Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2289/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 §  1 pkt 6
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2014 r. sprawy ze skargi Z. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Z. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 38.707 zł (słownie: trzydzieści osiem tysięcy siedemset siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W okresie od [...] października 2004 r. do [...] czerwca 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. przeprowadził w firmie "Z. " Sp. z o.o. z siedzibą w O. (w okresie objętym kontrolą siedziba Spółki mieściła się w C. , obecnie - w W. ) kontrolę skarbową, m. in. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 kwietnia 2003 r. do 31 grudnia 2003r.

Postępowanie kontrolne zakończone zostało decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. (DUKS) z dnia [...] maja 2007 r., którą określono Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2003 w wysokości 3.280.439 zł, podczas gdy Skarżąca w zeznaniu rocznym CIT-8 zadeklarowała podatek w kwocie 1.228.291 zł. Zwiększenie kwoty należnego podatku wynikało z wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę z tytułu zakupu usług remontowo - budowlano - montażowych oraz wydatków poniesionych na budowę domu jednorodzinnego, a także korekty przychodów i kosztów ich uzyskania w związku z przeprowadzonymi operacjami obrotu wierzytelnościami. W wyniku rozpatrzenia odwołania strony od powyższej decyzji,

Dyrektor Izby Skarbowej w O. (DIS w O. ) decyzją z dnia [...] sierpnia 2008 r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia uznając, że załatwienie przedmiotowej sprawy wymaga uprzedniego uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części.

Po uzupełnieniu materiału dowodowego w zakresie i w sposób wskazany w decyzji organu odwoławczego, DUKS decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r. określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w wys. 5.177.372 zł i odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowym od osób prawnych za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień, wyliczone na dzień 31 marca 2004 r. w wysokości 271.127 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ szczegółowo wskazał, jakich korekt w rozliczeniu podatkowym dokonał, jakie prace zostały faktycznie wykonane na rzecz finalnych odbiorców robót oraz uzasadnił swoje stanowisko o wykorzystaniu zakupionych artykułów w innym celu niż prowadzona działalność gospodarcza. Na podstawie powyższych ustaleń DUKS stwierdził, iż niektóre wydatki nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodu, a zatem zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu. W zakresie obrotu wierzytelnościami organ stwierdził, że głównym odbiorcą usług świadczonych w 2003 r. przez Skarżącą były Z. Sp. z o.o. Skarżąca otrzymywała płatności zarówno w formie pieniężnej, jak i niepieniężnej (obrót wierzytelnościami, rozliczenia towarowe). W związku z dokonanym obrotem wierzytelnościami Skarżąca poniosła koszty, które uznała za koszty uzyskania przychodów za 2003 r. Mając na uwadze powyższe organ pierwszej instancji stwierdził, że wierzytelność Skarżącej względem Z. oraz firmy G. Sp. z o.o. powstały wskutek wykonanych na ich rzecz usług oraz wystawionych z tego tytułu faktur, zaś przychody należne z tego tytułu zostały przez stronę zakwalifikowane zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Należności zostały uregulowane i nie doszło do przeniesienia wierzytelności.

DUKS nie zgodził się również z zasadnością zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot z tytułu prowizji pobranych przez podmioty organizujące porozumienia kompensacyjne, ponieważ rozliczenie wzajemnych długów i wierzytelności w tej formie było korzystne z racji handlowych powiązań firm działających na tym samym rynku. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że rozliczenia kompensacyjne należały do przyjętego sposobu regulacji wzajemnych zobowiązań w branży hutniczej. Powyższe, zdaniem organu, świadczy o fikcyjności roli organizatora podmiotu będącego ostatnim w łańcuchu kompensat. Ponadto w przeważającej ilości porozumień, to strona występowała jako organizator, zaś podmiot organizujący w ogóle nie został wskazany.

Od powyżej powołanej decyzji Skarżąca wniosła odwołanie, uzupełnione następnie w zakresie uzasadnienia pismem z dnia 26 sierpnia 2010 r., zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie następujących przepisów:

1) art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz.60 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p.", w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., nr 41, poz. 214 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.k.s." poprzez:

a) zaniechanie wydania decyzji o umorzeniu postępowania kontrolnego oraz wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych w sytuacji, w której zobowiązania te uległy przedawnieniu w trakcie postępowania,

b) zaniechanie wydania decyzji o umorzeniu postępowania kontrolnego oraz wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych w sytuacji, w której postępowanie w sprawie jest bezprzedmiotowe ze względu na niedoręczenie podatnikowi upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej,

2) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz sprzeczną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ocenę zebranego materiału dowodowego, skutkujące wydaniem decyzji zakładającej osiągnięcie przez Spółkę poziomu rentowności nierealnego do osiągnięcia w prowadzonej działalności gospodarczej, a także art. 210 § 4 w związku z art. 180 § 1 O.p. poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu decyzji do przedstawionego przez stronę w toku postępowania dowodu, który potwierdza sprzeczność dokonanej przez organ pierwszej instancji oceny materiału dowodowego sprawy z zasadami logiki i doświadczenia życiowego,

3) art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez wydanie decyzji wyłączającej z kosztów uzyskania przychodów koszty wynikające z faktur niekwestionowanych w protokole kontroli oraz poprzednich decyzjach wydanych w sprawie,

4) art. 122, art. 187§ 1 oraz art. 191 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez niewypełnienie wskazań zawartych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, skutkujące wadliwym ustaleniem stanu faktycznego sprawy oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, a także art. 210 § 4 O.p. poprzez nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne decyzji, co doprowadziło do sprzeczności rozstrzygnięcia decyzji z prawem materialnym, polegającej na odmowie uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę z tytułu usług świadczonych przez podwykonawców,

5) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez zakwestionowanie przez organ pierwszej instancji prawa zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na rzecz podwykonawców w związku z wykonanymi usługami budowlanymi, montażowymi i remontowymi;

6) art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. poprzez zakwestionowanie przez organ pierwszej instancji prawa do zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów straty wynikającej z odpłatnego zbycia wierzytelności, które Spółka uzyskała w ramach zapłaty za wykonane usługi;

7) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez zakwestionowanie przez organ pierwszej instancji prawa do zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków związanych z zawieraniem porozumień kompensacyjnych oraz kosztów windykacji.

W ocenie pełnomocnika zobowiązanie podatkowe, którego określenia dotyczy przedmiotowa decyzja, ze względu na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2009 r. W tej sytuacji, zgodnie z art. 208 § 1 O.p., obowiązkiem organu podatkowego było zakończenie postępowania poprzez wydanie decyzji o jego umorzeniu. Jako samoistną przesłankę do umorzenia postępowania w przedmiotowej sprawie pełnomocnik Skarżącej wskazał zaniechanie doręczenia stronie upoważnień do przeprowadzenia kontroli, wydanych w dniach 28 sierpnia 2008 r. oraz 9 września 2008 r., tj. po uchyleniu w trybie odwoławczym pierwotnej decyzji DUKS (z dnia [...] maja 2007 r.) i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia. W ocenie strony, w świetle przepisów ustawy o kontroli skarbowej do prawidłowego i skutecznego wszczęcia ponownej kontroli skarbowej konieczne było wydanie i doręczenie Spółce nowego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, gdyż przepisy ustawy o kontroli skarbowej nie przewidują instytucji ponownego otwarcia zakończonej kontroli podatkowej. Zatem wobec faktu niedoręczenia Skarżącej, ani też osobie wskazanej przez nią w trybie art. 281 a O.p. upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, należało uznać, że kontrola ta nie została wszczęta w sposób prawidłowy. Stanowi to o wadliwości postępowania i konieczności jego umorzenia.

Pełnomocnik strony zarzucił organowi przyjęcie błędnego założenia, jakoby Skarżąca pozostawała w zmowie z podwykonawcami kwestionowanych usług w celu uniknięcia podatku od zysków osiąganych w prowadzonej działalności gospodarczej wskazując, że w toku postępowania kontrolnego przedstawiła analizę ekonomiczną dotyczącą wysokości jej dochodów wynikających z poprzednich decyzji organu na tle wyników finansowych innych firm z branży budownictwa przemysłowego i utrzymania ruchu. Ustalenia i wnioski zawarte przez organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji były sprzeczne z wnioskami płynącymi z tego dokumentu, ocenianego zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Ponadto, w ocenie Skarżącej, DUKS w trakcie postępowania nie odniósł się w żaden sposób do przedstawionej analizy ekonomicznej, stanowiącej dowód w sprawie oraz opartej na niej argumentacji. Strona wskazała również na naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wskazując, że w wyniku wydania zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji rażąco pogorszył sytuację Skarżącej w stosunku do sytuacji ukształtowanej poprzednią decyzją z dnia [...] maja 2007 r. Takie działanie organu pierwszej instancji nie znajdowało uzasadnienia w zgromadzonym podczas ponownego rozpatrzenia sprawy materiale dowodowym, a ponadto stanowiło złamanie zasady reformationis in peius wyrażonej w art. 234 O.p. Fakt, iż organ kontroli skarbowej w ponownej decyzji określił Skarżącej znacząco wyższe zobowiązanie niż w poprzedniej decyzji wydanej w tej sprawie, nie uprzedzając o tym podatniczki przed wydaniem decyzji, wskazywał dodatkowo na naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu.

Pełnomocnik strony, wskazując na wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne decyzji, zarzucił ponadto organowi, że rozpoznając ponownie sprawę nie wypełnił zaleceń DIS w O. zawartych w decyzji z dnia [...] sierpnia 2008 r. Choć Skarżąca została wezwana do złożenia dowodów i szczegółowych wyjaśnień co do zakupu usług od podwykonawców i na wezwanie to w sposób obszerny odpowiedziała, ustosunkowując się szczegółowo do każdej faktury, DUKS wyjaśnień tych nie uwzględnił, odnosząc się do nich w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób ogólnikowy. Dodatkowo wskazano na niepełne zrealizowanie zalecenia w zakresie przesłuchania podwykonawców, gdyż nie przesłuchano wszystkich wskazanych wystawców faktur oraz prezesa zarządu Skarżącej, nie dokonano analizy treści odebranych zeznań, z uwagi na to, że nie potwierdzały założenia przyjętego przez DUKS o niewykonaniu spornych usług. Pozbawienie mocy dowodowej zeznań świadków oraz wyjaśnień złożonych przez Skarżącą tylko z tego względu, że nie pasują do z góry założonej tezy należało w ocenie pełnomocnika strony ocenić jako działanie sprzeczne z zasadą swobodnej oceny dowodów. Ponadto, zdaniem Skarżącej, wadliwość uzasadnienia faktycznego decyzji polega na skonstruowaniu tego uzasadnienia w sposób rażąco sprzeczny z regułami wynikającymi z art. 210 § 4 w związku z art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p., co w praktyce uniemożliwia pełne odniesienie się do tez organu i poznanie motywów rozstrzygnięcia. Strona wskazała, że cała decyzja składa się z 550 stron, co służy jedynie zaciemnieniu stanu faktycznego sprawy oraz uniemożliwieniu pełnego merytorycznego odniesienia się do tez organu pierwszej instancji.

Skarżąca odniosła się ponadto do wydatków poniesionych w związku z budową domu jednorodzinnego oraz zakwestionowała wyłączenie z kosztów podatkowych prowizji zapłaconych z tytułu organizacji wielostronnych porozumień kompensacyjnych. Działanie organu, zdaniem Skarżącej, nie czyniło zadość normom gromadzenia i interpretacji zebranych dowodów i naruszało art. 180 §1 oraz art. 191 O.p. Strona wyraźnie zaakcentowała, że jeżeli organ podważał istnienie stosunków prawnych w zakresie porozumień kompensacyjnych, to zobowiązany był wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego na podstawie art. 199a § 3 O.p.

Pismem z dnia 26 sierpnia 2010 r. pełnomocnik Spółki wniósł dodatkowe wyjaśnienia do złożonego uprzednio odwołania. Wskazał, że postępowanie karne skarbowe zostało zawieszone do czasu prawomocnego zakończenia postępowań podatkowych dotyczących zobowiązań podatkowych Spółki za rok 2003. Dodatkowo złożył wniosek o włączenie do materiału dowodowego kserokopii protokołów przesłuchań świadków przeprowadzonych w postępowaniu karnym skarbowym. Uzasadniając powyższy wniosek wskazał, iż dowody te mogą przyczynić się do wyjaśnienia okoliczności sprawy i stanowią istotne źródło informacji o wykonanych przez podwykonawców usługach.

Decyzją z dnia [...] maja 2011 r. Dyrektor izby Skarbowej w W. (DIS w W.), utrzymał zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu organ podatkowy w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutów przedawnienia zobowiązań podatkowych. Powołując się na treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wskazał, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co miało miejsce w realiach prowadzonego postępowania. Odnosząc się do twierdzenia Spółki, że zastosowanie instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia, z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego, wiązać należy z momentem postawienia i ogłoszenia zarzutów konkretnemu podatnikowi lub osobie odpowiedzialnej za prowadzenie jego spraw finansowych (w tym przypadku: osobom z zarządu Spółki) organ podniósł, iż w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest mowa o wszczęciu postępowania w sprawie (ad rem). W momencie zaś wydania i ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów konkretnej osobie mamy do czynienia z wejściem postępowania karnego skarbowego w kolejną jego fazę - ad personam. W ocenie organu, powyższa czynność procesowa wywołuje skutki jedynie na gruncie postępowania karnego, gdyż przepisy Działu III Ordynacji podatkowej (regulujące zagadnienia dotyczące zobowiązań podatkowych) nie wiążą żadnych skutków prawnych z ujawnieniem podejrzanego. Powyższa okoliczność może mieć jedynie znaczenie dowodowe w ramach prowadzonego postępowania podatkowego (kontrolnego). Mając powyższe na uwadze DIS w W. wskazał, że w związku z nieprawidłowościami ujawnionymi w toku kontroli skarbowej prowadzonej w Spółce w przedmiocie jej zobowiązań podatkowych za rok 2003 w dniu [...] grudnia 2008 r. zostało wszczęte śledztwo w sprawie o przestępstwo karne skarbowe. Organ podatkowy uznał, że treść postanowienia z dnia [...] grudnia 2008 r. w sposób wystarczający konkretyzuje, w oparciu o kryterium podmiotowe i przedmiotowe, zobowiązanie podatkowe, którego bieg terminu zostaje zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zdaniem organu podatkowego postanowienie inspektora kontroli skarbowej z dnia [...] grudnia 2008 r. o przedstawieniu zarzutów P. P. - jednemu z kontrahentów Spółki oraz fakt przedstawienia zarzutów prezesowi Spółki – Z. K. należy oceniać nie w kontekście przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a jedynie pod kątem ustalenia stanu faktycznego sprawy. Bez wpływu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pozostaje okoliczność, iż postępowanie karne skarbowe prowadzone wobec Spółki zostało zawieszone do czasu prawomocnego zakończenia postępowań podatkowych dotyczących zobowiązań podatkowych Spółki za 2003 r. W konkluzji swego stanowiska organ wskazał, że z punktu widzenia zastosowania przepisu art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 O.p. istotny jest więc jedynie moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe (początek okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia) oraz dzień prawomocnego zakończenia tego postępowania. Wobec zaistnienia sytuacji odmiennej DIS w W. stwierdził, iż zaskarżone rozstrzygnięcie dotknięte jest jedynie wadą w zakresie uzasadnienia, która jednak nie rodzi konieczności wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego i może zostać usunięta poprzez należyte uzasadnienie rozstrzygnięcia organu odwoławczego, co zostało zrealizowane przez organ odwoławczy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w rozpoznawanej sprawie nie zaistniała przesłanka określona w art. 70 § 1 O.p., uniemożliwiająca orzekanie w przedmiocie zobowiązań podatkowych Spółki za 2003 r.

Organ odwoławczy nie podzielił poglądu Skarżącej w kwestii konieczności umorzenia postępowania kontrolnego z uwagi na niedoręczenie Spółce upoważnień do przeprowadzenia kontroli po przekazaniu przez DIS w O. sprawy do ponownego rozpatrzenia. DIS w W. za nieuzasadnione uznał ponadto zarzuty dotyczące naruszenia przepisów o postępowaniu wyjaśniającym, w tym w szczególności odnoszące się do twierdzenia Skarżącej, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w żaden sposób nie wynika, aby wydanie zaskarżonej decyzji było poprzedzone jakimkolwiek założeniem dotyczącym poziomu rentowności Skarżącej i jej analizą ekonomiczną. Organ odwoławczy uznał także za zasadne odstąpienie od ponownych prób przesłuchania świadków, kierując się zasadą szybkości postępowania zaznaczając jednocześnie, że nie miało to wpływu na wynik postępowania, albowiem okoliczności faktyczne sprawy mogły zostać zrekonstruowane w oparciu o pozostałe zgromadzone dowody, które w sposób jednoznaczny pozwoliły na przedstawienie w rozstrzygnięciu stanu faktycznego. Dalsze kierowanie wezwań do tych osób wiązałoby się zaś nie z koniecznością wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności, a jedynie z nieuzasadnionym przedłużaniem postępowania kontrolnego. Reasumując, DIS w W. stwierdził, iż nie dopatrzył się niewykonania zaleceń zawartych w decyzji organu odwoławczego z dnia [...] sierpnia 2008 r. przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Po dokonaniu ponownej i szczegółowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego DIS w W. potwierdził ustalenia organu pierwszej instancji o zaistnieniu przesłanek uzasadniających wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwoty 11.827.993 zł. Koszty te Skarżąca poniosła na rzecz podwykonawców, którzy faktycznie nie wykonali zleconych prac. W odniesieniu do wyłączenia przez DUKS kwoty 58.017,12 zł związanej z budową domu jednorodzinnego oraz mając na uwadze okoliczności przywołane przez pełnomocnika Spółki w uzasadnieniu deklaracji CIT-2 i CIT-8 za rok 2003 złożonym w dniu 27 lipca 2006 r., organ odwoławczy stwierdził, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. prawidłowo wyłączył powyższą kwotę z kosztów uzyskania przychodów Spółki. Podobnie, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty Spółki w zakresie obrotu wierzytelnościami, gdyż dokonane przez organ pierwszej instancji ustalenia są prawidłowe i oparte na obowiązujących w tym zakresie przepisach.

Od powyższej decyzji Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając zaskarżonej decyzji:

1) naruszenie przepisów postępowania podatkowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 233 § 1 w zw. z art. 127 O.p. poprzez zaniechanie rozpatrzenia sprawy przez Dyrektora Izby Skarbowej i wydanie decyzji, w której organ odwoławczy ograniczył się do dokonania oceny legalności działania organu pierwszej instancji zbliżonej do działania sądu administracyjnego, w efekcie czego naruszona została zasada dwuinstancyjności postępowania;

- art. 121 § 1, art. 191 oraz art. 234 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wyłączającej z kosztów uzyskania przychodów 2003 r. także wydatki niekwestionowane w pierwszej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, uchylonej na skutek złożonego przez skarżącą odwołania,

- art. 290 § 3 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez wydanie decyzji na podstawie stanu faktycznego niekwestionowanego w protokole kontroli,

- art. 233 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 208 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji zamiast jej uchylenia i umorzenia postępowania w sprawie z uwagi na niedoręczenie podatnikowi upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej,

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz sprzeczną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ocenę zebranego materiału dowodowego dotyczącego usług wykonanych przez podwykonawców,

- art. 210 § 4 O.p. poprzez zaniechanie oceny wszystkich okoliczności stanu faktycznego i ograniczenie się przez Dyrektora Izby Skarbowej do przedstawienia jedynie okoliczności potwierdzających tezy organu pierwszej instancji, z pominięciem okoliczności wskazanych w toku postępowania przez Skarżącą, które wskazują na wykonanie usług przez podwykonawców.

2) naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 233 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zamiast jej uchylenia i umorzenia postępowania w sprawie, pomimo przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r.,

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę na rzecz podwykonawców w związku z wykonanymi usługami budowlanymi, montażowymi i remontowymi,

- art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. przez zakwestionowanie prawa do zaliczenia przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodów straty wynikającej z odpłatnego zbycia wierzytelności, które skarżąca uzyskała w ramach zapłaty za wykonanie usługi,

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez zakwestionowanie prawa do zaliczenia przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodów kosztów związanych z zawieraniem porozumień kompensacyjnych oraz kosztów windykacji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W dniu 30 marca 2012 r. skarżąca wniosła o zawieszenie postępowania w sprawie z uwagi na przedstawienie przez Naczelny Sąd Administracyjny Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego dotyczącego wykładni art.70 § 6 pkt 1 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 27 kwietnia 2012 r. zawiesił postępowanie sądowe do czasu rozpoznania sprawy przez Trybunał Konstytucyjny.

Po podjęciu z urzędu zawieszonego postępowania DIS w W., pismem z dnia [...] października 2012 r., w uzupełnieniu odpowiedzi na skargę oraz w nawiązaniu do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r., sygn. akt P 30/11, dodatkowo podniósł, że skarżąca wiedziała o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym w zakresie nieprawidłowości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. i w zakresie podatku od VAT za miesiące od kwietnia do grudnia 2003 r. co najmniej od 22 grudnia 2008 r., albowiem jej ówczesny pełnomocnik do doręczeń adw. M. Z. w tym czasie jednocześnie była obrońcą z wyboru jednego z podejrzanych, który był kontrahentem Spółki, a któremu przedstawiono zarzut popełnienia czynu z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 56 § 1 k.k.s. oraz przesłuchano go w charakterze podejrzanego w obecności M. J. – aplikanta adwokackiego - substytuta adwokat M. Z. , będącej obrońcą tegoż podejrzanego. Ponadto z okoliczności sprawy wynika, że Spółka o fakcie prowadzonego postępowania karnego skarbowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. po raz kolejny dowiedziała się w dniu 25 lutego i 12 marca 2009 r., kiedy to zarzuty przedstawiono podejrzanym, będącym w tym czasie prokurentami Spółki oraz w dniu [...] kwietnia 2009 r. z uzasadnienia decyzji DUKS, w którym zawarto informację o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym. Ponadto Skarżąca wiedziała o toczącym się postępowaniu z decyzji DUKS z dnia [...] maja 2009 r. oraz z decyzji DIS w O. z dnia [...] sierpnia 2009 r., wydanych w związku ze złożonym przez Spółkę wnioskiem o umorzenie postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2003 r. Organ, powołując się na powyższe okoliczności stwierdził, że także w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. uznać należy, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2003 r.

W odpowiedzi na te wyjaśnienia pełnomocnik Spółki pismem z dnia 12 listopada 2012 r. wskazał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym dodatkowe dokumenty załączone do pisma DIS w W. z dnia 15 października 2012 r., nie dają podstaw do twierdzenia, że bieg terminu uległ zawieszeniu, gdyż po ogłoszeniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. organ nie ma podstawy prawnej do twierdzenia, że zobowiązanie podatkowe Spółki nie uległo przedawnieniu z uwagi na poinformowanie Skarżącej o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę.

Sąd odnosząc się do argumentacji dotyczącej wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., zgodnie z którym art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP, wskazał, że z wyroku tego wynika, iż dla dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia niezbędne jest poinformowanie podatnika, najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., o wszczęciu tegoż postępowania karnego lub karno-skarbowego. W ocenie Sądu, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że warunek, o których mowa wyżej, został przez organ spełniony. Po pierwsze w dniu [...] grudnia 2008r. zostało wszczęte śledztwo w sprawie o przestępstwo karne skarbowe, polegające m.in. na uszczupleniu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003r. Treść tego postanowienia w sposób dostateczny precyzuje, w oparciu o kryterium przedmiotowe i podmiotowe, zobowiązanie podatkowe, w stosunku do którego nastąpić ma skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Po trzecie postanowienie o wszczęciu śledztwa zostało załączone do akt administracyjnych postanowieniem z dnia [...] czerwca 2009r. Z tą datą Spółka mogła się zatem zapoznać z treścią postanowienia o wszczęciu śledztwa. Ponadto poprzez swojego pełnomocnika wniosła o wydanie jej z akt dokumentów, w tym m.in. postanowienia o wszczęciu śledztwa i te dokumenty w formie kopii wydano jej 27 października 2009r. Sąd zauważył również, że postanowienie o wszczęciu śledztwa w sprawie uszczuplenia podatku dochodowego obejmowało również zawyżenie podatku naliczonego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003r. Nie ulega zatem wątpliwości, że Spółka miała możliwość zapoznania się z faktem wszczęcia wobec niej postępowania karnoskarbowego, skutkującego zawieszeniem biegu terminu przedawnienia.

Sąd przyznał natomiast, że za takie zawiadomienie nie można uznać udziału osoby, będącej pełnomocnikiem Spółki w postępowaniu podatkowym, w postępowaniu o przestępstwo skarbowe jako obrońcy jej kontrahenta czy prokurentów spółki, bo w tym zakresie adwokat zobowiązany był do zachowania w tajemnicy spraw swoich klientów i nie mógł informacji o zarzutach stawianych osobom trzecim ujawniać Spółce. Także w przypadku prokurentów(wcześniej kontrahentów Spółki), którym przedstawiono zarzuty, postępowanie karne dotyczyło osób trzecich, a nie Spółki.

Również pozostałe zarzuty podniesione w skardze sąd uznał za nieuzasadnione.

Na powyżej powołane rozstrzygnięcie Spółka wniosła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego orzeczenia w całości, rozpoznania skargi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 listopada 2012 r. i uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2010 r.; alternatywnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 12 maja 2014 r. II FSK 1865/13 uchylił wyrok tutejszego sądu i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Za uzasadnienie sąd kasacyjny uznał zarzuty dotyczące naruszenia

a. art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art. 122,187 § 1, art.191, art.233 § 1 i art.127 O.p..

NSA wyjaśnił, że obowiązkiem organu odwoławczego, zgodnie z art.127 O.p., jest jednakże ponowne rozpoznanie sprawy, a nie tylko odniesienie się do zarzutów odwołania (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2011r.,II FSK 811/10, LEX nr 1151390, z dnia 7 października 2010r, I GSK 519/09, LEX 7448813). Powinien on zatem samodzielnie rozpatrzeć cały zebrany materiał dowodowy, ocenić go zgodnie z zasadami logiki i wiedzy, uwzględniając każdy z zebranych dowodów i wzajemny między nimi związek. Nie wystarczy zatem, aby powołał się na argumenty wskazane przez organ pierwszej instancji i na ich ilość, przekraczającą ilość zarzutów wskazanych w odwołaniu, ale powinien samodzielnie ocenić, którym dowodom i dlaczego dał wiarę, które uznał za niewiarygodne i jakie fakty wywiódł z zebranego materiału dowodowego, ze szczególnym uwzględnieniem powodów, dla których przywołane przez stronę postępowania dowody uznał za niewiarygodne. Tych rozważań w decyzji organu odwoławczego, w stosunku do części spornych wydatków, zabrakło, czego nie zauważył Sąd pierwszej instancji. Zauważyć ponadto należy, że Sąd w niektórych fragmentach uzasadnienia odwołuje się do 17 robót bądź 17 faktur spornych, choć liczba zakwestionowanych faktur była wielokrotnie wyższa. Ponadto w skardze do Sądu strona wskazywała na konkretne fakty, które jej zdaniem zostały pominięte przy ocenie materiału dowodowego. Sąd do tych zarzutów nie odniósł się w sposób wyraźny

b. art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art.126, art.172 i art.187 § 1 O.p. poprzez nieuchylenie decyzji i uznanie, że organy podatkowe dokonały skutecznego – w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r., P 30/11 –pisemnego zawiadomienia skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia,

c. art.70 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art.190 ust.3, art. 2 i art.7 Konstytucji RP poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że strona skarżąca została poinformowana o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe pozostające w związku z niewykonaniem zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2003,

d. art.15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na roboty wykonane przez podwykonawców

W piśmie procesowym z 1 września 2014 r. Skarżąca wskazała, że w jej ocenie z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, by została poinformowana przez organ w formie pisemnej o zaistnieniu przesłanki skutkującej zawieszeniem biegu terminu przedawnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje :

Skarga jest uzasadniona.

Na wstępie wskazać należy, że sąd rozpoznaje niniejszą sprawę na skutek uchylenia opisanym przez NSA wyroku tutejszego sądu z 29 listopada 2012 r. III SA/WA 2295/12, co oznacza, że z mocy art. art. 190 p.p.s.a. sąd administracyjny rozpoznający obecnie sprawę związany jest wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zgodnie z wyrokiem z dnia 17 lipca 2012r., P 30/11. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 1 pkt 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003r. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art.70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art.2 Konstytucji RP.

Wyrok ten został opublikowany w Dzienniku Ustaw w dniu 24 lipca 2012r. (Dz.U. z 2012r., poz. 848) i zgodnie z art. 190 ust.1 i ust.2 Konstytucji RP ma od tej daty moc powszechnie obowiązującą. Trybunał Konstytucyjny, oceniając zgodność z ustawą zasadniczą powołanego przepisu Ordynacji podatkowej uznał go za niezgodny z Konstytucją w określonym zakresie, a zatem warunkowo ( a nie-bezwarunkowo, jak przyjmuje to strona skarżąca).

Tego typu wyrok Trybunału Konstytucyjnego uznawany jest za tzw. orzeczenie interpretacyjne. Interpretacja polega w nim na tym, że w każdym wypadku Trybunał konfrontuje przepis ustawy z wzorcem konstytucyjnym w ten sposób, że najpierw podaje (w sposób dorozumiany lub wyraźny), jak rozumie wzorzec konstytucyjny, a następnie przepis ustawy, tak jak go Trybunał rozumie, konfrontuje z Konstytucją. Tego typu orzeczenia wydawane są wówczas, gdy sam przepis ustawy co do zasady nie budzi wątpliwości, wątpliwość budzi natomiast możliwość jego stosowania z uwagi na określony wzorzec Konstytucyjny (por. J.Trzciński, Orzeczenie interpretacyjne Trybunału Konstytucyjnego, Państwo i Prawo z 2002r., nr 1,s.6-7). Wydając orzeczenie interpretacyjne Trybunał Konstytucyjny stwierdza niekonstytucyjność konkretnego przepisu warunkowo, wskazując zgodne z ustawą zasadniczą rozumienie danego przepisu. Tym samym Trybunał zawęża samodzielność organów państwa, w tym sądów w dokonywaniu samodzielnej wykładni kontrolowanego przepisu. Przyjęcie za podstawę innego rozumienia przepisu niż wynika to z orzeczenia Trybunału powoduje, że przedmiotem stosowania byłaby treść normatywna uznana za niezgodną z Konstytucją i z tej właśnie racji odrzucona przez Trybunał (por. Z.Czeszejko-Sochacki, Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, pojęcie, klasyfikacja i skutki prawne, Państwo i Prawo z 2000r., nr 12,s.26). Aczkolwiek w piśmiennictwie pojawiają się poglądy (prezentowane także w skardze kasacyjnej), że Trybunał Konstytucyjny nie ma prawa wydawać orzeczeń interpretacyjnych i narzucać określonej wykładni przepisów, godzi to bowiem w zasady wynikające z art.178 ust.1 w zw. z art.8 ust.2 Konstytucji, to Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie uważa, że z art.190 ust.1 Konstytucji wynika zasada związania sądów wyrokami Trybunału także w przypadku orzeczeń interpretacyjnych. Ustawa zasadnicza nie wyłącza bowiem z zakresu stosowania art.190 ust.1 orzeczeń interpretacyjnych. Przepis prawa, którego znaczenie podaje Trybunał Konstytucyjny, pozostaje przepisem prawa, do stosowania którego, w znaczeniu określonym zgodnie z wzorcem konstytucyjnym, sądy i organy są zobowiązane (por. J. Trzciński, op. cyt., s. 13-14).

NSA przytoczył następnie pogląd wyrażony w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r., zgodnie z którym zasada zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa wymaga, aby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie przedawniło się czy nie. Winien on być zatem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego poinformowany o tym, że zobowiązanie się nie przedawni, a termin przedawnienia zostanie zawieszony, bo zostało wszczęte postępowanie o przestępstwo bądź przestępstwo skarbowe. Trybunał pozostawił przy tym ustawodawcy wybór instrumentów, które to zapewnią.

NSA wyjaśnił, że w stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji nie było szczególnej regulacji, wskazującej sposób zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania o przestępstwo bądź przestępstwo karne skarbowe. Zasady takie można jednak było wyprowadzić z zasad ogólnych, regulujących postępowanie podatkowe, a obowiązujących również w momencie, w którym sporne zobowiązanie podatkowe mogło ulec przedawnieniu, jeżeli nie doszłoby do zawieszenia biegu tego terminu. Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania powinno nastąpić w postępowaniu podatkowym, którego przedmiotem jest to zobowiązanie. Z art. 121 § 2 O.p. należy wyprowadzić wniosek, że skoro fakt wszczęcia postępowania (in rem) o przestępstwo bądź przestępstwo skarbowe, pozostające w związku z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy postępowanie podatkowe, nie jest wiadomy podatnikowi (z uwagi na przepisy regulujące postępowanie przygotowawcze), to organ powinien poinformować podatnika o tym fakcie i jego skutkach prawnych dla postępowania podatkowego i bytu zobowiązania podatkowego. Skoro jest to obowiązkiem organu, to wymaga jego działania, umożliwiającego stronie możliwość zapoznania się z informacją. Z uwagi na to, że jest to informacja mająca znaczenie dla załatwienia sprawy, winna ona być udzielona podatnikowi- stronie postępowania- na piśmie, zgodnie z art.126 O.p.

W świetle powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska organu podatkowego, że strona Skarżąca została powiadomiona o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, informację tę mógł bowiem powziąć jej pełnomocnik w sprawie podatkowej przy okazji przedstawienia zarzutów kontrahentom Spółki ( w tym również będących prokurentami Spółki). Ta sama osoba była bowiem pełnomocnikiem Spółki w postępowaniu podatkowym i obrońcą osób, którym przedstawiono zarzuty.

Za nieprawidłowy sąd kasacyjny uznał również pogląd wyrażony przez tutejszy sąd w uzasadnieniu wyroku z 29 listopada 2012 r. II SA/WA 2295/12, że do zawiadomienia o wszczęciu postępowania doszło w inny sposób to jest poprzez włączenie do akt postępowania podatkowego dokumentów z postępowania karnego, a następnie wydanie stronie na jej wniosek odpisów dokumentów z akt postępowania, w tym również odpisu postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.

Podsumowując wskazać należy, że z uzasadnienia wyroku z 12 maja 2014 r. wynika, że poinformowanie Skarżącej o wszczęciu postępowania o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe, to jest o okoliczności skutkującej zawieszeniem biegu terminu przedawnienia winno zostać dokonane przez organ podatkowy w formie pisemnej bądź, jeżeli nastąpiło ustnie, z czynności tej winien być sporządzony protokół, czynność ta ma bowiem istotne znaczenie dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a tym samym, dla wyniku sprawy.

Wobec powyższego, sąd rozpoznający obecnie sprawę zobowiązany jest do ustalenia, czy doszło do poinformowania Skarżącej o wszczęciu postępowania o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe w formie pisemnej (ewentualnie, czy nastąpiło to w formie ustnej, a z czynności tej sporządzono protokół) przed dniem upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r., to jest przed dniem 31 grudnia 2009 r.

Sąd rozpoznający sprawę wskazuje, że z urzędu znana jest mu treść wyroku tutejszego sądu wydanego w sprawie III SA/Wa 2278/12 z 45 października 2012 r., na mocy którego uchylono decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] grudnia 2010 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2009 r.

W uzasadnieniu powyższego wyroku sąd rozpoznający sprawę ustosunkowując się do kwestii zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. stwierdził (uwzględniając treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11 z dnia 17 lipca 2012 r.), że Skarżąca była poinformowana przed 31 grudnia 2009 r. o wszczęciu postępowania karnoskarbowego.

Uzasadniając powyższy pogląd sąd wskazał, że Skarżąca zwróciła się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z wnioskiem o umorzenie postępowania kontrolnego dotyczącego rozliczeń podatkowych Skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień – listopad 2003 r.

W związku z powyższym wnioskiem Spółki Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2009 r. uznał wniosek Skarżącej o umorzenie postępowania kontrolnego nr [...] za miesiące kwiecień - listopada za bezprzedmiotowy. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia ustosunkował się merytorycznie do żądania Skarżącej informując, że w dniu [...] grudnia 2008 r. wszczęto postępowanie o przestępstwo skarbowe - nr sprawy [...] , a w dniu 22 grudnia 2008 r. dokonano pierwszych czynności procesowych, które to czynności spowodowały, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony (karta 7605, tom XX akt administracyjnych).

Na fakt poinformowania Skarżącej o przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zarówno co do zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. jak i w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. na skutek wydania postanowienia z dnia [...] kwietnia 2009 r. i skierowania go do strony Skarżącej powołał się również Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. w stanowisku z 22 lipca 2010 r., (karta 8064 akt administracyjnych, tom XXI), jak również DIS w W. w opisanym w części historycznej uzasadnienia piśmie z 15 października 2012 r.

Sąd rozpoznający sprawę nie wkraczając w kwestię oceny zasadności poglądu co do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r., która to kwestia podlega ocenie w toku innego postępowania sądowoadministracyjnego wskazuje, że argumenty zawarte w wyroku z 5 października 2012 r. II SA/WA 2287/12 nie mogą mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Z przyczyn wskazanych poniżej nie można również podzielić poglądu wyrażonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. w stanowisku z 22 lipca 2010 r. w odniesieniu do zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. , ani poglądu wyrażonego przez DIS w piśmie procesowym z 15 października 2012 r.

Sąd wskazuje w tym miejscu, że akta sprawy noszą podwójną numerację, jedną zamieszczoną poprzez odbicie pieczęci, drugą naniesioną ręcznie. Z uwagi na powyższe, odwołując się w dalszej części uzasadnienia do numerów kart z postępowania administracyjnego, sąd powoływać będzie oba rodzaje numeracji.

Z akt administracyjnych wynika, że strona Skarżąca wnioskiem z 2 kwietnia 2009 r. (karta 7782-7781, 7593-7592 akt administracyjnych) wystąpiła o umorzenie postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień-listopad 2003 r. w związku z przedawnieniem się powyższego zobowiązania podatkowego za ten okres z końcem 2008 r.

Postanowieniem z [...] kwietnia 2009 r. (karta 7794, 7605) DUKS uznał powyższy wniosek za bezprzedmiotowy. W uzasadnieniu wskazał, że wbrew twierdzeniom Skarżącej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień-listopada 2003 r. objęte postępowaniem kontrolnym nr [...] , dotyczącym rozliczeń podatkowych Z. Sp. z o.o. w C. nie uległo przedawnieniu z końcem 2008 r. Organ wyjaśnił następnie, w dniu [...] grudnia 2008 r. wszczęto postępowanie o przestępstwo skarbowe – nr sprawy sygn.. [...] a w dniu 2 grudnia 2008 r. dokonano pierwszych czynności procesowych, które to czynności spowodowały że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony.

Następnie DUKS wydał w dniu [...] maja 2008 r. (karty 7890-7889, 7701-7700) decyzję odmawiającą umorzenia postępowania kontrolnego oznaczonego nr [...] prowadzonego w Skarżącej spółce w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień-listopada 2008 r., ponawiając argumentację zawartą w opisanym wyżej postanowieniu.

Sąd stwierdza, że w aktach postępowania znajduje się postanowienie o wyłączeniu z akt sprawy postępowania karnego skarbowego [...] m.in. postanowienia o wszczęciu śledztwa z [...] grudnia 2008 r. i przekazaniu powyższego materiału K. Z. celem wykorzystania jako dowód w postępowaniu kontrolnym nr [...] w związku z wniesionym przez Skarżąc odwołaniem od decyzji DUKS z [...] maja 208 r. odmawiającej umorzenia postępowania w zakresie podatku od towarów i usług miesiące od kwietnia do listopada 2003 r. (karta 7958, 7769)

Z postanowienia z [...] grudnia 2008 r. (karta 7957, 7768) wynika, że dotyczyło ono przestępstwa skarbowego polegającego na uszczupleniu zobowiązań podatkowych zarówno w podatku do towarów i usług jak i podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r.

Jednak z treści przywołanych wyżej dokumentów wynika, że spółka wnosiła o umorzenie postępowania z powodu przedawnienia wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług, i w tym też zakresie do jej żądania ustosunkowywał się organ kontroli, wydając postanowienie z [...] kwietnia 2009 r. i decyzję z [...] maja 2009 r., wskazując w uzasadnieniach na fakt wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe.

Sąd wskazuje w tym miejscu, że w decyzji z [...] sierpnia 2009 r. w przedmiocie umorzenia postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do listopada 2003r., wydanej na skutek wniesienia przez Skarżącą odwołania do decyzji DUKS w O. z [...] maja 2008 r. DIS w O. również odnosił się wyłącznie do kwestii związanych z podatkiem od towarów i usług.

Skarżąca dodatkowo pismem z 16 kwietnia 2009 r. wystąpiła do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o umorzenie postępowania prowadzonego w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r i podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące id kwietnia do grudnia 2003 r. Podstawą faktyczną powyższego wniosku były jednak okoliczności inne niż związane z ewentualnym przedawnieniem zobowiązania podatkowego. Odmawiając umorzenia postępowania z uwagi na przyczyny wskazane we wniosku z 16 kwietnia 2009 r. decyzją z [...] maja 2009 r. (7871-7870, 7682-7681) a następnie umarzając postępowanie wszczęte wnioskiem z 16 kwietnia 2009 r. (8075-8074, 7886-7885) organy również nie odnosiły się do kwestii ewentualnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r.

Sąd przypomina w tym miejscu, że w wyroku NSA wskazano, iż "Wprawdzie do akt sprawy załączono dokumenty z postępowania o przestępstwo skarbowe, dokumenty wydano także stronie, jednakże czym innym jest włączenie pewnych dowodów do akt, a czym innym skierowanie do strony jednoznacznej informacji o wszczęciu postępowania o przestępstwo związanie z niewykonaniem zobowiązania podatkowego i skutkach wszczęcia tego postępowania karnego dla postępowania podatkowego i bytu zobowiązania. Strona ma prawo zapoznać się z aktami sprawy i żądania wydania jej dokumentów z akt, jednakże działanie strony w ramach jej uprawnień do czynnego udziału w postępowaniu nie może zastępować działania organu. Nie ma także znaczenia poinformowanie strony o wszczęciu postępowania w innym postępowaniu podatkowym, dotyczącym zobowiązań w innym podatku".

Z uwagi na związanie sądu poglądem wyrażonym przez NSA nie można uznać, by samo zapoznanie się Skarżącej z aktami postępowania w których znajdowało się postanowienie z [...] grudnia 2008 r., jak również poinformowanie jej o zaistnieniu okoliczności skutkujących przerwaniem biegu terminu przedawnienia w sprawie dotyczącej zobowiązań w podatku VAT mogło być uznane za spełnienie przesłanki, o której mowa w art. 70 par 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do poglądu wyrażonego przez organ w piśmie z 15 października 2012 r. zgodnie z którym strona Skarżąca została powiadomiona o okoliczności skutkującej zawieszeniem biegu terminu przedawnienia na skutek uczestnictwa jej pełnomocnika w czynnościach dotyczących przedstawienia zarzutów czy przesłuchania jej kontrahentów i prokurentów wskazać należy, że w wyroku z 12 maja 2014 r. NSA podzielił pogląd wyrażony przez tutejszy sąd w wyroku z 29 listopada 2012 r. zgodnie z którym z uwagi na tajemnicę zawodową, która obowiązuje adwokata, w ten sposób nie można było zawiadomić Spółki o wszczęciu postępowania karnego. Ponadto zawiadomienie takie nie dotyczyłoby Spółki, skoro zarzuty stawiano jej kontrahentom, ponadto nie byłoby dokonane w toku postępowania podatkowego. Organ prowadzący śledztwo czy dochodzenie nie ma obowiązku informowania podejrzanego o skutkach wszczęcia postępowania karnego na byt zobowiązania podatkowego.

Podsumowując wskazać należy, że z akt postępowania podatkowego nie wynika, by przed 31 grudnia 2009 r. Skarżąca została powiadomiona w formie pisemnej o przyczynach uzasadniających zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r.

Wobec powyższego, uwzględniając wytyczne oraz ocenę prawną zawarte w wyroku NSA z II FSK 1865/13 wskazać należy, że DIS w W. naruszył przepisy z art.126, art.172 i art.187 § 1 O.p., uznając, że Skarżąca została poinformowana przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. o zaistnieniu okoliczności skutkującej zawieszeniem biegu terminu przedawnienia.

Powyższe naruszenie sąd uznaje za mające istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem w jego następstwie organ uznał, że w tak ustalonym stanie faktycznym znajduje zastosowanie art. 70 par. 6 pkt 1 O.p. co oznacza, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. został zawieszony. Przyjęcie, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 70 par 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej skutkowało utrzymaniem w mocy decyzji organu pierwszej instancji, wydanej w dniu [...] czerwca 2010 r., a więc już po upływie okresu przedawnienia.

Następstwem powyższego było naruszenie art. 208 § 1 O.p., który określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia w toku postępowania podatkowego. Zgodnie z powyższym przepisem gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego.

Wobec powyższego DIS w W. rozpoznając ponownie sprawę zobowiązany będzie do zastosowania art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w związku z art. 208 O.p. i umorzenia postępowania w sprawie.

Sąd wskazuje w tym miejscu, że NSA w wyroku z 12 maja 2014 r. nakazał sądowi pierwszej instancji :

a. dokonanie oceny, czy strona skarżąca została prawidłowo poinformowana o przesłance zawieszenia biegu terminu przedawnienia,

b. dokonanie oceny legalności decyzji organu odwoławczego pod kątem ponownego rozpoznania sprawy w zakresie dotyczącym wydatków na zapłatę faktur podwykonawców.

W ocenie sądu rozpoznającego sprawę, wytyczne wskazane w punkcie b) powyżej dotyczą jedynie sytuacji, w które na skutek dokonania oceny zrealizowana przesłanki poinformowania strony o przesłance zawieszenia biegu terminu przedawnienia, sąd doszedłby do wniosku, że zobowiązanie podatkowe Skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych nie uległo przedawnieniu przed dniem wydania decyzji przez organ drugiej instancji. Ustalenie, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, oznacza że w sprawie zaistniała przesłanka bezprzedmiotowości postępowania, co zwalnia sąd z obowiązku odniesienia się do ewentualnych innych wadliwości decyzji organu podatkowego.

Z uwagi na powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, orzekając o zakresie w jakim nie może ona być wykonana stosownie do art. 152 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 200 p.p.s.a. i 205 par. 2 p.p.s.a. zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 38.707 złotych, na którą składa się kwota 31.490 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, 7200 złotych tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego oraz kwotę 17 złotych tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.