Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1312/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-06-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 146 § 1, art. 151, art. 174 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 14b § 3, art. 14c § 1 i 2, art. 120 i art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 27 ust. 1 i 8
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 7, art. 10 ust. 4, art. 24 ust. 1 lit. a
journal: Dz.U. 1996 nr 30 poz 131
law: Umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republika Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od  dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 10 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 802/13 w sprawie ze skargi J. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 19 lutego 2013 r. nr IBPBI/1/415-184/13/ESZ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 30 grudnia 2013 r. o sygn. I SA/Gl 802/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach – po rozpoznaniu sprawy ze skargi J. S. (dalej: wnioskodawca lub skarżący) na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej: organ lub Dyrektor IS) z dnia 19 lutego 2013 r. o nr IBPBI/1/415-184/13/ESZ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - (1) uchylił zaskarżoną interpretację; (2) zasądził od Dyrektora IS na rzecz skarżącego kwotę 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną powołano art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny – podobnie jak inne cytowane w uzasadnieniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego – na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gliwicach).

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Gliwicach podał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego wnioskodawca opisał zdarzenie przyszłe, w ramach którego wskazał, iż jest polskim rezydentem podatkowym i zamierza przystąpić do spółki osobowej z siedzibą w Republice Słowackiej. Spółka ta będzie zorganizowana i zarejestrowana według prawa słowackiego jako komanditna spolocnost (odpowiednik polskiej spółki komandytowej, dalej: "k.s."). Wnioskodawca przystąpi do spółki w charakterze wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności. Wspólnikami spółki mogą być zarówno osoby fizyczne, jak i prawne posiadające miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce i innych krajach Unii Europejskiej. Spółka pełnić będzie funkcję podmiotu holdingowego, a głównym źródłem jej dochodów będą dywidendy wypłacane przez spółki z grupy i ewentualnie odsetki od pożyczek udzielanych podmiotom z grupy lub wspólnikom. Siedziba komanditna spolocnost, w której będą podejmowane istotne dla jej działalności decyzje, będzie znajdować się na terytorium Słowacji. Następnie wnioskodawca podniósł, że zgodnie z art. 2 słowackiej ustawy o podatku dochodowym z dnia 4 grudnia 2003 r., każdy podmiot prawny posiadający siedzibę lub miejsce efektywnego zarządu na terytorium Słowacji podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, a co za tym idzie, jest traktowany jako słowacki rezydent podatkowy. Oznacza to, że k.s. zarejestrowana i zarządzana na terytorium Słowacji jest, co do zasady, traktowana jako słowacki rezydent podatkowy, a tym samym korzysta z ochrony wynikającej z traktatów międzynarodowych, w tym umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz dyrektyw europejskich. Dalej wnioskodawca wskazał, że zgodnie z przepisami słowackiej ustawy o podatku dochodowym, podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym ustala się co prawda na zasadach ogólnych dla k.s. jako całości, jednak od tak ustalonej podstawy opodatkowania odejmuje się część przypadającą jako udział wspólnikom o nieograniczonej odpowiedzialności. Udział ten określany jest proporcjonalnie do udziałów w zysku przed opodatkowaniem, podlegającym podziałowi między wspólników zgodnie z umową spółki. Pozostała kwota podstawy opodatkowania jest dochodem k.s. i podlega opodatkowaniu na poziomie spółki. Dochód do opodatkowania wspólników stanowi wyłączona z podstawy opodatkowania k.s. kwota przypadająca, zgodnie ze statutem spółki, wspólnikom o nieograniczonej odpowiedzialności. W efekcie w odniesieniu do dochodów k.s. przypadających na wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności, to wspólnicy są podatnikami podatku dochodowego. Jednocześnie w przypadku gdy wspólnicy o nieograniczonej odpowiedzialności podlegają na Słowacji ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. nie są słowackimi rezydentami podatkowymi, osiągane przez nich dochody z tytułu udziału w k.s. stanowią dochody osiągane z położonego na terytorium Słowacji zakładu tychże wspólników i podlegają opodatkowaniu słowackim podatkiem dochodowym niezależnie od rezydencji podatkowej tychże wspólników. Uzyskiwane przez wspólnika z nieograniczoną odpowiedzialnością dochody z tytułu uczestnictwa w słowackiej k.s. podlegają zatem opodatkowaniu na Słowacji, tak jak dochody z prowadzenia działalności gospodarczej.

W tak przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego wnioskodawca zadał pytanie, czy dochód uzyskiwany przez podatnika, jako wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności, z tytułu jego udziału w spółce podlegać będzie w Polsce zwolnieniu z opodatkowania zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a umowy z dnia 18 sierpnia 1994 r. między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996 r. Nr 30, poz. 131 ze zm., dalej: u.p.o.) oraz art. 27 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.)? Zdaniem wnioskodawcy uzyskiwane z tego źródła dochody będą podlegać w Polsce zwolnieniu z opodatkowania.

Wnioskodawca, wskazując na poglądy doktryny prawa międzynarodowego podał, że postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania prowadzą do wniosku, iż przedsiębiorstwem państwa siedziby spółki nie jest przedsiębiorstwo spółki osobowej, której wspólnicy są rezydentami drugiego umawiającego się państwa, ponieważ przedsiębiorstwo nie jest prowadzone przez osoby mające miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym Państwie. Z kolei przedsiębiorstwo w ujęciu funkcjonalnym, prowadzone przez spółkę osobową w umawiającym się państwie stanowi stały zakład jej wspólników w tym państwie. Regulacje te przeniesione zostały do słowackiego systemu podatkowego. Na gruncie słowackiej ustawy o podatku dochodowym zyski czerpane przez wspólników spółki osobowej, którzy ponoszą nieograniczoną odpowiedzialność za jej zobowiązania, stanowią specyficznie zdefiniowaną kategorię dochodów z działalności gospodarczej (art. 6 ust. 1 lit. d słowackiej ustawy o podatku dochodowym). Przywołując ogólną zasadę słowackiej ustawy o podatku dochodowym wnioskodawca wskazał, że osoby niebędące słowackimi rezydentami podatkowymi podlegają opodatkowaniu słowackim podatkiem dochodowym jedynie od dochodów osiąganych na terytorium Słowacji. Ustawa ta specyfikuje przy tym kategorie dochodów, co do których obowiązuje domniemanie, że osiągane były na terytorium Słowacji. Wśród wymienionych pozycji są m.in. dochody osiągane poprzez położony na Słowacji stały zakład. Słowackie prawo podatkowe wprowadza przy tym zasadę domniemania istnienia stałego zakładu w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych przez wspólników spółek osobowych ponoszących nieograniczoną odpowiedzialność za ich zobowiązania. Dochody niebędących rezydentami wspólników słowackich spółek osobowych, ponoszących nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania tych spółek, osiągane z udziału w tychże spółkach a także z pożyczek udzielanych tym spółkom, uznawane są za dochody osiągane poprzez położony na Słowacji stały zakład, a w rezultacie podlegają opodatkowaniu słowackim podatkiem dochodowym. W konsekwencji dochody uzyskiwane przez wnioskodawcę z tytułu pozostawania wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności w komanditna spolocnost traktowane będą w świetle słowackich regulacji podatkowych, jako zyski z działalności gospodarczej osiągane za pośrednictwem stałego zakładu, a w rezultacie będą podlegały opodatkowaniu słowackim podatkiem dochodowym. Na powyższe uprawnienie Słowacji do opodatkowania dochodów wskazują również postanowienia art. 7 u.p.o. Powyższa kwalifikacja dotyczyć będzie całości dochodów wnioskodawcy, jako wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności, osiąganych z tytułu udziału w zyskach spółki. Dalej wnioskodawca wskazał, że w świetle słowackich regulacji prawnych komanditna spolocnost zobowiązana będzie do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Jako podmiot holdingowy, będzie właścicielem udziałów w spółkach z grupy, a w związku z tym udziały te będą wykazane w bilansie komanditna spolocnost jako jej aktywa. To spółka a nie jej wspólnicy będzie zatem właścicielem dywidend wypłacanych przez podmioty od niej zależne. W związku z posiadaniem przez komanditna spolocnost statusu podmiotu holdingowego względem spółek kapitałowych, istotną część dochodów komanditna spolocnost stanowić będą również dywidendy wypłacane przez spółki z grupy. Zdaniem wnioskodawcy, w świetle art. 10 ust. 4 u.p.o. w sytuacji, gdy udział, z tytułu którego wypłacane są dywidendy, faktycznie wiąże się z działalnością zakładu położonego w umawiającym się państwie, dochody z tytułu dywidend przypisywane są temu zakładowi i opodatkowywane zgodnie z regulacjami art. 7 u.p.o. Podobnie postąpić należy z dochodami uzyskiwanymi przez k.s. z tytułu ewentualnych pożyczek udzielanych podmiotom z grupy. Wierzytelność o zwrot pożyczonych kwot i zapłatę odsetek, będzie własnością k.s. i będzie wykazywana w jej sprawozdaniu finansowym. W tej sytuacji przychody odsetkowe będą przychodami przypisywanymi stałemu zakładowi. W konsekwencji, dochody uzyskiwane przez wnioskodawcę z tytułu udziału w k.s., stanowić będą dla niego w całości dochody uzyskiwane poprzez położony na terytorium Słowacji stały zakład, które mogą podlegać opodatkowaniu na Słowacji zgodnie z art. 7 u.p.o. W tej sytuacji dochody uzyskiwane przez niego z tytułu udziału w zyskach k.s., przysługujące mu jako wspólnikowi o nieograniczonej odpowiedzialności, będą podlegały w Polsce zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 24 ust. 1 u.p.o. Z kolei podatek dochodowy należny od dochodów uzyskiwanych przez wnioskodawcę, stosownie do art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. ustalany będzie z zastosowaniem metody wyłączenia z progresją. Oznacza to, że określając należny podatek dochodowy od osób fizycznych wnioskodawca do dochodów podlegających opodatkowaniu uzyskiwanych na terytorium Polski, dodawać będzie zwolnione z podatku dochody z udziału w zyskach spółki i od sumy tych dochodów liczyć będzie podatek wg skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.. Następnie ustali stopę procentową podatku do tak obliczonej sumy dochodów i ustaloną w ten sposób stopę zastosuje do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W odpowiedzi na wezwanie organu, pismem z dnia z dnia 4 lutego 2013 r. wnioskodawca uzupełnił wniosek wskazując, że spółka osobowa k.s. z siedzibą w Republice Słowackiej będzie pełnić funkcję podmiotu holdingowego; nie jest zatem wykluczone, iż może ona uzyskiwać dochody (dywidendy) w związku z posiadaniem udziałów/akcji spółek kapitałowych mających siedzibę w Polsce. Zyski czerpane przez wspólników k.s., którzy ponoszą nieograniczoną odpowiedzialność za jej zobowiązania, stosownie do przepisów słowackiej ustawy o podatku dochodowym, stanowią specyficzną kategorię dochodów z działalności gospodarczej. Słowacka ustawa o podatku dochodowym wprowadza przy tym zasadę domniemania istnienia stałego zakładu w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych przez wspólników spółek osobowych ponoszących nieograniczoną odpowiedzialność za ich zobowiązania. W konsekwencji dochody uzyskiwane przez wnioskodawcę traktowane będą w świetle słowackich regulacji podatkowych, jako zyski z działalności gospodarczej osiągane za pośrednictwem stałego zakładu, a zatem do opodatkowania tych dochodów znajdzie zastosowanie art. 7 u.p.o.

2.2. Dyrektor IS wydał w dniu 19 lutego 2013 r. dwie interpretacje indywidualne: nieobjętą skargą interpretację nr [...], którą uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe oraz zaskarżoną do WSA w Gliwicach interpretację nr [...], którą uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Pierwsza z interpretacji nie posiada uzasadnienia wobec podzielenia w całości stanowiska zaprezentowanego przez wnioskodawcę.

W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji organ wskazał, że według przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wnioskodawca, jako podatnik podatku dochodowego, podlegający w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, być może będzie uzyskiwał za pośrednictwem spółki słowackiej (transparentnej podatkowo) przychody (dochody) ze źródła położonego na terytorium Polski (dywidendy wypłacane przez polską spółkę kapitałową). Wobec tego, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym tych przychodów (dochodów) nie wystąpi konieczność stosowania reguł kolizyjnych wynikających z umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, bowiem miejsce rezydencji podatkowej wnioskodawcy, jak i źródło powstania przychodu (dochodu) będzie znajdować się na terytorium tego samego kraju (Polski). Opodatkowanie dochodów (przychodów) uzyskanych przez wnioskodawcę z tytułu otrzymania dywidendy od polskiej spółki kapitałowej, za pośrednictwem osobowej spółki słowackiej (wypłacanej mu fizycznie przez tę spółkę) będzie się zatem odbywać wyłącznie na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie organu, opisane w zdarzeniu przyszłym dywidendy ze spółek kapitałowych mających siedzibę w Polsce, które wnioskodawca uzyska za pośrednictwem k.s., będą stanowiły przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu w Polsce 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

2.3. Skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, w wyniku którego organ ten podtrzymał swoje stanowisko zajęte w ww. interpretacji indywidualnej.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach (Sądem pierwszej instancji).

3.1. W skardze do WSA w Gliwicach wnioskodawca domagał się uchylenia zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie: (1) art. 1, art. 7, art. 24 ust. 1 u.p.o.; (2) art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.); (3) art. 17 ust. 1 pkt 14, art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (Sądu pierwszej instancji).

Wojewódzki Sąd Administracyjny Gliwicach stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, a zaskarżona interpretacja winna zostać uchylona, jako wykraczająca poza zakres wniosku oraz zawierająca niepełne uzasadnienie prawne. Sąd pierwszej instancji za nieprawidłowe uznał postępowanie Dyrektora IS polegające na wydaniu dwóch interpretacji o odmiennej treści – jednej, uznającej stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe oraz drugiej negatywnej, odnoszącej się wyłącznie do wyodrębnionego przez siebie z opisu zdarzenia przyszłego, zakresu. Zdaniem tego Sądu wyodrębnienie w wyniku jednego wniosku skarżącego, w którym przedstawiono tylko jedno zdarzenie przyszłe, na podstawie którego wnioskodawca sformułował jedno pytanie i przedstawił wyłącznie jedno stanowisko tylko jednego z przychodów, tj. dywidendy wypłaconej przez polską spółkę kapitałową, stanowi przekroczenie treści wniosku, którym organ był związany.

Przywołując regulacje odnoszące się do procedury wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego WSA w Gliwicach wskazał, że możliwości rozstrzygania Dyrektora IS są ograniczone wyłącznie do kwestii uznania stanowiska wnioskodawcy za prawidłowe, albo za nieprawidłowe. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ, w przypadku uznania, że niektóre dochody wnioskodawcy, osiągnięte przez niego jako wspólnika z nieograniczoną odpowiedzialnością słowackiej spółki komandytowej, podlegać winny opodatkowaniu w Polsce, powinien uznać stanowisko wnioskodawcy stwierdzającego, że cały dochód z tego tytułu korzysta w Polsce ze zwolnienia podatkowego za nieprawidłowe

Niezależnie od powyższego, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że argumentacja zaprezentowana w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji nie udziela odpowiedzi na pytanie, na jakiej podstawie materialnoprawnej oparte jest stanowisko organu o wyłączeniu spośród dochodów wnioskodawcy, uzyskiwanych przez niego z tytułu jego udziału jako wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności w spółce osobowej z siedzibą na terenie Słowacji dywidend wypłacanych tej spółce przez spółkę/spółki kapitałową/kapitałowe mające siedzibę w Polsce. We wniosku o interpretację wnioskodawca jednoznacznie wskazał i potwierdził to w jego uzupełnieniu, że udziały w spółkach kapitałowych, w tym mających siedzibę w Polsce, mieć będzie spółka słowacka, a nie wnioskodawca. Nie zmienia tego fakt, że jest to spółka osobowa. Tak więc zasadnym jest przyjęcie, że dywidendy wypłacane tej spółce są jej przychodem, jakkolwiek – w odniesieniu do części przypadającej na wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności – podlegającym opodatkowaniu tylko jako przychód tychże wspólników. Jak podał wnioskodawca, spółka słowacka zobowiązana będzie do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Jako podmiot holdingowy, będzie właścicielem udziałów w spółkach z grupy, a udziały te będą wykazane jako jej aktywa w bilansie spółki. To spółka a nie jej wspólnicy będzie zatem właścicielem dywidend wypłacanych przez podmioty od niej zależne. Dochody uzyskiwane przez spółkę z tytułu dywidend i innych udziałów w zyskach spółek z grupy związane będą z działalnością zakładu i jemu przypisane.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zauważył, że w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji brak jest jakiegokolwiek odniesienia się do powyższych okoliczności faktyczno-prawnych. Organ całkowicie pominął – w ocenie dochodu z dywidendy wypłaconej przez polską spółkę kapitałową – rolę i charakter spółki słowackiej, w szczególności nie analizując, czy spełnia ona kryteria stałego zakładu w rozumieniu art. 7 u.p.o., a w konsekwencji - czy dochody uzyskiwane przez wnioskodawcę, jako wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności, z tytułu udziału w spółce, stanowić będą dla niego w całości dochody uzyskiwane poprzez położony na terytorium Słowacji stały zakład, które zgodnie z postanowieniami powyższego przepisu, mogą podlegać opodatkowaniu na Słowacji. W zaskarżonej interpretacji pominięto również przychód w postaci odsetek od pożyczek udzielanych przez spółkę podmiotom z grupy. Jest to także przychód ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., a więc organ winien konsekwentnie potraktować go na równi z dywidendą. Można jednak przypuszczać, że tę część dochodu wnioskodawcy Dyrektor IS uznał (na mocy interpretacji wydanej w odniesieniu do tego samego wniosku skarżącego, a nie będącej przedmiotem skargi), za podlegającą opodatkowaniu na terenie Słowacji i korzystającą ze zwolnienia podatkowego w Polsce zgodnie z art. 24 ust. 1 lit a u.p.o. Zaaprobował więc stanowisko wnioskodawcy, że wierzytelność o zwrot pożyczonych kwot i zapłatę odsetek, będzie własnością spółki i będzie wykazywana w jej sprawozdaniu finansowym, a zatem przychody odsetkowe będą przychodami przypisywanymi stałemu zakładowi.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gliwicach do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi lub uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach, a także zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 146 § 1 w związku z art. 151 p.p.s.a. oraz w związku z art. 14b § 3, art. 14c § 1 i 2 o.p., poprzez uwzględnienie skargi podatnika, uchylenie zaskarżonej interpretacji i przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy naruszył przepisy postępowania przez to, że wydał interpretację indywidualną, która wykracza poza zakres wniosku oraz zawiera niepełne uzasadnienie prawne.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organu powtórzono zasadniczą argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Dyrektor IS wskazał, że w jego ocenie zaskarżona interpretacja spełnia wszystkie wymogi określone w art. 14c § 1 i 2 o.p. Zdaniem organu dokonana w zaskarżonej interpretacji wykładania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania dochodów uzyskanych przez wspólnika spółki osobowej z siedzibą Republice Słowackiej, pełniącej równocześnie funkcje podmiotu holdingowego wobec spółek mających siedzibę w Polsce jest prawidłowa. Organ podniósł, że dokonany podział przedstawionych we wniosku kwestii podatkowych miał umożliwić przedstawienie wnioskodawcy w sposób możliwie precyzyjny, całościowy i jasny prawidłowej – zdaniem organu – wykładni przepisów prawa podatkowego.

5.2. Skarżący nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem podlega oddaleniu. Sedno podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów sprowadza się do kwestii zakresu związania organu wniesionym wnioskiem oraz zasad sporządzania uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji.

Wskazać należy, że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej ma charakter wnioskowy, o czym przesądza art. 14b § 1 o.p. Stosownie do art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o interpretację jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. We wniosku powinno się zasadniczo przedstawiać jeden stan faktyczny lub jedno zdarzenie przyszłe (por. wyrok NSA z dnia 10 września 2014 r., II FSK 2090/12). Skorelowany jest z tym obowiązek Dyrektora IS uregulowany w art. 14c § 1 o.p., tj. przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Zgodnie natomiast z art. 14g § 1 o.p. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 o.p. pozostawia się bez rozpoznania.

Zgodnie z poglądem wyrażonym w doktrynie na tle art. 14b § 1 o.p. treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 61). Pogląd ten zyskał aprobatę Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 14 kwietnia 2016 r., II FSK 1297/14; z dnia 29 lipca 2010 r., II FSK 944/10 oraz z dnia 16 września 2011 r., II FSK 497/10). Wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie przepisów rozdziału 1a o.p. prowadzi do konkluzji, że organ wydający interpretację jest związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedstawi we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 14 lutego 2012 r., II FSK 1604/10).

Słusznie zatem w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowano pogląd, że na podstawie przepisów rozdziału 1a o.p., dotyczącego wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego, organy nie są uprawnione do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji prawa podatkowego, jak również uzupełniania wniosku o elementy prawne lub faktyczne, ani też do udzielania jej w obszarze regulacji prawnych nieprzedstawionych w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (por. wyroki NSA: z dnia 29 lipca 2010 r., II FSK 944/14; z dnia 7 stycznia 2009 r., II FSK 1408/07, z dnia 10 marca 2010 r., II FSK 1557/08).

6.2. We wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżący zarysował granice faktyczne i prawne przedmiotu indywidualnej interpretacji podatkowej. Zadane pytanie dotyczyło zdarzenia przyszłego, w którym wnioskodawca zamierza przystąpić do spółki osobowej prawa słowackiego. Wnioskodawca wskazał regulacje prawne odnoszące się do opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tego tytułu. Przedstawił w związku z tym jedno pytanie dotyczące wykładni przepisów umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku oraz u.p.d.o.f. dochodząc do wniosku, że regulacje te pozwalają na zwolnienie z opodatkowania w Polsce uzyskiwanych z tego źródła dochodów. Wniosek skarżącego został złożony prawidłowo na urzędowym formularzu i zawierał wszystkie wymagane prawem elementy. Skarżący wyczerpująco opisał zdarzenie przyszłe oraz wskazał przepisy prawa, w oparciu o które domagał się potwierdzenia swoich uprawnień do skorzystania z przewidzianego w nich zwolnienia przedmiotowego od podatku dochodowego.

Dyrektor IS uznał, że przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego uzasadnia wyodrębnienie kwestii opodatkowania dywidendy ze spółek kapitałowych mających siedzibę w Polsce, które wnioskodawca uzyska za pośrednictwem spółki osobowej założonej na Słowacji, w konsekwencji wydając dwie odrębne interpretacje – jedną w pełni uwzględniającą stanowisko skarżącego i drugą - uznając uzyskiwane dywidendy za przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu w Polsce 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Zdaniem organu takie usystematyzowanie wniosku miało umożliwić przedstawienie wnioskodawcy w sposób w miarę precyzyjny, całościowy i jasny prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego. Dyrektor IS wydał w tym samym dniu dwie interpretacje: nieobjętą skargą interpretację nr [...], którą uznał opisane we wniosku stanowisko skarżącego za prawidłowe oraz zaskarżoną do WSA w Gliwicach interpretację nr [...], którą uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Działanie organu polegające na wyodrębnieniu z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego odrębnego zagadnienia i wydanie drugiej interpretacji nie znajduje jednak uzasadnienia. W przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego Dyrektor IS zobowiązany był do wydania jednej interpretacji, stosownie do art. 14c o.p., w której podzieliłby stanowisko wnioskodawcy w pełni lub w części, wskazując przy tym prawidłowe stanowisko. Zaskarżona interpretacja narusza tym samym ogólne zasady postępowania określone w art. 120 i art. 121 § 1 o.p., które znajdują odpowiednie zastosowanie z mocy art. 14h o.p. do postępowania o wydanie interpretacji. Wnioskodawca ma prawo oczekiwać praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania oraz pełnej odpowiedzi na pytanie dotyczące konsekwencji podatkowych wynikających z przedstawionego stanu faktycznego czy to już istniejącego, czy też przyszłego (por. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2016 r., II FSK 3072/13).

6.3. Interpretacja przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, jak wielokrotnie podkreślał w wydawanych wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny, powinna stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie dane przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego stanowisko wnioskodawcy nie zasługuje na aprobatę. Organ obowiązany jest w związku z tym dokonać w pierwszej kolejności wykładni przepisów, które w jego i wnioskodawcy ocenie mogą mieć zastosowanie w stanie faktycznym opisanym we wniosku, a następnie wyjaśnić, jakie argumenty przesądzają o tym, że ten właśnie przepis znajduje (bądź nie) zastosowanie do danego stanu faktycznego. Dopiero taka interpretacja spełnia swoją rolę i pozwala sądowi administracyjnemu na ocenę jej zgodności z przepisami prawa materialnego (por. wyroki NSA: z dnia 6 stycznia 2010 r., I FSK 1216/09; z dnia 17 maja 2011 r., II FSK 74/10; z dnia 23 czerwca 2015 r., II FSK 1580/13).

W doktrynie uzasadnienie prawne traktowane jest jako "najistotniejszy element interpretacji indywidualnej" (zob. R. Mastalski, Charakter prawny interpretacji prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów. Cz. 1, "Jurysdykcja Podatkowa" 2007 Nr 1, s. 9). Analiza art. 14c § 2 o.p. prowadzi jednak do wniosku, że organ podatkowy nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy zawartych we wniosku. W tego rodzaju sprawach organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz zobowiązany jest do dokonania wyczerpującej analizy prawnej stanu faktycznego, przedstawionego mu przez podatnika (porównaj wyrok NSA z dnia 13 maja 2008 r., I FSK 566/07). Dyrektor IS zobowiązany był do dokonania oceny stanowiska wnioskodawcy przez stwierdzenie, że jest ono prawidłowe bądź nieprawidłowe oraz obowiązkowego uzasadnienia prawnego oceny negatywnej.

Biorąc powyższe pod uwagę zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie spełnia prawem przewidzianych wymagań. Dyrektor IS w uzasadnieniu interpretacji nie wskazał bowiem materialnoprawnej podstawy swego stanowiska, zgodnie z którym z uzyskiwanych przez wnioskodawcę z tytułu jego udziału jako wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności w spółce osobowej z siedzibą na terenie Słowacji dochodów należy wyłączyć dywidendy wypłacane tej spółce przez spółki kapitałowe mające siedzibę w Polsce. Tymczasem, organ w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji nie tylko nie uzasadnił w tym zakresie swojego stanowiska, lecz w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji - jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji – nie zawarł jakiegokolwiek odniesienia się do podnoszonej przez wnioskodawcę argumentacji. Przystępując do oceny dochodu z dywidendy wypłaconej przez polską spółkę kapitałową, organ całkowicie pominął nie tylko rolę, ale również charakter spółki słowackiej. Dyrektor IS nie dokonał analizy spełniania przez k.s. kryteriów stałego zakładu w rozumieniu art. 7 u.p.o. W konsekwencji nie ocenił, czy dochody uzyskiwane przez wnioskodawcę z tytułu udziału w spółce, jako wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności, stanowić będą dla niego w całości dochody uzyskiwane poprzez położony na terytorium Słowacji stały zakład, które zgodnie z postanowieniami powyższego przepisu mogą podlegać opodatkowaniu na Słowacji. Organ w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji w żadnej mierze nie odniósł się również do kwestii przychodu w postaci odsetek od pożyczek udzielanych przez spółkę podmiotom z grupy. Trafnie WSA w Gliwicach zauważył, że przychód ten stanowi także przychód ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., a zatem organ winien konsekwentnie potraktować go na równi z dywidendą. Nieodniesienie się przez Dyrektora IS wprost do tej kwestii w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji może prowadzić do wniosku, że organ uznał tę część dochodu wnioskodawcy za podlegającą opodatkowaniu na terenie Słowacji i korzystającą ze zwolnienia podatkowego w Polsce zgodnie z art. 24 ust. 1 lit a u.p.o.

Wreszcie wskazać należy, że organ również w żaden sposób nie uzasadnił, dlaczego wydając zaskarżoną interpretację pominął wcześniej wydane interpretacje indywidualne powołane przez wnioskodawcę we wniosku, podczas gdy wnioski płynące z tych interpretacji organ uwzględnił w całości wydając interpretację nr [...]. Słusznie zatem WSA w Gliwicach uznał tę dwoistość poglądów w jednej i tej samej sprawie za niedopuszczalną.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazać należy, że przepis ten określa wymogi, jakie powinno spełniać uzasadnienie wyroku. Zgodnie z nim uzasadnienie takie powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ, uzasadnienie powinno zawierać także wskazania co do dalszego postępowania. Cytowany przepis mógłby zostać naruszony, gdyby uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawierało któregoś z elementów w nim określonych. W orzecznictwie przyjmuje się też, że przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną kwestionowania ustaleń, jeżeli uzasadnienie orzeczenia sądu pierwszej instancji nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (zob. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09). Natomiast uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wymienione w art. 141 § 4 p.p.s.a., przewidziane dla rozstrzygnięcia uwzględniającego skargę przez uchylnie zaskarżonego aktu. W konsekwencji zarzut ten nie okazał się trafny.

6.4. Uwzględniając całość przytoczonej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a., jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.