Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 610/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 51 § 1, art. 53  § 1, art. 53a, art. 21 § 3 i § 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: § 22 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 269
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.
article: art. 10 ust. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz Sędziowie Sędzia NSA Ryszard Mikosz (spr.) Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek Protokolant K. S. po rozpoznaniu w dniu 18 października 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 3 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 1507/05 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 10 października 2005 r., [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za październik 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej we W. kwotę 1200 zł (tysiąc dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 3 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 1507/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę Spółki z o.o "P." na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 10 października 2005 r., nr [...]. Decyzją tą wspomniany organ utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia 5 sierpnia 2005 r., nr [...] określającą Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za październik 2003 r. na kwotę 6 138 943 zł wraz z odsetkami za zwłokę od nieterminowej wpłaty za okresy dzienne w kwocie 30 958,20 zł.

W uzasadnieniu wyroku Sąd w pierwszej kolejności omówił ustalenia faktyczne poczynione w trakcie postępowania podatkowego, w szczególności wskazując na okoliczności związane ze sprzedażą przez Spółkę "P." poza jej siedzibą produkowanych przez nią wyrobów akcyzowych w postaci papierosów oraz tytoniu do palenia. Z ustaleń tych wynikało, że wyroby te były kilkukrotnie w ciągu miesiąca pobierane przez akwizytora z magazynu głównego na podstawie dowodu księgowego "[...]", zawierającego informacje o rodzaju i nazwie wyrobu, jego ilości oraz jednostkowej cenie ewidencyjnej, i umieszczane w boksach magazynowych znajdujących się na terenie zakładu. Następnie celem sprzedaży tych wyrobów, wywożono je poza ów teren, a fakt ten potwierdzany był przez kierownika portierni w "księdze wyjazdów samochodów". W toku postępowania ustalono też, że "ostateczne rozliczenie z pobranych i sprzedanych wyrobów tytoniowych następowało na koniec każdego miesiąca", a "wyroby tytoniowe, które w danym miesiącu nie zostały sprzedane, były zwracane do magazynu głównego na podstawie dokumentu <<[...]>>".

Konstatując ustalenia dotyczące stanu faktycznego, Sąd zauważył, że "w oparciu o zebrany materiał dowodowy uznały organy podatkowe, iż podatnik w sposób prawidłowy określił ilość wyrobów akcyzowych, które opuszczały teren zakładu, i objęte były obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym, jak również w sposób prawidłowy określił kwotę zmniejszenia wpłaty dziennej z tytułu aplikacji banderol podatkowych na wyprodukowane opakowania jednostkowe papierosów". Odnotował jednak zarazem, że w ocenie organów Spółka "P." nieterminowo, a zatem niezgodnie z regulacją zawartą w § 22 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.), dokonywała należnych wpłat dziennych tego podatku. Sąd przywołał w związku z tym pogląd wyrażony zarówno w decyzji zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, z którego wynikało, że w tego rodzaju sytuacji zastosowanie znajdowały przepisy art. 21 § 3 i 4 oraz art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – w żadnym miejscu uzasadnienia nie zamieszczono pełnego oznaczenia tej ustawy), gdyż należy do nich sięgnąć zawsze wtedy, gdy "podatnik był zobowiązany do uiszczenia podatku akcyzowego wstępnie za okresy dzienne, ale tego obowiązku nie wykonał w całości". W konsekwencji zaś w przypadku takim "należy naliczyć odsetki za zwłokę od niedokonanej wpłaty podatku od dnia, w którym powinien być wpłacony, do dnia wymagalności zaległości z tytułu jej terminowej zapłaty, ale nie później niż do daty terminu płatności miesięcznego zobowiązania".

W kolejnym fragmencie uzasadnienia Sąd przedstawił argumenty, które według Dyrektora Izby Celnej w W. przemawiały przeciwko uwzględnieniu podnoszonych przez Spółkę "P." zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych (art. 120-124, art. 129, art. 178 § 3, art. 192 i art. 200 Ordynacji podatkowej), następnie zaś odnotował zarzuty zawarte w skardze na rozstrzygnięcie tego organu, wskazujące na naruszenie art. 21 § 3, art. 53a i art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).

Odnosząc się do tych zarzutów, Sąd w pierwszej kolejności przywołał treść art. 35 ust. 1 pkt 1 i ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgadzając się zarazem ze stanowiskiem organów podatkowych które przyjęły, że "przesunięcie" pewnej partii wyrobów tytoniowych z terenu zakładu produkcyjnego do punktu sprzedaży, tak samo jak wywiezienie towaru z tego terenu przez akwizytora celem sprzedaży, rodziło obowiązek podatkowy. Wyraził przy tym pogląd, że "bez znaczenia w sprawie jest fakt, że wyprodukowany przez skarżącą spółkę towar opuszczał teren zakładu na samochodach będących jej własnością", ponieważ "nie można uznać powierzchni ładunkowej samochodu znajdującego się poza zakładem jako magazynu znajdującego się na terenie zakładu, w którym wyroby te zostały wyprodukowane".

Sąd podkreślił, że "wysokość wpłat dziennych określana przez podatnika nie jest kwestionowana przez organ administracji publicznej", a spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, "czy od wpłat dziennych podatku akcyzowego organy celne były uprawnione do określenia podatnikowi odsetek z tytułu ich nieterminowej zapłaty". Kontynuując ów wątek, Sąd nawiązał do treści § 22 powołanego wyżej rozporządzenia z 2002 r. i przyjął, że "niewpłacenie w terminie dziennej wpłaty powoduje powstanie zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej". Podniósł przy tym, iż podatek akcyzowy jest co prawda rozliczany ostatecznie za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy w tym podatku (§ 22 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia), jednak w niczym nie zmieniało to faktu, iż podatnik musi dochować termin rozliczenia wpłaty dziennej tak, aby nie dopuścić do zwłoki w jego płatności.

W dalszej części uzasadnienia Sąd stwierdził, że niedochowanie wspomnianego terminu wpłaty dziennej uzasadnia odpowiednie zastosowanie art. 53a Ordynacji podatkowej, do czego podstawę stanowi odesłanie zawarte w art. 21 § 3 tej Ordynacji, i określenie w formie decyzji wysokości odsetek od nieterminowych wpłat dziennych podatku akcyzowego. Zwrócił również uwagę, iż w przeciwnym razie podatnik, który regulowałby zobowiązanie podatkowe wykazane w deklaracji miesięcznej, nie ponosiłby żadnych konsekwencji nieterminowego uiszczenia wpłat dziennych podatku.

Sąd uznał też za prawidłowy sposób, w jaki określono wysokość spornych odsetek, uwzględniając "dzień, w którym powinna nastąpić wpłata, oraz datę wygaśnięcia zaległości z tytułu jej terminowej zapłaty", nie późniejszą niż "data terminu płatności miesięcznego zobowiązania". Stwierdził zarazem, że warunkiem zastosowania obowiązującej w tym zakresie regulacji było właściwe wyliczenie wysokości poszczególnych wpłat dziennych. Wytknął wszak, iż zamieszczenie tej wysokości w sentencji decyzji, a nie tylko w jej uzasadnieniu, stanowiło uchybienie procesowe, które nie miało jednak wpływu "na treść rozstrzygnięcia decyzji określającej odsetki za zwłokę od nieterminowej wpłaty za okresy dzienne".

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka "P.", reprezentowana przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wniosła skargę kasacyjną zaskarżając go w całości i domagając się jego uchylenia w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, nadto zaś zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych, obejmujących koszty zastępstwa procesowego i wskazane przez pełnomocnika opłaty. Orzeczeniu temu pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 21 § 3, art. 53 § 3 i art. 53a Ordynacji podatkowej w związku z art. 3 pkt 3 tej ustawy oraz art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także naruszenie art. 3 § 1 i 2 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.).

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik nawiązał do istoty sporu powstałego pomiędzy stronami, stwierdzając, że "w przedmiotowej sprawie nie istniał spór co do ustalenia stanu faktycznego, to jest wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i co do wysokości dokonanych wpłat dziennych podatku", gdyż "organy celne nie kwestionują zadeklarowanego zobowiązania w podatku akcyzowym wykazanego w deklaracjach miesięcznych", a jedynie "nieterminowość wpłat dziennych podatku". W tym kontekście pełnomocnik, odwołując do treści art. 10 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, wyraził pogląd, że "skoro kwota należnego zobowiązania podatkowego, podatku i dziennych wpłat wynikała z deklaracji podatkowej, to brak było podstaw prawnych do prowadzenia postępowania podatkowego i wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w tej samej kwocie co w deklaracji".

W kolejnym fragmencie uzasadnienia pełnomocnik sformułował zarzut nieprawidłowego zastosowania w sprawie art. 53a Ordynacji podatkowej. Przytaczając treść zarówno tego przepisu, jak i § 22 rozporządzenia z 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego oraz art. 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej, wyraził pogląd, że "przepisy Ordynacji podatkowej zawierają szczególną regulację pozwalającą organowi podatkowemu określić wysokość samych odsetek za zwłokę", a dotyczy to jedynie "odsetek od zaliczek podatkowych, które mogą być określone po zakończeniu roku lub innego okresu rozliczeniowego". Powołując się na orzecznictwo zaznaczył jednocześnie, że "określając wysokość odsetek za zwłokę, organ podatkowy przyjmuje prawidłową wysokość zaliczek na podatek, jeśli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji, a także wtedy, gdy podatnik nie złożył w ogóle deklaracji".

W związku z powyższym pełnomocnik zwrócił uwagę na różnicę pomiędzy dzienną wpłatą podatku a zaliczką wyrażając pogląd, że podatnicy podatku akcyzowego uiszczają ten podatek "wstępnie za okresy dzienne lub miesięczne i nie jest to zaliczka na podatek akcyzowy, tylko wstępna wpłata podatku, a ostateczna zapłata podatku następuje w kwocie wynikającej z deklaracji w terminie wskazanym w ustawie". Stwierdził zarazem, że "gdyby była to zaliczka na poczet podatku akcyzowego, to ustawodawca nie nazwałby wpłaty tego podatku dzienną wpłatą, tylko zaliczką na podatek akcyzowy". Pełnomocnik skonstatował w związku z tym, że "w przypadku, gdy podatnik nie wpłaci w terminie dziennej wpłaty podatku, to zgodnie z art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej odsetki za zwłokę może naliczyć tylko podatnik, który w przedmiotowej sprawie naliczył i wpłacił stosowne odsetki od nieterminowej wpłaty dziennych kwot podatku".

W końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej pełnomocnik podniósł, że zaskarżona decyzja została wydana bez podstawy prawnej, wobec czego Sąd pierwszej instancji, nie stwierdzając jej nieważności, naruszył art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w W., reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu odpowiedzi pełnomocnik generalnie podzielił argumentację przywołaną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżony nią wyrok nie narusza prawa we wskazany w niej sposób.

Rozważenie zarzutów zawartych w tej skardze w punkcie wyjścia wymaga pewnego ich usystematyzowania. Pełnomocnik skarżącej Spółki sformułował je bowiem w sposób mało uporządkowany, nadto zaś – co szczególnie istotne - bez należytego rozróżnienia tych spośród nich, które mają charakter procesowy, od zarzutów materialnoprawnych. To ostatnie spostrzeżenie dotyczy w szczególności zarzutów naruszenia przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Nie ulega wątpliwości, że zasadnicze znaczenie w rozpatrywanej sprawie ma kwestia zamykająca się w pytaniu o to, czy organ celny miał prawo wydać decyzję określającą wysokość odsetek od nieterminowych wpłat dziennych podatku akcyzowego, w sytuacji gdy nie kwestionował on wysokości zobowiązania w tym podatku wykazanej w deklaracji miesięcznej złożonej przez podatnika, na co trafnie zwrócono uwagę w zaskarżonym wyroku oraz w skardze kasacyjnej.

Odnosząc się do tej kwestii już w punkcie wyjścia odnotować wypada, że w sprawie bezsporna jest zarówno wysokość tych wpłat, czyli kwot, od których naliczono odsetki, jak i to, iż odsetki takie powinny być naliczane. Strony zgodne są bowiem co do tego, że nieuiszczenie wpłat podatku w terminie wynikającym z § 22 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) przekształca je, zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, w zaległość podatkową oraz że z zaległością tą, stosownie do art. 53 § 1 tej Ordynacji, wiąże się zobowiązanie w zakresie odsetek za zwłokę. Strony w odmienny sposób postrzegają natomiast kwestię podmiotu uprawnionego do określenia wysokości odsetek. Według bowiem Dyrektora Izby Celnej, którego pogląd podzielił Sąd pierwszej instancji, czyni to organ w drodze decyzji, z kolei zdaniem skarżącej Spółki – sam podatnik.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafne jest pierwsze z prezentowanych wyżej stanowisk. Konstatacja ta nie oznacza kwestionowania tezy pełnomocnika skarżącej, który twierdził, że treść art. 53a Ordynacji podatkowej nie może być podstawą do wydania decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę. W świetle wspomnianego przepisu decyzję taką wydaje się bowiem bądź wtedy, gdy podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, bądź gdy wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub gdy zaliczki nie zostały wpłacone w całości lub w części. Nie ulega zatem wątpliwości, że nieterminowa zapłata kwot dziennych podatku nie może być przyporządkowana do żadnej z wymienionych sytuacji, w szczególności wpłaty tej nie można utożsamiać z zaliczką na podatek. Uszło jednak uwadze pełnomocnika skarżącej, że art. 53a Ordynacji podatkowej na podstawie art. 21 § 4 tej Ordynacji stosuje się odpowiednio, gdy podatnik obowiązany jest do zapłaty nie tylko zaliczki na podatek lub raty podatku bez złożenia deklaracji, ale także i podatku, a obowiązku tego nie wykonał w całości lub w części. Tym samym sporna decyzja, wbrew twierdzeniom pełnomocnika Spółki "P.", ma podstawę prawną w stanie prawnym znajdującym zastosowanie w rozpatrywanej sprawie.

Dotychczasowe spostrzeżenia prowadzą do wniosku, że na uboczu pozostawić można zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), związane z określeniem w decyzji wysokości dziennych wpłat podatku, pomimo, o czym była już mowa wyżej, niezakwestionowania przez organy administracji publicznej prawidłowości danych zawartych w deklaracjach podatkowych. Dla odpowiedzi na sformułowane wyżej pytanie dotyczące kwestii odsetek nie ma bowiem znaczenia okoliczność, że wskazanie wysokości tych dziennych wpłat w decyzji określającej wysokość odsetek nie tylko było zbędne, skoro w rzeczywistości w swoisty sposób "potwierdzało" dane wynikające z deklaracji podatkowych, ale również może być uznane za naruszenie prawa. Skądinąd zresztą Sąd pierwszej instancji dostrzegł to naruszenie, trafnie uznając jednak, że nie wpłynęło ono na wynik sprawy. Tym samym więc nie można zarzucić temu Sądowi, iż naruszył on wskazane wyżej przepisy. W rezultacie w skardze kasacyjnej można by co najwyżej podnosić, że Sąd uchybił prawu procesowemu, przyjmując, że naruszenie to było nieistotne, a następnie, że taka jego błędna ocena miała istotny wpływ na podjęte przezeń rozstrzygnięcie. Takich zarzutów analizowana skarga kasacyjna jednak nie zawiera.

Poczynione dotychczas konstatacje przesądzają również, że nie może być mowy o naruszeniu innych powołanych w skardze kasacyjnej przepisów, tj. art. 3 § 1 i 2 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) – poprzez "niesprawowanie wymiaru sprawiedliwości" oraz niezastosowanie środków przewidzianych w ustawie, zwłaszcza niestwierdzenie nieważności decyzji wydanej bez podstawy prawnej.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, Sąd, działając na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę kasacyjną oddalił.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.