Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 720/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-08-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14k, art. 53 par 1-2, art. 76 par 2 pkt 1, art. 76b par 1, art. 121 par 1, art. 122
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 273
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Bogusław Wolas (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 30 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 30 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 1104/15 w sprawie ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 15 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości postanowienia w sprawie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług wynikającego z korekty deklaracji VAT-7 za maj 2013 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz P. Sp. z o.o. z siedzibą w L. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 grudnia 2015 r Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 15 lipca 2015 r wydane w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług wynikającego z korekty deklaracji VAT za miesiąc maj 2013 r na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r

Postanowieniem tym uchylono w całości postanowienie Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L. z dnia 6 lutego 2015 r w sprawie zaliczenia P. Spółce z o o zwrotu podatku od towarów i usług w wysokości 2 014 662 złotych, wynikającej z korekty deklaracji VAT-7 z dnia 29 grudnia 2014 roku za miesiąc maj 2013 na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2013 r.

W uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazano, że dniu 27 maja 2013 r. wpłynęła deklaracja VAT-7 za kwiecień 2013 r., w której Spółka wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 1.619.741 zł do zwrotu na rachunek bankowy. Powyższy zwrot nastąpił w dniu 26 lipca 2013 r.

W dniu 29 grudnia 2014 r. Spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za ww. miesiąc, w której wykazała podatek do wpłaty w wysokości 330.541 zł

W wyniku przyjęcia powyższej korekty powstała zaległość podatkowa w kwocie:

- 330.541zł - wynikająca bezpośrednio z kwot zadeklarowanych w korekcie, z terminem płatności zobowiązania 27 maja 2013 r.;

- 1.619.741 zł - z tytułu zwrotu podatku nienależnie otrzymanego w dniu 26 lipca 2013 r.

Natomiast w dniu 26 czerwca 2013 r. spółka złożyła deklarację VAT-7 za maj 2013 r., w której wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 7.420.290 zł. Zwrotu powyższej kwoty organ dokonał na rachunek bankowy Spółki w dniu 26 sierpnia 2013 r.

Następnie Spółka w dniu 29 grudnia 2014 r. złożyła korektę tej deklaracji, w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 9.434.952 zł. Ponadto w dniu 15 grudnia 2014 r Spółka złożyła pismo w którym zwróciła się z prośbą o zaliczenie zwrotu VAT za miesiąc maj 2013 r zwiększonego w wyniku korekty deklaracji, na poczet zaległości podatkowej za kwiecień 2013r oraz odsetek za zwłokę na dzień 25 czerwca 2013 r.

Organ uwzględniając ten wniosek naliczył odsetki za zwłokę od zaległości w podatku za kwiecień 2013 r (stosując obniżoną stawkę w wysokości 75 %) za okres od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku do dnia wpływu korekty deklaracji VAT-7 za maj 2013 r.

Ponieważ kwota zwrotu z dnia 29 grudnia 2014 r. ze skorygowanej deklaracji za maj 2013 r. wyższa od pierwotnie zadeklarowanej o 2 014 662 zł nie pokrywa w całości zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości, organ pierwszej instancji dokonał proporcjonalnego zaliczenia kwoty zwrotu na :

- należność główną zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. w wysokości 330.541zł;

- odsetki za zwłokę w wysokości 38.505 zł (naliczonych od dnia 28 maja 2013 r. do dnia 29 grudnia 2014 r.),

- należność główną 1.490.741 zł 80 gr

- odsetki za zwłokę w wysokości 154.874 zł 20 ( naliczone od dnia 26lipca 2013 r do dnia 29 grudnia 2014 r ) .

2. Rozpoznając zażalenie na postanowienie Organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w L. odwołał się m. in. do treści przepisów art. 51 § 1, art. 53, art. 55 i art. 62 Ordynacji podatkowej oraz § 4 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373) i wskazał, że Naczelnik L. Urzędu Skarbowego w L. dokonał prawidłowego zaliczenia zwrotu z datą złożenia korekty bowiem wcześniej, tzn w dacie upływu terminu do złożenia pierwotnej deklaracji za maj 2013 r Skarb Państwa nie dysponował jeszcze tym zwrotem.

Podkreślono, że organy podatkowe poczyniły działania istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, ustaliły wysokość zaległości w podatku VAT za kwiecień 2013 r na dzień złożenia korekty za maj 2013 r, oraz wyjaśniły zasady obliczania odsetek za zwłokę.

Odnosząc się do zarzutów strony dotyczących wydanych interpretacji podatkowych Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że interpretacje indywidualne są kierowane do wnioskodawców, nie zaś do organów podatkowych i organów kontroli. Jednocześnie organ poinformował, że w dotychczas wydanych interpretacjach indywidualnych brak jest ugruntowanego stanowiska w przedmiotowym zakresie, a interpretacja indywidualna z dnia 3 kwietnia 2015 r. została przekazana przez Biuro Krajowej Informacji Podatkowej do Ministerstwa Finansów Departamentu Polityki Podatkowej celem weryfikacji.

Pomimo to Dyrektor Izby Skarbowej w L. uchylił postanowienie organu I Instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania, uznał bowiem za konieczne wyjaśnienie zasadności zastosowania 75 % stawki podstawowej odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku VAT za kwiecień 2013 r . Organ I instancji stosując tę stawkę nie wyjaśnił bowiem wyczerpująco czy zapłata zaległości nastąpiła w ciągu 7 dni od złożenia korekty. Natomiast z akt sprawy wynikało, że zaległość ta wygasła dopiero w dniu 7 stycznia 2015 r.

W skardze na to postanowienie złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść zaskarżonego postanowienia: art 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie wadliwego postanowienia sanującego nieprawidłowy w tym stanie faktycznym sposób zaliczania zwrotów VAT na poczet zaległości podatkowych VAT oraz nieuwzględnienie wydanej w sprawie Spółki interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 3 kwietnia 2015 r.

Podniesiono także zarzuty naruszenie przepisów prawa materialnego:

a) art. 53 § 1-2 oraz § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 273 akapit 1 Dyrektywy 112 oraz art. 2 Konstytucji RP, poprzez ich niezastosowanie, w tym niezastosowanie zasady proporcjonalności, przejawiające się naliczaniem liczonych w setkach tysięcy złotych odsetek od zaległości podatkowej.

b) art. 59 § 1 pkt 4 oraz art. 76 § 1, art. 76a § 1 w związku z art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wyrażające się zaliczeniem zwrotu VAT za sporny miesiąc dopiero z dniem złożenia korekty deklaracji za ten miesiąc,

Uzasadniając objęty skargą kasacyjną wyrok, którym uchylono powyższe postanowienie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po dokonaniu analizy art. 239 w związku z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej zwrócił uwagę, że Organ II Instancji stosując te przepisy dokonał obejścia zakazu opisanego w art. 234 Ordynacji podatkowej. W sprawie zostały bowiem ustalone wszystkie okoliczności faktyczne mieszczące się w dyspozycji art. 56 § 1a tej ustawy. Na ich podstawie mnożna ustalić, że organ I Instancji dokonał błędnego zastosowania art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej, czego Dyrektor Izby Skarbowej nie mógł skorygować właśnie z uwagi na zakaz określony w art. 234 Ordynacji.

Następnie analizując treść art. 76 b Ordynacji podatkowej zgodził się z organami podatkowymi, że literalne odczytanie tego przepisu uzasadnia sposób zaliczenia przyjęty w postanowieniach organów obu instancji. Podkreślił jednak aspekt ekonomiczny, zwracając uwagę że wskutek późniejszego złożenia korekty za maj 2013r r., Skarb Państwa wcześniej nie musiał dokonywać zwrotu w pełnej wysokości, co w rezultacie oznacza, że Skarb Państwa przez ponad rok dysponował częścią środków, które – jak się okazało z korekty – przysługiwały skarżącej za ten okres. Powołano się przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 maja 2014 r., I FSK 832/13.

W związku z tym zgodzono się ze stroną skarżącą, że nastąpiło naruszenie art. 53 § 1 i 2 oraz 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 273 dyrektywy 112 oraz art. 2 Konstytucji RP, gdyż za okres naliczenia odsetek od daty złożenia deklaracji za maj 2013 r. do daty jej ostatecznej korekty, nie wystąpił uszczerbek majątkowy po stronie Skarbu Państwa. Argumenty wynikające z zastosowania zasady proporcjonalności oraz względy sprawiedliwości podatkowej (art. 2 i art. 32 ust. 1 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP) wskazują również, że organ dokonał błędnej wykładni art. 76b § 1 w związku z art. 76a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, stwierdzając w sposób kategoryczny, że zaliczenie kwoty podatku do zwrotu na poczet zaległości w podatku VAT powinno nastąpić z dniem złożenia korekty deklaracji za ten miesiąc, a nie z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku w mniejszej wysokości.

Za zasadny uznano także zarzut naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art 121 § 1 Ordynacji podatkowej) poprzez zajęcie przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. w zaskarżonym postanowieniu stanowiska całkowicie odmiennego od tego jakie organ ten trzy miesiące wcześniej wyraził w wydanej dla Spółki interpretacji indywidualnej z dnia 3 kwietnia. W interpretacji tej przedstawiono stan faktyczny tożsamy ze stanem faktycznym omawianej sprawy. Interpretacja została udzielona niecałe dwa miesiące po wydaniu w niniejszej sprawie postanowienia organu I instancji.

3. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w L. domagał się uchylenia powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także zwrotu kosztów postępowania.

Powyższe wnioski oparł na naruszeniu:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c) p.p.s.a. w związku z art. 56 § 1a oraz w związku z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i uznanie, że wszelkie okoliczności faktyczne mieszczące się w dyspozycji art. 56 § 1a tej ustawy zostały ustalone i wobec tego przepis ten nie miał w sprawie zastosowania, chociaż z treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia w sposób jednoznaczny wynikało, że organ I instancji zastosował preferencyjną stawkę odsetek określoną w powyższym przepisie nie wskazując faktycznych dowodów przemawiających za jej zastosowaniem w stosunku do spornej zaległości, a zatem organ miał pełne podstawy do zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji.

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a w związku z art. 76b § 1 i art. 76 § 1, art. 76a § 2 pkt 1 oraz art. 53 § 1 i 2 oraz § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, oraz art. 2, art. 32 ust 1 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię i uznanie, że organ dokonał błędnego rozliczenia podatku, chociaż prawidłowa wykładnia przepisów wskazuje, że zaliczenie na poczet zaległości winno nastąpić z dniem złożenia ostatecznej korekty deklaracji,

3) art. 151 w związku z art. 141 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a w związku z art. 121 § 1 i art. 14k Ordynacji podatkowej poprzez niezasadne uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w L. oraz postanowienia organu I instancji i uznanie że naruszona została zasada zaufania do organów podatkowych i że żądanie zapłaty odsetek z tytułu zaległości podatkowej w większej wysokości niż wynika to z otrzymanej interpretacji szkodzi wnioskodawcy, gdyż obowiązek zapłaty odsetek powinien być wyłączony, podczas gdy organy podatkowe nie naruszyły przepisów w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy albowiem podatnik nie mógł zastosować się do interpretacji, skoro w dacie składania ostatecznych korekt interpretacja nie została ona jeszcze wydana.

4/ art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewystarczające uzasadnienie zaskarżonego wyroku polegające na tym, że sąd zamiast rozpoznać i ustosunkować się do wszystkich podniesionych zarzutów oraz stanowiska organów podatkowych zawartych w zaskarżonym postanowieniu, odsyła jedynie w uzasadnieniu wyroku do innych spraw podatnika.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, powołując się na art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej, że skorygowanie przez podatnika deklaracji VAT-7 i wykazanie wyższej kwoty do zwrotu aniżeli wskazana w deklaracji pierwotnej powoduje, że dopiero w dniu złożenia korekty deklaracji organowi podatkowemu znany jest nowy stan rozliczeń podatnika i wynikające z niego wzajemne zobowiązania. Dopiero od dnia złożenia takiej korekty można twierdzić, że Skarb Państwa jest dłużnikiem wobec podatnika i nie dokonując mu deklarowanego zwrotu korzysta z tych środków.

Zwrócono także uwagę, że nie będzie miała w sprawie zastosowania zasada proporcjonalności, bowiem Skarb Państwa nie dysponował przed dniem 29.12.2014 r. kwotą, którą mógł zaliczyć na poczet zaległości podatkowej.

Podkreślono także, iż Minister Finansów interpretacją indywidualną z dnia 09.07.2015 r. nr PK4.8011.58.2015 zmienił z urzędu interpretację z dnia 03.04.2015 r. wydaną na wniosek Spółki stwierdzając, że jest ona nieprawidłowa, gdyż została wydana bez podstawy prawnej.

Zwrócono także uwagę, że nie można uznać, iż podatnik w postępowaniu o zaliczenie zwrotu podatku działał w dobrej wierze i zaufaniu do treści otrzymanej interpretacji, bowiem otrzymał ją dopiero na etapie postępowania prowadzonego przez Organ drugiej instancji.

Organ podkreślił także, że w sprawie zachodziły przesłanko do zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Zwrot podatku wynikający z korekty deklaracji VAT 7 za maj 2013 r nie pokrywał bowiem w pełni zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r i jedynie organ I instancji, który dysponował całokształtem rozliczeń podatnika był władny ustalić i szczegółowo uzasadnić, które zaliczenia wpłynęły na możliwość skorzystania przez podatnika z obniżonej stawki odsetek za zwłokę. Ponadto rozstrzygnięcie to było zgodne z zasadą dwuinstancyjności. Nie można przy tym z góry zakładać, że ponowne rozstrzygnięcie organu I instancji będzie dla podatnika mniej korzystne od dotychczasowego.

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniósł o jej oddalenie i podtrzymała dotychczasową argumentację.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego przepisu. Ponieważ tego rodzaju przesłanek nie stwierdzono, podobnie jak podstaw do odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania (art. 189 p.p.s.a.) zachodziły w sprawie podstawy do jej rozpoznania.

Zasadny okazał się przede wszystkim zarzut naruszenia naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy p.p.s.a w związku z art. 76b § 1 w związku z art. 76 § 1 i art. 76a § 2 pkt 1 i art. 53 § 1 i 2 ordynacji podatkowej w związku z art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art.2 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zaliczenie kwoty podatku do zwrotu powinno nastąpić z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku w mniejszej wysokości, a nie z dniem złożenia ostatecznej korekty deklaracji.

Art. 76 b § 1 Ordynacji podatkowej nakazuje stosować do zwrotu podatku odpowiednio zasady dotyczące nadpłaty w tym między innymi wyrażoną w art. 76a § 1 w związku z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej zasadę proporcjonalnego zaliczenia z urzędu nadpłaty (niepokrywającej w pełni zaległości podatkowej wraz z odsetkami) na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę.

Przy czym zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1, następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku.

Treść tych przepisów nie budzi wątpliwości i słusznie zwrócił uwagę Sąd I Instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że ich literalne odczytanie w pełni uzasadnia sposób zaliczenia przyjęty w postanowieniach organów podatkowych.

Sąd odstąpił jednak od wykładni językowej powyższych przepisów i odwołując się do podwójnego skutku instytucji oprocentowania (tzn. kompensacyjnego i represyjnego) oparł się na wyprowadzonej z treści art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE zasady proporcjonalności.

Zasada ta nie może mieć jednak w omawianej sprawie zastosowania. Jak słusznie podniósł bowiem autor skargi kasacyjnej do momentu złożenia korekty w grudniu 2014 r Skarb Państwa nie dysponował sporną kwotą. Nie można zatem podzielić przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poglądu, że Skarb Państwa dysponował "dodatkową" kwotą zwrotu od daty złożenia pierwotnej deklaracji za miesiąc maj 2013 r, albowiem na skutek późniejszego z łożenia za ten miesiąc korekty podwyższającej tę kwotę nie musiał wcześniej dokonywać jej zwrotu.

Należy bowiem pamiętać, że w omawianej sprawie nie mamy do czynienia z kwotą przedwcześnie zapłaconego zobowiązania podatkowego, ale z kwotą obejmująca nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, której nie wykazano we wcześniejszych deklaracjach podatkowych. Jej wykazanie zależy od woli podatnika, który w danej deklaracji może ale nie musi wskazać podatku naliczonego, w przeciwieństwie do podatku należnego.

Dlatego też dopóki spółka w korekcie deklaracji rozliczającej podatek VAT za dany miesiąc nie zrealizowała swojego prawa do rozliczenia wyższej kwoty zwrotu, niż wynikało z pierwotnej deklaracji, kwota ta nie miała wpływu na rozliczenia podatku VAT w danym miesiącu, dlatego też bezpodstawne jest twierdzenie, że Spółce należna była wyższa, niezwrócona kwota zwrotu podatku, którą Skarb Państwa bezpodstawnie dysponował. Dlatego też brak jest podstaw do naliczania odsetek od tejże kwoty za okresy przed jej wykazaniem w deklaracji korygującej.

W zaskarżonym wyroku błędnie powołano się przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2014 r wydany w sprawie sygn akt I FSK 832/13 . W orzeczeniu tym powołano się co prawda na cytowaną w zaskarżonym wyroku zasadę proporcjonalności. Orzeczenie to zapadło jednak w innym stanie faktycznym. W sprawie tej wyrażono bowiem pogląd, że podatnik nie może ponosić ujemnych konsekwencji podatkowych w sytuacji, gdy w rozliczeniu za jeden miesiąc dokona zawyżenia nadwyżki podatku od towarów i usług, a w rozliczeniu za inny miesiąc dokona (w identycznej wysokości) zawyżenia zobowiązania podatkowego.

Ponadto w orzeczeniu tym NSA ograniczył stosowanie zasady proporcjonalności tylko do okresu czasu w którym nie było uszczerbku majątkowego po stronie Skarbu Państwa a więc czasu pomiędzy złożeniem deklaracji zawierającej korektę a otrzymaniem zwrotu podatku na skutek tej korekty.

Zasadny jest także zarzut naruszenia art. 151 w związku z art. 141 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a w związku z art. 121 § 1 i art. 14k ordynacji podatkowej poprzez niezasadne uchylenie zaskarżonego postanowienia i uznanie że naruszona została zasada zaufania do organów podatkowych z uwagi żądanie zapłaty odsetek z tytułu zaległości podatkowej w większej wysokości niż wynika to z otrzymanej interpretacji, co szkodzi wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14 k § 1 Ordynacji podatkowej zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

W kontekście tego przepisu Sąd powołał się na interpretację z dnia 13 lipca 2015 r w której podatnik wystąpił o wyjaśnienie wątpliwości, według jakich reguł powinno następować zaliczenie powstałych w wyniku złożenia korekt zwiększonych zwrotów VAT. Nie można jednak zapominać, że cytowany wyżej art. 14k Ordynacji podatkowej chroni wnioskodawcę w sytuacji gdy ten stosuje się do poglądów wyrażonych w interpretacji. Natomiast w rozpoznawanej sprawie podatnik nie stosował się do interpretacji, skoro została ona wydana kilka miesięcy po dokonaniu przez spółkę korekty deklaracji, podatnik nie mógł zatem kierować się jej treścią. Istotne znaczenie miał także przedmiot interpretacji. Dotyczyła ona mianowicie sposobu zarachowania zwrotu i nadpłat podatku VAT na zaległość podatkową. Czynności te następują z urzędu i należą do kompetencji organu podatkowego. Interpretacja stanowiła natomiast w istocie wytyczne dla organu I instancji co do rozstrzygnięcia w postanowieniu w sprawie zaliczenia zwrotu podatku (nadpłaty). Podatnik nie mógł zatem zastosować się do takiej interpretacji bowiem nie realizowała objętych nią czynności. W związku z tym nie mógł powołać się skutecznie na ochronę zawartą w art. 14 k § 1 Ordynacji podatkowej, dotyczy ona bowiem zastosowanie się podatnika do treści interpretacji.

Bezpodstawny okazał się natomiast zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c) p.p.s.a. w związku z art. 56 § 1a oraz w związku z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Uchylając postanowienie organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej w L. uznał, że zebrany w sprawie materiał dowody nie daje mu podstaw do oceny prawidłowości zastosowania do zaległości podatkowej obniżonej do 75 % stawki odsetek za zwłokę. Sąd I Instancji uznał natomiast działalnie Dyrektora za obejście zakazu reformatio in peius wyrażonego w art. 234 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Zasada ta dotyczy wyłącznie organu odwoławczego. Nie ma jednak zastosowania do decyzji kasacyjnych wydawanych na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, a więc wtedy gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W sytuacji takiej nie można bowiem przesądzić czy kolejna decyzja będzie zwiększała obowiązki podatkowe w stosunku do pierwotnego rozstrzygnięcia czy też nie. Powyższym zakazem nie jest również związany organ I instancji. Dla oceny omawianego zarzutu istotne jest zatem ustalenia, czy zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał podstawy do zastosowania art. 56 § 1 a Ordynacji podatkowej. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym w spornym okresie czasu stanowił, że w przypadku złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji wraz z uzasadnieniem przyczyn korekty i zapłaty w całości, w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty, zaległości podatkowej, stosuje się obniżoną stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 75 % stawki podstawowej. Wymagał on zatem ustalenia daty złożenia deklaracji, oraz daty zapłaty zaległości. W omawianej sprawie data złożenia korekty deklaracji nie budziła wątpliwości, spór dotyczył natomiast sposobu zrachowania wpłaty na poczet zaległości, ale okoliczność ta została prawidłowo rozstrzygnięta przez Dyrektora Izby Skarbowej. Nie ma przy tym znaczenia, że "zapłata" należności nastąpiła poprzez zaliczenie zwrotu podatku. W orzecznictwie sądów administracyjnych za ugruntowany należy bowiem uznać pogląd, zgodnie z którym strona ma prawo uiścić odsetki od zaległości podatkowej według preferencyjnej stawki , jeżeli po korekcie ureguluje zaległość także w inny sposób niż wpłata pieniędzy. Pojęcie "zapłaty" jest bowiem rozumiane szerzej, nie ma bowiem podstaw do różnicowania skutków zapłaty i zaliczenia nadpłaty lub zwrotu z punktu widzenia skutku, jakim jest wygaśniecie zobowiązania (patrz np. uzasadnienie wyroku NSA z dnia 20 listopada 2013 r sygn akt I FSK 1708/12).

Skoro zatem materiał dowody, którym dysponował organ odwoławczy pozwalał na dokonanie prawidłowego zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej (z czym wiązała się konieczność ustalenia daty z jaką następowało zaliczenie) to był również wystarczający dla zbadania zasadności zastosowania obniżonej stawki odsetek.

Z powyższych względów oddalono skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. bowiem pomimo błędnego w przeważającej części uzasadnienia orzeczenie odpowiadało jednak prawu. Prawidłowo uchylono bowiem z uwagi na naruszenie art. 233 § 2 w związki z art. 234 Ordynacji podatkowej

rozstrzygnięcie kasatoryjne Dyrektora Izby Skarbowej w L..

O kosztach orzeczono na podstawie art. 204b pkt 2, art. 205 § 2, 207 i art. 209 ppsa.