Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3286/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 72, art. 30par. 4, art. 104, art. 208 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 14, art. 44 ust. 1, art. 44 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędziowie Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi I. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu kwoty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2003 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz I. C. kwotę 5.617 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] września 2012 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (t. jednolity Dz. U. z 2012r., Nr 749, dalej zwana O.p.), po rozpatrzeniu odwołania Pani I. C. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (NUS)z dnia [...].02.2012r. w przedmiocie odmowy zwrotu kwoty 164.290,78 zł, wpłaconej w 2003r. przez zmarłego J. C., Dyrektor Izby Skarbowej w W. (DIS) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Powyższa decyzja wydana została na podstawie następujących ustaleń faktycznych i prawnych.

W dniu 19.11.2003r. Skrażąca wniosła o zaliczenie na poczet podatku od towarów i usług nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2003 w wysokości 149.883,95 zł powstałej w następstwie uiszczenia zaliczek przez jej spadkodawcę Pana J. C.

Decyzją z dnia 31. 12.2008r. wydaną na podstawie art. 104 § 3 O.p. NUS ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. Pana J. C. w kwocie 429.092,00 zł. Decyzja ta została uchylone decyzją DIS z [...] kwietnia 2009 r, a postępowanie w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego spadkodawcy umorzone. Organ odwoławczy wskazał, iż przedmiotowa decyzja zapadła z naruszeniem dyspozycji art. 68 § 1 ustawy O.p., gdyż w związku z przedawnieniem prawa do jej wydania zobowiązanie podatkowe nie powstało..

W dniu 9 kwietnia 2009r. Skarżąca wniosła o zwrot wpłaconych przez spadkodawcę w roku 2003 zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 164.290,78 zł, wskazując, iż powyższe zaliczki wpłacone zostały bez tytułu prawnego. W uzasadnieniu podała, że jest to połowa kwoty wpłaconej w 2003r. na konto podatku dochodowego przez zmarłego, która nie wchodzi do masy spadkowej i nie dotyczą jej przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn ponieważ między małżonkami istniała wspólność majątkowa.

NUS postanowieniem z [...] lipca 2009r., wydanym na pdostwaie art. 165a O.p. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003r., wyjaśniając, ze wniosek nie mógł skutkować wszczęciem postępowania w objętej nim sprawie ze względu na przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r., co powoduje brak możliwości zwrotu wpłaconych przez J. C. zaliczek na poczet podatku dochodowego za 2003r. Po rozpoznaniu zażalenia Skarżącej na powżysze postnaowienie, DISw z dnia [...] marca 2010r. utrzymał w mocy postanowienie NUS z [...] lipca 2009r. o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie zwrotu wpłaconej przez spadkodawcę Skarżącej na konto podatku dochodowego od osób fizycznych bez tytułu prawnego kwoty 164.290,78 zł. Powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. zostało uchylone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 29.04.201 lr. sygn. akt III SA/Wa 1351/10.

W wykonaniu dyspozycji wyżej powołanego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, po ponownym rozpatrzeniu zażalenia z dnia 21 lipca 2009 r. DIS postanowieniem z [...] grudnia 2011 uchylił postanowienie organu podatkowego I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, wskazując na konieczność dokonania ponownej analizy wniosku Skarżącej dotyczącego nadpłaty w kontekście weryfikacji zasadności zwrotu zaliczek wpłaconych przez Spadkodawcę Skarżącej na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2003 w zestawieniu z wysokością zobowiązania podatkowego.

Po ponownym rozpatrzeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych NUS decyzją z dnia [...] lutego 2012r., wydaną na podstawie art.207 w związku z art.72 O.p. odmówił zwrotu kwoty 164.290,78 zł, wpłaconej przez zmarłego J. C., tytułem zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych.

W uzasadnieniu NUS wskazał, że Pan J. C. w 2003 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami przemysłowymi pn. "M." z siedzibą w W. przy ul. [...]. opodatkowaną na zasadach ogólnych, prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów. Z deklaracji na zaliczkę miesięczną na podatek dochodowy PIT 5 wynika, że w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 30 września 2003 r. Pan C. uzyskał przychód z działalności gospodarczej w kwocie 1.251.145,88 zł., zrealizował koszty uzyskania przychodów w kwocie, 397.012,07 zł., osiągnął dochód w wysokości 854.133,81 zł., wykazał składki na ubezpieczenie zdrowotne 1.064,53 zł. i wykazał należny podatek dochodowy w wysokości 328.581,55 zł.

Kwota należnego podatku dochodowego za okres od 1 stycznia 2003 r- do 30 września 2003 r. została przez Pana J. C. w całości zapłacona w formie zaliczek na podatek dochodowy, zgodnie art. 44 sut. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., zwaną dalej u.p.d.o.f.). Wobec NUS stwierdził, że zapłacona zapłacona przez podatnika zaliczka na podatek dochodowy w kwocie 328.581,55 zł. odpowiada należnemu podatkowi od wykazanego w deklaracji PIT-5 dochodu z tytułu prowadzonej w okresie 01.01.2003r. - 30.09.2003r. działalności gospodarczej.

NUS nie podzielił stanowiska Skarżącej, że zapłacone przez jej zmarłego męża zaliczki na podatek dochodowy za styczeń - wrzesień 2003r. pozostają bez tytułu prawnego. Wyjaśnił, że brak decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za 2003r. nie zmienia faktu, że zaliczki na podatek dochodowy zostały zapłacone przez J. C. zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa w należnej wysokości.

W odwołaniu od powżyszej deczyji Skarżąca podniosła zarzut naruszenia :

a. art. 64 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej przez nałożenie daniny publiczoprawnej nieokreślonej ustawą,

b. art 120, art. 122 i art 125 § 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie sprawy nie zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i nie podjęcie wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i prawnego sprawy,

c. art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez nie podanie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia podstawy prawnej wskazującej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych na źródło powstania obowiązku podatkowego.

W świetle powyższego wniosła o uchylenie przedmiotowej decyzji w całości i wydanie rozstrzygnięcia oraz zwrot wnioskowanej kwoty. Wskazała, że zgodnie z art. 217 Konstytucji wszelkie należności wpłacone do organu podatkowego tytułem daniny muszą posiadać skonkretyzowaną podstawę faktyczną i prawną. Stwierdziła, iż organ podatkowy I instancji nie wskazał na jakiej podstawie został nałożony na zmarłego podatnika, a w efekcie na jego spadkobierców obowiązek zapłaty daniny.

Wskazując na art. 21 O.p. stwierdziła, że w zaistniałym stanie faktycznym zobowiązanie podatkowe powstałoby z momentem określenia w decyzji organu podatkowego wysokości zobowiązania podatkowego. Stwierdziła również, że w zaistniałym stanie faktycznym zobowiązanie podatkowe nie powstało, gdyż możliwość jego ustalenia uległa przedawnieniu.

Wskazując na wykładnię celowościową przepisów regulujących zaliczki w podatku dochodowym od osób fizycznych dokonaną w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 07.12.2009r. sygn. akt II FPS 5/09, podniosła, że w obowiązującym stanie prawnym nie ma możliwości istnienia obowiązku zapłaty zaliczki bez istnienia obowiązku zapłaty samego podatku.

W ocenie Skarżącej ze względu na powiązanie bytu prawnego instytucji prawnej "zaliczki" oraz "podatku" wygaśnięcie możliwości ustalenia podatku powoduje jednocześnie wygaśnięcie bytu prawnego zaliczki, co skutkuje koniecznością dokonania zwrotu wnioskowanej kwoty wpłaconej przez spadkodawcę Skarżącej tytułem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Opisaną na wstępie decyzją DIS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji wskazując, że zgodnie z dyspozycjią że zgodnie z dyspozycją art. 72 § 1 pkt 1 O.p., za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Zgodnie z art. 73 § 1 pkt 1 i § 2 O.p. nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego, jeżeli w tym dniu podatek zawyżony lub nienależny został przez podatnika zapłacony. Przepis ten nie przewiduje możliwości powstania nadpłaty w zawyżonej lub nienależnej zaliczce wcześniej niż w dniu złożenia zeznania rocznego. Regułę tę potwierdza przepis art. 76 c zdanie pierwsze O.p. który stanowi, iż nadpłatę wynikającą z zaliczek na podatek zwraca się po zakończeniu okresu, za który rozlicza się podatek, chyba, że nadpłata wynika z decyzji stwierdzającej nadpłatę. Powyższe stanowisko zawarte zostało w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20.11.2009r. sygn akt II FSK 1000/08.

Z art. 3 pkt 3 O.p. wynika, że ilekroć w ustawie jest mowa o podatkach, to rozumie się przez to również m.in. zaliczki na podatki. Jeżeli zatem w art. 72 § 1 pkt 1 tej ustawy jest mowa o podatku jako nadpłacie, to należałoby przez to rozumieć także nadpłatę w zaliczce. Nadpłaconą zaliczką byłaby zaliczka zapłacona w kwocie wyższej niż należna, a zaliczka nienależna to zaliczka zapłacona mimo braku obowiązku jej zapłaty. W obu wypadkach świadczenia podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższają to, czego wymaga przepis prawa (tak NSA w wyroku z dnia 20.11.2009r., sygn. akt II FSK 1000/08).

DIS wskazał, że Pan J. C. składał w 2003 r. organowi podatkowemu deklaracje na podatek dochodowy od osób fizycznych PIT - 5, w których wykazywał wysokość osiągniętego dochodu z działalności gospodarczej od początku roku, dokonując samoobliczenia zaliczek na podatek. W deklaracji na podatek dochodowy PIT - 5 złożonej za okres 01.01.2003r. - 30.09.2003r. został we właściwej wysokości wykazany przez J. C. należny podatek dochodowy w kwocie 328.581,55 zł od dochodu z działalności gospodarczej w wysokości 854.133,81 zł (przychód : 1.251.145,88 zł - koszty jego uzyskania: 397.012,07 zł).

Kwota należnego podatku dochodowego za wskazany wyżej okres została przez Pana J. C. w całości zapłacona w formie zaliczek na podatek dochodowy - zgodnie z dyspozycją art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f..

W przedmiotowej sprawie, organ podatkowy I instancji obowiązany do dokonania analizy wniosku Skarżącej (spadkobiercy podatnika) w kontekście zasadności zwrotu wpłaconych zaliczek za 01.01.2003r. - 30.09.2003r., po sprawdzeniu prawidłowości obliczenia podatku według zasad wskazanych w art. 44 ust 1 pkt 1 u.p.d.o.f., zasadnie odmówił zwrotu przedmiotowych zaliczek w żądanej wysokości, tj. 50% kwoty wpłaconej przez spadkodawcę J. C.

DIS nie podzielł pogląd Skażrącej, że zaliczki pozostają w zaistniałym stnaie faktycznym bez stytułu pranwego, W jego ocenie, brak wydnia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 na podstawie dyspozycji art. 104 § 3 O.p. wobec spadkobierców, ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. Pana J. C., nie zmienia faktu, że zaliczki na podatek dochodowy za rok 2003 za ten rok zostały zapłacone przez J. C. zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa w należnej wysokości.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący podniosła zarzut naruszenia prawa procesowego i materialnego, mających wpływ na wynik sprawy w postaci naruszenia:

- art. 120 O.p. poprzez działanie niezgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i ich nie zgodną z zasadami interpretację prawa,

- art. 26 u.p.d.o.f. poprzez określenie podstawy opodatkowania bez uwzględnienia przepisu niniejszego artykułu,

- art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie,

- art. 27 u.p.d.o.f. poprzez błędne, niecelowe określenie wysokości podatku mimo braku podstawy opodatkowania - całkowitego braku zobowiązania podatkowego,

- art. 44 u.p.d.o.f. poprzez niezasadne uznanie, iż zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych stanowi pojęcie równoważne z pojęciem podatku dochodowego od osób fizycznych i że nie podlega ona rozliczeniu,

- przepisów Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 roku (Dz.U.2003.152.1475) w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów poprzez ich pominiecie,

- art. 121 O.p. poprzez prowadzenia postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego - niespójne, wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie, zawierające stwierdzenia niezgodne z obowiązującymi przepisami prawa,

- art. 122 O.p. poprzez nie podjęcia wystarczających działań w celu wyjaśnienia sprawy mimo ciążącego na organie obowiązku ustawowego,

- art. 125 O.p. poprzez nadmierne, bezzasadne przedłużanie trwania postępowania,

- art. 210 § 1 pkt 6 O.p.poprzez nie spełnienie obowiązku oparcia uzasadnienia na podstawie prawnej

i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i rozstzrygnięcie o kosztach postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu wskazała, że w u.p.d.o.f. ustawodawca wraźnie rozróżnił dochód będący podstawą odliczenia miesięcznej zaliczki (art. 44 ust. 2 u.p.d.o.f.) od odchodu będącego podstawą oblictzenia podatku dochodowego (art- 26 ust. 1 u.p.d.o.f.). Wskazaąła, że z powżyszsych przepisów, dokonując obliczeni amiesięcznej zaliczki dokonując obliczenia miesięcznej zaliczki na podatek dochodowy podatnik, który nie sporządza na koniec miesiąca remanentów, nie uwzględnia w dochodzie będącym podstawą obliczenia tejże zaliczki różnic remanentowych o których mowa w art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f.. Skutkiem takowego postępowania dochód wykazany w pozycji 21 deklaracji PIT-5 nie jest dochodem faktycznie uzyskanym przez podatnika z prowadzonej działalności gospodarczej, ale dochodem który można określić mianem dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej bez uwzględnienia różnic remanentowych. Organ podatkowy nie rozważył skutków tego przepisu na żadnym etapie postępowania, co stanowi naruszenie przepisów Art. 120, Art. 121 i Art. 122 O.p.

Podkreśliła, że orgna podatkowy pierwszej instancji był w listopadzie 2003 roku informowany przez spadkobierców o wysokości kwoty remanentu początkowego (625.986,79 zł) i wysokości kwoty remanentu końcowego (0,00 zł) co dawało mu możliwość określenia faktycznego dochodu Spadkodawcy. Jednak organ podatkowy pierwszej instancji, w trakcie trwającego w tamtym czasie postępowania, informacji tych nigdy nie wykorzystał, ani nie zweryfikował.

W ocenie Skarżącej, dochód wykazany w deklaracji na miesięczną zaliczkę na podatek dochodowy PIT-5 nie może być utożsamiany z dochodem faktycznym obliczonym zgodnie z przepisami Art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. Skoro nie można utożsamiać dochodu z deklaracji PIT-5 z dochodem faktycznym, to nie można utożsamiać zaliczki na podatek obliczonej w deklaracji PIT-5 z podatkiem należnym za dany rok.

Skarżąca podtrzymała również stanowisko, że wpłacone kwoty nie mają stytułu prawnego bowiem z decyzji DIS z [...] kwietnia 2009 r. wynika, że zobwoiązanie podatkowe Spadkoniercy w zakresie podatku dochodowego od osóbfizycznych nie powstało. skoro nie powstało zobowiązanie w podatku dochodowym, a zobowiązanie z tytułu zaliczek na podatek dochodowy z końcem roku podatkowego przestało istnieć, co sam, w uzasadnieniu skarżonej decyzji podkreśla Dyrektor Izby Skarbowej w W., to brak jest jakiejkolwiek formalnej bądź prawnej podstawy do tego by organ podatkowy uznał wpłacone w trakcie roku zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za mu należne

DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Ustosunkowując się do zarzutu nie rozważenia różnic pomiędzy remanentem początkowym a końcowym, mających znaczenie dla obliczenia dochodu spadkodawcy. DIS wskazał, że podjęte rozstzygnięcie dotyczy wnosku Skarżącej w sprawie zwrotu wpłaconych przez spadkodawcę zaliczek na podatek dochodowy. Zaskarżona decyzja nie ustala, ani też nie określa wysokości zobowiązania podatkowego spadkodawcy za 2003r. z tytułu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje :

Skarga jest uzasadniona pomimo faktu, że nie wszystkie podniesione w niej zarzuty sąd uznaje za uzasadnione.

Instytucja nadpłaty nie jest zdefiniowana w prawie podatkowym. Zgodnie z art. 72 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 1 września 2005 r. , za nadpłatę uznawana była kwota 1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku; 2) podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 3) zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4 O.p., określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 4 ) zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej (od 1 września 2005 r. art. 72 punkt 4 O.p. miał brzmienie zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej).

Uwzględniając brzmienie powyższego przepisu, wywieść można, że nadpłata podatku ma miejsce, gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa w ogóle nie powinno mieć miejsca - świadczenie nienależne, albo też świadczenie dłużnika podatkowego jest wyższe niż powinno to wynikać z treści obowiązującego prawa - świadczenie nadpłacone. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzeczeniu NSA z 11 grudnia 1998 r., I SA/Lu 1255/97, Temida (CD), Sopot 2003), gdzie stwierdzono, iż "Nadpłatami są zarówno świadczenia podatkowe nadpłacone - tzn. gdy rzeczywiście dokonana wpłata jest wyższa niż należna kwota zobowiązania podatkowego, jak i nienależnie uiszczone - tzn. gdy podatnik świadczy kwotę pieniężną, mimo że nie jest do tego zobowiązany lub też gdy w chwili dokonania świadczenia istniał tytuł prawny, lecz został następnie uchylony. Powstanie nadpłaty ma charakter obiektywny".

Za "nadpłacony" uznać zatem należy taki podatek, który wynikał z obowiązku podatkowego określonego w ustawie podatkowej, jednakże uregulowany w wartości większej, niż wynikało to z przepisów określających elementy konstrukcyjne tego podatku, takich jak podstawa opodatkowania, stawki podatkowe, zwolnienia i zniżki.

Natomiast za "należny" uznać należy taki podatek, który jest "przysługujący, należący się komuś lub czemuś" (Nowy Słownik Języka Polskiego pod redakcją E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2002, str. 496). Zadeklarowana kwota zobowiązania podatkowego może być więc uznana za należną, przysługującą Skarbowi Państwa wówczas, jeżeli istniał obowiązek jej zapłaty przez podatnika.

Zatem stwierdzenie przez organ podatkowy, czy w konkretnym przypadku powstała nadpłata wymaga porównania dwóch wielkości - kwoty, do której świadczenia podatnik istotnie był zobligowany czyli zobowiązania podatkowego i kwoty faktycznie wpłaconej. Taki też wniosek wypływa z analizy treści uzasadnienia wyroku tutejszego sądu z 29 kwietnia 2011 r., III SA/Wa 1351/10, w którym wskazano, że organ rozważając zasadność zwrotu zaliczek - o ile zestawiając z wysokością zobowiązania podatkowego uzna je za nadpłatę - powinien zastosować wskazaną w uzasadnieniu wykładnię prawa.

Skarżąca stoi na stanowisko, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. nie powstało, ponieważ nie została wydana decyzja w trybie art. 104 O.p., co oznacza, że kwoty wpłacone przez jej męża tytułem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych są kwotami wpłaconymi bez podstawy prawnej.

Ustosunkowując się do tego argumenty wskazać należy na następujące kwestie:

Zgodnie z u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązujący w 2003 r. podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 u.p.d.o.f., obowiązani byli bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w art. 44 ust. 3 ustawy (art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f.). Okolicznością niesporną w niniejszej sprawie jest fakt prowadzenia przez męża Skarżącej działalności gospodarczej w 2003 r., co oznacza, że był on obowiązany do wpłacania w trakcie roku podatkowego 2003 zaliczek na podatek, których wysokość winna zostać ustalona według następujących zasad :

1) obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku,

2) zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art. 26, 27 i 27b ustawy,

3) zaliczkę za dalsze miesiące ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające.

Z brzmienia art. 44 ust. 3 u.p.d.o.f. wynika więc, że jeżeli mąż Skarżącej osiągnął w 2003 r. dochód, którego wysokość przekroczyła kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku, obowiązany był do obliczenia za miesiąc, w którym wskazany dochód osiągnął, obliczyć stosownie do zasad określonych w art. 26, 27 i 27b ustawy, a zaliczki w kolejnych miesiącach ustala w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające.

Jak już zwrócił uwagę tutejszy sąd w wyroku z 29 kwietnia 2011 r. III SA/Wa 1351/10 (odwołując się do poglądu wyrażonego w wyroku NSA z 20.11.2009 r., II FSK 1000/08 ) z art. 3 pkt 3 O.p. wynika, że ilekroć w Ordynacji podatkowej jest mowa o podatkach, to rozumie się przez to również m.in. zaliczki na podatki. Jeżeli zatem, w art. 72 § 1 pkt 1 O.p. jest mowa o podatku jako nadpłacie, to należałoby przez to rozumieć także nadpłatę w zaliczce. Nadpłaconą zaliczką byłaby zaliczka zapłacona w kwocie wyższej niż należna, a zaliczka nienależna to zaliczka zapłacona mimo braku obowiązku jej zapłaty. W obu wypadkach świadczenia podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższają to, czego wymaga przepis.

Dodatkowo podnieść należy, że w cytowanej przez obie strony postępowania uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 grudnia 2009 r. II FPS 5/09 wskazano, że zaliczkowy system płatności podatku powoduje, że stają się one zobowiązaniem podatkowym odrębnym od zobowiązania z tytułu samego podatku. Obowiązek uiszczenia przez podatnika zaliczek, z uwzględnieniem określonych terminów płatności oraz ich wysokości, nie musi bowiem rodzić obowiązku zapłaty podatku po zakończeniu okresu podatkowego. Powstanie tego rodzaju zobowiązania podatkowego nie oznacza, że po zakończeniu okresu podatkowego wystąpi zawsze konieczność zapłaty podatku. Zaliczka jest bowiem zobowiązaniem podatkowym odrębnym od zobowiązania z tytułu podatku.

Wykładnia celowościowa przepisów regulujących zaliczki prowadzi także do wniosku, iż odrębność zobowiązania podatkowego z tytułu zaliczek, a co za tym idzie ich samodzielność prawna nie oznacza braku związków normatywnych zobowiązania podatkowego z tytułu zaliczek na podatek od zobowiązania obejmującego podatek. Zobowiązanie podatkowe z tytułu zaliczek jest bowiem jedną z postaci zobowiązania podatkowego. Różni się ono jednak tym, że po zakończeniu roku podatkowego zobowiązanie z tytułu zaliczek przestaje istnieć, gdyż zaliczka jest pobierana na poczet podatku. Wynika to z tymczasowego charakteru zaliczek, w rezultacie którego z końcem roku podatkowego zanika prawo do ustalania zaliczek.

Uwzględniając powyższe rozważania stwierdzić należy, że o ile zaistniały elementy stanu faktycznego wymienione w art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., to podatnik obowiązany był do obliczenia i wpłacenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zaliczki obliczone i wpłacone zgodnie z art. 44 ust. 3 u.p.d.o.f. nie mogą więc zostać uznane co do zasady za nienależnie wpłacone, bowiem w dacie ich dokonywania istniał przepis nakazujący podatnikowi w razie zaistnienia określonego stanu faktycznego, obliczenia i wpłacenia zaliczek (do prawidłowości ustalenia wysokości kwoty zaliczek sąd odniesie się w dalszej części uzasadnienia).

Powstaje jednak pytanie, czy można uznać, że już po uiszczeniu zaliczek zaistniały okoliczności pozwalające na uznanie dokonanej wpłaty za nienależną, to jest czy zaistniały okoliczności pozwalające na uznanie, że ustawowy obowiązek dotyczący zapłaty zaliczek wygasł.

Zgodnie z poglądem wyrażonym w uchwale z 7 grudnia 2009 r. II FPS 5/09, zobowiązanie podatkowe dotyczące zapłaty zaliczek przestaje istnieć po upływie roku podatkowego. Oznacza to, że po upływie roku podatkowego, podatnik jest zobowiązany do zapłaty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych (lub prawnych), organy podatkowe nie mogą zaś dochodzić zapłaty

Z powyższych rozważań wywieść można, że co do zasady zobowiązanie podatkowe z tytułu zaliczek istnieje do momentu powstania zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy, przy czym zobowiązanie to traci byt prawny z upływem roku podatkowego i z tą chwilą nie może być egzekwowane.

W realiach niniejszej sprawy nie można jednak, w ocenie sądu rozpoznającego sprawę postawić znaku równości pomiędzy utratą bytu prawnego zaliczek uiszczonych przez męża Skarżącej w 2003 r. a wygaśnięciem obowiązku zapłaty zaliczek. W dacie dokonywania wpłaty poszczególnych zaliczek, mąż Skarżącej był obowiązany do ich dokonania na mocy obowiązującego przepisu prawa – art., 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Okoliczność, że mąż Skarżącej zmarł przed upływem terminu złożenia zobowiązania podatkowego, a następnie organ podatkowy nie wydał w stosunku do jego spadkobierców decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego ta 2003 r. (ewentualnie wysokość nadpłaty) nie może zostać uznana za skutkującą uznaniem wpłaconych zaliczek za zaliczki wpłacone bez podstawy prawej.

Wskazać należy również w tym miejscu na fakt, że nadpłata w podatku dochodowym powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego (art. 73 § 2 pkt 1 O.p.), jak również na fakt, że nadpłata wynikająca z zaliczek na podatek dochodowy zwracana jest po zakończeniu okresu, za który rozlicza się podatek (art. 76 c O.p.).

W ocenie sądu rozpoznającego z powyższych przepisów wywieść należy wniosek, że do chwili złożenia deklaracji rocznej na podatek dochodowy od osób fizycznych nie może powstać nadpłata z tytułu wpłaconych zaliczek. Dopiero bowiem porównanie kwoty wpłaconych zaliczek z kwotą zobowiązania podatkowego pozwala na ustalenie, czy nadpłata rzeczywiście zaistniała czy też nie.

W analizowanym stanie faktycznym mąż Skarżącej zmarł przed upływem roku podatkowego, w konsekwencji nie było możliwe złożenie przez niego deklaracji podatkowej. Zobowiązanie podatkowe nie mogło więc powstać. Takie stany faktyczne objęte są zakresem zastosowania art. 104 O.p. co oznacza, że w razie śmierci podatnika w trakcie trwania roku podatkowego, ewentualna nadpłata z tytułu wpłaconych zaliczek powstać może dopiero z chwilą wydania decyzji, o której mowa w art. 104 par. 3 O.p.

W niniejszej sprawie decyzja podatkowa ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 104 § 3 O.p. nie została wydana z uwagi na przedawnienie terminu do jej wydania. Jak jednak podkreślił tutejszy sąd w wyroku z 29 kwietnia 2011 r. wydanym na skutek skargi Skarżącej na postanowienie w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wniosku o zwrot podatku dochodowego od osób fizycznych, w przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia, należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w sprawie nadpłaty w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 O.p.. Ustawodawca uznał zatem za możliwą sytuację, gdy w odrębnym postępowaniu od postępowania podatkowego nastąpi przesądzenie kwestii czy istnieje nadpłata. W związku z powyższym sam fakt umorzenia postępowania podatkowego w rozpatrywanej sprawie nie stoi na przeszkodzie rozpatrzeniu wniosku o nadpłatę. Dokonane wyliczenie w tym zakresie w sytuacji umorzenia postępowania podatkowego nie będzie przekładać się na wymiar podatku.

Podkreślić należy również w tym miejscu, że w cytowanym wyżej wyroku sąd wskazał, że wygaśnięcie zobowiązania nie oznacza– wbrew twierdzeniom Skarżącej – że uiszczona przez spadkodawcę kwota staje się automatycznie nadpłatą. Nakazał natomiast organom dokonanie porównania wpłaconych zaliczek z wysokością zobowiązania podatkowego.

Podsumowując tę część rozważań sąd wskazuje, że uznaje za niezasadne te zarzuty skargi, które zmierzały do wykazania, że kwota wpłaconych przez męża Skarżącej zaliczek stała się kwotą nienależną z uwagi na nie wydanie decyzji ustalającej spadkobiercom wysokość zobowiązania podatkowego.

Ustosunkowując się do zarzutów skargi zmierzających do wykazania, że organy podatkowe nieprawidłowo określiły wysokość zobowiązania podatkowego do którego odnoszą się zaliczki sąd rozpoznający obecnie sprawę wskazuje, że zaskarżona decyzja wydana została na skutek uchylenia przez tutejszy sąd postanowienia z odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003r. Oznacza to, że rozpoznając ponownie sprawę organy podatkowe zobowiązane były, stosownie do treści art. 153 p.p.s.a do uwzględniania oceny prawnej i wskazać co do dalszego toku postępowania zawartych w wyroku z 29 kwietnia 2011 r. II SA/Wa 1351/10. Jak już wyżej wskazano, w powyższym wyroku sąd nakazał organom m.in. dokonania wyliczenia, jaka byłaby kwota zobowiązania podatkowego a następnie do jej porównania z kwotą wpłaconych zaliczek.

Skarżąca na etapie skargi do sądu administracyjnego wskazała, że kwota zobowiązania podatkowego została przez organy ustalona niewłaściwie, bowiem nie zostały zastosowane przepisy dotyczące ustalenia podstawy obliczenia podatku, o których mowa w art. 26 i art. 27 u.p.d.o.f. a jedynie zasady dotyczące ustalenia wysokości zaliczek na podatek dochodowym od osób fizycznych, o których mowa w art. 44 ust. 2 u.p.d.o.f.

W ocenie sądu powyższy zarzut uznać należy za uzasadniony.

W toku postępowania, Skarżąca wskazywała, że żąda "zwrotu połowy kwota wpłaconych zaliczek" czy "kwoty wpłaconej bez tytułu prawnego". Organy podatkowe, określając przedmiot sprawy również używały określenia "odmowa zwrotu kwoty 164.290,78 złotych wpłaconej w 2003 r. przez zmarłego J. C.".

Jednak w ocenie sądu nie można uznać, że rozpoznanie wniosku Skarżącej może się ograniczyć jedynie do ustalenia, jaka była wysokość należnych zaliczek na podatek dochodowy i jaka kwota została rzeczywiście wpłacona. W ocenie sądu, co wynika zresztą z prawomocnego wyroku z 29 kwietnia 2011 r., organy podatkowe rozpoznając wniosek Skarżącej zobligowane były do wyliczenia wysokości zobowiązania podatkowego, które przypadałoby spadkobiercom Pana C. do zapłaty na podstawie art. 104 § 3 O.p., a następnie do porównania tej kwoty z kwotą wpłaconych zaliczek.

Dopiero takiej wyliczenie pozwoliłoby na ustalenie, czy istotnie powstała nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych, która podlegać winna zwrotowi w terminie 30 dni od daty wydania decyzji.

Dodatkowo przypomnieć należy, że jak już wyżej wskazywano, nadpłata w podatku dochodowym powstaje w dniu złożeniu zeznania rocznego i stanowi różnicę między kwotą wpłaconych zaliczek a kwotą zobowiązania podatkowego. W realiach niniejszej sprawy, organ podatkowy powinien był wydać decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 104 § 3 O.p. którego wielkość determinowana jest wielkością zobowiązania podatkowego spadkodawcy ( R. Mastalski w: B. Adamiak, J. Borkowski, R Mastalski, J. Zubrzycki : Ordynacja podatkowa , Komentarz 2009 , Wrocław 2009 r.). Ponieważ wniosek o zarachowanie nadpłaty złożony został przez Skarżącą już 19 października 2003 r. fakt przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania nie może pozbawić Skarżącej możliwości rozpoznania jej wniosku, z tą tylko różnicą, że ewentualne stwierdzenie, że nie powstała nadpłata, ponieważ kwota wpłaconych zaliczek jest niższa niż kwota zobowiązani podatkowego nie będzie skutkowało powstaniem zobowiązania podatkowego z uwagi na przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej jego wysokość (na co zwrócił już uwagę tutejszy SD w wyroku z 29 kwietnia 2011 r.).

Z uwagi na powyższe sąd nie może podzielić stanowiska DIS wyrażonego w odpowiedzi na skargę, zgodnie z którym podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenie art. 24 ust. 2, 26 i 27 u.p.d.o.f. są niezasadne, gdyż sprawa dotyczy wniosku Skarżącej o zwrot wpłaconych przez spadkodawcę zaliczek na podatek dochodowy. Rozstrzygnięcie wniosku Skarżącej wymaga bowiem ustalenia kwoty zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem zasad wynikających z art. 104 O.p., z uwzględnieniem zasad wynikających z odpowiednich przepisów u.p.d.o.f., w tym z art. 26 i art. 27 u.p.d.o.f. i porównania jej z kwotą wpłaconych zaliczek. Wobec powyższego uznać należy za uzasadniony również zarzut naruszenia art. 122 O.p. z uwagi na zaniechanie podjęcia działań mających na celu ustalenie kwoty dochodu męża Skarżącej, osiągniętego od 1 stycznia 2003 r. do 4 października 2003 r.

Sąd uznaje natomiast za niezasadne zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 121, 125 i 210 § 1 pkt 6 O.p. Okoliczność, że organ wyraził w zaskarżonej decyzji odmienny pogląd niż wrażany przez Skarżącą nie może skutkować uznaniem, że naruszona została zasada zaufania, jak również, że uzasadnienie decyzji nie odpowiada wymogom, o których mowa w art. 210 § 1 pkt 6 O.p. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 125 O.p. Skarżąca nie wskazała, jaki wpływ mogło wywrzeć naruszenie powyższego przepisu na wynik sprawy.

Wobec powyższego, uznając zarzuty podniesione w skardze za częściowo uzasadnione, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono stosownie do art. 152 p.p.s.a.

O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153.), zasądzając na rzecz Skarżącego zwrot wpisu sądowego w kwocie 2000 złotych oraz wynagrodzenie radcy prawnego w kwocie 3600 złotych oraz 17 złotych tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.