Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3325/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 5
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia del. SO Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2017 r. sprawy ze skargi "A." Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego do grudnia 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz "A." Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 31444 zł (słownie: trzydzieści jeden tysięcy czterysta czterdzieści cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS/organ odwoławczy) z dnia [...] września 2016 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: DUKS/organ pierwszej instancji) z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] określająca A. Sp. z o.o. (dalej: Skarżąca/Spółka) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. w łącznej wysokości 15.153.014 zł oraz należny podatek od towarów i usług, podlegający wpłacie na rachunek urzędu skarbowego z tytułu wystawienia faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 z późń. zm. dalej: u.p.t.u.) za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. w łącznej wysokości 2.422.620 zł.

1.2. Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia [...] stycznia 2016 r., DUKS wszczął postępowanie kontrolne wobec Skarżącej, w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od lutego do grudnia 2013 r.

W toku prowadzonego postępowania kontrolnego dokonano badania ksiąg, z którego został sporządzony protokół. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, stwierdzono nierzetelność prowadzonej przez Stronę ewidencji zakupów za okres od lutego 2013 r. do grudnia 2013 r. w części zaewidencjonowania faktur wystawionych przez P. sp. z o. o. (dalej: P.). W protokole za nierzetelna uznano także ewidencję sprzedaży w części zaewidencjonowania faktur wystawionych na rzez T., K. S.A., J. Sp. J., P., P. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. dokumentujących dostawy tworzyw sztucznych, które uprzednio zostały nabyte od P.

W dniu [...] czerwca 2016 r. organ pierwszej instancji wydał decyzję, w której DUKS określił zobowiązanie podatkowe Skarżącej w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. oraz należny podatek od towarów i usług podlegający wpłacie na rachunek urzędu skarbowego z tytułu wystawienia faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za ww. miesiące.

Jak wynika z uzasadnienia rozstrzygnięcia dokonanego przez DUKS, Spółka zaewidencjonowała w rejestrach VAT i rozliczyła w deklaracjach VAT-7 faktury zakupu tworzyw sztucznych wystawione przez P. DUKS ustalił, że Skarżąca nabywając towar od P. brała udział w fakturowym łańcuchu transakcji od znikających podmiotów: D. Sp. z o. o., F. Sp. z o. o., P. Sp. z o. o., I. Sp. z o. o., J. Sp. z o. o. Zdaniem DUKS ww. spółki, pełniące role znikających podatników, nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, nie dysponowały towarami jak właściciel, nie rozliczyły podatku należnego wynikającego z faktur wystawionych na rzecz P. Organ pierwszej instancji uznał, że towar będący przedmiotem faktur wystawionych przez P. został dostarczony w rzeczywistości przez podmiot trzeci.

Ponadto DUKS uznał, iż Skarżąca nie dochowała w kontaktach z P. należytej staranności i zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u., nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez P.

DUKS podkreślił również, że fakturze sprzedaży wystawionej przez P. na rzecz Spółki odpowiada identyczna faktura sprzedaży pod względem asortymentu, ilości a bardzo często nawet daty, wystawiona przez Stronę na rzecz sześciu odbiorców. W większości przypadków towar zakupiony od P. w tym samym dniu lub następnym był wysyłany do odbiorcy. Natomiast faktura sprzedaży w dużej ilości przypadków została wystawiona zanim towar został dostarczony przez P. DUKS stanął na stanowisku, iż w takiej sytuacji, Strona świadomie przyczyniał się do popełnienia oszustwa podatkowego.

Mając na uwadze, że Skarżąca wystawiła faktury, które nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu operacji gospodarczych, organ pierwszej instancji stwierdził, że nie powstał obowiązek uiszczenia wykazanego w nich podatku należnego na podstawie art. 5 u.p.t.u., a Strona jest obowiązana do zapłaty kwot podatku ujawnionego w wystawionych przez siebie fakturach na rzecz innych podmiotów zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

1.3. Pismem z dnia 20 czerwca 2016 r. Spółka złożyła odwołanie od decyzji z dnia [...] czerwca 2016 r. do DIS, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie następujących przepisów:

- art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 720, dalej u.k.s.) poprzez niepodjęcie przez DUKS wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy;

-art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez nieudowodnienie, że Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez P. lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu oraz poprzez odmowę Spółce prawa do odliczenia podatku;

- art. 193 § 1, 2 i 3 O.p. poprzez uznanie, że księgi rachunkowe Spółki są nierzetelne.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

1.4. DIS przywołaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu DIS stwierdził, że wydanie decyzji przez DUKS poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym, a rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji znajduje podstawy w prawie materialnym. DIS podkreślił, iż postępowanie wyjaśniające przeprowadzone w przedmiotowej sprawie przez organ pierwszej instancji czyni zadość zasadom określonym w art. 122 O.p., 187 § 1 O.p. i 191 O.p. Przechodząc do szczegółowych rozważań organ odwoławczy powołał się na okoliczność, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. przeprowadził postępowanie kontrolne wobec P. i ustalił, że przywołany podmiot nie prowadził działalności gospodarczej w skali, na którą wskazywać mogły przedłożone przez niego faktury VAT. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. uznał, że P. nie dokonywał czynności opodatkowanych w zakresie dostaw tworzyw sztucznych polietylenu i polipropylenu, gdyż faktycznie nie prowadził jakiejkolwiek sprzedaży tych towarów oraz nie dokonywał ich nabycia. DIS w treści zaskarżonej decyzji przywołał szereg okoliczności i dowodów potwierdzających ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. m.in. wirtualne biuro P., rozbieżności, co do przedmiotu działalności gospodarczej, nieprowadzenie działalności w zakresie produkcji folii. Wskazano, że postępowanie dowodowe prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wykazało, że P. zewidencjował w rejestrach zakupu i rozliczał w deklaracjach VAT-7 w czerwcu i lipcu faktury VAT wystawione na jego rzecz przez D. Sp. z o.o., które nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych, a jedynie pozorują istnienie takich czynności.

Dalej DIS powołał się na fakt, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. prowadził postępowanie kontrolne również wobec D. Sp. z o.o., które zostało zakończone wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązań, o których mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Decyzja jest ostateczna.

Analogiczną decyzję Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydał również w stosunku do innych kontrahentów P., tj. F. Sp. z o.o., i P. Sp. z o.o.. DIS podkreślił, że jak ustalił Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., P. nie nabywał towarów i usług od: D. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o., nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu tworzywami sztucznymi, nie dokonywał sprzedaży tworzyw sztucznych.

Zdaniem DIS, brak zaistnienia obowiązku podatkowego dla czynności opisanej na zakwestionowanych fakturach, który wynika z decyzji innego organu (dot. w szczególności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...], wydanej na rzecz P.) miał szczególne znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. W sytuacji, gdy organ właściwy dla sprzedawcy stwierdził, że czynność opodatkowana nie miała miejsca, uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej samej faktury przez organ właściwy dla nabywcy usługi prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności VAT a przyznanie prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze.

DIS stwierdził, że włączone do akt postępowania przez organ pierwszej instancji ostateczne decyzje podatkowe oraz wyniki kontroli wydane wobec części kontrahentów Strony jak również wobec innych podmiotów, które wystąpiły w poszczególnych zrekonstruowanych łańcuchach dostaw "fakturowych", mogą stanowić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego przedmiotowej sprawy. Decyzje te, bowiem do chwili podjęcia przedmiotowego rozstrzygnięcia nie zostały wyeliminowane z obrotu prawnego.

W dalszej części uzasadnienia przytoczono zaznania M.C., prezesa zarządu Skarżącej oraz I.S., dyrektora handlowego Skarżącej, z których wynikało, że jedyne procedury sprawdzania wiarygodności kontrahentów polegały na ustaleniu czy dany podmiot jest czynnym podatnikiem VAT, analizie KRS oraz uzyskaniu informacji z branżowych portali internetowych. Organ odwoławczy podkreślił również, że pierwsza korespondencja handlowa między Skarżącą a P. pochodzi z dnia 19 września 2013 r., a więc po ponad pół roku od pierwszych dostaw mających miejsce w 2013 r., ponadto, jest ona niestaranna i nieestetyczna, co zdaniem DIS obniża wiarygodność P.

Kolejną okolicznością istotną w ocenie DIS to fakt, że płatności za faktury wystawione przez P. zostały dokonane przez Spółkę w dniu otrzymania towarów lub dzień później. Natomiast Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w postępowaniu przeprowadzonym w stosunku do P. ustalił, że podmiot ten stosował odwrócony system płatności. Otrzymane środki pieniężne od odbiorców przekazywał na rzecz dostawców w tytule przelewu wpisując - przedpłata bez podania numeru faktury. Ponadto, z ustaleń DIS wynika, że P. sprzedawał do Spółki tworzywa sztuczne znacznie poniżej średnich cen rynkowych, szczególnie na samym początku współpracy.

W ocenie DIS za utrwalony należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi a podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia VAT nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zapłata należności, ale faktyczne wykonanie czynności.

DIS po dokonaniu analizy stanu faktycznego sprawy stwierdził, iż w świetle ujawnionych faktów wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego, organ pierwszej instancji, wbrew zarzutom Spółki postawionym w odwołaniu zasadnie uznał, iż podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez P. z uwagi na fakt, iż stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane przez ten podmiot. W związku z powyższym organ pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że podmioty, które miały dostarczać towar do Skarżącej, tj.: P., a na wcześniejszym etapie łańcucha D. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o., faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej, nie kupowały ani nie sprzedawały żadnych towarów.

Zdaniem DIS w przedmiotowej sprawie wystąpiło zjawisko określane karuzelą podatkową a Skarżąca nie może być uznana za nieświadomego uczestnika fikcyjnych transakcji. Organ odwoławczy stwierdził, że Skarżąca w czasie kontaktów z P. nie dochowała należytej staranności. Stronie skarżącej zarzucono, iż prezes zarządu M.C. nie potrafił opisać, w jaki sposób doszło do nawiązania współpracy z P. Nigdy nie był w siedzibie P. ani w miejscu prowadzenia działalności. Nigdy też nie rozmawiał z prezesem zarządu P. Zupełnie nic nie wiedział na temat swojego głównego dostawcy. Nie posiadał wiedzy, od kiedy Spółka istniała na rynku, jaki był jej kapitał zakładowy, zaplecze techniczne. Oceniając powyższe DIS uznał, że zasady logiki i ostrożności w prowadzeniu działalności gospodarczej mówią, że gdy kontrahent sam zgłosi się do Spółki i proponuje sprzedaż towaru po znacznie niższych cenach niż inni dostawcy to powinien być dogłębnie sprawdzony pod względem jego wiarygodności gospodarczej, a z zeznań I.S. wynika, że sprawdzenie wiarygodności gospodarczej ograniczyło się jedynie do sprawdzenia w systemie VIES czy P. jest aktywnym podatnikiem podatku VAT oraz czy figuruje w elektronicznym krajowym rejestrze sądowym. Ponadto, I.S. zeznała, że P. sprawdzała na portalu branżowym [...] oraz na stronie internetowej kontrahenta. DIS podniósł, że w toku postępowania ustalono jednak, że dane Spółki P. zostały umieszczone na portalu [...] dopiero dnia 10 października 2013 r. Natomiast z archiwalnego wydruku strony internetowej P. nie wynika, by zajmował się on obrotem tworzywami sztucznymi. W dodatku należy zaznaczyć, że strona internetowa P. powstała w okresie od czerwca do września 2013 r., a więc znacznie później niż nawiązano współpracę. Również z wydruku odpisu P. z KRS nie wynika dosłownie, aby spółka ta prowadziła działalność w zakresie obrotu tworzywami sztucznymi. W przedmiocie działalności Spółki P. wpisana była szeroko rozumiana sprzedaż. DIS odwołał się również do takich okoliczność jak: niski kapitał zakładowy P., brak korespondencji sprzed okresu września 2013 r. z P.

Ze względu na powyższe, zdaniem DIS Skarżąca nie podjęła wszelkich niezbędnych działań mogących ustrzec ją przed ewentualnymi konsekwencjami udziału w nielegalnych transakcjach. Skarżąca dokonywała jedynie weryfikacji kontrahenta pod względem aktywności w systemie VIES i zarejestrowania w KRS. DIS podniósł, że taki sposób weryfikacji zarówno w orzecznictwie polskim jak i europejskim jest uznawany za niewystarczający. Organ zaznaczył, że działające w branży podmioty gospodarcze, dokonujące nielegalnego obrotu tworzywami sztucznymi, co do zasady dopełniają wszelkich działań rejestracyjnych, mających potwierdzać aspekt formalny tej działalności w celu uprawdopodobnienia pozorów legalności ich funkcjonowania. Skarżąca działając w branży od kilkunastu lat powinna była wiedzieć o występowaniu takich zjawisk.

Odnosząc się do zarzutów Skarżącej, zdaniem DIS zebrany w przedmiotowym postępowaniu materiał procesowy jest pełny, został zebrany prawidłowo i był wystarczający ustalenie stanu faktycznego sprawy, a dokonana ocena materiału dowodowego odpowiada dyrektywie zawartej w art. 191 O.p. DUKS oparł swoją ocenę na przekonywujących podstawach, czemu dał wyraz w uzasadnieniu decyzji, wyczerpująco rozpatrzył materiał dowodowy i dokonał jego oceny we wzajemnym powiązaniu oraz dokonał oceny wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych (w tym zeznań poszczególnych świadków i dokumentów). W ocenie DIS nic nie wskazuje by organ pierwszej instancji dokonując oceny materiału dowodowego oparł się tylko na jego części, brak też podstaw do stwierdzenia nadinterpretacji czy instrumentalnego traktowania materiału dowodowego. Powyższe wskazuje, że ocena spornych transakcji dokonana przez organ pierwszej instancji nie jest oceną dowolną.

DIS zaznaczył, że Skarżąca samodzielnie podejmuje decyzje, dokonuje wyboru swoich kontrahentów. Z wyborem tym wiąże się konieczność podjęcia czynności weryfikacyjnych, szczególnie w sytuacji licznych transakcji o znacznych wartościach. Dokonanie ustaleń w zakresie siedziby kontrahenta, posiadania przez niego zaplecza technicznego i personalnego do prowadzenia działalności, wystarczającego kapitału zakładowego adekwatnego do rozmiarów tej działalności, zawarcie umów, nie wykracza zdaniem organu odwoławczego, poza możliwości Spółki.

Odnośnie kolejnego zarzutu Skarżącej tj. nieprawdziwości twierdzenia, że P. sprzedawał towar po zaniżonych cenach organ odwoławczy podniósł, iż wielkość zamówień może mieć wpływ na cenę, ale Skarżąca nie przedstawiła żadnego dowodu, że prowadziła jakiekolwiek negocjacje w tej materii. DIS uznał też, że dane na temat średnich cen tworzyw sztucznych, których źródłem jest portal [...] są wiarygodne, a ceny oferowane przez P. są poniżej średnich cen, nawet przyjmując pewien margines błędu. DIS wytknął również, że portal [...] był dla Skarżącej wiarygodnym źródłem informacji w przedmiocie jej kontrahentów.

DIS nie zgodził się z poglądem Strony, iż takie okoliczności jak siedziba P. w wirtualnym biurze, czy minimalny kapitał zakładowy nie stanowią szczególnego wyjątku w branży handlowej i nie wpływają na ocenę wiarygodności kontrahenta. Brak rzeczywistej siedziby oraz bardzo niski kapitał zakładowy P., który dostarczał towary za ponad 10 mln zł, dla przezornego przedsiębiorcy powinien stanowić sygnał, że podmiot ten winien zostać objęty weryfikacją, czego w przedmiotowej sprawie nie zrobiono.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżąca złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania.

2.2. Strona zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie:

- art. 122 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań przez DIS w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym nieprzeprowadzenie analizy zasad dokonywania transakcji na rynku hurtowym tworzyw sztucznych;

- art. 86 ust 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt4 lit. a, art. 108 ust. 1 u.p.t.u., poprzez błędne i niewłaściwe zastosowanie powołanych przepisów do przedmiotowych okoliczności sprawy oraz bezzasadne przerzucenie przez organ odwoławczy pełnej odpowiedzialności za nierzetelne wykonywanie obowiązków podatkowych przez inne podmioty uczestniczące w transakcjach na poprzedzających etapach obrotu na Spółkę;

- art. 108 ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego zastosowanie, ze względu na błędne uznanie przez organ odwoławczy, że Spółka nabyła towar niewiadomego pochodzenia na podstawie nierzetelnych faktur i tym samym nie mogła go zbyć na rzecz kolejnych podmiotów oraz, że dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu dostaw świadomie przyczynia się do popełnienia przestępstwa i w konsekwencji błędne wprowadziła do obrotu faktury, które nie mogą generować podatku należnego, ponieważ nie rodzą obowiązku podatkowego;

- art. 193 § 1, 2 i 3 O.p., poprzez błędne uznanie ksiąg rachunkowych spółki za nierzetelne w zakresie rejestrów zakupu VAT za miesiące od lutego do grudnia 2013 r. w części dotyczącej faktur wystawionych przez P. oraz w zakresie rejestrów sprzedaży za miesiące od lutego do grudnia 2013 r. w części zaewidencjonowania faktur sprzedaży dokumentujących odsprzedaż towarów zakupionych uprzednio od P., podczas gdy Spółka prowadziła księgi w sposób rzetelny, zgodny z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa;

- art. 188 O.p., poprzez odmówienie przez organ odwoławczy uwzględnienia wniosków dowodowych, o których przeprowadzenie wnosiła Strona pismem z dnia 3 sierpnia 2016 r., pomimo, iż przedmiotem wnioskowanych przez Stronę dowodów były okoliczności mające znaczenie dla sprawy i podczas gdy okoliczności te nie zostały w sposób wystarczający potwierdzone innym dowodem;

- art. 120 w zw. z art. 121 w zw. z art. 122 w zw. z art. 127 w zw. z art. 187 §1 O.p. ze względu na naruszenie zasady obiektywnej prawdy materialnej, bez własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, a szczególnie w zakresie zeznań świadków i oparcia oceny materiału wyłącznie na dowodach zebranych przez organ pierwszej instancji oraz na dowodach zebranych w toku innego postępowania oraz przyjęcie, że zgromadzony materiał dowodowy jest wyczerpujący i wskazuje na brak zachowania należytej staranności przez Spółkę, podczas gdy brak przeprowadzenia dowodów m.in. wnioskowych przez stronę, wpływa na treść orzeczenia oraz powoduje błędną ocenę stanu faktycznego sprawy;

- art. 210 § 1 ust. 6 i § 4 O.p., poprzez niewłaściwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji, polegające na pominięciu istotnych elementów uzasadnienia, które nie pozwalało w konsekwencji na dokonanie jednoznacznej rekonstrukcji stanu faktycznego przyjętego przez organy dla rozstrzygnięcia sprawy oraz wadliwości uzasadnienia decyzji poprzez pominięcie w uzasadnieniu ustosunkowania się do wszystkich zarzutów wskazanych przez Stronę w treści odwołania istotnych dla niej okoliczności.

Do skargi Spółka dołączyła plik dokumentów w postaci wydruku z zagranicznego portalu branżowego [...], faktur S. , dokumentów przedstawiających stosowane pomiędzy kontrahentami przedpłaty, dokumentów dostaw wskazujących na ich realizację z pominięciem magazynu Spółki, zestawienia obrotów ze S. za 2013 r., wnosząc o przeprowadzenie z nich dowodu.

2.3. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

2.4. Na rozprawie w dniu 10 listopada Sąd postanowił uwzględnić wnioski dowodowy Strony.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się zasadne.

3.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2017 r. poz. 1369 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), lit. b) i lit. c) p.p.s.a.).

3.3. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w tak nakreślonych graniach kompetencji, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stwierdza, że postępowanie organów podatkowych w części narusza przepisy procesowe w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego, co miało wpływ na wynik sprawy, a konsekwencji także przepisy materialne art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym sprawy.

3.4. Zasadniczy spór miedzy stronami niniejszej sprawy sprowadza się do kwestii zasadności odliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego na podstawie faktur dokumentujących nabycie towarów (tworzyw sztucznych) od P., których rzetelność podważył organ podatkowy, wskazując, że ww. dokumenty miały na celu legalizowanie działań oszukańczych zmierzających wyłącznie do uzyskania korzyści podatkowych. Zdaniem DIS Skarżąca był świadomym uczestnikiem procederu, ocenianego przez organ podatkowy jako karuzela podatkowa. Do takich wniosków doprowadziła organ podatkowy analiza transakcji poprzedzających dostawy do Skarżącej, zeznania świadków, którzy w opinii organów podatkowych potwierdzają świadome uczestnictwo Skarżącej, okoliczności transakcji, sposób kształtowania cen, ilość towarów będący przedmiotem sprzedaży, daty dostaw i wystawiania faktur, brak potencjału osobowego i technicznego podmiotów uczestniczących w tych transakcjach. Sporna jest również kwestia rzetelności faktur wystawionych przez Skarżącą na rzecz T. K. S.A., J. Sp. J., P., P. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. Organy uznały bowiem, że faktury wystawione na rzecz tych podmiotów dokumentują sprzedaż towaru niewiadomego pochodzenia i nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu operacji gospodarczych, Strona był świadomym uczestnikiem obrotu karuzelowego, wobec czego nie powstał obowiązek uiszczenia wykazanego w nich podatku należnego na podstawie art. 5 ust. 1 u.p.t.u i Skarżąca jest obowiązana do zapłaty kwot podatku ujawnionego w wystawionych przez siebie fakturach zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Tezom tym przeczy Skarżąca wywodząc, że organy podatkowe dokonały wybiórczej oceny materiału dowodowego pomijając bądź oddalając dowody przemawiające na korzyść Strony oraz oparły swoje ustalenia głównie na dowodach zebranych w toku innych postępowań. Spółka na etapie skargi nie neguje istnienia nieprawidłowości po stronie P. i jej kontrahentów, wskazuje jednak na konieczność badania relacji między nią a jej bezpośrednim dostawcą i odbiorcami. Skarżąca wskazuje, że dołożyła wymaganych prawem starań, mieszczących się w granicach powszechnie funkcjonujących zasad na rynku obrotu tworzywami sztucznymi w zakresie weryfikacji rzetelności kontrahenta i nie mogła posiadać wiedzy o tym, że nierzetelnie wykonuje on swoje obowiązki podatkowe, co samo w sobie nie może przekreślać prawa do odliczenia podatku. Spółka wskazuje także, że wadliwie zastosowano w sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w sytuacji gdy zbyła ona faktycznie towar na rzecz swoich kontrahentów.

Odnosząc się do tych argumentów Sąd stwierdza, że cześć zarzutów podnoszonych w skardze, a odwołujących się do naruszenia prawa procesowego i materialnego okazała się uzasadniona, co legło u podstaw uchylenia zaskarżonej decyzji.

3.5. Przed odniesieniem się do zarzutów zarówno o charakterze procesowym jak i prawa materialnego wskazać trzeba, że z uwagi na charakter wskazywanych przez organy podatkowe naruszeń prawa ocena działań podejmowanych przez organy podatkowe musi być dokonywana z uwzględnieniem wskazówek zawartych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w zakresie zasad rozliczenia podatku VAT, co podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki z dnia 21 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1341/16, z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. akt 403/17), których tezy Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela. I tak z wyroku TSUE z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawie Optigen i inni (sygn. akt C-354/03, C-355/03 i C-484/03), wynika, że analiza definicji pojęć podatnika i działalności gospodarczej wskazuje na szeroki zakres przedmiotowy pojęcia działalności gospodarczej oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest rozważana sama w sobie, niezależnie od jej celów lub jej rezultatów (pkt 43). Każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia (pkt 47). Zasada, iż każdą transakcję należy rozpatrywać indywidualnie i per se, bez odniesienia do jej celu lub rezultatów, bazuje na założeniu, iż wspólny system VAT powinien być neutralny, a także na zasadzie pewności prawa, która wymaga, by zastosowanie prawa wspólnotowego było przewidywalne w skutkach dla podmiotów, które mu podlegają (np. wyroki TSUE z dnia 22 lutego 1984 r. w sprawie Kloppenburg, 70/83, pkt 11). Gwarantuje ona co do zasady, że w czasie dokonywania opodatkowanej czynności można stwierdzić, czy czynność ta mieści się w zakresie zastosowania szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG, Dz.Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977 r., Nr L 145, s. 1 ze zm.; dalej: szósta dyrektywa; obecnie dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz.Urz. UE z dnia 11 grudnia 2016r. Nr L 347, s. 1; dyrektywa 112). Zatem transakcje, które same nie są oszustwem w zakresie VAT, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw, lub od ewentualnego oszukańczego charakteru – o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć – innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego VAT nie może również ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje – o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć – inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT (pkt 55). Ponadto kwestia, czy VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa, nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego (zob. podobnie postanowienie z dnia 3 marca 2004 r. w sprawie Transport Service, C - 395/02, pkt 26).

Trybunał wyraźnie wskazuje, że każdą z transakcji należy rozpatrywać indywidualnie, niezależnie od jej celu lub rezultatu. Charakter danej transakcji w łańcuchu nie zmienia okoliczność, iż towary przechodzą następnie przez ręce tego samego dostawcy. Oszukańczy cel może leżeć u podstaw łańcucha transakcji, ale oszustwo to stanowi swego rodzaju działalność, nie jest on nieodłącznym elementem działalności w zakresie obrotu towarem i nie zmienia charakteru poszczególnych transakcji w innych punktach łańcucha (por. opinię RG z dnia M. Poiaresa Maduro z dnia 16 lutego 2005 r. do sprawy Optigen). Podobnie z poglądów wyrażonych przez Trybunał w wyrokach w sprawach Breitsohl (z dnia 8 czerwca 2000 r., C-400/98) i INZO (z dnia 29 lutego 1996 r. C-110/94) nie wynika, iż działalność może utracić swój gospodarczy charakter, jeśli zostanie podjęta w celu oszukańczym lub gdy, z punktu widzenia jej rezultatu, prowadzi do oszustwa. Niewątpliwie stosowanie VAT winno uwzględniać realia gospodarcze. Jednakże nie oznacza to, iż charakter transakcji w łańcuchu dostaw należy określać poprzez odniesienie do całego łańcucha. Wręcz przeciwnie, orzecznictwo, stwierdzając, iż należy uwzględnić aktualną sytuację gospodarczą, niezależnie od formy prawnej, potwierdza zasadę, iż działalność należy oceniać obiektywnie i per se (por. m.in. wyroki TSUE: z dnia 21 października 2004 r. w sprawie BBL, C - 8/03, pkt 36; z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie EDM, C - 77/01, pkt 48).

Tezy ww. wyroku zostały potwierdzone w wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie Kittel i in., C-439/04 i C-440/04. Jednocześnie wskazano w nim, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (dyrektywę 112; zob. wyrok TSUE z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Gemeente Leusden i in., C-487/01 i C-7/02, pkt 76). Podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (pkt 54 i powoływane tam orzecznictwo). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów szóstej dyrektywy (dyrektywy 112) powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Ponadto wykładnia taka, utrudniająca przeprowadzanie stanowiących oszustwo transakcji, będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu. A zatem stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności, w których podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył on w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, nawet gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opierają się pojęcie dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (por. pkt 56-59 i powoływane tam orzecznictwo).

Natomiast koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w kolejnych orzeczeniach TSUE. Co się tyczy kwestii prawa do odliczenia VAT należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, z dnia 6 września 2012 r. w sprawie Gábor Tóth, C-324/11, z dnia 12 lipca 2012r. w sprawie EMS-Bulgaria Transport OOD, C-284/11, z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, z dnia 20 czerwca 2013r. w sprawie Rodopi-M 91 OOD, C-259/12, z dnia 13 lutego 2014r. w sprawie Maks Pen EOOD, C-18/13, z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie Firin, C-107/13, z dnia 22 października 2015r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, i postanowienia z dnia 28 lutego 2013r. w sprawie Forvards V, C-563/11, z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13.

Wynikają z nich kluczowe wnioski oprócz tych już wyżej wskazanych, że gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, to ma to również miejsce, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle szóstej dyrektywy (dyrektywy 112) zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. Natomiast jeżeli określone w szóstej dyrektywie (dyrektywy 112) materialne i formalne przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi przez tę dyrektywę jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik, została zrealizowana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT. Podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcje stanowiące podstawę prawa do odliczenia wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Zatem nakładając na podatników takie obowiązki pod groźbą odmowy prawa do odliczenia, organy podatkowe przerzucałyby na podatników, w sposób sprzeczny ze wskazanymi przepisami, własne zadania w zakresie kontroli.

3.6. Z powyższych orzeczeń TSUE można wywieść następujące wnioski dotyczące poszczególnych etapów postępowania dowodowego.

Po pierwsze, rolą organów podatkowych jest ustalenie z jakim stanem faktycznym mamy do czynienia w każdej konkretnej sprawie. Stawianie tezy zaistnienia karuzeli podatkowej wiąże się z wykazaniem kto w istocie był organizatorem takiego oszustwa czyli tym, który odpowiada za zorganizowanie oszustwa, zwerbowanie jego członków i jego nadzorowanie. W sytuacji, gdy stwierdza się, że doszło do karuzeli podatkowej, każdorazowo należy oceniać poszczególne transakcje pomiędzy podmiotami gospodarczymi i ich wzajemne powiązania. Tym bardziej, że jest to oszustwo wpisane niejako w system VAT, wykorzystujące mechanizmy rynkowe oraz rzetelnych podatników do jego przeprowadzenia. Stąd też jego wykrycie jest niebywale trudne i wymaga szczególnej ostrożności aby nie skrzywdzić podmiotów, które funkcjonują na rynku w sposób rzetelny. Organizatorzy takiego procederu potrzebują bowiem rzetelnych podatników aby uwiarygodnić obrót towarem i ukryć oszustwo.

W zawiązku z tym organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić.

W sytuacji, gdy pomimo podejrzeń organy podatkowe nie są w stanie do końca stwierdzić jak wyglądało oszustwo, a zwłaszcza nie do końca wiadomo jak przebiegały transakcje wcześniejsze czy późniejsze łańcucha i tym samym nie sposób jest udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie, to należy ocenić okoliczności przedmiotowej sprawy i stwierdzić czy podatnik powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego dostawcy czy odbiorcy w sytuacji gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług).

W razie wykazania takich okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy wywołać uzasadnione podejrzenia, organy podatkowe zobowiązane są do poczynienia ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika. Kluczowym jest zatem ustalenie pewnego wzorca zachowania podatnika do jakiego następnie należy odnosić określone jego zachowania. W każdym przypadku są to inne okoliczności. Zwykła negacja podjętych przez podatnika działań jest niewystarczająca dla pozbawienia podatnika uprawnienia wynikającego z systemu VAT.

Stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa do odliczenia VAT. Dobra wiara chroni lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika ww. uprawnień. Ten rodzaj konsekwencji ma walor zniechęcający i skłaniający podatników do większej uważności w prowadzonej działalności gospodarczej. Lekkomyślne działanie powoduje bardzo poważne konsekwencje na gruncie VAT. Jednakże przepisy VAT nie dają możliwości całkowitego wyeliminowania z systemu VAT wszystkich podmiotów w łańcuchu dostaw. Zwłaszcza, że zgodnie z orzecznictwem TSUE zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się wprowadzeniu powszechnego zróżnicowania w zakresie poboru VAT między transakcjami legalnymi a nielegalnymi (por. wyrok z dnia 10 listopada 2011r., w sprawie The Rank Group plc, C-259/10 i C-260/10, pkt 45). Jak to zostało już wyżej powiedziane charakter danej transakcji w łańcuchu nie zmienia okoliczność, iż towary przechodzą następnie przez ręce tego samego dostawcy. Oszukańczy cel może leżeć u podstaw łańcucha transakcji, ale oszustwo to stanowi swego rodzaju działalność; nie jest on nieodłącznym elementem działalności w zakresie obrotu towarem i nie zmienia charakteru poszczególnych transakcji w innych punktach łańcucha.

Dokonując tych ustaleń organy podatkowe winny podejmować wszelkie niezbędne środki procesowe opisane w ustawie Ordynacja podatkowa, uwzględniając przyjęte tam zasady postępowania, dowodzenia i wnioskowania. Zobligowane są do przestrzegania zapisanych w tym akcie reguł procesowych, jak również do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W art. 122 O.p. została uregulowana zasada prawdy obiektywnej, uważana za naczelną zasadę postępowania podatkowego. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą bowiem ww. zasady jest to, że podstawą orzeczenia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (por. B. Dauter (w:) Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie V, s. 1064). Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2048/11, z dnia 22 października 2015 r., sygn. akt II OSK 366/14). Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 5 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2394/13, z dnia 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1654/14). Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (por. wyrok NSA z dnia 17 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1282/15).

Ponadto z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy istotna jest zasada oficjalności postępowania dowodowego wyrażona w art. 187 § 1 O.p., nakazująca organom podatkowym zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego, który stosownie do powoływanego art. 191 O.p. stanowi podstawę oceny zebranych dowodów. Z zasadami tymi koresponduje reguła otwartego katalogu dowodów (art. 180 O.p.) oraz zasada uwzględniania dowodów zgłaszanych przez stronę (art. 188 O.p.).

3.7. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego i jego oceny dokonanej w skarżonej decyzji, Sąd aprobuje ustalenia organów odnoszące się kwestii nabyć tworzyw sztucznych dokumentowanych 90 fakturami wystawionymi przez P. na rzecz Skarżącej w kontrolowanym okresie.

Organ pierwszej instancji zgromadził obszerny materiał dowodowy odnoszący się bezpośrednio do największego krajowego dostawcy Skarżącej, którym była spółka P., co znajduje odzwierciedlenie w aktach sprawy w postaci zeznań świadków i Strony, protokołów z czynności sprawdzających, informacji udzielonych przez inne organy podatkowe, włączonych wyciągów z decyzji wydanych na rzecz innych podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw (dokumenty włączone postanowieniami do akt sprawy, mające zasadnicze znaczenie dla wydanego rozstrzygnięcia zostały wymienione na str. 16-17 skarżonej decyzji).

Oceniając zgromadzony materiał dowodowy organy słusznie uznały, że P. w ramach prowadzonej działalności nie dokonywał faktycznego obrotu granulatem tworzyw sztucznych, a spornych 90 faktur wystawionych na rzecz Skarżącej w okresie od lutego do grudnia 2013 r. nie dokumentowało rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zdaniem Sądu, organy w toku postępowania podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrały i rozważyły materiał dowodowy zgodnie z wymogami zawartymi w art. 122, art., art. 187 § 1 i art. 191 O.p., czemu dały wyraz w uzasadnieniu decyzji. Dokonane na jego podstawie ustalenia faktyczne i ostateczne konkluzje, w tym w zakresie nierzetelności przyjętych do rozliczenia faktur wystawionych przez P., są prawidłowe. Skarżąca koncentrując się na polemice z materiałem dowodowym i z wadliwą jej zdaniem jego oceną przez organy, nie podważyła skutecznie istotnych w sprawie ustaleń i ich prawnopodatkowej oceny, dokonanej przez organy podatkowe, którą Sąd uznaje za wyczerpującą i prawidłową.

Zgromadzony w sprawie, z poszanowaniem powyższych zasad, materiał dowodowy stanowił podstawę prawidłowych ustaleń organu, że opisane w zakwestionowanych fakturach dostawy towarów nie zostały wykonane przez P., a w konsekwencji, faktury wystawione przez tę firmę, nie dokumentują faktycznych transakcji gospodarczych, pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. Dla prawidłowej oceny ustaleń faktycznych, zważywszy na charakter stwierdzonych przez organ nieprawidłowości, istotne znaczenie miały w pierwszej kolejności te z nich, które dotyczyły kontrahenta skarżącej, tj. P. W tym zakresie organ odwoławczy trafnie odwołał się do ustaleń zawartych w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dnia [...] kwietnia 2015 r., wydanej wobec tego podmiotu i utrzymanej w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2015 r. (decyzja DIS jest ostateczna, natomiast skarga na nią złożona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie została odrzucona ze względu na nieuiszczenie wpisu od skargi).

Prawidłowe jest zaprezentowane w decyzji i oparte na zebranym materiale dowodowym stanowisko organów dotyczące funkcjonowania P.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że P. w rzeczywistości nie nabyła od swoich kontrahentów tworzyw sztucznych, które mogłyby być przedmiotem dalszej odsprzedaży. Z materiału dowodowego wynika, że podmiotami, które miały świadczyć dostawy na rzecz P. były D. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o. Spółki te jednak, w świetle zgromadzonego materiału, w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej (funkcjonowanie powyższych spółek szczegółowo opisane zostało na str. 21-24 skarżonej decyzji). W stosunku do trzech spośród rzekomych dostawców P., spółek D., F. i P. wydane zostały decyzje, określające zobowiązania, o których mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., związane z wystawieniem nierzetelnych faktur na rzecz P. (ostateczne decyzje w aktach sprawy - karty 1424-1496 akt administracyjnych, tom V). Zwrócić należy uwagę, że spółki J. i P. należały do M.W. (prezesa P.), który sprzedał ww. spółki T.K. (zatrudnionemu wcześniej w P.) i J.R. (zeznania M.W. z dnia 10 października 2014 r. – karty 1537-1543 akt administracyjnych, tom V), co miało na celu zatarcie powiązań osobowych pomiędzy spółkami i uwiarygodnienie sprzedaży tworzyw sztucznych na rzecz P. J. nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie składała deklaracji, nie rozliczała podatku. Co się zaś tyczy I., to wspomniany wyżej T.K. nabył udziały w I. od firmy zajmującej się sprzedażą spółek, jedynie po to, aby wystawiać nierzetelne faktury na rzecz P. (już w pierwszym miesiącu działalności wystawiono fakturę o wartości netto blisko 4 mln zł, co istotne, wszelka korespondencja skierowana na adres wirtualnego biura, miała być przekierowywana na skrzynkę e-mail P.), spółka nie złożyła deklaracji za IV kwartał 2013 r. Żadna ze wskazanych jako dostawca P. spółek nie miała żadnego zaplecza technicznego do magazynowania czy transportu towarów będących przedmiotem rzekomych dostaw, nie zatrudniała pracowników.

Spółka P. również nie dysponowała i nie rozporządzała towarem, a stwarzała jedynie pozory działalności gospodarczej poprzez m.in. zatrudnienie pracowników, czy założenie, jednak dopiero we wrześniu 2013 r. strony internetowej, przedstawiającej spółkę jako podmiot posiadający zaplecze produkcyjne i magazynowe do produkcji folii. Tymczasem żaden z zatrudnionych pracowników nie zajmował się sprzedażą i nie widział towarów w postaci granulatu tworzyw sztucznych, większość z nich nie miała wiedzy o tym czym spółka się zajmuje. Ponadto żaden z pracowników nie potwierdził również, aby P. prowadziła działalność produkcyjną i posiadała magazyny (zeznania A.L., P.Z., U.S., M.S., K.W., H.Z. – karty 1515-1524 i 1544-1551 akt administracyjnych, tom V).

Siedziba P. mieściła się w wirtualnym biurze przy ul. [...] w W., skąd korespondencja zgodnie z umową kierowana była do P. na ul. [...], gdzie miało znajdować się biuro handlowe. Nie zostało potwierdzone aby na terenie bazy transportowej należącej P.S. znajdowały się magazyny P., na które powoływał się prezes tej spółki. Wprawdzie pomiędzy P. a T. zawarto umowę najmu nieruchomości, placu i powierzchni magazynowej, jednak w okresie objętym postępowaniem nie stwierdzono żadnych faktur wystawionych przez firmę P.S. na rzecz P. za wynajem powierzchni magazynowych.

Również zeznania prezesa zarządu i jedynego udziałowca P. M.W. przesłuchanego w charakterze strony potwierdzają, że działalność tej spółki nie miała rzeczywistego charakteru. M.W., choć przesłuchiwany był w 2014 r., czyli w krótkim okresie czasu po rzekomych transakcjach ze Skarżącą, które miały mieć miejsce w okresie od lutego do grudnia 2013 r. niewiele pamiętał z realów prowadzonej działalności gospodarczej (zeznania M.W. z dnia 10 października 2014 r. – karty 1537-1543 akt administracyjnych, tom V). Pytany o pracowników spółki potrafił wskazać jedynie A.L., na zadawane pytania o poszczególnych wskazanych wcześniej w piśmie przez spółkę pracowników nie zawsze potrafił wskazać zakres ich obowiązków. Prezes nie był zainteresowany ani transportem sprzedawanego towaru ani też jego jakością, nie sprawdzał tego. Przesłuchiwany nie był w stanie również wymienić odbiorców towaru w 2013 r., wskazał, że musiałby spojrzeć w dokumenty, nie miał świadomości zawartości strony internetowej spółki, która powstała we wrześniu 2013 r., choć sam ja zamawiał. Podobnie jeśli chodzi o dostawców towarów do P. wskazał, że wynika to z faktur i dokumentacji przekazanej kontrolującym.

M.W. zeznał, że najczęstszym źródłem pochodzenia tworzyw sztucznych był O.B., który całą produkcję ma zakontraktowaną dla swoich Spółek i P. miałem możliwości zakupu bezpośredniego O.B. DUKS uzyskał od O.B. informację, że nie dokonywano w okresie od stycznia do grudnia 2014 r. sprzedaży tworzyw sztucznych ani na rzecz P. ani też żadnej ze spółek wskazanych jako dostawcy P.

W oparciu o tak ustalony i przedstawiony w decyzjach obu instancji stan faktyczny, DIS prawidłowo stwierdził, że zarówno podmiot, który zgodnie z zakwestionowanymi fakturami miał dostarczać towar do Skarżącej tj. P., jak i podmioty występujące jako dostawcy P. tj. spółki D., ., P., I., J. faktycznie nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, nie nabywały ani nie dostarczały faktycznie granulatu tworzyw sztucznych.

Zasadna w ocenie Sądu była też ocena DIS, że towar, na który opiewają sporne faktury wystawione przez P. i którego istnienia organy nie kwestionują, był w rzeczywistości towarem niewiadomego pochodzenia.

3.8. Sąd podziela również ocenę organów w zakresie niedochowania przez Skarżącą należytej staranności w relacjach z P. Ustalenia w tym zakresie były konieczne ze względu na istnienie towaru, na który opiewały sporne faktury wystawione przez P. mimo tego, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wymóg badania dobrej wiary w przypadku zastosowania wobec podatnika art. 88 ust. 3apkt 4 lit. a) u.p.t.u. wynika z przywołanego wyżej orzecznictwa TSUE i sądów krajowych wskazującego, że przesłanką pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności przy dokonywaniu zakwestionowanych transakcji.

W ocenie Sądu prawidłowo wywiodły organy, że Skarżącej nie można w świetle zgromadzonych dowodów przypisać dobrej wiary, gdyż nie posiada dowodów, iż dokonała jakiejkolwiek weryfikacji swojego kontrahenta.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że zachowanie przez podatnika dobrej wiary powinno być oceniane na moment zawarcia transakcji. Innymi słowy, podstawą oceny zachowania przez podatnika dobrej wiary powinny być okoliczności istniejące i znane podatnikowi najpóźniej w momencie dokonywania przez niego transakcji z kontrahentem. Przez dobrą (złą) wiarę należy bowiem rozumieć określony stan wiedzy (świadomości) podatnika z chwili dokonania przez niego transakcji opodatkowanej podatkiem VAT. Oznacza to, że wszelkie okoliczności faktyczne świadczące na przykład o przestępczej lub oszukańczej działalności kontrahenta lub powiązanych z nim osób, które zaistniały lub stały się znane podatnikowi po dokonaniu transakcji nie powinny mieć wpływu na ocenę dobrej wiary podatnika. Trudno bowiem zakładać, że podatnik miał świadomość co do oszukańczego charakteru transakcji z tego powodu, że kilka miesięcy lub lat po zawarciu transakcji zaistniały lub stały mu się wiadome okoliczności, które mogłyby być podstawą do powzięcia przez podatnika wiedzy odnośnie przestępczej działalności jego kontrahenta lub powiązanych z nim osób. W kontekście kryteriów dochowania przez podatnika należytej staranności sformułowanych przez TSUE (głównie w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11) niewystarczające jest powoływanie się na powszechną wiedzę, że w branży obrotu danym towarem mają miejsce nadużycia wiadome stronie post factum. Organy w toku postępowania prawidłowo dokonały zbadania bezpośrednich relacji między Skarżącą a P. nie skupiły się wyłącznie na opisie działań kontrahentów Strony, tym bardziej, że M.W. w zeznaniach z dnia 10 października 2014 roku nie wypowiadał się na temat relacji ze Skarżącą.

Spółka nie przedłożyła żadnych dokumentów świadczących o weryfikacji P. w związku z nawiązaną współpracą, wobec czego na okoliczności związane transakcjami przeprowadzanymi z kontrahentem przesłuchani zostali w dniu 25 lutego 2016 r. M.C. – prezes Skarżącej, I.S. – dyrektor handlowy Skarżącej, oraz R.M. – kierownik magazynu Skarżącej.

Analiza powyższych zeznań prowadzi do wniosku, że Skarżąca nie podjęła żadnych działań celem weryfikacji swojego największego krajowego dostawcy w 2013 r.

M.C. pełniący rolę prezesa zarządu Skarżącej od 1993 r. zeznał, że do jego obowiązków należało kierowanie spółką, odpowiadał za nabycia zagraniczne dotyczące dwóch największych dostawców. Odnośnie procedur dotyczących sprawdzania wiarygodności kontrahentów wskazał, że były one ustalane ustnie i polegały one na sprawdzeniu w Internecie czy dostawcy są czynnymi płatnikami podatku VAT i czy są zarejestrowani KRS, natomiast o nawiązaniu współpracy decydowała wiarygodność handlowa i działalność handlowa. Spółka nie stawiała wymogów dotyczących kapitału zakładowego kontrahentów, jedynym wymogiem była jakość towaru i jego oryginalność. W sprawie nawiązania współpracy z P., M.C. zeznał, że kontakt ten nawiązała I.S., zaś on sam nigdy nie był w siedzibie P., ponieważ nie ma takiego obowiązku, nie zna prezesa zarządu tej spółki, nie kontaktował się też z żadną z osób z tej firmy. M.C. nie wiedział od kiedy kontrahent istniał na rynku, jaki był kapitał zakładowy spółki i jej zaplecze techniczne. Wskazał, że w celu sprawdzenia wiarygodności podjęto takie same działania jak przy wszystkich podmiotach, z którymi Skarżąca współpracuje, czyli sprawdzenie czy jest czynnym płatnikiem podatku VAT i dokumentów założycielskich. Na pytanie, jakie dokumenty przeglądał podczas nawiązania współpracy i jakie wnioski z nich wyciągnął – M.C. zeznał, że nie pamięta. W dalszej części przesłuchania M.C. zeznał, że to I.S. podjęła decyzję o współpracy z P., uzgodniła szczegóły oferty i w warunki dostawy, nie wiedział, w jaki sposób dokonywano zamówienia towaru, a także czy na zamawiany towar Skarżąca miała konkretnego odbiorcę (zeznania karty 1000-1004 akt administracyjnych, tom IV).

Tego samego dnia organ przesłuchał także I. S. wskazaną przez prezesa M.C. jako osoba, która odpowiedzialna był zarówno za nawiązanie kontaktu z P. jak i współpracę z tym kontrahentem.

I.S. zeznała, że do jej głównych obowiązków należało zakup i sprzedaż granulatu, rozmowy handlowe z klientami, prowadzenie transakcji między kupującym i sprzedającym. W zakresie nabyć towarów do jej głównych obowiązków należała rozmowa ze sprzedającym na temat typów surowców i cen oraz oferowanie zakupionego towaru odbiorcom a także sprawdzanie wiarygodności dostawców tworzyw sztucznych. Odnosząc się do wdrożonych procedur dotyczących sprawdzania wiarygodności kontrahentów Iwona Śliwińska zeznała, że przyjęte było sprawdzenie kontrahenta na stronie internetowej www.vies.pl, czy dany podmiot jest aktywnym podatnikiem VAT i innych procedur nie było, zasady były przekazywane ustnie i nie było organizowanych zebrań dotyczących sprawdzania wiarygodności kontrahentów. I.S. wskazała także, że weryfikowała wiarygodność dostawców tworzyw sztucznych przede wszystkim na portalach branżowych, gdyż tam często firmy reklamują swoją ofertę, prowadzone były też wywiady wśród dystrybutorów tworzyw sztucznych. Głównym czynnikiem przy sprawdzaniu wiarygodności dostawcy tworzyw sztucznych decydującym o nawiązaniu współpracy była aktywność podatnika w zakresie podatku VAT, oferta cenowa i warunki współpracy. Skarżąca nie stawiała dodatkowych warunków, w postaci odpowiednio wysokiego kapitału zakładowego. Świadek zeznała, że była odpowiedzialna za nawiązanie i współpracę ze P. Odnośnie nawiązania i współpracy z P. I.S. zeznała, że M.W. - prezes P. zadzwonił do niej i zaproponował współpracę, wiarygodność spółki sprawdzono w VIES, w zakresie aktywności podatnika VAT i w elektronicznym KRS. Sprawdzając oba rejestry na stronach internetowych świadek wyciągnęła wniosek, że firma zajmuje się również dystrybucją tworzyw. P. nie przedstawił żadnych dokumentów podczas nawiązania współpracy. Świadek wskazała także, że sprawdzała P. na portalu branżowym [...] i prawdopodobnie stronie internetowej spółki P. Świadek nie pamiętała, czy robiła wywiad środowiskowy, nigdy ani ona ani nikt z pracowników Skarżącej nie był w siedzibie spółki i jej miejscu prowadzenia działalności. I. S. nie miała wiedzy, od kiedy P. istniała na rynku, jaki był jej kapitał zakładowy oraz jakie było jej zaplecze techniczne. Na pytanie, czy zna prezesa zarządu P. i w jakich okolicznościach go poznała zeznała, że widziała go gdy przyjechał przedstawić się, rozmowa trwała kilka minut i odbyła się pod siedzibą Skarżącej. I. S. zeznała, że to ona podjęła decyzję o współpracy z P. ze względu na atrakcyjną ofertę cenową i różnorodność surowców, o nawiązaniu współpracy poinformowała prezesa Skarżącej. W trakcie współpracy z P. świadek kontaktowała się z M.W., który podczas rozmowy telefonicznej przedstawiał ofertę cenową i surowcową, nie było podpisanej umowy o współpracę. Świadek nie wiedziała, kto przywoził towar od kontrahenta, nie pamiętała czy była przy dostawie towarów, nie sprawdzała czy towar rzeczywiście od P. pochodził (zeznania karty 1005-1009 akt administracyjnych, tom IV).

Również w dniu 25 lutego 2016 r. przeprowadzono dowód z zeznań R.M., kierownika magazynu, do którego głównych obowiązków należało przyjęcie i wydanie towarów z magazynu. Świadek wskazał, że według dokumentów kojarzy P., jednak nie wie, czy dostarczała towar własnymi środkami transportu, czy była to firma transportowa, towar przyjeżdżał tirem, potwierdził dostawy od P. Świadek nie znał osób, które przywoziły towar od P., dostawę towarów dokumentował wpisem do kartoteki, wpisem w zeszycie i dokumentem P.Z. R.M. nie wiedział, czy towar dostarczony przez P. odpowiadał w ilości i asortymencie wystawionej fakturze, gdyż ilość i asortyment sprawdzał z tym co wyszczególnione było na CMR lub WZ, faktury nie otrzymywał. Dostawę towarów od P. uzgadniał z I.S. Świadek zeznał, że towar zakupiony od P. znajdował się na ul. [...] w magazynie i na placu, przeważnie wychodził do nabywcy tego samego dnia (zeznania karty 1010-1012 akt administracyjnych, tom IV).

Mając na względzie powyższe zeznania osób zarządzających Skarżącą i odpowiedzialnych za relacje z P. trafnie DIS ocenił, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentem. Prezes Spółki, mimo, że P. był głównym dostawca w 2013 r., a obrót z tą spółką przekroczył 10 mln. zł, nie miał żadnej wiedzy na temat kontrahenta, wskazując jako osobę odpowiedzialną I.S., jednocześnie jako główny czynnik decydujący o nawiązaniu współpracy z dostawcą wskazywał wiarygodność kontrahenta i działalność handlową. Odpowiedzialna w całości za relację z P. I.S. wskazała natomiast, że P. zgłosił się sam do Spółki i współpraca została nawiązana po kilkuminutowej rozmowie z M.W. pod biurem Skarżącej ze względu na atrakcyjną cenę i różnorodność surowców, kontrahent nie przedstawił żadnych dokumentów, jednak został sprawdzony w rejestrze internetowym KRS i systemie VIES, z czego Strona nie sporządziła wydruków, nie interesowano się siedzibą, zapleczem czy potencjałem finansowo – organizacyjnym kontrahenta, jego doświadczeniem czy renomą na rynku. I.S. nie pamięta czy robiła wywiad na temat P., pamięta natomiast, że sprawdzała spółkę na portalu branżowym i oglądała jej stronę internetową.

Zeznania I.S. wskazują, że nie interesowała się zupełnie nowopoznanym kontrahentem poza sprawdzeniem spółki na portalu branżowym i informacjami z jej strony internetowej, oraz informacjami z systemów internetowych KRS i VIES, nie pamięta aby robiła wywiad środowiskowy.

Organ zweryfikował wskazane przez I.S. źródła informacji o P. w postaci portalu branżowego [...] oraz strony internetowej i ustalił, że dane P. zostały umieszczone na portalu [...] dopiero dnia 2 października 2013 r. (pismo P.W. z dnia 2 marca 2016 r. – karta 1148 akt administracyjnych, tom IV). Podobna sytuacja ma miejsce w przypadku strony internetowej P., która powstała dopiero w okresie od czerwca do września 2013 r., a więc znacznie później niż nawiązano współpracę (pismo K.P. - twórcy strony internetowej z dnia 27 listopada 2014 r. – karta 1559-1576 akt administracyjnych, tom V). Niezależnie od tego wskazać należy, że z archiwalnego wydruku strony internetowej nie wynika, by zajmowała się ona obrotem tworzywami sztucznymi a wyłącznie produkcją folii.

Podkreślić należy także, że Spółka deklarowała, iż rok 2013 jest trzecim rokiem współpracy z P. W zastrzeżeniach do protokołu kontroli z dnia 9 maja 2016 r. Spółka przedstawiała zestawienie transakcji z P. za 2011 r. i 2012 r. (karty 1863 – 1866 akt administracyjnych, tom V), z których wynika, że współpraca rozpoczęła się w kwietniu 2011 r., co przesądza, że z obiektywnych względów nie można było wówczas, przy nawiązaniu współpracy, sprawdzić kontrahenta w internetowej informacji KRS, gdyż w 2011 r. strona ta jeszcze nie funkcjonowała, a udostępniona została dopiero w czerwcu 2012 r. Niezależnie od tego z danych zamieszonych w KRS wynika, że P. wpisana została do KRS w dniu 26 października 2010 r., natomiast M.W. jako członek zarządu wpisany został w dniu 14 kwietnia 2011 r. Pierwotny przedmiot działalności spółki nie zawierał działalności handlowej, zmiana w tym zakresie dokonana został dopiero wpisem nr 2 z dnia 14 kwietnia 2011 r., z którego również nie wynika dosłownie aby spółka ta prowadziła działalność w zakresie obrotu tworzywami sztucznymi, w przedmiocie działalności wpisana była szeroko rozumiana sprzedaż. Wobec powyższego weryfikacja P., na którą powoływała się Skarżąca, poprzez analizę wpisów do KRS niewątpliwie nie mogła dostarczyć wiedzy wskazującej, że kontrahent ma doświadczenie handlowe i jest wiarygodnym partnerem w handlu tworzywami sztucznymi.

Powyższe okoliczności wskazują, że I. S. nawiązując współpracę z P. nie dysponowała żadnymi danymi, które wskazywałyby, że spółka zarówno w momencie nawiązywania współpracy jak w trakcie jej trwania, zajmuje się obrotem tworzywami sztucznymi, a w szczególności, że ma ugruntowaną pozycje na rynku w tej branży. Mając na względzie fakt, że zgodnie z twierdzeniami Skarżącej współpraca w 2013 r. była trzecim rokiem współpracy z P., podkreślić należy, ze nawiązując kontakty handlowe w 2011 r. Spółka rozpoczęła działalność z podmiotem, który dopiero co pojawił się na rynku, gdyż jak wynika z wpisów w rejestrze przedsiębiorców KRS P. wpisana została do rejestru przedsiębiorców w dniu 26 w października 2010 r., trudno wiec uznać, że wówczas legitymowała się już doświadczeniem w działalności handlowej i pozycją na rynku w tej branży.

Prawidłowo również organ zwrócił uwagę, w kontekście badania kwestii należytej staranności, na brak jakiejkolwiek korespondencji handlowej miedzy Skarżącą a P. Pismem z dnia 14 kwietnia 2016 r. wezwano Skarżącą do udzielenia wyjaśnień i przekazania dowodów dotyczących korespondencji handlowej, w tym zamówień towarów od P. W odpowiedzi z dnia 15 kwietnia 2016 r. (karty 1130-1209 akt administracyjnych, tom IV) Skarżąca oświadczyła, że korespondencja pomiędzy Spółką a P. prowadzona była w formie listowej oraz elektronicznej. Zamówienia tworzyw sztucznych składane były telefonicznie. Spółka w załączeniu przekazała wydruki korespondencji w formie elektronicznej. Organ po dokonaniu analizy przedłożonej dokumentacji wskazał, że pierwsza korespondencja handlowa pochodzi z 19 września 2013 r. a więc po ponad pół roku od pierwszych dostaw mających miejsce w 2013 r. (faktycznie pierwsza korespondencja datowania jest na dzień 6 sierpnia 2013 r. – karta 1190 akt administracyjnych, tom IV, co jednak nie zmienia oceny przedłożonej korespondencji). Strona nie przekazała żadnej korespondencji wcześniejszej, ani dotyczącej okresu objętego decyzją od lutego 2013 r., ani też dotyczącej lat poprzednich, choć deklarowała, że 2013 r. był trzecim rokiem współpracy z P. Powyższe oznacza, że w przeważającej części współpracy brak jest udokumentowanego kontaktu między Skarżąca a kontrahentem. Co więcej nadesłana korespondencja ma charakter szczątkowy, obejmuje cztery z dziesięciu miesięcy współpracy w 2013 r., jest to dziesięć e-maili, z czego sześć pochodzi z dwóch dni (23 września 2013 r. i 22 listopada 2013 r.). Jednocześnie zestawienie przedłożonej korespondencji e-mail z P. z korespondencją e-mail prowadzoną z innymi kontrahentami, którą przedłożyła Skarżąca wraz z odwołaniem (karty 2041-2071 akt administracyjnych, tom VI) wskazuje, że po pierwsze charakter tej korespondencji odbiega od standardu w zakresie jej szczegółowości i jakości, ponadto Spółka niewątpliwie archiwizuje korespondencję z kontrahentami, pojawiają się tam e-maile z 2011 r., co wskazuje, że korespondencja ta jako dokumentująca relacje handlowe ma duże znaczenie w działalności. Powyższe wskazuje, że w zakresie kontaktu z P. Spółka zaakceptowała inny jej standard, a symptomy korespondencji ze spornym kontrahentem pojawiają się tylko w okresie czterech z dziesięciu miesięcy współpracy w 2013 r.

Prawidłowo też organ wskazał, że niższa cena za oferowany towar i znaczne ilości towaru, w sytuacji gdy zgodnie z twierdzeniami Skarżącego granulat tworzyw sztucznych nie był łatwo dostępny na rynku ze względu na specyfikę tej branży i często ograniczoną możliwość zakupu towaru bezpośrednio od producenta, winna wzbudzić czujność Strony i zainteresowanie pochodzeniem towaru oraz wiarygodnością kontrahenta. W zeznaniach złożonych przez I. S. wskazuje ona, że atrakcyjna oferta cenowa i różnorodność surowców była podstawą do podjęcia współpracy z P. Wobec czego eksponowana w toku całego postępowania a także w skardze kwestia wadliwego ustalenia przez organy średnich cen rynkowych i porównania ich z ceną wynikającą z faktur wystawionych przez P. nie ma zasadniczego znaczenia w sprawie, skoro atrakcyjność cenowa oferty P. stała się powodem nawiązania współpracy.

Reasumując, w ocenie Sądu, czynności podjęte przez Skarżącą w celu zweryfikowania kontrahenta i mające wyeliminować ewentualny udział w oszustwie podatkowym, trudno uznać za wszelkie niezbędne i racjonalne działania w rozumieniu przedstawionym przez orzecznictwo sądów administracyjnych i TSUE. Skarżąca dokonywała jedynie weryfikacji kontrahenta pod względem formalnym, zapoznając się w Internecie z informacjami zawartymi w systemie VIES i KRS dotyczącymi statusu formalnego P. (nie pozostała po tych czynnościach żadna dokumentacja, którą podatnik mógłby przedłożyć). Opisane w zeznaniach I.S. czynności podjęte celem weryfikacji faktycznego funkcjonowania P. na rynku obrotu tworzyw sztucznych, jak wyżej wskazano, nie mogły mieć miejsca, gdyż w czasie nawiązywania ze spółką relacji handlowych, a także w przeważającym czasie ich kontynuowania w 2013 r. P. nie funkcjonowała na stronie branżowej [...] nie miała także strony internetowej. Skarżąca zawierała więc transakcje z podmiotem, który sam zgłosił się do Spółki i zaproponował sprzedaż towarów po atrakcyjnych cenach, posiadał minimalny kapitał zakładowy, siedziba jego firmy mieściła się w wirtualnym biurze, wymagał szybkiej zapłaty za towar, a w dacie nawiązywania współpracy (jak deklaruje Spółka w kwietniu 2011 r.) był podmiotem nowoutworzonym, w którym dopiero co zmienił się członek zarządu. Kontakt z kontrahentem odbywał się wyłącznie telefonicznie (szczątkowa korespondencja mailowa pojawia się od sierpnia 2013 r. – dziesięć e-maili), tak też zamawiano towar, którego wartość sięgała miesięcznie nawet prawie 2 mln zł (dotyczy lutego 2013 r., w pozostałych miesiącach od 497.556,25 zł do 1.289.832,50 zł). Mając na względzie wszystkie te okoliczności przypomnieć należy, że P. był największym krajowym dostawcą Skarżącej, którego obrót ze Spółką był blisko sześciokrotnie wyższy od obrotu z kolejnym największym dostawca w badanym okresie (O. S. z o.o.).

Wobec powyższego trafnie organy oceniły, że przy dołożeniu należytej staranności Skarżąca mogła zorientować się, że zawierała transakcje z podmiotem nieprowadzącymi rzeczywistej działalności gospodarczej. DIS wbrew twierdzeniom Spółki, nie wskazywał na konieczność podjęcia działań śledczych czy wyręczania organów administracji w realizowaniu przypisanych im funkcji kontrolnych w odniesieniu do podatników a zwykłej kupieckiej staranności. Przezorny przedsiębiorca winien zwrócić uwagę na to, kto jest jego kontrahentem oraz jakie są okoliczności poszczególnych transakcji, czego w działaniach Skarżącej zabrakło. Podstawą do zakwestionowania faktur VAT wystawionych przez P. na rzecz Spółki jest natomiast stwierdzenie, że nie są one rzetelne, a Spółka nie dochowała należytej staranności w relacjach z kontrahentem.

Nie ulega wątpliwości, że Skarżąca nie posiada dowodów, że dokonała weryfikacji swojego kontrahenta. Nie bez znaczenia jest też gołosłowności twierdzeń Strony o weryfikacji na portalu branżowym i stronie internetowej P., które to czynności mogły mieć miejsce dopiero w okresie od października 2013 r., a też informacje z nich wynikające wskazują, że działalność P. to wyłącznie produkcja folii. Dodatkowo osoba odpowiedzialna za nawiązanie współpracy i relacje z P. – I.S. wskazała podczas przesłuchania, że nie pamięta, czy na temat P. robiła wywiad wśród podmiotów w branży. Powyższe okoliczności świadczą w ocenie Sądu o tym, że Skarżąca na żadnym etapie nie weryfikowała swojego kontrahenta. Brak dochowania należytej staranności jest zaskakujący, tym bardziej, że Strona jak sam deklaruje jest podmiotem o dużym doświadczeniu na rynku obrotu tworzywami sztucznymi, posiada wieloletnią praktykę i jest w stanie dokonać szybkiej oceny swoich kontrahentów dzięki znajomości cen, kontaktom w branży, ustaleniom w zakresie warunków dostawy.

Końcowo w kontekście zarzutów skargi dotyczących braku uwzględnienia przez organy specyfiki rynku tworzyw sztucznych wskazać należy, że praktyka w tej branży nie odbiega znacznie od praktyk obowiązujących w handlu w innych branżach, gdzie również liczy się szybkość zawieranych transakcji, oczekiwanie stosowania przedpłat, czy krótkiego terminu zapłaty za towar, odchodzi się od umów zawieranych na piśmie, język korespondencji handlowej nie ma charakteru oficjalnego a towar dostarczany bywa z pominięciem magazynu bezpośredniego kontrahenta. Jednak w ocenie Sądu powyższe cechy współczesnego handlu nie zwalniają podatnika od dochowania należytej staranności kupieckiej w zakresie zweryfikowania z kim dokonuje on transakcji, szczególnie, że Spółka sama eksponowała, iż badanie wiarygodności kontrahenta, jego doświadczenia i renomy w branży stanowi metodę weryfikacji dostawców. W ocenie Sądu, towarzyszące zawieranym transakcjom okoliczności wskazują, że Skarżąca zadbała wyłącznie o ich formalną stronę, tj. posiadanie faktur i dokumentów WZ oraz dowodów zapłaty za towar, gdyż nawet formalna weryfikację kontrahenta, na która powołuje się Strona nie znajduje odzwierciedlenia w zebranym materiale i poczynionych ustaleniach. Spółka nie przywiązywała niewątpliwie wagi do aspektu legalności obrotu z P.

Zdaniem Sądu, argumentacja Skarżącej zawarta w skardze odnosząca się do uchybień procesowych i wadliwej oceny materiału dowodowego w toku badania należytej staranności Strony, ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów.

Podkreślić należy, że za sprzeczną z zasadami prowadzenia postępowania dowodowego, a w szczególności zasadą swobodnej oceny dowodów, uznać należy konstrukcję oceny materiału dowodowego dokonaną w skardze, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero łącznie daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy.

W złożonej skardze Strona odnosi się osobno do różnych okoliczności, które zdaniem organów powinny były obudzić jej ostrożność, próbując wykazać, że ze względu na tę jedną okoliczność brak było podstaw do powzięcia wątpliwości co do rzetelności transakcji. W ocenie Sądu oczywiste jest, że badanie każdego elementu odrębnie i niezależnie od innych nie jest logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym, tym bardziej, że przedsiębiorca jako strona transakcji ma jej pełny obraz i powinien brać pod uwagę całość związanych z nią okoliczności.

Organy podatkowe, w odróżnieniu od Skarżącej, badając przesłankę działania w dobrej wierze poddały analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy, we wzajemnym ze sobą powiązaniu.

Mając na względzie opisane okoliczności i brak dochowania należytej staranności po stronie Spółki, Sąd w pełni zgadza się ze stanowiskiem DIS, iż stosownie do treści przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3apkt 4 lit. a) u.p.t.u., Stronie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur wystawionych przez P., które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przeprowadzone przez organy postępowanie w zakresie badania należytej staranności Skarżącej odpowiadało standardom wynikającym z orzecznictwa TSUE i sądów krajowych.

Wobec powyższego sformułowane w tym zakresie zarzuty naruszania art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3apkt 4 lit. a) u.p.t.u., a także przepisów postępowania art. 120 w zw. z art. 121 w zw. z art. 122 w zw. z art. 127 w zw. z art. 187 §1 O.p. i art. 193 § 1, § 2 i § 3 uznaje Sąd za niezasadne.

3.9. Sąd nie podziela natomiast oceny stanu faktycznego dokonanej w decyzji organu drugiej instancji wskazującej na świadomy udział Skarżącej w transakcjach o charakterze karuzelowym, gdyż ocena taka nie znajdują odzwierciedlenia w materiale dowodowym, a twierdzenia organów w tym zakresie wynikają z dowolnej oceny akt sprawy i nadinterpretacji stanu faktycznego co narusza art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. .

Jak już było wyżej wspominane, stawianie tezy zaistnienia karuzeli podatkowej wiąże się z wykazaniem kto w istocie był organizatorem takiego oszustwa czyli tym, który odpowiada za zorganizowanie oszustwa, zwerbowanie jego członków i jego nadzorowanie. W sytuacji, gdy stwierdza się, że doszło do karuzeli podatkowej każdorazowo należy oceniać poszczególne transakcje pomiędzy podmiotami gospodarczymi i ich wzajemne powiązania. W zawiązku z tym organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić, wykazać istnienie powiazań między Skarżącą a podmiotami działającymi w celach oszukańczych, w szczególności organizatorem takiego procederu. Ustaleń takich brak jest w skarżonej decyzji. Tymczasem DIS na stronach 34-38 decyzji szczegółowo opisuje przestępstwo karuzelowe i jego mechanizm odnosząc to do stanu faktycznego sprawy jednak nie indywidualizuje pozycji Skarżącej w tym procederze, stwierdzając jedynie arbitralnie, że doszło do obrotu towaru o charakterze karuzelowym a Skarżącej nie można przypisać braku świadomości w tym zakresie. Brak jest też jasnych wywodów w skarżonej decyzji wskazujących na to skąd organ wywodzi twierdzenia o świadomym uczestnictwie Strony w oszustwie karuzelowym, wydaje się, że z okoliczności dotyczących kontrahenta Skarżącej – P. i jego dostawców. DIS na stronach 37-38 decyzji w punktach od 1 do 12 prezentuje ciąg zdarzeń, który w jego ocenie wskazuje na z góry ustalony mechanizm działania mający na celu takie przeprowadzenie transakcji aby dokonać wyłudzenia podatku VAT z korzyścią dla podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, nie wskazuje jednak na czym opiera twierdzenia o świadomym uczestnictwie Strony w tym procederze.

W ocenie Sądu nie można utożsamiać niedochowania należytej staranności w kontaktach z kontrahentem, co w świetle ustaleń i ich oceny dokonanej powyżej można przypisać Skarżącej w stanie faktycznym sprawy, ze świadomym udziałem w oszustwie podatkowym czy transakcjach o charakterze łańcuchowym czy karuzelowym.

Jednocześnie podkreślić należy, że koncepcja o istnieniu w stanie faktycznym sprawy karuzeli podatkowej i świadomym udziale Skarżącej w obrocie karuzelowym pojawiła się dopiero na etapie organu drugiej instancji, DUKS wskazuje bowiem na istnienie łańcuch dostaw. Niewątpliwie DIS ma zarówno uprawnienie jak i obowiązek, w ramach zasady dwuinstancyjności, do samodzielnej oceny zebranego materiału dowodowego, jednak tak dalece odmienna ocena DIS wskazująca na zaistnienie przestępstwa karuzeli podatkowej od przyjętej przez organ pierwszej instancji nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale, w sytuacji gdy organ drugiej instancji wcale nie uzupełniał tego materiału.

Wobec powyższego, zdaniem Sądu, ocena dokonana przez DIS wskazująca na świadomy udział Skarżącej transakcjach o charakterze karuzelowym narusza art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p., jako nieznajdująca oparcia w zebranym materiale dowodowym.

3.10. Za zasadny Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez określenie Stronie kwoty podatku do zapłaty w trybie tego przepisu.

Na wstępie przypomnieć należy, że zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

DIS uzasadniając prawidłowość zastosowania w sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u wskazał, że towar będący przedmiotem zakupu od P. został ostatecznie w całości sprzedany do następujących podmiotów T., K. S.A., J. Sp. J., P., P. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. Mając takie ustalenia na względzie organ wywiódł, że dalsze czynności wykonywane przez Spółkę w odniesieniu do obrotu tworzywami sztucznymi na rzecz wymienionych wyżej sześciu podmiotów nie spełniają normy określonej w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. i tym samym nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu określonych w art. 5 u.p.t.u. W ocenie DIS P. nie dokonała czynności udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz Skarżącej, bowiem nie była faktycznym dostawcą tworzyw sztucznych. Faktury wystawione przez P. na rzecz Skarżącej nie mogły zatem przenieść prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel na Spółkę i w efekcie faktury VAT wystawione w przez Skarżącą na rzecz dalszych odbiorców, tj. T., K. S.A., J. Sp. J., P., P. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. nie mogą dokumentować faktycznych czynności. Spółka nie mogła bowiem sprzedać towaru, którego nie nabyła od P., a nie wskazała innego źródła pochodzenia tworzyw sztucznych. Celem tych rzekomych transakcji, nie było natomiast przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na kolejnych uczestników łańcucha. Natomiast skoro nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na etapie P. – Skarżąca to Strona nie mogła tego prawa przenieść w dalszej kolejności na rzecz T., K. S.A., J. Sp. J., P., P. Sp. z o.o.. P. Sp. z o.o. Ponadto zdaniem organu sporne faktury, na których jako wystawca figuruje Skarżąca zostały wystawione z zamiarem uszczuplenia dochodów podatkowych, co niewątpliwie zrodziło zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. obowiązek zapłaty przez Spółkę podatku wykazanego w fakturach VAT wystawionych na rzecz wskazanych sześciu podmiotów.

W ocenie Sądu organy źle oceniły ustalony stan faktyczny i błędnie zastosowały w sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W świetle zebranego w aktach sprawy materiału, transakcje polegające na sprzedaży tworzyw sztucznych przez Skarżącą zakupionych od P. miały miejsce i są prawidłowo udokumentowane, potwierdzają je zarówno odbiorcy towarów od Spółki, jak i faktycznie wykonane usługi transportowe zweryfikowane przez organy w systemie viaToll. Wystawiając faktury Spółka działała jako podatnik i wpływu na taką ocenę nie może mieć kwestionowanie rzetelności P. lub innego podmiotu biorącego udział w łańcuchu transakcji przed bezpośrednim kontrahentem Skarżącej. Organ bowiem uznał ponad wszelką wątpliwość, że Skarżąca nabywała granulat tworzyw sztucznych, choć z niewiadomego źródła, który był przedmiotem dalszej odsprzedaży. Nabywcy towaru od Skarżącej potwierdzili dostawy na ich rzecz wskazując, że towar zakupiony był bądź do dalszej odsprzedaży bądź do wykorzystania w ramach prowadzonej produkcji towarów z tworzyw sztucznych.

Ostatecznie DIS przyjmuje, że towar był, nie negując jego przepływu i dostaw (choć nie od P. a z nieujawnionego źródła) uznając, że celem dostaw było uszczuplenie dochodów podatkowych Skarbu Państwa i podkreślając świadomy udziału Skarżącej w karuzeli podatkowej, oraz niemożność przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, co uzasadnia określenie podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W opinii Sądu teza ta mogłaby mieć uzasadnienie wyłącznie wówczas, gdyby organ podatkowy wykazał istnienie powiązań między Stroną a pozostałymi podmiotami, co nie zostało wykazane w toku postępowania podatkowego. Jednocześnie odnotowania wymaga, że przyjęcie istnienia towaru (nawet przy założeniu, że Strona była świadomym uczestnikiem tego procederu, co jak podkreślano nie zostało wykazane) nie daje organowi podatkowemu podstaw do ustalenia Skarżącej podatku należnego do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w sytuacji gdy nie zostanie podważona rzetelność takich transakcji. Jak bowiem już wskazano, i czego nie kwestionuje też organ opisując mechanizm karuzeli podatkowych, często podmioty działające w ramach karuzeli wprowadzają do łańcucha dostawców leganie działające firmy, celem utrudnienia identyfikacji przestępczych działań. Stąd konieczność indywidualnego badania każdej transakcji, a fakt wystąpienia na pewnym etapie podmiotów działających nielegalnie nie może skutkować negatywnie dla leganie i rzetelnie działających firm. Zatem analiza takich transakcji wymaga oceny roli każdego z podmiotów, ustalenia czy doszło do realnych dostaw, czy tylko wystawienia pustej faktury. W opinii Sądu nie można bowiem stosować art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w sytuacji gdy podmiot dokonuje rzeczywistej dostawy na rzecz rzetelnego przedsiębiorcy. Taka dostawa, niezależnie od zamiarów dostawcy, nie może być oceniana jako nielegalna, gdyż niosłaby niepożądane skutki dla rzetelnego nabywcy, u którego ocenie podlegać będzie dochowanie należytej staranności w relacjach z kontrahentem.

W opinii Sądu działanie organu podatkowego podjęte w toku badanego postępowania, skutkujące określaniem Stronie podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., przy założeniu faktycznego istnienia przepływu i dostaw towaru może prowadzić do takich rezultatów gdy chodzi o dostawy do T., K. S.A., J. Sp. J, P., P. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o.

Reasumując, poczynione w toku postępowania ustalenia nie dawały w ocenie Sądu podstaw do zastosowania regulacji art. 108 ust. 1 u.p.t.u w stosunku do dostaw świadczonych przez Skarżącą na rzecz kontrahentów i dlatego zarzut naruszenia tego przepisu uznać należało za zasadny.

W konsekwencji uwzględnić należało także zarzut naruszenia art. 193 § 1,2 i 3 O.p., w zakresie w jaki organ zakwestionował zapisy rejestrów sprzedaży za miesiące od lutego do grudnia 2013 r. w części zaewidencjonowania faktur dokumentujących odsprzedaż towarów zakupionych uprzednio od P. Zgodnie z powołanym przepisem art. 193 § 1, § 2 i § 3 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. W ocenie Sądu zapisy w księgach podatkowych Skarżącej w powyższym zakresie są rzetelne i odzwierciedlają rzeczywiście dokonane dostawy granulatu tworzyw sztucznych na rzecz T., K. S.A., J. Sp. J, P., P. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o.

3.11. Sąd nie podziela natomiast zarzutów Strony odnośnie naruszenia w toku postępowania odwoławczego art. 122 O.p. i 188 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy i nieuwzględnienie wniosków dowodowych Skarżącej zgłoszonych w piśmie z dnia 3 sierpnia 2016 r.

W ocenie Sądu w toku postępowania zgromadzono, przy czynnym udziale Strony, obszerny materiał dowodowy, a odmowa przeprowadzenia dowodów dokonana została w przepisanej prawem formie postanowieniem z dnia [...] września 2016 r. (karty 2130 – 2137 akt administracyjnych, tom VI). Jednocześnie Sąd podziela argumentację DIS zawartą w przywołanym postanowieniu, która legła u podstaw odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów. Wskazać bowiem należy, że okoliczności, na które mieliby być przesłuchiwani ponownie I.S. i M.C. były już przedmiotem przesłuchania w dniu 25 lutego 2016 r. lub też nie są kwestionowane przez organy. Trafnie DIS wywiódł, że na okoliczności dotyczące nawiązania współpracy z P. i zasad weryfikacji kontrahentów Strona wypowiadała się zarówno poprzez swoich przedstawicieli w toku przesłuchania w dniu 25 lutego 2016 r., jak i w piśmie złożonym na wezwanie organu w toku postępowania w dniu 10 lutego 2016 r. (karta 286 akt administracyjnych, tom I). Zarówno z przesłuchań jak i z pisma wyłania się spójny obraz zasad nawiązywania kontaktów z kontrahentami i ich weryfikacji. Jednocześnie nie można zgodzić się ze Stroną, że sposób zadawania pytań świadkom zawężał możliwość swobodnej wypowiedzi, gdyż pytania te miały charakter otwarty i umożliwiały przekazanie informacji na temat nawiązania współpracy z P., również w zakresie 2011 i 2012 r. W kontekście niekwestionowanego przez organy faktu, że współpraca z P. rozpoczęła się już w kwietniu 2011 r., zeznania I. S. co do weryfikacji kontrahenta przy nawiązaniu współpracy odnosić się muszą również do zdarzeń mających miejsce 2011 r., świadek pytana była też o bieżącą weryfikację i nie pamiętała czy robiła wywiad środowiskowy na temat P. Także M.C. mimo wielu pytań dotyczących P. nie wskazał, że był to kontrahent, na temat którego prowadził rozmowy z innymi podmiotami funkcjonującymi w branży, a raczej zasłaniał się niewiedzą ze względu na to, iż to I.S. odpowiedzialna była za nawiązanie współpracy z P. i jej dalszy przebieg, a on nie zajmował się tym kontrahentem.

Jeśli zaś chodzi o wnioski dowodowe z przesłuchania S.K. i S.M. na okoliczności związane z zasadami współpracy z podmiotami w branży to wskazać należy, że istotny w zakresie współpracy Skarżącej z P. jest nie język korespondencji, ale jej brak w relacjach Strony z największym dostawcą w 2013 r. (pierwsze szczątkowe e-maile pojawiają się dopiero w sierpniu 2013 r., mimo współpracy trwającej od kwietnia 2011 r.).

Zasadnie również odmówił DIS przeprowadzenia dowodu z przesłuchania P.W. na okoliczność tego, czy podane na prowadzonym przez niego portalu branżowym [...] ceny mogą być uznane za wiarygodny materiał porównawczy do transakcji dokonywanych przez podmioty gospodarcze w toku ich działalności. Odnosząc się do tego wniosku dowodowego Sąd pragnie wskazać, że Skarżąca sama wskazywała ten portal branżowy jako źródło informacji w prowadzonej działalności a ponadto, fakt powołania się na atrakcyjne ceny oferowane przez P. jako powód nawiązania współpracy, czyni w ocenie Sądu zbędnym dowodzenie, na ile ceny te odbiegały od średnich cen oferowanych na rynku.

Odnośnie wniosku o przeprowadzenie dowodu z dokumentów, tj. umowa z S. , zapisów i księgowych i faktur dokumentujących współpracę z innymi kontrahentami Spółki na okoliczność, iż stosowane przez Spółkę oraz P. praktyki polegające na przedpłatach, czy też stosowanych rabatach występowały również w przypadku innych podmiotów z tożsamej branży, z którymi współpracowała Strona, wskazać należy, że dokumenty te zostały załączone zarówno na etapie postępowania kontrolnego do zastrzeżeń do protokołu, jak i w toku postępowania odwoławczego do odwołania i DIS poddał je analizie i dokonał ich oceny w końcowym rozstrzygnięciu przedmiotowej sprawy.

3.12. Odnośnie wniosków dowodowych załączonych do skargi tj: wydruku z zagranicznego portalu branżowego P., faktur S., dokumentów przedstawiających stosowane pomiędzy kontrahentami przedpłaty, dokumentów dostaw wskazujących na ich realizację z pominięciem magazynu Spółki, zestawienia obrotów ze S. za 2013 r. wskazać należy, że nie mogą się one przyczynić do zmiany oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie. Dołączone dokumenty wraz ze znajdującą się w aktach sprawy umową ze S. niewątpliwie świadczą o tym, że ceny publikowane na portalach branżowych mogą odbiegać od faktycznych cen transakcyjnych, handlujące ze sobą podmioty mogą stosować różnorodne rabaty i upusty, które powodują w zależności od np. sposobu i terminu płatności za towar, obniżenie jego ceny. Rzecz jednak w tym, że kwestie relacji między Skarżącą a S. szczegółowo reguluje zawarta miedzy tymi podmiotami umowa i każda transakcja jest dokładnie udokumentowana, natomiast w relacjach z P.– największym krajowym dostawcą Strony, z którym obrót w 2013 r. przekroczył 10 mln. zł, brak jest jakichkolwiek udokumentowanych uzgodnień czy w formie umowy czy choćby korespondencji e-mailowej (z wyjątkiem 10 maili na przestrzeni sierpień – listopad 2013 r.), brak jest oferty dostawcy, zamówień, ich akceptacji, czy choćby negocjacji cenowych, na które powołuje się Strona.

Nie negując więc faktu specyficznych praktyk obrotu towarem na rynku tworzyw sztucznych, całokształt okoliczności związanych z relacjami między Skarżącą a P. i zupełny brak weryfikacji nowego kontrahenta zarówno na początku współpracy w 2011 r. jak i w trakcie jej trwania w latach 2012 i 2013 pozwalał na uznanie, że Spółka nie dochowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentem i dołączone do skargi dokumenty nie dyskwalifikują tej oceny.

3.13. Reasumując w zakresie dokonywania spornych nabyć tworzyw sztucznych od P. i dochowania należytej staranności przez Skarżącą w relacjach z kontrahentem Strona nie podważyła skutecznie, dokonanych na podstawie całokształtu materiału dowodowego i we wzajemnym powiązaniu ustaleń organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie. Organy podatkowe dowiodły, że P. nie dysponowała tworzywami sztucznymi dostarczonymi Skarżącej, a Strona przy dochowaniu należytej staranności mogła wiedzieć, że sporne transakcje wiążą się z oszustwem podatkowym. Zdaniem Sądu, w sprawie organy działając w granicach prawa, podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zebrały materiał dowodowy w stopniu wystarczającym dla zrekonstruowania zaistniałego stanu faktycznego, który został poddany prawidłowej analizie i ocenie. Organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy w sposób zgodny z wymogami zasady prawdy obiektywnej oraz dokonały jego analizy i oceny mieszczącej się w granicach zakreślonych w art. 191 O.p. Z podniesionego w skardze jako naruszony art. 122 O.p. wynika obowiązek organu prowadzącego postępowanie wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Rozwinięcie tej zasady stanowi art. 187 Ordynacji, w myśl którego organ podatkowy zobowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ zgromadził materiał dowodowy, na który złożyły się zarówno dowody i ustalenia własne organu jak i dowody pozyskane w innym postępowaniu. Włączenie tego materiału dowodowego do akt sprawy, stanowiło realizację możliwości wynikającej zarówno z przepisu art. 180 § 1 O.p. stanowiącego, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem jak i z art. 181 O.p. Organy podatkowe wynikające z materiału dowodowego ustalenia i konkluzje zawarły w uzasadnieniach decyzji, które zawierają wszystkie określone przepisem art. 210 § 1 i § 4 O.p. elementy, w tym uzasadnienie faktyczne i prawne. Zasadność stanowiska organu potwierdza analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście wyczerpująco zebranego materiału dowodowego.

3.14. Natomiast u podstaw uchylenia zaskarżonej decyzji legła negatywna ocena ustaleń DIS w zakresie świadomego udziału Skarżącej w obrocie o charakterze karuzelowym, czym w ocenie Sądu naruszono art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p, ocena ta nie znajduje bowiem oparcia w zebranym materiale dowodowym. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy gdyż doprowadziło DIS do niezasadnego zastosowania w stanie faktycznym sprawy art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i nieuprawionego nałożenia na Spółkę obowiązku zapłaty podatku wskazanego w fakturach dokumentujących dostawę tworzyw sztucznych na rzecz T., K. S.A., J. Sp. J., P., P. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. na zasadach art. 108 ust. 1 u.p.t.u. a w konsekwencji uznania, że w zakresie tych dostaw Spółka nie była uprawiona do zadeklarowania podatku należnego w deklaracjach VAT-7.

3.15. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ zobowiązany będzie do prawidłowego określenia wysokości zobowiązania Skarżącej z uwzględnieniem podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących dostawy na rzecz T., K. S.A., J. Sp. J., P., P. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. przy jednoczesnym uwzględnieniu negatywnej oceny Sądu w zakresie możliwości określenia w stanie faktycznym ustalonym w sprawie obowiązku zapłaty podatku wynikającego z tych faktur na zasadach wynikających z art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

3.16. Uznając, że zaskarżona decyzja narusza wskazane przepisy procesowe oraz przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzekł na podstawie art. 200 w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153 ze zm.).