Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 4753/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-08-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183 par. 1 i 2, art. 269 par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2, art. 89 ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 165
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia NSA Maria Jagielska Sędzia NSA Mirosław Trzecki (spr.) Protokolant Anna Ważbińska-Dudzińska po rozpoznaniu w dniu 30 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 lipca 2016 r. sygn. akt III SA/Wr 471/15 w sprawie ze skargi J. W. na decyzję Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od J. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 6 lipca 2016 r., sygn. akt III SA/Wr 471/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił w całości skargę J. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z [...] maja 2015 r. w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

W wyniku kontroli przeprowadzonej [...] marca 2014 r. funkcjonariusze celni ustalili, że w lokalu: [...] przy ul. [...] w J., który nie był kasynem gry, znajdowało się urządzenie do gier [...] (Nr [...]), podłączone do sieci energetycznej i włączone.

Z okazanej podczas kontroli umowy najmu 2 m2 powierzchni użytkowej z [...] lutego 2014 r. wynikało, że J. W. (dalej: skarżący, wynajmujący) oddaje do wyłącznej dyspozycji spółki A. wspomnianą powierzchnię, w celu zainstalowania przez nią urządzeń rozrywkowych, w tym automatów do gier losowych, w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2018 r., poz. 165; dalej u.g.h.), w zamian za czynsz w wysokości 70% przychodów, rozumianych jako różnicę między wpłatami do automatu a wypłatami z automatu.

Decyzją z [...] marca 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Legnicy nałożył na J. W. karę pieniężną w wysokości 12.000 zł za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

Decyzją z [...] maja 2015 r. Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu utrzymał w mocy powyższą decyzję.

Organ, powołując się na m.in. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11, uznał, że fakt nienotyfikowania przepisów ustawy o grach hazardowych nie stanowi przeszkody do wykorzystywania sankcji przewidzianych w art. 89 ust. 2 (za delikty określone w art. 89 ust. 1) tej ustawy.

Skoro zaś automat pozwalał na gry, o których mowa w art. 2 ust. 5 u.g.h., urządzane poza kasynem gry, uzasadnione było zastosowanie sankcji pieniężnej w kwocie 12.000 zł, stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 w związku z art. 3, art. 6 ust. 1 i art. 90 ust. 1 u.g.h.

WSA we Wrocławiu oddalił skargę na powyższą decyzję.

Sąd uznał za niezasadny zarzut skarżącego, że nie był on podmiotem urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h.

Wskazał, że umowa zawarta przez skarżącego (w roli udostępniającego część powierzchni lokalu, do którego ma tytuł prawny) ze spółką (korzystającą z tej powierzchni w celu umieszczenia należących do niej automatów do gier) nazwana została przez strony umową najmu i prima facie ma taki charakter. Jednak z postanowienia umowy określającego czynsz najmu wynika, iż "celem" tej umowy, a zarazem "zgodnym zamiarem" stron, było nie tyle zawarcie klasycznego najmu, uregulowanego przepisami art. 659 i n. k.c., ile podjęcie wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego, polegającego właśnie na połączeniu składników majątkowych, jakimi dysponowały strony kontraktu (lokalem użytkowym skarżącego oraz automatem spółki), które dopiero wspólnie umożliwiały uruchomienie gier na automatach w sposób dostępny dla ogółu, a więc ich "urządzanie" (w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.g.h.).

Wobec tego Sąd uznał, że organy powinny były wręcz uznać skarżącego co najmniej za podmiot współurządzający gry, tym bardziej, jeśli zważyć dodatkowo, iż to skarżącemu przypadała znacznie większa część dochodu, jaki przynosił automat.

Powyższe rozważania doprowadziły Sąd do wniosku, że w niniejszej sprawie dwa podmioty (w tym bez wątpienia również skarżący) "urządzały gry", w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt i pkt 2 u.g.h. Skarżący mógł więc być adresatem decyzji, w której wymierzono mu karę pieniężną. Jego rola nie ograniczała się bowiem wcale do udostępnienia części lokalu. W zakresie innych "czynności" mieści się bowiem bez wątpienia partycypowanie w zyskach, jakie przynosiły gry na automacie, a także – co najmniej niektóre – z powinności skarżącego, zastrzeżonych w umowie, o której mowa: zapewnienie poboru energii elektrycznej na potrzeby eksploatacji zainstalowanych urządzeń – artykuł 4 ust. 4 umowy; dbałość o zabezpieczenie automatu przez uszkodzeniami – art. 6 ust. 3 umowy; obowiązek dokonywania zawiadomień o okolicznościach (zdarzeniach) wskazanych w art. 7 umowy; przechowywanie kluczy (także do automatu do gier losowych), co umożliwiało otwarcie urządzenia i używanie opcji serwisowych (również przez wynajmującego, w porozumieniu z podmiotem serwisującym) – art. 8 ust. 2 umowy, a wreszcie – dysponowanie (na podstawie art. 9 umowy) przez wynajmującego poufnymi informacjami o przychodach z automatu. WSA podkreślił dodatkowo, że skarżący był szczegółowo instruowany przez najemcę, jak powinien zachować on sam (i zatrudniany przez niego personel) w przypadkach ingerencji osób trzecich lub organów administracji w stosunku do spornego urządzenia (zał. Nr 4 do umowy – k 19 akt administracyjnych).

Sąd zauważył ponadto, że skarżący prowadzi swoją działalność gospodarczą pod firmą "[...] J. W.", co sugeruje, że zapewne umożliwia dostęp do takich gier, jakie zazwyczaj organizowane są właśnie w kasynach. Okoliczność ta również wspiera zatem twierdzenie, iż wykładnia umowy dokonana przez pryzmat art. 65 § 2 k.c. prowadzi do wniosku o wspólnym przedsięwzięciu skarżącego (udostępniającego lokal) oraz spółki (dysponenta skontrolowanego automatu), polegającym właśnie na urządzaniu gier, jako rzeczywistym celu i zamiarze, który przyświecał stronom kontraktu.

Odnosząc się do zarzutu niedopuszczalności zastosowania wobec skarżącego postanowień art. 89 u.g.h., ze względu na brak notyfikacji przepisów tej ustawy, którym przypisuje charakter techniczny, Sąd odwołał się do m.in. wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 11 marca 2015 r., P 4/14 i do uchwały NSA z 16 czerwca 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16. Sąd stwierdził, że jest związany tą uchwałą z uwagi na art. 269 § 1 p.p.s.a. i podziela stanowisko w niej zawarte.

Dodatkowo zauważył, iż brak nawet funkcjonalnego związku między przepisami art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 i art. 6 ust. 1 u.g.h. oznacza, że wszelkie rozważania na temat potencjalnie "technicznego charakteru" (w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE) art. 6 u.g.h. są bezprzedmiotowe.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył skarżący, wnosząc o jego uchylenie oraz rozpoznanie skargi co do istoty na mocy art. 188 p.p.s.a., a także o zasądzenie na rzecz strony skarżącej od organu należnych kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych za obie instancje.

Zarzucił:

- na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego:

1. przede wszystkim art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. poprzez błędną wykładnię pojęcia "urządzającego gry" jako obejmującego również podmiot, którego czynności sprowadzały się wyłącznie do wynajęcia powierzchni lokalu podmiotowi eksploatującemu automaty do gier, bez dokonywania, zgodnie z materiałem zebranym w sprawie, żadnych innych czynności wykraczających poza zwykłe czynności związane ze zobowiązaniem ciążącym na stronie umowy najmu, a tym samym niezasadne objęcie skarżącego zakresem podmiotowym normy z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h. i niezasadne nałożenie na Skarżącą kary pieniężnej za "urządzanie gier na automatach poza kasynem gry";

2. niezależnie także art. 8 ust. 1 dyrektywy nr 98/34/WE oraz art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34 w zw. z art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., poprzez błędną wykładnię przepisu z art. 14 ust. 1 u.g.h. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. oraz ww. przepisów dyrektywy 98/34, wyrażającą się mylnym założeniem, że kara pieniężna z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. mogła być zastosowana względem Skarżącego, podczas gdy przepisy ten wskutek zaniechania przez Rzeczpospolitą Polską obowiązku notyfikacji projektu u.g.h. Komisji Europejskiej, jako nienotyfikowana "regulacja techniczna" nie mogą być stosowane, a tym samym nie mogą być prawną podstawą nałożenia na Skarżącego ujemnej sankcji finansowej; z powyższym błędem wiąże się zaś mylne niezastosowanie przez Sąd wynikającej z przepisów dyrektywy 98/34/WE w świetle wykładni TSUE sankcji bezskuteczności względem art. 14 ust. 1 u.g.h. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., co przesądza o niezasadności wymierzonej kary pieniężnej;

3. art. 65 § 1 i 2 k.c. w zw. z art. 659 § 1 i 2 k.c. poprzez dokonanie przez Sąd (także w drodze aprobaty ustaleń organu) błędnej wykładni umowy zawartej pomiędzy A. Sp. z o.o. oraz J. W. wskutek przyjęcia, że z umowy tej wynikają dla Skarżącego prawa i obowiązki istotnie odmienne niż wynikające z umowy najmu powierzchni, w tym wskazuje na to 70-procentowy czynsz oraz, że wykładnia postanowień umownych jednoznacznie wskazuje, że "zgodnym zamiarem stron było nie tyle zawarcie klasycznego najmu, (...), ile podjęcie wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego (...)", podczas gdy takie ustalenie zamiaru i celu zawartej umowy należy uznać za dowolne, nieznajdujące potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Z treści umowy ani z ustalonych okoliczności sprawy nie wynika, aby Skarżący w jakikolwiek sposób partycypował w organizacji gier, ani też samo ustalenie przez Strony czynszu procentowego, prawnie dozwolonego, nie świadczy o podejmowaniu przez Skarżącego jakiejkolwiek działalności możliwej do określenia mianem "urządzania gier".

- na mocy art. 174 pkt 2 p.p.s.a. mogącą mieć istotny wpływ na wynik sprawy obrazę przepisów postępowania w postaci naruszenia:

1. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 1 pkt 11 i art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34 w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h. i z art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 2 u.g.h. poprzez nieuzasadnione oddalenie skargi, w sytuacji, gdy przy rozważeniu całokształtu sprawy istniały podstawy do uchylenia decyzji i uwzględnienia skargi, gdyż art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jako norma sankcjonująca wespół z sankcjonowanym nim art. 14 ust. 1 u.g.h. stanowi "regulację techniczną", co powoduje, iż zgodnie z koncepcją norm sprzężonych, w braku możliwości zastosowania norm sankcjonowanych niemożliwe jest również zastosowanie norm sankcjonujących, co wyklucza w stanie faktycznym sprawy wymierzenie Skarżącemu jakiejkolwiek kary pieniężnej z art. 89 u.g.h.;

2. art. 66 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym poprzez mylne uznanie jakoby orzeczenie TK z dnia 11 marca 2015 r. (P 4/14) wskazywało na brak przeszkód do stosowania art. art. 14 ust. 1 u.g.h. i z art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 2 u.g.h., gdy tymczasem rozstrzygnięcie to dotyczyło problematyki ważności oraz obowiązywania ww. przepisów (ich konstytucyjności), nie zaś ich zgodności z prawem unijnym, a tym samym powinności odmowy ich stosowania, co do której wypowiedział się już w szeregu orzeczeń wyłącznie kompetentny w tej materii TSUE (wyraźnie przesądzając o bezskuteczności nienotyfikowanych norm technicznych), z czym wiąże się błędne nierozróżnienie pomiędzy nieważnością przepisu prawnego a jego nieskutecznością, podczas gdy jedynie ta druga sankcja dotyczy "przepisów technicznych", które nie zostały notyfikowane, powodując niemożność ich zastosowania, natomiast przepisy te obowiązują i nadal pozostają w obrocie prawnym, nie mogą być jednak aplikowane wobec jednostek, zaś każdy Sąd czy organ może (ma obowiązek) samodzielnie odmówić ich zastosowania (vide: wyrok TSUE z dnia 9 marca 1978 r. Simmenthal).

W uzasadnieniu przedstawiono argumenty na poparcie zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jako niezasadna podlega oddaleniu.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą omawiany środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie występują. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska skarżącego odnoszącego się zarówno do technicznego charakteru art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jak i zależności, jaka w ocenie skarżącego zachodzi pomiędzy tym przepisem a nakazem określonym w art. 14 ust. 1 u.g.h. Kwestia ta była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16. Zgodnie z punktem 1 sentencji tej uchwały art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów u.g.h., a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz możliwości jego stosowania w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny – w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE – charakter art. 14 ust. 1 u.g.h. Obowiązek respektowania przez sąd administracyjny przytoczonego stanowiska wynika z ogólnie wiążącej mocy uchwał (art. 269 § 1 p.p.s.a.), a Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie nie znajduje powodów do zainicjowania postępowania przed składem poszerzonym NSA w celu podjęcia uchwały o odmiennej treści.

Autor skargi kasacyjnej kwestionuje również dokonaną przez sąd wykładnię pojęcia "urządzającego gry" w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h.

Z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że sankcja z art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot, w sytuacji gdy każdemu z nich można przypisać cechę "urządzającego gry" na tym samym automacie w tym samym miejscu i czasie. Wynika to z szerokiego zakresu definicji podmiotu urządzającego gry na automatach, jaką należy przyjąć na potrzeby tego rodzaju postępowań. Wykładnia tego pojęcia, umożliwiająca nakładanie kar administracyjnych na więcej niż jeden podmiot, jest niezbędna, jeżeli system kontroli i skuteczność przewidzianych przez ustawodawcę sankcji ma mieć realny charakter, zwłaszcza zaś jeżeli spojrzy się na to zagadnienie z perspektywy eliminowania sytuacji obejścia bądź nadużycia prawa przez podmioty uczestniczące w działalności hazardowej.

Należy stwierdzić, że ustawa o grach hazardowych nie zawierała legalnej definicji "urządzającego gry", jednak posługiwała się tym określeniem w wielu przepisach, z których można wywnioskować zakres tego pojęcia. Na ich podstawie zasadnie przyjmuje się, że "urządzanie gier hazardowych" to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności: zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającym ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze.

W tym stanie rzeczy za trafne uznać należy stanowisko Sądu, że urządzającym grę, jest ten podmiot, który zapewnia (stwarza, organizuje) warunki umożliwiające udział w grze na automatach prowadzonej poza kasynem gry.

Sposób sformułowania zarzutu nr 1) (błędna wykładnia pojęcia "urządzającego gry" – jako podmiotu, którego czynności sprowadzały się do wynajęcia powierzchni lokalu podmiotowi eksploatującemu automaty, bez dokonywania innych czynności dotyczących organizacji gier – a tym samym niezasadne objęcie skarżącego zakresem podmiotowym normy z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h. i niezasadne nałożenie na skarżącego kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach) uzasadnia przyjęcie, że skarga kasacyjna zmierza do podważenia oceny okoliczności faktycznych sprawy w zakresie uznania skarżącego za urządzającego gry, a w następstwie zastosowanie wobec niego wskazanych przepisów.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednakże – jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku – Sąd I instancji nie twierdził – wbrew zarzutom skargi kasacyjnej – że urządzającym gry jest podmiot, którego czynności sprowadzały się wyłącznie do wynajęcia powierzchni lokalu podmiotowi eksploatującemu automaty i który nie dokonywał żadnych innych czynności dotyczących organizacji gier.

WSA wyraźnie wskazał bowiem, na podstawie jakich okoliczności uznał skarżącego za podmiot urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. Mianowicie, stwierdził, że na skarżącym ciążyły obowiązki zapewnienia właściwych warunków do prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach. Z umowy zawartej przez J. W. z A. Sp. z o.o. wynika, że skarżący zapewniał pobór energii elektrycznej na potrzeby eksploatacji zainstalowanych urządzeń, dbał o zabezpieczenie automatu przez uszkodzeniami, miał obowiązek dokonywania zawiadomień o okolicznościach (zdarzeniach) wskazanych w art. 7 umowy, przechowywał klucze (także do automatu do gier losowych) umożliwiające otwarcie urządzenia i używanie opcji serwisowych (również przez wynajmującego, w porozumieniu z podmiotem serwisującym) – art. 8 ust. 2 umowy, a także – dysponował (na podstawie art. 9 umowy) poufnymi informacjami o przychodach z automatu. Tym samym skarżący stał się podmiotem podlegającym karze, stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

Co do zasady istotnie zapewnienie dostawy energii mieści się w obowiązkach wydzierżawiającego, sposób wyliczenia czynszu może zaś być dowolny. Podkreślenia wymaga jednak, że z treści umowy wynika wyraźnie, że udostępnienie energii miało na celu umożliwienie podłączenia urządzeń, co w świetle treści umowy skarżący powinien był wiedzieć. Powyższe dodatkowo potwierdza sposób liczenia czynszu. Nie można też nie dostrzegać zapisu umowy, zgodnie z którym obowiązkiem skarżącego było informowanie dzierżawcy o uszkodzeniach automatów, co wskazuje na jego obowiązek pieczy nad tymi urządzeniami.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego całokształt umownych postanowień uzasadniał, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, zasadność twierdzenia, że skarżący dokonywał czynności dotyczących organizacji gier i zastosowanie wobec niego pojęcia "urządzającego gry", które to określenie nie zostało skutecznie zakwestionowane.

Całkowicie chybiony okazał się również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez WSA przepisów Kodeksu cywilnego przy interpretacji postanowień umowy. Zasady prowadzenia postępowania dowodowego i oceny zgromadzonych dowodów w postępowaniu administracyjnym regulują przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (aktualny tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 201). Działając zgodnie z tymi przepisami, organy, a także kontrolujący ich działalność Sąd I instancji, nie dokonywały klasyfikacji umowy i analizy jej zgodności z przepisami prawa cywilnego, a prawidłowo zwróciły uwagę na te elementy umowy, które są istotne z punktu widzenia norm prawa administracyjnego.

Skutku oczekiwanego przez stronę skarżącą kasacyjnie nie może odnieść również zarzut naruszenia art. 66 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym. Powyższego przepisu i wynikającej z niego zasady skargowości obowiązującej w postępowaniu przed sądem konstytucyjnym Wojewódzki Sąd Administracyjny nie mógł naruszyć. Nie jest bowiem adresatem tego przepisu, co wprost i wyraźnie wynika z jego treści.

Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego (pkt 2 sentencji) rozstrzygnięto stosownie do art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).