Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3426/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 368/14 w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości "P." sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 20 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Syndyka Masy Upadłości "P." sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie kwotę 4600 (słownie: cztery tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 10 lipca 2014 r. o sygn. I SA/Sz 368/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie – po rozpoznaniu sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości "P." spółki z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w S. (dalej: skarżący lub spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie (dalej: Dyrektor IS) z dnia 20 stycznia 2014 r. o nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. – (1) uchylił zaskarżoną decyzję; (2) stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu; (3) zasądził od Dyrektora IS na rzecz skarżącego kwotę 5.617 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak inne powoływane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Szczecinie).

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Szczecinie podał, że decyzją z dnia 23 kwietnia 2013 r. o nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie 243.006 zł, jako podstawą prawną wskazując art. 24 ust. 1pkt 1 lit. a oraz art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.), art. 21 § 3 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.) oraz art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1 i art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.). W odwołaniu od tej decyzji skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor IS, wymienioną na wstępie decyzją z dnia 20 stycznia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, wskazując jako podstawę prawną art. 233 § 1 o.p. oraz art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1 i art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p. U podstaw decyzji legło ustalenie, że skarżący bezzasadnie odliczył podatek naliczony z faktur wystawionych przez P. (dalej: Przedsiębiorstwo X), które nie wykonywało żadnych robót na budowie C., gdzie jakoby miało świadczyć usługi wykonywania i serwisowania instalacji wentylacyjnych, klimatyzacyjnych, energetycznych oraz gazowych. Ustalenie takie zapadło w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, m.in. w oparciu o zeznania pracowników skarżącego złożone w innej sprawie, włączone do materiału dowodowego sprawy, którzy nie potwierdzili wykonywania na budowie jakichkolwiek prac przez pracowników Przedsiębiorstwa X. Uwzględniono też okoliczności, że Przedsiębiorstwo X nie zawarło ze skarżącym pisemnej umowy na wykonywanie robót, nie uczestniczyło w naradach odbywających się na budowie, nie partycypowało w kosztach ubezpieczenia budowy czy kosztach ogólnych, większość płatności następowała gotówką, zaś część robót wykonywał sam skarżący. Organy wskazały, że Przedsiębiorstwo X w 2008 r. zatrudniało 6 pracowników i przez cały ten rok realizowało inwestycję na budowie prowadzonej przez "E." sp. z o.o. w P..

3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Szczecinie.

3.1. Na ww. decyzję Dyrektora IS skarżący wniósł skargę do WSA w Szczecinie, w której sformułował wniosek o uchylenie w całości decyzji obu instancji zaskarżonego oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 187 § 1, art. 191, art. 180 § 1, art. 188, art. 123 § 1 o.p., art. 10 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 267 ze zm.; dalej: k.p.a.). W konsekwencji powyższego skarżący zarzucił rażące naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 15 u.p.d.o.p. poprzez: "odmówienie skarżącemu uznania faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo X (...) jako kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy faktury te odzwierciedlały faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym, pomiędzy P. sp. z o. o., a Przedsiębiorstwem X.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługiwały na aprobatę. Powołując przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 o.p., art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187, art. 190, a także art. 191, WSA w Szczecinie stwierdził, że ich naruszenie miało wpływ na wynik sprawy i spowodowały konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Zdaniem tego Sądu, podejmując swoje rozstrzygnięcie uszło uwadze organu podatkowego, że załączając do akt sprawy protokoły przesłuchań świadków przeprowadzane w toku postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów, skarżący nie mógł uczestniczyć w czynnościach prowadzonych w tych postępowaniach. Tym samym, organ naruszył zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 190 o.p.), tj. obowiązku organu zapewnienia stronie udziału w przeprowadzaniu dowodów oraz umożliwienia zadawania przez stronę pytań świadkom oraz składania wyjaśnień. Wobec powyższego przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe nie może być uznane za zupełne w rozumieniu art. 122 i art. 187 § 1 o.p., zaś dokonana przez te organy ocena zebranych dowodów za dokonaną w granicach swobody, wynikającej z art. 191 o.p. Według WSA w Szczecinie, powyższe odnieść należało także do kwestii ponownego przesłuchania wskazanych powyżej świadków w świetle obszernego materiału dowodowego zgromadzonego po przeprowadzeniu czynności z ich udziałem, a także materiału fotograficznego oraz opisu zakresu robót realizowanych przez spółkę i Przedsiębiorstwo X na terenie budowy C. z dnia 4 września 2013 r. załączonego do kserokopii arkuszy map przedstawionych przez pełnomocnika skarżącego, tym bardziej, że opis ten podpisał także M. G. , który w toku postępowania kwestionował wykonywanie prac przez Przedsiębiorstwo X. Naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem organ zakwestionował faktury dotyczące wydatków, które miały wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, a skarżący stoi na stanowisku, że roboty zakwestionowane spornymi fakturami zostały wykonane przez Przedsiębiorstwo X. Powyższe okoliczności nakładają zatem na organ konieczność przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego, w rozumieniu art. 187 o.p. w zakresie wszystkich okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Taki sposób prowadzenia postępowania dowodowego nakazuje również art. 121 § 1 o.p.

Zarzut naruszenia art. 15 u.p.d.o.p. WSA w Szczecinie uznał za nieuzasadniony. Błędy zaskarżonej decyzji wynikały nie z błędnej wykładni wskazanego przepisu a z wadliwości ustaleń faktycznych stanowiących podstawę subsumcji wadliwie ustalonego stanu faktycznego do norm prawa materialnego. Prawidłowe jest odczytanie norm prawnych wynikających z powyższej regulacji, sprowadzające się do tego, że dla uznania kosztów poniesionych za koszty uzyskania przychodu musi być ustalony bezsporny fakt poniesienia rzeczywistych kosztów i ich celowy związek z uzyskaniem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Mając na uwadze, że w sprawie organy działały na podstawie ustawy – Ordynacja podatkowa za nieuzasadniony WSA w Szczecinie uznał zarzut naruszenia art. 10 k.p.a. Odpowiednikiem art. 10 k.p.a. na gruncie przepisów prawa podatkowego jest art. 200 o.p. Nie każde jednak naruszenie art. 200 § 1 o.p. stanowi naruszenie prawa mające istotny wpływ na wynik sprawy, a wpływ naruszenia tego przepisu na wynik sprawy należy badać odrębnie w każdej sprawie. W sprawie taka sytuacja zaistniała, a nadto z opisu podniesionego w skardze zarzutu w tej kwestii wynika, że zamiarem skarżącego było zarzucenie przez organ naruszenia art. 190 o.p., który to zarzut WSA w Szczecinie podzielił.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdził, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji przeprowadzi postępowanie podatkowe, mając na uwadze przedstawione wyżej wywody i eliminując dotychczas popełnione uchybienia. Dyrektor IS przy ponownym rozpoznaniu odwołania zbierze i skompletuje pełny materiał dowodowy, dokona właściwej oceny tego materiału, zgodnie z dyspozycją określoną w art. 121, art. 122, art. 191 i art. 187 o.p. Ponadto na podstawie art. 123 i art. 190 o.p. zapewni stronie czynny udział w postępowaniu. Dopiero tak zebrany i oceniony materiał dowodowy może stanowić podstawę do wydania decyzji podatkowej prawidłowo uzasadnionej, zgodnie z art. 210 § 4 o.p.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Szczecinie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

W oparciu o podstawy kasacyjne z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: (I) naruszenie przepisów postępowania, tj. (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 190 o.p., poprzez przyjęcie, że organy podatkowe odmawiając skarżącemu ponownego przesłuchania świadków, których przesłuchania zostały włączone w poczet materiału dowodowego naruszyły prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu dowodowym, a tak zebrany materiał dowodowy nie jest kompletny; (2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 191 o.p. poprzez przyjęcie, że zgromadzony materiał dowodowy został oceniony z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów; (3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 i art. 187 o.p. poprzez przyjęcie, że postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; (4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1 o.p. poprzez przyjęcie, że protokoły z przesłuchania świadków włączone do akt z innych postępowań podatkowych nie są dowodem wystarczającym do wydania orzeczenia, podczas gdy z przepisu powyższego wniosku takiego nie sposób wyprowadzić; (II) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 u.p.d.o.p. poprzez jego błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na jego zastosowanie i wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków, co do których organ podatkowy ustalił, iż nie zostały poniesione w związku z przychodem.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor IS podniósł, że WSA w Szczecinie bezpodstawnie uznał, że dowód z przesłuchania świadka przeprowadzony w innym postępowaniu podatkowym należy powtórzyć. W świetle przepisów Ordynacji podatkowej nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu kontrolnym lub podatkowym. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Tym samym - zgodnie z art. 180 § 1 o.p. - protokoły przesłuchania świadków mogły zostać włączone w poczet materiału dowodowego i stanowić dowód w sprawie. Nie ma również podstaw by dowód taki miał mniejsza moc, niż dowód z ponownego przesłuchania tych samych świadków, na te same okoliczności. Dyrektor IS podzielił przy tym z poglądem WSA w Szczecinie, że włączone w poczet materiału dowodowego protokoły zeznań świadków tracą swój byt jako osobowe źródła dowodowe, stając się dowodem z dokumentu. Tym bardziej za chybiony uznał Dyrektor IS pogląd WSA w Szczecinie, że włączając w poczet materiału dowodowego protokołu z zeznań świadków organ podatkowy naruszył art. 191 o.p., który odnosi się wyłącznie do osobowych źródeł dowodowych i opinii biegłych oraz oględzin. Konsekwencją przyjęcia, że Dyrektor IS wadliwie ustalił stan faktyczny, była odmowa przez WSA w Szczecinie zastosowania art. 15 u.p.d.o.p., który uznał, iż nie może odnieść się do subsumcji ustalonego stanu faktycznego do wskazanej regulacji prawnej.

5.2. Dyrektor IS nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym odbytej w dniu 16 grudnia 2016 r. Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, zatem należało uchylić w całości zaskarżony wyrok i oddalić skargę (art. 188 p.p.s.a.). Oceniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania wskazane w skardze kasacyjnej, wypada zauważyć, że są one konsekwencją uwzględnienia w zaskarżonym wyroku zbliżonych zarzutów naruszenia przepisów postępowania wymienionych w skardze przez WSA w Szczecinie. Warto w związku z tym odnieść się do nich łącznie, mając przy tym na uwadze, że były one również przedmiotem oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie skarżącego zakończonej wyrokiem z dnia 26 sierpnia 2016 r. o sygn. I FSK 51/15, wydanego w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od maja do grudnia 2008 r., którą skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego aprobuje i wykorzystuje w niniejszej sprawie.

6.2. Ordynacja podatkowa przewiduje otwarty system dowodów. Jako dowód może być dopuszczone wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). W postępowaniu zakończonym zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzją zasady tej nie naruszono. Organ dopuścił dowody przewidziane prawem i mogące się przyczynić do wyjaśnienia faktów i okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia. Przypomnieć należy, że zgodnie z dyspozycją art. 181 o.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Ponadto, przeprowadzane dowody w postępowaniu muszą mieć przymiot istotności dla rozstrzygnięcia i zakończenia tego postępowania merytorycznym orzeczeniem. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, stąd rezygnując z przeprowadzania dowodów wnioskowanych przez podatnika, organ może to uczynić, o ile dany dowód nie wniesie niczego do sprawy, bowiem teza dowodowa, której realizacji służyłby, nie zmierza do ustaleń istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia w sprawie.

Odnosząc się do podnoszonych w sprawie zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. m.in. w związku z art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 i art. 191 o.p., należy podkreślić, że ustawodawca w art. 181 o.p. ustanowił wyjątek od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego, dopuszczając, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym lub innym postępowaniu kontrolnym. Nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania strony lub świadka, który zeznawał w takich postępowaniach, a korzystanie przez organy podatkowe z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 o.p.), ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Stanowisko powyższe jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze (przykładowo można wskazać na wyroki NSA: z dnia 29 stycznia 2009 r., I FSK 1916/07; z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1975/07; z dnia 29 czerwca 2010 r., I FSK 586/09; z dnia 29 października 2010 r., I FSK 2045/08; z dnia 11 stycznia 2011 r., I FSK 323/10; z dnia 28 października 2015 r., I FSK 562/14).

Podatnikowi przysługuje możliwość kwestionowania zeznań świadków złożonych w innych postępowaniach. Skarżący w skardze do WSA w Szczecinie wskazał, co uznał za uzasadnione w zaskarżonym wyroku WSA w Szczecinie, że nie miał on prawa uczestniczenia w postępowaniu kontrolnym wobec podmiotu trzeciego, a w konsekwencji nie miał możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Tymczasem dowody pochodzące z innych postępowań, np. protokoły zawierające zeznania świadków, stron, po formalnym włączeniu ich w poczet materiału dowodowego danej sprawy, stają się dowodami także tej sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sam fakt braku udziału w czynnościach dokonywanych wobec podmiotu trzeciego, nie świadczy o pozbawieniu strony skarżącej możliwości wypowiedzenia się co do dowodów, które w sposób zgodny z prawem zostały włączone w poczet materiału dowodowego niniejszej sprawy. Jednakże strona postępowania, by skutecznie kwestionować moc dowodową takich materiałów, powinna wyraźnie wskazać na konkretne okoliczności, które, w jej ocenie, wymagają uzupełnienia i w jakim zakresie. W niniejszej sprawie, mimo wezwania organu, skarżący tego nie uczynił. Niezasadnie zatem WSA w Szczecinie wskazał, że włączone materiały są w świetle art. 190 o.p. niezupełne. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podlegały one ocenie łącznie z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, bowiem dowodem w sprawie mogły być zeznania i wyjaśnienia złożone w toku innych postępowań. Co więcej, stanowiły one w ocenianym postępowaniu podatkowym dowód podlegający, jak każdy inny legalny dowód, swobodnej ocenie organu.

Brak też było, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, podstaw prawnych do przyjęcia, żeby dowody w postaci zeznań i wyjaśnień złożonych w trakcie innych postępowań musiały zostać przez organy podatkowe powtórzone. Wykorzystanie zebranych w toku innych postępowań podatkowych i postępowań karnych dowodów do dokonania ustaleń faktycznych nastąpiło na podstawie prawa i w granicach prawa. Nie uchybia więc w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego żadnym przepisom postępowania podatkowego oparcie się przez organy podatkowe na materiale dowodowym, włączonym do akt sprawy postanowieniami organu pierwszej instancji. W rozpatrywanej sprawie skarżący, pomimo doręczenia w dniu 25 marca 2013 r. zawiadomienia, nie skorzystał z możliwości wypowiedzenia się co do materiału zgromadzonego w sprawie. Także po przesłuchaniu prezesa spółki Józefa Lichoty w dniu 14 listopada 2012 r. organ pierwszej instancji zobowiązał go do przedłożenia do tego organu w terminie dwóch tygodni danych, na podstawie których ustalana była wartość robót wykazanych w fakturach VAT wystawionych przez Przedsiębiorstwo X, jednak dokumenty te nie zostały przedłożone. Co więcej, w piśmie z dnia 4 lipca 2013 r. zatytułowanym "Stanowisko odwołującego" pełnomocnik spółki wniósł o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków przesłuchiwanych w innym postępowaniu. Dyrektor IS pismem z dnia 1 sierpnia 2013 r., wezwał pełnomocnika strony do sprecyzowania, jakie konkretne dowody mają być przeprowadzone oraz do dokładnego oznaczenia faktów, na które środek dowodowy miałby być dopuszczony. W odpowiedzi pełnomocnik spółki podtrzymał jedynie złożone w sprawie twierdzenia oraz wnioski dowodowe. W konsekwencji postanowieniem z dnia 10 stycznia 2014 r. Dyrektor IS odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że niezasadnie WSA w Szczecinie uznał, iż w sprawie doszło do naruszenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie (por. wyrok NSA z dnia 3 września 2015 r., I FSK 771/14).

Przechodząc do oceny kolejnych zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych o naruszeniu art. 121 § 1 o.p. i zawartej w nim normy nakazującej organom prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 20 marca 2013 r., I GSK 1419/11). Nie można również uznać, co nietrafnie zanegował WSA w Szczecinie, że zasada ta została naruszona w sprawie poprzez przyjęcie, że protokoły przesłuchania świadków włączone do akt z innych postępowań podatkowych są dowodem niewystarczającym do wydania orzeczenia. Zeznania te, czego skarżący zdaje się nie zauważać, były tylko fragmentem materiału dowodowego obok m.in. ustaleń o braku umowy na wykonywanie robót pomiędzy spółką a Przedsiębiorstwem X, ustaleń potwierdzających dokonywanie płatności gotówką wypłacaną bezpośrednio z bankomatu, a także potwierdzenia faktu polegającego na braku partycypacji w kosztach ogólnych budowy. W konsekwencji uznać trzeba, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takich postępowaniach, a korzystanie przez organy z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej, w tym przywołanych przez skarżącego i WSA w Szczecinie. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne (por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2016 r., I FSK 88/15). W szczególności uznać należy, że nie podzielając stanowiska organu niesłusznie WSA w Szczecinie instancji przyjął, iż okazanie zdjęć przesłuchiwanym w sprawie świadkom nie było pomocne w zlokalizowaniu miejsca prowadzenia prac i powstała konieczność uzupełniania materiału dowodowego o dokumentację projektową. Wskazać należy, że organy nie kwestionowały faktu wykonania prac tylko osobę wykonawcy. Nie zasługuje zatem na uwzględnienie pogląd dotyczący braku zupełności materiału dowodowego w sprawie. Ocena materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie miała charakter całościowy. Wbrew ocenie WSA w Szczecinie, w niniejszej sprawie materiał dowodowy zebrano zgodnie z regułami postępowania dowodowego, a następnie w sposób wyczerpujący dokonano jego rozpatrzenia.

6.3. Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzutami skargi kasacyjnej Dyrektor IS skutecznie podważył ocenę ustaleń faktycznych dokonaną przez WSA w Szczecinie, a przyjętą przez organy podatkowe. Wobec tego do oceny zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia prawa materialnego, przyjmuje stan faktyczny i jego ocenę przyjęty przez organy podatkowe. W tak przyjętym stanie faktycznym zarzut kasacyjny naruszenia niewłaściwego zastosowania w sprawie prawa materialnego (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) może być uwzględniony. W świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. organ pierwszej instancji trafnie bowiem stwierdził, co słusznie zaaprobował Dyrektor IS, że wydatki wynikające z faktur VAT, wystawionych przez Przedsiębiorstwo X na łączną kwotę netto 603.560 zł nie dotyczyły faktycznie wykonanych przez podwykonawcę usług, a tym samym nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów skarżącego za 2008 r.

6.4. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny – działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. uwzględnił skargę kasacyjną, zaś uznając, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, po rozpoznaniu skargi do WSA w Szczecinie - oddalił skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.