Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 335/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Protokolant Katarzyna Filipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2009 r. sprawy z ze skargi L.I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2007 r. nr [...]; 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 8.217 (osiem tysięcy dwieście siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] maja 2008 r., po rozpatrzeniu odwołania L. I. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor Izby Skarbowej") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego" lub "organ I instancji" z [...] października 2007 r. w sprawie:

- odmowy przyjęcia złożonych korekt deklaracji VAT – 7 za listopad i grudzień 2001 r. oraz styczeń 2002 r.,

- stwierdzenia nieistnienia nadpłaty w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2001 r. oraz styczeń 2002 r.,

- określenia kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług, zgodnie z pierwotnie złożonymi deklaracjami VAT – 7, za grudzień 2001 r. w kwocie [...] zł, a także za styczeń 2002 r. w kwocie [...] zł.

1.2. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wyjaśnił, że skarżący pismem z 15 lipca 2004 r. wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2001 r. oraz za styczeń 2002 r. Do wniosku załączył skorygowane deklaracje VAT – 7 za wymienione miesiące, a także za luty i marzec 2002 r. Wykazał "0" jako kwotę zobowiązania podatkowego za wszystkie wymienione wyżej miesiące. Zdaniem skarżącego, doszło do powstania nadpłaty, gdyż [...] października 2001 r. wniósł on aportem Przedsiębiorstwo Inżynieryjno – Budowlane "[...]" L. I. do spółki z o. o. "[...]" z siedzibą w W. (podwyższenie kapitału). Wynika to z załączonej do wniosku o stwierdzenie nadpłaty kopii protokołu sporządzonego w formie aktu notarialnego [...] października 2001 r. Z tym dniem zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej. Wszystkie czynności dokonane przez niego jako przedsiębiorcę po [...] października 2001 r. nie podlegały zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym, zdaniem skarżącego wystawione przez niego faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistości, gdyż usługi świadczyła spółka z o. o. [...] i to na niej ciąży obowiązek podatkowy. Skarżący oświadczył, że wystawiał faktury i składał deklaracje VAT – 7 deklarując zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wymienione wyżej miesiące, gdyż pozostawał w błędnym przekonaniu, iż był przedsiębiorcą do czasu rejestracji przez sąd powszechny podwyższenia kapitału spółki z o. o. "[...]".

1.3. Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej w spółce z o. o. "[...]" organ I instancji stwierdził, że aport został zaewidencjonowany w jej księgach podatkowych dopiero po ogłoszeniu upadłości Spółki ([...] marca 2002 r.). Nie wykazała ona także obrotu na podstawie faktur wystawionych przez skarżącego. Spółka nie wystawiła także faktur dokumentujących wykonanie przedmiotowych usług, o których mowa w spornych fakturach wystawionych przez skarżącego. Skarżący zawiadomił nadto właściwy organ rejestrujący o zakończeniu działalności z dniem [...] marca 2002 r. Tego dnia został też wykreślony z ewidencji przedsiębiorców. O zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT zawiadomił organ I instancji [...] kwietnia 2002 r. (VAT-Z), wskazując jako datę zaprzestania czynności podlegających opodatkowaniu VAT dzień [...] marca 2002 r. Z tym dniem został zatem wykreślony z rejestru podatników VAT. Jako przyczynę zaprzestania działalności wskazał wniesienie swojego przedsiębiorstwa aportem do spółki z o. o. "[...]".

Organ I instancji ustalił nadto, że sporne faktury odzwierciedlają rzeczywistość. Wynika to z protokołu kontroli krzyżowej przeprowadzonej u kontrahenta skarżącego ([...] S. A.), który zaewidencjonował w swoich księgach podatkowych to, co wynika z treści spornych faktur. W deklaracjach VAT – 7 odliczył także VAT wynikający z treści spornych faktur. Na tej podstawie organ I instancji przyjął, że skarżący wykazał w prawidłowej wysokości zobowiązanie podatkowe (podatek należny) z tytułu VAT za listopad i grudzień 2001 r. oraz za styczeń 2002 r. Ponadto, skarżący odliczył VAT naliczony ([...] zł) wynikający z faktury wystawionej [...] listopada 2001 r. przez [...] Sp. z o. o. Kwota ta została zaewidencjonowana w prowadzonych przez skarżącego księgach podatkowych (rejestr zakupów). Skarżący nie przedłożył jednak kontrolującym tej faktury.

Z tej przyczyny, powołując się na art. 6 ust. 4, art. 32 ust. 1 i art.19 ust. 1 – 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), a także § 50 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.: dalej: "rozporządzenie"), organ I instancji uznał, że w pierwotnych deklaracjach VAT – 7 za listopad i grudzień 2001 r. oraz za styczeń 2002 r. skarżący wykazał w prawidłowej wysokości podatek należny. W rozliczeniu za grudzień 2001 r. zawyżył nadto podatek naliczony.

1.4. Odnosząc się do zarzutów i argumentacji skarżącego przedstawionych w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że do [...] marca 2002 r. był on czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT. Wystawione przez niego faktury dokumentowały rzeczywistą sprzedaż usług budowlanych. Nie były zatem fakturami "pustymi" jak twierdzi skarżący. Uchybienia organu I instancji nie są zaś na tyle istotne, aby konieczne było uchylenie jego decyzji. Organ odwoławczy przyznał rację skarżącemu, iż zobowiązanie za grudzień 2001 r. określone zostało w kwocie wyższej od deklarowanej pierwotnie przez niego. Wynika to z zawyżenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, której oryginału skarżący nie posiada. Wadliwość sentencji decyzji organu I instancji nie wpływa jednak na wynik sprawy, gdyż w jej uzasadnieniu organ prawidłowo wyjaśnił, z jakich względów określa zobowiązanie podatkowe w kwocie wyższej od pierwotnie deklarowanej przez skarżącego i z jakich względów nie przyjmuje skorygowanych deklaracji.

Wpływu na wynik sprawy nie miały także inne błędy organu I instancji, który w uzasadnieniu decyzji błędnie podał wartość podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od należnego za grudzień 2001 r. i za styczeń 2002 r. Zobowiązanie podatkowe za te miesiące określił jednak skarżącemu prawidłowo. Wpływu na wynik sprawy nie miało także inne uchybienie organu I instancji, który stwierdził nieistnienie nadpłaty, ale nie wskazał podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. przepisów art. 72 § 1 pkt 1, art. 74a, art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Za chybione lub niemające wpływu na wynik sprawy organ odwoławczy uznał przy tym zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia:

- art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej;

- art. 2, art. 6 ust. 4, art. 9 ust. 4, art. 10 ust. 2 i art. 32 ust. 1 ustawy o VAT;

- art. 21 § 3, art. 72, art. 73 § 1 pkt 6 w związku z art. 74a i art. 75 Ordynacji podatkowej;

- § 44 ust. 1, § 45 ust. 1 oraz § 50 ust. 3 rozporządzenia (te przepisy w ocenie organu odwoławczego nie mają zastosowania w sprawie).

Dyrektor Izby Skarbowej dodał, że art. 33 ustawy o VAT nie był podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Nie mają zatem zastosowania poglądy wyrażone w uchwale NSA z 22 kwietnia 2002 r. (FPS 2/02)

2.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący, który pismem z 26 czerwca 2008 r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję organu odwoławczego. Występując o stwierdzenie nieważności lub uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, autor skargi postawił jej zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, wskazując na:

- rażące naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 199a § 3, art. 210 § 1 i § 4 oraz art. 233 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej;

- rażące naruszenie art. 2, art. 6 ust. 4, art. 9 ust. 4, art. 10 ust. 2 i art. 32 ust. 1 ustawy o VAT;

- naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej.

2.2. Uzasadniając skargę jej autor podkreślił, że w okresie od wniesienia aportem przedsiębiorstwa ([...].10.2001 r.) do wykreślenia z ewidencji działalności gospodarczej ([...].03.2002 r.), skarżący nie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu. Pomimo tego, iż jego pracownicy "przejęci" przez [...] sp. z o. o. z dniem [...] października 2001 r. błędnie wystawiali w tym okresie faktury i składali deklaracje podatkowe z danymi skarżącego. Organ I instancji błędnie zaliczył należną skarżącemu nadpłatę z innego tytułu na poczet zaległości podatkowych wynikających z deklaracji VAT – 7. Bezpodstawnie przyjął nadto, że skarżący wykonywał czynności podlegające opodatkowaniu, choć nie podważył skuteczności wniesienia aportu. Dodał, że zapłata za usługi budowlane udokumentowane przedmiotowymi fakturami przypadła spółce z o. o. "[...]", a nie skarżącemu. Organy podatkowe nie odniosły się należycie do zarzutów i argumentacji skarżącego, w tym do przedstawionych przez niego opinii prawnych. Nie wyjaśniły, kto świadczył usługi budowlane po wniesieniu aportem przedsiębiorstwa skarżącego do spółki z o. o. "[...]". Bezpodstawnie przyjęły, że niedopuszczalne jest skorygowanie przez skarżącego błędnych deklaracji VAT – 7, w których wykazał istnienie zobowiązania podatkowego.

Autor skargi podniósł, że skarżący nie mógł skorygować (wycofać z obrotu) przedmiotowych faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistości. Powołał się przy tym na uchwałę 7 sędziów NSA z 22 kwietnia 2002 r. (FPS 2/02, ONSA 2002/4/136). Dodał, że zarówno faktury, jak i deklaracje wystawiali "dawni" pracownicy skarżącego, którzy z dniem [...] października 2001 r. byli już pracownikami spółki z o. o. "[...]". Sam fakt zarejestrowania podatnika nie rozstrzyga o jego podmiotowości i opodatkowaniu VAT. Za niedopuszczalne autor skargi uznał stanowisko organów, że podatnik jest zobligowany do uiszczenia podatku tylko dlatego, że figuruje jako wystawca "pustych faktur", które zostały wystawione w czasie, gdy był on zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Zdaniem autora skargi, organy podatkowe obowiązane były wystąpić do sądu powszechnego w trybie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej o ustalenie, kto wykonał przedmiotowe usługi budowlane. Błędne ustalenie stanu faktycznego przez organy podatkowe doprowadziło do wadliwego rozstrzygnięcia sprawy. Zasadne są zatem postawione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego. Na skarżącym nie ciążył bowiem obowiązek podatkowy z tytułu błędnego wystawienia przedmiotowych faktur VAT. W konsekwencji, błędne deklaracje VAT – 7 (pierwotne) należało skorygować, gdyż skarżący wykazał w nich bezpodstawnie zobowiązanie podatkowe z tytułu wykonania czynności przez inny podmiot ("[...]" sp. z o. o.). Autor skargi podniósł nadto, że organ I instancji rozstrzygnął sprawę w sposób, jakiego nie przewidują obowiązujące przepisy. Organy podatkowe działały zatem bez podstawy prawnej.

3. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie.

4. W piśmie procesowym z 8 stycznia 2009 r. (załącznik do protokołu rozprawy), pełnomocnik skarżącego podtrzymał zarzuty i argumentację wskazane w skardze. Powtórzył, że skarżący po wniesieniu swojego przedsiębiorstwa aportem do spółki z o. o. "[...]", nie miał fizycznych możliwości wykonania przedmiotowych usług budowlanych. Organy podatkowe nie wskazały zaś jako podstawy prawnej swoich rozstrzygnięć art. 33 ustawy o VAT. Rozwinął zarzuty dotyczące wadliwego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, gdyż organ odwoławczy nie odniósł się należycie do argumentacji skarżącego przedstawionej w załączonych przez niego do wniosku o stwierdzenie nadpłaty opiniach prawnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek zasadniczo z innych przyczyn od tych, na które wskazał jej autor.

4.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (§ 1). Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (§ 2).

4.2. Po rozpoznaniu sprawy Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej), w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Spełnione zostały zatem przesłanki do wyeliminowania jej z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. Brak jest natomiast wystarczających podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji.

5.1. Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie ustaliły podstawowych okoliczności mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Organ I instancji, ponownie rozpoznając sprawę (jego poprzednie rozstrzygnięcie zostało uchylone decyzją kasacyjną organu odwoławczego), popełnił szereg uchybień procesowych, które powodują konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego także jego decyzji. Organ odwoławczy podjął próbę usunięcia wad decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, ale jego działania były skuteczne tylko w tej części, która dotyczyła oczywistych błędów. Nie dostrzegł zaś szeregu uchybień mogących mieć pierwszorzędne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. To zaś powoduje, że w znacznym stopniu ograniczona jest możliwość kontroli legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia.

5.2. Dyrektor Izby Skarbowej nie zauważył, że organ I instancji nie wskazał podstawy prawnej swojego rozstrzygnięcia w części dotyczącej odmowy przyjęcia złożonych korekt deklaracji VAT-7 za listopad i grudzień 2001 r. oraz za styczeń 2002 r. Ta kwestia nie została wyjaśniona także przez organ odwoławczy. Organy podatkowe nie ustaliły także okoliczności faktycznych uzasadniających tego rodzaju rozstrzygnięcie. Nie wyjaśniły w szczególności, czy ich decyzje rozstrzygają sprawę na podstawie przepisów art. 81 – 81c Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w lipcu 2004 r.). Dodać należy, że z akt sprawy wynika, iż wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanymi deklaracjami VAT – 7 wpłynął do organu I instancji 21 lipca 2004 r., czyli przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2001 i 2002 r. Brak jest nadto wystarczających danych, pozwalających na wniosek, że złożenie skorygowanych deklaracji podatkowych jest prawnie nieskuteczne z innych przyczyn, wymienionych w powołanych wyżej przepisach.

5.3. Organy stwierdziły nieistnienie nadpłaty w podatku od towarów i usług, choć nie ustaliły, czy skarżący zapłacił w całości pierwotnie deklarowane zobowiązania podatkowe. Dla stwierdzenia nadpłaty konieczne jest faktyczne dokonanie przez podatnika nienależnej zapłaty podatku lub dokonanie zapłaty w kwocie wyższej od należnej (art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej). Jeżeli deklarowane przez podatnika zobowiązanie objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie zostało przez niego zapłacone w całości, to jego wniosek o stwierdzenie nadpłaty jest bezprzedmiotowy (w całości lub w części). Zmniejszenie zobowiązania w ramach skutecznego samoobliczenia nie ma przy tym znaczenia w zakresie nadpłaty, jeżeli pierwotnie deklarowane zobowiązanie nie zostało zapłacone.

5.4. Odmawiając stwierdzenia nadpłaty za listopad 2001 r. (stwierdzając nieistnienie nadpłaty) organy podatkowe odstąpiły od obowiązku określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w prawidłowej ich zdaniem wysokości. Postępowanie podatkowe wszczęte w tym zakresie przez organ I instancji zostało umorzone decyzją tego organu z [...] lipca 2007 r. Jeżeli prawnie skuteczna jest korekta deklaracji VAT – 7 za listopad 2001 r., to zobowiązanie podatkowe skarżącego za ten miesiąc wynosi "0". Podobnie jak i za pozostałe okresy rozliczeniowe objęte skorygowanymi deklaracjami VAT – 7.

W tym miejscu dodać należy, że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe wygaśnie poprzez zapłatę, to nie może wygasnąć poprzez przedawnienie. To zaś oznacza, że organ podatkowy (także I instancji) może w czasie praktycznie nieograniczonym wszcząć postępowanie podatkowe i wydać decyzję określającą podatnikowi zobowiązanie podatkowe w kwocie równej lub mniejszej od zapłaconej. Z uwagi na upływ pięcioletniego terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, organ nie może jedynie wydać decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w kwocie wyższej od zapłaconej przez podatnika (zob. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 6 października 2003 r., FPS 8/03, ONSA 2004/1/7; z 8 października 2007 r., I FPS 4/07, ONSAiWSA 2008/1/4; wyrok WSA w Warszawie z 11 czerwca 2008 r., III SA/Wa 524/08, niepubl., a także przywołane w nim orzecznictwo sądowe). Odrębną kwestią jest przerwanie biegu terminu przedawnienia.

5.5. Naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, dotyczy odstąpienia przez organ odwoławczy od obowiązku wyjaśnienia kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego (wygaśnięcia zobowiązania poprzez zapłatę), a także wpływu tej kwestii na możliwość wydania decyzji w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w prawidłowej kwocie. Szczególnie za grudzień 2001 r. z uwagi na zwiększenie zobowiązania skarżącego także w stosunku do pierwotnie deklarowanego. Lakoniczne uzasadnienie wskazanej wyżej kwestii przez organ odwoławczy uniemożliwia Sądowi kontrolę legalności decyzji w tym zakresie. A jest to kwestia istotna dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ odwoławczy rozpoznając merytorycznie sprawę po upływie pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, obowiązany jest wyczerpująco odnieść się do kwestii wygaśnięcia zobowiązania podatkowego poprzez zapłatę lub poprzez przedawnienie. Jeżeli zobowiązanie podatkowe wygasło z uwagi na przedawnienie, to postępowanie wymiarowe należy umorzyć jako bezprzedmiotowe.

W realiach rozpoznawanej sprawy organ I instancji określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe za grudzień 2001 r. i styczeń 2002 r. przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy swoje rozstrzygnięcie wydał zaś już po upływie tego terminu. Nie wyjaśnił jednak, czy zobowiązanie wygasło poprzez zapłatę. Nie wskazał innej podstawy faktycznej uzasadniającej możliwość wydania decyzji deklaratoryjnej po upływie terminu przewidzianego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego ma natomiast znaczenie pierwszorzędne. Tym bardziej, że za grudzień 2001 r. organy określiły skarżącemu zobowiązanie w kwocie wyższej od deklarowanej przez niego, wskazując na naruszenie art. 19 ust. 1 – 2 ustawy o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej zgromadził w trakcie postępowania odwoławczego dowody wskazujące na prowadzenie egzekucji administracyjnej do majątku skarżącego, ale nie przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stosownych wniosków w tym zakresie.

5.6. W tym miejscu należy wskazać na kolejne uchybienie organów, które odmówiły skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego za grudzień 2001 r. w kwocie [...] zł tylko z tej przyczyny, że nie posiadał on oryginału stosownej faktury. Nie zbadały jednak, czy kontrahent skarżącego posiada kopię wystawionej przez siebie faktury (czy została ona przez niego zaewidencjonowana w księgach podatkowych i rozliczona w deklaracji VAT – 7). Odstąpiły zatem od obowiązku wyjaśnienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej. Nie podważyły przy tym szczególnej mocy dowodowej prowadzonej przez skarżącego księgi podatkowej (ewidencji zakupów) za grudzień 2001 r. (art. 193 Ordynacji).

5.7. Jeżeli organ podatkowy posiada w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego możliwość określenia podatnikowi kwoty zobowiązania innej od ostatecznie deklarowanej przez niego, to odstąpienie od tego obowiązku podważa legalność rozstrzygnięcia organu w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty. Dodać należy, że organy nie wyjaśniły, z jakich względów określają skarżącemu zobowiązanie podatkowe, skoro odmówiły przyjęcia złożonych przez niego korekt deklaracji VAT – 7. Jeżeli złożone przez skarżącego w załączeniu do wniosku o stwierdzenie nadpłaty korekty deklaracji VAT – 7 nie wywierają skutków prawnych w ramach samoobliczenia, to zobowiązanie podatkowe skarżącego za poszczególne miesiące lat 2001 – 2002 wynika z jego pierwotnych deklaracji. Bezprzedmiotowe zaś jest określanie podatnikowi zobowiązania podatkowego w formie stosownej decyzji, jeżeli organ nie wskazuje istotnych różnic pomiędzy tym co deklaruje podatnik i tym co ustalił organ podatkowy.

W sytuacji, gdy w trakcie postępowania podatkowego z wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty organ uzna, że podatnik zaniżył ostatecznie deklarowaną kwotę zobowiązania podatkowego, to obowiązkiem organu jest wszcząć z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i powiadomić podatnika o tym, że jego wniosek o stwierdzenie nadpłaty zostanie rozstrzygnięty nie wcześniej, niż po określeniu prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego (może to nastąpić w jednej decyzji). W sprawie niniejszej organ I instancji zasadnie wszczął zatem postępowanie podatkowe z urzędu, skoro uznał, że skarżący zaniżył w skorygowanych deklaracjach zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2001 r. oraz z styczeń 2002 r. Umorzenie postępowania podatkowego w części dotyczącej zobowiązania za listopad 2001 r. powoduje, że wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego za ten miesiąc wynika z jego ostatniej deklaracji podatkowej, jeżeli została ona skutecznie złożona. Z akt sprawy wynika, że jest to deklaracja załączona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Jak już wcześniej Sąd zauważył, kwestia skuteczności skorygowania deklaracji VAT – 7 nie została należycie wyjaśniona przez organy podatkowe.

6.1. Instytucja nadpłaty uregulowana została w przepisach Rozdziału 9 Działu III Ordynacji podatkowej. Przepisy te mają charakter materialnoprawny i procesowy. Sposób powstawania nadpłaty określony został w art. 73 i art. 74, a w przypadkach niewymienionych w art. 73 § 2 i art. 74, wysokość nadpłaty określa organ w formie decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty lub w inny sposób kończąc postępowanie w danej instancji – zgodnie z art. 74a w związku z art. 207 Ordynacji podatkowej.

W świetle art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Z dyspozycji art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3.

Z dyspozycji tego zaś przepisu wynika wprost, że organ obowiązany jest wydać decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego, gdy w postępowaniu podatkowym stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana przez podatnika w deklaracji. Nie ma przy tym znaczenia dla sprawy, czy deklarowana przez podatnika kwota zobowiązania wynika z pierwotnej, czy też ze skorygowanej deklaracji. Istotne są dane wykazane przez podatnika w ostatniej deklaracji dotyczącej samoobliczenia zobowiązania, związane z zaistnieniem danego zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania.

6.2. Z akt sprawy wynika, że skarżący nie uchybił terminowi przewidzianemu do złożenia skorygowanej deklaracji VAT – 7 za listopad 2001 r. Wykazał przy tym wysokość zobowiązania w mniejszej kwocie od uprzednio deklarowanej. Skoro organ kwestionuje wysokość zobowiązania podatkowego wynikającą ze skorygowanej deklaracji, to obowiązany jest w pierwszej kolejności określić w formie decyzji prawidłową wysokość tegoż zobowiązania podatkowego. Następnie obowiązany jest rozstrzygnąć co do istoty wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty. Może to uczynić jedną decyzją, ale wystąpienie nadpłaty wiąże się ze zmniejszeniem wysokości deklarowanego uprzednio przez podatnika i uiszczonego zobowiązania.

6.3. Podatnik, który uważa, że w pierwotnej deklaracji podatkowej wykazał nienależne zobowiązanie podatkowe (w całości lub w części), może wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Obowiązany przy tym jest złożyć skorygowaną deklarację, wykazując prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego. Zasadą zaś jest, że wysokość nadpłaty określa organ podatkowy (art. 74a Ordynacji podatkowej), choć od tej zasady istnieją wyjątki.

Zgodnie z art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej, składając skorygowane zeznanie (deklarację) równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, to podatnik określa jej wysokość, korygując jednocześnie wysokość zobowiązania podatkowego. Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania nie budzi wątpliwości, organ zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę (art. 75 § 4). W pozostałych przypadkach obowiązany jest wszcząć z urzędu postępowanie w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego, a po rozstrzygnięciu tej kwestii, dokonuje oceny zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Powyższe poglądy znajdują powszechną aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA: z 19 września 2006 r., I FSK 542/06, Lex nr 264029; z 22 lutego 2007 r., II FSK 345/06, Lex nr 216725; z 22 lutego 2007r., II FSK 346/06 Lex nr 296905; wyroki WSA w Warszawie: z 14 lutego 2006 r., III SA/Wa 2648/05; z 16 stycznia 2007 r., III SA/Wa 2962/06; z 22 stycznia 2007 r., III SA/Wa 2461/06; z 14 lutego 2007 r., VIII SA/Wa 142/07; z 18 lipca 2008 r., VIII SA/Wa 100/08; z 22 października 2008 r., VIII SA/Wa 273/08). Organy podatkowe mogą zatem rozstrzygać jedną decyzją zarówno kwestię zobowiązania podatkowego, jak i kwestię nadpłaty. Ewentualne istnienie nadpłaty jest kwestią wtórną w stosunku do kwoty zobowiązania podatkowego.

7.1. Za chybione lub nieuzasadnione Sąd uznał zarzuty rażącego naruszenia wskazanych w skardze przepisów. W realiach rozpoznawanej sprawy organy podatkowe nie miały obowiązku występowania do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa (art. 199 § 3 Ordynacji podatkowej). Obowiązane były ustalić we własnym zakresie, kto wykonał przedmiotowe usługi budowlane, o których mowa w spornych fakturach. Jeżeli to skarżący wykonał usługi udokumentowane wystawionymi przez niego fakturami, to należy kontynuować postępowanie wymiarowe. Oczywiście wówczas, gdy okaże się, że złożone przez niego skorygowane deklaracje podatkowe wywierają skutki prawne odnośnie wysokości zobowiązania podatkowego. Jeżeli zaś usługi budowlane wykonała spółka z o. o. "[...]" (obrotu z tego tytułu nie wykazała w księgach podatkowych), to uznać należy, że przedmiotowe faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości odnośnie podmiotu świadczącego usługi. To zaś oznacza, że rozważenia wymaga kwestia wydania stosownej decyzji w trybie art. 33 ustawy o VAT. Skoro bowiem usługi budowlane zostały wykonane, nadto kontrahent skarżącego (Spółki) skorzystał z przysługującego prawa do odliczenia podatku należnego wynikającego z treści wystawionych przez skarżącego faktur, to zdaniem Sądu brak jest wystarczających podstaw do wniosku, że zastosowanie w niniejszej sprawie znajdą poglądy wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 kwietnia 2002 r. (FPS 2/02, ONSA 2002/4/136). Autor skargi nie dostrzegł bowiem, że poglądy wyrażone w tej uchwale dotyczą sytuacji, gdy wystawiona faktura z wykazanym w niej podatkiem nie odzwierciedla rzeczywistej sprzedaży. W sprawie niniejszej bezsporne zaś jest, że usługi udokumentowane wystawionymi przez skarżącego fakturami, zostały rzeczywiście wykonane. Spór dotyczy jedynie podmiotu, który usługi wykonał.

7.2. Za przedwczesne Sąd uznał wiążące rozstrzyganie kwestii zasadności zarzutów dotyczących naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. Wykładnia tych przepisów możliwa będzie wówczas, gdy organy podatkowe ustalą stan faktyczny w sposób pozwalający na rozstrzygnięcie sprawy. Wskazać jednak należy, że Sąd nie podziela argumentacji prezentowanej przez autora skargi, iż w sprawie niniejszej nie jest możliwe przyjęcie, że to skarżący wykonał przedmiotowe usługi (tylko z tej przyczyny, że wniósł aportem swoje przedsiębiorstwo do spółki z o. o. "[...]"). Skarżący był bowiem zarejestrowanym podatnikiem VAT. Podkreślenia wymaga, że zarówno skarżący, jak i zatrudniani przez niego pracownicy, wykonując usługi i wystawiając faktury, nie posiadali wiedzy co do tego, że skarżący nie prowadzi działalności gospodarczej. Tym bardziej, że jej formalna likwidacja (wykreślenie skarżącego z ewidencji działalności gospodarczej) oraz wykreślenie skarżącego z rejestru podatników VAT nastąpiło z dniem [...] marca 2002 r. Jeżeli usługi zostały wykonane pod kierunkiem skarżącego (na podstawie zawartych przez niego umów), to nie ma znaczenia dla sprawy, że usługi te zostały wykonane fizycznie przez osoby, które były także zatrudnione przez inny podmiot (spółkę z o. o. "[...]"). W omawianym zakresie (kontekście) nie ma także znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy to, czy skarżący wykonując usługi korzystał ze swojego majątku, czy też korzystał z majątku spółki z o. o. "[...]" (wyposażenia i środków trwałych wchodzących w skład przedsiębiorstwa skarżącego wniesionego aportem do tej Spółki).

8. Działając w zgodzie z art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Sąd wskazuje, że ponownie rozpatrując wniosek o stwierdzenie nadpłaty (prowadząc postępowanie wymiarowe), Naczelnik Urzędu Skarbowego obowiązany będzie wyjaśnić, czy skarżący zapłacił w całości lub w części pierwotnie deklarowane kwoty zobowiązań podatkowych (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Należy bowiem ustalić, czy i jakim zakresie istnieje przedmiot postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Wyjaśnienia wymaga także kwestia skuteczności złożenia skorygowanych deklaracji VAT – 7 za poszczególne okresy rozliczeniowe, mając na względzie przepisy art. 81 – art. 81c Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w dniu złożenia skorygowanych deklaracji). Odrębną kwestią jest wiarygodność skorygowanych deklaracji, w świetle oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Konieczne jest także ustalenie, czy na przeszkodzie wydaniu decyzji deklaratoryjnej nie stoi wygaśniecie zobowiązania podatkowego poprzez przedawnienie. Bez wyjaśnienia tych kwestii nie jest bowiem możliwe rozstrzyganie kwestii wysokości zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące, a w konsekwencji brak jest podstaw do orzekania odnośnie istnienia ewentualnej nadpłaty lub odmowy jej stwierdzenia. Jeżeli skorygowane deklaracje podatkowe nie wywierają skutków prawnych w zakresie wysokości zobowiązania podatkowego skarżącego, to należy wyjaśnić, czy istnieją podstawy do wydawania decyzji wymiarowej za poszczególne okresy rozliczeniowe.

W dalszej kolejności należy ustalić i zająć w tym zakresie jednoznaczne stanowisko, czy przedmiotowe usługi budowlane zostały w rzeczywistości wykonane przez skarżącego, czy też przez spółkę z o. o. "[...]". Zajęcie stanowiska w tej kwestii pozwoli organowi I instancji na określenie skarżącemu zobowiązania podatkowego z tytułu wykonanych przez niego usług, udokumentowanych wystawionymi przez niego fakturami, bądź też ewentualne wydanie stosownej decyzji w trybie art. 33 ustawy o VAT.

Obowiązkiem organu jest stosowne odniesienie się do zarzutów i argumentacji podatnika. Argumentację faktyczną i prawną prezentowaną w załączonych przez skarżącego prywatnych opiniach prawnych, należy uznać za argumentację skarżącego. Po zebraniu materiału dowodowego, organ podatkowy prowadzący postępowanie dokonuje jego oceny, w sposób przewidziany w art. 191 Ordynacji podatkowej. Dopiero wówczas, po wyciągnięciu stosownych wniosków, możliwe jest właściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 152 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 6 pkt 7 i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez radcę prawnego.