Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2622/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-08-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 153, art. 145  par 1 pkt 1  lit. a
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic - Chojnacka (sprawozdawca) sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 23 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi Kancelarii D. sp. k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2017 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz Kancelarii D. sp. k. z siedzibą w W. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez K. sp. k. z siedzibą w W. (zwany dalej: "Skarżąca", "Strona") jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. ("DIAS") z dnia [...] czerwca 2017 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. ("NUS") z dnia [...] marca 2017 r., przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015 r.

Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następującym stanie sprawy:

W dniu 28 stycznia 2016 r. wpłynęła złożona przez Skarżącą deklaracja podatkowa dla podatku od towarów i usług VAT-7K za IV kwartał 2015 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 378 559 zł. Następnie w dniu 29 stycznia 2016 r. Strona złożyła korektę ww. deklaracji wykazując kwotę do zwrotu w terminie 60 dni w wysokości 376 344 zł. Termin ten upływał 28 marca 2016 r.

W toku weryfikacji rozliczenia wynikającego z przedmiotowej deklaracji, Strona okazała m.in. rejestry sprzedaży i zakupów, fakturę zakupu prawa do zgłoszenia znaku towarowego, umowę zbycia prawa do zgłoszenia znaku towarowego z dnia 31 października 2015 r. oraz potwierdzenie przyjęcia wniosku przez Urząd Patentowy.

W wyniku podjętych czynności ustalono, że wnioskowana kwota zwrotu wynika głównie z faktury z dnia [...] października 2015 r. wystawionej przez T. Sp. z o.o. S.K.A., dokumentującej nabycie przez Stronę prawa do zgłoszenia znaku towarowego.

Postanowieniem z dnia [...] marca 2016 r. NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015 r. do czasu zakończenia postępowania weryfikacyjnego. W uzasadnieniu wskazał, iż powodem przedłużenia terminu zwrotu są wątpliwości co do wyceny wartości znaku towarowego, który został przywołany w umowie zbycia prawa do zgłoszenia znaku towarowego z dnia 31 października 2015 r.

W wyniku złożonego przez Skarżącą zażalenia postanowieniem z dnia [...] maja 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie NUS. W uzasadnieniu wskazał, iż kwestia potwierdzenia prawidłowości zaistniałego zdarzenia gospodarczego tj. umowy zbycia prawa do zgłoszenia znaku towarowego z dnia 31 października 2015 r., faktury VAT z dnia 31 października 2015 r., dokumentującej zbycie prawa do zgłoszenia znaku towarowego oraz potwierdzenia z dnia 21 września 2015 r. wydanego przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej pomiędzy Stroną a jej kontrahentem jest przesłanką uzasadniającą przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za IV kwartał 2015 r. w toku czynności sprawdzających.

Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2016 r. NUS wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2015 r.

Po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym NUS decyzją z dnia [...] listopada 2016 r. określił Skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r.

Od powyższej decyzji organu podatkowego Strona, pismem z dnia 25 listopada 2016 r. złożyła odwołanie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lutego 2017 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu Organ odwoławczy stwierdził, iż NUS nie ustalił stanu faktycznego, którego ocena uzasadniałaby pozbawienie Podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktury dokumentującej nabycie prawa do zgłoszenia znaku towarowego. W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji zakwestionował wartość transakcji i uznał, że wycena znaku towarowego jest zawyżona, nie przedstawiając żadnej argumentacji ani analizy, z której wynikałby taki wniosek. Organ podatkowy poprzestał na opisie stanu faktycznego oraz zawarł informacje dotyczące okoliczności wpływających na wycenę znaku towarowego, celu wyceny i elementów wyceny, nie formułując jednak na tej podstawie żadnych wniosków mogących mieć zastosowanie w stanie faktycznym sprawy. Naruszenie przepisów postępowania sprawiło zdaniem organu odwoławczego, że w: zakresie transakcji udokumentowanej zakwestionowaną fakturą nie przeprowadzono postępowania wyjaśniającego w stopniu pozwalającym na odtworzenie pełni okoliczności faktycznych sprawy. Ponadto organ pierwszej instancji w sposób niewystarczający uzasadnił swoje stanowisko zarówno odnośnie stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia, jak i odnośnie wykładni przepisów prawa materialnego znajdujących zastosowanie w sprawie. Niedopełnienie obowiązków w opisanym zakresie przez organ pierwszej instancji, prowadzących do naruszenia zasad postępowania podatkowego, rodzi konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ pierwszej instancji został zobowiązany do podjęcia wszelkich działań mających na celu zgromadzenie materiału dowodowego umożliwiającego weryfikację faktury, a więc dokonanie ustaleń w zakresie uwarunkowań faktycznych związanych z transakcją zawartą z T. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A., aby wyjaśnić, czy sporna faktura VAT została wykorzystana do uzyskania nienależnych korzyści podatkowych. W powyższym zakresie organ odwoławczy wskazał na okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Wyrokiem z dnia 22 września 2017 r. sygn. III SA/Wa 2279/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2016 r.

W wyniku wniesionej skargi kasacyjnej Skarżącej wyrokiem z dnia 20 grudnia 2017 r. sygn. III SA/Wa 2279/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 września 2017 r. sygn. III SA/Wa 2279/16 oraz uchylił zaskarżone postanowienie z dnia [...] maja 2016 r. oraz poprzedzające je postanowienie NUS z dnia [...] marca 2016 r. W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że w zaskarżonym postanowieniu, jak też w postanowieniu organu pierwszej instancji nie zostało dostatecznie wykazane istnienie wątpliwości co do zasadności zwrotu. Sąd zauważył, iż akta sprawy wskazują, że w celu wyjaśnienia "wątpliwości co do wyceny" nabytego prawa majątkowego była prowadzona jedynie bardzo lakoniczna wymiana poczty elektronicznej pracownika urzędu skarbowego z księgową firmy Skarżącego. Żądanie pracownika organu podatkowego i w istocie całe postępowanie weryfikujące zasadność zwrotu sprowadza się do treści maila: "Jeszcze potrzebowałbym raportu wyceny wartości znaku towarowego wraz z opinią biegłych", bez wskazania podstawy prawnej takiego żądania.

Sąd podkreślił, iż Organy nie wyjaśniły, czy zbywca lub nabywca prawa majątkowego nie ma pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a w związku z tym czy istnieją przesłanki do określania podstawy opodatkowania zgodnie z wartością rynkową. Sąd uznał, iż organy obu instancji w treści wydawanych postanowień nie dały żadnych wskazówek wyjaśniających, na czym polega ryzyko niezasadności zwrotu podatku w związku z "wątpliwościami co do wyceny" nabytego prawa majątkowego. W ocenie Sądu same powiązania Skarżącej ze Spółką sprzedającą prawo majątkowe nie wypełniają hipotezy art. 32 ust. 1 u.p.t.u.

Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające narusza art. 124 w związku z art. 217 § 2 i art. 210 § 4 O.p. poprzez niewykazanie, jakimi przesłankami organ kieruje się przedłużając termin zwrotu podatku. Podkreślił, że przepisy prawa nie wymagają sporządzania i posiadania dokumentacji wyceny wartości prawa majątkowego, a w szczególności opinii biegłych w tym zakresie. Z tego względu żądanie przedłożenia takiej wyceny nie mieści się w zakresie art. 275 § 1 w związku z art. 277 O.p.

Sąd zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej, że akta sprawy, a w szczególności treść korespondencji pracownika organu podatkowego ze Skarżącą wskazują, że przyczyną wątpliwości organu podatkowego co do wyceny wartości prawa majątkowego było nieprzedłożenie przez Skarżącą dokumentów, których Skarżąca nie ma obowiązku posiadać.

Sąd przyznał rację organowi drugiej instancji w zakresie wykładni art. 127 O.p. w kontekście sprawy przedłużenia terminu zwrotu podatku.

Sąd stwierdził, że organ z obowiązku wskazania daty przedłużenia terminu nie wywiązał się prawidłowo. Użycie przez organ frazy "czasu zakończenia postępowania weryfikacyjnego" nakazuje lokować moment kończący przedłużenie terminu zwrotu w bliżej nieokreślonej chwili. Sad zauważył, iż w uzasadnieniu postanowienia NUS wskazuje się, że organ postanowił przedłużyć termin "do czasu zakończenia czynności sprawdzających", ale nadal nie wiadomo, w jakiej dacie ma to nastąpić. Wskazał, że przepisy Ordynacji podatkowej nie wskazują maksymalnych, granicznych terminów zakończenia czynności sprawdzających. W ocenie sądu skoro organ nie wskazuje daty granicznej czynności sprawdzających, to nie sposób ustalić, kiedy zakończy się też owo postępowanie weryfikacyjne w ramach czynności sprawdzających.

W świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16 sąd nie zaakceptował przedłużania terminu zwrotu, przez tak ogólnikowe i niemożliwe do umiejscowienia w czasie zwroty, jak to uczynił organ podatkowy pierwszej instancji, a co zaakceptował organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu.

Postanowieniem z dnia [...] marca 2017 r. NUS, działając na podstawie art. 216 i 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm., dalej w skrócie: "O.p.") oraz art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., NR 177, poz. 1054, ze zm., dalej: "ustawy o VAT") przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015 r. w kwocie 376.344 zł do dnia 18 września 2017 r. w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym. W uzasadnieniu postanowienia NUS powołał się na okoliczność kwestionowania w postępowaniu podatkowych transakcji zakupu, przez Spółkę prawa do zgłoszenia znaku towarowego do Urzędu Patentowego w zawyżonej wysokości tj. 2.000.000.00 zł netto i 460.000 zł VAT od T. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A., zauważając, iż w ocenie organu podatkowego wartość przedmiotowej operacji gospodarczej była niewspółmiernie wysoka do wartości rynkowej znaku, a tym samym nie odzwierciedlała rzeczywistej transakcji.

Pismem z dnia 29 marca 2017 r. Strona wniosła zażalenie na ww. postanowienie, zaskarżając je w całości i wynosząc jednocześnie o jego uchylenie w całości i uwzględnienie wniosku Spółki o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015 r. w całości.

Zaskarżonemu postanowieniu Strona zarzuciła:

1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny upływ na wynik sprawy, tj.:

a. art. 274b § 1 w zw. z art. 120 O.p., polegające na wydaniu postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym po upływie terminu do jego zwrotu, w sytuacji gdy pierwotny termin przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego wygasł, bowiem zgodnie z postanowieniem z dnia [...] marca 2016 r. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za IV kwartał 2015 r. został przedłużony do czasu postępowania weryfikacyjnego (czynności sprawdzających), wobec czego zakończenie czynności sprawdzających, jakie nastąpiło wraz z wszczęciem postępowania podatkowego spowodowało upływ (wygaśnięcie) terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, który nie może być w rezultacie przedłużony, wskutek czego zaskarżone postanowienie nie ma podstawy prawnej,

b. art. 216 w zw. z art. 217 i; I pkt 4 i art. 217 § 2 w zw. z art. 274b § 1 O.p. polegające na tym, że zaskarżone postanowienie jest wewnętrznie sprzeczne, a przez to niezrozumiałe dla podatnika, albowiem w podstawie prawnej decyzji oraz pouczeniu zaskarżonego postanowienia wskazano jako podstawę (274b Ordynacji podatkowej), a wiec przepis dotyczący w toku czynności sprawdzających podczas, gdy z treści postanowienia wynika, że zaskarżone postanowienie zostało wydane "w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym", podczas gdy skoro Organ prowadzi wobec Spółki postępowanie podatkowe, to nie może równocześnie prowadzić czynności sprawdzających, wobec czego wydanie postanowienia w toku czynności sprawdzających nie znajduje uzasadnienia w stanie faktycznym sprawy.

c. art. 217 § 2 w zw. z art. 219 w zw. z art. 210 § 4 O.p. polegające na braku wskazania w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia jakie okoliczności powodują konieczność przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanym w deklaracji podatkowej VAT-7K za IV kwartał 2015 r. aż do 18 września 2017 r., poprzez lakoniczne ograniczenie się do wskazania, że w odniesieniu do transakcji zbycia prawa do zgłoszenia znaku towarowego do Urzędu Patentowego "wartość operacji gospodarczej była niewspółmiernie wysoka do wartości rynkowej znaku, a tym samym nie odzwierciedlała rzeczywistej wartości", bez wskazania na czym ta rzekoma niewspółmierność miała się zasadzać i jaki ma to wpływ na zwrot nadwyżki podatku Spółce. co powoduje, że w rzeczywistości zaskarżone postanowienie nie posiada uzasadnienia faktycznego, co uniemożliwia kontrolę instancyjną postanowienia oraz zrozumienie toku rozumowania organu podatkowego, który doprowadził do wydania przedmiotowego postanowienia.

d. art. 139 § 1 w zw. z art. 140 § 1 w zw. z art. 125 § 1 O.p., poprzez rażące, niczym nieuzasadnione wydłużenie terminu do zwrotu podatku do 18 września 2017r., motywowane prowadzonym postępowaniem podatkowym wobec Spółki, podczas gdy w postępowaniu podatkowym organ podatkowy planuje zakończyć postępowanie maksymalnie do 17 maja 2017 r. (vide: postanowienie Organu z dnia [...] marca 2017 r. o przedłużeniu postępowania podatkowego wobec Spółki do dnia 17 maja 2017 r.). wobec czego przedłużenie terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w niniejszym postępowaniu aż o 6 miesięcy, stanowi rażące naruszenie zasady szybkości postępowania i nie znajduje żadnych podstaw w: stanie faktycznym i przepisach praw a,

e. art. 274b § 1 w zw. z art. 120 O.p., polegające na jego niewłaściwym zastosowaniu, poprzez wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym po upływie terminu do jego zwrotu, w sytuacji, gdy pierwotny termin przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego wygasł najpóźniej wraz z wydaniem przez organ decyzji w dniu 17 listopada 2016 r. określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r., albowiem wydanie tej decyzji zakończyło postępowanie w sprawie zwrotu podatku w I instancji, wobec czego dalsze wstrzymywanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie znajduje oparcia w przepisach prawa;

2. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

a. art. 87 ust. 2 u.p.t.u., polegające na przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji podatkowej VAT-7K za IV kwartał 2015 r. do dnia 18 września 2017 r., pomimo iż pierwotny termin zakończenia postępowania wyznaczony postanowieniem z dnia [...] marca 2016 r. (wydłużenie do czasu zakończenia czynności Sprawdzających) upłynął i wygasł, wobec czego dalsze przedłużenie terminu w okolicznościach przedmiotowego stanu faktycznego nie było możliwe, albowiem pierwotnie wyznaczony termin bezpowrotnie wygasi.

Po rozpatrzeniu zażalenia DIAS postanowieniem z dnia [...] czerwca 2017 r. utrzymał w mocy postanowienie NUS z dnia [...] marca 2017 r. W uzasadnieniu Organ zwrócił uwagę na charakter decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2017 r., którą uchylono decyzję organu pierwszej instancji w efekcie realizacji art. 233 § 2 O.p. DIAS wyjaśnił, iż rozstrzygnięcie w powyższym charakterze przesądza o brak możliwości orzeczenia o zobowiązaniu podatkowym Strony z uwagi na istotne braki w materiale dowodowym uniemożliwiające pozbawienie Podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktury dokumentującej nabycie prawa do zgłoszenia znaku towarowego. Wskazane rozstrzygniecie de facto stanowi emanację wątpliwości organu odwoławczego co do skutków prawno - podatkowych kwestionowanych działań Strony. Organ podkreślił, iż materiał dowodowy nie dawał podstaw do zakwestionowania prawa do odliczenia Strony, ale jednocześnie nie dawał podstaw do umorzenia postępowania. Sytuacja wystąpienia ww. wątpliwości stanowi zdaniem DIAS dostateczne uzasadnienie wątpliwości w postępowaniu dotyczącym zasadności przedłużenia terminu zwrotu.

DIAS stwierdził, iż okoliczności faktyczne sprawy dostatecznie wskazują, że NUS w zaskarżonym postanowieniu zasadnie dokonał przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z rozliczenia Strony, gdyż na etapie wydawania postanowienia nie dysponował jeszcze dowodami, które mogłyby potwierdzić lub nie prawidłowość dokonanego przez Stronę rozliczenia.

Organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji, dokonując w ramach kontroli podatkowej przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2016 r. poprzez określenie konkretnej daty przedłużenia, tj. 18.09.2017 r., zastosował standard wprowadzony uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016r., sygn. akt I FPS 2/16.

W ocenie DIAS, z uwagi na stopień złożoności sprawy, jak również potrzebę weryfikacji powiązań pomiędzy podmiotami biorącymi udział w kwestionowanej transakcji rozliczeniach podatku VAT, uzasadnionym było przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za IV kwartał 2015 r. do daty wskazanej przez NUS. Zwrócił uwagę na podejmowane przez organ pierwszej instancji działania w postępowaniu związane m.in. z wystosowanym wezwaniem D. D. celem przesłuchania. Ponadto zaznaczył, iż w dniu 15.05.2017 r. NUS wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy (w postępowaniu wymiarowym) do dnia 17.07.2017 r. wskazując, iż zwłoką w załatwieniu postępowania podatkowego spowodowana jest koniecznością przeprowadzenia przesłuchania świadka i zebrania dodatkowego materiału dowodowego w związku z wezwaniem skierowanym w dniu 10.05.2017 r.

DIAS nie uwzględnił twierdzenia Strony o wyekspirowaniu w niniejszej sprawie terminu zwrotu. Wskazał, iż w niniejszej sprawie w związku z prowadzonymi czynnościami sprawdzającymi NUS w dniu 29.03.2016 r. wydał postanowienie o przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015 r. do czasu zakończenia postępowania weryfikacyjnego. W celu zastosowania standardu wprowadzonego uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.10.2016 r., sygn. akt I FPS 2/16, DIAS ponownie wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu, wskazując tym razem konkretną datę przedłużenia. Powyższe okoliczności nie dają podstaw do uznania, iż przedłużenie terminu zwrotu w niniejsze sprawie nastąpiło po jego upływie. Pozostałe zarzuty zażalenia DIAS uznał za niezasadne. Zdaniem DIAS, organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie stwierdził istnienie przesłanek wskazujących na konieczność zweryfikowania zwrotu wykazanego w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015 r. w ramach prowadzonego postępowania podatkowego.

W skardze na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości oraz poprzedzającego je postanowienia NUS z dnia [...] marca 2017 r. w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu postanowieniu Skarżąca zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

1) art. 274b § 1 w zw. z art. 277 w zw. z art. 120 O.p., polegające na wydaniu postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym po upływie terminu do jego zwrotu, w sytuacji gdy pierwotny termin do dokonania zwrotu podatku wygasł z upływem 60 dni od dnia złożenia przez Skarżącą deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015 r. i nie został skutecznie przedłużony, albowiem postanowieniem z dnia [...] marca 2016 r. NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015 r. do czasu zakończenia postępowania weryfikacyjnego (postanowienie to zostało utrzymane postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2016 r., - a następnie zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie - sprawa w toku), podczas gdy zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r.. sygn. akt: I FPS 2/16: "tylko przedłużenia według dat dają możliwość zachowania i respektowania wspomnianej już reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął", co oznacza, że w przedmiotowym stanie faktycznym termin do zwrotu wygasł, ponieważ nie został skutecznie przedłużony, a zgodnie z przywołaną uchwałą nie jest możliwe przedłużenie terminu, który już wygasł,

2) art. 127 O.p., polegające na nierozpoznaniu przez Organ podatkowy całości sprawy dotyczącej przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, co urzeczywistniło sic w zaniechaniu poczynienia przez Organ podatkowy własnych ustaleń co do tego. czy w przedmiotowym stanie faktycznym istotnie występowała konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku i ograniczeniu się przez Organ podatkowy do zreferowania przebiegu postępowania i argumentów przywołanych przez organ 1 instancji, podczas gdy to Organ podatkowy powinien uzasadnić (nie mylić z udowodnić) jakie przesłanki in casu jego zdaniem, a nie zdaniem organu I instancji, uzasadniały przedłużenie terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, które to naruszenie w konsekwencji doprowadziło do nierozpoznani a istoty sprawy,

3) art. 127 w zw. z art. !91 w zw. z art. 187 § 1 O.p., polegające na zaniechaniu rozpoznania istoty sprawy, to jest zbadania czy przedłużenie terminu do zwrotu nadwyżki podatku jest zasadne, co urzeczywistniło się w stwierdzeniu, że "skoro organ podatkowy pierwszej instancji podjął działania mające na celu zbadanie zasadności zwrotu, zaś czynności te nie zostały zakończone to przedłużenie terminu zwrotu podatku było zasadne" - podczas gdy w postępowaniu zażaleniowym Organ podatkowy winien był powtórnie zbadać w całości sprawę i dokonać oceny prawidłowości i celowości prowadzenia działań organu pierwszoinstancyjnego w przedmiocie badania zasadności zwrotu podatku, a nie jedynie poprzestać na stwierdzeniu, że skoro organ pierwszej instancji rzekomo podejmował działania dot. zbadania zasadności zwrotu to przedłużenie terminu zwrotu podatku jest zasadne, ponieważ dla wykazania, że naczelnik urzędu skarbowego skutecznie przedłużył termin do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym każdorazowo konieczne jest wykazanie, że naczelnik obiektywnie mógł mieć uzasadnione wątpliwości co do zasadności zwrotu,

4) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., polegające na sprzecznym z zasadami logiki i doświadczenia życiowego rozpatrzeniu materiału dowodowego w zakresie w jakim Organ podatkowy przyjął, że dla przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wystarczające jest ubieganie się przez podatnika o "wysoką kwotę" zwrotu ("Organ podatkowy w sytuacji, gdy dotyczy to wysokich kwot zwrotu lub podatku wynikającego z transakcji obarczonych znacznym ryzykiem, ma nie tylko prawo ale przede wszystkim obowiązek zweryfikować zasadność zwrotu" -), co doprowadziło do bezprawnego przedłużenia dla Skarżącego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jedynie z uwagi na wysokość kwoty pozostającej do zwrotu (przy braku jakichkolwiek innych przesłanek wskazanych w uzasadnieniu),

5) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p., polegające na sprzecznym z zasadami logiki i doświadczenia życiowego rozpatrzeniu materiału dowodowego w zakresie w jakim organ podatkowy przyjął, iż przyczyną wszczęcia postępowania podatkowego wobec Skarżącej były rzekomo "nieprawidłowości stwierdzone w trakcie czynności sprawdzających" - podczas gdy ani organ pierwszej ani drugiej instancji nie wykazały żadnych "nieprawidłowości", co oznacza że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia zawiera niedopuszczalne, sprzeczne z prawdą ustalenia dotyczące stanu faktycznego sprawy,

6) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p., polegające na sprzecznym z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ustaleniu jakoby zasadność wydawania kolejnych postanowień o przedłużeniu terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym uzasadniona była decyzją DIAS z dnia [...] lutego 2017 r., mocą której została uchylona decyzja organu pierwszej instancji w postępowaniu podatkowym, podczas gdy w rzeczywistości powodem uchylenia pierwszoinstancyjnej decyzji NUS z dnia [...] listopada 2016 r. określającej Skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r., była sprzeczność z prawem owej decyzji, co potwierdza bezpodstawność wydawania kolejnych postanowień o przedłużeniu terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług,

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, pomimo że w stanie taktycznym brak było podstaw do jego zastosowania, co w stanie faktycznym sprawy urzeczywistniło się w przedłużeniu terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług pomimo, że termin ten uprzednio wygasł z upływem 60 dni od dnia złożenia przez Skarżącego deklaracji VAT- 7K. za IV kwartał 2015 r. i nie został skutecznie przedłużony, albowiem postanowieniem z dnia [...] marca 2016 r. NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015 r.: 376.344 zł do czasu zakończenia postępowania weryfikacyjnego (postanowienie to zostało utrzymane postanowieniem DIAS z dnia [...] maja 2016 r., -a następnie zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie - sprawa w toku), podczas gdy zgodnie z uchwalą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt: I FPS 2/16: "tylko przedłużenia według dat możliwość zachowania i respektowania wspomnianej już reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który już upłynął", wobec czego dalsze przedłużenie terminu w okolicznościach przedmiotowego stanu faktycznego nie było możliwe, albowiem pierwotnie wyznaczony termin bezpowrotnie wygasł.

Alternatywnie Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 274b § 1 w zw. z art. 120 O.p., polegające na jego niewłaściwym zastosowaniu, poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym po upływie terminu do jego zwrotu, w sytuacji gdy pierwotny termin przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego wygasł najpóźniej wraz z wydaniem przez NUS w dniu [...] listopada 2016 r., decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r., albowiem wydanie tej decyzji zakończyło postępowanie w sprawie zwrotu podatku w pierwszej instancji, wobec czego dalsze wstrzymywanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie znajdowało oparcia w przepisach prawa.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm., dalej zwanej "P.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Wniesiona w tej sprawie skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie z przyczyn w niej wskazanych.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym. Od dnia 15 sierpnia 2015 r. obowiązuje bowiem regulacja art. 119 pkt 3 P.p.s.a., zgodnie z którą sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie. Oznacza to, że w przypadku skargi na takie postanowienie organu administracji publicznej w obecnym stanie prawnym skierowanie ich do rozpoznania w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od wniosku strony.

Warto zauważyć, że wyrokiem z dnia 22 września 2017 r. sygn. III SA/Wa 2279/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2016 r. Ww. orzeczenie dotyczyło więc postanowienia NUS, które wydano wobec Skarżącej za ten sam okres (tj. IV kwartał 2015 r.) i które bezpośrednio poprzedzało postanowienie NUS wydane w rozpoznawanej sprawie – z [...] marca 2017 r.

Następnie, w wyniku wniesionej skargi kasacyjnej Skarżącej wyrokiem z dnia 20 grudnia 2017 r. sygn. III SA/Wa 2279/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 września 2017 r. sygn. III SA/Wa 2279/16 oraz uchylił zaskarżone postanowienie z dnia [...] maja 2016 r. oraz poprzedzające je postanowienie NUS z dnia [...] marca 2016 r. W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że w zaskarżonym postanowieniu, jak też w postanowieniu organu pierwszej instancji nie zostało dostatecznie wykazane istnienie wątpliwości co do zasadności zwrotu. Sąd zauważył, iż akta sprawy wskazują, że w celu wyjaśnienia "wątpliwości co do wyceny" nabytego prawa majątkowego była prowadzona jedynie bardzo lakoniczna wymiana poczty elektronicznej pracownika urzędu skarbowego z księgową firmy Skarżącego. Żądanie pracownika organu podatkowego i w istocie całe postępowanie weryfikujące zasadność zwrotu sprowadza się do treści maila: "Jeszcze potrzebowałbym raportu wyceny wartości znaku towarowego wraz z opinią biegłych", bez wskazania podstawy prawnej takiego żądania.

Sąd podkreślił, iż Organy nie wyjaśniły, czy zbywca lub nabywca prawa majątkowego nie ma pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a w związku z tym czy istnieją przesłanki do określania podstawy opodatkowania zgodnie z wartością rynkową. Sąd uznał, iż organy obu instancji w treści wydawanych postanowień nie dały żadnych wskazówek wyjaśniających, na czym polega ryzyko niezasadności zwrotu podatku w związku z "wątpliwościami co do wyceny" nabytego prawa majątkowego. W ocenie Sądu same powiązania Skarżącej ze Spółką sprzedającą prawo majątkowe nie wypełniają hipotezy art. 32 ust. 1 u.p.t.u.

Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające narusza art. 124 w związku z art. 217 § 2 i art. 210 § 4 O.p. poprzez niewykazanie, jakimi przesłankami organ kieruje się przedłużając termin zwrotu podatku. Podkreślił, że przepisy prawa nie wymagają sporządzania i posiadania dokumentacji wyceny wartości prawa majątkowego, a w szczególności opinii biegłych w tym zakresie. Z tego względu żądanie przedłożenia takiej wyceny nie mieści się w zakresie art. 275 § 1 w związku z art. 277 O.p.

Sąd zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej, że akta sprawy, a w szczególności treść korespondencji pracownika organu podatkowego ze Skarżącą wskazują, że przyczyną wątpliwości organu podatkowego co do wyceny wartości prawa majątkowego było nieprzedłożenie przez Skarżącą dokumentów, których Skarżąca nie ma obowiązku posiadać.

Sąd w uzasadnieniu przywołanego wyroku z dnia 20 grudnia 2017 r. stwierdził, że organ z obowiązku wskazania daty przedłużenia terminu nie wywiązał się prawidłowo. Użycie przez organ frazy "czasu zakończenia postępowania weryfikacyjnego" nakazuje lokować moment kończący przedłużenie terminu zwrotu w bliżej nieokreślonej chwili. Sąd zauważył, iż w uzasadnieniu postanowienia NUS wskazuje się, że organ postanowił przedłużyć termin "do czasu zakończenia czynności sprawdzających", ale nadal nie wiadomo, w jakiej dacie ma to nastąpić. Sąd wskazał, że przepisy Ordynacji podatkowej nie wskazują maksymalnych, granicznych terminów zakończenia czynności sprawdzających. W ocenie sądu skoro organ nie wskazuje daty granicznej czynności sprawdzających, to nie sposób ustalić, kiedy zakończy się też owo postępowanie weryfikacyjne w ramach czynności sprawdzających.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę ze skargi Spółki, która dotyczyła postanowienia NUS, które po raz drugi przedłużało termin do dokonania ww. nadwyżki VAT, a więc następowało bezpośrednio po postanowieniu, które podlegało kontroli Sądu w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2279/16 oraz mając powyższe rozważania tego Sądu na względzie, z uwagi na treść przepisu art. 153 P.p.s.a., uznał za zasadne uchylenie ww. zaskarżonego postanowienie DIAS z [...] czerwca 2017 r. Skoro bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w ww. wyroku o sygn. akt III SA/Wa 2279/16 przyjął, że wadliwie, bo bez wskazania daty dziennej, przedłużono po raz pierwszy termin dokonania zwrotu podatku VAT, i uchylił pierwsze postanowienie wydane w sprawie, to tym samym uznać należało, iż drugie z kolei postanowienie zostało wydane po terminie, który nie został pierwszym postanowieniem skutecznie przedłużony.

Uchylenie zaskarżonego postanowienia z powodu powyższych naruszeń prawa materialnego, czyni zasadniczo zbędnym ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi.

DIAS, ponownie rozpoznając sprawę, uwzględni zaprezentowane przez Sąd stanowisko dotyczące prawidłowego rozumienia ww. przepisów ustawy o VAT i O.p.

Sąd, mając powyższe na względzie, uznał za zasadne uwzględnienie skargi, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. (punkt pierwszy sentencji wyroku).

Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 100 zł.