Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1932/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b § 1 i 4, art. 14h, art. 14s § 1, art. 165a § 1, art. 233 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 89 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2015 poz 2164
law: Ustawa z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 6 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi M. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr. [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oddala skargę


UZASADNIENIE

1. W rozpoznawanej sprawie sporną jest kwestia poprawności odmowy na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 i art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [Dz.U. z 2015 r., poz. 643 z późn. zm.] przez organ interpretacyjny wszczęcia postępowania w sprawie wydania na wniosek Skarżącej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego [postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] kwietnia 2016 r. utrzymujące w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lutego 2016 r. o odmowie wszczęcia postępowania].

2. Wnioskiem z [...] listopada 2015 r. Skarżąca [...] Spółka Akcyjna w W. zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, dotyczącej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych [art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 41 ust. 4d, art. 24 ust. 5, art. 9 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku o podatku dochodowym od osób fizycznych] a także ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych [art. 26 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych] w zakresie ciążących na podmiocie prowadzącym rachunek papierów wartościowych dla podatnika obowiązków płatnika w związku z dokonywanymi wypłatami dywidendy w postaci rzeczowej.

We wniosku Skarżąca postawiła następujące pytanie: "W jaki sposób płatnik – podmiot prowadzący rachunek papierów wartościowych dla podatnika powinien pobrać podatek dochodowy od osób fizycznych i prawnych z tytułu dywidendy wypłaconej w postaci akcji spółek publicznych?".

Powyższe pytanie zostało przedstawione na tle następująco zaprezentowanego zdarzenia przyszłego: Walne Zgromadzenie Wnioskodawcy dnia 25 września 2015 r. podjęło uchwałę w sprawie wypłaty dywidendy niepieniężnej [dywidendy rzeczowej], polegającej na wydaniu akcjonariuszom należących do wnioskodawcy akcji spółek publicznych [...] S.A. oraz [...] S.A. Tą samą uchwałą Walne Zgromadzenie Wnioskodawcy upoważniło Radę Nadzorczą Spółki do dookreślenia przedmiotu dywidendy rzeczowej. W ramach udzielonego upoważnienia Rada Nadzorcza Wnioskodawcy jest uprawniona i zobowiązana do ustalenia wszelkich szczegółów dotyczących trybu i harmonogramu wypłaty dywidendy niepieniężnej. Dzień dywidendy został ustalony na 30 grudnia 2015 roku. Na chwilę obecną Wnioskodawca nie ustalił imiennej listy uprawnionych do otrzymania dywidendy. Wnioskodawca jest spółką publiczną. Proces wypłaty dywidendy organizowany jest przez Krajowy Depozyt Papierów Wartościowych S.A. z siedzibą w W..

W ramach własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego, będącego przedmiotem wniosku, Skarżąca podała, że stosownie do treści art. 347 § 1 ustawy Kodeks Spółek Handlowych, Akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych [dalej jako "Ustawa o PIT"], opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody. Z kolei w świetle art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy o PIT źródłem przychodów są między innymi kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są akcje w spółce [...]. W świetle art. 24 ust. 5 Ustawy o PIT, dochodem [przychodem] z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód [przychód] faktycznie uzyskany z tego udziału [...]. Od przychodów z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy [...]. Zgodnie z treścią art. 41 ust. 4d ustawy o PIT, zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów [przychodów] w zakresie dywidendy [...] pobierają jako płatnicy, podmioty prowadzące rachunki papierów wartościowych dla podatników, jeżeli dochody [przychody] te zostały uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i wiążą się z papierami wartościowymi zapisanymi na tych rachunkach, a wypłata świadczenia na rzecz podatnika następuje za pośrednictwem tych podmiotów. Natomiast zgodnie z art. 26c ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku wypłat należności z tytułu dywidend [...] uzyskanych z papierów wartościowych, obowiązek [poboru podatku] stosuje się do podmiotów prowadzących rachunki papierów wartościowych, jeżeli wypłata następuje za pośrednictwem tych podmiotów. Z powyższych przepisów wynika, że spółka publiczna wypłacająca dywidendę na rzecz akcjonariuszy będących osobami fizycznymi lub prawnymi, nie jest płatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidendy i nie jest zobowiązana do jego poboru. Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, jest on zobowiązany do wypłaty dywidendy brutto, która zostanie następnie pomniejszona o podatek dochodowy przez płatnika, tj. podmioty prowadzące rachunki papierów wartościowych dla akcjonariuszy. W związku z powyższym oznacza to, że w niniejszym stanie faktycznym Wnioskodawca przekazuje do dyspozycji Krajowego Depozytu papierów Wartościowych S.A. organizującego cały proces wypłaty dywidendy, oznaczoną liczbę akcji spółek [...] S.A. oraz [...] S.A. odpowiadającą wysokości dywidendy ustalonej dla każdego akcjonariusza. Zagadnienie stanowi sposób, w jaki podmioty prowadzące rachunki papierów wartościowych dla akcjonariuszy mają pobrać podatek dochodowy od osób fizycznych i prawnych, skoro nie otrzymają od Wnioskodawcy dywidendy w pieniądzu.

W ocenie Wnioskodawcy, przy zachowaniu wartości dywidendy ustalonej w uchwale Walnego Zgromadzenia, Rada Nadzorcza dookreśli sposób wypłaty dywidendy rzeczowej w ten sposób, że:

a) część odpowiadająca 81% wartości dywidendy [dywidenda netto] zostanie wypłacona w akcjach spółek publicznych [...] S.A. oraz [...] S.A.

b) część odpowiadająca 19% wartości dywidendy zostanie wypłacona w pieniądzu tym sposobem część odpowiadająca 19% wartości dywidendy, wpłacona do Krajowego Depozytu papierów wartościowych S.A. w gotówce zostałaby przekazana przez płatników na zapłatę w imieniu akcjonariuszy, podatku dochodowego od osób fizycznych i prawnych. Natomiast część odpowiadająca 81% wartości dywidendy zostałaby przeksięgowana w formie akcji na rachunki inwestycyjne akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy.

Zgodnie ze stanowiskiem Skarżącej przedstawionym we wniosku, od strony korporacyjnej możliwość wypłaty dywidendy w wyżej przedstawiony sposób zostałaby dookreślona przez Radę Nadzorczą Wnioskodawcy, która została upoważniona do doprecyzowania sposobu wypłaty dywidendy oraz szczegółów dotyczących trybu i harmonogramu wypłaty, a powyższe rozwiązanie, w ocenie Wnioskodawcy, umożliwi Domom Maklerskim pobór podatku w sposób tożsamy, jak przy wypłacie dywidendy pieniężnej.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z [...] lutego 2016 r. odmówił na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 i art. 14h Ordynacji podatkowej wszczęcia postępowania. W uzasadnieniu stanowiska organ interpretacyjny uznał, że Wnioskodawca występując z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej musi być podmiotem zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, a stosownie do powołanych przepisów, wnioskodawca nie jest osobą uprawnioną do żądania interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie obowiązków podmiotu prowadzącego rachunek papierów wartościowych, jako płatnika z tytułu wypłaty dywidendy rzeczowej przez Wnioskodawcę dla osób uprawnionych. Drugim argumentem uzasadniającym odmowe wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji w zakresie wyznaczonym pytaniem sformułowanym w złożonym wniosku, było stwierdzenie organu, że pytanie wykraczało poza zakres przedmiotowy interpretacji wydawanych w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem organu, wniosek dotyczył bowiem zagadnień zastrzeżonych dla innego trybu postępowania. Organ zauważył dodatkowo, że interpretacja wydana w zakresie tak sformułowanego we wniosku pytania nie byłaby w swej istocie interpretacją przepisów prawa podatkowego. Wobec powyższego, stwierdzając, że z uwagi na istotę omawianej instytucji, a zwłaszcza jej gwarancyjny charakter [ochrona prawna w zakresie określonym przepisami art. 14k – 14n Ordynacji podatkowej], organ uznał, że postępowanie w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego nie może być wszczęte na wniosek wnioskodawcy, a w konsekwencji – na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 i art. 14h Ordynacji podatkowej, organ wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

4. Zażalenie Skarżącej z 3 marca 2016 r. zostało rozstrzygnięte negatywnie – Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z [...] kwietnia 2016 r. utrzymał w mocy postanowienie z [...] lutego 2016 r. odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.

5. Na wskazane powyżej orzeczenie pismem z 17 maja 2016 r. Spółka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia wraz z poprzedzającym je rozstrzygnięciem oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 14b § 1 Ordynacji poprzez jego błędną wykładnie prowadzącą do przyjęcia, że pojęcie podmiotu zainteresowanego nie dotyczy spółki publicznej, wypłacającej dywidendę rzeczową na rzecz akcjonariuszy będących osobami fizycznymi, co doprowadziło do przyjęcia przez Organ, iż Skarżąca nie posiadała legitymacji czynnej do wniesienia wniosku o wydanie interpretacji w indywidualnej sprawie oraz jego błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przekraczał zakres przedmiotowy interpretacji;

b) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy w sprawie wystąpiły przesłanki do uchylenia w całości postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lutego 2016 roku.

W uzasadnieniu skargi, w zakresie zarzutu naruszenia art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej Skarżąca podniosła, że wydając zaskarżane postanowienie organ dokonał błędnej wykładni tego przepisu. Zdaniem Skarżącej, przepisy nie definiują pojęcia zainteresowanego, co daje możliwość bardzo szerokiej interpretacji. W tym zakresie Skarżąca powołała się na poglądy doktryny:

– "zainteresowany to z pewnością nie osoba, która "ma interes" w pozyskaniu interpretacji. Zainteresowany to osoba, która "chce wiedzieć", ale wcale nie musi wiedzieć ani przewidywać, czy i jaki ma interes w sprawie. Ten interes, jeśli jest, wcale nie musi być do końca uświadomiony przez zainteresowanego. Wskutek tego nie może być poddawany weryfikacji przez organy podatkowe i nie może to oznaczać, że zainteresowany może być uznany za podmiot nieuprawniony, a organ podatkowy miałby w takim przypadku prawo uchylić się od wydania interpretacji. Organom podatkowym nie można z takich powodów przyznać prawa do odmowy wydania interpretacji, ponieważ kryterium oceny interesu jest tu bardzo trudne do weryfikacji. Zbudowanie przyszłego hipotetycznego stanu faktycznego przez podmiot zainteresowany w każdym przypadku mogłoby zostać poddane w wątpliwość przez administrację i wniosek mógłby być bezzasadnie odrzucany z tego powodu, że podatnik nie ma interesu w takim, czasami mało prawdopodobnym nawet, stanie faktycznym. Aby nie podważać prawidłowości działania instytucji interpretacji, trzeba zatem przyjąć, że zainteresowany nie jest tym samym co "mający interes" [Henryk Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2014];

– "aktualne przepisy o.p. nie wskazują na to, kto może lub nie może złożyć wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wiele wskazuje na to, że może nim być każdy, kto przedstawi wyczerpujący opis zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, stanowiącego podatkowy stan faktyczny, oraz zajmie wobec tego stanu własne stanowisko w sprawie jego oceny prawnej, a także spełni pozostałe wymagania stawiane wnioskowi" [Kosikowski Cezary, Art. 14(b). w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. V, LEX, 2013].

W ocenie Skarżącej, zgodnie ze stanowiskiem, pojawiającym się w orzecznictwie sądów powszechnych [wyrok Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 15 stycznia 2015 roku, sygn. akt I SA/Rz 993/14], osoba zainteresowana, to każda osoba, która chce uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego w celu wyjaśnienia i/lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego.

Skarżąca podała, że jest bezpośrednio zainteresowana ustaleniem sposobu poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z dywidendy, gdyż od tego ustalenia uzależniony jest sposób wypłaty samej dywidendy rzeczowej, której to wypłaty dokonuje Skarżąca.

Skarżąca podkreśliła, że stan faktyczny w przedmiotowej sprawie ma niejako precedensowy charakter zarówno dla Skarżącej, jak i dla Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych S.A. – przedmiotem dywidendy rzeczowej, zgodnie z wolą wyrażoną przez Walne Zgromadzenie Skarżącej, mają być akcje innych spółek publicznych. Przy wypłacie dywidendy rzeczowej obowiązek zapłaty podatku dochodowego jest taki sam, jak w przypadku wypłaty dywidendy pieniężnej. Zatem do podatnika, tj. akcjonariusza Skarżącej, winna zostać przekazana dywidenda netto, pomniejszona o należny zryczałtowany podatek dochodowy. Mając na uwadze fakt, że przedmiotem dywidendy rzeczowej są akcje spółek publicznych, nie można niniejszego stanu faktycznego odnieść wprost do sytuacji, w której wypłacana jest dywidenda rzeczowa. Brak jest w przepisach prawa jasnego wskazania, w jaki sposób powinna nastąpić wypłata dywidendy rzeczowej przez spółkę publiczną w postaci akcji spółek publicznych, aby prawidłowo został pobrany zryczałtowany podatek dochodowy od dywidendy.

Skarżąca podała, że proces wypłaty samej dywidendy rzeczowej w niniejszej sprawie jest ściśle powiązany z terminowym i prawidłowych wykonaniem obowiązków podatkowych, które zaistnieją na skutek wypłaty tej dywidendy, zatem Skarżąca niejako pośrednio uczestniczy w samym procesie poboru podatku przez Krajowy Depozyt Papierów Wartościowych S.A. Stan faktyczny zaistniały w przedmiotowej sprawie dotyka zatem sfery praw i obowiązków Skarżącej. Biorąc pod uwagę fakt, że sposób wypłaty dywidendy jest ściśle związany z ustaleniem sposobu poboru podatku dochodowego, do którego zobowiązana jest Skarżąca, Skarżąca nie zgodziła się, że nie jest ona podmiotem bezpośrednio zainteresowanym w ustaleniu sposobu poboru podatku dochodowego, gdyż obowiązek ten jest ściśle skorelowany i wynika z samego sposobu wypłaty dywidendy.

Skarżąca nie zgodziła się też ze stanowiskiem organu, iż zapytanie będące przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wykracza spoza zakres przedmiotowy art. 14b § 1 Ordynacji. W ocenie Skarżącej, celem wydania interpretacji przepisów podatkowych, organ winien był dokonać subsumcji stanu faktycznego określonego w treści wniosku pod przepisy podatkowe, określające zasady poboru podatku w przypadku wypłaty dywidendy pieniężnej, nie można bowiem treści tych przepisów odnieść bezpośrednio do sytuacji faktycznej przedstawionej we wniosku.

Skarżąca zauważyła, że zarówno w orzecznictwie jak i w praktyce nie ma wątpliwości co do możliwości wydania interpretacji podatkowych co do zdarzenia, które ma dopiero nastąpić w przyszłości – wprost taką możliwość przewiduje art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych, a powyższe potwierdził sam organ w uzasadnieniu skarżonego postanowienia. Skarżąca uznała za niezrozumiałe jest twierdzenie, że żądanie Skarżącej sprowadza się do rozstrzygnięcia w zakresie zdarzenia przyszłego, a nie interpretacji przepisu prawa podatkowego.

Skarżąca podkreśliła, że zdaniem prof. C. K. nie można wykluczyć możliwości złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przez osobę, która wymyśli sobie pewien podatkowy stan faktyczny i dokona jego oceny prawnej, chociaż osoba ta nie jest i nie zamierza angażować się w podany we wniosku stan faktyczny. Wniosek taki można bowiem złożyć wyłącznie w celu sprawdzenia, jaka będzie reakcja ze strony organu wydającego interpretację. Tak mogą, przykładowo, czynić doradcy podatkowi, adwokaci łub radcowie prawni lub inni pełnomocnicy podatników płatników, a także naukowcy lub studenci i inne osoby. Zawsze można bowiem uprawdopodobnić, że wniosek jest składany w indywidualnej i własnej sprawie zainteresowanego [Kosikowski Cezary, Art. 14(b). w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. V, LEX, 2013]

W ocenie Skarżącej, skoro dopuszczalne jest złożenie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przez osobę, która wymyśli sobie pewien stan faktyczny, to tym bardziej możliwe jest złożenie wniosku odnoszącego się do zdarzenia przyszłego.

W zakresie zarzutu naruszenia 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Skarżąca podniosła, że organ wydając postanowienie w pierwszej instancji uznał, iż w niniejszej sprawie podstawą odmowy wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, był fakt, iż Skarżąca nie była podmiotem zainteresowanym oraz że stan faktyczny przedstawiony we wniosku przekraczał zakres przedmiotowy interpretacji; na tej samej podstawie organ II instancji utrzymał w mocy postanowienie wydane w I instancji. Biorąc pod uwagę argumentację dotyczącą zarzutu naruszenia przez prawa materialnego, tj. art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę uznania Skarżącej jako zainteresowanego wydaniem w niniejszej sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz uznanie, że stan faktyczny wniosku przekracza zakres przedmiotowy interpretacji, zdaniem Skarżącej, organ działając jako organ II instancji błędnie utrzymał w mocy postanowienie wydane w pierwszej instancji.

6. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

7. Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do obowiązującego, od dnia 15 sierpnia 2015 r., brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.]. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych [tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 1066], sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli zaskarżone postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia zaistnienia okoliczności, o których mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

8. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie jest zasadna.

Spór dotyczy odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego.

Oceniając w dopuszczalnych granicach zaskarżony akt Sąd uznał, że odpowiada on prawu.

Organ właściwy w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych prawa podatkowego odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązków płatnika ciążących na podmiocie prowadzącym rachunek papierów wartościowych w związku z dokonywanymi wypłatami dywidendy rzeczowej na rzecz podatnika, uznając że wniosek w zakresie opisanego zagadnienia został wniesiony przez podmiot nieuprawniony do uzyskania interpretacji indywidualnej a także z uwagi na to, że postępowanie nie może być wszczęte, ponieważ wystąpiły okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej interpretacji, w tym zawierającej niezbędne elementy przewidziane przez ustawodawcę dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniające przypisane tej instytucji funkcje.

Sąd podzielił zapatrywanie prezentowane przez organ interpretacyjny, zgodnie z którym Skarżąca – w świetle treści złożonego wniosku – nie posiada przymiotu strony postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w dacie wniosku oraz jego rozstrzygania, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego [interpretację indywidualną].

Użyte w tym przepisie pojęcie "zainteresowanego" oznacza podmiot, który ze względu na swoją sytuację – bądź to istniejącą, bądź to przyszłą, planowaną, rozważaną w przyszłości zainteresowany jest pozyskaniem wiedzy na temat zastosowania w jego sprawie przepisów prawa podatkowego. Pojęcie zainteresowanego odnosi się do sytuacji własnej wnioskodawcy, nie zaś podmiotu trzeciego, niebędącego adresatem wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego. Dostrzeżenia wymaga, że ustawodawca w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej wyraźnie zaakcentował nie tylko to, że interpretację wydaje się na wniosek zainteresowanego, ale także, że wydaje się ją w jego indywidualnej sprawie, co oznacza, że ma ona dotyczyć praw lub obowiązków w sferze prawa podatkowego dotyczących właśnie wnioskodawcy a nie podmiotu od niego odrębnego, nawet jeśli taka interpretacja, dotycząca podmiotu trzeciego w jakiś sposób mogłaby służyć podatnikowi dla ukształtowania wzajemnych obowiązków lub jako argumentacja w relacji z tym podmiotem.

Potwierdzeniem tego stanowiska jest również brzmienie art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym wnioskujący o wydanie interpretacji indywidualnej składa oświadczenie pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej, zaś w razie złożenia fałszywego oświadczenia wydana interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych. Oznacza to, że wnioskodawca we wniosku o interpretację indywidualną prawa podatkowego składa oświadczenie pod rygorem odpowiedzialności karnej co do tego, że związku z zaprezentowanymi w tym wniosku elementami stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa, postępowanie kontrolne oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej, co obejmuje stany pozostające w gestii i wiedzy podmiotu występującego z wnioskiem. Ten wymóg formalny wniosku o interpretację indywidualną prawa podatkowego stanowi również potwierdzenie, że interpretacja indywidualna dotyczy własnej sytuacji podmiotu występującego z wnioskiem, w takim zakresie, w jakim stan będący przedmiotem zapytania dotyka tej sytuacji.

Nie jest zatem tak, jak usiłuje wykazać w skardze Skarżąca, że pojęcie zainteresowanego użyte w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej obejmuje każdy podmiot, który chce zaspokoić swoją ciekawość w zakresie przepisów prawa podatkowego ["chce wiedzieć"], choć nie musi wiedzieć ani przewidywać, czy i jaki ma interes w sprawie, czy też podmiot który stworzy określoną projekcję pewnego stanu faktycznego, jaki może być rozpatrywany na gruncie prawa podatkowego a następnie dokona jego oceny prawnej, choć nie jest i nie zamierza angażować się w podany stan faktyczny. Podkreślenia wymaga, że takie lub inne poglądy przedstawicieli doktryny oraz świata nauki nie zastępują ani nie dopełniają obowiązujących w tej mierze przepisów prawa, które posługują się pojęciem zainteresowanego [art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej]; mówią o indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego – co oznacza, że takie interpretacje nie stanowią analiz abstrakcyjnych i oderwanych od realiów konkretnego stanu faktycznego ani hipotetycznych objaśnień przewidywanego, rozważanego zdarzenia przyszłego; wymagają nadto złożenia indywidualnego i odnoszącego się do własnej sytuacji wnioskodawcy oświadczenia co do tego, że w sprawie będącej przedmiotem zapytania nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa, postępowanie kontrolne oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej [art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej].

Wbrew przekonaniu Skarżącej prezentowanemu w skardze, pojęcie zainteresowanego nie jest traktowane tak elastycznie i szeroko, by obejmować każdy podmiot, który wyraża wolę uzyskania informacji na temat przepisów prawa podatkowego. Jako przykład może posłużyć utrwalony pogląd, zgodnie z którym podmiot prowadzący postępowanie o zamówienie publiczne, ewidentnie zainteresowany uzyskaniem informacji co do wysokości stawki podatku VAT, jaką wykonawcy uczestniczący w postępowaniu powinni zastosować w złożonych ofertach, w celu oceny złożonych ofert przez pryzmat poprawności kalkulacji ceny ofertowej oraz podstaw do jej odrzucenia [art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. – Prawo zamówień publicznych, Dz. U. z 2015 r. poz. 2164 ze zm.; uchwały Sądu Najwyższego z 20 października 2011 r. w spr. III CZP 52/11 i III CZP 53/11] nie posiadał legitymacji do wystąpienia z wnioskiem o interpretację indywidualną prawa podatkowego, aż stan ten wymagał interwencji ustawodawcy i wprowadzenia z dniem 1 stycznia 2016 r. art. 14s § 1 Ordynacji podatkowej przewidującego specjalną legitymację dla zamawiającego do wystąpienia z wnioskiem o interpretację indywidualną prawa podatkowego [ustawa z 10 września 2015 r. o ustawy o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, Dz.U. z 2015 r., poz. 1649]. Warto przy tym zwrócić uwagę, że nawet dodany przepis art. 14s § 1 Ordynacji podatkowej, przyznający zamawiającemu w rozumieniu ustawy Prawo zamówień publicznych legitymację do wystąpienia z wnioskiem o interpretację indywidualną nie przewiduje pełnej, nieograniczonej legitymacji do wystąpienia z wnioskiem o interpretację, lecz ogranicza to uprawnienie tylko do zakresu, gdy uzyskanie tego rodzaju informacji ma wpływ na sposób obliczenia ceny w związku z udzielanym zamówieniem publicznym.

Tymczasem Skarżąca we wniosku o interpretację indywidualną prawa podatkowego, po przedstawieniu stanu faktycznego, na gruncie którego pojawiły się jej wątpliwości, obejmującego opis uchwały Walnego Zgromadzenia w przedmiocie wypłaty dywidendy niepieniężnej, polegającej na wydaniu akcjonariuszom należących do wnioskodawcy akcji spółek publicznych, w warunkach gdy wnioskodawca jest spółką publiczną a proces wypłaty dywidendy organizowany jest przez Krajowy Depozyt Papierów Wartościowych SA w W., postawiła pytanie [część F pkt 55 wniosku] dotyczące nie własnej sytuacji, nie swoich obowiązków i swojego zachowania na gruncie przepisów prawa podatkowego, lecz podmiotu trzeciego wobec siebie [podmiotu prowadzącego dla Skarżącej rachunek papierów wartościowych]. Postawione we wniosku pytanie ma następujące brzmienie: "W jaki sposób płatnik – podmiot prowadzący rachunek papierów wartościowych dla podatnika powinien pobrać podatek dochodowy od osób fizycznych i prawnych z tytułu dywidendy wypłaconej w postaci akcji spółek publicznych?". Pytanie to wyraźnie odnosi się do obowiązku innego podmiotu aniżeli Skarżąca.

Nie jest funkcją interpretacji indywidualnej prawa podatkowego uzyskiwanie wyjaśnienia, mającego służyć weryfikacji zachowań podmiotów zewnętrznych wobec pytającego, nawet jeśli to pytanie dotyczy wzajemnych relacji z innym podmiotem.

Podkreślenia przy tym wymaga, iż mimo że pytanie dotyczyło podmiotu trzeciego, Dyrektor Izby Skarbowej w W. jako organ upoważniony w imieniu Ministra Finansów do wydawania interpretacji skorygował błędne przeświadczenie Skarżącej przedstawione we wniosku, że płatnikiem obowiązanym do pobrania podatku dochodowego od osób fizycznych i prawnych z tytułu dywidendy wypłaconej w postaci akcji spółek publicznych jest podmiot prowadzący rachunek papierów wartościowych i wskazał – w oparciu o stan faktyczny przedstawiony we wniosku – że podmiotem, na którym ciążą obowiązki płatnika dotyczące wypłaty poboru podatku w związku z planowaną wypłatą dywidendy będzie wnioskodawca, co oznacza że organ podjął starania w celu nakierowania wnioskodawcy, na przyszłość na prawidłowe sformułowanie wniosku i właściwe przedstawienie zagadnienia budzącego wątpliwości.

Błędne jest przy tym stanowisko Skarżącej wyrażone w zażaleniu na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. [k. 21 – 25 akt postępowania administracyjnego] kwestionujące twierdzenie, że Skarżąca nie posiada legitymacji do wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji, oparte na spostrzeżeniu organu, że to Skarżąca, jako podmiot zobowiązany do wypłaty dywidendy jest płatnikiem podatku a nie Krajowy Depozyt Papierów Wartościowych S.A.

Przypomnienia w tym miejscu wymaga że postępowanie o wydanie interpretacji prawa podatkowego jest postępowaniem sformalizowanym, opartym na treści wniosku i przedstawionych w nim elementach, zaś organ związany jest stanem faktycznym przedstawionym we wniosku, a istotą interpretacji jest wyjaśnienie postawionego zagadnienia z zakresu prawa podatkowego polegające na udzieleniu odpowiedzi na postawione pytanie i w zakresie tego pytania. Realizacji tego celu służy kształt wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na formularzu ORD-IN, w tym podział części F formularza na dwie części: pierwszą [poz. 54], obejmującą opis stanu faktycznego [stanów faktycznych], zdarzenia przyszłego [zdarzeń przyszłych] oraz drugą [poz. 55], zawierającą pytanie [pytania] przyporządkowane do stanu faktycznego [stanów faktycznych] lub zdarzenia przyszłego [zdarzeń przyszłych] przedstawionego w poz. 54. Organ właściwy w sprawie wydawania interpretacji nie odczytuje swobodnie intencji pytającego w kontekście przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i nie dopasowuje samodzielnie najbardziej właściwych wątpliwości, jakie pytający w konkretnej sytuacji zdawał się wyrażać [niejednokrotnie związek pomiędzy stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym a pytaniem nie jest jednoznaczny i klarowny], nie odgaduje niewyartykułowanych intencji pytającego, lecz odczytuje postawione pytanie i dokonuje jego oceny prawnej w świetle przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz stanowiska przedstawionego przez wnioskodawcę w części G wniosku.

Sąd, na gruncie rozpoznawanej sprawy dostrzega, że także stanowisko własne wnioskodawcy [część G wniosku] pozostawia wątpliwości co do oczekiwań pytającego w zakresie oceny na gruncie prawa podatkowego planowanych przedsięwzięć, skoro wnioskodawca podał m.in., że "zagadnienie stanowi sposób, w jaki podmioty prowadzące rachunki papierów wartościowych dla akcjonariuszy mają pobrać podatek dochodowy od osób fizycznych i prawnych, skoro nie otrzymają od wnioskodawcy dywidendy w pieniądzu".

Skoro postawione we wniosku w części F pozycji 55 formularza pytanie wprost dotyczyło podmiotu innego, aniżeli Skarżąca, organ interpretacyjny nie mógł dokonać innej jego oceny, aniżeli uznanie, że wniosek został złożony przez podmiot nieuprawniony, a tym samym na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 i art. 14h Ordynacji podatkowej właściwie było wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Przypomnienia w tym miejscu wymaga, że prawidłowo sformułowane pytanie, korespondujące ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku, jeśli dotyczy więcej niż jednego podmiotu może zostać zadane łącznie przez kilka podmiotów [art. 14r Ordynacji podatkowej]. W każdym jednak wypadku punktem wyjścia jest przemyślane, prawidłowo skonstruowane pytanie, bowiem tylko tak zakreślone zagadnienie daje szansę organowi właściwemu w sprawie wydawania interpretacji prawa podatkowego na odczytanie intencji pytającego, a w konsekwencji – na udzielenie rozwiewającej wątpliwości, czytelnej informacji o zakresie zastosowania przepisów prawa podatkowego.

Rację ma także Dyrektor Izby Skarbowej w W. jako organ upoważniony w imieniu Ministra Finansów do wydawania interpretacji, gdy wskazuje że wydana w takich warunkach interpretacja indywidualna prawa podatkowego nie realizowałaby swojej funkcji gwarancyjnej, obejmującej ochronę prawną w zakresie określonym przepisami art. 14k–14n Ordynacji podatkowej. Dotyczyłaby bowiem nie tego podmiotu, który w rzeczywistości jest adresatem norm prawa podatkowego poddanych interpretacji.

Powyższe determinuje wniosek, że bezpodstawny jest zarzut naruszenia przez organ interpretacyjny art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że Skarżąca, jako podmiot wypłacający dywidendę rzeczową na rzecz akcjonariuszy będących osobami fizycznymi nie stanowi podmiotu zainteresowanego uzyskaniem interpretacji prawa podatkowego. Wbrew tak opisanemu zarzutowi, wniosek Skarżącej nie wskazywał na postawienie pytania dotyczącego sytuacji Skarżącej lecz podmiotu trzeciego [wskazuje na to zarówno postawione pytanie jak i własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego].

Nie znalazł także potwierdzenia drugi z postawionych zarzutów, wskazujący na naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lutego 2016 r., w warunkach gdy – zdaniem Skarżącej – zachodziły podstawy do uchylenia go w całości. Skoro, w świetle treści wniosku o interpretację, wnioskodawca nie posiadał legitymacji do wystąpienia z nim, zasadne i poprawne było wydanie przez organ rozpatrujący sprawę w drugiej instancji postanowienia utrzymującego w mocy zaskarżone postanowienie, co czyni zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej – nieuzasadnionym.

Sąd zauważa, że pozbawione jest jednak trafności zapatrywanie zaprezentowane przez organ podatkowy, co do tego, że nie jest on uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej, z tego względu, że organ interpretacyjny nie jest właściwy do potwierdzania sposobu wypłaty dywidendy rzeczowej [że są to zagadnienia pozostające poza zakresem przedmiotowych upoważnienia organu wydającego w imieniu Ministra Finansów interpretacje indywidualne]. Powyższe stanowisko, jakkolwiek usprawiedliwione pozostawiającym niedosyt wnioskiem – niewłaściwie sformułowanym pytaniem, nie korespondującym z tym pytaniem zdarzeniem przyszłym a także nieprzejrzystym własnym stanowiskiem wnioskodawcy – pomija, że pytający w części G wniosku zaprezentował sposób przeliczenia dywidendy regulowanej w postaci rzeczowej [w formie akcji spółek publicznych] dla celów poboru podatku tak jak przy dywidendzie pieniężnej, co – przynajmniej częściowo – pozwala uchwycić zakreślone zagadnienie z perspektywy prawa podatkowego i dokonać, z zastrzeżeniem prawidłowo postawionego pytania i czytelnie zaprezentowanych wątpliwości, interpretacji prawa podatkowego.

W ocenie Sądu, dopuszczalne i wręcz niezbędne z uwagi na treść przepisów prawa podatkowego jest w niektórych sytuacjach odniesienie się do unormowań innych dziedzin prawa i stanów faktycznych. Przepisy poszczególnych dziedzin prawa tworzą bowiem system wzajemnych powiązań i odesłań, uniemożliwiających odseparowanie składających się nań przepisów, więc uchylanie się od oceny sytuacji mających swe źródło w stosunkach gospodarczych byłoby sztuczne i mogłoby prowadzić do pomijania sytuacji, których oceny należy dokonać w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Rezultatem takiego działania mogłoby być wydawanie interpretacji w istocie nieprzydatnych.

Samo postawienie zagadnienia w kontekście operacji wypłaty dywidendy w postaci niepieniężnej nie stanowiłoby przeszkody dla oceny skutków podatkowych takiej operacji, jeśli tylko stan faktyczny/ zdarzenie przyszłe oraz jawiące się na jego tle pytanie postawione zostałoby prawidłowo.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.