Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 23/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2018-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i b)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura,, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 marca 2018 r. sprawy ze skargi N. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 23 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy sierpień, listopad i grudzień 2014 r. oddala skargę .


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia 23.10.2017 r., znak: [...] w wyniku rozpatrzenia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 3.11.2016 r., znak: [...], którą określono N. S. (dalej także "S. N.", "Strona", "Skarżąca") w podatku od towarów i usług za:

- sierpień 2014 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

- listopad 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

- grudzień 2014 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa VAT") kwotę podatku do zapłaty za:

- sierpień 2014 r. w wysokości [...] zł,

- grudzień 2014 r. w wysokości [...] zł,

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej:

1) uchylił opisaną wyżej decyzję w części dotyczącej podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. i określił za ten okres zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT w wysokości [...] zł,

2) w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Decyzję wydano na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej w skrócie "O.p.") w związku z art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.) oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej w skrócie "ustawa VAT") oraz w oparciu o następujące ustalenia.

W toku prowadzonego wobec S. N. postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1.07.2014 r. do 31.01.2015 r., organ kontroli skarbowej w odniesieniu do czterech faktur wystawionych przez T. M. S. na rzecz S. N. (z dnia 20.08.2014 r. nr [...], z dnia 20.08.2014 r. nr [...], z dnia 25.11.2014 r. nr [...] i z dnia 2.12.2014 r. nr [...]) stwierdził, że stworzona dokumentacja podatkowo - księgowa odnosiła się jedynie do papierowego obrotu towarem, któremu nie towarzyszyły rzeczywiste transakcje, gdyż czynności w kwestionowanych fakturach nie zaistniały pomiędzy wskazanymi w tych dokumentach stronami.

W konsekwencji powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. uznał, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej "ustawa VAT").

Organ kontroli skarbowej stwierdził również, że ujęte przez S. N. w ewidencji sprzedaży dwie faktury VAT wystawione na rzecz [...] sp. z o.o. (z dnia 26.08.2014 r. nr [...] i z dnia 2.12.2014 r. nr [...]) dotyczą jedynie papierowego obrotu towarem, któremu nie towarzyszyła rzeczywista transakcja, co nie rodzi obowiązku podatkowego. Stwierdził, że zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy VAT taka okoliczność powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego w tych fakturach.

Pismem z dnia 19.08.2016 r. Strona wniosła zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg, nie zgadzając się z ustaleniami organu pierwszej instancji. Złożyła również wniosek o uzupełnienie materiału dowodowego o przesłuchanie świadków: M. M., T. M., A. S., P. S., K. G., M. L. oraz o uzupełnienie przesłuchań świadka S. S. oraz strony P. C..

Postanowieniem z dnia 25.08.2016 r., znak: [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchań ww. osób. Organ kontroli skarbowej uznał przesłuchanie za bezzasadne, ponieważ okoliczności, które w ich wyniku miałyby zostać ustalone zostały już stwierdzone innymi dowodami i nie były przez stronę podważane.

W oparciu o tak ustalony stan faktyczny i prawny Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją z dnia 3.11.2016 r., znak: [...], określił S. N. w podatku od towarów i usług za:

- sierpień 2014 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

- listopad 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

- grudzień 2014 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT kwotę podatku do zapłaty za:

- sierpień 2014 r. w wysokości [...] zł,

- grudzień 2014 r. w wysokości [...] zł.

W odwołaniu od decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości, Spółka N. zarzuciła naruszenie:

1) art. 86 ust. 1 ustawy VAT przez bezpodstawne zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M. S., prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą T. M. S.,

2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT przez bezpodstawną odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego polegającą na przyjęciu, że faktury wystawione przez T. M. S. nie dokumentują czynności faktycznie dokonanych,

3) art. 99 ust. 12 ustawy VAT przez określenie spółce N. kwot zobowiązań podatkowych w kwotach innych niż to wynika ze złożonych deklaracji podatkowych,

4) art. 108 ust. 1 ustawy VAT przez uznanie, iż faktury wystawione przez Spółkę N. na rzecz [...] sp. z o.o. były "pustymi fakturami",

5) art. 122 i art. 187 §1 O.p. przez wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego, w wyniku którego organ zgromadził niepełny materiał dowodowy, a także poprzez wybiórcze potraktowanie zgromadzonych dowodów,

6) art. 121 § 1 i art. 124 O.p. przez brak wskazania w treści uzasadnienia decyzji przyczyn uznania, iż nie doszło do odbioru towarów przez spółkę, a następnie ich dostawy na rzecz [...] sp. z o.o. w ramach realizowanej inwestycji, skoro takie wnioski wynikają ze zgromadzonych dowodów,

7) art. 191 O.p. oraz art. 3a ust. 3 TUE (poprzednio art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) w związku z art. 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego poprzez niezastosowanie się do ustanowionej w art. 10 TWE zasady lojalności unijnej, polegające na nieuwzględnieniu przy rozstrzyganiu zasady neutralności podatku od towarów i usług,

8) art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez wadliwie sporządzenie uzasadnienia faktycznego, całkowicie pomijającego ustawowy obowiązek precyzyjnego wskazania dowodów służących za podstawę rozstrzygnięcia, tj. konkretnych dowodów, którym organ dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym, wskazanym dowodom odmówił wiarygodności,

9) naruszenie art. 122, art. 123 oraz art. 187 § 1 O.p. przez wydanie postanowień o odmowie przesłuchania świadków i strony na okoliczności niedostatecznie wyjaśnione a istotne dla niniejszej sprawy,

10) art. 121 § 1 oraz art. 122 i art. 187 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych oraz bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

11) art. 193 § 1, 2 i 4 O.p., jako konsekwencję naruszeń wskazanych powyżej przepisów postępowania, poprzez bezpodstawne uznanie ksiąg podatkowych spółki za nierzetelne w zakresie transakcji zawartych z T. M. S. i E. sp. z o.o.

Spółka N. wniosła także o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków M. M., T. M., A. S., P. S., K. G., M. L., a także uzupełnienie przesłuchań S. S. i P. C., na okoliczność zakresu działania T. M. S., [...] sp. z o.o. i S. N., odbioru przez Spółkę N. lub jej podwykonawców towarów nabytych od T. w celu ich wykorzystania w ramach realizowanej inwestycji zleconej przez [...] sp. z o.o., zakresu kontaktów P. C. i S. S. i ich wzajemnych relacji, przyczyn dokonania sprzedaży towarów przez [...] sp. z o.o. na rzecz T. oraz kwestii własności i prawa do dysponowania placem przy ul. [...].

W obszernym uzasadnieniu odwołania Spółka N. wyjaśniła m.in., że będący przedmiotem obrotu towar został zmodyfikowany, gdyż T. dokonało zaprogramowania urządzeń ([...] sp. z o.o. sprzedaje tylko urządzenia "surowe", nie nadające się do użytku bez uprzedniego zaprogramowania, a we własnym zakresie usług programowania nie świadczy), a następnie został on użyty w toku wykonywanych prac w ramach tzw. projektu unijnego. Światłowody zostały zakopane w ziemi, a urządzenia zostały zainstalowane u poszczególnych odbiorców sygnału. Tym samym wystawiając faktury na rzecz [...] sp. z o.o. (obejmujące w szczególności światłowody i urządzenia), Spółka N. nie przekazywała towaru z powrotem do magazynu [...] sp. z o.o., lecz przenosiła prawo własności do już wykonanej instalacji, m.in. po to, by [...] sp. z o.o. mogła jako właściciel tejże instalacji swobodnie z niej korzystać. Rolą S. N. było jedynie wykonanie całej instalacji, a nie jej późniejsza obsługa. Twierdzi, że gdyby Spółka N. nie przeniosła własności instalacji na rzecz [...] sp. z o.o., to obecnie sama byłaby odpowiedzialna za jej obsługę i konserwację, a tym się nie zajmuje.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania oraz materiału dowodowego zgromadzonego utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia przedstawił treść zastosowanych w sprawie przepisów prawnych i wyjaśnił, że istotą sporu w niniejszej sprawie pozostaje zasadność odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez T. M. S. na rzecz S. N. za nabycie kabli, mikrorurek światłowodowych i terminali abonenckich oraz wystawienia przez Spółkę N. faktur VAT na rzecz [...] sp. z o.o. za sprzedaż kabli i mikrorurek światłowodowych oraz terminali abonenckich.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie.

Wyjaśnił, że o prawidłowości rozstrzygnięcia organu w zakresie nierzeczywistego charakteru transakcji świadczyły, m.in.:

- zeznania właścicielki firmy [...] M. S. co do tego, że przedmiotem jej działalności jest fryzjerstwo, a pozostałą działalnością w jej firmie zajmuje się mąż S. S. - prezes [...] sp. z o.o., upoważniony do prowadzenia w jej imieniu firmy; M. S. nie wiedziała co jest wykonywane faktycznie w ramach pozostałej działalności;

- czynności sprawdzające w [...] M. S. dotyczące transakcji ze Spółką N., podczas których ustalono, na podstawie przedstawionych przez właścicielkę faktur zakupu i sprzedaży oraz wyjaśnień, że towar wykazany na ww. fakturach wystawionych przez [...] M. S. na rzecz S. N. pochodzi od [...] sp. z o.o.;

- ustalenia co do tego, że Spółka N. w ewidencjach VAT zakupu za badany okres ujęła faktury VAT wystawione przez [...] sp. z o.o.; przedmiotem zakupu od [...] sp. z o. o. były kable światłowodowe i mikrorurki oraz zgodnie z umową nr [...] z dnia 27.07.2014 r. dzierżawa sprzętu budowlanego; natomiast w ewidencji sprzedaży VAT Spółka N. ujęła faktury VAT wystawione na rzecz [...] Sp. z o.o. (przedmiotowe faktury zostały wyszczególnione w decyzji organu I instancji w tabeli nr [...]); przedmiotem sprzedaży były terminale abonenckie, kable światłowodowe, mikrorurki, mapy projektowe oraz usługi związane z wykonaniem instalacji światłowodowych;

- czynności sprawdzające w [...] Sp. z o.o. pod kątem transakcji ze Spółką N., podczas których P. S. S. okazał faktury wymienione w tabelach nr [...] decyzji organu I instancji oraz udzielił wyjaśnień dotyczących pochodzenia towaru sprzedanego N. Sp. z o.o. Odnośnie natomiast faktur wystawionych przez Spółkę N. S. S. wyjaśnił, że zostały one wystawione z związku z wykonywaniem przez Spółkę N. umowy o generalne wykonawstwo z dnia 25.07.2014 r., nr [...] oraz, że towar z ww. faktur nie służył do dalszej odsprzedaży a jedynie do budowy środka trwałego,

- zeznania P. C. - P. S. N., który wyjaśnił, że w spółce wszystkim zajmował się sam, podejmował decyzje handlowe i finansowe. Stwierdził, że towary należące do S. N. były składowane na placu należącym do S. S., nie było podpisanej umowy na dzierżawę placu oraz nie było odpłatności za składowanie towarów. S. S. został ustanowiony pełnomocnikiem spółki N. zgodnie z uchwałą nr [...] z dnia 1.09.2014 r.; w sprawie obiegu towaru zeznał, że może odpowiadać tylko za swoją część, i że chodziło o limity kredytowe u dostawców; zeznał, że towar zakupiony od firmy [...] znajdował się na terenie firmy [...] sp. z o.o., a Spółka N. odbierała go kiedy musiała zainstalować go na budowach. W badanym okresie sprzęt budowlany był wypożyczony od firmy [...] sp. z o.o. Spółka N. udzieliła [...] sp. z o.o. pożyczki na łączną kwotę [...]zł bez zabezpieczenia;

- zeznania S. S. który wyjaśnił, że w Spółce N. nie był zatrudniony, jedynie posiadał upoważnienie do reprezentowania jej przed kontrahentami i urzędami; nie posiadał informacji co jest przedmiotem działalności S. N.; według niego Spółka N. wykonała cały przedmiot umowy z dnia 25.07.2014r. [...] w ramach projektu unijnego; podwykonawców przy realizacji umowy [...] wybierał z P. C.. Towar S. N. (materiały komunikacyjne) był składowany na prywatnym placu świadka, gdzie były wyodrębnione towary dla [...] sp. z o.o., S. N. i [...], w momencie sprzedaży towar był przesuwany w ramach tego samego placu na część placu danej firmy. Terminale abonenckie były cały czas składowane w magazynie firmy [...] Sp. z o.o. na ul. [...]; zeznał, że towar był sprzedawany przez firmę [...] Sp. z o.o. do [...] a następnie do N. z uwagi na potrzeby posiłkowania się limitami kredytowymi i oszczędnościami na koncie, a także w celach zarobkowych;

- zeznania pracownika S. N. - T. B.;

- zeznania pracownika S. N. - A. S.;

- zeznania pracownika K. T.,

- zeznania pracownika T. Ż.,

- sporządzonych przez organ kontroli zestawień towarów zakupionych i sprzedanych w okresie od 1.07. do 2.12.2014 r. przez Spółkę N., z którego wynikało, że towar zakupiony od firmy [...] M. S. udokumentowany fakturami nr: [...], [...], [...], [...] został sprzedany do [...] sp. z o.o., co zostało udokumentowane fakturami nr: [...], [...]; natomiast firma [...] M. S. zakupiła wcześniej ten towar od firmy [...] sp. z o.o.

Na podstawie zeznań świadków oraz strony organ odwoławczy ustalił, że towar został wydany dopiero w momencie gdy był potrzebny do instalacji na budowie w ramach realizowanej inwestycji. Organ podkreślił, że w przedmiotowym postępowaniu nie podważano istnienia towaru i wykorzystania go w ramach inwestycji, lecz zakwestionowano następujące po sobie dostawy tego towaru, tak jak dokumentowały to wystawione faktury. W ocenie organu odwoławczego towar fizycznie nie opuszczał placu składowego w C. na ul. [...] (należącego do S. S. prezesa [...] sp. z o.o.), co oznaczało, że pozostawał w posiadaniu [...] sp. z o.o. aż do momentu jego zainstalowania w ramach budowy sieci teleinformatycznej, którą wykonywała Spółka N. na rzecz właściciela i posiadacza tego towaru, tj. [...] sp. z o.o. W ocenie organu zasadne jest stwierdzenie, że firma [...] i Spółka N. nie dysponowały towarem jak właściciel. Brak było w związku z tym podstaw do przyjęcia, że wystawienie spornych faktur potwierdzało czynność przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a w konsekwencji, że doszło do dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy VAT.

Organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotowy towar został zużyty do realizacji inwestycji zgodnie z zawartą pomiędzy [...] sp. z o.o. a Spółką N. umową nr [...]. Zgodnie z tą umową Spółka N. była generalnym wykonawcą przy zaprojektowaniu i budowie sieci teleinformatycznej magistralnej oraz abonenckiej przy zastosowaniu technologii mikrorurek wraz z potrzebnym materiałem i sprzętem do realizacji projektu unijnego [...] [...] pt. "Zapewnienie mieszkańcom gminy D., K. P. i B. szerokopasmowego dostępu do Internetu poprzez budowę sieci [...]". Za wykonanie przedmiotu umowy wykonawca miał otrzymać wynagrodzenie w wysokości [...] netto zł. Ze zgromadzonych dowodów, wbrew twierdzeniom strony wynikało bezspornie, że firma [...] nabyła fakturowo przedmiotowy towar od [...] sp. z o.o., która była w tamtym okresie jej jedynym dostawcą. Natomiast Spółka N., zgodnie z wystawionymi fakturami nabyła towar od [...]. Jak wynikało z zestawienia przepływu towarów Spółka N. w dniu wystawienia faktur na rzecz [...] Sp. z o.o. nie miała na stanie takiego towaru od innej firmy. W związku z powyższym za bezpodstawny uznano zarzut odwołania, jakoby organ kontroli skarbowej nie mógł stwierdzić, czy towar wykazany w spornych fakturach wystawionych na rzecz [...] Sp. z o.o. pochodził od firmy [...].

Organ odwoławczy podzielił twierdzenia organu kontroli skarbowej co do tego, że zafakturowany towar został pierwotnie nabyty od [...] Sp. z o.o. a następnie był przedmiotem fakturowego obiegu przez [...] i Spółkę N. Sp. z o.o.

i ponownie trafił do [...] Sp. z o.o. Organ odwoławczy stwierdził, że w decyzji nie był kwestionowany ani fakt własności placu przy w C. przy ul. [...], ani też jego dzierżawy przez [...] Sp. z o.o. Natomiast poprzez ustalenie okoliczności, że towar opuszczał plac magazynowy dopiero w momencie wydania go do realizowanej inwestycji, organ stwierdził, że towar nie opuszczał magazynu przechodząc przez kolejnych jego nabywców, co potwierdza, że fakturowemu obiegowi towaru nie towarzyszył jego faktyczny przepływ. Tym samym ani [...] M. S., ani Spółka N. nie dysponowała towarami jak właściciel. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że kwestia magazynowania przez Spółkę N. towaru na placu wynajmowanym przez [...] Sp. z o.o. nie została potwierdzona żadnymi dowodami. W toku postępowania kontrolnego Spółka N. nie przedstawiła żadnych umów najmu, dzierżawy ww. placu, lub też dowodów potwierdzających dokonywanie płatności z tytułu użytkowania przez nią tego placu.

W ocenie organu odwoławczego brak jest dowodów na to, że prowadzona przez firmę [...] gospodarka magazynowa pozwalała na precyzyjne ustalenie do kogo należał towar składowany na placu w C. przy ul. [...]. Wskazał, że z zeznań S. S. wynikało, że w momencie dostawy towar zmieniał miejsce na placu, zwrócił przy tym organ uwagę, że wszyscy świadkowie i strona wskazywali, iż towar był odbierany z placu przy ul. [...] gdy był potrzebny na budowie. Natomiast pracownik J. Ż. zeznał, że na całym towarze składowanym na placu był napis [...] Sp. z o.o. i że brak było wyznaczonych stref składowania dla różnych firm.

Organ odwoławczy stwierdził, że dokumentów zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego wynikało, że S. S. w [...] Sp. z o.o. pełnił funkcję Prezesa Zarządu, natomiast w Spółce N. i firmie [...] M. S., występował zgodnie z udzielonymi pełnomocnictwami jako pełnomocnik.

O faktycznym sprawowaniu przez niego nadzoru nad ww. firmami świadczą zeznania ww. świadków. Sposób ukształtowania relacji osobowych pomiędzy trzema ww. firmami świadczył zdaniem tego organu o tym, że S. S. miał wpływ na podejmowanie decyzji gospodarczych we wszystkich tych firmach.

Organ ten podkreślił, że towar wykazany na spornych fakturach był pierwotnie w posiadaniu [...] Sp. z o.o., która podpisała ze Spółką N. umowę na realizację projektu w ramach dofinansowania ze środków unijnych. Stwierdził, że nie było sensu ekonomicznego dokonania sprzedaży przez [...] Sp. z o.o. towaru na rzecz [...] M. S., a następnie do S. N., i kolejno do [...] Sp. z o.o. Przedmiotowy towar został zużyty w ramach realizowanej inwestycji, [...] Sp. z o.o. mogła więc bezpośrednio użyć do wykonania prac posiadany przez siebie towar, przekazując go wykonawcy. Organ ustalił, że cena tego towaru po przejściu przez ww. firmy uległa podwyższeniu.

Odnosząc się do podniesionej w odwołaniu argumentacji Spółki co do tego, że [...] Sp. z o.o. sprzedaje tylko towar surowy i nie świadczy usług programowania oraz że to [...] zaprogramowała urządzenia oraz że towar został zużyty w toku wykonywanych prac w ramach projektu unijnego (światłowody zostały zakopane w ziemi, a urządzenia zainstalowane), organ stwierdził, że nie znajduje to uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym. Wskazał, że zgodnie z danymi z KRS przedmiotem działalności spółki [...] jest m.in. programowanie i doradztwo w zakresie informatyki oraz działalność powiązaną. Z zeznań świadka S. S. wynikało, że to on zaprogramował terminale zakupione przez Spółkę N.. Organ zwrócił uwagę, że S. S. był prezesem oraz współudziałowcem w [...] Sp. z o.o., zatem nawet jeżeli przyjąć, że terminale wymagały zaprogramowania, to mógł on dokonać tego w ramach działalności [...] Sp. z o.o., bez konieczności ponoszenia dodatkowych kosztów związanych z programowaniem terminali w ramach działalności firmy [...]. Za bezzasadną organ uznał argumentację, że wzrost ceny towaru był spowodowany jego modyfikacją w spółce [...]. Takie postępowanie uznał za sprzeczne z racjonalnym działaniem przedsiębiorcy, stwierdził brak ekonomicznego uzasadnienia takiej transakcji. Poza tym organ wskazał na rozbieżność w kwestii programowania terminali, która wynikała z zeznań S. S., który twierdził, że terminale były programowane przez niego w ramach działalności w firmie [...] (co strona podaje jako uzasadnienie wzrostu ceny i sensu dokonania ich zakupu od [...], natomiast w oświadczeniu z dnia 27.09.2016 r. wskazał, że terminale programowali też pracownicy S. N.. Z powodu tej rozbieżności organ stwierdził, że zeznań świadka w tym zakresie nie można uznać za wiarygodne.

Odnosząc się do zarzutów nieuwzględnienia odmiennego zakresu działalności poszczególnych firm organ odwoławczy wskazał, że organ kontroli skarbowej nie kwestionował zakresu działalności S. N. oraz nie negował wykonania na rzecz [...] sp. z o.o. usługi w zakresie zawartej umowy nr [...]/2014, jak również faktu, że spółka ta prowadziła działalność usługową w zakresie budowy sieci teleinformatycznych. Przyznał, że potwierdzają to materiały dowodowe zgromadzone w postępowaniu kontrolnym, z których wynika, że firma realizowała również inne inwestycje o podobnym charakterze.

Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że sporne faktury wystawione przez [...] M. S. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Za prawidłowe uznał rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w zakresie określenia na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT do zapłaty z tytułu faktur wystawionych przez Spółkę N. na rzecz [...] Sp. z o.o. wskazując na niezgodność fakturowego obiegu towaru z rzeczywistym przepływem pomiędzy [...] M. S., a Spółką N.. Stwierdził, że transakcjom tym nie towarzyszył faktyczny przepływ towaru. W następstwie dokonanych ustaleń, zaistniały przesłanki do uznania, że dalsza dostawa towarów nie miała miejsca. Tym samym faktury VAT sprzedaży wystawione przez Spółkę N. na rzecz [...] Sp. z o.o., na których jako przedmiot sprzedaży figurowały zakupione od [...] M. S. kable i mikrorurki światłowodowe oraz terminale abonenckie, nie dokumentowały faktycznej sprzedaży. Stwierdził, że faktury te są "pustymi" fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń.

Odnosząc się jeszcze do zarzutu pominięcia przez organ dowodów złożonych przez stronę w toku postępowania kontrolnego po dniu 19.09.2016 r., tj. po wniesieniu zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg, organ odwoławczy stwierdził, że dowody te znajdują się w aktach sprawy i były poddane analizie w toku przeprowadzonego postępowania. Organ odwoławczy stwierdził, że stanowią one potwierdzenie wykonania przez Spółkę N. sieci teleinformatycznej w ramach inwestycji dofinansowanej ze środków unijnych oraz wykorzystania towarów przy realizacji tej inwestycji, co jak wskazał, nie było sporne w przedmiotowym postępowaniu.

Odnosząc się do wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków, organ odwoławczy postanowieniem z dnia 20.10.2017 r. odmówił przeprowadzenia ww. dowodów.

Organ ten nie dopatrzył się naruszenia powoływanych przez stronę przepisów ustawy VAT, przepisów prawa unijnego, ani przepisów postępowania podatkowego.

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skardze na opisaną wyżej decyzję Skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w całości, zarzuciła naruszenie:

- art. 86 ust. 1 ustawy VAT przez bezpodstawne zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M. S., prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą [...] M. S. (dalej: [...],

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT przez bezpodstawną odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego polegającą na przyjęciu, że faktury wystawione przez [...] nie dokumentują czynności faktycznie dokonanych,

- art. 99 ust. 12 ustawy VAT przez określenie Spółce kwot zobowiązań podatkowych w kwotach innych niż to wynika ze złożonych deklaracji podatkowych,

- art. 108 ust. 1 ustawy VAT przez uznanie, iż faktury wystawione przez N. na rzecz [...] były "pustymi fakturami",

- art. 122 i art. 187 §1 O.p. przez wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego, w wyniku którego organ zgromadził niepełny materiał dowodowy, a także poprzez wybiórcze potraktowanie zgromadzonych dowodów,

- art. 121 § 1 i 124 O.p. przez brak wskazania w treści uzasadnienia decyzji przyczyn uznania, iż nie doszło do odbioru towarów przez Spółkę, a następnie ich dostawy na rzecz [...] Sp. z o.o. (dalej: [...] w ramach realizowanej inwestycji, skoro takie wnioski wynikają ze zgromadzonych dowodów,

- art. 191 O.p. oraz art. 3a ust. 3 TUE (poprzednio art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) w związku z art. 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego poprzez niezastosowanie się do ustanowionej w art. 10 TWE zasady lojalności unijnej, polegające na nieuwzględnieniu przy rozstrzyganiu zasady neutralności podatku VAT,

- art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez wadliwie sporządzenie uzasadnienia faktycznego, całkowicie pomijającego ustawowy obowiązek precyzyjnego wskazania dowodów służących za podstawę rozstrzygnięcia, tj. konkretnych dowodów, którym organ dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym, wskazanym dowodom odmówił wiarygodności,

- art. 122, art. 123 oraz art. 187 §1 O.p. przez wydanie postanowień o odmowie przesłuchania świadków i strony na okoliczności niedostatecznie wyjaśnione a istotne dla niniejszej sprawy,

- art. 121 § 1 oraz art. 122 i art. 187 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych oraz bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

- art. 193 § 1, 2 i 4 O.p. jako konsekwencję naruszeń wskazanych powyżej przepisów postępowania poprzez bezpodstawne uznanie ksiąg podatkowych Spółki za nierzetelne w zakresie transakcji zawartych z [...] i [...].

W obszernym uzasadnieniu skargi Skarżąca przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie oraz szczegółową argumentację odnoszącą się do twierdzeń organu odwoławczego zawartych w uzasadnieniu decyzji, wspartą orzecznictwem sądów administracyjnych.

Skarżąca zaprzeczyła, jakoby w sprawie doszło do papierowego obrotu towarami, ponieważ, po pierwsze, zmianie ulegał sam przedmiot sprzedaży - centralki były programowane, światłowody i kable docinane, całość została prawidłowo podłączona i zainstalowana u docelowych odbiorców sygnału, wskutek czego sam towar w chwili przeniesienia własności na [...] nie był już w tym samym stanie fizycznym co w chwili zakupu przez stronę, po drugie, sam towar zmienił miejsce położenia - po pobraniu z magazynu został zainstalowany i z powrotem do magazynu nigdy nie wrócił. W ocenie Skarżącej ewidentnie z zeznań wynikało, że towar był odbierany i wykorzystywany w toku prowadzonej inwestycji. Zwróciła uwagę, że organ przytoczył zresztą w uzasadnieniu decyzji wyjaśnienia P. C. i S. S., którzy zgodnie wskazywali, że towary zakupione przez N. od [...] zostały zużyte do wykonania instalacji w ramach umowy o generalne wykonawstwo z dnia 25.07.2014 r.

Skarżąca podniosła również w skardze, że sam fakt, iż inwestycja jako całość była realizowana na zlecenie [...] nie oznacza, iż Skarżąca nie mogła od [...] nabyć żadnego towaru na potrzeby tejże inwestycji. Organ nie wykazał, by nabycie tego towaru nastąpiło na warunkach odbiegających od rynkowych. Skarżąca podniosła, że zarzuty organu, iż towar nabyty od [...] był składowany na placu S. S. świadczy o całkowitej nieznajomości realiów rynkowych przez organ. Skarżąca wyjaśniła, że nie ma własnych magazynów, w związku z czym elementem wszelkich zawieranych przez tę spółkę umów zakupu towarów jest to, że towar jest odbierany dopiero wtedy, gdy jest potrzebny. Dodała, że żaden z przepisów prawa nie nakłada obowiązku odbioru towaru od razu w momencie jego zakupu. Wręcz przeciwnie, w wielu przypadkach późniejszy odbiór towaru jest działaniem powszechnym.

Skarżąca wskazała także, że [...] M. S. nie musiała prowadzić gospodarki magazynowej, ponieważ nabywane przez nią towary były w tak niewielkiej ilości, że ich określenie w każdej chwili było możliwe bez żadnych przeszkód na podstawie dokumentów zakupu i sprzedaży.

Skarżąca zakwestionowała w skardze twierdzenia organu w kwestii dysponowania przez nią towarem jak właściciel; zwróciła uwagę, że skoro nabyła towar (co wynika z faktur), zapłaciła za niego, a następnie go odebrała i wykorzystała do wykonania instalacji, to "jakim cudem organ uznaje, że N. nie dysponował towarem jak właściciel?" Stwierdziła, że nie da się obronić tezy organu, iż Skarżąca nie dysponowała towarem jak właściciel. Jej zdaniem wnioskowane przez nią dowody miały potwierdzić przenoszenia prawa do dysponowania towarem.

Zdaniem Skarżącej, organ błędnie wywiódł, że S. S. dokonał programowania urządzeń w ramach działalności spółki [...] fakt, że dany podmiot ma wpisany do KRS określony przedmiot działalności nie oznacza, że faktycznie każdy rodzaj tego rodzaju działalności wykonuje.

Powołując się dalej na postanowienia umowy, Skarżąca wyjaśniła zasady współpracy pomiędzy firmami, zróżnicowany zakres ich działalności; podniosła, że zawarcie wskazanej umowy było w pełni uzasadnione profilem działalności każdej ze stron. Zwróciła uwagę na szczególne wymagania w związku z realizacją projektu współfinansowanego ze środków programu Innowacyjna Gospodarka, objęcie jej ścisłym nadzorem. Wyjaśniła, że do każdej faktury załączony jest protokół odbioru sporządzony według wymogów unijnych. Przedstawiła też zasadność udziału S. S. w realizowanej inwestycji. W ocenie Skarżącej wszelkie działania przez nią podejmowane przez były normalnymi działaniami dokonywanymi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżąca nabyła towary, które wykorzystała do realizacji inwestycji, za którą otrzymała określone wynagrodzenie. Tym samym poniesione koszty były wręcz niezbędne do osiągnięcia przez nią przychodu - bez zakupu określonych materiałów, Skarżąca nie mogłaby wykonać należycie swoich obowiązków wynikających z umów zawartych z różnymi inwestorami.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł co następuje.

Skarga w rozpoznawanej sprawie jest niezasadna, gdyż Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji co do jej zgodności z prawem nie stwierdził, by doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania w stopniu mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego dla uchylenia zaskarżonej decyzji ustawodawca wymaga w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ.U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm) – dalej w skrócie "p.p.s.a.").

W myśl zaś art. 134 § 1 p.p.s.a., dokonując kontroli legalności zaskarżonego aktu, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (art. 57a nie ma zastosowania w niniejszej sprawie).

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się natomiast do rozstrzygnięcia kwestii, czy organ podatkowy, w świetle zastosowanych przepisów art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) i art. 108 ust.1 ustawy VAT, miał podstawy faktyczne do przyjęcia, że zakwestionowane faktury (wystawione przez Spółkę N. na rzecz [...] Sp. z o.o., tj. faktura VAT nr [...] i nr [...] oraz wystawione przez [...] Sp. z o.o. na rzecz S. N. faktury VAT o nr: [...], [...], [...] i [...]), nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i tym samym nie dają one podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT. Rozważenia zatem wymaga, czy organ podatkowy zasadnie określił Skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług kwotę zobowiązania podatkowego za sierpień 2014 r. i kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące listopad i grudzień 2014 r. oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy VAT za miesiące sierpień i grudzień 2014 r.

Podkreślić przy tym należy, że zasada neutralności uważana jest za najważniejszą zasadę podatku od wartości dodanej, a zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika i fundamentalnym elementem systemu VAT. Zasada neutralności podatkowej wynika z art. 86 ust. 1 ustawy VAT oraz z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm.).

Z kolei przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i b) ustawy VAT przewiduje sytuację, która wyłącza możliwość odliczenia podatku naliczonego, a mianowicie, w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności albo podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością.

Jeżeli więc zaistnieje stan faktyczny odpowiadający hipotezie ww. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i b) ustawy VAT, wówczas podatnik nie nabędzie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a więc dokonanie odliczenia nie będzie możliwe, co jednak nie naruszy zasady neutralności podatku od towarów i usług, co ma miejsce w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, wystąpiła bowiem tutaj sytuacja przewidziana przez ustawodawcę krajowego w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, jako nieuprawniająca do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w zakwestionowanych fakturach VAT.

Wzajemna relacja omawianych przepisów w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej była przedmiotem szczegółowej analizy w uzasadnieniu wyroku z dnia 23 października 2013 r., sygn. I FSK 1557/12, w którym Sąd ten stwierdził wówczas: "(...) w świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT podstawą do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi".

Ponadto, Trybunał wielokrotnie podkreślał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez Dyrektywy i, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 H. i in., Zb. Orz. s. 1-1609, pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 [...], pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie [...], pkt 35 i 36).

Przechodząc zatem do meritum sprawy wskazać należy, że linia obrony stanowiska Skarżącej sprowadza się do kwestionowania przedstawionych w zaskarżonej decyzji ustaleń faktycznych, jako będących skutkiem wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego oraz niewłaściwej i wybiórczej oceny materiału dowodowego, a także bezpodstawną odmową przesłuchania wnioskowanych przez Skarżącą świadków. Skarżąca sformułowała zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 i 124 O.p. i art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez brak wskazania w treści uzasadnienia decyzji przyczyn uznania, że nie doszło do odbioru towarów przez Spółkę N., a następnie ich dostawy na rzecz [...] Sp. z o.o. w ramach realizowanej inwestycji, skoro takie wnioski wynikają ze zgromadzonych dowodów oraz bez wskazania dowodów służących za podstawę rozstrzygnięcia, tj. konkretnych dowodów, którym organ dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym, wskazanym dowodom odmówił wiarygodności, art. 191 O.p. oraz art. 3a ust. 3 TUE (poprzednio art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) w związku z art. 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego przez niezastosowanie się do ustanowionej w art. 10 TWE zasady lojalności unijnej, polegające na nieuwzględnieniu przy rozstrzyganiu zasady neutralności podatku VAT, art. 122, art. 123 oraz art. 187 § 1 O.p. przez odmowę przesłuchania świadków i strony na okoliczności niedostatecznie wyjaśnione a istotne dla niniejszej sprawy, art. 121 § 1 oraz art. 122 i art. 187 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych oraz bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz art. 193 § 1, 2 i 4 O.p. jako konsekwencję naruszeń wskazanych wyżej przepisów postępowania przez bezpodstawne uznanie ksiąg podatkowych S. N. za nierzetelne w zakresie transakcji zawartych z spółkami [...] i [...].

Zdaniem Skarżącej, naruszenie ww. przepisów postępowania doprowadziło do wydania niezgodnych z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 86 ust. 1 ustawy VAT błędnych decyzji, opartych na wadliwej tezie, jakoby obrót kablami, mikrorurkami światłowodowymi i terminalami abonenckimi między [...] M. S., N. Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. był obrotem fikcyjnym, a w konsekwencji tego wadliwe określenie kwot zobowiązań podatkowych w kwotach innych niż to wynika ze złożonych deklaracji oraz wadliwe uznanie, że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez N. na rzecz [...] były "pustymi fakturami".

Według Skarżącej, materiał dowodowy jednoznacznie świadczy, że wskazane towary (kable, mikrorurki światłowodowe i terminale abonenckie) były częściowo przerabiane na kolejnych etapach obrotu (programowanie terminali abonenckich przez [...], a następnie zużyte w toku wykonywanych prac w ramach tzw. projektu unijnego - tj. kable i światłowody zostały odpowiednio docięte, połączone i zakopane w ziemi, a urządzenia zostały zainstalowane u poszczególnych odbiorców sygnału. Tym samym wystawiając faktury na rzecz [...] (obejmujące w szczególności kable, światłowody i urządzenia), N. nie przekazywała towaru z powrotem do magazynu [...], lecz przenosiła prawo własności do już wykonanej instalacji, m.in. po to, by spółka [...] mogła jako właściciel tejże instalacji swobodnie z niej korzystać. Rolą Skarżącej N. było bowiem jedynie wykonanie całej instalacji, a nie jej późniejsza obsługa.

W tak zakreślonych ramach zarzutów skargi, w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, gdyż mają one bezpośredni wpływ na ocenę co do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego. Podkreślić przy tym należy, że sąd administracyjny nie ma kompetencji do dokonywania ustaleń faktycznych w sprawie, a jedynie uprawnienie do kontrolowania ustaleń organu podatkowego co do ich zgodności z prawem. Niewątpliwie przy odtwarzaniu przebiegu zdarzeń gospodarczych istotna jest pomoc podatnika, który najlepiej zna ich przebieg. Nie będą jednak wystarczające gołosłowne twierdzenia podatnika, konieczne są bowiem jednoznaczne i niesporne dowody dla wykazania rzeczywistej rekonstrukcji takich zdarzeń.

Zasady dotyczące prowadzenia postępowania podatkowania zawarto w dziale IV O.p. i zgodnie z nimi organy podatkowe są zobligowane do działania na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.). Podstawowym narzędziem realizacji zasady prawdy obiektywnej jest postępowanie dowodowe, w ramach którego, zgodnie z art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jego zaś realizacji służy regulacja z art. 180 § 1 O.p., zgodnie z którą jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przy czym, jak stanowi art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Natomiast oceny tego materiału organy dokonują zgodnie z art. 191 O.p., na podstawie całego zebranego materiału dowodowego analizując, czy dana okoliczność została udowodniona. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny zaś znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji, zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p.

W rozpoznawanej sprawie na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych organ przedstawił w uzasadnieniu decyzji szereg niepodważonych w żaden sposób ustaleń i argumentów. W szczególności świadczą o tym następujące okoliczności faktyczne występujące w sprawie:

- w skardze Skarżąca twierdzi, że [...] nie świadczy usług programowania, zajmuje się wyłącznie sprzedażą towaru oraz obsługą już gotowych instalacji teleinformatycznych. Zakup zaś mikrorurek i światłowodów możliwy był właśnie od [...], był to jednak wyłącznie surowy produkt, wymagający następnie zainstalowania w ramach realizowanej inwestycji (która - jak wynika z akt - była realizowana przez N. na zlecenie [...] w ramach umowy nr [...]/2014 z dnia 25.07.2014 r. na wykonanie zadania polegającego na zaprojektowaniu i budowie sieci teleinformatycznej magistralnej oraz abonenckiej przy zastosowaniu technologii mikrorurek wraz z potrzebnym materiałem i sprzętem, zawartej w ramach realizacji projektu unijnego pt. "Zapewnienie mieszkańcom gminy D., K. P. i B. szerokopasmowego dostępu do Internetu poprzez budowę sieci [...]".).

Natomiast z załączonego do akt odpisu Krajowego Rejestru Sądowego Rejestr Przedsiębiorców dotyczący [...] Sp. z o.o. wynika, że jej przedmiotem działalności gospodarczej jest m. in. programowanie i doradztwo w zakresie informatyki, przy czym z akt także wynika, że kwalifikacje w tym zakresie posiadał S. S. (prezes zarządu [...], co świadczy, że nawet jeżeli "surowy produkt" wymagał dodatkowej specjalistycznej usługi w zakresie oprogramowania, to uczynić mógł to S. S. bez potrzeby ponoszenia dodatkowych kosztów związanych z programowaniem "surowego produktu" (terminali) w ramach działalności [...] M. S., skutkujących wzrostem ceny towaru na kolejnych etapach dostaw. Z oświadczenia bowiem S. S. z dnia 27.09.2016 r. (k. 853, T. II) wynika, że to on programował terminale zakupione przez N., jak i sama N., co potwierdza również treść zeznań S. S. z dnia 06.06.2016 r. (k. 63, T. II). Jest to więc okoliczność niesporna, jednakże świadczy, że nie było konieczności wprowadzania dodatkowego ogniwa w łańcuchu dostaw towaru, tj. [...] M. S. (której właścicielka zawodowo zajmuje się prowadzeniem zakładu fryzjerskiego i - jak wynika ze skargi – [...] nie prowadziła gospodarki magazynowej).

Nieprawdziwe jest zatem twierdzenie Skarżącej, że [...] Sp. z o.o. nie świadczyło usług programowania, a także nie jest wiarygodna argumentacja Skarżącej, że urządzenia zaprogramowane zostały przez [...] M. S. i, że wzrost ceny towaru spowodowany był koniecznością jego modyfikacji (przerabiania) na kolejnych etapach obrotu;

- powiązania osobowe - S. S. uczestniczył faktycznie w działaniach wszystkich trzech podmiotów: [...] Sp. z o.o. – [...] M. S. – N. Sp. z o.o., przy czym w [...] S. S. był udziałowcem i prezesem zarządu, zaś w [...] i N. był ich pełnomocnikiem (okoliczność niesporna), a zatem miał pełną wiedzę o poczynaniach wszystkich tych trzech podmiotów i wpływ na podejmowane decyzje;

- sporządzone na podstawie dokumentów źródłowych zestawienie towarów zakupionych i sprzedanych przez Spółkę N. w okresie od 01.07.2014 r. do 02.12.2014 r. (tabela Nr [...] w uzasadnieniu decyzji organu I instancji), które obrazuje ścieżkę dostaw towaru między tymi trzema spółkami ([...] Sp. z o.o. – [...] M. S. – N. Sp. z o.o. ). Zgodnie z tym zestawieniem towar zakupiony przez N. od [...] M. S. (udokumentowany czterema ww. zakwestionowanymi fakturami VAT wystawionymi przez [...] na rzecz N.), został następnie sprzedany do [...], co zostało udokumentowane dwoma ww. zakwestionowanymi fakturami VAT wystawionymi przez N. na rzecz [...]. Natomiast [...] M. S. zakupiła wcześniej ten towar od [...]. Co istotne, z tego zestawienia przepływu towarów wynika, że N. w dniu wystawienia zakwestionowanych faktur VAT na rzecz [...] nie miała na stanie takiego towaru od innej firmy. Zatem, towar pierwotnie nabyty od [...] został następnie fakturowo (papierowo) sprzedany przez [...] M. S. do N., która ponownie odsprzedała towar do [...], co nie znajduje gospodarczego uzasadnienia.

W istocie takiego obrotu - co Skarżąca ignoruje stwierdzeniem, że organ nie zna realiów rynkowych (str. 5 skargi) - towar fizycznie nie opuszczał placu składowego w C. na ulicy [...], który był w posiadaniu [...] aż do momentu jego wykorzystania (zainstalowania) w ramach budowy sieci teleinformatycznej, której wykonawcą była N. na rzecz zamawiającej [...] na podstawie ww. umowy z dnia 25.07.2014 r. Nr [...]/2014.

- zeznania świadków T. Ż., A. S., T. B. wskazują jednoznacznie, że siedziba N. w istocie była w [...] tam przebywał P. C. (prezes zarządu N. Sp. z o.o.); że faktycznie rządził S. S. (prezes zarządu [...], a C. na papierze; że P. C. podlegał S. S., który był jego przełożonym i pozostałych pracowników; z zeznań J. Ż. nadto wynika, że w badanym okresie pół roku pracował w [...] Sp.o.o. i u P. C. i tak się wymieniali; miał ten sam zakres obowiązków w obu tych firmach;

- co istotne także, z zeznań S. S. wynika, że rekomendował faktury (wystawione przez N.) do zapłaty z podwykonawcami, zaś z zeznań P. C. wynika, że w badanym okresie większość osób była zatrudniona na zlecenie, co wskazuje, że do realizowanej inwestycji faktycznie N. zatrudniała podwykonawców, a skoro w istocie to podwykonawcy realizowali inwestycję (sieć teleinformatyczną), to tak samo mogli świadczyć pracę bezpośrednio na rzecz [...], która w osobie S. S., będącego prezesem zarządu tej Spółki, dysponowała właściwymi kwalifikacjami niezbędnymi do zmiany "surowego produktu" w zakresie oprogramowania, a nadto, odpowiednim zapleczem magazynowym oraz sprzętem budowlanym, co potwierdzają zeznania P. C. i S. S., a także treść skargi, z której wynika, że N. - zajmowała się przede wszystkim wykonawstwem prac telekomunikacyjnych, samodzielnie lub poprzez podwykonawców, nie dysponowała własną powierzchnią magazynową, zaś [...] M. S. - zajmowała się głównie pośrednictwem w sprzedaży urządzeń teleinformatycznych i usługami związanymi z programowaniem urządzeń, nie prowadziła gospodarki magazynowej, jest właścicielem placu przy ulicy [...], natomiast [...] Sp. z o.o. (w której S. S. jest prezesem zarządu) - wynajmuje plac [...], na którym towar czekał na odbiór przez nabywcę (okoliczności niesporne, ale świadczące, że [...] mogła także na bazie własnego zaplecza magazynowego wykonywać inwestycję).

Poza tym, z zeznań P. C. (prezesa zarządu N. Sp. z.o.o.) wynika, że towary należące do N., były składowane na placu należącym do S. S., nie było podpisanej umowy na dzierżawę placu oraz nie było odpłatności za składowanie towaru; towar zakupiony od [...] znajdował się na terenie [...], a N. odbierała go, kiedy musiała zainstalować go na budowach. W badanym okresie sprzęt budowlany był wypożyczony od [...].

Z kolei S. S. zeznał, że towar był sprzedawany przez [...] do [...], a następnie do N., z uwagi na potrzeby posiłkowania się limitami kredytowymi i oszczędnościami na koncie, a także w celach zarobkowych. Natomiast w przypadku [...], nie chodziło o limity, bardziej o gotówkę, ponieważ [...] mogła zapłacić za materiał i o zarobek dla [...]. [...] zaś nie mogło w ramach inwestycji sprzedać sam sobie towaru, a N. nie miała limitów kredytowych.

Natomiast J. Ż. także zeznał, że w badanym okresie na całym towarze składowanym na placu w C. przy ulicy [...] był napis "[...] Sp. z o.o." oraz, że brak było wyznaczonych stref składowania dla różnych firm.

Zdaniem Sądu, powyższe okoliczności jednoznacznie wskazują na zasadność tezy organu podatkowego, że towar fizycznie nie opuszczał placu składowego w C. na ulicy [...], co oznacza, że pozostawał w posiadaniu [...] aż do momentu jego zainstalowania w ramach realizowanej inwestycji, tj. budowy sieci teleinformatycznej, którą wykonywała N. właśnie na rzecz właściciela i posiadacza tego towaru, tj. [...]. Zasadne zatem było twierdzenie organu, że firmy [...] M. S. i N. Sp. z o.o. nie dysponowały towarem jak właściciel, gdyż nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a tym samym nie doszło do dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy VAT.

Przywołać więc przy tym należy obowiązującą w tym zakresie regulację prawną.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem o towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Co do zasady przez dostawę towarów rozumie się "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" (art. 7 ust. 1 ustawy VAT).

Obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zaś z chwilą wydania towaru (art. 19 ust. 1).

Zatem warunkiem koniecznym dokonania obrotu, który wywoływałby skutki podatkowe w podatku od towarów i usług jest wydanie towaru lub wykonanie usługi, chyba że prawodawca przewidział od tej zasady wyjątek.

Takim wyjątkiem od zasady wydania towaru przewidzianej w ww. art. 19 ust. 1 ustawy VAT, jest art. 7 ust. 8 ustawy VAT, zgodnie z którym, w sytuacji, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Przepis ten ustanawia fikcję prawną nakazującą uznać, że w przypadku dostawy tego samego towaru realizowanej przez kilka podmiotów, gdy pierwszy z nich wydaje towar ostatniemu w kolejności nabywcy, przyjąć trzeba, że każdy z podmiotów biorących udział w łańcuchu transakcji dokonał dostawy tego towaru. Cechą charakterystyczną takiej dostawy jest bowiem to, że pośrednicy, będący na drodze pomiędzy pierwszym podatnikiem (dostawcą), a ostatnim w kolejności nabywcą, nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Co więcej, ich pominięcie w zakresie czynności wydania towaru, jest w ogóle warunkiem zastosowania tego unormowania. Zatem skutkiem zastosowania art. 7 ust. 8 ustawy VAT jest uznanie, że dostawy dokonał każdy z uczestników łańcucha transakcji, a w konsekwencji każdy z nich winien wystawić fakturę na rzecz występującego po nim nabywcy, tak jak o tym stanowił art. 106 ust. 1 ustawy VAT (por. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 767/13).

Co istotne jednak, fundamentalnym warunkiem uznania danej transakcji za łańcuchową jest jej faktyczne zaistnienie jako zdarzenia gospodarczego w ciągu kolejnych faktycznych zdarzeń gospodarczych dotyczących tego samego przedmiotu dostawy, nie zaś, jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie - stworzenie pozorów jej zaistnienia. Fakt zaistnienia transakcji łańcuchowych nie powoduje, że podmioty w łańcuchu dostaw mogą dokumentować nabycie towarów fakturami niezgodnymi ze stanem faktycznym. Transakcje gospodarcze mające na celu oszustwa i nadużycia podatkowe nie mogą jednocześnie być kwalifikowane jako transakcje łańcuchowe, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy VAT.

Nadto, jak wskazał NSA w wyroku z dnia 1 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 527/12, ekonomicznym uzasadnieniem do uczestnictwa wielu podmiotów w dostawie łańcuchowej towaru jest specyfika danego towaru lub trudności w pozyskaniu takiego towaru, np. ze względu na koszty, co często wiąże się z unikatowym (specyficznym) jego charakterem. Innymi słowy, do sytuacji, gdy kilku przedsiębiorców zawiera umowy dotyczące tego samego towaru dochodzi, gdy składający zamówienie poszukuje produktów rzadko występujących na rynku. Zwraca się on wtedy o dostarczenie takiego towaru do swojego dostawcy, ten z kolei zamawia potrzebny produkt u wyspecjalizowanego pośrednika, a pośrednik kontaktuje się z hurtownikiem. Czasem też konieczne jest zamówienie danego towaru bezpośrednio u producenta. Przy czym – co istotne - wszystkie te zdarzenia związane ze zdarzeniem gospodarczym (konkretną dostawą, w tym zamówienia, dostawy, przyjęcia do magazynu i wydania towaru z magazynu, powinny znaleźć odzwierciedlenie w dokumentacji księgowej wszystkich uczestników takich transakcji łańcuchowych.

A zatem, samo gołosłowne twierdzenie, że tylko sam przedmiot sprzedaży ulegał zmianie (centralki były programowane, światłowody i kable docinane, a całość została prawidłowo podłączona i zainstalowana u docelowych odbiorców sygnału, wskutek czego sam towar w chwili przeniesienia własności na [...] nie był już w tym samym stanie fizycznym, co w chwili zakupu przez Skarżącą N.) nie jest wystarczające. Prawdziwość twierdzeń podatnika musi być poparta spójnymi i korespondującymi ze sobą dokumentami księgowymi, handlowymi, magazynowymi itp., zaś zeznania świadków mogą jedynie uzupełniać przez rozstrzyganie czy usuwanie wątpliwości zaistniałych na tle danych (ich treści) zawartych w dokumentacji prowadzonej przez podatnika, ale nie mogą zastępować dokumentacji podatkowej. W ocenie Sądu, zasadność tezy organu, że towar nigdy nie opuszczał magazynu w C. przy ulicy [...], potwierdza samo wskazanie Skarżącej w skardze odnoszące się do zmiany miejsca położenia towaru, a mianowicie, że po pobraniu z magazynu towar został zainstalowany i z powrotem do magazynu nigdy nie wrócił. Również okoliczności podnoszone przez Skarżącą, że N. nie dysponowała powierzchniami magazynowymi, zaś [...] M. S. nie prowadziła gospodarki magazynowej (bo nie musiała, albowiem nabywane przez nią towary były w tak niewielkiej ilości, że ich określenie w każdej chwili było możliwe bez żadnych przeszkód na podstawie dokumentów zakupu i sprzedaży) nie podważają prawidłowości ustaleń organu podatkowego.

Odnosząc powyższe uwagi na grunt stanu faktycznego niniejszej sprawy stwierdzić należało, że Sąd, tak jak i organ podatkowy, nie dostrzegł w rozpoznawanej sprawie gospodarczego sensu (celu) przeprowadzanych transakcji. Uregulowania zawarte w art. 7 ust. 8 ustawy VAT służą uproszczeniu i przyspieszeniu obrotu gospodarczego, a nie sankcjonowaniu fakturowania czynności, które nie zostały dokonane. Tymczasem w okolicznościach faktycznych występujących w sprawie jedynym zauważalnym uzasadnieniem zakwestionowanych transakcji było uzyskanie w sposób pozaprawny korzyści podatkowej, co nie wchodzi w zakres ekonomicznego sensu tzw. dostaw łańcuchowych. Przytoczone wyżej okoliczności świadczą, że nie było konieczności modyfikacji (przerabiania) "surowego towaru" na kolejnych etapach obrotu między podmiotami, tj. [...] przez [...] i N. do [...], gdyż na bazie własnych kwalifikacji, własnego zaplecza magazynowego (w drodze wynajmu/dzierżawy), własnego zaplecza technicznego (sprzętu), a także własnego zaplecza kadrowego (podwykonawców) [...] Sp. z o.o., która otrzymała dofinasowanie w ramach ww. projektu unijnego, mogła zrealizować tę inwestycję.

A świadczy o tym, oprócz wyżej już wskazanych okoliczności, także okoliczność, trafnie dostrzeżona przez organ podatkowy, a mianowicie, że cena jednostkowa niezaprogramowanego terminala, rzekomo nabytego od [...] M. S., była wyższa niż cena jednostkowa terminala zakupionego w ramach zakwestionowanych transakcji przez N. bezpośrednio od [...], która sprzedała [...] na podstawie niezakwestionowanej faktury VAT za taką sama cenę jednostkową, co terminale rzekomo nabyte od [...] M. S..

Taką okolicznością świadczącą o fikcyjności obrotu towarami udokumentowanego zakwestionowanymi fakturami VAT są także zeznania M. S., będącej właścicielką [...] M. S., która zeznała, że przedmiotem jej działalności jest fryzjerstwo, a pozostałą działalnością w jej firmie zajmuje się mąż, S. S. (prezes zarządu [...] Sp. z o.o.), upoważniony do prowadzenia jej firmy, przy czym nie wiedziała co jest wykonywane faktycznie w ramach pozostałej działalności.

Zdaniem Sądu, dowody powyższe, organ rozpatrzył we wzajemnym w powiązaniu, w tym w powiązaniu z wyżej opisaną umową nr [...] z dnia 25.07.2014 r. i zasadnie - zdaniem Sądu - przyjął, że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez [...] M. S. na rzecz N. Sp. z o.o. oraz wystawione przez N. Sp. z o.o. na rzecz [...] Sp. z o.o. nie dokumentowały faktycznego obrotu towarami (kable światłowodowe, mikrorury, terminale), gdyż jak wynika z niepodważonych przez Skarżącą w żaden sposób ustaleń organu podatkowego, towar fizycznie nie opuszczał placu składowego w C. przy ulicy [...], którego właścicielem jest [...] M. S., a który [...] (w której S. S. jest prezesem zarządu) – wynajmuje (bez żądnej umowy), na którym to placu towar czekał na odbiór przez nabywcę. W istocie, całym obrotem zarządzał S. S., zaś podmioty [...] M. S. i N. Sp. z o.o. jedynie pozorowały działalność gospodarczą w zakresie tego obrotu wynikającego z zakwestionowanych transakcji. Stąd zasadnie organ podatkowy uznał, że [...] M. S. jedynie fakturowo (papierowo) nabyła towar od [...] Sp. z o.o., gdyż jak niespornie ustalono, w badanym okresie jedynym dostawcą [...] M. S. była [...] Sp. o.o., zaś zestawienie przepływu towarów wskazuje, że N. Sp. z o.o. w dniu wystawienia zakwestionowanych faktur VAT na rzecz [...] nie miała na stanie takiego towaru od innej firmy, co tym samym uzasadnia, że zakwestionowanym fakturom VAT nie towarzyszył rzeczywisty obrót, lecz fikcyjny. Organ podatkowy nie kwestionował istnienia towaru, a jedynie fakt pozorowania obrotu tym towarem, który nigdy nie opuszczał placu składowego w C. przy ulicy [...], ani też magazynu [...] Sp. z o.o. A wobec tego, [...] Sp. z o.o. mogła przekazać ten towar bezpośrednio na rzecz generalnego wykonawcy N. Sp. z o.o., która realizowała zadanie wynikające z umowy zawartej z [...] Sp. o.o., bez konieczności dokonywania dostaw towaru za pośrednictwem [...] M. S., który to towar ostatecznie (w końcowej fazie dostaw) został nabyty przez [...], która była już w posiadaniu tego towaru na wcześniejszym etapie. Tym samym, skoro [...] Sp. z o.o. była cały czas w posiadaniu towaru, będącego przedmiotem zakwestionowanego obrotu, posiadała zaplecze magazynowo – techniczne, a nadto mogła tak jak N. zatrudnić podwykonawców, to nie musiała korzystać z dodatkowych ogniw (pośredników) w postaci [...] i N., których uczestnictwo w łańcuchu dostaw towarów zawyżył koszt dofinansowanej w ramach programu unijnego inwestycji pt. "Zapewnienie mieszkańcom gminy D., K. P. i B. szerokopasmowego dostępu do Internetu poprzez budowę sieci [...] do której dofinasowanie otrzymała [...] Sp. z o.o., a która zawierając z N. Sp. z o.o. umowę nr [...] z dnia 25.07.2014 r. jako generalnym wykonawcą tej inwestycji - stworzyła mechanizm pozwalający na zwiększenie wartości podatku naliczonego na każdym kolejnym etapie transakcji, a w konsekwencji jego odliczenia na jej ostatnim etapie przez [...] Sp. z o.o. Zgodzić się należało z organem podatkowym, że osiągnięcie tego celu umożliwiło działanie S. S. jako osoby faktycznie podejmującej we wszystkich trzech firmach uczestniczących w zakwestionowanych dostawach towarów decyzje gospodarcze.

Zasadnie zatem organ podatkowy uznał, że skoro [...] Sp. z o.o. cały czas była w posiadaniu towarów aż do momentu jego zainstalowania w ramach realizowanej przez N. Sp. z o.o. na rzecz właściciela [...] Sp. z o.o. umowy w zakresie budowy sieci teleinformatycznej, to tym samym brak było podstaw do przyjęcia, że [...] M. S. i N. Sp. z o.o. dysponowały tym towarem jak właściciel, co z kolei skutkowało prawidłowym uznaniem, że nie doszło do dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust.1 ustawy VAT, gdyż skoro nie dysponowały towarem jak właściciel, nie mogły tym samym go odsprzedać.

W ocenie Sądu, organ podatkowy prawidłowo przyjął, że zgromadzone dowody jednoznacznie potwierdzają, że gdyby doszło do usunięcia z łańcucha dostaw [...] M. S. i N. Sp. z o.o., których pośrednictwo miało jedynie na celu wystawianie faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych transakcji,

a świadczą o tym przedstawione wyżej okoliczności wykazujące, że [...] Sp. z o.o. miała pełne możliwości wykonania inwestycji we własnym zakresie – koszt dofinasowanej inwestycji byłby niższy.

Skarżąca w żaden sposób nie podważyła w tym zakresie ustaleń organów podatkowych, ani co do kwestii istnienia wzajemnych powiązań osobą S. S. i jego wpływu na decyzje podejmowane we wszystkich trzech firmach: [...] Sp. z o.o. – [...] M. S. - N. Sp. z o.o., które w istocie ukierunkowane były na stworzenie procederu pozwalającego na zawyżenie kosztów inwestycji realizowanej w ramach projektu unijnego, co zostało osiągnięte w wyniku umowy nr [...]/2014 zawartej pomiędzy skarżącą N. Sp. z o.o. a [...] Sp. z o.o., ani też co do okoliczności, że [...] Sp. z o.o. cały czas była w posiadaniu towarów aż do momentu jego zainstalowania w ramach realizowanej przez N. Sp. z o.o. na rzecz właściciela [...] Sp. z o.o. umowy w zakresie budowy sieci teleinformatycznej.

Skarżącej nie udało się także podważyć, poczynionych m.in. na podstawie zeznań ww. świadków, ustaleń organów podatkowych co do tego, że S. S., jako prezes zarządu [...] Sp. z o.o., zaś jako pełnomocnik N. Sp. z o.o. i [...] M. S., odgrywał kluczową rolę w całym zakwestionowanym obrocie dostaw towarów oraz, że na bazie własnych kwalifikacji w zakresie programowania i własnego zaplecza magazynowo - technicznego, a także przez możliwość zatrudnienia podwykonawców (tak jak N.), mogła samodzielnie wykonać inwestycję objętą dotacją.

W aktach sprawy brak jest jakichkolwiek dowodów, które pozwalałyby na przyjęcie innej tezy niż przyjętej przez organ podatkowy, że [...] M. S. i N. Sp. z o.o. wystawionymi zakwestionowanymi fakturami nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

Nadto, z uwagi na podniesione w skardze zarzuty co do naruszenia przepisów postępowania (art. art. 121 § 1, 122, 12, 124, 187 § 1, 191, 193 § 1,2 i 4, 210 § 1 pkt 6 O.p. oraz art. 3a ust.3 TUE w zw. z art. 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego przez nieuwzględnienie zasady neutralności podatku VAT) w kontekście niepodważonych ustaleń organu podatkowego co do fikcyjności w zakresie zakwestionowanych dostaw towarów, uznać należało je za bezpodstawne.

Zauważyć również należy, że zawarta w skardze argumentacja Skarżącej, stanowi jedynie polemikę na gruncie przepisów prawa cywilnego z ustaleniami i ich oceną dokonaną przez organ przez pryzmat znajdujących zastosowanie w sprawie podatkowych przepisów prawa materialnego (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 108 ust. 1 ustawy VAT).

Sumując, Sąd nie stwierdził by opisane wyżej postępowanie organów podatkowych było wadliwe, czy też nosiło znamiona działania "wybiórczego", nakierowanego wyłącznie na tezy dowodowej organu podatkowego. Podkreślić należy, że podjęte rozstrzygnięcie oparto nie tylko na dowodach, które kwestionuje Skarżąca, lecz na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych występujących w sprawie i znajdujących oparcie w spójnym materiale dowodowym zgromadzonym w niniejszej sprawie. Negowane przez Skarżącą dowody, tak jak wszystkie inne dowody, podlegały wszechstronnej, swobodnej ocenie organów obu instancji, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.).

Z tego też powodu, kierując się opisanymi na wstępie zasadami, organy obu instancji dokonały analizy i poddały ocenie treść zeznań P. C. i S. S. oraz jego oświadczenia z dnia 27.09.2016 r., o czym wyżej mowa, jak i korespondujących ze sobą zeznań świadków wykonujących usługi budowlane w zakresie realizacji inwestycji (sieci teleinformatycznej), tj. wyżej wskazane zeznania T. B., A. S., T. Ż., a także zeznania K. T., który m. in. zeznał, że terminale programuje [...], zaś magazyny były razem z [...] na ulicy [...], gdzie był magazynowany towar - którzy potwierdzili, że faktycznym zarządzającym inwestycją był S. S., że siedziba N. Sp. z o.o. faktycznie znajdowała się w [...] Sp. z o.o. i tutaj faktycznie przebywał P. C. (prezes zarządu N.), że towar cały czas aż do momentu zainstalowania go był przechowywany na placu w C. przy ulicy [...] i w magazynie [...] Sp. o.o.

Zdaniem Sądu, organ dokonał wzajemnej konfrontacji zeznań strony

i wskazanych świadków w stosunku do pozostałych dowodów zgromadzonych w sprawie, co w efekcie nie dało podstawy do uznania za wiarygodne twierdzeń Skarżącej. Wprawdzie ocena ta jest wbrew twierdzeniom Skarżącej, nie oznacza to jednak, że organ odwoławczy nie zgromadził wyczerpująco materiału dowodowego i, że działał wbrew zasadzie wyrażonej w art. 122 O.p. Jak bowiem zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1477/13:

"To, że organ nie dał wiary stronie oraz świadkom nie oznacza, że organ ten naruszył zasadę prawdy obiektywnej" (ten wyrok i następne dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Zdaniem Sądu, podjęte przez organy obu instancji działania zmierzające do ustalenia okoliczności związanych z realizacją dostaw towarów i usług wymienionych w zakwestionowanych fakturach należało uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Należy mieć bowiem na uwadze, że przepis stanowi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny, albowiem obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut uchybienia zasadzie rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego nie mógł zostać uwzględniony.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwalała stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia obowiązujące reguły dowodzenia w postępowaniu podatkowym, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń Skarżącej.

Na gruncie rozpoznawanej sprawy brak było także podstaw do uwzględnienia podniesionych przez Skarżącą zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

Sumując, w ocenie Sądu a wbrew podniesionym w skardze zarzutom, organy zgromadziły kompletny i wyczerpujący materiał dowodowy, który pozwalał zgodnie z zasadami prawidłowego rozumowania, wskazaniami wiedzy i doświadczenia życiowego, na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez N. Sp. z o.o. i [...] M. S., które miały dokumentować dostawy towarów, nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, gdyż przedmiot ujawniony w nich nie stanowił dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust.1 ustawy VAT, co znajduje pełne oparcie w spójnym, korespondującym ze sobą materiale dowodowym sprawy.

Wskazać przy tym należy, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi przewidziane w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., gdyż uzasadnienie rozstrzygnięcia zawierało uzasadnienie faktyczne polegające na wskazaniu faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz uzasadnienie prawne, tj. przytoczenie przepisów prawa wraz z wyjaśnieniem ich znaczenia w odniesieniu do okoliczności konkretnej sprawy. Sąd uznał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne i wyczerpujące, że nie budzi wątpliwości, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organ przytoczył nadto właściwe przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania zaskarżonej decyzji.

Skoro zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za niezasadne, tym samym uznać należało stan faktyczny za ustalony przez organy podatkowe w zgodzie z prawem, co oznacza, że w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić organom, że naruszyły wskazywane przez Skarżącą przepisy prawa materialnego.

Jak już wyżej wskazano, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.". W myśl ust. 2 pkt 1 lit. a) tego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie natomiast do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Jak wynika z przytoczonych przepisów, i na co zasadnie zwrócił uwagę organ odwoławczy, sam fakt posiadania przez podatnika oryginału lub duplikatu faktury lub faktury korygującej nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Niezależnie bowiem od obowiązku spełnienia określonych warunków formalnych, konieczne jest, aby faktura VAT oddawała przebieg rzeczywistej transakcji gospodarczej - była ich formalnym odzwierciedleniem.

Odnosząc przytoczony stan prawny do ustalonego prawidłowo stanu faktycznego w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należało, że zasadnie w zaskarżonej decyzji określono w podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust.1 ustawy VAT w wysokości [...] zł, za listopad 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł oraz za grudzień 2014 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust.1 ustawy VAT w wysokości [...] zł.

Podkreślić przy tym należy, że wbrew twierdzeniom Skarżącej zawartym w skardze, organy podatkowe obu instancji na żadnym etapie postępowania nie kwestionowały istnienia towaru, a jedynie stwierdziły, że między trzema firmami, tj. [...], występował fikcyjny (fakturowy) obrót towarami, a więc, że nie dokonywały rzeczywistych dostaw towarów, w konsekwencji czego zakwestionowane faktury VAT z 2014 r. nie mogły stanowić podstawy do obniżenia należnego podatku o naliczony wynikający z tych faktur VAT. Organ podatkowy dowiódł bowiem, że [...] M. S. i N. Sp. z o.o. nie dysponowały towarami jak właściciel. Skoro cały czas [...] Sp. z o.o. posiadała towar, to zasadne było stwierdzenie, że [...] i N. nie dysponowały tym towarem jak właściciel. Brak było zatem podstaw do przyjęcia, że wystawienie przez Skarżącą zakwestionowanych faktur VAT na rzecz [...] Sp. z o.o. jak i wystawionych przez [...] M. S. na rzecz Skarżącej, stanowiło czynność wskazującą na "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel", a w konsekwencji, że stanowiło dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy VAT.

Odnosząc się końcowo do zarzucanych przez skarżącą uchybień w zakresie odmowy przesłuchania wnioskowanych świadków na okoliczności niedostatecznie wyjaśnione, wskazać należy że Skarżąca nie wykazała, że brak przesłuchania wnioskowanych świadków miało istotny wpływ na wynik sprawy, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., tzn. że zeznania tych świadków mogłyby wpłynąć na inną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, a więc, że Skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur.

Zdaniem Sądu, dowód z zeznań wnioskowanych świadków nie mógł wpłynąć na ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, w oparciu o który organy skarbowe stwierdziły, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT. Nawet bowiem gdyby któryś ze świadków potwierdził fakt dokonania spornych transakcji, to w sytuacji wskazanych wyżej okoliczności towarzyszących zakwestionowanym transakcjom brak było podstaw do uznania, że transakcje te miały rzeczywiście miejsce a Skarżąca miała prawo odliczyć podatek naliczony od zakwestionowanej transakcji. Zarzut zatem skargi w tym zakresie nie może odnieść zamierzonego skutku i doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji. Organ wyraźnie wskazał, odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z zeznań M. M., T. M., A. S., P. S., K. G., M. L., a także uzupełnienia zeznań przesłuchanych S. S. i P. C., że okoliczności, które miały być przedmiotem dowodzenia, zostały już w pełni wyjaśnione, co organ wyczerpująco wyjaśnił w uzasadnieniu postanowienia, a Sąd je w pełni podziela, bowiem takie okoliczności jak: zakres działania [...] i N., odbiór przez N. lub jej podwykonawców towarów nabytych od [...] w celu ich wykorzystania w ramach realizowanej inwestycji zleconej przez [...], zakresu kontaktów P. C. i S. S. i ich wzajemnych relacji, przyczyn dokonania sprzedaży towarów przez [...] na rzecz [...] oraz kwestii własności i prawa do dysponowania placem przy ulicy [...], nie miałyby wpływu na ocenę dokonaną przez organ w świetle niepodważonych ustaleń organu. Stąd Sąd uznał, że odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów była zasadna.

Wskazać przy tym należy, że przedsiębiorca, który chce by jego firma uchodziła za rzetelną, godną zaufania, powinna mieć przede wszystkim stałą siedzibę (adres) działalności, w której faktycznie prowadzi działalność gospodarczą, przy czym sama działa przez swoje organy władzy w dobrym interesie swojej firmy, i nie dopuszcza osób trzecich do tajemnicy handlowej przedsiębiorstwa, a tym bardziej nie bierze udziału w sprzecznych z prawem transakcjach. Poza tym, co najważniejsze, rzetelna firma prowadzi rzetelną, przejrzystą dokumentację księgową, handlową, a jeżeli obraca towarami, dokumentację magazynową, co ma istotne znaczenie dla celów dowodowych, którym to wymogom Skarżąca nie dochowała w niniejszej sprawie.

Prawidłowo zatem w zaskarżonej decyzji uznano, że w świetle zebranego materiału dowodowego można stwierdzić, że Skarżąca nie wykazała należytej staranności w dbałości o interesy swojej firmy. Okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom wskazują, że zadbała jedynie o formalne posiadanie zakwestionowanych faktur VAT, nie przykładając żadnej wagi co do legalności obrotu towarami.

Stąd też nie budzi wątpliwości Sądu także ocena organu odwoławczego w kwestii braku dobrej wiary Skarżącej, która wyłączyłaby wobec niej możliwość zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT.

Wskazać należy, że jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy 17 ust. 2 lit. a) VI dyrektywy, obecnie art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE, towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (vide np. orzeczenia TSUE z dnia 6 lutego 2014 r., sygn. akt C-33/13, [...] (EU:2014:184); z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C- 285/11 [...] (EU:C:2012:774)). W orzeczeniach tych TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem, czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym

(vide wyroki z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06 [...] (EU:C:2008:105) i z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 [...] (EU:C:2011:871). W wyroku w sprawach połączonych z dnia 21 czerwca 2012 r. sygn. akt C-80/11 i C-142/11 [...], TSUE stwierdził, że określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. To na podstawie okoliczności danej sprawy oceniać należy, czy nabywca towarów i usług miał, czy też powinien mieć świadomość, że transakcje stanowią nadużycie. Stwierdzić też należy, że dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest konieczne wykazanie, że podatnik - nabywca miał świadomość, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie, lecz wystarczy wykazanie, że mógł, czy też powinien był przewidywać, że uczestniczy w takich transakcjach. Oceny w tym zakresie dokonuje się na podstawie okoliczności towarzyszących tym transakcjom.

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie z okoliczności towarzyszących transakcjom udokumentowanych spornymi fakturami VAT oraz ze zgromadzonych dowodów jednoznacznie wynika, że Skarżąca miała wiedzę i pełną świadomość udziału w transakcjach wiążących się z nadużyciem prawa, a świadczą o tym chociażby powiązania osobą S. S. i jego faktyczne uczestnictwo w działalności wszystkich trzech podmiotów: [...]. Była ona świadomym uczestnikiem wskazanych transakcji, brała czynny udział w procederze polegającym na zaniżaniu zobowiązania podatkowego przez przyjmowanie do rozliczenia zakwestionowanych faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych transakcji. Podejmowane działania w zakresie działalności Skarżącej, w szczególności w zakresie otrzymywanych faktur VAT, ukierunkowane były jedynie na stworzenie mechanizmu pozwalającego na zwiększenie wartości podatku naliczonego na każdym etapie transakcji, a w konsekwencji jego odliczenia na jej ostatnim etapie przez [...] Sp. z o.o., co stanowiło także dla Skarżącej korzyść podatkową.

W wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 TSUE wskazał, że:

"2. Szósta dyrektywa 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmieniona dyrektywą 95/7, powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie.

Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

W ten sposób umożliwienie podatnikom odliczenia całości naliczonego podatku od wartości dodanej, w sytuacji gdy w ramach ich zwykłych czynności handlowych żadna z tych transakcji zgodnie z przepisami dotyczącymi systemu odliczeń zawartymi w szóstej dyrektywie lub ustawodawstwie krajowym dokonującym jej transpozycji nie umożliwiałaby im odliczenia tego podatku od wartości dodanej lub umożliwiałaby im odliczenie jedynie jego części, byłoby sprzeczne z zasadą neutralności podatkowej, a tym samym sprzeczne z celem tego systemu.

Jeżeli chodzi o drugi z czynników, a mianowicie by celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, to należy przypomnieć, że to do sądu krajowego należy ustalenie rzeczywistej treści i znaczenia takich transakcji. W tym celu sąd ten może wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej.

Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie.

W tym zakresie organy administracji podatkowej są upoważnione do domagania się z mocą wsteczną zwrotu kwot wynikających z każdej transakcji, odnośnie do której stwierdzono, iż prawo do odliczenia zostało wykonane w sposób stanowiący nadużycie. Jednak organy administracji podatkowej powinny również pomniejszyć go o cały podatek należny obciążający dokonane transakcje, do którego zapłaty podatnik został w sposób sztuczny zobowiązany w ramach schematu optymalizacji podatkowej, i w razie potrzeby powinny dokonać zwrotu całej nadwyżki. Podobnie powinny one umożliwić podatnikowi, który - gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie - był odbiorcą świadczenia w pierwszej transakcji niestanowiącej nadużycia, odliczenie, zgodnie z przepisami systemu odliczeń szóstej dyrektywy, podatku naliczonego przy tej transakcji.".

Trafnie również wskazał organ podatkowy na wyrok WSA w Szczecinie z dnia 30.10.2013 r., I SA/Sz 706/13 (zaakceptowany przez NSA), w których Sąd odnosząc się do uczestnictwa w transakcjach stanowiących oszustwo czy nadużycie w kontekście art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT stwierdził, że: "(...) w razie ustalenia, że dostawa czy usługa wykazane w fakturach nie zostały w rzeczywistości wykonane, oczywistym jest, że zarówno wystawca takich faktur, jak i ich odbiorca wiedzą, że faktury te nie dokumentują żadnego obrotu. Wówczas, z oczywistych względów, wchodzi w grę tylko kategoria świadomego uczestnictwa.".

Ponadto podkreślić należy, że działanie Skarżącej, poza zwiększeniem podatku naliczonego do odliczenia od należnego podatku VAT, pozwoliło na zawyżenie kosztów inwestycji objętej dofinasowaniem unijnym. W sytuacji bowiem, gdyby doszło do usunięcia [...] M. S. i N. Sp. z o.o. ze stworzonego łańcucha transakcji (czynności opodatkowanych podatkiem VAT), niewątpliwie koszt dofinansowanej inwestycji byłby dużo niższy.

W tym stanie sprawy, Sąd nie znalazł podstaw do uznania za zasadne zarzutów Skarżącej co do naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy .

W tym stanie sprawy Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi jako niezasadnej.