Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1710/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2014-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Olejnik, Protokolant Sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie: podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: organ podatkowy drugiej instancji) z dnia [...] lipca 2013r. Nr [...] uchylająca decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] marca 2013r. Nr [...] określającą J. W. (dalej: skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w wysokości 255.157 zł w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę przypadających od zaległości podatkowej powstałej z tytułu niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007r. w łącznej wysokości 17.917 zł i umarzająca postępowanie w sprawie; w pozostałej części tj. określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w wysokości 255.157 zł utrzymująca decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w mocy.

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że skarżący w 2007r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą A, której przedmiotem było świadczenie usług budowlano – montażowych, tj. robót elektrycznych na rzecz podmiotów realizujących inwestycje w zakresie budownictwa mieszkaniowego. Skarżący świadczył w tym okresie usługi przede wszystkim na rzecz B S. A., realizującego inwestycje m. in. przy ul. [...] i [...] we W. oraz na rzecz C S. A. realizującego inwestycje m. in. przy ul. [...], ul. [...] i ul. [...] we W..

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że skarżący otrzymał od podmiotu D J. L., ul. [...], [...] K. 21 faktur VAT o łącznej wartości brutto 1.349,451,90 zł (netto 1.261.170,00 zł, VAT 88.281,90 zł), dokumentujących wykonanie robót elektrycznych na budowach przy ul. [...], [...], [...], [...] i [...]. Odwołując się do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że skarżący zawyżył w badanym okresie koszty uzyskania przychodów o wartość ww. faktur VAT albowiem faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ podatkowy pierwszej instancji podkreślił, że pomimo wielokrotnych prób nie przesłuchano J. L. i nie przeprowadzono czynności sprawdzających w jego firmie z uwagi na brak możliwości ustalenia miejsca pobytu tej osoby. O fikcyjności faktur wystawionych przez J. L. świadczą następujące okoliczności: zeznania kierowników poszczególnych budów zatrudnionych przez deweloperów i zeznania inspektorów nadzoru w zakresie prac elektrycznych, którzy nie kojarzyli firmy D i jej pracowników oraz nie rozpoznali J. L. na okazanych zdjęciach; spośród 8 przesłuchanych w charakterze świadków pracowników PPHU A, 5 pracowników (4 elektryków i kierownik) nie kojarzyło firmy D, jej pracowników i właściciela; D nie został zgłoszony inwestorom jako podwykonawca; w badanym okresie J. L. nie zgłaszał do ubezpieczenia społecznego pracowników; specyfika prac elektrycznych wymaga specjalistycznych uprawnień, co wyklucza wykonywanie ich przez przypadkowe osoby; stan zatrudnienia w PPHU A w 2007 r. pokrywał się z danymi podanymi przez kierowników budów; pomiędzy PPHU A a D nie została zawarta pisemna umowa dotycząca wykonania prac i nie sporządzono protokołów odbioru robót; J. L. zgłosił jako przedmiot działalności gospodarczej kilkanaście różnych branż, odmiennych od usług wykazywanych w fakturach VAT.

Organ podatkowy pierwszej instancji nie dał wiary wyjaśnieniom skarżącego oraz trzech pracowników PPHU A, ponieważ były one niespójne i wzajemnie wykluczające się. Natomiast materiał dowodowy w postaci zeznań inspektorów nadzoru, kierowników budów oraz pozostałych pracowników PPHU A jako jednomyślny, zgodny i spójny daje podstawę do uznania, że prace elektryczne na rzecz inwestorów zostały wykonane wyłącznie przez pracowników PPHU A, a faktury VAT wystawione przez D na rzecz kontrolowanego podmiotu nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

1.3. Na skutek wniesionego odwołania organ podatkowy drugiej instancji powołaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję w części określającej zobowiązanie podatkowe. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy potwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż wystawione przez firmę D faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Stąd też uznał za zasadne nie uznanie za koszt uzyskania przychodów wartości ww. transakcji z tytułu wykonania robót elektrycznych na budowach przy ul. [...], [...], [...], [...] i [...] przez firmę D, stosownie do treści art. 22 ust. 1 updof. Podkreślono także, że niewiarygodnym jest twierdzenie skarżącego, że wchodząc w posiadanie 21 faktur VAT od firmy D nie miał świadomości, że uczestniczy w transakcjach prowadzących do przestępstw podatkowych. Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że nawiązanie kontaktu z firmą D nastąpiło w wyniku zgłoszenia się na budowie J. L. – właściciela firmą z ofertą współpracy w charakterze podwykonawcy. Kontakt z J. L. odbywał się telefonicznie, skarżący nie znał z imienia i nazwiska pracowników ww. firmy; zlecał roboty o znacznej wartości bez zawierania umów i nie dokonywał odbiorów wewnętrznych od tej firmy; nie zgłosił inwestorom zatrudnionego podwykonawcy, który też nie był obecny przy odbiorach końcowych robót przez inwestora; powierzał własny materiał firmie podwykonawczej bez żadnych pokwitowań i późniejszych rozliczeń. Powyższe – zdaniem organu podatkowego drugiej instancji – świadczy, że firma D nie wykonywała żadnych robót wynikających z zakwestionowanych faktur VAT oraz skarżący świadomie pozyskał i posłużył się nierzetelnymi fakturami VAT ww. firmy.

2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono powołaną na wstępie decyzję w całości i zarzucono naruszenie lub rażące naruszenie:

- art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) przez wydanie decyzji naruszającej podstawowe przepisy prawa materialnego i proceduralnego;

- art. 121 O.p. przez pominięcie najistotniejszych dowodów, w tym dowodu z przesłuchania J. L. oraz używanie stwierdzeń przypuszczających co do nieprowadzenia przez niego działalności gospodarczej;

- art. 122 O.p. w związku z art. 187 O.p. przez niewyjaśnienie okoliczności istotnych dla sprawy: pominięcie kluczowego świadka J. L., wywodzenie negatywnych skutków z umów cywilnoprawnych łączących stronę z inwestorami, twierdzenie o fikcyjności podmiotu D wyłącznie na podstawie materiału dowodowego w postaci korespondencji z Dyrektorem UKS w K. i odpowiednim oddziałem ZUS, przyjęcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony i "wagową ocenę zeznań świadków, nieuwzględnienie staranności strony przy sprawdzaniu kontrahenta, wywodzenie negatywnych skutków z uwagi na brak pisemnej umowy pomiędzy J. L. a stroną, pominięcie faktu zapłaty za usługi w formie przelewów na rachunek bankowy kontrahenta, pominięcie specyfiki działalności strony, skutkującej brakiem wiedzy o podwykonawcach u pracowników strony;

- art. 123 § 1 O.p. przez pozbawienie strony czynnego udziału w postępowaniu wobec uznania, że wnioskowane przez skarżącego dowody nie mają w sprawie znaczenia, oparcie postępowania na korespondencji z organami podatkowymi i uniemożliwienie skarżącemu zadawania pytań;

- art. 193 § 1 i 2 O.p. oraz art. 22 ust. 1 updof, art. 26 ust. 1 updof poprzez ustalenie kosztów uzyskania przychodów i podatku należnego w innej wysokości niż wynikająca z ksiąg podatkowych i deklaracji podatkowych. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji organu podatkowego drugiej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy drugiej instancji wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest zakwestionowanie przez organy podatkowe usług podmiotu D J. L. z tytułu robót elektrycznych na budowach przy ul. [...], [...], [...], [...] i [...] udokumentowanych 21 fakturami VAT na łączną wartość netto 1.261.170,00 zł jako kosztu uzyskania przychodów w firmie skarżącego PPHU A, zgodnie z art. 22 ust. 1 updof.

3.3. Stosownie do treści art. 22 ust. 1 updof w brzmieniu obowiązującym w 2007r. Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów, pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Dodatkowo z treści art. 22 ust. 1 updof wyprowadzić należy wniosek, że podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Podkreślenia wymaga, że ciężar dowodu spoczywa na podatniku, który w rozpoznawanej sprawie nie wykazał rzetelnych dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi od konkretnego dostawcy, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów (por. też wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2013r. sygn. akt II FSK 425/12, opubl. CBOSA).

3.4. Należy także zauważyć, że powyższe stanowisko wspierane jest przez orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004r., sygn. akt FSK 958/04; z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1438/06; z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 1755/06; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1405/07; z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09; z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 462/11; z dnia 23 października 2012 r., sygn. akt II FSK 946/11 oraz z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1391/11, opubl. CBOSA).

3.6. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy, zdaniem Sądu, organy podatkowe nie naruszyły w niniejszej sprawie zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p., czy też nakazu zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego ( art. 187 § 1 O.p. ), a tym bardziej zasady swobodnej oceny dowodów ( art. 191 O.p.), skoro ze zgromadzonego materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że podmiot D J. L. nie wykonywał usług robót elektrycznych na budowach przy ul. [...], [...], [...], [...] i [...] na rzecz skarżącego, w związku z czym sporne faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Słusznie organy podatkowe wywiodły, że o fikcyjności faktur wystawionych przez J. L. świadczą następujące okoliczności: zeznania kierowników poszczególnych budów zatrudnionych przez deweloperów i zeznania inspektorów nadzoru w zakresie prac elektrycznych, którzy nie kojarzyli firmy D i jej pracowników oraz nie rozpoznali J. L. na okazanych zdjęciach; spośród 8 przesłuchanych w charakterze świadków pracowników PPHU A, 5 pracowników (4 elektryków i kierownik) nie kojarzyło firmy D, jej pracowników i właściciela; D nie został zgłoszony inwestorom jako podwykonawca, jak też nie był obecny przy odbiorach końcowych robót przez inwestora; w badanym okresie J. L. nie zgłaszał do ubezpieczenia społecznego pracowników; specyfika prac elektrycznych wymaga specjalistycznych uprawnień, co wyklucza wykonywanie ich przez przypadkowe osoby; stan zatrudnienia w PPHU A w 2007 r. pokrywał się z danymi podanymi przez kierowników budów; pomiędzy PPHU A a D nie została zawarta pisemna umowa dotycząca wykonania prac, pomimo, że zlecano roboty o znacznej wartości i nie sporządzono wewnętrznych protokołów odbioru robót; J. L. zgłosił jako przedmiot działalności gospodarczej kilkanaście różnych branż, odmiennych od usług wykazywanych w fakturach VAT. Ponadto kontakt skarżącego z J. L. odbywał się telefonicznie, skarżący nie znał z imienia i nazwiska pracowników ww. firmy; powierzał własny materiał firmie podwykonawczej bez żadnych pokwitowań i późniejszych rozliczeń. Wbrew temu, co twierdzi skarżący wskazując na specyfikę prowadzonej działalności gospodarczej i brak wiedzy, co do podwykonawców jest nieprawdopodobnym, aby takiej wiedzy nie posiadali kierownicy poszczególnych budów czy też inspektorzy nadzoru zwłaszcza w odniesieniu do podmiotów wykonujących usługi wymagające szczególnej wiedzy specjalistycznej.

3.7. Za bezpodstawny należy uznać zarzut naruszenia art. 121 O.p. tj. zasady zaufania podatników do organów podatkowych. Naruszenia powyższego przepisu skarżący upatruje, w szczególności w pominięciu świadka J. L..

Należy jednak zauważyć, że organy podatkowe podjęły próbę ustalenia miejsca pobytu świadka. Poczynione czynności w ww. zakresie nie noszą znamion zaniedbania czy bezczynności. Jak wynika z akt sprawy, organy podatkowe wykorzystały dostępne im środki w celu odnalezienia J. L.. Pismem z dnia 27 kwietnia 2010 r. nr [...] organ pierwszej instancji zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z wnioskiem o przeprowadzenie czynności sprawdzających w firmie D J. L., ul. [...], [...] K.. Z odpowiedzi Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] oraz z dnia [...] marca 2012r. Nr [...] wynika, że J. L. pod wskazanym adresem nie prowadzi działalności gospodarczej i został wymeldowany z dniem 24 listopada 2004 r., stąd też przeprowadzenie czynności sprawdzających okazało się niemożliwe. Podatnik nie dokonał aktualizacji adresu zamieszkania oraz miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Wszelkie kolejne próby nawiązania kontaktu z J. L., zarówno podejmowane osobiście przez upoważnionych pracowników, jak również za pośrednictwem pracowników biura rachunkowego z którym podjął współpracę nie przyniosły oczekiwanego rezultatu. Ustalono także, że deklaracje podatkowe VAT-7 za miesiąc maj i czerwiec 2009r. przesłane zostały za pośrednictwem poczty, także wpłaty zostały dokonane za pośrednictwem poczty. J. L. miał zgłoszoną działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej kosmetyków i artykułów toaletowych i był zarejestrowany jako podatnik VAT w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w K.. Za 2007r. złożył zeznanie o wysokości uzyskanego dochodu PIT-36 i wpłacił w terminie podatek dochodowy od osób fizycznych. Nie składał deklaracji z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-4R, do którego złożenia zobowiązany jest płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych i nie dokonywał wpłat z tego tytułu. Z dniem 10 września 2009r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. wykreślił J. L. z rejestru VAT-UE z uwagi na niedopełnienie obowiązku złożenia deklaracji VAT-7 za 6 kolejnych miesięcy. W dniu 30 października 2011r. J. L. zgłosił zakończenie prowadzenia działalności.

Z powyższego wynika, że poczynione czynności przez organ podatkowy nie pozwoliły na ustalenie rzeczonego miejsca pobytu, jak też przesłuchanie ww. świadka. Tym samym z okoliczności sprawy wynika, że żądanie przesłuchania świadka J. L. stawiane przez skarżącego okazało się niemożliwe do wykonania przez organy podatkowe. Zaś okoliczności, co do braku wykonania spornych usług udowodniono w oparciu o inne dowody zebrane w toku postępowania podatkowego. Nie może też umknąć fakt, że skarżący sam nie potrafił wskazać miejsca pobytu J. L. i sam komunikował się ze świadkiem jedynie telefonicznie. Stosownie do treści art. 181 O.p. zeznanie świadka stanowi jeden z dowodów w postępowaniu podatkowym. Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Okoliczności sprawy nie pozwoliły przesłuchać świadka J.L. Jednakże do zaistniałej sytuacji przyczynił się również sam podatnik, który powołuje się na współpracę z ww. świadkiem nie dysponując ani umowami, ani pokwitowaniami zapłaty ani wiedzą na temat kontrahenta czyli żadnymi dowodami, które wskazywałyby na twierdzenia skarżącego, co do wykonania rzeczonych usług. Trudno w takim przypadku mówić o należytej staranności przedsiębiorcy w prowadzonej działalności gospodarczej, do której zachowania tenże przedsiębiorca jest zobowiązany.

3.8. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 123 O.p. tj. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Z akt sprawy wynika, że skarżący każdorazowo był powiadamiany o przeprowadzeniu dowodów z przesłuchań świadków z zachowaniem ustawowego terminu. Miał też możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Natomiast w sytuacji, gdy z przyczyn niezależnych od organu przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka J. L. nie doszło do skutku, nie można zarzucić organowi podatkowemu naruszenia uprawnień skarżącego do czynnego udziału w postępowaniu.

3.9. Ponadto mając na uwadze treść art. 22 ust. 1 updof nie można pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana jest do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (por. art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 updof), to jest na postawie prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów. Określenie w ten szczególny sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych, uregulowanych w art. 24a ust. 7 updof i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych, wprowadzających m. in. reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji mających wpływ na wyliczenie dochodu w oparciu o te księgi (§ 11 ust. 1 i 3, § 12 ust. 3 oraz §13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, Dz.U. z 2003r. Nr 152 poz. 1475 ze zm.). Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p.). W ocenie Sądu skarżący nie zastosował się do obowiązujących go zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjął faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym uniemożliwiło to określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Nie budzi przy tym wątpliwości, że o nierzetelności księgi można mówić również wówczas, gdy podatnik ewidencjonuje zakwestionowane zakupy towaru na postawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot dokonujący w rzeczywistości nieprawdziwie dokumentowanej sprzedaży. Dokonując wpisów na podstawie takich dokumentów podatnik uniemożliwia określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowi księga. Tym samym za bezpodstawne należy uznać zarzuty naruszenia art. 193 § 1 i 2 O.p. oraz art. 22 ust. 1 updof, art. 26 ust. 1 updof.

3.10. Wobec skutecznego zakwestionowania przez organ podatkowy rzetelności dowodów księgowych (faktur), które dla skarżącego stanowiły podstawę zaliczenia wskazanych w nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, to na podatnika przechodzi ciężar wskazania środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, tzn. ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych (por. wyrok NSA z 24 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 788/11, opubl. CBOSA). Skarżący zaś nie przedstawił dowodów, które potwierdzałyby wnioski odmienne. Z powyższych względów trudno uznać, że organy podatkowe naruszyły art. 120 O.p.

3.11. Warto jest także wskazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 28 marca 2013r. sygn. akt I SA/Wr 2/13 oddalił skargę wobec skarżącego w przedmiocie VAT miesiące od marca do grudnia 2007 r. W analogicznym stanie faktycznym Sąd stwierdził, że faktury VAT wystawione podmiotu D J. L. są fakturami nie dokumentującymi rzeczywistych transakcji.

3.12. Z tych też względów uznając, że zarzuty nie maja uzasadnionych podstaw należało skargę oddalić w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).