Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 678/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2019-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 9 ust.1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 21 par. 3, art. 113, art. 125 par. 1, art. 121,art. 122, art. 191, art. 210 par. 1 i 4
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi D.Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 29 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, decyzją z dnia [...] r., nr [...] [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., nr [...], określającą D. Z. (zw. dalej: "podatnikiem" lub "skarżącym") w podatku od towarów i usług za :

- styczeń 2011r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

- luty 2011r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

- marzec 2011r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

- kwiecień 2011r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

- maj 2011r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

- czerwiec 2011r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

- lipiec 2011r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

- sierpień 2011r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

- wrzesień 2011r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

- październik 2011r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

- listopad 2011r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł

Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym:

Od 1 września 1996 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych a także innych robót budowlanych.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2011 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. stwierdził, że podatnik ujął w rejestrach zakupów VAT, faktury wystawione przez jego małżonkę - E. Z.. W trakcie kontroli ustalono, że prace wymienione w tych fakturach podatnik wykonał we własnym zakresie, a faktury dokumentują usługi, które faktycznie nie zostały wykonane przez wystawcę.

W związku z tym, organ I instancji w oparciu o zapis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. nr 177,

poz. 1054 ze zm., zw. dalej: "u.p.t.u.") uznał, że podatek wynikający

z zakwestionowanych faktur nie podlega odliczeniu, a skarżący zawyżył podatek naliczony na łączną kwotę [...]zł.

Dodatkowo organ I instancji stwierdził, że podatnik był faktycznym wykonawcą usług dla firmy [...] U. O. W. [...], zafakturowanych przez żonę podatnika. Tym samym skarżący niezaewidencjonował oraz nie rozliczył obrotu i podatku z tytułu transakcji z tym kontrahentem, przez co zaniżył podatek należny o łączną kwotę [...]zł.

Ponadto kontrolujący stwierdzili, że podatnik nie uwzględnił w rejestrze sprzedaży faktury VAT nr [...]/2011 z dnia 5.08.2011r., przez co zaniżył podatek należny o kwotę [...]zł.

Po zakończeniu kontroli, podatnik złożył korektę deklaracji za sierpień 2011 r. uwzględniającą ustalenia w zakresie podatku należnego wynikającego wyłącznie z faktury VAT nr [...] z dnia 5.08.2011r. Nie skorygował natomiast kwot podatku naliczonego o podatek zakwestionowany.

W konsekwencji, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S., opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] r., określił podatnikowi za wskazany okres rozliczeniowy, w podatku od towarów i usług, kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe oraz zobowiązania podatkowe.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, podatnik wniósł do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej odwołanie, zarzucając naruszenie przepisów postępowania oraz domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, utrzymując w mocy decyzje organu I instancji, nakreślił ramy prawne sprawy.

Organ odwoławczy wskazał, że jak to wynika z akt sprawy, podatnik posługując się danymi żony - E. Z. wystawił na rzecz firmy [...] U. O. W. [...] faktury: nr [...]/2011 z dnia 31.01.2011 r. na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł, nr [...]/2011 z dnia 28.02.2011 r. na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł, nr [...]/2011 z dnia 31.03.2011 r. na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł, nr [...]/2011 z dnia 29.04.2011 r. na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł, nr [...]/2011 z dnia 31.05.2011 r. na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł, nr [...]/2011 z dnia 30.06.2011 r. na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł, nr [...]/2011 z dnia 30.06.2011 r. na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł dokumentujące usługi, które faktycznie wykonał w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Ponadto podatnik ujął w rejestrach zakupu cztery faktury: nr [...]/2011 z dnia 30.07.2017 r. na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł,

nr [...].2011 z dnia 31.08.2011 r. na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł, nr [...]/2011 z dnia 31.10.2011 r. na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł, nr [...]/2011 z dnia 30.11.2011 r. na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł wystawione przez jego żonę - E. Z.. Faktury te, wystawiono tytułem prac w zakresie usług [...].

Jak stwierdzono, faktury te nie dokumentowały czynności wykonanych przez E. Z., gdyż prace te wykonał siłami i zasobami własnej firmy podatnik.

Organ wskazał, że w okresie objętym postępowaniem podatkowym podatnik realizował inwestycje w zakresie usług budowlanych. Podatnik zeznał, że inwestorzy, z którymi współpracował wyrazili zgodę na korzystanie przez niego z usług podwykonawców. Skarżący realizował zlecone prace poprzez własnych pracowników a także korzystając z usług podwykonawców, w tym między innymi firm: Usługi O. E. [...], [...] Usługi O. D. [...], [...] Usługi O. Ł. [...], Usługi O. E. [...].

Dokonując w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy oceny działalności

E. Z. z punktu widzenia realizacji prac powykonawczych na rzecz podatnika organ odwoławczy wskazał, że z zeznań skarżącego oraz świadków ([...], E. Z., G. K., W. M.) wynikało, że E. Z. nie była osobą faktycznie wykonującą działalność gospodarczą, lecz występowała formalnie jako pracodawca. Pracownicy zatrudnieni w jej firmie traktowali podatnika jako swojego szefa. Podatnik wystawiał faktury wskazujące jako sprzedawcę E. Z., które ona jedynie podpisywała. E. Z. nie wiedziała z jakiego programu komputerowego faktury były generowane. Zapłaty należności wynikające z tych faktur były dokonywane na konto firmowe, na konto wspólne małżonków, a także gotówką, która była przeznaczona na potrzeby utrzymania rodziny.

Nadto, z zeznań świadków i podatnika wynikało, że pracownicy E. Z. korzystali z infrastruktury socjalnej podatnika i to podatnik przydzielał pracę pracownikom. Podatnik pełnił funkcję kierowniczą, a w późniejszym okresie, bezpośrednie kierownictwo sprawował kierownik budowy zatrudniony przez podatnika. Maszyny i narzędzia zapewniał podatnik. Odnośnie materiałów wykorzystywanych do prac zbrojeniowo-betoniarskich E. Z. nie miała wiedzy czyją stanowiły własność. E. Z. nie miała wpływu na wartość fakturowanych prac, gdyż wyceny dokonywał jej mąż w porozumieniu z kierownikiem budowy inwestora. Koszty, jakie były ponoszone przez E. Z., to wydatki na wynagrodzenia pracowników oraz podatki i składki ZUS. Odnośnie wydatków na odzież ochronną pracowników zeznała ona, że rachunki nie zachowały się. E. Z. w latach 2011-2013 była na budowie 2-3 razy w tygodniu, zaś w 2014 r. raz w tygodniu. Materiały pomocnicze do spajania szalunków, pianki do uszczelniania oraz drut wiązałkowy do łączenia zbrojeń, zapewniał podatnik.

Zdaniem organu odwoławczego, E. Z. nie prowadziła działalności gospodarczej a jedynie firmowała działalność swojego męża. W konsekwencji oznacza to, że faktury wystawione przez podatnika z wykorzystaniem danych żony dokumentują transakcje, które faktycznie nie zostały przez nią wykonane, a zostały wykonane przez firmę podatnika. Tym samym, za prawidłowe uznać należy stanowisko organu I instancji, że skarżący nie był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur firmowanych przez E. Z., gdyż usługi w nich wykazane faktycznie wykonał podatnik we własnym zakresie, zatem zasadnie organ podatkowy I instancji zastosował przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Organ odwoławczy podzielił także stanowisko organu I instancji, że podatnik winien opodatkować usługi wynikające z faktur wystawionych na rzecz W. M. a firmowanych przez E. Z., gdyż na nim, jako faktycznym wykonawcy usług, ciążył obowiązek podatkowy na podstawie art. 5 ust. 1 u.p.t.u.

Końcowo organ odwoławczy odniósł się do zarzutów podniesionych w odwołaniu uznając je za nieuzasadnione. Dodał, iż w sprawie został spełniony warunek do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wobec wszczęcia wobec podatnika postępowania karnego skarbowego i zawiadomienia go, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, skarżący wniósł o:

1. uchylenie zaskarżonej decyzji w całości,

2. na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.,

zw. dalej: "p.p.s.a.") o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów akt sprawy toczącej się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Szczecinie

w sprawie sygn. akt I SA/SZ 451/17 - w zakresie uzasadnienia wyroku z dnia 18 lipca 2017 r. oraz z dokumentów akt sprawy: znak [...] toczącej się przed Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowego w S. - w zakresie zeznań złożonych przez W. M. oraz E. Z., co jest niezbędnym do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie;

3. na podstawie art. 125 § 1 ust. 1 p.p.s.a. i art. 125 § 2 p.p.s.a., o zawieszenie przedmiotowego postępowania do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia postępowania karnoskarbowego toczącego się przeciwko skarżącemu przed Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowego w S. w sprawie nr III [...] [...];

4. na podstawie art. 200 p.p.s.a., o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego.

Zaskarżonej decyzji zarzucił :

1. Naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy w postaci:

1. przepisu art. 113 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., zw. dalej: "O.p.") poprzez dokonanie jego błędnej wykładni polegającej na przypisaniu skarżącemu firmanctwa poprzez przyjęcie błędnego założenia, że E. Z. nie była podatnikiem, nie prowadziła działalności gospodarczej na własny rachunek, nie mogła korzystać z pomocy męża przy prowadzeniu własnej działalności gospodarczej oraz, że nie odprowadziła podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2011 r.;

2. przepisu art. 68 § 2 ust 2 O.p., poprzez jego niezastosowanie w aktualnym stanie faktycznym w stosunku do zobowiązań skarżącego za podatek od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2011 r., ustalonych decyzją z dnia 29 czerwca 2018 r.;

3. przepisu art. 23 § 2 pkt 2 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wraz z księgami podatkowymi pozwala na ustalenie odmiennej podstawy opodatkowania, niż ta, która była deklarowana przez skarżącego w przypadku, kiedy organ podatkowy nie kwestionował ksiąg podatkowych E. Z. zarówno w stosunku co do podatku dochodowego jak i od podatku od towarów i usług,

4. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w aktualnym stanie faktycznym polegające na błędnym przyjęciu, że E. Z. nie złożyła deklaracji VAT za miesiące od stycznia do listopada 2011 r., w których ujęła transakcje z firmą W. M. i odprowadziła od przedmiotowych transakcji, podatek od towarów i usług a organ podatkowy tego nie kwestionował;

5. przepisu art. 86 ust 1 w związku z art. 88 ust 3a pkt lit a u.p.t.u., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w aktualnym stanie faktycznym, polegające na błędnym przyjęciu, że skarżący faktycznie wykonywał usługi na rzecz W. M. od stycznia do listopada 2011 r. i w tej części, jest zobowiązany do uiszczenia podatku od towarów i usług w przypadku gdy organy podatkowe nie kwestionowały rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2011 r. dokonanego przez E. Z. za usługę świadczoną na rzecz W. M., co w praktyce stanowi, że jedna usługa zostanie opodatkowana dwukrotnie tym samym podatkiem;

2. naruszenie innych przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w postaci:

1. przepisu art. 187 § 1 O.p. poprzez nie zebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący przez organ podatkowy całości materiału dowodowego, tj. pominiecie zeznań świadka W. M. w zakresie roli jaką odgrywała E. Z. w procesie budowlanym oraz w odniesieniu w jaki sposób i w jakim zakresie prowadziła działalność gospodarczą; pominięcie zeznań świadka K. N. w zakresie roli jaką odgrywała E. Z. w procesie budowlanym oraz w zakresie wydawania przez E. Z. poleceń służbowych i sposobu kierowania pracownikami; oparciu decyzji jedynie na wyrywkowych zeznaniach świadków a nie na całości ich wypowiedzi; pominięcie okoliczności zawarcia przez E. Z. umowy z dnia 31.12.2011 r. z [...]. z siedzibą w W. jako nieistotnej okoliczności w niniejszym postępowaniu w przypadku, kiedy ta okoliczność ma fundamentalne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ponieważ wykazuje samodzielność E. Z. w zakresie prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej oraz fakt, że zdobyte doświadczenie w prowadzeniu działalności gospodarczej pozwoliło E. Z. świadczyć usługę budowlaną na rzecz tak znanej firmy jaką jest [...].A. z siedzibą w W.;

2. przepisu art. 187 § 1 O.p. poprzez niewykazanie, że E. Z. odprowadziła podatek od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2011 r. za usługi wykonane na rzecz D. Z. i W. M. a organ podatkowy tego nie kwestionował, co w konsekwencji stanowiło naruszenie art. 193 § 1, § 2, § 3 i § 4 O.p. poprzez niekwestionowanie przez organ podatkowy domniemania prawnego, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów;

3. przepisu art. 121 § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatku od towarów usług za miesiące od stycznia do listopada 2011 roku w terminie siedmiu lat od dnia zaistnienia terminu obowiązku zapłaty oraz w przypadku, kiedy E. Z. dokonała zapłaty za powyżej wskazane zobowiązanie w 2011 r.;

4. przepisu art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny dowodów, czego następstwem jest błąd w ustaleniach faktycznych polegający na nielogicznym i sprzecznym z doświadczeniem życiowym dokonaniu oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie przez organ podatkowy, polegający na przyjęciu, że E. Z. nie wykonywała działalności gospodarczej na własny rachunek i w sposób zgodny z normami prawa, czego następstwem jest przyjęcie, że skarżący faktycznie wykonywał usługi na rzecz W. M. od stycznia do listopada 2011 r. i w tej części jest zobowiązany do uiszczenia podatku od towarów i usług w przypadku kiedy organy podatkowe nie kwestionowały rozliczenia podatku od towarów i usług z okres od stycznia do listopada 2011 r. dokonanego przez E. Z. za usługę świadczoną na rzecz W. M..

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie dnia 4 kwietnia 2019 r., Sąd postanowił nie uwzględnić wniosku dowodowego zawartego w skardze oraz wniosku o zawieszenie postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy oceny prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, które przyjęły, że cztery faktury VAT wystawione w 2011 r. na rzecz skarżącego przez jego małżonkę - E. Z. tytułem prac w zakresie usług zbrojarsko- betonowych, w okresie od 1 czerwca 2011 r. do 30 listopada 2011 r. na łączną kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł, nie przedstawiają czynności wykonanych przez podmiot na nich wskazany.

Zdaniem organów podatkowych, prace te wykonał siłami i zasobami własnej firmy skarżący. Tym samym, skarżący nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur firmowanych przez E. Z..

Nadto, z dokonanych ustaleń wynikało, że skarżący nie zaewidencjonował oraz nie rozliczył obrotu i podatku należnego, uzyskanego z tytułu transakcji z firmą

[...] Usługi O. W. [...], zafakturowanych przez

E. Z..

Na siedmiu fakturach sprzedaży usług, wystawionych w okresie od 31 stycznia 2011 r. do 30 czerwca 2011 r. na łączną kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł jak sprzedawca wskazana została E. Z..

Zdaniem organów podatkowych, powyższe usługi, faktycznie wykonywał skarżący w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej i to skarżący powinien je opodatkować.

Z takim stanowiskiem nie zgadza się skarżący, zarzucając organom podatkowym rażące naruszenie zasad procesowych, w tym zwłaszcza prawdy obiektywnej poprzez dowolną ocenę dowodów, poprzez przyjęcie, że E. Z. nie prowadziła działalności gospodarczej na własny rachunek oraz, że nie mogła korzystać z pomocy męża przy prowadzeniu własnej działalności gospodarczej. A w konsekwencji, do błędnych ustaleń faktycznych, sprowadzających się do przyjęcia przez organy tezy o firmanctwie (art. 113 O.p.)

Skarżący zarzuca także naruszenie art. 68 § 2 ust.2 O.p. poprzez jego niezastosowanie wobec zobowiązań za 2011 r.

W ocenie Sądu, w powyższym sporze należy w pełni zgodzić się ze stanowiskiem i argumentami, jakie zaprezentował organ w kontrolowanej decyzji.

Odnosząc się zatem do zarzutu najdalej idącego wskazać należy, że stosownie do art. 70 § 1 O.p. – "Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku". Zatem termin przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2011 r., co do zasady upływał w dniu 31 grudnia 2016 r.

Jednak w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Jak stanowi art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W rozpoznawanej sprawie, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. w dniu [...] r. wszczął wobec skarżącego, postępowanie karne skarbowe. Następnie, pismami z dnia 5.12.2016 r. (doręczonymi 7.12.2016 r.) w trybie art. 70c O.p., zawiadomił podatnika, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony. Zatem, w okolicznościach niniejszej sprawy nie było przeszkód do dokonania merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy za wskazany okres.

Za bezzasadny uznać również należy zarzut naruszenia art. 68 § 2 ust.2 O.p. Zaskarżona decyzja jest bowiem decyzją określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2011 r. Natomiast powołany przepis, odnosi się do decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego powstającego w wyniku doręczenia decyzji ustalającej takie zobowiązanie.

Z uwagi na to, przepis ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Należy przy tym podkreślić, iż na podstawie art. 21 § 3 O.p. – "Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzje, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego".

Za nieuzasadnione zatem należy uznać zarzuty skargi w tym zakresie. Bezspornie bowiem przedmiotem niniejszego postępowania jest wysokość zobowiązania podatkowego, która, jak wywodzi organ, jest inna niż zadeklarowana przez skarżącego w złożonym za rok 2011 zeznaniu podatkowym i to zobowiązania podatkowego, które powstało z mocy prawa.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów, w sytuacji podniesienia w skardze zarówno wad postępowania podatkowego, jak i naruszenia prawa materialnego, co do zasady należy w pierwszej kolejności rozpatrzeć naruszenia prawa procesowego, zwłaszcza pod kątem ich wpływu na prawidłowość ustaleń faktycznych, gdyż dopiero właściwie ustalony stan faktyczny daje podstawę do oceny procesu subsumpcji przepisów prawa materialnego.

Oceniając legalność postępowania podatkowego w świetle zarzutów skargi należało uznać, że postępowanie to przeprowadzone zostało zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. Wskazać należy, iż zgodnie z art. 121 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Na mocy art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Zgodnie zaś z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy obiektywnej, przewidzianej w art. 122 O.p., poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. W świetle tej normy prawnej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły rzetelne i skrupulatne postępowanie dowodowe. W jego toku został zgromadzony obszerny materiał dowodowy, który poddano wszechstronnej i wyczerpującej analizie. Wnioski wyprowadzone z tej analizy są logiczne i spójne. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone zatem w zgodzie z ww. zasadami przyjętymi w ustawie - Ordynacja podatkowa. Uzasadnienia decyzji organów obu instancji spełniają wymogi określone w art. 210 § 1 i 4 o.p., zawierają bowiem wskazanie faktów, które organy uznały za udowodnione, dowodów, którym dały wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności. Uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Zdaniem Sądu zakres przeprowadzonego przez organy postępowania i zebrany w sprawie obszerny materiał dowodowy potwierdza dokonane przez organ ustalenia faktyczne.

Rozważając kwestię zaistnienia w rozpatrywanej sprawie firmanctwa wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 113 O.p, jeżeli podatnik za zgodą innej osoby, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się lub posługiwał się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby, osoba ta ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem całym swoim majątkiem za zaległości powstałe podczas prowadzenia tej działalności. Zatem, firmantem jest osoba, która w związku z prowadzoną na własny rachunek działalnością powinna być podatnikiem, a zataja to, posługując się imieniem i nazwiskiem innej osoby, jej nazwą lub firmą.

Zgodnie z art. 7 § 1 O.p. podatnikiem pozostaje natomiast osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

Działalność gospodarcza została zdefiniowana w art. 3 pkt 9 O.p., zgodnie z którym jest to każda działalność zarobkowa w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każda inna działalność zarobkowa wykonywana we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet wtedy, gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców.

Artykuł 113 O.p. używa też określenia firma. Definicję firmy znajdziemy w Kodeksie cywilnym (dalej: k.c.). Podają ją przepisy art. 434 k.c. (firma osoby fizycznej) i art. 435 § 1 i 2 k.c. (firma osoby prawnej). Firmą osoby fizycznej jest jej imię i nazwisko. Nie wyklucza to włączenia do firmy pseudonimu lub określeń wskazujących na przedmiot działalności przedsiębiorcy, miejsce jej prowadzenia oraz innych określeń dowolnie obranych (art. 434 k.c.).

Z treści art. 113 O.p. wynika zatem, że faktyczny podatnik (firmowany) posługuje się inną osobą – jej imieniem i nazwiskiem lub firmą (firmujący), która w rzeczywistości działalności gospodarczej nie prowadzi i nie jest podatnikiem. Celem firmanctwa jest unikanie opodatkowania lub wyższego opodatkowania przez podatnika. Zatem istotne są także okoliczności związane np. z brakiem możliwości opodatkowania w formie zryczałtowanej. Specyfiką postępowania podatkowego w sprawach, w których występuje problem firmanctwa, jest to, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe jest wydawana na osobę inną niż formalnie prowadząca działalność gospodarczą, a samo postępowanie nie różni się od prowadzonych w innych sprawach podatkowych, w których organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego.

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe uznały, że za firmowaniem działalności D. Z. przez jego małżonkę E. Z. przemawiają zeznania samego skarżącego ale także: K. N., E. Z., G. K., W. M., analiza dokumentacji dotycząca zużycia materiałów pomocniczych, aspekty ekonomiczne. Tym samym, całokształt zgromadzonych w sprawie dowodów, potwierdza zasadność stwierdzeń zaprezentowanych przez organy podatkowe kwestionujące prawidłowość rozliczeń dokonanych przez Skarżącego za okresy objęte przedmiotowym postępowaniem.

Za bezzasadne uznać należy zarzuty skargi dotyczące pominięcia zeznań świadka W. M. czy K. N. w zakresie roli jaką odgrywała

E. Z. w procesie budowlanym. Organ odniósł się do treści poszczególnych dowodów, w tym zeznań W. M. i K. N., wskazał na istotne informacje z nich płynące, wątpliwości, różnice. Każdy dowód ocenił we wzajemnym związku z pozostałymi zgromadzonymi w sprawie. Omówienie zgromadzonych w niniejszej sprawie materiałów było wyczerpujące, spójne, logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z kolei art. 29 ust. 1 u.p.t.u. wskazuje, że podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie zaś z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w niniejszej sprawie) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym.

W art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem bowiem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym.

Na tle tych przepisów w orzecznictwie sądowym wielokrotnie już stwierdzano, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, gdyż faktycznie nie realizował czynności opisanej w tej fakturze.

Tymczasem, prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca (por.m.in. wyrok w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 201/14).

W sytuacji powzięcia wątpliwości, co do tego czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do zbadania zgodności faktury z tym zdarzeniem (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 września 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 481/09). Prawo do odliczenia podatku naliczonego zależy bowiem przede wszystkim od ustalenia, czy kontrahent Strony obiektywnie istnieje, czy dokonał w sposób rzeczywisty czynności podlegającej opodatkowaniu i czy czynność ta jest zgodna z zapisem faktury.

Dokonując w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy oceny działalności

E. Z. z punktu widzenia realizacji prac podwykonawczych na rzecz Skarżącego, trafnie organ podatkowy wskazał na znikomą rolę żony skarżącego jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Z zeznań samego skarżącego jednoznacznie wynikało, że to on prowadził zarejestrowaną na E. Z. działalność gospodarczą. Będąc przesłuchiwany w dniu 23 marca 2015 r. zeznał, że nie posiada ona wiedzy, doświadczenia oraz umiejętności w zakresie usług zbrojarsko-ciesielskich, a firmę założyła, ponieważ nie miała wypracowanych lat do emerytury i nie mogła znaleźć pracy. W firmie zarejestrowanej przez E. Z. zatrudnionych było 2 lub 3 pracowników. Skarżący codziennie kontaktował się z tymi pracownikami

w godzinach pracy bądź też kontaktował się z nimi zatrudniony w firmie skarżącego, inżynier. Jak zeznał skarżący, pracownicy zgłaszali gotowość rozpoczęcia pracy oraz zakończenia pracy - jemu osobiście bądź inżynierowi. To skarżący zapewniał pracownikom materiały i narzędzia oraz odzież BHP. E. Z. nie nadzorowała pracy pracowników i nie wydawała im poleceń. Także z zeznań pozostałych świadków (K. , E. Z., G. K., W. M.) wynikało, że E. Z. nie była osobą faktycznie wykonującą działalność gospodarczą, lecz występowała formalnie jako pracodawca. Pracownicy zatrudnieni w jej firmie traktowali skarżącego jako swojego szefa. Skarżący wystawiał faktury wskazujące jako sprzedawcę E. Z., które ona jedynie podpisywała. E. Z. nie wiedziała z jakiego programu komputerowego faktury były generowane. Zapłaty należności wynikające z tych faktur były dokonywane na konto firmowe, na konto wspólne małżonków, a także gotówką, która była przeznaczona na potrzeby utrzymania rodziny. E. Z. nie miała wiedzy czyją własność stanowiły materiały wykorzystywane do prac zbrojeniowo-betoniarskich, nie miała wpływu na wartość fakturowanych prac, gdyż wyceny dokonywał Skarżący w porozumieniu z kierownikiem budowy inwestora, rzadko bywała na budowie, nie uczestniczyła w odbiorze prac. W trakcie przesłuchania E. Z. nie potrafiła Ona sprecyzować zakresu wykonanych prac i udzielała odpowiedzi o charakterze ogólnikowym, że mąż kierował pracami, a pracownicy wykonywali jego polecenia.

Sąd podziela stanowisko organu podatkowego, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje na znikomą rolę E. Z. jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Brak wiedzy w zakresie świadczonych usług, brak doświadczenia, wykształcenia w kierunku budowlanym, rozeznania na rynku gospodarczym w branży budowlanej oraz znacząca rola skarżącego przy realizowaniu usług rzekomo wykonanych przez E. Z. wskazują jednoznacznie, że nie prowadziła ona samodzielnie działalności gospodarczej a jedynie firmowała własnym nazwiskiem działania swojego męża czyli skarżącego. Działalność zarejestrowana na nazwisko E. Z. miała zatem charakter jedynie formalny, natomiast faktycznie usługi wykonywał wyłącznie skarżący. To skarżący zapewniał zlecenia, zarządzał i kierował firmą.

Słusznie organ podatkowy wskazał, że dla uznania, że przedsiębiorca prowadzi działalność gospodarczą nie wystarczy sama okoliczność jej zgłoszenia, gdyż przedsiębiorca to ktoś, kto bierze na siebie odpowiedzialność i ryzyko prowadzenia przedsiębiorstwa spodziewając się uzyskania z tego tytułu dochodu. Jego celem jest zgromadzić odpowiedni kapitał, zebrać odpowiedni zespół ludzi, umiejętnie kierować swoim przedsiębiorstwem. Natomiast, w przypadku działalności E. Z. pracownicy zatrudnieni w jej firmie traktowali skarżącego jako swojego szefa.

W konsekwencji oznacza to, że faktury wystawione przez skarżącego z wykorzystaniem danych żony, dokumentują transakcje, które faktycznie nie zostały przez nią wykonane, a zostały wykonane przez firmę skarżącego. Tym samym, skarżący nie był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającej z faktur wystawionych przez firmę E. Z., gdyż usługi w nich wykazane faktycznie wykonał skarżący we własnym zakresie.

Za bezzasadny uznać należy zarzuty naruszenia art. 86 ust 1 u.p.t.u. w zw.

z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., które skarżący wiąże z błędnym przyjęciem, przez organy, że to skarżący faktycznie wykonywał usługi na rzecz W. M. w okresie styczeń-listopad 2011 r. i w tej części jest zobowiązany do uiszczenia podatku od towarów i usług za ww. okres. Powyższe przepisy dotyczą bowiem zakupu i podatku naliczanego od nich, a nie sprzedaży dokonywanej przez skarżącego.

W ocenie Sądu, zasadnie organ podatkowy opodatkował skarżącemu usługi wynikające z faktur VAT wystawionych na rzecz W. M. a dotyczące usług firmowanych przez E. Z., gdyż to na skarżącym jako faktycznym wykonawcy usług, ciąży obowiązek podatkowy z tego tytułu, zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u.

Za bezzasadny uznać również należy zarzut naruszenia art. 23 § 2 pkt 2 O.p. poprzez odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania pomimo zarzutu nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych. Powyższy przepis wskazuje wprost wprost, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowani.

W niniejszej sprawie, organ dysponował wystarczającymi danymi do określenia podstawy opodatkowania bez konieczności jej szacowania. Zarówno po stronie podatku należnego, jak i naliczonego posiadał bowiem faktury, z których wprost wynikały kwoty, które należało, uwzględnić w rozliczeniu podatku.

Nietrafiony jest także zarzut niewzięcia pod uwagę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnej w Szczecinie z dnia 18 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Sz [...] przy wydawaniu rozstrzygnięcia. Organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji opisał bowiem zasady współpracy E. Z. z W. M. i wskazał jakie znaczenie miała ocena tej współpracy dla rozpoznania niniejszej sprawy. Natomiast okoliczność zawarcia przez E. Z. umowy z firmą [...].A. w dniu

31 grudnia 2011 r. nie miała związku z postępowaniem prowadzonym za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2011 r.

Odnosząc się do powołanego w treści skargi wyroku WSA w Gdańsku z dnia

5 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 209/16, i zarzutu, że firmanctwa nie można zarzucić firmom rodzinnym oraz osobom o tym samym nazwisku, Sąd wskazuje, że stan faktyczny sprawy przedstawiony w powołanym wyroku nie jest tożsamy ze stanem faktycznym niniejszego postępowania. Nadto, orzeczenie te nie zawiera stwierdzenia, że nie może dojść do firmanctwa w przypadku gdy sytuacja taka dotyczy małżonków. Sąd stwierdził natomiast, że firmantem jest osoba, która w związku z prowadzoną na własny rachunek działalnością powinna być podatnikiem, a zataja to, posługując się imieniem i nazwiskiem innej osoby, jej nazwą lub firmą. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie.

W ocenie Sądu, stan faktyczny sprawy ustalony został prawidłowo i rzetelnie, znajduje oparcie w dowodach zgromadzonych w sprawie, które są istotne i wystarczające do podjęcia rozstrzygnięcia. To, że skarżący odmiennie ocenia materiał dowodowy nie oznacza, że ocena dowodów została dokonana przez organy podatkowe z przekroczeniem granic zasady swobodnej oceny dowodów. W uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, z uwzględnieniem zarzutów odwołania, organy odniosły się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń. Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia, dokonane ustalenia faktyczne znajdujące oparcie w zgromadzonych dowodach dały też podstawę do poczynienia trafnych rozważań faktycznych i prawnych. Zdaniem Sądu, wobec trafnych ustaleń, organ wysnuł zasadne wnioski. Nieuzasadnione są wobec tego zarzuty wskazujące na dowolność ocen.

Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja nie odpowiada przepisom prawa materialnego, jak i tego, że uchybia ona przepisom postępowania podatkowego, w szczególności w zakresie dotyczącym leżących u jej podstaw ustaleń faktycznych, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.

Wyroki przywołane w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).