Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1144/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust 4, 4b i 4c
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1144/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 października 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędziowie: WSA Ewa Michna (spr.), WSA Bogusław Wolas, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2014 r., sprawy ze skargi C. S.A. w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 19 lutego 2014 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, , I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną,, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili, uprawomocnienia się wyroku,, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty, postępowania w kwocie 200 zł (dwieście złotych)., , ,


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 14 listopada 2013 r., C. S.A. w K. (dalej jako "skarżąca") zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wynagrodzenia (rabatu) należnego w związku z przekroczeniem określonego w umowie pułapu zakupów.

We wniosku skarżąca wskazała, że zawarła we własnym imieniu oraz w imieniu i na rzecz spółek z nią powiązanych (dalej "Spółki z Grupy") z kontrahentem z siedzibą w innym niż Polska kraju Unii Europejskiej ("Kontrahent"), działającym we własnym imieniu oraz w imieniu i na rzecz swoich podmiotów powiązanych ("Spółki Kontrahenta") ramową umowę zakupu towarów. Na podstawie tej umowy kupującym miała być zarówno skarżąca, jak i Spółki z Grupy, a sprzedającym miał być zarówno Kontrahent, jak i Spółki Kontrahenta. Na podstawie umowy Kontrahent oraz Spółki Kontrahenta wypłacać miały skarżącej wynagrodzenie pod warunkiem, że określony w umowie wolumen zakupu poszczególnych towarów zostanie zrealizowany przez skarżącą i Spółki z Grupy. Wynagrodzenie to miało być obliczane jako procent od ceny netto zafakturowanych w danym kwartale towarów, przy czym wysokość wynagrodzenia zależna była dodatkowo od przekroczenia określonych w umowie wartości zamówień (we wniosku podano przykładowe obliczenia obrazujące sposób ustalania wynagrodzenia). Wynagrodzenie miało być dokumentowane notami kredytowymi (odrębnie dla zakupów skarżącej i Spółek Grupy). W przypadku, gdy skarżąca nie otrzymałaby not kredytowych, sama - na podstawie umowy i zestawienia wolumenu zakupionych towarów – mogła obliczyć wysokość należnego jej wynagrodzenia. Wynagrodzenie naliczone byłoby od łącznej ilości towarów zakupionych w ciągu danego roku i płatne miało być w ciągu 30 dni od wystawienia noty kredytowej. Noty kredytowe za poszczególne kwartały roku wystawiane byłyby każdorazowo do 15-tego dnia miesiąca następującego po każdym kwartale.

W związku z powyższym skarżąca zadała następujące pytania:

1. czy kwota należnego jej wynagrodzenia - związanego z zakupami dokonywanymi przez Spółki z Grupy u Kontrahenta lub u Spółek Kontrahenta stanowiła przychód z działalności gospodarczej ?

2. czy przychód z tytułu należnego jej wynagrodzenia związanego z zakupami dokonywanymi przez Spółki z Grupy u Kontrahenta lub u Spółek Kontrahenta powinien być rozpoznawany memoriałowo, zgodnie z art. 12 ust. 3 z dnia 15 lutego 1992 r. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.)?

3. czy kwota należnego wynagrodzenia - związanego z kolei z zakupami dokonywanymi przez skarżącą u Kontrahenta lub u Spółek Kontrahenta stanowiła rabat otrzymany przez Spółkę (skarżącą)?

4. czy kwota należnego wynagrodzenia - związanego z zakupami skarżącej dokonywanymi u Kontrahenta lub u Spółek Kontrahenta powinna pomniejszać koszty uzyskania przychodów skarżącej na zasadzie memoriałowej?

Zdaniem skarżącej:

1. kwota należnego jej wynagrodzenia z tytułu zakupów dokonywanych przez Spółki z Grupy stanowiła przychód skarżącej z działalności gospodarczej,

2. zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określony w pkt 1 przychód z tytułu należnego wynagrodzenia, skarżąca powinna rozpoznać memoriałowo, tj. w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego wskazanym w umowie,

3. z kolei kwota należnego wynagrodzenia z tytułu zakupów skarżącej stanowiła rabat (a nie wynagrodzenie za usługę świadczoną przez skarżącą, gdyż nie była ona zobowiązana w tym zakresie do dokonywania jakichkolwiek czynności na rzecz Kontrahenta lub Spółek Kontrahenta),

4. w przypadku uznania, że opisane we wniosku (pkt 3) wynagrodzenie za zakupy skarżącej powinno być traktować jak rabat, to skarżąca powinna skorygować koszt nabycia materiałów (na zakup których udzielony został rabat) poprzez zmniejszenie kosztów bezpośrednich przy zastosowaniu art. 15 ust. 4, ust. 4b i ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W interpretacji indywidualnej z dnia 18 czerwca 2014 r. [...], Minister Finansów działający przez Dyrektora Izby Skarbowej uznał stanowisko skarżącej :

1. za prawidłowe (i w tym zakresie organ odstąpił od oceny stanowiska skarżącej, stosownie do art. 14 c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r - Ordynacja podatkowa – tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), w zakresie ustalenia, czy:

– kwota należnego skarżącej wynagrodzenia związanego z zakupami dokonanymi przez Spółki z Grupy stanowiła przychód z działalności gospodarczej (pytanie nr 1);

– przychód z tytułu należnego skarżącej wynagrodzenia związanego z zakupami dokonywanymi przez Spółki z Grupy powinien być rozpoznawany memoriałowo zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie nr 2);

– kwota należnego skarżącej wynagrodzenia związanego z zakupami dokonywanymi przez nią u Kontrahenta lub u Spółek Kontrahenta stanowiła rabat otrzymany przez skarżącą (pytanie nr 3);

2. za nieprawidłowe w zakresie ustalenia, czy kwota należnego skarżącej wynagrodzenia związanego z zakupami dokonywanymi przez nią u Kontrahenta lub u Spółek Kontrahenta powinna pomniejszać koszty uzyskania przychodów Spółki na zasadzie memoriałowej (pytanie nr 4).

Uzasadniając swoje stanowisko odnoście pytania zawartego w pkt 4 wniosku, organ wskazał, że z opisanego przez skarżącą stanu faktycznego wynikało, że wydatki związane z nabywaniem przez skarżącą towarów związane były bezpośrednio z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, a tym samym miały bezpośredni wpływ na wielkość osiąganego przychodu.

W rozpoznawanej sprawie nie znajdowała jednak zastosowania zasada potrącalności kosztów wyrażona w art. 15 ust. 4, ust. 4b i ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dotyczyła ona bowiem sytuacji, w której koszt powstaje (jest po raz pierwszy ujmowany w księgach), a nie sytuacji w której jest on korygowany (korekta ze swej istoty dotyczyła kosztu wcześniej powstałego). Organ zaznaczał, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określały szczególnych zasad dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów. Zatem, bez względu na to czy poniesiony koszt miał charakter kosztu bezpośredniego, czy też kosztu pośredniego, wystawiona faktura korygująca nie zmieniała, zdaniem organu, momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie jego wysokość. Tym samym, jak podsumowywał organ, rabat udzielony skarżącej po zakończeniu roku (udokumentowany notą kredytową lub wyliczony przez skarżącą samodzielnie) należało odnieść do kosztów roku, w którym osiągnięte zostały przychody ze sprzedaży zakupionych wcześniej towarów i pomniejszyć je o kwotę ustalonego rabatu.

Po wyczerpaniu drogi wezwania do usunięcia naruszenia prawa, w którym skarżąca ponownie podtrzymała swoje stanowisko w sprawie, otrzymując odpowiedź organu, że brak jest podstaw do zmiany wydanej w sprawie interpretacji, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji.

W uzasadnieniu wskazała, że w sytuacji, w której otrzymane wynagrodzenie nie jest zapłatą za usługę, ani też nie ma charakteru nagrody nie występowała możliwość zastosowania rozwiązań zawartych w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym opodatkowania przychodu z tytułu jego otrzymania. Wobec tego, w ocenie skarżącej, skoro wspomniane wynagrodzenie powinna traktować jak rabat, to należało dokonywać korekty bezpośrednich kosztów uzyskania chodów zgodnie z podejściem memoriałowym, gdyż wynagrodzenie to miało wpływ na zakupu określonych towarów lub materiałów w roku, w którym skarżąca dokonała zapłaty ceny. Zatem jeśli rabat od Kontrahenta lub Spółek Kontrahenta stawał się należny skarżącej, winna ona winna skorygować koszt nabycia materiałów na zakup których udzielony został rabat, poprzez zmniejszenie kosztów bezpośrednich. Zdaniem skarżącej, do właściwego określenia momentu, w którym powinna zostać rozpoznana korekta kosztu bezpośredniego dla celów podatku dochodowego od osób prawnych należało zastosować ogólne reguły dotyczące sposobu kwalifikacji kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami. W konsekwencji noty kredytowe dotyczące wydatków bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami powinny być ujmowane dla celów podatkowych, zgodnie z art. 15 ust. 4, ust. 4b i ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przekonaniu skarżącej opisane wynagrodzenie nie mogło być uznane za korektę żadnego konkretnego kosztu poniesionego w okresach poprzednich. Przykładowo skarżąca wskazywała, że koszty uzyskania przychodów tytułem zakupów jakich dokonała u danego Kontrahenta lub u Spółek Kontrahenta, np. w styczniu danego roku nie powinny być w ogóle korygowane. Wartościowy próg zrealizowanych zamówień w styczniu nie uprawniał bowiem skarżącej do uzyskania jakiegokolwiek wynagrodzenia. Z tych samych powodów skarżąca nie miała podstaw do korygowania kosztów za okres, np. od stycznia do września danego roku, gdyż zrealizowany w tym czasie wolumen zamówień mógł być niewystarczający do uzyskania wynagrodzenia. Z opisanych we wniosku okoliczności wynikało, że otrzymane wynagrodzenie nie było związane z konkretnymi zakupami. Natomiast koszty wszystkich zakupów, poniesione ogółem w danym okresie rozliczeniowym stanowiły podstawę obliczenia wynagrodzenia.

Skarżąca dodawała, że gdyby zastosować zasady wskazywane przez organ to każda korekta kosztów związana z uzyskiwanym rabatem wiązałaby się z koniecznością zapłaty odsetek podatkowych. Wskazywała nadto, że przyjęta przez organ metoda korygowania kosztów uzyskania przychodu, przy odpowiedniej konstrukcji umowy (wynagrodzenie naliczane byłoby po upływie przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres, w którym dokonano zakupu) spowodowałaby nienależne korzyści podatników kosztem fiskusa.

Organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko. Wskazał, ze odsetki podatkowe są wynagrodzeniem za korzystanie ze środków, które powinny być wpłacone wcześniej do budżetu. Podniesiona natomiast argumentacja o omijaniu przepisów podatkowych była bezpodstawna, a to dlatego że organ opierał się na stanie faktycznym opisanym we wniosku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu był sposób korygowania kosztów uzyskania przychodu kupowanych przez skarżącą towarów i materiałów w związku z uzyskiwanym ex post wynagrodzeniem mającym ekonomicznie charakter rabatu, przy czym rabat ten (wynagrodzenie kwotowe) obliczany byłby (byłby należny) dopiero po przekroczeniu określonego wolumenu zakupów.

Zdaniem skarżącej w sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 15 ust.4, ust. 4b i ust. 4 c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Innymi słowy, zmniejszenie kosztów powinno następować generalnie w roku (za rok) w którym uzyskano przychód z tytułu sprzedaży towarów i produktów dotyczących zakupów, które stanowiły podstawę obliczenia rabatu (art. 15 ust.4). Jeżeli jednak rabat byłby obliczany (należny) dopiero w roku (podatkowym) następnym, ale przed sporządzeniem sprawozdania finansowego za rok poprzedni (w którym wystąpił ww. przychód), to wtedy korekta kosztów następowałaby również za rok, w którym zakupy były dokonywane (art. 15 ust. 4b pkt 1). Natomiast gdyby rabat został obliczony (byłby należny) już po zamknięciu ksiąg (sporządzeniu sprawozdania finansowego) to korekta kosztów uzyskania przychodów powinna zostać dokonana w roku (za rok) otrzymania rabatu, pomimo że dotyczyłaby lat poprzednich (art. 15 ust.4c).

Zdaniem organu każdorazowo należało korygować rozliczenia kosztów uzyskania przychodu tego roku, w którym uzyskano przychód ze sprzedaży związany z zakupami stanowiącymi podstawę obliczenia rabatu (należnego skarżącej wynagrodzenia).

W ocenie Sądu skarżąca prawidłowo twierdziła, że w sprawie powinny znaleźć zastosowania: art. 15 ust.4, 4b pkt 1 i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z powołanymi przepisami:

- "Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c" (art. 15 ust.4).

- "Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania (...)" - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody" (art. 15 ust. 4b pkt 1).

- "Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie" (art. 15 ust. 4c).

Argumentacja organu opierała się właściwie na założeniu, że art. 15 ust. 4b i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w ogóle nie mógł znaleźć zastosowania przy korektach kosztów. Zdaniem organu w ogóle ustawa o podatku dochodowym nie przewidywała "szczególnych zasad dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodu" (str. 9 interpretacji). Należy zauważyć jednak, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje wyraźnych przepisów nakazujących korygować bezpośrednie koszty uzyskania przychodu za okres pierwotnego ich poniesienia – niezależnie od przyczyny korekty.

W ocenie Sądu, organ pominął przede wszystkim opis stanu faktycznego zawarty we wniosku, przyjmując, że każda korekta kosztów uzyskania przychodu (niezależnie od jej przyczyn) powinna być dokonywana za okres pierwotnego poniesienia kosztu. O ile więc można się zgodzić z organem, że w ustawie podatkowej nie przewidziano szczególnych zasad dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodu, to samo to stwierdzenie nie upoważnia do negowania zastosowania ww. art. 15 ust. 4, ust. 4b i 4c ustawy przy korektach kosztów, jeżeli podstawa do korekty (a tak było w opisanym we wniosku stanie faktycznym) powstaje po dacie poniesienia pierwotnego kosztu uzyskania przychodu. Podkreślić należy, na co również zwracała uwagę skarżąca, że podstawę rabatu (wynagrodzenia) u skarżącej stanowiła wartość (wolumen) zakupów obliczana ex post. Dopiero więc w momencie przekroczenia limitu zakupów wynagrodzenie było należne, a więc dopiero w tym momencie udzielany był rabat. Korekta kosztów następowała więc nie w związku z pierwotnym błędem, ale odrębnym zdarzeniem, które uzależnione było od przyszłego, niepewnego warunku, określonego w umowie. Dodać też należy, że opisany we wniosku rabat (wynagrodzenie) i sposób jego ustalania jest typowym i akceptowalnym na rynku sposobem postępowania zmierzającym do uzyskiwania dodatkowych profitów z tytułu zwiększonych zakupów z jednej strony (u kupującego), a z drugiej do zwiększania atrakcyjności oferty (u sprzedającego). Nie są to więc okoliczności, które uzasadniałyby jakiekolwiek zarzuty omijania przepisów w celu zmniejszania obowiązków podatkowych.

Wykładnia przepisów podatkowych zakłada racjonalność ustawodawcy, co oznacza dla sądów taki sposób interpretacji, aby można było osiągnąć rezultaty zgodne ze zdrowym rozsądkiem. Wykładnia ta z reguły ma charakter wykładni funkcjonalnej i systemowej, W konsekwencji tak rozumianej racjonalnej i zdroworozsądkowej wykładni nie można zobowiązywać podatników do dokonywania czynności oderwanych od rzeczywistego obrazu zdarzeń (tu: udzielenie rabatu) istotnych z punktu widzenia obowiązków podatkowych. W rozstrzyganej sprawie, gdyby postępować zgodnie z interpretacją organu, skarżąca zobowiązana byłaby do nieustannych korekt zeznań podatkowych i zapłaty odsetek za zwłokę, pomimo że rabaty nie miały związku z błędami w pierwotnym rozliczeniach. Bezzasadne były przy tym tłumaczenia organu, że w tym przypadku odsetki były wynagrodzeniem za korzystanie ze środków, które powinny były być wpłacone wcześniej do budżetu. Skarżąca w opisanym stanie faktycznym prawidłowo wykazywała wysokość pierwotnych kosztów uzyskania przychodu – rabat uzależniony był bowiem od zdarzeń, które mogły nastąpić w przyszłości. W ocenie Sądu zdroworozsądkowa interpretacja sposobu korygowania kosztów uzyskania przychodu nie powinna skutkować obowiązkiem naliczania odsetek za zwłokę, jeżeli korekta nie wynikała z błędów podatnika w pierwotnych rozliczeniach podatkowych. Dodać też należy, że korekty zeznań angażowałyby organy podatkowe, które każdorazowo musiałyby analizować przyczyny korekt. Nielogiczne i niepraktyczne skutki zastosowanej przez organ interpretacji spotęgowane zostałyby przy konieczności korygowania okresu "zamkniętego" decyzją wymiarową (należałoby wznowić postępowanie podatkowe), a także w wypadkach określonych w art. 81b§1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa za korygowany okres).

Sąd przy tym zauważa, że zarzuty skarżącej o możliwości omijania przepisów podatkowych przy zastosowaniu interpretacji organu należało raczej potraktować jako próbę wykazania błędów organu w dokonanej wykładni poprzez argumentację ad absurdum. Nie było to więc rozszerzenie opisu stanu faktycznego jak to sugerował organ w odpowiedzi na skargę.

W konsekwencji Sąd uznał, że organ naruszył art. 15 ust. 4, ust. 4b pkt 1 i ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego błędną interpretację i w konsekwencji niezastosowanie w opisanym we wniosku stanie faktyczny,

W ponownie wydanej interpretacji organ zastosuje się do oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku.

Z uwagi na powyższe naruszenie prawa materialnego Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na zasadzie art. 146 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270). O kosztach postępowania Sąd orzekł natomiast na podstawie art. 200 cytowanej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Sąd zasądził więc od Ministra Finansów zwrot uiszczonego wpisu od skargi (200 zł).