Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1552/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 217 par. 1 pkt 5 i par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 141 par. 4, art. 174, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (spr.), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del) Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. Spółka Komandytowo-Akcyjna z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 maja 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2776/10 w sprawie ze skargi C. Spółka Komandytowo-Akcyjna z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. Spółka Komandytowo-Akcyjna z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 maja 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2776/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę C. Spółka Komandytowo-Akcyjna w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 sierpnia 2010 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r.

1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wskazanym postanowieniem organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego. W świetle tego postanowienia spółka 25 stycznia 2010 r. złożyła korekty deklaracji VAT-7 za okres od maja do listopada 2009 r. i deklarację VAT-7 za grudzień 2009 r., przy czym deklaracja grudniowa zawierała wniosek o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Organ pierwszej instancji uznał, że wniosek wymaga weryfikacji i na postawie art. 87 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u.) oraz art. 216 i 274b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.), przedłużył termin do zwrotu podatku od towarów i usług.

1.3. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego postanowienie przedłużające termin zwrotu podatku z 25 marca 2009 r. jest zgodne z prawem, a więc Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie utrzymał je w mocy. Jedyne uchybienie, które dostrzegł Sąd to, jego zdaniem niepotrzebne, wskazanie w podstawie postanowienia nie tylko art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u., lecz również art. 274b O.p. Sąd zaznaczył, że już z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w grudniu 2009 r.) wynikało, że istniała możliwość weryfikowania wniosku podatnika w trybie czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów ustawy o kontroli skarbowej, co oznacza, że ustawodawca traktował te czynności jako równorzędne prawnie. W takim brzmieniu przepis ten stanowił podstawę przedłużenia terminu do zwrotu. W przedmiotowej sprawie wszczęto kontrolę podatkową, wskazaną w art. 281 i n. O.p., powołanie więc przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w podstawie postanowienia również art. 274b O.p., traktującego o czynnościach sprawdzających, było zbędne, nie zmieniło jednak sensu czynności polegającej na wydłużeniu terminu do zwrotu podatku. Skoro kontrola podatkowa jest formą właściwą dla art. 87 ust. 2, a podstawę do jej stosowania stanowił art. 87 ust. 2 u.p.t.u., który też został powołany w podstawie wydanego postanowienia, wskazane uchybienie nie miało żadnego znaczenia. Sąd pierwszej instancji zaznaczył przy tym, że art. 87 ust. 2 u.p.t.u. stanowił przedmiot badania Trybunału Konstytucyjnego, który wyrokiem z 13 października 2008 r., K 16/07, stwierdził jego zgodność z art. 2 oraz art. 64 ust. 1 i 2 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Zauważając, że treść przepisu badana przez Trybunał Konstytucyjny różni się od treści obowiązującej w grudniu 2009 r. jedynie zmianą redakcyjną (użyty w ust. 2 wyraz "sprawdzeniu" zastąpiono wyrazem "zweryfikowaniu"), Sąd uznał, iż wyrok TK przesądza niezasadność zarzutu naruszenia zasady proporcjonalności poprzez nieuzasadnione przedłużenie terminu ustawowego do zwrotu podatku.

1.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że postanowienie zostało skutecznie doręczone, a poza wskazanym uchybieniem było ono zgodne z prawem, tak co do podstawy prawnej, jak też co do terminu doręczenia.

1.5. Zdaniem Sądu pierwszej instancji prawa nie narusza też niewskazanie konkretnej daty końcowej przedłużenia zwrotu, gdyż terminy i konsekwencje ich naruszenia przewiduje sam przepis. Zaznaczono, że od 1 grudnia 2008 r. terminem podstawowym do zwrotu podatku jest termin 60 dni od dnia złożenia rozliczenia, nawet jeśli przed upływem tego terminu zostało wszczęte postępowanie mające na celu zweryfikowanie zwrotu. Gdy termin ten nie zostanie dochowany, a wniosek jest zasadny, wówczas ma zastosowanie art. 87 ust. 2 zd. 3 u.p.t.u., tj. wypłata podatku z odsetkami równymi opłacie prolongacyjnej. Jeżeli organ podatkowy nie przedłuży terminu do zwrotu do upłynięcia 60 dni, a wniosek jest zasadny - wypłaca podatek z odsetkami stosowanymi przy nadpłacie podatku. Natomiast w przypadku złożenia przez podatnika wniosku o zwrot podatku w terminie podstawowym z jednoczesnym zabezpieczeniem majątkowym w kwocie odpowiadającej kwocie zwrotu podatku zwrot podatku następuje w 14 dni od dnia złożenia tego zabezpieczenia.

1.6. W ocenie Sądu powołanie się w postanowieniach przez organy na konieczność merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy pod kątem art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. było zbędne, ale nie miało znaczenia dla podejmowanej czynności.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 1 i art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 183 w zw. z art. 168 i pkt 30 preambuły do Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L Nr 347 poz. 1 ze zm., dalej Dyrektywa 112) przez ich niewłaściwe zastosowanie w rezultacie uznania, że:

- okolicznością wyłącznie warunkującą poprawność (prawną skuteczność) przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku na podstawie art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. jest wydanie i doręczenie postanowienia w tym przedmiocie przed upływem terminu zwrotu określonego w zd. 1 tego ustępu,

- na organach nie ciąży obowiązek wskazania i uzasadnienia powodów, dla których następuje przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, a także

- nie mają one obowiązku wskazać w sposób konkretny terminu, na jaki następuje przedłużenie.

Nadto zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

- art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej P.p.s.a.) w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej P.u.s.a.) przez błędną kontrolę działalności organów podatkowych (administracji publicznej) w sprawie, czego rezultatem było uznanie przez WSA skargi za niezasadną i jej oddalenie na podstawie art. 151 w miejsce uchylenia zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 tej ustawy,

- art. 3 § 1 w zw. z art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. poprzez niezastosowanie środków określonych w tej ustawie celem usunięcia naruszenia prawa i wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwych, zarówno z punktu widzenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u., jak i art. 217 § 1 pkt 5 oraz § 2 w zw. z art. 210 § 4 oraz art. 120 i art. 121 § 1 O.p. postanowień organów podatkowych obu instancji,

- art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w kontekście zastosowanego przez organy art. 87 ust. 2 u.p.t.u., tj. ograniczenie się przez WSA w uzasadnieniu skarżonego wyroku do wskazania prawnoustrojowej dopuszczalności i warunków formalnych przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, które to okoliczności nie były przez spółkę kwestionowane, przy jednoczesnym braku odniesienia się i wyjaśnienia podnoszonych przez spółkę kwestii związanych z niedookreśleniem przez organy podatkowe terminu oraz przyczyny przedłużenia zwrotu różnicy podatku VAT za grudzień 2009 r.

2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona podniosła przede wszystkim, że nie do zaakceptowania jest pogląd Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym zastosowanie art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. opiera się na niczym nielimitowanym uznaniu administracyjnym. Zgadzając się z tym, że takie uznanie występuje przy samym decydowaniu, czy przedłużyć termin zwrotu różnicy podatku, czy też dokonać zwrotu w terminie, strona podkreśliła, że okolicznością warunkującą możliwość skorzystania z przewidzianego w art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. uprawnienia jest stwierdzenie przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania", a to stwierdzenie nie powinno nosić znamion dowolności (tj. brak jest w tym zakresie uznania), lecz powinno być dokonywane w oparciu o zobiektywizowane kryteria i co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadzi do tego, że iluzoryczne stają się zarówno gwarancje procesowe strony, jak i prawa podatnika VAT, mające mu zagwarantować neutralność podatku przez możliwość odliczenia podatku naliczonego oraz uzyskania w rozsądnym terminie zwrotu nadwyżki tego podatku nad podatkiem należnym. Nadto, w ocenie strony, przewidziany w art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zd. 1) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny. W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny przeszedł nad wskazanymi kwestiami do porządku dziennego. Strona stwierdziła, że lakoniczne stwierdzenie Sądu pierwszej instancji prowadzi do wniosku, że jego zdaniem w świetle art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie jest istotne, czy i w jaki sposób organ dokona oceny okoliczności pod kątem istnienia przesłanki przedłużenia terminu zwrotu, w istocie mogąc dokonać takiego przedłużenia bez przyczyny i jakiegokolwiek uzasadnienia, a postanowienie w tym zakresie jest zgodne z prawem, o ile spełnia warunki formalne i zostało skutecznie doręczone przed upływem ustawowego terminu zwrotu. Stanowisko takie według strony czyni rozstrzygnięcie dowolnym, a uprawnienia z art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. przekształca w przywilej organów, w rezultacie eliminując możliwość kontroli ich działalności w tym zakresie, przede wszystkim pod kątem nadużycia omawianej instytucji, a właśnie z takim przypadkiem mamy do czynienia w sprawie. Wskazany pogląd nie znajduje nadto w ocenie spółki uzasadnienia w treści art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. i pozostaje w sprzeczności z innymi przepisami tej ustawy oraz Dyrektywy 112. Strona podkreśliła, że gdyby intencją ustawodawcy było uniezależnienie możliwości przedłużenia terminu zwrotu od jakichkolwiek przesłanek, zostałyby one pominięte w treści art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. Ponadto instytucja przedłużenia terminu zwrotu i jej zastosowanie powinny być ocenianie w szerszym kontekście regulacji VAT, tzn. zasady neutralności VAT z jednej strony, a zasady ochrony interesu fiskalnego Państwa z drugiej. W związku z tymi – konkurującymi ze sobą – wartościami (zasadami) spółka podniosła zarzut naruszenia zasady proporcjonalności, przez niczym nieuzasadnione przyznanie pierwszeństwa ochronie interesów fiskalnych Państwa.

2.4. Strona podtrzymała dotychczas prezentowane stanowisko, iż w świetle art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u., w szczególności w przypadku wyboru jako trybu weryfikacji zasadności zwrotu czynności sprawdzających czy kontroli podatkowej, okoliczności uzasadniającej przedłużenie terminu zwrotu nie może stanowić konieczność merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy w sytuacji, gdy istotne dla takiego rozstrzygnięcia okoliczności faktyczne zostały w sposób jednoznaczny i bezsporny ustalone przez organ przed upływem tego terminu. Weryfikacja zasadności rozliczenia dokonanego przez podatnika powinna odbywać się w kontekście ustalenia i/lub oceny okoliczności faktycznych, a nie przepisów obowiązującego prawa i ewentualnych problemów w ich stosowaniu.

2.5. W ocenie strony naruszenie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. stanowi również pogląd o braku konieczności wskazania konkretnej daty końcowej przedłużenia terminu zwrotu. Zwracając uwagę na brak wyjaśnienia przyczyn zajęcia takiego stanowiska przez Sąd strona stwierdziła, że pogląd ten jest sprzeczny z brzmieniem art. 87 ust. 2 u.p.t.u. i samą istotą przedłużenia terminu. Skarżąca podkreśliła, że art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. wskazuje maksymalny czas, na jaki przedłużenie terminu zwrotu może nastąpić (okres do zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika), jednak nic nie stoi na przeszkodzie, by czas ten został skrócony, a w rezultacie organ powinien w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu wskazać, jako czas, na jaki następuje przedłużenie, moment (datę) zakończenia procesowania w ramach danego trybu weryfikacyjnego, przy czym nie mogą to być ogólnikowe stwierdzenia (np. do czasu zakończenia weryfikacji), gdyż nie zabezpieczają one w dostatecznym stopniu interesu podatnika, czyniąc w istocie iluzorycznym uprawnienie do otrzymania zwrotu różnicy podatku w terminie określonym w art. 87 ust. 2 zd. 1 u.p.t.u. Nadto określenie w tym właśnie przepisie terminu zwrotu w dniach, w połączeniu z brzmieniem zd. 2 tego ustępu, w którym mowa jest o przedłużeniu "tego terminu", wskazuje na konieczność precyzyjnego określenia czasu, na jaki przedłużenie następuje. Brak takiego określenia jest też w ocenie strony nie do pogodzenia z zasadą demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP, a w toku postępowania podatkowego art. 120 i art. 121 § 1 O.p.). Przy tym zaznaczono, że także sama istota instytucji przedłużenia terminu determinuje konieczność precyzyjnego określenia czasu, na jaki termin ten zostaje przedłużony, jak i to, że szereg przepisów Ordynacji podatkowej odnosi się do "terminowości". Odnosząc te uwagi do przedmiotowej sprawy strona stwierdziła, że postanowienie organu I instancji w ogóle nie wskazało (nawet w sposób ogólnikowy i pośredni) terminu przedłużenia zwrotu, czym rażąco uchybiono art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 217 § 1 pkt 5 O.p. Zdaniem strony uzasadnienie zaskarżonego wyroku wskazuje, iż kwestia ta nie była w ogóle przedmiotem analizy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, co czyni zasadnym zarzut braku rozpatrzenia sprawy w kontekście całokształtu jej okoliczności. Nadto Sąd nie odniósł się do podnoszonych pod adresem postanowienia organu I instancji zarzutów dotyczących jego braków formalnych, przede wszystkim w zakresie niekompletności rozstrzygnięcia co do wskazania okresu przedłużenia, lecz również szczątkowości uzasadnienia oraz wskazania jako wyłącznej przyczyny przedłużenia zwrotu okoliczności natury merytorycznej, podczas gdy celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowany wywiązuje się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego przez dokonanie stosownych ustaleń faktycznych w oparciu o przeprowadzone dowody (art. 281 § 2 i art. 290 § 2 O.p.).

2.6. Zdaniem strony pochodną wskazanych uchybień rozstrzygnięć organów są braki skarżonego wyroku w zakresie wyjaśnienia podstaw prawnych rozstrzygnięcia. Strona zwróciła uwagę, że uzasadnienie wyroku nie wyjaśnia, czy, jeżeli tak, to jakie (i dlaczego) skutki prawne mają podnoszone przez spółkę nieprawidłowości w działaniu organów, nie wyjaśnia też w istocie przyczyn zajęcia wskazanego w wyroku stanowiska w zakresie: braku wskazania konkretnej daty końcowej przedłużenia terminu zwrotu, braku/błędnego wskazania przyczyny przedłużenia, rzeczywistego znaczenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego dla rozstrzygnięcia zarzutu naruszenia zasady proporcjonalności. W ocenie strony braki te w istotny sposób utrudniają polemikę z rozstrzygnięciem Sądu i świadczą o naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. Organ nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a reprezentujący go w toku rozprawy kasacyjnej pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny – poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 P.p.s.a. – rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny – rozstrzygając w granicach środka odwoławczego – nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów.

Odnosząc się do treści skargi kasacyjnej, w punkcie wyjścia odnotować trzeba, że sformułowane w niej zarzuty dotyczą zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W tym stanie rzeczy najpierw rozważyć należy materię związaną ze sferą proceduralną. O tym bowiem, czy doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, można rozstrzygnąć dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwa wątpliwości.

4.2. Pierwszy z zarzutów z zakresu przepisów postępowania (sformułowanych na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) jest natury nazbyt ogólnej, sprowadzającej się do stwierdzenia, że WSA wadliwie dokonał kontroli, w efekcie czego oddalił skargę zamiast ją uwzględnić. Drugi zarzut wskazuje na naruszenie art. 3 § 1 w związku z art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. poprzez niezastosowanie środków określonych w tej ustawie w celu usunięcia naruszenia prawa. Powiązanie naruszenia wskazywanych przepisów z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nakazuje zaliczenie tego zarzutu do tych z zakresu naruszenia prawa materialnego z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. – o czym będzie mowa niżej.

Autor skargi kasacyjnej wskazując jako naruszony przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. bez wskazania konkretnych jednostek redakcyjnych w postaci liter, na które dzieli się punkt 1 tego przepisu, w istocie nie dokonał koniecznego sprecyzowania, czy zarzuca naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (pkt b), czy inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt c). Ponieważ jednak w uzasadnieniu wniesionego środka zaskarżenia nie wspomina się instytucji wznowienia postępowania Naczelny Sąd Administracyjny przyjmuje, że chodziło o te inne naruszenia przepisów postępowania, tj. w postaci wskazywanych w petitum skargi kasacyjnej art. 217 § 1 pkt 5 oraz § 2 w związku z art. 210 § 4 oraz art. 120 i art. 121 § 1 O.p. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej te dwa ostatnie przepisy powołano jako zasady ogólne procedury podatkowej, tj. działania organu na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie do organów, w kontekście sformułowanego zarzutu obrazy art. 217 § 1 pkt 5 i § 2 O.p. poprzez niewskazanie w wydanym postanowieniu terminu w postaci konkretnej daty zakończenia weryfikacji zasadności zwrotu. W innym miejscu uzasadnienia skargi kasacyjnej jej autor, nie przyporządkowując treści do konkretnych przepisów, zawarł stwierdzenia, że nie zostały uwzględnione wszystkie okoliczności istotne dla sprawy, a w szczególności WSA nie odniósł się do faktu niekompletności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z powodu braku określenia ww. terminu, a także szczątkowości uzasadnienia postanowienia poprzez wskazanie tylko jako przyczyny przedłużenia zwrotu okoliczności dotyczących wykładni przepisów prawa.

Wskazywany jako naruszony przepis art. 217 § 1 pkt 5 O.p., wymieniający elementy konieczne każdego wydawanego przez organ postanowienia, właśnie w pkt 5 wskazuje, że musi ono zawierać rozstrzygnięcie. Zaś w § 2 tego artykułu wskazano, że postanowienie musi także zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego przedmiotowe postanowienie zawiera zarówno rozstrzygnięcie, jak i uzasadnienie faktyczne i prawne. To, że zdaniem strony uzasadnienie to nie jest wystarczająco szczegółowe, czy argumentacja organu nie jest dostatecznie przekonująca nie oznacza jeszcze, że postanowienie nie zawiera elementów wymienionych w art. 217 O.p., a więc że doszło do naruszenia tego przepisu, tym bardziej w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy (czego dla skuteczności zarzutu kasacyjnego dotyczącego naruszenia przepisów postępowania wymaga zarówno art. 174 pkt 2, jak i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.).

W odniesieniu do wskazywanego naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. stwierdzić należy, że WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyjaśnił, wbrew twierdzeniem skargi kasacyjnej, powód zastosowania art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zajął stanowisko dotyczące określenia przyczyn i terminu zwrotu. Co do jego prawidłowości będzie mowa w kolejnych rozważaniach, bowiem merytoryczna zasadność uzasadnienia wyroku nie podlega kontroli w ramach zakreślonych art. 141 § 4 P.p.s.a.

4.3. Znaczna część uzasadnienia skargi kasacyjnej poświęcona jest trybom przeprowadzania sprawdzania prawidłowości wykazywanego zwrotu i ich wzajemnych relacji. Z treści tych, jak również z treści powoływanych wyroków, tj. WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2702/08, oraz NSA o sygn. akt I FSK 218/06, wynika, że autor skargi kasacyjnej odnosi się do brzmienia przepisu niemającego zastosowania w niniejszej sprawie, bo w brzmieniu sprzed zmiany wprowadzonej przed 1 grudnia 2008 r. Przepis ten w uprzednim stanie prawnym przewidywał, że zasadności zwrotu dokonuje się tylko w postępowaniu sprawdzającym, zatem wszczęcie kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego nie dawało już podstawy do przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku.

4.4. Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty nie zmierzały w żaden sposób do podważenia ustalonego w sprawie stanu faktycznego w zakresie: wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT, jak i wszczęcia kontroli podatkowej. W związku z tym prawidłowo przyjął Sąd pierwszej instancji, że organy zbędnie wskazywały przepis art. 274b O.p. jako podstawę wydania omawianego postanowienia, obok wskazywanego także art. 87 ust. 2 u.p.t.u., który właśnie, sam w sobie, dawał podstawę do przedłużenia terminu zwrotu wobec wszczęcia przez organ kontroli podatkowej.

4.5. Przechodząc do ustosunkowania się do zarzutów uchybień prawu materialnemu na wstępie koniecznym jest przywołanie treści kluczowego, zastosowanego przepisu w sprawie, w jego brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008 r., tj. art. 87 ust. 2, zgodnie z nim bowiem:

"Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty."

W skardze kasacyjnej spółka zarzuca Sądowi pierwszej instancji błędną interpretację, a w konsekwencji wadliwe zastosowanie przepisu prawa materialnego, tj. wyżej wskazanego art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Przede wszystkim kwestionuje się możliwość przedłużenia terminu zwrotu VAT bez wskazania w wydanym postanowieniu daty kalendarzowej tego przedłużenia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, biorąc pod uwagę fakt, że podstawę prawną wydanego postanowienia stanowi właśnie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., z takim stanowiskiem nie można się zgodzić. Sam tenże przepis wskazania terminu określanego datą kalendarzową zakończenia weryfikacji nie przewiduje, posługując się tylko określeniem, że nastąpi to do czasu zakończenia weryfikacji w ramach postępowań wymienionych w tymże przepisie. Jest to logiczne, zresztą sam autor skargi kasacyjnej nawiązuje do tej kwestii, gdyż np. kontrola podatkowa toczyć się musi wedle przepisów Ordynacji podatkowej, której przepis art. 283 § 2 pkt 6 (wskazywany w skardze kasacyjnej), zobowiązuje organ do podania terminu zakończenia kontroli. Wobec tego skoro przedłużenie zwrotu następuje na czas przeprowadzenia weryfikacji, która ma się dokonać w trakcie wszczętej kontroli podatkowej, to tym samym czas tej kontroli wyznacza okres przedłużenia zwrotu.

4.6. Natomiast należy przyznać rację autorowi skargi kasacyjnej, że stwierdzenia WSA, iż postanowienie przedłużające wnioskowany przez podatnika zwrot może nastąpić bez podania przyczyny i jej uzasadnienia, nie znajduje oparcia w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Z przepisu tego bowiem wynika, że organ może przedłużyć czas zwrotu podatku, ale tylko wtedy, jeżeli zasadność zwrotu wymaga weryfikacji. Wobec tego nie można przyjąć tezy zaprezentowanej przez Sąd pierwszej instancji, że powodem niedokonania zwrotu w czasie przewidzianym przez ten sam przepis (60 dni) może być sam tylko fakt wydania postanowienia. Uzasadnienie takiego podejścia do wniosku podatnika, co do zasady uprawnionego do otrzymania zwrotu w ciągu 60 dni, pozostałoby w takim przypadku dla strony tajemnicą, a to stanowiłoby naruszenie podstawowych zasad procedury podatkowej wyrażonych w art. 120, art. 121 i art. 124 O.p. – tj. działania organu na podstawie przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, jak też wyjaśniania zasadności przesłanek, którymi kieruje się on przy załatwianiu sprawy.

Zasadność tego zarzutu nie mogła jednak doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdyż wadliwość ta nie ma wpływu na wynik sprawy i w istocie wyrok oddalający skargę odpowiada prawu. Na takie stwierdzenie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu fakt, na który zwraca też zresztą uwagę autor skargi kasacyjnej, że w wydanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowieniu, które dało początek niniejszej sprawie i które organ II instancji utrzymał w mocy, został podany powód, dla którego przedłuża się termin zwrotu, jak i jego uzasadnienie. Mianowicie organ I instancji stwierdził: "W ocenie tut. organu podatkowego, ustalenia wymaga czy Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur VAT. Analiza oraz weryfikacja zapisów w rejestrach zakupów i sprzedaży oraz przedłożonych dokumentów źródłowych wskazuje na fakt, że nabyte przez Spółkę lokale mieszkalne zaliczone zostały do środków trwałych i wykorzystywane są do prowadzonej przez Spółkę działalności polegającej na wynajmie nieruchomości o charakterze mieszkalnym na rzecz innych podmiotów gospodarczych, które z kolei podnajmują te lokale finalnym najemcom.

Wyjaśnienia wymaga fakt czy w tej sytuacji nie znajduje zastosowania przepis art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (zał. nr 4, poz. 4, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek, z wyłączeniem wynajmu lokali w budynkach mieszkalnych na cele inne niż mieszkaniowe."

Niezrozumiałe są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące zakresu ustaleń mających na celu wyjaśnienie zasadności zwrotu, zwłaszcza w realiach niniejszej sprawy, gdyż Spółka w dniu 25 stycznia 2010 r. złożyła nie tylko deklarację VAT za grudzień 2009 r., ale także korektę deklaracji za okres od maja do listopada 2009 r. Zasadne zatem były wątpliwości organu i konieczność dokonania sprawdzenia prawidłowości w zakresie rozliczenia podatku VAT, a zwłaszcza podatku naliczonego wykazywanego przez Spółkę, a zarazem dającego podstawę do bezpośredniego zwrotu tego podatku. Dodatkowo o zasadności stanowiska organu we wskazanym zakresie świadczy to, że – jak przyznał pełnomocnik spółki na rozprawie kasacyjnej (por. protokół z rozprawy, k. 37 akt NSA) – organ nie podzielił ostatecznie jej stanowiska co do wysokości należnej kwoty zwrotu, ograniczając ją w wydanej przez siebie decyzji względem kwoty wnioskowanej. Dlatego także i ten zarzut nie mógł zostać uwzględniony.

W konsekwencji w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrywana skarga kasacyjna nie wskazuje na takie uchybienia przepisom proceduralnym bądź prawa materialnego, które czyniłyby zasadnym wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

4.7. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

4.8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).