Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 70/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 37, art.43 ust.13
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 135 ust. 1 lit a, art.13
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 70/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 marca 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2012 r., sprawy ze skargi P. Spółka cywilna, na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 23 września 2011 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 27 czerwca 2011 r. "P" Spółka Cywilna R.S., A.R. zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku likwidacji szkód.

Przedstawiając stan faktyczny wyjaśniono, że spółka świadczy zakładom ubezpieczeń za wynagrodzeniem usługi w zakresie oferowanych przez te zakłady ubezpieczeń AC, OC oraz ubezpieczeń budynków i mieszkań, w szczególności likwidacji szkód. Spółka wykonuje czynności związane z przyjęciem, zgłoszeniem szkody, udzieleniem ubezpieczonemu informacji o jego prawach i obowiązkach wynikających z ogólnych warunków umowy, dokumentowaniem rozmiarów szkody i podejmowaniem działań zmierzających do jej zmniejszenia, sprawdzeniem uprawnień ubezpieczonych do uzyskania odszkodowania, sprawdzaniem prawidłowości wykonania usług przez podwykonawców. Proces likwidacji obejmuje czynności i działania organizacyjne podejmowane przez spółkę dla zapewnienia ubezpieczycielowi pomocy, przy czym - sama pomoc (w postaci konkretnych czynności, opisanych w punktach następnych) jest wykonywana również przez podmioty trzecie, na podstawie odrębnych umów zawartych przez spółkę z tymi podmiotami. Spółka jak też podwykonawcy wykonują lustracje miejsca zdarzenia ubezpieczeniowego, których celem jest ustalenie okoliczności i skutków zdarzenia ubezpieczeniowego istotnego z punktu widzenia umowy ubezpieczenia. Spółka prowadzi również na potrzeby realizacji umów z ubezpieczycielem infolinię dla zleceń przyjętych przez spółkę, oraz udostępnienia dla zebranych na każdym etapie likwidacji szkody materiałów, poprzez kanał komunikacji elektronicznej dostępny dla ubezpieczyciela. Wszystkie powyżej wymienione ogólne i szczegółowe czynności wykonywane są w różnym zakresie, w zależności od treści zlecenia.

W przypadku lustracji i likwidacji szkód czynności te - z punktu widzenia relacji z ubezpieczonym - wykonywane są zawsze w imieniu i na rzecz ubezpieczyciela. W związku z tym ubezpieczyciel udzielił spółce odpowiedniego pełnomocnictwa. Ubezpieczyciel wyraził przy tym zgodę na realizację przez spółkę przedmiotu umowy (w zakresie omawianych tu czynności) przy pomocy podwykonawców, udzielając jednocześnie zgody, aby spółka udzielała podwykonawcom dalszych pełnomocnictw, zgodnie z którymi zarówno spółka, jak i podwykonawcy, działają na rzecz i w imieniu ubezpieczyciela. Z cywilnoprawnego punktu widzenia, spółka występuje wobec ubezpieczonych jako wykonujący czynności "za ubezpieczyciela".

Wnioskodawca jest podmiotem gospodarczym, który jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Złożył zgłoszenia rejestracyjne dla podatku od towarów i usług oraz składa deklaracje właściwe dla rozliczeń z tytułu tego podatku.

W związku z powyższym zadano pytanie, czy wskazane we wniosku usługi świadczone na rzecz ubezpieczycieli będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 lub na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem wnioskodawcy odpowiedź jest twierdząca.

Zaznaczono, że w obecnym stanie prawnym na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054) w aktualnym brzmieniu, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji. Polskie przepisy w tym zakresie stanowią odzwierciedlenie zwolnień przewidzianych w art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy o VAT, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Ponieważ w aktualnym stanie prawnym odstąpiono od identyfikacji usług zwolnionych za pomocy symboli PKWIU, a ustawodawca nie wyjaśnił co należy rozumieć pod pojęciem usług ubezpieczeniowych, zdaniem wnioskodawcy należy posłużyć się definicją legalną zamieszczoną w art. 3 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (tj. Dz. U. 2010r. Nr 11 poz. 66 z późn. zm.). Stosownie do tego przepisu przez działalność ubezpieczeniową rozumie się wykonywanie czynności ubezpieczeniowych związanych z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych. Jednocześnie, stosownie do art. 3 ust. 6 cyt. ustawy zakład ubezpieczeń może zlecać wykonanie ww. czynności innym podmiotom, w zakresie w jakim czynności te wykonywane są w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń.

Co prawda ustawodawca określając zwolnienie od podatku VAT posługuje się terminem "usługi ubezpieczeniowe" natomiast w ustawie o działalności ubezpieczeniowej zdefiniowano "działalność ubezpieczeniową" i "czynności ubezpieczeniowe", jednakże w ocenie wnioskodawcy należy przyjąć, że są to pojęcia tożsame. Skoro zatem ustawodawca wśród szeroko rozumianych czynności ubezpieczeniowych wymienia m. in. lustrację i likwidację szkód (a zatem usługi świadczone przez spółkę) to będą one korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 jako usługi ubezpieczeniowe.

W ocenie Wnioskodawcy nawet gdyby przedmiotowe usługi nie korzystały ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 to możliwe jest w przedstawionej sytuacji zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 cyt. ustawy.

Zgodnie z tym przepisem, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (a zatem także usługi ubezpieczeniowej), który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Wyjaśniono, że art. 16 ustawy o działalności ubezpieczeniowej szczegółowo opisuje zasady tzw. postępowania likwidacyjnego. Postępowanie likwidacyjne jest terminem wypracowanym przez praktykę prawa ubezpieczeniowego używanym dla określenia czynności ubezpieczyciela zmierzających do ustalenia odpowiedzialności z tytułu umowy ubezpieczenia. Postępowanie likwidacyjne stanowi szereg czynności pomiędzy zgłoszeniem roszczenia a wypłatą odszkodowania. Ustawa o działalności ubezpieczeniowej definiuje te czynności jako postępowanie dotyczące ustalenia stanu faktycznego zdarzenia, zasadności zgłoszonych roszczeń i wysokości świadczenia. W ocenie Wnioskodawcy likwidacja szkody jest bez wątpienia odrębnym, właściwym i niezbędnym elementem usługi ubezpieczeniowej.

O odrębności usługi likwidacji szkody świadczy przede wszystkim jej wyodrębnienie formalno-prawne. Ustawodawca przewidział bowiem odrębne regulacje prawne dla tych czynności w przepisach powszechnie obowiązujących (Kodeks cywilny i ustawa o działalności ubezpieczeniowej). Niewątpliwym jest, że usługa ubezpieczeniowa to w rzeczywistości zespół czynności powiązanych ze sobą funkcjonalnie, gdzie każda z poszczególnych czynności warunkuje wykonanie następnej. Każde z ogniw jest odrębną częścią całego łańcucha czynności zmierzających ku realizacji głównego celu jakim jest zapewnienie ochrony ubezpieczeniowej. Nie ma zatem przeszkód, aby uznać przedmiotową usługę za element głównej usługi ubezpieczeniowej zwłaszcza, że w samej ustawie o działalności ubezpieczeniowej dopuszczono także możliwość wydzielania i zlecenia tych czynności podmiotom zewnętrznym. Jednocześnie fakt, że stanowi ona element usługi głównej nie stoi na przeszkodzie uznaniu jej za pewną odrębną całość. Skoro bowiem możliwe jest jej wydzielenie do wyspecjalizowanego podmiotu zewnętrznego to z pewnością stanowi ona odrębną całość.

Nie ma także wątpliwości, że przedmiotowe usługi są niezbędne i właściwe do świadczenia usługi ubezpieczeniowej. Trudno bowiem wyobrazić sobie prawidłową realizacje usługi ubezpieczeniowej, bez ustalenia przyczyn i okoliczności zdarzeń losowych, czy też ustalenia wysokości szkody oraz rozmiaru odszkodowań. Wycena szkód dokonywana jest tylko na potrzeby głównej czynności tj. wypłaty świadczenia ubezpieczonemu. W ocenie wnioskodawcy jest zatem właściwa dla usługi ubezpieczeniowej zwolnionej z podatku VAT. Wypłata odszkodowania nie byłaby możliwa bez poprzedzającej jej czynności likwidacji szkód zmierzającej do ustalenia szkody i określenia jej wysokości. Z tego punktu widzenia jest ona zatem niezbędna dla usługi ubezpieczeniowej. Z drugiej strony w praktyce nie występują czynności likwidacji szkód świadczone jako cel sam w sobie w oderwaniu od głównej usługi. Taka usługa nie może funkcjonować samodzielnie z jej istoty wynika bowiem, że jest nierozerwalnie związana z usługą ubezpieczeniową sensu stricte. Niewątpliwie jest ona zatem elementem głównego świadczenia.

Zwrócono też uwagę na ewolucję usług ubezpieczeniowych, która doprowadziła do tego, że zakłady ubezpieczeń zaczęty zlecać wykonywanie niektórych elementów całej usługi wyspecjalizowanym podmiotom. Zauważono, że gdyby ubezpieczyciel nie zlecał czynności likwidacyjnych innemu podmiotowi a wykonywał je sam z pewnością nie było by wątpliwości, że czynności takie korzystają ze zwolnienia jako czynności ubezpieczeniowe. Odmówienie prawa do zwolnienia z tytułu wykonywania tych samych czynności tylko dlatego, że zostały zlecone innemu podmiotowi stanowiłoby nieuzasadnioną dyskryminację podatników. Nie ulega bowiem wątpliwości, że zwolnienie o jakim mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 w zw. z ust. 13 tego przepisu ma charakter przedmiotowy a nie podmiotowy. Na przedmiotowy charakter zwolnienia wskazują także przepisy Dyrektywy o VAT, które nakazują zwolnienie transakcji ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych. Nie ma zatem znaczenia kto świadczy wskazane usługi a liczy się jedynie ich charakter. Do podobnych wniosków prowadzi zdaniem wnioskodawcy również wskazane przez niego orzecznictwo ETS.

W rezultacie zdaniem wnioskodawcy świadczone przez niego usługi będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług.

W interpretacji indywidualnej z dnia 23 września 2011 r. znak [...] stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Po przytoczeniu ogólnych zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług stwierdzono, że na mocy art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji. Jak stanowi art. 43 ust. 13 cyt. ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Przepisu ust. 13 nie stosuje się natomiast do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41, o czym stanowi art. 43 ust. 14 wskazanej ustawy.

Podkreślono, że pojęcie używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Definiując zakres zwolnienia podatkowego stwierdzono, że cyt. dyrektywa nie podaje definicji transakcji ubezpieczeniowych ani usług pokrewnych świadczonych przez maklerów i pośredników ubezpieczeniowych. Czynność ubezpieczeniowa, w ogólnie przyjętym rozumieniu, charakteryzuje się natomiast tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy. Czynność ubezpieczeniowa, w każdym przypadku związana jest z istnieniem stosunku umownego między usługodawcą, który domaga się zwolnienia (od podatku) a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym. Powołując się na orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazano zaś, że istotą transakcji ubezpieczeniowej jest w ogólnym rozumieniu, to że ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku, gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki.

Trybunał wprawdzie orzekł, że wyrażenie "transakcje ubezpieczeniowe" nie obejmuje wyłącznie transakcji dokonywanych przez samych ubezpieczycieli, ale zasadniczo jest na tyle obszerne, że obejmuje zapewnienie ochrony ubezpieczeniowej przez podatnika, który sam nie jest ubezpieczycielem, ale w kontekście polisy blokowej dostarcza swoim klientom taką ochronę, korzystając z wpływów od ubezpieczyciela, który przyjmuje na siebie ryzyko objęte w ubezpieczeniu (sprawy: Card Protection Plan, paragraf 22 i Skandia, paragraf 38). Jednak zauważono, że w akapicie 41 sprawy Skania, Trybunał podtrzymał stanowisko, iż zgodnie z definicją transakcji ubezpieczeniowych zawartą w akapicie 39 niniejszego wyroku okazuje się, że tożsamość osoby, której świadczy się usługę, jest istotna w rozumieniu definicji rodzaju usług objętych artykułem 13B(a) szóstej dyrektywy i że transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczeniowej i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzono, że wnioskodawca nie wykonuje czynności ubezpieczeniowych. Czynność ubezpieczeniowa charakteryzuje się bowiem tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy. Tymczasem wnioskodawca w niniejszej sprawie nie występuje w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do świadczenia na rzecz ubezpieczonego klienta.

Zdaniem organu "czynność ubezpieczeniowa" w każdym wypadku związana jest z istnieniem stosunku umownego między ubezpieczycielem, który na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług może korzystać ze zwolnienia z tego podatku, a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym. Natomiast z opisanego stanu faktycznego wynika, że między wnioskodawcą a klientami nie istnieje żaden stosunek prawny ubezpieczenia.

Wnioskodawca nie świadczy również usług reasekuracyjnych, polegających na wykonywaniu czynności związanych z przyjmowaniem ryzyka cedowanego przez zakład ubezpieczeń lub przez zakład reasekuracji oraz dalsze cedowanie przyjętego ryzyka.

W konsekwencji, czynności wykonywane przez wnioskodawcę, będące przedmiotem wniosku, nie stanowią usług ubezpieczeniowych lub reasekuracyjnych, korzystających ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

W opinii organu świadczone usługi są czynnościami polegającymi na ustaleniu stanu faktycznego i prawnego zaszłego zdarzenia oraz oszacowaniu wysokości odszkodowania, co wymaga dokonania jego wyceny, zatem należy je traktować jako formę niezbędną w celu uzyskania odszkodowania od towarzystw ubezpieczeniowych. Biorąc pod uwagę powyższe przedmiotowe czynności nie stanowią również usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, korzystających ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

Przedmiotowe usługi nie są także usługami wskazanymi w art. 43 ust. 13 ustawy, gdyż nie stanowią one elementu usługi wskazanej w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej.

Zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 13 cyt. ustawy ustawodawca uzależnia od łącznego spełnienia określonych warunków. Przepis ten wyraźnie wskazuje, że przedmiotowe usługi muszą być właściwe oraz niezbędne do wykonania usługi podstawowej tj. usługi ubezpieczeniowej. Zgodnie z obowiązującymi zasadami wykładni, w przypadku zwolnień od podatku, regulacji tych nie wolno interpretować w sposób rozszerzający, lecz możliwie wąsko. Aby uznać usługę za właściwą musi ona z ogólnego punktu widzenia stanowić osobną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej. W przedmiotowej sprawie usług wykonywanych przez wnioskodawcę na rzecz zakładów ubezpieczeń nie można uznać za usługi właściwe do wykonania usługi podstawowej, tj. usługi ubezpieczeniowej. Usługi świadczone przez wnioskodawcę nie obejmują bowiem funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej zwolnionej od podatku VAT, świadczonej przez zakład ubezpieczeniowy, który dostarcza swoim klientom ochrony ubezpieczeniowej w ramach polisy ubezpieczeniowej. Jak wynika z wniosku wykonywane przez podatnika czynności zmierzają do ustalenia stanu faktycznego zdarzenia, do sporządzenia odpowiedniej dokumentacji, do wyceny i likwidacji szkód komunikacyjnych. Tak więc czynności te nie są działaniami nastawionymi na świadczenie usług ubezpieczeniowych zwolnionych od podatku, a jedynie mają na celu ocenę wysokości szkód i rozmiaru odszkodowań. Przedmiotowe usługi mają wpływ na decyzje podejmowane przez towarzystwa ubezpieczeniowe, które zlecają Wnioskodawcy wykonanie opisanych czynności, nie obejmują one jednak funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej.

Zatem usługi wymienione we wniosku nie stanowią usług właściwych do wykonania usługi podstawowej, tj. usługi ubezpieczeniowej zwolnionej od podatku VAT w związku z art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej.

Reasumując stwierdzono, że świadczone przez wnioskodawcę usługi likwidacji szkód, nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 37 oraz w art. 43 ust. 13 cyt. ustawy lecz są opodatkowane podstawową stawką podatku od towarów i usług.

Dnia 12 października 2011 r. wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. W uzasadnieniu raz jeszcze przytoczono argumenty mające potwierdzić prawidłowość stanowiska wnioskodawcy i wskazano na orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w którym stwierdzono, że zakresem zwolnienia należy objąć nie tylko usługi finansowe ściśle wymienione w przepisach dyrektyw świadczone przez uprawnione instytucje finansowe, ale również wszelkie usługi, które wprawdzie same w sobie nie posiadają cech usług wymienionych w dyrektywie, ale są specyficzne i niezbędne do świadczenia usług zwolnionych, nawet, jeśli podmiot je świadczący nie posiada przymiotu instytucji finansowej i nawet jeśli brak jest bezpośredniej umowy łączącej podmiot świadczący taką usługę z jej ostatecznym odbiorą. Ponadto wnioskodawca położył nacisk na treść preambuły do projektu dyrektywy Rady zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, który to projekt znalazł odzwierciedlenie w treści przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Celem projektu dyrektywy było objęcie zwolnieniem podatkowym również usług związanych z usługami ubezpieczonymi zlecanych zewnętrznym podmiotom, a zatem zdaniem wnioskodawcy tożsama intencja przyświecała polskiemu ustawodawcy przy wprowadzaniu art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dyrektora Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów w odpowiedzi z dnia 3 listopada 2011 r. stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej przez siebie interpretacji.

Wobec powyższego w dniu 3 grudnia 2012 r. wnioskodawca złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, domagając się w niej uchylenia zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania. Interpretacji zarzucono naruszenie:

- art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niezasadne przyjęcie, że w przedmiotowym stanie faktycznym usługi świadczone przez stronę skarżącą nie spełniając przesłanek skorzystania ze zwolnień wymienionych w tych przepisach,

- art. 120 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz.60 ze zm.) poprzez nieodniesienie się do argumentów strony w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W uzasadnieniu podniesiono wcześniejsze argumenty zmierzające do wykazania, że świadczone przez wnioskodawcę usługi stanowią odrębną całość i są właściwe oraz niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej. Podkreślono, że w przypadku lustracji i likwidacji szkód czynności wykonywane przez wnioskodawcę wykonywane są zawsze w imieniu i na rzecz ubezpieczyciela. W związku z tym ubezpieczyciel udzielił spółce odpowiedniego pełnomocnictwa. W efekcie to strona skarżąca na podstawie swoich wyliczeń i oceny odpowiedzialności podejmuje w imieniu zakładu decyzję o udzieleniu ochrony czyli spełnieniu świadczenia. Taka decyzja z podpisem pełnomocnika trafia do ubezpieczonego, który może się od niej odwołać. Strona skarżąca wykonuje zatem zadanie, które w typowej sytuacji wykonałby sam zakład ubezpieczeń.

Organ podatkowy wniósł w odpowiedzi o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 cytowanej ustawy).

Ponadto trzeba podnieść, że zgodnie z treścią art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego.

Na początek wskazać należy, że jak słusznie podnosi skarżąca spółka, z dniem 1 stycznia 2011 r., na podstawie ustawy z 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 226, poz. 1476), zakres zwolnień podatkowych określany jest bez użycia identyfikatorów w postaci klasyfikacji statystycznych, natomiast z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego, krajowego i orzecznictwa sądowego. Chodziło przy tym o zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów wspólnotowych, a zwłaszcza dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r., nr 347.1 z późn. zm.).

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (D. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) zwolnione z podatku są usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji. Z kolei z przepisu art. 43 ust. 13 tej ustawy wynika, że zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przy interpretacji zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług, które – jak wspomniano wyżej - stanowiło implementację przepisów Dyrektywy 112 należy odwołać się nie do zapisów ustawy o działalności ubezpieczeniowej, jak chce tego strona skarżąca, ale do przepisów Dyrektywy oraz dorobku orzecznictwa ETS zwłaszcza, że polska ustawa podatkowa nie zawiera legalnej definicji pojęcia "usług ubezpieczeniowych".

I tak stosownie do art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje finansowe: transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych. Dyrektywa także nie podaje co prawda definicji transakcji ubezpieczeniowych ani pokrewnych usług ubezpieczeniowych, jednak zgodnie z zasadą wynikająca z art. 13 owej Dyrektywy, terminy używane do określenia zwolnień podatku muszą być ściśle interpretowane, gdyż stanowią wyjątki od ogólnej zasady przewidującej, iż podatek od wartości dodanej pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Wobec braku stosownych definicji organ zasadnie odwołał się do poglądów wyrażonych w orzeczeniach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, zgodnie z którymi podstawowym elementem usług (transakcji) ubezpieczeniowych jest to, iż ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zamian za uprzednią zapłatę składki, zapewnić ubezpieczonemu, w przypadku zmaterializowania się pokrywanego ryzyka, usługę uzgodnioną w chwili zawarcia umowy. Ponadto istotną cechą tej usługi (transakcji) jest istnienie stosunku umownego pomiędzy świadczącym usługę ubezpieczeniową, a osobą, której ryzyka są pokrywane przez to ubezpieczenie (orzeczenie ETS z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie C-8/01 Assurandør-Societetet działające w imieniu Taksatorringen a Skatteministeriet opublikowane w J. Martini i Ł. Karpiesiuk: "VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości", Warszawa 2005, s. 343, wyrok z dnia 8 marca 2001 r. w sprawie C-240/99 Skandia).

Pod pojęciem usług pokrewnych świadczonych przez brokerów i agentów ubezpieczeniowych należy natomiast rozumieć usługi świadczone przez profesjonalistów, którzy pozostają w relacji z ubezpieczycielem i ubezpieczonym. W ocenie ETS szacowanie szkód w imieniu spółki ubezpieczeniowej nie stanowi transakcji ubezpieczeniowej ani transakcji pokrewnej do tej transakcji (Ibidem, s. 350-351). W wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie oznaczonej C-472/03 Staatssecretatis van Financiën przeciwko Arthur Andersen & Co. Accountants c.s. ETS ocenił, że czynności "back office" – w zakres których wchodzi m.in. przyjmowanie wniosków o ubezpieczenie, prowadzenie postępowania w zakresie zmian do umów oraz zmiany taryf, wydawanie polis, administrowanie nimi oraz rozwiązywanie umów ubezpieczenia, zarządzaniu szkodami, ustalaniu i wypłacaniu prowizji pośrednikom ubezpieczeniowym, wykonywane na rzecz zakładu ubezpieczeniowego za wynagrodzeniem, nie stanowią usług pokrewnych czynnościom ubezpieczeniowym dokonywanym przez brokera bądź pośrednika ubezpieczeniowego. Z wymienionego orzeczenia wynika, że istotnym aspektem pośrednictwa finansowego jest wyszukiwanie klientów i kontaktowanie ich z ubezpieczycielem.

Analizując czynności wykonywane przez skarżącą Spółkę w kontekście unormowań wspólnotowych stwierdzić należy, że strona skarżąca nie jest stroną transakcji ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych. Nie świadczy również usług pokrewnych w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy bowiem nie występuje w roli brokera ani agenta ubezpieczeniowego. Działania Spółki mają charakter podwykonawstwa ("outsourcingu" ) wobec zakładów ubezpieczeniowych, przy tym są to działania niezbędne dla działalności ubezpieczeniowej. Spółka nie zawiera natomiast umów z ubezpieczonymi (por. pkt 37 i 38 powołanego wyżej wyroku ETS z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-472/03).

Zatem nie może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zaznaczyć jednak należy, że ustawodawca krajowy rozszerzył zakres zwolnienia podatkowego w stosunku do przepisów Dyrektywy 112. Z art. 43 ust. 13 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Ponadto w świetle ust. 14 art. 43 tej ustawy "Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41". Z tego ostatniego przepisu wynika, że usługi "cząstkowe" nie są zwolnione z podatku jeśli stanowią element usług pośrednictwa ubezpieczeniowego. Stosownie zaś do art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym (Dz. U. nr 124, poz. 1154 z późn. zm.) pośrednictwo ubezpieczeniowe polega na wykonywaniu przez pośrednika za wynagrodzeniem czynności faktycznych lub czynności prawnych związanych z zawieraniem lub wykonywaniem umów ubezpieczenia. Pośrednictwo ubezpieczeniowe jest wykonywane wyłącznie przez agentów ubezpieczeniowych lub brokerów ubezpieczeniowych, z zastrzeżeniem art. 3.

Zwolnienie z art. 43 ust. 13 ustawy podatkowej wymaga zatem dla swojego zastosowania określonych warunków, a mianowicie że dana usługa, stanowiąc element usługi zasadniczej musi być właściwa oraz niezbędna do jej (usługi podstawowej – ubezpieczeniowej) wykonania, co oznacza, że realizuje cele usługi zasadniczej, to jest związane z udzieleniem ochrony ubezpieczeniowej i nie może stanowić elementu usług pośrednictwa ubezpieczeniowego (nie dotyczy usług wykonywanych przez agentów ubezpieczeniowych i brokerów ubezpieczeniowych).

W opinii Sądu wykonywane przez skarżącą spółkę usługi lustracji i likwidacji szkód mogą być traktowane jako pewna, dająca się wyodrębnić, całość. Równocześnie jest oczywiste, że każda z tych czynności odrębnie i wszystkie razem są niewątpliwie właściwe oraz niezbędne do wykonania usługi ubezpieczenia. Aby ubezpieczony mógł otrzymać odszkodowanie niezbędne jest ustalenie, czy nastąpiło zdarzenie objęte umową ubezpieczenia, ustalenie rozmiaru szkody i wysokości świadczenia itp. (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 20 grudnia 2011 r., I SA/Łd 1228/11).

Reasumując stwierdzić należy, że skoro skarżąca spółka świadczy usługi, o których mowa we wniosku na rzecz zakładu ubezpieczeń, to usługi te - wbrew twierdzeniom organu - nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 146 § 1 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz 205 cytowanej ustawy.