Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1094/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2013-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par.1 pkt 5
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 listopada 2013 r. sprawy ze skargi K.G. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 14 czerwca 2013 r. nr (...) w przedmiocie podatku akcyzowego za październik i listopad 2003 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 14 czerwca 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, po rozpatrzeniu wniosku K.G. o ponowne rozpatrzenie sprawy, utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 1 marca 2013 r. odmawiającą podatniczce uchylenia decyzji tego organu z dnia 3 listopada 2008 r. nr [...] określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za październik i listopad 2003 r.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

Postępowanie kontrolne w [...] "A." K.G. wszczęto na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 7 listopada 2007 r. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa i gminy, a także innych należności pieniężnych stanowiących dochód budżetu państwa za 2003 r.

W toku postępowania kontrolnego ustalono, że przedmiotem działalności "A" K.G. było świadczenie usług fryzjerskich oraz transportowych i budowlanych. Na podstawie dokumentów zgromadzonych w toku kontroli ustalono, że zaewidencjonowane przez podatniczkę faktury zakupu oleju napędowego, wystawione w październiku i listopadzie 2003 r. przez [...] B.H.-W., nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych i miały na celu umożliwienie kontrolowanej firmie wprowadzenie do obrotu paliw pochodzących z nieznanych źródeł. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wykazał, że olej napędowy nie mógł pochodzić ze wskazanego na fakturach źródła, jednocześnie stwierdzono, że jego posiadanie nie budzi wątpliwości, a zatem olej napędowy wprowadzony do obrotu przez stronę pochodzi z niewiadomego źródła i został wprowadzony do obrotu z pominięciem podatku akcyzowego.

W związku z powyższymi nieprawidłowościami Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję nr [...] z dnia 3 listopada 2008 r., określającą zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku akcyzowego za październik 2003 roku w wysokości 72.216,00 zł i za listopad 2003 roku w wysokości 13.039,00 zł.

Materialną podstawę wydanej decyzji stanowił art. 35 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), zgodnie z którym obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym ciąży na nabywcy wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna. Stosownie do art. 34 ust. 1 tej ustawy, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy. Olej napędowy wymieniony został w poz. 1 tego załącznika.

Decyzja powyższa została doręczona stronie w dniu 13 listopada 2008 r. Kontrolowana nie wniosła odwołania, mimo prawidłowego pouczenia o takim prawie, skutkiem czego decyzja ta stała się ostateczna w administracyjnym toku postępowania.

Ponadto, w związku ze złożeniem przez stronę korekt deklaracji VAT-7 za miesiące październik, listopad, grudzień 2003 r. oraz korekty deklaracji zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2003, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał wynik kontroli nr [...] z dnia 3 listopada 2008 r.

Pismem z dnia 18 maja 2011 r. K.G. wniosła o wznowienie postępowania zakończonego ww. decyzją ostateczną Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej powołując się na przepis art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową. Przepis ten stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji a nieznane organowi, który wydał decyzję.

W uzasadnieniu złożonego wniosku podatniczka podniosła, że podstawą rozstrzygnięcia w sprawie podatku akcyzowego było przyjęcie, że posiadała ona w 2003 r. trzy samochody ciężarowe oraz koparkę, którymi to urządzeniami świadczyła odbiorcom usługi i uzyskiwała z tego tytułu przychody podlegające opodatkowaniu. Zakup 85.000 litrów paliwa uznano za ilość realną, od którego to zakupu nie naliczono na wcześniejszym etapie podatku akcyzowego. Tymczasem strona podniosła, że w działalności przez nią prowadzonej nie używano żadnego pojazdu, stąd nie dokonywano zakupów paliwa.

Do wniosku załączono oświadczenie L.J. z dnia 17 maja 2011 r. opisujące okoliczności, które doprowadziły do ujęcia ww. pojazdów w ewidencji środków trwałych oraz oświadczenia podpisane przez R.W. i A.K. z dnia 12 maja 2011 r. - pracowników zatrudnionych w 2003 r. w "A", dotyczące ich faktycznego zatrudnienia w B.

Strona wskazała, że fakt niewykorzystywania przez nią środków transportu i koparki nie był znany organowi kontroli skarbowej, okoliczność ta istniała przed wydaniem decyzji i jako taka mająca wpływ na wysokość zobowiązania jest istotna dla sprawy, co oznacza, że zaistniała przesłanka wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Po wznowieniu postępowania na wniosek strony, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 16 grudnia 2011 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 3 listopada 2008 r. wobec stwierdzenia braku przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

Pełnomocnik Strony pismem z dnia 3 stycznia 2012 r. złożył wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, wskazując, że nie uwzględniono wniosków zawartych w piśmie z dnia 14 grudnia 2011 r., stanowiącym wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Nie przesłuchano w charakterze świadka L.J., R.W., A.K., M.G. oraz P.G. Organ II instancji, przychylając się do argumentów strony, wydał w dniu 7 września 2012 r. decyzję, którą uchylił decyzję z dnia 16 grudnia 2011 r. i skierował sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

W toku ponownego rozpatrywania sprawy, po przeanalizowaniu dotychczasowych ustaleń, dokonano przesłuchania świadków, zgodnie z wnioskiem strony. Organ I instancji w trakcie przesłuchań podjął próbę ustalenia wzajemnych relacji zachodzących w 2003 r. pomiędzy firmami "A" K.G., B SJ. (właściciele – K. i M.G.; wówczas małżonkowie) i [...] P.G. (syn podatniczki). Po przeprowadzeniu postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu 1 marca 2013 r. decyzję odmawiającą uchylenia w całości decyzji z dnia 3 listopada 2008 r.

Po rozpatrzeniu wniosku strony o ponowne rozpatrzenie sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 14 czerwca 2013 r., utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 1 marca 2013 r.

W uzasadnieniu organ powołał się na wynikającą z art. 128 Ordynacji podatkowej zasadę trwałości decyzji ostatecznych i wyjątkowość postępowania w zakresie wznowienia postępowania, wyrażającą się w tym, że nie służy ono powtórnemu merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy, a jedynie zbadaniu, czy zaszły wyjątkowe okoliczności wyliczone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wskazał też, że z uwagi na przedmiot postępowania, rozważenia wymagała kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego decyzją z dnia 3 listopada 2008 r. Stwierdziwszy, że zobowiązanie to zabezpieczone zostało poprzez wpis hipoteki, organ powołał się na art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, w myśl którego zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu, jednakże po upływie przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki.

Przechodząc do kwestii zasadniczej, tj. zbadania przesłanek, o których mowa w powołanym przez podatniczkę jako podstawa wniosku o wznowienie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, w pierwszej kolejności organ dokonał wykładni tego przepisu. Następnie wskazał, że wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną oparty został na nowych - w ocenie strony - okolicznościach faktycznych, tj. błędnym ustaleniu, że "A" K.G. w okresie objętym badaniem posiadała i wykorzystywała w prowadzonej działalności gospodarczej środki transportowe i koparkę, co urealniało zakup paliwa, a w konsekwencji miało wpływ na wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym. Skarżąca, jako dowody wskazujące, że dotychczasowe ustalenia faktyczne organu podatkowego były nieprawidłowe, a tym samym podatniczka nie wykorzystywała środków transportowych wykazanych w ewidencji środków trwałych i nie osiągała z tego tytułu żadnych przychodów, załączyła oświadczenia L.J. (księgowej B Sp. Jawna), A.K. (kierowcy zatrudnionego w "A" K.G.) oraz R.W. (kierowcy zatrudnionego w B Sp. Jawna).

Przede wszystkim, zdaniem organu, ani oświadczenia osób załączone do wniosku o wznowienie postępowania, ani zeznania świadków nie stanowią "nowych dowodów" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Warunkiem spełnienia przesłanki do wznowienia postępowania z tego powodu jest ujawnienie istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który wydał decyzję. Tymczasem zarówno oświadczenia, jak i zeznania świadków zostały sporządzone po wydaniu decyzji ostatecznej.

Wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy złożony przez podatniczkę i zawarte w nim uzasadnienie w ocenie organu nie mogą być także uznane za nowe, istotne dla sprawy okoliczności faktyczne. W ocenie organu treść przedmiotowego pisma, jak i dowody wynikające z przeprowadzonego postępowania nie wskazują na żadne nowe okoliczności faktyczne, które nie były znane w toku postępowania podatkowego, a które byłyby istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Należy bowiem pamiętać, że jeżeli w toku postępowania podatkowego, a przed wydaniem decyzji ostatecznej, ujawnione zostały określone okoliczności faktyczne, które jednak zostały odmiennie niż chciałaby tego strona ocenione, nie mogą one być podstawą uchylenia decyzji ostatecznej.

Stan faktyczny w zakresie wykonywania, czy też - jak twierdzi strona -niewykonywania przez PWUH "A" K.G. czynności podlegających opodatkowaniu był przedmiotem oceny w toku postępowania kontrolnego zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 3 listopada 2008 r. oraz wynikiem kontroli, także z dnia 3 listopada 2008 r. Ponadto fakt wykorzystywania samochodów ciężarowych, znajdujących się w ewidencji środków trwałych "A" K.G. przez [...] P.G. był znany organowi w toku prowadzącego postępowania wymiarowego (dowód - faktury VAT wystawione przez PWUH "A" K.G. na rzecz [...] P.G. z tytułu dzierżawy sprzętu za miesiące od stycznia do września 2003 r.- karty 29 - 48 akt sprawy nr 22070819).

Organ I instancji słusznie wskazał, że przedmiotowy sprzęt był własnością K.G. i znajdował się w ewidencji środków trwałych, zaprowadzonej w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Był on także przez podatniczkę wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej poprzez oddanie ich w użytkowanie innemu podmiotowi gospodarczemu na zasadach współpracy gospodarczej. Fakt udziału M.G. w działalności prowadzonej przez K.G., jak również fakt, że nie wszystkie podpisy złożone na dokumentach są podpisami K.G., znany był organowi kontroli skarbowej już w trakcie postępowania kontrolnego.

Biorąc pod uwagę powyższe, organ I instancji słusznie zauważył, iż sposób zarządzania firmą, jej organizacja, zaufanie do osób reprezentujących tę firmę zależy od woli właściciela, gdyż to właściciel firmy odpowiada za skutki tych wyborów i podejmowanych w jego imieniu decyzji rodzących skutki finansowo - prawne. Na marginesie organ zauważył, że K.G. była także współwłaścicielem Spółki Jawnej B, której, zdaniem strony, część przychodów wykazano w działalności "A" K.G. W ocenie organu zgromadzony materiał dowodowy bezsprzecznie wskazuje, że K.G. miała świadomość jakie przychody i wydatki ponosi w związku z prowadzoną działalnością, podpisując chociażby deklaracje podatkowe. Zatem twierdzenie, jakoby przychody "A" były de facto wpłatami za usługi wykonane przez B, zafakturowanymi bez wiedzy podatniczki przez jej firmę jest całkowicie pozbawiony podstaw.

W ocenie organu, analiza okoliczności przedstawionych przez stronę we wniosku o wznowienie postępowania podatkowego nie może się odbyć z pominięciem pozostałych dowodów zgromadzonych w aktach sprawy. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie (m.in. deklaracji VAT-7, deklaracji podatku od osób fizycznych prowadzących działalność, wystawionych faktur sprzedaży) wynika, że podatniczka świadczyła usługi bądź dostarczała towary na rzecz innych podmiotów i miała tego pełną świadomość. Skarżąca nie przedstawiła żadnych nowych dowodów, które mogłyby przeczyć ustalonemu stanowi faktycznemu. Wprost przeciwnie, L.J. potwierdziła fakt świadczenia usług przez podatniczkę wskazując w trakcie przesłuchania w dniu 13 listopada 2012 r., że ""A" świadczyła usługi w ramach prowadzonej działalności". Biorąc pod uwagę, iż w ocenie organu "A" K.G. świadczyła usługi transportowe, w toku kontroli przyjęto za realne zużycie paliwa w ilościach wynikającej z faktur wystawionych przez firmę B.H. - W.

Na marginesie organ zauważył, że K.G. przesłuchiwana w dniu 8 sierpnia 2008 r. w toku prowadzonego postępowania kontrolnego potwierdziła zarówno fakt świadczenia usług transportowych, jak i fakt zakupu paliwa - "z tego co pamiętam to paliwo było kupowane. Ale czy było to paliwo od pani W. tego nie wiem. Paliwo dostarczane było do firmy w W. i zlewane do zbiorników będących własnością B". Podatniczka w toku prowadzonego postępowania potwierdziła, że posiadała taką ilość paliwa jaka wynikała z dokumentów, straty w towarach handlowych (paliwie) w 2003 r. nie wystąpiły, żadne zdarzenia losowe i inne, które mogłyby mieć wpływ na zmniejszenie sprzedaży również nie wystąpiły. Organ I instancji zatem słusznie wskazał, że nie można uznać za okoliczność nową i nieznaną organowi faktu, że paliwo nabywane na podstawie faktur wystawionych na firmę "A" K.G. dostarczane było do zbiorników firmy B i z tych zbiorników było zużywane. Transakcje zakupu paliwa nie były także kwestionowane przez podatniczkę. Wręcz przeciwnie - złożyła ona stosowne korekty deklaracji VAT-7 za miesiące październik, listopad i grudzień 2003 r. oraz korektę deklaracji podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzących działalności gospodarczą za 2003 rok, uwzględniające ustalenia kontroli skarbowej w zakresie zakupu paliwa. Ponadto nie bez znaczenia jest również fakt, że w toku postępowania karnego skarbowego przyznała się do przestępstwa skarbowego określonego z art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego w związku z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego.

Organ podkreślił, że postępowanie wznowieniowe nie może być poświęcone powtórnemu merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy, ponieważ temu celowi służy postępowanie zwykłe (instancyjne, odwoławcze). Zdaniem organu, skoro w postępowaniu wymiarowym podatnik nie wniósł odwołania utracił tym samym możliwość takiej kontroli. Treść art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 128 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że zarzuty w zakresie błędnego ustalenia stanu faktycznego nie mogą być rozpoznane w toku postępowania dotyczącego wznowienia postępowania, które jest postępowaniem nadzwyczajnym (por. wyrok NSA z 19 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 933/08).

Odmienna ocena materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania od oceny skarżącej, czy przypisanie innego znaczenia określonym faktom i okolicznościom przez organ nie stwarza nowych okoliczności faktycznych. Nawet świadome przypisanie braku znaczenia określonym faktom i dowodom nie może być uznane za podstawę wznowienia postępowania. U podstaw tego działania może bowiem leżeć przyjęcie określonej koncepcji przy rozstrzygnięciu danej sprawy, czy nawet błąd organu, jednak nie może to stanowić przesłanki do uznania zasadności wniosku o wznowienie postępowania.

Organ wiedział o fakcie wykorzystywania sprzętu znajdującego się w ewidencji środków trwałych "A" K.G. przez firmę [...] P.G., dokonał oceny tego faktu, uznając iż nie ma to wpływu na zakup przez stronę paliwa w miesiącach październik - listopad 2003 r. Podobnie organ wiedział, że w prowadzeniu działalności gospodarczej K.G. pomagał jej mąż, a paliwo dostarczane było do zbiorników B. Natomiast fakt, iż była to ocena inna od oczekiwanej przez stronę nie świadczy o tym, iż organ o danym fakcie nie wiedział.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, że działając na wniosek strony, organ I instancji pismem z dnia 11 grudnia 2012 r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.G. z prośbą o przekazanie materiałów dotyczących postępowań podatkowych bądź kontroli podatkowych podjętych wobec P.G. za 2003 r. Z materiałów przekazanych przez organ podatkowy wynika, że w miesiącach od września do grudnia 2003 r. P.G. dokonywał zakupu paliwa jedynie od [...] M.K., zaś przesłuchiwana w Prokuraturze Rejonowej w S.W. M.K. zeznała, iż wystawiała "puste faktury" i nikt nigdy od niej paliwa nie otrzymał. W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego w P.G. w decyzjach wydanych za miesiąc wrzesień, październik, listopad i grudzień 2003 r. wobec P.G. odmówił mu prawa odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu paliwa od [...] M.K. Powyższe w żaden sposób nie dowodzi twierdzeń strony, jakoby z materiałów zgromadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.G. bezsprzecznie wynikał zakup paliwa przez P.G.

Biorąc pod uwagę powyższe organ stwierdził, że w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 3 listopada 2008 r. nie zaszła przesłanka wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Przestawione okoliczności nie są bowiem okolicznościami nowymi, nieznanym organowi, istotnymi dla sprawy. Okoliczności, które wynikają ze złożonych zeznań świadków były znane organowi i były przedmiotem badania w postępowaniu kontrolnym. Organ prowadzący postępowanie kontrolne w sposób rzetelny zebrał materiał dowodowy w sprawie, który poddał ocenie. Należycie wyjaśnił również stan faktyczny sprawy i rozważył wszystkie jego istotne okoliczności. Poddając ocenie zgromadzone w toku postępowania kontrolnego dowody nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, której zarzuciła naruszenie art. 121, art. 122, art. 124, art. 181, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w stopniu pozwalającym na jej rozstrzygnięcie, przez pominięcie istotnych dla jednoznacznego ustalenia, że K.G. nie użytkowała pojazdów będących jej własnością i tym samym nie nabywała żadnego paliwa, zeznań P. i M.G.; błędne założenie, że organowi znany był fakt użytkowania wszystkich pojazdów będących własnością skarżącej przez P.G. w październiku i listopadzie 2003 r., co wykluczało przymiot nowej okoliczności w sprawie; przełamanie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych przejawiające się w rozstrzygnięciu wątpliwości organu na niekorzyść podatnika, przy jednoczesnym postawieniu stronie zarzutu, że nie dowiodła słuszności swego stanowiska odnośnie istnienia takich podstaw wznowienia postępowania, które uzasadniałyby zmianę decyzji ostatecznej z 3 listopada 2008 r. Organ pominął, że w postępowaniu tym nie uzyskano żadnego dowodu, by strona nabywała jakiekolwiek paliwo i tym samym pozwoliło wyeliminować wszelkie wątpliwości co do faktycznie "istotnego" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, charakteru nowych okoliczności, które istniały w dniu wydania decyzji, a nie były znane organowi wydającemu decyzję.

W uzasadnieniu strona podniosła, że niezrozumiałe jest stanowisko organu, który z jednej strony stwierdza, że oddała ona pojazdy innemu podmiotowi do użytkowania, a z drugiej, że nabyła i zużyła paliwo. Fakt oddania do użytkowania pojazdów będących własnością podatniczki potwierdził ich faktyczny użytkownik P.G. zeznając przy tym, że to on dokonywał zakupu paliwa do tych pojazdów. Potwierdziły to zeznania M.G. Poza tym P.G. poza sprzętem będącym własnością skarżącej nie posiadał własnego sprzętu. Zdaniem skarżącej, fakt użytkowania przez P.G. samochodów będących własnością skarżącej w październiku i listopadzie 2003 r. jest nową okolicznością faktyczną nieznaną wcześniej organowi, bowiem faktury z tytułu dzierżawy sprzętu wystawione były za okres od stycznia do września 2003 r. Organy nie miały też wiedzy, że cały sprzęt będący własnością podatniczki był wykorzystywany przez P.G.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 p.p.s.a. wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżone orzeczenie, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) i rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Oceniając zaskarżoną decyzję według wskazanych powyżej kryteriów, Sąd stwierdził, że zarówna ta decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie naruszają prawa.

Spór w sprawie powstał na tle decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 14 czerwca 2013 r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 1 marca 2013 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 3 listopada 2008 r. dotyczącej podatku akcyzowego za październik i listopad 2003 r., która wydana została po wznowieniu postępowania.

Przed przystąpieniem do rozstrzygnięcia istoty sporu, niezbędne jest przybliżenie instytucji wznowienia postępowania i omówienie zasadniczych cech tego trybu wzruszenia decyzji ostatecznej.

Tryb ten ma charakter szczególny i stanowi odstępstwo od zasady trwałości decyzji ostatecznych z art. 128 Ordynacji podatkowej. Zasada trwałości decyzji oznacza, że rozstrzygnięcia, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, stają się ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie Ordynacja podatkowa oraz w ustawach dodatkowych.

Zasada ta ma służyć pewności obrotu prawnego, ponieważ chodzi o zapewnienie podmiotom stosunku prawnopodatkowego ochrony praw nabytych. Możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych (art. 127 i 128 Ordynacji podatkowej). Tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej.

Wznowienie postępowania jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją, jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą określoną w art. 240 Ordynacji podatkowej. Postępowanie to może być wszczęte zarówno z urzędu, jak i na wniosek strony. W postępowaniu tym nie można badać na nowo wszystkich zarzutów strony. Postępowanie to nie może przeradzać się w postępowanie o charakterze merytorycznym i nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego. Zakres kompetencji organu odwoławczego w postępowaniu zwykłym jest szerszy niż organów prowadzących weryfikację decyzji ostatecznej w nadzwyczajnym trybie postępowania. O ile w postępowaniu instancyjnym odwołanie daje podstawę do ponownego, całościowego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, bez względu na wagę uchybień związanych z tym postępowaniem, o tyle w przypadku wznowienia postępowania organ je prowadzący może odnieść się do istoty sprawy tylko i wyłącznie wówczas, gdy zaistnieją przesłanki z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

Instytucja wznowienia postępowania nie jest zatem środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Analiza treści art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że postępowanie wznowieniowe nie może być poświęcone powtórnemu merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy. Temu celowi służy bowiem postępowanie zwykłe, instancyjne odwoławcze. Skoro w sprawach wymiarowych podatnik nie skorzystał z możliwości tej kontroli, to postępowanie dotyczące wznowienia postępowania nie może zastąpić czynności postępowania odwoławczego. Powyższe znajduje dobitne potwierdzenie w szeregu orzeczeń sądów administracyjnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1337/10, wyrok z dnia 6 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 240/12, wyroki dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA).

W sprawie jako podstawę wznowienia strona wskazała art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem wznowienie postępowania następuje w przypadku, gdy po wydaniu ostatecznej decyzji podatkowej wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Zatem możliwość wznowienia postępowania w takim przypadku wymaga kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek: ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody są istotne dla sprawy; ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody są nowe; istnienie "nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów" w dniu wydania ostatecznej decyzji; "nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody" nie były znane organowi, który wydał decyzję.

Wyjaśnić należy, że "nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody" to zarówno okoliczności faktyczne lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2012r. sygn. akt I FSK 558/11; z dnia 30 października 2012r. sygn. akt I FSK 1985/11,opubl. CBOSA).

Wszystkie wskazane wyżej warunki dotyczące okoliczności czy dowodu jako przesłanki wznowienia postępowania muszą występować łącznie. Brak cechy nowości czy brak istnienia w dniu wydania decyzji objętej postępowaniem o wznowienie, bądź brak istotności dla sprawy powoduje, że taki dowód lub okoliczność nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania określonej w pkt 5 art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

We wniosku o wznowienie postępowania strona jako nową okoliczność faktyczną, nieznaną organowi kontroli skarbowej, wskazała fakt "nie wykorzystywania przez podatniczkę środków transportu i koparki". Do wniosku strona załączyła pisemne oświadczenia R.W., A.K. i L.J. sporządzone w maju 2011 r., a w toku postępowania zawnioskowała także o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków.

Przede wszystkim jako prawidłowe należy ocenić stanowisko zajęte przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej co do rozumienia pojęcia "nowe dowody" i uznania, że ww. dowody podane przez stronę nie są dowodami, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, bowiem nie istniały w dacie wydania decyzji z dnia 3 listopada 2008 r. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) w wyroku z dnia 17 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2191/10, kiedy mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacja podatkowa o "nowych dowodach" istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który je wydał, chodzi o dowody w znaczeniu środków dowodowych, czyli w ujęciu przedmiotowym, np. zeznania świadków istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który je wydał, a nie samych źródeł dowodowych, czyli bytu w dniu wydania decyzji nieznanych organowi świadków, którzy mogli złożyć stosowne zeznania, lecz nie uczynili tego przed dniem wydania decyzji ostatecznej.

W odniesieniu natomiast do pojęcia "okoliczności faktycznej" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej utrwalił się na gruncie orzecznictwa sądów administracyjnych pogląd, że jest to zdarzenie niezależne od treści przepisów prawa, a tym bardziej od jego wykładni. Okolicznością faktyczną nie może być sam proces myślowy, wnioskowanie, związek między różnymi okolicznościami faktycznymi, czy też związek z przepisami prawa lub wykładnią (por. m.in. wyrok NSA z dnia 18 marca 2011 r. sygn. akt I FSK 398/10, opubl. CBOSA). Przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego. Przez pojęcie okoliczności faktycznych nieznanych organowi, który wydał decyzję należy rozumieć tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2012r. sygn. akt II FSK 1337/10, opubl. CBOSA).

Okoliczności wynikające ze złożonych w toku niniejszego postępowania zeznań świadków zasadnie zostały uznane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej za niemające przymiotu "nowości" niezbędnego dla wzruszenia decyzji w trybie wznowienia postępowania. Strona jako nową okoliczność, nieznaną wcześniej organowi, wskazuje fakt niewykorzystywania przez nią w badanym okresie środków transportu i koparki. Jednocześnie jednak sama we wniosku o wznowienie stwierdza, że podstawą dokonanego rozstrzygnięcia było przyjęcie, że podatniczka posiadała w roku 2003 trzy samochody ciężarowe i koparkę, którymi to urządzeniami świadczyła odbiorcom usługi i uzyskała z tego tytułu przychody podlegające opodatkowaniu. Takie stwierdzenie zawarte zostało w uzasadnieniu decyzji z dnia 3 listopada 2008 r. (str. 12 tej decyzji). Na jego podstawie organ wywiódł, że strona musiała nabywać paliwo zapewniające pracę sprzętu. Przy tym warto zaznaczyć, że wniosek ten oparty został m.in. na zeznaniach samej podatniczki, która w toku postępowania nie kwestionowała faktu zakupu paliwa.

Strona obecnie zaprzecza, aby wykorzystywała samochody i koparkę w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, które to ustalenie faktyczne było podstawą rozstrzygnięcia podjętego przez organ kontroli skarbowej. Nie wskazuje zatem na żadną nową okoliczność faktyczną, a kwestionuje ustalenia co do stanu faktycznego sprawy dokonane przez organ kontroli skarbowej. Z uwagi na ograniczenia rządzące postępowaniem wznowieniowym skuteczne podważenie takiego ustalenia wymagałoby zgłoszenia nowych dowodów spełniających warunki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, a takich strona nie zgłosiła. Samo zaprzeczenie ustaleniom organu nie jest natomiast zgłoszeniem nowej okoliczności faktycznej.

Warto podkreślić, że w toku postępowania kontrolnego zakończonego wydaniem decyzji z dnia 3 listopada 2008 r. podatniczka nie kwestionowała faktu zakupu paliwa, a wręcz przeciwnie, przesłuchana w dniu 8 sierpnia 2008 r. fakt kupowania paliwa przyznała. Złożyła też stosowne korekty deklaracji VAT-7 za miesiące październik, listopad i grudzień 2003 r. oraz korektę deklaracji podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą za 2003 r., uwzględniając ustalenia kontroli skarbowej w zakresie zakupu paliwa. Przyznała się także w toku postępowania karnego skarbowego do popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 kodeksu karnego skarbowego w związku z art. 6 § 2 tego kodeksu.

Nie jest nową okolicznością fakt, że stanowiące własność podatniczki środki trwałe wykorzystywane były przez jej syna P.G., był to bowiem fakt znany organowi. Wynika to nie tylko z faktur dokumentujących dzierżawę tego sprzętu za okres od stycznia do września 2003 r., ale także z wyniku kontroli sporządzonego w dniu 3 listopada 208 r., w którym stwierdzono, że w 2003 r. trzy samochody ciężarowe stanowiące własność skarżącej był przedmiotem najmu na podstawie ustnej umowy z [...]. Nie jest to też okoliczność istotna dla rozstrzygnięcia, bowiem jak słusznie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, wykorzystywanie środków trwałych w działalności gospodarczej nie musi oznaczać własnej fizycznej eksploatacji, odbywać się to może również na podstawie umów cywilnoprawnych, np. poprzez oddanie ich w użytkowanie innemu podmiotowi gospodarczemu na zasadach współpracy gospodarczej.

Nie jest też nową okolicznością faktyczną fakt, że kupowane przez skarżącą paliwo zlewane było do zbiorników Spółki B, oraz że mąż skarżącej brał czynny udział w prowadzonej przez nią w zakresie transportu działalności, wynikało to bowiem z akt postępowania kontrolnego, w tym także z zeznań podatniczki.

W świetle powyższego nie można mówić o nowych nieznanych organowi okolicznościach faktycznych. Wszystkie okoliczności o jakich mówi strona były organowi znane i wynikały ze zgromadzonego materiału dowodowego.

Żądanie prowadzenia postępowania dowodowego, gromadzenia nowych dowodów, na okoliczności, które były już przedmiotem rozpoznania przez organy podatkowe w zwykłym postępowaniu, wbrew celowi wznowienia postępowania, zmierza w ocenie Sądu do ponownego rozpoznania sprawy. Wniosek strony nie tyle wskazuje na nowe okoliczności faktyczne nieznane organowi, ile kwestionuje jakość zgromadzonego na te okoliczności materiału dowodowego oraz jego ocenę dokonaną przez organ w toku postępowania zwykłego. A jak już wcześniej powiedziano wznowienie postępowania nie może być wykorzystywane do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, ani też nie może zastępować postępowania odwoławczego. Zmiana strategii procesowej poprzez zakwestionowanie dotąd przyznawanym okolicznościom (dotyczącym zakupu paliwa i wykorzystywania środków trwałych w działalności gospodarczej) nie stanowi nowej okoliczności faktycznej w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Powtórzyć należy, że organ wiedział, iż środki trwałe stanowiące własność skarżącej na podstawie ustnej umowy dzierżawy użytkowane były przez P.G. oraz że paliwo zlewane było do zbiorników spółki jawnej B. Biorąc pod uwagę zgromadzony materiał dowodowy, w tym zeznania samej podatniczki, a także deklaracje VAT-7, deklaracje podatku od osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, faktury sprzedaży, organ kontroli skarbowej stwierdził, że skarżąca posiadała w 2003 r. trzy samochody ciężarowe oraz koparkę, którymi to urządzeniami świadczyła odbiorcom usługi i uzyskiwała z tego tytułu przychody podlegające opodatkowaniu, w związku z czym musiała nabywać paliwo zapewniające pracę sprzętu. Jako ilość realną przyjęto 85.000 litrów zakupionego i zużytego paliwa. Wywodzenie, że skarżąca nic nie wiedziała o wprowadzeniu do ewidencji środków trwałych trzech samochodów ciężarowych i koparki i zatrudnieniu pracowników oraz że to P.G. kupował paliwo, a nie sama skarżąca, nie może być kwalifikowane jako nowa okoliczność faktyczna uzasadniająca wznowienie postępowania i zmianę decyzji ostatecznej.

Niezależnie od powyższego zauważyć należy, że twierdzenia skarżącej w powyższym zakresie nie zostały udowodnione. Skarżąca powołała się na oświadczenie księgowej L.J., z którego wynika, że skarżąca nic nie wiedziała o wprowadzeniu do ewidencji środków trwałych trzech samochodów ciężarowych i koparki, zatrudnieniu pracowników, wystawianiu faktur. Sprzeczne jest to jednak z zeznaniami samej podatniczki złożonymi w toku postępowania kontrolnego. Także L.J. przesłuchana w charakterze świadka w dniu 13 listopada 2012 r. zmodyfikowała swe oświadczenie zeznając, że jakkolwiek inicjatorem powyższych działań był M.G., niemniej jednak K.G. była o nich informowana i podpisywała część dokumentów. Skarżąca twierdzi dalej, że P.G. w badanym okresie nie dysponował żadnymi innymi samochodami, poza tymi wydzierżawionymi od skarżącej, tymczasem z dokumentów nadesłanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.G. wraz z pismem z dnia 15 stycznia 2013 r. wynika, że firma [...] P.G. w 2003 r. dysponowała samochodem ciężarowym, koparką gąsienicową i naczepą ciężarową, a także czterema samochodami ciężarowymi użytkowanymi na podstawie umowy leasingu. Z kolei zeznania P.G. i M.G., że to P.G. kupował paliwo do pojazdów stanowiących własność skarżącej, nie znajdują oparcia w dokumentach źródłowych, nie przedstawił on bowiem faktur zakupu paliwa. Także zeznania świadków R.W. i A.K. w żaden sposób nie potwierdzają twierdzeń skarżącej, że nie mogła ona nabyć w spornym okresie oleju napędowego do trzech samochodów ciężarowych i koparki, bowiem ich nie wykorzystywała w działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu organy podatkowe, prowadząc postępowanie wznowieniowe nie naruszyły żadnych przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności organy podatkowe nie naruszyły przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej i stanowiących jego konkretyzację przepisów art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej

Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada prawdy obiektywnej nakazuje organom prowadzącym postępowanie zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego tak, aby stan faktyczny sprawy ustalić zgodnie z rzeczywistością. Zasada prawdy obiektywnej zastosowanie ma także w postępowaniu wznowieniowym. Ale o czym była mowa wyżej nie oznacza to jednak, że w tym postępowaniu powinno nastąpić ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy. Zebranie dowodów istotnych dla sprawy w ramach tego postępowania sprowadza się do badania, czy istnieją podstawy do wznowienia postępowania określone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2011r., sygn. akt I FSK 596/10, CBOSA), a zatem ustalenie czy przesłanki wznowieniowe wskazane we wniosku miały rzeczywiście miejsce, a nie ponowne kompleksowe zgromadzenie i ocena materiału dowodowego, które były podstawą do wydania decyzji ostatecznej.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.