Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 112/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2014-05-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Asystent sędziego Marta Świetlik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi Gminy na indywidualną interpretację Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. Uchyla zaskarżoną indywidualną interpretację. 2. Zasądza od Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Skarżąca - Gmina – złożyła skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które następnie zostały przekazane do gminnego zakładu budżetowego.

Zaskarżona interpretacja została wydana w związku ze złożonym w dniu 13 września 2013 r. wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego.

We wniosku skarżąca Gmina wskazała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem od towarów i usług. W latach 2009-2013 Gmina realizowała szereg projektów inwestycyjnych, polegających na budowie i modernizacji gminnej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Inwestycje te były finansowane ze środków własnych Gminy oraz częściowo ze środków zewnętrznych tj. środków przyznawanych w ramach różnych programów pomocowych oraz pożyczek. We wniosku Gmina podkreśliła, że przedmiotem wniosku nie są inwestycje dofinansowane z Regionalnego Programu Operacyjnego.

W trakcie realizacji inwestycji Gmina poniosła szereg wydatków na zakup towarów i usług koniecznych do budowy i modernizacji infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Dotychczas Gmina nie odliczyła podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji.

Z momentem zakończenia poszczególnych projektów, Gmina sukcesywnie przekazywała do nieodpłatnego używania powstałe w ramach opisanych inwestycji elementy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz Zakładu Komunalnego Wodociągi i Kanalizacja. Zakład był samorządowym zakładem budżetowym. Niezależnie w 2013r. zakład został przekształcony w spółkę prawa handlowego. Wniosek dotyczył tej części inwestycji, które były realizowane przez Gminę w trakcje funkcjonowania zakładu budżetowego.

Przedmiotem działania zakładu budżetowego była realizacja zadań o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest stałe zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych w szczególności w zakresie: administrowania urządzeń zaopatrujących w wodę poprzez organizowanie pracy stacji uzdatniania wody, produkcji sprzedaży wody, obsługi oczyszczalni ścieków i kanalizacji sanitarnej.

Zakładem kierował i reprezentował go na zewnątrz dyrektor, działając na podstawie statutu oraz pełnomocnictwa udzielonego przez Burmistrza, który sprawował bezpośredni nadzór nad zakładem.

Przy użyciu przekazanej przez Gminę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, zakład świadczył usługi w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków od mieszkańców Gminy na podstawie pisemnych umów zawartych z odbiorcami. Usługi wykonywane przez zakład były opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Zakład był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, składał deklaracje VAT, w których wykazywał sprzedaż opodatkowaną z tytułu dostawy wody i odbioru ścieków. Wytworzona infrastruktura przekazana do użytkowania zakładowi była w całości wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Nie były świadczone za jej pomocą żadne czynności dodatkowe, które nie podlegałyby opodatkowaniu, bądź były od tego podatku zwolnione.

W związku z powyższym Gmina zadała pytanie : Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i były przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej, tj. świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT?

Zdaniem Gminy ma ona prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i były przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej tj. świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT.

W dniu [...] grudnia 2013 r. w wydanej indywidualnej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazał, że Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i były przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej, ponieważ przedmiotowa infrastruktura nie służyła Gminie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Organ wskazał, że pomimo, że Gmina i samorządowy zakład budżetowy funkcjonują w ramach jednej osoby prawnej (w ramach gminy jako osoby prawnej może funkcjonować wiele jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej), to i tak na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, Gmina oraz samorządowy zakład budżetowy są odrębnymi od siebie podatnikami VAT. Organ również wskazał, że wskazane w stanie faktycznym nieodpłatne przekazanie do użytkowania przez Gminę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu, gdyż świadczenie to odbywa się w związku z wykonywaniem przez Gminę we własnym imieniu na własną odpowiedzialność zadań publicznych. Zatem czynność przekazania w nieodpłatne użytkowanie ww. inwestycji na rzecz zakładu, który wykonywał zadania Gminy, nie stanowi nieodpłatnego świadczenia usług, na gruncie art. 8 ust. 2 ustawy. Z tego względu Gmina w związku z wydatkami na ww. infrastrukturę wodno-kanalizacyjną nie świadczy usług opodatkowanych podatkiem VAT.

Dalej organ wskazał, że na przedmiotowe rozstrzygnięcie nie mogą mieć wpływu powołane przez Gminę wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, gdyż dotyczyły one innych stano faktycznych. Na rozstrzygnięcie z tych samych powodów nie mogą mieć wpływu również powołane orzeczenia sądów administracyjnych.

Strona nie zgodziła się ze stanowiskiem organu i wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Organ podtrzymał swoje stanowisko.

Gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w której interpretacji zarzuciła:

1) naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – polegające na uznaniu, że Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały przekazane do gminnego zakładu budżetowego i były przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej, pomimo tego, że wniosek taki jest sprzeczny z wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy VAT zasadą neutralności podatku VAT;

2) naruszenie art. 14e § 1 art. 14c § 1 i §2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej - polegające na nieodniesieniu się do całości przedstawionej przez Gminę argumentacji, a w szczególności pominięcie w wydanej interpretacji przywołanego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwa sądów administracyjnych.

Ponadto skarżąca Gmina zarzuciła organowi nierówne traktowanie w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w zależności od tego, w jaki sposób/w jakiej formie w danej gminie jest prowadzona działalność w ramach gospodarki komunalnej.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Stosownie zaś do art. 3 §1 i §2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz.270 ze zm, dalej zwana jako "P.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast według art. 146 § 1 tej ustawy sąd uwzględniając skargę uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja dotknięta jest wadą niezgodności z prawem skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego.

Dokonując kontroli legalności wydanej przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej na tle przedstawionego przez Gminę stanu faktycznego oraz stanu prawnego, Sąd uznał, że interpretacja narusza przepisy prawa materialnego w zakresie udzielonej odpowiedzi.

Istotę sporu stanowi kwestia, czy Gmina ma prawo odliczyć podatek VAT naliczony w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, przekazanej następnie nieodpłatnie jednostce budżetowej - gminnemu zakładowi budżetowemu.

Sąd nie podzielił stanowiska organu podatkowego, zgodnie z którym w sytuacji opisanej w przedmiotowym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w fakturach dokumentujących zakupy towarów i usług, związanych z prowadzeniem inwestycji wodno-kanalizacyjnej. W ocenie Sądu pogląd zaprezentowany przez Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej jest niezgodny treścią art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż zastosowanie się przez podatnika do przyjętego przez organ podatkowy rozwiązania prowadziłoby do naruszenia fundamentalnej dla konstrukcji podatku VAT zasady neutralności.

W pierwszej kolejności dla porządku rozważań należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ustęp 6 tego przepisu stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Art. 15 ustawy VAT implementuje do polskiej ustawy art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednak w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Kryterium rozróżniającym działanie organu samorządowego w charakterze organu władzy publicznej od działania w charakterze podatnika jest to, czy organ ten działa jako organ władzy, czy tez zachowuje się jak przedsiębiorca (por. wyroki NSA z 21.06.2012 r., FSK 1594/11; 25.11.2011r. I FSK 145/11). We wskazanych wyrokach NSA powołał się na orzecznictwo TSUE, z którego wynika, że działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy.

Jeśli zatem organ władzy publicznej wykonuje określoną działalność o charakterze gospodarczym w ramach właściwego mu reżimu prawnego, to wówczas należy traktować go jako podatnika VAT. W ustawie o podatku od towarów i usług realizację tego celu gwarantuje wcześniej przywołany art. 15 ust. 6 ustawy.

Z art. 9 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz.594) wynika, że działalnością gospodarczą gminy jest działalność w zakresie wykraczającym poza zadania o charakterze użyteczności publicznej, na którą zezwala odrębna ustawa, a także działalność w zakresie zadań o charakterze użyteczności publicznej, prowadzona w ramach przewidzianych w odrębnej ustawie, tj. w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego – art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2011r. Nr 45, poz. 236 t.j.). Zatem o publicznym bądź prywatnym charakterze działania gminy przesądza to, że wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów powszechnie obowiązujących i że poprzez te działania zaspokajane są zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej. Każde działanie podejmowane przez gminę w imieniu własnym na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu gminy, służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, należy uznać za działanie publiczne. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym do zadań własnych gminy należą sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Przed udzieleniem odpowiedzi na pytanie, czy w opisanym stanie faktycznym Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego należy określić specyficzne relacje ustrojowe, jakie wiążą samorządowy zakład budżetowy z Gminą. To bowiem kształt określonych przez ustawodawcę relacji determinować będzie w dalszej kolejności uprawnienie Gminy do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej, gospodarka komunalna, która ma służyć realizacji przez Gminę zadań własnych w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej (art. 1 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej), może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w formie samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego. Art. 14 ustawy o finansach publicznych określa katalog zadań własnych, które mogą być prowadzone w formie samorządowego zakładu budżetowego. Wśród nich w pkt 3 tego przepisu wymienia się m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Zatem świadczenie usług polegających m.in. na dostawie wody i odprowadzaniu ścieków przez Zakład, jako wchodzących w zakres zadań własnych (zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym) będzie podlegać regulacjom określającym zasady funkcjonowania samorządowego zakładu budżetowego, zawartym w ustawie o gospodarce komunalnej oraz w ustawie o finansach publicznych.

Organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, decydując się na prowadzenie gospodarki komunalnej w formie zakładu budżetowego, tworzy w oparciu o art. 16 ust. 1 ustawy o finansach publicznych samorządowy zakład budżetowy określając jednocześnie m.in. jego nazwę i siedzibę, przedmiot jego działalności, źródła przychodów własnych zakładu, stan wyposażenia zakładu w środki obrotowe oraz składniki majątkowe przekazane zakładowi w użytkowanie. Tym samym organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego dokonuje organizacyjnego wyodrębnienia samorządowego zakładu budżetowego w obrębie struktury danej jednostki samorządu terytorialnego. Zakład będący jednostką sektora finansów publicznych jest również wyodrębniony pod względem majątkowym w wyniku otrzymania, mocą uchwały rady gminy, składników majątkowych będących podstawowym substratem jego dalszej działalności. Prowadzi również odrębną względem jednostki samorządu terytorialnego gospodarkę finansową w oparciu o przychody własne oraz otrzymywane z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacje przedmiotowe, dotacje celowe na zadania bieżące finansowane z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3 i dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji (art. 15 ust. 1 i ust. 3 ustawy o finansach publicznych).

Jednostki budżetowe nie mają osobowości prawnej i w obrocie prawnym funkcjonują jako jednostki organizacyjne Skarbu Państwa (statio fisci) lub jednostki samorządu terytorialnego (statio municipi), posiadając jednak pewien zakres uprawnień składających się na samodzielność i w zakresie gospodarki finansowej oraz gospodarowania mieniem przekazanym w zarząd. Jednostki budżetowe stanowiąc formę prawa budżetowego, mimo wyodrębnienia organizacyjnego, majątkowego i finansowego, nie mając osobowości prawnej korzystają z osobowości prawnej Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, a to oznacza że nie działają w imieniu własnym. Podsumowując wskazać należy, że cechą charakterystyczną jednostek budżetowych jest to, że pełnią one funkcję reprezentanta interesów Skarbu Państwa albo jednostek samorządu terytorialnego, a nie do prowadzenia samodzielnej polityki budżetowej ("Ustawa o finansach publicznych". Komentarz L.Lipiec-Warzecha,).

Wobec powyższego zakład budżetowy stanowi formę prawa budżetowego a nie wykonywania działalności gospodarczej i mimo wyodrębnienia organizacyjnego, majątkowego i finansowego nie ma osobowości prawnej. Korzysta natomiast z osobowości prawnej Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego a zatem nie działa w imieniu własnym (zob. wyrok WSA z 6 lipca 2005 r., VI SA/Wa 2083/04, orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie cbosa na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zakład budżetowy – poprzez swojego kierownika na podstawie stosownego pełnomocnictwa wójta, burmistrza lub prezydenta miasta, pełni funkcję reprezentanta jednostki samorządu terytorialnego i podejmuje za nią czynności w zakresie realizacji określonych zadań własnych. Stąd gdy zakład budżetowy, reprezentowany przez swojego kierownika zawiera umowy cywilnoprawne o świadczenie usług komunalnych, czyni to w imieniu Gminy, która jest stroną takiej umowy. Kierownik zakładu budżetowego świadczącego usługi komunalne na podstawie umów cywilnoprawnych, wyraża jedynie wolę tej jednostki i działa w jej imieniu. Niewątpliwie zadania wykonywane przez samorządowy zakład budżetowy z zakresu gospodarki komunalnej (por. art. 14 u.f.p.) mieszczą się również w pojęciu działalności gospodarczej, o której stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, obejmującej wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców. W sytuacji zaś, gdy samorządowy zakład budżetowy jest podmiotem wyodrębnionym w stosunku do tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego, w powierzonym mu zakresie wykonuje działalność gospodarczą samodzielnie mimo, że działa w imieniu tej jednostki. Świadczy o tym nie tylko wspomniany wyżej sposób wyodrębniania zakładu budżetowego ze struktury jednostki samorządu terytorialnego ale również fakt, że koszty jego działalności pokrywane są z uzyskiwanych dochodów własnych, a dotacje ze strony jednostki samorządu terytorialnego stanowią jedynie dodatkową formę dofinansowania. Należy przy tym pamiętać, że wpłaty od samorządowych zakładów budżetowych z tytułu nadwyżek obrotowych stanowią również dochody własne jednostek co świadczy o tym, że pomimo samodzielnego charakteru działalności zakładu działa on również na rachunek jednostki samorządu terytorialnego.

W kwestii oceny czy samorządowy zakład budżetowy ma podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, należy odwołać się do treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13. Uchwała to dotyczyła wprawdzie odmiennej kwestii, gdyż NSA stwierdził w niej, że: "w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług." Jednak w treści uzasadnienia ww. uchwały NSA wyraził stanowisko, iż: "innym zagadnieniem (...) jest kwestia podmiotowości prawnopodatkowej samorządowych zakładów budżetowych. Odrębny reżim finansowy dotyczący tych jednostek, wynikający z ustawy o finansach publicznych, w szczególności z art. 14 i art. 15 tej ustawy, a także wyraźne ich wskazanie jako podmiotów realizujących zadania gmin w ramach gospodarki komunalnej, pozwala uznać je za podatników podatku od towarów i usług." Jak wskazano w ww. uchwale, trafne stanowisko w tym zakresie przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10, który stwierdził, że samorządowy zakład budżetowy ma odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła, podmiotowość prawnopodatkową, gdyż wykonuje zadania własne tej jednostki samodzielnie, prowadząc działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, choć jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, (zob. wyrok NSA z 18 października 2011 r., I FSK 1369/10).

Zasadnie organ uznał, że zakład budżetowy świadczący odpłatnie usługi dostawy wody i odprowadzenia ścieków jest podatnikiem VAT, odrębnym od Gminy. Nie budzi również wątpliwości, że to zakład budżetowy będzie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywać sprzedaży opodatkowanej w oparciu o przyjętą inwestycję.

Sąd w tym zakresie podziela pogląd przedstawiony w wyżej przywołanym wyroku NSA z 18 października 2011 r. zgodnie z którym, mimo wyodrębnienia zakładu budżetowego ze struktury tworzącej go jednostki samorządowej, które pozwala na uznanie go za samodzielnego od tej jednostki podatnika VAT, realizacja zadań własnych tej jednostki przez jego zakład budżetowy nie tworzy pomiędzy tymi podmiotami takiego stosunku prawnego, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalających na ich opodatkowanie VAT. W takim bowiem przypadku zakład budżetowy nie wykonuje usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, wykonując jej zadania własne wobec usługobiorców zewnętrznych, co pozostaje poza przedmiotem regulacji art. 8 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Z treści tego przepisu wynika, że o u usługach w rozumieniu ustawy o VAT można mówić, gdy istnieje możliwość wyodrębnienia dwóch stron transakcji: usługobiorcy i usługodawcy. Wnioski te znajdują oparcie w orzecznictwie TSUE, który w wydawanych przez siebie wyrokach potwierdził, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istniej stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych (tak m.in. wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 Tolsma, wyrok z 21 marca 2002 r. w sprawie C-1174/00 Krennemer Golf).

Należy również zaznaczyć, że opisana wyżej czynność przekazania do używania infrastruktury pomiędzy Gminą a Zakładem miała charakter nieodpłatny. Była zaś związana z działalnością gospodarczą prowadzoną przez tenże Zakład. Zatem również z tego względu nie może być mowy o opodatkowaniu podatkiem VAT czynności oddania infrastruktury do nieodpłatnego używania, skoro ustawodawca w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT zawęził zakres opodatkowania usług świadczonych na terytorium kraju do tych, które są odpłatne. Przedmiotowa czynność nie może zostać zakwalifikowana do wyjątków określonych w art. 8 ust. 2 ustawy o podatku VAT.

W związku z tym, co do zasady, ani skarżąca Gmina nie mogłaby odliczyć podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupowych, bo nie ona faktycznie wykorzystywała inwestycję do działalności gospodarczej, a czynność oddania w użytkowanie nie stanowiła sprzedaży opodatkowanej, ani zakład budżetowy nie mógłby odliczyć podatku naliczonego z tytułu przejęcia inwestycji, ponieważ podatek nie został naliczony w fakturach zakupowych związanych z prowadzoną przez niego działalnością.

Wobec niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT czynności przekazania w nieodpłatne używanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej należy stwierdzić, że w tej sytuacji, z uwagi na specyficzne relacje, jakie zachodzą pomiędzy gminą a zakładem budżetowym, dochodzi do "zagubienia" na gruncie podatku VAT jednego z etapów obrotu. W konsekwencji zostaje zaburzona ciągłość transakcji w wyniku czego, jeden z podatników VAT, przy zastosowaniu zasady tożsamości podmiotowej stron czynności podlegających opodatkowaniu, byłby w istocie pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, które przecież jest gwarantowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w poprzedzających fazach obrotu, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 przysługuje podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT na mocy art. 86 ust. 1 tej ustawy. Prawo to stanowi postawę konstrukcyjną podatku VAT i jednocześnie świadczy o obowiązywaniu na gruncie tego podatku niezapisanej wprawdzie, ale ugruntowanej głęboko w unijnym systemie prawnym zasady neutralności, która ma służyć obciążaniu podatkiem VAT ostatecznego konsumenta. Tym samym w ostatecznym rozrachunku obowiązek podatkowy w podatku VAT nie może obciążać podatnika VAT. Podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie może stanowić dla niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego). Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego jest możliwe w takim zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są dla celów podatkowych. Co do zasady podatnik może więc odliczyć kwotę podatku VAT naliczonego, gdy zakupione przez niego towary lub usługi służyć będą transakcjom opodatkowanym w ramach wykonywanej przez niego działalności gospodarczej. Dążenie do zapewnienia efektywnej możliwości odliczenia podatku naliczonego znalazło swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie TSUE, w którym Trybunał interpretował regulacje dyrektyw VAT w taki sposób, aby osiągnięta była neutralność podatku dla podatników. Przykładem tego rodzaju działalności orzeczniczej Trybunału były wyroki, na które powołała się również Gmina w skardze, w których to rozważano problem przyznania prawa do odliczenia podatku w sytuacji, gdy podatek naliczony nie przekłada się na sprzedaż opodatkowaną u podmiotu, u którego występuje podatek naliczony.

W wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r., C-137/02 w sprawie Faxworld Trybunał dopuścił możliwość odliczenia podatku naliczonego przez podatnika, który poniósł wydatek i posiada stosowne faktury, ale sprzedaży opodatkowanej dokonuje inny podmiot będący jego następcą prawnym, w sytuacji gdy przeniesienie całości aktywów przedsiębiorstwa z podatnika na następcę nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. TSUE stwierdził, że spółka cywilna (Faxworld) zawiązana jedynie w celu utworzenia spółki kapitałowej, której jedyną transakcją było przeniesienie za wynagrodzeniem nabytych dóbr na utworzoną spółkę kapitałową (Faxworld AG), jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego przy zakupie towarów i usług, nawet jeżeli państwo członkowskie skorzystało z opcji zawartej w art. 5(8) i 6(5) VI Dyrektywy, nie uznając za dostawę towarów lub świadczenie usług przeniesienia całości majątku. TSUE uznał, że skutek taki wynika z następstwa prawnego jako szczególnego rodzaju więzi pomiędzy tymi spółkami a także z faktu, iż ekonomicznie Faxworld i Faxworld AG stanowiły jedno przedsiębiorstwo, podmiotowo podzielone w czasie wyłącznie ze względu na przepisy niemieckiego prawa spółek. Przy tej konstrukcji istotne jest to, aby podatek, który pierwszy podatnik zamierzał odliczyć, dotyczył świadczeń nabytych przez niego do celów realizacji opodatkowanych czynności planowanych przez drugiego podatnika. W następstwie tego pierwszy podatnik może dochodzić prawa do odliczenia podatku naliczonego lub otrzymania zwrotu w związku z opodatkowanymi czynnościami dokonanymi przez drugiego podatnika.

Powyższe twierdzenia Trybunał potwierdził w wyroku z dnia 1 marca 2012 r., C-280/10, w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, w którym przyznał prawo do odliczenia podatku naliczonego podatnikowi będącemu następcą prawnym pierwszego podatnika, który poniósł wydatki z tytułu nabycia nieruchomości i uzyskał stosowne faktury a następnie wniósł tę nieruchomość jako aport, przy czym czynność ta była zwolniona z podatku od towarów i usług. Według TSUE, jeżeli na podstawie prawa krajowego wspólnicy, mimo iż mogą być uważani za podatników dla potrzeb podatku VAT, nie mogą powołać się na czynności opodatkowane dokonane przez Polski Trawertyn w celu uwolnienia się od kosztu podatku VAT związanego z czynnościami inwestycyjnymi zrealizowanymi na potrzeby i cele działalności rzeczonej spółki, to przy odliczeniu podatku ta ostatnia powinna mieć możliwość uwzględnienia wskazanych czynności inwestycyjnych, aby mogła być zagwarantowana neutralność ciężaru podatkowego (pkt 35). W takiej sytuacji niespełnienie wymogu formalnego w postaci braku faktury wystawionej na spółkę TSUE nie uznał za przeszkodę w realizacji tego prawa (pkt 43 i 45). Ostatecznie TSUE stwierdził, że:

1) art. 9, art. 168 i art. 169 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które nie umożliwiają ani wspólnikom spółki, ani tejże spółce dochodzenia prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego w związku z wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi przez rzeczonych wspólników przed zawiązaniem i rejestracją powyższej spółki, na potrzeby i cele jej działalności gospodarczej,

2) art. 168 i art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na których podstawie, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, naliczony podatek od wartości dodanej nie może być odliczony przez spółkę, jeżeli faktura, wystawiona przed rejestracją i identyfikacją rzeczonej spółki do celów podatku od wartości dodanej, została wydana na przyszłych wspólników tejże spółki.

Analizując te dwie sytuacje należy zwrócić też uwagę na to, że TSUE dopuszczając prawo do odliczenia w tym drugim przypadku, czyli dalej idącym, zauważył, że w pierwszej kolejności należy poszukiwać takiego prawa u pierwszego podatnika, a dopiero, gdy jest to niemożliwe po stronie drugiego (w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, pkt 31, 32 i 33; powołał się też przy tym na wyrok w sprawie Rompelman, pkt 23).

Analiza powyższych wyroków prowadzi do wniosku, że pominięcie przy odliczeniu podatku naliczonego elementu tożsamości podmiotowej (w sytuacji gdy określony podmiot dokonuje czynności przygotowawczych w postaci wydatków inwestycyjnych na potrzeby i cele przedsiębiorstwa i uzyskuje stosowne faktury, a następnie inny podmiot wykorzystuje faktycznie takie inwestycje do sprzedaży opodatkowanej), może nastąpić pod pewnymi warunkami.

1) pierwszy i drugi podmiot muszą mieć status podatników podatku od towarów i usług; przy tym przyjmuje się, że pierwszy prowadzi działalność gospodarczą i uzyskuje ten status przez sam fakt dokonywania czynności przygotowawczych,

2) pierwszy podatnik przekazuje inwestycje (środki trwałe) drugiemu podatnikowi w ten sposób, że czynność przekazująca nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu lub jest zwolniona z opodatkowania, co prowadzi do tego, że w tej sytuacji pierwszy podatnik nie może odliczyć podatku naliczonego ponosząc z tego tytułu koszty wbrew zasadzie neutralności,

3) drugi podatnik dopiero dokonuje sprzedaży opodatkowanej w oparciu o przejęte środki trwałe, co prowadzi do tego, że nie może odliczyć podatku naliczonego, ponieważ podatek ten nie powstaje (czynność przejęcia nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona z opodatkowania),

4) zachodzi powiązanie pomiędzy pierwszym podatnikiem zobowiązanym do zapłaty podatku naliczonego z tytułu dokonywania wydatków inwestycyjnych a drugim korzystającym z inwestycji, np. spółka przedwstępna - spółka właściwa (w sprawie Faxworld), przyszli wspólnicy - spółka utworzona przez tych wspólników (w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn),

5) podatek naliczony, który zamierzał odliczyć pierwszy podatnik, musi dotyczyć świadczeń nabytych przez niego do celów realizacji opodatkowanych czynności planowanych przez drugiego podatnika; związek ten musi być ścisły i konieczny (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 18 września 2013 r., III SA/Gl 1458/13, wyrok z 3 grudnia 2012 r., III SA/Gl 1262/12).

Zdaniem Sądu przedstawione wyżej poglądy Trybunału należy zastosować w niniejszej sprawie, która jest analogiczna względem przypadków będących przedmiotem analizy TSUE. Analogia ta wynika ze specyficznych powiązań zachodzących pomiędzy Gminą z samorządowym zakładem budżetowym, które były przedstawiane we wcześniejszym fragmencie uzasadnienia oraz z faktu, że zarówno Gmina jaki i Zakład są odrębnymi podatnikami VAT, przekazanie infrastruktury Zakładowi nastąpiło na podstawie czynności niepodlegającej opodatkowaniu a Zakład świadczy usługi opodatkowane VAT w oparciu o przekazaną mu do dyspozycji infrastrukturę. Pomiędzy działalnością Zakładu a przekazanymi mu do używania środkami trwałymi zachodzi bezpośredni związek i jest to zależność o charakterze niezbędnym, gdyż oczywistym jest, że świadczenie przedmiotowym usług bez oddanej infrastruktury byłoby niemożliwe.

Należy w tym miejscu zauważyć, że standardem w jednostkach samorządu terytorialnego jest to, że określone inwestycje prowadzone są przez samą jednostkę terytorialną, natomiast majątek powstały w wyniku tej inwestycji jest użytkowany przez samorządowe jednostki organizacyjne tj: jednostki budżetowe bądź zakłady budżetowe

W świetle powyższego należy uznać, że zasada neutralności wymaga aby Gminie w sytuacji przedstawionej jak we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przyznać prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonanych przez nią w celu prowadzenia opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną (w tym przypadku samorządowy zakład budżetowy). W niniejszej sprawie brak prawa do odliczenia podatku naliczonego skutkowałby obciążeniem Gminy ciężarem podatku VAT ze względu na fakt, że mienie wytworzone przez Gminę zostało przekazane Zakładowi nieodpłatnie zaś sprzedaży usług wodno-kanalizacyjnych, opodatkowanych VAT dokonuje już nie Gmina a Zakład, realizujący zadania własne Gminy w jej imieniu. Przyjęcie tego rodzaju rozwiązania byłoby bez wątpienia sprzeczne z zasadą neutralności i podważałoby konstrukcję podatku VAT.

Należy podkreślić, że sposób powiązania Zakładu z Gminą a także fakt, iż czynność przekazania infrastruktury pomiędzy ww. podmiotami jest nieopodatkowana powoduje, że podatek naliczony oraz podatek należny są rozbite na dwa podmioty, które w stosunkach z osobami trzecimi występują jako odrębni podatnicy VAT. Jednak dla przyznania Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego istotnym jest, że Zakład wykonuje usługi komunalne w jej imieniu, wykorzystując przy tym wytworzone przez Gminę mienie. Zakład jest co prawda jednostką organizacyjną wyodrębnioną w strukturze Gminy ale działa w jej imieniu. Przez to Gminę i Zakład można uznać za jedność zwłaszcza, że zakład budżetowy nie posiada odrębnej osobowości prawnej. To uzasadnia zdaniem Sądu przyznanie Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach zakupowych na poczet inwestycji wodno-kanalizacyjnych mimo, że opodatkowana sprzedaż usług dostarczania wody i odbierania ścieków nie jest wykonywana bezpośrednio przez Gminę a przez jej jednostkę organizacyjną.

Należy podzielić uwagi zawarte w skardze, że odmowa przyznania Gminie prawa do odliczenia podatku należnego w przedmiotowym stanie faktycznym prowadziłaby w istocie do bezpodstawnego zróżnicowania sytuacji prawnopodatkowej Gminy w zależności od wybranej przez nią formy prowadzenia gospodarki komunalnej. W przypadku świadczenia usług wodno-kanalizacyjnych przez komunalną spółkę handlową, czynności dokonywane pomiędzy gminą a tą spółką podlegałyby opodatkowaniu. Po stronie Gminy występowałby więc podatek należny a zasada neutralności podatku VAT zostałaby zachowana. Gdyby usługi wodno-kanalizacyjne Gmina wykonywała bezpośrednio, kwestia skorzystania z prawa przyznanego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie budziłaby wątpliwości, skoro transakcje generujące z jednej strony podatek naliczony a z drugiej podatek należny dokonywane byłyby przez ten sam podmiot.

Zatem mając na względzie powyższe rozważania należało stwierdzić, że organ podatkowy dokonał wadliwej wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Wobec powyższego w ponownie wydanej interpretacji organ winien dokonać interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z uwzględnieniem sformułowanych powyżej uwag.

Zaskarżoną interpretację indywidualną jako błędną należało więc uchylić na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. O zwrocie kosztów sądowych, na które złożył się wpis sądowy w wysokości 200 zł oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w wysokości 240 zł Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 P.p.s.a.