Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2799/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2015 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (poprzednio: E. Sp. z o.o.) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 maja 2014 r. nr IPPB1/415-226/14-5/EC w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (poprzednio: E. Sp. z o.o.) kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca – P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dawniej E. sp. z o.o.), zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedstawiając opis zdarzenia przyszłego Skarżąca wskazała, że w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej zajmuje się m. in. świadczeniem usług polegających na odpłatnym organizowaniu oraz obsłudze programów motywacyjnych i lojalnościowych, których celem jest zwiększenie sprzedaży i promocja produktów zleceniodawców.

Skarżąca zamierza podjąć współpracę z kilkoma podmiotami gospodarczymi ("Partnerami Strategicznymi"), dla których zamierza zorganizować i przeprowadzić akcję promocyjną pod nazwą "P." ("program" lub "akcja promocyjna"). Program zostanie skierowany do klientów Partnerów Strategicznych, korzystających z usług tych podmiotów, którymi będą: a) osoby fizyczne nie prowadzące pozarolniczej działalności gospodarczej, będące konsumentami w rozumieniu art. 22¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej "K.c."), b) osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą, które mogą korzystać z akcji promocyjnej w dwojaki sposób: (i) jako osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą, będą nabywały towary lub usługi na cele osobiste, nie związane z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą (tj. w transakcjach tych pomimo prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej będą występowały jako konsumenci - art. 22¹ K.c.), (ii) jako osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą, będą nabywały towary lub usługi, w ramach i na cele prowadzonej działalności gospodarczej (tj. w transakcji takiej nie wystąpią jako konsumenci - art. 22¹ K.c.).

Warunki przygotowania i przeprowadzenia akcji promocyjnej zostaną uregulowane w zawartej pomiędzy Skarżącą i Parterami Strategicznymi umowie.

Na podstawie umowy z Partnerami Strategicznymi, Skarżąca będzie zobowiązana w szczególności do: a) stworzenia oprogramowania obsługującego program, b) utworzenia aplikacji mobilnej dla klientów, c) przygotowania ogólnopolskiej kampanii medialnej na start programu, d) przygotowania i organizacji przedsięwzięć promocyjnych dla klientów, e) podjęcia współpracy z Partnerami.

Za przygotowanie i realizację programu, Skarżąca będzie otrzymywać wynagrodzenie od Partnerów Strategicznych. Zgodnie z umową, podstawowym składnikiem wynagrodzenia Skarżącej będzie wynagrodzenie należne za organizację i prowadzenie systemu nagród przeznaczonych dla klientów za dokonywane przez nich zakupy ("System Promocji Sprzedaży", "SPS"), w odniesieniu do towarów lub usług sprzedawanych przez Partnerów Strategicznych.

W ramach programu Skarżąca zamierza podjąć współpracę z:

1. "Partnerami Franczyzodawcami" - podmiotami gospodarczymi, które będą współpracowały z innymi podmiotami gospodarczymi na podstawie umów franczyzy, regulujących wzajemne prawa i obowiązku stron. Partnerzy-Franczyzodawcy będą mogli zaangażować do SPS podmioty współpracujące z Partnerem Franczyzodawcą w ramach sieci franczyzowej. Podmioty, z którymi Partnerzy Franczyzodawcy będą współpracowali na zasadzie franczyzy, a którzy wyrażą pisemną zgodę na uwzględnianie produktów sprzedawanych przez nich w SPS, zwane będą dalej: "Franczyzobiorcami". Natomiast sieć współpracy, w ramach której działają Franczyzobiorcy, którzy wyrazili zgodę na uwzględnianie produktów sprzedawanych przez nich w SPS będzie zwana dalej "siecią franczyzową";

2. "Partnerami-Pośrednikami" - podmiotami gospodarczymi, które w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej zajmują się pośrednictwem w zakresie zawierania umów dotyczących towarów lub usług na rzecz sprzedawców towarów lub usług. Partnerzy-Pośrednicy mogą działać w różnych branżach, w tym mogą działać w branży pośrednictwa ubezpieczeniowego w rozumieniu ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym.

Skarżąca zawrze z Partnerami Franczyzowymi i Partnerami Pośrednikami umowy, na podstawie których, w ramach akcji promocyjnej zorganizuje i będzie prowadzić przedsięwzięcie promocyjne. Umowy będą wskazywać, że Skarżąca jako podmiot posiadający dostęp do szerokiej bazy wypłacalnych klientów organizuje przedsięwzięcie promocyjne (System Promocji Sprzedaży), w ramach akcji promocyjnej, do których Partnerzy mogą przystąpić za ustalonym w umowie wynagrodzeniem. Korzyścią wynikającą z uczestnictwa w akcji promocyjnej (a więc również w SPS) jest:

1. dla Partnerów-Franczyzodawców promocja wśród klientów, do których ma dostęp Skarżąca, towarów lub usług Partnerów-Franczyzodawców (oferowanych również w ramach sieci franczyzowej),

2. dla Partnerów-Pośredników promocja towarów lub usług podmiotów trzecich w sprzedaży których Partnerzy-Pośrednicy pośredniczą.

Opisując przebieg akcji promocyjnej Skarżąca wskazała, że wśród klientów zostanie rozprowadzona papierowa książeczka zatytułowana "P.". W P. będą prezentowane m.in. towary i usługi oferowane przez Partnerów, objęte rabatem cenowym w ramach programu. W każdym P. będą znajdowały się także dwie karty programu lojalnościowego, każda wyposażona w unikatowy kod kreskowy lub QR kod (dalej: "Karta Korzyści"). Karty Korzyści będą dokumentem uprawniającym klientów do udziału w akcji promocyjnej. Klienci po otrzymaniu P. wraz z Kartami Korzyści będą mogli uzyskać u Partnerów biorących udział w programie rabaty cenowe na towary oferowane przez te podmioty.

Dodatkowo klient uczestniczący w programie, (po spełnieniu formalnych warunków, tj. posiadania rachunku bankowego i dokonaniu rejestracji na stronach internetowych programu), poza rabatami cenowymi, będzie mógł uzyskać nagrody pieniężne w związku z nabywaniem towarów i usług objętych SPS organizowanym przez Skarżącą. Potencjalnie regulamin SPS może wskazywać bank, w którym klient powinien posiadać rachunek bankowy w celu spełnienia formalnych warunków uzyskania nagród pieniężnych.

System Promocji Sprzedaży będzie charakteryzował się tym, że:

- będzie obejmował wybrane lub wszystkie towary lub usługi oferowane przez Partnerów- Franczyzodawców (sprzedawane również w ramach sieci franczyzowej), na zasadach określonych w umowie pomiędzy Skarżącą a Partnerem-Franczyzodawcą;

- będzie obejmował wybrane lub wszystkie towary lub usługi podmiotów trzecich (zgodnie z decyzją tych podmiotów i za ich zgodą), z którymi Partner-Pośrednik będzie miał zawarte umowy pośrednictwa, a które będą dostępne w ofercie handlowej Partnera-Pośrednika na zasadzie pośrednictwa. Towary lub usługi dostępne w ofercie Partnera-Pośrednika zwane będą dalej: produktami.

Skarżąca będzie naliczała nagrody pieniężne w związku z:

a) dokonaniem przez klientów zakupów premiowanych towarów lub usług u Partnerów- Franczyzodawców lub w ramach sieci franczyzowej;

b) dokonaniem przez klientów zakupu premiowanego produktu, oferowanego przez Partnera- Pośrednika na podstawie umowy pośrednictwa.

W zależności od specyfiki działalności gospodarczej prowadzonej przez Partnera Franczyzodawcy, może być przyjęty następujący sposób naliczania nagród pieniężnych:

a) od każdego zakupu premiowanego towaru; w przypadku dokonania przez klienta w ramach jednej transakcji zakupu kilku towarów objętych SPS oraz towarów nie objętych SPS, klientowi zostanie naliczona nagroda pieniężna odrębnie za każdy premiowany towar;

b) od każdego zakupu premiowanej usługi; w przypadku dokonania przez klienta w ramach jednej transakcji zakupu kilku usług objętych SPS oraz usług nie objętych SPS, klientowi zostanie naliczona nagroda pieniężna odrębnie za każdą premiowaną usługę;

c) od każdej premiowanej transakcji; w tym przypadku przyjmuje się, iż wszystkie towary lub usługi zakupione przez klienta w ramach jednej transakcji dokonanej w okresie od rozpoczęcia korzystania przez klienta z akcji promocyjnej (w tym SPS) do czasu zaprzestania uczestnictwa Partnera-Franczyzodawcy (Franczyzobiorcy) w SPS są objęte SPS, a podstawą naliczenia nagrody pieniężnej będzie każdorazowo premiowana transakcja.

W zależności od specyfiki działalności gospodarczej prowadzonej przez Partnerów-Pośredników, może być przyjęty następujący sposób naliczania nagród pieniężnych:

a) od każdego zakupu premiowanego produktu; w przypadku dokonania przez klienta w ramach jednej transakcji zakupu kilku produktów objętych SPS oraz produktów nie objętych SPS, klientowi zostanie naliczona nagroda pieniężna odrębnie za każdy premiowany produkt;

b) od każdej premiowanej transakcji; w tym przypadku przyjmuje się, iż wszystkie produkty zakupione w ramach jednej transakcji dokonanej w okresie od rozpoczęcia korzystania przez klienta z akcji promocyjnej (w tym SPS) do czasu zaprzestania uczestnictwa Partnera-Pośrednika w SPS są objęte SPS, a podstawą naliczenia nagrody pieniężnej będzie premiowana transakcja.

Każdy zakup premiowanego towaru, premiowanej usługi lub każda premiowana transakcja będą traktowane indywidualnie i rozliczane odrębnie bez względu na ilość ich dokonania przez klienta w ciągu jednego dnia oraz bez względu na to czy będą dokonywane u jednego Partnera-Franczyzodawcy (względnie w jednym punkcie sieci franczyzowej danego Partnera-Franczyzodawcy) czy u kilku Partnerów-Franczyzodawców (względnie w wielu punktach sieci franczyzowej danych Partnerów-Franczyzodawców) - oznacza to, że dla potrzeb SPS każdy zakup premiowanego towaru, premiowanej usługi lub dokonanie premiowanej transakcji będą traktowane jako samodzielne zdarzenia uprawniające klienta do otrzymania nagrody pieniężnej.

Każdy zakup premiowanego produktu lub każda premiowana transakcja będą traktowane indywidualnie i rozliczane odrębnie bez względu na ilość ich dokonania przez klienta w ciągu jednego dnia oraz bez względu na to czy będą dokonywane u jednego Partnera-Pośrednika czy u kilku Partnerów-Pośredników - oznacza to, że dla potrzeb SPS każdy zakup premiowanego produktu lub dokonanie premiowanej transakcji będą traktowane jako samodzielne zdarzenia uprawniające klienta do otrzymania nagrody pieniężnej.

Jednorazowa wartość nagrody pieniężnej naliczonej odrębnie od zakupu każdego premiowanego towaru, premiowanej usługi, premiowanego produktu lub dokonania premiowanej transakcji nie będzie mogła przekroczyć kwoty 760 zł.

Technicznie wszystkie nagrody pieniężne, niezależnie od tego czy klient nabędzie do nich uprawnienie w związku ze sprzedażą dokonaną bezpośrednio przez Partnera-Franczyzodawcę lub w ramach punktu działającego w sieci franczyzowej lub z zakupem produktu oferowanego w ramach pośrednictwa przez Partnera-Pośrednika będą wypłacane klientom w okresach rozliczeniowych. Skarżąca będzie wypłacała naliczone klientom nagrody pieniężne np. jednorazowo na koniec przyjętego okresu rozliczeniowego.

Skarżąca podkreśliła, że nawet w przypadku zgromadzenia przez klienta w danym okresie rozliczeniowym wielu nagród pieniężnych — zawsze będzie w stanie powiązać daną nagrodę pieniężną z konkretnym zdarzeniem czyli zakupem premiowanego towaru, premiowanej usługi, premiowanego produktu albo dokonania premiowanej transakcji, niezależnie od tego czy klient nabędzie do nich uprawnienie w związku ze sprzedażą dokonaną bezpośrednio przez Partnera-Franczyzodawcę lub w ramach punktu działającego w sieci franczyzowej, czy z udziałem Partnera-Pośrednika. Sam fakt wypłaty wszystkich naliczonych nagród pieniężnych np. na koniec przyjętego okresu rozliczeniowego jest wyłącznie technicznym sposobem przekazania nagród klientowi.

Klient będzie mógł wypłacić naliczone w danym okresie rozliczeniowym nagrody pieniężne jeżeli:

a) będzie posiadał rachunek bankowy w banku wskazanym w regulaminie SPS;

b) dokona rejestracji na stronie internetowej programu.

Skarżąca zaznaczyła, że posiadanie rachunku bankowego w banku wskazanym w regulaminie SPS i dokonanie rejestracji na stronach internetowych programu, są jedynie warunkami formalnymi umożliwiającymi identyfikację klienta i faktyczną wypłatę wszystkich zgromadzonych przez niego nagród pieniężnych.

Skarżąca będzie wypłacała klientom nagrody pieniężne zgromadzone w danym okresie rozliczeniowym z własnych środków pieniężnych w ramach usług świadczonych przez Skarżącą na podstawie umów z Partnerami-Franczyzodawcami oraz Partnerami-Pośrednikami.

Jeżeli klient nie dokona jeszcze rejestracji na stronach internetowych programu lub nie założy rachunku bankowego w banku wskazanym w regulaminie SPS, wszystkie naliczone nagrody pieniężne będą technicznie przyporządkowane do "numeru P." oraz przechowywane na rachunku technicznym Skarżącej. Po zarejestrowaniu się przez klienta oraz założeniu rachunku bankowego w banku wskazanym w regulaminie SPS, Skarżąca będzie mogła zidentyfikować klienta po numerze Karty oraz wypłaci klientowi nagrody pieniężne w pierwszym okresie rozliczeniowym, który będzie liczony od dnia założenia rachunku bankowego w banku wskazanym w regulaminie BPS i rejestracji na stronie internetowej programu.

Reasumując, Skarżąca zauważyła, że w ramach akcji promocyjnej klienci będą mogli otrzymać m.in. następujące korzyści:

- rabaty cenowe na towary lub usługi zakupione u Partnerów-Franczyzodawców lub w ramach sieci franczyzowej (rabaty cenowe udzielane będą bezpośrednio przez Partnerów-Franczyzodawców bądź przez Franczyzobiorców);

- rabaty cenowe na produkty zakupione z udziałem Partnerów-Pośredników oferujących produkty na zasadach określonych w umowach pośrednictwa (rabaty cenowe udzielane będą bezpośrednio przez Partnerów-Pośredników);

- wypłacane przez Skarżącą nagrody pieniężne uzyskiwane w związku z dokonanymi przez klientów zakupami premiowanych towarów lub usług u Partnera-Franczyzodawcy oraz w ramach sieci franczyzowej;

- wypłacane przez Skarżącą nagrody pieniężne uzyskiwane w związku z dokonanymi przez klientów zakupami premiowanych produktów podmiotów trzecich oferowanych przez Partnera-Pośrednika w ramach umowy pośrednictwa.

Skarżąca uzupełniając wniosek wyjaśniła, że dokonując wypłaty nagród pieniężnych będzie działała we własnym imieniu i na własną rzecz, tj. będzie podmiotem prawnie zobowiązanym do wypłaty tych nagród klientom, którzy będą mieli roszczenie o wypłatę nagród wyłącznie do Skarżącej. Wskazała też, że ekonomiczny ciężar nagród, rozumiany jako niepodlegające przeniesieniu na gruncie stosunków umownych uszczuplenie majątku, będzie w rezultacie ponoszony przez Partnerów, a nie przez Skarżącą. Oznacza to, że w sensie legalnym wydającym nagrody będzie Skarżąca, przy czym będzie ona finansować wydatki w postaci nagród pieniężnych z kwot otrzymanych od Partnerów tytułem wynagrodzenia za jej usługi. W celu uzyskania i zachowania opłacalności swoich działań będzie kalkulować wysokość swojego wynagrodzenia, tak by uwzględniało ono koszt nagród oraz godziwy zysk. W konsekwencji, Partnerzy będą wypłacać jej wynagrodzenie za świadczone usługi w wysokości, która pozwoli Skarżącej dokonywać wypłat nagród pieniężnych, zachowując równocześnie opłacalność świadczonych przez nią usług. Ostatecznie więc, to Partnerzy będą ponosić ekonomiczny ciężar nagród i będą mieli świadomość takiego stanu rzeczy.

W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytania:

1. Czy nagrody pieniężne wypłacane klientom w ramach przedsięwzięcia promocyjnego w związku z dokonanymi:

a) u Partnerów-Franczyzodawców oraz w ramach sieci franczyzowej zakupami premiowanych towarów lub usług,

b) zakupami premiowanych produktów podmiotów trzecich, oferowanych przez Partnera-Pośrednika w ramach umowy pośrednictwa

- będą stanowiły nagrody związane ze sprzedażą premiową w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f."?

2. W razie pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze: czy wartość nagrody pieniężnej określonej w odniesieniu do jednego zdarzenia uprawniającego do jej otrzymania (zakupu premiowanego towaru, premiowanej usługi, premiowanego produktu lub dokonania premiowanej transakcji) stanowi "jednorazową wartość nagrody" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f.?

3. W razie pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze i drugie: czy nagrody pieniężne wypłacane klientom nieprowadzącym działalności gospodarczej, których jednostkowa wartość (wartość jednej nagrody pieniężnej) nie przekroczy kwoty 760 zł będą podlegały zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f.?

4. W razie pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze i drugie: czy nagrody pieniężne wypłacane klientom prowadzącym działalność; gospodarczą, którzy będą nabywali premiowane towary, premiowane usługi, premiowane produkty lub dokonywali premiowanych transakcji na cele osobiste, nie związane z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą (tj. w transakcjach tych pomimo prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej będą występowali jako konsumenci, o których mowa w art. 221 KC), w odniesieniu do których wartość jednej nagrody pieniężnej nie przekroczy kwoty 760 zł, będą podlegały zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f.?

5. W razie pozytywnej odpowiedzi na pytanie trzecie i czwarte: czy w przypadku wystąpienia sytuacji opisanych w pytaniu trzecim i czwartym na Skarżącej nie będą ciążyć obowiązki płatnika, ani obowiązek złożenia informacji PIT-8C?

6. Czy nagrody pieniężne wypłacane klientom prowadzącym działalność gospodarczą, którzy będą nabywali premiowane towary, premiowane usługi, premiowane produkty lub dokonywali premiowanych transakcji, w ramach i na cele prowadzonej działalności gospodarczej (nie będą występowali jako konsumenci, o których mowa w art. 221 KC) w odniesieniu do których wartość jednej nagrody pieniężnej nie przekroczy kwoty 760 zł, nie będą podlegały zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f.?

7. W razie pozytywnej odpowiedzi na pytanie szóste: czy na Skarżącej nie będą ciążyły obowiązki płatnika, jak również nie będą ciążyły obowiązki złożenia informacji PIT-8C, w odniesieniu do klientów, o których mowa w pytaniu szóstym?

8. W razie negatywnej odpowiedzi na którekolwiek z pytań od pierwszego do siódmego: czy na Skarżącej będą ciążyły obowiązki płatnika, względnie obowiązek złożenia informacji PIT-8C, w związku z wypłacanymi nagrodami pieniężnymi?

Przedmiotem niniejszego postępowania jest odpowiedź na pytania oznaczone nr 6, 7 i 8.

Zdaniem Skarżącej, w odniesieniu do pytania nr 6, nagrody pieniężne wypłacane klientom prowadzącym działalność gospodarczą, którzy będą nabywali towary lub usługi w ramach i na cele prowadzonej działalności gospodarczej (nie będą występowali jako konsumenci o których mowa w art. 221 K.c.) w odniesieniu do których wartość jednej nagrody pieniężnej nie przekroczy kwoty 760 zł, nie będą podlegały zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f.

Według Skarżącej w sytuacji opisanej w powyższym pytaniu nie będzie spełniony jeden z warunków uznania nagród pieniężnych za zwolnione na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f., gdyż nagrody będą otrzymywane w związku z prowadzoną przez klienta działalnością gospodarczą, a co za tym idzie, będą stanowiły przychód z takiej działalności (zaistnienie tej okoliczności będzie ustalane na podstawie oświadczenia klienta).

Zdaniem Skarżącej, w odniesieniu do pytania nr 7, przyjmując, że prezentowane w punkcie szóstym stanowisko jest prawidłowe na Skarżącej nie będą ciążyły obowiązki płatnika, jak również nie będą ciążyły obowiązki złożenia PIT-8C.

W opinii Skarżącej, uznając, że otrzymane w powyższych okolicznościach nagrody pieniężne będą stanowiły dla tych klientów przychód zaliczany do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej wraz z innymi przychodami z tego źródła oraz opodatkowany stosownie do wybranej formy opodatkowania przez klienta, to do nagrody uzyskanej w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą nie ma zastosowania zryczałtowana forma opodatkowania. W związku z powyższym art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. nie będzie miał zastosowania. Od uzyskanego przez odbiorcę nagrody przychodu Skarżąca nie będzie zobowiązana, jako płatnik, do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu otrzymania nagrody. Przychód ten bowiem powinien być opodatkowany samodzielnie przez odbiorcę nagrody stosownie do wybranej przez niego formy opodatkowania. Skarżąca podkreśliła, że stanowisko takie ma potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych.

Zdaniem Skarżącej, w odniesieniu do pytania nr 8, w razie negatywnej odpowiedzi na którekolwiek z pytań sformułowanych w niniejszym wniosku, na Skarżącej będą ciążyły obowiązki płatnika, bądź obowiązek złożenia informacji PIT-8C, w związku z wypłatą klientom nagród pieniężnych.

Skarżąca odwołała się do art. 41 ust. 1 i ust. 4 oraz art. 42a u.p.d.o.f. i podkreśliła, że ewentualne obowiązki płatnika (albo obowiązek złożenia informacji PIT-8C) będą spoczywały na Skarżącej, która organizuje i przeprowadza SPS. To Skarżąca będzie każdorazowo obliczała wartość nagrody należnej klientowi w związku z dokonaniem zakupu premiowanego towaru, premiowanej usługi lub dokonaniem premiowanej transakcji. Ponadto Skarżąca będzie wypłacała klientom nagrody z własnych środków pieniężnych, w ramach usług świadczonych na podstawie umów z Partnerami. Określenie płatnika podatku jako podmiotu wypłacającego nagrody będzie dawało możliwość jednoznacznego wskazania podmiotu zobowiązanego do zapłaty należnego podatku. Powyższe zapobiega możliwości niezapłacenia podatku w ogóle, lub zapłacenia go przez kilka podmiotów równocześnie, w sytuacji gdy kilka podmiotów jest zaangażowanych w proces organizacji akcji promocyjnej. Stanowisko takie ma potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W interpretacji indywidualnej z 15 maja 2014r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe w części dotyczącej braku możliwości korzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. w związku z dokonanymi u Partnerów-Franczyzodawców zakupami premiowanych towarów, natomiast za nieprawidłowe w pozostałym zakresie.

Organ interpretujący odwołał się do art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 5a pkt 6, art. 14 ust. 1 i ust. 2, art. 42a, art. 30 ust. 1 pkt 2, art. 21 ust. 1 pkt 68, art. 41 ust. 4 oraz art. 42 ust. 1 i ust. 1a u.p.d.o.f. Podkreślił, że aby wartość nagród związanych ze sprzedażą premiową zwolniona była z podatku dochodowego, spełnione muszą być następujące warunki: a) nagroda otrzymana przez klienta musi być związana ze sprzedażą premiową, b) jednorazowa wartość tych nagród nie może przekroczyć kwoty 760 zł, c) sprzedaż premiowa nie dotyczy nagród otrzymanych przez klientów w związku prowadzoną przez nich pozarolniczą działalnością gospodarczą.

Organ wskazał ponadto, że wyrażenie "sprzedaż premiowa" nie występuje w żadnym akcie normatywnym. Z definicji słownikowej języka polskiego PWN wynika zaś, że sprzedaż to "odstępowanie czegoś przez sprzedawcę na własność kupującemu za określoną sumę". Ponadto umowa sprzedaży została zdefiniowana i uregulowana w przepisach K.c. Wyrażenie "premia", "premiowa" także nie został zdefiniowany w przepisach podatkowych, ani też cywilnoprawnych. Z uwagi na powyższe koniecznym jest dokonanie wykładni językowej przedmiotowego pojęcia. Za premię uznać należy nagrodę za coś, dodatkowe wynagrodzenie za wykonanie czegoś – stosownie do Nowego Słownika Języka Polskiego PWN. Organ zwrócił także uwagę na brzmienie art. 353 § 1 i § 2 K.c.

Z uwagi na powyższe zdaniem Ministra Finansów "sprzedaż premiowa" jest umową sprzedaży, zawartą między sprzedawcą a kupującym, połączoną jednak z przyznaniem przez sprzedającego premii kupującemu. Otrzymanie premii jest gwarantowane, albowiem przyznawane jest przez sprzedawcę kupującemu w zamian za to, że ten dokonał zakupu określonego towaru, na warunkach wskazanych przez sprzedającego (np. w określonej ilości, o określonej wartości, czy też określonego rodzaju towarów). Z nagrodą związaną ze sprzedażą premiową mamy do czynienia wówczas, gdy dochodzi do zawarcia umowy sprzedaży, czyli przeniesienia własności rzeczy.

W sytuacji przedstawionej we wniosku Skarżąca uznała, że wypłacane klientom nagrody pieniężne w związku z dokonanymi u Partnerów zakupami premiowanych towarów lub usług będą stanowiły nagrody związane ze sprzedażą premiową.

Minister Finansów nie podzielił powyższego poglądu w części dotyczącej uznania, że nagrody wypłacane klientom - prowadzącym działalność gospodarczą - w związku z dokonanymi u Partnerów-Franczyzodawców zakupami premiowanych usług są związane ze sprzedażą premiową. Przedmiotowe nagrody będą bowiem wypłacane w związku ze skorzystaniem przez klienta z usług oferowanych przez Partnerów-Franczyzodawców, nie zaś sprzedażą mającą na celu przeniesienie na klienta własności rzeczy. Podmioty świadczące usługi biorące udział w programie będą jedynie świadczyć na rzecz klientów usługi, do których się zobowiązały.

W konsekwencji w ocenie Ministra Finansów do wypłacanych przez Skarżącą nagród związanych z dokonanymi u Partnerów zakupami premiowanych usług, nie będzie miało zastosowania zwolnienie przedmiotowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f., bowiem sprzedaży usług nie można uznać za sprzedaż związaną ze sprzedażą premiową. Wypłata przez Skarżącą nagród związanych z dokonanymi u Partnerów zakupami premiowanych usług będzie powodowała powstanie przychodu, po stronie osób, które je otrzymają, kwalifikowanego do przychodów z działalności gospodarczej, o którym mowa w ww. art. 14 ust. 2 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., podlegającego opodatkowaniu wraz z innymi uzyskanymi z tego źródła przychodami stosownie do wybranej formy opodatkowania. Dlatego też w powyższej sytuacji Skarżąca nie będzie zobowiązana, jako płatnik do pobrania podatku dochodowego od przekazanej osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą nagrody i wystawienia Informacji PIT-8C.

Według organu interpretującego Skarżąca świadczy kompleksową usługę polegającą na organizacji i prowadzeniu akcji promocyjnej, w ramach zawartej z Partnerami umowy o współpracę, to jednak Partnerzy ponoszą ekonomiczny ciężar organizacji akcji promocyjnej, której celem jest zwiększenie sprzedaży i promocja produktów Partnerów. Zatem wypłacanie przez Skarżącą w ramach akcji promocyjnej uczestnikom nagród pieniężnych nie czyni jej płatnikiem podatku i nie spoczywają w związku z tym na niej obowiązki informacyjne, wynikające z uregulowań art. 42a u.p.d.o.f. Płatnikiem podatku jest Partner-Franczyzodawca.

Zdaniem Ministra Finansów uwzględniając natomiast okoliczności wskazane we wniosku, w sytuacji gdy otrzymanie nagrody uzależnione jest od dokonania zakupu towarów, będzie ono związane z konkretną transakcją sprzedaży (rzeczy). Zatem otrzymana nagroda z tytułu zawarcia umowy sprzedaży towarów, będzie nagrodą związaną ze sprzedażą premiową. W przypadku osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, nagroda ta nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. Opisane przez Skarżącą nagrody należy bowiem opodatkować na zasadzie art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Stan taki będzie istniał bez względu, czy przyjmie się, że dana osoba fizyczna w wyniku otrzymania nagrody w ramach zdarzenia opisanego przez Skarżąca we wniosku o interpretację indywidualną, uzyska przychód bądź z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 2 pkt 8 ww. u.p.d.o.f.), bądź przychód z innego źródła (art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.).

Ponadto Minister Finansów podniósł, że umowa sprzedaży została zdefiniowana i uregulowana w przepisach k.c. I tak zgodnie z treścią art. 535 k.c., przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Sprzedaż jest zatem umową dwustronnie zobowiązującą, a skutkiem jej zawarcia jest zobowiązanie się sprzedawcy do przeniesienia własności rzeczy lub prawa na kupującego oraz zobowiązanie się kupującego do zapłacenia sprzedawcy umówionej ceny. Świadczenie jednej strony jest więc odpowiednikiem świadczenia drugiej strony. W takim ujęciu umowa sprzedaży ma charakter umowy wzajemnej. Świadczenia stron mają charakter ekwiwalentny, jednakże w znaczeniu subiektywnym. Z istoty swej umowa ma charakter odpłatny. Odpowiednikiem świadczenia sprzedawcy jest umówiona cena, a więc ustalona przez strony i wyrażona w pieniądzu wartość rzeczy lub prawa. Zatem jeżeli stronami umowy sprzedaży są kupujący i sprzedający, to cechą sprzedaży jest bezpośrednia styczność stron.

Zdaniem Ministra Finansów, jeśli do transakcji dochodzi za pośrednictwem innego podmiotu (w tym przypadku Partnera-Pośrednika) to nie można mówić o sprzedaży w znaczeniu ścisłym, a zatem w przypadku zakupów premiowanych produktów podmiotów trzecich, oferowanych przez Partnera-Pośrednika w ramach umowy pośrednictwa nie dochodzi do sprzedaży premiowej. W związku z tym nie znajdzie zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f.

Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez Skarżącą, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji.

W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie powyższej interpretacji indywidualnej w kwestionowanej przez Skarżącą części, zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że w przypadku sprzedaży usług nie mamy do czynienia ze sprzedażą premiową, przez co nagroda wydana w związku z taką sprzedażą nie może korzystać ze zwolnienia z podatku oraz naruszenie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej "O.p.".

Skarżąca podkreśliła, że zgodnie z Wielkim Słownikiem Języka Polskiego sprzedaż oznacza oddawanie towarów lub usług za określoną sumę pieniędzy, a wśród znaczeń słowa "premia" wskazano m.in. nagroda. Z wykładni literalnej wynika więc, że sprzedaż premiowa stanowi oddawanie towarów lub usług za określoną sumę pieniędzy, z którymi to transakcjami związane są nagrody. Jak zaś Skarżąca argumentowała we wniosku ograniczanie zakresu pojęcia sprzedaż do sprzedaży towarów poprzez odwołanie się do przepisów kodeksu cywilnego, który definiuje sprzedaż wyłącznie jako zbycie rzeczy, jest niezasadne, bowiem prawo podatkowe jest autonomiczną gałęzią prawa, do której nie można automatycznie przenosić pojęć zdefiniowanych dla potrzeb innych gałęzi prawa, skoro ani kontekst, ani wyraźnie wyrażona wola ustawodawcy nie odsyłają w omawianym zakresie do K.c. Poza tym pojęcie sprzedaży w u.p.d.o.f. używane jest wielokrotnie i w znacznej części przypadków nie ulega wątpliwości, że jest użyte zgodnie z jego potocznym znaczeniem.

Według Skarżącej dokonując wykładni analizowanego przepisu nie można także abstrahować od celu zwolnienia, a w tym kontekście nie znajduje uzasadnienia różnicowanie wypłat nagród (premii) otrzymanych od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą ze względu na przedmiot działalności, tj. sprzedaż towarów czy usług. Uznanie, że akcje promocyjne organizowane przez podmioty sprzedające towary mogą podlegać zwolnieniu, a analogiczne akcje organizowane przez podmioty sprzedające usługi nie mogą takiemu zwolnieniu podlegać, nie wpisuje się w cel zwolnienia w postaci ułatwienia podmiotom gospodarczym promowania sprzedaży ich produktów. Różnicowanie sytuacji podmiotów dokonujących analogicznych akcji promocyjnych byłoby także rażącym naruszeniem zasady traktowania podatników w takiej samej sytuacji. Co więcej, uznanie, że pojęcie sprzedaży ma inne znaczenie niż potoczne, stanowiłoby niedopuszczalną na gruncie zwolnień podatkowych, wykładnię zawężającą.

Skarżąca podniosła ponadto, że w związku z pominięciem w całości przytoczonego przez nią orzecznictwa sądów administracyjnych należy uznać, że przedmiotowa interpretacja została wydana także z naruszeniem art. 14e § 1 O.p. Nie można bowiem uznać za słuszną interpretacji, zgodnie z którą Minister Finansów byłby zobowiązany do uwzględnienia orzecznictwa sądów w toku ustalania ewentualnej konieczności zmiany wydanej interpretacji, a nie był zobowiązany do jego uwzględniania go w toku wydawania samej interpretacji.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych powstałych po stronie uczestników akcji promocyjnej organizowanej przez Skarżącą - związanych z otrzymaniem nagrody, oraz ciążących na Skarżącej obowiązkach płatnika.

W pierwszej kolejności w ocenie Sądu należy przesądzić, najistotniejszą w sprawie kwestię sporną: czy w przypadku sprzedaży usług mamy do czynienia ze sprzedażą premiową, przez co nagroda wydana w związku z taką sprzedażą może korzystać ze zwolnienia z podatku stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f.

Wskazać należy przy tym, że zgodnie z powyżej wskazanym przepisem u.p.d.o.f., wolna od podatku dochodowego jest wartość wygranych w konkursach i grach organizowanych i emitowanych (ogłaszanych) przez środki masowego przekazu (prasa, radio i telewizja) oraz konkursach z dziedziny nauki, kultury, sztuki, dziennikarstwa i sportu, a także nagród związanych ze sprzedażą premiową - jeżeli jednorazowa wartość tych wygranych lub nagród nie przekracza kwoty 760 zł; zwolnienie od podatku nagród związanych ze sprzedażą premiową nie dotyczy nagród otrzymanych przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą, stanowiących przychód z tej działalności.

Minister Finansów uznając stanowisko Skarżącej za częściowo nieprawidłowe przyjął, że wobec braku definicji występującego w przytoczonym przepisie pojęcia "sprzedaż premiowa", w celu ustalenia jego znaczenia należy sięgnąć do przepisów K.c., gdzie w art. 535 postanowiono, że przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Z przytoczonego przepisu organ interpretujący wywiódł, że przedmiotem sprzedaży mogą być tylko rzeczy. Część natomiast czynności, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie prowadzi do zawarcia umowy sprzedaży, gdyż nie obejmują one rzeczy, a usługi, tym samym art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. nie ma wobec nich zastosowania.

Zdaniem Sądu stanowisko Ministra Finansów jest nieprawidłowe.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązuje zasada powszechności opodatkowania, co słusznie zauważył Minister Finansów, odwołując się do art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów O.p. zaniechano poboru podatku.

Ukierunkowuje to wykładnię przepisów u.p.d.o.f., wskazując na opodatkowanie, jako zasadę i wyjątki od niej, czyli zwolnienia. W myśl powszechnie przyjętego w literaturze i orzecznictwie poglądu wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania winny być odczytywane dosłownie. Zasada ta odnosi się zatem także do przepisów przewidujących zwolnienie od opodatkowania, a do takich należy sporny w rozpoznawanej sprawie przepis art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f.

Ścisły charakter wykładni, która winna być stosowania przy odczytywaniu ww. przepisu nie może oznaczać jednak zawężenia jego treści. Zgodnie z powszechnym rozumieniem wykładni ścisłej nie może ona zmierzać ani do rozszerzającej ani do zawężającej interpretacji przepisu, lecz polegać na jego dosłownym brzmieniu.

Istotne jest też, aby proces przeprowadzania wykładni był kompleksowy, pełny a jego rezultat gwarantował odczytanie przepisu w sposób najodpowiedniejszy do jego treści, celu, miejsca w systemie oraz wreszcie zamierzenia ustawodawcy. Szukając sensu słów ustawy podatkowej należy mieć na względzie zarówno obowiązujący porządek prawny, jak i jej systematykę, a także cel jej regulacji. W ten sposób można uniknąć jednostronnego, fiskalnego spojrzenia na sens normy prawa podatkowego. (R. Mastalski: Prawo podażowe I – część ogólna C.H. Beck Warszawa 1998r. str. 100).

W taki też sposób winien być odczytywany będący przedmiotem sporu w niniejszej sprawie przepis art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f.

Wprowadzając powyższym przepisem zwolnienie podatkowe w odniesieniu do nagród związanych ze sprzedażą premiową, ustawodawca podatkowy nie zawarł w ustawie definicji "sprzedaży premiowej", co dostrzegły strony sporu. Zakres znaczeniowy tego pojęcia należy zatem ustalić z uwzględnieniem obowiązujących reguł wykładni.

W ocenie Sądu, co do zasady pojęcia użyte w prawie cywilnym i w przepisach podatkowych, jeśli w tych ostatnich nie są odmiennie zdefiniowane, należy rozumieć tak jak stanowi prawo cywilne, biorąc pod uwagę fakt, że obie gałęzie prawa składają się na jeden system prawny. Jednakże zasada ta nie zawsze znajdzie zastosowanie i to nawet wówczas, gdy pojęcie zdefiniowane na gruncie prawa cywilnego nie zostało odmiennie zdefiniowane na gruncie prawa podatkowego.

Z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie jak ta stanowiąca przedmiot zaskarżonej interpretacji.

Dokonując wykładni pojęcia "sprzedaż" użytego w omawianym przepisie należy mieć na uwadze, że funkcjonuje ono zarówno jako termin języka prawniczego, odnoszący się do konkretnej instytucji prawa cywilnego wynikającej z art. 535 K.c., jak również jako pojęcie potoczne, używane w szeroko rozumianym obrocie gospodarczym i prywatnym, w którym to znaczeniu obejmuje bardziej ogólnie świadczenia odpłatne (wyrażone w pieniądzu), dokonane na warunkach porozumienia, obejmujące zarówno świadczenie usług lub wydanie towarów. Prawo podatkowe pojęciem sprzedaży posługuje się w różnych sytuacjach i – w zależności od rodzaju, konstrukcji czy przedmiotu opodatkowania, znaczenie tego pojęcia może być, w stosunku do definicji zawartej w K.c., ograniczone lub rozszerzone. Ustawodawca nie zawsze wyjaśnia sposób rozumienia występujących w normach prawno-podatkowych terminów cywilnoprawnych. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności należy szukać ich podatkowego sensu, a dopiero w razie stwierdzenia, że ustawodawca nie nadał im swoistej dla prawa podatkowego treści, można przyjąć sposób ich rozumienia w prawie cywilnym.

W przypadku prawa podatkowego zarówno w orzecznictwie jak i literaturze przedmiotu zwraca się uwagę na jego autonomiczność, co oznacza, że także w przypadku terminów o ustalonym znaczeniu w innych dziedzinach prawa, prawo podatkowe niejednokrotnie przypisuje tym nazwom inne znaczenie, co jest najczęściej wynikiem realizowania przez prawo podatkowe odmiennych celów, niż inne dziedziny prawa np. prawo cywilne. Nadanie swoistego znaczenia danemu terminowi w prawie podatkowym może się dokonywać w drodze definicji zawartej w ustawie podatkowej, ale może być też wynikiem funkcjonowania tego terminu w taki, a nie inny sposób w systemie prawa podatkowego lub w obrębie konkretnego aktu prawnego. Wskazane jest aby przed sięgnięciem do definicji legalnych zawartych w innych, niż prawo podatkowe, dziedzinach prawa, wykluczyć możliwość nadania takiemu terminowi swoistego znaczenia w systemie prawa podatkowego lub na gruncie danej ustawy.

Wskazać należy, że na gruncie u.p.d.o.f. pojęciem "sprzedaży" ustawodawca posługuje się m.in. w art. 5a ust. 20 (zawierającym definicje małego podatnika), art. 14 ust. 1 (w którym mowa wprost o podatniku dokonującym sprzedaży towarów i usług), wielokrotnie w art. 21 ust. 1 (m. in. pkt 28 - zwolnienie w przypadku sprzedaży nieruchomości), art. 22 ust. 4, art. 23 c pkt 2), art. 45 ust. 5b (ustalanie ceny transakcyjnej). Warto zwrócić uwagę, że np. z punktu widzenia art. 45 ust. 5 czy art. 5a pkt 20 u.p.d.o.f. wyłączenie odpłatnego świadczenia usług z zakresu znaczeniowego pojęcia "sprzedaż" użytego w tych przepisach nie znajduje żadnego uzasadnienia - cel tych regulacji wskazuje jasno, że w przypadkach, o których mowa w powyższych przepisach pod pojęciem sprzedaży należy rozumieć zarówno sprzedaż towarów, jak i odpłatne świadczenie usług.

Już więc sposób posługiwania się przez ustawodawcę w obszarze tej jednej ustawy pojęciem sprzedaży wskazuje, że przywołana przez organ definicja cywilistyczna sprzedaży jest niejednokrotnie zbyt wąska z punktu widzenia u.p.d.o.f. W szczególności w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca posługuje się wprost sformułowaniem "podatnik dokonujący sprzedaży towarów i usług" - które to określenie jest z kolei typowe dla ustawy o podatku od towarów i usług. Na gruncie przepisów u.p.d.o.f. nie budzi żadnych wątpliwości, że przedmiotem opodatkowania jest przychód uzyskany zarówno ze sprzedaży towarów jak i usług.

Skoro zatem ustawodawca dopuszcza możliwość uzyskania przychodu ze sprzedaży usług, to nie ma żadnych prawnych i racjonalnych podstaw, by twierdzić, że sprzedaż premiowa może być łączona tylko i wyłącznie ze sprzedażą rzeczy, czyli z wykluczeniem sprzedaży usług.

W konkluzji Sąd stwierdza, że w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów niezasadnie zawęził znaczenie pojęcia "sprzedaż", o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. do sprzedaży wyłącznie rzeczy. Zdaniem Sądu, pojęcie to odnosi się zarówno do sprzedaży rzeczy, jak i usług, a zatem powinno być postrzegane w znaczeniu szerszym niż to przyjął Minister Finansów. Powyższa wykładnia pozostaje w także w zgodzie z wynikiem interpretacji opartej na potocznym rozumieniu pojęcia "sprzedaż", pojmowanego jako oddawanie towarów lub usług za określoną sumę pieniędzy (Wielki Słownik Języka Polskiego; www.wsjp.pl) i ma ponadto potwierdzenie w pozostałych metodach wykładni.

Zarówno bowiem z punktu widzenia zwolnienia (jak i ewentualnego opodatkowania) kwot otrzymywanych nieodpłatnie w ramach sprzedaży premiowej nie ma zasadniczo znaczenia, czy zostały one przekazane osobom fizycznym w związku ze świadczeniem usług, czy ze sprzedażą towarów. O ile wzajemny, ekwiwalentny i odpłatny charakter świadczeń, cechujący sprzedaż w znaczeniu ściśle cywilistycznym, pozostaje istotnym elementem sprzedaży w rozumieniu u.p.d.o.f., w tym spornego art. 21 ust. 1 pkt 68, to jednak, zdaniem Sądu, na potrzeby zastosowania zwolnienia przewidzianego tym przepisem nie ma przesądzającego znaczenia, czy działania, w związku z którymi wypłacane mają być nagrody, polegały na świadczeniu usług, czy sprzedaży rzeczy w rozumieniu prawa cywilnego.

Znaczenie użytego w powyższym przepisie przymiotnika "premiowa" nie budzi kontrowersji. Zgodnie ze stanowiskiem stron sporu premiowy charakter sprzedaży wyraża się w przekazywaniu klientom dodatkowego wynagrodzenia w zamian za określone zachowanie. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym i podziela go także Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę.

Rekapitulując, na skutek wykonania usługi na warunkach określonych w promocji, powstaje obowiązek wypłaty klientowi nagrody. Istota mechanizmu tej wypłaty oraz cel nagrody (skłonienie do korzystania z usług, zwiększenie aktywności oraz satysfakcji i lojalności klienta – użytkownika karty) pozostaje więc taka sama w przypadku dokonywania sprzedaży rzeczy i świadczenia usług połączonych z systemem premiowym. Okoliczność ta przemawia za szerszym niż cywilistyczne rozumieniem pojęcia "sprzedaż premiowa" jako obejmującego nie tylko transakcje towarowe, ale także usługowe. Nie można zatem przyjąć, że dokonana przez Ministra Finansów wykładnia tego pojęcia odpowiada regułom interpretacyjnym. Poprzestając na odwołaniu się do definicji sprzedaży zamieszczonej w K.c., Minister Finansów naruszył przepis prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. przez jego nieprawidłową wykładnię.

Wskazać należy, że problematyka powyższa była już przedmiotem orzekania sądów administracyjnych - analogiczne stanowisko zajęte zostało między innymi w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 lutego 2013r., III SA/Wa 2247/12, z 16 marca 2014r., III SA/Wa 2889/13 oraz z 7 lipca 2014r., III SA/Wa 368/14, a także w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 11 lutego 2014r., I SA/Gd 1683/13.

Z powyższych względów stwierdzić również należy naruszenie art. 121 § 1 O.p. O ile bowiem przy wydawaniu interpretacji indywidualnych organ nie może stosować wprost rozstrzygnięć sądów z tego powodu, iż nie stanowią one materialnego prawa podatkowego, to jednak zauważyć należy, że orzecznictwo sądowe, w tym sądów administracyjnych w zakresie indywidualnych interpretacji podatkowych, ma istotne znaczenie. Wyrazem tego jest art. 14a O.p. oraz mający znaczenie w niniejszej sprawie art. 14e § 1 O.p., którego rolą jest eliminowanie wadliwych interpretacji. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych, co szczególnie należy podkreślić w rozpoznanej sprawie. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji. Podkreślić należy bowiem, że art. 14e § 1 O.p. wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Orzecznictwo jest zatem istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Pogląd taki ma potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009r. o sygn. akt III SA/Wa 1916/08.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie podziela także stanowiska Ministra Finansów, że jeśli do transakcji dochodzi za pośrednictwem innego podmiotu (w tym przypadku Partnera-Pośrednika) to nie może mieć zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. Zdaniem Ministra Finansów w takiej sytuacji nie można bowiem mówić o sprzedaży w znaczeniu ścisłym, a zatem w przypadku zakupów premiowanych produktów podmiotów trzecich, oferowanych przez Partnera-Pośrednika w ramach umowy pośrednictwa nie dochodzi do sprzedaży premiowej.

Odnosząc się do powyższego stanowiska organu interpretacyjnego, w pierwszej kolejności wskazać należy, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f ma charakter przedmiotowy, a nie podmiotowy. Z treści powyższego przepisu, nie wynika, że ze sprzedażą premiową mamy do czynienia tylko wtedy, gdy umowa sprzedaży zawierana jest bezpośrednio ze sprzedającym. Podkreślenia wymaga, że powyższy przepis posługuje się pojęciem "nagród związanych ze sprzedażą premiową". Istotnym w związku z tym jest, czy podatnik będący osobą fizyczną zawarł umowę sprzedaży, na mocy której nabył na własną rzecz towar lub usługę, za określoną w tej umowie cenę i czy w związku z zawarciem tej umowy nabył też prawo do otrzymania nagrody. Bez znaczenia jest natomiast czy umowa sprzedaży zawierana jest z udziałem pośrednika czy też bez jego udziału. W obu przypadkach dochodzi bowiem do zawarcia umowy sprzedaży. Istotnym jest czy sprzedaż ta była premiowana i czy otrzymana nagroda związana była z tą sprzedażą premiową.

W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że w przypadku osób fizycznych uzyskujących nagrody związane ze sprzedażą premiową w związku prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą, nagrody te nie będą mogły korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f.

Zdaniem Sądu, prawidłowo wskazał Minister Finansów, że nagrody takie winny być opodatkowane na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 2 tej ustawy.

Stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. od dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu wygranych w konkursach, grach i zakładach wzajemnych lub nagród związanych ze sprzedażą premiową, uzyskanych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 6, 6a i 68 – w wysokości 10% wygranej lub nagrody.

Przepis art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. dotyczy zatem:

1) wygranych, które otrzymano w konkursach, grach i zakładach wzajemnych,

2) nagród związanych ze sprzedażą premiową, z zastrzeżeniem, że nie mamy do czynienia ze zwolnieniem podatkowym przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 6, 6a i 68 u.p.d.o.f. (tak samo WSA w Warszawie w wyroku z 21 lipca 2010r. III SA/Wa 169/10).

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 sierpnia 2006r. (II FSK 304/05) przepis art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. ma zastosowanie do wszystkich nagród związanych ze sprzedażą premiową, zarówno tych mających związek z wykonywaną działalnością, jak i nie mających. Nie ma żadnych podstaw, aby z zakresu znaczeniowego nazwy "nagrody związane ze sprzedażą premiową" wyłączyć nagrody związane z działalnością gospodarczą. Gdyby bowiem ustawodawca chciał wyłączyć z zakresu stosowania art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. nagrody związane ze sprzedażą premiową, otrzymywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, uczyniłby to wyraźnie, tak jak to zrobił w mającym taki sam charakter art. 30 ust. 1 pkt 1 (obowiązującym w 2000r.) odnoszącym się do odsetek od pożyczek.

Pogląd, że sprzedaż premiowa związana z działalnością gospodarczą, także objęta jest zryczałtowanym podatkiem dochodowym przewidzianym w art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., wyraził także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 stycznia 2015r., sygn. akt II FSK 202/13. NSA odwołał się m.in. do wykładni systemowej wewnętrznej i wskazał, że "przepisy dotyczące źródeł przychodów zawarte zostały w przepisach Rozdziału 2 u.p.d.o.f. (art. 10 do art. 20 u.p.d.o.f), zaś przepisy dotyczące podstawy obliczenia i wysokość podatku znajdują się w Rozdziale 6 u.p.d.o.f. W przepisach tych ogólna reguła dotycząca podstawy obliczenia podatku z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f., dotycząca dochodu ustalonego zgodnie z art. 9 i art. 24 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. została ograniczona zastrzeżeniami wynikającymi z art. 29-30c, art. 30e i art. 30f u.p.d.o.f. Przesądza to zatem, że regulacja z art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. stanowi lex specialis w stosunku do zasad opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności. Również w przypadku przedsiębiorców opłacających podatek liniowy z art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. zawarto zastrzeżenie, że regulacja ta nie dotyczy dochodów opodatkowanych zgodnie z art. 30 u.p.d.o.f." NSA stwierdził też, że "(...) sprzedaż premiowa związana z działalnością gospodarczą także objęta jest zryczałtowanym podatkiem dochodowym przewidzianym w art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f, jednakże nagrody związane ze sprzedażą premiową otrzymane przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą, stanowiące przychód z tej działalności, wyłączone zostały jedynie ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f., nie zaś z zakresu zastosowania art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Dowodzi to, iż ustawodawca dostrzega fakt, że sprzedaż premiowa może dotyczyć zarówno przedsiębiorców, jak i osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej i stosownie do tego konstruuje opodatkowanie związanych z nią nagród, wprost uwzględniając przy tym związek nagród z działalnością gospodarczą podatnika - zdobywcy nagrody".

Odnosząc się do kwestii obowiązków płatnika, o których mowa w art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. wskazać należy, że niewątpliwie brak jest obowiązku odprowadzenia przez płatnika zaliczki na podatek dochodowy wtedy, gdy spełnione są wszystkie przesłanki zwolnienia określone w art. 21 ust. 1 pkt 68 tej ustawy. W przeciwnym razie np. gdy wartość nagrody jednorazowo przekroczy kwotę 760 zł, płatnik będzie obowiązany do odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy na podstawie art. 41 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu, wbrew jednak stanowisku Ministra Finansów, w sytuacji, gdy nie zostaną spełnione przesłanki zwolnienia określone w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. w opisanym stanie faktycznym obowiązki płatnika będą ciążyły na Skarżącej jako podmiocie organizującym SPS i wypłacającym nagrody i to na ona będzie obowiązana odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy.

Zważyć bowiem należy, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f ma charakter przedmiotowy, a nie podmiotowy. Z treści powyższego przepisu, jak i art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. nie wynika, że ze sprzedażą premiową mamy do czynienia tylko wtedy, gdy wypłaca ją sprzedający. Takiej tezie przeczy również treść art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f., w którym obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego ciąży na wypłacającym nagrodę, a nie na sprzedawcy. Ponadto powyższe przepisy posługują się pojęciem "nagród związanych ze sprzedażą premiową", a nie premią z tytułu sprzedaży, jak zdaje się wynikać ze stanowiska Ministra Finansów (por. wyrok WSA w Warszawie z 4 lipca 2013r., sygn. akt III SA/Wa 381/13, dost. CBOSA).

Minister Finansów pominął też w swoich rozważaniach istotne okoliczności faktyczne podnoszone przez Skarżącą, jak to, że Skarżąca organizując SPS na zlecenie podmiotów gospodarczych, będzie działać samodzielnie i na własny rachunek. Skarżąca będzie obliczała każdorazowo wartość nagrody należnej klientowi, wypłacanej z własnych środków pieniężnych, w ramach usług świadczonych na podstawie zawartych umów opisanych we wniosku. Natomiast to, że w rzeczywistości ciężar ekonomiczny nagród obciąża sprzedających pozostaje bez znaczenia w sprawie. Zauważyć bowiem należy, że w celu wypłaty przez Skarżącą nagród, kalkuluje ona odpowiednio wynagrodzenie otrzymywane od jej kontrahentów.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela również pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 6 grudnia 2010r., III SA/Wa 730/10, że "dokonywanie wypłat", przewidziane w art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. należy rozumieć dosłownie, a mianowicie jako właśnie faktyczną realizację wypłaty ("faktyczne wypłacenie"). Uprawniony jest przy tym pogląd, że analogicznie jak podmiot, który faktycznie dokonuje wypłat (świadczeń) należy rozumieć podmiot, który stawia do dyspozycji podatnika pieniądze lub wartości pieniężne.

Przez "faktyczne wypłacenie" Sąd rozumie wypłatę środków finansowych rzeczywiście dokonaną przez określony podmiot, niezależnie od źródła pochodzenia tych środków. Innymi słowy, podmiotem faktycznie wypłacającym jest podmiot przekazujący środki pieniężne osobie uprawnionej do ich otrzymania, czyniąc to czy to w gotówce, czy też na rachunek bankowy.

W związku z powyższym za trafne należy uznać stanowisko Skarżącej w zakresie, w jakim prezentuje w przedstawionym stanie faktycznym pogląd, że obowiązki określone w art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. w opisanych we wniosku sytuacjach, będą ciążyły na Skarżącej, a nie na podmiotach zlecających jej przeprowadzenie akcji promocyjnej. W konsekwencji w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 42a u.p.d.o.f.

Ponownie rozpatrując sprawę Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną i udzieli ponownie odpowiedzi na postawione przez Skarżącą pytania.

Na koniec wskazać trzeba, że jakkolwiek zaskarżona interpretacja uznawała stanowisko Skarżącej w części za prawidłowe, to uchylając ją w całości, Sąd nie naruszył, określonej w art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), zasady zakazu rozstrzygania na niekorzyść strony skarżącej (reformatio in peius). Jak bowiem wskazano w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 7 lipca 2014 r. o sygn. II FPS 1/14, unormowanie zawarte w art. 134 § 2 p.p.s.a. nie ma zastosowania w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W tym stanie rzeczy Sąd, na mocy art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W kwestii wstrzymania jej wykonania Sąd orzekł na podstawie art. 152 tej ustawy. Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a.