Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 248/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 88 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 22 ust. 1, art. 23
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17 ust. 6
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 176
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 25 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 1 pkt 43 lit. a
journal: Dz.U. 2008 nr 209 poz 1320
law: Ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw.
article: art. 5 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia del. WSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 listopada 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1404/08 w sprawie ze skargi P.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2006 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 listopada 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1404/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na skutek skargi P. G. (dalej "Skarżący" lub "Strona"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 marca 2008 r., nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 3 stycznia 2008 r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2006 r.

Z przedstawionych przez ten Sąd ustaleń faktycznych wynika, że organ podatkowy I instancji, wydając decyzję określającą kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2006 r. zakwestionował Skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z dwóch faktur wystawionych przez firmę "T. R. P." Sp. z o.o. W trakcie kontroli podatkowej Skarżący oświadczył, że w miesiącu czerwcu 2006 r. firma "T." R. P. Sp. z o.o. przeprowadziła audit certyfikujący EurepGAP w jednym gospodarstwie rolnym dostarczającym do jego firmy pieczarki. Skarżący wskazał także, że certyfikaty EurepGAP posiadają rolnicy dostarczający pieczarki do jego firmy. Podatnik poinformował, iż stara się o certyfikat HACCP mający gwarantować nabywcom to, że sprzedawany przez niego towar - pieczarki spełnia określone normy. Według podatnika przyznanie producentom pieczarek certyfikatów EurepGAP, które zawierają logo jego firmy, zabezpiecza jego firmę przed utratą certyfikatu HACCP, gdyż możliwe jest ustalenie pochodzenia sprzedawanych pieczarek i w przypadku ich złej jakości to producent odpowiada za dostarczony towar i traci certyfikat EurepGAP. Wyjaśnił następnie, że firma "T. R. P." Sp. z o.o. przeprowadziła na jego zlecenie badanie zawartości rtęci w nabywanych pieczarkach, badanie skuteczności mycia i dezynfekcji oraz badanie na zawartość kadmu ołowiu i rtęci w kompoście. Badania te były przeprowadzone w gospodarstwach dostawców pieczarek, u których wcześniej wykryto obecność tych pierwiastków w zakupionych grzybach. Naczelnik Urzędu Skarbowego w uzasadnieniu decyzji wskazał, że wydatki na przeprowadzenie audytu certyfikującego EurepGAP oraz badania na zawartość pierwiastków metali ciężkich w kompoście w gospodarstwach rolników, dostawców pieczarek nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów Skarżącego. Zwrócił uwagę, że system EurepGAP wyznaczający minimalne standardy produkcyjne w celu uzyskania wysokiej jakości produktów rolnych skierowany jest do producentów żywności. Koszty tej certyfikacji oraz badań kompostu powinni ponieść zatem producenci pieczarek, w których gestii leży dbałość o jakość produkcji, a nie Skarżący jako handlowiec. W ocenie organu I instancji przeprowadzenie przedmiotowych badań oraz audytu nie miało więc związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Strony, jako handlowca.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżący przekonywał, że był zmuszony do poniesienia kwestionowanych przez organ podatkowy kosztów, ponieważ żaden z dostawców pieczarek nie był zainteresowany uzyskaniem certyfikatu i weryfikowaniem jego działalności przez zewnętrzną firmę. Skarżący podniósł, że by móc nieprzerwanie prowadzić działalność i uzyskiwać przychody rzeczą niezbędną stało się poniesienie kosztów certyfikacji jego dostawców. Zdaniem Strony koszty poniesione na badania były niezbędne do osiągnięcia przychodów i nie zostały wykluczone w art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej "u.p.d.f."). Faktury dokumentowały czynności opodatkowane służące sprzedaży opodatkowanej. W związku z czym Strona była zdania, iż została bezpodstawnie pozbawiona przez organ podatkowy prawa do przysługujących odliczeń podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 25 marca 2008 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. Przyznał rację organowi pierwszej instancji wskazując, iż odliczenie przez Skarżącego podatku naliczonego z faktur dokumentujących certyfikację gospodarstw rolnych, stanowiących własność producentów pieczarek narusza art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej "ustawa o VAT") Dalej organ wskazał, iż aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu między tym wydatkiem, a osiągniętym przychodem musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu, co w niniejszej sprawie nie nastąpiło. W ocenie organu odwoławczego, sfinansowanie procesu certyfikacji dostawców (producentów pieczarek) nie stanowiło kosztu uzyskania przychodu Skarżącego w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.f., ponieważ nie pozostawało w związku z przychodami Skarżącego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący zarzucił rażące naruszenie art. 86 ustawy o VAT. Argumentował, że ubiegając się o certyfikat HACCP miał obowiązek, nałożony przez odbiorców, co do audytu swoich dostawców. W dalszej części skargi wskazano, że wydatek na przeprowadzenie audytu miał bezpośredni związek przyczynowo - skutkowy z działalnością firmy sprzedającej pieczarki na rynek europejski i jest uzasadnionym kosztem uzyskania przychodu. Strona mając na uwadze, że faktura VAT dokumentuje czynność konieczną do dalszego wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jaką jest kontynuacja sprzedaży pieczarek przez Skarżącego uważa, iż organy podatkowe bezpodstawnie pozbawiły ją prawa do przysługujących odliczeń podatku VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, zaskarżonym wyrokiem, uznał skargę za zasadną. Sąd I instancji stanął na stanowisku, że podatnik ma prawo swobodnie dokonywać oceny co do tego, jaki koszt jest celowy z punktu widzenia osiągnięcia przychodu. Ocena ta powinna być respektowana przez organy podatkowe, chyba że podejmowane przez podatnika działania nie są możliwe do zaakceptowania z punktu widzenia wzorca racjonalnie działającego podmiotu, stosującego zasady prawidłowej gospodarki i mającego standardową wiedzę o zależnościach między kosztem a przychodem, jaką podatnik mógł mieć w chwili ponoszenia kosztu. Z tego punktu widzenia w celu wykazania kosztu uzyskania przychodu nie jest rozstrzygające ustalenie, czy przychód wystąpił, czy też nie, jak również czy istnieje obiektywny związek przyczynowy między danym kosztem a przychodem.

W dalszej kolejności Sąd wyraził pogląd, że pojęcie "wszelkie koszty ponoszone w celu osiągnięcia przychodów" określone w art. 22 ust. 1 u.p.d.f. należy rozumieć jako koszty, których poniesienie ma lub obiektywnie może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zdaniem Sądu, kosztem uzyskania przychodów mogą być wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Jako taki rodzaj kosztów uznać należy koszty pośrednie Skarżącego w postaci sfinansowania przez niego procedur certyfikacyjnych EurepGAP obejmujących współpracujących z nim plantatorów grzybów. W ocenie Sądu działanie podatnika nie wykraczało poza normę przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. a tym samym odliczenie przez niego przedmiotowego wydatku było zgodne z art. 88 ust. 1 ustawy o VAT. Sąd uznał, iż koszty poniesione przez Skarżącego były ściśle związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Ponadto dodał, że posiadanie przez Skarżącego towarów spełniających normy certyfikacyjne EurepGAP, będzie miało niewątpliwy wpływ na zwiększenie przychodów Skarżącego. Natomiast brak powyższych certyfikatów na etapie dostaw w sposób niewątpliwe negatywny wpłynąłby na źródło przychodów Skarżącego, w szczególności, iż Skarżący dokonuje dostaw do krajów Unii Europejskiej, w których wymaga się posiadania odpowiednich certyfikatów jakościowych.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości i zarzucił błędną wykładnię art. 88 ust. 1 pkt. 2 ustawy o VAT, polegającą na uznaniu, że podatnik może odliczyć podatek naliczony VAT z faktur dokumentujących wydatki poniesione za inne podmioty z tytułu certyfikacji ich procesów produkcyjnych tytułem zabezpieczenia nieudokumentowanych z nimi trwałych związków gospodarczych w sytuacji, gdy koszty te chociaż nie mają bezpośrednich związków z uzyskiwanym przez niego przychodem, to jednak mieszczą się w pojęciu kosztów uzyskania przychodu określonych w art. 22 ust.1 u.p.d.f. W związku z tak postawionymi zarzutami organ podatkowy wniósł o stwierdzenie niezgodności z prawem wydanego wyroku, jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej podniósł, że podatnik nie przedstawił konkretnych dowodów, chociażby w postaci umów, które wskazywałyby, że faktycznie podjęte przez niego działania zabezpieczają jego interesy gospodarcze na chwilę obecną i na przyszłość, a druga strona akceptuje takie działania. Ponadto wskazał, że dostawcy pieczarek nie byli zainteresowani uzyskaniem certyfikatów jakości. Z ich punktu widzenia poniesienie tego typu kosztów było niecelowe, gdyż nie miało wpływu na zbyt produkowanych przez nich grzybów. To, zdaniem organu, nasuwa sugestię, że nie mieli problemów ze znalezieniem innych odbiorców. Dalej, autor skargi zauważył, że uzyskanie certyfikatów dla producentów pieczarek nie wyeliminowało problemu niewłaściwej jakości produktu, co wynika wprost z wyjaśnień podatnika. W ocenie pełnomocnika organu podatkowego, zestawienie dowodów zgromadzonych w sprawie prowadzi do wniosku, że w rzeczywistości wydatki poniesione przez podatnika na certyfikacje procesów produkcji u jego kontrahentów nie były uregulowane żadnymi umowami, które zabezpieczałyby mu stałe dostawy grzybów o określonej jakości w zakreślonym okresie współpracy. Natomiast całe postępowanie dowodowe ze strony Skarżącego sprowadziło się do dowodzenia, że sporne wydatki zabezpieczają go przed ewentualnymi przypadkami rezygnacji z zakupu dostarczanego przez niego towaru. Jednakże i na tą okoliczność podatnik nie przedstawił wiarygodnych dowodów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw. Wobec tego skarga ta podlega oddaleniu.

Skarga kasacyjna została oparta wyłącznie na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Jej autor bowiem zarzuca błędną wykładnię art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Zarzut ten jest chybiony.

W pierwszej kolejności należy się zgodzić z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, który nie podzielił kwalifikacji spornych wydatków dokonanej przez organy podatkowe. W sprawie poza sporem było to, że podatnik poniósł koszt audytu celem uzyskania certyfikatu. Ponieważ podatnik prowadzi działalność handlową i to na bardzo dużą skalę, a certyfikat odnosił się do producentów pieczarek, zdaniem organów wydatek ten powinni ponieść producenci rolni. Autor skargi kasacyjnej sam przyznaje, że nie byli oni tym zainteresowani, co zdaniem organu potwierdza zasadność stanowiska organów. Z powyższym poglądem nie sposób się zgodzić.

Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1 in principio u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.f. Zatem aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki. Po pierwsze, wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika. Po drugie, niezbędny jest związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku a uzyskaniem przychodu, czy też możliwością uzyskania przychodu. Po trzecie, koszt nie może być wymieniony w przepisie art. 23 u.p.d.f., która to norma prawna wyłącza pewne kategorie wydatków z kosztów uzyskania przychodów. W niniejszej sprawie organy podatkowe zakwestionowały istnienie drugiej ze wspomnianych przesłanek. Wbrew jednak twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, Sąd I instancji w sposób prawidłowy uznał, że wydatek związany z audytem dla dostawców podatnika ma związek z uzyskiwanymi przychodami. Kosztami uzyskania przychodów są bowiem wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, zmierzające do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r., II FSK 1413/06, Lex nr 440007). Z kolei należy podkreślić, że to podatnik prowadzi działalność gospodarczą. Zatem ten podmiot podejmuje decyzje gospodarcze w ramach, których określa, jakie wydatki są niezbędne dla osiągnięcia przychodu z działalności gospodarczej. W sytuacji, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy tymi wydatkami, a możliwością uzyskania przychodów, organy podatkowe nie są władne ich kwestionować. W niniejszej sprawie, wbrew twierdzeniom organów podatkowych podatnik wykazał, że taki związek istniał. Bezspornym jest bowiem to, że producenci nie byli zainteresowani poniesieniem kosztów audytu. To, że koszty te sfinansował podatnik, który skupuje pieczarki od tych producentów potwierdza, że wydatek ten można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Argumentacja Skarżącego, że odbiorcy pieczarek wymagają, aby zakupywany towar posiadał odpowiednie certyfikaty potwierdza stanowisko zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Wydatek podatnika był zatem niezbędny dla osiągnięcia przez niego przychodów ze sprzedaży. Adekwatny związek przyczynowy polega bowiem na tym, że gdyby nie było certyfikatów u producentów, sfinansowanych przez podatnika, mógłby nie nastąpić przychód ze sprzedaży tego towaru, bądź też na skutek decyzji odbiorców przychód w przyszłości mógłby ulec zmniejszeniu. Nie jest zaś zadaniem organów podatkowych decydowanie, kto ma ponieść koszty certyfikacji, w sytuacji, gdy dostawcy nie wykazują zainteresowania poniesieniem tego kosztu.

Ponadto należy wskazać, że nie jest trafny, podniesiony w skardze kasacyjnej, zarzut naruszenia przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 grudnia 2008 r., również z tego względu, że unormowanie to jest nie zgodne z normami VI Dyrektywy Rady oraz Dyrektywy nr 2006/112.

Niewątpliwie stosownie do wyrażonej w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady oraz w art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE klauzuli stałości (stand still) Polska w momencie akcesji miała prawo zachować pewne dotychczasowe wyłączenia w prawie do odliczenia podatku od wartości dodanej. Należy jednak podkreślić, że analizowany przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 1 grudnia 2008 r., tylko wówczas mógł być uznany za zgodny z VI Dyrektywą, w szczególności z art. 17 ust. 6, oraz art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE, gdy był interpretowany w sposób, który umożliwiał odliczenie podatku (obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku należnego) w zakresie tych towarów i usług, które były związane z działalnością opodatkowaną podatnika. Dlatego też interpretowanie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, tak jak poprzednio obowiązującego art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r., poprzez proste odesłanie do przepisów o podatkach dochodowych, w oderwaniu od norm prawa unijnego, których implementację powinien stanowić, prowadziło do niewłaściwego stosowania norm VI Dyrektywy oraz Dyrektywy 2006/112 (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lipca 2009 r., I FSK 897/08).

Należy bowiem podkreślić, że wykładnia spornego przepisu, dokonywana przez autora skargi kasacyjnej, sprzeczna jest z zasadą neutralności podatku od towarów i usług, która to zasada jest fundamentem tej daniny publicznoprawnej. Podstawowym przepisem zapewniającym neutralność podatku od towarów i usług na gruncie polskiej ustawy jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zatem podatek ten obciąża konsumpcję. W związku z tym ciężarem podatku nie powinni być obciążeni podatnicy VAT w zakresie, w jakim wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności gospodarczej. W tym przypadku nie występują oni bowiem w charakterze konsumentów zakupionych towarów. Potwierdzeniem tego jest orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przykładowo w orzeczeniu z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie Rompelman przeciwko Minister van Financien podkreślono, że wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem, iż działalność taka sama w sobie podlega VAT, była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób. Ponieważ wydatki ponoszone przez podatnika służą prowadzeniu działalności opodatkowanej. Z tego względu podatek naliczony związany z tymi wydatkami podlegać będzie odliczeniu od podatku należnego w takim zakresie, w jakim podatek ten będzie związany ze sprzedażą opodatkowaną.

Ponadto przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT narusza zasadę proporcjonalności. Podstawę normatywną zasady proporcjonalności w prawie unijnym stanowi art. 5 ust. 3 TWE. Zgodnie z jego treścią "żadne działanie Wspólnoty nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów określonych w niniejszym Traktacie". ETS w jednym ze swoich wyroków (z dnia 16 grudnia 1992 r. w sprawie Council of the City of Stoke-on Trent and Norwich City Council vs. B & Q plc., C-169/91) wskazał, że zastosowanie tej zasady polega na wzajemnym ważeniu interesu państwa członkowskiego i wspólnoty. Na szali zatem znajdzie się szeroko rozumiany interes fiskalny państwa, polegający na ograniczeniu prawa do odliczenia wyłącznie do wydatków będących kosztami uzyskania przychodu w rozumieniu ustaw o podatku dochodowym (a zatem uzależniającymi odliczenie m.in. od sposobu wykorzystania nabytego towaru), zaś z drugiej strony - cele i wartości unormowane w VI Dyrektywie i dyrektywie 2006/112/WE, w tym zasada neutralności podatku od towarów i usług. Ograniczenie zawarte w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, odsyłające do generalnej zasady wyrażonej w ustawach o podatku dochodowym może zatem uniemożliwić odliczanie podatku zawartego w wydatkach na nabycie towarów i usług, które są związane ściśle z działalnością opodatkowaną podatnika. Podatek zawarty w takich zaś wydatkach, w myśl zasady neutralności, podatnik winien mieć prawo odliczyć. Tego typu ograniczenie prawa do odliczenia podatku zatem wychodzą znacznie poza cele zakreślone w obowiązujących Polskę dyrektywach.

Zatem zasada stałości wyrażona w zdaniu drugim art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy nie powinna mieć zastosowania z uwagi na naruszenie zasady proporcjonalności (por. wyroki ETS z dnia 19 września 2000 r., C-177/99, z dnia 30 marca 2006 r., C-184/04). Warto przytoczyć pogląd ETS wyrażony w pierwszym z tych wyroków, wskazujący, że odstępstwo od art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy jest nieważne na podstawie ogólnej zasady proporcjonalności w takim zakresie, w jakim upoważnia to państwo do odmówienia podmiotom gospodarczym uprawnienia do odliczenia VAT naliczonego od wydatków, gdy są w stanie wykazać, że wydatki te mają charakter ściśle związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie można zatem dokonując wykładni art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT przyjąć, że przepis ten znajduje samodzielne zastosowanie podczas oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego poprzez zastosowanie klauzuli stałości, o której to mowa w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy VAT, czy też na podstawie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE aktualnie obowiązującej. Istotnym więc staje się to czy wydatek, który nie mógłby być uznany za koszt uzyskania przychodów związany jest z działalnością opodatkowaną podatnika. Uznanie, że dany wydatek jest związany z działalnością opodatkowaną zobowiązanego do poniesienia ciężaru publicznoprawnego, implikuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Powyższe stanowisko odnoszące się do wykładni prowspólnotowej art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, prezentowane było w licznych orzeczeniach. Przykładowo należy wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 7 marca 2006 r., I FSK 121/05; 18 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 1874/07; 20 listopada 2008 r., I FSK 1375/07; 23 lipca 2009 r., I FSK 1324/08; 21 lipca 2009 r., I FSK 897/08; 9 lutego 2010 r., I FSK 1857/08, czy też wyroki: WSA w Warszawie z dnia 9 września 2009, III SA/Wa 800/09, WSA w Bydgoszczy z dnia 7 grudnia 2009 r., I SA/Bd 740/09; WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 16 kwietnia 2009 r., I SA/Go 137/09, WSA w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2008 r., III SA/Wa 173/08, WSA w Lublinie z dnia 24 stycznia 2007 r., I SA/Lu 777/06, WSA w Białymstoku z dnia 21 stycznia 2009 r., I SA/Bk 516/08, WSA w Warszawie z dnia 2 czerwca 2008 r., III SA/Wa 269/08, Mon. Podat. 2008, nr 8, s. 5, WSA w Gliwicach z dnia 18 grudnia 2008 r., III SA/GL 1358/08, WSA w Gliwicach z dnia 22 grudnia 2009 r., III SA/GL 776/09).

Również w piśmiennictwie wskazuje się, że interpretowanie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, tak jak poprzednio obowiązującego art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), poprzez proste odesłanie do przepisów o podatkach dochodowych, w oderwaniu od norm prawa unijnego, których implementację powinien stanowić, prowadziło do niewłaściwego stosowania norm VI Dyrektywy (zob. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2007, t. I s. 1039 - 1041, Unimex 2007, A Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT, Komentarz, Kraków 2004, s. 773).

Ponadto należy podkreślić, że sam ustawodawca przyznał, że sporny przepis ustawy o podatku od towarów i usług był niezgodny z prawem wspólnotowym. Świadczy o tym dobitnie fakt, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT został z dniem 1 grudnia 2008 r. uchylony na podstawie art. 1 pkt 43 lit. a tiret pierwsze ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320). Z uzasadnienia projektu powyższej ustawy nowelizacyjnej wynika, że zmiana ta miała na celu usunięcie sprzeczności wówczas obowiązujących norm prawnych z regulacjami zawartymi w Dyrektywie 2006/112/WE oraz realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług poprzez wykreślenie przepisu dotyczącego braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (por. druk sejmowy nr 697). Zatem sam ustawodawca potwierdził niejako, że regulacja zawarta w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, a więc w przepisie stanowiącym podstawę wydania zaskarżonej interpretacji, jest sprzeczny z prawem wspólnotowym.

Reasumując, zarzut błędnej wykładni art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie jest zasadny z dwóch powodów. Po pierwsze, trafnie Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego VAT z faktury dokumentującej wydatki, które mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Po drugie, wykładnia art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zaprezentowana w skardze kasacyjnej, jest sprzeczna z normami VI Dyrektywy Rady oraz Dyrektywy nr 2006/112.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.