Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1141/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22  ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 58 i  art. 83
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 21 i  art. 22
journal: Dz.U. 1991 nr 100 poz 442
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński Sędziowie: Sędzia WSA Katarzyna Radom Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca) Protokolant: Aleksandra Madej po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2005 r. sprawy ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi M. L. jest decyzja Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r.( [...]), zaległość podatkową i odsetki za zwłokę od tej zaległości.

W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w 1999 r. M. L. wykazał stratę z prowadzonej działalności gospodarczej (Przedsiębiorstwo A) w kwocie [...]. W wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej organ I instancji uznał, iż podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona przez M. L. (Przedsiębiorstwo A) jest nierzetelna. Stwierdzono, iż M. L., korzystający w 1999 r. z opodatkowania na zasadach ogólnych, w celu zaniżenia dochodu do opodatkowania z prowadzonej działalności gospodarczej stworzył w latach 1995-2001 mechanizm ujmowania w kosztach uzyskania przychodów "pustych faktur" wystawionych w 1999 r. przez K. Z. ("Firma B). Jak ustalono w tym celu zarejestrowane, zostały na polecenie M.L., dwie firmy tj. C - G. P. (w 1999 r. nie prowadził działalności gospodarczej) i B - K. Z. opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych. Firmy K. Z. i G. P. nie dysponowały żadnym potencjałem gospodarczym tj. nie posiadały żadnego sprzętu, zatrudniały nieregularnie pracowników wyłącznie na umowy zlecenia, nie dokonywały żadnych zakupów. W 1999 r. K. Z. w ramach zarejestrowanej działalności gospodarczej wystawił faktury wyłącznie na rzecz firmy A na łączna kwotę netto [...] i łączną kwotę podatku od towarów i usług [...].

W ocenie organu I instancji ujęte w księdze podatkowej firmy A M. L. koszty uzyskania przychodu w kwocie [...] zostały zawyżone (per saldo) o kwotę [...] zatem faktycznie wyniosły one [...]. Przychód z działalności gospodarczej przyjęto w wysokości wykazanej przez M. L. tj. w kwocie [...]. Dochód z działalności gospodarczej wyliczono na kwotę [...], zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych na kwotę [...]

Od decyzji tej M. L. odwołał się wniósł o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub o zawieszenie postępowania odwoławczego do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowego lub prokuratorskiego, prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w Częstochowie - V Ds 22/01 i zarzucił:

- naruszenie art. 180 §1 i 187 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) przez jednostronne zebranie materiału dowodowego, danie prymaty osobowym źródłom dowodowym, w tym zwłaszcza zeznaniom świadków K. Z. i G. P. oraz dokonanie oceny tych dowodów w sposób bezkrytyczny i nieobiektywny,

- naruszenie art. 201 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez wydania decyzji i odstąpienie od zawieszenia postępowania w sytuacji, kiedy rozpatrzenie sprawy uzależnione jest od procesowej decyzji Prokuratora Okręgowego w Częstochowie w sprawie VDs 22/01, a następnie orzeczenia sądu powszechnego,

- naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej przez zaniechania działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wydanie decyzji o nieprzekonywującej treści,

- naruszenie art. 113 Ordynacji podatkowej polegające na odstąpieniu podczas kontroli od zasady, iż w przypadku ustalenia, że kontrolowany celem zatajenie rzeczywistych rozmiarów działalności gospodarczej posługiwał się imieniem, nazwiskiem i nazwami firm budowlanych prowadzonych przez K. Z. i G. P. to osoby te ponoszą solidarną odpowiedzialność z kontrolowanym i powinny być objęte zaskarżoną decyzją.

Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. uznała rozstrzygnięcie organu I instancji za prawidłowe i ustosunkowała się do zarzutów odwołania.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy zdaniem organu odwoławczego, że organ kontroli skarbowej zasadnie uznał zeznania świadków K. Z. i G. P. ze wiarygodne. Świadkowie ci zeznali, że działalność gospodarczą rejestrowali i likwidowali na polecenia M. L. oraz, że faktycznie pracowali w firmie A M. L. jako pracownicy fizyczni pełniąc role brygadzistów i otrzymywali za tę pracę wynagrodzenie. Zeznania te zostały potwierdzone zeznaniami innych świadków - osób zatrudnionych przy robotach wyburzeniowych oraz osób współpracujących z M. L. (R. K., i J. M.). Organ odwoławczy stwierdził ponadto, iż art. 180 Ordynacji podatkowej nie różnicuje dowodów i nie wskazuje na mniejszą od dokumentu moc dowodową zeznań świadków. Wiarygodność zeznań świadków potwierdzają także inne ustalenia np. zawarcie umowy przez M. L. z firmą K. Z. w dniu [...] na wykonanie prac przygotowawczych i pomocniczych przy wyburzaniu fundamentów i wykonanie tych prac w okresie od [...] do [...] podczas, gdy K. Z. rozpoczął działalność gospodarczą w dniu [...]. Powyższe wskazuje w ocenie Izby Skarbowej, że organ I instancji dokonał wnikliwej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego. Z tych względów zarzut naruszenia art. 180 §1 i art. 187§1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy uznał za pozbawiony podstaw.

Za bezpodstawny uznano także zarzut naruszenia art. 201 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej uznając, że prowadzonego postępowania prokuratorskiego, na które powołuje się podatnik, nie można uznać za zagadnienie wstępne w sprawie podatkowej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej organ podatkowy wyjaśnił, iż postępowanie w sprawie przeprowadzono szczegółowo: zebrano materiał dowodowy obejmujący dokumentację firm M. L. i K. Z. oraz zeznania świadków i dokonano prawidłowej oceny tego materiału dowodowego. W zakresie objęcia zaskarżoną decyzją także K. Z. organ odwoławczy stwierdził, iż żądanie strony w tym zakresie jest przedwczesne z uwagi na brzmienie art. 108 Ordynacji podatkowej. Powołany przepis stanowi, iż postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed doręczeniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. pełnomocnik M. L. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i zarzucił naruszenie:

- art. 210 §1 pkt 4 w związku z art. 120 i art. 121 §1 Ordynacji podatkowej przez nie podanie w decyzji podstawy prawnej,

- art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.)- dalej w skrócie updf, przez nie uznanie jako kosztów uzyskania przychodów, kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodu,

- art. 23 ust. 5 updf przez naliczenie kosztów eksploatacji samochodu polonez należącego do K. Z. mimo braku ewidencji przebiegu pojazdu,

- §10 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 148, poz. 720 ze zm.) przez nieuznanie rzetelności księgi podatkowej w sytuacji, w której podatnik ujawnił w niej poniesione wydatki zgodnie z dokumentami źródłowymi, a spór toczy się jedynie o to, czy stanowią one koszt uzyskania przychodów,

- art. 193 §6, §7 i §8 Ordynacji podatkowej przez pominięcie sporządzenia protokołu z badania księgi, określającego za jaki okres i w jakiej części nie uznaje się księgi za dowód, co uniemożliwiło stronie wniesienie rzeczowych zastrzeżeń,

- art. 193 §1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia innego stanu niż wynikający księgi podatkowej, mimo iż nie wykazano nierzetelności ksiąg w sposób przewidziany prawem,

- art. 191 w związku z art. 180 Ordynacji podatkowej, bowiem organy kontroli nie oparły swojej oceny na przekonywujących podstawach i nie dały temu wyrazu w uzasadnieniu decyzji,

- art. 83 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez błędną wykładnię tego przepisu w sytuacji, bowiem kiedy po zawarciu umowy o dzieło zleceniobiorca podjął prace i ją wykonał a zleceniodawca odebrał i zapłacił za nią nie można przyjmować pozorności oświadczenia woli,

- art. 58 Kodeksu cywilnego przez przyjęci, iż z tych czynności uzyskano przychód mimo, że czynności "mające na celu obejście ustawy" nie mogą wywoływać żadnych skutków podatkowych,

- naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wydanie decyzji o nieprzekonywującej treści,

- art. 23 §3 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie oraz nie odstąpienie od szacowania,

- art. 193 §5 Ordynacji podatkowej przez nieuznanie, że istniejące wady ksiąg podatkowych mają charakter nieistotny w rozumieniu powołanego przepisu, w sytuacji gdy organ podatkowy w sposób wyraźny wykorzystuje te księgi przy ustalaniu podstawy opodatkowania,

- art. 122 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wydanie decyzji i nieprzekonywującej treści,

- art. 121 §2 i art. 124 Ordynacji podatkowej przez nie udzielanie w trakcie kontroli informacji o przepisach prawa pozostających w związku w wyciąganymi wnioskami w pismach organów,

- art. 210 §4 Ordynacji podatkowej przez powierzchowną i lakoniczną globalną ocenę dowodów, bez ich analizy i wyjaśnienia istniejących sprzeczności miedzy dowodami,

- art. 188 i art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej przez zdawkowe potraktowanie dowodów przedstawionych przez skarżącego mimo, że dotychczasowe postępowanie doprowadziło do wniosków sprzecznych z przedstawionymi przez skarżącego dowodami,

- art. 180 §1 i art. 187 §1 Ordynacji podatkowej poprzez jednostronne zebranie materiału dowodnego, danie prymatu osobowym źródłom dowodowym, zwłaszcza zeznaniom K. Z. i G.P., których ocena dokonana przez organ jest bezkrytyczna i nieobiektywna,

- art. 247 Kodeksu postępowania cywilnego, art. 87§1 Ordynacji podatkowej, art. 11 ust. 3 pkt 1 rozrządzenia Ministra Finansów z dnia 14.12 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 148, poz. 720), art.193 §1 Ordynacji podatkowej przez odrzucenie ustawowego zwiększenia mocy dowodowej niektórych dowodów - tym samym naruszenie art. 187 §1 Ordynacji podatkowej przez nie zebranie i nie rozpatrzenie całego materiału dowodnego,

- art. 245 Kodeksu postępowania cywilnego statuującego podstawową zasadę postępowania cywilnego tj. że dokument prywatny stanowi dowód tego, że osoba która go podpisała złożyła oświadczenie zawarte w dokumencie,

- dokonanie jednostronnej analizy umów o dzieło zawartych przez firmę A bez uwzględnienia całokształtu okoliczności faktycznych i prawych,

- naruszenia art. 353 (1) Kodeksu cywilnego regulującego podstawową zasadę prawa cywilnego tj. autonomii woli stron w kształtowaniu stosunków prawnych, tym samym bezzasadne przyjęcie pozornego charakteru umów o dzieło zawartych ze skarżącym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej,

- art. 187 Ordynacji podatkowej przez niezgromadzenie przez organy podatkowe dowodów, mogących wskazywać w działalności gospodarczej skarżącego na wyraźny i jednoznaczny cel ominięcia prawa podatkowego,

- art. 122, art.180§1, art. 187 i art.191 Ordynacji podatkowej przez zastąpienie dowodami pośrednimi dowodów bezpośrednich istniejących w sprawie,

- art. 11 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie i pominiecie zasady, że rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy i przyjęcie danych z innych lat dla podważenia wiarygodności księgi podatkowej za 1999 r. tym samym naruszenie także art. 122, i art. 187§1 Ordynacji podatkowej,

- art. 210 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji i odstąpienie od zawieszenia postępowania w sytuacji, kiedy rozpatrzenie sprawy uzależnione jest wprost od procesowej decyzji Prokuratora Okręgowego w Częstochowie, a następnie rozstrzygnięcia sądu powszechnego,

- naruszenie art.7 Ordynacji podatkowej w związku z jego niestosowaniem i uznaniem M. L. płatnikiem podatku od zdarzeń określonych w art. 4 §1 Ordynacji podatkowej mimo, iż nie był sprawcą ich zaistnienia,

- art. 23 Ordynacji podatkowej przez przeprowadzenie szacunku z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów; organ kontroli dokonał szacunku w sposób dowolny, sprzeczny z logiką i doświadczeniem, a ponadto nie wyjaśnił, dlaczego wybrał taka właśnie metodę szacowania,

- art. 23 §4 w związku z art. 53 §1 i art. 51 §3 Ordynacji podatkowej przez ich niezastosowanie i w konsekwencji błędne naliczenie odsetek od zaległości z tytułu podatku dochodowego (tj. pominięcie odsetek od zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych),

- art. 21 ust.1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 100, poz. 442 ze zm.), art. 172 §1 w związku z art. 180, art. 191 Ordynacji podatkowej przez sporządzenie z postępowania kontrolnego zbiorczego protokołu, będącego zbiorem ustaleń dokonanych w trakcie kilku czynności kontrolnych,

- art. 19 ust.2 ustawy o kontroli skarbowej, art. 190 §1 i §2 Ordynacji podatkowej poprzez niezawiadomienie strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków,

- art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez umieszczenie w decyzji organu odwoławczego nowych zarzutów mimo nie przeprowadzenia przez ten organ postępowania uzupełniającego.

Skarżący pismem z dnia [...] uzupełnił skargę zarzucając:

- naruszenie zasad ogólnych postępowania przez przyjęcie przez organ kontroli skarbowej klauzuli obejścia prawa podatkowego i przypisanie sobie, bez podstaw normatywnych, prawa do pominięcia podatkowych skutków czynności prawnych,

- naruszenie zasad ogólnych przez przyjęcie, iż za pomocą czynności pozornych (art. 83 Kodeksu cywilnego) można było obejść prawo podatkowe,

- art. 121 §1 Ordynacji podatkowej przez umożliwienie słuchania zeznań jednego świadka przez drugiego ze świadków (dotyczy to świadków K. i M.) oraz zadawanie tym świadkom pytań sugerujących treść odpowiedzi.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Ustosunkowując się do zarzutów skargi Izba Skarbowa przyznała, iż w uzasadnieniu decyzji nie powołała przepisów prawa materialnego, które miały w sprawie zastosowanie, jednak zarzutu tego nie uznała za istotny, gdyż decyzja ta utrzymała w mocy decyzję organu I instancji w uzasadnieniu, której podano zarówno materialną jak i procesową podstawę rozstrzygnięcia.

W piśmie procesowym złożonym po otrzymaniu pisma procesowego skarżącego z dnia [...] (uzupełnienie skargi) organ odwoławczy wyjaśnił, iż zrzut naruszenia art. 121 §1 Ordynacji podatkowej związany z nieprawidłowym przesłuchaniem świadków R. K. i K. M. ( tj. tego samego dnia i o tej samej godzinie) pojawił się po raz pierwszy w skardze w związku z tym Izba Skarbowa zwróciła się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o udzielenie wyjaśnień, które zawiera pismo z dnia [...] (T. II K. 21 - sygn. akt I SA/Wr 1720/03) W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż nie ma podstaw do uznania braku wartości dowodowej tych zeznań, nawet w przypadku, gdyby faktycznie świadkowie przebywali w jednym pomieszczeniu podczas składnia zeznań, bez uprzedniego przesłuchania tych osób (świadków) na tą okoliczność.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z dyspozycją art. 97 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz.1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Powołany przepis uzasadnia rozpatrywanie niniejszej skargi przez tutejszy Wojewódzki Sąd Administracyjny. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie Sąd nie dopatrzył sie naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego ani przepisów procedury w stopniu, wpływającym na wynik sprawy.

Uwzględniając, iż podstawowe znaczenie dla prawidłowego rozpoznania sprawy mają ustalenia faktyczne w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego. Punktem wyjścia do dalszych rozważań może być, bowiem wyłącznie prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy. W ocenie Sądu podniesione w sprawie zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych, głównie odnoszące się do postępowania dowodowego, nie są uzasadnione. W myśl art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej na organach podatkowych spoczywa obowiązek podjęcia niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Organ podatkowy winien, zatem określić, jakie dowody są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego i z urzędu dowody te przeprowadzić oraz rozpatrzyć całość materiału dowodowego.

W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania organ I instancji zebrał materiał dowodowy w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy. Należy zgodzić się z organem odwoławczym, iż jednoznaczne i spójne zeznania świadków K. Z. i G. P. potwierdzone m in. zeznaniami współpracujących z M. L. - J. M. i R. K., dokumentacją obrotów na rachunku bankowym firmy K. Z., analizą urządzeń księgowych i potencjału gospodarczego firmy K. Z., brakiem jakiejkolwiek dokumentacji (kosztorysów, odbioru robót, obmiarów itp.) potwierdzającej wykonanie usług oraz ustaleniami związanymi z rozpoczęciem działalności przez K. Z., pozwalały przyjąć, iż usługę faktycznie wykonała firma M. L. a nie K. Z. Działalność K. Z. polegała jedynie na wystawianiu faktur VAT na rzecz firmy A - M. L. Organy podatkowe nie kwestionowały faktu wykonania usługi, ale kwestionowały fakt wykonania tej usługi przez firmę K. Z. jako podwykonawcę. Zeznania świadków potwierdziły udział K. Z. przy wykonaniu tych prac, ale wyłącznie w charakterze pracownika (brygadzisty) a nie podwykonawcy robót budowlanych. Zakwestionowane zostały faktury wystawione przez K. Z., które dokumentowały prace wykonane przez firmę skarżącego a nie firmę wystawcy faktur. Zebrany materiał dowodowy został poddany ocenie. Zdaniem Sądu dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów wyprowadzając poprawne logicznie i merytorycznie uzasadnione wnioski. Fakt, iż dokonana ocena jest dla skarżącego niekorzystna nie może skutkować przyjęciem, iż naruszone zostały przepisy procesowe. Nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty o daniu prymaty osobowym źródłom dowodowym w szczególności zeznaniom świadków K. Z. i G.P. Ordynacja podatkowa w art. 180 nakazuje jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawe. Oznacza to, iż w procedurze podatkowej przyjęto zasadę równej mocy dowodów nie wskazując rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo przed innymi.

Brak też podstaw do przyjęcia, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji narusza art. 210 §4 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie zawiera wskazanie faktów, które organ podatkowy uznał za udowodnione oraz dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, zawiera także uzasadnienie prawne. Należy zgodzić się ze skarżącym, iż uzasadnienie nie zawiera pogłębionej analizy poszczególnych dowodów, przez co można odnieść wrażenie, iż ocena jest powierzchowna i odnosi się wyłącznie do zarzutów sformułowanych w odwołaniu. Uwzględnić jednak trzeba, iż organ odwoławczy powołuje się w tym zakresie na ustalenia i analizy dokonane przez organ I instancji wskazując, że są one prawidłowe. Oznacza to, że ustalenia te i analizy potwierdza. Jakkolwiek nie odpowiada to zasadzie ponownego i całościowego rozpatrzenia sprawy przez Izbę Skarbową to zdaniem Sądu sprawa została przez organ odwoławczy rozpatrzona jakkolwiek nie znalazło to pełnego wyrazu w uzasadnianiu decyzji. Uwzględniając jednak merytoryczną zasadność rozstrzygnięcia organu I instancji i szczegółowość uzasadnienia przez ten organ decyzji uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

Sąd nie podzielił także zarzutu o dokumentowaniu istotnych czynności postępowania w sposób sprzeczny z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa. Przepis art. 21 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej obliguje organ kontroli skarbowej do dokumentowania czynności kontrolnych mających znaczenie dla wyniku kontroli. Dokumentowanie tych czynności polega w szczególności na sporządzeniu protokołu z :

a) badania dokumentów i ewidencji,

b) zabezpieczenia dokumentów i dowodów rzeczowych,

c) inwentaryzacji,

d) oględzin,

e) przesłuchania świadków.

Stan faktyczny może być utrwalony ponadto za pomocą aparatury rejestrującej obraz i dźwięk oraz magnetycznych nośników informacji. Organ podatkowy w przypadku stwierdzenia nierzetelności lub wadliwości ksiąg podatkowych sporządza protokół badania ksiąg, w którym określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (art. 193 §6 Ordynacji podatkowej). Brzmienie art. 21 ustawy o kontroli skarbowej i art. 193 Ordynacji podatkowej wskazuje, iż sporządzony w ramach czynności kontrolnych przez Inspektora kontroli skarbowej protokół badania dokumentów i ewidencji spełnia warunki określone dla protokołu badania ksiąg przez organ podatkowy. Z tych przyczyn zarzut naruszenia art. 193 §6 Ordynacji podatkowej nie jest zasadny. Brak także podstaw do uznania, iż w postępowaniu naruszona art. 193 §7 i §8 Ordynacji podatkowej. Zgodnie, bowiem z art. 22 ustawy o kontroli skarbowej protokół z badania dokumentacji i ewidencji podpisują osoby uczestniczące w czynnościach. W terminie 3 dni od podpisania protokołu kontrolowany może zgłosić zastrzeżenia do treści protokołu lub wyjaśnienia na piśmie. Protokół sporządzony w dniu [...] pełnomocnik skarżącego otrzymał w tym samym dniu w jednym egzemplarzu, co wynika z podpisu złożonego na protokole. Skarżący skorzystał z przysługujących mu uprawnień wynikających z art. 22 ustawy o kontroli skarbowej składając zastrzeżenia do protokołu kontroli w dniu [...] i [...]. W tym stanie faktycznym zarzut naruszenia art. 193 §7 i §8 Ordynacji podatkowej jest bezzasadny, podobnie zarzut naruszenia art. 193 §1 ostatniej z powołanych ustaw przez nie zachowanie procedury związanej z pominięciem jako dowodu prowadzonej przez skarżącego ewidencji VAT i księgi podatkowej.

Bezzasadna jest także zarzut sporządzenia w postępowaniu kontrolnym zbiorczego protokołu zwierającego ustalenia dokonane w trakcie kilku czynności kontrolnych. Protokół z dnia [...] z badania dokumentów i ewidencji odwołuje się do ustaleń wynikających z innych czynności ( mi in. kontroli w firmach K. Z. i G.P., zeznań świadków, wyjaśnień skarżącego). Ze wszystkich tych czynności kontrolujący sporządzili zgodnie z art. 21 ustawy o kontroli skarbowej protokoły nieuprawnione jest, zatem twierdzenie, iż protokół z [...] jest protokołem zbiorczym.

Podniesiony, dopiero w skardze do Sądu, zarzut naruszenia art. 121 §1 Ordynacji podatkowej przez nieprawidłowe przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków R. K. i K. M. w ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie. Pozostały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób wystarczający wykazuje okoliczności wskazane w tych zeznaniach. Oznacza to, iż naruszenie przepisów procedury, na które powołuje się skarżący, jeśli nastąpiło to i tak nie wpłynęło w sposób istotny na wynik sprawy.

Nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 4 i art. 7 Ordynacji podatkowej. O tym czy dany podmiot jest podatnikiem decydują w każdym przypadku ustawy podatkowe - w rozpatrywanej sprawie art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sąd nie dopatrzył się także naruszenia art. 201 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, który obliguje organ podatkowy do zawieszenia postępowania podatkowego, jeśli rozpatrzenia sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zagadnieniem wstępnym w rozumieniu powołanego przepisu, według skarżącego, jest postępowanie prowadzone przez Prokuraturę Okręgowa w Częstochowie w sprawie V Ds 22/01. Ustosunkowując się do zarzuty należy wyjaśnić pojęcie "zagadnienia wstępnego". Pod tym pojęciem należny rozumieć takie sytuacje, w których rozstrzygnięcie sprawy przez organ właściwy jest zdeterminowane wynikiem postępowania prowadzonego przez inny organ lub sąd. Taka sytuacja w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła. Określenie zobowiązań podatkowych należy, bowiem do wyłącznej kompetencji organów podatkowych, które zobligowane są do ustalenia stanu faktycznego, oceny zebranych dowodów i określenia na podstawie obowiązujących przepisów wysokości zobowiązania podatkowego. O tym czy i w jakiej wysokości wystąpi zobowiązanie podatkowe nie może przesądzić postępowanie prokuratorskie.

Bezzasadne są również zarzuty naruszenia art. 247 i art. 245 Kodeksu postępowania cywilnego, bowiem w postępowaniu kontrolnym i podatkowym stosowane są wyłącznie przepisy ustawy o kontroli skarbowej i ustawy - Ordynacja podatkowa.

Podsumowując należy stwierdzić, iż organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa procesowego w stopniu, który zgodnie z art. 145 §1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skutkowałby usunięciem zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego należy wskazać, iż spór w tym zakres sprowadza się do prawidłowości nie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawionych przez firmę K. Z., za usługi budowlane. Konstrukcja kosztów uzyskania przychodów określona w art. 22 ust. 1 updf oparta jest na swoistej klauzuli generalnej stanowiącej, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych taksatywnie w art. 23 updf. Warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest wykazanie ich związku z uzyskanym przychodem oraz prawidłowe udokumentowanie poniesionego wydatku. Organy podatkowe uprawnione są zarówno do badanie czy podatnik prawidłowo zaliczył poniesione wydatki do kosztów uzyskania (tj. istnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem a przychodem), jak dokumentujących wydatki faktur zarówno pod względem formalnymi, jak i materialnym (tj. czy doszło do wskazanej w fakturze operacji gospodarczej między stronami w warunkach tam podanych).

Z ustaleń poczynionych w rozpatrywanej sprawie wynika, że K. Z. jako pracownik skarżącego, a nie jako właściciel firmy podwykonawczej wykonywał prace, na które opiewały zakwestionowane faktury. W takim stanie faktycznym nie można przyjąć, że miało miejsce świadczenie usług przez firmę K. Z. na rzecz firmy skarżącego. Oznacza to, iż wystawione przez K. Z. faktury nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu operacji gospodarczej (były wadliwe).

W orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego utrwalił się pogląd, iż z uwagi na autonomiczność prawa podatkowego, organy podatkowe są uprawnione do badania rzeczywistej treści umów cywilnoprawnych. Dokonując takiej oceny organy podatkowe winny brać pod uwagę przesłanki określone w art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego. Stwierdzenie zaistnienia tych przesłanek nie jest jednak równoznaczne z przyjęciem nieważności czynności cywilnoprawnej, bowiem organy podatkowe nie maja uprawnień do orzekania w tym zakresie mogą jednak przyjąć, iż czynności te nie wywołuje zamierzonych skutków na gruncie prawa podatkowego.

Przyjmując, że istotę pozorności jest brak woli dokonania czynności, a wyłącznie symulowanie jej dokonania, należy zgodzić się z organami, podatkowymi, iż zakwestionowane faktury wystawione przez K. Z. dokumentowały czynności pozorne. Skarżący zawarł z firmą K. Z. (podwykonawcą) umowy zlecenia na wykonania robót budowlanych, a mimo to prace te faktycznie wykonała firma skarżącego. Następnie skarżący, dokonując przelewu, zapłacił za wykonaną przez własną firmę pracę. Czynności te zmierzały do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur dokumentujących zakup usług. Zawarte umowy zlecenia i wystawione przez K. Z. faktury ukrywały faktyczny przebieg zdarzenia gospodarczego. Zasadnie, zatem organy podatkowe przyjęły, że zawarte umowy zlecenia mają charakter czynności pozornych, o jakich mowa w art. 83 Kodeksu cywilnego. Stanowisko organu I instancji zostało szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu decyzji i podtrzymane przez organ odwoławczy. Powołanie się w decyzji, obok pozorności czynności - art. 83 Kodeksu cywilnego, także na cywilistyczną klauzulę obejścia prawa - art. 58 tej ustawy należy uznać za nieprawidłowe. Instytucja uregulowana w art. 58 Kodeksu cywilnego odnosi się do czynności sprzecznych z prawem lub takiego ukształtowania treści czynności, które z formalnego punktu widzenia nie sprzeciwia się ustawie, ale jednocześnie zmierza do zrealizowania celu prawem zakazanego. Przepisy podatkowe nie zawierają zakazów i nakazów, które w sposób wskazany w art. 58 Kodeksu cywilnego można obejść. Z pozornością czynności mamy do czynienia wówczas, gdy składając oświadczenie drugiej stronie, za jej zgodą dla pozoru, strony godzą się, że oświadczenie nie wywoła skutków prawnych w nim wyrażonych, lub złożono je w celu ukrycia innej czynności prawnej. Jak z powyższego wynika w art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego sformułowano dwie niezależne podstawy nieważności czynności prawnych. Podatnik dokonując pozornej czynności prawnej (czynności nieważnej) nie może osiągnąć skutku zakazanego przez prawo. W rozpatrywanej sprawie jak stwierdziły organy podatkowe mamy do czynienia z pozornością - usługa wskazana w zakwestionowanej fakturze nie została, bowiem wykonana przez firmę K. Z. Podstawą do przyjęcia takich ustaleń były nie tylko zeznania K. Z., ale również ocena całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, ze prace wskazane na zakwestionowanych fakturach nie zostały uznane za koszt uzyskania przychodu ( art. 22 ust. 1 updf) gdyż nie zostały faktycznie wykonane przez K. Z. (podwykonawcę).

Za bezpodstawny należy uznać tez zarzut naruszenia art. 11 Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanej sprawie przy ustalaniu podstaw opodatkowania za 1999 r. przyjęto wyłącznie zdarzenia i działania tego roku. Fakt powołania się w uzasadnieniu decyzji na dane i okoliczności dotyczące lat poprzednich i następnych, nie świadczy o tym, iż dane te spowodowały podważenie wiarygodności prowadzonych ksiąg podatkowych. Dane te organ I instancji przytoczył w celu wskazania mechanizmu działania trzech podmiotów gospodarczych tj. firm M. L., K. Z. i G. P. w ciągu kilku lat. Podstawę rozstrzygnięcie stanowił jednak materiał dowodowy dotyczący 1999 r.

Brak także, w ocenie Sądu podstaw do przyjęcia, iż naruszono art. 193 §1 Ordynacji podatkowej. Powołany przepis przyznaje szczególną moc dowodową księgom podatkowym prowadzonym rzetelnie ( zgodnie ze stanem rzeczywistym) i w sposób niewadliwie ( w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami). W rozpatrywanej sprawie zapisów w księdze dokonywano na podstawie dowodów nie odzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, zatem zasadnie organy podatkowe przyjęły, iż księga podatkowa jest prowadzona nierzetelnie - wskazując art.193 §1 Ordynacji podatkowej i § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Zdaniem Sądu nie doszło także do naruszenia art. 23 § 1 §2 i §4 Ordynacji podatkowej. Przychód organy podatkowe przyjęły w wysokości wykazanej przez podatnika, kwestionując rzetelność wykazanych koszów uzyskania przychodów ustaliły, iż podatnik zawyżył je per saldo o kwotę [...]. Organ I instancji szczegółowo uzasadnił przyczyny nie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z zakwestionowanych faktur wystawionych przez K. Z. jak również uznane za koszt uzyskania przychodu nie ujętych w księgach podatkowych wydatków związanych z: wynagrodzeniami pracowników fizycznych, ich zakwaterowaniem i wyżywieniem w miejscu wykonania usługi, zakupem odzieży ochronnej oraz eksploatacją samochodu "Polonez" (własność K. Z.). Z ustaleń poczynionych w toku postępowania wynikało, iż koszty te musiał faktycznie ponosić skarżący, a nie K. Z. Koszty te nie zostały ujęte przez M. L. w księgach podatkowych. Organy podatkowe konsekwentnie zaliczyły wydatki te do kosztów uzyskania przychodów w firmie skarżącego. Ponieważ niektórych kosztów nie można było ustalić na podstawie dokumentów, bowiem takich nie przedstawiono, koszty te ustalono szacunkowo. Przeprowadzone oszacowanie kosztów nie ma cech dowolności zostało szczegółowo uzasadnione. Skarżący kwestionując ten szacunek nie podniósł żadnych konkretnych zarzutów, które w trakcie postępowania organ mógł rozważyć, ograniczając się także w skardze do zarzutu dowolności. Na uwzględnienie nie zasługuje też zarzut naruszenia art. 23 ust.5 updf. Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kosztów eksploatacji samochodu "Polonez", pomimo braku prawidłowo prowadzonej ewidencji przebiegu pojazdu, jako korzystne dla skarżącego nie daje, Sądowi podstaw do uchylenia decyzji (art. 134 §2 upsa).

Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę jako bezzasadną oddalił.