Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1074/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 133 par. 1, art. 141 par. 4, art. 174, art. 176, art. 269 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 3 pkt 8, art. 6, art. 51 par. 1, art. 116 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 27 ust. 5
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędziowie NSA: Włodzimierz Kubiak, . Krystyna Nowak (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 20 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 794/07 w sprawie ze skargi D. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 9 października 2007 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz D. W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 20 lutego 2008 r., sygn. akt I Sa/Lu 794/07, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę D. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. 9 października 2007 r. Nr PP2/4407-14/07 w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z 29 listopada 2004 r. Nr [...] określił Spółce z o.o. J. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2001 r. i ustalił dodatkowe zobowiązanie w tym podatku.

Decyzja wymiarowa została utrzymana w mocy, wydaną w postępowaniu odwoławczym, decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 28 lutego 2005 r.

Zaległość podatkowa Spółki została rozłożona na raty. Niedotrzymanie układu ratalnego spowodowało wystawienie przez wierzyciela tytułów wykonawczych.

Organ egzekucyjny stwierdził, że egzekucja nie może być skuteczna z powodu nieprowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej i nieposiadania majątku pod znanymi organowi podatkowemu adresami. Poszukiwania innego majątku ruchomego i nieruchomego spółki również nie przyniosły rezultatów.

Zgodnie z odpisem z Krajowego Rejestru Sądowego aktualnego na dzień powstania zaległości zarząd spółki J. stanowił D. W. - Prezes Zarządu.

W związku z ustaleniem, że zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń 2001 r. powstały w czasie pełnienia przez D. W. funkcji Prezesa Zarządu, a egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wydał decyzję orzekającą o jego solidarnej odpowiedzialności jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki J. w podatku od towarów i usług za styczeń 2001 r. oraz odsetki za zwłokę od zaległości; podstawą prawną decyzji był art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

W odwołaniu od decyzji, D. W. wniósł o jej uchylenie ze względu na doręczenie dopiero 2 stycznia 2007 r., tj. po upływie pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa J. sp. z o.o.

Ponadto zarzucił decyzji naruszenie art. 5 ust. 9b pkt 7a ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych oraz art. 17a i art. 16 w związku z art. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez błędne przyjęcie, że organem właściwym w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług dla spółki J. za 2001 r. był Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. oraz, że organ ten był właściwy do orzeczenia o jego solidarnej odpowiedzialności.

Zdaniem strony organ I instancji naruszył także art. 187 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niedostateczne zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności braku ustalenia w jakiej dacie zaistniały przesłanki ogłoszenia upadłości J. sp. z o.o. Na tę okoliczność podatnik wniósł o przeprowadzenie dowodu w postaci opinii biegłego rzeczoznawcy w zakresie księgowości i finansów w celu określenia z jakim dniem wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości spółki J. i jaki wpływ na regulowanie jej zobowiązań miało zaniechanie wypłaty wynagrodzenia z umowy agencyjnej przez C. sp. o.o. w W.

Rozpatrując sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej w L. stwierdził, że zgodnie z art. 118 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa upłynęło 5 lat.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem organu odwoławczego, skoro decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 29 listopada 2004 r. zmieniająca rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty i marzec 2001 r. oraz ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe za styczeń 2001 r. została doręczona spółce 1 grudnia 2004 r., to zaległości z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego powstały w dniu 16 grudnia 2004 r., a z tytułu zobowiązania podatkowego - 26 lutego 2001 r. Biorąc pod uwagę taką interpretację art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, fakt doręczenia decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej osobie trzeciej 2 stycznia 2007 r. skutkuje upływem pięcioletniego terminu dla zobowiązania podatkowego, tj. z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2001 r., natomiast nie nastąpiło przedawnienie do wydania decyzji z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Decyzja w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego ma bowiem charakter konstytutywny, co oznacza, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe powstało z dniem doręczenia decyzji.

Odnośnie niewłaściwości organu wydającego decyzję w I instancji, organ odwoławczy przypomniał, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 29 listopada 2004 r. podlegała procedurze odwoławczej, której efektem było wydanie w dniu 28 lutego 2005 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. decyzji utrzymującej w mocy zaskarżoną decyzję.

Również po rozpoznaniu wniosku spółki z 14 lutego 2006 r. o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 28 lutego 2005 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 29 listopada 2004 r. z powodu niewłaściwości organu podatkowego, w dniu 23 listopada 2006 r. decyzją nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w L. odmówił stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, przyjmując, iż na dzień 1 stycznia 2004 r. spełniony został warunek określony w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a/ ustawy o urzędach i izbach skarbowych.

Decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 12 lutego 2007 r., nr [...].

Jednocześnie organ odwoławczy ustosunkowując się do zarzutu niewłaściwości organu podatkowego do wydania decyzji w sprawie odpowiedzialności podatkowej Prezesa Zarządu - D. W. za zaległości spółki J. powołał art. 17a Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organem właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta.

Oceniając czy wniosek o ogłoszenie upadłości został wniesiony we właściwym czasie, organ odwoławczy zbadał, czy jego złożenie przez spółkę J. w styczniu 2006 r. gwarantowało ochronę interesów wierzycieli. Mając na uwadze zebrany materiał dowodowy stwierdził, że analiza istniejących zaległości podatkowych wskazuje, iż spółka zaprzestała płacenia podatku VAT od dnia 26 sierpnia 2005 r., a podatku dochodowego PIT-4 od dnia 23 sierpnia 2005 r. Należności za kolejne miesiące również nie były regulowane (za okres sierpień-grudzień 2005 r. i styczeń-luty 2006 r.). Zaległości objęte decyzją o rozłożeniu zaległości podatkowych za 2001 r. na raty były regulowane do końca sierpnia 2005 r. Powyższe wskazuje, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony we właściwym czasie w rozumieniu art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa.

W złożonym 9 sierpnia 2007 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w L. piśmie z 26 stycznia 2007 r. D. W. wskazał, że brak było podstawy prawnej do przeniesienia na niego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe z tytułu sankcji ustalonej na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Z dniem 1 maja 2004 r. utraciła moc prawną powołana wyżej ustawa co oznacza, że brak było podstawy do wydania decyzji w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do tego zarzutu, organ odwoławczy ponownie wskazał, że decyzja z 29 listopada 2004 r. była już badana w toku instancji, a zatem jest decyzją ostateczną dającą podstawę do przeniesienia odpowiedzialności za zaległość podatkową z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Mając na względzie fakt, że upływ pięcioletniego terminu do przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2001 r. i odsetek od tego zobowiązania upłynął dnia 31 grudnia 2006 r., a decyzję przenoszącą odpowiedzialność doręczono stronie 2 stycznia 2007 r., organ odwoławczy uchylił w tym zakresie decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, utrzymując jednocześnie decyzję w części dotyczącej przeniesienia odpowiedzialności za dodatkowe zobowiązania podatkowe.

Na opisaną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. D. W. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Wniósł o stwierdzenie nieważności bądź uchylenie zaskarżonej decyzji w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 22 grudnia 2006 r., Nr [...].

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalone dla spółki z o.o. w podatku od towarów i usług jest zaległością podatkową, za którą odpowiadają także osoby trzecie, a także poprzez błędne przyjęcie, że nie zaistniały przesłanki wyłączające odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki z o.o., a w szczególności, iż Zarząd Spółki J. nie zgłosił wniosku o upadłość w czasie właściwym oraz, że egzekucja z majątku spółki jest bezskuteczna pomimo tego, że me zakończyło się jeszcze postępowanie upadłościowe,

2) art. 210 § 1 pkt 5 i 6 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe zastosowanie tego przepisu polegające na przyjęciu, iż możliwym jest "doprecyzowanie" rozstrzygnięcia w zakresie rodzaju zaległości podatkowych, co do których orzeka się o odpowiedzialności członka zarządu oraz brak uzasadnienia faktycznego uzasadniającego określona wysokość zaległości podatkowej, której dotyczy odpowiedzialność osoby trzeciej,

3) art. 5 ust. 9b pkt 7a ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267 ze zm.) oraz art. 17a i art. 16 w związku z art. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) poprzez wadliwe przyjęcie, iż w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej właściwy był Naczelnik Urzędu Skarbowego w L.,

4) art. 187 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niedostateczne zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla rozstrzygnięcia sprawy, a w szczególności brak ustalenia w jakiej dacie zaistniały przesłanki ogłoszenia upadłości spółki J. i arbitralne uznanie, że zgłoszenie wniosku przez zarząd tej spółki było spóźnione.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Badając w pierwszej kolejności, czy decyzję w sprawie wydał organ właściwy (Naczelnik Urzędu Skarbowego w L.), Sąd odniósł się do przepisów Ordynacji podatkowej normujących właściwość organów w sprawach orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Zgodnie z art. 17a tej ustawy, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Natomiast art. 16 stanowi, że właściwość rzeczową organów podatkowych ustala się według przepisów określających zakres ich działania. Takie przepisy zamieszczone zostały w ustawie z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267 ze zm.). Zgodnie z art. 5 ust. 9b pkt 7 ustawy, wyznaczenie terytorialnego zasięgu działania określonego urzędu skarbowego zgodnie z ust. 9a następuje w przepisach określonych na podstawie ust. 9c i może dotyczyć w szczególności osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, które w ostatnim roku podatkowym osiągnęły przychód netto, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług o równowartości co najmniej 5 mln Euro według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na koniec roku podatkowego. Dla tych podatników zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników następuje z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło ww. przekroczenie kwoty.

J. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w L. spełniła warunek określony w art. 5 ust. 9b pkt 7a ustawy o urzędach i izbach skarbowych w dniu 1 stycznia 2004 r., tj. osiągnęła w ostatnim roku podatkowym przychód netto ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług o równowartości co najmniej 5 mln Euro. Mając to na względzie, należało uznać, że w niniejszej sprawie, na dzień wydania decyzji przez organ I instancji (na 22 grudnia 2006 r.), organem właściwym rzeczowo do orzekania w sprawach spółki J. był Naczelnik Urzędu Skarbowego w L.

Natomiast co właściwości organu pierwszej instancji, wydającego decyzję z 29 listopada 2004 r. w sprawie określenia spółce J. zobowiązania podatkowego w VAT i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego (za zaległości, z tytułu których przeniesiono odpowiedzialność na skarżącego), wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w L., który w sprawie z wniosku skarżącego o unieważnienie tej decyzji z powodu niewłaściwości organu, decyzją z 23 listopada 2006 r. Nr [...] odmówił stwierdzenia nieważności jej i utrzymującej ją mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. 28 lutego 2005 r., Nr [...]. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 12 lutego 2007 r. Nr [...], zaś skarga złożona na nią do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie została prawomocnie odrzucona.

Mając to na względzie, zarzut dotyczący niewłaściwości organu wydającego decyzję w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej, Sąd uznał za chybiony.

Badając zaskarżoną decyzję w pozostałym zakresie, Sąd wskazał na materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia w sprawie, którą stanowił art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r.

Stosownie do art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), która weszła w życie 1 stycznia 2003 r., do zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Natomiast zgodnie z art. 22 ustawy zmieniającej, do spraw wszczętych, a niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym tą ustawą.

W rozpoznawanej sprawie zastosowanie miały przepisy prawa materialnego w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2003 r. (art. 116 Ordynacji podatkowej) i przepisy prawa procesowego w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2003 r.

Bezsporne w sprawie było, że spółka J. miała zaległości podatkowe za miesiąc styczeń 2001 r. z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego i odsetek od tej zaległości. W przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w VAT i ustalenia zobowiązania podatkowego wydana została wcześniej decyzja z 29 listopada 2004 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., utrzymana w mocy decyzją organu odwoławczego.

Bezsporne było również, że w czasie powstania tego zobowiązania, Prezesem Zarządu spółki J. był D. W.

Przedmiotem sporu pomiędzy skarżącym, a organem podatkowym jest przede wszystkim kwestia dotycząca możliwości przeniesienia na osobę trzecią na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej, ustalonego decyzją dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, zgodził się ze stanowiskiem organów, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalone na podstawie przepisu art. 27 ust. 4, 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest zobowiązaniem podatkowym zdefiniowanym w art. 5 Ordynacji podatkowej, tzn. jest zobowiązaniem podatnika do zapłaty podatku. Zobowiązanie to nosi bowiem wszelkie cechy podatku. Wynika z prawa publicznego, jest rezultatem władczych uprawnień państwa, ma charakter przymusowy, przekazywane jest na rzecz budżetu państwa z przeznaczeniem na finansowanie potrzeb publicznych oraz jest świadczeniem o bezzwrotnym i nieekwiwalentnym charakterze. Do przedawnienia tego zobowiązania stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. Konsekwencją zaś braku zapłaty podatku w terminie płatności jest powstanie zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd nie podzielił tym samym poglądu przedstawionego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 25 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 538/06, na który powołał się skarżący, natomiast podzielił pogląd wyrażony w wyrokach: Naczelnego Sądu Administracyjnego OZ we Wrocławiu z 6 marca 2003 r., sygn. akt I SA/Wr 2120/2000, publ. POP 2003/5/130, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 22 kwietnia 2005 r., sygn. akt I SA/Op 151/04, publ. Wyd. "Legali" i Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 305/2005, publ. Lex nr 187963.

Jak wynikało z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, organ podatkowy zastosował wobec spółki wszystkie sposoby egzekucji, które przy jej majątku były możliwe do zastosowania. W toku postępowania egzekucyjnego organ w sposób ewidentny ustalił, że spółka J. nie posiada żadnego majątku ruchomego, nieruchomego, ani wierzytelności mogących podlegać zajęciu.

Również sam skarżący nie wskazał majątku spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa.

Odnosząc się do zawartego w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdzenia, dotyczącego wykazania przez członka zarządu spółki, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, Sąd stwierdził, że zgodnie z przepisami, "właściwym czasem" dla zgłoszenia wniosku dłużnika o ogłoszenie upadłości jest termin dwóch tygodni od dnia, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań lub gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku (art. 21 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze, Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.), czyli termin, który pozwoli na równomierne, choćby tylko częściowe zaspokojenie wszystkich wierzycieli.

Zdaniem Sądu, organy po przeprowadzeniu postępowania zgodnie z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, prawidłowo ustaliły, że podstawy do wystąpienia strony z wnioskiem o wszczęcie postępowania układowego lub o ogłoszenie upadłości istniały już przed złożeniem wniosku z 31 stycznia 2006 r. o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, tj. co najmniej w drugiej połowie 2005 r. Prawidłowo również organy wskazały w uzasadnieniu decyzji fakty, które uznały za udowodnione, dowody, na których oparły rozstrzygnięcie oraz wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji.

Sąd nie podzielił także zarzutu skargi dotyczącego niewyjaśnienia w decyzji organu I instancji w jaki sposób wyliczone zostały kwoty zobowiązań podatkowych, za które przeniesiono odpowiedzialność na skarżącego. Ponownie rozpatrując sprawę, organ odwoławczy uchylając w określonej części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., podał dokładne kwoty, które dotyczyły przeniesionej odpowiedzialności za określone decyzją z 29 listopada 2004 r. zobowiązanie podatkowe spółki J. w VAT i odsetki od tego zobowiązania oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe i odsetki od zobowiązania dodatkowego. W decyzji tej wskazał, że na skarżącego przeniesiono odpowiedzialność z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie 83.580 zł oraz odsetek od tego zobowiązania w kwocie 14.185 zł.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku D. W. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie z uwzględnieniem kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Wyrokowi zarzucił:

I. Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwaną dalej p.p.s.a.):

1) naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/, art. 133 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a polegające na utrzymaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w mocy decyzji, wydanej w oparciu o stan faktyczny ustalony, z naruszeniem obowiązujących w postępowaniu podatkowym reguł dowodzenia jak również obowiązujących reguł oceny przeprowadzonych dowodów, przewidzianych przepisami;

art. 123 § 1 oraz art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez akceptację stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe pomimo nieuwzględnienia wniosku dowodowego strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy w celu określenia terminu wystąpienia przesłanek do ogłoszenia upadłości J. Sp. z o.o. w L. i w konsekwencji akceptację przez Sąd wadliwego uznania, iż nie wystąpiły przesłanki uwalniające członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, tj. zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, w sytuacji gdy nie podjęto wnioskowanych przez stronę czynności dowodowych mających takie przesłanki wykazać. Tym samym utrzymanie w mocy decyzji wydanej z naruszeniem prawa do czynnego udziału strony w postępowaniu,

art. 191 O.p. poprzez wadliwą ocenę znaczenia dla rozstrzygnięcia zebranego materiału dowodowego w szczególności skutków orzeczenia Sądu Okręgowego w Warszawie zasądzającego na rzecz J. Sp. z o.o. w upadłości kwotę ponad 200 tys., jako dowodu niemającego znaczenia dla oceny przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki i w konsekwencji akceptację przez Sąd ustalenia, że skarżący nie wykazał majątku spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych podmiotu, którego zobowiązania są przenoszone na skarżącego,

art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na akceptacji dokonanego sprzecznie z tym przepisem ustalenia, że przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki J. wystąpiły w połowie 2005 r. oraz, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki J. nie został zgłoszony we właściwym czasie, w sytuacji gdy ustaleń tych dokonano wyłącznie w oparciu o analizę wyniku zysków i strat za lata 2003-2006 oraz ogólny stan zadłużenia Spółki a w konsekwencji akceptację przez Sąd ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego w oparciu o niedostateczny materiał dowodowy a nadto w oparciu o dowody nieprzydatne dla ustalenia okoliczności, które organy podatkowe uznały za udowodnione.

Naruszenie wskazanych wyżej przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy z tego względu, że ustalenie terminu, w którym wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości dłużnika, którego zobowiązania obciążają skarżącego, ma fundamentalne znaczenie ze względu na zastosowaną normę prawa materialnego (art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu przed 1 stycznia 2003 r.) pozwalające na ocenę czy wniosek o upadłość został zgłoszony we właściwym czasie w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.), jak również ocenę czy wystąpiły przesłanki uwalniające członka zarządu Spółki od odpowiedzialności za jej zobowiązania podatkowe.

W konsekwencji zarzuca się, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny akceptował rozstrzygnięcie w oparciu o stan faktyczny ustalony w sprzeczności z treścią zebranego materiału dowodowego oraz w oparciu o wnioski wywiedzione z niedostatecznego dla rozstrzygnięcia materiału dowodowego, głównie co do wystąpienia przesłanek uwalniających skarżącego od odpowiedzialności jako członka zarządu za zaległości spółki.

art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na ustaleniu wysokości zobowiązania, którym obciąża się członka zarządu bez dostatecznego wykazania sposobu ustalenia tej wysokości poza, nie podlegającą żadnej weryfikacji, informacją zwartą w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. a w konsekwencji uznaniu przez Sąd wysokości zobowiązania wskazanego w rozstrzygnięciu decyzji za nie budzącą wątpliwości,

2) niewłaściwe zastosowanie art. 151 O.p. i art. 141 § 4 p.p.s.a. W sprawie winien mieć zastosowanie przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. Naruszenie to polegało na utrzymaniu w mocy decyzji organu podatkowego, naruszającej przepis art. 210 § 1 pkt 5 i 6 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji utrzymaniu w mocy decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w określonej wysokości bez wskazania podstaw faktycznych uzasadniających wysokość zobowiązania podatkowego wskazanego w rozstrzygnięciu decyzji bądź wskazania tych podstaw w sposób niedostateczny.

Naruszenie wskazanych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy z tego względu, że niedostateczne wykazanie podstaw faktycznych ustalenia wysokości zaległości podatkowej powoduje brak możliwości weryfikacji prawidłowości rozstrzygnięcia,

3) art. 141 § 4 w związku z art.133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zaakceptował i błędnie przedstawił stan faktyczny,

4) naruszenie art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przedstawieniu stanu sprawy oraz braku wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w uzasadnieniu wyroku.

II. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy p.p.s.a. - mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez:

błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie - art. 116 § 1, art. 5 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w związku z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 ze zm.), w następstwie błędnej wykładni art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) wskutek przyjęcia, iż członek zarządu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może zostać obciążony za ten sam czyn (zaniżenie przez Spółkę której był członkiem zarządu) - sankcją administracyjną jaką jest "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" ustalone na podstawie przepisu art. 27 ust 5 ustawy o VAT niezależnie od odpowiedzialności członka zarządu za wykroczenia skarbowe, przez co został naruszony art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483).

Naruszenie prawa materialnego miało istotny wpływ na wynik sprawy gdyż prawidłowa interpretacja przepisu art. 116, art. 5 i 6 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2003 r.) powinna polegać na przyjęciu, że art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie w jakim dopuszcza do obciążenia członka zarządu spółki kapitałowej za zaległość podatkową tej spółki stanowiącą "zobowiązanie dodatkowe w VAT" narusza zasadę państwa prawa z tego względu, że zobowiązanie dodatkowe nie jest zobowiązaniem podatkowym zdefiniowanym w art. 5 i 6 Ordynacji lecz sankcją administracyjną i jako takie nie może obciążać członka zarządu, który z mocy prawa odpowiada za wykroczenie skarbowe jakim jest zaniżenie podatku VAT przez spółkę gdyż prowadziłoby to do "podwójnej odpowiedzialności za ten sam czyn".

W uzasadnieniu przedstawionych zarzutów autor skargi kasacyjnej wskazał m.in., że materiałnoprawną podstawę rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie stanowił art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2003 r.

Zakres przedmiotowy tego przepisu odnosi się do odpowiedzialności za zaległości podatkowe. Istota sporu w niniejszej sprawie wobec bezspornie ustalonej okoliczności, że na członka zarządu przenoszona jest odpowiedzialność za zobowiązanie dodatkowe ustalone na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r., sprowadza się do ustalenia czy "zobowiązanie dodatkowe" jest podatkiem czy sankcją i w konsekwencji czy członek zarządu spółki kapitałowej może odpowiadać dwukrotnie za ten sam czyn. O ile nie budzi wątpliwości kwestia odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej za zaległość podatkową w zakresie zobowiązania podstawowego w VAT (czy to wynikającą z deklaracji, czy z decyzji określającej wysokość tego podatku) to jego odpowiedzialność za zaległość podatkową, stanowiącą niezapłaconą przez spółkę tzw. sankcję w VAT za zaniżenie zobowiązania podatkowego, zdaniem skarżącego, kłóci się z obowiązującym w państwie prawa porządkiem.

W przedmiotowej sprawie zaległość podatkowa, co do której orzeczono solidarną odpowiedzialność skarżącego stanowi niezapłacone, przez pierwotnie zobowiązaną J. Sp. z o.o., "zobowiązanie dodatkowe", ustalone na podstawie art. 27 ust 5 ustawy o VAT z powodu stwierdzonego zaniżenia zobowiązania podatkowego za styczeń 2001 r.

Okolicznością bezsporną jest to, że skarżący sprawował funkcję prezesa zarządu Spółki w okresie, w którym doszło do zaniżenia podatku VAT. Wobec stwierdzonego uszczuplenia podatku skarżący, z mocy prawa, jako odpowiedzialny za złożenie nieprawidłowej deklaracji, ponosił odpowiedzialność przewidzianą przepisami Kodeksu karno skarbowego.

Tym samym skarżący został dwukrotnie " ukarany" za ten sam czyn.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, niezwiązany granicami skargi, w toku badania legalności zaskarżonej decyzji, nie zauważył, że stosowana norma prawa materialnego w niniejszej sprawie jest nie do pogodzenia z zasadą państwa prawa. Skarżący upatruje słuszności zaprezentowanego stanowiska w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29 kwietnia 1998 r., w sprawie sygn. akt K 17/97.

Wprawdzie zauważa różnicę pomiędzy tezą orzeczenia, odnoszącą się do podatników podatku VAT będących osobami fizycznymi a własną sytuacją jako członka zarządu spółki kapitałowej odpowiadającego za jej zaległości, jednakże główne motywy rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego, zdaniem skarżącego, wskazują na możliwość analogicznego odniesienia sentencji orzeczenia również do odpowiedzialności członka zarządu. Głównie z tego powodu, że Spółka jako osoba prawna odpowiedzialności karno skarbowej nie ponosi, tą odpowiedzialnością obciążone są osoby fizyczne wchodzące w skład jej zarządu.

Źródłem podatku VAT jest stosowna norma ustawy wskazująca zakres przedmiotowy ustawy, w tym czynności podlegające opodatkowaniu (art. 2 ustawy o VAT).

Zaniżenie w deklaracji podatku VAT nie mieści się w szeroko ujętym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, zarówno w stanie prawnym przed 1 maja 2004 r. jak również w stanie obowiązującym po tej dacie.

W tej sytuacji nie sposób podzielić poglądu WSA w Lublinie, że "zobowiązanie dodatkowe" jest "zwykłym" podatkiem, a w konsekwencji należało podnieść zarzut zastosowania przepisu prawa materialnego sprzecznego w zakresie wyżej wskazanym z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził i zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna była (i jest) środkiem prawnym dalece sformalizowanym.

Jej przedmiotem może być wyłącznie wyrok lub kończące postępowanie, postanowienie wojewódzkiego sądu administracyjnego (art. 173 § 1 Prawa o postępowaniu...). Zatem wobec takiego konkretnego orzeczenia winny być kierowane zarzuty skargi. Można je było oprzeć wyłącznie na dwu podstawach wskazanych w art. 174 ustawy:

naruszeniu (przez w.s.a.) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1),

naruszeniu (przez w.s.a.) przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Zgodnie z art. 176 Prawa o postępowaniu... "Skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany".

Zarzucając naruszenie prawa procesowego autor skargi miał zatem obowiązek wskazania przepisów, regulujących postępowanie sądowoadministracyjne, naruszonych - jego zdaniem - skarżonym wyrokiem i wyjaśnienia jaki był możliwy istotny wpływ tych naruszeń na wynik sprawy - treść skarżonego wyroku; powinien wywieść, że gdyby naruszenia prawa nie miały miejsca wyrok byłby odmienny od skarżonego.

Obszerne uzasadnienie zarzutów naruszenia tego rodzaju przepisów dalece tym wymaganiom nie odpowiadało. Było jedynie ogólnikową polemiką z oceną stanu faktycznego sprawy dokonaną przez organy w postępowaniu podatkowym.

Do potrzeby, a raczej jej braku, przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność konieczności złożenia wniosku o upadłości Spółki "we właściwym czasie" Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się szeroko w uzasadnieniu skarżonej decyzji - vide s. 6 i 7 uzasadnienia skarżonego wyroku; WSA uznał, że stanowisko organu w tej kwestii mieściło się w granicach zakreślonych przepisami (s. 17 i 18 uzasadnienia).

Do wskazanych okoliczności, przesądzających zdaniem organu odwoławczego o konieczności zgłoszenia wniosku, w tym do momentu wystąpienia przesłanek świadczących o zaprzestaniu regulowania przez Spółkę zobowiązań autor skargi nie odniósł się w ogóle.

Nie było zatem jasne o czym miałby rozstrzygać "biegły rzeczoznawca" i na czym polegały niedostatki materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu podatkowym oraz sprzeczność rozstrzygnięcia z treścią dowodów, które zebrane zostały.

Ustalenie wysokości zobowiązania, którym obciążono członka zarządu Spółki - skarżącego nastąpiło w decyzji "wymiarowej" skierowanej do Spółki - podatniczki, która to decyzja była weryfikowana w postępowaniu odwoławczym (w administracyjnym toku instancji). Informacja na ten temat była w uzasadnieniu skarżonego wyroku powtórzona kilkakrotnie. Autor skargi nie wskazał z czego wywiódł obowiązek organów podatkowych "dostatecznego wykazania sposobu ustalenia tej wysokości" w decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe osoby prawnej.

Artykuł 133 § 1 Prawa o postępowaniu... stanowił, że sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Skarżący nie wskazał, czy i jakie okoliczności nie wynikające z akt sprawy podatkowej stanowiły podstawę rozstrzygnięcia dokonanego skarżonym wyrokiem.

Podobnie nie został uzasadniony, w świetle przesłanki z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu..., zarzut naruszenia jej art. 141 § 4. Przepis stanowił, że "Uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie...". Skarżony wyrok zawierał wszystkie wymienione w przepisie elementy w tym wskazanie i wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

Za zasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał natomiast zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu...) polegającego na błędnym zastosowaniu art. 116 § 1 w odniesieniu do odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług ustalone na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy o tym podatku.

Charakter zobowiązania "sankcyjnego" był wielokrotnie oceniany w postępowaniu sądowoadministracyjnym.

16 listopada 2009 r. podjęta została, w trybie 187 § 1 Prawa o postępowaniu..., uchwała NSA w składzie siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 2/09), zgodnie z którą "Dodatkowe zobowiązanie podatkowe niezapłacone w terminie płatności przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie stanowi zaległości podatkowej w rozumieniu art. 116 § 1 w związku z art. 51 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), za którą odpowiada członek zarządu takiej spółki".

Uchwała zostanie niebawem opublikowana w wydawnictwie "Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych".

Sąd w składzie orzekającym w sprawie niniejszej nie znalazł podstaw do kwestionowania tej uchwały w sposób opisanych w art. 269 § 1 Prawa o postępowaniu...

Skład orzekający w sprawie I FPS 2/09 wskazał, że:

"Zgodnie z legalną definicją podatku zawartą w art. 6 O.p. podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.

Niewątpliwie podatek oraz -dodatkowe zobowiązanie podatkowe- mają cechy wspólne. -Dodatkowe zobowiązanie podatkowe-, podobnie jak podatek (...) jest nieodpłatnym, przymusowym oraz bezzwrotnym świadczeniem pieniężnym na rzecz Skarbu Państwa, nakładanym na podatnika na podstawie przepisów ustawy podatkowej. Mimo to -dodatkowe zobowiązanie podatkowe- jest podatkiem tylko nominalnie. Ma ono bowiem cechę, która nie jest cechą właściwą dla podatku (...). Tą cechą jest jego sankcyjny, represyjny charakter. (...) pogląd o sankcyjnym charakterze prawnym -podatkowego zobowiązania podatkowego- znajduje potwierdzenie w wypowiedziach zarówno Trybunałów: Konstytucyjnego oraz Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, jak i samego Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. uchwały NSA: z dnia 26 kwietnia 2000 r., sygn. akt FPS 16/99, ONSA 2000/3/97; z dnia 14 marca 2005 r., sygn. akt FPS 1/04, ONSAiWSA 2005/3/51) oraz z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt I FPS 2/06, ONSAiWSA 2007/1/3).

Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego dodatkowa należność podatkowa - w rozumieniu przepisów art. 27 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 109 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej powoływanej jako -ustawa o VAT z 2004 r.-) - tylko nominalnie jest podatkiem, a w istocie sankcją administracyjną. Nie ciąży ona bowiem na podatniku z tytułu sprzedaży towarów lub odpłatnego świadczenia usług albo prowadzenia innej działalności gospodarczej, lecz nakładana jest (...) za nieprawidłowe naliczenie podatku. Przepisy te ustanawiają sankcję za naruszenie kluczowego dla konstrukcji podatku od towarów i usług obowiązku ewidencyjnego. Dodatkowy obowiązek podatkowy (sankcja) powstający w związku z uchybieniem powinności ewidencyjnej dotyczy sytuacji, gdy podatnik uchybił swej powinności polegającej na regularnym składaniu rzetelnej deklaracji podatkowej VAT-7. Podstawowym celem tej powinności jest zapewnienie równości i powszechności podatku (art. 32 w związku z art. 84 Konstytucji). Dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest zatem obligatoryjną sankcją administracyjną za złożenie nierzetelnej deklaracji podatkowej. (...)

Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich jednoznacznie stwierdził, że sankcja uregulowana w polskich przepisach podatkowych, dotycząca nałożenia na podatnika zobowiązania dodatkowego, nie jest w ścisłym tego słowa znaczeniu dodatkowym zobowiązaniem podatkowym, lecz sankcją administracyjną, nakładaną na podatnika deklarującego wyższą kwotę podatku do zwrotu niż w rzeczywistości (zob. wyrok z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt C-502/07 oraz postanowienie z dnia 6 marca 2007 r. w sprawie C-168/06) (...) -dodatkowe zobowiązanie podatkowe- nie jest też opłatą, gdyż nie jest świadczeniem ekwiwalentnym.

Konkluzja, że -podatkowe zobowiązanie podatkowe- nie jest ani podatkiem, ani opłatą pozwala - stosownie do treści art. 3 pkt 8 O.p. - przyjąć, że stanowi ono -niepodatkową należność budżetową-. Zgodnie z powoływanym przepisem ilekroć w ustawie jest mowa o niepodatkowych należnościach budżetowych - rozumie się przez to niebędące podatkami i opłatami należności stanowiące dochód budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, wynikające ze stosunków publicznoprawnych. Ta kategoria danin publicznych nie obejmuje swoim zakresem ani podatków, ani opłat, ani świadczeń pieniężnych wynikających ze stosunków cywilnoprawnych oraz opłat, do których stosuje się przepisy o cenach, jak również kar pieniężnych i grzywien wymierzanych przez sądy. -Kategoria ta obejmuje natomiast rozmaite wpłaty mające charakter sankcji finansowych za nieprzestrzeganie prawa publicznego (...)- (M. Niezgódka-Medek /w:/ S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis Warszawa 2004, s. 23) (...) z racji funkcji, jakie pełnią sankcje administracyjne w postaci kar pieniężnych, ciężar ich wykonania (ponoszenia) winien obciążać jedynie te podmioty, na które te sankcje za delikty administracyjne zostały nałożone.

Dodatkowo zauważyć należy, że odpowiedzialność osób trzecich, wynikająca z przepisów rozdziału 15 w dziale III Ordynacji podatkowej, jako niezwiązana z obowiązkiem podatkowym i podatkowoprawnym stanem faktycznym, ma charakter odpowiedzialności wyjątkowej (uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, ONSAiWSA 2009/2/19).

Cechą charakteryzującą odpowiedzialność osób trzecich jest to, że odpowiadają one za cudzy dług, albowiem jest to odpowiedzialność gwarancyjna i zabezpieczająca należności publicznoprawne przed unikaniem odpowiedzialności przez podatników, płatników, inkasentów. Co więcej, odpowiedzialność osób trzecich nie ma żadnego związku z obowiązkiem podatkowym ciążącym na podatniku czy też obowiązkiem instrumentalnym płatnika i inkasenta.

Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, jako odpowiedzialność posiłkowa nie powinna więc być zasadą, ale wyjątkiem od zasady.

Niewątpliwie odpowiedzialność osób trzecich jest uzasadniona w przypadku podatku stanowiącego najważniejszą daninę publiczną oraz zaliczek na podatek i rat podatku (należności podatkowych). Służy ona bowiem zabezpieczeniu interesów finansowych państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Jednakże w demokratycznym państwie prawnym ważne jest, aby wzgląd na potrzeby zabezpieczenia interesu wierzyciela podatkowego nie był jedyną przesłanką tworzenia konstrukcji odpowiedzialności osób trzecich (R. Mastalski /w:/ B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2007, Wrocław, s. 492).

Z tych wszystkich względów, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, odpowiedzialność osób trzecich nie powinna obejmować -dodatkowego zobowiązania podatkowego-.

(...) Uwzględniając całokształt powyższych rozważań, należało stwierdzić, że odpowiedzialność członka zarządu sp. z o.o., o której mowa w art. 116 § 1 Op nie obejmuje dodatkowego zobowiązania podatkowego."

Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.