Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 522/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-08-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 146 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a w zw. z  art. 23 ust. 1 pkt 38
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Bożena Miliczek-Ciszewska (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi D.A. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

D. A., zamieszkały: M. ul. [...], zwany dalej "wnioskodawcą", "stroną" lub "skarżącym", reprezentowany przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wniósł skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego w imieniu Ministra Finansów, nr [...] z dnia [...]r., w której organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 stycznia 2011 r. (data wpływu do organu interpretacyjnego: 11 stycznia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych między innymi w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w planie akcyjnym – jest nieprawidłowe.

Opisując przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny organ interpretacyjny podał, że wnioskodawca jest pracownikiem zatrudnionym w spółce kapitałowej z siedzibą na terytorium Polski (dalej - "PLCo"). Wnioskodawca otrzymuje akcje spółki amerykańskiej (dalej - "USCo") należącej do tej samej grupy kapitałowej co PLCo. Akcje oraz opcje na akcje przyznawane są wybranym osobom zatrudnionym w PLCo na stanowiskach kierowniczych (dalej: "beneficjenci") w ramach akcyjnego i opcyjnego planu motywacyjnego. Koszty i realizacja planów motywacyjnych w całości obciążają USCo. Brak jest związku pomiędzy uczestnictwem w programie opcyjnym lub akcyjnym, a zakresem wykonywanych obowiązków i wynagrodzeniem otrzymywanym ze stosunku pracy od PLCo przez beneficjentów planu. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym.

W ramach planu akcyjnego (ang. Restricted Stock Plan) wybrane osoby zatrudnione w PLCo otrzymują bezpośrednio od USCo prawo do nabycia akcji USCo. W momencie otrzymania akcji beneficjent nie ma prawa do ich sprzedaży. Beneficjenci uzyskują prawo do rozporządzania 25% otrzymanych akcji z upływem każdego kolejnego roku od otrzymania tych akcji.

W związku z powyższym wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować przychody uzyskane w związku z uczestnictwem wnioskodawcy w planie akcyjnym oraz w jakim momencie powstanie obowiązek podatkowy z tego tytułu?

Zdaniem wnioskodawcy, uczestnictwo w planie akcyjnym prowadzonym przez USCo, skierowanym do osób zajmujących kluczowe stanowiska w PLCo, wiąże się z koniecznością rozpoznania przez beneficjenta, przychodu z kapitałów pieniężnych, który powstaje w momencie sprzedaży otrzymanych przez beneficjenta akcji USCo.

Wnioskodawca wskazał, iż w świetle art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, ze zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", oraz art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 i art. 5a pkt 11 tej ustawy, beneficjenci planów akcyjnych otrzymają papiery wartościowe. W konsekwencji, realizacja praw związanych z otrzymanymi akcjami powinna być kwalifikowana na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. jako przychód z kapitałów pieniężnych, który będzie podlegał opodatkowaniu zryczałtowaną stawką PIT w wysokości 19%.

W kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego wnioskodawca wskazał na treść art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., zgodnie z którym, przychód z papierów wartościowych powstaje w momencie, gdy kwota z tytułu odpłatnego zbycia akcji staje się należna oraz stwierdził, że jego zdaniem, samo nabycie papierów wartościowych nie powoduje powstania obowiązku podatkowego. Moment ten jest przesunięty do czasu ich odpłatnego zbycia, przy czym nie jest istotny moment faktycznego otrzymania wynagrodzenia z tego tytułu.

W konkluzji wnioskodawca stwierdził, że w przedstawionym stanie faktycznym obowiązek podatkowy powstanie w momencie odpłatnego zbycia otrzymanych akcji pracowniczych i powinien być zakwalifikowany jako przychód z kapitałów pieniężnych oraz wykazany w zeznaniu podatkowym PIT-38, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f., składanym za rok, w którym nastąpi zbycie posiadanych akcji.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 11 kwietnia 2011 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Uzasadniając to rozstrzygnięcie organ interpretacyjny stwierdził, że osoba nabywająca akcje w sposób nieodpłatny (czy preferencyjny) otrzymuje przysporzenie majątkowe, a więc uzyskuje przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Negując stanowisko wnioskodawcy, że przychód powstaje dopiero w momencie zbycia akcji, organ interpretacyjny wskazał, że nie można pomijać całkowicie momentu nabycia akcji. Każda bowiem inna osoba, która chciałaby nabyć akcje musiałaby uszczuplić swój majątek przeznaczając środki na ich zakup, czego wnioskodawca nie musi dokonywać, gdyż akcje otrzymuje od USCo. Zdaniem Ministra Finansów, omawiane przysporzenie nie ma charakteru jedynie potencjalnego. Wnioskodawca osiąga bowiem rzeczywistą korzyść, gdyż nie ponosi odpłatności za akcje, które otrzymuje na własność. Forma nabycia akcji ma zatem istotne znaczenie. Trudno bowiem nie dostrzec korzyści jaką odnosi wnioskodawca, jeśli koszty nabycia przekazanych mu akcji poniósł za niego w całości podmiot amerykański.

Zdaniem organu interpretacyjnego przychód, jaki powstaje u wnioskodawcy, należy wyraźnie odróżnić od przychodu, jaki w przyszłości mogą generować akcje. Przychód ten ma bowiem swoje źródło w nieodpłatnym przekazaniu, którego koszty ponosi za wnioskodawcę USCo. Zdaniem Ministra Finansów, generalnie przychody powstaną w momencie, w którym wnioskodawca uzyska prawa akcjonariusza (w tym prawo do dywidendy), gdyż z tym momentem uzyska prawo do czerpania korzyści wynikających z akcji. Niemożność rozporządzenia akcjami w momencie ich otrzymania nie wyklucza - w ocenie organu interpretacyjnego - stwierdzenia, że wnioskodawca otrzymał przysporzenie majątkowe, gdyż uzyskał prawo do czerpania korzyści z akcji, których właścicielem stał się nieodpłatnie (nie ponosząc wydatków stanowiących cenę nabycia akcji).

W kontekście powyższych rozważań Minister Finansów zanegował twierdzenie wnioskodawcy, jakoby nieodpłatne otrzymanie akcji nie rodziło po stronie osoby je otrzymującej, podlegającego opodatkowaniu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, przysporzenia.

Następnie organ interpretacyjny omówił zasady opodatkowania przychodu wynikającego z otrzymania akcji USCo, wskazując na konieczność zastosowania odpowiednich zapisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylenia się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu.

Według Ministra Finansów, w przedstawionym stanie faktycznym przychód powstanie po stronie wnioskodawcy już w momencie uzyskania prawa akcjonariusza (w tym prawa do dywidendy). Będzie to przychód zaliczany do "innych źródeł", o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., zważywszy na fakt, iż koszty realizacji planu w całości obciążają USCo. Każde bowiem przysporzenie w postaci nieodpłatnego świadczenia otrzymane od podmiotu, z którym nie łączy beneficjenta stosunek pracy, należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł.

W konkluzji interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny stwierdził, iż nieodpłatne otrzymanie akcji USCo powoduje, że po stronie wnioskodawcy w momencie uzyskania prawa do czerpania korzyści z tych akcji powstanie przychód z "innych źródeł" (art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 u.p.d.o.f.). Nieodpłatne nabycie akcji, a następnie ich zbycie, są to dwa różne zdarzenia podlegające - każde z nich z osobna - opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a zatem zanegować należy stanowisko wnioskodawcy, że w opisanym stanie faktycznym dopiero zbycie otrzymanych akcji wywołuje skutki podatkowe.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa pełnomocnik wnioskodawcy podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

W skardze na powyższą interpretację indywidualną wnioskodawca podniósł zarzut naruszenia art. 11 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f.

Wyrokiem z dnia 24 października 2011 r., sygn.. akt I SA/Gl 568/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną interpretację.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że istota sporu w prawie koncentruje się zasadniczo na problematyce skutków podatkowych związanych z nieodpłatnym nabyciem akcji USCo. Według Sądu, wskazywane przez Ministra Finansów uprawnienie do czerpania korzyści z akcji (innych niż związane z ich zbyciem) musi zostać ustalone na gruncie prawa amerykańskiego, czego Minister Finansów bezpodstawnie zaniechał.

Zastrzeżenia Sądu budziło także pominięcie rozważań uzasadniających przyjętą przez Ministra Finansów tezę, iż analizowany przychód nie pochodzi ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. (a więc ze stosunku pracy czy stosunku służbowego) i poprzestanie na stwierdzeniu, że omawiane przysporzenie pochodzi od podmiotu, z którym nie łączy beneficjenta stosunek pracy.

Sąd stwierdził, iż okoliczności przedstawione w stanie faktycznym zawartym we wniosku, w którym podano m.in., iż plan akcyjny jest planem motywacyjnym, którym objęte są wybrane osoby zatrudnione na stanowiskach kierowniczych, realizowanym przez USCo powiązaną z pracodawcą skarżącego, mimo wskazywanego przez wnioskodawcę braku związku pomiędzy uczestnictwem w programie akcyjnym a zakresem obowiązków i wynagrodzeniem otrzymywanym ze stosunku pracy od PLCo, wymagały wskazania przyczyn, dla których analizowane przysporzenie nie zostało zakwalifikowane jako przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Za konieczne uznał także Sąd poczynienie rozważań dotyczących nieodpłatności (nieekwiwalentności) świadczenia stanowiącego element planu motywacyjnego, który z samej nazwy ma na celu mobilizację uczestników programu do określonych działań, których realizacja warunkuje uzyskanie objętych planem profitów.

W skardze kasacyjnej Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 1 i art. 11 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji skarżący w momencie nabycia akcji USCo na preferencyjnych warunkach nie uzyska przychodu z nieodpłatnego świadczenia, które należy zakwalifikować do przychodu z "innych źródeł", o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.; konsekwencją dokonania błędnej wykładni tych przepisów było ich niewłaściwe zastosowanie polegające na ich niezastosowaniu, chociaż przepisy te powinny zostać zastosowane przez Sąd pierwszej instancji;

2) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy:

a) art. 146 § 1 w zw. z art. 151 P.p.s.a. i w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie skargi skarżącego, uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji i przyjęcie, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie jest kompletne, gdyż Minister Finansów: zaniechał ustalenia na gruncie prawa amerykańskiego uprawnień do czerpania korzyści z akcji (innych niż związane z ich zbyciem), nie wskazał przyczyn, dla których analizowane przysporzenie nie zostało zakwalifikowane jako przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. (a więc jako przychód ze stosunku pracy czy stosunku służbowego), nie zawarł rozważań dotyczących nieodpłatności (nieekwiwalentności) świadczenia stanowiącego element planu motywacyjnego, który z samej nazwy ma na celu mobilizację uczestników programu do określonych działań, których realizację warunkuje uzyskanie objętych planem profilów (zależność taka uwidacznia się m.in. w odroczeniu prawa do rozporządzania otrzymanymi akcjami) – podczas, gdy zaskarżona interpretacja spełnia wszystkie wymogi określone w art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż zawiera negatywną ocenę stanowiska skarżącego, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z kompletnym i wyczerpującym uzasadnieniem prawnym, zatem w sprawie powinien zapaść wyrok oddalający skargę na zasadzie art. 151 P.p.s.a.;

b) art. 146 § 1 i art. 141 § 4 w zw. z art. 151 P.p.s.a., poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku wskazania co do dalszego postępowania, którego organ podatkowy nie może wykonać. Minister Finansów nie może bowiem w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej ustalać na gruncie prawa amerykańskiego uprawnień do czerpania korzyści z akcji (innych niż związane z ich zbyciem).

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie w całości na zasadzie art. 185 § 1 P.p.s.a. zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Minister Finansów stwierdził m.in., że w interpretacji indywidualnej przedstawił ocenę stanowiska skarżącego, który wskazywał, że nieodpłatne otrzymanie akcji nie rodzi po stronie osoby je otrzymującej przysporzenia podlegającego opodatkowaniu w tytułu nieodpłatnych świadczeń, przysporzenie to nie powstaje również w chwili, w której beneficjent nabywa prawo do swobodnego dysponowania tymi akcjami, a przychód powstanie dopiero w momencie dokonania zbycia papierów wartościowych. Stanowiło to, według Ministra Finansów, istotę interpretacji, do której w sposób kompletny i wyczerpujący się odniósł. Minister Finansów nie podzielił zatem opinii Sądu pierwszej instancji, co do niekompletności uzasadniania wydanej interpretacji w sytuacji, gdy koszty nabycia akcji przez pracowników ponosi inny niż pracodawca podmiot, co ma miejsce w sprawie.

Minister Finansów zaznaczył także, iż wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji, nie posiada kompetencji do pozyskiwania wiedzy na temat amerykańskiego prawa, w tym prawa podatkowego i interpretowania stosownych zapisów. Zdaniem Ministra Finansów, biorąc pod uwagę treść art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, należy stwierdzić, że w zakresie pojęcia "przepisy prawa podatkowego" nie mieszczą się regulacje prawne obowiązujące w innych krajach. Wskazanie Sądu co do dalszego postępowania w przedmiocie ustalenia na gruncie prawa amerykańskiego uprawnień do czerpania korzyści z akcji nie jest możliwe do wykonania przez Ministra Finansów w toku postępowania o wydanie interpretacji.

Wyrokiem z dnia 7 lutego 2014 roku, sygn. akt II FSK 514/12 (dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl), Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach.

W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał, że kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowiła ocena skutków podatkowych, jakie wiązały się z uczestnictwem wnioskodawcy w planie akcyjnym - opisanym w jego wniosku o wydanie interpretacji. Chodziło tu zwłaszcza o problem określenia źródła przychodów na gruncie przepisów u.p.d.o.f. oraz momentu powstania obowiązku podatkowego. Według skarżącego, który powoływał się na art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. - w przedstawionym przez niego stanie faktycznym, w którym najpierw otrzymał on od USCo jej akcje na preferencyjnych warunkach, a następnie po uzyskaniu (wraz upływem określonego czasu) prawa do rozporządzania nimi, zbywał te akcje - obowiązek podatkowy zostanie przesunięty i powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia akcji i powinien być zakwalifikowany jako przychód z kapitałów pieniężnych (z odpłatnego zbycia papierów wartościowych). Natomiast w ocenie Ministra Finansów, który powyższe stanowisko skarżącego uznał za nieprawidłowe, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym należało mówić o dwóch niezależnych zdarzeniach podlegających opodatkowaniu. Według Ministra Finansów, obok przychodu wskazanego przez wni0oskodawcę (z tytułu odpłatnego zbycia akcji), skarżący już w momencie otrzymania tych akcji nieodpłatnie (bądź na preferencyjnych zasadach), uzyskał konkretne przysporzenie majątkowe, stanowiące przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Przychód ten powinien być zaliczony do "innych źródeł", o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., zważywszy na fakt, że koszty realizacji planu w całości obciążają USCo. Każde bowiem przysporzenie w postaci nieodpłatnego świadczenia otrzymane od podmiotu, z którym nie łączy podatnika stosunek pracy, należy zaliczyć do przychodu z innych źródeł.

Następnie Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że Sąd pierwszej instancji nie rozstrzygnął tego sporu, nie zawarł bowiem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku merytorycznego stanowiska w powyższym zakresie. Podkreślił także, iż Sąd pierwszej instancji, uchylając na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. zaskarżoną interpretację ze względu na niekompletność jej uzasadnienia, nie wskazał jakiegokolwiek przepisu, któremu interpretacja ta by uchybiała. Sąd ten nie wykazał, aby sformułowane przez niego zastrzeżenia wobec tej interpretacji uzasadniały jej uchylenie i aby interpretacja ta nie odpowiadała wymogom formalnym określonym w art. 14c Ordynacji podatkowej. Wręcz przeciwnie, Sąd zamiast zająć stanowisko co do meritum, wydał Ministrowi Finansów zalecenia, które były niezasadne, bezcelowe i zbędne i jako takie nie mogły przyczynić się do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. NSA wskazał, że czyni to zasadnymi zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. i uzasadnia tym samym uchylenie zaskarżonego wyroku.

Rozpatrując sprawę ponownie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej "ustawą p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Oznacza to, że ustawodawca zdefiniował pisemne interpretacje prawa podatkowego jako "czynność" organu administracji podlegającą kontroli sądów administracyjnych, w wyniku której Sąd uwzględniając skargę uchyla interpretację lub stwierdza bezskuteczność czynności (art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a.) albo też skargę oddala w razie jej nieuwzględnienia (art. 151 ustawy p.p.s.a.). Sąd może również rozpoznając sprawę zaskarżonej do Sądu interpretacji w wyroku uznać uprawnienie lub obowiązek wynikający z przepisów prawa (art. 146 § 2 ustawy p.p.s.a.).

Oceniając stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji przez organ interpretacyjny należy w pierwszej kolejności zauważyć, że wyrokiem z dnia 7 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 514/12 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 568/11 i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

Stosownie do treści art. 190 ustawy p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 268). W pozostałym zakresie jednakże ocena wyrażona przez NSA wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa istnieje tylko wtedy gdy :

a) stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA;

b) po wydaniu orzeczenia NSA zmieni się stan prawny.

W niniejszej sprawie nie zaszła jednak żadna z okoliczności stanowiących podstawę do odstąpienia od wykładni prawa zawartej w wyroku NSA z dnia 7 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 514/12 i tutejszy Sąd działa w warunkach związania.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji należy wskazać, że w ocenie Sądu organ interpretacyjny naruszył prawo materialne poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) oraz art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., zajmując stanowisko prowadzące do podwójnego opodatkowania dochodu, jaki uzyska skarżący z tytułu realizacji planu akcyjnego polegającego na otrzymaniu akcji (nabyciu akcji w sposób nieodpłatny), a następnie – z upływem kolejnych lat (prawo do rozporządzania 25% otrzymanych akcji z upływem każdego kolejnego roku od otrzymania tych akcji; całości po 4 latach) – ich sprzedaży.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela oraz przyjmuje za własny pogląd zaprezentowany w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2014 r., II FSK 347/12 (dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zawarte w tym wyroku rozważania znajdują bowiem pełne odniesienie do okoliczności badanej sprawy. Nadto Sąd, w dalszej części wywodu, odwoła się do stanowiska tut. Sądu prezentowanego w prawomocnym wyroku I SA/Gl 288/14 z dnia 14 maja 2014 r. (dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym merytorycznie rozstrzygnięto tożsamy spór interpretacyjny.

W wyroku z dnia 7 lutego 2014 r., II FSK 347/12 Naczelny Sąd Administracyjny (rozpatrując skargę kasacyjną w analogicznej sprawie) stwierdził, że "podwójne opodatkowanie dochodu z tego samego źródła (przychód z kapitałów pieniężnych) w okolicznościach niniejszej sprawy narusza konstytucyjną zasadę równości wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP.

Konstytucyjna zasada równości wobec prawa obowiązująca we wszystkich sferach funkcjonowania społeczeństwa oznacza więc, że wszystkie charakteryzujące się określoną, istotną cechą podmioty prawa, których dotyczą konkretne normy prawne, traktowane być muszą równo tzn. według jednakowej miary (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2011 r. sygn. akt II GSK 490/10, LEX nr 992399).

Na tle prawa podatkowego konstytucyjna zasada równości oznacza postulat zachowania równomierności w opodatkowaniu podatkami, przez wprowadzenie powszechnego i proporcjonalnego opodatkowania. Powszechność opodatkowania oznacza opodatkowanie wszystkich podatników na tych samych zasadach (por. postanowienie NSA z dnia 5 kwietnia 2011 r. sygn. akt I FSK 525/10, LEX nr 811878).

W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. wyrok z dnia 22 maja 2002 r. sygn. akt K 6/02, OTKA 2002/3/33) i Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z dnia 11 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 972/09, LEX nr 607599) wskazuje się, że podwójne opodatkowanie stoi też w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

Kwestia podwójnego opodatkowania dochodu z realizacji planu motywacyjnego stosowanego w spółce zatrudniającej skarżącego, który polegał na przekazywaniu akcji spółki amerykańskiej należącej do tej samej grupy kapitałowej, a następnie ich sprzedaży po upływie czasu określonego w planie motywacyjnym, była przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W wyroku z dnia 11 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 111/12 (dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl) NSA wskazał, że uznanie, iż przychód powstaje już

w momencie objęcia akcji jako równowartość ceny rynkowej nabytych nieodpłatnie papierów wartościowych prowadziłoby do podwójnego opodatkowania części dochodu. Nabycie akcji nieodpłatnie oznacza bowiem, na co wskazano wyżej, niemożność uwzględnienia w podstawie opodatkowania kosztów uzyskania przychodów. Ustalając podstawę opodatkowania podatnik może bowiem wyłącznie obniżyć przychód o koszty nabycia papierów wartościowych (art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.), a tych przecież nie ponosi. Nie jest bowiem kosztem uzyskania przychodów przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Niebezpieczeństwo podwójnego opodatkowania w zbliżonej sytuacji zauważył zresztą ustawodawca, wprowadzając wyraźną regulację dotyczącą momentu powstania dochodu z tytułu objęcia lub nabycia akcji w spółce przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przy poniesieniu wydatków niższych niż wartość rynkowa akcji (art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f.) i stwierdzając w uzasadnieniu do projektu ustawy (druk nr 1955 Sejmu III kadencji), że przepis ten ma wyeliminować podwójne opodatkowanie z tytułu nabycia, a następnie zbycia akcji. Uznanie, że w sytuacji nieodpłatnego nabycia akcji (udziałów) dochód powstaje dopiero w momencie ich zbycia powoduje również jednakowe obciążenie podatkowe podatników nabywających akcje nieodpłatnie i podatników nabywających akcje odpłatnie. Każdy z nich zapłaci podatek wyłącznie od faktycznego przyrostu majątku w wyniku zbycia akcji.

Kwestia opodatkowania dochodu z realizacji tzw. akcyjnych planów motywacyjnych była też przedmiotem szeregu wcześniejszych wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z dnia 21 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1268/11 (LEX nr 1286298), z dnia 27 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1410/10 (LEX nr 818624) czy z dnia 5 października 2011 r. sygn. akt II FSK 517/10 (LEX nr 949036).

W tym ostatnim NSA wskazał, że opodatkowanie preferencyjnie nabywanych akcji już w momencie ich nabycia, nie wyłączy spod opodatkowania sprzedaży akcji. Nie ulega bowiem wątpliwości, że osoby uczestniczące w programie motywacyjnym,

w sytuacji sprzedaży akcji uzyskają przychody z kapitałów pieniężnych i będą zobowiązane do określenia podstawy opodatkowania, jaką jest różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze sprzedaży, a kwotą po jakiej te akcje zostały nabyte.

Konsekwencją przyjęcia interpretacji organu, jako prawidłowej, jest podwójne opodatkowanie tego samego dochodu. Uczestnik nie miałby żadnego prawnego instrumentu do wyłączenia z podstawy opodatkowania przy ustalaniu dochodu ze zbycia akcji przychodu już opodatkowanego w momencie uzyskania pełni praw właścicielskich.

Podwójne opodatkowanie tego samego dochodu podatkiem dochodowym od osób fizycznych naruszałoby przepisy Konstytucji RP".

W pełnym zakresie podzielając prezentowane wyżej poglądy, przechodząc do merytorycznego rozstrzygnięcia sporu interpretacyjnego, Sąd stwierdza, że interes podatkobiorcy zostanie systemowo uwzględniony i zabezpieczony poprzez opodatkowanie zbycia akcji, albowiem zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., stanowi ono podstawę powstania opodatkowanego przychodu z kapitału pieniężnych. Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.d.p.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Użyte w tym przepisie pojęcie "należny" oznacza, że przychód powstanie niezależnie od momentu otrzymania środków pieniężnych przez podatnika.

Dochód do opodatkowania, który powstanie w momencie zbycia akcji zostanie obliczony jako różnica pomiędzy przychodem (równym należności za zbyte akcje) i kosztami uzyskania tego przychodu, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 17 października 2012 roku, sygn. akt I SA/Po 714/12; dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ponownie rozpoznając sprawę, organ podatkowy, stosownie do art. 153 ustawy p.p.s.a., zobowiązany jest uwzględnić przy orzekaniu, przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu, ocenę prawną.

Ze względów wyżej opisanych Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. W punkcie drugim wyroku Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od Ministra Finansów koszty postępowania sądowego w kwocie 457,00 złotych obejmujące uiszczony wpis w wysokości 200,00 złotych oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 240,00 złotych i opłaty skarbowej za pełnomocnictwo w kwocie 17,00 złotych. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 roku w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). Sąd pominął, z uwagi na charakter sprawy i ocenianego aktu, orzeczenie o wykonalności zaskarżonej interpretacji (art. 152 p.p.s.a.).