Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 819/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 112
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 22 ust. 1, par. 23
journal: Dz.U. 2005 nr 95 poz 798
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku,  wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i  usług
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 199a par. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 listopada 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 17/11 w sprawie ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 17/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 października 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r.

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że główną kwestią sporną w sprawie jest rozliczenie podatku VAT skarżącego dokonane w korekcie deklaracji VAT-7 złożonej za grudzień 2005 r. Organy uznały niezasadność odliczenia podatku naliczonego, gdyż skarżący nie posiadał faktur dokumentujących zakup towarów i usług w tym miesiącu, z wyjątkiem dwóch faktur (wystawionych przez B. P. S. i B. W. W.), dokumentujących czynności, które nie zostały wykonane na rzecz firmy skarżącego, lecz na rzecz faktycznego zleceniodawcy, którym była spółka B. sp. z o.o. Nadto niezasadnie skarżący w grudniu 2005 r. uwzględnił sprzedaż oraz podatek należny wykazany w fakturze wystawionej na rzecz wskazanej spółki, jako że faktura ta dokumentowała czynności, które nie zostały wykonane między wskazanymi w niej podmiotami.

1.3. Sąd pierwszej instancji, odwołując się do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "u.p.t.u.") wskazał, że to rzeczą podatnika jest wykazanie, iż może on skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, wymaga to przy tym nie tylko udokumentowania nabycia towarów i usług w określony przepisami sposób, zwykle fakturą, ale też udowodnienia, iż faktura ta odzwierciedla rzeczywiście zrealizowaną transakcję, tj. że faktycznie miało miejsce nabycie towarów i usług opisanych w fakturze, między podmiotami w niej wskazanymi i w warunkach z faktury tej wynikających. Odwołując się do utrwalonego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd podkreślił, że przyznanie prawa do odliczenia podatku z faktury, która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia oznaczałoby, że prawo to należne jest z uwagi na sam fakt posiadania faktury z wykazanym podatkiem, choć nie jest on należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił. Jeżeli brak jest faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury.

1.4. Mając na uwadze przedstawioną przez siebie wykładnię prawa materialnego Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy zasadnie zakwestionowały prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w korekcie deklaracji za grudzień 2005 r., którego skarżący nie udokumentował stosownymi dokumentami, tj. fakturami lub ich duplikatami.

Odnosząc się do stanowiska strony w tej kwestii Sąd stwierdził, że bezpodstawne są zarzuty podważające prawidłowość przeprowadzonych przez Policję czynności przeszukania i zabezpieczenia dokumentacji finansowo-księgowej działalności skarżącego. Na wadliwość działania organów ścigania w tymże zakresie powołała się strona jako skutkującą brakiem dokumentów, zagubionych lub usuniętych z powodów skarżącemu nieznanych. Stanowiska tego Sąd nie podzielił, zwracając uwagę na to, że przede wszystkim skarżący nie wskazał żadnych konkretnych dowodów, których brakowało w zabezpieczonej dokumentacji, a samo twierdzenie, że brakuje faktur VAT jest niewystarczające w sytuacji, gdy skarżący nie podaje danych dotyczących kontrahentów oraz towarów i usług, których faktury te mogły dotyczyć. Zdaniem Sądu danych tych samodzielnie nie mogły ustalić organy podatkowe, trudno zaś przyjąć, że skarżący w ogóle nie pamiętał, z jakimi podmiotami współpracował w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie Sądu skarżący, mając możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym, mógł stwierdzić jakich znaczących dokumentów w materiale tym brak, chociaż powinny były się w nim znaleźć. Skoro skarżący tego nie uczynił, uprawnione było przyjęcie przez organy, że zgromadzony materiał dowodowy był kompletny.

Sąd wskazał nadto, że nie było przeszkód, by skarżący wystąpił do swoich kontrahentów o dostarczenie mu duplikatów faktur. Skarżący mógł też podać dane kontrahentów organowi kontroli skarbowej, który mógłby wówczas zweryfikować ich rozliczenia ze skarżącym. Skoro działania takie nie zostały przez skarżącego podjęte, jego twierdzenia o utracie dokumentów wskutek wadliwego przeprowadzenia i udokumentowania czynności przez Policję i organ kontroli skarbowej były gołosłowne. Z tych samych względów nie mogły skutecznie podważyć ustaleń organów podatkowych podnoszone przez skarżącego niejasności w sporządzonych przez Policję protokołach oględzin dokumentów.

Sąd podkreślił przy tym brak wątpliwości - choć czynności Policji dotyczyły dokumentów zarówno A. (firma skarżącego), jak i A. sp. z o.o. - że materiał dowodowy znajdujący się w aktach rozpoznanej sprawy dotyczył działalności firmy skarżącego i pochodził z jej dokumentacji finansowo–księgowej. W ocenie Sądu organ kontroli skarbowej miał prawo dokumentację przekazaną mu za zgodą prokuratora przyporządkować do postępowań kontrolnych prowadzonych równocześnie wobec obu podmiotów, a Dyrektor UKS wyjaśnił, że przekazując akta do rozpoznanej sprawy posłużono się załącznikiem, w którym zachowano numerację pozycji i kart oraz opis dokumentów zgodnie z protokołem ich wydania przez Policję. Zdaniem Sądu znajdujące się w aktach sprawy dokumenty, w oparciu o które przekazano zabezpieczone materiały, były wystarczające. Za istotne uznał Sąd to, że fakt przekazania dowodów został udokumentowany, a Policja i kontrolujący mogli posłużyć się przy tym protokołami sporządzonymi przy zabezpieczaniu dokumentów, skoro te właśnie dowody były przekazywane. Sporządzenie odrębnych protokołów nie było konieczne. Skoro zatem w zabezpieczonej dokumentacji dotyczącej grudnia 2005 r. nie było ewidencji nabyć (zakupów) i znajdowały się w niej jedynie zakwestionowane dwie faktury, a skarżący nie przedstawił innych faktur, na podstawie których pomniejszył podatek należny o podatek naliczony i nie okazał duplikatów tych faktur, dokumentujących dokonanie zakupów, zasadnie organy uznały, iż nie przedstawił on dowodów, że w dniu dokonania obniżenia podatku należnego spełnione były przesłanki wynikające z art. 86 u.p.t.u. Nadto, skoro podatnicy uprawnienia do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego dowodzą okazując faktury (ich duplikaty), uprawnione było twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że faktury te (duplikaty faktur) podatnicy muszą posiadać przez cały okres, w jakim dokonane przez nich odliczenie może być weryfikowane. Organ prowadzący postępowanie kontrolne (podatkowe) może udzielić pewnej pomocy podatnikowi, który z różnych względów nie jest w stanie uzyskać duplikatów faktur bądź też dowodów wykonania usług (zakupu towarów), nie może być to jednak utożsamiane z obciążeniem organu obowiązkiem poszukiwania dowodów potwierdzających prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, zwłaszcza gdy podatnik nie dostarcza żadnych informacji, które umożliwiłyby takie poszukiwania i samodzielnie nie podejmuje żadnych działań, aby uzyskać dowody, że prawidłowo obniżył podatek należny o podatek naliczony.

1.5. Sąd wskazał, że ustalenia o decydującym dla wysokości podatku naliczonego i należnego znaczeniu dotyczyły dwóch faktur rzekomo dokumentujących usługi związane z budową C. Zakwestionowanie tych faktur było rezultatem uznania przez organy, że rzeczywistym zleceniodawcą zafakturowanych usług była spółka B. sp. z o.o. Działający w imieniu tej spółki prokurent zawarł z wystawcami spornych faktur ustne umowy o wykonanie usług projektowych, które to usługi zostały jednak zafakturowane na rzecz firmy skarżącego, co miało na celu zawyżenie kosztów uzyskania przychodów wskazanej spółki. Skarżący dowodził natomiast, że wystawcy spornych faktur byli jego podwykonawcami, z pomocą których realizował umowę zawartą z powyższą spółką.

W ocenie Sądu opis zdarzeń wynikający z materiału dowodowego, w tym także sekwencja zdarzeń, tj. ustalenia ustne miedzy już wcześniej współpracującymi ze sobą kontrahentami, podjęcie realizacji projektów, treść umów i daty ich zawarcia, a ponadto okoliczności wykonania projektów i związanych z nimi czynności, świadczą, że rację co do rzeczywistych więzi umownych łączących wskazane podmioty należy przyznać organom, a nie skarżącemu. Na uwadze miał Sąd też to, że zeznania wystawców spornych faktur były początkowo spójne - wynikało z nich, że na podstawie ustnych umów zawartych z B. sp. z o.o. przystąpili oni do realizacji prac projektowych, a dopiero w trakcie trwania tych prac, z inicjatywy wskazanej spółki, zdecydowano o wystawieniu faktur na firmę skarżącego. Zdaniem Sądu nie zasługują na uwzględnienie twierdzenia strony, że nie doszło do zawarcia umów ustnych między wskazanymi podmiotami, ponieważ nie uzgodniono wszystkich warunków. Stanowisku temu przeczą wyjaśnienia wystawców faktur o podjęciu realizacji projektów na zlecenie spółki, a nie skarżącego. Potwierdza to także opisana przez świadków bezpośrednia współpraca wystawców faktur z prokurentem spółki oraz brak ich kontaktów ze skarżącym.

P. S. zeznał, iż nie kontaktował się ze skarżącym ani z osobami zatrudnionymi w jego firmie, nie dokonywał z firmą tą uzgodnień i nie pobierał od niej potrzebnych materiałów. W. W. natomiast stwierdził, że nie kontaktował się osobiście ze skarżącym, a wykonane projekty zostawiał w biurze prokurenta spółki, powiadamiając o tym telefonicznie skarżącego.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy prawidłowo oceniły znaczenie tych zeznań, które w połączeniu z brakiem u skarżącego dowodów rzeczywistej realizacji na jego rzecz usług wykazanych w zakwestionowanych fakturach świadczyły o tym, że skarżący nie był faktycznym zleceniodawcą zafakturowanych usług.

W ocenie Sądu zasadnie organy uznały, że podane przez skarżącego i świadków powody podpisania przez B. sp. z o.o. umowy z firmą skarżącego były niewiarygodne. Pierwszym z tych powodów miała być możliwość utraty płynności finansowej przez wskazaną spółkę, skutkiem czego skarżący musiał "wejść" między nią a podwykonawców, aby zabezpieczyć środki finansowe na realizację usług - wyjaśnienie to podważone zostało jednak przez działanie spółki, która uzgodniwszy warunki umów z wystawcami faktur (łącznie 192 000 zł netto), zawarła umowę z firmą skarżącego przewidującą znacznie wyższe wynagrodzenie (415 000 zł netto) oraz krótszy termin płatności (7 dni, a nie 14 dni).

Nie jest również przekonujące wyjaśnienie skarżącego, że powodem zawarcia umowy ze spółką były jego gwarancje terminowego uzyskania decyzji o pozwoleniu na budowę C., czemu służyć miała współpraca z W. K., której jednak nie podjęto mimo kilku spotkań. Twierdzeniom skarżącego przeczy pismo Urzędu Miasta [...] z 25 czerwca 2009 r., w którym podano, że wniosek o wydanie pozwolenia na budowę C. oraz korespondencję prowadzoną w trakcie postępowania podpisywały osoby reprezentujące N. Z pisma wynikało również, że skarżący nie uczestniczył w spotkaniu, którego celem było omówienie sposobu i terminu usunięcia braków projektu. Za znajdujący potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy Sąd uznał zatem wniosek organów, że rzeczywistym odbiorcą usług świadczonych przez wystawców spornych faktur była spółka B. sp. z o.o. i nie byli oni podwykonawcami skarżącego przy realizacji umowy z tą spółką.

1.6. Zdaniem Sądu pierwszej instancji powyższe ustalenia znajdują potwierdzenie w ustaleniach organów związanych z umową zawartą przez skarżącego z B. sp. z o.o. Za zasadne uznał Sąd przyjęcie przez organy, że zeznania skarżącego nie potwierdzają zaangażowania jego firmy w realizację zawartej z tą spółką umowy z 3 października 2005 r. Skarżący udzielał odpowiedzi ogólnikowych i wymijających, nie był w stanie podać jakichkolwiek faktów, danych, szczegółów, czy okoliczności związanych z jej realizacją, nie był w stanie podać, ilu zatrudniał pracowników, nie wskazał osób, które w jego imieniu zajmowały się realizacją umowy, a przede wszystkim nie wiedział, z jakich podwykonawców korzystał wykonując usługi związane z C. Skarżący z jednej strony twierdził, że koordynował wszystkie uzgodnienia niezbędne do wykonania projektów, z drugiej zaś nie posiadał żadnych uprawnień i wykształcenia w tym zakresie, a przynajmniej ich nie wskazał. Skoro skarżący, jak twierdził, w przeważającej części (80%) osobiście realizował umowę, brak wiedzy w tym przedmiocie jest niewytłumaczalny. Sąd zaznaczył, że choć podatnik nie ma obowiązku podawać okoliczności dotyczących jego działalności, to jednak nie czyniąc tego decyduje się równocześnie ponieść negatywne konsekwencje niemożności ustalenia pewnych faktów z korzyścią dla niego, bowiem o niektórych faktach wiedzę może mieć tylko podatnik.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że w aktach sprawy znajdują się protokoły zdawczo-odbiorcze, zgodnie z którymi skarżący przekazał prokurentowi spółki poszczególne projekty, jednak protokoły te, których treść jest sprzeczna z zeznaniami wystawców spornych faktur, nie podważają ustaleń poczynionych w oparciu o całokształt materiału dowodowego, w tym zeznania skarżącego, który nie był w stanie wskazać podwykonawców umowy ze spółką. P. S. zeznał, że prace wykonane dla skarżącego zostawiał w biurze prokurenta spółki, tak samo postępował z fakturami. Analogiczne wyjaśnienia złożył W. W. Uzasadniony jest przy tym wniosek, że przedstawiając w fakturach przebieg zdarzeń inny niż w rzeczywistości, sporządzono dokumenty, który formalnie przynajmniej potwierdzałyby wynikające z faktury relacje. Z tego względu nie miało znaczenia również twierdzenie W. W., że wystawił fakturę na rzecz firmy skarżącego.

Skarżący, dowodząc odmienności zakresu umów zawartych przez niego ze wskazanymi podmiotami, podnosił też, że zakres umowy ze spółką uległ znacznemu rozszerzeniu z uwagi na zmianę zakresu jego odpowiedzialności (porozumienie z 20 października 2005 r., na mocy którego skarżący miał odpowiadać za rezultat, a nie samo staranne działanie). Sąd zwrócił jednak uwagę, że ze zmianą tą, którą rzeczywiście można uznać za istotną (zwiększała ryzyko zleceniobiorcy), nie łączyła się zmiana umówionego wynagrodzenia, a poza tym nie mogła mieć ona wpływu na motywację stron w dacie zawarcia umowy, czyli 3 października 2005 r. Tym samym wskazane porozumienie nie mogło uwiarygodnić twierdzeń skarżącego co do okoliczności zawarcia umów oraz faktycznego wykonania przez jego firmę czynności opisanych w wystawionej przez niego fakturze.

Zgadzając się ze skarżącym co do tego, że organy podatkowe przy ocenie, która z umów była rzeczywiście wykonywana (pisemna czy ustna), zobowiązane są zbadać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, nie poprzestając na dosłownym brzmieniu umów (art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego), Sąd pierwszej instancji uznał jednak, że w rozpoznanej sprawie będący odpowiednikiem art. 65 § 2 K.c. art. 199a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p.") nie został naruszony. Zdaniem Sądu z materiału dowodowego wynikało, że celem B. sp. z o.o. było zatrudnienie do spornych prac projektowych firm, z którymi już wcześniej spółka ta współpracowała (W. W. brał udział w pracach projektowych już na etapie projektu konkursowego) i taki cel zrealizowała zawierając z nimi ustne umowy, na podstawie których rozpoczęto wykonanie projektów. W ocenie Sądu chybiony jest zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p., przewidującego możliwość wystąpienia przez organ podatkowy do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, bowiem okoliczności faktyczne sprawy pozostają poza zakresem zastosowania tego przepisu. W niniejszej sprawie organy podatkowe zakwestionowały fakt wykonania usług opisanych w spornych fakturach na rzecz firmy skarżącego oraz przez firmę skarżącego na rzecz B. sp. z o.o. i to właśnie ustalenie podważane jest przez skarżącego. Są to jednak ustalenia faktyczne dotyczące realizacji stosunku prawnego, a nie jego istnienia. Organy podatkowe (organy kontroli skarbowej) mają prawo i wręcz obowiązek ocenić w prowadzonym postępowaniu podatkowym (kontrolnym), kto był faktycznym wykonawcą lub odbiorcą usługi.

1.7. W ocenie Sądu omówione okoliczności dostarczyły organom wystarczających podstaw do uznania, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i wzajemnych relacji między podmiotami w nich wskazanymi. Sąd zaznaczył przy tym, że nieistotne było, czy same usługi faktycznie wykonano, gdyż swojego rodzaju formalizm, wynikający z przyjętych na gruncie podatku od towarów i usług rozwiązań dotyczących dokumentowania czynności, sprawia, że zasadnicze znaczenie ma nie to, czy dane czynności zostały wykonane, ale czy wykonano je w sposób wynikający z faktury. W rozpoznanej sprawie zgromadzony materiał dowodowy potwierdzał, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur wystawionych na jego rzecz, natomiast sprzedaż usług wykazana w fakturze wystawionej przez skarżącego na rzecz B. sp. z o.o. nie stanowiła obrotu podlegającego opodatkowaniu, a podatek należny naliczony z jej tytułu niezasadnie wykazany został w deklaracji.

1.8. Zdaniem Sądu pierwszej instancji nie były zasadne podniesione przez skarżącego zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego.

Sąd podniósł, że znajdujące się w aktach sprawy dokumenty jednoznacznie wskazują, że skarżący miał możliwość czynnego udziału w postępowaniu, mógł uczestniczyć w podejmowanych czynnościach dowodowych i miał możliwość zapoznania się z dowodami przyjętymi za podstawę podjętych rozstrzygnięć. Na przeszkodzie udziałowi skarżącego w postępowaniu nie stała okoliczność, że jego dokumentacja została odebrana i zabezpieczona przez Policję, gdyż nie ponoszą za to odpowiedzialności organy podatkowe, a w procedurze karnej istnieją możliwości korzystania przez zainteresowanego z zabezpieczonej dokumentacji. Sąd wskazał też na znajdujące się w aktach sprawy pismo Komendy Wojewódzkiej Policji, z którego wynika, że skarżący i jego pełnomocnik byli informowani o oględzinach zabezpieczonej dokumentacji firmy skarżącego (wskazano też daty, kiedy w oględzinach tych uczestniczyli). Twierdzeniom skarżącego o uniemożliwianiu mu dostępu do materiału dowodowego przeczą także znajdujące się w aktach sprawy pisma i adnotacje związane z realizacją obowiązku wynikającego z art. 200 § 1 O.p. Z notatki służbowej sporządzonej 31 października 2008 r. wynika, że pełnomocnikowi skarżącego, który przedstawił stosowną zgodę Prokuratury Okręgowej, udostępniono całość zabezpieczonej dokumentacji firmy skarżącego oraz okazano spis przekazanych dokumentów, zwrócono przy tym uwagę, że w dokumentacji tej brakuje dokumentów źródłowych, ewidencji zakupu i sprawozdań finansowych. Działo się to przed zwróceniem zabezpieczonych dokumentów organom ścigania i pozostawieniem w aktach ich kserokopii, co nastąpiło 14 lipca 2009 r.

W sytuacji, gdy w postępowaniu podatkowym umożliwiono skarżącemu i jego pełnomocnikowi zapoznanie się z materiałem dowodowym, nie mógł być skuteczny zarzut pozbawienia skarżącego czynnego udziału w postępowaniu. O naruszeniu takim nie świadczy okoliczność, że po zwróceniu organom ścigania przekazanego przez nie materiału dowodowego, w aktach sprawy pozostały kserokopie dokumentów. Skarżący nie twierdził zresztą, że kopie różniły się od oryginałów.

Sąd podkreślił, że materiał dowodowy zgromadzony w rozpoznanej sprawie był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, a ustalenia faktyczne poczynione przez organy nie uchybiały ani zasadzie prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), ani zasadzie swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), natomiast stanowisko organów zajęte w odniesieniu do poszczególnych stwierdzonych nieprawidłowości w rozliczeniach skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług zostało uzasadnione zgodnie z wymaganiami wynikającymi z art. 210 § 4 O.p. W związku z tym Sąd nie uznał za zasadny także zarzutu naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona zaskarżyła go w całości i wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego (w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych).

2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r., nr 8 poz. 65 ze zm., dalej jako "u.k.s.") i w zw. z:

1) art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p., gdyż zaskarżona decyzja wydana została na skutek prowadzenia postępowania w sposób niepogłębiający zaufania do organów podatkowych, w szczególności przez oparcie decyzji na materiale dowodowym zawierającym liczne braki i niezapewnienie skarżącemu dostępu do własnej dokumentacji finansowo-księgowej, co w sposób istotny ograniczyło skarżącemu możliwość uczestniczenia w sposób czynny w toczącym się postępowaniu;

2) art. 122 O.p., gdyż organy nie podjęły działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym nie podjęły starań o wyjaśnienie wskazanych przez stronę braków w materiale dowodowym, a przez to oparły się na niekompletnym materiale dowodowym, co doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych;

3) art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p., gdyż organy przerzuciły na skarżącego ciężar dowodu w sprawie;

4) art. 123 § 1 O.p., przez niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu mającym na celu ustalenie zobowiązania podatkowego, na co skarżący wielokrotnie wskazywał osobom prowadzącym postępowanie;

5) art. 187 § 1 O.p., przez nieuzupełnienie materiału dowodowego o brakujące dokumenty (które faktycznie istniały, na co wielokrotnie wskazywał skarżący), a przez to niezebranie całego istniejącego materiału dowodowego w sprawie, co spowodowało jego błędną ocenę;

6) art. 199a § 2 i 3 O.p., gdyż Dyrektor Izby Skarbowej nie mógł ustalić samodzielnie istnienia stosunku prawnego w postaci umów ustnych zawartych pomiędzy B. sp. z o.o. a P. S. i W. W.;

7) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., gdyż Dyrektor Izby Skarbowej niewłaściwie zastosował te przepisy, bowiem ustalenie istnienia stosunku prawnego nie podlega ocenie przy zastosowaniu przepisów dotyczących oceny materiału dowodowego;

II. naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., polegające na ich błędnej wykładni w kontekście materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, prowadzące do ustaleń krzywdzących dla skarżącego,

2) art. 65 § 2 K.c. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu ustalenia zgodnego zamiaru stron i celu zawartych umów.

2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p., przerzucając na skarżącego ciężar dowodu w sprawie, podczas gdy w postępowaniu podatkowym to na organach spoczywa ciężar udowodnienia stronie wszelkich okoliczności uzasadniających rozstrzygnięcie sprawy. W sprawie organy przerzuciły na skarżącego ciężar udowodnienia prawidłowości jego rozliczeń podatkowych, co w sytuacji braku dostępu skarżącego do jego dokumentacji finansowo-księgowej skutkowało wydaniem nieprawidłowych rozstrzygnięć.

2.4. Strona nie zgodziła się też ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji co do tego, że zakwestionowane faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Strona podkreśliła, że faktury potwierdzają realizację wskazanych w nich usług na rzecz skarżącego, a jego firma brała realny udział w wykonywaniu umowy wiążącej go ze spółką B. sp. z o.o. i nie było podmiotem "fikcyjnym", mającym jedynie zawyżyć koszty uzyskania przychodów. Zdaniem skarżącego niekwestionowane są następujące fakty:

- zawarcie 3 października 2005 r. przez firmę skarżącego ze wskazaną spółką umowy na wykonanie usług dotyczących C. i wystawienie z tytułu wykonania tej umowy dwóch faktur przez firmę skarżącego;

- na firmie skarżącego nie spoczywał obowiązek osobistego wykonania umowy;

- firma skarżącego zawarła (3 października 2005 r. i 22 listopada 2005 r.) umowy z podwykonawcami, w wykonaniu których otrzymała od nich faktury;

- wszystkie trzy umowy zostały zawarte zgodnie z prawem i w przypisanej formie, są zatem ważne i wiążące strony, wywierając skutki prawem przewidziane;

- czynności związane z poszczególnymi umowami w 80% skarżący wykonywał sam, w przypadku umowy zawartej z B. sp. z o.o. korzystając z podwykonawców, co było naturalne, gdy zlecane prace wymagały posiadania odpowiednich uprawnień;

- firma skarżącego w zakresie samodzielnego wykonywania umowy z B. sp. z o.o. uzyskiwała uzgodnienia i pozwolenia dotyczące C.;

- zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że zakwestionowane przez organy faktury kosztowe dokumentują faktycznie wykonane usługi; mylnie organy podnoszą, że faktycznym nabywcą zafakturowanych usług była spółka B. sp. z o.o., bowiem brak jest potwierdzenia takiej okoliczności w zebranym materiale dowodowym; nawet jeśli przyjąć, że podwykonawcy skarżącego zawarli analogiczne umowy ze wskazaną spółką, to nie można uznać, że firma skarżącego nie była faktycznym nabywcą usług – skoro strony wiązała ważna umowa, która została wykonana, to niedorzecznością jest przyjęcie, że firma skarżącego nie była faktycznym nabywcą usług; przeciwne twierdzenia prowadzą do daleko idącego naciągania faktów;

- nieokazanie dokumentów nabycia, poza przedmiotowymi fakturami, jest wyłączną konsekwencją nieprawidłowo przeprowadzonych czynności przeszukania i zabezpieczenia dokumentacji firmy skarżącego i A. Sp. z o.o.

Zdaniem strony z uwagi na powyższe nie ma podstaw do przyjęcia, że to prokurent spółki B. sp. z o.o. był rzeczywistym zlecającym i odbiorcą usług wskazanych w wystawionych na rzecz skarżącego fakturach, bowiem to skarżący nabył od ich wystawców usługi projektowe.

2.5. W ocenie strony Wojewódzki Sąd Administracyjny bezpodstawnie nie uwzględnił faktu pozbawienia skarżącego dostępu do dokumentacji finansowo-księgowej jego firmy (z uwagi na jej zabezpieczenie przez Policję i Prokuraturę w lipcu 2007 r.) i tego, że nie był on z tego względu w stanie uczestniczyć czynnie w toczącym się postępowaniu. Nadto skarżący wielokrotnie podkreślał, że przeszukanie i zabezpieczenie dokumentacji księgowej jego firmy przeprowadzono nieprawidłowo (zeznania świadka, szereg różnic między treścią protokołu przeszukania 5 lipca 2007 r. i opisu rzeczy, a protokołami oględzin zabezpieczonych dokumentów 7, 19 i 20 listopada 2007 r.); dokumentacja skarżącego została zinwentaryzowana z błędami i pod nieobecność skarżącego bądź jego księgowej; a część tej dokumentacji bez udziału skarżącego lub jego przedstawiciela została przekazana UKS w L. Z uwagi na nieprawidłowe zabezpieczenie dokumentacji księgowej jego firmy w postępowaniu karnym skarżący nie mógł uzyskać duplikatów faktur VAT potwierdzających zakup towarów lub usług, bo nie miał dostępu do danych dotyczących wystawców tych faktur, jak i danych zawartych w tych fakturach (skoro dokumenty te zaginęły i nie zostały skarżącemu udostępnione).

Zdaniem strony taki sposób prowadzenia postępowania podatkowego narusza art. 121, art. 122 i art. 123 O.p., a przede wszystkim nie zapewniono skarżącemu możliwości czynnego udziału w każdym stadium postępowania, bo nie jest prawidłową realizacją tego przepisu udostępnienie podatnikowi jego dokumentacji finansowo-księgowej w miejscu pracy Inspektorów prowadzących postępowanie.

2.6. Według strony zebrany materiał dowodowy jest niekompletny, a organy nie sprostały wymogom art. 187 § 1 i art. 191 O.p., nie ma bowiem w aktach sprawy wiarygodnego dokumentu, który potwierdzałby bez żadnych wątpliwości, że postępowanie oparto na prawidłowo zgromadzonym i kompletnym materiale dowodowym (tj. zawierającym wszystkie dokumenty finansowo-księgowe skarżącego, jakie ten posiadał przed i w dacie ich zabezpieczenia przez Policję i Prokuraturę w lipcu 2007 r.).

2.7. Strona podkreśliła, że Wojewódzki Sąd Administracyjny przeoczył naruszenie w sposób rażący art. 190 § 1 O.p. Z decyzji organu I instancji wynika, że 9 marca 2009 r. dokonano przejrzenia wydruków sporządzonych 15 stycznia 2009 r. z zawartości komputerów zabezpieczonych w trakcie przeszukań – zawartość ta została zgrana na płytę CD-R przez biegłego z dziedziny informatyki P. W. Po zapoznaniu się z treścią wydruków (notatka z 9 marca 2009 r.) nie stwierdzono następujących dokumentów księgowych firmy skarżącego za lata 2003-2006: zakładowego planu kont, sprawozdań finansowych, księgi handlowej, dziennika, ewidencji zakupu (nabycia) i sprzedaży (dostawy), tabeli amortyzacyjnej środków trwałych, rejestrów wyciągów bankowych, raportów kasowych, zestawień obrotów i należności. Zdaniem strony znamienne jest, że wskazany biegły sądowy został powołany w toku postępowania karnego przez Prokuraturę, a nie przez organ I instancji. Znaczenie tej okoliczności jest kolosalne z uwagi na art. 190 § 2 O.p. Jeśli organ wydaje decyzję podatkową w oparciu o jakikolwiek dowód, dowód ten winien być przeprowadzony zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, a nie Kodeksu postępowania karnego, w oparciu o przepisy którego powołany został wskazany biegły. W ocenie strony organ I instancji powinien był samodzielnie powołać biegłego w celu sporządzenia opinii zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, a nie opierać się na opinii biegłego powołanego na podstawie Kodeksu postępowania karnego. Strona podkreśliła, że biegły pod nieobecność skarżącego (jego pełnomocnika) zabezpieczył dane z komputera, na którym prowadzona była księgowość skarżącego – w rezultacie skarżący nie wie, w jaki sposób biegły zlokalizował zabezpieczone dane na dysku twardym oraz czy zgrał całą zawartość, czy jedynie jego część, nie jest też wiadome, czego szukał biegły na dysku oraz w jaki sposób formułował komendy pozwalające zabezpieczyć dane. O dokonaniu przez biegłego wskazanych czynności strona dowiedziała się dopiero z decyzji organu I instancji, co uniemożliwiło jej czynny udział w tej – niezwykle istotnej – części postępowania, tymczasem w jej rezultacie organ stwierdził, że brak jest szeregu dokumentów księgowych, a zeznania skarżącego co do zabezpieczenia większej ilości dokumentów niż to wynika z protokołów zostały uznane za niewiarygodne.

2.8. Bezprzedmiotowe i niejasne są w ocenie strony wywody Dyrektora Izby Skarbowej dotyczące usunięcia z dokumentacji finansowo-księgowej skarżącego faktur kosztowych. Skarżący sam nie usunął z dokumentacji tych faktur (bo w jakim celu miałby to robić?), a ze względu na to, że dokumenty te były zgromadzone w segregatorach, można je było wypiąć bez pozostawiania śladu. Dla skarżącego jest oczywiste, że istnienie szeregu faktur VAT wystawianych przez skarżącego znajduje odzwierciedlenie na dysku komputera księgowej i gdyby skarżący uczestniczył przy zabezpieczaniu danych z tego dysku, mógłby z łatwością fakt ten wykazać. Z danymi tymi organ nie zapoznał też księgowej (właściciela komputera).

2.9. Strona wskazała również, że organy w sposób tendencyjny zinterpretowały zeznania świadków dotyczące nieprawidłowości przy zabezpieczaniu dokumentacji firmy skarżącego. Informacje uzyskane od świadków nie zostały przeanalizowane czy zweryfikowane, a postępowanie organów w tym zakresie cechuje profiskalne nastawienie. Organy naruszyły tym samym art. 124 O.p.

2.10. W sposób oczywisty, zdaniem strony, naruszony został też art. 200 § 1 O.p., bowiem 22 października 2009 r., gdy pełnomocnik skarżącego zapoznawał się z materiałem dowodowym sprawy, dokumentacji zabezpieczonej przez Policję i Prokuraturę w aktach sprawy już nie było. W tej sytuacji skarżący nie wie, w jaki sposób miałby się merytorycznie wypowiedzieć w sprawie zgromadzonego materiału.

2.11. Zdaniem strony wszystkie okoliczności sprawy rozpatrywane łącznie wskazują na inny stan faktyczny niż ustalony przez organy. Według strony nie ulega wątpliwości, że firma skarżącego zawarła ze spółką B. sp. z o.o. w pełni skuteczne prawnie umowy, co potwierdzają dowody w postaci umów, faktur, zapłat dokonanych na rzecz firmy skarżącego, jak i otrzymania przez zleceniodawcę przedmiotu zlecenia od firmy skarżącego. Nadto doszło do naruszenia art. 199a § 3 O.p., gdyż mimo rozbieżności stanowisk organu i podatnika (ale także innych uczestników czynności prawnych) organ nie wystąpił z powództwem o ustalenie, decydując samodzielnie o istnieniu stosunku prawnego.

2.12. Uzasadniając zarzuty naruszenia prawa materialnego strona wskazała, że art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. zostały naruszone, bowiem skarżący miał podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w okresie objętym przedmiotową sprawą, a gdyby nie zaniedbania organów w zakresie gromadzenia materiału dowodowego i naruszenie przepisów postępowania podatkowego, nie istniałyby w tym względzie żadne wątpliwości.

2.13. Wojewódzki Sąd Administracyjny pominął też okoliczność, że organy są zobowiązanie do stosowania art. 65 § 2 K.c., a więc powinny ustalić, która z umów (ustna czy pisemna) była rzeczywiście wykonywana, co powinno być poprzedzone jednoznacznym ustaleniem, która z tych umów w ogóle została zawarta. Ustalenia w tym zakresie nie mogły być poczynione na podstawie art. 122, art. 181 i art. 187 O.p., gdyż chodziło o ustalenie stosunku prawnego, którego istnieniu zaprzeczał skarżący i reprezentant spółki B. sp. z o.o., i co do istnienia którego istniały uzasadnione wątpliwości wynikające z materiału dowodowego. Wątpliwości te dotyczyły następujących faktów: zawarcie umów obejmujących ten sam przedmiot, co rzekome ustne umowy z innym podmiotem, wystawienie faktur na rzecz skarżącego, a nie wskazanej spółki, żądanie zapłaty od firmy skarżącego, a nie wskazanej spółki oraz brak dowodów na przekazanie dzieł wykonanych na podstawie rzekomych umów ustnych do spółki. Zdaniem strony wątpliwości co do istnienia umów ustnych nie można było przeciwstawić szeregowi argumentów dotyczących de facto innej kwestii, czyli wykonywania umów pisemnych przez skarżącego. W ocenie skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej nie mógł też ustalić samodzielnie istnienia stosunku prawnego w postaci umów ustnych, w szczególności gdy skarżący temu konsekwentnie zaprzeczał, a okoliczności sprawy świadczyły co najwyżej o prowadzeniu negocjacji, a nie o zawarciu czy wykonaniu umów ustnych. Ustalenia w tym zakresie były wyłączone spod zasad oceny materiału dowodowego przy zastosowaniu logiki oraz doświadczenia życiowego, gdyż na mocy art. 199a § 3 O.p. stanowi to wyłączną kompetencję sądu powszechnego.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. Organ nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

4. Rozprawa kasacyjna

4.1. W toku rozprawy kasacyjnej rozpoznający sprawę Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na znane mu z urzędu wyroki NSA z 10 maja 2012 r., I FSK 1011/11 i I FSK 1012/11, dotyczące skarg kasacyjnych kontrahenta skarżącego w spornym w sprawie zakresie, tj. spółki B. sp. z o.o.

4.2. Obecny na rozprawie pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Analiza argumentacji zawartej w rozpatrywanej skardze kasacyjnej prowadzi do wniosku, że decydujące dla sprawy ustalenia faktyczne i tok rozumowania przedstawiony w zaskarżonym wyroku, jak i oparte na nich wnioski Sądu pierwszej instancji co do prawidłowości zgromadzenia i oceny przez organy materiału dowodowego nie zostały co do swej istoty zakwestionowane, a skarżący zasadniczo ogranicza się bądź do gołosłownej polemiki z zaskarżonym orzeczeniem i rozstrzygnięciami organów, bądź do kwestii drugorzędnych, niemogących mieć istotnego znaczenia dla wyniku sprawy. Należy w związku z tym podkreślić, że w świetle art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Z taką też sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, co przesądziło o bezzasadności skargi kasacyjnej.

5.2. Przed odniesieniem się do poszczególnych zarzutów kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał przypomnienie kluczowych ustaleń i dowodów, ze względu na które Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił stanowiska prezentowanego w skardze. Jest to szczególnie istotne w okolicznościach niniejszej sprawy, gdyż przeważająca część skargi kasacyjnej (tj. uzasadnienie zarzutów naruszenia przepisów postępowania) stanowi zasadniczo bezrefleksyjne powtórzenie treści skargi i pomija stanowisko (tym samym go nie kwestionując) Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wyjaśniające przyczyny, dla których argumenty strony nie mogły podważyć dokonanych w sprawie ustaleń i wyciągniętych na ich podstawie przez organy podatkowe wniosków.

Należy zatem wskazać, że za istotne dla rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji uznał przede wszystkim następujące okoliczności:

1) w zakresie nieprzedstawienia przez podatnika faktur kosztowych za badany okres rozliczeniowy (poza dwoma zakwestionowanymi, jako dokumentującymi czynności niedokonane):

a) skarżący nie wskazał żadnych konkretnych dowodów, których brakowało w zabezpieczonej dokumentacji, a nadto nie podał jakichkolwiek danych dotyczących kontrahentów, choć trudno przyjąć, że nie pamięta w ogóle podmiotów, z którymi współpracował w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej; nadto brak było przeszkód do wystąpienia do kontrahentów o wystawienie duplikatów faktur (w rezultacie zarzut strony, że braki w dokumentacji są konsekwencją wadliwych działań organów ścigania, został uznany za gołosłowny i bezzasadny);

b) organ nie ma obowiązku poszukiwania dowodów potwierdzających prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, zwłaszcza w sytuacji, gdy podatnik nie dostarcza żadnych informacji, które umożliwiłyby takie poszukiwania i samodzielnie nie podejmuje żadnych działań, aby uzyskać dowody, że prawidłowo obniżył podatek należny o naliczony;

2) w zakresie ustaleń dotyczących realizacji usług związanych z budową C.:

a) o wykonaniu usług przez firmy P. S. i W. W. bezpośrednio na rzecz B. sp. z o.o. (a nie na rzecz firmy skarżącego) świadczyły ustalenia ustne między tymi, już wcześniej ze sobą współpracującymi kontrahentami, podjęcie realizacji projektów, treść umów i daty ich zawarcia, okoliczności wykonania projektów i związanych z nimi czynności, tj.:

- zeznania P. S. i W. W., z których wynikało, że na podstawie ustnych umów (zleceń) zawartych ze wskazaną spółką przystąpili do realizacji prac projektowych, a dopiero w trakcie ich trwania, z inicjatywy spółki, zdecydowano o wystawieniu faktur na rzecz firmy skarżącego;

- opisanie przez wskazanych świadków bezpośredniej współpracy z prokurentem spółki (B. S.) i braku kontaktów ze skarżącym;

- brak u skarżącego dowodów rzeczywistej realizacji na jego rzecz usług wykazanych w zakwestionowanych fakturach;

b) o braku wykonania przez firmę skarżącego usług na rzecz B. sp. z o.o. świadczyły:

- niewiarygodność podawanych przez strony tej umowy powodów jej podpisania (konieczność zabezpieczenia środków finansowych wobec znacznie wyższego wynagrodzenia i krótszego terminu płatności niż w przypadku podwykonawców; brak dowodów na zasadność twierdzeń o zapewnieniu przez skarżącego gwarancji terminowego uzyskania pozwolenia na budowę wobec dokumentów wskazujących na nieuczestniczenie skarżącego w związanych z uzyskiwaniem tego pozwolenia czynnościach);

- zeznania skarżącego, które nie potwierdzają zaangażowania jego firmy w realizację umowy z 3 października 2005 r., tj. skarżący udzielał odpowiedzi ogólnikowych i wymijających, nie był w stanie podać żadnych faktów czy okoliczności związanych z realizacją tej umowy, nie był w stanie podać ilu zatrudniał pracowników, nie wskazał osób, które w jego imieniu zajmowały się realizacją umowy, a przede wszystkim nie wiedział, z jakich podwykonawców korzystał wykonując zafakturowane usługi;

- brak u skarżącego uprawnień i wykształcenia niezbędnych do wykonania projektów, przy twierdzeniach o koordynowaniu wszystkich uzgodnień w tym zakresie;

- niewytłumaczalność braku wiedzy skarżącego w przedmiocie realizacji umowy w świetle twierdzenia o realizowaniu jej w przeważającej części (80%) osobiście.

5.3. Porównując sedno argumentacji przedstawionej przez Sąd pierwszej instancji z treścią rozpatrywanej skargi kasacyjnej nie sposób nie zauważyć, że okoliczności o decydującym wpływie na zaskarżone rozstrzygnięcie nie zostały w żaden sposób podważone w środku odwoławczym. Przypomnieć warto w związku z tym, że zasada związania granicami skargi kasacyjnej oznacza, iż kwestie przez autora skargi kasacyjnej pominięte skutkują niemożnością wyrażenia w ich zakresie przez Naczelny Sąd Administracyjny odmiennego stanowiska od tego przyjętego w zaskarżonym orzeczeniu. Z przyczyn oczywistych ma to istotne znaczenie dla losów środka odwoławczego, gdyż badanie zasadności poszczególnych zarzutów kasacyjnych musi być dokonywane z uwzględnieniem swoistej "nienaruszalności" niektórych poglądów i wniosków Sądu pierwszej instancji.

5.4. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w zakresie braku faktur kosztowych wskazujących na prawo skarżącego do odliczenia wykazanego w korekcie deklaracji VAT-7 podatku naliczonego strona w istocie ograniczyła się do powtórzenia argumentacji odwołującej się do wadliwości związanych z czynnościami organów ścigania (przeszukanie pomieszczeń, zabezpieczenie dokumentów, zgrywanie danych przez biegłego informatyka, pomieszanie dokumentacji dwóch podmiotów gospodarczych, niejasności w protokołach oględzin), ignorując całkowicie stanowisko Sądu wskazującego na bezzasadną bierność strony w zakresie uzyskania duplikatów faktur, bądź choćby wskazania organom jakichkolwiek danych dotyczących podmiotów, od których dokonywane były zakupy towarów i usług dokumentowane zaginionymi fakturami. Podobnie pominięte zostało przez stronę wskazanie przez Sąd na to, że strona nie zidentyfikowała żadnego konkretnego dokumentu (np. faktury), którego w aktach sprawy brakowało. Niezakwestionowane pozostało też stwierdzenie Sądu, że trudno przyjąć, iż skarżący w ogóle nie pamiętał z jakimi podmiotami współpracował (a w konsekwencji, od kogo mógł otrzymać utracone później faktury). Skoro zatem strona nie zaprzecza żadnemu z powyższych argumentów sformułowanych przez WSA, a tym samym ich nie podważa, należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że gołosłowne są twierdzenia strony o utracie dokumentów wskutek wadliwych działań czy to organów ścigania czy organów kontroli skarbowej. Podkreślić warto bowiem, że gdyby do takiej utraty doszło (i to niezależnie od przyczyn tej utraty), prawo przewiduje mechanizmy odtworzenia tak istotnej dla rozliczeń podatkowych dokumentacji. Brak jakiegokolwiek zainteresowania w takim odtworzeniu zaginionych faktur, którym w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykazał się w sprawie podatnik, nie może prowadzić do innych wniosków niż te, do których doszły organy i Sąd pierwszej instancji, tj. że nie przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sposób wykazany w złożonej korekcie deklaracji.

Powyższych wniosków nie mogą zmienić mało precyzyjne twierdzenia strony o przerzuceniu na nią ciężaru dowodzenia prawidłowości jej rozliczeń podatkowych. Ogólne rozważania skargi kasacyjnej w tym zakresie pomijają to, że przepisy prawa podatkowego w sposób jasny przewidują nie tylko obowiązek dokumentowania istotnych dla rozliczeń podatkowych zdarzeń gospodarczych, ale także obowiązek przechowywania tej dokumentacji i – w razie utraty np. pochodzących od innych podmiotów gospodarczych faktur – tryb jej odtworzenia (por. art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 112 u.p.t.u., a także § 23 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług - Dz.U. nr 95, poz. 798 ze zm., dalej jako "rozporządzenie"). Szczególnie istotny wobec bezsprzecznie pasywnej postawy podatnika jest przewidziany przez prawodawcę sposób postępowania w przypadku utraty oryginalnej faktury - § 22 ust. 1 rozporządzenia wskazuje wyraźnie, że w takiej sytuacji sprzedawca na wniosek nabywcy ponownie wystawia fakturę lub fakturę korygującą, zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury lub faktury korygującej. Zatem możliwe jest odtworzenie dokumentacji koniecznej do udowodnienia istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego, a inicjatywa w tym zakresie należy niewątpliwie do nabywcy, tj. w przedmiotowej sprawie – skarżącego, a nie organów podatkowych. Inicjatywa ta powinna być przy tym wykazana niezależnie od tego, z jakich przyczyn nastąpiła utrata oryginałów faktur i niezależnie od tego, czy utrata nastąpiła z winy, czy bez winy nabywcy, gdyż przepisy nie przewidują takiego rozróżnienia. Ze stanu faktycznego sprawy wynika – i nie zostało to zakwestionowane w skardze kasacyjnej – że skarżący nie podjął jakichkolwiek działań mających na celu uzyskanie duplikatów utraconych faktur. Skoro z norm materialnoprawnych wynika, że to na nim właśnie ciążył obowiązek wystąpienia z wnioskami o wystawienie takich duplikatów faktur do kontrahentów, nieprzedłożenie tej dokumentacji nie może prowadzić do stwierdzenia, że to do organów należy przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu potwierdzenia zasadności stanowiska podatnika co do wielkości podlegającego odliczeniu podatku naliczonego. Z wykładni zastosowanych w sprawie przepisów wynika wyraźnie, że to na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że w momencie dokonywania odliczenia podatku naliczonego dysponował fakturami otrzymanymi od kontrahenta. W sprzeczności z taką wykładnią przepisów prawa materialnego nie stoi przy tym wykładnia przepisów dotyczących postępowania podatkowego, w tym wskazywanych przez stronę art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Warto zaznaczyć, że choć stosownie do art. 187 § 1 O.p. obowiązek zebrania materiału dowodowego i udowodnienia poszczególnych faktów spoczywa na organie podatkowym, to od reguły tej przewidziano szereg istotnych wyjątków. Nie kwestionując oczywistych obowiązków organów w sferze poszukiwania i gromadzenia dowodów, jak też w pełni opowiadając się za niedopuszczalnością przerzucania tych ciężarów na stronę postępowania, pamiętać trzeba o tych sytuacjach, gdy we własnym, dobrze pojętym interesie inicjatywę dowodową powinna przejąć sama strona. W orzecznictwie NSA akcentuje się, że "generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić" (por. wyroki NSA: z 17 lutego 2000 r., I SA/Ka 1150/99; z 13 stycznia 2000 r., I SA/Ka 960/98; z 11 lutego 1998 r., I SA/Ka 1173/96). Tym samym stwierdzić należy, że chociaż w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa - co do zasady - na organach podatkowych, to jednak przesuwa się on na stronę, w sytuacji gdy ta wykaże w nim stosowną inicjatywę (por. wyrok NSA z 16 czerwca 2005 r., FSK 2488/04) lub wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. W takim też przypadku to na stronie ciążyć będzie obowiązek wykazania swego twierdzenia. Oznacza to, że mimo iż przepis art. 6 K.c. nie obowiązuje w postępowaniu podatkowym, wynikająca z niego reguła dowodowa o uniwersalnym charakterze (albo, innymi słowy, pewna "idea" podstawowej reguły dowodowej), znajdzie jednak zastosowanie. Kierując się bowiem tylko i wyłącznie zasadami logiki, w pełni uprawniony staje się wniosek, że ten, kto w postępowaniu (w tym także podatkowym) formułuje określone twierdzenie, musi je następnie dowieść pod rygorem, iż twierdzenie uznane zostanie za nieudowodnione, przez co nie wywoła ono pożądanych przez twierdzącego skutków (por. K.J. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja Podatkowa Nr 4/2007 str. 30). Z takim właśnie przypadkiem mamy do czynienia w okolicznościach przedmiotowej sprawy. Skoro niezakwestionowane pozostaje to, że strona nie tylko nie podjęła – wymaganego od niej przepisami prawa – wysiłku w celu odtworzenia brakującej dokumentacji, ale także nie wskazała organom żadnego z kontrahentów, od których w badanych okresach rozliczeniowych miała uzyskać później utracone faktury, a nadto nie potrafiła podać żadnego konkretnego dokumentu, którego w aktach sprawy brakowało, wszelka argumentacja skargi kasacyjnej mająca przemawiać za istnieniem braków w materiale dowodowym i zarzuty związane z przyczynami powstania tych braków muszą zostać uznane za niezasługujące na uwzględnienie, jako drugorzędne i niemogące wywrzeć decydującego wpływu na wynik sprawy. Bezpośrednio z tymi kwestiami powiązane są też zarzuty dotyczące niezapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu i niepowołania przez organ podatkowy własnego biegłego, co czyni je również bezpodstawnymi. W konsekwencji za niezasadne należy uznać zarzuty kasacyjne z zakresu naruszenia przepisów postępowania, wskazane w pkt 1-5 rozpatrywanej skargi kasacyjnej.

5.5. Za chybione należy też uznać stanowisko strony, zgodnie z którym w okolicznościach sprawy powinien znaleźć zastosowanie art. 199a § 3 O.p. Zaprezentowana na poparcie tego zarzutu argumentacja zawiera jeden zasadniczy błąd - autor skargi kasacyjnej, zmierzając do wykazania, iż w celu rozstrzygnięcia wątpliwości co do istnienia ustnych umów niezbędne było wystąpienie do sądu powszechnego, nie zauważa, że w rozpoznawanej sprawie skutki podatkowe (o których mowa w art. 199a § 3 O.p.) na gruncie podatku od towarów i usług związane są nie tyle z samym istnieniem konkretnej umowy (stosunku prawnego), co z faktycznym jej wykonaniem. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczył więc ustaleń faktycznych, a nie ustaleń co do prawa, a w konsekwencji w jego rozstrzygnięcie nie mógł zostać zaangażowany sąd powszechny w drodze powództwa z art. 199a § 3 O.p., samo bowiem zawarcie umowy nie powoduje obowiązku wystawienia faktury, a dopiero jej wykonanie udokumentowane stosowną fakturą może rodzić czynność opodatkowaną VAT. Oczywiście istnienie takiej umowy ma doniosłe walory dowodowe w zakresie stron i przedmiotu danej transakcji, ale nie wyklucza to zakwestionowania przebiegu danej operacji gospodarczej, co też w niniejszej sprawie miało miejsce. Rozważania skargi kasacyjnej zdają się prowadzić do wniosku, iż nieskorzystanie przez organy z trybu, o którym mowa w art. 199a § 3 O.p., uniemożliwiało stwierdzenie, że nie zostały dokonane czynności opisane w spornych fakturach, jednak nie jest to pogląd trafny. Choć niewątpliwie kwestia istnienia więzi umownych łączących bezpośrednio podwykonawców skarżącego z jego kontrahentem pozostaje w związku z oceną faktycznej realizacji umów skarżącego z tymi podmiotami, stwierdzenie istnienia (lub braku) takich formalnych więzi nie miałoby wcale przesądzającego znaczenia dla oceny zasadności stanowiska o wykonaniu umów pisemnych w sposób podnoszony przez skarżącego. Ustalenie, które z umów były faktycznie realizowane, powinno być – i w okolicznościach sprawy było – dokonywane na podstawie przepisów regulujących gromadzenie i ocenę materiału dowodowego, w tym art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., gdyż art. 199a § 3 O.p. nie umożliwia organowi wystąpienia do sądu z powództwem o ustalenie stanu faktycznego sprawy.

W związku z powyższym należy uznać za bezzasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania podniesione w pkt 6-7 petitum rozpatrywanej skargi kasacyjnej.

5.6. Z uwagi na powyższe brak było też podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 65 § 2 K.c., zwłaszcza że – jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji – przepis ten nie znajduje zastosowania w postępowaniu podatkowym, a brak jest w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia odpowiednika tego przepisu w procedurze podatkowej, tj. art. 199a § 1 O.p. Stąd nadmienić jedynie warto, że – zgodnie z postulatem skarżącego – organy ustaliły i oceniły, które z umów były faktycznie realizowane. To, że strona z efektem tych ustaleń się nie zgadza, nie świadczy samo w sobie o naruszeniu jakiegokolwiek przepisu.

5.7. Przed odniesieniem się do zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. należy wskazać, że treść skargi kasacyjnej nie pozwala na stwierdzenie, że strona w sposób prawidłowy kwestionuje ustalony przez organy stan faktyczny w zakresie realizacji na jej rzecz i przez nią usług związanych z budową C. Mimo podniesienia w petitum skargi kasacyjnej zarzutów naruszenia szeregu przepisów dotyczących gromadzenia materiału dowodowego, uzasadnienie tych zarzutów wskazuje, że nie dotyczą one części ustaleń organów obejmującej faktury znajdujące się w aktach sprawy. Świadczy o tym to, że wskazane podstawy kasacyjne autor skargi kasacyjnej odnosi do braków w materiale dowodowym (tj. braku innych – poza spornymi – faktur zakupowych) i przyczyn tych braków. Z kolei zarzut naruszenia art. 191 O.p. powiązany został wyłącznie z kwestią ustalania istnienia stosunku prawnego, tj. w kontekście naruszenia art. 199a § 3 O.p. W konsekwencji należy uznać, że strona nie zarzuca niezebrania wystarczającego materiału dowodowego w zakresie wykonania usług dotyczących C., nie kwestionuje też w sposób bezpośredni wniosków wyciągniętych przez organy i Sąd pierwszej instancji ze zgromadzonych dowodów. Argumentacja strony w tym względzie zasadniczo ogranicza się do przywołania powodów, które w jej ocenie świadczą o wykonaniu zawartych przez nią umów, przy zignorowaniu przywołanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przyczyn, które zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego prowadzą do wniosków wręcz przeciwnych. Tak przyjęty sposób formułowania argumentów nie może prowadzić do oczekiwanych przez skarżącego rezultatów, gdyż strona nie podważa toku rozumowania Sądu pierwszej instancji. Przyczyny, dla których Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że nie zostały wykonane usługi zafakturowane przez podwykonawców na rzecz skarżącego, jak i te zafakturowane przez skarżącego na rzecz B. sp. z o.o., zostały przedstawione już wyżej (pkt 5.2. niniejszego uzasadnienia) i prosta konfrontacja treści skargi kasacyjnej z tymi przyczynami wskazuje, że strona wybrała drogę pominięcia wszystkich dowodów świadczących na jej niekorzyść. Skoro dowody te (m.in. zeznania świadków i skarżącego) pozostają niezakwestionowane, pogląd strony, że brak jest potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym stanowiska, iż faktycznym nabywcą usług świadczonych przez podwykonawców nie był skarżący, lecz jego kontrahent, musi zostać oceniony jako gołosłowny i niezasługujący na uwzględnienie. Już samo to świadczy o tym, że strona nie wykazała, iż błędne były ustalenia dotyczące nieodzwierciedlenia w spornych fakturach rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czego konsekwencją jest, że przyjęty przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stan faktyczny sprawy nie został prawidłowo podważony i jest w związku z tym wiążący dla Naczelnego Sądu Administracyjnego (z uwagi na związanie granicami skargi kasacyjnej – art. 183 § 1 P.p.s.a.). Warto jednak wskazać również, co zostało podniesione na rozprawie kasacyjnej, że wyrokiem z 10 maja 2012 r., I FSK 1011/11, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną kontrahenta skarżącego (B. sp. z o.o.) od wyroku WSA w Lublinie z 9 lutego 2011 r., I SA/Lu 574/10, oddalającego skargę tegoż podmiotu na decyzję w przedmiocie podatku VAT za grudzień 2005 r. (a więc miesiąc, w którym skarżący wystawił na rzecz tej spółki zakwestionowaną w okolicznościach niniejszej sprawy fakturę). W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, że wystawiona przez skarżącego na rzecz spółki faktura dokumentowała usługi, których wykonawcą były inne podmioty. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrującego niniejszą sprawę potwierdza to bezzasadność argumentacji strony, odwołującej się do faktów drugorzędnych, jak zawarcie umowy, wystawienie faktury, dokonanie zapłaty, a niekwestionującej w istocie kluczowego dla rozstrzygnięcia ustalenia, tj. że czynności nie zostały dokonane między podmiotami wskazanymi w spornych fakturach.

5.8. W świetle niepodważonego stanu faktycznego sprawy zarzuty naruszenia prawa materialnego nie mogą być uznane za skuteczne. Skoro bowiem, z jednej strony, z uwagi na treść art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. dla odliczenia podatku naliczonego podatnik musi dysponować fakturami lub ich duplikatami (którymi skarżący nie dysponował), a – z drugiej strony – art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. pozbawia prawa do odliczenia podatku naliczonego sytuacja, gdy wynika on z faktury dokumentującej czynności niedokonane (który to przypadek miał miejsce w sprawie), nie sposób zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że doszło do naruszenia któregoś z tych przepisów prawa materialnego. Wymaga podkreślenia, że skarżący, twierdząc, iż bezsprzecznie miał podstawy do obniżenia podatku należnego, dokonał subsumcji pod wskazane przepisy materialnego dowolnie przyjętego przez siebie stanu faktycznego. Taka subsumcja dokonana w stosunku do ustaleń faktycznych dokonanych przez organy i przyjętych jako prawidłowe przez Sąd pierwszej instancji (a niezakwestionowanych skutecznie przez skarżącego) prowadzi do wniosku, że przepisy te zostały zastosowane prawidłowo, a w konsekwencji zarzuty kasacyjne w tym względzie nie zasługują na uwzględnienie.

5.9. Wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.

5.10. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 tej ustawy w związku z § 6 pkt 7 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).