Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 392/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2015-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 4 ,art. 29 ust.1, art. 109 ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), Sędziowie SO del. Monika Kazubińska-Kręcisz,, WSA Andrzej Niezgoda, Protokolant Starszy asystent sędziego Monika Bartmińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi M.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania M. B. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zmienił rozliczenie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. wykazane przez podatnika w złożonych za ten okres deklaracjach VAT-7. Podstawą przedmiotowego rozstrzygnięcia były ustalenia dokonane w toku postępowania kontrolnego wszczętego wobec podatnika w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za 2008 r.

Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, w którym zaskarżyła przedmiotową decyzję w części dotyczącej bezzasadnego podwyższenia przychodów ze sprzedaży samochodów, które w 2008 r. podatnik importował z USA i w tym zakresie zarzucił jej rażące naruszenie postanowień art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz naruszenie naczelnych zasad postępowania określonych w art. 120 i 122 Ordynacji podatkowej i art. 193 § 4 cyt. ustawy. Podatnik wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w powyższym zakresie i umorzenie postępowania w sprawie. Pozostałe ustalenia zawarte w decyzji dotyczące zaniżenia podstawy opodatkowania podatnik uznał za zasadne i wskazał, że w tym zakresie złożył w Urzędzie Skarbowym, w trakcie postępowania kontrolnego stosowne korekty deklaracji VAT-7 za 2008 r.

W dniu [...] października 2014 r. do organu wpłynęło pismo procesowe W. B., która jako pełnomocnik skarżącego, w ramach przysługującego stronie prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, poza powtórzeniem zarzutów postawionych w odwołaniu, dodatkowo wskazała, iż organ kontroli skarbowej nie respektował przepisów art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, w kontekście zapisu wynikającego ze Wspólnotowego Kodeksu Celnego, zgodnie z którym wartość celną przywożonych towarów stanowi wartość transakcyjna, tzn. cena faktycznie zapłacona lub należna, jeżeli towary zostały sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty Europejskiej.

Dyrektor Izby Skarbowej, po dokonaniu analizy i oceny całego materiału dowodowego w sprawie oraz rozpatrzeniu zarzutów odwołania wydał w dniu [...] decyzję, którą utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy ocenił, czy w sprawie nie nastąpił upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Stwierdził, że jak wynika z akt sprawy postanowieniem z dnia [...] zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe w sprawie nierzetelnego wystawiania w miesiącach od stycznia 2008 do grudnia 2008 faktur VAT, wykazywania nierzetelnych danych w księgach podatkowych przez M. B., tj. o czyn określony w art. 56 § 1 i inne kks. W dniu [...] grudnia 2013 r. doręczono podatnikowi zawiadomienie z dnia [...] grudnia 2013 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okres od stycznia do grudnia za 2013 r. (zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej). W tych okolicznościach organ odwoławczy uznał, że skoro podatnik przed upływem pięcioletniego okresu przedawnienia miał wiedzę na temat prowadzonego wobec niego postępowania karnoskarbowego, to wystąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Dalej organ odwoławczy przedstawił wyniki postępowania kontrolnego wskazując na zaistniałe nieprawidłowości w zakresie podatku należnego w postaci niezaewidencjonowania w rejestrze sprzedaży VAT obrotów: w miesiącu styczniu 2008 r. w kwocie 1.140 zł netto i podatku należnego w kwocie 250,80 zł, w miesiącu lutym 2008 r. w kwocie 11.434,43 zł netto i podatku należnego w kwocie 2.515,57 zł, w miesiącu kwietniu 2008 r. w kwocie 1.024,59 zł netto i podatku należnego w kwocie 225,41 zł, w miesiącu maju 2008 r. w kwocie 98.360,66 zł netto i podatku należnego w kwocie 21.639,35 zł, w miesiącu listopadzie 2008 r. w kwocie 2.898,36 zł netto i podatku należnego w kwocie 637,64zł, ale również zawyżeniem w tej kwocie podatku naliczonego do odliczenia. Natomiast w miesiącu grudniu 2008 r. stwierdzono zawyżenie obrotu w kwocie 3.524,59 zł netto i podatku należnego w kwocie 775,41 zł.

Nadto, w wyniku podjętych czynności, organy podatkowe ustaliły, że podatnik w 2008 r. dokonał w systemie ratalnym 56 transakcji sprzedaży towarów handlowych na kwotę 68.640 zł, z czego w okresie od stycznia do września 2008 r. nie zaewidencjonował w ewidencji księgowej sprzedaży w łącznej wysokości 59.870 zł.

Ponadto w rejestrze sprzedaży za 2008 r. podatnik zarejestrował 7 faktur VAT o łącznej wartości netto 388.475,41 zł dokumentujących sprzedaż importowanych z USA samochodów. W 2008 r. dokonał sprzedaży: jednego samochodu marki Mazda CX7, jednego samochodu marki Mitsubishi Outlander oraz pięciu samochodów marki Mercedes Benz. Organ podkreślił, że ceny sprzedaży samochodów, wynikające z faktur, znacznie różniły się od cen rynkowych zamieszczonych m.in. w miesięcznych ogólnopolskich notowaniach "Pojazdy Samochodowe - Wartości Rynkowe" wydanych przez "I." Sp. z o.o. w W. oraz podanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Firma "I." Sp. z o.o. przekazała wydruki cen rynkowych pojazdów marki Mercedes Benz ML320 i GL320. Poinformowała również, że podane ceny dotyczą pojazdów w dobrym stanie technicznym, zarejestrowanych w Polsce po raz pierwszy, w maju roku produkcji, oraz posiadających standardowe wyposażenie. Dodatkowo stwierdził, że wartości pojazdów importowanych z USA mogą odbiegać od publikowanych wartości z uwagi na odmienną kompletację, jak też gorszy odbiór rynkowy pojazdów pochodzących z importu z USA. Ponieważ ww. podmiot nie posiadał danych o wartościach rynkowych pojazdów marki Mitsubishi Outlander oraz Mazda CX7, organ podatkowy I instancji, zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. o podanie wartości rynkowych ww. pojazdów. W odpowiedzi przekazano informacje o wartości rynkowej pojazdu Mazda CX7 oraz Mitsubishi Outlander, informując, że są to wartości dla pojazdów o zbliżonych parametrach technicznych do podanych.

W oparciu o uzyskane informacje, organ podatkowy ustalił, że ceny sprzedaży pojazdów- samochodów importowanych z USA wykazane w fakturach sprzedaży wynosiły od 11,3% do 55,0 % ogólnopolskich cen rynkowych. Organ podatkowy w celu ustalenia cen rynkowych sprzedawanych pojazdów zwracał się o udzielenie stosownych informacji do zakładów ubezpieczeń, gdzie określone pojazdy mogły być ubezpieczone, zwrócono się również do Naczelnika Urzędu Celnego o przesłanie dokumentacji związanej z weryfikacją zgłoszeń celnych na przywóz przedmiotowych pojazdów. Na podstawie otrzymanych dokumentów z odprawy celnej SAD i dokumentacji fotograficznej (płyta CD) samochodów importowanych z USA przez podatnika stwierdzono, że w większości były uszkodzone, ale posiadały gwarancję producenta. Organ uzyskał dokumentację dotyczącą sprzedanych pojazdów, która potwierdziła między innymi przeprowadzenie badań technicznych i rejestrację.

W toku czynności kontrolnych dokonano również analizy gotówkowych przepływów środków pieniężnych wpłacanych na rachunki bankowe podatnika w BS w K., B. Oddział w B. i B. Oddział w B. oraz utargów wykazanych w raportach dziennych kas rejestrujących i fakturach VAT sprzedaży, których płatności dokonano gotówką. Wynikało z niej, że w 2008 r. występowały wpłaty gotówkowe, które znacznie przekraczały kwoty zaewidencjonowanych utargów ze sprzedaży w prowadzonych punktach handlowych. Stwierdzona przez organ podatkowy nadwyżka wpłat gotówkowych nad przychodami zaewidencjonowanymi w ewidencji księgowej podatnika za 2008 r. wyniosła 700.217,31 zł. Organ podatkowy dokonał także analizy wpłat gotówkowych, występujących w okresie od importu z USA do sprzedaży samochodów osobowych, porównując je z wystawionymi przez podatnika fakturami VAT sprzedaży.

Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że w niniejszej sprawie został powołany biegły rzeczoznawca samochodowy mgr T. S., w celu wydania opinii dotyczącej wyceny wartości na dzień sprzedaży czterech samochodów marki Mercedes Benz, jednego marki Mitsubishi Outlander i jednego marki Mazda CX7. Po przeprowadzeniu analizy dokumentów sprzedaży pojazdów (faktur VAT), przeprowadzonych badań technicznych pojazdów i wyjaśnień Stacji Kontroli Pojazdów, stanu technicznego (uszkodzenia występujące przy imporcie, wyposażenie), dokumentów SAD i zdjęć z odprawy celnej, polis ubezpieczenia pojazdów w zakresie AC, wyjaśnień i zeznań strony oraz jej kontrahentów, biegły określił wartość pojazdów brutto na dzień sprzedaży. Wartość rynkową pojazdów na dzień sprzedaży określono na podstawie notowań rynkowych z katalogów "Pojazdy Samochodowe-Wartości Rynkowe" uwzględniając korektę wartości bazowych za wyposażenie dodatkowe, pierwszą rejestrację, przebieg pojazdu, liczbę właścicieli (2%), regionalną sytuację rynkową w sprzedaży pojazdów sprowadzonych z USA w stosunku do pojazdu wyprodukowanego w Europie (10%), import prywatny (5%), który zdaniem rzeczoznawcy może wiązać się z niską wiarygodnością dokumentów pochodzenia, wysokim zagrożeniem nielegalnego pochodzenia pojazdu, nieznanym wcześniej charakterem eksploatacji, zazwyczaj trudnym do określenia przebiegiem. Przedmiotowe wyceny zostały włączone do akt postępowania kontrolnego.

Organ podatkowy w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy dokonał ustaleń faktycznych dotyczących kwestionowanych w zaskarżonej decyzji transakcji sprzedaży importowanych z USA pojazdów, z których wynika, że:

- w miesiącu kwietniu 2008 r. podatnik wystawił fakturę VAT nr [...] z dnia [...]r. dokumentującą sprzedaż na rzecz A. S., samochodu marki Mercedes Benz ML 320, poj. 3200 cm3, rok produkcji 2007, za kwotę brutto 85.400 zł, netto 70.000 zł, VAT w kwocie 15.400 zł. Organ zaznaczył, że analiza wpłat gotówki na rachunek bankowy podatnika nie potwierdziła wpływu kwoty 85.400 zł, natomiast w dniu sprzedaży według daty wystawienia faktury, tj. [...].04.2008 r. podatnik dokonał wpłaty na rachunek bankowy gotówki w kwocie 28.600 zł i w dniu 22.04.2008 r. kwoty 150.000 zł, a także 12.800 zł, która jest porównywalna ze sprzedażą w łącznej kwocie 14.639,34 zł, ujętą dnia 22.04.2008 r. w raportach dziennych kas rejestrujących w sklepach "D." i "D.". Według notowań ogólnopolskich podanych w opracowaniu "Pojazdy Samochodowe-Wartości Rynkowe", wydanym przez "I." Sp. z o.o., cena rynkowa pojazdu wynosiła 229.000 zł. Organ biorąc pod uwagę ww. ustalenia, kwoty brutto 85.400 zł wykazanej w fakturze VAT sprzedaży nie uznał za rzeczywistą.

- w miesiącu czerwcu 2008 r. podatnik wystawił fakturę VAT nr [...] z dnia [...]r. dokumentującą sprzedaż na rzecz A. F., samochodu marki Mitsubishi Outlander, poj. 3000 cm3, rok produkcji 2007, za kwotę brutto 15.340 zł, netto 12.573,77 zł, VAT 2.766,23 zł. Wpłaty gotówkowej w kwocie 15.340 zł na rachunku bankowym podatnika nie stwierdzono, natomiast po odprawie celnej, tj. od [...].05.2008 r. stwierdzono wpłaty gotówkowe dnia 2.06.2008 r. w kwocie 34.800 zł i dnia 13.06.2008 r" tj. w dniu wystawienia faktury VAT sprzedaży w kwocie 22.400 zł, które nie znajdują potwierdzenia w sprzedaży ujętej według dziennych raportów z kas rejestrujących sklepów "D." i "D.". Wskazanej kwoty brutto 15.340 zł wykazanej w fakturze VAT sprzedaży, organ nie uznał za rzeczywistą, co skutkowało przyjęciem wartości samochodu wg opinii biegłego.

- w miesiącu lipcu 2008 r. podatnik wystawił fakturę VAT nr [...] z dnia [...]r. dokumentującą sprzedaż na rzecz G. T., samochodu marki Mercedes Benz ML 320, poj. 3200 cm3, rok produkcji 2008, za kwotę brutto 70.000 zł, netto 57.377,05 zł, VAT w kwocie 12.622,95 zł. Na podstawie informacji uzyskanych z firmy I., a także wartości pojazdu przyjętej do ubezpieczenia komunikacyjnego AC zdaniem organu wynikało, że wykazana w fakturze VAT sprzedaży cena jest znacznie niższa od wartości rynkowej.

- w miesiącu lipcu 2008 r. podatnik wystawił również fakturę VAT nr [...] z dnia [...]r. dokumentującą sprzedaż na rzecz M. K., samochodu marki Mercedes ML 320, rok produkcji 2008, poj. 3200 cm3 w kwocie brutto 70.000 zł, netto 57.377,05 zł, VAT w kwocie 12.622,95 zł. Płatności dokonano przelewem w dniu [...].07.2008 r. na konto podatnika prowadzone w Banku B. w wysokości 70.000 zł. Ponadto w dniu 4.08.2008 r. stwierdzono wpłatę gotówkową w kwocie 42.300 zł, która nie znajduje odzwierciedlenia w raportach kasy rejestrującej tego dnia. Organ zaznaczył, że w toku prowadzonego postępowania M. K. przedłożył polisę ubezpieczenia komunikacyjnego zakupionego pojazdu na okres od 31.07.2008 r. do 30.07.2009 r., w której określono wartość rynkową pojazdu w kwocie 255.700 zł, natomiast sumę ubezpieczenia pojazdu bez VAT przyjęto w kwocie netto 249.700 zł. Organ w związku z powyższym zeznania świadka M. K. w części dotyczącej zapłaconej ceny pojazdu, a także strony, uznał za niewiarygodne.

- w miesiącu wrześniu 2008 r. podatnik wystawił fakturę VAT nr [...] z dnia [...]r. dokumentującą sprzedaż na rzecz B. Ś., samochodu osobowego marki Mazda CX7, poj. 2300 cm3 rok produkcji 2008, za kwotę brutto 13.200 zł, netto 10.819,67 zł, VAT w kwocie 2.380,33 zł. Organ stwierdził, że w trakcie dokonywanych czynności przeanalizowano wpłaty gotówkowe na rachunku bankowym podatnika, jednak wpływu kwoty 13.200 zł wynikającej z ww. transakcji w dniu [...].09.2008 r. nie stwierdzono. W dniu [...].09.2008 r. podatnik dokonał wpłaty na konto bankowe kwoty 100.000 zł, która nie znajduje potwierdzenia w ujętych w ewidencji księgowej utargach z kas rejestrujących ze sklepu "D." i serwisu "D.". Występujące wpłaty gotówkowe w kolejnych dniach do dnia 23.09.2008 r. znajdują potwierdzenie w dziennych raportach kas rejestrujących ww. sklepów. Ponieważ firma "I." nie posiadała informacji odnośnie samochodu marki Mazda CX7, rok produkcji 2008 o wskazanych parametrach technicznych, o ich podanie wystąpiono do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., który poinformował, że występująca w miesiącu sprzedaży tj. we wrześniu 2008 r. wartość rynkowa pojazdu marki Mazda CX7, o poj. 2,3 cm3, 2008 r. wynosiła brutto od 117.000 zł do 135.000 zł, czyli była dziesięciokrotnie wyższa niż wykazano w fakturze VAT sprzedaży. Organ podatkowy nie dał wiary zeznaniom świadka, a także strony w zakresie ceny kupna-sprzedaży samochodu i przyjął wartość samochodu wg opinii biegłego rzeczoznawcy.

W dniu [...]r. podatnik wystawił fakturę VAT nr [...] dokumentującą zakup przez E. S.A., samochodu marki Mercedes Benz GL 320, poj. 3200 cm rok produkcji 2008 w kwocie brutto 150.000 zł, netto 122.950,82 zł, VAT w kwocie 27.049,18 zł. Z ustaleń organu wynikało, że płatności za ww. fakturę dokonano przelewem w dniu [...].10.2008 r. Organ zaznaczył, że z informacji przekazanych przez "I." wynikało, iż wartość rynkowa samochodu marki Mercedes Benz GL 320, poj. 2987 cm rok produkcji 2008 (nowy) sprzedanego we wrześniu 2008 r. wynosiła 273.000 zł, czyli niemal dwukrotnie więcej od ceny wykazanej w fakturze VAT sprzedaży, która jak wynikało z uzyskanej od E. informacji została ustalona na podstawie oferty złożonej przez podatnika i według posiadanych informacji była to cena rynkowa i wynikała z faktu, iż pojazd pochodził z importu z USA. W wyniku poczynionych ustaleń, kwoty brutto 150.000 zł wykazanej w fakturze VAT sprzedaży, organ nie uznał za rzeczywistą uzyskaną przez podatnika z tytułu sprzedaży przedmiotowego samochodu. Dlatego organ podatkowy powołał biegłego, który po zapoznaniu się z materiałem dowodowym określił wartość bazową brutto przedmiotowego pojazdu w kwocie brutto 273.00 zł. Po uwzględnieniu korekt za dodatkowe wyposażenie - 56.363 zł, korekty za pierwszą rejestrację -39.264 zł, korekty za przebieg 4.315 zł oraz korekty różne, w tym: korekta ze względu na liczbę właścicieli (2) na -2%, tj. -5.888 zł, regionalna sytuacja rynkowa - na -10%, tj. -29.441 zł, import prywatny na -5%, tj. -14.720 zł - wartość rynkowa brutto, określona na dzień 30 września 2008 r. wyniosła 244.400 zł. Biegły rzeczoznawca wskazał, że wartości określono na podstawie notowań rynkowych z katalogu "Pojazdy Samochodowe-Wartości Rynkowe IX 2008 r.

W miesiącu listopadzie 2008 r. podatnik wystawił fakturę VAT nr [...]z dnia [...]r. dokumentującą zakup przez A. N., samochodu marki Mercedes ML 320, rok produkcji 2008, poj. 3200 cm3, za kwotę brutto 70.000 zł netto 57.377,05 zł, VAT 12.622,95 zł. Płatności za przedmiotową fakturę dokonano przelewem w dniu 28.11.2008 r. Ponadto w dniu 1.12.2008 r. stwierdzono wpłatę gotówkową w kwocie 28.800 zł, która nie znajdywała odzwierciedlenia w raportach kasy rejestrującej tego dnia. Według danych otrzymanych od firmy "I.", w listopadzie 2008 r. średnia wartość rynkowa samochodu marki Mercedes ML 320 wynosiła 217.000 zł. Organ podatkowy mając na uwadze poczynione ustalenia zeznania świadka A. N. i strony, w części dotyczącej zapłaconej za pojazd ceny uznał za niewiarygodne. Organ podatkowy przyjął wartość pojazdu wg wyceny biegłego. W dokonanej wycenie nie uwzględniono korekty z tytułu deklarowanej usterki skrzyni biegów z powodu braku udokumentowania tego stanu rzeczy. Wartość bazowa brutto ustalona według katalogu I. wynosiła 217.000zł. W przedmiotowej wycenie uwzględniono korekty za: dodatkowe wyposażenie - 50.157 zł, za pierwszą rejestrację -26.670 zł oraz korekty różne, w tym: szacunkowa korekta z tytułu wcześniejszych napraw na -5%, tj. -12.024 zł, korekta ze względu na liczbę właścicieli (2) na -2%, tj. -4.809 zł, regionalna sytuacja rynkowa - na -10%, tj. -24.048 zł, konieczne naprawy pojazdu na -1,3%, tj. -3.000 zł, import prywatny na -5%, tj. -12.024 zł. Wartość rynkowa brutto określona na dzień 28 listopada 2008 r. wyniosła 184.600 zł. Biegły rzeczoznawca wskazał, że wartość określono na podstawie notowań rynkowych z katalogu "Pojazdy Samochodowe- Wartości Rynkowe XI 2008 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w wyniku realizacji wniosków strony, dokonał ponownej analizy materiału dowodowego, a materiał dowodowy został uzupełniony o informacje od M. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. Oddział w Polsce oraz M. Sp. z o.o. W efekcie uzupełnienia i ponownej analizy całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, biegły skorygował uprzednio dokonane wyceny wartości rynkowych w przypadku trzech pojazdów marki Mercedes Benz, natomiast w pozostałych trzech pojazdach, tj. Mercedes Benz, Mitsubishi Outlander, oraz Mazda CX7 wartości rynkowe nie zmieniły się.

W zakresie rozliczenia podatku naliczonego organy ustaliły, że w miesiącu sierpniu 2008 r. nie zaewidencjonowano w rejestrze VAT zakupów dokumentu odprawy celnej SAD Nr [...] dotyczącego importu z USA samochodu osobowego Mercedes Benz ML 320, co spowodowało zaniżenie wartości zakupów o kwotę netto 45.502 zł i podatku naliczonego VAT o kwotę 10.010 zł.

Natomiast w miesiącu listopadzie 2008 r. stwierdzono ujęcie w poz. 4722 faktury VAT sprzedaży nr [...]z dnia [...]r." wystawionej dla Firmy Handlowo-Usługowej "A." J. A. w kwocie netto 2.898,36 zł, VAT 637,64 zł, brutto 3.536 zł dokumentującej sprzedaż m.in. pilarki spalinowej, od której podatek należny odliczono jako podatek naliczony, co skutkowało zawyżeniem podatku naliczonego do odliczenia w kwocie 637,64 zł.

Organ odwoławczy podkreślił, że w protokole badania ksiąg sporządzonym w niniejszej sprawie dokonano oceny tych dokumentów pod kątem ewentualnych uchybień w zakresie ich nierzetelności i wadliwości. Na podstawie wykrytych nieprawidłowości w ewidencjonowaniu zakupów oraz sprzedaży uznano prowadzone w 2008 r. rejestry VAT zakupów i rejestry VAT sprzedaży - w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości - za nierzetelne.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż wartości pojazdów określonych w fakturach VAT nie można uznać za należne. W konsekwencji zasadnym było oszacowanie przychodów ze sprzedaży samochodów importowanych przez podatnika z USA.

Organ odwoławczy wskazał, iż dokonując szacowania podstawy opodatkowania kierował się dyrektywą działania wynikającą z hipotezy normy prawnej przepisu art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, mając równocześnie na względzie osiągnięcie wyniku jak najbardziej zbliżonego do rzeczywistości (art. 23 § 5 w/w ustawy). Wyjaśnił, że w sprawie nie można było dokonać oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie żadnej z metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż: - metoda porównawcza wewnętrzna (pkt 1) oraz metoda porównawcza zewnętrzna (pkt 2) były niewskazane z tego względu, że podatnik sprzedawał używane importowane pojazdy, głównie jednej marki i tego samego rocznika, które mogą różnić się istotnie przebiegiem, wyposażeniem, czy innymi parametrami, jak choćby rynkiem ich zakupu, mającymi wpływ na cenę sprzedaży, - metoda remanentowa (pkt 3) nie mogła być zastosowana z uwagi na fakt, że sprzedane pojazdy nie zostały ujęte w remanentach; - metoda produkcyjna (pkt 4) z uwagi na fakt, że podatnik prowadził działalność handlową; - metoda kosztowa (pkt 5) z uwagi na fakt nierzetelności ksiąg podatkowych; - metoda udziału dochodu w obrocie (pkt 6) z uwagi na brak możliwości określenia wartości przychodu ze sprzedaży poszczególnych pojazdów i jego udziału w całości sprzedaży.

Mając na uwadze powyższe oraz całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w wyniku analizy zawartych w księgach podatkowych zapisów dotyczących uzyskanych przychodów, podstawy opodatkowania w podatku VAT oraz należnego podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży zakupionych wcześniej przez podatnika samochodów, w powiązaniu m.in. z wystawionymi fakturami VAT, notowaniami cen sprzedaży danego modelu samochodu, danymi uzyskanymi z towarzystw ubezpieczeniowych i wydziałów komunikacji, opinii biegłego - wybrana metoda szacowania pozwoli na określenie podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej, tym bardziej, że powstałe wątpliwości rozstrzygnięto na korzyść podatnika, przyjmując dla celów określenia podstawy opodatkowania najniższą cenę realną.

Nie zgadzając się z decyzją organu odwoławczego podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której wniósł o jej uchylenie oraz o ocenę prawną, iż brak jest podstaw do uznania za nierzetelne rejestrów sprzedaży VAT w części dotyczącej ewidencjonowania przychodów ze sprzedaży samochodów importowanych z USA w 2008 r. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 193 § 1 i 2, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej oraz art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. w skrócie ustawa o VAT).

W uzasadnieniu skargi wskazano, iż stwierdzona nierzetelność prowadzonych w 2008 r. ksiąg podatkowych wynika z dwóch odrębnych zagadnień, tj. nieprawidłowości w prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów w zakresie ewidencji przychodów i kosztów ich uzyskania wynikających z braku zaewidencjonowania dokumentów źródłowych oraz nieprawidłowości w ewidencjonowaniu przychodów ze sprzedaży importowanych samochodów z USA i ewentualnych nieprawidłowości w tym zakresie. Przechodząc do zagadnień związanych z ewidencjonowaniem przychodów ze sprzedaży importowanych z USA samochodów skarżący wskazał, iż w 2008 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonał sprzedaży, na łączną kwotę 388.475,41 zł, siedmiu samochodów osobowych, które nabył w USA. Ich sprzedaż w kraju dokumentowana była fakturami VAT, które ewidencjonowano w rejestrach sprzedaży VAT oraz w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W wyniku badania ksiąg podatkowych, przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w ramach postępowania kontrolnego, sporządzono "Protokół badania ksiąg", w którym zakwestionowano m.in. cenę sprzedaży ww. samochodów i uznano księgi podatnika za 2008 r. za nierzetelne. Skarżący stwierdził, że podstawą powyższych ustaleń organ podatkowy uczynił treść przepisu art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przepisu, który nie miał w sprawie zastosowania. Nie wskazał natomiast naruszenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zarzuca on, że bezpodstawnie wykorzystując przepisy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej pismami z dnia 28 czerwca 2013 r. wezwał skarżącego oraz nabywców samochodów do zmiany wartości pojazdów wykazanych w fakturach VAT lub wskazania przyczyn uzasadniających znacznie odbiegającą wartość od cen rynkowych, a jako podstawę prawną żądania wskazał art. 19 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dopiero po interwencji pełnomocnika, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wycofał się z żądania wskazując, iż argumentację strony uznać należy za zasadną, a działanie organu kontroli skarbowej w kontekście art. 19 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako pozbawione podstawy prawnej do ustalania wartości rynkowej pojazdów, stanowiących towary handlowe w prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżący podnosi, iż na tę okoliczność wskazywał w piśmie procesowym z dnia 3 października 2014 r. skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej, jednak organ drugiej instancji nie odniósł się do powyższego zagadnienia, czym - według skarżącego - naruszył art. 120, 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Według skarżącego działanie organu kontrolnego w przedmiocie orzekania o nierzetelności ksiąg podatkowych w oparciu o wadliwy protokół z badania ksiąg (w którym bezpodstawnie wskazano na naruszenie art. 19 ust. 1, 3 i 4 o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. sprzedaż samochodów po cenach niższych od cen rynkowych) i takie samo działanie organu odwoławczego jako pozbawione podstawy prawnej - było bezprawne.

Skarżący podniósł, iż podjęty po sporządzeniu protokołu z badania ksiąg szereg działań dla ustalenia wartości rynkowej sprzedanych samochodów jest bez znaczenia w sprawie, nie kwestionuje on bowiem wartości rynkowych ustalonych przez biegłych. Uważa natomiast, że brak jest podstaw do stwierdzenia nierzetelności ksiąg z tego powodu, że cena sprzedaży pojazdu była wyższa od ceny rynkowej.

Skarżący zarzucił organom podatkowym, że w przedmiotowej sprawie stwierdziły nierzetelność ksiąg wyłącznie na podstawie przepisów proceduralnych, tj. art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej, bez powoływania materialnych przepisów ustaw podatkowych. Zdaniem skarżącego nie można mówić o nierzetelności ksiąg bez wskazania przepisów prawa materialnego, które zostały naruszone.

W ocenie skarżącego organy podatkowe nie wskazały jakiegokolwiek dowodu, iż kwoty, które otrzymał od nabywców samochodów importowanych z USA w rzeczywistości były inne, niż kwoty wskazane na fakturach. Samo stwierdzenie, iż samochody zostały sprzedane po cenach znacznie niższych niż ceny rynkowe, nie stanowi podstawy do stwierdzenia, że księgi nie były prowadzone zgodnie z rzeczywistością. Skoro ustawodawca ustalił, że przychodem jest kwota należna, sam fakt, iż kwota należna nie odpowiada wartości rynkowej, nie przesądza o nierzetelności ksiąg.

Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, według którego wpłaty na rachunki bankowe związane z działalnością gospodarczą, w kwotach przekraczających utargi ze sprzedaży, mogły pochodzić ze sprzedaży samochodów importowanych ponad ich wartość określoną w fakturach. Według skarżącego kwoty sprzedaży samochodów wykazane w fakturach i zaksięgowane w rejestrach sprzedaży VAT były kwotami faktycznymi, a wynika to jednoznacznie z zeznań świadków. Ponadto organy podatkowe nie dysponują jakimkolwiek dowodem, iż ktokolwiek wpłacił na jego konto kwotę wyższą, niż wynikało to z faktury. Skarżący stwierdził, że wpłaty pochodziły z bieżących utargów sklepu, ze sprzedaży maszyn, z kredytów oraz z oszczędności z lat poprzednich i tym samym nie zgadza się ze stwierdzeniem organów podatkowych, że nadwyżka wpłat gotówkowych nad przychodami ujętymi w ewidencji księgowej (700.217,31 zł) może świadczyć o sprzedaży samochodów za cenę wyższą niż widniejąca na wystawionych fakturach. Podniósł, iż przy braku prowadzenia pełnej rachunkowości obroty na rachunku nie muszą odzwierciedlać obrotów w ewidencji księgowej, choćby ze względu na zaciąganie i spłaty kredytów, zasilanie konta przez małżonka, itp., które nie podlegają ewidencji w rejestrach sprzedaży. Na potwierdzenie powyższego wskazuje, że skoro saldo kredytowe środków na początek roku wyniosło 497.886,90 zł, a w dniu 4 sierpnia 2008 r. wyniosło 850.000,00 zł, to tym samym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej i Dyrektor Izby Skarbowej sami odpowiedzieli sobie skąd w części pochodziły wpłaty na rachunki bankowe przy wzroście zadłużenia w bankach o kwotę ponad 350.000 zł.

Skarżący zaznaczył, iż w działalności gospodarczej wykorzystywał kredyty, które uzyskała jego żona. W trakcie postępowania kontrolnego przedstawił zaświadczenie, iż jego małżonka w okresie od dnia 20 lutego 2008 r. - do dnia 30 sierpnia 2008 r. otrzymała pięć kredytów w Banku Spółdzielczym w łącznej kwocie 1.569.072,00 zł na wsparcie działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego. Kredyty te były wpłacane na konta skarżącego w formie pieniężnej, bądź w formie przelewów wewnętrznych. W związku z powyższym skarżący zarzucił, iż przy wyliczeniu nadwyżki wpłat gotówkowych nad przychodami nie uwzględniono wpłat pochodzących z kredytów żony w kwocie 1.569.072 zł, a fakt ten był przez niego wskazywany w odwołaniu i piśmie z dnia 3 października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej nie ustosunkował się jednak do tego wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, czym w ocenie skarżącego rażąco naruszył przepisy art. 120, 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W świetle powyższego zarzut dokonania wpłat gotówkowych na rachunki bankowe jako pochodzących z dodatkowych wpływów ze sprzedaży samochodów importowanych, skarżący uznał za bezzasadny.

Skarżący podtrzymał swoje stanowisko w zakresie braku podstaw do niedania wiary zeznaniom świadków - nabywców samochodów, którzy potwierdzili zapłacenie ceny określonej w dokumentach sprzedaży, stanowiących podstawę księgowania przychodów w księgach podatkowych oraz obrotów w rejestrach sprzedaży VAT. Jego zdaniem ocena organów podatkowych w powyższym zakresie nie ma nic wspólnego z zasadami postępowania podatkowego określonymi w art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Wskazał, iż świadkowie przed złożeniem zeznań byli pouczeni o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania lub zatajenie prawdy. W związku z powyższym, niedanie wiary zeznaniom świadków przez organy podatkowe jest według skarżącego równoznaczne z zarzutem składania fałszywych zeznań.

Skarżący zarzucił także wskazanie w decyzji organu I instancji nieprawdziwych okoliczności, iż wartość rynkowa samochodów Mazda CX7 i Mitsubishi Outlander zostały podane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, w sytuacji, gdy ceny rynkowe tych pojazdów - tak samo jak pozostałych (marki Mercedes Benz) pochodzą z informacji wygenerowanych na podstawie systemu I. Natomiast odniesienie się do powyższego zarzutu zawarte w decyzji organu odwoławczego, iż organ I instancji zwracał się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o wycenę przedmiotowych pojazdów, jednak uzyskane informacje nie stanowiły podstawy do podjęcia w przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcia, według skarżącego jest fałszywe. Skarżący wskazał, że również organ II instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wielokrotnie wskazywał na wykorzystanie informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Pismem z dnia 2 lutego 2015 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał w całości skargę. Zaskarżonej decyzji zarzucił mającą wpływ na jej treść rażącą obrazę przepisów prawa procesowego i materialnego, a w szczególności naruszenie:

- art. 120 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 193 § 1 i 2, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, oparcia decyzji na niepełnym materiale dowodowym, nieustosunkowanie się do zarzutów skarżącego, pominięcie przez organ podatkowy w wydanej decyzji uzasadnienia faktycznego oraz prawnego;

- art. 29 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne stwierdzenie nierzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz nieprawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za 2008 r. Ponadto zarzucił błąd w ustaleniach faktycznych, mający wpływ na treść rozstrzygnięcia, polegający na bezpodstawnym przyjęciu, że skarżący otrzymywał od nabywców samochodów importowanych z USA inne kwoty niż te wymienione w fakturach. Z uwagi na powyższe, pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Pismami z dnia 2 lutego 2015 r. i dnia 20 marca 2015 r. pełnomocnik skarżącego wniósł uzupełnienie skargi. Popierając skargę i podtrzymując zawarte w niej żądania zarzucił dodatkowo naruszenie art. 23 § 2 - § 5, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 193 § 1 i 2, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej oraz art. 29 ust. 1, art. 32 ust. 1 ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia 22 czerwca 2015 r. odpowiedział na pismo strony skarżącej z dnia 20 marca 2015 r. podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Pełnomocnik skarżącego w odpowiedzi na powyższe pismo organu złożył datowaną na 22 czerwca 2015 r. replikę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w sprawie jest ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy, który stanowił podstawę do stwierdzenia nierzetelności ewidencji prowadzonych przez skarżącego, co skutkowało oszacowaniem podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług.

Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży artykułów spożywczych i przemysłowych, koparek, maszyn i samochodów importowanych z USA oraz świadczył usługi w zakresie naprawy kosiarek, pilarek itp.

W wyniku przeprowadzonej u podatnika kontroli stwierdzono m.in., że zapisy w rejestrze sprzedaży, prowadzonym dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług, nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, w związku z czym rejestr uznano za nierzetelny w zakresie dotyczącym niektórych miesięcy 2008 r.

W myśl art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, księgi podatkowe (ewidencje) prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Przyjmuje się zatem, że zdarzenia odnotowane w ewidencji rzeczywiście miały miejsce, a ich przebieg był taki, jak z owej ewidencji wynika. W myśl § 2 wskazanego przepisu księgi podatkowe (ewidencje) uważa się za rzetelne, jeżeli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (art. 193 § 3 Ordynacji podatkowej). Natomiast zgodnie z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie uznaje za dowód, w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Następstwem nieuznania księgi podatkowej za dowód w postępowaniu podatkowym, jest w myśl art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, przy zastosowaniu metod określonych w § 3 tego przepisu.

W ocenie Sądu ustalenia w tym zakresie zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Organ rozpatrzył zarówno poszczególne dowody z osobna, jak również we wzajemnej łączności i ustosunkował się do różnic w zebranych dowodach. Mógł kierować się nie tylko wiedzą, ale i doświadczeniem życiowym i jego rozumowanie było zgodne z prawidłami logiki.

W ocenie Sądu przeprowadzone przez organy podatkowe czynności procesowe, polegające na zebraniu materiału dowodowego i jego ocenie, nie dają podstaw do zanegowania wyprowadzonych z nich wniosków, znajdujących odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Bezzasadne są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 120, 121 § 1, 122, 187 § 1, 193 § 1 i 2 oraz 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, tj.: zasad ogólnych postępowania podatkowego, poprzez niezastosowanie się do dyspozycji wynikającej z ww. przepisów na skutek: zaniechania wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych z przedmiotową sprawą, oraz oparcie decyzji na niepełnym materiale dowodowym.

Postępowanie podatkowe w sprawie było prowadzone zgodnie z normami zawartymi w art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 120 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zgodnie z zasadą określoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta nie zmienia reguł dowodowych, nie można jej także rozumieć w taki sposób, że jej zastosowanie w konkretnym przypadku prowadziłoby do wydania rozstrzygnięcia pozostającego w oczywistej sprzeczności z treścią prawa materialnego. Taki stan rzeczy naruszałby zarówno zasadę legalizmu, jak i konstytucyjną zasadę państwa prawa oraz powszechności i równości w zakresie opodatkowania. W rozpoznawanej sprawie zasada ta nie została naruszona. Postępowanie budzące zaufanie do organów podatkowych to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne. W ocenie Sądu przeprowadzone przez organy obu instancji postępowanie w pełni zasady te zrealizowało.

Bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, na podstawie którego w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Podstawowym narzędziem realizacji wynikającej z przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej jest postępowanie dowodowe, do której nawiązują także reguły postępowania dowodowego zawarte w art. 187 - 192 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

W ocenie Sądu stan faktyczny sprawy został wyjaśniony w sposób wyczerpujący i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia, a zebrany materiał dowodowy był przedmiotem analizy, co znalazło swój wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Nadmienić należy, że organ I instancji rozpoznając niniejszą sprawę przeprowadził postępowanie, w wyniku którego zgromadził materiał dowodowy, który pozwolił organom obu instancji na wydanie prawidłowych decyzji, w których stwierdzono, że skarżący nie dokumentował należycie sprzedaży towarów, a tym samym nie opodatkowując podatkiem od towarów i usług (pomimo otrzymywania wpłat za sprzedane towary), ukrywał rzeczywiste rozmiary prowadzonej działalności gospodarczej.

Wracając do kwestii związanej z prowadzonymi przez podatnika rejestrami stwierdzić należy, że dla oceny czy księga jest rzetelna decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania. W konsekwencji, czy zawiera zapisy dotyczące zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy. Wykazana rozbieżność pomiędzy treścią zapisów księgi, a stanem rzeczywistym uniemożliwia ustalenie właściwej podstawy opodatkowania i stanowi przesłankę do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne.

Ponadto zaznaczyć należy, iż podatnicy podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, obowiązani są do prowadzenia ewidencji w sposób prawidłowy. Z przepisu tego wynika, że podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej (...). W ramach regulacji podatku od towarów i usług istotnym jest także posiadanie faktur dokumentujących faktyczne wartości dokonanych operacji gospodarczych. Faktura jest dokumentem księgowym, którego zasadniczą funkcją jest udokumentowanie rzeczywistej wartości transakcji i umożliwienie poprawnego ujęcia jej w księgach sprzedawcy. Wystawienie faktury jest jednym z podstawowych zdarzeń rodzących obowiązek podatkowy (art. 19 ust. 4 ustawy o VAT), przy czym faktura musi być prawidłowa nie tylko z formalnego punktu widzenia.

Zdaniem Sądu analiza zebranego w toku postępowania kontrolnego materiału dowodowego, szczegółowo omówionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dowodów dotyczących zakwestionowanych przez organy podatkowe transakcji sprzedaży i zakupów stanowiła dostateczną podstawę do uznania ksiąg podatkowych strony za nierzetelne. Organy wykazały między innymi nierzetelność w ewidencjonowaniu obrotów ze sprzedaży samochodów. Skarżący w ramach prowadzonej działalności importował w 2008 r. z USA samochody, w większości uszkodzone, które poddawał naprawie i oferował do sprzedaży po cenach znacząco wyższych, niż wykazane w fakturach sprzedaży. W wyniku badania ewidencji księgowej i dokumentów źródłowych stwierdzono, że nie ujęto wydatków na zakup części zamiennych i usług napraw samochodów importowanych z USA, które sprowadzono jako powypadkowe, a sprzedano jako nieuszkodzone. W toku postępowania skarżący również nie przedstawił dowodów potwierdzających poniesienie kosztów dokonanych napraw i zakupu części zamiennych. Słusznie zauważył organ, iż w przypadku gdy podatnik nie uprawdopodobnił, że faktycznie ponosił wydatki związane z naprawami sprowadzonych pojazdów, brak było podstaw prawnych do ustalenia ich wysokości w drodze oszacowania. Pięć spośród siedmiu sprzedanych samochodów posiadało zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym co oznacza, że przywrócono im sprawność techniczną i wartość rynkową. Porównanie wartości wykazanych w wystawionych fakturach sprzedaży pojazdów z wpłatami gotówki w tych miesiącach na rachunki bankowe podatnika oraz cenami stosowanymi w obrocie jak również potwierdzenie faktu, iż sprzedane pojazdy zostały dopuszczone do ruchu drogowego, uzasadnia wniosek że w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji sprzedaży, skarżący w miesiącach kwietniu, czerwcu, lipcu, wrześniu i listopadzie 2008 r. zaniżył wartość obrotu o kwotę 537.262,30 zł, a w konsekwencji podatku należnego o 118.197,60 zł. Analiza prowadzonych przez stronę ksiąg podatkowych, rachunków bankowych, dowodów zakupu i sprzedaży, zeznań świadków i strony, dane o wartościach rynkowych pojazdów wynikające z polis ubezpieczeniowych w zakresie AC, informacje o cenach rynkowych sprzedanych pojazdów uzyskane od firmy I. i z Urzędu Skarbowego w B. oraz opinie biegłych wskazują, że skarżący nie wykazał części obrotów ze sprzedaży samochodów, co dało podstawę do uznania, że prowadzone przez podatnika księgi podatkowe są nierzetelne. Wbrew stanowisku skarżącego organy podatkowe w sposób rzetelny przeanalizowały poszczególne transakcje, co zostało wykazane w uzasadnieniu decyzji, dlatego nieuzasadnione jest stanowisko, zgodnie z którym uznanie ksiąg podatkowych jako niezgodnie z rzeczywistością było następstwem samego stwierdzenia, iż samochody zostały sprzedane po cenach znacznie niższych niż ceny rynkowe. Wzruszenie domniemania zgodności z rzeczywistością prowadzonej przez skarżącego ewidencji sprzedaży za 2008 r., dało organom podatkowym możliwość dokonania swobodnej oceny księgi, jak również szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się z kolei do opinii skarżącego, iż nie jest możliwe stwierdzenie nierzetelności ksiąg bez wskazania przepisów prawa materialnego, które zostały naruszone, zauważyć należy, że wskazanie naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego jest niezbędne dla wykazania wadliwości księgi podatkowej, co wynika z art. 193 § 3 Ordynacji podatkowej (za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów), natomiast w przypadku stwierdzenia nierzetelności księgi podatkowej, zdefiniowanej w art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej, konieczne jest wykazanie, że księga nie odzwierciedla rzeczywistości, co w przedmiotowej sprawie uczyniono.

Przepis art. 29 ust. 1 ustawy VAT (w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie), definiuje podstawę opodatkowania i obrót. Zgodnie z nim podstawą opodatkowania jest obrót (...). Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Uwzględniając powyższą regulację w odniesieniu do dokonanych w niniejszej sprawie ustaleń nie można zapominać, iż postępowanie dowodowe wykazało, że w rzeczywistości ustalona przez strony cena była wyższa niż wykazana na fakturach, a w konsekwencji w ewidencji sprzedaży VAT. Brak jest więc podstaw do twierdzenia, że kwota z faktury jest kwotą należną. Wobec tego organ podatkowy zobowiązany był do ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Odnosząc się do kwestii związanej z wpłatami na rachunki bankowe związane z działalnością gospodarczą, w kwotach przekraczających utargi ze sprzedaży, zauważyć należy, iż sam skarżący w składanych w dniu 6 listopada 2012 r. wyjaśnieniach stwierdził, że: "Wpłaty gotówkowe do banku B., Banku Spółdzielczym, B. były dokonywane z pieniędzy pochodzących z utargów wypracowanych w delikatesach i serwisie. Wpłat gotówkowych z innych źródeł nie pamiętam." Przesłuchany w dniu 13 lutego 2013 r. w charakterze strony potwierdził wszystkie złożone wcześniej wyjaśnienia. Pytany o wyjaśnienie skąd pochodzi nadwyżka wpłat gotówkowych, które były dokonywane na poszczególne konta bankowe w BS w B. i w B. nad gotówką uzyskaną ze sprzedaży w kasach rejestrujących oraz faktur VAT płatnych gotówką, które znajdują się w przychodach ujętych w działalności gospodarczej 2008 r. skarżący zeznał, że posiadał oszczędności z lat ubiegłych. W celu wyjaśnienia wskazywanej przez skarżącego okoliczności posiadania oszczędności z lat poprzednich organy poczyniły ustalenia w wyniku których wykluczono możliwości uzyskania przez skarżącego jakichkolwiek środków pieniężnych w drodze spadku, darowizny lub innego tytułu. Przeprowadzono analizę danych wykazanych w zeznaniach podatkowych PIT-36 za lata 2005- 2007 i na jej podstawie ustalono, że deklarowany przez skarżącego w latach poprzednich (przed 2008 r.) dochód nie pozwalał na wpłaty gotówki w tak znacznych kwotach. Zdaniem Sądu organy słusznie przyjęły, iż skarżący wyłącznie teoretycznie wskazywał na występowanie oszczędności z lat poprzednich, nie przedstawiając w tym zakresie żadnych racjonalnych dowodów. Z przeprowadzonej przez organ podatkowy analizy rachunku bankowego prowadzonego w Banku Spółdzielczym wynikało, że skarżący w 2008 r. korzystał z kredytów płatniczych, które służyły spłacie uprzednio zaciągniętych kredytów, a następnie w tym banku były udzielane kolejne. Z analizy przepływów pieniężnych wynika, że na konto bankowe skarżącego w dniu 12 czerwca 2008 r. wpłynęła kwota 338.679,00 zł, tytułem przelewu wewnętrznego. Na podstawie uzyskanego z banku dowodu jednostkowego tej wpłaty ustalono, że przelewu ww. kwoty dokonała żona skarżącego. Małżonka podatnika na wezwanie organu poinformowała, że w dniu 12 czerwca .2008 r. zaciągnęła w Banku Spółdzielczym w K. kredyt na kwotę 342.100 zł oraz przedłożyła zaświadczenie wystawione przez Bank Spółdzielczy dotyczące zaciągniętych przez nią kredytów. Jednakże nie można zgodzić się ze skarżącym twierdzącym, iż posiada on środki z kredytów, którymi może dokonywać "nadpłat" w sytuacji gdy kredyt płatniczy służył spłacie kredytu uprzednio zaciągniętego i z tego powodu kwot kredytów płatniczych udzielonych żonie skarżącego w dniach 29 lutego, 30 kwietnia, 16 lipca i 30 sierpnia 2008 r. nie można uwzględnić przy analizie przepływów gotówkowych skarżącego. Ponadto z analizy zestawienia gotówkowych przepływów środków pieniężnych w 2008 r. sporządzonego na podstawie rachunków bankowych skarżącego nie wynika, aby w datach zaciągnięcia wymienionych kredytów płatniczych przez żonę skarżącego (lub kolejnych dniach) dokonano wpłat gotówkowych w kwotach wynikających z umów o kredyt płatniczy.

W zakresie twierdzeń skarżącego dotyczących niedania wiary zeznaniom świadków, co według niego równoznaczne jest z zarzutem składania fałszywych zeznań stwierdzić należy, iż wykazanie odstępstwa zapisów ksiąg od stanu rzeczywistego może nastąpić przy użyciu wszelkich środków dowodowych, a nie tylko zeznań świadków. Wiarygodność dowodu z zeznań świadka powinna być oceniana w kontekście innych dowodów. Zeznania przesłuchanych w charakterze świadków nabywców samochodów wraz z całością zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego poddane zostały przez organy podatkowe szczegółowej ocenie. Świadkowie potwierdzili ceny zakupu widniejące na fakturach VAT sprzedaży w większości stwierdzając, że w momencie zakupu pojazdy nie posiadały uszkodzeń i były sprawne technicznie. A. S. zeznał: "przebieg był około 20.000 km, był to amerykański samochód, nie był zewnętrznie uszkodzony, nie wymagał remontu i nie był w momencie zakupu remontowany". G. T. wskazał, iż "samochód nie był uszkodzony", "z tym wyposażeniem samochód posiadał atrakcyjną cenę". M. K. nadmienił, że "w momencie zakupu nie było śladów uszkodzeń i nie był remontowany". Według D. B. samochód "był sprawny technicznie, mały przebieg, młody rocznik i do zakupu skłoniła go dobra marka". Z zeznań tych nie wynikało dlaczego ceny widniejące na fakturach sprzedaży w znaczny sposób odbiegają od cen rynkowych. Z dokumentacji urzędu celnego wynika, że niektóre samochody były pojazdami powypadkowymi i posiadały usterki, jednak skarżący zaznając w dniu 13 lutego 2013 r. w charakterze strony, stwierdził "(...) samochody sprzedawane były jako rozbite, a część sprzedałem jako naprawiane przeze mnie". Z kolei w ewidencji księgowej i dokumentach źródłowych podatnika nie stwierdzono ujęcia wydatków na zakup części zamiennych i usług naprawy samochodów importowanych z USA. Niewątpliwym było, iż sprzedane samochody posiadały badania techniczne, a co za tym idzie musiały być technicznie sprawne. Organ zauważył, że prawie wszystkie samochody sprzedano na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, a faktury VAT sprzedaży wystawiane były na firmy i wprowadzone do ewidencji działalności gospodarczej w kwotach wynikających z faktur VAT, w większości w kwotach netto 70.000 zł, pozwalających na zaliczenie niemal pełnej kwoty w ramach odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów.

Nie można uznać za słuszne twierdzenie skarżącego, iż organy podatkowe odmawiając przyznania zeznaniom świadków cechy wiarygodności, powinny udowodnić im złożenie fałszywych zeznań. Obowiązkiem organów podatkowych w przeprowadzonym postępowaniu była ocena zgromadzonych w sprawie dowodów, w tym zeznań świadków, z uwzględnieniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego w odniesieniu do całokształtu okoliczności faktycznych sprawy.

Odnosząc się do kwestii związanej z ustalaniem wartości rynkowej samochodów Mazda CX7 i Mitsubishi Outlander stwierdzić należy, że "I." Sp. z o.o. w W. przy piśmie z dnia 13 grudnia 2012 r. przekazała wydruki cen rynkowych pojazdów marki Mercedes Benz ML320 i GL320. Jednocześnie poinformowała, że dla pozostałych pojazdów nie posiada danych i nie może przekazać informacji o ich cenach rynkowych. W zaistniałej sytuacji organ podatkowy

zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. o podanie wartości rynkowych samochodów marki Mazda CX7 i Mitsubishi Outlander. W odpowiedzi z dnia 14 lutego 2013 r. przekazano informacje o wartości rynkowej pojazdu Mazda CX7, a następnie wraz z pismem z dnia 18 lutego 2013 r. samochodu Mitsubishi Outlander, informując jednocześnie, że są to wartości dla pojazdów o zbliżonych parametrach technicznych do podanych w zapytaniu. Z treści pism Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika, że załączone wydruki danych o cenach rynkowych wymienionych pojazdów pochodzą z informacji wygenerowanych na podstawie Systemu I. Pojazdy Samochodowe – Wartości Rynkowe. Powyższe w ocenie Sądu nie budzi wątpliwości. Przyjąć także należy, iż wbrew stanowisku skarżącego informacje uzyskane od Naczelnika Urzędu Skarbowego dotyczące cen rynkowych samochodów marki Mazda CX7 i Mitsubishi Outlander nie stanowiły podstawy do podjęcia w przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcia. Informacje podane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego stanowiły jeden z elementów materiału dowodowego zgromadzonych w przedmiotowej sprawie, którego organ podatkowy będąc obowiązany do rozpatrzenia całego materiału, nie mógł pominąć.

Odnosząc się do podniesionych przez skarżącego sprzeczności, które pojawiły się jego zdaniem w protokole badania ksiąg, a dotyczących cen sprzedaży pojazdów importowanych z USA (wg skarżącego raz jest to od 11,3% do 55%, innym razem jest to 200-300%) należy podkreślić, że we wskazanym protokole ujęte ceny sprzedaży pojazdów - samochodów importowanych z USA, wykazane w fakturach sprzedaży wynosiły od 11,3% do 55,0% ogólnopolskich cen rynkowych zamieszczonych w opracowaniach "Pojazdy Samochodowe - Wartości Rynkowe" wydanych przez I. W dalszej części protokołu, na podstawie danych wynikających ze zgromadzonych dowodów, organ kontroli skarbowej przeprowadził wyliczenia w oparciu o wartości pojazdów określone w umowach ubezpieczenia w zakresie AC, których wyniki przedstawił opisowo, np. "cena kupna- sprzedaży samochodu podana w fakturze VAT jest (..) 2,5-krotnie niższa od sumy ubezpieczenia przyjętej w polisie ubezpieczenia pojazdu w zakresie AC" lub "mimo używania pojazdu przez okres 4 lat jego wartość była wyższa od ceny zakupu w 2008 r. o 178,5%, czyli niemal dwukrotnie (125.000 : 70.000)". Do wyliczeń jako wartości wyjściowe przyjęto ogólnopolskie ceny rynkowe poszczególnych samochodów i te kwoty stanowiły 100%, natomiast we wskazanych wyliczeniach opisowych jako wartość wyjściową, stanowiącą 100% przyjęto cenę z faktury wystawionej przez skarżącego i stąd wynikły różne wartości wyliczonych wskaźników.

Za niezasadne należy także uznać stanowisko skarżącego dotyczące przedstawienia w uzasadnieniu decyzji przez organ podatkowy reklamy firmy I. Należy mieć bowiem na uwadze, iż utworzony dla potrzeb rzeczoznawców samochodowych program firmy I. zawiera ceny określone na podstawie danych dotyczących sprzedaży w następstwie profesjonalnego badania rynku. Posługiwanie się przez organy podatkowe katalogami wycen jest akceptowane w orzecznictwie sądowym w tym przez Sąd orzekający w niniejszej sprawie. Dlatego zarzucanie organowi reklamowanie wskazanej spółki, uznać należy za nieuprawnione.

W tych okolicznościach należy uznać, że w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym organy podatkowe bez naruszenia przepisów art. 29 ust. 1, art. 32 ust. 1 ustawy o VAT dokonały korekty rozliczenia w podatku VAT za poszczególne miesiące 2008 r.

Mając na uwadze powyższe zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) skargę jako niezasadną należało oddalić.