Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1323/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1323/05 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 11 kwietnia 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: WSA Ewa Długosz- Ślusarczyk, Asesor: WSA Jarosław Wiśniewski (spr), Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2007r., sprawy ze skargi W. N., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 5 sierpnia 2005r. nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r, skargę oddala


UZASADNIENIE

W dniu [...].12.2004 r. W. N. zwrócił się z wnioskiem do Naczelnika Urzędu Skarbowego o zwrot nadpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłaconych w związku z oddelegowaniem do pełnienia służby w Polskiej Jednostce Wojskowej w Siłach Międzynarodowych SFOR w okresie od [...].1998r. do [...].1999r. Zdaniem podatnika dochody te są zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14 z 2000 r., póz. 176 ze zm.). Na potwierdzenie tego faktu przywołał decyzje z 08.04.2002r. Pierwszego Urzędu Skarbowego w Łodzi - Bałuty nr I USB XVI/4110/Z/62/02 i wyrok WSA w Gliwicach, Sygn. akt I SA/Ka 96/03 z 17.02.2004r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...].04.2005r nr [...] o nr systemowym [...]. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r.

Od powyższej decyzji w dniu [...].05.2005r. złożone zostało odwołanie, w którym przytoczono przepis § 9 ust. 1 pkt. 26 Rozporządzenia Min. Fin. z 24.03.1995r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 35, póz. 173 ze zm.) twierdząc jednocześnie, że spełnione zostały przesłanki umożliwiające zwolnienie od podatku dochodowego przedmiotowych należności pieniężnych. Podatnik podkreślił, że w/cyt. przepis mówił ogólnie o należnościach, nie wskazując jednoznacznie, które dochody podlegają zwolnieniu, a które opodatkowaniu. Stąd należałoby uznać, że wszystkie dochody otrzymywane przez żołnierzy i innych pracowników służb mundurowych do końca 2002 roku były wolne od podatku dochodowego. Ponadto powołano się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 09.12.2004r. Sygn. Akt III S.A./Wa425/04 i wyrok NSA w Warszawie z dnia 20.XII.2002r. Sygn. Akt III S.A. 206/02 w podobnej sprawie, uznający prawo do zwolnienia tych należności od podatku dochodowego.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzja z dnia 5 sierpnia 2005 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w pełni potwierdzając prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia .

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy podniósł, iż o zwolnieniach podatkowych, stanowiących wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i równego traktowania podmiotów, muszą być stosowane literalnie. Zgodnie z § 9 ust. 1 pkt 26 Rozporządzenia Ministra Finansów z 24.III.1995r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 35 póz. 173 z 1995r. ze zm.), zwalnia się od podatku dochodowego należności pieniężne wypłacane żołnierzom i pracownikom cywilnym w związku z wyznaczeniem ich do składu osobowego polskiego kontyngentu wojskowego w ramach misji specjalnych organizacji międzynarodowych.

W świetle powyższego zwolnienie określone w w/w przepisie, nie ma zastosowania do wynagrodzeń (uposażeń) policjantów, żołnierzy i pracowników cywilnych wynikających ze stosunku służbowego lub stosunku pracy, gdyż istnieją one niezależnie od wyznaczenia do udziału w misjach specjalnych poza granicami państwa.

Zgodnie bowiem z odrębnymi przepisami osoby skierowane za granicę w celu udziału w misji pokojowej, przez cały okres pełnienia służby poza granicami państwa zachowują prawo do należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym. Uprawnienie to wynika z § 12 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22.IX.1998r. w sprawie pełnienia służby poza granicami państwa przez żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 127 póz. 840). Przepis ten stanowi, że żołnierz wyznaczony do pełnienia służby poza granicami państwa w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa, przez cały czas pełnienia służby zachowuje wszystkie uprawnienia i świadczenia, w tym prawo do uposażenia i innych należności pieniężnych, przysługujące mu z tytułu pełnienia czynnej służby wojskowej na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym, z uwzględnieniem powstałych w tym czasie zmian mających wpływ na wysokość uposażenia lub na prawo do innych należności pieniężnych. Świadczenia, o których mowa wyżej nie pozostają więc w związku z wyznaczeniem do składu osobowego kontyngentu wojskowego, a wskazany przepis potwierdza jedynie, że osoba wyznaczona do udziału w misji nie traci dotychczasowego uposażenia i innych dotychczasowych świadczeń związanych z wykonywaną pracą

Natomiast zgodnie z art. 25 ustawy z 17.XII.1974r. o uposażeniu żołnierzy - (Dz.U. z 1992 r. Nr 5, póz. 18 ze zm.) delegowanym żołnierzom przysługują szczególne uprawnienia i świadczenia przewidziane w § 13 ust. 1 w/w rozporządzenia.

A zatem zdaniem organu odwoławczego wolne od podatku są dodatkowe świadczenia, przysługujące podatnikom w związku z użyciem (wyznaczeniem) ich do jednostek biorących udział w misjach specjalnych np. bezpłatne zakwaterowanie i wyżywienie, jednorazowa należność pieniężna, dodatek zagraniczny, dodatek wojenny, walutowy dodatek rodzinny, itp.

Zgodnie z art. 20a ustawy z dnia 30.VI.1970r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (t. jedn.: Dz. U. Nr 10 z 1997 r., póz. 55 ze zm.) - żołnierz zawodowy może być wyznaczony do pełnienia służby poza granicami Państwa w celu udziału w misji pokojowej.

Organ II instancji wskazał, iż, bezsporną kwestią jest fakt, że podatnik pełnił służbę poza granicami kraju w Polskim Kontyngencie Wojskowym w Siłach Stabilizacyjnych SFOR w okresie od [...].1998r. do [...].1999r. spełniając jedną z przesłanek uprawniających do zwolnienia z opodatkowania w/w należności .

Podkreślono jednak , iż uwzględniając przepisy podatkowe obowiązujące w 1999 roku, w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem w tym roku podatkowym taki przepis faktycznie nie istniał. Sprawy za rok podatkowy 1999 są rozstrzygane w oparciu o te akty prawne, które w danym momencie miały zastosowanie. A zatem rok 1999 należy rozpatrywać na podstawie ustawy z dnia 26. VII. 1991 r. - o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, póz. 416 ze zm.). Natomiast z uwagi na fakt, że nie ujęto w zwolnieniach przedmiotowych wszystkich zwolnień, ustawodawca w art. 53 tejże ustawy odsyła nas do rozporządzenia, w którym Minister Finansów może zwolnić od podatku dochodowego całkowicie lub częściowo inne rodzaje wynagrodzeń niż wymienione w art. 21 ust. 1 ustawy i określić warunki tego zwolnienia.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie w/cyt. przepisów wolne są tylko te należności, które wypłacone zostały żołnierzom w związku z wyznaczeniem ich do składu osobowego kontyngentu wojskowego w ramach misji specjalnych organizacji międzynarodowych. A taki charakter mają wyłącznie świadczenia wymienione w w/w rozporządzeniu z dnia 22.09.1998 roku. Zatem należności, które zostały wypłacone w myśl § 13 ust. 1 w/w rozporządzenia, podlegają zwolnieniu. Natomiast wynagrodzenie otrzymane z tytułu stosunku służbowego w kraju, a nie w związku z pełnieniem służby w misji SFOR, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zaznaczono ponadto , iż otrzymywanie tych należności nie było uwarunkowane wyznaczeniem podatnika do składu osobowego kontyngentu wojskowego w ramach misji specjalnych, dlatego też płatnik postąpił prawidłowo potrącając zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z art. 38 powołanej ustawy. Wynagrodzenia te stanowią bowiem przychód, o którym mowa w art. 12 ustawy i podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust1 pkt. 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

Zdaniem skarżącego w świetle przytoczonego przepisu przesłanka uprawniająca do skorzystania z ulgi – jego udział w siłach stabilizacyjnych użytych poza granicami kraju w celu udziału w misji pokojowej – została spełniona .

Podniesiono również , iż przepis ten w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r. nie wyłączał możliwości uzyskania zwolnienia z podatku dochodowego od wpłaconych należności pieniężnych wynikających ze stosunku pracy w kraju . Dopiero ustawą z dnia 27 lipca 2002 r. o zmieniającą ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych ustalono z dniem 1 stycznia 2003 r. nowe brzmienie art. 21 ust 1 pkt. 83 , które takie wynagrodzenia wyłączały ze zwolnienia .

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji .

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, iż wbrew zarzutom skargi decyzja ta nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie poza sporem jest okoliczność, iż w latach 1998 -1999 Skarżący pełnił służbę w ramach Polskiego Kontyngentu Wojskowego w Siłach Stabilizujących (SFOR). Kwestią sporną jest natomiast objęcie uposażenia Skarżącego, za wyżej wskazany okres, zwolnieniem od podatku dochodowego.

W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, iż przepisy dotyczące zwolnień podatkowych, jako czyniące wyłom w zasadzie powszechności opodatkowania i równego traktowania podmiotów, muszą być stosowane literalnie i nie jest dopuszczalna jakakolwiek rozszerzająca ich interpretacja.

Należy przy tym podkreślić, iż art. 2l ust 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na który powołują się Skarżący, obowiązywał faktycznie od dnia 1 stycznia 200l r., dodany bowiem został przez art. 1 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Art. 8 owej ustawy stanowi, iż wchodzi ona w życie z dniem 1 stycznia 2001 r. i ma zastosowanie do opodatkowania dochodów (strat) uzyskanych od tego dnia. Bezsprzecznie zatem przepis ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Należy zatem zastosować art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w latach 1998 - 1999. Zgodnie tym przepisem opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegały wszelkiego rodzaju dochody za wyjątkiem wymienionych w art. 21 powyższej ustawy i zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów. Jednym z nich było rozporządzenie, Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 35, poz. 173 ze zm.) wydane na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 53 wskazanej ustawy. Przepis ten zwalniał od podatku dochodowego inne rodzaje dochodów niż wymienione w art. 21 oraz określił warunki tego zwolnienia . Zgodnie z § 9 pkt 26 ust. 1 tego aktu wykonawczego od podatku dochodowego zwolnione były należności pieniężne wypłacane żołnierzom w związku z wyznaczeniem ich do składu osobowego polskiego kontyngentu wojskowego w ramach misji specjalnych organizacji międzynarodowych.

Z kolei, w Rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 22 września 1998 r. (obowiązywało ono do dnia 4 stycznia 2001 r.) w sprawie pełnienia służby poza granicami państwa przez żołnierzy zawodowych, w § 12 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 ustawodawca stwierdził, że żołnierz wyznaczony do pełnienia służby poza granicami państwa, w tym w składzie polskich kontyngentów wojskowych wydzielonych z Sił Zbrojnych Rzeczpospolitej Polskiej do misji specjalnych organizacji międzynarodowych przez cały czas pełnienia służby poza granicami państwa zachowuje wszystkie uprawnienia i świadczenia, w tym prawo do uposażenia i innych należności pieniężnych przysługujących mu z tytułu pełnienia czynnej służby wojskowej na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym, z uwzględnieniem powstałych w tym czasie zmian mających wpływ na te uprawnienia albo na prawo lub wysokość tych świadczeń. Innymi słowy § 12 cyt. Rozporządzenia RM z dnia 22 września 1998 r. gwarantuje żołnierzowi zachowanie określonych uprawnień i świadczeń, w tym prawa do określonego uposażenia. Wskazany przepis wyraźnie więc potwierdza, że wyznaczony do udziału w misji nie traci dotychczasowego uposażenia i innych (dotychczasowych) świadczeń związanych z wykonywaną pracą.

Jednak wiodącą w niniejszej sprawie jest niewątpliwie wykładnia § 9 ust. 1 pkt 26 Rozporządzenia MF z dnia 24 marca 1995 r., bowiem ten przepis stanowi podstawę prawną do objęcia określonego w nim przychodu zwolnieniem od podatku dochodowego.

Jak już wskazano, przepisy o zwolnieniach, stanowiące wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i równego traktowania podatników, muszą być interpretowane w sposób ścisły. Wykładnia językowa tego ostatniego przepisu pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że ustawodawca nie obejmuje zwolnieniem uposażenia i świadczeń, o jakich mowa w § 12 jako całości, lecz ogranicza się wyłącznie do należności pieniężnych wypłaconych w związku z wyznaczeniem do składu osobowego polskiego kontyngentu wojskowego. Skoro zatem zostały zwolnione od podatku należności pieniężne wypłacane "w związku z wyznaczeniem" do składu polskiego kontyngentu wojskowego, to znaczy, że zwolnienie podatkowe obejmuje tylko te należności, których żołnierz nie otrzymałby, gdyby nie został wyznaczony do tego kontyngentu.

Reasumując stwierdzić należy, iż zakres przedmiotowy § 12 Rozporządzenia RM z dnia 22 września 1998 r. w sprawie pełnienia służby poza granicami państwa przez żołnierzy zawodowych nie jest tożsamy z zawężająco potraktowanymi przez ustawodawcę zwolnionymi od podatku dochodowego należnościami, o jakich mowa w § 9 ust. 1 pkt 26 Rozporządzenia MF z dnia 24 marca 1995 r. (tak też wyrok NSA w Gdańsku z dnia 24 września 2003, sygn. akt I SA/Gd 2068/00).

W niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo określiły więc, że wobec powołania podatnika do składu osobowego polskiego kontyngentu wojskowego w ramach misji specjalnej, otrzymał on z tego tytułu dodatkowe należności pieniężne, które w świetle przywołanego § 9 ust. 1 pkt 26 Rozporządzenia MF podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego. Są to kwoty ponad uposażenie przysługujące mu z tytułu pełnienia czynnej służby wojskowej na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym, które to dotychczas otrzymywane uposażenie nie podlega zwolnieniu podatkowemu.

Tak więc opodatkowaniu podlegają uposażenia i inne należności pieniężne które przysługują z tytułu pełnienia czynnej służby wojskowej, otrzymywane przez Skarżącego podczas pełnienia służby poza granicami kraju, wynikające z umowy o pracę na dotychczas zajmowanym stanowisku w kraju.

Przedstawione powyżej stanowisko Sądu w sprawie opodatkowania przedmiotowych dochodów, znajduje szerokie potwierdzenie w orzecznictwie i było wielokrotnie potwierdzane przez Naczelny Sąd Administracyjny, o czym wyraźnie świadczą wyroki sądów oddalających skargi podatników i to, podkreślić należy, w stanie prawnym obowiązującym przed zmianą brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 83 wyżej wskazanej ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku.

Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 października 2000 roku - sygn. akt. SA/Łd 2063/98 wyraźnie wskazał, iż "Dotychczasowe uposażenie i inne należności pieniężne, zachowane przez żołnierza na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia z dnia 24 marca 1992 r. w sprawie żołnierzy zawodowych wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa w składzie misji specjalnych organizacji międzynarodowych (Dz. U. Nr 34, poz. 147 ze zm. - obecnie § 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 września 1998 r. w sprawie pełnienia służby poza granicami państwa przez żołnierzy zawodowych - Dz. U. Nr 127, poz. 840), pozostają w związku z pełnieniem przez niego czynnej służby wojskowej, natomiast w związku z pełnieniem tej służby za granicą pozostają jedynie należności pieniężne wymienione w § 5 tego rozporządzenia (obecnie § 13 rozporządzenia z dnia 22 września 1998 r.). Tylko te ostatnie należności podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie § 9 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 35, poz. 173 ze zm.)."

Stanowisko to potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 stycznia 1999 roku – sygn. akt III SA 3159/97 (patrz system informacji prawnej LEX nr 37172) oraz w wyroku z dnia 25 marca 1998 roku - sygn. akt III SA 1802/96, (patrz system informacji prawnej LEX nr 33538).

Sąd zauważa również, iż powołane przez Skarżącego orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach i Warszawie dotyczyło stanu prawnego za 2001 rok, a więc powstałego już pod rządami nowego brzmienia przepisów, nie może mieć ono zatem zastosowania do niniejszej sprawy.

Ponadto wskazać należy, iż w związku z faktem, że niniejsze postępowanie dotyczy świadczeń wypłacanych za 1999 r., a więc pod rządami przepisów prawa obowiązujących przed wejściem w życie przepisu art.21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zachodzą w tym postępowaniu przesłanki do zawieszenia postępowania do czasu rozpatrzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zagadnienia prawnego dotyczącego opodatkowania dochodów od należności otrzymywanych przez żołnierzy zawodowych, albowiem zagadnienie to dotyczy stanu prawnego zaistniałego po okresie objętym niniejszym postępowaniem.

Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy powiedzieć, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).