Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2877/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 14c § 1 i § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 marca 2013 r. sprawy ze skargi C. S.A. z siedzibą w W. (dawniej: C. sp. z o.o. z siedzibą w W.) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz C. S.A. z siedzibą w W. (dawniej: C. sp. z o.o. z siedzibą w W.) kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] uznał za nieprawidłowe, stanowisko C. Sp. z o. o. z siedzibą w W. ( obecnie C. S.A ) (dalej: "Spółka", "Skarżąca"), przedstawione we wniosku w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów podatkowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Skarżąca jest spółką produkcyjną, której przedmiotem działalności jest produkcja sprzętu elektronicznego, w tym dekoderów służących do odbioru telewizji satelitarnej oraz innych urządzeń elektronicznych. W dniu 1 grudnia 2007 r. zawarła umowę ze spółką C. S.A (dalej: "C.") dotyczącą dzierżawy linii technologicznej (dalej: "Umowa"). Na podstawie Umowy C. oddał Skarżącej przedmiot dzierżawy do używania i pobierania pożytków, a Skarżąca zobowiązała się do zapłaty czynszu dzierżawnego na podstawie faktur VAT wystawianych w miesięcznych okresach rozliczeniowych. Na linię technologiczną, będącą zespołem urządzeń wraz z oprogramowaniem, składały się: maszyny typu Pick & Place, kompresor, drukarka, transportery, fala lutująca, jak również piec rozpływowy (dalej: "piec"). Umowa została zawarta na okres 7 lat. Przedmiot dzierżawy został wprowadzony do ewidencji środków trwałych Skarżącej i podlegał w Spółce amortyzacji zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości z 29 kwietnia 1994 r. (Dz. U. 2009, Nr 152, poz. 1223 ze zm., dalej: "u.o.r.") oraz zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej (dalej: "amortyzacja finansowa") przez okres trwania Umowy. Odpisy amortyzacyjne nie były przez Skarżącą rozpoznawane jako koszty podatkowe. Kosztem uzyskania przychodów Spółki były uiszczane zgodnie z Umową miesięczne raty czynszu za dzierżawę w wartościach netto. Umowa dla celów bilansowych była traktowana przez Strony umowy jako umowa leasingu finansowego, natomiast dla celów podatkowych jako umowa leasingu operacyjnego. W szczególności Umowa spełnia warunki określone w art. 17 b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.").

W trakcie trwania Umowy C. wniosła do spółki C. sp. z o.o. (dalej: "C.") aport w postaci zorganizowanej część swojego przedsiębiorstwa, tworzącej oddział, w tym wierzytelności wynikające z Umowy. W sierpniu 2011 r. Skarżąca oraz C. zawarły porozumienie (dalej: "Porozumienie"), przedmiotem którego było dostosowanie zasad rozliczenia stron do zmian wynikających z Aneksu nr 1 do Umowy, podpisanego w sierpniu 2011 r. (dalej: "aneks"). W szczególności na mocy Aneksu strony dokonały modyfikacji Umowy i w miejsce Pieca wprowadziły nowe urządzenie (dalej: "Nowy Piec"). Przyczyną wprowadzonej zmiany było zużycie dotychczasowego Pieca w stopniu uniemożliwiającym jego dalszą eksploatację. W szczególności do zmiany Umowy doszło z inicjatywy Skarżącej, celem zapewnienia nieprzerwanego i bezawaryjnego działania całej linii technologicznej, co z kolei stanowi warunek konieczny zachowania ciągłości produkcji i w konsekwencji terminowej realizacji zamówień przez Skarżącą. Pomimo ww. modyfikacji Umowy strony nie wydłużyły jej pierwotnego okresu obowiązywania. Jednocześnie Spółka zwróciła do C. Piec nie później niż w dacie otrzymania do użytkowania Nowego Pieca.

Na mocy aneksu strony dostosowały również wysokość rat czynszu dzierżawnego należnego C. do zmian wynikających z modyfikacji Umowy.

W uzupełnieniu wniosku Spółka wyjaśniła, że zobowiązała się na mocy porozumienia do zapłaty na rzecz C. jednorazowego wynagrodzenia w wysokości odpowiadającej wartości pozostałych do spłacenia rat przypadających na część kapitałową czynszu dzierżawnego pieca. Wynagrodzenie to zostało ustalone jako należne C. z tytułu powstrzymania się od dalszego wydzierżawienia na rzecz C. linii technologicznej w części obejmującej Piec, który pomimo upływu tylko części okresu na jaki Umowa została pierwotnie zawarta, poprzez dużą awaryjność stracił walor przydatności dla procesu produkcji w Spółce. Było to zatem wynagrodzenie należne za usługę polegającą na zobowiązaniu się przez C. do powstrzymania się od dokonania czynności dalszego wydzierżawiania linii produkcyjnej w pierwotnym kształcie.

Z powyższego założenia, które zostało zawarte w opisie stanu faktycznego we wniosku Spółki, wynika w sposób jednoznaczny iż zapłacona na rzecz C. kwota nie miała charakteru odszkodowawczego.

Zgodnie z powszechnie obowiązującymi na rynku zasadami dotyczącymi rozliczania analogicznych umów, koszty ich rozwiązania przed terminem stanowią koszty i ryzyko obciążające korzystającego, a nie finansującego. W konsekwencji w przedmiotowej sprawie i zgodnie z zasadami obowiązującymi na rynku jednorazowa wartość pozostałych do spłacenia rat przypadających na część kapitałową czynszu dzierżawnego Pieca stanowi koszt obciążający Spółkę jako korzystającego a nie C. jako finansującego. Jednocześnie zwróciła uwagę, że w żadnym miejscu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka nie wskazała, że wartość tych rat odpowiada wartości niezamortyzowanej części pieca.

Zużycie pieca przed końcem okresu, na który zgodnie z zawartą w grudniu 2007 r. Umową przewidziano jego użytkowanie w ramach linii technologicznej, nie było w żadnym wypadku wynikiem użytkowania niezgodnego z zasadami prawidłowego i racjonalnego użytkowania tego typu urządzenia przez Spółkę. Nieprzydatność pieca do dalszego użytkowania w ramach linii technologicznej powstała niezależnie od działań Spółki i nie była możliwa do przewidzenia przez Spółkę oraz C. w momencie podpisywania Umowy.

Umowa, pomimo dostosowania na mocy Porozumienia rozliczeń pomiędzy stronami do modyfikacji wynikających z aneksu do umowy z sierpnia 2011 r. w dalszym ciągu spełnia warunki określone w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p.

Wskazując na powyższe Skarżąca zadała następujące pytanie:

Czy Spółka może zaliczyć jednorazowe wynagrodzenie odpowiadające wartości pozostałych do spłacenia rat przypadających na część kapitałową czynszu dzierżawnego pieca zapłacone na rzecz C. na podstawie porozumienia do kosztów uzyskania przychodów?

W ocenie Skarżącej będzie ona uprawniona do zaliczenia jednorazowego wynagrodzenia odpowiadającego wartości pozostałych do spłacenia rat przypadających na część kapitałową czynszu dzierżawnego pieca zapłaconego na rzecz C. na podstawie porozumienia do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p.

Wskazała, że w konsekwencji zmiany umowy Skarżąca zapłaciła na rzecz C. wynagrodzenie za zobowiązanie się przez C. do powstrzymywania się od dalszego wydzierżawiania na rzecz Spółki linii technologicznej w pierwotnym kształcie w wysokości odpowiadającej wartości pozostałych do spłacenia rat przypadających na część kapitałową czynszu dzierżawnego pieca. W szczególności zmiana Umowy nastąpiła z uwagi na zużycie pieca w stopniu uniemożliwiającym jego dalszą eksploatację i w celu zapewnienia Spółce nieprzerwanego i bezawaryjnego działania całej linii technologicznej i była warunkiem koniecznym dla zachowania ciągłości produkcji i w konsekwencji terminowej realizacji zamówień przez Skarżącą. Nie ulega wątpliwości, że koszt poniesiony przez Spółkę w związku z wymianą niesprawnego urządzenia będącego istotnym elementem linii technologicznej niezbędnej do zapewnienia ciągłej produkcji w Spółce stanowi działanie nakierowane na osiągnięcie przez nią przychodów, a jednocześnie na zabezpieczenie źródeł jej przychodów. Ponadto wynagrodzenie poniesione przez Skarżącą na rzecz C. nie mieści się w katalogu kosztów enumeratywnie wskazanych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., których Spółka nie miałaby prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Wobec powyższego Skarżąca poniosła koszt wynagrodzenia należnego C. na podstawie porozumienia w celu mieszczącym się w dyspozycji art. 15 u.p.d.o.p. i w konsekwencji jest uprawniona do zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p.

Wyjaśniła, iż podpisując Umowę dokonała wyboru najbardziej optymalnego ze swojego punktu widzenia zestawienia urządzeń składających się na linię technologiczną, w tym najbardziej optymalnego Pieca. W toku stałej produkcji realizowanej przez Spółkę okazało się jednak, że piec pomimo zapewnień jego producenta nie spełniał stawianych wobec niego technicznych wymagań. Jego wysoka awaryjność pomimo właściwego sposobu jego używania powodowała, że Spółka była narażona na liczne przestoje w produkcji. W konsekwencji Spółka nie wykorzystywała swoich pełnych mocy produkcyjnych, co narażało ją na straty.

Wobec powyższego Spółka uznała, że racjonalne z punktu widzenia prowadzonej przez nią działalności jest decyzja o rozwiązaniu Umowy z C. w części dotyczącej starego pieca ze wszystkimi konsekwencjami tej decyzji.

Zasady rynkowe w zakresie umów dzierżawy (leasingu), które znalazły potwierdzenie w licznych stanowiskach organów podatkowych wskazują, że w sytuacji rozwiązania tego typu umów przed terminem wszelkie konsekwencje takiej decyzji ponosi korzystający.

Zdaniem Spółki nie powinien budzić wątpliwości fakt, że poniesienie przez nią kosztu w związku z rozwiązaniem Umowy w części pieca i zawarciem nowej umowy (aneks) na dzierżawę (leasing) nowego pieca miało na celu wyeliminowanie wymuszonych przyczynami technicznymi przestojów produkcyjnych. W konsekwencji prawdopodobny brak przerw w produkcji przełoży się na zwiększenie ilości produkcji, a przez to na zwiększenie przychodów ze sprzedaży. Z biznesowego punktu widzenia przedmiotowe decyzje były podejmowane z przekonaniem, że koszt opisanych wyżej decyzji zwróci się z nawiązką w niedługim czasie poprzez wzrost przychodów ze sprzedaży. Omawiane działania nakierowane były bowiem na zintensyfikowanie wartości uzyskiwanych przez Spółkę przychodów, a jednocześnie na zabezpieczenie źródeł jej przychodów.

2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2012 r. uznał powyższe stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, że z uwagi, iż ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodu z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów, cel ten musi być wyraźnie widoczny, zaś poniesione wydatki winny go bezpośrednio lub pośrednio realizować lub co najmniej winny go zakładać jako realny. Określenie "w celu" oznacza pozostawanie wydatku (kosztu) w takim związku z przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł. Zatem przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem, czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania.

Zdaniem Ministra Finansów art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. obejmuje swoją dyspozycją działania pozytywne zmierzające do osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów; nie obejmuje swoją dyspozycją działań "negatywnych", zmierzających np. do ograniczenia straty. Przyjmuje się, iż koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nie naruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

W zakresie leasingu wyboru przedmiotu leasingu oraz zbywcy dokonuje korzystający (leasingobiorca) na swoją odpowiedzialność i ryzyko. Podatnik zawierając umowę leasingu musi również zdawać sobie sprawę z konsekwencji rozwiązania takiej umowy przed upływem okresu, na który została zawarta.

W ocenie organu decyzja Spółki nie tyle jest uwarunkowana zamiarem osiągnięcia przychodów i zabezpieczenia źródła przychodów, co chęcią uniknięcia nadmiernych kosztów związanych z zawartą umową na użytkowanie pieca, który nie będzie wykorzystywany w takim stopniu jak oczekiwała Spółka ze względu na jego awaryjność, a to według organu nie stanowi wydatku poniesionego w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania źródła przychodów. Uzasadnieniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów jednorazowego wynagrodzenia nie może być uniknięcie nadmiernych kosztów, albowiem taki cel ponoszenia wydatków, mogących stanowić koszty uzyskania przychodów, nie istnieje. Wydatki mają być ponoszone przez podatników w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W rozpatrywanej sprawie trudno przyjąć, aby jednorazowe wynagrodzenie należne C. w jakikolwiek sposób warunkowało istnienie, czy utratę w przyszłości źródła przychodów. Podkreślił, iż ma świadomość, iż podatnik prowadząc działalność gospodarczą podejmuje wielokrotnie decyzje, lecz skutki niektórych decyzji, nie mogą być przenoszone na zmniejszenie obciążeń podatkowych. Spółka jako podatnik ponosi ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej, a zapłata jednorazowej kwoty będąca wynikiem podjętych przez niego decyzji o przedterminowym rozwiązaniu umowy, stanowi konsekwencję tego ryzyka i nie może być przerzucana na Skarb Państwa poprzez pomniejszanie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania.

3. Skarżąca niezgadzając się powyższą interpretacją wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

4. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2012 r. oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

- art. 14c § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez nieodniesienie się przez organ do kluczowych argumentów Skarżącej zawartych w szeroko nakreślonym przez nią uzasadnieniu dla poniesionego przez nią wydatku, co doprowadziło do niewłaściwego ustalenia w oderwaniu od przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego, iż nie jest ona uprawniona do zaliczenia jednorazowego wynagrodzenia odpowiadającego wartości pozostałych do spłacenia rat przypadających na część kapitałową czynszu dzierżawnego pieca wchodzącego w skład linii technologicznej dzierżawionej przez Skarżącą a zapłaconych na rzecz spółki C. do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.,

- art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. poprzez:

a) błędną wykładnię tego przepisu, polegającą na przyjęciu, że obejmuje swoją dyspozycją działania pozytywne zmierzające do osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, zaś nie obejmuje swoją dyspozycją działań "negatywnych" zmierzających np. do ograniczenia straty, podczas gdy wydatki mające na celu ograniczenie strat z powodu przestojów, nawet całkowitego zatrzymania, produkcji mieszczą się w wyrażeniu "w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów";

b) niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, polegające na uznaniu, że wydatek poniesiony przez Skarżącą na jednorazowe wynagrodzenie odpowiadające wartości pozostałych do spłacenia rat przypadających na część kapitałową czynszu dzierżawnego pieca wchodzącego w skład linii technologicznej dzierżawionej przez Skarżącą a zapłaconych na rzecz spółki C. nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie stanowi wydatku poniesione w celu osiągnięcia przychodów i zabezpieczenia źródła przychodów.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p. podała, że Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji zaniechał odniesienia się do kluczowych argumentów zawartych w szeroko nakreślonym przez Skarżącą uzasadnieniu dla poniesionego przez nią wydatku. W szczególności organ zignorował argumentację Skarżącej, w ocenie której decyzja o rozwiązaniu z C. Umowy w części dotyczącej Pieca i wprowadzenie do dzierżawionej przez Skarżącą linii produkcyjnej nowego bezawaryjnego urządzenia stanowiącego oś linii produkcyjnej zapewniło jej duże prawdopodobieństwo unikania kosztownych przestojów w produkcji (a nawet zatrzymania produkcji) w przyszłości i tym samym duże prawdopodobieństwo ciągłej produkcji wyrobów gotowych przeznaczonych do sprzedaży.

W ocenie Skarżącej organ nie odniósł się do argumentacji, że z biznesowego punktu widzenia przedmiotowe decyzje były podejmowane z przekonaniem, że poniesiony przez nią jednorazowy wydatek zwróci się z nawiązką w niedługim czasie poprzez wzrost przychodów ze sprzedaży, a co najmniej zabezpieczy uzyskanie przychodów na dotychczasowym poziomie, co w przypadku braku takiej decyzji byłoby zagrożone. Omawiane działania nakierowane były bowiem na zintensyfikowanie wartości przychodów uzyskiwanych przez Skarżącą a jednocześnie na zabezpieczenie źródeł jej przychodów, co pozwała na zaliczenie poniesionego przez Skarżącą jednorazowego wynagrodzenia zapłaconego na rzecz C. do podatkowych kosztów uzyskania przychodów tym bardziej, że wynagrodzenie to nie mieści się w katalogu kosztów enumeratywnie wskazanych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., których Skarżąca nie miałaby prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Organ zignorował tym samym, że z punktu widzenia Skarżącej podjęte przez nią działanie było celowe i rynkowe, pomimo iż pociągnęło za sobą konieczność poniesienia jednorazowego wydatku.

Podniosła, że organ nie odnosząc się do wyczerpującego stanowiska Skarżącej i do przedstawionej przez nią argumentacji ocenił poniesiony przez nią wydatek w oderwaniu od stanu faktycznego i argumentów zawartych we Wniosku i w jego uzupełnieniu. Na skutek powyższego Skarżąca nie miała możliwości prześledzenia rozumowania organu w kwestii kluczowej dla interpretacji, tj. z czego wynika taka, a nie inna ocena jej działań, odmienna od jej własnej oceny.

Uzasadniając natomiast zarzut błędnej wykładni art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. i niewłaściwego jego zastosowania wskazała, że przyjęta w interpretacji wykładnia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jest nieprawidłowa w części, w której organ przyjął, iż art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. obejmuje swoją dyspozycją działania pozytywne zmierzające do osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów; nie obejmuje swoją dyspozycją działań "negatywnych" zmierzających np. do ograniczenia straty."

Zdaniem Skarżącej, prawidłowa wykładnia ww. przepisu nakazuje przyjąć, że wydatki mające na celu ograniczenie strat z powodu przestojów, nawet całkowitego zatrzymania produkcji mieszczą się w wyrażeniu "w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów".

Skarżąca podkreśliła, że zarówno we wniosku jak i w jego uzupełnieniu zajętego przez siebie stanowiska szeroko argumentowała, że podjęte przez nią działania były konieczne, racjonalne i ekonomicznie uzasadnione, pomimo iż pociągnęły za sobą konieczność poniesienia jednorazowego wydatku. Zaznaczyła m.in., że zaplata na rzecz C. jednorazowego wynagrodzenia stanowiła wydatek niższy od kosztów, które ponosiłaby w trakcie obowiązywania umowy w pierwotnym kształcie.

6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał prezentowane dotychczas stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

7.1. Zgodnie z art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ) – określanej dalej jako "p.p.s.a.", w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a) p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie. W myśl art. 146 tej ustawy sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Stosownie natomiast do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Mając na uwadze powołane kryteria należy stwierdzić, że skarga zasługiwała na uwzględnienie.

7.2. W niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się do stwierdzenia czy, Skarżąca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwotę jednorazowego wynagrodzenia odpowiadającą wartości pozostałych do spłacenia rat przypadających na część kapitałową czynszu dzierżawnego pieca zapłaconą na rzecz kontrahenta na podstawie zawartego porozumienia?

Skarżąca wskazała, że wypłata jednorazowego wynagrodzenia w rezultacie zawartej zmiany umowy nastąpiła z uwagi na zużycie pieca w stopniu uniemożliwiającym jego dalszą eksploatację i w celu zapewnienia Spółce nieprzerwanego oraz bezawaryjnego działania całej linii technologicznej i była warunkiem koniecznym dla zachowania ciągłości produkcji, a w konsekwencji terminowej realizacji zamówień przez Skarżącą.

Wobec powyższego zdaniem Skarżącej poniosła koszt wynagrodzenia należnego C. na podstawie zawartego porozumienia w celu mieszczącym się w dyspozycji art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. i w konsekwencji jest uprawniona do zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p.

Natomiast w ocenie Ministra Finansów decyzja Spółki nie tyle jest uwarunkowana zamiarem osiągnięcia przychodów i zabezpieczenia źródła przychodów, co chęcią uniknięcia nadmiernych kosztów związanych z zawartą umową na użytkowanie pieca, który nie będzie wykorzystywany w takim stopniu jak oczekiwała Spółka ze względu na jego awaryjność, a to nie stanowi wydatku poniesionego w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania źródła przychodów. Uzasadnieniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów jednorazowego wynagrodzenia nie może być uniknięcie nadmiernych kosztów, albowiem taki cel ponoszenia wydatków, mogących stanowić koszty uzyskania przychodów, nie istnieje, a tym samym brak jest podstaw do zaliczenia wypłaconego wynagrodzenia do kosztów uzyskania przychodów.

7.3. Na wstępie należy wskazać, że strony swoje stanowiska zajęły powołując się na treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W świetle powołanego przepisu kosztem uzyskania przychodów jest więc taki koszt, który został poniesiony przez podatnika, jest definitywny (rzeczywisty), pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła, został właściwie udokumentowany i nie został wyłączony na podstawie art. 16 ust. 1.

Innymi słowy dla ustalenia co jest kosztem podatkowym niezbędne jest wykazanie, czy spełnia on kryteria określone w art. 15 ust. 1, a jeżeli tak, to czy nie został wyłączony na podstawie art. 16 ust. 1. Wydatek, który spełnia kryteria określone w art. 15 ust. 1 i nie został wyłączny z kosztów na podstawie art. 16 ust.1 jest kosztem podatkowym.

W niniejszej sprawie sporne jest czy poniesiony przez Skarżącą wydatek w postaci wypłaconego kontrahentowi wynagrodzenia stanowi działanie związane z uzyskaniem przychodu , zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu.

W tym miejscu należy wskazać na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z 25 czerwca 2012r. sygn. akt II FPS 2/12 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl), gdzie NSA uznał, iż strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, niespełniająca przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli jej powstanie wynika z działań podatnika podjętych dla realizacji celu określonego w art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Pomimo, iż uchwała ta dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty odpowiadającej niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, niespełniającej przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., to jednak wyrażone w uzasadnieniu uchwały poglądy dotyczące interpretacji art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. i możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów również działań polegających na ograniczeniu strat, mają znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

W powołanej uchwale NSA stwierdził, że w świetle treści przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile, jak wynika z art. 15 ust. 1 in fine, nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 16 ust. 1. W analizowanym zakresie za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przyjąć trzeba kryterium celu poniesionego kosztu.

Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie (np. również w stanie polegającym na wyeliminowaniu, czy też ograniczeniu generowania strat pomniejszających przychód) albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty.

Dalej NSA stwierdził, że odrębną natomiast kwestią jest dokonywana na moment poniesienia kosztu ocena spełnienia przesłanek z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w odniesieniu do - będącej wynikiem likwidacji nie w pełni umorzonej inwestycji w obcym środku trwałym - straty. Sama strata w środkach trwałych (w inwestycji w obcym środku trwałym), podobnie jak każda inna strata, nie jest oczywiście zdarzeniem, które można by powiązać z przychodami w taki sposób, o jakim mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., ponieważ ściśle rzecz biorąc nie służy ona osiągnięciu tych przychodów. Jest ona natomiast często powiązana ze zdarzeniami mającymi miejsce w toku prowadzenia działalności gospodarczej, która sama w sobie nakierowana jest na osiągnięcie przychodów (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1702/07). W tym też kontekście w analizowanym przypadku, mając na uwadze treść art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., zdaniem NSA stratę należy powiązać z bezpośrednią przyczyną jej powstania, tj. likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych (inwestycji w obcych środkach trwałych), jeżeli utraciły one przydatność gospodarczą z innych powodów niż zmiana rodzaju działalności. NSA podzielił pogląd wyrażony w wyroku tego Sądu z dnia 24 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 33/10, że likwidacją środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym) uprawniającą do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty z tego tytułu, będzie takie tylko wyzbycie się tych środków (inwestycji w obcych środkach trwałych), które jest racjonalne i ekonomicznie uzasadnione z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej i będzie miało związek z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Na prawidłowość takiego kierunku wykładni, tj. uwzględniającej ekonomiczne aspekty wyborów dokonywanych przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, wskazuje także zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. sformułowanie "(...) utraciły przydatność gospodarczą (...)". Przez utratę przydatności gospodarczej środków trwałych (inwestycji w obcych środkach trwałych) należy rozumieć, nie tylko ich fizyczne zużycie, np. w wyniku długotrwałej eksploatacji, a więc utratę cech zapewniających zdatność do użytku, lecz także brak opłacalności dalszego korzystania z nich. Jeżeli inwestycja w obcym środku trwałym w danej lokalizacji, pomimo istniejącej nadal możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych, z różnych powodów uwarunkowanych, np. sytuacją rynkową, nie przynosi spodziewanych zysków, bądź wręcz przynosi straty finansowe, racjonalnym ekonomicznie działaniem podatnika, także z punktu widzenia realizacji celów wskazanych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a więc osiągania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, będzie zaprzestanie korzystania z takiej inwestycji, czyli jej likwidacja z powodu utraty przydatności gospodarczej.

Zasady dotyczące kosztów uzyskania przychodów mają w założeniu uwzględnić istotę i cel prowadzenia działalności gospodarczej, premiując wydatki służące jej rozwojowi i generowaniu przychodów. Niektóre rodzaje działań powodujących "doraźne" straty są elementem strategii gospodarczej i nie muszą stać w sprzeczności z działaniami w celu osiągnięcia przychodów, ale w dalszej perspektywie służyć zwiększaniu zysków podmiotu gospodarczego. (...) Cel fiskalny realizuje się wówczas w podatku należnym od zysku wypracowanego na skutek takich właśnie racjonalnych działań podatnika (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1702/07).

NSA podkreślił, że w świetle treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., decydującym kryterium przy kwalifikacji prawnej danego kosztu, jako kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu tego przepisu, pozostaje kryterium celu poniesienia kosztu, a poza tym niezbędne jest istnienie bezpośredniego lub pośredniego tylko związku pomiędzy kosztem a realizacją wymienionych w tym przepisie celów. Podjęte przez podatnika działania polegające, np. na skróceniu okresu obowiązywania umów najmu, w ramach których czynione były inwestycje w obcych środkach trwałych, nie mogą być traktowane jako oddzielne zdarzenia, odseparowane od całokształtu jego działalności gospodarczej. Poszczególne, podejmowane w ramach tej działalności przedsięwzięcia, jedne bardziej zyskowne, inne mniej lub wręcz deficytowe, składają się na ostateczny finansowo-ekonomiczny wynik podatnika.

Procesy gospodarcze cechują się właściwą sobie dynamiką. W rezultacie, konieczne, uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, pierwotnie podejmowane w określonych warunkach determinujących ich treść i konsekwencje (również prawnopodatkowe), w związku ze zmianą warunków otoczenia ekonomicznego (wzrost kosztów, obniżenie popytu, niekorzystne zmiany koniunktury) z perspektywy negatywnych skutków tych zmian na przychód podatkowy mogą (wręcz muszą) skutkować ich rewizją w nowych warunkach miejsca i czasu (wyrok WSA w Krakowie z dnia 11 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1509/06). W związku z tym kwalifikowanie określonych kosztów (tu - jako strat wynikających z likwidacji nie w pełni umorzonych inwestycji w obcych środkach trwałych) nie może nie uwzględniać i tego kryterium, które nakazuje brać pod uwagę czynnik dynamiki procesów gospodarczych, z perspektywy której dochodzi do zmiany (rewizji) pierwotnie podjętych decyzji.

W ocenie NSA działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty.

Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela prezentowane powyżej stanowisko w powołanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Mając powyższe na uwadze zdaniem Sądu nieprawidłowe jest stanowisko Ministra Finansów wyrażone w zaskarżonej interpretacji , iż przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. obejmuje swoją dyspozycją jedynie działania pozytywne zmierzające do osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a nie obejmuje swoją dyspozycją działań "negatywnych", zmierzających np. do ograniczenia straty.

Niewątpliwie działania polegające na ograniczeniu straty nie są zdarzeniami, które można by powiązać z uzyskiwaniem przychodów w taki sposób, o jakim mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., ponieważ ściśle nie służą one osiągnięciu tych przychodów.

Jednakże działanie podatnika należy ocenić pod kątem nie tylko tego czy służy ono bezpośrednio osiągnięciu przychodów ale także czy działanie to ma wpływ na osiągniecie przychodu bądź ma na celu zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła poprzez wyeliminowanie, czy też ograniczenie generowania strat pomniejszających przychód.

W związku z powyższym Minister Finansów dokonał błędnej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przyjmując, że przepis ten co do zasady nie obejmuje swoją dyspozycją działań ,,negatywnych" np. zmierzających do ograniczenia straty, a które jak wyżej wskazano mogą przyczyniać się do osiągnięcia przychodów lub zmierzać do zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów.

7.4. W efekcie dokonanej błędnej wykładni Minister Finansów nie odniósł się do argumentacji strony skarżącej wskazującej, że wypłata jednorazowego wynagrodzenia w wysokości odpowiadającej wartości pozostałych do spłacenia rat przypadających na część kapitałową czynszu dzierżawnego pieca jest działaniem nakierowanym na osiągnięcie przychodów, a jednocześnie na zabezpieczenie źródeł przychodów.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 14c § 1 i 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przepis art. 14c § 2 O.p. interpretowany jest jednolicie - jako nakaz odniesienia się w całości do zadanego pytania, przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz motywów, jakimi organ kierował się, uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Zwraca się uwagę, że wyczerpujące dokonanie przez organ oceny stanowiska wnioskodawcy daje temu ostatniemu gwarancję, że zastosowanie się do interpretacji nie będzie mu szkodzić, niezależnie od zawartego w interpretacji stanowiska. Uzasadnienie interpretacji umożliwia dokonanie kontroli sądowoadministracyjnej legalności zajętego w niej przez organ stanowiska (por. wyrok NSA z dnia 17 maja 2011 r., II FSK 74/10, opubl. w bazie LEX pod nr 1081410).

Uzasadnienie interpretacji powinno być wobec tego na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie, istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno zawierać prezentację toku rozumowania organu. Powinno także przedstawiać wywód prawny, z którego będzie można w sposób jednoznaczny wywieść, dlaczego stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe i jakie względy przemawiają za przyjęciem stanowiska organu. Nie może ono ograniczać się do przytoczenia przepisów prawa bez dokonania ich wykładni i oceny możliwości zastosowania w opisanej we wniosku sytuacji.

Obowiązek wyczerpującego uzasadnienia interpretacji uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, wywodzi się w orzecznictwie także z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. (por. wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2010 r., w sprawie I FSK 1216/09, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Pogląd ten Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela.

W niniejszej sprawie strona skarżąca we wniosku wskazała, że przyczyną wprowadzonej zmiany było zużycie dotychczasowego pieca w stopniu uniemożliwiającym jego dalszą eksploatację. W szczególności do zmiany umowy doszło z inicjatywy Skarżącej, celem zapewnienia nieprzerwanego i bezawaryjnego działania całej linii technologicznej, co z kolei stanowi warunek konieczny zachowania ciągłości produkcji i w konsekwencji terminowej realizacji zamówień przez Skarżącą. Ponadto Spółka wskazała, że w toku stałej produkcji okazało się, że piec pomimo zapewnień producenta nie spełniał stawianych wobec niego technicznych wymagań. Jego wysoka awaryjność pomimo właściwego sposobu używania powodowała, że Spółka była narażona na liczne przestoje w produkcji. W konsekwencji Skarżąca nie wykorzystywała swoich pełnych mocy produkcyjnych, co narażało ją na straty.

W ocenie Skarżącej z biznesowego punktu widzenia przedmiotowe decyzje były podejmowane z przekonaniem, że poniesiony przez nią jednorazowy wydatek zwróci się z nawiązką w niedługim czasie poprzez wzrost przychodów ze sprzedaży, a co najmniej zabezpieczy uzyskanie przychodów na dotychczasowym poziomie, co w przypadku braku takiej decyzji byłoby zagrożone.

Natomiast organ nie dokonał pełnej oceny stanowiska Skarżącej i nie odniósł się do przedstawionej argumentacji stwierdzając jedynie, że decyzja spółki nie tyle jest uwarunkowana zamiarem osiągnięcia przychodów, co chęcią uniknięcia nadmiernych kosztów związanych z zawartą umową na użytkowanie pieca, który nie będzie wykorzystywany w takim stopniu jak oczekiwała Spółka ze względu na jego awaryjność, a to według organu nie stanowi wydatku poniesionego w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania źródła przychodów.

W związku z powyższym w ocenie Sądu należy uznać za zasadny zarzut skargi naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez nieodniesienie się przez organ udzielający interpretacji indywidualnej do zasadniczych dla rozstrzygnięcia argumentów Skarżącej zawartych we wniosku o udzielenie interpretacji.

7.5. Ponownie rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną, w szczególności uwzględni dokonaną w niniejszym wyroku wykładnię art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. i dokona oceny przedstawionej przez stronę skarżącą argumentacji dotyczącej zakwalifikowania wypłaconego jednorazowego wynagrodzenia jako koszt uzyskania przychodów.

7.6. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 4 p.p.s.a. w kwocie stanowiącej sumę wpisu od skargi, opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztów zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).