Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 80/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 par.1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit c, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 121 par.1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 21 ust.1 pkt 46 lit a i b
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędziowie NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), WSA del. Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. W.-O. i M. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 788/05 w sprawie ze skargi A. W.-O. i M. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 16 sierpnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 16 sierpnia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G., po rozpatrzeniu odwołania A. O. i M. O., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 24 maja 2005 r. określającą skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. oraz odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w tym podatku.

Rozstrzygnięcie wydano na tle następującego stanu faktycznego:

W złożonym w dniu 26 kwietnia 2004 r. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2003 r. podatnicy wykazali należny podatek dochodowy w kwocie 5.598,50 zł. W dniu 27 maja 2004 r. złożyli korektę w/w zeznania wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 3.603,90 zł, w której wykazali niższy dochód z działalności gospodarczej. Wyjaśnili, że złożenie korekty jest wynikiem skorygowania dochodów o dochody wolne od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej u.p.d.o.f.) oraz o kwotę kosztów związanych z ich uzyskaniem.

Decyzją z dnia 24 maja 2005 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w G. określił podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 5.628,80 zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku uznając, że przychody uzyskane z tytułu świadczenia usług na rzecz "W.[...]" spółka z o.o. Oddział w Polsce z siedzibą w W. (dalej Spółka) nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., gdyż M. O. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "A. " był podwykonawcą w/w Spółki. Wyliczając dochód podatników z działalności gospodarczej Naczelnik Urzędu Skarbowego zwiększył koszty uzyskania przychodu o kwotę 500,70 zł dotyczącą składek na Fundusz Pracy, które podatnicy odliczyli od dochodu. Po korekcie koszty uzyskania przychodu wyniosły 30.074,60 zł.

Od powyższej decyzji podatnicy złożyli odwołanie zarzucając błędną interpretację art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. i wnieśli o jej uchylenie. W uzasadnieniu odwołania podatnicy podnieśli, że zawarta w dniu 1 maja 2004 r. umowa ze Spółką, sprawującą nadzór inwestorski na kontrakcie: Zarządzanie i Nadzór nad Modernizacją Drogi Krajowej nr 4 K.-T., dotyczyła kontraktu finansowanego z funduszu bezzwrotnej pomocy z Unii Europejskiej - ISPA. Podkreślili, że wynagrodzenie było wypłacane ze specjalnie utworzonego przez Spółkę konta, na którym gromadzone były środki z funduszu ISPA przeznaczone na ten cel. Zdaniem podatników, spełniają oni łącznie dwie przesłanki zawarte w ustawie, dotyczące zwolnienia od podatku dochodowego, tj. środki finansowe pochodzą z funduszu bezzwrotnej pomocy z Unii Europejskiej - ISPA, oraz M. O. jako inspektor nadzoru inwestorskiego bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z tego funduszu.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przytoczył treść art. 75 § 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm., dalej Ord.pod.) i art. 75 § 3 Ord.pod. oraz stwierdził, że w związku ze złożeniem przez podatników wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym i korekty zeznania podatkowego, organ I instancji zasadnie zweryfikował wykazane w zeznaniu dochody podatników i odliczenia.

Wskazując art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że ze zwolnienia od podatku korzysta nie tylko osoba, która otrzymała środki pomocowe bezpośrednio od rządu państwa obcego, czy organizacji międzynarodowej albo międzynarodowej instytucji finansowej, ale także osoba, która otrzymała je za pośrednictwem instytucji uprawnionej do ich rozdzielania. Zastrzegł jednak, że zwolnienie nie dotyczy dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Zdaniem organu odwoławczego, ograniczenie to oznacza, że nie korzystają ze zwolnienia tzw. podwykonawcy, tzn. osoby działające przy realizacji tych prac we własnym imieniu i na własny rachunek. Uwzględniając powyższe Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zwolnienie przedmiotowe zawarte w treści art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie będzie miało zastosowania do dochodów uzyskanych przez podatnika z tytułu świadczenia usług w ramach projektu finansowanego ze środków pomocowych.

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej podatnicy zarzucili naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, przez dokonanie błędnej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. i wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 14 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 788/05, oddalił skargę.

Sąd wyjaśnił, że dla skorzystania ze zwolnienia konieczne jest kumulatywne spełnienie następujących przesłanek: uzyskane dochody muszą dotyczyć pomocy bezzwrotnej udzielanej Polsce przez podmioty wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f., a podatnik musi bezpośrednio realizować cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, ponadto zwolnienie nie ma zastosowania jeżeli podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Sąd wskazał, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym świadczy związanie go z przychodem ze środków pomocowych płynących z międzynarodowych instytucji finansowych albo rządów obcych państw. Za przedmiotowym charakterem tego zwolnienia przemawia także cel, którym jest budowa dróg, autostrad, itd. Stąd przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Nie są natomiast zwolnione przychody osób, które są zleceniobiorcami bezpośredniego wykonawcy, pomimo że pośrednio uzyskiwane przychody pochodzą ze środków pomocowych. Sąd podkreślił, że ustawodawca wyraźnie zastrzegł, że zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem (art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f.). W rozpoznawanej sprawie podmiot bezpośrednio realizujący cel programu - Spółka zlecił podatnikowi świadczenie usług polegających na pełnieniu obowiązków inspektora ds. dróg. W tej sytuacji dochody skarżącego uzyskane w wyniku zawarcia tej umowy nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do zarzutu związanego z udzieleniem przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, Sąd zauważył, że podstawą prawną tej informacji stanowił art. 14a § 1 Ord.pod. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. i wyjaśnił, że zastosowanie się podatnika do pisemnej informacji o zakresie zastosowania prawa podatkowego w 2004 r. nie zwalniało go z obowiązku zapłaty podatku.

Sąd podzielił pogląd skarżących, zgodnie z którym z treści udzielonej informacji o zakresie zastosowania prawa podatkowego mógł wnosić, że dochody uzyskane od Spółki korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych i uznał, że doszło do naruszenia zasady zaufania podatnika do organów podatkowych.

Podatnicy wnieśli skargę kasacyjną i zaskarżyli powyższy wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucili:

1) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej p.p.s.a.) tj.:

a) naruszeniu przepisu art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej p.u.s.a.) oraz przepisu art. 3 § 1 i § 2, art. 134 § 1 p.p.s.a., przez nieprawidłową kontrolę zaskarżonej decyzji co doprowadziło do błędu w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia w zaskarżonym wyroku w postaci wadliwego przyjęcia, że Pan Mirosław Odjas był jedynie zleceniobiorcą podatnika bezpośrednio realizującego cel programu pomocowego, o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a i b u.p.d.o.f., tj. firmy W. [...] spółka z o.o. Oddział w Polsce z siedzibą w W.;

b) naruszeniu przepisu art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz przepisu art. 3 § 1 i § 2, art. 134 § 1 p.p.s.a., przez nieprawidłową kontrolę zaskarżonej decyzji pod kątem zgodności prowadzenia postępowania podatkowego z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa odnoszącymi się do postępowania podatkowego, a obowiązującymi w trakcie jego prowadzenia, w sytuacji gdy w toku postępowania podatkowego miało miejsce naruszenie tych przepisów w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, wskazywane w skardze do WSA, tj. naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych - art. 121 § 1 Ord. pod.;

c) naruszeniu przepisu art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz przepisu art. 3 § 1 i § 2, art. 134 § 1 p.p.s.a., przez nieprawidłową kontrolę zaskarżonej decyzji, będącą wynikiem błędnej wykładni i błędnego zastosowania przepisu art. 121 § 1 Ord.pod., wyrażającą się w przekonaniu, że naruszenie ustanowionej w tym przepisie zasady ogólnej zaufania do organów podatkowych nie może stanowić wyłącznej podstawy do uchylenia prawidłowej decyzji organów podatkowych, mimo że niewątpliwie w stanie faktycznym w niniejszej sprawie doszło do naruszenia tej zasady, co z całą stanowczością ustalił Sąd I Instancji;

d) naruszeniu przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a., przez uznanie, że stwierdzone przez sąd I Instancji naruszenie w stosunku do skarżących przez organy podatkowe zasady zaufania obywateli do organów podatkowych nie stanowi naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy;

e) naruszeniu przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a., przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości, lecz oddalenie skargi, mimo iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, tj. z naruszeniem art. 121 § 1 Ord.pod.

f) naruszeniu przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151 p.p.s.a., przez nieuchylenie zaskarżonej do sądu I Instancji decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości, lecz oddalenie skargi, mimo iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego szczegółowo wymienionych w pkt. 2 niniejszej skargi kasacyjnej;

g) naruszeniu przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., przez zaniechanie wskazania i wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

2) naruszeniu przepisów prawa materialnego przez art.174 pkt 1 p.p.s.a.):

a) błędną wykładnię i błędne zastosowanie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a i b u.p.d.o.f. oraz przepisu art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. - przez zawężenie zastosowania tych przepisów, mimo tego że w świetle tych przepisów dochody pracowników uzyskiwane na podstawie umowy o pracę, jak i podatników bezpośrednio realizujących cel programu w ramach innej umowy zawartej z osobą prawną (na przykład umowy zlecenia), korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f

Wskazując powyższe uchybienia, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W piśmie procesowym - spóźnionej odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów naruszenia przepisów postępowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, należy zwrócić uwagę na lakoniczność ich uzasadnienia, jak też brak wykazania związku między wspomnianym rodzajem uchybień a wynikiem sprawy. Autor skargi kasacyjnej w pkt b-e podniósł wprawdzie, iż doszło do naruszenia określonych przepisów ustaw regulujących postępowanie sądowoadministracyjne (w tym art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku ze zignorowaniem przez Sąd naruszenia art. 121 § 1 Ord.pod. - zasady zaufania), jednak nie wyjaśnił on, jak uchybienie to "przełożyło się" na wynik ustaleń, które znalazły odzwierciedlenie w treści uzasadnienia zapadłego wyroku. Rzecz w tym, iż w tej kwestii obszernie wypowiedziano się na s. 10, podkreślając, że "zastosowanie się podatnika do pisemnej informacji o zakresie zastosowania prawa podatkowego w 2004 r. nie zwalnia go z obowiązku zapłaty podatku". Skoro zatem zagadnienie konsekwencji wydanej interpretacji było przez Sąd rozważane, nie bardzo wiadomo w jaki sposób naruszył on przepisy o postępowaniu w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ta część zarzutów skargi kasacyjnej zdaje się wobec tego być polemiką z wyrażoną przez Sąd oceną, zwłaszcza w zakresie kwestionowania poglądu co do tego, czy naruszenie zasady zaufania może stanowić wyłączną podstawę do uchylenia prawidłowej decyzji organów podatkowych. Pomijając już brak logiki tego stwierdzenia (naruszenie zasady zaufania sprawia, że decyzja niejako a priori nie może być uznana za prawidłową), trzeba podkreślić, że badanie skutków tego naruszenia dla wyniku postępowania zawsze musi odbywać się na tle okoliczności konkretnej sprawy. Sąd administracyjny pierwszej instancji właściwie wywiązał się z tak rozumianego obowiązku, co w sposób oczywisty podważa zarzuty skargi kasacyjnej. Również, gdy chodzi o ostatni z zarzutów naruszenia przepisów postępowania, autor skargi kasacyjnej nie wykazał, jak "zaniechanie wskazania i wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia" (s. 3) zaważyło na wyniku postępowania. Zarzut sformułowany w pkt a pozostaje z kolei w sprzeczności z dalszymi konstatacjami skargi kasacyjnej, w tym wyraźnym potwierdzeniem, że M. O. pełnił funkcję inspektora nadzoru inwestorskiego i działał w imieniu Spółki (s. 5 skargi kasacyjnej). Takie właśnie ustalenia przyjęto za organami podatkowymi, wyprowadzając z tego faktu stosowne wnioski co do niemożności zastosowania w sprawie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a oraz b u.p.d.o.f. Sam fakt, że był on zleceniobiorcą podatnika realizującego cel programu pomocowego wyklucza - co trafnie ustalił sąd administracyjny pierwszej instancji - potraktowanie go jako podmiotu korzystającego ze zwolnienia, o którym mowa.

Całkowicie chybiony okazał się też zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego - art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a oraz b u.p.d.o.f. - jednocześnie przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, rozpatrywany łącznie z zarzutem z pkt f skargi kasacyjnej. Twierdzenie o naruszeniu prawa pozostaje w sprzeczności z bezpośrednim brzmieniem tego przepisu, który - ze względu na swą konstrukcję - w zasadzie w ogóle nie wymaga podejmowania jakichkolwiek zabiegów wykładni. Przekonująco wypowiedział się w tej materii Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyjaśniając, jakie przesłanki muszą być spełnione, aby dany podmiot korzystał ze zwolnienia. Sąd przywołał również końcową część pkt b wskazanej regulacji, w której wyraźnie zastrzeżono: zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym programem. Przepis ten usuwa wszelkie wątpliwości, które mogłoby budzić zagadnienie korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego.

W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.