Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2217/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Skarżony organ: Prezes Głównego Urzędu Miar
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jakub Pinkowski, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.), Asesor WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2006 r. sprawy ze skargi M. B. Przedsiębiorstwo [...] na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Miar z dnia [...] kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia opłaty za wydanie zezwolenia 1) Uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezesa Głównego Urzędu Miar z dnia [...] lutego 2006 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Prezesa Głównego Urzędu Miar na rzecz skarżącego kwotę 400 zł (słownie: czterysta złotych) tytułem zwrot kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

III SA/Wa 2217/06

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2006 r., nr [...] Prezes Głównego Urzędu Miar utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] lutego 2006 r., nr [...], w sprawie określenia M. B. prowadzącemu działalność pn. Przedsiębiorstwo [...], zaległej opłaty wraz z odsetkami za zwłokę za czynności urzędowe związane z wydaniem zezwolenia nr [...] z dnia [...] sierpnia 2005 r.

W uzasadnieniu wskazano, że opłata została ustalona na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 11 maja 2001 r. Prawo o miarach (tekst jednolity Dz. U. z 2004 r. Dz. U Nr 241, poz. 2441 ze zm.), zwanej dalej ustawą oraz § 9 ust. l pkt l rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 października 2004 r. w sprawie opłat za czynności urzędowe wykonywane przez organy administracji miar i podległe im urzędy (Dz. U. Nr 229 poz. 2309 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem wykonawczym. Organ wskazał, że wysokość opłaty za udzielanie zezwolenia do napraw, instalacji i sprawdzania przyrządów pomiarowych na okres 12 miesięcy wynosi 12.000 zł., tymczasem w dniu 5 września 2005 r. strona dokonała tylko częściowej wpłaty w wysokości l.500 zł.

Opłata dotyczyła zezwolenia wynikającego z decyzji nr [...] z dnia [...] sierpnia 2005 r., stanowiącej zezwolenie na wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie instalacji lub napraw oraz sprawdzania urządzeń rejestrujących stosowanych w transporcie drogowym - tachografów samochodowych. Do powyższej decyzji zostało dołączone pismo Głównego Urzędu Miar z dnia 23 sierpnia 2005 r. informujące o obowiązku uiszczenia przez stronę opłaty z tytułu uzyskanego zezwolenia w wysokości 12.000 zł. w terminie 14 dni od daty otrzymania zezwolenia (26 sierpnia 2005 r.), na wskazane konto bankowe.

Zdaniem organu dla rozstrzygnięcia powyższej sprawy decydujące znaczenie ma ustalenie rzeczywistego zakresu udzielanych zezwoleń oraz rodzaj wykonywanych czynności. Podstawowym aktem normatywnym regulującym wykonywanie działalności z zakresu instalacji lub napraw oraz sprawdzania tachografów samochodowych jest Rozporządzenie Rady (EWG) nr 3821/85 z dnia 20 grudnia 1985 r. w sprawie urządzeń rejestrujących stosowanych w transporcie drogowym (Dz. Urz. WE L 370, z dnia 31 grudnia 1985 ze zm.), zwanego dalej Rozporządzeniem. Art. 12 ust. l Rozporządzenia wskazuje na konieczność podejmowania czynności z zakresu instalacji lub naprawy tachografów samochodowych przez uprawnione warsztaty, natomiast szczegółowy zakres podejmowanych czynności w przypadku posłużenia się nowym przyrządem lub naprawianym określają przepisy załącznika I Rozdziału VI Badania i Kontrole. Zgodnie z ust. l - 3 ww. Rozdziału, dla tachografów samochodowych zostały rozróżnione czynności instalacji, naprawy oraz badania kontrolnego, z tym jednakże zastrzeżeniem, że po instalacji i każdorazowej naprawie niezbędne jest przeprowadzenie dodatkowego badania kontrolnego. Ponadto w ust. 3 wprowadzono jeszcze wymóg dokonywania badania okresowego. Rozporządzenie nie uregulowało wszystkich zagadnień dotyczących urządzeń rejestrujących stosowanych w transporcie drogowym, dlatego też każde Państwo Członkowskie, na podstawie art. 19 ust. l Rozporządzenia, zobowiązane było do wydania przepisów krajowych.

Aktem normatywnym w Rzeczypospolitej Polskiej precyzującym odpowiednie przepisy Rozporządzenia jest ustawa Prawo o miarach oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy. Zakres wykonywanej działalności w ramach zezwolenia normuje art. l6c ust. l ustawy, określając je jako instalację lub naprawę oraz sprawdzanie pod względem zgodności z wymaganiami - okresowo, przed i po zainstalowaniu oraz po naprawie określonych rodzajów przyrządów pomiarowych. Jest to zbieżne z treścią przepisów Rozporządzenia. Wymienione czynności należy uznać za odrębne, jakkolwiek konsekwencją dokonania instalacji lub naprawy jest obowiązek przeprowadzenia sprawdzania. W takim znaczeniu czynności sprawdzania są nierozerwalnie związane z instalacją lub naprawą określonych rodzajów przyrządów pomiarowych. Z powołanych przepisów wynika jednoznacznie, że na podstawie udzielonego zezwolenia uprawniony podmiot będzie wykonywał każdorazowo czynności sprawdzania.

Wprawdzie art. 24 ust. 2 pkt 5 ustawy stanowi jedynie o pobieraniu opłat za zezwolenia do wykonywania napraw lub instalacji przyrządów pomiarowych, z pominięciem ich sprawdzania, jednakże należy uznać to za niezamierzoną pomyłkę, polegającą na niedostosowaniu tego przepisu do rzeczywistej treści art. l6c ust. l i art. 24 ust. l ustawy oraz unormowań Załącznika I Rozdziału VI Rozporządzenia. Nie ma bowiem żadnego logicznego wytłumaczenia faktu pominięcia zwrotu "oraz sprawdzania" w treści ustawy w brzmieniu obowiązującym w dniu 21 kwietnia 2005 r. Czynności "sprawdzenia" podejmowane przez uprawniony podmiot są wyraźnie wyróżnione w Rozporządzeniu oraz ustawie, jako jedna z trzech czynności podejmowanych w związku z instalacją i kontrolą, a nie ma żadnych racjonalnych przesłanek do uznania, że właśnie za tę czynność w ramach udzielania zezwolenia ustawodawca nie przewidział należnej opłaty.

O zaistniałej omyłce świadczy także brzmienie przepisów rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 11 lutego 2005 r. w sprawie zezwoleń na wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie instalacji lub napraw oraz sprawdzania urządzeń rejestrujących stosowanych w transporcie drogowym - tachografow samochodowych (Dz. U. nr 33 poz. 295), które de facto umożliwiają udzielenie zezwolenia do napraw, instalacji i sprawdzania, do napraw i sprawdzania, do instalacji i sprawdzania albo do napraw, co oznacza, że ustawodawca przewidział (za wyjątkiem zezwolenia do napraw) tylko i wyłącznie udzielenie zezwolenia obejmującego swym zakresem sprawdzanie. Art. 24a ust. 4 ustawy nakazuje uzależnienie określenia opłat za udzielenie zezwolenia od zakresu udzielanych zezwoleń.

Ustawa w sposób zgodny z treścią art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej określa w art. 24 ust. 2 elementy konieczne do prawidłowego określenia opłaty z tytułu udzielanego zezwolenia: podmiot (kto powinien płacić opłatę) - podmiot wnioskujący o udzielenie zezwolenia oraz przedmiot (zjawiska życia społecznego i gospodarczego podlegające opłacie) - udzielenie przez Prezesa Głównego Urzędu Miar zezwolenia. W związku z powyższym wszelkie dywagacje strony dotyczące niekonstytucyjności § 9 rozporządzenia wykonawczego są bezprzedmiotowe.

Należy także zauważyć, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2005 r. (Dz. U. nr 182, poz. 1530), zmieniające rozporządzenie wykonawcze poprzez uchylenie pkt 2, 5 i 7 w § 9 w ust. l, dokonało zmiany tego przepisu w sposób zgodny z przedstawianą powyżej interpretacją.

Ponadto ustawodawca sprostował omyłkę w treści art. 24 ust. 2 pkt 5 ustawy, dokonując zmiany tego przepisu poprzez nadanie mu następującego brzmienia: "udzielenie lub zmianę zezwolenia do wykonywania napraw lub instalacji oraz sprawdzania przyrządów pomiarowych" (zmiana wprowadzona art. 27 pkt 6 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o systemie tachografów cyfrowych, Dz. U. Nr 180 poz. 1494), co potwierdza przyjętą interpretację.

Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez M. B., który wniósł o stwierdzenie jej nieważności z powodu rażącego naruszenia art. 24 ust. 2 pkt 5 ustawy, poprzez zawyżenie opłaty i określenie jej wysokości niezgodnie z przepisami obowiązującymi w czasie wymagalności zobowiązania.

W uzasadnieniu skarżący podał, że uiścił opłatę w terminie, na podstawie obowiązujących stawek. Zgodnie z ówczesnym brzmieniem art. 24 ust 2 pkt 5 ustawy (opłaty za "udzielanie lub zmianę zezwolenia do wykonywania napraw lub instalacji przyrządów pomiarowych") i § 9 ust. l pkt 2 rozporządzenia wykonawczego - opłata w niniejszej sprawie wynosiła l.500,00 zł. Na podstawie § 9 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego wysokość opłat za udzielenie zezwolenia na wykonywanie instalacji lub napraw oraz sprawdzania przyrządów pomiarowych, na okres 12 miesięcy, w zależności od zakresu zezwolenia wynosiła:

1. do napraw, instalacji i sprawdzania - 12 000,00 zł;

2. do napraw i instalacji - l 500,00 zł;

3. do napraw i sprawdzania - 11 500,00 zł;

4. do instalacji i sprawdzania - 11 500,00 zł;

5. instalacji - l 000,00 zł;

6. napraw - l 000,00 zł;

7. sprawdzania - 10 000,00 zł.

Skarżący podkreślił, że ustawodawca z całą pewnością konstruował przepisy świadomie, trudno bowiem uznać, aby działał nieracjonalnie. Należało więc brać pod uwagę przepisy obowiązujące w dacie wydania zezwolenia i wolę Sejmu w tamtym czasie, a nie późniejsze jej zmiany, które rzekomo mają potwierdzać rzeczywiste intencje. W związku z powyższym opłata za udzielone zezwolenie powinna dotyczyć jedynie wykonywania instalacji i napraw, skoro możliwym było i jest oddzielenie tych czynności.

Skarżący wskazał, że z dniem 7 października 2005 r. zmieniono § 9 rozporządzenia, który obecnie brzmi:

Wysokość opłat za udzielenie, zezwolenia na. wykonywanie instalacji lub napraw oraz sprawdzania przyrządów pomiarowych, na okres 12 miesięcy, w zależności od zakresu zezwolenia wynosi:

1. do napraw, instalacji i sprawdzania - 12 000,00 zł.;

2. uchylony

3. do napraw i sprawdzania - 11 500,00 zł;

4. do instalacji i sprawdzania - 11 500,00 zł;

5. uchylony

6. napraw - l 000,00 zł;

7. uchylony

Zachowany pkt 3 oraz pkt 6 nie potwierdzają stanowiska organu, że czynności sprawdzenia są nierozerwalnie związane z instalacją lub naprawą. Przeczy temu również praktyka urzędu, na co wskazują przykłady stron internetowych Głównego Urzędu Miar ujawniające wydawanie jedynie zezwolenia na naprawy.

Organy stosując przepisy prawa powinny mieć na względzie treść art. 7 Konstytucji RP, że działają na podstawie i w granicach prawa. Powinny również brać pod uwagę orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego dotyczące konstytucyjności i legalności rozporządzeń, np. z dnia 5 listopada 1986 r. (U 5/86) i z dnia 20 września 1988 r. (Uw. 6/88).

Ponadto skarżący zwrócił uwagę, że wysłane do niego pismo z dnia 12 lipca 2005 r., informujące, że opłata jest wyższa niż wymagana prawem, nie ma oparcia w żadnym przepisie. Zdaniem skarżącego działanie takie należy uznać za powodowane chęcią pozyskania kwoty wyższej od należnej.

W odpowiedzi na skargę Prezes Głównego Urzędu Miar wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga jest uzasadniona.

Na wstępie zauważyć należy, że rozważania organu dotyczące mocy obowiązującej Rozporządzenia Rady (EWG) nr 3821/85 z dnia 20 grudnia 1985 r. w sprawie urządzeń rejestrujących stosowanych w transporcie drogowym są słuszne i uzasadnione. Rozporządzenie wiąże Państwa Członkowskie, do których od 1 maja 2004 r. zalicza się również Polskę. Bezspornie rozporządzenie wskazuje na konieczność dokonania czynności sprawdzających i kontrolnych, co wprost wynika z powoływanego w zaskarżonej decyzji załącznika nr 1, zatytułowanego Wymagania dotyczące budowy, badań, instalacji i kontroli. W pkt VI załącznika mówi się o badaniach kontrolnych i okresowych przyrządów pomiarowych, co oznacza nic innego jak sprawdzenie, o którym od 5 października 2005 r. stanowi art. 24 ust. 1 pkt 5 ustawy. Ponadto, z art. 3 ust. 4 Rozporządzenia wynika, że w odniesieniu do transportu krajowego Państwa Członkowskie mogą wymagać instalacji i stosowania urządzeń rejestrujących zgodnych z Rozporządzeniem względem wszystkich pojazdów. Natomiast wyłączenie z zakresu stosowania Rozporządzenia możliwe jest tylko na mocy zezwolenia Komisji (art. 3 ust. 3 Rozporządzenia).

A zatem dłuższe uzasadnianie konieczności dokonywania czynności sprawdzających nie jest konieczne i to również z technicznego punktu widzenia.

Czym innym jednak jest konieczność dokonania czynności sprawdzających, a czym innym pobranie opłaty za zezwolenie na dokonanie takich czynności. Rozporządzenie nie reguluje kwestii opłat, pozostawiając ją uregulowaniom krajowym. W tej sytuacji podstawowym aktem, z którego wynikać będzie obowiązek ponoszenia opłat jest ustawa. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Przepis ten wskazuje, że ingerencja ustawodawcy w sferę majątkową obywatela może odbyć się jedynie w formie ustawy, która musi spełniać określone w Konstytucji wymogi co do treści. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, że akt normatywny nie spełnia konstytucyjnych wymagań (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2004 r., FSK 26/04 - Prok.i Pr. 2005/2/41). Przepisy aktu wykonawczego mogą więc jedynie, w ramach wyznaczonych powyższą normą konstytucyjną oraz w zakresie określonym w przepisach ustawy stanowiących delegację do wydania takiego aktu, regulować kwestie szczegółowe dotyczące trybu realizacji uprawnień bądź obowiązków wynikających wprost z ustawy.

W art. 24 ustawy określone zostały opłaty za czynności organów administracji miar i podległych im urzędów. Zgodnie z brzmieniem ust. 2 pkt 5 tego artykułu, obowiązującym w dniu wydania przedmiotowego zezwolenia, tj. w dniu 22 sierpnia 2005 r. - opłaty pobierało się wyłącznie za udzielenie lub zmianę zezwolenia do wykonywania napraw lub instalacji przyrządów pomiarowych. Natomiast wysokość i tryb pobierania opłat, o których mowa w art. 24 miał zgodnie z ust. 4 określić minister właściwy do spraw finansów publicznych, w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw gospodarki, w drodze rozporządzenia, uwzględniając określone dalej kryteria. Kryteria te nie mogły jednak wprowadzać dodatkowych opłat za inne czynności, nawet uzasadnione i wymagane przepisami Rozporządzenia.

A zatem należy stwierdzić, że § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego, obowiązujący w dniu wydania zezwolenia, wprowadzający opłatę za udzielenie zezwolenia na wykonywanie napraw, instalacji oraz sprawdzania przyrządów pomiarowych, obok opłaty określonej w pkt 2 dotyczącej napraw i instalacji - pozostaje w sprzeczności zarówno z ustawą, jak i art. 217 Konstytucji RP, a co za tym idzie - nie powinien być stosowany

Wprawdzie organy podatkowe na podstawie art. 120 Ordynacji podatkowej, były zobowiązane do stosowania wszystkich przepisów rozporządzenia wykonawczego, jednakże na zasadzie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z, późn. zm.), powoływanej dalej jako ppsa, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy będą związane oceną prawną Sądu i zobowiązane do pominięcia § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego.

W kompetencjach sądu administracyjnego mieści się bowiem możliwość odmowy zastosowania przepisu o charakterze podustawowym z powodu jego niezgodności z ustawą, czy też Konstytucją. Uprawnienie takie Sąd wywodzi zwłaszcza z art. 178 ust. l Konstytucji RP, zgodnie z którym sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Oznacza to, że wydając orzeczenie nie są związani przepisami podustawowymi i w razie potrzeby mogą je zakwestionować. Stanowisko takie akceptowane jest powszechnie w judykaturze i prezentowane było w szeregu orzeczeń sądów administracyjnych (np. wyrok WSA 7 dnia 18 marca 2004 r., sygn. akt III SA 1049/02; wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 177/04; wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2006 r. sygn. akt l FSK 402/05). Przedstawiona linia orzecznicza znalazła potwierdzenie w wyroku składu siedmiu sędziów NSA z dnia 16 stycznia 2006 r., sygn. akt I OPS 4/05, ONSAiWSA 2006, nr 2, poz. 39, w którym stwierdzono m.in., że sąd administracyjny posiada kompetencję do oceny, czy przepis rozporządzenia jest zgodny z ustawą i Konstytucją RP oraz że może odmówić zastosowania przepisu obowiązującego rozporządzenia z tego powodu, że przepis ten w ocenie sądu jest niezgodny z ustawą i Konstytucją RP.

Być może przemilczenie opłaty za czynności sprawdzania przyrządów pomiarowych w ustawie do 4 października 2005 r. było pomyłką legislacyjną - jak podnosi organ, jednakże koszt tej pomyłki nie może obciążać obywatela tylko dlatego, że można ją logicznie wytłumaczyć.

Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 lit. a i art. 200 ppsa Sąd orzekł jak w sentencji.