Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 614/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2019-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14b § 1, § 5b, art. 14g § 1, art. 165a, art. 169 § 4, art. 216
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Andrzej Niezgoda Protokolant starszy asystent sędziego Anna Strzelec po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi Gminy U.-M. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] nr [...] [...]; II. zasądza na rzecz Gminy U.-M. od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę [...]zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z [...] r., po rozpatrzeniu zażalenia Gminy [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy własne postanowienie z [...] r. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Z uzasadnienia powyższego postanowienia wynika, że zostało ono wydane w następującym stanie sprawy:

W styczniu 2018 r. Gmina [...], określana dalej jako "Gmina" lub "skarżąca", złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia VAT. W marcu 2018 r. wniosek został uzupełniony w zakresie doprecyzowania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Przedstawiając zdarzenie przyszłe, którego dotyczy wniosek, Gmina podała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT oraz że zamierza zrealizować, z własnych środków, inwestycję pod nazwą "Budowa sieci kanalizacji sanitarnej dla miejscowości U.-M., U. D., U. M., S., K., Z. U., W. G. U. - Zlewni pompowni P-9 U.-M. - etap I", w ramach której dojdzie do wykonania m.in. rurociągów grawitacyjnych i ciśnieniowych, studzienek kanalizacyjnych oraz przepompowni ścieków. W wyniku zrealizowania inwestycji ulegnie rozbudowie sieć kanalizacyjna, co umożliwi korzystanie z sieci kanalizacyjnej kolejnym odbiorcom (przede wszystkim mieszkańcom Gminy). Wszelkie wydatki dotyczące wykonywanych robót budowlanych, nadzoru inwestorskiego etc., zostaną udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę jako nabywcę.

Wartość początkowa każdego z wybudowanych w ramach inwestycji elementów infrastruktury kanalizacyjnej wyniesie ponad [...] zł i będą one traktowane przez Gminę dla celów księgowych jako oddzielne środki trwałe.

Wybudowana w ramach przedmiotowej inwestycji infrastruktura kanalizacyjna będzie przez Gminę wykorzystywana wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT, polegających na jej odpłatnym udostępnianiu Zakładowi Usług Wodnych Międzygminnego Związku Komunalnego, zwanemu dalej "Zakładem", tj. po zakończeniu realizacji inwestycji i oddaniu wytworzonych w ramach inwestycji elementów infrastruktury kanalizacyjnej do użytkowania Gmina odda je do odpłatnego użytkowania na rzecz Zakładu na podstawie zawartej pomiędzy Gminą a Zakładem w 2013 r. umowy dzierżawy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Na podstawie umowy dzierżawy, o której mowa, w zamian za przekazanie do wykorzystywania elementów infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, Zakład zobowiązuje się do zapłaty na rzecz Gminy określonego w umowie czynszu dzierżawnego. W związku z oddaniem Zakładowi przez Gminę w dzierżawę infrastruktury kanalizacyjnej, która zostanie wybudowana w ramach realizacji przedmiotowej inwestycji, obowiązująca umowa dzierżawy zostanie aneksowana, w tym przez stosowne podniesienie czynszu dzierżawnego, do którego zapłaty będzie zobowiązany na rzecz Gminy Zakład począwszy od okresu rozliczeniowego, w którym dojdzie do objęcia zakresem umowy nowych elementów infrastruktury kanalizacyjnej.

Faktury VAT wystawiane przez Gminę w związku ze świadczeniem na rzecz Zakładu usług dzierżawy będą ujmowane w rejestrach sprzedaży Gminy. Wartość netto wraz z należnym VAT z tytułu świadczenia przedmiotowych usług Gmina będzie wykazywać w składanych deklaracjach VAT-7 i rozliczać z tego tytułu VAT należny.

Umowa dzierżawy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej pomiędzy Gminą a Zakładem została zawarta na okres 5 lat (tj. do końca 2018 r.), jednak przed jej wygaśnięciem Gmina albo dokona ponownego odpłatnego wydzierżawienia infrastruktury wodno-kanalizacyjnej Zakładowi, albo dokona przedłużenia terminu obowiązywania aktualnie obowiązującej umowy, albo też Gmina będzie samodzielnie wykorzystywać przedmiotową infrastrukturę do czynności opodatkowanych VAT. Tym samym również po upływie aktualnego okresu obowiązywania umowy dzierżawy Gmina będzie wykorzystywać swoją infrastrukturę wodno-kanalizacyjną (w tym elementy infrastruktury kanalizacyjnej wybudowane w ramach przedmiotowej inwestycji) wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT.

Zakład nie jest jednostką budżetową ani zakładem budżetowym Gminy, lecz jest jednostką organizacyjną Międzygminnego Związku Komunalnego, którego Gmina jest uczestnikiem. Zakład jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz zbiorowego odprowadzania i oczyszczania ścieków.

Gmina wyjaśniła ponadto między innymi, że:

- W związku z przedłużeniem aktualnie obowiązującej umowy dzierżawy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, infrastruktura wodno-kanalizacyjna będąca przedmiotem wniosku zostanie oddana w dzierżawę na okres 5 lat. Przed upływem 5-letniego okresu przedmiotowego przedłużenia obowiązywania umowy Gmina planuje jej kolejne przedłużenie o kilka lat, ma bowiem zamiar utrzymać stan rzeczy, w którym jej infrastruktura wodno-kanalizacyjna, w tym efekt realizacji inwestycji będącej przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jest odpłatnie udostępniana na rzecz Zakładu, gdyż nie posiada wystraczających zasobów ludzkich ani organizacyjnych, aby samodzielnie dokonywać sprzedaży wody i odbioru ścieków. Po ewentualnym rozwiązaniu umowy dzierżawy z Zakładem Gmina będzie samodzielnie dokonywać odpłatnego odbioru ścieków przy wykorzystaniu infrastruktury kanalizacyjnej będącej przedmiotem niniejszego wniosku, tj. wykorzystywać przedmiotową infrastrukturę kanalizacyjną do czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

- Po aneksowaniu umowy dzierżawy zawartej pomiędzy Gminą a Zakładem miesięczny czynsz będzie wynosił [...] zł brutto. Podwyższony czynsz będzie dotyczył zarówno infrastruktury wodno-kanalizacyjnej już obecnie wydzierżawionej, jak również infrastruktury wytworzonej w ramach inwestycji będącej przedmiotem wniosku oraz jeszcze jednej inwestycji dotyczącej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, którą Gmina ma w najbliższym czasie zrealizować. Gmina podkreśliła, że poza zapłatą czynszu na rzecz Gminy, Zakład w związku z zawartą umową dzierżawy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej jest/będzie zobowiązany do stałego wykonywania na rzecz Gminy szeregu świadczeń wymienionych w umowie dzierżawy, jak: administrowanie, bieżące utrzymanie i eksploatacja sieci wodociągowej oraz urządzeń wodociągowych stanowiących majątek Gminy, badanie i kontrola jakości dostarczanej wody zgodnie z obowiązującymi przepisami, zapewnienie dostawy wody w sposób ciągły i niezawodny, utrzymanie w sprawności hydrantów przeciwpożarowych oraz ich prawidłowe oznakowanie, niezwłoczne usuwanie nie wymagających nakładów inwestycyjnych (zakupu środków trwałych) awarii ujęć wody, urządzeń znajdujących się w hydroforniach i przepompowni oraz na sieci i przyłączach, bieżąca wymiana uszkodzonych lub będących w złym stanie wodomierzy wraz z elementami montażowymi, wykonywanie konserwacji i remontów bieżących sieci i przyłączy, urządzeń i obiektów towarzyszących oraz przywracanie do stanu poprzedniego terenu, na którym awaria wystąpiła, w przypadku dróg - do przejezdności, a ich nawierzchni do stanu poprzedniego. Realizacja tych świadczeń wiąże się z ponoszeniem przez Zakład szeregu wydatków (koszt wykonywania prac remontowych mających na celu utrzymanie sprawności infrastruktury czy koszt zakupu energii elektrycznej w celu zapewnienia funkcjonowania infrastruktury), stąd zawierając umowę dzierżawy z Zakładem Gmina faktycznie zwolniła się z konieczności samodzielnej realizacji tych świadczeń oraz ponoszenia kosztów ich samodzielnej realizacji.

- Kwota, którą Gmina uzyska z tytułu czynszu tylko w ciągu pierwszych 5 lat od aneksowania umowy dzierżawy wyniesie [...] zł brutto, co stanowi dla Gminy znaczącą kwotę. Również miesięczny wpływ z tytułu czynszu w kwocie [...]zł brutto jest dla Gminy znaczący.

- Wysokość nakładów (wydatków) poniesionych w związku z realizacją inwestycji wyniesie ok. 0,8 min zł brutto.

- Wysokość czynszu dzierżawnego została skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych, co wynika z faktu, że Zakład nie jest podmiotem zależnym od Gminy oraz ze względu na fakt, że dzierżawi on infrastrukturę wodno-kanalizacyjną również od innych niż Gmina jednostek samorządu terytorialnego (j.s.t.), a miesięczny czynsz dzierżawny pobierany przez Zakład od danej j.s.t. kształtuje się, w zależności m.in. od wartości i ilości oddanej w dzierżawę infrastruktury, na poziomie od [...] zł do [...] zł.

W uzupełnieniu wniosku Gmina wyjaśniła, że:

- Kwota czynszu, która odpowiada infrastrukturze wytworzonej w ramach inwestycji objętej zakresem wniosku, wynosi ok. [...] zł brutto miesięcznie.

- Wielkość nakładów na realizację inwestycji będącej przedmiotem wniosku została wskazana we wniosku i wynosi ok. 0,8 min zł brutto.

- Gmina nie zgodziłaby się na oddanie w dzierżawę do Zakładu tylko części infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Względy organizacyjne, które przesądzają o konieczności oddania przez Gminę całości infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w dzierżawę do Zakładu, są związane z szeregiem obowiązków wynikających z administrowania i zarządzania taką infrastrukturą, których Gmina nie jest w stanie zrealizować samodzielnie (ze względu na niewystarczające zasoby osobowe i majątkowe), a które zgodnie z umową dzierżawy jest i będzie zobowiązany realizować Zakład. Natomiast względy finansowe, które przesądzają o konieczności oddania przez Gminę całości infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w dzierżawę do Zakładu, są związane z koniecznością ponoszenia wydatków przez administratora (posiadacza) infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, których Gmina nie jest w stanie ponosić, a które zgodnie z umową dzierżawy jest i będzie zobowiązany ponosić Zakład.

W przedstawionym stanie faktycznym Gmina sformułowała pytanie: czy Gmina będzie miała pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji?

Postanowieniem z 11 kwietnia 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (organ interpretacyjny) odmówił wszczęcia postępowania w sprawie opisanego wyżej wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Gmina wniosła zażalenie na powyższe postanowienie. Zarzuciła w nim naruszenie:

1) art. 14b § 5b, art. 14h oraz art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., od 27.04.2018 r. - Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), zwanej dalej "o.p.", przez wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, mimo, że wymienione przepisy nie przewidują możliwości wydania postanowienia w tym zakresie,

2) art. 14b § 5b, art. 14h oraz art. 165a § 1 o.p. przez wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego mimo faktycznego wszczęcia i prowadzenia postępowania w tym zakresie,

3) art. 14b § 5b i 5c o.p. przez uznanie, że opinia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (KAS) z 17 sierpnia 2017 r., nr DPP8.8101.116.2017, odpowiada okolicznościom stanu faktycznego przedstawionego przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego,

4) art. 14b § 5b o.p. w sytuacji, gdy nie mogły wystąpić przesłanki, o których mowa w tym przepisie, z uwagi na okoliczność, że będący przedmiotem wniosku o interpretację stan faktyczny nie prowadzi do nadużycia prawa przez Gminę, a ponadto pominięcie przedstawionych przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej okoliczności faktycznych uzasadniających oddanie przez Gminę infrastruktury w dzierżawę do podmiotu trzeciego, które przesądzają o tym, że w sprawie nie mogło być mowy o zaistnieniu nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT",

5) art. 165a w związku z art. 14h oraz art. 14b § 1, 2a i 3 o.p. przez niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy wszelkie przesłanki wymagane przez te przepisy zostały spełnione, a jednocześnie brak było przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej i odmowy wszczęcia postępowania,

6) art. 121 w związku z art. 14h o.p. przez arbitralne działanie organu.

Przedstawiając motywy utrzymania w mocy postanowienia wydanego w pierwszej instancji organ interpretacyjny wskazał między innymi, że organ dokonuje interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego wyłącznie w odniesieniu do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, co wynika wprost z art. 14b § 1 i 3 o.p., a także że zgodnie z art. 14b § 5b o.p. nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, oraz że zgodnie z art. 14b § 5c o.p. organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa KAS o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS; opinię Szefa KAS, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy.

Dalej organ interpretacyjny wyjaśnił, że w piśmie z 8.08.2017 r. zwrócił się do Szefa KAS o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, odnoszącą się do wnioskodawcy będącego j.s.t., przy czym przytoczył opis zdarzenia przyszłego, którego wniosek dotyczył (uwaga sądu: opis ten został przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia). W odpowiedzi na to wystąpienie Szef KAS wydał opinię z 17 sierpnia 2017 r., w której stwierdził, że w przedstawionym opisie stanu faktycznego za uzasadnione można uznać przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej. W ocenie Szefa KAS, działanie polegające na planowanej dzierżawie przez gminę inwestycji "Modernizacja sieci wodno-kanalizacyjnej wraz z modernizacją oczyszczalni ścieków" Zakładowi Gospodarki Komunalnej spółka z o.o. prowadzi do nabycia z tego tytułu prawa do odliczenia podatku VAT. Jednak w przypadku, gdyby inwestycja ta nie była przedmiotem dzierżawy, a np. zostałaby nieodpłatnie przekazana i byłaby wykorzystywana przez Zakład Gospodarki Komunalnej spółkę z o.o. do wykonywania czynności opodatkowanych, wnioskodawcy (gminie) nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej inwestycji. Szef KAS wskazał przy tym, że podana w stanie faktycznym kwota rocznego czynszu na tak niskim poziomie, tj. w wysokości 0,10 % wartości przedmiotu dzierżawy, uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury czynności planowanych pomiędzy wnioskodawcą a Zakładem Gospodarki Komunalnej spółką z o.o. Zdaniem Szefa KAS, wskazana wartość dzierżawy nie jest kalkulowana w sposób uwzględniający wydatki poniesione przez gminę na przedmiotową inwestycję, a tym samym brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla tak niskiej wartości dzierżawy.

Uwzględniając przywołane wyżej przepisy, organ interpretacyjny podniósł, że z okoliczności przedstawionych we wniosku Gminy oraz z okoliczności będących przedmiotem powołanej wyżej opinii jednoznacznie wynika, iż każda ze wskazanych we wnioskach j.s.t. dokonywała nakładów inwestycyjnych na sieci kanalizacji wodociągowych o znacznej wartości, a następnie sieci te są przekazywane na podstawie umowy dzierżawy podmiotom trzecim, będącym odrębnymi od j.s.t. podatnikami VAT. Okoliczności sprawy przedstawione przez obydwie j.s.t. wskazują, że czynsz dzierżawny nie jest kalkulowany w sposób uwzględniający wydatki poniesione przez te j.s.t. na inwestycje, przeciwnie - brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla tak niskiej wartości czynszu ustalonego przez te j.s.t. Zatem – zdaniem organu interpretacyjnego - należy stwierdzić, iż okoliczności sprawy, dla której Szef KAS wydał powołaną wyżej opinię, jak i okoliczności niniejszej sprawy wskazują na schemat działania j.s.t., które w swoich skutkach są takie same, tj. takiego ułożenia swoich działań, które prowadzą do osiągnięcia korzyści podatkowych przez te j.s.t.

Wobec powyższego – w ocenie organu interpretacyjnego - uzasadnione jest przyjęcie, że zdarzenie przyszłe przedstawione przez Gminę odpowiada zagadnieniu, które było przedmiotem powołanej wyżej opinii Szefa KAS. Należy też wskazać, iż - stosownie do art. 5 ust. 4 ustawy o VAT - w przypadku wystąpienia nadużycia prawa dokonane czynności, o których mowa w ust. 1, wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa, zaś na mocy art. 5 ust. 5 ustawy o VAT przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem któremu służą te przepisy.

Organ interpretacyjny podkreślił, że wysokość nakładów (wydatków) poniesionych przez Gminę w związku z realizacją inwestycji wynosi ok. 0,8 mln zł brutto, zaś kwota czynszu, która odpowiada infrastrukturze wytworzonej w ramach tej inwestycji, wynosi ok. [...] zł brutto miesięcznie. W tej sytuacji, gdy Gmina wydzierżawi sieć kanalizacji sanitarnej Zakładowi, to uzyskany przez nią czynsz będzie opodatkowany VAT i tym samym Gmina co do zasady miałaby prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dotyczących inwestycji. Jednakże w niniejszej sprawie nieuprawnione jest przyznanie Gminy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji jedynie z tego powodu, że będzie pobierać czynsz za dzierżawę. Należy bowiem wskazać, że w przypadku, gdyby inwestycja nie była przedmiotem dzierżawy, a np. zostałaby nieodpłatnie przekazana i byłaby wykorzystywana przez Zakład do wykonywania czynności opodatkowanych, to Gminie nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej inwestycji. Zatem - w ocenie organu - fakt ustalenia czynszu na tak niskim poziomie w stosunku do wartości inwestycji uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury czynności pomiędzy Gminą a Zakładem. Wysokość czynszu sugeruje, że faktyczną istotą czynności nie jest dzierżawa, lecz użyczenie. Organ podniósł, że z przedstawionego przez Gminę opisu sprawy nie wynika żadne ekonomiczne oraz gospodarcze uzasadnienie dla ustalenia wartości czynszu z tytułu dzierżawy wykonanej sieci kanalizacji sanitarnej na rzecz Zakładu na tak niskim poziomie, a wartość kwoty uzyskanej za wydzierżawienie sieci kanalizacji sanitarnej nie może zostać uznana za ekwiwalentne świadczenie z tytułu tej usługi. W konsekwencji nie wydaje się, aby związek między świadczoną przez Gminę usługą a ekwiwalentem płaconym przez Zakład miał bezpośredni charakter wymagany do tego, aby ekwiwalent mógł zostać uznany za świadczenie wzajemne stanowiące zapłatę za tę usługę. W przedmiotowej sprawie możemy mieć do czynienia z transakcją, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy (ustalenie odpłatności), ma zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych (odliczenie podatku naliczonego), których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Organ interpretacyjny wskazał ponadto, że postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania zostało wydane na podstawie art. 13 § 2a, art. 165a § 1 w związku z art. 14h, art. 14b § 5b i art. 14b § 5c o.p. Dodał, że na mocy stosowanego odpowiednio, zgodnie z art. 14h o.p., art. 165a § 1 o.p., gdy postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej z jakichkolwiek przyczyn nie może być wszczęte, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W zawartym w tym przepisie pojęciu "jakichkolwiek innych niż brak statusu zainteresowanego przyczyn braku możliwości wszczęcia postępowania" mieszczą się wszelkie okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej, tj. zawierającej niezbędne elementy przewidziane przez ustawodawcę dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje przypisane tej instytucji, interpretacji indywidualnej. W realiach przedstawionych we wniosku Gminy nie mogła zostać wydana interpretacja indywidualna w zakresie prawa do pełnego odliczenia VAT, bowiem przedstawione przez Gminę zagadnienie nie może zostać rozstrzygnięte w toku postępowania interpretacyjnego, a zatem w sprawie zaistniała inna przyczyna w rozumieniu art. 165a § 1 o.p., z powodu której postępowanie interpretacyjne nie mogło zostać wszczęte.

W skardze wniesionej na opisane wyżej postanowienie Gmina zarzuciła, że zostało ono wydane z naruszeniem:

1. art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239, art. 14h oraz art. 14b § 5b o.p. przez utrzymanie w mocy postanowienia wydanego w I instancji, mimo że wymienione przepisy nie przewidują możliwości wydania postanowienia w tym zakresie,

2. art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 i art. 14b § 5b i 5c o.p. przez utrzymanie w mocy postanowienia wydanego w I instancji w związku z opinią Szefa KAS, która nie odpowiada okolicznościom stanu faktycznego wskazanego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej,

3. art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239, art. 14h oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 125 o.p. przez utrzymanie w mocy postanowienia wydanego w I instancji, w sytuacji gdy:

a. organ był zobowiązany na podstawie przepisów prawa do wydania interpretacji na wniosek skarżącej ze względu na fakt, że wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wymagane przez te przepisy zostały spełnione, a jednocześnie brak było przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej,

b. organ naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych przez arbitralne działanie, w sytuacji gdy skarżąca miała prawo oczekiwać, że jej sprawa zostanie rozpatrzona merytorycznie.

W oparciu o powyższe skarżąca wniosła o uchylenie postanowień obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że podziela pogląd prawny przedstawiony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z 21 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 3819/17, że do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego może dojść w sytuacji, gdy przedmiotem wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego są tzw. przepisy klauzulowe, tj. m.in. art. 119 o.p., jednak sytuacja taka nie zaistniała w niniejszej sprawie. Natomiast, gdy przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego są przepisy prawa podatkowego inne niż tzw. przepisy klauzulowe, to dopiero na etapie badania przedmiotowego wniosku organ interpretacyjny może stwierdzić, że w sprawie istnieje uzasadnione przypuszczenia zastosowania przepisów klauzulowych, np. art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Zatem niezgodne z przepisami było wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, gdyż w stosunku do trwającego postępowania nie można wydać takiego postanowienia.

Niezależnie od powyższego skarżąca podtrzymała stanowisko, że okoliczności zdarzenia przyszłego przedstawione przez nią we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie odpowiadają zagadnieniu przedstawionemu w opinii Szefa KAS, którą powołano w postanowieniach, a także że błędna jest ocena organu interpretacyjnego, że co do tych okoliczności istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.

Organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Jak trafnie zostało wskazane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, regulacje prawne dotyczące postępowania w sprawach interpretacji podatkowych zawarte są w przepisach rozdziału 1a działu II o.p. W odniesieniu do interpretacji indywidualnych stanowią one w szczególności, że:

- interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną) wydaje Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na wniosek zainteresowanego (art. 14b § 1 o.p),

- przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych (art. 14b § 2a o.p.),

- składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 o.p.),

- wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia (art. 14g § 1 o.p.),

- interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, przy czym można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, w razie zaś negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i 2 o.p.),

- interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku; do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 (art. 14d § 1 o.p.),

- w sytuacjach, o których mowa w art. 14b § 5 oraz § 5b o.p., nie wydaje się interpretacji indywidualnej,

- w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy wskazane w art. 14h o.p.

Z powyższego wynika, że postępowanie w sprawie interpretacji indywidualnej wszczynane jest na wniosek. Wniosek ten musi nie tylko spełniać określone wymagania formalne, ale przede wszystkim musi dotyczyć przepisów prawa podatkowego (z wyłączeniem wynikającym z art. 14b § 2a o.p.) oraz musi pochodzić od podmiotu mającego interes w uzyskaniu interpretacji tych przepisów.

Nie ulega wątpliwości, że jeżeli wniosek nie spełnia wymagań formalnych, to organ właściwy w sprawie wydania interpretacji powinien – w formie postanowienia - pozostawić ten wniosek bez rozpatrzenia. Chociaż bowiem w art. 14g § 1 o.p. nie wskazano, jaki akt powinien być wydany w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia, to - uwzględniając regulację art. 14h o.p. - należy zastosować art. 169 § 4 o.p., zgodnie z którym rozstrzygając o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia organ wydaje postanowienie, a także mieć na względzie art. 216 o.p., który stanowi, że w toku postępowania organ podatkowy wydaje postanowienia, które dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, lecz nie rozstrzygają o istocie sprawy, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej.

Podobnie, jeżeli wniosek nie pochodzi od podmiotu zainteresowanego uzyskaniem interpretacji, albo przedmiotem wniosku nie są takie przepisy prawa, które mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej, organ interpretacyjny obowiązany jest, również w formie postanowienia, odmówić wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14h o.p.

Art. 14b § 5b o.p. stanowi, że nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Także w odniesieniu do tej regulacji ustawodawca nie wskazał, jakim aktem i rozstrzygnięciem o jakiej treści organ powinien zrealizować wynikający z niej nakaz ("nie wydaje się"). W tej sytuacji organ interpretacyjny uznał za prawidłowe wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania stosownie do art. 165a § 1 w związku z art. 14h o.p., skarżąca jest natomiast zdania, że wydanie rozstrzygnięcia na podstawie art. 14b § 5b o.p. następuje po wszczęciu postępowania i w jego toku, zatem odmowa wszczęcia postępowania nie jest rozstrzygnięciem adekwatnym do stanu sprawy.

Zdaniem sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stanowisko organu interpretacyjnego nie jest prawidłowe.

Jak wskazano wyżej, postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej wszczynane jest na wniosek, który wniesiony został przez zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 o.p., dotyczy przepisów prawa podatkowego (z zastrzeżeniem art. 14b § 2a o.p.) oraz odpowiada wymaganiom formalnym. W uzasadnieniach wydanych w sprawie postanowień organ interpretacyjny nawet nie twierdził, że któryś z tych warunków nie został spełniony, a okoliczności takiej nie stwierdził także sąd (por. art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a."), zatem należy uznać, że wniosek skarżącej wszczął postępowanie.

Ponadto, zastosowanie art. 14b § 5b o.p., w szczególności stwierdzenie przez organ istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że przedstawione we wniosku elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, wymaga przeprowadzenia – po wniesieniu wniosku, o jakim mowa wyżej – szeregu czynności. Z art. 14b § 5c o.p. wynika bowiem, że organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa KAS o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS oraz że opinię Szefa KAS, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy. Zatem organ interpretacyjny musi dokonać analizy okoliczności stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionych we wniosku w kontekście regulacji art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, tj. czy może on obejmować w szczególności czynności odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług na terenie kraju, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, ma zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy, a następnie zwrócić się do Szefa KAS o wydanie stosownej opinii, ewentualnie musi ustalić, że okoliczności stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawione we wniosku odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS, a także musi dołączyć do akt sprawy tę opinię (w wersji poddanej anonimizacji) i wniosek o jej wydanie. Zdaniem sądu, czynności te są czynnościami postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, podejmowanymi po wszczęciu postępowania wnioskiem zainteresowanego oraz w toku tego postępowania. Ich wynik przesądza, czy zainteresowany uzyska żądaną interpretację, czy też istnieje przewidziana w art. 14b § 5b o.p. przesłanka "niewydania interpretacji". Nie można zatem racjonalnie przyjąć, że czynności te mają charakter wstępnego badania wniosku (sprawy) oraz że mogą uzasadniać rozstrzygnięcie o odmowie wszczęcia postępowania.

Zdaniem sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, gdy podatkowy organ interpretacyjny w trakcie postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej stwierdzi, że w zakresie określonych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, tak samo, jak w sytuacji, gdy organ ten stwierdzi, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p., to - na podstawie art. 14b § 5b o.p. w związku z art. 216 § 1 i 2 i art. 14h o.p. - powinien wydać postanowienie o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Sąd podziela w tym względzie pogląd prawny przedstawiony w wyroku NSA z 21 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 3819/17, powoływanym przez skarżącą, a także w wydanym w tym samym dniu wyroku w sprawie II FSK 3820/17, wraz z wywiedzioną w nich argumentacją.

Sąd podziela także sformułowany w wymienionych wyrokach pogląd, że postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, o jakim mowa wyżej, kończy postępowanie administracyjne o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w związku z czym - na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. - przysługuje na nie skarga do sądu administracyjnego.

Wobec powyższego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 p.p.s.a. sąd uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie wydane przez organ interpretacyjny w I instancji.

Rozpatrując sprawę ponownie organ interpretacyjny winien rozważyć, czy zachodzą przesłanki do zastosowania art. 14b § 5b o.p., a jeżeli je stwierdzi – winien uwzględnić ocenę prawną przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu. Należy przy tym zauważyć, że w aktualnym stanie sprawy merytoryczne wypowiadanie się przez sąd w kwestii przesłanek, o których mowa, byłoby co najmniej przedwczesne.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2-4 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153). Obejmują one uiszczony od skargi wpis w kwocie [...]zł, uiszczoną opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie [...]zł.