Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3559/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a, art. 86 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Artur Kuś, asesor WSA Agnieszka Wąsikowska, , Protokolant starszy sekretarz sądowy Dorota Kwiatkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi S. S.A. z siedzibą w W. (poprzednio: W. S.A.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS/organ odwoławczy) z dnia [...] września 2016 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: NUS/organ pierwszej instancji) z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] określającą W. S.A. z siedzibą w W. (obecnie S. S.A. z siedzibą w W. , dalej: Strona/Skarżąca/Spółka) kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: u.p.t.u.), do zwrotu za styczeń 2013 r.

1.2. Z uzasadnienia przedmiotowej decyzji wynika, iż w dniach od [...] marca 2013 r. do [...] maja 2013 r. przeprowadzona została u Skarżącej kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres 1 stycznia 2013 r. – 31 stycznia 2013 r.

W oparciu o zgromadzony w toku kontroli podatkowej materiał dowodowy, dotyczący kontrahentów Spółki, tj. H. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., w związku z transakcjami zawieranymi ze Stroną, organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r.

Wskazaną powyżej decyzją z dnia 16 maja 2016 r. NUS określił Stronie kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., do zwrotu za styczeń 2013 r. Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu wskazał, że dostawcy Strony, tj. H. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., nie dokonali dostawy towarów udokumentowanych wystawionymi przez nich fakturami, ponieważ podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej polegającej na hurtowym obrocie tekstyliami. W konsekwencji NUS uznał, że Spółka w rozliczeniu podatku VAT za styczeń 2013 r. zawyżyła kwotę podatku naliczonego obniżającego podatek należny, wynikającą z faktur VAT wystawionych przez ww. kontrahentów Strony.

1.3. Strona wniosła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, w którym zarzuciła decyzji naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, ze zm., dalej O.p.) oraz art. 86 ust. 1 i art. 87 ust. 1 i ust. 6, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.;

2. przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Zdaniem Spółki, uzasadnienie decyzji nie pozwala na jednoznaczne ustalenie zarzutów stawianych przez organ pierwszej instancji, tj. czy jego zdaniem Strona w ogóle nie nabyła towarów, których zakup dokumentowały kwestionowane faktury, czy też nabyła je, ale od innych podmiotów niż te, które wystawiły faktury. W ocenie Spółki, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika bezspornie, że towary, których dotyczyły faktury wystawiane i otrzymywane przez Spółkę rzeczywiście istniały i trafiały one, za pośrednictwem Spółki, do docelowych odbiorców. Wskazane przez organ podatkowy okoliczności, takie jak fakt zaprzestania prowadzenia działalności przez dostawców w okresie późniejszym niż ten, którego dotyczy decyzja, czy też niemożność skontaktowania się (również po upływie tego okresu) z osobami zarządzającymi tymi spółkami, nie prowadzą do wniosku, że w okresie objętym decyzją podmioty te nie prowadziły faktycznie działalności. Sposób organizacji procesu zakupu i sprzedaży towarów przez podmioty dokonujące dostawy towarów na rzecz Spółki nie stanowi podstawy do wysnuwania twierdzeń o tym, że transakcja zakupu towarów nie miała faktycznie miejsca. Organ pomija fakt, że podmioty te w styczniu 2013 r. były zarejestrowanymi podatnikami VAT, składały deklaracje podatkowe i wpłacały wykazany w nich podatek, ewentualnie wykazywały niewielkie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Pismem z dnia 8 września 2016 r. Skarżąca podtrzymała zarzuty, wskazując braki w postępowaniu dowodowym. Natomiast pismem z dnia 20 września 2016 r. Strona wskazała na konieczność oceny dobrej wiary na dzień zawarcia transakcji oraz przedstawiła skalę i charakter działalności konkludując, że trudno uznać za prawdopodobne jej świadome uczestnictwo w transakcjach wiążących się z nieprawidłowościami w zakresie podatku od towarów i usług.

1.4. DIS decyzją z dnia [...] września 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że przedmiot sporu w sprawie dotyczy dwóch kwestii. Po pierwsze naruszenia przepisów postępowania w zakresie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz wadliwej oceny zebranego materiału dowodowego pod kątem zachowania przez Stronę należytej staranności i działania w dobrej wierze w toku transakcji nabycia towarów od H. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., oraz R. Sp. z o.o. W sferze naruszenia przepisów postępowania spór dotyczy również błędnego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, tj. braku jasnego stanowiska organu co do istnienia towarów, których nabycie przez Stronę mają dokumentować faktury wystawione przez H. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o. oraz R. Sp. z o.o. Drugi z zarzutów dotyczy kwestii interpretacji prawa materialnego, będącej następstwem naruszenia wskazanych przepisów proceduralnych, co doprowadziło do błędnego zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 i ust. 6, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że zakupiony towar istniał, nie jest kwestionowana jego dalsza sprzedaż przez Stronę i nie wykazano kto, jeśli nie wystawcy faktur, byli dostawcami.

W ocenie DIS, podstawowe znaczenie mają następujące dowody dotyczące wystawców zakwestionowanych faktur:

- H. Sp. z o.o. - w ewidencji zakupu Spółki stwierdzono zaewidencjonowanie i rozliczenie w deklaracji VAT-7 3 faktur VAT wystawionych przez H. sp. z o.o. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. poinformował, iż przeprowadził postępowanie podatkowe wobec H. sp. z o.o. w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień 2013 r. oraz przekazał decyzję z [...] grudnia 2014 r., nr [...] , wydaną na rzecz H. sp. z o.o. W decyzji tej faktury VAT wystawione na rzecz Skarżącej zostały uznane za nie potwierdzające rzeczywistych czynności, zaś podatek w nich wykazany określony jako kwoty do zapłaty w oparciu o przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u.;

- K. Sp. z o.o. - w ewidencji zakupu Skarżącej za okres objęty postępowaniem stwierdzono zaewidencjonowanie i rozliczenie w deklaracji VAT-7 3 faktur wystawionych przez K. sp. z o.o. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. poinformował, iż wydał na rzecz K. sp. z o.o. decyzję z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące luty 2012 r. - marzec 2013 r. W decyzji tej ww. faktury wystawione na rzecz Skarżącej w lutym i marcu 2013r. zostały uznane za niepotwierdzające rzeczywistych czynności, zaś podatek w nich wykazany określony jako kwoty do zapłaty w oparciu o przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u.;

- T. Sp. z o.o. - w ewidencji zakupu Skarżącej za okres objęty postępowaniem stwierdzono zaewidencjonowanie i rozliczenie w deklaracji VAT-7 4 faktur VAT wystawionych przez T. sp. z o.o. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. poinformował, iż przeprowadził postępowanie podatkowe wobec T. sp. z o.o. oraz przekazał decyzję z [...] marca 2015 r., nr [...] w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od października 2012 r. do marca 2013 r. DIS uznał, że działania spółki T. sp. z o.o. ograniczały się do wystawiania faktur mających dokumentować transakcje kupna – sprzedaży, które w rzeczywistości nie miały miejsca;

- R. Sp. z o.o. - ewidencji zakupu Skarżącej za okres objęty postępowaniem stwierdzono zaewidencjonowanie i rozliczenie w deklaracji VAT-7 3 faktur VAT wystawionych przez R. sp. z o.o. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. poinformował, iż wszczął postępowanie podatkowe wobec ww. podatnika w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2013 r. oraz wskazał datę planowanego zakończenia postępowania podatkowego na dzień 2 maja 2016 r.  Ustalił, iż pod adresem rejestracyjnym nie ma oznak prowadzenia żadnej działalności gospodarczej przez ww. podmiot. Na mocy postanowienia Sądu Rejonowego W. z dnia [...] czerwca 2014 r. wykreśleniu uległ adres siedziby firmy R. sp. z o.o. Stąd, zdaniem DIS, czynności wykonywane przez R. sp. z o.o., z uwagi na ich pozorny charakter, określić należy jako czynności nie posiadające właściwego umiejscowienia w ramach funkcjonującego systemu rozliczeń podatku VAT.

Mając na względzie powyższe ustalenia DIS uznał, że podmioty które miały dostarczać towar do Skarżącej tj.: H. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o. i R. Sp. z o.o. faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej, nie kupowały ani nie sprzedawały żadnych towarów, a jedynie wystawiały faktury VAT, które nie odzwierciedlają czynności rzeczywiście dokonanych.

DIS podkreślił, że jak wynika z ustalonego w sprawie stanu faktycznego, działalność ww. podmiotów nie nosi znamion rzeczywistych. Świadczy o tym korzystanie z biur wirtualnych, brak zaplecza osobowego i organizacyjnego, brak tytułów prawnych czy umów najmu dotyczących wskazanych siedzib, brak dokumentacji księgowej czy brak kontaktu z osobami formalnie reprezentującymi te podmioty.

Mając na względzie dokonane ustalenia organy uznały, że w analizowanym stanie faktycznym zostały wypełnione przesłanki zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., gdyż zgodne z logiką i w granicach swobodnej oceny mieści się stwierdzenie, że podmioty H. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o. i R. Sp. z o. o, nie były rzeczywistymi dostawcami tekstyliów do Spółki.

Konsekwencją ustalenia, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości co najmniej w zakresie podmiotowym było odniesienia się przez organy do dochowania przez Skarżącą należytej staranności celem uniknięcia swojego udziału w oszustwach podatkowych. Organy obu instancji uznały, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności, gdyż przedstawiciele Spółki nie znali osób, z którymi zawierane były transakcje handlowe, nie sprawdzali kto dokonuje przekazania zakupionego towaru, nie uczestniczyli w transakcjach zakupu i sprzedaży, nie weryfikowali faktu samego istnienia towaru.

W ocenie DIS Skarżąca nie może kontrargumentować, że za całość transakcji odpowiada pośrednik J. sp. z o.o., zgodnie bowiem z przedstawioną umową o współpracy, podmiot ten odpowiada za odbiór towaru od dostawcy wskazanego przez Stronę. Profesjonalny uczestnik obrotu gospodarczego nie może w toku postępowania podatkowego przedstawiać wyjaśnień o treści takiej jak Skarżąca – nie podpisano umów o współpracę z kontrahentami, ale mogę takowe podpisać jeśli będą potrzebne urzędowi skarbowemu. Nie świadczy to o wypełnieniu przez taki podmiot kryteriów należytej staranności kupieckiej.

W ocenie DIS, czynności podjęte przez Spółkę w celu zweryfikowania kontrahentów i mające wyeliminować ewentualny udział w oszustwie podatkowym (wskazane przez pełnomocnika w odwołaniu jako sprawdzenie czy dostawcy są wpisani do KRS) trudno uznać za wszelkie niezbędne i racjonalne działania. Podmioty gospodarcze, których jedynym celem działalności jest popełnianie nadużyć podatkowych, co do zasady dopełniają wszelkich działań rejestracyjnych, mających potwierdzać aspekt formalny tej działalności, w celu uprawdopodobnienia pozorów legalności ich funkcjonowania. Wyeliminowaniu ryzyka w tym zakresie może służyć w takiej sytuacji przede wszystkim zasięgnięcie informacji o danym podmiocie wśród innych podmiotów działających w branży, a zatem dokonanie swoistego rozpoznania rynku, czy też ocena działalności kontrahenta przez pryzmat własnego doświadczenia i stosowanych przez siebie standardów dokonywania transakcji. W przedmiotowej sprawie działania takie nie miały miejsca. Stwierdzone powyżej zaniedbanie Spółki poprzez brak analizowania danych wynikających z wpisów do KRS i sprawdzania ich zgodności ze stanem rzeczywistym wywołuje zaś istotne skutki prawne w szczególności w zestawieniu z ustalonymi w sprawie pozostałymi okolicznościami, w jakich dochodziło do spornych transakcji.

Organ powołał się na orzecznictwo wskazując, że dominuje pogląd co do tego, iż należyta staranność nie jest pojęciem nieograniczonym. Jej granice wyznaczają ostrożność i rozsądek. Jeśli dążenie do uzyskania zysku za wszelką cenę przesłania niebezpieczeństwa związane z wyborem niesprawdzonego kontrahenta gospodarczego, późniejsze powoływanie się na brak świadomości musi być uznane za chybione. Z kolei jak wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 952/13, weryfikowanie wiarygodności dostawcy towaru, mieści się we wskazanym, przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wymogu spoczywającym na przezornym przedsiębiorcy, który powinien zasięgnąć informacji na temat podmiotu u którego zamierza nabyć towar lub usługę, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. W ww. wyroku Sąd zauważył, że istotne jest, by same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że podatnik nabywający towary lub usługi wykazywał staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniąc tę transakcję przejrzystą. Brak podjęcia działań w tej kwestii będzie postrzegany jako brak staranności kupieckiej i może stanowić podstawę do odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W ocenie DIS zebrany materiał dowodowy nie pozwał na uznanie, iż Strona działała w dobrej wierze, a jej zachowanie wskazuje wręcz na to, że nie interesowało jej przeprowadzenie transakcji z podmiotami zweryfikowanymi.

W konsekwencji, w ocenie DIS, Skarżąca nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści kwestionowanych faktur wystawionych na jej rzecz przez H. sp. z o.o., K. sp. z o.o., T. sp. z o.o., R. sp. z o.o., gdyż faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a odliczenie podatku naliczonego wykazanego na takich fakturach narusza zasadę neutralności podatku VAT i zasadę równej konkurencji.

W ocenie organu odwoławczego, NUS nie naruszył przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy i dokonał prawidłowego uzasadnienia decyzji. Podjęta ocena nie przekracza granicy swobodnej oceny dowodów, uregulowanej w art. 191 Op. W szczególności, na podstawie materiału dowodowego zebranego w sprawie kontrahentów i z decyzji wydanych przez właściwe organy podatkowe dla: H. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o. i R. Sp. z o.o., w których zakwestionowano rzeczywistą sprzedaż towarów na rzecz Strony, prawidłowo określono kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.. Nadto, prawidłowo włączono do akt niniejszego postępowania decyzje podatkowe oraz protokoły kontroli wydane wobec kontrahentów Strony.

Jak wyjaśnił DIS, Strona brała udział w postępowaniu, choć – zarazem - konsekwentnie uchylała się od przedstawienia szczegółowych wyjaśnień dotyczących rzekomych transakcji zawieranych z H. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., mimo, iż wiązały się one z jej prawem do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z wystawionych przez te podmioty faktur VAT. Stąd, zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Op. jest w zasadzie polemiką z oceną dokonaną przez organ pierwszej instancji.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Spółka nie zgodziła się z decyzją DIS i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

1) art.187 w związku z art. 122 O.p. polegające na nieustaleniu przez organ pierwszej instancji stanu faktycznego, istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy, a skupieniu się na okolicznościach, które nie są doniosłe prawnie i rozstrzygające w sprawie;

2) art. 191 O.p. polegające na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie tej oceny w sposób dowolny, z naruszeniem zasad logiki i doświadczenia życiowego, poprzez dowolne ustalenie, że Skarżąca nie zachowała należytej staranności w weryfikacji dostawców, choć współpracowała w tym zakresie z profesjonalnym przedsiębiorcą - spółką J. , a więc że powinna mieć świadomość oszukańczego działania swoich kontrahentów, w sytuacji gdy z zasad logiki i doświadczenia życiowego wynika, iż Skarżąca nie miała żadnych środków czy instrumentów, z których by nie skorzystała, które pozwoliłyby jej na skuteczną weryfikację uczciwości podatkowej kontrahentów, a żadne okoliczności transakcji nie wskazywały na ich oszukańczy charakter;

3) art. 210 § 1 pkt 6 O.p. polegające na braku należytego uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji z uwagi na:

- brak jednoznacznego wskazania jaki stan faktyczny w zakresie okoliczności realizacji transakcji wynikających ze spornych faktur przyjęto ostatecznie jako podstawę wydania zaskarżonej decyzji;

- brak wskazania przekonujących powodów, dla których organ przyjął, że okoliczności spornych transakcji wskazywały na ich oszukańczy charakter, zaś Spółka powinna była wiedzieć, że sporne transakcje biorą udział w jakimś oszustwie podatkowym;

- brak choćby wzmianki na temat treści zeznań świadków, które zawierają informacje istotne dla sprawy, a jednocześnie korzystne dla Skarżącej;

4) art. 199a § 1 O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu i dokonanie oceny treści stosunku prawnego łączącego Skarżącą z J. Sp. z o.o., a szczególnie zakresu obowiązków obciążających i wykonywanych przez J., bez uwzględnienia szeregu dowodów potwierdzających zgodny zamiar stron oraz rzeczywisty cel umowy, potwierdzony następnie w umowie agencyjnej z dnia [...] czerwca 2016 r.;

5) art 121 § 1 O.p. poprzez całkowite przemilczenie i zignorowanie znanych organowi odwoławczemu z urzędu rozstrzygnięć zapadłych w analogicznych sprawach wobec spółki C. Sp. z o.o. oraz poprzez postępowanie przy ocenie należytej staranności Skarżącej w sposób zupełnie odmienny od własnych zaleceń udzielanych organowi pierwszej instancji odnośnie uwzględnienia i rozważenia roli spółki J.w wyszukiwaniu i weryfikacji dostawców;

6) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, gdy tymczasem przepis ten nie mógł mieć zastosowania, bowiem z akt sprawy wynika, że wystawcy zakwestionowanych faktur dokonywali do Skarżącej dostaw w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług;

7) art. 7 ust 8 u.p.t.u. poprzez zupełne pominiecie faktu, że sporne dostawy towarów odbywały się w ramach i w trybie tzw. dostawy łańcuchowej.

2.2. Mając na względzie powyższe naruszenia Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie od DIS zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.3. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko prezentowane dotychczas w sprawie.

2.4. Skarżąca pismem procesowym z dnia 11 stycznia 2018 r. przedstawiła dodatkową argumentację w sprawie. W szczególności przedstawiła schemat obrotu tekstyliami i wskazała, że dostawy towarów miały rzeczywisty charakter i odbyły się zgodnie z panującymi na rynku tekstyliów w 2013 r. zasadami i praktykami gospodarczymi. Zdaniem Strony dochowała należytej staranności w kontaktach gospodarczych. Skarżąca skazała, że nawet takie okoliczności, jak brak rejestracji kontrahenta do celów podatku od towarów i usług, brak składania deklaracji podatkowych, zapłaty podatków oraz prowadzenia działalności gospodarczej przez kontrahenta w jego siedzibie nie przesądzają o braku możliwości odliczenia podatku naliczonego.

Strona ponadto załączyła umowę agencyjną z dnia 1 czerwca 2013 r. zawartą z J. sp. z o.o.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga nie jest zasadna.

3.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, lit. b i lit. c ustawy p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Należy też podkreślić, że zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Sąd administracyjny ocenia, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał dowodowy jest pełny, został prawidłowo zebrany i jest wystarczający do ustalenia stanu faktycznego. Orzekanie na podstawie akt sprawy oznacza, iż sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagą okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu.

3.3. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa.

3.4. Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela i przyjmuje za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne poczynione przez DIS oraz organ pierwszej instancji, z których wynika, że podmioty wymienione w decyzji nie dokonały na rzecz Skarżącej dostaw towarów objętych zakwestionowanymi fakturami.

Zdaniem Sądu, poczynione w toku postępowania podatkowego ustalenia, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, znalazły potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, który w ocenie Sądu był kompletny i stanowił wystarczającą podstawę rozstrzygnięć podjętych w rozpoznanej sprawie.

3.5. Nie zgadzając się ze stanowiskiem zaprezentowanym w skarżonej decyzji przez DIS Strona podniosła w skardze zarzuty dotyczące zarówno prawa procesowego, jak i materialnego. Rozpatrzenie tych zarzutów należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo zgromadzone i rozpatrzone dowody daje dopiero podstawę do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

Przypomnienia wymaga, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe, obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, zaś ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 O.p.). Cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie.

Organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniając Skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania, zgromadziły wystarczający materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Organy obu instancji podjęły i przeprowadziły szereg czynności mających na celu zbadanie przebiegu zdarzeń gospodarczych podlegających ocenie. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym.

3.6. Sąd podzielił stanowisko organów, że w przedmiotowej sprawie całokształt zebranego materiału dowodowego pozwolił na ustalenie, iż podmioty, które miały dostarczać towar do Skarżącej tj.: H. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o. i R. Sp. z o.o. faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej, nie kupowały ani nie sprzedawały żadnych towarów, a jedynie wystawiały faktury VAT, które nie odzwierciedlają czynności rzeczywiście dokonanych. Zdaniem Sądu, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie budzi wątpliwości, że faktury wystawione na rzecz Skarżącej przez ww. podmioty nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych polegających na dokonywanej dostawie przez wystawców tych faktur.

3.7. Zdaniem Sądu całokształt zebranego materiału dowodowego oceniany wspólnie i w powiązaniu wszystkich ustalonych okoliczności sprawy pozwalał na uznanie, że spornym fakturom nie towarzyszyły w rzeczywistości dostawy towarów od podmiotów wystawiających te faktury, gdyż podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej.

Przypomnieć należy na wstępie, że wobec wszystkich podmiotów, które wystawiły zakwestionowane w postępowaniu faktury na rzecz Skarżącej tj.: H. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o. i R. Sp. z o.o. wydane zostały przez właściwe dla nich organy podatkowe decyzje, w których faktury te uznane zostały za nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaś podatek w nich wykazany jako podlegający wpłacie zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Ponadto dokonane w stosunku do poszczególnych podmiotów ustalenia dawały podstawę uznania, że ich działalność nie nosiła znamion rzeczywistej działalności i ograniczały się one do wystawiania faktur mających dokumentować transakcje sprzedaży, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

- ustalenia w zakresie H. Sp. z o.o.

W toku postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. zakończonego decyzją wydaną dla H. Sp. z o.o. za okres od stycznia do kwietnia 2013 r. ustalono, że spółka ta wystawiła faktury na łączną kwotę 2.593.049 zł, jednocześnie nie przedłożyła żadnych dokumentów księgowych, w szczególności faktur zakupów i rejestrów zakupów, niezbędnych do rozliczeń podatku od towarów i usług. H. Sp. z o.o. złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług, w której zadeklarowano kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. H. Sp. z o.o. była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia 1 lutego 2012 r. i z dniem 30 października 2013 r. została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. Po przeprowadzeniu oględzin miejsca wskazanego jako siedziba H. Sp. z o.o. oraz na podstawie informacji od właściciela obiektu położonego w W. przy [...] ustalono, iż H. Sp. z o.o. nie była najemcą lokalu położonego pod ww. adresem siedziby, nie prowadziła i nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej, jak również nie przebywa pod wskazanym adresem przedstawiciel spółki, prezes zarządu nie przebywa na terenie Polski, od innych najemców lokali położonych w W. uzyskano informację, że H. Sp. z o.o. nigdy nie była najemcą lokalu. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w P., poza przekazanymi przez inne organy skarbowe dokumentami, tzn. fakturami wystawionymi przez H. Sp. z o.o., nie udało się pozyskać innej dokumentacji księgowej ani nawiązać kontaktu z osobami reprezentującymi ten podmiot.

- ustalenia w zakresie K. Sp. z o.o.

W toku postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. zakończonego decyzją wydaną dla K. Sp. z o.o. za okres od lutego 2012 r. do marca 2013 r. ustalono, że przedmiotem działalności spółki wskazanym w KRS nie jest handel ani pośrednictwo handlowe. Stwierdzono, iż K. nie posiada i nie użytkuje środków trwałych, powierzchni magazynowych, nie zatrudnia pracowników, transakcje zakupu i sprzedaży towarów mają miejsce w tym samym dniu, w bliżej nieokreślonym miejscu na terenie W. .

Pod wskazanym jako siedziba spółki adresem nie jest prowadzona żadna działalność gospodarcza. Zgłoszony adres siedziby i prowadzenia działalności K. Sp. z o.o. jest tożsamy z adresem rejestracyjnym i adresem prowadzenia działalności kilkuset innych podmiotów. W miejscu rzekomej siedziby znajduje się informacja o przekazywaniu wszelkiej korespondencji pod adres ul. [...] , W.- jest to adres A. Sp. z o.o., która na mocy umowy najmu lokalu z dnia 15 grudnia 2011 r., wynajmuje K. Sp. z o.o. ww. adres dla celów rejestracyjnych, współużytkowania lokalu i udostępnia linię telefoniczną. Konstrukcja tej umowy najmu przeczy możliwości wykonywania przez K. Sp. z o.o. pod wskazanym adresem czynności podlegających opodatkowaniu, takich jakie zostały wskazane w wystawionych fakturach VAT, tj. np. handel hurtowy obuwiem, odzieżą, grzejnikami aluminiowymi, siatką do dociepleń, tkaninami obiciowymi, termosami. Organ nie nawiązał kontaktu z prezesem K. Sp. z o.o., panem L. , mimo wielokrotnych wezwań kierowanych na adres zamieszkania czy adres wskazany jako siedziba K. .

Na konto K. Sp. z o.o. wpływały środki pieniężne od kontrahentów, które były tego samego dnia wypłacane gotówką przez osoby w żaden sposób nie związane z działalnością K. Sp. z o.o.. Z osób tych udało się przesłuchać wyłącznie H. T. , który zeznał, że posiada notarialne pełnomocnictwo udzielone przez L. C. do dokonywania wypłat z konta bankowego K. Sp. z o.o. i na polecenie telefoniczne otrzymane od L. C. pobierał określoną kwotę z banku a następnie pieniądze te przekazywał różnym osobom, wskazanym telefonicznie przez L.C. na parkingu, między halami w W.. Pieniądze przekazywane były zazwyczaj tego samego dnia co zostały pobrane z banku, różnym osobom pochodzenia azjatyckiego i polskiego, których nazwisk nie pamiętał.

Za okres objęty postępowaniem, K. Sp. z o.o. złożyła deklarację VAT-7 z wykazaną kwotą do przeniesienia. W składanych deklaracjach K. Sp. z o.o. wykazywała wysokie dostawy, które równoważone były wysokimi nabyciami, przy jednoczesnym braku zaplecza magazynowego, nie zatrudnianiu pracowników, braku środków trwałych, w tym środków transportu. Faktury sprzedaży wystawiane były z zerową lub bliską zeru marżą, transakcje dokonywane były szybko, zakup następował jednego dnia a część towarów wykazana na danej fakturze zakupu, była sprzedawana dnia następnego, co nie jest możliwe przy braku magazynów i środków transportu.

- ustalenia w zakresie T. Sp. z o.o.

W toku postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. zakończonego decyzją wydaną dla T. Sp. z o.o. za okres od października 2012 r. do marca 2013 r. ustalono, że faktyczny przedmiot działalności, wynikający z wystawianych faktur VAT, tj. hurtowy handel artykułami przemysłowymi, jest niezgodny z wpisem do KRS. Spółka pierwotnie złożyła deklarację za styczeń 2013 r. z wykazanymi dostawami i nabyciami o wartości zero, a następnie w kwietniu 2013 r. korygując deklarację wykazała kwotę do przeniesienia na następny miesiąc.

Ustalono, że spółka nie zatrudniała pracowników, nie zgłoszono rachunku bankowego oraz biura rachunkowego, adres przechowywania dokumentacji księgowej oraz adres prowadzenia działalności gospodarczej nie są rzeczywistym adresem. Pod adresem siedziby, tj. ul. [...] , [...] W. znajduje się niewielki piętrowy budynek wynajmowany na cel mieszkalne przez A. Sp. z o.o. Brak tam jest pomieszczeń gospodarczych i magazynowych mogących służyć prowadzeniu działalności gospodarczej.

Zgodnie z umową z dnia [...] sierpnia 2013r. T. miał wynajmować od A. Sp. z o.o., lokal biurowo-handlowy nr [...] w Centrum [...] przy [...] , [...] W., dla celów rejestracyjnych, współużytkowania lokalu i udostępnienia linii telefonicznej. Konstrukcja tej umowy najmu przeczy możliwości wykonywania przez T. Sp. z o.o. pod wskazanym adresem czynności podlegających opodatkowaniu, takich jakie zostały wskazane w wystawionych fakturach VAT (handel hurtowy obuwiem, odzieżą, tkaninami, obrusami, pościelą i in.). Nie udało się nawiązać kontaktu z prezesem T. Sp. z o.o., T. D. , pomimo wezwań kierowanych na adres Spółki i adres zamieszkania. Ustanowiony pełnomocnik T. Sp. z o.o.. udzielił informacji, iż prezes przebywa w Czechach i nie przyjeżdża do Polski. Brak jest dowodów by prezes T. Sp. z o.o. uczestniczył w jakimkolwiek zakresie w sprawach związanych z zarzadzaniem i prowadzeniem spółki.

T. Sp. z o.o. nie przedstawiła zaś żadnych dodatkowych dokumentów poświadczających rzetelność transakcji, np. zamówień, uzgodnień, kosztów transportowych, spedycyjnych. Nie okazała się również fakturami za najem lokalu, w którym zgłoszona jest siedziba i miejsce prowadzenia działalności. Wystawiane przez T. Sp. z o.o. faktury mają różną szatę graficzną, różną numeracje i oznaczenie, faktury nie są numerowane kolejno, nawet w ramach tego samego oznaczenia. Część kopii faktur zawiera pieczątkę T. Sp. z o.o. i nieczytelny podpis osoby upoważnionej do wystawienia faktury, a część nie zawiera żadnych podpisów i pieczątek. Pełnomocnictwo do reprezentowania tego podmiotu posiadał N.N. (nie będąc jej pracownikiem), który wyjaśnił, że w działalności pomagają mu po koleżeńsku T.C., księgowość prowadzi znajoma Wietnamka, bez umowy za kilkaset złotych.

- ustalenia w zakresie R. Sp. z o.o.

W toku postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. zakończonego decyzją wydaną dla R. Sp. z o.o. za okres od stycznia do maja 2013 r. ustalono, że pod adresem rejestracyjnym spółki nie ma oznak prowadzenia żadnej działalności gospodarczej. Z informacji uzyskanych od pracownika firmy T. , wynika, że R. Sp. z o.o. był najemcą lokalu pod ww. adresem w okresie 4 kwietnia 2011 r. - 26 września 2013 r., jednak w związku z rażącym uchylaniem się od płatności czynszu ww. umowa został rozwiązana bez okresu wypowiedzenia. Postanowieniem Sądu Rejonowego W. z dnia [...] czerwca 2014r. wykreśleniu uległ adres siedziby R. Sp. z o.o. Miejscem prowadzenia działalności gospodarczej R. Sp. z o.o. było biuro wirtualne, co przesądza, że nie mogły być tam dokonywane transakcje kupna i sprzedaży towarów handlowych, wystawianie faktur sprzedaży, wydawane czy przyjmowane towary, odbywane spotkania z kontrahentami, czy podejmowane decyzje co do bieżącej działalności podmiotu. W miejscu wskazanym jako miejsce przechowywania dokumentacji rachunkowej nie znajdują się już księgi podmiotu. R. Sp. z o.o. nie posiada środków trwałych, nie posiada i nie użytkuje powierzchni magazynowych, nie zatrudnia pracowników, nie przedłożyła żadnych wymaganych dokumentów, dokumentacji źródłowej. Jedyną dokumentacją jaką dysponował organ w toku postępowania były przekazane przez inne organy skarbowe dokumenty, tj. faktury wystawione przez spółkę. Ze zgromadzonych danych wynika, że R. Sp. z o.o. wystawiała duże ilości faktur, realizowała bardzo znaczące obroty tytułem sprzedaży, przy jednoczesnym braku realnych zasobów majątkowych, rzeczowych oraz personalnych dla prowadzenia działalności, brak było umów czy też kontraktów handlowych z odbiorcami towarów, a płatności za zakupiony i sprzedawany towar, w większości przypadków były dokonywane w formie gotówkowej.

Za okres odpowiadający datom wystawienia faktur na rzecz Skarżącej R. Sp. z o.o. złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r., w której zadeklarowano kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Całokształt powyższych okoliczności doprowadził organ do uznania, że R. Sp. z o.o. należy zaliczyć do kategorii znikających podatników.

Reasumując Sąd podziela ocenę zaprezentowaną w skarżonej decyzji wskazującą, że działalność dostawców Skarżącej, którzy wystawili sporne faktury nie nosi znamion rzeczywistej działalność gospodarczej. Świadczą o tym okoliczności ustalone przez organy w postępowaniach prowadzonych wobec tych podmiotów takie jak korzystanie z wirtualnych biur, brak zaplecza osobowego, majątkowego (wyposażenie, środki trwałe), brak umów najmu pod adresami wskazanymi jako ich siedziba, brak kontaktu z osobami formalnie reprezentującymi te podmioty, brak dokumentacji księgowej oraz jakiejkolwiek dokumentacji handlowej. Nie negując tego, że wystawcy zakwestionowanych faktur na rzecz Skarżącej spełniali formalne aspekty uznania ich za przedsiębiorcę i podatnika, tj. zostali zarejestrowani w stosownych rejestrach (KRS), dokonali zgłoszenia rejestracyjnego dla celów podatku od towarów i usług oraz zasadniczo składali deklaracje podatkowe dla potrzeb tego podatku, przywołany całokształt okoliczności wskazuje, że nie prowadzili oni w rzeczywistości działalności gospodarczej w zakresie obrotu towarami wykazanymi na wystawianych fakturach. Nie bez znaczenia pozostaje również okoliczność, iż wobec wszystkich podmiotów, wydane zostały decyzje, w których faktury wystawione na rzecz Skarżącej uznane zostały za nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaś podatek w nich wykazany jako podlegający wpłacie zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

3.8. Za prawidłowe Sąd uznaje również ustalenia w zakresie niedochowania przez Skarżącą należytej staranności w kontaktach z kontrahentami, którzy wystawili sporne faktury.

Z zeznań złożonych przez J.A., członka zarządu W. S.A., jedynego komplementariusza Strony w kwietniu 2013 r. tj. w krótkim okresie po dokonywaniu transakcji udokumentowanych spornymi fakturami wynika, że nie ma on żadnej wiedzy na temat spornych kontrahentów, gdyż w kwestiach związanych z wyborem dostawcy opierano się na doświadczeniu i znajomości branży przez S.J. (pracownik J. Sp. z.o.o., która działa jako agent w ramach wiążącej ją ze Skarżącą umowy). Świadek wskazał, że dla niego jest ważne, że płatności są dokonywane przelewem. Żaden pracownik Strony nie dokonywał sprawdzenia jakości czy ilości towaru, nie zawarto pisemnych umów ze spornymi kontrahentami, nikt ze strony Skarżącej nie uczestniczył w rozmowach z partnerami i nie kontaktował się nimi (zeznania z dnia [...] kwietnia 2013 r.). Natomiast w zeznaniach z dnia [...] kwietnia 2013 r. świadek zeznał, że w zakresie zaufania co do rzetelności dostawców bazuje na doświadczeniu S. J. i to on daje rękojmię, że wystawcy faktur są dostawcami towaru, on też odpowiada za prawidłowość tych transakcji. Pytany o umowy zawarte w czterema spornymi podmiotami wskazał, że Skarżąca chciała podpisać umowy i uzyskała informację od S.J., że umowy będą podpisane i nastąpi to w ciągu tygodnia, jednak na dzień składania zeznań nie zostały one podpisane. Świadek wskazał, że niewykluczone, iż w dniu 26 kwietnia 2013 r. umowy zostaną podpisane, a przy podpisywaniu umów zostanie przedłożona dokumentacja tych spółek. Z uwagi na współpracę ze S.J. i jej dotychczasowy przebieg oraz zaufanie jakim był on darzony żadnych kroków weryfikujących kontrahentów Spółka nie podjęła.

Powyższe zeznania J.A. członka zarządu W. S.A., jedynego komplementariusza Strony wskazują, że Skarżąca samodzielnie nie dokonywała żadnych czynności związanych z weryfikacją spornych czterech kontrahentów, nie posiada też żadnej dokumentacji związanej z zarówno z zawieranymi transakcjami (dokumentacji handlowej), ani też żadnych dokumentów dotyczących kontrahentów. Mając na względzie zeznania wskazujące na możliwość podpisania umów w nieodległej przyszłości i uzyskania wówczas dokumentów rejestracyjnych kontrahentów uznać należy, że Spółka nie tylko samodzielnie nie sprawdzała swoich dostawców, ale też nie wymagała takiej weryfikacji od J. Sp. z o.o., skoro zarówno umowa jak i towarzysząca jej dokumentacja miały być tworzone i gromadzone w trzy miesiąca po otrzymaniu faktur i zapłacie za towar w styczniu 2013 r., dokumentów tych jednak w toku całego postępowania nie przedłożono.

W piśmie złożonym w toku postępowania z dnia 8 kwietnia 2013 r. Spółka wskazała, że jeżeli wolą urzędu skarbowego jest podpisanie przez Skarżącą umów o współpracę z czterem spornymi podmiotami, to Spółka zobowiązuje się do ich podpisania w najbliższym czasie. Przy piśmie Skarżąca przesłała umowy podpisane z innymi kontrahentami.

Jednocześnie podkreślić należy, że przedłożona w toku postępowania umowa z dnia [...] grudnia 2012 r. łącząca Skarżącą i J. Sp. z o.o. nie przewiduje, że J. Sp. z o.o. w ramach zleconych zadań ma poszukiwać kontrahentów dla Strony czy też weryfikować ich wiarygodność. Zgodnie bowiem z §1 umowy jej przedmiotem jest świadczenie usług przez J. polegających na odbiorze towaru od dostawcy wskazanego przez Skarżącą, transporcie towaru od dostawcy Spółki do magazynu J., a także obsłudze logistycznej wykonywanej przez J.tj. przepakowaniu towaru, foliowaniu towaru i załadunku towaru na samochód podstawiony przez odbiorcę Skarżącej. Co więcej z protokołu przesłuchania w charakterze świadka S.J. w dniu [...] kwietnia 2013 r. (dyrektor handlowy w J. Sp. z.o.o.) nie wynika, aby podejmował on jakiekolwiek czynności celem zweryfikowania czterech spornych kontrahentów, wskazał jedynie, że jego współpraca ze spółkami z kapitałem wietnamskim trwa od 3 do 5 lat.

W ocenie Sądu, biorąc pod rozwagę dokonane ustalenia, w szczególności zeznania J.A., S.J. i treść wyjaśnień Strony prawidłowo organy uznały, że Spółka nie dopełniła wymogu należytej staranności przy nawiązaniu i prowadzeniu współpracy z podmiotami wskazanymi jako wystawcy spornych faktur, szczególnie, że działania podejmowane przez Spółkę podejmowane były na rynkach ryzykownych (firmy wietnamskie). Spółka, oprócz oryginałów faktur zakupu oraz dowodów zapłat, nie posiada żadnych innych dodatkowych dowodów potwierdzających transakcje dokumentowane fakturami. Dowody przyjęcia i wydania towarów były wystawiane przez pracownika Spółki, a informacje dotyczące ilości i asortymentu zakupionego i wydanego towaru przekazywał S.J., nie były one weryfikowane przez Skarżącą. Spółka nie zawarła i nie jest w stanie przedstawić żadnych pisemnych kontraktów ani korespondencji handlowej pomiędzy wystawcami spornych faktur a Spółką czy też działającą w jej imieniu J. Sp. z o.o. Załadunek towarów handlowych dokonywany był w bliżej nie określonym miejscu na (rozległym) terenie W., co za tym idzie – w miejscu trudnym do ustalenia. Spółka nie dysponuje informacją, jakimi środkami transportu zostały towary dostarczone. Strona nie przedłożyła żadnych innych, niebudzących wątpliwości dowodów na dokonanie obrotu towarowego z dostawcami. Przedstawiciele Skarżącej nie znają osób, z którymi były zawierane transakcje handlowe i które wystawiały faktury będące podstawą do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Spółka nie sprawdziła w jakich warunkach przekazywany jest kupowany towar, kto dokonuje przekazania, nie uczestniczyła w transakcjach zakupu, oraz w żaden sposób nie weryfikowała istnienia towaru.

Prawidłowo więc organy uznały, że za dochowaniem staranności kupieckiej nie przemawia to, że Strona opierając się na współpracy z J. Sp. z o.o., na podstawie umowy z dnia [...] grudnia 2012r, wszystkie kwestie dotyczące dostaw od kontrahentów wietnamskich (tj. H. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o.) pozostawiła w gestii J. Sp. z o.o., w której imieniu występował S.J., zatrudniony w J. Sp. z o.o. na stanowisku dyrektora finansowego. Co już było wskazywane powyżej, tak szeroki zakres obowiązków i uprawnień J. Sp. z o.o. nie wynika zawartej w dniu [...] grudnia 2012 r. umowy o świadczenie usług. Nawet gdyby przyjąć, że Skarżąca powierzyła J. Sp. z o.o. szerszy niż wynikający z umowy zakres obowiązków związany również z weryfikacją kontrahentów, to niewątpliwie nie kontrolowała J. w zakresie rzetelności wywiązywania się z tych obowiązków. Spółka nie dysponuje bowiem jakąkolwiek dokumentacją związaną z nawiązaniem współpracy i jej kontynuacją oraz dokumentami dotyczącymi kontrahenta.

Mając powyższe na względzie, nie można w realiach sprawy uznać, że dochowane zostały przez Stronę standardy należytej staranności przedsiębiorcy. Niemożność przypisania Spółce dobrej wiary nie wynika wyłącznie z okoliczności kreowanych przez kontrahentów Strony, a z braku zainteresowania Skarżącej zawieranymi transakcjami, ich nawiązaniem i przebiegiem, kontrahentami, towarem, jego pochodzeniem.

3.9. Podsumowując zakres poczynionych w postępowaniu ustaleń stanu faktycznego i ich oceny w skarżonej decyzji, dawały one postawę do uznania, że podmioty wskazane na spornych fakturach jako dostawcy towaru w rzeczywistości dostaw tych nie wykonały, a Strona nie dochowała należytej staranności w relacjach z kontrahentami.

Podkreślenia wymaga, że żadna z powyżej powołanych okoliczności, zarówno w zakresie rzetelności kontrahentów jak i oceny należytej staranności, sama w sobie nie pozwalałaby na wyciągniecie tak daleko idących wniosków, jednak jeśli podda się je wspólnej ocenie, we wzajemnych powiązaniu potwierdzają one prawidłowość oceny organów o braku faktycznych dostaw od podmiotów uwidocznionych na fakturach i braku dobrej wiary po stronie Spółki. Zdaniem Sądu, materiał zebrany przez organ pierwszej instancji był wystarczający do poczynienia koniecznych ustaleń i oceniony został on prawidłowo.

Zdaniem Sądu, argumentacja Skarżącej zawarta w skardze ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów.

Podkreślić należy, że za sprzeczną z zasadami prowadzenia postępowania dowodowego, a w szczególności zasadą swobodnej oceny dowodów, uznać należy konstrukcję oceny materiału dowodowego dokonaną w skardze, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero łącznie daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy.

W złożonej skardze Strona odnosi się osobno do pojedynczych okoliczności, próbując wykazać, że ze względu na tę jedną okoliczność brak było podstaw do powzięcia wątpliwości co do rzetelności transakcji. W ocenie Sądu oczywiste jest, że badanie każdego elementu odrębnie i niezależnie od innych nie jest logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym, tym bardziej, że przedsiębiorca jako strona transakcji ma jej pełny obraz i powinien brać pod uwagę całość związanych z nią okoliczności. Organy podatkowe, w odróżnieniu od Skarżącej, poddały analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy, we wzajemnym ze sobą powiązaniu.

W ocenie Sądu podniesione przez Skarżącą zarzuty naruszenia art. 121 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p nie zasługiwały na uwzględnienie. Zarzutami tymi Skarżąca zmierza w istocie do podważenia, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, ustaleń organów podatkowych, gdyż jej zdaniem ustalenia te są niepełne i nieprawidłowe, a ocena zgromadzonych dowodów błędna. Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły podstawowym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy, zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, a wyciągnięte na jego podstawie wnioski są uzasadnione. W toku postępowania wykorzystano dostępne dowody, które były możliwe do przeprowadzenia, a następnie dowody te poddano kompleksowej analizie i wyprowadzono z nich wnioski, które ocenić należy jako logiczne i spójne. W rezultacie nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej jakoby materiał dowodowy był niezupełny, ustalenia nieprawidłowe, a ocena zgromadzonych dowodów błędna.

3.10. W ocenie Sądu za niezasadny uznać należało także zarzut naruszenia art. 199a § 1 O.p. Na podstawie art. 199a § 3 O.p. organ podatkowy nie może wystąpić do Sądu z powództwem o ustalenie stanu faktycznego sprawy. Z powództwem takim może wystąpić wyłącznie w sytuacji, gdy z dowodów zgromadzonych w toku postępowania wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. W ocenie Sądu organy prawidłowo oceniły stosunek prawny łączący spółkę z J.Sp. z o.o. W szczególności, został uwzględniony w tym zakresie dowód z umowy agencyjnej z dnia [...] czerwca 2016 r., której treść ma wskazywać szerszy zakres praw i obowiązków niż wynikający z umowy z dnia [...] grudnia 2012 r., czy też wyjaśnienia Strony i zeznania świadków. Zdaniem Sądu, w sytuacji, kiedy Spółka nie przedłożyła dowodów potwierdzających posiadanie i przekazywanie przez J. Sp. z o.o. na jej zlecenie, dokumentacji wskazującej na weryfikowanie rzetelności kontrahentów, to nie można przydać przymiotu trafności poglądom Strony w tym zakresie. W szczególności dowodem na błędną ocenę stanu faktycznego nie jest umowa podpisana blisko pół roku po dacie wystawienia spornych faktur i realizacji transakcji, które miałyby być dokonywane w okresie objętym zakresem skarżonej decyzji. Natomiast pozostawienie kwestii weryfikacji kontrahentów podmiotowi trzeciemu, nawet gdyby działał na podstawie zawartej umowy, bez podjęcia podstawowych działań weryfikujący pracę agenta w tym zakresie przez samą Spółkę, również obciąża negatywnymi następstwami Skarżącą. Żadne bowiem okoliczności nie mogą zmienić tego, że to na podatniku ciąży ryzyko podjęcia kontaktów handlowych i przeprowadzenia transakcji, które cechować mogą się nierzetelnością i ryzyko wynikających z tej przyczyny skutków prawnopodatkowych, w sytuacji gdy nie zostanie dochowana należyta staranność w odniesieniu do takiego kontrahenta.

3.11. Za niezasadny uznać należało także zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p.. W ocenie Sądu zakwestionowana decyzja została bowiem prawidłowo skonstruowana, zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zgodnie z dyspozycją art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. ze wskazaniem faktów, które organ podatkowy uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Sąd wskazuje, że w uzasadnieniu decyzji wyjaśniono kwalifikacje prawną transakcji, podstawy zakwestionowania transakcji i skutki podatkowo prawne wynikające z ustaleń stanu faktycznego.

Końcowo wskazać należy, że powoływane przez Stronę w skardze wyroki zapadłe w sprawach o sygn. akt III SA/Wa 3838/14 i III SA/Wa 3839/14 (Spółka wskazuje, że dotyczyły nie podmiotu C. Sp. z o.o.) nie dotyczą Skarżącej a innego podmiotu, zapadły w innym postępowaniu i na bazie zebranego w nim materiału dowodowego. Odmienne rozstrzygnięcia zapadłe w tych sprawach nie mają wprost odniesienia do oceny należytej staranności Spółki w niniejszym postępowaniu, jako okoliczności ocenianej indywidualnie i związanej z zachowaniem konkretnego podmiotu w tym przypadku Skarżącej.

Niezależnie od powyższego warte zauważenia jest to, że również w powoływanych przez Stronę wyrokach Sąd podzielił ocenę organów co do tego, że sporni kontrahenci Strony nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej. Sąd wskazał bowiem w powołanych wyrokach, że "w świetle zebranego materiału dowodowego nie budzi wątpliwości, że zarówno K. Sp. z o. o., jak i T. Sp. z o.o. nie prowadziły działalności gospodarczej polegającej na dostawie artykułów tekstylnych, a były jedynie firmantami. Zgodzić się należy bowiem z wnioskami postawionymi przez organy podatkowe, że ustalone okoliczności a w szczególności fakt, że spółki te nie posiadały środków trwałych ani powierzchni magazynowych, nie zatrudniały pracowników, a ich prezesi rzadko przebywali w Polsce, nadto że w dokumentach spółek brak dowodów na jakiekolwiek kontaktowanie się ze swoimi dostawcami, podczas gdy działalności tych spółek polegała na pośredniczeniu w kontaktach i zawieraniu umów pomiędzy dostawcą a nabywcą, uzasadniają twierdzenie, że działania spółek K. i T. pomimo formalnej rejestracji ograniczały się głównie do przyjmowania i wystawiania faktur mających dokumentować zawarte transakcje kupna-sprzedaży pomiędzy różnymi podmiotami, które w rzeczywistości nie miały miejsca, jak również do używania tych faktur dla celów obniżenia podatku należnego."

3.12. Mając na względzie omówioną powyżej niezasadność zarzutów naruszenia przepisów postępowania i aprobatę przez Sąd stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe uznać należy, że pozbawione podstaw są również zarzuty naruszenia prawa materialnego art.88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 7 ust. 8 u.p.t.u.

Mając na względzie dokonane ustalenia należy stwierdzić, że w analizowanym stanie faktycznym zostały wypełnione przesłanki zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W świetle zgromadzonych dowodów, zgodne z logiką i w granicach swobodnej oceny mieści się stwierdzenie, że podmioty: H. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o. i R. Sp. z o. o, nie były rzeczywistymi dostawcami tekstyliów do Spółki, zaś Spółka nie dochowała należytej staranności w relacjach z kontrahentami co uzasadniało zastosowanie w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.pt.u. i odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach.

W świetle art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a-c i pkt 4 lit. c u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art.15 u.p.t.u. przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 u.p.t.u. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tej czynności.

Prawidłowo organy, mając na względzie fakt, że Skarżąca dysponowała towarem wskazały, że mimo braku dostaw od podmiotu ujawnionego na fakturze, konieczne jest dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, odniesienie się do kwestii dobrej wiary Skarżącej.

Wymóg badania dobrej wiary w przypadku zastosowania wobec podatnika art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wynika z orzecznictwa TSUE i sądów krajowych wskazujących, że przesłanką pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności przy dokonywaniu zakwestionowanych transakcji.

Przypomnieć należy, że z orzecznictwa TSUE wynika, iż działanie w dobrej wierze może zachodzić wtedy, gdy podatnik nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że stał się uczestnikiem oszustwa podatkowego, a transakcje, w których uczestniczy stanowią nadużycie. Orzecznictwo TSUE wskazuje na niedopuszczalność powoływania się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W zakresie problematyki dotyczącej tzw. dobrej wiary wskazać należy na bardzo bogate orzecznictwo TSUE (zob. wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11; z dnia 6 lipca 2006r., w sprawach połączonych C - 439/04 i C-440/04; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C - 285/11). Stanowisko co do uwzględnienia świadomości uczestnictwa podatnika w oszustwie podatkowym (tzw. dobra wiara) TSUE zajął m.in. w wyrokach z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 (Stroytrans EOOD) i w sprawie C – 643/11 (LVK – 56 EOOD). Również w wyroku z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 (PUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek) TSUE doszedł do wniosku, że przepisy Szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z uwagi na to, że faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uznać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenie tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej. W wyroku tym TSUE w pełni podtrzymał swoje dotychczasowe orzecznictwo w omawianym zakresie, niejako je porządkując i podsumowując.

W świetle wyżej wymienionych orzeczeń stwierdzić należy, że zgodnie z dotychczasowym orzecznictwem TSUE, to na organach podatkowych ciąży obowiązek przeprowadzenia dowodów na okoliczność stanu świadomości podatnika co do tego, czy podatnik ten będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia podatku, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczył w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie podatku, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym odcinku łańcucha dostaw lub świadczonych usług. Podkreślić należy, w świetle przywołanych wyroków TSUE, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Nie można jednak wymagać od podatnika, by dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przy tym od okoliczności rozpatrywanego przypadku.

Mając na względzie powołane wyżej orzecznictwo TSUE, w piśmiennictwie prawniczym słusznie stwierdzono, że TSUE wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyl bezpieczeństwa dający możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do doliczenia VAT, czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają.

W orzecznictwie sądowym formułując zalecenia co do sposobu gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny podkreśla się, że organy podatkowe, a także sądy administracyjne, powinny ocenić znaczenie dobrej wiary w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń skarżącego. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również tych podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak nawiązanie przez podatnika współpracy, przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się ceny dostarczanego lub nabywanego towaru. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13; wyrok NSA z dnia 6 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 509/13; wyrok NSA z dnia 6 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 517/13). Zbiór zdarzeń, faktów i okoliczności, które należy wziąć pod uwagę przy badaniu dobrej wiary podatnika jest otwarty.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że zachowanie przez podatnika dobrej wiary powinno być oceniane na moment zawarcia transakcji. Innymi słowy, podstawą oceny zachowania przez podatnika dobrej wiary powinny być okoliczności istniejące i znane podatnikowi najpóźniej w momencie dokonywania przez niego transakcji z kontrahentem. Przez dobrą (złą) wiarę należy bowiem rozumieć określony stan wiedzy (świadomości) podatnika z chwili dokonania przez niego transakcji opodatkowanej podatkiem. Oznacza to, że wszelkie okoliczności faktyczne świadczące na przykład o przestępczej lub oszukańczej działalności kontrahenta lub powiązanych z nim osób, które zaistniały lub stały się znane podatnikowi po dokonaniu transakcji nie powinny mieć wpływu na ocenę dobrej wiary podatnika. Trudno bowiem zakładać, że podatnik miał świadomość co do oszukańczego charakteru transakcji z tego powodu, że kilka miesięcy lub lat po zawarciu transakcji zaistniały lub stały mu się wiadome okoliczności, które mogłyby być podstawą do powzięcia przez podatnika wiedzy odnośnie przestępczej działalności jego kontrahenta lub powiązanych z nim osób. Niewystarczające jest też w tej sytuacji powoływanie się na powszechną wiedzę, że w branży obrotu danym towarem mają miejsce nadużycia wiadome stronie post factum, gdyż w kontekście kryteriów dochowania przez podatnika należytej staranności sformułowanych przez TSUE (głównie w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11), należy jednoznacznie wskazać, jakie konkretne okoliczności w odniesieniu do poszczególnych podmiotów, które były uwidocznione w zakwestionowanych fakturach, miałyby świadczyć o świadomości skarżącej co do tego, że transakcje te stanowią nadużycie (wyrok NSA z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 576/13).

Wskazać również należy za wyrokiem TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. C-80/11 i C-142/11, że dopiero jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem w zakresie VAT, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Dobrą wiarą legitymuje się podmiot, który pomimo dołożenia należytej staranności nie mógł dowiedzieć się o rzeczywistym stanie rzeczy. Natomiast ten, który nie dołożył należytej staranności, wymaganej w danych okolicznościach lub wykazał się niedbalstwem działa w złej wierze.

Odnosząc powyższe do ustalonego stanu faktycznego w sprawie wskazać należy, że Skarżąca nie posiada żadnych dowodów, że dokonała weryfikacji swojego kontrahenta. Z wyjaśnień J.A., członka zarządu W. S.A., jedynego komplementariusza Strony złożonych w kwietniu 2013 r. tj. w krótkim okresie po dokonywaniu transakcji udokumentowanych spornymi fakturami wynika, że nie ma on żadnej wiedzy na temat spornych kontrahentów, gdyż w kwestiach związanych z wyborem dostawcy opierano się na doświadczeniu i znajomości branży przez S.J. (pracownik J. Sp. z.o.o., która działa jako agent w ramach wiążącej ją ze Skarżącą umowy). Świadek wskazał, że dla niego jest ważne, że płatności są dokonywane przelewem. Żaden pracownik Strony nie dokonywał sprawdzenia jakości czy ilości towaru, nie zawarto pisemnych umów ze spornymi kontrahentami, nikt ze strony Skarżącej nie uczestniczył w rozmowach z partnerami i nie kontaktował się nimi. Świadek zeznał, że w zakresie zaufania co do rzetelności dostawców bazuje na doświadczeniu S.J. i to on daje rękojmię, że wystawcy faktur są dostawcami towaru, on też odpowiada za prawidłowość tych transakcji.

W kontekście umowy zawartej w dniu [...] czerwca 2013 r. między Skarżącą a J. Sp. z o.o. (przedłożonej wraz z pismem z dnia 11 stycznia 2018 r. w toku postępowania sądowego), która powoływana jest przez Spółkę jako oddająca intencje stron co do zakresu obowiązków i praw stron umowy jeszcze przed jej podpisaniem również w okresie objętym skarżoną decyzją, wskazać należy, że umowa ta precyzyjnie określa zasady weryfikacji kontrahentów przez J. Sp. z o.o. W § 1 umowy wskazuje się bowiem, że "Agent dokonuje rekomendacji dostawcy dopiero po sprawdzeniu rzetelności dostawców w tym uzyskaniem pisemnego potwierdzenia, że dostawca reguluje wszystkie zobowiązania publicznoprawne związanie z wprowadzeniem towaru do obrotu (...). Agent jest zobowiązany do przedstawienia w/w potwierdzenia Zleceniodawcy lub zgłasza ten fakt na piśmie do Zleceniodawcy". Skarżąca w toku postępowania nie przedłożyła dokumentacji weryfikacyjnej kontrahentów, o której mowa w przywołanym § 1 umowy z dnia 1 czerwca 2013 r., żadna z zeznających stron umowy nie wspominała również o tworzeniu takiej dokumentacji, czy jej posiadaniu. Powyższe w ocenie Sądu potwierdza, że Strona nie kontrolowała w żaden sposób rzetelności działań S.J. w ramach nawiązanych dla niej relacji z kontrahentami, nie wymagała od niego przedłożenia jakichkolwiek uzgodnień czy korespondencji handlowej, dokumentów dotyczących poszczególnych kontrahentów. Potwierdza to również sama Strona, wskazując na fakt, że podpisanie umów z kontrahentami może nastąpić w przyszłości, a wraz z podpisaniem umów otrzyma ona dokumenty dotyczące tych podmiotów (zeznania J.A. składane trzy miesiące po otrzymaniu spornych faktur). Dokumentów tych jednak strona nie otrzymała i nie przedłożyła w toku postępowania.

Finalnie Skarżąca nie dysponuje, poza fakturami i dowodami zapłaty, żadnymi innymi dokumentami potwierdzającymi transakcje ze spornymi podmiotami. Oznacza to, że Strona podjęła współpracę z podmiotami, o których nie posiadała żadnej wiedzy i nie podjęła żadnych działań, aby tę wiedzę pozyskać i zweryfikować kontrahenta, Skarżący nie posiada żadnej dokumentacji handlowej w postaci umowy czy choćby korespondencji świadczącej o zamawianym towarze i utrzymywanych relacjach handlowych.

Powyżej opisane okoliczności trafnie wskazane zostały przez organ jako świadczące o braku dochowania należytej staranności po stronie Skarżącej.

Mając na względzie powyższe Sąd w pełni zgadza się ze stanowiskiem DIS, iż stosownie do treści przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., Stronie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur wystawionych przez H. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o. i R. Sp. z o.o, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przeprowadzone przez organy postępowanie w zakresie badania należytej staranności Skarżącej odpowiadało standardom wynikającym z orzecznictwa TSUE i sądów krajowych.

3.3. Reasumując, w ocenie Sądu, Skarżąca nie podważyła skutecznie, dokonanych na podstawie całokształtu materiału dowodowego i we wzajemnym powiązaniu ustaleń organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie. Organy podatkowe dowiodły, że H. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o. i R. Sp. z o. o, nie dysponowały towarem, na który opiewały sporne faktury, a Strona nie dochowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentem, gdyż nie przeprowadziła jakichkolwiek czynności weryfikujących dostawców faktur bazując na bezgranicznym zaufaniu do S.J., którego działań również nie kontrolowała i nie egzekwowała od niego udokumentowania czynności weryfikacyjnych wobec kontrahentów.

Zdaniem Sądu nawet uwzględnienie specyfiki handlu tekstyliami na terenie hal w W., na którą powoływała się Skarżąca w toku postępowania i piśmie procesowym, nie zwalnia podatnika od dochowania należytej staranności kupieckiej w zakresie zweryfikowania, choćby w minimalnym zakresie, z kim dokonuje on transakcji. W ocenie Sądu, towarzyszące zawieranym transakcjom okoliczności wskazują, że Skarżąca nie podjęła jakichkolwiek działań celem weryfikacji kontrahentów i zadbała wyłącznie o formalną stronę transakcji, tj. posiadanie faktur oraz dowodów zapłaty, Spółka nie przywiązywała niewątpliwie wagi do aspektu legalności obrotu ze spornymi podmiotami, bazując na zaufaniu do S.J. i nie weryfikując jego działań biznesowych.

Trafnie zauważyły również organy, że standardy współpracy ze spornymi podmiotami odbiegały od praktyki przyjętej przez Spółkę w relacjach z innymi podmiotami np. S. Sp. z o.o., gdzie Strona miała zawartą umowę a bank za pośrednictwem, którego dokonywano rozliczeń sprawdził wiarygodność finansową kontrahenta (transakcje z tym podmiotem nie zostały w toku postępowania zakwestionowane).

Za niezasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 7 ust. 8 u.p.t.u. poprzez zupełne pominięcie faktu, że sporne dostawy towarów odbywały się w ramach i w trybie tzw. dostawy łańcuchowej. Sąd podziela stanowisko prezentowane przez organy podatkowe wskazujące, że w okolicznościach sprawy nie mamy do czynienia z dostawą łańcuchową. Samo bowiem wystawienie faktur w łańcuchu podmiotów, które nie dokumentują rzeczywiście dokonanych czynności pomiędzy wystawcami a podmiotami wskazanym jako nabywca, nie nadaje dostawom ujętym w fakturach charakteru łańcuchowego.

3.14. Reasumując, Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi okazały się niezasadne. W sprawie niniejszej został zebrany wystarczający materiał dowodowy, materiał ten został poddany wnikliwej analizie, a ocena wywiedziona w wyniku tej analizy jest prawidłowa. Podkreślić też należy, że oceniając zgodność z prawem decyzji wdanej dla Skarżącej w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego do marca 2013 r., w zbliżonym stanie faktycznym, w którym Spółka dokonywała odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez tożsame podmioty Sąd wyrokiem z dnia 12 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3541/16 oddalił skargę Spółki.

3.15. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę w całości.