Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1844/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 2 pkt 2, art. 106 par. 3
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 162, art. 163 par. 2, art. 180 par. 1, art. 191, art. 227 par. 2, art. 228 par. 1 pkt 2, par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia del. WSA Dorota Dąbek (spr.) Protokolant Michał Mazur po rozpoznaniu w dniu 21 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lipca 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 885/14 w sprawie ze skargi M. P. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] stycznia 2014 r., nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; 2. odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 17 lipca 2014r., sygn. akt V SA/Wa 885/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. P. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia.

Powyższy wyrok Sądu I instancji zapadł w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych:

Naczelnik Urzędu Celnego I w W. decyzją z dnia [...] września 2013r. nr [...] określił M. P. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 1.684.867 zł z tytułu produkcji wyrobu akcyzowego – tytoniu do palenia za okres rozliczeniowy marzec 2010r.

Następnie postanowieniem z dnia [...] września 2013r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego I w W. nadał powyższej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności.

Pismem z dnia 1 października 2013r. (data nadania) M. P. złożył zażalenie na powyższe postanowienie z dnia [...] września 2013r. Ponadto pismem z dnia 29 października 2013r. (data nadania) złożył wniosek o przywrócenie terminu do złożenia zażalenia na postanowienie z dnia [...] września 2013r.

Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2014r. nr [...] Dyrektor Izby odmówił przywrócenia terminu do złożenia zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu z dnia [...] września 2013r. W uzasadnieniu organ wskazał, że skarżący złożył zażalenie w dniu 1 października 2013r., a wniosek o przywrócenie terminu do złożenia zażalenia w dniu 29 października 2013r. Powyższe dowodzi, że siedmiodniowy termin do złożenia wniosku o przywrócenie terminu nie został zachowany. Ponadto M. P. nie uprawdopodobnił również braku winy w uchybieniu terminu do złożenia zażalenia. W ocenie organu z załączonych dokumentów wynika, że choroba M. P. jest chorobą długotrwałą, ale nie nagłą. Z tego powodu organ uznał, że M. P. nie uprawdopodobnił braku winy w uchybieniu terminu.

Pismem z dnia 6 marca 2014r. M. P. złożył skargę na postanowienie organu II instancji z dnia [...] stycznia 2013r., wnosząc m.in. o jego uchylenie, a także o zaliczenie w poczet materiału dowodowego dokumentów w postaci: oświadczenia M. P. z dnia 28 stycznia 2014r., oświadczenia A. B. z dnia 28 stycznia 2014r. na okoliczność potwierdzenia, że M. P. odebrał i mógł zapoznać się z treścią postanowienia Naczelnika Urzędu z dnia [...] września 2013r. dopiero w dniu 28 września 2013r., istnienia w budynku przy ul. [...] w W. praktyki polegającej na przekazywaniu korespondencji urzędowej kierowanej do lokatorów ochronie budynku, a przez to wadliwości doręczeń w świetle przepisów procedury podatkowej. Ponadto skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka A. B. i M. P. na okoliczność potwierdzenia, że skarżący otrzymał informację o wydanej w jego sprawie decyzji drogą elektroniczną dopiero w dniu 28 września 2013r., a także faktycznych okoliczności doręczenia stronie tej decyzji. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie:

1. art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i odmówienie skarżącemu przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu z dnia [...] września 2013r. mimo, iż skarżący uprawdopodobnił, że uchybienie nastąpiło bez jego winy;

2. dyspozycji art. 149 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż pozostawienie w dniu 13 września 2013r. przesyłki adresowanej do strony, a zawierającej postanowienie Naczelnika Urzędu z dnia [...] września 2013r. u ochrony budynku, w którym siedzibę ma firma skarżącego stanowi skuteczną formę doręczenia stronie pisma urzędowego w sytuacji gdy:

a) osoby te nie były upoważnione do odbioru korespondencji kierowanej do strony,

b) nie umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej, na drzwiach mieszkania adresata, ani w innym widocznym miejscu informacji o pozostawieniu przesyłki u ochrony obiektu,

c) podpis na dowodzie odbioru przedmiotowej przesyłki nie pochodzi od syna strony M. P., który odebrał w/w postanowienie od ochrony dopiero w dniu 28 września 2013r. i w tym samym dniu przekazał pismo pocztą elektroniczną skarżącemu, a zatem termin do wniesienia środka zaskarżania na postanowienie Naczelnika Urzędu z dnia [...] września 2013r. winien rozpocząć swój bieg od dnia 28 września 2013r.;

3. art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na zaniechaniu przeprowadzenia i pominięciu istotnych dla wyjaśnienia sprawy dowodów w postaci:

a) przesłuchania w charakterze świadków osób wskazanych przez stronę, tj. M. P. i A. B. posiadających wiedzę co do okoliczności i daty doręczenia stronie postanowienia Naczelnika Urzędu z dnia [...] września 2013r.,

b) przesłuchania w charakterze świadków pracowników ochrony budynku przy ul. [...] w W. celem ustalenia okoliczności przekazania im postanowienia Naczelnika Urzędu z dnia [...] września 2013r.,

c) dokumentacji medycznej podatnika potwierdzającej rzeczywiste powody jego okresowej nieobecności w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej i braku możliwości odbierania pod tym adresem korespondencji,

d) weryfikacji autentyczności podpisów na dowodach odbioru korespondencji kierowanej do strony, co jest kwestionowane przez skarżącego i jego syna,

które to dowody mają zasadnicze znaczenie dla ustalenia wiarygodności podnoszonych przez stronę przyczyn uzasadniających wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu z dnia [...] września 2013r.;

4. art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 i art. 138 § 1 i w zw. z art. 149 Ordynacji podatkowej polegające na:

a) uniemożliwieniu stronie czynnego udziału w postępowaniu poprzez zaniechanie ustalenia rzeczywistego miejsca pobytu skarżącego oraz kierowanie korespondencji do niego na adres [...] W., ul. [...] mimo posiadania przez organ podatkowy informacji, iż adres ten nie jest aktualny, a strona nie przebywa w miejscu prowadzenia działalności, a nadto przez wadliwe doręczanie korespondencji,

b) wyznaczenie skarżącemu siedmiodniowego terminu na zapoznanie się z aktami i wypowiedzenie w sprawie oraz przesłanie postanowienia z dnia 26 czerwca 2013r. w tej kwestii na powyższy adres w W. w sposób wadliwy, a także mimo posiadania przez organ podatkowy informacji, iż adres ten nie jest aktualny, a podatnik nie przebywa w miejscu prowadzenia działalności,

c) zaniechanie przez organ wystąpienia do Sądu z wnioskiem o wyznaczenie kuratora dla osoby nieobecnej, mimo posiadania informacji, że skarżący nie przebywa w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej.

5. art. 227 § 2 i art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie zbadania zasadności zarzutu, braku uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia przez skarżącego, pomimo obowiązku zbadania tego argumentu strony przez organ.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie.

Przy piśmie procesowym z dnia 8 lipca 2014r. skarżący przesłał opinię pismoznawczą, wnosząc o przeprowadzenie dowodu z tego dokumentu na okoliczność, że podpis złożony na zwrotnym potwierdzeniu odbioru decyzji Naczelnika Urzędu z dnia [...] września 2013r. z bardzo dużym prawdopodobieństwem nie został złożony przez syna skarżącego M. P.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w pierwszej kolejności wyjaśnił, że odmówił przeprowadzenia wskazanych przez stronę dowodów, gdyż są to oświadczenia syna i synowej skarżącego oraz opinia biegłego, które to dowody nie stanowią dokumentów i w sensie procesowym są traktowane jako wypowiedź strony. Ponadto dowody te dotyczą prawidłowości doręczenia postanowienia Naczelnika Urzędu z dnia [...] września 2013r., która to okoliczność (doręczenie) stanowi odrębny od niniejszej sprawy przedmiot postępowania. Ponadto skarżący złożył wniosek dowodowy o przesłuchanie określonych świadków, co w świetle art. 106 § 3 p.p.s.a. jest niedopuszczalne, gdyż sąd administracyjny może co najwyżej przeprowadzić dowody z dokumentów.

W ocenie Sądu I instancji, organ zasadnie wskazał, że skarżący nie uprawdopodobnił braku swojej winy w niedochowaniu terminu oraz nie dochował nieprzywracalnego terminu do wniesienia prośby o przywrócenie terminu. Sąd podzielił stanowisko organu wyrażone w zaskarżonym postanowieniu, że wskazywana choroba skarżącego, mimo że niewątpliwie ciężka, nie uprawdopodabnia braku winy w niedochowaniu terminu. Choroba skarżącego ma wprawdzie charakter długotrwały, jednak jego pobyty za granicą nigdy nie przekraczały dwóch miesięcy. Zatem skarżący wiedząc o swoich dolegliwościach mógł i miał obowiązek w sposób wymagany przepisami prawa zatroszczyć się o skuteczny odbiór korespondencji i skuteczne reagowanie na przychodzącą korespondencję. Zdaniem Sądu I instancji wskazana choroba nie mogła mieć więc wpływu na niedochowanie terminu, a skarżący pomimo swoich dolegliwości zdrowotnych, miał możliwość dokonania czynności procesowej, jaką było sporządzenie i złożenie w terminie zażalenia. Skarżący w żaden więc sposób nie uprawdopodobnił, że nie mógł w wymaganym terminie skutecznie złożyć środka odwoławczego. Tym samym niezasadny jest zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie dokumentacji medycznej skarżącego potwierdzającej rzeczywiste powody nieobecności skarżącego.

Sąd I instancji uznał, że zasadnie także Dyrektor Izby przyjął niedochowanie przez skarżącego nieprzywracalnego terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu. Skarżący w sprawie jest bowiem reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, który mimo ciążącego na nim obowiązku nie ustalił daty doręczenia postanowienia Naczelnika Urzędu z [...] września 2013r. i w dniu 1 października 2013r. złożył zażalenie, nie składając jednocześnie z nim wniosku o przywrócenie terminu do jego złożenia. Z akt sprawy wynika natomiast, że przyczyna uchybienia terminu ustała co najmniej w dacie złożenia zażalenia (1 października 2013r.), zatem termin na złożenie wniosku o przywrócenie terminu upłynął z dniem 8 października 2013r. Natomiast skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, złożył wniosek w dniu 29 października 2013r., czyli po terminie 7-dniowym do jego złożenia. Zdaniem Sądu, pełnomocnik nie ustalił daty doręczenie przesyłki, przyjmując bez stosownego dowodu niepewną informację skarżącego o dacie otrzymania postanowienia. Brak takich działań świadczy o niedbalstwie, które stosownie do art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej wyklucza przywrócenie terminu do dokonania uchybionej czynności procesowej.

Za bezzasadny Sąd I instancji uznał zarzut naruszenia art. 227 § 2 i art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdyż przepisy te nie były podstawą rozstrzygnięcia. Podobnie Sąd ocenił zarzut naruszenia art. 149 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu I instancji, prawidłowo organ odwoławczy uznał za skutecznie doręczone postanowienie Naczelnika Urzędu z dnia [...] września 2013r. Z dokumentu urzędowego, jakim jest pocztowy dowód doręczenia wynika bowiem, że w dniu 13 września 2013r. operator publiczny (Poczta Polska S.A.) doręczył przesyłkę zawierającą w/w postanowienie do rąk dorosłego domownika - syna skarżącego. Powyższe zostało potwierdzone zarówno podpisem osoby odbierającej przesyłkę oraz adnotacjami i podpisem doręczyciela. Doręczenie tej przesyłki odpowiada zatem dyspozycji przepisów art. 149 Ordynacji podatkowej.

Ponadto Sąd I instancji stwierdził, że skarżący skutecznie nie zaprzeczył faktowi odebrania przesyłki przez jego syna. Gołosłowne twierdzenia w tym zakresie skarżącego, połączone z oświadczeniami syna i jego żony oraz opinia biegłego nie mogły w żaden sposób zaprzeczyć domniemaniu prawidłowości doręczenia, tym bardziej, że w sensie dowodowym są traktowane jako wypowiedź skarżącego. Co więcej, nadesłana opinia nie dotyczy zwrotnego potwierdzenia odbioru postanowienia Naczelnika Urzędu z dnia [...] września 2013r., tylko decyzji tegoż Naczelnika z dnia [...] września 2013r. Zatem w żaden sposób nie mogła ona przyczynić się do zakwestionowania prawidłowości doręczenia. Ponadto została ona sporządzona po wydaniu przez Dyrektora Izby zaskarżonego postanowienia i nie mogła być wobec tego oceniona w prowadzonym przez organ postępowaniu. Ponadto Sąd I instancji stwierdził, że skarżący nigdy nie kwestionował podpisów syna, ani też nie zwrócił się ze skargą zarówno do Poczty Polskiej, jak i ochrony na nieprawidłowy sposób doręczenia przesyłek kierowanych do niego. W związku z tym Sąd I instancji uznał, że organ nie naruszył art. 180 Ordynacji podatkowej.

Za bezzasadne Sąd I instancji uznał również zarzuty naruszenia art. 180 § 1 oraz art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 i art. 138 § 1 i w zw. z art. 149 Ordynacji podatkowej. Adres, pod który doręczono decyzję figurował w aktach sprawy jako aktualny. Zatem to strona postępowania powinna poczynić starania co do zapewnienia takiego odbioru korespondencji, który pozwala uniknąć negatywnych konsekwencji upływu terminów procesowych. Zaniechania dorosłego domownika obciążają adresata przesyłki. Dlatego też przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka A. B. i M. P., na okoliczność przekazania skarżącemu drogą elektroniczną, zeskanowanego postanowienia w dniu 28 września 2013r., było zdaniem Sądu niezasadne. Tak samo należy ocenić wniosek skarżącego o przesłuchanie w charakterze świadka pracowników ochrony obiektu. Sąd I instancji zwrócił przy tym uwagę, że do dnia dzisiejszego skarżący posługuje się kwestionowanym w skardze adresem do doręczeń, tj. [...], [...] W. Zdaniem Sądu I instancji, słusznie organ wyciągnął również wniosek, że skarżący nie umocował skutecznie pełnomocnika do reprezentowania mocodawcy, któremu miałoby być doręczone postanowienie.

Od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie M. P. wniósł skargę kasacyjną na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, domagając się jego uchylenia i przywrócenia mu terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w W. nr [...] z dnia [...].09.2013r. oraz zasądzenia kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa prawnego. Ponadto skarżący kasacyjnie wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci: lekarskiej opinii specjalistycznej z dnia 22.08.2012r., tymczasowej korespondencji lekarskiej z dnia 24.01.2013r., zaświadczenia lekarskiego z dnia 25.01.2013r. na okoliczność potwierdzenia faktu, iż w 2013r. chorował (i nadal choruje) na nowotwór i korzystał z chemioterapii. Wyrokowi WSA w Warszawie skarżący kasacyjnie zarzucił naruszenie:

1. przepisów prawa procesowego w postaci art. 106 § 3 i 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, poprzez niedopuszczenie jako dowodu w sprawie dokumentów w postaci oświadczeń A. B. i M. P. oraz opinii grafologicznej z dnia 03.07.2014r. sporządzonej przez biegłą A. R. z Laboratorium Badań Pisma Ręcznego [...], które to dokumenty wskazują wprost, iż doręczenie stronie postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego I w W. z dnia [...].09.2013r. nr [...] faktycznie nie nastąpiło, albowiem obarczone było wadą polegającą na tym, iż potwierdzenie otrzymania przesyłki zawierającej to postanowienie podpisane było przez inną osobę niż syn strony M. P., którego podrobiony podpis widniał na dowodzie doręczenia, a zatem doręczenie tej przesyłki było wadliwe i nie może ono rodzić skutków prawnych;

2. dyspozycji art. 162 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, poprzez powielenie błędnego stanowiska organów podatkowych I i II instancji oraz nie uznanie w sytuacji przyjęcia, iż środek zaskarżania został wniesiony z uchybieniem terminu, skuteczności wniosku M. P. o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego I w W. z dnia [...].09.2013r. nr [...], mimo iż podatnik uprawdopodobnił, że uchybienie nastąpiło bez jego winy;

3. dyspozycji art. 149 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, poprzez uznanie, iż pozostawienie w dniu 13.09.2013r. przesyłki adresowanej do M. P., a zawierającej postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego I w W. nr [...] z dnia [...].09.2013r. u ochrony budynku, w którym siedzibę ma firma podatnika stanowi skuteczną formę doręczenia stronie pisma urzędowego w sytuacji gdy:

a) osoby te nie były upoważnione do odbioru korespondencji kierowanej do M. P.;

b) nie umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej, na drzwiach mieszkania adresata, ani w innym widocznym miejscu informacji o pozostawieniu przesyłki u ochrony obiektu;

c) podpis na dowodzie odbioru przedmiotowej przesyłki nie pochodzi od syna podatnika M. P., który odebrał w/w postanowienie od ochrony dopiero w dniu 28.09.2013r. i w tym samym dniu przekazał pismo pocztą elektroniczną M. P., a zatem termin do wniesienia środka zaskarżania od postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w W. nr [...] z dnia [...].09.2013r. winien rozpocząć swój bieg od dnia 28.09.2013r.

4. przepisów prawa procesowego w postaci art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na wydaniu wyroku z pominięciem znajdujących się w aktach sprawy dowodu z dokumentów w postaci oświadczeń M. P. i A. B. oraz dowodów z dokumentu w postaci opinii grafologicznej z dnia 03.07.2014r. sporządzonej przez biegłą A. R. z Laboratorium Badań Pisma Ręcznego [...] przemawiających na korzyść skarżącego i uzasadniających jego roszczenie o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego I w W. z dnia [...] września 2013r. nr [...].

W uzasadnieniu skarżący kasacyjnie podniósł, że w czasie trwania postępowania w przedmiotowej sprawie wielokrotnie informował organy celne o tym, aby korespondencję kierowaną do niego przesyłać na adres wskazanej przez niego Kancelarii Adwokackiej. Ponadto zarówno organ jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny uznali za skuteczne doręczenie dokonane w dniu 13.09.2013r., mimo iż strona zarówno w ramach postępowania podatkowego jak i postępowania sądowego przedstawiła niepodważalne dowody na potwierdzenie tego, że zwrotka potwierdzająca doręczenie przedmiotowego postanowienia została opatrzona sfałszowanym podpisem syna M. P. – M. P. Okoliczność tę potwierdzają zarówno oświadczenia M. P. oraz A. B. przedłożone przez stronę w toku postępowania podatkowego, jak i opinia grafologiczna z dnia 03.07.2014r. sporządzona przez instytucję specjalistyczną, tj. Laboratorium Badań Pisma Ręcznego [...] A. R. – wpisana na listę biegłych sądowych Sądu Okręgowego we Wrocławiu i załączona do akt sprawy na etapie postępowania sądowego. Skarżący kasacyjnie stwierdził, że mimo treści art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, organ pominął w/w oświadczenia i zaniechał przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów z przesłuchania w charakterze świadków M. P. oraz A. B. Dowodów z w/w dokumentów nie przeprowadził także Wojewódzki Sąd Administracyjny, mimo iż zgodnie z dyspozycją art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mógł to zrobić. W ten sposób Wojewódzki Sąd Administracyjny de facto zalegalizował wartość procesową dokumentu w postaci potwierdzenia otrzymania przez stronę zaskarżonego postanowienia, mimo iż jest to dokument sfałszowany. Skarżący kasacyjnie stwierdził, że w uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji w całości przerzucił na stronę wszystkie negatywne skutki wadliwego doręczenia, a także wskazał, iż wyłącznie po stronie M. P. leży ustalanie na drodze postępowania karnego stanu faktycznego i okoliczności podrobienia podpisu, całkowicie pomijając, iż taki obowiązek - zgodnie z art 304 § 2 k.p.k. - spoczywa przede wszystkim na Sądzie i organach podatkowych jako instytucjach państwowych (w tym WSA). Ponadto Sąd I instancji błędnie przyjął, iż oświadczenia M. P. i A. B., a nade wszystko opinia biegłego stanowią tylko "wypowiedź skarżącego", zapominając, iż zgodnie z dyspozycją art. 106 § 5 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi do postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 wspomnianej ustawy, stosuje się odpowiednio przepisy kodeksu postępowania cywilnego. Zdaniem skarżącego kasacyjnie, załączona do akt sprawy opinia biegłej A. R. z Laboratorium Badań Pisma Ręcznego [...] w pełni posłużyć mogła zatem jako uzupełniający materiał dowodowy, albowiem spełniała wszystkie wymogi dokumentu prywatnego. W związku z powyższym skarżący kasacyjnie uważa, że siedmiodniowy termin od faktycznego otrzymania postanowienia przez M. P. upływał w dniu 05.10.2013r., a więc wniesienie zażalenia w dniu 01.10.2013r. uznać należy jako dokonane niezwłocznie po powzięciu przez stronę informacji o treści rozstrzygnięcia oraz w ustawowym terminie.

Zdaniem skarżącego kasacyjnie organ odwoławczy naruszył dyspozycję art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez pochopne stwierdzenie uchybienia przez podatnika terminowi do wniesienia zażalenia w przedmiotowej sprawie. Ponadto wydając przedmiotowe postanowienie organ podatkowy, a oddalając skargę podatnika także Sąd, naruszyli dyspozycję art 162 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuznanie skuteczności wniosku M. P. o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie w sprawie sygn. akt [...] z dnia [...].09.2013r., mimo iż podatnik uprawdopodobnił, że uchybienie nastąpiło bez jego winy, przy jednoczesnym przyjęciu, iż środek zaskarżania został wniesiony z uchybieniem terminu.

Skarżący kasacyjnie podniósł, że doręczenie przesyłki zawierającej postanowienie ochronie osiedla - pomijając nawet sfałszowanie podpisu odbiorcy, jest samo w sobie niezgodne z zasadami doręczania pism urzędowych/procesowych zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa. Skarżący kasacyjnie podał, że w budynku przy ul. [...] w W. obowiązywała praktyka dostarczania korespondencji poprzez pozostawianie jej u ochrony osiedla, od której odbierane były przez adresatów w momencie ich przybycia do budynku. Praktyka ta w żaden sposób nie została sformalizowana, a wynikała z przyjętego zwyczaju, natomiast żaden z pracowników ochrony nie był nigdy w sposób formalny upoważniony do odbioru korespondencji. Osoby, którym pozostawiono przesyłkę, nie były zatem upoważnione przez stronę do jej odbioru, a także nie spoczywał na nich żaden prawny obowiązek terminowego dostarczenia przesyłki do adresata, co w konsekwencji spowodowało opóźnienie w dotarciu korespondencji do M. P. W szczególności doręczenie przedmiotowej korespondencji dokonane pod nieobecność adresata, nie odpowiada treści art. 149 ustawy Ordynacja podatkowa, albowiem w skrzynce pocztowej lub w drzwiach mieszkania M. P. nie pozostawiono żadnej informacji o pozostawieniu przesyłki u dozorcy domu, za jakiego mogliby uchodzić pracownicy ochrony osiedla. Okoliczności te spowodowały, że skarżący kasacyjnie ani członkowie jego rodziny, nie mieli informacji o nadesłanej przesyłce, o której dowiedzieli się przypadkowo już po terminie do złożenia środka zaskarżenia (liczonego od dnia 13.09.2013r.) i dopiero wówczas powiadomili o tym adresata. W przypadku M. P. w czasie jego nieobecności w Polsce korespondencję od ochrony budynku odbierał jego syn M. P. lub jego partnerka A. B., oboje zamieszkali przy ul. [...], [...] W., pojawiając się sporadycznie pod adresem przy ul. [...]. Skarżący kasacyjnie zaznaczył przy tym, że nigdy osoby te osobiście nie podpisywały potwierdzeń odbioru korespondencji kierowanej do M. P. dotyczącej spraw firmy, prowadzonych przez organy podatkowe, w tym Urząd Celny, a otrzymywały wyłącznie już odebrane przez ochronę obiektu przesyłki, najczęściej po kilku lub kilkunastu dniach od ich doręczenia ochronie. Ponadto skarżący kasacyjnie wskazał, że podpis na dowodzie odbioru przedmiotowej przesyłki nie pochodzi od jego syna M. P.

Skarżący kasacyjnie zarzucił, że organy podatkowe w niniejszej sprawie całkowicie pominęły te okoliczności, nie podejmując próby ustalenia kto odbierał kierowaną do M. P. korespondencję, a także podpisywał się na dowodach jej dostarczenia jako M. P. Następnie stanowisko to powielił Wojewódzki Sąd Administracyjny. Skarżący kasacyjnie uważa, że zdarzenia te nie powinny go jednak obciążać, albowiem nie zostały w żaden sposób przez niego zawinione. Z tego powodu skarżący kasacyjnie zarzuca, że WSA w Warszawie dopuścił się naruszenia przepisów prawa procesowego w postaci art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a to poprzez wydanie wyroku z pominięciem znajdujących się w aktach sprawy dowodów z dokumentów w postaci oświadczeń M. P. i A. B. oraz dowodów z dokumentu w postaci opinii grafologicznej z dnia 03.07.2014r., przemawiających na jego korzyść i uzasadniających jego żądanie co do przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego I w W. z dnia [...] września 2013r. nr [...].

W ocenie skarżącego kasacyjnie, całkowicie nietrafiona jest także zawarta w uzasadnieniu wyroku argumentacja Sądu obciążająca wyłącznie stronę oraz jej pełnomocnika odpowiedzialnością za niedochowanie terminu do wniesienia zażalenia (liczonego od dnia 13.09.2013r.). Nawet gdyby pełnomocnik strony bezpośrednio po poinformowaniu przez M. P. o otrzymaniu zaskarżonego postanowienia (28.09.2013r.) dokonał sprawdzenia akt i ustalenia czy termin do wniesienia zażalenia jest jeszcze zachowany, nie ustaliłby tego, albowiem w tym czasie nie było w aktach sprawy zwrotnego potwierdzenia doręczenia adresatowi przesyłki zawierającej postanowienie. To zwrotne potwierdzenie odbioru wpłynęło do organu w znacznie późniejszym czasie. Zatem ustalenie rzeczywistej daty doręczenia tej przesyłki nie było wówczas możliwe, albowiem sam organ nie posiadał wiedzy, kiedy przesyłka została odebrana. Zdaniem skarżącego kasacyjnie, nie sposób zatem czynić pełnomocnikowi zarzutu, iż w dniu 28.09.2013r. nie sprawdził kiedy w rzeczywistości doręczono stronie przesyłkę z dnia 05.09.2013r.

W piśmie procesowym Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, gdyż stanowi ona jedynie polemikę z orzeczeniem Sądu I instancji, niezawierającą rzeczowych argumentów. Zdaniem organu tak sformułowane zarzuty można podnosić na etapie postępowania administracyjnego, a nie w postępowaniu przed sądem kasacyjnym II instancji. Dyrektor Izby Celnej podniósł, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyjaśnił dlaczego nie dopatrzył się w poczynaniach organów podatkowych uchybień kwalifikujących do wzruszenia zapadłych decyzji. W skardze kasacyjnej należało wyraźnie wskazać, na czym polegał błąd Sądu, odwołując się zarazem do stosownej podstawy kasacyjnej. Natomiast nie można w sposób skuteczny stawiać zarzutu błędnej interpretacji czy subsumpcji normy prawa materialnego, gdy w skardze kasacyjnej po pierwsze nie zakwestionowano przepisów postępowania, a po drugie, gdy nie podniesiono tego jako konsekwencji zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego, poprzestając jedynie na wskazywaniu naruszenia prawa materialnego.

W ocenie organu niezasadny jest zarzut naruszenia art. 106 § 3 i 5 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż w zapadłym wyroku Sąd I instancji wskazał, że niezasadne jest przeprowadzenie dowodu z oświadczeń A. B. i M. P. oraz opinii grafologicznej.

Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej zacytował obszerne fragmenty uzasadnienia Sądu I instancji i stwierdził, że w zapadłym wyroku Sąd I instancji zasadnie podzielił jego stanowisko, że skarżący kasacyjnie nie uprawdopodobnił braku swojej winy w niedochowaniu terminu oraz nie dochował nieprzywracanego terminu do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2016r., poz. 718, cyt. dalej jako p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi - zgodnie z art. 174 p.p.s.a. - może być:

1) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Rozpoznając skargę kasacyjną w tak zakreślonych granicach, stwierdzić należy, że jest ona uzasadniona i z tego powodu została przez Sąd uwzględniona.

Przeprowadzona przez Sąd I instancji kontrola w tej sprawie dotyczyła zgodności z prawem postanowienia w sprawie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia. Rozważania dotyczące tego, czy w sprawie zostały spełnione przewidziane w art. 162 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749, ze zm., cyt. dalej jako o.p.) przesłanki do przywrócenia terminu do złożenia zażalenia poprzedzać jednak musi prawidłowe ustalenie, że w sprawie rzeczywiście doszło do uchybienia terminu i że w konsekwencji zachodzi możliwość rozstrzygania w sprawie przywrócenia tego uchybionego terminu.

Biorąc zatem pod uwagę związek tych dwóch postępowań, tj. postępowania w sprawie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia zażalenia oraz postępowania w sprawie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia oraz ich naturalną sekwencję temporalną, należy wskazać, że nie została zakończona sprawa rozpoznawana wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 września 2014r., sygn. akt V SA/Wa 571/14, oddalającym skargę na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2013r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego I w W. z dnia [...] września 2013r. nr [...] nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] września 2013r., nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy marzec 2010r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 października 2016r., sygn. akt I GSK 35/15, uchylił ten wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i sprawa została temu Sądowi przekazana do ponownego rozpoznania.

Należy zwrócić uwagę, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wyraźnie zapowiedział, że przedmiotem postępowania będzie tylko kwestia zasadności przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia, a nie terminowość złożenia zażalenia i tym samym prawidłowość doręczenia postanowienia, gdyż te kwestie zostały rozstrzygnięte przez Dyrektora Izby Celnej ostatecznym postanowieniem z dnia 18 grudnia 2013r. i stanowią samodzielny przedmiot postępowania (sprawa V SA/Wa 571/14).

W kontekście tej zapowiedzianej na wstępie deklaracji Sądu, niezrozumiałe są jego dalsze wywody zawarte w uzasadnieniu wyroku i zakres przeprowadzonej przez Sąd w tej sprawie kontroli. Pomimo zastrzeżenia przez Sąd I instancji na wstępie, że przedmiotem rozpoznania w tej sprawie będzie tylko kwestia zasadności przesłanek do przywrócenia terminu i że przedmiotem rozpoznania nie może być terminowość złożenia zażalenia i prawidłowość doręczenia postanowienia, znaczna część uzasadnienia zaskarżonego wyroku poświęcona została właśnie tej ocenie. Sąd oceniając zasadność zarzutów naruszenia art. 227 § 2 i 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przeprowadził w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ocenę zgodności z prawem ustaleń organu dotyczących prawidłowości doręczenia skarżącemu postanowienia oraz jego daty. Pomimo zatem, że Sąd zakreślił na wstępie zakres prowadzonej w tej sprawie kontroli, następnie sam ten zakres rozszerzył, obejmując nim również kwestię terminowości złożenia zażalenia oraz prawidłowości doręczenia postanowienia. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd miał świadomość, że sprawa prawidłowości stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia zażalenia nie została jeszcze prawomocnie zakończona i toczy się przed sądem. Sąd I instancji wskazał wyraźnie, że postanowienie w tej sprawie było ostateczne, a jednak dokonał w zaskarżonym wyroku samodzielnej oceny przesłanek stanowiących przedmiot postępowania dotyczącego stwierdzenia uchybienia terminu. Sąd I instancji nie wyjaśnił, z jakich powodów dokonał w tej sprawie oceny prawidłowości przyjęcia w tej sprawie, że doszło do uchybienia terminu do wniesienia zażalenia.

Należy zatem uznać, że tak skonstruowane uzasadnienie zaskarżonego wyroku wywołuje wątpliwość co do prawidłowości toku wywodu Sądu, a w konsekwencji co do zgodności z prawem zaskarżonego wyroku. Rzeczywiście co do zasady rozważania dotyczące tego, czy w sprawie zostały spełnione przewidziane w art. 162 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749, ze zm., cyt. dalej jako o.p.) przesłanki do przywrócenia terminu do złożenia odwołania poprzedzać musi prawidłowe ustalenie, że w sprawie rzeczywiście doszło do uchybienia terminu i że w konsekwencji zachodzi możliwość rozstrzygania w sprawie przywrócenia tego uchybionego terminu. Należy bowiem uwzględnić związek tych dwóch postępowań, tj. postępowania w sprawie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania oraz postępowania w sprawie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oraz ich naturalną sekwencję temporalną. Wobec treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, relacja pomiędzy tymi postępowaniami jest jednak w tej sprawie niejasna.

Należy także zwrócić uwagę, że w skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty dotyczące prawidłowości ustalenia, że doszło do uchybienia terminu do wniesienia odwołania, jak również co do tego, że w sprawie nie zachodzą przesłanki do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

Za najdalej idący zarzut procesowy w rozpoznawanej sprawie dotyczącej przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia uznać należy zarzut zawarty w pkt 2 skargi kasacyjnej, tj. zarzut naruszenia dyspozycji art. 162 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, poprzez powielenie błędnego stanowiska organu podatkowego o nieskuteczności wniosku M. P. o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia, pomimo że - w ocenie skarżącego kasacyjnie - uprawdopodobnił on, że uchybienie terminu nastąpiło bez jego winy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie zarzucono w skardze kasacyjnej, że w tej sprawie nieprawidłowa była dokonana przez Sąd I instancji ocena, że organ właściwie ustalił datę doręczenia skarżącemu postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. W konsekwencji skutkowało to przedwczesnym uznaniem, że skarżący wniósł zażalenie z uchybieniem terminu, a dalszej konsekwencji - przedwcześnie odmówiono przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji nie zwrócił należytej uwagi na specyfikę postępowania administracyjnego, które doprowadziło do wydania przez organ postanowienia odmawiającego przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia. Postanowienie w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia środka zaskarżania (w tym wypadku: zażalenia), jest rozstrzygnięciem zamykającym drogę do merytorycznego rozpoznania sprawy przez organ II instancji, co powoduje, że powinno być ono wydawane w takich sprawach, w których nie ma wątpliwości po pierwsze co do tego, że w ogóle doszło do uchybienia terminu, a dopiero w dalszej kolejności co do tego, że w sprawie nie zachodzą przesłanki do przywrócenia terminu. Wydanie takiego postanowienia jest zatem możliwe jedynie wówczas, gdy nie ma wątpliwości co do tego, że doszło do przekroczenia terminu. W sytuacji zatem niewyjaśnionych wątpliwości co do tego, czy doszło do uchybienia terminu, nie jest możliwe rozstrzygnięcie w sprawie przywrócenia tego terminu. Wydanie postanowienia na podstawie art. 163 § 2 o.p. winno być poprzedzone bezspornymi ustaleniami co do tego, czy termin ustawowy do wniesienia środka odwoławczego został przez stronę zachowany.

Należy również podkreślić, że na postanowienie organu odwoławczego odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia (art. 163 § 2 o.p.) przysługuje skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Prawo wniesienia zażalenia ustawodawca przewidział bowiem wyłącznie do postanowienia, o którym mowa w art. 163 § 1 o.p. (por. m.in. wyrok NSA z dnia 13 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2412/04). Oznacza to, że od tego postanowienia nie przysługiwał żaden środek zaskarżenia w administracyjnym toku instancji. Postanowienie to było postanowieniem kończącym postępowanie, a zatem podlegało zaskarżeniu bezpośrednio do sądu administracyjnego, bez możliwości uprzedniego weryfikowania jego zgodności z prawem w administracyjnym toku instancji (art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a., por. m.in. (por. m.in. cyt. powyżej wyrok NSA z dnia 13 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2412/04). Taka regulacja sprawia, że strona mogła podnieść okoliczności wskazujące na spełnienie wymogów przywrócenia terminu, polemizujące z ustaleniami organu, dopiero zaskarżając do sądu administracyjnego postanowienie organu odmawiające przywrócenia terminu. Z treści tego rozstrzygnięcia organu dowiedziała się bowiem o przyjętym przez organ stanowisku w sprawie. Należy równocześnie podkreślić, że także postanowienie dotyczące stwierdzenia uchybienia terminu do wniesieni zażalenia, wydane na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 o.p., jest postanowieniem ostatecznym, zgodnie z treścią art. 228 § 2 o.p. i podlega bezpośrednio skardze do sądu, bez uprzedniego postępowania odwoławczego.

Postanowienie w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia zażalenia, które jest rozstrzygnięciem zamykającym drogę do merytorycznego rozpoznania sprawy przez organ II instancji, a więc niezwykle restrykcyjnym dla strony, może być wydane w sprawach, w których nie ma wątpliwości, że strona zażalenie wniosła po terminie, a więc jedynie wówczas, gdy przekroczenie terminu jest oczywiste i po wyjaśnieniu ewentualnych wątpliwości, które mogą powstać po zgromadzeniu i analizie pełnego materiału dowodowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 czerwca 2003r., sygn. akt III SA 1758/01 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 stycznia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2079/06, LEX - nr 81599 i nr 294985).

Mając zatem na uwadze, że "strona powinna mieć możliwość wykazania okoliczności uzasadniających zachowanie terminu" (por. wyrok SN z dnia 6 marca 2002r., sygn. akt III RN 20/01, Mon. Pod. 2002/9/39), a "organy podatkowe są obowiązane wnikliwie badać wszystkie okoliczności związane z uchybieniem terminu do wniesienia odwołania" (por. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2003r., sygn. akt III SA 1758/01, Mon. Pod. 2003/12/39), uznać należy konieczność oparcia rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy na bezspornym ustaleniu uchybienia terminu wniesienia zażalenia, a dopiero następnie przesłanek jego przywrócenia, przy uwzględnieniu, że skarżący mógł te zarzuty podnosić dopiero przed sądem, nie miał zaś takiej możliwości wcześniej, przed organem administracyjnym w toku postępowania odwoławczego. Ewentualna wadliwość formalna doręczenia skarżącemu postanowienia mogła istotnie wpłynąć na wynik niniejszej sprawy, rodziłaby bowiem skutki prawne w odniesieniu do początku biegu terminu do wniesienia zażalenia, a w konsekwencji mogłaby zaważyć na istnieniu przedmiotu postępowania w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia.

W rozpoznawanej sprawie, Sąd I instancji nie zawarł żadnego stanowiska co do oceny skutków tego, że nie zostało jeszcze prawomocnie zakończone odrębnie prowadzone postępowanie dotyczące stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia zażalenia. Pomimo, że Sąd zapowiedział, że nie będzie dokonywał oceny terminowości złożenia zażalenia i tym samym prawidłowości doręczenia postanowienia, jednak oceny tej Sąd w zaskarżonym wyroku dokonał. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocenę tę uznać jednak należy za nieprawidłową, gdyż nie została poprzedzona prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym.

Wątpliwości co do tego, czy strona wniosła zażalenie po terminie, ujawnione zostały w skardze inicjującej postępowanie sądowe w niniejszej sprawie, a Sąd I instancji nie spełnił należycie wymogu ich wyjaśnienia, obejmującego zgromadzenie pełnego materiału dowodowego zgodnie z wymogami określonymi w art. 180 § 1 o.p. oraz jego oceny stosownie do art. 191 o.p. Sąd I instancji formułując stanowczą ocenę o prawidłowości doręczenia postanowienia, nie przeprowadził żadnych ustaleń mających na celu zweryfikowanie zasadności podnoszonych w skardze zarzutów kwestionujących prawidłowość doręczenia skarżącemu postanowienia w dniu 13 września 2013r., nie nakazał też organowi przeprowadzenia postępowania w tym zakresie, ani nie wstrzymał się z orzekaniem w tej sprawie do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie uchybienia terminu do wniesienia postanowienia. Sąd I instancji skoncentrował się na kwestii badania przesłanek do przywrócenia terminu, w odniesieniu natomiast do prawidłowości doręczenia postanowienia wziął pod uwagę jedynie fakt, że ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynikało, że przesyłkę odebrał syn skarżącego jako dorosły domownik, a w rubryce "data i czytelny podpis odbiorcy" widnieje jego podpis. Skarżący podnosił, że pismo zostało pozostawione ochronie budynku, która nie była upoważniona do odbioru pism, a następnie przekazane przez ochronę jego synowi, który w tym budynku nie mieszka i przychodzi tam sporadycznie. Sąd I instancji nie wyjaśnił, na jakich przesłankach oparł swoje ustalenie, że syn skarżącego jest dorosłym domownikiem uprawnionym do odbioru korespondencji pod adresem, na który była ona doręczana, tj. w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej oraz że podpis na zwrotnym potwierdzeniu odbioru jest podpisem syna skarżącego, skoro skarżący kwestionował te fakty i wnioskował o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków, w tym pracowników ochrony, syna skarżącego i jego żony oraz z opinii biegłego grafologa dotyczącej własnoręczności podpisu. Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wyjaśnił w sposób prawidłowy, z jakiego powodu odmówił potrzeby prowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność prawidłowości doręczenia skarżącemu postanowienia i w tym zakresie - pomimo zarzutów podnoszonych przez skarżącego - poprzestał na treści znajdującego się w aktach zwrotnego potwierdzenia odbioru, uznając zasadność stanowiska, że doręczenie nastąpiło w dniu 13 września 2013r.

Dokonana przez Sąd ocena prawidłowości doręczenia postanowienia nie została zatem poprzedzona rozstrzygnięciem wątpliwości podnoszonych w skardze kasacyjnej, związanych z prawidłowością tego doręczenia. Skoro w sprawie sporna i jeszcze niezakończona jest sprawa prawidłowości doręczenia skarżącemu postanowienia, o czym była mowa powyżej, i rozbieżne w tym zakresie są twierdzenia organu i strony skarżącej, prawidłowe ustalenie czy i komu została doręczona przesyłka w dniu 13 września 2013r. powinno poprzedzać rozstrzygnięcie w sprawie przywrócenia uchybionego terminu. Przeprowadzenie oceny dotyczącej zaistnienia w sprawie przesłanek przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia powinno było zostać poprzedzone nie pozostawiającym żadnych wątpliwości rozstrzygnięciem dotyczącym stwierdzenia uchybienia terminu. Kwestia prawidłowości doręczenia postanowienia nie mogła być pominięta przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, gdyż dotyczy okoliczności faktycznych stanowiących podstawę do jej rozstrzygnięcia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonanie w tym zakresie w tej sprawie oceny przez Sąd I instancji, niepoprzedzonej żadnym postępowaniem dowodowym, zarówno na etapie postępowania administracyjnego jak i sądowego, w sytuacji, gdy skarżący kwestionował ustalenia organu dotyczące doręczenia i przedstawiał na tę okoliczność wnioski dowodowe, uznać należy za naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zasadnie zatem zarzuca skarżący kasacyjnie, że Sąd I instancji odmawiając przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów, naruszył art. 106 § 3 p.p.s.a. Trafnie podnosi się w doktrynie i orzecznictwie, że celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami procedury administracyjnej, a następnie, czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji określonych przepisów prawa materialnego. Uzupełniające postępowanie dowodowe, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., ma na celu umożliwienie sądowi skonfrontowanie z dokumentami prawidłowości ustaleń dokonanych w toku postępowania na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, jeśli w sprawie istnieją istotne wątpliwości. Regułą obowiązującą w postępowaniu sądowoadministracyjnym jest bowiem, że sąd rozpoznaje i rozstrzyga sprawę na podstawie akt sprawy przedstawionych przez organ administracji publicznej. Biorąc jednak pod uwagę specyfikę niniejszej sprawy, dotyczącej niepodlegającego uprzedniej kontroli instancyjnej w postępowaniu administracyjnym postanowienia odmawiającego przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oraz pozostającej z nim w merytorycznym związku kwestii uchybienia terminu do wniesienia odwołania, jak również istotne wątpliwości dotyczące prawidłowości doręczenia, na które wskazał w skardze skarżący i których nie oceniał organ administracyjny, Sąd I instancji winien był dokonać weryfikacji twierdzeń skarżącego, poprzez przeprowadzenie możliwych na tym etapie postępowania dowodów na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., a następnie sformułować wobec organu wskazania uwzględniające wyniki przeprowadzonego przez Sąd postępowania dowodowego, co do dalszego postępowania zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego pozwalającego na rozstrzygnięcie wniosku o przywrócenie terminu. Przedłożone przez skarżącego dowody były dokumentami prywatnymi. Nieprawidłowo zatem Sąd I instancji oddalił te wnioski dowodowe z tego powodu, że nie były one dokumentami, a jedynie oświadczeniem strony. Nieprawidłowa była też dokonana jednak przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ocena treści przedłożonych przez skarżącego dokumentów, skoro Sąd oddalił wniosek o przeprowadzenie dowodu z tych dokumentów. Niekonsekwentnie też Sąd z jednej strony uznaje, że zarzut dotyczący prawidłowości doręczenia postanowienia wykracza poza zakres niniejszego postępowania dotyczącego przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia, a jednocześnie dokonuje oceny zasadności tego zarzutu, poświęcając temu znaczną część uzasadnienia.

Wobec niedostatecznego wyjaśnienia podnoszonej w skardze kasacyjnej nieprawidłowości doręczenia postanowienia, a w konsekwencji istnienia uchybienia terminu do wniesienia postanowienia, za przedwczesną uznać należało dokonaną przez Sąd I instancji ocenę prawidłowości ustalenia organu, że w sprawie doszło do uchybienia 7-dniowemu terminowi na złożenie wniosku o przywrócenie terminu.

Nie może być również uznany za zasadny argument podniesiony przez Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w odniesieniu do tego terminu, że skoro skarżącego reprezentował profesjonalny pełnomocnik, to powinien on był wiedzieć, że doszło do uchybienia terminu do wniesienia zażalenia i kiedy ten termin upłynął. Wobec nierozstrzygniętego sporu co do daty prawidłowego doręczenia skarżącemu postanowienia, przedwczesna była ocena, że termin ten rozpoczął bieg w dniu 28 września 2013r.

Nie jest też zasadny argument Sądu I instancji, że opinia grafologa została na zlecenie skarżącego sporządzona dopiero po wydaniu zaskarżonego postanowienia. Należy ponownie podkreślić, że ostateczność postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia środka zaskarżenia powoduje, że strona w tego rodzaju sprawach ma możliwość kwestionowania prawidłowości poczynionych przez organ ustaleń faktycznych dopiero na etapie postępowania sądowego. Stanowisko Sądu I instancji w istocie pozbawiało skarżącego ochrony sądowej, stanowiąc niedopuszczalne ograniczenie prawa do sądu.

Wobec treści zarzutów dotyczących sfałszowania podpisu na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, podnoszonych przez skarżącego w tej konkretnej sprawie, za pozbawiony znaczenia prawnego dla jej rozstrzygnięcia uznać należy argument Sądu I instancji, że do tej pory skarżący nie kwestionował w innych sprawach doręczania pism przez ochronę jego synowi. Wbrew stanowisku Sądu I instancji, skarżący nie miał obowiązku inicjowania postępowania karnego, nawet jeśli zauważyłby sfałszowanie podpisu syna pod zwrotnym potwierdzeniem odbioru korespondencji.

Wobec powyżej wskazanych argumentów uznać należy, iż wobec braku prawidłowego rozstrzygnięcia zasadniczych wątpliwości do tego, czy w ogóle doszło do uchybienia tego terminu, a jeśli tak, to czy zachowano termin do wniesienia wniosku o jego przywrócenie, pozostawienie w obrocie prawnym postanowienia odmawiającego przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia, naruszałoby art. 162 § 1 i 2 o.p., co trafnie zarzuca skarga kasacyjna. Powyższe okoliczności nie zostały ustalone w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu dowodowym. Nie przeprowadzono bowiem żadnego postępowania dowodowego weryfikującego twierdzenia skarżącego dotyczące nieprawidłowości w doręczeniu zażalenia, a także w zachowaniu terminu do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu. Wobec zarzutów, które sformułował skarżący w skardze i złożonych przez niego wniosków dowodowych, nieprawidłowe było oparcie się Sądu I instancji w zaskarżonym wyroku wyłącznie na ustaleniach organu i uznanie braku potrzeby prowadzenia postępowania dowodowego dotyczącego okoliczności podnoszonych przez skarżącego.

Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną, uchylając zaskarżony wyrok w całości i przekazując sprawę Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Z tego powodu Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.

Na podstawie art. 207 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.