Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 52/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2021-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 121, 122, 187, 191, 139 § 3, 140 § 1, 23, 210 § 4
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 7 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), Sędziowie asesor sądowy WSA Marcin Kojło, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, , po rozpoznaniu w Wydziale I w dniu 26 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Samodzielnego Publicznego Psychiatrycznego Zakładu Opieki Zdrowotnej [...] w C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2015 oddala skargę.


UZASADNIENIE

W 2015 r. Samodzielny Publiczny Psychiatryczny Zakład Opieki Zdrowotnej im. [...] w C. (dalej jako: "SPZOZ") zadeklarował na potrzeby podatku od nieruchomości (po korektach): 19.032,10 m2 gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, 146 m2 budynków mieszkalnych, 159 m2 budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, 32.340 m2 budynków związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych.

W załączniku D-1/A do deklaracji ujawniono następujące przedmioty: grunty o łącznej powierzchni 175.728 m2 (w tym 107.316 m2 jako zwolnione z podatku od nieruchomości w związku z wpisem do rejestru zabytków) oraz budynki o łącznej pow. użytkowej 41.255 m2 (w tym 8.610 m2 jako zwolnione z podatku od nieruchomości w związku z wpisem do rejestru zabytków).

Postanowieniem z [...] lipca 2019 r. organ podatkowy wszczął postępowanie w sprawie określenia SPZOZ zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2015. W toku tego postępowaniu przeprowadzono oględziny nieruchomości znajdujących się w posiadaniu podatnika. W wyniku oględzin ustalono, że grunty wykazywane jako zwolnione z podatku (w związku z wpisem do rejestru gruntów) nie są zabudowane budynkami, na użytkach rolnych nie jest prowadzona działalność gospodarcza (na części z nich są jedynie posadowione garaże blaszane niezwiązane trwale z gruntem), a w budynkach (wykazanych jako zwolnione) nie była prowadzona działalność gospodarcza.

Postępowanie podatkowe zakończono decyzją Burmistrza C. z [...] sierpnia 2019 r., nr [...], w której określono zobowiązanie w podatku od nieruchomości w kwocie 294.230 zł. Do podstawy opodatkowania przyjęto: - 129.081 m2 gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, - 146 m2 budynków mieszkalnych (zgodnie z deklaracją), - 159 m2 budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (zgodnie z deklaracją), - 32.340 m2 budynków związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych (zgodnie z deklaracji, - 3.448.390,59 zł wartości budowli. Za zwolnione z podatku organ podatkowy uznał: budynki o pow. użytkowej 4.479 m2 (jako wpisane indywidualnie do rejestru zabytków) oraz nieużytki o pow. 2877 m2 (część działki nr [...]). W oparciu o ewidencję gruntów organ podatkowy zweryfikował powierzchnię wszystkich gruntów znajdujących się w posiadaniu strony; ustalono, że wynosi ona łącznie 175.728 m2, z czego podatkowi od nieruchomości podlegają grunty działek nr [...]w całości (Bi - 124.352 m2), nr [...] w części (Bi – 3040 m2 i N – 2877 m2). Nieużytki o pow. 2877 m2 pominięto jako zwolnione z podatku. W zakresie zobowiązania podatkowego obciążającego grunty i budowle deklaracji podatkowej nie uznano jako dowód w sprawie. Zdaniem organu podatkowego grunty nie były wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, w związku z czym, jako znajdujące się w posiadaniu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, należało je obciążyć najwyższymi stawkami podatku. Również budowle uznano za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej SPZOZ i obciążono podatkiem od nieruchomości.

Decyzją z [...] grudnia 2020 r., nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. uchyliło zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i określiło zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie 291.747 zł.

Organ wskazał, że główna kwestia sporna dotyczyła opodatkowania gruntów i budowli podatkiem od nieruchomości, jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. SKO zauważyło, że choć SPZOZ nie jest przedsiębiorcą, to jednak wykonywana przez niego działalność lecznicza stanowi działalność gospodarczą. SPZOZ był podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Zgodnie więc z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 199 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm., dalej jako: "u.p.o.l."), posiadane przez taki podmiot grunty i budowle należało traktować jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej z wszelkimi tego konsekwencjami, tj: grunty co do zasady były obciążone najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości, a budowle podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

SKO wskazało, że grunty działki nr [...]nie były i nie są indywidualnie wpisane do rejestru zabytków. O gruntach tych wspomniano w decyzji z [...] lipca 1984 r., jednakże decyzja ta wpisem do rejestru obejmowała tylko budynki. Teren oznaczony w decyzji (i załączniku do decyzji) został objęty inną formą ochrony zabytku, tj. ochroną konserwatorską. Wobec tego, sporny grunt nie mógł korzystać ze zwolnienia.

O uchyleniu kwestionowanej decyzji przesądził błąd w obliczeniu podstawy opodatkowania gruntów. W aktach sprawy brakuje jakichkolwiek dowodów świadczących o zajęciu użytków rolnych na prowadzenie działalności gospodarczej, takie grunty nie mogły być więc obciążone podatkiem od nieruchomości. Organ pierwszej instancji nie wziął pod uwagę, że choć budynek mieszkalny posiadany przez SPZOZ nie był użytkowany w roku 2015 i korzystał z ustawowego zwolnienia, to jednak nie utracił przez to swojej funkcji mieszkalnej. Grunty związane z takim budynkiem mieszkalnym nie mogą być traktowane jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ odwoławczy z tego powodu skorzystał z instytucji szacowania przewidzianej w art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej jako: "o.p."). Dostrzegł także, że nieprawidłowe było także opodatkowanie budynku mieszkalnego - obiekt ten był wpisany do rejestru zabytków i korzystał z ustawowego zwolnienia z podatku od nieruchomości.

Nie zgadzając się z powyższym, SPZOZ wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając decyzję w całości, zarzucił:

1) naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przez błędne przyjęcie, że SPZOZ w C. jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą i w konsekwencji uznanie, że grunty, budynki i budowle Szpitala należy traktować na potrzeby podatku od nieruchomości jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej;

- art. 7 ust. 1 pkt. 6 u.p.o.l., poprzez jego niezastosowanie w sprawie przez organy podatkowe w stosunku do terenu opisanego w decyzji Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w B. i w konsekwencji uznanie, że wskazane zwolnienie nie będzie miało w sprawie zastosowania;

2) naruszenie przepisów procesowego prawa podatkowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 121, 122, 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego i przyjęcie przez organy podatkowe, wbrew zebranemu w aktach sprawy materiałowi dowodowemu, że SPZOZ w C. jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą oraz, że grunty opisane w decyzji Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w B. nie są objęte zwolnieniem z podatku od nieruchomości, pomimo przedłożenia stosownych dokumentów urzędowych;

- art. 139 § 2 i art. 140 § 1 o.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego przez drugą instancję przez ponad rok bez podawania przyczyn niedotrzymania terminu na załatwienie sprawy;

- art. 23 o.p., poprzez zastosowanie instytucji oszacowania podstawy opodatkowania bez wskazania uzasadnienia wyboru metody oszacowania;

- art. 210 § 4 o.p., poprzez niedostateczne uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonej decyzji.

Mając powyższe na uwadze, SPZOZ wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz orzeczenie o kosztach.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna i podlega oddaleniu.

Kwestią budzącą największy spór w sprawie jest uznanie przez organ, odmiennie od twierdzeń strony skarżącej, że posiadane przez nią grunty i budowle należy uznać za związane z działalnością gospodarczą, a tym samym podlegające opodatkowaniu wyższą stawką podatku od nieruchomości.

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.) rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie: 1) lit. a od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków - 0,62 zł od 1 m2 powierzchni, [...] 3) od budowli - 2% ich wartości określonej na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3-7. W świetle art. 1a ust. 1 u.p.o.l. użyte w ustawie określenia oznaczają: 3) grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych; 4) działalność gospodarcza - działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2.

W tym miejscu zauważyć trzeba, że autor skargi niejednokrotnie podkreśla, że strona skarżąca nie jest przedsiębiorcą. Z takim stanowiskiem zgodził się organ, a sąd uznaje je za prawidłowe, także biorąc pod uwagę treść art. 2 ust. 1 pkt 4 i art. 4 ust. 1 pkt 2 u.d.l. Nie może przy tym umknąć uwadze, że z art. 16 ust. 1 u.d.l. wprost wynika, że działalność lecznicza jest działalnością regulowaną w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców. W obowiązującej w 2015 r. ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2017 r. poz. 2168 ze zm., dalej jako: "u.s.d.g.") ustawodawca w art. 2 stwierdził, że działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Na gruncie obowiązujących wówczas przepisów u.s.d.g. działalność regulowana traktowana była jako działalność gospodarcza, której wykonywanie wymaga spełnienia szczególnych warunków, określonych przepisami prawa (art. 5 pkt 5).

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania, nie sposób uznać, że wykonywana przez stronę skarżącą działalność lecznicza, będąca działalnością regulowaną, nie wypełnia znamion działalności gospodarczej. Tym samym, choć ZOZ nie jest przedsiębiorcą, to należy uznać go za "inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą", o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Bez znaczenia dla opodatkowania pozostaje to, że organ w decyzji wymienił jedynie przykładowe elementy działalności Szpitala, za które ten pobiera opłatę. Zdaniem składu orzekającego analiza przepisów u.d.l. i u.s.d.g. jednoznacznie wskazuje, że aby stwierdzić wykonywanie przez stronę skarżącą działalności gospodarczej wystarczy uznanie, że przymiot taki posiada działalność lecznicza. Powoływany art. 44 u.d.l. tę argumentację jedynie wzmacnia, kładąc akcent na możliwość odpłatnego lub częściowo odpłatnego charakteru udzielanych świadczeń zdrowotnych.

Takie stanowisko potwierdza także ukształtowana do tej pory linia orzecznicza, na którą słusznie zwrócił uwagę organ. W uzasadnieniach wyroków m. in. Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2018 r., sygn. II FSK 3401/15 i II FSK 400/16 (powoływane orzeczenia dostępne w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl), sąd kasacyjny zauważył, że nawet już porównanie art. 5 pkt 5 u.s.d.g. z art. 16 ust. 1 u.d.l. wskazuje, że działalność lecznicza jest działalnością gospodarczą. Wykładnia systemowa zewnętrzna oraz językowa tych przepisów jest na tyle oczywista, że nie ma konieczności odwoływania się do innych metod wykładni, które musiałyby służyć do bardziej precyzyjnego rozumienia tych przepisów. Poglądu tego nie zmienia ani art. 2 ust. 1 pkt 4 u.d.l., definiujący "podmiot leczniczy niebędący przedsiębiorcą" i odsyłający w tym względzie do art. 4 ust. 1 pkt 2 i 3, ani art. 4 ust. 1 pkt 1 u.d.s.g., wskazujący, że podmiotami leczniczymi są m.in. przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. NSA dodał także, że w art. 2 u.d.l. zawarto również definicję podmiotu wykonującego działalność leczniczą, którym jest m.in. podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, a to oznacza, w świetle art. 4 ust. 1 pkt 1-6 u.d.l., że chodzi o różne podmioty będące podmiotami leczniczymi, nie tylko przedsiębiorców, ale i np. samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej, instytuty badawcze, fundacje, stowarzyszenia - w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą. W opinii NSA istotne jest to, czy działalność skarżącego spełnia warunki prowadzenia działalności gospodarczej. Do tego, działalność lecznicza nie może być uznawana za działalność gospodarczą tylko wtedy, gdy jest prowadzona przez przedsiębiorcę.

Zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. należało zatem uznać za niezasadny. Skład orzekający raz jeszcze, wobec szerokiej argumentacji strony skarżącej, zwraca uwagę, że w sprawie w zasadzie bezsporne jest to, że ZOZ nie jest przedsiębiorcą. Sąd zgadza się przy tym z przykładami orzeczeń, wypowiadających się w tej kwestii, powoływanych w skardze, i stwierdza jednocześnie, że nie mogły one mieć wpływu na rozstrzygnięcie sprawy w zgodzie z poglądem skarżącej, poprzez uznanie, że jako podmiot niebędący przedsiębiorcą nie prowadzi ona działalności gospodarczej.

Nawiązując z kolei do powoływanego w skardze wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., sygn. SK 13/15, wypada zauważyć, że sytuacja, której dotyczy to orzeczenie nie może zostać odniesiona do skarżącej, będącej osobą prawną i prowadzącej działalność gospodarczą. W ww. wyroku TK ocenił bowiem art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w sprawie, w której na podstawie zakwestionowanego przepisu skarżący (małżonkowie, z których jedno jest przedsiębiorcą) zostali zobowiązani do zapłacenia podatku od nieruchomości według stawki przewidzianej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, chociaż grunt, który nabyli nigdy nie był wykorzystywany na cele związane z działalnością gospodarczą. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest ważne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (określoną w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.). Zważywszy na ratio stosowania podwyższonej stawki, jaką jest możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danych gruntów, niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego gruntu, którego współposiadaczem pozostaje osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą. Pominięcie tego kryterium prowadzi do zróżnicowania posiadaczy gruntów, które nie mają związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnicy (osoby fizyczne) będący w podobnej sytuacji (posiadacze gruntów niemających związku z prowadzeniem działalności gospodarczej) opłacają podatek od nieruchomości według odmiennych stawek. Zdaniem Trybunału, zróżnicowanie to nie ma zatem konstytucyjnego uzasadnienia w odniesieniu do osób posiadających grunty niezwiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej. TK w związku z tym sformułował tezę, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 1, w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78 poz. 483 ze zm.). TK odwołał się przy tym do wyroku NSA z 12 czerwca 2012 r., sygn. II FSK 2288/10, w którym wskazano, że każda nieruchomość zakupiona przez przedsiębiorcę bez względu na sposób jej wykorzystywania czy cel zakupu podlega opodatkowaniu według najwyższych stawek. Wniosek ten uznano za logiczny w odniesieniu do przedsiębiorców nie będących osobami fizycznymi (pkt 85).W konsekwencji dla ustalenia związku gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej wystarczy stwierdzenie, że grunt ten pozostaje w posiadaniu przedsiębiorcy (pkt 88).

Na marginesie skład orzekający zauważa, że 24 lutego 2021 r. zapadł wyrok TK w sprawie o sygn. SK 39/19 (na dzień sporządzenia niniejszego uzasadnienia, uzasadnienie orzeczenia TK nie zostało jeszcze opublikowane). Z sentencji tego wyroku wynika, że Trybunał uznał, że: "art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Orzeczenie powyższe zapadło na skutek skargi konstytucyjnej o zbadanie zgodności: art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., w zakresie, w jakim "uzależnia zakwalifikowanie gruntów, budynków i budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (co skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku od nieruchomości w wyższej stawce) wyłącznie od faktu prowadzenia przez osobę fizyczną (będącą właścicielem nieruchomości) działalności gospodarczej, a niezależnie od tego czy grunty, budynki i budowle faktycznie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez osobę fizyczną", z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 Konstytucji oraz art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2, art. 31 ust. 3, art. 84 i art. 217 Konstytucji.

Sąd zauważa jednak, że powyższe orzeczenie zostało wydane na skutek skargi konstytucyjnej dotyczącej osoby fizycznej, której wszystkie nieruchomości, z powodu prowadzenia przez nią działalności gospodarczej, zostały objęte wyższą stawką podatku od nieruchomości. Istotne jest przy tym, że osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą występują na gruncie prawa podatkowego w dwojakim charakterze – jako przedsiębiorcy i jako osoby prywatne (w zakresie majątku osobistego). Okoliczności tych nie sposób jednak odnieść do sprawy niniejszej, a to ze względu chociażby na brak zasadności odnoszenia ww. orzeczenia do sytuacji podatkowej podmiotu jakim jest szpital, który jako jednostka organizacyjna prowadzi działalność leczniczą regulowaną w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców.

Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 pkt. 6 u.p.o.l., poprzez jego niezastosowanie w stosunku do terenu opisanego w decyzji Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w B. oraz uznanie przez organ, że wskazane zwolnienie nie będzie miało w sprawie zastosowania, uznać go należy za bezzasadny.

Zgodnie z ww. przepisem zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Jak dodatkowo wskazuje się w literaturze (R. Dowgier, Komentarz do art. 7 [w:] R. Dowgier i in., Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, WKP 2020), zwolnienie od podatku od nieruchomości budynków i gruntów wpisanych do rejestru zabytków znajduje zastosowanie, gdy wpis tych przedmiotów do rejestru zabytków ma charakter indywidualny. Rejestr zabytków zawiera indywidualne dane każdego zabytku (miejscowość, nazwa ulicy, numer posesji, numer księgi wieczystej) . W związku z tym każda decyzja o wpisie ma indywidualny charakter, ponieważ dotyczy konkretnej nieruchomości. Jeżeli do ewidencji wpisany jest konkretny budynek, to podlega on zwolnieniu, co nie rozciąga się na grunt . Grunt taki może być zwolniony, kiedy jest przedmiotem wpisu do ewidencji (por. także: wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 12 grudnia 2008 r., sygn. I SA/Go 720/08, gdzie sąd stwierdził, że określenie "indywidualnie" oznacza, że wpis musi odrębnie dotyczyć gruntu i odrębnie budynku).

Mając na uwadze argument, że wpis do rejestru zabytków winien mieć charakter indywidualny, skład orzekający zauważa, iż przesłanka taka nie zaistniała na gruncie niniejszej sprawy co do spornych gruntów. Decyzja z [...] lipca 1984 r. dotyczyła wpisu do rejestru nr [...], odnoszącego się jedynie do budynków, którego treść dostępna jest publicznie i w łatwy sposób można ją zweryfikować. Sporny teren, o którym wspomina strona, został bowiem objęty ochroną konserwatorską, która to nie może być utożsamiana z wpisem do rejestru zabytków (obejmuje obiekty niewpisane do tego rejestru).

Także w powiązaniu z powyższym, skład orzekający nie dopatrzył się naruszeń w sferze prawa procesowego, które mogłyby skutkować wyeliminowaniem decyzji z obrotu prawnego.

Przede wszystkim sąd nie dopatrzył się w niniejszej sprawie naruszenia zasad: prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 o.p.), prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.), oficjalności postępowania (art. 187 o.p.) i swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). Analiza treści decyzji pozwala stwierdzić, że organ rozpatrzył sprawę wnikliwie, prawidłowo ustalił stan faktyczny i dokonał subsumcji przepisów prawa materialnego, co rzetelnie też uzasadnił. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia powołał się także na m.in. decyzję o wpisie do rejestru zabytków czy oględziny z [...] sierpnia 2019 r.

Za nieuzasadniony należało także uznać zarzut naruszenia art. 23 o.p., poprzez zastosowanie instytucji oszacowania podstawy opodatkowania bez wskazania uzasadnienia wyboru metody oszacowania. Choć zgodzić się należy, że uzasadnienie zastosowania przez organ instytucji szacowania było dość lakoniczne, to jednak spełniało one minimalne wymogi uznania je za prawidłowe i wystarczające. Na str. 3 skarżonej decyzji SKO wskazało (cyt.): "Brak wykorzystania na cele mieszkalne nie pozwalał na dokładne określenie powierzchni gruntu wykorzystywanego przez mieszkańców na potrzeby mieszkaniowe. W tym celu organ odwoławczy posłużył się instytucją szacowania, bowiem spełnione zostały warunki jej zastosowania określone w art. art. 23 o.p. Na potrzeby szacowania obliczono łączną powierzchnię zabudowy wszystkich budynków znajdujących się na działce [...](25.191m²) i porównano ją z powierzchnią zabudowy budynku mieszkalnego (554m²). Powierzchnia zabudowy tego budynku stanowi 2,2 % całkowitej powierzchni zabudowy wszystkich budynków na tej działce. Uznano, że odpowiednio taka sama część (2,2 %) gruntu działki nr [...]jest związana z budynkiem mieszkalnym...". Organ zaakcentował więc z jakiego powodu zastosował szacowanie, przedstawił także jak przebiegało i jakie były jego efekty. Argumentacja organu w tym względzie, choć zdawkowa, nie mogła stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Biorąc pod uwagę, że zarówno kwestia opodatkowania spornych gruntów – to, czy strona prowadzi działalność gospodarczą, jak też oszacowanie podstawy opodatkowania, zostały przez organ uzasadnione w sposób prawidłowy, spójny i logiczny, skład orzekający nie uznał za zasadny zarzutu naruszenia art. 210 § 3 o.p.

Z kolei zarzut naruszenia art. 139 § 2 (błędnie przywołany z uwagi na zastosowanie w sprawie § 3 tego przepisu) i art. 140 § 1 o.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego przez drugą instancję przez ponad rok bez podawania przyczyn niedotrzymania terminu na załatwienie sprawy, skład orzekający uznaje za uzasadniony, jednak niemający ostatecznie wpływu na wydane rozstrzygnięcie.

W myśl art. 139 § 3 o.p., załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy. Z kolei art. 140 § 1 wskazuje, że o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Tymczasem w realiach niniejszej sprawy, jak słusznie wskazuje autor skargi, postępowanie odwoławcze trwało kilkanaście miesięcy. W aktach administracyjnych nie znajdują się żadne dowody mogące potwierdzać, że organ poinformował stronę o niezałatwieniu sprawy w terminie, w żaden sposób nie odnosi się on do tej kwestii zarówno w zaskarżonej decyzji, jak też w odpowiedzi na skargę. Niemniej, dostrzegając niebagatelne naruszenie przez organ przepisów proceduralnych, skład orzekający uznał jednak, że nie miało ono finalnie wpływu na treść wydanego rozstrzygnięcia, a tym samym nie mogło stanowić samoistnej podstawy do uchylenia skarżonej decyzji w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.").

Mając na uwadze powyższe, sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.