Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1522/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1 art. 3 ust. 3
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania
article: art. 1, art. 2 pkt 1 i 2, art. 62 ust. 1 pkt 1, art. 24 ust. 2, art. 26, art 27 ust. 7, art. 28, art. 43, art. 55 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 151, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c,
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) Sędzia del. WSA Jacek Czaja Protokolant Anna Ważbińska po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "C. P." Spółki z o.o. w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 24 września 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 582/10 w sprawie ze skargi "C. P." Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 24 września 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 582/10, oddalił skargę C. P. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] grudnia 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

Pismem z dnia [...] grudnia 2008 r. skarżąca wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego II w W. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od maja do grudnia 2004 r. z tytułu dokonanych w tym okresie nabyć wewnątrzwspólnotowych olejów smarowych, płynów hydraulicznych, olejów przekładniowych, pozostałych olejów smarowych oraz nadpłaty w wysokości odsetek, które zostały, w jej ocenie, nienależnie wpłacone w dniu [...] września 2007 r. od nieterminowo zapłaconego nienależnego podatku akcyzowego za wyżej wymieniony okres. Skarżąca wskazała, że sprzedawane przez nią towary w postaci olejów silnikowych, smarowych olejów sprężarkowych, smarowych olejów turbinowych, płynów hydraulicznych oraz innych olejów, smarów i preparatów nie były i nie są przeznaczone do używania jako paliwa silnikowe lub oleje opałowe. Także klienci spółki nie używali wyżej wymienionych towarów jako paliw silnikowych lub olejów opałowych. Przywołała postanowienia Dyrektywy Rady UE 2003/96/WE, która reguluje zharmonizowany system opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów energetycznych. W jej ocenie Polska nie implementowała w sposób należyty do ustawy o podatku akcyzowym rozwiązań wskazanych w ww. Dyrektywie. W związku z powyższym pierwszeństwo przed polskim przepisami podatkowymi winny mieć normy unijne. Tym samym w oparciu o przepisy wspólnotowe zasadne było nie opodatkowanie sprzedawanych przez nią produktów smarowo-olejowych podatkiem akcyzowym.

Postanowieniem z dnia [...] maja 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego II w W. wszczął postępowanie podatkowe, a decyzją z dnia [...] czerwca 2009 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu dokonanych w okresie od maja 2004 r. do grudnia 2004 r. wewnątrzwspólnotowych nabyć wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w postaci olejów silnikowych, sprężarkowych i turbinowych, płynów hydraulicznych, olejów przekładniowych, olejów mineralnych oraz pozostałych olejów smarowych, stwierdzając, że krajowe regulacje w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym produktów rafinacji ropy naftowej (w tym olejów smarowych), w tym przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004r. Nr 29, poz. 257 ze zm. - zwanej dalej: "u.o.p.a."), nie pozostają w sprzeczności z zasadami prawa wspólnotowego określonymi w Traktacie Ustanawiającym Wspólnotę Europejską oraz Dyrektywy 2003/96/WE (Dyrektywy Energetycznej) i 92/12/EWG (Dyrektywy Horyzontalnej). Zatem wyroby ropopochodne, w tym oleje smarowe, są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi podlegającymi opodatkowaniu akcyzą w ramach zharmonizowanego systemu określonego w przepisach wspólnotowych oraz na gruncie przepisów krajowych.

W wyniku rozpatrzenia odwołania skarżącej, Dyrektor Izby Celnej w W., zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej jej rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w odniesieniu do 45 deklaracji AKC - U i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy, w pozostałym zaś zakresie utrzymał ją w mocy. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia stwierdził, iż oleje smarowe wykorzystywane do innych celów niż opałowe bądź napędowe mogą być klasyfikowane do zharmonizowanych wyrobów akcyzowych. Konstrukcja krajowych przepisów dotyczących podatku akcyzowego przewiduje w art. 2 u.o.p.a. podział wyrobów akcyzowych na wyroby akcyzowe zharmonizowane i wyroby akcyzowe niezharmonizowane i stosownie do tego przepisu wyroby zharmonizowane to paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy. Wyroby akcyzowe niezharmonizowane to natomiast wyroby akcyzowe inne niż wyroby akcyzowe zharmonizowane. Wyroby klasyfikowane do kodu CN 2710, który obejmuje między innymi oleje smarowe, wskazane są w poz. 4 załącznika 2 do u.o.p.a. stanowiącego wykaz wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Wobec powyższego, zgodnie z krajowymi przepisami, nabywane wewnątrzwspólnotowo przez spółkę wyroby w postaci olejów silnikowych, sprężarkowych i turbinowych, płynów hydraulicznych, olejów przekładniowych, olejów mineralnych oraz pozostałych olejów smarowych oznaczonych kodem CN 2710 19 81 - 2710 19 99, zaliczyć należy do zharmonizowanych wyrobów niezależnie od tego, do jakich celów były przeznaczone. Uznanie przez polskie ustawodawstwo powyższych wyrobów za wyroby akcyzowe zharmonizowane, niezależnie od ich zastosowania, a także przy wyłączeniu stosowania Dyrektywy Horyzontalnej w tym zakresie - przesądza zdaniem organu - o zgodności przepisów u.o.p.a. oraz przepisów wykonawczych do tej ustawy, w takim zakresie w jakim uznają wyroby oznaczone kodem CN 2710 19 81 - 2710 19 99 za wyroby akcyzowe zharmonizowane niezależnie od tego, do jakich celów są przeznaczone. W związku z powyższym nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia krajowych przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym wyrobów oznaczonych kodem CN 2710 19 81 - 2710 19 99 w związku z art. 3 ust. 2 i ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej i art. 2 ust. 1 lit. b) i ust. 4 lit. b) Dyrektywy Energetycznej dotyczące niezgodności krajowych przepisów z prawem wspólnotowym, bowiem przepisy wskazanych powyżej dyrektyw zostały implementowane do krajowego porządku prawnego.

C. P. Sp. z o.o. nie zgodziła się z takim rozstrzygnięciem i zaskarżyła je do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który skargę oddalił. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wskazał, że według art. 2 ust. 1 lit. b Dyrektywy Energetycznej do produktów energetycznych, w rozumieniu tej dyrektywy, zalicza się produkty objęte między innymi kodem CN 2710, a więc także będący przedmiotem postępowania olej silnikowy (CN 2710 19 81). Jako taki jest on zatem produktem energetycznym, którego obejmują postanowienia dyrektywy 2003/96/WE, co dla państw członkowskich w szczególności oznacza nakładanie podatku na wskazany wyrób zgodnie z postanowieniami tej dyrektywy, tzn. w systemie ujednoliconego podatku. Jednakże prawodawca wspólnotowy formułując powyższą zasadę zdecydował się jednocześnie na pewne jej ograniczenie. Wyrazem takiego ograniczenia stały się postanowienia zawarte w art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze Dyrektywy Energetycznej. Skutkiem tego wskazania dyrektywa ta nie ma zastosowania do produktów energetycznych (czyli także przypisanych do kodu CN 2710) wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Takie ich wykorzystanie wyłącza zatem produkty energetyczne ze wspólnotowych ram opodatkowania. Wskazane zależności w ramach kodu CN 2710 są jedynie elementem szerszej zależności, jaką generalnie przyjęto w rzeczonej dyrektywie między zasadą opodatkowania podatkiem wedle ram wspólnotowych produktów energetycznych (art. 2 ust. 1), energii elektrycznej (art. 2 ust. 2) i innych jeszcze produktów (art. 2 ust. 3) oraz odstępstwami od niej wyspecyfikowanymi w art. 2 ust. 4 lit. a – lit. b tirety od pierwsze do piąte, wynikającymi z natury i logiki systemu podatkowego, a także określonych racji wspólnotowych. Wskazana konstrukcja prawna jest zatem wyrazem realizacji motywów, które doprowadziły do przyjęcia dyrektywy 2003/96/WE. Za podsumowanie dotychczas przedstawionego sposobu interpretacji posłużyć może pogląd wyrażony w pkt 43 wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS) z dnia 5 lipca 2007 r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06, zgodnie z którym objęcie olejów smarowych hydraulicznych, a także olejów silnikowych takich jak w niniejszej sprawie, tj. wykorzystywanych do innych celów niż objęte dyrektywą energetyczną, czyli innych niż wykorzystanie jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania (opałowe), podatkiem akcyzowym tak jakby były to wyroby, co do których należy obligatoryjnie stosować ramy wspólnotowe (podatek ujednolicony), nie odpowiada dyrektywie energetycznej. W stosunku do produktów o takim wykorzystaniu prawo wspólnotowe nie wymaga harmonizacji. Niemniej jednak powyższa okoliczność sama przez się nie jest równoznaczna z tym, że wyrób tak wykorzystywany nie może w ogóle podlegać podatkowi akcyzowemu. Podatek taki może bowiem być nań nałożony nie z uwagi na wymogi prawa wspólnotowego, lecz w ramach własnych uprawnień danego państwa członkowskiego.

Sąd I instancji nie podzielił więc zastrzeżeń, że wyłączenie określonych towarów, które nie są przeznaczone na cele napędowe lub grzewcze, spod działania Dyrektywy Energetycznej jest równoznaczne z nakazem zwolnienia takich wyrobów od podatku akcyzowego, jak również wyłączenia stosowania wobec nich przepisów dotyczących kontroli i przemieszczania przewidzianych w dyrektywie horyzontalnej. Fakt wyłączenia określonego towaru spod działania Dyrektywy Energetycznej nie oznacza bowiem, w świetle wyroku ETS z dnia 5 lipca 2007 r., iż podlegają one obligatoryjnemu zwolnieniu od opodatkowania, lecz wręcz przeciwnie, czyli to, iż przy ich opodatkowaniu państwa członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w przepisach Dyrektywy Energetycznej, między innymi co do określonego w niej minimalnego poziomu opodatkowania, stosowania przewidzianych w niej obligatoryjnych zwolnień itd. Nie stosuje się również do nich art. 3 ust. 1 i 2 dyrektywy horyzontalnej, lecz ust. 3 tego artykułu, który stanowi, iż państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. W rozwiązaniach przyjętych w Polsce wprawdzie nie ustanowiono odrębnego rodzaju podatku konsumpcyjnego, to jednak dokonano na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym podziału na wyroby akcyzowe zharmonizowane, a więc takie, których opodatkowanie, a także zasady dotyczące ich produkcji, przetwarzania, magazynowania, przemieszczania, itd. oraz stosowane w związku z tym procedury podlegają harmonizacji według reguł ustanowionych na poziomie wspólnotowym oraz na wyroby akcyzowe niezharmonizowane, które takim rygorom nie podlegają, co jest rozwiązaniem dopuszczalnym w świetle prawa wspólnotowego. Podatek akcyzowy w tym ujęciu jest zatem podatkiem konsumpcyjnym, który w zakresie stosowanych procedur oraz zasad opodatkowania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, podlega regułom wynikającym z Dyrektywy Horyzontalnej oraz poszczególnych dyrektyw odnoszących się do danego rodzaju wyrobów akcyzowych (tzw. dyrektyw strukturalnych), w tym między innymi Dyrektywy Energetycznej, a z drugiej strony realizuje opodatkowanie tym podatkiem wyrobów, które plasują się w art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, a więc chodzi tu o wyroby inne, niż wymienione w art. 3 ust. 1 tej dyrektywy. W tym kontekście stwierdzenie, że dany wyrób w świetle przepisów wspólnotowych nie podlega akcyzie zharmonizowanej, pomimo iż został zakwalifikowany na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z uwagi na postanowienia art. 2 pkt 2, art. 62 ust. 1 pkt 1 i pozycji 4 załącznika nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, nie oznacza automatycznie, iż nie może on w ogóle podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

C. P. Sp. z o.o. w W. zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie:

a) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego:

- poprzez błędną wykładnię art, 3 ust, 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (zwanej dalej Dyrektywą Horyzontalną) polegającej na przyjęciu, że przepis ten uprawnia do objęcia towarów dystrybuowanych przez spółkę podatkiem zharmonizowanym, podczas gdy pod pojęciem "prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1" należy rozumieć prawo do wprowadzenia podatku niebędącego podatkiem zharmonizowanym w ramach Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (zwanej dalej Dyrektywą Energetyczną);

- poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 1, art. 2 pkt 1 i 2, art. 4, art. 62 ust. 1 pkt 1 i pozycji 4 załącznika nr 2 do ustawy z dnia 26 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r., Nr 29 poz. 257, ze zm.), zamiast art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, pomimo iż przepisy ustawy o podatku akcyzowym są sprzeczne z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, gdyż wprowadzają zakres opodatkowania w sposób sprzeczny z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej;

- poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 3 ust. 3 w związku z art. 26, art. 27 ust. 4 i ust. 7, art. 28, art. 29, art. 43 i art. 55 ust. 1 ustawy akcyzowej, § 2a ust. 1 i 2, § 2b ust. 1, ust. 2 i ust. 3, rozporządzenia Ministra finansów z dnia 23 stycznia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz.U. z 2004 r., nr 89, poz. 849, ze zm.), zamiast art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej pomimo, że ustawa akcyzowa, wbrew postanowieniom art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej wprowadza nadmierne wymogi powodujące zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi;

- poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską w związku z art. 24 ust. 1 ustawy akcyzowej i § 13 ust. 1 pkt 5 i ust. 2a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. z 2004 r., nr 97, poz. 966 ze zm.), pomimo nałożenia przez Polskę na towary sprowadzane przez spółkę z innych Państw Członkowskich większych wymogów, niż w przypadku towarów dystrybuowanych na terenie kraju ;

b) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a.naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania, tj.:

- art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieodniesienie się przez Sąd do postawionego przez spółkę zarzutu naruszenia art. 7 w związku z art. 54 i art. 55 ustawy akcyzowej, w którym spółka zarzuciła organom podatkowym nieprawidłowe uznanie, że obowiązek podatkowy w przypadku wewnątrz wspólnotowego nabycia towarów przez Spółkę nie powstaje na zasadach ogólnych, lecz w ramach procedury wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z zapłaconą akcyzą;

- art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez błędne oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej wydanej z naruszeniem prawa materialnego (tj. art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej w związku z art. 1, art. 2 pkt 1 i 2, art. 4, art. 62 ust. 1 pkt 1 i pozycji 4 załącznika nr 2 do ustawy akcyzowej);

- art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie przez Sąd naruszenia przez organ wydający decyzję art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji, która nie ma oparcia w przepisach obowiązującego prawa;

- art. 1 § 1 oraz § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) poprzez niewłaściwą realizację funkcji kontroli Sądu nad działalnością organów administracji publicznej, polegającej na niedostrzeżeniu, iż decyzja Dyrektora Izby Celnej została wydana wskutek działań organów podatkowych przeprowadzonych z naruszeniem prawa.

W związku z powyższym wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2009 r. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...] czerwca 2009 r. z uwagi na fakt, iż złożone przez spółkę korekty deklaracji AKC-U określają prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca uszczegółowiła zarzuty zawarte w jej petitum.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Na wstępie należy zaznaczyć, że zaliczenie w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej ustawa) olejów takich jak będące przedmiotem postępowania oleje smarowe do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (poz. 4 załącznika numer 2 do ustawy) nie jest prawidłowe, co jednak nie świadczy o nieprawidłowej, w zakresie będącym przedmiotem niniejszej sprawy, implementacji Dyrektywy Energetycznej i Dyrektywy Horyzontalnej. Dyrektywy bowiem wiążą państwa członkowskie, do których są kierowane w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków (art. 249 akapit 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, obecnie art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej).

Należy wskazać, że w związku z zachodzącymi w orzecznictwie sądów administracyjnych rozbieżnościami, Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2012 r. o sygn. akt I GPS 1/12 uznał, że "Objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których jest mowa w art. 2 pkt 2 w związku z pozycją 4 załącznika numer 2 i art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.), w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzenia lub utrzymania podatków, określonym w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE. L 92.76.1)".

Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały stwierdził, że podstawowym zagadnieniem jest ustalenie, czy przepis art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej daje podstawy krajowemu prawodawcy do wprowadzenia opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów energetycznych wykorzystywanych w inny sposób niż paliwa silnikowe lub grzewcze, w tym także olejów smarowych będących przedmiotem postępowania. NSA wyjaśnił, że przepis art. 1 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej wyznacza system dotyczący wyrobów objętych podatkiem akcyzowym i innych podatków pośrednich, które są pobierane bezpośrednio lub pośrednio przy sprzedaży takich produktów, z wyjątkiem podatku od wartości dodanej i podatków ustalonych przez Wspólnotę. Natomiast szczegółowe przepisy odnoszące się do struktury i stawek podatku dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym są wymieniane we właściwych dyrektywach - art. 1 ust. 2 Dyrektywy Horyzontalnej. Stosownie zaś do treści art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. W zakresie odnoszącym się do olejów mineralnych stosowną dyrektywą, o której stanowią przepisy Dyrektywy Horyzontalnej, jest Dyrektywa Energetyczna, która zobowiązuje Państwa Członkowskie Unii Europejskiej do nakładania podatków na wyroby energetyczne zgodnie z jej regułami - art. 1. Zgodnie z treścią art. 2 ust.1 lit. b Dyrektywy Energetycznej pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się do produktów wymienionych w tym przepisie według kodów CN, w tym także do produktów objętych kodem CN 2710. Jednocześnie powołany wyżej art. 2 Dyrektywy Energetycznej w ust. 4 lit. b tiret pierwsze stanowi, iż niniejsza dyrektywa nie ma zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Natomiast w ostatnim zdaniu art. 2 ust. 4 Dyrektywy Energetycznej stwierdza się, że "Jednakże art. 20 ma zastosowanie do tych produktów energetycznych". Powołany przepis art. 20 dyrektywy w ustępie 1 wymienia w sposób wyczerpujący produkty energetyczne podlegające przepisom dotyczącym kontroli i przemieszania Dyrektywy Horyzontalnej, z tym jednak, że poza jego zakresem przedmiotowym znajdują się oleje smarowe będące przedmiotem postępowania przed organami celnymi i sądem administracyjnym.

Przedstawione wyżej regulacje prawne odnoszące się do prawa wspólnotowego wskazują, że produkty energetyczne, jakimi są produkty rafinacji ropy naftowej objęte kodem CN 2710, podlegają podatkowi akcyzowemu w ramach zharmonizowanego systemu wówczas, gdy są wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Oznacza to, że Dyrektywa Energetyczna nie ma zastosowania do produktów energetycznych, w tym także przypisanych do kodu CN 2710, wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Takie ich wykorzystanie wyłącza zatem te produkty energetyczne ze wspólnotowych ram opodatkowania przewidzianych w Dyrektywie Energetycznej. Tak więc niestosowanie tej dyrektywy do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania oznacza, że wyroby te zostały wyłączone z harmonizacji. Stwierdzenie to jest zgodne z punktem 22 preambuły Dyrektywy Energetycznej, zgodnie z którym produkty energetyczne powinny zasadniczo stanowić przedmiot ram wspólnotowych, gdy są wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowe.

Powyższe uwagi prowadzą do wniosku, że objęcie przedmiotowego oleju smarowego podatkiem akcyzowym tak jakby był to produkt co do którego należy bezwzględnie stosować ramy wspólnotowe, w sytuacji, gdy produkt ten wykorzystywany jest do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwo grzewcze, pozostawałoby w sprzeczności z Dyrektywą Energetyczną. Pamiętać bowiem należy o tym, że w stosunku do produktów o takim wykorzystaniu prawo wspólnotowe nie wymaga harmonizacji. Jednakże nie oznacza to, że produkt tak wykorzystywany nie może w ogóle podlegać podatkowi akcyzowemu lub podatkowi funkcjonującemu na tych samych zasadach jak podatek akcyzowy.

Odwołując się do powyższych uwag uznać należy, że podatek taki może być nałożony nie ze względu na wymogi związane z regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym, lecz w ramach własnych uprawnień Państwa Członkowskiego. Pamiętać bowiem należy, że zgodnie z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te, które zostały wymienione w ust. 1, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Zatem Państwo Członkowskie może wprowadzić podatek konsumpcyjny na produkty, w odniesieniu do których znajduje zastosowanie wskazane wyżej "wyłączenie", a zatem także na wyroby energetyczne wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Jak wskazuje powyższa regulacja jedynym ograniczeniem przy wprowadzaniu tego podatku jest to, aby nie powodował on zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi oraz generalnie nie był sprzeczny z prawem wspólnotowym.

W związku z powyższym należy uznać, że oleje mineralne, o których jest mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze Dyrektywy Horyzontalnej, obejmują te oleje mineralne będące produktami energetycznymi, co do których nie zachodzi wyłączenie w zakresie zastosowania Dyrektywy Energetycznej w związku z jej postanowieniami zawartymi w art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze i tiret drugie. Oznacza to, że przewidziane dla Państw Członkowskich w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na "wyroby inne niż te wymienione w ust.1" dotyczy w zakresie olejów mineralnych tych z nich, do których odnosi się art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze i tiret drugie Dyrektywy Energetycznej.

W zakresie regulacji prawnych zawartych w prawie krajowym, a odnoszących się do systemu opodatkowania akcyzą olejów smarowych stwierdzić należy, że wyroby opisane w poz. 4 załącznika nr 2, o którym mowa w art. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, zostały zaliczone do katalogu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Jednocześnie w oparciu o ustawową delegację zawartą w art. 24 ust. 2 i art. 25 ust. 5 wymienionej wyżej ustawy zostało wydane rozporządzenie z 2004 r., gdzie w § 13 ust. 2d wskazano, iż zwalnia się od akcyzy nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów oznaczonych kodem CN 2710 19 83-2710 19 93, dokonywane przez uprawnionego nabywcę, o którym jest mowa w ust. 2b tegoż przepisu prawa, przy zachowaniu warunków opisanych w punktach od 1 do 4 tegoż przepisu rozporządzenia.

Uwzględniając poczynione wyżej uwagi odnoszące się w szczególności do wykładni zwrotu zawartego w treści art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej "podatek nie spowoduje zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi" przyjąć należy, że warunki, o których mowa w § 13 ust. 2d pkt 1-4 wymienionego wyżej rozporządzenia nie powodują zwiększenia formalności w rozumieniu art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. Składanie oświadczeń naczelnikowi urzędu celnego, o których mowa pkt 1, jak i prowadzenie ewidencji, o której mowa w pkt 2, czy wreszcie złożenie zabezpieczeń wymienionych w punktach 3 i 4 § 13 ust. 2d rozporządzenia, należy uznać za formalności będące następstwem istnienia podatku, rozumianego jako konstrukcja prawna. Formalności te w istocie rzeczy nie wiążą się z przekroczeniem granicy, lecz są przesłankami, od których spełnienia zależy zwolnienie określonego wyrobu z podatku akcyzowego w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów wskazanych w treści rozporządzenia.

W związku z powyższym przyjąć należy, że przepisy krajowe, w których ustanowiono odmienne procedury, jednakże obowiązujące tylko na terytorium kraju, nie wprowadziły ograniczeń w zakresie obrotu tymi wyrobami i nie nałożyły na podatników ani inne Państwa Członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego.

W tym stanie rzeczy odwołując się do przedstawionej wyżej argumentacji oraz przytoczonych regulacji prawnych stwierdzić należy, że fakt wyłączenia określonego wyrobu spod działania Dyrektywy Energetycznej oznacza jedynie tyle, że przy opodatkowaniu tego wyrobu Państwa Członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w przepisach wymienionej wyżej dyrektywy. Do tych wyrobów nie stosuje się również art. 3 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy Horyzontalnej, natomiast stosuje się ust. 3 art. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. Należy więc przyjąć, że samo ustalenie, iż określony wyrób w świetle przepisów wspólnotowych nie podlega akcyzie zharmonizowanej, pomimo tego, że z uwagi na postanowienia art. 2 pkt 2 oraz treść pozycji 4 załącznika numer 2 do ustawy o podatku akcyzowym został zakwalifikowany do takich wyrobów, nie może automatycznie oznaczać, iż nie jest dopuszczalne objęcie takiego wyrobu podatkiem akcyzowym w oparciu o regulacje prawa krajowego znajdujące swoje oparcie w upoważnieniu zawartym w treści art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym tę sprawę w pełni podziela wykładnię dokonaną w przedstawionej wyżej uchwale NSA z dnia 29 października 2012 r. sygn.akt I GPS 1/12 i stwierdza, że brak jest podstaw do uznania, że przepisy krajowe będące podstawą objęcia podatkiem akcyzowym oleju o kodzie CN 2710 19 81 i CN 2710 19 87 naruszają przepisy prawa Unii Europejskiej.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.