Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 285/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 i 2, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Czesława Socha (spr.) Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia NSA Henryk Wach Protokolant Marta Podoba po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 22 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Łd 790/12 w sprawie ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. R. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Ł. 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 listopada 2012 r. o sygn. III SA/Łd 790/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. oddalił skargę A. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji przyjął, że organy celne prawidłowo określiły wobec nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu marki BMW X5 (numer nadwozia [...], rok produkcji 2008, pojemność silnika 2993 cm3), A. R. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 18.466 zł. Za datę powstania obowiązku podatkowego przyjęto [...] marca 2011 r., tj. datę pierwszej czynności na terenie kraju – badania technicznego pojazdu.

Zdaniem Sądu, organy dokonały prawidłowej klasyfikacji nabytego pojazdu do pozycji 8703 Taryfy celnej i uznały, że samochód ten jest samochodem osobowym w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.). Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił organom na jednoznacznie ustalenie, że nabyty samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i dlatego powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8703, natomiast jego zasadniczym przeznaczeniem nie jest przewóz towarów, więc nie może być klasyfikowany do pozycji CN 8704 i przez to zwolniony z podatku akcyzowego. Fakt, że przed dniem nabycia wewnątrzwspólnotowego w samochodzie dokonano zmian konstrukcyjnych i w ten sposób pozbawiono go niektórych cech samochodu osobowego, nie miał znaczenia dla klasyfikacji taryfowej. Zmiany te były odwracalne i nie spowodowały wyłączenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu do przewozu osób, tym bardziej że wyprodukowano go jako samochód osobowo-terenowy.

Sąd I instancji wskazał, że z treści art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 oraz art. 101 ust. 2 pkt 1-3 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu tej ustawy, decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W art. 3 ust. 1 cytowanej ustawy określono, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.). Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Stosuje się także Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiące załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów. Mając to na uwadze, Sąd przyjął, że organy dokonując klasyfikacji nabytego przez skarżącego samochodu do pozycji CN 8703, trafnie zastosowały przepisy prawa celnego, a z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym, nie mogła mieć znaczenia jego kwalifikacja w świetle polskich czy niemieckich przepisów o ruchu drogowym. Stąd też, dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, nie miała znaczenia treść niemieckiego dowodu rejestracyjnego.

Sąd I instancji wyjaśnił, że nabyty przez skarżącego samochód marki BMW X5, został wyprodukowany jako osobowy. W pismach z dnia [...] kwietnia 2011 r. oraz z dnia [...] stycznia 2012 r. przedstawiciel BMW Group Polska wyjaśnił, że samochód ten został wyprodukowany w kategorii M1G jako samochód osobowo-towarowy. Z dokonanych w dniu [...] czerwca 2011 r. oględzin tego samochodu i załączonej dokumentacji fotograficznej wynika, że posiada on szereg cech charakterystycznych dla pojazdów osobowych. Mianowicie, przestrzeń wewnętrzna pojazdu wykazuje obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym, tj. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa dla każdej osoby. Pojazd posiada 4 okna uchylne oraz okno w tylnej klapie. Wyposażenie całego wnętrza pojazdu kojarzone jest z częścią pojazdów przeznaczoną dla pasażerów, tj. w pojeździe stwierdzono: podgrzewane przednie szyby, fotele podgrzewane, parkometr z przodu samochodu oraz z tyłu pojazdu, 6 poduszek powietrznych wraz z kurtynami, lampy ksenowe, komputer pokładowy, obicie tapicerskie boków i dachu nadwozia, a także oświetlenie oraz klamki wewnętrzne otwierania drzwi, nagłośnienie w drzwiach tylnych, nawiewy klimatyzacji dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń, lampki oświetlające, chromowane ozdobne listwy w progach tych drzwi oraz obicia tapicerskie foteli i kierownicy oraz ozdobne aluminiowe felgi kół, wszystkie drzwi wykończone obiciem skórzanym. Zdaniem Sądu, dokonane w samochodzie zmiany, polegające na wymontowaniu tylnych siedzeń i montażu przegrody za przednimi siedzeniami (kratki), nie zmieniły jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób.

W ocenie Sądu I instancji, organy prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe w tej sprawie, nie naruszając art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Zasadnie organy nie kwestionowały niemieckiego dowodu rejestracyjnego samochodu, ponieważ jego treść nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż o klasyfikacji taryfowej pojazdu i w konsekwencji opodatkowaniu go akcyzą nie decydują przepisy o ruchu drogowym, ale przepisy celne i podatkowe. Sąd podkreślił dalej, że skoro organy nie kwestionowały, że nabyty przez skarżącego pojazd był ciężarowy (według dowodu rejestracyjnego wystawionego w Niemczech) i jako taki sprowadzony do Polski, to nie było celowe przeprowadzanie dodatkowego postępowania wyjaśniającego na tę okoliczność. W tym stanie rzeczy WSA stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały w tej sprawie przepisy ustawy o podatku akcyzowym, w tym art. 100 ust. 4.

W tych okolicznościach skarga podlegała oddaleniu.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył A. R. Domagał się jego uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Powołując się na naruszenie prawa materialnego, zarzucił niewłaściwe zastosowanie art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.). Naruszenie przepisów postępowania, jako mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.) w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.).

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, Sąd błędnie uznał, że sprowadzony przez skarżącego samochód posiadał cechy samochodu osobowego wbrew dokumentom zgromadzonym w niniejszym postępowaniu.

Sąd naruszył art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez lakoniczne ustosunkowanie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do podniesionych w skardze uchybień organów podatkowych, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Chodzi o nieprzeprowadzenie przez organy dowodów z zeznań świadka, który sprowadzał samochód oraz dokumentów z urzędu komunikacyjnego w Niemczech, które miały potwierdzić stan samochodu w momencie sprowadzenia go do Polski.

W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, wskazane uchybienia miały istotny wpływ na treść wyroku, ponieważ doprowadziły do oddalenia skargi.

Uzasadniając zarzuty kasator uznał, że zaskarżony wyrok Sądu I instancji narusza prawo i powinien zostać uchylony, bo zarówno organy niemieckie jak i polskie, po badaniu i oględzinach pojazdu stwierdziły, że był to pojazd ciężarowy i takie cechy posiadał w momencie sprowadzenia do Polski. Organy zweryfikowały dokumentację ponad rok po dacie nabycia pojazdu, przy czym nietrafnie odmówiły przeprowadzenia dowodów, które miały potwierdzić jego stan w dniu nabycia. Z niemieckich dokumentów samochodu wyraźnie wynika, że był on ciężarowy. Także w polskim badaniu technicznym stwierdzono, że po sprowadzeniu do Polski był on ciężarowy. W dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód ten, jako ciężarowy, nie podlegał podatkowi akcyzowemu. Wskazane okoliczności mógłby potwierdzić wnioskowany świadek.

W ocenie skarżącego kasacyjnie, organy, a za nimi Sąd I instancji pominęli fakt, że nabyty samochód został przerobiony z osobowego na ciężarowy i dlatego w dniu nabycia był zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów, nie osób.

Wobec tego, zarzuty skargi kasacyjnej są uzasadnione, a wyrok Sądu I instancji jest niezgodny z prawem.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną i wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Podał, że zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a wyrok Sądu I instancji odpowiada prawu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie niniejszej nie występuje. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

W rozpatrywanej sprawie skarga kasacyjna oparta została na obydwu podstawach określonych w art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Kasator sformułował zarówno zarzut naruszenia prawa materialnego - niewłaściwego zastosowania art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, jak i zarzut naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 Ordynacji podatkowej.

Istota sporu prawnego w rozpatrywanej sprawie, odnosi się do kwestii prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który zaakceptował decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki BMW X5 o nr identyfikacyjnym VIN [...], w kwocie 18.466 zł. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że w rozpatrywanej sprawie zasadnicze znaczenie ma regulacja zawarta w art. 3 ust. 1 i art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, z których to przepisów wynika, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem nr 2658/87 oraz, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Odwołując się do treści Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, a także do wyjaśnień zawartych w notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zamieszczonych w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej, Sąd I instancji wskazał, że w świetle określonych nimi cech pojazdów objętych pozycją 8703 oraz cech pojazdów objętych pozycją 8704, uwzględniając rezultat porównania cech tych pojazdów w relacji do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, organy podatkowe prawidłowo zaklasyfikowały pojazd marki BMW X5 do pozycji 8703, tj. do kategorii pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, włącznie w samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Sąd I instancji, odwołując się do orzecznictwa europejskiego, podkreślił, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów, ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i cech samochodu. Ponadto wskazał, że za pozbawione prawnego znaczenia uznać należało niemiecki dowód rejestracyjny i dowód z przeprowadzonego badania technicznego pojazdu. Dowód rejestracyjny jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu, a więc służy innemu celowi i nie wiąże organu podatkowego, który zgodnie z ustawą o podatku akcyzowym, w celu ustalenia czy pojazd stanowi przedmiot opodatkowania akcyzą, zobowiązany jest operować klasyfikacją w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej. Sąd wskazał także, iż z pisma BMW Group Polska wynika, że pojazd wyprodukowany został na podstawie europejskiej homologacji osobowej, jako samochód osobowy-terenowy, a w kraju nie otrzymał homologacji ciężarowej.

Kasator zarzucił Sądowi I instancji wadliwą kontrolę prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe. W szczególności, wadliwe ustalenie stanu samochodu w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, który to stan, gdy chodzi o cechy konstrukcyjne pojazdu, wskazywał, iż jest to pojazd ciężarowy, a nie osobowy, jak niezasadnie przyjęły to organy podatkowe, i których stanowisko w tym względzie niezasadnie uznane zostało przez Sąd I instancji za prawidłowe. Kasator wskazał na treść niemieckich dokumentów rejestracyjnych oraz dokumentu z badania technicznego pojazdu, jak również zaniechanie przeprowadzenia przez organy podatkowe dowodu z zeznań świadka, na okoliczność stanu samochodu w momencie dokonania jego wewnątzrwspólnotowego nabycia. Pomimo, iż przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako osobowy, to po jego przerobieniu w Niemczech na samochód ciężarowy, spełniał on wszystkie cechy tego właśnie pojazdu, co prowadzi do wniosku, iż nie podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tytułu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Ponieważ wobec zaskarżonego wyroku Sądu I instancji postawione zostały zarówno zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, jak i zarzuty naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, tj. do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 Ordynacji podatkowej.

Na wstępie przypomnieć należy, że o skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania, decyduje stwierdzenie wyłącznie naruszenia, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przy czym przez "wpływ", rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego I instancji. Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest więc uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, a w sytuacji, gdyby do nich nie doszło, wyrok sądu administracyjnego I instancji byłby inny.

Z punktu widzenia przedstawionych uwag, za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw uznać należy zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej w żaden sposób nie wykazał i nie wyjaśnił, na czym dokładnie miałoby polegać naruszenie wymienionych przepisów.

Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, brak jest jakichkolwiek podstaw, aby zasadnie można było przyjąć, że Sąd I instancji "lakoniczne ustosunkował się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do uchybień organów podatkowych, podniesionych w skardze, a mianowicie do naruszenia przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 Ordynacji podatkowej", co polegać miało na nieprzeprowadzeniu przez organy podatkowe dowodów z zeznań świadka, który sprowadzał samochód oraz dokumentów z urzędu komunikacyjnego w Niemczech, które miały potwierdzić stan samochodu w momencie sprowadzenia go do Polski. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał, jaki wpływ na wynik sprawy – w przedstawionym powyżej znaczeniu tego pojęcia – miałoby mieć nieprzeprowadzenie przez organy podatkowe wskazanego dowodu i zaakceptowanie tego stanu rzeczy przez Sąd I instancji, jak również na czym dokładnie polegała wadliwa ocena prawna dokumentów rejestracyjnych pojazdu, w tym również dowodu z treści jego badania technicznego, oraz jak wpływ tej oceny przełożył się na wynik sprawy.

Stanowisko strony skarżącej kasacyjnie, nie zawiera żadnych argumentów, które mogłyby podważać zasadność stanowiska Sądu I instancji, że charakter i zakres zmian (przeróbek) przeprowadzonych w przedmiotowym samochodzie nie pozbawiały go, z punktu widzenia jego cech i elementów konstrukcyjnych, charakteru samochodu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Argumentacji Sądu I instancji, który prawidłowość ustaleń faktycznych oraz formułowanych na ich podstawie przez organ podatkowy ocen prawnych weryfikował – w świetle art. 3 ust. 1 w związku z art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym – z punktu widzenia ich zgodności z klasyfikacją wyrobów do określonych kodów i pozycji Nomenklatury Scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem nr 2658/87, co uwzględniało również treść Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, a także wyjaśnienia do not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zamieszczone w obwieszczeniu Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej, kasator nie przeciwstawił żadnych kontrargumentów, które w świetle przywołanej regulacji skutecznie podważałyby stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Braku takiej argumentacji nie może zastąpić niesporny fakt przerobienia samochodu wyprodukowanego jako osobowy na samochód ciężarowy, ani dowody z niemieckiego dokumentu rejestracyjnego pojazdu oraz dokumentu jego badania technicznego.

Z punktu widzenia istoty sporu tj. kwestii prawidłowości klasyfikowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu marki BMW X5 do odpowiedniej pozycji CN, skarga kasacyjna nie wyjaśnia, które spośród cech konstrukcyjnych spornego pojazdu, miałyby uzasadniać wadliwość kwalifikowania go do pozycji CN 8703 i jednocześnie przemawiać za zaklasyfikowaniem go do pozycji CN 8704. Wskazać należy, że cechy budowy i konstrukcji pojazdu miały decydujące znaczenie z punktu widzenia właściwej jego klasyfikacji dla celów podatkowych. Zatem, zadaniem kasatora było wykazanie błędnych ustaleń w tym względzie i ich wadliwej akceptacji przez Sąd I instancji. Natomiast kasator swoje stanowisko w tej kwestii oparł wyłącznie na treści wpisu w dowodzie rejestracyjnym oraz stanie pojazdu po dokonaniu przeróbek.

Tymczasem, fakt przerobienia samochodu osobowego na ciężarowy, przy zachowaniu wszystkich cech i elementów konstrukcji i wyposażenia, które decydowały o jego pierwotnej funkcji i przeznaczeniu, nie mógł mieć istotnego znaczenia z punktu widzenia oceny prawidłowości klasyfikacji pojazdu.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku słusznie podkreślono, że bez znaczenia z punktu widzenia klasyfikacji pojazdu do celów podatkowych pozostają dokumenty rejestracyjne, z których wynika, że sporny pojazd w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochodem ciężarowym. Przepisy regulujące kwestie rejestracji samochodów na gruncie przepisów o podatku akcyzowym mają znaczenie jedynie w zakresie ustalenia, czy samochód został zarejestrowany na terytorium kraju, nie mają natomiast znaczenia dla klasyfikacji samochodów jako samochodów osobowych czy ciężarowych. Zgodnie bowiem z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, akcyzie podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Tym samym, dowód rejestracyjny pojazdu nie stanowi podstawy dla określenia rodzaju oraz typu pojazdu dla celów podatkowych, albowiem w tym względzie decydujące znaczenie ma klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN).

Kasator nie wykazał również, że Sąd I instancji wadliwie stosował wymienione w skardze kasacyjnej przepisy Ordynacji podatkowej, stanowiące wzorzec kontroli zgodności z prawem wskazanej decyzji podatkowej. Kasator w ogóle nie wskazał ani nie wyjaśnił, który dokładnie spośród elementów podatkowoprawnego stanu faktycznego i dlaczego, ustalony został w sposób niezgodny z przywołanymi przepisami Ordynacji podatkowej, czego nie dostrzegł Sąd I instancji i jaki wpływ mogło mieć to naruszenie na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe, uznać należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawierało wszystkie elementy, o których mowa w art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a zwłaszcza ten, który odnosił się do wykazania przyczyn akceptacji ustaleń faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia, bowiem prawidłowość tych ustaleń nie została skutecznie podważona. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 w powiązaniu z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 Ordynacji podatkowej, jest więc pozbawiony usprawiedliwionych podstaw.

Nie jest także usprawiedliwiony zarzut naruszenia prawa materialnego polegającego na niewłaściwym zastosowaniu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym.

Na wstępie przypomnieć należy, że zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polega na zarzuceniu tzw. błędu subsumcji, tj. gdy ustalony w sprawie stan faktyczny błędnie uznano za odpowiadający albo nieodpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w danej normie prawnej. Innymi słowy, zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego wiąże się z zarzuceniem zastosowania normy prawnej, która nie powinna być w danej sprawie zastosowana, albo z zarzuceniem niezastosowania normy prawnej, która powinna być zastosowana w ustalonym stanie faktycznym. Niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego przez sąd, rozumiane jest jako bezzasadne tolerowanie błędu subsumcji popełnionego przez organ administracyjny, albo wręcz przeciwnie, jako bezzasadne zarzucenie organowi popełnienia takiego błędu.

Ze sposobu, w jaki postawiony został zarzut naruszenia art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że kasator zarzucił Sądowi I instancji bezzasadne tolerowanie błędu w subsumcji popełnionego przez organ podatkowy. Błąd ten polegać miał na niezasadnym klasyfikowaniu pojazdu marki BMW X5 do pozycji CN 8703 – zamiast do prawidłowej pozycji CN 8704 – a w konsekwencji na niezasadnym uznaniu, że w rozpatrywanej sprawie doszło do podlegającego opodatkowaniu akcyzą wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, co skutkowało niewłaściwym zastosowaniem art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym i niezasadnym wydaniem wobec strony skarżącej kasacyjnie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia wymienionego samochodu.

Na wstępie przypomnienia wymaga, że skoro art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym wprost stanowi, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, to z punktu widzenia prawidłowej jego wykładni i stosowania podstawowe znaczenie ma treść pozycji CN 8703 klasyfikacji taryfowej. Oznacza to, że w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, samochodem osobowym jest pojazd o funkcjach i cechach konstrukcyjnych wymienionych we wskazanej pozycji. Jeżeli więc je spełnia i posiada – co wymaga przeprowadzenia określonych ustaleń – i zostanie sklasyfikowany dla celów podatkowych, jako samochód osobowy (art. 3 ust. 1 i 2 ustawy), to w konsekwencji będzie "samochodem osobowym" w rozumieniu przywołanego przepisu, stanowiąc przedmiot opodatkowania akcyzą w sytuacjach objętych hipotezą normy prawnej dekodowanej z art. 100 ust. 1-2 ustawy o podatku akcyzowym.

Mając na uwadze powyższe, zarzut naruszenia prawa materialnego, w którym kasator kwestionuje prawidłowość zastosowania art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, uznać należy za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw. Zarzut błędnego zastosowania przepisów materialnoprawnych pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego, który to stan faktyczny nie został przez stronę skutecznie podważony. Strona nie wyjaśniła i nie wykazała, które elementy ustaleń faktycznych i dlaczego, nie odpowiadały hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym w powiązaniu z treścią pozycji CN 8703. Tylko zaś takie wykazanie mogłoby uzasadniać zarzut niewłaściwego zastosowania przez Sąd I instancji art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym jako wzorca kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Ł. Kasator nie wyjaśnił i nie wykazał również, które konkretnie elementy tych ustaleń faktycznych i dlaczego, w zakresie odnoszącym się do cech konstrukcji i budowy oraz funkcji spornego samochodu uzasadniały jego klasyfikowanie do pozycji CN 8704, co w konsekwencji miałoby prowadzić do wniosku, że sporny samochód nie mógł stanowić przedmiotu opodatkowania akcyzą z tytułu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Z całą pewnością bowiem, jak wyżej już to podkreślono i wyjaśniono, za argument tego rodzaju nie może być uznana okoliczność przerobienia przedmiotowego pojazdu, ani też zarejestrowania go, jako pojazd ciężarowy.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.