Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 720/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą decyzję I instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 par 1 pkt 1 lit a i c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 14k, art.14m
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 3 ust 5
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie | w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Ewelina Knapczyk – Drabik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o. o. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 6 lutego 2015 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 6.491 zł (sześć tysięcy czterysta dziewięćdziesiąt jeden złotych).


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia 6 lutego 2015 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, działając na podstawie art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) utrzymało w mocy decyzje nr [...] Prezydenta Miasta z dnia 21 października 2014 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2014.

Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następujących okolicznościach. W deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2014 z dnia 29 stycznia 2014 r. B. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: strona skarżąca) wykazała do opodatkowania 23.594 m2 powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, 49.435 m2 powierzchni budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz 16.673.835 zł wartości budowli związanych z działalnością gospodarczą – łącznie wykazując podatek należny do zapłaty w kwocie 1.492.979 zł. Następnie pismem z dnia 29 sierpnia 2014 r. strona skarżąca złożyła korektę ww. deklaracji wskazując w niej do opodatkowania 83,82 m2 powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, 350,64 m2 powierzchni budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz 16.673.835 zł wartości budowli związanych z działalnością gospodarczą – łącznie wykazując podatek należny do zapłaty w kwocie 821.357 zł. W uzasadnieniu przyczyn korekty strona skarżąca wyjaśniła, że na podstawie umów z dnia 29 maja 2014 r. ustanowiono odrębną własność ośmiu lokali w opodatkowanych budynkach. W ocenie strony skarżącej wobec treści art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j.: Dz.U. z 2010r., Nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej: u.p.o.l.) należy ustalić wysokość podatku od nieruchomości od części budynku stanowiącej współwłasność oraz od gruntu. Strona skarżąca powołała się przy tym na interpretację indywidualną nr [...] Prezydenta Miasta K. z dnia 22 lipca 2014 r. i wniosła do organu o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od czerwca do sierpnia 2014 r. w kwocie 287.838 zł oraz zaliczenie nadpłaty w kwocie 113.883 na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych spółki za 2014 r. oraz o zwrot nadpłaty w kwocie 173.955 zł na rachunek bankowy spółki.

Decyzją z dnia 21 października 2014 r. Prezydent Miasta odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2014. W uzasadnieniu tej decyzji organ podał, że pomimo wydzielenia odrębnej własności ośmiu lokali, strona skarżąca pozostaje ich wyłącznym właścicielem. W toku postępowania nie uzyskano również żadnych informacji o zmianach w zakresie samoistnego posiadania ww. nieruchomości. Tymczasem warunkiem zastosowania art. 3 ust. 5 u.p.o.l. jest istnienie współwłasności gruntu oraz części budynku. W ocenie Prezydenta Miasta nie ma zatem podstaw do stwierdzenia nadpłaty podatku. Organ zauważył ponadto, że jego rozstrzygnięcie eliminuje z obrotu prawnego korektę deklaracji strony skarżącej na rok 2014 i przywraca moc pierwotnej deklaracji z dnia 29 stycznia 2014 r.

W odwołaniu od tej decyzji strona skarżąca wniosła o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy. Prezydentowi Miasta zarzucono przy tym naruszenie:

– art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 191 oraz art. 121 § 1 i art. 122 w związku żart. 14i § 2 i art. 14m § 3 O.p. poprzez niedopełnienie obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i ustalenia stanu faktycznego, polegające na pominięciu interpretacji indywidualnej nr [...] z dnia 22 lipca 2014 r.,

– art. 75 § 1 w zw. z § 2 pkt 1 lit. b i § 3 oraz art. 21 § 3 w zw. z art. 165 § 1 O.p. poprzez brak rozróżnienia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty od postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz

– art. 3 ust. 5 u.p.o.l. polegające na uznaniu, że jednym z warunków zastosowania przepisu jest istnienie wielości podmiotów będących współwłaścicielami jednej rzeczy, co doprowadziło do odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości.

Zaskarżoną decyzją z dnia 6 lutego 2015 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W ocenie Kolegium przed wydaniem decyzji w przedmiocie nadpłaty nie było konieczne wszczęcie postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2014 rok. Złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą zeznania podatkowego wszczyna postępowanie w rozumieniu art. 165 § 1 O.p., którego celem jest odpowiedź na pytanie, czy powstała nadpłata, a jeżeli tak, to w jakiej wysokości. Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty uruchamiane jest wyłącznie na żądanie strony, a organ nie może w tym zakresie działać z urzędu. Zakres postępowania, a tym samym zakres rozstrzygnięcia, zostaje więc określony treścią wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Organ podatkowy w postępowaniu podatkowym uruchomionym na skutek złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty powinien zatem ograniczyć się do przeprowadzenia postępowania dowodowego i orzekania wyłącznie o tym, czy w istocie podatnik uiścił podatek, z przyczyn podanych we wniosku, nienależnie lub w zawyżonej wysokości. Postępowanie to zaś powinno zakończyć się decyzją odnoszącą się do nadpłaty podatku. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty w określonej wysokości podatnik zakreśla granice i przedmiot postępowania, ograniczający się do zbadania, czy faktycznie wykazał on w deklaracji ze wskazanych w żądaniu przyczyn zobowiązanie podatkowe nienależne bądź w wysokości wyższej niż należna (por. wyrok NSA z 14 marca 2013 r., II FSK 1412/11). W uchwale NSA z dnia 27 stycznia 2014 r. (II FPS 5/13) wskazano, że wszczynanie postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania nie jest konieczne w każdej sprawie, w której zakwestionowano skorygowaną korektę deklaracji dołączoną do wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W wyroku z dnia 9 października 2014r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (I SA/Kr 1730/13) podkreślił, że zasadą będzie niewszczynanie takiego postępowania, a wyjątkiem będzie sytuacja, w której przeprowadzenie takiego postępowania będzie niezbędne. Zdaniem Kolegium w niniejszej sprawie, przedstawiona we wniosku o nadpłatę kwestia prawa (co do zastosowania art. 3 ust. 5 u.p.o.l.) mogła być rozstrzygnięta w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nadpłaty. Dla oceny zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty za okres czerwiec-sierpień 2014 r. nie była bowiem konieczna "kompleksowa kontrola samoobliczenia podatku". Nie było zatem potrzeby, aby dla rozstrzygnięcia zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty za okres czerwiec-sierpień 2014 r. wszczynać i prowadzić odrębne postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2014 rok.

Przechodząc do kwestii zasadności zastosowania art. 3 ust. 5 u.p.o.l., Kolegium wskazało, że w rozpatrywanym przypadku wyodrębnienie własności lokali nastąpiło na mocy jednostronnej czynności prawnej, a wyodrębnieniu nie towarzyszyło przeniesienie ich własności. W ocenie Kolegium rację należy przyznać organowi I instancji, że w takim przypadku nie ma zastosowania art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Jak wynika bowiem z akt sprawy wszystkie 8 lokali wyodrębnionych aktem notarialnym z dnia 29 maja 2014 r. pozostaje wyłączną własnością Spółki, a tym samym art. 3 ust 5 u.p.o.l. nie może mieć zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Jak podkreśla się bowiem w orzecznictwie sądów administracyjnych, zarówno z zastrzeżenia zawartego w art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, które oznacza, że przepis ten nie ma zastosowania w okolicznościach określonych w ust. 5, a także z brzmienia ust. 5 wynika, że jest to specyficzna regulacja (lex specialis) obowiązku podatkowego współwłaścicieli, będących właścicielami wyodrębnionych lokali, w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność. Reguła lex specialis derogat legi generali powoduje, że w sytuacji, gdy chodzi o opodatkowanie udziałów we współwłasności gruntu i budynku tej specyficznej grupy współwłaścicieli należy stosować wyłącznie art. 3 ust. 5 u.p.o.l., który nie przewiduje solidarnej odpowiedzialności wszystkich współwłaścicieli lub posiadaczy (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 marca 2013r., III SA/Po 617/12). Podobne stwierdzenia zawarte są w wyroku NSA z dnia 13 listopada 2012 r. (II FSK 647/11), w którym wyraźnie wskazano, że art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stanowi lex specialis względem art. 3 ust. 4 ustawy. NSA stwierdził, że "zgodnie z § 23 ust. 3 Zasad Techniki Prawodawczej (Dz. U. Nr 100, póz. 908), jeżeli od któregoś z elementów przepisu szczegółowego przewiduje się wyjątki lub któryś z elementów tego przepisu wymaga uściślenia, przepis formułujący wyjątki lub uściślenia zamieszcza się bezpośrednio po danym przepisie szczegółowym". Kolegium zgadza się więc ze stanowiskiem organu I instancji, że wspólną cechą art. 3 ust. 4 i art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest współwłasność. Zgodnie z art. 3 ust. 4 u.p.o.l., jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5". W myśl natomiast ust. 5, jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku". Zdaniem Kolegium treść i umiejscowienie art. 3 ust. 4 i ust. 5 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że art. 3 ust. 5 u.p.o.l. ma zastosowanie jeżeli przedmioty nieruchomości stanowią współwłasność. Nie można zaś zgodzić się ze Spółką, że na skutek wyodrębnienia własności lokali w drodze jednostronnego oświadczenia powstaje element współwłasności, o której mowa w art. 3 ust. 4 i ust. 5 u.p.o.l. W ocenie Kolegium nie można mówić - ze względu na treść art. 3 ust. 1 ustawy o własności lokali – w świetle którego "w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali" – o wykreowaniu współwłasności w przypadku jednego właściciela wyodrębnionych lokali. Zgodnie bowiem z poglądami zawartymi w orzecznictwie sądów administracyjnych wobec braku definicji pojęcia współwłasności na gruncie ustaw podatkowych (w tym ustawy o podatkach i opłatach lokalnych) należy odwoływać się do cywilnoprawnej instytucji współwłasności, a więc poszukując znaczenia tego pojęcia trzeba sięgnąć do księgi drugiej Kodeksu cywilnego (por. wyrok WSA w Lublinie z 15 czerwca 2012 r., I SA/Lu 803/11, wyrok WSA w Olsztynie z 17 listopada 2005 r., I SA/Ol 334/05, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 kwietnia 2005 r., I SA/Gd 1939/01, uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2003 r., FPS 4/03, ONSA 2003, nr 4, póz. 116), Współwłasnością według art. 195 k.c. jest stosunek rzeczowoprawny, w którym własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Stosunek ten charakteryzują trzy podstawowe cechy: jedność przedmiotu, wielość podmiotów oraz niepodzielność wspólnego prawa. Istotną zatem cechą charakteryzującą współwłasność jest wielość podmiotów prawa własności jednej rzeczy. Chodzi tu o co najmniej dwie lub więcej osób (fizycznych i prawnych, jak też jednostek organizacyjnych, o których mowa w art. 331 k.c.). Skoro w rozpatrywanym przypadku nie mamy do czynienia z wielością podmiotów, oznacza to, że art. 3 ust. 5 u.p.o.l. nie ma zastosowania. W związku z powyższym, słusznie organ I instancji uznał, że Spółka za okres czerwiec-sierpień 2014 r. uiściła podatek w należnej wysokości, a wniosek Spółki w tym zakresie nie jest zasadny.

W ocenie Kolegium nie można również przyjąć, że w rozpatrywanym przypadku doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Organ I instancji przeprowadził postępowanie w sposób wystarczający dla rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, gromadząc niezbędny materiał dowodowy, a następnie wszechstronnie go oceniając, co znalazło potwierdzenie w uzasadnieniu decyzji. Brak odniesienia się przez organ I instancji do znajdującej się w aktach interpretacji podatkowej z dnia 22 lipca 2014 r. Nr PD-01.3I20.8.13.2014.GK udzielonej stronie skarżącej przed wydaniem decyzji nie uzasadnia uchylenia decyzji organu I instancji. Zauważyć należy, że w wyroku z 29 października 2014 r. WSA w Gliwicach (III SA/G1 702/14) wskazał, że w postępowaniu podatkowym dotyczącym nadpłaty "organ samodzielnie wyjaśnia (ustala) rzeczywisty stan faktyczny sprawy (inaczej niż w postępowaniu interpretacyjnym, w którym organ jedynie ocenia przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny), zbiera materiał dowodowy, a następnie dokonuje jego oceny w świetle obowiązujących przepisów prawa materialnego. Ustalenie zatem treści obowiązującego unormowania prawnego, na tle którego organ dokonuje subsumcji ustalonego stanu faktycznego sprawy, stanowi element procesu stosowania prawa w ramach konkretnego postępowania podatkowego. Oznacza to, że jeżeli nawet w prowadzonym przez organ podatkowy postępowaniu wystąpią kwestie faktyczne i prawne zbieżne lub identyczne z występującymi w postępowaniu o interpretację przepisów podatkowych, to i tak organ podatkowy będzie uprawniony, a zarazem zobowiązany do samodzielnego wyjaśnienia i rozstrzygnięcia tych kwestii. Podkreślenia wymaga, że interpretacja nie jest źródłem prawa, co więcej nie przesądza nieodwracalnie o uprawnieniach i obowiązkach podatnika, bowiem nie jest to akt władczy i nie ma charakteru aktu stosowania prawa. Interpretacja indywidualna, jeśli zostanie wydana, nie rozstrzyga określonej kwestii, a jedynie jest stanowiskiem "prawnym" Ministra Finansów co do danej kwestii i wydanie decyzji w sprawie podatkowej nie jest w żaden sposób uzależnione od wcześniejszego wydania interpretacji indywidualnej. W Ordynacji podatkowej brak jest przepisów wskazujących na wiążący lub nie wiążący charakter interpretacji indywidualnej, czyli wydana interpretacja indywidualna nie jest wiążąca ani dla organu podatkowego, ani dla podatnika, a jedynie – jak wskazano wyżej – obowiązuje zasada nie szkodzenia temu podatnikowi, który dostosował się do danej interpretacji". Należy zauważyć, że Spółka płacąc podatek od nieruchomości za okres czerwiec-sierpień 2014 r., uiściła go w wysokości wynikającej ze złożonej przez Spółkę w dniu 3 lutego 2014 r. deklaracji, a organ I instancji we wszczętym na skutek wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty za ten okres – po wyjaśnieniu sprawy – za prawidłowe uznał taki sposób wyliczenia podatku i tym samym nie stwierdził zaistnienia nadpłaty. Zatem w ocenie Kolegium, Spółka uiściła podatek za okres od czerwca do sierpnia 2014 r. w prawidłowej wysokości, a zatem nie doszło do powstania nadpłaty za wskazany we wniosku o stwierdzenie nadpłaty okres, tym samym należało odmówić stwierdzenia nadpłaty.

Pismem z dnia 26 marca 2015 r. strona skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą decyzje, wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 14i § 2, art. 14k i art. 14m w związku z art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez uznanie, że brak odniesienia się przez Prezydenta do znajdującej się w aktach sprawy udzielonej Spółce interpretacji indywidualnej z dnia 22 lipca 2014 r. Nr [...], przed wydaniem decyzji organu l instancji nie jest przesłanka uzasadniającą uchylenie tego rozstrzygnięcia, w sytuacji kiedy Prezydent miał wiedzę, że składna przez stronę korekta deklaracji na podatek od nieruchomości za 2014 rok jest konsekwencją zastosowania się do Interpretacji indywidualnej, a przez odmowę stwierdzenia nadpłaty faktycznie uniemożliwia Spółce zastosowanie się do Interpretacji indywidualnej i skorzystanie z jej funkcji ochronnej oraz

2) art. 21 § 3 w zw. z art. 165 § 1, art. 75 § 4 i art. 74a O. p. poprzez uznanie, że przed wydaniem decyzji organu l instancji nie było konieczne wszczęcie postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2014 rok, w sytuacji kiedy weryfikacja wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres czerwiec-sierpień 2014 r. oraz korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za 2014 rok budziła wątpliwości Prezydenta, w związku z czym nie mogąc dokonać zwrotu nadpłaty obowiązany był zweryfikować zadeklarowaną w korekcie wysokość zobowiązania podatkowego w toku wszczętego z urzędu postępowania podatkowego (art. 165 § 1 w zw. z art. 21 § 3 O. p.), a następnie, (i) w przypadku wyzbycia się wątpliwości odnośnie prawidłowości skorygowanej deklaracji zwrócić nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę (art. 75 § 4 O. p.) lub (ii) w pozostałych przypadkach, w zależności od ustalonych okoliczności, stwierdzić nadpłatę i określić jej wysokość lub odmówić stwierdzenia nadpłaty, w przypadku nie stwierdzenia jej istnienia (art. 74a0.p,);

3) błędną wykładnię art. 3 ust. 5 u.p.o.l. polegającą na uznaniu, że jednym z warunków zastosowania przepisu jest istnienie wielości podmiotów będących współwłaścicielami jednej rzeczy, co doprowadziło do utrzymania w mocy wadliwej decyzji organu l instancji odmawiającej Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014 rok.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o ich oddalenie. Z kolei w piśmie procesowym z dnia 15 czerwca 2015 r. strona skarżąca przedstawiła dodatkowe argumenty na poparcie swoich twierdzeń.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne powołane są do badania zgodności z prawem decyzji, postanowień, czynności i innych aktów administracyjnych. Sądy te kontrolują, czy organy administracyjne wydające zaskarżone akty nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego, mającego bądź mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czy też stanowiącego podstawę wznowienia postępowania, albo naruszenia prawa uzasadniającego ich nieważność. Jedynie wówczas jest możliwe uchylenie kwestionowanego rozstrzygnięcia bądź stwierdzenie jego nieważności w trybie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2012 r. poz. 270; dalej: p.p.s.a.). Jednocześnie, zgodnie z art. 134 p.p.s.a., sądy te nie są związane zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kontrola sądowoadministracyjna przeprowadzona w oparciu o powyższe kryteria wykazała, że zaskarżona decyzja została wydane z naruszeniem prawa, uzasadniającym jej eliminację z obrotu prawnego.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że zasadniczym przedmiotem sporu między stronami tego postępowania była możliwość zastosowania art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w stanie faktycznym kontrolowanego postępowania podatkowego. Przepis ten stanowi, że jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. W ocenie organu przepis ten nie może znaleźć zastosowania w sytuacji, w której podmiotem własności wszystkich wyodrębnionych lokali w danej nieruchomości pierwotnej jest ta sama osoba.

Sąd zauważa, że zagadnienie to było już przedmiotem wypowiedzi judykatury. Należy w tym miejscu zwrócić uwagę przede wszystkim na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 8/15 (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ślad za tym sądem należy zatem zauważyć, że w art. 2 u.p.o.l. określony został przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zgodnie z treścią tego przepisu opodatkowaniu podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W art. 3 u.p.o.l. określone zostały podmioty zobowiązane do płacenia podatku od nieruchomości. Zgodnie z ust. 1 i ust. 2 tego artykułu podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. Obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. W dalszej części art. 3 u.p.o.l. ustalone zostały zasady opodatkowania dotyczące sytuacji szczególnych. I tak, zgodnie z ust. 4, jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5. Natomiast zgodnie z ust. 5, jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. Z treści tych przepisów wynika, że w ust. 4 uregulowana została sytuacja, gdy ten sam przedmiot opodatkowania, a więc nieruchomość lub obiekt budowlany albo jego część jest w posiadaniu lub jest przedmiotem własności więcej niż jednego podmiotu, a więc w razie współposiadania lub współwłasności przedmiotu opodatkowania. Współposiadacze lub współwłaściciele odpowiadają wtedy wspólnie, solidarnie za cały podatek należny od przedmiotu opodatkowania niezależnie od wielkości udziałów we współwłasności, jeżeli jest to współwłasność udziałowa. Jednakże dodanie w końcowej części ust. 4 sformułowania "z zastrzeżeniem ust. 5" oznacza, że ust. 5 jest przepisem szczególnym w stosunku do ust. 4 i jeżeli stan faktyczny odpowiada hipotezie ust. 5, to właśnie ten przepis znajdzie zastosowanie, nawet w sytuacji, gdy tenże stan faktyczny odpowiadałby jednocześnie, częściowo hipotezie ust. 4.

A zatem, wyodrębnienie w budynku własności poszczególnych lokali, niekoniecznie nawet wszystkich lokali w tym budynku, powoduje, że zawsze zastosowanie znajdzie ust. 5 art. 3 u.p.o.l. i to niezależnie od sposobu ustanowienia odrębnej własności lokali. Analizowana ustawa nie zawiera bowiem w tym zakresie żadnego ograniczenia. Sposoby ustanowienia odrębnej własności lokali zostały z kolei określone w ustawie z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.; dalej: u.w.l.). Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.w.l. odrębną własność lokalu można ustanowić w drodze umowy, a także jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości albo orzeczenia sądu znoszącego współwłasność. Z kolei art. 3 ust. 5 u.p.o.l. reguluje jedynie zagadnienia związane z opodatkowaniem nieruchomości w razie wyodrębnienia własności lokali. Przepis ten nie zmienia ani określonego w art. 2 przedmiotu opodatkowania, ani określonych w ust. 1 podmiotów opodatkowania, a jedynie określa, w jaki sposób obowiązek podatkowy ciąży na właścicielach wyodrębnionych lokali i to tylko w zakresie tej części nieruchomości, która jest przedmiotem współwłasności właścicieli poszczególnych lokali, czyli gruntu i części budynku, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Skoro u.p.o.l. nie reguluje innych zagadnień związanych z odrębną własnością lokali, to należy przyjąć, że ustawodawca miał na uwadze regulacje zawarte w innych przepisach, w szczególności w u.w.l. i należy uwzględniać te regulacje. A zatem, skoro ustawodawca przewidział w art. 7 i art. 10 u.w.l., że właściciel nieruchomości może ustanowić odrębną własność lokali dla siebie na mocy jednostronnej czynności prawnej, to należy przyjąć, że do tak ustanowionej odrębnej własności lokali także zastosowanie znajduje art. 3 ust. 5 u.p.o.l.

W tym miejscu wypada również przypomnieć, że zgodnie z art. 3 ust. 1 i ust. 2 u.w.l. w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokalu. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości, dopóki trwa odrębna własność lokali. Nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. A zatem w razie wyodrębnienia własności poszczególnych, choć niekoniecznie wszystkich lokali w budynku, zawsze zostaje wtedy jednocześnie wyodrębniona część wspólna nieruchomości, a udział w tej części wspólnej jest ściśle związany z własnością lokalu. Skoro ustawodawca przewidział możliwość ustanowienia odrębnej własności lokali przez właściciela dla siebie, to w sposób oczywisty dopuścił, że w takiej sytuacji z prawem własności tych wyodrębnionych lokali będą związane udziały w nieruchomości wspólnej. Nie ma więc znaczenia, że prawo własności do wyodrębnionych w danym budynku lokali będzie należało do tego samego podmiotu. Na gruncie analizowanych przepisów istotne jest to, że część wspólna nieruchomości, stanowiąca współwłasność właścicieli poszczególnych lokali, powstaje zawsze w razie wyodrębnienia poszczególnych lokali, niezależnie zaś od tego, czy te wyodrębnione lokale należą do różnych podmiotów, czy do tego samego podmiotu. Tak rozumiana współwłasność części wspólnej nieruchomości jest rzeczywiście swoista, ale przewidziana przez ustawodawcę, który zasadnicze znaczenie dla istnienia takiej współwłasności widzi w wyodrębnieniu w danym budynku lokali, a nie w fakcie, że wyodrębnione lokale, co najmniej dwa, należą do różnych podmiotów.

W tym miejscu wypada również dodatkowo zauważyć, że zgodnie z zawartą w art. 195 k.c. definicją współwłasności własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom. W związku z ustanowieniem odrębnej własności lokali, w myśl art. 3 ust. 1 u.w.l., właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokalu. Współwłasność nieruchomości wspólnej trwa dopóki trwa odrębna własność lokali i nie jest możliwe żądanie jej zniesienia. Jest to zatem szczególny rodzaj "współwłasności przymusowej", do której zastosowanie mają przepisy ustawy o własności lokali (art. 1), a jedynie w zakresie nieuregulowanym tą ustawą – przepisy Kodeksu cywilnego. Nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali (art. 3 ust. 2 u.w.l.). W tej sytuacji właściciel odrębnego lokalu zawsze nabywa udział w nieruchomości wspólnej, bez względu na to w jakim trybie (art. 7 u.w.l.) tę odrębną własność lokalu bądź lokali ustanowiono. Innymi słowy prawo własności ułamkowej nieruchomości wspólnej jest zawsze związane z własnością wyodrębnionego lokalu, a obie te części – całość lokalu i ułamek nieruchomości wspólnej, są nierozerwalnie związane i nie mogą być rozdzielone (zob. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Go 4/15, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podsumowując należy stwierdzić, że przepisy kodeksu cywilnego dotyczące współwłasności mają zastosowanie jedynie w przypadku określonym w art. 3 ust. 4 u.p.o.l. W tym przypadku faktycznie koniecznym jest, aby co najmniej dwóm podmiotom przysługiwał udział w prawie własności. W przypadku nieruchomości, podmiotom tym przysługuje w całości ich własność, oczywiście w odpowiednim udziale. Każdy z tych podmiotów może z niej korzystać w całości, zaś jedynym ograniczeniem jest prawo korzystania przez innych współwłaścicieli. Sytuacja zmienia się w przypadku wydzielenia odrębnej własności lokalu. Powstaje wówczas odrębna nieruchomość, tzw. nieruchomość lokalowa. Jednocześnie z woli ustawodawcy został wprowadzony specyficzny rodzaj współwłasności związany z samym faktem wyodrębnienia lokali, czyli współwłasność części wspólnych. Współwłasność ta powstaje w każdym przypadku wyodrębnienia lokali, jako odrębnych nieruchomości i dla jej powstania nie ma żadnego znaczenia, komu przysługuje własność wyodrębnionych lokali. Nawet jeżeli własność wszystkich wyodrębnionych lokali przysługuje tej samej osobie, mamy do czynienia ze współwłasnością związaną z odrębnymi lokalami. Nie jest to wobec powyższego współwłasność, która powstała z uwagi na podmioty, którym przysługuje odrębna własność, lecz ze względu na sytuację prawną, jaką jest wyodrębnienie własności lokali, z których każdy stanowi odrębną nieruchomość. Wobec powyższego, przy opodatkowywaniu nieruchomość zabudowanej budynkiem, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy została wyodrębniona własność lokali. W razie pozytywnej odpowiedzi na to pytanie, zastosowanie znajduje art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Już sam początek brzmienia tego przepisu jasno sugeruje, że znajduje on zastosowanie w przypadku wyodrębnienia własności lokali. Z jego brzmienia wynika bowiem, że "jeżeli wyodrębniono własność lokali". W dalszej części tego przepisu, ustawodawca jedynie określa sposób opodatkowania. Nie może zatem budzić wątpliwości, że przepis ten znajdzie zastosowanie w niniejszej sprawie. Użyte zaś przez ustawodawcę w art. 3 ust. 4 sformułowanie "z zastrzeżeniem" miało na celu usunięcie wszelkich wątpliwości, które mogłyby pojawić się w przypadku opodatkowania zabudowanej nieruchomości w której zostały wyodrębnione lokale, stanowiące własność kilku podmiotów.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania należy stwierdzić, że wykładnia art. 3 ust. 5 u.p.o.l. przedstawiona przez organ podatkowy jest błędna. Przepis ten znajdzie zastosowanie także wtedy, gdy wyodrębnione co najmniej dwa lokale będą należały do tego samego podmiotu. To zaś oznacza, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego w sposób mający zasadniczy wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego należy zauważyć, że wydając decyzję z dnia 21 października 2014 r. organ pierwszej instancji nie uwzględnił swojego stanowiska wyrażonego w interpretacji indywidualnej nr [...] z dnia 22 lipca 2014 r., w której dokonano wykładni art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w sposób uwzględniający poglądy strony skarżącej głoszone w toku kontrolowanego postępowania podatkowego i aktualnego postępowania sądowego. Wypada zatem przypomnieć, że stosownie do art. 14k ust. 1 O.p., zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Z przepisu tego oraz ze związanego z nim art. 14m O.p. wynika przede wszystkim, że strona skarżąca, której doręczono interpretację indywidualną określającą skutki podatkowe realizacji opisanego w niej stanu faktycznego, nie powinna realizując ten stan faktyczny spotkać się z surowszymi konsekwencjami podatkowymi, niż opisane w przedmiotowej interpretacji. Innymi słowy, nie może ona ponieść szkody na skutek praktycznego zastosowania się do abstrakcyjnych uprzednio rozważań organu interpretacyjnego. To zaś w realiach rozpoznawanej sprawy oznacza, że zarówno Prezydent Miasta jak i Samorządowe Kolegium Odwoławcze powinny były zapewnić w toku kontrolowanego postępowania podatkowego skuteczność tez wspomnianej wyżej interpretacji. Takim działaniem organy te uniknęłyby zresztą stwierdzonego wyżej naruszenia przepisów prawa materialnego i umożliwiłyby stronie skarżącej pogłębienie zaufania do państwa i organów podatkowych.

Rację ma wprawdzie Kolegium stwierdzając, że interpretacja pełni w istocie funkcję informacyjną dla strony i zapewnia jej ochronę w zakresie wskazanym w Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy rozstrzygający daną sprawę podatkową, nie jest przy tym związany wydaną interpretacją. Niemniej jednak organ powinien wytłumaczyć stronie, dlaczego nie wziął pod uwagę wywodów zawartych w wydanej interpretacji, czyli jakie okoliczności zdecydowały o zmianie stanowiska. Ma to tym większe znaczenie w niniejszej sprawie, że organem interpretacyjnym i organem podatkowym był Prezydent Miasta. Powinien w związku z powyższym w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia szczegółowo podać powody odstąpienia od interpretacji rozpatrywanego zagadnienia prawnego. Brak odniesienia się do wydanej interpretacji, która na dodatek została dołączona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, stanowi rażące naruszenie przepisów postępowania. W szczególności naruszony został art. 121 § 1 O.p., w którym zawarta została zasada pogłębiania zaufania do organu podatkowego. Zachowanie organu I instancji polegające na zupełnym pominięciu wydanej interpretacji i zaakceptowanie tego faktu przez Kolegium powoduje, że strona traci zaufanie do organów podatkowych. Strona skarżąca uzyskując korzystną interpretację i działając w zaufaniu do stanowiska w niej zaprezentowanego, złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Tymczasem biorąc pod uwagę stanowisko organów podatkowych, wydanie takiej interpretacji nie miało dla organu żadnego znaczenia. Dopiero podanie racjonalnych przesłanek, które skłoniły organ do odstąpienia od stanowiska zaprezentowanego w interpretacji może świadczyć o realizacji zasady zaufania do organów podatkowych. Działaniem organów podatkowych naruszony został również art. 124 O.p. nakazujący organom podatkowym wyjaśnianie stronie zasadności przesłanek, którymi kierowały się przy wydawaniu decyzji. Jak już wskazano powyżej, organy zaniechały wyjaśnienia, dlaczego nie wzięły pod uwagę wydanej interpretacji, choć wydana dla strony skarżącej interpretacja stanowiła w istocie część jej argumentacji zmierzającej do stwierdzenia nadpłaty. Naruszenie tej zasady spowodowało, że organ nie odniósł się do wszystkich twierdzeń strony.

Podsumowując tę część uzasadnienia należy stwierdzić, że uchybienia powyżej wskazanym przepisom postępowania, miały istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia.

W ocenie Sądu w kontrolowanej sprawie nie doszło natomiast do naruszenia art. 21 § 3 w zw. z art. 165 § 1, art. 75 § 4 i art. 74a O. p. poprzez uznanie, że przed wydaniem decyzji organu l instancji nie było konieczne wszczęcie postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2014 rok. Należy bowiem zauważyć, że w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p., organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowanie w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 O.p. (zob. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak bowiem wskazał NSA, wystąpienie o zwrot nadpłaty i rozstrzygnięcie o nadpłacie mogą być uzasadnione tylko konkretnie określonymi jednostkowymi zdarzeniami okresu podatkowego oraz równie indywidualną ich oceną na podstawie obowiązującego prawa, co niewątpliwie nie wymaga zbadania i oceny prawnej wszystkich działań i zaniechań okresu podatkowego, w którego skład wchodzą. W takich przypadkach obligatoryjne wszczynanie i prowadzenie postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego przed rozstrzygnięciem w przedmiocie nadpłaty podatku nie jest potrzebne. Prowadziłoby też do zbędnego zaangażowania zainteresowanego w różne postępowania prawne i powodowało związane z nimi koszty, a przede wszystkim odwlekało czas merytorycznego rozstrzygnięcia o nadpłacie, możliwego bez przeprowadzenia i rozstrzygnięcia w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Z kolei zakwestionowanie skorygowanego zeznania (deklaracji) sprowadza się do oceny, że budzi ono uzasadnione wątpliwości, które polegać mogą na nieprawidłowościach formalnych sporządzenia dokumentu czy też błędach w przedstawionych w nim obliczeniach, a także na niepotwierdzeniu się określonych jednostkowych zdarzeń i subsumcji prawnych, na których wnioskujący o stwierdzenie nadpłaty opiera swoje żądanie. W takich przypadkach wszczynanie i prowadzenie odrębnego postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie będzie potrzebne, a więc będzie nieuzasadnione. W ocenie Sądu w kontrolowanym postępowaniu nie wystąpiły okoliczności, które uzasadniałyby konieczność jego wydłużenia o oczekiwanie na rozstrzygnięcie sprawy wymiarowej. Choć bowiem między organami podatkowymi a stroną skarżącą istniał spór co do prawa, to jednak z uwagi na jego zakres (sprowadzający się w istocie do jednego zagadnienia) oraz uprzednie wydanie interpretacji indywidualnej, spór ten nie wymagał przeniesienie na grunt przepisów art. 21 O.p.

Odnosząc się do stwierdzeń strony skarżącej, że brak wszczęcia postępowania wymiarowego uniemożliwił skorzystanie z dyspozycji art. 14m § 3 O.p., gdyż organ nie mógł określić podatku objętego zwolnieniem. Należy jednak zaznaczyć, że w przepisie tym wskazano dwie sytuacje. Pierwsza dotyczy rozstrzygnięcia organu prowadzącego postępowanie wymiarowe, zaś druga postępowania w przedmiocie nadpłaty. Wyraźnie zostało stwierdzone, że w przypadku zapłaty podatku, czyli sytuacji faktycznej występującej w niniejszej sprawie, organ ma określić wysokość nadpłaty. Ponadto dyspozycja art. 14m O.p. odnosi się do sytuacji, w której skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po doręczeniu interpretacji indywidualnej. Tymczasem w niniejszej sprawie zdarzenie, czyli powstanie obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości miało miejsce przed doręczeniem interpretacji. W ocenie zatem Sądu brak wszczęcia postępowania wymiarowego nie narusza uprawnień strony skarżącej.

Pomimo, że ostatni z zarzutów skargi nie znajduje w ocenie Sądu uzasadnienia, stwierdzone naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego powodują, że zaskarżona decyzja została wydana z ich naruszeniem, które zostało opisane wyżej. Uchybienia te miały istotny wpływ na wynik kontrolowanej sprawy. Z tego względu na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Z kolei w oparciu o art. 135 p.p.s.a. Sąd zastosował ten środek do rozstrzygnięcia wydanego przez organ pierwszej instancji, albowiem cechuje się ono tymi samymi uchybieniami i rozwiązanie takie sprzyja końcowemu załatwieniu sprawy.

Ponownie rozpatrując sprawę, organy podatkowe zastosują wskazania wynikające z niniejszego wyroku. W szczególności, zapewniając skuteczność interpretacji indywidualnej wydanej w sprawie strony skarżącej, dokonają prawidłowego zastosowania spornych przepisów prawa materialnego.

O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 200 p.p.s.a. Na kwotę zasądzoną w myśl art. 205 § 2 p.p.s.a. złożyła się z kolei równowartość wpisu od skarg, opłaty skarbowej od złożenia dokumentu pełnomocnictwa procesowego oraz wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej – ustalone w oparciu o § 3 ust. 1 pkt 1 lit. "f" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).

Z tych przyczyn, orzeczono, jak w sentencji.