Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1977/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-08-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 126 lit.c), art. 21 ust. 21 i ust. 22
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 4 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 28/15 w sprawie ze skargi R.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 4 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu zbycia lokalu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 1977/15

Uzasadnienie

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 28/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270) - dalej p.p.s.a., oddalił skargę R.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 4 listopada 2014 r., w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu zbycia lokalu. 1.2. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że J. i R. S. dokonali w dniu 20 maja 2008 r. na podstawie aktu notarialnego odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w R. wraz z wkładem budowlanym oraz roszczeniem wobec Spółdzielni Mieszkaniowej "J" o zwrot udziału członkowskiego za cenę 267.000 zł. Spółdzielcze własnościowe prawo do tego lokalu nabyli w dniu 26 lutego 2007 r. bezpośrednio od Spółdzielni Mieszkaniowej, w drodze przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu. Dokonana w dniu 20 maja 2008 r. sprzedaż stanowiła źródło przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) , dalej: u.p.d.o.f., nastąpiła bowiem przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie prawa do lokalu. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. stwierdził, że podatnicy złożyli, wspólne zeznanie PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku 2008 r. nie złożyli innego zeznania za 2008 r., w którym wykazany zostałby dochód z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do ww. lokalu. Odpowiadając na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14 stycznia 2013 r., do złożenia deklaracji w związku z odpłatnym zbyciem prawa do lokalu mieszkalnego, (przy czym w wezwaniu tym błędnie przytoczono stan prawny i w związku z tym błędnie wskazano na deklarację PIT-23), J.S. - w piśmie z dnia 4 lutego 2013 r. złożonym w dniu 6 lutego 2013 r. - wyjaśniła, że na podstawie obowiązujących przepisów małżonkowie korzystali ze zwolnienia od podatku dochodowego w związku z odpłatnym zbyciem w dniu 20 maja 2008 r. prawa do lokalu mieszkalnego. W lokalu tym byli bowiem zameldowani na pobyt stały od 1982 r. do dnia 16 maja 2008 r., tj. przez okres dłuższy niż 12 miesięcy. Jednocześnie podatniczka wskazała, że o fakcie korzystania z ulgi meldunkowej małżonkowie S. poinformowali Urząd Skarbowy w oświadczeniu wysłanym razem z PIT za 2008 r. Do wyjaśnień załączone zostały kserokopie dowodów: wydanych przez Urząd Miasta R. zaświadczeń z dnia 4 lutego 2013 r. o poprzednich adresach każdego z małżonków; umowy ustanawiającej spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, zawartej 26 lutego 2007 r. ze Spółdzielnią Mieszkaniową; oświadczenia z 26 kwietnia 2009 r. o spełnieniu warunków do zwolnienia podatkowego; potwierdzenia nadania w dniu 28 kwietnia 2009 r. przesyłki poleconej z dopiskiem PIT ROCZNY. W odpowiedzi na wezwanie organu do złożenia posiadanych dokumentów potwierdzających koszty uzyskania przychodu, R.S. przy piśmie z dnia 18 lutego 2014 r. przedłożył kserokopie: zawartej w dniu 26 lutego 2007 r. umowy ustanawiającej spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, zaświadczenia Spółdzielni Mieszkaniowej z dnia 15 stycznia 2007 r. o kwotach, które należy zapłacić w związku z zamiarem przekształcenia prawa do lokalu z lokatorskiego na własnościowe. Podatnik jednocześnie wyjaśnił, że dokonane wpłaty wyniosły 31.954,98 zł. W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia 12 czerwca 2014 r., określił R.S. wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, na podstawie aktu notarialnego z dnia 20 maja 2008 r. w kwocie 25.365 zł. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku decyzją z dnia 4 listopada 2014 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do ww. lokalu mieszkalnego w kwocie 17.533 zł. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. (w art. 1 cytowanej ustawy wskazano na ustawę z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.). Organ podniósł, że zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków, tj. okres zameldowania na pobyt stały nie może być krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia oraz konieczne jest terminowe złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do tego zwolnienia. Organ odwoławczy stwierdził, że zeznanie PIT-37 wraz z załącznikiem PIT/O i koperta, będące w posiadaniu Urzędu Skarbowego, nie noszą śladów wskazujących na odłączenie jakichkolwiek dokumentów; na przedniej stronie koperty, w której przesłane zostało przedmiotowe zeznanie, widnieje dopisek PIT. Na załączonym do wyjaśnień potwierdzeniu nadania przesyłki poleconej widnieje dopisek PIT ROCZNY, na żadnym z wymienionych dokumentów nie zamieszczono dopisku wskazującego, że przesyłka ta zawierała również oświadczenie małżonków o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej, nadto przesyłka nie zawierała pisma przewodniego, z którego wynikałoby, że poza zeznaniem PIT-37 zawierała ona również oświadczenie małżonków o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej. Zatem, przedłożone przez podatnika potwierdzenie nadania w dniu 28 kwietnia 2009 r. przesyłki poleconej nr 143892538 stanowi jedynie dowód, tego że określony nadawca wysłał w określonym dniu przesyłkę do określonego adresata. Dokument ten nie potwierdza natomiast, jakie dokumenty czy pisma stanowiły zawartość przesyłki. Tym samym potwierdzenie nadania przesyłki na poczcie samo w sobie nie może potwierdzać, jaka była zawartość tej przesyłki. Również w trakcie prowadzonego postępowania przez organem pierwszej instancji stwierdzono, że w aplikacji służącej m.in. do rejestrowania wpływającej do urzędu korespondencji - brak jest informacji o wpływie do Urzędu Skarbowego oświadczenia o chęci skorzystania przez podatników z ulgi meldunkowej (notatka służbowa sporządzona w dniu 25 kwietnia 2014 r.); odnalezione w archiwum zeznanie roczne PIT-37 J. i R. S. składa się z 3 stron na 3 kartach oraz załącznika PIT/O - 3 strony na 3 kartach; do zeznania przylega koperta o wymiarach A-4, w której nie znajduje się żaden inny dokument. Okoliczności te nie potwierdzają twierdzenia podatnika o przekazaniu przez niego do urzędu skarbowego przewidzianego przepisami prawa oświadczenia. Wbrew podniesionym w odwołaniu zarzutom na posiadanie przez organ pierwszej instancji takiego oświadczenia nie wskazuje również treść korespondencji pomiędzy Naczelnikami Urzędu Skarbowego w W. i Urzędu Skarbowego w P. W ocenie organu odwoławczego wymienione jako załącznik do pisma Naczelnika US w W. z dnia 14 stycznia 2013 r. uwierzytelnione oświadczenie o wydatkowaniu przychodu na własne cele mieszkaniowe z dnia 27 maja 2009 r., nie mogło stanowić oświadczenia małżonków S. o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej. Oświadczenie małżonków datowane było bowiem na dzień 26 kwietnia 2009 r. (a nie 27 maja 2009 r.). Dyrektor wskazał, że w wyniku poczynionych ustaleń odszukano dokumenty, na których widniała data 27 maja 2009 r., które mogłyby stanowić załącznik do pisma z dnia 14 stycznia 2013 r. i stwierdzono, że w dniu 27 maja 2009 r. do Urzędu Skarbowego w W. wpłynęła - przesłana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. przy piśmie z dnia 20 maja 2009 r. - kserokopia aktu notarialnego z dnia 20 maja 2008 r. oraz notatki dotyczącej weryfikacji ceny zbycia prawa majątkowego dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych. W dniu 15 stycznia 2013 r. przyjęto do wysłania pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 14 stycznia 2013 r., którym organ ten przekazał Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w P. dokumenty dotyczące odpłatnego zbycia prawa do przedmiotowego lokalu. Jako załączniki wymienione zostały: uwierzytelnione oświadczenie o wydatkowaniu przychodu na własne cele mieszkaniowe z 27 maja 2009 r. oraz kserokopia aktu notarialnego z 20 maja 2008 r. W dniu 18 kwietnia 2013 r. do Urzędu Skarbowego w W. wpłynęło pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 11 kwietnia 2013 r., którym organ ten przekazał Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w W. dokumenty dotyczące J. i R. S. - celem ewentualnego wykorzystania w zakresie opodatkowania na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Jako załącznik do tego pisma wymieniono jedynie kserokopię aktu notarialnego z dnia 20 maja 2008 r., jednak do pisma faktycznie załączone zostało pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 14 stycznia 2013 r. wraz z załącznikami w postaci: uwierzytelnionej kserokopii pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 20 maja 2009 r., które wpłynęło do Urzędu Skarbowego w W. w dniu 27 maja 2009 r. oraz kserokopii aktu notarialnego z dnia 20 maja 2008 r. Fakt, że na załącznikach znajdują się oryginalne pieczęci: potwierdzenia za zgodność w dniu 14 stycznia 2013 r. przez pracownika Urzędu Skarbowego w W., wpływu w dniu 17 stycznia 2013 r. do Urzędu Skarbowego w P., wskazuje jednoznacznie, że dowody te stanowiły załączniki do pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 14 stycznia 2013 r., w którym jako jeden z załączników - w wyniku błędu przy komputerowej edycji tekstu - wskazano uwierzytelnione oświadczenie o wydatkowaniu przychodu na własne cele mieszkaniowe z dnia 27 maja 2009 r., zamiast uwierzytelnionej kserokopii pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. , które wpłynęło do Urzędu Skarbowego w W. w dniu 27 maja 2009 r. Zatem nie można mieć na względzie samej treści wskazanych przez stronę w oderwaniu od dowodów, które do nich faktycznie załączono. W aktach sprawy nie znajduje się żaden inny dokument, na którym widniałaby data 27 maja 2009 r. W ocenie organu odwoławczego, na rzekome posiadanie przez Urząd Skarbowy w W. oświadczenia podatników o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej nie wskazuje fakt, że - jak podnosi strona - w okresie od dnia 27 maja 2009 r. do dnia 14 stycznia 2013 r. organ ten posiadając akt notarialny dokumentujący czynność odpłatnego zbycia prawa do lokalu, nie podjął czynności mających na celu wyjaśnienie braku oświadczenia. Organ zauważył, ze brak jest jakiegokolwiek dowodu pozwalającego przyjąć, że kserokopia oświadczenia datowanego na dzień 26 kwietnia 2009 r., okazana przez stronę organowi w dniu 6 lutego 2013 r., a następnie załączonej do skierowanego do organu odwoławczego pisma z dnia 3 września 2014 r. - została wykonana z oryginału oświadczenia, a nie z dokumentu wytworzonego w późniejszym okresie na potrzeby prowadzonego postępowania. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej mimo błędów popełnionych w toku czynności sprawdzających prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. brak jest podstaw prawnych do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji tego organu z dnia 12 czerwca 2014 r. Nadto organ stwierdził , że skoro w aktach sprawy znajdowały się dokumenty z których wynikało, że na rzecz strony ustanowiono pierwotnie spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, a następnie spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, to kosztów nabycia przedmiotowego prawa należy zaliczyć wydatki, bez poniesienia których spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu nie byłoby możliwe. Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego organ odwoławczy ustalił, że koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego stanowią wydatki poniesione przez J. i R. S. na nabycie tego prawa w wysokości 82.444,97 zł. Uwzględniając fakt, że małżonkowie S. dokonali odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej, organ odwoławczy stwierdził, że przychód że podstawa opodatkowania dala każdego z nich wyniosła 92.278 zł, a podatek (wg stawki 19%) 17.533 zł. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku, R.S. wniósł o jej uchylenie w całości i uznanie, że w sprawie zachodzą okoliczności stanowiące podstawę do przyjęcia, że nabył prawo do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Skarżący zarzucił naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b, art. 19, art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21, art. 22 ust. 6c, ust. 6d i 6e i art. 30e u.p.d.o.f.; art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316), § 1 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 kwietnia 2008r. w sprawie przedłużenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych (Dz. U. Nr 59, poz. 361) oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu, organ podatkowy trafnie uznał, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy podatnik nie był uprawniony do skorzystania z ulgi meldunkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., ponieważ nie złożył oświadczenia o spełnieniu wymogów do zastosowania tej ulgi. Tym samym w sprawie organ prawidłowo zastosował przepisy tej ustawy obowiązujące na dzień 31 grudnia 2008 r. Sąd omówiwszy regulacje dotyczące prawa do skorzystania z "ulgi meldunkowej" oraz mając na uwadze zebrany w sprawie materiał dowodowy uznał, iż organy słusznie nie dały wiary twierdzeniom strony skarżącej, że przesyłka, nadana 28 kwietnia 2009 r. do Urzędu Skarbowego w W., oprócz zeznania PIT-37 wraz z załącznikiem PIT/O, dodatkowo zawierała oświadczenie podatnika, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. Organ nie odnotował bowiem wpływu takiego oświadczenia, zaś na potwierdzeniu nadania przesyłki, jak i na kopercie wyraźnie widnieje adnotacja o zawartości korespondencji - "PIT". Pracownik US potwierdził odbiór przesyłki bez dodatkowych załączników, oprócz druku PIT/O. Natomiast, skarżący nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów na potwierdzenie przyjętej przez siebie tezy, zaś okoliczności sprawy dowodzą, że przesyłka doręczona organowi w dniu 30 kwietnia 2009 r. nie zawierała żadnych innych pism, czy załączników.

Sąd wyjaśnił, iż powoływanie się przez stronę skarżącą na dowód stanowiący potwierdzenie nadania przesyłki poleconej nie mógł odnieść oczekiwanego przez nią skutku, gdyż strona w żaden sposób nie udowodniła zawartości przesyłki. Nie można było zatem zakładać, że organ podatkowy działający w określonych ramach organizacyjnych zgubił zawartości otrzymanej przesyłki pocztowej, której odbiór we właściwej formie potwierdził.

Sąd przytoczył art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. i za niezasługujący na uwzględnienie uznał zarzut naruszenia prawa materialnego. Organ zasadnie ocenił, że z uwagi na niezłożenie przez stronę oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia, nie może ona skorzystać z tzw. ulgi meldunkowej.

Za prawidłową uznał także Sąd dokonaną przez organ ocenę materiału dowodowego w tym przedłożoną w toku postępowania kserokopię oświadczenia datowanego na 26 kwietnia 2009 r., korespondencję pomiędzy Urzędami Skarbowymi w W. i P. Sąd wyjaśnił, że w postępowaniu dotyczącym ulg podatkowych podatnik winien dowodowo wykazać, a nie jedynie uprawdopodobnić, spełnienie warunków do skorzystania z ulgi. Zatem nie można przyjąć, że pismo to zostało sporządzone z oryginału oświadczenia, jak i że zostało wysłane wraz z zeznaniem podatkowym.

Sąd wskazał, iż skoro ustawa wprost stanowi, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. jest złożenie w terminie wymaganego prawem oświadczenia, należy przyjąć, że niezłożenie takiego oświadczenia wyłącza możliwość powstania uprawnienia podatnika do zwolnienia podatkowego i to niezależnie od przyczyn, z powodu których oświadczenie to nie zostało złożone.

Odnosząc się do oświadczenia z dnia 30 czerwca 2014 r. złożonego pod rygorem odpowiedzialności karnej, w którym podatnicy oświadczyli, że przesłali oświadczenie o którym mowa w art. 21 ust. 21 i 22 u.p.d.o.f. do organu w dniu 28 kwietnia 2009 r. stwierdzić należy, że nie może ono wywrzeć zamierzonego przez stronę skutku. Pomimo subiektywnej oceny strony, że dopełniła ona wszelkich wymogów związanych z ulgą meldunkową, oświadczenie to nie zostało poparte żadnymi dowodami, nadto dowodowo wykazano, że dokument ten nie został złożony, wobec czego należało uznać, że nie zostały spełnione przesłanki ustawowe do przyznania ulgi. W ocenie Sądu, pomimo błędów popełnionych w toku czynności sprawdzających, prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., które w istocie świadczyły o braku staranności osoby dokonującej tych czynności (powołanie niewłaściwego stanu prawnego w wezwaniu, błędnego przekazania dokumentów do US w P., nieprawidłowe opisanie jednego z załączników) - uchybienia te pozostawały bez wpływu na rezultat prowadzonego postępowania i nie miały wpływu na zgodność z prawem kwestionowanej decyzji. 2.1. Skarżący w skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając na podstawie: I. art. 174 pkt 2) p.p.s.a. zarzucił mu naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. : 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p., którym organy podatkowe są zobowiązane do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W niniejszej sprawie organy podatkowe nie dowiodły wiarygodności swojego zarzutu, że Strona nie sporządziła w dniu 26 kwietnia 2009 r. pisemnego oświadczenia o prawie do tzw. ulgi meldunkowej, nie dowiodły również, że Strona przed wysłaniem w dniu 28 kwietnia 2009 r. tego oświadczenia do Urzędu Skarbowego w W. nie sporządziła jego kserokopii dla własnych celów dowodowych; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p., którym organy podatkowe są zobowiązane do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W niniejszej sprawie organy podatkowe nie dały wiary (nie wskazując podstawy dla tego) dowodom przedstawionym przez stronę, że w dniu 28 kwietnia 2009 r. nadała ona przesyłkę poleconą do Urzędu Skarbowego w W. o określonej przez stronę zawartości. Organy stoją na stanowisku, że przesyłka trony zawierała tylko dwa z trzech dokumentów na jakie wskazuje strona, czyli formularz zeznania PIT-37 wraz z załącznikiem PIT/O, a nie zawierała oświadczenia strony o istnieniu prawa do ulgi meldunkowej i fakcie skorzystania z niego; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 3 O.p., którym organy podatkowe są zobowiązane fakty znane im z urzędu zakomunikować Stronie. Zebrany materiał dowodowy nie zawierał informacji o procedurach wprowadzonych przez te organy dla wykonywania obowiązku merytorycznego i fizycznego "sparowania" oświadczenia, które wpływało od podatnika, z odpowiednim aktem notarialnym, który wpływał do tego organu ale z innego źródła (np. od notariusza) i w innej dacie; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p., którym organy podatkowe są zobowiązane zebrać cały materiał dowodowy. Materiał dowodowy sprawy nie informował o faktycznych czynnościach jakie wykonywał organ podatkowy z oświadczeniem złożonym przez Stronę (30.04.2009 r.), i z aktem notarialnym, który wpłynął do organu podatkowego od innego nadawcy (US w P.) i w innej dacie (27. 05.2009 r.). Brak informacji o takich czynnościach dotyczy okresu od daty złożenia oświadczenia (wpływu do organu) do dnia 14 stycznia 2013 r.; 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p., którym organy podatkowe są zobowiązane wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W niniejszej sprawie materiał dowodowy był rozpatrywany przez organy podatkowe jednostronnie, z przyjętym z góry założeniem, że to tylko Strona-podatnik miała możliwość niedopełnić swojego prawa/obowiązku i go nie dopełniła. Organy podatkowe nie rozpatrywały przesłanki o możliwości popełnienia błędu na terenie urzędu. Strona nie miała możliwości ani uprawnień, aby taką przesłankę zweryfikować, bo procedury/czynności wewnętrzne organów są dla niej niedostępne; 6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p., bo materiał dowodowy przedstawiony Stronie do wypowiedzenia się nie był materiałem zebranym w sprawie. Z dokumentem (karta akt 122) Strona zapoznała się w przeddzień rozprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku; 7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 § 1 O.p., bo organy podatkowe przekroczyły granicę swobodnej oceny dowodów w sprawie, oceniając jako niewiarygodne wszystkie dowody i oświadczenia przedstawiane przez Stronę, nie przedstawiając jednocześnie żadnych dowodów na poprawność własnego postępowania na terenie samego organu z dokumentami składanymi przez podatników, a dotyczącymi ulg meldunkowych; 8. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p., bo organy podatkowe działały z naruszeniem prawa i w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych. Słuszności tych zarzutów dowodzą zarzuty zgromadzone we wcześniejszych pkt. 1-6, gdy Sąd nie stwierdził żadnego naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy; 9. art. 141 § 4 i art.153 p.p.s.a., bowiem skarżony wyrok Sądu nie zawierał zwięzłego, ale pełnego przedstawienia stanu sprawy, nie wymieniał wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, nie rozpoznał okoliczności spornych, odniósł się tylko do wybranych dowodów oraz nie zawierał wystarczająco dokładnego uzasadnienia podstawy prawnej dla przyjętego rozstrzygnięcia. Sąd nie rozpoznał przesłanek dowodzących, że to organ podatkowy zagubił na swoim terenie wysłane przez Stronę oświadczenie i z tego powodu pomijał te okoliczności sprawy, które dowodziły tego zagubienia na jego terenie, II. art. 174 pkt 1) p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. c) i art. 21 ust. 21 i 22 u.p.d.o.f., bowiem stan faktyczny sprawy przyjęty przez organy podatkowe i zaakceptowany przez Sąd nie był stanem faktycznym zgodnym ze stanem rzeczywistym, co sprzeciwiało się zastosowaniu w sprawie wymienionych przepisów prawa materialnego (u.p.d.o.f.). Przy tak sformułowanych zarzutach skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ramach podstawy kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie szeregu przepisów postępowania. Ponieważ zarzuty pozostają ze sobą w związku, Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do nich łącznie, w szczególności, iż istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy skarżący przedłożył w terminie określonym w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. oświadczenie konieczne do skorzystania z "ulgi meldunkowej" wskazanej w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. c u.p.d.o.f.

W ocenie skarżącego spełnił on wszystkie wymogi do skorzystania z przedmiotowej ulgi, gdyż oświadczenie o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. zostało przesłane do Urzędu Skarbowego w W. wraz z zeznaniem PIT-37 wraz z załącznikiem PIT/0, w piśmie nadanym 28 kwietnia 2009 r. Wskazać należy, iż argumentacja skargi kasacyjnej sprowadza się do próby udowodnia tezy, iż skarżący przesłał oświadczenie w ww. piśmie, które to oświadczenie zostało zgubione przez organ.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z powyższym stanowiskiem nie można się zgodzić.

Słusznie Sąd pierwszej instancji zauważył, iż w rozpoznawanej sprawie brak było dowodów na zawartość przesyłki i wysłanie w niej oświadczenia skarżącej. Wręcz przeciwnie, organy zebrały materiał dowodowy, który wskazuje, iż takie oświadczenie nie zostało złożone. Z akt sprawy nie wynika, że w przesyłce wysłanej przez stronę skarżącą znajdowało się oświadczenie. Organ podatkowy przeprowadził postępowanie mające na celu wyjaśnienie co było w przedmiotowej przesyłce. Postępowanie to przeprowadzono w związku z przedstawianym przez skarżącego oświadczeniem, iż oświadczenie zostało wysłane wraz z Pitem – 37 i załącznikiem. Pismo które było w przedmiotowej przesyłce zostało zaewidencjonowane w elektronicznym rejestrze korespondencji i dotyczyło PIT-37. Gdyby sporne oświadczenie zostało umieszczone w kopercie to dotarłoby do Urzędu Skarbowego wraz z innymi dokumentami nadanymi listem poleconym. Jak już wskazano organ nie odnotował natomiast wpływu w systemie informatycznym spornego oświadczenia. Nie ma powodu, aby przyjąć, że pracownicy Urzędu Skarbowego, nie kwestionując przesłania listu poleconego część jego zawartości rejestrują w odpowiednim systemie informatycznym i przekazują właściwej komórce merytorycznej, a część w sposób przypadkowy lub celowy gubią. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, to informacje wynikające z rejestru pism przesądzają o tym jakie dokumenty wpłynęły do organu, albowiem żadne okoliczności sprawy nie wskazują, że pracownik urzędu zgubił przesłane przez skarżącego oświadczenie. Za taką okoliczność nie można uznać błędnego określenia załącznika w piśmie organu datowanego na 14 stycznia 2013 r. Już sam fakt, iż wskazano tam oświadczenie 27 maja 2009 r., wskazuje, iż doszło do błędu przy redagowaniu pisma. Skarżący bowiem powoływał się na oświadczenie z 26 kwietnia 2009 r. Ponadto zgodzić należy się z Sądem pierwszej instancji, iż potwierdzenie nadania przesyłki poleconej stanowi jedynie dowód, że określony nadawca wysłał w określonym dniu przesyłkę do określonego adresata. Dokument ten nie potwierdza natomiast, jakie dokumenty czy pisma stanowiły zawartość przesyłki.

Powyższej oceny nie zmienia okoliczność złożenia przez skarżącego kserokopii oświadczenia datowanego na 26 kwietnia 2009 r. Brak jest bowiem jakichkolwiek dowodów, iż oświadczenie to zostało faktycznie sporządzone we wskazanym w nim terminie, oraz, że właśnie to oświadczenie zostało dołączone do przedmiotowego pisma, a nie zostało wytworzone na potrzeby niniejszego postępowania. Także oświadczenie z 30 czerwca 2014 r. nie ma wpływu na niniejsza sprawę.

Z tych też względów za nietrafne uznać należy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Wprowadzona w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej polega na tym, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa. Tym samym organ prowadzący postępowanie jest obowiązany zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności istotnych na podstawie mających w sprawie zastosowanie przepisów, z punktu widzenia konsekwencji podatkowoprawnych dla strony postępowania. Powinność tę organy zrealizowały dokonując ustaleń w zakresie wystąpienia po stronie podatnika przesłanek do zastosowania ulgi podatkowej. Wskazać przy tym należy, że to podatnik ma uprawnienie do skorzystania z ulgi podatkowej i dlatego to na nim spoczywa ciężar dowodu, obowiązek wykazania, że spełnia wszystkie warunki przewidziane przez ustawodawcę do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. W rozstrzyganej sprawie Sąd pierwszej instancji trafnie ocenił, że skarżący nie wykazał, że złożył oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego.

Za bezpodstawne w związku z powyższym uznać należy zarzuty naruszenia art. 121, 122, 187 § 1 i art. 191 O.p. Analiza sprawy wykazała, iż w toku postępowania podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, organy ustosunkowały się także w sposób jednoznaczny do twierdzeń strony w zakresie realizacji przesłanek do zastosowania spornego zwolnienia podatkowego. W takiej sytuacji nie można zarzucić organowi braku staranności w materii dowodowej, że nie powzięto wszelkich niezbędnych środków, aby dostatecznie wyjaśnić wszelkie wątpliwości mające znaczenie dla sprawy.

Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 187 § 3 O.p. poprzez niedoinformowanie skarżąceego o procedurach obowiązujących w organach. Przepis art. 187 § 3 O.p. stanowi, że fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Wskazany w tym przepisie obowiązek rozciąga się na wszystkie okoliczności o których organ podatkowy posiada informację. Przepis ten ma bowiem stanowić gwarancję dla strony postępowania, że będzie ona informowana o wszystkich faktach, które znane są na pewnym etapie wyłącznie organowi podatkowemu, a które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Obowiązek organu nie rozciąga się więc na komunikowanie stronie o wewnętrznych procedurach organu. Żaden przepis bowiem nie zobowiązuje organu o informowaniu jak przebiega proces rejestracji pism i ich obiegu wewnątrz organu.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Omawiany przepis zawiera regulację wskazującą elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Są nimi: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy; zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie; a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić zatem przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, a w szczególności jeżeli nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego, jako podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W kontekście powyższego należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji w żaden sposób nie naruszył tego przepisu, bowiem uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie konieczne elementy umożliwiające kontrolę kasacyjną. Wobec niepodważenia ustaleń stanu faktycznego, należy przyjąć, że wszelkie okoliczności faktyczne zostały ustalone w sposób prawidłowy i wyczerpujący. Fakt, iż skarżący nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu, nie świadczy o naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Reasumując Sąd pierwszej instancji prawidłowo zastosował ten przepis, z tego względu zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie.

W związku z niepodważeniem ustaleń stanu faktycznego za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. c) i art. 21 ust. 21 i 22 u.p.d.o.f. Należy przy tym podkreślić, że przewidziany w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. termin do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia od podatku jest terminem prawa materialnego, niepodlegającym przedłużeniu ani przywróceniu przez organ podatkowy. Uchybienie temu terminowi wyklucza możliwość powstania uprawnienia do zwolnienia z opodatkowania. Tak więc niezłożenie takiego oświadczenia w ustawowym terminie wyłącza możliwość skorzystania przez podatnika z analizowanej ulgi podatkowej i to niezależnie od przyczyn, z powodu których oświadczenie to nie zostało złożone. 3.2 Biorąc pod uwagę powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).