Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 477/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 11, art. 245 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Włodzimierz Gurba, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1076/16 w sprawie ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji.

1.1. Wyrokiem z 6 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1076/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. P. (dalej skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 28 czerwca 2016 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r.

2. Przedstawiony przez Sąd I instancji przebieg postępowania podatkowego.

2.1. Decyzją z 3 kwietnia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. (dalej organ pierwszej instancji) rozliczył zobowiązanie skarżącego w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2008 r. w sposób odmienny od zadeklarowanego. Z przyjętych ustaleń wynikało, że skarżący odliczył za wskazane okresy podatek naliczony z 53 faktur VAT wystawionych przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe E. Sp. z o.o. w W., które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji zakupu. W związku z tymi ustaleniami organ pierwszej instancji przyjął, że na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z zm.; dalej ustawa o VAT) skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur VAT.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w G. (dalej także organ drugiej instancji, organ odwoławczy), po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez skarżącego, decyzją z 30 września 2013 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wyrokiem z 4 lutego 2014r., sygn. akt I SA/Gd 1606/13, oddalił skargę skarżącego wniesioną na decyzję organu drugiej instancji.

2.4. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 8 października 2015 r., sygn. akt I FSK 724/14 oddalił skargę kasacyjną skarżącego.

2.5. Skarżący, pismem z 11 stycznia 2016 r. wniósł o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną organu drugiej instancji. Jako podstawę wznowienia wskazał wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 października 2015 r., sygn. C-277/14.

2.6. Dyrektor Izby Skarbowej w G., postanowieniem z 2 marca 2016 r. wznowił postępowanie. Następnie, decyzją z 8 kwietnia 2016 r. odmówił uchylenia decyzji z 30 września 2013 r. stwierdzając, że w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. Z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa).

2.7. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w G., działając jako organ odwoławczy, decyzją z 28 czerwca 2016 r. utrzymał w mocy decyzję z 8 kwietnia 2016 r.

W uzasadnieniu wskazał, że powołany przez skarżącego wyrok w sprawie C-277/14 stanowi kontynuację stanowisk zaprezentowanych we wcześniejszych wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach C-354/03, C-355/03 i C-484/03, C-439/04 i C-440/04 z 6 lipca 2006 r. oraz C-80/11 i C-142/11 dotyczących należytej staranności podatnika. Tym samym stanowisko skarżącego, że reprezentowany wyrok ma charakter przełomowy i precedensowy było nieuzasadnione.

Organ odwoławczy podkreślił, że organy podatkowe odmawiając skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT wystawionych przez PHU E. Sp. z o.o., przeanalizowały i wskazały na okoliczności stanu faktycznego, które pozwalały stwierdzić, że miał świadomość, że uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia przestępstwa. Powyższe okoliczności oraz treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, na który powoływał się skarżący pozwalały na stwierdzenie, że decyzja wymiarowa uwzględniała okoliczności odnoszące się do konieczności badania kwestii świadomości podatnika co do tego, czy transakcja stanowi nadużycie.

Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że powołany we wniosku o wznowienie postępowania wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnosi się do innego stanu faktycznego niż ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie. W sprawie, w której zadano pytanie prejudycjalne, wystawcą faktury był podmiot nieistniejący. Natomiast w sprawie wymiarowej skarżący organy obu instancji nie kwestionowały istnienia Spółki E., ale stwierdziły, że skarżący odliczył podatek naliczony wynikający z faktur dotyczących czynności, które nie zostały dokonane. Organy podatkowe przeanalizowały i wskazały przy tym na okoliczności faktyczne, które pozwalały stwierdzić, że skarżący wiedział, że uczestniczy w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. Tym sam, wbrew twierdzeniu strony, postępowanie w ramach którego wydano powołany we wniosku o wznowienie postępowania wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz postępowanie, które stało się podstawą niniejszego wniosku nie dotyczyły "tożsamych zagadnień prawnych".

3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

3.1. Skarżący w wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skardze zarzucił naruszenie art. 240 § 1 pkt 11 w związku z art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na ich niezastosowanie i nieorzeczenie co do istoty sprawy w tym zakresie.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

4. Wyrok Sądu I instancji.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalając skargę podzielił pogląd wyrażony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że nie zachodzi określona w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej przesłanka wznowienia postępowania. Podkreślił, że wskazany we wniosku wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 października 2015 r. (sygn. akt C-277/14) stanowił kontynuację orzecznictwa znanego i uwzględnianego przez organ wydający decyzję wymiarową i nie mógł być uznany za mający wpływ na treść wydanej decyzji.

Sąd I instancji podzielił pogląd, że wydanie kolejnego wyroku odpowiadającego linii orzeczniczej Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie może stanowić podstawy do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Zwrócił uwagę na to, że orzeczenie, które nie odbiega od treści orzeczeń znanych organowi wydającemu decyzję wymiarową nie może być uznane za mające wpływ na treść wydanej decyzji, gdyż wobec powielenia wskazań co do kryteriów oceny dopuszczalności stosowania prawa krajowego nie wyznacza nowego pola ustaleń mogących w inny sposób ukształtować treść rozstrzygnięcia wymiarowego.

4.2. Sąd I instancji podkreślił, że porównanie zakresu oceny dokonanej w granicach wskazanych jako niezbędne w orzecznictwie powołanym w uzasadnieniu decyzji wymiarowej z kryteriami określonymi w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 października 2015 r., sygn. akt C-277/14 stanowiącym wskazaną przez skarżącego podstawę wznowienia zostało poprawnie przeprowadzone w sprawie rozpoznawanej. W zaskarżonej decyzji prawidłowo wskazano, że zgodnie z tym wyrokiem wykazanie, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT, stanowi podstawę zastosowania przepisów krajowych odmawiających podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT należnego lub zapłaconego od dostarczanych mu towarów.

4.3. Sąd I instancji przyjął, że uprawniona była konstatacja organu odwoławczego, że wymóg zachowania przez skarżącego ostrożności, formułowany w dotychczas znanych orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, nie był związany z koniecznością podejmowania aktywności innej niż typowa dla działań przedsiębiorcy. Tym samym odniesienie w uzasadnieniu wyroku z 22 października 2015 r. do braku podstaw obciążania podatnika "dodatkowymi nadzwyczajnymi aktywnościami" potwierdza zasadność obciążenia skarżącego zwyczajowo przyjętymi aktywnościami w celu uzyskania wiedzy na temat transakcji, w której bierze udział.

5. Skarga kasacyjna.

5.1. Od powyższego wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej "ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") naruszenie przepisów postępowania, tj.:

5.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 240 § 1 pkt 11 i art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przez nie uchylenie decyzji organu drugiej instancji z 28 czerwca 2016 r., mimo istnienia w niniejszej sprawie przesłanki wznowienia postępowania, o której stanowi art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, tj. istotnego wpływu na treść wydanej decyzji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 października 2015 r., sygn. akt C-277/14;

5.2.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 240 § 1 pkt 11 i art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przez brak stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego i w konsekwencji nie uchylenie decyzji organu drugiej instancji z 28 czerwca 2016 r., mimo istnienia w niniejszej sprawie przesłanki wznowienia postępowania, o której stanowi art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, tj. istotnego wpływu na treść wydanej decyzji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 października 2015 r., sygn. akt C-277/14.

5.4. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna, podobnie jak w równolegle rozpoznanej sprawie (sygn. akt I FSK 476/17) dotyczącej wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w G. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r., nie zasługuje na uwzględnienie.

6.2. Nie były uzasadnione podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Sąd I instancji prawidłowo bowiem przyjął, że wydanie przez Trybunał Sprawiedliwości wyroku z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 nie stanowiło przesłanki wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w G. z 30 września 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2008 r., gdyż wyrok ten nie miał wpływu na wynik sprawy.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że wpływ orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej na decyzję podatkową w rozumieniu wskazanym w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej.

W wyroku z 25 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 513/17 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOS), podkreślono, że w przepisie tym chodzi o taką sytuację, w której decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, przy ich wykładni, której wadliwość wykazał Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna. Wadliwość ta ma być przy tym tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia.

6.3. Odnotować należy, że uzasadnienie przesłanki wznowieniowej, która mogłaby być przyczyną uchylenia decyzji ostatecznej wymaga wykazania, że orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazuje na odmienną wykładnię przepisów zastosowanych w sprawie, niż przyjął to organ orzekający i że ma to wpływ na wynik sprawy.

Tymczasem, z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 30 września 2013 r., której dotyczył wniosek o wznowienie postępowania wynikało ustalenie, że "(...) skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez E. sp. z o.o., gdyż dokumentowały one czynności niewykonane". Wskazano przy tym na to, że poczynione w sprawie ustalenia pozwalają na stwierdzenie, że "(...) skarżący miał świadomość uczestnictwa w procederze wprowadzenia do obrotu fikcyjnych faktur VAT".

Z kolei w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 października 2015 r., sygn. akt I FSK 724/14, którym oddalono skargę kasacyjną skarżącego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 4 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1606/13 oddalającego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 30 września 2013 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r., zwrócono uwagę na to, że E. sp. o.o. zobowiązana była do zapłaty podatku wykazanych na fakturach niedokumentujących sprzedaży towaru na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i że ostatecznie przesądzono, że skarżący nie posiadał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tak wystawionych faktur, które nie dokumentowały sprzedaży (pkt 5.7. uzasadnienia wyroku).

6.4. Przypomnieć należy, że w wyroku z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że "Przepisy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 2002/38/WE z dnia 7 maja 2002 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego".

Stanowisko zajęte przez Trybunał w akapitach nr 45 oraz 47-52 omawianego wyroku, dotyczące istoty problemu, było już wcześniej prezentowane w orzeczeniach Trybunału, które zostały zresztą wprost w treści tegoż wyroku wymienione.

Wyrok z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 był kontynuacją wytyczonej wcześniej linii orzeczniczej. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie przypominał, że zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu. Podkreślał, że zarówno na gruncie VI dyrektywy, jak i obecnie obowiązującej dyrektywy 2006/112/WE, zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień. W takiej sytuacji kwestia świadomości, czy też braku świadomości co do tego, że transakcje te stanowią nadużycie, nie ma żadnego znaczenia (zob. wyroki z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-225/02, Zb.Orz.s. I-1609, pkt 68, 71; z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04; z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/1).

6.5. Na tle ustaleń, które były podstawą wydania decyzji, której dotyczył wniosek o wznowienie postępowania nie można w realiach rozpoznawanej sprawy twierdzić, że powołany we wniosku wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 miał wpływ na powyższą decyzję w stopniu wymaganym przez art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej.

W decyzji tej ustalono bowiem – jak już to zostało powiedziane – że skarżący wiedział (miał świadomość), że "rzeczone dostawy wiązały się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej". Ponieważ w sprawie, której przedmiotem była ocena zgodności z prawem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 30 września 2013 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r., sąd administracyjny ocenił powyższe ustalenie, to tym samym zastosowano się do wskazań płynących z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Reasumując; skoro uprzednio zostało wykazane, że skarżący wiedział "iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej" i zbadał to do sąd, to o wpływie wyroku z 22 października 2015 r., sygn. akt C-277/14 "na wynik sprawy" zakończonej objętej wnioskiem o wznowienie postępowania decyzji ostatecznej z 30 września 2013 r. nie mogło być mowy.

6.6. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną zgodnie z art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z § 14 ust. 1 pkt. 1 lit. c oraz § 14 ust. 1 lit. a Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).