Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 13/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2019-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 602  ceny
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 37h ust. 1 i 2, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 641
law: Ustawa dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz,, sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 lutego 2019 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie opłaty paliwowej z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju napędowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., decyzją z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...], określił A. M. (dalej jako Skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za listopad 2016 r. w kwocie 36.315 zł, a następnie decyzją z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...] określił wysokość opłaty paliwowej za ten sam miesiąc w kwocie 8.933 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego 31.012 litrów oleju napędowego. Obie decyzje zostały wydane po ponownym rozpatrzeniu sprawy na skutek wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w sprawach I SA/Bk 1126/17 i I SA/BK 1219/17.

Rozpatrując odwołanie Skarżącej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, decyzją z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...], utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji określające wysokość opłaty paliwowej.

Organ odwoławczy wskazał, że w dniu [...] listopada 2016 r. w miejscowości B. przeprowadzono kontrolę środka transportu należącego do firmy przewozowej Skarżącej - F.H.P. M. z siedzibą w W.. Z dokumentu przewozowego CMR z dnia [...] listopada 2016 r. wynikało, że w cysternie przewożony był olej techniczny o nazwie handlowej "Technical lubricant Ol". Według tego dokumentu: nadawcą towaru była estońska firma O.; odbiorcą towaru - niemiecka firma Z. GmbH.; miejscem przeznaczenia, B. w Niemczech; miejscem załadunku R. na Łotwie, a przewoźnikiem towaru - firma Skarżącej.

Próbkę przewożonego paliwa zbadał Wydział Laboratorium Celne Terminal S. w K. Izby Celnej w B. i sporządził [...] listopada 2016 r. sprawozdanie z tego badania.

Organ stwierdził, że przeprowadZ. postępowanie doprowadziło do ustalenia, że w kontrolowanych cysternach przemieszczany był olej napędowy

o kodzie CN 2710 19 43. Jednocześnie ustalono, że przemieszczanie niniejszego wyrobu akcyzowego odbyło się poza Systemem Przemieszczania oraz Nadzoru Wyrobów Akcyzowych EMCS PL. W związku z tym transport 31.012 litrów oleju napędowego, którego nadawcą była estońska firma O., nie został objęty procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Dalej organ przypomniał, że sprawa podlegała już kontroli sądowo-administracyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 14 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 1219/17, uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2017 r. i poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] kwietnia 2017 r. wskazując, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ powinien zbadać kwestię, czy działalność Skarżącej polegała wyłącznie na dokonywaniu transportu towaru oraz nakazał szczegółowe zbadanie, czy wskazany w CMR odbiorca towaru był w rzeczywistości docelowym odbiorcą tego towaru.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, z zebranego materiału dowodowego wynika, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło wewnątrzwspólnotowe nabycie 31.012 litrów oleju napędowego, który został przemieszczony na terytorium kraju z Łotwy poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Jednocześnie zebrany

w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że w przypadkach transportu paliw czy olejów technicznych z Łotwy do Niemiec, do wskazanego w dokumencie CMR miejsca rozładunku towar nie docierał. Firma niemiecka, wskazana w CMR jako

odbiorca końcowy towaru, nie była firmą wiarygodną a kontrakt zawarty między tą firma a firmą O. z Estonii fikcyjny, chociażby z uwagi na fakt, iż prezesem firmy w trakcie zdarzenia i podpisania kontraktu był tzw. "słup" – A. G. Nadawca towaru widniejący w CMR - jednoosobowa firma estońska O. nie posiadała wydanych pozwoleń niezbędnych do prowadzenia działalności w dziedzinie obrotu paliwami ciekłymi. Członek zarządu firmy O. - E. M. nie był w stanie przedstawić żadnych dokumentów na potwierdzenie wielu transakcji z firmą Z. GmbH, które rzekomo miały miejsce w drugiej połowie 2016 r. Proces załadunku oleju napędowego w okolicznościach opisanych przez świadka zdarzenia - kierowcę cysterny Ł. G. (przepompowanie paliwa z cysterny do cysterny w porze nocnej, na placu bez wskazanego adresu) - nie świadczy o legalności paliwa i transakcji. Również raport wygenerowany z systemu VIES dla nr VAT kontrahenta estońskiego O. w celu ustalenia usług wykonywanych i zadeklarowanych w VAT UE przez polskie podmioty nie zwrócił żadnych danych o zdarzeniach w nim zarejestrowanych. Lista operacji bankowych firmy Skarżącej nie zawiera żadnych operacji finansowych pomiędzy firmami O. z Estonii, Z. GmbH z B. i M. z W.

Organ zwrócił uwagę, że decyzją z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w S. określił Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za listopad 2016 r. tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego 31.021 litrów oleju napędowego. Ostateczną decyzją z dnia [...] listopada 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej jest zatem konsekwencją istnienia obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych. Dlatego też organ odwoławczy za bezzasadne uznał zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez dokonanie nieprawidłowych ustaleń faktycznych sprowadzających się do kwestii zasadności określenia zobowiązania w podatku akcyzowym. Ustalenia te były zasadniczo podstawą stwierdzenia obowiązku podatkowego w postępowaniu w przedmiocie podatku akcyzowego, a w konsekwencji – na podstawie art. 37h, art. 37j ust. 1 pkt4, art. 37k ust. 1, art. 37l ust. 1, art. 37m ust. 4, art. 37n, art. 37o ust. 1 pkt 1 oraz art. 37q ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r. poz. 641 ze zm.) - również obowiązku zapłaty opłaty paliwowej. Skoro organ podatkowy ustalił decyzją zaistnienie czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym wobec konkretnego podatnika, należy uznać, że nastąpiło wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych przez podatnika podatku akcyzowego, co podlega obowiązkowi zapłaty opłaty paliwowej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej za bezpodstawny uznał zarzut naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. – dalej: "o.p."). Wskazał, że Pani R. J. brała udział w fazie decyzyjnej przy wydaniu decyzji po raz pierwszy jako pracownik organu I instancji jak również po jej uchyleniu i przekazaniu sprawy do jej ponownego rozpoznania. Argument, że zachodzi podstawa do jej wyłączenia jest zatem bezpodstawny.

Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się Skarżąca. Działający w jej imieniu pełnomocnik, zaskarżając decyzję w całości, podniósł zarzuty naruszenia:

1) art. 130 § 1 pkt. 6 o.p. polegający na udziale w niniejszym postępowaniu pracownika Urzędu Skarbowego w S. - Pani R. J., która to pomimo tego, że brała już udział w fazie decyzyjnej przy wydaniu poprzedniej decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2017 r., następnie uchylonej wyrokiem WSA w Białymstoku z dnia 28 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 1219/17, zaś po ponownym wszczęciu postępowania, nadal uczestniczyła w jego prowadzeniu oraz wykonywała szereg czynności przy wydaniu decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] lipca 2018 r. - co w konsekwencji spowodowało uzasadnione wątpliwości, co do bezstronności tego pracownika – który prowadził dotychczasowo postępowanie zakońcZ. decyzją ("brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji"), która została uchylona przez WSA w Białymstoku, aby następnie tenże pracownik ponownie uczestniczył w prowadzeniu przedmiotowego postępowania - podczas gdy faktycznie powyższa okoliczność (wydanie uprzednio zaskarżonej decyzji) powinna powodować wyłączenie z urzędu takiego pracownika od udziału w niniejszym postępowaniu lub też powinno skutkować wyłączeniem Pani R. J. od udziału w postępowaniu w I-instancji;

2) art. 130 § 1 pkt 6 o.p. w zw. z art. 235 o.p. polegający na udziale

w niniejszym postępowaniu w Il-instancji pracownika Izby Administracji Skarbowej

w B. - Pani K. L., która to pomimo tego, że już brała udział przy wydawaniu decyzji w Il-instancji przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2017 r., następnie uchylonej wyrokiem WSA w Białymstoku z dnia 12 grudnia 2017 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 1219/17, zaś po złożeniu przez Stronę odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] lipca 2018 r., uczestniczyła przy rozpoznaniu tegoż odwołania oraz przy wydaniu decyzji w Il-instancji przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (co wynika z systemu ePUAP) - co w konsekwencji spowodowało uzasadnione wątpliwości, co do bezstronności tego pracownika - który prowadził dotychczasowo postępowanie zakońcZ. decyzją ("brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji"), która została uchylona przez WSA w Białymstoku, aby następnie tenże pracownik ponownie uczestniczył w prowadzeniu przedmiotowego postępowania w Il-instancji - podczas gdy faktycznie powyższa okoliczność (wydanie uprzednio zaskarżonej decyzji) powinna powodować wyłączenie z urzędu takiego pracownika od udziału w niniejszym postępowaniu lub też powinna skutkować wyłączeniem Pani K. L. od udziału w postępowaniu w Il-instancji;

3) art. 37h ust. 1 i 2 w zw. z art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy

z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, przez: (a) dokonanie błędnej wykładni polegającej na uznaniu, iż przewoźnik paliwa, który nie ma rzeczywistej oraz realnej możliwości weryfikacji tego, jaki towar transportuje, a jednocześnie opiera się wyłącznie na dokumentach dostarczonych przez nadawcę (tj. dokumentu CMR oraz świadectwa jakości, z którego wynika, iż przewożony towar to olej smarowy o nazwie handlowej Technical Lubricant Ol) miałby równocześnie dokonywać weryfikacji przewożonego przez siebie towaru, jak również jego obowiązkiem jest weryfikacja jego kontrahenta (odbiorcy), jak również poprzednich etapów obrotu paliwem - podczas gdy w rzeczywistości przewoźnik dysponuje jedynie dokumentacją potwierdzającą, iż przedmiotowy towar nie jest przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym oraz opłatą paliwową; (b) dokonanie błędnej wykładni polegającej na przyjęciu, iż automatycznie obciąża się obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego, a tym samym obowiązkiem zapłaty opłaty paliwowej przewoźnika towaru, który to towar dopiero po specjalistycznych badaniach okazuje się odmienny od zadeklarowanego w dokumentach (tj. w dokumencie przewozowym CMR i świadectwie jakości przewożonego oleju smarowego), a w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, iż obowiązkiem przewoźnika jest również dokonanie badania, czy przewożony towar (w rozpatrywanej sprawie olej) jest olejem smarowym, czy olejem napędowym.

Wskazując na powyższe autor skargi wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowią przepisy ustawy

z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym (dalej w skrócie: "u.a.p."). Stosownie do art. 37h ust. 1 u.a.p., opłacie paliwowej podlega wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych. Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz (art. 37h ust. 2 u.a.p.). W myśl art. 37j ust. 1 pkt 4 u.a.p. obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych, o których mowa w art. 37h, ciąży na innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy (art. 37l ust. 1 u.a.p.). W myśl natomiast art. 37k ust. 1 u.a.p. obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h.

Z powyższych regulacji wynika, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej jest konsekwencją istnienia obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych. Ustalenia faktyczne w sprawie opłaty paliwowej mogły być zatem dokonane w oparciu o ustalenia faktyczne poczynione przez organ w sprawie podatku akcyzowego.

Z zaskarżonej decyzji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...] określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za listopad 2016 r. Następnie decyzją z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] organ drugiej instancji utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie wydane w sprawie podatku akcyzowego.

W konsekwencji przyjąć należy, iż wszystkie istotne okoliczności faktyczne niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy zostały dostatecznie wyjaśnione

w postępowaniu akcyzowym. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej za listopad 2016 r. wynika z tytułu istnienia obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego, który ustalono w ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej

w B. z dnia [...] listopada 2018 r. Dodać przy tym trzeba, że wyrokiem z dnia 20 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Bk 12/19, WSA w Białymstoku oddalił skargę na ww. decyzję wydaną w przedmiocie podatku akcyzowego za listopad 2016 r.

Podzielając ocenę postępowania dowodowego w sprawie akcyzowej zawartą w ww. wyroku skład orzekający w niniejszej sprawie zauważa, że jak wynika z akt sprawy, co nie było kwestionowane przez Skarżącą, w dniu [...] listopada 2016 r.

w miejscowości B. funkcjonariusze celni Urzędu Celnego w S. przeprowadzili kontrolę należącego do Skarżącej zestawu pojazdów. Z okazanych

w trakcie kontroli dokumentów (CMR i certyfikat jakości) wynikało, iż wskazaną cysterną z Łotwy do Niemiec miał być przewożony olej techniczny o nazwie handlowej "Technical lubricant Ol" w ilości 31.012 litrów. Próby oleju pobrane

z cysterny zostały poddane badaniom laboratoryjnym przez Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w B. Ze sprawozdań z badań z dnia [...] listopada 2016 r. wynika, że w kontrolowanej cysternie przemieszczany był olej napędowy o kodzie CN 2710 19 43. Jednocześnie ustalono, że przemieszczanie niniejszego wyrobu akcyzowego odbyło się poza obowiązkowym Systemem Przemieszczania oraz Nadzoru Wyrobów Akcyzowych EMCS PL. W związku z powyższym organ stwierdził, że przedmiotowy transport nie został objęty procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

W trakcie postępowania organy dokonały weryfikacji, zarówno niemieckiego jak i estońskiego kontrahenta Skarżącej. W jego wyniku, na podstawie pism niemieckich i łotewskich organów, jak też zeznań świadków ustalono, że niemiecka firma Z. GmbH z B., widniejąca na dokumencie przewozowym CMR jako odbiorca towaru, nie utrzymywała kontraktów handlowych z firmą estońską – O. z T. Z treści pisma Głównego Urzędu Celnego w Poczdamie z dnia 17 lutego 2017 r. wynika, na podstawie wyjaśnień prokurenta tejże firmy p. J. T., że firma ta nie miała kontaktów handlowych z O., ani też nie miały miejsca dostawy towarów z tej firmy. Z kolei z pisma Urzędu Podatkowo - Celnego z T. wynika, że zgodnie z rejestrem przedsiębiorców, firma O. zajmuje się hurtową sprzedażą niewyspecjalizowaną. Firma estońska nie ma jakichkolwiek pozwoleń niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwami. Urząd estoński skontaktował się z telefonicznie z p. E. M. – obywatelem Łotwy, będącym wspólnikiem firmy O., który wyjaśnił, że w związku z konfiskatą towaru w postaci oleju na granicy polsko-litewskiej, nie nastąpiła płatność za towar tak od sprzedawcy - firmy B. Sp. z o. o. firmie O., jak również przez firmę O. - kupującemu towar - firmie Z. GmbH. Ze złożonych deklaracji podatkowych i wewnątrzwspólnotowych wynika, że firma O. nie zgłosiła wymienionych transakcji w swoich deklaracjach podatkowych i wewnątrzwspólnotowych.

Z zeznań przesłuchanych w charakterze świadków kierowców jeżdżących pojazdami należącymi do firmy Skarżącej wynika, że paliwa i oleje przywożone

z Łotwy nie docierały do Niemiec. Firma Skarżącej wielokrotnie dokonywała przywozu oleju technicznego nabywanego na Łotwie, który wbrew treści dokumentów przewozowych CMR nie trafiał do Niemiec, lecz na bazę firmy

w W. Takich transportów, jak wynika z zeznań kierowców Skarżącej,

w okresie lata i jesieni 2016 r. było co najmniej kilkadziesiąt. Organ trafnie zwraca uwagę m.in. na zeznania Ł. G. i słusznie ocenia, że proces załadunku oleju napędowego w okolicznościach takich jak wskazane przez tego kierowcę, tj. przepompowanie paliwa z cysterny do cysterny w porze nocnej, na placu bez wskazanego adresu, nie świadczy o legalności paliwa i transakcji.

Ponadto trzeba podkreślić, że raport wygenerowany z systemu VIES dla nr VAT estońskiego kontrahenta w celu ustalenia usług wykonywanych

i zadeklarowanych w VAT UE przez polskie podmioty nie zwrócił żadnych danych

o zdarzeniach w nim zarejestrowanych. Lista operacji bankowych firmy Skarżącej nie zawiera żadnych operacji finansowych pomiędzy firmami O., Z. GmbH i M. z W.

Dlatego też za niewiarygodne należało uznać twierdzenie Skarżącej, że

w dniu [...] listopada 2016 r. wykonywała jedynie usługę transportową, polegającą na przewiezieniu oleju z Łotwy do Niemiec, a nie wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru.

W ramach postępowania dotyczącego określenia zobowiązania w podatku akcyzowym w sposób nie budzący wątpliwości ustalono, że doszło do nabycia wewnątrzwspólnotowego - nastąpiło przemieszczenie wyrobów akcyzowych

z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy

o podatku akcyzowym. Tym samym, stosownie do art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy

o podatku akcyzowym, podatnikiem podatku akcyzowego będzie osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej nabywająca lub posiadająca wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Na gruncie art. 13 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 i 2 ww. ustawy podatkowej, dla uznania danego podmiotu za podatnika podatku akcyzowego przesądzające jest faktyczne dokonanie przez niego konkretnych czynności, bądź zaistnienie względem niego konkretnych stanów faktycznych określonych w ustawie, niezależnie od tego czyją własnością jest wyrób akcyzowy będący ich przedmiotem. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W wyroku z dnia 27 lipca 2010 r. sygn. akt I GSK 999/09 NSA stwierdził, że na gruncie ustawy o podatku akcyzowym - w świetle literalnego brzmienia art. 2 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym - przyjmuje się, że nabyciem wewnątrzwspólnotowym jest każde fizyczne przemieszczenie wyrobu z innego państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej do kraju, czyli sama czynność faktyczna, nawet jeżeli

w ogóle nie wystąpiła transakcja w rozumieniu ekonomicznym.

Tym samym, okolicznością istotną dla rozstrzygnięcia, czy miała miejsce czynność opodatkowana podatkiem akcyzowym, było tylko to czy wyrób został przemieszczony z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

W przypadku przemieszczenia wyrobów akcyzowych pomiędzy państwami członkowskimi ustawodawca nie wskazuje na żadne wyjątki lub wyłączenia czynności przemieszczenia wyrobów akcyzowych pomiędzy państwami członkowskimi z zakresu transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia lub dostawy. Konsekwentnie, każde przemieszczenie wyrobów akcyzowych z jednego państw, członkowskiego do innego państwa członkowskiego przez podatnika w ramach prowadZ.j działalności będzie stanowić czynność opodatkowaną podatkiem akcyzowym - odpowiednio jak dostawa lub nabycie wewnątrzwspólnotowe. Skarżąca niewątpliwie takiego przemieszczenia dokonała, a postępowanie podatkowe prowadZ. w przedmiotowej sprawie nie doprowadziło do ustalenia, że na wcześniejszym etapie obrotu podatek akcyzowy został zapłacony (z okazanych

w trakcie kontroli dokumentów wynikało, że cysterną miał być przewożony olej techniczny).

Wobec powyższego Sąd stwierdza, że organy prawidłowo przyjęły,

że Skarżąca jest w zaistniałym stanie faktycznym podatnikiem podatku akcyzowego, co następnie znalazło przełożenie na rozstrzygnięcie w zakresie określenia wysokości opłaty paliwowej. Nie mogły zatem znaleźć uzasadnionych podstaw zarzuty naruszenia art. 37h ust. 1 i 2 w zw. z art. 37j ust. 1 pkt 4 u.a.p. w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 130 § 1 ust. 6 o.p. w zakresie konieczności wyłączenia od załatwienia przedmiotowej sprawy pracowników organu

I instancji - p. R. J. oraz organu II instancji – p. K. L., Sąd zauważa, że zgodnie z tym przepisem, wymienieni w nim pracownicy (funkcjonariusze) podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Z przepisu tego wynika, że obowiązek wyłączenia pracowników organu, dotyczy wyłącznie orzekania w postępowaniu instancyjnym, a zatem w relacji organ pierwszej instancji - organ odwoławczy bądź też w relacji postępowanie zwykłe - postępowanie nadzwyczajne. Jedynie w ramach tych dwóch powiązań możemy mieć do czynienia z udziałem pracowników "w wydawaniu zaskarżonej decyzji". Powyższy pogląd stanowi zasadniczo jednolitą linię orzeczniczą (np. wyroki: z dnia 27 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1133/14; z dnia 2 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 1569/14; z dnia 31 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 1965/14; z dnia 23 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2078/14; z 4 lipca 2017 r., II FSK 506/17).

W przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z opisaną w art. 130 § 1 pkt 6 o.p. sytuacją, bowiem w sprawie w ogóle nie może być mowy o istnieniu zaskarżonej decyzji w znaczeniu ujętym w tym przepisie. Zarówno p. R. J. – pracownik organu I instancji jak i p. K. L. pracownik organu II instancji – brały udział w rozpatrywaniu sprawy po raz pierwszy, w danym toku instancji, w wyniku uchylenia wcześniejszych decyzji na mocy wyroku WSA w Białymstoku z dnia 12 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 1219/17. Wyłączenie z art. 130 § 1 pkt 6 o.p. dotyczy osoby, która orzekała w sprawie w pierwszej instancji, a po wydaniu decyzji została przeniesiona (oddelegowana) do organu drugiej instancji i miałaby orzekać w tej sprawie (wyrok Sądu Najwyższego z 6 marca 2002 r., III RN 15/01, OSNP 2002, nr 18, poz. 423). Oznacza to, że pracownik organu podatkowego pierwszej instancji prowadzący ponowne postępowanie podatkowe, po uchyleniu przez organ odwoławczy uprzednio wydanej przez ten organ decyzji, nie jest więc pracownikiem, który "brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji", i nie podlega wyłączeniu na podstawie art. 130 § 1 pkt 6 o.p. (wyrok NSA w Lublinie z 16 czerwca 2000 r., I SA/Lu 367/99, LEX nr 44390). Podobnie wygląda sytuacja, wówczas gdy do uchylenia decyzji następuje w wyniku orzeczenia sądowego. Uchylenie decyzji organów obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd nie oznacza, że pracownicy dotychczas zajmujący się daną sprawą są wyłączeni od udziału w jej ponownym rozpoznaniu.

Mając na względzie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz obowiązujący stan prawny organ prawidłowo określił Skarżącej wysokość opłaty paliwowej z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego 31.012 litrów oleju napędowego.

Jako że skarga okazała się niezasadna, Sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.).