Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA 2188/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-09-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Marzenna Zielińska, Sędzia WSA - Jakub Pinkowski (spr.), - Joanna Zabłocka, Protokolant - Aneta Opyrchał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2004 r. sprawy ze skargi U. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...].04.2003 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe - oddala skargę -


UZASADNIENIE

W związku ze zgłoszeniem celnym nr [...] dokonanym przez firmę U. Sp. z o.o. w W. (dalej zwanej Spółką) w dniu [...] lutego 2000r. procedurą dopuszczenia do obrotu objęto sprowadzone ze Szwajcarii leki o wartości celnej deklarowanej przez importera według ceny transakcyjnej wynikającej z faktury nr [...] wystawionej przez eksportera, tj. firmę U. SA z siedzibą w Szwajcarii, w dniu [...].01.2000r. Faktura ta została przedstawiona organowi celnemu przy zgłoszeniu. Do zgłoszenia dołączona została Deklaracja Wartości Celnej z dnia [...] lutego 2000r.

Decyzją nr [...] z dnia [...]. stycznia 2003r., wydaną na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.) w związku z art. 262, art. 65§4 pkt 2 lit a, art. 23§1 i §9, oraz art. 85§1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 roku - Kodeks celny (t.j. Dz. U. nr 75 z 2001r., poz. 802 z późn. zm.), Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie dotyczącym wartości celnej, którą określił z uwzględnieniem kwoty obniżki wg noty kredytowej eksportera z dnia [...] lutego 2000 roku, oznaczonej numerem [...]. Nota ta odnosi się do faktur nr [...], lecz jak wyjaśniono w toku postępowania (v. pismo Skarżącej z dnia [...] października 2002 roku) w miejsce faktury [...] z dnia [...] stycznia 2000r., załączonej pierwotnie do zgłoszenia celnego firma U. SA wystawiła w dniu [...] stycznia 2000 fakturę [...] o identycznej wartości [...] EUR. Zgodnie z powołaną notą kredytową świadczona przez eksportera kwota na rzecz Spółki, obniżała cenę transakcyjną fakturowaną pierwotnie według przedstawionej przy zgłoszeniu faktury eksportera.

Dyrektor Izby Celnej w W., orzekając w sprawie w związku z odwołaniem Spółki uchylił decyzją z dnia [...].04.2003 roku o nr [...] decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. w części dotyczącej określenia podstawy prawnej, zastępując przepis art. 65 § 4 pkt 2 lit. a przepisem art. 65 § 4 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 9 stycznia 1997 roku - Kodeks celny (Dz. U. nr 75 z 2001r., poz. 802 z późn. zm.). W pozostałej części decyzję tę utrzymał w mocy.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w wyniku kontroli przeprowadzonej u importera ujawniono zawartą przez niego z firmą U. SA z siedzibą w Szwajcarii umowę dystrybucji, przewidującą możliwość zmiany fakturowanych przez eksportera cen transakcyjnych importowanych leków. Na podstawie tej umowy były przekazywane importerowi według not kredytowych kwoty obniżki fakturowanych wcześniej cen transakcyjnych. Podnosząc, że nota kredytowa dotyczyła tych samych co w powołanym na wstępie zgłoszeniu celnym towarów i w identycznych ilościach, organ odwoławczy uznał, że zgodnie z dyspozycją art. 23 § 9 Kodeksu celnego wartość celną wyrażała wynikająca z faktury cena transakcyjna pomniejszona o wynikającą z noty kredytowej kwotę obniżki ceny. W konsekwencji uzasadniona była korekta wartości celnej dokonana w decyzji organu celnego pierwszej instancji.

Powyższą decyzję zaskarżyła Spółka, wnosząc o jej uchylenie w całości, jak również o uchylenie utrzymanej przez nią w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W., a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1. naruszenie przepisów art. 23 §l oraz art. 85 §l Kodeksu celnego poprzez zmianę wartości celnej na podstawie noty kredytowej;

2. naruszenie art. 65 §4 Kodeksu celnego poprzez stwierdzenie, że w przypadku, gdy wartość transakcyjna wynikająca z faktury załączonej do zgłoszenia celnego ulega korekcie, strona powinna wystąpić z wnioskiem o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe;

3. naruszenie art. 262 oraz art. 65 § 7 Kodeksu celnego poprzez nieuwzględnienie zmiany wynikającej z art. 65 § 7 oraz wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania;

4. naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady działania na podstawie przepisów prawa wyrażonej w tym artykule,

5. naruszenie art. 121 §l Ordynacji podatkowej poprzez wydanie zaskarżonych decyzji, które są sprzeczne z wcześniejszą decyzją Dyrektora Urzędu Celnego w W. z [...] lipca 1999 r. Nr [...],

6. naruszenie art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej to jest obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego,

7. naruszenie komentarza 9.1 Wyjaśnień dotyczących wartości celnej z Załącznika Nr l do rozporządzenia Ministra Finansów z 15 września 1999 roku (Dz. U. Załącznik do nr 80, poz. 908 z 8 10 1999r.).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z treścią art. 97 § 1 ustawy z 30.08.2002r. (Dz. U. 153 poz. 1271 z późn. zm.) - Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przedmiotowa sprawa jako nie rozpoznana przez Naczelny Sąd Administracyjny przed dniem 1.01.2004r. podlega rozpoznaniu przez wojewódzki sąd administracyjny. W oparciu o treść art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w omówionym zakresie należy stwierdzić, że zarzuty podniesione przez Spółkę nie są zasadne.

Zgodnie z art. 85 § 1 Kodeksu celnego, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Wartością celną towarów jest – stosownie do treści art. 23 § 1 Kodeksu celnego – wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. W świetle art. 23 § 9 Kodeksu celnego, ceną faktycznie zapłaconą lub należną za towar jest całkowita kwota płatności dokonanej lub mającej być dokonaną przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane jako warunek sprzedaży towarów kupującemu, albo płatności dokonane lub mające być dokonane przez kupującego osobie trzeciej, celem spełnienia zobowiązań sprzedawcy. Płatność ta może zostać dokonana w formie przelewu pieniężnego lub za pomocą innych form zapłaty, bezpośrednio lub pośrednio. Ustalenia wartości celnej i kwoty wynikającej z długu celnego dokonuje się na podstawie wniosku o dokonanie zgłoszenia celnego i dokumentów przedstawionych przez zgłaszającego. Zgłoszenie celne powinno być podpisane przez zgłaszającego i zawierać wszystkie elementy niezbędne do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany (art. 64 § 1 Kodeksu celnego). Zgodnie z art. 64 § 2 Kodeksu celnego, do zgłoszenia celnego zgłaszający powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany.

Ustawodawca wprowadził jednocześnie - na podstawie art. 83 § l Kodeksu celnego - możliwość tzw. kontroli postimportowej zgłoszenia celnego. Na podstawie tego przepisu organ celny może w szczególności - zgodnie z jego § 2 - kontrolować dokumenty i dane handlowe dotyczące operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem, jak również późniejszych operacji handlowych dotyczących tych towarów. Stosownie do art. 83 § 3 Kodeksu celnego, jeżeli z kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ celny podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane. W niniejszej sprawie, w wyniku kontroli przeprowadzonej w siedzibie skarżącej Spółki, ujawniono m.in. umowę dystrybucji z dnia [...].01.1995r. zawartą przez Spółkę z firmą U. S.A. ze Szwajcarii, umowę dystrybucji z dnia [...].09.1995r. zawartą przez Spółkę z firmą U. S.A. z Belgii oraz noty kredytowe, zarejestrowane w księgowości skarżącej Spółki, wcześniej nieznane organowi celnemu. Konsekwencją zaś zawarcia ww. umów i wprowadzenia ich do obrotu gospodarczego powinno być bezwzględne przedstawienie ich organowi celnemu w dniu dokonania zgłoszenia celnego. Skarżąca Spółka nie ujawniła w dniu dokonania zgłoszenia celnego, istniejących już w 1995r. umów dystrybucji zawartych z kontrahentami zagranicznymi. Pomimo złożenia oświadczenia o prawdziwości danych i zobowiązaniu się do dostarczenia dodatkowych informacji i dokumentów służących do ustalenia wartości celnej importowanych towarów Spółka nie ujawniła również, że w dniu [...] lutego 2000 roku, tj. już po dacie zgłoszenia celnego, zgodnie z powołaną umową z dnia [...].01.1995r. przez eksportera wystawiona została nota kredytowa nr [...]. Wykazana w niej kwota świadczona przez eksportera na rzecz Spółki, obniżała cenę transakcyjną fakturowaną pierwotnie według przedstawionej przy zgłoszeniu faktury eksportera. Okoliczność ta uzasadniała wszczęcie postępowania w sprawie prawidłowości zgłoszenia celnego.

Wg art. 85 § l Kodeksu celnego, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Zgodnie z tą zasadą, datę zgłoszenia celnego uznaje się za wiążącą dla określenia, jakie przepisy, a zatem jakie stawki celne, należy stosować do zgłaszanego towaru. Ustalenie wartości celnej oraz kwoty wynikającej z długu celnego następuje na podstawie przedstawionego przez zgłaszającego zgłoszenia celnego i załączonych do niego dokumentów. Za prawidłowe dokonanie zgłoszenia celnego odpowiedzialny jest zgłaszający. On też powinien złożyć odpowiednie dokumenty służące do ustalenia prawidłowej wartości celnej (art. 65 § 2 Kodeksu celnego). Jeżeli już po zgłoszeniu towaru cena wynikająca z faktury ulega zmianie, to importer powinien zawiadomić o tym organ celny (v. wyrok NSA z 5.02.2003r. sygn. akt V SA 1704/02, "Monitor Prawa Celnego" nr 4(92)/2003 r.).

Zgodnie z utrwalonym i jednolitym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zapłacona cena towaru nie jest elementem składowym pojęcia "stan towaru", przez który należy rozumieć jedynie jego jakość, formę, postać, ilość oraz inne właściwości odróżniające go od innych towarów (v. wyrok NSA z 17.03.1994r., SA/Wr 1817/93, "Monitor Podatkowy" 1994/10/304; wyrok NSA z 17.09.1992r., III SA 676/92, "Prawo Gospodarcze" 1993/1/11). Konsekwencją powyższego jest możliwość ustalenia, że wartość celna towaru jest odmienna od przyjętej w dacie odprawy celnej, a także możliwość skorygowania we właściwym trybie należności celnych. Taki też jest cel regulacji związanej ze sprawdzeniem rzetelności i kompletności danych wynikających ze zgłoszenia celnego, która to weryfikacja prowadzić może do uznania zgłoszenia za nieprawidłowe i ponownego określenia kwoty wynikającej z długu celnego (art. 65 § 4 pkt 2 lit. b Kodeksu celnego). Skoro zatem – jak podniósł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku dnia 13 lipca 2004 roku w sprawie GSK 295/04 - w przepisach art. 23 i art. 85 Kodeksu celnego mowa jest o cenie jako płatności dokonanej lub mającej być dokonaną, to oznacza, iż ustawodawca nie wiąże ustalenia tej ceny z określoną datą, a w szczególności z dniem zgłoszenia celnego. “Powyższe unormowanie nie oznacza jednak, że wartość celna (transakcyjna) musi być ostatecznie ustalana na ten właśnie dzień, bo jak już podnoszono wyżej, cena ta może zostać ostatecznie ukształtowana później w odniesieniu do towaru przedstawionego organowi celnemu w określonym dniu". Zdaniem Sądu przyjęcie poglądu odmiennego a mianowicie, że określona w fakturze na dzień dokonania zgłoszenia celnego cena towaru będzie wiążąca w przyszłości, oznaczałoby, pogodzenie się – wobec swobody kontraktowej stron – z sytuacją, kiedy to cena rzeczywiście zapłacona na podstawie zmian w umowie przyjętych przez strony już po dokonaniu zgłoszenia celnego, nie mogłaby być uwzględniona przez organ celny przy ustalaniu wartości celnej towaru.

Organy celne prawidłowo przyjęły, że kwota określona w nocie kredytowej odnosiła się do zgłoszenia celnego i obniżała wartość celną zadeklarowaną w tym zgłoszeniu. Przedmiotowa nota bowiem dotyczyła faktury

nr [...], która - jak wyjaśniono powyżej – została wydana w miejsce faktury [...], załączonej pierwotnie do zgłoszenia celnego. Nie znajdują uzasadnienia w zgromadzonym materiale twierdzenia skarżącej Spółki, iż kwoty określone w notach kredytowych stanowiły techniczną formę udzielenia jej przez eksportera premii finansowych. Żadne z postanowień umowy dystrybucji z dnia [...].01.1995r. zawartej przez Spółkę z firmą U. S.A. ze Szwajcarii nie stanowi o udzielaniu premii pieniężnych, nie ma w nich również mowy o wspomaganiu finansowym. W umowie nie wskazano żadnych form realizacji takiej pomocy.

W tym kontekście nie może także ostać się zarzut skarżącej Spółki, iż organy celne naruszyły przepisy art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie zebrały wyczerpującego materiału dowodowego dotyczącego przyznawanych importerowi premii pieniężnych. Zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zebranie całego materiału dowodowego musi nastąpić z inicjatywy i poprzez czynności organu administracji. Należy jednakże zauważyć, że funkcjonariusze celni przeprowadzili w Spółce kontrolę celną. Zgodnie z art. 27716 § l i 2 Kodeksu celnego, kontrolowany ma obowiązek zapewnić wgląd w dokumenty handlowe, księgowe i finansowe, a także udzielić wszelkich wyjaśnień w sprawach objętych zakresem kontroli. Jeśli więc obowiązywały między stronami ustalenia dotyczące premii finansowych, kontrolowany miał obowiązek udostępnić dokumenty kreujące takie zobowiązania. Należy także zauważyć, iż zarzut dotyczący przyznawania przez eksportera premii finansowych pojawił się na etapie postępowania odwoławczego, a zgodnie z treścią art. 222 Ordynacji podatkowej, odwołanie powinno określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie.

Nie jest także zasadny zarzut dotyczący naruszenia przez organy celne art. 65 § 7 Kodeksu celnego poprzez wydanie postanowień o wszczęciu postępowania. Przepis ten stanowi, że jeżeli organ celny po przyjęciu zgłoszenia celnego wydaje decyzję, w której uznaje zgłoszenie celne za prawidłowe lub nieprawidłowe, nie wydaje się postanowienia o wszczęciu postępowania, a za datę wszczęcia postępowania przyjmuje się datę przyjęcia zgłoszenia celnego. Nie ulega wątpliwości, że w niniejszej sprawie toczyło się postępowanie po przyjęciu zgłoszenia celnego, które zakończyło się wydaniem decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Bezspornym jest także, że Dyrektor Urzędu Celnego wszczął postępowanie. Przyjęcie argumentacji skarżącej Spółki, iż w sprawie nie powinny być wydane postanowienia o wszczęciu postępowania prowadziłoby do tego, że w sprawach celnych toczyłyby się postępowania bez formalnego powiadomienia stron o wszczęciu tych postępowań. Należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie od dnia przyjęcia zgłoszeń celnych do dnia uruchomienia postępowania upłynął dość długi okres czasu. Zastosowanie wprost przepisu art. 65 § 7 Kodeksu celnego skutkowałoby tym, że formalnie postępowanie toczyłoby się, przy czym ani strona ani organ nie miałyby świadomości, że takie postępowanie jest w toku. W ocenie Sądu uprawnione jest stanowisko organu celnego, iż przepis art. 67 § 7 Kodeksu celnego ma zastosowanie w sytuacji, gdy towar nie został jeszcze zwolniony, ponieważ w takim wypadku strona wie o toczącym się postępowaniu. Prowadzenie postępowania po zwolnieniu towaru powinno być poprzedzone wydaniem postanowienia o jego wszczęciu.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia przez organ drugiej instancji przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez zmianę podstawy prawnej decyzji organu pierwszej instancji należy zauważyć, iż organ odwoławczy obowiązany jest do merytorycznego rozpatrzenia sprawy i skontrolowania postępowania oraz decyzji organu pierwszej decyzji zarówno z punktu widzenia legalności, jak i celowości. Kontrola organu odwoławczego zawsze więc jest kontrolą pełną, polegającą na ponownym merytorycznym rozstrzygnięciu sprawy, co wynika wprost z art. 233 Ordynacji podatkowej. Jeżeli organ pierwszej instancji powołał w swojej decyzji nieprawidłową podstawę prawną, organ kontrolujący decyzję ma obowiązek skorygować decyzję, także w zakresie nieprawidłowo powołanej podstawy prawnej.

Nie może ostać się także zarzut naruszenia zasady określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez następczą zmianę stanowiska organów celnych. W ocenie skarżącej Spółki, zaskarżona decyzja jest sprzeczna z wcześniejszą decyzją Dyrektora Urzędu Celnego w podobnej sprawie. Należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Celnej w W., iż każda sprawa ma charakter indywidualny i rozpatrywana jest w oparciu o zgromadzony w danej sprawie materiał dowodowy. Analiza informacji podanych przez skarżącą pozwala na wnioskowanie, iż wskazana wyżej decyzja, a także powołane przez skarżącą wyroki NSA dotyczą innego stanu faktycznego, a mianowicie wystawienia przez eksportera nowej, wyższej faktury na importowany towar. W sprawie będącej przedmiotem skargi mamy natomiast do czynienia z notami kredytowymi dotyczącymi konkretnych faktur importowych.

Sąd nie podzielił także zarzutu naruszenia Wyjaśnień dotyczących wartości celnej. W ocenie skarżącej, zaskarżone decyzje naruszają pkt 4 komentarza 9.1 Wyjaśnień "Postępowanie wobec kosztu czynności, które miały miejsce w kraju importu". Ustosunkowując się do zarzutu należy zauważyć, iż ten punkt "Wyjaśnień" dotyczy określonych czynności podejmowanych w kraju importu. W sytuacji zatem udowodnienia w niniejszej sprawie, iż noty kredytowe dotyczyły cen leków uwidocznionych na poszczególnych fakturach handlowych, nie były zaś wynagrodzeniem za podejmowane czynności (tj. działania mające na celu osiągnięcie pewnych celów komercyjnych), należy zgodzić się z organami celnymi, iż powyższy komentarz 9.1 dotyczy innego stanu faktycznego i prawnego, i nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie.

W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi jak i analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. Nie doszło do naruszenia zasady ochrony słusznego interesu strony, czy też zasady zaufania obywateli do organów Państwa. W toku postępowania nie doszło do naruszenia zasad opisanych w art. 120-122 Ordynacji podatkowej. Wydając rozstrzygnięcie, organy celne działały na podstawie przepisów prawa, prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów celnych i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. W ocenie Sądu wnioski organu odwoławczego wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczają poza swobodną ocenę dowodów, a więc nie stanowią naruszenia prawa.

Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271), należało oddalić skargę jako niezasadną.

-----------------------

1