Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1097/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 21 ust.1 pkt 83
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1097/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 listopada 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maria Zawadzka, Sędziowie: NSA Józef Gach, Asesor: WSA Maja Chodacka (spr), Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2007r., sprawy ze skargi H. i M. D., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 100,00 zł (sto złotych 00/100).


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] marca 2005r. Skarżący zwrócił się o zwrot zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001r. Skarżący wskazał przy tym na treść art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w roku 2001r. i podał, że w związku z jego przebywaniem na misji pokojowej [...]w K. w okresie od 15 czerwca 2001r. do 17 grudnia 2001r. należności pieniężne wypłacone w związku z przebywaniem Skarżącego na misji pokojowej są wolne od podatku dochodowego. Skarżący w treści wniosku przywołał nadto wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 lutego 2004r. sygn. akt I SA/Ka 96/03, który potwierdzał interpretację i stanowisko Skarżącego wyrażone we wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia[...] nr [...]odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. W związku ze skorzystaniem ze wspólnego opodatkowania i rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2001 stronami postępowania i adresatami decyzji byli małżonkowie D.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, iż zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i 52. Natomiast przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 tej ustawy stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych.

Organ wskazał, iż zastosowanie powyższego zwolnienia uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch przesłanek, a to:

1) wypłacone należności pieniężne muszą być bezpośrednio związane z użyciem wymienionych w tym przepisie osób poza granicami państwa,

2) należności te muszą wynikać z celów określonych w zwolnieniu.

W świetle powyższego zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania do wynagrodzenia policjantów, żołnierzy i pracowników cywilnych wynikających ze stosunku służbowego lub stosunku pracy. W uzasadnieniu przywołano przy tym § 2 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. Nr 115, poz. 1198) stwierdzając, iż przychody wypłacone na podstawie tego przepisu to przychody ze stosunku służbowego, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji świadczenia te podlegają opodatkowaniu w wysokości i na zasadach określonych w art. 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wolne od podatku są natomiast dodatkowe świadczenia określone w § 3 i § 15 przywołanego rozporządzenia. Jednakże z dokumentów zgromadzonych w toku postępowania wynikało, iż Skarżący uzyskiwał przychody wyłącznie ze stosunku służbowego, a płatnik prawidłowo pobierał i odprowadzał zaliczkę na podatek dochodowy.

W odwołaniu wniesionym od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Skarżący wskazał na błędną interpretację przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonaną przez organ pierwszej instancji. Wskazał, iż w świetle przepisu przywołanego artykułu jedną z przesłanek uprawniających do zwolnienia jest udział w siłach policyjnych użytych poza granicami kraju w celu udziału w misji pokojowej i warunek ten został przez Skarżącego spełniony. Nadto podał, iż w trakcie pełnienia służby w K. otrzymywał wynagrodzenie ze stosunku służbowego i nie uzyskiwał dodatkowych dochodów, logiczny zatem wydaje się wniosek, że otrzymywane przez Skarżącego wynagrodzenie z tytułu wykonywanej służby było z nią związane niezależnie od tego, czy w ramach oddelegowania poza jego granicami. Cytowany przepis mówił ogólnie o należnościach pieniężnych wypłacanych policjantom i innym osobom, nie wskazując jednocześnie, iż miały one pozostawać w bezpośrednim i wyłącznym związku z wykonywaną poza granicami kraju służbą, jak widzi to organ pierwszej instancji. Co więcej przepis nie różnicował podatnikowi kwot, ani też nie dokonywał wyłączenia z możliwości objęcia preferencjami podatkowymi tych elementów, w tym wynagrodzenia otrzymywanego w kraju w ramach stosunku służbowego. Nie można zatem uznać, iż przepis wyłączył możliwość uzyskania zwolnienia od podatku dochodowego od wypłaconych należności pieniężnych wynikających ze stosunku pracy w kraju, jeżeli w jego ramach Skarżący był jako funkcjonariusz policji oddelegowany do jednostki specjalnej [...]w K., w szczególności, że w trakcie oddelegowania Skarżący nie otrzymywał oddzielnego wynagrodzenia. Końcowo w treści odwołania Skarżący podniósł, iż zmiana treści cytowanego przepisu, uściślająca zasady zwolnienia, która obowiązuje od 2003r. nie może odnosić się do rozliczenia roku 2001.

Decyzją z dnia[...] nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji podtrzymując dotychczasowe stanowisko organu pierwszej instancji dodatkowo podniesiono, iż treść art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że wolne od podatku dochodowego są jedynie należności pieniężne bezpośrednio związane ze służbą poza granicami kraju, tzn. takie których dana osoba nie otrzymałaby pełniąc służbę w kraju. Zwolnienie to nie dotyczy uposażeń policjantów, o których mowa w art. 100 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990r. o Policji, gdyż nie mają związku z oddelegowaniem do pełnienia służby w misji pokojowej [...].

Na powyższą decyzję Skarżący wnieśli skargę, w której podtrzymali dotychczasowe stanowisko zawarte w treści odwołania, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu w roku 2001 winien mieć zastosowanie do wszystkich należności otrzymywanych podczas pełnienia służby w misji pokojowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko, podnosząc nadto, iż prawo podatkowe kieruje się zasadą powszechności i równości opodatkowania, dlatego też przepisy dotyczące ulg i zwolnień, jako odstępstwo od tej zasady muszą być interpretowane ściśle. Zatem do wypłaconych policjantom uposażeń za czas ich oddelegowania do pełnienia służby w misjach[...] ma zastosowanie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi w wyroku z dnia 30 października 2003r. sygn. akt I SA/Łd 713/02.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na podstawie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm. - dalej "p.u.s.a") oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. - zwanej dalej "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności, tj. zgodności zaskarżonych decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Celem i zamierzonym efektem tej kontroli jest przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wyeliminowanie wadliwej decyzji z obrotu prawnego i wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. W zakresie swej kognicji Sąd nie jest związany granicami skargi (art. 134 p.p.s.a).

Zgodnie z dyspozycją art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Analiza akt sprawy oraz zarzutów podniesionych w skardze doprowadziły Sąd do przekonania, iż argumenty strony skarżącej są trafne i zasługują na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była kwestia prawidłowości dokonanej przez organy podatkowe interpretacji zakresu zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: p.d.o.f. )w brzmieniu obowiązującym w 2001 roku. W okresie tym przedmiotowy przepis stanowił, iż "należności pieniężne wypłacane policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych" są wolne od podatku dochodowego. Zwolnienie podatkowe przewidziane w tym przepisie ma charakter mieszany: przedmiotowo - podmiotowy; dotyczy bowiem określonej w nim kategorii osób, którym powierzono wykonanie określonych zadań poza granicami państwa polskiego.

Gramatyczna wykładnia tego przepisu zdaniem Sądu prowadzi do wniosku, wbrew twierdzeniom organu podatkowego, że chodzi w nim o wszystkie otrzymane przez policjanta, żołnierza czy pracownika cywilnego jednostek wojskowych należności pieniężne, w tym uposażenia wypłacane w kraju z tytułu stosunku służbowego. Gdyby ustawodawca chciał je ograniczyć do niektórych tylko składników wynagrodzenia, to użyłby innego sformułowania, np. "z tytułu służby poza granicami kraju" lub podobnego.

Wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, treść art. 3 ust. 1 oraz art. 25 ustawy z dnia 17 grudnia 1974 r. o uposażeniu żołnierzy (tekst jednolity, Dz. U. Nr 5 z 1992 r., poz. 18, ze zm. - dalej "u.up.żoł.") w związku z § 2 ust. 1 i 3 oraz § 26 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. Nr 115 z 2000r., poz. 1198, ze zm.) nie przemawiała przeciwko takowej wykładni. Przeciwnie, z brzmienia art. 1 ust. 1 u.up.żoł. wynikało wprost, że uposażenie, które otrzymują żołnierze w czynnej służbie wojskowej, należy zaliczyć do należności pieniężnych. Tym samym należy podzielić stanowisko strony skarżącej, że użyte przez ustawodawcę na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie "należności pieniężne" należy między innymi utożsamiać z uposażeniem żołnierza. Jest to jakby pojęcie zbiorcze, obejmujące zdaniem Sądu wszelkie możliwe składniki wynagrodzenia za pełnienie służby wojskowej, czy to w kraju, czy to za granicą.

Nowelizacja przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f., która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003r., polegająca na dodaniu słów "zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym", wskazuje na to, że uposażenia zaliczono do należności pieniężnych. Skoro od 1 stycznia 2003 roku wprowadzono to wyłączenie, to znaczy, iż przedtem go nie było, a zatem organy podatkowe niewłaściwie interpretowały sporny przepis, zawężając zakres wyłączenia. Z punktu widzenia podatnika mogło to wywołać wrażenie, iż organy stosują przepis w nowym brzmieniu, a zatem niewłaściwe prawo materialne. Natomiast brzmienie obowiązujące do końca 2002r. w żaden sposób nie rozgraniczało wypłacanych należności pieniężnych, nie ma więc podstaw prawnych by twierdzić, że należności przysługujące żołnierzom pełniącym misję pokojową poza granicami państwa z tytułu pełnienia dotychczasowych obowiązków w kraju nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania mocą tego przepisu. Zasada, iż przepisy ustanawiające zwolnienia podatkowe powinny podlegać ścisłej wykładni nie dotyczy tylko przypadków, gdy wykładnia prowadzi do odmowy zastosowania zwolnienia, lecz działa w każdej sytuacji, czyli i takiej, jak występująca w niniejszej sprawie (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 grudnia 2004 roku; sygn. akt III SA/Wa 425/2004, LexPolonica nr 378198).

Podkreślić w tym miejscu należy, iż precyzyjne określenie w ustawie podatkowej przedmiotu opodatkowania to jedna z fundamentalnych zasad prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawa. Jeżeli treść przepisów, jak w niniejszej sprawie, budzi wątpliwości prawne, powinny być one interpretowane na korzyść podatnika. Nie można zaprzeczyć, iż przedmiotowy przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f. wywołał rozbieżności zarówno w praktyce jego stosowania przez organy podatkowe na terenie całego kraju, jak i w konsekwencji również orzecznictwie, czego wyrazem były powoływane przez Dyrektora Izby Skarbowej wyroki sądów administracyjnych. Interpretowały one sporny przepis na niekorzyść podatnika, stwierdzając iż uposażenia i inne należności pieniężne przysługujące z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Część z nich bazowała na innym, starszym stanie prawnym, jednak większość dotyczyła przedmiotowego przepisu w takim samym brzmieniu jak w roku 2002, co ma znaczenie dla niniejszej sprawy. Z drugiej strony podatnik powołał się na korzystne wyroki w podobnych sprawach: wyrok WSA w Gliwicach z dnia 17 lutego 2004 r. (sygn. akt I SA/Ka 96/03) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 grudnia 2004 roku (sygn. akt III SA/Wa 425/2004, LexPolonica nr 378198). Do tej linii orzeczniczej należy dodać wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2006 roku (NSA II FSK 163/2006; LexPolonica nr 1060061; ONSAiWSA 2006/6, poz. 178), według którego: "Do dnia 31 grudnia 2002r. zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f., obejmowało także uposażenie i inne należności pieniężne przysługujące żołnierzom z tytułu służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym."

Należy jednak podkreślić, idąc za tokiem rozumowania organu podatkowego II instancji, iż tutejszy Sąd nie jest związany orzeczeniami innych sądów administracyjnych wydanymi w konkretnej sprawie. Posiłkowanie się orzecznictwem w ramach argumentacji prawniczej ma znaczenie przede wszystkim wówczas, gdy wykładnia określonego przepisu rzeczywiście budzi poważne wątpliwości interpretacyjne. Warunkiem tego jest daleko idące podobieństwo stanów faktycznych i wspólny dla wszystkich spraw przepis, który budzi wątpliwości.

Z uwagi na wspomniane rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych w zakresie wykładni powyższego przepisu w odniesieniu do lat 2001 i 2002 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, w dniu 18 czerwca 2007 roku, w sprawie o sygnaturze II FPS 4/06 rozstrzygał na zasadzie art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a. następujące zagadnienie prawne: "Czy w stanie prawnym obowiązującym w 2001 i 2002 roku zwolnieniem na podstawie art. 21 ust.1 pkt 83 p.d.o.f. objęte były wynagrodzenia (uposażenia) żołnierzy wynikające ze stosunku służbowego wypłacane w kraju w okresie pełnienia służby poza granicami państwa?". Naczelny Sąd Administracyjny postanowił odmówić podjęcia uchwały, wskazując na brak podstaw do przyjęcia, że w sprawie występują nadal kwestie prawne, których wyjaśnienie nastręcza znaczne trudności.

NSA w uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia wskazał na ukształtowanie się, jako dominującego w orzecznictwie sądów administracyjnych, poglądu przemawiającego za udzieleniem pozytywnej odpowiedzi na sformułowane pytanie. Wskazano też, że pogląd ten znalazł aprobatę NSA w wyroku z dnia 12 kwietnia 2006 roku (sygn. akt II FSK 163/2006; LexPolonica nr 1060061; ONSAiWSA 2006/6, poz. 178) oraz z dnia 8 sierpnia 2006 (sygn. akt II FSK 1092/05). Przytoczony wyżej wyrok z dnia 12 kwietnia 2006 roku zawiera tezę, której trafność podzielił skład siedmiu sędziów, odpowiadając pozytywnie na postawione pytanie, zgodnie z przeważającą linią orzecznictwa wojewódzkich sądów administracyjnych.

W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, stwierdzając naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię przez organy podatkowe art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2001 roku, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, orzekł jak w pkt I sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. O kosztach postępowania, na które składa się suma uiszczonych wpisów sądowych, orzeczono na zasadzie art. 200 powołanej ustawy.