Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2134/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-07-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Wąsikowska, Protokolant referent stażysta Paulina Plichtowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lipca 2018 r. sprawy ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Na podstawie przedłożonych akt Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ustalił następujący stan faktyczny: Skarżący - K. W. - w 2012 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą: L. W dniu 25 stycznia 2013 r. Skarżący złożył do Urzędu Skarbowego [...] zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36L za 2012 r., w którym wykazał: przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej 2.649.692,78 zł, koszty uzyskania przychodu 2.520.427,21 zł, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej 129.265,57 zł, dochód po odliczeniach 129.265,57 zł, podstawę obliczenia podatku 129.266 zł, obliczony podatek (stawka 19%) 24.560,54 zł, odliczenia od podatku (składki na ubezpieczenie zdrowotne) 2.611,06 zł, podatek po odliczeniach 21.949,48 zł.

2. Na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] maja 2015 r. zostało przeprowadzone postępowanie kontrole m. in. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r., określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą: L., opodatkowanej podatkiem liniowym w wysokości 250 536 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że Strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 1.203.088 zł wynikającą z faktur wystawionych przez: A. s.c. [...] - faktura z dnia [...] stycznia 2012 r. Nr 21/01/2012 na kwotę 4.710 zł; J. Spółka z o.o. - 35 faktur na łączną kwotę 188.186 zł; G. Sp. z o. o. - 12 faktur na łączną kwotę 61.510 zł; G.- 48 faktur na łączną kwotę 250.228 zł; S.- 38 faktur na łączną kwotę 199.338 zł; D.- 71 faktur na łączną kwotę 384.936 zł; M. Sp. z o. o. Sp. k. - 2 faktury na łączną kwotę 13.500 zł; F. -10 faktur na łączną kwotę 51.440 zł; F. s.c. [...] - 4 faktury na łączną kwotę 22.600 zł; Firmę T. - 5 faktur na łączną kwotę 26.640 zł. W ocenie Dyrektora UKS usługi wskazane w przedmiotowych fakturach nie zostały wykonane przez ich wystawcę.

3. Strona nie zgodziła się z ustaleniami zawartymi w powyższej decyzji i pismem z dnia 12 stycznia 2017 r., złożyła odwołanie zarzucając naruszenie: art. 24 ust. 1 pkt 1 lit a) ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej; art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. 2017, poz. 201 ze zm.) – dalej "O.p."; art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 36 ze zmianami) - dalej "u.p.d.o.f."; art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w związku z art. 120, 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodu przez firmę L. za okres 2012 roku faktur wystawionych przez podmioty gospodarcze wymienione w zaskarżonej decyzji oraz oparcie ustaleń na domniemaniach faktycznych i prawnych, które doprowadziły do wyrażenia stanowiska, iż zdarzenia gospodarcze wymienione w fakturach VAT za okres objęty kontrolą nie miały miejsca, a tym samym nieuznanie za dowód podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2012 rok, wystawionych faktur VAT na których widnieją podmioty wskazane w decyzji dowodów KP wystawionych przez Spółki J. oraz przeprowadzenie postępowania kontrolnego w sposób pobieżny, bez uzyskania wszystkich dostępnych dowodów, co w konsekwencji doprowadziło do wydania niezasadnych decyzji z dnia [...] grudnia 2016 roku w przedmiocie zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku od towarów i usług za 2012 rok. Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora UKS w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Naruszenia wskazanych powyżej przepisów proceduralnych Skarżąca upatruje przede wszystkim w niepełnym zgromadzeniu materiału dowodowego i nieprawidłowej jego analizie.

4. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...], decyzją z dnia [...] kwietnia 2017 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że materiał dowodowy w sprawie został zebrany w sposób rzetelny a jego ocena dokonana na podstawie art. 121 O.p. nie może być uznana za dowolną. Organ odwoławczy powołał się także na treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w pełni potwierdza, iż zakwestionowane faktury wystawione przez A. s.c. [...], J. Spółka z o. o., G. Sp. z o. o., G., S., D., M. Sp. z o. o. Sp. k., F., F. s.c. [...], F. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, brak jest bowiem dowodów na to, że wystawcy tych faktur mogli dokonać czynności udokumentowane spornymi fakturami. Organ podatkowy zaznaczył, że to na podatniku ciąży obowiązek dokumentowania wszystkich zdarzeń wywołujących skutki podatkowe. Jeśli bowiem podatnik chce wywodzić korzystne dla siebie skutki na gruncie prawa podatkowego przede wszystkim powinien rzetelnie dokumentować zdarzenia mające znaczenia prawnopodatkowe. Strona nie może oczekiwać, że wobec własnych zaniechań, organy podatkowe zgromadzą za nią dowody zaświadczające wystąpienie spornych transakcji. Niewystarczające jest przy tym dla prawa zaliczenia danej faktury do podatkowych kosztów uzyskania przychodów jedynie ustalenie, że określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, doszło do wykonania usługi. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] nie neguje, że usługi mogły zostać wykonane, lecz na podstawie materiału dowodowego stwierdził, że nie przez wystawców przedmiotowych spornych faktur. Organ odwoławczy wskazał, że w sytuacji, gdy nabywca dysponuje jedynie fakturą dokonania transakcji, w celu potwierdzenia, że usługa została wykonana, konieczne jest zgodne stanowisko obu stron, co do treści czynności. Z zeznań Strony wynika, iż nie wie kto faktycznie ze wskazanych powyżej wystawców spornych faktur wykonywał usługi na jej rzecz. Skarżący wykazał się całkowitym brakiem zainteresowania swoimi kontrahentami, a brak jakiejkolwiek weryfikacji kontrahenta nie jest zwyczajowym działaniem podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, dbającego o własne bezpieczeństwo.

5. Skarżący, pismem z dnia 17 maja 2017 r., wniósł skargę na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie: art. 6 k.p.a. poprzez naruszenie przepisów prawa, w tym zasady praworządności wyrażonej niniejszym artykułem; art. 7 i art. 8 k.p.a. poprzez niepodjęcie dostatecznych kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; art. 77 § 1 k.p.a. w związku z art. 80 k.p.a. poprzez niewywiązanie się z obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w wyniku czego została wydana błędna decyzja w przedmiotowej sprawie, art. 9 k.p.a. poprzez nienależyte informowanie stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, które miały istotny wpływ na ustalenie praw i obowiązków będących przedmiotem postępowania, a także poprzez brak zapewnienia stronom czynnego udziału w toku prowadzonego postępowania; art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o kontroli skarbowej, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p., art. 5 ust. 6 u.p.d.o.f., art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. dalej "u.p.t.u.") w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodu faktur wystawionych przez podmioty gospodarcze wymienione w zaskarżonej decyzji oraz oparcie ustaleń na domniemaniach faktycznych i prawnych, które doprowadziły do wyrażenia stanowiska, iż zdarzenia gospodarcze wymienione w fakturach VAT za okres objęty kontrolą nie miały miejsca, a tym samym nieuznanie za dowód podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2012 rok; art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez uznanie ksiąg za nierzetelne w sytuacji braku podstaw do takiego twierdzenia i obraniu błędnej metody szacowania podstawy opodatkowania; art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez brak uznania za dowód w sprawie zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz posiadanych przez Stronę dokumentów, pomimo iż były prowadzone w sposób zgodny z obowiązującymi w tej kwestii przepisami. Mając na uwadze powyższe Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] z dnia [...] grudnia 2016 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

7. Istotą badanej sprawy, jest rozstrzygnięcie czy istnieją uzasadnione podstawy do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów w 2012 r. wydatków związanych z fakturami co których organ podatkowy uznał, że nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Na podkreślenie zasługuje to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 22 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2272/17 w sprawie podatku od towarów i usług za 2012 r. oddalił skargę. Sąd administracyjny orzekając w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych brał pod uwagę ustalenia i stanowisko zaprezentowane w ww. wyroku. W szczególności podzielił ocenę sądu administracyjnego w zakresie uznania, że wydatkowe faktury VAT, którymi dysponowała firma Skarżącego nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powoduje to, w ocenie Sądu automatycznie, że wydatki udokumentowane takimi fakturami nie mogły być uznane za koszt uzyskania przychodu.

8. Zgodnie z ogólną zasadą na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztem uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wyraźnie wymienionych w art. 23 tej ustawy. Powszechnie w doktrynie przyjmuje się, że aby wydatek mógł być zaliczony do kategorii kosztów uzyskania przychodów, muszą być łącznie spełnione następujące warunki: 1) wydatek musi być wydatkiem rzeczywiści poniesionym, 2) jego poniesienie musi mieć związek z prowadzona przez danego podatnika działalnością gospodarczą, 3) celem poniesienia wydatku ma być osiągnięcie przychodów, lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, 4) wydatek nie może być wymieniony w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodu w art. 23 u.p.d.o.f. 5) poniesienie wydatku musi być należycie udokumentowane. W analizowanej sprawie kluczowe znaczenie ma ostatni z tych warunków. Podatnik chcąc uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu ma obowiązek odpowiedniego udokumentowania zaistnienia konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę. Jest to pogląd ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych [zob. np. wyrok NSA z dnia 19 maja 2017r. II FSK 229/16 i cytowane tam orzecznictwo], który podziela także Sąd orzekający w niniejszej sprawie. Nie jest do zaakceptowania jednak, taka sytuacja, że jedynym (wyłącznym) dowodem poniesienia kosztów w określonej wysokości są faktury. Podatnik ma obowiązek prowadzenia stosownej dokumentacji, która, pozwala organom na zweryfikowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych -zarówno tego czy w ogóle zaistniały, ale też czasu ich zaistnienia oraz ich związku z uzyskanym przychodem [zob. np. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2017r. II FSK 751/15]. Taką dokumentację mogą stanowić umowy z kontrahentami, korespondencja e-mailowa, raporty z wykonanych prac, materialne efekty świadczonych na rzecz podatnika usług. Możliwość zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowani, a w konsekwencji na wysokość zobowiązania podatkowego. To na podatniku, który chce pomniejszyć podstawę opodatkowania, ciąży obowiązek wykazania, że rzeczywiście poniósł wydatki w określonej wysokości i że spełniają one ustawowe warunki zaliczenia ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Dzieje się tak dlatego, że to w interesie podatnika jest wykazanie kosztów i co jest szczególnie istotne – to podatnik jest najlepiej zorientowany w zaistniałym stanie faktycznym. Niezależnie od tego, że podatnik skutecznie nie wykazał w analizowanej sprawie rzeczywistego zaistnienia zdarzeń gospodarczych wskazanych w zakwestionowanych fakturach, organ podatkowy podjął działania zmierzające do ustalenia prawdy materialnej, do czego był zobowiązany ogólną zasadą postepowania podatkowego wyrażoną w art. 122 O.p. Sąd mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy przyjął, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. W tych okolicznościach organ podatkowy nie mógł postąpić inaczej niż nie uznać kwot wynikających z kwestionowanych faktur za koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 u.p.d.o.f. i wydać decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w wyższej kwocie niż wynikająca z deklaracji podatnika. Z akt sprawy wynikało, że w przypadku firmy J. zasadnie organy podatkowe ustaliły, że ów podmiot miał wykonać na rzecz Strony liczne prace remontowe, ziemno-budowlane, usługi konserwacji, montażu, naprawy, wymiany systemów kontrolnych, antywłamaniowych, domofonów, monitoringu i kamer oraz świadczenia w zakresie obsługi informatycznej. Wykonaniu tychże świadczeń przeczą jednak protokoły zeznań prezesa zarządu spółki – D. J. oraz pracowników zatrudnionych w jego firmie w kontrolowanych okresach. Oświadczenie D.J., że zatrudniał pracowników na umowę zlecenie oraz ponad 300 pracowników (Ukraińców, Mołdawian i Białorusinów) na umowę o dzieło okazało się gołosłowne. Organy ustaliły bowiem, że firma w 2012 r. zatrudniała w różnych okresach od 4 do 8 pracowników. D. K., zatrudniony jako informatyk, zaprzeczył zeznaniom D. J. jakoby miał wykonywać na rzecz podmiotów zewnętrznych jakiekolwiek usługi w zakresie obsługi informatycznej. Oświadczył bowiem, że zajmował się konserwacją i naprawą sprzętu komputerowego będącego na wyposażeniu spółki oraz przygotowaniem dystrybucji systemu Linux na jej wewnętrzne potrzeby. Dostawy sprzętu komputerowego, oprogramowania czy też części komputerowych podmiotom trzecim nie potwierdzili również pozostali pracownicy spółki, w tym w szczególności W. K., zajmująca się tworzeniem instrukcji obsługi systemu informatycznego, która oświadczyła, że firma wyłącznie planowała sprzedaż systemu podmiotom zewnętrznym. Z akt wynika ponadto, że spółka zatrudniała w zasadzie wyłącznie pracowników biurowych, którzy nie wiedzieli nic na temat posiadanego sprzętu budowlanego, czy też na temat prac dotyczących systemów wykorzystywanych w branży ochrony osób i mienia. Część świadków (pracowników firmy) potwierdziła wyłącznie wykonywanie prac na lotnisku [...] , przy budowie trasy [...] oraz przy domu D. J. Sąd stwierdza zatem, że firma ta mogła nieformalnie zatrudniać pracowników budowlanych, lecz nie ma dowodu na to, iż byli oni oddelegowani do wykonywania jakichkolwiek prac na obiektach ochranianych przez Stronę. Sąd podziela również pogląd organów, że do wykonania pozostałych usług kontrahent musiałby dysponować odpowiednim zapleczem. Firma J. nie miała natomiast specjalistycznego sprzętu, urządzeń ani też wykwalifikowanych pracowników, niezbędnych do wymiany, naprawy, obsługi lub konserwacji systemów antywłamaniowych, alarmowych i monitoringu. Ustalenia organów podatkowych w tej sprawie znajdują ponadto odzwierciedlenie w działaniach organów ścigania, prowadzących postępowanie przygotowawcze, m. in. względem D. J., w związku z wystawianiem tzw. "pustych faktur" w celu osiągnięcia korzyści majątkowych oraz w decyzji wydanej względem firmy J., określającej obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., m. in. w związku z wystawieniem faktur na rzecz Skarżącego. Nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że wszystkie transakcje rozliczane były w formie gotówkowej, co w świetle pozostałych ustaleń daje podstawy by sądzić, iż "transakcjom" nie towarzyszyło realne wynagrodzenie za usługi, lecz zapłata za samo wystawienie nierzetelnych faktur kosztowych. Wątpliwości budzą również zeznania Skarżącego, który, mimo skali prowadzonej działalności, miał sam nadzorować wykonanie prac przez firmę J., był każdorazowo w miejscach wykonania usług i nie oddelegował do tego zadania żadnego ze swoich 180 pracowników. Skarżący, rzekomo nadzorujący kontrahenta, nie był ponadto w stanie opisać osób wykonujących usługi oraz wymienić wykorzystanego do tego celu sprzętu. Dodać należy, że Skarżący, jak zeznał, nie znał D. J., choć podpis prezesa zarządu J. widniał pod wszystkimi dokumentami sporządzonymi na potrzeby transakcji (umową, fakturami, protokołami odbioru, dowodami KP). Nie wiedział w jakim charakterze w J. zatrudniony jest P. J., tj. osoba, z którą z ramienia usługodawcy prowadził rzekomo współpracę. Wątpliwości budzi również fakt, że J., która według złożonych wyjaśnień miała partycypować w kosztach, a nawet ponosić koszty materiałów potrzebnych do wykonania usług, nie wykazała nabycia jakichkolwiek urządzeń związanych z naprawą, wymianą lub konserwacją systemów wykorzystywanych w branży ochroniarskiej. Firma Skarżącego dokonywała zaś sporadycznych zakupów kamer lub przewodów. Skala oraz częstotliwość dokonywanych rzekomo świadczeń nie znalazła zatem pokrycia w wydatkach niezbędnych do wykonania tego typu robót, ponoszonych zarówno przez Skarżącego, jak też usługodawcę. Całość ustaleń organów dopełniają zeznania K. S., który zeznał, że miał kontakt z R. J. i jego bratem D., którzy zaproponowali mu nabycie, w formie gotówkowej, faktur kosztowych, wystawianych m. in. przez firmę J. Zdaniem Sądu, powyższe okoliczności świadczą o tym, że firma nie wykonała żadnych usług na rzecz Skarżącego. Część zafakturowanych prac firma Strony mogła wykonać we własnym zakresie lub z pomocą osób wynajętych w tym celu.

9. W przypadku firmy G. wskazać należy, że ów podmiot miał wykonywać na rzecz Strony liczne prace remontowe, ziemno-budowlane, usługi konserwacji, montażu, naprawy, wymiany systemów kontrolnych, antywłamaniowych, domofonów, monitoringu i kamer oraz świadczenia w zakresie transportu pracowników. Udziałowcami firmy byli P. J. i G. J. zaś prokurentem U. J.. Podobnie jak w przypadku J., G. została wskazana w postępowaniu przygotowawczym Prokuratury jako podmiot wykorzystywany przez D. i G. J. do wprowadzania do obrotu nierzetelnych faktur. Ponadto z dokonanych ustaleń, w tym zeznań D. J., wynikało, że firma nie zatrudniała żadnych pracowników, nie ponosiła kosztów materiałów, choć zgodnie z umowa zawartą ze Stroną, miała w tych kosztach partycypować. Dodać należy, że Skarżący zeznał, iż kontakt z kontrahentem nawiązywał przez A. S., osobę, jak twierdził, upoważnioną do reprezentacji G. Osoba ta jednak nie była ani członkiem zarządu, ani prokurentem, ani też pełnomocnikiem spółki. Skarżący opierał się zatem na ustnej rekomendacji "Pana J.". W przypadku rzeczonego kontrahenta Sąd stwierdza w zasadzie te same okoliczności, które świadczą o nierzetelności wystawianych faktur przez J. Skarżący miał sam nadzorować prace, nie był pewny czy sporządzano protokoły odbioru, transakcję rozliczano gotówką. Dodać należy, że G. wystawiała faktury na rzecz Strony na podstawie faktur, które sama otrzymywała od firmy J. Słusznie zatem organy uznały, że firma ta stanowiła wyłącznie ogniwo pośredniczące we wprowadzaniu do obrotu nierzetelnych faktur. Brak zaplecza osobowego podważa natomiast okoliczność wykonania transportu własnych pracowników, gdyż G. żadnego nie zatrudniała. Zdaniem Sądu, powyższe okoliczności świadczą o tym, że firma G. nie wykonała usług na rzecz Skarżącego. Część zafakturowanych prac firma Strony mogła wykonać we własnym zakresie lub z pomocą osób wynajętych w tym celu.

10. W przypadku firmy G. wskazać należy, że ów podmiot miał wykonywać na rzecz Strony liczne prace remontowe, malarskie, usługi konserwacji, montażu, naprawy, wymiany systemów kontrolnych, antywłamaniowych, domofonów, monitoringu i kamer oraz świadczenia w zakresie transportu pracowników. Podobnie jak w przypadku obu wcześniejszych kontrahentów, G. nie zatrudniała pracowników natomiast transakcje rozliczono gotówką. Osobą reprezentującą kontrahenta był ponownie A. S., z którym ustalane były warunki współpracy. Zdaniem Sądu, rzeczony kontrahent nie uczestniczył jednak w rzeczywistym obrocie gospodarczym. Organy nie zdołały nawiązać kontaktu z D. G. Skarżący nie wiedział nic na temat tej osoby. Nie posiadał informacji na temat zaplecza firmy G., w tym nie był w stanie opisać osób dowożących pracowników na miejsca świadczenia oraz jakimi środkami transportu się to odbywało. Gotówka była przekazywana do rąk A. S., choć Stronie nie przedstawiono żadnego dokumentu, który uwiarygadniałby tę osobę jako podmiot reprezentujący firmę G. Wątpliwości budzi również fakt, że ów podmiot został Stronie zarekomendowany przez "Pana J.", choć de facto działał względem J. jako konkurencja, wykonując w zasadzie te same prace dotyczące konserwacji, naprawy i wymiany systemów wykorzystywanych w branży ochroniarskiej. Zdaniem Sądu, powyższe okoliczności świadczą o tym, że firma nie wykonała żadnych usług na rzecz Skarżącego. Część zafakturowanych prac firma Strony mogła wykonać we własnym zakresie lub z pomocą osób wynajętych w tym celu.

11. W przypadku zaś transakcji ze Stowarzyszeniem organy zgromadziły równie obszerny materiał dowodowy wskazujący, że ów podmiot nie wykonał na rzecz Strony usług szkoleniowych w zakresie BHP pracowników, pierwszej pomocy przedmedycznej oraz obsługi telewizji przemysłowej. Na uwagę zasługuje bowiem okoliczność rozliczania transakcji w gotówce oraz brak dowodów przekazania zapłaty rzekomemu usługodawcy. Sąd podziela stanowisko organów wynikające chociażby z treści zawartej umowy, że zlecenie szkoleń w zakresie BHP, na określonych tam zasadach, wydaje się jednoznacznie wskazywać, iż w istocie chodziło wyłącznie o nabycie faktur kosztowych. Wskazać należy, że z zeznań K. Sz., G.S. i J.Ż. (pracownicy Strony) wynika, iż kontrahent ograniczał się w zasadzie do dostarczenia materiałów szkoleniowych i tematów szkoleń, czyli, w przypadku szkoleń BHP, informacji ogólnie i bezpłatnie dostępnych dla każdego podmiotu gospodarczego. Skarżący dostarczył ponadto dokumentację z odbytych szkoleń stanowiskowych przez jego 180 pracowników, z której wynikało, że były one i tak organizowane przez firmę Strony w ramach samokształcenia, które nadzorował zatrudniony przez Skarżącego na umowę zlecenie R. Sz. Organy słusznie zatem podważyły sens ekonomiczny ponoszenia wydatków na szkolenia, które wykonali de facto pracownicy Skarżącego. Nie sposób również pominąć, że samo zlecenie Stowarzyszeniu opracowania zakresu szkoleń jest równie wątpliwe, skoro ich tematyka opiera się niemal wyłącznie na przepisach powszechnie obowiązującego prawa. Zdaniem Sądu, Stowarzyszenie, tym razem w osobie G. W., nie wykonało na rzecz Strony szkoleń z tzw. pierwszej pomocy przedmedycznej. Należy bowiem podkreślić, że ów kontrahent miał wykonać rzeczone usługi również wobec W. sp. z o.o., zarządzanej przez Skarżącego. Tym samym należy zauważyć, że na szkolenia były kierowane te same osoby, które miały je odbyć jako pracownicy zatrudnieni w sp. z o.o. Organy słusznie zatem zakwestionowały fakt dwukrotnego odbycia tych samych szkoleń, zwłaszcza, że koszt przeszkolenia jednej osoby wynosił ok 6.000 zł. Tytułem uzupełnienia wskazać należy, że niektóre osoby biorące udział w szkoleniach z pierwszej pomocy przedmedycznej równocześnie, w tych samych terminach, prowadziły szkolenia stanowiskowe (I. W., G.S.). Istotne zastrzeżenia organy zgłosiły również względem szkoleń z obsługi telewizji przemysłowej. Skarżący nie przedstawił bowiem żadnych dowodów, że usługi w tym zakresie wykonało Stowarzyszenie, a nie, jak wynika z oświadczeń Strony, pracownicy zatrudnieni w jej firmie tj. I. W. i K.S. Wątpliwym jest bowiem aby szkolenia z ramienia Stowarzyszenia prowadził G. W., który w tym samym czasie uzyskiwał przychody z umowy o pracę w J., świadczonej 8 godzin dziennie, od poniedziałku do piątku. Z oświadczenia G. W. wynikało, że był jedyną osobą uczestniczącą w transakcjach ze Stroną i jedyną osobą, która prowadziła szkolenia. Sąd podziela jednak stanowisko organów, że dokumentacja dot. szkoleń wskazuje na cały szereg nieprawidłowości, z których wynika, iż byłoby sprzeczne z zasadami logiki oraz rachunkiem ekonomicznym nabywanie kosztownych usług szkoleniowych, przeprowadzanych niejednokrotnie po dwa razy wobec tych samych osób, wykonywanych de facto przez pracowników Strony. Dodać należy, że Skarżący, chociażby w przypadku pierwszej pomocy przedmedycznej, niezwykle ogólnikowo opisał przebieg szkolenia. Z akt wynika ponadto, że z G. W. łączyły go również kontakty towarzyskie. Sąd podziela zatem pogląd organów, że nabyte zostały wyłącznie faktury kosztowe dotyczące usług szkoleniowych. W świetle przedstawionych okoliczności, sens zakupu szkoleń, przy jednoczesnej możliwości samodzielnego ich zorganizowania, jest wątpliwy z ekonomicznego punktu widzenia. Wątpliwości budzi ponadto fakt, że usługi miała z ramienia Stowarzyszenia wykonać tylko jedna osoba, pracująca równocześnie w zupełnie innym miejscu na pełen etat. Zdaniem Sądu, nie wykonało żadnych usług na rzecz Skarżącego. Część szkoleń (pierwsza pomoc przedmedyczna) prawdopodobnie w ogóle się nie odbyła. Pozostałe szkolenia Strona wykonała natomiast we własnym zakresie, przy wykorzystaniu własnych pracowników oraz infrastruktury.

12. W zakresie transakcji z firmą D. wskazać należy, że ów podmiot miał wykonać na rzecz Strony usługi montażu systemów zabezpieczeń, instalacji zewnętrznych, kamer, usługi zarządzania stroną www.[...], dostawy tablic informacyjnych, mundurów z nadrukiem, butów, spodni, czapek i bluz z polaru. Podobnie jak w przypadku pozostałych kontrahentów rozliczenia następowały w formie gotówkowej. Organy ustaliły ponadto, że w kontrolowanym okresie na wspomnianej stronie internetowej nie były dokonywane jakiekolwiek zmiany ani modernizacje. W zakresie pozostałych świadczeń należy zauważyć, że ich zakres pokrywał się z zakresem świadczeń wykonanych przez inne podmioty. Na obiektach, gdzie D. miała wykonywać prace techniczne usługi były wykonywane przez inne firmy zewnętrzne. W dokumentacji księgowej Skarżącego znalazły się również faktury obejmujące wymianę tablic informacyjnych, wystawione przez firmę U. oraz zakup odzieży roboczej, wystawione przez firmę K. Ostatni z wymienionych podmiotów miał w swojej ofercie pełen wybór produktów, odzieży i akcesoriów niezbędnych w działalności agencji ochrony. Zdaniem Sądu, organy wykazały, że nie wykonała na rzecz strony powyższych świadczeń. Firma ta wystawiła jedynie faktury dokumentujące dostawy towarów i świadczenia usług zrealizowane przez inne podmioty, a w przypadku prac technicznych, także przez dział techniczny firmy Skarżącego.

13. Kolejny kontrahent Strony, firma, miał wykonać na rzecz Strony prace ziemno-budowlane oraz usługi konserwacji i naprawy urządzeń alarmowych. Firma ta nie zatrudniała jednak pracowników, nie korzystała z pomocy firm podwykonawczych dysponujących jakimkolwiek zapleczem osobowym i technicznym. Firma ta refakturowała na Skarżącą usługi nabyte od F. s.c., które w rzeczywistości nie zostały wykonane. Prace były rozliczane w formie gotówkowej, co tylko dodatkowo potwierdza fakt, że faktury wystawione przez M. były nierzetelne. W ocenie Sądu, prawidłowo organy podatkowe, w oparciu o powyższe ustalenia uznały, że faktury wystawione w 2012 r. przez firmę M. dla firmy Skarżącego nie dokumentują rzeczywistych transakcji między tymi firmami.

14. Nierzetelne okazały się również faktury dokumentujące prace ziemno-budowlane oraz usługi konserwacji i naprawy urządzeń alarmowych, wymiany nadajników i kamer, sprawdzania zabezpieczeń, montażu systemu antywłamaniowego, remontu budki wartowniczej, wystawione przez F. oraz M. s.c., bezpośrednio na rzecz Skarżącego. Kwoty ujęte w fakturach zapłacono gotówką, część z faktur wystawiono po zaprzestaniu prowadzenia działalności przez M.W. Zamówienia składano ustnie. Potwierdzeniem wykonania usług były wizje lokalne. Kontrahenci nie zatrudniali pracowników, a mimo to obciążali Stronę kosztami ich transportu. Organy wskazały ponadto, że wobec M. W. oraz A. P. toczyło się śledztwo w sprawie udziału w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się wyłudzeniami w zakresie podatku od towarów i usług. Obu wspomnianym osobom przedstawiono zarzuty. M. W. przyznała, że działalność prowadziła wyłącznie formalnie, a wszystkimi sprawami zajmował się jej mąż. Z kolei A. P. był już wcześniej karany za podrabianie faktur. Oświadczył, że otrzymał wyrok w zawieszeniu i z tego też powodu działalność gospodarczą zarejestrował na żonę.

15. Jeśli chodzi zaś o firmę T., to firma ta miała wykonać usługi naprawy kamer, konserwacji systemów zabezpieczeń, założenia nadajników systemów alarmowych oraz usługę transportu i przewozu osób. Kontrahent zaprzestał prowadzenia działalności w marcu 2011 r., zaś z rejestru podatników podatku od towarów i usług został wykreślony w kwietniu 2012 r. Organy słusznie zauważyły, że na umowie i zamówieniach wadliwie wskazywano nazwę kontrahenta (T. lub T.). Umowa i faktury pochodziły z okresu, gdy nie wykonywała już działalności gospodarczej.

16. Zważywszy powyższe przyjąć należy, że stan faktyczny sprawy jednoznacznie wskazuje na nieuprawnione zawyżenie kosztów uzyskania przychodów związanych z nielegalnym procederem korzystania z fikcyjnych faktur VAT. W ocenie Sądu organy podatkowe podjęły właściwe kroki niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego zebrały obszerny materiał dowodowy i prawidłowo go oceniły. Na marginesie wytknąć należy, że profesjonalny pełnomocnik Strony formułując w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania odwołuje się do przepisów Kodeksu Postępowania Administracyjnego, podczas gdy postepowanie podatkowe jest regulowane przepisami proceduralnymi Ordynacji podatkowej.

17. W dalszej części skargi pełnomocnik Skarżącego zarzuca, że Organ błędnie nie uznał za koszt uzyskania przychodu poniesionych wydatków, mimo iż wszystkie koszty zostały udokumentowane fakturami VAT. W odpowiedzi na taki zarzut Sąd jeszcze raz wyjaśnia, że prawo podatnika do zaliczenia danego wydatku jako kosztu, nie wynika z samego faktu posiadania faktury, w szczególności fikcyjnej czy podrobionej, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi, czyli bezspornego poniesienia wydatku. Obrót towarem bądź wykonanie usługi udokumentowane fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych. Natomiast nie jest nim dostarczanie, czy wymiana samych dokumentów. Absolutnie nie można się zgodzić z twierdzeniem zawartym w skardze, w którym podatnik kwestionuje stanowisko organu podatkowego polegające na odmowie uznania za koszt uzyskanie przychodu danego wydatku, tylko z tego powodu, że faktura, która ten wydatek dokumentuje, odbiegała od rzeczywistości. Sankcjonowanie takich sytuacji prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym obrocie towarowym, lecz wyłącznie na treści przedstawionych przez podatnika dokumentach prywatnych.

18. Kolejnym zarzutem zawartym w skardze jest zarzut nieuznania za dowód w sprawie zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów, pomimo że wg Strony były prowadzone w sposób zgodny z obowiązującymi w tej kwestii przepisami. Autor skargi przytacza art. 193 § 1 O.p. wg którego księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Faktycznie księga rzetelna i niewadliwa korzysta z domniemania prawdziwości [autentyczności] oraz domniemania zgodności z prawdą [wiarygodności]. Jednak jest to domniemanie wzruszalne [o czym świadczy chociażby treść art. 193 § 1 O.p.], a wzruszenie domniemania może mieć miejsce poprzez zakwestionowanie treści tego domniemania, czyli niewadliwości lub rzetelności. Za rzetelne uważane są księgi, jeżeli zawierają wszystkie fakty, będące przedmiotem wpisów do ksiąg i to w całości zgodne z prawdą. Przymiot rzetelności tracą te księgi, których zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Nieodzwierciedlanie przez księgę podatkową stanu rzeczywistego może sprowadzać się do ujęcia zdarzeń fikcyjnych. I taka właśnie sytuacja miała miejsce w analizowanej sprawie. Organ podatkowy w wyniku kontroli skutecznie podważył wiarygodność dokumentów na podstawie których dokonywano zapisów w księgach podatnika, w rezultacie czego księgi utraciły przymiot rzetelności i nie mogą być powoływane w postępowaniu jako dowód. Odnosząc się do zarzutu obrania błędnej metody szacowania podstawy opodatkowania Sąd podziela spostrzeżenie Organu odwoławczego, że w przedmiotowej sprawie nie zastosowano żadnej z metod szacowania podstawy opodatkowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione zgromadzonymi w toku postępowania dowodami pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania [art. 23 § 2 O.p.]. W związku z powyższym zarzut "obrania błędnej metody szacowania podstawy opodatkowania" jest bezprzedmiotowy.

19. Biorąc wszystkie wyżej wskazane okoliczności pod uwagę, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa procesowego jak i przepisów prawa materialnego. W ocenie Sądu organy podatkowe w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego były uprawnione do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2012 r. w wysokości 250 536 zł.

20. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za nieuzasadnioną i na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.