Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1348/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant p. o. referenta stażysty Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi R. T. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji ogólnej przepisów prawa podatkowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżący R. T. wystąpił do Ministra Finansów z wnioskiem z 19 września 2014r. (wpływ do organu: 22 września 2014r.) o wydanie interpretacji ogólnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku na sprzedaż kredy granulowanej nawozowej.

We wniosku wskazał, że dotyczy on ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), w zakresie stawki podatku na kredę granulowaną nawozową sklasyfikowaną w PKWiU 08.11.30.0 "Kreda i dolomit inny niż kalcynowany". Podniósł, że wskazane przez niego interpretacje indywidualne, naruszają jednolitość stosowania przepisów prawa podatkowego ww. zakresie. Skarżący zauważył, że ustawodawca, w załączniku nr 3 do ustawy o VAT pod pozycją 21 "Kreda i dolomit inny niż kalcynowany" wymienił towary o symbolu PKWiU ex 08.11.30.0, do których ma zastosowanie obniżona stawka podatku VAT w wysokości 8% i są to wyłącznie: 1. Kreda mielona, pastewna, 2. Kreda mielona nawozowa, 3. Mączka dolomitowa. Oznacza to, że ustawodawca zawęził stosowanie stawki podatku VAT w wysokości 8% do towarów oznaczonych symbolem PKWiU ex 08.11.30.0 tylko do pewnej grupy towarów z tego grupowania. W związku z tym - w ocenie Skarżącego - do kredy granulowanej nawozowej nie ma zastosowania preferencyjna stawka podatku VAT w wysokości 8%. Kreda granulowana nawozowa jest opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 23%. Skarżący wykazał, że stosowanie stawki podatku VAT w wysokości 23% do sprzedaży kredy granulowanej nawozowej potwierdzają następujące interpretacje indywidualne: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 29 stycznia 2013r., nr IPTPP2/443-922/12-4/PR; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 31 sierpnia 2012r., nr IPPP1/443-546/12-4/EK; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 7 sierpnia 2012r., nr ILPP2/443-588/12-2/MR. Natomiast w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 27 lipca 2012r., nr ITPP1/443-678/12/TS dotyczącej sprzedaży kredy granulowanej nawozowej sklasyfikowanej w PKWiU 08.11.30.0 "Kreda i dolomit inny niż kalcynowany" wskazano, że stawka podatku VAT 8% jest prawidłowa. W ocenie Skarżącego stawka VAT 8% dotyczy wyłącznie kredy mielonej pastewnej, kredy mielonej nawozowej i mączki dolomitowej, natomiast pozostałe produkty z grupowania PKWiU 08.11.30.0 opodatkowane są stawką podatku VAT 23% (podstawa prawna poz. 21 załącznika nr 3 do ustawy, art. 146 pkt 1 ustawy o VAT). Nawozy granulowane mieszczące się w grupowaniu PKWiU 08.11.30.0 są opodatkowane podatkiem VAT w wysokości 23%. Skarżący wskazał ponadto, że interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 19 lipca 2013r., nr IPTPP1/443-341/13-4/RG dotyczy sprzedaży kredy granulowanej nawozowej, którą to podmiot występujący o tą interpretację mylnie sklasyfikował w PKWiU 20.12.80.0, a winien sklasyfikować w PKWiU 08.11.30.0. Mylne sklasyfikowanie, zdaniem Skarżącego, mogło być spowodowane zastosowaniem zaniżonej stawki podatku VAT w wysokości 8%. Błędna klasyfikacja towarów spowodowała, w opinii Skarżącego, mylną interpretację podatku VAT odnośnie do towaru faktycznie sprzedawanego w postaci kredy granulowanej nawozowej, co spowodowało, że firma zaniżała podatek VAT od sprzedaży kredy granulowanej nawozowej stosując 8% zamiast w prawidłowej wysokości 23%. Jak następnie wskazał Skarżący, firma, która otrzymała interpretację indywidualną nr IPTPP1/443-341/13-4/RG zajmuje się produkcją i sprzedażą kredy granulowanej nawozowej, ujętej w grupowaniu PKWiU 08.11.30.0, która winna być opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Skarżący wskazał, że wydane interpretacje indywidualne dotyczące stawki podatku VAT na kredę granulowaną nawozową - która jest sklasyfikowana w PKWiU 08.11.30.0 "Kreda i dolomit inny niż kalcynowany" - w wysokości 23% oraz 8% powodują opodatkowanie tego samego towaru jakim jest kreda granulowana nawozowa różną stawką podatku VAT, co powoduje dużą różnicę w cenie końcowej tego towaru oraz nierówny dostęp do rynku podmiotów handlujących kredą granulowaną nawozową, a w rezultacie utrudnioną sprzedaż kredy granulowanej przez podmioty stosujące podatek VAT w wysokości 23%, jeśli nabywca ma możliwość zakupu tego towaru w 8% stawce podatku VAT.

W przedmiotowym wniosku Skarżący jako przepisy wymagające jego zdaniem wydania interpretacji ogólnej wymienił ustawę o VAT.

Wskazując na niejednolite stosowanie przepisów prawa podatkowego, Skarżący wskazał na następujące interpretacje indywidualne wydane w imieniu Ministra Finansów: interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 27 lipca 2012r., nr ITPP1/443-678/12/TS; interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 19 lipca 2013r., nr IPTPP1/443-341/13-4/RG; interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 29 stycznia 2013r., nr IPTPP2/443-922/12-4/PR; interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 7 sierpnia 2012r., nr ILPP2/443-588/12-2/MR; interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 31 sierpnia 2012r., nr IPPP1/443-546/12-4/EK.

W dniu [...]grudnia 2014r. działając w imieniu Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w P/ wydał postanowienie o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku Skarżącego z 19 września 2014r. o wydanie interpretacji ogólnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku na sprzedaż kredy granulowanej nawozowej. W uzasadnieniu wskazał, że w sprawie nie został spełniony warunek wynikający z art. 14a § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej "O.p."), dotyczący wymogu niejednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego w takich samych stanach faktycznych lub zdarzeniach przyszłych.

Organ wskazał, że w pierwszej z pięciu powołanych interpretacji indywidualnych, nr ITPP1/443-678/12/TS z 27 lipca 2012r., we wniosku zostało przedstawione zdarzenie przyszłe, w którym wnioskodawca wskazał, iż prowadzi przedsiębiorstwo specjalizujące się w sprzedaży nawozów oraz innych artykułów związanych z produkcją rolną. Chcąc poszerzyć asortyment towarowy zamierza wprowadzić do sprzedaży nawóz mineralno-wapniowy o składzie mineralnym 80% CaC03 (węglan wapnia), 5% MgC03 (węglan magnezu), będący granulowaną kredą mieloną, nawozową, której przeważającym składnikiem jest przeznaczona do nawożenia kreda będąca naturalnie występującą odmianą węglanu wapnia, składająca się głównie ze skorupek mikroorganizmów wodnych. Z opisu zdarzenia wynikało także, że pismem z 30 maja 2012r. Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi poinformował, że zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.) wymieniony nawóz mieści się w PKWiU w grupowaniu 08.11.30.0 "Kreda i dolomit inny niż kalcynowany". Ponadto w przedmiotowym piśmie Urząd Statystyczny wskazał, że zgodnie z § 3 powołanego rozporządzenia, zgodnie z którym do celów podatkowych do 31 grudnia 2010r. stosowana była Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.), ww. wyrób mieścił się w grupowaniu 14.12.20-10.2 "Kreda mielona, nawozowa". Podatkowy organ interpretacyjny wydając przedmiotową interpretację, powołał się na przepisy art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z poz. 21 załącznika nr 3 do tej ustawy i stwierdził, że sprzedaż opisanego nawozu mineralno-wapniowego mieszczącego się w PKWiU 08.11.30.0, będącego kredą mieloną nawozową będzie opodatkowana 8% stawką podatku VAT.

W drugiej powołanej interpretacji indywidualnej nr IPTPP1/443-341/13-4/RG we wniosku zostało przedstawione zdarzenie przyszłe, w którym wnioskodawca wskazał, że zajmuje się handlem nawozami kopalnianymi oraz mieszaniem nawozów we własnym zakresie oraz dalszą odsprzedażą. Przedsiębiorstwo zamierza wprowadzić do obrotu nawóz składający się z wapna nawozowego węglanowego niezawierającego magnezu 87,72% PKWiU 20.15.80.0 stawka VAT - 8 % wg załącznika 3 oraz wapno palone 12,28% PKWiU 23.52.10.0 poz. 67 załącznika nr 3 do ustawy o VAT - 8%. Jednocześnie wprowadzany rodzaj nawozu zostanie zgranulowany w sposób opisany w patencie PL XXX BI, tzn. przy pomocy transportera do maszyny dostarczone zostają składniki w ww. proporcji, gdzie następuje jego mieszanie, następnie zostaje dodany gips oraz niewielka ilość wody w celu związania i utworzenia granulek 1-8 mm. Otrzymany nawóz granulowany znacznie ułatwia wysiew, transport oraz nie podlega zbryleniu. Po przeprowadzeniu granulacji powstały nawóz zostanie spakowany w worki 25 kg i dalej odsprzedawany jako gotowy nawóz rolniczy. Otrzymany nawóz będący przedmiotem wniosku będzie odpowiadał PKWiU 20.15.80.0 - nawozy naturalne lub organiczne, gdzie indziej niesklasyfikowane, poz. 64 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. W tym przypadku organ wydając interpretację wziął pod uwagę opis zdarzenia przyszłego przedstawiony we wniosku oraz powołane przepisy i stwierdził, że dostawa nawozu sklasyfikowanego przez wnioskodawcę według PKWiU do grupowania 20.15.80.0 jako "Nawozy naturalne lub organiczne, gdzie indziej niesklasyfikowane" (o ile mieści się w podanym grupowaniu, a dokonana klasyfikacja jest prawidłowa), podlega opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w zw. z poz. 64 załącznika nr 3 do ww. ustawy. Jednocześnie w wydanej interpretacji wskazano, że Minister Finansów nie jest uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania formalnego towarów i usług do grupowania klasyfikacyjnego, w związku z czym niniejszej odpowiedzi udzielono wyłącznie w oparciu o grupowanie wskazane w złożonym wniosku. Zgodnie bowiem z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005r. w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania towarów i usług.

Z kolei w trzech pozostałych interpretacjach stan faktyczny/zdarzenie przyszłe kształtowały się następująco:

- w zdarzeniu przyszłym w interpretacji nr IPTPP2/443-922/12-4/PR wnioskodawca wskazał, że planuje sprzedawać rolnikom kredę nawozową w postaci granulatu. Do granulacji sprowadzana jest kreda mielona z kopalni - wapno nawozowe 07a, PKWIU 08.11.30.0. Spółka zakupiła linię technologiczną do granulowania kredy mielonej. Linia technologiczna składa się z rozdrabniacza, mieszalnika, granulatora, suszarni oraz zespołu sit. Poszczególne elementy linii technologicznej połączone są przenośnikami. Proces technologiczny przedstawia się następująco: zakupiona kreda mielona jest domielana na urządzeniu rozdrabniającym, następnie za pomocą przenośnika transportowana do mieszalnika, gdzie w zależności od jej zawilgocenia dodawana jest odpowiednia ilość wody. W mieszalniku powstają zalążki granul, które transportowane są do granulatora. Obracający się granulator tworzy właściwe granule o kształcie zbliżonym do kuli. Kolejnym etapem technologicznym jest suszenie produktu (odparowanie wody zadanej w mieszalniku). Tak powstała kreda granulowana jest następnie leżakowana przez ok. 3 dni. Ostatnim etapem technologicznym jest proces odsiewania nadziarna i podziarna, celem uzyskania granuli odpowiedniej do stosowania w siewnikach rolniczych. Proces technologiczny nie zmienia właściwości chemicznych produktu. Granulacja kredy ułatwia pracę rolnikom, powoduje, że mogą ją wysiewać za pomocą siewników, co jest niemożliwe w przypadku kredy mielonej. W zależności od potrzeb rolników będzie sprzedawana luzem lub w workach. Spółka będzie sprzedawała kredę pod własną nazwą, wyłącznie na potrzeby rolników do odkwaszania gleby;

- w stanie faktycznym w interpretacji nr ILPP2/443-588/12-2/MR wnioskodawca wskazał, że zajmuje się sprzedażą nawozów. Kupuje hurtowe ilości nawozu (...) ze stawką 23% VAT. Nawóz zostaje przepakowany w mniejsze opakowania z firmowymi napisami. Spółka sprzedaje go jako nawóz (...) ze stawką 23% VAT. Nawóz ten sklasyfikowany jest wg PKWiU 2008 jako 08.11.30.0 - Kreda i dolomit inny niż kalcynowany (PKWiU 1997 - 14.12.20-10.23 - Kreda mielona nawozowa). Nawóz (...) jest granulowaną kredą (nawozem wapniowo-węglanowym) o następującej zawartości składników chemicznych: kreda - 71,5%, dolomit - 15%, woda H20 - 10%, pozostałe - 3,5% Oak Si02 - tlenek krzemu, Fe203 tlenek żelaza, AI2O3 - tlenek glinu). Do końca 2010r. nawóz ten dla potrzeb VAT klasyfikowany był jako kreda mielona nawozowa PKWiU 14.12.20-10.23 i sprzedawano go ze stawką 8% VAT. Od 2011r. zdecydowana większość dostawców stosuje stawkę 23% ponieważ jest to kreda granulowana;

- w zdarzeniu przyszłym w interpretacji nr IPPP1/443-546/12-4/EK wnioskodawca wskazał, że na podstawie koncesji na wydobywanie kopaliny pospolitej - kredy piszącej, rozpocznie eksploatację złoża kopaliny metodą odkrywkową (...). Wydobyta kopalina będzie transportowana do zakładu, gdzie poddana będzie obróbce mielenia, suszenia. W postaci granulowanej pakowana w worki, big-bagi o różnej pojemności z przeznaczeniem do sprzedaży jako "W." - kreda nawozowa granulowana. Produkt będzie sprzedawany odbiorcom indywidualnym, gospodarstwom rolnym, sklepom, hurtowniom itp. Produkt powyższy w 100,00% jest produktem naturalnym składającym się z kopaliny kredy CaC03 - 87,52%, części nierozpuszczalne w 25% HC1 - 9,32 % oraz Ph wodnej supsencji 8,41 przy 19,5 st. C. Wnioskodawca wskazał, że "W." - kreda nawozowa granulowana to nawóz węglanowy, który podnosi pH gleby. Poprzez swoje specyficzne cechy może być stosowana na wszystkie kategorie użytkowe gleb, a w szczególności na użytkach, na których nie można wymieszać nawozu z glebą - użytki zielone, sady. Wnioskodawca posiada pismo Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi, z którego wynika, że do produkowanej w ten sposób przez niego kredy nawozowej granulowanej odpowiada symbol PKWiU - 08.11.30.0 "Kreda i dolomit inny niż kalcynowany".

W tych trzech interpretacjach indywidualnych, organy stwierdziły, że pomimo, iż według wnioskodawców - kreda granulowana mieści się w grupowaniu PKWiU z 2008r. 08.11.30.0, to jednak wskazane towary nie są produktem wymienionym pod pozycją 21 załącznika nr 3 do ustawy, tj.: kredą mieloną pastewną, kredą mieloną nawozową, czy też mączką dolomitową. Organy przyjęły, że preferencyjna stawka podatku od towarów i usług nie ma zastosowania do wymienionej w ww. wnioskach kredy nawozowej granulowanej. Zatem planowana do sprzedaży kreda nawozowa granulowana będzie podlegać opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT. Ponadto w interpretacji nr 1LPP2/443-588/12-2/MR organ stwierdził, że jeżeli nawóz będący przedmiotem dostawy jest nawozem wapniowym lub wapniowo-magnezowym, innym niż wymienione w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, wyłącznie przeznaczonym do stosowania jako nawóz, pasza lub dodatek (surowiec) do pasz, oraz jeżeli jego nabywca złożył pisemne oświadczenie, że jest podatnikiem podatku rolnego lub podatku dochodowego od dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej, a nabywane towary przeznaczy do stosowania jako nawozy, pasze lub dodatki (surowiec) do pasz w prowadzonym przez niego gospodarstwie rolnym lub dziale specjalnym produkcji rolnej, jego dostawa będzie opodatkowana 8% stawką podatku od towarów i usług.

W dalszej części uzasadnienia postanowienia organ pierwszej instancji wskazał, że w dniu 2 grudnia 2014r. Minister Finansów działając na podstawie art. 14e § 1 O.p., wobec stwierdzenia nieprawidłowości wydanych interpretacji indywidualnych, zmienił z urzędu następujące interpretacje: z 29 stycznia 2013r., nr IPTPP2/443-922/12-4/PR pismem nr PT8/033/139-1/861/PBD/14/RD110557; z 7 sierpnia 2012r., nr IPTPP2/443-588/12-2/MR pismem nr PT8/033/138- 1/860/PBD/14/RD110532; z 31 sierpnia 2012r. nr IPPP1/443-546/12-4/EK pismem nr PT8/033/137-1/859/PBD/14/RD110556. Minister Finansów w zmienionych interpretacjach wyjaśnił, że zgodnie z zasadami metodycznymi PKWiU wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.) kreda mielona pastewna, kreda mielona nawozowa, nawet granulowane mieszczą się w grupowaniu: PKWiU 08.11.30.0 Kreda i dolomit inny niż kalcynowany. Proces granulowania nie wpływa na jej zaklasyfikowanie. Natomiast w związku z § 3 powołanego rozporządzenia Rady Ministrów, zgodnie z którym do celów podatkowych do dnia 31 grudnia 2010r. stosowana była PKWiU wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.) ww. wyroby mieściły się w grupowaniach: PKWiU 14.12.20-10.22 Kreda mielona pastewna: PKWiU 14.12.20-10.23 Kreda mielona nawozowa.

Jednocześnie organ wskazał, że odnosząc przepisy art. 41 ust. 1, ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy o VAT oraz powyższe wyjaśnienia do przedstawionego w tych interpretacjach opisu spraw, Minister Finansów stwierdził, że dostawa granulowanej kredy nawozowej sklasyfikowanej w grupowaniu PKWiU 08.11.30.0 podlega opodatkowaniu według stawki 8% - na podstawie art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 ustawy o VAT.

W postanowieniu organ podatkowy odnosząc się do art. 14a § 1 O.p., wskazał, że interpretacja ogólna przepisów prawa podatkowego jest wynikiem urzędowej, legalnej wykładni tych przepisów przez Ministra Finansów. Organ wyjaśnił jednocześnie, że wykładnia legalna ma charakter abstrakcyjny i tą cechą różni się zasadniczo od wykładni operatywnej, która zawsze wiąże się z rozstrzyganiem indywidualnych spraw.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. powołując się na przepisy dotyczące wymogów formalnych dotyczących interpretacji ogólnej przepisów prawa podatkowego (art. 14a § 2 pkt 1 i 2 O.p.) wyjaśnił też, że wnioskodawca we wniosku o wydanie takiej interpretacji powinien określić problemowe zagadnienie prawne istniejące na gruncie określonych przepisów podatkowych i wskazać na niejednolite stosowanie tych przepisów prawa podatkowego w określonych decyzjach, postanowieniach oraz interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej w takich samych stanach faktycznych lub zdarzeniach przyszłych oraz w takich samych stanach prawnych.

Organ wskazał, że zagadnienie prawne, o którym mowa w art. 14a § 2 pkt 1 O.p. powinno zostać przedstawione w sposób ogólny, abstrakcyjny - obejmować omówienie problemu zakresu podmiotowo-przedmiotowego przepisu prawa podatkowego, który ma podlegać interpretacji ogólnej oraz wskazywać istniejące w tym temacie wątpliwości prawne, których wyjaśnienie jest niezbędne w procesie dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego.

Ponadto organ podkreślił, że przepis art. 14a § 2 pkt 2 O.p. posługuje się jednoznacznym stwierdzeniem, iż niejednolite stosowane przepisów prawa podatkowego ma dotyczyć takich samych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych. Przedmiotowy zapis nie posługuje się sformułowaniem analogiczne czy podobne tylko takie same. Zatem zapis ten należy utożsamiać z identycznością, tożsamością.

Organ odwołał się również do Słownika Języka Polskiego, wskazując, że identyczny oznacza ten sam, taki sam, jednakowy, natomiast wyrażenie tożsamy oznacza niczym się nieróżniący, taki sam lub ten sam (http://sjp.pwn.pl/slownik/ 2561111/identyczny oraz http://sjp.pwn.pl/ szukaj/tożsamy).

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przesłanka występowania takiego samego stanu faktycznego oznacza stwierdzenie identycznego stanu faktycznego, przez który należy rozumieć istnienie w rzeczywistości w różnych sprawach takiego samego stanu faktycznego. Organ wskazał ponadto, że pojęcie taki sam stan faktyczny nie obejmuje dokładnie takich samych spraw, tzn. nie musi zachodzić tożsamość sprawy przedmiotowo-podmiotowa. Wystarczy bowiem tożsamość elementów stanu faktycznego, tj. tożsamość co do istoty spraw w zaistniałych stanach faktycznych już rozstrzygniętych decyzją lub postanowieniem organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej albo w drodze wydania interpretacji indywidualnej. Taki sam stan faktyczny oznacza zatem stan faktyczny taki sam co do istotnych z punktu widzenia interpretowanego przepisu elementów.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, prawodawca formułując w art. 14a § 2 pkt 2 O.p. pojęcie taki sam stan faktyczny miał na celu wyeliminowanie pozornej niejednolitości stosowania przepisów, w której odmienne traktowanie wynika z odmiennego, ale istotnego z punktu widzenia interpretacji przepisu elementu stanu faktycznego.

Organ zwrócił również uwagę, że instytucja interpretacji ogólnej stanowi narzędzie ujednolicania prawa podatkowego, ale jednocześnie zauważył, że podstawowym celem wprowadzania instytucji interpretacji ogólnej na wniosek było usuwanie rozbieżności w stosowaniu przepisów prawa podatkowego, jednakże priorytetem przy osiąganiu tego celu powinno być w odniesieniu do decyzji i postanowień stosowanie trybów nadzwyczajnych uregulowanych w Dziale IV O.p. natomiast w odniesieniu do interpretacji indywidulanych ich zmiana w trybie art. 14e § 1 tej ustawy.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione warunki uzasadniające wydanie interpretacji ogólnej, gdyż we wskazanych we wniosku interpretacjach indywidualnych nie ma miejsca niejednolite stosowanie przepisów prawa podatkowego w takich samych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych oraz w takich samych stanach prawnych. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniając zajęte stanowisko, przedstawił, że wśród powołanych przez Skarżącego interpretacji znajduje się interpretacja, która dotyczy innego towaru. Mianowicie interpretacja indywidualna nr IPTT1/443-341/13-4/RG dotyczy stawki podatku na towar sklasyfikowany pod symbolem PKWiU 20.15.80.0., natomiast pozostałe interpretacje dotyczą towaru sklasyfikowanego pod symbolem PKWiU 08.11.30.0. W opinii organu, różnica w podanej klasyfikacji PKWiU miała zasadniczy wpływ na rozstrzygnięcie dokonane przez organ w interpretacji. Stąd też w ww. interpretacji indywidualnej stwierdzono, że dostawa towaru sklasyfikowanego pod podanym symbolem PKWiU podlega opodatkowaniu 8% stawka podatku od towarów i usług.

Jednocześnie organ zauważył, że Minister Finansów dokonując zmiany wskazanych wyżej interpretacji indywidualnych (IPTPP2/443-922/12-4/PR, nr IPTPP2/443-588/12-2/MR oraz nr IPPP1/443-546/12-4/EK) w trybie art. 14e § 1 O.p., spowodował, że straciły one swoją aktualność, a w ich miejsce zaczęły obowiązywać nowe interpretacje indywidualne Ministra Finansów (odpowiednio nr PT8/033/139-1/861/PBD/14/RD110557,nr PT8/033/138- 1/860/PBD/14/RD110532 oraz nr PT8/033/137-1/859/PBD/14/RD110556), w których uznano, że dostawa granulowanej kredy nawozowej sklasyfikowanej w grupowaniu PKWiU 08.11.30.0 podlega opodatkowaniu według stawki 8% - na podstawie art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w zw. z poz. 21 załącznika nr 3 do tej ustawy. W związku z powyższym organ stwierdził, że zmiana interpretacji indywidualnych przez Ministra Finansów spowodowała, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki do wydania interpretacji ogólnej z powodu braku rozbieżności w tym zakresie. Stąd też w ocenie organu w niniejszej sprawie nie został spełniony warunek wynikający z art. 14a § 2 pkt 2 O.p. i zasadne było wydanie przedmiotowego postanowienia na podstawie art. 14a § 4 O.p.

Skarżący wniósł zażalenie na powyższe postanowienie zarzucając:

- błąd w ustaleniach przyjętych za podstawę wydania postanowienia sprzecznego z przepisami prawa podatkowego, naruszającego przepisy ustawy o podatku od towarów i usług,

- wydanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji ogólnej w zakresie jednolitej stawki VAT w wysokości 23% na sprzedaż kredy granulowanej nawozowej,

- wykonanie niektórych czynności związanych ze złożonymi wnioskami niezgodnie z przepisami prawa podatkowego.

W oparciu o przedstawione zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie powyższego postanowienia z powodu niezgodności z prawem i o uznanie za prawidłowe interpretacji indywidualnych: z 29 stycznia 2013r. nr IPTPP2/443-922/12-4/PR, z 7 sierpnia 2012r. nr ILPP2/443-588/12-2/M, z 31 sierpnia 2012r. nr IPPP1/443-546/12-4/EK, z 15 października 2014r. nr IPTPP2/443-542/14-2/PR. Skarżący wniósł o zmianę interpretacji indywidualnej z 27 lipca 2012r., nr ITPP1/443-678/12/TS i wydanie interpretacji ogólnej w zakresie podatku VAT w wysokości 23% na kredę granulowaną nawozową i kredę granulowaną pastewną, podtrzymując wniosek o interpretację ogólną wniesiony w dniu 19 września 2014r.

Pismem z 22 stycznia 2015r. Skarżący uzupełnił zażalenie. Ponownie wniósł o ujednolicenie stawki podatku od towarów i usług do sprzedaży kredy granulowanej pastewnej i kredy granulowanej nawozowej w wysokości 23%, ze względu na to, że w ocenie Skarżącego, kreda granulowana nie mieści się w grupowaniu statystycznym PKWiU ex 08.11.30.0, a 8% stawka VAT ma zastosowanie jedynie jeżeli nawóz jest nawozem wapniowym lub wapniowo-magnezowym, wyłącznie przeznaczonym do stosowania jako nawóz, pasza lub dodatek (surowiec) do pasz, oraz jeśli jego nabywca złoży pisemne oświadczenie, że jest podatnikiem podatku rolnego lub podatku dochodowego od dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej, a nabywane towary przeznaczy do stosowania jako nawozy, pasze, lub dodatki (surowiec) do pasz w prowadzonym przez niego gospodarstwie rolnym lub dziale specjalnym produkcji rolnej (co w ocenie Skarżącego jest zgodne z ustawą o podatku od towarów i usług).

Minister Finansów postanowieniem z [...] marca 2015r. utrzymał w mocy ww. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z [...] grudnia 2014r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji ogólnej przepisów prawa podatkowego. Uzasadniając ww. postanowienie, Minister Finansów przywołał przepisy art. 14a § 1, art. 14a § 2 oraz art. 14a § 4 pkt 1, a także art. 14e § 1 O.p. i wskazał, że celem wprowadzenia przepisów dotyczących interpretacji ogólnych wydawanych na wniosek było umożliwienie wnioskodawcom inicjowania wyjaśniania (usuwania) przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych wątpliwości interpretacyjnych istniejących na poziomie ogólno-abstrakcyjnym, będącym źródłem niejednolitego stosowania przepisów materialnego prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej mającego miejsce w zindywidualizowanych, konkretnych sprawach.

Minister Finansów zwrócił także uwagę, że z powołanych przepisów wynika, iż podstawowymi warunkami, które muszą być spełnione w celu wydania interpretacji ogólnej przepisów prawa podatkowego, jest uzasadnienie konieczności wydania interpretacji ogólnej obejmujące w szczególności określenie problemowego zagadnienia istniejącego na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego (art. 14a § 2 pkt 1 O.p.) oraz wskazanie na okoliczność niejednolitego stosowania tych przepisów prawa podatkowego w określonych decyzjach, postanowieniach oraz interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej w takich samych stanach faktycznych lub zdarzeniach przyszłych oraz w takich samych stanach prawnych.

Występując o wydanie interpretacji ogólnej wnioskodawca jest obowiązany nie tylko odwołać się do aktów wydanych przez wymienione w art. 14a § 2 pkt 2 O.p. organy, ale również wskazać - w odniesieniu do każdego z tych aktów - zarówno rozbieżność stosowania prawa jak i tożsamość stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w nich przedstawionego.

Minister Finansów wyjaśnił ponadto, że na podstawie art. 14e § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zatem Minister Finansów posiada uprawnienie do zmiany interpretacji indywidualnej, jeżeli uzna jej nieprawidłowość. Takie działanie Ministra Finansów – poprzez wyeliminowanie nieprawidłowych interpretacji indywidualnych – także służy celom usuwania rozbieżności w stosowaniu przepisów prawa podatkowego.

W przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione warunki uzasadniające wydanie interpretacji ogólnej. Co istotne, w dniu 2 grudnia 2014r. Minister Finansów działając na podstawie art. 14e § 1 O.p., wobec stwierdzenia nieprawidłowości, wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji ogólnej przepisów prawa podatkowego, wydanych interpretacji indywidualnych (nr IPTPP2/443-922/12-4/PR, nr ILPP2/443-588/12-2/MR, nr IPPP1/443-546/12-4/EK), dokonał ich zmian z urzędu, wydając następujące interpretacje indywidualne: nr PT8/033/139-1/861 /PBD/14/RD110557, zmieniającą interpretację indywidualną z 29 stycznia 2013r. nr IPTPP2/443-922/12-4/PR; nr PT8/033/138-1/860/PBD/14/RD110532, zmieniającą interpretację indywidualną z 7 sierpnia 2012r. nr IPTPP2/443-588/12-2/MR; nr PT8/033/137-1/859/PBD/l4/RD 110556 zmieniającą interpretację indywidualną z dnia 31 sierpnia 2012r. nr IPPP1/443-546/12-4/EK.

W tych interpretacjach zmieniających Minister Finansów stwierdził, że stanowiska organów zajęte w zmienianych interpretacjach były w całości nieprawidłowe i w odniesieniu do przedstawionych zdarzeń przyszłych/stanów faktycznych stwierdził, iż do sprzedaży kredy granulowanej nawozowej sklasyfikowanej w grupowaniu PKWiU 08.11.30.0, należy stosować stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8% zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z poz. 21 załącznika nr 3 do ww. ustawy. Zajęte stanowisko Minister Finansów oparł na piśmie Głównego Urzędu Statystycznego z 29 października 2014r., w którym wyjaśniono, że zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.) kreda mielona pastewna, kreda mielona nawozowa, nawet granulowane, mieszczą się w grupowaniu PKWiU 08.11.30.0 Kreda i dolomit inny niż kalcynowany. Natomiast proces granulowania kredy mielonej nie wpływa na jej zaklasyfikowanie.

W dalszej części uzasadnienia Minister Finansów zwrócił uwagę, że przy rozpatrywaniu wniosku o wydanie interpretacji ogólnej, rolą uprawnionego organu (a przy rozpatrywaniu zażalenia rolą Ministra Finansów) jest obowiązek przeanalizowania, czy przedstawione w interpretacjach wskazanych przez wnioskodawcę jako rozbieżne stany faktyczne/zdarzenia przyszłe są tożsame, a jeśli tak, to czy dokonane w nich rozstrzygnięcia są jednolite. Minister Finansów podkreślił, że kwestia oceny prawidłowości wskazanych interpretacji indywidualnych może (mogła) być przedmiotem badania w ramach postępowań związanych z ich wydaniem (ze zmianą) co oznacza, że w związku z ich ewentualnym zaskarżeniem mogą podlegać ocenie (a nie w ramach postępowania o wydanie interpretacji ogólnej, gdzie badana jest jedynie przesłanka występowania rozbieżności).

Minister Finansów stwierdził, że zmiana ww. interpretacji indywidualnych przez Ministra Finansów spowodowała, że w analizowanej sprawie nie zaszły przesłanki do wydania interpretacji ogólnej w zakresie stawki podatku VAT właściwej do zastosowania dla dostawy kredy granulowanej sklasyfikowanej w PKWiU 08.11.30.0, z powodu braku rozbieżności w tym zakresie. Tym samym w ocenie Ministra Finansów słusznie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej, że w niniejszej sprawie nie został spełniony warunek wynikający z art. 14a § 2 pkt 2 O.p. dotyczący niejednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego w takich samych stanach faktycznych lub zdarzeniach przyszłych.

Ponadto Minister Finansów zauważył, że zaklasyfikowanie w opisach zdarzeń przyszłych/stanów faktycznych towarów do różnych grup, tj. PKWiU 20.15.80.0 oraz PKWiU 08.11.30.0 w ramach wskazanych interpretacji indywidualnych, jest okolicznością istotną z punktu widzenia oceny zasadności złożonego przez Skarżącego wniosku o wydanie interpretacji ogólnej przepisów prawa podatkowego: w jednej interpretacji (nr ITPP1/443-341/13-4/RG) zdarzenie przyszłe zawierało opis towaru sklasyfikowanego pod symbolem PKWiU 20.15.80.0, co do którego organ podatkowy stwierdził, że znajdzie zastosowanie stawka podatku VAT 8%, w czterech interpretacjach stan faktyczny/zdarzenie przyszłe dotyczyło kredy granulowanej nawozowej sklasyfikowanej w grupowaniu PKWiU 08.11.30.0, co wskazywało, że podstawą dokonanych przez organy podatkowe rozstrzygnięć nie były takie same stany faktyczne/zdarzenia przyszłe.

Jednocześnie Minister Finansów zwrócił uwagę, że okoliczność ta była także podstawą (obok wykazanego, w odniesieniu do interpretacji dotyczących kredy granulowanej nawozowej klasyfikowanej wg. PKWiU 08.11.30.0, braku niejednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego w takich samych stanach faktycznych lub zdarzeniach przyszłych) do wydania przez organ pierwszej instancji postanowienia o pozostawieniu przedmiotowego wniosku bez rozpatrzenia. Interpretacje indywidualne dotyczące kredy granulowanej nawozowej klasyfikowanej do PKWiU 08.11.30.0 są (w następstwie dokonanych zmian) bowiem jednolite, a interpretacja indywidualna dotycząca towaru sklasyfikowanego pod symbolem PKWiU 20.15.80.0 dotyczyła innego towaru (brak spełnienia przesłanki identyczności stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych interpretacji powołanych we wniosku jako rozbieżne).

Wobec dokonanej analizy wszystkich przesłanek wynikających z art. 14a § 2 pkt 1 i 2 O.p. niezbędnych do zbadania, czy w przedmiotowej sprawie zachodzi okoliczność decydująca o wydaniu interpretacji ogólnej na wniosek, Minister Finansów stwierdził, że brak jest uzasadnienia do odniesienia się do zarzutów Skarżącego w zakresie wysokości stawki podatku od towarów i usług na sprzedaż kredy granulowanej nawozowej sklasyfikowanej w PKWiU 08.11.30.0.

Reasumując, Minister Finansów stwierdził, że uzasadnione było pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji ogólnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku na sprzedaż kredy granulowanej nawozowej, bez rozpatrzenia.

Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższe postanowienie zarzucając:

- brak wydania interpretacji ogólnej w zakresie stawki podatku VAT do kredy granulowanej nawozowej, gdzie nie uwzględniono, że na dzień składania wniosku o wydanie interpretacji ogólnej były wydane różne interpretacje indywidualne w zakresie stawki podatku od towarów i usług do kredy granulowanej nawozowej (23% i 8%);

- dokonanie przez Ministra Finansów z urzędu zmian wydanych interpretacji indywidualnych prawidłowych na interpretacje niezgodne z przepisami prawa podatkowego, co spowodowało naruszenie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 146f ustawy o VAT w zw. z załącznikiem nr 3 do ustawy i pozycją 21 poprzez uznanie, że kreda granulowana nawozowa jest produktem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy pod pozycją 21, tj. kredą mieloną pastewną, kredą mieloną nawozową czy też mączką dolomitową, które to towary są o symbolu PKWiU ex 08.11.30.0, do których ma zastosowanie obniżona stawka w wysokości 8%, a więc zastosowanie rozszerzającej wykładni wyjątkowej stawki w stosunku do stawki 23%, tj. stawki podstawowej.

Mając powyższe na uwadze Skarżący wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego postanowienia:

- utrzymanie w mocy interpretacji indywidualnych: z 29 stycznia 2013r., nr IPTPP2/443-922/12-4/PR; z 7 sierpnia 2012r., nr ILPP2/443-588/12-2/MR, z 31 sierpnia 2012r., nr IPPP1/443-546/12-4/EK, z 15 października 2014r., nr IPTPP2/443-542/14-2/PR, zmianę interpretacji indywidualnej z 27 lipca 2012r., nr ITPP1/443-678/12/TS,

- ujednolicenie stawki podatku od towarów i usług do sprzedaży kredy granulowanej pastewnej i kredy granulowanej nawozowej w wysokości 23%, zgodnie z przepisami ustawy o VAT, gdyż kreda granulowana nie mieści się w grupowaniu PKWiU ex 08.11.30.0 - "Kreda i dolomit inny niż kalcynowany-wyłącznie: kreda mielona pastewna, kreda mielona nawozowa, mączka dolomitowa" i informację taką przekazać do publicznej wiadomości przez środki ogólno-dostępne.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

W piśmie procesowym z 2 marca 2016r. pełnomocnik Skarżącego zajął wstępne stanowisko w sprawie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko Skarżącego. W ślad za skargą zarzucił naruszenie:

1. art. 14a § 3 w zw. z art. 14a § 2 i art. 121 § 1 O.p., poprzez przeprowadzenie przedmiotowego postępowania wbrew dyspozycji przedmiotowych artykułów, tj. w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, poprzez odmowę wydania interpretacji ogólnej i pozostawienie wniosku bez rozpoznania pomimo, iż w dniu złożenia wniosku, tj. 22 września 2014r. w ramach przepisów, o których interpretację Skarżący się ubiega, istniało niejednolite stosowanie przepisów (co zdaniem Skarżącego w dalszym ciągu ma miejsce), oraz nie toczyły się postępowania podatkowe, kontrolne, ani w przedmiocie odwołań lub zażaleń od przedmiotowych postanowień, co jednocześnie uniemożliwiło Skarżącemu skuteczną merytoryczną polemikę z zajętym przez organy podatkowe stanowiskiem, które w ocenie Skarżącego pozostaje błędne,

2. art. 14a § 4 w zw. z art. 14a § 3 O.p. poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. pozostawienie wniosku o interpretację ogólną bez rozpoznania, pomimo faktu, iż w dniu złożenia wniosku spełniał on wszelkie niezbędne wymogi dla wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie,

3. art. 191 O.p. poprzez nie wszechstronne i wybiórcze rozważenie materiału dowodowego,

4. art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie poprzez zastosowanie preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 7% w stosunku do nawozu wapniowego granulowanego, w sytuacji gdy preferencyjna stawka powinna obowiązywać wyłącznie w stosunku do nawozów sypkich.

Wskazując na powyższe zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, obejmujących również koszty zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Następnie pismem z 19 kwietnia 2016r. pełnomocnik Skarżącego uzupełniając listę zgłoszonych już zarzutów, wskazał, iż pozostawiając wniosek skarżącego o interpretację ogólną bez rozpoznania organy, przyjmując za właściwe stanowisko wskazane w korektach interpretacji indywidualnych wydanych z urzędu na trzy miesiące po złożeniu wniosku o interpretację ogólną naruszyły dyspozycję przepisów prawa materialnego:

1. art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146f ustawy o VAT w zw. z załącznikiem nr 3 do ustawy i pozycją 21 poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że kreda granulowana nawozowa jest produktem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy pod pozycją 21, tj. kredą mieloną pastewną, kredą mieloną nawozową czy też mączką dolomitową, które to towary o symbolu PKWiU ex 08.11.30.0, do których ma zastosowanie obniżona stawka w wysokości 8%, a więc zastosowanie rozszerzającej wykładni wyjątkowej stawki w stosunku do stawki 23%, tj. stawki podstawowej, jednocześnie zarzucił błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów poprzez zastosowanie preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8% w stosunku do nawozu wapniowego granulowanego, w sytuacji gdy preferencyjna stawka powinna obowiązywać wyłącznie w stosunku do kredy mielonej, kredy pastewnej i mączki dolomitowej;

2. art. 120 O.p., poprzez powołanie się przez organy podatkowe na pismo GUS z 29 października 2014r. jako podstawy zastosowanej stawki VAT i klasyfikacji kredy granulowanej w PKWiU 08.11.30.0., które to pismo w ogóle nie znajduje się w aktach sprawy, a Skarżący pozyskał je z GUS własnymi siłami. Ponadto organ powołał się na pismo GUS, które nie może przesądzać o sprawie, albowiem kwestie które są przedmiotem pisma reguluje ustawa, a więc akt prawny wyższego rzędu;

3. art. 127 O.p., gdyż bezpodstawne pozostawienie sprawy bez rozpoznania pozbawia Skarżącego prawa do rozpoznania merytorycznego stanowiska organów podatkowych przez kolejne instancje;

4. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez wydanie orzeczenia o utrzymaniu decyzji organu I instancji w mocy, a która to decyzja była błędna i organ II instancji obowiązany był uchylić decyzję organu I instancji;

5. art. 122 i art. 127 O.p. poprzez błędną i niepełną interpretację zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, tj. błędną analizę wskazanych przez Skarżącego interpretacji podatkowych oraz brak zgromadzenia niezbędnego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie, tj. ograniczenie postępowania dowodowego do pisma GUS i wydanych z urzędu przez Ministra Finansów interpretacji podatkowych, które z uwagi na tryb i formę nie mogły mieć wpływu na konieczność merytorycznego rozpoznania przedmiotowej sprawy przez organ I instancji. Opieranie postanowienia o pozostawieniu sprawy bez rozpoznania na podstawie wydanych przez Ministra Finansów z urzędu korekt interpretacji, wydanych po złożeniu opłaconego wniosku o interpretację ogólną, tj. po ponad 3 miesiącach od jego złożenia, tj. w trybie nie tamującym rozpoznania wniosku Skarżącego i opartych na piśmie GUS, którego nie ma nawet w aktach sprawy stanowi rażące naruszenie prawa i przesądza o braku właściwie przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego i nie może stanowić podstawy do pozostawienia wniosku Skarżącego bez rozpoznania. Skarżący wskazał również, że w swym piśmie GUS dokonał interpretacji samego grupowania produktów z klasy 08.11.30.0, a nie interpretacji podatkowej, tym bardziej, iż w załączniku nr 3 do ustawy o VAT pod pozycją 21 wymieniono 3 pozycje, a nie wszystkie pozycje z grupowania 08.11.30.0, te trzy pozycje to: kreda mielona pastewna, kreda mielona nawozowa i mączka dolomitowa i tylko te trzy towary, jak wynika z oznaczenia ex, którego definicję legalną przedstawia art. 41 ust 1 ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze Skarżący ponownie wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji i zobowiązanie organu I instancji do merytorycznego rozpoznania wniosku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Kontrola ta obejmuje m.in. orzekanie w sprawach ze skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. 2012r., poz. 270 ze zm.; dalej jako "p.p.s.a"). W razie uwzględnienia skargi na postanowienie Sąd je uchyla (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.), w przeciwnym zaś przypadku skarga podlega oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.).

Podkreślenia wymaga, że stosownie do art. 134 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygnięcie "w granicach sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę (teza 3. komentarza do art. 134 p.p.s.a., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, wydanie 3, Lex, Warszawa 2009). W orzecznictwie podkreśla się, że sąd administracyjny nie jest wprawdzie związany granicami skargi, "ale zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi [...] wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim decyzji administracyjnych" (por. wyrok NSA z 20 listopada 1997r., SA/Łd 2572/95, Pr. Gosp. 1998, nr 5, s. 36). W podobny sposób ujęto tę kwestię w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 3 lutego 1997r., OPS 12/96, ONSA 1997, nr 3, poz. 104, wydanej co prawda na gruncie art. 51 ustawy o NSA, ale zachowującej aktualność również na gruncie art. 134 § 1 p.p.s.a., w której stwierdzono, że: "W postępowaniu sądowoadministracyjnym wprawdzie obowiązuje zasada niezwiązania sądu granicami skargi (art. 51 ustawy o NSA), jednakże nie oznacza ona, że sąd nie jest związany granicami przedmiotu zaskarżenia, którym jest konkretny akt lub czynność, kwestionowane przez uprawniony podmiot". Zatem ramy rozstrzygania przez sąd wyznaczają granice danej sprawy, a to z kolei oznacza, że sąd nie może analizować prawidłowości działania organu w odniesieniu do zarzutów, które pozostają poza zakresem rozstrzygania w danej konkretnej sprawie. Sąd nie jest właściwy do rozpoznania sporu o prawo na podstawie normy prawa materialnego, która nie była stosowana przez organ administracji publicznej.

Przedmiotem kontroli w sprawie niniejszej jest postanowienie o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji ogólnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku na sprzedaż kredy granulowanej nawozowej. Rozstrzygnięcie to miało charakter procesowy i organy w niniejszej sprawie nie dokonywały wykładni przepisów prawa materialnego, tj. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku na sprzedaż kredy granulowanej nawozowej. Skoro te normy prawa materialnego nie były stosowane przez organy w wydanych postanowieniach, to Sąd również nie jest uprawniony do odnoszenia się do tej kwestii. W przeciwnym wypadku wyszedłby bowiem poza granice niniejszej sprawy. Stąd nie mogły być uwzględnione m.in. zarzuty naruszenia art. 41 ust. 2, art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146f ustawy o VAT w zw. z poz. 21 załącznika nr 3 do ustawy, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że kreda granulowana nawozowa jest produktem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy pod pozycją 21, tj. kredą mieloną pastewną, kredą mieloną nawozową czy też mączką dolomitową. Z tych samych powodów nie mogły być uwzględnione te zarzuty naruszenia norm prawa procesowego, które odnosiły się do zmienionych interpretacji indywidualnych wydanych przez Ministra Finansów w dniu 2 grudnia 2014r.

Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygniecie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia.

Zgodnie z art. 14a § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności ich interpretacji, z urzędu lub na wniosek, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne).

Stosownie do art. 14a § 2 O.p. wniosek o wydanie interpretacji ogólnej powinien zawierać uzasadnienie konieczności wydania interpretacji ogólnej, w szczególności:

1) przedstawienie zagadnienia oraz wskazanie przepisów prawa podatkowego wymagających wydania interpretacji ogólnej;

2) wskazanie niejednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego w określonych decyzjach, postanowieniach oraz interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej w takich samych stanach faktycznych lub zdarzeniach przyszłych, oraz w takich samych stanach prawnych.

Zgodnie z art. 14a § 3 O.p. interpretację ogólną wydaje się, jeżeli w dniu złożenia wniosku w sprawach, o których mowa w § 2 pkt 2, nie toczy się postępowanie podatkowe lub postępowanie kontrolne organu kontroli skarbowej albo od decyzji lub na postanowienie nie zostało wniesione odwołanie lub zażalenie.

W myśl zaś art. 14a § 4 pkt 1) O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych pozostawia wniosek o wydanie interpretacji ogólnej bez rozpatrzenia, jeżeli: nie są spełnione warunki, o których mowa w § 2 i 3, lub wniosek nie spełnia innych wymogów określonych przepisami prawa.

Wskazać w tym miejscu należy, że z treści powołanych przepisów wynika, iż nie uprawniają one Ministra Finansów do wydania interpretacji ogólnej prawa podatkowego, jeżeli praktyka stosowania przez organy podatkowe konkretnych aktów normatywnych tego prawa lub zawartych w nich przepisów podatkowych nie wykazuje rozbieżności. W takiej bowiem sytuacji brak podstaw do przyjęcia, że zachodzi potrzeba podejmowania czynności zmierzających do zapewnienia jednolitości, o której mowa w powołanym przepisie. Dopóki więc praktyka organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej nie wskazuje na potrzebę podjęcia wspomnianych działań, dopóty skorzystanie z uprawnienia przewidzianego w art. 14a O.p. będzie pozbawione dostatecznych podstaw prawnych. Ponadto należy podkreślić, że z użytego w treści art. 14a § 1 O.p sformułowania "w szczególności" wynika, iż interpretacja ogólna to tylko jeden ze środków przewidzianych do ujednolicenia stosowania prawa podatkowego (por. A.Kabat [w:] S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz. LexisNexis Wydanie 7, Warszawa 2011, s. 105 i 107).

Wskazać również należy, że celem wprowadzonej regulacji zawartej w art. 14a O.p. było zapewnienie przez Ministra Finansów jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego poprzez wydawanie interpretacji ogólnej przepisów prawa podatkowego, ale w sytuacji ściśle określonej w przepisie art. 14a § 2 O.p., tj.: gdy występuje niejednolite stosowanie przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe, które dotyczy takich samych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych oraz takich samych stanów prawnych. W innych przypadkach, w indywidualnych sprawach podatnik celem uzyskania stanowiska organu podatkowego w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego może skorzystać z instytucji interpretacji indywidualnej, o której mowa w art. 14b § 1 O.p.

Zważyć też należy, że "taki sam stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe" oznacza tożsamość wszystkich istotnych elementów z punktu widzenia skutków podatkowych, zaś "taki sam stan prawny" oznacza sytuację, w której niejednolite stosowanie przepisów prawa podatkowego dotyczy tej samej podstawy prawnej. Przy czym, przesłanki te muszą wystąpić łącznie.

Mając na uwadze przedstawione przez Skarżącego w jego wniosku o wydanie interpretacji ogólnej przykłady rozstrzygnięć wydawanych przez organy podatkowe, mające świadczyć o owym niejednolitym stosowaniu przepisów prawa podatkowego, stwierdzić należy, że omówione wyżej przesłanki warunkujące wydanie interpretacji ogólnej, w sposób oczywisty nie zostały spełnione.

W rozpoznanej sprawie Skarżący wniósł o wydanie interpretacji ogólnej przepisów prawa podatkowego podnosząc i argumentując swój wniosek tym, że działające z normatywnego upoważnienia Ministra Finansów podatkowe organy interpretacyjne wydały pięć indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczących stawki podatku VAT stosowanej do sprzedaży kredy granulowanej nawozowej, w których odmiennie dokonano wykładni art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a ustawy o VAT w zw. z poz. 21 załącznika nr 3 do tej ustawy.

Rzecz jednak w tym, że jedna ze wskazanych przez Skarżącego interpretacji, tj.: interpretacja indywidualna nr IPTPP1/443-341/13-4/RG z 19 lipca 2013r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Finansów, odnosiła się do oceny stanowiska wnioskodawcy, który opisując stan faktyczny wskazał, że towar będący przedmiotem obrotu został zaklasyfikowany do grupowania PKWiU 20.15.80.0 "Nawozy naturalne lub organiczne, gdzie indziej niesklasyfikowane". Organ w tej interpretacji wyraził pogląd, że tak zaklasyfikowany towar podlega opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 1 i art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w zw. z poz. 64 załącznika nr 3 do tej ustawy. Z kolei cztery pozostałe wskazane przez Skarżącego interpretacje indywidualne odnosiły się do towarów mieszczących się w grupowaniu PKWiU 08.11.30.0 "Kreda i dolomit inny niż kalcynowany" i przepisów art. 41 ust. 1 i art. 146a ustawy o VAT w zw. z poz. 21 załącznika nr 3 do tej ustawy. Tym samym interpretacja indywidualna nr IPTPP1/443-341/13-4/RG nie dotyczyła takiego samego stanu faktycznego oraz prawnego, co pozostałe cztery interpretacje indywidualne. W konsekwencji nie mogła ona dowodzić niejednolitego stosowania prawa w kwestii podnoszonej przez Skarżącego.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3, art. 14c § 1 i § 2 O.p.). Wnioskowy charakter postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej uzasadnia przyjęcie, że organ wydający tę interpretację jest związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki zainteresowany określił we wniosku. Organ nie jest uprawniony do kwestionowania przedstawionego stanu faktycznego, a więc i wskazanego przez wnioskodawcę sposobu zakwalifikowania danego towaru do grupowania PKWiU.

Zatem w niniejszej sprawie na niejednolite stosowanie przepisów prawa podatkowego przez podatkowe organy interpretacyjne mogły wskazywać jedynie te cztery interpretacje indywidualne dotyczące towarów mieszczących się w grupowaniu PKWiU 08.11.30.0 i przepisów art. 41 ust. 1 i art. 146a ustawy o VAT w zw. z poz. 21 załącznika nr 3 do tej ustawy.

Wskazać w związku z tym należy, że według jednej z tych interpretacji indywidualnych dotyczących kredy nawozowej granulowanej mieszczącej się w grupowaniu PKWiU 08.11.30.0 i dotyczących stosowania przepisów art. 41 ust. 1 i art. 146a ustawy o VAT w zw. z poz. 21 załącznika nr 3 do tej ustawy, zastosowanie winna mieć stawka preferencyjna VAT wynosząca 8%. Natomiast według trzech pozostałych odnoszących się do kredy nawozowej granulowanej mieszczącej się w grupowaniu PKWiU 08.11.30.0 i odnoszących się do przepisów art. 41 ust. 1 i art. 146a ustawy o VAT w zw. z poz. 21 załącznika nr 3 do tej ustawy, stawka ta powinna wynosić 23%.

Zważyć jednakże należało, że w dniu 2 grudnia 2014r. Minister Finansów, działając na podstawie art. 14e § 1 O.p. zmienił z urzędu te trzy interpretacje indywidualne, w których stwierdzono, że do towarów zaklasyfikowanych do grupowania PKWiU 08.11.30.0, mają zastosowanie przepisy art. 41 ust. 1 i art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, gdyż kreda nawozowa granulowana nie jest wymieniona w poz. 21 załącznika nr 3 do tej ustawy i winna być stosowana stawka VAT - 23%. W interpretacjach zmieniających z 2 grudnia 2014r. Minister Finansów stwierdził, że przedmiotowy towar, tj. kreda nawozowa granulowana powinna być opodatkowana preferencyjną stawką wynoszącą – 8%, na podstawie art. 41 ust. 1 i art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w zw. z poz. 21 załącznika nr 3 do tej ustawy.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 14e § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W związku z argumentacją przedstawioną przez Skarżącego, wskazać w tym miejscu należy, że wniosek Skarżącego z 19 września 2014r. o wydanie interpretacji ogólnej wpłynął do organu w dniu 22 września 2014r. Tym samym trzymiesięczny termin do wydania interpretacji ogólnej upływał z dniem 22 grudnia 2014r. (art. 14d w zw. z art. 14a § 9 O.p.), a interpretacje zmieniające wydane zostały 2 grudnia 2014r.

Zatem w terminie do wydania interpretacji ogólnej trzy z czterech wskazanych interpretacji indywidualnych zostały, na podstawie art. 14e § 1 O.p., zmienione przez Ministra Finansów jako nieprawidłowe, tak że z czterech interpretacji, w tym z tych trzech zmienionych, wynikało tak samo, że do kredy nawozowej granulowanej mieszczącej się w grupowaniu PKWiU 08.11.30.0, zastosowanie mają przepisy art. 41 ust. 1 i art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w zw. z poz. 21 załącznika nr 3 do tej ustawy i stawka preferencyjna VAT wynosząca 8%.

Zdaniem Skarżącego, wydanie i wskazanie we wniosku o wydanie interpretacji ogólnej różnych interpretacji indywidualnych, niezależnie od tego, czy któraś z nich została zmieniona, czyni zadość wymogowi przewidzianemu w art. 14a § 2 pkt 2 O.p., a przez to uzasadnia obowiązek wydania przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14a § 1 O.p.

W ocenie Sądu, wydanie czterech różnych indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, z których następnie trzy, w terminie do wydania interpretacji ogólnej przepisów prawa podatkowego, zostaje na podstawie art. 14e § 1 O.p. zmienione - do stanu ich zgodności - nie stanowi niejednolitego stosowania prawa w interpretacjach indywidualnych, o którym mowa w przepisach art. 14a § 1 i art. 14a § 2 pkt 2 O.p.

Niewątpliwie wydanie odmiennych interpretacji indywidualnych wskazuje, że część z nich narusza prawo lub mówiąc inaczej – jest nieprawidłowa. Strona postępowania interpretacyjnego, zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., może wnieść skargę na taką interpretację, doprowadzając do jej uchylenia i w konsekwencji ponowionego postępowania administracyjnego do jej zmiany. Interpretacja indywidualna może też zasadniczo w każdym czasie zostać, jako nieprawidłowa, zmieniona, na podstawie art. 14e § 1 O.p., przez Ministra Finansów. Taka zmieniona interpretacja indywidualna również może być zaskarżona do sądu administracyjnego.

Zważyć należy, że żaden przepis Ordynacji podatkowej nie stanowi, iż złożenie wniosku o wydanie interpretacji ogólnej uniemożliwia zastosowanie art. 14e § 1 O.p. (por. wyrok NSA z 6 listopada 2015r., sygn. akt II FSK 2253/13, dost. CBOSA).

Ponadto przypadek niejednolitego stosowania prawa podatkowego w interpretacjach indywidualnych, to niewątpliwie większy obszar sprzecznych i nie zharmonizowanych ze sobą wykładni operacyjnych i ocen możliwości zastosowania prawa, aniżeli wynikający z czterech tylko interpretacji, z których trzy zostaje zmienione. Niejednolite stosowanie prawa podatkowego w interpretacjach indywidualnych wskazane w art. 14a § 2 pkt 2 O.p. to stan przekazania zainteresowanym wielu różniących się istotnie ocen w zakresie wykładni i stosowania prawa, który nie może zostać usunięty, uporządkowany i doprowadzony do wewnętrznej zgodności zaskarżeniem określonej interpretacji do sądu administracyjnego lub zmianą danej interpretacji przez Ministra Finansów. Jeżeli natomiast w określonym zakresie wydane zostały tylko cztery interpretacje indywidualne, z których trzy, w terminie do wydania interpretacji ogólnej zostały zmienione, a przez to uzgodnione z tą jedną odmienną interpretacją indywidualną, nie istnieje zagadnienie wymagające wydania interpretacji ogólnej (art. 14a § 2 pkt 1 O.p.) jako realizacji dążenia do zapewnienie jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego (art. 14a § 1 ab initio O.p.).

Wskazać należy, że rozpoznając wniosek o wydanie interpretacji ogólnej, podatkowy organ interpretacyjny obowiązany jest ocenić nie tylko czy w dacie wpływu do organu takiego wniosku istnieje niejednolitość w stosowaniu prawa podatkowego wskazana przez wnioskodawcę, ale obowiązany jest także zbadać czy ta niejednolitość istnieje w dniu rozpoznawania tego wniosku. Skoro tak, jak w niniejszej sprawie przed upływem terminu do wydania interpretacji ogólnej, Minister Finansów usunie wskazaną niejednolitość w stosowaniu prawa podatkowego, poprzez wydanie zmienionych interpretacji indywidualnych, to wobec nieistnienia niejednolitości w stosowaniu prawa podatkowego, nie występuje zagadnienie wymagające wydania interpretacji ogólnej.

Podkreślenia ponadto wymaga, że takie zmienione interpretacje indywidualne podlegają zaskarżeniu i mogą być poddane kontroli sądowoadministracyjnej (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.), co oznacza, iż stanowisko Ministra Finansów może być relatywnie szybko zweryfikowane przez sądy administracyjne, jeżeli podmioty, wobec których wydane zostały takie zmienione interpretacje indywidualne nie podzielają stanowiska podatkowego organu interpretacyjnego i wniosą skargę na nie. Natomiast skarga na interpretację ogólną Ministra Finansów nie podlega kognicji sądów administracyjnych. Katalog z art. 3 § 2 p.p.s.a. jest zamknięty. Nie wymienia on wprost interpretacji ogólnych, wydawanych na podstawie art. 14a § 1 O.p., jako aktów podlegających zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Należy także wykluczyć możliwość zaklasyfikowania interpretacji ogólnej Ministra Finansów jako którejkolwiek formy działania administracji publicznej, wymienionej w art. 3 § 2 p.p.s.a. Akt administracyjny ma bowiem co do istoty charakter władczy i określa sytuację prawną indywidualnie oznaczonego adresata (jego prawa i obowiązki) w indywidualnej sprawie. Charakteru indywidualnego nie posiada natomiast ogólna interpretacja przepisów prawa, która jest aktem wykładni prawa, kierowanym do ogółu podatników. Możliwość poddania zaskarżonej interpretacji ogólnej kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne nie wynika także z żadnego przepisu szczególnego w rozumieniu art. 3 § 3 P.p.s.a. – w szczególności z żadnego z przepisów O.p. Zauważyć ponadto należy, że w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 11 maja 2004r. sygn. akt K 4/03, wydanego na wniosek prezesa NSA oraz Rzecznika Praw Obywatelskich, interpretacje ogólne Ministra Finansów nie mają mocy wiążącej w stosunku do organów podatkowych.

Mając powyższe na uwadze, za bezzasadne należało tym samym uznać zarzuty naruszenia przepisów art. 14a § 1, art. 14a § 2 i art. 14a § 4 oraz art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 O.p. Za bezzasadny należało też uznać zarzut naruszenia art. 14a § 3 O.p., gdyż nie był on podstawą do pozostawienia wniosku Skarżącego bez rozpatrzenia. W konsekwencji na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 O.p. W rozpoznawanej sprawie nie można również zarzucić Ministrowi Finansów naruszenia zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 127 O.p. Niniejsza sprawa w jej granicach niewątpliwie była w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji.

Za całkowicie niezrozumiałe uznać należy zarzuty, że pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji ogólnej narusza art. 127 O.p., gdyż pozbawiło go prawa do rozpoznania merytorycznego stanowiska organów podatkowych przez kolejne instancje. Przede wszystkim należy bowiem mieć na względzie, że interpretacje ogólne Ministra Finansów nie podlegają kontroli instancyjnej. A ponadto jak już wskazano nie podlegają one kontroli sądowoadministracyjnej. Raz jeszcze podkreślić należy, że to właśnie zmienione interpretacje indywidualne podlegają zaskarżeniu do sądu administracyjnego i w związku z tym w stosunkowo krótkim czasie stanowisko Ministra Finansów może być ocenione przez sąd. Natomiast na stanowisko Ministra Finansów wyrażone w interpretacji ogólnej co najwyżej mogłyby powoływać się organy podatkowe lub podatnicy w sporze z tymi organami. Ewentualna prawidłowość stanowiska zaprezentowanego w interpretacji ogólnej mogłaby być zatem weryfikowana przez sąd jedynie dopiero wówczas, gdy stanowisko takie byłoby lub nie byłoby uwzględnione w sprawie podatkowej konkretnego podatnika, wobec którego po przeprowadzeniu postępowania podatkowego zostałaby wydana dla niego niekorzystna decyzja podatkowa, którą zaskarżyłby on do sądu administracyjnego. Przy czym sąd nie wypowiadałby się wówczas o wadliwości bądź niewadliwości stanowiska Ministra Finansów wyrażonego w interpretacji ogólnej, ale o wadliwości bądź niewadliwości stanowiska organu podatkowego, który wydał decyzję w indywidualnej sprawie.

Z kolei w związku z tym, że jak już wskazano na wstępie Sąd rozpoznaje sprawę jedynie w jej granicach, to poza kontrolą Sądu w niniejszej sprawie pozostaje prawidłowość wydanych przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnych wskazanych przez Skarżącego, jak też zmienionych interpretacji indywidualnych wydanych przez Ministra Finansów w dniu 2 grudnia 2014r. Sąd nie może wypowiedzieć się tym samym w kwestii stawki VAT właściwej dla kredy nawozowej granulowanej zaklasyfikowanej do grupowania PKWiU 08.11.30.0 w związku z treścią przepisów art. 41 ust. 1 i art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w zw. z poz. 21 załącznika nr 3 do tej ustawy. W rozpoznawanej sprawie kwestią tą nie zajmowały się wszak organy podatkowe, tym samym nie może uczynić tego Sąd rozpoznając niniejszą sprawę. W niniejszej sprawie ocenie podlegała jedynie kwestia, czy w dniu wydania postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji ogólnej, występowała wskazana przez Skarżącego niejednolitość w stosowaniu prawa przez organy wydające interpretacje indywidualne. W rozpoznawanej sprawie orany nie dokonywały wykładni przepisów prawa materialnego i nie zajmowały stanowiska w zakresie stawki VAT właściwej dla towarów zaklasyfikowanych do grupowania PKWiU 08.11.30.0 w związku z treścią przepisów art. 41 ust. 1 i art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w zw. z poz. 21 załącznika nr 3 do tej ustawy. W związku z tym w tej kwestii, tak akcentowanej przez Skarżącego, Sąd w ogóle nie może w niniejszej sprawie zająć stanowiska. Oznaczałoby to bowiem wyjście poza granice tej sprawy, co jest niedopuszczalne. Z tych też powodów nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 120 i art. 122 O.p., poprzez powołanie się przez organy podatkowe na pismo GUS z 29 października 2014r. jako podstawy zastosowanej stawki VAT i klasyfikacji kredy granulowanej w PKWiU 08.11.30.0., którego to pisma brak w aktach sprawy. Wskazać należy, że na to pismo powołał się Minister Finansów w zmienianych interpretacjach indywidualnych z 2 grudnia 2014r. i kwestia ta może być badana i oceniana w przypadku wniesienia skargi na te zmienione interpretacje indywidualne, które mogły wnieść podmioty, wobec których je wydano. W niniejszej sprawie pismo to nie było powodem wydania zaskarżonego postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji ogólnej. Nie było ono dowodem w tej sprawie.

Mając na uwadze powyższe za bezzasadne należało uznać zarzuty podniesione w skardze i w pismach procesowych.

Z tych powodów, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł, jak w sentencji.