Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1550/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 par. 1, art. 210 par. 4, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi H. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz H. T. kwotę 9.979 zł (słownie: dziewięć tysięcy dziewięćset siedemdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynikało, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. postanowieniem z dnia [...] maja 2011 r., wszczął wobec H. T. (dalej: "Strona" lub "Skarżąca") postępowanie kontrolne w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2006 r. W wyniku powyższego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. ustalił na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, iż Strona w 2006 r. poniosła wydatki w łącznej kwocie 375.165,48 zł, w tym na zakup lokalu mieszkalnego nr [...] położonego przy ul. [...] w W. (akt notarialny z dnia [...] sierpnia 2007 r. Rep. A nr [...]) 366.960,00 zł, podatek od nieruchomości i opłata za użytkowanie gruntu 1.232,50 zł, koszty utrzymania gospodarstwa domowego 6.972,98 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. ustalił również, iż Strona w 2006 r. mogła dysponować środkami finansowymi w wysokości 6.972,98 zł, na które składają się dochód z emerytury w kwocie 6.685,98 zł, zwrot podatku dochodowego za 2005 r. w wysokości 287,00 zł. W związku z powyższym organ określił, że nadwyżka poniesionych wydatków nad przychodami ze źródeł opodatkowanych i wolnych od opodatkowania wyniosła 368.192,50 zł.

2. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. decyzją z dnia [...] września 2011 r. ustalił Skarżącej dochód nieznaidujący pokrycia w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania i zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f.") ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. w wysokości 276.145,00 zł (368.193,00 zł x 75%).

3. Odwołaniem z dnia 31 października 2011 r., Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., art. 120, 121, 122, 123 § 1, 178 § 1, 187 § 1, 191, 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej "ustawy Ord. pod."), art. 24 ust. 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm., zwana dalej "u.k.s."). W uzasadnieniu Strona, zarzucając naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wskazała, iż wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jeśli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Strona stwierdziła, iż w trakcie prowadzonego postępowania nie zostały jej przedstawione żadne wielkości poniesionych wydatków oraz zgromadzonego mienia, w związku z czym nie miała świadomości, iż na podstawie złożonych dokumentów i wyjaśnień Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. uznał, iż poniesione w 2006 r. wydatki zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z nieujawnionych źródeł przychodów. Ponadto Strona podniosła, iż będąc w dniach 22 września 2011 r. oraz 26 września 2011 r. osobiście w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Z., aby zapoznać się z aktami sprawy została pozbawiona możliwości dokonania ich kopii, co stanowi naruszenie art. 178 § 1 ustawy Ord. pod. Tym samym odebrano jej prawo do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału naruszając art. 24 ust. 4 u.k.s. oraz art. 123 § 1 i art. 200 ustawy Ord. pod. Strona ponadto podniosła, iż wysokość dochodów, które uzyskiwała w badanym okresie została oszacowana wybiórczo, jedynie na podstawie dochodów uzyskiwanych z prowadzonej przez Stronę w latach 2000 - 2002 działalności gospodarczej, w 2001 r. z działów specjalnych produkcji rolnej oraz w latach 2003 - 2006 ze świadczeń emerytalnych. Stwierdziła, iż organ pierwszej instancji w swych obliczeniach nie uwzględnił dochodów jakie uzyskiwała w latach 1981 - 2005 z działów specjalnych produkcji rolnej oraz z działalności handlowej w latach 1989 - 2002. W dalszej części Strona podniosła, iż organ błędnie założył, iż w 2006 r. poniosła koszty związane z utrzymaniem gospodarstwa domowego. Ponadto nie zgodziła się ze stanowiskiem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, iż w 2006 r. poniosła wydatek w wysokości 1.232,50 zł związany z opłatą ze wieczyste użytkowanie gruntu położonego w G. przy ul. [...] . Wskazała, iż organ podatkowy nie uzyskał informacji z Urzędu Gminy, iż to właśnie ona poniosła wydatek w tej kwocie, a na powyższą okoliczność nie został przesłuchany jej mąż, N. T.. Odnosząc się do stwierdzenia organu dotyczącego braku woli złożenia wyjaśnień z jej strony podniosła, iż w trakcie prowadzonego postępowania nie zostało jej przedstawione czego owe wyjaśnienia miałyby dotyczyć, a ponadto podkreśliła, iż organ podatkowy dysponował obszernymi wyjaśnieniami przesłanymi w dniu 23 lutego 2011 r., które to powinny zostać precyzyjnie zweryfikowane i ocenione. Ponadto Strona podkreśliła, iż zasady doświadczenia życiowego oraz reguły logicznego wnioskowania wskazują, iż prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej w latach 80 - tych było bardzo opłacalne. Ponadto dodała, iż hiperinflacja przełomu lat 80 - tych i 90 - tych i gwałtowny spadek wartości złotego nie dotknęły jej gdyż oszczędności wymieniała na bieżąco, na dolary amerykańskie po czarnorynkowym kursie. Zdaniem Strony, biorąc pod uwagę powagę instytucji publicznej, opisane wyżej nieścisłości nie powinny być odbierane na jej niekorzyść. Reasumując stwierdziła, iż zgromadzony w sprawie materiał został zebrany w sposób wybiórczy, a na całym etapie postępowania kontrolnego nigdy nie było w wezwaniach sprecyzowanych żądań, do których mogłaby się ustosunkować.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] lutego 2012 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia [...] września 2011 r. W uzasadnieniu organ wskazał, że Strona odnośnie złożenia oświadczeń o zgromadzonym mieniu na dzień 1 stycznia 2006 r. oraz 31 grudnia 2006 r. oraz wysokości i źródłach uzyskanych w 2006 r. dochodów (przychodów) i poniesionych wydatkach, pismem z dnia 10 sierpnia 2011 r. wyjaśniła, iż "nie prześlę żadnych oświadczeń". Ponadto nie stawiła się na wezwanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia [...] lipca 2011 r. w celu złożenia zeznań w charakterze Strony a pismem z dnia 12 sierpnia 2011 r., nie wyraziła zgody na przesłuchanie. W rezultacie organ pierwszej instancji samodzielnie zbierał dowody w sprawie, na podstawie których ustalił wartość poniesionych przez Stronę w roku 2006 wydatków oraz wartość zgromadzonego mienia i ustalił nadwyżkę wydatków nad uzyskiwanymi przez Stronę w 2006 r. dochodami w kwocie 368.193,00 zł. Organ odnosząc się do zarzutu Strony jakoby to na nim spoczywał ciężar poszukiwania dowodów wskazał, że oprócz wyjaśnień Strony odnośnie zróżnicowanego kształtowania się jej dochodów oraz wskazania, iż lata 1981 – 1990, były dla niej bardzo dochodowe w związku z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, nie sprecyzowała jednak jakiego rodzaju były to uprawy, ich rozmiaru i osiąganego z nich dochodu w poszczególnych latach. Natomiast załączone kopie zeznań z lat 80-tych wskazują jedynie na ogólną powierzchnię przeznaczoną pod uprawę warzyw i kwiatów w szklarni. Ponadto organ podkreślił, iż w trakcie całego postępowania Skarżąca nie złożyła żadnych wyjaśnień oraz dowodów na wysokość zgromadzonych oszczędności w latach wcześniejszych oraz jak i gdzie je przechowywała do 2006 r. Również w odwołaniu Strona nie podała kwoty oszczędności jakimi dysponowała na początek roku 2006 oraz nie uprawdopodobniła posiadania oszczędności z lat wcześniejszych, mających posłużyć na pokrycie wydatków poniesionych w 2006 r. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, iż zgodnie z ugruntowana linią orzecznictwa sądów administracyjnych Strona nie może jedynie ogólnikowo powołać się na dane źródło przychodów, ale jest zobowiązana wykazać w toku postępowania przed organem podatkowym zasadność swoich twierdzeń, poprzez poparcie ich stosownymi dowodami wskazującymi, iż z danego źródła mogła uzyskać środki, które następnie przeznaczyła na pokrycie wydatków badanego roku. Biorąc pod uwagę powyższe organ odwoławczy stwierdził, iż w ramach postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji dokonano prawidłowej wykładni przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i poprawnie wskazano na jakiej podstawie doszło do ustalenia, iż Strona w 2006 r. nie posiadała środków finansowych ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W dalszej części organ odwoławczy podkreślił, że Skarżąca posiadała wiedzę o ustaleniach organu pierwszej instancji, gdyż dwukrotnie zapoznawała się z aktami sprawy. Co wskazuje, że zapoznała się również z wnioskiem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia [...] lipca 2011 r. skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w sprawie ustanowienia zabezpieczenia na jej majątku przyszłego zobowiązania podatkowego, z którego jednoznacznie wynikała kwota 359.960,00 wydatków oraz zgromadzonego mienia, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, iż w niniejszej sprawie Strona nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających, iż na dzień 1 stycznia 2006 r. posiadała oszczędności z lat poprzednich (nie podała nawet ich wysokości) oraz, że przechowała je do 2006 r. Jego zdaniem niezrozumiałe jest działanie Strony, która dysponując pełną wiedzą i materiałami dowodowymi, ciężar dowodzenia wysokości zgromadzonych oszczędności i uzyskiwanych przychodów, przerzuciła na organy podatkowe i pragnie z tego faktu wywieść dla siebie pozytywne skutki. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, iż organ pierwszej instancji nie miał w niniejszej sprawie obowiązku poszukiwania z własnej inicjatywy dowodów potwierdzających stanowisko podatnika, iż środki finansowe, które pokryły poniesiony w 2006 r. wydatek pochodziły z oszczędności zgromadzonych w latach aktywności zawodowej. Ponadto wskazał, iż sam fakt, iż Strona osiągała dochody nie daje podstawy do uznania przez organ podatkowy, że zgromadziła ona oszczędności w kwocie pozwalającej na pokrycie poniesionych wydatków. Podniesiony zatem przez Stronę zarzut nie ustalenia dochodów z pracy zawodowej i z działów specjalnych produkcji rolnej w latach poprzedzających rok 2006 nie znajduje uzasadnienia, ustalenie powyższych wartości byłoby zasadne w sytuacji wskazania przez Stronę kwoty zgromadzonych oszczędności, pozwoliłby one bowiem na ustalenie możliwości zgromadzenia określonej kwoty oszczędności, której w sprawie niniejszej Strona nie określiła. Odnosząc się do zarzutu Strony odnośnie naruszenia przez organ kontroli skarbowej art. 191 ustawy Ord. pod. poprzez błędne ustalenie, iż w 2006 r. poniosła wydatek w wysokości 1.232,50 zł tytułem opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu położonego w G. przy ul. [...] oraz przy ul. [...], Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, iż Strona nie przedstawiła żadnych dowodów świadczących o tym, iż w 2006 r. z opłaty za wieczyste użytkowanie ww. gruntu została zwolniona bądź opłatę w całości uiściła inna osoba. W dalszej części organ wskazał, że Skarżąca pomimo wezwania nie udzieliła informacji w zakresie ponoszonych w 2006 r. kosztów utrzymania. W związku z czym organ pierwszej instancji uprawniony był i zarazem zobowiązany do ustalenia tych wielkości w oparciu o dane statystyczne o przeciętnych wydatkach na utrzymanie rodziny. Organ odwoławczy zauważył, iż powyższa wątpliwość została rozstrzygnięta na korzyść Strony. W dalszej części Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, iż niezrozumiałym jest zarzut odmowy wykonania kopii dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, gdyż z powyższych akt nie wynika, iż Strona zwracała się do organu kontroli skarbowej o wykonanie kopii. Wynika natomiast, iż została jej zagwarantowana, zgodnie z art. 178 § 1 ustawy Ord. pod. możliwość przeglądania akt oraz sporządzania z nich notatek i kopii. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w W. donosząc się do zarzutu niewykreślenia z protokołu zapoznania się z aktami sprawy słów "brak uwag" stwierdza, iż Strona w żaden sposób nie udowodniła, ani nawet nie uprawdopodobniła, że taka sytuacja miała miejsce. Organ odnosząc się do wniosku Skarżącej odnośnie uzupełnienia materiału dowodowego wskazał, że postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia [...] maja 2011 r. znajduje się w aktach sprawy wraz ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru, z którego wynika, iż w dniu 8 czerwca 2011 r. zostało ono odebrane przez syna Strony, P. T. . Odnośnie wniosku Strony o występowanie do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w celu uzyskania dowodów dokumentujących jej zarobki z lat aktywności zawodowej Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, iż nie wystąpił o wskazane przez Stronę dowody z uwagi na fakt, iż w przedmiotowym piśmie Skarżąca nie wskazała okresu swojej aktywności zawodowej, z którego dochody miałyby zostać udokumentowane, ani też miejsca zatrudnienia, a przede wszystkim dlatego, iż jak już wskazano w niniejszej decyzji samo ustalenie źródła dochodów i ich wysokości nie daje możliwości ustalenia czy Strona zgromadziła oszczędności i w jakiej wysokości na dzień 1 stycznia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stoi na stanowisku, że w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca wskazywane przez Stronę naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 178 § 1 oraz art. 191 ustawy Ord. pod. Organ pierwszej instancji zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie dokonano w oparciu o posiadany materiał dowodowy, prawidłowo też uzasadnił wydaną decyzję wypełniając w ten sposób wymogi zawarte w art. 210 § 4 ww. ustawy. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono zarówno podstawę faktyczną jak i prawną rozstrzygnięcia.

5. Strona niezgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, pismem z dnia 30 marca 2012 r. wniosła skargę zarzucając decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. naruszenie:

1) art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy Ord. pod., poprzez nieprzeprowadzenie prawidłowego, wszechstronnego i kompletnego postępowania dowodowego, czego następstwem było błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy w zakresie wysokości wydatków poniesionych w kontrolowanym roku oraz w zakresie mienia zgromadzonego w kontrolowanym roku i w latach poprzednich, pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania;

2) art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., poprzez ustalenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. w kwocie 276.145 zł.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, iż organ poprzez zaniechanie przeprowadzenia niezbędnych w sprawie dowodów, takich jak brak zwrócenia się przez organy obu instancji do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z prośbą o przekazanie informacji na temat wysokości zarobków stanowiących podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne, świadczy o przeprowadzeniu postępowania w sposób podważający zaufanie do organów. Ponadto jej zdaniem organy obu instancji nie udzieliły informacji o skutkach prawnych działań i ewentualnych zaniechań, a także o przysługujących w toku postępowania uprawnieniach i obowiązkach. Skarżąca podniosła, iż do momentu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, nie została poinformowana o wymiarze podatku według sanacyjnej stawki 75%, co wpłynęło w niekorzystny sposób na poziom jej aktywności w toku postępowania. W ocenie Strony, organ pierwszej instancji wiedząc, iż nie była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, miał obowiązek w szczególny sposób zadbać o realizację zasady informowania o stosownych przepisach, prawach i obowiązkach. Strona wskazała, iż w aktach sprawy brak jest dokumentów świadczących o tym, że takie informacje zostały przekazane. W jej uznaniu organy pierwszej i drugiej instancji dopuściły się naruszenia przepisu art. 210 § 4 ustawy Ord. pod, gdyż kwestionowane decyzje nie zawierają właściwego uzasadnienia faktycznego i prawnego wydanych rozstrzygnięć. W dalszej części wskazała, że organy obu instancji bezpodstawnie założyły, iż nie mogła posiadać żadnych oszczędności na dzień 1 stycznia 2006 r. pomimo osiągania znacznych opodatkowanych dochodów w latach wcześniejszych. W szczególności podkreśliła, iż w sposób całkowicie dowolny organy obu instancji uznały, iż w 2006 r. poniosła wydatki na zapłatę na rzecz Gminy G. podatku od nieruchomości oraz z tytułu opłat za wieczyste użytkowanie gruntu w łącznej kwocie 1.232,50 zł. Podkreśliła, iż w aktach sprawy brak jest jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego poniesienie tych wydatków. W ten sam sposób oceniła ustalenia organów, z których wynika, iż w 2006 r. poniosła wydatki na utrzymanie gospodarstwa domowego w łącznej kwocie 6.972,98 zł. Skarżąca nie zgodziła się również z przyjętym przez organy podatkowe stanem oszczędności na dzień 1 stycznia 2006 r. w wysokości 0,00 zł. Jej zdaniem przyjęcie takiego ustalenia było niedopuszczalne w przypadku, gdy w toku postępowania powołała się na osiąganie przez wiele lat opodatkowanych dochodów ze stosunku pracy, z działów specjalnych produkcji rolnej oraz z działalności gospodarczej. Zarzuciła, iż organy obu instancji w żaden sposób nie zweryfikowały podniesionych w trakcie postępowania okoliczności. Dodatkowo bezpodstawnym, w jej uznaniu, jest poddanie analizie wyłącznie dochodów za lata 2000 - 2005. Podniosła, iż organy podatkowe miały obowiązek dokonać analizy przychodów i wydatków począwszy od roku 1977. Ponadto podkreśliła, iż nie miała obowiązku przedstawiać dowodów i informacji potwierdzających wysokość uzyskiwanych dochodów począwszy od 1977 r., gdyż organy podatkowe obu instancji miały obowiązek dokonania ustaleń we własnym zakresie, m. in. poprzez wystąpienie do organu rentowego oraz dokonanie oszacowania dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej na podstawie złożonych zeznań na podatek z tego tytułu. Zdaniem Skarżącej, wskutek naruszenia przepisów proceduralnych oraz dokonania niekorzystnych ustaleń, organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcia na wadliwie ustalonym stanie faktycznym. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Strona wskazała, iż w przypadku prawidłowo ustalonego stanu faktycznego oraz z prawidłowej jego oceny wynikałoby, iż poniesione przez nią w 2006 r. wydatki znajdowały pełne pokrycie w mieniu zgromadzonym w kontrolowanym roku oraz w latach poprzednich.

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

7. Pismem procesowym z dnia 5 marca 2013 r. pełnomocnik skarżącej przedstawił dodatkowe uzasadnienie zarzutów zgłoszonych do skargi, jak również podniósł dalsze zarzuty przeciwko zaskarżonej decyzji. Jako nowy zarzut wskazał naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ord. pod. oraz art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.) poprzez przypisanie Skarżącej i uwzględnienie w podstawie opodatkowania wydatków na nabycie lokalu mieszkalnego położonego w W. przy ul. [...] w łącznej kwocie równej co najmniej 173.382 zł, które to wydatki - w świetle materiału dowodowego zgromadzonego przez organy obu instancji - nie zostały poniesione przez Skarżącą. Pełnomocnik podkreślił, że wspomniane zawyżenie podstawy opodatkowania wynikało z zaliczenia do niej wydatków w łącznej kwocie 173.382 zł, które to wydatki - w świetle dokumentów przekazanych organom przez dewelopera - nie zostały poniesione przez Skarżącą. Jego zdaniem wpływ tego naruszenia na wynik niniejszej sprawy jest ewidentny, gdyż wskutek opisanego zawyżenia podstawy opodatkowania doszło do wymierzenia wobec Skarżącej podatku zawyżonego o co najmniej 47%. W uznaniu pełnomocnika jest to ewidentny dowód na naruszenie przez organy obu instancji przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ord. pod. oraz art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.), co uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego. Stwierdził, iż organy obu instancji nie miały prawa dokonać automatycznego i arbitralnego ustalenia o poniesieniu wszystkich wydatków z tytułu nabycia lokalu mieszkalnego przez samą Skarżącą tylko na tej podstawie, że w świetle aktów notarialnych dokumentujących umowę sprzedaży - nabywcą lokalu (kupującym) była Skarżąca, zwłaszcza że temu niedopuszczalnemu przypuszczeniu przeczyły wyraźnie dowody zgromadzone przez organy. W dalszej części pełnomocnik opierając się na ustaleniach organu pierwszej instancji z których wynika, iż Skarżąca w kontrolowanym okresie nie posiadała w ogóle rachunku bankowego stwierdził, iż sześć z siedmiu rat należności z tytułu zakupu lokalu mieszkalnego zostało zapłaconych z rachunku bankowego męża Strony. W związku z powyższym wydatki z tytułu nabycia lokalu mieszkalnego zostały poniesione przez N. T. a nie przez Skarżącą. Zdaniem pełnomocnika powyższy fakt świadczy o ewidentnej wadliwości przeprowadzonego w niniejszej sprawie postępowania dowodowego, gdyż kwestionowany przez Skarżącą podatek - wskutek wadliwych ustaleń faktycznych - został w znacznej części wymierzony wobec niewłaściwej osoby. Podatek ten nie powinien obciążać Skarżącej, skoro to nie z jej majątku - w świetle zgromadzonych dowodów - została poniesiona zdecydowana większość wydatków na nabycie lokalu mieszkalnego. Na potwierdzenie wadliwości ustaleń organów obu instancji w zakresie wysokości poniesionej przez Skarżącą wydatków z tytułu podatku od nieruchomości oraz opłat za wieczyste użytkowanie gruntu, pełnomocnik Skarżącej przekazał w załączeniu do niniejszego pisma poświadczone za zgodność z oryginałem odpisy przekazów pocztowych z dnia 30 stycznia, 28 lutego, 31 marca, 28 kwietnia i 16 listopada 2006 r., z których to dokumentów wynika, że wpłat na poczet podatku od nieruchomości oraz opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu położonego w gminie G. dokonał w 2006 r. w łącznej kwocie 2.398 zł N. T. . Zdaniem pełnomiocnika, w świetle powołanych dokumentów, nie może być już wątpliwości, iż omawiane wydatki nie mogły być przypisane Skarżącej w kwocie 1.232,50 zł, skoro niemalże pełna wysokość należności na rzecz Gminy G. została zapłacona w kontrolowanym roku przez męża Skarżącej. W dalszej części pełnomocnik podniósł, iż w niniejszej sprawie organy obu instancji całkowicie zaniechały jakiejkolwiek aktywności zmierzającej do ustalenia (chociażby szacunkowego) rzędu wielkości dochodów Skarżącej z działów specjalnych produkcji rolnej, choć organy te posiadały podstawowe informacje umożliwiające przeprowadzenie takiego postępowania wyjaśniającego, a w świetle cytowanego orzecznictwa ciążył na nich bezwzględny obowiązek podjęcia wszelkich możliwych działań w tym zakresie (łącznie z wykorzystaniem danych statystycznych). W związku z powyższym, Skarżąca - w celu uprawdopodobnienia faktu osiągania znacznych opodatkowanych dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej oraz faktu możliwości gromadzenia z tych dochodów oszczędności pozwalających na sfinansowanie wydatków poniesionych w kontrolowanym roku przedstawiła szacunkowe (przybliżone) wyliczenie wysokości przychodów i dochodów z tej działalności. Reasumując pełnomocnik uznał, iż przedstawione szacunkowe wyliczenia pokazują wyraźnie, że Skarżąca i jej mąż mogli zgromadzić znaczne oszczędności pochodzące z opodatkowanych dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej prowadzonych w latach 1981-2000. W związku z tym stwierdził, iż w pełni uzasadniony jest zarzut naruszenia przez organy obu instancji przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ord. pod. oraz art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.) poprzez pominięcie przy ustalaniu podstawy opodatkowania oszczędności Skarżącej zgromadzonych na dzień 1 stycznia 2006 r. w łącznej kwocie co najmniej 573.393,39 zł, które to oszczędności - jako część opodatkowanych ryczałtowo dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej osiągniętych w latach 1981-2000 - mogły stanowić pokrycie dla wydatków poniesionych w kontrolowanym 2006 r. Naruszenie to miało ewidentny wpływ na wynik niniejszej sprawy, gdyż oszczędności te przewyższają znacznie łączną kwotę wydatków, które zostały przypisane Skarżącej w decyzji organu pierwszej instancji (375.165,48 zł). Zdaniem pełnomocnika wykazane powyżej naruszenie doprowadziło zatem do wymierzenia w niniejszej sprawie spornego podatku od podstawy opodatkowania, która nigdy nie wystąpiła, jako że wszystkie wydatki poniesione przez Skarżącą w kontrolowanym 2006 r. znajdowały pokrycie w mieniu zgromadzonym w kontrolowanym roku oraz w latach wcześniejszych, pochodzącym z dochodów opodatkowanych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje;

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

8. Przenosząc określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej powoływanej jako "p.p.s.a") kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. - narusza przepisy prawa procesowego w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia. Sąd w przedmiotowej sprawie uznał, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwał na przyjęcie wniosków zawartych w zaskarżonej decyzji organu odwoławczego.

9. Podnieść na wstępie należy, iż zgodnie z ogólnymi zasadami określonymi w przepisach art. 121 i art. 122 ustawy Ord. pod obowiązek wskazywania i gromadzenia dowodów spoczywa na organie podatkowym. Zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 ustawy Ord. pod. obliguje organ do przeprowadzenia dowodów z urzędu w celu ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, z kolei przepis art. 187 § 1 ustawy Ord. pod. nakłada na organ obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, przed wszystkim oceny wszystkich aspektów sprawy także oceny okoliczności korzystnie wpływających na interes prawny podatnika, które przez niego nie były podnoszone w toku postępowania podatkowego. Zgodnie z poglądami orzecznictwa sądowego (vide orzeczenia NSA z dnia 26 października 2005 roku sygn. akt FSK 188/05 i oraz z dnia 27 października 2005 roku FSK 2438/04) dla właściwiej realizacji zasady prawdy obiektywnej konieczne jest zarówno ustalenie okoliczności zgodnych ze stanem rzeczywistym jak również prawidłowa ich kwalifikacja. Organ podatkowy jest zobligowany do podjęcia działań, które są niezbędne do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. W przypadku zaniechania czynności o charakterze obligatoryjnym - organ dopuszcza się uchybienia zasadzie prawdy materialnej. Przyjmuje się, że organ jest zobowiązany do wyczerpującego zbadania wszelkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych z określoną sprawą w celu odtworzenia jej rzeczywistego obrazu i uzyskaniu podstawy do trafnego zastosowania przepisu prawa (Wacław Dawidowicz; Ogólne postępowanie administracyjne, Zarys systemu; Warszawa 1962, str 108).

10. W kontekście powyższych rozważań wskazać należy, iż przyjmuje się w postępowaniu podatkowym mamy do czynienia z zasadą śledczą – zgodnie z którą organ ma obowiązek z urzędu wyjaśnić wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla sprawy – zarówno te korzystne jak i niekorzystne dla strony (vide Bogumił Brzeziński i Marian Masternak (B. Brzeziński, M. Masternak; O tak zwanym ciężarze dowodu w postępowaniu podatkowym; Przegląd Podatkowy s. 56 i n.).

11. Oczywiście zastosowanie powyższych zasad postępowania nie jest równoznaczne z aprobowaniem bierności w postępowaniu podatkowym po stronie podatnika. Strona postępowania w ramach zasady współdziałania powinna podjąć również wszelakie kroki celem przedstawienia swojej argumentacji, a także powinna przedkładać dokumenty mające znaczenie w przedmiotowej sprawie. Jednakże w ocenie Sądu ze względu na charakter postępowania w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów organy podatkowe powinny umożliwić stronie zgromadzenie dokumentacji z lat uprzednich, a także poinformować ją o skutkach braku reakcji na wezwanie do przedłożenia stosownych dokumentów potwierdzających wysokość dochodów oraz oszczędności z lat uprzednich. W ocenie Sądu ze względu na specyfikę przedmiotowego postępowania organy podatkowe powinny udzielić stronie odpowiedniego terminu na zgromadzenie dokumentacji przy jednoczesnym wskazaniu, skutków bierności podatnika w tym zakresie. Sąd wskazuje, iż taki obowiązek mimo braku wyraźnego wskazania w Ordynacji podatkowej powinien wynikać z ogólnych zasad postępowania podatkowego, w tym w szczególności zasady zaufania. W ocenie Sądu takich działań wobec Strony organy podatkowe nie podjęły.

12. Podnieść także należy, iż zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 ustawy Ord. pod. powinny znaleźć swoje odzwierciedlenie w tezach uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 ustawy Ord. pod., zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Wyjaśnienie przesłanek, którymi kierują się organy przy załatwianiu sprawy winno znaleźć się w szczególności w uzasadnieniu decyzji podatkowej. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej uchybił powyższym zasadom.

13. Organy podatkowe w swoich ustaleniach przyjęły, iż Skarżąca w 2006 r. poniosła wydatki w łącznej kwocie 375.165,48 zł w tym na zakup lokalu mieszkalnego położonego w W. za kwotę 366,960,00 zł, podatek od nieruchomości i opłatę za użytkowanie gruntu oraz koszty utrzymania gospodarstwa domowego. Organy podatkowe założyły, iż Skarżąca posiadała nieujawnione źródła dochodów ze względu na to, iż stała się nabywcą powyższego lokalu mieszkalnego, mimo tego, iż jej zeznania podatkowe i sytuacja majątkowa nie pozwały na stwierdzenie, iż mogła posiadać środki na zakup lokalu mieszkalnego w W. . Podnieść jednakże należy, iż organom podatkowym umknęło, iż środki na nabycie przedmiotowego lokalu mieszkalnego zostały przekazane również z konta bankowego należącego do męża Skarżącej, z którym jak ustalono Strona pozostawała w rozdzielności majątkowej. Warto wskazać, iż organy podatkowe pominęły w swoich rozważaniach całkowicie dokumenty w postaci kopii wyciągów bankowych, w których widnieją przelewy na nabycie przedmiotowego lokalu mieszkalnego, z których wynika, że przekazującym środki pieniężne na zakup lokalu mieszkalnego w znacznej części był mąż Skarżącej p. N. T. (vide karty akt administracyjnych nr 137 i nast. tom II). Na podkreślenie zasługuje to, iż powyższe dane korespondują wprost z argumentacją Skarżącej przedstawioną w piśmie procesowym z dnia 5 marca 2013 r. Skarżąca wskazała w złożonym piśmie, że wpłaty na rzecz ceny przedmiotowej nieruchomości zostały dokonane w znacznej części przez p. N. T. . Wskazano, iż wynika to wyraźnie z opisów wpłat uwidocznionych na wyciągach z rachunku bankowego dewelopera, na podstawie których to wyciągów organ pierwszej instancji dokonał kluczowych ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie. Z treści tych wyciągów wynikało bowiem, że: wpłata z dnia 15.05.2006 r. w kwocie 17.598,00 zł została dokonana najprawdopodobniej przekazem bankowym (brak informacji o rachunku bankowym wpłacającego), a wpłacającym - zgodnie z opisem operacji zawartym w treści wyciągu - była Skarżąca, wpłata z dnia 9.06.2006 r. w kwocie 70 392,00 zł została dokonana z rachunku bankowego o nr [...] , a wpłacającym - zgodnie z opisem operacji zawartym w treści wyciągu - była Skarżąca, wpłata z dnia 21.06.2006 r. w kwocie 52 794,00 zł została dokonana z rachunku bankowego o nr [...] , a wpłacającym - zgodnie z opisem operacji zawartym w treści wyciągu - była Skarżąca, wpłata z dnia 02.08.2006 r. w kwocie 52 794,00 zł została dokonana z rachunku bankowego o nr [...] , a wpłacającym - zgodnie z opisem operacji zawartym w treści wyciągu — była Skarżąca, wpłata z dnia 04.09.2006 r. w kwocie 52 794,00 zł została dokonana z rachunku bankowego o nr [...] , a wpłacającym - zgodnie z opisem operacji zawartym w treści wyciągu - był p. N. T. , wpłata z dnia 11.10.2006 r. w kwocie 52 794,00 zł została dokonana z rachunku bankowego o nr [...] , a wpłacającym - zgodnie z opisem operacji zawartym w treści wyciągu — był p. N. T. , wpłata z dnia 15.12.2006 r. w kwocie 67 794,00 zł została dokonana z rachunku bankowego o nr [...] , a wpłacającym - zgodnie z opisem operacji zawartym w treści wyciągu — był p. N.T. . Z analizowanych opisów wpłat uwidocznionych na wyciągach z rachunku bankowego dewelopera wynika zatem, że Skarżąca dokonała zapłaty tylko czterech spośród siedmiu rat należności z tytułu zakupu lokalu mieszkalnego. Łączna kwota tych rat wynosiła 193 578 zł. Natomiast pozostałe trzy raty w łącznej kwocie 173 382 zł - w świetle dowodów zgromadzonych przez organy obu instancji - nie zostały zapłacone przez Skarżącą, lecz przez jej męża. Analiza powyższych dokumentów, których potwierdzenie znajduje się w aktach sprawy pozwala na stwierdzenie, że dokonane w niniejszej sprawie ustalenia faktyczne organów obu instancji pozostają w ewidentnej sprzeczności ze zgromadzonym przez te organy materiałem dowodowym. W tych okolicznościach stwierdzenia wymaga, że organy podatkowe poprzez pominiecie znajdujących się w aktach sprawy dokumentów i niewyjaśnienie okoliczności wpłat na poczet ceny lokalu mieszkalnego przez męża Skarżącej mogły dopuścić się bezpodstawnego zawyżenia podstawy opodatkowania o kwotę co najmniej 173 382 zł. Zważywszy powyższe Sąd zgodził się ze Skarżącą, iż powyższe uchybienia procesowe mogły naruszać przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ord. pod., co wpływało na naruszenie przepisów art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.). Naruszenie przepisów postępowania uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego.

14. Warto także wskazać, iż Skarżąca w złożonym piśmie powołała się na dokumenty w postaci odpisów przekazów pocztowych z dnia 30 stycznia, 28 lutego, 31 marca, 28 kwietnia i 16 listopada 2006 r., z których to dokumentów wynikało, że wpłat na poczet podatku od nieruchomości oraz opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu położonego w gminie G. dokonał w 2006 r. w łącznej kwocie 2 398 zł p. N. T.. Powyższe dokumenty zostały przedłożone w postępowaniu przed Sądem jednakże przy ponownym rozpatrzeniu sprawy powinny być wzięte pod uwagę, podobnie jak okoliczności związane z wpłatami na lokal mieszkalny poczynionymi przez małżonka Skarżącej.

15. Zważywszy powyższe organy podatkowe ponownie rozpatrując sprawę powinny wyjaśnić trzy aspekty przedmiotowej sprawy. Pierwszy związany będzie z ustaleniem źródeł pochodzenia przychodów Skarżącej z lat uprzednich. Ustalenia te powinny zostać poczynione w ramach współdziałania ze stroną postępowania podatkowego w tym zakresie, także w oparciu o obszerne wyjaśnienia Strony złożone m.in. przed rozprawą. Drugą kwestią, jest kwestia ustalenia, czy Skarżąca działała w przedmiotem sprawie samodzielnie, czy też działała na rzecz osoby trzeciej. W tym przedmiocie należy wyjaśnić, kto był właścicielem konta bankowego, z którego przekazywano środki pieniężne na nabycie nieruchomości w W. . W ocenie Sądu organy podatkowe powinny wyjaśnić formę udziału w zapłacie ceny za lokal mieszkalny należący do Skarżącej przez jej męża. W tym celu powinny przy udziale małżonka Skarżącej ustalić okoliczności związane z przekazaniem tych środków. Z uwagi na brak wyjaśnień w tym przedmiocie Sąd wskazuje wyłącznie na potrzebę przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w tym zakresie i ustalenia dokonanych czynności cywilnoprawnych między stroną i jej mężem.

16. Wobec stwierdzonych uchybień, co do ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy Sąd odstąpił od analizy wydatków i przychodów Skarżącej za 2006 r. w ramach postępowania dotyczącego zryczałtowanego podatku dochodowego uznając, iż rozważania w tym przedmiocie byłyby przedwczesne. Z tych też przyczyn odstąpił od wykładni przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie ustalenia zryczałtowanego zobowiązania podatkowego.

17. W tym stanie rzeczy wobec stwierdzonych naruszeń prawa procesowego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, orzekając o zakresie w jakim nie może być ona wykonana stosownie do przepisu art. 152 tej ustawy. Podstawą orzeczenia o kosztach był art. 200 p.p.s.a.