Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3266/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-07-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 28 lipca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. [...] S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 19 września 2019 r. sygn. akt I SA/Ol 511/19 w sprawie ze skargi E. [...] S.A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 maja 2019 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.105.2019.1.NL w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 maja 2019 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.105.2019.1.NL w całości, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz E. [...] S.A. z siedzibą w G. kwotę 1.257 (słownie: jeden tysiąc dwieście pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 września 2019 r., o sygn. akt I SA/Ol 511/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę E. [...] S.A. z siedzibą w G. (dalej jako: "strona", "Spółka" lub "skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "organ interpretacyjny") z dnia 15 maja 2019 r., nr 0111-KDIB-1.4010.105.2019.1.NL, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Spółka zwróciła się z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ponoszonych wydatków wynikających z decyzji, wyroków sądowych i pozwoleń oraz ustalenia przychodu. Z wniosku wynika, że spółka działa w branży elektroenergetycznej i zawiera kompleksowe umowy na budowę linii energetycznej na rzecz spółki P., która jest jednoosobową spółką Skarbu Państwa i operatorem systemu przesyłowego na obszarze RP. W ramach umowy kompleksowej poza świadczeniem usługi budowlanej Spółka zobowiązuje się sporządzić dokumentację techniczną i projektową, uzyskać wyroki sądowe, uzgodnienia, decyzje, opinie, ekspertyzy, pozwolenia, zezwolenia oraz postanowienia niezbędne do właściwego wykonania rzeczonej inwestycji. Ponadto Spółka zobowiązuje się zawrzeć odpowiednie umowy z właścicielami nieruchomości oraz uiścić na ich rzecz stosowne odszkodowania lub wynagrodzenia. Spółka zobowiązana jest także sporządzić kompleksowo dokumentację formalną, na którą składają się ostateczne decyzje administracyjne, niezbędne do wykonania robót budowlanych i eksploatacji obiektów budowlanych objętych zawartą umową, raporty, umowy cywilnoprawne, operaty szacunkowe, akty notarialne oraz wszelkie inne dokumenty formalnoprawne, niezbędne do należytego wykonania przedmiotu umowy. Za wykonanie umowy kompleksowej przewidziane jest wynagrodzenie ryczałtowe, które uwzględnia kompletny zakres wszelkich czynności niezbędnych dla realizacji inwestycji oraz zawiera wszelkie inne koszty związane z realizacją inwestycji. Wynagrodzenie obejmuje zatem przede wszystkim koszty obsługi geodezyjnej, opłaty, odszkodowania i wynagrodzenia za uzyskane prawo do nieruchomości dla celów budowlanych, tytuł prawny do nieruchomości w tym służebność przesyłu, za zniszczenia w użytkach rolnych i wycinkę drzew i krzewów na działkach, za odrolnienie, wylesienie i przedwczesny wyrąb, opłaty za zajęcie pasa drogowego oraz opłaty wynikające z nałożonych obowiązków w decyzjach administracyjnych i odszkodowanie na rzecz właścicieli gruntów.

2.1. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: czy mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu Spółki przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego wydatki wynikające z decyzji, pozwoleń, umów i wyroków sądowych - nałożonych na podmiot inny niż wnioskodawca, tzn. ich adresatem nie jest Spółka (będąca wykonawcą zamówienia), lecz P. (spółka zamawiająca) oraz które są ponoszone przez Spółkę na podstawie zawartej przez wnioskodawcę z P. umowy, która przewiduje zwolnienie P. z obowiązku spełnienia świadczenia, tj. ponoszenia wydatków, w zamian za wynagrodzenie (określone ryczałtowo i uwzględniające kompletny zakres wszelkich czynności niezbędnych dla realizacji zawartej umowy oraz zawierające również wszelkie koszty związane z jej realizacją)?

2.2. Zdaniem strony tak opisane wydatki należy uznać za koszty uzyskania przychodu Spółki i powołała się na przepisy art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.p.") i art. 392 Kodeksu cywilnego. Zdaniem Spółki regulowane przez nią opłaty wynikające z decyzji, wyroków sądowych i pozwoleń nałożonych na inwestora mogą być kosztami uzyskania przychodów dla Spółki.

3. Organ interpretacyjny w interpretacji indywidualnej, uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Zdaniem organu w zdarzeniu przyszłym nie wykazano związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a przychodem. Przyjęty przez Spółkę i P. (zamawiającego) w drodze umowy cywilnoprawnej model współpracy nie może kształtować regulacji prawnych dotyczących kosztów uzyskania przychodów. Podkreślono, że strona oraz P. to odrębne podmioty prawne, odrębni podatnicy, zaś stopień ich współzależności ekonomicznej nie może być wyznacznikiem i decydującym motywem uznania danych wydatków za koszty uzyskania przychodu. Stąd też organ uznał, że wydatki ponoszone w imieniu P. nie będą stanowiły dla strony kosztów uzyskania przychodu, bowiem dotyczą innego podatnika i związane mogą być z jego przychodami. Wydatki te nie pozostają także w związku przyczynowym z przychodami Spółki.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na powyższą interpretację indywidualną Spółka wniosła o jej uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając naruszenie przepisów postępowania art. 14b § 1, art. 14c § 1 i 2, art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 – dalej w skrócie "O.p.") oraz naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

5. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

6. Sąd pierwszej instancji w powołanym na wstępie wyroku oddalając skargę, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – dalej w skrócie: "P.p.s.a."), podzielił stanowisko organów co do braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu opisanych wydatków Spółki. WSA w Olsztynie uznał, że zasadniczą przeszkodą zaliczenia opisanych we wniosku wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodu jest publicznoprawny charakter tych wydatków. W opisie zdarzenia przyszłego wymieniono bowiem wydatki, źródłem których są wyroki sądowe, decyzje administracyjne lub przepisy administracyjne nakazujące uiszczenie opłaty. Źródłem obowiązku poniesienia tych wydatków jest prawo administracyjne, dlatego nie można ich (w znaczeniu prawnym) przypisywać innemu podmiotowi. Wszelkie działania skarżącej w zakresie umowy służebności przesyłu uznano za działania na rzecz przedsiębiorstwa przesyłowego, nie będą zaś własnymi działaniami skarżącej. Podmiotem zobowiązanym z mocy prawa do uiszczenia przedmiotowych opłat jest P., a nie skarżąca. Dlatego skarżąca nie może zaliczyć ich do swoich kosztów uzyskania przychodu. Skarżąca za poniesienie spornych opłat otrzymała wynagrodzenie i nie ma znaczenia, że ma ono charakter ryczałtowy. Jest bowiem zapłatą za wszystkie działania skarżącej wynikające z umowy, a więc także za to, że w imieniu P. zapłaciła wymienione we wniosku opłaty. To, że wynagrodzenie zostało określone ryczałtowo, nie oznacza, że nie uwzględnia powyższych wydatków. W ocenie WSA w Olsztynie uznał, że wynagrodzenie to zawiera w sobie zwrot wydatków poniesionych przez skarżącą na powyższe opłaty poniesione nie we własnym imieniu, lecz w imieniu innego podmiotu, tj. P. Zaznaczono, że na skarżącej nie ciążył prawny obowiązek uiszczenia spornych opłat.

7. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj.:

1) art. 133 § 1, art. 141 § 4 zdanie pierwsze i art. 151 P.p.s.a. poprzez przyjęcie za podstawę orzekania stanu faktycznego niewynikającego z opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku. Sąd rozstrzygając sprawę, całkowicie pominął (o czym świadczy treść jego uzasadnienia), istotne elementy wskazane we wniosku, a mianowicie, że do wydatków ponoszonych przez skarżącą zaliczają się również:

a) wydatki wynikające z umów z właścicielami nieruchomości, które zostały zajęte na realizację inwestycji (budowy linie elektroenergetycznej), w tym w szczególności:

• odszkodowania wynikające przykładowo z rozliczenia szkód fizycznych na nieruchomości po budowie linii - po zakończeniu budowy linii zawierane są odrębne umowy, na podstawie których skarżąca ustala z właścicielem konkretnej nieruchomości kwotę odszkodowania przewidzianą do wypłaty oraz zakres szkód poczynionych na nieruchomości w związku z budową linii;

• wynagrodzenia, (np. za uzyskanie tytułu prawnego do nieruchomości),

b) koszty obsługi geodezyjnej,

c) wydatki wynikające z niektórych wyroków np. zasądzających wypłatę odszkodowania na rzecz właściciela nieruchomości (zasądzona kwota jest płatna na rzecz podmiotu prywatnego, a nie publicznego), których to wydatków w żaden sposób nie można uznać za mające charakter publicznoprawny.

2) art. 134 § 1, art. 141 § 4 zdanie pierwsze i art. 151 P.p.s.a. poprzez wydanie rozstrzygnięcia z pominięciem analizy charakteru wydatków ponoszonych przez skarżącą, które zostały szczegółowo opisane we wniosku; w konsekwencji Sąd uznał, że skoro wydatki ponoszone przez skarżącą na podstawie umowy przewidującej zwolnienie P. z obowiązku poniesienia tych wydatków, w zamian za co skarżąca otrzyma wynagrodzenie określone w umowie za realizację kompleksowej usługi, zaś wydatki te skarżąca ponosi we własnym imieniu i z własnych środków, to wydatki te nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów skarżącej, albowiem wydatki te są zdaniem WSA wydatkami publicznoprawnymi, a także z uwagi na to, iż w ocenie Sądu, nie jest możliwe przejęcie obowiązku uiszczenia tego typu wydatków na podstawie art. 392 Kodeksu cywilnego.

Uzasadniając powyższe zarzuty procesowe, strona skarżąca podkreśliła, że Sąd błędnie uznał, że w sprawie chodzi wyłącznie o wydatki o charakterze publicznoprawnym, podczas gdy strona opisała we wniosku zarówno wydatki o charakterze publicznoprawnym, jak i prywatnoprawnym.

3) art. 133 § 1, art. 141 § 4 zdanie pierwsze i art. 151 P.p.s.a. poprzez przyjęcie za podstawę orzekania stanu faktycznego niewynikającego z opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku; Sąd rozstrzygając sprawę, błędnie uznał, że na mocy umowy cywilnoprawnej, doszło do przeniesienia obowiązku ponoszenia wydatków na skarżącą ze skutkiem dla wierzyciela, tzn. że skarżąca umownie przejęła obowiązek ponoszenia wydatków za P.. Skarżąca podkreśliła, że nie wstąpiła w miejsce P. w ramach stosunku zobowiązaniowego łączącego P. i jej wierzycieli (np. podmiot publiczny lub właściciela nieruchomości lub innego niepublicznego wierzyciela). Podstawą ponoszenia wydatków przez skarżącą jest zatem umowa zawarta z P., która nie zmienia sytuacji prawnej P. jako dłużnika.

4) art. 133 § 1, art. 141 § 4 zdanie pierwsze i art. 151 P.p.s.a. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny (wadliwe zwięzłe przedstawienie stanu sprawy), pominięcie okoliczności wynikających z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku oraz przyjęcie za podstawę orzekania stanu faktycznego niewynikającego z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku, czego skutkiem było oddalenie skargi w miejsce jej uwzględnienia.

Za nieuprawnione uznano, iż "(...) w ocenie Sądu wynagrodzenie to zawiera jednak w sobie zwrot wydatków poniesionych przez skarżącą na ww. opłaty" oraz, że "(...) ani z przepisów ustawy Prawo o zamówieniach publicznych, ani z innych przepisów nie wynika, aby wykonawca miał obowiązek przejmowania zapłaty ciążących na zamawiającym należności publicznoprawnych dotyczących wykonania przedmiotu zamówienia." Autor skargi kasacyjnej wyjaśnił, że Spółka nie ma możliwości modyfikowania nie tylko postanowień wzorca umowy, ale również samej umowy, jaką zawiera z P. Skarżąca zaprzeczyła, aby ponosiła wydatki w imieniu innego podmiotu, tj. P. Uważa, że wydatki te ponosi we własnym imieniu, realizując własne zobowiązanie kontraktowe wobec P. o charakterze gwarancyjnym oraz z własnych środków. Co do odrębności podmiotowej stron umowy podniosła, że nie jest to decydujący motyw dla uznania wydatków za koszty uzyskania. Wyjaśniono, że

kosztem uzyskania przychodów P. są nie wydatki ponoszone przez skarżącą, a koszty rozliczane na podstawie faktur za kompleksową realizację umowy zawartej ze skarżącą.

5) art. 133 § 1, art. 141 § 4 zdanie pierwsze i art. 151 P.p.s.a. poprzez dokonanie modyfikacji opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku oraz brak przedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku należytego i wystarczającego uzasadnienia stanowiska Sądu (brak należytego wskazana podstawy prawnej i jej wyjaśnienia) w zakresie w jakim Sąd odwołał się do treści art. 305¹ Kodeksu cywilnego i błędnie uznał, że "działania skarżącej w zakresie umowy służebności przesyłu będą zawsze działaniami na rzecz przedsiębiorstwa przesyłowego" .

Według autora skargi kasacyjnej Sąd przypisał skarżącej twierdzenia, których nie poczyniła. Sąd pominął (o czym świadczy treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku), że dla oceny możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów bez znaczenia jest to, że Skarżąca, wykonując postanowienia umowne, podjęła czynności prawne zmierzające do ustanowienia służebności przesyłu na rzecz P. i to skarżąca, a nie P. jako przedsiębiorstwo przesyłowe, uiściła wynagrodzenie na rzecz właściciela nieruchomości obciążonej.

6) art. 134 § 1 i art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a. poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wnikliwej i merytorycznej analizy argumentacji skarżącej przedstawionej we Wniosku w skardze na zaskarżoną interpretacje oraz piśmie procesowym skarżącej z dnia 9 września 2019 r. Zdaniem skarżącej kwestie prawa administracyjnego są bez znaczenia w realiach przedmiotowej sprawy, a to, że decyzje wystawiane są na P. "nie ma znaczenia, gdyż z punktu widzenia finansowego liczy się tylko cel poniesienia kosztu, a nie kwestie z zakresu prawa administracyjnego. Art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w ogóle się tym nie zajmuje".

7) art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a. poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku należytego i wystarczającego uzasadnienia stanowiska Sądu (brak należytego wskazania podstawy prawnej i jej wyjaśnienia) w zakresie odmowy możliwości zaliczenia przez skarżącą wydatków do kosztów uzyskania przychodów, poprzez całkowity brak odniesienia przez Sąd przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. do wydatków; w szczególności Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wskazał, czy w jego ocenie skarżąca poniosła wydatki w celu uzyskania przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a więc nie dokonał kluczowej w kontekście art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. analizy wydatków, tj. nie odpowiedział na pytanie podstawowe w zakresie stosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a mianowicie, czy skarżąca mogłaby osiągnąć przychód bez poniesienia wydatku, co ma szczególne znaczenie, skoro we wniosku skarżąca twierdziła, że bez poniesienia tego wydatku nie osiągnęłaby skonkretyzowanego co do kwoty przychodu (koszt bezpośredni); Sąd zasłonił się w tym zakresie sposobem ukształtowania relacji kontraktowej i stopniem współzależności gospodarczej pomiędzy skarżącą a P., co, jak należy rozumieć jego stanowisko, dezaktywizuje sens takiej analizy; tymczasem powinno być odwrotnie, tj. najpierw powinna zostać przeprowadzona analiza wydatków w świetle przesłanek z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wobec braku przedstawienia przez Sąd w zaskarżonym wyroku należytego i wystarczającego uzasadnienia stanowiska Sądu należy uznać, iż jego uzasadnienie nie odpowiada ustawowemu wzorcowi, bowiem Sąd nie wyjaśnił podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera kluczowej, z punktu widzenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., analizy, tj. czy wydatki zostały poniesione w celu uzyskania przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i oddalenie skargi, w sytuacji w której Sąd powinien uchylić zaskarżoną interpretację z uwagi na to, że została wydana przez organ z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj.:

- błędną wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że przepis ten wyłącza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, które wynikają z decyzji, wyroków sądowych i pozwoleń nałożonych na podmiot inny niż podatnik, tzn. ich adresatem nie jest podatnik (będący wykonawcą zamówienia), lecz inny podmiot, tj. kontrahent (zamawiający);

- błędną wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zakresie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu i wykluczenie przyczynowości wydatków, których brak poniesienia całkowicie wyklucza osiągnięcie przychodu przez podatnika, a z drugiej strony ich poniesienie pozwala i zapewnia osiągnąć przychód i jest warunkiem sine qua non osiągnięcia tego przychodu;

- błędną wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że przepis ten wyłącza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, których obowiązek ponoszenia wynika z umów cywilnoprawnych, z uwagi na to wprowadzony "w drodze umowy cywilnoprawnej model współpracy nie może kształtować regulacji prawnych dot. kosztów uzyskania przychodów", gdy tymczasem przepis ten nie uzależnia kwalifikacji danych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów od przyjętego przez podatnika w umowie cywilnoprawnej modelu współpracy, na podstawie którego podatnik ponosi te wydatki. Tym samym, wskazanie przez organ, iż nie jest możliwe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez podatnika na podstawie umowy cywilnoprawnej wynika z błędnej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż ograniczenie takie nie wynika z powyższego przepisu.

- błędną wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzącą do przyjęcia, że kosztami uzyskania przychodów nie mogą być wydatki wynikające z decyzji, wyroków sądowych i pozwoleń nałożonych na podmiot inny niż podatnik, tzn. ich adresatem nie jest podatnik, lecz jego kontrahent, zaś podatnik ponosi te wydatki na podstawie umowy przewidującej zwolnienie kontrahenta z obowiązku ponoszenia tych wydatków w zamian za wynagrodzenie za realizację kompleksowej usługi, w sytuacji w której opisane powyżej przesłanki (ograniczenia) nie wynikają z prawidłowej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.;

- niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., której konsekwencją było niewłaściwe wskazanie, iż nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki z uwagi na uznanie przez organ, iż pomiędzy poniesieniem wydatków, a przychodem Spółki nie ma związku przyczynowego, w sytuacji w której prawidłowa analiza okoliczności wskazanych we wniosku prowadzi do wniosku, że taki związek przyczynowy istnieje, a zatem wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów skarżącej;

- niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., której konsekwencją było błędne wskazanie, iż nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki opisane we wniosku z uwagi na uznanie, że wydatki "dotyczą innego podatnika i związane mogą być z jego przychodami", pomimo tego, że we wniosku wskazano wprost, że wydatki dotyczą skarżącej, bowiem to ona ponosi je we własnym imieniu i z własnych środków na mocy zawartej z P. umowy w zamian za wynagrodzenie - wydatki są zatem kosztami skarżącej (a nie P.), zaś wynagrodzenie jest przychodem Spółki; wobec tego wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów skarżącej;

- niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., której konsekwencją było niewłaściwe wskazanie, iż nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki opisane we wniosku z uwagi na uznanie, że wydatki zostaną poniesione przez skarżącą w imieniu P., pomimo tego, że we wniosku wskazano wprost, że wydatki nie zostały poniesione przez skarżącą w imieniu P., lecz skarżąca ponosząc wydatki, dokonuje tego na mocy zawartej z P. umowy, we własnym imieniu i z własnych środków, przy czym dochodzi do umownego zwolnienia P. z obowiązku ponoszenia tych wydatków, a zatem wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów skarżącej;

- niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., której konsekwencją było niewłaściwe wskazanie, iż nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki opisane we wniosku z uwagi na to, że wydatki wynikają z decyzji, wyroków sądowych i pozwoleń nałożonych na podmiot inny niż skarżąca, tzn. ich adresatem nie jest skarżąca, lecz P., zaś skarżąca ponosi je rzekomo w imieniu P., przy czym organ uznał, że prawo do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów przysługiwałoby ewentualnie P. (a nie skarżącej);

- niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., której konsekwencją było niewłaściwe wskazanie, iż ustalony umownie "model współpracy nie może kształtować regulacji prawnych dotyczących kosztów uzyskania przychodów", a zatem wydatki ponoszone przez skarżącą, których obowiązek ponoszenia wynika z umów cywilnoprawnych zawieranych przez skarżącą z P., nie stanowią kosztów uzyskania przychodów skarżącej;

- niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., której konsekwencją było niewłaściwe wskazanie, iż nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki opisane we wniosku, co było skutkiem pominięcia przez organ opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, z którego wynika w szczególności, że: (i) obowiązek ponoszenia wydatków wynika z zawartej z P. umowy, która przewiduje zwolnienie P. z obowiązku ponoszenia wydatków w zamian za wynagrodzenie, (ii) ponosząc wydatki, skarżąca nie działa jako pełnomocnik P., (iii) skarżącej nie przysługuje roszczenie regresowe i zwrot poniesionych wydatków względem P., (iv) skarżąca ponosi wydatki we własnym imieniu i z własnych środków, (v) poniesienie wydatków służy prawidłowemu wykonaniu umowy, a wręcz jest jednym z kluczowych elementów umowy zawartej z P., zaś ich uiszczenie jest niezbędne do uzyskania wynagrodzenia za kompleksową realizację umowy.

9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 2 oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i oddalenie skargi, w sytuacji w której Sąd powinien uchylić zaskarżoną interpretację z uwagi na to, że została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 14b § 1, art. 14c § 1 i § 2, art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez pominięcie wymienionych w skardze na zaskarżoną interpretację okoliczności stanu faktycznego oraz argumentacji skarżącej, co świadczy o braku pełnej i wnikliwej analizy stanowiska Spółki zaprezentowanego we wniosku, które to naruszenie spowodowało uznanie stanowiska Spółki za nieprawidłowe; w szczególności należy wskazać, że organ pominął okoliczności oraz argumentację skarżącej, które zostały wskazane we wniosku, a których uwzględnienie w treści rozstrzygnięcia organ doprowadziłoby do wydania kierunkowo odmiennej interpretacji indywidualnej;

- art. 14b § 1, art. 14c § 1 i § 2, art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez brak wydania interpretacji w "indywidualnej sprawie" Spółki, tj. błędne odniesienie się do stanu faktycznego wskazanego we wniosku lub jego nieuprawnioną (sprzeczną z przedstawionym przez skarżącą opisem zdarzenia przyszłego) modyfikację, w zakresie, w jakim organ w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji powołał się na okoliczności, których Spółka nie przedstawiła we wniosku lub przedstawiła je w sposób odmienny od przyjętego przez organ; powyższe świadczy o dokonaniu przez organ nieuprawnionych ustaleń stanu faktycznego we własnym zakresie lub modyfikacji opisu zdarzenia przyszłego zaprezentowanego przez Spółkę we wniosku;

- art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez dokonanie wybiórczej oceny stanowiska skarżącej i przedstawienie niepełnego uzasadnienia zaskarżonej interpretacji, polegającego na braku odniesienia się do argumentacji skarżącej i pominięcie niżej wymienionych okoliczności przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, co świadczy o braku pełnej i wnikliwej analizy stanowiska skarżącej zaprezentowanego we wniosku;

- art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez przedstawienie niepełnego uzasadnienia prawnego interpretacji indywidualnej, polegającego na braku odniesienia się do powołanej przez skarżącą argumentacji.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej niedostrzeżenie przez Sąd wskazanych powyżej naruszeń przepisów postępowania, które towarzyszyły wydaniu przez organ zaskarżonej interpretacji miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało oddaleniem skargi, zamiast jej uwzględnieniem. Gdyby bowiem WSA w Olsztynie dostrzegł powyższe istotne nieprawidłowości interpretacji indywidualnej, wydałby odmienne rozstrzygnięcie i uchylił rozstrzygnięcie organu interpretacyjnego.

W skardze kasacyjnej zarzucono również naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj.:

1) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten wyłącza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez podatnika na podstawie umowy, które w ocenie Sądu są wydatkami publicznoprawnymi, gdyż wydatki te wynikają z decyzji, wyroków sądowych i pozwoleń, przy czym wydatki te zostały nałożone na podmiot inny niż podatnik, tzn. ich adresatem nie jest podatnik (będący wykonawcą zamówienia), lecz inny podmiot, tj. kontrahent (zamawiający). Wskazana przez Sąd przesłanka wynika z błędnej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (nie ma podstaw w ww. przepisie), a w związku z tym nie ma ona żadnego wpływu na ocenę możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

2) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten wyłącza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków:

- których obowiązek ponoszenia wynika z umowy cywilnoprawnej (zobowiązanie kontraktowe podatnika do poniesienia za innego podatnika wydatków wynikających z umów, wyroków, różnorakich zobowiązań cywilnoprawnych, decyzji etc.), gdy tymczasem przepis ten nie uzależnia kwalifikacji danych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów od przyjętego przez podatnika w umowie cywilnoprawnej modelu współpracy, na podstawie którego podatnik ponosi te wydatki. Tym samym wskazanie przez Sąd, iż nie jest możliwe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez skarżącą na podstawie umowy cywilnoprawnej przewidującej zwolnienie innego podmiotu (P.) z obowiązku ich poniesienia, w zamian za co skarżąca otrzyma wynagrodzenie określone w umowie za realizację kompleksowej usługi, zaś wydatki te skarżąca ponosi we własnym imieniu i z własnych środków, wynika z błędnej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż ograniczenie takie nie wynika z powyższego przepisu;

- w sytuacji, w której przepis ten nie uzależnia kwalifikacji danych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów od rodzaju i charakteru umowy będącej podstawą ponoszenia tych wydatków przez podatnika; w szczególności zaś art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie warunkuje możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów od rodzaju i charakteru umowy będącej podstawą ich ponoszenia; co więcej regulacja ta całkowicie abstrahuje od podstawy ponoszenia wydatków (nie jest istotne, czy wydatek wynika z umowy, czy też innego aktu lub zobowiązania) i ogranicza się jedynie do tego, czy wydatek ten został poniesiony w celu uzyskania przychodów (lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów); przepis ten nie wprowadza też katalogu umów, które pozbawiają podatnika prawa do zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji w której wydatek zostanie poniesiony na podstawie umowy niewskazanej w takim katalogu.

3) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez niewłaściwe zastosowanie, którego konsekwencją było nieprawidłowe wskazanie, że przepis ten wyłącza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez skarżącą na podstawie umowy cywilnoprawnej, które w ocenie Sądu są wydatkami publicznoprawnymi, gdyż wydatki wynikają z decyzji, wyroków sądowych i pozwoleń, przy czym wydatki te zostały nałożone na P., tzn. ich adresatem nie jest Spółka (będąca wykonawcą zamówienia), lecz inny podmiot, tj. P. (zamawiający), a w konsekwencji stwierdzenie przez Sąd, iż wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów strony.

4) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez niewłaściwe zastosowanie, którego konsekwencją było nieprawidłowe wskazanie, że przepis ten wyłącza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków,

- których obowiązek ponoszenia wynika z umów cywilnoprawnych, z uwagi na to, że "nie jest możliwe przeniesienie obowiązku ich poniesienia w drodze umowy cywilnoprawnej", gdy tymczasem, powyższy przepis nie uzależnia kwalifikacji danych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów od przyjętego przez podatnika w umowie cywilnoprawnej modelu współpracy, na podstawie którego Spółka ponosi te wydatki. Tym samym wskazanie przez Sąd, iż nie jest możliwe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez Spółkę na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej z P., wynika z błędnej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż ograniczenie takie nie wynika z tego przepisu,

- w sytuacji w której powyższy przepis nie uzależnia kwalifikacji danych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów od rodzaju i charakteru umowy będącej podstawą ponoszenia wydatków przez podatnika; w szczególności zaś art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie warunkuje możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów od rodzaju i charakteru umowy będącej podstawą ich ponoszenia, co więcej regulacja ta całkowicie abstrahuje od podstawy ponoszenia wydatków (nie jest istotne, czy wydatek wynika z umowy, czy też innego aktu lub zobowiązania) i ogranicza się jedynie do tego, czy wydatek ten został poniesiony w celu uzyskania przychodów (lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów); przepis ten nie wprowadza też katalogu umów, które pozbawiają podatnika prawa do zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji w której wydatek zostanie poniesiony na podstawie umowy niewskazanej w takim katalogu.

Wobec podniesionych zarzutów strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Olsztynie oraz zasądzenie na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania sądowego.

8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

9. Spółka złożyła do akt pismo procesowe z dnia 21 lipca 2020 r., w którym przedstawiła uzupełniającą argumentację skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

10. Skarga kasacyjna jest zasadna.

Przed przystąpieniem do rozstrzygnięcia powstałego sporu należy przypomnieć, że podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. Oznacza to, że ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (por. uchwała NSA z dnia 17 listopada 2014 r., o sygn. akt II FPS 3/14 - wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

10.1. Istota powstałego sporu sprowadza się do oceny, czy wydatki ponoszone przez skarżącą w imieniu i na rzecz inwestora stanowią koszt uzyskania przychodu. Wydatki te dotyczyły opłat wynikających z decyzji, wyroków sądowych, pozwoleń oraz umów z właścicielami nieruchomości (ustalonych odszkodowań lub wynagrodzeń). W ocenie Sądu pierwszej instancji skoro adresatem decyzji administracyjnych, wyroków i pozwoleń jest inwestor a nie Spółka, to wydatki te są kosztami inwestora. Sąd uznał, że rozstrzygnięcie sprawy wymagało odpowiedzi na pytanie, kto jest podmiotem powstałego stosunku prawnego. Podmiotem jest nadal inwestor, a skarżąca wykonuje jedynie czynności w jego imieniu i na jego rzecz. Jednocześnie Sąd pierwszej instancji przyjął, że wydatki ponoszone przez Spółkę będą kosztami związanymi z wykonaniem umowy, w której ustalono, że skarżąca jako "pełnomocnik" opłaci te wydatki na rzecz inwestora, a ten odpowiednio skalkuluje wynagrodzenie, uwzględniając w nim te koszty.

10.2. Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy zależy od dokonania prawidłowej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wydatek poniesiony przez podatnika stanowi koszt uzyskania przychodów po łącznym spełnieniu następujących przesłanek:

- został poniesiony przez podatnika,

- jest definitywny, a więc bezzwrotny,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

- konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika,

- został właściwie udokumentowany,

- nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Wydatek, który spełnia kryteria określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i nie został wyłączony z kosztów, na podstawie art. 16 ust. 1 jest kosztem podatkowym. Jeżeli natomiast wydatek nie spełnia kryteriów określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i nie jest kosztem podatkowym, nie ma już potrzeby odwoływania się do treści art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Przytoczona definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. W związku z tym każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji podatkowej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem, bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. Na podstawie kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Prawidłowa wykładnia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi zatem do wniosku, iż jedynymi przesłankami warunkującymi możliwość zaliczenia konkretnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest to, że muszą one zostać poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz nie mogą znajdować się w katalogu kosztów, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, tj. nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zwrot "poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów" wskazuje, że art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. odnosi się zarówno do przychodów i źródeł faktycznie osiągniętych, jak i tych których podatnik mógł racjonalnie (obiektywnie) oczekiwać, że zostaną osiągnięte. Za takim rozumieniem przemawia użycie przez ustawodawcę określenia "w celu...". Określenie "w celu" oznacza pozostawanie wydatku (kosztu) w takim związku z przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł. Zatem z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, iż przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem, czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Sam fakt nieosiągnięcia oczekiwanego efektu gospodarczego (uzyskania przychodu) nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Należy podkreślić, iż gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, mające oczywisty związek z przychodami, w związku z negatywną zmianą okoliczności mogą wywoływać lub wywołują konieczność podejmowania przez podatnika działań zmierzających już nie do osiągnięcia przychodów, ale do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów. Dodanie z dniem 1 stycznia 2007 r., do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zwrotu "lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów" nakazuje odczytywać treść całego przepisu w znacznie szerszym kontekście niż przed nowelizacją, nie ograniczając określonych wydatków do "osiągnięcia przychodów". W pojęciu tym bowiem nie muszą się mieścić wydatki poniesione w celu "zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów". W tym kontekście istotne jest, aby oceniając dany wydatek pod kątem kosztu podatkowego, uwzględnić również logiczny ciąg zdarzeń wywołujących określone działania podatnika.

10.3. Uwzględniając powyższe, trafnie wnosząca skargę kasacyjną Spółka zarzuciła, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten wyłącza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, które wynikają z czynności podejmowanych przez podatnika na podstawie udzielonego mu pełnomocnictwa do wykonywania określonych czynności w imieniu i na rzecz mocodawcy, tj. kontrahenta (zamawiającego), na rzecz którego podatnik (wykonawca zamówienia) świadczy usługę, za którą otrzymuje wynagrodzenie, którego elementem kalkulacyjnym są opłaty wynikające z decyzji, wyroków sądowych i pozwoleń wydanych na zamawiającego. Wskazana przez Sąd przesłanka wynika z błędnej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (nie ma podstaw w powyższym przepisie), a w związku z tym nie ma ona żadnego wpływu na ocenę możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Wśród przesłanek warunkujących możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonych wydatków, nie znajduje się warunek tego rodzaju, iż wydatki te muszą wynikać z decyzji, wyroków sądowych i pozwoleń nałożonych na podatnika, tzn., że ich adresatem musi być podatnik, a nie inny podmiot. Ustawodawca dopuszcza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nawet tych wydatków, które są ponoszone przez podatnika w związku z działaniami podejmowanymi w imieniu i na rzecz innego niż podatnik podmiotu, tj. kontrahenta.

10.4. Zasadnie także autor skargi kasacyjnej podniósł uchybienie przez Sąd pierwszej instancji przepisom postępowania polegające na braku stanowiska co do zaliczenia opisanych we wniosku wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodu, które nie mają charakteru publicznoprawnego. WSA w Olsztynie w istocie nie odniósł się bowiem do kwalifikacji prawnopodatkowej wydatków wynikających z umów z właścicielami nieruchomości, które zostały zajęte na realizację inwestycji, w tym odszkodowań za szkody fizyczne na nieruchomości po budowie linii, czy wynagrodzenia (np. za uzyskanie tytułu prawnego do nieruchomości), albo kosztów obsługi geodezyjnej. Powyższe zaniechanie należy uznać za naruszenie art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 151 P.p.s.a.

10.5. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego określone wydatki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli są ponoszone za podmiot trzeci, o ile spełniają przesłanki racjonalności i celowości. Sama okoliczność ponoszenia wydatków w imieniu innego podmiotu nie przesądza bowiem o braku możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Konieczne jest natomiast zbadanie, czy wydatki te spełniają przesłanki wymienione w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz brak wymienienia wydatku w katalogu negatywnym, tj. art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. (por. wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2017 r., o sygn. akt II FSK 567/15). W orzecznictwie NSA przyjmuje się, że nawet jeśli poniesienie wydatków na czasowe finansowanie niewypłacalnego poddostawcy pozwoliło na utrzymanie ciągłości sprzedaży, a decyzja o ponoszeniu wydatków była racjonalna i zmierzała do ograniczenia straty, to oznacza że także do zabezpieczenia przychodu.

Wśród przesłanek warunkujących możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonych wydatków, nie znajduje się warunek, który wymienia Sąd pierwszej instancji, a mianowicie, że wydatki muszą być konsekwencją działań podatnika, za które odpowiedzialności nie ponosi podatnik, lecz jego kontrahent (zamawiający), na rzecz którego podatnik świadczy usługę. Ustawodawca dopuszcza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nawet tych wydatków, które są konsekwencją działań podatnika, za które podatnik nie ponosi odpowiedzialności, lecz jego kontrahent (zamawiający), na rzecz którego podatnik świadczy usługę. Możliwość ta uwarunkowana jest oczywiście od spełnienia przesłanek zawartych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (istnienie związku z przychodem, względnie wydatek został poniesiony dla zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu). Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw prawnych do przyjęcia, że z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, iż kosztami uzyskania przychodów nie mogą być wydatki, które wynikają z umów zawieranych przez podatnika (w zakresie jego umocowania), lecz których stroną jest kontrahent. Z opisanej we wniosku umowy wynika, że Spółka świadczy usługę, za którą otrzymuje wynagrodzenie ryczałtowe, którego elementem kalkulacyjnym są opłaty wynikające z decyzji, wyroków sądowych i pozwoleń wydanych na zamawiającego oraz wydatki wypłacane na rzecz właścicieli nieruchomości wynikające z umów cywilnoprawnych.

Nietrafne są spostrzeżenia Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którymi kosztami uzyskania przychodów nie mogą być wydatki, tylko dlatego, że są publicznoprawne lub których poniesienie wiąże się z ryzykiem występującym nie po stronie podatnika, lecz kontrahenta (zamawiającego). Wskazana przesłanka nie wynika z brzmienia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Również z brzmienia tego przepisu nie wynika, że przepis ten wyłącza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez podatnika wydatków, do których poniesienia zobowiązał się podatnik (wykonawca zamówienia) w drodze umowy cywilnoprawnej zawartej z kontrahentem (zamawiającym), a służących prawidłowemu wykonaniu umowy i osiągnięciu rezultatu oczekiwanego lub pożądanego przez zamawiającego, którego częścią jest uiszczenie przez podatnika wydatków zamiast uiszczania ich przez zamawiającego, a kwota tych wydatków jest uwzględniana w wysokości wynagrodzenia (czyli przychodu) podatnika.

10.6. Trafnie w skardze kasacyjnej strona skarżąca odwołuje się do indywidualnej interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 listopada 2018 r., nr 0115-KDIT3.4011.452.2018.1.PSZ. Wydana interpretacja inaczej niż zaskarżona interpretacja ocenia problem prawny wiążący się z rozumieniem wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów. Wspomniana interpretacja z dnia 29 listopada 2018 r. dotyczy wprawdzie przepisów art. 22 ust. 1 i art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."). Opisano w niej jednak umowy, w których podatnik prowadzący działalność gospodarczą w zakresie doradztwa podatkowego i prawnego planuje zobowiązać się do pokrycia wszelkich opłat związanych z prowadzoną sprawą. Obowiązek ponoszenia opłat ciążyć będzie na podatniku, natomiast klient uiszczając kwotę wynagrodzenia, nie będzie ponosił żadnych dodatkowych opłat. Kwota wynagrodzenia obejmie powyższe wydatki. Wydatki te stanowić będą elementy kalkulacyjne świadczonej przez podatnika usługi związanej z reprezentowaniem klienta w ramach postępowania sądowo-administracyjnego. W powyższej interpretacji organ interpretacyjny uznał, że ponoszone wydatki związane są z przychodami prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Ponadto, wydatki te nie zostały wymienione w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów zawartym w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Konkludując organ stwierdził, że skoro według postanowień konkretnej umowy to na podatniku spoczywał będzie ciężar poniesienia opłat (wpis sądowy, zasądzone od klienta koszty postępowania, opłaty skarbowe), wydatki z tego tytułu, które poniesie podatnik we własnym imieniu i na własny koszt, mogą być uznane za koszt podatkowy jako związane z usługą, którą wykonuje podatnik w ramach działalności gospodarczej. Przy takim skonstruowaniu umowy z klientem, przysługuje podatnikowi prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu należnych opłat wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego.

10.7. W piśmie procesowym z dnia 21 lipca 2020 r. skarżąca Spółka odwołuje się do orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2016 r., o sygn. akt II FSK 837/14 i z dnia 14 czerwca 2017 r., o sygn. akt II FSK 1382/15. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela poglądy wyrażone w tych orzeczeniach. W wyroku o sygn. akt II FSK 837/14 stwierdzono, że jeżeli przy prowadzeniu działalności gospodarczej przez stronę, zaistnieją warunki solidarnej odpowiedzialności, wynikającej z art. 647¹ § 5 Kodeksu cywilnego, wydatek powstały z tej odpowiedzialności jest kosztem uzyskania przychodu. Pod względem prawnym wydatek ten nie różni się bowiem niczym od innych kosztów, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i na równi z innymi wydatkami zawarty jest w pojęciu kosztów uzyskania, zachowania i zabezpieczenia przychodów z tej działalności oraz nie może być traktowany jako oddzielne zdarzenie, odrębne od całokształtu prowadzonej przez stronę działalności, a nawet jakoby w ogóle z nią nie związane, gdyż składa się na ostateczny finansowo-ekonomiczny wynik podatnika. Dokonując wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., należy też uwzględnić postulowany w piśmiennictwie podatkowym sposób interpretowania prawa podatkowego, oparty na tzw. wykładni gospodarczej. Przewiduje ona m.in. przyjęcie założenia, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. przykładowo dąży do osiągnięcia zysku a nie strat. Obok racjonalności działań podatnika, drugim założeniem jest to, że wszyscy podatnicy winni podlegać adekwatnemu obciążeniu podatkowemu. Obciążenie to jest adekwatne wtedy, gdy podatnik płaci podatek w wysokości odpowiadającej ogólnym założeniom konstrukcji podatku, z uwzględnieniem przysługujących mu ulg i zwolnień (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2007, s. 148-149). Takie rozumienie kosztów uzyskania, oparte na ich istocie ekonomicznej, dominuje we współczesnych ustawodawstwach podatkowych (zob. R. Mastalski, Glosa do wyroku SN z dnia 26 września 1995 r., o sygn. akt III ARN 32/95, opublikowane w: OSP, 1997 r., Nr 1, poz. 21). Inwestor może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatek poniesiony na zapłatę określonych kwot na rzecz podwykonawców w ramach solidarnej odpowiedzialności z generalnym wykonawcą, w części, w jakiej nie zostały one zwrócone w jakikolwiek sposób przez generalnego wykonawcę nawet wtedy, gdy już zapłacił on (inwestor) wynagrodzenie wykonawcy. Zasadą przyjętą przez polskiego ustawodawcę w podatkach dochodowych jest bowiem opodatkowanie dochodu będącego, co do zasady, nadwyżką przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. i art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.). Interpretacja dokonana przez organ, wskazująca sposób rozliczenia kosztów uzyskania przychodów bez uwzględnienia w ich ciężarze wydatków związanych z zapłatą podwykonawcy wynagrodzenia za wykonane prace remontowo-budowlane w ramach solidarnej odpowiedzialności z wykonawcą wynikającej z ustawy, skutkuje nałożeniem na stronę nieadekwatnych obciążeń podatkowych, sprzecznych z konstrukcją tego podatku. Kosztem uzyskania przychodu są wszelkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości (zob. wyrok NSA z dnia 12 maja 1999 r., o sygn. akt I SA/Wr 482/97). Niewątpliwie przez koszt zachowania przychodu należy rozumieć koszty związane z utrzymaniem źródła dochodu w stanie zapewniającym powstanie dochodu.

10.8. W rozpatrywanej sprawie podstawą ponoszenia przez skarżącą wydatków nałożonych na inwestora było zobowiązanie cywilnoprawne – umowa zawarta przez skarżącą z inwestorem, która w związku z realizacją inwestycji (budową linii elektroenergetycznej) przewidywała obowiązek ponoszenia wydatków przez Spółkę i umowne zwolnienie inwestora z obowiązku ich ponoszenia. Jak wynika z wniosku umowa kompleksowa zawarta została na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. – Prawo zamówień publicznych (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 1986 ze zm.). Skarżąca, by być dopuszczoną do przetargu i wygrać przetarg, musiała zgodzić się na przedstawione przez inwestora P. warunki zawarte w Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia programie funkcjonalno-użytkowym, w tym na ponoszenie przedmiotowych wydatków i przedstawić je w ofercie. W przeciwnym wypadku jej oferta zostałaby odrzucona.

W niniejszej sprawie nie można mówić o ryzyku podwójnego zaliczenia tych samych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, jak twierdzi organ interpretacyjny. Inwestor nie ponosi bowiem rzeczywiście (w sensie ekonomicznym) wydatku. Skarżąca zobowiązała się umownie zwolnić inwestora z obowiązku ponoszenia wydatków. Z kolei inwestor nie zalicza ponoszonych przez siebie wydatków wynikających z decyzji, pozwoleń, umów lub wyroków sądowych, czy umów cywilnoprawnych do kosztów uzyskania przychodów, lecz rozpoznaje podatkowo wyłącznie wynagrodzenie uiszczane na rzecz skarżącej na podstawie zawartej umowy kompleksowej. Jak zaznaczono na wstępie w niniejszej sprawie mamy do czynienia z interpretacją indywidualną. Opis stanu faktycznego nie pozwala na przyjęcie odmiennych konkluzji w tym zakresie. W postępowaniu wymiarowym organy podatkowe, dokonując kontroli krzyżowej, będą w stanie ocenić rzeczywisty przebieg czynności podejmowanych przez podmioty gospodarcze. Zakładanie zaś a priori nieuczciwości w obrocie gospodarczym przez organ interpretacyjny jest nieuprawnione.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym jednocześnie nie podziela poglądu wyrażonego w wyroku NSA z dnia 6 kwietnia 2017 r., o sygn. akt II FSK 3661/16. W wyroku tym przyjęto, że należy wykluczyć możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów "cudzych" wydatków poniesionych niejako "w sensie ekonomicznym", w oparciu o charakter, zakres podjętych działań biznesowych i zawartą umowę. Gdyby przyjąć za zasadne wywody skargi kasacyjnej, to zgodnie z twierdzeniami spółki wydatki te pozostawałyby w związku z jej przychodami i przychodami inwestora, czyli de facto podlegałyby podwójnemu zaliczeniu.

10.9. Zasadny także okazał się zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 133 §1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. W toku postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej organ podatkowy nie wzywał Spółki do uzupełnienia lub doprecyzowania opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Sąd pierwszej instancji, tak jak uczynił to organ interpretacyjny, pominął istotne fakty, które Spółka przedstawiła we wniosku i dokonał nieuprawnionej modyfikacji opisu zdarzenia przyszłego. We wniosku skarżąca wyjaśniła, że będzie podmiotem, który ponosi przedmiotowe wydatki, Sąd zaś stwierdził, że reguluje je w imieniu P. i na jego rzecz. Z wniosku strony nie wynika także, jak opisał to WSA i organ, że za poniesione wydatki skarżąca otrzymała wynagrodzenie. Jak wspomniano, stanowisko Sądu pierwszej instancji odnosi się tylko do wydatków publicznoprawnych jest zatem niepełne, a dodatkowo niespójne i nielogiczne. Sąd w pierwszej kolejności uznał, iż Spółka nie może zaliczyć do kosztów podatkowych wydatków przede wszystkim z tego względu, iż nie zostały one przez nią poniesione, bowiem dotyczą innego podatnika (zamawiającego) i związane mogą być z jego przychodami. Nie wykluczył jednak, że otrzymane przez Spółkę wynagrodzenie stanowi przychód podatkowy Spółki. Tymczasem nie jest jednak możliwe, żeby ten sam wydatek z jednej strony nie mógł stanowić kosztów uzyskania przychodów skarżącej, z tego względu, iż nie jest związany z przychodami skarżącej, lecz z przychodami zamawiającego, zaś z drugiej strony został uznany za przychód podatkowy Spółki. Sąd na podstawie tego samego stanu faktycznego, przedstawionego we wniosku, nie wyciągnął prawidłowych wniosków.

Uzasadnienie wydanego wyroku nie zawiera też wnikliwej i merytorycznej analizy argumentacji skarżącej. Brak jest w szczególności analizy, czy przedmiotowe wydatki zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Nie ma też odniesienia do wydatków poniesionych przez spółkę na podstawie umów cywilnoprawnych (np. umownych odszkodowań, czy opłat geodezyjnych).

10.10. Skoro zarzuty naruszenia prawa materialnego okazały się zasadne, to Sąd pierwszej instancji naruszył także art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się zaś naruszenia art. 120, art. 121 O.p., czyli zasad prowadzenia postępowania interpretacyjnego.

Z podanych powyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdzając, że skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy, na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i na podstawie art. 146 § 1 tej ustawy uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 1 i 2 P.p.s.a.