Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 163/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2005-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23, art. 193 par. 6
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Zaremba (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska Sędzia WSA Marzena Kowalewska Protokolant: Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2005 r. sprawy ze skargi D. i J.małżonków D. – Przedsiębiorstwo Usługowe "D." w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. o d d a l a skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzje, Nr [...] określającą D. D. i J.D. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 rok w wysokości [...] zł. w wyniku kontroli w zakresie prawidłowości opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów osiągniętych przez małżonków w 1999r. z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w ramach Firmy Transportowej "D." i Przedsiębiorstwa Usługowego "D.".

Organ I instancji stwierdził:

- zaniżenie przychodu o kwotę [...] zł - nie zafakturowano i nie zaewidencjonowano wykonanych usług przewozowych na rzecz ZPDHU, Z.& Z. Spółka Cywilna, w S.,

- zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł - zakupiono benzynę bezołowiową do samochodu ciężarowego, dla którego właściwym rodzajem paliwa jest olej napędowy,

- zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł z powodu zaewidencjonowania wydatków na zakup benzyny bezołowiowej nie zużytej dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej przy wykorzystaniu prywatnego samochodu osobowego podatnika, nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych, dla którego prowadzono "Ewidencję przebiegu pojazdu",

- zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł odpowiadającą wartości nadmiernej ilości zakupionego paliwa do samochodu ciężarowego, nie zużytego dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej w 1999 roku.

Konsekwencją tego było wydanie w/w rozstrzygnięcia.

D. i J. małżonkowie D. w odwołaniu od decyzji organu I instancji zarzucili naruszenie art.210 § 1 pkt6 i §4, art. 180, art.187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa, polegające na:

- wadliwym i niezgodnym z okolicznościami faktycznymi sprawy ustaleniem, że jednostka kontrolowana zużywała 55 litrów100 km oleju napędowego przy świadczeniu usług transportowych samochodem ciężarowym, podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że podatnik zużywał co najmniej 60 litrów paliwa na 100 kilometrów,

- dokonaniu oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, w szczególności opinii technicznych rzeczoznawców w przedmiocie ustalenia wskaźnika zużycia paliwa przez samochód, w sposób dowolny, nie uwzględniający rozbieżności pomiędzy ustaleniami tych opinii, a dotyczących różnic w ilości zużywanego paliwa (55,0; 76,4; 73,6 litrów na 100 kilometrów).

W uzasadnieniu odwołania zarzucono, że:

1) Organ kontroli skarbowej dysponował trzema ekspertyzami, w tym dwoma sporządzonymi na zlecenie kontrolowanych. Opinie zlecone przez kontrolowanych zostały odrzucone, bowiem w ocenie organu nie odzwierciedlają one średniej rocznej ilości zużycia paliwa dla roku 1999. Stanowisko to, zdaniem podatników, jest błędne, bowiem żaden przepis prawa nie pozwala pominąć w rozważaniach dowodów, zwłaszcza gdy są one korzystne dla podatnika.

2) Organ kontroli skarbowej oparł swoją decyzję na opinii technicznej sporządzonej przez rzeczoznawcę (Opinia nr [...]), którą uznał za wiarygodną i miarodajną. Opinia ta zdaniem podatników jest wadliwa z uwagi na następujące okoliczności:

- Opinia jest nierzetelna, bowiem podając dane samochodu rzeczoznawca stwierdził, że dane wpisane do dowodu rejestracyjnego badanego samochodu są nieprawdziwe. Przy czym nie podaje numeru fabrycznego pojazdu, co stanowi istotne uchybienie przy sporządzaniu ekspertyzy tego typu, bowiem to właśnie numer fabryczny pozwala ostatecznie i w sposób pewny określić, jaki pojazd był badany. Stwierdzenie rzeczoznawcy jest niezgodne z prawdą, ponieważ J.D. jest faktycznie właścicielem pojazdu dokładnie takiego, jak podano w dowodzie rejestracyjnym.

- Rzeczoznawca podaje, że badanie zużycia paliwa było przeprowadzone metodą pełnego zbiornika, lecz nie podaje jakich dokładnie pomiarów dokonał. Brak jest w szczególności informacji, w jaki sposób biegły obserwował pracę zestawu, w tym zachowania się zestawu (układu gromadzenia i zasilania paliwem). O braku skrupulatności biegłego świadczy niepotwierdzenie załadunku drewna kwitami wywozowymi, co nie pozwala na przyjęcie, że wywieziono 17,4 m3 drewna, a tym samym, że wskazane obciążenie samochodu jest wiarygodne. Rzeczoznawca nie podaje również średniej prędkości z jaką samochód poruszał się w trakcie pomiarów.

- Biegły stwierdził, że na zużycie paliwa w trakcie przeprowadzonego badania miała wpływ niesprawna skrzynia biegów, przy czym przyjął, że w 1999 roku skrzynia biegów była sprawna, a zatem miało miejsce mniejsze zużycie paliwa. Założenie to, jest pozbawione podstaw, bowiem biegły nie podjął jakiejkolwiek próby ustalenia, w jakim stanie technicznym był samochód w okresie, którego dotyczy określone zobowiązanie podatkowe. Pominięto zatem jeden z podstawowych elementów oceny - stan techniczny samochodu w 1999 roku co oznacza, że teza, iż w owym czasie samochód spalał mniej paliwa jest zbyt daleko idące i świadczy o niezgodności opinii ze stanem faktycznym.

- Biegły nie przestawił w jaki sposób wyliczył średnioroczne zużycie paliwa w ilości 55 litrów/100km, mimo że podczas przeprowadzonego przez niego badania zużycie wyniosło 58 litrów/100km. Podana przez rzeczoznawcę okoliczność, że wynika to przede wszystkim z różnicy temperatur w poszczególnych miesiącach, nie jest wystarczającą przesłanką. Biegły nie podaje bowiem żadnych dokładnych wyliczeń na tę okoliczność, w związku z czym można podejrzewać, że ustalenie to nastąpiło w sposób dowolny, przez co został naruszony słuszny interes podatników.

- Organ kontroli skarbowej pomija w swoich rozważaniach, że jedna z opinii technicznych, przedstawionych przez kontrolowanych, została również sporządzona na podstawie zastosowania metody pełnego zbiornika, z której to opinii wynika roczne zużycie paliwa w ilości 73,6 litrów/100km. Z pomiarów dokonanych przez rzeczoznawcę przy użyciu odpowiednich wskaźników wyposażenia (m.in. układu gromadzenia i zasilania paliwem) oraz udokumentowanego zapisem cyfrowym - sporządzonym przez jadącego za zestawem rzeczoznawcę wynika, że zużycie paliwa znacznie odbiega od tego, jakie wskazano w Opinii nr [...]. Przy obliczeniach zużycia paliwa biegły wziął pod uwagę wszelkie istotne parametry, tj. przebytą drogę zestawu (obciążonego i nieobciążonego), czas przemieszczania, miejsce przebywania oraz pracę zestawu (przede wszystkim pracę układu paliwowego ).

3) Obliczenia dokonane przez organ kontroli skarbowej zawierają błędy co do ilości wykonanych kursów z drewnem, sprzeczne z ilością kwitów przewozowych.

Odwołujący nie wnieśli zastrzeżeń do pozostałych ustaleń organu I instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej, nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania .

Decyzją z dnia [...] nr [...], organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

W uzasadnieniu przytoczono następującą argumentację:

Z kwitów wywozowych wystawionych przez Lasy Państwowe, Nadleśnictwo (nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...]) wynika, że J. D. jako przewoźnik i współwłaściciel firmy PU "D." pobrał w dniach 3 i 6 sierpnia 1999 roku z Leśnictwa łącznie [...] m3 drewna i dostarczył je nabywcy, tj. Spółce Cywilnej ZPDHU Z. & Z., [...]. Wydanie drewna J. D. przez leśniczego z Leśnictwa oraz odbiór przewiezionego drewna przez przedstawiciela Spółki zostało potwierdzone podpisami w kwitach wywozowych.

Za wykonaną usługę przewozową PU "D." nie wystawił faktury VAT i nie zapisał wartości przychodu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Co prawda w wyjaśnieniu strony z dnia 16 sierpnia 2002 roku wskazano, że usługa była wykonana zaledwie w 30 procentach i w związku z tym nie istniał obowiązek wystawienia faktury sprzedaży usług, lecz ani strona, ani jej pełnomocnik nie dostarczyli dowodów potwierdzających powyższe twierdzenie.

Zatem okoliczności sprawy świadczą o naruszeniu przepisu art.14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiącym, że za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane po wyłączeniu wartości zwróconych towarów oraz udzielonych bonifikat i skont. Wobec tego wartość nie zafakturowanej usługi zwiększa przychód PU "D." podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z akt sprawy wynika, że w 1999 roku firma "D." wykonała na rzecz Spółki ZPDHU Z. & Z. dwie usługi przewozowe, jedną w czerwcu i drugą w sierpniu. Za usługę czerwcową została wystawiona faktura VAT, a za usługę sierpniową, jak już wspomniano, faktury takiej nie wystawiono. Ponieważ obie usługi dotyczyły tego samego rodzaju przewozu, do obliczenia wartości usługi sierpniowej przyjęto cenę jednostkową usługi czerwcowej, tj. [...] zł (netto). Zatem wartość usługi sierpniowej wynosi [...] zł (według obliczenia [...] m3 x [...] zł = [...] zł). Jednocześnie jest to kwota, o którą zaniżono przychód Spółki w 1999 roku.

Z akt sprawy wynika, że w pozycji [...] podatkowej księgi przychodów i rozchodów firma "D." zaewidencjonowała, na podstawie faktury VAT m [...] z dnia [...] wystawionej przez "K.B." Spółka z o.o. w K., kwotę [...] zł (netto). Faktura dotyczyła zakupu benzyny bezołowiowej Pb-95 do samochodu ciężarowego o numerze rejestracyjnym [...], dla którego właściwym paliwem jest olej napędowy.

Ponieważ w czerwcu 1999 roku firma "D." dysponowała na potrzeby prowadzonej działalności tylko jednym samochodem ciężarowym, na który posiadała tytuł własności, i który był wprowadzony do ewidencji środków trwałych Spółki, oraz dla którego - zgodnie z zapisem w dowodzie rejestracyjnym pojazdu - właściwym rodzajem paliwa jest olej napędowy, to wartość zakupionej benzyny bezołowiowej Pb95 nie może obciążać kosztów działalności gospodarczej firmy "D.".

Na takie rozstrzygnięcia pozwala przepis art.22 ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiący, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.23. Wobec tego w sytuacji, gdy do napędu silnika samochodu ciężarowego używanego w prowadzonej działalności gospodarczej właściwym paliwem jest olej napędowy, wydatek poniesiony na zakup benzyny bezołowiowej Pb95 nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, bowiem paliwo to nie zostało wykorzystane do samochodu ciężarowego wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej ze względu na brak związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wykazanym zakupem paliwa), a uzyskiwanymi przychodami z działalności gospodarczej.

Organ podatkowy zaznaczył, że podatnicy nie kwestionują tego stanowiska .

Również nie uznanie za koszt uzyskania przychodów kwoty [...] zł odpowiadającej wydatkom na zakup benzyny bezołowiowej, nie zużytej dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej przy wykorzystaniu prywatnego samochodu osobowego podatnika, nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych, dla którego prowadzono ewidencję przebiegu pojazdu - nie jest kwestionowana przez podatników.

Z zaskarżonej decyzji wynika, że samochód osobowy nr rej. [...], będący własnością podatnika, używany dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej w ramach PU "D." D., J. D. i nie wprowadzony do ewidencji środków trwałych, przejechał w ramach prowadzonej działalności [...] kilometrów (źródło: "Ewidencja przebiegu pojazdu"). Z ujętych w miesięcznych zestawieniach wydatków dowodów zakupu benzyny bezołowiowej (Pb-95), na podstawie których dokonywano wpisów do "Ewidencji przebiegu pojazdu" wynika, że w 1999 roku kupiono [...] litry benzyny o łącznej wartości [...] zł (netto ).

Z oświadczenia D. D. (z dnia 4. 04.2002r.) wynika, że przedmiotowy samochód wykorzystywała ona do koordynowania i organizowania pracy jednostek Regionu Północnego Spółki z o.o.. "E.", z którą zawarła [...] umowę menadżerską. Wykonując tę umowę, D. D. korzystała z usług hotelarskich na terenie kraju ponosząc wydatki na ten cel w wysokości [...] zł netto (źródło: tabela na str. 36 zaskarżonej decyzji). W wymienionym wyżej oświadczeniu D. D. stwierdziła również, że przedmiotowy samochód osobowy, posiadający zbiornik paliwa o pojemności 45 litrów, zużywał "na trasie" 7 litrów paliwa na każde przebyte 100 kilometrów, natomiast przy jeździe "w mieście" - 9 litrów na każde przebyte 100 kilometrów.

Z dowodów zebranych w sprawie wynika, że w "Ewidencji przebiegu pojazdu" prowadzonej dla przedmiotowego samochodu osobowego w 1999 roku występują następujące nieprawidłowości:

- Wykazywanie wyjazdów w sprawie doradztwa w zarządzaniu "E." i załatwianie spraw urzędowych w dni wolne od pracy, tj. niedziele, podczas gdy sklepy tej firmy nie pracowały w niedziele.

- Wykazywanie w "Ewidencji przebiegu pojazdu" wyjazdów przekraczających odległość 642 km (przy założeniu zużycia paliwa w ilości 7 litrów na 100 kilometrów), gdy tankowanie odbywało się głównie na stacjach paliw na terenie K. lub w jego okolicach (np. B., M. itp.) przy braku tankowania paliwa w tych dniach "na trasie". Stan taki dotyczył głównie wyjazdów na dłuższych trasach, a mianowicie: [...] itp.

- Przyjęcie do "Ewidencji przebiegu pojazdu" prowadzonego dla samochodu wydatków z tytułu parkowania samochodu, dla którego nie była prowadzona "Ewidencja przebiegu pojazdu ( w styczniu i lutym 1999 roku ujęto w wydatkach koszty parkingu samochodu osobowego nr rej. [...].

- Wykazanie w "Ewidencji przebiegu pojazdu" wyjazdów samochodem osobowym przy jednoczesnym dokonywaniu zakupu biletów kolejowych w dwie strony (np. 18.02.1999r. bilety PKP K.-G., G.-K.; 3.09.1999r. bilet PKP K.-S.; 8.10.1999r. bilet PKP K.-G.).

- Wykazanie w "Ewidencji przebiegu pojazdu" jazdy samochodem osobowym, podczas gdy z dokumentów źródłowych (faktury VAT, rachunki uproszczone) wynika, że D. D. w tym samym czasie korzystała z noclegów w hotelu w innej części Polski lub przebywała poza granicą kraju.

- Wykazanie w "Ewidencji przebiegu pojazdu" zakupu oleju napędowego (faktura nr [...] z [...]), podczas gdy właściwym rodzajem paliwa stosowanym w przedmiotowym samochodzie osobowym była benzyna bezołowiowa (Pb-95).

- Wykazanie w "Ewidencji przebiegu pojazdu" wydatków poniesionych na zakup paliwa w innym miesiącu niż miesiąc jej rozliczenia, np. fakturę VAT nr [...] z [...] ujęto w maju; fakturę VAT nr [...] z [...] ujęto w lipcu; fakturę VAT nr [...] z [...] ujęto w grudniu.

W związku z przestawionymi nieprawidłowościami, Dyrektor Izby Skarbowej dokonał obliczenia, uzasadnionej rozmiarami i charakterem działalności D.D., ilości faktycznie przejechanych kilometrów przedmiotowym samochodem osobowym eliminując:

- jazdy służbowe (kontrolne) w niedzielę,

- wyjazdy powyżej 642 km przy braku tankowania paliwa na trasie w drodze powrotnej,

- wyjazdy kontrolne i doradcze w trakcie pobytu D. D. w hotelach w innej części Polski i codzienne powroty do K.,

- zakupy biletów PKP

- kontrole doradcze w trakcie wyjazdu do L..

Skorygowane ilości przejechanych kilometrów, w podziale na miesiące, przedstawia tabela ze strony 42 i 43 zaskarżonej decyzji, z której to tabeli wynika, że przybliżona ilość przejechanych przez przedmiotowy samochód osobowy kilometrów wynosi [...] (według "Ewidencji przebiegu pojazdu" - [...] km).

Ustalając wartość zawyżonych kosztów z tytułu wykazania nadmiernej ilości zakupionego paliwa nie zużytego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, organ odwoławczy podzielił rok podatkowy na dwa okresy, tj. okres od 16 stycznia do 31 marca 1999 roku i okres od 1 kwietnia do 31 grudnia 1999 roku.

W pierwszym z wymienionych okresów (styczeń-marzec) - opierając się na materiałach otrzymanych z Prokuratury Okręgowej w postaci protokołów przesłuchań świadków, materiałach zgromadzonych w trakcie postępowania kontrolnego w postaci protokołów przesłuchań świadków, oświadczeniach woli złożonych przez pracowników stacji paliw oraz ustalonych sprzeczności wynikających z ilości zakupionej i zużytej dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej w 1999 roku benzyny bezołowiowej - stosownie do przepisu art.193 §6 Ordynacji podatkowej, nie uznano za dowód, w prowadzonym postępowaniu, podatkowej księgi przychodów i rozchodów za okres od 1 stycznia do 31 marca 1999 roku w części dotyczącej kosztów wynikających z "zestawień wydatków" związanych z zakupem benzyny bezołowiowej do prywatnego samochodu osobowego podatnika, wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej, dla którego prowadzono "Ewidencję przebiegu pojazdu" i ustalono szacunkową ilość i wartość zakupionego paliwa zgodnie z dyspozycją art.23 § 1 Ordynacji podatkowej. Odpowiednie obliczenia są zgodne z obliczeniami, które zawiera tabela ze str. 44 zaskarżonej decyzji. Z obliczeń wynika że w okresie od 1 stycznia do 31 marca 1999 roku zawyżono koszty uzyskania przychodów wynikające ze sporządzonych zestawień poniesionych wydatków dokonanych na podstawie prowadzonej "Ewidencji przebiegu pojazdu" o kwotę [...] zł (netto). Przy dokonaniu tego ustalenia wykorzystano skorygowane przebiegi samochodu osobowego za miesiące styczeń, luty i marzec (tabela ze str.42 i 43 zaskarżonej decyzji).

W drugim z wymienionych okresów (kwiecień-grudzień) - opierając się na materiałach otrzymanych z Prokuratury Okręgowej w postaci protokołów przesłuchań świadków; materiałach zgromadzonych w trakcie postępowania kontrolnego w postaci protokołów przesłuchań świadków; oświadczeniach woli złożonych przez pracowników stacji paliw, które potwierdziły wystawianie na stacji paliw faktur VAT bez pobrania paliwa oraz wystawianie faktur VAT na wyższą ilość paliwa niż faktycznie pobrano przez PU "D." oraz na ekspertyzie kryminalistycznej, zleconej przez Prokuraturę Okręgową w zakresie porównania pisma ręcznego i podpisów złożonych na wystawionych fakturach VAT dotyczących sprzedaży paliwa - stosownie do przepisu art.22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym stanowiącym, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, wyłączono z kosztów uzyskania przychodów kwotę [...] zł będącą równowartością [...] litrów benzyny bezołowiowej ujętych w 63 fakturach VAT zakwestionowanych na podstawie wymienionej ekspertyzy kryminalistycznej, jako że faktury te były wystawiane przez inne osoby niż te, których nazwiska widniały na wystawionym dokumencie jako osoby go sporządzające.

Łącznie, z tytułu wykazanych wydatków na zakup benzyny bezołowiowej nie zużytej dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, z kosztów uzyskania przychodów wyłączono kwotę [...] zł ([...] + [...]).

W trakcie przeprowadzonego przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej postępowania kontrolnego ustalono, że w 1999 roku firma dokonała zakupu [...] litrów oleju napędowego na przejazd samochodem odległości [...] kilometrów. Obliczona na podstawie tych danych norma zużycia paliwa w badanym roku wyniosła [...] litrów na 100 kilometrów przebiegu [([...]:[...]) x 100], podczas gdy - uwzględniając normę zużycia paliwa w wysokości 55 litrów/100 km - samochód powinien przejechać odległość [...] km [([...] ) x 100], tj. o [...] km więcej niż to wynika z dokumentów ([...] - [...]).

Opierając się na materiałach otrzymanych z Prokuratury Okręgowej w postaci protokołów przesłuchań świadków; materiałach zgromadzonych w trakcie postępowania kontrolnego w postaci protokołów przesłuchań świadków; oświadczeniach złożonych przez pracowników stacji paliw, którzy potwierdzili wystawianie na stacji paliw faktur VAT bez pobrania paliwa oraz wystawianie faktur VAT na wyższą ilość paliwa niż faktycznie pobrano przez PU "D." (prowadzona była podwójna ewidencja, tj. dwa zeszyty, w których zapisywane były stany ewidencyjne paliwa - w jednym stany dla potrzeb ewentualnej kontroli, a w drugim wpisywano ilości paliw, na które wystawiano tzw. "puste" faktury, ponadto J. D. dokonywał także zakupu oleju opałowego, a wystawiane faktury dokumentowały sprzedaż oleju napędowego) oraz na ekspertyzie kryminalistycznej, zleconej przez Prokuraturę Okręgową w zakresie porównania pisma ręcznego i podpisów złożonych na wystawionych fakturach VAT dotyczących sprzedaży paliwa, która to ekspertyza potwierdziła, że faktury ze stacji paliw na olej napędowy były wystawiane przez inne osoby niż te, których nazwiska widniały na wystawionym dokumencie jako osoby go sporządzające - Dyrektor Izby Skarbowej, stosownie do przepisu art.193 § 6 Ordynacji podatkowej, nie uznaje za dowód, w prowadzonym postępowaniu, podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 1999 rok w części dotyczącej kosztów wynikających z zakupu oleju napędowego (ON) i ustalił szacunkową - zgodnie z dyspozycją art.23 § 1 Ordynacji podatkowej - ilość i wartość zakupionego paliwa (ON) zużytego dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Do obliczenia ilości zużycia paliwa posłużyły wszystkie dowody uzyskane w czasie przeprowadzonego postępowania kontrolnego, tj. rachunki uproszczone i faktury VAT na sprzedaż usług; rachunki uproszczone i faktury VAT na zakup paliwa (ON); "kwity wywozu" drewna nadesłane przez poszczególne nadleśnictwa i kontrahentów kontrolowanej jednostki; zleconą przez Urząd Kontroli Skarbowej opinię biegłego; zlecone przez stronę dwie opinie techniczne rzeczoznawców techniki samochodowej i ruchu drogowego; oświadczenie J. D.z dnia 1 marca 2002 roku.

Średnie roczne zużycie paliwa w ilości 55 litrów/100 km przyjęto na podstawie Opinii technicznej nr [...] z dnia [...] sporządzonej przez rzeczoznawcę samochodowego. Odrzucono natomiast średnie zużycie paliwa w ilości 60 1/100 km podane przez J. D. w oświadczeniu z dnia 1 marca 2002 roku; średnie zużycie paliwa w ilości 67,4 1/100 km podane w Opinii technicznej nr [...] z dnia [...] sporządzonej przez rzeczoznawcę oraz średnie zużycie paliwa w ilości 73,6 1/100 km podane w Opinii technicznej nr [...]z dnia [...]sporządzonej przez rzeczoznawcę samochodowego. Odrzucenie norm zużycia paliwa podanych przez dwóch rzeczoznawców samochodowych nastąpiło z tego powodu, że sporządzone przez nich opinie techniczne dotyczyły pomiaru paliwa w konkretnych dniach, tj. 16 marca 2002 roku i 6 marca 2003 roku, a nie ustalenia średniej rocznej normy zużycia paliwa. Organ odwoławczy nie przyjął do obliczeń normy zużycia paliwa podanej przez J.D. z tego powodu, że pełnomocnik strony w złożonych zastrzeżeniach z dnia 16 sierpnia 2002 roku do protokołu kontroli oraz w odwołaniach do decyzji nr [...] do [...]z dnia [...] nie zgodził się z przyjętą do rozliczenia wysokością normy i wskazał, że zużycia paliwa przez samochód ciężarowy nr rej. [...] za 1999 rok należy przyjąć normę w ilości 67,4 1/100 km zgodnie z przedłożoną opinią techniczną z dnia [...], a później, że należy przyjąć - po sporządzeniu na zlecenie jednostki kontrolowanej drugiej opinii technicznej z dnia [...] - normę w wysokości 73,6 1/100 km, nie wskazując przy tym argumentów przemawiających za przyjęciem tej, a nie innej opinii.

Do oszacowania ilości zużytego paliwa w 1999 roku organ odwoławczy przyjął średnią roczną normę zużycia paliwa (ON) wynikającą z niezależnej opinii technicznej sporządzonej na zlecenie Urzędu Kontroli Skarbowej w ilości 55 litrów/100 km. Należy zaznaczyć, że biegły ustalił zużycie paliwa w ilości 58 1/100 km na dzień przeprowadzenia badania, tj. na dzień 21 lutego 2003 roku, a następnie ustalił średnie zużycie paliwa w ilości 55 1/100 km za okres badany, tj. za 1999 rok uwzględniając:

- długotrwałą pracę silnika w czasie jazdy po lesie i załadunku wykonanego przez jedną osobę ( w czasie badania silnik pracował ogółem 360 minut; jazdy trwały licząc z jazdami po lesie do miejsc składowania drewna około 160 minut; przez około 200 minut silnik pracował i zużywał paliwo do napędu wciągarki),

- niesprawność skrzyni biegów (brak drugiego i trzeciego biegu), co miało wpływ na nieekonomiczne wykorzystanie mocy silnika,

- zimową, tj. niską temperaturę otoczenia.

Biegły stwierdził, że w czasie, gdy samochód był technicznie sprawny (miał nieuszkodzoną skrzynię biegów), gdy zbiornik paliwa był szczelny i gdy pojazd pracował w większości w temperaturze otoczenia powyżej 50 Celsjusza, przy pracy wywożenia drewna z lasu i na trasie do tartaku, zużycie paliwa w latach od 1998 do 2001, liczone średnioroczni e, nie mogło przekraczać 55 litrów na 100 kilometrów przebiegu.

W celu ustalenia przebiegu samochodu ciężarowego używanego w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług przewozowych, organ odwoławczy oparł się na dowodach, jakie organ kontrolny uzyskał od poszczególnych usługobiorców i nadleśnictw, tj. kopie "Kwitów wywozowych", w których jako przewoźnik figurował J. D., z których - oprócz ilości przewożonego drewna dłużycowego (m3) - wynikały też takie informacje, jak nazwy nadleśnictw i leśnictw oraz odbiorców drewna; daty wystawienia kwitów; numer rejestracyjny pojazdu wywożącego drewno; daty wydania drewna przez leśniczego; daty odbioru drewna przez kontrahentów; ilość przejechanych kilometrów z miejsca pobrania (las) drewna dłużycowego do miejsca rozładunku (odbiorcy); a także nazwisko i imię przewoźnika i wydającego kwit wraz z ich podpisami.

Na podstawie otrzymanych dokumentów organ kontrolny określił trasy przewozowe (z miejsca załadunku drewna do miejsca rozładunku), ustalił ilość przejechanych kilometrów na poszczególnych trasach, ustalił zakup i zużycie paliwa (ON) oraz ustalił różnicę ilościowo-wartościową pomiędzy zakupionym a zużytym olejem napędowym w okresie styczeń-grudzień 1999 rok, uwzględniając przy tym ilość kilometrów na dojazdy do miejsca załadunku oraz przejazdy powrotne bez ładunku, a także uwzględniając ewentualne czasowe remonty dróg, objazdy, zamknięte mosty, niskie wiadukty, itp.

Zestawienie rachunków uproszczonych i faktur V A T wystawionych przez

PU "D." za wykonane usługi przewozowe oraz ilość przejechanych kilometrów ustalonych przez organ kontrolny zawiera tabela ze str. 29-30 zaskarżonej decyzji, natomiast rozliczenie zakupu i zużycia oleju napędowego za poszczególne miesiące 1999 roku zawierają tabele na str.30-31 decyzji.

Po analizie danych zawartych w wymienionych tabelach i stwierdzeniu, że zostały one ustalone w sposób prawidłowy, organ odwoławczy stwierdził, że zostały zawyżone koszty uzyskania przychodów z tytułu wydatków na zakup oleju napędowego o [...] zł. Kwotę tę obliczono przy uwzględnieniu średniej ceny za 1 litr oleju napędowego w poszczególnych miesiącach i ilości oleju napędowego nie zużytego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, tj. w ilości [...]litrów ([...]-[...]). Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł z tytułu wykazania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zakupów paliwa nie zużytego dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej stanowi naruszenie przepisu art.22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustosunkowując się do zarzutów podniesionych w odwołaniu organ odwoławczy uznał, że nie zachodzi konieczność przyjęcia do wyliczenia innej normy zużycia paliwa tj. zgodnie z opiniami wydanymi przez rzeczoznawców, do których o opinię zwrócił się .

Przede wszystkim stwierdzić należy, że przedłożone przez stronę opinie techniczne znacznie się różniły i dotyczyły pomiaru zużycia paliwa (ON) z dnia przeprowadzania badania tj. [...] i [...], a nie ustalenia średniego rocznego zużycia paliwa przez samochód ciężarowy w 1999 roku. W związku z tym przedmiotowe opinie techniczne nie mogły stanowić podstawy do rozliczenia zużycia oleju napędowego w ciągu całego 1999 roku. Zgodnie z wymienionymi opiniami różnica w zużyciu oleju napędowego wynosiła 6,2 1itrówll 00 km. Różnica w określeniu zużycia paliwa wynikała ze sposobu i warunków w jakich przeprowadzane były badania.

Według opinii z dnia [...] przeciętne zużycie oleju napędowego wynosiło 73,6 1itrów/100 km. W czasie badania samochód przebył łącznie 54,5 km, z czego 12,8 km drogami publicznymi i nie obciążonym zestawem. W przypadku tym zużycie paliwa wynosiło 39 litrów/100 km. Przez pozostałe 41,7 km samochód był obciążony i jazda odbywała się zarówno po drogach publicznych jak i w obszarze leśnym (praca przy załadunku w lesie i rozładunku u odbiorcy). Zużycie paliwa wynosiło w tym przypadku 84 litrów/100 km. Zgodnie natomiast z opinią rzeczoznawcy z dnia [...] przeciętne zużycie wynosiło 67,4 1itrów/100 km. W przypadku tego badania samochód przebył łącznie 86 kilometrów, z czego 42 km bez ładunku po drogach publicznych i do miejsca załadunku i 44 km z ładunkiem.

Z powyższego już wynika, że decydujący wpływ na ilość zużycia paliwa ma długość przebytej trasy z ładunkiem i bez ładunku a także mają na to wpływ warunki atmosferyczne, jakość dróg czy stan techniczny pojazdu.

W skazane przez rzeczoznawców wielkości zużycia paliwa oprócz tego, że dość znacznie różnią się od siebie, to są również znacznie wyższe od średniego zużycia (60 1itrów/100km) wskazanego przez samego podatnika w oświadczeniu z dnia 1 marca 2002 roku. Różnice wynoszą: w pierwszym przypadku 13,6 1itrów/100 km, a w drugim 7,41itrów/100 km.

Z uwagi na to, że przedstawione opinie różniły się między sobą a także w stosunku do zużycia podanego przez samego podatnika, organ odwoławczy uważa, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postąpił prawidłowo stosując, przy ustalaniu ilości zużytego paliwa dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, średnioroczną normę zużycia oleju napędowego w ilości 55 litrów/100 km przebiegu, wskazaną przez rzeczoznawcę w opinii technicznej sporządzonej na zlecenie Urzędu Kontroli Skarbowej.

Biegły w sporządzonej opinii ustalił, że zużycie paliwa (ON) w dniu badania wynosiło 58 litrów na 100 kilometrów przebiegu. Następnie uwzględniając:

- długotrwałą pracę silnika w czasie jazdy po lesie i załadunku wykonanego przez jedną osobę; w czasie badania silnik pracował łącznie 360 minut, z czego jazda trwała 160 minut (licząc z jazdami po lesie do miejsc składowania drewna), zaś przez około 200 minut silnik pracował i zużywał paliwo do napędu wciągarki,

- niesprawną skrzynię biegów, co miało wpływ na nieekonomiczne wykorzystanie mocy silnika,

- niską zimową temperaturę,

ustalił, że średnie zużycie paliwa (ON) w 1999 roku nie było wyższe niż 55 litrów/100 km.

W ocenie biegłego w czasie, gdy samochód był technicznie sprawny, czyli miał nieuszkodzoną skrzynię biegów, gdy zbiornik paliwa był szczelny i gdy pojazd pracował w większości w temperaturze otoczenia powyżej 5 stopni Celsjusza, przy załadunku i rozładunku drewna, wywożenia drewna z lasu i na trasie, zużycie to z pewnością nie przekraczało 55 litrów/100 km.

Odwołujący się, wskazując wątpliwości co do prawidłowości wyliczeń dokonanych przez biegłego, podnieśli kwestię braku jakiegokolwiek działania biegłego w celu ustalenia stanu technicznego badanego pojazdu w 1999 roku. Jest to zarzut bezpodstawny, gdyż biegły dokonując pomiaru zużycia paliwa przez samochód przeprowadził z podatnikiem wywiad, w którym podatnik potwierdził, iż używany samochód w latach 1998-2001 był sprawny technicznie. Dowodem tego były również dostarczone przez podatnika dwa dokumenty, z którymi pełnomocnik strony został zapoznany tj. umowa dzierżawy samochodu ciężarowego z dnia [...] oraz umowa Kupna sprzedaży tego pojazdu z dnia [...] roku . W żadnej z tych umów nie wskazano, że przedmiot - umowy dzierżawy - czy kupna-sprzedaży był niesprawny technicznie. Zatem założenie biegłego, że samochód w 1999 roku był sprawny technicznie - według organu odwoławczego - było w pełni uzasadnione.

Odnosząc się do zarzutu wystąpienia pomyłek w ustaleniu ilości przejechanych kursów, które zdaniem strony są sprzeczne z ilością kwitów przewozowych organ odwoławczy stwierdził, że nie ma zależności pomiędzy fakturami VAT na sprzedaż usług przewozowych a kwitami wywozu/podwozu. Przy wyliczaniu ilości wykonanych kursów organ I instancji oparł się na dokumentach źródłowych w tym na oświadczeniu J. D., który określił normę przewozową drewna dłużycowego w ilości 10-20 -m3. Brano pod uwagę odległości pomiędzy nadleśnictwem a odbiorcą, datę wydania drewna i wykonania usługi, jego przewozu, datę potwierdzenia przywiezionego drewna przez kupującego oraz masę przewożonego drewna. W każdym przypadku doliczano dodatkowe kilometry na dojazdy z K./z bazy/ do miejsca załadunku i na dojazdy z miejsca rozładunku do K. /do bazy/, a także uwzględniono dodatkowe kilometry na ewentualne objazdy samochodowe spowodowane czasowymi remontami dróg, niskimi wiaduktami, zamkniętymi mostami itp.

Przedstawiony sposób ustalenia ilości wykonanych kursów w pełni odzwierciedla stan zbliżony do faktycznego. Trafny jest zarówno dobór przyjętej metody obliczenia kilometrów przebiegu jak i ilości zużycia oIeju napędowego. Materiał liczbowy dotyczący ustalenia danych odnośnie przebytych kilometrów został przedstawiony w załączniku nr 8 do protokółu z kontroli i skorygowany w zestawieniu na str. 16-19 protokółu pracowników UKS z dnia [...] roku. Zwraca się przy tym uwagę, że odwołujący nie przedstawili w tym względzie żadnego materiału umożliwiającego zmianę dokonanych w tym przedmiocie ustaleń. W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego J. D. odmówił określenia tras przejazdów i podania ilości przejechanych kilometrów na poszczególnych trasach. W złożonych oświadczeniach stwierdził, że nie posiada kwitów przewozowych oraz, że nie jest w stanie ustalić ilości przejechanych kilometrów na podstawie kserokopii faktur VAT za sprzedaż usług przewozowych pomimo tego, iż usługi te były świadczone osobiście przez niego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie D. i J. małżonkowie D. wnieśli o uchylnie decyzji obu instancji.

Zarzucając naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 , art. 180, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa skarżący powtórzyli zarzuty podnoszone w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości swoje stanowisko i argumentacje zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł , co następuje:

Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Sporną w sprawie była kwestia czy organy podatkowe prawidłowo dokonały szacunkowego obliczenia zużycia paliwa napędowego za 1999r. do samochodu ciężarowego dla potrzeb prowadzonej przez skarżących działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu, kwestia ta został przez organy obu instancji wszechstronnie wyjaśniona, a materiał dowodowy wnikliwie oceniony /art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej /.

Organy dysponowały materiałem dowodowym przekazanym przez Prokuraturę Okręgową w postaci przesłuchania pracowników Stacji Paliw KB Spółka z o.o. /w której m.in. J. D. w 1999r. zaopatrywał się w paliwo do samochodu ciężarowego/ oraz ekspertyzy kryminalistycznej sporządzonej w celu porównania pisma ręcznego i podpisów złożonych na wystawionych fakturach VAT sprzedaży paliwa.

Z dowodów tych wynikało, że faktury na sprzedaż paliwa dla niektórych firm, w tym także dla PU "D." wystawione były na ilości paliwa odpowiadającego ilościom paliwa sprzedanego bez faktur tj. na podstawie paragonów wystawionych dla innych odbiorców.

Na stacji paliw prowadzono podwójną ewidencję, w jednym zeszycie wpisywano stany dla potrzeb ewentualnej kontroli, a w drugim ilości paliwa, na które wystawiono puste faktury.

Z zeznań pracowników wynikało również, że J. D. dokonywał także zakupu oleju napędowego, a wystawione faktury dokumentowały sprzedaż oleju napędowego.

Ekspertyza kryminalistyczna potwierdziła, że faktury ze stacji paliw na olej napędowy były wystawione przez inne osoby niż te, których nazwiska widniały na wystawionym dokumencie jako osoby sporządzające.

Zasadne zatem było stosownie do art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej nie uznania za dowód w prowadzonym postępowaniu dowodowym podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 1999r. w części dotyczącej kosztów wynikających z zakupu oleju napędowego i ustalenie szacunkowo zgodnie z art. 23 Ordynacji ilości i wartości tego paliwa dla potrzeb prowadzonej działalności.

Jak wynika z akt, do wyliczenia ilości zużycia oleju napędowego przyjęto wszystkie dowody uzyskane w trakcie prowadzonego postępowania:

- faktury VAT i rachunki uproszczone za sprzedaż usług transportowych,

- faktury VAT i rachunki uproszczone dokumentujące zakupy oleju napędowego,

- kwity wywozowe drewna, które służyły do ustalenia tras przewozowych i ich odległości nadesłane przez poszczególna nadleśnictwa i kontrahentów podatników /skarżący nie przedłożyli takich kwitów/,

- opinię techniczną rzeczoznawcy samochodowego wydaną na zlecenie organu I instancji,

- dwie opinie techniczne rzeczoznawców samochodowych i wydane na zlecenie podatników.

- oświadczenie J. D. w przedmiocie średniego zużycia paliwa, odnośnie stanu technicznego samochodu w 1999r., w sprawie normy przewozowej drewna dłużycowego.

Wbrew zarzutom skargi ustalenia organów w zakresie sposobu wyliczenia ilości wykonanych kursów samochodem i ilości przejechanych kilometrów stanowiące podstawę do ustalenia ilości zużytego oleju napędowego – nie budzą zastrzeżeń Sądu.

W uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia ustosunkowano się wyczerpująco do opinii technicznej rzeczoznawców, według których zużycie paliwa wynosiło:

- 64,4 l/100 km /opinia z [...]./

- 73,6 l/100 km /opinia z [...]./

wyjaśniając dlaczego nie mogły stanowić podstawy od szacunkowego obliczenia zużycia oleju napędowego i dlaczego w rezultacie przyjęto jako wiarygodną średnioroczną normę zużycia oleju napędowego w ilości 55 l/100 km wskazaną przez rzeczoznawcę. Wnioski organów podatkowych wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczającą poza swobodną ocenę tego materiału /art. 191 Ordynacji podatkowej/.

Należy zatem zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, że nastąpiło zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł odpowiadającą wartości nadmiernej ilości zakupionego paliwa do samochodu ciężarowego, nie zużytego dla potrzeb prowadzonej przez skarżących działalności gospodarczej w 1999r.

Dlatego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ Sąd orzekł jak w sentencji.