Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1738/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-03-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 134 par 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 23 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 304/06 w sprawie ze skargi R. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 27 czerwca 2006 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od R. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 1800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, oddalił skargę wniesioną przez R. D. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 27 czerwca 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd przestawił następujące okoliczności faktyczne i prawne sprawy.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej Inspektor Kontroli Skarbowej w B. ustalił, że w poszczególnych miesiącach 1999 r. skarżący - prowadząc PHU "M." - niezasadnie odliczył podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez jego syna - R. D. na świadczenie usług transportowych przy użyciu samochodu "STAR 1142" i wózka widłowego oraz w fakturach zakupu towarów i usług dotyczących użytkowania samochodu "Fiat CC VAN". Ponadto stwierdził zaniżenie podatku należnego z tytułu niezaewidencjonowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży gazu nabytego w firmie "PARTNER" w M. W oparciu o dokonane ustalenia organ podatkowy I instancji, decyzją z dnia 30 marca 2001 r., określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę za poszczególne miesiące 1999 r.

Izba Skarbowa w B. po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia 20 lipca 2001 r. zaskarżoną decyzję utrzymała w mocy.

Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w B., po rozpoznaniu skargi wniesionej przez skarżącego, wyrokiem z dnia 21 sierpnia 2002 r. (sygn. akt SA /Bk 1262/01) uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu powyższego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że jedynie zarzut dotyczący przypisania skarżącemu przychodu osiągniętego z niezaewidencjonowanej sprzedaży gazu w butlach zakupionego w firmie "PARTNER" w M. skutkującego określeniem podatku VAT należnego od przychodu z tej transakcji należy uznać za zasadny z powodu niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności oraz niezebrania pełnego materiału dowodowego. W pozostałej części, dotyczącej dokonania odliczenia podatku VAT naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez R. D. z tytułu fikcyjnego świadczenia usług transportowych jak również zawartego w fakturach dotyczących kosztów eksploatacji leasingowanego samochodu "Fiat CC VAN", Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku w pełni podzielił stanowisko organów podatkowych co do poszczególnych pozycji wymienionych wydatków oraz przyjął, że odmowa przesłuchania na te okoliczności w charakterze świadków R. i A. D. była zasadna nawet przy założeniu, że zeznania tych świadków potwierdziłyby wyjaśnienia skarżącego.

W następstwie powyższego wyroku Izba Skarbowa uchyliła decyzję organu I instancji przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując przy tym na uwzględnienie wytycznych wynikających z powołanego wyżej wyroku.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., decyzją z dnia 30 grudnia 2005 r. - uwzględniając uwagi organu odwoławczego i wyroku NSA Ośrodek Zamiejscowy w B. - ponownie określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r. W uzasadnieniu tej decyzji organ I instancji stwierdził, że skarżący niesłusznie odliczył od podatku należnego podatek naliczony:

wynikający z faktur wystawionych przez PHU "M." R. D. na sprzedaż usług transportowych samochodem ciężarowym marki "Star 1142" oraz na sprzedaż usług wózkiem widłowym, które to czynności nie zostały dokonane. Takie faktury - zdaniem organu I instancji - w świetle przepisów § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 156, poz. 1024 z późn. zm. - dalej - rozporządzenie VAT z 1997 r.), nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, a skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego,

zawarty w fakturach zakupu towarów i usług dotyczących samochodu "Fiat CC VAN", które to wydatki - zdaniem organu I instancji - nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. nr 90, poz. 416 z późn. zm.). Jako podstawę pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego organ I instancji wskazał art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) - dalej ustawa VAT z 1993 r.

Ponadto organ I instancji ustalił, że skarżący zaniżył podatek VAT należny o kwotę 39.585 zł z tytułu niezaewidencjonowania sprzedaży gazu, nabytego w firmie "PARTNER" w M.

Dyrektor Izby Skarbowej w B., po rozpatrzeniu odwołania oraz po przeprowadzeniu przez organ I instancji postępowania uzupełniającego, decyzją z dnia 27 czerwca 2006 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że ocena całości materiału dowodowego pozwoliła na ustalenie, że skarżący niezasadnie odliczył podatek naliczonego zawarty w fakturach wystawionych przez R. D. Analiza dokumentów dotyczących rzekomego wykonania usług transportowych świadczonych przez firmę "M." wykazała, że do kosztów firmy "M." prowadzonej przez skarżącego zaliczono wydatki za usługi przewozu gazu oraz wyładunku butli, których faktycznie nie wykonano. Dowodami potwierdzającymi powyższe ustalenia były - jak zaznaczono w uzasadnieniu decyzji - przede wszystkim: karty eksploatacji samochodów, dowody dostaw gazu, karty tras, rozliczenia czasu pracy wózka widłowego, tarcze tachografu, harmonogram pracy magazyniera, zeznania pracowników firmy "Maro" oraz zeznania R. D. właściciela firmy "M.", który m.in. zeznał, że to on osobiście świadczył usługi wózkiem widłowym, choć ustalono, że nie posiadał uprawnień do obsługi takiego wózka. Faktury na zakup usług transportowych wystawione przez firmę "M.", dokumentowały według Dyrektora Izby Skarbowej czynności, które faktycznie nie miały miejsca i zgodnie z § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia VAT z 1997 r. nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, a skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy VAT z 1993 r. Zasadnie też w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej odmówiono skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT zakupu towarów i usług dotyczących samochodu "Fiat CC VAN", gdyż z dokumentów zgromadzonych w sprawie jednoznacznie wynikało, że będący w leasingu operacyjnym samochód nie był używany do celów związanych z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą. Podkreślił, że kontrolujący udowodnili, że samochód "Fiat CC VAN" wykorzystywany był przez członków rodziny podatnika do celów prywatnych i poniesionych w związku z tym wydatków zasadnie nie uznano za koszty uzyskania przychodu i tym samym w tym zakresie doszło do naruszenia przez skarżącego art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że skarżący zaniżył podatek należny o łączną kwotę 39.585 zł. Podkreślił, że ustalony stan faktyczny wskazywał na to, że obrót gazem pochodzącym z M. odbywał się poza oficjalną działalnością gospodarczą i miał na celu ominięcie przepisów podatkowych oraz umowy zawartej z firmą "S.". Do powyższych stwierdzeń uprawniała ocena zebranych dowodów w sprawie, tj. przede wszystkim: złożone w toku postępowania zeznania Z. M. - byłego pracownika, kierowcy "M.", F. G. - kierowcy i magazyniera firmy "M.", faktura VAT z dnia 22 maja 1999 r. wystawiona przez firmę "P." s.c. z M. na sprzedaż gazu w ilości 315 szt. butli 11 kg, karty drogowe, karty trasy, miesięczne karty eksploatacyjne dla samochodów ciężarowych, dowody dostaw gazu ze Spychowa i listy obecności kierowców. Dodatkowo organ II instancji zauważył, że do akt sprawy włączono postanowienie Prokuratora Rejonowego w Łomży z dnia 31 stycznia 2005 r. oraz postanowienie Sądu Rejonowego w Wysokiem Mazowieckiem z dnia 22 marca 2005 r. oraz wydany wobec skarżącego wyrok Sądu Okręgowego w Łomży z dnia 14 kwietnia 2004 r. utrzymujący w mocy wyrok Sądu Rejonowego w Wysokiem Mazowieckiem dnia 23 października 2003 r. Podkreślił, że choć był to wyrok uniewinniający skarżącego od popełnienia zarzucanego mu czynu, to jednak z wyżej wymienionych orzeczeń bezsprzecznie wynikało, że wbrew warunkom umowy zawartej z firmą "S." w dniu 28 grudnia 1995 r., skarżący wprowadził do obrotu gaz zakupywany w firmie "P." w M. Tych transakcji nie wykazał w ewidencji księgowej ponieważ podpisał umowę na handel gazem wyłącznie firmy "S.". Sąd ustalił, że handel gazem pozyskiwanym spoza "S." był prowadzony z wykorzystaniem nieprawidłowości w obrocie plombami tej firmy. W uzasadnieniu wyroku Sądu Rejonowego w Wysokiem Mazowieckiem zawarte było stwierdzenie, że nie ulegało wątpliwości, że skarżący sprzedawał w butlach z oznaczeniem "S." gaz pochodzący z innych źródeł. Ponadto Sąd ten dał wiarę zeznaniom Z. M., wskazując, że były one logiczne, konsekwentne i w ocenie Sądu prawdziwe. Organ II instancji nie dał natomiast wiary zeznaniom A. W. właściciela firmy "P." w M. z uwagi na ich całkowitą sprzeczność z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, zaś zeznania drugiego wspólnika firmy "P." G. W. również nie mogły zmienić zajętego stanowiska w sprawie, gdyż według jej zeznań, w roku 1999 r. nie uczestniczyła ona w życiu firmy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargę wniesioną przez skarżącego od powyższej decyzji , przyjął w uzasadnieniu wyroku, że istotną kwestią występująca w sprawie było związanie oceną prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w B. z dnia 21 sierpnia 2002 r. (sygn. akt SA/Bk 1675/01). Ocena ta, zgodnie z art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1271 ze zm.), wiązała sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. W uzasadnieniu powyższego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny całkowicie podzielił stanowisko organów podatkowych, że skarżący bezzasadnie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup usług transportowych przewozu gazu w butlach na paletach, na zakup usług załadunku i wyładunku gazu w butlach na paletach przy użyciu wózka widłowego oraz wydatki związane z eksploatacją samochodu Fiat CC w kwocie 10.772,92 zł i że "faktury nie mogły być rozliczone w ramach podatku VAT". W rezultacie - jak podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny - jedyną kwestią wymagającą rozważenia była prawidłowość ustalenia przez organy podatkowe, że skarżący zaniżył przychód o kwotę 179.655 zł z tytułu niezaewidencjonowania sprzedaży gazu nabytego w firmie "P." w M. i tym samym zaniżył podatek VAT należny o kwotę 39.585 zł z tytułu niezaewidencjonowania sprzedaży gazu. W tym bowiem zakresie cytowanym wyżej wyrokiem z 21 sierpnia 2002 r. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w B. uchylił decyzję organu II instancji w oparciu o przepisy art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy z 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. nr 74, poz. 368 ze zm.) uznając, że zebrany wówczas materiał dowodowy nie był wystarczający do stanowczego rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że ocena prawna i wskazania Sądu co do dalszego postępowania wyrażone w powyższym orzeczeniu zostały w pełni zrealizowane przez organy podatkowe. Za niezasadne uznał stanowisko skarżącego, że w zaskarżonej decyzji oparto się głównie na dowodzie z przesłuchania byłego pracownika firmy "M." Z. M. będącego w konflikcie ze skarżącym i że umorzenie postępowań przez Prokuraturę Rejonową w Ł. i przez Sąd Rejonowy w W. nie świadczyło o winie skarżącego. Zaskarżona decyzja oparta została w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na obszernym materiale dowodowym zebranym i ocenionym stosownie do przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Z uzasadnień postanowień Prokuratury Okręgowej w Ł. i Sądu Rejonowego w W. oraz wyroku Sądu Rejonowego w W. jednoznacznie wynikało, że skarżący zobowiązany z mocy umowy z firmą "S." do zaopatrywania się w gaz wyłącznie w rozlewniach należących do tej firmy, warunku tego nie przestrzegał. W uzasadnieniu orzeczeń obu instancji stwierdzono, że zeznania Z. M. są spójne z zeznaniami innych świadków, logiczne i konsekwentne i nie stwierdzono aby w składanych zeznaniach przedstawiał fałszywe fakty. W uzasadnieniu wyroku Sądu Rejonowego w W. z dnia 24 października 2003 r. (sygn. akt II K 342/02) Sąd stwierdził, że pomimo udowodnienia, że skarżący naruszył zakaz z art. 57 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1985 r. o znakach towarowych (Dz. U. nr 5, poz. 17), nie mógł on zostać za ten czyn ukarany, bowiem w trakcie procesu nastąpiła zmiana stanu prawnego a działanie oskarżonego przestało być przez ustawodawcę traktowane jako przestępstwo. Co się tyczy oceny zawartych w skardze zarzutów, że wyroki Sądu Rejonowego w W. i Sądu Okręgowego w Ł. uniewinniające skarżącego od popełnienia zarzucanego mu czynu przemawiały na jego korzyść Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że w postępowaniu podatkowym organy podatkowe oceniły uzasadnienie wyroku karnego tak jak inne dowody w sprawie. Reasumując wywody Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że zaskarżona decyzja była zgodna z prawem, tj. miała oparcie w art. 3 ust. 4, art. 21 § 1, § 3, art. 23 § 1 pkt 2, § 3, § 4, § 5, art. 193 § 1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej, art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 25 ust. 1 pkt 3, art. 27 ust. 4 i ust. 5 ustawy VAT z 1993r. a także w przepisach § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia VAT z 1997 r.

W skardze kasacyjnej, wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, pełnomocnik skarżącego zaskarżył powyższy wyrok w całości i podniósł, że wydano go z naruszeniem art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), tj. z naruszeniem prawa materialnego poprzez:

1. błędną wykładnię art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku dopuszczalności oszacowania w przedmiotowej sprawie obrotu ze sprzedaży butli z gazem poza ewidendencją w drodze metody oszacowania nie wymienionej w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej pomimo, że w niniejszej sprawie nie zaistniał szczególnie uzasadniony przypadek, który uprawniałby do wyboru metody oszacowania należnego podatku nie wymienionej w art. 23 przywoływanej powyżej ustawy,

2. błędną wykładnię art. 27 ust. 1 oraz ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) poprzez uznanie, że w 1999 r. pomimo prowadzenia przez podatnika ewidencji obrotów ze sprzedaży butli z gazem za pośrednictwem kas fiskalnych, o których to kasach mowa w § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1999 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz. U. nr 109, poz. 1249 ze zm.), jednorazowy zakup pustych butli z gazem w spółce cywilnej "P." z siedzibą w M. stanowiło podstawę do uznania, że skarżący prowadził ewidencję podatkową nierzetelnie, co skutkowało, że organ podatkowy miał prawo oszacować obrót ze sprzedaży gazu poza ewidencją, ustalając jednocześnie, że tenże obrót jest opodatkowany stawką podatkową w wysokości 22,00%,

Ponadto w skardze kasacyjnej zarzucono, że zaskarżony wyrok zapadł z naruszeniem:

3. art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez zawężenie granic rozpoznania sprawy tylko do niektórych oraz nieuwzględnienie wszystkich okoliczności istotnych w sprawie, a w szczególności pominięcie istniejących braków w zgromadzonym materiale dowodowym w zakresie wskazanym przez stronę skarżącą, tj. braku jakichkolwiek dowodów potwierdzających sprzedaż gazu w butlach w roku 1999 poza ewidencją podatkową, poza zeznaniami byłego pracownika strony Zbigniewa Matuszewskiego, zatrudnionego przez skarżącego do maja 1999 r., tym samym mających istotne znaczenie dla wyniku sprawy,

4. błędną wykładnię § 54 ust. 4 pkt. 5 lit a rozporządzenia VAT z 1997 r. w przedmiocie ustalenia, że wystarczającą przesłanką do odebrania podatnikowi prawa odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących sprzedaż na rzecz podatnika usług transportowych przez jego syna, który w roku podatkowym 1999 r. był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, było domniemanie, że usługi te nie zostały wykonane w roku podatkowym 1999, który to przepis został wydany przez Ministra Finansów bez upoważnienia ustawowego.

Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku i o zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł między innymi, że bezpodstawnie została oddalona jego skarga, gdyż organy podatkowe nie zastosowały się do wiążących zaleceń Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w B. zawartych w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 sierpnia 2002 r. (sygn. akt SA /Bk 1675/01), uchylającym uprzednio wydaną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Zarzucił, że oszacowania podstawy opodatkowania dokonano pomimo nieposiadania jakichkolwiek dowodów potwierdzających ten fakt, a w toku postępowania skarżący przedstawił szereg dokumentów oraz dowodów (np. przesłuchania świadków), które powinny zostać wykorzystane w sprawie w imię respektowania zasady prawdy obiektywnej. Nielogicznym i pozostawało w sprzeczności z fundamentalnymi zasadami prowadzenia działalności gospodarczej oraz zasadami logiki życiowej było - jak zaznaczył - przyjęcie do wyliczeń przychodu do opodatkowania przejazdów podatnika w kierunku M., które to przejazdy wynikały jedynie ze zmiany kierunku przejazdów związanych z robotami drogowymi na trasie W. - W. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uzasadnił również w należyty sposób dokonanego przez organ wyboru metody ustalenia opodatkowania w drodze oszacowania i ograniczył się do enigmatycznych, jednozdaniowych twierdzeń. Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że zastosowana przez organ podatkowy metoda oszacowania wskazana w art. 23 § 4 Ordynacja podatkowa jest metodą o wyjątkowym charakterze ze względu na ogromną dozę swobody, jaką przyznaje organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie. Dopuszczalność jej zastosowania obwarowana jest ustawową przesłanką zaistnienia "szczególnie uzasadnionego przypadku". Oznacza to, że dla możliwości oszacowania podstawy opodatkowania w inny sposób nie wymieniony przez ustawodawcę konieczne jest kumulatywne spełnienie dwóch warunków - bezsporne wyłączenie możliwości zastosowania pozostałych metod oraz uzasadnienie zaistnienia "szczególnie uzasadnionego przypadku". Autor skargi kasacyjnej zarzucił, że w przedmiotowej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny nie spełnił pierwszego z wymienionych wymogów, co uzasadniało podniesiony na wstępie zarzut naruszenia normy prawa materialnego w postaci dokonania błędnej wykładni art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. W dalszej części uzasadnienia podniósł, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uzasadnił swego stanowiska w sposób, który wskazywałby na prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia podobnie jak organy podatkowe oparł się na domysłach, a nie na rzetelnie zgromadzonym materiale dowodowym. Zarzut naruszenie prawa materialnego polegający na błędnej wykładni art. 27 ust. 1 ustawy VAT z 1993 r. polegał - według autora skargi kasacyjnej - na tym, że oszacowanie obrotu ze sprzedaży nastąpiło bez jakichkolwiek dowodów a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku odmówił przyznania mocy dowodowej prowadzonej przez skarżącego ewidencji podatkowej dla celów podatku od towarów i usług. Kontynuując wyliczenie błędów, jakich dopuściły się w przedmiotowej kwestii organy podatkowe oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku autor skargi kasacyjnej argumentował, że skoro odmówiono wiarygodności prowadzonej przez skarżącego ewidencji podatkowej dla celów podatku o d towarów i usług, to organ podatkowy obowiązany był także określić obrót ze sprzedaży butli z gazem w drodze oszacowania. Powodowało to, że w przedmiotowej sprawie nie oszacowano obrotów a jedynie "oszacowano" rzekomy obrót ze sprzedaży nie zaewidencjonowanej do sprzedaży wykazanej w ewidencjach podatkowych oraz zadeklarowanej przez skarżącego. Niezależnie od podniesionych powyżej zarzutów naruszenia prawa materialnego autor skargi kasacyjnej podniósł, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez zawężenie granic rozpoznania sprawy tylko do niektórych okoliczności, a tym samym nieuwzględnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, a w szczególności pominięcie milczeniem istniejących braków w zgromadzonym materiale dowodowym w zakresie wskazanym przez stronę skarżącą, że nie miała w roku 1999 r. miejsca sprzedaż butli z gazem poza ewidencją co zadecydowało o oddaleniu skargi. W przekonaniu autora skargi kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wykazał w niniejszej sprawie braku właściwej dokumentacji, ani też nie podważył wiarygodności istniejącej w niniejszej sprawie dokumentacji w sposób uzasadniony. Tym samym bezzasadne były wszelkie ustalenia zawarte w skarżonym wyroku określające skarżącemu podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż jak już wykazano powyżej były one również dokonane w sposób wadliwy oraz bezprawny. W rezultacie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku nie zwrócił uwagi na naruszenia prawa przez organy podatkowe, które konsekwentnie odrzucały wszystkie wnioski dowodowe strony. Potwierdzał to fakt opierania się jedynie na zeznaniach byłego pracownika skarżącego, który go okradł oraz był zainteresowany w działaniu na jego szkodę. W końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej podniesiono, że bezzasadnie odebrano skarżącemu prawo pomniejszenia podatku należnego w 1999 r. o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących wykonane przez syna na rzecz skarżącego, usługi transportowe. Zarzucono, że pominięto fakt, że R. D. był w tym roku zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów oraz był uprawniony do dokumentowania swoich usług fakturami VAT oraz co najważniejsze zadeklarował podatek należny wynikający z kwestionowanych faktur VAT za usługi transportowe i wpłacił na rachunek bankowy podatek należny wyszczególniony w kwestionowanych fakturach VAT. Dlatego też mając za podstawę neutralność podatku od towarów usług należało przyjąć, że skarżący miał prawo odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych faktur VAT i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku bezpodstawnie zaakceptował odebranie prawo do odliczenia na podstawie przepisów prawa materialnego, które nie powinny zostać zastosowane w przedmiotowej sprawie, gdyż nie stwierdzono jednoznacznie, czy rzeczywiście przedmiotowe usługi był/wykonywane.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu podniósł, że błędne było sformułowanie zarzutu naruszenia art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej jako naruszenia prawa materialnego, ponieważ przepis ten jest normą prawa procesowego. Ponadto wskazał, że skarżący nie podnosił w toku postępowania podatkowego ani sądowoadministracyjnego zarzutu przyjęcia błędnej metody oszacowania. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił także uwagę, że podnoszony zarzut błędnej wykładni art. 27 ust. 1 i 4 ustawy VAT z 1993 r. sprowadzał się w istocie do kwestionowania ustaleń faktycznych. Nie był uzasadniony także zarzut naruszenia art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny w pełnym zakresie zbadał zgodność z prawem decyzji organów podatkowych I i II instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie może być uwzględniona, gdyż nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Stosownie do art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego polegającym na jego błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli zatem w sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej, przez co należy rozumieć związanie podstawami z art. 174 pkt 1 lub 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W rezultacie Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na przytoczoną wyżej treść art. 183 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie może z własnej inicjatywy podjąć żadnych badań w celu ustalenia innych - poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej - wad zaskarżonego orzeczenia lub postępowania przed sądem I instancji i musi ograniczyć uwagę wyłącznie do weryfikacji zarzutów sformułowanych przez wnoszącego skargę kasacyjną.

Prawidłowe wskazanie podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polega na określeniu konkretnych przepisów prawa materialnego, które zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, jak również sposobu ich naruszenia, tzn. wskazania czy naruszenie nastąpiło przez błędną wykładnię czy też błędne zastosowanie. Przy zarzucie naruszenia przepisu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię chodzi o wadliwe zrozumienie treści lub znaczenia przepisu prawnego (mylne zrozumienie treści określonej normy prawnej), natomiast przy zarzucie niewłaściwego zastosowania chodzi o posłużenie się przepisem zawierającym normę prawną, która nie odpowiada stanowi faktycznemu sprawy (błąd subsumcji). Istotne przy tym jest to, że ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego w obu jego postaciach (błąd wykładni bądź błąd subsumcji) może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy. Kwestionowanie prawidłowości przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych może nastąpić wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, obejmującej zarzuty naruszenia wszelkich mających zastosowanie w postępowaniu sądowym przepisów procedury, jeśli naruszenie to mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy. Ocena w postępowaniu kasacyjnym zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie lub jego błędną wykładnię jest możliwa tylko na tle niewadliwie ustalonego stanu faktycznego, który jest objęty hipotezą normy prawnej, względnie - gdy naruszenie przepisów postępowania nie jest objęte zarzutami kasacyjnymi (por. uzasadnienie wyroku z dnia 14 grudnia 2005 r. I FSK 2328 /05, niepubl.).

Przypomnienie oczywistych, jak się wydaje, uwag o charakterze porządkowym było konieczne w rozpoznawanej sprawie, gdyż autor skargi kasacyjnej powołał się na obie podstawy kasacyjne wymienione w art. 174 pkt 1 i 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi tj. na naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej (pkt 1), art. 27 ust. 1 i 4 ustawy VAT z 1993 r. (pkt 2) oraz § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenie VAT z 1997 r. oraz na naruszenie przepisów postępowania - art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jednak część zarzutów odwołuje się do niewłaściwie (błędnie) przyjętych podstaw kasacyjnych. Stwierdzenie to dotyczy przede wszystkim zarzutów ujętych w pkt 1 i 2 skargi kasacyjnej, których treść dowodzi, że powołując się na naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię, wskazano w istocie na uchybienia utożsamiane z naruszeniem przez sąd administracyjny pierwszej instancji przepisów o postępowaniu. Tak właśnie trzeba rozumieć stwierdzenia, że brak było podstaw do oszacowania obrotu ze sprzedaży butli z gazem w drodze metody nie wymienionej w art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej (pkt 1) czy też uznania, że skarżący nierzetelnie prowadził ewidencję sprzedaży co skutkowało oszacowaniem obrotu przy zastosowaniu stawki 22 % (pkt 2). Podobnie należy zakwalifikować zarzut błędnej wykładni § 54 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzeni VAT z 1997 r. (pkt 4), w którym kwestionuje się w istocie ustalenie, że usługi świadczone przez syna skarżącego w 1999 r. nie były wykonane. Zarzuty te mogłyby zostać rozpatrzone merytorycznie tylko wówczas, gdyby powiązano je z uchybieniem określonego przepisu lub przepisów regulujących postępowanie sądowoadministracyjne.

Tymczasem stawiany zaskarżonemu wyrokowi zarzut naruszenia przepisów postępowania ograniczał się do wyłącznie do zarzutu naruszenia art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej poświęconemu temu zarzutowi jej autor podnosił, że Wojewódzki Sąd Administracyjny zawęził granice rozpoznania sprawy tylko do niektórych okoliczności i nie zwrócił uwagi na naruszenia prawa przez organy podatkowe, które konsekwentnie odrzucały składane przez skarżącego wnioski dowodowe i oparły się wyłącznie na zeznaniach byłego pracownika, który "go okradł oraz był zainteresowany w działaniu na szkodę skarżącego". W związku z tak postawionym i uzasadnionym zarzutem trzeba zauważyć, że w myśl art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucił między innymi, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 122 oraz 187 Ordynacji podatkowej, gdyż oparto ją na udowodnionych okolicznościach faktycznych w związku z zaniedbaniem obowiązku zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny - jak wynika z lektury uzasadnienia wyroku - dokonał szerszej oceny zaskarżonej decyzji gdyż stwierdził, że "oparto ją na obszernym materiale dowodowym zebranym i ocenionym stosownie do przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej" oraz "(...) art. 193 § 1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej" (str. 11 i 13 uzasadnienia wyroku). Wskazał na logiczną i rzetelną ocenę dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym i na ustalenia wynikające z postanowienia Prokuratury Okręgowej w Ł. oraz wyroku Sądu Rejonowego w W. Powołał się także na związanie oceną i wytycznymi zawartymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 sierpnia 2002 r. (SA/Bk 1262/01), który podzielił stanowisko organów podatkowych, że faktury dokumentujące usługi wykonane przez syna skarżącego przy użyciu samochodu Star 1142 i wózka widłowego oraz dotyczące samochodu Fiat CC VAN "nie mogły być rozliczone w ramach podatku VAT".

W świetle tego co zostało wyżej przedstawione zarzut naruszenia art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu okazał się całkowicie bezpodstawny, skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny nie ograniczył się przy rozpoznawaniu sprawy tylko do zarzutów postawionych w skardze ale rozważył w pisemnych motywach zapadłego wyroku prawidłowość postępowania podatkowego i dokonanych ustaleń na tle pozostałych przepisów Ordynacji podatkowej, w tym zwłaszcza art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej. Przepis ten zaś uprawnia organ podatkowy do nie uznania za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy i powiązaniu z art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej może prowadzić do oszacowania obrotu. Brak w tej mierze zarzutów i stwierdzone w tej sprawie braki skargi kasacyjnej w tym zakresie czyniły ją pozbawioną skuteczności.

Co się tyczy zarzutów naruszenia prawa materialnego polegających na błędnej wykładni (niewłaściwym rozumieniu) art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, art. 27 ust. 1 i ust. 4 ustawy VAT z 1993 r. oraz § 54 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia VAT z 1997 r., to należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie podkreślał, że nie jest uprawniony do samodzielnego formułowania domysłów w zakresie tego, na jakiej podstawie została oparta skarga kasacyjna, jakiego dotyczy przepisu i jakie jest uzasadnienie stawianych zarzutów. Zarzuty te - jak już powiedziano na wstępie - zostały wadliwie sformułowane, co czyniło je nieskutecznymi. Wojewódzki Sąd Administracyjnym nie dokonywał wykładni wskazanych wyżej przepisów lecz stwierdził, że w ustalonym stanie faktycznym zostały prawidłowo zastosowane. Skoro tak, trudno też mówić o ich błędnej wykładni.

W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.