Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 654/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 151, 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 134 par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 210 par. 1 pkt 5 i 6 i par. 4, art. 120, 121 par. 1, art. 2a, art. 122, 191, 123 par. 1, art. 188, art. 180 par. 1, art. 181, 187 par 1 i 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 86 ust. 1 i 2 lit. a i b, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 6 pkt 2, art. 7 ust. 1 i 8, art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. [...] sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 2 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 865/16 w sprawie ze skargi R. [...] sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 8 lipca 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. [...] sp. z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 2 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 865/16, powołując się na art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) – dalej "P.p.s.a.", Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku ("WSA") oddalił skargę wniesioną przez Skarżącą – R. [...] sp. z o.o. w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku ("Dyrektor IS") z 8 lipca 2016 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. ("Naczelnik US") z 15 kwietnia 2016 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2013 r.

1.1. Organy podatkowe zakwestionowały prawo Skarżącej do obniżenia, na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.", kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Firmę [...] Z. A. G. ("Z.") tytułem sprzedaży sprzętu elektronicznego, tj. telefonów iphone Apple i Samsung Galaxy S III oraz tabletów. Zdaniem organów podatkowych faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń. Jak bowiem ustalono, Skarżąca była ostatnim ogniwem w łańcuchu podmiotów wystawiających faktury mające dokumentować dostawy sprzętu elektronicznego. Kolejni podatnicy w tymże łańcuchu fikcyjnych dostaw, rozpoczynającym się od tzw. "znikających podatników", odliczali podatek naliczony wykazany w pustych fakturach i sami wystawiali faktury, które nie dokumentowały żadnych czynności. Odwołano się przy tym do ustaleń odzwierciedlonych w skierowanej do A. G. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ("Dyrektor UKS") z 9 lutego 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2013 r. W ocenie organów podatkowych Skarżąca świadomie brała udział w powyższym procederze.

Wprawdzie Skarżąca ewidencjonowała sprzedaż wymienionego sprzętu elektronicznego na rzecz podróżnych w systemie T. [...], ale – w ocenie organów podatkowych – towar nie pochodził od firmy Z.

1.2. Oddalając skargę WSA stwierdził, iż organy podatkowe nie uchybiły zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. WSA podzielił w całości ocenę organów podatkowych dotyczącą stanu faktycznego sprawy, a mianowicie, że Skarżąca uczestniczyła w procederze ukierunkowanym na wyłudzenie z budżetu państwa zwrotu podatku od towarów i usług. Faktury wystawione przez Z. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń. Skarżąca w rzeczywistości nie nabyła więc towarów ujętych w tych dokumentach, ponieważ ich wystawca nie dysponował towarem. Tym samym faktury te, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. W efekcie powyższego, zdaniem WSA, w sprawie nie doszło również do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego.

Podkreślając, że słuszność ustaleń zawartych skierowanej do A. G. decyzji Dyrektora UKS potwierdzona została prawomocnym wyrokiem z 22 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 705/15, WSA uznał, że zgromadzony w tamtej sprawie materiał dowodowy mógł stanowić podstawę także w postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącej. Jako prawidłową WSA ocenił odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów z przesłuchania A. G., numerów IMEI telefonów, dokumentów T. [...], dowodów płatności za faktury oraz z opinii biegłego z zakresu działalności handlowej.

2. Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.1. Na podstawie art. 174 pkt. 2 P.p.s.a. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

2.1.1. art. 151 w związku z 145 § 1 pkt 1 lit c) oraz w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. przez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora IS, która zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na fakt, iż organy podatkowe obu instancji naruszyły przepisy postępowania podatkowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 210 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.) – dalej "O.p.", przez jego niewłaściwe zastosowanie i nieuwzględnienie przez WSA, iż organ podatkowy pierwszej instancji wydał, a organ podatkowy drugiej instancji utrzymał w mocy, nieprawidłowe, błędne pod względem merytorycznym i formalnym rozstrzygnięcie w zakresie podatku od towarów i usług za marzec 2013 r., przedstawiając rozliczenie podatku w deklaracji VAT-7 bez zadeklarowanej przez Skarżącą wartości dostaw opodatkowanych stawką 0%, o której mowa w art. 129 u.p.t.u. podczas gdy w uzasadnieniu rozstrzygnięć organów podatkowych nie zakwestionowano faktu dokonania przez Skarżącą sprzedaży opodatkowanej na kwotę 1.853.808 zł;

b) art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 O.p. przez pominięcie w uzasadnieniu skarżonego wyroku kwestii naruszenia przez organy podatkowe art. 86 ust. 1 i 2 lit. a) i b) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i zignorowanie faktu, że na etapie postępowania podatkowego do zebranego w sprawie materiału dowodowego zastosowano niewłaściwą kwalifikację prawną, a ponadto poprzez niewskazanie konkretnych powodów, dla których organy podatkowe odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych dowodów oraz zbyt ogólnikowe stwierdzenia, że wnioski dowodowe o przeprowadzenie dowodu z numerów IMEI towarów, z dokumentów T. [...], z dowodów płatności za faktury oraz z opinii biegłego z zakresu działalności handlowej nie zasługują na uwzględnienie, bez wyjaśnienia powodów i okoliczności, w oparciu o które organ podatkowy przyjął takie stanowisko za słuszne;

c) art. 120 O.p. w związku z art. 7 Konstytucji RP przez wydanie przez organy podatkowe rozstrzygnięcia z rażącym naruszeniem przepisów prawa materialnego, polegającym w szczególności na oparciu rozstrzygnięcia na wybiórczych przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, tj. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), z pominięciem pozostałych przepisów, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 6 pkt 2, art. 7 ust. 1 i 8 oraz art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., a w konsekwencji dopuszczeniem przez WSA, poprzez oddalenie skargi, do funkcjonowania w obrocie prawnym decyzji sprzecznych w oczywisty sposób z przepisami prawa, tj. w szczególności ww. przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, co w rezultacie spowodowało naruszenie zasady praworządności wyrażonej w art. 7 Konstytucji RP;

d) art. 121 § 1 w związku z art. 2a O.p. w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. przez niewyjaśnienie w sposób należyty i niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wszystkich okoliczności faktycznych oraz nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w tym pomijanie okoliczności korzystnych dla Skarżącej oraz niewłaściwe i pobieżne ustosunkowanie się do zgłaszanych wniosków dowodowych, w szczególności istotnego i niezbędnego w niniejszej sprawie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka A. G.;

e) art. 122 w związku z art. 191 O.p. przez nieprawidłowe, pobieżne, wyrywkowe ustalenie stanu faktycznego, niewyjaśnienie i nieuwzględnienie wielu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, a ponadto dowolną w miejsce swobodnej ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przejawiającą się w jednostronnie korzystną organowi podatkowemu analizą dokumentów i zeznań występujących w sprawie świadków, podczas gdy Skarżąca faktycznie nabyła towary od czynnego podatnika podatku VAT w związku ze sprzedażą opodatkowaną;

f) art. 123 § 1 O.p. przez uniemożliwienie Skarżącej czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, w szczególności poprzez pominięcie procedury badania ksiąg podatkowych i niesporządzenia z tej czynności protokołu, czym pozbawiono Skarżącą prawa zgłaszania uwag i zastrzeżeń już na etapie obalenia domniemania prawdziwości ksiąg podatkowych, a ponadto poprzez uznanie za zbędne i nieistotne przeprowadzenie wnioskowanego przez Skarżącą dowodu z przesłuchania A. G., oparcie rozstrzygnięcia na decyzji wydanej w sprawie A. G., a w rezultacie przesądzenie winy Skarżącej na długo przed wydaniem rozstrzygnięcia i w konsekwencji pozbawienie Skarżącej prawa do obrony oraz rzetelnego procesu sądowego, co z kolei pozostaje w sprzeczności z art. 6 ust. 1 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności z 4 listopada 1950 r.;

g) art. 188 w związku z art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 187 § 1 i 2 O.p. przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań mających na celu zgromadzenie kompletnego materiału dowodowego oraz bezzasadne nieuwzględnienie wniosków dowodowych Skarżącej, a w konsekwencji zgromadzenie pobieżnego i niewystarczającego do właściwego rozpatrzenia niniejszej sprawy materiału dowodowego, podczas gdy przeprowadzenie żądanych dowodów potwierdziłoby autentyczność zawieranych transakcji nabycia i dostawy towarów, których faktycznego przebiegu organ nie zakwestionował, uznając, że Skarżąca weszła w posiadanie towarów, gdyż dokonała ich odsprzedaży finalnym nabywcom;

h) art. 2 w zw. z art. 42 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 16 i art. 48 ust. 1 i 2 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej tj. przez naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego i wynikającego z tej zasady nakazu ochrony zaufania obywateli do państwa i stanowionego przezeń prawa, przejawiające się w pozbawieniu Skarżącej możliwości skorzystania z domniemania niewinności oraz pozbawienie Skarżącej prawa do obrony poprzez oparcie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie na materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie innego podmiotu tj. A. G., dopuszczenie się rażących błędów proceduralnych, nieuwzględnienie istotnych wniosków dowodowych i w rezultacie osądzenie Skarżącej i wydanie rozstrzygnięcia na długo przed fizycznym wydaniem Skarżonej decyzji.

2.1.2. Na podstawie zaś art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Skarżąca zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

a) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w związku z wynikającą z art. 1 ust. 2 i art. 167 Dyrektywy 112 zasadą neutralności podatkowej przez ich niezastosowanie powodujące bezpodstawne pozbawienie Skarżącej prawa do obniżenia za marzec 2013 r. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących faktycznie dokonaną dostawę towarów, poprzez ich błędną wykładnię sprzeczną z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, i uznanie, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów pomimo, że Skarżąca dysponowała fakturami VAT związanymi ze sprzedażą opodatkowaną, której organy nie zakwestionowały w trakcie postępowania;

b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na stwierdzeniu, iż zakwestionowane faktury VAT otrzymane przez Skarżącą nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji i w rezultacie nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy Skarżąca nabyła prawo do dysponowania towarami jak właściciel i wykonała wszystkie możliwe czynności stosowane w transakcjach handlowych, tj. sprawdzenia kontrahenta, zamówienia towaru, jego przemieszczenie, płatność i właściwe udokumentowanie, a następnie sprzedaż finalnym nabywcom.

3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku ("Dyrektor IAS"), jako nowa strona w miejsce Dyrektora IS zniesionego z dniem 1 marca 2017 r., wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie od Skarżącej na jego rzecz koszów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki – wymienione § 2 tego artykułu – w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz do umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a.

4.2. Skarga kasacyjna Skarżącej, rozpoznana w granicach wyznaczonych podniesionymi w niej zarzutami, okazała się niezasadna.

Wynikające z art. 183 § 1 P.p.s.a. związanie Sądu kasacyjnego granicami tego środka zaskarżenia oznacza, że zakres kontroli dokonywanej przez ten Sąd określa autor skargi kasacyjnej wskazując naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie jest bowiem uprawniony do samodzielnego uzupełniania skargi kasacyjnej ani o przepisy, których nie wskazano w niej jako naruszone, ani o argumenty służące uzasadnieniu zarzutów.

Zaznaczyć również należy, że użycie w sformułowanych w podstawie kasacyjnej zarzutach, przed opisem sposobu naruszenia danego przepisu, zwrotów "w szczególności" oraz "w tym" wskazywać może, iż autor skargi kasacyjnej przykładowo jedynie wymienia te naruszenia, niejako domagając się przez to kontroli zaskarżonego wyroku także z punktu widzenia innych naruszeń, które można przypisać do tych zarzutów (pkt 2.1.1. lit. c), d) i f) niniejszego uzasadnienia). Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej wyklucza taką możliwość. Sąd ten może odnieść się wyłącznie do naruszeń prawa wprost wskazanych przez stronę skarżącą.

4.3. Poprzez podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania Skarżąca kwestionuje prawidłowość dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny postępowania podatkowego przeprowadzonego przez organy podatkowe, w tym postępowania dowodowego, jego kompletności i trafności oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a także poprawności decyzji kończących to postępowanie. Zarzuty te obejmują naruszenie przepisów wyrażających zasady ogólne postępowania podatkowego oraz przepisów regulujących postępowanie dowodowe. Zdaniem Skarżącej, z naruszeniem art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 134 § 1 P.p.s.a. WSA oddalił skargę, która zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej normujących poszczególne kwestie postępowania podatkowego.

Niektóre z zarzucanych naruszeń przepisów postępowania przez organy podatkowe Skarżąca określiła jako rażące. Nie przedstawiła jednak argumentacji świadczącej o takim charakterze tych naruszeń, a przy tym cokolwiek niekonsekwentnie jako przepis, który powinien zastosować Sąd pierwszej instancji, wskazała art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a, podczas, gdy rażące naruszenie prawa – jeżeli zostanie stwierdzone przez sąd administracyjny pierwszej instancji – skutkuje stwierdzeniem nieważności decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.

4.4. Oceniając zatem zasadność poszczególnych zarzutów podniesionych w związku z zarzutem naruszenia powyższych przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przede wszystkim należy odnieść się do zarzutów dotyczących ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji jako prawidłowe.

W ocenie autorki skargi kasacyjnej naruszeniem art. 188 w związku z art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 187 § 1 i 2 O.p. skutkowało niepodjęcie przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu zgromadzenie kompletnego materiału dowodowego oraz bezzasadne nieuwzględnienie wniosków dowodowych Skarżącej, w konsekwencji zaś zgromadzenie materiału dowodowego pobieżnego i niewystarczającego do właściwego rozpatrzenia sprawy.

Jako "główne nieprawidłowości" przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego wskazano: oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie o decyzje i wyrok wydane wobec innego podmiotu w toku innego postępowania; nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez Skarżącą oraz wywodzenie negatywnych dla Skarżącej skutków na podstawie zdarzeń, które wynikają z obowiązujących przepisów prawa.

Odnosząc się do tak ujętych zagadnień przede wszystkim stwierdzić należy, że ustalając stan faktyczny sprawy organy podatkowe odwołały się do ustaleń poczynionych w postępowaniu prowadzonym wobec wystawcy zakwestionowanych faktur, tj. A. G., odzwierciedlonych w decyzji Dyrektora UKS z 9 lutego 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2013 r., w której to decyzji określono też kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Obowiązek zapłaty tych kwot wynikał z wystawienia na rzecz Skarżącej faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji.

Aprobując powołanie się przez organy podatkowe na powyższą decyzję, włączoną jako dowód do akt rozpoznanej sprawy, Sąd pierwszej instancji odwołał się do wskazanego także w zaskarżonej decyzji art. 194 § 1 O.p, stanowiącego, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

W skardze kasacyjnej nie zarzucono jednak naruszenia art. 194 § 1 O.p. i tym samym nie podważono opartego na tym przepisie stanowiska Sądu pierwszej instancji o zasadności powołania się przez organy podatkowe na powyższą decyzję Dyrektora UKS jako na dowód w tej sprawie.

Organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji wskazały też, że słuszność ustaleń przedstawionych w decyzji Dyrektora UKS potwierdził prawomocny wyrok WSA z 22 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 705/15, oddalający skargę A. G. na utrzymującą tę decyzje w mocy decyzję organu odwoławczego.

Powołanie się na ten wyrok należy uznać za uprawnione w świetle art. 170 P.p.s.a., stosownie do którego orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Przepis ten obligował organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji i obliguje również Naczelny Sąd Administracyjny, do wzięcia pod uwagę istnienia oraz treści powyższego prawomocnego wyroku. Oddalenie skargi A. G. oznaczało, że WSA nie stwierdził podstaw do wyeliminowania skierowanych do niego decyzji z obrotu prawnego jako naruszających przepisy prawa.

Uzasadniając omawiany zarzut Skarżąca przypisała Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 133 § 1 P.p.s.a., zgodnie z którym sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Podkreślając, że Sąd ten nie poczynił "własnych, samodzielnych ustaleń faktycznych, niezbędnych do prawidłowej kontroli ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, a tym samym prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy", a ponadto swoje stanowisko oparł przede wszystkim na rozstrzygnięciu wydanym "w innej, niedotyczącej Skarżącego sprawie pod sygn. akt: I SA/Bk 705/15", autorka skargi kasacyjnej pomija okoliczność, że ta "inna" sprawa dotyczy wystawcy faktur zakwestionowanych jako podstawa odliczenia przez nią podatku naliczonego i w sprawie tej badano okoliczności zawarcia oraz przeprowadzenia transakcji ujętych w fakturach, w których stroną kupująca była Skarżąca. Ponadto sąd administracyjny nie czyni własnych ustaleń faktycznych, a weryfikuje prawidłowość ustaleń organów podatkowych opierając się na aktach sprawy. Wbrew zarzutom Skarżącej, WSA nie wyraził też poglądu, że "podstawą wydania decyzji może być wyłącznie rozstrzygnięcie wydane wobec innego podmiotu".

Dodać należy, że organy podatkowe weryfikowały prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego, które to prawo związane jest z fakturami wystawionymi przez kontrahentów. Ocena, czy faktury mogą stanowić podstawę skorzystania z tego prawa koniecznym czyni zbadanie także działalności kontrahentów z punktu widzenia możliwości i sposobu jej prowadzenia. W tej sytuacji nie może budzić wątpliwości zasadność odwołania się do ustaleń poczynionych w postępowaniu prowadzonym wobec A. G., odzwierciedlonych w skierowanej do niego decyzji oraz do materiału dowodowego, w oparciu o który ustalenia te poczyniono.

Uwzględniając zaś dowody oraz okoliczności stwierdzone w postępowaniu prowadzonym wobec A. G. organy podatkowe ustaliły, że zakwestionowane faktury dokumentujące nabycie przez Skarżącą sprzętu elektronicznego (telefonów komórkowych i tabletów) wystawione zostały w ramach łańcucha podmiotów wystawiających faktury dokumentujące fikcyjny obrót tym towarem, które to faktury w rezultacie służyły uzyskaniu nienależnego zwrotu podatku. Zidentyfikowano firmy uczestniczące w tym procederze i pełnione przez nie role. Organy podatkowe wskazały okoliczności świadczące o tym, że faktury wystawione przez Z. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, biorąc przy tym pod uwagę ustalenia dotyczące wystawców faktur sprzedaży sprzętu elektronicznego na rzecz tej firmy. Szczegółowo opisano relacje pomiędzy Skarżącą i Z., świadczące nie tylko o fikcyjności transakcji, ale też potwierdzające świadomy udział Skarżącej w procederze posługiwania się fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. W skardze kasacyjnej nie przedstawiono argumentacji, która podważałaby konkretne stwierdzone okoliczności, jakie złożyły się na stan faktyczny sprawy, przykładowo dotyczące przepływów finansowych pomiędzy prywatnymi rachunkami bankowymi A. G. i M. N. (prezesa zarządu Skarżącej spółki) oraz firmowymi rachunkami Skarżącej i Z.

Skarżąca skoncentrowała się na podważeniu oceny Sądu pierwszej instancji, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Akcentowała przy tym okoliczność, że w postępowaniu podatkowym bezpodstawnie odmówiono przeprowadzenia wskazanych przez nią dowodów. Argumentacja Skarżącej w tym zakresie zasadniczo związana jest z odmową przesłuchania jako świadka A. G.

Przesłanki odmowy przeprowadzenia dowodów określa art. 188 O.p., zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Organy podatkowe podały powody, dla których nie uwzględniono wniosków dowodowych Skarżącej (postanowienie Naczelnika US z 26 lutego 2016 r., uzasadnienie zaskarżonej decyzji). Skarżąca zaś, aczkolwiek w skardze kasacyjnej podkreślała znaczenie wnioskowanych dowodów, poprzestała na ogólnikowych stwierdzeniach, że "potwierdziłyby one autentyczność zawieranych transakcji nabycia towarów, których faktycznego przebiegu organ nie zakwestionował, uznając, że Skarżąca weszła w posiadanie towarów, gdyż dokonała ich odsprzedaży finalnym nabywcom" oraz że "niewątpliwie przeprowadzenie takiego dowodu było niezwykle istotne dla prawidłowego przeprowadzenia postępowania w niniejszej sprawie".

Skoro Skarżąca twierdziła, że przesłuchanie A. G. było niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, powinna w skardze kasacyjnej wskazać zeznania tego świadka dotyczące jakich konkretnie okoliczności mogłyby zmienić ocenę dotychczas zgromadzonych dowodów. Wprawdzie Skarżąca podniosła konieczność skonfrontowania z zeznaniami A. G. stanowiska organów podatkowych co do źródeł pochodzenia towarów, ale także w tym zakresie jej twierdzenia są ogólnikowe, a przecież stanowisko organów podatkowych, że Skarżąca nie kupiła sprzętu elektronicznego od Z. uwzględnia szereg okoliczności faktycznych, w tym również ustalenia co do możliwości nabycia przez tę firmę towarów od podmiotów, które wystawiły faktury na jej rzecz i ustalenia dotyczące transakcji na wcześniejszych etapach obrotu przedmiotowym sprzętem oraz stwierdzone cechy charakterystyczne wspólne dla wszystkich transakcji.

Zarzut naruszenia art. 188 O.p. w odniesieniu do pozostałych wniosków dowodowych wskazanych w skardze kasacyjnej (numery IMEI towarów, dokumenty T. [...], dowody płatności za faktury oraz opinia biegłego z zakresu działalności handlowej) w istocie nie został uzasadniony. Skarżąca odnosząc się do odmowy przeprowadzenia dowodu z numerów IMEI podniosła, iż "nie rozumie dlaczego zeznania pełnomocnika p. A. G., zdaniem Sądu i organów podatkowy było bardziej wartościowe, niż bezpośrednie przesłuchanie kontrahenta". Zauważyć należy, że WSA nie powoływał się na zeznania pełnomocnika A. G., a na jego wyjaśnienia. Tymczasem, jak wynika z decyzji Naczelnika US, była to informacja przekazana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy pismem z 6 marca 2014 r., że nie wie on (mocodawca), czy telefony posiadały numery IMEI. Skarżąca pomija również, iż Sąd pierwszej instancji powołał się na zeznania M. N., iż nie weryfikowano i nie archiwizowano numerów IMEI telefonów.

Nie sposób też za wystarczające uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 188 O.p. uznać stwierdzenia, że jeżeli nawet słuszne okazałoby się, iż wnioski dowodowe (pozostałę) "są niepotrzebne i nie zachodzi konieczność ich przeprowadzenia to i tak w treści skarżonej decyzji organ powinien był w sposób pełny, klarowny i jak najbardziej przystępny wyjaśnić Skarżącej powody swojego stanowiska. Brak należytego uzasadnienia zarówno w decyzji jak i wyroku stanowi zdaniem Spółki naruszenie przepisów postępowania, które doprowadziło do błędnej oceny stanu faktycznego i błędnego rozstrzygnięcia".

Z nieuwzględnieniem "innych wniosków dowodowych" Skarżąca wiązała więc naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a., o czym niżej.

W nieprzesłuchaniu A. G. jako świadka Skarżąca upatrywała też rażącego naruszenia art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 i 2 O.p., ale te zarzutów tych także nie poparła rzeczową argumentacją opartą na okolicznościach rozpoznanej sprawy. W świetle tych przepisów nie sposób inaczej ocenić twierdzenia Skarżącej, iż "Nie ulega wątpliwości, iż przesłuchanie w charakterze świadka P. A. G. - jako bezpośredniego kontrahenta dostarczającego towar do Skarżącej z pewnością wiele wyjaśniłoby w przedmiotowej sprawie". Tak samo ocenić należało argument o z góry ustalonej tezie przyjętej przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, co Skarżąca wywiodła ze stwierdzenia organów podatkowych i WSA, iż udowodniono, że A. G. dostarczał M. N. jedynie faktury. Tymczasem taki właśnie wniosek wypływał z całokształtu zebranego materiału dowodowego.

Chybione, a przy tym pozbawione oparcia w treści decyzji oraz uzasadnienia zaskarżonego wyroku, są twierdzenia autorki skargi kasacyjnej, że organy podatkowe i WSA negatywne dla Skarżącej skutki wywodziły "na podstawie zdarzeń, które wynikają z obowiązujących przepisów prawa", ponieważ – ich zdaniem – "o świadomości Skarżącej, co do nierzetelności kontrahentów świadczy fakt, iż dokonywała ona rozliczeń za pomocą rachunków bankowych, a także dokonywała przeniesienia prawa do towaru".

Korzystanie z rachunków bankowych i przenoszenie własności towarów jest legalne, co nie świadczy jeszcze o realnym charakterze konkretnej transakcji.

Okoliczność, że Skarżąca świadomie uczestniczyła procederze polegającym na posługiwaniu się w rozliczeniach podatku od towarów i usług fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji – sama posłużyła się takimi fakturami, organy podatkowe wywodziły z tego właśnie faktu. Nie sposób bowiem nieświadomie posłużyć się fakturami, którym nie towarzyszy transakcja realna, związana z przekazaniem towaru. Organy podatkowe powołały się na przepływy finansowe na rachunkach bankowych prywatnych i firmowych, aby wykazać fikcyjność ujętych w fakturach transakcji. Temu samemu celowi służyło ustalenie, że to M. N. ustalał warunki transakcji z dostawcami Z. i odbierał (poprzez pocztę elektroniczną) faktury wystawiane na rzecz tej firmy. Ponadto organy podatkowe podkreślały okoliczności nawiązania współpracy, podobieństwo sposobu działania poszczególnych podmiotów tworzących łańcuch transakcji zakupu i sprzedaży sprzętu elektronicznego, a mianowicie brak umów handlowych regulujących obowiązki i uprawnienia stron transakcji, pomimo znacznej ich wartości, brak cech działalności handlowej, do jakich należy konieczności poszukiwania towaru i klientów, gromadzenie zapasów oraz aktywna działalność reklamowa i marketingowa, dokonywanie transakcji "fakturowych" w tym samym dniu lub w odstępie kilkudniowym bez przemieszczania towaru, towarzyszący szybkiemu przepływowi faktur szybki przepływ środków pieniężnych z pominięciem określonych w fakturach terminów płatności, obrót magazynowy. Okoliczności tych w skardze kasacyjnej nie podważono. Natomiast zarzucając, iż organy podatkowe uznały, że "przenoszenie prawa do towaru" miało jedynie pozorować rzeczywisty obrót, chociaż w istocie postępowanie Skarżącej zmierzało do "dokonania sprzedaży towaru zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa", w skardze kasacyjnej pominięto, że organy podatkowe wskazywały przy tym, że towar pozostawał w magazynach D. sp. z o.o. i to tam miało odbywać się "przenoszenie towaru".

Wybiórcze i w istocie gołosłowne kwestionowanie przez Skarżącą twierdzeń organów podatkowych nie mogło skutkować podważeniem poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych.

Dodać należy, że wbrew przekonaniu Skarżącej, niekwestionowana przez organy podatkowe sprzedaż sprzętu elektronicznego w systemie T. [...] świadczy jedynie o tym, że Skarżąca dysponowała towarem, który mogła sprzedać. Sama w sobie sprzedaż ta nie dowodzi natomiast, że towar ten Skarżąca nabyła od firmy Z.

Nie zasługuje na uwzględnienie twierdzenie Skarżącej, iż organy podatkowe i WSA za podstawę ustaleń przyjęły rozstrzygnięcia zapadłe w innych sprawach Skarżącej, dotyczących podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2013 r. Sąd pierwszej instancji wskazał wyroki w tych sprawach (sygn. akt I SA/Bk 3/15 i I SA/Bk 4/15) tylko na potwierdzenie prawidłowości wniosku organów podatkowych, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w procederze nakierowanym na wyłudzenie zwrotu podatku. W sprawach tych również organy podatkowe zakwestionowały prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego między innymi z faktur wystawionych przez Z. Tytułem wyjaśnienia dodać należy, że wyrokami z 17 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1311/15 i I FSK 1312/15 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne wniesioną przez Skarżącą od tych wyroków.

Próba podważenia dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe nie mogła być skuteczna również z tego względu, że Skarżąca nie wykazała, aby doszło do naruszenia wyrażonej w art. 191 O.p zasady swobodnej oceny dowodów, którą zobowiązane są stosować organy podatkowe. Wprawdzie Skarżąca zarzuciła naruszenie tego przepisu w powiązaniu z art. 122 O.p. ustanawiającym zasadę prawdy materialnej (obiektywnej), ale ogólnikowo sformułowany zarzut w ogóle nie został uzasadniony. Skarżąca nie wskazała, jakich to "wielu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych" nie wyjaśniono i nie uwzględniono oraz analiza, których dokumentów i zeznań świadków była "jednostronnie korzystna organowi podatkowemu". Do art. 191 O.p. w ogóle nie nawiązano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, a art. 122 O.p. wskazano jedynie jako przepis wyrażający zasadę prawdy obiektywnej. Niewystarczające jako uzasadnienie zarzutu naruszenia tych przepisów jest wyrażenie odmiennej oceny materiału dowodowego, a mianowicie że "Skarżąca faktycznie nabyła towary od czynnego podatnika VAT w związku ze sprzedażą opodatkowaną".

Jak już bowiem wyjaśniono, działając w warunkach związania zarzutami skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstaw, aby samodzielnie poszukiwać argumentów na poparcie tych zarzutów.

Skuteczne podważenie ustaleń faktycznych wymaga wykazania – z uwzględnieniem całokształtu materiału dowodowego, że wnioski organów podatkowych oparte na tym materiale dowodowym były niewłaściwe, a w rezultacie zaważyły na rozstrzygnięciu sprawy. Nie wystarczy natomiast, jak to czyniła Skarżąca, przedstawić tylko własne oceny co do konieczności podjęcia przez organy podatkowe określonych działań bądź też własną ocenę dowodów.

4.5. Nie mogły być skuteczne zarzuty i twierdzenia Skarżącej związane z okolicznością, iż organ pierwszej instancji nie sporządził protokołu badania ksiąg podatkowych i nie podważył ich rzetelności.

Szczególna moc dowodowa ksiąg podatkowych prowadzonych przez podatnika wynika z art. 193 § 1 O.p., zgodnie z którym księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księga podatkowa korzysta zatem z domniemania prawdziwości zawartych w niej zapisów, dopóki organ podatkowy nie stwierdzi jej nierzetelności, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w stosownych czynnościach proceduralnych, a mianowicie w określeniu w protokole badania tych ksiąg za jaki okres i w jakiej części nie uznaje się ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, o czym stanowi art. 193 § 6 O.p.

W skardze kasacyjnej nie sformułowano jednak zarzutu naruszenia powyższych przepisów i tym samym poza oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostawiono prawidłowość postępowania organu pierwszej instancji w świetle tych przepisów. Brak stosownych zarzutów oznaczał w rezultacie, że działania organów podatkowych w tym zakresie nie zostały skutecznie zakwestionowane. Podważane zaś przez Skarżącą stanowisko Dyrektora IS (wyrażone w piśmie z 10 stycznia 2017 r.), zgodnie z którym uchybienie proceduralne spowodowane brakiem protokołu badania ksiąg nie mogło mieć istotnego wpływu na ostateczne rozstrzygnięcie sprawy, oparte było właśnie na treści art. 193 § 1 i 6 O.p., proceduralnym charakterze uchybienia tym przepisom oraz okoliczności, że zarówno w protokole kontroli, jak i w decyzji Naczelnika US wskazano, że faktury wystawione przez Z. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji.

Pominięcie procedury badania ksiąg podatkowych oraz niesporządzenie protokołu badania ksiąg podatkowych Skarżąca podniosła natomiast zarzucając naruszenie wyrażonej w art. 123 § 1 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. W przekonaniu Skarżącej w ten sposób pozbawiono ją "prawa zgłaszania uwag i zastrzeżeń już na etapie obalenia domniemania prawdziwości ksiąg podatkowych". Ogólnikowość tego sformułowania, które w żaden sposób nie zostało rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, nie pozwala na uwzględnienie tego zarzutu.

Uznaniem omawianego zarzutu za zasadny nie mogło skutkować równie ogólnikowe stwierdzenie, że dowody w sposób sprzeczny z regułami postępowania określonymi "w Dziale IV i VI o.p." nie mogły być użyte przeciwko Skarżącemu w trakcie rozliczeń podatkowych, a "Konstrukcja podatku VAT wymaga od organów określonego trybu postępowania w ramach procedur przewidzianych w Ordynacji podatkowej z uwzględnieniem przepisów prawa materialnego. Zakwestionowanie podatku naliczonego, wynikającego z faktury VAT, nie może odbywać się się dowolnie".

Z akt sprawy wynika przy tym, że sporządzono protokół kontroli, do którego Skarżąca wniosła zastrzeżenia. W piśmie z 30 stycznia 2014 r., dołączając szereg dokumentów, Skarżąca przedstawiła szczegółowe wyjaśnienia dotyczące przebiegu transakcji z Z., w tym odbioru i transportu towarów oraz płatności. Skarżącą poinformowano o włączeniu do akt jako dowodu decyzji skierowanej do A. G. Przed wydaniem decyzji organy podatkowe obu instancji wyznaczyły Skarżącej termin na wypowiedzenie się co do materiału dowodowego zebranego w sprawie. Skarżąca mogła więc w toku postępowania podatkowego w obu instancjach podważać wynikające z materiału dowodowego ustalenia organów podatkowych co do charakteru zakwestionowanych faktur, jako dokumentów nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji oraz poprawność sporządzenia protokołu kontroli i innych czynności dowodowych.

4.6. Za nietrafiony należy uznać zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 5 O.p., które to naruszenie Skarżąca wywodzi z okoliczności, że w uzasadnieniu decyzji Naczelnik US przedstawił rozliczenie podatku wykazane w deklaracji VAT-7 bez zadeklarowanej wartości dostaw opodatkowanych 0% stawką podatku (zrealizowanych w systemie VAT Free).

Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 5 O.p., decyzja organu podatkowego zawiera rozstrzygnięcie. Do naruszenia tego przepisu dochodzi zatem w sytuacji, gdy decyzja organu podatkowego nie zawiera rozstrzygnięcia rozumianego jako jednoznaczne i precyzyjne określenie zakresu praw, czy też obowiązków adresata tej decyzji.

W decyzji Naczelnika US, do której nawiązano w treści zarzutu, rozstrzygnięcie takie zostało zamieszczone. Jest to rozstrzygnięcie jednoznaczne, które sprowadza się do określenia innej niż zadeklarowana przez Skarżącą kwoty nadwyżki podatku od towarów i usług za marzec 2013 r., podlegającej zwrotowi na rachunek bankowy oraz wskazania innego terminu, w którym zwrot ten powinien nastąpić (60 dni zamiast 25 dni).

Poprzez zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 5 O.p., określającego wymagany element decyzji, nie można natomiast zakwestionować prawidłowości wyliczenia kwoty nadwyżki podlegającej zwrotowi. To bowiem wymaga wykazania błędu rachunkowego w wyliczeniach, albo błędu wykładni lub wadliwego zastosowania przepisów prawa materialnego decydujących o tym, jakie kwoty należy i w jaki sposób należy uwzględnić w rozliczeniu. Skutkiem wykazania którejkolwiek z tych okoliczności będzie jednak stwierdzenie, że rozstrzygnięcie jest wadliwe, a nie że rozstrzygnięcia tego w decyzji zabrakło. Skarżąca, aczkolwiek uzasadniając zarzut naruszenia "art. 210 § 1 pkt 6 o.p." podniosła wydanie decyzji "z błędami merytorycznymi i rachunkowymi" w rozliczeniu podatku, to jednak nie wskazała żadnego popełnionego w tym rozliczeniu błędu rachunkowego, czyli omyłki w działaniu matematycznym.

Niezasadne jest również oceniane w kontekście art. 210 § 1 pkt 5 O.p., twierdzenie Skarżącej o błędach merytorycznych rozstrzygnięcia. W rozpoznanej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały ani okoliczności, że Skarżąca w systemie VAT Free sprzedawała podróżnym sprzęt elektroniczny, ani też wartości tej sprzedaży zadeklarowanej przez Skarżącą jako opodatkowana z zastosowaniem 0% stawki podatku. Wbrew twierdzeniu Skarżącej, rozliczając podatek Naczelnik US nie "wyzerował" tej sprzedaży, a pozostawił ją w kwocie podanej w deklaracji. Jak natomiast słusznie zauważył Dyrektor IAS, Skarżąca nie wykazała, że samo pominięcie wartości tej sprzedaży w zamieszonym w decyzji Naczelnika US tabelarycznym przedstawieniu kwot zadeklarowanych przez Skarżącą i ustalonych przez organ podatkowy, miało wpływ na wysokość określonej w decyzji podlegającej zwrotowi kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym.

Jako całkowicie chybione Naczelny Sąd Administracyjny ocenił twierdzenie Skarżącej, że sposób przedstawienia przez Naczelnika US kwot zadeklarowanych przez nią i ustalonych w postępowaniu (bez sprzedaży w systemie VAT Free) naruszał art. 210 § 1 pkt 4 O.p., wymagający podania podstawy prawnej decyzji.

4.7. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 O.p., a zatem przepisów, odpowiednio, stanowiącego o obowiązku zawarcia w decyzji organu podatkowego uzasadnienia faktycznego i prawnego oraz określającego wymogi tegoż uzasadnienia. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej naruszenie to określono jako rażące.

Generalnie rzecz ujmując, naruszenia tych przepisów Skarżąca upatrywała niewystarczającym uzasadnieniu odmowy uwzględnienia wniosków dowodowych.

Dyrektor IS przedstawił powody, dla których wnioski dowodowe nie zostały uwzględnione. Sąd pierwszej instancji powody te uznał za zasadne i wystarczające. Oceny tej Skarżąca nie podważyła. W tej sytuacji zarzut naruszenia powyższych przepisów należało uznać za niezasadny.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżąca podniosła ponadto naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 O.p. z uwagi na brak w sentencji decyzji Dyrektora IS podstaw prawnych w zakresie prawa materialnego. W rezultacie zaś wywiodła, że decyzja Dyrektora IS "została wydana w całości z naruszeniem art. 207 o.p., gdyż nie stanowi rozstrzygnięcia o istocie sprawy, nie zawierając pełnej podstawy prawnej (przepisów prawa proceduralnego i materialnego)".

Ten zarzut również nie jest zasadny. W sentencji decyzji Dyrektor IS prawidłowo wskazał przepis procesowy (art. 233 § 1 pkt 1 O.p.), stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podjętego przez niego jako przez organ odwoławczy, odnoszącego się do decyzji organu pierwszej instancji. Przepisy prawa materialnego wskazane zostały natomiast w uzasadnieniu decyzji, co spełnia wymogi art. 210 § 1 pkt 4 O.p., jako że nie pozostawia wątpliwości co do tego, które z tych przepisów były podstawą wydania zaskarżonej decyzji.

Skarżąca nie wykazała przy tym, aby miejsce wskazania przepisów stanowiących podstawę rozstrzygnięcia mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

4.8. W ocenie Skarżącej naruszenie wyrażonej w art. 123 § 1 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym spowodowane zostało pozbawieniem jej prawa zgłaszania uwag i zastrzeżeń już na etapie obalenia domniemania prawdziwości ksiąg podatkowych, uznaniem za zbędne i nieistotne przeprowadzenie dowodu z przesłuchania A. G. i oparcie rozstrzygnięcia na decyzji wydanej w jego sprawie.

Kwestie, z którymi Skarżąca wiązała naruszenie art. 123 O.p. zostały omówione wyżej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie dawały one podstaw do stwierdzenia, że organy podatkowe nie zapewniły Skarżącej możliwości czynnego udziału w postępowaniu.

Zdaniem Skarżącej o jej winie przesądzono na długo przed wydaniem rozstrzygnięcia i w konsekwencji pozbawiono ją prawa do obrony oraz rzetelnego procesu sądowego, co jest sprzeczne z art. 6 ust. 1 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności z dnia 4 listopada 1950 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, każdy ma prawo do sprawiedliwego i publicznego rozpatrzenia jego sprawy w rozsądnym terminie przez niezawisły i bezstronny sąd ustanowiony ustawą przy rozstrzyganiu o jego prawach i obowiązkach o charakterze cywilnym albo o zasadności każdego oskarżenia w wytoczonej przeciwko niemu sprawie karnej.

Również w przypadku tego zarzutu jego ogólnikowość i brak "przełożenia" na okoliczności rozpoznanej sprawy uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę jego zasadności.

4.9. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej (s. 16 i 19) zarzucono naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., określającego wymogi, jakie winno spełniać uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji. Naruszenie tego przepisu powiązane zostało z brakiem ustosunkowania się przez WSA do zarzutu naruszenia art. 123 O.p. oraz niewyjaśnieniem powodów, dla których Sąd ten uznał stanowisko organów podatkowych o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów za prawidłowe.

Jak jednak stwierdzono wyżej, zarzut naruszenia art. 123 O.p. nie był zasadny, ani w kontekście niesporządzenia protokołu badania ksiąg, ani też odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów. Tym samym nie ma podstaw do przyjęcia, że brak odniesienia się przez WSA do zarzutu naruszenia tego przepisu mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co jest warunkiem uznania za zasadny zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

Analogicznie Naczelny Sąd Administracyjny ocenił twierdzenie Skarżącej, iż Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił powodów, dla których za prawidłową uznał odmowę przeprowadzenia dowodów przez organy podatkowe.

Skarżąca powołała się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazujące sytuacje, w których dochodzi do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz powinności sądu pierwszej instancji w zakresie sporządzenia uzasadnienia i znaczenia tego uzasadnienia. Nie negując trafności przytoczonych tez z orzecznictwa stwierdzić należy, że nie mogą one zastąpić rzeczowej argumentacji świadczącej o naruszeniu przepisu i wpływie tego naruszenia na wynik sprawy.

4.10. Chybione jest twierdzenie Skarżącej, iż "poprzez nierozpoznanie" zarzutu naruszenia art. 123 O.p. Sąd pierwszej instancji naruszył art. 134 § 1 i 2 P.p.s.a. Skarżąca odwołała się przy tym do okoliczności, że sąd administracyjny pierwszej instancji nie jest związany wnioskami i granicami skargi, a w związku z tym powinien w pełnym zakresie badać zgodność z prawem zaskarżonego aktu.

Kwestii wskazanej przez Skarżącą dotyczy jedynie art. 134 § 1 P.p.s.a., a do naruszenia tego przepisu dochodzi, gdy pomimo wynikającego z niego obowiązku wojewódzki sąd administracyjny nie wyjdzie poza zarzuty i wnioski skargi, przykładowo nie dostrzegając naruszeń prawa, które nie były wskazane przez stronę skarżącą, a które sąd ten zobowiązany był uwzględnić z urzędu. Tymczasem Skarżąca w skardze do WSA sfomułowała zarzut naruszenia art. 123 O.p. Powołanie się na powyższy przepis w istocie było więc zbędne.

Skarżąca nie wyjaśniła, na czym miałoby tu polegać naruszenie wyrażonego w art. 134 § 2 P.p.s.a. zakazu orzekania przez sąd pierwszej instancji na niekorzyść skarżącego, a zatem wydania orzeczenia pogarszającego sytuację skarżącego w stosunku do tej, jaką miał przed wniesieniem skargi,

4.11. Brak uzasadnienia poza kontrolą Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostawił także zarzut naruszenia art. 121 § w związku z art. 2a O.p. oraz w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a., w którego treści Skarżąca po raz kolejny w sposób ogólny odwołała się do niewyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych, nieprowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w tym pomijanie korzystnych dla niej okoliczności oraz niewłaściwe i pobieżne ustosunkowanie się do wniosków dowodowych.

Analogiczna sytuacja wystąpiła w przypadku zarzutów naruszenia art. 120 O.p. w związku z art. 7 Konstytucji RP przez wydanie przez organy podatkowe rozstrzygnięcia z rażącym naruszeniem przepisów prawa materialnego, a także zarzut naruszenia art. 2 w zw. z art. 42 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 16 i art. 48 ust. 1 i 2 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej przejawiające się w pozbawieniu Skarżącej możliwości skorzystania z domniemania niewinności oraz prawa do obrony (pkt 2.1.1. lit. c) i h) niniejszego uzasadnienia).

Skarżąca stworzyła tu "zbitki" przepisów procesowych i prawa materialnego zawierających różne treści normatywne, obejmujące prawa i wolności obywateli (w tym prawo do rzetelnego sądu, domniemanie niewinności, swoboda prowadzenia działalności gospodarczej) oraz zasady, jakimi powinny kierować się organy władzy publicznej w tym organy podatkowe (zasada praworządności, zasada zaufania do organów państwa) i na tym poprzestała, nawet nie próbując wyjaśnić powiązań miedzy tymi przepisami na gruncie rozpoznanej sprawy.

4.12. Jako naruszone przepisy prawa materialnego Skarżąca wskazała art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w związku z art. 1 ust. 2 i art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE L z 2006 r. Nr 347/1) – dalej "Dyrektywa 2006/112/WE" zarzucając ich niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię (pkt 2.1.2. lit. a) niniejszego uzasadnienia).

Skarżąca nie wyjaśniła, w czym upatruje błędnej wykładni powyższych przepisów. Przeciwnie, analogicznie jak Sąd pierwszej instancji stwierdziła, że przewidziane w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług stanowi zasadniczą cechę konstrukcyjną podatku od towarów i usług, a realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Uzasadniając ten zarzut Skarżąca w ogóle nie nawiązała do art. 1 ust. 2 i art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE, wskazując natomiast art. 2 ust. 1 pkt a) i art. 9 tej Dyrektywy.

W istocie zaś argumentacja Skarżącej odnosząca się do powyższego zarzutu dotyczy jego niewłaściwego zastosowania.

W skardze kasacyjnej sformułowano również zarzut niewłaściwego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. (pkt 2.1.2. lit. b) niniejszego uzasadnienia).

Jednakże zarzuty niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego nie mogą być skuteczne, jeżeli nie podważono ustaleń faktycznych, na których oparte zostało zaskarżone rozstrzygnięcie uwzględniające te przepisy. Niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnych zasadniczo każdorazowo pozostaje bowiem w ścisłym związku ze ustaleniami składającymi się na stan faktyczny sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 435/14; dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl)

Skarżąca zaś poprzez zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zdołała podważyć stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, a zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji jako prawidłowy i przyjętego za podstawę rozstrzygnięcie. Tenże stan faktyczny sprowadzał się do ustalenia, że faktury wystawione przez firmę Z. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji dostaw sprzętu elektronicznego, a Skarżąca świadomie posłużyła się tymi fakturami biorąc udział łańcuchu transakcji, których celem było uzyskanie zwrotu podatku. Taki więc stan faktyczny jest miarodajny do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zrzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

Ponieważ zakwestionowane faktury, jaki nieodzwierciedlające rzeczywistych transkacji, należały do faktur, o jakich mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zasadnie na podstawie tego przepisu pozbawiono Skarżącą uregulowanego w art. 86 ust. 1 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tych fakturach. Tak też prawidłowo orzekł Sąd pierwszej instancji.

4.13. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącej, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw.

4.14. Na wniosek Dyrektora IAS, na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził od Skarżącej koszty postępowania kasacyjnego w kwocie stanowiącej koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego wyliczone zgodnie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 jako 75% stawki określonej w § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804) w brzmieniu obowiązującym od 27 października 2016 r.