Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1192/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art.145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 oraz art. 200, art. 205 § 2 ,art. 206, art.153
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 197 § 1, art. 79 § 2, art. 208 § 1, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 124 w zw. z art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 3 ust. 3 ,art. 3 ust. 9,art. 3 pkt 1 lit. b
journal: Dz.U. 2010 nr 243 poz 1623
law: Ustawa  z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jednolity.
article: § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5
journal: Dz.U. 2015 poz 1804
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r.  w sprawie opłat za czynności radców prawnych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 marca 2018 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza [...] z dnia [...] r. o nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz [...] kwotę [...],- zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W grudniu 2012 r. W. Spółka [...] z siedzibą w P. (obecnie: [...] P.), działająca przez Oddział Zakład [...] w P., wniosła do Burmistrza G. W. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości m. in. 2011 r. w kwocie [...]zł, dołączając korektę deklaracji podatkowej wraz z jej uzasadnieniem. W uzasadnieniu tym skarżąca powołała się na przeprowadzony przez zewnętrzny podmiot audyt poprawności jej rozliczeń w zakresie podatku od nieruchomości, który wykazał, że nieprawidłowo opodatkowała ww. podatkiem typy urządzeń, tj.: stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe, które - zdaniem spółki - nie stanowią obiektu budowlanego lub obiekt budowlany stanowić będzie wyłącznie ich część. Według audytu wskazane urządzenia nie są też budowlami. Oceny obiektów skarżąca dokonała w oparciu o wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej: "u.p.o.l."), przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. nr 243, poz. 1623; dalej: "P.b.") oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. nr 112, poz. 1316 ze zm.).

Postanowieniem z [...] stycznia 2013 r. Burmistrz [...]. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r., a następnie decyzją z [...] lutego 2013 r. określił tę wysokość na [...] zł. Po rozpatrzeniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...] lutego 2016 r., utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Uwzględniając skargę spółki, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 18 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Po 887/16, uchylił zaskarżoną decyzję SKO w P. oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza [...]. Uzasadniając wyrok, WSA zarzucił uchylonym decyzjom, że stan faktyczny ustalony został w oparciu o niepełny materiał dowodowy i niepełną jego ocenę. Wskazał, że w jego ocenie organy podatkowe w kontrolowanej sprawie nie przeprowadziły żadnych czynności zmierzających do wyjaśnienia możliwości uznania wskazanych przez skarżącą urządzeń technicznych za budowlę, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a ściślej, za element składowy budowli jaką jest sieć gazowa (gazociąg). Tym samym przedwczesne jest jednoznaczne przesądzenie przez organ, że pomiędzy stacjami redukcyjno-pomiarowymi posadowionymi na fundamencie, a elementami budowlanymi występuje związek techniczny. Według WSA zasadne jest zbadanie, czy stacje redukcyjno-pomiarowe, mające obudowę kontenerową, posadowioną na fundamentach, są w istocie ściśle połączone z siecią gazową. W konsekwencji czy właściwe jest zakwalifikowanie ich jako jednego z elementów tejże sieci. Powyższe dotyczy także pozostałych spornych elementów, tj. punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych.

Sąd zauważył, że co do zasady nie można wykluczyć, iż sieć gazowa stanowi obiekt budowlany, a konkretnie rzecz ujmując budowlę, i jako zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania, stanowiąc całość techniczno-użytkową. Demontaż poszczególnych elementów sieci gazowej służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych skutkowałby niemożnością funkcjonowania gazociągu. Jednakże przyjęcie takiego stanowiska bez wiadomości specjalnych jest przedwczesne. WSA, powołując się na kształtującą się linię orzecznictwa NSA, wskazując przy tym na wyroki II FSK 1096 i II FSK 1186/14 (wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl), zaznaczył, że jeśli o zasadności opodatkowania ma decydować ocena, czy dane urządzenia wraz z siecią gazową stanowią całość techniczno-użytkową, to niezbędne jest prawidłowe uzasadnienie tej oceny, zaś z opisu stanu faktycznego przyjętego za podstawę decyzji podatkowej, powinno wynikać w sposób kategoryczny, że demontaż któregokolwiek elementu spowoduje, że celowość istnienia budowli zostanie zaburzona, powodując niemożność jej funkcjonowania. Uzasadnienie decyzji podatkowej powinno zatem zawierać analizę techniczną w tym przedmiocie oraz opis roli i znaczenia spornych urządzeń dla funkcjonowania sieci gazowej jako całości.

WSA zwrócił również uwagę, że P.b. nie rozstrzyga, jakie elementy składają się na sieć gazową. Określenie w definicji obiektu budowlanego budowli jako "całości techniczno-użytkowej" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami. Sąd zaznaczył, że całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową, nie można pominąć wyliczenia budowli zawartego w art. 3 pkt 3 P.b. i urządzeń budowlanych, zawartego w art. 3 pkt 9 tej ustawy. Nie może zatem być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach Prawa budowlanego i nie jest do tych obiektów nawet podobny. Wobec powyższego w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, bo są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo nie są odrębne pod względem technicznym. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla. WSA powołując się na wyrok NSA z dnia 5 lipca 2016 r., o sygn. akt II FSK 1932/14 podkreślił, że definicje sieci gazowej zawarte w rozporządzeniu z dnia 30 lipca 2001 r. nie stanowią zatem dostatecznej podstawy do rozstrzygnięcia, czy urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych są urządzeniami stanowiącymi część budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Podsumowując swoje rozważania, Sąd dostrzegł potrzebę zbadania związku technicznego i użytkowego zarazem pomiędzy urządzeniami stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych przy wykorzystaniu wszystkich dostępnych dowodów. Zaznaczył, że brak wiedzy specjalistycznej uniemożliwia jednoznaczne przyjęcie, iż gazociągi są tak zorganizowane w sieci (obejmujące wielkie magistrale, służące do przesyłu dużych ilości danego dobra na znaczne odległości, oraz mniejsze odgałęzienia, prowadzące do finalnych odbiorców), że muszą być wyposażone w sporne urządzenia redukcyjne. Tymczasem stan faktyczny i prawny nie zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej. Nadto WSA zauważył, że skarżąca załączyła ekspertyzy potwierdzającej jej stanowisko i organy będą zobowiązane do zweryfikowania danych zawartych w tych opiniach. Podkreślając brak zgromadzenia materiału dowodowego i niekompletność akt, Sąd wskazał na konieczność - po uzupełnieniu akt o brakujące dokumenty – zbadania i wykazania całości techniczno-użytkowej, czyli czy na gruncie badanej sprawy istnieje połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. WSA wyjaśnił, że zweryfikowanie poglądu skarżącej, że sporne urządzenia nie są połączone z siecią gazową, wymaga bądź oględzin procesowych, bądź przesłuchania w tym zakresie osoby posiadającej wiedzę specjalistyczną (pracownika strony, biegłego) oraz, że konieczne jest potwierdzenie, iż sporne urządzenia są połączone z pozostałymi elementami sieci gazowej w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się do określonego użytku, a konkretnie rzecz ujmując do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, tworząc całość techniczno-użytkową.

WSA podkreślił również, że postępowanie dowodowe jakie winien przeprowadzić organ powinno zmierzać do przesądzenia czy bez stacji redukcyjno-pomiarowej, czy też punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych gazu, sieć gazowa będzie nadal spełniać swoją funkcję. Istotnym jest według Sądu, czy bez spornych elementów sieci gazowej stacje gazowe tracą swój użytkowy charakter i jako takie stają się zbędne, czy i jaką mają rację bytu, przy czym niezbędne jest prawidłowe uzasadnienie oceny, że sieć gazowa, wyposażona dla celów przesyłania i dystrybucji paliw gazowych w takie jak będące przedmiotem rozpoznania urządzenia (ewentualnie z nią połączone), stanowi całość techniczno-użytkową.

Ponownie rozpatrując sprawę, Burmistrz [...]. postanowieniem z [...] maja 2017 r. powołał biegłego w celu ustalenia na podstawie analizy technicznej, czy sporne urządzenia techniczne stanowią niezbędny i konieczny element sieci gazowej z punktu widzenia kryterium całości techniczno-użytkowej oraz czy bez tych urządzeń sieć gazowa będzie nadal spełniać swoją funkcję. Po sporządzeniu przez biegłego opinii, organ pierwszej instancji decyzją z [...] lipca 2017 r. nr [...] określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie [...]zł.

Uzasadniając ww. decyzję, Burmistrz zaznaczył, że kwestią sporną stało się pojęcie budowli. Powołując się na przepisy art. 2 ust. 1 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 i 9 P.b. i załącznik do P.b. Dodatkowo, według art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zaznaczył, że w sprawie nie jest sporne, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają fundamenty oraz kontenery stacji redukcyjno-pomiarowych, natomiast budzi wątpliwości zaliczenie do budowli urządzeń stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych i urządzeń technicznych i pomiarowych.

W ocenie organu podatkowego istnieje ścisłe powiązanie pomiędzy poszczególnymi elementami stacji, które sprawia, że stanowią one całość techniczno-użytkową. Tym samym nie można twierdzić, że przez obiekty budowlane należy rozumieć konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będących wynikiem prac budowlanych. Na budowle nie można też tylko spoglądać przez pryzmat prac budowlanych. Należy się posłużyć teorią funkcjonalną budowli, a więc mieć na uwadze elementy funkcjonalne takiego obiektu, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwość wykorzystania takiego obiektu jako całości. W przedmiotowej sprawie urządzenia stacji redukcyjno - pomiarowych i składający się na nie kontener (obudowa) tworzą funkcjonalną całość. Do pojęcia budowli na gruncie prawa budowlanego zaliczono bowiem również urządzenia techniczne pod warunkiem, że stanowią całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami albo urządzeniami budowlanymi. Zatem sieć gazowa złożona z gazociągu oraz pozostałych elementów połączonych i współpracujących ze sobą (kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych punktów redukcyjno-pomiarowych urządzeń technicznych i pomiarowych, służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych - stanowi budowlę, tj. sieć uzbrojenia terenu. Tym samym sporne obiekty stanowią nierozerwalną część budowli (sieci gazowej) podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Organ pierwszej instancji, powołując się na ustalenia biegłego, stwierdził, że z jego opinii wynika, iż sieć gazowa, składająca się m in. ze stacji redukcyjno-pomiarowych (wraz ze znajdującymi się w nich urządzeniami), stanowi całość techniczno-użytkową zapewniającą dostarczenie gazu odbiorcom. Odwołując się do pojęcia budowli zwartego w art. 3 pkt 3 i 9 P.b., biegły stwierdził, że budowlą, budynkiem, obiektem budowlanym są takie obiekty, które są wynikiem procesu budowlanego, gdyż to właśnie taki sposób powstania tych obiektów jest wspólnym mianownikiem, który łączy wszystkie obiekty. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem. Dokonując klasyfikacji obiektów budowlanych takich jak stacja redukcyjno-pomiarowa gazu należy posłużyć się teorią funkcjonalną budowli. Urządzenia techniczne tworzące stację redukcyjno-pomiarową gazu w istocie stanowią funkcjonalną całość techniczno-użytkową. Urządzenia służące do redukcji i pomiaru gazu powinny być traktowane jako budowla składająca się z poszczególnych obiektów, urządzeń funkcjonalnie ze sobą powiązanych, służących wykonywaniu działalności polegającej na przesyłaniu i dystrybucji paliw gazowych. Urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowych gazu oraz punkty pomiarowe wraz zamontowanymi w nich urządzeniami budowlanymi są elementami obiektu budowlanego - sieci gazowej, która jest jednym z rodzajów sieci uzbrojenia terenu i jako takie urządzenia te stanowią integralną całość techniczną, funkcjonalną i użytkową. Wszystkie te elementy służą funkcjonalnie do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, co stanowi przedmiot działalności gospodarczej.

Ponadto biegły podkreślił, że sieć gazowa jest siecią uzbrojenia terenu. Stanowi obiekt budowlany (budowlę) jako zbiór elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały podłączone w celu realizacji określonego zadania, wobec czego elementy budowli stanowią integralną całość techniczno-użytkową. Brak stacji redukcyjno – pomiarowych uniemożliwiałby prawidłowy przesył gazu do odbiorców i kontrolę mediów. Natomiast bez fundamentu nie można zamontować kontenera, bez urządzeń technicznych ani kontener, ani też sam fundament nie byłby potrzebny. Z kolei bez sieci gazowej stacja redukcyjno-pomiarowa byłaby również niepotrzebna. Urządzenie techniczne bez fundamentu i bez kontenera również nie może funkcjonować. Elementy sieci gazowej są ze sobą związane i stanowią całość techniczną-funkcjonalną i użytkową. Brak któregoś z nich uniemożliwia funkcjonowanie całej sieci. Tym samym urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowych stanowią elementy składowe obiektu budowlanego - sieci gazowej. Urządzenia służące do redukcji i pomiaru gazu stanowią jeden z tych elementów tworzących z gazociągiem całość techniczno-użytkową. Nie można wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Dopiero urządzenia te w połączeniu z gazociągiem stanowią całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności w postaci przesyłania i dystrybucji paliw gazowych.

W opinii biegłego nie jest istotna także okoliczność braku ich trwałego połączenia z gruntem, czy możliwość wymiany urządzeń ani kwestia wyróżnienia fundamentów jako odrębnych części urządzeń, czy też podział na część budowlaną i niebudowlaną (fundamentów i urządzeń technicznych). Opiniowane urządzenia współtworzą całość techniczno-użytkową, która zapewnia korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej. Demontaż poszczególnych elementów sieci gazowej, połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należących do przedsiębiorstwa gazowniczego skutkowałby niemożnością funkcjonowania także gazociągu, nie mówiąc o całości sieci gazowej i zarządzającego nią przedsiębiorstwa.

Tym samy sporne urządzenia stanowią niezbędny i konieczny element sieci gazowej, z punktu widzenia kryterium całości techniczno-użytkowej. Bez tych urządzeń sieć gazowa nie będzie spełniać swojej funkcji. Natomiast odnosząc się do znajdujących się w aktach sprawy dwóch ekspertyz prawny biegły podważył ich wiarygodność.

Biorąc pod uwagę powyższą opinię, Burmistrz w pełni się z nią zgodził, uznając ją za jednoznaczną i spójną. Dokonane przez biegłego ustalenia dały mu podstawę do stwierdzenia, że sporne urządzenia stanowią niezbędny i konieczny element sieci gazowej z punktu widzenia kryterium całości techniczno-użytkowej. Odłączenie przedmiotowych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi i spowodowałoby niemożność jej funkcjonowania. Skoro do pojęcia budowli na gruncie P.b. (art. 3 pkt 3 i 9) zaliczono również sieci techniczne, sieci uzbrojenia terenu i urządzenia techniczne, pod warunkiem, że stanowią całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami albo urządzeniami budowlanymi, oznacza to, że "rozbieranie" sieci gazowej na poszczególne elementy i wyodrębnianie z niej fundamentów ma charakter sztuczny i jest sprzeczne ze wskazaniami zawartymi w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. Zdaniem organu budowlą jest nie tylko sam obiekt, ale również wszelkiego rodzaju urządzenia towarzyszące, które umożliwiają jego funkcjonalne użytkowanie zgodnie z jego przeznaczeniem. Ujmowane łącznie stanowią odpowiednią całość techniczno-użytkową. Nie ma znaczenia też brak ich trwałego połączenia z gruntem czy możliwość wymiany urządzeń. Kategorią obiektu budowlanego jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową. Elementy sieci, w tym poszczególne stacje i punkty, rozpatrywać należy jako nierozerwalną całość, gdyż bez fundamentu nie można zamontować kontenera, a bez urządzeń technicznych ani kontener, ani fundament nie miałyby racji bytu. Bez sieci gazowej kontenerowa stacja redukcyjno- pomiarowa byłaby również zbędna. Niewątpliwie dla organu, sieć tę uznać należy za budowlę na gruncie u.p.o.l.

Tym samym organ zgodził się z biegłym, że dokonując klasyfikacji obiektów budowlanych takich jak stacja redukcyjno-pomiarowa gazu trzeba posłużyć się teorią funkcjonalnej budowli. W istocie urządzenia techniczne tworzące stację redukcyjno-pomiarową gazu stanowią funkcjonalną całość techniczno-użytkową. Ustawodawca wymaga bowiem nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Przedmiotowy warunek dotyczy zarówno budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla. Zaprezentowane przez biegłego stanowisko organ podatkowy podzielił i uznał za własne. Sieć gazowa stanowi obiekt budowlany, a konkretnie budowlę, i jako zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania, a więc stanowiąc całość techniczno-użytkową, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Demontaż poszczególnych elementów sieci gazowej, skutkowałoby niemożnością funkcjonowania gazociągu, całości sieci gazowej i zarządzającego nią przedsiębiorstwa.

W odwołaniu skarżąca wniosła o uchylenie powyższej decyzji, której zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 1 pkt. 3 i art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l., art. 3 pkt. 1 lit. b i pkt. 3 P.b., art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 P.b. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a P.b oraz naruszenie prawa procesowego, tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"). Samorządowe Kolegium Odwoławcze, decyzją z [...] września 2017 r. nr [...], utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy powtarzając argumentację zawartą w decyzji organu pierwszej instancji wskazał, że poczynione zgodnie ze wskazaniem WSA w Poznaniu, ustalenia faktyczne opierające się na analizie technicznej sporządzonej przez powołanego w toku postępowania biegłego są podstawą do stwierdzenia, że sporne urządzenia techniczne stanowią niezbędny i konieczny element sieci gazowej z punktu widzenia kryterium całości techniczno-użytkowej. Odłączenie tych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi i spowodowałoby niemożność jej funkcjonowania. Urządzenia te stanowią bowiem niezbędny i konieczny element sieci gazowej z punktu widzenia kryterium całości techniczno-użytkowej. W związku z powyższym organ odwoławczy podzielił stanowisko przedstawione w rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji.

Spółka zaskarżyła ww. decyzję, zarzucając jej naruszenie:

- art. 2 ust. 1 pkt. 3 i art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi;

- art. 3 pkt. 1 lit. b i art. 3 pkt. 3 P.b. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 tej ustawy w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a P.b. przez przyjęcie za podstawę opodatkowania wartość urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynków (kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych gazu), podczas gdy stanowią one przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co oznacza, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa tego budynku oraz art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a P.b. i art. 3 pkt 2 tej ustawy poprzez uznanie, iż stacja redukcyjno-pomiarowa spełnia definicję budowli bez wcześniejszego rozstrzygnięcia, czy stacja spełnia definicję budynku;

- art. 3 pkt 1 lit. b P.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle związane z gazociągiem a jedynie z urządzeniami budowlanymi jakimi są przyłącza.

- art. 120 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego i proceduralnego;

- art. 121 §1 Ordynacji podatkowej czyli naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie;

- art. 122 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ponieważ organ ani biegły nie zbadał w sposób prawidłowy, czy kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe gazu spełniają cechy budynku;

- art. 124 Ordynacji podatkowej przez niewykazanie spółce istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie;

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe i niepełne uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji organu.

W uzasadnieniu skargi skarżąca przedstawiła szczegółową argumentację podniesionych zarzutów, odnoszącą się do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, zwracając uwagę, że opodatkowaniu tym podatkiem mogą podlegać co do zasady wyłącznie konstrukcje trwale związane z gruntem. Przedstawiła ustawowe definicje obiektu budowlanego i budynku i podkreśliła, że organ ani biegły nie przeanalizował, czy sporne obiekty (kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe), spełniają definicję budynku. Zwróciła uwagę, że podstawową przesłanką uznania danego obiektu za budowlę, jest wykluczenie kwalifikacji tego obiektu jako budynku. W ocenie spółki, stacje redukcyjno-pomiarowe gazu spełniają definicję budynku, a powołując poglądy orzecznictwa i doktryny, stwierdziła, że urządzenia i instalacje zlokalizowane wewnątrz budynków nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Spółka wskazała, że spornym może być wyłącznie fakt, że urządzenia zlokalizowane w kontenerowych stacjach redukcyjno-pomiarowych powinny być traktowane, zgodnie z art. 3 pkt 3 P.b. jako urządzenie zlokalizowane na fundamentach, które to fundamenty stanowią odrębną pod względem technicznym część przedmiotu składającego się na całość użytkową, czy też zgodnie z powoływanym art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. jako instalacje i urządzenia techniczne związane z budynkiem. W ocenie skarżącej, poza sporem pozostaje, że urządzenia takie nie mogą stanowić budowli. Ponadto skarżąca wskazała, że zagadnieniem wymagającym wyjaśnienia jest to, czy kontener wraz z fundamentem stanowią obiekt budowlany będący budynkiem, czy odrębne budowle na podstawie art. 3 pkt 3 P.b. W jej ocenie ta kwestia powinna być w szczególności zbadana przez organ oraz biegłego.

Zdaniem skarżącej organ w sposób niezrozumiały odwołał się do istnienia całości techniczno-użytkowej pomiędzy obiektami stanowiącymi przedmiot postępowania składającymi się według organu na sieć gazową, tym bardziej, że nie wykazał w ogóle istnienia powiązań o charakterze technicznym ani w odniesieniu do tego typu urządzeń technicznych jak obiekty spółki objęte wnioskiem nadpłatowym, ani tym bardziej w odniesieniu do konkretnych obiektów spółki (stacji redukcyjno-pomiarowych gazu), które faktycznie zostały objęte wnioskiem nadpłatowym.

W ocenie skarżącej, kontener i fundamenty nie stanowią wraz z urządzeniami całości technicznej i ich wartość nie powinna być uwzględniona w podstawie opodatkowania. Natomiast, powołując się następnie na orzecznictwo sądów administracyjnych stwierdziła, że nie ma wątpliwości co do tego, iż sporne urządzenia techniczne nie stanowią budowli w rozumieniu podatku od nieruchomości. Dalej, zwracając uwagę na podobieństwo między transformatorami a urządzeniami redukcyjno-pomiarowymi gazu, stwierdziła, że skoro ustawodawca w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. wyłączył spod opodatkowania części niebudowlane urządzeń technicznych, to zgodnie z zasadą racjonalności ustawodawcy, nie powinny być one włączone do opodatkowania zgodnie z art. 4 ust. 1 u.p.o.l. Z tego powodu nie można, zdaniem skarżącej, zaakceptować stanowiska organu co do konieczności opodatkowania całej infrastruktury gazowej składającej się – jedynie funkcjonalnie, tzn. pod względem przeznaczenia, na sieć gazową.

Podsumowując, skarżąca wskazała na możliwe dwie kwalifikacje prawne obiektu objętego wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty:

- urządzenia redukcyjno-pomiarowe znajdujące się wewnątrz budynku stacji dzielą los podatkowy budynku – ten zaś podlega opodatkowaniu (wraz ze znajdującymi się w nim instalacjami i urządzeniami technicznymi) od swojej powierzchni użytkowej,

- nawet w przypadku uznania, że stacja gazowa nie stanowi budynku i należy podjąć się próby zakwalifikowania jej jako budowli, to nie ulega wątpliwości, iż opodatkowaniu na podstawie literalnego brzmienia przepisów podlegają jedynie elementy budowlane, tj. fundament oraz obudowa kontenerowa stacji, zaś części niebudowlane, czyli stricte techniczne, tj. urządzenia redukcyjne i pomiarowe znajdują się w takim wypadku poza zakresem opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Punkty redukcyjno-pomiarowe, jak i pomiarowe zlokalizowane na przyłączach nie stanowią natomiast przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, ponieważ są one związane z urządzeniami budowlanymi, jakimi są przyłącza, a nie budowlą. Ustawodawca nie przewiduje kwalifikacji jako obiektów budowlanych urządzeń budowlanych stanowiących całość techniczno-użytkową wraz z innymi urządzeniami, o których mowa w art. 3 pkt 9.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd zważył, co następuje:

Badając zaskarżoną decyzję według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem wydanie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej nastąpiło przede wszystkim z naruszeniem art. 153 ww. ustawy.

Spór w niniejszej sprawie skoncentrowany został na zasadności dokonania przez organ podatkowy prawnopodatkowej kwalifikacji kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych. Mimo wydania przez WSA w Poznaniu w dniu 18 stycznia 2017 r. wyroku w sprawie I SA/Po 887/16, którym Sąd uchylił decyzje organów obu instancji, dotyczące należnego od skarżącej podatku od nieruchomości za 2011 r., rozbieżności między stronami nadal dotyczą możliwości uznania ww. urządzeń za element składowy budowli jaką jest sieć gazowa. Organy podatkowe obu instancji, po kolejnym rozpatrzeniu sprawy, ww. obiekty i urządzenia ponownie uznały za elementy stanowiące całość techniczno-użytkową, zapewniającą korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej, tym samym podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako elementy budowli w postaci sieci gazowej.

Art. 153 P.p.s.a. stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Z uwagi na treść ww. przepisu, kontrola zaskarżonego rozstrzygnięcia, wydanego wskutek ponownego rozpatrzenia sprawy, polega przede wszystkim na ocenie, czy organy podporządkowały się zarówno ocenie prawnej wyrażanej w prawomocnym wyroku WSA w Poznaniu z 18 stycznia 2017 r., jak i wytycznymi co do dalszego postępowania, w tym wyroku sformułowanymi. Powyższe związanie dotyczy również Sądu rozpoznającego złożoną w niniejszej sprawie skargę.

Należy zatem przypomnieć, że w powołanym wyżej wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie zakwestionował, iż sieć techniczna jest na gruncie u.p.o.l. powszechnie uznawana za budowlę, zaznaczając że P.b. nie rozstrzyga, jakie elementy na tę sieć się składają. Wyjaśnił, że budowlę określono w P.b. jako obiekt budowlany, stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami, przy czym określenie całość techniczno-użytkowa odnosi się do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami. Sąd zaznaczył, że całość użytkowo-techniczną należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Podkreślił również, że przy ocenie co składa się na daną budowlę jako całość użytkowo-techniczną, nie można pominąć wyliczenia budowli zawartego w art. 3 ust. 3 P.b. i urządzeń budowlanych zawartych w art. 3 ust. 9 P.b. Nie może zatem być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach P.b. i nie jest do tych obiektów nawet podobny.

Opierając się na powyższych rozważaniach, Sąd sformułował wskazania co do dalszego postępowania organów podatkowych, stwierdzając że zasadne jest zbadanie, czy stacje redukcyjno-pomiarowe, mające obudowę kontenerową posadowioną na fundamentach oraz punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe, są w istocie ściśle połączone z siecią gazową. Sąd wyjaśnił, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi, dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową - bo są odrębne pod względem technicznym, czy tworzą całość techniczno-użytkową - bo nie są odrębne pod względem technicznym. Sąd wskazał, że istnienie związku techniczno-użytkowego dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla. Sąd dostrzegł potrzebę zbadania tego związku i wykazania całości techniczno-użytkowej, czyli czy na gruncie badanej sprawy istnieje połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku.

WSA stwierdził również, że zbadanie zgodności z rzeczywistością poglądu skarżącej, iż sporne elementy nie są ze sobą w ogóle styczne wymaga bądź oględzin procesowych, bądź przesłuchania w tym zakresie osoby posiadającej wiedzę specjalistyczną (pracownika strony, biegłego). Konieczne jest bowiem potwierdzenie, że sporne urządzenia są połączone z pozostałymi elementami sieci gazowej w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się do określonego użytku (przesyłania i dystrybucji paliw gazowych), tworząc całość techniczno-użytkową. Postępowanie dowodowe powinno przesądzić, czy bez spornych urządzeń sieć gazowa będzie nadal spełniać swoją funkcję. Niezbędne jest prawidłowe uzasadnienie oceny, że sieć gazowa wyposażona dla celów przesyłania i dystrybucji paliw gazowych w sporne urządzenia, ewentualnie z nią połączone, stanowi całość techniczno-użytkową. Sąd podkreślił również, że organy podatkowe nie przesłuchały na sporne okoliczności pracownika spółki posiadającego fachową wiedzę w tym zakresie.

Mając na uwadze przedstawioną przez WSA w wyroku I SA/Po 887/16 ocenę prawna, jak i wskazania co do dalszego postępowania, należy zauważyć, że zawarte w wydanej przez siebie decyzji ustalenie, iż sieć gazowa wraz ze spornymi elementami stanowi całość użytkowo-techniczną organ oparł jedynie na opinii biegłego, którego powołał w celu ustalenia, na podstawie analizy technicznej, czy sporne urządzenia techniczne stanowią niezbędny i konieczny element sieci gazowej z punktu widzenia całości techniczno-użytkowej oraz czy bez tych urządzeń sieć gazowa będzie nadal spełniać swoją funkcję. Podkreślenia wymaga, że z tezy dowodowej zawartej w postanowieniu organu o powołaniu biegłego wynika, że opinię powinien on wydać na podstawie analizy technicznej. Takiej analizy, zdaniem Sądu, biegły w ogóle nie przeprowadził, a mimo tego sporządzona przez niego opinia dała oparcie ustaleniom dokonanym przez organy obu instancji.

Przede wszystkim należy przypomnieć, że przedmiotem sporu są: kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe gazu, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe oraz urządzenia techniczne i pomiarowe. Organy podatkowe w wydanych przez siebie decyzjach nie poczyniły jakichkolwiek ustaleń, z których wynikałoby z czego się składają i do czego służą poszczególne ww. obiekty. Aby dokonać nakazanego przez Sąd badania, czy sporne elementy są ściśle połączone z siecią gazową, a w przypadku powiązań części budowlanych z urządzeniami technicznymi, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, czy całość techniczno-użytkową, organy powinny rozpocząć właśnie od ustalenia - w oparciu o analizę techniczną, jak nakazał WSA - z czego te elementy się składają i do czego służą. Tym bardziej powinny tego dokonać, że Sąd w omawianym wyroku nakazał zbadanie zgodności z rzeczywistością poglądu skarżącej, iż sporne elementy nie są ze sobą w ogóle styczne. Organ pierwszej instancji wybrał, celem dokonania tych ustaleń, dowód w postaci wspomnianej wyżej opinii biegłego, choć przeprowadzenia takiego dowodu Sąd nie wymagał, choć także go nie wykluczał. Analizy technicznej biegły nie przeprowadził, nie opisując nawet spornych obiektów w wydanej przez siebie opinii. Opatrzył ją wprawdzie czterema przykładowymi zdjęciami pochodzącymi ze strony internetowej lecz na tych zdjęciach znajdują się: wylotowy zespół zaporowo-upustowy stacji pomiarowej wraz z układem regulacyjnym, stacja pomiarowa, śluza nadawczo-odbiorcza tłoka inteligentnego oraz stacja redukcyjno-pomiarowa. Pierwsze trzy fotografie dotyczą zatem obiektów, których teza dowodowa zawarta w postanowieniu o powołaniu biegłego w ogóle nie dotyczyła, a w każdym razie biegły nie wyjaśnił czy są one którymkolwiek ze wskazanych w tej tezie urządzeń. Jedynie z podpisu pod czwartym zdjęciem wynika, że jest to pierwszy ze spornych elementów, przy czym jest to zdjęcie przykładowe obiektu, a zatem obiekt ten nie musi należeć do skarżącej. Ani biegły, ani organy obu instancji nie zbadały, czy sporne elementy są ze sobą w ogóle styczne, a dokonanie takiego badania nakazał w wyroku Sąd, sugerując przeprowadzenie oględzin procesowych, bądź przesłuchanie w tym zakresie osoby posiadającej wiedzę specjalistyczną (pracownika spółki, biegłego). Żadnego z tych dowodów organy nie przeprowadziły, decydując się wprawdzie na opinię biegłego lecz w zleceniu jej wykonania pytanie w tym zakresie w ogóle nie zostało sformułowane.

Zdaniem Sądu brak jakiejkolwiek analizy technicznej w opinii biegłego, a następnie w wydanych w oparciu o nią decyzjach organów obu instancji, uniemożliwił zrealizowanie wytycznych zawartych w wyroku WSA. Organy obu instancji, opierając się na opinii biegłego, powtórzyły zawarte w niej ogólniki, których nie można uznać za wynik nakazanego przez Sąd badania powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi. Organ został bowiem przez Sąd zobowiązany do zbadania powyższych powiązań pod względem, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i urządzenia techniczne, przy czym Sąd uściślił, że w tym celu zbadać należy, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową - bo są odrębne pod względem technicznym, czy tworzą całość techniczno-użytkową - bo nie są odrębne pod względem technicznym. Takie badanie w kontrolowanej sprawie nie zostało przez organ przeprowadzone. Organ do jego przeprowadzenia nie mógł wykorzystać opinii biegłego, który w ogóle nie zajmował się wyjaśnianiem kwestii powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi pod kątem ich spójności bądź odrębności pod względem technicznym, gdyż do tego nie został zobligowany w postanowieniu zlecającym mu sporządzenie opinii.

Należy zauważyć, że decyzje organów obu instancji w chaotyczny, lakoniczny i powierzchowny sposób ustosunkowują się do problemu, czy sporne obiekty wraz z siecią stanowią całość techniczno-użytkową. Organy nie zbadały związku technicznego, ograniczając swoje badanie jedynie do stwierdzenia związku funkcjonalnego wszystkich ww. obiektów z siecią. Konstruując uzasadnienia decyzji, odwołały się do ustaleń zawartych w opinii biegłego, podzielając jego stanowisko i przyjmując je za własne, tym samym powtórzyły nieścisłe i nielogiczne stwierdzenia opinii. I tak np., zaznaczając że posługuje się teorią funkcjonalnej budowli, biegły wskazuje, że urządzenia techniczne tworzące stację redukcyjno-pomiarową gazu w istocie stanowią całość techniczno funkcjonalną, nie precyzując przy tym z czym tę całość stanowią – z siecią gazową czy z posadowionym na fundamencie kontenerem, czy też same w sobie tę całość stanowią odrębnie od sieci i fundamentu, na którym są posadowione. Dodatkowo należy też zauważyć, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji, tj. decyzji organu odwoławczego jest w zasadzie kopią rozważań organu pierwszej instancji bez jakiejkolwiek własnej refleksji SKO czy wypowiedzi w spornych kwestiach, jak również bez jakiegokolwiek odniesienia się do zarzutów odwołania dotyczących chociażby naruszenia prawa proceduralnego, m. in. art. 122 Ordynacji podatkowej, w którym skarżąca podniosła, że biegły nie zbadał, czy kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe gazu spełniają cechy budynku.

Punktem wyjścia do dalszych rozważań organów jest stwierdzenie, że odnośnie kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych uznały one za niesporne opodatkowanie fundamentów i kontenerów tych stacji, zaś za budzące wątpliwości zaliczenie znajdujących się w nich urządzeń oraz punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, a także urządzeń technicznych i pomiarowych do budowli.

Wypowiadając się na temat kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych organy stwierdziły, że pomiędzy poszczególnymi ich elementami istnieje ścisłe powiązanie, które sprawia, że stanowią one całość techniczno-użytkową i posłużyły się do tego teorią funkcjonalną budowli. Zgodnie z wyjaśnieniami organu polega ona na konieczności wzięcia pod uwagę elementów funkcjonalnych danego obiektu – jego przeznaczenia, wyposażenia, sposobu i możliwości wykorzystania go jako całości. Na tej podstawie organy stwierdziły, że ze stanu sprawy wynika, iż urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowych i składający się na nie kontener tworzą funkcjonalną całość. Nie wyjaśniły jednak czy uznają w tej sytuacji, że urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowych i składający się na nie kontener tworzą budowlę. Należy też zauważyć, że z takiego zapisu, zawartego w obu decyzjach, wynika, iż kontener jest urządzeniem stacji redukcyjno-pomiarowej. Pominęły przy tym fundament, na którym posadowiona jest ww. stacja, nie uznając najwyraźniej tego fundamentu za jej element.

Dalej organy uznały jednak, że sieć gazowa złożona z gazociągu oraz pozostałych elementów (tj. kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych), połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych – stanowi budowlę tj. sieć uzbrojenia terenu, tym samym sporne obiekty stanowią nierozerwalną część budowli - sieci gazowej. Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że zgodnie ze wskazaniem WSA poczynił dodatkowe ustalenia faktyczne, opierając się na analizie technicznej, sporządzonej przez biegłego (jego stanowisko podzielił i uznał za własne) i one dały mu podstawę do stwierdzenia, że sporne urządzenia techniczne, tj. kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe, stanowią niezbędny i konieczny element sieci gazowej, z punktu widzenia kryterium całości techniczno-użytkowej. Ich odłączenie czyniłoby budowle bezużytecznymi i spowodowałoby niemożność jej funkcjonowania, gdyż stanowią one niezbędny i konieczny element sieci gazowej z punktu widzenia kryterium całości techniczno-użytkowej. Należy zwrócić uwagę, że w tym fragmencie sporne obiekty zostały przez organy uznane za urządzenia techniczne. Dalej natomiast stwierdziły, że sporne elementy sieci rozpatrywać należy jako nierozerwalną całość, gdyż bez fundamentu nie można zamontować kontenera, a bez urządzeń technicznych ani kontener ani fundament nie miałyby racji bytu, zatem w konsekwencji bez sieci gazowej kontenerowa stacja redukcyjno-pomiarowa byłaby również zbędna. Formułując powyższe wnioski, organy nie dokonały żadnej analizy technicznej w tym względzie, nie zbadały związku technicznego i związku użytkowego, na którego potrzebę zbadania wskazywał Sąd w wydanym w sprawie I SA/Po 887/16 wyroku.

Posługując się, przy kwalifikacji spornych obiektów, teorią funkcjonalności, organy obu instancji podzieliły zaprezentowane przez biegłego stanowisko i uznały je za własne, zapominając, że WSA w Poznaniu w wyroku, którym je wiąże na mocy art. 153 P.p.s.a., zobligował je do zbadania czy sporne obiekty tworzą całość wyłącznie użytkową, bo są odrębne pod względem technicznym, czy tworzą całość techniczno-użytkową, bo nie są odrębne pod względem technicznym, podkreślając przy tym, że ustawodawca wymaga nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Tymczasem organy obu instancji posłużyły się preferowaną przez biegłego teorią funkcjonalności i na jej podstawie uznały, że sporne elementy są ściśle połączone z siecią gazową, gdyż są niezbędne do jej funkcjonowania. Odbyło się to bez jakiejkolwiek analizy technicznej, choć konieczność jej przeprowadzenia wynika z wyroku Sądu. Trzeba też podkreślić, że trudno takiej analizy dokonać, gdy brak jakichkolwiek ustaleń dotyczących choćby tego do czego służą poszczególne sporne obiekty, w jakim miejscu się znajdują, z czego są zbudowane i z czym są połączone. We wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jak i w znajdującym się w aktach administracyjnych "Podsumowaniu audytu podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości" z [...] grudnia 2012 r., skarżąca sporne obiekty opisała, przedstawiając swoje stanowisko wyrażające się stwierdzeniem braku podstawy do ich opodatkowania. Zarówno biegły, jak i organy obu instancji kwestię tę całkowicie pominęły, przyjmując w oparciu o teorię funkcjonalności sieci gazowej, że sporne elementy są elementami budowli jaką jest sieć gazowa. Organy nie poczyniły żadnych ustaleń – ani w oparciu o dokumenty przedłożone przez skarżącą ani w oparciu o jakiekolwiek własne dowody zebrane w sprawie – związanych ze spornymi obiektami, z których wynikałaby ich analiza techniczna, mająca w dalszej kolejności posłużyć do wykazania, czy są one odrębne pod względem technicznym, czy nie, co w dalszej kolejności w sytuacji ustalenia, że odrębności tej brak prowadziłoby do dalszych ustaleń dotyczących związku techniczno-użytkowego.

We wspomnianym wyżej wyroku Sąd zobowiązał organy do zweryfikowania danych zawartych w przedłożonych przez spółkę ekspertyzach. Mowa tu o dwóch ekspertyzach prawnych z [...] października 2013 r., do których odniósł się następnie biegły w swojej opinii i jego wnioski, godząc się z nimi, organy uznały za własne. Wniosków tych nie można jednak uznać za zweryfikowanie danych w tych ekspertyzach zawartych, bowiem biegły zarzuca w nich ekspertom spółki nadinterpretację, czy brak wiedzy dotyczącej procesu budowlanego. Tymczasem WSA nie nakazał dokonania oceny poziomu fachowości czy wiarygodności tworzących ją ekspertów, tym bardziej, że są to ekspertyzy prawne, a nie budowlane czy techniczne, lecz nakazał – jak wspomniano wyżej - zweryfikowanie danych tam się znajdujących. Ekspertyzy te zawierają bowiem opis stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych i w tym względzie opisy tych obiektów mogłyby, po zweryfikowaniu zawartych w nich danych (tj. czy odnoszą się one również do spornych w niniejszej sprawie elementów), być przydatne przy dokonywaniu ustaleń faktycznych.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, zdaniem Sądu zaskarżona decyzja, jak i decyzja ją poprzedzająca, zostały wydane z naruszeniem art. 153 P.p.s.a., albowiem organy nie wzięły pod uwagę oceny prawnej wyrażonej w wyroku I SA/Po 887/16, ani nie wykonały wytycznych co do dalszego postępowania. Wprawdzie zarzut naruszenia ww. przepisu nie został w skardze podniesiony, jednakże skarga z powodu tego właśnie naruszenia zasługuje na uwzględnienie. Przedwczesne jest natomiast wypowiadanie się co do zawartych w niej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, albowiem dopiero prawidłowo ustalony, zgodnie jednak ze wskazaniami zawartymi w ww. wyroku WSA, stan faktyczny, będzie umożliwiał dokonanie kwalifikacji prawnopodatkowej spornych obiektów.

W niniejszej sprawie należy zwrócić przede wszystkim uwagę na podstawową kwestię, która nie została w żaden sposób wyjaśniona przez organy obu instancji, a którą jest ustalenie jakiego rodzaju obiektów dotyczy wniosek o stwierdzenie nadpłaty. We wniosku tym (str. 3) skarżąca wyjaśniając, że posiada typy urządzeń, które nie będą stanowić obiektu budowlanego lub obiekt budowlany stanowić będzie wyłącznie ich część, wyszczególniła: kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe (pkt a) oraz punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe (pkt b). Zdaniem skarżącej, z kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych będą wyłącznie podlegały opodatkowaniu fundament i obudowa urządzeń (kontener) – jeżeli jest trwale związany z fundamentem, natomiast urządzenia zlokalizowane w kontenerowych stacjach nie stanowią obiektów budowlanych w rozumieniu P.b. Punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe są, według skarżącej, urządzeniami technicznymi, nie stanowiącymi budowli ani urządzeń budowlanych, wobec czego nie powinny podlegać opodatkowaniu. Natomiast dokonując w dalszej części wniosku szczegółowych wyliczeń wysokości nadpłaconego podatku (str. 7-11) skarżąca wymieniła (wraz z dokładnym oznaczeniem): stacje redukcyjno-pomiarowe, stacje pomiarowe, stację gazową, punkty redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe, punkty redukcyjne, gazomierze i telemetria, przy czym nie wskazała, do których z przedstawionych w punktach a i b obiektów należy je zaliczyć. I tak np. czy stacja gazowa jest kontenerową stacją redukcyjno-pomiarową, czy którymś z urządzeń wymienionych w pkt b, jeżeli tak, to którym; czy stacje redukcyjno-pomiarowe są stacjami kontenerowymi itd. Kwestii tej nie wyjaśnił ani biegły ani żaden z organów orzekających w sprawie. Skoro WSA w omawianym wyżej wyroku nakazał organowi podatkowemu zbadanie czy sporne obiekty tworzą całość wyłącznie użytkową, bo są odrębne pod względem technicznym, czy tworzą całość techniczno-użytkową, bo nie są odrębne pod względem technicznym, w pierwszej kolejności organ ten zobowiązany będzie do ustalenia, do której grupy obiektów skarżąca zalicza objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty elementy. O udzielenie tej informacji, tj. o sprecyzowanie w tym zakresie wniosku, organ podatkowy będzie zobowiązany wezwać skarżącą.

Następnie organ będzie zobowiązany do dokładnego ustalenia z czego składają się objęte wnioskiem obiekty, tj. czy składają się z części budowlanych i połączonych z nimi urządzeń technicznych, czy może są jedynie urządzeniami technicznymi, które nie są połączone z częściami budowlanymi, a jeżeli tak, to z czym i w jaki sposób są połączone oraz do ustalenia funkcji jaką pełnią objęte wnioskiem obiekty. W tym zakresie organ będzie mógł wykorzystać zebrany dotychczas w sprawie materiał dowodowy (tj. opisy urządzeń zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, "Podsumowaniu audytu podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości" z [...] grudnia 2012 r., obu przedłożonych przez skarżącą ekspertyzach prawnych), a jeśli nie wystarczy on do dokonania kompleksowych ustaleń, powinien uzupełnić ten materiał, wykorzystując wszelkie możliwe środki dowodowe, jak np. dokonanie oględzin objętych wnioskiem urządzeń w obecności pracownika spółki, który w tym zakresie posiada wiedzę specjalistyczną bądź w obecności biegłego taką wiedzę posiadającego, wezwanie skarżącej o przedłożenie stosownej w tym zakresie dokumentacji bądź złożenie przez nią wyjaśnień, popartych odpowiednimi dokumentami.

Dopiero po zebraniu kompletnego materiału dowodowego, w oparciu o który organ podatkowy będzie mógł ustalić przeznaczenie spornych urządzeń, ich połączenia z elementami budowlanymi bądź innymi, a także ewentualne połączenia z siecią, w następnej kolejności ustali, które obiekty stanowią kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe (a te bez znajdujących się w nich urządzeń technicznych skarżąca zalicza w korekcie deklaracji dołączonej do wniosku nadpłatowego do budowli, żądając w dalszej części postępowania ustaleń, czy nie są one budynkami), a które urządzenia techniczne (które według skarżącej nie są budowlą ani urządzeniem budowlanym i w związku z tym nie podlegają opodatkowaniu). W przypadku ustalenia, że sporny obiekt jest powiązaniem części budowlanej i elementów technicznych, organ będzie zobowiązany (jak nakazał WSA) zbadać czy są one budowlą stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy może jedynie budowlą oraz urządzeniem technicznym. Dotyczyć to będzie w szczególności kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, o których w skardze wspomina spółka, natomiast z wniosku o stwierdzenie nadpłaty mowa jest tylko o stacjach redukcyjno-pomiarowych, stacjach pomiarowych i stacjach gazowych, zaś organy podatkowe nie poczyniły żadnych ustaleń, które z nich są stacjami kontenerowymi, które ewentualnie murowanymi, a które jedynie urządzeniami technicznymi. Dopiero bowiem po dokładnym ustaleniu, że wśród spornych elementów znajduje się obiekt kontenerowy bądź murowany posadowiony na fundamencie, w którego wnętrzu znajdują się urządzenia techniczne, organ będzie mógł, a także będzie zobligowany wypowiedzieć się czy obiekt ten jest budynkiem, ze wszystkimi konsekwencjami takiego stwierdzenia. Na marginesie należy jedynie wskazać, że biegły w swej opinii nie rozważał tej kwestii, choć zamieszczając zdjęcie przykładowej stacji redukcyjno-pomiarowej, na którym widać posadowiony na fundamencie kontener z instalacjami wewnątrz, stwierdził że jest on budowlą, a część obiektu budowlanego jest budynkiem. W tej kwestii, mimo żądań skarżącej wskazującej, że stacja kontenerowa jest jej zdaniem budynkiem, żaden z organów się nie wypowiedział. W tym miejscu należy jedynie przypomnieć organom podatkowym (co będzie miało dla nich znaczenie w przypadku ustalenia, że wśród obiektów objętych wnioskiem znajdują się kontenerowe bądź murowane stacje redukcyjno-pomiarowe), że w wyroku z 13 grudnia 2017 r. wydanym w sprawie SK 48/15 (Dz. U. z 2017 r., poz. 2432) Trybunał Konstytucyjny uznał za niezgodną z Konstytucją taką interpretację zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. definicji budowli, która umożliwia kwalifikację jako budowli obiektu spełniającego kryteria bycia budynkiem. Zaznaczyć też należy, że w najnowszym orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny odnosił się do problemu kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych (np. wyrok z 21 listopada 2017 r., II FSK 2956/15 i powołane w nim orzeczenia, wyrok z 23 listopada 2017 r., II FSK 2851/15 i inne) i orzecznictwem tym powinny posiłkować się organy podatkowe ponownie rozpatrując niniejszą sprawę.

Natomiast w przypadku ustalenia, że którekolwiek elementy objęte wnioskiem nie są powiązane z elementami budowlanymi, organ będzie zobowiązany dokonać badania czy stanowią one budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. lub jej część. W badaniu tym, jak wynika z ww. wyroku, również powinny określić czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, bo są odrębne pod względem technicznym, czy tworzą całość techniczno-użytkową, bo również pod względem technicznym tworzą całość, ponieważ sieć uzbrojenia terenu, jaką jest – będący także obiektem liniowym - gazociąg, aby uznać ją za budowlę ze wszystkimi spornymi elementami (uznawanymi przez skarżącą za urządzenia techniczne, które nie stanowią budowli ani urządzeń budowlanych), musi wraz z tymi właśnie elementami stanowić, zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. b P.b. całość techniczno-użytkową. Należy również dodać, że dokonując takiej kwalifikacji, organ podatkowy powinien dokonać precyzyjnej oceny, opierając się o analizę techniczną (której przeprowadzenie nakazał WSA, a której nie dokonał ani powołany w sprawie biegły ani żaden z organów w niej orzekający), ze szczególnym zwróceniem uwagi na związek techniczny, którego badanie dotychczas całkowicie pominięto, jak również związek użytkowy tych urządzeń z pozostałymi elementami sieci gazowej. Za wyrokiem WSA należy przy tym powtórzyć, że całość techniczno-użytkową należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku, tj. do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych. Z dokonanej przez organ podatkowy analizy technicznej (nie jest wykluczone wspieranie się przez organ w tym zakresie na opinii sporządzonej przez ponownie powołanego biegłego) powinno wynikać w sposób kategoryczny, że demontaż któregokolwiek elementu spowoduje, iż celowość istnienia budowli jaką jest sieć gazowa zostanie zaburzona. Przy kwalifikacji tej organ powinien posiłkować się wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 maja 2015 r., II FSK 1096/13 i z 7 kwietnia 2016 r., II FSK 1186/14, na które wskazał WSA w wiążącym Sąd i organy wyroku.

Sąd dodatkowo podkreśla, że to organ podatkowy rozstrzygający konkretną sprawę podejmuje decyzję, czy skorzystać w niej z opinii biegłego, a zatem powinien dokonać oceny czy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, a jeżeli tak to jakie. Zgodnie bowiem z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami w celu wydania opinii. Należy przy tym pamiętać, że biegły nie jest powołany do ustalenia stanu faktycznego, lecz naświetlenia i wyjaśnienia okoliczności wskazanych przez organ z punktu widzenia posiadanych przez niego wiadomości specjalnych, gdyż jest on "pomocnikiem" organu podatkowego w ustaleniu lub ocenie stanu faktycznego (zob. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki "Ordynacja podatkowa" komentarz 2013, UNIMEX Oficyna Wydawnicza, Wrocław 2013, str. 857). Nadto, opinia biegłego jest dowodem, który podlega swobodnej ocenie organu podatkowego, gdyż to nie biegły decyduje o rozstrzygnięciu sprawy. Organ zobowiązany jest sprawdzić na jakich przesłankach biegły oparł swoją konkluzję i skontrolować prawidłowość rozumowania biegłego (tamże, str. 860). Zatem, czy w niniejszej sprawie organ podatkowy ponownie zasięgnie opinii biegłego, zależy od decyzji tego organu, podjętej w przy uwzględnieniu powyższych przesłanek.

Na zakończenie należy dodać, że przy ponownym rozpatrywaniu niniejszej sprawy organ pierwszej instancji w pierwszej kolejności zobligowany będzie do zbadania, czy zobowiązanie podatkowe spółki w podatku od nieruchomości za 2011 r. nie uległo przedawnieniu, albowiem w przypadku stwierdzenia takiej sytuacji, postępowanie wszczęte postanowieniem Burmistrza z [...] stycznia 2013 r., zgodnie z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, będzie musiało być przez niego umorzone. Niemniej jednak w przypadku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy ma prawo orzekać o wysokości nadpłaty bądź odmówić jej stwierdzenia w całości lub w części także po upływie terminu przedawnienia. Z przepisu art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej wynika bowiem, że tylko w przypadku zgłoszenia wniosku przed upływem terminu przedawnienia organ ma prawo badania wysokości zobowiązania w celu stwierdzenia, czy podatek nie został nadpłacony bądź zapłacony nienależnie. Badanie to będzie ograniczone wyłącznie do okoliczności, które wynikają z wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Organ nie ma bowiem w takim wypadku obowiązku, a przede wszystkim możliwości wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego (zob. uchwała NSA z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 5/12).

W procesie kontroli zaskarżonej decyzji oczywistym jest, co już wyżej wyjaśniano, że dopiero stwierdzenie, iż stan faktyczny został w sprawie ustalony prawidłowo, umożliwia poczynienie rozważań w przedmiocie zastosowania określonych przepisów prawa materialnego. Prawidłowych ustaleń w tym zakresie w kontrolowanej sprawie brak, zatem organy podatkowe naruszyły nie tylko przepisy art. 153 P.p.s.a., ale również przepisy proceduralne, tj. art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 124 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 oraz art. 200, art. 205 § 2 P.p.s.a. i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.), orzekł jak w sentencji, odstępując od zasądzenia zwrotu połowy kosztów wynagrodzenia pełnomocnika skarżącej (radcy prawnego). Miarkując wysokość wynagrodzenia tego pełnomocnika Sąd kierował się dyspozycją art. 206 P.p.s.a., zgodnie z którym Sąd może w szczególnie uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części. Ustalając, czy w danej sprawie zachodzi uzasadniony przypadek w rozumieniu ww. przepisu zbadać należy m.in. nakład pracy pełnomocnika oraz stopień zawiłości sprawy. Zasądzając wynagrodzenie pełnomocnika Sąd wziął pod uwagę znany mu z urzędu fakt, że do Sądu wniesiono wiele analogicznej treści skarg w tożsamych rodzajowo sprawach. Zarzuty oraz argumentacja wniesionych skarg są zbieżne, co wynika z powtarzalności danego rodzaju spraw. Z uwagi na powtarzalność spraw sporządzenie skargi w niniejszej sprawie wymagało od pełnomocnika skarżącej mniejszego niż przeciętny nakładu pracy, co uzasadnia przyznanie wynagrodzenia w wysokości.