Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1314/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122,  art. 187 par. 1,  art. 191,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a,  art. 86 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty różnicy w podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. M. kwotę 5 117 zł (słownie: pięć tysięcy sto siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] marca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] października 2012 r. określającą Skarżącemu J. M. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r. w wysokości 29.695 zł. Organ I instancji ustalił bowiem, że w rozliczeniu za ten miesiąc Skarżący uwzględnił faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Faktury te wystawiła R. Sp. z o.o. w W.. W rezultacie organ ten określił Skarżącemu kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 29.695 zł, tj. w kwocie o 54.850 zł mniejszej niż kwota wykazana w deklaracji.

Skarżący nie zgodził się z tym rozstrzygnięciem i wniósł odwołanie.

Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do zmiany tego rozstrzygnięcia. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz TSUE przypomniał, że prawo do odliczenia podatku od towarów i usług przysługuje wyłącznie w odniesieniu do faktur dokumentujących faktycznie zrealizowane czynności. Wskazał, że zakwestionowane w niniejszej sprawie faktury dotyczyły prac budowlanych w budynku mieszkalnym przy ul. [...] w W. oraz usług transportowych. Jak ustalono działalność wystawcy tych faktur, tj. R. Sp. z o.o. miała charakter fikcyjny i sprowadzała się do legalizowania za pomocą stosownej dokumentacji, dostaw towarów i świadczenia usług w tzw. szarej strefie, dla uniknięcia obciążeń podatkowych. Spółka ta we wrześniu 2009 r. zaewidencjonowała mianowicie zakupy towarów handlowych od P. Sp. z o.o. oraz prac budowlanych od P. Sp. z o.o. Faktury wystawione przez te podmioty dotyczyły czynności, które nie zostały dokonane. Jak bowiem ustalono wskazane przez P. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o. adresy siedzib i miejsc prowadzenia działalności są fikcyjne; R. B. - umocowany do działania w imieniu R. Sp. z o.o. i jednocześnie pełniący funkcję prezesa zarządu P. Sp. z o.o. nie posiada żadnych dowodów potwierdzających wykonanie przez P. Sp. z o.o. usług budowlanych na rzecz R. Sp. z o.o., ani też dowodów potwierdzających sprzedaż na jej rzecz towarów przez P. Sp. z o.o. W efekcie R. Sp. z o.o. poprzez system powiązań osobowych (członkowie zarządu tej spółki byli we władzach spółek wykonujących dla niej zlecenia) generowała jedynie dokumenty uprawniające posiadaczy takiej dokumentacji do pomniejszenia ich obciążeń prawno - podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił mianowicie uwagę na takie okoliczności jak: brak środków transportu, personelu oraz maszyn, miejsce kontaktu (budowa, gdzieś na mieście). Wskazał również, że R. Sp. z o.o. pośredniczyła wyłącznie w wykonaniu usług pomiędzy zlecającym a P. Sp. z o.o. (a więc nie świadczyła - jak to wynika z kwestionowanych faktur - opisanych w nich usług). Organ odwoławczy zauważył, że poczynione wobec R. Sp. z o.o. ustalenia legły u podstaw decyzji Naczelnika Urzędu W. z [...] czerwca 2011 r., utrzymanej następnie w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Decyzje te nie zostały zaskarżone do sądu administracyjnego. Organ odwoławczy wskazał także, iż na okoliczność współpracy Skarżącego z R. Sp. z o.o. przesłuchano m. in. R. B. oraz zatrudnionych w firmie Skarżącego pracowników w osobach A. S., J. B., L. R., I. W., M. F.. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zeznania tych osób nie zasługują na uwzględnienie, gdyż są one ogólnikowe, lakoniczne i niespójne, a nadto nie można na ich podstawie przesłuchać jakiejkolwiek osoby rzekomo zatrudnionej przez R. Sp. z o.o. na okoliczność przebiegu spornych robót. Dodatkowe wątpliwości rodzi fakt, że Skarżący bezpośrednio rozliczał się z "pracownikami" R. Sp. z o.o.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w całokształcie opisanych okoliczności uprawniony jest wniosek, że R. Sp. z o.o. za pomocą stosownej dokumentacji uwierzytelniał jedynie usługi obce jako wykonane przez "tzw. pracowników". Do tego celu spółka ta wykorzystała powiązania osobowe z firmami podwykonawców, a realizatorem przedsięwzięcia był R. B.. Jeżeli zatem w sprawie R. Sp. z o.o. uznano, że wystawione przez ten podmiot faktury są dokumentami, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: “ustawa o VAT"), tj. że stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, to ustalenie w tym względzie pozostaje w związku z niniejszą sprawą. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w sprawie tej nie ma konieczności wykazywania świadomego uczestnictwa Skarżącego w transakcjach mających na celu nadużycia podatkowe. Dowiedziono bowiem, że sprzedaż nie została zrealizowana przez podmiot stojący niżej w łańcuchu obrotu, a na spornych fakturach widnieje podmiot niebędący stroną transakcji. Skoro zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż wskazywały innego niż w rzeczywistości usługodawcę, a Skarżący mógł mieć przynajmniej co do tego podejrzenia (płacąc bezpośrednio pracownikom spółki, której zlecił wykonanie usług), organ I instancji był nie tylko uprawniony, lecz także zobowiązany do tego by odmówić Skarżącemu prawa do odliczenia podatku wynikającego ze spornych faktur.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art. 121 § 1, art. 123 w zw. z art. 180, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, tj. ustalenie, iż faktury wystawione przez R. Sp. z o.o. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez tę spółkę podczas, gdy faktury te dokumentują usługi faktycznie wykonane przez R. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącego;

b) art. 121 § 1, art. 123 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów tj.

- pominięcie zeznań świadków będących pracownikami Skarżącego wskazujących na faktyczne wykonanie przez R. Sp. z o.o. kwestionowanych usług na rzecz Skarżącego podczas, gdy organy podatkowe powinny ocenić stan faktyczny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego;

- kształtowanie sytuacji Skarżącego na podstawie nieprawidłowości ustalonych w R. Sp. z o.o. podczas, gdy Skarżący nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji uchybień swoich kontrahentów, na które przy zachowaniu należytej staranności nie mógł mieć wpływu;

- ustalenie stanu faktycznego i wydanie decyzji na podstawie informacji pozyskanych przez organ I instancji od Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w piśmie z 30 grudnia 2010 r. oraz na podstawie protokołu kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w R. Sp. z o.o., podczas, gdy organ I instancji powinien był zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy odnoszący się bezpośrednio do postępowania podatkowego prowadzonego względem Skarżącego;

c) art. 193 § 1, art. 193 § 2 oraz art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie, że księgi podatkowe Skarżącego są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie podczas, gdy zapisy dokonywane w tych księgach odzwierciedlają stan rzeczywisty, a w związku z tym należy uznać księgi podatkowe za rzetelne i jako takie powinny stanowić dowód w sprawie;

d) art. 124 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez niewskazanie w uzasadnieniu faktycznym decyzji zasadności przyczyn, dla których organ podatkowy nie dał wiary dowodom z zeznań świadków będących pracownikami Skarżącego podczas, gdy uzasadnienie faktyczne powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Skarżący zarzucił ponadto naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 167, art. 168 i art. 178 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez błędną ich wykładnię, tj.:

- pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur podczas, gdy dokumentowały one wykonanie usług związanych z czynnościami opodatkowanymi i jako takie powinny stanowić podstawę do odliczenia podatku VAT przez Skarżącego,

- zaburzenie jednej z podstawowych zasad funkcjonowania podatku VAT tj. zasady neutralności dla działalności przedsiębiorcy poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez R. Sp. z o.o. za wykonane usługi na rzecz Skarżącego działającego w dobrej wierze podczas, gdy organy podatkowe nie mogą ingerować w prawo podatnika do odliczenia podatku VAT bez wykazania złej wiary podatnika;

b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez błędne zastosowanie i uznanie, że faktury otrzymane przez Skarżącego są fakturami, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, w sytuacji gdy wszystkie faktury dokumentują faktycznie dokonane dostawy towarów.

Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do odmiennej oceny zebranego materiału dowodowego przez organ i skarżącego. Zdaniem organów podatkowych skarżący nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez R. Sp. z o.o., ze względu na brak wykonania usług przez ww. podmiot. Z kolei skarżący dowodził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje na wykonanie usług przez R. Sp. z o.o. Sam fakt nierzetelności rozliczeń po stronie podatku naliczonego u wystawcy faktur nie może automatycznie pozbawiać prawa do odliczenia podatku naliczonego stronę skarżącą.

Rozstrzygając powyższy spór, w ocenie Sądu, rację należało przyznać skarżącemu.

Na wstępie należy zaznaczyć, że podstawą niewadliwej decyzji administracyjnej jest prawidłowo ustalony stan faktyczny a skarżący zakwestionował ustalenia faktyczne, jakie stały się podstawą rozstrzygnięć organów obu instancji oraz błędną ocenę zebranego materiału dowodowego. Zdaniem strony, w konsekwencji dokonania błędnych ustaleń doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego.

W orzecznictwie i piśmiennictwie utrwalił się pogląd, że jedną z podstawowych zasad ogólnych obowiązujących w postępowaniu podatkowym jest zasada prawdy obiektywnej (zasada zupełności postępowania dowodowego), wyrażona w art. 122 O.p. Zgodnie z nią organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Obowiązkiem organu podatkowego jest zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Z zasady tej wynikają dyrektywy dotyczące zarówno sposobu gromadzenia, jak i rozpatrywania przez organ podatkowy materiału dowodowego. Przepis art. 122 O.p. wymaga, aby organ podatkowy zebrał "cały" materiał dowodowy konieczny dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Na podstawie tego przepisu sformułowana została teza, że zaniechanie przez organ administracji państwowej podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, jest uchybieniem przepisom postępowania podatkowego, skutkującym wadliwością decyzji.

Następną naczelną zasadą postępowania jest wymóg zupełnego zgromadzenia materiału dowodowego, sformułowany w art. 187 § 1 O.p. Poszukiwanie stanu faktycznego powinno objąć przy tym wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzaniu poszczególnych dowodów, zwłaszcza mające znaczenie dla oceny ich wiarygodności oraz mocy przekonywania. Zasada prawdy materialnej zakreśla płaszczyznę obowiązków organu podatkowego w dokonywaniu ustaleń faktycznych, które powinny być ujmowane całościowo, nie zaś fragmentarycznie lub pozbawione pełnego kontekstu. Obowiązek przeprowadzenia dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego tak z urzędu, jak na wniosek wynika z art. 122 oraz art. 187 §1 O.p.

Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p.), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (art. 122 O.p).

Przechodząc do meritum, zdaniem Sądu, dokonano niewłaściwej oceny zebranego materiału dowodowego. Przepis art. 191 O.p. zobowiązuje organ podatkowy do dokonania swobodnej, logicznej oceny dowodów, opartej na zasadzie wnioskowania i uwzględniającej zasady doświadczenia życiowego. Przyjęta w powyższym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny - I SA/Łd 219/11 wyrok wsa 2011-04-07 w Łodzi LEX nr 787014).

W niniejszej sprawie kluczowe okazały się zeznania świadków. Organ przesłuchał pracowników skarżącego między innymi A. S., J. B., L. R., I. W., M. F.. Byli to pracownicy, którzy pracowali na budowie przy budynku znajdującym się na ul. [...] we wrześniu 2009 r. Potwierdzili obecność pracowników R. Sp. z o.o. i wykonywanie przez nich usług tynkarskich. Stwierdzili, że posiadali oni agregaty do tynkowania oraz inny sprzęt do tynkowania. To, że nie wiedzieli ilu ich tam było czy też nie znali ich danych osobowych nie przeczy, że byli tam i wykonywali usługi tynkarskie. Ponadto nie mieli obowiązku posiadać takiej wiedzy. Z doświadczenia życiowego wiadomo, że na dużych budowach w jednym czasie wykonywane są różne roboty i pracownicy nie muszą wiedzieć, kto z imienia i nazwiska je wykonuje i ile osób. Tym bardziej, że wszystkie osoby nie mają obowiązku wykonywania jednocześnie prac na konkretnej budowie. W zależności od terminów mogą wykonywać prace w różnych miejscach. Skarżący również zeznał, że prace te były wykonywane. Takie same zeznania złożył Prezes R. sp. z o.o. R. B.. Pracownicy skarżącego zeznali też, że z pracownikami R. Sp. z o.o. skarżący rozliczał się czasami osobiście, ze względu na problemy finansowe R. Sp. o.o. Zatem wszyscy świadkowie stwierdzili, że usługi tynkarskie pracownicy R. Sp. z o.o. wykonywali.

Ze stwierdzenia, że dochodziło do nieprawidłowości w rozliczeniach pomiędzy R. Sp. z o.o. a jej kontrahentami P. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o. nie można dowodzić, że R. Sp. z o.o. nie wykonała usług na rzecz skarżącego. Po pierwsze nabywca usługi nie może odpowiadać za to czy kontrahent legalnie czy też nielegalnie zatrudnia pracowników. Po drugie, nie może odpowiadać za to, czy korzysta z zarejestrowanych podmiotów czy też niezarejestrowanych. Powyższe nieprawidłowości mogły skutkować pozbawieniem prawa do odliczenia podatku naliczonego w R. Sp. z o.o. a nie skarżącego.

Organ nie wykazał też, w trakcie przesłuchań pracowników skarżącego, jaki zakres prac oni wykonywali, w celu ustalenia czy zakres ten przypadkiem nie pokrywał się z zakresem prac wykonywanych przez R. Sp. z o.o. Jeżeli J. M. wystawił fakturę za wykonanie np. 14.000 mkw tynków dla swojego zleceniodawcy to jaką część z tego wykonali pracownicy skarżącego a jaką pracownicy R. Sp. o.o.? Ponadto można było sprawdzić ilość zużytych materiałów do położenia tynków ujętych w kosztach skarżącego i wykazanych w sprzedaży jako usługa R. Sp. z o.o. Nie ustalono czy w ramach usługi R. nabywał sam materiały czy też skarżący je nabywał. Organ mógł też zbadać czy wartość usługi odpowiada wartości rynkowej, bowiem w przypadku jednego z kontrahentów p. Z. z O. Prezes R. sp. z o.o. zaproponował podwyższenie wartości usługi w zamian za dodatkowe wynagrodzenie, w związku z czym czy ten mechanizm nie został wprowadzony w niniejszej sprawie. Sąd pozostawia w gestii organów podatkowych ustalenie tych faktów przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Ponadto, w kwestii związania organu decyzją w sprawie R. sp. z o.o. wydaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W., Sąd zauważa, że związanie organu oznacza, że nie może on treści własnego rozstrzygnięcia, które ukształtowało prawa i obowiązki strony pominąć, wobec czego stan taki winien być uwzględniony także w innych postępowaniach, które ten organ prowadzi, a które pozostają w związku podmiotowo-przedmiotowym z materią sprawy rozstrzygniętą choćby nieostateczną decyzją, ale już funkcjonującą w obiegu prawnym i z niego nie wyeliminowaną. (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20 lutego 2013 r., I SA/Gd 1427/12; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 17 stycznia 2012 r., III SA/Wr 517/11 oraz wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 12 listopada 2012 r. III SA/Wr 165/12, wszystkie opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). W niniejszej sprawie organem prowadzącym postępowanie podatkowe i wydającym decyzję w pierwszej instancji był Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. a w sprawie R. sp. z o.o. Naczelnik Urzędu Skarbowego W.. Zatem nie można mówić o związaniu organu własną decyzją prowadzoną w innej sprawie. Z kolei jak z akt sprawy wynika, Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w sprawie R. sp. z o.o. Niemniej jednak związanie organu odwoławczego decyzją doręczoną stronie trwa przez cały okres jej pozostawania w obrocie prawnym ale w stosunku do tej strony postępowania, której ono dotyczyło. Zachodzić musi związek podmiotowo – przedmiotowy, aby można było mówić o związaniu organu decyzją. Reasumując, aby można było mówić o związaniu decyzją, o czym stanowi art. 212 O.p., musi zachodzić z jednej strony tożsamość organu podatkowego wydającego decyzję a z drugiej strony istnieje związek podmiotowo – przedmiotowy w sprawie. W niniejszej sprawie na etapie prowadzonego postępowania przed I instancją obie te przesłanki nie wystąpiły. Z kolei na etapie organu drugiej instancji nie było tożsamości podmiotowej strony. Sprawa dotyczyła dwóch odrębnych podmiotów.

Ponadto, jeżeli przyjąć, że organ związany był ostateczną decyzją w sprawie R. Sp. z o.o., w której stwierdzono, że faktury wystawiono w trybie art. 108 ustawy o VAT, niedające prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z takich faktur u nabywcy, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a) ustawy o VAT, to zbędne byłoby całe postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie. Nie ma normy prawnej, nakazującej związanie Sądu ustaleniami zawartymi w ostatecznej decyzji organu w stosunku do innego podmiotu nawet, gdy przedmiotowo sprawa ta związana jest z postępowaniem w innej sprawie.

Oceniając zarzuty skargi w kwestii braku podstaw do kwestionowania zasadności przekonania Skarżącego o legalności spornych transakcji Sąd miał na względzie treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanego w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága; opubl. LEX nr 1165797).

W powołanym wyżej wyroku TSUE postawił dwie tezy, jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w W.. Z pierwszej z nich wynika, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

W myśl drugiej tezy artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Za wyrokiem TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. należy wskazać, że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić - podatku VAT naliczonego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej (teza 37). Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (teza 49). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (teza 60). Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (teza 61). Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń (teza 62).

Podkreślić przy tym należy, iż formułując powyżej cytowane stanowisko, TSUE obszernie odwoływał się do wcześniejszego orzecznictwa Trybunału, tj. wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel przeciwko Belgii, oraz Belgia przeciwko Recolta Recycling SPRL) i wyroku z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 (Optigen LTD i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise).

Odnosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdza, że biorąc pod uwagę całokształt akt sprawy nie można przyjąć, aby organy podatkowe w sposób jednoznaczny wykazały na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur. R. sp. z o.o. była zarejestrowanym podatnikiem, złożyła deklarację za wrzesień 2009 r., w której wykazała obrót.

W myśl ar 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. wskazano, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Cytowane przepisy powtarzają w istocie regulacje zawarte w art. 17 VI Dyrektywy oraz art. 167 i art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE.

Odczytując powyższe normy prawa krajowego przez pryzmat wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 i C-142/11 uznać należy, iż organy podatkowe niezasadnie zakwestionowały, bazując na zebranym materiale dowodowym, prawo Skarżącego do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur, w których jako sprzedawca oznaczona była R. sp. z o.o.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., Nr 270;) orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów orzeczono na podstawie art. 205 §1 i § 2 cyt. ustawy.