Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 244/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1,2, art. 88 ust 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 121, art. 122, art. 124, art. 188, art. 191, art. 233
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.) Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2018 r. sprawy ze skargi R. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 28 grudnia 2017 r. Nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Decyzją nr [...] z dnia 10 marca 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., określił R. D. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. w kwocie [...]zł.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że R. D. od 15 listopada 1990 r. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą F. R. R. D.. Natomiast od 5 lipca 1993 r. jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. We wrześniu 2014 r. przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej były roboty związane z budową dróg i autostrad, rozbiórka i burzenie obiektów budowlanych, przygotowanie terenu pod budowę. W tym okresie R. D. zatrudniał 12 pracowników.

Decyzja organu I instancji była następstwem kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości rozliczeń

z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r., przeprowadzonej na podstawie upoważnienia do kontroli nr [...], wydanego w dniu 3 czerwca 2015 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B.. W wyniku tej kontroli stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług, tj. ujęcie w ewidencji nabyć towarów i usług za wrzesień 2014 r. faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych otrzymanych od PHU [...] A. P.. Nierzetelność przedmiotowej ewidencji została potwierdzona badaniem ksiąg podatkowych w trybie art. 193 § 6 w zw. z art. 290

§ 5 Ordynacji podatkowej.

W związku z tym, postanowieniem z dnia 25 stycznia 2016 r. nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia z tytułu podatków od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2014 r. i w konsekwencji w przedmiotowej decyzji określił zobowiązanie podatkowe R. D. w kwocie wyższej od zadeklarowanej.

Od decyzji tej, pismem z dnia 31 marca 2017 r. R. D. wniósł odwołanie, zarzucając w nim naruszenie:

1. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, przez bezpodstawne zakwestionowanie prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez kontrahenta podatnika;

2. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z przepisami, przez co została w sposób rażący naruszona zasada prawdy materialnej;

3. art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przeprowadzenia istotnych dowodów na okoliczności mające znaczenie dla sprawy, w sytuacji kiedy nie zostały one stwierdzone wystarczająco innym dowodem i są nadal sporne;

4. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów przez zakwestionowanie zdarzeń gospodarczych, które

w rzeczywistości miały miejsce i znajdują swoje odbicie w dokumentach księgowych, a brak rzetelności i wiarygodności takiego dowodu nie wynika z materiału zgromadzonego w sprawie;

5. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, poprzez nieuznanie wniosku o ponowne przesłuchanie świadka A. P. w sytuacji wcześniejszej rezygnacji z przesłuchania innego świadka, co zostało zakomunikowane organowi podatkowemu.

W oparciu o powyższe zarzuty R. D. wniósł o uchylenie zakwestionowanej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Zaskarżone zostało również postanowienie wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. o odmowie przeprowadzenia dowodów z dnia 10 marca 2017 r.

Decyzją z dnia 28 grudnia 2017 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

Rozpoznając odwołanie organ II instancji ustalił, że rozliczenie podatku VAT przez R. D. za wrzesień 2014 r. było nieprawidłowe. Bowiem w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2014 r. R. D. odliczył kwotę [...]zł tytułem podatku naliczonego, wykazywanego w fakturach nr [...], [...], [...], [...] wystawionych przez PHU [...] A. P..

Organ II instancji powołał się na treść art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o podatku i towarów i usług. Wskazał, że wyżej wskazane faktury są prawnie bezskuteczne, ponieważ nie potwierdzają faktycznych transakcji pomiędzy przedsiębiorcami, a zatem ich odbiorcy nie przysługuje uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w niej wskazany.

Organ odwoławczy dalej wskazał, że we wrześniu 2014 r. R. D. wystawił trzy faktury: nr [...]/14 z tytułu wykonania robót zgodnie z umową [...]/07/14 w J. – odbiorcą faktury był P.B. I. spółka z o.o., sp.k, nr [...]/14 z tytułu wykonania robót brukarskich "[...]", odbiorcą faktury był T. Spółka z o.o., sp. k. oraz fakturę nr [...]/14 z tytułu budowy, przebudowy i remontu dróg na terenie Gminy D., jej odbiorcą był D. F.P.H.U.

Powyższe faktury VAT dotyczyły usług budowlanych, które zostały wykonane na podstawie: (1) umowy o roboty budowlane z podwykonawcą zawartej w dniu 22 lipca 2014 r. w B.-B. pomiędzy P.B. I. sp. z o.o. (zamawiający) a FHPU R. (wykonawca). Umowa dotyczyła prac polegających na kompleksowym wykonaniu zewnętrznych sieci kanalizacji deszczowej oraz kanalizacji sanitarnej wraz z kompleksowym wykonaniem układu drogowego na terenie budowy T. w J., przy ul. [...]; (2) umowy o wykonanie robót budowlanych w systemie podwykonawstwa inwestycji Nr [...], zawartej w dniu 10 lipca 2014 r. pomiędzy firmą T. (zamawiający) a FHPU R. (wykonawca). Umowa dotyczyła zadania inwestycyjnego pod nazwą "Słoneczne Miasteczko – III etap inwestycji OB1 B1 B2 w rejonie ulic H. i K. w K."; (3) umowy o wykonanie robót budowlanych nr [...]/204 r. zawartej w dniu 12 maja 2014 r. pomiędzy firmą D. a FHPU R. . Umowa dotyczyła robót przy realizacji inwestycji "[...] w miejscowościach: N. , Ś. , D. , D. i M. o łącznej długości 2271 mb".

Ponadto, na podstawie akt sprawy organ I instancji ustalił, że w dniu 2 lipca 2014 r. firma I. zawarła z FHPU R. jako podwykonawcą umowę nr [...]/09/2014 o roboty budowlane dotyczącą kompleksowego wykonania zewnętrznych sieci kanalizacji deszczowej oraz kanalizacji sanitarnej wraz z kompleksowym wykonaniem układu drogowego na terenie budowy nowego obiektu szatni wraz z parkingami i towarzyszącą infrastrukturą techniczną dla TRW S. S. P. w B. .

Jak wskazał organ II instancji, z pism spółki I. z dnia 23 marca 2016 r. wynika, że R. D. nie występował do zamawiającego o zgodę na wykonanie prac wynikających z umowy nr [...] z dnia 22 lipca 2014 r. i umowy [...] z dnia 2 lipca 2014 r. przez swoich podwykonawców. Natomiast zgodnie z wyjaśnieniami R. D., złożonymi do protokołu kontroli w dniu 12 sierpnia 2015 r. oraz zgodnie z pismem z dnia 11 maja 2015, wyżej wskazane zadania inwestycyjne wykonywane były przez pracowników FHPU R. oraz podwykonawców.

Organ odwoławczy powołał się również na znajdujące się w aktach sprawy pismo "[...] – Roboty drogowo-brukarskie oraz kanalizacyjne" z dnia 13 czerwca 2014 r. Zgodnie z jego treścią wykonawca FHPU R. zlecił zleceniobiorcy PHU [...] wykonanie robót brukarskich, drogowych i kanalizacyjnych.

Następnie organ odwoławczy omówił wyjaśnienia R. D., złożone do protokołu kontroli i zeznania złożone na Komendzie Powiatowej Policji w B., w których podał, że zawierał z A. P. umowy o podwykonawstwo na budowach w B.-B., J. i D. . Pieniądze były przekazywane w gotówce w formie zaliczkowej, a A. P. wystawiał faktury VAT.

Organ II instancji wskazał również na zeznania przesłuchiwanych w toku postępowania świadków - pracowników FHPU R. : P. B., A. G., M. J., Z. N., G. R., Ł. S., W. R., K. W., M. G., M. W. oraz J. O.. Żaden ze świadków nie potwierdził, iż podwykonawcą na budowach prowadzonych przez FHPU R. był dodatkowo PHU [...] Świadkowie wskazywali ponadto, że nie kojarzą osoby A. P.. Organ przytoczył również zaznania A. P., przesłuchanego na Komendzie Powiatowej Policji w R. oraz jego żony S. D.. Przywołał również treść pisma z dnia 10 marca 2015 r., w którym Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. poinformował, że wobec A. P. została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2014 r., która wykazała, że działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług budowlanych, A. P. realizował przez swoich podwykonawców, którzy nie rozliczali podatku VAT. Organ wskazał również, że w dniu 12 października 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wydał decyzję dla A. P. w zakresie podatku od towarów i usług m.in. za III kwartał 2014 r. Z decyzji tej wynika, że faktury wystawiane przez jego podwykonawców nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Decyzja ta jest ostateczna.

Organ odwoławczy wskazał również na pisma Naczelnika Pierwszego Ś. Urzędu Skarbowego w S. z dnia 30 lipca 2015 r. i 3 listopada 2016 r. oraz protokół czynności sprawdzających w firmie B. spółka z o.o. z dnia 27 lipca 2015 r. Wynika z nich, że faktury dotyczące usług budowlanych, na których jako wystawca widnieje spółka B. w okresie od 1 października 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. spółka B. nie wykonywała usług budowlanych (w tym na rzecz PHU [...], a jej działalność polegała na handlu zużytym olejem roślinnym i zwierzęcym.

Zdaniem DIAS w K. zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy wskazuje, że podmiot widniejący na fakturach nr [...], [...], [...] oraz [...] nie mógł świadczyć rzeczywistych usług budowlanych na rzecz FHPU R. . Przede wszystkim należy zwrócić uwagę już na samą treść umowy "[...]" z dnia 31 czerwca 2014 r. zawartej z PHU [...] Dokument ten jest bardzo ogólnikowy. Z jednej strony nie zawiera nawet wskazania konkretnych placów budowy, z drugiej zaś nie określa szczegółów dotyczących zakresu wykonywanych prac, technologii ich wykonywania, standardów technicznych, wymogów co do użycia materiałów oraz sprzętu, dokumentacji projektowej i technicznej, wysokości i terminu wypłaty wynagrodzenia, harmonogramu wykonywania poszczególnych prac.

W ocenie organu odwoławczego, właściwe wykonanie przez A. P. zleconych mu prac wynikających z zakwestionowanych faktur, wymagało nie tylko znajomości technologii, ale także dokładnej dokumentacji projektowej zawartej

w zleceniu lub ewentualnych załącznikach do tego zlecenia. W ocenie organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie brakuje tej dokumentacji projektowej,

a sama umowa ma charakter lakoniczny. Organ odwoławczy odniósł się do treści umów zawieranych przez R. D. z innymi kontrahentami, które to umowy mają rozbudowany charakter. Natomiast w kwestionowanym zleceniu nr [...]/2014 nie wskazano żadnej wartości umowy, zakresu oraz terminu wykonywanych zadań. Zdaniem organu II instancji, podwykonawca powinien przede wszystkim znać rodzaj wykonywanej usługi oraz w jakim czasie i za jaką cenę ma ją wykonać.

W dalszej kolejności DIAS w K. wskazał na przepisy Kodeksu cywilnego, tj. art. 647 i art. 6471, podnosząc że do zawarcia przez podwykonawcę umowy z dalszym podwykonawcą jest wymagana zgoda inwestora i wykonawcy, a umowy te powinny być dokonane w formie pisemnej pod rygorem nieważności. W ocenie organu odwoławczego fakt niezgłoszenia przez R. D. kontrahentowi podwykonawcy ma nie tylko konsekwencje na gruncie prawa cywilnego, gdyż organy podatkowe nie mogą uznawać świadomej działalności niezgodnej z prawem i przyznawać rację podmiotowi, który na ten fakt się powołują.

Zatem należy stwierdzić, że FHPU R. łamała nie tylko postanowienia Kodeksu cywilnego, ale również umów zawartych z zamawiającymi

- obligujących go do zgłaszania podwykonawców. Fakt niezgłoszenia tej okoliczności potwierdzają dodatkowo pisma spółki I. z dnia 23 marca 2016 r.,

a także same wyjaśnienia R. D..

Organ odwoławczy wskazał, że również zeznania świadków nie potwierdzają wykonania zakwestionowanych prac na rzecz R. D. przez PHU [...] Istotne znaczenie dla przedmiotowej sprawy ma również to, że z zeznań A. P. wynika, że żadnego zlecenie nie realizował własnymi zasobami ludzkimi, lecz miał je rzekomo zlecać podwykonawcom – IN. oraz B. . Natomiast z akt sprawy wynika, że wskazane firmy nie wykonały żadnych prac na rzecz PHU [...], a wystawione przez nie faktury mają charakter fikcyjny. Organ II instancji uznał za niewiarygodne i sprzeczne z zeznaniami A. P., zeznania R. D., w zakresie dotyczącym zlecania wykonania prac [...]

Organ II instancji podkreślił, że analiza treści zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez PHU [...] na rzecz R. D. w odniesieniu do pozostałego materiału dowodowego budzi poważne wątpliwości. Organ wskazał na zapiski w dzienniku budowy nr [...], Tom 1, wydanego dla inwestora TRW S. S. P. oraz na fakt, że pozwolenie na budowę wydane przez Prezydenta Miasta B.-B. pochodzi z dnia 6 października 2014 r., a data wystawienia faktury nr [...], tj. 30 września 2014r., wskazuje, że prace w B.-B. A. P. miał wykonywać wcześniej. Zdaniem organu II instancji, na fikcyjny charakter transakcji wskazuje również fakt wystawiania faktur VAT przez A. P. na rzecz R. D. z datą późniejszą niż faktury wystawione przez R. D. na rzecz zamawiających.

W dalszej kolejności organ odwoławczy wskazał na treść art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, stwierdzając, że transakcje pomiędzy A. P. a R. D. nie spełniały wymogu dokonywania płatności za pomocą rachunków bankowych. Wartość rzekomej transakcji z dnia 30 września 2014 r. (faktura nr [...]) przekroczyła wartość [...] euro, bowiem wynosiła [...] zł. Wprawdzie, jak zauważył organ, nie przesądza to o nieistnieniu przedmiotowej transakcji, to jednak, biorąc pod uwagę okoliczności niniejszej sprawy, uprawniony jest wniosek, że sporne faktury nie dokumentują rzetelnych transakcji gospodarczych.

Kolejną okolicznością wskazywaną w uzasadnieniu był fakt, iż R. D. nie dokonywał odbioru prac rzekomo wykonywanych przez PHU [...] Takie działanie, biorąc pod uwagę, iż FHPU R. ponosiła odpowiedzialność przed generalnymi wykonawcami za prawidłowe wykonanie zadań, należy uznać za nielogiczne i sprzeczne za zasadami doświadczenia życiowego.

Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że R. D. nie dokonał rzetelnego sprawdzenia swojego podwykonawcy. Bowiem przedłożone do akt sprawy zaświadczenia wydane w dniu 7 listopada 2014 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., potwierdzające, że A. P. jest zarejestrowany jako podatnik VAT, zostało wydane z datą późniejszą niż okres podjęcia rzekomej współpracy pomiędzy kontrahentami.

Odnosząc się do zarzutu odwołania, polegającego na naruszeniu art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, organ odwoławczy, dokonując ich wykładni, wskazał, że każda wystawiona faktura powinna odzwierciedlać rzeczywiste nabycie towarów lub usług, co oznacza, że musi dokumentować wykonanie czynności przez jej wystawcę. Wymienione wyżej przepisy jednoznacznie wykluczają możliwość odliczenia podatku naliczonego

z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem wymogi dotyczące faktur mają nie tylko aspekt formalny, ale przede wszystkim materialny – treść faktury winna odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Sama faktura nie jest natomiast absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. Przeciwne założenie oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującego czynności opisanej w tej fakturze.

Zdaniem organu odwoławczego, aby rozważać prawo podmiotu do odliczenia podatku naliczonego konieczne jest stwierdzenie, że po pierwsze jest on podatnikiem VAT, po drugie, że dostawy towarów bądź świadczenia usług miały w rzeczywistości miejsce, a po trzecie że miały związek z działalnością opodatkowaną nabywcy. Organ odwoławczy stwierdził, że materiał dowodowy wskazuje, że w sprawie doszło do wystawienia pustych faktur, którym w rzeczywistości nie towarzyszyło świadczenie usług od wskazanego na nich podmiotu, tj. PHU [...] Tym samym wykazanie w rozliczeniu za miesiąc wrzesień 2014 r. pustych faktur wystawionych przez PHU [...] spowodowało osiągnięcie korzyści podatkowej przez R. D.. Ponadto organ II instancji podkreślił, że miał on świadomość uczestnictwa w nielegalnym procederze odliczania podatku z faktury niedokumentującej rzeczywistej transakcji z zamiarem uszczuplenia należności Skarbu Państwa.

Organ odwoławczy wskazał na fakt, że z uwagi na brak środków i pracowników PHU [...], usługi objęte fakturami VAT nie mogły być wykonywane, fakt ogólnikowej treści umowy zawartej z PHU [...], okoliczność braku innych dokumentów takich jak protokoły odbioru robót, kalkulacje, kosztorysy, umowy gwarancyjne, brak znajomości danych pracowników A. P. przez R. D. i jego pracowników, fakt niepoinformowania inwestora o korzystaniu z usług podwykonawcy czy wreszcie gotówkowa forma rozliczeń, dokonywanie płatności w nietypowych miejscach oraz sprawdzenie kontrahenta czy jest czynnym podatnikiem podatku VAT dopiero po rzekomym wykonaniu przez niego usługi.

Organ odwoławczy nie przychylił się do zarzutu naruszenia art. 122 w zw.

z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ w jego ocenie, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wyczerpująco wyjaśnił stan faktyczny, a zebrany materiał ocenił z zachowaniem zasady swobodnej oceny dowodów i uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Organ ten nie naruszył zasady in dubio tributario.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy stwierdził, że wskazany w odwołaniu obowiązek organu w zakresie przesłuchania z urzędu osób uprawnionych do składania oświadczeń woli w imieniu podmiotu zlecającego skarżącemu wykonanie robót budowlanych na okoliczność realizacji postanowień umów pomiędzy inwestorem a wykonawcą, nie ma charakteru bezwzględnego. Okoliczności te nie miały żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Bowiem przedmiotem niniejszego postępowania nie były transakcje prowadzone pomiędzy R. D. a generalnymi wykonawcami, lecz rzekome usługi świadczone na jego rzecz przez A. P.. Co więcej, organ I instancji wskazał wprost, że ustalenia dotyczące PHU [...] nie stoją

w sprzeczności z faktem, że prace na rzecz P.B. I. sp. z o.o. sp. k., powierzone do wykonania firmie odwołującego, zostały wykonane. Organ I instancji stwierdził jedynie, że brak jest jednoznacznych dowodów potwierdzających, że prace te zostały wykonane przy rzeczywistym udziale firmy A. P.. Organ I instancji analizując stan faktyczny wskazał, iż skarżący nie zgłaszał generalnym wykonawcom firmy PHU [...] jako swojego podwykonawcy, nie podważając tym samym umowy zawartej pomiędzy FPHU R. a spółką I. . Tym samym za chybiony należy uznać zarzut dotyczący konieczności prowadzenia ustaleń pod kątem przebiegu postępowania związanego z udzielaniem zamówień publicznych, ponieważ rzekoma umowa zawarta przez odwołującego z PHU [...] nie była wynikiem wygranego przez R. D. przetargu.

Za niezasadny organ odwoławczy uznał również zarzut bezpodstawnego przyjęcia, że inwestor nie wyraził zgody na zawarcie umów o podwykonawstwo z [...], ponieważ ta okoliczność wynika wprost z pism spółki I. , znajdującego się w aktach postępowania.

Za bezpodstawny uznano również zarzut oparcia ustaleń faktycznych na zeznaniach świadków, które w ocenie skarżącego były lakoniczne. Zdaniem organu odwoławczego zeznania te zasługują na miano wiarygodnych, tj. wzajemnie się uzupełniających i niesprzecznych,

Wobec zarzutu naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuznanie wniosku o ponowne przesłuchanie świadka A. P., organ odwoławczy zauważył, że pomimo skutecznego doręczenia skarżącemu i jego pełnomocnikowi zawiadomienia o przesłuchaniu wskazanego świadka, nie zgłosili się oni na przesłuchanie, które odbyło się w Urzędzie Skarbowym w R. w dniu 28 lipca 2016 r.

Zdaniem organu odwoławczego, w świetle art. 187 Ordynacji podatkowej, możliwe jest odmówienie przeprowadzenia dowodu, gdy jego przedmiotem są okoliczności wystarczająco udokumentowane innymi dowodami. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stoi na stanowisku, że sposób prowadzenia postepowania przez organ I instancji nie pozwala na przyjęcie, że godził on w zasadę zaufania do organów podatkowych. Bowiem ocena materiału dowodowego w sposób odmienny niż oczekuje tego strona tego postępowania, nie stanowi naruszenia wskazanej w zarzucie normy.

Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., R. D. w dniu 23 stycznia 2018 r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaskarżając ją w całości i wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzję organu I instancji. Skarżący wniósł również o zasądzenie kosztów postępowania od organu na jego rzecz według norm przepisanych. Przedmiotowej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób, który wbrew ustawowemu obowiązkowi nie zmierzał do ustalenia prawdy obiektywnej, poprzestając na tych tylko okolicznościach, które uprawdopodabniały jedynie wersję wygodną dla organów podatkowych, a pomijały istniejące w rzeczywistości fakty oraz poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, poprzez nieuznanie wniosku o ponowne przesłuchanie świadka A. P.

w sytuacji wcześniejszej rezygnacji z przesłuchania innego świadka, co zostało zakomunikowane organowi podatkowemu;

- art. 122 w zw. z art. 187 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z przepisami przez co została naruszona zasada prawdy materialnej i bezzasadne przyjęcie, że faktury wystawione przez PHU [...] A. P. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego jako stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane;

- art. 188 w zw. z art. 187 oraz art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez świadome i celowe zaniechanie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego, tj. pominięcia ustaleń dotyczących stanu świadomości skarżącego z daty zaistnienia poszczególnych zdarzeń faktycznych, należytej jego staranności jako przedsiębiorcy

w poszczególnych zachowaniach i działania w warunkach dobrej wiary oraz poprzez pominięcie przeprowadzenia istotnych dowodów na okoliczności mające znaczenie dla sprawy, w sytuacji kiedy nie zostały one stwierdzone wystarczająco innym dowodem;

- art. 191 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez zakwestionowanie zdarzeń gospodarczych, które rzeczywiście miały miejsce i znajdują swoje odbicie w dokumentach księgowych, a brak rzetelności i wiarygodności takiego dowodu nie wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie;

- art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez bezzasadne przyjęcie, że faktury wystawiane przez PHU [...] A. P. nie odzwierciedlają faktycznie zaistniałych zdarzeń gospodarczych, co pozostaje w całości sprzeczne ze stanem rzeczywistym sprawy, rezultatem wytworzonym działaniem skarżącego przy udziale pracowników skierowanych przez wskazaną spółkę, a przede wszystkim dokonana ocena stanu rzeczywistego pozostaje sprzeczna z treścią samych kwestionowanych faktur;

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 lit. a w zw. z art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, przez bezpodstawne zakwestionowanie prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez kontrahenta podatnika;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez bezzasadne przyjęcie, że faktury wystawione przez PHU [...] A. P. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego jako stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, co pozostaje w całości sprzeczne ze stanem rzeczywistym, konkretnie istniejącymi rezultatami działań opisanych treścią kwestionowanych faktur, przy czym organy podatkowe obu instancji lakonicznie i wbrew logice i racjonalności działań nie wskazały skąd wobec ich oceny i stanowisku, wzięły się rezultaty robót, których treści faktur dotyczyły.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że umowa zawarta pomiędzy skarżącym

a A. P. została sporządzona na piśmie i zawierała wszystkie te elementy, które strony uznały za konieczne. Skarżący wskazał na treść art. 648 Kodeksu cywilnego., który nie wprowadza dla takiej umowy formy pisemnej pod rygorem nieważności, dlatego sama treść umowy i zawarte w niej elementy nie mogą przesądzać o tym, czy umowa ta została zawarta i była realizowana. Zdaniem skarżącego, gdyby celem stron było kontraktowanie nieistniejącej czynności, zrezygnowałyby one z jakiejkolwiek formy. Wynagrodzenie wynikające z zawartej umowy zostało ustalone w formie gotówkowej, ponieważ takie były ustalenia stron. W dalszej kolejności skarżący podniósł, iż w toku realizacji prac budowlanych protokół odbioru nie jest obligatoryjny. Powoływanie się przez organ II instancji na brzmienie art. 6471 Kodeksu cywilnego oraz treść umów głównych, przewidujących obowiązek zgłoszenia podwykonawców w formie pisemnej, nie rzutuje na nieważność umowy pomiędzy wykonawcą a podwykonawcą, a ma jedynie znaczenie przy ustalaniu odpowiedzialności inwestora za zapłatę wynagrodzenia na rzecz podwykonawców. Do wymaganej w treści art. 6471 § 2 i 3 Kodeksu cywilnego zgody inwestora nie ma zastosowania art. 62 § 2 Kodeksu Cywilnego. Zdaniem skarżącego zgoda ta może być wyrażona przez każde zachowanie, które ujawnią ją w sposób dostateczny (art. 60 Kodeksu cywilnego).

Skarżący podniósł również, że pomimo iż jego pracownicy, którzy byli przesłuchiwani jako świadkowie w sprawie, zeznali, że nie znają A. P., to żaden z nich nie potwierdził, że nie zna kontrahentów skarżącego i że firma [...] nie była podwykonawcą skarżącego. Dodatkowo, na fakt znajomości A. P. i wykonywania przez niego robót budowlanych w charakterze podwykonawcy wskazała w toku przesłuchania żona skarżącego S. D..

Zdaniem skarżącego organy podatkowe, dokonując ustaleń faktycznych

w sprawie, naruszyły zasadę prawdy obiektywnej, wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej. Skarżący podniósł, że niewystarczające dla pozbawienia go prawa do odliczenia podatku jest ustalenie, że [...] był jedynie podmiotem firmującym obrót innego podmiotu, lecz należy przy tym wykazać, że w świetlne obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że skarżący jako odbiorca faktury wiedział lub powinien był wiedzieć, że taka czynność wiąże się z oszustwem podatkowym. Powołując się na rozkład ciężaru dowodzenia w postępowaniu podatkowym, skarżący wskazał, iż zadaniem organu jest zatem wskazanie, jakich dokładnie czynności zaniedbał podatnik, a podstawą oceny jego dobrej wiary powinny być okoliczności istniejące i znane podatnikowi najpóźniej w momencie dokonywania transakcji z kontrahentem. Bowiem tylko istnienie świadomości przedsiębiorcy co do oszustwa podatkowego na wcześniejszym etapie obrotu gospodarczego, uniemożliwia odliczenie podatku naliczonego wykazanego fakturami dokumentującymi transakcje pomiędzy jego kontrahentami. Organy podatkowe, wobec wskazanych przez skarżącego wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy, winny były zastosować zasadę in dubio pro tributario. Ponadto skarżący wskazał, że organ podatkowy w żaden sposób nie wykazał nierzetelności ksiąg podatkowych.

W dniu 29 stycznia 2018 r. pełnomocnik skarżącego wniósł pismo stanowiące uzupełnienie skargi, w którym powtórzył zarzuty stawiane decyzji organu II instancji oraz zawartą w skardze argumentację, podkreślając dodatkowo, że zgodnie z zasadą wolności gospodarczej, wyrażoną w art. 22 Konstytucji, każdy może realizować współpracę z innymi podmiotami w wybranych przez siebie formach, a wyjątki od tej zasady może wprowadzić jedynie przepis rangi ustawowej. Z tego powodu, wobec przyjętej przez skarżącego i A. P. formy umowy i zakresu jej treści, tj. ustalenia essentialia negotti, nie jest dopuszczalne przyjęcie przez organ odwoławczy, że umowa o podwykonawstwo robót budowlanych nie została zawarta. W dalszej kolejności wskazano na niewielkie rozbieżności pomiędzy datami wykonania robót budowlanych a datami wskazanymi w dzienniku budowy oraz na fakt ustalenia przez organy, na podstawie lakonicznych zeznań świadków, że A. P. nie wykonywał prac jako podwykonawca. Podniesiono, że organ podatkowy, dokonując interpretacji zeznań świadków, przekroczył zasadę swobodnej oceny dowodów, wyciągając z ich treści wnioski, które nie powinny zostać poczynione przy literalnej ich wykładni.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja organu dotknięta jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 w/w ustawy). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy zakwestionowane przez organy podatkowe 4 faktury VAT o numerach [...], [...], [...], [...] wystawione na rzecz R. D. prowadzącego Firmę H. R. przez PHU [...] A. P. dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze (roboty budowlane), a co za tym idzie, czy skarżący miał prawo do obniżenia za wrzesień 2014 r. podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie [...]zł, wynikający z tychże faktur VAT zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.t.u.") w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.

Analiza zarzutów skargi sprowadza się do stwierdzenia, że skarżący głównie polemizuje z oceną dowodów dokonaną przez organy podatkowe. Skarżący postawił wprawdzie również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., stanowi on jednak wyłącznie konsekwencję zastrzeżeń co do prawidłowości poczynionych przez organ ustaleń faktycznych.

Odnosząc się zatem w pierwszym rzędzie do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego, kwestionowanej przez skarżącego zaznaczyć należy, że w opinii Sądu postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, powoływanej dalej jako "O.p."). Organy orzekające zgromadziły w szczególności pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 122 i art. 191 O.p. a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p.

Zaskarżona decyzja zawiera bowiem szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wyjaśnił w nich dlaczego określonym dowodom dał wiarę, a innym odmówił przymiotu wiarygodności. W decyzji wskazano także podstawy prawne rozstrzygnięcia i wskazano przyczyny, dla których powołane przepisy znalazły zastosowanie w sprawie. Tym samym za niezasadne orzekający w niniejszej sprawie Sąd uznał zarzuty skargi, że podczas gromadzenia i oceny materiału dowodowego w toku postępowania organy dopuściły się naruszenia zasad wynikających z art. 121, art. 122, art. 124, a także przepisów art. 187, art. 188 w związku z art. 233 § 2 oraz art. 191 O.p.

W skardze zostały postawione zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, które w sprawie nie miały zastosowania. Dotyczy to naruszenia art. 233 § 2 O.p. "poprzez świadome i celowe zaniechanie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego, tj. pominięcia ustaleń dotyczących stanu świadomości skarżącego z daty zaistnienia poszczególnych zdarzeń faktycznych, należytej jego staranności jako przedsiębiorcy w poszczególnych zachowaniach i działania w warunkach dobrej wiary oraz poprzez pominięcie przeprowadzenia istotnych dowodów na okoliczności mające znaczenie dla sprawy, w sytuacji kiedy nie zostały one stwierdzone wystarczająco innym dowodem". Organ odwoławczy swoją decyzję wydał na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, tak więc przepis art. 233 § 2 O.p. nie miał w niniejszej sprawie zastosowania.

Zdaniem Sądu, w oparciu o bogaty materiał dowodowy i jego ocenę na tle całokształtu okoliczności rozpoznanej sprawy, organy podatkowe ponad wszelką wątpliwość ustaliły, że zakwestionowane faktury VAT wystawione PHU [...] A. P. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Z bezspornych ustaleń faktycznych wynika, że firma A. P., której skarżący miał podzlecić wykonanie części robót objętych umowami zawartymi przez skarżącego na wykonanie robót budowlanych w J., B.-B., D. , nie wykonała przedmiotowych usług.

Organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy dotyczący firmy PHU [...] A. P. oraz okoliczności wystawienia spornych faktur VAT, które zostały wykorzystane przez skarżącego do bezprawnego obniżenia podatku należnego w rozliczeniu za wrzesień 2014 r.

W ocenie Sądu zasadne jest stanowisko organów podatkowych, że faktury wystawione przez A. P. były "pustymi" fakturami, wobec braku jakichkolwiek wiarygodnych dokumentów (oprócz faktur VAT) potwierdzających wykonanie robót budowlanych (brukarskich, kanalizacyjnych) przez firmę A. P..

W opinii Sądu ustalenia organów podatkowych w tym zakresie są kompletne i wystarczające do wydania zakwestionowanych decyzji, a o tym, że wykonawcą przedmiotowych usług nie mógł być A. P., przemawiają m.in. następujące okoliczności:

- nie zostały zawarte jakiekolwiek pisemne umowy, nie były sporządzane kosztorysy robót budowlanych, protokoły odbioru tych robót, co potwierdził w swoich zeznaniach skarżący. Jedyny dokument przedstawiony przez skarżącego tj. zlecenie nr [...]/2014 "Roboty drogowo-brukarskie oraz kanalizacyjne" z dnia 13 czerwca 2014 r., w żaden sposób nie można potraktować jako umowy o podwykonawstwo (wbrew twierdzeniom skarżącego) z uwagi na bardzo ogólne zapisy, które nie identyfikują miejsca budowy, zakresy realizowanych robót, harmonogramu wykonania poszczególnych prac, wysokości i terminu wypłaty wynagrodzenia,

- zawarte przez skarżącego umowy o roboty budowlane w systemie podwykonawstwa z firmami: I. sp. z o.o., T. , D. nie przewidywały możliwości zatrudniania podwykonawców bez ich wiedzy, i jak wynika z dokumentów przekazanych przez firmy (pismo spółki I. z dnia 23 marca 2016 r., skarżący nigdy nie zgłaszał ani nie ubiegał się o zgodę na wykorzystanie podwykonawców do realizacji prac objętych przedmiotowymi umowami,

- zeznania złożone przez A. P., z których wynika, że działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług budowlanych realizował w 2014 r. przez swoich podwykonawców, wskazując na firmy B. sp. z o.o. i I. ,

- zeznania przesłuchanych w charakterze świadków, pracowników FHPU R. : P. B., A. G., M. J., Z. N., G. R., Ł. S., W. R., K. W., M. G., M. W. oraz J. O.. Żaden ze świadków nie potwierdził, iż podwykonawcą na budowach prowadzonych przez FHPU R. była dodatkowo PHU [...] Świadkowie wskazywali ponadto, że nie kojarzą osoby A. P.,

- żaden ze świadków, a także skarżący nie byli w stanie cokolwiek bliżej powiedzieć na temat zakresu i terminu wykonania robót, podać informacji o osobach fizycznie wykonujących usługi udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez A. P.,

- zapłatę zafakturowanych należności skarżący miał przekazywać bezpośrednio A. P. w gotówce w nietypowych miejscach (np. w restauracji w K.), bez świadków, bez sporządzenia potwierdzeń zapłaty,

- zapiski w dzienniku budowy nr [...], Tom 1, wydanego dla inwestora TRW S. S. P. oraz fakt, że pozwolenie na budowę wydane przez Prezydenta Miasta B.-B. pochodzi z dnia 6 października 2014 r., a data wystawienia faktury nr [...], tj. 30 września 2014 r., co wskazuje, że prace w B.-B. A. miał wykonywać wcześniej, oraz fakt wystawiania faktur VAT przez A. P. na rzecz R. D. z datą późniejszą niż faktury wystawione przez R. D. na rzecz zamawiających.

Zdaniem Sądu, w oparciu o bogaty materiał dowodowy i jego ocenę na tle całokształtu okoliczności sprawy, organy obu instancji ponad wszelką wątpliwość ustaliły, że wystawca na rzecz skarżącego spornych faktur – A. P., faktycznie nie wykonał robót objętych zakwestionowanymi fakturami VAT.

Co istotne, kwestionując tezy organów skarżący w istocie nie wskazał na żadne wiarygodne okoliczności lub dowody, które potwierdzałyby jego twierdzenia, ograniczając się w gruncie rzeczy do gołosłownej polemiki z ustaleniami organów podatkowych nie popartej żadnym materiałem dowodowym. Skarga bowiem poza ogólnikowymi wywodami i twierdzeniami odnoszącymi się do rzeczywistego wykonania usług opisanych w zakwestionowanych fakturach, nie zawiera żadnych konkretnych, racjonalnych i popartych stosownym materiałem dowodowym argumentów. W tym miejscu wskazać należy, że fakt, iż organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący, nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego. Podkreślić też należy, że to, iż treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu (art. 120 O.p.), ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.). Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania (art. 124 o.p.). Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni.

Skarżący podejmując próbę podważenia ustaleń faktycznych dokonany w sprawie, bardzo mocno akcentował, że zlecone A. P. w ramach zawartej ustnej umowy roboty zostały faktycznie wykonane, a zawartą na ich wykonanie ustną umową potwierdzają w swoich zeznaniach zarówno skarżący jak i podwykonawca.

Sformułowane w tym zakresie zarzuty należy odrzucić jako bezzasadne. W toku postępowania podatkowego organy obu instancji nie kwestionowały faktu wykonania przez skarżącego robót zleconych w ramach zawartych przez niego z w/w firmami umów o roboty budowlane w J., B.-B., D. . Natomiast ustalono w oparciu o zebrany i oceniony w jego całokształcie materiał dowodowy, że na budowach w ramach tych umów, robót dla skarżącego nie wykonywała firma A. P., w związku z czym wystawione przez niego faktury VAT o numerach [...], [...], [...], [...] nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Nie można również zgodzić się z zarzutem skargi, że organy podatkowe z faktu, że skarżący nie zgłosił zamawiającym korzystania z usług podwykonawców "automatycznie" wywiodły, że nie mógł korzystać z podwykonawców przy realizacji robót zakontraktowanych na rzecz firm zlecających te roboty. Organy nie kwestionowały, że roboty objęte umowami z w/w podmiotami mogli wykonywać podwykonawcy skarżącego, co jednak nie jest sprzeczne z ustaleniami wskazującymi, że nie była to firma PHU [...] A. P.. Zatem w ocenie Sądu nieuprawniony jest zarzut skargi, że dla organów podatkowych, dla zakwestionowania spornych faktur VAT, przesądzającym była okoliczność nie zgłoszenia zamawiającym skorzystania z usług podwykonawców (jakkolwiek dokumentacja dotycząca zawartych umów czyni zasadnym twierdzenie, że na skarżącym spoczywał obowiązek zawiadomienia kontrahentów o korzystaniu z podwykonawców). Powyższa okoliczność faktyczna była jednym z elementów całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, bynajmniej nie podstawowym, dla przyjęcia fikcyjności transakcji udokumentowanych spornymi fakturami VAT. Dopiero w oparciu o cały materiał dowodowego zebrany w sprawie, organy podatkowe ustaliły, że wykonawcą robót objętych spornymi fakturami nie była firma A. P..

Co do oceny wartości dowodowej zeznań świadków wskazanych w skardze należy zgodzić się organami podatkowymi, że ustalenia faktyczne nie pozostają w sprzeczności z tymi zeznaniami. Jakkolwiek z zeznań tych wyłania się obraz, że na budowach pojawiali się jacyś pracownicy, to jednakże skarżący nie był w stanie zaprzeczyć, że każdy ze świadków zeznał, że nie kojarzył A. P.. W tym zakresie wszyscy świadkowie zeznawali jednakowo i spójnie. Natomiast żaden z przesłuchiwanych świadków nie potrafił wskazać jakichkolwiek danych personalnych pracowników mających realizować z ramach podwykonawstwa roboty objęte spornymi fakturami. Znamienne, że danych takich nie potrafił również wskazać skarżący. W ocenie Sądu kluczowe znaczenia mają tutaj zeznania M. W. oraz J. O., pełniących funkcje kierowników budów w J. oraz B.-B., którzy zeznali, że nie mieli żadnej wiedzy na temat wykonywania robót przez PHU [...] Zeznania tych świadków, potwierdzają, że pracowników firmy A. P. w rzeczywistości na tych budowach nie było. Z racji pełnionych funkcji i wykonywanych obowiązków taką wiedzę na temat firmy PHU [...] lub jej podwykonawców musieli przecież posiadać, trudno bowiem zakładać, że kierownicy budowy nie dysponowali wiedzą jacy pracownicy na tych budowach pracują.

Sąd nie podziela również stanowiska skarżącego, że odliczając podatek naliczony ze spornych faktur VAT działał w dobrej wierze, a organy podatkowe nie dysponowały żadnymi dowodami na to, że skarżący miał świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Zasadnie organ odwoławczy wskazał na fakt, że z uwagi na brak środków i pracowników PHU [...], usługi objęte fakturami VAT nie mogły być wykonywane, fakt ogólnikowej treści umowy zawartej z PHU [...], okoliczność braku innych dokumentów takich jak protokoły odbioru robót, kalkulacje, kosztorysy, umowy gwarancyjne, brak znajomości danych pracowników A. P. przez R. D. i jego pracowników, fakt niepoinformowania inwestora o korzystaniu z usług podwykonawcy czy wreszcie gotówkowa forma rozliczeń, dokonywanie płatności w nietypowych miejscach oraz sprawdzenie kontrahenta czy jest czynnym podatnikiem podatku VAT dopiero po rzekomym wykonaniu przez niego usługi, nie ma podstaw do przyjęcia, że skarżący nie zdawał sobie sprawy w jakim procederze uczestniczy.

W tym zakresie w skardze zarzucono także naruszenie art. 188 w zw. z art. 187 O.p. poprzez celowe i świadome zaniechanie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego. Jakkolwiek ani skarga, ani pismo uzupełniające skargę nie zawiera szczegółowego uzasadnienia do tego zarzutu, to jednak, można zakładać, że skarżący powyższy zarzut odnosi do wniosku zawartego w piśmie procesowym z dnia 25 sierpnia 2015 r. o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z przesłuchania skarżącego, R. D. (syna), S. D. oraz A. P.. Powyższe dowody zostały przeprowadzone w toku postępowania podatkowego (S. [...] został przesłuchana w charakterze świadka w dniu 4 stycznia 2017 r., a R. D. został przesłuchany w charakterze strony w dniu 3 stycznia 2017 r.). R. D. (syn) pomimo skutecznego wezwania na przesłuchanie w charakterze świadka pismem z dnia 24 listopada 2016 r. nie stawił się w celu złożenia zeznań.

Natomiast jeżeli chodzi o przesłuchanie w charakterze świadka A. P., należy wskazać, że taki dowód został przeprowadzony w dniu [...] w R., a o miejscu, czasie przeprowadzenia dowodu skarżący jak i jego pełnomocnik zostali zawiadomienie, jednakże nie stawili się na przesłuchaniu. W związku z powyższym organ I instancji zasadnie postanowieniem, z dnia 10 marca 2017 r. odmówił przeprowadzenia uzupełniającego dowodu z przesłuchania A. P., szczególnie w sytuacji, gdy uzasadnienie wniosku zawierało nieprawdziwą informację, że w dniu przeprowadzenie przesłuchania A. P., skarżący nie posiadał profesjonalnego pełnomocnika. W aktach sprawy znajduje się udzielone w dniu 7 marca 2016 r. przez skarżącego pełnomocnictwo profesjonalnemu pełnomocnikowi – adwokatowi. Ponadto w aktach sprawy znajduje się także protokół przesłuchania A. P. z dnia 26 maja 2016 r. przeprowadzonego na Komendzie Powiatowej Policji w R.. Przepisy art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej dopuszczają możliwość wykorzystania w postępowaniu podatkowym dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach. Skarżącemu zostały zapewnione wszelkie gwarancje procesowe związane z prawem do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu. Skarżący został powiadomiony o włączonych do sprawy materiałach dowodowych i miał możliwość wypowiedzenia się na temat zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Przechodząc do postawionych w skardze - także w kontekście dobrej wiary oraz zachowania należytej staranności - zarzutów naruszenia prawa materialnego, należy zauważyć, że stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt lit. a u.p.t.u. z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Innymi słowy w przypadku, gdy faktura nie potwierdza faktycznej transakcji, która w rzeczywistości nie miała miejsca pomiędzy wymienionymi w niej podmiotami, to odbiorcy tej faktury nie przysługuje prawo do odliczenia. Powyższą regułę doprecyzowano m. in. w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadłe, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczących tych czynności.

Niewątpliwie, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Jednocześnie sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu (faktury VAT) nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Podkreślenia wymaga, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym charakterze dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. Wielokrotnie zwracał na to uwagę swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości UE, który akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje pomimo, iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94).

W orzecznictwie Trybunału zauważono, że zasada prawa do odliczenia nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (np. pkt 54 wyroku w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04; ECLI:EU:C:2006:446; pkt 68 wyroku w sprawie Halifax i in., C-255/02; ECLI:EU:C:2006:121 oraz pkt 32 wyroku w sprawie Fini H, C-32/03, ECLI:EU:C:2005:128; dostępne na http://eur-lex.europa.eu).

W wyroku w sprawach połączonych Mahagében kft oraz Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, TSUE orzekł, że:

1) art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu,

2) art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Wskazać także należy, że udzielając odpowiedzi na pierwsze pytanie Trybunał ustalił okoliczności faktyczne sprawy warunkujące skorzystanie przez podatnika z prawa do odliczenia, a mianowicie, że w danej sprawie: po pierwsze, transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a po drugie faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 2006/112. W związku z tym stwierdził, że określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione (pkt 44). Dopiero po tych ustaleniach, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, wskazał między innymi na to, że:

- podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, a organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 45 i 49),

- podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (pkt 46),

W zakresie odpowiedzi na drugie pytanie Trybunał poczynił te same założenia (pkt 52), ale zaakcentował obowiązek podjęcia pewnych działań już od strony podatnika korzystającego z odliczenia. Zauważył, że dopiero, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego i że zależy to od okoliczności danej sprawy (pkt 53 i 59). Wymagania takie nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym (pkt 54).

Uznał też, że możliwość nakładania przez państwa dodatkowych obowiązków w celu właściwego poboru podatku i zapobiegania przestępczości, o której mowa w art. 273 Dyrektywy 2006/112, nie może naruszać obowiązków określonych w rozdziale 3 "Fakturowanie" tytułu XI "Obowiązki podatników i niektórych osób nie będących podatnikami" (pkt 56).

W wyroku w sprawie C-277/14, PPUH Stehcemp, ECLI:EU:C:2015:719, Trybunał Sprawiedliwości potwierdził dotychczasową linię orzecznictwa (por. wyrok NSA z 19 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 1043/14).

Dlatego też w przypadku stwierdzenia w toku postępowania przestępstw lub nieprawidłowości popełnionych przez wystawcę faktury, organy powinny badać w oparciu o obiektywne okoliczności, czy nabywca był ich świadomy lub czy przy zachowaniu należytej staranności, bez dokonywania ustaleń, do których nie jest zobowiązany, powinien był wiedzieć, że dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej. Tylko bowiem w przypadku, gdy nabywca nie wiedział i przy zachowaniu należytej staranności, wynikającej z okoliczności danej sprawy, nie mógł wiedzieć, że dokonywane przez niego transakcje wiążą się z popełnieniem przestępstwa na wcześniejszym etapie obrotu, może korzystać z prawa do odliczenia.

Należy zatem jeszcze raz podkreślić, że w świetle dorobku Trybunału przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko ustalenie, że podatnik uczestniczył w oszustwie podatkowym ale również konieczne jest ustalenie, że uczestnictwo to było świadome albo, że podatnik nie zachował należytej staranności w upewnieniu się, że może w nim uczestniczyć.

W celu ustalenia, czy podatnik zachował należytą staranność konieczne jest zindywidualizowane podejście do każdego odrębnego przypadku. Zachowanie przez podatnika dobrej wiary powinno być oceniane na moment zawarcia transakcji. Innymi słowy, podstawą oceny zachowania przez podatnika dobrej wiary powinny być okoliczności istniejące i znane podatnikowi najpóźniej w momencie dokonywania przez niego transakcji z kontrahentem. Przez dobrą (złą) wiarę należy bowiem rozumieć określony stan wiedzy (świadomości) podatnika z chwili dokonania przez niego transakcji opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Trybunał stwierdził bowiem, że "określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku". "Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności". Ocena zachowania należytej staranności w konkretnym przypadku powinna odbywać się w oparciu o zasady postępowania dowodowego z uwzględnieniem zasad określonych w art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p.

Organ podatkowy przy ocenie zebranych w tym zakresie dowodów winien między innymi kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny.

Nie można jednak założyć, że przy bierności strony, cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracji spoczywa na tych organach. Nie jest rzeczą organu administracji wzywanie strony do przedłożenia konkretnych dowodów, o których istnieniu - wobec składanych przez stronę wyjaśnień - przypuszczać nie może. Obowiązek zgromadzenia dowodów, co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym. Jednakże nałożenie na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku (por. wyrok NSA z 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1043/11). W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu. Nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy.

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że skarżący nie wykazał w żaden sposób, że to firma A. P. rzeczywiście wykonała usługi budowlane, o których w sprawie toczy się spór, wobec czego brak jest materialnego elementu pozwalającego na odliczenie podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT.

Zebrany materiał dowodowy przemawia za tezą, że skarżący nie dokonał należytej staranności i mógł przypuszczać, a najprawdopodobniej miał świadomość, że uczestniczy w nielegalnym procederze odliczenia podatku z faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Skarżący angażując do realizacji zleconych mu robót budowlanych firmę PHU [...] A. P., nie interesował się i nie miał wiedzy, czy usługi będą wykonywane poprzez własnych pracowników podwykonawcy, w jakiej liczbie i o jakim doświadczeniu zawodowym, czy też będą realizowane poprzez kolejnego podwykonawcę. Jak wynika z ustaleń faktycznych dokonanych co do działalności gospodarczej prowadzonej przez A. P. wynikało, że nie zatrudniał on pracowników, a rzekomo korzystał z podwykonawców (B. sp. z o.o., I. ). Jak wskazał sam skarżący w prowadzonym postępowaniu nie posiadał on wiedzy odnośnie podzlecania przez A. P. prac innym firmom. Działania takie świadczą o braku należytej staranności kupieckiej gdyż jak zasadnie wskazał organ odwoławczy, skarżący jako wykonawca powinien wiedzieć, kto faktycznie realizuje zlecone przez niego prace.

Skoro bowiem skarżący był świadom swojej odpowiedzialności gwarancyjnej za jakość zleconych mu prac, to biorąc pod uwagę, że: (1) jak sam przyznał, że nie współpracował wcześniej z A. P., (2) prace podzlecane A. P. mieściły się w ramach dużych inwestycji, (3) zamawiający zastrzegali sobie prawo do informacji o potencjalnych podwykonawcach oraz formułowali wyraźne wymagania co do uprawnień i doświadczenia potencjalnych podwykonawców, to zgodnie z doświadczeniem życiowym i logicznym rozumowaniem brak jakiejkolwiek wiedzy skarżącego w tym zakresie, czy wybrany podwykonawca posiada wystarczające siły przerobowe do wykonania tych usług oraz czy posiada personel posiadający odpowiednie kwalifikacje - jest zupełnie niewiarygodna.

Skarżący powierzył wykonanie prac osobom których nie znał osobiście, których nie weryfikował pod względem ich wiarygodności, solidności oraz możliwości wykonania zleconych usług. Na pewno nie działał zgodnie ze standardami działania w obrocie gospodarczym bez podpisywania umów, bez potwierdzania odbioru robót, bez wymagania przedłożenia i tym samym nie weryfikowanie kosztorysów w zakresie zleconych robót, a na dodatek płacąc gotówką, co w przypadku robót dokumentowanych fakturą nr [...] o wartości [...] zł przekraczającej [...] euro, zostało dokonane z naruszeniem przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Przepis ten nakłada na przedsiębiorców obowiązek dokonywania i przyjmowania płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarcza za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności przekracza równowartość [...] euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji. Abstrahując od dostrzeżonej przez organy podatkowe kwestii, że płatność gotówką za transakcje pomiędzy przedsiębiorcami, których wartość przekracza równowartości [...] euro stanowi naruszenie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, sam fakt przekazywania tak znacznej ilości gotówki w obrocie gospodarczym, poza systemem bankowym, powinien wzbudzić u skarżącego podejrzenie legalności dokonywanych transakcji. Skarżący jako przedsiębiorca z wieloletnim doświadczeniem powinien być świadomy, że dokonywanie transakcji gotówkowych z niezweryfikowanym kontrahentem, na kwoty kilkudziesięciu tysięcy złotych niesie ogromne ryzyko, że tenże kontrahent prowadzi nielegalną działalność, zaś sposób płatności ma umożliwić nieujawnienie tegoż obrotu. Dokonywanie, zgodnie z obowiązującym prawem, płatności za pośrednictwem systemu bankowego stanowiłoby niewątpliwe znaczne ograniczenie ryzyka zawarcia transakcji mogących wygenerować nadużycia podatkowe.

Skarżący działając na rynku usług budowlanych w zakresie współpracy z A. P., nie dochował należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym. W zakresie transakcji zawieranych z ww. podwykonawcą skarżący nie przestrzegał kodeksu cywilnego dotyczących umów o roboty budowlane, wbrew regulacjom ustawowym skarżący nie zgłosił, iż wykonanie zleconych mu prac powierzył podwykonawcom, do czego zobowiązywał skarżącego zarówno kodeks cywilnego jak i zapisy zawartych umów.

Skarżący nie interesował się kto wykonuje roboty udokumentowane spornymi fakturami. Stosunki jakie łączyły skarżącego z podwykonawcą były nieracjonalne z punktu widzenia prowadzenia działalności gospodarczej w warunkach zapewniających ochronę jego własnych interesów ekonomicznych. Skarżący mimo podzlecenia usług o znacznej wartości nie podejmował żadnych czynności sprawdzających, tłumacząc m in., że "była to firma z polecenia syna". Skarżący nie dokonał rzetelnego sprawdzenia swojego podwykonawcy. Przedłożone bowiem do akt sprawy zaświadczenie z dnia 7 listopada 2014 r. wystawione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., potwierdzające, że A. P. jest zarejestrowany jako podatnik VAT, zostało wydane z datą późniejszą niż okres podjęcia rzekomej współpracy przez skarżącego z firmą PHU [...]

Skarżący, zamierzając zakwestionować stanowisko organów podatkowych o braku zachowania przez niego dobrej wiary powinien wykazać, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego.

W odniesieniu do kwestii świadomości skarżącego o tym, że transakcje dokonywane z A. P. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w ocenie Sądu, nie można uznać, że dokonana ocena materiału dowodowego nie miała oparcia w przeprowadzonych dowodach, była nielogiczna, czy też zawierała w sobie sprzeczności.

Trudno w niniejszej sprawie dopatrzeć się ze strony organów podatkowych naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów również w doniesieniu do świadomości skarżącego, że sporne faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowym.

W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę wszelkie dostępne dowody, organ odwoławczy słusznie wykluczył możliwość przyjęcia, że skarżący padł ofiarą oszustwa oraz, że zachował ostrożność wymaganą w stosunkach gospodarczych. W ocenie Sądu, podjęte przez skarżącego czynności były niewystarczające dla przyjęcia, że nie miał ona wiedzy, że może uczestniczyć w oszustwie podatkowym. Zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur VAT oparto na bezspornych ustaleniach, że wystawione faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W tych okolicznościach organy nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów postępowania podatkowego oraz przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w związku z przepisami Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) skargę oddalił.