Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3073/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kuś (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Ewa Izabela Fiedorowicz, asesor WSA Agnieszka Wąsikowska, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2015 r. nr [...] [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] września 2015 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] czerwca 2011 r., którą określono A. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: "Spółka") kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2010 r. Decyzje te zostały wydane w następującym stanie faktycznym.

2. Spółka 28 stycznia 2015 r. złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. w wysokości 41 140 895 zł. Wraz z wnioskiem zostały złożone korekty deklaracji VAT-7 za wyżej wskazane miesiące.

W uzasadnieniu wniosku podniosła, że Spółka w okresie objętym wnioskiem, w odniesieniu do sprzedaży szeregu artykułów spożywczych (np. wyroby ciastkarskie świeże, sosy, napoje owocowe i warzywne, zawarte w załączniku nr 6 do wniosku, k. 198 akt administracyjnych zawierające 5 143 artykułów), które mieściły się w określonych grupowaniach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: PKWiU), wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), stosowała stawkę obniżoną w wysokości 7%, a do pozostałych artykułów spożywczych - stawkę podstawową 22% (wg. wówczas obowiązującej stawki). Skarżąca po ponownym przeanalizowaniu dotychczasowych rozliczeń i uwzględnieniu przepisów unijnych, stwierdziła, że zastosowanie stawki 22% do artykułów spożywczych było nieprawidłowe.

Odwołując się do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wskazała, że podstawowa stawka podatku w 2010 r. wynosiła 22%, natomiast stosownie do art. 41 ust. 2 tej ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosiła 7%. Towary i usługi wymienione w załączniku nr 3 do ustawy o VAT były zdefiniowane poprzez odwołanie do odpowiedniego grupowania PKWiU (przykładowo w pozycji 25 załącznika, jako towary korzystające ze stawki obniżonej, wskazano pieczywo, wyroby piekarskie i ciastkarskie, świeże - PKWiU 15.81.1).

Zdaniem Spółki, w zamierzeniu polskiego ustawodawcy powyższe przepisy ustawy o VAT miały realizować opcję do stosowania stawek obniżonych przyznaną państwom członkowskim Unii Europejskiej na mocy art. 98 ust. 1-3 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r., Nr 347/1, z późn. zm., dalej: Dyrektywa 2006/112/WE).

W ocenie Spółki, ustawodawca krajowy nieprawidłowo implementował przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, ograniczając zakres stosowania stawki obniżonej do wybranych towarów, należących do poszczególnych segmentów artykułów spożywczych, tj. różnicując wysokość stawek w odniesieniu do produktów spożywczych z tych samych segmentów (np. produktów w ramach segmentu wafli czy sosów) i doprowadzając w ten sposób do naruszenia zasady niezakłócania konkurencji i związanej z nią zasady neutralności podatkowej, wyrażonej w pkt. 7 preambuły do Dyrektywy 2006/112/WE, będącej elementem acquis communautaire oraz rozwiniętej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał).

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z [...] marca 2015 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r., w toku którego stwierdził, że w złożonych korektach deklaracji VAT za wskazane miesiące Spółka dokonała zmniejszenia podstawy opodatkowania i podatku należnego według 22% stawki VAT i jednocześnie zwiększenia podstawy opodatkowania i podatku należnego według 7% stawki VAT w odniesieniu do części sprzedawanych przez nią artykułów spożywczych opodatkowanych według 22% stawki VAT.

2. Następnie decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r. określił Spółce w podatku od towarów i usług kwotę podatku do wpłaty za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2010 r. oraz za grudzień 2010 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od września do listopada 2010 r., oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2010 r.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wyjaśnił, że w myśl art. 98 i 99 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą również stosować jedną lub dwie stawki obniżone. Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. Stawki te ustalane są jako procent podstawy opodatkowania, który nie może być niższy niż 5%. W załączniku III, stanowiącym wykaz dostaw towarów i usług, które mogą podlegać obniżonym stawkom podatku od wartości dodanej, w kategorii 1 wymienione zostały środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych.

Jednocześnie wskazano, że transponując wymienione poniżej kategorie odnoszące się do towarów do ustawodawstwa krajowego, Państwa Członkowskie mogą używać Nomenklatury Scalonej (CN) w celu precyzyjnego określenia zakresu danej kategorii.

Organ pierwszej instancji, uznał że w świetle przytoczonych przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie UE zostały uprawnione, a nie zobowiązane, do stosowania jednej lub dwóch stawek obniżonych w odniesieniu do dostawy towarów i usług kategorii wskazanych w załączniku III, w tym do produktów spożywczych. Zasadą jest bowiem stawka podstawowa podatku ustalana przez każde państwo członkowskie jako wartość procentowa podstawy opodatkowania, jednakowa dla dostaw towarów oraz świadczenia usług.

Tym samym uznano, że regulacja art. 98 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE nie nakłada na ustawodawców państw członkowskich UE obowiązku wprowadzenia stawek obniżonych, lecz daje im takie uprawnienie, w ściśle ograniczonych - wskazanych w cytowanej dyrektywie - przypadkach. Państwa członkowskie mogą stawkę obniżoną wprowadzić bądź - nie. Jest to uzależnione od autonomicznej woli ustawodawcy krajowego. Z powyższego uprawnienia do zastosowania stawki obniżonej polski ustawodawca skorzystał poprzez wprowadzenie, na mocy art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, 7% stawki podatku dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy. W załączniku tym wskazane zostały m.in. produkty spożywcze. Dokonując poprzez regulację art. 41 ust. 2 ustawy o VAT transpozycji art. 98 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE do polskiego systemu prawa podatkowego, ustawodawca, w ocenie organu, nie naruszył postanowień art. 98 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE.

Naczelnik Urzędu Skarbowego zauważył następnie, iż zgodnie z §1 ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z 22 grudnia 2009 r. w sprawie Nomenklatury Scalonej (CN) (Dz. U. z 2009 r. Nr 226, poz. 1813), obowiązującej od 1 stycznia 2010 r., na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej stosuje się Dział 99 nomenklatury scalonej, służący do uproszczonego kodowania w zakresie kodów towarów w ściśle określonych przypadkach. Wskazał, że nomenklatura scalona (dalej: "CN") została wprowadzona na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej tylko w odniesieniu do ściśle określonych kategorii towarów będących przedmiotem wywozu bądź przywozu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Podkreślił, że towary będące przedmiotem obrotu na rynku krajowym nie są identyfikowane za pomocą kodów towarowych nomenklatury scalonej, lecz za pomocą grupowań Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: "PKWiU"). Stwierdził, że zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2008 r. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm., dalej: "rozporządzenie PKWiU") PKWiU stosuje się m.in. do celów VAT. Wyjaśnił także, iż do symboli PKWiU zostały przyporządkowane odpowiednie kody CN.

Organ pierwszej instancji stanął na stanowisku, że skoro do każdego symboli PKWiU można przyporządkować odpowiadający mu kod CN, to nie ma znaczenia, którym z symboli posługuje się ustawa o VAT. W konkluzji stwierdził, że jeśli środki spożywcze, o których mowa we wniosku Spółki, nie zostały wymienione w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, to Spółka nie miała możliwości zastosowania 7% stawki VAT do dostawy tych towarów.

Organ pierwszej instancji zakwestionował ponadto formę przedłożonej przez Spółkę korekty zapisów fiskalnych. Wskazał, że Spółka sporządzając korekty deklaracji VAT-7 wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty posłużyła się danymi źródłowymi obejmującymi obrót towarami ewidencjonowany za pomocą kas rejestrujących - odejmując 5% bufor, stanowiący sprzedaż na paragony, do których wystawiono faktury VAT. Stwierdził, że Spółka postąpiła niekonsekwentnie, gdyż powinna skorygować całą sprzedaż towarów, które jej zdaniem powinny być opodatkowane stawką VAT 7% zamiast 22%. Zauważył także, iż brak regulacji prawnych w tym zakresie nie pozbawia podatnika możliwości korekty pomyłek. Natomiast z uwagi na to, że konstrukcja kasy rejestrującej nie pozwala na korektę danych zapisanych w pamięci fiskalnej, korekta taka musi być dokonywana za pomocą innych urządzeń księgowych. W opinii Naczelnika Urzędu Skarbowego przykładowa ewidencja korekt powinna zawierać co najmniej nazwę lub nazwisko podatnika, jego adres lub siedzibę oraz adres punktu sprzedaży, numer identyfikacji podatkowej, logo i numer kasy fiskalnej, numer paragonu, który podlega korekcie, nazwę towaru, przyczynę dokonania korekty wraz z datą jej dokonania, poprzednią wartość sprzedaży, stawki i kwoty podatku oraz aktualną wartość sprzedaży, stawki i kwoty podatku. Organ pierwszej instancji stwierdził, że takich bądź o podobnym charakterze ewidencji dotyczącej korekt sprzedaży zaewidencjonowanej przy użyciu kas fiskalnych Spółka nie przedłożyła.

Ponadto stwierdzono, iż przedmiotowe artykuły spożywcze zostały przez ich producentów (dystrybutorów) opodatkowane stawka podstawową, natomiast Skarżąca zmieniła przy ich dostawie stawkę podatku na preferencyjną. Sprzedane w 2010 r. przez Spółkę towary spożywcze opodatkowane stawką w ocenie organu nie były towarami podobnymi i nie były substytucyjne względem towarów spożywczych wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Końcowo organ I instancji wskazał na brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okresy objęte wnioskiem Spółki z dnia 28 stycznia 2015 roku. W przedmiotowej sprawie nie doszło bowiem do nadpłacenia lub nienależnego zapłacenia podatku. Spółka nie poniosła ciężaru ekonomicznego z tytułu zastosowania 22% stawki podatku przy sprzedaży artykułów spożywczych (udokumentowanej paragonami).

3. Skarżąca w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji wniosła o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez stwierdzenie nadpłaty i dokonanie zwrotu VAT w żądanej przez Spółkę wysokości. Decyzji zarzuciła naruszenie:

a) przepisów postępowania:

- art. 187 §1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: Op), przez przeprowadzenie błędnej analizy materiału dowodowego zebranego w sprawie, co miało doprowadzić organ do niesłusznego uznania, że wyselekcjonowane przez Spółkę artykuły spożywcze nie są substytucyjne wobec siebie, a tym samym nie dochodzi do naruszenia zasady neutralności VAT i zasady niezakłócania konkurencji,

b) przepisów prawa materialnego:

- art. 98 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE w związku z załącznikiem III do tej dyrektywy, z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT oraz z załącznikiem nr 3 do tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., przez zastosowanie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z załącznikiem nr 3 do tej ustawy, niezgodnych z art. 98 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE w związku z załącznikiem III do tej dyrektywy oraz z zasadą neutralności podatkowej, wyrażoną w pkt 4 preambuły do Dyrektywy 2006/112/WE i brak bezpośredniego zastosowania art. 98 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE w związku z załącznikiem III do tej dyrektywy,

- art. 72 §1 pkt 1 w związku z art. 73 §1 pkt 1 Op, przez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług w odniesieniu do dostawy towarów, podlegających opodatkowaniu według obniżonej stawki podatku.

W uzasadnieniu Spółka argumentowała, że stanowisko organu I instancji zostało oparte na błędnie przeprowadzonej analizie substytucyjności artykułów spożywczych, co doprowadziło do niesłusznego w jej ocenie uznania, że wskazane przez Spółkę artykuły, stanowiące podstawę kalkulacji nadpłaty, nie są substytucyjne względem artykułów objętych stawką obniżoną podatku.

Spółka zakwestionowała wyniki przeprowadzonej przez organ analizy, która polegała na zbadaniu podobieństwa artykułów spożywczych, w oparciu o przykładowe porównanie produktów wybranych z załączonej do wniosku listy produktów, objętych stawką obniżoną podatku. W jej ocenie dokonane przez organ I instancji badanie substytucyjności zostało przeprowadzone w sposób wadliwy, niezgodny ze wskazówkami zawartymi w orzecznictwie Trybunału oraz sprzeczny z zasadami logiki. Zarzucono jej wybiórczość i niekonsekwencje, podkreślając m.in. wagę czynników zdrowotnych produktów (np. w przypadku soków), którą całkowicie pomija przy innych produktach (np. w przypadku wody mineralnej opodatkowanej stawką podstawową, stanowiącej niewątpliwie produkt zdrowszy niż słodkie soki owocowe, korzystające z obniżonej stawki podatku), różnicę w walorach smakowych produktów (np. w przypadku produktów z segmentu wyrobów piekarskich), które pomija przy analizie innych wyrobów (np. z segmentu ciastek - organ pomija okoliczność, że ciastka świeże i o przedłużonej trwałości mają niejednokrotnie te same walory smakowe).

Spółka zarzuciła nieuprawnione zastosowanie przez polskiego ustawodawcę PKWiU przy określeniu zakresu stosowania stawki obniżonej. W jej ocenie, ustawodawca, odwołując się do PKWiU w celu określenia katalogu towarów objętych stawką obniżoną, wykroczył poza ramy wynikające z CN i jednocześnie wskutek wprowadzenia różnych stawek podatkowych (podstawowej i obniżonej) do towarów substytucyjnych względem siebie doprowadził do naruszenia zasady neutralności podatkowej (zasady niezakłócania konkurencji). Przy określaniu katalogu towarów objętych stawką obniżoną ustawodawca posłużył się bowiem dodatkowymi kryteriami, które nie wynikają z żadnej z powołanych klasyfikacji statystycznych (np. kryterium zawartości wody w waflach), a także kryteriami wynikającymi z PKWiU, których nie przewiduje CN. Zdaniem Skarżącej porównanie obu klasyfikacji wskazuje zaś na różnice, które mogą okazać się istotne przy precyzowaniu zakresu danej kategorii towarów (np. podział na pieczywo świeże i o przedłużonej trwałości).

Dodatkowo zaznaczyła, że PKWiU jest klasyfikacją wewnętrzną (krajową), która podlegała różnym modyfikacjom, podczas gdy CN jest zaś koncepcją unijną i dotychczas niezmienianą.

Końcowo Spółka stwierdziła, że ustawodawca krajowy prawidłowo implementował opcję o stosowaniu stawki obniżonej, w sposób nieprawidłowy implementowano natomiast zakres stosowania tej stawki. W konsekwencji przyjęła, ustalając właściwą stawkę podatku dla poszczególnych artykułów spożywczych, powinna kierować się opisem kategorii towarów wskazanych w załączniku III do Dyrektywy 2006/112/WE, z wyłączeniem ograniczeń wynikających z naruszenia zasady neutralności oraz posiłkowania się na gruncie ustawy o VAT klasyfikacją PKWiU.

Ponadto wyjaśniła, że nieobjęcie dokonaną korektą części sprzedaży, udokumentowanej wystawionymi przez Spółkę fakturami VAT, było podyktowane trudnościami technicznymi, jakie wiązałyby się z korektą tej części obrotu.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] września 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy na wstępie wskazał, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy dostawa niektórych towarów dokonywana przez Spółkę w okresie objętym zakresem zaskarżonej decyzji powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki obniżonej (7%), czy też - podstawowej (22%).

Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji mówiące, że Spółka nie miała możliwości zastosowania 7% stawki VAT do dostawy środków spożywczych, które nie zostały wymienione w załączniku nr 3 do ustawy o VAT. Zakwestionował w całości stanowisko Spółki przedstawione w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji i wskazał, że zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej jest Konstytucja oraz ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe i rozporządzenia. Zauważył, iż obowiązującym w Polsce prawem w zakresie rozliczeń VAT za okres objęty decyzją organu pierwszej instancji była ustawa o VAT oraz akty wykonawcze do tejże ustawy. Podniósł, że dyrektywy przyjęte przez Radę, jako źródło prawa w rozumieniu art. 87 ust. 1 Konstytucji, powinny mieć, w przypadku kolizji, pierwszeństwo przed ustawami, jednak tylko w zakresie tych przepisów, które są wystarczająco jasne i bezwarunkowe, tj. sformułowane w sposób pozwalający na ich bezpośrednie stosowanie. Podkreślił, że możliwość stosowania wprost przepisów dyrektywy wynika przede wszystkim z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości i podążającej za nim doktryny. Zauważył przy tym, iż organy stosujące prawo nie rozstrzygają o ważności przepisu prawa krajowego, lecz jedynie w sytuacji jego kolizji z przepisami prawa wspólnotowego - odmawiają zastosowania normy wynikającej z tego przepisu.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał następnie, iż państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone. Zgodnie z art. 98 i 99 Dyrektywy 2006/112/WE, stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. Stawki te ustalane są jako procent podstawy opodatkowania, który nie może być niższy niż 5%. W załączniku III, stanowiącym wykaz dostaw towarów i usług, które mogą podlegać obniżonym stawkom podatku od wartości dodanej, w kategorii 1 wymienione zostały środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych.

Transponując wymienione poniżej kategorie odnoszące się do towarów do ustawodawstwa krajowego, Państwa Członkowskie mogą używać Nomenklatury Scalonej (CN) w celu precyzyjnego określenia zakresu danej kategorii. Regulacja art. 98 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE nie nakłada na ustawodawców państw członkowskich UE obowiązku wprowadzenia stawek obniżonych, lecz daje im takie uprawnienie, w ściśle ograniczonych - wskazanych w cytowanej dyrektywie - przypadkach. Państwa członkowskie mogą stawkę obniżoną wprowadzić bądź - nie. Jest to uzależnione od woli ustawodawcy krajowego.

Z powyższego uprawnienia do zastosowania stawki obniżonej polski ustawodawca skorzystał poprzez wprowadzenie, na mocy art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, 7% stawki podatku dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy. W załączniku tym wskazane zostały m.in. produkty spożywcze.

Organ odwoławczy zaznaczył, iż przedstawionej przez Stronę interpretacji art. 98 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE przeczy przede wszystkim cel powyższej regulacji, stanowiącej odstępstwo od zasady opodatkowania stawką podstawową oraz jej bezspornie nieobligatoryjny charakter. Możliwość selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku zostało uzasadniona przede wszystkim tym, że stawka ta stanowi wyjątek, a zatem ograniczenie jej stosowania do określonych tylko wyrobów jest zgodne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle.

Jak wskazał organ odwoławczy, regulacje Dyrektywy 2006/112/WE nie wymieniają enumeratywnie konkretnych produktów, do których stosuje się stawkę obniżoną. Woli ustawodawcy unijnego pozostawiono więc, w jakim zakresie, tj. w stosunku do dostawy których towarów, przy zachowaniu ograniczeń wynikających z załącznika III do Dyrektywy 2006/112/WE, skorzysta on z uprawnienia do wprowadzenia obniżonej stawki podatku. Ewentualnym naruszeniem w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty poprzez implementację uregulowań wynikających z art. 98 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE, byłoby wprowadzenie obniżonej stawki podatku w stosunku do towarów niewymienionych w załączniku III do Dyrektywy 2006/112/WE. Zdaniem organu, dopuszczenie możliwości opodatkowania niższą stawką niektórych kategorii towarów nie oznacza, że państwa członkowskie nie mogą faktycznie skorzystać z wynikającego z art. 98 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE prawa do stosowania preferencyjnych stawek w odniesieniu do dostaw niektórych towarów mieszczących się w kategorii wskazanej w załączniku III lub do świadczenia niektórych tylko usług, które do takiej kategorii "uprzywilejowanych" można zaliczyć.

Jako przykład wskazano w wyroku z dnia 6 maja 2010 r., w sprawie C-94/09 (Komisja p. Francji), wypowiadając się odnośnie do stosowania art. 12 ust. 3 lit. a) Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L z 1977 r., nr 145/1 ze zm.), będącego odpowiednikiem art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE, Trybunał wprost opowiedział się za możliwością wybiórczego stosowania stawki preferencyjnej. TSUE stwierdził m.in., że w sytuacji gdy państwo członkowskie postanawia skorzystać ze stworzonej przez art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku od wartości dodanej do kategorii usług zawartej w załączniku III do tej dyrektywy, ma ono, z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, możliwość ograniczenia stosowania tej obniżonej stawki podatku od wartości dodanej do określonych i swoistych aspektów tej kategorii. Przyznana w ten sposób państwom członkowskim możliwość dokonywania selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku, stanowiącej wyjątek, jest uzasadniona w szczególności twierdzeniem, że ograniczenie jej stosowania do określonych i swoistych aspektów jest spójne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle.

W opinii organu odwoławczego, nie do pogodzenia jest stanowiska Strony, że zastosowanie w ustawie o VAT obniżonej stawki podatku w odniesieniu do wybranych artykułów spożywczych stanowiło naruszenie zasady eliminowania zakłóceń konkurencji (zasady neutralności podatkowej).

Wedle organu odwoławczego w zakresie kryteriów oceny podobieństwa towarów i ich ewentualnego pozostawania w stosunku konkurencji TSUE wypowiedział się m.in. w wyroku z dnia 11 sierpnia 1995 r. (C- 367/93 i C-377/93). Oceniając, czy poszczególne kategorie napojów alkoholowych można uznać za podobne, wskazał na znaczenie takich okoliczności, jak np. proces produkcji, walory smakowe, zwyczaje towarzyszące spożyciu. Trybunał zwracał zatem uwagę na szczegółowe właściwości danego produktu. Walory smakowe produktów spożywczych, dietetyczne, ich typ, czy też osobiste preferencje i zwyczaje oraz specyficzne gusty klientów wpływają bowiem na wybór kupowanego produktu.

Reasumując, zdaniem organu odwoławczego, produkty spożywcze należące do danej grupy nie różnią się wyłącznie stawką podatkową, ale szeregiem innych cech, które pozwalają na dokonanie wyboru zgodnie z indywidualnymi preferencjami kupującego. Za zasadne przyjęto stanowisko organu I instancji, że każdy artykuł spożywczy z osobna zaspokaja różne potrzeby konsumentów w zależności od ich indywidualnych smaków, upodobań, zasad odżywiania, uwarunkowań dietetycznych oraz że każdy konsument może przyjąć inne kryteria substytucyjności produktów spożywczych lub ich braku. Dla przykładu wskazano, że nie dla każdego konsumenta nie ma znaczenia, jakim cukrem posłodzi kawę czy herbatę, zatem nie można arbitralnie stwierdzić, iż cukier aromatyzowany jest substytutem cukru zwykłego.

Organ odwoławczy nie uznał zarzutu Spółki, iż zastosowanie w ustawie o VAT obniżonej stawki podatku w odniesieniu do wybranych artykułów spożywczych stanowi naruszenie zasady eliminowania zakłóceń konkurencji, a więc zasady neutralności podatkowej. W jego ocenie unormowania zawarte w art. 98 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE, nie wykluczają selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku tylko do niektórych środków spożywczych.

W odniesieniu do podnoszonego przez Spółkę zarzutu nieuprawnionego zastosowania PKWiU przy określeniu zakresu stosowania stawki obniżonej i nieskorzystania z możliwości odwołania się do Nomenklatury Scalonej, organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z uregulowaniami art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez pojęcie "towar" rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Wskazał, że dla celów VAT zastosowanie miały regulacje rozporządzenia PKWiU. Podkreślił, iż w załączniku do rozporządzenia PKWiU wskazano, iż klasyfikacje statystyczne są ze sobą zharmonizowane. Dotyczy to odpowiednio zharmonizowania ISIC, NACE i PKD oraz kolejno zharmonizowania CPC, CPA i PKWiU, a także zharmonizowania HS, CN i PCN. W opinii organu odwoławczego, w praktyce do symbolu PKWiU zostały przyporządkowane odpowiednio kody nomenklatury scalonej PCN. Ponieważ w art. 98 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE wskazano na możliwość, a nie obowiązek, odwołania się do Nomenklatury Scalonej (CN), to zdaniem organu odwoławczego ewentualne różnice struktury PKWiU i CN były bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W ocenie organu odwoławczego stosowanie PKWiU, nie naruszało wytycznych wynikających z uregulowań ww. Dyrektywy.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził także, iż dołączone do wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty oraz zwrot podatku korekty deklaracji za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. w zakresie dostawy towarów na terytorium kraju opodatkowanych stawkami 7% i 22% wykazały kwoty niezgodne z prowadzonymi przez Spółkę księgami podatkowymi. Wyjaśnił, że co prawda ewidencja korekt obrotu i podatku należnego ewidencjonowanego przy zastosowaniu kas rejestrujących, może być prowadzona w dowolnej formie, jednakże z ewidencji takiej powinno w sposób przejrzysty wynikać, które dowody sprzedaży są korygowane i w jakim zakresie. W ocenie organu odwoławczego stanowisko organu pierwszej instancji, iż wymogu takiego nie spełniają ogólne wyliczenia przedstawione na płytach CD przy zastosowaniu 5% buforu bezpieczeństwa odnośnie szacowania sprzedaży potwierdzonej paragonami fiskalnymi, do których wystawiono faktury VAT, było prawidłowe. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że zmiana stawki VAT dokonana przez Spółkę wiąże się ze zmianą cen towarów, a w konsekwencji zmianą kwot należnych z tytułu sprzedaży towarów, jednakże w jego ocenie Spółka nie przedstawiła dowodów, iż w związku z dokonanymi korektami obrotu zwróciła nabywcom towarów różnice w cenie sprzedanych towarów. Stwierdził także, iż brak jasnych regulacji prawnych w zakresie korekty obrotu udokumentowanego paragonem nie oznacza, iż podatnik jest w ogóle prawa do korekty pozbawiony, jeśli tylko możliwe jest wykazanie, że obrót z danej transakcji był inny niż kwota figurująca na paragonie. Ponieważ jednak kasa rejestrująca nie pozwala na korektę zapisanych danych, to korekta winna być dokonywana za pomocą innego urządzenia księgowego, tj. tzw. ewidencji korekt, z której wynika kwota korekty sprzedaży i podatku należnego przypisana do konkretnego paragonu wraz z określeniem prawidłowej kwoty obrotu i podatku należnego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej Spółka nie spełniła wymogów dotyczących ewidencji korekt obrotu i podatku należnego ewidencjonowanego za pomocą kas fiskalnych.

Podsumowując swoje rozważania Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że organ pierwszej instancji prawidłowo zakwestionował prawidłowość korekt deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r., złożonych wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i zwrot VAT oraz zasadnie określił Spółce zobowiązanie podatkowe, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za wskazywane okresy rozliczeniowe. Zdaniem organu odwoławczego nie zaistniały bowiem podstawy prawne dla zastosowania obniżonej stawki VAT z tytułu sprzedaży wyrobów i artykułów spożywczych, podlegającej opodatkowaniu VAT.

W konkluzji Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że brak było podstaw do stwierdzenia nadpłaty w VAT oraz zwrotu podatku za okresy objęte wnioskiem Spółki, bowiem w sprawie niniejszej nie doszło do nadpłacenia lub nienależnego zapłacenia podatku VAT. Twierdzenie takie, w opinii organu odwoławczego, potwierdza pośrednio uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2011 r. (sygn. akt I GPS 1/11).

Dodatkowo organ odwoławczy zauważył, że art. 72 §1 pkt 1 Op należy rozumieć w ten sposób, że nie jest nadpłatą kwota podatku, jeżeli ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu bezpośredniego uszczerbku majątkowego. W jego ocenie odmienne stanowisko prowadziłoby do nieuzasadnionego przysporzenia po stronie Spółki kosztem majątku Skarbu Państwa.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję organu odwoławczego z 8 września 2015 r. Spółka wniosła o jej uchylenie i uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

a) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 121 §1 i art. 122 w związku z art. 187 §1 oraz §3 Op, przez przeprowadzenie niepełnej analizy materiału dowodowego zebranego w sprawie, co doprowadziło do niesłusznego uznania, że artykuły spożywcze będące podstawą kalkulacji kwoty nadpłaty nie mają substytutów opodatkowanych stawką obniżoną, a tym samym nie dochodzi do naruszenia zasady neutralności i niezakłócania konkurencji,

- art. 121 §1 i art. 122 w związku z art. 187 §1 Op, przez niepełne odniesienie się do przedstawionego przez Skarżącą badania artykułów spożywczych dokumentującego substytucyjność towarów, których sprzedaż złożyła się na kwotę nadpłaty;

b) przepisów prawa materialnego:

- art. 98 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE w związku z załącznikiem III do tej dyrektywy, z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT oraz z załącznikiem nr 3 do tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., przez zastosowanie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z załącznikiem nr 3 do tej ustawy, niezgodnych z art. 98 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE w związku z załącznikiem III do tej dyrektywy oraz z zasadą neutralności podatkowej, oraz brak bezpośredniego zastosowania art. 98 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE w związku z załącznikiem III do tej dyrektywy,

- art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej i Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej 2012/C 326/01 (wersja skonsolidowana Dz. Urz. C 326, 26/10/2012 P. 0001 - 0390), dalej: TUE, czyli zasady lojalnej współpracy między państwami członkowskimi a Unią Europejską, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie odstąpienia od stosowania przepisu prawa krajowego sprzecznego z prawem Unii Europejskiej i odmowie zastosowania w jego miejsce stosownych przepisów prawa unijnego (art. 98 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE w związku z załącznikiem III do tej dyrektywy), interpretowanych w świetle zasady neutralności podatkowej (wyrażonej w pkt. 7 preambuły do Dyrektywy 2006/112/WE i szeroko rozwiniętej w orzecznictwie TSUE,

- art. 72 §1 pkt 1 w związku z art. 73 §1 pkt 1 Op, przez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług.

Uzasadniając skargę Spółka podtrzymała argumentację zaprezentowaną we wniosku o stwierdzenie nadpłaty i w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Wskazała ponadto, że jeśli państwo członkowskie zdecyduje się na implementację ustępu pierwszego art. 98 Dyrektywy 2009/112/WE, to powinno tego dokonać w zgodzie z ustępem drugim tego przepisu, który ma charakter bezwarunkowy. W konsekwencji powyższa regulacja prawa UE, jako dostatecznie jasna, precyzyjna, bezwarunkowa i przyznająca uprawnienia jednostkom (uprawnienie do stosowania stawki obniżonej). W jej ocenie może ono zostać zastosowane przez jednostkę (Skarżącą) bezpośrednio.

W ocenie Skarżącej ustawodawca, odwołując się do PKWiU, w celu określenia katalogu towarów objętych stawką obniżoną naruszył Dyrektywę 2006/112/WE, bowiem porównanie obu klasyfikacji (PKWiU i CN) wskazuje na różnice, które są istotne przy precyzowaniu zakresu danej kategorii towarów. Zdaniem Skarżącej, swoboda państwa członkowskiego dotyczy tylko tego, czy towary objęte danym kodem CN opodatkować stawką obniżoną nie zaś tego, które towary z danego kodu opodatkować stawką obniżoną, a które podstawową. W rezultacie zarzuciła naruszenie zasady neutralności podatkowej, ponieważ różnymi stawkami opodatkowane są towary na tyle podobne, że zostały wspólnie sklasyfikowane w ramach jednego kodu CN.

Odnosząc się do kwestii braku podstaw do uznania przedłożonych płyt CD za ewidencję korekt rejestrów kas fiskalnych, zastosowania buforu przy określaniu wysokości wnioskowanej nadpłaty oraz wyłączenia z zakresu wnioskowanej nadpłaty sprzedaży dokumentowanej fakturami VAT, Spółka stwierdziła, że dane przedstawione na płytach CD czynią zadość wymogom i można je uznać za prawidłową ewidencję korekt rejestrów kas fiskalnych. Z kolei nieobjęcie dokonaną korektą części sprzedaży, udokumentowanej wystawionymi przez Skarżącą fakturami VAT, jak wyjaśniła, było podyktowane tym, że wymagałoby to wystawienia korekt faktur oraz oczekiwania na potwierdzenie otrzymania skorygowanych faktur od kontrahentów. Zwróciła również uwagę na znaczny upływ czasu od daty wystawienia pierwotnych faktur, liczbę dokumentów oraz liczbę kontrahentów, których działanie to musiałoby dotyczyć, proces korygowania faktur wiązałby się z niewspółmiernym do efektów dodatkowym obciążeniem administracyjnym.

Jako argument przemawiający za zasadnością zwrotu nadpłaty wskazała powstałą stratę ekonomiczną, związaną z brakiem zachowania konkurencyjności oferty.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

6. Postanowieniem z dnia 9 listopada 2016 r. (sygn. akt III SA/Wa 3073/15) tutejszy Sąd zawiesił postępowanie sądowe uznając, że rozstrzygnięcie sprawy zawisłej przed tym Sądem zależy od wyniku postępowania wszczętego przed TSUE na skutek pytania prejudycjalnego skierowanego przez NSA postanowieniem z dnia 16 czerwca 2016 r. (sygn. akt I FSK 2078). Postanowieniem z dnia 23 listopada 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 3073/15) Sąd podjął z urzędu zawieszone postępowanie sądowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie była zasadna.

1. Zgodnie z art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 §1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369; dalej Ppsa) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 §1 pkt 2 Ppsa).

Stosownie zaś do treści art. 134 Ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

2. Spółka w okresie objętym wnioskiem, w odniesieniu do sprzedaży szeregu artykułów spożywczych (np. wyroby ciastkarskie świeże, sosy, napoje owocowe i warzywne), które mieściły się w określonych grupowaniach PKWiU, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT stosowała stawkę obniżoną w wysokości 7%, a do pozostałych artykułów spożywczych - stawkę podstawową 22%. Po ponownym przeanalizowaniu dotychczasowych rozliczeń i uwzględnieniu przepisów unijnych, mających zastosowanie w sprawie, Spółka doszła do wniosku, że zastosowanie stawki 22% do artykułów spożywczych było błędne. Jej zdaniem ustawodawca nieprawidłowo implementował bowiem przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE ograniczając zakres zastosowania stawki obniżonej do wybranych towarów należących do kategorii środków spożywczych i tym samym różnicując wysokość stawek w odniesieniu do produktów spożywczych z tych samych segmentów. Doprowadziło to do naruszenia zasady niezakłócania konkurencji i zasady neutralności podatkowej.

Istota sporu w sprowadza się zatem do rozstrzygnięcia, czy dostawa niektórych towarów dokonywana przez Spółkę w okresie objętym zakresem zaskarżonej decyzji powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki obniżonej (7%), czy też - podstawowej (22%). W ocenie organów podatkowych, wbrew argumentacji Strony, w zakresie stosowania obniżonej stawki podatku do dostawy środków spożywczych, ustawodawca dokonał właściwej implementacji przepisów Dyrektywy 2006/112/WE do polskiego porządku prawnego, zachowując cel wyznaczony dyrektywą, jakim była możliwość zastosowania jednej lub dwóch stawek obniżonych do dostawy towarów wymienionych w załączniku III do Dyrektywy 2006/112/WE. Zdaniem Sądu, rację w tym sporze mają organy podatkowe a nie Skarżący.

3. W pierwszej kolejności należy wskazać, że w odniesieniu do Strony skarżącej wydawane były już prawomocne wyroki NSA w zakresie wniosków o stwierdzenie nadpłaty za inne niż aktualnie poddane analizie okresy rozliczeniowe (t. za 2005 i za 2006 rok), warunkowane podobnymi okolicznościami faktycznymi i prawnymi (por. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 10/13, por. też wyrok NSA z dnia 22 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1651/13, wydany również ze skargi Skarżącej). W obu wyrokach NSA przyznał rację organom podatkowym a nie Skarżącej. Argumentację wskazaną w tych wyrokach Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela i akceptuje.

Ważne znaczenie dla niniejszej sprawy ma również wyrok TSUE z dnia 9 listopada 2017 roku - AZ p. Ministrowi Finansów w sprawie C‑499/16. W wyroku tym TSUE przyjął, że "artykuł 98 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on – pod warunkiem poszanowania zasady neutralności podatkowej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego – przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które uzależniają stosowanie obniżonej stawki podatku od wartości dodanej do wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych jedynie od kryterium ich "daty minimalnej trwałości" lub "terminu przydatności do spożycia". Zgodnie zatem z tym wyrokiem, uzależnienie stosowania obniżonej stawki VAT do wyrobów ciastkarskich jedynie od kryterium ich daty minimalnej trwałości lub terminu przydatności do spożycia jest zgodne z prawem unijnym. Wyrok ten był konsekwencją pytania prejudycjalnego złożonego przez NSA o to "Czy przyjęte w przypadku wyrobów ciastkarskich i ciastek, jak w art. 41 ust. 2 w związku z poz. 32 załącznika 3 do ustawy o VAT, uzależnienie stawki ich opodatkowania jedynie od kryterium »daty minimalnej trwałości« lub »terminu przydatności do spożycia« narusza zasadę neutralności VAT i zakaz różnicowania sytuacji towarów w rozumieniu art. 98 ust. 1 i 2 dyrektywy VAT?".

4. Ramy prawne opodatkowania podatkiem VAT w okresie objętym zakresem rozstrzygnięcia organów podatkowych na płaszczyźnie prawa unijnego wyznaczały przepisy Dyrektywy 2006/112/WE.

Zgodnie z art. 96 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie stosują stawkę podstawową podatku od wartości dodanej, która jest określana przez każde państwo członkowskie jako procent podstawy opodatkowania i która jest jednakowa dla dostaw towarów i świadczenia usług. Na podstawie art. 97 Dyrektywy 2006/112/WE (w brzmieniu obowiązującym w analizowanym 2010 roku), od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2010 r. stawka podstawowa nie może być niższa niż 15%. Zgodnie z art. 98 i 99 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą również stosować jedną lub dwie stawki obniżone. Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. Stawki te ustalane są jako procent podstawy opodatkowania, który nie może być niższy niż 5%. W załączniku III, stanowiącym wykaz dostaw towarów i usług, które mogą podlegać obniżonym stawkom podatku od wartości dodanej, w kategorii 1 wymienione zostały środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych. Jednocześnie wskazano, że transponując wskazane kategorie odnoszące się do towarów do ustawodawstwa krajowego, Państwa Członkowskie mogą używać Nomenklatury Scalonej (CN) w celu precyzyjnego określenia zakresu danej kategorii.

W świetle przytoczonych przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie UE zostały więc uprawnione, a nie zobowiązane, do stosowania jednej lub dwóch stawek obniżonych w odniesieniu do dostawy towarów i usług kategorii wskazanych w załączniku III, w tym do produktów spożywczych. Zasadą jest bowiem stawka podstawowa podatku ustalana przez każde państwo członkowskie jako wartość procentowa podstawy opodatkowania, jednakowa dla dostaw towarów oraz świadczenia usług.

Państwo członkowskie może, ale nie musi wprowadzić stawek obniżonych do kategorii dostaw towarów i świadczenia usług. A zatem samo zawężenie w przepisach krajowych kategorii środków spożywczych, do których zastosowanie ma stawka obniżona nie daje podstaw do przyjęcia, że przepis krajowy jest sprzeczny z prawem unijnym (por. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1809/14). Zasadnie zatem twierdzą organy podatkowe, że regulacja art. 98 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE nie nakłada na ustawodawców państw członkowskich UE obowiązku wprowadzenia stawek obniżonych. Daje im takie uprawnienie, w ściśle ograniczonych - wskazanych w cytowanej dyrektywie - przypadkach. Państwa członkowskie mogą stawkę obniżoną wprowadzić bądź też nie. Jest to uzależnione od autonomicznej woli ustawodawcy krajowego. Z takiego uprawnienia do zastosowania stawki obniżonej polski ustawodawca skorzystał poprzez wprowadzenie (zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT) 7% stawki podatku dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy. W załączniku tym wskazane zostały m.in. produkty spożywcze wskazane w skardze przez Stronę.

W ocenie Sądu, dokonując poprzez regulację art. 41 ust. 2 ustawy o VAT transpozycji art. 98 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE do polskiego systemu prawa podatkowego, ustawodawca nie naruszył postanowień art. 98 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE.

Słusznie organ odwoławczy zauważa, iż przedstawionej przez Stronę interpretacji art. 98 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE przeczy przede wszystkim cel powyższej regulacji, stanowiącej odstępstwo od zasady opodatkowania stawką podstawową oraz jej bezspornie nieobligatoryjny charakter. Możliwość selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona przede wszystkim tym, że stawka ta stanowi wyjątek, a zatem ograniczenie jej stosowania do określonych tylko wyrobów jest zgodne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle.

Regulacje Dyrektywy 2006/112/WE nie wymieniają enumeratywnie konkretnych produktów, do których stosuje się stawkę obniżoną. Woli ustawodawcy unijnego pozostawiono więc, w jakim zakresie, tj. w stosunku do dostawy których towarów, przy zachowaniu ograniczeń wynikających z załącznika III do Dyrektywy 2006/112/WE, skorzysta on z uprawnienia do wprowadzenia obniżonej stawki podatku. Ewentualnym naruszeniem w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty poprzez implementację uregulowań wynikających z art. 98 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE, byłoby wprowadzenie obniżonej stawki podatku w stosunku do towarów niewymienionych w załączniku III do Dyrektywy 2006/112/WE.

Dopuszczenie możliwości opodatkowania niższą stawką niektórych kategorii towarów nie oznacza, że państwa członkowskie nie mogą faktycznie skorzystać z wynikającego z art. 98 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE prawa do stosowania preferencyjnych stawek w odniesieniu do dostaw niektórych towarów mieszczących się w kategorii wskazanej w załączniku III lub do świadczenia niektórych tylko usług, które do takiej kategorii "uprzywilejowanych" można zaliczyć.

5. Ocena prawna wyrażona przez organy podatkowe w niniejszej sprawie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie TSUE. W wyroku z dnia 6 maja 2010 r., w sprawie C-94/09 (Komisja p. Francji), wypowiadając się odnośnie do stosowania art. 12 ust. 3 lit. a) Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L z 1977 r., nr 145/1, z późn. zm.), będącego odpowiednikiem art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE, Trybunał wprost opowiedział się za możliwością wybiórczego stosowania stawki preferencyjnej. TSUE stwierdził m.in., że w sytuacji gdy państwo członkowskie postanawia skorzystać ze stworzonej przez art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku od wartości dodanej do kategorii usług zawartej w załączniku III do tej dyrektywy, ma ono, z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, możliwość ograniczenia stosowania tej obniżonej stawki podatku od wartości dodanej do określonych i swoistych aspektów tej kategorii. Przyznana w ten sposób państwom członkowskim możliwość dokonywania selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku, stanowiącej wyjątek, jest uzasadniona w szczególności twierdzeniem, że ograniczenie jej stosowania do określonych i swoistych aspektów jest spójne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle.

Z tego wynika, że co do zasady Polska, decydując się na stosowanie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w odniesieniu do kategorii produktów spożywczych mogła wyłączyć z zakresu ich zastosowania dostawę niektórych produktów, ale zgodność takich regulacji krajowych z Dyrektywą 2006/112/WE, jak słusznie wskazała Strona, musi być oceniona w świetle zasady neutralności.

W opinii Sądu, nie można jednak podzielić stanowiska Strony, że zastosowanie w ustawie o VAT obniżonej stawki podatku w odniesieniu do wybranych artykułów spożywczych stanowi naruszenie zasady eliminowania zakłóceń konkurencji (zasady neutralności podatkowej).

W zakresie kryteriów oceny podobieństwa towarów i ich ewentualnego pozostawania w stosunku konkurencji TSUE wypowiedział się m.in. w wyroku z dnia 11 sierpnia 1995 r. (C-367/93 i C-377/93). Oceniając, czy poszczególne kategorie napojów alkoholowych można uznać za podobne, wskazał na znaczenie takich okoliczności, jak np. proces produkcji, walory smakowe, zwyczaje towarzyszące spożyciu. Trybunał zwracał zatem uwagę na szczegółowe właściwości danego produktu. Walory smakowe produktów spożywczych, dietetyczne, ich typ, czy też osobiste preferencje i zwyczaje oraz specyficzne gusty klientów wpływają bowiem na wybór kupowanego produktu.

Towary różniące się smakiem, właściwościami zdrowotnymi i zainteresowaniem konsumentów nie są wobec siebie podobne. Mogą być więc opodatkowane różnymi stawkami VAT (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 lutego 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 833/15). W wyroku z dnia 8 maja 2003 r. w sprawie C-384/01 Komisja przeciwko Francji, Trybunał stwierdził wręcz, że "nie można wykluczyć selektywnego stosowania obniżonej stawki, pod warunkiem, że nie spowoduje ono ryzyka zakłócenia konkurencji".

6. Zdaniem Sądu, produkty spożywcze należące do danej grupy nie różnią się wyłącznie stawką podatkową, ale szeregiem innych cech (wyżej wskazanych), które pozwalają na dokonanie wyboru zgodnie z indywidualnymi preferencjami kupującego. Zasadnie więc przyjęły organy podatkowe w niniejszej sprawie, że każdy artykuł spożywczy z osobna zaspokaja różne potrzeby konsumentów w zależności od ich indywidualnych smaków, upodobań, zasad odżywiania, uwarunkowań dietetycznych oraz że każdy konsument może przyjąć inne kryteria substytucyjności produktów spożywczych lub ich braku. Przykładowo można wskazać, że kawa zbożowa i rozpuszczalne kakao nie są do siebie podobne. W związku z tym mogą być one opodatkowane różnymi stawkami: kakao 23% VAT, a kawa zbożowa 8% podatkiem (por. wyrok NSA z dnia 22 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1153/15).

W celu ustalenia, czy towary lub usługi są podobne, należy przede wszystkim uwzględnić punkt widzenia przeciętnego konsumenta. Towary lub usługi są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby konsumenta, według kryterium porównywalności w użytkowaniu, i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego towaru bądź usługi (por. wyrok TSUE z dnia 11 września 2014 r., C-219/13). Warunki stosowania stawki obniżonej nie mogą naruszać zasady neutralności podatkowej, czyli nie mogą powodować odmiennego traktowania pod względem podatkowym konkurencyjnych towarów czy usług. Podstawowym kryterium decydującym o podobieństwie towarów (usług) jest "charakter" tych towarów. Natomiast samej oceny podobieństwa produktów należy dokonywać z perspektywy konsumenta, zaś cechami, które należy - potencjalnie - uwzględnić przy tej ocenie są skład, smak, funkcja towarów (środków spożywczych) oraz ewentualnie inne właściwości, które mogłyby mieć wpływ na decyzję konsumenta co do wyboru danego towaru (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1252/16).

W związku z tym nie można podzielić zarzutu Strony, iż zastosowanie w ustawie o VAT obniżonej stawki podatku w odniesieniu do wybranych artykułów spożywczych stanowi naruszenie zasady eliminowania zakłóceń konkurencji (zasady neutralności podatkowej). Przepis art. 98 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE nie wyklucza zatem selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku tylko do niektórych środków spożywczych. Ponadto stwierdzić należy, że uznanie zasadności stanowiska Strony w tym zakresie, podważałoby celowość i istotę tej regulacji.

7. Innym problemem wskazanym w skardze był zarzutu nieuprawnionego zastosowania PKWiU przy określeniu zakresu stosowania stawki obniżonej i nieskorzystania z możliwości odwołania się do CN. Zdaniem Sądu zarzut ten nie był trafiony. Artykuł 98 ust. 2 i 3 dyrektywy 2006/112/WE nie sprzeciwia się zastosowaniu obniżonych stawek w podatku od towarów i usług na postawie art. 41 ust. 2 i 2a ustawy VAT w oparciu o Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1622/15).

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Zgodnie z komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11), zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów. Dla celów opodatkowania podatkiem VAT w rozpatrywanej sprawie zastosowanie miały regulacje rozporządzenia PKWiU. W załączniku do rozporządzenia PKWiU, w części dotyczącej zasad metodycznych polskiej klasyfikacji wyrobów i usług, określone zostało miejsce polskiej klasyfikacji wyrobów i usług w systemie klasyfikacji statystycznych. Wskazano, że klasyfikacje statystyczne są ze sobą zharmonizowane. Wyróżnia się zharmonizowanie klasyfikacji tego samego rodzaju w ramach systemów: ONZ, UE, krajowych oraz zharmonizowanie klasyfikacji różnego rodzaju (czyli np. klasyfikacji działalności z klasyfikacjami produktów). Klasyfikacje tego samego rodzaju zachowują wzajemne powiązania pojęciowe, zakresowe i w większości przypadków kodowe, a wyróżniają się przede wszystkim rozwiniętą strukturą (rozbudowaną szczegółowością). Dotyczy to odpowiednio zharmonizowania ISIC, NACE i PKD oraz kolejno zharmonizowania CPC, CPA i PKWiU, a także zharmonizowania HS, CN i PCN.

PKWiU określa ich powiązania z Polską Klasyfikacją Działalności (PKD) w zakresie wszystkich produktów oraz Polską Scaloną Nomenklaturą Towarową Handlu Zagranicznego (PCN), Listą PRODCOM - w zakresie wyrobów oraz klasyfikacją CPC - w zakresie usług. W praktyce więc do symbolu PKWiU, stosowanej dla celów podatku od towarów i usług, zostały przyporządkowane odpowiednio kody nomenklatury scalonej PCN.

Mając na uwadze powyższe, jak również podkreślając, że w art. 98 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE wskazano na możliwość, a nie obowiązek, odwołania się do CN, w celu precyzyjnego określenia zakresu danej kategorii przy stosowaniu stawki obniżonej, Sąd stwierdza bezzasadność zarzutu Strony dotyczącego braku podstaw dla stosowania PKWiU przy określeniu towarów, których dostawa korzysta z obniżonej stawki podatku. W związku z powyższym, ewentualne różnice struktury PKWiU i CN pozostają bez żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Zdaniem Sądu poprzez odesłanie w załączniku nr 3 do ustawy o VAT do odpowiednich grupowań PKWiU nie doszło do uchybienia kryteriom określonym w Dyrektywie 2006/112/WE, zgodnie z którymi dostawa niektórych towarów, w tym środków spożywczych, może być opodatkowana stawkami obniżonymi. Stosowanie w okresie objętym zakresem przedmiotowej decyzji PKWiU nie narusza wytycznych wynikających z uregulowań Dyrektywy 2006/112/WE. Dyrektywa nie zawiera przecież zakazu odwoływania się do innych niż CN klasyfikacji. Istotne jest natomiast, aby precyzyjnie określono zakres zwolnienia. Odwołanie się do klasyfikacji statystycznych niewątpliwie ten cel realizowało. Tym bardziej, że jak wynika z treści art. 100 Dyrektywy 2006/112/WE, Rada co dwa lata na podstawie sprawozdania Komisji dokonuje przeglądu zakresu stosowania stawek obniżonych. Komisja i Rada ma więc pełną kontrolę co do zakresu stosowania stawek obniżonych w poszczególnych państwach członkowskich.

W wyroku NSA z dnia 17 grudnia 2013 r. (sygn. akt I FSK 10/13) zasadnie przyjęto że, w sytuacji gdy Polska posługuje się własną definicją środków spożywczych, dla dokonania stosowania obniżonych stawek, ale nie przekracza zakresu danej kategorii, nie można uznać, że przepisy krajowe naruszają przepisy dyrektywy w zakresie opcji stosowania obniżonych stawek podatku od towarów i usług. Nie bez znaczenia dla tej oceny jest też to, że polska klasyfikacja towarów opiera się na nomenklaturze scalonej oraz to, że Komisja i Rada nie zakwestionowały przy stosowaniu stawek obniżonych w odniesieniu do towarów posługiwania się przez Polskę własną definicją. Tym samym stwierdzić należy, że w zakresie stosowania obniżonej stawki podatku do dostawy środków spożywczych, polski ustawodawca dokonał właściwej implementacji przepisów Dyrektywy 2006/112/WE do polskiego porządku prawnego, zachowując cel wyznaczony dyrektywą, jakim była możliwość zastosowania jednej lub dwóch stawek obniżonych do dostawy towarów wymienionych w załączniku III do Dyrektywy 2006/112/WE. Implementacja dyrektywy nie oznacza dosłownego powielania jej postanowień. Zachowany powinien być przede wszystkim cel, który przepisy dyrektywy formułują, i z którymi regulacje państw członkowskich nie mogą być sprzeczne. Jednakże to państwo członkowskie decyduje, w jaki sposób powyższy cel, wyznaczony dyrektywą ma zostać osiągnięty.

8. W skardze Spółka dodatkowo podnosi zarzut braku podstaw dla nieuznania przedłożonych przez nią zapisów na płytach CD za ewidencję korekt rejestrów kas fiskalnych, zastosowania buforu przy określaniu wysokości wnioskowanej nadpłaty oraz wyłączenia w zakresu wnioskowanej nadpłaty sprzedaży dokumentowanej fakturami VAT.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Ewidencja korekt obrotu i podatku należnego ewidencjonowanego przy zastosowaniu kas rejestrujących może być prowadzona w dowolnej formie. Z ewidencji takiej powinno w sposób jasny i przejrzysty wynikać, które dowody sprzedaży są korygowane i w jakim zakresie. Zasadnym jest więc stanowisko organów podatkowych, że wymogu takiego nie spełniają ogólne wyliczenia przedstawione na płytach CD przy zastosowaniu 5% buforu bezpieczeństwa, odnośnie do szacowania sprzedaży potwierdzonej paragonami fiskalnymi, do których wystawiono faktury VAT. Pomimo, że zmiana stawki podatku dokonana przez Spółkę wiąże się ze zmianą cen towarów, a w konsekwencji kwot należnych z tytułu ich sprzedaży, Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów, że w związku z dokonanymi korektami obrotu zwróciła nabywcom towarów różnice w cenie sprzedanych towarów.

Zauważyć przy tym należy, że obowiązujące przepisy nie przewidują w sposób jednoznaczny możliwości i sposobu dokonania korekty obrotu i kwot podatku należnego, które zostały zaewidencjonowane przy użyciu kas rejestrujących. Dane zapisane są w pamięci fiskalnej na stałe, nie podlegają modyfikacji i podatnik ma możliwość dokonania korekty tylko do momentu wydrukowania paragonu. Pamięć kasy fiskalnej została bowiem skonstruowana w taki sposób, aby uniemożliwić jakiekolwiek ingerencje podatnika. Jednakże brak jasnych regulacji prawnych w zakresie korekty obrotu udokumentowanego paragonem nie oznacza, że podatnik jest pozbawiony prawa do korekty, jeśli tylko możliwe jest wykazanie, że obrót z danej transakcji był inny niż kwota figurująca na paragonie. Korekta taka jest możliwa, a nawet konieczna.

Zgodnie bowiem z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych opłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b. Ponieważ kasa rejestrująca nie pozwala na korektę zapisanych danych, korekta powinna być dokonywana za pomocą innego urządzenia księgowego, tj. tzw. ewidencji korekt, z której wynika kwota korekty sprzedaży i podatku należnego przypisana do konkretnego paragonu wraz z prawidłową kwotą obrotu i podatku należnego. Należy zaznaczyć, że w ewidencji korekt powinny być zapisywane wszystkie zdarzenia związane z korektą obrotu. W przypadku zwrotu towaru, nabywca winien ponadto zwrócić oryginał paragonu zakupu, który wraz ze stosownym opisem załącza się do ewidencji korekt. Jeżeli natomiast korygowana jest jedynie stawka podatku, jednym z przyjętych sposobów jej dokonania jest zwrot oryginału paragonu oraz ujęcie go w całości (wraz z opisem) w ewidencji korekt, a następnie ponowne wystawienie paragonu, na którym zostaną wykazane prawidłowe wartości sprzedaży i podatku.

Zdaniem Sądu, w rozpatrywanym przypadku wymogi dotyczące ewidencji korekt obrotu i podatku należnego ewidencjonowanego za pomocą kas fiskalnych nie zostały przez Spółkę spełnione. W słusznej ocenie organu odwoławczego, Strona w sposób nieuzasadniony powołuje się na trudności związane z ewentualnym skorygowaniem w prawidłowy sposób obrotu ze sprzedaży towarów udokumentowanych fakturami VAT. Słusznie twierdzą organy podatkowe, że podmioty, na rzecz których wystawiono przedmiotowe faktury (np. S. Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o.) to stali odbiorcy Spółki, z którymi utrzymuje Ona niezakłócony kontakt, a na dostarczane towary wprowadzono specjalne kody towarowe. Nielogiczne wydaje się również powoływanie się na trudności techniczne związane z korygowaniem obrotu w sytuacji, gdy Strona dysponuje narzędziami informatycznymi, a także, gdy obowiązujące przepisy prawa pozwalają podatnikom na dość szerokie stosowanie środków elektronicznych przy wystawianiu, przechowywaniu i przesyłaniu kontrahentom dokumentów sprzedaży.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe zasadnie zakwestionował prawidłowość rozliczenia wynikającego z korekt deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r., złożonych wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, w konsekwencji czego określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2010 r. oraz za grudzień 2010 r., i kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień, październik i listopad 2010 r. w wysokościach innych od zadeklarowanych przez Spółkę oraz odmówił stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty. W analizowanej sprawie nie zaistniały bowiem podstawy prawne dla zastosowania obniżonej stawki podatku przy opodatkowaniu dokonywanej w ww. okresach rozliczeniowych sprzedaży wskazanych przez Spółkę artykułów spożywczych. Zasadnie organy podatkowe przyjęły, że analiza okoliczności faktycznych, z uwzględnieniem punktu widzenia przeciętnego konsumenta wykazała, że wśród artykułów spożywczych, pogrupowanych przez Skarżącą w tzw. segmenty, nie występują artykuły noszące cechy substytucyjności.

9. Zdaniem Sądu, z uwagi na powyższe rozważania, brak jest także podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT za okresy objęte wnioskiem Spółki.

Stosownie do przepisu art. 72 §1 pkt 1 Op za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Podatek nadpłacony to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna. Podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. W doktrynie jednocześnie zauważa się, że nie jest to na pewno "podatek" w rozumieniu art. 6 Op. Kwota ta nie ma bowiem podstawy prawnej, nie wynika z zawartego w ustawie obowiązku świadczenia, co jest charakterystyczne dla podatku (por. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 10/13 i podana tam literatura).

Z powyższego wynika zatem, że nadpłata w podatku ma miejsce, gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa w ogóle nie powinno mieć miejsca - świadczenie nienależne, albo też świadczenie dłużnika podatkowego jest wyższe niż powinno to wynikać z treści obowiązującego prawa - świadczenie nadpłacone. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie w ocenie Spółki nadpłata za okres od stycznia do grudnia 2010 r. powstała w związku z niesłusznie naliczonym i odprowadzonym podatkiem od towarów i usług w odniesieniu do sprzedaży szeregu artykułów spożywczych, które nie zostały wymienione w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, do których skarżąca stosowała stawkę obniżoną VAT 7%, natomiast w zakresie sprzedaży pozostałych wyrobów i artykułów spożywczych - stawkę podstawową VAT 22%. Z twierdzeń Spółki w tym zakresie wynika, że w istocie żąda ona zastosowania stawki obniżonej 7%, do wszystkich zbywanych towarów spożywczych, do których zastosowała stawkę podstawową. W konsekwencji nadpłata została skalkulowana jako różnica pomiędzy wysokością stawki podstawowej a obniżonej. Zatem w rozpatrywanym przypadku nadpłata miała powstać poprzez zastosowanie przez spółkę stawki podatku VAT w wysokości 7% do dostawy towarów spożywczych, które nie zostały wymienione w załączniku nr 3 ustawy o VAT.

Stanowisko skarżącej zasługiwałoby na uwzględnienie, gdyby stosowanie stawki podstawowej do produktów spożywczych nie miało podstawy prawnej w przepisach prawa krajowego. Tymczasem stosowanie stawki 22% jako podstawowej w ustawie o VAT zostało przewidziane w art. 41 ust. 1 tej ustawy, natomiast stosowanie stawki obniżonej - co zostało wyżej wskazane - zostało ograniczone do przypadków określonych w załączniku nr 3 do tej ustawy. Zatem zobowiązanie podatkowe w podatku VAT, będące przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty miało swoją bezpośrednią podstawę prawną w ustawie o VAT.

Kolejną okolicznością mogącą stanowić przesłankę stwierdzenia nadpłaty mogłaby być ewentualna niezgodność prawa krajowego z prawem unijnym, która pozwalałaby uznać podatek jako zapłacony nienależnie albo nadpłacony. Zdaniem Sądu, taka sytuacja jednak nie zachodzi.

Zgodnie z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. 2004.90.864/2) dyrektywa wiąże państwa członkowskie, do których jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Wobec tego, w razie sprzeczności regulacji krajowej z regulacją dyrektywy jednostka może powoływać się bezpośrednio na przepis dyrektywy, jeżeli ten ostatni jest dostatecznie jasny i precyzyjny oraz bezwarunkowy. Bezpośredni skutek wywołują bowiem przepisy prawa unijnego, które: 1) są dostatecznie jasne i precyzyjne, 2) są bezwarunkowe, 3) jeżeli nie podlegają wykonaniu przez państwa członkowskie lub instytucje Unii, 4) nie przyznają tym podmiotom kompetencji do działania na zasadzie uznania lub władzy dyskrecjonalnej (por. A. Wróbel, Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, tom I, Warszawa 2010, 97-133). Przepis prawa UE jest bezwarunkowy, gdy ustanawia obowiązek, którego wykonanie nie jest zastrzeżone żadnym warunkiem ani nie wymaga dla swej skuteczności lub wykonania podjęcia środka przez organy Wspólnoty lub państwa członkowskiego. O wystarczająco precyzyjnym przepisie można mówić, gdy przepis ten sformułowany został jednoznacznie (por. wyrok TSUE z 23 lutego 1994 r. Comitato Coordinamento per la Difesa Della Cava and others v Regione Lombardia and others, C – 236/92). W wyroku tym TSUE stwierdził, że przepis prawa UE jest bezwarunkowy, gdy jest do tego stopnia precyzyjny, że może być powołany przez jednostkę i zastosowany przez sąd, a obowiązek, który nakłada jest sformułowany jednoznacznie.

Tymczasem w prawie UE nie można doszukać się przepisu, z którego wynikałoby, że w sytuacji niewłaściwego wprowadzenia stawek selektywnych podatnik będzie uprawniony do zastosowania stawki obniżonej do tych przypadków, w których przepisy prawa krajowego przewidywały stawkę podstawową.

Z art. 98 Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone (ust. 1). Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. Stawki obniżone nie mają zastosowania do usług świadczonych drogą elektroniczną (ust. 2). Przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Z przepisu tego wynika, że państwo członkowskie może, ale nie musi wprowadzić stawek obniżonych do kategorii dostaw towarów i świadczenia usług wymienionych w tym przepisie. Możliwość stosowania przez państwo członkowskie stawek obniżonych świadczy o tym, że w zakresie tych kategorii towarów i usług dyrektywa odstępuje od pełnej harmonizacji, co więcej daje też swobodę państwu członkowskiemu na zróżnicowanie tych stawek, przewiduje bowiem możliwość wprowadzenia nie jednej, a dwóch stawek obniżonych, nie ograniczając przy tym różnicowania tych stawek w ramach jednej kategorii określonej w załączniku III. Wprowadza jedynie dolną granicę tych stawek. Stawka obniżona ze względu na treść art. 99 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE nie może być bowiem niższa niż 5 %.

W wyroku z dnia 16 listopada 2015 r. (sygn. akt I FSK 759/14) NSA stwierdził również, że o bezpośrednim skutku danego przepisu nie może być mowy, jeżeli państwo członkowskie i organy Unii Europejskiej posiadają margines swobody jego stosowania (wyrok TSUE z dnia 7 lipca 1981 r. w sprawie 158/80 Rewe, Zb. Orz. 1981, s. 1805 oraz M. Milicz, D. Dominik-Ogińska, M. Bącal, T. Siennicki, Zasady prawa unijnego w VAT, Warszawa 2013, s. 187). Zatem dyrektywa nie przewiduje przepisu, który nadawałby się do bezpośredniego zastosowania z pominięciem przepisów krajowych, a z którego wynikałaby możliwość stosowania stawki obniżonej w odniesieniu do wszystkich in gremio wskazanych w skardze produktów spożywczych. W rozpatrywanej sprawie podmiot występując z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie mógł mieć uzasadnionych oczekiwań ponieważ, jak wyżej wskazano dyrektywa nie przewiduje przepisu, który nadawałby się do bezpośredniego zastosowania z pominięciem przepisów krajowych, a z którego wynikałaby możliwość stosowania stawki obniżonej w odniesieniu do wszystkich produktów spożywczych.

Nie oznacza to jednak ogólnego braku możliwości badania konkretnych towarów (ale nie tak jak w niniejszej sprawie ponad 5 tysiecy towarów) w zakresie ewentualnego naruszenia zasady neutralności. Zasada neutralności może być zatem naruszona, gdy państwo członkowskie opodatkowuje różnymi stawkami podatku VAT towary lub usługi podobne (a w konsekwencji konkurencyjne względem siebie). Towary (usługi) są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i spełniają te same potrzeby konsumenta, w zależności od kryterium porównywalności w użytkowaniu, i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego towaru lub usługi (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 października 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2672/15). Problematyka opodatkowania towarów podobnych różnymi stawkami podatku od towarów i usług jako potencjalne naruszenie zasady neutralności podatkowej stanowiła przedmiot rozważań TSUE, który szeroko wypowiadał się na ten temat w wyrokach m.in. w sprawach połączonych C-259/10 i C-260/10 The Rank Group, Zb.Orz. 2011, s. I-10947, wskazując, że "zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się w szczególności temu, aby towary lub usługi podobne, które są zatem konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia podatku VAT (zob. w szczególności wyroki: z dnia 3 maja 2001 r. w sprawie C-481/98 Komisja przeciwko Francji, Rec.s. I-3369, pkt 22; z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-498/03 Kingscrest Associates i Montecello, Zb.Orz.s. I-4427, pkt 41, 54; z dnia 10 kwietnia 2008 r. w sprawie C-309/06 Marks & Spencer, Zb. Orz.s. I-2283, pkt 47; a także z dnia 3 marca 2011 r. w sprawie C-41/09 Komisja przeciwko Niderlandom).

Jednak we wniosku o stwierdzenie nadpłaty Skarżąca w sposób bardzo ogólny podniosła, że stosowanie stawek na wskazane produkty ustawodawca zróżnicował w oparciu o kryteria dowolne podając jedynie jako przykłady różne wyroby spożywcze (np. wyroby ciastkarskie) w stosunku do których polski ustawodawca stosowanie stawek obniżonych miał zróżnicować.

Zdaniem Sądu, nie można zatem podzielić zarzutów Skarżącej odnośnie do wskazanego w skardze naruszenia art. 72 §1 pkt 1 w zw. z art. 73 §1 pkt 1 Op. W kontekście wcześniejszych rozważań i wniosków z tym związanch kwestia ta nie miała zatem zasadniczego znaczenia.

10. Zdaniem Sądu, nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych wskazanych w skardze, tj. art. 121 §1 Op, art. 122 w zw. z art. 187 §1 oraz § 3 Op.

Zdaniem Skarżącej w analizowanej sprawie nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Postępowanie dowodowe przeprowadzono w sposób wybiórczy i niekonsekwentny. W efekcie dokonano wadliwej oceny i analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na wskazaniu, iż samo zróżnicowanie stawek VAT pozostaje bez wpływu na swobodę konkurencji. W rozpatrywanej sprawie Skarżąca żądała stwierdzenia nadpłaty w zakresie sprzedaży wszystkich towarów spożywczych, w odniesieniu do których stosowała stawkę podstawową VAT 22%. Występując z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty posłużyła się danymi źródłowymi obejmującymi obrót towarami ewidencjonowany za pomocą kas rejestrujących - odejmując 5% bufor, stanowiący sprzedaż na paragony, do których wystawiono faktury VAT.

Zdaniem Sądu we wniosku o stwierdzenie nadpłaty Skarżąca w sposób bardzo ogólny uzasadniła, że stosowanie stawek na konkretne produkty ustawodawca zróżnicował w oparciu o kryteria dowolne. Wobec tego nie można uznać, aby wniosek ten zawierał co najmniej dane niezbędne do ustalenia przyczyn zaistniałej korekty oraz pozwalał na określenie prawidłowej kwoty obrotu i podatku należnego. W ocenie Sądu, Skarżąca jedynie ogólnie wskazała, że poszczególne grupy sprzedawanych przez nią artykułów spożywczych, jako produkty podobne zaspokajające te same potrzeby, a zatem jako konkurencyjne względem siebie powinny podlegać opodatkowaniu VAT według jednolitej stawki. W toku postępowania podatkowego Skarżąca nie wskazała na istnienie innych uwarunkowań przemawiających za tym, by zróżnicowane stawki podatkowe mogły prowadzić do zakłócenia konkurencji poprzez skłanianie do sztucznego zwiększenia części ceny, jaka według nich odpowiada dostawie produktów objętych stawką preferencyjną, aby zmniejszyć cenę innych produktów, które podlegają stawce podstawowej. Skarżąca nie wskazywała również by ustawodawca inaczej traktował produkty jeżeli oferowane są w szerszej gamie, a odmienne produkty sprzedawane oddzielnie.

Z art. 187 §1 Op wynika zasada zupełności (kompletności) materiału dowodowego, nakazująca organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Organy mają obowiązek dążyć, aby materiał był zupełny. Chodzi o to, aby zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowił pełną, spójną i logiczną całość. Obowiązek wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04). W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 Op. W ocenie Sądu, w skardze występuje wyłącznie polemika związana z oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego. Analiza akt sprawy wskazuje, że na materiał dowodowy sprawy składają się zarówno informacje przekazane przez Stronę postępowania, jak też dokumenty zgromadzone w wyniku przeprowadzonej w Spółce kontroli podatkowej. W ocenie Sądu, materiał dowodowy należy uznać za wystarczający do zrekonstruowania pełni okoliczności faktycznych sprawy.

W związku z tym, zdaniem Sądu nie było żadnych podstaw do podzielenia zarzutów Strony w kwestii naruszenia wskazanych a skardze przepisów proceduralnych wynikających z Op. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika Skarżącej zebrano i wyczerpująco rozpatrzono materiał dowodowy, a dokonana ocena tego materiału odbyła się zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Odmienna ocena tego samego stanu faktycznego nie uzasadnia zarzutu naruszenia przepisów prawa w zakresie postępowania prowadzonego przez organy podatkowe. W konsekwencji podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów o charakterze procesowym również należy uznać za chybione.

11. Reasumując, przytoczyć można wyrok NSA z dnia 16 listopada 2015 r. (sygn. akt I FSK 759/14) w którym sąd w składzie siedmiu sędziów odnosząc się do wskazanych w art. 98 Dyrektywy 2006/112/WE regulacji stwierdził, że wynika z nich, że państwo członkowskie może, ale nie musi wprowadzać stawek obniżonych do kategorii dostaw towarów i świadczenia usług w tych przepisach wymienionych. Taka fakultatywność oznacza, że samo zawężenie w przepisach krajowych kategorii środków spożywczych, do których zastosowanie ma stawka obniżona, nie daje podstaw do przyjęcia, że przepis krajowy jest sprzeczny z prawem unijnym (por. też wyrok NSA z 17 grudnia 2013 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 10/13, wyrok NSA z dnia 22 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1651/13). Z kolei, w wyroku z dnia 25 listopada 2015 r. (sygn. akt I FSK 760/14) NSA stwierdził, że przepisy dotyczące stawek podatku VAT, jako materialnoprawne normy ustawowe, mają charakter powszechnie obowiązujący. O ich wysokości, zgodnie z art. 217 Konstytucji decyduje ustawodawca. Powinien on zatem, wprowadzając obniżoną stawkę, uwzględniać zasady wynikające z Dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności zasadę neutralności podatku od wartości dodanej. Zasada ta sprzeciwia się bowiem różnemu traktowaniu na gruncie tego podatku towarów podobnych lub świadczenia usług znajdujących się w relacji konkurencyjnej z tego powodu. Stanowisko takie wyraził TSUE w wyroku z dnia 6 maja 2010 r. w sprawie C-94/09 Komisja Europejska przeciwko Francji, w którym wskazał, że nie można wykluczyć selektywnego stosowania obniżonej stawki pod warunkiem, że nie spowoduje ono ryzyka zakłócenia konkurencji.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie nie zaistniały podstawy prawne dla zastosowania obniżonej stawki podatku VAT przy opodatkowaniu sprzedaży wskazanych przez Skarżącą szeregu artykułów spożywczych, dokonywanej w poszczególnych miesiącach od stycznia do grudnia 2010 roku.

12. Mając na uwadze powyższe rozważania, działając na podstawie art. 151 Ppsa, Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku, czyli oddalił skargę.