Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 411/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2022-08-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2017 poz 1332
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jedn.
article: art. 1a ust. 1 pkt  2
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit.a
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Jarosław Szaro /spr./, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2022 r. sprawy ze skargi Zarządcy masy sanacyjnej S. Sp. z o.o. w restrukturyzacji z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Przemyślu z dnia 31 lipca 2017 r., nr SKO.4140.127.2017 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Przemyślu na rzecz skarżącego Zarządcy masy sanacyjnej S. Sp. z o.o. w restrukturyzacji z siedzibą w S. kwotę 4.944 (cztery tysiące dziewięćset czterdzieści cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi zarządcy masy sanacyjnej "S" sp. z o.o. w restrukturyzacji z/s w S. jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Przemyślu (dalej: SKO/Kolegium) z dnia 31 lipca 2017 r. nr SKO 4140.127.2017 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r.

Jak wynika z akt sprawy w dniu 12 stycznia 2011 r. S. sp. z o.o. (dalej: Spółka) złożyła deklarację na poczet podatku od nieruchomości, w której wykazała następujące przedmioty opodatkowania:

a) grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 50 500 m2,

b) budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 3 975 m2,

c) budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 425 000 zł.

Podatek od nieruchomości został zadeklarowany w kwocie [...] zł.

W dniu 2 stycznia 2015 r. Spółka złożyła korektę deklaracji podatkowej, złożonej na poczet podatku od nieruchomości za 2011 r. W przedmiotowej korekcie zadeklarowano następujące przedmioty opodatkowania:

d) grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 37 856 m2,

e) grunty pozostałe o pow. 958 m2,

f) grunty pod jeziorami, zajęte na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych o pow. 1,1686 ha,

g) budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 3 794 m2,

h) budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 425 000 zł,

i) budynki pozostałe o pow. 65 m2,

j) budynki mieszkalne o pow. 116 m2 (objęte zwolnieniem z opodatkowania).

Kwotę podatku od nieruchomości w złożonej korekcie Spółka określiła w wysokości [...] zł.

Na podstawie informacji zawartej w ewidencji gruntów, zgodnie z którą Spółka była w 2011 r. i nadal jest właścicielką nieruchomości położonych na terenie Gminy W., tj. działki nr [...] o pow. 4,77 ha (obręb S.), zabudowanej budynkami niemieszkalnymi przemysłowymi, zbiornikami, silosami i budynkami magazynowymi oraz budynkiem biurowym, a także działek nr [...] obręb R.), zabudowanych trzema budynkami z funkcją pozostałe budynki niemieszkalne, organy powzięły wątpliwości co do prawidłowości korekty.

Na podstawie przedłożonych do innych postępowań ewidencji środków trwałych ustalono, że oprócz wskazanych w deklaracji budowli Spółka posiada jeszcze inne budowle, które pominęła w deklaracji, tj.:

1) stację paliw (nr inwentarzowy 108), o wartości 160 000 zł,

2) węzeł betoniarski (nr inwentarzowy 113), o wartości 290 000 zł,

3) plac utwardzony (nr inwentarzowy 119), o wartości 340 000 zł,

4) oświetlenie terenu (nr inwentarzowy 120), o wartości 35 000 zł,

5) ogrodzenie (nr inwentarzowy 121), o wartości 50 000 zł,

6) mobilny węzeł betoniarski (nr inwentarzowy 642), o wartości 1 417 312,78 zł.

Wartość wskazanych wyżej budowli wynosi łącznie 2 292 312,78 zł.

Na podstawie analizy środków trwałych organy ustaliły, że Spółka zaniżyła wartość budowli o kwotę 1 867 313 zł, nie ujmując w deklaracji stacji paliw oraz węzła betoniarskiego.

Decyzją z dnia 20 kwietnia 2016 r. Wójt Gminy W. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie [...],00 zł.

Jeżeli chodzi o stację paliw, to organ nie zgodził się ze Spółką, że jest to wyłącznie zbiornik na paliwo. Jego zdaniem jest to także wiata, spełniająca definicje budowli, o której mowa w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. (Dz. U. z 2017 r. poz. 1332 ze zm., dalej: Prawo budowlane). W ocenie organu za budowlę w tym wypadku należy bowiem uznać pewna całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami.

Jeżeli chodzi o mobilny węzeł betoniarski, organ nie podzielił poglądu Spółki, że należy go zakwalifikować jako maszynę. W jego ocenie jest to budowla, ponieważ jego budowa wymaga zgłoszenia rozpoczęcia robót budowlanych, w myśl regulacji Prawa budowlanego. Przy tym budowlą jest nie tylko sama konstrukcja, ale również i ściśle z nią związane urządzenia w postaci instalacji i przyłączy, które są elementem składowym budowli i zwiększają jej wartość początkową, będącą podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Organ podatkowy, na podstawie oględzin ustalił również, że Spółka zaniżyła powierzchnię budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą o 30,45 m2. Nastąpiło to jeszcze w deklaracji złożonej w 2011 r. Powierzchnia ta bowiem, jak ustalono w trakcie oględzin z 2015 r., wynosi nie 3 975 m2, ale 4 005,45 m2. Z informacji uzyskanych od Starostwa Powiatowego w J. wynika zaś, że w tym czasie nie wybudowano nowych budynków.

Organ zauważył, że od wszystkich budynków położonych w R. liczone są koszty amortyzacyjne, a Spółka do kosztów uzyskania przychodów zalicza koszty korzystania z mediów w tychże budynkach.

Odnośnie budynku byłej leczniczy organ stwierdził, że powierzchnia tego budynku wynika z operatu szacunkowego, sporządzonego przez biegłego sądowego w 1997 r., który to operat został przedłożony przez Spółkę. Powierzchnia przedmiotowego budynku w deklaracji podatkowej została zaś określona na 116 m2.

W przypadku tego budynku, ujętego w ewidencji gruntów i budynków jako "pozostałe budynki mieszkalne" (w ewidencji środków trwałych Spółki figuruje on jako ośrodek wypoczynkowo-socjalny) organ doszedł do wniosku, że nie pełnił on - wbrew twierdzeniu Spółki - w części funkcji mieszkalnej, bowiem Z. S. nie zamieszkiwał tam na stałe, albowiem jego zeznania w tym zakresie były niespójne i nie znalazły potwierdzenia w materiale dowodowym. Budynek ten nie służył zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, ale był wynajmowany, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Świadczy o tym, zdaniem organu, chociażby to, że podczas oględzin z 2015 r. stwierdzono, że nie jest on zamieszkały, a pokoje w nim są ponumerowane jak w hotelu.

W zakresie pozostałych budynków gospodarczych, to według organu nie były one wykorzystywane do hodowli zwierząt, gdyż nie czyniła tego spółka, ale Z. S., który użytkował je bezumownie w ten sposób. Dodatkowo, w 2008 r., nie było już w tym budynku koni, gdyż zostały one przeniesione do nowego budynku, po jego oddaniu do użytku w 2002 r. Spółka w tym czasie nie figurowała też w rejestrze hodowców koni.

Organ podkreślił, że działkę nr [...], w S. zakwalifikowano jako związaną z działalnością gospodarczą, zgodnie z zapisami w ewidencji gruntów. W 2010 r. grunty wspomnianej działki zakwalifikowane były jako grunty przemysłowe, natomiast organy są związane tymi zapisami w ewidencji, w myśl art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne. (Dz. U. z 2017 r. poz. 2101 ze zm).

Jeżeli chodzi o zbiornik wodny na działce nr [...], to organ ustalił na podstawie zeznań świadków, że nie powstał on w sposób naturalny. Tymczasem jezioro, w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 716; zm., zwanej dalej: u.p.o.l.) to zbiornik wodny, powstały w sposób naturalny. Z jeziorem nie mamy natomiast do czynienia, gdy zbiornik wodny powstał w wyniku działalności człowieka.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Przemyślu decyzją z 31 lipca 2017 r. określiło Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie [...] zł.

Zaskarżona decyzja z dnia 31 lipca 2017 r. została wydana w następstwie uchylenia przez Sąd, wyrokiem z dnia 20 grudnia 2016 r., sygn. I SA/Rz 800/16, poprzedniego rozstrzygnięcia Samorządowego Kolegium Odwoławczego wPrzemyślu w tej sprawie, tj. decyzji z dnia 16 czerwca 2016 r., nr SKO 4140.155.2016 r., którą to decyzją organ ten uchylił w całości decyzję Wójta Gminy W. z 20 kwietnia 2016 r., nr BF.3.3120.60.8.2015, i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozstrzygnięcia. Wyrok z dnia 20 grudnia 2016 r. stał się prawomocny, z dniem 14 lutego 2017 r.

Skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Przemyślu z 31 lipca 2017 r. wniosła Spółka, domagając się jej uchylenia, jak również uchylenia poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania. W skardze podniesiono zarzut naruszenia art. 233 § 2 i art. 233 1 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 oraz art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm., zwana dalej "O.p."), poprzez wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia w sytuacji, w której nastąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r., w związku z czym organ odwoławczy winien był uchylić zaskarżoną decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 8 marca 2018 r. I SA/Rz 674/17 oddalił skargę Spółki na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Przemyślu z dnia 31 lipca 2017 r. uznając, że stanowisko organów podatkowych co do kwalifikacji podatkowej jako budowli: stacji paliw, węzła betoniarskiego i mobilnego węzła betoniarskiego było prawidłowe.

Od powyższego wyroku Spółka wniosła skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2022 r. III FSK 419 /21 uchylił zaskarżony wyrok z dnia 8 marca 2018 r. I SA/Rz 674/17 i przekazał sprawę do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie.

NSA nie podzielił zdania organów podatkowych, zaakceptowanych przez WSA jakoby cały "węzeł betoniarski", "mobilny węzeł betoniarki" i "stacja paliw" powinien podlegać opodatkowaniu jako budowle z uwagi na to, że wszystkie elementy pozostają ze sobą w związku techniczno-użytkowym.

Powołując się na uchwałę składu siedmiu sędziów z 29 września 2021 r. (III FPS 1/21) NSA stwierdził, że obiekt budowlany, będący budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., może być dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznany za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jeżeli spełnia kryteria bycia budynkiem wymienione w tym przepisie, a jego wyróżniającą cechą jest powierzchnia użytkowa, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

NSA podkreślił, że z punktu widzenia obowiązku podatkowego znaczenie ma nie tyle fakt funkcjonalnego (gospodarczego) powiązania zespołu obiektów, ile ocena, czy poszczególne elementy takiego ciągu produkcyjnego stanowią jeden przedmiot materialny, samoistny pod względem technicznym (jedną rzecz).

W ocenie NSA błędnie za przedmiot opodatkowania uznano "węzeł betoniarski" jako całość.

NSA wskazał również na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. (SK 48/15) w świetle którego związek funkcjonalny nie może mieć znaczenia dla istnienia powinności podatkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Na wstępie wskazać należy, że skarga Zarządcy jest po raz kolejny rozpoznawana przez WSA w Rzeszowie, gdyż wydany w sprawie wyrok tutejszego Sądu z 8 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 674/17 został uchylony przez NSA wyrokiem z 7 kwietnia 2022 r. sygn. akt III FSK 419/21. Konieczna jest zatem analiza sytuacji procesowej z uwzględnieniem treści art. 190 P.p.s.a. Zgodnie z tą regulacją sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W uzasadnieniu ww. wyroku NSA wskazał, nie podziela stanowiska organów podatkowych i WSA, że cały "węzeł betoniarski", "mobilny węzeł betoniarski" i "stacja paliw" powinien podlegać opodatkowaniu jako budowle, z uwagi na to, że wszystkie elementy pozostają ze sobą w związku techniczno-użytkowym. Odwołał się do uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 29 września 2021 r. sygn. akt III FPS 1/21, zgodnie z którą obiekt budowlany, będący budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., może być dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznany za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jeżeli spełnia kryteria bycia budynkiem wymienionym w tym przepisie, a jego wyróżniającą cechą jest powierzchnia użytkowa, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Pogląd ten oznacza oderwanie postrzegania jednego z podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku, jakim jest podstawa opodatkowania, wyłącznie przez pryzmat przepisów prawa budowlanego. NSA pogląd ten uznał jako wiążący w znaczeniu sprecyzowanym w art. 269 § 1 P.p.s.a. Zwrócono uwagę, że opodatkowany został określony kompleks różnych obiektów ("węzła betoniarskiego"), gdyż pozostają one w związku techniczno-użytkowym. Dla organów podatkowych oraz WSA decydującym był funkcjonalny związek określonych obiektów, pozwalających na ich "łączne" opodatkowanie, jako jednej budowli. Istotna jest zaś ocena, czy poszczególne elementy takiego ciągu produkcyjnego stanowią jeden przedmiot materialny, samoistny pod względem technicznym (tj. jedną rzecz). Podniesiono, że ani organy, ani Sąd, takiej oceny nie dokonały. NSA zauważył, że wprawdzie w rozważaniach wymieniane są poszczególne obiekty jako odrębne przedmioty (rzeczy), jednak przy określeniu przedmiotu opodatkowania potraktowane zostały jak jedna rzecz ("węzeł betoniarski"), od której obliczony został podatek. Stanowisko Kolegium, zaakceptowane przez WSA, jednoznacznie wskazuje na to, że za przedmiot opodatkowania uznano "węzeł betoniarski" jako całość.

Zdaniem NSA, w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r. (SK 48/15) związek funkcjonalny nie może mieć znaczenia dla istnienia powinności podatkowych, natomiast o identyfikowaniu jako jednego obiektu budowlanego, w przypadku złożonych konstrukcji gospodarczych, decydować winno to, czy wszystkie ich elementy składają się na jeden wyodrębniony fizycznie przedmiot materialny – rzecz. Dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, stosując posiłkowo (co, niekiedy jest konieczne) art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm.), będzie przez to należało rozumieć obiekt wyodrębniony spośród innych obiektów, który umożliwia samoistne potraktowanie go jako przedmiotu opodatkowania. Jeżeli zostanie stwierdzone, że jest on budynkiem, wówczas podstawę opodatkowania stanowić będzie powierzchnia użytkowa, zaś w przypadku uznania za budowlę, jego wartość. Aby dany obiekt mógł zostać uznany za przedmiot opodatkowania, musi mieć postać materialną oraz cechować się samoistnością, czyli takim zindywidualizowaniem i wyodrębnieniem od innych obiektów, że w stosunku do niego spełnione będą kryteria umożliwiające ustalenie podstawy opodatkowania.

Powyższa ocena prawna wiąże w niniejszej sprawie zarówno sąd orzekający, jak i organy podatkowe, dlatego zaskarżona decyzja została wyeliminowana z obrotu prawnego, jako naruszająca przepisy art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ odwoławczy, zobligowany będzie do wskazania konkretnie i jednoznacznie, cech i właściwości spornych przedmiotów opodatkowania, tj. węzła betoniarskiego, mobilnego węzła betoniarskiego i stacji paliw, a następnie dokonanie ich kwalifikacji dla celów podatkowych - stosownie do wytycznych wynikających z ww. wyroku NSA.

Podczas dokonywania identyfikacji obiektów budowlanych, organ może skorzystać z zalegających w aktach dokumentów opisujących dane obiekty, np. opinii biegłego, z dokumentacji zdjęciowej, protokołów oględzin, a w razie potrzeby przeprowadzić postępowanie uzupełniające. NSA podkreślił, że z punktu widzenia obowiązku podatkowego znaczenie ma nie tyle fakt funkcjonalnego (gospodarczego) powiązania zespołu obiektów, ile ocena, czy poszczególne elementy takiego ciągu produkcyjnego stanowią jeden przedmiot materialny, samoistny pod względem technicznym (jedną rzecz). Takiej zaś oceny nie dokonały organy podatkowe.

W przypadku, gdy element ciągu technologicznego (gospodarczego/ użytkowego) stanowi odrębny przedmiot materialny, należy ocenić, czy jest on obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, a jeżeli tak, to dalszy etap postępowania podatkowego winien prowadzić do ustalenia, czy stanowi on budynek bądź budowlę w rozumieniu ustawy podatkowej, albo czy w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Należy też dodać, że NSA uznał zasadność skargi kasacyjnej wyłącznie w zakresie dotyczącym opodatkowania ww. trzech budowli tj. węzła betoniarskiego, stacji paliw i mobilnego węzła betoniarskiego, stwierdzając, że w pozostałym zakresie zarzuty skargi są bezpodstawne. Oznacza to, że prawomocnie została przesądzona kwestia prawidłowego opodatkowania pozostałych przedmiotów opodatkowania tj. gruntów i budynków należących do podatnika – rozstrzygnięcia organów podatkowych w tym zakresie są prawidłowe, a ocena zaskarżonych decyzji wyrażona w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 8 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 674/17 jest aktualna i nie może być ponownie dokonywana w ustalonym stanie faktycznym i prawnym. Wyłącznie z powodu niepodzielności decyzji, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w całości, choć zarzut naruszenia prawa odnosi się wyłącznie do tej części rozstrzygnięcia, która dotyczy opodatkowania spornych budowli.

Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Na zasądzone koszty postępowania sądowego składają się: wpis od skargi, w wysokości 1327 zł, zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez adwokata w kwocie 3 600 zł, a także zwrot uiszczonej opłaty od pełnomocnictwa, w wysokości 17 zł.