Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3591/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 10 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 443/17 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 20 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz K. sp. z o.o. w K. kwotę 3700 (trzy tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 czerwca 2017 r., akt I SA/Kr 443/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę K. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 20 lutego 2017 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wyrok ten, jak i inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane poniżej, jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (CBOSA).

Należy wspomnieć, że pierwszym wyrokiem, jaki zapadł w tej sprawie, był prawomocny wyrok WSA w Krakowie z 11 października 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1189/12 uchylający decyzje organów obu instancji. Nie był on zaskarżony, a w świetle art. 153 p.p.s.a. ocena prawna wyrażona w niezaskarżonym wyroku sądu I instancji, uchylającym zaskarżoną decyzję, wiąże nie tylko ten sąd oraz organ, lecz także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną od kolejnego wyroku wydanego w tej sprawie (wyrok NSA z 16 maja 2007r. sygn. akt: I FSK 857/06 OSP 2008/11/119).

Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. organy podatkowe oraz sąd administracyjny były też związane oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażoną w kolejnym wyroku, jaki został wydany w tej sprawie, tj. w wyroku WSA w Krakowie z 13 lutego 2014 r. sygn. akt: I SA/Kr 1820/13, który stał się prawomocny z dniem 28 września 2016r., kiedy to Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem w sprawie sygn. akt: II FSK 2201/14 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie od orzeczenia z 13 lutego 2014r.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając obecnie skargę kasacyjną od powołanego na wstępie wyroku WSA w Krakowie z dnia 23 czerwca 2017 r., akt I SA/Kr 443/17 zgodnie z art. 153 p.p.s.a. jest zatem związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w dwóch wydanych wcześniej prawomocnych wyrokach WSA w Krakowie oraz w wyroku NSA z 28 września 2016 r., sygn. akt 2201/14.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy wartość firmy rozumiana jako różnica pomiędzy ceną sprzedaży przedsiębiorstwa a wartością rynkową wchodzących w skład tego przedsiębiorstwa rzeczy oraz praw majątkowych (składników materialnych i niematerialnych przedsiębiorstwa) powinna być uwzględniona przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w wypadku umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Organy podatkowe stanęły na stanowisku, że tak. Sąd pierwszej instancji powołanym na wstępie zaskarżonym wyrokiem uznał stanowisko organów za prawidłowe, przychylając się tym samym do ich stanowiska co do braku nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Sąd pierwszej instancji opowiedział się za uznaniem wartości firmy ("goodwill") za prawo majątkowe. W jego ocenie "goodwill" rozumiane jako dobra reputacja, dobra pozycja, wizerunek firmy, jest częścią przedsiębiorstwa. To nic innego, jak prawo majątkowe na dobrach niematerialnych (obok firmy - nazwy, tajemnic przedsiębiorstwa, tzw. prawa do klienteli). Ze specyfiki "goodwill" wynika, że na podstawie umowy sprzedaży staje się wymierną wartością. Można go sprzedać razem z przedsiębiorstwem. Jest bowiem prawem nierozerwalnie związanym z konkretną firmą. Jest więc prawem akcesoryjnym, które nabiera szczególnego znaczenia w momencie sprzedaży przedsiębiorstwa, podwyższa jego wartość - tzw. standing firmy, przez który rozumiemy - opinię o rzetelności przedsiębiorstwa. Firma posiadająca dobry "goodwill" ma odpowiednio większą wartość w stosunku do wartości jej majątku rzeczowego. Cena negocjacyjna przy sprzedaży konkretnego przedsiębiorstwa jest wyższa od materialnej podstawy wyceny przedsiębiorstwa. W przypadku, gdy przedsiębiorstwo nie cieszy się dobrą renomą nie jest możliwe uzyskanie przy sprzedaży lepszej ceny niż ta wynikające z jej majątku rzeczowego, zaś potencjalna wartość firmy maleje.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że "goodwill" jest więc ważną częścią potencjału zarobkowego firmy, przekładającą się na wartości majątkowe, mimo iż nie można jej zważyć, zmierzyć, tak jak nie można zważyć czy zmierzyć myśli ludzkiej, choć można przenieść ją na papier. Szczególną cechą tego prawa jest bliskie powiązanie z czynnikiem osobistym (np. zespół ludzki pracujący na dobry wizerunek firmy, od którego kreatywności i kwalifikacji uzależnione jest wdrażanie nowych idei, kultura firmy i sprawność systemu zarządzania, potencjalne możliwości rozwoju firmy z uwagi na korzystne powiązania kooperacyjne i możliwości eksportowe firmy, siła przetargowa dostawców i nabywców).

W świetle przepisów ustawy p.c.c. podatkowi temu podlegają czynności cywilnoprawne wymienione w art. 1 ust. 1, między innymi umowa sprzedaży rzeczy i praw majątkowych (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a p.c.c.). Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo - zgodnie z art. 55¹ k.c. - obejmuje wszystko, co wchodzi w jego skład, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo przepisów prawa. Poszczególne składniki przedsiębiorstwa, które jest sprzedawane, mogą być natomiast opodatkowane - stosownie do charakteru, jaki posiadają - według różnych stawek podatkowych w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych (art. 1 ust 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 7 p.c.c.). Nieruchomości na przykład są opodatkowane 2% stawką tego podatku (art. 7 ust. 1 lit. a), a inne prawa majątkowe podlegają opodatkowaniu według stawki 1% (art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b p.c.c.).

Wartość firmy ("goodwill") wyrażająca się w różnicy pomiędzy sumą wartości poszczególnych rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa, a wskazaną w umowie i uiszczoną wyższą od tej sumy ceną jest związana z prawem własności a korzystanie z tego prawa posiada niewątpliwie czynnik ekonomiczny. Wartość firmy ("goodwill"), posiada określoną, ustaloną przez strony wartość. Ujawniona wartość firmy ("goodwill") wpływa na wartość transakcji w poszczególnych składnikach sprzedawanego zespołu dóbr przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zatem wartość firmy winna zostać uwzględniona przy określaniu wartości rzeczy i praw majątkowych stanowiących składniki przedsiębiorstwa.

Biorąc to pod uwagę sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ podatkowy miał podstawę do uznania wartości firmy za prawo majątkowe. Już sama możliwość wyceny tego prawa wskazuje na jego majątkowy charakter. Sąd uznał, że ustawodawca w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a p.c.c. przez pojęcie "praw majątkowych" rozumie wszystkie prawa, które spełniają łącznie dwie przesłanki. Po pierwsze, prawa te muszą być zbywalne, a więc być przedmiotem obrotu. Po drugie, prawa te muszą posiadać określoną wartość majątkową. Jeśli bowiem strony umowy sprzedały wartość firmy oraz określiły wartość tego prawa na kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy sumą wartości poszczególnych rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa, a wskazaną w umowie i uiszczoną wyższą od tej sumy ceną, to nie sposób zgodzić się ze skarżącą, że to prawo nie jest prawem majątkowym w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a p.c.c.

Konstatując, sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżona decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych nie narusza prawa, albowiem dodatnia wartość firmy jest prawem majątkowym, które podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych i znajduje się w dyspozycji art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a p.c.c.

Wyrok ten został zaskarżony w całości skargą kasacyjną wniesioną w imieniu K. sp. z o.o. Skarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. naruszenie przepisu prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, tj. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: ustawa o PCC) w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: Konstytucja RP) oraz art. 552 ustawy z 22 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (dalej: KC) poprzez przyjęcie, że w ramach pojęcia praw majątkowych będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (dalej: PCC) znajduje się tzw. wartość firmy i że takie prawo majątkowe nabyła Spółka;

2. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (dalej: PUSA ) oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 134 § 1 i art. 141 § 4 PPSA poprzez nierozpoznanie istoty sprawy oraz nienależyte wykonanie obowiązku kontroli polegające na braku rozpoznania i dokonania oceny prawnej podniesionych przez Skarżącą w skardze zarzutów:

a. naruszenia przez Organ podatkowy w wydanej Decyzji przepisów art. 7 ust. 1 pkt 1 lit b) w zw. z art. 6 ust 1 pkt 1 ustawy o PCC poprzez nieprawidłowe zastosowanie 1-procentowej stawki podatku do różnicy pomiędzy ceną nabycia i ceną rynkową zorganizowanej części przedsiębiorstwa nabytej przez Spółkę,

b. naruszenia przez Dyrektora IS art. 153 PPSA w zw. z art. 229 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez niezastosowanie się przez Organ podatkowy do oceny prawnej ¡wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyrokach sądów administracyjnych orzekających w przedmiotowej sprawie;

b) błędne zastosowanie art. 151 w zw. z art. 141 § 4, 145 § 1 pkt 1 iit. a) i c) i 145 § 2 PPSA poprzez oddalenie skargi Skarżącej w sytuacji, gdy Decyzja została wydana z naruszeniem:

a. przepisów prawa materialnego, tj. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o PCC, poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w ramach pojęcia praw majątkowych będących przedmiotem opodatkowania PCC znajduje się tzw. wartość firmy, oraz art. 7 ust. 1 pkt 1 lit b) w zw. z art. 6 ust 1 pkt 1 ustawy o PCC, poprzez nieprawidłowe zastosowanie 1-procentowej stawki podatku do różnicy pomiędzy ceną nabycia i ceną rynkową zorganizowanej części przedsiębiorstwa nabytej przez Spółkę,

b. przepisów prawa procesowego, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 153 PPSA w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie się przez Organ podatkowy do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyrokach sądów administracyjnych orzekających w przedmiotowej sprawie oraz art. art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji Organu pierwszej instancji, pomimo iż należało zastosować art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, tj. uchylić Decyzję [...] oraz rozstrzygnąć sprawę co do istoty po uprzednim przeprowadzeniu postępowania dowodowego.

Na tej podstawie wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy na podstawie art. 188 p.p.s.a., względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Spór dotyczy tego, czy pobierając podatek od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa (kopalni gnejsu), zawartej 17 grudnia 2010 r., notariusz zasadnie pobrał podatek od całej ceny sprzedaży. Skarżąca konsekwentnie twierdzi, że cena ta została ustalona na poziomie wyższym od sumy wartości rynkowych wszystkich rzeczy ruchomych i praw majątkowych objętych transakcją. Organy i w ślad za nimi sąd pierwszej instancji stwierdziły, że różnica pomiędzy ceną sprzedaży a wartością wszystkich zidentyfikowanych rzeczy i praw majątkowych stanowi wartość firmy, tzw. goodwill, który będąc prawem majątkowym mającym określoną wartość, powinien być uwzględniony w podstawie opodatkowania.

Spór zatem w istocie sprowadza się do tego, czy tak rozumiana dodatnia wartość firmy (goodwill) stanowi prawo majątkowe, którego zbycie (w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa) podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Trafnie sąd pierwszej instancji zdefiniował istotę sporu wskazując, że koncentruje się on wokół kwestii, czy wartość firmy rozumiana jako różnica pomiędzy ceną sprzedaży przedsiębiorstwa a wartością rynkową (godziwą) wchodzących w skład tego przedsiębiorstwa rzeczy oraz praw majątkowych (składników materialnych i niematerialnych przedsiębiorstwa) stanowi odrębne od tych składników prawo majątkowe, a w konsekwencji stanowi odrębny od pozostałych składników tego przedsiębiorstwa przedmiot opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Notariusz, działając jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych, pobrał z tytułu zawarcia umowy podatek ustalając podstawę opodatkowania podatkiem PCC na poziomie całej ceny nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, obejmującej również goodwill. Zdaniem Spółki notariusz niezasadnie pobrał podatek PCC w części dotyczącej ceny sprzedaży przekraczającej kwotę 5.102.900 zł, która to kwota stanowiła sumę wartości rynkowych rzeczy ruchomych i praw zakupionych w ramach transakcji.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie zgromadzony materiał dowodowy nie dawał podstaw do stwierdzenia, że umową sprzedaży objęty był także goodwill rozumiany tak, jak to wskazał sąd pierwszej instancji, tj. "dobra reputacja, dobra pozycja, wizerunek firmy"; czy też "prawo majątkowe na dobrach niematerialnych (obok firmy - nazwy, tajemnic przedsiębiorstwa, tzw. prawa do klienteli)"; prawo akcesoryjne "które nabiera szczególnego znaczenia w momencie sprzedaży przedsiębiorstwa, podwyższa jego wartość - tzw. standing firmy, przez który rozumiemy - opinię o rzetelności przedsiębiorstwa". Zdaniem sądu pierwszej instancji "szczególną cechą tego prawa jest bliskie powiązanie z czynnikiem osobistym (np. zespół ludzki pracujący na dobry wizerunek firmy, od którego kreatywności i kwalifikacji uzależnione jest wdrażanie nowych idei, kultura firmy i sprawność systemu zarządzania, potencjalne możliwości rozwoju firmy z uwagi na korzystne powiązania kooperacyjne i możliwości eksportowe firmy, siła przetargowa dostawców i nabywców)".

Otóż na gruncie niniejszej sprawy w przedstawionym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym nie było podstaw do stwierdzenia, że wymienione wyżej elementy składające się zdaniem Sądu na goodwill rzeczywiście wystąpiły. Z wyroku sądu pierwszej instancji nie wynika, aby nabywając zorganizowaną część przedsiębiorstwa Skarżąca nabyła prawo do posługiwania się jego dotychczasową nazwą (firmą) – w istocie zostało to wyraźnie wyłączone ze sprzedaży. Nic nie wskazuje też na to, aby przedmiotem transakcji była klientela, kontakty handlowe, nie wskazano aby nabywca przejął zamówienia, umowy z klientami lub dane klientów.

Zawarte w zaskarżonym wyroku przytoczone niżej twierdzenie sądu pierwszej instancji – jeśli odnosić je do stanu faktycznego tej konkretnej sprawy – nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Chodzi o stwierdzenie: "Jeśli bowiem strony umowy sprzedały wartość firmy oraz określiły wartość tego prawa na kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy sumą wartości poszczególnych rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa, a wskazaną w umowie i uiszczoną wyższą od tej sumy ceną, to nie sposób zgodzić się ze skarżącą, że to prawo nie jest prawem majątkowym w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a p.c.c.". Za punkt wyjścia do przedstawionego przez sąd wnioskowania nie może służyć stwierdzenie "...skoro strony umowy sprzedały wartość firmy oraz określiły wartość tego prawa..." – albowiem twierdzenie to w gruncie rzeczy stanowi oś toczącego się sporu, a nie pewnik, na którym można budować dalszą argumentację, wnioskowanie. Sąd nie wskazał z czego wywodzi to, że strony "sprzedały wartość firmy" (w przyjmowanym przez ten Sąd rozumieniu) oraz że strony "określiły wartość tego prawa", podczas gdy wartość tę co najwyżej można w tej sprawie określić na podstawie działania arytmetycznego (cena minus wartość poszczególnych składników majątkowych). Nie można jednak twierdzić, że to strony tę wartość określiły. Wartość firmy ani nie jest wymieniona w umowie, ani nie wskazano (w pieniądzu) jaki jest jej odpowiednik.

Niezależnie od powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną podziela stanowisko wyrażone w wyrokach NSA z dnia 28 czerwca 2018 r., II FSK 1932/16 i z dnia 23 maja 2019 r., II FSK 1939/17, zgodnie z którym wartość firmy (goodwill) jest pewnym stanem faktycznym, uzewnętrznionym w momencie sprzedaży przedsiębiorstwa, nie stanowi jakiegokolwiek prawa podmiotowego, a tym samym nie może być przedmiotem samodzielnego obrotu gospodarczego. Wartość firmy (goodwill) nie jest więc prawem majątkowym w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c.

Z tych powodów należało uznać za zasadne podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.c.c.

Sąd nie dopatrzył się natomiast zarzucanych w skardze kasacyjnej uchybień treści art. 153 p.p.s.a. Zarówno organ, jak i sąd pierwszej instancji prawidłowo odczytały wskazania płynące w wiążących je prawomocnych wyroków wydanych wcześniej w tej sprawie. Nie wystąpiły także inne zarzucane w skardze kasacyjnej uchybienia procesowe.

Rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie będzie zobowiązany uwzględnić wyrażone w tym wyroku stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Z przedstawionych wyżej powodów skargę kasacyjną uwzględniono na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a.