Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 551/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2019-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 2018 poz 1445
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
article: art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz,, sędzia WSA Andrzej Melezini, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi M. L. i J. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2016 i 2017 po wznowieniu postępowania 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. na rzecz M. L. i J. M. solidarnie kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] maja 2018 r. Burmistrz M. wznowił postępowania w sprawie ustalenia zobowiązań w podatku od nieruchomości należnym za lata 2016 i 2017 z tytułu władania nieruchomością położoną w M. przy ul. [...]. Jak wynikało z uzasadnienia postanowienia, powodem wznowienia był fakt posiadania budynku (związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej), którego właściciele gruntu nie deklarowali do opodatkowania.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2018 r. Burmistrz M. uchylił własne decyzje z dnia [...] lutego 2016 r. i z dnia [...] stycznia 2017 r. ustalające zobowiązanie podatkowe M. L. i J. M. (dalej powoływani także jako skarżący) odpowiednio za 2016 i 2017 r. oraz ustalił te zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie 2.807 zł oraz za 2017 r. w kwocie 2.848 zł.

W wyniku rozpoznania odwołania skarżących, decyzją z dnia [...] lutego 2019 r., Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. uchyliło w całości decyzję z dnia [...] czerwca 2018 r. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji Kolegium wskazało, że ani w podstawie prawnej, ani w uzasadnieniu decyzji nie wskazano przesłanki, która w niniejszej sprawie była podstawą wznowienia postępowań podatkowych. Organ ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że sporny budynek we wcześniejszych latach nie był przez strony zgłaszany do opodatkowania, co nie pozwala w sposób jednoznaczny ustalić, z jakiego powodu wznowiono postępowanie. Kolegium zaznaczyło, że teoretycznie można by założyć, że organ nie miał żadnych wiadomości na temat posiadania budynku przez podatników – właścicieli gruntu, w przedmiotowej sprawie ważne jest jednak, aby ten brak wiadomości o budynku istniał w dniu wydania decyzji, czyli [...] lutego 2016 r. Tymczasem o istnieniu budynku organ podatkowy wiedział już wcześniej, skoro do 2015 r. budynek ten deklarowało na potrzeby opodatkowania Przedsiębiorstwo "D.". Z kolei o tym, że właścicielami budynku są skarżący organ podatkowy dowiedział się z pisma z dnia [...] stycznia 2016 r. (data wpływu [...] stycznia 2016 r.), w którym spółka poinformowała, że nie jest właścicielem budynku i jednocześnie wskazała, kto nim jest. Kolegium jako zalecenie przy ponownym rozpoznaniu sprawy wskazało, że na konieczność wskazania konkretnej przesłanki wznowienia postępowania oraz dowody świadczące o istnieniu tej przesłanki.

Ponownie rozpoznając sprawę, Burmistrz M. decyzją z dnia [...] lipca 2019 r., Nr [...] uchylił własne decyzje z dnia [...] lutego 2016 r. i z dnia [...] stycznia 2017 r. ustalające skarżącym zobowiązanie podatkowe odpowiednio za 2016 i 2017 r. oraz ustalił te zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie 2.434 zł oraz za 2017 r. w kwocie 2.470 zł.

Od powyższej decyzji skarżący złożyli odwołanie, w którym zarzucili organowi podatkowemu bezpodstawne opodatkowanie budynku. Zdaniem skarżących sporny obiekt, mimo że posadowiony na gruncie będącym ich własnością znajduje się w posiadaniu samoistnym Przedsiębiorstwa "D." sp. z o.o., które wybudowało budynek na własny koszt, a w zawartej z właścicielami gruntu umowie dzierżawy z dnia [...] grudnia 2014 r. zastrzegło prawo własności nakładów na budynek. Skarżący zarzucili organowi podatkowemu, że ten doskonale wiedział o istnieniu budynku na terenie nieruchomości przy ul. [...] oraz o zaprzestaniu płacenia podatku przez Przedsiębiorstwo "D." już w styczniu 2016 r., w związku z czym nie wyszły na jaw żadne nowe okoliczności, które uzasadniałyby wznowienie postępowań podatkowych.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2019 r., Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu decyzji Kolegium, oceniając przesłankę wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., wskazało, że owszem organ pierwszej instancji wiedział o budynku, jego adresie oraz o sposobie wykorzystywania tego obiektu, jednakże ta wiedza, połączona z faktem deklarowania budynku przez Przedsiębiorstwo "D.", wystarczała organowi podatkowemu do akceptowania płatności podatku dokonywanych przez przedsiębiorstwo i to bez konieczności weryfikowania tytułu prawnego do budynku. Faktycznie też w dniu [...] stycznia 2016 r. wpłynęło do organu podatkowemu pismo informujące o tym, że "D." sp. z o.o. "nie jest właścicielem nieruchomości położonej przy ul. [...] w M.". Taka informacja nie wnosiła niczego istotnego do sprawy wymiaru podatku obciążającego budynek, skoro organ podatkowy nie miał podstaw do kwestionowania faktu, iż właścicielami nieruchomości są M. L. i J. M. (informacja taka wynikała chociażby z elektronicznej księgi wieczystej, do której internetowy dostęp jest powszechny). W informacji tej nie pojawiła się żadna wzmianka o budynku.

Dopiero po wezwaniu z dnia [...] grudnia 2017 r. (po 2-letnim okresie, w którym spółka nie deklarowała podatku od nieruchomości) pismem z dnia [...] grudnia 2017 r. Przedsiębiorstwo szczegółowo opisało losy budynku przy ul. [...]. Okazało się, że budynek był własnością Przedsiębiorstwa jako użytkownika wieczystego nieruchomości gruntowej, na którym wzniesiono obiekt. W wyniku unieważnienia decyzji wywłaszczającej nieruchomość oraz wydanej w jej następstwie decyzji ustanawiającej prawo użytkowania wieczystego, własność nieruchomości gruntowej przeszła na następców prawnych pierwotnych (wywłaszczonych) właścicieli. Przedsiębiorstwo wyjaśniło również, że w dniu 1 grudnia 2014 r. zawarło z właścicielami nieruchomości umowę dzierżawy nieruchomości zabudowanej pawilonem handlowym - nie jest więc właścicielem budynku (zgodnie z zasadą superficies solo cedit właścicielami obiektu są właściciele gruntu, z którym obiekt jest trwale związany) i nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Powyższą umowę dzierżawy organ podatkowy otrzymał dopiero w dniu 14 czerwca 2018 r. , z której to umowy wynika, że spółka uznaje się tylko za właściciela nakładów na budynek a nie za właściciela budynku. Dokumenty potwierdzające powyższe okoliczności – kopia umowy dzierżawy, kopia decyzji unieważniającej decyzję stwierdzającą nabycie prawa użytkowania wieczystego i kopia decyzji stwierdzającej nabycie prawa użytkowania wieczystego wyszły na jaw dopiero po wydaniu decyzji ustalających zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2016 i 2017 r. Prawidłowo więc wznowiono postępowania dotyczące lat 2016 i 2017 i ustalono zobowiązania podatkowe obejmujące również sporny budynek.

Kolegium podkreśliło, że kolejną istotną okolicznością, która wyszła na jaw dopiero w toku postępowania wznowieniowego, jest ujawnienie faktycznej powierzchni opodatkowanego budynku. Właściciele nigdy tego budynku (a więc także powierzchni) nie ujawnili. Z kolei Przedsiębiorstwo "D." w deklaracji za rok 2015 ujawniło 115,40 m2 pow. użytkowej budynku. Podczas oględzin w dniu 28 maja 2019 r. dokonano pomiaru powierzchni pomieszczeń pawilonu handlowego - okazało się, że powierzchnia użytkowa wynosi jedynie 97,29 m2 - tylko taki metraż powinien więc być podstawą obliczenia należnego podatku.

Zdaniem Kolegium, nie jest prawdą jakoby Przedsiębiorstwo "D." było samoistnym posiadaczem budynku. Z umowy dzierżawy jednoznacznie wynika, że spółka jest jedynie dzierżawcą nieruchomości, a zatem posiadaczem zależnym. Posiadacze zależni gruntów i budynków niebędących własnością Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od nieruchomości.

Na powyższą decyzję, skarżący wywiedli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając:

- błędną wykładnię art. 3 ust. 3 ustawy o podatkach o opłatach lokalnych z dnia 12 stycznia 1991 r. (Dz.U. z 2019 r., poz. 1170 zwana dalej u.p.o.I.) przez przyjęcie, iż Przedsiębiorstwo "D." spółka z o. o. w Warszawie nie jest posiadaczem samoistnym pawilonu księgarskiego i nieruchomości położonej w M. przy ulicy [...] pomimo, iż : - pawilon księgarski został wzniesiony kilkadziesiąt lat temu przez poprzedników prawnych spółki i od tego okresu zarówno pawilon jak i nieruchomość są w wyłącznym samoistnym posiadaniu przez Przedsiębiorstwo "D." spółka z o.o., a art. 3 ust. 3 u.p.o.l. kreuje zasadę pierwszeństwa obowiązku podatkowego posiadacza nieruchomości i znajdującego się na niej pawilonu księgarskiego przed właścicielami nieruchomości;

- naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 o.p. przez przyjęcie, że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub dowody istniejące w dniach wydania decyzji nieznane organowi podatkowemu polegające na tym, że: organ podatkowy nie posiadał wiedzy o decyzji Ministra Infrastruktury [...] z dnia [...] lipca 2008 roku, iż została stwierdzona nieważność decyzji [...] z dnia [...] lutego 1992 r., dot. prawa użytkowania wieczystego działki przez Przedsiębiorstwo "D.", - w umowie z dnia 1 grudnia 2014 roku w par. 1 pkt. 2 ww. Przedsiębiorstwo "D." oświadczyło, iż jest właścicielem nakładów poniesionych na powyższej działce (dot. to działek o nr [...] i [...] - par. 1 pkt. 1 umowy dzierżawy (w postaci pawilonu handlowego), podczas gdy organ podatkowy o istnieniu pawilonu wiedział już znacznie wcześniej (przed wydaniem decyzji [...] lutego 2016 r. i [...] stycznia 2017 roku) albowiem do 2015 roku Przedsiębiorstwo "D. " deklarowało na potrzeby opodatkowania posiadanie pawilonu handlowego, a nadto całkowicie organ podatkowy pominął informację spółki z dnia [...] stycznia 2016 roku (data wpływu [...] stycznia 2016 r.) określając przyczynę niezłożenia deklaracji podatkowej i organ podatkowy wówczas nie wszczął postępowania podatkowego wobec spółki a wydał decyzję wobec skarżących ustalając zobowiązanie w podatku od nieruchomości (obejmując podatkiem tylko grunt).

Wskazując na powyższe, skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] lipca 2019 r., rozpatrzenie sprawy na rozprawie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dodatkowo skarżący wnieśli o dopuszczenie dowodów w postaci zawiadomienia Starostwa Powiatowego z dnia [...] stycznia 2011 r. o zmianie właściciela nieruchomości oraz odpisu wyroku Sądu Rejonowego w B. z dnia [...] kwietnia 2014 r. sygn. akt [...], na okoliczność posiadanej wiedzy Burmistrza M. co do stosunków własnościowych nieruchomości zabudowanej, położonej w M. przy ul. [...].

W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w sprawie dotyczy dwóch kwestii. Po pierwsze, odpowiedzi na pytanie, czy w sprawie istniała przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., umożliwiająca wznowienie postępowania w przedmiocie ustalenia podatku od nieruchomości za 2016 i 2017 r. ewentualne uchylenie tych decyzji i orzeczenie merytoryczne w sprawie. Druga sporna kwestia, dotyczyła ustalenia, na kim – skarżących czy też Przedsiębiorstwie "D." sp. z o.o. ciąży obowiązek podatkowy w odniesieniu do budynku posadowionego na działce, stanowiącej własność skarżących.

W pierwszej kolejności Sąd pragnie podkreślić, że jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest zasada trwałości decyzji ostatecznych (art. 128 o.p.). Oznacza ona, że uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w o.p. oraz ustawach podatkowych. Przyjęte rozwiązanie wyznacza granice pojęcia decyzji ostatecznej oraz stanowi, że wydanie takiej decyzji jest ostatecznym załatwieniem sprawy administracyjnej. Zasada trwałości decyzji ostatecznych ma podstawowe znaczenie dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych, dlatego uchodzi za jedno z kardynalnych założeń całego systemu postępowania administracyjnego (podatkowego). Nie oznacza to jednak, że ma ona charakter bezwzględny, gdyż doznaje pewnych ograniczeń, a to z uwagi na możliwość wzruszenia tego rodzaju decyzji. Sposobność ku temu stwarzają nadzwyczajne tryby przewidziane w o.p., do których zalicza się między innymi tryb wznowienia postępowania.

Wznowienie postępowania jest instytucją procesową umożliwiającą ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym ona zapadła, dotknięte było kwalifikowaną wadliwością wyliczoną wyczerpująco w przepisach prawa procesowego.

W postępowaniu podatkowym, wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną możliwe jest jeżeli wystąpi jedna z przyczyn enumeratywnie wyliczonych w art. 240 § 1 o.p. Podkreślenia przy tym wymaga, że przedmiotem postępowania "wznowieniowego" nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone we wspomnianym art. 240 § 1 o.p. Przesłanki do wznowienia postępowania jako wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowych powinny być interpretowane ściśle, tj. w taki sposób, który uniemożliwi uczynienie z tej instytucji kolejnego etapu instancyjnego postępowania podatkowego. Jak wskazał WSA w Szczecinie w wyroku z 4 września 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 145/13, w postępowaniu wznowionym organ je prowadzący może odnieść się do istoty sprawy tylko i wyłącznie wówczas, gdy postępowanie, w którym wydano decyzję ostateczną, obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w przepisach prawa procesowego. Instytucja wznowienia postępowania nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Postępowanie wznowieniowe nie stanowi kontynuacji uprzednio zakończonego decyzją ostateczną postępowania zwykłego, przez co niedopuszczalne jest wykorzystanie tego postępowania do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, a jego wyłącznym celem jest dokonanie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 o.p.

W niniejszej sprawie wznowienie postępowania nastąpiło z urzędu i zostało oparte na przesłance określonej w przepisie art. 240 § 1 pkt 5 o.p. zgodnie z którym, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Z treści art. 240 § 1 pkt 5 o.p. wynika zatem, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie jeżeli: 1) wyjdą na jaw nowe okoliczności lub nowe dowody; 2) okoliczności te lub dowody nie były znane organowi wydającemu decyzję w dniu jej wydania; 3) są one istotne dla sprawy. Omawiana regulacja ma bogaty dorobek orzeczniczy, w którym wskazuje się, że ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody muszą charakteryzować się przymiotem nowości (nie wystarczy fakt, iż organ ich wcześniej po prostu nie analizował, bądź analizował, ale błędnie), mieć istotne znaczenie dla sprawy (wpływać na zmianę treści decyzji), istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej i być nieznane organowi wydającemu tę decyzję oraz stronie. Przez "nowe okoliczności faktyczne" należy rozumieć zdarzenia faktyczne, które miały miejsce przed wydaniem decyzji ostatecznej, a ujawnione zostały po jej wydaniu, przy czym, bez znaczenia pozostaje, dlaczego organ nie dysponował wiedzą o tych okolicznościach (por.: wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 170/04, LEX nr 143703).

Przyjąć należy, że zwrot "wyjdą na jaw", oznacza, że decydujący jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności zaś przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy mogą one mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części (por: wyrok NSA z dnia 1 października 2003 r., sygn. akt III SA 2923/01). Natomiast "nowe okoliczności lub dowody" to takie dowody lub okoliczności, które wprawdzie istniały w dniu wydania rozstrzygnięcia w zwykłym postępowaniu, ale które zostały wykryte, po wydaniu decyzji. Istotne jest więc, aby te dowody lub okoliczności nie były znane w toku postępowania podatkowego. Zwrot "nowe dowody" powinien być zatem interpretowany przez pryzmat użytego w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. zwrotu "wyjdą na jaw". W efekcie należy uznać, że strona postępowania lub organ mogą powoływać się w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne, bądź takie dowody, co do których istnienia nie posiadał/a wiedzy w trakcie toczącego się postępowania podatkowego (por. wyrok NSA: z dnia 13 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2675/12, z dnia 21 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 734/13, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 25 października 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 728/17). Pogląd powyższy jest aprobowany nie tylko w orzecznictwie sądów administracyjnych, lecz również przez przedstawicieli doktryny (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. M. Hauser, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 240, Lex nr 477951).

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanego przypadku, w ocenie Sądu, nie można podzielić poglądu Kolegium zaprezentowanego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jakoby organ pierwszej instancji wykazał zaistnienie przesłanki wznowienia postępowania w sprawach dotyczących wymiaru skarżącym podatku od nieruchomości za 2016 i 2017 r.

Z akt sprawy bezopornie wynika, że decyzja ustalająca skarżącym zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2016 r. została wydana w dniu [...] lutego 2016 r., zaś decyzja ustalająca to zobowiązanie za 2017 r. w dniu [...] stycznia 2017 r. Obie decyzje obejmowały w swym zakresie jedynie grunt, stanowiący własność skarżących, położony w M., przy ul. M. [...]., w oparciu o dane wynikające ze złożonej informacji o nieruchomościach oraz danych z ewidencji gruntów. Grunty te były opodatkowane stawka najwyższą, związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej (k. 35 i 36 akt adm.). Przed 2016 r. budynek położony na tejże nieruchomości deklarowało do opodatkowania i opłacało podatek Przedsiębiorstwo "D." Sp. z o.o. w B. (k. 19 akt adm.). Jednocześnie Przedsiębiorstwo to, pismem z dnia [...] stycznia 2016 r., które wpłynęło do organu w dniu [...] stycznia 2016 r., poinformowało organ, że nie jest właścicielem nieruchomości położonej przy ul. [...] w M.. Jednocześnie wskazało, że adresatami deklaracji na podatek powinni skarżący, podając jednocześnie ich adres (k. 31 akt adm.).

Mając na uwadze powyższy bezsporny stan faktyczny, przyjąć należy, że organ pierwszej instancji jeszcze przed wydaniem decyzji ustalającej skarżącym zobowiązanie podatkowe za 2016 r. ([...] luty 2016 r.) posiadał wiedzę, że działka o nr [...] stanowiąca własność skarżących jest działką zabudowaną. Jednocześnie najpóźniej w dniu [...] stycznia 2016 r. została ujawniona okoliczność, że dotychczasowy podatnik - Przedsiębiorstwo "D." Sp. z o.o. w B. nie jest właścicielem tejże nieruchomości i nie będzie już dalej deklarowana do opodatkowania przez tego podatnika. Nie można zatem zgodzić się z Kolegium, że organ pierwszej instancji, przed wydaniem decyzji ustalającej skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2016 r. nie posiadał wiedzy o istnieniu budynku i jego właścicielu, posadowionego na działce stanowiącej własność skarżących. Wskazać przy tym należy, na brak konsekwencji Kolegium w powyższej kwestii, bowiem w pierwszej decyzji kasacyjnej z dnia [...] lutego 2019 r., Nr [...], organ odwoławczy jednoznacznie stwierdził, że o istnieniu budynku oraz osobach będących jego właścicielem organ wiedział już w dniu [...] stycznia 2016 r., kiedy to organ otrzymał pismo, w którym spółka poinformowała, że nie jest właścicielem budynku i jednocześnie wskazała, kto nim jest. Oznacza to, że już przed wydaniem decyzji z dnia [...] lutego 2016 r., organ pierwszej instancji posiadał wiedzę, zarówno o istnieniu budynku jak i jego właścicielu.

Wskazać należy, że powyższej oceny nie mogą zmienić późniejsze zdarzenia jakie miały miejsce, już w trakcie toczącego się postępowania wznowieniowego, jak pozyskanie kopii umowy dzierżawy z dnia [...] grudnia 2014 r., kopii decyzji stwierdzającej nabycie prawa użytkowanie wieczystego oraz kopii decyzji unieważniającej decyzję stwierdzającą nabycie prawa użytkowania wieczystego przez Przedsiębiorstwo "D.". Już na etapie wszczęcia postępowania wznowieniowego z urzędu na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 o.p., organ podatkowy powinien dysponować nowymi dowodami lub okolicznościami, nieznanymi na dzień wydawania decyzji, istotnymi dla sprawy. Tymczasem w przedmiotowej sprawie takie okoliczności czy dowody nie istniały, bowiem przed dniem [...] lutego 2016 r. organ posiadał wiedzę, że skarżący są właścicielami gruntu, na którym wybudowany jest budynek. Jednocześnie wskazane kserokopie dokumentów nie dotyczą de facto istoty wznowienia postępowania – nie opodatkowania budynku położonego na działce o nr [...] lecz zmian właścicielskich samego gruntu a w konsekwencji również budynku posadowionego na tejże działce. O tych zmianach organ posiadał wiedzę już na początku 2016 r., mimo iż nie dysponował dokumentami to potwierdzającymi.

Także podnoszona przez Kolegium okoliczność ujawnienia w trakcie oględzin przeprowadzonych w dniu [...] maja 2019 r. mniejszej powierzchni użytkowej spornego budynku, nie może być traktowana jako nowa okoliczność lub nowy dowód, o istnieniu którego organ nie wiedział na dzień wydania pierwotnej decyzji. Okoliczność nieprawidłowego deklarowania (zawyżenia) podstawy opodatkowania budynku przez Przedsiębiorstwo "D." nie była przesłanką wznowienia postępowania w sprawie, dlatego też nie może stanowić usprawiedliwienia dla niezgodnego z prawem wszczęcia postępowania nadzwyczajnego.

Powyżej oceny, wbrew twierdzeniom Kolegium, nie może zmienić okoliczność, że skarżący w złożonych informacjach o nieruchomościach nie ujawnili budynku jako przedmiotu opodatkowania. Z akt sprawy wynika, że skarżący byli przekonani że nie są właścicielami budynku posadowionego na ich działce, bowiem wybudowany on został ze środków Przedsiębiorstwa "D." – dlatego też nie wykazali go w złożonej informacji. Nie można zatem, jak uczynił to organ odwoławczy, zarzucać podatnikom, że "poświadczyli nieprawdę próbując wprowadzić w błąd organ podatkowy". Skoro nie poczuwali się do bycia właścicielem budynku (mylnie, o czym w dalszej części uzasadnienia), to nie można stawiać im zarzutu, celowego wprowadzania w błąd organu podatkowego, szczególnie że organ posiadał wiedzę o istnieniu tegoż budynku.

Z akt sprawy można wyprowadzić wniosek, że organ pierwszej instancji zaniedbał swoje obowiązki bieżącej, należytej weryfikacji składanych przez skarżących informacji o nieruchomościach oraz deklaracji na podatek składanych przez Przedsiębiorstwo "D.", w wyniku którego zaniedbania, mimo posiadania wiedzy o istnieniu budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, przez 2016 i 2017 r. budynek ten nie był opodatkowany. Po blisko dwóch latach organ pierwszej instancji spostrzegł swój błąd i poprzez procedurę wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 o.p. starał się go naprawić, co okazało się nieskuteczne. Raz jeszcze należy podkreślić, że celem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, nie jest to kolejna instancja weryfikująca prawidłowość wydanej decyzji, lecz jego przedmiotem jest zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 o.p. W ocenie Sądu, organ pierwszej instancji nie wykazał, aby w przedmiotowej sprawie wyszła na jaw istotna dla sprawy, nowa okoliczność lub nowy dowód, istniejące w dniu wydania decyzji, o którym to istnieniu organ nie wiedział.

Zaznaczyć należy, że przedłożone przez skarżących wraz ze skargą kserokopie dokumentów w postaci zawiadomienia Starostwa Powiatowego z dnia [...] stycznia 2011 r. o zmianie właściciela nieruchomości oraz odpisu wyroku Sądu Rejonowego w B. z dnia [...] kwietnia 2014 r. sygn. akt [...], nie dowodzą, że na dzień wydania pierwotnej decyzji ([...] lutego 2016 r.) organ pierwszej instancji posiadał wiedzę o istnieniu budynku oraz osobie jego właściciela. Zawiadomienie o zmianie właściciela zostało wystawione przez starostę, który to organ nie jest tożsamy z Burmistrzem M.. Tym niemniej, przeprowadzone w sprawie postępowanie wykazało, że organ pierwszej instancji na dzień wydania pierwotnej decyzji, posiadał wiedzę o istnieniu budynku oraz jego właścicielach.

W świetle powyższego za zasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 o.p., bowiem wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na stwierdzenie, że istniały przesłanki do wznowienia postępowania podatkowego w przedmiocie ustalenia skarżącym zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 i 2017 r.

Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 3 ust. 3 u.p.o.l., wskazać należy, że nie zasługiwał on na uwzględnienie. Wbrew twierdzeniom skarżących, brak jest podstaw do przyjęcia, że Przedsiębiorstwo "D." spółka z o.o. jest posiadaczem samoistnym budynku posadowionego na działce nr [...].

Ustawodawca w art. 3 ust. 1 u.p.o.l., wymienia jako podatników podatku od nieruchomości właściciela nieruchomości lub obiektów budowlanych, samoistnego posiadacza, użytkownika wieczystego gruntów a także, w określonych sytuacjach – posiadacza nieruchomości. Jednakże, w art. 3 ust. 3 u.p.o.l. wyraźnie wskazuje się, że gdy przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Właściciel przestaje być podatnikiem podatku od nieruchomości wówczas, gdy przedmiot podatku znajduje się w posiadaniu samoistnym innego podmiotu. Jeśli taka sytuacja nie zachodzi, podatnikiem podatku pozostaje jej właściciel.

Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie definiuje zarówno pojęcia własności jak i posiadania samoistnego, dlatego też w tym zakresie, mając na uwadze wykładnię systemową, należy sięgnąć do przepisów prawa cywilnego. Obie instytucje mają podstawowe znaczenie w prawie cywilnym, które niejako stanowią filar rzeczowego prawa cywilnego. W myśl art. 140 k.c. w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego, właściciel może, z wyłączeniem innych osób, korzystać z rzeczy, w szczególności może pobierać pożytki oraz inne dochody z rzeczy, a także rozporządzać rzeczą. Jest to najszersze prawo jakie może przysługiwać wobec rzeczy (zarówno ruchomej jak i nieruchomej), jednakże należy zaznaczyć, iż nie ma ono charakteru bezwzględnego. Nie chodzi przy tym jedynie o jego ograniczenie o treść ustaw i zasady współżycia społecznego, ale także o to, że ma charakter uprawnienia a nie obowiązku – właściciel może, ale nie musi korzystać z przysługującego mu prawa. Tym samym okoliczność, iż dany właściciel nie korzysta z przysługujących mu uprawnień nie pozbawia go prawa własności nad określoną rzeczą. Z kolei w myśl z art. 336 k.c. posiadaczem samoistnym jest ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel. Posiadanie jest stanem faktycznym, na który składają się dwa elementy, to jest faktyczna władza (corpus possessionis), czyli fizyczne władanie rzeczą oraz wola wykonywania tego władztwa dla siebie (animus rem sibi hebendi), przy czym w przypadku posiadacza samoistnego jest to władztwo nad rzeczą wykonywane dla siebie tak jak właściciel, to jest wykonywanie wszelkich praw jak właściciel, z wyłączeniem dopuszczenia właścicielskiego władztwa nad rzeczą dla innych osób. Zasadniczym czynnikiem pozwalającym odróżnić posiadacza samoistnego od właściciela, jest to, że posiadaczowi samoistnemu nie przysługuje "formalne" prawo własności, nie jest o w stanie udokumentować, czy to w postaci decyzji administracyjnej, aktu notarialnego czy też wypisów z księgi wieczystej, że jest właścicielem nieruchomości. Natomiast posiadaczem zależnym rzeczy jest ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (art. 336 k.c.).

Z akt sprawy, czego nie kwestionowali skarżący, wynika że to oni są właścicielami gruntów, na których jest posadowiony budynek będący w posiadaniu Przedsiębiorstwa "D." spółka z o.o. Posiadanie tychże gruntów i budynku przez spółkę ma swoje źródło w umowie dzierżawy z dnia [...] grudnia 2014 r., zawartej pomiędzy skarżącymi a spółką, dlatego też Przedsiębiorstwo "D." jako dzierżawca, nie może być uznany za posiadacza samoistnego gruntu i budynku, a jedynie za posiadacza zależnego. Przedsiębiorstwo "D." sp. z o.o. ma świadomość, że włada cudzym gruntem i budynkiem (stanowiącym własność skarżących), opłaca za jego dzierżawę comiesięczny czynsz, a zatem nie dysponuje tymże gruntem i budynkiem jak właściciel. Jego prawo do gruntu i budynku jest ograniczone treścią ww. umowy dzierżawy. Dlatego też, jako na posiadaczu zależnym gruntu i budynku stanowiącego własność skarżących, nie ciąży na nim obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości.

Powyższej oceny nie zmienia treść umowy dzierżawy, w szczególności zapis § 1 pkt 2 umowy, gdzie "dzierżawca oświadcza, że jest właścicielem nakładów poniesionych na powyższej działce w postaci pawilonu handlowego o pow. 114 m2". Powyższe zastrzeżenie ma znaczenie jedynie w zakresie ewentualnych rozliczeń cywilnoprawnych pomiędzy skarżącymi jako właścicielami gruntu a Przedsiębiorstwem "D." spółka z o.o. jako inwestorem, który wybudował budynek na tejże działce. Powyższy zapis nie oznacza, że budynek jest własnością spółki. Stosownie do art. 47 § 1 i 2 k.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Powyższe oznacza, że wybudowany przez Przedsiębiorstwo "D." sp. z o.o. (a w zasadzie jego poprzedników prawnych) budynek jest częścią składową nieruchomości gruntowej, co oznacza, że nie może być odrębnym przedmiotem własności niż sam grunt. Tym samym, zarówno właścicielem gruntu jak i budynku są skarżący. W konsekwencji, zarówno od gruntu jak i budynku, to na skarżących jako właścicielach, ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości.

W świetle powyższych rozważań stwierdzić należało, że organ dopuścił się naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 o.p., bowiem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie uzasadniał wznowienia postępowania podatkowego w przedmiocie ustalenia skarżącym zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 i 2017 r.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy uwzględnić stanowisko zawarte w niniejszym orzeczeniu.

Mając na uwadze powyższe, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.). uchylając zaskarżoną decyzję. Orzeczenie w przedmiocie zwrotu kosztów postępowania opiera się o treść art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a.