Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 590/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2008-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzje I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 19  ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 590/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 11 stycznia 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: WSA Anna Znamiec, Asesor WSA Maja Chodacka (spr), Protokolant: Jolanta Płoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 grudnia 2007r., sprawy ze skarg Z. R., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2001r., I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji; II. określa, że zapisane w punkcie pierwszym decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 7 .885,00 zł. (siedem tysięcy osiemset osiemdziesiąt pięć złotych 00/100).


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, działając na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity: Dz. U. z 2004r. Nr 8 poz. 65 ze zm.), art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) decyzjami z dnia[...]:

- nr [...]określił Skarżącej Z. R. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2001r. w wysokości 83.646,00 zł;

- nr [...]określił Skarżącej Z. R. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2001r. w wysokości 72.892,00 zł.

Powyższe nastąpiło na skutek stwierdzenia przez organ kontroli skarbowej zaniżenia zobowiązania podatkowego za listopad 2001r. o kwotę 63.918,40 zł oraz za grudzień 2001r. o kwotę 70.329,94 zł.

Przyczyną zaniżenia zobowiązania podatkowego było zawyżenie kwoty podatku naliczonego z tytułu pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, na których jako sprzedawca wymieniona została spółka z o.o. T.

W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ujawniono, iż pod nazwą T. spółka z o.o. działalność gospodarczą prowadził T.K. korzystając w tym zakresie z pomocy współpracujących z nim osób.

Ustalenia te organ kontroli skarbowej oparł na następujących dowodach.

Postanowieniem z dnia[...] nr [...]włączono do prowadzonego postępowania kontrolnego wyciąg z wyniku kontroli z postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w T. Spółka z o.o. z siedzibą w K.

Postanowieniem z dnia[...]., włączono do postępowania także materiał z postępowania kontrolnego przeprowadzonego w spółce z o.o., "T. " - protokoły przesłuchań J. M., T. K., A. P. i, S.P., T. R. i P. K.

Z przedstawionej przez Skarżącą dokumentacji księgowej wynikało, że Spółka z o.o. "T. " była w listopadzie i w grudniu 2001r. głównym dostawcą paliw płynnych do firmy Skarżącej B.Z. R..

Skarżąca uwzględniła w ewidencji zakupów dotyczącej listopada i grudnia 2001r. dane wynikające z faktur, wystawionych przez T. Sp. z o.o., a podatek z nich wynikający rozliczyła w złożonej deklaracji VAT-7 za te miesiące.

Z włączonego do postępowania kontrolnego wyniku kontroli w Spółce z o.o. T. oraz z dowodów w postaci protokołów przesłuchań wynikało, że spółka ta nie dokonywała sprzedaży paliwa dla Skarżącej, lecz jedynie udzieliła nazwy swojej firmy T.K., działającemu w porozumieniu z innymi osobami, z zamiarem tworzenia, tzw. "łańcucha firm paliwowych", których działalność prowadzona była w celu osiągnięcia zysku z procederu sprzedaży paliw, od których nie odprowadzono podatku akcyzowego. T.K. przy udziale i pomocy T. R. i A. P., założył firmę. T., która udostępniła swojej nazwy dla działalności gospodarczej prowadzonej faktycznie przez T.K..

W szczególności zeznania i wyjaśnienia osób, złożone w czasie postępowania karnego i postępowania kontrolnego nr[...], dowodzą - zdaniem organu - że sprzedaż paliwa, której formalnie (czyli według treści faktur VAT) dokonywała spółka T., faktycznie odbywała się bez udziału T. spółka z o.o. jako strony tej czynności prawnej.

Jak wskazał organ, materiały dowodowe zebrane w sprawie opisują proceder faktycznego obrotu towarami akcyzowymi (paliwami), a także towarzyszący mu "obrót" fikcyjnymi fakturami (pustymi). Wynika z nich, że zadaniem T. spółka z o.o., było formalne wystawianie faktur VAT wskazanym przez T. K. podmiotom. Faktury te faktycznie nie dokumentowały sprzedaży towarów przez spółkę z o.o. T.

Wykazy odbiorców, dla których spółka z o.o. T. wystawiała faktury, otrzymywał J. M Prezes Zarządu "T." Sp. z o.o. od T.K. J. M. zeznał w dniu [...] grudnia 2004r. iż: ,,(...) faktury wystawiane były na podstawie rozpiski, którą otrzymywałem od T.K." (...) "T.K. wydawał mi polecenia odnośnie całej pracy w firmie T. (...). W chwili obecnej nie pamiętam od jakich firm jeszcze T. kupowała produkty ropopochodne nie mniej jednak mogę stwierdzić że na pewno otrzymywała puste faktury od firm: N. spółka z o.o., P. sp. z o.o., D. Z tego co pamiętam, wszystkie zakupy od firmy N. spółka z o.o. i D. były zakupami fikcyjnymi. Głównie od firmy P. były faktury puste, ale mogło się zdarzyć, że były faktury dokumentujące rzeczywisty obrót, ale tego nie jestem do końca pewien, bo decyzje podejmował K. (...) Nie wiem skąd pochodziło paliwo do nich. Było ono dostarczane na magazyn w B. Jeżeli chodzi o szczegóły skąd brało się paliwo to organizował ten obrót T. K.(...). Byłem odpowiedzialny przed T.K. głównie za prowadzenie biura, oprócz tego robiłem handel z Czechami, ale K. w to nie wnikał. T. K. organizował handel paliwem niewiadomego pochodzenia, a ja nie miałem wiedzy na ten temat". Prezes Zarządu Spółki T. J.M. oświadczył do protokołu z przesłuchania w charakterze strony, że: "(...) Jak już wcześniej wyjaśniałem jako osoba, która była tylko figurantem, w rzeczywistości nie organizowałem działalności firmy "T." Pełniłem funkcje prezesa i wykonywałem polecenia T. K.".

Według zeznań innego świadka A.P. i, bliskiego współpracownika T. K: (...) "zawiązanie spółki "T.", miało na celu to, aby mieć w zanadrzu kolejna firmę, która w razie potrzeby będzie gotowa w każdej chwili wejść do łańcucha firm paliwowych". (...) Po załatwieniu wszystkich formalności związanych z rejestracją i po założeniu spółki "T." nie wykonywała ona żadnej działalności, tylko czekała na swoją kolej, aby wejść w razie potrzeby do łańcucha firm paliwowych. Z tego co mi wiadomo to W.R. i nie wystawił żadnej faktury w tej firmie. Zadaniem W. R. było tylko założenie spółki. Jeżeli dobrze pamiętam to na wiosnę 2001r. W. R. i sprzedał udziały w T. J. M.. J. M. był moim i R. M. kolegą za szkoły mistrzostwa sportowego w K.." (...) "Firma T. najprawdopodobniej zaczęła działać na potrzeby firmy D., ale o tych wszystkich układach firm ma najwięcej wiadomości K."(...) "Potem kiedy firma "T". została przeniesiona do K. to ja byłem prawdopodobnie pełnomocnikiem tej firmy, a może nadal jestem v-ce prezesem - tego nie wiem. Firma została przeniesiona do K., ponieważ w W. i okolicy był za duży natłok firm, które założyliśmy i które działały w tych łańcuchach firm paliwowych."

W toku prowadzonych czynności w ramach postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną, przeprowadzono konfrontację J.M. i T.K.. W toku konfrontacji T.K. wymienił z imienia i nazwiska J.M., wyjaśniając jednocześnie, że jest on jedną z podległych mu osób i reprezentował firmę T., był prezesem zarządu. Do protokołu tego oświadczył też : "(...) Rola M. polegała na wystawianiu pustych faktur zarówno zakupu jak i sprzedaży paliw i komponentów paliwowych. (...) Miał on ode mnie z tego tytułu wypłatę comiesięczną w granicach 5 do 10 tysięcy złotych na czysto, nadto otrzymywał prowizje od wypłaconych kwot w wysokości od 0,5 do 1 % wypłaconej kwoty. J.M. wiedział, że wystawiając faktury są one puste bez pokrycia w towarze z tym, że podkreślam robił to na moje zlecenie a nie z własnej inicjatywy." J.M. w trakcie przeprowadzania przesłuchania, odmówił składania wyjaśnień i udzielania odpowiedzi.

Następnie do kolejnych protokołów przesłuchania przeprowadzonych przez funkcjonariuszy Centralnego Biura Śledczego J.M. opisał szeroko proceder handlu produktami ropopochodnymi wskazując jednocześnie na udział w nim Spółki z o.o. "T", okoliczności w jakich został jej udziałowcem, Prezesem Zarządu i rolę jaką w niej pełnił. Do protokołu z dnia [...] grudnia 2003 r. J.M. zeznał, że " (...) M. powiedział mi, że będę prezesem firmy handlującej paliwem i będę wykonywał w tym zakresie polecenia człowieka, który nadzorował cały ten interes. Wymienił wtedy imię tego człowieka i brzmiało ono T." (...) Podczas jednego ze wstępnych spotkań z M., przedstawił mi on sposób w jaki mam stać się prezesem spółki z o.o. T. Miało się to odbyć w ten sposób, że zakupię udziały w tej spółce. Przeraziła mnie jednak wartość tych udziałów wynosząca 1 mln zł. (...) R. uspokoił mnie i powiedział, że na razie za te udziały nie muszę płacić. (...) żadnych pieniędzy za powyższe udziały nie przekazywałem W. R. ani komukolwiek (...). Następne spotkanie odbyło się również w siedzibie firmy N. z tym, że oprócz osób które były obecne na poprzednim spotkaniu zjawił się "T.", którego wtedy pierwszy raz widziałem i poznałem. Wtedy jeszcze nie powiedziano mi nazwiska tego człowieka jednak z czasem dowiedziałem się, że jest to T.K.. Z wcześniejszych rozmów z R.M. dowiedziałem się, że jest to osoba, która będzie nadzorować działalność firm N. oraz T." J. M. zeznał również, że "(...) ponadto na tym spotkaniu dowiedziałem się od P. i M. co będę robił. Głównie moja rola miała polegać na pośrednictwie w handlu paliwami i komponentami paliwowymi. W rzeczywistości miało to wyglądać w ten sposób, że będę wystawiał faktury na paliwo i na komponenty paliwowe na rzecz innych firm (...). Na samym początku od T. K. otrzymywałem rozpiskę z wykazem faktur, które miałem wystawić. Rozpiski te trafiały do mojego biura za pośrednictwem R.M. lub A.P., którzy mi je osobiście doręczali. Na takiej rozpisce były następujące dane: data wystawienia poszczególnej faktury, ilość towaru, kwota jednostkowa towaru oraz kwoty netto i brutto. W tym momencie chcę zaznaczyć, że w trakcie mojej działalności w branży paliwowej wszystko co wykonywałem ja oraz M. i P. było robione z polecenia T.K.. Faktury zakupu natomiast wpływały do "T." za pośrednictwem firm kurierskich lub były dostarczane przez współpracowników K., tj. M., P., kilka razy ja przywiozłem dokumenty do "T". W ten sposób były tworzone dokumenty księgowe firmy "T". Jak wspomniałem wytwarzaliśmy te dokumenty na polecenie głównie K..

W toku prowadzonego postępowania kontrolnego nr [...]przesłuchano w dniu [...]marca 2005r. w charakterze świadka S.P. zatrudnionego w "T." Sp. z o.o. Do protokołu przesłuchania zeznał on między innymi, że : "(...) Nie pamiętam w jakim charakterze byłem zatrudniony w firmie "T". Pamiętam, że byłem zatrudniony w charakterze kierowcy.(...) W toku świadczenia pracy oprócz czynności wskazanych powyżej z poleceń T.K. przewoziłem pieniądze (...). Pieniądze woziłem z W. od K. (...). Pieniądze przewoziłem również na stacje benzynowe i miejsca ustalane przez K.(...). W momencie odbioru pieniędzy od K. dostawałem informacje gdzie mam przewieźć pieniądze(...). Moim przełożonym był T.K.

Do protokołu przesłuchania podejrzanego z dnia [...]maja 2003r. T.K. i zeznał: ,,(...) z tego co sobie w tej chwili przypominam, prawdopodobnie w połowie lub pod koniec 2000 roku poznałem J.M. Poznałem go prawdopodobnie przez A.P. lub T.R. lub R.M. Ja w tym czasie potrzebowałem kogoś do prowadzenia jednej ze spółek działających w moim łańcuszku paliwowym. Musiała to być osoba zaufana umiejąca prowadzić firmę. J.M. polecili mi wyżej wymienieni.(...). Pod koniec 2000 roku wydałem polecenie T.R. założenia dla mnie firmy, która to firma miała być jakby w pogotowiu i miała zacząć działać dopiero w przypadku "spalenia" którejś innej mojej firmy. Spółkę ta o nazwie "T" na prośbę T.R. założył brat T.R. W.R.. W tym miejscu chciałbym dodać, że W.R. był tylko założycielem firmy i nie wykonywał żadnych czynności po zarejestrowaniu firmy. (...).W celu przejęcia prowadzenia firmy T. potrzebny właśnie był mi J.M.. Na początku 2001 roku J.M. na moje polecenie został prezesem zarządu firmy "T". Ja nie pamiętam czy firma "T" zastąpiła w łańcuszku paliwowym inną firmę czy też dołączyła do tego łańcuszka jako nowa firma.(...). Generalnie było tak, że moi zleceniodawcy czyli P.K., P.K. i A.K. stawiali warunek, taki że jedna firma w łańcuchu która pracowała na ich rzecz nie pracowała równocześnie na rzecz dwóch pozostałych. Zaznaczam że wymieniem trzej zleceniodawcy wiedzieli o mojej roli jaką odgrywałem w tym procederze i każdy z nich wiedział, że ja pracuję również na rzecz pozostałych dwóch. Po przejęciu firmy T. przez J.M., a było to na początku 2000 r. weszła ona w łańcuch firm paliwowych (...) Ja jestem przekonany, że założyciel firmy T. W.R. nie wykonał żadnej czynności prawnej w tej firmie, przynajmniej ja o tym nic nie wiedziałem i jeżeli coś takiego miało miejsce to odbyło się bez mojej wiedzy(...). Wstępnie z J.M. na temat prowadzenia firmy, tj. czym się firma będzie zajmować rozmawiali A.P., T.R, R.M. J. M. od początku miał świadomość, że firma T. będzie się zajmowała wystawianiem fikcyjnych faktur, jednak zakładaliśmy również możliwość, że firma będzie prowadzić legalną działalność. J. M. wstępnie otrzymywał wynagrodzenie za prowadzenie tej firmy w wysokości 5 tys. zł miesięcznie oraz ustalone było, że otrzymywał od 0,5 % do 1% od kwot wypłaconych przez niego z bankowych kont firmy T. Był to układ czysto handlowy. J.M. wiedział od początku na czym miała polegać jego działalność i od początku godził się na to w zamian za ustalone wynagrodzenie. J.M. prowadząc firmę głównie wykonywał moje polecenia co do wystawiania i przyjmowania faktur, dokonywania przelewów z kont bankowych, jak również wypłacania określonych kwot pieniężnych za pośrednictwem A. P. i R.M. Ja poprzez R. M. lub A. P. przekazywałem mu rozpiski co do wystawiania fikcyjnych faktur. Natomiast jeżeli chodzi o przelewy bankowe również wydawałem mu polecenia, ale odbywało się to głównie telefonicznie. J M. pobrane z kont firmy T. pieniądze sporadycznie przekazywał mnie osobiście, natomiast najczęściej A. i P. i R.M. Zdarzały się również przypadki, że na moje polecenie J. M. pobrane z banku pieniądze bezpośrednio zawoził P. K..(...) Przystąpienie P. do Zarządu firmy T. wiązało się z przyszłym przejęciem zadań firmy D. przez T. Mówiąc to mam na myśli handel wyprodukowanym przez K. z komponentów paliwem lub odbarwionym olejem opałowym i pod jego kierownictwem. Dlatego Wiceprezesem Zarządu T. został A.P., ponieważ był dobrze zorientowany w moich kontaktach z K. i znał K. (...). Prokurentem Spółki T. został P.K. ps. "K.", który był człowiekiem K. i przez niego został zaproponowany. Od mojego wyjazdu na urlop za granicę, tj. od lipca 2001r. organizacyjnie moimi firmami zarządzali T. z R., A.P., R.M. przy ścisłej pomocy J. M. i I.S.. Ja natomiast pobierałem tylko należną mi prowizję. Po moim powrocie z urlopu jesienią 2001r. osobiście spotkałem się z P.K. u niego w firmie. Spotkanie dotyczyło wyboru przez K. dalszej współpracy (...). Po tym spotkaniu dalszą współpracę K. podjął ze mną i stąd pojawiły się dalsze operacje na kontach bankowych firmy T. Jeżeli chodzi o szczegóły dalszej współpracy K. z moimi firmami to rozmowy w moim imieniu prowadził A.P. (...). Ja tylko jeździłem na comiesięczne rozliczenia należnej mi prowizji. Rozliczenia te odbywały się w firmie D.(...). Firma T. działała w określonym łańcuszku firm paliwowych i ja nie pamiętam, która z firm dostarczała dla firmy T. fikcyjnych faktur na towar akcyzowy, tj. benzynę i olej napędowy, była to zawsze pierwsza firma w łańcuchu, która tworzyła fikcyjne faktury na paliwa akcyzowe. (...)".

W dniu [...] czerwca 2006r. na wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dokonano przesłuchania T.K. w charakterze świadka. Przesłuchania dokonał inspektor kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej. Na zadane świadkowi pytanie o sprzedaż paliwa na rzecz m.in. Skarżącej T. K. zeznał że: "pierwszy raz słyszę nazwiska tych firm i nazwiska właścicieli i nigdy nie sprzedawałem tym osobom paliwa. Nic nie wiem na temat transakcji wyżej dotyczących podmiotów wyszczególnionych w pytaniu (...)".

W dniu [...] września 2006r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej została przesłuchana w charakterze strony Skarżąca Z.R..

Skarżąca zeznała, że do dokonywania zakupów paliwa od spółek z o.o. S. a później, A. i T. przekonali ją pracownicy stacji benzynowej, gdyż z ich wiedzy wynikało, że dotychczasowy dostawca paliw spółka z o.o. A. jest pośrednikiem w sprzedaży tych paliw. Następnie od tychże pracowników Skarżąca dowiedziała się, że spółka z o.o. S. uległa przekształceniu i powstała spółka z o.o. A., która była następnym dostawcą paliwa po spółce S.. Z kolei na przełomie października i listopada 2001r., od P. - osoby, która przyjmowała zamówienia na paliwo Skarżąca dowiedziała się że w miejsce dostaw od spółki z o.o. A. dostawy paliwa realizować będzie T. spółka z o.o.

W trakcie przesłuchania Skarżąca na zapytanie kontrolującego, czy posiada wiedzę na temat zapłaty podatku akcyzowego od towarów akcyzowych, które kupowała od T. spółka z o.o., przesłuchiwana oświadczyła że "Pan księgowy zwrócił mi uwagę na to, że byłoby dobrze, aby fakt zapłaty akcyzy był stwierdzony na fakturach dostawy. Miało to miejsce w trakcie dokonywania zakupów od spółki z o.o. T. Ja zadzwoniłam do T. i powiedziałam, że skoro twierdzą, że akcyza od paliwa jest zapłacona to proszę o potwierdzenie tego faktu na fakturach dostawy paliwa". Na pytanie inspektora kto reprezentował Skarżącą w trakcie prowadzenia rozmów handlowych przesłuchiwana odpowiedziała, że rozmowy z kontrahentami prowadziła osobiście, a w czasie nieobecności reprezentował ją S.. Ponadto Skarżąca oświadczyła, że paliwo zamawiała telefonicznie, a osobiście nie znała nikogo ze spółek z o.o. A. i T. Jednocześnie zeznała, że paliwo było dobrej jakości, gdyż sama jeździła na tym paliwie i nie miała żadnych zastrzeżeń, co do jego jakości od klientów. Na pytanie czy Skarżąca zna min. T.K.. lub J.M. Skarżąca odpowiedziała, że nie miała kontaktu z żadną z tych osób, ani też nie utrzymywała z nimi kontaktu telefonicznego czy bezpośredniego.

W ocenie organu pierwszej instancji z dowodów zebranych w trakcie postępowania w Spółce z o.o. T. wynikało, że T.K. był organizatorem grupy firm założonych na jego zlecenie i dokonujących na jego zlecenie obrotu paliwami. Jedną z takich firm - jak zeznał K. - była Spółka T. T.K. nie będąc pracownikiem, pełnomocnikiem spółki z o.o., jak również osobą z zarządu tej Spółki - podejmował decyzje we wszystkich aspektach jej działalności, od personalnych poprzez decydowanie o zmianach siedziby spółki, zawieranie umów przez spółkę, wystawianie dokumentów (w tym nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. wystawianie i przyjmowanie tzw. pustych faktur), kończąc na podejmowaniu decyzji w zakresie kapitałów będących w dyspozycji kontrolowanego przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że w okresie objętym kontrolą w Spółce T., tj. w latach 2001-2002 Spółka ta nie wykonywała żadnych czynności, lecz wyrażała zgodę na posługiwanie się jej firmą, nazwą "T. Sp. z o.o." w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub zatajenia prawdziwych rozmiarów działalności T. K. oraz grupy osób z nim współpracujących. Tego faktu nie zmieniał również dowód z zeznania świadka T.K. z dnia [...]06.2006r. T.K., jak to wynika z jego wcześniejszych zeznań oraz dowodów przesłuchań M., P., R. i K. był jednym z faktycznych decydentów w zakresie dysponowania towarami, które wyłącznie formalnie zostały "nabyte" przez Spółkę z o.o. T.. Mogło się zdarzyć tak, że T.K. nie znał wszystkich odbiorców z faktur wystawianych nominalnie przez "T.".

W toku kontroli ustalono, że Skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywała faktycznej sprzedaży towarów (paliw płynnych) zakupionych w ilościach wykazanych na fakturach, wystawionych przez T. Spółka z o.o. Z dokumentów bankowych przedstawionych w toku kontroli wynikało, że za paliwo opisane na fakturach VAT Skarżąca dokonywała płatności za pośrednictwem banku obsługującego w terminach ok. 14 dniowych od daty otrzymania faktury, na rachunek bankowy wymieniony w treści faktury VAT, wskazany jako rachunek bankowy sprzedawcy.

Z dowodów księgowych, będących przedmiotem badania podczas postępowania kontrolnego, wynikało, że faktury VAT przedstawione przez Skarżącą, jako dowody zakupu towaru od firmy T. Sp. z o.o. (faktury VAT, na których w charakterze sprzedawcy wymieniona jest Spółka z o.o. T.), potwierdzają, iż faktycznie towar w ilości i o wartości opisanej w tych fakturach został przez Skarżącą nabyty. Dowodem rzeczywistego zakupu paliw płynnych, jest także fakt ich sprzedaży.

Jednakże z dowodów zebranych podczas postępowania kontrolnego, w tym dowodów zgromadzonych przez kontrolujących w trakcie kontroli w spółce z o.o. "T", wynika - w ocenie organu - że spółka z o.o. "T" nie została utworzona w celu prowadzenia działalności gospodarczej oraz takiej działalności nie prowadziła. Przytoczony wyżej materiał dowodowy wskazuje, że spółka z o.o. "T" nie była faktycznym sprzedawcą paliw na rzecz min. Skarżącej, prowadzącej działalność pod firmą "B". Zadaniem i celem, który był realizowany przez T. było firmowanie rzeczywistej działalności prowadzonej przez T. K.

W związku z powyższym organ stwierdził, iż podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez T. Spółka z o.o. dla Skarżącej nie podlega odliczeniu od podatku należnego.

W odwołaniach wniesionych od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika zarzuciła zaskarżonym decyzjom naruszenie przepisów:

- art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego,

- art. 187 §1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niewystarczające zebranie oraz rozpatrzenie niezbędnego materiału dowodowego,

- art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez odmówienie stronie kontrolowanej przeprowadzenia dowodów mających stwierdzić okoliczności mające znaczenie dla sprawy, które nie zostały stwierdzone innymi dowodami,

- art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez błędne ustalenie, iż na podstawie zebranego materiału dowodowego została udowodniona okoliczność, iż T. Sp. z o.o. nie była podatnikiem podatku od towarów i usług,

- art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 13 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez nieprecyzyjne określenie w postanowieniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia[...]. zakresu prowadzonej kontroli oraz, pomimo pisemnego pytania kontrolowanej, nieudzielanie odpowiedzi w tym zakresie,

- art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uznanie za dowód w postępowaniu wyciągu z wyniku kontroli z kontroli przeprowadzonej w spółce T. Sp. z o.o.,

- art. 190 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez uznanie za dowody w niniejszym postępowaniu dowodów z przesłuchania świadków, w których nie uczestniczyła strona kontrolowana,

- § 50 ust 4 pkt 1 lit. a Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109, poz. 1245 ze zm.) poprzez jego błędną interpretację polegającą na przyjęciu, iż podatnikiem "nieuprawnionym do wystawiania faktur" jest podatnik, który dokonał zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R i nie został wykreślony z rejestru przez Urząd Skarbowy (na wniosek lub z urzędu), w okresie, w którym organy skarbowe nie kwestionowały jego prawa do wystawiania faktur VAT, ani też nie podważały okoliczności bycia przez niego podatnikiem podatku od towarów i usług,

- §50 ust 4 pkt 1 lit. a Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez jego błędne zastosowanie w niniejszej sprawie i przyjęcie, iż Skarżąca w okresie objętym kontrolą nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez T. Sp. z o.o.

W uzasadnieniu zarzutów odwołań pełnomocnik Skarżącej przyznał, że nie budzi wątpliwości charakter działalności prowadzonej przez T.K. wraz z grupą osób z nim współpracujących, jako działalności sprzecznej z prawem, polegającej na nielegalnym wytwarzaniu i wprowadzaniu do obrotu paliw płynnych. Okoliczność ta nie jest kwestionowana. W ocenie pełnomocnika na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie można jednak absolutnie przyjąć, iż:

- T. Sp. z o.o. nie prowadziła w ogóle działalności gospodarczej,

- T. Sp. z o.o. nie dokonywała sprzedaży paliwa dla Skarżącej,

- sprzedaż paliwa, której formalnie dokonywała spółka T., faktycznie odbywała się bez jej udziału jako strony czynności prawnej,

- faktury wystawiane przez T. Sp. z o.o. faktycznie nie dokumentowały sprzedaży towarów dokonywanej przez tę spółkę ze względu na to, iż zadaniem tej spółki było "formalne wystawianie faktur VAT wskazanym przez T.K. podmiotom",

- spółka ta w latach 2001-2002 nie wykonywała żadnych czynności, lecz wyrażała zgodę na posługiwanie się jej firmą, nazwą "T." Sp. z o.o. w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub zatajenia prawdziwych rozmiarów działalności T.K. oraz grupy osób z nim współpracujących,

- Skarżąca dokonywała zakupu paliwa, ale nie od spółki T.,

- "operacje gospodarcze udokumentowane fakturami wystawionymi przez T. spółka z o.o., a prowadzone faktycznie przez inne osoby (T.K.) nie są zatem transakcjami sprzedaży pomiędzy spółką z o.o. "T",

- spółka T. nie prowadziła działalności gospodarczej.

Pełnomocnik Skarżącej podniósł, iż T. Sp. z o.o. w okresie objętym kontrolą zakończoną wydaniem decyzji była osobą prawną, spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, wpisaną do Krajowego Rejestru Sądowego pod nr KRS [...](a wcześniej Rejestru Handlowego pod nr [...]prowadzonego przez Sąd Rejonowy, Wydział [...]), nr REGON[...], zarejestrowanym podatnikiem posiadającym nr NIP[...], zarejestrowanym płatnikiem podatku VAT składającym comiesięczne deklaracje VAT 7 oraz rozliczającym na ich podstawie podatek od towarów i usług. Okoliczności te przed rozpoczęciem współpracy z tą spółką zostały przez Skarżącą sprawdzone, a w trakcie trwającej współpracy były potwierdzane.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu nie wynikało, aby można było podważyć ważność czynności prawnych (umów) zawieranych przez T. Sp. z o.o. z powodu wadliwości powołania członków zarządu lub prokurentów, bądź wadliwości pełnomocnictw udzielanych osobom, które reprezentowały tę spółkę w określonych sprawach. Z materiału tego wynika jednak również, że można by podważyć ważność tych czynności prawnych w tych przypadkach, w których mamy do czynienia z tzw. pustymi fakturami, czyli w tych przypadkach, w których umowy sprzedaży zawierane były dla pozoru, ponieważ nie miały jakiegokolwiek związku z rzeczywistym obrotem gospodarczym, który miały dokumentować. Podnieść jednak należy, iż jedynym organem uprawnionym do ustalenia nieistnienia takich umów jest organ sądowy. Ponieważ jednak jak dotąd brak takiego orzeczenia sądowego, a nawet jak dotąd ani organy skarbowe (uprawnione do tego) ani żaden inny podmiot nie wystąpiły z powództwem o dokonanie takiego ustalenia, nie można skutecznie powoływać się na okoliczność nieistnienia umów sprzedaży nawet jeżeli organ skarbowy jest przekonany o ich nieistnieniu. Organy skarbowe nie są bowiem uprawnione do dokonywania prawnie skutecznych ustaleń w tym zakresie, nawet na potrzeby toczącego się przed nimi postępowania podatkowego. Nawet pomijając już tę okoliczność należy zwrócić uwagę, iż z pozorną czynnością prawną moglibyśmy mieć w sprawie objętej niniejszą kontrolą tylko i wyłącznie w przypadku wiedzy Skarżącej o takiej pozorności. Okoliczność taka przez organy skarbowe w niniejszej sprawie nie została jednak wykazana. W niniejszej sprawie Skarżąca zawierała zatem prawnie skuteczne umowy sprzedaży ze spółką T., w których była stroną kupującą, umowy te były wykonywane, ponieważ na podstawie składanych zamówień paliwo było dostarczane kupującej. Ważność zawieranych w tym zakresie umów Skarżącej ze spółką T. oraz ich wykonanie nie zostały prawnie podważone.

Dyrektor UKS w uzasadnieniach decyzji przyjmuje, iż paliwo dostarczane Skarżącej nie było własnością spółki T. Należy jednak w tym miejscu w sposób bardzo dobitny stwierdzić, iż nawet jeżeli fakt taki miał miejsce to i tak nie ma on w mniejszej sprawie większego znaczenia. Stosownie bowiem do art. 169 §1 k.c. jeżeli osoba nie uprawniona do rozporządzania rzeczą ruchomą zbywa rzecz i wydaje ja nabywcy, nabywca uzyskuje własność z chwilą objęcia rzeczy w posiadanie, chyba że działa w złej wierze. W niniejszej sprawie zła wiara Skarżącej przez organ kontrolujący nie została wykazana. Podnieść również należy, iż co do zasady paliwo jest rzeczą ruchomą oznaczoną co do gatunku. Skarżąca zamawiała w spółce T. (kupowała) paliwo oznaczonej jakości i ilości i takie paliwo było jej dostarczane; za dostarczone jej paliwo dokonywała zapłaty spółce T. Fakt, że to paliwo stanowiło ewentualnie własność innego podmiotu, o czym Skarżąca nie wiedziała, nie ma zatem w niniejszej sprawie żadnego znaczenia.

Dyrektor UKS podniósł również, iż działalnością T. Sp. z o.o. faktycznie kierował T. K., który faktycznie podejmował decyzje dotyczące tej spółki oraz wydawał wiążące polecenia jej Prezesowi J.M.

Niniejszym należy stwierdzić, iż takie ustalenia nie mają żadnego znaczenia dla oceny ważności czynności prawnych podejmowanych przez zarząd oraz prokurentów T. Sp. z o.o. W działalności i praktyce gospodarczej nie jest niczym nadzwyczajnym, iż na skutek powiązań kapitałowych (lub chociażby nawet powszechnie stosowanych konstrukcji prawnych tzw. spółki cichej) zarząd spółki kieruje się wytycznymi podmiotów (osób), od których spółka jest w taki czy inny sposób uzależniona. Uzależnienie to może mieć charakter formalny (udział kapitałowy, działalność w ramach holdingu) czy zupełnie nieformalny (jak być może miało to miejsce w niniejszej sprawie). Dla oceny działalności samej spółki i ważności zawieranych przez nią umów nie ma to jednak prawnie żadnego znaczenia.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby został wykazany stosunek pełnomocnictwa, który wiązałby T. Sp. z o.o. z jakimś innym podmiotem, który uzasadniałby przyjęcie, iż w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej T. Sp. z o.o. nie działała w imieniu własnym, lecz na rzecz osoby trzeciej. Ustalenie stosunku prawnego pełnomocnictwa może być dokonane tylko i wyłącznie prawomocnym orzeczeniem sądu cywilnego (lub jakimkolwiek orzeczeniem takiego sądu zawierającym również ustalenia w tym zakresie). Dopóki takiego orzeczenia brak, nie można przyjmować, iż T. Sp. z o.o. działała w cudzym imieniu.

W rozpoznawanych przez Dyrektora UKS sprawach T, Sp. z o.o. była podmiotem istniejącym i uprawnionym do wystawiania faktur VAT oraz faktur korygujących. Mając powyższe na względzie oraz okoliczność, iż w stosunku do spółki T, spełnione były przesłanki określone w art. 5 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, przyjęcie przez Dyrektora UKS, iż Skarżąca nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez T. Sp. z o.o. jest całkowicie niezasadne.

Nadto podniesiono, że nie budzi żadnych wątpliwości, iż czym innym jest prowadzone przez właściwe organy postępowanie karne, czym innym postępowanie cywilne prowadzone przed sądami cywilnymi, a czym innym postępowanie podatkowe. Każde z tych postępowań kieruje się wyznaczonymi przez stosowne przepisy zasadami, każde z tych postępowań prowadzi do wyjaśnienia okoliczności faktycznych niezbędnych do zastosowania norm przepisów prawa materialnego dotyczących danego postępowania, tak w postępowaniu karnym np. przepisów kodeksu karnego, w postępowaniu cywilnym kodeksu cywilnego, w postępowaniu podatkowym przepisów podatkowych. Podnieść należy, iż nawet w ramach przepisów prawa podatkowego inne kwestie muszą być wyjaśnione przy postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego, podatku od towarów i usług, czy podatku akcyzowego. W pełni przeprowadzone postępowanie karne w wielu wypadkach może być niewystarczające dla postępowania cywilnego, czy podatkowego, pomimo wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych niezbędnych do zastosowania norm prawa karnego, w powodu niewyjaśnienia (zbędnych w postępowaniu karnym) okoliczności faktycznych niezbędnych dla zastosowania norm prawa cywilnego lub podatkowego. Z taką też sytuacją mamy do czynienia w prowadzonym przez Dyrektora UKS postępowaniu, zakończonym decyzjami, od których wniesiono odwołania. W postępowaniu tym ustalenia faktyczne zostały dokonane przede wszystkim w oparciu o materiał dowodowy (w tym zeznania świadków) zebrany w innych, przede wszystkim karnych postępowaniach lub nawet postępowaniach podatkowych, ale w których przedmiotem zainteresowania organów skarbowych były inne kwestie niż te, które istotne są w niniejszym postępowaniu. Dyrektor UKS nie dokonał w niniejszej sprawie jakichkolwiek ustaleń faktycznych dotyczących faktycznej działalności gospodarczej spółki T., a ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż działalność taka była prowadzona co najmniej w zakresie kontaktów handlowych z firmami C., A. Sp. z o.o., O.SA. Brak również w aktach niniejszego postępowania jakichkolwiek dowodów dotyczących źródła pochodzenia paliwa, które w okresie objętym kontrolą Skarżąca zakupiła w spółce T. oraz przez kogo faktycznie było ono do prowadzonej przez nią firmy dostarczane, jaka była procedura realizacji zamówień firmy Z.R. w T. Sp. z o.o., jak te zlecenia były realizowane. Brak wyjaśnienia tych kwestii powoduje, iż absolutnie ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego nie można wyciągnąć wniosków, które przyjmuje Dyrektor UKS jako podstawę faktyczną do wydania zaskarżonych decyzji.

Strona kontrolowana w niniejszym postępowaniu wnosiła o uzupełnienie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego m.in. poprzez przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków J.T., M.M. oraz księgowej T. Sp. z o.o. M.K..

Niniejszym podnieść należy, iż w uzasadnieniach decyzji Dyrektor UKS dokonując ustaleń faktycznych powołuje dowody z przesłuchania tych (ale i również innych) świadków oraz jak wynika z tego uzasadnienia oraz wcześniejszych pism, na dowodach tych, jako dowodach z zeznań świadków, opiera ustalenia faktyczne. Stosownie do art. 190 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. W niniejszej sprawie dowody z przesłuchania tych świadków powoływane są przez Dyrektora UKS i nawet pomijając fakt, iż zeznania tych osób były złożone w innych postępowaniach, pod innym kątem prowadzonych, to kontrolowana nie miała jakiejkolwiek możliwości w nich uczestniczyć.

Niniejszym podnieść należy, iż Dyrektor UKS z faktu, iż w niniejszym postępowaniu nie można ustalić źródła pochodzenia towarów oraz z faktu, iż T.K. miał pełny wpływ na działalność spółki T. domniemuje (przyjmuje) w sposób niedopuszczalny, iż spółka ta nie prowadziła w ogóle działalności gospodarczej oraz że to nie ona, ale on faktycznie sprzedawał Skarżącej zamówione przez Nią paliwo. Należy jednoznacznie podnieść, jak wyżej wskazano, iż takie domniemanie faktyczne jest zupełnie niedopuszczalne. Z okoliczności, iż brak określonych dokumentów nie można wyciągać wniosku, iż dokumenty te z całą pewnością potwierdzają okoliczności niekorzystne dla podatnika. Z faktu, iż T.K. miał pełny wpływ na działalność spółki T. oraz z faktu, że w dużej mierze realizowała ona fikcyjny obrót na podstawie tzw. pustych faktur, nie można absolutnie wyciągać wniosku, iż spółka ta nie prowadziła żadnej, faktycznej działalności gospodarczej, nie realizowała żadnych rzeczywistych zamówień handlowych. Takie domniemania są zupełnie niedopuszczalne pomijając już fakt, iż w aktach sprawy znajdują się dokumenty (pominięte zupełnie przy ustaleniach faktycznych Dyrektora UKS, który je po prostu przemilcza, jak np. dowody realizacji zamówień handlowych z firmami C., A. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., D., O. SA, zeznania świadków, w tym m.in. J.M.), z których wynikają fakty wprost przeciwne.

W związku z powyższym pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Decyzjami z dnia[...]. nr [...]oraz nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniach decyzji organ odwoławczy podtrzymał stanowisko wyrażone przez organ pierwszej instancji w zaskarżonych decyzjach, iż w stanie faktycznym sprawy wystąpiły okoliczności uniemożliwiające przyznanie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Spółkę z o.o. T. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej materiał dowodowy zebrany w sprawie wystarczająco potwierdza, że T.K. posługiwał się Spółką T. i w rzeczywistości faktury wystawiane przez tę Spółkę nie dokumentowały czynności przez nią wykonanych. Na potwierdzenie tego stanowiska organ odwoławczy przywołał obszerne fragmenty zeznań T.K., J.M., A.P., P.K., a także Z. R.

Organ wskazał, iż podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Uprawnionymi zaś do wystawiania faktur VAT - w myśl § 36 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - są zarejestrowani podatnicy, posiadający numer identyfikacji podatkowej lub posługujący się numerem tymczasowym. W myśl art. 5 ustawy podatnikiem jest osoba prawna jeżeli wykonuje we własnym imieniu i na własny rachunek czynności opodatkowane podatkiem VAT. Natomiast Spółka T. wystawiając faktury na sprzedaż paliwa jedynie firmowała działalność K. - a więc nie działała w tym zakresie jako podatnik VAT.

W decyzji swojej organ kontrolny powołał się na przepis § 50 ust.4 pkt 1 lit. a w/w rozporządzenia, w myśl którego w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Natomiast w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w zaistniałym stanie fatycznym zachodzi również przesłanka określona w przepisie § 50 ust.4 pkt.5 lit.a w/w rozporządzenia, z którego wynika, iż w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Spółka "T." nie była właścicielem towaru, nie mogła go więc sprzedać, a co za tym idzie nie mogło dojść do przeniesienia własności paliwa, którego faktycznym właścicielem był T.K. A zatem, zważywszy na fakt, iż w przedmiotowej sprawie nie możemy mówić o dokonaniu transakcji kupna - sprzedaży pomiędzy Skarżącą a Spółką "T.", jako że rzeczona Spółka nie będąc właścicielem paliwa nie miała prawa do rozporządzania nim. W rzeczywistości umowa sprzedaży mogła być zawarta jedynie pomiędzy Skarżącą a K.

Z dowodów zebranych podczas postępowania kontrolnego, w tym dowodów zgromadzonych w trakcie kontroli w Spółce T., wynika że spółka ta nie została utworzona w celu prowadzenia działalności gospodarczej oraz takiej działalności nie prowadziła. Materiał dowodowy wskazuje, że spółka T. nie była faktycznym sprzedawcą paliw na rzecz Skarżącej. Zadaniem i celem, który był realizowany przez Spółkę T. było firmowanie rzeczywistej działalności prowadzonej przez T.K.

Organ odwoławczy wskazał, że do czynności podejmowanych przez K. i współpracujące z nim osoby ma zastosowanie art.113 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że jeżeli podatnik, za zgodą innej osoby, w celu zatajenia prowadzonej działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się lub posługiwał się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby, osoba ta ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem całym majątkiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia tej działalności.

Operacje gospodarcze udokumentowane fakturami wystawionymi przez T. spółka z o.o., a prowadzone faktycznie przez inne osoby (T.K.) nie były zatem transakcjami sprzedaży pomiędzy Skarżącą a spółką z o.o. "T.", niezależnie od tego, że Skarżąca była faktycznym odbiorcą paliwa oraz, że z formalnego punktu widzenia spółka T. wystawiła Skarżącej faktury sprzedaży.

Prezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym firmowanie działalności osoby trzeciej przez kontrahenta podatnika skutkuje brakiem prawa własności towarów u tego kontrahenta. Konsekwencją stwierdzenia faktu firmanctwa, o którym mowa w art. 113 Ordynacji podatkowej, jest pozbawienie prawa odliczenia podatku naliczonego przy zakupie z uwagi na treść § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2006r. sygn. akt I SA/Ol 172/06).

Odpowiadając na zawarte w odwołaniach zarzuty Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż nie dopatrzył się naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 122 i art. 187 §1 Ordynacji podatkowej. W szczególności brak jest dowodów na poparcie tezy, że organ pierwszej instancji w sposób wyczerpujący nie zebrał i nie rozpatrzył całego materiału dowodowego.

Zgodnie z art.194 §1 Ordynacji podatkowej dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. W przedmiotowej sprawie zaistniała taka sytuacja. Włączone do postępowania protokoły przesłuchań zostały sporządzone przez uprawnione do tego organy państwowe w formie zgodnej z przepisami postępowania, zaś przesłuchiwane osoby były przed rozpoczęciem składania zeznań uprzedzone o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań oraz prawie odmowy odpowiedzi na pytania. Dowody te zostały włączone do niniejszego postępowania i stanowią one inne dowody zgromadzone w toku czynności kontrolnych. Protokoły przesłuchań świadków i strony zgromadzone przez organ pierwszej instancji w innym postępowaniu prawidłowo zostały włączone do niniejszego postępowania, gdyż przepis art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, zaś wyliczenie dowodów zawarte w przepisie art.181 Ordynacji podatkowej jest jedynie przykładowe.

Do akt sprawy włączono cały materiał dowodowy uzyskany przez organ kontroli skarbowej w T. spółka z o.o., który miały związek podmiotowy i przedmiotowy z transakcjami handlowymi zawartymi przez Skarżącą i Spółkę T., a przez to mającymi wpływ na ustalenie prawidłowego stanu faktycznego. Postępowanie kontrolne zakończone w T. spółka z o.o. zawiera również materiał dowodowy dotyczący kontaktów handlowych T. spółka z o.o. z wieloma innymi podmiotami gospodarczymi, których relacje nie miały wpływu na zobowiązania podatkowe Skarżącej. Postępowanie kontrolne przeprowadzone w tej spółce związane było bowiem zakresem kontroli dotyczącym zobowiązań podatkowych spółki T. Wobec faktu, iż pozostałe akta z tego postępowania nie miały żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy odmówiono przeprowadzenia dowodu z włączenia do postępowania kontrolnego wszystkich akt sprawy dotyczących postępowania kontrolnego w Spółce T.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej stosunek panujący pomiędzy K. a M. nie wykazuje podobieństw do sugerowanych przez Skarżącą powiązań kapitałowych na zasadzie umowy holdingu lub spółki cichej. J.M. i T.K. nie byli członkami holdingu kapitałowego. Nie istniał pomiędzy tymi osobami czynnik wkładu kapitałowego, który jest przecież elementem decydującym chociażby w przypadku spółki cichej w partycypacji w dochodach spółki, jako swego rodzaju wspólnego przedsięwzięcia.

J. M. występując nominalnie na zewnątrz jako Prezes Zarządu T. spółka z o.o. nie był w rzeczywistości samodzielnym organem zarządzającym spółką kapitałową zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami kodeksu spółek handlowych. Osobę, która na podstawie wpisu KRS występowała jako Prezes Zarządu powinna cechować samodzielność w podejmowaniu decyzji gospodarczych.

Zebrane dowody w sprawie potwierdzają natomiast wniosek przeciwny do postawionego przez Skarżącą. Wszystkie przesłuchiwane osoby oświadczyły zgodnie, iż spółka T. powstała na polecenie K. w celu prowadzenia jego działalności gospodarczej, gdyż K. jak już wcześniej ustalono takiej działalności prowadzić nie mógł.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił również, iż ani organ kontrolny, ani organ odwoławczy nie podważają nabycia przez Skarżącą paliwa. Stwierdzają jednak, że transakcje te nie mogły mieć miejsca między Skarżącą a Spółką T., gdyż jak wynika z materiału dowodowego nie była ona właścicielem przedmiotu takiej transakcji, którym był T.K.

Spółka T. w trakcie swojej działalności wystawiała fikcyjne faktury na sprzedaż komponentów, faktury na sprzedaż paliwa niewiadomego pochodzenia oraz faktury dotyczące paliwa ze znanego pochodzenia.

Odnosząc się do zarzutów Skarżącej, iż organ skarbowy nie przeprowadził postępowania w celu ustalenia źródła pochodzenia paliwa, które Skarżąca nabyła od Spółki T., zwracając jednocześnie uwagę, iż oprócz fikcyjnej sprzedaży Spółka ta realizowała rzeczywistą sprzedaż m.in. paliwem nabywanym od Spółki C. i O. organ stwierdził, że J.M. w tracie zeznań składanych w dniu [...] grudnia 2003r. stwierdził, że chcąc się usamodzielnić postanowił prowadzić na własną odpowiedzialność sprzedaż paliwa, na co wyraził zgodę K.. Jak zeznał M.R. wręcz go do tego namawiał. W tym celu udało mu się nawiązać współpracę z firmą C. z siedzibą w W., która była pośrednikiem w imporcie paliwa z Czech. Jednakże M. nie pamięta kto dał mu namiary na tą firmę, mógł to być R.M. zeznał również, iż pieniądze do C. przelewał z konta bankowego w "L. " z siedzibą w K., ale pieniądze te pochodziły z bieżącej działalności firmy T. A więc paliwo to również nabywane było za pieniądze należące do T. K., jako osoby na rzecz której działała firma T. Ponadto podczas przesłuchania z dnia [...] grudnia 2003r. J.M. zeznał, iż nie był odpowiedzialny za rzeczywisty obrót paliwem, którym kierował i był odpowiedzialny T.R. On był tylko figurantem w tej firmie, ponieważ o całości dotyczącej najważniejszej dziedziny działalności T. tj. handlu paliwem decydował bezpośrednio T.R. i on nawet bez wiedzy i dyspozycji M. kierował rzeczywistym handlem paliwami w firmie T. Natomiast z zeznań wszystkich osób wynika, ze firma ta została założona za pieniądze i na polecenie T.K.

Ponadto jak ustalono w trakcie toczącego się postępowania Spółka T. dokonywała w okresie listopad 2001r. - grudzień 2001r. zakupu:

- od firmy O. - olej opałowy

- od firmy C. - benzyna bezołowiowa Pb95.

Natomiast Skarżąca posiada faktury na zakup: benzyny bezołowiowej, benzyny uniwersalnej U-95 i oleju napędowego. Tym samym nie można uznać, iż towary te pochodzą z zakupów od firmy O. W niniejszym okresie nie mogą one również pochodzić od firmy C., gdyż w okresie tym Spółka T. dokonała tylko jednego zakupu w firmie C. Było to w dniu 26 listopada 2001r., a przedmiotem zakupu była wyłącznie benzyna bezołowiowa Pb95. Faktury wystawione dla Skarżącej przez Spółkę T. w okresie od 2 listopada 2001r. do 25 listopada 2001r. nie mogły zatem dokumentować nabycia towaru, który zakupiony został od firmy C. Dodatkowo zauważyć należy, iż całość paliwa zakupionego od C w 2001r. Spółka T. zgodnie z zawartą umową sprzedała Spółce A.

Zdaniem organu odwoławczego powyższe okoliczności i tak nie mają istotnego znaczenia dla sprawy, bowiem głównym powodem, dla którego pozbawiono Skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowych faktur był fakt, iż Spółka T. nie była właścicielem sprzedawanego Skarżącej paliwa.

Zdaniem organu odwoławczego w sprawie niniejszej nie doszło do sprzedaży w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a kluczowe znaczenie ma przepis art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Przepis ten wyłącza z zakresu ustawy działania, które ze swej istoty nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

W skargach wniesionych na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji. Obszerne zarzuty przywołane przez Skarżącą w treści skarg są identyczne, jak zarzuty podniesione w odwołaniach od decyzji organu I instancji, przywołane powyżej. Również uzasadnienie zarzutów skarg jest zbieżne uzasadnieniem odwołań, iż organ nie wykazał, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez Spółkę z o.o. T. Spółka ta była bowiem podmiotem istniejącym, zarejestrowanym, była uprawniona do wystawiania faktur VAT, paliwo wskazane w spornych fakturach VAT zostało dostarczone Skarżącej, a Skarżąca za nie zapłaciła.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Skargi są zasadne.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

W sprawie będącej przedmiotem skarg organy obu instancji zakwestionowały prawo Skarżącej do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT wystawionych przez Spółkę z o.o. T.

Równocześnie niekwestionowaną przez strony jest okoliczność, że Skarżąca paliwo w ilości i o wartości opisanej w zakwestionowanych fakturach VAT nabyła. Nie jest także kwestionowany fakt, iż należność za paliwo została uiszczona przez Skarżącą w kwotach wynikających z treści poszczególnych faktur VAT i na rachunek bankowy w nich wskazany, a także okoliczność, że Spółka z o.o. T. była zarejestrowaną we właściwym KRS osobą prawną, posiadała nr regon, nr NIP, była zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, składającym deklaracje podatkowe. Organy nie kwestionowały formalno-prawnego istnienia Spółki z o.o. T., jako osoby prawnej.

Natomiast organy obu instancji kwestionując prawo do odliczenia podatku naliczonego wskazały, iż "głównym powodem, dla którego pozbawiono Skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowych faktur był fakt, iż Spółka T. nie była właścicielem sprzedawanego Skarżącej paliwa" (str. 20 uzasadnień decyzji organu odwoławczego).

Sąd stwierdza, iż w niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której skutki podatkowe czynności mają związek, a wręcz wynikają z czynności prawnych przewidzianych w przepisach prawa cywilnego.

Ustawa z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - stanowiąc w art. 2 ust. 1, że opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - nie zawiera własnej definicji sprzedaży. Zatem posługując się wykładnią systemową zewnętrzną należy sięgnąć do definicji sprzedaży wyrażonej w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). W myśl art. 535 kodeksu cywilnego przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

W tym miejscu należy również przywołać - znajdujący w sprawie zastosowanie - art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w myśl którego podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Przepis ten posługuje się pojęciem "nabycia towaru". W świetle przywołanych wyżej przepisów należało rozstrzygnąć, czy w stanie faktycznym sprawy Skarżąca nabyła towar wymieniony w poszczególnych fakturach VAT.

Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie organy podatkowe nie wykazały, iż Skarżąca nie nabyła paliwa, a przez to co najmniej przedwcześnie zakwestionowały prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT. Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa sądowego organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej są uprawnione do analizy czynności cywilnoprawnych pod kątem skutków dla prawa daniowego (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 13 grudnia 2005r. sygn. akt I FSK 340/05). Przepisy prawa podatkowego mają taki związek z przepisami prawa cywilnego, że opodatkowują czynności prawne i skutki czynności prawnych.

Zatem skutki podatkowe należy wiązać ze skutkami ważnych czynności prawnych.

Prawo podatkowe opiera się w tym przypadku na przepisach prawa cywilnego, a skoro organ I instancji posłużył się pojęciem sprzedaży i wywodził, iż nie doszło do przeniesienia własności, organ II instancji powinien był odnieść się do zarzutów zawartych w odwołaniach, iż w takim przypadku zastosowanie znajdował art. 169 § 1 kodeksu cywilnego. Na podstawie tego przepisu jeżeli osoba nie uprawniona do rozporządzania rzeczą ruchomą zbywa rzecz i wydaje ją nabywcy, nabywca uzyskuje własność z chwilą objęcia rzeczy w posiadanie, chyba że działa w złej wierze.

Przepis art. 169 § 1 kodeksu cywilnego przewiduje sytuację, w której dochodzi do przeniesienia własności rzeczy cudzej. Dokonanie rozporządzenia powierzoną rzeczą stanowi niewątpliwie sprzeniewierzenie się zasadom ustanowionego stosunku prawnego będącego podstawą posiadania zależnego lub dzierżenia. Czynność rozporządzająca kwalifikuje się już do kategorii czynności posiadacza samoistnego, władającego rzeczą "jak właściciel". Oczywiście mamy tu do czynienia z rozporządzeniem dokonanym przez osobę nieuprawnioną. Częstokroć rozporządzenie rzeczą powierzoną można zakwalifikować jako przestępstwo. Ciągle jednak - nawet w warunkach skazania zbywcy za popełnione przestępstwo - skuteczność nabycia prawa przez osobę trzecią działającą w dobrej wierze oceniamy według przesłanek art. 169 § 1 k.c. Drugim elementem hipotezy normy art. 169 § 1 k.c., a pierwszą przesłanką skutecznego nabycia własności przez osobę trzecią, jest "zbycie rzeczy" w kontekście założonego już na wstępie rozporządzenia rzeczą. Zatem bez wątpienia chodzi tu przede wszystkim o czynności prawne typu - umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności (a ściślej umowa zobowiązująco-rozporządzająca; art. 155 § 2 k.c.). Nie można tu wykluczać rozporządzania - ciągle dokonanego przez osobę nieuprawnioną - następującego w dwóch etapach; umowy zobowiązującej i umowy rozporządzającej (na wzór art. 156 w zw. z art. 155 § 1 in fine). Oczywiście w takim przypadku konieczna (w świetle art. 169 § 1 k.c.) przesłanka wydania rzeczy i dobrej wiary nabywcy dotyczy drugiego etapu zawarcia umowy rozporządzającej. Bez wątpienia "czynność prawna, na podstawie której następuje rozporządzenie rzeczą, musi spełniać wszystkie warunki ważności, nabycie bowiem na podstawie art. 169 sanuje tylko brak uprawnienia po stronie zbywcy, a nie konwaliduje pozostałych braków czynności. Niezbędna jest więc zdolność do czynności prawnych stron umowy ( art. 14 k.c.), zgodność umowy z ustawą i zasadami współżycia społecznego (art. 58 k.c.) oraz brak wad oświadczenia woli (art. 82-88 k.c.). Natomiast, jak chodzi o formę umowy, zasadniczo funkcjonuje tu wymaganie formy pisemnej ad probationem (art. 75 k.c.). Dalszą niezbędną przesłanką jest "wydanie rzeczy" nabywcy. Najistotniejszą bodajże przesłanką nabycia (skutecznego) własności rzeczy od osoby nieuprawnionej jest dobra wiara nabywcy (por. Komentarz do art. 169 kodeksu cywilnego (Dz.U.64.16.93), [w:] E. Gniewek, Kodeks cywilny. Księga druga. Własność i inne prawa rzeczowe. Komentarz, Zakamycze, 2001).

Nie zbadanie przez organ odwoławczy podniesionych w treści odwołań (a powtórzonych w skardze) zarzutów dotyczących tego, że w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki do uznania, iż Skarżąca nabyła paliwo na podstawie art. 169 § 1 kodeksu cywilnego, a w konsekwencji miała prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi istotne naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji przyjęcia za organami, że Spółka T. nie była właścicielem sprzedawanego paliwa, powinny one zbadać, czy Spółka zbyła własność cudzą (w szczególności, że towar został wydany, nabywca wszedł w posiadanie, faktura VAT stanowiła dokument potwierdzający wydanie rzeczy nabywcy). Organy powinny były także stwierdzić, czy Skarżąca działała w dobrej wierze.

Przepisy art. 180 ustawy Ordynacja podatkowa pozwalają dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

W treści decyzji organy bardzo obszernie przedstawiły i wskazały na dowody przede wszystkim z zeznań świadków, a dotyczące charakteru działalności prowadzonej przez T.K. oraz innych osób, polegającej na nielegalnym wytwarzaniu i wprowadzaniu do obrotu paliw płynnych, obrocie fikcyjnymi fakturami wystawianymi przez łańcuch firm paliwowych. Okoliczności te nie były kwestionowane przez Skarżącą w toku postępowania. Jednakże należy podzielić zarzuty zawarte w skargach, iż organy nie uzasadniły przyjętego stanowiska, iż Spółka z o.o. T. nie mogła sprzedać Skarżącej paliwa dlatego, że nie była jej właścicielem. Organy w prowadzonym postępowaniu nie podważyły działania przez Skarżącą w dobrej wierze, a w konsekwencji przyjęcia, iż prawo podatkowe opiera się w tym przypadku na przepisach prawa cywilnego należało badać istnienie po stronie Skarżącej dobrej wiary. Należało zatem skoncentrować się na badaniu, czy paliwo było nabywane po cenach obowiązujących na rynku, czy też po cenach zaniżonych (wykazanie, iż Skarżąca nabyła paliwo w cenach niższych mogłoby stanowić okoliczność podważającą Jej dobrą wiarę), nie zbadano okoliczności związanych z dostawami paliwa, zamawianiem towaru, źródłem pochodzenia paliwa posiadanego przez Skarżącą, okolicznościami związanymi z płatnościami za faktury (nie badano, czy zapłacone przelewami należności nie zostały potem Skarżącej np. zwrócone), nie przesłuchano pracowników, kierowników zmian odpowiedzialnych za kontakty ze Spółką z o.o. T. na okoliczności związane z dostawami i sprzedażą paliwa (pomimo składania takich wniosków dowodowych przez Skarżącą). Z treści protokołu przesłuchania Skarżącej wynikają okoliczności związane z rozliczaniem podatku akcyzowego, natomiast organy przywołując się w decyzjach na treść zeznań Skarżącej w ogóle nie oceniły ich w kontekście rozliczenia podatku od towarów i usług. W świetle przedstawionych zeznań świadków min. T.K., J.M., A.P., P.K. nie wyjaśniono charakteru, istoty i roli Skarżącej w przedstawionym procederze.

Nadto, jak trafnie podniesiono w skargach organy w ogóle nie prowadziły postępowania na okoliczność wykazania pozorności czynności udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez Spółkę z o.o. T., czy innych okoliczności związanych z nieważnością bezwzględną transakcji.

Zdaniem organu odwoławczego:" w sprawie niniejszej nie doszło do sprzedaży w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a kluczowe znaczenie ma przepis art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Przepis ten wyłącza z zakresu ustawy działania, które ze swej istoty nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Dotyczy to zwłaszcza przenoszenia własności towaru przez podmiot nie będący jego właścicielem. Spółka T. nie będąc właścicielem towaru nie mogła go sprzedać i dlatego nie można było przenieść własności paliwa, a dokonana sprzedaż nie wywołała skutków prawnych związanych z umową sprzedaży".

W konsekwencji naruszeń przepisów postępowania poprzez niezbadanie okoliczności związanych z istnieniem w niniejszej sprawie przesłanek wynikających z art. 169 § 1 kodeksu cywilnego warunkujących uprawnienie Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego organy nie mogły uznać, iż w sprawie zastosowanie znajduje art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Podobnie przedwczesnym było uznanie, iż występuje przesłanka z § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109, poz. 1245 ze zm.) - w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż decyzje organu odwoławczego oraz poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, a to art. 120, 122, art. 180 § 1, 187 § 1, art. 191, a także art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, co miało istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i niedokonanie w sposób wyczerpujący oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Nadto zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie dokonana przez ograny podatkowe ocena zebranych dowodów w sprawie wykroczyła poza granice swobodnej oceny dowodów.

W związku z powyższym oraz zasadą wyrażoną w przepisie art. 120 Ordynacji podatkowej, iż organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (także prawa cywilnego, jeżeli znajduje zastosowanie w sprawie) - w świetle komentowanych uwag do treści art. 169 § 1 kodeksu cywilnego - Sąd nie podziela poglądu wyrażonego w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 19 października 2007r. sygn. akt I SA/Po 1092/07, iż "bez znaczenia dla oceny sprawy i uznania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest to, czy podatnik działał w dobrej wierze, czy też nie. W ocenie sądu w przywołanej sprawie podatnik nie może wywodzić skutków prawnych w sferze prawa podatkowego z bezprawnego działania innego podmiotu". Równocześnie należy wskazać na niekonsekwencję Sądu orzekającego w sprawie o sygnaturze powołanej wyżej, bowiem na marginesie podzielił pogląd organów, iż podatnik działał w złej wierze.

W związku z powyższym Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdza, iż zasadne są zarzuty skarg, co do naruszenia przez organy art. 122, art. 187 §1 art. 188 art. 191 art. 121 art. 181 art. 190 ustawy Ordynacja podatkowa, a także § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez nie znajdujące potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym przyjęcie, że Spółka z o.o. T. była podatnikiem nieuprawnionym do wystawiania faktur VAT oraz poprzez nie znajdujące potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym przyjęcie, że sporne faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Trafne są także zarzuty skarg, iż organy podatkowe nie wykazały, jaki wpływ ma przepis art. 113 Ordynacji podatkowej na odpowiedzialność podatkową Skarżącej. Powołany w treści decyzji organów art. 113 Ordynacji podatkowej, umieszczony w rozdziale dotyczącym odpowiedzialności podatkowej osób trzecich wskazuje bowiem na relacje, jakie mogły istnieć pomiędzy Spółką z o.o. T. a T.K., bowiem art. 113 Ordynacji podatkowej pozwala na rozciągnięcie na firmującego odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia firmowanej działalności.

W wyroku z dnia 15 stycznia 2008r. sygn. akt I SA/Kr 522/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie dotyczącej rozliczenia podatku akcyzowego Skarżącej za listopad i grudzień 2001r. skargi oddalił. Rozstrzygnięcie to w ocenie Sądu nie pozostaje w sprzeczności z rozstrzygnięciem w niniejszej sprawie, bowiem inne są podstawy prawne i zasady rozliczania podatku akcyzowego określone w ustawie z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym niż zasady rozliczania podatku od towarów i usług, a także w zakresie podatku akcyzowego inne okoliczności faktyczne bada organ w toku prowadzonego postępowania.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy - w świetle dotychczas zebranego materiału dowodowego - organy powinny przeprowadzić dodatkowe postępowanie dowodowe i zbadać czy w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki do uznania, iż Skarżąca nabyła paliwo na podstawie art. 169 § 1 kodeksu cywilnego, czy nabyła go w dobrej wierze, a w konsekwencji czy miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze operacji gospodarczych udokumentowanych spornymi fakturami VAT.

Z tych też względów orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Działając zaś na podstawie art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także decyzji organu I instancji poprzedzającej zaskarżoną decyzję, gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyły skargi.

Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy ze skarg wniesionych na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, Sąd działał w trybie art. 111 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu we wszystkich zaskarżonych decyzjach skargi opierają się na jednakowych podstawach naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania przy identycznym stanie faktycznym - stąd, zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaistniał pomiędzy tymi sprawami związek, o którym mowa w ww. art. 111 § 2 ustawy, a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla obu stron procesu dodatkowo przemawiały za połączeniem obu spraw, przy tym strony postępowania nie wnosiły sprzeciwu co do połączenia spraw.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Koszty zastępstwa prawnego określono na podstawie § 6 w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( Dz. U. Nr 163 poz. 1349 ze zm.).