Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 644/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2011-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122,  191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Aleksandra Słomian, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 października 2011 r. przy udziale sprawy ze skargi W. J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. orzeka, że akt wymieniony w pkt I nie podlega wykonaniu; 3. zasądza na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 3 506,00 (trzy tysiące pięćset sześć ) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 40.020,00 zł oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej z tytułu niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. stwierdził że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów 2006 r. o kwotę 1.074.10 zł z tytułu nieudokumentowanego podatku od nieruchomości, o kwotę 10.800,00 zł. Podwójne zaewidencjonowanej opłaty za wieczyste użytkowanie gruntów przy al. K. [...].

Ponadto Organ I instancji zakwestionował możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez "A" L. K. z siedzibą we W., dokumentującymi zakup materiałów budowlanych.

Na podstawie uzyskanych informacji ustalono, że L. K. w okresie 28.01.2004r. - 28.01.2007r. miał orzeczony sądowy zakaz prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek oraz pełnienia funkcji członka rady nadzorczej. L. K. zeznał, że prowadzenie działalności gospodarczej zakończył w lutym 2006 r. Potwierdził znajomość z podatnikiem, a także sprzedaż towaru udokumentowaną spornymi fakturami. Nie pamiętał jednak gdzie i od kogo towar ten zakupił. Znał kilkanaście hurtowni, z którymi współpracował i jak zeznał, oszukał je, że prowadzi działalność gospodarczą. Towar nabył z odroczonym terminem zapłaty. Faktury wystawił z 30-40% marżą. Podatnik złożył u niego zamówienie telefoniczne. Materiały z hurtowni zawiózł do nabywcy na ulicę G[...] Towary dostarczył busem wynajętym przy "B". Nie pamiętał, kto wypakowywał towar z samochodu. W związku z tą transakcją nie odprowadził żadnych podatków.

Natomiast Podatnik wyjaśniał, że zakupione materiały zostały wykorzystane do bieżących remontów i konserwacji w jego obiektach, nie składał wcześniej zamówień, towar odbierał osobiście własnym samochodem i przewoził go na al. K[...] innym razem zeznał, że towar z faktury [...]/2006 został przywieziony pod jego nieobecność na ul. G[...] (nie wskazał osoby, która dokonała rozładunku samochodu, odebrała towar od sprzedawcy i za niego zapłaciła).

Ponadto na podstawie materiału udostępnionego przez Urząd Miasta W. oraz Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego oraz dokumentów księgowych i zeznań świadka organ ustalił, że w 2006 r. nie wykonywano prac budowlanych, podczas których niezbędne byłoby wykorzystanie zakupionych materiałów budowlanych. Wobec czego wyjaśnienia Podatnika uznano w tym zakresie za niewiarygodne.

Organ zakwestionował także wartość netto 11 faktur VAT wystawionych przez firmę "C" sp. z o.o. tytułem "Zarządzania nieruchomościami zgodnie z załącznikiem nr 1".

W trakcie postępowania kontrolnego Podatnik wyjaśnił, że ofertę współpracy w zakresie zarządzania nieruchomościami złożył w 2005 r. T. G. reprezentujący "C" sp. z o.o. Firma należycie wywiązywała się ze swoich obowiązków, a najemcy nie zgłaszali żadnych zastrzeżeń. Zapłaty za faktury, dokonywano w ratach, głównie gotówką, nie podpisał umowy o współpracy z "C" sp. z o.o. Firma świadczyła usługi zarządcze na nieruchomościach położonych we W. przy al. K[...], G[...], J[...], w K., R. i S. Podatnik nie wskazał, jakie usługi i na jakich nieruchomościach wykonywano, kto pełnił obowiązki konserwatora, ogrodnika i gospodarza domu oraz czy spółka "C" znalazła jakiegoś najemcę dla firmy "D". Wnosząc zastrzeżenia do protokołu kontroli podatnik wnioskował o przesłuchanie B. S. na okoliczność świadczonych przez nią usług księgowych oraz jako prezesa firmy "C". Wyjaśnił, że nieruchomości wymagały administrowania zwłaszcza, że w latach 2005-2006 rzadko przebywał w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej.

Organ ustalił, że "C" ostatnie deklaracje podatkowe złożyła za 2003r. Upadłość spółki ogłoszono w dniu 10.07.2001 r. i zakończono postępowanie upadłościowe w dniu 31.01.2003r. Spółka została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców, jako Spółka w upadłości pod datą 29.09.2006r., a w dniu 17.11.2006r. dokonano wpisu o ukończeniu postępowania upadłościowego z dniem 31.01.2003r. W trakcie postępowania syndyk nie prowadził działalności gospodarczej oraz nie występował z takim wnioskiem do sądu.

B. S. - członek zarządu "C" - zaprzeczyła reprezentowaniu firmy w transakcjach z Podatnikiem. Stwierdziła, że prawdopodobnie robił to T. G. Zeznała, że nie była świadkiem regulowania płatności za usługi zarządcze, nie wie, kto wystawiał i podpisywał faktury "C". Nie wiedziała, czy w 2006 r. spółka "C" zatrudniała pracowników. Nie widziała osób świadczących, z ramienia "C" usług. Stwierdziła, że ktoś musiał się zajmować nieruchomościami Podatnika.

Organ I instancji ocenił, że usługi wymienione w fakturach w rzeczywistości nie były świadczone przez "C". Wskazuje na to fakt, że część wymienionych czynności wykonywały inne podmioty, część zaś, – co wynika z przeprowadzonych dowodów- wykonywał podatnik osobiście. W ocenie organu I instancji wymieniony w załączniku bardzo szeroki zakres usług wymagał stałej obecności osób trzecich (niezwiązanych z Podatnikiem ani z jego najemcami) w wynajmowanych nieruchomościach. Mało prawdopodobnym jest, aby Podatnik udostępnił klucze do wynajmowanych pomieszczeń i pozwolił poruszać się po nich bliżej nieznanym osobom, zwłaszcza, że nieruchomość przy ul. G[...] była również miejscem zamieszkania.

Organ I instancji wskazał też na fakt, że wynagrodzenie firmy "C", wynikające z wystawionych przez nią faktur sprzedaży o łącznej wartości netto 162.500 zł, stanowiło prawie 60% wartości przychodów ze sprzedaży usług najmu pomieszczeń.

Na fikcyjność przeprowadzanych transakcji wskazuje również zadaniem organu I instancji załączone przez podatnika do protokołu przesłuchania B. S. rozliczenie do PIT i VAT za 2006 r., sporządzone w dniu 18.10.2006 r., w którym jako odrębną pozycję wykazano faktury "C", co wskazuje na wykorzystanie przez podatnika tych faktur do regulowania wyniku podatkowego.

Sam fakt, że likwidację Spółki przeprowadzono w 2003 r. i jedynie z przyczyn kompetencyjnych została ona wykreślona z Rejestru Przedsiębiorców dopiero w 2007 r. nie powoduje automatycznie uznania podmiotu za aktywny gospodarczo. W 2006 r. spółka "C" nie miała swojej siedziby, nie zatrudniała pracowników, nie składała zeznań podatkowych i nie rozliczała się z podatków.

Analiza zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów firmy "D" wykazała, że w ewidencji firmy nie ujęto kosztów usług księgowych. Podatnik wyjaśnił, że osobą odpowiedzialną za księgi i rozliczenia podatkowe była B. S., na dowód, czego przedstawił kserokopię umowy o świadczenie usług (na warunkach zlecenia) podpisanej w dniu 1.11.2006 r. y. Zgodnie z umową wynagrodzenie B. S. miało wynieść 400 zł.

B. S. zeznała, że prowadziła księgi podatkowe firmy "D" w latach 2005 - 2006. Za świadczone usługi otrzymywała, co miesiąc około 100 zł, zaś wynagrodzenia wykazała w swoim zeznaniu rocznym.

Wobec nie przedstawienia dowodów wypłaty środków finansowych na rzecz B. S. organ I instancji nie dał wiary wyjaśnieniom podatnika odnośnie wypłaty wynagrodzeń na rzecz księgowej w wysokości 400 zł/m-c przez cały okres ich współpracy. Przyjmując za wiarygodne zeznania B. S. podwyższono koszty uzyskania przychodów firmy "D" o kwotę 1800 zł w tym: za miesiące I -X 2006 r. po 100 zł za m-c - zgodnie z zeznaniem B. S. oraz za listopad i grudzień 2006 r. wg podpisanej umowy zlecenie po 400 zł / m-c (10 x 100 zł + 2x400 zł = 1800 zł).

Na podstawie w historii rachunku bankowego organ ustalił, że J. L. wpłacił na rachunek firmy "D" w dniu 31.03.2006 r. kwotę 34.000 zł, natomiast w dniu 7.04.2006 r. kwotę 1.000 zł. Jako tytuł wpłaty wpisano "wpłata własna". Podatnik wyjaśnił, że J. L. wynajmował w latach 2002 i 2003 lokal, a wpłata 35.000 zł jest zaległym czynszem. Jednocześnie wyjaśnił, że nie posiada umowy ani faktur potwierdzających zadłużenie J. L. i z tego powodu nie może udokumentować, że wpłata dotyczy zaległego czynszu. Dochodził praw z tytułu należności podczas spotkań z J. L. Upominał się o zapłatę i otrzymywał od niego zapewnienie, że ureguluje wszystkie swoje zobowiązania z tytułu najmu. Nie kierował sprawy na drogę sądową, ponieważ zawsze próbuje dochodzić swoich praw polubownie.

Wnosząc zastrzeżenia do protokołu kontroli podatnik przedstawił oświadczenie firmy "E" sp. z o.o. W. ul. K[...] [...] z dnia 28.07.2010 r., podpisane przez prokurenta Spółki J. L. W oświadczeniu tym J. L. stwierdził, że po wpłacie 35 000 zł wzajemne zobowiązania przestały istnieć i zamknęły się kwotą Wn - Ma w wysokości 0,00 zł.

Z. L., pełniący funkcję prezesa "E" sp. z o.o. nie potwierdził oświadczenia J. L. Świadek zeznał, że Spółka wynajmowała pomieszczenia przy al. K[...] [...] od momentu powstania tj. od kwietnia 2002 r. do listopada 2004 r. Nie potwierdził problemów Spółki z terminowym regulowaniem płatności w początkowym okresie działalności Spółki tj. w latach 2002-2003. Zeznał, że na początku działalności płacono w miarę na bieżąco, dopiero pod koniec najmu były zaległości. Podstawę do zapłaty stanowiły faktury sprzedaży wystawiane przez W. K. Odnośnie zobowiązań z tytułu czynszu za 2004 r. zeznał, że nie wie, kiedy został uregulowany. Nie potrafił również wyjaśnić czy Podatnik w jakikolwiek sposób domagał się zapłaty zaległości czynszowych. Zeznał, że Spółka prowadziła działalność gospodarczą do połowy 2005r. Stwierdził, że nie potrafi określić czy "E" sp. z o.o. miała względem Podatnika faktycznie zobowiązania w kwocie 35.000 zł.. Nie wiedział skąd J. L. miał pieniądze. Sam nie partycypował w spłacie kwoty 35.000 zł, a J. L. nie występował do niego z żądaniem zwrotu części tej kwoty.

Biorąc pod uwagę okoliczność, że "E" sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej i nie miała środków na spłatę swoich ewentualnych zobowiązań wobec osób trzecich, oraz to, że środki pieniężne przelano z osobistego konta J. L., a ten nie domagał się od Spółki (członków zarządu) spłaty tej należności organ I intonacji uznał, że wyjaśnienia Podatnika oraz oświadczenie J. L. nie zasługują na uwzględnienie. Stwierdzono, że ani Podatnik, ani J. L. nie uprawdopodobnili faktu, iż wpłacona kwota dotyczyła zaległego czynszu za lata 2002-2003. Wobec powyższego uznano, że wpłata w kwocie 35.000 zł stanowi przychód podatnika w dniu otrzymania.

Ponadto czynności sprawdzające wykazały, że u części nabywców znajdują się faktury sprzedaży wystawione przez podatnika różniące się numerem dowodu, datą czy też wartością, od kopii faktur wystawionych i zaewidencjonowanych przez podatnika.

Porównanie wartości faktur sprzedaży zaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów firmy "D" z wartością oryginałów faktur przedstawionych przez najemców (ewentualnie opłaconych przez nich) wykazało, że w związku z ewidencjonowaniem faktur sprzedaży, których kopie nie pokrywały się z oryginałami dowodów, niezaewidencjonowaniem wszystkich faktur sprzedaży. W związki z tym organ uznał, że Podatnik zaniżył przychód do opodatkowania o kwotę 30 007,06 zł.

Wobec powyższego decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określił Panu W. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 40.020,00 zł oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej z tytułu niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za I - XII 2006 r. w łącznej kwocie 3.488 zł.

Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem sprawy Podatnik, wniósł odwołanie od powyższej decyzji - wnioskując o jej uchylenie - z uwagi na rażące naruszenie przepisów prawa podatkowego:

- art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 190 Ordynacji podatkowej, poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, błędów w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia,

- art. 120 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego,

- dalece krzywdzący charakter.

W uzasadnieniu Podatnik wskazał na wadliwość prowadzonego postępowania w zakresie zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmy "A" oraz "C" sp. z o.o.

Podatnik podtrzymał swoje wyjaśnienia odnośnie dostarczenia towaru przez L. K. Wskazał, że L. K. nigdy nie dostarczał towaru na ul. K[...]. W ocenie podatnika fakt wystawiania przez L. K. właściciela firmy "A", we wcześniejszym okresie "pustych faktur" nie ma znaczenia dla sprawy, ponieważ podatnik dokonał zakupu w legalnym sklepie, natomiast sposób funkcjonowania sklepu nie był już kwestią podatnika..

Strona kwestionuje przywołanie w decyzji wyroku skazującego L. K. za wystawianie pustych faktur stwierdzając, że powyższe niczego nie potwierdza i nie wnosi nic nowego do sprawy, ponieważ wyrok nie dotyczył wystawiania faktur na rzecz W. K.

W zakresie faktur wystawionych przez firmę "C" sp. z o.o. Podatnik wskazał, że nieruchomości wymagały administrowania, tym bardziej, że w latach 2005 - 2006 z powodów osobistych bardzo rzadko przebywał w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej. Strona zarzuciła, że w trakcie postępowania przesłuchano jedynie B. S., której wiarygodność podważa. Zdaniem podatnika jej zeznania nie potwierdzają niczego natomiast lakoniczne rozmowy telefoniczne nie są wystarczające do wyjaśnienia spornych kwestii. Strona nie wie, kto personalnie realizował funkcję ogrodnika, konserwatora, dbał o trawniki i o czystość otoczenia, trudno, bowiem wymagać od Strony znajomości wszystkich pracowników podmiotu zewnętrznego, z którym wiązała go umowa cywilno prawna/natomiast potwierdza fakt wykonania przedmiotowych usług.

Strona kwestionuje również fakt zaliczenia do przychodu kwoty 35.000,00 zł zapłaconej przez J. L., bowiem były to należności z tytułu zaległego czynszu. Zarzuca, że przesłuchano jedynie prezesa zarządu a nie osobę dokonującą wpłaty. W ocenie Podatnika świadek wprawdzie nie potwierdził, ale też nie zaprzeczył czy "E" miała zobowiązanie wobec podatnika w kwocie 35.000,00 zł. Organ I instancji nie wyjaśnił tej kwestii, nie dokonał przesłuchania Pana J. L.

Odwołujący się zarzucił też, że błędnie ustalono wartość usług rachunkowo księgowych, które świadczyła Pani B. S. z tytułu, czego otrzymywała wynagrodzenie w wysokości 400 zł, co wynika z zawartej umowy. Ponadto potwierdza to podatnik, Pani A. Z. oraz odręczne rozliczenie, które wskazuje wynagrodzenie za dany okres. Zdaniem odwołującego się organ I instancji bezpodstawnie dał wiarę osobie, która pomimo ciążącego na niej obowiązku nie składała deklaracji podatkowych za swojego klienta, jak też nie deklarowała w swoim zeznaniu rocznym wynagrodzenia wynikającego z ww. umowy. Ponadto cena 100 zł jest zaniżona i znacznie odbiega od cen rynkowych, natomiast kwota 400 zł może być ceną adekwatną do zadań wynikających z przedstawionej umowy. Świadek ten nie jest, zatem wiarygodny.

Dyrektor Izby Skarbowej we W., utrzymując w mocy zaskarżoną decyzje wywodził, że w sprawie bezspornym jest, iż podatnik nie wykazał w prowadzonej dokumentacji podatkowej rzeczywistego przychodu uzyskanego z prowadzonej działalności gospodarczej. Przychód ustalony, więc został na podstawie danych z dokumentacji podatkowej, dokumentów źródłowych, faktur VAT, ewidencji sprzedaży i zakupów za okres od stycznia do grudnia 2006 r.

Kwestią sporną w odniesieniu do wielkości przychodu ustalonego przez organ I instancji jest wpłata dokonana w 2006 r. przez Pana J. L. w wysokości 35.000,00 zł. Podatnik twierdzi, bowiem, że wpłata ta dotyczyła zaległego czynszu za wynajem pomieszczeń.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. ocenił, że oświadczenie J. L. nie jest wiarygodne, bowiem Z. L. nie potwierdził, że wpłacona kwota dotyczyła zaległego czynszu Spółki "E". Oświadczenie to jest również sprzeczne z wcześniejszymi wyjaśnieniami składanymi przez Podatnika, zgodnie, z którymi to J. L. wynajmował pomieszczenia a nie spółka "E". Zeznania Pana Z. L. należy uznać za wiarygodne, bowiem są one spójne i logiczne. Nie pozostają w sprzeczności ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym.

Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że skoro wpłaty dokonał J. L. a nie Spółka "E nie można uznać, że wpłata dotyczy zaległości czynszowych Spółki, szczególnie, że kwotę przelano z osobistego konta J. L., a ten nie domagał się od Z. L. spłaty tej należności. Słusznie, zatem organ I instancji uznał, że kwota 35.000,00 zł stanowi przychód Pana W. K. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Organ Odwoławczy uznał także, że zeznania L. K. oraz wyjaśnienia Podatnika w zakresie nabycia towarów udokumentowanych fakturami wystawionymi przez "A" L. K. nie zasługują na uwzględnienie. Zeznania L. K. zostały złożone w sposób bardzo ogólnikowy a jednocześnie są sprzeczne z wyjaśnieniami Podatnika, które także są niespójne i niekonsekwentne. Pierwotnie podatnik wyjaśnił, bowiem, że towar udokumentowany spornymi fakturami nabył w sklepie za gotówkę, zaś elektrody i drut spawalniczy zwrócił wykonawcy, który wykorzystał własne elektrody i drut w ramach nadbudowy budynku przy al. K[...] [...]. Dopiero po zapoznaniu się z protokołem kontroli podatkowej i zeznaniami L. K. podatnik wskazał inne miejsce nabycia części towaru jak i sposób jego dostawy. Ponadto Pan L. K. zeznał, że Pan W. K. złożył telefonicznie zamówienie na towar, tymczasem podatnik wyjaśnił, że nie składał wcześniej zamówienia. Podatnik nie wskazał też, kto odebrał towar przywieziony na ul. G[...] ani kto i kiedy za ten towar zapłacił.

Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na niewątpliwy fakt, że L. K. zlikwidował prowadzoną działalność gospodarczą przed wystawieniem spornych faktur.

Odnosząc się do zarzutu niepełnego przesłuchania świadka organ odwoławczy wskazał, że osoba prowadząca postępowanie nie ma wpływu na treść składanych wyjaśnień przesłuchanych w trakcie postępowania świadków. Podkreślił należy, że o planowanym terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka podatnik został poinformowany jednak zaniechał uczestnictwa, tym samym zrezygnował z możliwości zadawania świadkowi pytań i doprecyzowania źródła pochodzenia towaru oraz innych okoliczności transakcji mających uwiarygodnić nabycie towaru udokumentowanego kwestionowanymi fakturami.

Odnosząc się natomiast do przywołanego wyroku skazującego organ podkreślił, iż informacja ta miała na celu wykazanie, że nie był to pierwszy przypadek wystawiania przez L. K. pustych faktur.

Odnosząc się natomiast do faktur wystawionych przez "C" sp. z o.o. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że tylko w tym jedynym roku wystąpiło obciążenie za usługi zarządcze, nie stwierdzono analogicznych obciążeń w roku 2005 i 2007. Strona nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających świadczenie spornych usług przez spółkę w zakresie sformułowanym w załącznikach do faktur sprzedaży, brak jakichkolwiek dowodów, kto i kiedy je wykonywał, brak sposobu ustalenia wartości świadczonych usług, sposobu płatności, tym bardziej, że faktury te wystawione zostały na wysokie kwoty jednorazowych transakcji. Z niczego nie wynika, by cena była negocjowana i uzależniana od konkretnych nakładów, czy też efektów.

Dyrektor Izby Skarbowej za prawidłowe uznał ustalenia organu I instancji braku dowodów rzeczywistego wykonywania usług. Podkreślił, że na wniosek Strony została przesłuchana w charakterze świadka B. S., zatem zarzut podatnika, że nie przesłuchano nikogo z zarządu spółki jest nieprawdziwy.

W ocenie organu odwoławczego świadek poza ogólnikowym stwierdzeniem, że -"ktoś musiał zajmować się tymi nieruchomościami" nie wskazała na żadne okoliczności uprawdopodobniające fakt świadczenia usług zarządczych. Z powyższego nie można wywieść, że Spółka na pewno przedmiotową usługę świadczyła. Nie bez znaczenia dla oceny wiarygodności złożonych zeznań jest fakt, iż mimo upływu czasu świadek zapytana o sposób ustalenia ceny za usługi potrafiła wyjaśnić, że była to kwestia umowna, natomiast jako główna księgowa nie umiała wskazać nazwiska osoby będącej wystawcą faktur. Przy tym Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest zakwestionowanie przez organ usług wykonywanych w okresie od stycznia do listopada 2006 r., czyli w okresie, kiedy Spółka "C" nie prowadziła już działalności gospodarczej. Wskazał także, że o nierzetelności faktur wystawionych przez ww. firmę świadczy też to, że żaden z najemców pomieszczeń znajdujących się w nieruchomości przy al. K[...] [...] nie potwierdził, że nieruchomość ta była zarządzana przez jakąkolwiek firmę, w tym firmę "C".

W trakcie postępowania, mimo podjętych czynności, nie udało się ustalić miejsca pobytu T. G., wobec czego nie było możliwym przeprowadzenie przesłuchania. Zatem nie było to spowodowane brakiem woli po stronie organu czy też bezczynnością, ale przyczynami obiektywnymi. W ocenie organu odwoławczego również Strona winna podjąć działania zmierzające do umożliwienia przesłuchania w charakterze świadka T. G., z którego zamierzała wywodzić pozytywne dla siebie skutki. Strona wykazała się natomiast całkowicie bierną postawą.

W ocenie organu odwoławczego dokonana przez organ I instancji kwalifikacja stanu faktycznego sprawy w powołanym zakresie jest prawidłowa. Za zasadne uznaje tym samym ustalenie organu I instancji w przedmiocie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 162.500,00 zł netto.

Dla ustalenia prawa podatnika do zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, kiedy podatnik był w posiadaniu jedynie faktury, fundamentalnym elementem było zbadanie, czy zakup usługi w ogóle miał miejsce.

Z prawidłowe uznał Dyrektor Izby Skarbowej ustalenia dotyczące wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia B. S. w 2006 r, uznając, że prawidłowo organ I instancji uznał, iż wynagrodzenie to wynosiło 100,00 zł miesięcznie w okresie I - X 2006 r., zaś za listopad i grudzień 2006 r. 400,00 zł miesięcznie, bowiem podatnik nie przedstawił umowy na świadczenie usług księgowo - finansowych w okresie I - X 2006 r., zaś przedstawiona w toku postępowania umowa została zawarta dopiero w dniu 1.11.2006 r. Nie stanowi ona, zatem dowodu, że w okresie I - X 2006 r. wynagrodzenie było wypłacane w kwocie 400,00 zł miesięcznie. Podatnik nie przedstawił też żadnego dokumentu, z którego wynikałoby, że wypłacał B. S. w tym okresie wynagrodzenie w kwocie 400,00 zł miesięcznie. Dowodu takiego nie stanowią też przedstawione w toku przesłania B. S. ręczne zapiski, nie są one bowiem podpisane, nie wynika też z nich, aby dotyczyły one wynagrodzeń wypłacanych w 2006 r. Brak jest zatem dowodu na to, że Podatnik poniósł w okresie I - X 2006 r. wydatki na wynagrodzenie Pani B. S. w kwocie 400,00 zł miesięcznie. Wyjaśnienia podatnika, co do wysokości wynagrodzenia wypłacanego B. S. należy, zatem uznać za niewiarygodne.

Natomiast zeznanie B. S. w zakresie wysokości wypłacanego jej wynagrodzenia organ ocenił, jako wiarygodne. Zostały one, bowiem złożone pod odpowiedzialnością karną za składanie fałszywych zeznań. Podatnik nie przedstawił natomiast żadnego dowodu, który wskazywałby na inną wysokość wypłacanego wynagrodzenia.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej we W. w rozpatrywanej sprawie postępowanie zostało przeprowadzone z poszanowaniem zasad postępowania. Podjęte przez ten organ działania pozwoliły na wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji jej załatwienie w postępowaniu podatkowym. Zebrany materiał dowodowy został wyczerpująco rozpatrzony. Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy jest kompletny i wystarczający do wyjaśnienia stanu faktycznego zaistniałego w rozpatrywanej sprawie. Materiał ten pozwala uznać za prawidłowe stanowisko organu I instancji. Zebrany materiał dowodowy został wyczerpująco rozpatrzony. Materiał ten jest kompletny i wystarczający do wyjaśnienia stanu faktycznego zaistniałego w rozpatrywanej sprawie. Z kolei podatnik nie przedstawił w toku postępowania podatkowego żadnych dowodów, które mogłyby podważyć ustalenia dokonane przez organ I instancji.

W ocenie organu odwoławczego, wbrew zarzutom i argumentacji odwołania, brak jest podstaw, aby zasadnie można było kwestionować i podważać trafność przeprowadzonych w sprawie ustaleń faktycznych stanowiących podstawę zaskarżonej decyzji. Brak jest, zatem podstaw do uznania za słuszny zarzutów naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 190 Ordynacji podatkowej.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik zarzucił, obrazę art. 120, art. 122, art. 181 i 187 Ordynacji podatkowej a także art. 210 tej ustawy.

W uzasadnieniu skargi podtrzymał wyjaśnienia i zarzuty formułowane w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, jakkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej podniesione zasługują na uwzględnienie.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc, w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa.

Należy również podkreślić, iż zgodnie, z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi narusza prawo.

Przedmiotem sporu w sprawie jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi prze firmy "C" i "A", przy czym w ocenie organów zakup usług i towarów udokumentowany tymi fakturami w rzeczywistości nie miał miejsca a faktury – jako dotyczące zdarzeń fikcyjnych nie mogą być podstawa uwzględnienia kosztów. Sporne pozostaje tej wysokość kosztów z tytułu zakupu usług księgowych oraz zaliczenie do przychodów kwoty 35 000 zł wpłaconej na rachunek podatnika przez J. L.

Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami) w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej ( dawniej art. 7 K.p.a.) jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 1982 roku, sygn. akt I SA 258/82, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 1982, nr 1, poz. 54; por. również J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski: Polskie postępowanie administracyjne, Warszawa 1993, str. 126). Wykładnia ta, dotycząca art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego, bez wątpienia zachowuje swoją aktualność także w świetle regulacji zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej.

Wskazać także należy, iż zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. "Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy." "Wyrażona w art. 122 o.p. zasada prawdy obiektywnej oznacza dla organu podatkowego obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasadę tę realizuje szereg przepisów o postępowaniu dowodowym, spośród których zasadnicze znaczenie ma art. 187 § 1 o.p. nakładający na organ powinność zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Organ podatkowy zobowiązany jest więc zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia obowiązującego stanu prawnego. Powyższe obowiązki nałożone zostały nie tylko na organ rozstrzygający w pierwszej instancji, ale również na podatkowy organ odwoławczy. (...)" (wyrok wsa w Warszawie z 16.11.2009 sygn. akt III SA/Wa 1049/09 LEX nr 558078) Zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza, gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania administracyjnego, skutkującym wadliwością decyzji (wyrok wsa w Krakowie z 10.12.2009 sygn. akt I SA/Kr 1203/09 LEX nr 549810).

W niniejszej sprawie organy nie uczyniły zadość tym obowiązkom, co doprowadziło do niepełnego ustalenia stanu faktycznego.

Z prawidłowe należy – w ocenie Sadu – uznać ustalenia organów dotyczące wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmy "C" i "A". Z zebranych w sprawie dowodów nie wynika, aby faktury te dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

Podkreślenia wymaga, że prowadzone postępowanie skupiało się na zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów usług o charakterze niematerialnym, co w sposób istotny wpływa na rozkład ciężaru dowodzenia faktu ich poniesienia i wykonania. To skarżącą, jako podmiot, który wlicza w ciężar kosztów uzyskania przychodów wartość usług takich jak te istniejące w rozpoznawanej sprawie musi wykazać istnienie realnych dowodów potwierdzających ich wykonanie, podobnie jak wykazania związku pomiędzy wydatkiem a przychodem. Przy czym nie przeczy to treści art. 122 O.p. Niewątpliwe powołana norma nakłada na organ podatkowy obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, co znajduje rozwinięcie w dalszych normach ww. ustawy regulujących postępowanie dowodowe. Niemniej jednak specyfika świadczonych usług ich niematerialny charakter polegający z reguły na przekazaniu określonej wiedzy czy wiadomości, utrudnia, a niejednokrotnie czyni niemożliwym, poszukiwanie dowodów ich wykonania bez udziału strony. Podobnie rzecz się ma z wykazaniem związku pomiędzy świadczeniem usług a osiągniętym przychodem, gdyż związek ten nie zawsze ma charakter bezpośredni i nie zawsze natychmiast skutkuje osiągniętym przychodem, w takiej sytuacji możliwości dowodowe organów podatkowych są ograniczone, konieczna jest wiedza wskazująca na zamysł i strategię podmiotu - nabywcy usługi niematerialnej, której związek z przychodem może nie być na pierwszy rzut oka widoczny i jasny. Podzielić, zatem należy pogląd, w świetle, którego obowiązek dowodzenia ww. okoliczności będzie obciążał podatnika - nabywcę ww. usług. Pogląd ten nie jest odosobniony i znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym: "obowiązkiem organu administracji jest zebrać i rozpatrzyć istniejące dowody, w tym przedłożone przez stronę w toku postępowania, pozostające w związku z faktami prawotwórczymi istotnymi w sprawie. Nie jest zaś rzeczą organu administracji wzywanie strony do przedłożenia konkretnych dowodów (np. umów), o istnieniu, których wobec składanych przez stronę wyjaśnień przypuszczać nie może. Podatnik, który dokonuje rozliczenia podatku i kwalifikuje określone wydatki, najlepiej orientuje się, na podstawie, jakich dokumentów i faktów dokonał ich kwalifikacji i w razie sporu winien przedłożyć je organowi podatkowemu, który dokonuje ich oceny zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów". (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie z dnia 29 maja 1998 r. sygn. akt I SA/Lu 571/09; LEX nr 34715) . "To na stronie wywodzącej skutki prawne, a więc podatniku, ciąży obowiązek wykazania, że wydatek przyczynił się do zwiększenia przychodu albo co najmniej mógł się przyczynić. Skoro, zatem podatnik nie wykazał związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń podatnika, to niespełniona została przesłanka zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 stycznia 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 31/04; Biul.Skarb. 2005/4/25)". Charakter omawianych usług sprawia, że daje on szerokie pole do nadużyć ze strony nieuczciwych podmiotów zmierzających do obniżenia swoich zobowiązań podatkowych poprzez zwiększenie kosztów uzyskania przychodów, przy czym, jak dowodzi praktyka zjawisku temu sprzyja także istnienie pomiędzy stronami transakcji wszelkiego rodzaju powiązań, co z punktu widzenia doświadczenia życiowego ułatwia niewątpliwie ich przeprowadzenie. Stąd wypowiadana wielokrotnie przez orzecznictwo sądów administracyjnych teza, że odniesienie w ciężar kosztów uzyskania konkretnego wydatku poza jego poniesieniem, wykazaniem istnienia związku przyczynowego z przychodem wymaga także należytego udokumentowania nie tylko samego wydatku, ale i faktu zakupu danej usługi oraz jej realizacji, co nabiera szczególnego znaczenia w odniesieniu do usług niematerialnych. Z szerokiego dorobku piśmiennictwa i judykatury wynika, że sama umowa czy faktura nie są wystarczającymi dowodami potwierdzającymi wykonanie usług niematerialnych, koniecznym jest także wykazanie faktu zakupu usług niematerialnych dowodami materialnymi. (por. M. Skwieciński "Usługi niematerialne jako koszt uzyskania przychodu" w Doradcy Podatnika Nr 22 z 2005 r. str. 9; R. Sadowski "Dokumentacja usług nabywanych w ramach umów o podziale kosztów" Monitor Podatkowy Nr 8 z 2002 r. str. 7). W jednej z tez Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, chociaż działania marketingowe czy konsultingowe mogą mieć różną formę, a ich wymierne skutki mogą zaistnieć w odległym czasie, to zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów musi opierać się konkretnych zdarzeniach, choćby np. poprzez wskazanie rodzaju podjętych działań. Sam fakt zawarcia umowy i wypłaty wynagrodzenia oraz ogólne stwierdzenie, że zostały poszerzone kontakty handlowe - nie są dowodem na osiągnięcie przychodu nawet w przyszłości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie z dnia 26 listopada 2003 r. sygn. akt I SA/SZ 2487/2002). Podobnie w orzeczeniu z dnia 15 marca 2006 r.: "to podatnik powinien posiadać w swojej dokumentacji dowody potwierdzające rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania, a w odniesieniu do kosztów nie tylko fakt ich poniesienia ale i dokonania w celu uzyskania przychodów. Kosztami tego rodzaju mogą być co do zasady wydatki na reklamę publiczną, jednakże niezbędne jest posiadanie przez podatnika dowodów pozwalających na sprawdzenie, że rzeczywiście taka reklama miała miejsce, a jej treść mogła mieć wpływ na przychód z prowadzonej przez podatnika działalności. Podatnik stosownie do przepisów ustawy o rachunkowości obowiązany jest posiadać dowody trwałe, umożliwiające sprawdzenie poprawności i rzetelności zapisów księgowych. Wręcz niepoważne jest w takim stanie rzeczy powoływanie się na informacje telefoniczne, osobiste klientów i własne spostrzeżenia skoro na podstawie takich dowodów nie można ustalić zakresu usługi, terminu jej wykonania, treści reklamy, rzetelności obliczenia należności." (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 306/05; LEX nr 205693).

Odnosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy nie sposób uznać, że skarżąca nie uczyniła zadość postawionym jej przez ustawodawcę wymogom.

Wskazać należ przede wszystkim na okoliczność, że wystawcy faktur w momencie ich wystawiania nie prowadzili działalności gospodarczej. Wobec spółki "C" toczyło się postępowanie upadłościowe, co oznacza, że działać w jej imieniu mógł wyłącznie syndyk, który nie potwierdził świadczenia usług na rzecz podatnika i zaprzeczył prowadzeniu działalności gospodarczej. W stosunku zaś do właściciela firmy "A" orzeczono zakaz prowadzenia działalności gospodarczej, zaś związany z firma majątek przejęła inna osoba. W tej sytuacji, wobec wystawienia faktur przez podmioty w istocie niedziałające, realność transakcji budzi uzasadnione wątpliwości. W tej sytuacji, wobec braku jakichkolwiek innych dowodów potwierdzających realność transakcji, zasadne jest stanowisko organów podatkowych, zaś dokonane ustalenia nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów.

Przepis art. 191 Ordynacji podatkowej określa zasadę swobodnej oceny dowodów, z której wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne"( wyrok NSA z 20.12.2000 r sygn. akt III SA 2547/99 Prz.Podat. 2001/5/61). Zasada ta nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię"; swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest oprzeć na przekonywających podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. W nauce podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. (wyrok NSA z 13.06.2000 r sygn. akt. I SA/Ka 2160/98 LEX nr 43969)

W niniejszej sprawie organy granic tych nie przekroczyły. Wyjaśnienia podatnika w tych kwestiach nie mogą być uznane za wiarygodny dowód rzeczywistego przebiegu transakcji.

Podkreślić należy, że wyjaśnienia te odnośnie transakcji z firma "A" są niekonsekwentne i sprzeczne z innymi dowodami, w szczególność ze wskazanym wyże faktem likwidacji przez L. K. działalności gospodarczej. Podatnik nie umiał też – w sposób spójny i wiarygodny- wskazać przeznaczenia i sposobu wykorzystania zakupionych towarów ani nie przedstawił na ta okoliczność żadnych dowodów.

Odnośnie natomiast faktur wystawionych przez spółkę "C" podatnik w ogóle nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających wykonanie usługi ani nie podał żadnych szczegółów z nią związanych. Nie wyjaśnił w szczególności wskazanych przez organy rozbieżności pomiędzy wynikającym z faktury zakresem usług a rzeczywistym zakresem wykonywanej działalności i potwierdzonym faktem wykonywanie poszczególnych czynności osobiście lub przez inne podmioty. W tej sytuacji ogólnikowe potwierdzenie przez świadka, że "ktoś" dbał o stan nieruchomości nie może być uznane za dostateczne potwierdzenie usługi, szczególnie, że w innych okresach – pomimo zbliżonego rozmiaru działalności – podobne usługi nie były świadczone.

"Ocena materiału dowodowego zastrzeżona jest dla organu podatkowego. Zasada swobodnej oceny dowodów przez organ prowadzący postępowanie administracyjne (art. 191 Ordynacji podatkowej) wyłącza możliwość odmiennej, niż dokonał to organ orzekający w postępowaniu, oceny wiarygodności i mocy dowodowej dowodów, na których oparł decyzję, chyba że organ ocenił dowody w sposób dowolny." (wyrok NSA z 10.09.1999 r sygn. akt I SA/Lu 734/98 LEX nr 42717). Ponieważ w niniejszej sprawie dowolność taka nie wystąpiła, brak podstaw do twierdzenia, iż organy skarbowe naruszyły przepisy o postępowaniu w stopniu wpływającym na wynik sprawy. "Zarzut naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) nie może się sprowadzać jedynie do gołosłownego twierdzenia o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów. Strona skarżąca powinna wskazać, na czym polegało przekroczenie tych granic. Należało, więc określić, na czym polegał błąd w regułach logicznego rozumowaniu organów podatkowych, czy też wykazywać sprzeczność rozumowania z zasadami doświadczenia życiowego, bądź też wskazywać na konkretne dowody, które zostały pominięte przez organ." (wyrok NSA z 08.12.2005 sygn. akt II FSK 26/05 LEX nr 187785).

Granice te zostały natomiast w ocenie Sadu przekroczone przy ocenie pozostałych kwestii spornych.

Dotyczy to przede wszystkim zaliczonej do przychodów roku podatkowego wpłaty J. L. Organ oparł w tym zakresie swoje ustalenia – jak się wydaje- wyłącznie na wyjaśnieniach prezesa spółki "E, który szczegółowej wiedzy na temat wpłaty nie miał, a jedynie udzielił ogólnych wiadomości na temat sytuacji spółki. Z tych wyjaśnień organy wysnuły wniosek, że spłata nie mogła dotyczyć spłaty zadłużenia, zaś oświadczenie wpłacającego w tym zakresie jest niewiarygodne. Nie podjęły natomiast żadnych działań w celu wyjaśnienia, jaki był wobec tego rzeczywisty charakter dokonanej wpłaty.

W ocenie Sądu wysnute wnioski są – w stosunku do przeprowadzonych dowodów- zbyt daleko idące. Podkreślić natomiast należy, że z zasad doświadczenia życiowego wynika, iż przedsiębiorcy nie dokonują wzajemnie na swoje konta znacznych wpłat bez rzeczywistej podstawy prawnej. W tej sytuacji przesłuchanie osoby rzeczywiście wpłaty w celu ustalenia rzeczywistych okoliczności transakcji wydaje się dowodem niezbędnym dla oceny tytułu wpłaty.

Podobne wątpliwości dotyczą wynagrodzenia za usługi księgowe. Organy oparły w tym zakresie swoje ustalenia wyłącznie na zeznaniach księgowej, powołując się na fakt, iż zeznawała, jako świadek, pouczona o odpowiedzialności karnej. Jednocześnie uznały za wiarygodne wyjaśnienia podatnika w części, w jakiej potwierdzone są umową zlecania, pomimo, że także w tej części pozostają one w sprzeczności z zeznaniami świadka. Organy nie podjęły natomiast żadnych działań, aby sprawdzić, czy księgowa wystawiała i na jakie kwoty faktury, bądź czy inaczej dokumentowała wykonanie usług. Nie wyjaśniły tez przyczyn, dla których w trakcie roku podatkowego maiłoby nastąpić radykalne (czterokrotne) zwiększenie wynagrodzenia. Nie można także całkowicie pominą zarzutu podatnika, że świadek był w tej sprawie zainteresowany wykazaniem ja najniższych sowich przychodów.

Wskazać przy tym należy, że zgodnie z przytoczonymi wyżej zasadni postępowania podkreślana w decyzji bierność podatnika nie zwalnia w całości organów z wyjaśnienia kwestii wątpliwych w takim zakresie, w jakim odpowiednie dowody są organom znane. Pominięcie przesłuchania istotnego świadka lub nie wyjaśnienie rozbieżności zeznań z innymi dowodami powodują, że nie można stanu faktycznego w sprawie uznać za dostatecznie wyjaśniony. Niepełne ustalenia faktyczne skutkują zaś niemożliwością oceny prawidłowości zastosowania prawa materialnego.

W toku ponownego postępowania organy winny w niezbędnym zakresie uzupełnić postepowanie dowodowe w sprawie a w szczególności wyjaśnić – na przykład w oparciu o zeznania świadka, – jaki był rzeczywisty charakter wpłaty kwoty 35 000 zł otrzymanych przez podatnika oraz czy pozostawała ona w związku z prowadzona działalnością gospodarczą, a także ustalić, jaki był sposób dokumentowania usług księgowych świadczonych na rzecz podatnika i porównać tą dokumentację z zeznaniami świadka, wyjaśniając przyczyny zawarcia ( bąć zmiany umowy) w listopadzie 2005 roku.

Dopiero wyjaśnienie tych kwestii posoli na prawidłowa ocenę stanu faktycznego w sprawie.

"Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4 o.p.), tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności." (wyrok wsa w Gliwicach z 15.12.2010r. sygn.. akt I SA/Gl 314/10 LEX nr 748215) "W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy ma obowiązek wykazać, z których dowodów korzystał, z których zaś nie i dlaczego, zwłaszcza, jeżeli określony dowód oferuje strona postępowania. Które z nich uznał za wiarygodne, a które za niewiarygodne i z jakich przyczyn. Dopiero tak przeprowadzone postępowanie spełnia wymogi art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p." (wyrok NSA z 24.03.2010r sygn. akt II FSK 1852/08 LEX nr 596029) Natomiast, "Jeżeli uzasadnienie decyzji ostatecznej nie spełnia przesłanek określonych w art. 210 § 4 O.p., sąd administracyjny nie jest uprawniony ani zobowiązany do tego, aby w uzasadnieniu wyroku uzasadnić rozstrzygnięcie sprawy za organ administracji.( wyrok wsa w Opolu z 19.05.2010 syg. Akt I SA/Op 135/10 LEX nr 578101).

Reasumując, na skutek wskazanych na wstępie naruszeń przepisów o postępowaniu Sąd uznał, iż organy nie wyjaśniły w stopniu dostatecznym stanu faktycznego w zakresie wysokości przychodów roku podatkowego, czo moglo mieć wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 c p.p.s.a uzasadnia to uchylenie zaskarżonej decyzji.

Zgodnie z art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w wypadku uchylenia aktu administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny orzeka czy i w jakim zakresie może on być wykonywany.

Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz skarżących kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tej sprawie poniesione przez skarżącego koszty odpowiadały wysokości wpisu od skargi oraz kosztom zastępstwa procesowego. Wobec nie określenia innej wysokości kosztów zastępstwa, Sąd zasądził je w wysokości minimalnej, wynikającej z z § 6 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. (Dz. U. nr 163 poz. 1348.).