Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1149/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 3  ust. 2,  art. 10 ust. 3,  art. 11 ust. 2,  ust. 5.
journal: Dz.U. 1996 nr 110 poz 527
law: Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie  podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Grzegorz Granieczny, Beata Kozicka, Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2011 r. sprawy ze skargi A. W. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z dnia [...] Nr [...] wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko pana A. W. przedstawione we wniosku z dnia 26 marca 2010 r. uzupełnionym w dniu 1 kwietnia 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania "dywidendy kumulatywnej" otrzymanej od spółki z siedzibą w Luksemburgu – jest nieprawidłowe.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ podatkowy wskazał, że we wniosku o interpretację przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Strona będzie jednym ze wspólników spółki kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu (dalej Spółka), w Polsce podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, zaś Spółka będzie rezydentem podatkowym Luksemburga. Planowane jest, że poza akcjami zwykłymi w Spółce strona będzie posiadać Przymusowo Umarzalne Akcje Uprzywilejowane. Zgodnie z luksemburskim prawem spółek, Akcje Uprzywilejowane podobnie jak akcje zwykłe, reprezentują udział ich właściciela w kapitale zakładowym spółki, do pokrycia którego obejmujący je wspólnik, jest zobowiązany na takich samych zasadach jak w przypadku obejmowania akcji zwykłych. Akcje Uprzywilejowane nie mogą jednak stanowić więcej niż 50 % kapitału zakładowego. Akcje Uprzywilejowane podlegają przymusowemu umorzeniu w dacie określonej w umowie spółki lub na podstawie uchwały zarządu spółki przed tą datą. Akcje Uprzywilejowane są akcjami o szczególnych uprawnieniach, a uprzywilejowanie to dotyczy prawa do dywidendy. Dywidenda przysługująca właścicielowi Akcji Uprzywilejowanych może składać się z dwóch elementów: tzw. "kumulatywnej dywidendy", której wysokość jest ustalana

w oparciu o nominalną wartość objętych Akcji Uprzywilejowanych oraz kwoty zysku przypadającego do podziału między akcjonariuszy. "Kumulatywna dywidenda" zgodnie z prawem luksemburskim stanowi uprzywilejowany zwrot z kapitału akcyjnego przysługujący właścicielowi Akcji Uprzywilejowanych w proporcji do posiadanego udziału w tym kapitale. Ze względu na uprzywilejowanie Akcji Uprzywilejowanych w stosunku do akcji zwykłych, "kumulatywna dywidenda" obliczana jest w pierwszej kolejności i pomniejsza kwotę zysku do podziału pomiędzy akcjonariuszy na zasadach ogólnych. "Dywidenda kumulatywna" naliczana jest na bazie rocznej, niemniej wypłacana jest jedynie w sytuacji, w której spółka luksemburska osiągnie zyski i wyłącznie na podstawie uchwały akcjonariuszy o podziale tego zysku. W świetle luksemburskich standardów rachunkowości Akcje Uprzywilejowane wykazywane są w bilansie spółki w pozycji kapitałów własnych. W pewnych okolicznościach ze względu na specyficzne cechy przypisane wyemitowanym Akcjom Uprzywilejowanym wypłata "dywidendy kumulatywnej" a także wynagrodzenia z tytułu ich umorzenia może być przez władze skarbowe w Luksemburgu traktowane na zasadach analogicznych do zapłaty odsetek i zwrotu kwoty głównej zadłużenia.

W związku z powyższym strona zadała pytanie: czy otrzymane w przyszłości kwoty "dywidendy kumulatywnej" wypłacane przez Spółkę z tytułu posiadania Akcji Uprzywilejowanych w kapitale zakładowym Spółki stanowić będą "dywidendę" w rozumieniu art. 10 Konwencji z dnia 14 czerwca 1995 r. między Rzeczypospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527), dalej Konwencja, a co za tym idzie właściwą metodą unikania podwójnego opodatkowania otrzymanych dochodów zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a Konwencji jest tzw. metoda wyłączenia z progresją? Zdaniem strony, wypłaty otrzymywane z tytułu "dywidendy kumulatywnej" związanej z posiadaniem Akcji Uprzywilejowanych w kapitale zakładowym Spółki mieszczą się w definicji "dywidendy" przewidzianej art. 10 ust. 3 Konwencji, a co za tym idzie stanowią dochód, który na podstawie art. 10 ust. 2 podlegać może opodatkowaniu w Luksemburgu, a tym samym znajdzie

zastosowanie art. 24 ust. 1 lit. a Konwencji. Strona przytoczyła treść art. 3 ust. 1 i art. 4a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej ustawa podatkowa, a następnie art. 10 ust. 1, 2 i 3 Konwencji stwierdzając, że dochód z akcji kwalifikowany jest na gruncie Konwencji jako dywidenda. Oznacza to, że dywidendą dla celów Konwencji jest każdy dochód, którego podstawą otrzymania są prawa udziałowe w spółce kapitałowej. W świetle postanowień luksemburskiego Prawa Spółek przysporzenie, którego spodziewa się wnioskodawca, stanowi dywidendę a podstawą do jego otrzymania jest wyłącznie fakt posiadania Akcji Uprzywilejowanych stanowiących część kapitału zakładowego Spółki. Wypłata ta stanowi zatem "pożytek", który strona otrzymuje z tytułu posiadania Akcji Uprzywilejowanych i wynika tylko i wyłącznie z faktu bycia akcjonariuszem w Spółce w związku z posiadanymi Akcjami Uprzywilejowanymi. Wypłata jest dokonywana na podstawie uchwały wspólników o wypłacie dywidend, a brak takiej uchwały powoduje, że przysporzenie to nie zostanie wypłacone na rzecz akcjonariusza. W rezultacie, fakt jej otrzymania wynika z realizacji uprawnień posiadanych przez stronę wobec Spółki wynikających z faktu posiadania Akcji Uprzywilejowanych w jej kapitale zakładowym. Strona wskazała, że do wypłat dokonywanych w związku z posiadaniem Akcji Uprzywilejowanych, w tym dywidendy kumulatywnej, nie mogą mieć zastosowania przepisy art. 11 Konwencji regulującego zasady opodatkowania przychodów z odsetek powstałych w umawiających się państwach. Podniosła, że w odróżnieniu od ujętej w ust. 3 art. 10 Konwencji, definicji dywidend, nie zawiera ona odesłania do rozumienia definiowanego pojęcia (odsetki) w prawie wewnętrznym umawiających się państw. Strona podkreśliła, że również na gruncie przepisów art. 10 Konwencji, na traktowanie podatkowe dywidendy otrzymanej od Spółki nie może mieć wpływu ewentualna klasyfikacja tego przysporzenia dokonana w Luksemburgu dla tamtejszych celów podatkowych. Analiza definicji zawartej w art. 10 ust. 3 Konwencji wskazuje bowiem, że traktowanie podatkowe przez państwo źródła ma znaczenie jedynie w odniesieniu do dochodów wynikających z "innych praw spółki" niż te, które zostały bezpośrednio wymienione w art. 10 ust. 3 Konwencji. Wskazuje na to

w szczególności sformułowanie "jak również" rozpoczynające ten człon definicji, w którym dochodzi do odesłania do krajowego porządku prawnego. Strona powołała się w tej kwestii na poglądy przedstawiciela międzynarodowej doktryny prawa podatkowego (K. Vogel) oraz polskiej doktryny międzynarodowego prawa podatkowego (A. Kunc). Zdaniem strony z art. 10 ust. 3 Konwencji wynika, że każdy dochód osiągnięty przez osobę mającą miejsce zamieszkania w umawiającym się Państwie z akcji w spółce kapitałowej z siedzibą w drugim umawiającym się państwie stanowi dywidendę, niezależnie od tego jak dochód taki jest klasyfikowany przez prawo wewnętrzne zarówno państwa źródła, jak i państwa rezydencji podatkowej podmiotu, który dochód taki uzyskuje. Jedynie w przypadku dochodów z innych praw w spółce (tj. innych niż dochód z akcji) Konwencja przewiduje odesłanie do prawa wewnętrznego państwa źródła (tj. państwa, gdzie siedzibę ma spółka wypłacająca taki dochód) celem ustalenia, czy dochód ten może być na gruncie Konwencji traktowany jak dywidenda. W związku powyższym należy przyjąć, że dochód z tytułu "dywidendy kumulatywnej" zawiera się w definicji dywidendy, o której mowa w art. 10 ust. 3 Konwencji. Strona wyraziła pogląd, że ponieważ dochód z tytułu "dywidendy kumulatywnej" stanowi dywidendę w rozumieniu art. 10 ust. 3 Konwencji, a jednocześnie dywidenda może zgodnie z Konwencją podlegać opodatkowaniu w Luksemburgu, to Polska zobowiązana jest na podstawie art. 24 Konwencji, zwolnić ten dochód z opodatkowania w Polsce. W konsekwencji, dochód uzyskany z tego tytułu, na podstawie art. 10 ust. 1 i 2 w związku z art. 24 Konwencji będzie podlegał wyłączeniu z opodatkowania w Polsce (chociaż może on wpływać na wysokość podatku płaconego przez stronę od innych dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce).

Oceniając stanowisko strony organ podatkowy przytoczył treść art. 3 ust. 1 i art. 4a ustawy podatkowej oraz art. 10 ust. 1, 2, 3 i art. 11 ust. 1, 2 i 6 Konwencji stwierdzając, że w art. 10 ust. 3 Konwencji użyto sformułowania "z wyjątkiem wierzytelności" co dowodzi tezy, iż art. 10 Konwencji nie ma zastosowania do dochodów określonych w art. 11 tej Konwencji. Zauważył, że w przedmiotowej sprawie istotne znaczenie dla opodatkowania dochodów wypłacanych

z Luksemburga z tytułu "dywidendy kumulatywnej" ma fakt, czy dochód ten objęty jest zakresem definicji "dywidendy" zawartej w art. 10 ust. 3 Konwencji czy też "odsetek" zawartej w art. 11 ust. 5 Konwencji. Oba pojęcia zdefiniowane w art. 10 ust. 3 oraz art. 11 ust. 5 Konwencji należy interpretować autonomicznie. Podkreślił, że pojęcia "dywidend" i "odsetek" są zaczerpnięte z prawa międzynarodowego, stanowią implementację Konwencji Modelowej OECD. Stwierdził, że Komentarz do Modelowej Konwencji OECD rozszerza zakres przedmiotowy pojęcia dywidend i obok dochodów wymienionych w art. 10 ust. 3 Konwencji Modelowej, jako dywidendę traktuje nie tylko podział zysków uchwalony każdego roku przez walne zgromadzenie akcjonariuszy, lecz także inne zyski wyrażone w pieniądzu, takie jak premie w postaci udziałów, premie, zyski z likwidacji i ukryty podział zysków. Jednakże w stosunku do tych dochodów wskazany Komentarz przewiduje zastrzeżenia, że ulgi w stosunku do tych dochodów stosuje się o ile państwo, w którym Spółka ma siedzibę zrównuje taki dochód z wpływami z akcji.

Organ podatkowy podniósł, że jak wskazano we wniosku, luksemburskie ustawodawstwo nie w każdym przypadku zrównuje dochody uzyskane z tytułu "dywidendy kumulatywnej" z wpływami z akcji, w pewnych okolicznościach ze względu na specyficzne cechy przypisane wyemitowanym Akcjom Uprzywilejowanym wypłata "dywidendy kumulatywnej" a także wynagrodzenie z tytułu ich umorzenia może być przez władze skarbowe w Luksemburgu traktowane na zasadach analogicznych do zapłaty odsetek i zwrotu kwoty głównej zadłużenia. Dlatego organ podatkowy stwierdził, że przedmiotowe dochody w postaci "dywidendy kumulatywnej", wypłacone stronie przez spółkę luksemburską w pewnych przypadkach, gdy zgodnie z prawem luksemburskim dla potrzeb podatkowych zostaną uznane za dochody z tytułu odsetek, mogą nie mieścić się w definicji "dywidendy" na potrzeby Konwencji. W związku z powyższym organ podatkowy uznał, że w pewnych przypadkach przedmiotowe przysporzenie nie będzie mogło być uznane za dywidendę w rozumieniu art. 10 ust. 3 Konwencji, a tym samym nie będzie miał w sprawie zastosowania również jej art. 24 ust. 1 lit. a. Powołując się na późniejsze poglądy tego samego co strona przedstawiciela międzynarodowej

doktryny prawa podatkowego (K. Vogel) organ podatkowy wyjaśnił, że zarówno w przypadku dywidend zaliczonych do pierwszej grupy płatności, jak i tych z drugiej grupy istotne znaczenie ma fakt, czy państwo w którym spółka wypłacająca ma siedzibę, zrównuje taką płatność z wpływami z akcji. Dlatego organ stwierdził, że przedmiotowy dochód z akcji w spółce luksemburskiej w pewnych przypadkach, gdy będzie potraktowany zgodnie z prawem luksemburskim jako odsetki w rozumieniu art. 11 ust. 5 w związku z art. 11 ust. 2 Konwencji, może podlegać opodatkowaniu w Polsce z jednoczesnym prawem do odliczenia zapłaconego podatku przez stronę zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. b Konwencji. W tym przypadku Polska będzie miała prawo opodatkować taki dochód, zgodnie z art. 11 ust. 1 Konwencji, przy zastosowaniu metody odliczenia.

Reasumując organ podatkowy wskazał, że w zależności od sytuacji, która zaistnieje w rzeczywistości, możliwe będą dwa warianty opodatkowania dochodu uzyskanego przez stronę:

1) jeżeli według prawa podatkowego Luksemburga dochód z Akcji Uprzywilejowanych w postaci "dywidendy kumulatywnej" osiągany przez stronę będzie traktowany na równi z wpływami z akcji, stosownie do art. 10 ust. 1, 2 Konwencji może być on opodatkowany zarówno w Polsce jak i w Luksemburgu, z zastosowaniem art. 24 ust. 1 lit. a Konwencji – wyłączenie z progresją,

2) jeżeli dochód strony będzie potraktowany zgodnie z prawem luksemburskim jako odsetki i jako taki będzie traktowany na gruncie Konwencji (w rozumieniu art. 11 ust. 5 w zw. z art. 11 ust. 2 Konwencji), to będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce na zasadach przewidzianych ustawą podatkową z jednoczesnym prawem do odliczenia zapłaconego podatku zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. b Konwencji.

W związku z powyższym organ podatkowy uznał stanowisko strony za nieprawidłowe.

Wzywając do usunięcia naruszenia prawa w powyższej interpretacji strona wskazała na naruszenie art. 10 ust. 3, art. 11 i art. 24 ust. 1 Konwencji. Strona

w istocie powtórzyła argumentację przytoczoną we wniosku dodając m. in., że z polskiego tłumaczenia Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika wprost, iż odesłanie do prawa krajowego (art. 10 ust. 3 Konwencji) dotyczy wyłącznie innych niż dystrybucja zysku świadczeń w pieniądzu lub wartościach pieniężnych związanych z uczestnictwem w spółce. Tymczasem "dywidenda kumulatywna" stanowi przypadający na Akcje Uprzywilejowane udział w dystrybucji zysku Spółki z siedzibą w Luksemburgu,

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona skarżąca wniosła o uchylenie powyższej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania zarzucając naruszenie art. 10 ust. 1, 2, 3, art. 11 oraz art. 24 ust. 1 lit. a i b Konwencji.

Uzasadniając skargę strona skarżąca przedstawiła stan faktyczny sprawy w tym wniosek o interpretację przepisów prawa podatkowego, interpretację indywidualną prawa podatkowego, wezwanie do usunięcia naruszenia prawa oraz odpowiedź na to wezwanie, a następnie ponowiła swoją dotychczasową argumentację oraz przedstawiła zarzuty twierdząc, że odesłanie do prawa krajowego państwa strony zastosowane w art. 3 ust. 2 Konwencji dotyczy wyłącznie pojęć w niej niezdefiniowanych. Tymczasem pojęcie dywidendy zostało w szczególny sposób zdefiniowane dla potrzeb stosowania Konwencji (art. 10 ust. 3). Dlatego też odesłanie do prawa krajowego zawarte w art. 3 ust. 2 Konwencji nie może mieć zastosowania. Zdaniem strony skarżącej z komentarza K. Vogela do Konwencji Modelowej OECD, przeciwnie do poglądu organu, wynika, że wyłącznie do trzeciej części definicji (art. 10 ust. 3), odnoszącej się do dochodów z innych praw Spółki należy odnosić się do prawa podatkowego państwa, w którym ma siedzibę Spółka wypłacająca dochód. Wobec tego uzasadnionymi mogłyby być jedynie rozważania nad tym, czy otrzymane przez stronę skarżącą dochody z akcji stanowią dochody z praw do udziału w zysku czy dochody z wierzytelności, co wykluczałoby je z definicji dywidendy. Rozważania takie snute być powinny jedynie na gruncie przepisów

prawa korporacyjnego (cywilnego) Luksemburga. Nie ma bowiem podstaw do odnoszenia się do kwalifikacji w świetle przepisów podatkowych, gdyż to dotyczy wyłącznie "innych praw Spółki" a nie akcji.

Strona skarżąca podniosła, że w świetle postanowień luksemburskiego prawa spółek przysporzenie, którego się spodziewa, stanowi jej udział w zysku wypracowanym przez spółkę (dywidendę) a podstawą do jego otrzymania jest wyłącznie fakt posiadania Akcji Uprzywilejowanych stanowiących część kapitału zakładowego Spółki. Wypłata ta stanowi zatem "pożytek", który strona skarżąca otrzymuje z tytułu posiadania Akcji Uprzywilejowanych i wynika tylko i wyłącznie z faktu bycia akcjonariuszem w Spółce w związku z posiadanymi Akcjami Uprzywilejowanymi. Wypłata jest dokonywana na podstawie uchwały wspólników o wypłacie dywidend, a brak takiej uchwały powoduje, że przysporzenie to nie zostanie wypłacone na rzecz akcjonariusza. W rezultacie, fakt jej otrzymania wynika z realizacji uprawnień posiadanych przez stronę skarżącą wobec Spółki wynikających z posiadania Akcji Uprzywilejowanych w kapitale zakładowym. Dlatego, zdaniem strony skarżącej, przyjąć należy, że dochód z tytułu "dywidendy kumulatywnej" zawiera się w definicji dywidendy, o której mowa w art. 10 ust. 3 Konwencji.

Według strony skarżącej nie powinno być wątpliwości, że do wypłat dokonywanych w związku z posiadaniem Akcji Uprzywilejowanych w tym "dywidendy kumulatywnej" nie mogą mieć zastosowania przepisy art. 11 Konwencji. Zawarta w art. 11 ust. 5 Konwencji definicja "odsetek" w odróżnieniu od ujętej w art. 10 ust. 3 Konwencji definicji dywidend, nie zawiera odesłania do rozumienia definiowanego pojęcia w prawie wewnętrznym umawiających się państw. Co więcej, również w tym przypadku nie znajdzie zastosowania art. 3 ust. 2 Konwencji, gdyż nie ulega wątpliwości, że pojęcie "odsetek" jest pojęciem zdefiniowanym (art. 11 ust. 5 Konwencji).

Ponieważ dochód z tytułu "dywidendy kumulatywnej" stanowi dywidendę w rozumieniu art. 10 ust. 3 Konwencji to należy stosować art. 10 ust. 1 i 2 w związku z art. 24 Konwencji.

Strona skarżąca podkreśliła, że stanowisko Ministra Finansów w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczących "dywidendy kumulatywnej" nie jest jednolite. Wskazała, że obecnie Minister Finansów w analogicznych stanach faktycznych wydaje interpretacje pozytywne tj. zgodne ze stanowiskiem i argumentacją przytoczoną przez stronę skarżącą (5 interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z [...]).

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko dodając, że interpretacje przywołane w skardze zostały wydane po uzupełnieniu wniosku wnioskodawcy w którym wskazano, że dochód który będzie uzyskiwał z Akcji Uprzywilejowanych będzie dochodem z akcji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona aczkolwiek również z przyczyn w niej niewymienionych.

Zgodnie z treścią art. 14b § 1, 2 i 3 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (§ 2). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (§ 3). W myśl art. 14c Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić o uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

W sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy m. in. art. 120, art. 121 § 1, art. 169 § 1 i 2 oraz art. 155 § 1, art. 160 zawarte w rozdziale 6 działu IV Ordynacji podatkowej (art. 14h Ordynacji podatkowej).

Z powyższych przepisów wynika, iż interpretacja indywidualna dotyczy wyłącznie przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej z uwzględnieniem norm prawnych innych ustaw niż podatkowa (art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej), o ile mają znaczenie dla interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wynika z nich również, że obowiązkiem wnioskodawcy jest wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego a więc takie ich "przedstawienie" (stanu lub zdarzenia), na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Dotyczy to również stanowiska wnioskodawcy w którym powinien on wskazać przepisy prawa, mogące stanowić podstawę dochodzonej interpretacji oraz ocenę ich znaczenia dla wyczerpująco przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. W analizowanym postępowaniu interpretacyjnym ocenia się wyczerpująco przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny (lub zdarzenie przyszłe) jako rozważany przedmiot subsumcji do przepisów prawa, których wykładni dochodzi strona postępowania, nie zaś pod wszystkie, czy też jakiekolwiek regulacje prawne (tak wyrok NSA z dnia [...] sygn. akt [...]). Zaniechanie przez stroną jasnego i nie budzącego wątpliwości przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, którego elementy pozwalają na wydanie interpretacji indywidualnej zawierającej potwierdzenie lub zaprzeczenie stanowiska zainteresowanego w sprawie oceny prawnej tego stanu lub zdarzenia stanowi brak formalny wniosku, o którym mowa w art. 14b Ordynacji podatkowej. Granice obowiązku "wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego" (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej) zakreśla przepis art. 14c Ordynacji podatkowej, a więc możliwość stanowczej oceny stanowiska wnioskodawcy – pozytywnej lub negatywnej. O ile więc stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku nie pozwala na ocenę stanowiska wnioskodawcy jako prawidłowego lub nieprawidłowego rzeczą organu podatkowego jest wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia złożonego pisma w trybie art. 169 lub art. 155 Ordynacji podatkowej. Obowiązek takiego postępowania wynika wprost z treści art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nakazujących organowi podatkowemu działanie na podstawie przepisów prawa oraz prowadzenie postępowania (interpretacyjnego) w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. "Jeżeli wniosek nie pozwala na stwierdzenie w sposób niebudzący wątpliwości zakresu oceny, organ podatkowy powinien go uznać za niezgodny z treścią art. 14b § 3 O.p. i na podstawie art.169 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. wezwać wnioskodawcę do sprecyzowania wniosku" (tak wyrok WSA w W. z dnia [...] sygn. akt [...]). "Użyte w art. 14b § 3 ustawy określenie "wyczerpująco" należy rozumieć, jako przedstawienie danego zagadnienia wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, a zatem w taki sposób, by wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi, co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego" (tak wyrok WSA w P. z dnia [...] sygn. akt [...]). Interpretacja podatkowa musi być na tyle konkretna i jednoznaczna, aby podatnik mógł się do niej zastosować (tak wyrok NSA z dnia [...] sygn. akt [...]).

Jeżeli dane zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji nie zawiera wszystkich elementów istotnych i niezbędnych dla stanowczego określenia, czy przyjęte w świetle opisanych zdarzeń, przez zainteresowanego, stanowisko w sprawie ich oceny prawnej jest prawidłowe lub nieprawidłowe, to obowiązkiem organu wydającego interpretację jest podjęcie czynności prowadzących do uzupełnienia takiego braku w koniecznym zakresie. O tym czy wniosek zainteresowanego w wydaniu interpretacji zawiera wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego decyduje organ wydający interpretację kierując się wymogami art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Obowiązek oceny prawidłowości takiego ustalenia ciąży na sądzie administracyjnym w tym rozpoznającym skargę na wydaną interpretację indywidualną.

Jak wynika z treści zaskarżonej interpretacji organ podatkowy uznał stanowisko strony skarżącej w zakresie sposobu opodatkowania "dywidendy

kumulatywnej" otrzymanej od spółki z siedzibą w Luksemburgu za nieprawidłowe tylko z tego powodu, że we wniosku znalazło się stwierdzenie, iż w pewnych okolicznościach ze względu na specyficzne cechy przypisane wyemitowanym Akcjom Uprzywilejowanym wypłata "dywidendy kumulatywnej" a także wynagrodzenie z tytułu ich umorzenia może być przez władze skarbowe w Luksemburgu potraktowane na zasadach analogicznych do zapłaty odsetek i zwrotu kwoty głównej zadłużenia. Organ podatkowy nie żądał uzupełnienia wniosku – zdarzenia przyszłego lub stanowiska zainteresowanego, o podanie tych okoliczności oraz wskazanie czy okoliczności te zaistnieją w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku. Nie żądał również sprecyzowania wniosku poprzez wyjaśnienie czy przedmiotem interpretacji są dywidendy w rozumieniu art. 10 ust. 3 Konwencji czy odsetki w rozumieniu jej art. 11 ust. 5. Brak wyczerpującego przedstawienia tych kwestii spowodował, że w uzasadnieniu interpretacji zawarto dwa, prawidłowe zdaniem organu podatkowego, stanowiska (warianty) w tym jedno zgodne ze stanowiskiem przedstawionym we wniosku, uzależniając przyjęcie jednego z nich od "sytuacji, która zaistnieje w rzeczywistości". Tak więc organ podatkowy w jednej sprawie wydał dwie sprzeczne z sobą, wariantowe, interpretacje zdarzenia przyszłego warunkując je okolicznościami przez siebie wskazanymi. Postępowanie takie pozostaje w sprzeczności z powołanymi wyżej przepisami Ordynacji podatkowej.

Już z tego powodu należało stwierdzić, że zaskarżona interpretacja narusza prawo a przez to podlega uchyleniu. Skoro bowiem, według organu podatkowego, niemożliwym było jednoznaczne stwierdzenie o prawidłowości lub nieprawidłowości stanowiska strony z uwagi na nieznany organowi element (zdarzenia przyszłego), to należało uznać, że wydana interpretacja dotyczyła wniosku, w którym nie przedstawiono w sposób wyczerpujący zdarzenia przyszłego bądź zdarzenie to

przedstawione zostało w sposób uniemożliwiający wydanie interpretacji. Organ podatkowy wydaje interpretację tylko wówczas, gdy stwierdzi, że przedstawione we wniosku zdarzenia (zaistniałe lub mogące zaistnieć) i stanowisko w sprawie ich oceny pozwalają na jednoznaczne potwierdzenie zasadności stanowiska wnioskodawcy bądź jego zaprzeczenie z podaniem prawidłowego, odpowiadającego zdarzeniu, uzasadnienia prawnego.

Odnosząc się do sedna sprawy należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy podatkowej osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terenie Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy). Zgodnie z art. 4a tej ustawy przepis ten stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska. Umową taką jest omawiana Konwencja.

Stosownie do treści art. 3 ust. 2 Konwencji, przy jej stosowaniu przez Umawiające się Państwa, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa danego Państwa w zakresie podatków, do których Konwencja ma zastosowanie. Z treści art. 10 ust. 3 Konwencji wynika, że użyte w tym artykule określenie "dywidendy" oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji. Natomiast przepis art. 11 ust. 5 Konwencji stanowi, że użyte w tym artykule określenie "odsetki" oznacza dochody z wszelkiego rodzaju roszczeń wynikających z długów, zarówno zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych prawem zastawu hipotetycznego lub prawem udziału w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek publicznych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami mającymi związek z takimi skryptami dłużnymi, obligacjami lub pożyczkami. Opłaty karne z tytułu opóźnionej zapłaty nie będą uważane w rozumieniu niniejszego artykułu za odsetki.

Z powyższego wynika, że zawarte w Konwencji zwroty "dywidendy" i "odsetki" mają takie znaczenie jakie nadano im przepisami tej umowy, zaś definicje te znajdują "pierwszeństwo" przed określeniami tych pojęć przyjmowanymi w prawie podatkowym danego Państwa, oraz że – w oznaczonym zakresie – rozumienie pojęcia "dywidendy" uzależnione jest od prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę. Oznacza to również, że coś co stanowi "dywidendę" a więc dochód, o którym mowa w art. 10 Konwencji nie może jednocześnie być "odsetkami", w znaczeniu nadanym jej art. 11. Podlegający opodatkowanie, podatkiem dochodowym, którego dotyczy Konwencja, dochód (przychód) w postaci wypłat dywidendy (art. 10 ust. 1 Konwencji) lub odsetek (art. 11 ust. 1 Konwencji) traktowany jest rozdzielnie co oznacza, że o ile dana wypłata zawiera się w określeniu "dywidendy" nie może być, na użytek Konwencji, traktowana jako "odsetki", zaś "odsetki" nie stanowią, w jej rozumieniu, "dywidendy".

O ile więc wymienione w Konwencji wypłaty mieszczą się w definicji "dywidendy" to nie są "odsetkami" i odwrotnie. Należy przy tym zauważyć, że użyte w art. 10 ust. 3 pojęcie "wierzytelności" oraz przyjęty w art. 11 ust. 5 zwrot "roszczeń wynikających z długów" nie zostały w Konwencji zdefiniowane zatem ich znaczenia należy doszukiwać się w przepisach prawa podatkowego danego państwa, w sposób określony w art. 3 ust. 2 Konwencji. Dodatkowo warto wskazać, że w myśl art. 11 ust. 2 Konwencji odsetki, o których mowa w ust. 1 tego artykułu, mogą być również opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli odbiorca odsetek jest ich właścicielem, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10 procent kwoty brutto tych odsetek. Oznacza to, że określone w art. 11 ust. 2 Konwencji odsetki mogą podlegać opodatkowaniu zgodnie z ustawodawstwem państwa, w którym powstają, w warunkach i na zasadach opisanych w art. 11 ust. 2 Konwencji. Nie oznacza to jednak, że przepis ten wyłącza definicję odsetek z art. 11 ust. 5 Konwencji, a więc, że chodzi w nim o inne odsetki niż zdefiniowane w Konwencji. W stosunku do dochodów innych niż "z wszelkiego rodzaju roszczeń wynikających z długów" oraz "opłat karnych" przepis art. 11 Konwencji nie ma zastosowania. Wynikają stąd określone konsekwencje dla stosowania Konwencji (art. 22 Konwencji) i umawiających się Państw.

Dla zrozumienia określenia "odsetki", zdefiniowanego w art. 11 ust. 5 Konwencji, nie ma znaczenia prawo podatkowe danego, umawiającego się,

Państwa. Definicja ta jest autonomiczna tak co do innych przepisów Konwencji jak i przepisów prawa podatkowego umawiającego się państwa. To, że prawo danego państwa strony umowy traktuje dane wypłaty "analogicznie" do odsetek nie oznacza, że w przypadku takich wypłat chodzi o "odsetki" z art. 11 ust. 5 Konwencji, a tym samym, że znajdzie zastosowanie art. 11 ust. 2 tej Konwencji.

W przedstawionym przez stronę zdarzeniu przyszłym wskazano, że spółka wypłacająca "dywidendę kumulatywną" ma siedzibę w Luksemburgu, zaś dywidenda te przysługuje posiadaczowi "Przymusowo Umarzalnych Akcji Uprzywilejowanych, które nie stanowią akcji "zwykłych", lecz są akcjami o szczególnych uprawnieniach, a ich uprzywilejowanie dotyczy prawa do dywidendy, które może składać się z dwóch elementów: tzw. "dywidendy komunalnej" i "kwoty zysku". Strona podała, że "kumulatywna dywidenda" zgodnie z prawem luksemburskim stanowi "uprzywilejowany zwrot" z kapitału akcyjnego przysługujący właścicielowi Akcji Uprzywilejowanych w proporcji do posiadanego udziału w tym kapitale. Nie stwierdziła, że tak dokonana wypłata stanowi dochód z roszczenia wynikającego z długu, bądź by "Akcje Uprzywilejowane" (ich posiadanie bądź realizacja) tworzyły po stronie Spółki dług rodzący roszczenie stanowiąc dochód, o którym mowa w art. 11 ust. 5 Konwencji. Wyjaśniła jedynie, że wypłata takiej "dywidendy" może być przez władze skarbowe Luksemburga traktowana na zasadach analogicznych do zapłaty odsetek i zwrotu kwoty głównej zadłużenia.

Formułując drugi wariant opodatkowania organ podatkowy w istocie uznał prymat prawa luksemburskiego w ustaleniu znaczenia pojęcia długu, a tym samym i odsetek, bez odniesienia się do prawa polskiego, w którym zwrot "dług" nie musi oznaczać tego samego co w prawie luksemburskim. Wskazując to stanowisko jako prawidłowe organ podatkowy nie przeprowadził wykładni przepisu art. 11 ust. 2 i ust. 5 Konwencji. Nie podał przyczyn prawnych czy faktycznych dla których uznał, że przedmiotowy dochód należy rozpoznać zgodnie z prawem luksemburskim a nie polskim i dlaczego analogiczne traktowanie tego dochodu jako odsetek w prawie luksemburskim oznacza, że dochód ten mieści się w kategorii dochodów z art. 11 ust. 5 Konwencji.

Niezależnie od powyższego Sąd stwierdza, że organ podatkowy nie dokonał prawidłowej wykładni przepisu art. 10 ust. 3 Konwencji. Przepis ten składa się co prawda z trzech części jednakże tylko pierwsza z nich określa dochody stanowiące "dywidendy" bez względu na postanowienia prawa podatkowego Państwa, w którym Spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę. Dochód z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie i akcji członków założycieli należy rozumieć jako dywidendy w znaczeniu art. 10 ust. 3 Konwencji, gdyż odnosi się bezpośrednio do pojęcia akcji i praw z których dywidendy wynikają, są wydzielane. W tym przypadku dochód z akcji (prawa do pobierania korzyści) wynika wprost z prawa do akcji (udziałów) akcjonariuszy (udziałowców) realizujących cel istnienia podmiotu tak zorganizowanego, o określonym w ten sposób, kapitale (spółka kapitałowa). Natomiast dochód z innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółki tylko wówczas stanowią dywidendy w rozumieniu art. 10 ust. 3 Konwencji, gdy według prawa podatkowego państwa, w którym spółka (wydzielająca dywidendy) ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji. Oznacza to, że przepis art. 10 ust. 3 Konwencji stanowi o dochodach, wpływach z akcji (dywidendach z istoty rzeczy) oraz wpływach nie pochodzących z akcji lecz związanych z wpływami z akcji tzn. z innych niż akcje praw (z wyjątkiem wierzytelności) do udziału w zyskach i innych praw spółki. Użyty w art. 10 ust. 3 Konwencji zwrot "które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji" odnosi się do wymienionych w tym przepisie dochodów z "innych praw" (...) do udziału w zyskach i "innych praw spółki" niż dochód "z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie i akcji członków założycieli". Zastosowanie w tym przepisie słowo "lub" przed słowami "innych praw" oznacza wzajemne wyłączenie się części tak sformułowanego zdania, w stosunku do dochodów będących wprost wpływami z akcji czy korzyści wymienionych w jednej części zdania i dochodów związanych z takimi wpływami określonych w następujących po tym spójniku częściach tworzącego ten przepis zdania. Natomiast słowo "które" odnosi się do dochodów z innych praw (spółki). Logicznie rzecz ujmując wpływ z akcji nie może być wpływem zrównanym z wpływem z akcji. Dlatego też dochód w postaci dywidendy komunalnej "z akcji uprzywilejowanych", o ile oznaczają one akcje wymienione wprost w art. 10 ust. 3 Konwencji, stanowi dywidendę w rozumieniu tego przepisu bez koniecznego odniesienia się do prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydalająca dywidendy ma siedzibę.

Rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy rozważy konieczność uzupełnienia wniosku strony o elementy przedmiotowego zdarzenia przyszłego niezbędne dla stanowczej i jednoznacznej oceny stanowiska prezentowanego przez stronę, a następnie rozstrzygnie sprawę ponownie przy zachowaniu wymogów dotyczących interpretacji indywidualnej oraz przy uwzględnieniu ocen prawnych wyrażonych w niniejszym wyroku.

Z tych przyczyn Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja narusza prawo, w tym wymienione wyżej przepisy materialne i proceduralne, w sposób skutkujący zastosowaniem art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz na podstawie art. 152 i art. 200 tej ustawy w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075) orzekł jak w wyroku.