Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1522/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-06-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek (spr.) sędzia NSA Dariusz Dudra sędzia del. NSA Anna Apollo Protokolant Nina Pruk po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. Spółki z o.o. w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2015 r. sygn. akt V SA/Wa 3183/14 w sprawie ze skargi A. Spółki z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 19 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną decyzję; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz A. Spółki z o.o. w Warszawie 2.476 (dwa tysiące czterysta siedemdziesiąt sześć) złotych tytułem kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt V Sa/Wa 3183/14 oddalił skargę A. Sp. z o.o. w Warszawie (skarżąca),na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z 19 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

Decyzją z 21 stycznia 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za lipiec 2009 r. w kwocie 5.029 zł. W uzasadnieniu decyzji Organ pierwszej instancji wskazał, że skarżąca dokonywała nabycia wewnątrzwspólnotowego, a następnie w lipcu 2009 r. sprzedaży nafty grzewczej klasyfikowanej do kodu CN 2710 19 25 o nazwie handlowej Tosaine do piecyków naftowych do użytku wewnątrz pomieszczeń bez odprowadzania spalin. W ocenie Organu pierwszej instancji transakcje dokonano z naruszeniem warunków do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy wskazanych w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, ze zm.; dalej: u.p.a.). Decyzją z 19 września 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. Dyrektor IC w uzasadnieniu wydanej decyzji wyjaśnił, że z tytułu sprzedaży w okresie rozliczeniowym lipiec 2009 r. skarżąca nie uzyskiwała od nabywców oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych. Ponadto, po sprzedaży paliwa Tosaine skarżąca nie złożyła Organowi pierwszej instancji miesięcznego zastawienia oświadczeń w myśl art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym, co skutkuje utratą uprawnienia do stosowania stawki preferencyjnej. Dyrektor IC odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. P 24/12 z dnia 11 lutego 2014 r. (ogłoszony w Dz.U. 2014 r., poz. 235, 24 lutego 2014r.), który w czytelny i jednoznaczny sposób wskazuje, że niedochowanie chociażby jednego ze spoczywających na zbywcy obowiązków oznacza, że sprzedaż oleju korzystającego z preferencyjnej stawki akcyzy ze względu na przeznaczenie opałowe odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania obniżonej stawki tego podatku. Trybunał Konstytucyjny stwierdza, że wysoka stawka akcyzy, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, jest logicznie powiązana z celem, któremu służy regulacja bezpieczeństwa i rzetelności obrotu olejem opałowym (w niniejszej sprawie naftą grzewczą). Bezsprzecznie rygoryzm warunków stosowania preferencyjnych stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego ma na celu skuteczną kontrolę obrotu tym paliwem, ograniczenie procederu wykorzystywania paliw opałowych niezgodnie z jego przeznaczeniem, a przede wszystkim ograniczenie zjawiska oszustw podatkowych związanych ze sprzedażą tego oleju. Jest też oczywiste, że brak sankcjonowania niedochowania obowiązku posiadania oświadczeń poprawnych pod względem formalnym, jak i obowiązku terminowego przekazywania organom podatkowym miesięcznego zestawienia stosownych oświadczeń nabywców uniemożliwiłby osiągnięcie założonego przez ustawodawcę celu, tj. zapewnienie rzetelności obrotu paliwem opałowym i ograniczenie nadużyć podatkowych uszczuplających w stopniu znaczącym dochody budżetu państwa. Odnosząc się do art. 89 ust. 4 pkt 1 oraz ust. 5 i następne w zw. z art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. ustawy o podatku akcyzowym Dyrektor IC stwierdził, iż art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym należy interpretować tak, że jeżeli z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. W rozpoznawanej sprawie 19 lutego 2009 r. Skarżąca złożyła w Urzędzie Celnym I w Warszawie deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego z tytułu przemieszczenia nafty grzewczej, z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Złożona deklaracja została zewidencjonowana w systemie finansowo-księgowym "ZEFIR". W złożonej deklaracji skarżąca zadeklarowała podstawę opodatkowania akcyzą 22.680 litrów nafty do celów grzewczych oraz obliczyła i wykazała kwotę podatku akcyzowego wg stawki 232,00 zł/1000 litrów w wysokości 5.029,00 zł. Podatek akcyzowy został uiszczony 13 lutego 2009 r. Dyrektor IC uznał zatem, że należna akcyza z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowej nafty grzewczej została zapłacona przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy lipiec 2009 r. powstało z tytułu innej czynności, tj. sprzedaży nafty grzewczej. Moment powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym reguluje art. 10 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym, obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 3 i ust. 5, powstaje z dniem wydania ich nabywcy. Podsumowując, w rozpoznawanej sprawie przepisy "starej" ustawy należało stosować do danej czynności w stosunku, do której powstał obowiązek podatkowy i na tej podstawie należało rozliczyć akcyzę z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Natomiast każdą kolejną transakcję należało już rozpatrywać z punktu widzenia chwili jej dokonania, np. w lipcu 2009 r. W rezultacie każda kolejna czynność następująca po nabyciu wewnątrzwspólnotowym podlegała opodatkowaniu akcyzą wg nowych przepisów, o ile przewidują to przepisy prawa. W świetle powyższych ustaleń zarzut naruszenia art. 154 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym z 6 grudnia 2008 r. Dyrektor IC uznał za bezpodstawny. Za bezpodstawny Dyrektor IC uznał także zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, polegający na naruszeniu zakazu niedziałania prawa wstecz. Zgodnie z art. 169 ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym weszła w życie z dniem 1 marca 2009 r. Zatem określenie przez Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie na podstawie nowych przepisów zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy lipiec 2009 r. nie narusza zakazu niedziałania prawa wstecz. Zdaniem Dyrektora IC stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy i pełny, nie był kwestionowany przez Stronę. W takiej sytuacji nie było potrzeby prowadzenia dalszych działań, gdyż miałyby one charakter działań zbędnych, co już nie mieści się w normie zakreślonej w art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa. Rozpoznając skargę na powyższą decyzję, Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że organy obu instancji zastosowały w sprawie prawidłowo ustawę o podatku akcyzowym w jej brzmieniu z dnia 23 stycznia 2004 r. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że wprowadzony art. 154 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. ma na celu wyeliminowanie wątpliwości co do braku zastosowania nowych przepisów w sytuacji, kiedy obowiązek podatkowy w akcyzie powstał pod rządami ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., tj. do 28 lutego 2009 r. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, iż Dyrektor IC w sposób prawidłowy ustalił stan faktyczny sprawy. Należycie zebrał i rozważył materiał dowodowy. W ocenie Sądu pierwszej instancji, prawidłowe jest ustalenie organu, że należna akcyza z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowej nafty grzewczej została zapłacona przez skarżącą przed dniem wejścia w życie ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r.. Zdaniem Sądu pierwszej instancji art. 154 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. jednoznacznie stanowi, że jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych powstał przed dniem jej wejścia w życie i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. Brzmienie tego przepisu nie dawało podstaw do innej jego wykładni niż przyjęcie, że w przypadku uiszczenia należnej akcyzy zastosowanie mają przepisy ustawy nowej. W ocenie Sądu pierwszej instancji, na gruncie art. 8 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. w piśmiennictwie wskazuje się na szczególne czynności i zdarzenia, które podlegają opodatkowaniu akcyzą. Szczególny charakter tych czynności polega na tym, iż w stosunku do wyrobów będących ich przedmiotem na wcześniejszym etapie obrotu, powstał już obowiązek podatkowy. W rezultacie wystąpienie tych szczególnych czynności i zdarzeń opodatkowanych stanowi szczególny przypadek odstąpienia od zasady jednokrotności opodatkowania akcyzą. W ocenie Sądu pierwszej instancji na gruncie ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. stwierdzić należy, iż ustawodawca postanowił, że jeżeli sprzedawca nie uczyni zadość nałożonym obowiązkom, to przy sprzedaży wyrobu energetycznego winien zastosować stawkę podstawową określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. (art. 89 ust 16 u.p.a.). Sąd pierwszej instancji wskazał również, że zwracając uwagę na niejednolitość poglądów sądów administracyjnych w zakresie wagi wad poszczególnych oświadczeń i dominującą linię orzeczniczą tych sądów w zakresie charakteru prawnego oświadczeń nabywców oleju opałowego, Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu postanowienia z dnia 11 lutego 2014r., P 50/11 (publ. OTK-A 2014/2/17 ) opowiedział się za takim rozumieniem obowiązków związanych ze sprzedażą oleju opałowego, wedle którego ustawodawca nie dopuścił późniejszego poprawiania lub uzupełniania oświadczeń. Trybunał wprost stwierdził, że "dopuszczenie uzupełniania treści oświadczeń w trakcie postępowania kontrolnego, które może być prowadzone tylko naprawczo, po zapłaceniu podatku oraz przesłaniu do naczelnika urzędu celnego zestawienia oświadczeń za poprzedni miesiąc, ignoruje fakt, że tylko prawidłowe oświadczenie złożone przy zakupie paliw opałowych pozwala sprzedawcy na ustalenie właściwej stawki podatku akcyzowego i pobranie jego w cenie paliwa (...) przyjęcie materialnoprawnego charakteru obowiązków związanych ze sprzedażą oleju opałowego i wystąpienie braków w tym zakresie skutkuje zastosowaniem art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym". Analizując treść art. 89 ust. 5, ust. 6 i ust. 7 oraz ust. 8-10 u.p.a. Trybunał podkreślił również, że elementy tych oświadczeń odpowiadają "treści typowych oświadczeń woli stanowiących czynności prawnych: pozwalają zidentyfikować nabywcę i miejsce jego zamieszkania, ilość nabytych wyrobów oraz urządzeń grzewczych, w których zostanie wykorzystane zakupione paliwo ze wskazaniem miejsca ich położenia", a ustawodawca wymaga "aby oświadczenie dla swojej ważności zostało czytelnie podpisane wraz z podaniem daty i miejsca jego sporządzenia". Według Trybunału "oświadczenia te dokumentują dokonanie określonych zdarzeń gospodarczych jakimi są umowy sprzedaży wyrobów energetycznych do celów opałowych, co powoduje, że ich treść nie może być ustalana bądź precyzowana naprawczo w postępowaniu kontrolnym", "dopełnienie warunków sprzedaży paliw opałowych z preferencyjną stawką akcyzy ma bezpośredni wpływ na cenę sprzedanego wyrobu (...) warunki te muszą być spełnione przed dokonaniem transakcji". W postanowieniu tym Trybunał jednoznacznie również wypowiedział się w sprawie podziału wad oświadczeń nabywców na istotne i nieistotne, podnosząc, iż podział ten "nie znajduje podstaw ani w treści ustawy ani nawet w jej celu", przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. jest sformułowany w sposób jednoznaczny i precyzyjny, zaś przyjęcie powyższego rozróżnienia byłoby równoznaczne z wprowadzeniem w miejsce jednoznacznej regulacji prawnej wysoce ocennego kryterium zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego i stanowiłoby niedopuszczalną modyfikację normy prawnej . Konsekwencją powyższego stanowiska było uznanie, że w sytuacji, gdy organ stwierdzi, że oświadczenie nie zostało złożone lub zostało złożone po terminie albo zawiera jakiekolwiek braki formalne lub też jest nierzetelne, organ nie bada stopnia i charakteru wadliwości. Organ nie bada też, czy sprzedany olej opałowy został wykorzystany przez nabywcę zgodnie z jego przeznaczeniem. Dopiero wówczas, gdy organ stwierdzi, że oświadczenie jest poprawne pod względem formalnym i materialnym może przeprowadzić kontrolę w powyższym zakresie. Sąd pierwszej instancji stanął też na stanowisku, że brak jest też podstaw do uznania, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 2 ust. 3 i art. 21 ust. 4 dyrektywy 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. W pkt 15 preambuły dyrektywy dopuszczalna jest możliwość stosowania zróżnicowanych krajowych stawek podatkowych względem tego samego produktu w niektórych okolicznościach lub na określonych warunkach pod warunkiem przestrzegania minimalnego poziomu opodatkowania. Celem dyrektywy, co wynika z przywołanego pkt 15, jest zniwelowanie różnic pomiędzy krajowymi poziomami opodatkowania energii stosowanymi przez Państwa Członkowskie poprzez ustalenie minimalnych poziomów opodatkowania produktów energetycznych. Zgodnie z art. 4 tej dyrektywy, poziomy opodatkowania, jakie państwa członkowskie stosują do produktów energetycznych, wymienione w art. 2, nie mogą być niższe niż minimalne poziomy opodatkowania przewidziane w dyrektywie energetycznej. Jednocześnie jak wynika z pkt 9 dyrektywy energetycznej państwom członkowskim należy przyznać elastyczność potrzebną do określania i wykonywania polityk właściwych do ich okoliczności krajowych. Sąd pierwszej instancji wskazał nadto, że zasada proporcjonalności to postulat kierowany do władz publicznych - zarówno na poziomie wspólnotowym, jak i krajowym - by nie nakładały na obywateli (przedsiębiorców) unijnych innych obowiązków niż te, które są niezbędne do osiągnięcia zamierzonego celu, wyznaczonego przez interes publiczny. Z motywów wskazanych w Preambule do dyrektywy 2003/96/WE wynika, że Państwa członkowskie mają znaczną swobodę w tworzeniu systemu opodatkowania produktów energetycznych. Mogą różnicować stawki, ustalać zwolnienia i warunki ich stosowania. Wskazać należy, że decydowanie o tym, jakimi środkami podatkowymi wprowadzone zostaną w życie wspólnotowe ramy dotyczące opodatkowania produktów energetycznych, jest sprawą poszczególnych Państw Członkowskich (motyw 11 Preambuły). Brak jest podstaw do uznania, by wprowadzenie do ustawy o podatku akcyzowym dodatkowego warunku takiego jak złożenie w terminie wraz z zestawieniem samych oświadczeń spełniających wymogi określone w art. 89 ust. 5-10 u.p.a. , niezbędnego dla zachowania prawa do stosowania obniżonej stawki akcyzy, było niezgodne z przepisami dyrektywy. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wywiodła skarżąca, zaskarżając orzeczenie w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

-art. 8 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.; dalej: u.p.a. z 2008 r.) w zw. z art. 154 ust. 4 tej ustawy oraz art. 4 ust. 1 pkt 5, ust. 5 i art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 68, poz. 623 ze zm., dalej: stara ustawa, u.p.a. z 2004 r. lub ustawa z 2004 r.) - poprzez uznanie, że z tytułu sprzedaży przez Spółkę w analizowanym okresie rozliczeniowym nafty grzewczej kod CN 2710 19 25, nazwa handlowa "Tosaine" (tj. wyrobu wymienionego w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. a) u.p.a. - pozostałe paliwa opałowe lekkie), a więc sprzedaży dokonanej po wejściu u.p.a. w życie z dniem 1 marca 2009 r., powstał obowiązek podatkowy z uwagi na niezachowanie przez Spółkę warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 tejże ustawy, uprawniających do zastosowania określonej (preferencyjnej) stawki akcyzy związanej z przeznaczeniem wyrobu (tj. do celów opałowych), w sytuacji gdy wyroby te zostały przez skarżącą nabyte wewnątrzwspólnotowo przed ww. datą i przed tą też datą powstał w odniesieniu do nich - zgodnie z u.p.a. 2004 - obowiązek podatkowy z tego tytułu, a także faktycznie doszło do zadeklarowania i zapłaty przez skarżącą podatku w należnej wysokości, co zgodnie z art. 4 ust. 5 starej ustawy wyłączyło z tą chwilą możliwość powstania obowiązku podatkowego z tytułu innej czynności podlegającej opodatkowaniu; a w rezultacie;

-art. 89 ust. 4 pkt 1 w zw. z ust. 16, w powiązaniu z ust. 5, 6, 14 i 15, oraz w zw. z art. 154 ust. 4 u.p.a. z 2008 r. oraz art. 4 ust. 1 pkt 5, ust. 5 i art. 7 ust. 3 ustawy z 2004 r. - poprzez uznanie, że przepis art. 89 u.p.a. z 2008 r. ma zastosowanie w sprawie i pozwalają na określenie podatku według stawki sankcyjnej wynikającej z ust. 4 pkt 1 tego artykułu z uwagi na niezachowanie przez skarżącą warunków określonych w ustępach 5, 6, 14 i 15 przy sprzedaży w analizowanym okresie rozliczeniowym ww. wyrobów (które, jak wskazano w punkcie powyżej, zostały przez skarżącą nabyte wewnątrzwspólnotowo przed datą wejścia u.p.a. w życie i przed tą też datą powstał definitywnie w odniesieniu do nich obowiązek podatkowy, a także faktycznie doszło do zadeklarowania i zapłaty przez skarżącą podatku w należnej wysokości), w sytuacji gdy zgodnie z przepisami § 16a ust. 2 i § 16 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500 ze zm., dalej: "rozporządzenie w sprawie zwolnień z 2004 r."), tj. aktualnie wówczas obowiązującymi, żaden z tych warunków (tj. odpowiadających warunkom określonym w art. 89 ust. 5-15 u.p.a. z 2008 r., nie był wymagany, w konsekwencji, od ich zachowania nie był uzależniony definitywny charakter obowiązku w akcyzie, który powstał w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem wyrobów, a tym samym wyłączona była możliwość powstania (ponownego powstania) obowiązku w związku ze sprzedażą tych wyrobów na terytorium kraju;

-art. 2, art. 7 oraz art. 31 ust. 3 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: Konstytucja RP) poprzez zmianę/pogorszenie, w wyniku zastosowania w sprawie przepisów art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 89 ust. 4 pkt 1 w zw. z ust. 16 i ust. 5, 6, 14, 15 u.p.a. z 2008 r. sytuacji prawnej skarżącej ukształtowanej ostatecznie na gruncie podatku akcyzowego w odniesieniu do przedmiotowych wyrobów jeszcze pod rządami starej ustawy;

-art. 89 ust. 16 w powiązaniu z ust. 5, 6, 14 i 15 u.p.a z 2008 r. w zw. z art. 5 w powiązaniu z art. 2 ust. 3 i art. 21 ust. 4 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L. 283 z 31 października 2003 r., str. 51 ze zm.; dalej: Dyrektywa 2003/96/WE), które to przepisy sprzeciwiają się regulacji krajowej przewidzianej w art. 89 ust. 16 u.p.a. z 2008 r. rozumianej w ten sposób, że brak oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 5 i nast. u.p.a. z 2008 r., lub brak zestawienia oświadczeń, o którym mowa w art. 89 ust. 14 i 15 u.p.a. z 2008 r. , w każdym przypadku skutkuje "sankcją" w postaci zastosowania podwyższonej stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. z 2008 r. - przez to zastosowanie tych przepisów w sprawie stanowiło naruszenie zasady proporcjonalności wynikającej z prawa wspólnotowego;

-naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię, a w efekcie również niewłaściwe zastosowanie przepisów ustawy z 2008), to jest art. 89 ust. 4 pkt 1 w zw. z ust. 16 oraz w powiązaniu z ust. 5-10 oraz ust. 14-15 u.p.a. oraz art. 5 w powiązaniu z art. 21 ust. 4 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.Urz, UE L. 283 z 31 października 2003 r., str. 51 ze zm., dalej: "Dyrektywa 2003/96/WE"), polegającą na przyjęciu, że oświadczenie nabywcy wyrobów, o którym mowa w art. 89 ust. 5 i nast. u.p.a. z 2008 r., ma charakter materialny, brak oświadczenia albo braki w oświadczeniu lub brak zestawienia oświadczeń, o którym mowa w art. 89 ust. 14 i 15 u.p.a. albo braki w takim zestawieniu, w każdym przypadku skutkują "sankcją" w postaci zastosowania podwyższonej stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. z 2008 r., a przez to naruszenie zasady proporcjonalności wynikającej z prawa wspólnotowego, a także art. 2 w zw. z art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez uchybienie zasadzie sprawiedliwości oraz równości wobec prawa, a tym samym zasadzie demokratycznego państwa prawnego, które winno urzeczywistniać ww. zasady, a którym zgodnie z deklaracją zawartą w art. 2 Konstytucji jest Rzeczpospolita Polska, z uwagi na zaakceptowanie przez Sąd sytuacji, w której Dyrektor IC utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UC, wydaną w oparciu wskazaną wyżej wykładnię ww. przepisów art. 89 u.p.a. z 2008 r., mimo, iż równolegle trwały prace legislacyjne nad ustawą o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (ostatecznie uchwaloną przez Sejm, po rozpatrzeniu poprawek Senatu, w dniu 7 listopada 2014 r., opubl. Dz. U. Poz. 1662, dalej: "ustawa o ułatwieniu działalności") zmierzające do liberalizacji zarówno przepisów art. 89 u.p.a odnoszących się do oświadczeń nabywców o przeznaczeniu wyrobów do celów opałowych, jak i samego ust. 16, które to zmiany: (1) nie potwierdziły przyjętego przez organy podatkowe obu instancji charakteru prawnego oświadczeń oraz związanych z nim obowiązków sprzedawcy wyrobów, (2) wprowadziły - co w przypadku Spółki szczególnie istotne - przepis przejściowy (por. art. 40 ustawy o ułatwieniu działalności) stanowiący, iż do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepis art. 89 ust. 16 ustawy o akcyzie w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. W konsekwencji, o sytuacji Spółki (i wymiarze podatku) zadecydował moment orzeczenia przez Dyrektora IC - gdyby bowiem do wydania decyzji doszło trzy miesiące później, jej kierunek byłby zapewne inny z uwagi na wspomnianą nowelizację, czego Dyrektor IC miał/powinien mieć świadomość. Niemniej, nawet w momencie orzekania w dniu 29 września 2014 r. Dyrektor IC miał podstawy, aby dokonać wykładni art. 89 ust. 16 ustawy o akcyzie, w jego ówczesnym brzmieniu, w sposób/w duchu zgodnym z nowelizacją.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca przedstawiła argumenty na poparcie powyższych zarzutów wnosząc jednocześnie o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna okazała się zasadna, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności, określone w § 2 art. 183 p.p.s.a. Natomiast przy skorzystaniu w skardze kasacyjnej z podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zakres oceny Sądu jest ograniczony do badania, czy wskazane przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i na czym to naruszenie polegało.

Skarżąca skargę kasacyjną oparła na podstawie a art. 174 pkt 1 p.p.s.a., a więc na naruszeniu przepisów prawa materialnego tj. art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a. w zw. z art. 154 ust. 4 tej ustawy oraz art. 4 ust. 1 pkt 5, ust. 5 i art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. a także ar. 89 ust. 5,6,14, 15 i 16 u.pa. w związku z art. 21 ust. 4 dyrektywy rady 2003/96/WE. Z uwagi na ich komplementarny charakter wymagają one łącznego rozpatrzenia.

Jak słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, stan faktyczny w analizowanej sprawie jest bezsporny. Wynika z niego, że skarżąca nabyła wewnątrzwspólnotowo naftę grzewczą o kodzie CN 2710 19 25 jeszcze przed dniem 1 marca 2009 r., a następnie przedmiotowa nafta grzewcza była sprzedawana w Polsce kontraktowym odbiorcom prowadzącym działalność gospodarczą jak również odbiorcom indywidualnym w opakowaniach jednostkowych. Sprzedaż nafty była dokumentowana paragonami fiskalnymi i fakturami. W momencie dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia nafty skarżąca zadeklarowała i zapłaciła należną z tego tytułu akcyzę.

W ocenie skarżącej, skoro zapłaciła już podatek z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia, a pod rządami ustawy z 2004 r., na podstawie § 16a ust. 2 w związku z § 16 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (t.j. Dz.U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500 ze zm.) dalsza sprzedaż korzystała ze zwolnienia z akcyzy, to na kolejnym etapie obrotu tym samym towarem nie mogło już powstać zobowiązanie w podatku akcyzowym, stosownie do brzmienia art. 4 ust. 5 u.p.a. Skutek ten rozciąga się na całą sferę jej rozliczeń w podatku akcyzowym związanych z przedmiotową naftą powodując, iż nowe obowiązki nałożone ustawą z 2008 r. nie mają doń zastosowania. W szczególności nie mają do niej zastosowania obowiązki uregulowane w art. 89 ust. 5-15 u.p.a. – zarzut 1 i 2 petitum skargi.

Art. 4 ust. 5 u.p.a. z 2004 r. określał zasadę jednofazowego charakteru opodatkowania podatkiem akcyzowym. Stanowił on, że jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości.

Przyjmuje się, że jednofazowość opodatkowania akcyzą przejawia się w tym, że akcyza - co do zasady - powinna być płacona na pierwszym szczeblu obrotu, który dokonywany jest poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych lub też w ramach pierwszej transakcji sprzedaży, w przypadku wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. Powyższe oznaczało, że co do zasady każda następna transakcja, której przedmiotem będą wyroby akcyzowe, nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a podmiot dokonujący danej transakcji nie powinien być traktowany jako podatnik akcyzy.

Zauważyć jednakże należy, że przepis art. 4 ust. 5 u.p.a. odsyła do art. 4 ust. 1- 3 u.p.a. Stosownie natomiast do art. 4 ust. 1 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlegają wymienione w pkt 1-5 czynności (produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych; wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego; sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju; eksport i import wyrobów akcyzowych; nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa). Zatem jednofazowość podatku akcyzowego przejawia się w tym, że obowiązek podatkowy powstanie, gdy akcyza od poprzedniej czynności podlegającej opodatkowaniu nie została określona lub zadeklarowana w należytej wysokości. W rozpatrywanej sprawie akcyza z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego nafty grzewczej została zadeklarowana i zapłacona pod rządami ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. Stawkę akcyzy zadeklarowano dla nafty przeznaczonej na cele grzewcze - opałowe.

Sąd pierwszej instancji uznał, że w sprawie zastosowanie miały przepisy nowej ustawy obowiązującej od 1 marca 2009 r., a nie ustawy z 2004 r. bowiem w świetle art. 154 ust. 1 u.p.a. jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie powstał przed dniem jej wejścia w życie ustawy, a należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. Skoro akcyza została zapłacona, to dotychczasowych przepisów nie można już stosować.

Biorąc po uwagę przypisany przez skarżącą nabytemu towarowi kod CN 2710 stwierdzić należy, ze przedmiotowa nafta była wyrobem akcyzowym zharmonizowanym – poz. 4 załącznika nr 2 do ustawy. Zatem błędnie Sąd pierwszej instancji powołał się na normę art. 154 ust. 1 u.p.a. dotyczącą wyrobów niezharmonizowanych, zamiast na normę art. 154 ust. 4 u.p.a. stanowiącą, że jeżeli obowiązek podatkowy w sytuacjach innych niż wymienione w ust. 1-3 powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe (pkt 2 i 3 niemiały zastosowania). Z uwagi na podobne brzmienie tych przepisów mimo odwołania się do niewłaściwego przepisu konkluzja Sądu pierwszej instancji była w istocie prawidłowa. To uchybienie nie miało wpływu na wynik sprawy.

Trafnie natomiast Sąd pierwszej instancji przyjął, że każdą kolejną transakcję dokonaną po 28 lutego 2009 r., tzn. każdą dalszą sprzedaż nafty należy już rozpatrywać z punktu widzenia nowej ustawy o podatku akcyzowym. W rezultacie każda kolejna czynność po dniu 28 lutego 2009 r., następująca po nabyciu wewnątrzwspólnotowym tejże nafty, co do zasady nie będzie podlegała opodatkowaniu akcyzą. Ustawodawca przewidział jednak odstępstwa od reguły. Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest także sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy – art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a. Zatem sprzedaż nafty nabytej wewnątrzwspólnotowo także pod rządami ustawy z 2004 r. od której to czynności zapłacono preferencyjną stawkę akcyzy ze względu na przeznaczeniem wyrobu do celów opałowych, dokonana po 29 lutego 2009 r. bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania/utrzymania preferencyjnej stawki będzie rodziła obowiązek w podatku akcyzowym. Obowiązek ten powstaje z dniem wydania ich nabywcy, a jeżeli sprzedaż powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w siódmym dniu licząc od dnia wydania wyrobu akcyzowego (art. 10 ust. 8 i 9 u.p.a.).

Warunki uprawniające do zachowania preferencji, a w konsekwencji do zachowania zasady jednofazowości podatku akcyzowego to warunki wymienione w art. 89 ust. 5-15 u.p.a. Niespełnienie tych warunków powoduje powrót do stawki podstawowej, o której mowa w ust. 4 tego przepisu. Oznacza to, że preferencyjna stawka akcyzy przysługuje sprzedawcy oleju opałowego, gdy spełni warunki ustawowe.

Nie można także pominąć postanowień art. 8 ust. 6 u.p.a., zgodnie z którym jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. To na podstawie tego przepisu może pojawić się obowiązek podatkowy w związku z zaistnieniem stanu faktycznego odpowiadającego postanowieniom art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a.

Podkreślenia wymaga, że konstrukcja art. 8 ust. 6 u.p.a. umożliwia wielokrotne powstawanie obowiązku podatkowego w związku z dokonywaniem różnych czynności przez różne podmioty (niemające statusu podatnika), jednakże w odniesieniu do tego samego wyrobu akcyzowego. Podmiot, który nie jest podatnikiem, ale dokonuje określonej czynności, która dotyczy wyrobu akcyzowego, musi zatem zadbać o zachowanie określonych wymogów, w tym formalnych, ażeby czynność ta, np. sprzedaż odbyła się z zachowaniem warunków uprawniających do zastosowania stawki akcyzy związanej z przeznaczeniem wyrobu, a w zasadzie ażeby do danej sprzedaży nie miała zastosowania inna stawka akcyzy. Naruszenie tego obowiązku powoduje powstanie obowiązku podatkowego, z czym wiąże się uzyskanie przez sprzedawcę statusu podatnika oraz konieczność zastosowania innej, zazwyczaj wyższej, stawki akcyzy.

Nie można wreszcie, jak chciała tego skarżąca oceniać skutków sprzedaży dokonanej po 29 lutego 2009 r. przez pryzmat preferencji obowiązujących dla takiej samej sprzedaży, lecz dokonanej do dnia 29 lutego 2009 r. a więc w czasie obowiązywania ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. To, że skarżąca w ramach planowania swoich zamierzeń gospodarczych założyła, że sprzeda sporną naftę, nabytą wewnątrzwspólnotowo z zastosowaniem preferencyjnej stawki, na warunkach zwolnienia wynikającego z przepisami § 16a ust. 2 i § 16 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego nie ma znaczenia dla oceny, które prawo należy stosować. Decyduje stan prawny obowiązujący w dacie czynności, z którą ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego.

W stanie prawnym obowiązującym w dacie sprzedaży nafty grzewczej, tj. w lipcu 2009 r., dla skorzystania z preferencyjnej stawki podatku, zgodnie z obowiązującą wówczas wykładnią art. 89, wynikające z ustawy wymogi oświadczeń musiały być spełnione. Nadto, oświadczenie musiało być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Owo rygorystyczne podejście do egzekwowania wszystkich wymogów znalazło odzwierciedlenie w wielu orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyroki NSA z: 20 kwietnia 2010 r. sygn. akt I GSK 778/09, z 7 grudnia 2010 r. sygn. akt I GSK 701/10, z 8 kwietnia 2011 r. sygn. akt I GSK 644/10, z 11 maja 2011 r. sygn. akt I GSK 194/10, z 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt I GSK 95/11 sygn. akt I GSK 389/14, sygn. akt I GSK 1745/14, sygn. akt I GSK 1851/14)), a także w orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 11 lutego 2014 r., P 24/12, orzekł o zgodności art. 89 ust. 16 u.p.a. w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku wyrażonego w art. 89 ust. 14 tej ustawy - z wywodzonym z art. 2 Konstytucji RP zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy. W postanowieniu z tego samego dnia - P 50/11, w zakresie postawionego mu pytania prawnego dotyczącego kontroli art. 89 ust. 5 i 16 u.p.a., wychodząc z założenia, że tylko prawidłowe oświadczenie złożone przy zakupie paliw opałowych pozwala sprzedawcy na ustalenie właściwej stawki podatku akcyzowego i pobranie jej w cenie paliwa - Trybunał Konstytucyjny przyjął, że dominującym sposobem rozumienia art. 89 ust. 16 jest przyjęcie materialnoprawnego charakteru obowiązków związanych ze sprzedażą oleju opałowego i wystąpienie braków w tym zakresie powinno skutkować zastosowaniem art. 89 ust. 16 u.p.a. Ustawodawca nie wprowadził przy tym podziału wad oświadczeń na istotne czy nieistotne, jak również nie dopuścił późniejszego poprawiania lub uzupełniania oświadczeń. Powyższa zaś interpretacja mieści się - w ocenie Trybunału - w granicach językowego znaczenia art. 89 ust. 16 u.p.a.

Mimo braku zmian w regulacji art. 89 u.p.a. dotyczącej oświadczeń o przeznaczeniu na cele opałowe i stwierdzenia zgodności z Konstytucją RP wspomnianej regulacji pojawiły się wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego łagodzące dotychczasowe poglądy i uznające, że zastosowanie preferencyjnej stawki podatku w sytuacji ujawnienia wad oświadczeń jest nieuzasadnione, w szczególności gdy inne dowody potwierdzają rzetelność informacji i zużycie oleju opałowego na cele opałowe (vide wyrok NSA z 16 kwietnia 2015 r. sygn. akt I GSK 969/13, z 10 czerwca 2015 r. sygn. akt I GSK 840/14).

Konsekwencją wątpliwości co od oceny skutków wad oświadczeń lub braku zestawień było pytanie prejudycjalne, które zaowocowało wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14, w którym Trybunał orzekł, że: "Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienionej dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że: – nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz sprzeciwiają się one przepisom, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości".

Wyrok ten jednoznacznie stwierdza, że zastosowanie podstawowej stawki akcyzy do olejów opałowych nie jest dopuszczalne, kiedy pomimo uchybień formalnych ustalono, że olej opałowy rzeczywiście został zużyty do celów zgodnych z przeznaczeniem. Polska mogła zatem wymagać od sprzedawców składania oświadczeń o przeznaczeniu oleju do celów opałowych.

Dyrektywa Rady 2003/96/WE nie pozwala jednak na stosowanie takich przepisów, jakie wprowadziła Polska, tj. art. 89 ust. 16 u.p.a. Zdaniem Trybunału polski przepis narusza ogólną systematykę, cel Dyrektywy 2003/96/WE oraz zasadę proporcjonalności.

Zasada proporcjonalności, jako zasada prawa wspólnotowego to postulat kierowany do władz publicznych - zarówno na poziomie wspólnotowym, jak i krajowym - by nie nakładały na obywateli (przedsiębiorców) unijnych innych obowiązków niż te, które są niezbędne do osiągnięcia zamierzonego celu, wyznaczonego przez interes publiczny (zob. D. Miąsik (w:) Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy pod. red. A. Wróbla, Kraków 2005, s. 207). Jej istotą jest zestawienie celów aktu prawnego z jego treścią, a więc ze środkami, przy użyciu których cele aktu mają być osiągnięte. Proporcjonalność wymaga, aby podejmowane działania nadawały się do osiągnięcia zakładanych celów. Z tego powodu zasada proporcjonalności zakłada porównanie celu przepisów ze środkami, za pomocą których cele te mają być osiągnięte, oraz uzyskanie odpowiedzi na pytanie, czy środki przewidziane dla osiągnięcia danego celu odpowiadają ważności tego celu, oraz czy są one konieczne dla jego osiągnięcia. Zgodnie z zasadą proporcjonalności środki podejmowane przez kompetentne organy powinny zapewnić realizację celu, a jednocześnie nie powinny przekraczać granic tego, co jest niezbędne dla osiągnięcia tego celu. Jeśli istnieje wybór pomiędzy środkami, które nadają się do osiągnięcia danego celu, należy wybierać środki najmniej restrykcyjne, niedogodności natomiast wynikające z ich zastosowania powinny pozostawać w odpowiedniej relacji do urzeczywistnianego celu. Podstawę normatywną zasady proporcjonalności stanowi art. 5 ust. 3 TWE. Wąskie ujęcie zasady proporcjonalności zakłada, iż odnosi się ona do działań podejmowanych przez Wspólnotę. Ustanawia ona granice dla interwencji wspólnoty w dziedzinę prawa wewnętrznego i polityk państw członkowskich, reguluje podział kompetencji między wspólnotą a krajami członkowskimi. Szersze ujęcie tej zasady nakazuje traktować ją jako zasadę ogólną, leżącą u podstaw wspólnotowego porządku prawnego. Wymaga ona, aby władze publiczne zarówno na poziomie wspólnotowym, jak i krajowym nie nakładały na obywateli unijnych innych obowiązków niż te, które są niezbędne do osiągnięcia zamierzonego celu, wyznaczonego przez interes publiczny. Tak ujmowana zasada proporcjonalności zapewnia jednostce gwarancję, iż przysługujące jej na mocy przepisów prawa wspólnotowego uprawnienia nie będą nadmiernie ograniczane. Może ona być rozpatrywana, jako zasada służąca ocenie adekwatności przepisów prawa wspólnotowego rozporządzeń i decyzji, albo jako zasada służąca ocenie adekwatności przepisów prawa krajowego. W obu przypadkach proporcjonalność regulacji prawnych ocenia się z punktu widzenia ich wpływu na prawa jednostki. Tak rozumiana zasada proporcjonalności może służyć ustaleniu zgodności przepisów państw członkowskich z prawem wspólnotowym (Andrzej Wróbel i in., "Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy. Zasada proporcjonalności. Uwagi ogólne" w wyd. Zakamycze 2005). Jak wskazuje się w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, ocena proporcjonalności przepisów krajowych, które próbują osiągnąć dozwolony przez prawo wspólnotowe cel, wymaga wyważenia pomiędzy interesem państwa w osiągnięciu tego celu w stosunku do interesu wspólnotowego.

Zastosowanie tej zasady wymaga przeprowadzenia tzw. testu proporcjonalności. Jego pierwszym elementem jest identyfikacja interesu wspólnotowego. Następnie ocenia się czy uzasadnienie przepisów krajowych mieści się w pojęciu interesu publicznego, akceptowanego przez TSUE. Trzecim elementem jest ocena adekwatności przepisów krajowych do ochrony wskazanego interesu publicznego. Czwartym jest natomiast zbadanie ich niezbędności, a więc czy istnieją mniej restrykcyjne z punktu widzenia wartości uznanych za godne ochrony przez prawodawcę wspólnotowego lub TSUE sposoby osiągnięcia celu zakładanego przez ustawodawstwo krajowe.

Zasadne w tym miejscu jest przypomnienie o wiążącym charakterze wyroków TSUE, wydanych w trybie art. 234 TWE (obecnie art. 267 TFUE), czyli tzw. pytań prejudycjalnych. Takim wyrokiem jest powołany wyżej wyrok. w sprawie C-418/14. Pomimo braku wyraźnych podstaw normatywnych, aby przyjąć związanie innych sądów - niż zadającego pytanie prawne - wykładnią przedstawioną przez TSUE, wskazuje się, że jednak wyrok TSUE ma wymiar erga omnes (por. P. Mijal, Kiedy pytać trybunały? "Monitor Prawniczy" 2006, Nr 3, s. 139). Podkreśla się, że orzeczenia wstępne Trybunału są swoistymi precedensami o charakterze konkretnym, wiążącym i prawotwórczym (por. C. Mik, "Europejskie prawo wspólnotowe. Zagadnienia teorii i praktyki", Warszawa 2000, s. 520). Również w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, co do zasady wykładnia prawa wspólnotowego dokonana przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości na podstawie art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (obecnie art. 267 TFUE) wiąże tylko sąd krajowy, który skierował dane pytanie prawne i to tylko w konkretnej sprawie, bowiem brak jest wyraźnego przepisu, nadającego tym orzeczeniom moc powszechnie obowiązującą. Faktycznie jednak orzeczenia prejudycjalne, w zależności od sposobu udzielenia przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości odpowiedzi, mają moc wiążącą również w innych sprawach, a ich pominięcie przez sąd krajowy, może być potraktowane jako poważne i oczywiste naruszenie prawa wspólnotowego (por. np. wyroki NSA: z dnia 13 grudnia 2007 r., sygn. akt I FSK 145/07; z dnia 4 grudnia 2007 r., sygn. akt I FSK 411/07 i I FSK 354/07). Celem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości jest bowiem także zapewnienie jednolitego stosowania prawa wspólnotowego we wszystkich państwach członkowskich (por. "Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy", pod. red. A. Wróbla, Kraków 2005, s. 812). Wobec niespornego faktu, że celem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa wspólnotowego we wszystkich państwach członkowskich, należy zgodzić się z przeważającą w orzecznictwie tego Trybunału opinią, że całe orzeczenie wstępne TSUE (a nie tylko jego sentencja) ma jednakową moc wiążącą (por. P. Dąbrowska, "Skutki orzeczenia wstępnego Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości", Dom Wydawniczy ABC, s. 46-48).

Biorąc pod uwagę wskazane kryteria oraz stanowisko TSUE wyrażone w przytoczonym już wyroku w sprawie C-418/14, w sytuacji braku złożenia oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego lub jego wad, organy podatkowe i sądy powinny zbadać, czy oleje faktycznie zostały użyte do celów opałowych. Jeżeli z treści oświadczenia oraz zestawienia oświadczeń można wywieść, że zakup celowi temu odpowiada, to uznać należy, że dokumenty te spełniają wymogi. Złożenie oświadczeń oraz sporządzenie zestawień tych oświadczeń, które spełniają wskazaną funkcję, jest warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Przy takiej interpretacji wskazanych przepisów nieprawidłowości oświadczeń bądź zestawień oświadczeń, które nie niweczą wskazanej funkcji (zapobieżenia nadużyciom w zakresie sprzedaży oleju opałowego), nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej.

Zgodnie z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia będącego integralną częścią Traktatu podpisanego 16 kwietnia 2003 r. w Atenach (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), państwo członkowskie jest związane: po pierwsze – postanowieniami Traktatów założycielskich (pierwotnym prawem wspólnotowym), po drugie – aktami przyjętymi przez instytucję UE (wtórnym prawem wspólnotowym) i po trzecie – wykładnią i stosowaniem prawa wspólnotowego wynikającą z orzecznictwa ETS. Wojewódzkie sądy administracyjne i Naczelny Sąd Administracyjny, będące sądami wspólnotowymi, jako sądy Krajowe Państwa Członkowskiego są związane wykładnią i stosowaniem prawa wspólnotowego wynikającą z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości. W konsekwencji w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki NSA z: 12 stycznia 2016 r. sygn. akt I GSK 371/14, 24 lutego 2016 r. sygn. akt I GSK 643/14 i I GSK 742/14) dokonując wykładni celowościowej zaprezentowano pogląd, że treść oświadczeń nabywców oleju opałowego oraz zestawień tych oświadczeń sporządzonych przez sprzedawców tego wyrobu akcyzowego powinna być poddana kontroli przede wszystkim pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej konkretnej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, aby w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą, tj. czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Celem jakiemu służy składanie oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe oraz zestawień oświadczeń nie jest samo zachowanie rygorów formalnych lecz zapewnienie bezpieczeństwa obrotu (zapobieżenie oszustwom podatkowym) i równocześnie właściwego korzystania z preferencji podatkowych. Jeżeli z treści oświadczeń oraz zestawienia oświadczeń można wywieść, że zakup celowi temu odpowiada, to uznać należy, że dokumenty te spełniają wymogi.

Nadto, podkreślić należy, że gdy na podstawie materiałów sprawy nie ma wątpliwości kto był nabywcą olejów i do jakich celów olej ten nabył, to zastosowanie w tych okolicznościach stawki jak dla olejów napędowych, w świetle powołanego orzeczenia TSUE, stanowi działanie nadmiernie uciążliwe dla strony i narusza wywiedzioną z przepisów wspólnotowych zasadę proporcjonalności, która służy oddzieleniu sytuacji, gdy dochodzi do oczywistych oszustw, od sytuacji, gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości.

Przy takiej interpretacji wskazanych przepisów nieprawidłowości oświadczenia bądź zestawienia oświadczeń, które nie niweczą wskazanej funkcji nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. Czynnością opodatkowaną sankcyjnie na podstawie omawianego przepisu jest wyłącznie takie naruszenie warunków, które uniemożliwiają sprawdzenie, że olej opałowy został zakupiony na cele opałowe.

Nie można tracić także z pola widzenia zmiany brzmienia przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a., dokonanej ustawą z 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (art. 26 pkt 15 lit. b). W ramach tej nowelizacji ustawodawca stworzył drugą - obok poddanej wyżej analizie - przesłankę zastosowania omawianej sankcji. Począwszy od 1 stycznia 2015 r., ustawa wymaga dla zastosowania stawki akcyzy z ust. 4 pkt 1 art. 89 u.p.a. , w przypadku niespełnienia warunków o jakich mowa w ust. 5 – 12, a więc i braku oświadczeń, uprzedniego ustalenia przez organ w postępowaniu podatkowym, postępowaniu kontrolnym albo kontroli podatkowej, że olej opałowy nie został zużyty do celów opałowych lub nieustalenia nabywcy tego wyrobu. W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej podkreślono, że dotychczasowe regulacje w tym zakresie są niewspółmiernie rygorystyczne w stosunku do charakteru "przewinienia". Dokonana zaś zmiana nie osłabi systemu kontroli faktycznego wykorzystania przez podmioty paliw opałowych i nie wpłynie negatywnie na poziom bezpieczeństwa obrotu paliwami opałowymi.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę, podzielając najnowsze orzecznictwo uznał, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni przepisów kształtujących instytucję oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, jak również cel przekazywania zestawień tych oświadczeń, co w rezultacie doprowadziło do ich niewłaściwego zastosowania. Zwłaszcza w sytuacji niekwestionowanego stanu faktycznego sprawy, w ramach którego już ustalono większość nabywców przedmiotowej nafty. Zatem, mimo braku oświadczeń, możliwe jest sprawdzenie przeznaczenia nafty na cele opałowe. Nadal jednak, co do zasady podatnik dla zastosowania preferencyjnej stawki, winien uzyskiwać oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe i składać zestawienia

Ponadto należy zasygnalizować, że ze wskazanego już orzeczenia TSUE w sprawie C-418/14 nie wynika zakaz wprowadzania jakichkolwiek sankcji w związku z brakiem złożenia zestawienia oświadczeń w wyznaczonym terminie. Dyrektywa Rady 2003/96/WE oraz zasada proporcjonalności sprzeciwiają się bowiem takim przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest - co należy szczególnie podkreślić - stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie naruszył też art. 31 ust. 3 Konstytucji poprzez jego niezastosowanie. Należy bowiem stwierdzić, iż sądy administracyjne nie są uprawnione do dokonywania kontroli przepisów prawa pod względem ich proporcjonalności, lecz jedynie badają legalność zastosowania tych przepisów w toku postępowania administracyjnego. Przepis ten dozwala na ustanawianie ograniczeń "w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw".. Skarżąca nie wykazała w jakim zakresie zastosowanie wobec niej regulacji art. 89 ust.5-12 u.p.a. stanowiło nieproporcjonalną ingerencję w jej wolność gospodarczą.

Nie można też mówić o naruszeniu przez Sąd I instancji art. 2 i 7 Konstytucji RP.

Uregulowana w art. 7 Konstytucji RP zasada praworządności, której niewątpliwym przejawem jest zasada legalności działania organów państwa powoduje, ze każde działanie organu władzy publicznej musi opierać się na wyraźnej ustawowej podstawie kompetencyjnej, która z jednej strony daje organowi uprawnienie do konkretnego działania, z drugiej określa przymus obywateli do podporządkowania się takiemu legitymowanemu działaniu. Skoro bowiem jedynie ustawa może normować prawa i obowiązki obywateli i upoważniać do przymusowego egzekwowania tych obowiązków to oczywistym wydaje się, że kompetencje organów władzy, które bezpośrednio w te prawa i obowiązki ingerują muszą również wynikać z aktów tej samej rangi. Skarżąca nie wykazała jej naruszenia.

Podsumowując, skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionych podstawach kasacyjnych.

Mając na uwadze wyrok TSUE i wypływające z niego wnioski, w ponownym postępowaniu organ podatkowy w celu załatwienia sprawy zobowiązany będzie do rozważenia możliwości przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego na okoliczność czy sprzedana nafta została zużyta przez jej nabywców zgodnie z przeznaczeniem. Okoliczność ta nie była przedmiotem badania przez organ podatkowy, a przynajmniej nie wskazuje na to treść zaskarżonego wyroku oraz decyzji organów podatkowych obu instancji.

Mając powyższe na uwadze oraz uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie z art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 200 p.p.s.a oraz w związku z art. 205 § 1 p.p.s.a. oraz na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 lit. c. w zw. z § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153).