Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 693/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 178
journal: Dz.U. 1934 nr 57 poz 502
law: Rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy.
article: art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 12 ust. 4 pkt 11
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia del. WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Robót Elektrycznych "E." sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 grudnia 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 4443/02 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Robót Elektrycznych "E." sp. z o.o. w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 18 listopada 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 rok 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa Robót Elektrycznych " E. " sp. z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Przedsiębiorstwa Robót Elektrycznych "E." sp. z o.o. w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 18 listopada 2002 r., utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W.-K. z dnia 26 sierpnia 2002 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r.

Stan faktyczny przyjęty przez Sąd za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia przedstawiał się następująco:

W 2000 r. jedyny udziałowiec Spółki - G. N. dokonała, na podstawie uchwał Zgromadzenia Wspólników, dopłat w łącznej kwocie 285.538,69 zł. Jednakże zgodnie z par. 9 umowy spółki z dnia 10 października 1995 r. wspólnicy mogli być zobowiązani do dopłat w wysokości 10% wniesionych udziałów na pokrycie strat bilansowych Spółki. Kapitał zakładowy wynosił 4.000 zł i dzielił się na 40 udziałów należących w całości do jedynego udziałowca. Dokonane przez niego wpłaty przekroczyły więc określony umową limit 400 zł. Urząd Skarbowy uznał, iż Skarżąca otrzymała przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o wartość równej odsetkom od kwoty, jaką musiałaby ona zapłacić, gdyby chciała pozyskać taki kapitał na rynku. Kwotę przychodu wyliczono uwzględniając warunki /wysokości oprocentowania i marżę/ udzielania kredytów walutowych w BPH S.A., gdzie Skarżąca posiadała rachunek oraz kwoty wpłat udziałowca /zmniejszonej o 400 zł/.

W skardze na decyzję Izby Skarbowej Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego tj. art. 178 Kodeksu handlowego /dalej: "Kh"/ oraz art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./, powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", przez przyjęcie, iż wniesienie dopłat na kapitał obrotowy Spółki na mocy jednogłośnej uchwały jedynego wspólnika w sytuacji, gdy umowa Spółki przewidywała dopłaty, lecz w innej wysokości, nie nastąpiło w trybie obowiązujących przepisów; a także błąd w ustaleniach faktycznych, mający wpływ na treść decyzji, polegający na ustaleniu, iż kwota realnej marży bankowej przy udzielaniu kredytów wynosi 4,25 %, podczas gdy rzeczywista marża dla podmiotów gospodarczych wynosiła od 1 do 3,5 %, a w konkretnej sytuacji finansowej wyniosłaby 1,75 %; wydanie decyzji z naruszeniem art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. przez ustalenie przychodu na podstawie czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Skarżąca podniosła, iż dopłaty, jako świadczenie wspólników na rzecz spółki są realizowane jedynie za ich wolą i zgodą wyrażoną bądź to generalnie w umowie spółki lub, jeżeli dopłaty nie były przewidziane w umowie spółki, przez jednogłośną uchwałę wszystkich wspólników. W przypadku, gdy umowa spółki przewidywała dopłaty, podjęte uchwały określały jedynie ich wysokości, a wprowadzone w umowie spółki ograniczenie w wysokości 10% wniesionych udziałów miało charakter gwarancyjny i zabezpieczający interesy wspólników przed nałożeniem wyższych dopłat bez ich zgody.

Zdaniem Skarżącej stan faktyczny powinien być ustalony bardziej precyzyjnie, a mianowicie wskazywać, na jakich warunkach BPH udzieliłby jej kredytu w okresie objętym decyzją. Konsekwencją zaś przyjęcia braku możliwości uchwalenia dopłat ponad granice wyznaczone umową spółki, powinno być uznanie dokonanej czynności za bezskuteczną w sferze prawa podatkowego.

Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi. Wskazała, iż w przypadku, gdy uchwała wprowadza do umowy spółki możliwość uchwalenia dopłat w wysokości wyższej niż wynika to z umowy spółki, zmiana taka uzyskuje skuteczność prawną dopiero z chwilą jej zarejestrowania przez sąd rejestrowy.

W odniesieniu do zarzutu nieprawidłowego wyliczenia realnego oprocentowania stosowanego przez bank podniosła, że dokonano go na podstawie pisemnej informacji banku, z którego usług Skarżąca korzysta, w oparciu o obowiązującą w danym okresie stawkę WIBOR, powiększoną o marżę banku. Skarżąca nie przedstawiła umów lub innych dowodów potwierdzających zawieranie umów kredytowych na warunkach korzystniejszych.

Izba Skarbowa wyjaśniła, że art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. odnosi się do zachowań, które nie mogą być zaakceptowane przez obowiązujący porządek prawny, ponieważ naruszają zasady współżycia społecznego oraz bezwzględnie obowiązujące przepisy prawa. Natomiast podjęcie uchwały o wniesieniu dopłat nie mieści się w tej grupie przypadków jako prawnie dopuszczalne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uznał skargi za zasadną.

Wyjaśnił, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. dopłaty wnoszone do spółki nie są zaliczane do przychodów, pod warunkiem wniesienia ich w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Umowa spółki, zgodnie z art. 178 Kh, może zawierać dokładne postanowienia w zakresie dopłat lub określać tylko maksymalną granicę dopłat. Nakładanie dopłat, przewidzianych w umowie spółki następuje wówczas w drodze uchwały, podejmowanej bezwzględną większością głosów, aż do wyczerpania kwoty maksymalnej, oznaczonej w umowie. Natomiast uchwała zwiększająca świadczenie wspólnika, w stosunku postanowień umowy spółki, może zapaść jedynie za zgodą wszystkich wspólników. Ponieważ podjęcie takiej uchwały zmierza do zmiany umowy spółki /art. 237 par. 3 Kh/, wywrze ona zamierzony skutek prawny dopiero z chwilą zarejestrowania zmiany umowy spółki /art. 254 Kh/.

Zdaniem Sądu dopłaty dokonane na podstawie uchwał Zgromadzenia Wspólników, naruszających par. 9 umowy spółki mimo, że tak zostały nazwane, charakteru takiego nie mają. Przyjąć zatem należy, iż miały one charakter świadczenia nieodpłatnego, stanowiącego przychód Skarżącej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Za nietrafne Są uznał również żądanie Skarżącej ustalenia przez Urząd Skarbowy warunków, na jakich BPH udzieliłby jej kredytu w okresie objętym decyzją. Skarżąca zarzucając organom podatkowym brak dostatecznego wyjaśnienia okoliczności sprawy, a zwłaszcza możliwości uzyskania środków finansowych przy niższej marży bankowej, nie wskazała żadnego podmiotu gospodarczego, któremu przyznano niższą marżę, co ewentualnie pozwoliłoby organom podatkowym na zweryfikowanie zajętego stanowiska. W ocenie Sądu przeprowadzenie z urzędu postępowania dowodowego w tym zakresie było bezcelowe, ponieważ uzyskane informacje, ze względu na objęcie ich tajemnicą skarbową, nie mogłyby być wykorzystane w niniejszej sprawie. Brak możliwości skorzystania z tego źródła wiedzy ma zatem charakter obiektywny i nie można z tego powodu czynić zarzutu niewyjaśnienia w sposób wszechstronny wszystkich okoliczności sprawy, a tym samym naruszenia art. 122 i 187 par. 1 Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdził, że stan faktyczny sprawy wyjaśniony został w stopniu wystarczającym dla jej załatwienia. Ustalono ceny rynkowe kredytu stosowane w W. w czasie dokonywania dopłat. Wprawdzie z mocy art. 122 Ordynacji podatkowej ciężar dowodu spoczywa na organach podatkowych, ale nie wyklucza to możliwości współdziałania ze stroną i zgłaszania przez nią wniosków dowodowych.

Sąd uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy został przez Izbę Skarbową oceniony zgodnie z wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów. Ocenę tę zawarto w uzasadnieniu decyzji, co czyni zadość wymogom art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4 Ordynacji podatkowej. Jest ona logiczna, oparta na całym, zebranym w postępowaniu materiale dowodowym i zgodna z doświadczeniem życiowym. Dlatego też ustalenie wartości otrzymanego przez Skarżącą nieodpłatnego świadczenia jest zgodne z art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. Urząd Skarbowy ustalił jego wartość na podstawie średniej stopy oprocentowania kredytów w banku, z którego usług Skarżąca korzystała w 2000 r., przy uwzględnieniu informacji z dwóch innych banków działających na terenie W., gdzie Skarżąca ma swoją siedzibę i prowadzi działalność.

Od wyroku tego skargę kasacyjną złożyła P.R.E. "E." sp. z o.o. w W., zaskarżając go całości. Na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ dalej powoływanej jako "p.p.s.a." zarzuciła:

1. naruszenie prawa materialnego, tj.

- art. 178 Kh wskutek błędnej wykładni poprzez przyjęcie, iż sprzeczne z jego postanowieniami jest uchwalenie i wniesienie przez jedynego wspólnika dopłat w wysokości wyższej niż określona w umowie spółki, podczas gdy prawidłowa interpretacja wskazuje, że wniesienie tego typu dopłat jest w świetle przepisów prawa dopuszczalne,

- art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię na skutek przyjęcia, iż sam fakt wniesienia do spółki dopłat wbrew wymogom Kodeksu handlowego oznacza, że spółka ta otrzymała podlegające opodatkowaniu nieodpłatne świadczenie, podczas gdy prawidłowa interpretacja wyżej wymienionego przepisu wskazuje, iż dla powyższego stwierdzenia konieczne byłoby ustalenie, iż poprzez wniesienie dopłat spółka uzyskała korzyść mającą konkretny wymiar finansowy czyli rzeczywiście korzystała z otrzymanych środków pieniężnych;

2. rażące naruszenie prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

- art. 122 i 187 par. 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. na skutek nieuchylenia zaskarżonej decyzji pomimo, iż w toku postępowania organy podatkowe nie wyjaśniły, czy podatnik wykorzystywał otrzymane od wspólnika środki pieniężne, w sytuacji gdy ustalenie powyższej okoliczności było w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. niezbędne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zgromadzenia materiału dowodowego mogącego stanowić podstawę dla oceny czy spółka uzyskała nieodpłatne świadczenie w 2000 r.;

- art. 145 par. 1 pkt la p.p.s.a. w związku z art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. w wyniku nieuchylenia decyzji organu II instancji, pomimo iż organ ten nie ustalił cen rynkowych kredytu stosowanych w W. i oparł się jedynie na warunkach udzielania kredytów walutowych w BPH S.A., gdy tymczasem w świetle powołanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, organ podatkowy powinien uwzględnić także wysokość oprocentowania kredytów w innych bankach położonych w W.;

- art. 134 par. 1 i 141 par. 4 p.p.s.a. poprzez nierozważenie i nieustosunkowanie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zgłoszonego przez Skarżącą zarzutu naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., w wyniku czego przeprowadzona kontrola zaskarżonej decyzji jest niepełna i tym samym nic wyklucza możliwości innego rozstrzygnięcia sprawy.

W oparciu o powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia.

Skarżąca nie zgodziła się z poglądem, iż wniesienie dopłat w wysokości wyższej niż określona w umowie spółki stanowi naruszenie art. 178 Kh. Powołując się na piśmiennictwo wyjaśniła, że dopłata jest świadczeniem wspólników na rzecz spółki, związanym bezpośrednio ze stosunkiem członkostwa kapitałowego i dotyczącym ściśle określonego kręgu osób - wspólników, realizowanym za ich wolą i zgodą, która może być wyrażona bądź generalnie w umowie spółki bądź też poprzez jednogłośną uchwałę wszystkich wspólników. Jeżeli umowa spółki nie przewiduje obowiązku wniesienia dopłat, uchwala wspólników może zapaść za zgodą ich wszystkich, ponieważ zwiększa ich świadczenia. Wynika z tego, iż możliwe jest uchwalenie przez wspólników dopłat - w trybie jednogłośnej uchwały - nawet wtedy, gdy umowa spółki nie przewiduje obowiązku ich wniesienia. Tym bardziej dopuszczalne jest zatem wniesienie dopłat w sytuacji gdy umowa spółki dopuszcza taka możliwość.

Zdaniem Skarżącej bez większego znaczenia pozostaje fakt, iż wniesione przez wspólnika dopłaty miały wartość niż wyższą określona w par. 9 umowy spółki. Ograniczenie wysokości dopłat do 10% udziałów miało bowiem wyłącznie charakter gwarancyjny i zabezpieczający interesy wspólnika. Jedyny wspólnik posiadał zatem prawo do wyrażenia - w drodze stosownej uchwały - zgody na podwyższenie wartości dopłat. Treść art. 178 Kh nie pozwala na przyjęcie, iż prawa takiego jedyny wspólnik w rzeczywistości nie posiadał.

W efekcie brak jest podstaw do zakwalifikowania przedmiotowych dopłat jako przychodu podlegającego opodatkowaniu. Skarżąca powołała się na pisma Ministerstwa Finansów z 1997 r.

Zdaniem Skarżącej nawet przyjęcie założenia, iż wniesienie dopłat nastąpiło z naruszeniem art. 178 Kh, nie oznacza, że otrzymała ona nieodpłatne świadczenie. Zgodnie bowiem z utrwalonym orzecznictwem oraz poglądami doktryny, o nieodpłatnym świadczeniu można mówić jedynie wówczas, gdy podatnik uzyskał korzyść mającą konkretny wymiar finansowy, czyli rzeczywiście korzystał z otrzymanych środków pieniężnych. Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżąca powołała szereg orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego.

Skarżąca wywiodła, iż podstawą obciążenia jej obowiązkiem zapłaty podatku mogło być wyłącznie wcześniejsze ustalenie, iż wykorzystywała ona otrzymane od udziałowca tytułem dopłaty środki pieniężne. Podniosła, że ani z uzasadnienia decyzji ani orzeczenia Sądu, ani też z materiału dowodowego zebranego w postępowaniu podatkowym nie wynika, iż rzeczywiście ze środków tych korzystała. Okoliczność ta nie była wyjaśniana i badana.

W ocenie Skarżącej brak takich ustaleń powoduje, iż decyzje organów podatkowych wydane zostały z naruszeniem art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, a zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien był orzec o ich uchyleniu. Nie czyniąc tego naruszył art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a.

Skarżąca podniosła również, iż organy podatkowe w sposób nieprawidłowy ustaliły wartość nieodpłatnego świadczenia. Z decyzji Urzędu Skarbowego wynika bowiem, iż wartość ta oparta została na warunkach udzielania kredytów walutowych w BPH S.A., gdzie miała swój rachunek. Zgodnie zaś z art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się według cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości, w dacie otrzymania świadczenia. Organy podatkowe zobligowane były zatem do ustalenia warunków udzielenia kredytów w kilku bankach. Ustalenia Urzędu Skarbowego pozwalają co najwyżej na wyjaśnienie warunków /cen rynkowych/ kredytu w danym banku, a nie miejscowości. Na ich podstawie nie można zatem wykluczyć, iż wysokość oprocentowania w pozostałych bankach w W. była inna. Dlatego też decyzje organów podatkowych wydane zostały bez podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Także z powodu tych uchybień Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien orzec o ich uchyleniu, skoro zaś tego nie uczynił, tym samym po raz kolejny naruszył art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a.

Ponadto Sąd, z naruszeniem art. 134 par. 1 i art. 141 par. 4 p.p.s.a., nie rozważył i nie ustosunkował się do wszystkich zarzutów Skarżącej. Całkowicie pominął bowiem zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. W konsekwencji przeprowadzona kontrola zaskarżonych decyzji organów podatkowych jest niepełna i tym samym nie wyklucza możliwości innego rozstrzygnięcia sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej jako niezasadnej.

Podniósł, iż wspólnik spółki nie może ignorować zapisów umowy spółki /aktu założycielskiego/ powołując się na okoliczność, iż jest on jedyną osobą decydującą o losach spółki. Może on, zależnie od jego woli, zmienić umowę spółki, ale w niniejszej sprawie taka sytuacja nie zaistniała. Przedmiotowa uchwała - jako sprzeczna z umową spółki - nie mogła być skuteczna.

Ponadto wskazał na wadliwość skonstruowania zarzutów skargi kasacyjnej. Sąd nie mógł dokonać błędnej wykładni prawa materialnego skoro, jak twierdzi Skarżąca, wadliwie ustalił stan faktyczny. Zarzut zaś naruszenia Ordynacji podatkowej nie może być skuteczny, ponieważ sądy administracyjne w 2004 r. nie orzekały na podstawie przepisów tej ustawy. Za niezrozumiałe Dyrektor Izby Skarbowej uznał czynienie zarzutu nie uchylenia zaskarżonej decyzji pomimo niepełnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, w dwóch odrębnych zarzutach wskazujących naruszenie odmiennych przepisów. Podniósł, że Sąd w uzasadnieniu wyroku wskazał ogólnie, iż zaskarżona decyzja i poprzedzające ją postępowanie nie narusza prawa materialnego ani też prawa procesowego, co najmniej w ten sposób odnosząc się do wszystkich zarzutów skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Oparto ją na obu przewidzianych w art. 174 p.p.s.a. podstawach kasacyjnych tj. naruszeniu prawa materialnego /art. 174 pkt 1/ oraz naruszeniu przepisów postępowania /art. 174 pkt 2/. Wprawdzie w skardze kasacyjnej powołano się jedynie ogólnie na art. 174 p.p.s.a., jednakże błąd ten sam w sobie nie stoi na przeszkodzie w rozpoznaniu skargi w sytuacji, gdy z opisu zarzutów wynika w ramach jakiej podstawy zostały podniesione.

Jeżeli wnoszący skargę oprócz zarzutów naruszenia prawa materialnego zarzuca naruszenie przepisów postępowania związanych z ustaleniem stanu faktycznego sprawy, ocenie w pierwszej kolejności podlega zasadność tych ostatnich. Dopiero bowiem przesądzenie, że stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji jest prawidłowy albo że nie został skutecznie podważony, określa stan faktyczny na tle którego dokonywana jest ocena prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego /zob. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek; Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz; Zakamycze, Kraków 2005, s. 455/.

Specyfika skargi kasacyjnej sporządzonej w niniejszej sprawie polega na tym, że Skarżąca z jednej strony zakwestionowała dokonaną przez Sąd pierwszej instancji wykładnię art. 178 Kh stanowiącą podstawę do wyłączenia zastosowania wobec spornych dopłat art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p., nie zarzucając błędów w ustaleniach faktycznych, na których ją oparto, a także zarzucają błędną wykładnię art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. i wskazując okoliczności faktyczne niezbędne dla przypisania jej osiągnięcia nieodpłatnego świadczenia. Z drugiej zaś strony postawiła zarzut błędnego określenia wartości tego świadczenia podnosząc niedokonanie w tym zakresie wystarczających ustaleń faktycznych.

W tej sytuacji uzasadnione jest rozpatrzenie w pierwszej kolejności zarzutów związanych z zasadnością przypisania Skarżącej osiągnięcia nieodpłatnego świadczenia. Stwierdzenie bowiem, iż świadczenia takiego nie otrzymała, zbędnym czyniłoby wypowiedź w przedmiocie prawidłowości ustalenia jego wysokości.

Natomiast rozpatrzenie zarzutów dotyczących osiągnięcia nieodpłatnego świadczenia wymaga przede wszystkim oceny czy kwoty uiszczone przez jedynego wspólnika Skarżącej dokonane zostały zgodnie ze wskazanym w skardze kasacyjnej art. 178 Kh. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się miedzy innymi dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Sąd pierwszej instancji przyjął, i jest to okoliczność niekwestionowana przez Skarżącą, że przepisami odrębnymi, o których tu mowa, są zawarte są w Kodeksie handlowym.

Sąd, w ślad za organami podatkowymi przyjął, że zgodnie z umową spółki z dnia 10 października 1995 r. wspólnicy mogli być zobowiązani do uiszczenia dopłat w wysokości 10% wartości wniesionych udziałów, co przy kapitale zakładowym wynoszącym 4.000 zł., oznaczało możliwość wniesienia dopłat do kwoty 400 zł. W 2000 r. jedyny wspólnik Skarżącej spółki podjął uchwały zobowiązujące go do wpłat przewyższających tę kwotę. Wpłaty te zostały dokonane.

Podkreślić należy, że uchwały, które Skarżąca wskazuje jako źródło dopłat dokonanych przez jedynego wspólnika nie zmieniały umowy spółki. Określały jedynie kwoty dopłat i terminy ich wniesienia. Dopiero w 2001 r. dokonano stosownej zmiany umowy spółki, określając na nowo maksymalną kwotę dopłat.

Ustaleń tych, co wskazano wyżej Skarżąca nie kwestionowała.

Zgodnie z art. 178 par. 1 Kh umowa spółki może zobowiązać wspólników do dopłat w granicach cyfrowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziałów. Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, do dopłat tych stosuje się między innymi art. 178 par. 4 Kh stanowiący, że wysokość i terminy dopłat oznaczane będą w miarę potrzeby uchwałą wspólników.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z przepisu powyższego jednoznacznie wynika, że obowiązek dopłat może być nałożony na wspólników umową spółki. Bez znaczenia jest okoliczność, czy zostanie on wprowadzony w momencie sporządzania tejże umowy, czy też poprzez jej stosowną zmianę w okresie późniejszym. Jedynym źródłem obowiązku uiszczenia dopłat może być umowa spółki. Zamieszczenie w niej stosownych postanowień warunkuje możliwość podjęcia uchwał nakładających na wspólników obowiązek uiszczenia konkretnych kwot.

Oczywistym jest przy tym, że tylko od woli wspólników zależy, czy w umowie spółki znajdą się postanowienia dotyczące dopłat i kiedy do umowy tej zostaną wprowadzone. Jeżeli obciążenie wspólników obowiązkiem uiszczenia dopłat związane jest z koniecznością zmiany umowy spółki, to uchwała Zgromadzenia Wspólników w tym przedmiocie musi być podjęta jednomyślnie, czego wymaga art. 237 par. 3 Kh, wskazany przez Sąd pierwszej instancji.

Niezależnie od powyższego stwierdzić należy, że w sprawie niniejszej istotne jest nie to, czy w świetle przepisów Kodeksu handlowego istnieje możliwość ustanowienia obowiązku dopłat wskutek podjęcia przez wspólników jednomyślnych uchwał, a to czy w sytuacji, gdy umowa spółki przewiduje obowiązek wniesienia dopłat, uchwały wspólników mogą nakładać na nich obowiązek uiszczenia tych dopłat w wysokości przewyższającej ich wartość ustaloną zgodnie z postanowieniami umowy. Pierwsza z tych kwestii ma znaczenie o tyle, że Skarżąca wskazując na możliwość ustanowienia obowiązku wniesienia jednomyślną uchwałą Zgromadzenia Wspólników podnosi, że tym bardziej dopuszczalne jest wniesienie dopłat w sytuacji, gdy umowa spółki dopuszcza taką możliwość.

Rozumowanie to jest błędne. Przede wszystkim jednakże, wyrażone na gruncie niniejszej sprawy, całkowicie ignoruje jej bezsporny stan faktyczny. Umowa spółki przewidywała bowiem dopłaty, zgodnie z art. 178 par. 1 Kh określając ich maksymalną wysokość. W tej sytuacji uchwały zgromadzenia wspólników nie mogły ustalać dopłat przewyższających ich wysokość wynikającą z umowy spółki, ponieważ czyniło to je sprzecznymi z jej postanowieniami. To zaś w rezultacie uzasadniało stwierdzenie, iż dokonano ich wbrew unormowaniom Kodeksu handlowego.

W świetle powyższego niezasadne jest stanowisko Skarżącej uznające za bez większego znaczenia okoliczność, iż wniesione przez wspólnika dopłaty miały wartość wyższą niż określona w par. 9 umowy spółki. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ta właśnie okoliczność zadecydowała o merytorycznej prawidłowości rozstrzygnięcia podjętego przez Sąd pierwszej instancji.

Chybione, jako uzasadnienie braku znaczenia postanowień umowy spółki, było stwierdzenie, iż mają one wyłącznie charakter gwarancyjny i zabezpieczający interesy wspólnika. Oczywistym jest bowiem, że temu właśnie celowi służą unormowania Kodeksu handlowego wymagające, aby ustanowienie możliwości obciążenia wspólników obowiązkiem dopłat wynikało z umowy spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną trafnie podniósł, że jedyny wspólnik nie może ignorować postanowień umowy spółki, powołując się na okoliczność, iż jest jedyną osobą decydującą o losach spółki. Dodać należy, że sama wola jedynego wspólnika, nawet wyrażona w formie uchwały, bez zachowania jednakże wymogów wynikających z przepisów prawa nie jest wystarczająca do wywołania zamierzonych skutków prawnych.

Skoro przed podjęciem uchwał w przedmiocie dopłat nie dokonano zmiany umowy spółki w zakresie sposobu ustalenia maksymalnej ich kwoty, to brak było podstaw do obciążenia wspólnika obowiązkiem uiszczenia kwot przewyższających kwotę dopuszczalną w świetle umowy spółki.

Ponieważ przedmiotowe dopłaty nie zostały wniesione zgodnie z zasadami określonymi w przepisach Kodeksu handlowego, to nie podlegały wyłączeniu z przychodów Skarżącej na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p.

Wskazane przez Skarżącą na poparcie jej stanowiska, pisma Ministerstwa Finansów wydane zostały w odmiennym stanie prawnym, wcześniejszym niż istotny dla niniejszej sprawy.

Skarżąca w ramach podstawy kasacyjnej opartej na art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. Wskazała przy tym na brak ustaleń faktycznych co do wykorzystania otrzymanych przez nią środków pieniężnych podnosząc, iż wymóg dokonania był konieczny w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p.

Ocena zasadności tego zarzutu wymagała zatem stwierdzenia, czy istotnie z treści ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynikał obowiązek poczynienia tego rodzaju ustaleń, tym bardziej, że podnoszona przez Skarżącą w ramach podstawy kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. błędna wykładnia tych przepisów polegać miała na przyjęciu, iż sam fakt wniesienia dopłat wbrew wymogom Kodeksu handlowego, a nie wykorzystanie otrzymanych w ten sposób środków finansowych uzasadniało przypisanie jej osiągnięcia nieodpłatnego świadczenia.

Przede wszystkim stwierdzić należy, że chybione było powoływanie się w ramach zarzutów związanych ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji o otrzymaniu przez Skarżącą nieodpłatnego świadczenia, na błędną wykładnię art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. Przepis ten określa bowiem warunki wyłączenia dopłat wnoszonych do spółki z jej przychodów, nie przysądzając jednakże o charakterze przychodu, jaki spółka ta otrzymała. Ocena, czy było to nieodpłatne świadczenie opierać się musi na art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. stwierdzając, iż sam fakt uzyskania przez Skarżącą środków finansowych, które nie podlegały wyłączeniu z przychodu jako dopłaty w rozumieniu Kodeksu handlowego, uprawniał organy podatkowe do przyjęcia, iż uzyskała ona przychód w postaci nieodpłatnego świadczenia.

Przepis ten uznaje za przychody wartość otrzymanych, a nie wykorzystanych przez podatnika świadczeń nieodpłatnych. Próba zdefiniowania świadczeń nieodpłatnych jako dopiero tych, które - otrzymane - zostały następnie wykorzystane w określony sposób, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie znajduje oparcia w treści tego przepisu.

Warunkiem uznania świadczenia za nieodpłatne jest to, aby jego uzyskanie nie było związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, a przysporzenie majątku miało konkretny wymiar finansowy. Tak też było w niniejszej sprawie.

Taką definicję nieodpłatnego świadczenia przyjął również Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym przez Skarżącą wyroku z dnia 28 stycznia 2000 r. I SA/Gd 2285/98 /Lex nr 39796/. Takie właśnie rozumienie pojęcia nieodpłatnego świadczenia wynika z orzeczeń wskazanych przez Skarżącą. I tak, wyroku z dnia 10 kwietnia 2000 r. III SA 2252/99 /Lex nr 40687/ Sąd ten wyraził pogląd, że od pojęciem nieodpłatnego świadczenia, należy rozumieć te wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu. Z kolei w wyroku z dnia 17 marca 1999 r. SA/Sz 724/98 /Lex nr 36923/ Sąd stwierdził, że jeśli otrzymanym przez spółkę nieodpłatnym świadczeniem ze strony wspólników było ich zachowanie polegające na czasowym zaniechaniu domagania się wypłaty należnej im dywidendy, to podlegającym opodatkowaniu przychodem spółki stąd wynikłym jest wartość tego świadczenia. Ustalając tę wartość należało zatem mieć na uwadze to, iż otrzymanie tego świadczenia przez spółkę oznaczało nic innego, jak tylko możliwość korzystania przez nią z pozostawionych czasowo w jej dyspozycji sum pieniężnych, które w następstwie podziału czystego zysku obowiązana była ona wypłacić wspólnikom tytułem należnej im dywidendy. Wyrok zaś z dnia 9 października 1997 r. SA/Rz 681/96 /Lex nr 30625/ nie dotyczył kwestii nieodpłatnych świadczeń, a wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 sierpnia 1999 r. III RN 31/99 /OSNP 2000/13/496/ nie zawiera wypowiedzi przypisanej mu przez Skarżącą.

Natomiast w wyroku z dnia 10 czerwca 2003 r. III RN 93/02 - Monitor Podatkowy 2003 nr 7 str. 2 /niepowołanym przez Skarżącą/ Sąd ten stwierdził, że z punktu widzenia art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. nie ma znaczenia, czy podatnik korzystał w swojej działalności gospodarczej z nieodpłatnie otrzymanych funduszy. Istotny jest jedynie fakt ich uzyskania.

Skład orzekający w niniejszej sprawie nie podziela odmiennego poglądu, wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 listopada 2001 r. SA/Sz 1224/00 /Lex 78309/, wiążącej pojęcie nieodpłatnego świadczenia z wykorzystaniem otrzymanych jako to świadczenie środków.

Skoro zaś z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. nie wynikała konieczność ustalenia, czy Skarżąca wykorzystała otrzymane środki finansowe, jako okoliczności decydującej o możliwości uznania ich za nieodpłatne świadczenie, to niezasadne były związane z tym zarzuty dotyczące braku dokonania takich ustaleń.

Przechodząc do oceny zarzutów dotyczących wadliwego określenia wartości nieodpłatnego świadczenia stwierdzić należy, że formułując podstawy kasacyjne Skarżąca podniosła zarzut braku ustaleń faktycznych w tym względzie, wskazując równocześnie na naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. Przepis ten stanowi podstawę uchylenia decyzji z uwagi na naruszenie prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy. Natomiast brak ustaleń faktycznych wystarczających do dokonania oceny prawidłowości zastosowania przepisu prawa materialnego, jako naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, uzasadnia uchylenie decyzji w oparciu o art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. Przepis ten Skarżąca wskazała w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzut powyższy dotyczy art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. i może być rozpatrzony w ramach podstawy kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 tejże ustawy. Wskazanie zaś art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. było omyłką nie wpływającą na istotę zarzutu. Natomiast powołanie przy tym art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. służyło jedynie wykazaniu istnienia przepisu, z którego w ocenie Skarżącej, wynikała konieczność dokonania określonych ustaleń faktycznych. Skarżąca nie zarzucała Sądowi pierwszej instancji ani błędnej wykładni, ani też niewłaściwego zastosowania tego przepisu.

Zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. /w brzmieniu obowiązującym w 2000 r./ wartość nieodpłatnych świadczeń, w przypadkach innych niż wymienione w pkt 1-3, ustala się według cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości, w dacie otrzymania świadczenia.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe w celu określenia wysokości nieodpłatnego świadczenia uzyskanego przez Skarżącą była prawidłowa.

Podkreślić należy, że za nieodpłatne świadczenie otrzymane przez Skarżącą nie zostały uznane kwoty dopłat. Wartość tego świadczenia ustalono jako równowartość odsetek, jakie musiałaby ona zapłacić zaciągając kredyt bankowy w wysokości równej dopłatom.

Wbrew twierdzeniom Skarżącej, co wynika zarówno z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, jak i akt sprawy, organy podatkowe nie ograniczyły się do ustalenia warunków, na jakich udzielał kredytów BPH SA, z którego usług Skarżąca korzystała. Ustaliły warunki udzielania kredytów w PKO Bank Polski SA oraz PBK SA. Skarżąca zaś nie podnosiła, że korzystała z usług innego banku niż ten, w którym posiada rachunek.

Słusznie Sąd pierwszej instancji wskazał, iż Skarżąca powołując się na udzielanie innym podmiotom kredytów na warunkach korzystniejszych niż przyjęte przez organy podatkowe, nie poparła swoich twierdzeń żadnym przykładem, co uniemożliwiło ich weryfikację.

Zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania poprzez nieustosunkowanie się w uzasadnieniu wyroku do zarzutu naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. nie mógł być skutecznie podnoszony w związku z art. 134 par. 1 p.p.s.a. stanowiącym, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten nakłada bowiem na Sąd prawo i jednocześnie obowiązek uwzględnienia również okoliczności, wprawdzie nie wskazanych w skardze jako zarzut, ale mających wpływ na ocenę zgodności decyzji z przepisami prawa. Skarżąca zaś, co podkreślała w skardze kasacyjnej, zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. podnosiła w skardze na decyzję.

Natomiast zarzut naruszenia w opisany wyżej sposób art. 141 par. 4 p.p.s.a. nie jest zasadny.

W skardze na decyzję Skarżąca "z ostrożności procesowej" zarzuciła wydanie decyzji z naruszeniem powyższego przepisu poprzez ustalenie przychodu na podstawie czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Wywodziła zaś z tego, iż uchwały o dopłatach jako bezskuteczne nie mogły rodzić skutków podatkowych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sytuacji, gdy zaskarżony wyrok zawierał prawidłowe rozstrzygnięcie merytoryczne, uwzględniające okoliczności faktyczne sprawy, brak bardziej szczegółowego ustosunkowania się do tego zarzutu nie mógł mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Sąd zaś, co podniósł Dyrektor Izby Skarbowej, aczkolwiek nie wprost, to odniósł się do zarzutu naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. Stwierdził bowiem, iż badając legalność zaskarżonej decyzji nie dopatrzył się naruszenia prawa materialnego, ani procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 par. 2 i 3 p.p.s.a. oraz par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "a" i par. 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.