Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1173/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 201 par. 1 pkt 2, art. 70 par. 6 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 1125/15 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 7 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie na rzecz O. S.A. z siedzibą w W. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 27 stycznia 2016 r., o sygn. akt I SA/Sz 1125/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, po rozpoznaniu skargi O. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "spółka", "skarżąca", "strona") uchylił postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 7 lipca 2015 r., nr [...], oraz poprzedzające je postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 7 kwietnia 2015 r., nr [...], w przedmiocie zawieszenia z urzędu postępowania odwoławczego od decyzji Burmistrza K. określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2009 do czasu rozstrzygnięcia przez Sąd Okręgowy w W. zagadnienia wstępnego, jakim będzie wyrok w sprawie ustalenia, czy umowa sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia 31 stycznia 2009 r. zawarta między T. S.A. a T. Spółka z o.o. jest umową pozorną.

Sąd pierwszej instancji przedstawił w powyższym wyroku następujący stan sprawy:

Burmistrz K. decyzją z dnia 30 grudnia 2014 r., nr [...], określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2009 w wysokości 31.567,00 zł i za rok 2010 w wysokości 17.305,00 zł. Od powyższej decyzji spółka wniosła odwołanie.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koszalinie w dniu 7 kwietnia 2015 r., działając na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - dalej jako: "O.p."), wydało postanowienie o zawieszeniu postępowania do czasu rozstrzygnięcia przez Sąd Okręgowy w W. zagadnienia wstępnego, jakim będzie wyrok w sprawie ustalenia, czy umowa sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia 31 stycznia 2009 r. zawarta między T. S.A. a T. Spółka z o.o. jest umową pozorną.

Spółka złożyła zażalenie na powyższe postanowienie podnosząc, że organ nie wyjaśnił związku między powództwem wniesionym do sądu powszechnego przez inny podmiot podatkowy, w trybie art. 1891 K.p.c., a tokiem postępowania w sprawie. Organowi zarzucono naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 O.p., art. 70 § 1 O.p. oraz art. 366 K.p.c. Zdaniem strony złożenie w trybie art. 1891 K.p.c. przez inny organ podatkowy pozwu o ustalenie ważności umowy cywilnoprawnej zawartej przez spółkę pozostaje bez wpływu na postępowanie podatkowe, jakie w sprawie wymiaru spółce podatku od nieruchomości za 2009 r. wszczął organ pierwszej instancji. Orzeczenie sądu cywilnego będzie bowiem odnosiło skutek wyłącznie względem podmiotów, które brały udział w tym postępowaniu, tj. które były stronami postępowania z powództwa wniesionego w trybie art. 1891 K.p.c. Ponadto zdaniem spółki, zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. przedawniło się (z końcem 2014 r.), a zatem, nie było podstaw prawnych do zawieszenia tego postępowania.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koszalinie postanowieniem z dnia 7 lipca 2015 r., działając na podstawie art. 201 § 1 pkt 2, art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p., utrzymało w mocy własne postanowienie z dnia 7 kwietnia 2015 r.

W uzasadnieniu orzeczenia SKO wyjaśniło, że opierając się na ustaleniach Urzędu Kontroli Skarbowej w W. powzięło daleko idące wątpliwości co do istnienia stosunku zobowiązaniowego w postaci sprzedaży przez spółkę kanalizacji kablowej, co ma decydujący wpływ na ustalenie rozmiarów przedmiotu opodatkowania w roku 2009. Konieczne jest zatem rozstrzygnięcie tej kwestii przez sąd powszechny. SKO wskazało, że wspomniana umowa została zakwestionowana, na podstawie art. 199a § 3 O.p., przez Prezydenta Miasta G., który wniósł w dniu 12 listopada 2014 r. do Sądu Okręgowego w W. pozew o ustalenie, czy istnieje umowa sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia 31 stycznia 2009 r. zawarta między T. S.A. a T. Spółka z o.o. (sygn. akt [...]). Takie same powództwa wniósł w dniu 16 października 2014 r. Prezydent W. i w dniu 24 listopada 2014 r. Prezydent W. Zdaniem SKO, wyrok sądu powszechnego jest zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. i na podstawie art. 70 § 6 pkt 3 O.p., z dniem 16 października 2016 r., tj. z dniem wniesienia pozwu do sądu powszechnego w powyższej sprawie, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia dla zobowiązania podatkowego za rok 2009 należnego od spółki do wszystkich budżetów gmin. Według SKO, organy podatkowe nie mają kompetencji do badania ważności wspomnianej umowy sprzedaży, której zawarcie doprowadziło do powstania obowiązku podatkowego. Dopiero ustalenie przez sąd powszechny istnienia tej umowy stanowić będzie rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego, niezbędnego do kontynuowania prowadzonego postępowania odwoławczego. Pozwy nie zostały odrzucone przez sąd powszechny, więc spełniły one warunki o jakich mowa w art. 199a § 3 O.p. SKO podkreśliło, że zobowiązanie spółki w podatku od nieruchomości za określony czas jest zobowiązaniem z tytułu posiadania wszystkich składników majątkowych stanowiących podstawę opodatkowania. Z uwagi na to, że składniki majątku spółki rozmieszczone są na terenie wielu organów podatkowych, to w sprawie znajduje zastosowanie art. 4 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1785 ze zm. – dalej jako: "u.p.o.l."). Zgodnie z tym przepisem, wartość części budowli położonych w danej gminie, w przypadku budowli usytuowanych na obszarze dwóch lub więcej gmin, określa się proporcjonalnie do długości odcinka budowli położonego na terenie danej gminy. Taka konstrukcja nie zmienia faktu, że zobowiązanie jest jedno, podobnie jak wartość budowli położonej na terenie kilku gmin powinna być ustalona w całości, po to by dla poszczególnych gmin określić tę wartość w proporcji do długości odcinka budowli położonego na terenie danej gminy. Zdaniem SKO, rozstrzygnięcie sądu powszechnego będzie wywierało skutki dla całego zobowiązania, a tym samym będzie wpływało na postępowania innych organów podatkowych. Wyrok sądu powszechnego jest zatem zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższe postanowienie i spółka wniosła o jego uchylenie oraz uchylenie poprzedzającego go postanowienia oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła organowi naruszenie:

- art. 201 § 1 pkt 2 O.p. przez błędne uznanie, że w sprawie występuje zagadnienie wstępne;

- art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. przez dokonanie dowolnej oceny materiału zgromadzonego dowodowego.

Argumentując skargę strona podniosła, że w sprawie brak było podstaw do zawieszenia postępowania podatkowego z uwagi na prejudykat. Zdaniem skarżącej, fakt zainicjowania przez inne organy podatkowe postępowań sądowych w zakresie stwierdzenia nieważności, bądź nieistnienia umowy z dnia 31 stycznia 2009 r. nie może nosić cech zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p., ponieważ prawomocne orzeczenia jakie zostaną wydane w tych sprawach nie będą posiadały tzw. rozszerzonej prawomocności, o którym to skutku decyduje zawsze przepis prawa. Zwrócono uwagę, że przepisy prawa wyraźnie wymieniają przypadki, w których prawomocne orzeczenie sądowe odnosi skutek nie tylko do stron danego postępowania sądowego, ale i do osób trzecich. Podkreślono, że takiego skutku ustawodawca nie przewidział dla orzeczeń wydanych w procesie o ustalenie (art. 1891 K.p.c.). Powyższe oznacza, zdaniem skarżącej, że orzeczenie wydane w tym procesie odniesie skutek prawny jedynie (wyłącznie) względem uczestniczących w nim stron. Z tego powodu, nie będzie ono mogło mieć mocy wiążącej w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organ pierwszej instancji, który nie jest stroną tego postępowania. Skarżąca odwołała się do treści art. 366 K.p.c., a także, do wybranych orzeczeń sądowych, wyjaśniających istotę prawomocnego wyroku, jego skutki i zakres podmiotowy. Wskazała, że postępowanie w trybie art. 1891 K.p.c. ma swoją podstawę prawną w treści art. 199a § 3 O.p. Zarzuciła, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego organ nie podjął żadnych działań, które wskazywałyby na istnienie w sprawie jakichkolwiek wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, w tym w szczególności, nie przeprowadził obligatoryjnego w danym przypadku przesłuchania. Podkreśliła również, że w sytuacji wystąpienia tego rodzaju wątpliwości, zastosowanie trybu z art. 199a § 3 O.p. jest dla organu podatkowego obligatoryjne.

W odpowiedzi na skargę, Kolegium wniosło o jej oddalenie.

Uwzględniając skargę we wspomnianym na wstępie wyroku Sąd pierwszej instancji uznał, że SKO w Koszalinie naruszyło art. 201 § 1 pkt 2 O.p., gdyż rozstrzygnięcie przez sąd powszechny powództwa o ustalenie wytoczonego przez inny organ podatkowy nie stanowiło zagadnienia wstępnego w niniejszej sprawie. W uzasadnieniu wskazano, że na konstrukcję pojęcia zagadnienia wstępnego składają się cztery elementy: 1) wyłania się ono w toku postępowania podatkowego, 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy, 4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Ponadto organ, przed którym toczy się postępowanie w sprawie głównej musi ustalić związek przyczynowy między rozstrzygnięciem sprawy administracyjnej a zagadnieniem wstępnym, a o istnieniu takiej zależności, która musi mieć charakter bezpośredni, przesądza treść przepisów prawa materialnego, stanowiących podstawę prawną decyzji administracyjnej.

W ocenie Sądu pierwszej instancji rozstrzygnięcie powództwa innego organu podatkowego o ustalenie, czy umowa sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia 31 stycznia 2009 r. zawarta między T. S.A. a T. Spółka z o.o. jest umową pozorną, nie ma charakteru zagadnienia wstępnego dla niniejszego postępowania. WSA w Szczecinie wskazał, że art. 199a O.p. odnosi się wyłącznie do kwestii ustaleń w zakresie istnienia prawa lub stosunku prawnego, nie dotyczy natomiast ustalenia przez sąd powszechny stanu faktycznego, lub faktów, w tym np. oświadczeń woli. Poza zakresem normy z art. 199a § 3 O.p. pozostają zatem okoliczności faktyczne sprawy. Z powództwem, o jakim mowa w art. 1891 K.p.c., organ podatkowy może wystąpić tylko w toku prowadzonego postępowania podatkowego powiązanego bezpośrednio z czynnością prawną będącą przedmiotem sporu sądowego, jeżeli jest to niezbędne dla oceny jej skutków podatkowych. Wystąpienie przez organ podatkowy do sądu z powództwem, na podstawie art. 1891 K.p.c., skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem wniesienia żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 3 O.p. Sąd pierwszej instancji wskazał także, że wystąpienie z powództwem do sądu w celu rozstrzygnięcia kwestii istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa jest zagadnieniem wstępnym, od którego rozstrzygnięcia zależy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji. Jest to więc przesłanka do obligatoryjnego zawieszenia postępowania podatkowego, na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. W rozpoznawanej sprawie SKO w Koszalinie nie wystąpiło z powództwem, na podstawie art. 199a § 3 O.p., do sądu powszechnego. Nie doszło więc do zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, na podstawie art. 70 § 6 pkt 3 O.p. Okoliczność, że inny organ podatkowy z takim powództwem wystąpił nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Tym samym wystąpienie z powództwem przez inny organ podatkowy nie miało wpływu na bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w polskim prawie podatkowym nie przewidziano konstrukcji zbiorczego zobowiązania podatkowego, która pozwalałaby uznać, że istnieje jedno zobowiązanie podatkowe podatnika do zapłaty podatku od nieruchomości za dany rok na rzecz wszystkich gmin, w których podatnik ten posiada nieruchomości. W każdej gminie powstaje odrębne zobowiązanie do zapłaty podatku na rzecz tej konkretnej gminy, jeżeli zachodzą określone w ustawie przesłanki uzasadniające opodatkowanie. W konsekwencji nie można, w świetle obowiązujących przepisów Ordynacji podatkowej uznać, że pozew wniesiony do sądu powszechnego przez inny podmiot, niż gmina, która jest beneficjentem należności podatkowej rodzi, na podstawie art. 70 § 6 pkt 3 O.p., skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia we wszystkich zobowiązaniach podatkowych spółki w podatku od nieruchomości za 2009 r.

WSA w Szczecinie podkreślił, że wyrok wydany w oparciu o art. 1891 K.p.c. będzie wywierał skutki i kształtował stan prawny wyłącznie pomiędzy stronami procesu (inter pares), nie będzie go cechowała tzw. "prawomocność rozszerzona" (erga omnes). Sąd pierwszej instancji, odwołując się do art. 365 i 366 K.p.c. wskazał, że zagadnienie prawomocności materialnej wyroku wydanego przez sąd w innej sprawie odnosi się do faktu jego istnienia, a przejawia się w mocy wiążącej, ocenianej od strony podmiotowej i przedmiotowej. Granice podmiotowe wyznaczone są składem uczestników postępowania prawomocnie zakończonego, chyba że ustawa wyraźnie wskazuje na związanie także innych osób (art. 365 § 1 in fine K.p.c.), np. art. 435, art. 452, art. 458 K.p.c. Jeśli nie zachodzi tożsamość podmiotowa, to rozstrzygnięcie określonego zagadnienia prawnego w jednej sprawie nie wyłącza dopuszczalności jego badania i oceny w innej sprawie. Oznacza to, że osoby, które nie były stronami i których nie obejmuje rozszerzona prawomocność materialna wcześniejszego wyroku, nie są pozbawione możliwości realizowania swego prawa we własnej sprawie, także wtedy, gdy łączy się to z kwestionowaniem oceny, wyrażonej w innej sprawie, w zakresie przesłanek orzekania. Wiąże się to z koniecznością zapewnienia stronie prawa do sądu umożliwiającego właściwą ochronę jej praw. W związku z tym, skoro w niniejszej sprawie SKO w Koszalinie nie wystąpiło z powództwem do sądu powszechnego, to nie zaistniało wobec tego zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p.

Sąd pierwszej instancji zauważył, że pogląd SKO w Koszalinie o konieczności zawieszenia postępowania podatkowego do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd powszechny w sprawie z powództwa innego organu podatkowego nie jest też powszechnie aprobowany w orzecznictwie samorządowych kolegiów odwoławczych. Jak bowiem wynikało z akt sprawy o sygn. akt I SA/Sz 1199/15, SKO w Szczecinie w tożsamej sprawie podatkowej uchyliło decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i umorzyło postępowanie w sprawie z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego. WSA w Szczecinie, rozpoznając skargę prokuratora na to orzeczenie, nieprawomocnym wyrokiem z dnia 27 stycznia 2016 r. oddalił skargę, nie podzielając poglądu prokuratora o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia spowodowanego wniesieniem przez inny organ podatkowy powództwa do sądu powszechnego w innej sprawie podatkowej. Wskazano także, że akceptacja poglądu SKO prowadziłaby do wniosku, że w sytuacji gdy jeden organ podatkowy wystąpi do sądu powszechnego z powództwem, na podstawie art. 199a § 3 O.p., we wszystkich innych tożsamych sprawach podatkowych wszystkie organy podatkowe zobowiązane byłyby do zawieszenia prowadzonych postępowań do czasu prawomocnego zakończenia postępowania przed sądem powszechnym, niezależnie od tego czy powzięły wątpliwości, o których mowa w art. 199a § 3 O.p. Takie działania (a w istocie wstrzymanie się z rozstrzygnięciem sprawy podatkowej) byłoby więc niezgodne z celem (sensem) tego przepisu i w praktyce oznaczałoby swoiste "ubezwłasnowolnienie" wszystkich organów podatkowych spowodowane działaniem i wątpliwościami jednego organu.

Sąd pierwszej instancji wskazał ponadto, że rozesłany do wszystkich gmin w Polsce wynik kontroli przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w zakresie rzetelności deklarowanych przez spółkę podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od nieruchomości za 2009 r. nie wskazywał na potrzebę wystąpienia z żądaniem do sądu powszechnego na podstawie art. 199a § 3 O.p., lecz powoływał się na przepis art. 199a § 2 O.p.

Od powyższego orzeczenia SKO w Koszalinie wniosło skargę kasacyjną, żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. – dalej jako: "P.p.s.a."), poprzez uchylenie postanowień SKO w Koszalinie z powodu dokonanej przez Sąd niewłaściwej oceny zastosowania przez SKO art. 201 § 1 pkt 2 O.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd dokonał błędnej wykładni przepisu stanowiącego podstawę tych postanowień, tj. art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez przyjęcie, że warunkiem zaistnienia przesłanki unormowanej w tym przepisie ("gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd") możliwej do zastosowania w rozpatrywanej sprawie przez SKO, jest wystąpienie z powództwem do sądu powszechnego wyłącznie przez SKO, które tylko w takim wypadku mogło zastosować tę przesłankę, zawieszając postępowanie odwoławcze. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 4 ust. 9 u.p.o.l. poprzez pominięcie przez Sąd tego unormowania (niezastosowanie) w procesie rozpatrywania skargi na zaskarżone postanowienie, co skutkuje wadliwością stanowiska Sądu zaprezentowanego w zaskarżonym wyroku, że nie powstało zagadnienie wstępne, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. i w konsekwencji uchyleniem postanowień organu. Zważywszy na to, że przepis wymienionego artykułu jest jedną z kluczowych podstaw prawnych stanowiska SKO zaprezentowanego w zaskarżonym postanowieniu, nieuwzględnienie tego unormowania przez Sąd w istotnym stopniu czyni zaskarżony wyrok wyrokiem nieprawidłowym;

- art. 70 § 6 pkt 3 O.p. przez błędną wykładnię, która spowodowała przyjęcie, że nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania z uwagi na fakt, że z powództwem do sądu powszechnego, w trybie art. 199a O.p., wystąpił inny organ podatkowy, niż SKO w Koszalinie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych zarzutów i z tego względu podlega oddaleniu. Organ odwoławczy w wywiedzionej skardze kasacyjnej sformułował zarówno zrzuty naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko organu podatkowego nie jest prawidłowe.

Podstawą zaskarżonego w rozpoznawanej sprawie postanowienia SKO był art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Zgodnie z jego treścią organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpoznanie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Na zagadnienie wstępne składają się więc następujące elementy konstrukcyjne: 1) wyłania się ono w toku postępowania podatkowego, 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy, 4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji (por. wyroki NSA: z dnia 14 czerwca 2011 r., o sygn. akt II GSK 627/10; z dnia 8 grudnia 2008 r., o sygn. akt II OSK 1559/07; z dnia 28 maja 2008 r., o sygn. akt II OSK 1698/07; z dnia 22 grudnia 2011 r., o sygn. akt II FSK 1891/11 – orzeczenia powoływane w niniejszym wyroku dostępne są pod adresem: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Pod pojęciem "zagadnienia wstępnego" należy w związku z tym rozumieć sytuację, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, zaś ocena tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania, należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie (por. wyroki NSA: z dnia 7 marca 2001 r., o sygn. akt III SA 32/00; z dnia 18 lutego 2015 r., o sygn. akt II GSK 2315/13). Jego treścią może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne. Inaczej mówiąc, zagadnienie wstępne dotyczy sytuacji, kiedy merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy będącej przedmiotem postępowania uzależnione jest od wcześniejszego rozstrzygnięcia zagadnienia, które z istoty swej należy do kompetencji innego organu lub sądu i nie było wcześniej prawomocnie przesądzone (por. wyrok NSA z dnia 22 lipca 2008 r., o sygn. akt II FSK 634/08).

Zagadnienie wstępne oraz postępowanie podatkowe w sprawie głównej muszą pozostawać ze sobą w związku. Ustalenie tego związku i przesądzenie, czy dana kwestia jest zagadnieniem wstępnym dla sprawy głównej, należy do oceny organu podatkowego. Ocena organu w tym zakresie podlega jednak kontroli sądu. Organ podatkowy nie może przy tym swobodnie decydować, czy zawiesić postępowanie, czy nie, jeżeli istnienie zagadnienia wstępnego zostało ustalone. Zawieszenie postępowania ma bowiem charakter obligatoryjny, gdy zachodzi jedna z okoliczności wskazanych w art. 201 § 1 O.p.

Rozpatrując kwestię "zagadnienia wstępnego" należy również podkreślić, że pomiędzy tym rozstrzygnięciem a prowadzonym postępowaniem musi zachodzić związek bezpośredni, a więc bezwzględne uzależnienie rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd (por. wyroki NSA: z dnia 22 grudnia 2011 r., o sygn. akt II FSK 1891/11; z dnia 14 czerwca 2011 r., o sygn. akt II GSK 627/10). Jeżeli zaś powstałe w toku postępowania zagadnienie wykazuje jedynie pośredni związek z rozpatrywaną sprawą, wówczas nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego i jego powstanie nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2010 r., o sygn. akt I FSK 536/09). Uzależnienie rozstrzygnięcia od zagadnienia wstępnego oznacza, że rozstrzygnięcie tego zagadnienia jest warunkiem rozstrzygnięcia sprawy podatkowej w ogóle, a nie warunkiem wydania decyzji o określonej treści (por. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r., o sygn. akt II FSK 2011/13). Zagadnienie wstępne wiąże się zatem z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, stanowiąc przesłankę negatywną jurysdykcyjnego postępowania podatkowego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, rację ma Sąd pierwszej instancji, że rozstrzygnięcie przez sąd powszechny (Sąd Okręgowy w W.), w wyniku wniesienia pozwów przez Prezydentów: Miasta W., Miasta G. i Miasta W., czy doszło do skutecznej sprzedaży kanalizacji kablowej w drodze opisanej wcześniej umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia 31 stycznia 2009 r., nie stanowi dla niniejszej sprawy zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Pomiędzy prowadzonym postępowaniem podatkowym w sprawie opodatkowania strony skarżącej podatkiem od nieruchomości, a prawomocnym wyrokiem sadu powszechnego, wydanym na skutek wniesienia pozwu przez inny organ podatkowy, nie występuje zależność uniemożliwiająca rozpatrzenie niniejszej sprawy i wydanie decyzji przez organ drugiej instancji.

Na powyższe twierdzenie wpływ ma przede wszystkim ustalenie, że wyroki wydane we wskazanych postępowaniach przed sądem powszechnym z powództw innych organów, wytoczone na podstawie art. 189¹ K.p.c., nie będą korzystały z rozszerzonej prawomocności (erga omnes) i nie będą wiążące dla organu podatkowego rozstrzygającego w niniejszej sprawie. Stosownie bowiem do art. 365 § 1 K.p.c. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Natomiast art. 366 K.p.c. stanowi, że wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku z podstawą sporu stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia, a ponadto tylko między tymi samymi stronami.

Jak słusznie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, prawomocność materialna wyroku wydanego przez sąd w innej sprawie odnosi się do faktu jego istnienia i przejawia się w mocy wiążącej, ocenianej od strony podmiotowej oraz przedmiotowej. Granice przedmiotowe powagi rzeczy osądzonej określa przedmiot rozstrzygnięcia i jego podstawa faktyczna, natomiast jej granice podmiotowe obejmują tożsamość obydwu stron procesu, a więc powoda i pozwanego, a także ich następców prawnych. Zatem, związanie sądu prawomocnym orzeczeniem, zapadłym w innej sprawie, na podstawie art. 365 § 1 K.p.c. (rozumiane jako rozstrzygnięcie kwestii prejudycjalnej) występuje w zasadzie przy tożsamości nie tylko przedmiotowej, ale i podmiotowej obu tych spraw (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 14 sierpnia 2013 r., o sygn. akt III AUa 1935/12 - LEX nr 1362693).

Stwierdzenie, że art. 365 § 1 K.p.c. przypisuje prawomocnemu orzeczeniu sądu moc wiążącą nie tylko wobec stron i sądu, który je wydał, lecz również innych sądów, organów państwowych oraz organów administracji publicznej, a w wypadkach prawem przewidzianych także innych osób, oznacza jedynie tyle, że żaden z wymienionych podmiotów nie może negować faktu istnienia prawomocnego orzeczenia i jego treści, niezależnie od tego, czy był, czy nie był stroną tego postępowania.

Jeżeli zaś nie zachodzi tożsamość podmiotowa (tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie), to rozstrzygnięcie określonego zagadnienia prawnego w jednej sprawie, nie wyłącza dopuszczalności jego badania i oceny w innej sprawie. Oznacza to, że osoby niebędące stronami, których nie obejmuje rozszerzona prawomocność materialna wcześniejszego wyroku, nie są pozbawione możliwości realizowania przysługującego im prawa we własnej sprawie, również wtedy, gdy łączy się to z kwestionowaniem oceny wyrażonej w innej sprawie, w zakresie przesłanek orzekania. Wiąże się to z koniecznością zapewnienia stronie prawa do sądu umożliwiającego właściwą ochronę jej praw (por. wyrok SN z dnia 19 września 2013 r., o sygn. akt I CSK 727/12 - LEX nr 1523363).

Autor skargi kasacyjnej nie zauważa, że zawieszenie postępowania następuje wówczas, gdy organ prowadzący postępowanie we własnym zakresie nie jest władny rozstrzygnąć o uprawnieniach, prawach bądź obowiązkach strony, a rozstrzygnięcie tej kwestii leży w kompetencji innego organu lub sądu (por. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2013 r., o sygn. akt II FSK 2153/11).

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że organy podatkowe mają prawo i obowiązek dokonywania we własnym zakresie ustalenia faktów, mających znaczenie dla rozstrzygnięcia (art. 122 O.p.). Bez wskazanych wyroków sądu powszechnego organ może prowadzić samodzielnie postępowanie, w tym w zakresie oceny skutków zawartej umowy leasingu dla określenia podatku od nieruchomości za badany okres. Będące przedmiotem analizy w niniejszej sprawie postępowanie sądowe nie stanowi bowiem przeszkody w samodzielnym działaniu organów podatkowych, celem ustalenia stanu faktycznego sprawy i jego oceny pod kątem skutków podatkowych, gdyż organy podatkowe są uprawnione, a wręcz zobowiązane do samodzielnego czynienia wszelkich istotnych ustaleń faktycznych niezbędnych dla rozstrzygnięcia konkretnej sprawy podatkowej. Stosownie bowiem do art. 199a § 1 O.p. organ podatkowy, dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej (art. 199a § 2 O.p.). Zgodnie natomiast z art. 199a § 3 O.p., jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa (por. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2012 r., o sygn. akt II FSK 5/11). W sprawie poza sporem było, że SKO w Koszalinie nie występowało do sądu powszechnego z takim pozwem.

Naczelny Sąd Administracyjny nie neguje, że stanowisko zawarte w wyroku sądu powszechnego może być pomocne organowi podatkowemu w prowadzonym postępowaniu, jednak wynik owego postępowania przed sądem cywilnym nie warunkuje prowadzenia postępowania przez organ podatkowy w niniejszej sprawie. Wprawdzie oceny te powinny być skorelowane, jednakże są to odrębne postępowania, a organ podatkowy ma uprawnienie do samodzielnej oceny spornej umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia 31 stycznia 2009 r.

Nie ulega wątpliwości, że powyższa umowa dotyczy obiektów znajdujących się na terenie całego kraju. Nie mniej przyjęcie poglądu organu skarżącego kasacyjnie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prowadziłaby do niemożliwego do zaakceptowania wniosku, że w sytuacji gdy jeden organ podatkowy wystąpi do sądu powszechnego z powództwem, na podstawie art. 199a § 3 O.p., we wszystkich innych tożsamych sprawach podatkowych wszystkie organy podatkowe obowiązane byłyby do zawieszenia postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowania przed sądem powszechnym, niezależnie od tego czy powzięły wątpliwości, o których mowa w art. 199a § 3 O.p. Rację ma zatem WSA w Szczecinie, że takie działanie (a w istocie wstrzymanie się z rozstrzyganiem sprawy podatkowej) byłoby niezgodne z celem tego przepisu i w istocie oznaczałoby swoiste "ubezwłasnowolnienie" wszystkich organów podatkowych, w związku z działaniem (wątpliwościami) jednego tylko organu.

Wobec powyższego zasadnie przyjęto w wyroku Sądu pierwszej instancji, że SKO w Koszalinie nie miało podstaw do przyjęcia w niniejszej sprawie, że wyroki, które zapadną z powództwa innych podmiotów (innych organów podatkowych), stanowią zagadnienie wstępne w toczącym się w niniejszej sprawie postępowaniu podatkowym. W sprawie nie zaistniała więc przesłanka z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. zobowiązująca organ podatkowy do zawieszenia postępowania.

Powyższe stanowisko uznać należy za ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyrażone ono zostało bowiem między innymi w wyroku z dnia 10 marca 2017 r., o sygn. akt II FSK 2461/16, którego argumentację Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela i którą wykorzystał w niniejszym uzasadnieniu.

Tym samym za nieuprawniony należało uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 O.p.

Bezzasadnie organ upatrywał również uzasadnienia zawieszenia postępowania w dyspozycji art. 4 ust. 9 u.p.o.l., który powołany został w skardze kasacyjnej, jako zarzut naruszenia prawa materialnego. Zgodnie z jego treścią, wartość części budowli położonych w danej gminie, w przypadku budowli usytuowanych na obszarze dwóch lub więcej gmin, określa się proporcjonalnie do długości odcinka budowli położonego na terenie danej gminy. Przepis ten stanowi jedynie wytyczne, w jaki sposób należy obliczyć wartość budowli usytuowanej w konkretnej gminie. Ustawodawca wprost wskazuje, że wartość ta dotyczy odcinka budowli, która znajduje się na terenie danej gminy. Opodatkowaniu podlega zatem tylko taka część budowli, nie zaś wartość całości. Wbrew twierdzeniu SKO w Koszalinie, do ustalenia tej wartości, nie jest niezbędne poznanie wartości całej budowli. Autor skargi kasacyjnej w swoich wywodach pomija przy tym metody ustalania wartości budowli, które określone zostały we wcześniejszych jednostkach redakcyjnych art. 4 u.p.o.l. i nie wykazuje, że przy ich zastosowaniu, nie będzie możliwe ustalenie wartości części budowli zlokalizowanej na terenie jednej gminy. Nie przedstawiono zatem żadnej argumentacji, poza ogólnikowymi stwierdzeniami, która pozwoliłaby uznać stanowisko organu za zasadne.

Nie sposób pominąć, że określenie wartości budowli podlegającej opodatkowaniu, należy do zakresu ustaleń faktycznych, nie zaś kwestii prawnych. Tymczasem zagadnienie wstępne o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p., ma charakter materialnoprawny i przedmiotem takiego zagadnienia nie mogą być ustalenia faktyczne (por. wyrok NSA z dnia 26 października 2017 r., o sygn. akt I FSK 1276/17). Również zatem i z tego powodu, podniesionego zarzutu, nie można uznać za usprawiedliwiony.

Ponadto przepis art. 4 ust. 9 u.p.o.l. nie mógł zostać zastosowany w rozpatrywanej sprawie, gdyż dotyczyła ona zasadności zawieszenia postępowania podatkowego z uwagi na ważność umowy, której przedmiotem było przeniesienie własności obiektów na inny podmiot. Skoro powyższy przepis reguluje sposób ustalenia podstawy opodatkowania od budowli, w sytuacji w której znajduje się ona na terenie więcej niż jednej gminy, nie ma on żadnego związku z ważnością umowy, która stanowiła przedmiot rozstrzygnięcia przed sądem powszechnym.

Drugi z podniesionych zarzutów naruszenia prawa materialnego, dotyczył art. 70 § 6 pkt 3 O.p., który stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu (nie zaś przerwaniu, jak wskazano w skardze kasacyjnej) z dniem wniesienia żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, na bieg terminu przedawnienia zobowiązania strony skarżącej w podatku od nieruchomości za dany okres, nie mogła mieć wpływu okoliczność wystąpienia przez inne, niż działające w rozpatrywanej sprawie, organy podatkowe z żądaniem ustalenia przez sąd powszechny stosunku prawnego wynikającego z umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia 31 stycznia 2009 r. Sąd podziela w tym względzie poglądy zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2017 r., o sygn. akt II FSK 3030/16, które zostaną wykorzystane w dalszej części uzasadnienia.

Treść art. 70 § 6 pkt 3 O.p., koresponduje z art. 199a § 3 O.p., który zezwala organowi podatkowemu - w razie wystąpienia w sprawie wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe - na wystąpienie do sądu powszechnego, na podstawie art. 1891 K.p.c., o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Wystąpienie przez organ podatkowy do sądu z powództwem na tej podstawie, skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem wniesienia żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Termin przedawnienia biegnie dalej dopiero od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się orzeczenia sądu powszechnego w sprawie ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, stosownie do art. 70 § 7 pkt 3 O.p.

Celem regulacji art. 70 § 6 pkt 3 O.p. było umożliwienie uwzględnienia w toczącym się postępowaniu podatkowym rozstrzygnięcia sądu powszechnego. Przy braku tego typu regulacji możliwość występowania do sądu powszechnego, na podstawie art. 1891 K.p.c., o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa byłoby pozbawione sensu, z uwagi na brak możliwości zastosowania się do uzyskanego w tym postępowaniu orzeczenia sądu powszechnego. W konsekwencji, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ podatkowy może wystąpić z powództwem na podstawie art. 1891 K.p.c. tylko w toku prowadzonego postępowania podatkowego powiązanego bezpośrednio z czynnością prawną będącą przedmiotem sporu sądowego, jeżeli jest to niezbędne dla oceny jej skutków podatkowych (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Białymstoku z dnia 12 października 2006 r., o sygn. akt I ACa 395/06, OSAB 2006, nr 2-3, poz. 3). Musi jednak istnieć bezpośredni związek pomiędzy prowadzonym postępowaniem podatkowym a rozstrzygnięciem sądu powszechnego oraz stronami tego postępowania.

Nie można przy tym pominąć kwestii zakresu związania organu podatkowego prawomocnym wyrokiem, wydanym w sprawie zainicjowanej powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, co zostało przedstawione we wcześniejszej części uzasadnienia. Wobec powyższego należy stwierdzić, że o związaniu organu podatkowego, na podstawie art. 365 § 1 K.p.c., prawomocnym orzeczeniem zapadłym w sprawie z powództwa tego organu o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa, może być mowa w sytuacji tożsamości przedmiotowej i podmiotowej, zarówno w sprawie podatkowej, jak i w sprawie zawisłej przed sądem powszechnym.

Odnosząc powyższą argumentację do rozpatrywanej sprawy, trafnie WSA w Szczecinie stwierdził, że nie można uznać, iż pozew wniesiony do sądu powszechnego przez inny podmiot, niż gmina, która jest beneficjentem należności podatkowej rodzi, na podstawie art. 70 § 6 pkt 3 O.p., skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia we wszystkich zobowiązaniach podatkowych spółki w podatku od nieruchomości za danym okres. Słusznie także zauważył Sąd pierwszej instancji, że wyroki zapadłe w postępowaniach wszczętych przez inne organy podatkowe, pomimo tożsamości przedmiotowej, nie będą korzystały z rozszerzonej prawomocności i nie będą wiążące dla organu podatkowego rozstrzygającego w badanej sprawie. Rozstrzygnięcia sądów powszechnych, nie będą się zatem odnosiły do zobowiązania podatkowego spółki w podatku od nieruchomości, który jest przedmiotem niniejszego postępowania. Warunkiem zaś zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w oparciu o art. 70 § 6 pkt 3 O.p., jest bezpośredni związek pomiędzy wytoczeniem powództwa a zobowiązaniem podatkowym, którego bieg terminu przedawnienia ma być zawieszony. Dlatego też zarzut naruszenia powyższego przepisu, okazał się niezasadny.

Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzuty skargi kasacyjnej nie miały usprawiedliwionych podstaw i działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. Rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego, na które składało się wynagrodzenie adwokata, oparto o treść art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800).

M. Bejgerowska B. Cieloch M. Jaśniewicz