Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 625/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-09-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 106 § 3, art. 133, art. 134 § 1,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 187, art. 191, art. 210 § 4, art. 290 § 2 pkt 6a
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 13 ust. 6
journal: Dz.U. 1991 nr 100 poz 442
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie: NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, NSA del. Jan Grzęda (sprawozdawca), Protokolant: Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w 3 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 584/08 w sprawie ze skargi H. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 3 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 21 stycznia 2009 r. (sygn. akt I SA/Sz 584/08) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę H.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 3 września 2008 r. (nr [...]) w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Z uzasadnienia orzeczenia wynikało, że decyzją z 12 grudnia 2007 r. wydaną na podstawie art. 6 ust. 1, art. 8, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej: "u.p.d.o.f.") - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. ustalił H.P. zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2001 w wysokości 78.143 zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 104.191,30 zł.

Organ kontroli skarbowej ustalił, że D. i H. P. (skarżący wraz z żoną) w 2001r. ponieśli udokumentowane wydatki w łącznej kwocie 628.112,53 zł, na które składały się w szczególności: koszty działalności gospodarczej, wydatki na nabycie prawa do lokalu, wydatki na założenie lokat bankowych oraz wydatki na utrzymanie rodziny i eksploatację mieszkania. Ponieważ w małżeństwie skarżącego obowiązywał ustrój wspólności majątkowej, ustalono, że na skarżącego przypadły wydatki w łącznej wysokości 314.056,27 zł, a wysokość uzyskanych przez niego w 2001 r. dochodów z ujawnionych źródeł przychodów oraz zgromadzonego mienia wyniosła 209.864,97 zł.

W wyniku weryfikacji złożonych przez podatników oświadczeń majątkowych organ kontroli skarbowej, ustalił, iż w 2001 roku uzyskali oni 419.729,94 zł, na które złożyły się w szczególności: przychody z działalności gospodarczej prowadzonej z osobna przez skarżącego i jego żonę, dochód z renty podatniczki oraz przychody z lokat bankowych. Dalej ustalono, że podatnicy w latach poprzedzających badany rok podatkowy zgromadzili na rachunkach bankowych łącznie 316.504,11 zł, jednak mienie to, nie było wykorzystane do finansowania wydatków badanego roku albowiem w roku 2001 nastąpił wzrost oszczędności przechowywanych na rachunkach bankowych do kwoty 461.784,38 zł.

Organ kontroli skarbowej dokonał również analizy możliwych do uzyskania oszczędności (mienia) zgromadzonych przez podatników w latach 1974-2000, pochodzących z przychodów opodatkowanych. Za podstawę analizy przyjęto dokumentację otrzymaną z ZUS, będącą podstawą do obliczenia kapitału początkowego podatników, natomiast wydatki na utrzymanie gospodarstwa domowego przyjęto na podstawie roczników statystycznych wydanych przez Główny Urząd Statystyczny. Na podstawie takiej analizy dochodów i wydatków podatników organ I instancji stwierdził, że w latach 1974-2000 uzyskali oni dochody w łącznej wysokości 10.811,85 zł oraz ponieśli wydatki w wysokości 702.806,83 zł, a zatem przekraczające o 691.994,97 zł możliwe do uzyskania przychody pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W związku z tym na początku 2001 roku podatnicy nie mogli dysponować oszczędnościami w gotówce pochodzącymi z ujawnionych źródeł przychodów, jak też mającymi taki przymiot środkami na rachunku bankowym.

Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniając decyzję odwoławczą stwierdził, że skarżący w 2001 roku nie posiadał przychodów oszczędności z lat poprzednich pochodzących z ujawnionych źródeł, które posłużyły do sfinansowania wydatków poczynionych w tymże roku. Ustalenia dotyczące okresów zatrudnienia małżonków oraz uzyskanych przez nich dochodów dokonane zostały na podstawie dokumentacji otrzymanej z ZUS, będącej podstawą do wyliczenia kapitału początkowego.

Organ odwoławczy nie uwzględnił twierdzenia skarżącego, że w latach siedemdziesiątych i osiemdziesiątych ubiegłego wieku jego żona z tytułu działalności na podstawie umowy agencyjnej osiągała dochody wielokrotnie przewyższające wynagrodzenie w gospodarce uspołecznionej, których płatnik (zleceniodawca) nie zarejestrował lub nie zadeklarował do opodatkowania. Organ wskazał zarazem, że nawet gdyby taki fakt miał miejsce, to uzyskana w tym zakresie część dochodów miałaby charakter dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodu i tym samym nie mogła być uwzględniona. Za zasadne uznano również posłużenie się danymi dotyczącymi wysokości przeciętnych wynagrodzeń zawartymi w Rocznikach Statystycznych. Odnosząc się do twierdzenia strony, jakoby wysokodochodowa działalność agencyjna podatniczki w latach 70 i 80-tych miała być źródłem poczynionych oszczędności, które podatnicy mieli lokować "w dolarach USA oraz markach zachodnioniemieckich z pominięciem PRL-owskiego systemu bankowego, jako nie budzącego zaufania", organ stwierdził, że nie znajdują one odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym. Organ II instancji podkreślił nadto, że wobec braku danych, z korzyścią dla podatników, nie ujęto w analizie przychodów i wydatków za lata 1974-2000 wydatków na budowę i wyposażenie domu jednorodzinnego oraz lokalu usługowego, a także wydatków związanych z zakupem akcji.

Wyjaśniono nadto, że przy określaniu kosztów utrzymania podatników w latach 1974-2000 przyjęto za podstawę przeciętne miesięczne wydatki w gospodarstwach domowych wg danych GUS za poszczególne lata. Organ zauważył przy tym, że statystyczne wydatki na utrzymanie gospodarstwa domowego w latach 1974-2000 stanowiły ogółem 132.720,93 zł, natomiast wykazane przez podatników pozostałe wydatki, tj. 594.604,91 zł (727.325,84 zł - 132.720,93 zł), zdecydowanie przewyższają osiągnięte, udokumentowane przez stronę dochody (47.154,12 zł) za te lata. Zatem gdyby nawet przyjąć wariant, iż podatnicy w latach 1974-2000 nie ponosili żadnych kosztów w związku z utrzymaniem swojej rodziny, to udokumentowane, pochodzące z legalnych źródeł dochody nie byłyby w stanie pokryć ich wydatków w badanym okresie, gdyż wydatki te (bez statystycznych kosztów utrzymania) przewyższały i tak możliwe do uzyskania dochody o kwotę 547.450,79 zł.

Od decyzji dyrektora izby skarbowej skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucił: naruszenie przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 187 i art. 191, art. 210 § 4 i art. 290 § 2 pkt 6a Ordynacji podatkowej jak również art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. , poprzez jego zastosowanie w stosunku do przychodów uzyskanych przed wejściem w życie ustawy,

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny motywując oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm. - dalej: "p.p.s.a.") przywołując przepisy regulujące kwestię opodatkowania dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów, w szczególności przybliżając normatywną treść art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wyjaśnił treść determinowanych tym przepisem ustaleń faktycznych oraz rozkład ciężaru dowodu, podkreślając, iż ciężar wykazania, że sfinansowaniu wydatków służyły zasoby pochodzące z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania obarcza podatnika.

Sąd I instancji wywiódł dalej, że zasadniczy problem sporny w niniejszej sprawie dotyczy kwestii związanej z uzyskaniem w okresie poprzedzającym rok podatkowy, tj. przed rokiem 2001, przez skarżącego podatnika i jego małżonkę oszczędności, które miałyby służyć pokryciu wydatków poniesionych przez podatników w tymże roku. Dla oceny prawidłowości rozstrzygnięcia dokonanego w zaskarżonej decyzji istotne jest wyjaśnienie, czy wykazana w tej decyzji różnica pomiędzy poniesionymi przez podatników w roku podatkowym wydatkami (tj. kwotą 628.112,53 zł), a zgromadzonym w tym roku mieniem (419.729,94 zł), wynosząca 208.382,60 zł, mogła zostać pokryta w całości lub w części oszczędnościami podatników zgromadzonymi przed rokiem 2001 ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Sąd uznał jednocześnie, iż w sytuacji, gdy poniesienie wydatków związanych z utrzymaniem nie może budzić wątpliwości, a jedynie istnieją trudności z ustaleniem ich wysokości, bowiem podatnicy nie byli w stanie jej wskazać, albo określali wysokość tych wydatków ogólnikowo jako: "średnia krajowa", "minimum", albo "dużo poniżej średniej krajowej" - zasadne było przyjęcie przez organy podatkowe kwot tych wydatków według danych statystycznych ogłoszonych przez GUS.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że wobec nieprzedstawienia przez podatników dowodów dotyczących osiągniętych dochodów ze stosunku pracy i umowy agencyjnej, organ kontroli zasadnie ustalił te dochody na podstawie dokumentacji uzyskanej z ZUS.

W odniesieniu do okresów pracy żony skarżącego w latach 1974-1978 za zasadne uznano ustalenie dochodu w wysokości przeciętnego wynagrodzenia przyjętego na podstawie roczników statystycznych. Za podstawę ustalenia dochodów żony skarżącego z tytułu umowy agencyjnej trafnie przyjęto na podstawie (przekazanych przez ZUS) zaświadczeń o zatrudnieniu i wynagrodzeniu. Wskazując kwoty wynagrodzeń za poszczególne lata, pracodawca (zleceniodawca) określał równocześnie stosunek tych wynagrodzeń do "przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce uspołecznionej" i do "rocznego przeciętnego wynagrodzenia" ogłoszonego za dany rok. Z tego porównania wynika, iż dochody podatniczki z tytułu umowy agencyjnej za poszczególne lata ulegały znacznym zmianom i wynosiły od 187,72% (1979 r.) do 56,99% (1989 r.) przeciętnego wynagrodzenia. Podobne uwagi odnoszą się do dochodów skarżącego jako współagenta w okresie od 01.03.1986 r. do 30.09.1990 r., przy czym stosunek tych dochodów do przeciętnego wynagrodzenia wynosił od 119,93% (1987 r.) do 56,99% (1989 r.). Sąd uznał, że dochody z tytułu umowy agencyjnej na zasadzie zlecenia (obsługa sklepu) wykazane przez przedsiębiorstwo (zleceniodawcę), określane przez podatników jako "jedynie podstawa do wyliczenia składki na ubezpieczenie społeczne", także z tego powodu odpowiadają ich rzeczywistym lub wykazywanym przez nich wobec zleceniodawcy - dochodom, bowiem zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 31 grudnia 1975 r. w sprawie wykonania ustawy o ubezpieczeniu społecznym osób wykonujących pracę na rzecz jednostek gospodarki uspołecznionej na podstawie umowy agencyjnej lub umowy zlecenia (Dz. U. Nr 46, poz. 250), "podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie osób, które zawarły umowę na zasadach prowizyjnych, stanowi prowizja", natomiast w myśl § 3 tego rozporządzenia, "podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie osób, które zawarły umowę na zasadach zryczałtowanej odpłatności, stanowi podstawa wymiaru podatku od wynagrodzeń pomniejszona o ten podatek; jeżeli podatek od wynagrodzeń ustalony jest w kwocie ryczałtowej, przyjmuje się, że wynosi on 12%". Zgodnie zaś z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1949 r. o podatku od wynagrodzeń (Dz. U. Nr 7, poz. 41 ze zm.), podstawę obliczenia takiego podatku stanowią "wszystkie wynagrodzenia, wypłacane w danym okresie wypłaty". Oznacza to, że podstawa wymiaru omawianych składek powinna odpowiadać rzeczywistym lub deklarowanym przez agenta (zleceniobiorcę) dochodom. Również znaczna rozbieżność kwot tych dochodów podatników za poszczególne ww. lata w stosunku do przeciętnego wynagrodzenia z tego okresu przeczy temu, aby wykazywane przez zleceniodawcę kwoty ustalane były w inny sposób, np. przy stosowaniu procentowego wskaźnika w odniesieniu do przeciętnego wynagrodzenia. Za niewiarygodne uznano zatem twierdzenie skarżącego i jego żony, iż dochody z tej działalności przekraczały "kilkukrotnie, o ile nie kilkudziesięciokrotnie przeciętne wynagrodzenie w gospodarce uspołecznionej".

Odnosząc się do zarzutu skargi, iż organ kontroli niezasadnie zastosował ustawę o denominacji złotego z 1995 r., przyjmując wartość złotego określoną na dzień denominacji w stosunku do wszystkich kwot przychodów i wydatków za okres 1974-1995 - Wojewódzki Sad Administracyjny w Szczecinie stwierdził, że przyjmując taką metodę ustalania przychodów i wydatków za ten okres organy podatkowe nie popełniły błędu w ustalaniu okoliczności faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia w sprawie. W następstwie bowiem przyjęcia tej metody, jako jednej z przesłanek w procesie ustalenia stanu faktycznego sprawy, nie doszło do wydania decyzji wadliwie ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów, gdyż organy podatkowe zastosowały zasadę denominacji zarówno do wszystkich przychodów podatników w okresie od 1974 do 2000 r., jak i dokonywanych ówcześnie wydatków

W ocenie Sądu, zastosowanie tej metody nie narusza zasad logiki i doświadczenia życiowego, a przyjęcie sugerowanej przez stronę skarżącą metody odniesienia ówczesnej wartości nabywczej złotego w stosunku do dolara amerykańskiego lub marki niemieckiej nie zmieniłoby w istocie dokonanych przez organy podatkowe ustaleń (wzajemnej proporcji uzyskiwanych dochodów i ponoszonych wydatków), skoro przelicznik taki musiałby być stosowany zarówno do przychodów, jak i do wydatków.

Sąd uznał też, że zawarty w skardze zarzut, iż organ kontroli skarbowej prowadząc postępowanie "nie wyraził zainteresowania okresem od 1970-1974, mimo tego iż podatnik podjął pracę w 1970 r., a więc przed zawarciem związku małżeńskiego", nie ma wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji, bowiem wskazując na mienie zgromadzone przed rokiem 2001, podatnicy w trakcie postępowania przed organami obu instancji wskazywali na oszczędności poczynione w okresie od 1974 r. do 2000 r., a zatem to ten okres był przedmiotem wyjaśniania przez te organy. Ponadto sam fakt uzyskiwania przez podatnika wynagrodzenia za pracę już od roku 1970 nie stanowi dowodu, iż z tego wynagrodzenia poczynił on oszczędności, które mogły brać udział w ponoszeniu wydatków roku 2001 - zwłaszcza wobec ustalenia, że oszczędności podatników z okresu poprzedzającego ten rok, ulokowane na lokatach bankowych, nie były użyte do pokrycia wydatków tego roku.

Nie znalazł także potwierdzenia zarzut skargi, iż w postępowaniu podatkowym pominięto kwestię otrzymania przez podatniczkę w latach osiemdziesiątych spadku po swoim ojcu oraz nie wyjaśniono szeregu kwestii dotyczących kosztów prowadzonej przez podatników działalności gospodarczej, bowiem w zaskarżonej decyzji kwestie te zostały wyjaśnione.

Sąd nie uwzględnił również zarzutów skargi dotyczących sposobu prowadzenia postępowania dowodowego, naruszenia praw strony do przedkładania dowodów, niekompletności tych dowodów i ich niewłaściwej, naruszającej przepisy Ordynacji podatkowej, oceny. Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe w sposób wyczerpujący, podejmując inicjatywę w zakresie zebrania dostępnych dowodów, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Za niezasadny uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny również zarzut skarżącego o ograniczeniu możliwości przedkładania dowodów wskutek krótkiego okresu załatwiania sprawy. Wskazano bowiem, że całe postępowanie trwało ponad rok. Sąd zaznaczył przy tym, iż podatnicy odmówili składania zeznań, a więc sami ograniczyli swoje możliwości w zakresie ustalania okoliczności faktycznych sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził dalej, że nie można czynić organom podatkowym zarzutu, iż w sytuacji braku dowodów bezpośrednich dotyczących wysokości wydatków lub dochodów przyjmowano wielkości średnie (przeciętne), wybierając przy tym warianty korzystniejsze dla strony, np. w odniesieniu do statystycznych wydatków na utrzymanie lub dochodów podatnika za okres od października 1990 r. do 31.12.1991 r. Również z korzyścią dla stron, organy podatkowe (wobec braku danych) nie ujęły w analizie przychodów i wydatków za lata 1974-2000 wydatków na budowę i wyposażenie domu jednorodzinnego oraz lokalu usługowego, a także wydatków związanych z zakupem akcji.

Sąd uznał zatem, że w rozpatrywanej sprawie treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz zawarta w niej argumentacja upoważniają do stwierdzenia, iż czyniąc ustalenia w zakresie dotyczącym możliwości ewentualnego posiadania przez podatników zasobów majątkowych zgromadzonych przed 1 stycznia 2001 r. - pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania - i stwierdzając, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje w stopniu dostatecznie przekonującym na prawdziwość twierdzeń strony o istnieniu takich zasobów, oceny przedstawionego materiału dowodowego organy podatkowe dokonały w zgodzie z ogólnymi zasadami postępowania podatkowego, w szczególności z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów, wszechstronnie i wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko w tym przedmiocie.

Odnosząc się do zawartego w skardze wniosku o przeprowadzenie postępowania dowodowego z dołączonych do skargi dokumentów, tj.: odpisu umowy o prowadzenie na warunkach zlecenia punktu sprzedaży detalicznej, zawartej przez D.P. w dniu 07.12.1978 r., kopii potwierdzeń założenia lokat bankowych w 1991 r. oraz świadectwa pracy D.P., potwierdzającego fakt zatrudnienia podatniczki w latach 1974-1978 - sąd stwierdził, że dowody te nie były oceniane w postępowaniu podatkowym, bowiem ujawnione zostały przez stronę skarżącą dopiero na etapie postępowania sądowego. Zgodnie natomiast z dyspozycją art. 133 p.p.s.a., sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, a nie na podstawie dowodów przez siebie przeprowadzonych. Wprawdzie na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd administracyjny może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, jednak na podstawie takiego uzupełniającego postępowania dowodowego sąd w istocie nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Sąd I instancji uznał jednak, że z wniosku dowodowego strony skarżącej wynikało, że przeprowadzenie wnioskowanych dowodów miałoby zmierzać do dokonania przez sąd administracyjny, na podstawie uzupełnionego dopiero na tym etapie materiału dowodowego, ustaleń odmiennych od ustaleń faktycznych dokonanych w postępowaniu podatkowym.

Odnosząc się zatem do tych dowodów - jak wskazano "na marginesie" - Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zarówno umowa o prowadzenie na warunkach zlecenia punktu sprzedaży detalicznej oraz świadectwo pracy D.P. dokumentują jedynie fakty, które nie zostały zakwestionowane przez organy skarbowe, jednak nie wyjaśniają one kwestii spornej, jaką jest wysokość uzyskiwanych w tym okresie przez podatniczkę dochodów, bowiem danych takich nie zawierają i - co najistotniejsze - nie mogą one stanowić potwierdzenia możliwości uzyskania z tych dochodów oszczędności, które mogły posłużyć do pokrycia wydatków roku 2001. Także dołączone do skargi kserokopie potwierdzeń założenia lokat bankowych w 1991 r., stanowią jedynie dowód poniesienia przez podatników w 1991 r. takich wydatków, bez wskazania źródła pochodzenia tych środków - przy czym fakt posiadania przez podatników środków pieniężnych na lokatach bankowych również nie był kwestionowany przez organy podatkowe, bowiem ustaliły one, że w dniu 01.01.2001 r. podatnicy posiadali oszczędności na lokatach bankowych w łącznej kwocie 316.504,11 zł.

Skarżący nie zgodził się z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i w złożonej skardze kasacyjnej zarzucił:

- naruszenie art.174 pkt 2 p.p.s.a. , a w szczególności:

- naruszenie art. 133 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia na podstawie ustaleń wykraczających poza akta przedmiotowej sprawy,

- naruszenie art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów załączonych do skargi,

- naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. polegającego na pominięciu lub nieustosunkowaniu się do wszystkich zarzutów w skardze, przede wszystkim tych, które mają istotne znaczenie dla sprawy.

Nadto zarzucono, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dostrzegł naruszeń prawa dokonanych przez organy administracji publicznej przy wydawaniu zaskarżonego aktu, polegających na:

- naruszeniu art. 122, art.187, art.191 Ordynacji podatkowej, poprzez zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, a także dokonanie oceny dowodów w sposób sprzeczny z powołanym przepisami,

- naruszeniu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji,

- naruszeniu art. 290 § 2 pkt 6a Ordynacji podatkowej poprzez brak oceny prawnej w protokole z kontroli,

- naruszeniu art. 13 ust.6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. z 2004 r. Dz. U. Nr 8, poz. 65 z późn. zm.), poprzez przeprowadzenie kontroli podatkowej w zakresie niezgodnym z wydanym upoważnieniem, a w konsekwencji naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej

- naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120 , art. 121, art. 122 i art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie wszystkich wyżej wymienionych naruszeń prawa,

- naruszeniu zasady ochrony zaufania obywatela do Państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającej z przepisów art. 2, art. 32 i 84 Konstytucji RP, poprzez dokonanie wszystkich wyżej wymienionych naruszeń prawa.

Podnosząc tej treści zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, iż naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. polegało na nieodniesieniu się przez Sąd I instancji do zarzutów:

- naruszenia art. 13 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej wobec wydania wadliwego - niezawierającego oceny prawnej, co w ocenie skarżącego uniemożliwiło mu poznanie prawnych konsekwencji ustaleń kontrolnych

- zastosowania obecnie obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do dochodów sprzed jej wejścia w życie, gdy - w ocenie skarżącego - konieczne było poddanie analizie przepisów obowiązujących w chwili uzyskiwania dochodów

- ograniczeń w uzyskiwaniu dowodów przez stronę ze względu na nieprzechowywanie dokumentów dotyczących rozliczeń podatkowy dłużej niż wynosi pięcioletni okres przedawnienia

- braku uzasadnienia prawnego decyzji

- pominięcia kwestii lokowania oszczędności w walutach obcych

- naruszenia zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa.

Skarżący wytknął jednocześnie, że przy kontroli zaskarżonej decyzji pominięto fakt, że organy nie wystąpiły do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o wyjaśnienie treści udostępnionych danych. Zarzucono jednocześnie, że nie zwrócono się do Urzędu Skarbowego w Stargardzie Szczecińskim w celu uzyskania danych dotyczących dochodów skarżącego i jego żony. Stwierdzono także, że oparcie się wyłącznie na treści zgromadzonych dokumentów stanowi przejaw zastosowania "formalnej teorii dowodów", która nie znajduje oparcia w przepisach regulujących postępowanie podatkowe. Nie wzięto przy tym pod uwagę, że dopiero po 1990 roku powstały ramy prawne i upowszechniły się technologie pozwalające na - jak wskazano - ewidencjonowanie wszystkich zdarzeń o charakterze fiskalnym. W ocenie skarżącego materiał dowodowy zgromadzony w jego sprawie został przez organy podatkowe oceniony "dowolnie". Przy jego ocenie pominięto wiedzę wynikającą z doświadczenia życiowego nakazującą przyjąć odmienne kryteria oceny zdarzeń zaszłych przed 1989 rokiem.

Stwierdzono, że o niewiarygodności ustaleń ległych u podstaw zaskarżonej decyzji świadczy nieproporcjonalnie duża różnica pomiędzy wysokością wydatków i przychodów.

Naruszenia art. 133, art. 134 § 1 i art. 106 § 3 p.p.s.a upatrywał skarżący w oparciu się przez sąd przy ocenie stanu faktycznego nie tylko na treści akt sprawy i uzasadnienia decyzji lecz dokonywanie interpretacji dokumentów wystawionych przez ZUS na podstawie czynionej samodzielnie analizy przepisów obowiązujących w dacie uzyskiwania przez skarżącego i jego żonę dochodów. Nadto stwierdzono, że z naruszeniem art. 106 § 3 odmówiono przeprowadzenia dowodów dołączonych do skargi.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Art. 183 p.p.s.a. wyznacza granice kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć o dwie podstawy: naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W ramach drugiej z wymienionych podstaw badaniu podlega jednak jedynie naruszenie przepisów postępowania, które regulują postępowanie przed sądem administracyjnym, ponieważ skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym kierowanym przeciwko orzeczeniu wojewódzkiego sądu administracyjnego - nie natomiast innych organów.

Takie ukształtowanie zakresu kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego powoduje, że przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić w kontroli instancyjnej tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych - niewskazanych w skardze przepisów.

Powyższe uwagi są konieczne i aktualne w niniejszej sprawie, ponieważ rozpoznawana skarga kasacyjna nie jest wolna od uchybień powyższym zasadom.

Główną podstawą skargi kasacyjnej był zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. W motywach skargi kasacyjnej wyjaśniono, że do jego obrazy w postępowaniu Sądu I instancji doszło poprzez nieustosunkowanie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich zarzutów sformułowanych w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie.

Taka kwalifikacja podnoszonych wad uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia jest jednak chybiona. Art. 134 § 1 p.p.s.a. określa zakres kognicji wojewódzkich sądów administracyjnych, stanowiąc, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że sąd I instancji winien rozpatrzyć sprawę również w zakresie nieobjętym skargą. Formułując zarzut naruszenia tego przepisu, strona winna zatem wskazać, która to w jej ocenie kwestia niepodniesiona w skardze została przez sąd I instancji pominięta przy kontroli zgodności z prawem zaskarżonego do sądu aktu lub czynności (zob. wyr. NSA z 19 marca 2009 r. I FSK 77/08 LEX 537193). Zarzut nieodniesienia się w uzasadnieniu orzeczenia do wszystkich zarzutów skargi dotyczy redakcji uzasadnienia i jako taki winien być zakwalifikowany jako naruszenie przepisu określającego niezbędne składniki uzasadnienia wyroku.

Skarżący przepisu tego nie wskazał. Uniemożliwił tym samym Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do podnoszonych w ramach omawianego zarzutu zastrzeżeń. Z racji związania granicami skargi kasacyjnej sąd ten nie może bowiem precyzować za stronę zarzutów skargi kasacyjnej, formułować ich czy też domniemywać (por. wyr. NSA z 17 grudnia 2009 r., II FSK 1119/08, LEX 550075, z 10 czerwca 2009r., II FSK 241/08, LEX 511302).

Bezzasadne były również zarzuty naruszenia art. 133, art. 134 i art. 106 § 3 p.p.s.a. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały one ujęte łącznie.

Naruszenia art. 133 p.p.s.a. upatrywał skarżący w oparciu się przez sąd o niewskazane w zaskarżonych decyzjach nieobowiązujące już: rozporządzenie Rady Ministrów z 31 grudnia 1975 r. w sprawie wykonania ustawy o ubezpieczeniu społecznym osób wykonujących pracę na rzecz jednostek gospodarki uspołecznionej na podstawie umowy agencyjnej lub umowy zlecenia (Dz. U. Nr 46, poz. 250) oraz ustawy z 4 lutego 1949 r. o podatku od wynagrodzeń (Dz. U. Nr 7 poz. 41 ze zm.). Dowodził przy tym, że dokonywanie oceny zgromadzonych w toku postępowania dowodów z dokumentów dotyczących wynagrodzenia skarżącego i jego żony z lat wcześniejszych, w sytuacji, gdy przepisów tych przy swej analizie nie dokonywały organy obydwu instancji stanowi wyjście poza granice wyznaczone w art. 133 p.p.s.a. tzn. "poprzez wydanie orzeczenia na podstawie ustaleń wykraczających poza akta sprawy".

Stanowisko takie jest chybione.

Art. 133 p.p.s.a. formułuje jedynie zakaz wyjścia poza materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy. Nie zakazuje natomiast wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu oceny prawnego znaczenia zgromadzonych dokumentów przy uwzględnieniu przepisów, które to znaczenie wyznaczały w dacie powstania dokumentów. Przeciwnie: sąd jest obowiązany dokonania takiej oceny w zakresie w jakim ocena ta nie jest jednoznaczna z rozpoznaniem sprawy administracyjnej. Ta pozostaje bowiem poza domeną sądu, którego obowiązkiem jest jedynie skontrolowanie decyzji administracyjnej. Dokonywana w postępowaniu sądowoadministracyjnym weryfikacja (w skardze kasacyjnej mylnie określanej jako "reasumpcja") prawnego znaczenia dokumentu nie może być uznana za gromadzenie materiału dowodowego i jego ocenę, ponieważ z treści przepisów prawnych (także uchylonych) nie prowadzi się dowodu. Przepisy podlegają jedynie wykładni lub stosowaniu. Ich treść nie może stanowić przedmiotu dowodu.

Nieskuteczny był zarzut naruszenia art. 106 § 3 w zw. z art. 133 p.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że odmówił przeprowadzenia dowodów z dokumentów przedstawionych przez skarżącego wraz ze skargą, uzasadniając takie stanowisko tym, iż z wniosku dowodowego wynikało, że przeprowadzenie dowodów miałoby zmierzać do dokonania przez sąd administracyjny, na podstawie uzupełnionego materiału dowodowego ustaleń faktycznych odmiennych od ustaleń faktycznych dokonanych w postępowaniu podatkowym.

Taka argumentacja, choć częściowo chybiona, nie doprowadziła jednak do istotnego naruszenia zasad postępowania sądowoadministracyjnego.

Art. 106 § 3 p.p.s.a. ustanawia wyjątek od zasady, iż sąd administracyjny nie przeprowadza postępowania dowodowego. Przesłankami prowadzenia postępowania dowodowego są: konieczność wyjaśnienia istotnych wątpliwości oraz niespowodowanie przez prowadzenie postępowania dowodowego nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Nie budzi przy tym wątpliwości ani w orzecznictwie ani w piśmiennictwie, a co również nie umknęło Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, że przeprowadzenie dowodu z dokumentu nie może w żadnej mierze służyć uzupełnieniu przez sąd materiału dowodowego ani akt sprawy podatkowej, lecz wyłącznie ocenie zupełności materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie przez organy podatkowe. Postępowanie dowodowe nie może służyć bowiem dokonywaniu przez sąd własnych ustaleń faktycznych i rozstrzyganiu sprawy podatkowej, gdyż to jest obowiązkiem organów podatkowych (por. A. Hanusz, Dowód z dokumentu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Państwo i Prawo z 2009 r. z. 2 str. 53 oraz przywołane tam orzeczenia). Sąd przeprowadzając dowód z dokumentów jedynie ocenia, czy organy podatkowe ustaliły stan faktyczny zgodnie z regułami obowiązującymi w postępowaniu podatkowym, i następnie, czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego odpowiadające poczynionym ustaleniom (patrz wyr. NSA z 14 lutego 1984 r. SA/Wr 765/83 ONSA 1984, nr 1 poz. 14).

W piśmiennictwie wskazuje się, że fazę uzupełniającego przeprowadzenia (prezentacji) dowodu poprzedza ocena wstępna. Ma ona wyłącznie charakter formalny i powinna sprowadzać się do badania przesłanek procesowych dopuszczalności dowodu z dokumentu, takich jak dokumentowy charakter dowodu, celowość jego przeprowadzenia (istnienie istotnych wątpliwości), niezbędność dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości sprawy, czy ewentualny wpływ na czas trwania postępowania sądowego (patrz A. Hanusz, Dowód z dokumentu ..., str. 54).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosków dowodowych strony. Wydawać by się zatem mogło, że poprzestał na wspomnianym formalnym etapie uzupełniającego postępowania dowodowego, ponieważ stwierdził niecelowość przeprowadzania dowodu. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku w dalszej części wskazuje jednak, że Sąd I instancji popadł w pewną sprzeczność. Odrzucając bowiem a limine przedstawione dowody, jednocześnie dokonał ich rzeczowej oceny. Określił ich treść i stwierdził, że nie wnosi ona nowych istotnych okoliczności do stanu faktycznego sprawy, uznając, że w konsekwencji dowody nie mogą być uznane za podstawę stwierdzenia o niezgodności z prawem decyzji podatkowej. Z taką oceną należy się zresztą zgodzić

Przywoływana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny okoliczność, że dowody nie były zgłaszane w toku postępowania podatkowego, nie jest przesłanką odstąpienia od przeprowadzenia dowodu. Przeciwnie: stanowi jeden z niezbędnych warunków zastosowania trybu określonego w art. 106 § 3 p.p.s.a.

Ostatecznie zatem, poza pewną nieścisłością w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu przypisać można jedynie drobne uchybienie polegające na przeprowadzeniu dowodu pomimo niewydania w tym przedmiocie postanowienia (por. B. Dauter [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. 3. Wydanie, Warszawa 2009, str. 302). Uchybienie to jednak nie mogło w najmniejszym stopniu rzutować na treść zaskarżonego wyroku, ponieważ dowody dołączone przez skarżącego do skargi były znane stronie przeciwnej, która w złożonej odpowiedzi na skargę ustosunkowała się do ich treści. Sąd natomiast poddał dowody merytorycznej i - co najważniejsze - prawidłowej ocenie.

Należy wreszcie odnieść się do zarzutów dotyczących oceny ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę wydanej dla skarżącego decyzji podatkowej oraz innych naruszeń procedury w postępowaniu prowadzonym przez organ kontroli skarbowej oraz dyrektora izby skarbowej.

Jak wskazano na wstępie rozważań, art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wskazuje jako podstawę kasacyjną zarzut naruszenia prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zarzut taki musi być skierowany przeciwko orzeczeniu sądu. Winien więc obejmować wskazanie naruszenia przepisów podlegających stosowaniu przez sąd. Skarżący natomiast dowodził, że w postępowaniu sądowym doszło do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej oraz ustawy o kontroli skarbowej, co było jednoznaczne z naruszeniem art. 2, art. 32 i art. 84 Konstytucji RP.

Należy jednak zwrócić uwagę, że w świetle uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010/1/1) niepełne wskazanie podstawy kasacyjnej, przez przytoczenie w niej jedynie przepisów naruszonych (zdaniem strony skarżącej) w toku postępowania administracyjnego, nie zwalnia Naczelnego Sądu Administracyjnego automatycznie od oceny zasadności środka zaskarżenia, jeżeli z uzasadnienia skargi kasacyjnej da się wyprowadzić sposób wadliwego działania sądu pierwszej instancji.

W niniejszej sprawie strona w końcowym fragmencie skargi kasacyjnej zarzuciła, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie błędnie uznał, że nie można organom podatkowym zarzucić, że w sposób niewystarczający zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy, ani też że przekroczyły granice swobodnej oceny dowodów.

Taki zarzut pozwala na przyjęcie, iż zdaniem strony sąd błędnie zastosował art. 151 P.p.s.a. oddalając skargę, mimo że z uwagi na naruszenie wskazanych przepisów postępowania podatkowego w stopniu istotnym dla wyniku sprawy, powinien był uchylić zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c P.p.s.a.

Zarzuty te nie są usprawiedliwione.

Organy podatkowe prawidłowo ustaliły wszystkie okoliczności natury faktycznej dotyczące możliwych zasobów majątkowych skarżących pochodzących ze źródeł ujawnionych bądź zwolnionych od opodatkowania.

W szczególności nie można stawiać im zarzutu oparcia rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym. Organ kontroli skarbowej oraz podatkowy organ odwoławczy zgromadziły wszystkie dostępne i miarodajne dla wyjaśnienia sprawy dowody.

Nie budzi przy tym zastrzeżeń wynik procesowej weryfikacji twierdzeń skarżących o możliwości zgromadzenia przez skarżącego i jego żonę oszczędności pochodzących z "legalnych" źródeł w wysokości pokrywającej wszystkie wydatki małżonków Pleszko w 2001 roku. Organy zasadnie posłużyły się w tej kwestii dokumentami dotyczącymi dochodów skarżącego i jego żony zgromadzonymi w zasobach ZUS. Jak trafnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, za podstawę wyliczenia wartości przychodów skarżącego i jego żony uzyskiwanych w latach sprzed denominacji złotego (czyli przed 1 stycznia 1995r.) zasadnie przyjęto przelicznik denominacyjny (1:10.000). Żądanie skarżącego, by wartości te dla oddania ich właściwej siły nabywczej przeliczać na dolary amerykańskie oraz marki niemieckie po ich rzeczywistym - faktycznie stosowanym w wolnym obrocie - kursie wymiany w realiach rozpoznawanej sprawy nie jest uzasadnione.

Jak wskazano na wstępie rozważań niniejszego uzasadnienia i jak zasadnie wskazał Sąd I instancji w swoim uzasadnieniu, z uwagi na specyficzny rozkład ciężaru dowodu w postępowaniach mających za przedmiot kwestię opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych, ciężar wykazania, że mienie służące sfinansowaniu wydatków podatnika pochodzi z dochodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania obciąża podatnika. To on winien bądź wykazać wiarygodność swoich twierdzeń o takim właśnie pochodzeniu mienia, bądź też wskazać na ewentualne źródła dowodowe pozwalające na weryfikację jego twierdzeń. Oczywiście nie można uznać bezwzględnego obowiązywania tej zasady w każdej sytuacji, ponieważ wyobrażalne jest, że ścisłe ustalenie tych okoliczności będzie niemożliwe. Każdorazowo na organie spoczywa obowiązek maksymalnie miarodajnej weryfikacji twierdzeń podatnika. Wydając decyzję zaskarżoną w niniejszej sprawie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie organy administracyjne prawidłowo zweryfikowały twierdzenia podatnika na podstawie dostępnych dokumentów dotyczących dochodów zgłaszanych przez skarżącego, jego żonę bądź ich pracodawców i doszły do trafnej konkluzji, iż twierdzenia o posiadaniu znacznych istotnych oszczędności gotówkowych pochodzących z legalnych źródeł jest niewiarygodne.

Skarga kasacyjna złożona w niniejszej sprawie nie przeciwstawia temu stanowisku rzeczowych argumentów. Jej autor ograniczył się do ogólnych i nie powiązanych z konkretnymi faktami uwag o charakterze systemu bankowego i fiskalnego sprzed 1989 roku. Nie przedstawił jakiegokolwiek konstruktywnego twierdzenia o wartości posiadanych zasobów (np. o przybliżonej kwocie czy też dacie nabycia dewiz). Twierdzenia skargi kasacyjnej o wadliwości ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia miały zatem charakter polemicznych dywagacji.

Tymczasem kwestionowanie ustaleń faktycznych, by mogło być skuteczne, nie może sprowadzać się do prostego zaprzeczenia faktom przyjętym za podstawę rozstrzygnięcia, czy też niepopartej rzeczową argumentacją polemiki z tymi ustaleniami. Kwestionując ustalenia faktyczne, należy wskazać jakich konkretnych uchybień w świetle zasad logicznego myślenia i zasad doświadczenia życiowego dopuszczono się przy ocenie konkretnych dowodów.

Skarga kasacyjna tego rodzaju argumentacji nie przytacza, ograniczając się jedynie do ogólnych stwierdzeń. Stąd też zarzuty naruszenia przepisów regulujących postępowanie podatkowe w zakresie w jakim dotyczyły one gromadzenia i oceny dowodów należało uznać za nieuzasadnione.

Bezzasadny był również zarzut naruszenia art. 13 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej poprzez prowadzenie kontroli niezgodnie z zakresem kontroli wskazanym w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli podatkowej. Treść upoważnienia wskazywała, że zakresem postępowania kontrolnego jest "kontrola dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów; okres badany: 2001". Z akt postępowania nie wynikało by jakakolwiek czynność w toku postępowania kontrolnego wykraczała poza tak oznaczoną kwestię.

Częściowo zasadny, aczkolwiek nieskuteczny, jest zarzut dotyczący braku oceny prawnej w protokole kontroli. Treść protokołu ograniczała się do oceny zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego dowodów. Uchybienie ze strony organów nie rzutowało na treść rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W zaskarżonej decyzji zawarto bowiem wyczerpującą i przekonującą argumentację prawną, wskazując na materialnoprawne podstawy ustalenia zobowiązania podatkowego. Stąd też stwierdzenie powyższej wady w postępowaniu organu kontroli skarbowej nie mogło doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji, a w konsekwencji również wyroku oddalającego skargę na tę decyzję (art. 174 pkt 2 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a.).

Nie był uzasadniony również zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Decyzja będąca przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie zawierała bowiem obszerne i wyczerpujące uzasadnienie, które zawierało wszystkie elementy składowe wymagane zgodnie z treścią wspomnianego przepisu.

Z racji obowiązywania zasady związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej (art. 183 p.p.s.a.) niemożliwe było ustosunkowanie się do sformułowanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzutu kwestionującego przyjęcie, że do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wlicza się również przychody z lat wcześniejszych bez czasowego wstecznego ograniczenia. Zarzut taki winien być zakwalifikowany do podstawy kasacyjnej wynikającej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. , czyli jako zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu określającego podstawę opodatkowania. Skarżący zarzutu takiego nie sformułował. Stąd też jego zastrzeżenia pod adresem Sądu I instancji oraz organów podatkowych nie mogły być przedmiotem analizy w postępowaniu kasacyjnym.

Uwzględniając całość przytoczonej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw (art. 184 p.p.s.a.).

O kosztach postępowania odwoławczego orzeczono na zasadzie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.