Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1084/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 51 par. 1, art. 53 par. 1, art. 73 par. 2 pkt 1, art. 76 par. 1, art. 76a
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz Sędziowie Sędzia NSA Stefan Babiarz Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska (spr.) po rozpoznaniu w dniu 4 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 października 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 782/20 w sprawie ze skargi G. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 23 czerwca 2020 r. nr 1201-IER.7010.14.2020 w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 27 października 2020 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 782/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), oddalił skargę G. S. (dalej jako: "strona" lub "skarżący"), na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, z dnia 23 czerwca 2020 r. nr 1201-IER.7010.14.2020, w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia oraz innych powołanych poniżej wyroków, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2.1. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, o których mowa w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj.:

- art. 51 § 1 oraz art. 53 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2019 r., poz. 900 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zapłacenie podatku na zasadach ogólnych od uzyskanej odprawy, od której został niesłusznie pobrany przez płatnika zryczałtowany podatek dochodowy według 70% stawki może zostać zaklasyfikowane jako zaległość podatkowa;

- art. 73 § 2 pkt 1, art. 76 § 1 oraz art. 76a O.p. poprzez błędną wykładnię skutkującą nieprawidłowym ustaleniem momentu powstania nadpłaty w podatku dochodowym oraz nieprawidłowym przyjęciem reguł zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej oraz odsetek;

- art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 78 poz. 483) poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zgodnym z zasadą proporcjonalności będzie nałożenie na skarżącego niewspółmiernej i zbyt surowej kary w postaci odsetek od zaległości podatkowej, gdy w niniejszym stanie faktycznym nie doszło do powstania żadnej zaległości podatkowej po jego stronie.

Ponadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) P.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia postanowienia, mimo wydania go z naruszeniem art. 121 (bez wskazania, czy chodzi o § 1 czy § 2) oraz art. 122 O.p.

W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, w trybie art. 188 P.p.s.a. ze względu na fakt, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, alternatywnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, w trybie art. 158 § 1 (powinno być 185 § 1) P.p.s.a., a także o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w odpowiedzi na skargę kasacyjną strony wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3. Skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu.

Naczelny Sąd Administracyjny sporządził w niniejszej sprawie uzasadnienie wyroku, oddalającego skargę kasacyjną, z uwzględnieniem art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. Stąd też w uzasadnieniu niniejszego wyroku nie przedstawiono szczegółowego opisu stanu faktycznego. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny sprowadził swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. Stosownie do treści art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzą okoliczności skutkujące nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 P.p.s.a. oraz przesłanki, przewidziane w art. 189 P.p.s.a., które podlegają rozważeniu z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny zbadał jedynie zakres wyznaczony podstawami skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. Badając legalność wyroku Sądu pierwszej instancji jedynie w zakresie zakwestionowanym przez autora skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny nie rozpoznaje sprawy ponownie w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności orzeczenia Sądu pierwszej instancji oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

3.1. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy przepisów prawa materialnego w zakresie zaliczenia wpłaty z dnia 14 lutego 2020 r. w wysokości 31 680 zł na poczet zaległości podatkowej za 2017 r., powstałej w wyniku złożenia korekty zeznania rocznego PIT-37 za 2017 r., w kwocie należności głównej 27 703 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 3.977 zł. W ocenie skarżącego organ podatkowy nieprawidłowo ustalił moment powstania nadpłaty w podatku dochodowym oraz nieprawidłowo dokonał zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej oraz odsetek. Zdaniem skarżącego Sąd pierwszej instancji, rozstrzygając o zasadności skargi oparł się wyłącznie na literalnym brzmieniu przepisów bez ich całościowego i systemowego zrozumienia. Odwołując się do konstytucyjnych fundamentów demokratycznego państwa prawa, skarżący oczekiwał, iż Sąd pierwszej instancji uwzględni wszystkie okoliczności sprawy, a nie skupi się na braku zapłaty podatku na zasadach ogólnych w terminie, pomijając przyczyny tego stanu rzeczy.

3.2. Stosownie do art. 8 O.p. płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia, pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Natomiast powstanie zobowiązania podatkowego związane jest z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), co wymaga od podatnika ustalenia obowiązującego stanu prawnego, ustalenia stanu faktycznego występującego w konkretnym przypadku, a w rezultacie ukształtowania treści zobowiązaniowego stosunku prawnego, a więc dokonania samoobliczenia podatku. Zobowiązanie takie, powstające bez uprzedniego doręczenia podatnikowi decyzji podatkowej, jest wymagalne w terminie płatności wskazanym w przepisach ustawy właściwej dla konkretnego podatku. W powstaniu zobowiązania nie uczestniczy organ podatkowy, a powstaje ono z mocy prawa w dniu zaistnienia tego zdarzenia. Brak zapłaty podatku w terminie powoduje, z mocy prawa, powstanie zaległości podatkowej, w myśl art. 51 § 1 O.p. Do powstania zaległości podatkowej może dojść nie tylko w przypadku niezapłacenia w terminie płatności prawidłowo określonego zobowiązania podatkowego w całości, ale także uiszczenia go w nieprawidłowo ustalonej wysokości, zarówno w sytuacji zaniżenia wysokości zobowiązania, jak i w wykazaniu nienależnej lub wyższej od należnej nadpłaty (art. 51 § 2 O.p.). Stosownie do art. 53 § 1 O.p. od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Na podstawie art. 53 § 4 O.p. odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego. W oparciu o § 4 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. Nr 165, poz. 1373 ze zm.) odsetki za zwłokę są naliczane do dnia, włącznie z tym dniem: zaliczenia nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem lub zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej. O terminie zapłaty odsetek decyduje termin zapłaty podatku. Natomiast sposób i kolejność zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej reguluje art. 62 w związku z art. 55 § 2 O.p. Na mocy art. 62 § 4 O.p., do wpłat zaliczanych na poczet zaległości podatkowej stosuje się art. 55 § 2 O.p. Jeżeli więc dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę organ podatkowy może i dokonuje z urzędu, ale tylko w określonych sytuacjach. Może to zrobić, gdy podatnik posiada nadpłaty i zaległości podatkowe, złożył korekty deklaracji, a kwota nadpłaty nie została mu fizycznie zwrócona.

Stosownie do art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. Zgodnie z kolei z art. 76a § 1 zdanie drugie O.p. w przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. Jak wspomniano te ostatnio powołane przepisy regulują sposób zaliczania wpłat, a mianowicie proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę oraz począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty.

W oparciu o omówione powyżej zasady organy podatkowe rozstrzygają o zaliczeniu nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych w formie postanowienia, które ma charakter deklaratoryjny. Postanowienie owo nie kreuje bowiem nowego stanu faktycznego i prawnego, a jedynie potwierdza wykonanie czynności o charakterze rachunkowo - technicznym. Co ważne zaliczenie nadpłaty następuje z chwilą jej dokonania, a nie z chwilą doręczenia podatnikowi postanowienia w przedmiocie zaliczenia, co ma dla podatnika istotne znaczenie gwarancyjne. Z chwilą zaliczenia wygasa zobowiązanie podatkowe wskutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.), nie nalicza się odsetek za zwłokę (art. 53 § 1 w zw. z art. 51 § 1 O.p.) i nie wszczyna się egzekucji (por. wyroki NSA z dnia: 5 sierpnia 2021 r., o sygn. akt II FSK 498/21; 5 sierpnia 2014 r., o sygn. akt II FSK 2022/12; 28 maja 2015 r., o sygn. akt II FSK 1904/13 i 25 czerwca 2019 r., o sygn. akt II FSK 2121/17).

Organ podatkowy, w przypadku braku zaległości podatkowych, istniejącą nadpłatę zwraca bezpośrednio na rachunek bankowy podatnika, natomiast w przypadku istnienia zaległości podatkowych zwraca w sposób pośredni, tj. poprzez zaliczenie tej nadpłaty na poczet należności podatkowych. Jak wspomniano zaliczenie nadpłaty na zobowiązania podatkowe podatnika jest czynnością materialno-techniczną w zakresie poboru podatku, a wydanie stosownego postanowienia jest warunkiem formalnym tego zaliczenia. Wydając zatem powyższe postanowienie organ podatkowy stwierdza, zaistnienie ex lege zaliczenia, oraz umożliwia podatnikowi jego zweryfikowanie i wykorzystanie w przyszłym rozliczeniu podatkowym. Na dzień dokonania poboru określonej kwoty nadpłaty podatku i jej zaliczenia na poczet określonych zaległości dochodzi do ich wygaśnięcia.

W przypadku zaliczania z urzędu nadpłaty podatku na poczet zaległości podatkowych przyjmuje się fikcję prawną takiego zaliczenia z mocy prawa w ściśle określonym w O.p. momencie (w przypadku nadpłaty - art. 76a § 2, w przypadku zwrotu podatku art. 76b O.p.). Postanowienie w przedmiocie zaliczenia nie konstytuuje faktu tegoż zaliczenia, lecz określa jego istotne elementy, a mianowicie:

- wielkość zaliczanej nadpłaty (np. organ nie musi skorzystać z całej kwoty nadpłaty),

- wielkość zaległości (np. cześć to nienależny zwrot, część zobowiązanie do zapłaty wykazane przez podatnika w deklaracji pierwotnej lub korekcie),

- wielkość odsetek za zwłokę (stawki procentowe, przedziały w których stosuje się odpowiednie stawki, podstawę prawną zastosowania określonej stawki podatkowej, miejsce ich publikacji),

- zastosowanie ewentualnych przerw w naliczeniu odsetek za zwłokę,

- jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów - wskazanie, na poczet którego z nich zalicza się nadpłatę podatku, z uwzględnieniem terminów ich płatności,

- jeżeli nadpłata podatku wraz z oprocentowaniem nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę - określenie, w jakiej części nadpłatę zalicza się na poczet kwoty zaległości podatkowej, a w jakiej na poczet odsetek za zwłokę (uwzględniając zasadę proporcjonalnego zaliczenia w stosunku, w jakim na dzień zaliczenia nadpłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę).

Co istotne omawiane postanowienie nie jest wynikiem postępowania, w którym dokonuje się weryfikacji wysokości nadpłaty, wysokości zobowiązania lub zaległości podatkowych. Kwoty te powinny być bowiem ustalone lub określone uprzednio w trybie właściwym dla każdej z tych kategorii prawnych. Tak więc przedmiotem badania w postępowaniu o zaliczeniu jest tylko to, czy istnieje podstawa do zaliczenia, a więc czy istnieje nadpłata oraz zaległość podatkowa. Czynność zaliczenia nadpłaty podatku nie jest jedynie operacją matematyczną, gdyż na jej efekt końcowy składają się ustalenia w przedmiocie powyższych okoliczności faktycznych decydujących o tym, w jakim zakresie ta czynność poboru podatku zaspokoi zobowiązania podatkowe podatnika, prowadząc do ich wygaśnięcia (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2006 r. o sygn. akt II FSK 1053/05). Czynność zaliczenia rodzi skutek z mocy prawa, a formalnym tego potwierdzeniem jest postanowienie o zaliczeniu wpłaty i jako indywidualny akt administracyjny informuje - z uwzględnieniem ściśle określonych w O.p. reguł - w jakim momencie i w jakim zakresie doszło do poboru nadpłaty podatku kwoty zaliczanej na poczet zobowiązań podatkowych podatnika, skutkującego ich wygaśnięciem.

3.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji, stwierdziły na gruncie badanej sprawy, że złożenie przez skarżącego korekty zeznania rocznego PIT 37 za rok 2017 w dniu 14 lutego 2020 r. nie oznacza, że zobowiązanie podatkowe w wysokości wskazanej w zeznaniu rocznym powstało z dniem złożenia tej korekty. Jak bowiem wspomniano zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa o podatku dochodowym wiąże powstanie tego zobowiązania (bez względu na fakt, czy podatnik w zeznaniu podatkowym wykazał jego prawidłową wysokość). Bezsporne w niniejszej sprawie jest, że napłata zryczałtowanego podatku za rok 2017 wraz z należnym oprocentowaniem została wypłacona w dniu 4 lutego 2020 r., natomiast korektę zeznania podatkowego skarżący złożył dopiero w dniu 14 lutego 2020 r. Decyzja organu podatkowego I instancji o stwierdzeniu nadpłaty została doręczona stronie w dniu 17 stycznia 2020 r. Zatem skarżący miał możliwość złożenia korekty zeznania za rok 2017 przed dniem 4 lutego 2020 r., tj. przed zwrotem kwoty nadpłaty wraz z odsetkami. Wówczas nadpłata ta mogłaby być zaliczona na zaległości podatkowe skarżącego, tym samym doszłoby do kompensaty wzajemnych zobowiązań podatkowych nie skutkujących odsetkami. Skoro jednak organ podatkowy zwrócił nadpłatę z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego za rok 2017 wraz z należnym oprocentowaniem, zasadne było zaksięgowanie dokonanej wpłaty zgodnie z postanowieniem z dnia 3 marca 2020 r.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, co do istnienia podstaw do wydania postanowień organów obu instancji w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych. Prawidłowo uznano, że skoro w dniu 4 lutego 2020 r. organ podatkowy I instancji zwrócił skarżącemu nadpłatę w podatku dochodowym w kwocie 69 300 zł wraz z oprocentowaniem w kwocie 9.007 zł, to późniejsze złożenie korekty deklaracji nie może mieć już wpływu na kwestię zaliczenia późniejszej wpłaty na poczet zaległości podatkowej. W świetle zatem przepisów O.p. istniały podstawy do zaliczenia wpłaty z dnia 14 lutego 2020 r. na poczet zaległości podatkowej. Natomiast chcąc uniknąć naliczenia, kwestionowanych w skardze kasacyjnej, odsetek strona skarżąca mogła złożyć korektę zeznania przed realizacją zwrotu nienależnego podatku, co ważne wypłaconego wraz z oprocentowaniem. Byłby to sposób uniknięcia odsetek za zwłokę od zaległości powstałej w wyniku złożenia korekty do daty później dokonanej wpłaty, przy czym należałoby liczyć się z tym, iż dla kwoty nadpłaty zmieniłaby się (zmniejszyła) wysokość należnego oprocentowania. Dla dokonania oczekiwanego przez stronę zaliczenia konieczne byłoby jednoczesne istnienie wymagalnej zaległości podatkowej, której jednak nie ujawniono nie tylko na etapie stwierdzenia nadpłaty, ale także przed realizacją zwrotu tej nadpłaty. W tym stanie rzeczy prawidłowo organy, jak i Sąd pierwszej instancji stwierdziły, że nie można było dokonać zaliczenia nadpłaty, bowiem na moment jej zwrotu wraz z oprocentowaniem, nie zostały ujawnione zaległości podatkowe.

3.4. W konsekwencji nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 51 § 1 oraz art. 53 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zapłacenie podatku na zasadach ogólnych od uzyskanej odprawy, od której został niesłusznie pobrany przez płatnika zryczałtowany podatek dochodowy według 70% stawki może zostać zaklasyfikowane jako zaległość podatkowa, a także sformułowane zarzuty naruszenia art. 73 § 2 pkt 1, art. 76 § 1 oraz art. 76a O.p. poprzez błędną wykładnię skutkującą nieprawidłowym ustaleniem momentu powstania nadpłaty w podatku dochodowym oraz nieprawidłowym przyjęciem reguł zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej oraz odsetek. Autor skargi kasacyjnej nie podważył skutecznie zasadności zaliczenia na poczet odsetek za zwłokę kwoty 3.977 zł, ustalonej zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165 poz. 1373 ze zm. zm.), według stawek w stosunku od dnia 1 maja 2018 r. do dnia 14 lutego 2020 r. 8% (M.P. z 2016 r. poz. 20). Wysokość owych odsetek została naliczona, zgodnie z terminem płatności zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. W badanej sprawie, nie zaistniały też podstawy prawne do zastosowania obniżonych stawek odsetek (50%), bowiem korektę zeznania złożono po upływie 6 miesięcy od dnia upływu terminu do złożenia deklaracji. Natomiast zgodnie z art. 56a § 1 O.p. obniżoną stawką odsetek za zwłokę w wysokości 50% stawki podstawowej można stosować przy spełnieniu łącznie dwóch warunków: złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia upływu terminu do złożenia deklaracji i zapłaty zaległości podatkowej w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty. Regulacja art. 56a O.p. dowodzi doniosłości momentu złożenia korekty na przymus odsetek za zwłokę, jak i wysokość ich stawki.

Mając na uwadze przepisy art. 62 § 1 w związku z art. 55 § 2 O.p. i wbrew oczekiwaniom skarżącego, należy uznać, że sposób zaliczenia wpłaty jedynie na należność główną z pominięciem odsetek za zwłokę byłby sprzeczny z tymi przepisami. Organy podatkowe obu instancji nie miały podstaw do uznania, że przedmiotem wpłaty z dnia 14 lutego 2020 r. jest wyłącznie należność główna. Ciążył na nich obowiązek zaliczenia powyższej wpłaty, zgodnie z treścią powołanych przepisów, metodą proporcjonalnego zaliczenia wpłaty na poczet należności głównej oraz odsetek za zwłokę. Z treści art. 62 O.p. należy wywieść, że zobowiązany (podatnik) nie może wybrać, w jaki sposób wpłata zostanie zarachowana. Kwestia rozliczenia wpłaty na należność główną i odsetki regulowana jest w art. 62 § 1 w związku z art. 55 § 2 O.p. i nie może być zmieniona dyspozycją podatnika. Powyższe przepisy O.p. obligujące organ do proporcjonalnego rozliczenia wpłaty na należność główną i odsetki są bezwzględnie obowiązujące i organ nie ma możliwości dokonania innego zarachowania, niż proporcjonalne.

3.5. Powyższe działania organów podatkowych, trafnie zaakceptowane przez WSA w Krakowie, nie mogą być interpretowane jako naruszenie zasad obowiązujących w demokratycznym państwie prawnym, w szczególności uchybiające zasadzie proporcjonalności wywodzonej z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez błędną wykładnię i nałożenie na skarżącego niewspółmiernej i zbyt surowej kary w postaci odsetek od zaległości podatkowej, która zdaniem strony nie powstała. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że ustawodawca postępuje w zgodzie z zasadą proporcjonalności, gdy spośród dopuszczalnych środków działania wybiera możliwie najmniej uciążliwe dla podmiotów, wobec których mają być one zastosowane, lub dolegliwe w stopniu nie większym niż to jest niezbędne wobec założonego i usprawiedliwionego konstytucyjnie celu.

3.6. W skardze kasacyjnej wskazano na naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) P.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia postanowienia, mimo wydania go z naruszeniem art. 121 oraz art. 122 O.p. Powołane przepisy P.p.s.a. regulują konieczność zastosowania przez sąd środków kontroli w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organ prawa materialnego lub przepisów postępowania. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) P.p.s.a. są to tak zwane przepisy wynikowe. Stawiając zarzut ich naruszenia należy wskazać, jakie przepisy postępowania lub prawa materialnego zostały naruszone przez organ administracji publicznej, którego działanie zaskarżono. Niewystarczające jest w tym zakresie odwołanie się do ogólnych zasad postępowania podatkowego, a mianowicie zasady zaufania (art. 121 § 1 O.p.), czy zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). Co więcej autor skargi kasacyjnej nie wykazał, na czym miałby polegać wpływ, a tym bardziej "istotny" wpływ owych uchybień na wynik sprawy, co jest warunkiem rozpatrzenia zarzutu procesowego. Reasumując, skoro Sąd pierwszej instancji kontrolujący legalność działania organów podatkowych nie stwierdził naruszenia standardów postępowania podatkowego, to nie miał podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia w ramach sankcji z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) P.p.s.a.

3.7. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 in fine P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną podstaw, po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym.

W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego zasądzonych na rzecz organu orzeczono na podstawie z art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

M. Bejgerowska A. Hanusz S. Babiarz