Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3298/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.art. 116 par.1 pkt 2, art. 116 par.1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2014 r. nr [...] [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z drugim członkiem zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2009 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z czerwca 2015r. orzekł o solidarnej ze sp. z o.o. "G." (dalej także jako: "Spółka") i drugim członkiem zarządu A.B., odpowiedzialności podatkowej Skarżącego M.K. za zaległość podatkową Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2009r. w wysokości 13.729 zł, odsetki za zwłokę od tej zaległości w wysokości 8.444 zł i koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 269,85 zł.

Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o:

- dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z oświadczenia z 2 września 2013r. złożonego przez A.B. pełniącego funkcję prezesa zarządu "G." sp. z o.o., na okoliczność ustalenia, iż Spółka posiada mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części,

- dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z załączonych do odwołania wyciągów z rachunków bankowych Spółki, na okoliczność ustalenia, iż posiada ona mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości Spółki w znacznej części,

- uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

W uzasadnieniu odwołania Skarżący podniósł, że pomimo, iż odpowiedzialność podatkowa członków zarządu za zaległości podatkowe spółki z o.o. jest solidarna, to mogą oni się od niej uwolnić w razie spełnienia jednej z przesłanek wskazanych w art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm.) – dalej "O.p." - tj. wskażą mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości spółki w znacznej części.

Zdaniem Skarżącego, mając na uwadze powyższe oraz treść oświadczenia złożonego przez prezesa zarządu Spółki, nie budzi wątpliwości, iż posiada ona majątek w postaci przysługującej jej od A.B. wierzytelności w łącznej kwocie 750.000 zł. Biorąc pod uwagę fakt, że zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2009r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi na dzień wydania decyzji wyniosły 22.442,85 zł, oczywiste jest, iż aktualne mienie Spółki umożliwi ich zaspokojenie.

W ocenie Skarżącego z załączonych do odwołania wyciągów z rachunków bankowych Spółki jednoznacznie wynika, iż prezes zarządu Spółki – A.B. - posiada pobrane i nierozliczone zaliczki oraz inne zaległości wobec Spółki w wysokości 474.176,36 zł (kwota łączna pobrana przez A.B. - 1.539.000 zł, kwota zwrócona do kasy 1.064.823,64 zł). Skarżący podniósł, że członek zarządu, który chce się uwolnić od odpowiedzialności za zaległości spółki przez wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznym stopniu, może to zrobić przez złożenie oświadczenia po wszczęciu w stosunku do niego postępowania przez organ pierwszej instancji, a przed upływem w drugiej instancji siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, w oparciu o który zostanie wydana decyzja ostateczna. Nie budzi wątpliwości, iż Skarżący skorzystał z możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, poprzez wskazanie mienia istniejącego w momencie toczącego się w stosunku do członka zarządu postępowania w przedmiocie odpowiedzialności.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] września 2015r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji wskazał, że zaległość podatkowa sp. z o.o. "G." w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2009r. powstała w wyniku nieuregulowania przez Spółkę należnej zaliczki na ten podatek w wysokości wynikającej z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...]marca 2013r. orzekającej o odpowiedzialności podatkowej sp. z o.o. "G." jako płatnika za pobrany a niewpłacony podatek dochodowy od osób fizycznych m.in. za grudzień 2009r. i określającej wysokość pobranej a niewpłaconej przez płatnika zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za w/w okres. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 4 marca 2013r. została doręczona Spółce w trybie art. 150 O.p. w dniu 27 marca 2013r., tj. przed dniem wszczęcia postanowieniem z 19 lutego 2015r. (doręczonym 5 marca 2015r.), postępowania w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności Skarżącego. Przedstawione okoliczności świadczą o wypełnieniu warunku wynikającego z art. 108 § 2 pkt 2 lit. b) O.p. w zakresie dopuszczalności wszczęcia postępowania w stosunku do osoby trzeciej, tj. uprzedniego doręczenia decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy wskazał, że "G." sp. z o.o. jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych była obowiązana na podstawie art. 38 ust. 1, art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.f." - przekazywać kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy wg siedziby płatnika. Termin płatności zobowiązania podatkowego Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2009r. upłynął w dniu 20 stycznia 2010r.

Skarżący pełnił funkcję członka zarządu "G." sp. z o.o. w okresie, gdy upływał termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2009r. Powyższe potwierdza odpis pełny z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (wpis Spółki do KRS w dniu 1 sierpnia 2005r.), stan na dzień 27 stycznia 2015r. oraz uchwała nr 19/2005r. z dnia 5 marca 2005r., zgodnie z którą Skarżący pełni funkcję członka zarządu "G." sp. z o.o. od dnia 5 marca 2005r. Z Rejestru Przedsiębiorców wynika również, że oprócz Skarżącego w skład zarządu Spółki wchodził też A.B., wobec którego Naczelnik Urzędu Skarbowego W.orzekł w odrębnej decyzji o solidarnej odpowiedzialności podatkowej wraz ze sp. z o.o. "G." oraz drugim członkiem zarządu za zaległość Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2009r. oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości i koszty postępowania egzekucyjnego.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że w myśl art. 116 § 1 O.p. przy przenoszeniu odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią, organ podatkowy jest zobowiązany do wykazania bezskuteczności egzekucji administracyjnej prowadzonej wobec podmiotu pierwotnie zobowiązanego. W uchwale z 8 grudnia 2008r., II FPS 6/08 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że organy podatkowe obowiązane są udowodnić bezskuteczność egzekucji, jednakże mogą to uczynić za pomocą wszelkich dowodów, które tę okoliczność mogą potwierdzić. W ramach tego winny przede wszystkim wykazać, za pomocą obiektywnych dowodów, że w toku egzekucji ustalono, iż spółka nie posiada majątku, z którego można by zaspokoić wierzytelność Skarbu Państwa.

Jak stwierdził Naczelnik Urzędu Skarbowego W.egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna ze względu na brak majątku ruchomego, nieruchomego, środków na rachunkach bankowych oraz innych wierzytelności pieniężnych i praw majątkowych umożliwiających podjęcie skutecznych czynności egzekucyjnych prowadzących do wyegzekwowania zaległości Spółki. Wobec tego postanowieniem z [...] lipca 2014r. umorzył postępowanie egzekucyjne.

Organ odwoławczy wskazał, że również czynności egzekucyjne podjęte do innych należności okazały się nieskuteczne, nie uzyskano bowiem w ich wyniku żadnych środków na pokrycie dochodzonych zobowiązań. Zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2009r. nie była jedyną nieuregulowaną przez Spółkę należnością, do której prowadzona była egzekucja administracyjna. Z akt postępowania wynika, że Spółka zalegała również z zapłatą podatku dochodowego od osób fizycznych za luty – grudzień 2008r., styczeń, luty, kwiecień – listopad 2009r.; podatku dochodowego od osób prawnych za 2007r., 2008r., 2009r. i w podatku od towarów i usług za grudzień 2007r., luty, kwiecień – grudzień 2008r., styczeń – kwiecień, czerwiec, lipiec, listopad, grudzień 2009r., za które to zaległości orzeczono odpowiedzialność podatkową członków zarządu Spółki, w tym Skarżącego, odrębnymi decyzjami.

Odnośnie do wystąpienia w sprawie przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) oraz pkt 2 O.p. organ odwoławczy stwierdził, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony w niewłaściwym czasie. Podał, że wniosek z 16 czerwca 2011r. o ogłoszenie upadłości Spółki nie został złożony przez zarząd Spółki, lecz przez jej wierzyciela. Postanowieniem z [...] grudnia 2011r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla m. st. W. Sąd Gospodarczy [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych oddalił przedmiotowy wniosek na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003r. Nr 60, poz. 535 ze zm.; dalej: "u.p.u.n."), z uwagi na fakt, że jej majątek nie wystarczał na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, skoro złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie doprowadziło do przeprowadzenia postępowania upadłościowego, ponieważ majątek Spółki nie wystarczy na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego, to oznacza, iż został on złożony za późno.

Organ odwoławczy zgodził się z organem pierwszej instancji, że właściwym czasem do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki był koniec 2006r. Wskazał, że wskaźnik płynności szybkiej na koniec 2006r. wynosił 0,71, a na koniec 2007r. – 0,76, podczas gdy za wartość wzorcową uważa się 1. Ponadto wskaźnik ogólnego zadłużenia określający zdolność firmy do obsługi zadłużenia wyniósł dla Spółki na koniec 2006r. – 1,29 zaś na koniec 2007r. – 1,27, tymczasem wartość tego wskaźnika winna oscylować między 0,57-0,67. Z kolei wskaźnik płynności bieżącej świadczący o możliwości bieżącego regulowania swoich zobowiązań wyniósł dla Spółki za 2006r. – 0,77, a za 2007r. – 0,79, podczas gdy poziom wskaźnika płynności bieżącej winien wahać się w przedziale 1,5-2.

W bilansie za 2006r. na dzień 31 grudnia 2006r. Spółka wykazała kapitał własny w wysokości - 77.420,30 zł, zobowiązania i rezerwy na zobowiązania w kwocie 340.189,68 zł, aktywa ogółem w wysokości 262.769,38 zł, stratę netto w wysokości - 115.653,51 zł.

Natomiast w bilansie za 2007r. na dzień 31 grudnia 2007r. Spółka wykazała kapitał własny w wysokości - 70.185,87 zł, zobowiązania i rezerwy na zobowiązania w kwocie 334.259,07 zł, aktywa ogółem w kwocie 264.073,20 zł.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, przedstawione wyżej dane ewidentnie świadczą o tym, iż na koniec 2006r. zaistniała przesłanka ogłoszenia upadłości Spółki dotycząca sytuacji, gdy zobowiązania dłużnika przekraczają wartość jego majątku (art. 11 ust. 2 u.p.u.n.).

W Spółce wystąpiły również, począwszy od 2008r. przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości z uwagi na niewykonywanie wymagalnych zobowiązań podatkowych (art. 11 ust. 1 u.p.u.n.). Z akt sprawy wynika bowiem, że Spółka nie uregulowała swoich zobowiązań w podatku od towarów i usług za grudzień 2007r. w kwocie 2.985 zł, luty, kwiecień – grudzień 2008r. w łącznej kwocie 146.338 zł, a także za styczeń – kwiecień, czerwiec, lipiec, listopad, grudzień 2009r. w łącznej kwocie 123.520 zł, ponadto w podatku dochodowym od osób fizycznych za styczeń – sierpień 2007r., luty- grudzień 2008r. oraz styczeń – grudzień 2009r. w łącznej kwocie 28.680 zł. Spółka posiadała też zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r., 2008r. i 2009r. w łącznej kwocie 178.483 zł.

Ponadto zgodnie z pismem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych I Oddział w W. z 23 kwietnia 2015r. Spółka posiadała wymagalne zaległości z tytułu niepłacenia składek na: FUS - należność główna w kwocie 60.478,82 zł za okres wrzesień 2005r. – maj 2011r.; UZ - należność główna w kwocie 16.978,85 zł za okres wrzesień 2005r. – maj 2011r.; FP i FGŚP - należność główna w kwocie 4.806,65 zł za okres wrzesień 2005r. – maj 2011r.

Z powyższego wynika, że w Spółce wystąpiły począwszy od 2005r., przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości z uwagi na niewykonywanie wymagalnych zobowiązań wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Skarżący w czasie pełnienia funkcji członka zarządu w "G." sp. z o.o. nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej obszernie wyjaśnił okoliczności dotyczące czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz istotę odpowiedzialności członka zarządu. Podniósł, że o braku winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie o upadłości można byłoby mówić w sytuacji, gdyby nie miał możliwości złożenia takiego wniosku z przyczyn od niego niezależnych, a nie jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, w której taką możliwość miał, jednak z niej nie skorzystał.

Odnośnie do okoliczności wskazywanych w odwołaniu, że Spółka posiada majątek w postaci przysługujących jej od A. B. wierzytelności w łącznej kwocie 750.000 zł, organ odwoławczy wskazał, iż jeśli faktycznie taka wierzytelność istnieje a nie została ujawniona w wyniku działań podjętych przez organ egzekucyjny, w ramach przeprowadzonego postępowania, Skarżący chcąc uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki winien podjąć działania, aby jej istnienie udowodnić. Nie jest wystarczające wskazanie mienia, z którego egzekucja jest jedynie potencjalnie możliwa, przypuszczalnie możliwa. Ciężar udowodnienia przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności spoczywał bowiem na Skarżącym.

Ponieważ Skarżący złożył oświadczenie A. B., w którym oświadczył on, iż posiada nieuregulowane zobowiązania względem Spółki na łączną kwotę 750.000 zł z tytułu pobranych a nierozliczonych zaliczek oaz innych tytułów, Naczelnik Urzędu Skarbowego W.wezwał go w celu przesłuchania w charakterze świadka na okoliczność ustalenia czy posiada nieuregulowane zobowiązania wobec Spółki. Jednak pomimo wystosowania dwukrotnych wezwań A.B. nie stawił się. Z kolei rachunki bankowe w Banku B. SA. oraz B. Bank S.A. zostały zamknięte i były objęte postępowaniem egzekucyjnym zakończonym postanowieniem z 24 lipca 2014r. Jednocześnie z informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wynika, że na podstawie tytułów wykonawczych nr: [...],[...],[...],[...],[...],[...] oraz [...] wystawionych na A.B. 14 stycznia 2014r., 18 lutego 2014r. oraz 27 sierpnia 2014r. dokonano zajęcia rachunku bankowego w [...] S.A., jednakże z powodu braku środków pieniężnych na rachunku bankowym dłużnika Bank nie mógł zrealizować zajęć. Tak więc w trakcie prowadzonego wobec A.B. postępowania egzekucyjnego zastosowano środek egzekucyjny, który jednak nie doprowadził do wyegzekwowania zobowiązań objętych w/w tytułami. Z akt sprawy wynika również, że A.B. jest współwłaścicielem zabudowanej nieruchomości o pow. 0,0979 ha, położonej w G., na której została ustanowiona hipoteka umowna zwykła na kwotę 308.000 zł oraz hipoteka kaucyjna na kwotę 77.000 zł. Ponadto w księdze wieczystej sporządzonej dla w/w nieruchomości dokonano ostrzeżenia o wszczęciu egzekucji komorniczej z części nieruchomości dłużnika – A.B., celem wyegzekwowania długu w kwocie 25.132,20 zł (należność główna) na rzecz T.sp. z o.o. na mocy tytułu wykonawczego wystawionego na podstawie nakazu zapłaty w postępowaniu upominawczym Sądu Rejonowego L. Wschód w L. z [...] listopada 2011r. sygn. akt [...] zaopatrzonego w klauzulę wykonalności z 1 lutego 2012r. Do egzekucji z ½ części nieruchomości w/w dłużnika przyłączył się wierzyciel - P.w G., celem wyegzekwowania długu w kwocie 34.437,68 zł (należność główna) z mocy tytułu wykonawczego wystawionego na podstawie nakazu zapłaty w postępowaniu nakazowym Sądu Rejonowego w S. z 23 maja 2012r. sygn. akt [...] zaopatrzonego w klauzulę wykonalności z 18 lipca 2012r. Powyższe wskazuje zatem, że brak jest podstaw do uznania, iż informacja podawana przez Skarżącego w odwołaniu o istnieniu majątku Spółki w postaci wierzytelności pieniężnych należnych od A.B. i załączone wyciągi z rachunków bankowych Spółki potwierdzają istnienie realnego majątku Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

Skarżący nie zgadzając się z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1. art. 116 § 1 pkt 2 O.p. poprzez:

(a) przyjęcie, że Skarżący ponosi odpowiedzialność za zobowiązania sp. z o.o. "G.", bowiem nie został wskazany jej majątek, z którego możliwe byłoby zaspokojenie zaległości podatkowych, w sytuacji gdy Skarżący przedłożył oświadczenie prezesa zarządu A.B. z dnia 2 września 2013r. wskazujące, iż posiada on nieuregulowane zobowiązania względem Spółki z tytułu pobranych a nierozliczonych zaliczek oraz innych tytułów na łączną kwotę 750.000 zł oraz wyciągi z rachunków bankowych Spółki, potwierdzające, iż A.B. pobrał z konta spółki 474.176,36 zł, tym samym wykazał, że Spółka posiada mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części;

(b) przyjęcie, że Skarżący ponosi odpowiedzialność za zobowiązania Spółki, bowiem nie został wskazany majątek Spółki, z którego możliwe byłoby faktyczne zaspokojenie zaległości podatkowych, w sytuacji gdy Skarżący przedłożył oświadczenie prezesa zarządu A.B. z 2 września 2013r. wskazujące, iż posiada on nieuregulowane zobowiązania względem Spółki z tytułu pobranych a nierozliczonych zaliczek oraz innych tytułów na łączną kwotę 750.000 zł oraz wyciągi z rachunków bankowych Spółki, potwierdzające, iż A.B. pobrał z konta Spółki 474.176,36 zł, tym samym wykazał, że Spółka posiada mienie w postaci jej wierzytelności wobec A.B. oraz że wierzytelności te są wymagalne, a A.B., który zobowiązał się do zwrotu ww. kwoty jest wypłacalny;

2. art. 89 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez przyjęcie, że przedłożone przez Skarżącego w toku postępowania podatkowego oświadczenie prezesa zarządu A.B. z dnia 2 września 2013r. nie stanowi podstawy dla uznania, iż wskazane mienie Spółki faktycznie istnieje i nadaje się do egzekucji i w konsekwencji zaniechanie skierowania egzekucji do wierzytelności dłużnika Spółki,

3. art. 180 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady równorzędności środków dowodowych poprzez wywiedzenie z faktu nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań świadka A.B. i niezastosowanie wobec niego środków porządkowych, że Spółka nie posiada wierzytelności wobec A.B., przy jednoczesnej odmowie nadania mocy dowodowej złożonemu przez A.B. 2 września 2013r. oświadczeniu i w konsekwencji uznanie, że Skarżący nie wykazał mienia Spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie zaległości podatkowych, podczas gdy z oświadczenia tego wynika, że majątek taki istnieje;

4. art. 122 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego i wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w sytuacji gdy Skarżący przedłożył dokumenty wskazujące jednoznacznie, iż Spółka posiada majątek, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części;

5. art. 187 O.p. poprzez naruszenie zasady zupełności postępowania dowodowego i niedopełnienie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia posiadanego przez organ materiału dowodowego, w szczególności analizy posiadanych dokumentów związanych z wierzytelnościami Spółki, w sytuacji gdy Skarżący przedłożył dokumenty wskazujące jednoznacznie, iż Spółka posiada majątek, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części;

6. art. 191 O.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie okoliczności sprawy, przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób nienależyty, błędną ocenę materiału dowodowego, pominięcie dowodu z oświadczenia A.B. z dnia 2 września 2013r. oraz wyciągów z rachunków bankowych Spółki dotyczących przysługujących jej wierzytelności i w konsekwencji uznanie, że Skarżący nie wykazał, iż Spółka posiada mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części;

7. art. 125 O.p. poprzez przyznanie priorytetu jedynie zasadzie szybkości działania organu z pominięciem zasady wnikliwości, co doprowadziło do niedokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy.

Zdaniem Skarżącego skoro przedłożył oświadczenie prezesa zarządu A.B. z 2 września 2013r. o posiadaniu nieuregulowanych zobowiązań względem Spółki z tytułu pobranych a nierozliczonych zaliczek oraz innych tytułów na łączną kwotę 750.000 zł oraz wyciągi z rachunków bankowych Spółki potwierdzające, iż A.B. pobrał z konta Spółki 474.176,36 zł, to wykazał jednoznacznie, że Spółka posiada mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Powyższe twierdzenia oraz fakt, iż wierzytelności te są wymagalne a A.B. wypłacalny dodatkowo potwierdza zobowiązanie się A.B. do niezwłocznego uregulowania rzeczonych zaległości. Nadto jak wynika z przedłożonych przez Skarżącego rachunków bankowych Spółki A.B. dokonywał również przelewów na rzecz spółki "N.s.c. J.B., N.B." na kwotę przekraczającą 400.000 zł, które nie znalazły pokrycia w wystawianych przez "N.s.c. J.B., N.B." fakturach VAT. Oczywistym jest więc, że przedłożone przez Skarżącego wyciągi z rachunków bankowych stanowią potwierdzenie oświadczenia złożonego przez A.B.

Skarżący podkreślił, że ponieważ O.p. przewiduje jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, to dopuszczalny jest również dowód w formie oświadczenia strony. Skarżący nadmienił, że ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia w sprawie spoczywa na organie administracyjnym.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna. W skardze, podobnie jak w postępowaniu instancyjnym, Skarżący utrzymuje, że została spełniona przesłanka uwalniająca go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, ponieważ wykazał on majątek Spółki, z którego możliwe było zaspokojenie zaległości podatkowych. Wszystkie zarzuty skargi oscylują w zasadzie wokół naruszenia art. 116 § 1 pkt 2 O.p.

Sąd nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi, o czym stanowi art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), dokonał kontroli prawidłowości zaskarżonej decyzji w całości i nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, które mogłyby powodować konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że prawidłowo organy podatkowe stwierdziły, iż wypełniony został warunek wynikający z art. 108 § 2 pkt 2 lit. b) O.p. w zakresie dopuszczalności wszczęcia postępowania w stosunku do osoby trzeciej, tj. uprzedniego doręczenia decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika.

Jak wynika z akt sprawy zaległość podatkowa Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2009r. powstała w wyniku nieuregulowania przez Spółkę należnej zaliczki na ten podatek w wysokości wynikającej z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W.z [...] marca 2013r. orzekającej o odpowiedzialności podatkowej "G." sp. z o.o. jako płatnika za pobrany a niewpłacony podatek dochodowy od osób fizycznych m.in. za grudzień 2009r. i określającej wysokość pobranej a niewpłaconej przez płatnika zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za w/w okres. Decyzja ta została doręczona Spółce w trybie art. 150 O.p. w dniu 27 marca 2013r., tj. przed dniem wszczęcia postanowieniem z [...]lutego 2015r. postępowania w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności Skarżącego (doręczonym 5 marca 2015r.).

Organy podatkowe w niniejszej sprawie prawidłowo również uznały, że stosownie do art. 116 § 1 i § 2 O.p. powstanie odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe uwarunkowane jest łącznym zaistnieniem przesłanek pozytywnych, to jest:

- powstaniem zaległości podatkowej z tytułu zobowiązań podatkowych, których termin płatności upływał w czasie pełnienia funkcji przez odpowiadającego za nie członka zarządu,

- bezskutecznością egzekucji skierowanej do spółki w całości lub w części.

W sytuacji, gdy te pozytywne przesłanki zachodzą, członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności, gdy zostanie wykazana jedna z następujących przesłanek:

- we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe),

- niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy,

- członek zarządu wskazuje mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, iż organ podatkowy zobowiązany jest wykazać okoliczność pełnienia obowiązków przez członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Natomiast inicjatywa dowodowa co do wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu, nie zwalniając organu podatkowego z obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie na podstawie pozostającego w dyspozycji organu materiału dowodowego, w tym przedstawianego przez członka zarządu (por. wyrok NSA z 6 marca 2003r. SA/Bd 85/03, POP 2003/4/93, wyroki WSA w W. z 30 czerwca 2005r. III SA/Wa 629/04, z 14 lipca 2011r III SA/Wa 3157/10, wyroki WSA w Opolu: z 17 maja 2007r., I SA/Op 263/06, z 13 czerwca 2007r., I SA/Op 49/07, z 28 maja 2008r., I SA/Op 81/08 - publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych/ CBOSA).

W niniejszej sprawie z akt postępowania podatkowego wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że Skarżący w okresie, w którym powstały zaległości objęte zaskarżoną decyzją był członkiem zarządu Spółki. Potwierdza to odpis pełny z Krajowego Rejestru Sądowego oraz uchwała nr 19/2005r. z 5 marca 2005r. o powołaniu Skarżącego na członka zarządu i uchwała nr 23 z 10 września 2008r. o powołaniu Skarżącego na członka zarządu na kolejną trzyletnią kadencję (k. 60-65 akt podatkowych). Oprócz Skarżącego w skład zarządu Spółki wchodził wówczas A.B., wobec którego Naczelnik Urzędu Skarbowego W.orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej wraz ze Spółką oraz drugim członkiem zarządu za zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2009r. Okoliczność ta jest niesporna.

W ocenie Sądu, organy podatkowe wykazały także zaistnienie drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., czyli bezskuteczność egzekucji wobec Spółki. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo przedstawił działania podejmowane w tym zakresie wobec Spółki, w wyniku których ustalono, że egzekucja okazała się bezskuteczna ze względu na brak majątku ruchomego, nieruchomego, środków na rachunkach bankowych oraz innych wierzytelności pieniężnych i praw majątkowych umożliwiających podjęcie skutecznych czynności egzekucyjnych prowadzących do wyegzekwowania zaległości Spółki. Wobec tego Naczelnik Urzędu Skarbowego W.postanowieniem z [...] lipca 2014r. umorzył postępowanie egzekucyjne.

Mając na uwadze przyczynę umorzenia postępowania egzekucyjnego, nie ulega wątpliwości, że w niniejszej sprawie wystąpiła przesłanka określona w art. 116 § 1 O.p., tj. egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Poza tym, przed wydaniem decyzji obciążającej Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki doszło na mocy postanowienia z [...] grudnia 2011r., sygn. akt [...] Sądu Rejonowego dla m. st. [...] Sąd Gospodarczy [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych – do oddalenia wniosku złożonego przez wierzyciela Spółki o ogłoszenie jej upadłości. Wniosek ten oddalono na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003r. Nr 60, poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.u.n."), ponieważ majątek Spółki nie wystarczał na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone przez Sąd Apelacyjny we Wrocławiu w wyroku z 24 kwietnia 2012r. III AUa 1252/11, iż warunek wykazania bezskuteczności egzekucji jest spełniony, jeżeli przed wydaniem decyzji obciążającej członka zarządu za zaległości spółki dojdzie do umorzenia postępowania upadłościowego na podstawie art. 361 pkt 1 u.p.u.n. względnie do oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 13 ust. 1 albo ust. 2 tej ustawy. Upadłość określana w nauce prawa jako egzekucja uniwersalna, w odróżnieniu od egzekucji singularnej (prowadzonej przez poszczególnych wierzycieli na podstawie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego albo ustawy z 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji) ma na celu równomierne, choćby częściowe zaspokojenie wszystkich wierzycieli z całego majątku niewypłacalnego dłużnika, w trybie i na zasadach określonych w Prawie upadłościowym. Niemożliwość realizacji tego celu z uwagi na to, że majątek dłużnika nie wystarczy nawet na zaspokojenie kosztów postępowania, jest równoznaczny z bezskutecznością egzekucji uniwersalnej, co odnosi się do wszystkich zobowiązań niewypłacalnego dłużnika i wszystkich jego wierzycieli (LEX nr 1171345).

W niniejszej sprawie bezsporne jest, że Skarżący w ogóle nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, zaś wniosek złożony przez jej wierzyciela został złożony za późno.

Trafnie organ odwoławczy wskazał, że sposób rozumienia znaczenia pojęcia "właściwego czasu" zgłoszenia przez członków zarządu spółki wniosku o ogłoszenie upadłości (użytego w art. 116 § 1 O.p.) został już wyjaśniony w orzecznictwie. W orzecznictwie przyjmuje się, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które obecnie regulowane jest przepisami ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, a poprzednio było regulowane przepisami rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934r. - Prawo o postępowaniu układowym (Dz.U. R.P. Nr 93, poz. 836 ze zm.) oraz z dnia 24 października 1934r. - Prawo upadłościowe (Dz.U. z 1991r. Nr 118, poz. 512 ze zm.).

W wyroku z 18 października 2000r. sygn. akt V CKN 109/00 (LEX nr 52742) Sąd Najwyższy wyraził pogląd, że do wykładni art. 298 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934r. - Kodeks handlowy (Dz. U. R.P. Nr 57, poz. 502 ze zm.) nie należy mechanicznie przenosić sformułowania art. 5 § 2 Prawa upadłościowego, lecz - uwzględniając konkretne okoliczności sprawy - ustalać "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku, jak również oceniać przesłanki wymienione w art. 5 § 1 i 2 ("zaprzestanie płacenia długów" oraz "ujawnienie, że majątek spółki lub osoby prawnej nie wystarcza na zaspokojenie długów").

W uchwale z dnia 10 sierpnia 2009r. II FPS 3/09 (ONSAiWSA 2009/6/103, ZNSA 2009/5/113, PP 2009/10/53) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "zgodnie z art. 5 § 1 Prawa upadłościowego przedsiębiorca zobowiązany jest nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego może nastąpić wtedy, gdy wystąpią ustawowe przesłanki. Czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Termin 14 dni na złożenie przez przedsiębiorcę wniosku o ogłoszenie upadłości, liczony od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną, nie dochowując tego terminu i rozporządzając majątkiem przedsiębiorcy, narażają prawa wierzycieli. W związku z powyższym należy zaznaczyć, że rygor zawarty w art. 5 § 1 Prawa upadłościowego jest emanacją naczelnej zasady tego rozporządzenia (tj. ochrony praw wierzycieli) i jako taki powinien być interpretowany w świetle art. 116 Ordynacji podatkowej."

Przesłanki uwolnienia się przez członków zarządu spółki od odpowiedzialności za zobowiązania sprowadzają się wobec tego do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego. Nieznajomość stanu finansowego Spółki, na którą to okoliczność wskazywał Skarżący jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie z pewnością nie świadczy o dochowaniu przez Skarżącego należytej staranności w prowadzeniu spraw Spółki. Bez znaczenia przy tym pozostaje powód, dla którego Skarżący nie mógł wejść w posiadanie wiedzy odnośnie do sytuacji finansowej Spółki.

Zasady ponoszenia przez członków zarządów spółek kapitałowych odpowiedzialności określone w art. 116 O.p. były wielokrotnie wyjaśniane w orzecznictwie Sądu Najwyższego. Przykładowo w wyroku z 19 lutego 2008r., II UK 100/07 (OSNP 2009 nr 9-10, poz. 127) Sąd Najwyższy stwierdził, że brak po stronie członka zarządu spółki z o.o. wiedzy o jej kondycji finansowej nie jest okolicznością świadczącą o tym, że niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. Skoro według art. 201 § 1 k.s.h. zarząd prowadzi sprawy spółki i ją reprezentuje, to wynika stąd obowiązek posiadania przez każdego członka zarządu elementarnej wiedzy o najważniejszych sprawach spółki. Zatem nieznajomość kondycji finansowej spółki stanowi zawinione przez niego zaniechanie wykonywania podstawowych obowiązków i nie stanowi okoliczności świadczącej o braku winy w rozumieniu art. 116 O.p. (podobnie wyrok z 15 września 2009r., II UK 406/08, LEX nr 553693). W wyroku z 2 października 2008r., I UK 39/08 (OSNP 2010 nr 7-8, poz. 97) Sąd Najwyższy przyjął zaś, że winę (lub jej brak) członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego należy oceniać w odniesieniu do chwili, w której powstał obowiązek zgłoszenia takiego wniosku, a nie do okresu późniejszego. Sama zaś wina członka zarządu spółki prawa handlowego powinna być oceniana według kryteriów prawa handlowego, czyli według miary podwyższonej staranności oczekiwanej od osoby pełniącej funkcję organu osoby prawnej prowadzącej działalność gospodarczą, przy czym członek zarządu może się uwolnić od odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania upadłościowego nastąpiło nie z jego winy. Z kolei w wyroku z 13 grudnia 2007r., I CSK 313/07 (LEX nr 479340) Sąd Najwyższy wskazał, że właściwy czas na zgłoszenie wniosku o upadłość to moment, gdy członek zarządu wie albo przy dołożeniu należytej staranności powinien wiedzieć, że spółka nie jest już w stanie zaspokoić w całości wszystkich wierzycieli, ale w części ma jeszcze takie możliwości, a zatem nie jest jeszcze bankrutem niezdolnym do poniesienia nawet kosztów postępowania upadłościowego. Dla oceny "właściwego momentu" na zgłoszenie wniosku o upadłość nie ma zatem decydującego znaczenia sporządzenie bilansu rocznego spółki, jeżeli członek zarządu przy dołożeniu należytej staranności mógł i powinien już wcześniej uzyskać świadomość stanu finansowego spółki, wykonując prawidłowo bieżący zarząd. Dlatego subiektywne przekonanie członka zarządu, że mimo niepłacenia długów spółce uda się jeszcze poprawić kondycję, a więc przekonanie, że niespłacanie długów jest spowodowane przejściowymi trudnościami, nie ma znaczenia dla oceny przesłanki egzoneracyjnej członka zarządu od odpowiedzialności, jeżeli nie jest poparte obiektywnymi faktami uzasadniającymi ocenę, że spółka rzeczywiście miała szanse, w możliwym do przewidzenia, krótkim czasie, uzyskać środki na spłatę długów, co uzasadniałoby wstrzymanie się z wnioskiem o upadłość. Należy mieć na uwadze również to, że "właściwy czas" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości według art. 116 § 1 O.p. nie może być wcześniejszy niż upływ dwutygodniowego terminu liczonego od dnia zaprzestania płacenia długów lub od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów (wyrok Sądu Najwyższego z 19 marca 2010r., II UK 258/09, LEX nr 599776). Skoro początek biegu terminu przewidzianego na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest wyznaczony przez typowe zwroty niedookreślone takie, jak "trwałe" (nie zaś krótkotrwałe) "zaprzestanie płacenia długów" trudno formułować jednolite kryteria oceny w tym przedmiocie, a więc data trwałego zaprzestania płacenia długów może być ustalona jedynie w kontekście konkretnych okoliczności sprawy. To samo dotyczy pojęcia "właściwego czasu" zawartego w art. 116 § 1 O.p. Trwałe zaprzestanie płacenia długów oznacza, że dłużnik nie tylko obecnie nie płaci długów, ale także nie będzie tego czynił w przyszłości z powodu braku niezbędnych środków. Zaprzestanie płacenia długów zachodzi wtedy, gdy dłużnik z braku środków płatniczych nie płaci przeważającej części swoich wymagalnych długów. Sytuacja taka będzie mieć miejsce także wówczas, gdy dłużnik nie zaspokaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność.

W wyroku z 17 października 2006r., II UK 85/06 (OSNP 2007/21-22/328) Sąd Najwyższy stwierdził, że przewidziana w art. 116 O.p. odpowiedzialność członka zarządu jest niezależna od tego, czy niewypłacalność spółki, spowodowana zaciąganiem zobowiązań przekraczających jej możliwości płatnicze, była zawiniona przez zarząd czy też powstała z przyczyn leżących po stronie innych organów spółki, jej wspólników lub z przyczyn obiektywnych. Fakt, że zaległości z tytułu składek, których z powodu braku majątku Spółki nie można było wyegzekwować, powstały z przyczyn niezależnych od wnioskodawcy, nie zwalnia go od odpowiedzialności określonej w powołanym przepisie. Od odpowiedzialności tej członek zarządu może się uwolnić tylko w przypadku wykazania jednej z następujących okoliczności: 1) wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony we właściwym czasie, 2) niezgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło bez jego winy, 3) wskazał mienie, z którego egzekucja jest możliwa.

Z powołanego orzecznictwa wynika, że ani brak wiedzy na temat kondycji finansowej spółki, ani przyczyny braku tej wiedzy, ani też przyczyny powstania zadłużenia spółki nie są przesłankami uwalniającymi członka zarządu spółki od określonej w art. 116 O.p. odpowiedzialności za jej zobowiązania. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach.

Skarżący nie może więc uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości Spółki z tej przyczyny, iż jak twierdził nie miał wiedzy odnośnie do kondycji finansowej Spółki.

Stwierdzić zatem trzeba, że Skarżący nie wykazał braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Natomiast, jak już powiedziano, wniosek złożony przez wierzyciela Spółki został złożony za późno. Świadczy bowiem o tym postanowienie Sądu Rejonowego oddalające ten wniosek ze względu na brak majątku, który pozwala na zaspokojenie kosztów postępowania (art. 13 ust. 1 u.p.u.n.). Niezależnie od powyższego Dyrektor Izby Skarbowej poddał ocenie sytuację finansową Spółki, w wyniku czego doszedł do prawidłowej konkluzji, że wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony na koniec 2006r.

Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego oraz zawarte w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z 25 listopada 2014r., sygn. akt III SA/Wa 986/14 wydanym wobec Skarżącego w wyniku rozpatrzenia skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego wraz ze Spółką i drugim członkiem zarządu za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do kwietnia oraz czerwiec, listopad i grudzień 2009r., iż Skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części (tożsame stanowisko wyrażone zostało w wyrokach WSA w W. z 25 listopada 2014r., III SA/Wa 987/14 i III SA/Wa 988/14; z 22 kwietnia 2015r., III SA/Wa 2005/14 oraz z 29 maja 2015r., III SA/Wa 2243/14; CBOSA).

Skarżący utrzymuje, że wskazał majątek Spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie zaległości podatkowych, ponieważ przedłożył pisemne oświadczenie podpisane przez drugiego członka zarządu Spółki A.B., w którym oświadczył on, iż posiada nieuregulowane zobowiązania względem Spółki na łączną kwotę 750.000,00 zł z tytułu pobranych a nierozliczonych zaliczek oraz innych tytułów oraz że ma zamiar uregulować ten dług. Organ podatkowy w celu wyjaśnienia podniesionej przez Skarżącego okoliczności wezwał A.B. w charakterze świadka. Jednak pomimo wystosowania dwukrotnych wezwań A.B. nie stawił się. Zauważyć też należy, że rachunki bankowe w Banku B. S.A. oraz B. Bank S.A. były objęte postępowaniem egzekucyjnym (zakończonym postanowieniem z 2 kwietnia 2012r.), w toku którego organ egzekucyjny dokonał zajęcia ww. rachunków. B. Bank S.A. poinformował, że na rachunku dłużnika brak jest środków oraz że w miarę wpływu środków będą one przekazywane zgodnie z zawiadomieniami o zajęciu wierzytelności. Natomiast Bank B. SA poinformował, iż saldo rachunku należącego do Spółki jest niewystarczające do realizacji przedmiotowych zajęć (zob. wyrok WSA w W. z 29 maja 2015r., III SA/Wa 2243/14; CBOSA). Z kolei w postępowaniu egzekucyjnym zakończonym postanowieniem z [...]ipca 2014r. B. Bank S.A. poinformował, iż nie prowadzi dla dłużnika rachunku bankowego podlegającego zajęciu, rachunek dłużnika został zamknięty 3 listopada 2009r. Zważyć również należy, że z przedłożonych przez Skarżącego wyciągów rachunków bankowych Spółki nie wynika w sposób nie budzący wątpliwości (i wynikać nie może), że dokonywane przez A.B. wypłaty środków pieniężnych były mu nienależne i z tego tytułu powstała po stronie Spółki wierzytelność wobec A.B.. Okoliczność wypłaty tych środków przez A.B. w żaden też sposób nie oznacza, że jest on wypłacalny.

Podkreślenia ponadto wymaga, że w rozpoznawanej sprawie organ uzyskał również informacje od Naczelnika Urzędu Skarbowego W. , z których wynika, że na podstawie tytułów wykonawczych nr: [...],[...],[...],[...],[...],[...] oraz [...] wystawionych na A.B. 14 stycznia 2014r., 18 lutego 2014r. oraz 27 sierpnia 2014r. dokonano zajęcia rachunku bankowego w [...] S.A., jednakże z powodu braku środków pieniężnych na rachunku bankowym dłużnika Bank nie mógł zrealizować zajęć. Tak więc w trakcie prowadzonego wobec A.B. postępowania egzekucyjnego zastosowano środek egzekucyjny, który jednak nie doprowadził do wyegzekwowania zobowiązań objętych w/w tytułami. Ustalono także, że A.B. jest współwłaścicielem zabudowanej nieruchomości o pow. 0,0979 ha, położonej w G., na której została ustanowiona hipoteka umowna zwykła na kwotę 308.000 zł oraz hipoteka kaucyjna na kwotę 77.000 zł. Ponadto w księdze wieczystej sporządzonej dla w/w nieruchomości dokonano ostrzeżenia o wszczęciu egzekucji komorniczej z części nieruchomości dłużnika – A.B., celem wyegzekwowania długu w kwocie 25.132,20 zł (należność główna) na rzecz T.sp. z o.o. na mocy tytułu wykonawczego wystawionego na podstawie nakazu zapłaty w postępowaniu upominawczym Sądu Rejonowego L. Wschód w L. z [...] listopada 2011r. sygn. akt [...] zaopatrzonego w klauzulę wykonalności z 1 lutego 2012r. Do egzekucji z ½ części nieruchomości w/w dłużnika przyłączył się wierzyciel - P.w G., celem wyegzekwowania długu w kwocie 34.437,68 zł (należność główna) z mocy tytułu wykonawczego wystawionego na podstawie nakazu zapłaty w postępowaniu nakazowym Sądu Rejonowego w S. z [...] maja 2012r. sygn. akt [...] zaopatrzonego w klauzulę wykonalności z 18 lipca 2012r.

Słusznie więc Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż brak jest jakichkolwiek podstaw do uznania, że informacja przekazana przez Skarżącego może stanowić podstawę do uznania, iż wskazał on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

Z art. 116 § 1 pkt O.p. wynika, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości spółki, jeżeli wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Zatem konieczne jest wskazanie mienia, z którego egzekucja jest możliwa, a to oznacza, iż przede wszystkim musi być ono niesporne. Poza tym musi istnieć tytuł prawny, na podstawie którego można prowadzić egzekucję. Niewątpliwie takim tytułem nie jest oświadczenie, takie jak złożone przez Skarżącego. Organ, ażeby stwierdzić, czy rzeczywiście istnieje wierzytelność wskazana w tym oświadczeniu musiałby przeprowadzić stosowne postępowanie, niewykluczone, że również sądowe. Tymczasem nie jest rolą organu prowadzenie takich ustaleń w celu wykazania, że członek zarządu uwolnił się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Ustawodawca zdecydował, że to członek zarządu, jeśli chce uwolnić się od odpowiedzialności, powinien udowodnić, że majątek (wierzytelność) istnieje. Nie wystarczy dla uwolnienia się od odpowiedzialności wskazanie na oświadczenie drugiego członka zarządu, jak uczynił to Skarżący i przerzucenie całego ciężaru udowodnienia istnienia wierzytelności na organ podatkowy.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 listopada 2016r., I FSK 548/15, oddalającym skargę kasacyjną wniesioną przez Skarżącego od wyroku WSA w W. z 25 listopada 2014r., III SA/Wa 986/14: "(...) wskazane przez skarżącego wierzytelności nie spełniały warunków "mienia spółki", o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Przedstawione przez skarżącego dowody uznać należy za niewystarczające. A.B. nie zgłosił się bowiem na przesłuchanie, treść jego oświadczenia nie korespondowała z dowodami bankowymi, a ponadto z akt nie wynika, aby dokonał on zwrotu pobranych kwot. Podkreślić trzeba, że z orzecznictwa wynika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 grudnia 2011r., I FSK 39/11, CBOSA), że mienie spółki wykazywane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne i rzeczywiście istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji. Nie może być to mienie “potencjalnie" możliwe do uzyskania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 kwietnia 2015r., I FSK 366/14, CBOSA). Także w wyroku z 15 lipca 2011r., I FSK 899/10, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że członek zarządu winien wskazać konkretny, rzeczywiście istniejący majątek, posiadający określoną wartość i nadający się do egzekucji." Tożsame stanowisko zajął NSA w wyrokach z 22 listopada 2016r., I FSK 549/15 oraz I FSK 635/15 (CBOSA), oddalających skargi kasacyjne wniesione przez Skarżącego.

Zauważyć również trzeba, że nawet gdyby A.B. stawił się na wezwanie organu podatkowego i potwierdził treść oświadczenia przedłożonego przez Skarżącego, to i tak zeznanie to nie stanowiłoby podstawy prawnej do wszczęcia wobec niego egzekucji w celu zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki. Zatem bezzasadne są zarzuty skargi dotyczące niezastosowania przez organ podatkowy środków porządkowych wobec A.B..

Reasumując stwierdzić trzeba, że zaskarżona decyzja jest zgodna z przepisami prawa, zaś zarzuty skargi są niezasadne. Organy podatkowe nie naruszyły ani art. 116 § 1 pkt 2 O.p, ani wskazanych w skardze przepisów postępowania. Materiał dowodowy został w sprawie zebrany w sposób wyczerpujący, dokonana została jego wszechstronna analiza w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.