Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 136/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 165a,  art. 75 par. 2 pkt 2 lit. a
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Sędzia NSA Lidia Błystak, Asesor WSA Dagmara Dominik, Protokolant Aleksandra Słomian, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2006r. sprawy ze skargi "A sp. z o. o. we W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]. Nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...]. strona skarżąca "A" spółka z o. o. we W. wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 rok w kwocie [...]zł. Organ podatkowy I instancji odmówił wszczęcia postępowania w sprawie postanowieniem z dnia [...]. Nr [...]. Wskazał, że wysokość zobowiązania w podatku dochodowym za rok 2001 została określona decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]. nr [...]wydaną w trybie art. 21 § 3 ordynacji podatkowej, a zatem przepisy art. 75 § 2 pkt 2 lit. a oraz art. 81b § 1 ordynacji podatkowej wykluczają możliwość złożenia korekty zeznania i wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Wysokość zobowiązania podatnika wynika nie ze złożonej przez niego deklaracji podatkowej, ale z decyzji organu podatkowego. Jako podstawę prawną odmowy wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty wskazał organ I instancji art. 165a ordynacji podatkowej.

Powyższe postanowienie zaskarżył podatnik podnosząc zarzut błędnej wykładni art. 165a ordynacji podatkowej, naruszenie art. 122 i 187 § 1 ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w zakresie w jakim organ kontroli nie stwierdził naruszenia prawa i nie wydał decyzji, gdyż nie objął postępowaniem kontrolnym korekty faktur dotyczących rozliczeń 2001r., a wystawionych w 2002r. naruszenie art. 81b § 1 ordynacji poprzez błędną wykładnię, w szczególności nieuwzględnienie w zaistniałym stanie faktycznym przepisu art. 81b § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej.

Postanowieniem z dnia [...]. Nr [...]organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie stanowiące przedmiot zażalenia.

Zdaniem tego organu zachodziły w sprawie przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie. Zgodnie bowiem z art. 165a ordynacji organ odmawia wszczęcia postępowania gdy postępowanie "z innych przyczyn" nie może być wszczęte. Tą "inną przyczynę" skutkującą odmowę wszczęcia postępowania uznać należy to, że w sprawie zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001r. wydana została decyzja określająca podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym za 2001r., która wiąże zarówno organ podatkowy jak i stronę skarżącą. W ocenie organu odwoławczego w świetle okoliczności faktyczno-prawnych nie można zgodzić się z twierdzeniem strony, że organ I instancji dokonał błędnej wykładni art. 81b § 1 i nie uwzględnił art. 81b § 2 pkt 2 ordynacji podatkowej. Wykładnia językowa normy art. 81b ordynacji wskazuje, że punkty 1 i 2 tego artykułu odnoszą się wyłącznie do sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji tj. w drodze samookreślenia, a zatem w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego (art. 81b § 2 ordynacji) nie może zostać wydana decyzja. Wskazał organ odwoławczy, że rozdział 10 ordynacji podatkowej "Korekta deklaracji" mówi o uprawnieniach podatników i nie można zgodzić się ze spółką, że ustawodawca w art. 81a § 1 ordynacji podatkowej mówiąc, że podatnicy "mogą skorygować uprzednio złożone zeznanie" nałożył na podatników obowiązek korekty.

W ocenie organu odwoławczego dla wyjaśnienia całości sprawy istotne pozostawało wskazanie, że spółka nie ma podstaw do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty, już tylko z uwagi na art. 75 § 1 ordynacji podatkowej, który stanowi, iż uprawnienie do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty przysługuje "podatnikom których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1. W sprawie przedmiotowej zaś bezspornym jest, iż zobowiązanie spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001r. nie powstało w drodze samookreślenia.

Postanowienie organu odwoławczego zostało przez podatnika zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze ponowiono zarzuty zgłoszone w postępowaniu zażaleniowym.

W uzasadnieniu podniesionych zarzutów skarżąca wskazała, iż z przepisu art. 165 § 3 ordynacji podatkowej wynika, iż z chwilą doręczenia organowi żądania strony, wywołany zostaje skutek procesowy w postaci wszczęcia postępowania, gdyż samo wniesienie żądania uruchamia to postępowanie i organ podatkowy nie jest wcześniej uprawniony do jego merytorycznej analizy. Według Spółki żądanie stwierdzenia nadpłaty - co miało miejsce w przedmiotowej sprawie poprzez złożenie w dniu [...]wniosku o stwierdzenie nadpłaty i złożenia w dniu [...]korekty CIT-8 za okres [...]do [...]. wszczyna postępowania w indywidualnej sprawie i powinno być załatwione w formie decyzji. Jedynie w przypadkach określonych w przepisie art.79 postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte, ale przesłanki określone w art. 79 nie zachodzą w przedmiotowej sprawie.

Strona skarżąca podkreśliła, iż "żądanie stwierdzenia nadpłaty związane jest z błędnym zakwalifikowaniem faktur korygujących dotyczących 2001 roku, do niewłaściwego okresu rozrachunkowego, tj. 2002r - okresu w którym były wystawione. Wystawienie przez skarżących korekty faktur w 2002 roku, a nie ujętych w rozliczeniach 2001 roku, a nade wszystko nie objętych (z przyczyn niewyjaśnionych) kontrolą podatkową, jak również ww. decyzją (dyrektora UKS) powoduje u skarżących zmniejszenie przychodu o kwotę wystawionych faktur korygujących na łączną kwotę [...]zł. Organ podatkowy nie uwzględnił, że decyzja Dyrektora UKS, poprzedzona prowadzoną w sposób wybiórczy kontrolą podatkową, zmierzała jedynie do zwiększenia zobowiązania podatkowego skarżących, przy jednoczesnym pominięciu wykazanych w tej decyzji uchybień w zakresie sposobu zakwalifikowania faktur korygujących.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.) – sąd administracyjny właściwy jest do kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych tylko w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

Rozpatrując stan faktyczny i prawny sprawy Sąd stwierdził, że skarga nie może być uwzględniona, jako że ocena przeprowadzonego postępowania oraz stanowiska organów nie dają podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia jak i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji. Uchylenie bowiem postanowienia, względnie stwierdzenie jego nieważności przez Sąd następuje tylko w razie istnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub naruszeniu przepisów prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Takie wady i uchybienia nie występują w przedmiotowej sprawie, jako że zaskarżone postanowienia wynikają z prawidłowo przeprowadzonej analizy materiału dowodowego, a dokonana ocena stanu faktycznego zgodna jest z obowiązującymi w tej mierze przepisami prawa.

Żądanie stwierdzenia nadpłaty podatku podlega rozpatrzeniu na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 169 poz. 1387 z późn. zm.).

Tak więc podatnik w 2004 roku mógł wystąpić z żądaniem stwierdzenia nadpłaty, jeśli w deklaracji wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek. Równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty był obowiązany złożyć skorygowaną deklarację. Organ podatkowy był zobowiązany do wydania decyzji jedynie w przypadku kwestionowania istnienia nadpłaty lub jej wysokości (art. 75 § 2 pkt 1 lit. b i §3, art. 81a § 1 pkt 2 i art. 81b ordynacji podatkowej.

Należy zauważyć, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku jest ściśle związane z techniką postępowania podatkowego opartą na samoobliczeniu podatkowym. Z przywołanych unormowań ordynacji podatkowej wynika, że gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa i nakłada na podatnika obowiązek złożenia deklaracji podatkowej, to wszczęcie postępowania podatkowego kończy proces samoobliczenia. Relacja, w jakiej pozostają oba postępowania, to jest postępowanie podatkowe i postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, pośrednio wynika z art. 81b ordynacji podatkowej. Z chwilą podjęcia postępowania podatkowego prawo i obowiązek określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego spoczywa na organie podatkowym. W związku z czym uprawnienie do skorygowania deklaracji podatkowej ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej – w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Przysługuje nadal w zakresie w jakim organ podatkowy w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej nie stwierdzi naruszenia prawa lub nie wyda decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. Korekta złożona wbrew zakazowi nie wywołuje skutków prawnych. Innymi słowy postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty może toczyć się samodzielnie jedynie wówczas, gdy nie toczy się postępowanie podatkowe lub nie została wydana decyzja w trybie art. 21 § 3 ordynacji podatkowej.

Za przyjęciem powyższego stanowiska przemawia również to, że przedmiot postępowania zarówno podatkowego jak o stwierdzenie nadpłaty jest taki sam. W obydwu przypadkach chodzi o ustalenie właściwej wysokości zobowiązania, przy wykorzystaniu dwóch różnych instytucji prawa procesowego.

W rozpatrywanej sprawie zatem należy podzielić zaprezentowane przez organy podatkowe stanowisko, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty nie może się toczyć bowiem w obrocie prawnym istnieje ostateczna decyzja podatkowa określająca stronie skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r. Do czasu zaś wyeliminowania powyższej decyzji z obrotu prawnego w trybie prawem przewidzianym, nie można pominąć skutków prawnych jakie ona wywołuje. Tak więc organ podatkowy nie był władny orzec o powstaniu nadpłaty w drodze decyzji trafnie podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie, w którym odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 rok.

Mając na uwadze te okoliczności sprawy a także treść art. 135 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należy powiedzieć, że nie można było prowadzić postępowania podatkowego w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r., aby w ten sposób zmienić kształt zobowiązania podatkowego w tym podatku. Instytucja stwierdzenia nadpłaty nie może być bowiem wykorzystywana do wzruszenia ostatecznej decyzji wymiarowej wydanej na podstawie art. 21 § 3 ordynacji podatkowej. Tryb postępowania podatkowego zmierzający do stwierdzenia nadpłaty nie jest nadzwyczajnym środkiem prawnym dzięki któremu można wzruszyć ostateczne decyzje podatkowe, gdyż środki te określone zostały enumeratywnie w przepisach rozdziałów 17, 18 i 19 ordynacji podatkowej. Zasadnie zatem organy podatkowe nie podjęły czynności zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Ostatecznie wobec znajdującej się w obrocie prawnym decyzji wymiarowej określającej stronie skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r. wydanej na podstawie art. 21 § 3 ordynacji podatkowej organ podatkowy zasadnie powołując się na art. 165a ordynacji odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty.

Nie można podzielić stanowiska zaprezentowanego przez skarżącego że złożony przez niego wniosek o stwierdzenie nadpłaty wszczął postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty wszczyna postępowanie podatkowe (art. 165 § 1 ordynacji podatkowej) jeżeli nie towarzyszy mu obowiązek skorygowania deklaracji. Do zasadności takiego wniosku organ podatkowy zmuszony jest w każdym przypadku ustosunkować się w formie decyzji, co może uczynić jedynie po przeprowadzeniu postępowania podatkowego.

W przypadku gdy strona składa wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z którym winna dokonać korekty deklaracji (z taką sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie), zasadność wniosku wraz z prawidłowością skorygowanej deklaracji podlega po pierwsze weryfikacji w trybie czynności sprawdzających w celu ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami (wnioskiem oraz skorygowaną deklaracją). Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez decyzji stwierdzającej nadpłatę (art. 75 § 4 ordynacji). Jeżeli jednak weryfikacja wniosku oraz korekty deklaracji wykaże, że określenie wysokości nadpłaty przez podatnika jest nieprawidłowe, organ podatkowy powinien wszcząć postępowanie podatkowe (art. 165 § 1) i w zależności od ustalonych okoliczności, oddalić wniosek o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli nie stwierdzono przesłanek jej istnienia lub gdy fakt występowania nadpłaty nie jest sporny – określić ją w innej wysokości niż uczyniła to strona. W sprawie tej organ wydaje decyzję.

W przedmiotowej sprawie wniosek o stwierdzenie nadpłaty wobec znajdującej się w obrocie prawnym decyzji określającej stronie skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r., nie mógł skutkować wszczęciem postępowania podatkowego z przyczyn powołanych wyżej.

Wobec faktu, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu należało skargę jako bezzasadną oddalić zgodnie z art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.