Wyrok NSA, sygn. akt III SA 903/93
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 1994-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 5 pkt 4, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a"
journal: Dz.U. 1989 nr 4 poz. 23
law: Ustawa z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej.
Teza: Obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej od umowy najmu powstaje z chwilą zawarcia tej umowy /art. 5 pkt 4 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej - Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./.

Gdy umowa zostaje zawarta na czas nieoznaczony za podstawę wymiaru opłaty skarbowej przyjmuje się wartość świadczeń najemcy za okres 5 lat /art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" ustawy/.

Okoliczność, że w chwili wymiaru opłaty skarbowej wiadomym jest, że umowa najmu przestała wiązać strony po upływie kilku miesięcy, nie może mieć znaczenia.

Fakt wcześniejszego rozwiązania umowy nie uzasadnia obniżenia opłaty. Również uchybienie terminu do wniesienia opłaty nie jest przesłanką do proporcjonalnego jej zmniejszenia i pobrania za okres faktycznego trwania umowy.

TEZY

Obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej od umowy najmu powstaje z chwilą zawarcia tej umowy /art. 5 pkt 4 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej - Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./.

Gdy umowa zostaje zawarta na czas nieoznaczony za podstawę wymiaru opłaty skarbowej przyjmuje się wartość świadczeń najemcy za okres 5 lat /art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" ustawy/.

Okoliczność, że w chwili wymiaru opłaty skarbowej wiadomym jest, że umowa najmu przestała wiązać strony po upływie kilku miesięcy, nie może mieć znaczenia.

Fakt wcześniejszego rozwiązania umowy nie uzasadnia obniżenia opłaty. Również uchybienie terminu do wniesienia opłaty nie jest przesłanką do proporcjonalnego jej zmniejszenia i pobrania za okres faktycznego trwania umowy.


SENTENCJA

oddala skargę w przedmiocie opłaty skarbowej od umowy najmu; uchyla zaskarżoną decyzję w przedmiocie opłaty skarbowej od aneksu do umowy najmu.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 1 czerwca 1993 r. Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w tym samym mieście z dnia 27 kwietnia 1993 r., wymierzającą J. M. - właścicielowi Przedsiębiorstwa Handlowo-Produkcyjnego Akcesoriów i Elementów Wyposażenia Budownictwa "M." opłatę skarbową w kwocie 12.532.000 zł, z tytułu umowy najmu zawartej dnia 28 września 1990 r. z K.-D. Spółdzielnią "S. C.".

Drugą decyzją - z dnia 30 czerwca 1993 r. - wspomniana Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję organu I instancji z dnia 27 kwietnia 1993 r. wymierzającą temu samemu podmiotowi opłatę skarbową w kwocie 15.600.000 zł od aneksu z dnia 1 stycznia 1993 r. do umowy najmu, zawartej dnia 29 kwietnia 1991 r. z Rolniczo-Handlową Spółdzielnią "S. C.".

Jerzy M. wniósł skargi na obie decyzje. W odniesieniu do pierwszej zarzucił naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./. Skarżący podniósł, że umowa najmu faktycznie łączyła strony tylko przez 6 miesięcy, w związku z czym organy podatkowe bezzasadnie przyjęły za podstawę obliczenia opłaty sumę czynszu za okres pięciu lat.

W odniesieniu do drugiej decyzji skarżący zarzucił naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" wspomnianej ustawy, przez nieuwzględnienie faktu, że Rolniczo-Handlowa Spółdzielnia "S. C." prowadzi działalność statutową, polegającą na wynajmowaniu wolnych pomieszczeń magazynowych, biurowych, placów i baz gospodarczych.

Izba Skarbowa wniosła o oddalenie obu skarg. W odniesieniu do drugiej skargi zauważyła, że umowy najmu dotyczy litera "b", a nie litera "a" punktu 5 ustępu 1 art. 3 ustawy. Zdaniem Izby, umowa najmu będąca przedmiotem sprawy została zawarta na zasadach ogólnych, przewidzianych w tytule XVII Kodeksu cywilnego, podczas gdy w omawianym przepisie chodzi o świadczenie usług polegających na wynajmie lub wydzierżawianiu rzeczy. W tym ostatnim wypadku podatnik nie płaci opłaty skarbowej, lecz podatek obrotowy, którego podstawę oblicza się od ceny usługi, a nie od czynszu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Bezzasadnie kwestionuje skarżący decyzję z dnia 1 czerwca 1993 r. Organy podatkowe trafnie zauważyły, że obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej od umowy najmu powstaje z chwilą zawarcia tej umowy /art. 5 pkt 4 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej - Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./. Skoro umowa została zawarta na czas nieoznaczony, jedyną możliwością istniejącą w chwili jej zawarcia, było przyjęcie za podstawę opłaty skarbowej wartości świadczeń najemcy za okres lat pięciu /art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" ww. ustawy/. Taką opłatę uiściłby każdy, kto zachowałby termin z art. 5 pkt 4 ustawy o opłacie skarbowej.

Okoliczność, że w chwili wymiaru opłaty skarbowej wiadomym już było, że umowa najmu przestała wiązać strony po upływie 6 miesięcy, nie może mieć w sprawie żadnego znaczenia. Po pierwsze, wcześniejsze rozwiązanie umowy nie uzasadnia obniżenia wymienionej opłaty. Po drugie, uchybienie terminu opłaty nie może działać na korzyść skarżącego i uzasadniać wymierzenia mu niższej kwoty, niż tej, którą by zapłacił przy zachowaniu terminu.

Z wyżej podanych względów skarga podlegała oddaleniu /art. 207 par. 5 Kpa/.

Zasadną była natomiast skarga na decyzję z dnia 30 czerwca 1993 r. Pogląd wyrażony w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 18 kwietnia 1991 r. /Nr PO 4-8051-0364/90/ i powtórzony przez Izbę Skarbową nie może być zaakceptowany, gdyż wynika z błędnej interpretacji przepisów Kodeksu cywilnego. W żadnym wypadku nie można gruncie tego kodeksu odróżniać umowy najmu i usługi najmu. Najem jest regulowany w tytule XVII /art. 659 i nast. Kc/. Usługi, o których mowa w art. 750 Kc nie obejmują najmu, gdyż mogą nim być wyłącznie umowy nienazwane /a nie "nazwane", jak błędnie wywodzi Ministerstwo Finansów/, które nie są regulowane innymi przepisami. Skoro najem uregulowano w art. 659 i nast. Kc, nie można mówić o "usłudze najmu" w rozumieniu art. 750 Kc. Z tych przyczyn wywody Ministerstwa Finansów na temat najmu, stanowiącego "(...) następstwo uprzedniego zlecenia usługobiorcy (...)" nie znajduje żadnego oparcia w obowiązujących przepisach.

Podobnie nie ma żadnego uzasadnienia odróżnianie czynszu od "ceny usługi najmu".

Świadczenie biorącego rzecz w najem ma zawsze postać czynszu /art. 659 par. 1 Kc/, a posługiwanie się pojęciem "cena usługi" jest zwykłym błędem prawniczym.

Faktem pozostaje natomiast okoliczność, że art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "b" ustawy o opłacie skarbowej zwalnia od tej opłaty umowy najmu /a zatem umowy zawierane na podstawie art. 659 Kc/ zawarte w wykonaniu działalności usługowej w rozumieniu przepisów o podatku obrotowym. Terminu "działalność usługowa" w odniesieniu do najmu nie można wiązać zatem z treścią art. 750 Kc, lecz należy go rozumieć w znaczeniu podanym przez art. 1 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 16 grudnia 19972 r. o podatku obrotowym /Dz.U. 1983 nr 43 poz. 191 ze zm./. Ten ostatni przepis nie jest spójny z kodeksem cywilnym, w związku z czym musi być interpretowany wyłącznie na potrzeby ustawy o podatku obrotowym. Chodzi zatem o działalność wykonywaną w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania świadczeń w sposób częstotliwy, aby mieć stąd główne lub uboczne źródła przychodów /art. 1 ust. 3/.

Jeżeli Sąd Rejonowy w W. prawomocnym postanowieniem z dnia 11 czerwca 1992 r. wpisał do rejestru spółdzielni, że Rolniczo-Handlowa Spółdzielnia "S. C." w W. trudni się między innymi "(...) działalnością usługową związaną z wynajmowaniem wolnych pomieszczeń magazynowych, biurowych, placów i baz gospodarczych (...)", to nie ulega wątpliwości, że jest to działalność, o której mowa w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "b" ustawy o opłacie skarbowej. Zawarcie umowy najmu z J. M. nastąpiło w ramach wspomnianej działalności i z tego powodu nie podlega opłacie skarbowej.

Odmienna wykładnia organów podatkowych naruszała przytoczone wyżej przepisy prawa materialnego.

Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny uchylił decyzję Izby Skarbowej z dnia 30 czerwca 1993 r. na podstawie art. 207 par. 1 i par. 2 pkt 1 Kpa. O kosztach postanowiono zgodnie z art. 208 Kpa.