Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1103/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-03-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, sędzia WSA Piotr Kieres, , Protokolant: Paweł Poźniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 marca 2019 r. przy udziale sprawy ze skargi I. G. i R. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości z tytułu pobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń 2013 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] 2018 r. nr [...] orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej R. G. i I. G. (Strony, Zobowiązani Skarżący) członków zarządu Przedsiębiorstwa Wielobranżowego, "A" Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z/s w K. (Spółka) z tytułu pobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od wynagrodzeń pracowników za miesiąc styczeń 2013 r. w kwocie 1 176,00 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia [...] 2015 r. nr [...] orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika - Spółki określił wysokość należności z tytułu pobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłat dokonanych w miesiącach:

- styczniu 2013 r. w wysokości 1 176,00 zł,

- lutym 2013 r. w wysokości 2 393,00 zł.

Decyzję doręczono Syndykowi Masy Upadłościowej w dniu 30 kwietnia 2015 r.

Decyzją z dnia [...] 2018 r. nr [...] Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. orzekł o odpowiedzialności podatkowej członków zarządu Spółki z tytułu pobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od wynagrodzeń.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, iż termin płatności podatku upływał w czasie pełnienia funkcji członków zarządu przez Strony. Jako osoby uprawnione do reprezentowania spółki byli zobowiązani do zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości, a zatem najpóźniej do 14 stycznia 2012 r. Członkowie zarządu Spółki nie zgłosili takiego wniosku. Został on złożony przez [...] Urząd Skarbowy we W. w dniu 14 września 2012 r. Postanowieniem z dnia [...] marca 2013 r. sygn. akt [...] GU [...]/12 Sąd Rejonowy w J. ogłosił upadłość dłużnika. Czynności podejmowane przez Syndyka masy upadłościowej zostały zakończone sporządzeniem i wykonaniem ostatecznego podziału funduszów masy. Środków nie wystarczyło na zaspokojenie podatku od towarów i usług za m-c grudzień 2012 r. w kwocie 4.020,00 zł, odsetek za zwłokę w wysokości 47,00 zł, liczonych za okres od dnia 26.01.2013 r. do dnia 28.02.2013 r., oraz kosztów egzekucyjnych w wysokości 243,32 zł,

Członkowie zarządu Spółki nie wskazali mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

W odwołaniu od tej decyzji Zobowiązani zarzucili, że przed powstaniem zaległości zainicjowano postępowanie w przedmiocie ogłoszenia upadłości tej Spółki. Wskutek tego płatność z tytułu podatku, stała się prawnie niedopuszczalna i winna być zaspokojona z likwidacji masy upadłościowej tej spółki.

W uzasadnieniu odwołania podniesiono, iż wyłączenie odpowiedzialności zarządu spółek prawa handlowego ma miejsce nie tylko wówczas, z wnioskiem upadłościowym wystąpiły osoby pełniące funkcje członków tych zarządów, lecz również wierzyciele spółki. Wykładnia przepisu art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) prowadzi także do wniosku, iż oparta na nim odpowiedzialność solidarna zarządu spółki prawa handlowego ze spółką może dotyczyć jedynie tych jej niezaspokojonych zobowiązań, które stały się wymagalne przed dniem zgłoszenia wniosku o upadłość. Nie zaś tych, których termin płatności przypadał na niedługi czas przed ogłoszeniem tej upadłości. Wskazano, iż zarząd spółki, po powzięciu wiadomości o wystąpieniu z wnioskiem o ogłoszenie jej upadłości, jest ograniczony w możliwości dysponowania jej majątkiem, w tym regulowania jej bieżących i przyszłych zobowiązań. Może być także, w razie regulowania pociągnięty do odpowiedzialności karnej z art. 302 § 1 k.k.. Jeszcze przed datą wymagalności przedmiotowego zobowiązania przed Sądem Rejonowym w J. zainicjowano z wniosku [...] Urzędu Skarbowego we W. postępowanie o ogłoszenie upadłości Spółki. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2012 r., (doręczonym upadłemu faksem w dniu 9 stycznia 2013 r.) zabezpieczono majątek dłużnika, przez ustanowienie tymczasowego nadzorcy sądowego. Od tej daty dłużnik reprezentowany przez konkretne osoby fizyczne, pozbawiony był możliwości dowolnego rozporządzania swoim majątkiem, w tym wyboru wierzycieli, którym należało regulować zobowiązania. Od daty doręczenia postanowienia regulowanie wszelkich zobowiązań spółki, mogło być dokonane jedynie w procesie upadłościowym tej spółki. Do czasu ogłoszenia jej upadłości pod nadzorem nadzorcy sądowego, a po jej ogłoszeniu ustanowionego dla niej syndyka. Zdaniem odwołujących nie jest ich winą, że w procesie upadłościowym ze sprzedaży majątku spółki nie uzyskano środków wystarczających do pełnego zaspokojenia wszystkich zobowiązań, w tym o charakterze budżetowym. Zdaniem odwołujących było to uzależnione od aktywności ustanowionego dla spółki syndyka, na którą jak stwierdza odwołujący nie mieli żadnego wpływu. Przyjęcie poglądu odmiennego, prezentowanego w zaskarżonej decyzji, prowadzić musiałoby do nieodpartego wniosku, iż odpowiedzialność za nieuregulowany za miesiąc styczeń 2013 r. podatek obciążyć powinien ustanowionego dla spółki nadzorcę. Do czasu ogłoszenia upadłości spółki osoba ta, decydowała o tym jakie powstałe w tym czasie zobowiązania przedsiębiorstwa winny być regulowane. Zdaniem odwołujących prowadziłoby to do oczywistego absurdu prawnego i byłoby sprzeczne z celem art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję wywodził, że w stosunku do zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od wynagrodzeń za styczeń 2013 r. termin płatności upłynął w dniu 20 lutego 2013 r., Zaległość podatkowa powstała w dniu 21 lutego 2013 r., dlatego też 5 letni termin, o którym mowa w art. 118 § 1 ustawy upływa z dniem 31 grudnia 2018 r.. Do dnia wydania zaskarżonej decyzji prawo organu pierwszej instancji do orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej za przedmiotową zaległość podatkową nie uległo przedawnieniu.

Dalej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że ze zgromadzonych dowodów wynika, że:

R. G. pełni funkcję prezesa dwuosobowego zarządu nieprzerwanie od dnia [...] 1988 roku,

I. G. pełni funkcję wiceprezesa dwuosobowego zarządu nieprzerwanie od dnia [...] 2001 roku.

Kwestia ta nie była podważana przez Stronę.

Spółka nie uregulowała podatku dochodowego od wynagrodzeń pracowników za miesiąc styczeń 2013 r. w kwocie 1 176,00 zł. Zaległość jest nadal wymagalna.

Egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] na podstawie art. 59 § 1 pkt 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm.) umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących należności z tytułu podatku od towarów i usług, podatku dochodowego od osób fizycznych. Wyjaśniono, iż zgodnie z art. 146 pkt 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, postępowanie egzekucyjne dotyczące wierzytelności podległej zgłoszeniu do masy upadłości, wszczęte przed ogłoszeniem upadłości, ulega zawieszeniu z mocy prawa z dniem ogłoszenia upadłości, a umorzeniu z mocy prawa po uprawomocnieniu się postępowania o ogłoszeniu upadłości.

Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2018 r. sygn. akt [...] GUp [...]/13 Sąd Rejonowy w J. [...] Wydział Gospodarczy stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego. Wyjaśnił, iż ogłaszając upadłość określono sposób prowadzenia postępowania upadłościowego, jako obejmujący likwidację majątku upadłego. Ostateczny plan podziału uzyskanych z likwidacji majątku upadłego, funduszy masy upadłościowej został zatwierdzony przez sędziego komisarza postanowieniem z dnia [...] 2017 r. i wykonany przez syndyka.

Jak wynika z ostatecznego planu podziału, kwota przeznaczona do podziału to 630 000,00 zł, z czego dla Urzędu Skarbowego w K. przypadła kwota 182.012,98 zł (CIT-8 za 2014 r. - kwota wierzytelności kat I w wys. 422 117,00 zł).

W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz pozyskanych informacji nie istnieją wątpliwości, co do bezskuteczności egzekucji z majątku spółki.

Biorąc pod uwagę powyższe, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. stwierdza, że przesłanka bezskuteczności egzekucji administracyjnej została udowodniona.

W sprawie nie stwierdzono również okoliczności uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 ustawy.

Organ wskazał, że dniem właściwym do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości był zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.) - zwana dalej u.pr.u.n. w dniu 14 kwietnia 2011 r. t.j.14 dni od 31 marca 2011 r –sporządzenia sprawozdania finansowego za rok 2010. Data ta jest data podaną z ostrożności procesowej bowiem jak wskazują akta sprawy - postanowienie o upadłości - spółka miała problemy z wypłacalnością w I kwartale 2010 r. Sąd upadłościowy ustalił, iż Spółka zaprzestała spłaty wymagalnych zobowiązań pieniężnych, które narastały już od 2010 roku. Z przedstawionego do akt sprawy zestawienia zobowiązań wynikało, iż zadłużenie wobec banków powstało w 2010 roku i osiągnęło stan 4.040.363,66 zł, zadłużenie wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w K. narastało od marca 2010 roku i wyniosło na dzień 30 listopada 2012 r. kwotę 2.363.236,69 zł, zobowiązania wobec [...] Urzędu Skarbowego we W. narastały od sierpnia 2010 roku i na dzień 30 listopada zamknęły się kwotą 2.075.308,40 zł. Ponadto zobowiązania wobec Gminy L. nie były regulowane przez dłużnika od 2009 roku i stanowiły na dzień 30 listopada 2012 r. kwotę 502.930,00 zł, natomiast zobowiązania wobec Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych nie były regulowane od lutego 2010 roku i wyniosły 290.348,00 zł. Również zobowiązania z tytułu dostaw i usług powstawały głównie w 2010 i 2011 roku i wyniosły na dzień 30 listopada 2012 r. kwotę 5.229.362,58 zł. Wobec dłużnik wydano kilkadziesiąt tytułów wykonawczych. Sąd stwierdził, iż poziom zadłużenia spółki narastający od 2010 roku wskazywał jednoznacznie, iż zaprzestanie spłaty zobowiązań pieniężnych przez dłużnika ma charakter trwały. Przesłanka zaprzestania wykonywania wymagalnych zobowiązań Spółki jest samodzielną podstawą dla stwierdzenia stanu niewypłacalności Spółki, który obligował zarząd do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. w niniejszej sprawie nie podlega wątpliwości, że zaistniała przesłanka z art. 11 ust. 1 u.pr.u.n. W niniejszej sprawie bezspornym jest, że spółka nie wykonywała swoich - wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Zatem skoro spółka jest niewypłacalna, to zgodnie z art. 21 ust. 1 u.pr.u.n. powstaje obligatoryjny nakaz zgłoszenia do sądu wniosku o upadłość nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektora Izby Skarbowej stwierdził, że nie tylko sam dłużnik może skutecznie złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Z takim wnioskiem może również wystąpić wierzyciel, skutki wystąpienia o ogłoszenie upadłości są takie same. Niemniej jednak ważne jest aby wniosek taki był złożony skutecznie, czyli aby w trakcie postępowania upadłościowego zostali zaspokojeni wierzyciele w znacznej części, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Jak wskazano powyżej, co prawda wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony przez jednego z wierzycieli, jednak nie był on skuteczny.

Organ podkreślił także, że Zobowiązani, byli członkami zarządu w momencie, kiedy upływał termin płatności przedmiotowej zaległości podatkowej. Zatem nie ma wątpliwości, iż odpowiadają solidarnie ze Spółką za te zaległości. Odnosząc się natomiast do faktu ustanowienia nadzorcy tymczasowego Organ wskazał, że dokonuje on czynności w imieniu własnym, ale na rachunek dłużnika, co do którego złożono wniosek o ogłoszenie upadłości.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W., w rozpatrywanej sprawie nie zaistniała również druga z wymienionych w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przesłanek egzoneracyjnych. Wobec ogłoszenia upadłości Spółki należy stwierdzić, iż zostały wyczerpane wszystkie możliwe próby zaspokojenia wierzycieli, tym samym cały majątek spółki został sprzedany przez syndyka masy upadłościowej.

Tym samym w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. brak podstaw do przyjęcia, że w sprawie zaistniały negatywne przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności Strony.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się nieprawidłowości wpływających na treść ustaleń istotnych okoliczności w postępowaniu przeprowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. W toku postępowania przed organem pierwszej instancji podjęto niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w zgodzie z art. 122 ustawy. Organ ten zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy, mając na uwadze wskazania art. 187 § 1 ustawy oraz reguły wynikające z art. 191 tej ustawy. Strona, podejmując w tym kierunku działania procesowe, ostatecznie nie wykazała zaistnienia w sprawie przesłanek ekskulpacyjnych.

Dalej Organ wskazał, że Jak stanowi art. 92 ust. 1 u.pr.u.n, z masy upadłości mogą być zaspokojone odsetki od wierzytelności, należne od upadłego za okres od dnia ogłoszenia upadłości. Dlatego też ogłoszenie upadłości, że wierzyciel nie ma możliwości uzyskania odsetek od wierzytelności należnych od upadłego po ogłoszeniu upadłości. Zatem skoro wierzyciel nie może domagać się tych odsetek od spółki, nie może domagać się ich od osoby trzeciej, której odpowiedzialność jest solidarna i subsydiarna zarazem. Prowadziłoby to to zwiększenia zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu do odpowiedzialności samego podatnika. W związku z tym nie orzeczono odpowiedzialności za odsetki za zwłokę albowiem ich kwota naliczona do dnia ogłoszenia upadłości nie przewyższała wysokości określonej w przepisie art. 54 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący zarzucili naruszenie:

1) art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, polegające na utrzymaniu w mocy przez organ odwoławczy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] 2018 roku, w sytuacji, gdy przed wszczęciem postępowania rozmiar tego zobowiązania nie został określony wymaganą prawnie decyzją deklaratoryjną, która nie została skarżącym, jako prawnym zarządcom tego przedsiębiorcy doręczona, a jedynie syndykowi masy upadłości tej Spółki,

2) art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, polegającym na wydaniu przez organ drugiej instancji decyzji o utrzymaniu w mocy wskazanej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., pomimo tego, iż przed powstaniem zobowiązania podatkowego przed Sądem Rejonowym w J. zainicjowano postępowanie z wniosku [...] Urzędu Skarbowego we W., w przedmiocie ogłoszenia upadłości Spółki, połączone z ustanowieniem tymczasowego zarządu nad upadłym, wskutek czego płatność świadczenia z tytułu podatku dochodowego od wynagrodzeń należnego za miesiąc styczeń 2013 roku uzależniona została od dyspozycji wskazanego przez sąd upadłościowy zarządcy tymczasowego, a po ogłoszeniu upadłości powyższej spółki od likwidacji masy jej upadłości.

Mając na względzie zarzuty, powołane w treści skargi, skarżący wnieśli o:

1) uchylenie zaskarżonej decyzji, jak i utrzymanej nią w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K.,

2) zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Skarżących poniesionych kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu Skarżący podnieśli fakt, iż zgodnie z art. 108 Ordynacji podatkowej postępowanie nie może być wszczęte przed wydaniem decyzji o określeniu wysokości zobowiązania. W ocenie Skarżących w sytuacji, gdy zaległość już powstała, wysokość tego zobowiązania organ podatkowy winien określić decyzją, którą należy doręczyć zobowiązanemu, reprezentowanemu przez osoby fizyczne, których odpowiedzialność ta dotyczy. Na obowiązek ten nie wpływa ogłoszenie upadłości przedsiębiorcy, którego działalność spowodowała powstanie tej zaległości. W sytuacji, gdy doręczenia tego dokonano na rzecz syndyka tego przedsiębiorstwa, doręczenie to zdaniem Skarżących jest w świetle przepisu art. 108 Ordynacji podatkowej bezskuteczne.

W dalszej części uzasadnienia Skarżący powtórzyli wywody zawarte w odwołaniu.

W odpowiedzi na Skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Ustosunkowując się do zarzutów skargi wskazał, że skutki czynności syndyka, wchodzących w zakres zarządu masą upadłości, dotyczą bezpośrednio. Realizacja uprawnień strony, będącej upadłym, musi się odbywać z uwzględnieniem treści art. 144 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego. Zatem jeśli postępowanie prowadzone jest wobec upadłego, wszelkie pisma i orzeczenia doręczać należy syndykowi, to on bowiem działa na rzecz upadłego i na jego rachunek.

W dalszym piśmie procesowym Skarżący podnieśli zarzut naruszenia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 362 Kodeksu Cywilnego. Zarzucili, że ze względu na sprzeciw [...] Urzędu Skarbowego nie uzyskali zgody na sprzedaż na uzgodnionych warunkach nieruchomości. Nieruchomości te zostały zbyte w postępowaniu upadłościowym za niższą kwotę, która nie pokryła wszystkich zobowiązań spółki. W ocenie Skarżących organy skarbowe przyczyniły się w ten sposób do niespłacenia całej zaległości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych aktów z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi, powinien jednak rozstrzygać w granicach danej sprawy, co wynika wprost z treści art. 134 § 1 p.p.s.a. Oznacza to, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, Sąd stwierdził, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Na wstępie należy podkreślić, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest ocena zasadności orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżących, jako byłych członków zarządu za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Określając ramy prawne niniejszej sprawy wskazać trzeba, że ustawą z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649 - dalej zwana ustawą zmieniającą), która weszła w życie 1 stycznia 2016 r., zmieniony został art. 116 O.p. Jednakże na podstawie art. 22 ustawy zmieniającej, do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy O.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W tej sytuacji podstawę materialnoprawną zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji stanowiły przepisy art. 116 § 1 i § 2 O.p. w brzmieniu sprzed nowelizacji, określające zakres odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika, na co słusznie zwróciły uwagę organy obu instancji.

Podstawę orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowią przepisy rozdziału 15 Działu III Ordynacji podatkowej Zgodnie z art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej) oraz koszty postępowania egzekucyjnego (art. 107 § 2 pkt 4 Ordynacji podatkowej).

Z przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W myśl art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 Ordynacji podatkowej powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Zgodnie z art. 116 § 4 Ordynacji podatkowej przepisy te stosuje się również do byłego członka zarządu.

Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu wadliwej wykładni i zastosowania art. 108 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, Sąd stwierdza, że nie zasługuje on na uwzględnienie.

Zgodnie z przywołanym przepisem art. 108 § 2 Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed:

1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania;

2) dniem doręczenia decyzji:

a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego,

b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta,

c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług,

d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę;

3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3.

Wbrew zarzutom skargi w spawie został spełniony warunek wynikający z art. 108 § 2 pkt 2b Ordynacji podatkowej. Decyzja o odpowiedzialności podatkowej płatnika została bowiem prawidłowo doręczona spółce. Decyzja ta adresowana była do sp. z o. o. w upadłości- jako odrębnej osoby prawnej- i doręczona syndykowi masy upadłości w dniu 14 lutego 2002 r. To Spółka a nie członkowie jej zarządu była stroną w postępowaniu o orzeczeniu odpowiedzialności płatnika. W tym względzie podkreślić bowiem należy, iż ocena skuteczności doręczenia przedmiotowej decyzji w okolicznościach stanu faktycznego sprawy (upadłości spółki) nie może ograniczać się tylko i wyłącznie do analizy przepisów Ordynacji podatkowej regulujących pojęcie "strony postępowania". Poza sporem jest, iż w analizowanej sytuacji dochodzi do komplementarnego stosowania przepisów prawa upadłościowego i naprawczego. Jest to istotne z punktu widzenia oceny wpływu skutków ogłoszenia upadłości na postępowanie podatkowe oraz ustalenia statusu i kompetencji organów upadłego i funkcji skarżącego w tymże organie. Stwierdzić więc należy, że wydanie i doręczenie wskazanej decyzji syndykowi masy upadłości było prawidłowe i skuteczne, tym samym, że ziścił się warunek przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na członka zarządu spółki, którym było doręczenie decyzji wymiarowej. Jeżeli bowiem spółka jest w upadłości decyzję tę doręcza się syndykowi (por. wyrok NSA z 13 marca 2008 r., w sprawie sygn. akt I FSK 407/07)

Skoro pomimo zakończenia postępowania upadłościowego zaległości Spółki z tytułu podatku dochodowego za styczeń 2013 r. nie zostały uregulowane, a z uwagi na fakt, iż Spółka zakończyła byt prawny, to nie budzi także wątpliwości, iż brak jest jakiegokolwiek majątku, z którego możliwe jest dochodzenie powyższych zaległości. Skoro bowiem po ogłoszeniu upadłości w ogóle nie można było kontynuować postępowania egzekucyjnego, ani wszcząć nowego postępowania egzekucyjnego, to tym samym nie było możliwe przeprowadzenie jakiejkolwiek czynności egzekucyjnej wobec Spółki. W takim stanie rzeczy uprawnione jest twierdzenie, że egzekucja "okazała się" bezskuteczna, albowiem cecha taka ziszcza się przez fakt braku podstaw umożliwiających przymusowe egzekwowanie zaległości podatkowych z majątku Spółki. Nie może być dalej idącej bezskuteczności egzekucji w stosunku do określonego podatnika niż w przypadku, gdy egzekucja w ogóle nie może zostać uruchomiona (por. wyrok NSA z 12 maja 2009 r. I FSK 872/09, dost. CBOSA). Zatem dyspozycja art. 116 Ordynacji podatkowej dotycząca bezskuteczności została w mniejszym przypadku wypełniona. Co jest także oczywiste w sytuacji przeprowadzenia postępowania upadłościowego z likwidacją brak jest majątku Spółki, który mógłby być wskazany przez Skarżącą na zaspokojenie roszczeń fiskusa.

Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo też uznał, że decyzja organu I instancji nie narusza art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, z tego względu, że organy obciążyły Skarżących odpowiedzialnością za zaległość w podatku dochdowym za styczeń 2013r

Odnosząc się do argumentacji Skarżących, że art. 116 § 1 O.p nie przewiduje możliwości pociągnięcia do odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. w upadłości, wskazać należy, że przeniesienie odpowiedzialności podatkowej na członków zarządu spółki jest możliwe także po utracie bytu prawnego przez spółkę wskutek ukończenia postępowania upadłościowego i wykreślenia tego podmiotu z Krajowego Rejestru Sądowego (por. uchwałę SN z 4 grudnia 2008 r., II UZP 6/08, publ. OSNP 2009, nr 7-8, poz. 102).

Wskazać także należy, że w czasie powstania powyższych zaległości Skarżący nadal pełnili funkcję członków zarządu. Nie zmienia tego fakt ustanowienia tymczasowego nadzorcy sądowego, albowiem jego ustanowienie nie pozbawiło dotychczasowych władz Spółki możliwości działania w zakresie czynności leżących w granicach zwykłego zarządu spółki, do jakich zalicza się regulowanie obowiązków podatkowych (por. wyrok WSA w Warszawie z 6 marca 2012 r., III SA/Wa 1693/11, dost. CBOSA).

Odnosząc się do argumentacji przedstawionej w skardze dotyczącej braku możliwości działania zarządu Spółki w zakresie czynności leżących w granicach zwykłego zarządu, nie odnosi się ona do rzeczywiście podjętych przez Skarżących konkretnych działań. W szczególności nie wykazali oni bowiem, aby zapłacie podatku realnie sprzeciwił się tymczasowy nadzorca sądowy, np. rozpatrując wniosek Skarżących nie wyraził zgody na zapłatę tego podatku. Skarżący nie wykazali zwłaszcza tego, że takiego rodzaju działania w ogóle przedsięwzięli i że faktycznie (a nie tylko teoretycznie) tymczasowy nadzorca sądowy im się sprzeciwił (patrz, wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 15.01.2015r. sygn. akt FSK 38/14).

Przedmiotowa zaległość nie uległa przedawnieniu przed dniem wydania decyzji w rozpatrywanej sprawie.

Nie jest przedmiotem sporu, że Skarżący byli członkami zarządu spółki w terminie płatności przedmiotowego zobowiązania podatkowego.

Do przesłanek pozytywnych orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki zalicza się pełnienie przez niego obowiązków w zarządzie w czasie powstania i terminie płatności zobowiązań podatkowych spółki oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej do jej majątku, zaś do przesłanek negatywnych odpowiedzialności zalicza się fakt złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości oraz wskazanie mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych.

Wystąpiły przesłanki pozytywne dla orzeczenia odpowiedzialności Skarżących na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej jako członka zarządu Spółki.

Nie wystąpiły przesłanki negatywne, stanowiące przeszkodę dla orzeczenia tej odpowiedzialności.

Skarżący nie wykazali, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości. Sam fakt zgłoszenia takiego wniosku przez inny podmiot nie uwalnia automatycznie członków zarządu od odpowiedzialności. Konieczne jest aby wniosek taki złożony był we "właściwym czasie ". W orzecznictwie (por. wyrok NSA z 19 lutego 2013 r., II FSK 1208/11, uzasadnienie przywołanej w skardze uchwały siedmiu sędziów NSA z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09, oraz wyroki NSA: z 29 czerwca 2011 r., 316/10, z 23 sierpnia 2012 r., II FSK 120/11, i doktrynie (C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III.) dominuje pogląd, że ocena czy zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie, powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego. Z art. 21 ust. 1 p.u.n. wynika, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Podstawą ogłoszenia upadłości jest niewypłacalność dłużnika, o czym stanowi art. 10 p.u.n. Z kolei w myśl art. 11 p.u.n. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2).

Sąd podkreśla, że prawidłowo organy rozpoznawały przesłanki upadłości Spółki w czasie pełnienia przez Skarżących funkcji w zarządzie Spółki według brzmienia obowiązujących wówczas przepisów prawa upadłościowego.

Jak zauważył Sąd Najwyższy w wyroku z 19 stycznia 2011 r., V CSK 211/10 (dostępny w systemie LEX), o niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.n. można mówić dopiero wtedy, gdy dłużnik z braku środków przez dłuższy czas nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań. Wskazuje na to użycie określenia "nie wykonuje" swoich wymagalnych zobowiązań, oznaczające pewną ciągłość "niewykonywania" oraz użycie liczby mnogiej "zobowiązań". Także w literaturze podkreśla się, że dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań.

Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 p.u.n. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje, więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (zob. Feliks Zedler, Komentarz do art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, dostępny w systemie LEX).

Organy przywołały w powyższym zakresie ustalenia poczynione przez sąd upadłościowy. Wynikało z nich , że spółka zaprzestała regulowania zobowiązań od 2010r. Z akt postępowania upadłościowego wynikało, iż zadłużenie wobec banków powstało w 2010 roku i osiągnęło stan 4.040.363,66 zł, zadłużenie wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w K. narastało od marca 2010 roku i wyniosło na dzień 30 listopada 2012 r. kwotę 2.363.236,69 zł, zobowiązania wobec [...] Urzędu Skarbowego we W. narastały od sierpnia 2010 roku i na dzień 30 listopada zamknęły się kwotą 2.075.308,40 zł. Ponadto zobowiązania wobec Gminy L. nie były regulowane przez dłużnika od 2009 roku i stanowiły na dzień 30 listopada 2012 r. kwotę 502.930,00 zł, natomiast zobowiązania wobec Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych nie były regulowane od lutego 2010 roku i wyniosły 290.348,00 zł. Również zobowiązania z tytułu dostaw i usług powstawały głównie w 2010 i 2011 roku i wyniosły na dzień 30 listopada 2012 r. kwotę 5.229.362,58 zł. Wobec dłużnik wydano kilkadziesiąt tytułów wykonawczych. Sąd stwierdził, iż poziom zadłużenia spółki narastający od 2010 roku wskazywał jednoznacznie, iż zaprzestanie spłaty zobowiązań pieniężnych przez dłużnika ma charakter trwały. Wobec tego za prawidłowe należy uznać stanowisko organów, że "właściwym czasem" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości było najpóźniej zatwierdzenie sprawozdania finansowego Spółki za 2010 r.. Wniosek [...] Urzędu Skarbowego został złożony ponad rok po tej dacie. Złożenie wniosku nie stanowi wobec tego skutecznej przesłanki ekskulpacyjnej.

Skarżący w trakcie prowadzonego postępowania zarówno przed organem I instancji, jak również przed organem odwoławczym nie wskazali żadnych składników majątkowych należących do Spółki, z których możliwe byłoby skuteczne przeprowadzenie egzekucji.

W świetle powyższego w ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie wystąpiły przesłanki pozytywne do orzeczenia odpowiedzialności Skarżących jako członków zarządu Spółki za objęte zaskarżoną decyzją zaległości podatkowe, a Skarżący nie wykazali okoliczności uwalniających ich od odpowiedzialności określonej przepisami art. 116 Ordynacji podatkowej.

Także zarzuty podniesione w piśmie procesowym one zasługują na uwzględnienie. Jak wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 19 stycznia 2017 r. sygn. akt II UK 605/15 "Odpowiedzialność członków zarządu - jako osób trzecich - za zobowiązania publicznoprawne niewypłacalnej spółki ma charakter odpowiedzialności gwarancyjnej, której przesłanką jest fakt nieziszczenia należności podatkowych (składkowych) przez dłużnika, wynikający z niedołożenia staranności wymaganej od członków zarządu (por. art. 116 § 1 ust. 1 o.p. a contrario). Odpowiedzialność ta istnieje ze względu na niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub zawinione opóźnienie w doprowadzeniu do stanu upadłości i - inaczej niż w wypadku odszkodowawczej odpowiedzialności osób trzecich z tytułu zobowiązań cywilnych (art. 299 k.s.h.) - obciąża członków zarządu jako gwarantów wypłacalności osoby prawnej na podstawie konstytutywnej decyzji administracyjnej. Członkowie zarządu odpowiadają więc solidarnie z płatnikiem całym swoim majątkiem za należność główną, tj. wartość składek ubezpieczeniowych nieopłaconych w terminie płatności (art. 51 § 1 o.p.) oraz za odsetki za zwłokę od tej zaległości (art. 53 § 1 w związku z art. 107 § 2 pkt 2 o.p., w związku z art. 31 u.s.u.s.)." Nie jest to natomiast w żadnym stopniu odpowiedzialność odszkodowawcza. Nie stosuje się do niej przepisów kodeksu cywilnego, w tym także o przyczynieniu się do powstania skody. Działania lub zaniechania organów skarbowych nie zostały wymienione w atr 107 ani w art. 116 jako zwalniające osobę trzecią z odpowiedzialności ani jako ograniczające ta odpowiedzialność. Ponieważ przytoczone przez skarżących okoliczności nie miały wpływu na ich odpowiedzialność podatkową niecelowe było przeprowadzanie dowodu z wnioskowanych dokumentów.

Reasumując zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, w związku z czym skargę – na podstawie art. 151 p.p.s.a należało oddalić.