Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2421/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 17 i 23
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA - del. Marek Olejnik, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 stycznia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 240/17 w sprawie ze skargi Z. [...] z siedzibą w Turcji na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 7 października 2016 r. nr IPPB5/4510-677/16-5/MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Z.[....] z siedzibą w Turcji kwotę 240,00 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 24 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 240/17, w sprawie ze skargi Z. [...] z siedzibą w Turcji (dalej: "skarżąca") na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z 7 października 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a."), oddalił skargę. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA").

2.1. Pełnomocnik Szefa Krajowej Administracji Skarbowej wniósł skargę kasacyjną od tego wyroku i zaskarżył go w całości zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i § 3 i w zw. z art. 14c § § 1 i 2 oraz w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej zwana: "O.p.") poprzez błędne uznanie, iż skarżona interpretacja nie uwzględnia opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku inicjującym postępowanie interpretacyjne, w sytuacji gdy opis zdarzenia przyszłego, w tym w szczególności sformułowanie zawarte w uzupełnieniu wniosku, w którym skarżąca wyraźnie wskazuje, iż środki przez nią otrzymywane winny być traktowane wyłącznie jako zapłata za wykonanie zamówienia dla robót budowlanych, przesądziły o zajęciu stanowiska w zakresie materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia organu interpretacyjnego, w ramach której niemożliwe jest zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 17 i 23 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U. z 2014, poz. 851 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), co w konsekwencji doprowadziło do niesłusznego uchylenia interpretacji z przyczyn proceduralnych bez odniesienia się do argumentów organu interpretacyjnego w zakresie wykładni art. 17 ust. 1 pkt 17 i 23 u.p.d.o.p. Zarzucając powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

2.2. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Skarżący kasacyjnie organ zarzucając wyrokowi WSA w Warszawie naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz w zw. z art. 14c § § 1 i 2 O.p. wyraził w skardze kasacyjnej stanowisko, zgodnie z którym Sąd pierwszej instancji powinien uznać, że w zaskarżonej interpretacji zawarto wystarczającą ocenę stanowiska skarżącej, a zaskarżona interpretacja zawierała wyczerpujące uzasadnienie prawne w zakresie stanowiska skarżącego. W konsekwencji zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną WSA w Warszawie powinien oddalić skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. W szczególności wskazano na uzupełnienie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, w którym znalazło się stwierdzenie wnioskodawcy, iż przyznanie środków przez państwo obce winno być traktowane wyłącznie jako zapłata za wykonanie zamówienia. Zdaniem pełnomocnika organu, skoro stwierdzenie takie znalazło się w opisie zdarzenia przyszłego, to element ten był wiążący dla organu i przesądził o materialnoprawnej kwalifikacji zdarzenia przyszłego. Przypomnieć wobec tego należy podstawowe dla sprawy okoliczności faktyczne. W opisie zdarzenia przyszłego skarżąca podała, że świadczyć będzie usługi budowlane dla obiektu wojskowego Armii Stanów Zjednoczonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w oparciu o zamówienie uzyskane w wyniku przetargu Sił Zbrojnych USA. Usługi finansowane będą przez komórkę amerykańskich Sił Zbrojnych w Polsce, jako podmiotu, na który będą wystawiane faktury skarżącej. Zdaniem skarżącej będzie ona pierwszym, bezpośrednim i jedynym podmiotem, otrzymującym środki przyznane na podstawie Umowy pomiędzy Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki i Rządem Rzeczypospolitej Polskiej w sprawie statusu Sił Zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Skarżąca wskazał także, że będzie podatnikiem podatku dochodowego w Polsce, gdyż na skutek utworzenia oddziału, posiadać będzie zagraniczny zakład w rozumieniu art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. W związku z tym zadała dwa pytania interpretacyjne: 1) Czy dochody skarżącej uzyskiwane z tytułu wykonania zamówienia podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego w Polsce w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 17 i pkt 23 u.p.d.o.p.? 2) Czy poniesionych przez Skarżącą kosztów uzyskania przychodu - wynikających z działalności oddziału - nie należy uwzględniać przy ustalaniu dochodu Skarżącej, wynikającego z działalności oddziału ? Wzywając do uzupełnienia wniosku organ interpretacyjny zwrócił się m.in. o dodatkowe wskazanie na podstawie jakiej procedury został przyznany kontrakt na roboty budowlane dla obiektu wojskowego Armii Stanów Zjednoczonych oraz o jednoznaczne wskazanie, czy środki z tytułu realizacji kontraktu pochodzą ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym także ze środków z programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji UE i z programów NATO (art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p.), czy dochody te należy traktować wyłącznie jako zapłatę za realizacje kontraktu na roboty budowlane. W uzupełnieniu wniosku skarżąca podała, że: 1) Oferta została złożona i wybrana w ramach procedury "SOLICITATION No [...] (negotiated)" - Zaproszenie Do Składania Ofert (negocjowane). Procedura ta jest otwartym zaproszeniem, a przetarg publiczny został przeprowadzony w celu udzielenia zamówienia na projekt. Oferta została ogłoszona na stronie internetowej amerykańskiego rządu (www.fbo.gov). Oferenci wykupują dostęp do innej strony internetowej rządu USA (www.sam.gov) w celu zakwalifikowania się do przetargu. Tylko oferenci zarejestrowani w Systemie Zarządzania Przetargiem (System for Award Management - SAM) mogą robić interesy z rządem USA; 2) Wskazała kryteria wyboru oferenta; 3) Środki z tytułu realizacji kontraktu na roboty budowlane będą pochodziły wyłącznie i bezpośrednio od Stanów Zjednoczonych; 4) Środki uzyskane przez skarżącą są otrzymywane ze środków finansowych rządu USA na podstawie Umowy między Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki a Rządem Rzeczypospolitej Polskiej o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 11 grudnia 2009 r. Były to zdaniem wnioskodawcy środki przyznane przez państwa obce na podstawie umów, zawartych przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto wskazano, że środki, o których mowa powinny być traktowane wyłącznie jako zapłata za wykonanie zamówienia dla robót budowlanych.

3.3. Udzielając interpretacji indywidualnej w uzasadnieniu organ interpretacyjny wskazał, że w sprawie nie znajdzie zastosowanie zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 17 oraz pkt 23 u.p.d.o.p., gdyż środki jakie otrzyma skarżąca za wykonanie zamówienia dla robót budowlanych należy traktować wyłącznie jako zapłatę. Organ zauważył też, że z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż środki z tytułu realizacji zamówienia nie stanowią bezzwrotnej pomocy, nie są finansowane z funduszy pochodzących z międzypaństwowych instytucji finansowych oraz nie zostały przyznane na podstawie stosownej procedury przez państwo obce, o czym stanowią powołane przepisy. Z wniosku miało zaś wynikać, że przedmiotowe środki powinny być traktowane wyłącznie jako zapłata za wykonanie zamówienia dla robót budowlanych i wobec tego dochody uzyskiwane z tytułu wykonania zamówienia nie podlegają zwolnieniu w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 17 i pkt 23 u.p.d.o.p. Organ przywołał ponadto na potwierdzenie argumentacji definicję słownikowe terminów "przyznać – przyznawać" i "zapłata" wskazując, że w przypadku "zapłaty" zawsze występuje ekwiwalentność, natomiast w przypadku "przyznania" nie musi występować ekwiwalentność.

3.4. Zarzuty skargi kasacyjnej uznać należy za bezzasadne, gdyż jak prawidłowo wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku organ wydając interpretację nie wziął pod uwagę w procesie wykładni podkreślanej tak we wniosku, jak i w wezwaniu do uzupełnienia wniosku, a także w jego uzupełnieniu okoliczności dotyczącej procedury, na podstawie której skarżącej przyznano kontrakt na roboty budowlane. Wnioskodawca w tym kontekście wskazywał zaś zarówno na bezpośrednie pochodzenie środków i na realizację kontraktu od Rządu Stanów Zjednoczonych, jak i na to, że środki te przyznane zostały na cele programu NATO na podstawie umowy zawartej przez Radę Ministrów RP i USA. W takich okolicznościach sprawy należy przyjąć, że organ wydając zaskarżoną interpretację nie odniósł się w istocie do kluczowego elementu stanu faktycznego, tj. tego, że skarżąca jako wykonawca kontraktu o konkretnej nazwie "Solicitation No [...] (negotiated)", na zlecenie amerykańskiego Rządu ma realizować zamówienie na terenie Polski ze środków przyznanych na podstawie umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podpisanej w Warszawie dnia 11 grudnia 2009 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 66, poz. 422, zwana dalej: "Umowa pomiędzy RP i USA") – w ramach procedury kontraktowej nr [...]. Interpretacja indywidualna oparta jest w zasadzie o jedno stwierdzenie zawarte w uzupełnieniu wniosku, a dotyczące wskazania, że środki, które otrzyma skarżąca należy traktować wyłącznie jako zapłata za wykonanie zamówienia dla robót budowlanych. Interpretacja indywidualna skupiła się zatem na tym stwierdzeniu, które odniesiono do słownikowego rozumienia pojęcia "przyznać – przyznawać" i przeciwstawiła mu rozumienie słownikowe pojęcia "zapłata". Taka jednak interpretacja w ogóle nie wyjaśnia treści normy prawnej, gdyż zasadza się wyłącznie na przyjęciu założenia, że zapłata za usługę nie może stanowić o "przyznaniu" środków, którym pojęciem operuje ustawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 17 i 23 u.p.d.o.p. W istocie organ interpretujący pominął całą pozostała treść normatywną obydwu przepisów pomieszczonych w pkt 17 i 23 z art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie odniósł się także do sfery dotyczącej pochodzenia środków objętych rozpatrywanymi zwolnienia przedmiotowymi, które dla ich wykładni mają podstawowe znaczenie. Trafnie wobec tego Sąd pierwszej instancji wytknął, że pominięto w interpretacji indywidualnej odniesienie się do elementów zaprezentowanego zdarzenia przyszłego mających podstawowe znaczenie dla wykładni, a mianowicie czy dla zwolnienia z opodatkowania znaczenie miał udział w procedurze wyłaniania wykonawców kontraktów amerykańskiego rządu o nazwie: "Solicitation No [...] (negotiated)" oraz wskazania skarżącej, iż jest ona beneficjentem środków przyznanych na podstawie Umowy pomiędzy RP i USA. To właśnie ten ostatni aspekt, tzn. uzyskiwania określonych dochodów ze wskazanych tytułów prawnych przez polskich podatników (dodatkowo zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.p. będących osobami prawnymi osiągającymi dochody z tytułu działalności gospodarczej), wymagał w rozpatrywanej sprawie wyjaśnienia i interpretacji. Nie może on zostać zatem uznany jako przesądzający dla rozstrzygnięcia sprawy element stanu faktycznego (czy też opisu zdarzenia przyszłego). W takim przypadku to podmiot ubiegający się o interpretacje musiałby we własnym zakresie, na podstawie przez siebie określonych przesłanek dokonać interpretacji, czy jest podmiotem korzystającym ze zwolnienia na podstawie podanej przez siebie jednej z okoliczności faktycznych. Jest to jednak zagadnienie prawne, które wymaga wykładni, a nie okoliczność faktyczna, jak przyjął to organ interpretacyjny. Słusznie wobec tego wskazano w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że wskazanie strony, iż środki pieniężne powinny być wyłącznie traktowane jako zapłata za wykonanie robót oznacza tylko tyle, że środki służące uzyskaniu dochodu, o które zapytano, ograniczone były do wartości zamówienia i nie obejmowały żadnych dodatkowych elementów. Nie wyjaśnia to jednak per se jak należy klasyfikować tego rodzaju środki dla potrzeb rekonstrukcji norm wynikających z przepisów z art. 17 ust. 1 pkt 17 i 23 u.p.d.o.p. Za niezrozumiałe należy w tym kontekście wręcz uznać stanowisko wyrażone w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej odwołujące się do definicji słownikowych terminu "przyznać – przyznawać". Zgodnie bowiem ze stanowiskiem organu interpretacyjnego także w przypadku "przyznania" środków mogą one być ekwiwalentem jakiegoś świadczenia. "Przyznanie" to jak podał organ także decydowanie "o przyznaniu komuś czegoś" jak również "dawanie komuś tego, o co się ktoś ubiega". Nie wyjaśniono także w tym kontekście w interpretacji indywidualnej dlaczego w rezultacie "przyznanie" uznano za antonim "zapłaty".

3.5. Przyjąć wobec tego należy, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie spełniała przedstawionych powyżej wymagań dotyczących jej uzasadnienia. Organ interpretacyjny przedstawiając ocenę stanowiska wnioskodawcy oraz wskazując prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym przytoczył treść przepisów prawa, przywołał stanowisko wnioskodawcy, przywołał definicje słownikowe odnoszące się do jednego terminu użytego w analizowanych przepisach, a następnie stwierdził, że skoro strona otrzyma zapłatę wynagrodzenia za wykonane usługi, to nie można tego uznać za bezzwrotną pomoc. Nie dokonał zaś w ogóle kompleksowej analizy przepisów podanych interpretacji. Z wydanej interpretacji nie wynika, na jakiej podstawie prawnej organ wywnioskował, że kluczowe znaczenie dla możliwości skorzystania ze zwolnienia miała mieć ekwiwalentna zapłata za wykonane według zamówienia usługi, które objęte były procedurą kontraktową o nr [...]. Wobec tego wywód prawny, który sprowadzał się do przytoczenia poszczególnych przepisów u.p.d.o.p bez ścisłego powiązania ich z opisem zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku oraz ze stanowiskiem skarżącej (podlegającym ocenie organu), nie może być uznany za spełniający wymogi z art. 14c § 2 O.p. Rzeczą organu jest wskazać w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej, dlaczego w świetle przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy i wymaga to odniesienia się do zaprezentowanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz argumentacji wnioskodawcy. W interpretacji indywidualnej należy dokonać wykładni przepisów prawa podatkowego i zrekonstruować wynikające z nich normy prawa podatkowego, a następnie dokonać prawnej kwalifikacji stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, to jest przyporządkować przedstawiony we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe do hipotezy normy prawnej zrekonstruowanej w wyniku wykładni, a następnie określić konsekwencje tej prawnej kwalifikacji, przez wskazanie dyspozycji normy prawa. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 101/18 (publ. CBOSA), obowiązkiem organu wydającego interpretację indywidualną jest odniesienie się do wszelkich kwestii mających istotne znaczenie, a przy tym przedstawienie uzasadnienia swojego stanowiska w sposób wyczerpujący i przekonujący. Ocena prawna stanowiska wnioskodawcy powinna być przy tym powiązana z istotnymi dla hipotezy danej normy prawa podatkowego elementami stanu faktycznego opisanymi we wniosku. Tego zaś nie uczynił organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Jak wskazano w judykaturze w interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny nie tyle wyjaśnia podatnikowi, w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje, w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), ze wskazaniem jego istotnych znamion (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1271/18, publ. CBOSA). Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy nie znajdują zastosowania, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.

3.6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie Sąd pierwszej instancji wskazał na braki zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Braki uzasadnienia stanowiska organu podatkowego nie mogą być powodowane tym, że organ nie jest zobligowany do odniesienia się do całości argumentacji przedstawionej przez wnioskodawcę. Dopuszczalne przy tym jest wyłącznie pominięcie przez organ w wydanej interpretacji takich elementów stanu faktycznego oraz argumentów wnioskodawcy, które nie są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. W przeciwnym przypadku to sąd administracyjny dokonując merytorycznej oceny wniosku dokonywałby de facto interpretacji przepisów prawa podatkowego z pominięciem stanowiska organu interpretacyjnego, przejmując tym samym jego kompetencje.

3.7. Z przedstawionych powyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i w zw. z § 2 pkt 5 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 roku w sprawie opłat za czynności adwokackie ( Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).