Postanowienie NSA, sygn. akt II FSK 1962/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Skierowano pytanie prawne do Składu Siedmiu Sędziów
Powołane przepisy: article: art. 153, art. 170
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 860 § 1, art. 863
journal: Dz.U. 2014 poz 121
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - tekst jednolity.
article: art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 9
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA del. Marek Olejnik, , po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2016 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. i B. N. - wspólników Spółki Cywilnej A. [...] z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 22 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 76/16 w sprawie ze skargi J. K. i B. N. - wspólników Spółki Cywilnej A. [...] z siedzibą w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Przemyślu z dnia 12 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. postanawia: 1) na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) przedstawić do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) podatnikiem podatku od nieruchomości jest spółka cywilna, czy wspólnicy spółki cywilnej ?" 2) odroczyć rozpoznanie sprawy do czasu wyjaśnienia powyższego zagadnienia prawnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 22 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 76/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę Spółki Cywilnej A. w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Przemyślu z 12 listopada 2015 r., w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r.

2. Ze stanu faktycznego ustalonego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że Prezydent Miasta P. decyzją z 26 sierpnia 2015 r. ustalił Spółce wymiar zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2014 w kwocie 2 048,00 zł. Wspólnicy spółki cywilnej zawarli w dniu 24 listopada 2008 r. umowę najmu lokalu użytkowego z Gminą Miejską P. W dniu 8 września 2009 r., zawarto aneks do umowy, w którym określono, że najemca jest uprawniony także do używania pomieszczenia gospodarczego położonego poza budynkiem. Umowa nie stanowiła o obowiązku uiszczania na rzecz gminy podatku od wynajmowanej nieruchomości.

Po rozpatrzeniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z 12 listopada 2015 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Odwołując się do art. 2 ust. 1 i art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz.613, ze zm., dalej: "u.p.o.l.") oraz art. 336 k.c. Kolegium uznało, iż spółka jako najemca lokalu użytkowego jest posiadaczem części obiektu budowlanego, stanowiącego własność jednostki samorządu terytorialnego - Gminy Miejskiej P., wobec czego jest podatnikiem podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l.

3. W skardze na decyzję spółka zarzuciła, że z podpisanej przez jej wspólników umowy najmu nie wynika obowiązek opłacania podatku od nieruchomości oraz, że organy błędnie zaadresowały decyzję podatkową, bowiem podatnikiem podatku od nieruchomości nie jest spółka cywilna lecz jej wspólnicy. 4. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 5. We wskazanym na wstępie wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, odwołując się do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej "P.p.s.a.") wskazał na związanie oceną prawną zawartą w wyroku z 16 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 388/14 , w którym dokonując wykładni art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a) u.p.o.l. przesądzono, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest spółka cywilna a nie jej wspólnicy. Wskazał bowiem, że wśród podmiotów, na których spoczywa obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ustawodawca wyodrębnił w sposób wyraźny i jednoznaczny spółki nieposiadające osobowości prawnej, do których zalicza się między innymi spółki cywilne. Konsekwencją tego uregulowania jest to, że w przypadku, gdy posiadaczem nieruchomości jest spółka cywilna podatnikiem jest spółka cywilna, a nie jej wspólnicy. Na poparcie swojego stanowiska Sąd przywołał uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2015 r., sygn. akt I GPS 1/15 w której przyznano spółce cywilnej zdolność prawnopodatkową w podatku akcyzowym. Sąd uznał, że uchwała ta zawiera pewne argumenty, o charakterze uniwersalnym, które można odnieść do podmiotowości spółki cywilnej w podatku od nieruchomości. Podmiotowość podatkową odróżnić należy od podmiotowości w prawie cywilnym. Tożsamość spółki w aspekcie prywatno- i podatkowo-prawnym dotyczy zatem nie tyle podmiotowości prawnej, ile struktury organizacyjnej. Prawo podatkowe nie przejmuje zatem podmiotowości z prawa cywilnego, ale buduje podmiotowość na strukturze organizacyjnej spółki, normowanej przez prawo cywilne. Najistotniejsza różnica w zakresie relacji do spółki cywilnej pomiędzy prawem cywilnym i podatkowym polega na tym, że w świetle prawa cywilnego "majątek spółki" jest traktowany jako majątek wspólny wspólników, a w świetle prawa podatkowego jako majątek samej spółki. Dla celów podatkowych spółka cywilna uzyskuje odrębny (od numeru wspólników) numer identyfikacji podatkowej (NIP), co wynika z art. 2 ust. 1 i art. 5 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 1314). Spółce cywilnej została też przyznana podmiotowość na gruncie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.).W końcu przepisy Ordynacji podatkowej wskazują na odmienność podmiotowości i odpowiedzialności spółki cywilnej od jej wspólników, bowiem zgodnie z art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej, wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Przepis ten stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie, gdy był on wspólnikiem oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p. powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem (art. 115 §2 O.p.). Sąd ponadto podkreślił, że prawo podatkowe jest dziedziną odrębną od innych gałęzi prawa, autonomiczną, w tym również od prawa cywilnego, na instytucje którego powołuje się skarżąca. Wobec tego ani zasada swobody umów, ani ograniczenie odpowiedzialności stron z uwagi na zasady współżycia społecznego, nie mają zastosowania na gruncie prawa podatkowego. Są to bowiem instytucje właściwe prawu cywilnemu i stosowane jedynie na gruncie stosunków o charakterze cywilnoprawnym. Sąd zaznaczył, iż obowiązek podatkowy nie może być przedmiotem prawnie skutecznej w sferze obowiązków publiczno-prawnych podatnika umowy. Brak w zawartej umowie najmu zapisów o konieczności poniesienia dodatkowego świadczenia na rzecz gminy to jest zapłaty podatku od nieruchomości, czy też fakt niepoinformowania najemcy o takiej konieczności, jest irrelewantny na gruncie prawa podatkowego i nie niweluje obowiązku zapłaty takiego podatku. 6. W skardze kasacyjnej spółka zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 3 ust. 1 u.p.o.l. poprzez przyjęcie na podstawie tego przepisu, że podatnikiem podatku od nieruchomości wynajętej przez wspólników od Gminy Miejskiej P., jest spółka cywilna i, że to na spółce cywilnej ciąży obowiązek podatkowy wbrew treści łączącej wspólników umowy z Gminą Miejską P . Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie reformatoryjnie w trybie art. 188 P.p.s.a., uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 7. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Przemyślu nie skorzystało z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

8. W ocenie składu orzekającego istnieją wątpliwości co do zdolności prawnopodatkowej spółki cywilnej na gruncie podatku od nieruchomości. Należy też zwrócić uwagę na specyficzny kontekst procesowy rozpatrywanej sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym - zgodnie z nowo wprowadzoną od 15 sierpnia 2015 r. regulacją prawną przewidzianą w art. 182 §2 P.p.s.a. (strona zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy) - uznał, że skoro w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 22 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 76/16, będącym kolejnym wyrokiem wydanym w tej samej sprawie, Sąd ten jako zasadniczy powód oddalenia skargi wskazał na prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 16 lipca 2014 r., I SA/Rz 388/14 i powołał się na moc wiążącą tego orzeczenia (art. 153 P.p.s.a.), to byłby również związany oceną prawną wyrażoną w niezaskarżonym przez strony wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego uchylającym zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta P. z dnia 15 stycznia 2014 r. (wyrok I SA/Rz 388/14). Zgodnie bowiem z art. 170 P.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Moc wiążąca prawomocnego orzeczenia sądu ( w niniejszej sprawie wyroku o sygn. akt I SA/Rz 388/14) oznacza, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. W kolejnym postępowaniu zatem nie może być ponownie badana (R. Hauser, M. Wierzbowski. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. C.H.Beck, W. 2015, s.662).

9. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1)właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2)posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3)użytkownikami wieczystymi gruntów; 4)posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a)wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b)jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. Zdefiniowanie pojęć osoba fizyczna i osoba prawna nie nastręcza większych trudności. Są one określone w kodeksie cywilnym. Brak jest natomiast definicji legalnej jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej. 9.1.W dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wystąpiły dwa różne stanowiska co do określenia podmiotów objętych regulacją art. 3 ust. 1 u.p.o.l. Zgodnie z pierwszym poglądem podatnikiem podatku od nieruchomości jest spółka cywilna, a nie jej wspólnicy. W wyrokach z 25 kwietnia 2008 r., II FSK 226/07, II FSK 227/07, II FSK 228/07 i II FSK 229/07 Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.) podatnikiem podatku od nieruchomości jest spółka cywilna, a nie jej wspólnicy. Powyższy pogląd wywiódł zarówno z analizy art. 3 ust. 1 jak i art. 6 ust. 9 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Uznał, że gdyby przyjąć, że to nie spółka cywilna, ale jej wspólnicy wykonują posiadanie wykorzystywanej przez spółkę nieruchomości (gruntu, obiektu budowlanego, lokalu użytkowego), to konsekwentnie należałoby również uwzględnić, że także prawa do tych przedmiotów regulacji prawnych wchodzą w skład majątku wspólnego wspólników. W każdym więc przypadku obowiązkowego samoobliczenia podatku i odpowiedzialności podatkowej w podatku od nieruchomości, prawa i obowiązki w tym zakresie spoczywałyby na wspólnikach a nie na spółce, co nie jest zgodne z treścią art. 3 ust. 1 i art. 6 ust. 9 u.p.o.l. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ustawodawca świadomie tworząc normy zawarte w art. 3 ust. 1 i art. 6 ust. 9 u.p.o.l., mógł posłużyć się pojęciem " wspólnicy spółki cywilnej", lub " wspólnicy spółki niemającej osobowości prawnej", czego jednak nie uczynił. Tym samym stanowiąc jednoznacznie o "jednostkach organizacyjnych, w tym spółkach nieposiadających osobowości prawnej" , objął tym zakresem regulacji niewątpliwie również spółki cywilne, jako spółki osobowe nie posiadające osobowości prawnej. Ponadto, analizując przepisy Kodeksu cywilnego oraz zakładając, że ustawodawca tworząc przepisy prawa podatkowego "znał inne gałęzie prawa, a w szczególności prawo cywilne" , NSA wywiódł, że jeżeli nawet z odpowiednich przepisów normujących działalność gospodarczą może wynikać, że przedsiębiorcą nie jest spółka cywilna, ale jej wspólnicy, to i tak nie będzie to działalność poszczególnego, wyodrębnionego i wyabstrahowanego od spółki wspólnika, ale działalność gospodarcza wszystkich wspólników danej spółki cywilnej, określona jej konkretną umową oraz zindywidualizowaną organizacją, strukturą, wykorzystywanym majątkiem, celem i przedmiotem działalności ( wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2007 r., sygn. akt II FSK 538/06 przedstawiony przez J. Brolika w opracowaniu : Konsekwencje podatkowe związków gospodarczych powiązanych podmiotowo spółek cywilnych; Jurysdykcja Podatkowa nr 6/2007, str.50). Podobny kierunek orzeczniczy prezentowany jest w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych ( prawomocne wyroki : WSA w Rzeszowie z dnia 16 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 388/14, WSA w Gliwicach z dnia 8 października 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 472/14, z dnia 15 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 647/14 i z dnia 31 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 167/07; WSA w Poznaniu z dnia 1 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Po 1083/12 i z dnia 12 września 2012 r., sygn. akt III SA/Po 432/12; WSA w Gdańsku z dnia 19 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 1014/10; WSA w Olsztynie z dnia 31 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 145/10; WSA w Warszawie z dnia 9 września 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 376/10; WSA w Krakowie z dnia 3 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1601/08 oraz nieprawomocne wyroki WSA w Rzeszowie z dnia 22 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 76/16 i WSA w Poznaniu z dnia 11 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Po 236/14). Do opisanych wyżej orzeczeń NSA z 25 kwietnia 2008 r. złożono zdania odrębne, w których podkreślono odrębną pozycję prawa podatkowego, jego autonomię w systemie polskiego prawa. Spółka cywilna mogłaby otrzymać status podatnika podatku od nieruchomości, gdyby można było zaliczyć ją do jednej z trzech kategorii określonych przez ustawodawcę podmiotów: osoby fizycznej, bądź osoby prawnej, lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Nie jest natomiast odrębną kategorią elementu podmiotowego "spółka nieposiadająca osobowości prawnej". Do takiej konstatacji uprawnia użyty przez normodawcę w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. "a" u.p.o.l. zwrot "w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej". Spółka cywilna nie jest osobą fizyczną, nie jest osobą prawną, ani też jednostką organizacyjną, którym przepisy szczególne przyznały osobowość prawną. Spółka cywilna stanowi zespół wspólników nie wyposażony w osobowość prawną. Podmiotami są tylko wspólnicy. W spółce cywilnej istnieje wielość podmiotów, powiązanych wspólnością łączną, którą stanowi wspólny majątek wspólników ( por. uchwałę składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego, sygn. akt III CZP 176/92, OSNCP 1993, nr 10, poz. 171). Mimo wprowadzenia od 25 września 2003 r. nowych uregulowań, w świetle których koncepcja podmiotów prawa cywilnego uległa zasadniczej zmianie, ustawodawca nie uznał za celowe znowelizowania przepisów dotyczących spółki cywilnej i przyznania jej osobowości prawnej ( zob. art. 331 k.c., dodany przez ustawę z dnia 14 lutego 2003 r. o zmianie ustawy - Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 49, poz. 49.). Spółce cywilnej nie została przyznana zdolność prawna, co nie pozwala jej zaliczyć nawet do jednostek organizacyjnych w rozumieniu art. 331 k.c., do których odpowiednio stosuje się przepisy o osobach prawnych ( wyrok SN, sygn. akt I CK 201/02, LEX nr 151608). Także w najnowszej literaturze przedmiotu, poddającej analizie podmiotowość spółki cywilnej, jednoznacznie neguje się fakt uznawania jej za jednostkę organizacyjną posiadającą zdolność prawną ( M. Podleś, Charakter prawny spółki cywilnej na tle prawa polskiego i niemieckiego, Warszawa 2008, s. 227 i n. ). W ocenie Autora zdań odrębnych nie jest też słuszny pogląd, że przyjęcie innej wykładni prawa materialnego, powodować by mogło funkcjonalne derogowanie zapisów prawnych u.p.o.l. dotyczących spółek cywilnych, a w szczególności ich uprawnień i obowiązków wynikających z regulacji art. 6 ust. 9 u.p.o.l. Przy opodatkowaniu nieruchomości ustalenie istnienia obowiązku podatkowego w stosunku do danego podmiotu, determinuje pozostałe elementy stosunku prawnopodatkowego, takie jak przedmiot opodatkowania, podstawa opodatkowania oraz możliwość zastosowania określonej techniki wymiaru ( samoobliczenia ) podatku od nieruchomości. Oznacza to, że przy przyjęciu powstania obowiązku podatkowego w danym podatku w stosunku do wspólników spółki cywilnej ( osób fizycznych ), ich obowiązki oraz uprawnienia wynikałyby z art. 6 ust. 2 i 3 u.p.o.l.

9.2. Zgodnie z drugim nurtem orzecznictwa podatnikiem podatku od nieruchomości nie jest spółka cywilna, lecz wspólnicy tejże spółki. Naczelny Sąd Administracyjny wydając postanowienie w sprawie II FSK 2985/12 z dnia 16 grudnia 2014 r. zajął stanowisko, zgodnie z którym w przypadku nieruchomości wniesionej do spółki cywilnej obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości spoczywa, stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, na poszczególnych wspólnikach (współwłaścicielach nieruchomości), a nie na spółce cywilnej jako jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Jedynie bowiem wspólnicy spółki cywilnej mogą być właścicielami, użytkownikami wieczystymi lub posiadaczami nieruchomości, a zatem tylko oni mogą być podatnikami podatku od nieruchomości. NSA podkreślił, że uznanie spółki cywilnej za jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej nie wystarcza do uznania jej za podatnika podatku od nieruchomości. Jednostki tego typu mogą być podatnikami tylko wówczas, gdy przysługuje im jeden z wymienionych w art. 3 ust. 1 u.p.o.l. tytułów prawnych do władania nieruchomością. Spółka cywilna nie może być właścicielem nieruchomości. Wniesiona do spółki własność nieruchomości staje się wspólnym majątkiem wspólników (art. 863 k.c.). Jest to specyficzna forma wspólności łącznej przysługująca wszystkim wspólnikom. Prawo własności nieruchomości przysługuje zatem wspólnikom spółki cywilnej w ramach wspólności łącznej. Jeżeli spółka cywilna nie może być właścicielem nieruchomości, to nie może być podatnikiem podatku od nieruchomości. Obowiązek podatkowy ciąży bowiem na właścicielu (współwłaścicielach) nieruchomości. Nie można w żadnym razie przyjmować, że jest nim zarówno spółka cywilna (majątek spółki), jak i jej wspólnicy (majątek wspólny wspólników). Przyjęcie założenia, że dana nieruchomość stanowi równocześnie majątek spółki, jak i majątek wspólny wspólników, prowadzi do tego, że są dwaj właściciele tej samej rzeczy, tj. spółka oraz jej wspólnicy. Współwłaścicielami w ramach wspólności łącznej, np. działki gruntu, mogą być jedynie wspólnicy spółki cywilnej (osoby posiadające podmiotowość prawną), a nie umowa tych osób dotycząca prowadzenia wspólnie działalności gospodarczej (umowa spółki cywilnej). Spółka cywilna nie jest bowiem niczym innym niż umownym stosunkiem zobowiązaniowym, w którym wspólnicy zobowiązują się do świadczenia polegającego na dążeniu do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego (art. 860 § 1 k.c.). Orzeczenie to spotkało się z aprobatą w literaturze przedmiotu (Grzegorz Dudar, glosa do postanowienia NSA z 16 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2985/12, "Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych" nr 4 (170) 2015, s. 29-37). Podobnie orzekł NSA w wyroku z dnia 29 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3264/13, wyjaśniając, że w przypadku spółek nieposiadających osobowości prawnej, koniecznym dla przypisania im statusu podatnika podatku od nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 1 u.p.o.l., jest wystąpienie więzi prawnej takiej spółki z nieruchomością, w postaci: prawa własności (art. 3 ust. 1 pkt 1); posiadania samoistnego (pkt 2), użytkowania wieczystego (pkt 3) albo posiadania w warunkach określonych w art. 3 ust. 1 pkt 4 tej ustawy. Nie ulega natomiast wątpliwości, że spółka cywilna nie może we własnym imieniu nabywać praw, w tym własności nieruchomości i innych praw rzeczowych. Takie stanowisko zostało zaakceptowane również w kolejnych orzeczeniach : wyrok NSA z 3 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 2368/14, wyrok NSA z 3 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1434/14). W wyroku NSA z 20 października 2016 r., sygn. akt II FSK 1577/16) przyjęto, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest wyłącznie ten podmiot, który spełnia kumulatywnie zarówno przesłanki podmiotowe, jak i przedmiotowe określone w art. 3 ust. 1 u.p.o.l. Skoro spółka cywilna nie może być ani właścicielem nieruchomości, ani użytkownikiem wieczystym gruntów, to w świetle postanowień art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.o.l. nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Obowiązek podatkowy w tym podatku ciąży solidarnie na wszystkich wspólnikach spółki cywilnej.

W orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych pogląd dopuszczający uznanie wspólników spółki cywilnej za podatników podatku od nieruchomości prezentowany jest w prawomocnych wyrokach : WSA w Poznaniu z dnia 19 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Po 613/13, z dnia 16 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 116/08, I SA/Po 109/09 i z dnia 23 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Po 172/07; WSA w Warszawie z dnia 29 września 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 272/11, III SA/Wa 273/11 i III SA/Wa 274/11 ; WSA w Kielcach z dnia 17 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Ke 92/16 oraz nieprawomocnych wyrokach : WSA w Rzeszowie z dnia 24 lutego 2015 r. , sygn. akt I SA/Rz 53/15 i WSA w Szczecinie z dnia 29 października 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 819/14.

9.3. Przedstawione niejednolite stanowisko judykatury w omawianym zakresie ma także swoje odzwierciedlenie w piśmiennictwie. L. Etel wskazał, że na początku 2003 r. w przepisie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a. u.p.o.l. dodano, iż podatnikiem podatku od nieruchomości, obok osób fizycznych i osób prawnych, są również jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej. Taki zapis w jego ocenie, "niezbyt fortunny, może sugerować, że spółka cywilna też jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Nie jest to jednakże możliwe ze względu na fakt, że spółka ta nie może być właścicielem, użytkownikiem wieczystym ani posiadaczem nieruchomości i obiektów budowlanych. To wspólnicy tej spółki są podatnikami jako współwłaściciele lub współposiadacze. Wspólnicy, najczęściej jako osoby fizyczne, nabywają własność nieruchomości wykorzystywanej do ich działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej. Spółka cywilna nie może skutecznie nabyć własności nieruchomości. Podatek od nieruchomości przede wszystkim ciąży na właścicielach nieruchomości, którymi są wspólnicy, a nie spółka cywilna. Jeżeli spółka cywilna nie jest właścicielem nieruchomości, to nie może być podatnikiem. To wspólnicy jako właściciele są zobowiązani do złożenia informacji o podatku od nieruchomości, na podstawie której gminny organ podatkowy wymierza im podatek w drodze decyzji. Wspólnicy spółki cywilnej jako właściciele nieruchomości są zobowiązani do zapłacenia podatku tylko w przypadku doręczenia im decyzji wymiarowej. Wówczas, gdy zapłacą bez decyzji, nie powstaje zobowiązanie podatkowe, a dokonana wpłata jest nadpłatą w rozumieniu Ordynacji podatkowej (L. Etel. Komentarz do art. 3 u.p.o.l., System Informacji Prawnej LEX 2013 r.).

T. Brzezicki zauważa, że sądy dopuszczają możliwość opodatkowania spółki cywilnej w oderwaniu od przedmiotu opodatkowania. Koncentrują się tylko na organizacyjnym aspekcie spółki cywilnej (co jest argumentem wątpliwym ze względu na zobowiązaniowy charakter nawiązanego stosunku prawnego w zakresie spółki cywilnej), nie zaś na przedmiocie opodatkowania (spółka nigdy nie spełni warunków umożliwiających jej opodatkowanie – nie będzie właścicielem czy posiadaczem przedmiotu opodatkowania). Stanowisko uznające spółkę cywilną za podatnika podatku od nieruchomości należy uznać za niedopuszczalne i nieznajdujące racjonalnego uzasadnienia w świetle obowiązujących przepisów (T. Brzezicki, Komentarz do art. 3 u.p.o.l., System Informacji Prawnej LEX 2012 r.).

G. Dudar stwierdza, że przyjmowanie poglądu, opartego na autonomii prawa podatkowego w aspekcie rozumienia wykorzystywanych w nim pojęć, należy uznać za błędne. Gdyby wolą ustawodawcy była nadanie w podatku od nieruchomości zdolności prawnej (prawnopodatkowej) spółce cywilnej odmiennie, niż prawie cywilnym – w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych powinien być jednoznaczny zapis wskazujący, że podatnikiem jest także spółka cywilna. Takiego zapisu w ustawie jednak nie ma, w związku z czym należy przyjąć, że wyprowadzenie podmiotowości spółki cywilnej przez pryzmat autonomii prawa podatkowego jest nieuzasadnionym nadużyciem. Nawet, gdyby na podstawie podatku od nieruchomości uznać spółkę cywilną za jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, to taka jednostka, skoro nie przysługuje jej zdolność prawna (w aspekcie cywilnoprawnym), nigdy nie będzie właścicielem, użytkownikiem wieczystym czy też posiadaczem zależnym przedmiotu opodatkowania. W konsekwencji nie będzie mógł na takiej spółce ciążyć obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości (G. Dudar, op.cit.). Autor zwrócił również uwagę na pogląd Trybunału Konstytucyjnego wyrażony w uzasadnieniu wyroku z dnia 10 marca 2009 r., sygn. akt P 80/08, który stwierdził, analizując instytucje spółki cywilnej w aspekcie cywilnoprawnym, że "podmiotami praw i obowiązków nabywanych w związku z utworzeniem i funkcjonowaniem spółki są - łącznie - wszyscy wspólnicy, występujący na zewnątrz jako wielopodmiotowa, zorganizowana strona stosunków prawnych nawiązywanych z osobami trzecimi, i zajmujący pozycję współuprawnionych do wspólnego majątku, objętego reżimem wspólności łącznej. Jeżeli zadeklarowany w umowie spółki wspólny cel polega na prowadzeniu we wspólnym imieniu i na wspólny rachunek działalności gospodarczej lub zawodowej, za przedsiębiorców są uznawani sami wspólnicy.

Z kolei J. Drosik przyjmuje, że z mocy art. 863 § 1 K.c. wspólnik (spółki cywilnej) nie może rozporządzać udziałem we wspólnym majątku wspólników ani udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku. Ustawodawca, posługując się w treści tego przepisu pojęciem "majątek wspólny wspólników", wskazał na charakter współwłasności łącznej (bezudziałowej) pomiędzy nimi, tym samym wniesienie przedmiotu opodatkowania do spółki cywilnej nie pozostaje zupełnie neutralne dla stosunków majątkowych wspólnika. Właścicielami przedmiotu opodatkowania są więc wspólnicy, jednak to utworzona przez nich spółka cywilna włada nimi jak właściciel. Ten zaś, kto włada rzeczą jak właściciel, w świetle art. 336 K.c., jest jej posiadaczem samoistnym. Zdaniem autora dopiero od chwili rozwiązania spółki, zgodnie, stosuje się odpowiednio do wspólnego majątku wspólników przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. A ponieważ nie mogą być jednocześnie zobowiązanymi podatnikami co do tego samego przedmiotu opodatkowania właściciel (współwłaściciel) i posiadacz samoistny (współposiadacz), jako że istotą posiadania samoistnego jest władanie rzeczą jak właściciel, a więc tym samym wyłączenie z tego władania właściciela w zakresie władania (współwładania) rzeczą przez samoistnego posiadacza (współposiadacza), to podatnikiem podatku od nieruchomości, stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jest spółka cywilna. To ta spółka, a nie jej wspólnicy, zgodnie z art. 875 § 1 K.c., może władać jej majątkiem i dlatego jest jego posiadaczem samoistnym, przy czym posiadanie to należy interpretować z uwzględnieniem autonomicznego charakteru prawa podatkowego. Autor podkreśla także, że podobnie jak art. 18 u.g.n., nakazuje jedynie odpowiednio stosować instytucje cywilnoprawne do podmiotów niemających zdolności prawnej (w świetle prawa prywatnego), zaś z mocy art. 331 § 1 K.c. do jednostek organizacyjnych niebędących osobami prawnymi, którym ustawa przyznaje zdolność prawną, stosuje się odpowiednio przepisy o osobach prawnych. Jeżeli więc spółce cywilnej, a nie jej wspólnikom jako osobom fizycznym, służy tytuł prawny do korzystania z nieruchomości, to spółka cywilna jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej jest podmiotem podatku od nieruchomości, a nie jej wspólnicy jako osoby fizyczne (J. Drosik, glosa do wyroku WSA w Poznaniu z dnia 19 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Po 613/13, Glosa 2014/12/121). 9.4. Odnotować też należy, że Minister Rozwoju i Finansów wydał interpretację ogólną Nr PS2.8401.2.2016 z dnia 21 października 2016 r. w sprawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości wspólników spółek cywilnych (Dz. Urzędowy Ministra Rozwoju i Finansów z 3 listopada 2016 r., poz. 10). Minister Rozwoju i Finansów podkreślił, że kwestia, czy na podstawie art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości może być spółka cywilna, czy są nimi wyłącznie wspólnicy tej spółki, od lat budziła wątpliwości prawne i była niejednolicie rozstrzygana przez sądy administracyjne. W związku z tymi rozbieżnościami Minister Finansów w przywołanej na wstępie interpretacji ogólnej rozstrzygnął, że podatnikami podatku od nieruchomości są wspólnicy spółki cywilnej (a nie ta spółka).

9.5. Mając na względzie powyższe, w ocenie składu orzekającego, istnieją podstawy stosownie do treści art. 187 §1 P.p.s.a. do przedstawienia sformułowanego w postanowieniu zagadnienia prawnego składowi siedmiu sędziów.