Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 697/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2010-12-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art.1 ust. 1 pkt 1 lit e, art 3 ust. 1 pkt 1, art 6 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2007 nr 68 poz 450
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Barbara Stukan-Pytlowany Sędziowie NSA Jacek Surmacz /spr./ WSA Tomasz Smoleń Protokolant st.sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 16 grudnia 2010r. spraw ze skarg M. W. i W. W. 1) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [....]sierpnia 2010r. nr [...} w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 2) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2010r. nr [...] w przedmiocie obciążenia kosztami wyceny 1) uchyla zaskarżone: decyzję i postanowienie oraz utrzymane nimi w mocy: decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2010r. nr [...] i postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]maja 2010r. nr [...], 2) określa, że uchylone decyzje i postanowienia nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

I SA/Rz 697/10

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie:

1) decyzją z dnia [...] sierpnia 2010r. nr [...], na podstawie art. 233 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.; powoływanej dalej jako: Ordynacja podatkowa), art. 1 ust. 1 lit.e, art. 4 ust. 1 pkt 4, art. 6 ust. 1 pkt 4, art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilno-prawnych (Dz.U. z 2007r., nr 68, poz. 450 ze zm.; powoływanej dalej jako ustawa z 2000r.), po rozpoznaniu odwołania W. i M. W. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] maja 2010r., określającej podatek od czynności cywilnoprawnej od umowy o dożywocie własności lokalu mieszkalnego położonego w K., przy ul. P. W. 20/2 w kwocie 3.308,00zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji,

2) postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2010r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 267 §1 i art. 269 Ordynacji podatkowej, art. 6 ust. 4 ustawy z 2000r., po rozpoznaniu zażalenia wniesionego przez W. i M. W. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] maja 2010r. nr [...], utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego I instancji.

Organ odwoławczy w uzasadnieniach, powyżej opisanych: decyzji i postanowieniu, wskazał że pani K. P., w zamian za dożywocie na jej rzecz i jej matki J. P., przeniosła - aktem notarialnym z dnia 1 lipca 2008r. - na W. i M. W. własność lokalu mieszkalnego znajdującego się w budynku, położonym w K., przy ul. P. W. 20/2, o powierzchni 141,90m2. Wartość lokalu strony ustaliły na kwotę 40.000,00zł, która to wartość, według wstępnej oceny organu podatkowego, nie odpowiadała wartości rynkowej. W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wezwał W. W. o przedłożenie danych dotyczących nieruchomości, a wezwany - w oświadczeniu z dnia 23 kwietnia 2009r. - stwierdził, że budynek w którym znajduje się lokal był wybudowany w 1928r., znajduje się w złym stanie faktycznym i wymaga kapitalnego remontu, obejmującego wymianę niektórych składników budynku.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., postanowieniem z dnia 7 maja 2009r., wszczął postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, a następnie wezwał strony czynności prawnej do podwyższenia wartości lokalu mieszkalnego do wysokości proponowanej przez organ tj. do kwoty 160.000,00zł. Strony nie udzieliły odpowiedzi na wezwanie.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. powołał biegłego rzeczoznawcę, który wycenił wartość lokalu na kwotę 165.400,00zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., decyzją z dnia [...] grudnia 2009r. Nr [...], "ustalił" W. i M. W. wysokość podatku od opisanego wyżej czynności cywilnoprawnej w kwocie 3.308,00zł.

W. W. wniósł odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia[...] grudnia 2009r., a Dyrektor Izby Skarbowej w R., decyzją z dnia [...] marca 2010r. nr [...], uchylił w całości decyzję organu podatkowego I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, ze względu na naruszenie art. 5 ust. 2 ustawy z 2000r. tj. wszczęcia postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego wyłącznie wobec W.W., pomijając M. W.

W ponownym postępowaniu organ podatkowy I instancji wezwał strony do podwyższenia wartości lokalu do kwoty 165.400,00zł, a strony - w piśmie z dnia 12 kwietnia 2010r. - odpowiadając na wezwanie zakwestionowały zasadność opodatkowania umowy o dożywocie i wskazały, że w 2004r. identyczny lokal został sprzedany za 40.000,00zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2010r., postanowił włączyć do prowadzonego postępowania operat szacunkowy sporządzony przez biegłego z dnia 3 listopada 2009r. (art. 180 Ordynacji podatkowej).

Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., decyzją z dnia [...] maja 2010r. nr [...], określił W. i M. W. zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 3.308,00zł, przyjmując za podstawę określenia zobowiązania wartość nieruchomości, ustaloną przez biegłego.

Odwołanie od decyzji organu I instancji wnieśli M. i W. W.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie. Wskazał, że zgodnie z art. 6 ust. 3 ustawy z 2000r. w sytuacji gdy strony czynności cywilnoprawnej nie określiły wartości przedmiotu tej czynności lub wartość określona przez strony nie odpowiada - według oceny organu podatkowego - jej wartości rynkowej, organ podatkowy wzywa strony do jej podwyższenia, podając jednocześnie wartość rynkową według własnej wstępnej oceny. Strony, wezwane do podwyższenia, wartości tej nie podwyższyły. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., stosownie do art. 6 ust. 2 ustawy z 2000r., wartość rynkową lokalu w kwocie 165.400,00zł przyjął opierając się na wycenie dokonanej przez rzeczoznawcę Z. K. - z dnia 3 listopada 2009r. W ocenie organu odwoławczego, podobnie jak organu I instancji, wycena rzeczoznawcy jest prawidłowa, mimo zarzutów odwołujących się.

Biegły, powołując się na art. 153 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami z dnia 21 sierpnia 1997r. (Dz.U. z 2004r., Nr 261, poz. 2603 ze zm.), drobiazgowo wskazał na sposoby określenia wartości nieruchomości; szczegółowe zasady wyceny nieruchomości wskazane zostały w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 21 września 2004r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz.U. z 2004r., Nr 207, poz. 2109 ze zm.). Biegły przedstawił dokonane analizy innych transakcji lokali mieszkalnych w aspekcie materiału porównawczego, uzasadnił wybór materiału porównawczego oraz wskazał w jaki sposób dokonał wyliczenia średniej arytmetycznej wartości 1m2, zaznaczając elementy które miały wpływ na zmniejszenie tej wartości. Określając wartość rynkową prawa dożywocia biegły zastosował podejście dochodowe (art. 153 cytowanej ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz § 12 cytowanego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004r.). Powyższe powoduje, że organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutu strony, że biegły dokonując oględzin lokalu mieszkalnego nie uwzględnił stanu faktycznego, wyposażenia, standardu lokalu.

Nie do przyjęcia jest również zarzut, że w trakcie postępowania strony były pozbawione możliwości zajęcia stanowiska co do ustalenia wartości rynkowej nieruchomości, gdyż w dniu 30 marca 2010r. zostały wezwane do podwyższenia wartości lokalu, przy czym organ podatkowy określił wartość rynkową nieruchomości.

Dyrektor Izby Skarbowej, odnosząc się do kolejnego zarzutu wskazał, że nie ma podstawy do pomniejszenia wartości rynkowej nieruchomości o wartość prawa dożywocia, bowiem podstawę opodatkowania przy umowie dożywocia stanowi wartość rynkowa nieruchomości lub prawa użytkowania wieczystego (art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy z 2004r.). Wycena przez biegłego wartości dożywocia stanowi tylko dodatkowy element opinii.

Zarzut, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. w decyzji z 2004r. w sytuacji lokalu identycznego, mieszczącego się w tym samym budynku, przyjął wartość 40.000,00zł, organ wskazał że nie można zweryfikować tej decyzji, ale należy podkreślić, że z uwagi na upływ czasu wartość lokali wzrosła, a dopiero w drugiej połowie 2008r. ceny nieruchomości ustabilizowały się z minimalną tendencją zniżkową.

Wskazał również Dyrektor Izby Skarbowej, że niedogodności z jakimi strony związały się poprzez zawarcie umowy o dożywocie nie mają wpływu na rozstrzygnięcie, bowiem stanowią one zobowiązania prywatne ustalone między stronami umowy.

Kwestia obciążenia M. i W. W. kosztami opracowania operatu szacunkowego - w kwocie 976,00zł jest konsekwencją tego, że przyjęta przez organ podatkowy I instancji podstawa wymiaru podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 165.400,00zł, (wartość przyjęta na podstawie opinii biegłego) przekracza o ponad 33% wartość określoną w akcie notarialnym. Organ odwoławczy podkreślił dodatkowo, że procedura określona w przepisach art. 6 ust. ust. 3 i 4 ustawy z 2004r. została przeprowadzona w sposób prawidłowy.

Skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na: decyzję i postanowienie wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej wnieśli M. i W. W.

Skarga na decyzję zaskarża ją w całości i zarzuca błędne ustalenie wysokości podatku od czynności cywilnoprawnej - umowy dożywocia i wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] maja 2010r.

W uzasadnieniu tej skargi wskazano, że obie decyzje wydane przez organy podatkowe I i II instancji są bezpodstawne albowiem wysokość podatku oparto o operat szacunkowy wykonany w sposób nierzetelny, zawierający szereg sprzeczności, a nadto nie uwzględniono wartości ograniczonego prawa rzeczowego to jest dożywocia.

Biegły przy zastosowanej metodzie porównawczej oparł się o wartość rynkową lokali o zupełnie odmiennym standardzie, znacznie lepszym stanie technicznym, korzystniejszej lokalizacji, a przede wszystkim nieobciążonych ograniczonym prawem rzeczowym. W ocenie skarżących w takim przypadku koniecznym jest obniżenie wartości lokalu, bo obciążenie dożywociem wpływa w sposób istotny na podaż i popyt. Twierdzenie organów, że brak podstawy do takiego obniżenia wartości lokalu z tego powodu, że jest to zobowiązanie prywatne - jest zupełnie bezpodstawne.

Biegły nie uwzględnił również w należytym zakresie faktu, że lokal został wzniesiony w 1928 roku i nie był remontowany, standard tego lokalu i jego stan techniczny są złe, co nie występowało w przypadku innych porównywanych lokali. Wartość wskazana w akcie notarialnym pozostaje właściwa i adekwatna, a co potwierdza dodatkowo, że w przypadku analogicznych transakcji znajdujących się w tym samym budynku, w tym transakcji, której stroną była M. W. ustalono wartość lokalu na 40.000,00zł. O zawyżonej wartości wskazanej w operacie szacunkowym świadczy fakt, że organ podatkowy wskazywał początkowo niższą wartość lokalu.

W skardze (błędnie nazwanej zażaleniem) na postanowienie - zaskarżono jej w całości, zarzucono bezpodstawnie obciążenie skarżących kosztami opracowania operatu szacunkowego w kwocie 976,00zł i wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] maja 2010r. nr [...].

W uzasadnieniu tej skargi wskazano, że obciążenie skarżących kosztami pozostaje bezpodstawne i niezrozumiałe oraz wskazano, analogicznie jak w skardze na decyzję dotyczącą określenia podatku od czynności cywilnoprawnej, zarzuty dotyczące operatu szacunkowego.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w R. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, wnosząc o oddalenie skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skargi zasługują na uwzględnienie, aczkolwiek z innych powodów niż objęte zarzutami skarg.

Z mocy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei z mocy art. 3 § 2 pkt pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako: p.p.s.a.) sądy administracyjne dokonują kontroli działalności administracji publicznej poprzez orzekanie w sprawach skarg m.in. na decyzje administracyjne i postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 144 § 1 p.p.s.a.). Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (art. 134 § 2 p.p.s.a.).

Z uwagi na przytoczoną regułę, unormowaną w art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd skargi uwzględnił, eliminując z obrotu prawnego zaskarżone: decyzję i postanowienie oraz utrzymane nimi w mocy: decyzję i postanowienie wydane przez organ I instancji, mimo że zarzuty sformułowane w skargach nie okazały się zasadne.

Z mocy art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. e ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają m.in. umowy dożywocia. Obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem które nie ma znaczenia dla wyniku rozpoznawanej sprawy, powstaje w przypadku umowy dożywocia z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej tj. umowy dożywocia (art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z 2000r.). Podstawę opodatkowania stanowi przy umowie dożywocia wartość rynkowa nieruchomości lub prawa użytkowania wieczystego (art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy z 2000r.), przy czym wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju z dnia dokonania tej czynności bez odliczania długów i ciężarów (art. 6 ust. 2 ustawy z 2000r.).

Sąd przytoczył powyższe przepisy albowiem jest to niezbędne z uwagi na zarzuty sformułowane w skargach, a to odnośnie ustalonej przez organy podstawy opodatkowania, przy eksponowaniu że wartość dożywocia powinna zmniejszać wartość rynkową przedmiotu umowy dożywocia.

Z niekwestionowanej części dokonanych przez organ ustaleń faktycznych, a opartych na akcie notarialnym, sporządzonym 1 lipca 2008r. w kancelarii notarialnej w K., przy ul. F. nr 13, notariusz I. T.-L.; repertorium A nr [...], a którego odpis znajduje się w aktach administracyjnych, wynika że K. P. przeniosła na rzecz małżonków W. W. i M. W. własność lokalu nr II, składającego się: z kuchni, przedpokoju, łazienki, spiżarki, werandy i 4 pokoi o łącznej powierzchni 141,90 m2, dla którego w Sądzie Rejonowym w K. założona jest księga wieczysta Kw.57102 i lokal ten znajduje się w budynku w K., przy ul. P. W. - w zamian za dożywocie na jej rzecz i matki J. P., stosownie do postanowień art. 908 kodeksu cywilnego, które ograniczać się będzie do zapewnienia odpowiedniej pomocy i pielęgnowania w chorobie, sprawienia własnym kosztem pogrzebu odpowiadającego zwyczajom miejscowym i zobowiązuje ich w ramach treści prawa dożywocia do ustanowienia dożywotniego użytkowania lokalu na jej rzecz, a W. W. i M. W. oświadczyli, że przedmiotową nieruchomość nabywają i powyższe zobowiązania przyjmują. W tym samym akcie notarialnym W. W. i M. W. ustanowili, w ramach treści prawa dożywocia, prawo dożywotniego użytkowania opisanego lokalu na rzecz K. P. Strony umowy dożywocia podały wartość nieruchomości na 40.000,00zł i oświadczyły, że lokal po wojnie nie był remontowany.

Ustawa z 2000r. nie zawiera własnej definicji dożywocia, a jeśli się dodatkowo zważy na konstrukcję ustawy, że ustawodawca odwołuje się do czynności cywilnoprawnych, to uprawnionym będzie sięgnięcie do przepisów kodeksu cywilnego dotyczących dożywocia (księga pierwsza, część ogólna, tytuł I, dział II "dożywocie"). Z mocy art. 910 § 1 Kodeksu cywilnego przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie następuje z jednoczesnym obciążeniem nieruchomości prawem dożywocia. Do takiego obciążenia stosuje się odpowiednio przepisy o prawach rzeczowych ograniczonych. Uprawnia to do stwierdzenia, że obciążenie nieruchomości, której przeniesienie własności następuje na podstawie umowy o dożywocie - prawem dożywocia nie ma wpływu na wartość podstawy opodatkowania. Z woli ustawodawcy, wartość rynkowa przedmiotu umowy o dożywocie (przeniesienie własności nieruchomości na podstawie tej umowy) jest określana na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie, z uwzględnieniem miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, bez odliczania ciężarów (dożywocia). Odmienne twierdzenia skarżących nie znajdują uzasadnienia w przepisach prawa, mających w tej kwestii zastosowanie. Argumentacja odwołująca się do treści operatu szacunkowego przedmiotowego lokalu mieszkalnego z 3 listopada 2009r., opracowanego przez rzeczoznawcę majątkowego Z. K., a mianowicie że wspomniany rzeczoznawca dokonał wyceny dożywocia, a więc jest to element istotny, mający wpływ na wartość lokalu, jest bezskuteczna. Organy odnosząc się do tego zarzutu, wskazały że poprzez wyliczenie przez rzeczoznawcę wartości rynkowej obciążenia umową dożywocia operat szacunkowy uzyskał walor szczegółowości i rozszerzenia o dodatkowy element, co jednak nie może mieć wpływu na wycenę wartości przedmiotu umowy o dożywocie. Sąd podziela stanowisko organów, z przyczyn wyżej wywiedzionych, że wartość tego ciężaru, jakim jest dożywocie, nie ma wpływu na wartość rynkową przedmiotu umowy dożywocia (lokalu), a operat szacunkowy lokalu mieszkalnego, jak każdy inny dowód zgromadzony w sprawie administracyjnej, podlega ocenie organu rozpatrującego tę sprawę (odpowiednio: w pierwszej i drugiej instancji). Dodać należy, że Sąd podziela argumentację organów, że ujęcie w operacie szacunkowym, po uprzednim obliczeniu, wartości dożywocia nie ma wpływu na ocenę tego operatu. Wspomniana wartość dożywocia jest dodatkowym elementem, a konstrukcja operatu, pozwala na prawidłowe ustalenie wartości lokalu mieszkalnego. Wbrew zarzutom skargi operat szacunkowy został sporządzony w sposób, który wyklucza wzruszenie jego wartości dla ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie wyceny przedmiotu dożywocia. Analiza operatu pozwala stwierdzić, że założenia metodologiczne jego autora są prawidłowe, uwzględniają wszystkie niezbędne elementy wymienione przez ustawodawcę w art. 6 ust. 2 ustawy z 2000r., które mają istotne znaczenie dla określenia wartości rynkowej przedmiotu dożywocia, gdyż autor operatu szacunkowego uwzględnił miejsce położenia lokalu, stan i stopień jego zużycia. Opis lokalu, przy uwzględnieniu również zawartego w operacie materiału fotograficznego, pozwala stwierdzić, że rzeczoznawca wziął pod uwagę eksponowany przez skarżących zły stan techniczny lokalu, znajdującego się w budynku wzniesionym w 1928r., w którym nie przeprowadzono generalnego remontu, rodzaj i jakość użytych materiałów budowlanych i to powiązał z miejscem położenia budynku, w którym znajduje się lokal. Dla szacunkowej oceny lokalu wziął pod uwagę również analizę i charakterystykę rynku nieruchomości (pkt 6 operatu), analizując obrót nieruchomościami na lokalnym rynku, przedstawił materiał porównawczy, a co więcej odniósł się do zarzutów formułowanych przez skarżących, co do wartości lokalu będącego przedmiotem dożywocia w tym samym budynku w innej dacie. Wskazał, na podstawy zróżnicowania wartości lokali z uwagi na zmiennie kształtującą się wartość metra kwadratowego lokalu w zależności od czasu, charakterystyki tendencji, wynikającej między innymi z popytu i podaży. Szczegółowo wskazał przyjętą metodę i, jak to określił, technikę wyceny. Sąd oczywiście uznaje za zbędne powtarzanie szczegółowych danych zawartych w operacie, ale stwierdza że stanowisko organów iż omawiany dowód może stanowić podstawę dokonywanych ustaleń faktycznych, zasługuje na aprobatę. Z kolei analiza zarzutów sformułowanych przez skarżących wobec operatu szacunkowego w istocie musi być oceniona jako subiektywna wycena przedmiotowego lokalu, przy czym skarżący eksponują tylko te okoliczności dotyczące stanu technicznego lokalu, użytych materiałów, które mają wpływ na obniżenie wartości lokalu, natomiast rzeczoznawca w sposób obiektywny, bo to znajduje odzwierciedlenie w oparcie szacunkowym, wziął pod uwagę zarówno te elementy które wpływają na obniżenie wartości lokalu, ale również te elementy które mają wpływ na podwyższenie tej wartości. Eksponują również, co Sąd powtarza, bowiem zarzut ten formułowany jest kilkakrotnie w uzasadnieniach skarg, że dożywocie powinno zmniejszyć wartość lokalu. Ta kwestia była już przedmiotem rozważań i Sąd wskazał, że w tym zakresie stanowisko skarżących nie jest uprawnione.

W związku z kolejnymi zarzutami skarżących niezbędnym jest wskazanie, że z mocy art. 6 ust. 3 ustawy z 2000r., jeżeli podatnik nie określił wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej lub wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, wartości rynkowej, organ ten wezwie podatnika do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość, według własnej, wstępnej oceny. Jeżeli podatnik, pomimo wezwania, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez podatnika koszty opinii ponosi podatnik (art. 6 ust. 4 ustawy z 2000r.). Skarżący podnoszą, że wartość lokalu wyliczona przez biegłego (rzeczoznawcę) powołanego przez organ podatkowy jest wyższa niż wartość lokalu podana przez organ podatkowy w wezwaniu do podwyższenia wartości lokalu. W ocenie Sądu taka okoliczność nie ma wpływu na wynik sprawy. Organ działając w trybie art. 6 ust. 3 ustawy z 2000r. podaje wartość, według własnej, wstępnej oceny. I jest to tylko wstępna ocena; jest to kwota zaproponowana przez organ do ewentualnego zaakceptowania przez podatnika. Taka podana wstępna wartość nie przesądza o wartości przyjętej ostatecznie, a określonej z uwzględnieniem opinii biegłego. Wymaga zresztą podkreślenia, że ta wstępna wartość w istocie była bardzo zbliżona do ostatecznej określonej przez organ wartości lokalu.

Trzeba również podkreślić, że po wyeliminowaniu błędów proceduralnych, a to po ponownym rozpoznaniu spraw przez organ I instancji postępowanie toczyło się zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej w zakresie umożliwienia stronom uczestniczenia w postępowaniu, wypowiadania się, formułowania zarzutów i wniosków. Supozycje skarżących, że oczekiwali oni umożliwienia im prowadzenia swoistych negocjacji co do wstępnie zaproponowanej przez organ wartości lokalu są bezpodstawne i nie znajdują uzasadnienia w przepisach ustawy z 2000r. czy też Ordynacji podatkowej.

Reasumując nie potwierdziły się zarzuty sformułowane w skargach.

Należy zauważyć, że w treści skarg dotyczących postanowienia odnośnie kosztów opinii rzeczoznawcy (biegłego) sformułowane są zarzuty merytoryczne co do treści tej opinii i zasadności podwyższenia wartości przedmiotowego lokalu. Sprawa dotycząca kosztów opinii jest ściśle związana ze sprawą dotyczącą określenia podatku od dożywocia, a mianowicie jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się więcej niż 33% od wartości podanej przez podatnika, koszty opinii ponosi podatnik, (zdanie drugie ustępu 4 art. 6 ustawy z 2000r.). Sąd dokonując kontroli w zakresie kosztów opinii stwierdził że zaistniały przesłanki określone w przywołanym przepisie.

Niemniej jednak, niezależnie od zarzutów zawartych w skargach Sąd był zobligowany do uwzględnienia skarg i uchylenia zaskarżonych: decyzji i postanowienia oraz utrzymanymi przez nie: decyzji i postanowienia wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (szczegółowo opisanych w sentencji wyroku).

Z mocy art. 4 pkt 4 ustawy z 2000r. obowiązek podatkowy ciąży, przy umowie dożywocia - na nabywcy własności nieruchomości, a stosownie do art. 5 ust. 2 ustawy z 2000r., jeżeli obowiązek podatkowy ciąży na kilku podmiotach zobowiązanymi solidarnie do zapłaty podatku są odpowiednio te podmioty.

Należy w tym miejscu dodać, że obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach (art. 4 Ordynacji podatkowej), zaś podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej (art. 6 Ordynacji podatkowej). Zobowiązaniem podatkowym zaś jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych przepisach prawa podatkowego (art. 5 Ordynacji podatkowej). Ustawodawca w art. 5 ust. 2 ustawy z 2000r. w sposób jednoznaczny wskazał, że jeżeli obowiązek podatkowy ciąży na kilku podmiotach (małżonkach), to zobowiązanymi solidarnie do zapłaty podatku są te podmioty. Z mocy art. 91 Ordynacji podatkowej do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych. Na potrzeby niniejszej sprawy istotna jest instytucja solidarności dłużników, gdzie zgodnie z art. 365 Kodeksu cywilnego, kilku dłużników jest zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych. Celem wyjaśnienia skarżącym istoty solidarności i jej wagi dla uwolnienia się od zobowiązania podatkowego poprzez zapłatę podatku należy wskazać że gdyby ustawodawca nie przyjął reżimu odpowiedzialności solidarnej to możliwym byłoby takie konstruowanie odpowiedzialności, że każdy z podmiotów zobowiązanych do zapłaty podatku (małżonków) byłby zobowiązany do zapłaty całego podatku lub połowy podatku. Przyjęte przez ustawodawcę rozwiązanie zostało wyraźnie, co Sąd już podkreślał "wskazane w art. 5 ust. 2 ustawy z 2000r., a konsekwencją tego jest, że obowiązkiem organu podatkowego jest jednoznaczne określenie tej solidarnej odpowiedzialności w sentencji (części dyspozytywnej) rozstrzygnięcia. W zaskarżonej decyzji, jak również w utrzymanej nią w mocy decyzji organu I instancji - w sentencjach - nie wskazano że adresaci decyzji są solidarnie zobowiązani do zapłaty podatku. Podkreślić należy, że przytoczenie w uzasadnieniu decyzji wydanej przez organ I instancji treści art. 5 ust. 2 ustawy z 2000r. i to bez żadnego odniesienia się do realiów sprawy nie konwaliduje braków decyzji w zakresie części dyspozytywnej. Uzasadnienie decyzji ma rolę motywacyjną, wyjaśniającą rozstrzygnięcie; w żadnym razie uzasadnienie nie może uzupełniać, zmieniać rozstrzygnięcia decyzji. Solidarna odpowiedzialność nie może być domniemywana, czy też nie można dokonywać wywiedzenia takiej właśnie odpowiedzialności, gdy nie zostało to określone w sentencji (rozstrzygnięciu) decyzji. Tym bardziej, że istnieje potencjalna możliwość wykonania decyzji w drodze egzekucyjnego postępowania administracyjnego.

To istotne uchybienie należy ocenić jako naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a. Przepisy bowiem statuujące rodzaj odpowiedzialności należą do sfery prawa materialnego. Z tego powodu Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, a również postanowienie w przedmiocie kosztów opinii, gdyż w ocenie Sądu byt tego postanowienia jest ściśle związany z decyzją i jednocześnie uchylił decyzję i postanowienie wydane przez organ I instancji, uznając że jest to niezbędne dla końcowego załatwienia spraw (art. 135 p.p.s.a.). Sprawy będą ponownie przedmiotem rozpatrzenia przez organ I instancji, a organ jest zobowiązany uwzględnić uwagi Sądu co do bezwzględnej potrzeby określenia w sentencji decyzji odpowiedzialności solidarnej skarżącej.

Sąd orzekł również po myśli art. 152 p.p.s.a. o niewykonywaniu uchylonych: decyzji i postanowień do chwili uprawomocnienia się wyroku.

Końcowo Sąd wskazuje, że z mocy art. 210 § 1 p.p.s.a. strona traci uprawnienie do żądania zwrotu kosztów, jeżeli najpóźniej przed zamknięciem rozprawy bezpośrednio poprzedzającej wydanie orzeczenia nie zgłosiła wniosku o przyznanie należnych kosztów. Stronę działająca bez adwokata lub radcy prawnego sąd powinien pouczyć o skutkach niezgłoszenia wniosku w powyższym terminie. Strony nie zgłosiły takiego wniosku, mimo że były o tym pouczone przy zawiadomieniu o rozprawie (pkt 5 pouczenia), a ponadto skarżąca M. W. w sprawie ze skargi na decyzję w przedmiocie określenia podatku działała poprzez pełnomocnika adwokata, zaś skarżący W. W. w sprawie ze skargi na postanowienie w przedmiocie kosztów opinii działał przez pełnomocnika adwokata.