Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1039/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: 89 ust. 1 pkt. 14, ust. 5, ust. 16
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 7, art. 8, art. 77 § 1, art. 80
journal: Dz.U. 2016 poz 23
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Stukan-Pytlowany Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia del. WSA Artur Adamiec (spr.) po rozpoznaniu w dniu 11 września 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Łd 722/18 w sprawie ze skargi A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. kwotę 10.750 (dziesięć tysięcy siedemset pięćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 15 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Łd 722/18 oddalił skargę A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące luty, marzec 2013 r. oraz od maja do grudnia 2013 roku.

Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Decyzją z [...] maja 2018 roku numer [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej "Ordynacja podatkowa") utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] lutego 2017 r. znak [...]w przedmiocie określenia A. zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące: luty 2013 r. w kwocie: 95 387 zł, marzec 2013 r. w kwocie: 95 446 zł, maj 2013 r. w kwocie: 16 208 zł, czerwiec 2013 r. w kwocie: 156 307 zł, lipiec 2013 r. w kwocie: 172 028 zł, sierpień 2013 r. w kwocie: 343 031 zł, wrzesień 2013 r. w kwocie: 877 443 zł, październik 2013 r. w kwocie: 424 296 zł, listopad 2013 r. w kwocie: 262 630 zł, grudzień 2013 r. w kwocie: 302 431 zł, tj. w łącznej kwocie 2 745 207 złotych.

Organ wskazał, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego i wyjaśnień strony nie można było ustalić, czy 78.954 litrów oleju napędowego sprzedanego przez A. spełnia warunki, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. , a zatem zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., paliwo to podlega opodatkowaniu według stawki akcyzy dla paliw silnikowych, tj. 1.822 zł/1000 l.

W oparciu o przeprowadzoną analizę ilościową zakupu i sprzedaży oleju napędowego grzewczego (z uwzględnieniem remanentów sporządzonych na początek i koniec 2013 r.) organ ustalił, że A. sprzedał w 2013 r. 1.895.009 litrów oleju grzewczego, przy czym w odniesieniu do sprzedaży 1.636.072 litrów nie można ustalić nabywców tego wyrobu. Skarżący nie przedłożył stosownych dokumentów umożliwiających organowi dotarcie do nabywców oleju i zweryfikowanie jego przeznaczenia. Dowodami takimi nie mogły być, w ocenie organu, załączone do odwołania od decyzji z dnia 11.06.2015 r. paragony, ponieważ sprzedaż oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych powinna być udokumentowana nie tylko paragonami fiskalnymi, ale również oświadczeniami nabywców, do których powinny być dołączone kopie paragonów fiskalnych lub innych dokumentów potwierdzających sprzedaż. Paragony fiskalne w żaden sposób nie wskazują natomiast nabywców oleju, do których organ kontroli skarbowej, bądź organ odwoławczy mógłby się zwrócić celem potwierdzenia dokonania zakupu oleju na cele opałowe.

Organ wskazał, że wobec tego, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że A. w 2013 r. dokonał sprzedaży/zużycia 1.636.072 litrów oleju bez warunków uprawniających do zastosowania obniżonej stawki akcyzy, gdyż sprzedaż ta nie została udokumentowana fakturą VAT z oświadczeniem ani paragonem z oświadczeniem nabywcy, organ uznał, że w świetle art. 89 ust. 16 u.p.a. w brzmieniu ustalonym przez art. 26 pkt 15 b w związku z art. 40 ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014 r., poz. 1662), A. nie przysługują uprawnienia do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego przy sprzedaży 1.636.072 litrów oleju napędowego przeznaczonego do celów grzewczych. Brak jest bowiem możliwości ustalenia nabywców tego oleju. Organ wskazał, iż skutkiem stwierdzonych nieprawidłowości jest opodatkowanie w poszczególnych miesiącach 2013 r. sprzedaży 1.636.072 (w tym: luty - 59 992, marzec - 60 029, maj - 10 194, czerwiec - 92 753, lipiec - 103 830, sierpień - 215 743, wrzesień - 517 326, październik - 266 853, listopad - 125 618, grudzień - 183 734) litrów oleju wg podwyższonych stawek, zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami. Mając na uwadze fakt, że cena zakupionego oleju opałowego zawierała już podatek akcyzowy w wysokości 232,00 zł za 1.000 litrów oleju, zgodnie z art. 8 ust. 6 u.p.a. zapłacona akcyza pomniejsza wartość podatku akcyzowego. Biorąc pod uwagę powyższe, organ podniósł iż skarżący dopuścił do powstania uszczuplenia w podatku akcyzowym w wysokości różnicy między zapłaconym przy zakupie oleju opałowego podatkiem akcyzowym, wyliczonym wg stawki określonej w art. 89 ust. 1 pkt 9 u.p.a. (232 zł/1000 litrów), a podatkiem akcyzowym wg stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1, tejże ustawy (1.822 zł/1.000 litrów).

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę A. wskazał, że organ nie naruszył w rozstrzyganej sprawie przepisów prawa materialnego ani procesowego w stopniu obligującym wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Sąd stwierdził, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. prawidłowo ustalił, że w 2013 roku skarżący dokonał sprzedaży 1.895.009 litrów oleju grzewczego, przy czym sprzedaż 1.636.072 litrów oleju przeznaczonego do celów opałowych miała miejsce bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Z materiału dowodowego sprawy wynika jednocześnie, że firma B. w 2013 roku zakupiła łącznie od: M., B., P. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. oraz F. - 1.897.518 litrów oleju napędowego do celów grzewczych. Sprzedaż oleju napędowego do celów opałowych na rzecz osób prawnych i fizycznych prowadzących działalność gospodarczą A. udokumentował fakturami Vat oznaczonymi V01, z kolei sprzedaż ww. wyrobu akcyzowego na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej fakturami oznaczonymi U01 i dołączonymi do nich paragonami oraz samymi paragonami. W zakresie sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT oznaczonymi V01 i U01, do których nie zostały załączone oświadczenia nabywców, organ kontroli skarbowej przeprowadził stosowne czynności mające na celu ustalenie, czy podmioty wskazane na tych fakturach dokonały w rzeczywistości zakupu oleju napędowego grzewczego i czy został on wykorzystany do celów opałowych. W wyniku przeprowadzonej weryfikacji zanegowano nabycie 200 litrów oleju napędowego grzewczego udokumentowaną fakturą nr [...]wystawioną na rzecz M.. W pozostałych przypadkach dokonano pozytywnej weryfikacji sprzedaży oleju opałowego - organ ustalił nabywców i pozytywnie zweryfikował sprzedaż 18 048 litrów oleju opałowego, do którego brakowało oświadczeń nabywców, a znane były ich dane kontaktowe. Sąd stwierdził również, że wbrew twierdzeniom skarżącego organ zasadnie uznał, że brak było podstaw do uznania, że firma B. zużyła 36.250 litrów oleju opałowego do ogrzania hali.

Sąd I instancji wskazał, że w świetle powyższych okoliczności faktycznych sprawy należało zgodzić się z organem odwoławczym, że biorąc pod uwagę, że sprzedana w omawianym okresie ilość 1.636.072 litrów oleju napędowego przeznaczonego na cele grzewcze, z uwagi na niespełnienie warunków do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym według stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Mając na uwadze fakt, że cena zakupionego oleju opałowego zawierała już podatek akcyzowy w wysokości 232,00 zł za 1.000 litrów oleju, zgodnie z art. 8 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym zapłacona akcyza pomniejsza wartość podatku akcyzowego. Sąd uznał, że w toku postępowania prawidłowo ustalono, że A. w poszczególnych miesiącach 2013 r. dopuścił do powstania uszczuplenia w podatku akcyzowym w wysokości różnicy między zapłaconym przy zakupie oleju opałowego podatkiem akcyzowym, wyliczonym wg stawki określonej w art. 89 ust. 1 pkt 9 u.p.a. (232 zł/1000 litrów), a podatkiem akcyzowy, wg stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy (1,822zł/1.000 litrów). Skarżący nie złożył ponadto do urzędu celnego za miesiące III - XII 2013 r. miesięcznych zestawień nabywców oleju opałowego.

Sąd I instancji stwierdził ponadto, że organy prawidłowo ustaliły, że firma B. w 2013 roku zakupiła 1.228.397 litrów oleju napędowego, co skarżący potwierdził w piśmie z dnia 27 marca 2015 roku (tom IV strona 268), natomiast sprzedała 1.224.568 litrów tego oleju. Na podstawie okazanych faktur zakupu oleju napędowego, remanentów z natury sporządzanych przez kontrolowanego na koniec każdego miesiąca 2013 roku oraz okazanych faktur sprzedaży za poszczególne miesiące 2013 r. dokonano rozliczenia ilościowego zakupu i sprzedaży oleju napędowego, w wyniku którego stwierdzono, że nie można ustalić źródła pochodzenia 78.954 litrów oleju napędowego sprzedanego przez firmę B. i nie jest możliwe ustalenie, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu od tego oleju została uiszczona w należnej wysokości. Jednocześnie na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie udało się również ustalić, czy 78.954 litrów oleju napędowego sprzedanego przez A. spełnia warunki, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a., gdyż: 1/ na fakturach sprzedaży brak jest kodu CN sprzedanego oleju napędowego, 2/ A. nie okazał faktur dokumentujących zakup 78.954 litrów oleju napędowego, 3/ nie ustalono dostawców 78.954 litrów oleju napędowego, którzy byli zobowiązani do rozliczenia podatku akcyzowego, a tym samym nie stwierdzono, iż akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości.

Sąd uznał, że z uwagi na to, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego i wyjaśnień strony nie można było ustalić, czy 78.954 litrów oleju napędowego sprzedanego przez A. spełnia warunki, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a., organ prawidłowo w ocenie Sądu uznał, iż zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., paliwo to podlega opodatkowaniu według stawki akcyzy dla paliw silnikowych, tj. 1.822 zł/1000 l.

Skarżący złożył skargę kasacyjną, w której zaskarżył wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi.

Wskazał, że skarżonej decyzji zarzuca naruszenie:

- przepisów postępowania mogące mieć wpływ na wynik sprawy tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1c. p.p.s.a. w zw. z art. 8 k.p.a, poprzez oddalenie skargi pomimo wykazania przez skarżącego naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa polegającego na tym, że organ administracji dokonał nie ustosunkował się w sposób jasny i pełny do stanowiska i zarzutów podniesionych przez A. w odwołaniu od decyzji.

2. art 7 k.p.a art. 77 § 1 kpa i art. 80 k.p.a poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego polegającą na pominięciu dowodów i wyjaśnień składanych przez skarżącego i podjęcie decyzji w oparciu o własne przekonanie a nie o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy

3. art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez jego niewłaściwe przyjęcie, że warunki, o których mowa w art 89 ust. 5-12, nie zostały spełnione, a ponadto w wyniku kontroli ustalono, że paliwa opałowe sprzedawane przez A., nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów, co w konsekwencji doprowadziło do zastosowania niewłaściwej stawki akcyzy stosuje się stawkę akcyzy w wysokości 1822 zł/10001. w sytuacji gdy organy postępowania administracyjnego nie zbadały w sposób niebudzący wątpliwości czy oleje faktycznie zostały zużyte do celów opałowych, a nadto oświadczenia które złożył skarżący nie były, jego zdaniem, dotknięte uchybieniami, które uniemożliwiałyby sprawdzenie czy zakupiony olej opałowy został wykorzystany na cele opałowe,

4. art. 89 ust. 5 u.p.a. poprzez błędne przyjęcie, że A. nie dochował warunków opisanych w art.89 ust. 5 u.p.a. w sytuacji gdy zdaniem skarżącego przedstawił on właściwe oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe

5. 89 ust. 1 pkt. 14 u.p.a poprzez niewłaściwe uznanie, że paliwo sprzedawane przez A. 72.657 w ilości litrów winno być opodatkowane według stawki 1.822 zł/1000 l w sytuacji gdy zdaniem skarżącego przedstawił on pełną dokumentację dotyczącą źródła pochodzenia tego oleju napędowego oraz jego dostawcy

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący kasacyjnie przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z 183 stawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 poz. 1302 ze zm. -dalej: "p.p.s.a."), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. w brzmieniu nadanym na podstawie art. 1 pkt 56 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 658; dalej: nowela), a obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. (por. wyroki NSA: z dnia 25 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1376/16, z dnia 17 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 1294/16, z dnia 8 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK 1371/16, z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 91/17; z dnia 27 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 1869/17; baza orzeczeń nsa.gov.pl). Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty skargi kasacyjnej nie zawierają usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z treścią art.173 § 1 p.p.s.a. od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku (...) przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarga kasacyjna nie jest środkiem odwoławczym od decyzji lub innych aktów organów administracji publicznej (postanowienie NSA z 25.02.2004r., FSK 63/04, ONSA 2004, nr 1, poz.8). Dlatego też zarzuty takiej skargi nie mogą być skierowane przeciwko decyzji organu administracji publicznej. Muszą natomiast odnosić się do zaskarżonego wyroku (np. wyrok NSA z 5.01.2012 r., II OSK 1970/10LEX nr 1138027) – zob. Komentarz Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi , Wolters Kluwer Warszawa 2016 , wydanie 6 teza 12, str. 746).

Z treści rozpoznawanej skargi kasacyjnej wynika, że skarżący formułuje zarzutu wobec skarżonej decyzji, co już w powinno prowadzić to stwierdzenia bezzasadności skargi kasacyjnej.

Pomimo tego, biorąc pod uwagę, że skarżący kasacyjnie stwierdził, że zaskarża wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i jednocześnie wskazał na naruszenie art.145 § 1 1 pkt. 1 lit.c p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się do zarzutów skargi.

W zakresie naruszenia przepisów postępowania, skarżący zarzucili naruszenie przepisów art. 145 §1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 8 k.p.a. oraz art. 7 k.p.a., art.77 § 1 k.p.a i art.80 k.p.a. Zgodnie z art. 6 u.p.a. do postępowań w sprawach wynikających z przepisów niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Pomimo, że w skardze kasacyjnej wadliwie wskazano, jako naruszające postępowanie, przepisy k.p.a., zamiast przepisów Ordynacji podatkowej, które w sprawie stosował organ odwoławczy oraz sąd pierwszej instancji, to jednak wobec uzasadnienia zarzutów w sposób wskazujący na istnienie ich odpowiedników w Ordynacji podatkowej, uznać należało, że skarga kasacyjna spełnia wymogi konstrukcyjne przewidziane dla tego środka zaskarżania. Podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 7, art. 8, 77 § 1 i 80 k.p.a. znajdują odpowiednio odzwierciedlenie w art. 122, art.121, art. 187 §1 i art.191 Ordynacji podatkowej. Przechodząc zatem do oceny zasadności tych zarzutów, należy wskazać, że wbrew twierdzeniom skarżącego kasacyjnie nie doszło do naruszenia powołanych przepisów, które regulują zasady naczelne postępowania administracyjnego. Prawidłowo Sąd I instancji nie stwierdził, aby doszło do braku wyczerpującego zebrania, rozpatrzenia i oceny materiału dowodowego, obiektywnej oceny tego materiału, czy też przeprowadzenia postepowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Skarżący w tym zakresie podnosił, że przedstawił organowi faktury zakupu, faktury sprzedaży oraz paragony fiskalne z uwzględnieniem spisów z natury, zużycia oleju opałowego na potrzeby własne, dokonano rozliczenia ilościowego oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych. A pomimo to Sąd Administracyjny dowolnie uznał, że nie udokumentował sposób prawidłowy faktu sprzedaży paliwa. Tymczasem w dniu 23 lipca 2014 roku dostarczył do Urzędu Kontroli Skarbowej w jego ocenie całość wymaganych dokumentów, dodatkowo w zastrzeżeniach do protokołu z badania dokumentów i ewidencji wniesionych pismem z dnia 19 maja 2015 r. , gdzie wyjaśnił, że 1.636.072 litry oleju napędowego do celów opałowych zastała sprzedana na paragony, a oświadczenia nabywców wbrew twierdzeniom organu były złączone do tego pisma.

Wbrew powyższemu twierdzeniu, trafnie Sąd I instancji wskazał, że jak wynika z akt sprawy, pismem z dnia 1 lipca 2014 roku zwrócono się do A. o dostarczenie dokumentów źródłowych stanowiących podstawę zapisów w księgach: faktur Vat, paragonów fiskalnych, miesięcznych i dziennych raportów fiskalnych, oświadczeń nabywców oleju napędowego do celów opałowych, zawartych umów najmu, dzierżawy. Kontrolowany w dniu 23 lipca 2014 roku dostarczył do Urzędu Kontroli Skarbowej tylko część dokumentów, wśród których nie było paragonów fiskalnych, wszystkich oświadczeń nabywców oleju napędowego do celów opałowych, umów najmu i dzierżawy. Kolejnym pismem z dnia 27 sierpnia 2014 roku wezwano A. do złożenia wyjaśnień na piśmie oraz dostarczenie oświadczeń osób kupujących olej napędowy do celów opałowych oraz paragonów fiskalnych i w wyznaczonym terminie kontrolowany nie dostarczył brakujących dokumentów. Po raz kolejny pismem z dnia 28 listopada 2014 roku wezwano A. do złożenia wyjaśnień na piśmie i dostarczenie brakujących dokumentów, które również pozostało bez odpowiedzi, podobnie jak wezwanie z dnia 10 lutego 2015 roku. Pismem z dnia 3 marca 2015 roku wezwano A. o wyjaśnienie źródła pochodzenia oleju oraz dostarczenie brakujących dokumentów i w odpowiedzi na pismo kontrolujący wypowiedział się jedynie odnośnie różnic wynikających z rozliczenia ilościowego oleju. Ponadto jak wynika z akt sprawy A. nie stawił się w toku postępowania na wezwanie w celu przesłuchania w charakterze strony. W zastrzeżeniach do protokołu z badania dokumentów i ewidencji wniesionych pismem z dnia 19 maja 2015 r. skarżący wyjaśnił, że 1.636.072 litry oleju napędowego do celów opałowych zastała sprzedana na paragony, a oświadczenia nabywców miały być złączone do tego pisma. Organ zaznaczył, że ww. pismo wpłynęło do sekretariatu UKS w Ł. OZ w S. w dniu 20 maja 2015 r. i zostało ujęte w Dzienniku korespondencji wchodzącej pod nr 1207. Zgodnie z wpisem korespondencja zawierała 4 karty, bez załączników, zatem brak jest podstaw do uznania, że skarżący dołączył oświadczenia nabywców 1.636.072 litrów oleju napędowego do celów grzewczych do pisma z dnia 19 maja 2015 roku.

Powyższe okoliczności w jednoznaczny sposób wskazują na bezzasadności formułowanych zarzutów co do naruszenia zasad postępowania. Organy dokonały zebrania i oceny całości materiału dowodowego. Oczywistym jest, że nie uwzględniły twierdzeń skarżącego, które nie zostały przez skarżącego potwierdzone żadnymi dowodami.

Bezzasadne są zarzuty skargi kasacyjnej zawarte w pkt. 3-5.

Zgodnie z art. 89 ust. 5 u.p.a., sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży:

1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15;

2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż.

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 2, powinno zawierać:

1) imię i nazwisko, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość, NIP lub numer PESEL (jeżeli został nadany) nabywcy lub pełnoletniej osoby zameldowanej pod tym samym adresem co nabywca;

2) adres zameldowania nabywcy oraz adres zamieszkania, jeżeli jest inny od adresu zameldowania;

3) określenie ilości, rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów;

4) określenie liczby posiadanych urządzeń grzewczych, w których mogą być wykorzystane te wyroby oraz miejsc (adresów), gdzie znajdują się te urządzenia;

5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych;

6) datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie (art. 89 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym).

Z kolei zgodnie z art. 89 ust. 16 u.p.a., w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1. Prawidłowo wskazał Sąd I instancji, że w przypadku określonym w tym przepisie już sam fakt naruszenia obowiązku przewidzianego w art. 89 ust. 5 pkt 1 i 2 u.p.a., czyli uzyskania określonych oświadczeń od nabywców, o tym, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedawane do celów opałowych, stanowi przesłankę zastosowania sankcyjnej stawki podatkowej. Co więcej, również niewypełnienie któregokolwiek z wymagań określonych w art. 89 ust. 6 lub 8 u.p.a. w odniesieniu do treści wskazanych oświadczeń, ze względu na postanowienia art. 89 ust. 16 u.p.a., wywołuje skutek w postaci obligatoryjnego zastosowania wskazanej powyżej stawki podatkowej. Zgodnie również z art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach - 1.048,00 zł/1000 litrów, zaś stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy - pozostałych paliw silnikowych - 1.822,00 zł/1000 litrów. Jednocześnie zasadnie stwierdził, że w dniu 1 stycznia 2015 r. weszła w życie ustawa z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014 r. Poz. 1662), w której w art. 26 pkt 15 zamieszczono zmianę w art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym stanowiąc, iż w przypadku gdy warunki, o których mowa w ust. 5-12, nie zostały spełnione i w wyniku postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 lit. a, nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów, stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1. W art. 40 ww. ustawy o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej wskazano, iż do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 89 ust. 16 ustawy zmienianej w art. 26, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Tym samym organ odwoławczy trafnie uznał, że w niniejszej sprawie zastosowanie ma przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. w brzmieniu nadanym mu ustawą z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej, słusznie wskazując, że powyższa zmiana oznacza konieczność uwzględnienia przez organy podatkowe nie tylko kwestii formalnej prawidłowości oświadczeń nabywców oleju opałowego, ale także kontroli rzeczywistego sposobu ich wykorzystania zgodnie z przeznaczeniem. Uwzględniając powyższe okoliczności prawidło Sąd I instancji uznał, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. prawidłowo ustalił, że w 2013 roku skarżący dokonał sprzedaży 1.895.009 litrów oleju grzewczego, przy czym sprzedaż 1.636.072 litrów oleju przeznaczonego do celów opałowych miała miejsce bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Z materiału dowodowego sprawy wynika jednocześnie, że firma B. w 2013 roku zakupiła łącznie od: M., B., P. oraz F. - 1.897.518 litrów oleju napędowego do celów grzewczych. Sprzedaż oleju napędowego do celów opałowych na rzecz osób prawnych i fizycznych prowadzących działalność gospodarczą A. udokumentował fakturami Vat oznaczonymi V01, z kolei sprzedaż ww. wyrobu akcyzowego na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej fakturami oznaczonymi U01 i dołączonymi do nich paragonami oraz samymi paragonami. W zakresie sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT oznaczonymi V01 i U01, do których nie zostały załączone oświadczenia nabywców, organ kontroli skarbowej przeprowadził stosowne czynności mające na celu ustalenie, czy podmioty wskazane na tych fakturach dokonały w rzeczywistości zakupu oleju napędowego grzewczego i czy został on wykorzystany do celów opałowych. W wyniku przeprowadzonej weryfikacji zanegowano nabycie 200 litrów oleju napędowego grzewczego udokumentowaną fakturą nr [...] wystawioną na rzecz M.. W pozostałych przypadkach dokonano pozytywnej weryfikacji sprzedaży oleju opałowego - organ ustalił nabywców i pozytywnie zweryfikował sprzedaż 18 048 litrów oleju opałowego, do którego brakowało oświadczeń nabywców, a znane były ich dane kontaktowe. Natomiast do sprzedaży 1.636.072 litrów ww. wyrobu akcyzowego podatnik nie okazał faktur z oświadczeniami ani paragonów z oświadczeniami.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804, ze zm).