Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3596/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant starszy referent Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2017 r. sprawy ze skargi R. Sp. z o.o. z siedzibą w N. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 27 lipca 2016 r. nr DD3.8222.2.34.2016.OBQ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. R. sp. z o.o. z siedzibą w N., dalej jako "Skarżąca", Spółka złożyła w dniu 3 września 2015 r., wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny, z którego wynika, że Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą, m.in. w zakresie produkcji oraz promocji dóbr konsumpcyjnych, m.in. artykułów gospodarstwa domowego, leków, jak również środków higieny osobistej a w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zatrudnia pracowników, którym zapewnia różnego rodzaju świadczenia, w szczególności określone świadczenia są zapewniane pracownikom mobilnym, w związku z ich od delegowaniami bądź transferami do pracy w ramach grupy R.

Skarżąca podała we wniosku, że zasady związane z przyznawaniem i funkcjonowaniem świadczeń dla pracowników delegowanych regulują przepisy płacowe Wnioskodawcy oraz regulaminy i inne dokumenty obowiązujące globalnie w grupie R. [tj. I.] oraz określone są indywidualnie z pracownikiem w jego umowie o pracę wskazującym na zasady zatrudnienia np. w związku z transferem do danego kraju oraz / lub liście oddelegowania będącym aneksem do umowy o pracę. Skarżąca przedstawiła zasady przekazania określonego nieodpłatnego świadczenia w postaci pokrycia kosztów edukacji dzieci, określając je jako "Dodatkowe nieodpłatne świadczenia w postaci pokrycia kosztów edukacji dzieci w kraju oddelegowania".

Wynika z nich, że Skarżąca może zapewnić pokrycie kosztów edukacji dzieci, związane są z obowiązkiem edukacyjnym dzieci w kraju oddelegowania a świadczenie przyznawane jest w przypadku długoterminowego oddelegowania pracowników do pracy na terytorium innych Państw w ramach stosunku pracy. Zasady i warunki refundacji kosztów edukacji dzieci ustalane są każdorazowo w liście oddelegowania pracownika. Przyznawane świadczenia są zapewniane albo w formie bezpośredniego pokrycia kosztów edukacji dzieci pracownika transferowanego przez Skarżącą [tj. są wnoszone w imieniu pracownika bezpośrednio na konto placówki oświatowej], albo w formie zrefundowania pracownikowi opłaty za szkołę. Skarżąca podała, że pokrywa koszty opłaty za szkołą wyłącznie za dzieci, wobec których zachodzi obowiązek szkolny – maksymalnie od 4 do 19 roku życia, w zależności od kraju. Skarżąca pokrywa przede wszystkim wydatki związane z czesnym, opłatą rekrutacyjną oraz opłatami za egzamin; nie pokrywa natomiast takich kosztów jak zakup: uniformów, artykułów szkolnych, posiłków, ubezpieczenia, komputera, Internetu opłat za zajęcia dodatkowe, autobus szkolny – transport dziecka do szkoły.

Skarżąca we wniosku zadała następujące pytanie:

"Czy przyznanie pracownikowi delegowanemu/oddelegowanemu nieodpłatnego świadczenia w postaci pokrycia bezpośrednio przez Wnioskodawcę kosztów edukacji i nauki dla dzieci pracownika lub też zrefundowanie ich na rzecz pracownika, związanych z obowiązkiem edukacyjnym dzieci – będzie stanowić dla niego przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu PIT, a w konsekwencji czy Wnioskodawca, jako płatnik, jest zobowiązany obliczyć, pobrać i odprowadzić z tego tytułu zaliczkę na PIT?"

Zdaniem Skarżącej zapewnienie przez nią pracownikowi oddelegowanemu za granicę do wykonywania tam pracy dodatkowego nieodpłatnego bądź częściowo odpłatnego świadczenia w postaci refundacji kosztów edukacji dla dzieci towarzyszących pracownikom w oddelegowaniu bądź poniesienie tych kosztów bezpośrednio przez Skarżącą, nie powinno stanowić przychodu pracownika z tytułu stosunku pracy w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych [Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.], dalej "u.p.d.o.f.". Tym samym, pokrycie kosztów związanych z wypełnieniem obowiązku edukacyjnego dzieci towarzyszących oddelegowanemu pracownikowi poza terytorium kraju macierzystego w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych, nie powinno powodować postania obowiązku podatkowego po stronie pracownika. Zdaniem Skarżącej, jest to połączone i ściśle związane z wykonywaniem przez pracownika obowiązków wynikających z umowy o pracę w okresie oddelegowania, stąd też Wnioskodawca uznaje, że jest to świadczenie zapewnione w interesie pracodawcy i stanowi koszt prowadzonej działalności gospodarczej poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zabezpieczenia ich źródeł, realizowanego poprzez zatrudnienie i oddelegowanie pracowników. W wyniku powyższego Skarżąca wyraziła zapatrywanie, że zapewnienie przez nią pracownikowi świadczenia w tym zakresie nie stanowi przysporzenia po jego stronie, a w konsekwencji, pracodawca z tego tytułu nie powinien pobierać i odprowadzać zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W ocenie Skarżącej, zapewnienie pokrycia kosztów edukacji dzieci pracownika oddelegowanego nie spełnia kryteriów wskazanych przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, niezbędnych by uznać je jak przysporzenie po stronie pracownika a w konsekwencji jako przychód pracownika ze stosunku pracy.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając w imieniu Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z 26 października 2015 r. stanowisko Skarżącej w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, uznał za prawidłowe i na podstawie art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z póżn. zm.], odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

4. Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów w dniu 27 lipca 2016 r. zmienił powyższą interpretację indywidualną, w uzasadnieniu stwierdzając, że stanowisko Skarżącej nie znajduje uzasadnienia i oparcia na gruncie przepisów. W ocenie Ministra Finansów, istnienie w Polsce obowiązku szkolnego dla dzieci i młodzieży do lat 18 nie pozwala wyciągnąć wniosku, do którego doszła Skarżąca, że opłacenie dzieciom pracownika kosztów edukacji w kraju oddelegowania, nie prowadzi do powstania przychodu u tego pracownika. Organ podniósł, iż obowiązkiem każdego rodzica jest zapewnienie dziecku możliwie najlepszej opieki i rozwoju. Jego źródłem jest art. 96 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy [Dz. U. z 2015 r. poz. 2082, z późn. zm.], który stanowi, że rodzice wychowują dziecko pozostające pod ich władzą rodzicielską i kierują nim. Obowiązani są troszczyć się o fizyczny i duchowy rozwój dziecka i przygotowywać je należycie do pracy dla dobra społeczeństwa odpowiednio do jego uzdolnień.

Organ argumentował, iż edukacja dzieci jest jednym z podstawowych warunków prawidłowego rozwoju człowieka, dlatego też wobec szerokiej oferty na rynku edukacyjnym rodzic przy dokonywaniu wyboru właściwej szkoły dla dziecka kieruje się wieloma przesłankami. Kryterium bezpłatnej nauki w szkole publicznej jest tylko jednym z wielu warunków pomagających w podjęciu decyzji, nie zawsze najważniejszym. To od rodzica zależy zatem czy dokona wyboru szkoły publicznej czy niepublicznej, w której obowiązuje czesne a konsekwencją wyboru szkoły płatnej jest ciążący na rodzicach obowiązek uiszczania wszelkich wynikających z tego faktu opłat. Zatem przejęcie tego zobowiązania przez inny podmiot powoduje, że po stronie rodzica powstaje przychód w rozumieniu ustawy w związku z otrzymaniem świadczenia. Nie ma przy tym znaczenia czy pokrywane przez inny podmiot niż rodzic opłaty [w tym czesne] dotyczą szkoły w kraju czy za granicą.

Zdaniem Organu, z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie. Sfinansowanie przez Wnioskodawcę kosztów edukacji dzieci pracownika oddelegowanego, do czego Skarżąca zobowiązała się w umowie z pracownikiem, powoduje, że po stronie pracownika powstał przychód z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia, a w przypadku zrefundowania pracownikowi kosztów poniesionej opłaty za szkołę powstał przychód z tytułu otrzymania świadczenia pieniężnego.

W ocenie Ministra Finansów, w przypadku pokrycia przez Skarżącą kosztów edukacji dzieci pracownika, spełnione zostały wszystkie warunki określone w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 dla uznania otrzymanego świadczenia za świadczenie nieodpłatne. Pracownik wyraził bowiem zgodę na jego przyjęcie, zostało spełnione w jego interesie; zaoszczędził na wydatku, który sam musiałby ponieść; świadczenie ma określoną wartość pieniężną i indywidualny charakter.

Zdaniem Organu, w świetle powyższego opłacenie za pracownika kosztów edukacji jego dzieci w kraju oddelegowania nie może być uznane za poniesione w interesie pracodawcy jak chce tego Skarżąca. Organ podkreślił, że niezależnie od kraju, w którym uczą się dzieci pracownika, to on jako rodzic jest obowiązany do ponoszenia opłat z tym związanych, zatem "przejęcie" przez pracodawcę tego obowiązku powoduje powstanie po stronie pracownika przychodu, który należy zakwalifikować do przychodów ze stosunku pracy, w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy. Na Wnioskodawcy ciąży natomiast obowiązek płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z przekazywanymi oddelegowanemu pracownikowi świadczeniami nieodpłatnymi lub pieniężnymi związanymi z finansowaniem kosztów edukacji jego dzieci, z uwzględnieniem postanowień art. 32 ust. 6 ustawy.

W świetle powyższego, Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku za nieprawidłowe a w konsekwencji zmienił z urzędu interpretację indywidualną z dnia 26 października 2015 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W.

5. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów odmówił zmiany stanowiska zajętego w zmianie interpretacji indywidualnej.

6. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze na powyższą zmianę interpretacji indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając zaskarżonej zmianie interpretacji:

1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3, art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [j.t. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: "O.p."] – poprzez pominięcie przez organ istotnych elementów stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz dokonanie nieuprawnionej ingerencji w ten stan faktyczny i uznanie, że pokrywane przez Spółkę koszty edukacji dzieci pracownika oddelegowanego są ponoszone wyłącznie w interesie pracownika, podczas gdy sporne wydatki są ściśle związane z wykonywaniem przez pracownika obowiązków służbowych oraz są ponoszone w interesie pracodawcy, a zatem nie stanowią one przysporzenia w majątku pracownika podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych - co skutkowało dokonaniem przez Organ niewłaściwej oceny co do zastosowania odpowiednich przepisów prawa materialnego;

2) niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 31, art. 32 oraz art. 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych [j.t. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."] – poprzez błędne uznanie, że przepisy te znajdują zastosowanie w niniejszej sprawie, tj., że pokrywane przez Spółkę koszty edukacji dzieci pracownika oddelegowanego do pracy w kraju oddelegowania stanowią dla pracownika nieodpłatne świadczenie, stanowiące jego przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji na Spółce ciążą z tego tytułu obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

W uzasadnieniu Skarżąca podtrzymała stanowisko, iż zapewnienie przez Spółkę pracownikowi świadczenia w tym zakresie nie stanowi przysporzenie po jego stronie, a w konsekwencji, pracodawca z tego tytułu nie powinien pobierać i odprowadzać zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

7. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

2. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach oraz zaskarżalne postanowienia wydawane w ramach postępowania o udzielenie interpretacji podatkowej. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369, 1370 ze zm.], sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże, stosownie do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego [przyjąć należy, że dotyczy to także zmiany interpretacji] wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi na taką interpretację [zmianę interpretacji] oraz powołaną podstawą prawną skargi.

3. Istota sporu w sprawie poddanej sądowej kontroli sprowadza się do oceny prawidłowości stanowiska organu właściwego w sprawie zmiany interpretacji w zakresie uznania za nieprawidłowe stanowiska Skarżącej, z którego wynika, że w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym zaprezentowanym we wniosku o wydanie interpretacji zapewnienie przez Skarżącą pracownikom oddelegowanym do wykonywania za granicą pokrycia kosztów/zwrotu wskazanych kosztów, nie stanowi [nie będzie stanowić] dla nich przychodu ze stosunku pracy podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji – w ocenie Skarżącej – nie jest [nie będzie] ona zobowiązana, jako płatnik do obliczenia, pobrania i odprowadzenia z tego tytułu zaliczek na wskazany podatek.

Odnosząc się do kwestii spornej w sprawie, należy zauważyć, że zagadnieniem spornym, wymagającym ustosunkowania się w pierwszej kolejności, jest kwestia zastosowania w sprawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., rozważana przez Skarżącą i organ przez pryzmat wytycznych zawartych wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. o sygn. akt K 7/13.

Na podstawie art. 12 ust. 11 u.p.d.o.f., za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są zatem wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia, które otrzymuje pracownik powodujące u niego przysporzenie majątkowe, a mające swoje źródło w łączącym podatnika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Z powyższego wynika, że oprócz wypłat pieniężnych wymienionych w tym przepisie, przychód ze stosunku pracy stanowią również wszelkie inne kwoty wypłacane pracownikowi lub stawiane do jego dyspozycji w roku podatkowym, w tym również diety i inne należności wypłacane w związku podróżą służbową pracownika [w kraju i za granicą] a także wszelkie świadczenia, jakie pracodawca przekazuje na rzecz swego pracownika.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 lipca 2014 r. wydanym w spr. o sygn. akt K 7/13 określił istotne cechy kategorii "nieodpłatnych świadczeń", jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. W wyroku tym Trybunał wskazał, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia które:

- po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika [skorzystał z nich w pełni dobrowolnie],

- po drugie, zostały spełnione w jego interesie [a nie w interesie pracodawcy] i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

- po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi [nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich].

Uwzględniając wytyczne zawarte w powyższym wyroku Trybunału Konstytucyjnego, uznanie danego świadczenia za przychód pracownika podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym wymaga łącznego spełnienia wyspecyfikowanych wyżej przesłanek. Kwalifikacja prawnopodatkowa danego świadczenia uzależniona jest od zatem przeprowadzenia testu zmierzającego do wykazania, że dane świadczenie spełnia kryteria wskazane przez Trybunał Konstytucyjny. Stwierdzenie natomiast, że charakterystyka świadczenia otrzymanego przez pracownika nie wykazuje wskazanych cech przesądza o tym, że nie stanowi ono przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 12 ust. 1 1 u.p.d.o.f.

W niniejszej sprawie nie jest sporne, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spełnione zostaną dwa warunki pozwalające na uznanie danego świadczenia za nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 1 u.p.d.o.f.: - po pierwsze niesporne jest, że świadczenia są spełnione za zgodą pracownika [skorzysta z niego w pełni dobrowolnie] – i po drugie – korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi [nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich, bez możliwości przypisania do bliżej nieokreślonego kręgu pracowników].

Kwestię sporną stanowi natomiast to, czy opisane we wniosku świadczenia zostały spełnione w interesie pracownika [a nie w interesie pracodawcy] i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść.

W ocenie Skarżącej spółki zapewnienie przez nią pracownikom oddelegowanym poza terytorium kraju macierzystego w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych pokrycia kosztów/zwrotu omówionych kosztów edukacji dzieci pracowników, nie stanowi dla nich przychodu ze stosunku pracy podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych a w konsekwencji Skarżąca nie jest zobowiązana, jako płatnik, obliczać, pobierać i odprowadzać z tego tytułu zaliczek na podatek. Natomiast zdaniem organu, świadczenia te są ponoszone w interesie pracownika.

Na tle tak sprecyzowanego przedmiotu sporu, stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej zmianie interpretacji należy uznać za prawidłowe.

Nie można się bowiem zgodzić ze Skarżącą, że zagwarantowanie pracownikowi oddelegowanemu do pracy za granicą świadczeń opisanych we wniosku o wydanie interpretacji nie leżało w interesie pracownika. W szczególności nie sposób zaakceptować stanowiska Skarżącej, że świadczenie w postaci pokrycia kosztów edukacji dzieci nie zostało spełnione wyłącznie w interesie pracownika, lecz w interesie Skarżącej, na rzecz której pracownik wykonuje obowiązki służbowe w związku z oddelegowaniem. W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, wbrew twierdzeniom Skarżącej, świadczenie to powoduje przysporzenie w majątku pracownika, który w przeciwnym przypadku byłby zmuszony do zapewnienia edukacji dzieci we własnym zakresie.

Nie można bowiem – jak czyni to Skarżąca – utożsamiać interesu Skarżącej, wyrażającego się w zamiarze zatrudnienia pracowników, ze świadczeniami w określonej wysokości, czynionymi na rzecz konkretnych pracowników. Fakt dokonywania świadczeń na rzecz pracowników w celu zapewnienia Skarżącej kompetentnej i zmotywowanej do pracy kadry nie sprawia, że beneficjentem tych świadczeń jest Skarżąca – adresatami tych świadczeń są konkretni pracownicy. Świadczenia te, w określonej wysokości, są im indywidualnie przypisane. W rezultacie stanowią one zatem przychód pracownika ustalony na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.of. Nie można się zatem zgodzić, że tego rodzaju świadczenia są ściśle związane z wykonywaniem przez pracownika obowiązków służbowych i choć spełniane za zgodą pracownika oddelegowanego, to nie stanowią one przysporzenia w majątku pracownika, gdyż nie służą realizacji jego celów osobistych i nie wynikają z indywidualnych potrzeb pracownika.

W ocenie Sądu, świadczenia te służą realizacji celów osobistych pracownika. Okoliczność zatrudniania pracowników w celu świadczenia przez nich na rzecz pracodawcy pracy nie oznacza, że czynione przez pracodawcę świadczenia ponoszone w interesie pracodawcy [Skarżącej].

Z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że świadczenia te są ponoszone w interesie pracownika, który dzięki nim otrzymuje wymierne przysporzenie w postaci redukcji wydatków, które musiałby ponieść z własnych środków, gdyby zdecydował się na edukację dzieci w placówce odpłatnej. Niewątpliwie stanowią one element zachęty dla pracowników do podejmowania zatrudnienia u Skarżącej lub zgodzenia się na wyjazd zagraniczny w celu świadczenia pracy. Nie można jedynak z tego wywieść, że skoro Skarżąca dokonuje świadczeń na rzecz pracowników, którzy dzięki temu decydują się na podjęcie zatrudnienia, to świadczenia te są dokonywane w interesie Skarżącej. Realizacja interesu Skarżącej, w postaci zatrudnienia odpowiednich pracowników nie przekreśla bowiem faktu, że świadczenia są czynione w interesie pracowników, w celu zachęcenia ich do podjęcia zatrudnienia. Element motywacyjny zapewnienia [sfinansowania] przez pracodawcę kosztów edukacji dzieci w innym kraju, do którego oddelegowany do pracy ma być dany pracownik może bowiem zrealizować się poprzez odpowiednio ustalone wynagrodzenie, czy też uzgodnienie, że tego rodzaju koszt będzie ponosić pracodawca. Jednak w tym ostatnim wypadku – pracodawca, jako płatnik, obowiązany jest do pobrania zaliczki w związku ze świadczeniem na rzecz pracownika.

Odnosząc się do argumentacji Skarżącej, zgodnie z którą pokrycie kosztów edukacji dzieci pracowników delegowanych do pracy za granicę jest połączone i ściśle związane z wykonywaniem przez pracownika obowiązków wynikających z umowy o pracę w okresie oddelegowania, a przez to – jest to świadczenie zapewnione w interesie pracodawcy i stanowi koszt prowadzonej działalności gospodarczej poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zabezpieczenia ich źródeł, realizowanego poprzez zatrudnienie i oddelegowanie pracowników, Sąd podkreśla, że wbrew powyższemu twierdzeniu, nie jest kosztem prowadzonej działalności pokrywanie tego rodzaju wydatków. Sama Skarżąca wskazuje w tej mierze, że koszy działalności gospodarczej poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zabezpieczenia ich źródła wiążą się z zatrudnieniem i oddelegowaniem pracowników. Nie oznacza to jednak, że zadaniem pracodawcy jest w takim wypadku ponoszenie kosztów pracowników, w tym kosztów edukacji dzieci. Zapewnienie edukacji dziecka jest obowiązkiem rodzica a fakt, że rodzic – pracownik zostanie delegowany do pracy w innym miejscu [innym kraju] nie powoduje, że obowiązek ten przesuwa się na pracodawcę.

Zatem przejęcie tego zobowiązania przez inny podmiot – w tym wypadku przez Skarżącą – powoduje, że po stronie rodzica powstaje przychód w rozumieniu ustawy w związku z otrzymaniem świadczenia. Nie ma przy tym znaczenia czy pokrywane przez inny podmiot niż rodzic opłaty [w tym czesne] dotyczą szkoły w kraju czy za granicą.

Wbrew zarzutowi postawionemu w skardze, uznanie, że tego rodzaju wydatek nie stanowi wydatku poniesionego w interesie Skarżącej a pracownika nie stanowi ingerencji w przedstawiony we wniosku o interpretację stan faktyczny. Skarżąca postawiła w tej mierze własne przekonanie, że tego rodzaju wydatek ponoszony jest w interesie pracodawcy jako ściśle związany z wykonywaniem przez pracownika obowiązków służbowych, jednak odmienna ocena co do kwalifikacji tego rodzaju wydatku nie oznacza ingerencji w stan faktyczny zaprezentowany we wniosku o interpretację. W konsekwencji za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia przepisów art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3, art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez pominięcie przez organ – zdaniem Skarżącej – istotnych elementów stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz dokonanie nieuprawnionej ingerencji w ten stan faktyczny i uznanie, że pokrywane przez Spółkę koszty edukacji dzieci pracownika oddelegowanego są ponoszone wyłącznie w interesie pracownika, podczas gdy sporne wydatki są ściśle związane z wykonywaniem przez pracownika obowiązków służbowych oraz są ponoszone w interesie pracodawcy. Wbrew zapatrywaniu Skarżącej, tego rodzaju świadczenia stanowią one przysporzenia w majątku pracownika i podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W ocenie Sądu zaskarżona zmiana interpretacji zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym a organ nie tylko powołał przepisy prawa podatkowego znajdujące zastosowanie w sprawie, a także zaprezentował ich wykładnię z uwzględnieniem orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego. Przedstawione przez organ stanowisko jest klarowne i prawidłowo uzasadnione.

W rezultacie nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej stosowanego odpowiednio na mocy art. 14h Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wbrew twierdzeniom skarżącej, organ dokonał pełnej analizy kwestii spornej i nie pominął analizy warunku dotyczącego możliwości uznania danego świadczenia za przychód podlegający opodatkowaniu, w przypadku gdy świadczenie jest spełnione w interesie pracodawcy. W zaskarżonej zmianie interpretacji organ odniósł się do tego warunku a swoje rozważania oparł na wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. Organ szczegółowo wyjaśnił także, dlaczego opisane we wniosku świadczenia nie są ponoszone w interesie Skarżącej, tylko jej pracowników.

Sąd zauważa także – w odniesieniu do dokonania zmiany przez Ministra Finansów wydanej wcześniej, zgodnej z oczekiwaniem Skarżącej interpretacji – że refleksja organu co do prawidłowego stosowania przepisów, nawet jeśli nastąpiła zbyt późno, może i powinna znaleźć wyraz w zmianie wydanej interpretacji. Nie sposób bowiem uznać, że organ wydając interpretację, nie może już dokonać zmiany tego stanowiska a temu celowi służy regulacja zawarta w art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji Sąd uznał, że prawidłowo organ zakwalifikował, że sfinansowanie przez Skarżącą kosztów edukacji dzieci oddelegowanego pracownika, na podstawie odpowiedniego uzgodnienia z pracownikiem i obowiązujących u Skarżącej wewnętrznych regulacji, powoduje, że po stronie pracownika powstał przychód z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia, a w przypadku zrefundowania pracownikowi kosztów poniesionej opłaty za szkołę powstaje przychód z tytułu otrzymania świadczenia pieniężnego.

Podsumowując, należy podkreślić, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej świadczenia stanowią podlegający opodatkowaniu przychód pracowników z tytułu nieodpłatnych świadczeń, ponieważ zostały spełnione za zgodą pracownika [pracownik skorzystał z nich w pełni dobrowolnie], zostały spełnione w jego interesie [a nie w interesie pracodawcy] i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść zaś korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi [nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich]. Spełnione zostały zatem przesłanki warunkujące uznanie świadczeń za przychód polegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust.1 u.p.d.o.f., wskazane w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13.

Nie znalazły więc potwierdzenia stawiane w skardze zarzuty wskazujące na niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 31, art. 32 oraz art. 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych [j.t. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."] – poprzez błędne uznanie, że przepisy te znajdują zastosowanie w niniejszej sprawie, tj., że pokrywane przez Spółkę koszty edukacji dzieci pracownika oddelegowanego do pracy w kraju oddelegowania stanowią dla pracownika nieodpłatne świadczenie, stanowiące jego przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji na Spółce ciążą z tego tytułu obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

Organ dokonał prawidłowej wykładni powołanych przepisów na tle okoliczności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 a opisane przez Skarżącą świadczenia stanowią dla pracowników przychód z nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [t. j. - Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.] skargę oddalił.