Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3342/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska (sprawozdawca), sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 września 2015 r. sprawy ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do kwietnia oraz czerwiec, lipiec, wrzesień, grudzień 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] lutego 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ("Dyrektor UKS") określił Skarżącemu – T. P., prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą Z. T. P., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty, marzec, czerwiec i lipiec 2008 r., wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień, wrzesień i grudzień 2008 r. oraz zwrot podatku od towarów i usług za kwiecień, lipiec, wrzesień i grudzień 2008 r.

Organ pierwszej instancji ustalił, że przedmiotem działalności Skarżącego było świadczenie usług ogólnobudowlanych, głównie w zakresie budownictwa mieszkaniowego na terenie W. W okresie objętym kontrolą Skarżący prowadził działalność gospodarczą polegającą na realizacji robót budowlanych między innymi na podstawie następujących umów:

- z dnia 24 stycznia 2007 r. nr [...] zawartej ze Spółdzielnią Mieszkaniową W. z siedzibą w W. na kompleksową realizację budynku mieszkalnego wielorodzinnego G2 z garażem podziemnym wraz z sieciami i przyłączami zewnętrznymi w W. przy ul. [...],

- z dnia 26 września 2007 r. nr [...] zawartej z T. z siedzibą w N. na roboty budowlane związane z realizacją konstrukcji żelbetowej szkieletu monolitycznego budynku klubowego dla inwestycji "Budynek klubowy wraz z halą sportową" w J.,

- z dnia 16 czerwca 2008 r. nr [...] zawartej ze Spółdzielnią Mieszkaniową W. z siedzibą w W. na kompleksową realizację budynku mieszkalnego wielorodzinnego z garażem podziemnym w W. przy ul. [...].

W 2008 r. Skarżący zatrudniał średnio 11 pracowników i w związku z tym część robót budowlanych zlecał podwykonawcom. W 2008r. Skarżący realizował zadania, wynikające z trzech wyżej wskazanych umów.

Na wstępie uzasadnienia organ pierwszej instancji podkreślił, że zobowiązanie podatkowe Skarżącego w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do listopada 2008 r. nie uległo przedawnieniu, gdyż w dniu 10 października 2013 r. zostało wszczęte postępowanie karnoskarbowe wobec Skarżącego – w związku z podaniem nieprawdy w deklaracjach VAT-7. O powyższym Skarżący został zawiadomiony pismem z dnia 19 listopada 2013 r.

Dyrektor UKS zakwestionował podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych na rzecz Skarżącego przez P. sp. z o. o. z siedzibą w W. oraz R. sp. z o. o. z siedzibą w W. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ wywiódł, że faktury wystawione przez powyższe podmioty na rzecz Skarżącego nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy kontrahentami wskazanymi na fakturach. Roboty budowlane, ujęte w zakwestionowanych fakturach, wykonywali pracownicy Skarżącego oraz inni podwykonawcy, których wiarygodność nie budzi zastrzeżeń. Według organu, P. i R. nigdy nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej. Podmioty te zostały utworzone wyłącznie w celu wystawiania tzw. "pustych faktur", które były wprowadzane do obrotu gospodarczego dla zawyżenia podatku naliczonego do odliczenia przez inne podmioty gospodarcze.

W ocenie organu pierwszej instancji, z uwagi na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej u.p.t.u., brak było podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z powyżej wskazanych faktur. Dokonane ustalenia wynikały ze zgromadzonego materiału dowodowego w postaci protokołów przesłuchania w charakterze strony Skarżącego; protokołów przesłuchania w charakterze świadków między innymi następujących osób: T. O., Z. M., M. T., B. K., M. M., R. S., J. I., M. B., A. M., S. P., K. P., J. M., J. K., B. P., R. B., P. J., A. B., J. K., B. K., E. B., R. B., P. D., M. H. W skład materiału dowodowego zaliczono również notatki urzędowe, pisma z urzędów i organów państwowych, a także naczelników innych urzędów skarbowych i dyrektorów innych urzędów kontroli skarbowej; wyciąg z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2012 r. wydanej dla R.; protokołów badania ksiąg, protokołu kontroli podatkowej, odpisu aktualnego z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego dla P. sp. z o. o., aktu notarialnego zawierającego umowę P. sp. z o.o., zaświadczenia o numerze identyfikacyjnym REGON dla P. sp. z o. o., decyzji w sprawie nadania numeru NIP dla P. sp. z o. o., decyzji z dnia [...] września 2013 r. wydaną dla P. sp. z o. o., materiału pozyskanego z Prokuratury Okręgowej w C. ze śledztwa o sygn. akt [...], wyciągów z protokołów przesłuchania podejrzanego R. B., wydruków operacji z rachunków bankowych należących do Skarżącego.

Dyrektor UKS wskazał, że w dokumentacji firmy Skarżącego znajdują się faktury potwierdzające wykonie prac związanych z wykonaniem tarasów i balkonów oraz izolacją tarasów przy budowie budynku mieszkalnego przy ulicy [...] w W. przez innych podwykonawców Skarżącego, aniżeli P., tj. firmę U. J. M. i firmę Z. T. O. Zdaniem organu powyższego dowodziły zeznania świadków: J. M. i T. O., którzy potwierdzili, że na budowie przy ulicy [...] w W. nie spotkali pracowników P. i R., zaś przedmiotowe roboty wykonywali już w IV kwartale 2007 roku, kiedy to rozpoczęli prace związane z wykonaniem izolacji balkonów oraz tarasów, a ich prace zostały zakończone pod koniec lutego 2008 r. Ponadto ustalono, że opisywane powyżej roboty związane w wykończeniem tarasów wykonywały także firmy: U. M. T. oraz U. K. D. Świadek M. T. nie przypominał sobie, by na budowie, na której układał płytki, pracowali pracownicy firmy P. i R., natomiast świadka K. D., pomimo wezwań, nie udało się przesłuchać.

Organ pierwszej instancji wskazał ponadto, że w toku postępowania kontrolnego przesłuchano również w charakterze świadka R. S. z firmy T. sp. z o.o., która w 2008 r. wykonywała na rzecz firmy Skarżącego między innymi roboty budowlane przy ulicy [...] w W. Świadek ten zeznał, iż wykonywane prace były pracami poprawkowymi, a pierwotnym wykonawcą robót była firma M. L. Według świadka większość prac wykonywała firma Skarżącego, na budowie przy ulicy [...] świadek nie spotkał się natomiast z firmami P. ani R. Zdaniem organu, P. sp. z o. o. faktycznie nie wykonywała zatem robót budowlanych, związanych z wykonaniem izolacji termicznych i przeciwwilgociowych tarasów w budynku w W. przy ulicy [...], wykazanych w zakwestionowanej fakturze, która jest tzw. "pustą fakturą", a jej wystawienie miało na celu zawyżenia podatku naliczonego do odliczenia firmy Skarżącego. Zebrany materiał dowodowy wskazywał także, iż P. sp. z o.o. faktycznie nie wykonywał robót budowlanych związanych z montażem drzwi w budynku przy ulicy [...] w W., ani z wykonaniem garaży, montażem stolarki drzwiowej wewnętrznej oraz montażem wpustów tarasowych. Podnoszona przy tym przez Skarżącego argumentacja była niezgodna z przedłożoną przez niego dokumentacją.

Dyrektor UKS wyjaśnił następnie, odnosząc się do kwestii montażu parapetów okiennych, robót porządkowych, malowania szachtów windowych i zabudowy gipsowej elementów instalacji sanitarnych, że P. sp. z o.o. nie mogła wymalować szacht windowych A i B, gdyż w dniu, gdy według Skarżącego miała ona rozpoczynać pracę, te dwie windy właśnie jako zamontowane zostały sprzedane Spółdzielni W. Odnosząc się natomiast do zakwestionowanej faktury wystawionej przez P. za przygotowanie lokali mieszkalnych do odbioru i przekazania inwestorowi, organ pierwszej instancji stwierdził, że prowadzenie robót porządkowych w okresie od stycznia do kwietnia 2008 r. byłoby bezcelowe z uwagi na inne toczące się jeszcze prace budowlane. Ewentualne prace porządkowe mogły być wykonywane dopiero w okresie od dnia 11 września 2008 r., tj. od dnia wystawienia ostatniego protokołu wykonanych robót do dnia 30 września 2008 r. tj. daty zgłoszenia inwestorowi ostatecznego zakończenia robót lub nawet trochę później tj. przed zasiedleniem budynku.

Odnosząc się następnie do kwestii faktur za roboty budowlane, wystawionych przez R. Spółkę z o.o., dotyczących budowy przy ulicy [...] w W., organ pierwszej instancji wskazał, że faktura dotycząca prac polegających na ułożeniu dróg i chodników, wykazywała roboty budowlane niewykonane przez tę firmę. Była to tzw. "pusta faktura", a jej wystawienie miało na celu zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia przez firmę Skarżącego. Organ zauważył, że według protokołu odbioru robót z dnia 21 stycznia 2008 r. cały zakres prac obejmujący drogi i chodniki w łącznej kwocie 300.000 zł został wykonany i zapłacony w 2007 r. Z wyjaśnień złożonych przez Spółdzielnię Mieszkaniową W. wynikało, że roboty w zakresie dróg i chodników zostały zrealizowane w całości przez firmę Skarżącego i nie wystąpił on o akceptację podwykonawcy - firmy R. Ponadto gdyby uznać, że R. wykonywała faktycznie roboty układania kostki brukowej - to wartość tych robót wynosiłaby około 277.000 zł, a więc byłaby wyższa - od przewidzianej w umowie z inwestorem - przynajmniej o około 127.000 zł.

Odnosząc się do faktury VAT, wystawionej przez R. sp. z o.o. za wykonanie małej architektury, Dyrektor UKS podkreślił, że z wyjaśnień złożonych przez Spółdzielnię Mieszkaniową W. wynika, że roboty w zakresie małej architektury zostały zrealizowane przez firmę Skarżącego w II i III kwartale 2008 r. Skarżący nie wystąpił o akceptację podwykonawcy małej architektury, tj. R. sp. z o.o. Organ podkreślił, że w dniu 7 kwietnia 2008 r., tj. przed rozpoczęciem prac przez firmę R. w zakresie wykonania małej architektury (rozpoczęcie robót miało nastąpić w dniu 26 maja 2008 r.) śmietnik przy budynku przy ulicy [...] był już przykryty dachem, a tym samym spółka R. nie wykonywała śmietnika wchodzącego w skład tzw. małej architektury. Ponieważ spółka R. w ramach małej architektury nie budowała śmietnika oraz nie dostarczała urządzeń placu zabaw, tak więc jej prace w okresie od 25 maja do 24 czerwca 2008 r. mogłyby polegać jedynie na niwelacji i nawiezieniu ziemi, na wykonaniu nasadzeń, sianiu i pielęgnowaniu trawników oraz na budowie placu zabaw. Według organu budowa placu zabaw mogłaby polegać jedynie na wymurowaniu piaskownicy w kształcie okręgu oraz murowaniu murków z zamontowanymi na nim ławeczkami. Z uwagi m.in. na powyższe organ uznał, iż faktura za wykonanie małej architektury była "pustą fakturą", a jej wystawienie miało na celu zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia firmy Skarżącego.

Dyrektor UKS odniósł się następnie do faktur, wystawionych w związku z wykonaniem konstrukcji żelbetowej budynku klubowego przy ul. [...] w J. Wskazał, że w toku postępowania kontrolnego ustalono, że w latach 2007 i 2008 firma Skarżącego realizowała roboty żelbetowe w J. przy pomocy podwykonawców - na podstawie umów z osobami fizycznymi, prowadzącymi pozarolniczą działalność gospodarczą. Każda z takich umów zawierała ten sam zakres, zawarta była w tym samym dniu, z zaplanowanym terminem realizacji robót do 30 grudnia 2007 r. Wykonanie robót zlecono S. K., J. C., J. K. i L. S. Ponadto Skarżący w toku postępowania kontrolnego przedstawił umowy zlecenia zawarte z innymi osobami na roboty w J. (z P. K., M. O., P. K.), przy czym w dokumentacji finansowo - księgowej za 2008 r., brak było faktur dokumentujących wykonanie tych robót, co wskazuje, że osoby te prawdopodobnie zakończyły pracę w J. do końca 2007 r. i wtedy wystawiły faktury VAT. W konkluzji - zdaniem organu - ściany żelbetowe I piętra, które nie zostały odebrane w dniu 28 stycznia 2008 r. przez inwestora, wykonywali wspólnie w.w. podwykonawcy firmy Skarżącego, w związku z czym P. sp. z o.o. nie mogła wykonać prac poprawkowych dotyczących tych ścian, gdyż nie były one w tym czasie jeszcze wykonane, a ich odbiór przez firmę Skarżącego nastąpił dopiero 16 stycznia 2008 r. Brak było też możliwości usuwania przez P. zacieków betonowych ścian II piętra, gdyż ściany te w całości wykonał w 2008 r. L. S.

P. sp. z o.o. faktycznie nie dokonywała w okresie od 17 grudnia 2007 r. do 5 lutego 2008 r. prac poprawkowych szybu windowego tj. doprowadzenia wymiarów jego ścian do warunków dźwigowych, gdyż w dniu 28 stycznia 2008 r. szyb dźwigowy nadal nie został odebrany przez komisję dokonującą sprawdzenia technicznego tego fragmentu robót. W konsekwencji organ uznał, iż faktura za wykonanie robót żelbetowych była "pustą fakturą", a jej wystawienie miało na celu zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia firmy Skarżącego.

Dyrektor UKS odniósł się następnie do faktur, wystawionych w związku z budową budynku przy ul. [...] w W. Wskazał, odnosząc się w szczególności do faktury za montaż zbrojenia, że w toku postępowania kontrolnego stwierdzono, iż S. P., prowadząc firmę U. S. P. wykonywał w 2008 r. na rzecz Skarżącego usługi budowlane przy budowie powyższego budynku wielorodzinnego z garażem podziemnym. Usługi świadczone przez firmę S. P. polegały na szalowaniu i betonowaniu elementów żelbetowej konstrukcji budynku. Taki sam zakres usług przy budowie budynku wielorodzinnego z garażem podziemnym w Warszawie przy ulicy [...] świadczyła firma U. K. P. Świadek S. P. zeznał, iż jego firma oraz firma K. Pindora realizowała całość robót żelbetowych garażu podziemnego na budowie przy ulicy [...], które zostały zakończone 29 sierpnia 2008 r. S. P. nie wiedział, jaka firma wykonywała zbrojenie ze stali, natomiast on i firma jego syna K. P. wykonywała szalunki i wylewki. Do robót żelbetowych był wykorzystywany gotowy beton z betoniarni. S. P. nie spotkał się z firmą R. sp. z o.o. na budowie przy ul. [...]. W konkluzji, zdaniem organu zebrane dowody w sprawie wskazują, że firma R. nie wykonywała faktycznie robót budowlanych, związanych z montażem zbrojenia na budowie przy ulicy [...]. Dodatkowe argumenty przyniosła analiza cen stosowanych przez R. dla usług montażu zbrojenia, a także ilości zakupionych gotowych elementów konstrukcyjnych.

Odnosząc się do faktur za usunięcie starej instalacji wodnej w W. przy ulicy [...], Dyrektor UKS stwierdził, że w dokumentacji finansowo - księgowej Skarżącego za 2008 r. znajdowały się faktury VAT wystawione przez J. I. prowadzącego firmę U. J. I. Firma ta wykonywała na rzecz Skarżącego roboty budowlane przy budowie budynku wielorodzinnego z garażem podziemnym w W., przy ulicy [...]. Usługi świadczone przez firmę J. I. polegały między innymi na wykonaniu wykopu pod budynek mieszkalny wielorodzinny przy ul [...] w W. Świadek J. I. zeznał, że w trakcie dokonywania wykopów pod przedmiotowy budynek mieszkalny nie przypomina sobie, aby znaleziono w ziemi stare rurociągi wodne lub kanalizacyjne. W czasie prac natrafiono na stare gruzy, ale nie przeszkadzało to w pracy przy wykonaniu wykopów. Ponadto w dokumentacji finansowo - księgowej firmy Skarżącego znajduje się umowa o dzieło zawarta z R. K., której przedmiotem było dokonanie odbioru geotechnicznego wykopu fundamentowego pod przedmiotowy budynek mieszkalny przy ulicy [...]. Stwierdzono także, iż również S. P. wykonywał na rzecz Skarżącego usługi budowlane przy budowie powyżej wskazanego budynku. Świadek zeznał między innymi, iż na przełomie lipca i sierpnia 2008 r. był na placu budowy przy ulicy [...] i był już wtedy wykonany wykop pod garaż, z tym, że świadek nie wiedział, czy wykop był dokończony. Jeżeli nawet w wykopie znajdowały się jakieś stare obiekty wymagające usunięcia, to było ich niewiele. Świadek pamiętał, że w innych częściach działki nie było podobnych starych obiektów. W konsekwencji - według organu – R. sp. z o.o. nie wykonywała faktycznie robót budowlanych związanych z usunięciem starych obiektów na działce przy ulicy [...] w W. Także dokumentacja projektowa jednoznacznie wskazywała, iż w momencie zawierania umowy o roboty budowlane przy ulicy [...] w W. nie stwierdzono istnienia na działce starych fundamentów betonowych ani starej instalacji wodnej wymagających usunięcia. Ponadto terminy rozpoczęcia i zakończenia prac przez firmę R., wykazane w protokołach odbioru robót, zatwierdzonych przez przedstawiciela wykonawcy, były sprzeczne z terminami faktycznego przebiegu prac na budowie.

Odnosząc się do faktur, wystawionych przez R. za wykonanie prac pokryciowych papą termozgrzewalną na budowie w W. przy ulicy [...], Dyrektor UKS zauważył, że w dzienniku budowy budynku przy ul. [...] w W. znajduje się wpis z dnia 5 grudnia 2008 r., zgodnie z którym w tym dniu zakończono krycie dachów budynku A i B jedną warstwą papy podkładowej termozgrzewalnej. Brak było natomiast wpisów dotyczących położenia warstwy nawierzchniowej z papy termozgrzewalnej. Ponadto w toku postępowania kontrolnego prowadzonego u Skarżącego za 2009 r. ustalono, że w jego dokumentacji finansowo - księgowej znajdują faktury VAT, związane z pokryciem dachu budynku przy ul. [...] w W., wystawione przez firmę P. B. K. Przesłuchany w charakterze świadka B. K. zeznał, iż jego pracownicy wykonywali pokrycie dachu papą termozgrzewalną i wykonywali obróbki blacharskie na budowie przy ulicy [...] w W. Prace dekarskie zostały rozpoczęte przez jego firmę na wiosnę 2009 r. a zakończone w maju 2009 r. i wykonywane na jednym budynku, który w momencie rozpoczęcia prac był w stanie surowym. Materiały podstawowe i pomocnicze zapewniała firma Skarżącego. Świadek nie wiedział, czy na budowie przy ulicy [...] w W. pracowali pracownicy firmy R. W konsekwencji organ pierwszej instancji uznał, że R. nie wykonywała robót budowlanych związanych z pokryciem papą termozgrzewalną dachów na budowie przy ulicy [...] w W. Organ zauważył przy tym, że rażąco wysoką wartość rzekomych prac wykonanych przez R. (145.000 zł) w porównaniu z ceną usług świadczonych przez B. K. (14.481,29 zł), a także wartością całej roboty wycenioną w umowie ze Spółdzielnią Mieszkaniową W. (200.000 zł).

Reasumując, Dyrektor UKS stwierdził, że dał wiarę zeznaniom podwykonawców Skarżącego - tj. K. P., S. P., J. I., J. M., B. K., R. S., T. O. i M. T. - uznając, że to oni faktycznie wykonywali roboty budowlane zafakturowane po raz kolejny przez spółki P. i R. Zdaniem organu zeznania ww. świadków były spójne i zgodne z treścią zawartą w fakturach VAT wystawionych przez ich firmy budowlane, a terminy realizacji zadań przez podwykonawców zgodne z datami dokonywania zakupu materiałów budowlanych niezbędnych do ich realizacji.

Dyrektor UKS wskazał następnie, że w toku postępowania przesłuchano także w charakterze świadka J. K., pełniącego funkcję kierownika budowy przy ulicy [...] i przy ulicy [...] w W., a także Skarżącego – w charakterze strony i żonę Skarżącego - w charakterze świadka. Włączono także zeznania M. H., przesłuchanego w charakterze strony w ramach prowadzonego przez Dyrektora UKS w K. postępowania kontrolnego.

Przesłuchano w charakterze świadka także R. B., który zeznał, że nie pełnił nigdy żadnych funkcji w P. ani nie wykonywał żadnych czynności związanych z funkcjonowaniem tej spółki. Nie wystawiał żadnych dokumentów w imieniu P. na rzecz firmy Skarżącego, nie nadzorował żadnych robót budowlanych wykonywanych przez spółkę P., nie kontaktował się ze Skarżącym ani z J. K. w sprawie robót budowlanych wykonywanych przez P. na budowie przy ul. [...] w W. ani na budowie w J. R. B. nigdy nie przyjmował zapłat za roboty budowlane realizowane przez P. na rzecz Skarżącego - ani od właściciela tej firmy ani od innych osób. Świadek przyznał, że współpracował ze Skarżącym, ale nie miało to miejsca w ramach spółki P. Odnośnie działalności gospodarczej R., R. B. zeznał, że był w 2008, 2009 i 2010 roku prezesem zarządu tej spółki i zarządzał jej finansami, przyjmował zapłaty za wykonane prace oraz czasami zajmował się realizacją zleceń. Świadek zawierał umowy o roboty budowlane, wystawiał faktury, zawierał umowy z podwykonawcami. W ramach spółki miał wspólnika A. B., który zajmował się pracownikami. R. Brzeziński potwierdził, że wystawiał dokumenty w imieniu R. na rzecz firmy Skarżącego, ale nie pamięta w jakim okresie. Były to umowy, faktury, dowody KP i KW. R. B. nie nadzorował robót budowlanych realizowanych przez R. na rzecz Skarżącego, gdyż tym zajmował się tylko jego wspólnik A. B.

Organ pierwszej instancji do akt postępowania włączył zeznania A. B. z przesłuchania przeprowadzonego w Komendzie Rejonowej Policji W. [...]. Wynika z nich, że P. sp. z o.o. została zawiązana na początku stycznia 2004 r. przez A. B. i J. K. Osoby te założyły Spółkę na prośbę R. B., który w zamian za to przekazał im po 200 zł. Pieniądze te zdaniem świadka miały pochodzić od M. H. - znajomego R. B. R. B. i M. H. współpracowali już wcześniej razem w ramach P. spółki z o.o. W trakcie pierwszego miesiąca działalności pieczątki - imienną i firmową P. przechowywał M. H., który załatwiał sprawy rejestrowe w zakresie nadania numeru NIP, numeru Regon i dokonania wpisu do KRS. On również otworzył rachunek bankowy i uiszczał należne opłaty rejestracyjne i bankowe w imieniu Spółki. A. B. nic nie wiedział na temat źródła pochodzenia kapitału zakładowego P. W siedzibie spółki przy ul. [...] znajdowało się tylko biurko i krzesło i nikt nie był zatrudniony. Spółka nie reklamowała się i nie starała pozyskać żadnych kontrahentów. A. B. w 2004 r. wykonywał jedynie polecenia M. H. i podpisywał wypisane na komputerze i dostarczone mu przez niego faktury, za co otrzymywał pieniądze. Zbieżne okoliczności powstania P. przedstawił również w trakcie przesłuchania przeprowadzonego w Komendzie Rejonowej Policji W. [...] J. K. który dodatkowo wskazał, że jego rola sprowadzała się wyłącznie do stawienia się u notariusza w celu podpisania aktu założycielskiego spółki. Przesłuchany w innym postępowaniu w charakterze świadka A. B. zeznał, że jedyną osobą, którą znał z P., był J. K., który jednak od 2008 r. już nie żyje. J. K. wydawał mu polecenia, gdzie należy odbierać różne towary. J. K. zajmował się całą dokumentacją firmą P. Świadek nie wiedział, gdzie w latach następnych tj. po 2004 r. mieściła się siedziba spółki P., a także, czy jest ona jeszcze czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Od śmierci J. K., która zdaniem świadka miała miejsce w 2007 r., A. B. nie prowadził już żadnej działalności w ramach P. i nie posiadał żadnych dokumentów tej Spółki. Od śmierci J. K. Spółka P. nie posiadała żadnej bazy magazynowej, środków transportowych czy sprzętu. Świadek nie miał żadnej wiedzy, czy w P. kiedykolwiek byli zatrudnieni pracownicy.

A. B. przesłuchiwany ponownie w charakterze świadka złożył odmienne zeznania i oświadczył, że po śmierci J. K. to on prowadził dalej działalność w ramach P. Na jego zlecenie roboty budowlane prowadzili R. B. i kierownik budowy M. W. Wszelkie prace dla Spółki P. zlecał M. H., a świadek jako wiceprezes zarządu spółki przekazywał je M. W. A. B. zeznał ponadto, że prowadził P. do końca 2008 r. Po zakończeniu 2008 r. świadek był jedynym członkiem zarządu Spółki P., ale faktycznie już nie prowadził działalności w ramach tej Spółki. Świadek oświadczył, że dopiero w trakcie przesłuchania na Policji dowiedział się, że ktoś w ramach spółki P. w dalszym ciągu wystawiał faktury. Jego podpisy na tych fakturach zostały podrobione. Świadek w ramach spółki P. nie zatrudniał i nie ubezpieczał pracowników ani nie wypłacał im żadnych zaliczek. Nie nabywał również usług budowlanych od podwykonawców. Zdaniem świadka, usługi budowlane wykonywane były przez pracowników M. H., ale nie wiadomo, czy w ramach spółki P. Prace te nadzorował M. W. Rola świadka sprowadzała się do firmowania spółki P. Faktycznie to M. H. kierował spółką P. oraz wpłacał i wypłacał pieniądze z jej kont bankowych.

Dyrektor UKS wskazał ponadto, że w dniu 3 lipca 2011 r. M. W. wyjaśnił, że nigdy nie współpracował z P. Spółką z o.o. oraz z A. B., R. B. i M. H. Z kolei B. K. (księgowa z Biura Rachunkowego K.) zeznała, że rozmawiała wielokrotnie z R. B., który zajmował się wszystkimi sprawami zarówno spółki P. jak i R. Z treści przekazywanych jej faktur wynikało, że w okresie od stycznia do września 2008 r. dotyczyły one sprzedaży usług budowlanych oraz sporadycznie sprzedaży usług transportowych. W tym okresie nie przedkładano księgowej żadnych dokumentów, dotyczących kosztów spółki P. i dlatego nie prowadzono rejestru zakupów. Przez cały 2008 r. spółka P. nie zatrudniała pracowników i nie wypłacała wynagrodzeń.

Zeznania B. K. były konsekwentne z jej zeznaniami, które złożyła w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego w R. sp. z o.o. Ponadto w dniu 13 maja 2013 r. R. B. przesłuchany w charakterze świadka w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego w P. sp. z o.o. zeznał, że nigdy nie był zatrudniony w tej spółce i nie pełnił w niej żadnej funkcji. Świadek nie wystawiał w ramach spółki P. żadnych faktur i nie podpisywał deklaracji VAT-7, nie ma on żadnej wiedzy na temat majątku trwałego, środków pieniężnych ani pracowników tej spółki.

Organ pierwszej instancji wskazał także, iż Dyrektor UKS w dniu [...] września 2013 r. wydał decyzję dla P. sp. z o.o., określającą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe oraz określającą za powyższe miesiące kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Decyzja ta jest ostateczna, a w jej uzasadnieniu stwierdzono, że faktury wystawione przez P. sp. z o. o. m.in. na rzecz Skarżącego, nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji, ponadto wykazano, że P. nie wykonywała żadnej z zafakturowanych przez siebie usług budowlanych. Zebrany materiał dowodowy w sprawie wskazywał, że P. sp. z o.o. w 2008 r. nie posiadała żadnego kapitału, nie posiadała żadnych środków trwałych i wyposażenia, nie zatrudniała pracowników i nie ponosiła kosztów z tym związanych, nie ponosiła żadnych kosztów działalności, pomimo deklarowania wielomilionowych przychodów, od śmierci w 2006 r. J. K. faktycznie nie funkcjonowała, deklaracje VAT-7 nie były sporządzane w oparciu o dane wynikające z dokumentów źródłowych, głównie po stronie zakupów i podatku naliczonego. Zeznania B. K., E. B. - matki A. B., a także złożone za życia przez samego A. B. były zbieżne i potwierdzały brak rzeczywistej działalności P. Jedynie ocena tych faktów dokonana przez A. B. różniła się w poszczególnych przesłuchaniach, z kolei zeznania przesłuchanego na wniosek Skarżącego P. J. były sprzeczne z zeznaniami, jakie składał R. B.

Dyrektor UKS podkreślił, że zebrane w sprawie dowody podważały wiarygodność zeznań zarówno J. K., P. J. jak i T. P. oraz wskazywały, że R. B. spotykał się jedynie z T. P. w ramach P. sp. z o.o. Przekazywał mu wtedy "puste" faktury, podpisane przez nieświadomego co do ich treści A. B. Gotówkowe zapłaty całości należności za faktury firmy P. również faktycznie nie miały miejsca, a zeznania T. P. i R. B. były w tym zakresie sprzeczne. Jeżeli były dokonywane jakiekolwiek zapłaty ze strony T. P., to dotyczyły one wynagrodzenia przekazywanego R. B. za dostarczenie mu fikcyjnych dokumentów, a nie za faktycznie wykonane roboty budowlane.

Organ poczynił ustalenia w stosunku do spółki R., wskazując, że A. Banachowicz przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że w 2008 r. R. prowadziła działalność gospodarczą, ale nie wie, na czym ta działalność polegała; w tej spółce R. B. pełnił funkcję prezesa zarządu. Zgodnie z wiedzą świadka spółka R. zarówno w 2008 r. jak i potem nie sprzedawała i nie nabywała towarów i usług od P.. A. B. wskazał, że był formalnie wiceprezesem R., ale jego cała działalność w ramach tej spółki polegała na użyczeniu swojego adresu zamieszkania jako adresu korespondencyjnego spółki. A. B. stwierdził, że nie podejmował żadnych decyzji i nie podpisywał żadnych dokumentów firmy R., nie ma wiedzy na temat zatrudnienia, kontrahentów. Nie współpracował z R. B., który zajmował się wszystkimi sprawami spółki R. Świadek zeznał, że nie pobierał nigdy pieniędzy od kontrahentów tytułem zapłaty za towary bądź usługi, a jedynie drobne kwoty od R. B., za to, że zgodził się być wiceprezesem i użyczył adresu korespondencyjnego spółce R.

Według Dyrektora UKS powyższe ustalenia znajdowały potwierdzenie także w zeznaniach B. K., która zeznała, że źródłem zapisów, dotyczących kosztów spółki R. i podatku naliczonego, były faktury zakupu usług budowlanych tylko od jednego kontrahenta tj. P.. Spółka R. miała też pozostałe koszty zakupów, ale niewielkie i wynoszące ogółem 1.230 zł netto, koszty wynagrodzeń dwóch pracowników – A. B. i R. B. wraz ze składkami ZUS oraz koszty bankowe. Spółka R. nie miała w 2008 r. żadnych środków trwałych i wyposażenia, co potwierdzają zapisy w jej księgach i bilansie. Świadek nigdy nie otrzymywała do zaksięgowania dokumentów kasowych spółki R. i dlatego nie sporządzała żadnych raportów kasowych, natomiast funkcjonujące konto księgowe "kasa" było prowadzone w oparciu o zapisy widniejące na fakturach zakupu i sprzedaży dotyczące gotówkowego sposobu zapłaty. Dokumenty źródłowe tj. faktury zakupu i sprzedaży przywoził do jej biura rachunkowego wyłącznie R. B., natomiast wyciągi bankowe były przesyłane do jej biura pocztą. Operacje na rachunku bankowym Spółki R. nie odzwierciedlały zdaniem świadka wszystkich zobowiązań i należności tej spółki.

Świadek E. B. (matka A. B.) zeznała, że tylko ona jest zameldowana pod adresem W., ul. [...], który również był adresem korespondencyjnym R. E. B. potwierdziła, że syn nie miał pieniędzy, by wnieść udziały do Spółki R., bo był na jej utrzymaniu i odbywał częste kary pozbawienia wolności w związku z niepłaceniem alimentów.

Dyrektor UKS wskazał ponadto, że R. B. przesłuchiwany w charakterze świadka zeznał, że zarządzaniem Spółki R. zajmował się równorzędnie on oraz A. B. Świadek zajmował się płatnościami i bankowością, pozyskiwaniem zleceń i czasem na zmianę z A. B. jeździł na budowy i kontrolował realizację robót przez spółkę. Natomiast zatrudnianiem pracowników, podpisywaniem list płac, zapewnieniem sprzętu budowlanego oraz jego przechowywaniem zajmował się wyłącznie A. B. R. B. nie miał żadnych dokumentów spółki, gdyż miał je zabrać A. B. i przechowywać w swoim mieszkaniu będącym jednocześnie biurem spółki. Próba odzyskania tych dokumentów nie powiodła się z uwagi na nadużywanie alkoholu przez A. B. Z treści przesłuchania R. B. przeprowadzonego przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w C. wynika, że firma R. była firmą służącą do wystawiania pustych faktur VAT, przy czym przez to określenie przesłuchiwany rozumiał faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych i służą do tworzenia fikcyjnych kosztów podatkowych. W proceder wystawiania pustych faktur - według wyjaśnień R. B. - była zaangażowana m.in. R. sp. z o.o. oraz inne podmioty. Całym procederem wystawiania pustych faktur VAT kierowała inna osoba - za wystawianie pustych faktur VAT R. B. miał otrzymywać wynagrodzenie. Przelewy za puste faktury VAT były dokonywane na konta firmowe fikcyjnych spółek, z których wystawiał fikcyjne faktury.

Organ pierwszej instancji zaznaczył, że Dyrektor UKS w dniu [...] grudnia 2012 r. wydał decyzję dla R. sp. z o.o. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2008 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od maja do grudnia 2008 r. oraz określającą za miesiące od czerwca do grudnia 2008 r. kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W decyzji tej stwierdzono, że faktury wystawione przez R. między innymi na rzecz firmy Skarżącego nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu transakcji. Decyzja ta jest ostateczna. W uzasadnieniu decyzji wykazano ponadto, że R. nie wykonywała żadnej z zafakturowanych przez siebie usług budowlanych. R. w 2008 r. nie posiadała żadnego kapitału, nie posiadała żadnych środków trwałych i wyposażenia, nie posiadała żadnych magazynów, nie zatrudniała pracowników poza prezesem R. B. i wiceprezesem zarządu A. B., jedynym dostawcą usług budowlanych dla R. była spółka P.

Według organu, przesłuchane osoby w sposób bezpośredni bądź pośredni funkcjonowały zatem w ramach zarówno R. jak i P. i miały wiedzę o faktycznej działalności tych spółek. Zebrane dowody w sprawie podważały natomiast wiarygodność zeznań dotyczących spółki R. zarówno J. K., P. J., M. H., B. P. jak i T. P. Zeznania J. K., A. B., E. B. oraz B. K. wskazują, że to M. H. kierował wystawianiem pustych faktur na rzecz firmy Skarżącego i czerpał z tego korzyści materialne, a R. B. pomagał mu w tym procederze. Natomiast Skarżący przyjmował od nich wystawione przez P. i R. "puste faktury VAT" i posługiwał się nimi w celu zawyżenia podatku naliczonego do odliczenia. Organ zaznaczył, że Dyrektor UKS w decyzji z dnia [...] grudnia 2012 r. wykazał, że środki pieniężne, wpływające na konto spółki R., były niezwłocznie w tym samym dniu przekazywane na rachunek bankowy M. H., na rachunek bankowy P. Spółki z o.o. oraz na rachunek bankowy firmy M. sp. z o.o., której udziałowcem był M. H.

W związku z powyższym Dyrektor UKS nie dał wiary zeznaniom żony Skarżącego – B. P., że pieniądze, które wpływały na jej rachunek bankowy były zwrotem pożyczek, udzielonych przez nią M. H. Organ uznał, że przelewy na jej rachunek bankowy były zwrotem kwot, które Skarżący przelał wcześniej na konto Spółki R. tytułem rzekomych zapłat za usługi budowlane. Działania takie miały na celu uwiarygodnienie transakcji, prowadzonych ze Spółką R. Jednocześnie nie dano wiary zeznaniom T. P., że należności za roboty budowlane realizowane przez P. i R. przekazywał również gotówkowo do rąk R. B. Przedstawione przez Skarżącego dokumenty KW nie potwierdzały faktycznych zapłat gotówkowych na rzecz spółek P. i R., a wystawienie ich miało na celu uwiarygodnienie fikcyjnych transakcji z tymi spółkami. Organ zauważył przy tym, że Dyrektor UKS w K. w dniu [...] października 2013 r. wydał decyzję dla M. H. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. w której udowodnił wystawianie przez spółki P. i R. "pustych faktur" VAT. W tej decyzji ostatecznej przedstawiono mechanizm działania tych spółek i wykazano, że zostały one utworzone wyłącznie w celu uzyskiwania gratyfikacji finansowych od firm "nabywających" te faktury. Rejestracja tych podmiotów była warunkiem koniecznym do stworzenia pozorów działalności i miała zapewnić bezkarność zarówno wystawcom jak i odbiorom fikcyjnych dokumentów.

W podsumowaniu Dyrektor UKS stwierdził, że pomiędzy firmą Skarżącego, a spółkami P. i R. nie doszło do transakcji kupna - sprzedaży robót budowlanych. Zgromadzone dowody świadczyły o tym, że faktury wystawione na rzecz firmy Skarżącego przez spółki P. i R. w łącznej kwocie netto 2.297.840 zł nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych, ponieważ spółki te nie były rzeczywistymi wykonawcami usług budowlanych wykazanych w fakturach. Faktury te były nierzetelne pod względem materialno – prawnym. Organ uznał za udowodnione, że Skarżący wiedział, iż uczestniczy w nielegalnym procederze wystawiania i korzystania z faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych transakcji, a jego zamiarem było uszczuplenie należności Skarbu Państwa. W związku z powyższym faktury wystawione przez spółki P. i R. w 2008 r. na rzecz Skarżącego nie uprawniały do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty i dlatego Skarżący zawyżył podatek naliczony do odliczenia o kwoty wskazane w decyzji.

Organ pierwszej instancji powołał się na art. 86 § 1 i § 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. i podkreślił, że w przypadku, gdy kwota, wskazana jako podatek, wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie przez nabywcę fakturą, wystawioną przez zbywcę, stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi sam przez się uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu wykonanie rzeczywistej czynności, rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Jednocześnie zgodnie z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Tak więc faktury, które nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży, są bezskuteczne prawnie, w związku z tym nie mogą wywołać żadnych skutków podatkowych u jej odbiorcy. Ponadto rejestry zakupu prowadzone przez Skarżącego za miesiące luty, kwiecień, czerwiec, wrzesień i grudzień 2008 r. były nierzetelne i stosownie do art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej "O.p.") nie można było uznać ich w tym zakresie za dowód w postępowaniu.

W odwołaniu Skarżący wniósł o uchylenie w całości powyższej decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania, bądź uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Zarzucił nieważność decyzji z powodu braku wskazania podstaw prawnych, wynikających z prawa materialnego, będącego podstawą jej wydania. Skarżący stwierdził, że decyzja w części dotyczącej tzw. podstaw prawnych wymienia wyłącznie przepisy procesowe, a z u.p.t.u. jedynie przepisy odnoszące się do tego, kiedy zobowiązanie podatkowe jest w innej wysokości niż wynika to z deklaracji podatkowej, też będące przepisami procesowymi. Skarżący zarzucił ponadto nieważność decyzji w części dotyczącej okresu od lutego do września 2008 r. z uwagi na wygaśnięcie zobowiązania podatkowego poprzez przedawnienie. W opinii Skarżącego nie zostały zachowane przesłanki przerwania biegu terminu przedawnienia, wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Skarżący zarzucił także rażące naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, tj. art. 70 § 1 i § 6 pkt 1, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 144 do art. 154, art. 180, art. 181, art. 190, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., a w konsekwencji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną. Podzielił także stanowisko organu pierwszej instancji co do dokonanych ustaleń faktycznych.

Dyrektor IS powołał się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i stwierdził, że w dniu 10 października 2013 r. zostało wszczęte postępowanie karnoskarbowe, dotyczące firmy Skarżącego między innymi w związku z podaniem nieprawdy w deklaracjach VAT-7 złożonych do Urzędu Skarbowego w N. za miesiące luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, wrzesień i grudzień 2008 r. Jak wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 2 grudnia 2013 r., zawiadomieniem z dnia 19 listopada 2013 r. Skarżący został powiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, między innymi w podatku od towarów za okresy od lutego 2008 r. do września 2009 r. Pismo zostało doręczone Skarżącemu w dniu 25 listopada 2013 r. Według organu Skarżący został zatem - przed upływem terminu o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. - poinformowany o zaistnieniu przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania Dyrektor IS stwierdził, że materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie świadczył o wprowadzeniu do obrotu faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. W konsekwencji faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez P. sp. z o. o. i R.sp. z o. o. nie stanowiły podstawy do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie Dyrektora IS dowody, na których oparto stan faktyczny w niniejszej sprawie były ze sobą zgodne i wzajemnie się uzupełniały tworząc spójną i logiczną całość. Natomiast dowody, którym odmówiono waloru wiarygodności były wzajemnie sprzeczne i wykluczały się z pozostałym materiałem dowodowym. Organ podkreślił przy tym, że Dyrektor UKS wydał decyzje dla R. sp. z o.o. oraz dla P. sp. z o.o. – w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Dyrektor IS podkreślił także, iż nie ma przeszkód, aby w postępowaniu kontrolnym w celu ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń i faktycznych możliwości wykonania dostaw, ujętych w spornych fakturach, oprzeć się na materiale dowodowym, dotyczącym drugiej strony transakcji. Dlatego za nieuzasadnione uznał zarzuty, że ustalenia w decyzji wydanej dla Skarżącego zostały dokonane w oparciu o dowody włączone z innych postępowań, w których nie brał on udziału, więc go nie dotyczą ani nic nie wnoszą do sprawy. Ponadto w toku postępowania podatkowego dokonano ustaleń nie tylko na podstawie wyjaśnień, złożonych przez osoby podejrzane w postępowaniu karnym, ale także na podstawie innych, szczegółowo omówionych dowodów. Odnośnie zarzutu nieprzeprowadzenia przez organ pierwszej instancji wniosków dowodowych zgłaszanych podczas postępowania kontrolnego, organ stwierdził, iż w świetle całości materiału zgromadzonego w sprawie, brak przeprowadzenia wskazanych dowodów nie miał wpływu na kompletność materiału dowodowego. Przeprowadzenie żądanych dowodów nie miałoby bowiem znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że ustalone w niniejszej sprawie okoliczności wskazują, że zarówno Skarżący jak i osoby z nim współpracujące, tj. J. K. i P. J. wiedzieli, że P. sp. z o. o. i R. sp. z o.o. są wystawcami faktur, nie dokumentujących realnych zdarzeń gospodarczych i dlatego poprzez tworzenie fałszywych dokumentów (umów, dowodów KW i protokołów odbioru robót) oraz składanie fałszywych zeznań, starali się, by ich uczestnictwo w oszustwie nie zostało udowodnione. Nie pozwalało to uznać dobrej wiary Skarżącego.

Dyrektor IS zauważył następnie, że w sentencji decyzji organ pierwszej instancji wskazał wprawdzie jedynie art. 99 ust. 12 u.p.t.u., jednak fakt ten nie miał wpływu na dokonane rozstrzygnięcie. Z uzasadnienia bezsprzecznie wynika bowiem, iż podstawą zakwestionowania faktur, wystawionych przez P. sp. z o. o. i R. sp. z o. o. na rzecz Skarżącego, był art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zgodnie z orzecznictwem NSA, brak materialnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia w sentencji decyzji podatkowej, gdy w jej uzasadnieniu wskazano jednoznacznie tę podstawę prawną, nie może uzasadniać uchylenia tej decyzji. Organ odwoławczy w treści uzasadnienia wydanej decyzji taką podstawę prawną wskazał.

Odnosząc się do zarzutu niezgodnego z przepisami sposobu powiadamiania Skarżącego o planowanym dowodzie z przesłuchania świadków, Dyrektor IS stwierdził, iż kwestionowane dowody - za wyjątkiem przesłuchania żony Skarżącego - zostały przeprowadzone w ramach postępowania kontrolnego i dlatego do tej czynności odnosi się przepis art. 190 § 1 O.p. Natomiast przywołany przez Skarżącego przepis art. 289 § 1 O.p. odnosi się do przesłuchań świadków, przeprowadzonych w trakcie kontroli podatkowej. Ponadto - zdaniem organu - wszystkie czynności przesłuchania świadków za wyjątkiem tych, które wnioskował Skarżący, zostały przeprowadzone przed dniem powołania przez niego pełnomocnika, a zatem zawiadomienia o planowanych czynnościach przesłano pod adres wskazany przez Skarżącego jako właściwy do dokonywania doręczeń. W konsekwencji, zdaniem organu, w niniejszej sprawie nie został naruszony art. 123 O.p., gdyż zapewniono Skarżącemu czynny udział w każdym stadium postępowania, w tym także w czynnościach przesłuchania świadków, a Skarżący z tego prawa z własnej woli zrezygnował.

W ocenie Dyrektora IS organ pierwszej instancji prowadził postępowanie podatkowe zgodnie z zasadami ogólnymi postępowania. Stan faktyczny został ustalony w oparciu o wszystkie zebrane w sprawie dowody w ich wzajemnej łączności, bez pomijania któregokolwiek z nich. Jako dowód organ dopuścił, zgodnie z dyspozycją art. 180 § 1 i art. 187 O.p. wszystko, co jego zdaniem mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego, dokonana przez organ pierwszej instancji, była prawidłowa i doprowadziła do poprawnych wniosków, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Uzasadnienie decyzji odpowiada wymogom art. 210 O.p. Ponieważ organ pierwszej instancji dysponował niewątpliwie jednoznacznymi dokumentami wskazującymi na to, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami, zatem zarzuty Skarżącego - dotyczące naruszenia prawa materialnego - były w świetle art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., bezzasadne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności obu zaskarżonych decyzji, alternatywnie o uchylenie obu zaskarżonych decyzji, zarzucając naruszenie art. 70 § 1 i § 6 pkt 1, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 229, art. 144 do art. 154, art. 180, art. 181, art. 190, art. 191 i art. 210 § 4, art. 233 § 2 O.p., a w konsekwencji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Skarżący zarzucił przedawnienie zobowiązania podatkowego, a co za tym idzie brak podstaw do wydania decyzji. Zdaniem Skarżącego nie jest bowiem prawdą, że został on zawiadomiony, w jakiejkolwiek formie, o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe w sprawie związanej z podatkiem od towarów i usług za 2008 r. W szczególności Skarżącemu nie doręczono postanowienia o wszczęciu postępowania ani o przestępstwo skarbowe, ani o wykroczenie skarbowe i nie przedstawiono zarzutów. Pismo, na które powołują się organy, tj. pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 19 listopada 2013 r. nie pochodziło od organu właściwego, nie zawierało informacji o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie wynikało z niego jakiego popełnienia przestępstwa lub wykroczenia organ podejrzewa, ewentualne podejrzenie, z jakim wiąże się niewykonanym zobowiązaniem.

Skarżący stwierdził, iż nie polemizuje z ustaleniami różnych organów ścigania, organów skarbowych i organów podatkowych, co do ewentualnej przestępczej działalności określonych osób, związanych ze spółkami P. i R., ale w 2008 r., obok ewentualnej "produkcji" tzw. pustych faktur, firmy te prowadziły normalną działalność gospodarczą w sferze budownictwa. Posiadały sprzęt i ludzi zdolnych do wykonania określonych robót budowlanych, korzystały też z podwykonawców. Wskazują na to m.in.: zeznania R. B. oraz P. J.

Skarżący ustosunkował się też do materiałów dowodowych zgromadzonych przez organy. W ocenie Skarżącego wszystkie wyjaśnienia R. B. składane w toku postępowania karnego, a włączone do niniejszych postępowań pierwszej lub drugiej instancji nie mogą stanowić dowodu. Skarżący zauważył przy tym, że z jednej strony organ pierwszej instancji zawiadamia o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka, z drugiej strony, Prokuratura Okręgowa w C. uniemożliwia pełnomocnikowi Skarżącego udział w przesłuchaniu, co stanowi rażące pogwałcenie zasad postępowania, wyrażonych art. 121 i 190 § 2 O.p. Także wszystkie dowody z dokumentów "włączonych" przez organ pierwszej instancji nie potwierdzają braku wykonania zakwestionowanych robót, nie potwierdzają fikcyjności faktur, a jednie opisują ogólny mechanizm nadużyć kontrahenta Skarżącego. Wbrew twierdzeniom, zawartym w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji i powtórzonym w uzasadnieniu decyzji drugiej instancji, w aktach sprawy brak jest trzech dokumentów, tj. protokołu przesłuchania świadka A. B. z dnia 7 lipca 2004 r., protokołu przesłuchania świadka J. K. z tego samego dnia oraz notatki urzędowej z dnia 6 lipca 2004 r.

W opinii Skarżącego zeznania części świadków nie mogą stanowić dowodu w sprawie, gdyż zostały przeprowadzone w sposób sprzeczny z przepisami art. 289 § 1 oraz art. 144 - 154 O.p. W tym zakresie Skarżący podtrzymał zarzuty sformułowane na etapie odwoławczym i kontrolnym, tj. między innymi, że zawiadomienia nie zostały odebrane przez osobę upoważnioną w imieniu Skarżącego. Skarżący zarzucił, iż odmowa przeprowadzenia przez organy podatkowe wnioskowanych dowodów naruszyła zasadę prawdy obiektywnej, określonej w art. 122 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko, zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że w tutejszym Sądzie rozpoznanych zostało i oddalonych kilka skarg Skarżącego od decyzji organów podatkowych. W sprawie III SA/Wa 3510/14 oddalono skargę na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok, przedmiotem skargi w sprawie III SA/Wa 3343/14 była decyzja w przedmiocie określenia Skarżącemu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień, czerwiec i sierpień 2009 r., wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień, czerwiec i wrzesień 2009 r. oraz kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za marzec, maj i lipiec 2009 r.

W powołanych sprawach przyczynami oddalenia powództwa było uznanie za zasadne stanowiska organów podatkowych zarówno co do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, sposobu prowadzenia postępowania dowodowego w sprawie, jak również prawidłowej subsumcji stanu faktycznego do obowiązujących przepisów prawa.

Ze względu na podniesiony w sprawie niniejszej, najdalej idący zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, Sąd od niego rozpocznie uzasadnienie.

W myśl art. 70 § 6 pkt 1) O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Skarżący zarzuca, że nie został zawiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe w sprawie związanej z podatkiem od towarów i usług za 2008 r., nie doręczono mu postanowienia o wszczęciu postępowania ani o przestępstwo skarbowe, ani o wykroczenie skarbowe i nie przedstawiono zarzutów.

Zdaniem Sądu powyższy zarzut jest nieuzasadniony. Sąd podziela stanowisko organów, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło poprzez doręczenie Skarżącemu pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 19 listopada 2013 r. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w stanowisku wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny który w wyroku z dnia 8 października 2015, wydanym w sprawie I FSK 968/14, wypowiadając się w sprawie rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia uznał, że nie ma znaczenia, czy pismo (dotyczące zawieszenia biegu terminu przedawnienia) zostanie doręczone pełnomocnikowi, czy podatnikowi, bo powzięcie informacji przed którykolwiek z wymienionych podmiotów przerywa bieg terminu przedawnienia.

Nie ma też znaczenia, który organ był nadawcą pisma, ani jaka była szczegółowa treść pisma, jeśli tylko podano w nim informację o zaistniałej podstawie prawnej przerwania biegu przedawnienia. Doręczone Skarżącemu pismo spełnia te wymogi, doprowadziło więc ono do skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia.

Konieczne jest zatem odniesienie się do meritum sprawy.

Zdaniem Sądu organy w sposób wyczerpujący i prawidłowy przeprowadziły postępowanie dowodowe w sprawie, w wyniku czego zebrały materiał dowodowy świadczący o tym, że faktury VAT wystawione na rzecz Skarżącego przez spółkę R. i P. nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych usług. Na podstawie tego materiału organy dokonały prawidłowej subsumcji stanu faktycznego pod obowiązujące przepisy prawa. Zastosowana podstawa prawna jest prawidłowa i adekwatna do stanu sprawy.

Dokonana przez organy analiza zakwestionowanych faktur VAT opierała się m.in. na porównaniu ich z treścią innych faktur VAT, dokumentujących rzeczywisty zakup usług od podwykonawców i zakup materiałów, które nie były przez organy kwestionowane. W trakcie postępowania, w celu sprawdzenia rzetelności faktur wystawionych przez R. oraz P., organ szczegółowo przeanalizował dokumenty, przedstawione przez inwestora oraz przesłuchał m.in. podwykonawców, którzy wystawili niekwestionowane i rzetelne faktury VAT. Zebrany w ten sposób materiał dowodowy potwierdził- w ocenie Sądu - że faktury wystawione przez spółkę R. oraz P. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wymienione spółki nie wykonały (ani nawet – z braku pracowników) nie mogły wykonać usług, wymienionych w wystawionych przez nie fakturach. W ocenie Sądu rozumowanie organu pierwszej instancji w tym zakresie było prawidłowe i potwierdzone przez bardzo obeszerny materiał dowodowy, zgromadzony w sprawie, dlatego decyzja organu w zakresie ustalenia okoliczności faktycznych była trafna i zgodna z prawem. Zbędne w tym miejscu jest szczegółowe przedstawianie i powtarzanie wyników tych ustaleń, skoro znajdują się one w uzasadnieniach decyzji organów podatkowych, a Sąd uznaje je za własne, gdyż są prawidłowe, wyczerpujące, a wyciągnięte z nich wnioski o znaczeniu prawnym- logiczne i spójne.

Zgodnie z art.88 ust 3a. pkt 4 lit a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Zdaniem Sądu w sprawie niniejszej zaistniały podstawy do stwierdzenia, że faktury, wystawione przez P. i R. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, gdyż wystawione przez te spółki faktury stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane przez P. i R.

Zasadność uznania wskazanych faktur wystawionych na rzecz Skarżącego przez spółki R. oraz P. za tzw. "puste faktury" uzasadniają także ustalenia faktyczne, poczynione przez organ pierwszej instancji, dotyczące okoliczności związanych z powstaniem i funkcjonowaniem tych spółek, również uzyskane na podstawie dokumentów, włączonych do akt, a przeprowadzonych w innych postępowaniach.

Podkreślenia wymaga, iż Dyrektor UKS w dniu [...] września 2013 r. wydał decyzję dla P. sp. z o. o., określającą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe oraz określającą za powyższe miesiące kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Decyzja ta jest ostateczna, a w jej uzasadnieniu stwierdzono, że faktury wystawione przez P. sp. z o. o. m.in. na rzecz Skarżącego nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji. P. nie wykonywała żadnej z zafakturowanych przez siebie usług budowlanych, gdyż w 2008 r. nie posiadała żadnego kapitału, nie posiadała żadnych środków trwałych ani wyposażenia, nie zatrudniała pracowników i nie ponosiła kosztów z tym związanych, nie ponosiła żadnych kosztów działalności, pomimo deklarowania wielomilionowych przychodów, od śmierci w 2006 r. J. K. faktycznie nie funkcjonowała, deklaracje VAT-7 nie były sporządzane w oparciu o dane wynikające z dokumentów źródłowych, głównie po stronie zakupów i podatku naliczonego.

Nadto zaznaczyć należy, że Dyrektor UKS w dniu [...] grudnia 2012 r. wydał decyzję dla R. sp. z o.o., określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2008 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od maja do grudnia 2008 r. oraz określającą za miesiące od czerwca do grudnia 2008 r. kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W decyzji tej stwierdzono, że faktury wystawione przez R. między innymi na rzecz firmy Skarżącego, nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu transakcji. Decyzja ta jest ostateczna. W jej uzasadnieniu wykazano, że R. nie wykonywała żadnej z zafakturowanych przez siebie usług budowlanych. R. w 2008 r. nie posiadała żadnego kapitału, nie posiadała żadnych środków trwałych i wyposażenia, nie posiadała żadnych magazynów, nie zatrudniała pracowników poza prezesem R. B. i wiceprezesem zarządu A. B., jedynym dostawcą usług budowlanych dla R. była spółka P.

Powołane decyzje potwierdzają zasadność stanowiska organów, zajętego w niniejszej sprawie co do tego, że faktury, wystawiane przez P. i R. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i były tzw. "pustymi fakturami".

Skarżący zarzucił, że organ drugiej instancji przeprowadził postępowanie dowodowe w zakresie przekraczającym zakres dodatkowego postępowania dowodowego, którego prowadzenie możliwe jest na podstawie art. 229 O.p.

Zdaniem Sądu, ustalenia faktyczne poczynione przez organ pierwszej instancji na podstawie dowodów przeprowadzonych przez ten organ były wystarczające do wydania zaskarżonej decyzji. Dowody, które organ drugiej instancji przeprowadził w postępowaniu odwoławczym, miały charakter uzupełniający postępowanie dowodowe organu pierwszej instancji i jedynie potwierdzały ustalenia faktyczne dokonane przez ten organ. Organ drugiej instancji nie naruszył zatem art.229 O.p.

Nie stanowi naruszenia prawa oparcie decyzji w sprawie na dowodach, pochodzących z innych postępowań, w szczególności z postępowań karnych. Zgodnie z treścią art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

W myśl art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty, zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 O.p., oraz materiały, zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Na podstawie powołanych przepisów w postępowaniu podatkowym mogą być wykorzystane zeznania świadków i podejrzanych złożone w postępowaniu karnym, co miało miejsce w sprawie niniejszej. W toku postępowania podatkowego nie jest bowiem konieczne powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu - także karnym, a korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1837/05). Zatem włączenie do materiału dowodowego przedmiotowej sprawy kwestionowanych przez Skarżącego protokołów przesłuchań, nie naruszyło zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (por. wyrok NSA z dnia 10 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 271/14, LEX 1666054).

Zdaniem Sądu, nie ma znaczenia podnoszony w skardze zarzut braku w aktach sprawy protokołów przesłuchania A. B., J. K. z dnia 7 lipca 204 r. i notatki urzędowej z dnia 6 lipca 2004 r. Dokumenty te znajdują się w tomie VIII akt administracyjnych, dotyczących roku 2009 pod numerami 1364, 1362 i 1358.

Sąd uznał za bezzasadne podnoszone w skardze zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 229, art. 144-154, art. 180, art. 181, art. 190, art. 191, art. 210 § 4 i art. 233 § 2 O.p. W świetle poczynionych przez organy ustaleń faktycznych, które orzekający w sprawie Sąd przyjmuje za własne, jak i ogromu zgromadzonego materiału dowodowego (który został należycie oceniony przez organy) nie mogą zasługiwać na uwzględnienie zarzuty skargi, dotyczące naruszenia powyższych przepisów.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę w całości.