Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 2325/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2005-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr2325/02 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 maja 2005r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Jarmasz, Sędziowie: WSA Bogusław Wolas, WSA Urszula Zięba (spr), Protokolant: Dominika Janik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2005r., sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. w K., na decyzję Izby Skarbowej, z dnia 13 sierpnia 2002r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 rok, -skargę oddala-


UZASADNIENIE

Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] sierpnia 2002 roku nr [...] utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej z dnia[...] maja 2002 roku, określającą M. Spółka z o.o. w Krakowie;

- wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2000 w kwocie 290.824 zł,

- wysokość zaległości podatkowej w tym podatku w kwocie 290.824 zł,

- odsetki za zwłokę od zaległości, wyliczone na dzień wydania decyzji w pierwszej instancji na kwotę 285.425,80 zł.

W wyniku prowadzonego postępowania ustalono, iż M. Sp. z o.o. w K. w zeznaniu CIT-8 za 2000 rok wykazała przychody w wysokości 25.482.733,39 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 25.275.991,64 zł oraz dochód w kwocie 206.741,75 zł. Od dochodu spółka odliczyła stratę z 1998 roku w tej samej kwocie i wykazała podatek należny w kwocie 0 zł. Kontrola wykazała, że spółka nieprawidłowo wykazała dochód do opodatkowania i w konsekwencji zaniżyła podatek dochodowy o kwotę 290.824 zł.

Dokonane korekty wynikały z następujących ustaleń ;

Aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia [...] czerwca 2000 roku spółka zawarła umowę sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz budynków i urządzeń za cenę 1.182.698 zł. i kwotę tą zaliczyła do przychodów ze sprzedaży w 2000 roku. W toku postępowania kontrolnego, wniosła o wyłączenie powyższej kwoty z przychodów podlegających opodatkowaniu z uwagi na fakt, iż przychody te wolne są od podatku na podstawie art. 17 ust l pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Inspektor Kontroli Skarbowej uznał, iż nie podlegają opodatkowaniu przychody ze sprzedaży nieruchomości tj. budynków i urządzeń stanowiących własność spółki o wartości 400.000 zł. i kwotę tą wyłączył z przychodów. Natomiast przychody ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu w kwocie 782.698 zł. podlegaj ą opodatkowaniu na zasadach ogólnych bowiem zwolnienie podatkowe określone w art. 17 ust 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy tylko dochodów ze sprzedaży nieruchomości, nie ma natomiast zastosowania do dochodów ze sprzedaży wieczystego użytkowania.

Zwiększenie wykazanych przychodów wynikało natomiast ze skutków zawarcia umowy z dnia [...] lipca 2000 roku Rep. A nr [...] dotyczącej zamiany prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz znajdujących się na nim budynków i urządzeń na nieruchomość składającą się z niezabudowanego gruntu o innej lokalizacji. Zdaniem prowadzących postępowanie skutki zamiany w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należało ocenić na analogicznych zasadach jak w przypadku umowy sprzedaży stąd dla każdej ze stron umowy wartość przejętych składników majątkowych będzie przychodem natomiast kosztem uzyskania przychodów będzie wartość księgowa przekazanych składników majątkowych. Z tej przyczyny spółka powinna -zgodnie z art. 14 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych -zaliczyć w lipcu 2000 roku do przychodów kwotę 1.129.542 zł. O tą kwotę dokonano korekty a równocześnie koszty uzyskania przychodów - zgodnie z art. 16 ust 1 pkt 1cytowanej ustawy — powiększono w lipcu 2000 roku o kwotę 43.361,66 zł tj. o wartość netto środków trwałych będących przedmiotem zamiany, gdyż innej wartości tych środków spółka nie wskazała i nie wykazała.

Zwiększenie przychodów nastąpiło też o kwotę 444.444zł, nieprawidłowo zaliczoną do przychodów 1999 roku w związku z otrzymaniem w tej dacie zaliczki mimo, iż sprzedaż wg aktu notarialnego powinna zaliczona do przychodów spółki w styczniu 2000 roku w całej kwocie określonej w umowie sprzedaży. Ta kwestia nie stała się przedmiotem sporu a spółka złożyła korektę zeznania CIT-8 za 1999 rok w którym zmniejszyła przychody roku 1999 o kwotę 444.444 zł.

Od decyzji Izby Skarbowej M. złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie w której domagała się uchylenia w całości zarówno zaskarżonej decyzji jak też decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z uwagi na naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 17 ust 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W uzasadnieniu skargi spółka podniosła, że w czerwcu i lipcu 2000 roku w związku z prowadzoną przez Gminę K. inwestycją pod nazwą "[...] zmuszona była do opuszczenia terenów będących w jej wieczystym użytkowaniu oraz budowli i budynków stanowiących jej własność. Transakcje nabycia przez Gminę należących do spółki nieruchomości nastąpiły w trybie art. 114 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Nie chcąc przedłużać procesu inwestycyjnego spółka zgodziła się na zbycie jednej nieruchomości oraz na zamianę drugiej na działkę położoną w mniej korzystnym miejscu, nie może więc teraz ponosić konsekwencji tej obywatelskiej postawy zwłaszcza, że pozbycie składów materiałów budowlanych i opału pogorszyło sytuację ekonomiczną spółki. Nałożenie dalszych obowiązków podatkowych prowadzić może wprost do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, co z kolei spowodowałoby zwolnienie zatrudnionych pracowników.

Skarżąca nie zgodziła się - przede wszystkim - ze stanowiskiem organów podatkowych, iż przepis art. 17 ust 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma zastosowania do sprzedaży prawa wieczystego użytkowania. W jej ocenie przepisy o wywłaszczaniu nieruchomości zawarte w ustawie o gospodarce nieruchomościami wyraźnie określają, iż wywłaszczenie nieruchomości polega na pozbawieniu w drodze decyzji prawa własności, prawa wieczystego użytkowania lub innego prawa rzeczowego na nieruchomości. Stąd, na podstawie cytowanego przepisu w związku z art. 112 ustawy o gospodarce nieruchomościami odszkodowanie za wywłaszczenie prawa wieczystego użytkowania wolne jest od podatku dochodowego od osób prawnych. Zdaniem, skarżącego należy mieć na uwadze, że spółka nie uzyskała faktycznie żadnego dochodu, nie przybyło jej majątku a zatem uzyskane pieniądze i działka zamienna były w istocie odszkodowaniem za stratę w majątku.

Wojewódzki Sad Administracyjny zważył co następuje ;

Na wstępie rozważań nad zasadnością skargi należy wskazać , że rozpoznanie sprawy nastąpiło zgodnie z dyspozycją art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. nr 153 poz. 1271 ze zm./- stanowiącego , że sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1.01.2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone , podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym.

Skarga M. Spółka z o.o. w K. nie jest zasadna albowiem objęta nią decyzja nie narusza prawa materialnego a postępowanie ją poprzedzające zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami regulującymi postępowania podatkowe. Organ podatkowy ustalił stan faktyczny sprawy i ocenił zebrane i przedstawione przez skarżącego dokumenty a następnie powołał stosowne przepisy prawa podatkowego i właściwie je zastosował.

Podatnik miał zagwarantowany udział w postępowaniu, był informowany o jego przebiegu a nadto wyznaczono mu trzydniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, zakreślano też terminy do złożenia dokumentów przemawiających za słusznością argumentacji skarżącej o zbyciu na skutek zamiany majątku o znacznej wartości, ekwiwalentnego do ceny uzyskanej nieruchomości. Mimo wezwań, okoliczności te nie zostały udokumentowane. Potwierdzenie powyższych okoliczności odnaleźć można w aktach postępowania podatkowego. Wobec powyższego rozstrzygnięcie sprawy nastąpiło w oparciu o dokumenty znajdujące się w aktach postępowania podatkowego.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się w istocie do wykładni i oceny możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego w należnym od spółki podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok, określonego w przepisie art. 17 ust l pkt 11 ustawy z 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych /tekst jednol. Dz.U. z 2000 roku nr 54 poz.654/. Przepis ten stanowi, że "wolne od podatku są ...dochody z tytułu odszkodowania wypłaconego stosownie do przepisów o wywłaszczaniu nieruchomości lub z tytułu sprzedaży nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie...". Dokonując wykładni przepisu należy mieć na względzie, że wszelkie ulgi i zwolnienia w systemie prawa podatkowego , są odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania i dlatego stosowanie jakiejkolwiek ulgi trzeba oceniać na podstawie literalnego brzmienia obowiązujących w tej kwestii przepisów. Nie można więc stosować wykładni rozszerzającej ani celowościowej lecz - priorytetowo - wykładnię językową.

Ustawodawca zwalnia więc z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w pierwszej kolejności dochody z tytułu odszkodowania wypłaconego stosownie do przepisów o wywłaszczaniu nieruchomości. Odszkodowania o których mowa, wypłacane są na podstawie ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 roku o gospodarce nieruchomościami /Dz.U. 1997 rok nr 115 poz 741 ze zm./. Przepis art. 112 ust 2 stanowi, iż wywłaszczenie nieruchomości polega na pozbawieniu lub ograniczeniu w drodze decyzji prawa własności, prawa użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego na nieruchomości. Według ust 3 cytowanego przepisu wywłaszczenie nieruchomości może być dokonane jeżeli cele publiczne nie mogą być zrealizowane w inny sposób a prawa te nie mogą być nabyte w drodze umowy. Przepis art. 114 ust 1 nakazuje poprzedzić wszczęcie postępowania wywłaszczeniowego przeprowadzeniem rokowań w przedmiocie nabycia prawa do nieruchomości w drodze umowy, w ich trakcie może być zaoferowana nieruchomość zamienna.

W niniejszej sprawie, negocjacje zmierzające do nabycia praw do gruntu przez Gminę zakończyły się zawarciem umowy o sprzedaży prawa wieczystego użytkowania i związanych z nim nieruchomości, zaakceptowano też ofertę przekazania nieruchomości zamiennej w zamian za nieruchomość pozostającą w użytkowaniu wieczystym skarżącego. Umowy zawarte były w związku z realizacją inwestycji na cele publiczne i przygotowywaniem procesu wywłaszczania nieruchomości, znajdujących się w obrębie prowadzonej inwestycji. W związku z osiągniętym porozumieniem nie wydano decyzji o pozbawieniu spółki prawa własności czy prawa wieczystego użytkowania, nie doszło też do określenia w drodze decyzji, wysokości odszkodowania za przejęte nieruchomości. Tym samym nie można przyjąć, że M. otrzymała odszkodowanie wypłacone stosownie do przepisów o wywłaszczaniu nieruchomości o którym mowa w analizowanym art. 17 ust 1 pkt 11 zdanie pierwsze, które zwolnione byłyby z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W tej sytuacji ocenie należy poddać zdanie drugie analizowanego przepisu, które stanowi o zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych dochodów uzyskanych z tytułu sprzedaży nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie. Wykładnia językowa przepisu wskazuje, iż ustawodawca nie miał zamiaru odnoszenia jego zastosowania do czynności prawnych innych niż sprzedaż - w szczególności do umowy zamiany — ponieważ gdyby taki zamiar posiadał, zaznaczyłby w przepisie, że chodzi o zbycie nieruchomości. Wówczas to zbycie mogłoby nosić różnorodne formy. Zakres stosowania tej części przepisu odnieść nadto należy wyłącznie do nieruchomości. Ich definicję ustawową zawiera art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej, stanowiące odrębny przedmiot własności /grunty/ jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowi ą odrębny od gruntu przedmiot własności. Nie ulega wątpliwości, iż spółka nie była właścicielem zbytych gruntów lecz ich wieczystym użytkownikiem, któremu przysługiwało także prawo własności budynków wzniesionych na użytkowanych gruntach. Zbyciu w drodze sprzedaży i zamiany uległy więc nie, nieruchomości lecz posiadane przez spółkę lecz prawo wieczystego użytkowania tych nieruchomości oraz prawo własności budynków położonych na użytkowanych działkach. Analizowany przepis nie przewiduje zwolnienia podatkowego dla sprzedaży prawa wieczystego użytkowania a zatem prowadzący postępowanie podatkowe, zasadnie odnieśli to zwolnienie wyłącznie do zbytych budynków i urządzeń stanowiących własność spółki. Zarzut skarżącego, iż przepis art. 17 ust 1 pkt 11 promuje zachowania osób prowadzące do wywłaszczenia nad postępowanie prowadzące do porozumienia - przez co.-cel działania ustawodawcy jest trudny do wyjaśnienia, nie może podlegać ocenie Sądu, którego obowiązkiem jest zbadanie zaskarżonej decyzji pod kątem zgodności z obowiązującymi przepisami a nie ocena racjonalności prawa stanowionego przez ustawodawcę. Z tej przyczyny, subiektywne odczucie spółki ojej pokrzywdzeniem na skutek dobrowolnego zbycia praw do gruntów na cele uzasadniające ich wywłaszczenie i związane z tym zbyciem pogorszenie sytuacji ekonomicznej, o której mowa w zarzutach skargi, nie mogą wywrzeć wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

Przy ocenie skutków podatkowych umowy zamiany z dnia 3 lipca 2000 roku prawidłowo zastosowano przepisy art. 14 ust 1 pkt 1 i art. 16 ust 1 pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiące, iż przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie natomiast kosztem uzyskania przychodów mogą stać się wydatki poniesione na nabycie tych praw, budynków i urządzeń. Zebrane w toku postępowania podatkowego dokumenty pozwoliły na ustalenie, że wartość netto nie w pełni zamortyzowanych środków trwałych będących przedmiotem zamiany wyniosła 43.361,66 zł, pozostałe środki trwałe będące przedmiotem zamiany były w momencie zbycia całkowicie zamortyzowane. W toku kontroli Inspektor zwracał się do spółki o wykazanie jakie poniosła wydatki w związku nabyciem praw majątkowych będących przedmiotem zamiany i sprzedaży, jednakże stosowne dokumenty nie zostały przedstawione. Jak wyjaśniała spółka, z posiadanych aktualnie dokumentów i tak nie wynikałaby ta wartość gdyż nabywane przedsiębiorstwo wyceniane było jako całość. W efekcie skarżący zrezygnował z wykazania tych kwestii, wnosząc o rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o prawidłowe zastosowanie przepisu art. 17 ust 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Analiza dokumentów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym pozwoliła Sądowi jedynie na stwierdzenie, że na podstawie umowy z dnia 26.06.1991 roku o odpłatne korzystanie z mienia, skarżąca spółka przejęła mienie Przedsiębiorstwa H.do korzystania w celu prowadzenia działalności gospodarczej i pobierania pożytków na 5 lat za opłata kwartalną i dodatkową .Przejęcie nastąpiło na podstawie przepisów ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. W 1996 roku sprzedano spółce całe przedsiębiorstwo w związku ze spłatą zobowiązań oraz uiszczaniem przez 5 lat stosownych opłat, co doprowadziło do całkowitej zapłaty ceny nabycia przedsiębiorstwa tj. kwoty 2.100.000 złotych. Zdaniem Sądu, posiadane dokumenty nie pozwalały w istocie na określenie jednostkowych wydatków na nabycie poszczególnych składników majątkowych.

Reasumując, należy stwierdzić , że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i z tych względów - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - orzeczono o oddaleniu skargi