Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 2281/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2005-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędziowie : sędzia NSA Sławomir Kozik, asesor WSA Irena Wesołowska, Protokolant Zuzanna Baca, po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A", spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 27 września 2002 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 25 kwietnia 2002 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej, po ponownym rozpoznaniu sprawy, działając m.in. na podstawie art. 18 ust. 1 a oraz art. 18 a ust 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 1993 Nr 106, poz. 482 z późn. zm., dalej jako pdp) określił podatnikowi "A", sp. z o.o. z siedzibą w K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. w kwocie 1.973.114,10 zł, wysokość zaległości w tym podatku w kwocie 4.063,60 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 10.731,30 zł.

Organ podatkowy I instancji wyłączył z kategorii kosztów uzyskania przychodów kwotę 102.395, 12 zł, którą objął kwoty odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez spółkę od hali produkcyjnej i budynku produkcyjno-biurowego (68.579,50 zł) oraz środków trwałych w postaci giętarki, wózka widłowego, serwera, frankownicy i stoiska wystawienniczego (20.562,58 zł), wydatki związane z aranżacją biura w W. (8.900 zł), kwoty wypłaconych, a dotyczących miesiąca grudnia 1996 r. ryczałtów za używanie przez pracowników prywatnych samochodów dla celów służbowych (1.187,20 zł), wykazanej przez spółkę różnicy pomiędzy amortyzacją podatkową a rachunkową środka trwałego w postaci bramy SPOU 30 RAL 9016 (1.665,84 zł) oraz wydatków za lot samolotem treningowym ZLIN udokumentowanych rachunkiem "B" z P. z dnia 24 lipca 1997 r. (1.500 zł). Z drugiej strony koszty uzyskania przychodów zostały powiększone o kwotę 1.453,40 zł, stanowiącą wartość amortyzacji przekazanego nieodpłatnie Rejonowi Gazowego w R. przyłącza gazowego o wartości 27.300 zł.

Jednocześnie w ocenie organu podatkowego I instancji spółka bezpodstawnie dokonała odliczenia od dochodu jako darowizny wydatków za loty treningowe pilotów w łącznej kwocie 6.847,50 zł, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez "B" (faktura nr 32/97 z dnia 2 października 1997 r., faktura nr 39/97 z dnia 2 października 1997 r., faktura nr 15/97 z dnia 4 września 1997 r., faktura nr 9/97 z dnia 21 sierpnia 1997 r.), stanowiących faktycznie zapłatę za wykonane usługi.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik spółki wniósł o jej uchylenie w części dotyczącej nie uznania przez Inspektora Kontroli Skarbowej za koszty uzyskania przychodu opisów amortyzacyjnych dokonanych od nowowybudowanych przez spółkę budynków, wydatków na zamówiony projekt aranżacji biura spółki w Warszawie oraz kwoty dotyczącej lotu treningowego objętej rachunkiem wystawionym przez "B" z P., a także w części odliczonych od dochodu kwot darowizn poczynionych przez spółkę a rzecz "A" w G., jako tzw. "darowizny z poleceniem".

Decyzją z dnia 27 września 2002 r., wydaną w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z póxn. zm., dalej jako o.p.), Izba Skarbowa uchyliła w całości decyzję organu podatkowego I instancji, orzekając jednocześnie co do istoty sprawy poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. w kwocie 1.970.490,10 zł, wysokości zaległości podatkowej w tym podatku w kwocie 1.439,60 zł oraz odsetkach za zwłokę w kwocie 2.186,08 zł.

Niezależnie od faktu uchylenia zaskarżonej odwołaniem decyzji, organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko Inspektora Kontroli Skarbowej, co do nieprawidłowości zaliczenia przez spółkę do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od hali produkcyjnej i budynku produkcyjno – biurowego. Izba Skarbowa podkreśliła, iż jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym materiałów przedstawionych przez samą spółkę, po uzyskaniu w lutym 1996 r. decyzji o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na rozbudowę hali produkcyjnej wraz z łącznikiem komunikacyjnym oraz dobudowę budynku socjalno-biurowego i kotłowni, poniosła ona w latach 1996 – 1997, z tytułu realizacji ww. inwestycji, nakłady w łącznej kwocie 4.259.232,50 zł (w tym 2.759.232,50 zł na halę produkcyjną i 1.500.000 zł na budynek produkcyjno – biurowy). Wydatki dotyczące hali, które w 1996 r. wyniosły łącznie 2.569.976 zł zostały w tym też roku częściowo tj. w wysokości 1.914.500 zł odliczone w ramach ulgi inwestycyjnej. Końcowy odbiór robót nastąpił w dniu 15 marca 1997 r., przyjęcie ww. obiektu na stan środków trwałych, przy jednoczesnym określeniu jego wartości na kwotę 2.588.464 zł, w dniu 30 kwietnia 1997 r. Wartość początkowa obiektu była stopniowo powiększana, osiągając w grudniu 1997 r. wysokość 2.759.232,50 zł. W konsekwencji spółka począwszy od maja 1997 r. zaczęła odliczać odpisy amortyzacyjne z ww. tytułu, a ich łączna wysokość w skali roku wyniosła Niezależnie od tego w 1997 r. spółka odliczyła od dochodu ulgę inwestycyjną od wydatków poniesionych na budowę hali w wysokości 156.402,50 zł. Natomiast poniesione w 1996 roku wydatki na budynek produkcyjno-biurowy nie zostały odliczone przez spółkę jako ulga inwestycyjna. Budynek został przyjęty na stan środków trwałych w dniu 30 kwietnia 1997 r. przy określeniu jego wartości na kwotę 1.500.000 zł. podobnie jak w przypadku hali spółka rozpoczęła dokonywać odliczeń amortyzacyjnych począwszy od maja 1997 r., zaliczając rocznie z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodów odpisy w łącznej kwocie 25.000 zł. Jednocześnie w 1997 r. w ramach ulgi inwestycyjnej podatnik odliczył w związku z budową w. budynku kwotę 282.457,76 zł odpowiadającą całości wydatków poniesionych i zapłaconych w 1997 r. oraz kwotę 205.973 zł odpowiadającą tej części wydatków inwestycyjnych, które zostały przez podatnika poniesione w 1996 r., a zapłacone w roku 1997 r. Mając na uwadze art. 18 a/ ust 7 pdp, zgodnie z którym odliczenia wydatków inwestycyjnych dokonane w danym roku podatkowym należy traktować w tym roku na równi z odpisami amortyzacyjnymi, Izba Skarbowa wskazała, iż spółka zaniżyła podstawę opodatkowania, dokonując w 1997 r. sprzecznego z ww. regulacją kumulacji odliczeń z dwóch odrębnych tytułów. Organ odwoławczy wskazał, iż w związku ze skorzystaniem z ulgi inwestycyjnej w 1997 związanej z wybudowaniem obiektów przyjętych do używania jako środki trwałe w tym samym okresie rozliczeniowym, stosownie do postanowień ww. przepisu spółka miała prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych nie wcześniej niż pierwszego dnia miesiąca następującego po roku podatkowym w którym dokonano odliczenia ulgi, tj. od stycznia 1998 r. Izba Skarbowa w całości podtrzymała także stanowisko Inspektora w części dotyczącej odliczonych od dochodu wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez "B". Organ odwoławczy podkreślił, iż wbrew twierdzeniom podatnika ww. kwoty nie stanowiły darowizn na cele kultury fizycznej i sportu, mając na uwadze, iż stosownie do treści art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego istotę darowizny stanowi nieodpłatne przysporzenie korzyści obradowanemu, co wyłącza zarówno konieczność jak i możliwość dokonania przez niego jakichkolwiek świadczeń wzajemnych na rzecz darczyńcy. Wobec braku sporządzenia pisemnej umowy darowizny, organ oparł swoje rozstrzygnięcie na dokumentujących wydatki fakturach, wskazując jednocześnie, iż przedłożone przez spółkę pisma "B" z dnia 30 marca 1998 r. oraz 14 marca 2002 r., pozostały bez wpływu na istotę rozstrzygnięcia nie tylko z uwagi na daty ich sporządzeniami ale przede wszystkim z uwagi na niebudzącą jakichkolwiek wątpliwości treść ww. faktur. Izba Skarbowa wskazała, iż z adnotacji poczynionych na rachunkach przez wystawcę, co do sposobu zapłaty, wynika, iż następowała ona każdorazowo po wykonaniu usługi i wystawieniu faktury przez usługodawcę. Otrzymując fakturę podatnik stawał się dłużnikiem wystawcy z mocy prawa, a tym samym wykonanie ww. świadczenia poprzez zapłatę wykazanej w fakturze należności nie może być utożsamiane za świadczenie w wykonaniu umowy darowizny.

Jednocześnie Izba Skarbowa nie podzieliła stanowiska organu podatkowego I instancji, który odmówił podatnikowi prawa do ujęcia w ramach kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z aranżacją biura. Powołując się na § 2 ust. 2 oraz § 6 ust 3 rozporządzenia Ministrów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ( z póżn. zm.; dalej jako rozp. MF z 1997 r.), wydanego na podstawie art. 15 ust. 5 pdp, Izba Skarbowa wskazała, iż wykonane prace nie stanowiły inwestycji w obcym środku trwałym w postaci wynajmowanego pomieszczenia biurowego. Nie miały one bowiem charakteru ulepszenia, nie przyczyniając się do jego przebudowy, powiększenia, odbudowania, przerobienia czy unowocześnienia, a polegając tylko i wyłącznie na aranżacji wnętrza, poprzez stworzenie projektu odpowiedniego ustawienia zakupionych przez najemcę mebli, oświetlenia, doboru gadżetów oraz wykonaniu projektu szyldu biura. Mając na uwadze treść udzielonych przez podatnika wyjaśnień, zgodnie z którymi biuro miało służyć wyszukiwaniu odbiorców wyrobów, zawieraniu kontraktów, a także obsłudze klientów o prestiżowym znaczeniu dla firmy, Izba Skarbowa zakwalifikowała wydatek na projekt do kosztów uzyskania przychodów, mając także na uwadze, iż konieczność wykonania ww. prac przez fachowca została narzucona spółce przez wynajmującego z uwagi na charakter budynku, w którym mieściło się biuro. Odnosząc się z kolei do niezakwestionowanego w odwołaniu powiększenia przez organ podatkowy I instancji kosztów uzyskania przychodów o kwotę 1.453,40 zł z tytułem odpisów amortyzacyjnych od nieodpłatnie przekazanego Rejonowi Gazowemu w R. przyłącza gazowego, Izba Skarbowa wskazała, iż ww. kwota odpisów odnosiła się do całego gazociągu, a nie tylko przyłącza i została już przez podatnika zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, iż mając na uwadze, iż gazociąg został przyjęty na stan środków trwałych w dniu 1 sierpnia 1997 r., spółka niezasadnie dokonała odpisu amortyzacyjnego za wskazany miesiąc, mając na uwadze, iż zgodnie z § 7 rozp. MF z 1997 r., mogła ona rozpocząć dokonywanie odpisów amortyzacyjnych można dopiero począwszy od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dany środek trwały przyjęto do używania, tj. z dniem 1 września 1997 r.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka wskazując na naruszenie art. 180 i 187 § o.p., art. 15 ust. 5 i 6, art. 18 ust. 1 pkt 1 lit a oraz art. 18 a ust 7 pdp wniosła o uchylenie powyższej decyzji w części dotyczącej nieuznania za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez spółkę w 1997 r. od przyjętej do używania w tym roku hali produkcyjnej na łączną kwotę 43.579,50 zł. oraz w części pozbawiającej skarżącą prawa do odliczenia od dochodu równowartości darowizn dokonanych na rzecz "B".

W uzasadnieniu pełnomocnik wskazał, iż kwestionując zasadność dokonanych w 1997 r. odpisów amortyzacyjnych organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcie na błędnie ustalonym stanie faktycznym.

Strona skarżąca wyjaśniła, iż poniesione w okresie od maja do grudnia 1997 r. w łącznej kwocie 170.768,50 zł nakłady inwestycyjne, zostały omyłkowo wykazane w dokumencie OT 391 jako zwiększenie wartości hali produkcyjnej. Pomyłka pracownika została zweryfikowana w drodze szczegółowej inwentaryzacji budynków z dnia 16 września 2002 r., która wykazała, iż cześć prac wykonano w innym obiekcie niż zostało to ujęte w ewidencji księgowej. Na ww. kwotę złożyły się wydatki dotyczące zakupu markiz, robót budowlanych w łączniku budynku, wykonania ścianek działowych, prac instalacyjnych oraz prac odnowieniowych, związane jednocześnie jednak z realizacją inwestycji w odniesieniu do budynku produkcyjno – biurowego. W ocenie skarżącej, wskazaną okoliczność potwierdza załączona do skargi dokumentacja fotograficzna oraz wynika częściowo z samej istoty konstrukcji hali, nie posiadającej m.in. okien i ścianek działowych. Podkreślając, iż ww. wyjaśnienia były podnoszone także na etapie postępowania odwoławczego, skarżąca wskazała, iż Izba Skarbowa nie rozpatrzyła w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, gdyż nie uznała twierdzeń spółki, nie biorąc pod uwagę istniejącej dokumentacji inwentaryzacji. W pozostałym zakresie spółka podtrzymała argumentację przedstawioną w odwołaniu.

Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Zgodnie z art. 97 § 1ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153/02, poz. 1271 ze zm. ) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153/02, poz. 1270 ).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Rozpatrując stan faktyczny i prawny sprawy Sąd stwierdza, że przedmiotowa skarga nie może być uwzględniona, jako że ocena przeprowadzonego postępowania oraz stanowisko organu odwoławczego nie daje podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Wbrew zarzutom skargi w przeprowadzonym postępowaniu nie występują uchybienia mogące mieć wpływ na wynik sprawy, a zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem materialnym.

Spór w tej sprawie sprowadza się do dwóch kwestii:

1/ zasad korzystania z ulg inwestycyjnych oraz naliczania w koszty pośrednie odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych sfinansowanych ulgą inwestycyjną ( art. 18a ust. 7 w związku z art. 16 ust. 1 pkt. 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych );

2/ zasadności dokonania przez skarżącego odliczenia od dochodu roku 1997 wydatków w kwocie 6.847,50 zł - potraktowanej przez skarżącego jako darowizny - na rzecz Aeroklubu Gdańskiego ( art. 18 ust. 1 pkt 1a/ u.p.d.p. ).

Ad. 1/

Zgodnie z dyspozycją art. 18a ust. 7 pkt 2 ustawy o pdp w brzmieniu obowiązującym w roku 1997, odliczenia wydatków inwestycyjnych, o których mowa w art. 18a ust. 2 pkt 1-8, dokonane w roku podatkowym, traktuje się w tym roku na równi z odpisami z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisami amortyzacyjnymi), z tym, że odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w ust. 2 pkt 1-5 oraz pkt 7 i 8, dokonuje się począwszy od miesiąca następującego po miesiącu oddania ich do używania, nie wcześniej jednak niż od pierwszego dnia miesiąca następującego po roku podatkowym, w którym dokonano odliczenia.

Zasadnie organ odwoławczy wskazał, że skoro oba obiekty tj. hala produkcyjna i budynek produkcyjno-biurowy, których wartość częściowo została przez stronę skarżącą odliczona w roku 1997 od podstawy opodatkowania z tytułu skorzystania z ulgi inwestycyjnej - co jest okolicznością w sprawie bezsporną - a obiekty te zostały przyjęte do używania w tym właśnie roku tj. w 1997, to z woli ustawodawcy wyrażonej w cyt. przepisie, skarżący miał prawo do dokonania odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych nie wcześniej niż od dnia 1 stycznia 1998r.

Wskazane przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wartości początkowe ww. obiektów potwierdza treść księgi inwentarzowej środków trwałych i dowody OT z dnia 30 kwietnia 1997r; złożone przez skarżącego oświadczenia, dokumentacja zdjęciowa ani też twierdzenia zawarte w skardze i materiałach do skargi dołączonych nie zmieniają powyższego.

Reasumując:

na podstawie art. 18a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie jego obowiązywania określonego w art. 3 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. Nr 95/1999, poz. 1101 ) dokonane w roku podatkowym odliczenia wydatków inwestycyjnych traktować należy w tym roku podatkowym na równi z odpisami z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych tzn. z odpisami amortyzacyjnymi.

Ad. 2/

Zgodnie z dyspozycją art. 18 ust. 1 a/ u.p.d.p. podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo w art. 7a ust. 1 u.p.d.p., po odliczeniu m.in. darowizn na cele naukowe, naukowo-techniczne, oświatowe, oświatowo-wychowawcze, kulturalne, kultury fizycznej i sportu, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów, a także wspierania inicjatyw społecznych w zakresie budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę - łącznie do wysokości nie przekraczającej 15% dochodu, o którym mowa w art. 7 ust. 3 albo w art. 7a ust. 1 u.p.d.p.

Ustalony stan faktyczny pozwala na stwierdzenie, że skarżący dokonał zapłaty kwoty 6.847,50 zł za wykonaną usługę ( lot treningowy pilota m. in. w dniach 20.08.1997r., 3.09. 1997r., 2.10.1997r., ) na podstawie czterech wystawionych przez "B" na skarżącą spółkę faktur. Przedłożenie w trakcie kontroli podatkowej pisma "B" z dnia 30 marca 1998r. dziękującego za pomoc finansową udzieloną w roku 1997 nie stanowi, w świetle powyższego, dowodu potwierdzającego zawarcie umowy darowizny pomiędzy stroną skarżącą a "B". Tym samym nie ma zastosowania w sprawie przepis art. 18 ust. 1 a/ u.p.d.p.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153/02, poz. 1270 ) skargę oddalił.