Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 5/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2016-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, 187 § 1 i 191, art. 197, art. 188,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 3art. 5 ust. 1 pklt 1 lit. b,
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 marca 2016 r. sprawy ze skargi B.Sp. z o.o. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...]nr [...] utrzymał w mocy decyzję Prezydenta Miasta K.

z [...] r. nr [...]. w przedmiocie określenia B. Sp. z o.o. Doradztwa Podatkowego w K. (Spółka) wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości zabudowanej położonej w K. przy ul. P. 3 na rok 2014 w kwocie 37230 zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w niniejszej sprawie opodatkowaniem objęto grunty o pow. 2857 m² jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej

o pow. 1750,43 m² za okres od stycznia do sierpnia, za okres od września do grudnia o pow. 1540,43 m², oraz budynki lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie kultury fizycznej i sportu o pow. 209,57 m² , a także budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 7000 zł.

Organ ustalił, że Spółka 25 października 2013 r. zakupiła nieruchomość zabudowaną o łącznej powierzchni 2857 m². Nieruchomość jest zabudowana budynkiem produkcyjno – usługowym, trzykondygnacyjnym o powierzchni pomieszczeń – 1800 m², z placem utwardzonym i ogrodzeniem. Budynek jest użytkowany w części jako budynek biurowy - kondygnacja druga, część pomieszczeń na parterze i na pierwszym piętrze spółka wynajmuje osobom trzecim na inną działalność gospodarczą.

W dniu 2 lutego 2014 r. Spółka złożyła deklarację podatkową na rok 2014,

w której wykazała 2962 m² gruntów związanych z działalnością gospodarczą, budynki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o pow. 209,20 m² oraz pozostałe, w tym zajęte na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego 1237 m² oraz budowle o wartości 7000 zł. W dniu 10 grudnia 2014 r. strona złożyła korektę deklaracji, wskazując, w piśmie wyjaśniającym, że zostały oddane kolejne części budynku przy ul. Pocieszka 3. W korekcie wykazała 2962 m² gruntów związanych z działalnością gospodarczą budynki związane z działalnością gospodarczą w okresie od stycznia do października o pow.209,20 m², w listopadzie o pow. 616,41 m², w grudniu o pow. 661,69 m², oraz w okresie od października do grudnia pow. 209,57 m² jako zajęte na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności gospodarczej w zakresie kultury fizycznej i sportu, a także pozostałe w tym zajęte na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego o pow. 1231,60 m² w okresie od stycznia do września, za październik pow. 1028,03 m², za listopad pow. 696,52 m², w miesiącu grudniu pow. 651,24 m² oraz budowle o wartości 7000 zł.

W dniu 12 maja 2015 r. organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie podatkowe za lata 2014 - 2015 w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości. Jednocześnie przeprowadził oględziny przedmiotowej nieruchomości, w trakcie których stwierdzono, że podatnik jest na ukończeniu robót wykończeniowych pojedynczych pomieszczeń w trzykondygnacyjnym obiekcie polegających na położeniu gładzi, płyt gipsowo – kartonowych, malowaniu ścian w części parteru w pomieszczeniach

o łącznej pow. użytkowej 396,10 m², w części I piętra budynku o łącznej pow. użytkowej 107,66 m²; tym samym łączna powierzchnia użytkowa remontowanych pomieszczeń w dacie sporządzania oględzin wyniosła 485,76 m². W trakcie oględzin ustalono jednocześnie, że budynek znajduje się w dobrym stanie technicznym

w zakresie elementów konstrukcyjnych, tj. ścian i fundamentów oraz stropu dachu, który oceniono jako dobry. Stwierdzono ponadto, że przedmiotowy budynek posiada pełne zadaszenie i ściany zewnętrzne i nie został wyłączony z użytkowania w myśl przepisów prawa budowlanego. W protokole z oględzin zawarto jednocześnie stwierdzenie, że deklarowana przez podatnika pow. 95 m² jako samoistne posiadanie, ujawniona jest w ewidencji jako "dr" i nie jest w faktycznym posiadaniu podatnika. Protokół z oględzin podpisany został bez zastrzeżeń przez reprezentującego podatnika J. N..

Odnosząc się do przedmiotu sporu, jakim w niniejszej sprawie jest zasadność opodatkowania gruntów i budynków będących w posiadaniu przedsiębiorcy jako związanych z działalnością gospodarczą, Kolegium wskazało na przepisy ustawy

z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2010.95.613 ze zm.) dalej "u.p.o.l.", definiujące grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 1a pkt 3). Wskazało, że w sprawie poza sporem pozostawała okoliczność, że nieruchomość stanowiąca przedmiot opodatkowania nabyta została przez przedsiębiorcę, który nabyty grunt i budynek włączył do ewidencji środków trwałych. Poza sporem była również okoliczność, że przedmiotowa nieruchomość w części, z powodów technicznych, wymagała przeprowadzenia remontu i modernizacji w zakresie dotyczącym przebudowy istniejącego trzykondygnacyjnego budynku poprzez zmianę w zakresie układu pomieszczeń oraz parametrów użytkowych, przebudowę instalacji, wymianę posadzek, stolarki drzwiowej i okiennej oraz prace adaptacyjne, których efektem jest przystosowanie obiektu do prowadzenia zamierzonej działalności gospodarczej. Tym samym przedmiotem działań podatnika były czynności polegające na modernizacji lub przebudowie przedmiotu opodatkowania. Zdaniem Kolegium według orzeczeń sądów administracyjnych w takiej sytuacji nie dochodzi do zaistnienia względów technicznych.

Odnosząc się do terminu "przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych", Kolegium wskazało, że analizowany przepis może znaleźć zastosowanie tylko

w przypadku zaistnienia obiektywnych okoliczności natury technicznej, całkowicie uniemożliwiających wykorzystanie przedmiotu opodatkowania do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez dany podmiot. Przy tym wyłączenie o jakim mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie obejmuje sytuacji, gdy brak możliwości wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej wynika z przyczyn leżących po stronie posiadającego daną nieruchomość przedsiębiorcy. Pojęcie "względy techniczne" nie obejmuje swoim zakresem przyczyn technologicznych, ekonomicznych czy finansowych.

W ocenie organu tak rozumiane "względy techniczne" w niniejszej sprawie nie miały miejsca. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w sprawie, w trakcie którego przeprowadzone zostały z udziałem strony oględziny nieruchomości położonej w K. przy ul. P. 3, a nadto analizując dołączoną do akt opinię techniczną z inwentaryzacją architektoniczno-budowlaną inż. J. L. z października 2013, Kolegium wywiodło, że trwające prace remontowo-budowlane w roku 2015 a tym samym w roku 2014, w części pomieszczeń nie mają charakteru trwałego, co upoważniłoby podatnika do zastosowania obniżonej stawki opodatkowania. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ podkreślił, że złożone 2 lipca 2015 r. zastrzeżenia do protokołu oględzin winny być dokonanie w dniu dokonywania oględzin. Złożone po upływie 14 dniowego terminu do złożenia zastrzeżeń do protokołu oględzin i po wydaniu przez organ rozstrzygnięcia w sprawie dotyczyły stanu technicznego części budynku (brak podłóg - wylewek, tynków sufitów i instalacji) i nie mogły wpłynąć na zmianę rozstrzygnięcia organu podatkowego. Dla uwzględnienia stanowiska odwołującego koniecznym byłoby wykazanie, że dana nieruchomość nie mogła być trwale wykorzystywana przez przedsiębiorcę. Fakt adaptacji tej części budynku dowodzi właśnie, że w niniejszej sprawie nie wystąpiła trwała niemożność wykorzystywania nieruchomości do działalności gospodarczej ze względów technicznych, a stan przejściowy. Stan przejściowy to m.in. stan możliwy do przezwyciężenia w drodze modernizacji, adaptacji czy też remontu zniszczonych obiektów. Na uznanie tego stanu jako stanu przejściowego nie wpływa fakt, wbrew twierdzeniom skarżącej, że Spółka już nabyła sporne budynki w złym stanie. Zakup tych nieruchomości był przecież determinowany wolą Spółki, a ona sama nie kwestionowała, że nabyła nieruchomość na cele prowadzonej działalności gospodarczej, o czym też świadczy ich wpisanie do ewidencji środków trwałych. Istotne przy tym jest, że istniała możliwość wykonania modernizacji i adaptacji, i takie czynności przeprowadzono.

Mając na uwadze zgłoszony przez odwołującego na etapie postępowania odwoławczego wniosek o dopuszczenie dowodu z opinii biegłych Kolegium wskazało, że 9 listopada 2015 r. orzekło o odmowie przeprowadzenia dowodu uznając, że podniesiona we wniosku dowodowym okoliczność, która ma być udowodniona w sprawie, tj. w zakresie przydatności budynku przy ul. Pocieszka 3 do prowadzenia działalności gospodarczej przez właścicieli nieruchomości w latach 2014 i 2015, została udowodniona za pomocą innych środków dowodowych.

Na powyższą decyzję Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu skargi wskazano na opinię dotyczącą oceny stanu technicznego spornego budynku, której wykonanie Spółka zleciła niezależnemu ekspertowi. Zasadniczym celem ekspertyzy było uzyskanie informacji o działaniach technicznych koniecznych do przeprowadzenia w związku z planowanym przeniesieniem działalności skarżącej do tej nieruchomości. Opinia wskazuje, że stan techniczny budynku lub poszczególnych jego części, jeszcze przed jego zakupem,

a więc z powodów niezależnych od woli, działania, bądź zaniechania podatnika, nie pozwala na ich wykorzystanie do prowadzenia działalności gospodarczej,

w szczególności zaś działalności wykonywanej przez skarżącą. Opinia nie miała wpływu, choć mogła, na wcześniej podjętą decyzję o zakupie i wykonanie już zawartych umów zobowiązujących, a stała się podstawą zarówno deklarowania określonych powierzchni jako nienadających się do prowadzenia działalności jak

i remontu tych powierzchni, a także instalacji budynku w celu umożliwienia wykorzystania właśnie w prowadzonej działalności gospodarczej. Kierując się wyjątkiem z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. skarżąca w złożonej przez siebie deklaracji podatkowej za sporny okres wykazała jako wykorzystywane do działalności gospodarczej tylko te części budynku, które faktycznie były na dzień zakupu wykorzystywane do działalności gospodarczej (pomimo, że skarżąca ich nie używała), zaś pozostałe części wykazano jako inne budynki. Bez wpływu na treści zawarte w deklaracji podatkowej był fakt, że bezpośrednio po zakupie skarżąca przystąpiła do szeregu działań remontowych obejmujących zarówno wnętrze budynku jak i jego zewnętrzną część oraz otoczenie dokonując niezbędnych w myśl prawa budowlanego zgłoszeń i uzyskując wymagane pozwolenia. Podniosła, że organ odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, czym naruszył przepis art. 188 Ordynacji podatkowej. W sprawie doszło do naruszenia zasad postępowania art. 122, 187, 188, 191, 197 Ordynacji podatkowej przez wyciągnięcie niewłaściwych wniosków z przeprowadzonych dowodów, zminimalizowanie znaczenia dowodowego ekspertyzy technicznej i przyjęcie jako udowodnione okoliczności, które udowodnione nie zostały.

W ocenie Spółki bez wpływu na okoliczności sprawy jest fakt, że obecnie,

tj. na dzień złożenia skargi nieruchomość jest, w większości, zdatna i wykorzystywana do prowadzenia działalności i jako taka deklarowana w podatku od nieruchomości.

Skarżąca zarzuciła organom, że nie wzięły pod uwagę, iż oględziny organu

i opinia zewnętrzna odnoszą się do różnego stanu faktycznego, w szczególności różny był stan techniczny budynku w tym czasie. Podniosła, że nie jest możliwe

w drodze oględzin ustalenie jaki był stan faktyczny przed przystąpieniem do remontu. Opinię zewnętrzną sporządzono natomiast w oparciu o stan faktyczny zastany

w budynku jeszcze zanim stał się własnością skarżącej i zanim rozpoczęto remont. Oględziny nie odzwierciedlały więc obiektywnego stanu technicznego będącego podstawą sporządzenia deklaracji podatkowej. W żaden sposób nie odniosły się do stanu technicznego instalacji budynku niezbędnych do jego wykorzystania na jakiekolwiek cele. Skarżąca zaznaczyła, że remontem objęte zostały także części budynku, które według opinii były używane do prowadzenia działalności gospodarczej i nie zostały przez skarżącą z chwilą rozpoczęcia remontu zadeklarowane jako "inne budynki", pomimo faktycznego pozbawienia ich funkcji użytkowych na skutek prac remontowych.

Odnośnie terminu "względy techniczne" skarżąca wskazała, że nie wykształciła się praktyka zaliczania do względów technicznych wyłącznie przyczyn leżących po stronie konstrukcji budynku i nie wykluczono możliwości uznania, że ogólny stan budynku, w tym jego instalacji koniecznych do prawidłowego wykorzystania budynku jest na tyle zły, że względy te uniemożliwiają prowadzenie

w przedmiocie opodatkowania w całości lub w jego części działalności gospodarczej.

Utrwalony jest pogląd, że podstawę uznania budynku jako będącego w złym stanie technicznym stanowi nie tylko decyzja właściwego organu administracji wyłączająca budynek z użytkowania. Z kolei wymóg trwałości względów technicznych należy rozpatrywać w kontekście danego roku podatkowego. Nie chodzi o to by budynki już nigdy nie mogły być wykorzystywane do działalności gospodarczej, lecz o to, że stan ten nie może być okolicznością przemijającą samoistnie. Zdaniem skarżącej, w niniejszej sprawie taka sytuacja występuje. Zły stan techniczny nie dotyczy konstrukcji budynku lecz jego elementów, które mogą być naprawione. Stan ten jest trwały i istnieje od dawna i nie przeminie, jeśli nie podejmie się działania, czego skarżąca nie zaniechała. Ponadto oceniając wystąpienie "względów technicznych" należy w każdej konkretnej sprawie dokonać ustaleń faktycznych dotyczących m.in. rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności i odnieść się do stanu technicznego budynku z punktu widzenia jego przydatności do prowadzenia tej działalności. Okoliczność, że budynek nie może być wykorzystywany do działalności gospodarczej może więc stwierdzić sam podatnik w składanej deklaracji, bez potrzeby odwoływania się do prawa budowlanego. W związku z powyższym skarżąca zarzuciła naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

W odpowiedzi na skargę Kolegium podtrzymało stanowisko przedstawione

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2014.1647) i art. 134 § 1 ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(j.t. Dz.U.2012.270 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami

i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpatrując sprawę w wyżej zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie

w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest kwestia prawidłowości zakwestionowania przez organy podatkowe deklaracji dla podatku od nieruchomości na 2014 r., w której Spółka wyłączyła, ze względu na stan techniczny,

z opodatkowania podatkiem od nieruchomości w stawce przewidzianej dla budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą część nabytej przez Spółkę nieruchomości. Zdaniem skarżącej, opinia zewnętrznego eksperta potwierdza, że części budynku nie były i nie nadawały się do wykorzystania do prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie Kolegium natomiast konieczność przeprowadzenia remontu i modernizacji części budynku nie wyłącza go

z prowadzenia działalności gospodarczej.

Sąd stwierdził, że prawidłowe jest stanowisko Kolegium.

Zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l przez grunty, budynki

i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się

grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych

oraz gruntów pod tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa

w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Z powołanych regulacji wynika, że zasadniczą kwestią dla oceny prawidłowości procesu decyzyjnego organu podatkowego i jego wyniku jest wykładnia pojęcia "przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych". Wobec niezdefiniowania w analizowanej ustawie pojęcia stanu technicznego, przyjąć należy, że ratio legis wprowadzenia przepisu art. 1a ust 1 pkt 3 u.p.o.l. wynikało z przyjęcia przez ustawodawcę za zasadne zmniejszenia obciążeń podatkowych tych podmiotów, które nie wykorzystują i nie mogą wykorzystywać posiadanych nieruchomości dla celów gospodarczych, z przyczyn całkowicie od nich niezależnych, a związanych

z naturą danego przedmiotu opodatkowania. Innymi słowy analizowany przepis może znaleźć zastosowanie tylko w przypadku zaistnienia obiektywnych okoliczności natury technicznej, całkowicie uniemożliwiających wykorzystanie przedmiotu opodatkowania do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez dany podmiot. Przy tym wyłączenie o jakim mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie obejmuje sytuacji, gdy brak możliwości wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej wynika z przyczyn leżących po stronie posiadającego daną nieruchomość przedsiębiorcy. Wskazuje na to przede wszystkim użyte przez ustawodawcę w analizowanym przepisie sformułowanie "nie są i nie mogą być wykorzystywane". Zastosowanie niższych stawek opodatkowania przedmiotu opodatkowania znajdującego się w posiadaniu przedsiębiorcy ustawodawca między innymi warunkuje spełnieniem łącznie dwóch warunków, tj. przedmiot opodatkowania nie jest wykorzystany w prowadzonej działalności gospodarczej ze względów technicznych; i z uwagi na owe względy techniczne nie może być wykorzystywany w takiej działalności przedsiębiorcy. Nieodpowiedni stan techniczny budynku nie dyskwalifikuje go w ogóle z prowadzenia działalności gospodarczej. Przeprowadzenie remontu w budynku nie oznacza więc pozbawienia tego budynku związku z działalnością gospodarczą w szerokim znaczeniu. Pojęcie "względy techniczne" nie obejmuje swoim zakresem przyczyn technologicznych, ekonomicznych czy finansowych. Przyjmuje się, że przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy części nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych

z działalnością gospodarczą. Zły stan techniczny nieruchomości ma mieć natomiast charakter trwały, aby wyłączyć ją z opodatkowania tą podwyższoną stawką (zob. np. wyrok NSA z 14 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 3047/12 – dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). "Nie może być wykorzystywana" należy rozumieć w ten sposób, że nieruchomość nie nadaje się do prowadzenia działalności gospodarczej, nawet po realizacji prac remontowych (odtworzeniowych) oraz adaptacyjnych, których efektem nie jest powstanie nowego budynku (tak NSA w wyroku z 20 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 638/13 – dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Względy techniczne oznaczają więc przede wszystkim trwałą i obiektywną przeszkodę w wykorzystaniu gruntu, budynku bądź budowli do prowadzenia działalności gospodarczej co oznacza, że są to przeszkody nie determinowane wolą podatnika. Przedmiot opodatkowania nie jest i jednocześnie nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względu na zdarzenie niezależne od podatnika. Względy techniczne nie mogą mieć przy tym charakteru przejściowego. Normatywna treść pojęcia "względy techniczne", jak również sama redakcja powołanego przepisu, na gruncie którego ustawodawca posłużył się koniunkcją: "przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany", wskazuje nie tylko na stan obecny tego przedmiotu, ale także na ulokowane

w przyszłości, możliwości jego wykorzystywania. Zatem tylko i wyłącznie w sytuacji łącznego ziszczenia się stanów faktycznych objętych hipotezą tego przepisu nieruchomość będzie podlegała opodatkowaniu według innych stawek, niż związane

z prowadzeniem działalności gospodarczej (zob. też wyroki NSA z 19 lipca 2013 r.

II FSK 2188/11, z 1 czerwca 2011 r. II FSK 151/10, z 10 czerwca 2011 r. II FSK 226/10, z 12 kwietnia 2011 r. II FSK 2128/09, z 25 listopada 2015 r. II FSK 244/13, z 21 stycznia 2016 r. II FSK 3337/13 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Dodać należy, że podobnie cecha ta postrzegana jest w doktrynie, gdzie wskazano, że interpretując pojęcie względów technicznych, należy mieć na uwadze przesłankę trwałości, którą bez trudu można wyczytać z tekstu ustawy, jeśli weźmie się pod uwagę nie tylko zwrot "nie może być" w sposób wyrwany z kontekstu, ale zestawi się ze sobą dwa zwroty: "nie jest" i "nie może być". Odczytując wolę ustawodawcy zawartą w tak zestawionych wyrażeniach, widać wyraźnie, że przeszkody, które nie pozwalają na eksploatację przedmiotu opodatkowania, muszą istnieć w danym momencie, ale również mają mieć charakter trwały. Przesłanka trwałości ze swej istoty odnosi się do przyszłości, co jest ewidentne (por. L. Etel, Komentarz do art.1(a) u.p.o.l., system informacji prawniczej LEX 2013).

Konsekwencją takiej wykładni wskazanej regulacji jest powszechnie reprezentowane stanowisko, że celem zastosowania w ustawie tego wyłączenia

z definicji przedmiotów związanych z działalnością gospodarczą nie było uznanie za wyłączone wszelkich obiektów, które znajdują w danej chwili w przebudowie lub adaptacji. Takie rozumowanie oznaczałoby bowiem zmniejszenie stawki podatkowej dla bardzo szerokiego kręgu obiektów, a każdorazowe dokonywanie inwestycji przez przedsiębiorcę powodowałoby obniżenie stawki podatkowej na czas remontu. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, za organem podatkowym, że tak rozumiane "względy techniczne" w niniejszej sprawie nie miały miejsca. Organy podatkowe nie kwestionowały, że stan budynku wymagał przeprowadzenia remontu i modernizacji (przez zmianę w zakresie układu pomieszczeń, przebudowę instalacji, wymianę posadzek, stolarki okiennej drzwiowej, prace adaptacyjne) jednak prawidłowo wywiodły, że nie miał on charakteru trwałego, co upoważniłoby skarżącą do zastosowania obniżonej stawki opodatkowania. Przy czym wbrew twierdzeniom skargi, w zakresie poczynienia tego ustalenia organy podatkowe rozważyły wszelkie okoliczności faktyczne niezbędne do wykazania czy zachodzi tak rozumiana przesłanka wyłączająca opodatkowanie przedmiotowego budynku według stawek przewidzianych dla przedmiotu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wbrew zarzutom skarżącej uwzględniono również opinię zewnętrzną, z której nie wynika, że stan techniczny części budynku trwale wyłącza go z eksploatacji. Pomiędzy stronami niesporne jest, że prace adaptacyjne i remontowe doprowadziły do stanu, że możliwe stało się wykorzystanie tej części budynku do prowadzenia działalności gospodarczej, czego dowodem jest prowadzenie w budynku działalności gospodarczej przez podatnika jak również wynikający z materiału dowodowego i niekwestionowany fakt wynajmowania pomieszczeń innym podmiotom. Podkreślić należy, że w ciągu roku podatkowego, co wynika z korekt deklaracji złożonej przez podatnika, dla celów działalności gospodarczej są wykorzystywane dalsze pomieszczenia. Stwierdzone w czasie oględzin w czerwcu 2015 r. czynności - malowanie ścian, kładzenie gładzi, płyt gipsowo kartonowych - są typowymi pracami wykończeniowymi, i nie uzasadniają tezy o wyłączeniu budynku z opodatkowania ze względu na przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Sama skarżąca w skardze przyznaje, że nieruchomość jest w większości, zdatna i wykorzystywana do prowadzenia działalności. W ocenie Sądu dla ustalenia istnienia tej przesłanki wystarczający był zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym protokół oględzin spornego budynku z 9 czerwca 2015 r. Analiza tego dowodu w powiązaniu opinią techniczną J. L. pozwala przyjąć, że zły stan techniczny części pomieszczeń budynku miał charakter przejściowy. Dla uwzględnienia stanowiska skarżącej koniecznym byłoby zaś wykazanie, że dana nieruchomość nie mogła być trwale wykorzystywana przez przedsiębiorcę. Fakt adaptacji części budynku dowodzi właśnie, że w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z trwałą niemożnością wykorzystywania nieruchomości do działalności gospodarczej ze względów technicznych, a stanem przejściowym. Stan przejściowy to m.in. stan możliwy do przezwyciężenia w drodze modernizacji, adaptacji czy też remontu zniszczonych obiektów. Na uznanie tego stanu jako stanu przejściowego nie wpływa fakt, wbrew twierdzeniom skarżącej, że spółka już nabyła sporne budynki w złym stanie. Zakup tych nieruchomości był przecież determinowany wolą Spółki, a ona sama nie kwestionowała, że nabyła nieruchomość na cele prowadzonej działalności gospodarczej, o czym też świadczy ich wpisanie do ewidencji środków trwałych, co prawidłowo zauważył organ. Ujęcie nieruchomości w ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych albo zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących nieruchomości przesądza o jej gospodarczym przeznaczeniu (por. wyrok NSA z 17 lipca 2014 r. sygn. akt II FSK 1848/13 dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Istotne przy tym jest, że istniała możliwość wykonania modernizacji i adaptacji, i takie czynności przeprowadzono.

W związku z powyższym nieuzasadnione są zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Organy prowadziły postępowanie zgodnie z wymogami zawartymi w przepisach Ordynacji podatkowej. W jego trakcie podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrały i rozważyły materiał dowodowy zgodnie

z wymogami zawartymi w art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej,

a następnie prawidłowo zastosowały prawo materialne. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przywołanego w skardze przepisu art. 197 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej. Organ nie kwestionował bowiem, że stan techniczny budynku w momencie nabycia wymagał prowadzenia prac remontowych, adaptacyjnych. W sprawie istotna natomiast była ocena czy te okoliczności stanowią "względy techniczne", o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., do dokonania której organ uprawniony był na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Dodatkowo wymaga wyjaśnienia, że zgodnie z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, organ powołuje biegłego w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. W niniejszej sprawie organ dysponował niezbędnymi informacjami na temat stanu spornych części budynku. W takiej sytuacji do prawidłowego zastosowania prawa materialnego nie była niezbędna fachowa wiedza jaką posiadać może tylko biegły.

Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak

w sentencji wyroku.