Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 505/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 27f ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 28 października 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 281/16 w sprawie ze skargi D. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 23 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 28 października 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 281/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie na podstawie art. 145 § 1 pkt1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), dalej p.p.s.a., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 23 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia D. M. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny, będący podstawą rozstrzygnięcia podał, że w zeznaniu PIT-37, złożonym za 2012 rok, D.M.(skarżąca) rozliczając się w sposób indywidualny, odliczyła od podatku dochodowego od osób fizycznych kwotę 2.224,08 zł ulgi na dzieci z tytułu wykonywania władzy rodzicielskiej nad małoletnimi dziećmi A. (urodzoną 7 lutego 2003 r.) oraz M. (urodzonym 20 czerwca 2004 r.). W 2015 r. korektę swojego zeznania podatkowego PIT-37 za 2012 r. złożył ojciec dzieci R. M., rozwiedziony

z D. M., odliczając w korekcie ulgę w wysokości 1.112,04 zł również

z tytułu wychowywania dwójki dzieci. W tych okolicznościach Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. (Naczelnik) przeprowadził z urzędu postępowanie podatkowe i ustalił, że podatniczka mogła odliczyć od podatku ulgę z tytułu wychowywania dzieci jedynie w wysokości 556,02 zł na każde dziecko (1/2 kwoty ulgi za rozpatrywany rok podatkowy wynoszącej 1112,04 zł), gdyż pozostałą kwotę ulgi (to jest 1112,04 zł), w równej części, odliczył ojciec dzieci, do czego – w ocenie organu - był uprawniony. Organ ustalił, że rodzice dzieci nie porozumieli się w jaki sposób będą korzystać z ulgi. Tym samym Naczelnik uznał, że złożenie korekty zeznania podatkowego przez ojca dzieci spowodowało przekroczenie limitu przysługującego obojgu rodzicom.

Ponadto organ ustalił, że skarżąca popełniła błąd w kwocie składek na ubezpieczenie społeczne, wpisując do zeznania kwotę 4.912,10 zł, podczas gdy

w deklaracji PIT-11 kwota ta wynosi 4.912,40 zł.

W konsekwencji, Naczelnik decyzją z 30 listopada 2015 r. określił podatniczce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r.

w kwocie 1.669 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie, na podstawie decyzji z 23 lutego 2016 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję.

1.3. Organ odwoławczy odwołując się do treści art. 27f u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.) i art. 97 oraz art. 95 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (obecnie Dz.U. z 2015, poz. 2082 ze zm. – dalej: "k.r.o.") argumentował, że gdy władza rodzicielska służy obojgu rodzicom i każde z rodziców jest uprawnione i obowiązane do jej wykonywania - o istotnych sprawach rodzice rozstrzygają wspólnie, w razie braku porozumienia rozstrzyga sąd opiekuńczy. Władza rodzicielska obejmuje w szczególności obowiązek i prawo rodziców do wykonywania pieczy nad osobą i majątkiem dziecka oraz do wychowywania dziecka. Przy czym władza musi być wykonywana tak, jak tego wymaga dobro dziecka i interes społeczny.

W ocenie organu odwoławczego, ustalenia stanu faktycznego potwierdzają stanowisko Naczelnika, że w 2012 r. oboje rodzice wykonywali władzę rodzicielską

w stosunku do dwójki małoletnich dzieci, córki urodzonej w 2003 r. oraz syna, urodzonego w 2004 r. Zgodnie bowiem z postanowieniem Sądu Okręgowego w L. z dnia 24 marca 2006 r., bezpośrednią opiekę nad dziećmi na czas procesu rozwodowego objęła podatniczka, zaś jej małżonek miał prawo utrzymywać kontakty z dziećmi w dniach i godzinach oznaczonych w przedmiotowym postanowieniu oraz zobowiązany został do wypłaty alimentów w kwocie 600 zł miesięcznie. Powyższe postanowienie zostało, poza doprecyzowaniem dni w których ojciec dzieci może się z nimi kontaktować, utrzymane przez Sąd Apelacyjny postanowieniem z dnia 23 maja 2006 r. Rozwiązanie małżeństwa podatniczki nastąpiło wyrokiem Sądu I instancji z dnia 6 czerwca 2011 r., utrzymanym w mocy wyrokiem Sądu Apelacyjnego w L. z dnia 16 maja 2013 r. Wtedy ojcu dzieci ograniczono wykonywanie władzy rodzicielskiej do współdecydowania o ich istotnych sprawach, takich jak: leczenie, wybór szkoły, czy wyjazd za granicę. Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę, że prawo do omawianej ulgi podatkowej przysługuje nawet w przypadku częściowego ograniczenia wykonywania władzy rodzicielskiej, co wynika jednoznacznie z literalnej wykładni art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Organ ustalił, że w latach 2009-2014 dzieci zamieszkiwały ze skarżącą i to ona sprawowała nad nimi codzienną opiekę, ponosiła koszty utrzymania dzieci i decydowała o istotnych dla nich sprawach. W tym samym czasie ojciec dzieci również opiekował się nimi i kontaktował w terminach wyznaczonych mocą orzeczeń sądowych. Troszczył się o ich rozwój fizyczny

i duchowy, zabierał do domu, chodził na spacery, do kina, na basen, przygotowywał posiłki, bawił się, jeździł na wycieczki, kupował dzieciom różne rzeczy, interesował się ich sprawami, płacił alimenty. Skarżąca nie negowała kontaktów R.M. z dziećmi w latach 2009-2014. Tym samym, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej brak jest podstaw do uznania, że ojciec dzieci nie spełnił przesłanki uprawniającej do skorzystania z ulgi prorodzinnej, to jest nie wykonywał w 2012 roku władzy rodzicielskiej. W jego ocenie, wniosek ten uzasadnia nie tylko zaangażowanie w proces wychowawczy, sprawowanie pieczy nad małoletnimi, zabieganie o kontakty z nimi, ale także udział w podejmowaniu decyzji o ich sprawach, zainteresowanie ich potrzebami oraz wsparcie materialne. Organ odwoławczy odwołał się tu do sprawozdania z wywiadu środowiskowego z dnia 27 września 2009 r., jak

i wiarygodnych i spójnych z innymi dowodami wyjaśnień ojca małoletnich dzieci.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej D. M. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając naruszenie:

- art. 26 ust. 1 pkt 2, art. 27 ust. 1, art. 27b ust. 1 pkt 1, art. 27f w związku z art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. - poprzez błędną ich interpretację prowadzącą do naruszenia interesu prawnego skarżącej;

- art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez błędne i przedwczesne zastosowanie przepisu, prowadzące do naruszenia interesu prawnego skarżącej;

- art. 2 Konstytucji RP - poprzez wprowadzenie poczucia niepewności skarżącej co do jej praw i obowiązków, co jest sprzeczne z konstytucyjną zasadą pewności prawa.

2.2. W uzasadnieniu zarzutów, tak jak w odwołaniu, wskazała na ogólne zasady postępowania podatkowego o jakich mowa w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, które, w jej ocenie, zostały przez organ podatkowy naruszone.

Podniosła, że powołane przez organ sprawozdanie z wywiadu środowiskowego

z dnia 27 września 2009 r. sporządzone w miejscu zamieszkania ojca dzieci, jest nieaktualne w odniesieniu do decyzji dotyczącej 2012 r., gdyż w tym roku stan faktyczny był inny. W jej ocenie, już pełniejszy i obiektywny obraz relacji i sytuacji

w rodzinie daje sprawozdanie z wywiadu środowiskowego z dnia 11 lipca 2009 r. sporządzone w miejscu zamieszkania skarżącej i dzieci (sprawozdanie dołączono do skargi).

2.3. Skarżąca uzasadniała, że na podstawie aktualniejszych dowodów (tu wskazała opinie Dyrektora Szkoły Podstawowej z dnia 1 lutego 2011 r. i z dnia 25 listopada 2015 r. oraz ocenę psychologiczną z dnia 20 stycznia 2014 r., które również dołączyła do skargi) można ustalić, że matka dzieci sprawowała nad nimi faktyczną i prawidłową opiekę dbając o wszechstronny i prawidłowy rozwój dzieci na co dzień, a ojciec dzieci wykazuje jedynie stosunek roszczeniowy, przejawia zachowania egocentryczne, nie zwracając uwagi na dobro dzieci, między innymi na stan ich zdrowia czy odczucia. Ponownie odwołała się swoich listów kierowanych do ojca dzieci, na które nigdy nie odpowiedział, co - jej zdaniem - daje obraz braku zainteresowania istotnymi sprawami dzieci (listy jako dowód dołączono do skargi).

W jej ocenie, zainteresowanie ojca dziećmi jest pozorne i wynika jedynie z chęci skorzystania z ulgi prorodzinnej. Nie zgodziła się z podziałem ulgi prorodzinnej

w równych częściach, gdyż jak uzasadniała, w latach 2010-2014 były małżonek

w niewielkim stopniu korzystał z przysługujących mu widzeń z dziećmi, spotkania były sporadyczne, nieregularne i głównie sprowadzały się do prowokowania awantur. Uzasadniała, że w latach 2010-2014 córka nie miała w ogóle kontaktów z ojcem.

O ile dochodziło do kontaktów to tylko z synem. Podnosiła, że ojciec dzieci sprzeciwia się wszelkim formom aktywności dzieci, wielokrotnie wywoływał interwencje Policji lub groził interwencjami Policji z tego tylko powodu, że dzieci uczęszczały na zajęcia pozalekcyjne sportowe, plastyczne i językowe.

2.4. W ocenie skarżącej, organ podatkowy przed zastosowaniem reguły wynikającej z art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. (skorzystanie z ulgi prorodzinnej

w częściach równych), w każdym wypadku powinien jednak ustalić w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, który z rodziców faktycznie wykonywał

w badanym okresie władzę rodzicielską. Na potwierdzenie swojego stanowiska podatniczka odwołała się do orzecznictwa sądów administracyjnych w tym przedmiocie. Odnosząc się do kwestii pojęcia "władzy rodzicielskiej" użytego przez organ podatkowy zwróciła uwagę, że w sytuacji sprzeczności wykładni językowej z celami stosowanej regulacji prawnej wykładnia językowa nie może prowadzić do rozstrzygnięcia, które w świetle powszechnie akceptowanych wartości musi być uznane za rażąco niesłuszne, niesprawiedliwe, nieracjonalne lub niweczące ideę utworzenia ulgi. Ponadto, zdaniem skarżącej, uwzględnienia wymaga fakt, że sama realizacja kontaktów z dzieckiem nie przesądza jeszcze o tym, że rodzic (wykonujący nawet w pełnym zakresie model kontaktów ustalony w wyroku orzekającym rozwód) podejmuje jednocześnie tego rodzaju współdziałanie z drugim rodzicem, aby można było uznać, że także wykonuje władzę rodzicielską. Skarżąca ponownie odwołała się do konsekwencji finansowych dla niej wynikających w związku ze złożeniem korekty PIT/O przez ojca dzieci w postaci zwiększenia kwoty należnego do zwrotu podatku, który na dzień 10 marca 2016 r. (za 5 lat) wynosił 5.185,00 zł, obowiązku uiszczenia powstałych z mocy prawa odsetek, które na ten dzień stanowiły kwotę 1.374,73 zł, a także powstałych już kosztów egzekucyjnych, które na dzień 10 marca 2016 r. wyniosły 328 zł.

2.5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, uchylając zaskarżoną decyzję stwierdził, że została ona wydana bez należytego wyjaśnienia i rozważenia okoliczności faktycznych sprawy. Sąd odwołał się do treści przepisów regulujących tzw. ulgę prorodzinną, tj. art. 27f ust. 1; ust. 2 i ust 4 u.p.d.o.f. Następnie wskazał, że z art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. wynika, że wyliczona zgodnie z art. 27f ust. 2 u.p.d.o.f. kwota ulgi prorodzinnej dotyczy obojga rodziców, przy czym rodzice mogą ustalić proporcję, w jakiej dokonają odliczenia, w razie zaś braku takiego ustalenia mają prawo do dokonania odliczenia w częściach równych. Jednocześnie w art. 27f u.p.d.o.f. ani w innych przepisach prawa nie została ograniczona, przez zakreślenie terminu lub w inny sposób, możliwość podjęcia lub zmiany przez rodziców dziecka decyzji w tym zakresie.

3.2. Sąd stwierdził, że bezsporne jest iż między skarżącą i ojcem dzieci nie było żadnych ustaleń, co do proporcji wykorzystania ulgi, ani tego, że jedno z rodziców wykorzysta ulgę w całości. Z art. 27f ust. 4 ustawy wynika, że w takiej sytuacji rodzice mogą odliczyć ulgę w częściach równych, jednakże pod warunkiem, że każde z rodziców spełnia przesłankę określoną w art. 27 f ust. 1 pkt 1 ustawy, czyli że każde z nich wykonywało władzę rodzicielską w danym roku podatkowym.

W przytoczonym stanie prawnym, dotyczącym rozpatrywanego roku podatkowego, zdaniem Sądu, organ podatkowy powinien rzetelnie i wnikliwie ustalić, w sposób jednoznaczny i bez żadnych istotnych wątpliwości, który

z rodziców faktycznie wykonywał w rozważanym czasie władzę rodzicielską. Nie można bowiem rozliczać ulgi z tytułu wykonywania władzy rodzicielskiej tylko

w oparciu o kryterium formalne, a więc wyłącznie na tej podstawie, że rodzic ma prawo ją wykonywać, nawet jeśli to prawo zostało ograniczone. Zasadnicze znaczenie ma bowiem faktyczne wykonywanie władzy rodzicielskiej przez jednego rodzica czy oboje rodziców, którzy chcą z tego tytułu zmniejszyć wysokość podatku dochodowego. Prawidłowa wykładania art. 27f ust. 1 u.p.d.o.f., uwzględniająca zarówno treść, jak i cel tej regulacji, wyklucza postawienie znaku równości między wykonywaniem władzy rodzicielskiej a posiadaniem prawa do jej wykonywania

(w całości czy w ograniczonym zakresie) w rozumieniu przepisów ustawy Kodeks rodziny i opiekuńczy. Należy bowiem wyraźnie odróżnić treść prawa do wykonywania władzy rodzicielskiej od jej faktycznego wykonywania. Samo posiadanie władzy rodzicielskiej nie oznacza jeszcze jej wykonywania. Następnie Sąd wskazał, że wykonywanie władzy rodzicielskiej polega na sprawowaniu faktycznej pieczy nad małoletnim dzieckiem w sposób zapewniający jego prawidłowy rozwój,

a w szczególności oznacza podejmowanie przez rodzica (rodziców) obowiązków

w zakresie zaspokojenia potrzeb fizycznych, edukacyjnych i duchowych dziecka. Wykonywanie władzy rodzicielskiej należy zatem odnieść do konkretnych okoliczności faktycznych, w oparciu o zachowania i konkretną aktywność rodziców wobec dziecka. Wykładnia art. 27f ust. 1 u.p.d.o.f. nie może przy tym pomijać całego brzmienia art. 27f u.p.d.o.f. oraz założonego przez ustawodawcę celu analizowanej ulgi. Tak zwana ulga prorodzinna nie jest ulgą z tytułu bycia rodzicem, ma natomiast pomóc rodzicom wykonującym władzę rodzicielską w jej sprawowaniu.

3.3. W świetle powyższych rozważań, Sąd doszedł do przekonania, że wykładnia językowa art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., uzupełniona celowościową i systemową zewnętrzną, prowadzi do wniosku, zgodnie z którym dla nabycia prawa do odliczenia ulgi prorodzinnej konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek, to jest posiadanie władzy rodzicielskiej (nawet ograniczonej na podstawie orzeczenia sądowego) i jej faktyczne wykonywanie w danym roku podatkowym. Z kolei wykonywanie władzy rodzicielskiej tylko przez jednego z rodziców oznacza, że tylko ten rodzic osobiście zajmuje się sprawami dziecka, to jest wykonuje wszystkie obowiązki, dzięki którym dziecko będzie wychowane w sposób zapewniający jego prawidłowy rozwój. Wykonywanie władzy przez oboje rodziców oznacza, że każde

z nich wykonuje takie obowiązki, niezależnie od tego w jakich proporcjach to czynią.

3.4. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy Sąd stwierdził, że organy nie ustaliły, czy rzeczywiście zachowanie ojca dzieci w konkretnym roku podatkowym może być poczytane za wykonywanie władzy rodzicielskiej. Ustalenia organów Sąd uznał za zbyt ogólnikowe, ponieważ postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone zbiorczo, co do lat 2010-2014, bez konkretnych ustaleń odnoszących się do poszczególnych lat podatkowych. Tym samym, nie sposób ustalić, czy zachowania ojca dzieci opisywane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odnoszą się do konkretnego roku podatkowego 2012. Musi być wiadomo, że konkretne ustalenie można przypisać określonemu okresowi. W ocenie Sądu,

w sprawie zabrakło konkretnych ustaleń faktycznych obrazujących wykonywanie władzy rodzicielskiej przez R.M. nad córką oraz synem w całym 2012 r. Ze zgromadzonych dotąd dowodów, do jakich organ nawiązał w swojej argumentacji wynika, że między rodzicami istnieje głęboki konflikt, który nie pozostaje bez wpływu na więzi z dziećmi, bezpośrednimi bądź pośrednimi świadkami trudnych relacji między rodzicami. Natomiast organ nie przedstawił konkretnych dowodów, z których miałyby wynikać ściśle przejawy faktycznego sprawowania przez R. M. władzy rodzicielskiej nad córką oraz nad synem w całym 2012 r., a więc jaką rolę odgrywał ojciec w ich życiu; jaki miał wpływ na ich rozwój, w szczególności emocjonalny i intelektualny; w jaki sposób troszczył się o zaspokojenie ich potrzeb, nie tylko materialnych; czy był osobą uczestniczącą w życiu dzieci, w ich zainteresowaniach, kłopotach i sukcesach, troszczącą się o ich dobro, zapewniającą wsparcie i bezpieczeństwo, poszerzanie horyzontów, rozwijanie zainteresowań, ciekawości świata, oferującą wspólne spędzanie czasu w atmosferze rodzicielskiej troski, zrozumienia i akceptacji, kształtującą właściwe wzorce zachowań; czy dzieci chciały kontaktów z ojcem i jak je postrzegały; czy ojciec kierował się w swoich decyzjach dotyczących dzieci ich dobrem, ich potrzebami; czy mimo trudnych relacji między byłymi małżonkami zabiegał o budowanie i umacnianie prawidłowych, pozytywnych więzi z dziećmi; czy takie właśnie przejawy rodzicielskiej opieki były zauważane przez otoczenie jego samego oraz dzieci. Powyższe zachowania składają się bowiem na faktyczne realizowanie władzy rodzicielskiej, a więc są zgodne z celami ulgi prorodzinnej, gdyż wszystkie te zabiegi, starania ze strony rodzica, faktycznie wykonującego władzę rodzicielską, wiążą się nieodłącznie

z określonymi nakładami finansowymi, a niekiedy z koniecznością rezygnacji

z dodatkowych przychodów na rzecz utrzymania relacji z dziećmi, udziału w ich wychowaniu. Zagadnienie to wymaga od organu wnikliwego i rzetelnego wyjaśnienia, odnośnie konkretnego 2012 r. (a nie ogólnie lat 2010-2014) przy wyczerpaniu wszelkich obiektywnie dostępnych źródeł dowodowych.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Od powyższego wyroku organ złożył skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

- art. 145 § 1 pkt 1) lit c) p.p.s.a w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1,

art. 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa polegające na uchyleniu zaskarżonej decyzji, w rezultacie błędnego przyjęcia, że w sprawie zabrakło konkretnych ustaleń faktycznych obrazujących wykonywanie władzy rodzicielskiej przez R. M. nad córką oraz synem, a organ nie przedstawił konkretnych dowodów, z których miałyby wynikać ściśle przejawy faktycznego sprawowania przez ojca władzy rodzicielskiej nad dziećmi w całym 2012 r., podczas gdy w trakcie postępowania podatkowego przeprowadzone zostało szczegółowe postępowanie dowodowe mające na celu ustalenie czy oboje rodzice w okresie objętym rozstrzygnięciem faktycznie wykonywali władzę rodzicielską nad dwójką wspólnych dzieci, a poczynione przez organ ustalenia faktyczne są wystarczające dla jej prawidłowego rozstrzygnięcia, zostały dokonane na podstawie kompletnego, wyczerpująco rozpatrzonego

i prawidłowo ocenionego materiału dowodowego, zaś zaskarżona decyzja posiada stosowne uzasadnienie faktyczne i prawne, natomiast wskazania Sądu pierwszej instancji co do dalszego sposobu prowadzenia postępowania pozostają bez wpływu na ostateczny wynik sprawy.

4.2. W uzasadnieniu skargi organ podniósł, że w trakcie postępowania podatkowego, poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji, przeprowadzone zostało szczegółowe postępowanie dowodowe mające na celu ustalenie czy oboje rodzice faktycznie wykonywali w okresie objętym rozstrzygnięciem władzę rodzicielską nad dwójką wspólnych małoletnich dzieci. Zaznaczył, że istotną okolicznością, którą uwzględnił przy ocenie ww. materiału był ostry, zadawniony konflikt pomiędzy byłymi rodzicami, mający niewątpliwy wpływ na treść złożonych zeznań. Zeznania skarżącej w zasadzie skupiały się na podkreślaniu własnych zasług w procesie wychowawczym i całkowitym deprecjonowaniu roli ojca dzieci. Wyniki postępowania wyjaśniającego (dowodowego) doprowadziły jednak do wniosku, że twierdzenia te nie są obiektywne i nie można dać im wiary w pełnym zakresie. W związku z powyższym przyjęto, że władzę rodzicielską nad małoletnimi dziećmi wykonywała skarżąca (czego organ w żaden sposób nie kwestionował), jak również jej były mąż – R. M. Organy podatkowe prawidłowo i zasadnie ustaliły, że mąż skarżącej choć posiadając ograniczoną władzę rodzicielską wykonywał ją w sposób adekwatny do sytuacji faktycznej. Pomimo niezamieszkiwania z dziećmi dążył, zarówno przed jak i po rozwodzie, do zagwarantowania osobistych kontaktów z nimi i faktycznie ten kontakt utrzymywał. Organ podkreślił, że organy podatkowe nie mają obowiązku precyzyjnego ustalenia zakresu wykonywanej przez rodzica (podatnika) władzy rodzicielskiej, jak również proporcji wypełniania powinności w tym zakresie przez obojga rodziców. Dla skorzystania z ulgi wystarczy bowiem wykazanie, ze podatnik wykonywał władzę rodzicielską w jakimkolwiek zakresie. W ocenie organu, realizacja postępowania dowodowego w zakresie, jaki wynika z oczekiwań i zaleceń sformułowanych przez Sąd wiązałaby się ze zbyt daleko posuniętą ingerencją w prywatną, wewnętrzną sferę życia zarówno dziecka, jak i rodziców do czego organy podatkowe nie są uprawnione. Ponadto organ podniósł, że kryteria wskazane przez WSA w Lublinie nawiązują do pozakodeksowego, wysoce teoretycznego modelu postaw rodzicielskich, podczas gdy hipoteza art. 27f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi jedynie o wykonywaniu władzy rodzicielskiej.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi.

Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

5.2. Strona skarżąca podniosła zarzuty oparte na podstawie kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a które to zostały ukierunkowane na podważenie dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny naruszenia przez organy podatkowe zasady prawdy obiektywnej poprzez niezupełne przeprowadzenie postępowania dowodowego, skutkujące niekompletnością zebranego materiału dowodowego, co nie pozostawało bez wpływu na prawidłowość zastosowania prawa materialnego. Zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie.

5.3. W pierwszej kolejności zasadne jest wskazanie na prawidłową wykładnię art. 27f ust. 1 pkt 1 oraz ust. 4 u.p.d.o.f., co do której mimo że w sprawie nie ma sporu, to determinuje ona zakres koniecznych ustaleń faktycznych, a tym samym wyznacza zakres obowiązków procesowych organów podatkowych.

Przepis art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. stanowi, że od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, podatnik ma prawo odliczyć kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2 na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym wykonywał władzę rodzicielską. Według postanowień ust. 4 tego artykułu odliczenie dotyczy łącznie obojga rodziców, opiekunów prawnych dziecka albo rodziców zastępczych pozostających w związku małżeńskim. Kwotę tę mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej.

Z punktu więc zakresu prowadzonego postępowania dowodowego, w kontekście powyższej normy prawa materialnego, zasadnicze znaczenie ma użyty w art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. zwrot normatywny "wykonywał władzę rodzicielską", i co należy podkreślić w niniejszej sprawie, chodzi o wykonywanie tej władzy w odniesieniu do każdego dziecka w danym roku podatkowym. Przesłanka wykonywania władzy rodzicielskiej będzie spełniona, kiedy podatnik w danym roku podatkowym wykonywał, a nie tylko posiadał władzę rodzicielską, odróżniając treść władzy rodzicielskiej, stosownie do przepisów art. 95 § 1 k.r.o. w związku z art. 96 § 1 k.r.o., od jej wykonywania, zgodnie z art. 97 § 1 k.r.o. Przy tym, należy przychylić się do stanowiska Sądu Najwyższego, zgodnie z którym o wykonywaniu władzy rodzicielskiej nie świadczy tylko sam fakt jej posiadania, czy spełniania obowiązku alimentacyjnego, ani sporadyczne kontakty z dzieckiem (uchwała pełnego składu Izby Cywilnej Sądu Najwyższego z dnia 18 marca 1968 r., III CZP 70/66, OSNCP 1968 Nr 5, poz. 77; uchwała Sądu Najwyższego z dnia 26 września 1983 r., III CZP 46/83, OSNCP 1984 Nr 4, poz. 4). Dodać też w tym miejscu należy, że kwestia wykładni art. 27f ust. 1 u.p.d.o.f. była już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny, a skład orzekający NSA w rozpatrywanej sprawie podziela pogląd wyrażony w zapadłych orzeczeniach (por. wyroki NSA: z 11 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1957/14; z 27 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2378/13, sygn. akt II FSK 2360/15 oraz sygn. akt II FSK 661/16; z 26 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1420/15, sygn. akt II FSK 447/16 oraz sygn. akt II FSK 590/16 – dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

5.4. Wobec powyższego, realizując swe zadania procesowe organy podatkowe wykonywanie władzy rodzicielskiej muszą oceniać w kontekście konkretnych zachowań rodziców wobec każdego dziecka w danym roku podatkowym, ustalić czy i w jaki sposób rodzice sprawowali taką władzę. Istotne przy tym jest jej faktyczne wykonywanie, a nie jedynie jej formalny aspekt oraz właściwe odniesienie do każdego małoletniego dziecka w danym roku podatkowym. Mimo że, zasadniczo rolą podatnika jest wykazanie prawa do ulgi prorodzinnej, to w sytuacji jej zakwestionowania przez organy nie zwalnia tychże z obowiązków nałożonych na nie mocą art. 122, art. 187 § 1, art. 191, czy też art. 180 Ordynacji podatkowej. Wbrew stanowisku skargi kasacyjnej, dla potrzeb zastosowania omawianej ulgi podatkowej nie jest konieczne badanie stosunków pomiędzy rodzicami i dziećmi. Konieczne zaś jest, jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, przeprowadzenie ustaleń faktycznych odnośnie do wykonywania przez każdego z rodziców władzy rodzicielskiej i co istotne w konkretnym, poddanym badaniu roku podatkowym. Organy podatkowe nie mogą uchylić się od czynienia takich ustaleń tylko z tej przyczyny, że może to być trudne. Żaden przepis prawa nie wprowadził odstępstwa od obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego (wyjaśniającego) przez organ podatkowy w przypadku dotyczącym ulgi, o której mowa w art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Jeśli więc organ kwestionuje możliwość skorzystania z tej ulgi w pełnej wysokości przez jednego z rodziców, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, powinien w ramach możliwości procesowych, w jakie wyposażone zostały organy podatkowe, poczynić ustalenia, czy władzę rodzicielską, w konkretnym roku podatkowym wykonywali oboje rodzice wobec danego dziecka, czy tylko jedno z nich. Dopiero prawidłowe wypełnienie tych obowiązków procesowych pozwoli na określenie zakresu przysługującej rodzicom ulgi na dzieci.

5.5. W realiach niniejszej sprawy na pełną akceptację zasługuje stanowisko Sądu pierwszej instancji (pkt 3.4), sprowadzające się do wniosków, że organy podatkowe nie podjęły wystarczających działań procesowych dla ustalenia czy w konkretnym roku podatkowym władzę rodzicielską faktycznie wykonywał jeden rodzić, czy też wykonywali ją oboje rodzice. Słusznie Sąd ten zakwestionował zbiorcze przeprowadzenie postępowania podatkowego, co do lat 2010-2014, bez konkretnych ustaleń odnoszących się do poszczególnych lat podatkowych. W konsekwencji uniemożliwiło to ocenę czy opisane przez organ zachowanie ojca dzieci odnosi się do konkretnego roku podatkowego 2012. Słuszne wątpliwości też może budzić ogólnikowość twierdzeń organów, co do przejawów zachowań ojca mających wskazywać na faktyczne realizowanie przez niego władzy rodzicielskiej w stosunku do obojga dzieci.

Wbrew też twierdzeniom kasatora, Sąd pierwszej instancji nie wskazał jakoby organy podatkowe miały obowiązek precyzyjnego ustalenia zakresu wykonywanej przez rodzica władzy rodzicielskiej, jak również proporcji wypełniania powinności w tym zakresie przez obojga rodziców. Dla skorzystania z ulgi wystarczy wykazanie, że podatnik wykonywał władzę rodzicielską, przy czym niewątpliwie jednak określone muszą być przejawy wykonywania tej władzy w relacji do każdego dziecka w danym roku podatkowym.

5.6. W kontekście powyższych rozważań za niezasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej, bowiem wskazane braki postępowania dowodowego organów podatkowych czyniły przedwczesnym wyprowadzenie konsekwencji materialnoprawnych.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.