Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 397/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2011-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w części
*Uchylono decyzję I i II instancji w części
Powołane przepisy: article: art. 86  ust. 1,  art. 90  i  art. 91  ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Barbara Ciołek, Protokolant Anna Terlecka, po rozpoznaniu w dniu 16 września 2011 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi W. A. - Syndyka Masy Upadłości Spółdzielni A w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące: październik, listopad i grudzień 2006 r.; II. w pozostałym zakresie skargę oddala; III. stwierdza, że zaskarżona decyzja w zakresie opisanym w pkt I nie podlega wykonaniu; IV. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego W. A. - Syndyka Masy Upadłości Spółdzielni A w G. kwotę 25 zł (dwadzieścia pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] września 2010 r., nr [...], określającą Spółdzielni Produkcji Rolnej A w upadłości, reprezentowanej przez syndyka W. A. (dalej: skarżący, strona) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące luty i marzec 2006 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w pozostałych miesiącach 2006 r.

Jak wynikało z akt sprawy w wyniku kontroli przeprowadzonej względem strony ujawniono nieprawidłowości po stronie podatku naliczonego, prowadzące do jego zawyżenia. W prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług ewidencjach skarżący ujął i wbrew regulacji art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej ustawa o VAT) rozliczył podatek naliczony wynikający trzech faktur VAT. Dokumentowały one zakupy: usług geodezyjnych i kartograficznych - podział działki nr [...]. położonej w G. przy ul. [...] [...], na dwie odrębne działki o numerach [...] i [...] (faktura nr [...] z dnia [...] lutego 2006 r.); faktura z [...] września 2006 r. (nr [...]) na zakup usługi rzeczoznawcy – wyceny posiadanych przez Spółdzielnię maszyn i urządzeń, objętych masą upadłości oraz faktura z [...] grudnia 2006 r. (nr [...]) za zakup usługi wyceny nieruchomości należących do strony.

Kwestionując uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, organy podatkowe wskazały, że nabyte usługi związane były ze sprzedażą przedsiębiorstwa (Spółdzielni Produkcji Rolnej A), co dokumentował akt notarialny z dnia [...] października 2007 r. Czynność ta, na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o VAT wyłączona jest spod opodatkowania, w rezultacie podatek naliczony zawarty w cenie powyższych usług, stosowanie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie mógł zostać odliczony. Jednocześnie organ podatkowy podkreślał, że przyjmując nawet, iż przedmiotem sprzedaży były poszczególne składniki majątku Spółdzielni, a nie całe przedsiębiorstwo, to i tak sporne usługi miałyby związek ze sprzedażą zwolnioną z opodatkowania na podstawie art. 49 ust. 1 pkt 2 i 9 ustawy o VAT, gdyż z jak wynikało z operatów szacunkowych majątek upadłego składał się z rzeczy używanych oraz gruntów rolnych, podlegających zwolnieniu od opodatkowania.

Ujawniono także nieprawidłowości przy rozliczeniu podatku naliczonego, wynikającego z faktury [...] z dnia [...] października 2006 r., dokumentującej zakup

usługi wyceny nieruchomości podatnika w granicach działek nr [...], [...], [...], [...] i [...], związanej m.in. ze podlegającą opodatkowaniu sprzedażą lokalu mieszkalnego przy ul. [...] [...]w G..

Z poczynionych w toku prowadzonego postępowania ustaleń wynikało, że skarżący ww. sprzedaż (dokonaną już w 2007 r.) błędnie zakwalifikował jako zwolnioną, uznając, że dotyczy ona dostawy lokalu mieszkalnego. W ocenie organów podatkowych zebrane dowody nakazywały przyjęcie, że ww. dostawa nastąpiła w ramach pierwszego zasiedlenia, co uchyla zwolnienie od opodatkowania. Z aktu notarialnego dokumentującego tę sprzedaż wynikało bowiem, że przed jej datą nastąpiła zmiana sposobu użytkowania tego lokalu z biurowego na mieszkalny i jako taki został on sprzedany. Tym samym powyższa sprzedaż w całości, obejmującej lokal wraz z gruntem (na podstawie art. 29 ust. 5 ustawy o VAT), winna być opodatkowana stawką preferencyjną 7%.

W tych okolicznościach podatek naliczony przy zakupie opisanej wyżej usługi wyceny nieruchomości, jaki związany ze sprzedażą mieszaną (opodatkowana i nie podlegającą opodatkowaniu) winien zostać rozliczony wg proporcji opisanej w art. 90 ustawy o VAT.

Powołując się art. 90 ust. 1 i ust. 3 organ podatkowy skorygował rozliczenie podatku naliczonego za poszczególne okresy rozliczeniowe 2006 r. przy zastosowaniu rzeczywistej proporcji, ustalonej po zakończeniu 2006 r. na poziomie deklarowanym przez stronę tj. 98%. Zaakcentował przy tym, że strona nie przedstawiła wyliczenia struktury wstępnej na 2006 r., obliczonej na podstawie danych z poprzedniego roku tj. 2005 r. Poproszona o wyjaśnienie tej kwestii strona oświadczyła, że w 2005 r. nie wystąpiła sprzedaż mieszana, czego jednak – zdaniem organów podatkowych - nie potwierdziły zgromadzone w sprawie dowody.

W konsekwencji uznając, że deklaracje VAT-7 za poszczególne miesiące 2006 r., nie odzwierciedlają prawidłowych wyliczeń należnych zobowiązań, organ podatkowy określił je w prawidłowej wysokości.

W odwołaniu od powyższej decyzji, strona – poza zarzutami naruszenia przepisów ustawy o VAT – podniosła naruszenie przepisów prawa procesowego przez wydanie decyzji wobec niewłaściwego podmiotu, to jest syndyka. Odpierając powyższe zarzuty Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na regulacje ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 60, poz. 535 ze zm. – dalej powoływane jako Pr. upadł.) wskazał, że postępowanie dotyczące mienia wchodzącego w skład masy upadłości może być wszczęte i dalej prowadzone jedynie

przez syndyka lub przeciw niemu. Tym samym syndykowi przysługuje legitymacja do występowania również w postępowaniu podatkowym, w którym jest stroną w znaczeniu formalnym (procesowym). Natomiast stroną w znaczeniu materialnym pozostaje nadal Spółdzielnia będąca w upadłości. W rezultacie uznał, że W. A., jako syndyk masy upadłości Spółdzielni Produkcji Rolnej A w G. był stroną postępowania w niniejszej sprawie. W pozostałym zakresie organ odwoławczy, dokonując ponownej oceny zebranego materiału dowodowego, podzielił stanowisko wyrażone w decyzji organu I instancji, utrzymując ją w mocy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, strona domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji lub stwierdzenia jej nieważności, zarzucając naruszenie przepisów art. 133 i art. 210 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.- dalej O.p.) w związku z art. 160 Pr. upadł., przez błędne określenie strony postępowania oraz art. 122 i art. 187 O.p. poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego i charakteru prawnego w zakresie ustalenia przedmiotu opodatkowania - nabycia usług geodezyjnych i kartograficznych, usług wyceny rzeczy ruchomych i nieruchomości podatnika, a także przez błędne stwierdzenie istnienia obowiązku stosowania proporcji za 2006 r. na podstawie art. 90 ustawy o VAT. W zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego strona wskazała na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 49 ust. 1 pkt 2, art. 90 ust. 2, 4, 5 i 10 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przez uznanie, że upadłość zmienia charakter prawny czynności podatnika na gruncie podatku od towarów i usług jako nieopodatkowane oraz że sprzedaż pokoju mieszkalnego opodatkowana jest stawką 7%.

W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że decyzja została zaadresowana do W. A., z czego wywiodła, że był stroną w sprawie, w której faktycznie prowadzono postępowanie wobec Spółdzielni A w upadłości. Taka sytuacja naraża syndyka, pełniącego tę funkcje także w innych postępowaniach upadłościowych, na niebezpieczeństwo egzekucji potencjalnych zaległości podatkowych. Dalej strona zwróciła uwagę, że art. 90 ustawy o VAT nakazywał rozliczanie proporcją całego roku, a nie poszczególnych miesięcy. Proporcję obliczało się w roku następnym, a zatem nie było możliwe obliczenie proporcji dla 2006 r. po jego zakończeniu i stosowanie jej do rozliczeń tego roku. Sugestia organów podatkowych, że proporcja prognozowana w 2006 r. winna być ustalona w oparciu o dane za 2005 r., jest pozbawiona podstaw prawnych, gdyż za 2005 r. nie była obliczana jakakolwiek proporcja. Również Dyrektor Izby Skarbowej nie dokonał w tym przedmiocie obliczeń, mimo że sugerował oparcie się na danych za 2005 r. Ponadto nie wiadomo, skąd organ podatkowy wywiódł, że w 2005 r. miała miejsce sprzedaż mieszana.

W treści zaskarżonej decyzji błędnie przyjęto, że ogłoszenie upadłości zmieniło status prawny składników majątku wchodzącego w skład masy upadłości. Nie wyjaśniono też, na jakiej podstawie prawnej dokonano połączenia sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej dla celów zastosowania proporcji. W ocenie skarżącego, nie można łączyć nabycia spornych usług z dokonaną znacznie później sprzedażą zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Czynności te wiązały się z normalną działalnością gospodarczą lub nakazami prawa (przetargami), a część z nich musiała być wykonana bez względu na to, czy majątek faktycznie będzie przedmiotem sprzedaży. Obowiązek wyceny majątku wynika z art. 69 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego, który nakazuje syndykowi opisać masę i jej składniki. Zdaniem strony, nie wyjaśniono, co łączy podziały geodezyjne i usługi wyceny ze sprzedażą przedsiębiorstwa, bowiem równie dobrze mogło dojść do umorzenia upadłości bez sprzedaży jakichkolwiek elementów.

Odnośnie opodatkowania sprzedaży lokalu mieszkalnego według stawki 7%, skarżący podniósł, że sprzedaż używanego i zasiedlonego od lat pokoju biurowego, zamienionego faktycznie w pokój mieszkalny, spełnia znamiona czynności zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Fakt zmiany lokalu przez nabywcę nie jest równoznaczny ze zmianą kwalifikacji u sprzedawcy na dostawę obiektów budownictwa mieszkaniowego.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Dokonując kontroli legalności zaskarżonego aktu, Sąd doszedł do przekonania, że w części wskazanej w sentencji wyroku narusza on przepisy prawa materialnego, w stopniu nakazującym jego uchylenie w tym zakresie. Pozostała część orzeczenia odpowiada prawu, zaś zarzuty skargi nie zasługiwały na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności wypada się odnieść do najdalej idącego zarzutu - właściwego oznaczenia strony postępowania w decyzjach organów podatkowych obu instancji. W tym zakresie Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, w pełni

podziela stanowisko zajęte przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Zgodnie z regulacjami ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (tj. Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.), data wydania postanowienia o ogłoszeniu upadłości jest datą upadłości (art. 52 Pr. upadł.). Jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu. Powyższe postępowania syndyk prowadzi na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym (art. 144 ust. 1 i 2 Pr. upadł.). Taką rolę syndyka potwierdza też przepis art. 160 ust. 1 powołanej ustawy, który stanowi, że w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk, zarządca oraz nadzorca sądowy dokonują czynności na rachunek upadłego, lecz w imieniu własnym.

Powołana regulacja przewiduje tzw. zastępstwo procesowe pośrednie, gdyż zastępca działa na rzecz zastąpionego, ale we własnym imieniu – posiada zatem legitymację procesową formalną. Użyte w art. 144 ust. 2 Pr. upadł. wyrażenie, iż postępowania dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone "jedynie" przez syndyka lub przeciwko niemu oznacza, że upadły, będąc stroną w znaczeniu materialnym, pozbawiony jest legitymacji formalnej do występowania w tych postępowaniach.

Z powyższych rozważań wynika, że status strony w postępowaniu prowadzonym po ogłoszeniu upadłości zdeterminowany jest przepisami ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze powodując, że podstawienie syndyka w miejsce upadłego posiada charakter bezwzględny.

Taka sytuacja ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Postępowanie podatkowe jest formą postępowania administracyjnego. Bez wątpienia – wbrew temu, co wywiedziono w skardze – podatnikiem, któremu zostało określone zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w niniejszej sprawie jest Spółdzielnia będąca w upadłości i jako taka ponosi w związku z tym konsekwencje majątkowe. Jednakże stroną wszczętej procedury podatkowej, dotyczącej zobowiązań Spółdzielni, na podstawie powołanych przepisów, mógł być tylko i wyłącznie powołany Syndyk.

Powyższe wynika z samych rozstrzygnięć, objętych skargą – organy podatkowe określiły zobowiązanie podatkowe w podatku VAT, nie Syndykowi, a Spółdzielni Produkcji Rolnej A w G.. Natomiast jako stronę, do której jest kierowana decyzja, wskazano W. A. z zaznaczeniem, że występuje on w sprawie jako syndyk masy upadłości podatnika.

Pogląd ten, wypływający wprost z przepisów prawa, znajduje też potwierdzenie w licznym już orzecznictwie sądów administracyjnych, na co zwracał uwagę organ podatkowy w treści zaskarżonej decyzji. Za nieuzasadnione w związku z tym należy uznać zarzuty skargi podnoszące naruszenie przepisów art. 133 i art. 210 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 160 Prawa upadłościowego i naprawczego.

W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę nie doszło też do naruszenia przepisów proceduralnych tj. art. 122 i art. 187 O.p., nakazujących zebranie materiału dowodowego i wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych w sposób wyczerpujący

w celu załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Dokonane przez organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania ustalenia faktyczne nie budzą zastrzeżeń, znajdując uzasadnienie w obszernym materiał dowodowym, którego ocena została dokonana zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Stwierdzone przez Sąd nieprawidłowości, które legły u podstaw uchylenia zaskarżonej decyzji odnoszą się naruszenia przepisów prawa materialnego, a nie ustaleń faktycznych, w tym bowiem zakresie nie stwierdzono uchybień.

Odnotowania wymaga, że skarżący poza negowaniem faktów nie wskazuje na inny przebieg zdarzeń czy dowody, które mogłyby podważyć prawidłowość poczynionych przez organy podatkowe ustaleń, co odnosi się do zagadnień dotyczących odliczenia podatku naliczonego zawartego w trzech zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach VAT. Trzeba bowiem zaznaczyć, że ciężar dowodu w sprawie, w której spór dotyczy uprawnienia podatnika do uzyskania określonych korzyści podatkowych, mających zwykle wymiar ekonomiczny, w tym także prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, przenosi się przede wszystkim na stronę, która takie korzyści z niego wywodzi. Takie uprawnienie do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług przewiduje art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, stanowiąc, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z brzmienia przytoczonej regulacji wynika, że odliczenie podatku naliczonego służy tylko w przypadku zakupu towarów i usług, które będą przeznaczone (wykorzystywane) do działalności opodatkowanej. Wykazanie powyższego związku pomiędzy zakupami i ich przeznaczeniem pozostaje – jak to zostało już wyżej powiedziane – w gestii tego kto takiej czynności dokonuje tj. podatnika a nie organu podatkowego.

W rozpoznawanej sprawie skarżący nie wykazał przesłanek uprawniających do zastosowania odliczeń w podatku od towarów i usług czyli związku dokonanych zakupów z działalnością opodatkowaną, zaś ustalenia poczynione przez organy podatkowe całkowicie zaprzeczyły tej tezie. Podnoszone w toku postępowania jak i w skardze zarzuty ograniczały się jedynie do negowania ustaleń podjętych przez organy podatkowe, te zaś, wziąwszy pod uwagę materiał aktowy odpowiadają prawu. A wynikało z niego, że skarżący zakupione w badanym okresie rozliczeniowym usługi (dokumentowane trzema wskazanymi przez organy podatkowe fakturami) wykorzystał do działalności, która nie podlegała opodatkowaniu. Nie ma bowiem jakichkolwiek przesłanek, nie dostarczył ich także skarżący, że usługi dokonania podziału działki położonej w G. przy ul. [...]([...]) na dwie działki (o nr [...] i [...]) (faktura nr [...]), sporządzenia opinii w zakresie wyceny rzeczoznawcy obejmującej majątek ruchomy strony (faktura nr [...]) oraz usługi wyceny nieruchomości pozostałych po upadłej Spółdzielni (faktura nr [...]) zostały wykorzystane do działalności opodatkowanej. Z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe wynikało, że ich zakup miał związek przygotowaniem i wyprzedażą majątku Spółdzielni jako zorganizowanego przedsiębiorstwa.

Wprawdzie rację trzeba przyznać skarżącemu, że wycena poszczególnych składników majątku upadłego należała do jego obowiązków nałożonych przepisami Prawa upadłościowego i naprawczego. Jednakże z tych samych przepisów wynika, w jakim celu powołany jest syndyk i jaki cel mają podejmowane przez niego czynności. Zgodnie z art. 306 ust. 1 Pr. upadł., po ogłoszeniu upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego, syndyk niezwłocznie przystępuje do spisu inwentarza i oszacowania masy upadłości oraz sporządzenia planu likwidacyjnego. Natomiast stosownie do art. 311 ust. 1 ww. ustawy, likwidacji masy upadłości dokonuje się przez sprzedaż przedsiębiorstwa upadłego w całości lub jego zorganizowanych części, sprzedaż nieruchomości i ruchomości, przez ściągnięcie wierzytelności od dłużników upadłego i wykonanie innych jego praw majątkowych wchodzących w skład masy upadłości albo ich zbycie. Przytoczona regulacja wyraźnie zatem wskazuje, że czynności dokonywane przez syndyka zmierzają przede wszystkim do likwidacji majątku upadłego, która polega na sprzedaży poszczególnych jego części. Z takiego też punktu widzenia należało ocenić

wymienione wyżej usługi i możliwość zastosowania uprawnienia wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z ich zakupem.

Prawidłowo organy obu instancji uznały, że opisane wyżej usługi były związane ze sprzedażą, która nie podlegała opodatkowaniu. Z treści znajdującego się w aktach materiału dowodowego bezspornie wynika, co słusznie podnoszą organy podatkowe –że towary, których dotyczyły czy też do których odnosiły się zakupione usługi wchodziły w skład transakcji sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, dokumentowanej aktem notarialnym z dnia [...] października 2007 r. Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zbycie przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans jest wyłączone spod rządów tej ustawy. Tym samym i w tym przypadku nie został spełniony warunek związku usługi z działalnością opodatkowaną, co wykluczało zastosowanie uprawnienia do obniżenia należnego podatku od towarów i usług. Skoro zatem zakupione usługi nie służyły czynności opodatkowanej, nie było podstaw do zastosowania uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z opisanych faktur. Jak wskazano zebrany materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie innej kwalifikacji, także strona - jak podkreślano - nie wskazała żadnej okoliczności czy dowodów pozwalających ustalenia te obalić, wskazujących na pośredni nawet ich związek z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

W tym zakresie nie przekonują podnoszone w skardze argumenty znacznego oddalenia czasowego pomiędzy zakupem usług a sprzedażą przedsiębiorstwa. Brzmienie przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie budzi wątpliwości, odliczenie podatku jest możliwe jedynie wówczas gdy usługi (towary) są wykorzystywane do działalności opodatkowanej, takiego związku strona nie wykazała, zaś ustalenia organu podatkowego nie budzą wątpliwości, w świetle zadań syndyka i celu postępowania upadłościowego.

W rozpoznawanym stanie faktycznym nie budzą zastrzeżeń także działania organów podatkowych w zakresie korekty podatku naliczonego za poszczególne okresy rozliczeniowe 2006 r. w oparciu o rzeczywisty wskaźnik udziału rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (98%), w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje obowiązek odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Powyższy obowiązek wyodrębniania kwot podatku przypisywanych do poszczególnych rodzajów czynności (to jest opodatkowanych i zwolnionych) ma charakter bezwzględny, jeżeli podatnik korzysta z uprawnienia wynikającego z art. 86 ust. 1.

W razie, gdy wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego nie jest możliwe, art. 90 w ust. 2 ww. ustawy przewiduje uprawnienie do pomniejszenia kwoty podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Jak wskazuje brzmienie art. 90 ust. 3, proporcję taką ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi takie prawo mu nie przysługuje. Określa się ją procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. (podkreśl. Sądu) Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4).

Z przywołanych regulacji wynika, że w danym roku, w rozliczeniach w podatku od towarów i usług podatnik, który nie jest w stanie wyodrębnić zakupów służących poszczególnym rodzajom czynności musi stosować proporcje, które wstępnie oblicza na podstawie danych z roku poprzedniego, wg opisanego w ustawie klucza. Jest jego ustawowe prawo, gwarantujące możliwość rozliczenia podatku naliczonego wg pewnych ustawowych założeń. Przyjęta struktura "wstępna" właściwa jest dla całego roku, tj. następujących po sobie 12 miesięcy, stanowiących odrębne okresy rozliczeniowe w zakresie podatku VAT.

Dalszy tryb postępowania, dla podatnika obliczającego podatek naliczony wg opisanej wyżej prognozy przewiduje art. 91 ustawy o VAT, który w ust. 1 stanowiąc, że po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia

określoną w art. 90 ust. 4, a proporcją określoną w zdaniu poprzednim, nie przekracza 2 punktów procentowych.

Przytoczone przepisy odczytywać należy razem z ust. 3 art. 91, zgodnie z którym powyższej korekty należy dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Z przywołanych regulacji należy zatem wywieść, że podatnik rozliczający się wg opisanych wyżej zasad ma prawo do rozliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję obliczoną dla danego roku na podstawie danych za rok poprzedni, proporcja ta może być przez niego stosowana przez cały bieżący rok tj. dwanaście kolejnych okresów rozliczeniowych. Rzeczywista proporcja za ten rok znana może być dopiero w roku następnym, w którym to podatnik jest zobowiązany do korekty podatku naliczonego ale czyni to, z woli ustawodawcy, dopiero w deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy następnego roku. Niewątpliwe zatem podatnik, który prawidłowo wyliczył strukturę wstępną winien mieć prawo do rozliczenia podatku naliczonego wg jej parametrów, zaś ewentualna korekta może zostać dokonana w rozliczeniu za pierwszy okres po zakończeniu roku obliczanego wg struktury wstępnej.

W rozpoznawanej sprawie skarżący, jak dowodzi zebrany materiał dowodowy, nie skorzystał z przysługującego mu uprawnienia i nie sporządził struktury wstępnej dla roku 2006, rozliczając całość podatku naliczonego, pomimo, że jak wynika z akt sprawy w 2005 r. deklarował sprzedaż mieszaną (tj. zwolniona i opodatkowana). W tych okolicznościach zasadnie postąpiły organy podatkowe obliczając ostateczna kwotę należności wynikających z poszczególnych okresów rozliczeniowych wg znanej im już struktury za 2006 r. Uprawnienie przewidziane w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT zastrzeżone zostało na rzecz podatnika i jeśli nie korzysta on ze swych uprawnień zadaniem organu podatkowego jest określenie wysokości zobowiązania za poszczególne okresy rozliczeniowe wg rzeczywistych znanych mu kwot. Działania takie byłyby niedopuszczalne w sytuacji gdy podatnik w sposób zgodny z przepisami i prawidłowy realizuje przyznane mu przez ustawę uprawnienia, co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca.

W świetle materiału aktowego jako pozbawione racji ocenić trzeba zarzuty strony podnoszące bezpodstawność twierdzeń dotyczącej sprzedaży mieszanej (opodatkowanej i zwolnionej) w 2005 r. Niezależnie od ustaleń organów podatkowych, z oświadczeń samej strony wynika, że likwidując majątek poprzez sprzedaż jego składników kontynuowała ona dotychczasowe umowy, pośród których były także od podatku zwolnione.

W przedstawionym dotychczas zakresie zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji w pełni odpowiadają prawu. W tym też zakresie zarzuty skargi należało uznać za nieuzasadnione.

Wątpliwości Sądu wzbudziła natomiast kwalifikacja dotycząca rozliczenia w trybie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT podatku naliczonego przy zakupie usług wyceny nieruchomości dokumentowanych fakturą nr [...] z dnia [...] października 2006 r. Na wstępie podzielić jednak trzeba pogląd przyjęty przez organy podatkowe, że ww. usługa związana jest zarówno ze sprzedażą nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (sprzedaż przedsiębiorstwa) jak i podlegającą opodatkowaniu, sprzedaż lokalu mieszkalnego.

Wobec zarzutów podnoszonych w skardze jaki oceny zasadności dokonanej przez organy podatkowe klasyfikacji, konieczne jest wskazanie, że w istocie czynność dokonaną w 2007 r. – dostawy lokalu mieszkalnego zasadnie uznano za opodatkowaną. Szczegółowe ustalenia w tym zakresie stanowią istotę oceny rozliczenia za wrzesień 2007 r., w tym miejscu jedynie na marginesie należy zauważyć, że dostawa spornego lokalu miała miejsce w ramach tzw. pierwszego zasiedlenia, co nakazywało jej opodatkowanie wg stawki 7%. Zagadnienie to było przedmiotem oceny przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 29 września 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 396/11, który zarzuty skargi w tym zakresie oddalił, podzielając pogląd organów podatkowych. W uzasadnianiu wskazał, że z faktury dokumentującej ww. czynność wynikało, że strona wyodrębniła wartość lokalu uznając, że podlega on zwolnieniu od opodatkowania oraz wartość gruntu ze stawką podatku 22%. Jak wynikało z wyjaśnień składnych w toku postępowania strona podstawę zwolnienia upatrywała w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwolnieniu od podatku podlega dostawa obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyjątkiem obiektów i ich części, które mają być zasiedlone lub zamieszkane po raz pierwszy; zwolnienie nie dotyczy części budynków przeznaczonych na cele inne niż mieszkaniowe. Trafnie jednak organy podatkowe stwierdziły, iż w omawianym przypadku zaistniała powołana w ww. przepisie okoliczność wykluczająca zwolnienie od opodatkowania tzn. dostawa odbyła się w warunkach pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z ustawową definicją tego pojęcia, zawartą w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT pierwsze zasiedlenie oznacza wydanie pierwszemu nabywcy lub pierwszemu użytkownikowi

obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części do użytkowania (podkreśl. Sądu) w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego wynikało, że lokal miał status lokalu użytkowego, na krótko przed sprzedażą dokonano jednak jego przekwalifikowania na lokal mieszkalny, tym samym jako taki został sprzedany i zasiedlony po raz pierwszy. Nie ma przy tym prawnego znaczenia w jaki sposób i w jakim celu był wykorzystywany do dnia sprzedaży – jeżeli był on wówczas kwalifikowany jako lokal użytkowy. Jego sprzedaż już jako lokalu mieszkalnego skutkowała pierwszym zasiedleniem. Co za tym idzie, do sprzedaży takiej należało zastosować stawkę 7% na podstawie art. 41 ust. 2. Mając natomiast na względzie przytoczony wyżej przepis art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, wskazana stawka winna być zastosowana także w stosunku do gruntu, który stał się przedmiotem sprzedaży wraz z lokalem.

Ocenę tę na gruncie rozpoznawanej sprawy należy w pełni podzielić, co jednak wpływa na podważenie prawidłowości rozstrzygnięcia organów podatkowych w zakresie ograniczenia prawa do odliczenia całości podatku, wynikającego z opisanej wyżej faktury z dnia [...] października 2006 r., a dotyczącego czynności opodatkowanych i nie podlegających ustawie o podatku VAT.

Powoływany już przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przyznaje prawo do odliczenia podatku naliczonego "w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych". Nie przysługuje ono zatem w zakresie wykonywania czynności niepodlegających w ogóle podatkowi. Z kolei przepis art. 90 ust. 1 ustawy stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W tym miejscu należy odwołać się do dorobku orzecznictwa ETS. Który kilkakrotnie zajmował się problemem dotyczącym tego, co należy rozumieć przez "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej". Orzeczenia w tych sprawach dotyczyły otrzymywanych odsetek od pożyczek oraz otrzymywanych dywidend. W swoich rozstrzygnięciach Trybunał podkreślał, że otrzymywane wówczas wynagrodzenie, jako że pozostaje całkowicie poza sferą opodatkowania VAT, nie może być uwzględniane przy obliczaniu proporcji służącej do oznaczania części podatku podlegającej odliczeniu (tak w orzeczeniach: C-333/91, Sofitam SA v. Ministre charge du Budget; C-306/94, Rugie dauphinoise – Cabinet A. Forest SARL v. Ministre du Budget; C-142/99, Floridienne SA & Berginvest SA v. Belgia State; C-16/00. Cibo Participations SA v. Directeur regional des impóts d u Nord-Pas-de-Calais).

Z powyższych orzeczeń wynika, że sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy zatem rozumieć jako "czynności zwolnione od podatku". Dodatkowo – co jest nowością w porównaniu z poprzednim stanem prawnym – będą to takie czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia. Wynika stąd wniosek, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegaiacymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego. ETS ukształtował utrwaloną linię interpretacyjną artykułu 19 VI Dyrektywy (obecnie art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE) w kwestii zaliczania czynności nieobjętych VAT do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego. Zgodnie z tym orzecznictwem, czynności pozostające poza zakresem VAT nie podlegają uwzględnieniu w mianowniku współczynnika proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, o którym to rozliczeniu mowa w tym przepisie Dyrektywy. Czynności, których Dyrektywa w ogóle nie reguluje, nie mogą bowiem wpływać na rozstrzyganie co do prawa odliczenia podatku. Wniosek taki wynika również z nadrzędnej zasady neutralności VAT.

Przedstawiony pogląd nie jest odosobniony, znajduje uzasadnienie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym miejscu koniecznym jest powołanie orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1605/08 (publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronach internetowych naczelnego Sądu Administracyjnego).

Podzielając przedstawione stanowisko, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, stwierdza, że ograniczając prawo strony do odliczenia całości podatku naliczonego, wynikającego z ww. faktury organy podatkowe naruszyły opisem wyżej przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, co uzasadniało uchylenie decyzji w części rozliczenia za październik 2006 r. (miesiąc rozliczenia ww. faktury), mając zaś na względzie, że wpłynie to na rozliczenie kolejnych okresów z uwagi na określona przez organy podatkowe nadwyżkę podatku naliczonego na należnym, koniecznym stało się uchylenie orzeczenia także i w części dotyczącej rozliczenia za listopad i grudzień 2006 r.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organy podatkowe winny zastosować się do przedstawionego poglądu prawnego dotyczącego regulacji art. 86 ust. 1 w związku z art. 90 ustawy o VAT i prawidłowo ustalić wysokość zobowiązań strony za okresy rozliczeniowe, uchylone mocą niniejszego orzeczenia.

W rezultacie powyższych ustaleń, stwierdzić trzeba, że zaskarżona decyzja w znacznej mierze odpowiada prawu. Jednakże z uwagi na opisane naruszenie przepisów prawa materialnego - w zakresie prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktury nr [...] z dnia [...] października 2006 r. - Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w części określającej należności w podatku VAT za październik, listopad i grudzień 2006 r. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej powoływana jako p.p.s.a.). W pozostałym zakresie działając na mocy art. 151 p.p.s.a skargę oddalił. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonego aktu, w uchylonym zakresie, orzeczono na mocy art. 152 ww. ustawy. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 206 ww. ustawy procesowej, zasądzając od organu tylko cześć kosztów (proporcjonalnie do części uchylonego orzeczenia), mając na uwadze, że skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu.