Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1635/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 187 par. 1, art. 188
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Stukan-Pytlowany (spr.) Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. WSA Piotr Pietrasz Protokolant Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 13 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 244/14 w sprawie ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od P. K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w G. 1.800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 13 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 244/14 oddalił skargę P. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] grudnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy.

W dniu 18 lipca 2008 r. skarżący zakupił w Niemczech samochód marki BMW X5 o numerze VIN [...] za łączną kwotę 69.801,61 Euro. W dniu 22 lipca 2008 r. skarżący odebrał pojazd od sprzedawcy, a w dniu 24 lipca 2008 r. pojazd został zarejestrowany w Niemczach jako ciężarowy na nazwisko B. M. W tym samym dniu został odsprzedany firmie A. T. M. za kwotę 293.000 zł. W dniu 25 lipca 2008 r. wykonano badanie techniczne pojazdu, a w dniu 29 lipca 2008 r. pojazd został zarejestrowany w kraju jako ciężarowy. Samochód został sprzedany w dniu 5 marca 2012 r. aktualnemu właścicielowi – A. M. K. za kwotę 105.411 zł. W dniu 26 marca 2012 r. dokonano demontażu przegrody oddzielającej przestrzeń bagażową od pasażerskiej i wstawiono tylną kanapę wraz z trzema pasami bezpieczeństwa.

W związku z powyższymi faktami, Naczelnik Urzędu Celnego w G., decyzją z dnia [...] października 2012 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie 20.509 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki BMW X5. Decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w G. po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ponieważ stwierdził, że zobowiązanie podatkowe zostało określone w decyzji organu pierwszej instancji w wysokości niższej, niż to wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie.

Następnie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. prawomocnym wyrokiem z dnia 29 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 400/13 oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej zwracając uwagę na charakter zaskarżonej decyzji organu odwoławczego. Sąd podkreślił, że konsekwencją zaskarżonej decyzji będzie ponowne przeprowadzenie postępowania dowodowego, którego ustaleń nie można na obecnym etapie przesądzać.

Naczelnik Urzędu Celnego w G., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia [...] października 2013 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie 30.729 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki BMW X5, zaś Dyrektor Izby Celnej w G., po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ II instancji stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie kwestią zasadniczą było ustalenie, czy sprowadzony przez stronę pojazd marki BMW X5 podlega opodatkowaniu akcyzą jako samochód osobowy.

Mając na uwadze regulacje zawarte w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: u.p.a.), w ocenie organu, stosownym było dokonanie klasyfikacji przedmiotowego pojazdu w oparciu o art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, odwołującym się do Nomenklatury Scalonej (CN). Organ zauważył, że w Notach wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego dotyczących pozycji CN 8703 wskazano, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych tą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są przeznaczone głównie do przewozu osób, a nie do transportu towarów (pozycja 8704). W dalszej części organ przedstawił cechy projektowe samochodów świadczące o ich osobowym charakterze, wskazując jednocześnie, że do pozycji 8703 klasyfikowane są także "samochody osobowo-towarowe", wykorzystywane do przewozu powyżej 9 osób, których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Organ zauważył, że podstawowym zadaniem klasyfikowania towaru do pozycji CN 8703 lub też 8704 jest zbadanie zasadniczego przeznaczenia pojazdu – osobowego lub też ciężarowego. Dyrektor Izby Celnej, wskazując na ustalenia poczynione w toku postępowania, dokonane w oparciu o wszechstronną analizę całego materiału dowodowego w tym na cechy spornego samochodu stwierdzone w toku oględzin, uznał, że pojazd był i jest nadal samochodem osobowym. Organ podkreślił przy tym, że dokonane w pojeździe zmiany przed sprowadzeniem do kraju, tj. wymontowanie tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa, czy montaż przegrody nie spowodowały, że samochód ten utracił swoje cechy pojazdu osobowego, nie zmieniły jego charakteru i przeznaczenia.

Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, organ nie miał wątpliwości, że samochód marki BMW X5 jest samochodem osobowym, a także był osobowym w momencie produkcji i jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Pojazd ten był i jest bowiem zasadniczo, w znacznej części przeznaczony do przewozu osób.

Odnosząc się do składanych przez skarżącego pism, organ uznał przedstawione w nich argumenty za chybione. W ocenie organu sporny samochód był samochodem osobowym już w momencie produkcji (i opuszczenia zakładu produkcyjnego) i nie zmienił swojego zasadniczego przeznaczenia, ani po zakupie przez skarżącego w Niemczech, ani też w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego, jak również w dniu odsprzedaży w kraju. Zdaniem organu zasadniczego przeznaczenia samochodu nie zmienia wyjęcie z niego tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa oraz ewentualne wstawienie przegrody za przednimi siedzeniami. Samochodowi nie nadano w żaden sposób cech pojazdu ciężarowego. Możliwość przewożenia towarów istnieje w każdym samochodzie zarówno wyposażonym w dwa rzędy siedzeń, jak i po "chwilowym" wyjęciu tylnej kanapy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalając skargę na powyższą decyzję stwierdził, że istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi nieprawidłowe, zdaniem skarżącego, ustalenie przez organ podatkowy zasadniczego przeznaczenia, nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu jako samochodu służącego zasadniczo do przewozu osób.

Rozpoznając zarzut bezzasadnego nieprzeprowadzenia dowodów wskazanych w piśmie procesowym pełnomocnika skarżącego z dnia 14 stycznia 2013 r., a co zatem idzie błędnego zakwalifikowania spornego pojazdu, jako samochodu osobowego Sąd stwierdził, że Dyrektor Izby Celnej w G., rozpatrując sprawę, nie uchybił zasadom prowadzenia postępowania podatkowego, bowiem wyraźnie i jednoznacznie wykazał, że sporny samochód służył w momencie dokonywania nabycia wewnątrzwspólnotowego do przewozu osób.

Zdaniem Sądu prawidłowe są w tym zakresie ustalenia organu, stwierdzone w toku oględzin w dniu 21 czerwca 2012 r., a mianowicie, że samochód posiada dwa rzędy siedzeń z 5 miejscami siedzącymi – tylna kanapa z 3 zagłówkami zamontowana do fabrycznych stałych punktów kotwiących, pasy bezpieczeństwa dla drugiego rzędu siedzeń, 4 wahadłowe i 1 podnoszone drzwi z szybami, obecność okien wzdłuż dwubocznych paneli, brak stałej przegrody za przednimi siedzeniami, jak również brak śladów wskazujących na jej wcześniejsze zamontowanie, wyposażenie wnętrza samochodu charakterystyczne dla samochodu przeznaczonego dla pasażerów, w szczególności wentylacja, dywaniki, oświetlenie przy drzwiach bocznych, popielniczki, elektrycznie sterowe szyby, wykładzina podłogowa, uchwyty boczne dla pasażerów, skórzana tapicerka, głośniki w tylnych drzwiach, schowki w tylnych drzwiach, alufelgi.

Sąd przypomniał, że w toku postępowania Skarżący podnosił, że oględzin dokonano w dniu 21 czerwca 2012 r. a zatem już po usunięciu przegrody, świadczącej o tym, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z samochodem ciężarowy. Odnosząc się do tego twierdzenia Sąd, podzielił stanowisko organu odwoławczego, że wskazane elementy wyposażenia samochodu istniały także w dniu jego nabycia przez skarżącego, albowiem były to elementy umieszczone w pojeździe przez producenta, np. okna wzdłuż dwubocznych paneli, brak stałego panela za przednim rzędem siedzeń, punkty kotwiące do zamontowania siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa, wyposażenie drzwi tylnych. O słuszności powyższego stanowiska świadczą również zapisy na fakturze zakupu – opis wyposażenia samochodu – z których wynika, że samochód posiadał w tamtym czasie podgrzewane tylne siedzenia, oraz automatyczną 4-strefową klimatyzację.

Sąd wskazał także na zapisy zawarte w niemieckim dowodzie rejestracyjnym tj. na fakt, że dokonano przebudowy na pojazd ciężarowy, usunięto siedzenia i pasy bezpieczeństwa, a punkty mocowań zaspawano. Z kolei pole K zawiera informację o numerze homologacji producenta nr [...], tj. świadczącej o tym, że samochód został wyprodukowany na podstawie europejskiej homologacji osobowej. Zmiany zostały dokonane w samochodzie pomiędzy 22 lipca a 24 lipca 2008 r. Skarżący kupił pojazd w dniu 18 lipca 2008 r., a zatem zmiany dokonane zostały po jego nabyciu.

Zdaniem Sądu I instancji, informacją istotną z punktu widzenia przeznaczenia samochodu jest ta uzyskana od autoryzowanego dealera pojazdów marki BMW, z której wynika, że przedmiotowy pojazd wyprodukowano na podstawie europejskiej homologacji osobowej o numerze [...], typ M1G, czyli osobowy (terenowy) z ilością 5 miejsc w dwóch rzędach z 5 miejscami kotwienia foteli i 5 pasami bezpieczeństwa, liczba drzwi: 4, brak przeszkody. Także w niemieckim dowodzie rejestracyjnym w pozycji K umieszczono numer świadectwa homologacji identyczny do nadanego przez producenta, mimo, że w dokumencie tym wpisano, że jest to samochód ciężarowy.

Skoro przedmiotowy samochód na etapie produkcji posiadał pięć miejsc siedzących bez żadnej przegrody, to zamiarem producenta było dostarczenie takiego właśnie pojazdu na rynek i takowy pojazd zakupił skarżący w dniu 18 lipca 2008 r. Powyższe, w ocenie Sądu, nie pozwalało uznać za zasadną argumentację skargi, wedle której samochód z uwagi na wskazane zmiany zyskał cechy samochodu ciężarowego. Co równie ważne w rozpatrywanej sprawie skarżący nie przedstawił żadnych dowodów pozwalających wyciągnąć odmienne wnioski, a mianowicie, że przeróbki dotyczyły elementów konstrukcyjnych samochodu nadających mu cechy samochodu ciężarowego.

W ocenie Sądu, dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne znajdują pełne potwierdzenie w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, w tym niemiecki dowód rejestracyjny i zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu. Biorąc jednak pod uwagę pozostałe okoliczności dotyczące cech i ogólnego wyglądu samochodu – wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne aniżeli domagał się skarżący, co przy wskazanej wyżej prawidłowości tychże wniosków, nie świadczy o pominięciu czy nieuwzględnieniu dowodów złożonych czy też wskazanych przez stronę, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej, ani zasady swobodnej oceny dowodów. W konsekwencji Sąd za bezzasadne uznał podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia - poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez skarżącego dowodów - zarówno przepisów 187 § 1 i art. 188 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. Nr 8 z 2005 r. poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa).

P. K. zaskarżył powyższy wyrok w całości, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.; dalej: p.p.s.a.), przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] grudnia 2013 r., nr [...] w sytuacji gdy zaskarżona decyzja winna zostać uchylona jako wydana z naruszeniem art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez bezzasadne nieprzeprowadzenie dowodów w wskazanych w piśmie procesowym pełnomocnika skarżącego z dnia 14 stycznia 2013 r., co stanowi o zaistnieniu podstaw skargi kasacyjnej zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący przedstawił argumenty podniesione wcześniej w skardze do Sądu I instancji.

Dyrektor Izby Celnej w G. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z powyższego wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

W rozpatrywanej skardze kasacyjnej Skarżący, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucił Sądowi I instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. w sytuacji gdy zaskarżona decyzja winna zostać uchylona jako wydana z naruszeniem art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej. Z zarzutów skargi kasacyjnej wynika, że istota sporu, dotyczy zasadności zaakceptowania przez Sąd I instancji, odmowy przeprowadzenia przez organ podatkowy, dowodów wskazanych w piśmie procesowym skarżącego z dnia 14 stycznia 2013 r., a co zatem idzie zasadności zakwalifikowania spornego pojazdu, jako samochodu osobowego do pozycji CN 8703. We wskazane piśmie z dnia 14 stycznia 2013 r. skarżący wnosił o wystąpienie do producenta z zapytaniem czy posiadanie przez pojazd homologacji osobowej wyklucza jego ciężarowe przeznaczenie, dokonanie oględzin pojazdu przez biegłego w celu ustalenia możliwego przeznaczenia pojazdu oraz wystąpienie do organów rejestracyjnych w celu wyjaśnienia na jakiej podstawie pojazd został zarejestrowany jako ciężarowy.

Oceniając zasadność przedstawionych zarzutów procesowych przypomnieć należy, że zakres postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie wyznaczały obowiązujące w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów przepisy prawa materialnego, t.j. przepisy ustawy o podatku akcyzowym.

W myśl art. 4 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega, m.in. nabycie wewnątwspólnotowe wyrobów akcyzowych (pkt 5). Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało natomiast zdefiniowane w art. 2 pkt 1 cyt. ustawy, który rozumie przez nie wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z pozycją 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe z pozycji PKWiU 34.10.2 oraz klasyfikowane w kodzie CN 8703 pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), natomiast w ust. 2 tego przepisu wskazano, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

Nomenklatura ta jest zamieszczona w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87. Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do tegoż rozporządzenia Rady (EWG), które jest rokrocznie nowelizowane.

Z treści pozycji 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym klasyfikowanych tam pojazdów jest przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób.

W tym miejscu należy podkreślić, że klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny więc stosować się do reguły 1-Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Wskazuje ona, że dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to ,że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy , gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów.

Reasumując zadaniem organów podatkowych, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu.

Klasyfikacja pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN wymaga zatem ustalenia przeznaczenia danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast pojazd nie przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powinien być zaklasyfikowany do kodu 8704 obejmującego pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703.

Zatem Klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób.

Zakres prowadzenia postępowania dowodowego w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę wyznacza też wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06.

W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku). Trybunał stwierdził ponadto, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie(...)".

Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej – Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli, które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Ponadto do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty wyjaśniające do CN będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a oraz art. 10 Rozporządzenia (EWG) nr 2658/87. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej uważane są za dopełnienie Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego oraz są stosowane w połączeniu z nimi.

Trybunał w przywołanym wyroku z dnia 6 grudnia 2007 w sprawie C-486/06 podkreślił, że Noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji.

W Notach wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu. Istotą cech projektowych jest ich trwałość i względna niezmienialność. Producent już w fazie projektowania auta przesądza o jego zasadniczym przeznaczeniu. Wyposażając pojazd w punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, miejsca montażu na etapie produkcji nadaje mu zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Gdyby tak nie było, wskazane wyżej elementy byłyby zbędne, a wyposażanie w nie pojazdu ekonomicznie nieuzasadnione.

Mając na względzie powyższe uwagi, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. zasadnie uznał, że już stwierdzone w toku oględzin w dniu 21 czerwca 2012 r., fakty tj., że samochód posiada dwa rzędy siedzeń z 5 miejscami siedzącymi, tylną kanapę z 3 zagłówkami, zamontowaną do fabrycznych stałych punktów kotwiących, pasy bezpieczeństwa dla drugiego rzędu siedzeń, 4 wahadłowe i 1 podnoszone drzwi z szybami, obecność okien wzdłuż dwubocznych paneli, brak stałej przegrody za przednimi siedzeniami, jak również brak śladów wskazujących na jej wcześniejsze zamontowanie, wyposażenie wnętrza samochodu charakterystyczne dla samochodu przeznaczonego dla pasażerów, w szczególności wentylacja, dywaniki, oświetlenie przy drzwiach bocznych, popielniczki, elektrycznie sterowe szyby, wykładzina podłogowa, uchwyty boczne dla pasażerów, skórzana tapicerka, głośniki w tylnych drzwiach, schowki w tylnych drzwiach, alufelgi – pozawalały na zaklasyfikowanie spornego samochodu do kodu CN 8703.

Nie mniej jednak, organy podatkowe poczyniły dalsze ustalenia w zgodzie z zasadami wynikającymi z Ordynacji podatkowej przy uwzględnieniu wytycznych zawartych w Nomenklaturze Scalonej (CN), które następnie zaakceptował Sąd I instancji.

Przede wszystkim w trakcie oględzin, w pojeździe, nie stwierdzono obecności przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od towarowej – zgodnie z poczynionymi ustaleniami została ona zdemontowana w dniu 26 marca 2012 r. W toku oględzin nie stwierdzono także miejsc spawania punktów mocowań, ani miejsc mocowania przegrody za przednimi siedzeniami. Z kolei zapisów zawartych w niemieckim dowodzie rejestracyjnym (zgodnie z którymi: w pojeździe dokonano przebudowy tj., usunięto siedzenia i pasy bezpieczeństwa, a punkty mocowań zaspawano) organy podatkowe wywnioskowały, że zmiany te zostały dokonane w samochodzie pomiędzy 22 lipca a 24 lipca 2008 r., zaś skarżący nabył pojazd w dniu 18 lipca 2008 r., a zatem przed dokonaniem opisanych zmian. W ocenie NSA, Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo zatem uznał, że dokonana przebudowa samochodu nie spowodowała żadnej zmiany konstrukcyjnej, a tym bardziej zmiany typu samochodu na ciężarowy w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Sąd I instancji zasadnie zaakceptował także ustalenia organów podatkowych odwołujące się, do informacji o numerze homologacji nadanym przez producenta (nr [...]), z którego wynikało, że samochód został wyprodukowany na podstawie europejskiej homologacji osobowej. Także w niemieckim dowodzie rejestracyjnym w pozycji K umieszczono ten numer świadectwa homologacji identyczny jak nadany przez producenta, mimo, że w dokumencie tym wpisano, że jest to samochód ciężarowy.

Wobec przedstawionych powyżej okoliczności, materiał dowodowy zebrany w sprawie przez organy podatkowe, pozwalał na uznanie nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu za osobowy. Wskazane w uzasadnieniu decyzji organów podatkowych i wyroku Sądu I instancji przepisy ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., Noty Wyjaśniające do Systemy Zharmonizowanego, a także wyszczególnione w pozycji kodu CN 8703 cechy projektowe pojazdów objętych tym kodem, wskazujące na zasadnicze przeznaczenie tego typu pojazdów, pozwoliły w sposób jednoznaczny i niepodważalny zaklasyfikować pojazd marki BMW X5 do właściwego kodu CN, tj. 8703.

Zdaniem NSA, Sąd I instancji, zasadnie przyjął, że organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, w tym m.in. protokół oględzin, niemiecki dowód rejestracyjny, czy też homologację. Wzięły także pod uwagę pozostałe okoliczności dotyczące cech i ogólnego wyglądu samochodu i wyprowadziły z nich prawidłowe wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu, odmienne aniżeli domagał się skarżący, co przy wykazanej prawidłowości tychże wniosków, nie może świadczyć o pominięciu czy nieuwzględnieniu dowodów wskazanych przez stronę w piśmie z dnia 14 stycznia 2013 r., a tym samym nie stanowi naruszenia art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność posiadania przez samochód cech samochodu osobowego, wykazał też przesłanki, z powodu których uważa, iż jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a ocena okoliczności faktycznych była prawidłowa, logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Należy zatem stwierdzić, że organ podatkowy, co zasadnie przyjął Sąd I instancji, zgodnie z zasadą prawdy materialnej zebrał i rozpatrzył wyczerpująco cały zgromadzony materiał dowodowy niezbędny do poczynienia ustaleń w sprawie. Tym samym przeprowadzenie wnioskowanych przez skarżącego dowodów zmierzało do wykazania okoliczności nie mających znaczenia dla sprawy (art. 188 Ordynacji podatkowej). Wnioskowane dowody miały jedynie wykazać możliwość wykorzystania pojazdu także do przewozu towarów, co nie było w sprawie sporne. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. nie naruszył zarzucanego w skardze kasacyjnej art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego (pkt 2 wyroku) orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).