Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 186/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 19 ust. 3 pkt 1, art. 19 ust. 3a, art. 26 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Jeśli miesiąc otrzymania faktury nie pokrywał się z miesiącem wykonania usługi, to z uwagi na użyte w art. 19 ust. 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ kategoryczne w swojej treści sformułowanie "nie mogło nastąpić jednak wcześniej", podatnik nie może obniżyć kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z kwestionowanej faktury VAT w rozliczeniu za miesiąc otrzymania faktury.

TEZY

Jeśli miesiąc otrzymania faktury nie pokrywał się z miesiącem wykonania usługi, to z uwagi na użyte w art. 19 ust. 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ kategoryczne w swojej treści sformułowanie "nie mogło nastąpić jednak wcześniej", podatnik nie może obniżyć kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z kwestionowanej faktury VAT w rozliczeniu za miesiąc otrzymania faktury.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Jan Zając Sędziowie NSA Artur Mudrecki Ryszard Pęk ( spr.) Protokolant Magdalena Nowakowska po rozpoznaniu w dniu 15 września 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Gd 2237/02 w sprawie ze skargi Rafała R. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 20 września 2002 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2001 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania. 2. zasądza od Rafała R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 1.200 zł (słownie: jeden tysiąc dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, rozpoznając skargę Rafała R. /zwanego dalej: skarżącym/, uchylił decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 20 września 2002 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług /dalej: podatek VAT/ za czerwiec 2001 r., określającą za ten miesiąc zobowiązanie podatkowe w kwocie 15.685 zł, zaległość podatkową w tej samej wysokości oraz - liczone na dzień wydania decyzji - odsetki za zwłokę na kwotę 4.339,50 zł.

W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił następujące okoliczności faktyczne i prawne sprawy.

Urząd Skarbowy w G., w następstwie przeprowadzonej kontroli podatkowej, ustalił m. in., że w rozliczeniu za czerwiec 2001 r. skarżący wykazał w ewidencji zakupu i odliczył w deklaracji VAT-7 podatek naliczony w kwocie 17.306,57 zł, udokumentowany fakturą VAT z dnia 29 czerwca 2001 r. (...). Wspomnianą fakturę wystawił "B." Sp. z o. o. tytułem opłaty wstępnej, którą skarżący /leasingobiorca/ miał uiścić na rzecz "B." /leasingodawcy/. Powyższa faktura była następstwem zawartej w dniu 7 czerwca 2001 r. umowy, której przedmiotem był leasing krajarki POLAR 115 ED Eltromat. Strony uzgodniły, że dostawa przedmiotu umowy nastąpi w lutym 2002 r. przy czym, według harmonogramu płatności rat leasingowych, skarżący był zobowiązany do zapłaty w terminie do dnia 29 czerwca 2001 r. opłaty wstępnej w kwocie 28.084,40 EURO oraz do zapłaty 36 rat w wysokości 3.367,25 EURO każda, począwszy od dnia 20 marca 2002 r. W toku kontroli ustalono ponadto, że opłata wstępna została zapłacona leasingodawcy w dniu 16 lipca 2001 r., a więc przed wydaniem przedmiotu leasingu. Organ I instancji podkreślił, że opłata wstępna była integralną częścią umowy leasingu i wobec tego otrzymana przez skarżącego faktura VAT z 29 czerwca 2001 r., dokumentowała należność z tytułu umowy leasingowej przed wydaniem przedmiotu leasingu, tj. przed wykonaniem usługi. Przyjął w związku z tym, że w świetle art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, dalej: ustawa o VAT, nie stanowiła podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z niej wynikający. Na podstawie tak ustalonego stanu faktycznego, stwierdzając także inne nieprawidłowości, które nie były przedmiotem sporu w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Urząd Skarbowy, decyzją z dnia 14 czerwca 2002 r., określił za czerwiec 2001 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie 15.685 zł, zaległość podatkową w tożsamej wysokości oraz odsetki za zwłokę od zaległości na kwotę 4.339,50 zł.

Od powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie i wnosząc o jej uchylenie w całości zarzucił naruszenie art. 19 i art. 27 ustawy o VAT oraz przepisów postępowania podatkowego. Skarżący zakwestionował rozstrzygnięcie organu podatkowego w zakresie nie uznania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury z dnia 29 czerwca 2001 r. dotyczącej opłaty wstępnej z tytułu umowy leasingu. Podniósł, że opłata wstępna miała charakter świadczenia samoistnego i jednorazowego, w związku z czym wystąpiły przesłanki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego.

Po rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa w G., decyzją z dnia 20 września 2002 r., utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ II instancji przyjął, że opłaty wstępnej nie można wydzielić i traktować jako zapłaty za odrębną usługę, polegającej na przygotowaniu umowy leasingu. Stwierdził, że faktura z dnia 29 czerwca 2001 r., dokumentowała należność z tytułu umowy leasingu przed wydaniem przedmiotu leasingu i nie stanowiła w świetle art. 19 ust. 3a ustawy o VAT podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z niej podatek naliczony.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o uchylenie decyzji Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego w części dotyczącej odmowy uwzględnienia prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony za czerwiec 2001 r., wynikający z faktury VAT z dnia 29 czerwca 2001 r. Podkreślił, że zgodnie z Ogólnymi Warunkami Leasingu, opłata wstępna była opłatą za przygotowanie umowy leasingu i pokrywała koszty osobowe, koszty biurowe i koszty przygotowania źródeł finansowania. Podniósł także, że w sprawie wystąpiły łącznie dwie przesłanki uprawniające go do odliczenia podatku naliczonego, tj. otrzymał fakturę VAT stwierdzającą nabycie usługi i usługa w przedmiocie przygotowania umowy leasingu została wykonana. Tym samym - jak zaznaczył - spełniono dyspozycję art. 19 ust. 1 i ust. 3a ustawy o VAT. Skarżący argumentował, że umowa leasingu, traktowana dla celów podatkowych jako usługa, miała charakter usługi ciągłej, etapowej, której wykonanie nie polegało jedynie na wydaniu przedmiotu leasingu korzystającemu. Uważał, że ponosząc opłatę wstępną, będącą wynagrodzeniem za wykonanie przez finansującego wstępnego etapu umowy leasingu, miał prawo do odliczenia podatku VAT, wynikającego z faktury określającej zapłatę za wykonanie umowy w tym zakresie.

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzję w oparciu o art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153. poz. 1270 ze zm./. WSA, w uzasadnieniu wyroku podzielił pogląd organów podatkowych, że opłata wstępna stanowiła integralną część umowy leasingu. Sąd nie zgodził z twierdzeniem skarżącego, że czynności, za które - jako leasingobiorca - był zobowiązany uiścić opłatę wstępną, stanowiły samoistną usługę, która powinna być traktowana na gruncie podatku VAT jako odrębna usługa, wykonana w momencie wystawienia faktury przez leasingodawcę. Sąd nie podzielił jednak stanowiska organów podatkowych, w myśl którego w art. 19 ust. 3a ustawy o VAT wprowadzony został dodatkowy termin, odnoszący się do ust. 3, wskazujący w rozliczeniu za jaki miesiąc może zostać dokonane odliczenie podatku naliczonego. Zaznaczył, że art. 19 ust. 3a ustawy o VAT nie modyfikował terminów wynikających z art. 19 ust. 3 tej ustawy i nie posługiwał się pojęciem "rozliczenie za miesiąc", lecz terminem "w miesiącu". To - zdaniem Sądu - oznaczało, że obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony powinno nastąpić w rozliczeniu za miesiąc otrzymania faktury lub za miesiąc następny, zaś w razie wykonania usługi w terminie późniejszym od otrzymania faktury. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd przyjął, że po pierwsze: skarżącemu przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zawartą umową leasingu i po drugie: prawo to, co do zasady, skarżący powinien zrealizować w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał fakturę, lub w rozliczeniu za miesiąc następny. Według Sądu organy podatkowe ograniczyły się jedynie do stwierdzenia, że skarżący dokonał odliczenia niezgodnie z art. 19 ust. 3a ustawy o VAT, podczas, gdy dla oceny prawidłowości jego działania koniecznym było określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku należnego wynikającego z faktury z dnia 29 czerwca 2001 r., a w konsekwencji określenie czy dokonał odliczenia przedwcześnie czy też zgodnie z treścią art. 19 ust. 3 ustawy o VAT. W końcowej części uzasadnienia Sąd, korzystając z uprawnienia zawartego w art. 134 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zwrócił uwagę na naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej. Sąd, powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjny z dnia 25 kwietnia 2005 r. /FPS 6/04/, podkreślił, że naruszenie przez organ odwoławczy tego przepisu jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do wzruszenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Według Sądu pozbawienie skarżącego prawa do bezpośredniego wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego przed wydaniem decyzji przez organ II instancji stanowiło naruszenie art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej. Powyższe uchybienie mogło mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia zwłaszcza, gdy zważy się, że skarżący w odwołaniu powoływał się na brak ustosunkowania się przez organ pierwszej instancji do powoływanych przez niego dowodów i zarzucił nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego.

W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w G. zaskarżył powyższy wyrok w całości i na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucił, że wydano go z naruszeniem:

1. przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 19 ust. 3a w związku z art. 19 ust. 1 i 3 pkt 1, art. 19 ust. 3b, art. 10 ust. 1 i art. 26 ust. 1 ustawy o VAT na skutek przyjęcia, że skarżący, wbrew ograniczeniom wynikającym z art. 19 ust. 3a ustawy o VAT, miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w czerwcu 2001 r., tj. w miesiącu otrzymania faktury VAT;

2. przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ wynik sprawy, tj.

- art. 133 par. 1 oraz art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 269 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wskutek bezpodstawnego stwierdzenia, że niezastosowanie przez organ podatkowy II instancji art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy odwoławczej;

- art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 19 ust. 3a ustawy o VAT, w następstwie naruszenia prawa materialnego, tzn. art. 19 ust. 3a ustawy o VAT poprzez błędną jego interpretację i brak podstawy prawnej do uchylenia decyzji organu podatkowego II instancji.

W oparciu o powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej podniósł, że skoro, zgodnie z art. 19 ust. 3a ustawy o VAT, obniżenie kwoty podatku należnego /o której mowa w ust. 1 i 3/ nie może nastąpić wcześniej niż w miesiącu otrzymania towaru czy też wykonania usługi, to jest to równoznaczne z zakazem obniżenia podatku należnego danego miesiąca o podatek naliczony z faktury dokumentującej wykonanie usługi /zakupu towaru/, których w danym miesiącu podatnik nie otrzymał. Wskazał, iż faktura wystawiona przed otrzymaniem towaru /wykonaniem usługi/ nie dokumentuje żadnej czynności opodatkowanej podatkiem VAT i nie daje podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z niej wynikający. Podkreślił, że w realiach rozpoznawanej sprawy podatek należny za czerwiec 2001 r. nie mógł być obniżony o podatek naliczony udokumentowany fakturą VAT z 29 czerwca 2001 r. i że prawo, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT skarżący mógł zrealizować w rozliczeniu za miesiąc, w którym wykonano usługę, tj., kiedy łącznie spełniony został warunek otrzymania przez skarżącego faktury i towaru. Takie stanowisko - jak zaznaczono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej - przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 października 2005 r. /I FSK 80/05/. W podsumowaniu tej części wywodów autor skargi kasacyjnej podniósł, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 19 ust. 3a w związku z art. 19 ust. 1 i 3, art. 10 ust. 1 i art. 26 ustawy o VAT i tym samym z naruszeniem art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który to przepis nie powinien stanowić podstawy rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie.

W dalszej części swoich wywodów autor skargi kasacyjną - uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania - podniósł, że był on nieuzasadniony i wskazał na sprzeczność dokonanych ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego. Podkreślił, że analiza akt podatkowych, a zwłaszcza wyjaśnień do protokołu, odwołania, jak też i samej skargi wskazywała jednoznacznie, że skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pomimo wielokrotnego powielania /w tej samej postaci/ zarzutu nie ustosunkowania się przez organ I instancji "do powoływanych dowodów", żadnych wniosków dowodowych w całym postępowaniu dotyczącym rozliczenia VAT za czerwiec 2001 nie zgłosił. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, naruszenie w II instancji art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej nie należało w realiach rozpoznawanej sprawy kwalifikować jako istotnego, mającego wpływ na wynik sprawy.

Skarżący, w piśmie procesowym z dnia 22 sierpnia 2006 r., wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej jako bezzasadnej i mającej na celu jedynie przewlekanie sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

W szczególności trafny jest zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku przepisów postępowania, tj. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Uchylenie decyzji w oparciu o ten przepis może nastąpić tylko wówczas, gdy Sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Chodzi o taką sytuację, w której, gdyby nie naruszono przepisów postępowania, w sprawie najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści.

W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji, uchylając zaskarżoną decyzję, przyjął w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że organ odwoławczy naruszył przepisy postępowania podatkowego, tj. art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej, gdyż przed wydaniem decyzji nie umożliwił skarżącemu wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Sąd ten ograniczył się jednak tylko do stwierdzenia, że skarżący w odwołaniu powoływał się na brak ustosunkowania się przez organ I instancji do powoływanych przez nią dowodów, zarzucając nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i nie wskazał jaki to miało wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny, podzielając pogląd wyrażony w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 25 kwietnia 2005 r. /FPS 6/04/ w kwestii wykładni art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z naruszeniem art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej, zauważa, że rozstrzygnięcie Sądu I instancji co do wpływu stwierdzonego uchybienia na wynik sprawy nie znajduje uzasadnienia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym i przez to dodatkowo narusza art. 133 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej stosuje się w postępowaniu odwoławczym odpowiednio, co wynika wprost z art. 235 Ordynacji podatkowej. Oznacza to konieczność oceny, czy i w jakim zakresie przepis ten ma w tym postępowaniu zastosowanie. Stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie, dotyczący odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego wykazanego w fakturze VAT z dnia 29 czerwca 2001 r., nie był zasadniczo przedmiotem sporu. Był to spór o prawo a nie o fakty; chodził o wykładnię umowy leasingu i wyjaśnienie czy opłata wstępna, stanowiąca element tej umowy, była związana z wykonaniem odrębnej usługi. W tej kwestii - co trzeba podkreślić - Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił pogląd organów podatkowych, że wynikająca ze wspomnianej umowy opłata wstępna stanowiła jej integralną część i nie było podstaw do traktowania związanych z nią czynności jako odrębnej usługi. Sąd nie wyjaśnił jaki wpływ na wynik sprawy miało niezapoznanie skarżącego z aktami sprawy na etapie postępowania odwoławczego. Z akt postępowania podatkowego wynikało, że skarżący reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, żadnych wniosków dowodowych w całym postępowaniu nie składał. Organ I instancji szczegółowo zapoznał pełnomocnika skarżącego z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, co dokumentował protokół sporządzony w dniu 14 maja 2002 r. i na jego wniosek przedłużył termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego do dnia 14 czerwca 2002 r.

Zarówno w piśmie z dnia 22 maja 2002 r. jak i w odwołaniu od decyzji wydanej przez organ I instancji skarżący nie składał wniosków dowodowych i kwestionował w zasadzie wyłącznie ocenę charakteru opłaty wstępnej, tj. argumentował, że było to świadczenie samoistne i jednorazowe i że została spełniona przesłanka zawarta w art. 19 ust. 1 i ust. 3a ustawy o VAT. Wprawdzie skarżący, w odwołaniu od decyzji wydanej przez organ I instancji, podnosił między innymi, że organ ten nie ustosunkował się do powoływanych dowodów i że nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, to jednak organ II instancji wskazał, że ten zarzut jest nieuzasadniony. W istocie stanowisko to podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny akceptując ustalenie i ocenę organów podatkowych, że przedmiotem umowy leasingu była jedna usługa i że zapłaconej przez skarżącego opłaty wstępnej nie można oddzielić i traktować jako odrębnej usługi.

Trafny jest także zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. błędnej wykładni art. 19 ust. 3a w związku z art. 19 ust. 1 i 3 pkt 1, art. 10 ust. 1 i art. 26 ust. 1 ustawy o VAT na skutek przyjęcia, że skarżący, wbrew ograniczeniom wynikającym z art. 19 ust. 3a ustawy o VAT, miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w czerwcu 2001 r., tj. w miesiącu otrzymania faktury VAT.

Samo posiadanie faktury stwierdzającej nabycie usług nie jest wystarczającym warunkiem do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Z przepisu art. 19 ust. 3a ustawy o VAT wynika bowiem, że niezbędne jest również faktyczne wykonanie usługi. Użyte w art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT pojęcie "rozliczenie za miesiąc" oraz zwrot "w miesiącu" /art. 19 ust. 3a ustawy o VAT/ nie może wpłynąć na zmianę przedstawionego wyżej poglądu. Trafne jest bowiem stanowisko wnoszącego skargę kasacyjną, że traktowanie terminów z art. 19 ust. 3 pkt 1 oraz art. 19 ust. 3a ustawy o VAT jako odmiennych niweczyłoby podstawową zasadę rozliczenia podatku VAT, a mianowicie miesięczny charakter dokonywania rozliczeń, stojąc w sprzeczności z art. 10 ust. 1 i art. 26 ust. 1 ustawy o VAT.

Art. 19 ust. 1 ustawy o VAT wprowadzał ogólną regułę, że podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Realizacja tego uprawnienia zależała jednak od spełnienia przez podatnika warunków ściśle określonych w dalszych przepisach.

Obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1, następowało nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny, z zastrzeżeniem pkt 2 i 3, które nie dotyczyły jednak rozpatrywanej sprawy /art. 19 ust. 3 ustawy o VAT/.

Obniżenie kwoty podatku należnego nie mogło nastąpić jednak wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi, albo otrzymania faktury potwierdzającej dokonanie przedpłaty /zaliczki, zadatku, raty/ podlegającej opodatkowaniu /ust. 3a/.

Jeśli - jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie - miesiąc otrzymania faktury /czerwiec 2001 r./ nie pokrywał się z miesiącem wykonania usługi /luty 2002 r./, to z uwagi na użyte w art. 19 ust. 3a ustawy o VAT kategoryczne w swojej treści sformułowanie "nie mogło nastąpić jednak wcześniej", skarżący nie mógł obniżyć kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z kwestionowanej faktury VAT w rozliczeniu za czerwiec 2001 r. Uprawnienie skarżącego do obniżenia podatku należnego mogło być zrealizowane "nie wcześniej" niż rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał fakturę i w którym wykonano usługę.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w wyroku z dnia 20 października 2005 r. /I FSK 80/05 - nie publ./, że przy dokonywaniu wykładni art. 19 ust. 3a ustawy o VAT /w brzmieniu obowiązującym w czerwcu 2001 r./ nie można przyjmować - jak uczynił to Wojewódzki Sąd Administracyjny - że użyte w tym przepisie określenie "w miesiącu" nie dotyczy miesiąca rozliczenia. "Miesiącem rozliczenia" w rozumieniu art. 19 ust. 3 w związku z art. 19 ust. 3a ustawy o VAT był miesiąc, w którym podatnik otrzymał zarówno fakturę jak i otrzymał towar lub wykonano usługę. W przypadku umowy leasingu momentem wykonania usługi była chwila spełnienia świadczenia przez leasingodawcę, tzn. wydanie przedmiotu umowy leasingobiorcy. Wywód Sądu odnoszący się do momentu powstania obowiązku podatkowego był o tyle bezprzedmiotowy, że nie w każdym przypadku data powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy /leasingodawcy/ pokrywa się z datą powstania prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony u nabywcy towaru lub usługi. W szczególności nie ma jakiejkolwiek podstawy prawnej, aby pojęcie "wykonania usługi", o którym mowa w art. 19 ust. 3 ustawy o VAT, utożsamiać z momentem powstania obowiązku podatkowego u usługodawcy, gdyż są to dwa różne momenty.

Reasumując, w rozpoznawanej sprawie brak było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji także w oparciu o art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z tej oto przyczyny, że Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie przyjął, że doszło do naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego.

Z podanych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z par. 6 pkt 5 i par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "b" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.