Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 846/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.22 ust.9 pkt 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak, sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2014 r. sprawy ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynika, iż J. D. - dalej: "Skarżący" lub "Strona" w dniu 30 kwietnia 2009r. złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. zeznanie podatkowe PIT-37 za 2008r., w którym wykazał przychód ze stosunku pracy w kwocie 55.989,25 zł, koszty uzyskania przychodu z powyższego tytułu w wysokości 1.701,25 zł oraz przychód z tytułu praw majątkowych (w tym praw autorskich) w kwocie 360 zł, koszty uzyskania przychodu z tytułu praw majątkowych w wysokości 180 zł oraz przychód z innych źródeł w kwocie 1.162,97 zł. Ogółem, po uwzględnieniu kosztów uzyskania przychodów (1.881,25 zł), wykazał dochód w kwocie 55.630,97 zł, od którego odliczył składki na ubezpieczenie społeczne w łącznej kwocie 7.248,36 zł. Podstawę opodatkowania stanowiła kwota 48.383 zł, od której obliczony podatek wynosił 9.034,15 zł. Natomiast podatek należny, po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 3.586,97 zł stanowił kwotę 5.447,18 zł. Różnica pomiędzy podatkiem należnym (5.447 zł) a sumą zaliczek pobranych przez płatników (5.506 zł) wyniosła 59 zł i stanowiła nadpłatę, która została zwrócona w całości w dniu 15 lipca 2009 r.

2. W dniu 22 grudnia 2011 r. Skarżący złożył korektę powyższego zeznania, w której wykazał przychód ze stosunku pracy w wysokości 55.989,25 zł, koszty uzyskania przychodu z powyższego tytułu w kwocie 27.994,62 zł, przychód z tytułu praw majątkowych (w tym praw autorskich) w kwocie 360 zł i koszty uzyskania przychodu z tytułu praw majątkowych w wysokości 180 zł oraz przychód z innych źródeł w kwocie 1.162,97 zł. Ogółem, po uwzględnieniu kosztów uzyskania przychodów (28.174,62 zł), wykazał dochód w kwocie 29.337,60 zł, od którego odliczył składki na ubezpieczenie społeczne w łącznej kwocie 7.248,36. Podstawę opodatkowania stanowiła kwota 22.089 zł, od której obliczony podatek wyniósł 3.610,06 zł. Natomiast podatek należny, po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 3.586,97 zł, wyniósł 23 zł. Różnica pomiędzy podatkiem należnym (23 zł) a sumą zaliczek pobranych przez płatników (5.506 zł) stanowiła nadpłatę w kwocie 5.483 zł. Nadpłata w wysokości 5.424 zł (5.483 zł - 59 zł) nie została zwrócona Skarżącemu. W dniu 17 lutego 2012 r. Skarżący złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r., wynikającej z ww. korekty zeznania podatkowego PIT-37 za 2008r. W uzasadnieniu wniosku wyjaśnił, iż powodem złożenia tej korekty było zastosowanie przez niego 50% kosztów uzyskania przychodów do całości uzyskanych przychodów w związku z wykonywaniem pracy twórczej na rzecz [...].

3. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. - dalej: "NUS" postanowieniem z dnia [...] marca 2012r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowego w sprawie określenia Skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r., a następnie po przeprowadzeniu postępowania decyzją z dnia [...] czerwca 2012r. określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 2.263 zł.

4. W wyniku złożonego przez Skarżącego odwołania od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w W. - dalej: "DIS" uznał, iż postępowanie podatkowe w sprawie przeprowadzone zostało z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej: "ustawy Ord. pod." i decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

5. Po uzupełnieniu materiału dowodowego i ponownym rozpoznaniu sprawy, NUS decyzją z dnia [...] maja 2013 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 3.060 zł. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że Skarżący w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 30 września 2008 r. był zatrudniony na Wydziale [...] na stanowisku [...]. Z powyższego tytułu Skarżący otrzymywał wynagrodzenie za pracę. Zgodnie z zarządzeniem Rektora [...] nr [...] z dnia 31 marca 1999 r., normą 50% kosztów uzyskania przychodów objęto do 90% wynagrodzenia zasadniczego pracowników naukowych. NUS wskazał, iż 50% koszty uzyskania przychodu stosuje się do części wynagrodzenia pracownika dotyczącej tych okresów zatrudnienia, w których praca o charakterze twórczym jest rzeczywiście wykonywana. W związku z powyższym organ pierwszej instancji zwrócił uwagę, iż wynagrodzenie uzyskane z tytułu wynagrodzenia urlopowego pracownika oraz wynagrodzeń chorobowych, jak również premii uznaniowych czy nagród, nie będą objęte 50% kosztami uzyskania przychodu, ponieważ nie występuje w tym przypadku związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy wynagrodzeniem z powyższych tytułów a twórczą pracą pracownika. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, m.in. zestawienie składników płac Skarżącego, wyjaśnienia Rektora [...], rozliczenie zajęć i oświadczenie Strony, jednoznacznie wskazują, iż prawidłowo zastosowano 50% koszty uzyskania przychodów jedynie do 65% wynagrodzenia zasadniczego Skarżącego. W świetle powyższego, NUS uznał za bezpodstawne stanowisko Strony, w którym twierdzi, iż należy zastosować 50% koszty uzyskania przychodów do całości wynagrodzenia uzyskanego na [...].

6. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości i ponowne określenie zobowiązania podatkowego w oparciu o złożoną korektę zeznania PIT-37 oraz uznanie, że norma 50% kosztów uzyskania przychodu ma zastosowanie do całości przychodów uzyskanych z [...] w 2008 r. Strona dodatkowo zarzuciła decyzji organu pierwszej instancji niezrozumiały dla niej sposób wyliczenia kosztów uzyskania przychodów.

7. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2014r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wskazał, iż stan faktyczny sprawy jest bezsporny, natomiast spór dotyczy możliwości zastosowania przez Skarżącego 50 % kosztów uzyskania przychodów do całości otrzymanych przychodów z tytułu umowy o pracę zawartej z [...]. Uzasadniając swoje stanowisko, DIS powołał się na dyspozycję art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej: "u.p.d.o.f." oraz art. 1 ust 1 i 2, art. 12 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 904 ze zm.) i stwierdził, że zastosowanie podwyższonej normy kosztów uzyskania przychodu do całego przychodu uzyskanego przez podatnika ze stosunku pracy możliwe byłoby tylko wtedy, gdyby cała praca twórcy związana była z wykonywaniem utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i całe jego wynagrodzenie związane było z korzystaniem przez pracownika z praw autorskich. W rzeczywistości wykonywana przez pracownika praca tylko częściowo ma charakter wykonywania utworów w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, a w pozostałej części polega na wykonywaniu obowiązków pracowniczych. W takiej sytuacji konieczne jest dokładne wyróżnienie tej części wynagrodzenia, która związana jest z działalnością wytwórczą oraz pozostałej jego części związanej z normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Rozróżnienie powyższe musi wynikać z umowy o pracę, bowiem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje możliwości szacunkowego ustalania ilości pracy tzw. "twórczej" w całej ilości pracy danego pracownika twórcy. W przedmiotowym stanie faktycznym rozróżnienie takie zostało zawarte w zarządzeniu Rektora [...] nr [...] z dnia 31 marca 1999r. zmieniającym zarządzenie nr [...] z dnia 30 stycznia 1997r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania wysokości wynagrodzenia zasadniczego nauczycieli akademickich za działalność objętą ochroną prawa autorskiego. Zgodnie z treścią powyższego zarządzenia w grupie pracowników naukowo - dydaktycznych, do której to grupy zaliczał się Skarżący, normą 50% kosztów uzyskania przychodu można objąć łącznie nie więcej niż 90% wynagrodzenia zasadniczego pracownika. Natomiast jak wynika z § 5 ust. 1 zarządzenia nr 5/97 nauczyciele akademiccy, którzy stwierdzą, że wykonywane przez nich zadania spełniają warunki wymagane dla zastosowania normy 50% kosztów uzyskania przychodu do odpowiedniej części swego wynagrodzenia zasadniczego, winni złożyć "oświadczenie" (...). Skarżący nie złożył stosownej deklaracji za rok 2008, lecz pismo Rektora [...] z dnia 5 kwietnia 2013 r., które potwierdza wykonywanie czynności będące przedmiotem prawa autorskiego i wskazuje również, że w 2008 r. przychód, do którego zastosowanie mają 50 % koszty uzyskania wynosi 25.515,65 zł. W świetle powyższego, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. organy podatkowe prawidłowo uznały, na podstawie zebranego materiału dowodowego, iż Stronie przysługują 50% koszty uzyskania w odniesieniu do przychodu z tytułu wynagrodzenia zasadniczego wypłacanego w 2008 r. przez [...] w wysokości 25.515,65 zł. Tym samym organ uznał za nieuzasadnione żądanie Skarżącego odnośnie zastosowania 50 % kosztów do całości przychodów uzyskanych z [...]. Odnosząc się do zarzutu zastosowania niezrozumiałego dla Strony sposobu wyliczenia kosztów uzyskania przychodu DIS wyjaśnił, iż zgodnie z zarządzeniem Rektora [...] nr [...] z dnia 31 marca 1999r. 50% koszty uzyskania przychodów można zastosować do tej części wynagrodzenia zasadniczego, które nie przekracza 90% jego wysokości. W skład wynagrodzenia zasadniczego nie wchodzą należności otrzymane z tytułu wynagrodzenia chorobowego, 13-tej pensji, dodatku stażowego, dofinansowania urlopu wypoczynkowego (tzw. wczasy pod gruszą) oraz nagród. Powyższe składniki wynagrodzenia nie stanowią przychodu z tytułu pracy będącej przedmiotem prawa autorskiego, gdyż nie występuje w tym przypadku związek przyczynowo - skutkowy między wynagrodzeniem a pracą twórczą. Organ wskazał również, że płatnik w piśmie z dnia 5 kwietnia 2013 r. wyjaśnił, że wynagrodzenie Skarżącego, do którego zastosowanie mają przepisy prawa autorskiego stanowi w 2008 r. kwotę 25.515,65 zł, tj. 65% płacy zasadniczej. DIS wskazał na dokonane przez siebie wyliczenia z rozbiciem na poszczególne składniki. Jednocześnie wskazał, że z uwagi na fakt, że Skarżący nie złożył stosownej deklaracji wymaganej zarządzeniem Rektora, [...] uznała, że do wynagrodzenia z tytułu praw autorskich należy przyjąć 65 % otrzymanego wynagrodzenia zasadniczego. Ponadto organ wskazał, że Strona uzyskała również w 2008 r. od płatnika Ministerstwo Nauki i Szkolnictwa Wyższego przychód z tytułu praw autorskich w wysokości 360 zł, do którego zastosowano koszty uzyskania w wysokości 180 zł. W informacji PIT- 11 płatnik wykazał dochód w kwocie 180 zł i pobrane zaliczki w wysokości 34 zł. Ponadto Skarżący uzyskał również dochód z innych źródeł w łącznej wysokości 1.162,97 zł, od którego pobrane zaliczki wyniosły 72 zł. Odnosząc się natomiast do przedłożonego przez Stronę wyroku Sądu Pracy w K., Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, iż spór pracownika z pracodawcą nie ma znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego i efekt tego postępowania nie ma wpływu na wynik niniejszej sprawy.

8. Pismem z dnia 3 lutego 2014 r. Skarżący wniósł skargę na powyższą decyzję wnosząc o jej zmianę poprzez uwzględnienie pierwotnego wniosku o uznanie, iż uzyskanie przychodu w wysokości 50 % przychodów jako pracownika naukowo – dydaktycznego dotyczą 100 % przychodów ze stosunku pracy ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W ocenie Skarżącego nieuzasadnione jest stwierdzenie, że zastosowanie normy 50% do 65% wynagrodzenia zasadniczego: było formą umowy o wynagrodzenie za pracę twórczą zawartą między nim a [...], gdyż żadna taka umowa nie miała miejsca. Wskazał, iż w świetle art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. koszty uzyskania przychodów zostały ustawowo określone w wysokości 50 % uzyskanego przychodu, a nie 50 % jakiejś części wynagrodzenia. Jednocześnie podniósł, iż zarządzenie Rektora nie stanowi prawa w systemie prawnym RP, lecz jest aktem o charakterze administracyjnym i ma na celu wykonanie prawa, a nie jego stanowienie. W związku z powyższym Skarżący uznał, iż nie może ono ograniczać jego praw jako twórcy, a jedynie prowadzić do prawidłowego ich wykonania. Analiza realizacji tego zarządzenia pokazuje zaś, że skutkowało ono procedurami, w których uznanie 100 % czynności za prace twórcze było niemożliwe, co nie ma uzasadnienia w istniejącym prawie. W ocenie Skarżącego, uznanie podtrzymanego zaskarżoną decyzją wyliczenia Naczelnika Urzędu Skarbowego prowadziłoby do absurdalnej konstatacji, że 60,67% przychodów za pracę jest związane z czynnościami o charakterze nietwórczym, co nie jest zgodne ze stanem faktycznym. Nie jest logicznym pogląd, że jakaś część przychodów ze stosunku pracy nie ma związku z wykonywaniem czynności o charakterze twórczym, jeżeli wszystkie czynności wykonywane w ramach stosunku pracy taki charakter mają. Ponadto Skarżący wyjaśnił, iż czynności o charakterze twórczym mają swoją specyfikę i często nie można określić precyzyjnie czasu, miejsca, okoliczności ich zaistnienia. Czynności te mogą być dokonywane w czasie choroby uniemożliwiającej prowadzenie wykładów, ale nie uniemożliwiającej pracy o charakterze koncepcyjnym. Również okres urlopowy jest okresem niezbędnym do utrzymania zdolności twórczych i wynagrodzenie za ten okres jest ściśle związany ze zdolnością do wykonywania pracy twórczej. Określenie udziału prac twórczych w całości prac wykonywanych w [...] nie było zatem możliwe na podstawie zarządzenia Rektora. W konsekwencji Skarżący stwierdził, że jako twórca ma prawo do korzystania z uprawnień nadanych mu ustawą w takiej formie, że jest ona możliwa do zastosowania i zrozumienia, poprzez złożenie oświadczenia w formie zeznania PIT-37. W jego ocenie zastosowane przez [...] procedury miały charakter naliczenia zaliczki na poczet należnego podatku i jej odprowadzenia, skutkującego powstaniem nadpłaty. Złożona korekta wynikała z faktu, że zastosowane procedury o charakterze administracyjno-księgowym były skomplikowane i nie mogły doprowadzić do naliczenia podatku zgodnie z prostą i zrozumiałą normą, o której mowa w u.p.d.o.f.

9. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

10. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270) - dalej "p.p.s.a.", sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Sąd zwraca również uwagę na dyspozycję art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, iż sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podnosi w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji organu podatkowego. Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia. Sąd nie dostrzegł również naruszeń przepisów proceduralnych, które miałyby istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy.

11. Przedmiotem sporu w sprawie niniejszej jest wysokość wartości procentowej przychodów Skarżącego otrzymanych w 2008 r. ze stosunku pracy na stanowisku profesora nadzwyczajnego na Wydziale [...] w K. uprawniająca do zastosowania 50 % kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.

12. Zgodnie z mającym zastosowanie w sprawie przepisem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W art. 22 ust. 2 ustawodawca, ograniczając wysokość kosztów uzyskania przychodów ze stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz z pracy nakładczej do ściśle określonej wartości, wyłączył w tych przypadkach stosowanie reguły wymienionej w ust. 1, tzn. możliwości uznania za koszt uzyskania przychodów kosztów poniesionych w celu ich osiągnięcia. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych określa w art. 22 ust. 9 pkt 3 zryczałtowaną stawkę kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. "Odrębnymi przepisami", o których mowa w powołanym przepisie są przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006r. nr 90 poz.631 ze zm.). Stosownie do art. 1 ust 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Rezultat twórczego działania winien być stworzony samodzielnie, być niepowtarzalny, swoisty (czyli posiadać cechę oryginalności), odróżniać się w sposób chociażby minimalny od innych rezultatów takiego samego działania (posiadać cechę nowości - tak M. Poźniak-Niedzielska "System prawa prywatnego. Prawo Autorskie" pod red. J. Barty, Wyd. C.H. Beck, Instytut Nauk Prawnych PAN, Warszawa 2003, s. 9). Ochronie podlega przy tym każdy przejaw twórczości, również skonkretyzowana, ujawniona w dziele idea (pomysł). Aby przysługiwała tej idei ochrona musi ona odpowiadać cechom przedmiotu prawa autorskiego - musi zatem być oryginalna i mieć twórczy, indywidualny charakter. Kwestie prawne związane z nabyciem praw autorskich do utworów powstających w ramach stosunku pracy reguluje art. 12 cytowanej ustawy, który w ust. 1 przewiduje, że jeżeli ustawa lub umowa o prace nie stanowi inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. Ponieważ w powołanych przepisach brak jest definicji utworu pracowniczego, o tym, czy efekt działań pracownika jest utworem decydują właściwości dzieła odnoszone do kryteriów wynikających z art. 1 ust. 1 prawa autorskiego. Przypomnieć w tym miejscu należy, że o ocenie, czy dane dzieło jest utworem w rozumieniu prawa autorskiego decydują ustalenia faktyczne (por. wyrok NSA z 13 października 2005 r. sygn. FSK 2253/04 opubl. LEX nr 173097). Postanowienia umów o pracę są natomiast przydatne przy ustalaniu, czy w przypadku konkretnego stosunku pracy przewidziane jest wykonywanie czynności o charakterze twórczym i jaka część wynagrodzenia stanowi honorarium.

13. W toku postepowania podatkowego oraz w skardze Skarżący prezentował stanowisko, zgodnie z którym 50% koszty uzyskania przychodów winny znaleźć zastosowanie do całości uzyskanych przychodów, w związku z wykonywaniem pracy twórczej na rzecz [...] w K.. Twierdził bowiem, że wykonywane przez niego prace twórcze stanowiły 100 % w całości prac wykonywanych na rzecz [...]. Organy podatkowe nie zgadzając się ze stanowiskiem Skarżącego wskazywały, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy przedstawiał rzeczywistą wielkość przychodów uzyskanych z wykonanych w 2008 r. czynności o charakterze autorskim. Organy podatkowe podniosły także, że z uwagi na to, iż Skarżący w 2008 r. nie złożył oświadczenia potwierdzającego wartość procentową czynności będących przedmiotem prawa autorskiego organy były zobligowane do przeprowadzenia postępowania w tym przedmiocie. Organy podatkowe po przeprowadzeniu postępowania dowodowego w tej kwestii uznały, że Stronie przysługiwały 50 % koszty uzyskania przychodów zastosowane do 65 % wynagrodzenia zasadniczego wypłacanego przez [...].

14. Sąd uznał, że ustalenia w tym zakresie dokonane przez organy podatkowe były prawidłowe. Nie przekraczały granic swobodnej oceny dowodów. Ze stanu faktycznego wynikało, że Skarżący w okresie od 1 stycznia 2003r. do 30 września 2008r. był zatrudniony na stanowisku [...] na Wydziale [...], na podstawie aktu mianowania. W powyższym akcie mianowania określono, ze prawa i obowiązki profesora regulują przepisy ustawy z dnia 27 lipca 2005r. – Prawo o Szkolnictwie Wyższym oraz wydane na jej podstawie przepisy, zaś wynagrodzenie Skarżący będzie otrzymywał w wysokości i na zasadach określonych w przepisach o wynagradzaniu nauczycieli akademickich. Z uwagi na fakt, że praca wykonywana przez Skarżącego była pracą twórczą, do uzyskiwanego przez Stronę wynagrodzenia stosowano normę 50 % kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie § 5 ust.1 Zarządzenia Nr [...] Rektora [...] w sprawie szczegółowych zasad ustalania wysokości wynagrodzenia zasadniczego nauczycieli akademickich za działalność objętą ochroną prawa autorskiego, nauczyciele akademiccy, którzy stwierdzą, że wykonywane przez nich zadania spełniają warunki wymagane dla zastosowania normy 50 % kosztów uzyskania przychodów, winni złożyć oświadczenie według wzoru stanowiącego załącznik nr 1. Zgodnie z zarządzeniem Rektora nr [...] z dnia 31 marca 1999r. w grupie pracowników naukowo - dydaktycznych, do której należał Skarżący, łącznie normą 50 % kosztów uzyskania przychodów objętych było nie więcej, niż 90 % wynagrodzenia zasadniczego. Na podkreślenie zasługuje to, iż powyższe zarządzenie mogło być zastosowane wyłącznie w sytuacji, w której pracownik naukowy zaakceptował powyższe ustalenia w stosownej deklaracji składanej corocznie. Także na uwagę zasługuje to, iż w ww. zarządzeniu wskazano wyłącznie górną granicę przychodów związanych z działalnością twórczą. Skarżący nie złożył jednak stosownej deklaracji za 2008 r. Organy podatkowe oparły się zatem na danych przekazanych z [...]. W przeprowadzonym postępowaniu dowodowym zasadnie uznały, że wobec braku dowodów co do rzeczywistej wartości procentowej czynności z zakresu prawa autorskiego - stosowanie podwyższonych kosztów może dotyczyć tylko tych okresów zatrudnienia, w których praca o charakterze twórczym jest rzeczywiście wykonywana. Zasadnie uznano, że w skład wynagrodzenia zasadniczego nie wchodziły należności otrzymane z tytułu wynagrodzenia chorobowego, 13 – tej pensji, dodatku stażowego, dofinansowania wczasów "pod gruszą" oraz nagród. Powyższe składniki wynagrodzenia nie stanowią bowiem przychodu z tytułu pracy będącej przedmiotem prawa autorskiego, gdyż nie występuje w tym przypadku związek przyczynowo – skutkowy między wynagrodzeniem a praca twórczą. Także zasadnie w niniejszej sprawie 50 % koszty uzyskania przychodu zostały obliczone z pomniejszeniem przychodów o składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe i chorobowe. Organy podatkowe działając w zgodzie z przepisami prawa ustaliły, że w 2008 r. przychód, do którego zastosowanie mają 50 % koszty uzyskania wynosił 25.515,65 zł. Powyższe wynagrodzenie z tytułu praw autorskich zostało ustalone jako suma 65 % płacy zasadniczej z kartoteki zarobkowej Skarżącego. Powyższe okoliczności ustalone przez organy podatkowe oraz zebrany w tym zakresie materiał dowody należało uznać za kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy. Spowodowane jest to bowiem tym, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest jednolite stanowisko, iż dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. konieczne jest, rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. Określenie wielkości tego wynagrodzenia powinno być zawarte bądź w umowie o pracę, bądź w innych postanowieniach obowiązującego danego pracodawcę i jego pracowników - na przykład w regulaminie wynagradzania lub w innych jasno sprecyzowanych procedurach. (por. wyrok: NSA z dnia 12 marca 2010 r., II FSK 1791/08, LEX nr 595971; WSA w Krakowie z dnia 16 lutego 2010 r., I SA/Kr 1454/09, LEX nr 570652; WSA w Warszawie z dnia 3 lipca 2009 r., III SA/Wa 35/09, LEX nr 526443; WSA w Gliwicach z dnia 15 kwietnia 2008 r. I SA/Gl 903/07, LEX nr 467165; WSA w Warszawie z dnia 28 stycznia 2008 r., III SA/Wa 1987/07, POP 2008/3/39; WSA w Szczecinie z dnia 22 lutego 2001 r., SA/Sz 1967/99 oraz SA/Sz 1966/99, LEX nr 49814 oraz LEX nr 49813).

15. Podnieść należy także to, iż Skarżący, poza odwoływaniem się do własnego przekonania w tej kwestii, nie wykazał, że wykonywane przez niego prace o charakterze twórczym stanowiły 100 % obowiązków wynikających z stosunku pracy. Na podkreślenie zasługuje także to, iż fakt nie złożenia przez nie niego deklaracji co do wartości wykonywanej w 2008 r. pracy twórczej, w sytuacji w której sam zanegował wysokość pobieranych przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty spowodował, iż organy podatkowe sprawdziły udokumentowaną wartość czynności z zakresu wykonywanych prac autorskich. Kontrola ta okazała się dla Skarżącego niekorzystna. Na jej wynik także wpływało to, że poza polemiką Skarżącego co do udziału procentowego wykonywanej pracy twórczej Skarżący nie przedstawił dowodów potwierdzających inne obliczenia niż przedstawione przez organy podatkowe.

16. Wskazać dodatkowo należy, że wprawdzie stanowisko profesora nadzwyczajnego jest samodzielnym stanowiskiem naukowo - badawczym, co wynika z ustawy o szkolnictwie wyższym, jednakże z ustawy tej wynika także, że pracownicy naukowo – dydaktyczni, do której to grupy należał Skarżący są zobowiązani nie tylko prowadzić badania, rozwijać twórczość naukową, kształcić studentów oraz innych uczestników studiów i kursów prowadzonych przez uczelnię, ale także wykonywać obowiązki (pracownicze) o charakterze organizacyjnym, uczestnicząc w pracach organizacyjnych uczelni. (vide art. 99 ust.1pkt 1-3 ustawy o szkolnictwie wyższym z dnia 12 września 1990r , oraz art.111 ust.1 pkt 1-3 ustawy o szkolnictwie wyższym). Powyższe stanowisko w zestawieniu z przedstawionymi przez organ podatkowy obliczeniami pozwalało na przyjęcie rzeczywistej wartości 65% przychodów związanych z pracą twórczą.

17. Odnosząc się do istnienia pewnej niekonsekwencji w działaniu organów podatkowych w sprawach dotyczących określenia wysokości wartości procentowej przychodów związanych z wykonywaniem pracy twórczej w latach 2003-2008 podnieść należy, że Sąd w sprawach, w których organy przyjmowały wartość 90 % przychodów związanych z pracą twórczą kierował się zasadą wynikającą z art. 134 § 2 p.p.s.a tj. zasadą zakazu orzekania na niekorzyść Skarżącego. Wyjaśnić należy, że powodem wydawania w swej istocie korzystnych rozstrzygnięć przez organy podatkowe w sprawach rozliczeń podatkowych za 2003-2007 r. było to, iż oparto się w nich na złożonych u pracodawcy oświadczeniach Skarżącego w przedmiocie wielkości procentowej przychodów związanych z pracą twórczą.

18. W tym stanie rzeczy wobec nie stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego jak i procesowego Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.