Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1501/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1, art. 124 w zw. z art. 217 par. 2, art. 210 par. 4, art. 274b par. 2, art. 277
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 32 ust. 1, art. 87 ust. 2 i 6, art. 99 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Monika Świercz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, sędzia WSA Tomasz Sałek, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi K. sp.k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz K. sp.k. z siedzibą w W. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 25 stycznia 2016 r. K. sp.k. z siedzibą w W. (dalej Skarżąca, Strona, Spółka lub Podatnik) złożyła deklarację VAT-7K za IV kwartał 2015 r. z wykazaną kwotą do zwrotu w wys. 378 559 zł na rachunek bankowy w terminie 60 dni.

Następnie w dniu 28 stycznia 2016 r. Spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015 r. wraz z drukiem ORD-ZU z wykazaną kwotą do zwrotu w wysokości 376 344 zł na rachunek bankowy w terminie 60 dni.

W związku z prowadzonymi czynnościami sprawdzającymi Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] marca 2016 r. (doręczone w tym samym dniu) dotyczące przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015 r. w wysokości 376 344 zł do czasu zakończenia postępowania weryfikacyjnego.

Następnie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. przeprowadził postępowanie podatkowe zakończone decyzją z dnia [...] listopada 2016 r., nr [...] w której określił Skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r.

Pismem z dnia 25 listopada 2016 r. Strona, złożyła odwołanie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji po rozpatrzeniu, którego Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lutego 2017 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Postanowieniem z dnia [...] marca 2017 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015 r. w kwocie 376.344 zł do dnia 18 września 2017 r. w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym.

Następnie postanowieniem z dnia [...] września 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015 r. w kwocie 376.344 zł do dnia 20 listopada 2017 r. w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym.

Postanowieniem z dnia [...] listopada 2017 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015 r. w kwocie 376.344 zł do dnia 22 stycznia 2018 r. w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym.

Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2018 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015 r. w kwocie 376.344 zł do dnia 22 marca 2018 r. w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym.

Skarżąca wniosła zażalenie na ww. postanowienie zaskarżając je w całości oraz wnosząc o uchylenie postanowienia organu pierwszej instancji w całości i uwzględnienie wniosku Strony o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za IV kwartał 2015 r.

Zaskarżonemu postanowieniu Strona zarzuciła:

1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 187 § 1 w związku z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa polegające na bezprawnym przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług, pomimo, że żadna z okoliczności rzekomo uzasadniających dalsze przedłużenie zwrotu podatku wskazanych w zaskarżonym postanowieniu (oraz wezwaniach uzasadniających rzekomo przedłużenie), tj.:

- okoliczność korzystania z prawa do zgłoszenia znaku towarowego przed jego nabyciem przez Stronę,

- podstawa prawna korzystania przez Stronę ze znaku towarowego przez nabycie prawa do jego zgłoszenia,

- okoliczność nabycia przez T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością II S.K.A. prawa ze zgłoszenia znaku towarowego,

- okoliczność wystąpienia podmiotów trzecich o udzielenie licencji na korzystanie ze znaku towarowego "T. ",

- okoliczność częściowej zapłaty za fakturę z dnia [...] października 2015 r. nr [...] ,

- okoliczność wydłużenia przez Strony terminu płatności za zbycie prawa ze zgłoszenia znaku towarowego "T." do Urzędu Patentowego,

- okoliczność braku dokonania w 2017 r. wpłat przez Stronę za nabyte prawo do zgłoszenia znaku towarowego do Urzędu Patentowego,

- okoliczność ewentualnego korzystania ze znaku towarowego T. przez inne podmioty oraz podstawa prawna takiego korzystania, podczas gdy ze złożonej do akt postępowania w dniu [...] sierpnia 2017 r. wyceny wartości rynkowej prawa ze zgłoszenia znaku towarowego "T." do Urzędu Patentowego, sporządzonej przez biegłego rewidenta Pana W. P. wynika, że żadna z ww. okoliczności nie miała jakiegokolwiek wpływu na wycenę wartości prawa ze zgłoszenia znaku towarowego "T." do Urzędu Patentowego, wobec czego ich ustalenie nie ma żadnego wpływu dla prowadzonego przez organ podatkowy postępowania podatkowego, którego istotą były rzekome wątpliwości co do wartości transakcji zbycia prawa ze zgłoszenia znaku towarowego do Urzędu Patentowego, a zatem są one również prawnie irrelewatne dla dalszego wydłużania terminu zwrotu Stronie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług, co uzasadnia uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości.

b) art 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art 191 ww. ustawy polegające na bezprawnym przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług, pomimo, że jak słusznie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 20 grudnia 2017 r.. sygn. akt. III SA/Wa 2279/16: przyczyna wątpliwości organu podatkowego co do wyceny wartości prawa majątkowego było nieprzedłożenie przez Skarżącego dokumentów, których Skarżący nie miał obowiązku posiadać", a pomimo to Skarżący w celu wyjaśnienia i zakończenia postępowania w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT przedłożył w dniu 23 sierpnia 2017 r. przygotowaną na własny koszt wycenę prawa ze zgłoszenia znaku towarowego "T." do Urzędu Patentowego przygotowaną przez biegłego sądowego, która to wycena w żaden sposób nie została zakwestionowana przez organ podatkowy, nie zostały również przez organ podatkowy złożone żadne pytania, ani zastrzeżenia co do treści wyceny (nie została przeprowadzona też żadna kontroopinia) co oznacza, że organ podatkowy w pełni zaakceptował wycenę wartości prawa ze zgłoszenia znaku towarowego wynikającą ze złożonej wyceny, wobec czego wyjaśniona została w pełni kwestia wyceny prawa ze zgłoszenia znaku towarowego do Urzędu Patentowego,

c) art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 277 i w zw. z art. 120 ww. ustawy, polegające na wydaniu postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym po upływie terminu do jego zwrotu, w sytuacji gdy pierwotny termin do dokonania zwrotu podatku wygasł z upływem 60 dni od dnia złożenia przez Skarżącego deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015 r. i nie został skutecznie przedłużony, albowiem postanowieniem z dnia [...] marca 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015 r. w wysokości 376.344 zł do czasu zakończenia postępowania weryfikacyjnego (postanowienie to zostało utrzymane postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...].05.2016 r. - a następnie zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie - oba postanowienia zostały uchylone), podczas gdy zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16: "tylko przedłużenia według dat możliwość zachowania i respektowania wspomnianej już reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął", a nadto postanowienie organu podatkowego o przedłużeniu terminu zwrotu podatku z dnia 29 marca 2016 r. zostało uchylone wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 grudnia 2017 r., III SA/Wa 2279/16, co oznacza, że w przedmiotowym stanie faktycznym termin do zwrotu wygasł ponieważ nie został skutecznie przedłużony, a zgodnie z przywołaną uchwałą nie jest możliwe przedłużenie terminu, który już wygasł.

d) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 191, art. 210 § 4 i art. 219 ww. ustawy, polegające na wynajdowaniu przez organ podatkowy kolejnych pozornych przyczyn dla odmowy zwrotu podatnikowi nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług, co w przedmiotowym stanie faktycznym urzeczywistniło się w wysyłaniu wezwań rzekomo związanych z przedmiotem postępowania dopiero na jeden dzień przed upływem ustalonego przez organ podatkowy terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług, pomimo, że czynności te mogły zostać dokonane już znacznie wcześniej, w szczególności bezpośrednio po wydaniu postanowienia z dnia [...] listopada 2017 r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku do 22 stycznia 2018 r., co jednoznacznie wskazuje, że jedynym motywem przedłużania zwrotu podatku nie jest konieczność wyjaśnienia sprawy, ale działanie organu podatkowego w złej wierze, celowo na szkodę Strony.

e) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 191, art. 210 § 4, art. 219 ww. ustawy polegające na przedłużeniu terminu zwrotu podatku z uwagi na kierowanie kolejnych wezwań, które w rzeczywistości zmierzają do zastąpienia dowodu z zeznań Strony, udzieleniem wyjaśnień pod rygorem zastosowania grzywny, a więc de facto składaniem zeznań strony pod przymusem, co jest niedopuszczalne również i z tej przyczyny, iż organ podatkowy wielokrotnie wzywa do odpowiedzi na te same pytania, co jest całkowicie bezzasadne i niewątpliwie nie może stanowić przesłanki dla skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług.

f) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 191, art. 210 § 4, art. 219 ww. ustawy, polegające na kreowaniu przez organ podatkowy na obecnym etapie nowych fikcyjnych przyczyn dla dalszego zwlekania dokonania terminowego zwrotu podatku, co urzeczywistniło się w twierdzeniu, że rzekomo: "wątpliwości organu podatkowego wzbudzają okoliczności zawarcia przedmiotowej transakcji nabycia prawa do zgłoszenia znaku towarowego T. oraz fakt, iż Strona do dnia dzisiejszego nie dokonała całkowitej zapłaty za fakturę o nr [...] z dnia [...] października 2015 r. ", podczas gdy jedyną przyczyną zakwestionowania przez organ podatkowy ww. transakcji, była rzekomo niewspółmiernie wysoka wartość rynkowa znaku, co potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 20 grudnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2279/16, wskazując, że: ..Skarżąca ma rację, że akta sprawy, a w szczególności treść korespondencji pracownika organu podatkowego ze Skarżącą wskazują, że przyczyną wątpliwości organu podatkowego co do wyceny wartości prawa majątkowego było nieprzedłożenie przez Skarżącą dokumentów, których Skarżąca nie ma obowiązku posiadać ".

g) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 191, art. 210 § 4, art. 219 ww. ustawy polegające na sprzecznym z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ustaleniu jakoby zasadność wydawania kolejnych postanowień o przedłużeniu terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym uzasadniona była decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lutego 2017 r., mocą której została uchylona decyzja organu pierwszej instancji w postępowaniu podatkowym, podczas gdy w rzeczywistości powodem uchylenia pierwszoinstancyjnej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2016 r. określającej Skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r., była sprzeczność z prawem owej decyzji, co potwierdza bezpodstawność wydawania kolejnych postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług.

h) art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 140 § 1, art. 125 § 1 ww. ustawy poprzez rażące, niczym nieuzasadnione wydłużenie terminu do zwrotu podatku do 22 marca 2018 r. pomimo, że podejmowane przez organ podatkowy czynności rzekomo uzasadniające przedłużenie postępowania, po pierwsze nie zmierzają w żaden sposób do wyjaśnienia sprawy, a po drugie w niczym nieuzasadniony sposób przedłużają termin zwrotu podatku aż o dwa miesiące, w sytuacji, gdy wystarczające byłoby przedłużenie terminu zwrotu podatku o jeden miesiąc.

i) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 191, art. 210 § 4. art. 219 ww. ustawy, polegające na rzeczywistym braku uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, albowiem organ podatkowy nie wyjaśnił Stronie, co zamierza ustalić poprzez kierowanie dalszych wezwań w postępowaniu i jaki to ma wpływ na wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług.

2. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.). dalej: ustawa o VAT polegające na przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji podatkowej VAT-7K za IV kwartał 2015 r. do dnia 22 marca 2018 r., pomimo iż pierwotny termin zakończenia postępowania wyznaczony postanowieniem z dnia [...] marca 2016 r. (wydłużenie do czasu zakończenia czynności sprawdzających) upłynął i wygasł, wobec czego dalsze przedłużenie terminu w okolicznościach przedmiotowego stanu faktycznego nie było możliwe, albowiem pierwotnie wyznaczony termin bezpowrotnie wygasł. Ewentualnie gdyby organ odwoławczy uznał powyższe zarzuty za nieuzasadnione, na podstawie art. 222 Ordynacji podatkowej w związku z art. 239 ww. ustawy zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

- art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 120 ww. ustawy polegające na jego niewłaściwym zastosowaniu, poprzez wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym po upływie terminu do jego zwrotu, w sytuacji gdy pierwotny termin przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego wygasł najpóźniej wraz z wydaniem przez organ decyzji w dniu [...] listopada 2016 r. określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r., albowiem wydanie tej decyzji zakończyło postępowanie w sprawie zwrotu podatku w pierwszej instancji, wobec czego dalsze wstrzymywanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie znajduje oparcia w przepisach prawa.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2018 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, iż przedmiotowe postanowienie zostało wydane zgodnie z dyspozycją ustawową. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził istnienie przesłanek wskazujących na konieczność zweryfikowania zadeklarowanego zwrotu VAT w ramach postępowania podatkowego.

Organ odwoławczy podniósł, w dniu 25 stycznia 2016 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynęła deklaracja VAT-7K za IV kwartał 2015 r. z wykazaną kwotą do zwrotu w wysokości 378 559 zł na rachunek bankowy w terminie 60 dni. W dniu 28 stycznia 2016 r. Spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015 r. wraz z drukiem ORD-ZU z wykazaną kwotą do zwrotu w wys. 376 344 zł na rachunek bankowy w terminie 60 dni.

W związku z prowadzonymi czynnościami sprawdzającymi Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. w dniu [...] marca 2016 r. wydał postanowienie dotyczące przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015 r. w wysokości 376 344 zł.

Zwrócił uwagę, iż na postanowienie z dnia [...] marca 2016 r. Strona wniosła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., który postanowieniem z dnia [...] maja 2016 r. utrzymał w mocy przedmiotowe postanowienie. Następnie na ww. rozstrzygnięcie Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 22 września 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2279/16 uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. Następnie wyrokiem z dnia 20 grudnia 2017r. sygn. akt III SA/Wa 2279/16 WSA uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 września 2017 r. sygn. akt SA/Wa 2279/16 w zakresie pkt 1 oraz uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2016 r. Wskazany wyrok nie jest prawomocny. W ww. wyroku WSA nawiązując między innymi do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dni 24 października 2016 r. sygn. akt I FSK 2/16 stwierdził, że organ dostrzegając potrzebę wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku w toku trwających czynności sprawdzających powinien odnosząc się do "czasu zakończenia postępowania weryfikacyjnego" sprecyzować termin przez wskazanie konkretnej daty kalendarzowej, co do której termin zwrotu podatku pozostaje w fazie przedłużenia.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. zaznaczył, iż w ramach prowadzonych czynności weryfikacyjnych organ pierwszej instancji zakwestionował transakcję zakupu, przez Stronę dotyczącą prawa do zgłoszenia znaku towarowego do Urzędu Patentowego w zawyżonej wysokości tj.; 2.000.000.00 zł netto i 460.000 zł VAT od T. Sp. z o.o. II S.K.A. W ocenie organu pierwszej instancji wartość przedmiotowej operacji gospodarczej była niewspółmiernie wysoka do wartości rynkowej znaku, a tym samym nie odzwierciedlała rzeczywistej transakcji.

W związku z nieprawidłowościami stwierdzonymi w trakcie czynności sprawdzających. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe, po przeprowadzeniu którego decyzją z dnia [...] listopada 2016 r., określił Podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r.

Wskazał, iż na mocy umowy z dnia [...] października 2015 r., T. Sp. z o.o. II S.K.A. zbyła na rzecz Skarżącej prawo do zgłoszenia znaku towarowego T. za łączną kwotę 2.460.000 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zakwestionował prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia [...] października 2015 r. dokumentującej powyższą transakcję. Zdaniem organu podatkowego, wartość transakcji została ustalona w sposób dowolny, a tym samym nie odzwierciedla rzeczywistej wartości przedmiotu umowy, zaś Spółka nie przedstawiła w toku postępowania żadnego materiału dowodowego stanowiącego analizę wartości przedmiotowego znaku. W dalszej części uzasadnienia organ podatkowy stwierdził zaś, że wykazanie i rozliczenie w deklaracji złożonej na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług nabycia prawa, którego realna wartość znacznie odbiega od wartości rynkowej oznacza, że mechanizm podatkowy doprowadził Podatnika do uzyskania nienależnej korzyści ekonomicznej. Tym samym zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, brak było związku zakupu z czynnościami opodatkowanymi, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Od powyższej decyzji Strona wniosła odwołanie po rozpatrzeniu, którego Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lutego 2017 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ odwoławczy stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego nie ustalił stanu faktycznego, którego ocena uzasadniałaby pozbawienie Podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktury dokumentującej nabycie prawa do zgłoszenia znaku towarowego. W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji zakwestionował wartość transakcji i uznał, że wycena znaku towarowego jest zawyżona, nie przedstawiając żadnej argumentacji ani analizy, z której wynikałby taki wniosek. Organ podatkowy poprzestał na opisie stanu faktycznego oraz zawarł informacje dotyczące okoliczności wpływających na wycenę znaku towarowego, celu wyceny i elementów wyceny, nie formułując jednak na tej podstawie żadnych wniosków mogących mieć zastosowanie w stanie faktycznym sprawy. Naruszenie przepisów postępowania sprawiło zdaniem organu odwoławczego, że w zakresie transakcji udokumentowanej zakwestionowaną fakturą nie przeprowadzono postępowania wyjaśniającego w stopniu pozwalającym na odtworzenie pełni okoliczności faktycznych sprawy. Ponadto organ pierwszej instancji w sposób niewystarczający uzasadnił swoje stanowisko zarówno odnośnie stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia, jak i odnośnie wykładni przepisów prawa materialnego znajdujących zastosowanie w sprawie. Niedopełnienie obowiązków w opisanym zakresie przez organ pierwszej instancji, prowadzących do naruszenia zasad postępowania podatkowego, rodzi konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ pierwszej instancji został zobowiązany do podjęcia wszelkich działań mających na celu zgromadzenie materiału dowodowego umożliwiającego weryfikację faktury, a więc dokonanie ustaleń w zakresie uwarunkowań faktycznych związanych z transakcją zawartą z T. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością II S.K.A. aby wyjaśnić, czy sporna faktura VAT została wykorzystana do uzyskania nienależnych korzyści podatkowych. W powyższym zakresie organ odwoławczy wskazał na okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

W dniu [...] marca 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wydał postanowienie dotyczące przedłużenia termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT- 7K za IV kwartał 2015 r.w kwocie 376.344 zł do dnia 18 września 2017 r. w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym. Na ww. postanowienie Strona wniosła zażalenie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., który postanowieniem dnia [...] czerwca 2017 r. utrzymał w mocy ww. postanowienie organu pierwszej instancji. Prawidłowość wydanego przez organ odwoławczy postanowienia będzie przedmiotem kontroli przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, bowiem Strona wniosła skargę na ww. rozstrzygnięcie.

Postanowieniem z dnia [...] września 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015 r. w kwocie 376.344 zł do dnia 20 listopada 2017 r. w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym. Na ww. postanowienie Strona wniosła zażalenie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., który postanowieniem dniu [...] grudnia 2017 r. utrzymał w mocy ww. postanowienie organu pierwszej instancji. Prawidłowość wydanego przez organ odwoławczy postanowienia będzie przedmiotem kontroli przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, bowiem Strona wniosła skargę na ww. rozstrzygnięcie.

Postanowieniem z dnia [...] listopada 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015 r. w kwocie 376.344 zł do dnia 22 stycznia 2018 r. w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym. Na ww. postanowienie Strona wniosła zażalenie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., które będzie przedmiotem rozpatrywania.

Następnie zaskarżonym postanowieniem, tj. z dnia [...] stycznia 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015 r. w kwocie 376.344 zł do dnia 22 marca 2018 r. w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym. W uzasadnieniu postanowienia powołano się na konieczność uzupełnienia przez Stronę informacji dotyczących korzystania z prawa do zgłoszenia znaku towarowego T. przez Stronę oraz fakt, że Strona do dnia zaskarżonego postanowienia nie dokonała całkowitej zapłaty.

Jak wynika z akt sprawy pismem z dnia 18 stycznia 2018 r. wydanym w trybie art 155 Ordynacji podatkowej organ pierwszej instancji wezwał Stronę do złożenia następujących wyjaśnień:

- wskazanie, w jaki sposób Spółka planuje sfinansować pozostałą część kwoty za nabyte prawo do zgłoszenia znaku towarowego,

- wyjaśnienie, dlaczego Spółka nie dokonała żądnych wpłat w 2017r.,

- okazanie dokumentów lub wskazania okoliczności (dokładnej daty i miejsca) potwierdzających wydłużenie przez Strony umowy na zbycie prawa do zgłoszenia znaku towarowego terminu spłaty płatności,

- wskazanie dokumentów potwierdzających wystąpienie przez inne podmioty z wnioskiem o udzielenie licencji na korzystanie ze znaku towarowego T. oraz na kiedy przypada planowany termin jej udzielenia,

- wskazanie podstawy prawnej oraz dokumentów na podstawie których Strona korzystała ze znaku towarowego przed nabyciem prawa do jego zgłoszenia.

Z zaskarżonego postanowienia wynika, iż ww. wystąpienie podyktowane było koniecznością uzupełnienia informacji oraz z uwagi na fakt, że odpowiedź Strony z dnia 26 września 2017 r. na wcześniejsze wystąpienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., tj. wezwanie z dnia 15 września 2017 r. nie zawierała wyjaśnień dotyczących korzystania z prawa do zgłoszenia znaku towarowego T. przez Spółkę przed jego nabyciem.

Ponadto pismem z dnia 18 stycznia 2018 r. wydanym w trybie art 155 Ordynacji podatkowej organ pierwszej instancji wystąpił do kontrahenta Strony, tj. T. Sp. z o. o. II S.K.A w celu wyjaśnienia okoliczności nabycia przez nią prawa do zgłoszenia znaku towarowego T. oraz uzupełnienia pozostałych informacji na które pomimo wcześniejszych wezwań brak jest odpowiedzi, a zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego mają kluczowe znaczenie w prowadzonym postępowaniu.

Wskazanym pismem organ pierwszej instancji wezwał kontrahenta Strony do złożenia następujących wyjaśnień:

- kiedy Spółka nabyła prawo do zgłoszenia znaku towarowego T. oraz jaką wartość miało to prawo w chwili nabycia. Poproszono o okazanie stosownej dokumentacji,

- wskazania dokładnej daty od kiedy Spółka korzystała ze znaku towarowego T. oraz na jakiej podstawie,

- w skazanie na jakiej podstawie prawnej pozostałe podmioty korzystały ze znaku towarowego T.,

- czy T. Sp. z o. o. II S.K.A występowała do Skarżącej o udzielenie licencji na korzystanie ze znaku towarowego,

- okazanie dokumentów lub wskazanie okoliczności (dokładnej daty i miejsca) potwierdzających wydłużenie przez Strony umowy na zbycie prawa do zgłoszenia znaku towarowego terminu spłaty płatności.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż z zaskarżonego postanowienia wynika, że powyższe wystąpienie wynikało z braku odpowiedzi na wcześniejsze pytania zawarte w wezwaniach Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., tj. z dnia 11 kwietnia 2017 r. oraz z dnia 12 sierpnia 2016 r. odpowiednio z dnia 20 kwietnia 2017 r. oraz 23 sierpnia 2016 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdził, że na podstawie okoliczności faktycznych zaistniałych w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził istnienie przesłanek uzasadniających przedłużenie terminu zwrotu podatku wykazanego w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015 r. w ramach prowadzonego postępowania podatkowego.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. stanowisko Strony przedstawione w zażaleniu nie daje podstaw do stwierdzenia, iż wątpliwości organu pierwszej instancji nie były uzasadnione. Zwrócił uwagę na charakter decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2017 r. Zauważył, iż wskazane rozstrzygnięcie co prawda uchyliło decyzję organu pierwszej instancji jednak nastąpiło to w efekcie realizacji art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Rozstrzygnięcie w powyższym charakterze przesądza o braku możliwości orzeczenia o zobowiązaniu podatkowym Strony z uwagi na istotne braki w materiale dowodowym uniemożliwiające pozbawienie Podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktury dokumentującej nabycie prawa do zgłoszenia znaku towarowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, iż wskazane rozstrzygniecie de facto stanowi emanację wątpliwości organu odwoławczego co do skutków prawnopodatkowych kwestionowanych działań Strony. W ocenie Organu materiał dowodowy nie dawał podstaw do zakwestionowania prawa do odliczenia Strony, ale jednocześnie nie dawał podstaw do umorzenia postępowania. Sytuacja wystąpienia ww. wątpliwości stanowi zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. dostateczne uzasadnienie wątpliwości w postępowaniu dotyczącym zasadności przedłużenia terminu zwrotu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że skoro organ podatkowy pierwszej instancji podjął działania mające na celu zbadanie zasadności zwrotu, zaś czynności te nie zostały zakończone to przedłużenie terminu zwrotu podatku było zasadne i miało uzasadnienie w okolicznościach faktycznych i prawnych.

Organ II instancji uznał, iż nie zasługują na uwzględnienie również twierdzenia Strony o wyekspirowaniu w sprawie terminu zwrotu, której Spółka dopatruje się w związku ze stwierdzoną przez Sąd w wyroku z dnia 20 grudnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2279/16 (wyrok nieprawomocny), wadliwością polegającą na nieokreśleniu datą przedłużenia terminu zwrotu w postanowieniu z dnia [...] marca 2016 r. Wskazał, iż w związku z prowadzonymi czynnościami sprawdzającymi Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. w dniu [...] marca 2016 r. wydał postanowienie dotyczące przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015 r. do czasu zakończenia postępowania weryfikacyjnego. Naczelnik Urzędu Skarbowego natomiast w celu zastosowania standardu wprowadzonego uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16 ponownie wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu, wskazując tym razem konkretną datę przedłużenia. Powyższe okoliczności nie dają zatem podstaw do uznania, iż przedłużenie terminu zwrotu w niniejszej sprawie nastąpiło po jego upływie.

Organ II instancji biorąc pod uwagę okoliczności faktyczne rozpoznanej sprawy oraz stan orzecznictwa sądów administracyjnych, który im towarzyszył w okresie wydawania i doręczania postanowienia przez organ pierwszej instancji, stwierdził, że organ pierwszej instancji nie miał podstaw do zakładania wadliwości swojego rozstrzygnięcia polegającego na braku wskazania konkretnej daty przedłużenia terminu zwrotu w postanowieniu z dnia [...] marca 2016 r.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż ww. standard, został wprowadzony uchwałą NSA z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16, co nastąpiło już po wydaniu ww. rozstrzygnięcia. Istniejące na czas wydawania postanowienia organu pierwszej instancji stanowisko sądów administracyjnych w tej materii, dawało podstawę do twierdzenia, że w takim przypadku wystarczające jest wskazanie, iż przedłuża się termin zwrotu bez wskazywania konkretnego terminu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powołując się na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSK 2318/15 z dnia 20 września 2017 r. stwierdził, że postanowienie z dnia [...] marca 2016 r. skutecznie przedłużyło termin zwrotu podatku VAT, niezależnie od faktu braku wskazania w nim konkretnej daty przedłużonego terminu oraz późniejszego uchylenia go ex nunc przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. W związku z tym uznał, iż kolejne działanie organu polegające na przedłużeniu terminu zwrotu, a realizujące wskazany przez ww. uchwałę cel poprzez określanie daty przedłużenia terminu zwrotu było działaniem uprawnionym i procesowo właściwym.

W ocenie Organu odwoławczego również kwestia zakończenia postępowania wymiarowego przed organem odwoławczym skutkująca przekazaniem sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia nie wpływa na kwestię wyekspirowania terminu zwrotu - oznacza jedynie pewien etap w procesie weryfikacji zwrotu.

Podkreślił, że w toczącym się obecnie postępowaniu zażaleniowym, ocenie podlega jedynie postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu, a więc jego prawidłowość w świetle art. 274b Ordynacji podatkowej, w związku z art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie bada natomiast w niniejszym postępowaniu przebiegu postępowania podatkowego prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Stwierdził, iż powyższa kwestia pozostaje poza zakresem niniejszej sprawy, która dotyczy prawidłowości postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT, a nie przewlekłości działań organu wobec Strony.

W skardze na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o

1. uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a. o stwierdzenie nieważności poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2018 r.

2. na podstawie art. 135 p.p.s.a. wniosła o:

a) uchylenie postanowienia organu odwoławczego z dnia [...] maja 2016 r. wydanego w sprawie utrzymania w mocy postanowienia organu pierwszej instancji z dnia [...] marca 2016 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia postępowania weryfikacyjnego,

b) stwierdzenie nieważności postanowienia organu pierwszej instancji z dnia [...] marca 2016 r.,

c) uchylenie postanowienia organu odwoławczego z dnia [...] czerwca 2017 r. wydanego w sprawie utrzymania w mocy postanowienia organu pierwszej instancji z dnia [...] marca 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do dnia 18 września 2017 r.,

d) stwierdzenie nieważności postanowienia organu pierwszej instancji z dnia [...] marca 2017 r.

e) uchylenie postanowienia organu odwoławczego z dnia [...] grudnia 2017 r. w sprawie utrzymania w mocy postanowienia organu pierwszej instancji z dnia [...] września 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do dnia 20 listopada 2017 r.,

f) stwierdzenie nieważności postanowienia organu pierwszej instancji z dnia [...] września 2017 r.,

g) stwierdzenie nieważności postanowienia organu pierwszej instancji z dna [...] listopada 2017 r.

Ponadto w zakresie postępowania dowodowego, wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z: odpisu arkusza odwoławczego NUS z dnia [...] kwietnia 2018 r. na okoliczność przyznania przez NUS odbycia rozmowy w dniu [...] sierpnia 2016 r. pomiędzy NUS (A. S.), a D. D. w przedmiocie prowadzonego postępowania podatkowego.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 219 ww. ustawy poprzez ich niezastosowanie i utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, pomimo że organ I instancji wydał kolejne rozstrzygnięcie w sprawie zakończonej uprzednio innymi ostatecznymi postanowieniami, tj.:

a) postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2016 r. w sprawie utrzymania w mocy postanowienia organu I instancji z dnia [...] marca 2016 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia postępowania weryfikacyjnego,

b) postanowieniem organu z dnia [...] czerwca 2017 r. w sprawie utrzymania w mocy postanowienia organu pierwszej instancji z dnia [...] marca 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do dnia 18 września 2017 r.

c) postanowieniem organu z dnia [...] grudnia 2017 r. w sprawie utrzymania w mocy postanowienia organu pierwszej instancji z dnia [...] września 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do dnia 20 listopada 2017 r.,

co w konsekwencji skutkuje nieważnością zaskarżonego postanowienia jako rozstrzygającego sprawę uprzednio zakończoną innymi postanowieniami ostatecznymi.

2. art. 128 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 219 ww. ustawy poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia pomimo istnienia w obrocie prawnym innych ostatecznych postanowień, to jest:

a) postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2016 r. w sprawie utrzymania w mocy postanowienia organu pierwszej instancji z dnia [...] marca 2016 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia postępowania weryfikacyjnego,

b) postanowienia organu z dnia [...] czerwca 2017 r. w sprawie utrzymania w mocy postanowienia organu pierwszej instancji z dnia [...] marca 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do dnia 18 września 2017 r.

c) postanowienia organu z dnia [...] grudnia 2017 r. w sprawie utrzymania w mocy postanowienia organu pierwszej instancji z dnia [...] września 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do dnia 20 listopada 2017 r.,

co spowodowało naruszenie zasady trwałości ostatecznych postanowień i doprowadziło do istnienia w obrocie prawnym czterech różnych i sprzecznych ze sobą postawień.

3. art. 240-249 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie i wydanie zaskarżonego postanowienia, podczas gdy zgodnie z przepisami prawa - zmiana, uchylenie bądź stwierdzenie nieważności ostatecznego postanowienia, na które służy zażalenie, może nastąpić jedynie w trybie nadzwyczajnym,

4. art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 277 i w zw. z art. 120 ww. ustawy, polegające na utrzymaniu w mocy postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym po upływie terminu do jego zwrotu, w sytuacji gdy pierwotny termin do dokonania zwrotu podatku wygasł z upływem 60 dni od dnia złożenia przez Skarżącego deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015 r. i nie został skutecznie przedłużony, albowiem postanowieniem z dnia [...] marca 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015 r. w wysokości 376.344 zł do czasu zakończenia postępowania weryfikacyjnego (postanowienie to zostało uchylone wy rokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 grudnia 2017 r. (sygn. akt: III SA/Wa 2279/16), zaś zgodnie z art. 152 § 1 p.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi na akt lub czynność, nie wywołują one skutków prawnych do chwili uprawomocnienia się wyroku,

5. art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, pomimo że ów organ działał bez upoważnienia ustawowego przedłużając Stronie zwrot podatku z uwagi na prowadzenie postępowania podatkowego w warunkach "eksperymentu", którego celem nie było wyjaśnienie sprawy, ale "przetrenowanie" przez organ pierwszej instancji możliwości kwestionowania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z podobnych transakcji wobec innych podatników, co skutkowało systematycznym przedłużaniem Stronie terminu zwrotu podatku do zakończenia czasu trwania tego eksperymentu, dodatkowo zaś bezprawne przedłużenie terminu zwrotu było uzasadnione kierowanymi dla pozoru "wezwaniami do wyjaśnień" podpisywanymi na jeden dzień roboczy przed upływem przedłużonych terminów zwrotu podatku,

6. art. 120 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu w pierwszej instancji, pomimo że ów organ zwlekał ze zwrotem podatku Stronie nie z uwagi na merytoryczne argumenty (jak to stara się uzasadnić w zaskarżonej decyzji organ), ale jedynie z uwagi na "kaprys" Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., który przyjął a priori założenie, że prowadzone wobec Strony postępowanie podatkowe nie ma zmierzać w żadnym wypadku do wyjaśnienia sprawy, a Strona nie będzie traktowana w rzeczywistości jak podatnik, ale jako przedmiot eksperymentu, którego celem będzie przetestowanie odmówienia prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług, wynikającego z nabycia prawa ze zgłoszenia znaku towarowego do Urzędu Patentowego, co w konsekwencji skutkowało przedłużaniem terminu zwrotu podatku Stronie z uwagi na prywatne poglądy Naczelnika Urzędu Skarbowego,

7. art. 120 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, pomimo że wydając owo postanowienie organ pierwszej instancji odmówił Stronie prawa do merytorycznego zbadania zasadności przedłużenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług, albowiem merytoryczne badanie przesłanek zasadności zwrotu podatku zostało zastąpione przez działanie Naczelnika Urzędu Skarbowego wspólnie i w porozumieniu z pracownikami urzędu w ramach eksperymentu (który to eksperyment obejmował także bezpodstawne odmawianie Stronie zwrotu podatku), którego celem było zweryfikowanie prawidłowości postępowania organu przez izbę skarbową i sądy administracyjne, celem "nauczenia się na błędach" jak prowadzić postępowanie podatkowe wobec innych podatników, wobec czego wadliwie organ zaniechał uchylenia zaskarżonego postanowienia pomimo, że o wydaniu zaskarżonego postanowienia w całości zadecydowały względy pozamerytoryczne,

8. art. 120 w zw. z art. 121 § i Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, pomimo że zgodnie ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego przyczyną przedłużającego się postępowania nie były jak twierdzi organ - "wątpliwości co do zasadności zwrotu", ale to, że "mamy zmiany, jeżeli chodzi o kadrę, o pracowników bo pracownice przechodzą i do Izby i do Ministerstwa, potem przejmuje kto inny sprawę, często są to sprawy zależne, także Pan też nas musi zrozumieć", wobec czego organ w uzasadnieniu podał odmienne przyczyny przedłużenia terminu zwrotu podatku niźli przyczyny podane przez organ pierwszej instancji, który sam to postanowienie wydłużał, a zatem twierdzenia organu o rzekomych "wątpliwościach" zostały sporządzone jedynie na potrzeby niniejszego procesu i nijak się mają do prawdziwych przyczyn odmówienia Stronie terminowego zwrotu przez organ pierwszej instancji,

9. art. 120 Ordynacji podatkowej polegające na tłumaczeniu uprzednio wydanego postanowienia z dnia [...] marca 2016 r. przedłużającego termin zwrotu podatku do czasu zakończenia postępowania administracyjnego tym, że "organ nie miał podstaw do zakładania wadliwości swojego rozstrzygnięcia polegającego na braku wskazania konkretnej daty przedłużenia terminu zwrotu" (str. 16 zaskarżonego postanowienia), podczas gdy w obszernym zażaleniu złożonym na owo postanowienie Strona przedstawiła obszerną argumentację popartą poglądami doktryny i orzecznictwa, wskazująca na wadliwość praktyki organu polegającej na przedłużaniu terminu zwrotu ad K. G., wobec czego tłumaczenia organu są nieprawdziwe, albowiem jedynie krnąbrność organu i brak zdolności przyznania się do popełnionego błędu spowodowały, że organ z premedytacją współdziałał z organem pierwszej instancji w procederze wydawania bezprawnych postanowień wydłużających termin zwrotu podatku w nieskończoność,

10. art. 127 Ordynacji podatkowej polegające na nierozpoznaniu przez organ podatkowy całości sprawy dotyczącej przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, co urzeczywistniło się w zaniechaniu poczynienia przez organ podatkowy własnych ustaleń co do tego, czy w przedmiotowym stanie faktycznym istotnie występowała konieczność dodatkowego zweryfikowana zasadności zwrotu podatku i ograniczeniu się przez organ podatkowy do zreferowania przebiegu postępowania i argumentów przywołanych przez organ pierwszej instancji, podczas gdy to organ podatkowy powinien uzasadnić (nie mylić z udowodnić) jakie przesłanki in casu jego zdaniem, a nie zdaniem organu pierwszej instancji, uzasadniały przedłużenie terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, które to naruszenie w konsekwencji doprowadziło do nierozpoznania istoty sprawy.

11. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 191, art. 210 § 4 i w zw. z art. 219 ww. ustawy, polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonego postanowienia, pomimo że organ pierwszej instancji odmawia terminowego zwrotu podatku jedynie w oparciu o wynajdywanie kolejnych pozornych przyczyn dla odmowy zwrotu podatnikowi nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług, co w przedmiotowym stanie faktycznym urzeczywistniło się w wysyłaniu wezwań rzekomo związanych z przedmiotem postępowania dopiero na jeden dzień roboczy przed upływem ustalonego przez organ pierwszej instancji terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług, pomimo, że czynności te mogły zostać dokonane już znacznie wcześniej, co jednoznacznie wskazuje, że jedynym motywem przedłużenia zwrotu podatku nie jest konieczność wyjaśnienia sprawy, ale działanie organu pierwszej instancji pospołu z organem podatkowym w złej wierze, celowo na szkodę Strony.

12. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 191, art. 210 § 4 i art. 219 Ordynacji podatkowej, polegające na zaakceptowaniu przez organ odwoławczy procederu Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. objawiającego się kreowaniem nowych, fikcyjnych przyczyn dla dalszego zwlekania dokonania terminowego zwrotu podatku, co urzeczywistniło się w twierdzeniu, że "w ocenie organu pierwszej instancji wartość przedmiotowej operacji gospodarczej była niewspółmiernie wysoka do wartości rynkowej znaku, a tym samym nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji" (str. 10 zaskarżonego postanowienia), podczas gdy w rzeczywistości jedyną przyczyną zakwestionowania przez organ podatkowy ww. transakcji, była rzekomo niewspółmiernie wysoka wartość rynkowa znaku, co potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 20 grudnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2279/16, wskazując, że: "Skarżąca ma rację, że akta sprawy, a w szczególności treść korespondencji pracownika organu podatkowego ze Skarżącą wskazują, że przyczyną wątpliwości organu podatkowego co do wyceny wartości prawa majątkowego było nieprzedłożenie przez Skarżącą dokumentów, których Skarżąca nie ma obowiązku posiadać ".

13. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 191 i art. 233 § 2 ww. ustawy, polegające na ustaleniu przez organ, że dla wydłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług "wystarczy chociażby powzięta przez organ wątpliwość co do zasadności zwrotu" (str. 9 zaskarżonego postanowienia), podczas gdy zgodnie w rzeczywistości "uzasadnione wątpliwości, uzasadniające przedłużenie terminu do zwrotu podatku, oparte winny być na obiektywnych racjach, powinny być słuszne i usprawiedliwione", co oznacza, że organy podatkowe wadliwie przedłużyły Stronie termin zwrotu podatku (wyrok WSA w Łodzi z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt: I SA/Łd 1418/13, WSA w Białymstoku z dnia 16 lipca 2014 r., sygn. akt: I SA/Bk 217/14),

14. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 191 iw zw. z art. 233 § 2 ww. ustawy, polegające na ustaleniu przez organ, że "skoro organ podatkowy pierwszej instancji podjął działania mające na celu zbadanie zasadności zwrotu, zaś czynności te nie zostały zakończone to przedłużenie terminu zwrotu podatku było zasadne" (str. 13 zaskarżonego postanowienia), przez co organ podatkowy zaakceptował praktykę pozornego wydłużania terminu zwrotu w oparciu o kierowania wezwania wyjaśnień w ostatnim dniu roboczym przed upływem kolejnych terminów zwrotu podatku, w celu uzyskania pretekstu dla odmówienia Stronie terminowego zwrotu podatku VAT,

15. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 191 w zw. z art. 120 ww. ustawy poprzez sprzeniewierzenie się przez organ zasadzie prawdy materialnej postępowania podatkowego, a co za tym idzie przepisom ww. prawa, poprzez uznanie, że każda wątpliwość, nawet nieuzasadniona (str. 9 zaskarżonego postanowienia), przesądza o skutecznym przedłużeniu terminu zwrotu podatku, co doprowadziło do wadliwego utrzymania postanowienia organu pierwszej instancji w mocy.

16. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 191 ww. ustawy polegające na ustaleniu, że na dzień wydania utrzymanego w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, istniały "wątpliwości" co do zasadności zwrotu, podczas gdy w rzeczywistości na ów moment organ skierował już łącznie 10 wezwań do Strony i T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością II S.K.A. (zwanej dalej także: "T.") - na wszystkie organ pierwszej instancji uzyskał odpowiedź, wobec czego dalsze pozostawanie w bierności przez organ pierwszej instancji i przedłużanie terminu zwrotu podatku nie miało na celu wyjaśniania wątpliwości, a spowodowane było jedynie celowym działaniem na szkodę Strony.

17. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 191 ww. ustawy, polegające na zaaprobowaniu przez organ odwoławczy procederu organu pierwszej instancji polegającego na kierowaniu wezwań o takiej samej treści po kilka razy w celu uzyskania satysfakcjonującej dla siebie odpowiedzi, a w braku jej uzyskania - ponawiania dalszych wezwań o takiej samej treści i zwlekaniu ze zwrotem nadwyżki podatku VAT Stronie do czasu uzyskania pożądanych przez organ odpowiedzi na zadawane pytania, podczas gdy celem postępowania podatkowego powinno być wyjaśnienie sprawy, w związku z czym zwlekanie ze zwrotem VAT motywowane kierowaniem wielokrotnym wezwań o takiej samej treści, jest tyleż niecelowe, co i naganne,

18. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 191 ww. ustawy, polegające na wadliwym ustaleniu, jakoby w przedmiotowym stanie faktycznym przyczyną braku dokonania terminowego zwrotu podatku było to, że: "wartość transakcji została ustalona w sposób dowolny, a tym samym nie odzwierciedla rzeczywistej wartości przedmiotu umowy, zaś Spółka nie przedstawiła w toku postępowania żadnego materiału dowodowego stanowiącego analizę wartości znaku", podczas gdy w rzeczywistości wartość znaku prawa ze zgłoszenia "T." do Urzędu Patentowego została potwierdzona wyceną przedłożoną przez biegłego rewidenta W. P., która nie została zakwestionowana przez organ, a nadto jak celnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (wyrok nie został zaskarżony przez organ) "Skarżąca ma racje, że akta sprawy, a w szczególności treść korespondencji pracownika organu podatkowego ze Skarżącą wskazują, że przyczyna wątpliwości organu podatkowego co do wyceny wartości prawa majątkowego było nieprzedłożenie przez Skarżąca dokumentów, których Skarżąca nie ma obowiązku posiadać", wobec czego podawane w zaskarżonym postanowieniu rzekome powody przedłużenia terminu zwrotu podatku są nieprawdziwe i sprzeczne z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie.

19. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 191 ww. ustawy polegające na ustaleniu, że rzekomo w postanowieniu pierwszej instancji "wykazano przyczyny przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku wykazanej w deklaracji podatkowej VAT-7 za IV kwartał 2015 r uzasadniające konieczność zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku", podczas gdy w rzeczywistości organ pierwszej instancji na potrzeby przedłużenia terminu zwrotu podatku wydając kolejne postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT systematycznie kreuje nowe, fikcyjne przyczyny dla odmówienia terminowego zwrotu.

20. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 191 ww. ustawy polegające na nierozpoznaniu przez organ podatkowy całości sprawy dotyczącej przedłużenia zwrotu podatku, ponieważ organ zamiast poczynić ustalenia co do tego czy istotnie występowały okoliczności skutkujące koniecznością wydłużenia zwrotu podatku, ograniczył się do zreferowania stanowiska organu pierwszej instancji oraz ustaleń kontroli podatkowej oraz przytoczenia obszernych fragmentów z orzecznictwa sądowego (które tak naprawdę można wkleić bez zmiany ich treści do każdego rozstrzygnięcia organu w sprawie przedłużenia zwrotu VAT), które to naruszenie skutkowało zaniechaniem rozpoznania konkretnej sprawy administracyjnej przedstawionej organowi do rozstrzygnięcia, i zastąpieniem rzeczywistego uzasadnienia postanowienia, surogatem w postaci mechanicznego powtórzenia stanowiska organu pierwszej instancji oraz orzecznictwa sądowego, które to elementy jakkolwiek cenne dla prawidłowego uzasadnienia, nie powinny były przysłonić organowi podatkowemu sporządzenia uzasadnienia rozstrzygnięcia sprawy - to jest udzielenia odpowiedzi dlaczego przedłużenie terminu zwrotu podatku było zasadne, w oparciu o własne ustalenia organu podatkowego.

II naruszenie prawa materialnego, tj.:

1. niewłaściwe zastosowanie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT polegające na jego zastosowaniu, w sytuacji gdy przepis ten w ogóle nie miał zastosowania w stanie faktycznym sprawy, co urzeczywistniło się w przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji podatkowej VAT-7K za IV kwartał 2015 r. do dnia 22 marca 2018 r. pomimo iż pierwotny termin zakończenia postępowania wyznaczony postanowieniem z dnia [...] marca 2016 r. (wydłużenie do czasu zakończenia czynności sprawdzających) upłynął i wygasł, wobec czego dalsze przedłużanie terminu w okolicznościach przedmiotowego stanu faktycznego nie było możliwe (por. wyrok WSA w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 684/16, wyrok WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 2279/16).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez Sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.; dalej: "P.p.s.a."), zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie.

Przedmiotem oceny Sądu w sprawie było postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2018 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika US z dnia [...] stycznia 2018 r. o przedłużeniu terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za IV kwartał 2015 r. w wysokości 376.344 zł do dnia 22 marca 2018 r. w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym. Jest to kolejne postanowienie wydane w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za IV kwartał 2015 r. wydane w stosunku do Skarżącej.

1. W sprawie istotne jest to, że termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przypadał w dniu 28 marca 2016 r. Postanowieniem z dnia [...] marca 2016 r. Naczelnik US przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za IV kwartał 2015 r. do czasu zakończenia postępowania weryfikacyjnego. W dniu [...] maja 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy ww. postanowienie NUS.

Sąd z urzędu posiada informację, że wyrokiem z dnia 22 września 2017 r. sygn. III SA/Wa 2279/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2016 r. Ww. orzeczenie dotyczyło postanowienia NUS z dnia [...] marca 2016 r., które wydano wobec Skarżącej za ten sam okres (tj. IV kwartał 2015 r.) i które poprzedzało postanowienie NUS wydane w rozpoznawanej sprawie – z dnia 11 kwietnia 2018 r.

Następnie, w wyniku wniesionej skargi kasacyjnej Skarżącej wyrokiem z dnia 20 grudnia 2017 r. sygn. III SA/Wa 2279/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 września 2017 r. sygn. III SA/Wa 2279/16 oraz uchylił zaskarżone postanowienie z dnia [...] maja 2016 r. oraz poprzedzające je postanowienie NUS z dnia [...] marca 2016 r. W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że w zaskarżonym postanowieniu, jak też w postanowieniu organu pierwszej instancji nie zostało dostatecznie wykazane istnienie wątpliwości co do zasadności zwrotu. Sąd zauważył, iż akta sprawy wskazują, że w celu wyjaśnienia "wątpliwości co do wyceny" nabytego prawa majątkowego była prowadzona jedynie bardzo lakoniczna wymiana poczty elektronicznej pracownika urzędu skarbowego z księgową firmy Skarżącego. Żądanie pracownika organu podatkowego i w istocie całe postępowanie weryfikujące zasadność zwrotu sprowadza się do treści maila: "Jeszcze potrzebowałbym raportu wyceny wartości znaku towarowego wraz z opinią biegłych", bez wskazania podstawy prawnej takiego żądania.

Sąd podkreślił, iż organy nie wyjaśniły, czy zbywca lub nabywca prawa majątkowego nie ma pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a w związku z tym czy istnieją przesłanki do określania podstawy opodatkowania zgodnie z wartością rynkową. Sąd uznał, iż organy obu instancji w treści wydawanych postanowień nie dały żadnych wskazówek wyjaśniających, na czym polega ryzyko niezasadności zwrotu podatku w związku z "wątpliwościami co do wyceny" nabytego prawa majątkowego. W ocenie Sądu same powiązania Skarżącej ze Spółką sprzedającą prawo majątkowe nie wypełniają hipotezy art. 32 ust. 1 u.p.t.u.

Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające narusza art. 124 w związku z art. 217 § 2 i art. 210 § 4 O.p. poprzez niewykazanie, jakimi przesłankami organ kieruje się przedłużając termin zwrotu podatku. Podkreślił, że przepisy prawa nie wymagają sporządzania i posiadania dokumentacji wyceny wartości prawa majątkowego, a w szczególności opinii biegłych w tym zakresie. Z tego względu żądanie przedłożenia takiej wyceny nie mieści się w zakresie art. 275 § 1 w związku z art. 277 O.p.

Sąd zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej, że akta sprawy, a w szczególności treść korespondencji pracownika organu podatkowego ze Skarżącą wskazują, że przyczyną wątpliwości organu podatkowego co do wyceny wartości prawa majątkowego było nieprzedłożenie przez Skarżącą dokumentów, których Skarżąca nie ma obowiązku posiadać.

Sąd w uzasadnieniu przywołanego wyroku z dnia 20 grudnia 2017 r. stwierdził, że organ z obowiązku wskazania daty przedłużenia terminu nie wywiązał się prawidłowo. Użycie przez organ frazy "czasu zakończenia postępowania weryfikacyjnego" nakazuje lokować moment kończący przedłużenie terminu zwrotu w bliżej nieokreślonej chwili. Sąd zauważył, iż w uzasadnieniu postanowienia NUS wskazuje się, że organ postanowił przedłużyć termin "do czasu zakończenia czynności sprawdzających", ale nadal nie wiadomo, w jakiej dacie ma to nastąpić. Sąd wskazał, że przepisy Ordynacji podatkowej nie wskazują maksymalnych, granicznych terminów zakończenia czynności sprawdzających. W ocenie sądu skoro organ nie wskazuje daty granicznej czynności sprawdzających, to nie sposób ustalić, kiedy zakończy się też owo postępowanie weryfikacyjne w ramach czynności sprawdzających.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę ze skargi Spółki, która dotyczyła postanowienia NUS, które po raz kolejny przedłużało termin do dokonania zwrotu ww. nadwyżki VAT, a więc następowało po postanowieniu, które podlegało kontroli Sądu w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2279/16 oraz mając powyższe rozważania tego Sądu na względzie, z uwagi na treść przepisu art. 153 P.p.s.a., uznał za zasadne uchylenie ww. zaskarżonego postanowienie DIAS z [...] kwietnia 2018 r. Skoro bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w ww. wyroku o sygn. akt III SA/Wa 2279/16 przyjął, że wadliwie, bo bez wskazania daty dziennej, przedłużono po raz pierwszy termin dokonania zwrotu podatku VAT, i uchylił pierwsze postanowienie wydane w sprawie, to tym samym uznać należało, iż następujące po nim postanowienie (zaskarżone w niniejszej sprawie) zostało wydane po terminie, który nie został pierwszym postanowieniem skutecznie przedłużony.

2. Sąd niezależnie od powyższego zauważa, że zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji zostało wydane po upływie terminu przewidzianego w poprzedzającym je postanowieniu NUS przedłużającym termin dokonania zwrotu.

Jak wskazano na wstępie przedmiotem oceny Sądu w sprawie było postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2018 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika US z dnia [...] stycznia 2018 r. o przedłużeniu terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za IV kwartał 2015 r. w wysokości 376.344 zł do dnia 22 marca 2018 r. w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym.

W postanowieniu z dnia [...] listopada 2017 r. - bezpośrednio poprzedzającym wydanie zaskarżonego postanowienia - Naczelnik US przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za IV kwartał 2015 r. do 22 stycznia 2018 r. Postanowienie Naczelnika US będące przedmiotem niniejszego postępowania z dnia [...] stycznia 2018 r. zostało doręczone Skarżącej w dniu 25 stycznia 2018 r. a zatem po upływie terminu do zwrotu wskazanym w poprzednim postanowieniu tj. po dniu 22 stycznia 2018 r.

Przywołać w tym miejscu należy przepisy prawa materialnego i postępowania, które znajdują zastosowanie w sprawie.

W myśl art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.: "Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty".

Natomiast przepis art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że: "Jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających".

Zgodnie z art. 280 Ordynacji podatkowej "W sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale stosuje się odpowiednio przepisy art. 143 oraz przepisy rozdziałów 1-3, 5, 6, 9 z wyłączeniem art. 171a, rozdziałów 10, 14, 16 oraz 23 działu IV".

W myśl art. 219 Ordynacji podatkowej "Do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 208, 210 § 2a i § 3-5 oraz art. 211-215, a do postanowień, na które przysługuje zażalenie, oraz postanowień, o których mowa w art. 228 § 1, stosuje się również art. 240-249 oraz art. 252, z tym że zamiast decyzji, o których mowa w art. 243 § 3, art. 245 § 1 i art. 248 § 3, wydaje się postanowienie".

Przepis art. 212 Ordynacji podatkowej stanowi, że "Organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Decyzje, o których mowa w art. 67d, wiążą organ podatkowy od chwili ich wydania".

W myśl art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej "Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych".

Przystępując w przedstawionym wyżej stanie prawnym do oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia stwierdzić należy, że niewątpliwie na tle art. 87 ust. 2 ustawy o VAT pojawia się pytanie, czy warunkiem skutecznego przedłużenia terminów (60 dni - art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz 25 dni - art. 87 ust. 6 ustawy o VAT) jest doręczenie podatnikowi postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przed ich upływem, nadanie przed upływem tych terminów postanowienia w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, czy też wystarczy samo wydanie przed upływem tych terminów przez naczelnika urzędu skarbowego postanowienia w tym przedmiocie.

Powyższy problem prawny okazał się na tyle ważki, że postanowieniem z dnia 16 listopada 2017 r. sygn. akt I FSK 255/17 Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił do rozpoznania składowi siedmiu sędziów NSA następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r. dla zachowania terminu do przedłużenia zwrotu różnicy podatku w celu zweryfikowania zasadności tego zwrotu, określonego w art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (...), konieczne było przed upływem tego terminu doręczenie podatnikowi postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przedłużającego termin, czy też wystarczyło jeśli przed upływem terminu do dokonania zwrotu to postanowienie zostało wydane (sporządzone i podpisane), ewentualnie, w przypadku doręczenia za pośrednictwem operatora pocztowego, także przekazane temu operatorowi w celu doręczenia?".

Wprawdzie uchwała w tej sprawie nie została podjęta, jednak przedmiotowa kwestia została rozstrzygnięta wyrokiem z 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 255/17, wydanym w składzie siedmiu sędziów NSA. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że termin do zwrotu różnicy podatku może być przedłużony, ale tylko wówczas, gdy przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego.

Sąd orzekający w sprawie podziela stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłym w składzie siedmiu sędziów z dnia 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 255/17, zgodnie z którym w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT termin zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Zdaniem Sądu powyższą ocenę należy zastosować również w niniejszej sprawie, tj. w stanie prawnym obowiązującym w 2017 r., gdyż stosowne przepisy prawa nie uległy w tym zakresie takiej zmianie, która uzasadniałaby odejście od wykładni zastosowanej przez NSA w omawianym wyroku.

Przypomnieć należy, że utrzymane w mocy przez Dyrektora IAS postanowienie Naczelnika US z [...] stycznia 201 r. zostało doręczone Skarżącej w dniu 25 stycznia 2018 r. tj. po upływie terminu do zwrotu wskazanego w poprzednim postanowieniu (do dnia 22 stycznia 2018 r.).

Zważyć należy, że ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT terminy są terminami prawa materialnoprawnego. Ich upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ustawy o VAT).

Materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna, jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać.

Powołać także należy zasadę wyrażoną w 121 § 1 Ordynacji podatkowej, czyli prowadzenia postępowania przez organ w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Zasada ta oznacza m.in., że uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw dla obywatela, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji (postanowienia). Jeżeli zatem podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub w ust. 6 ustawy o VAT, to tym samym ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni (ust. 2) lub 25 dni (ust. 6) od dnia złożenia rozliczenia, lub w terminie wskazanym w ostatnio wydanym postanowieniu przedłużającym termin zwrotu.

3. W skardze Skarżąca wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z odpisu arkusza odwoławczego NUS z dnia [...] kwietnia 2018 r. na okoliczność przyznania przez NUS odbycia rozmowy w dniu [...] sierpnia 2016 r. pomiędzy NUS (A. S.), a D. D. w przedmiocie prowadzonego postępowania podatkowego. W tym zakresie Sąd działając na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. postanowił odmówić uwzględnienia ww. wniosku dowodowego z uwagi na to, że dowiedzenie okoliczności przyznania odbycia ww. rozmowy nie jest niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie.

4. Mając na względzie podniesione powyżej naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) oraz na podstawie art. 135 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.

Uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji z powodu powyższych naruszeń prawa czyni zbędnym ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi.