Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1371/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1, 3, 3a, 3c, 3e, 4
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 200, art. 235
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 141 § 4, art. 176, art. 184
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. z o.o. z siedzibą w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 grudnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 458/15 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z 17 grudnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 458/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi T[...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...] uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r.; zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz T[...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...] kwotę 757 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1.2. Sąd pierwszej instancji wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (DIS, Dyrektor) decyzją z 15 grudnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z 23 września 2014 r. określającą T[...] Sp. z o.o. (Spółka) wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. w kwocie 620.230,11 zł. Przedmiotem sporu w sprawie było ustalenie momentu powstania przychodu z tytułu opłat za usługę obsługi pożyczki w miejscu zamieszkania, pobieranych przez przedstawiciela Spółki od udzielanych osobom fizycznym pożyczek gotówkowych. Sporny jest także wydatek poniesiony przez skarżącą na podstawie faktury z 1 maja 2008 r. nr [...] wystawionej przez A[...] LLP na kwotę 4984, EUR (17.246,63 zł), z tytułu usług prawnych.

1.3. Spółka pobierała od pożyczkobiorców kwotę wynagrodzenia z tytułu obsługi pożyczki w miejscu zamieszkania nawet wówczas gdy nie dochodziło do faktycznego zebrania raty od klienta przez przedstawicieli. Naliczenie opłaty następowało już w momencie wyboru przez pożyczkobiorcę pożyczki z opcją obsługi w miejscu zamieszkania. Decyzja o wyborze opcji obsługi pożyczki w miejscu zamieszkania była ostateczną i nie podlegała zmianie w trakcie trwania umowy. Wyegzekwowanie tej kwoty przez Spółkę następowało niezależnie od faktycznego odbioru rat przez przedstawicieli w trakcie ustalonej procedury windykacji.

1.4. Usługa udzielenia przez Spółkę pożyczki z opcją obsługi w miejscu zamieszkania polegała na przekazaniu udzielonej przez Spółkę pożyczki i odbiorze rat w miejscu zamieszkania pożyczkobiorcy przez przedstawiciela Spółki. Trudno więc oddzielić czynność obsługi odbioru rat w domu klienta od udzielonej pożyczki. Ponadto, zgodnie z wyjaśnieniami Spółki z 22 lipca 2014 r., opłata za usługę obsługi skorelowana była z wysokością kwoty udzielonej pożyczki, bowiem Spółka była zobowiązana do zapłaty wynagrodzenia prowizyjnego dla przedstawiciela, które jest kosztem zmiennym zależnym od kwoty pożyczki. Uzależnienie wysokości opłaty za obsługę pożyczki w domu klienta od wysokości udzielonej pożyczki potwierdza, że usługa udzielania pożyczki z opcją obsługi w miejscu zamieszkania stanowi jedną usługę. Za słusznością powyższego stanowiska przemawia także zapis Regulaminu, że w przypadku braku spłaty pożyczki przez klienta cała kwota za obsługę w miejscu zamieszkania była przez Spółkę dochodzona początkowo przez własny dział windykacji, a następnie przez zewnętrzne firmy windykacyjne. Ponadto skoro pożyczkobiorcy - w związku z udzieleniem pożyczki - przysługuje wybór opcji obsługi pożyczki w domu, to nie można wywodzić, że jest to odrębna (niezależna) usługa od udzielenia pożyczki. Gdyby bowiem nie doszło do zawarcia umowy pożyczki, usługa obsługi w domu nie miałaby w ogóle miejsca. Zdaniem organu odwoławczego udzielenie pożyczki wraz z jej obsługą w miejscu zamieszkania stanowi jedną niepodzielną usługę.

1.5. W przypadku działalności gospodarczej ustawodawca odmiennie reguluje moment powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu. Nie jest konieczne otrzymanie pieniędzy, wartości pieniężnych i innych świadczeń wymienionych w ustawie (art. 12 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych; Dz.U.2014,851 ze zm.; dalej "u.p.d.o.p."). Za przychody związane z działalnością gospodarczą uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Zatem podstawowym sposobem powstawania przychodu z działalności gospodarczej i działów specjalnych produkcji rolnej są przychody należne, choćby nie były jeszcze otrzymane. Zasada ta określa memoriałowy charakter obliczania przychodów. Różni się ona od zasady kasowej powstawania przychodów, w której przychód powstaje dopiero z chwilą wpływu środków pieniężnych do kasy lub na rachunek w banku jednostki.

1.6. W niniejszej sprawie podstawową i zasadniczą usługą świadczoną przez Spółkę (przedsiębiorcę w zakresie swojej działalności) była usługa udzielenia pożyczki. Natomiast obsługa pożyczki w miejscu zamieszkania, w ocenie DIS, (w tym

w szczególności przyjmowanie przez przedstawiciela Spółki spłaty rat należności pożyczkowej) była elementem tejże umowy pożyczki (jedną z form jej udzielenia

i zwrotu). Zwrot pożyczki jest przedmiotowo istotnym składnikiem umowy pożyczki. Obsługa pożyczki w domu (w tym pobranie rat spłaty pożyczki) była częścią tak zaprojektowanego produktu, tj. umowy pożyczki z opcją obsługi w miejscu zamieszkania. Usługa udzielenia pożyczki z opcją obsługi w domu polegała na przekazaniu kwoty pożyczki i odbiorze rat w miejscu zamieszkania klienta przez przedstawiciela Spółki. Taką również definicję tej usługi wskazuje Spółka.

1.7. W związku z powyższymi okolicznościami, w ocenie DIS opłata za obsługę pożyczki w domu pobierana przez Spółkę w związku z udzieleniem pożyczki była immanentnie funkcjonalnie związana z usługą jednorazową, jaką jest udzielenie pożyczki. Zatem przychodem z tytułu opłaty za obsługę pożyczki w domu, zgodnie

z zasadą memoriałową wynikającą z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., będzie przychód należny, a data jego powstania będzie tożsama z datą powstania przychodu z tytułu wykonania usługi jednorazowej, polegającej na udzieleniu pożyczki przez Spółkę.

1.8. W ocenie organu nieprawidłowe jest stanowisko skarżącej, że każda wizyta doradcy w miejscu zamieszkania pożyczkobiorcy stanowi częściowe wykonanie usługi i z tym dniem następuje rozpoznanie przychodu należnego w Spółce. Wobec powyższego załączone przez skarżącą do pisma z 10 grudnia 2014 r. zestawienia przedstawiające rozliczenie przychodów z tytułu usług dodatkowych (obsługa w miejscu zamieszkania) według metody memoriałowej z uwzględnieniem harmonogramu przewidzianego w umowach pożyczek nie znajduje zastosowania w sprawie.

1.9. Odnośnie zakwestionowanego wydatku w kwocie 17.246,63 zł poniesionego przez Spółkę na podstawie faktury wystawionej przez A[...] LLP z siedzibą w Niemczech i ujęcia tego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu 2008 r., DIS wskazał, że zgodnie z wyjaśnieniami Spółki podpisanymi przez prezesa zarządu J. W. koszty na rzecz A[...] zostały poniesione w celu sprawdzenia zapisów w umowach pożyczki, regulaminie. Doradztwo w tym temacie odbyło się na podstawie rozmów telefonicznych (telekonferencja), co zostało potwierdzone na fakturze. W roku 2008 Spółka sprawdzała poprawność zapisów w umowach dla klientów pod kątem ustawy o kredycie konsumenckim, pod kątem prawnym. Zarząd przed podjęciem jakiejkolwiek decyzji dotyczącej zmiany zapisów w umowie konsultował się z kancelarią prawną celem zminimalizowania ryzyka wystąpienia nieprawidłowości w zapisach umowy. Spółka nie przedłożyła natomiast żadnych materiałów w oparciu, o które można byłoby potwierdzić faktyczne wykonanie przedmiotowych usług prawnych przez firmę A[...] LLP. Nie przedstawiła np. informacji na temat jakie zmiany w umowach w 2008 r. były konsultowane z firmą doradczą. Spółka przedłożyła jedynie fakturę wystawioną przez ww. kontrahenta wraz z załącznikiem dotyczącym wyceny ze wskazaniem osób, czasu godzinowego i stawki godzinowej oraz ogólnikowe maile. Dyrektor stwierdził, że zarówno faktura, jak i zestawienie dotyczy 2007 r. W związku z tym zarówno faktura, jak i jej załącznik, nie stanowią dokumentów, które potwierdzałyby, że kontrahent rzeczywiście w 2008 r. świadczył dla Spółki usługi prawne. Ponadto DIS stwierdził, że skarżąca, pomimo twierdzeń zawartych w pismach, nie przedstawiła umowy jaką rzekomo miała zawrzeć z A[...] na świadczenie usług prawnych. W związku z powyższym zdaniem DIS wystawiona faktura w 2008 r. mogłaby ewentualnie dotyczyć usług prawnych 2007 r. Z uwagi na fakt, że Spółka nie udokumentowała ww. usług o charakterze niematerialnym, wydatek w kwocie 17.246,63 zł nie stanowi kosztu uzyskania przychodów 2008 r. Sam fakt posiadania faktury oraz ogólne stwierdzenie skarżącej, że A[...] LLP świadczyła usługi, nie potwierdza faktu wykonania usług prawnych oraz nie stanowi wystarczającego dowodu celowości wydatku w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

1.10. Ustosunkowując się do wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka J. W. DIS zauważył, że ww. osoba jako Prezes Zarządu T[...] składała w czasie toczącego się postępowania kontrolnego pisemne wyjaśnienia w sprawie poniesionego w 2008 r. wydatku na rzecz A[...]. Ponadto z informacji zawartych w piśmie z 10 grudnia 2014 r., wynika, że ww. świadek oraz Pan B., którzy w 2008 r. pełnili określone funkcje (J. W. w T[...] był Dyrektorem Operacyjnym i uczestniczył w rozmowach telefonicznych natomiast Pan B. to kontroler finansowy w Grupie [E] -do której należała Spółka) posiadają wiedzę na temat usługi świadczonej przez A[...] LLP objętych umową o świadczenie usług prawnych w 2008 r. Tymczasem przedstawiony przez Spółkę zebrany w sprawie materiał dowodowy, tj. ww. faktura i załącznik do niej dokumentują zdarzenia 2007 r. Dyrektor wskazał, że nie kwestionuje twierdzeń Spółki, że J. W. uczestniczył w rozmowach telefonicznych z ww. kontrahentem w 2008 r., ale nie wskazano, że uczestniczył w rozmowach w innych latach, tj. że uczestniczył w prowadzonych rozmowach w 2007 r., którego to okresu dotyczyła wystawiona sporna faktura. Tak samo jest w przypadku Pana B., który poza tym nie był bezpośrednio związany z T[...]. J. W. na złożonych wyjaśnieniach składał odręczne adnotacje, że zwracał się do kontrahentów o udostępnienie dokumentów i w przypadku ich uzyskania przedstawi je organom, co jednak w toku postępowania nie nastąpiło.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję, Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji

i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS. Zarzuciła naruszenie:

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie, że

w przypadku spłaty kwoty pożyczki przed terminem skarżąca pobierała od pożyczkobiorców całą kwotę z tytułu obsługi pożyczki w domu, brak ustalenia z jakiej przyczyny w przypadku braku spłaty przez pożyczkobiorcę kwoty pożyczki skarżąca pobierała od pożyczkobiorców całą kwotę z tytułu obsługi pożyczki w domu;

- art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanego przez skarżącą dowodu z zeznań świadków i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, iż usługi objęte umową o świadczenie usług prawnych dotyczących postanowień umów pożyczek zawartej z A[...] LLP nie zostały faktycznie wykonane;

- art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 i w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez niewyznaczenie skarżącej siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co uniemożliwiło jej czynny udział w sprawie;

- art. 12 ust. 3, ust. 3a i ust. 3e u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie, że przychód z tytułu opłat za obsługę pożyczki u klienta w domu winien być rozpoznany w całości w dniu wydania środków pożyczki pożyczkobiorcy.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. Uwzględniając skargę Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ nie uwzględnił zgłoszonego przez stronę dowodu, wychodząc z założenia, że okoliczności te zostały ustalone innymi dowodami. Takie stanowisko narusza przepis art. 188 Ordynacji podatkowej. Niezrozumiałe jest twierdzenie organu, że omawiane okoliczności są wystarczająco udowodnione innym dowodem, podczas gdy organy zarzucały skarżącej, że nie przedstawiła wystarczających dowodów. Skoro dowód z przesłuchania świadków miałyby wykazać rzeczywiste wykonanie nabytych i zaliczonych do kosztów usług, a innych dowodów na te okoliczności nie ma w aktach sprawy, to DIS powinien go dopuścić. Tym bardziej, że świadczenie usług prawnych odbywało się za pośrednictwem rozmów telefonicznych, a zatem istotnym dowodem na okoliczność wykonania tychże umów, jest przesłuchanie osób, które brały w nich udział. Wniosek skarżącej dotyczył przesłuchania świadków na okoliczność wykonania usług objętych umową o świadczenie usług prawnych dotyczących postanowień umów pożyczek, zawartej z A[...] LLP. Skarżąca nie określiła we wniosku, jak zdaje się sugerować DIS, że dotyczy to usług wykonanych w 2008 r. Sporna faktura niewątpliwie dokumentowała czynności wykonane w 2007 r., natomiast wniosek o przesłuchanie świadków na okoliczność wykonania usług objętych umową o świadczenie usług prawnych przez A[...] LLP i nie ograniczył zakresu przesłuchania do okoliczności mających miejsce w 2008 r. Sąd wskazał na art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p. zgodnie, z którymi za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych. Użyte w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. sformułowanie "dzień, na który ujęto koszty w księgach rachunkowych" należy odnieść się do ksiąg rachunkowych prowadzonych według zasad określonych w ustawie o rachunkowości. Zatem uzasadnione jest stwierdzenie, że ujęcie (zaksięgowanie) wydatku w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy rachunkowe przesadzają o dacie poniesienia kosztu, z zastosowaniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Wydatek dla zakwalifikowania go do kosztów uzyskania przychodów musi spełniać wymogi określone w ustawie podatkowej, ale w czasie koszt ten jest ujawniony w dniu jego zaksięgowania w księgach rachunkowych. Do kosztów pośrednich uzyskania przychodów należy zaliczyć wszystkie koszty, których nie można przyporządkować do określonych przychodów, lecz dają się one przypisać do całokształtu działalności podatnika poprzez potencjalne choćby oddziaływanie na jego przychody w danym okresie rozliczeniowym. Koszty pośrednie to wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika co do, których brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. W ocenie Sądu pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie jest rzeczą oczywistą, że wydatki skarżącej związane z umową z A[...] LLP stanowią "koszt uzyskania przychodów, inny niż koszty bezpośrednio związane z przychodami" - art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. i wobec tego, jak trafnie wywiodła skarżąca, ujęcie (zaksięgowanie) tego wydatku w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego.

Organy podatkowe odmawiając przeprowadzenia dowodu zgłoszonego przez Skarżącą pozbawiły ją możliwości wykazania okoliczności świadczenia usług przez A[...] LLP. Z tego względu skarga zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Jednocześnie Sąd pierwszej instancji uznał za niezasadne zarzuty skargi dotyczące kwalifikacji czynności (usług) wykonywanych w związku z obsługą pożyczki w miejscu zamieszkania pożyczkobiorcy ("w domu"), a w konsekwencji daty powstania przychodu z tytułu "opłat za obsługę pożyczki w domu", pobieranych przez skarżącą Spółkę od udzielanych osobom fizycznym pożyczek gotówkowych.

3.3. Według organów przychód z tytułu opłaty za obsługę pożyczki w miejscu zamieszkania powinien być rozpoznany w dniu udzielenia pożyczki z opcją obsługi

w miejscu zamieszkania. Natomiast zdaniem skarżącej, opłata za obsługę pożyczki w domu powinna być zaliczana do przychodów sukcesywnie, przez cały okres spłaty pożyczki przez pożyczkobiorcę, z uwzględnieniem harmonogramu spłat.

W ocenie Sądu w zaistniałym sporze rację należy przyznać stanowisku zaprezentowanemu przez organ.

3.4. Rozstrzygając kwestię ustalenia momentu powstania przychodu podatkowego z tytułu opłaty za obsługę pożyczki w domu, Sąd pierwszej instancji wskazał, że opłata ta pobierana była przez skarżącą w związku z udzieleniem pożyczki (tj. usługi jednorazowej). Skoro pożyczkobiorcy - w związku z udzieleniem pożyczki - przysługiwał wybór opcji obsługi pożyczki w domu, to nie można wywodzić, iż jest to odrębna (niezależna) usługa od udzielenia pożyczki, jak czyni to skarżąca. Za tym, że jest to usługa zależna od usługi udzielenia pożyczki świadczy też fakt, że jej wysokość określona była kwotowo w umowie pożyczki i stanowiła określony procent od kwoty wypłaconej pożyczki. Zatem przychodem z tytułu opłaty za obsługę pożyczki w domu, zgodnie z zasadą memoriałową wynikającą z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., będzie przychód należny, a data jego powstania będzie tożsama z datą powstania przychodu z tytułu wykonania usługi jednorazowej, polegającej na udzieleniu pożyczki pożyczkobiorcy poza systemem bankowym. Momentem powstania przychodu podatkowego w przypadku opłaty za obsługę pożyczki w domu - w myśl art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. będzie data wykonania usługi, tj. data udzielenia pożyczki przez Spółkę.

3.5. Zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Regulacja ta pozwala ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale jemu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń. Ustawodawca wyraźnie wskazał w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., że dla zakwalifikowania danych przychodów do źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, wystarczy, że będą one związane z taką działalnością, a więc pomiędzy jej wykonywaniem, a powstaniem takiego przychodu powinien istnieć związek przyczynowo - skutkowy, tzn. wszelkie przychody, których przyczyną powstania jest prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej są przychodami związanymi z działalnością gospodarczą. Zgodnie z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się,

z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności.

3.6. Z argumentacji przedstawionej przez skarżącą nie wynika, że usługa obsługi pożyczki w domu jest usługą odrębną od usługi udzielenia pożyczki. Wskazanie, że usługa obsługi pożyczki w domu polega na odbywaniu przez przedstawiciela skarżącej wizyt w domu pożyczkobiorcy oraz odbieraniu przez przedstawiciela skarżącej rat pożyczki nie przesądza jeszcze o jej odrębności. Podobnie fakt, że pożyczkobiorca może, ale nie musi zakupić od skarżącej usługi obsługi pożyczki w domu, a brak zakupu tej usługi nie wpływa w żaden sposób na kwestie związane z udzieleniem pożyczki, w szczególności na decyzję o jej udzieleniu, wysokość opłaty przygotowawczej, czy wysokość składki ubezpieczeniowej - nie stanowi o niezależności omawianej usługi. Wręcz przeciwnie wskazuje, że gdyby nie doszło do zawarcia umowy pożyczki, usługa taka nie miałaby w ogóle miejsca, co z kolei świadczy o ścisłym powiązaniu usługi obsługi pożyczki

w domu z udzieleniem pożyczki (tj. usługi jednorazowej). O tym, że jest to usługa zależna od usługi udzielenia pożyczki świadczy niewątpliwie okoliczność, że jej wysokość określona jest kwotowo w umowie pożyczki i stanowi określony procent od kwoty wypłaconej pożyczki.

Prawidłowe jest zatem stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji, że przychodem z tytułu opłaty za obsługę pożyczki w domu, zgodnie z zasadą memoriałową wynikającą z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. będzie przychód należny, a data jego powstania będzie tożsama z datą powstania przychodu z tytułu wykonania usługi jednorazowej, polegającej na udzieleniu pożyczki pożyczkobiorcy poza systemem bankowym. Momentem powstania przychodu podatkowego w przypadku opłaty za obsługę pożyczki w domu - w myśl art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. - będzie data wykonania usługi, tj. data udzielenia pożyczki przez Spółkę. Na potwierdzenie swojego stanowiska Sąd pierwszej instancji wskazał na wyroki sądów administracyjnych.

3.7. Odnosząc się do zarzutu pozbawienia skarżącej prawa do czynnego udziału w postępowaniu i naruszenia tym samym art. 200 związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej Sąd pierwszej instancji wskazał na uchwałę składu 7 sędziów NSA z 25 kwietnia 2005 r. i stwierdził, że sam brak możliwości wypowiedzenia się przez stronę w sprawie przed wydaniem decyzji w okolicznościach niniejszej sprawy takim istotnym uchybieniem nie jest. Inaczej byłoby, gdyby skarżąca wykazała, że wypowiadając się co do zebranego materiału, wskazałaby na okoliczności bądź dowody powodujące zmianę stanowiska organu co do meritum.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka wniosła o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie; zasądzenie zwrotu niezbędnych kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na nieuwzględnieniu w podstawach uchylenia decyzji organu odwoławczego naruszeń ww. przepisów Ordynacji podatkowej przejawiających się w:

- błędnym ustaleniu przez organy, że w przypadku spłaty kwoty pożyczki przed terminem skarżąca pobierała od pożyczkobiorców całą kwotę z tytułu obsługi pożyczki w domu,

- braku ustalenia przez organy, z jakiej przyczyny w przypadku braku spłaty przez pożyczkobiorcę kwoty pożyczki skarżąca pobierała od pożyczkobiorców całą kwotę

z tytułu obsługi pożyczki w domu;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 i w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej polegające na nieuwzględnieniu w podstawach uchylenia decyzji organu odwoławczego naruszeń ww. przepisów Ordynacji podatkowej przejawiających się w niewyznaczeniu skarżącej siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co uniemożliwiło jej czynny udział w sprawie;

3. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne uzasadnienie zaskarżonego wyroku,

tj. sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób pomijający ocenę istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych i prawnych oraz oparcie zaskarżonego wyroku na błędnych ustaleniach co do stanu faktycznego sprawy dokonanych przez organu odwoławczego, co świadczy o niezbadaniu przez WSA w Warszawie wszystkich istotnych i spornych okoliczności sprawy, a także utrudnia kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku dokonywaną przez NSA.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 3, art. 12 ust. 3a, art. 12 ust. 3c oraz art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p. poprzez ich błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że przychód z tytułu opłat za usługę obsługi pożyczki u klienta w domu winien być rozpoznany w całości w dniu wydania środków pożyczki pożyczkobiorcy.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod uwagę wyłącznie nieważność postępowania. W związku z tym w orzecznictwie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lipca 2007 r., I OSK 1134/06, z 17 stycznia 2012 r., I FSK 388/11, z 3 października 2017 r., I GSK 1922/15, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl) podkreśla się, że Sąd ten nie może zastępować strony w poszukiwaniu naruszeń prawa, jakich dopuścił się wojewódzki sąd administracyjny poprzez badanie sprawy w jej całokształcie, niedopuszczalne jest też precyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej przez sąd kasacyjny. To strona, poprzez wskazanie podstaw kasacyjnych i w ich ramach uchybień prawu, zakreśla granice kontroli instancyjnej. Z tego względu istotne jest jednoznaczne, dokładne sformułowanie zarzutów i ich wyczerpujące uzasadnienie.

W tej sprawie nie zachodzi żadna z przesłanek nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Tym samym, Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest ograniczyć się do oceny zarzutów wskazanych w skardze kasacyjnej.

5.2. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta jest na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., czyli naruszeniu zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się naruszenie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnio wymienione zarzuty. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego.

Zasadniczą kwestią z punktu widzenia materialnopodatkowych skutków dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych jest ich ocena w kontekście tego czy po pierwsze, czynności związane z obsługą w miejscu zamieszkania pożyczkobiorcy udzielanych przez Spółkę pożyczek stanowiły odrębną usługę od usługi udzielenia pożyczki. Po drugie, czy można uznać, przyjmując, że była to jedna usługa czy była ona wykonywana jednorazowo. Te dwie okoliczności stanowiły determinant ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu opłat za obsługę pożyczki i w konsekwencji sposobu jego opodatkowania.

Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że analiza uzasadnienia postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów doprowadza do wniosku, że ich autor zarówno przy pomocy zarzutów procesowych, jak i materialnych, podważa przyjętą przez Sąd pierwszej instancji za organami podatkowymi ocenę ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu opłat za obsługę pożyczki i sam nie wskazuje jednoznacznie w którym jego zdaniem momencie przychód ten powstaje (albo przychody te powinny być rozpoznawane na zasadzie kasowej albo na zasadzie częściowego wykonania usługi). Z pełnym przekonaniem natomiast twierdzi, że momentu tego nie wyznacza moment udzielenia pożyczki.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane przez kasatora argumenty nie potwierdzają zasadności eksponowanych w skardze kasacyjnej zarzutów.

5.3. Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty natury procesowej. Zwrócić należy przy tym uwagę, że nie koncentrują się one na wykazaniu ich kwalifikowanego charakteru, tj. wpływu podnoszonego naruszenia prawa procesowego na wynik postępowania (wielkość określonej przez organy podatkowe straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r.). Nakierowane natomiast zostały niejako na wskazanie sytuacji, które miałyby podważyć wynik wnioskowania organów, a które to nie zostały przez kasatora w żaden sposób skonkretyzowane.

5.3.1. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegającego, zdaniem skarżącej, na błędnym ustaleniu przez organy, że w przypadku spłaty kwoty pożyczki przed terminem skarżąca pobierała od pożyczkobiorców całą kwotę z tytułu obsługi pożyczki w domu oraz braku ustalenia przez organy, z jakiej przyczyny w przypadku braku spłaty przez pożyczkobiorcę kwoty pożyczki skarżąca pobierała od pożyczkobiorców całą kwotę z tytułu obsługi pożyczki w domu.

W pierwszym rzędzie należy stwierdzić, że skarżąca w żadnej mierze nie wykazała jak obie te eksponowane przez nią okoliczności miałyby wpłynąć na zmianę uznania za moment powstania obowiązku podatkowego momentu zawarcia umowy pożyczki i wypłaty środków, a której to spłata następowała w ratach płatnych w miejscu zamieszkania pożyczkobiorcy. Co do pierwszej kwestii, tj. sytuacji kiedy dochodziło do wcześniejszej spłaty pożyczki, skarżąca wskazuje jedynie, że w sytuacji spłaty rat przed terminem zwracała koszty związane z obsługą rat zapłaconych przez terminem (str. 8 skargi kasacyjnej). Tym samym, uznaje że dochodziło do zwrotu kosztów, a nie że w ogóle koszty te (opłaty) nie były wymagane. Jeśli chodzi zaś o drugą kwestię, sama skarżąca wskazuje, że w przypadku braku spłaty raty pożyczki, opłaty za obsługę choć faktycznie nie były pobierane to były naliczane i były wymagalne (str. 9 skargi kasacyjnej). Podnoszone więc przez skarżącą okoliczności, które mogą opisywać ewentualny przebieg spłaty udzielanych pożyczek nie podważają przyjętych przez Sąd pierwszej instancji za organami ustaleń, że już w momencie zawierania umowy pożyczki i wydania środków wymagalna stawała się opłata z tytułu jej obsługi. Wysokość tej opłaty, czego skarżąca nie kwestionuje, określona była kwotowo w umowie pożyczki i stanowiła określony procent od kwoty wypłaconej pożyczki. Opłata ta była więc ustalana przez skarżącą w momencie udzielenia pożyczki i była w sposób nierozerwalny związana z tą czynnością.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego poczynione w sprawie ustalenia faktyczne, których skarżąca skutecznie nie podważa, w sposób nie budzący wątpliwości wskazują, że oferowana przez Spółkę opcja obsługi pożyczki w miejscu zamieszkania nie stanowi usługi odrębnej od usługi udzielenia pożyczki. Stanowi natomiast element usługi udzielenia pożyczki, w sytuacji gdy pożyczkobiorca zdecydował się (bez możliwości późniejszej rezygnacji) na taką opcję, tj. dokonywanie spłat poprzez odbiór przez przedstawiciela pożyczkodawcy rat pożyczki w miejscu zamieszkania pożyczkobiorcy. Inaczej rzecz ujmując mamy tu do czynienia z umową pożyczki, w której określono sposób jej spłaty. Obowiązek zaś ponoszenia przez pożyczkobiorcę opłaty wynikającej z obsługi pożyczki w miejscu jego zamieszkania jest wynikiem zawarcia umowy pożyczki na warunkach wynikających z tej umowy, a nie realizacji odrębnej usługi. Metoda spłacania pożyczki stanowi istotny element umowy pożyczki i służy realizacji wynikającego z tej umowy zobowiązania dłużnika. Skarżąca nie wskazała też żadnego racjonalnego powodu, aby przyjęty dla danej umowy pożyczki sposób zapłaty zobowiązania pożyczkobiorcy traktować jako usługę odrębną od pożyczki. Nie podważyła też, że to pożyczkobiorca w momencie zawierania umowy pożyczki decydował się na sposób jej spłaty i nie mógł decyzji tej zmienić w okresie trwania umowy. Jak już wyżej wskazano, wysokość opłaty za obsługę spłat pożyczki była skorelowana z wysokością udzielonej pożyczki i była znana już w momencie zawierania umowy pożyczki.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela wyrażone już przez ten Sąd stanowisko, że w sytuacji, gdy podatnik prowadzi działalność gospodarczą polegającą na udzielaniu pożyczek osobom fizycznym, które mogą zawrzeć umowę z opcją obsługi pożyczki w domu, obsługa ta nie była jakąkolwiek odrębną i niezależnie realizowaną usługą, ale immanentnie funkcjonalnie związana była z usługą wykonywanego pośrednictwa finansowego w postaci udzielenia pożyczki z obsługą w domu (tak: NSA w wyroku z 15 września 2009 r. sygn. akt II FSK 604/08).

Z kolei do wykonania wynikającej z umowy pożyczki usługi, tj. spełnienia świadczenia, dochodziło w momencie wypłaty kwoty pożyczki pożyczkobiorcy, co w sprawie następowało jednorazowo. Moment ten tym samym determinował powstanie przychodu z tytułu obsługi pożyczki, która była jej elementem.

5.3.2. Za niezasadny należy również uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 i w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej przejawiający się w niewyznaczeniu skarżącej siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Jak już wyżej zaakcentował to Naczelny Sąd Administracyjny, skuteczność zarzutów procesowych wymaga wykazania, że naruszenie przepisów postępowania miało charakter kwalifikowany, tj. uchybienie tym przepisom mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art.174 pkt 2 p.p.s.a.). Wynikającym z art. 176 p.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest bowiem nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Obowiązek ten dotyczy również wykazania, że niewyznaczenie, tak jak w niniejszej sprawie, skarżącej siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego mogło mieć istotny wpływ na jej wynik. Adekwatny jest też w tym kontekście pogląd Sądu pierwszej instancji odwołujący się do uchwały składu 7 sędziów NSA z 25 kwietnia 2005 r. w sprawie FPS 6/04 (pkt 3.7.).

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarżąca nie wskazała, nie skonkretyzowała, ani w skardze do Sądu pierwszej instancji, ani w skardze kasacyjnej żadnego dowodu, okoliczności co do których nie mogła się wypowiedzieć, a które dotyczyły kwestii związanych z udzielaniem przedmiotowych pożyczek. Opisane natomiast przez nią w skardze kasacyjnej uniemożliwienie wypowiedzenia się, co do zgłoszonych i nieuwzględnionych przez organ podatkowy wniosków dowodowych, dotyczy drugiej spornej pomiędzy stronami kwestii, tj. okoliczności świadczenia na rzecz skarżącej usług przez A[...] LLP. W tym zaś zakresie Sąd pierwszej instancji potwierdził naruszenie prawa, co stanowiło podstawę dla uwzględnienia skargi (pkt 3.1.).

5.3.3. Podobnie należy ocenić trzeci zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego. Zgodnie z przepisem art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (publ. ONSA i WSA 2010, Nr 3, poz. 39), przyjęto, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Sytuacja tego rodzaju w rozpoznanej sprawie nie zachodziła. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku wskazało ustalenia faktyczne, które przyjęto za podstawę orzekania, przedstawiono w nim podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zastrzeżenia skarżącej na tle art. 141 § 4 p.p.s.a. w istocie nawiązywały do oceny wyrażonej przez Sąd pierwszej instancji, a tego rodzaju argumentacja nie przystaje do treści art. 141 § 4 p.p.s.a., a wręcz wskazuje na brak naruszenia przez Sąd pierwszej instancji tej regulacji. W rezultacie należy stwierdzić, że za pomocą art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie kwestionować ustaleń stanu faktycznego, czy wyrażonej w jego zakresie oceny sądu pierwszej instancji. W tym celu niezbędne jest wskazanie w podstawie skargi kasacyjnej art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z odpowiednimi przepisami procedury podatkowej, co zresztą w sprawie uczyniono.

5.4. Niepodważone przez stronę ustalenia faktyczne organów podatkowych, które zasadnie przyjął Sąd pierwszej instancji, uprawniały do dokonanej przez te organy kwalifikacji materialnoprawnej. Nie zasługiwały więc na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 3, art. 12 ust. 3a, art. 12 ust. 3c oraz art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p. poprzez ich błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że przychód z tytułu opłat za usługę obsługi pożyczki u klienta w domu winien być rozpoznany w całości w dniu wydania środków pożyczki pożyczkobiorcy.

5.4.1. W pierwszej kolejności należy wskazać, że stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Przy czym przepis art. 12 u.p.d.o.p. regulujący kwestię przychodów, nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w kolejnych ustępach art. 12 u.p.d.o.p. ustawodawca precyzuje więc jedynie rodzaje przychodów. Ponadto wylicza jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p.).

Dalej zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Należy przy tym podkreślić, że aby dany przychód można było przyporządkować do źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, musi być on związany z taką działalnością. Ustawodawca wyraźnie bowiem wskazał w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., że dla zakwalifikowania danych przychodów do źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, wystarczy, że będą one związane z taką działalnością, a więc pomiędzy jej wykonywaniem, a powstaniem takiego przychodu powinien istnieć związek przyczynowo - skutkowy, tzn. wszelkie przychody, których przyczyną powstania jest prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej są przychodami związanymi z działalnością gospodarczą.

Z kolei moment powstania przychodu - o którym mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. określony został w ust. 3a tego artykułu - wskazano tam, że za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: wystawienia faktury albo uregulowania należności. Tym samym, pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu ma dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania, przy czym dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności jest ostatecznym terminem, który stanowi o dacie powstania przychodu.

5.4.2. Ustalenia faktyczne w sprawie odpowiadają hipotezie art. 12 ust. 3 i ust. 3a u.p.d.o.p. Po pierwsze, bezsporne jest, że przychód z tytułu obsługi pożyczek (opłata za obsługę pożyczki) stanowi opłatę należną Spółce z tytułu udzielonych pożyczek i jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Po drugie, momentem powstania tego przychodu w przypadku opłaty z tytułu obsługi pożyczki w miejscu zamieszkania pożyczkobiorcy jest data wykonania usługi, tj. data udzielenia pożyczki przez Spółkę.

Nie znajduje potwierdzenia w ustaleniach faktycznych sprawy przedstawiona przez skarżącą ewentualna kwalifikacja materialna wywodzona z okoliczności, że pożyczkobiorca zobowiązany jest do zapłaty opłaty w przyjętych w umowie okresach rozliczeniowych i w takiej sytuacji przychód z tytułu przedmiotowych opłat Spółka powinna rozpoznawać w ostatnim dniu przyjętego okresu rozliczeniowego. Jak już bowiem wskazano w niniejszej sprawie opłata za obsługę pożyczki w miejscu zamieszkania pożyczkobiorcy stanowi element umowy pożyczki i nie jest ustalana w dacie jej spłaty, a w dacie udzielenia pożyczki przez Spółkę.

Tym samym, nie można zgodzić się z argumentacją skarżącej, że dla określenia momentu powstania przychodu z tytułu opłaty za obsługę pożyczki będzie miał zastosowanie przepis art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. Wskazać też należy, że zgodnie z jego treścią jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis ten ma więc zastosowanie w przypadku świadczenia usług o charakterze ciągłym. Cechą zaś charakterystyczną usługi świadczonej w sposób ciągły jest to, że świadczenia w ramach tej usługi trwają dłuższy czas i tworzą funkcjonalną całość. W odniesieniu do usług ciągłych nie można powiedzieć, że upływ pewnego okresu pozwala uznać usługę za wykonaną pomimo jej dalszego świadczenia. Strony transakcji, której przedmiotem jest świadczenie usług ciągłych, rozliczają się w oparciu o ustalone wcześniej okresy rozliczeniowe. W niniejszej sprawie data wykonania jednorazowej usługi jaką jest pożyczka była ustalona w zawartej umowie, która określała również wysokość odpłatności z tytułu obsługi tej usługi i była znana w momencie zawarcia umowy pożyczki. Określenie wysokości opłaty z tytułu obsługi spłaty pożyczki w ratach nie zwalnia z zasady wynikającej z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. określającej powstanie przychodu z datą wykonania usługi, a więc zawarcia umowy pożyczki. W związku z powyższym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 12 ust. 3a, 3c i 3e w związku z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.

Podsumowując, skoro spłata pożyczki, nawet jeżeli następuje z wykorzystaniem opcji obsługi pożyczki w miejscu zamieszkania, nie jest usługą odrębną od udzielenia pożyczki, to zasadne jest przyjęcie, że przychód z tytułu tej obsługi powstaje w momencie udzielenia pożyczki – zrealizowania świadczenia pożyczkodawcy.

5.5. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.