Postanowienie NSA, sygn. akt II FSK 1601/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i odrzucono skargę
Powołane przepisy: article: art. 140, art 211
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz Sędzia NSA Krzysztof Winiarski Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 23 października 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 981/17 w sprawie ze skargi T. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 30 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. 1) uchylić zaskarżony wyrok w całości 2) odrzucić skargę, 3) zarządzić zwrot od Skarbu Państwa – kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na rzecz T. M. kwotę 2.060,00 (dwa tysiące sześćdziesiąt) złotych tytułem wpisu od skargi i od skargi kasacyjnej.


UZASADNIENIE

1.Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 981/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę T. M. (dalej: Skarżący, Strona) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi (dalej: SKO) z dnia 30 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wymiaru zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA".

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji.

2.1. Zaskarżoną decyzją z 30 czerwca 2017 r. SKO utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Z. z 15 listopada 2016 r. w sprawie ustalenia Stronie zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2016, w wysokości 45.758,00 zł.

W uzasadnieniu na wstępie podał, że Strona jest właścicielem nieruchomości położonych w Z. przy ul. C. [...] i [...], tj.: budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. użytkowej 2.048,36 m2, budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 5.000 zł, gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 5.863,00 m2. Organ odwoławczy ocenił, że w przedmiotowej sprawie po przeprowadzanych pracach budowlanych na podstawie odpowiedniego pozwolenia na budowę (rozbudowę, nadbudowę, przebudowę) ma dopiero dojść do zmiany sposobu użytkowania istniejących budynków na mieszkalne, a Strona nie przedstawiła ostatecznej decyzji wydanej przez organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art.67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, na podstawie której trwale wyłączono budynek lub jego część z użytkowania. Tym samym organ ocenił, że budynki na nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, będąc w posiadaniu przedsiębiorcy.

Ponadto zdaniem SKO prowadzenie przez przedsiębiorcę prac remontowych i adaptacyjnych, nawet zmieniających w przyszłości sposób wykorzystywania obiektu, świadczy o związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podkreślił, że prace budowlane w obiektach wymagających przebudowy i remontu mieszczą się w przedmiocie działalności Strony, a zatem trudno jest mówić, iż nieruchomości nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia przez nią działalności gospodarczej, bowiem były w sposób faktyczny wykorzystywane przez nią.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi.

3.1. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Skarżący zarzucił naruszenie :

1) art. 187 § 1 i art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej jako "O.p.") poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej z powodu nie podjęcia wszelkich koniecznych działań w celu dokładnego wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywującej treści. Tym samym organ odwoławczy uchybił przepisom postępowania podatkowego, powodującym wadliwość decyzji,

2) art. 191 w związku z art. 187 § 1 i art. 122 oraz art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez dowolną ocenę dowodów zgromadzonych w sprawie okoliczności kwalifikacji przedmiotów opodatkowania, w tym pominięcie bez uzasadnienia korzystnych i wiarygodnych dowodów przez ten organ i ważnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy,

3) art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. z uwagi na brak dokonania ponownej analizy całego materiału dowodowego,

4) art. 2a O.p. poprzez nie zastosowanie w przedmiotowej sprawie zasady określonej w tym przepisie, zgodnie z którym wszelkie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika,

5) art. 122 oraz art. 187 i art. 191 O.p., poprzez zebranie niewystarczającego i budzącego wątpliwości materiału dowodowego, na podstawie którego nie sposób dokonać ustaleń faktycznych, które poczynił organ podatkowy, a które to wątpliwości - przy uzupełnieniu materiału dowodowego - mogą przechylić szalę na korzyść podatnika. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie pozwala na wyprowadzenie wniosków przedstawionych przez organ pierwszej instancji, a niezauważone przez organ odwoławczy wątpliwości zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika, w sposób sprzeczny z zasadą in dubio pro tributario,

6) art. 125 O.p. poprzez doręczenie decyzji po niemal 2 miesiącach od jej wydania, a także,

7) art. 233 § 2 O.p. na skutek nie wskazania wszystkich niezbędnych okoliczności taktycznych, które organ pierwszej instancji winien zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy,

8) art. 1 a ust. 1 pkt 1, art. 1 a ust. 1 pkt 4, art. 1 a ust. 1 pkt 3, art. 1 a ust. 2a pkt 1 i 3, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity Dz. U, z 2016 r., poz. 716 że zm., dalej w jako "u.p.o.l."), z powodu niewłaściwego zastosowania.

3.2. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

4.1. Sąd pierwszej instancji uznał skargę za niezasadną. W pierwszej kolejności podał, że z art. 1a pkt 3 u.p.o.l. wynika, że grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Z kolei art. 1a ust. 2a u.p.o.l. stanowi, że do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się: 1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami; 2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d; 3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r. poz. 1332 i 1529), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że Skarżący jest przedsiębiorcą, a co znajduje potwierdzenie w wyciągu z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, z którego wynika, że głównym miejscem wykonywania działalności przez Skarżącego są K. Oprócz tego Skarżący wykonuje działalność gospodarczą m.in. w Z. Działalność prowadzi od 29 marca 1978 r. Jej przedmiotem są roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. Również decyzja Starosty Z. z 9 maja 2016 r. zatwierdzająca projekt budowlany i udzielająca pozwolenia na budowę spornych budynków w Z., wskazuje jako inwestora T. M. prowadzącego działalność gospodarczą pn. Firma "K.". Ze znajdujących się w aktach sprawy dwóch umów sprzedaży nieruchomości położonych w Z. przy ul. C. [...] i [...], sporządzonych w formie aktów notarialnych także wynika, że Skarżący nabył nieruchomości w ramach swej działalności gospodarczej pod nazwą: Firma "K." T. M. z siedzibą w K. (§ 4 umów z 28 grudnia 2013 r.).

Odnosząc się do zarzutu Skarżącego, iż fakt prowadzenia działalności przez Niego nie wynika z ewidencji gruntów i budynków, która stanowi podstawę wymiaru podatków, zauważył Sąd, że owa ewidencja, nie jest wyłącznym źródłem danych niezbędnych do ustalenia wysokości podatku od nieruchomości. Ewidencja jest wiążąca dla organów podatkowych w zakresie tych danych, które określa i fakt, że nie zawiera informacji o prowadzeniu działalności gospodarczej osób fizycznych, nie oznacza, że osoby te takiej działalności nie prowadzą.

W ocenie Sądu pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe dowiodły, że Skarżący jest przedsiębiorcą. Okoliczność ta jest wystarczająca w świetle art. 1a pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. do stwierdzenia, że budynki położone w Z. przy ul. C. [...] i [...] jako budynki będące w posiadaniu przedsiębiorcy, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że w rozpoznawanej sprawie nie mają zastosowania wyłączenia wynikające z art. 1a ust. 2a u.p.o.l. ponieważ przedmiotowe budynki nie są budynkami mieszkalnymi oraz nie została wobec nich wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. - Prawo budowlane. Z ewidencji gruntów i budynków wynika że wszystkie budynki, które posiada Skarżący mają funkcję inną niż mieszkalna.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji wadliwy jest pogląd Skarżącego, zgodnie z którym prowadzenie domu opieki długoterminowej dla osób starszych, niepełnosprawnych i przewlekle chorych, jest regulowane przez przepisy ustawy o pomocy społecznej co oznacza, że działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o swobodzie prowadzenia działalności gospodarczej, nie była, nie jest i nie będzie prowadzona w tych budynkach. Prowadzenie domu opieki długoterminowej dla osób starszych, niepełnosprawnych i przewlekle chorych, jest bowiem działalnością gospodarczą.

Sąd uznał także, że nie zasługują na uwzględnienie także pozostałe zarzuty skargi, w tym argumenty Skarżącego, który podnosił, że sporne budynki nie spełniały definicji budynku z uwagi na zawalony dach i inne uszkodzenia.

5. Stanowiska stron przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżący zarzucił :

a. na podstawie art.174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię tj.:

l) art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1, art. 1a ust. 1 pkt 4, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 2a pkt 1 i 3 u.p.o.l. polegające na przyjęciu, iż stwierdzenie konieczności przystąpienia do kompleksowej przebudową/nadbudowy/rozbudowy całego obiektu oznacza, iż przedmiot opodatkowania może być wykorzystywany do działalności gospodarczej, ponieważ przeszkoda w wykorzystywaniu obiektu do prowadzenia działalności gospodarczej nie nosi cechy trwałości, podczas gdy przepis ten powinien być rozumiany w ten sposób, iż konieczność przeprowadzenia kompleksowej przebudowy/nadbudowy/rozbudowy obiektu świadczy o tym, że obiekt me nadaje się do użytkowania przed ich przeprowadzeniem, a trwałość niewykorzystywania budynku na potrzeby działalności gospodarczej warunkowana względami technicznymi powinna być oceniana przez pryzmat stanu faktycznego istniejącego w danym roku podatkowym.

b. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj.

art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 145 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 8 O.p. polegające na uznaniu, że zaskarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 30 czerwca 2017 r. znak: [...] została prawidłowo podpisana oraz doręczona pełnomocnikowi Strony;

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 122, art. 124 w zw. z art. 187, art. 188 i art. 191 O.p., poprzez niedostrzeżenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi naruszenia prawa przez organy obu instancji granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy dowolnej oceny dowodów w zakresie wystąpienia względów technicznych w przedmiotach opodatkowania uniemożliwiających prowadzenie na nich działalności gospodarczej.

W konsekwencji Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w sprawie.

5.2. W piśmie procesowym z dnia 24 kwietnia 2028 r. SKO wniosło o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

6.1. Mając na względzie §1 pkt 2 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym oraz art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 z późn.zm.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrzył skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym.

6.2. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Najdalej idącym zarzutem skargi kasacyjnej jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 145 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 8 O.p. polegający na uznaniu, że zaskarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 30 czerwca 2017 r. znak: [...] została prawidłowo podpisana oraz doręczona pełnomocnikowi Strony. W uzasadnieniu zarzutu Skarżący podał, że w dniu 10 sierpnia 2017 r. za pośrednictwem platformy e-PUAP otrzymano dokument elektroniczny podpisany przez pracownika organu odwoławczego podpisem elektronicznym, do którego załączono plik pdf zawierający zeskanowaną decyzję organu. Decyzja ta nie była podpisana w sposób elektroniczny, albowiem posiadała odręczny podpis składu orzekającego. Brak bezpiecznego podpisu elektronicznego weryfikowanego za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu wskazuje, iż organ ten wydał decyzję jedynie w formie papierowej, z własnoręcznym podpisem osób upoważnionych do dokonania takiej czynności. Powyższy sposób doręczenia decyzji organu podatkowego nie czyni z niej decyzji wydanej w formie dokumentu elektronicznego, bowiem nie była ona opatrzona bezpiecznym podpisem elektronicznym, który zgodnie z art. 210 § 1 pkt 8 O.p. jest koniecznym elementem decyzji administracyjnej wydanej w formie dokumentu elektronicznego. Jego brak oznacza, że Stronie nie doręczono skutecznie decyzji organu, lecz jedynie jej projekt.

SKO stoi natomiast na stanowisku, że zgodnie z art.210 §1 pkt 8 O.p. decyzja zawiera podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego, a jeżeli decyzja została wydana w formie dokumentu elektronicznego - bezpieczny podpis elektroniczny weryfikowany za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu lub podpis potwierdzony profilem zaufanym ePUAP, a końcowa treść przepisu dotyczy jedynie sytuacji gdy decyzja została wydana w formie dokumentu elektronicznego (co nie miało miejsca w tej sprawie), a nie doręczona za pomocą środków komunikacji elektronicznej zgodnie z dodanym od dnia 1 stycznia 2016 roku przepisem art. 144 § 5 O.p.

W pierwszej kolejności należało zatem ocenić czy zarzut Skarżącego w ww. zakresie zasługuje na uwzględnienie, a w efekcie czy decyzja SKO weszła do obrotu prawnego.

6.3. W świetle powyższego sporu wyjaśnić należy, że stosownie do treści art. 126 O.p. sprawy podatkowe załatwiane są w formie pisemnej lub w formie dokumentu elektronicznego, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej.

Przepis ten w ww. brzmieniu wprowadzono do Ordynacji podatkowej na podstawie ustawy z 10 stycznia 2014 r. o zmianie ustawy o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014r. poz. 183). W uzasadnieniu projektu tej ustawy nowelizującej wskazano m.in., że sprawne państwo, aby mogło efektywnie spełniać swoje funkcje, powinno przede wszystkim zapewnić wysoką jakość usług administracji publicznej, która może być osiągnięta między innymi dzięki cyfryzacji.

Od tego czasu ujęta w art. 126 O.p. zasada załatwiania spraw w formie pisemnej obejmuje zarówno pisma "tradycyjne", czyli papierowe oraz pisma utrwalone na innych nośnikach niż papier, w tym także na informatycznym nośniku danych, a zatem dokumenty elektroniczne. Co istotne, w omawianym przepisie wprowadzono równoważność zasady załatwiania spraw podatkowych w formie pisemnej oraz w formie dokumentu elektronicznego. Ponadto łącznik "lub", oznaczający alternatywę nierozłączną, upoważnia do zajęcia stanowiska, że dana sprawa podatkowa może być załatwiana zarówno w jednej z tych dwóch równorzędnych form, jak również możliwe będzie zastosowanie w jednej sprawie obu tych form. Konsekwencją takiego stanu rzeczy jest to, że akta sprawy podatkowej będą mogły zawierać wyłącznie dokumenty na nośniku tradycyjnym - papierowym, ewentualnie wyłącznie dokumenty elektroniczne, jak również możliwe będzie prowadzenie akt hybrydowych, czyli zawierających dokumenty elektroniczne i dokumenty utrwalone w innej postaci, najczęściej papierowe (P. Pietrasz, I. Szczepańska [w:] Nowe technologie w podatkowym postępowaniu dowodowym – wybrane zagadnienia [w:] Ordynacja podatkowa..., red. R. Dowgier,s.89)

6.4. Z zasadą określoną w art. 126 O.p. korespondują pozostałe przepisy tej ustawy. W art. 144 § 1 O.p. wskazano, że organ podatkowy doręcza pisma:

1) za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego, lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, lub

2) za urzędowym poświadczeniem odbioru, za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej.

Jeżeli przepisy ustawy przewidują doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, doręczenie następuje przez portal podatkowy w zakresie wynikającym z odrębnych przepisów lub przez elektroniczną skrzynkę podawczą (art. 144 § 2 O.p.). W przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, pisma doręcza się w sposób określony w § 1 pkt 1 (art. 144 § 3 O.p.). W § 5 omawianego przepisu wskazano z kolei, że doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego.

W art. 144a § 1 O.p. określono, że doręczanie pism następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej, jeżeli strona spełni jeden z następujących warunków: 1) złoży podanie w formie dokumentu elektronicznego przez elektroniczną skrzynkę podawczą organu podatkowego lub portal podatkowy; 2) wniesie o doręczenie za pomocą środków komunikacji elektronicznej i wskaże organowi podatkowemu adres elektroniczny; 3) wyrazi zgodę na doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej i wskaże organowi podatkowemu adres elektroniczny.

Z powyższych przepisów wynika, że zasadniczo warunkiem dopuszczalności doręczania pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej jest zgoda strony. Wybór podatnika co do sposobu doręczania pism w formie elektronicznej jest dla organu wiążący. Natomiast zmiana tej formy jest dopuszczalna w ściśle określonych przypadkach, tj. w przypadku wystąpienia problemów technicznych lub gdy strona zrezygnuje z doręczenia pism w formie dokumentu elektronicznego.

Ustawodawca jednak w sposób szczególny potraktował doręczanie pism profesjonalnym pełnomocnikom oraz organom administracji. Precyzując w § 5 art. 144 O.p., że doręczanie pism tym podmiotom następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Tym samym, doręczanie pism w postaci tradycyjnej, tj. papierowej, podmiotom wymienionym w tym przepisie, co do zasady, jest możliwe tylko gdy pełnomocnik lub organ administracji publicznej (w zasadzie osoba reprezentująca taki podmiot) znajdują się w siedzibie organu podatkowego. Oczywistym jest jednak, że organ podatkowy nie może wzywać pełnomocnika do osobistego stawiennictwa w celu doręczenia mu pisma a odmowa odebrania pisma przez pełnomocnika wezwanego do organu podatkowego tylko w celu doręczenia pisma nie powinna wywoływać skutku doręczenia na zasadach określonych w art. 153 § 1 tej ustawy. Natomiast przyjęcie, że do sytuacji uregulowanej w art. 144 § 5 O.p. nie ma zastosowania § 3 tego przepisu może stanowić trwałą przeszkodę doręczania pism podmiotom wymienionym w § 5. To z kolei sprzeniewierza się idei zastosowania środków komunikacji elektronicznej jako sposobu komunikacji zapewniającego szybkość postępowania, zdyscyplinowanie adresatów oraz pewność dokonywanych doręczeń. Stwierdzić zatem należy, że do doręczania pism na zasadach określonych w art. 144 § 5 O.p. mają zastosowanie także regulacje wynikające z § 3 tego przepisu (podobnie P. Pietrasz. Komentarz do art. 144 ustawy Ordynacja podatkowa. Teza 9, LEX). W konsekwencji doręczenie podmiotom wskazanym w § 5 art. 144 O.p. pism w tradycyjnej formie papierowej możliwe jest tylko w 2 przypadkach., tj. w siedzibie organu lub gdy w sprawie wstąpią problemy techniczne uniemożliwiające organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

Zaznaczyć należy, że art. 144 O.p. wyraża zasadę oficjalności. Z uwagi na to, że organ podatkowy jest "gospodarzem" postępowania, to wyłącznie na nim – z urzędu – spoczywa obowiązek doręczania wszelkich pism kierowanych zarówno do strony, jak i do innych uczestników postępowania. Adresat nie musi zatem zabiegać o doręczenie mu pisma. Nie może on również ponosić negatywnych konsekwencji płynących z wadliwego doręczenia pisma (Tamże. Teza 3, LEX).

6.5. Przyjęta przez organ forma doręczenia pism (czy to na wniosek strony czy też z uwagi na taki obowiązek wynikający z ustawy) determinuje sposób działania organu na etapie wydawania pisma.

Stosownie do treści art. 211 O.p. decyzję doręcza się stronie na piśmie lub za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

Przepis ten w ww. brzmieniu również został wprowadzony do Ordynacji podatkowej wskazaną na wstępie ustawą nowelizującą z 10 stycznia 2014 r. Wynika z niego w sposób jednoznaczny, że wszystkie decyzje podatkowe muszą być sporządzone w formie pisemnej lub w formie dokumentu elektronicznego i doręczone stronom,a także podmiotom biorącym udział w postępowaniu na prawach strony. Samo doręczenie powinno nastąpić według zasad określonych w art. 144–154c omawianej ustawy. Sposób sformułowania omawianego przepisu wskazuje, że organ podatkowy powinien doręczyć stronie oryginał pisma lub dokumentu elektronicznego zawierającego decyzję odpowiadającą wymaganiom określonym w art. 210 O.p. (por. A Kabat. Komentarz do art. 111 ustawy Ordynacja podatkowa LEX).

Zgodnie z art 210 § 1 pkt 8 O.p., w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania zaskarżonej decyzji, decyzja podatkowa powinna zawierać podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego, a jeżeli decyzja została wydana w formie dokumentu elektronicznego - kwalifikowany podpis elektroniczny albo podpis zaufany.

Przepis ten, w brzmieniu ustalonym art. 63 pkt 11 ustawy z 5.09.2016 r. o usługach zaufania oraz identyfikacji elektronicznej (Dz.U. poz. 1579), wskazuje, że decyzja podatkowa powinna zawierać podpis osoby upoważnionej, jej imienia, nazwiska oraz stanowiska służbowego. Natomiast decyzja podatkowa wydana w formie dokumentu elektronicznego powinna zawierać kwalifikowany podpis elektroniczny, podpis zaufany albo podpis osobisty.

Brak podpisu na decyzji wydanej w formie pisemnej oraz braki w samym podpisie (np. niepodanie nazwiska lub imienia), jak i brak kwalifikowanego podpisu elektronicznego, podpisu zaufanego albo podpisu osobistego w wypadku decyzji wydanej w formie dokumentu elektronicznego stanowią istotną wadę decyzji (por. A, Kabat. Komentarz do art. 210 Ordynacji podatkowej. Teza 13. LEX). Przepisy Ordynacji podatkowej wyraźnie wskazują bowiem, że stronie doręcza się decyzję a niej jej opis, kserokopię czy też wydruk komputerowy.

6.6. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że Skarżący, w postępowaniu przed organem odwoławczym, reprezentowany był przez doradcę podatkowego a zatem jednego z profesjonalnych pełnomocników, o których mowa w art. 144 § 5 O.p. Organ posiadał elektroniczny adres tego pełnomocnika winien zatem kierować do niego korespondencję zgodnie z dyspozycją art. 144 § 5 O.p. Analiza akt administracyjnych sprawy wskazuje, że organ komunikował się z pełnomocnikiem Skarżącego za pomocą platformy ePUAP. Natomiast w aktach znajdują się decyzje sporządzone w tradycyjnej formie papierowej. Z informacji Skarżącego, które nie zostały przez organ w żaden sposób podważone, wynika, że doręczona pełnomocnikowi Skarżącego przez SKO decyzja stanowiła w istocie jej skan. Dokument przesłany pełnomocnikowi Skarżącego nie został podpisany kwalifikowanym podpisem elektronicznym czy podpisem zaufanym żadnej z osób wydających zaskarżoną decyzję. Podpisany został jedynie profilem zaufanym pracownika SKO, który nie brał udziału w wydawaniu zaskarżonego aktu.

W tej sytuacji, zgodzić się należy ze Skarżącym, że ww. decyzja nie została mu doręczona. Jak bowiem słusznie zauważył pełnomocnik Skarżącego doręczenie kopii decyzji czy też jej odpisu nie jest wypełnieniem nakazu wynikającego z art. 211 O.p. Skoro w tym przepisie mowa jest o doręczeniu decyzji, to ma być to oryginał decyzji odpowiadający wymaganiom określonym w art. 210. Doręczając zatem decyzję za pośrednictwem platformy ePUAP SKO powinno ją sporządzić w formie dokumentu elektronicznego i opatrzyć kwalifikowanymi podpisami elektronicznymi albo podpisami zaufanymi członków decyzję tą wydających (do tego bowiem obligował organ art. 210 § 1 pkt 8 w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania skarżonej decyzji).

Nie można zatem podzielić stanowiska organu, że w przypadku doręczenia decyzji za pomocą platformy ePUAP, zeskanowanie decyzji czy też jej kopii, w której nagłówku wyeksponowano nazwiska członków Kolegium biorących udział w wydawaniu tej decyzji oraz złożenie przez nich podpisów jedynie na papierowej wersji decyzji spełnia wymogi, o których mowa w art. 210 § 1 pkt 8 O.p.

6.7. Zaznaczyć należy, że w uzasadnieniu do projektu ustawy o zmianie ustawy o usługach zaufania oraz identyfikacji elektronicznej oraz niektórych innych ustaw, którą nowelizowano m.in. treść art. 210 § 1 pkt 8 O.p. wskazywano, że świadczenie bezpiecznych usług wymaga przydzielenia użytkownikom systemu teleinformatycznego odpowiednich uprawnień. Odpowiednie uwierzytelnienie użytkownika zabezpiecza zaś przed nieuprawnionym dostępem do danych stanowiących elementy świadczonej usługi, a co za tym idzie pozwala zapobiec narażeniu stron (strony korzystającej z usługi i strony świadczącej usługę) na szkody z tym związane. Wskazano również, iż w ramach świadczonych usług mogą być stosowane różne poziomy uwierzytelniania zapewniające różne poziomy bezpieczeństwa. Dlatego dążąc do wprowadzenia zasad i mechanizmów powszechnego stosowania środków identyfikacji elektronicznej należy wziąć pod uwagę ich zróżnicowanie pod względem zapewnianego poziomu bezpieczeństwa (druk sejmowy VIII.2502).

W art. 210 § 1 pkt 8 O.p. ostatecznie przyjęto, że doręczana stronie drogą elektroniczną decyzja winna być opatrzona kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym.

Podkreślić należy, że prowadzenie postępowań za pomocą środków komunikacji elektronicznej ma na celu ich usprawnienie niemniej jednak usprawnienie to nie może godzić w zasady bezpieczeństwa i pewności, że dany akt został wydany przez uprawnione do tego osoby. Zachowanie wszystkich wymogów związanych z doręczeniem decyzji za pomocą środków komunikacji elektronicznej jest niezwykle istotne chociażby z tego względu, że ustawodawca z doręczeniem decyzji wiąże szereg skutków prawnych. Np. zgodnie z art. 212 O.p., poza wyjątkiem, dotyczącym decyzji, o których mowa w art. 67d, decyzja wiąże organ od chwili jej doręczenia stronie. Dopiero od tego momentu wywiera ona skutki prawne. Do momentu doręczenia decyzja może być zmieniona bez konieczności wdrożenia procedur prawnych dotyczących zmiany lub uchylenia decyzji (por. wyrok NSA z 4 września 2018 r. sygn. akt II FSK 2379/16 dostępny na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Od daty doręczenia decyzji biegnie też termin na wniesienie odwołania, co wyraźnie wynika z art. 223 § 2 O.p.

6.8. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że Skarżący wniósł skargę na decyzję SKO przedwcześnie, bowiem przed jej doręczeniem. Wniesienie skargi, przed doręczeniem skarżącemu decyzji podlegającej zaskarżeniu do sądu administracyjnego nie rodzi skutków prawnych (por. np. postanowienie NSA z dnia 4 stycznia 2013 r., I OZ 949/12 i z dnia 22 maja 2012 r., I OSK 973/12). Skarga przedwczesna podlega odrzuceniu na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a., stosownie do którego sąd odrzuca skargę, jeżeli z innych przyczyn wniesienie skargi jest niedopuszczalne. Zgodnie z art. 53 § 1 p.p.s.a. skargę wnosi się w terminie 30 dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie, zatem przepis ten wymaga aby skarga została "wniesiona" w określonym terminie, tzn. "od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie". Tymczasem w przedmiotowej sprawie skarga została wniesiona przed doręczeniem decyzji, a więc z naruszeniem terminu wynikającego z art. 53 § 1 p.p.s.a.

7. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem uchylił zaskarżony wyrok i odrzucił skargę (art. 189 w związku z art. 58 § 1 pkt 6 i art. 193 p.p.s.a.). Ponadto o zwrocie całego uiszczonego wpisu od skargi oraz od skargi kasacyjnej orzeczono w myśl art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a.