Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 1139/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2016-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 90 ust. 1-3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń / spr./ Sędziowie SO del. Piotr Popek WSA Jarosław Szaro Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi Gminy Sanok na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej Gminy Sanok kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Rz 1139/15

UZASADNIENIE

W złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług Gmina Sanok (dalej - Gmina, Skarżąca) podała, że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej - VAT). Wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których została powołana. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak, wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacji VAT.

Na terenie Gminy, w ramach wyodrębnionej działalności funkcjonują lub mogły funkcjonować w przyszłości także jednostki budżetowe, samorządowe zakłady budżetowe i instytucje kultury (dalej - jednostki). Poszczególne jednostki są lub mogły być zarejestrowane dla celów VAT lub też nie są lub mogą nie być zarejestrowany dla celów VAT, ponieważ wychodzą lub będą wychodzić z założenia, że są zwolnione z takiego obowiązku ze względu na nieprzekroczenie obrotu, o którym mowa w art. 113 ustawy VAT.

W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina dokonuje:

A) zarówno transakcji opodatkowanych VAT wg odpowiednich stawek - Gmina w szczególności dokonuje sprzedaży działek pod budowę, świadczy usługi dzierżawy lokali użytkowych, dokonuje refaktur tzw. mediów związanych z dzierżawionymi lokalami użytkowymi. Transakcje te Gmina dokonuje fakturami i/lub paragonami oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT;

B) jak również podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych z podatku - w szczególności jest to sprzedaż tzw. starych/używanych budynków i lokali oraz najem lokali na cele mieszkalne. Transakcje te Gmina dokonuje fakturami i/lub paragonami ze stawką "zw“ oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT jako zwolnione z podatku.

Po stronie Gminy występują również inne zdarzenia, wynikające z zadań właściwych nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami, realizowane przez Gminę w reżimie administracyjnym, publicznoprawnym (a nie cywilnoprawnym):

C) zarówno polegające na uzyskiwaniu przez Gminę określonych wpływów - w szczególności: dochodów z podatków od nieruchomości, opłaty skarbowej, opłaty targowej, opłaty adiacenckiej, renty planistycznej, udział w podatkach dochodowych, subwencje ogólne, jak również wpływy z administracyjnych decyzji, pozwoleń i koncesji, to jest w szczególności na sprzedaży alkoholu oraz za zajęcie pasa ruchu;

D) jak również związane z uzyskiwaniem wpływów - w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak drogi, chodniki, oświetlenie, place zabaw.

W związku z wykonywaniem wyżej wymienionych czynności (A - B) oraz wystąpieniem zdarzeń (C - D), Gmina ponosi szereg wydatków, z tytułu, których kontrahenci wystawiają na rzecz Gminy faktury z wykazanymi kwotami VAT.

W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywanymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT (A), Gmina korzysta (względnie zamierza skorzystać) z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zmianami dalej -VAT). W tym celu Gmina dokonuje bezpośrednio przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i odliczała podatek w całości.

Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z pozostałymi czynnościami zwolnionymi (A-B) oraz zdarzeniami (C i D), podatek naliczony nie jest odliczany przez Gminę.

Gmina ponosi również szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami (A-B) oraz występującymi po jej stronie zdarzeniami (C - D). Gmina nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności (A), (B) lub też zdarzeń (C), (D). Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy, np. materiały budowlane, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, pomoce naukowe, energia elektryczna, ciepło, wywóz nieczystości, usługi remontowe, usługi telekomunikacyjne, usługi prawnicze i doradcze, usługi IT, promocja Gminy (dalej - wydatki mieszane). Wśród wydatków mieszanych wyróżnić można nabywany przez Gminę towar jak i usługi.

Przywołana trudność dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków mieszanych wynika z faktu, że wykonywane przez Gminę czynności i występujące po jej stronie zdarzenia (A - D) są co do zasady wykonywane przez tych samych pracowników Gminy i przy pomocy tych samych zasobów. Innymi słowy, przykładowo w tym samym lokalu i pomieszczeniu, przy pomocy tych samych materiałów i urządzeń, ci sami pracownicy, w tym samym dniu, mogą brać udział np.:

1. w transakcji sprzedaży działki pod zabudowę, opodatkowanej wg podstawowej stawki VAT,

2. w transakcji sprzedaży "starego/używanego“ budynku, którego dostawa korzysta ze zwolnienia VAT,

3. przy poborze podatku od nieruchomości,

4. przy zawieraniu umowy z wykonawcą, który będzie budował drogę gminną.

Gmina dotychczas nie dokonywała odliczenia podatku naliczonego od wydatków na nabycie towarów i usług jednocześnie związanych z czynnościami (A- B) (to jest czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi z podatku) oraz występującymi po jej stronie zdarzeniami (C - D). W celu bieżącego odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem wyżej wymienionych czynności (A - B) oraz występowaniem zdarzeń (C - D) oraz w celu korekty nie odliczonego w latach poprzednich podatku VAT Gmina zamierza stosować proporcję, o której szczegółowo mowa w dalszej części niniejszego wniosku.

Gmina zamierza dokonać korekty rozliczenia VAT z zastosowaniem współczynnika za możliwe do skorygowania lata ubiegłe.

W nawiązaniu do przedstawionych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych zadano następujące pytania:

1. Czy w odniesieniu do wydatków mieszanych, to jest zarówno towarów i jakich usług, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku VAT?

2. Czy występujące po stronie Gminy zdarzenia (C - D), Gmina powinna traktować jako pozostający poza zakresem ustawy o VAT i tym samym nie uwzględniać ich w kalkulacji proporcji sprzedaży, o których mowa w art. 90 ust. 3 VAT?

3. Czy sprzedaż (obrót), wynikający z działalności jednostek z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług należy uwzględnić w kalkulacji proporcji sprzedaży Gminy, o której mowa w art. 90 ust. 3 VAT?

4. Czy w celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 VAT, Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych, jest dodatkowo/równolegle zobowiązana do zastosowania również jakiejkolwiek innej niż alokacja bezpośrednia, dodatkowej wstępnej lub późniejszej alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.), a jeżeli tak, to w jaki sposób Gmina powinna ją wyliczyć i zastosować?

5. Czy z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych, to jest zarówno towarów jak i usług, w pewnej części także do zdarzeń (C - D), Gmina jest zobowiązana do naliczania podatku należnego?

6. Czy w przypadku, gdy Gmina będzie obecnie dokonywała korekty odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków innych niż wskazane w art. 91 ust. 2 zd. 1 VAT za lata poprzednie, w związku z zastosowaniem dopłat proporcji sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 VAT, Gmina ma obowiązek ustalenia w pierwszej kolejności proporcji sprzedaży na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym dany rok podatkowy zgodnie z art. 90 ust. 4 VAT (to jest proporcji wstępnej), dokonanie obliczenia podatku w danych miesiącach tego roku z zastosowaniem tej właśnie wstępnej proporcji, a następnie dokonanie korekty kwoty podatku odliczonego w oparciu o obrót osiągnięty w danym roku podatkowym (proporcja właściwa) zgodnie z art. 91 ust. 1 VAT czy też Gmina powinna zastosować od razu proporcję właściwą?

W ocenie Skarżącej:

1. W odniesieniu do wydatków mieszanych, to jest zarówno towarów jak i usług, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 VAT.

2. Występujące po stronie Gminy zdarzenia (C - D) Gmina powinna traktować jako pozostające poza zakresem ustawy o VAT i tym samym nie powinny ich uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 VAT.

3. Sprzedaż (obrót) wynikająca z działalności jednostek z tytułu dostaw towarów i świadczenie usług nie powinna być uwzględniana w kalkulacji proporcji sprzedaży Gminy, o której mowa w art. 90 ust. 3 VAT.

4. W celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającego częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT, Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych, nie jest zobowiązana do zastosowania jakichkolwiek innych, wstępnych lub późniejszych, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.).

5. Z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych, to jest zarówno towarów jak i usług, w pewnej części także do zdarzeń (C - D), Gmina nie jest zobowiązana do naliczenia podatku należnego.

6. W przypadku, gdy Gmina będzie obecnie dokonywać korekty odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków innych niż wskazane w art. 91 ust. 2 zd. 1 VAT za lata poprzednie, w związku z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o których mowa w art. 90 ust. 3 VAT Gmina winna zastosować od razu proporcję właściwą.

W wydanej interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe w zakresie:

1. braku obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych do zdarzeń pozostających poza ustawą VAT;

2. nie uwzględnienia w kalkulacji proporcji sprzedaży Gminy dostawy towarów i świadczeń i usług wynikających z działalności jednostek;

3. zastosowanie od razu proporcji właściwej, w przypadku gdy Gmina będzie obecnie dokonywała korekty odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych za lata przeszłe

oraz za nieprawidłowe w zakresie:

1. prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych.

W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał na przepisy mające zastosowanie w sprawie, podkreślając, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 VAT.

Powołując się na treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 VAT organ podał, że prawo do obniżania kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, to znaczy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, w których nabyciu podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, takich których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Ta zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarem i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Odnosząc się do sposobu kalkulacji współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 3 VAT organ wskazał, że obowiązkiem Gminy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaż, z którymi wydatki te są związane. Skarżąca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu. Sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Gminy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi.

Skarżąca jest obowiązana do przyjęcia przy obliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium (np. klucza inwestycyjnego bądź transakcyjnego) zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało części wydatków faktycznie przypadających na każdy z tych rodzajów działalności. Możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia.

Organ wskazał, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 VAT, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, w których wykonywanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. Czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 VAT.

Zdaniem organu uznać należy, że Gminie przysługuje (będzie przysługiwało) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych przez Skarżącą tu zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegający opodatkowaniu tym podatkiem, jedynie w takim zakresie, w jakim nabyty towar i usługi będą związane ze sprzedażą opodatkowaną.

Tym samym organ nie zgodził się z Gminą, że w stosunku do zakupów wykorzystywanych przez Nią zarówno od czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, ma prawo częściowego odliczenia podatku naliczonego z zastosowania proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 VAT.

Nie zgodził się z argumentami Gminny odnośnie kwestii nieuwzględnienia zdarzeń spoza zakresu VAT, w proporcji sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 VAT.

W odniesieniu do wskazanych we wniosku zakupów wykorzystywanych przez Gminę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Skarżącej, to jest z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku. W konsekwencji cel określenia kwoty podatku podlegającej częściowemu odliczeniu poza proporcją sprzedaży Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych jest zobowiązana do zastosowania obiektywnego kryterium - klucza podziału - zapewniającego, że obliczenie proporcji między działalnością gospodarczą mającą charakter działalności gospodarczej będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadających na każdy z tych rodzajów działalności.

Tym samym stanowisko Skarżącej w zakresie pytania nr 1 i 4, oraz nr 2 w części dotyczącej nieuwzględnienia zdarzeń spoza zakresu VAT w proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 93 ust. 3 VAT organ uznał za nieprawidłowe.

Za trafne organ uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytań nr 3, nr 5 i nr 6.

Minister Finansów wezwany do usunięcia naruszenia prawa, w odpowiedzi na to wezwanie, stwierdził brak podstaw do zmiany w zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mierzonych.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wniosła Gmina, zarzucając wydanej interpretacji indywidualnej:

1. Dopuszczenie się błędów wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego, to jest:

A) w dopuszczeniu się błędu wykładni przepisów prawa materialnego, to jest art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 - 3 VAT poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie, dokonując odliczenia części VAT naliczonego od tzw. wydatków mieszanych, oprócz zastosowania proporcji sprzedaży, Gmina powinna uwzględnić również inne, dodatkowe, przy tym w żaden sposób nieokreślone przez organ, dodatkowe alokacje podatku naliczonego;

B) dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego, to jest art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L nr 347, dalej - Dyrektywa 112) poprzez jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi częściowo wykorzystuje do wykonania czynności opodatkowanych;

2. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy to jest:

A) art. 121 § 1 ord.pod., poprzez działanie naruszające zasadę pogłębienia zaufania do organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora Izby Skarbowej, w tym w szczególności przyjęcie stanowiska wprost przeciwnego do dotychczas zajmowanego w identycznych sprawach oraz tym samym stanie prawnym.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, Gmina wniosła o:

1. Uchylenie zaskarżonej interpretacji,

2. Zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 ze zmianami) sąd kontroluje zaskarżone rozstrzygnięcia w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012 poz. 270 ze zmianami - dalej PPSA), Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach.

Zgodnie z art. 57a PPSA skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd Administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Mając na uwadze treść art. 57a PPSA, przedmiotem oceny Sądu pozostają podniesione w skardze kwestie związane z ponoszeniem wydatków mieszanych na nabycie towarów i usług i powiązane z tym sporne zagadnienie związane z prawem Gminy do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 VAT, a w ramach tego zagadnienia, że występujące po stronie Gminy zdarzenia wynikające z wykonywania zadań własnych, jednakże Gminę odrębnymi przepisami, zrealizowane przez nią w reżimie administracyjnym należy traktować jako pozostające zakresem VAT i nie uwzględniać ich w kalkulacji proporcji sprzedaży, o którym mowa w tym przepisie.

W myśl art. 15 VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towar i usługi wykorzystywane są do czynności opodatkowanej, co wynika z art. 86 ust. 1 tej ustawy. Możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi dla podatnika przywileju, lecz jest jego zasadniczym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej. Podstawową zasadą jest prawo do odliczenia VAT naliczonego w sytuacji i w zakresie w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zapis ten jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 112, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, które dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeżeli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Natomiast w myśl art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jednolity Dz.U. z 2015 r., poz. 1515 ze zmianami), do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspakajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1). Zadania te obejmują także sprawy utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 15).

W świetle przytoczonych przepisów należy stwierdzić, że realizując ustawowe zadania gmina, co do zasady, nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Jako organ władzy publicznej wykonuje bowiem czynności, które z reguły nie podlegają opodatkowaniu. Niemniej jednak, wykonywanie zadań publicznych może niekiedy odbywać się w warunkach odpowiadających prowadzeniu działalności gospodarczej. Taką sytuację przewiduje art. 15 ust. 6 in fine VAT, skutkiem którego, określone w nim działania gminy będą uznawane za czynności opodatkowane. Zatem to, że Gmina działa jako podmiot, realizując ustawowe zadania własne służące zaspokojeniu potrzeb zbiorowych, nie wyklucza działania Gminy jako wykonującego czynności opodatkowanej podatnika VAT.

Z uwagi na to, że zarówno czynności cywilnoprawne jak i realizacja zadań własnych Gminy, wykonywane są przez tych samych pracowników i przy pomocy tych samych zasobów, jak wskazała Skarżąca, zasadniczo niemożliwa jest bezpośrednia alokacja ponoszonych wydatków. Stąd też przedstawione stanowisko w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur rozliczających wydatki mieszane Gmina stwierdziła, że powinna traktować zdarzenie obejmujące zadania własne jako pozostające poza zakresem VAT i tym samym nie powinna ich uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 VAT. Gmina uznała także, że poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 VAT w odniesieniu do wydatków mieszanych nie jest zobowiązana do zastosowania jakichkolwiek innych, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego.

W ocenie Sądu stanowisko Skarżącej jest prawidłowe. Należy bowiem zwrócić uwagę, że art. 90 ust. 1 VAT, stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W przypadku braku możliwości wyodrębnienia całości lub części wskazanych wyżej kwot, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2). Proporcje tę ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie w uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3).

Sąd orzekający w pełni podziela stanowisko przedstawione w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10, że zawarte w przepisie art. 90 ust. 1 - 3 sformułowanie "czynności, w związku, z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia odliczenia“, należy rozumieć jako odnoszący się do czynności objętych zakresem przedmiotowym VAT, ale zwolnionych od podatku oraz czynności opodatkowanych na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik ma prawo do odliczenia (art. 114 VAT). Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym powołanej ustawy. Za uchwałą należy uznać, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami pozostającymi poza zakresem przedmiotowym VAT, czyli niepodlegającymi podatkowi w ogóle podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wg proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 VAT, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości ustalonych na potrzeby liczenia proporcji sprzedaży. W uchwale stwierdzono, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpływać na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy.

Powyższej oceny, zdaniem Sądu, nie zmienia powołany przez Ministra Finansów wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 13 września 2008 r. w sprawie C - 437/06 Securenta, który był analizowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale I FPS 9/10. Powołany w wyroku Trybunał wskazał, że przepisy szóstej dyrektywy nie obejmuje zasad, których przedmiotem są metody i kryteria, jakie państwa członkowskie są w obu stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego, według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością nie mającą charakteru gospodarczego. Trybunał uznał, że zasady zawarte w art. 17 ust. 5 szóstej dyrektywy (obecnie art.173 Dyrektywy 112) i art. 19 szóstej dyrektywy (obecnie art. 174 Dyrektywy 112) wskazujących porcję odliczenia, dotyczący podatku naliczonego od wydatków związanych wyłącznie z działalnością gospodarczą, wprowadzając rozróżnienie w jej ramach pomiędzy działalnością opodatkowaną uprawniającą do odliczenia, a działalnością zwolnioną z opodatkowania, która nie rodzi takiego uprawnienia (tiret 26 i 33).

W tych okolicznościach Trybunał stwierdził, że ustalenie metod i kryteriów podziału podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględnić cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających na każdy z tych rodzajów działalności. W związku z tym to nie podatnik ma obowiązek wyboru metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną. Skoro ustawodawca nie przewidział w ustawie VAT zasad ustalania kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, Gmina prawidłowo przyjęła, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie mogą wpływać na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 VAT

Stanowisko Ministra Finansów, że w takim wypadku Gmina powinna dokonać tzw. alokacji podatku od czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu, wg bliżej niesprecyzowanego klucza inwestycyjnego bądź transakcyjnego nie ma normatywnego uzasadnienia. Brak określonego, konkretnego wzorca prawnego pozwalającego na dokonanie takiej alokacji, powoduje niejasność kryteriów, jakimi organ posługuje się, wywodząc negatywne dla podatnika skutki podatkowe i jest sprzeczne z zasadą ustawowej określoności nakładanych na podatnika obowiązków, mających wpływ na ostateczny kształt należnego świadczenia podatkowego. Z uwagi na specyfikę podmiotu, jakim jest Gmina oraz różny charakter wykonywanych zadań i czynności realizowanych przez te same osoby, w tych samych pomieszczeniach i za pomocą tych samych środków i zasobów, nie jest możliwe miarodajne wyodrębnienie wydatków związanych z nabyciem towarów i usług i przyporządkować ich do czynności opodatkowanych i zwolnionych oraz pozostających poza sferą działalności gospodarczej, gdy brak jest stosownych w tym zakresie regulacji ustawowych.

Sąd podziela przyjęty w orzecznictwie pogląd, że prowspólnotowa wykładnia prawa nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego w szczególności wówczas, gdy prawo unijne ma charakter dyrektywy, ze swej istoty skierowanej do państw członkowskich, mających obowiązek doprowadzenia prawo krajowe do stanu realizującego normy zawarte w dyrektywach. Nie może być stosowana taka wykładnia prawa unijnego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków nieprzewidzianych wprost w prawie krajowym. Oznaczałoby to bowiem przyzwolenie na to, aby bez właściwej transpozycji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego, sąd krajowy czy też organy administracyjne mogły nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej dyrektywy wbrew unormowaniu krajowemu. Organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie - poprzez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, której jednak nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (wyrok NSA z 23 września 2009 roku sygn. akt 1 FPS 6/08).

Za zasadny należy uznać zarzut naruszenia przepisu art. 121 § 1 ord.pod. zgodnie, z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Należy zgodzić się z oceną Gminy, że organ naruszył wynikającą z tego artykułu zasadę, gdyż przedstawił stanowisko odmienne niż dotychczas jednolicie podzielane w interpretacjach indywidualnych wydawanych w analogicznych stanach faktycznych, które zostało podzielone w szeregu orzeczeniach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, jak i Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Zmiana dotychczasowej praktyki podatkowej w rozpoznawanej sprawie nie została w żaden sposób uzasadniona zmianami w obowiązujących przepisach.

W ocenie Sądu należy oczekiwać, aby organy podatkowe w takich samych stanach faktycznych i prawnych wydawały identyczne rozstrzygnięcia. W sytuacji, gdy organy podatkowe, przy tych samych stanach faktycznych i prawnych, podejmują różne rozstrzygnięcia należy tu oceniać jako naruszenie zasady zaufania wyrażone w art. 121 § 1 ord.pod. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, że "wydawanie interpretacji odmiennej od stanowiska zaprezentowanego przez stronę we wniosku o interpretacje lub odmiennie niż interpretacje indywidualne innych organów nie oznacza, że interpretacja wydana została z naruszeniem zasady prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych", albowiem organem powołanym do wydawania indywidualnych interpretacji jest Minister Finansów, a nie poszczególni Dyrektorzy Izb Skarbowych, którzy wydają te interpretacje jedynie z jego upoważnienia. To na Ministrze Finansów spoczywa obowiązek zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego. Realizacji tego celu służą nie tylko interpretacje ogólne, ale także interpretacje indywidualne.

Zasadności powyższego zarzutu nie zmienia fakt zmiany przepisów art. 86 VAT, albowiem zmiana ta obowiązuje od dnia 1 stycznia 2016 r., zatem dopiero od tej daty istnieją rozwiązania prawne pozwalające na dokonanie tzw. alokacji podatku naliczonego, wg wskazanych w ustawie podatkowej, normatywnie określonych zasad.

Zdaniem Sądu, organ nie naruszył natomiast wskazanego w skardze art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112. Zgodnie z tym przepisem zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. VAT, obliczony od ceny towaru lub usługi wg stawki, która ma być zastosowana do takiego towaru lub usługi, jest wymagalny od każdej transakcji, po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów. Wspólny system VAT stosuje się aż do etapu sprzedaży detalicznej włącznie. Jak słusznie organ zauważył przepis ten ustanawia zasadę neutralności podatku VAT dla podmiotów dokonujących dostawy towarów lub świadczenia usług. W ramach zasady neutralności podatnicy podatku VAT mają prawo do dokonania odliczeń podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących nabycie towarów lub usług związanych z prowadzoną działalnością. Oznacza to, że ekonomiczny ciężar danego podatku spoczywa na podmiocie pozbawionym prawa do odliczenia, to jest na konsumencie. Zasada neutralności podatkowej nie znajduje zastosowania do sytuacji transakcji, które nie są objęte zakresem zastosowania VAT, co za tym idzie zarzut Gminy nie jest zasadny.

Z powyższych względów stanowisko Ministra Finansów w zaskarżonej części indywidualnej interpretacji należało uznać za nieprawidłowe. W ponownym postępowaniu organ wyda interpretację, dokonując prawidłowej wykładni art. 90 ust. 1 - 3 VAT, uwzględniając zaprezentowaną przez Sąd ocenę prawną.

Wobec powyższego, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 PPSA, zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o przepis art. 200 PPSA.