Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 267/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2020-07-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 193 § 4, § 6
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 22 ust. 1, art. 23, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Protokolant Sekretarz sądowy Ewelina Piskorek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 lipca 2020 r. sprawy ze skargi K. B. i B. B. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 rok - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego (organ) utrzymał w mocy decyzję organu z [...] określającą B. B. i K. B. (podatnicy) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że podatnicy w zeznaniu wspólnie rozliczyli podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 r. Podatniczka w wymienionym roku podatkowym nie uzyskała żadnych przychodów, zaś podatnik z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie transportu.

Zdaniem organu, podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej o [...] zł (w księdze przychodów i rozchodów podatnik wykazał koszty uzyskania przychodów razem w wysokości [...] zł). Kwota zawyżenia [...] zł netto ujęta została w sumie w 329 fakturach opisujących nabycie przez podatnika [...] l oleju napędowego na stacjach paliw [...] S.A. Zgromadzony materiał dowodowy pozwolił ustalić, że wymienione faktury nie opisują rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym. Według dokumentacji [...] S.A., sporne faktury nie zostały wystawione przez tę spółkę, a faktury o takich samych numerach, które w rzeczywistości wystawiła, dotyczą zakupów dokonywanych przez inne podmioty. Natomiast podatnik nabywał fikcyjne faktury, wystawiane i dystrybuowane przez A. W., który w toku postępowania karnego oraz przed organem podatkowym szczegółowo opisał tego rodzaju proceder, w tym kontakty z podatnikiem, cenę za fakturę. Także podatnik w toku zeznań składanych w postępowaniu karnym potwierdził nabywanie faktur z logo [...] S.A. na podstawie zapewnienia o ich prawdziwości oraz niezależnie nabywanie paliwa bez faktur. Jednocześnie podatnik, pomimo żądania ze strony organu, nie przedstawił żadnych dokumentów pozwalających odtworzyć pochodzenie i ilości paliwa nabywanego bez faktur. Podatnik ogólnie opisywał, że paliwo bez faktur miał kupować od firmy M. z L., której adresu nie znał oraz od S. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. (miejsce wykonywania działalności gospodarczej w B.), która z kolei wykluczyła handel paliwami w sposób nieudokumentowany. Kierowca zatrudniony w spółce S. dowoził paliwo cysternami do podatnika na podstawie dokumentów WZ i nic więcej nie wiedział. Z kolei firmy M. z L. nie udało się organowi zidentyfikować.

Podatnik stwierdził, że przedstawił organowi wszystkie dokumenty i nie zaoferował konkretnych, wiarygodnych twierdzeń dotyczących pochodzenia nabywanego paliwa.

W tym stanie sprawy organ ocenił księgę przychodów i rozchodów prowadzoną przez podatnika za nierzetelną po stronie kosztów uzyskania przychodów. Powołał się przy tym na włączony do akt tej sprawy protokół badania ksiąg podatkowych podatnika sporządzony w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług (VAT) oraz na art. 193 § 1 – § 4 ustawy Ordynacja podatkowa (aktualnie Dz.U.2019.900 ze zm. – O.p.).

W następstwie stwierdził, że nierzetelne faktury, opisujące fikcję gospodarczą, podlegały wyeliminowaniu z rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za rozpatrywany rok podatkowy deklarowanego przez podatników – małżonków. Organ podkreślił, że koniecznym warunkiem zastosowania art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2012.361 ze zm. w brzmieniu dla 2014 r. – ustawa o PIT) jest rzetelne udokumentowanie poniesienia wydatku. W przeciwnym razie podatnik nie ma prawa do powoływania się na instytucję kosztów podatkowych i zmniejszenia podstawy opodatkowania.

Na zakończenie organ zaznaczył, że stosownie do art. 23 § 2 O.p. był w stanie odtworzyć podstawę opodatkowania odpowiadającą rzeczywistości bez potrzeby jej oszacowania, wyłącznie przez wyeliminowanie nieprawidłowości po stronie kosztów uzyskania przychodów z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika.

Podatnicy złożyli skargę na zrelacjonowaną wyżej decyzję organu. Domagali się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz zasądzenia od organu na ich rzecz kosztów postępowania sądowego. Zarzucili naruszenie:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i 187 § 1 O.p. przez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego, jego pobieżną ocenę i niewłaściwą interpretację na niekorzyść podatników, zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym;

- art. 193 § 6 O.p. z powodu odstąpienia od sporządzenia protokołu badania ksiąg i wykorzystania wyłącznie kserokopii protokołu badania ksiąg sporządzonego w postępowaniu dotyczącym VAT, w którym stroną był tylko podatnik;

- art. 172 § 1 O.p. ze względu na odstąpienie od sporządzenia protokołu z czynności przeprowadzonych w postępowaniu podatkowym przed organem I oraz II instancji;

- art. 22 ust. 1 ustawy o PIT polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu, co w efekcie doprowadziło do nieuzasadnionego zakwestionowania wydatków poniesionych na zakup paliwa jako pozbawionych udokumentowania;

- art. 24b ustawy o PIT, gdyż podstawa opodatkowania nie została oszacowana.

Argumentacja podatników zasadniczo sprowadzała się do twierdzeń, że organ:

- nie uwzględnił wniosku o dołączenie pełnego materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu karnym, w związku z tym nie można rzetelnie stwierdzić czy organ rzeczywiście wziął pod uwagę wszystkie dowody istotne dla wyniku tej sprawy, pozwalające obiektywnie zweryfikować twierdzenia podatnika;

- nie ustalił wysokości faktycznie poniesionych wydatków na nabycie paliwa przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą;

- nie informował podatników o czynnościach przeprowadzonych po doręczeniu im postanowienia o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe;

- nie sporządził protokołu badania ksiąg podatnika, w następstwie podatnicy nie mogli ustosunkować się do ustaleń, stwierdzeń organu.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje:

Skarga podatników nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja organu jest zgodna z prawem.

Spór podatników z organem skoncentrował się na zagadnieniu czy wydatki na nabycie oleju napędowego, opisane w fakturach rzekomo pochodzących od [...] S.A., podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Zasadniczo, w przekonaniu podatników, istnienie faktur oraz obiektywna konieczność nabywania oleju napędowego na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej jednoznacznie dowodzą istnienia kosztów uzyskania przychodów, które organ dowolnie zakwestionował.

Natomiast organ opowiedział się za przeciwnym poglądem, według którego dla zaistnienia kosztów uzyskania przychodów, obok poniesienia wydatków, równie ważne jest ich rzetelne, zgodne z rzeczywistością udokumentowanie, bez którego nie sposób ocenić czy i na ile określony wydatek można w jakikolwiek sposób zasadnie wiązać - mówiąc najogólniej - ze źródłami przychodów, z legalnym obrotem gospodarczym.

Zauważyć trzeba, że powyższa kwestia sporna, której istota sprowadza się do znaczenia faktury dla rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, nie jest nowa w orzecznictwie sądowym.

W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki: 1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu czy też zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, 2) wydatek ten nie może być wymieniony w katalogu określonym w art. 23 ustawy o PIT.

Ten ostatni wymóg formułowany przez ustawodawcę nie wymaga szerszego uzasadnienia. Ustalenie bowiem, że określony wydatek został objęty przez art. 23 ustawy o PIT eliminuje możliwość zaliczenia go w poczet kosztów uzyskania przychodów.

Przechodząc natomiast do pierwszego z warunków ujętych w art. 22 ust. 1 ustawy o PIT należy stwierdzić, że ustawa o PIT w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodów. Pozwala to zatem na wyprowadzenie wniosku, w myśl którego podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, na istnienie źródła przychodu. W konsekwencji dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został poniesiony, wiąże się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie przyjmuje się, że wykazanie spełnienia warunków uznania danego wydatku za koszt podatkowy należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać winą te organy za swe działania naruszające obowiązujące prawo. Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo - skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów (por. przykładowo wyroki w sprawach sygn.: II FSK 1399/14, II FSK 1241/14, II FSK 96/14 - dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA).

W treści art. 22 ustawy o PIT nie został zawarty wymóg należytego udokumentowania kosztów uzyskania przychodów. Wymóg ten wynika jednak z przepisów normujących zasady ustalania dochodu.

Stosownie do art. 24 ust. 2 omawianej ustawy podatkowej u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Wyjątki od tej zasady nie dotyczą analizowanej sprawy.

Z kolei art. 24a ust. 1 ustawy o PIT nakłada na wymienione w nim podmioty obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

W okolicznościach niniejszej sprawy podatnik w rozpatrywanym roku podatkowym prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów. Z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U.2003.152.1475 ze zm., Dz.U.2014.1037 w brzmieniu dla 2014 r.) wynika zaś, że zapisów w księdze dokonuje się na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów, o jakich mowa w § 12 ust. 3, § 13 i § 14 powołanego rozporządzenia. Wobec tego nie może ulegać wątpliwości, że aby poniesienie kosztu (wydatku) mogło być uwzględnione w rozliczeniu podatkowym, musi być także właściwie (rzetelnie) udokumentowane. W księdze przychodów i rozchodów ujmuje się bowiem wyłącznie prawidłowe i rzetelne faktury. Bez wątpienia więc nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze przychodów i rozchodów dowody księgowe, faktury, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej. Takie dokumenty w istocie opisują fikcję. Wymaga podkreślenia, że mówimy o dokumentach sporządzanych na potrzeby rozliczeń podatkowych i dlatego jest niezmiernie ważne, aby wiarygodność tych dowodów nie mogła zostać skutecznie zakwestionowana, aby była ona niepodważalna.

Ponownie należy nawiązać do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym wielokrotnie i konsekwentnie podkreślano, że do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, ale też zgodne z przepisami udokumentowanie tej transakcji (tak m.in. w wyrokach sygn.: II FSK 1438/06, II FSK 1405/07, II FSK 462/11, II FSK 627/12, II FSK 2436/12 - CBOSA). Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby dany wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. przykładowo wyroki w sprawach sygn.: FSK 958/04, II FSK 1438/06, II FSK 1755/06, II FSK 1405/07, II FSK 418/09 czy II FSK 1484/15 - CBOSA). Z punktu widzenia rozwiązań przyjętych w art. 22 ust. 1, art. 24 i art. 24a ustawy o PIT nie ma znaczenia czy podatnik w sposób zawiniony (wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź zamierzony) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Kluczowe znaczenie ma stwierdzenie, że dokumenty, w tym faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, nie mogą stanowić wiarygodnego dowodu poniesienia kosztu uzyskania przychodów (por. przykładowo sprawa sygn. II FSK 1483/14 - CBOSA). Przyjęcie za koszt uzyskania przychodów wydatku wykazanego w nierzetelnym dokumencie, gdy ani jego wystawca, ani przyjmujący nie są w stanie rzetelnie, obiektywnie wykazać jego zgodności z rzeczywistością, prowadziłoby w istocie do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego wyłącznie na dokumentach prywatnych, które podatnik chce zaoferować organowi podatkowemu (por. wyrok w sprawie sygn. II FSK 462/11 - CBOSA).

Sąd w składzie orzekającym podziela powyższe stanowisko prawne i przyjął je za własne na potrzeby kontroli zaskarżonej decyzji organu.

Należy ocenić, że zrelacjonowany na wstępie stan faktyczny sprawy organ ustalił bez naruszenia zasad postępowania podatkowego czy regulacji dotyczących gromadzenia i oceny dowodów. W następstwie odpowiada on prawdzie obiektywnej.

Zgodnie z art. 120 i art. 122 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a w toku postępowania podatkowego podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Powyższe zasady postępowania podatkowego wyznaczają kierunek wykładni dalszych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego. W myśl art. 180 § 1 O.p. jako dowód organ podatkowy zobowiązany jest dopuścić wszystko, co może przyczynić się do ustalenia prawdy obiektywnej, a nie jest sprzeczne z prawem. Otwarty katalog dowodów zawiera art. 181 O.p., który stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z kolei według art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Następnie art. 191 O.p. mówi o tym, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast stosownie do art. 210 § 4 O.p. w uzasadnieniu decyzji organ ma obowiązek jasno, spójnie i wyczerpująco wyjaśnić w jakim zakresie i z jakich powodów pozyskane dowody mają przymiot wiarygodności, jakie okoliczności faktyczne wynikają z wiarygodnego materiału dowodowego, dlaczego organ nie dał wiary pozostałym dowodom, w jaki sposób, a w szczególności przy przyjęciu jakiej wykładni organ zastosował przepisy materialnego prawa podatkowego.

Analizowane postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób wystarczający dla zupełnego wyjaśnienia i stanowczego rozstrzygnięcia istoty sprawy. Jego rezultat uprawniał organ do stwierdzenia, że podatnik na potrzeby deklarowania rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. instrumentalnie posłużył się dokumentami w postaci faktur, wykorzystując je do nieuprawnionego zmniejszenia podstawy opodatkowania przez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Pozyskany przez organ materiał dowodowy pozwolił trafnie stwierdzić, że - w świetle logiki i doświadczenia życiowego - podatnik nie nabywał oleju napędowego w sposób opisany w fakturach zakwestionowanych przez organ. Natomiast w tych fakturach ujęto fikcję.

[...] S.A. bez wątpliwości powiązała numery spornych faktur z innymi transakcjami, ze sprzedażą na rzecz innych podmiotów. Jednocześnie rzeczywisty wystawca faktur na rzecz podatnika z logo [...] S.A. przyznał ich wprowadzanie do obrotu bez jakiegokolwiek związku z rzeczywistością. Mówił o tym również podatnik, składając zeznania w postępowaniu karnym. W postępowaniu podatkowym podatnik próbował wymienić rzeczywistych dostawców analizowanego paliwa, jednak te twierdzenia nie znalazły potwierdzenia ani w jego dokumentacji, ani w dokumentacji opisywanych kontrahentów.

W tym stanie sprawy - obiektywnie rzecz biorąc - analizowane faktury były podatnikowi potrzebne wyłącznie do zrealizowania korzyści podatkowych. W następstwie jakiekolwiek rozliczenia finansowe podatnika z tytułu zakupów oleju napędowego pozostają poza ramami obrotu gospodarczego i w żadnym razie, w świetle prawa, nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, jak tego chce podatnik. Podkreślić przy tym trzeba, że podatnik nawet nie podjął próby wiarygodnego wykazania organowi skąd pozyskiwał paliwo na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej w ilościach opisanych w zakwestionowanych, nierzetelnych fakturach.

Organ dysponował kompletnym materiałem dowodowym. Dostępne dowody ocenił w granicach ustawowej swobody, a więc przede wszystkim zgodnie z ich treścią, we wzajemnym powiązaniu, spójnie i według reguł logiki oraz doświadczenia życiowego. W ten sposób organ odtworzył obiektywny przebieg zdarzeń. Ocena dowodów, następnie wyprowadzone z niej ustalenia faktyczne, a w dalszej kolejności sposób rozumienia i zastosowania przez organ materialnego prawa podatkowego, a więc przesłanek stanowiących o istnieniu kosztów uzyskania przychodów zostały wyczerpująco, wszechstronnie i jednocześnie trafnie przedstawione w motywach kontrolowanej decyzji. Tym samym są one przekonujące zarówno z perspektywy faktów, jak i prawa. Zatem, wbrew stanowisku podatnika, w realiach analizowanej sprawy organ nie naruszył unormowań procedury podatkowej, w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p.

Prawidłowo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające doprowadziło organ do trafnych wniosków, według których kwoty ujęte w nierzetelnych dokumentach nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów podatnika z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej. Opisywały one czynności, które faktycznie nie miały miejsca. Jakkolwiek organ nie kwestionował, że podatnik nabywał paliwo, to jednak czynił to w sposób pozbawiony rzetelnego udokumentowania. Tymczasem wydatek, któremu nie towarzyszy rzetelny dokument, nie może stanowić kosztu podatkowego. Zatem zmiana podatnikowi rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych po stronie kosztów uzyskania przychodów z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej jest rezultatem prawidłowego rozumienia przez organ art. 22 ust. 1 w związku z art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 ustawy o PIT, na gruncie również prawidłowo zrekonstruowanych okoliczności faktycznych.

Oczekiwanie przez podatnika innego rozstrzygnięcia w żadnym razie nie oznacza jeszcze, że organ naruszył prawo procesowe czy materialne.

Dla dopełnienia oceny prawnej trzeba wyjaśnić, że umowy, faktury są dokumentami prywatnymi, które nie korzystają z domniemania zgodności ze stanem rzeczywistym. Oznacza to, że w razie uzasadnionych wątpliwości organu dotyczących ich rzetelności obowiązkiem podatnika było przedstawić wiarygodne dowody czy choćby źródła dowodowe na okoliczność rzeczywistego zrealizowania transakcji w nich opisanych. Takich dowodów ani źródeł dowodowych podatnik nie zaoferował organowi. Poprzestał jedynie na odmiennej ocenie tych, jakie dotąd organ zgromadził. Przy czym podatnik - co wymaga podkreślenia - w swojej argumentacji nie wykazał, aby ustalenia jakie przyjął organ (które doprowadziły do zmniejszenia wysokości kosztów uzyskania przychodów) miały zawierać istotne luki czy nosić znamiona dowolności, a w konsekwencji, aby miały naruszać prawo. Podatnik w prezentowanej argumentacji przedstawił własny, subiektywny punkt widzenia, ale - i to jest najistotniejsze - nie podważył ani ustaleń faktycznych przyjętych przez organ, ani następnie wykładni i sposobu zastosowania przez organ materialnego prawa podatkowego dotyczącego przesłanek rozstrzygających o istnieniu kosztów uzyskania przychodów. Analizowana instytucja materialnego prawa podatkowego odnosi się wyłącznie do wydatków poniesionych przez podatnika w związku z realizacją rzetelnie udokumentowanych transakcji gospodarczych. Tego podstawowego warunku (a więc rzetelnego udokumentowania nabycia oleju napędowego) podatnik nie dopełnił.

Warto zauważyć, że faktura, według art. 106b ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.), ma dokumentować fakt dokonania czynności opodatkowanej bądź czynności opodatkowanych tym podatkiem. Tak więc istota tego dokumentu sprowadza się do opisu, zrelacjonowania rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej, jednej czy wielu, nie zaś do tworzenia fikcji na potrzeby rozliczeń podatkowych, w tym także kosztów uzyskania przychodów. Dlatego, co do zasady, faktury pozbawione związku z obrotem gospodarczym, opisujące stan nierzeczywisty - z istoty ich dokumentacyjnego charakteru - nie podlegają ujęciu w deklarowanych rozliczeniach podatkowych. Błędne, a przede wszystkim niezgodne z prawem jest przekonanie podatnika, że posiadanie jakichkolwiek faktur kształtuje rozliczenia podatkowe, między innymi wysokość kosztów uzyskania przychodów.

Prawidłowo również organ odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania przy zastosowaniu art. 23 § 2 O.p., skoro dane wynikające z ksiąg w powiązaniu z dowodami zgromadzonymi w postępowaniu podatkowym pozwoliły na dokonanie wymiaru tej podstawy zgodnie z prawdą obiektywną, czyli w sposób najbardziej odpowiadający rzeczywistości. Taka sytuacja pozostaje poza zakresem art. 24b ust. 1 ustawy o PIT, który wchodzi w rachubę wówczas, gdy na podstawie ksiąg odtworzenie dochodu nie jest możliwe.

W realiach analizowanej sprawy podatnik nie zastosował się do obowiązku rzetelnego prowadzenia księgi podatkowej, ponieważ za podstawę wpisów przyjął dokumenty, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Dlatego organ prawidłowo zakwestionował walor dowodowy księgi przychodów i rozchodów podatnika w omawianym zakresie, o czym będzie jeszcze mowa niżej.

Organ, stwierdzając uwzględnianie przez podatnika w deklarowanym rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych nierzetelnych dokumentów, opisujących fikcję, miał obowiązek wydać decyzję zastępującą nieprawidłową deklarację podatkową i w ten sposób przywrócić stan zgodny z prawem. Przede wszystkim należy wyjaśnić, że w myśl art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.) w demokratycznym państwie prawnym organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Do tej konstytucyjnej zasady nawiązuje z kolei art. 120 O.p. stanowiąc, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Wobec tego, skoro podatnik uwzględnił w zeznaniu podatkowym nierzetelne dokumenty, tworzące fikcję, na organie spoczął obowiązek zastosowania art. 45 ust. 6 ustawy o PIT w związku z art. 21 § 3 O.p., aby je wyeliminować z rozliczenia podatkowego. Tym samym kontrolowana decyzja jest jednocześnie wyrazem respektowania przez organ art. 121 § 1 O.p., który przez jej wydanie uczynił zadość zasadzie powszechności opodatkowania ustanowionej w art. 84 Konstytucji RP.

Podatnik zarzuca organowi błędy w gromadzeniu dowodów, w ustaleniach faktycznych, w konsekwencji w stosowaniu materialnego prawa podatkowego i uważa, że organ z góry założył niekorzystne dla niego rozstrzygnięcie. W ocenie sądu, to przekonanie podatnika jest nieuzasadnione, oderwane od treści zgromadzonych dowodów, które - z obiektywnego punktu widzenia – wykluczały stwierdzenie, że nabył olej napędowy od [...] S.A. zgodnie z treścią spornych faktur. Nie ma przy tym znaczenia, że podatnik obiektywnie musiał pozyskiwać paliwo w celu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie transportu. Ustawodawca bowiem wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów nie tylko z nabyciem określonych towarów czy usług, ale także z rzetelnym udokumentowaniem przebiegu poszczególnych zdarzeń w obrocie gospodarczym, aby w ten sposób wykluczyć ujmowanie w rozliczeniach podatkowych działań wykraczających poza legalny obrót gospodarczy. Co do zasady - jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu w ramach legalnego obrotu gospodarczego towary lub usługi. W takiej sytuacji podatnik niewątpliwie dysponuje rzetelnymi dokumentami. Jednak kiedy podatnik dysponuje dokumentem, który w świetle prawdy obiektywnej okazuje się niezgodny z rzeczywistością, kwota w nim ujęta nie może być zasadnie rozpatrywana w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. Przyjęcie odmiennego stanowiska, zgodnie z oczekiwaniem podatnika, prowadziłoby do sankcjonowania fikcji na potrzeby rozliczeń podatkowych. Tymczasem instytucja kosztów uzyskania przychodów nie może służyć czerpaniu wyłącznie podatkowych korzyści. Kosztami uzyskania przychodów nie są bowiem kwoty opisane w nierzetelnych dokumentach. Natomiast stanowią je wyłącznie wydatki udokumentowane przez podatnika ściśle zgodnie z rzeczywistymi transakcjami gospodarczymi, ich stroną podmiotową i przedmiotową.

Trzeba również zauważyć, że ogólnikowe uzasadnienie zarzutów skargi dowodzi, że podatnik nie dysponuje konkretnymi argumentami, które mogłyby podważać legalność rozstrzygnięcia organu. Nie przedstawił w skardze żadnych okoliczności faktycznych, które mogłyby zmieniać obraz sprawy. Natomiast ograniczył się do prezentowania własnych, subiektywnych wniosków, których organ trafnie nie zaakceptował. Jednocześnie w motywach kontrolowanej decyzji organ wyczerpująco i spójnie przedstawił przyjęty tok argumentacji faktycznej i prawnej z nawiązaniem do treści pozyskanych dowodów, do reguł ich swobodnej oceny - od strony proceduralnej oraz do ustawowych przesłanek kosztów uzyskania przychodów - od strony materialnoprawnej. Zasadniczo podatnik konsekwentnie twierdził, że ustalenia organów podatkowych są błędne, bo musiał przecież nabywać olej napędowy. W następstwie nie wykazał ani organom rozpatrującym sprawę, ani sądowi kontrolującemu ich stanowisko istotnych okoliczności, które wymagałyby wyjaśnienia. W istocie więc podatnik oczekuje od organu, aby na potrzeby rozliczenia podatkowego w sposób bezkrytyczny przyjął wyłącznie jego twierdzenia i pominął znaczenie materiału dowodowego oraz ustawowych przesłanek rozstrzygających o istnieniu kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie sądu, z niezakwestionowanych skutecznie ustaleń faktycznych organu wynika jednoznacznie, że podatnik nie przeprowadził transakcji opisanych w spornych dokumentach. Ich sporządzanie było wpisane w działania o charakterze oszukańczym, przy instrumentalnym wykorzystaniu instytucji faktury i kosztów uzyskania przychodów. W tym stanie sprawy zbędne było prowadzenie jakichkolwiek dodatkowych dowodów. Przede wszystkim wiedzę o okolicznościach realizowania poszczególnych czynności w obrocie gospodarczym powinien mieć sam podatnik, skoro miał w nich uczestniczyć z racji prowadzenia firmy.

Kontrolowanej decyzji nie podważa również zarzut podatnika nawiązujący do art. 193 O.p., który stanowi, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (§ 1). Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 2). Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (§ 3). Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy (§ 4). Organ podatkowy uznaje jednak za dowód księgi podatkowe, które prowadzone są w sposób wadliwy, jeżeli wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy (§ 5). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (§ 6). Odpis protokołu, o którym mowa w § 6, organ podatkowy doręcza stronie (§ 7). Strona, w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu, może wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania (§ 8).

Na gruncie przytoczonej regulacji przyjmuje się, że nierzetelność jest kategorią obiektywną. Za nierzetelną zostaje uznana księga, która nie opisuje rzeczywistości gospodarczej danego podatnika bez względu na powody takiego stanu rzeczy, a więc czy i na ile było to działanie celowe. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli jej treść odzwierciedla stan rzeczywisty. Chodzi zatem o pełną i rzetelną relację między rzeczywistością (faktami) a ustawowym wzorcem zobowiązania podatkowego. Niewadliwość ksiąg dotyczy natomiast relacji między rzeczywistością rozumianą jako sposób dokonania zapisu a wzorcem prawnym tego sposobu dokonania zapisu zawartym w prawie pozytywnym. Rzetelne księgi podatkowe powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych (rzeczywistości gospodarczej) mogących mieć wpływ na wysokość podatku. Nieodzwierciedlanie przez księgę podatkową stanu rzeczywistego może się sprowadzać do braku zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce oraz do ujęcia zdarzeń fikcyjnych, w tym na podstawie tzw. pustych faktur. Omawiana nierzetelność może również polegać na ewidencjonowaniu wartości odbiegających od rzeczywistych. Innymi słowy, nierzetelność ksiąg podatkowych wiąże się ze zniekształceniem stanu faktycznego. Natomiast nie obejmuje interpretacji przepisów prawa. Księgami niewadliwymi są księgi prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Oceny ksiąg według tego kryterium należy więc dokonywać przy uwzględnieniu przepisów regulujących zasady prowadzenia danego rodzaju księgi.

Z art. 193 § 4 O.p. wynika zasada, zgodnie z którą ksiąg podatkowych prowadzonych nierzetelnie lub w sposób wadliwy organ podatkowy nie uznaje za dowód tego, co jest w nich zapisane. Każde stwierdzenie nierzetelności ksiąg obliguje organ do ich nieuznania za dowód w rozumieniu art. 193 § 1 O.p. Następnie art. 193 § 6 O.p. zobowiązuje organ podatkowy do określenia, w jakiej części lub za jaki okres nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Organ może także nie uznać w całości ksiąg za dowód. Badanie ksiąg podatkowych stanowi czynność postępowania przeprowadzaną dla celów dowodowych. Sporządzony protokół badania ksiąg ma charakter swego rodzaju aktu administracyjnego (por. wyrok sygn. III SA 819/99, ONSA 2001/3, poz. 116). W protokole tym organ powinien nie tylko określić, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód, lecz także przede wszystkim wykazać, dlaczego w tym zakresie księgi są nierzetelne bądź wadliwe. Odrzucenie księgi jako dowodu wymaga obalenia domniemania ich zgodności z prawdą. Ciężar obalenia tego domniemania spoczywa na organie podatkowym. Przed podjęciem rozstrzygnięcia organ podatkowy powinien rozważyć także argumenty podnoszone przez podatnika. Co do zasady, dopóki organ nie dokona tych czynności, dopóty prowadzone przez podatnika księgi podatkowe korzystają z wynikającej z art. 193 § 1 O.p. szczególnej mocy dowodowej.

Jednocześnie jednak na kanwie omawianego art. 193 O.p. konsekwentnie zwraca się uwagę, że brak protokołu badania ksiąg podatkowych nie zawsze stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji organu podatkowego. Formalny brak protokołu badania ksiąg prowadzi do uchylenia kontrolowanej decyzji podatkowej tylko w tych sytuacjach, w których wykazany zostanie choćby potencjalny istotny wpływ tego naruszenia na wynik sprawy, na treść rozstrzygnięcia podatkowego (por. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U.2019.2325 ze zm. – P.p.s.a.). Brak formalnego stwierdzenia przez organ nierzetelności czy wadliwości ksiąg zgodnie z art. 193 § 6 O.p. nie może mieć wpływu na wynik prowadzonego postępowania zwłaszcza w przypadku, gdy z protokołu kontroli skarbowej wynikały okoliczności kwestionowane przez organ, a strona nie została pozbawiona możliwości ustosunkowania się do tych ustaleń (por. sprawy sygn.: I FSK 608/12, II FSK 491/15, I FSK 1409/17 - CBOSA).

Innymi słowy, brak formalnego stwierdzenia przez organ nierzetelności ksiąg zgodnie z art. 193 § 6 O.p. nie może mieć wpływu na wynik prowadzonego postępowania w przypadku, gdy z protokołu kontroli wynikały okoliczności kwestionowane przez organ, a strona nie została pozbawiona możliwości ustosunkowania się do tych ustaleń organu.

Zakwestionowanie określonego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów może zostać przeprowadzone bez wykorzystania trybu przewidzianego w art. 193 O.p., który odnosi się do stanu faktycznego nierzetelności ksiąg podatkowych będącego zasadniczą przyczyną oszacowania podstawy opodatkowania. Nie normuje natomiast udowodnienia związku danego wydatku z celem w postaci uzyskania przychodu (por. wyrok sygn. II FSK 307/06, LEX nr 307529).

Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela przedstawione wyżej zapatrywanie prawne dotyczące znaczenia naruszenia obowiązku sporządzenia protokołu badania ksiąg podatkowych, wpływu tego naruszenia na wynik sprawy.

W realiach kontrolowanego postępowania należy zgodzić się z podatnikiem co do tego, że w jego ramach protokół badania ksiąg podatkowych nie został sporządzony. Jednak uchybienie takie stanowi naruszenie przepisów postępowania i jeśli ma prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji, konieczny jest jego wpływ choćby potencjalny na wynik sprawy. Tymczasem wszystkie nieprawidłowości, które doprowadziły do wydania zaskarżonej decyzji zostały opisane w wyniku kontroli celno-skarbowej, doręczonym każdemu z podatników. W konsekwencji każde z nich miało pełną możliwość zapoznania się ze stanowiskiem i argumentami organu podatkowego nim doszło do przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowania podatkowe. Ponadto równie istotne jest, że organ, co do zasady, nie kwestionował samych wydatków podatnika na nabycie oleju napędowego o wartości odpowiadającej kwotom ujętym w zakwestionowanych fakturach. Stwierdził natomiast - i uczynił to zgodnie z prawem - że poniesienie wydatków bez ich rzetelnego udokumentowania nie generuje kosztów uzyskania przychodów, bowiem takie postępowanie podatnika nie pozwala ustalić czy analizowane wydatki pozostają w granicach ściśle legalnego obrotu gospodarczego.

Nie są też trafne ogólnikowe zarzuty podatnika nawiązujące do art. 172 O.p. Przede wszystkim podatnik nie wykazał na czym miałyby polegać luki w ustaleniach faktycznych czy naruszenie zasad swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Z przedstawionych sądowi akt podatkowych wynika, że podatnik miał pełną możliwość przedstawiania swej wiedzy i zgłaszania wniosków, nadawania kierunku postępowaniu wyjaśniającemu. Natomiast jego postawa ograniczyła się do kwestionowania ustaleń organów bez jednoczesnego zaoferowania wiarygodnych okoliczności i dowodów bądź źródeł dowodowych pozwalających zasadnie przyjąć inny przebieg zdarzeń. Wynikający z art. 172 O.p. obowiązek dokumentowania czynności organu podatkowego przez sporządzenie protokołu jest wyrazem zasady pisemności postępowania podatkowego ustanowionej w art. 126 O.p. Dotyczy ona tych czynności organu podatkowego, które w inny sposób nie zostały utrwalone na piśmie. W okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego organ czynił ustalenia faktyczne bazując na nierzetelnych fakturach posiadanych przez podatnika, na dokumentach pochodzących od [...] S.A. oraz na twierdzeniach rzeczywistego wystawcy spornych faktur i podatnika udokumentowanych na piśmie w toku postępowania karnego. Jednocześnie podatnik nie sprecyzował jakie istotne w sprawie okoliczności faktyczne, niewynikające z pisemnego materiału dowodowego, ma na uwadze.

Oczekiwane przez podatnika dołączenie do akt kontrolowanego postępowania podatkowego całego materiału dowodowego pozyskanego w postępowaniu karnym wykracza poza zakres i cele procedury podatkowej. Nie jest bowiem rzeczą organu podatkowego udostępnianie podatnikowi, posługującemu się nierzetelnymi fakturami, pełnej wiedzy o czynnościach podejmowanych w postępowaniu karnym, w szczególności o jego zakresie i kierunku. Dla niniejszej sprawy podatkowej kluczowe znaczenie ma konstatacja, że podatnik nie skonkretyzował pochodzenia paliwa "ukrywanego" pod fakturami z logo [...] S.A. opisującymi fikcję, a tym samym pozbawionego rzetelnego udokumentowania. W tej sytuacji wola podatnika zapoznania się z pełnym materiałem dowodowym zgromadzonym w postępowaniu karnym nie mogła zostać uwzględniona w postępowaniu podatkowym przede wszystkim z uwagi na cel postępowania podatkowego oraz dobro postępowania karnego.

W świetle powyższego sąd jest zdania, że - wbrew zarzutom formułowanym przez podatników w skardze, chociaż spór dotyczył wyłącznie działalności podatnika - zaskarżona decyzja organu nie narusza ani przepisów postępowania podatkowego, ani unormowań materialnego prawa podatkowego istotnych z punktu widzenia rozpoznania kosztów uzyskania przychodów ściśle w rozumieniu przyjętym przez ustawodawcę, omówionym wyżej. W rezultacie nie ma żadnego uzasadnienia zawarty w skardze wniosek o uchylenie kontrolowanej decyzji organu.

Dlatego niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.