Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 442/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2022-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 12 ust. 6 pkt 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Agnieszka Olesińska Sędziowie: sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) asesor sądowy WSA Joanna Ziołek Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie zdalnej w dniu 26 października 2022r. sprawy ze skargi V. P. sp. z o.o. w Ś. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 czerwca 2022 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.334.2022.1.ANK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem datowanym na dzień [...] maja 2022 r. V. Ś. (dalej także: Skarżąca, Spółka) wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w B. B. (dalej także: organ, Dyrektor KIS) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

1. Czy wykonanie opisanego w stanie faktycznym Demonstratora wraz z podłączeniem go do infrastruktury energetycznej Spółki w ramach realizacji przez Spółkę oraz Wykonawcę Wspólnego Przedsięwzięcia, nie spowoduje powstania po stronie Spółki przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu CIT;

2. Czy w razie uznania, że Demonstrator wraz z podłączeniem go do infrastruktury energetycznej Spółki w ramach realizacji przez Spółkę oraz Wykonawcę Wspólnego Przedsięwzięcia, spowoduje powstanie po stronie Spółki przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu CIT, za prawidłowe należy uznać stanowisko, zgodnie z którym przychód ten ustalony zostać powinien z zastosowaniem art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800) – dalej: "u.p.d.o.p." – tj. na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia, w tym przede wszystkim takich okoliczności jak: ekonomiczna użyteczność Demonstratora dla przedsiębiorstwa Spółki oraz ryzyk i ograniczeń związanych z wykonaniem Demonstratora na gruncie Spółki oraz wykorzystaniem systemu przyłączy Spółki.

Spółka w złożonym wniosku wskazała, że jest jednym z podmiotów z branży energetycznej, której przedmiotem przeważającej działalności gospodarczej jest "wytwarzanie i zaopatrywanie w parę wodną, gorącą wodę i powietrze do układów klimatyzacyjnych" (PKD 35.30.Z). Spółka zarejestrowana jest jako czynny podatnik VAT, jest także podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i rezydentem podatkowym w Polsce, a w konsekwencji podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka wskazała, że przy współpracy z podmiotem zewnętrznym (dalej jako wykonawca) rozważa realizację wspólnego przedsięwzięcia "Ciepłownia przyszłości, czyli system ciepłowniczy z OZE" (dalej jako wspólne Przedsięwzięcie). "Ciepłownia przyszłości, czyli system ciepłowniczy z OZE" jest przedmiotem zamówienia przedkomercyjnego realizowanego przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju (dalej jako NCBR, zamawiający). Projekt jest jednym z 8 projektów NCBR stanowiących elementy szerszego projektu pozakonkursowego "Podniesienie poziomu innowacyjności gospodarki poprzez realizację przedsięwzięć badawczych w trybie innowacyjnych zamówień publicznych w celu wsparcia realizacji strategii Europejskiego Zielonego Ładu", który jest realizowany w ramach projektu pozakonkursowego pt.: "Podniesienie poziomu innowacyjności gospodarki poprzez wdrożenie nowego modelu finansowania przełomowych projektów badawczych", działanie 4.1 Badania naukowe i prace rozwojowe, poddziałanie 4.1.3 Innowacyjne metody zarządzania badaniami Programu Operacyjnego Inteligentny Rozwój, współfinansowane ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Zamierzeniem Projektu jest opracowanie innowacyjnej ciepłowni przy wykorzystaniu nowych technologii, innowacji procesowych i jak największego wykorzystania Odnawialnych Źródeł Energii (dalej jako OZE). Skarżąca wskazała, że w ramach Projektu przeprowadzone zostaną prace badawczo rozwojowe, w wyniku których zostanie opracowana jak najbardziej optymalna koncepcja elektrociepłowni. Zwieńczeniem Projektu będzie wykonanie innowacyjnego rozwiązania systemu ciepłowniczego, zgodnie z wybraną koncepcją. Zgodnie natomiast z Regulaminem przeprowadzenia postępowania o udzielenie zamówienia na usługi badawczo-rozwojowe w ramach opisywanego Przedsięwzięcia (dalej jako Regulamin), podstawowym celem Przedsięwzięcia, realizowanym dzięki działaniom Uczestników Przedsięwzięcia, jest opracowanie Rozwiązania (zwanego zamiennie w dokumentacji Przedsięwzięcia "Technologią") na określone przez NCBR wyzwanie badawcze, w postaci stworzenia innowacyjnego i uniwersalnego modelu systemu ciepłowniczego. Jak zostało wskazane w Regulaminie, przebudowa gospodarki wynikająca z odejścia od paliw kopalnych to szansa dla polskich przedsiębiorstw, możliwość rozwoju nowych produktów i technologii, a w skali kraju możliwość budowy przemysłu opartego o zasady Europejskiego Zielonego Ładu. W duchu tych założeń NCBR realizuje przedsięwzięcie "Ciepłownia Przyszłości, czyli system ciepłowniczy z OZE". Celem strategicznym Przedsięwzięcia jest stymulowanie – na zasadach rynkowych i z wykorzystaniem zamówień publicznych – rozwoju innowacji w obszarze ciepłownictwa opartego o energię odnawialną, które to innowacje pośrednio pozwolą na jak najefektywniejszą kosztowo, społecznie i technologicznie transformację sektora ciepłowniczego w Polsce. Wobec powyższego Spółka podała, że realizowany projekt stanowi unikatowe przedsięwzięcie na skalę kraju, wymagające wykorzystania specjalistycznej wiedzy, a także udostępnienia odpowiedniej infrastruktury technicznej (systemu ciepłowniczego). W związku z realizacją ww. przedsięwzięcia "Ciepłownia Przyszłości, czyli system ciepłowniczy z OZE" pomiędzy NCBR a Euros (jako uczestnikiem) zostanie zawarta umowa, której przedmiotem będzie m.in. wykonanie przez Wykonawcę prac badawczo-rozwojowych zmierzających do opracowania rozwiązania i demonstracji rozwiązania w skali 1:1 oraz do wybudowania tzw. Demonstratora (dalej jako Umowa NCBR). Zgodnie z definicją wskazaną w Załączniku do Regulaminu, "Demonstrator" (jako instalacja) oznacza "zmodernizowany System Demonstracyjny, służący praktycznemu potwierdzeniu zastosowania rozwiązania opracowanego przez danego uczestnika przedsięwzięcia w praktyce". "System Demonstracyjny" to natomiast: "wydzielony fragment lub całość systemu ciepłowniczego, który podlega modernizacji w ramach realizacji projektu Ciepłownia Przyszłości, wraz ze źródłami ciepła, systemem dystrybucji i odbiorami. System Demonstracyjny to system objęty jedną siecią dystrybucyjną zlokalizowaną w jednym geograficznie obszarze, a w Systemie Demonstracyjnym musi istnieć co najmniej jedno wspólne źródło ciepła, które dostarcza ciepło do każdego odbiorcy. System Demonstracyjny oferuje usługę centralnego ogrzewania i ciepłej wody użytkowej." Skarżąca dodała przy tym, iż wskazane w stanie faktycznym definicje "Demonstratora" oraz "Systemu Demonstracyjnego" w zakresie, w jakim odwołują się do pojęcia “modernizacja", stanowią jedynie wykorzystanie tego pojęcia w rozumieniu języka potocznego. Innymi słowy, użyte w Regulaminie określenia dla celów przetargowych, nie uwzględniają specyfiki pojęciowej wykorzystywanej dla potrzeb regulacji podatkowych i tym samym, nie uwzględniają w swym brzmieniu szerokiego i złożonego kontekstu podatkowego. W tym zakresie, mają one zatem dla Spółki wyłącznie charakter pomocniczy. Wobec powyższego, zdaniem Spółki, w celu dokonania kompleksowej i gruntownej analizy konsekwencji podatkowych danej transakcji konieczne jest odwołanie się przede wszystkim do istoty całego przedsięwzięcia, czyli wytworzenia nowego procesu technologicznego. Nowy proces technologiczny definiuje charakter Demonstratora, jako zespołu urządzeń o funkcjonalności odrębnej względem infrastruktury technicznej Spółki. Zważywszy na wskazaną istotę uznać należy, iż celem przedsięwzięcia nie jest ulepszenie infrastruktury technicznej Spółki (jakiegokolwiek środka należącego do Spółki), a natomiast ulepszenie procesu technologicznego (innowacyjna, nowoczesna metoda wytwarzania ciepła). Infrastruktura techniczna, do której podłączony zostanie Demonstrator stanowi przy tym zespół środków trwałych podlegających amortyzacji podatkowej. Pod pojęciem “infrastruktury technicznej" rozumieć bowiem należy cały zespół urządzeń technicznych i budowli, który w sposób funkcjonalny uczestniczy w realizacji procesu produkcji energii cieplnej. Nie jest to zatem jedno urządzenie, a cały zespół takowych. Spółka podkreśliła, że należy mieć na uwadze, iż po podłączeniu Demonstratora, istniejąca infrastruktura techniczna oraz Demonstrator nie staną się w żadnym wypadku jednym środkiem trwałym. W opinii Skarżącej, podłączany do wskazanej infrastruktury technicznej Demonstrator stanowił będzie odrębny od tej infrastruktury zespół urządzeń technicznych. Spółka pragnie zaznaczyć, że Demonstrator sam również nie jest pojedynczym środkiem trwałym, lecz ich zespołem, pracującym w celu produkcji i dystrybucji energii cieplnej. Na ten zespół składają się poszczególne urządzenia, jak pompy ciepła, panele fotowoltaiczne czy akumulator ciepła. Każdy z elementów Demonstratora może zatem zostać połączony z systemem służący produkcji, czy też przesyłu ciepła, w innym technologicznie miejscu, z innym autonomicznym w wybranym aspekcie procesu, środkiem trwałym. W konsekwencji, zwłaszcza na etapie projektowania integracji Demonstratora z istniejącą infrastrukturą, nie można enumeratywnie wskazać wszystkich punktów stycznych takiej integracji. Samo podłączenie do infrastruktury wynikać będzie natomiast ze specjalnego charakteru technologicznego. Wykonanie Demonstratora ma na celu bowiem ulepszenie procesu technologicznego – wprowadzenie oraz weryfikację innowacyjnej metody wytwarzania ciepła zgodnie z założeniami Projektu. Proces wytwarzania ciepła przy wykorzystaniu Demonstratora może być przy tym procesem towarzyszącym, ale także zupełnie autonomicznym względem istniejącej infrastruktury. Zgodnie jednak z opisanymi we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej założeniami projektu, konieczne jest podłączenie Demonstratora do istniejącej sieci ciepłowniczej zaopatrującej odbiorców, by móc faktycznie zbadać jego efektywność. Podkreślenia wymaga fakt, iż Demonstrator w założeniu jest prototypowym rozwiązaniem technologicznym, jednak budowanie odrębnej sieci ciepłowniczej wyłącznie na jego potrzeby byłoby niecelowe. Spółka wyjaśniła, że istotą opisywanego we wniosku projektu, w ramach którego powstanie Demonstrator, jest opracowanie i przetestowanie prototypowego rozwiązania o niepewnym rezultacie. W razie, gdyby Demonstrator okazał się nieudanym rozwiązaniem technologicznym, Spółka musi mieć możliwość odłączenia go od sieci przy jednoczesnym zachowaniu ciągłości dostaw ciepła. Możliwość taka musi też istnieć z uwagi na zdywersyfikowaną funkcjonalność Demonstratora. Zespół urządzeń zdefiniowanych zbiorczo pod przywołaną nazwą (Demonstrator), może bowiem działać w różnej konfiguracji połączeń, nie zawsze z wykorzystaniem wszystkich jego elementów. Dla przykładu, brak energii słonecznej, czyni nieefektywnym produkcję energii elektrycznej z paneli fotowoltaicznych. Zatem w dni pochmurne i w nocy, zespół Demonstratora złożony z takich paneli, nie będzie uczestniczył w procesie wsparcia produkcji ciepła, a rolę takiego wsparcia przejmie stosowny akumulator, w którym nadwyżka energii zostanie zakumulowana itp. Tym samym, analizowany zbiór urządzeń technicznych objętych Demonstratorem, wpływać może na główny, zasadniczy proces wytwarzania ciepła, jednakże integracja tych urządzeń ze wskazaną infrastrukturą techniczną, nie jest integracją bezpośrednią, uzależniającą funkcjonowanie jednej infrastruktury od drugiej. Skarżąca wskazała, że sieć ciepłownicza Spółki stanowić będzie wyłącznie swoisty kanał dystrybucji dla ciepła wytworzonego w ramach Demonstratora.

Skarżąca podała, że zgodnie z Umową NCBR, wykonanie jej założeń ma się docelowo odbyć w ramach trzech etapów, tj.:

- Etap I – prowadzenie przez Wykonawcę (oraz innych uczestników konkursu prowadzonego przez NCBR) prac badawczo rozwojowych obejmujących opracowanie, weryfikację i wykonanie tych prac, potwierdzających hipotezę badawczą o rynkowej wykonalności systemu ciepłowniczego o określonych parametrach. Po zakończeniu tego etapu prac, Wykonawca (oraz inni uczestnicy konkursu prowadzonego przez NCBR) przedstawią szczegółowy raport działań i wyników prac badawczo-rozwojowych. Na tej podstawie NCBR dokonuje wyboru, którzy z uczestników wezmą udział w kolejnym etapie.

- Etap II – po pomyślnym przejściu przez Wykonawcę przez Etap I, następuje kontynuacja prac badawczo-rozwojowych po stronie Wykonawcy, których celem jest przeniesienie wyników prac teoretycznych do postaci Demonstratora. Na tym etapie prac, NCBR dokonuje oceny Demonstratora pod kątem zgodności z zadeklarowanymi na koniec Etapu I przez uczestnika wartościami parametrów.

- Etap III – obserwacja Demonstratora przy udziale Wykonawcy, NCBR i Spółki, mająca na celu m.in. zbieranie odpowiednich danych eksploatacyjnych, analizę i formułowanie rekomendacji eksploatacyjnych, pozyskiwanie wiedzy w obszarze eksploatacji urządzeń energetycznych wchodzących w skład Demonstratora i zapewnienie oczekiwanego udziału energii OZE i kosztu ciepła na deklarowanym przez Wykonawcę poziomie.

Spółka wskazała, że Wykonawca jako strona Umowy NCBR, otrzyma przy tym środki od NCBR na realizację przedmiotowej inwestycji. Spółka występować będzie natomiast w roli Użytkownika tj. przedsiębiorstwa energetyki ciepłowniczej, które jest właścicielem/operatorem/dysponentem Systemu Demonstracyjnego, które nie jest stroną Umowy NCBR. Użytkownik realizować będzie zadania w ramach projektu na podstawie odrębnych umów z Wykonawcą. W związku z powyższym, Spółka jako Użytkownik oraz Wykonawca planują zawarcie odrębnej umowy współdziałania na realizację Wspólnego Przedsięwzięcia określającą zasady współpracy oraz podział praw i obowiązków w ramach projektu. Zgodnie z podpisanym przez Skarżącą oraz Wykonawcą, listem intencyjnym dotyczącym współpracy w ramach Programu "Elektrociepłownia Przyszłości, czyli system ciepłowniczy z OZE": Partnerzy (Skarżąca i Wykonawca) deklarują ścisłą współpracę w realizacji procesu inwestycyjnego w zakresie wybudowania Demonstratora (dalej jako List Intencyjny). Podstawowym obowiązkiem Spółki w ramach Wspólnego Przedsięwzięcia jest udostępnienie na terenie ciepłowni położnej w L. W. przy ul. [...], gruntu na wykonanie Demonstratora wraz z podłączeniem do infrastruktury technicznej oraz jej modernizacją. Właścicielem przyłącza, do którego zostanie przyłączony Demonstrator jest Spółka i znajduje się ono na jej działce. Dodatkowo, jak zostało wskazane w Liście Intencyjnym, w ramach umowy współpracy Skarżąca, jako Użytkownik Demonstratora, zamierza wziąć na siebie między innymi następujące obowiązki:

- do wsparcia w realizacji wszystkich związanych z budową i oceną pracy Systemu Demonstracyjnego zobowiązań Wykonawcy względem NCBR, w tym pełny dostęp do Systemu Demonstracyjnego i Demonstratora w zakresie umożliwiającym jego weryfikację.

- do utrzymania parametrów funkcjonowania Demonstratora zgodnie z wymaganiami obligatoryjnymi udziału Odnawialnych Źródeł Energii w Systemie Ciepłowniczym,

- nie wprowadzania zmian w Demonstratorze, do końca oceny jego pracy, które mogą skutkować pogorszeniem współczynnika udziału Odnawialnych Źródeł Energii, chyba że będą objęte uprzednią zgodą NCBR,

- korzystania z Demonstratora w granicach prawidłowej gospodarki,

- prowadzenia działań nakierowanych na obserwację i optymalizację pracy Demonstratora, w granicach jego bieżącego użytkowania,

- oceny pracy Demonstratora pozwalającą na przygotowanie stosownych raportów.

Ponadto Skarżąca podała, że zgodnie z założeniami zobowiązana będzie także do wsparcia Wykonawcy przy pozyskiwaniu wszelkich zgód i pozwoleń formalnych i administracyjnych niezbędnych w zakresie powiązanym z przewidywanymi pracami budowlanymi koniecznymi do wykonania Demonstratora, w szczególności:

- pozyskania prawa do dysponowania na cele budowlane nieruchomościami, na których zbudowany zostanie Demonstrator;

- nieodpłatnego udostępnienia Wykonawcy ww. nieruchomości na podstawie umowy użyczenia, przewidującej uprawnienia do wykonywania wszelkich robót budowlanych w zakresie budowy Demonstratora,

- zapewnienia bieżącego wsparcia osób oddelegowanych do projektu przy wszystkich czynnościach związanych z funkcjonowaniem budowanej infrastruktury.

Spółka podała także, że dostarczy danych wejściowych dotyczących systemu ciepłowniczego, w ramach którego funkcjonować ma instalacja demonstracyjna, oraz współpracować będzie merytorycznie z Wykonawcą przy wypracowywaniu koncepcji Projektu oraz przy udzielaniu odpowiedzi na pytania sformułowane przez NCBR.

W związku z planowanym podpisaniem odrębnej, szczegółowej umowy między Wykonawcą, a Skarżącą, doprecyzowaniu ulegną wskazane powyżej obowiązki stron w ramach realizacji Wspólnego Przedsięwzięcia. Podała także, że nie sposób wykluczyć tego, że poszczególne obowiązki mogą ulec jeszcze zmianie lub rozszerzeniu, przy zachowaniu ich istoty. Dodała, że w związku z wykonaniem Demonstratora oraz przyłączeniem go do sieci Spółki, Spółka w ramach Wspólnego Przedsięwzięcia, bierze na siebie potencjalne ryzyko uszkodzenia infrastruktury już istniejącej, a także potencjalne ryzyko negatywnego wpływu na jej funkcjonowanie, w tym między innymi ryzyko utraty efektywności energetycznej sieci. Zgodnie z postanowieniami Regulaminu i Umowy NCBR, NCBR nie nabywa praw, w tym prawa własności, do Demonstratora poza określonymi w Umowie NCBR wyraźnie uprawnieniami, w szczególności Wykonawca zobowiązuje się do przeniesienia na NCBR pełni praw własności intelektualnej do wyników prac badawczo-rozwojowych w zakresie komponentu procesowego rozwiązania. Demonstrator, po stworzeniu, stanie się natomiast własnością właściciela nieruchomości wybranej i zapewnianej przez Uczestnika Przedsięwzięcia, tj. Skarżącej. Spółka podkreśliła, że NCBR nie wskazuje jednocześnie w jaki sposób i na jakich zasadach miałoby dojść do przeniesienia własności Demonstratora na Użytkownika.

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytania:

1) Czy za prawidłowe należy uznać stanowisko Spółki, zgodnie z którym wykonanie opisanego w stanie faktycznym Demonstratora wraz z podłączeniem go do infrastruktury energetycznej Spółki w ramach realizacji przez Spółkę oraz Wykonawcę Wspólnego Przedsięwzięcia, nie spowoduje powstania po stronie Spółki przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu CIT?

2) Jeżeli odpowiedź na pytanie nr [...] jest przecząca, a więc wykonanie opisanego w stanie faktycznym Demonstratora wraz z podłączeniem go do infrastruktury energetycznej Spółki w ramach realizacji przez Spółkę oraz Wykonawcę Wspólnego Przedsięwzięcia, spowoduje powstanie po stronie Spółki przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu CIT, to czy za prawidłowe należy uznać stanowisko, zgodnie z którym przychód ten ustalony zostać powinien z zastosowaniem art. 12 ust. 6 pkt. 4 u.p.d.o.p., tj. na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia, w tym przede wszystkim takich okoliczności jak: ekonomiczna użyteczność Demonstratora dla przedsiębiorstwa Spółki oraz ryzyk i ograniczeń związanych z wykonaniem Demonstratora na gruncie Spółki oraz wykorzystaniem systemu przyłączy Spółki?

W zakresie pytania 1 Skarżąca wskazała, że za prawidłowe należy uznać stanowisko, zgodnie z którym wykonanie opisanego w stanie faktycznym Demonstratora wraz z podłączeniem do infrastruktury energetycznej Spółki w ramach realizacji przez Spółkę oraz Wykonawcę Wspólnego Przedsięwzięcia, nie spowoduje powstania po stronie Spółki przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu CIT.

Natomiast w zakresie pytania 2 Skarżąca wskazała, że w przypadku uznania, iż wykonanie opisanego w stanie faktycznym Demonstratora wraz z podłączeniem do infrastruktury energetycznej Spółki w ramach realizacji przez Spółkę oraz Wykonawcę Wspólnego Przedsięwzięcia, spowoduje powstanie po stronie Spółki przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu CIT, przychód ten ustalony zostać powinien z zastosowaniem art. 12 ust. 6 pkt. 4 u.p.d.o.p., tj. na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia, w tym przede wszystkim takich okoliczności jak: ekonomiczna użyteczność Demonstratora dla przedsiębiorstwa Spółki oraz ryzyk i ograniczeń związanych z wykonaniem Demonstratora na gruncie Spółki oraz wykorzystaniem systemu przyłączy Spółki.

Interpretacją indywidualną z dnia [...] czerwca 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w B. B. stwierdził, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

W zakresie pytania 1 organ uznał, że stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko organ w pierwszej kolejności przywołał i przeanalizował przepisy zawarte art. 6a, art. 12 ust. 1-3, art. 12 ust. 5 i 5a, art. 12 ust. 6 u.p.d.o.p. wskazując, że aby powstał przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, otrzymujący takie świadczenie nie może być zobowiązany do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Organ podkreślił, że aby dane świadczenie mogło zostać uznane za świadczenie nieodpłatne, konieczne jest, aby polegało ono wyłącznie na jednostronnym przysporzeniu po stronie podmiotu, który świadczenie to uzyskał. Wskazał, że taka sytuacja występuje w niniejszej sprawie. Spółka otrzymuje nieodpłatnie Demonstrator w celu podłączenie go do istniejącej sieci ciepłowniczej zaopatrującej odbiorców, by móc faktycznie zbadać jego efektywność. Demonstrator ma bowiem na celu ulepszenie procesu technologicznego, wprowadzenie oraz weryfikację innowacyjnej metody wytwarzania ciepła. Organ stanął na stanowisku, że w analizowanej sprawie nie można mówić o wzajemności i ekwiwalentności świadczeń, co jest niezbędnym warunkiem braku powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., zatem należało stwierdzić, że w niniejszej sprawie po stronie Skarżącej powstanie przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń w związku z udostępnieniem na rzecz Spółki Demonstratora.

Jako prawidłowe organ uznał stanowisko Skarżącej zgodnie z którym przychód z tytułu otrzymania Demonstratora ustalony powinien zostać z zastosowaniem art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p., tj. na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. Z kolei jako nieprawidłowe uznał stanowisko odnośnie zastosowania "metody dochodowej" w tym przede wszystkim ustalenia takich okoliczności jak ekonomiczna użyteczność Demonstratora dla przedsiębiorstwa Spółki oraz ryzyk i ograniczeń związanych z wykonaniem Demonstratora na gruncie Spółki oraz wykorzystaniem systemu przyłączy Spółki. Organ wskazał, że stosowanie metody dochodowej, którą wskazała Spółka we wniosku opartej o potencjał ekonomicznej sprawności Demonstratora nie jest dopuszczalne na gruncie art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. Podkreślił, że w związku z niepewnym wynikiem ekonomicznym prac nad Demonstratorem to właśnie m.in. wynik jakim zakończą się prace oraz materiały użyte do jego wykonania odzwierciedlać będą wartość rynkową Demonstratora (cenę po jakiej zespół takich urządzeń służących do wytwarzania ciepła będzie nabywany/zamawiany na rynku komercyjnym). Podkreślił, że Demonstrator będzie nowym urządzeniem/zespołem urządzeń nie można mówić o stopniu jego zużycia. Natomiast jeśli prace zakończą się wynikiem negatywnym Demonstrator również będzie przedstawiał określaną wartość rynkową o której mowa w art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. w zależności od tego w jaki sposób zostanie wykorzystywany przez Spółkę. Organ wskazał przy tym, że w postępowaniu interpretacyjnym nie jest możliwe potwierdzenie, jakie konkretnie okoliczności należy brać pod uwagę ustalając wartość rynkową nieodpłatnego świadczenia. Okoliczności te mogą być weryfikowane przez organ w postępowaniu podatkowym.

Na powyższą interpretację indywidualną Spółka złożyła skargę do tut. Sądu wnosząc o jej uchylenie w całości.

Skarżąca zarzuciła niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, której emanacją pozostaje błędne wskazanie możliwości zastosowania przepisów prawa materialnego do opisanego zdarzenia przyszłego, tj. przyjęcie, iż w opisanym zdarzeniu przyszłym znajdzie zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., a w konsekwencji przyjęcie, iż zastosowanie znajdzie również art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p.

Spółka zarzuciła także błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., poprzez sprzeczne z dorobkiem doktryny i orzecznictwa prezentowanie znaczenia pojęcia "nieodpłatne świadczenie";

- art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że treść tego przepisu uniemożliwia przyjęcia za wartość rynkową wartości opartej o ekonomiczną użyteczność danej rzeczy;

jak i to, iż została wydana z naruszeniem przepisów prawa procesowego, które polega na naruszeniu;

- art. 14c § 1 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), którego emanacją pozostaje brak:

. spójności rozstrzygnięcia z uzasadnieniem, co w sposób zasadniczy podważa zaufanie Spółki do stanowiska organu zawartego w skarżonym rozstrzygnięciu oraz tym samym uniemożliwia zastosowanie się do niego przez Spółkę;

. odniesienia się do wskazanej na poparcie tezy linii orzeczniczej, co w istocie pozbawia rozstrzygniecie waloru poznawczego,

- art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej - poprzez wydanie Interpretacji w sposób wykraczający poza opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego zdarzenie przyszłe;

- art. 14e § 1 oraz art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie orzecznictwa sądów administracyjnych i zawartej w nich wykładni przepisów prawa materialnego zapadłych w sprawach o istotnie zbliżonych zagadnieniach prawnych w nich ocenianych.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

W pismach procesowych z dnia [...] sierpnia 2022 r. oraz [...] września 2022 r. obie strony postępowania wyraziły zgodę na rozpoznanie sprawy na rozprawie zdalnej (por. k. 49-v., 77 akt sądowych).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na zdalnej rozprawie. Obydwie strony wyraziły zgodę na przeprowadzenie takiej rozprawy.

Oceniając zaskarżoną interpretację z punktu widzenia jej zgodności z prawem Sąd uznał, że nie narusza ona prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia zakwalifikowania jako przychodu Skarżącej otrzymanego przez nią Demonstratora będącego prototypowym zespołem urządzeń technicznych przewidzianym do przyłączenia go do infrastruktury technicznej Spółki (sieci ciepłowniczej w L. W.) jako przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

Z zawartego we wniosku o wydanie interpretacji opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej rozważa, wraz z podmiotem zewnętrznym określonym jako "Wykonawca", udział w przedsięwzięciu ("Ciepłownia Przyszłości, czyli system ciepłowniczy z OZE"), w ramach którego przeprowadzone zostaną prace badawczo rozwojowe, w wyniku których zostanie opracowana jak najbardziej optymalna koncepcja elektrociepłowni. W jego ramach zostanie wykonane innowacyjne rozwiązania systemu ciepłowniczego. W związku z realizacją ww. przedsięwzięcia zostanie zawarta umowa, której przedmiotem będzie m.in. wykonanie przez Wykonawcę prac badawczo-rozwojowych oraz do wybudowania wspomnianego wyżej Demonstratora. Ponadto jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego Demonstrator stanie się własnością Skarżącej.

Skarżąca utrzymuje, że w przedstawionych okolicznościach można uznać, że otrzyma od Wykonawcy świadczenie nieodpłatne. Spółka podkreśla, że będzie zobowiązana do wykonania zasadniczego świadczenia wzajemnego. Udostępnia instalację, z którą współpracować będzie Demonstrator, a także grunt, na którym zostanie on wybudowany. Ponadto mając na względzie innowacyjny charakter projektu Spółka poniesie wyższe koszty obsługi systemu. Ponadto po stronie Skarżącej wystąpi także ryzyko utraty efektywności energetycznej lub nawet uszkodzenia, bądź pogorszenia parametrów istniejącej instalacji w wyniku realizacji przedsięwzięcia i przyłączeniu do wskazanej instalacji Demonstratora. Spółkę obciążą zatem potencjalne ryzyko utraty źródła podstawowego przychodu. Skarżąca okoliczności te uznaje za swoisty racjonalny koszt ("zapłatę") poniesiony w związku z realizacją przedsięwzięcia i wykonaniu na jej gruncie Demonstratora. Ponadto Spółka wymienia szereg innych zobowiązań ciążących na niej jako na Użytkowniku Demonstratora, które w jej ocenie stanowią świadczenia pozostające w ścisłym związku z procesem udostępniania gruntu i infrastruktury oraz utrzymania Demonstratora w celu uzyskania odpowiednich wyników badań i osiągnięcia celów przedsięwzięcia. Jednocześnie zaznaczyła, że kompleksowy charakter tych świadczeń dodatkowo podkreśla fakt, iż nieodpłatne świadczenia w stosunku do niej nie wystąpią.

Z tym stanowiskiem nie zgodził się Dyrektor KIS, który przytaczając szeroko przepisy art. 12 u.p.d.o.p. dotyczące poszczególnych kategorii przychodów oraz sposobów określania ich wartości, a także charakterystykę pojęcia nieodpłatnego świadczenia ze szczególnym uwzględnieniem kwestii ekwiwalentności świadczeń jako elementu kwalifikującego świadczenie jako nieodpłatne bądź odpłatne. Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego organ uznał, że w niniejszej sprawie nie można mówić o wzajemności i ekwiwalentności świadczeń, co jest niezbędnym warunkiem braku powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., toteż po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń w związku z udostępnieniem na rzecz Wnioskodawcy Demonstratora.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. przychód stanowi wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Demonstrator stanowi zespół urządzeń o funkcjonalności odrębnej względem infrastruktury technicznej Spółki. Jest odrębnym od tej infrastruktury zespołem urządzeń technicznych, na który składają się poszczególne urządzenia, jak pompy ciepła, panele fotowoltaiczne czy akumulator ciepła. Każdy z elementów Demonstratora może zatem zostać połączony z systemem służący produkcji, czy też przesyłu ciepła, w innym technologicznie miejscu, z innym autonomicznym w wybranym aspekcie procesu, środkiem trwałym (jakim jest w opisanym zdarzeniu przyszłym jest instalacja Spółki służąca do przesyłu ciepła).

W związku z powyższym, ocenie Sądu, zagadnienie źródła osiągniętego przychodu należy odnosić do rzeczy, nie zaś do nieodpłatnych świadczeń. Demonstrator jako zespół urządzeń technicznych trzeba traktować bowiem jako rzecz.

Organ skoncentrował się na przychodzie z nieodpłatnych świadczeń sugerując się treścią opinią Skarżącej, że jej zdaniem w stosunku do niej nie wystąpią nieodpłatne świadczenia, a także jej stanowiskiem w zakresie ustalenia wartości nieodpłatnych świadczeń na podstawie art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. w odniesieniu do drugiego z zadanych we wniosku pytań.

Organ zasadnie przyjął zatem, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. Jakkolwiek nietrafne w świetle określenia źródła przychodu było przyjęcie w zaskarżonej interpretacji, że po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń w związku z udostępnieniem na rzecz Wnioskodawcy Demonstratora, to nie zmienia postaci rzeczy, że na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. wskazanego jako przepis objęty zarówno zakresem wniosku o wydanie interpretacji, jak i zarzutem skargi i biorąc pod uwagę treść zadanego pytania dojdzie do powstania przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Przychód ten powstanie jednak w związku z otrzymaniem rzeczy w postaci Demonstratora, a nie z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Nie zmienia to jednak faktu, że stanowisko Skarżącej było w istocie rzeczy nieprawidłowe. Pogląd organu co do źródła powstania przychodu nie wpływa na wynik sprawy, co uzasadniać mogłoby uchylenie zaskarżonej interpretacji. Jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji Demonstrator po jego wykonaniu, zbudowaniu zostanie nie tyle udostępniony Skarżącej, co przejdzie na jej własność.

Odnosząc się natomiast do kwestii ustalenia przychodu z tytułu otrzymania Demonstratora organ zasadnie przyjął, że określenie jego wartości powinno nastąpić bez uwzględnienia postulowanych przez Spółkę okoliczności w postaci ekonomicznej użyteczności Demonstratora oraz ryzyk i ograniczeń związanych z jego wykonaniem i wykorzystaniem. Zgodnie z art. 12 ust. 5 u.p.d.o.p. (przytoczonego przez organ w treści uzasadnienia interpretacji i analogicznego w treści do art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p.), wartość otrzymanych rzeczy lub praw, w tym otrzymanych nieodpłatnie, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania, z zastrzeżeniem przypadków, gdy otrzymanie rzeczy lub praw następuje w warunkach transakcji kontrolowanej, co w sprawie nie miało miejsca. Należy zauważyć, że w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, stosownie do którego w przypadku rzeczy ustawodawca zawęża czynniki modyfikujące cenę rynkową rzeczy tego samego rodzaju i gatunku, służącą do określenia wartości rynkowej konkretnej rzeczy, do czynników związanych z fizyczną stroną rzeczy, takich jak materialne zużycie, stan techniczny, właściwości konstrukcyjne itp. Brak natomiast podstaw do przyjęcia, że czynnikami modyfikującymi cenę rynkową są także czynniki nie odnoszące się do stanu faktycznego rzeczy, czyli do jej właściwości fizycznych (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2019 r., sygn.. akt II FSK 613/17, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W przywołanym wyroku rozważano wprawdzie wpływ obciążenia nieruchomości hipoteką, niemniej jednak w ocenie Sądu pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego co do czynników modyfikujących cenę rynkową znajduje zastosowanie na gruncie niniejszej sprawy.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 14c § 1 oraz art. 121 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Organ wydał interpretację indywidualną zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa oraz stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej sformułował ocenę zagadnienia będącego przedmiotem zapytania Skarżącego. Interpretacja zawiera wszystkie wymagane prawem elementy. Treść uzasadnienia interpretacji pozwala poznać przyczyny, które doprowadziły organ do stanowiska zaprezentowanego w odniesieniu do poszczególnych pytań postawionych przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wprawdzie organ nie podzielił w części stanowiska strony, jednakże nie oznacza to, że uzasadnienie interpretacji zostało sporządzone w sposób wadliwy. Organ przeanalizował stan faktyczny przedstawiony we wniosku oraz dokonał interpretacji na podstawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Okoliczność, że wydana interpretacja nie spełnia oczekiwań Skarżącego nie oznacza, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Mając powyższe na uwadze, wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

T. Wójcik A. Olesińska J. Ziołek