Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1284/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 247 poz 1652
law: Ustawa z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym
article: art. 13
journal: Dz.U. 2014 poz 312
law: Ustawa z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw
article: art. 14c par. 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 86a ust. 3 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Falkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 25 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Op 12/15 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w O. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I. Zaskarżonym wyrokiem z 25 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Op 12/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu ("WSA") uchylił skierowaną do B. sp. z o.o. w O. ("Spółka"), interpretację indywidualną Ministra Finansów z 2 października 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

WSA przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

II. Opisując we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny (zaistniały i przyszły) Spółka podała, że wśród wykonywanych przez nią czynności znajdują się wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek oraz pozostałych pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli.

We wrześniu 2013 r. Spółka zawarła umowę leasingu samochodu osobowego, z zamiarem oddania go w odpłatne używanie innym podmiotom gospodarczym. Następnie zawarła umowę najmu leasingowanego samochodu na okres od 31.10.2013 r. do 30.04.2014 r., w związku z czym odliczyła 100% podatku od opłaty wstępnej i opłaty manipulacyjnej z umowy leasingu oraz odlicza 100% podatku od rat leasingowych. Wynajem samochodu jest dla Spółki czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. W kwietniu 2014 r. umowa leasingu została zarejestrowana u właściwego naczelnika urzędu skarbowego, a od momentu jej zawarcia oraz po zawarciu umowy najmu, nie dokonywano w nich żadnych zmian.

Po upływie 6-miesięcznej umowy najmu samochód, gdy nie jest wynajmowany, Spółka udostępnia członkom zarządu i pracownikom w celach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem samochód nie jest wykorzystywany na cele prywatne. Spółka przeznacza samochód wyłącznie do celów działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych), ale nie może jednoznacznie stwierdzić, czy osoby, którym udostępnia pojazdy, przy okazji nie wykorzystują ich w innych celach. Wykorzystanie samochodu wyłącznie do celów działalności gospodarczej wynika z samego jego przeznaczenia przez Spółkę na te cele, a nie np. z regulaminów, umowy, zarządzenia, ponieważ nie ma ona obowiązku prowadzenia takiej szczegółowej dokumentacji. Z tego samego powodu nie ustalono reguł dokumentowania sposobu wykorzystania pojazdu, a jedynie wydano polecenie służbowe zobowiązujące pracowników i inne ewentualne osoby do korzystania z pojazdu tylko w celach związanych z działalnością gospodarczą. Wykonanie tego polecenia kontrolowane jest zgodnie z uprawnieniami dotyczącymi nadzoru nad prawidłowo wykonywaną pracą. Samochód garażowany jest w różnych miejscach, w zależności od bieżących potrzeb, jako że korzystający z niego członkowie zarządu i pracownicy nie mają normowanego czasu i miejsca pracy oraz nie są ograniczeni godzinami otwarcia biura. Spółka nie prowadzi ewidencji przebiegu samochodu i nie złożyła właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego informacji o pojazdach samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej, ponieważ nie ma takiego obowiązku.

Spółka zadała pytania: (1) czy przysługuje jej uprawnienie do odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego VAT z faktur dokumentujących raty leasingowe, wynikających z umowy leasingu samochodu osobowego, przeznaczonego przy jego "nabyciu" na podstawie umowy leasingu wyłącznie na cele oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, w okresie po zakończeniu umowy najmu (zawartej na okres nie krótszy niż sześć miesięcy), w przypadku gdy po tym okresie pojazd nadal będzie przeznaczony do wynajmu, ale będzie wykorzystywany przez Spółkę również do innej działalności opodatkowanej w ramach prowadzonej działalności oraz (2) jak i czy będzie możliwe dalsze pełne odliczenie podatku naliczonego z faktur leasingowych?

Spółka uważała, że spełnia warunki określone w art. 13 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 312) – dalej: "ustawa nowelizująca z 2014 r.", pozwalające po 1 kwietnia 2014 r. kontynuować na dotychczasowych zasadach pełne odliczanie podatku naliczonego od wydatków związanych z umową leasingu. W sprawie znajdą więc zastosowanie odpowiednie regulacje ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.) – dalej: "u.p.t.u.", w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2014 r. Ponieważ zawarcie umowy leasingu i umowy najmu nastąpiło w 2013 r., podstawowe znaczenie ma art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 7 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. z 2010 r., Nr 247, poz. 1652 ze zm.) – dalej "ustawa nowelizująca z 2010 r." W ocenie Spółki przysługuje jej prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawianych przez leasingodawcę, dokumentujących opłatę wstępną i raty leasingu operacyjnego samochodu osobowego przez cały okres obowiązywania umowy leasingu. Prawo to przysługuje nadal po zakończeniu pierwszej umowy najmu nawet w sytuacji, gdy pojazd – z uwagi na brak dalszych umów najmu – wykorzystywany jest do czynności opodatkowanych Spółki innych niż wynajem i dzierżawa pojazdów samochodowych.

We wskazanej wyżej interpretacji indywidualnej z 24 listopada 2015 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w L., stanowisko Skarżącej ocenił jako nieprawidłowe.

Zaznaczył, że interpretacja dotyczy prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur leasingowych po zakończeniu umowy najmu samochodu osobowego w stanie prawnym obowiązującym po 1 kwietnia 2014 r.

Zdaniem Ministra Finansów, ponieważ w dniu wejścia w życie ustawy nowelizującej z 2014 r. samochód osobowy leasingowany przez Spółkę był przeznaczony wyłącznie na wynajem, a oddanie tego pojazdu w odpłatne używanie jest przedmiotem działalności Spółki, to 1 kwietnia 2014 r., przysługiwało jej pełne prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług z tytułu rat leasingowych od samochodu przeznaczonego wyłącznie na wynajem. Okoliczność ta przesądza, że w sprawie nie ma zastosowania art. 13 ustawy nowelizującej z 2014 r.

Powołując się na art. 86a u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r., Minister Finansów wywiódł, że jedynie w przypadku, gdy samochód osobowy przeznaczony jest wyłącznie na wynajem podatnik nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Spółka wskazała, iż nie ma obowiązku wykazywać się szczególną dokumentacją (i dlatego jej nie posiada i nie będzie posiadać), z której obiektywnie wynikałoby, że przedmiotowy samochód jest wykorzystywany wyłącznie do celów działalności gospodarczej, jak i nie ustaliła (i nie ustali) reguł wykluczających wykorzystanie samochodów do celów prywatnych, a dokumenty, którymi będzie dysponowała nie będą jednoznacznie wykluczały wykorzystania samochodu do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Dlatego też, zgodnie z art. 86a ust. 1 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r., Spółce przysługuje (będzie przysługiwać) prawo do odliczenia jedynie 50% podatku naliczonego z tytułu rat leasingowych wynikających z umowy leasingu operacyjnego przedmiotowego samochodu.

III. Po wyczerpaniu trybu wezwania do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca złożyła skargę na interpretację indywidualną wnosząc o uchylenie tej interpretacji. Zarzuciła niezastosowanie art. 13 ust 1 i 2 ustawy nowelizującej z 2014 r.; art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b) ustawy nowelizującej z 2010 r. w zw. z art. 13 ust. 1 i 2 ustawy nowelizującej z 2014 r. oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u.; a także nieprawidłowe zastosowanie art. 86a ust. 1-6 i ust. 12 u.p.t.u. w brzmieniu nadanym art. 1 pkt 4) ustawy nowelizującej z 2014 r.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w interpretacji indywidualnej.

IV. Zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) – dalej "P.p.s.a.".

Za zasadniczą kwestię sporną w sprawie uznał zagadnienie, czy w opisanym we wniosku stanie faktycznym i w stanie prawnym obowiązującym po 1 kwietnia 2014 r. Spółka będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur od rat leasingowych samochodu osobowego przeznaczonego na wynajem przez okres nie krótszy niż 6 miesięcy także wtedy, gdy po upływie okresu najmu pojazd, oprócz przeznaczenia na wynajem, czasowo będzie również wykorzystywany do innej działalności opodatkowanej w ramach działalności gospodarczej Spółki.

Zdaniem WSA w pierwszej kolejności analizy wymagała kwestia skutków podatkowych, jakie na prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego wywarła obowiązująca od 1 kwietnia 2014 r. nowelizacja art. 86a u.p.t.u., dokonana ustawą nowelizującą z 2014 r. (art. 1 pkt 4), z uwzględnieniem przepisów intertemporalnych. W art. 13 tej ustawy, pod określonymi warunkami, utrzymano dotychczas obowiązujące zasady odliczania podatku w odniesieniu do umowy zawartej przed dniem wejścia w życie ustawy. Merytoryczna ocena stanowiska przedstawionego we wniosku wymagała więc uprzedniego rozważenia kwestii, jakie przepisy prawa (w jakim brzmieniu, przed czy po nowelizacji z 1 kwietnia 2014 r.) miały zastosowanie do opisanego stanu faktycznego i związanego z nim pytania Spółki.

Powołując się na orzecznictwo WSA podkreślił znaczenie uzasadnienia prawnego, przewidzianego w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej ("O.p."), które to uzasadnienie musi stanowić dla wnioskodawcy rzetelną informację, dlaczego w jego sprawie dane przepisy znajdują zastosowanie, a wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Potwierdza to także art. 14h O.p. poprzez odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 121 § 1 O.p., statuującego zasadę zaufania do organów podatkowych. WSA wskazał, iż przekonanie o braku podstaw do zastosowania w sprawie art. 13 ustawy nowelizującej z 2014 r. Minister Finansów uzasadnił jedynie tym, że w dniu wejścia tej ustawy w życie samochód leasingowany przez Spółkę przeznaczony był wyłącznie na wynajem i oddanie w odpłatne używanie tego pojazdu jest przedmiotem jej działalności, a zatem 1 kwietnia 2014 r. Spółce przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu rat leasingowych od samochodu przeznaczonego wyłącznie na wynajem.

W ocenie WSA trudno takie uzasadnienie stanowiska Ministra Finansów uznać za zgodne ze standardami, o których mowa w art. 14c § 2 O.p. Lakoniczna argumentacja nie została bowiem oparta na jakiejkolwiek głębszej analizie art. 13 ustawy nowelizującej z 2014 r. oraz celu wprowadzenia tego przepisu. Ponadto, co istotniejsze, Minister Finansów nie rozważył skutków prawnych tej regulacji na tle stanu faktycznego zakreślonego przez Spółkę we wniosku. Tym bardziej, że bez żadnego uzasadnienia przyjął założenie, iż 1 kwietnia 2014 r. Spółce przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących raty leasingowe od samochodu przeznaczonego wyłącznie na wynajem. Tymczasem Spółka wskazała, iż jej prawo do pełnego odliczenia wynika z mającego zastosowanie w sprawie art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b) ustawy nowelizującej z 2010 r. i obejmuje okresy, gdy pojazd jest wynajmowany oraz gdy w przerwach w wynajmie jest on także przeznaczony do realizacji czynności opodatkowanych innych niż wynajem. Jedynie w odpowiedzi na skargę, Minister Finansów podniósł, że art. 13 ustawy nowelizującej z 2014 r. dotyczy podmiotów, które 1 kwietnia 2014 r. utraciły prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków na eksploatację samochodu, a Skarżącej na ten dzień przysługiwało pełne prawo do odliczenia 100% podatku od wydatków dotyczących przedmiotowego pojazdu. Uznał tym samym, że skoro na ten moment nie utraciła ona jeszcze prawa do pełnego odliczenia, to ww. przepis nie będzie miał wobec niej zastosowania. Brak jest jednak jakiejkolwiek dalszej argumentacji prawnej przemawiającej za tym poglądem.

Sąd pierwszej instancji stwierdził więc, że zaskarżona interpretacja nie spełnia wymogów z art. 14c § 2 O.p. Spółka słusznie podniosła, że w zakresie istotnego w sprawie zagadnienia przepisów intertemporalnych zaskarżona interpretacja nie zawiera uzasadnienia prawnego. Za oczywiste WSA uznał, że w zależności od końcowego stanowiska zajętego na gruncie tego przepisu może zajść też potrzeba rozważenia przez organ dalszego zagadnienia, dotyczącego prawa Spółki do pełnego (100 %) odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących raty leasingowe w sytuacji, gdy samochód w następstwie zawartej umowy leasingu od początku wynajmowany będzie przez okres nie krótszy niż 6 miesięcy, a po tym okresie przeznaczony zostanie do dalszego wynajmu, bądź też będzie wykorzystywany do prowadzenia działalności opodatkowanej innej niż wynajem. Oba bowiem stany prawne – sprzed i po 1 kwietnia 2014 r. – w zakresie regulującym prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie są tożsame, o czym świadczy wprowadzenie przez ustawodawcę regulacji przejściowej.

V. Minister Finansów złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości oraz wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od Skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania:

– art. 13 ust. 1 i 2 ustawy nowelizującej z 2014 r., polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, iż w niniejszej sprawie organ interpretacyjny nie uwzględnił regulacji przejściowej art. 13 ustawy nowelizującej z 2014 r.;

– art. 14c § 2 O.p. przez uznanie, że zawarte w interpretacji uzasadnienie niezastosowania art. 13 ustawy nowelizującej z 2014 r. nie spełnia wymogów stawianych mu w tym przepisie.

Skarżąca nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

VI. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono również podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a.

Skarga kasacyjna rozpoznana zgodnie z wynikającą z art. 183 § 1 P.p.s.a. zasadą związania podniesionymi w niej zarzutami, okazała się być niezasadna.

VII. Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 2 października 2014 r., ponieważ uznał, że podane w niej uzasadnienie stanowiska Ministra Finansów nie spełnia standardów, o których mowa w art. 14c § 2 O.p. Zgodnie z tym przepisem, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W ocenie WSA w zaskarżonej interpretacji zabrakło głębszej analizy brzmienia art. 13 ustawy nowelizującej z 2014 r., oraz celu wprowadzenia tego przepisu, a ponadto nie rozważono skutków prawnych tej regulacji na tle stanu faktycznego zakreślonego przez Spółkę we wniosku.

Minister Finansów nie zgadza się z tą oceną podnosząc, że "wydając zaskarżoną interpretację dokonał wnikliwej analizy całego przestawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (wszystkich jego elementów) oraz obowiązujących przepisów i przedstawił argumenty, dlaczego Skarżącej nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego".

Z twierdzeniem tym nie można się zgodzić.

W zaskarżonej interpretacji Organ interpretacyjny przytoczył treść art. 13 ustawy nowelizującej i – jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji – ograniczył się do wyjaśnienia, że w dniu wejścia w życie ustawy nowelizującej z 2014 r. samochód osobowy, nabyty przez Spółkę w ramach umowy leasingu, był przeznaczony na wynajem i oddanie w odpłatne używanie tego pojazdu jest przedmiotem działalności Spółki, a zatem 1 kwietnia 2014 r. przysługiwało jej "pełne prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu rat leasingowych od samochodu przeznaczonego wyłącznie na wynajem". W następnym zaś zdaniu stwierdził, że "Wobec tego w przedmiotowej sprawie nie znajdują zastosowania przepisy art. 13 ustawy nowelizującej".

Zgodzić się należy z Sądem pierwszej, iż tego rodzaju uzasadnienie stanowiska Ministra Finansów, że w sprawie nie ma podstaw do zastosowania art. 13 ustawy nowelizującej z 2014 r. jest dalece niewystarczające w sytuacji, gdy to właśnie z zastosowania tegoż przepisu Spółka uczyniła podstawowe założenie, na którym opierała swoje stanowisko o możliwości obniżania podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących raty leasingowe wynikające z umowy leasingu zawartej we wrześniu 2013 r.

Minister Finansów podkreśla, że zaskarżona interpretacja rozstrzygała w oparciu o stan prawny obowiązujący od 1 kwietnia 2014 r., ponieważ zakres pytania dotyczył prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur leasingowych po zakończeniu trwania umowy najmu samochodu osobowego, która trwała do 30 kwietnia 2014 r. Natomiast dla stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2013 r. (art. 3 ustawy nowelizującej z 2010 r.) wydano odrębną interpretację uznając, że Spółce przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu rat leasingowych.

Powyższe potwierdza więc zarzut Sądu pierwszej instancji, że w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów nie wyjaśnił również na czym oparł stanowisko, że 1 kwietnia 2014 r. Spółce przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, z czego z kolei wywiódł brak podstaw do zastosowania art. 13 ustawy nowelizującej z 2014 r. W okresie bowiem od 1 stycznia do 31 marca 2014 r. obowiązywał inny stan prawny niż obowiązujący do 31 grudnia 2013 r. oraz inny niż obowiązujący następnie od 1 kwietnia 2014 r. Od 1 stycznia 2014 r. zasady odliczania podatku naliczonego związanego z samochodami osobowymi reguluje art. 86a u.p.t.u. Minister Finansów nie wskazał żadnego przepisu, z którego wywiódł prawo Spółki do pełnego odliczenia podatku naliczonego w dniu 1 kwietnia 2014 r.

Zgodnie z art. 86a ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r., ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego, przewidziane w ust. 1 tego artykułu, nie mają zastosowania do pojazdów samochodowych wykorzystywanych wyłącznie w działalności gospodarczej podatnika. Jednakże przepis powyższy prowadzał "nowe", w stosunku do poprzednio obowiązujących, zasady dokonywania pełnego odliczenia, z którymi wiążą się określone obowiązki podatników w zakresie ustalania zasad użytkowania pojazdów oraz obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu.

Rzecz w tym, że zdaniem Skarżącej od 1 kwietnia 2014 r. mogła odliczać pełną kwotę podatku naliczonego z tytułu rat leasingowych związanych z przedmiotowym samochodem na "dotychczasowych" zasadach, gdzie obowiązki takie nie istniały, a przepisem, który jej to umożliwiał był właśnie art. 13 ustawy nowelizującej z 2014 r. Słusznie Sąd pierwszej instancji uznał zatem, że rzeczą Ministra Finansów było przede wszystkim uzasadnić stanowisko, że przepis wskazany przez Spółkę nie znajdzie zastosowania w opisanej przez nia sytuacji faktycznej.

Przepis art. 13 ustawy nowelizującej z 2014 r. stanowi:

"ust. 1. W przypadku pojazdów samochodowych będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, w stosunku do których na dzień poprzedzający dzień wejścia w życie niniejszej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowiła cała kwota podatku od towarów i usług wykazanego na fakturze, nie stosuje się przepisu art. 86a ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, w odniesieniu do wydatków, o których mowa w art. 86a ust. 2 pkt 2 tej ustawy, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

ust. 2. Przepis ust. 1 ma zastosowanie w odniesieniu do umów, o których mowa w tym przepisie:

1) bez uwzględnienia zmian umowy dokonywanych od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy oraz

2) pod warunkiem że:

a) pojazdy samochodowe będące przedmiotem tych umów zostały wydane podatnikowi przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy,

b) umowa została zarejestrowana przez podatnika dokonującego odliczenia u właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego najpóźniej w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy."

Spółka uważała, że spełnia wymogi określone tym przepisem (posiada samochód od września 2013 r., w kwietniu 2014 r. zarejestrowała umowę leasingu u właściwego naczelnika urzędu skarbowego, odliczała całą kwotę podatku naliczonego od towarów i usług wykazanego na fakturze wystawionej tytułem rat leasingowych), a zatem jeżeli w umowie leasingu nie zostaną dokonane zmiany, będzie mogła odliczać całą kwotę podatku naliczonego z faktury dokumentującej raty leasingowe, także wtedy, gdy leasingowany samochód wykorzystywany będzie do czynności opodatkowanych Spółki innych niż wynajem i dzierżawa pojazdów samochodowych. Spółka wiązała zachowanie prawa do pełnego odliczenia z trwaniem konkretnej umowy leasingu zawartej w 2013 r. oraz z nabyciem tego prawa na warunkach określonych w art. 3 ustawy nowelizującej z 2010 r.

Wyrażając stanowisko o braku podstaw do zastosowania art. 13 ustawy nowelizującej z 2014 r. Minister Finansów nie odniósł się kwestii spełnienia przez Skarżącą warunków zastosowania tego przepisu.

Sprowadza się to do tego, że zajmując stanowisko, iż przepis ten nie ma w sprawie zastosowania, Minister Finansów nie przedstawił uzasadnienia prawnego tego stanowiska nawiązującego do treści przepisu i określonych w nim przesłanek zastosowania. Uzasadnienie to, jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, stanowi istotny element interpretacji indywidualnej, wprost wskazany w art. 14c § 2 O.p.

Tymczasem w części E.3 (poz. 61) wniosku o wydanie interpretacji, jako przepisy prawa podatkowego będące przedmiotem interpretacji indywidualnej, Spółka wskazała art. 3 ustawy nowelizującej z 2010 r., art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz właśnie art. 13 ustawy nowelizującej z 2014 r.

Autor skargi kasacyjnej twierdzi, że zaskarżona interpretacja zawiera "analizę przepisów, na podstawie których Organ powinien dokonać rozstrzygnięcia. Z uwagi na powyższe, tj. brak możliwości korzystania przez Stronę Skarżącą z praw nabytych, w zaskarżonej interpretacji, zbadano, czy Strona Skarżąca będzie mogła skorzystać z przysługującego jej prawa do 100% odliczenia podatku, z uwagi na wykorzystywanie przedmiotowego pojazdu wyłącznie do działalności gospodarczej na podstawie przepisów obowiązujących od dnia 1 kwietnia 2014 r."

Przede wszystkim w zaskarżonej interpretacji należało więc wykazać, że Skarżąca nie ma podstaw do skorzystania z art. 13 ustawy nowelizującej z 2014 r. Minister Finansów nie kwestionuje istotnego znaczenia tego zagadnienia w rozpoznanej sprawie. Jak już jednak wskazano, Minister Finansów wyraził swój pogląd w tym zakresie stwierdzając, że przepis ten nie ma zastosowania, ale poglądu tego nie uzasadnił w sposób wystarczający. Ta właśnie okoliczność, stanowiła powód uchylenia zaskarżonej interpretacji.

Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw, aby poszukiwać uzasadnienia dla stanowiska organu interpretacyjnego – jego zadaniem była ocena zgodności zaskarżonej interpretacji z przepisami prawa, w tym z przepisami regulującymi wydawanie interpretacji indywidualnych.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w skardze kasacyjnej, w której podtrzymano stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji oraz dodano, że art. 13 ustawy nowelizującej z 2014 r. dotyczy podmiotów, które 1 kwietnia 2014 r. utraciły prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków na eksploatację samochodu, nie wykazano, że zaskarżona interpretacja nie jest obarczona wadą stwierdzoną przez Sąd pierwszej instancji.

Zauważyć należy, że zarówno w odpowiedzi na skargę, jak i w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Minister Finansów uzupełniał swoją argumentację co do braku podstaw do zastosowania w sprawie art. 13 ustawy nowelizującej z 2014 r., co byłoby zbędne, gdyby stosowną argumentację przedstawił w zaskarżonej interpretacji.

Twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że zaskarżona interpretacja spełniała wymogi określone art. 14c § 2 O.p. nie zasługuje zatem na uwzględnienie.

W tej sytuacji zasadnie Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną interpretację jako pozbawioną elementu istotnego i wymaganego powyższym przepisem, a mianowicie uzasadnienia prawnego stanowiska organu interpretacyjnego.

VIII. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 13 ust. 1 i 2 ustawy nowelizującej z 2014 r. Zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji bezpodstawnie przyjął, że w tej sprawie organ interpretacyjny nie uwzględnił regulacji przejściowej z art. 13 ustawy nowelizującej z 2014 r.

Sąd pierwszej instancji nic takiego nie stwierdził. Uznał natomiast, że Minister Finansów nie uzasadnił swego stanowiska co do zastosowania art. 13 ustawy nowelizującej z 2014 r. w sposób spełniający wymogi z art. 14c § 2 O.p. WSA nie wypowiedział się w związku z tym, czy samo stanowisko Ministra Finansów w tym zakresie jest prawidłowe.

Skarga kasacyjna, poprzez sformułowane w niej zarzuty i ich uzasadnienie, służyć ma podważeniu prawidłowości rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji. Nie może tego skutku przynieść skarga kasacyjna, w której nie wykazano, że stwierdzone przez ten sąd naruszenia przepisów postępowania nie wystąpiły lub nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy.

IX. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw.

Na wniosek Skarżącej, na podstawie z art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na jej rzecz koszty postępowania kasacyjnego – koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego, wyliczone zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) jako 50 % stawki określonej w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.). Koszty zasądzono od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, jako od 1 marca 2017 r. nowej strony w miejsce ministra właściwego do spraw finansów publicznych.