Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3376/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 12 ust 1-3 art 14 ust 1  art 14 ust 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 14 e par 1 art 121 par 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2015 r. sprawy ze skargi W. Sp. z o. o z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 lipca 2014 r. nr IPPB3/423-451/14-2/GJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz W. Sp. z o. o z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wypłaty dywidendy w formie niepieniężnej. Opisując zdarzenie przyszłe wskazała, że posiada zatrzymane zyski z lat ubiegłych. Jedyny wspólnik Spółki brytyjska spółka W. (dalej: "wspólnik" lub "W.") podjął uchwalę dotyczącą podziału zysku wypracowanego w latach ubiegłych. Wspólnik jest 100% udziałowcem Spółki i posiada jej udziały przez nieprzerwany okres dłuższy niż 2 lata. Skarżąca posiada siedzibę w Polsce i podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów. W związku z brakiem wystarczających środków pieniężnych na wypłatę dywidendy, planowana jest dywidenda w formie rzeczowej. Zgodnie z uchwalą Zgromadzenia Wspólników, dywidenda w części zostanie wypłacona w formie rzeczowej w drodze transferu posiadanych przez Skarżącą udziałów w spółkach zależnych W. sp. z o.o. (dalej: "W.") oraz P. Sp. z o.o. (dalej: P.). Dokonanie przez Spółkę wypłaty dywidendy w formie niepieniężnej będzie zgodne z umową spółki. Transfer własności udziałów W. oraz P. nastąpi zgodnie z art. 180 Kodeksu spółek handlowych, w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi (nie będzie to jednak umowa sprzedaży). Wysokość dywidendy w formie rzeczowej podlegającej wypłacie będzie zgodnie z wyceną odpowiadała wartości rynkowej posiadanych przez Spółkę udziałów w W. oraz P.

W związku z powyższym Spółka zapytała, czy w przedstawionym stanie faktycznym wypłata dywidendy przez nią na rzecz wspólnika w formie rzeczowej w drodze transferu udziałów w W. oraz P. nie spowoduje powstania dla Spółki przychodu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm., dalej: " u.p.d.o.p.")?

Zdaniem Skarżącej, wypłata dywidendy rzeczowej przez Spółkę na rzecz wspólnika w drodze transferu udziałów w W. oraz P. nie spowoduje powstania dla Spółki przychodu w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p. Wypłata dywidendy jest jednostronnym świadczeniem, któremu nie towarzyszy żadne przysporzenie majątkowe po stronie Spółki. Co więcej, wiąże się ona z trwałym pomniejszeniem majątku Spółki bez względu na to, czy dokonywana jest w formie pieniężnej, czy niepieniężnej. Jedynym podmiotem, u którego dochodzi do przysporzenia majątkowego w wyniku wypłaty dywidendy, jest wspólnik. Zgodnie zaś z powszechnie prezentowanym w nauce i praktyce stanowiskiem wypłata dywidendy w formie pieniężnej nie ma wpływu na rozliczenia w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych podmiotu wypłacającego dywidendę (tj. w żadnym przypadku nie dochodzi do powstania przychodu tego podmiotu).

Wobec powyższego nieuzasadnione byłoby dopatrywanie się różnicy pomiędzy wypłatą dywidendy w formie pieniężnej i niepieniężnej. Nie można bowiem różnicować sytuacji podatkowej spółki dokonującej podziału zysków na rzecz wspólnika w naturze od sytuacji spółki, która wypłaca gotówkę. Oznaczałoby to, iż pomimo braku regulacji normatywnej w tym zakresie, w zależności od tego, czy podatnik wypłaca dywidendę w gotówce, czy w formie rzeczowej, wystąpią dla niego odmienne skutki podatkowe.

Za podstawę prawną powstania przychodu z tytułu wypłaty dywidendy w formie rzeczowej nie można uznać art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Możliwość zastosowania tego przepisu uzależniona jest w pierwszej kolejności od wystąpienia przychodu, jak również od istnienia transakcji odpłatnego zbycia. Czynność ta wypełnia treść umowy sprzedaży, która w prawie cywilnym jest umową dwustronnie zobowiązującą. Podjęcie uchwały o wypłacie dywidendy jest natomiast czynnością jednostronnie zobowiązującą i nie przystaje do dyspozycji wskazanego przepisu.

Oznacza to zatem, iż wypłata dywidendy w formie transferu udziałów w W. i P. jest dla Spółki neutralna z punktu widzenia jej rozliczeń podatkowych, tj. nie generuje przychodu podlegającego opodatkowaniu. Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca powołała się na orzecznictwo sądowe.

W interpretacji indywidualnej wydanej 11 lipca 2014 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, stanowisko Skarżącej co do przedstawionego przez nią stanu faktycznego uznał za nieprawidłowe

Wyjaśnił, że rozpatrując "wypłatę" dywidendy rzeczowej czyni to w kontekście czynności rozporządzającej przeniesienia własności składnika majątkowego z jednego podmiotu na inny. Zauważył, że dywidenda pieniężna, która stanowi czysty zysk po opodatkowaniu podatkiem dochodowym jest dla Spółki wypłacającej neutralna podatkowo. Wiąże się to z zasadą zakazu podwójnego opodatkowania. Dywidenda pieniężna została już opodatkowana podatkiem dochodowym, zatem jej wypłata nie wiąże się z powstaniem przychodu po stronie Spółki ją wypłacającej. W sytuacji zaś dywidendy rzeczowej, składnik majątkowy traktowany jako dywidenda nie został opodatkowany. Zatem "wyzbycie" się go przez Spółkę rodzi obowiązek podatkowy. Spółka jako dłużnik przenosząc na udziałowca, jako wierzyciela własność swojego składnika majątku realizuje swoje zobowiązanie wypłaty dywidendy. Nie można przy tym uznać, że w takim przypadku składniki majątkowe pełnią de facto funkcję pieniądza i dywidenda rzeczowa podobnie jak pieniężna jest neutralna podatkowo. Składniki majątkowe przekazane wspólnikowi na własność stanowią element majątku Spółki, który wcześniej nie podlegał opodatkowaniu.

Zdaniem organu przeniesienie własności udziałów Spółki na wspólnika skutkuje po stronie przenoszącego własność dłużnika - Spółki powstaniem przychodu z odpłatnego zbycia tych składników na podstawie art. 12 ust 1 u.p.d.o.p. z zastrzeżeniem art. 14 ust 1 tej ustawy. W Spółce powstanie przychód podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych w wysokości wartości rynkowej udziałów, a jednocześnie odpowiadającej wartości dywidendy przeznaczonej do wypłaty.

Według organu, pojęcie "zbycie" nie oznacza tylko umowy sprzedaży w rozumieniu Kodeksu cywilnego, w ramach której z jednej strony następuje wydanie rzeczy, a z drugiej zapłata ceny, tj. określonej kwoty pieniężnej. W art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. mowa jest o odpłatnym zbyciu, a termin "zbycie" oznacza każdą formę przeniesienia własności. Cena zaś nie zawsze musi być wyrażona w pieniądzu. Może również przybrać postać korzyści w postaci zmniejszenia się zobowiązań Spółki, czyli zmniejszenie pasywów.

Odnosząc się do powołanych we wniosku Skarżącej orzeczeń sądowych, organ stwierdził, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację. W odniesieniu do niektórych ze wskazanych przez Spółkę wyroków organ stwierdził, że nie podziela zawartego w nich stanowiska, zgodnie z którym kwestię dywidendy rzeczowej rozpatruje się tylko w kontekście uchwały walnego zgromadzenia spółki jako jednostronnej czynności prawnej przeniesienia własności składnika majątkowego z jednego pomiotu na inny. Podkreślił, że przy dywidendzie rzeczowej, niepieniężnej mamy de facto do czynienia z dwiema czynnościami prawnymi: 1) jednostronną uchwałą w zakresie wypłaty dywidendy o określonej wartości, 2) przeniesieniem własności aktywów innych niż środki pieniężne i ta druga czynność prawna jest przedmiotem opodatkowania.

W odpowiedzi na wystosowane przez Skarżącą wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżąca wnosząc o jej uchylenie w całości zarzuciła:

- naruszenie przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przekazanie wspólnikowi Spółki dywidendy w formie rzeczowej w drodze transferu posiadanych przez nią udziałów w jej spółce zależnej prowadzi do powstania po stronie Spółki przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż transfer udziałów na rzecz wspólnika Spółki w formie dywidendy stanowi odpłatne zbycie tych udziałów w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p.;

- naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 2, art. 14e oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., dalej: "O.p.") poprzez nieuwzględnienie w toku wykładni przepisów, będących przedmiotem wniosku do powołanych przez Spółkę argumentów w postaci tez orzeczeń sądów administracyjnych, zapadłych w analogicznych stanach faktycznych, co w konsekwencji stanowi zaprzeczenie zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Uzasadniając zarzuty Skarżąca wskazała, że przedmiotowa Interpretacji oparta została przede wszystkim na błędnym założeniu istnienia przysporzenia po stronie spółki dokonującej wypłaty dywidendy rzeczowej na gruncie art. 12 oraz art. 14 u.p.d.o.p. Wraz z podjęciem uchwały o wypłacie dywidendy, wspólnikowi spółki przysługuje roszczenie o wypłatę należnego mu zysku. Spółka natomiast, z tytułu wypłaty dywidendy, nie ma względem wspólnika żadnych roszczeń. W przypadku dywidendy rzeczowej brak jest po stronie spółki zobowiązanej do jej wypłaty jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego, które wiązałoby się z obowiązkiem rozpoznania przychodu. W szczególności przychodem spółki wypłacającej dywidendę nie może być wartość dywidendy, gdyż dywidenda jako taka jest przychodem u wspólnika a nie u Spółki.

Dywidenda rzeczowa pomimo, iż prowadzi do zmiany właściciela przedmiotu dywidendy nie może stanowić czynności odpłatnego zbycia, o której mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż Spółka nie otrzymuje jakiejkolwiek odpłatności. W wyniku przekazania jako dywidendy aktywa Spółki nie zwiększają się w bilansie inne aktywa Spółki, ani nie zmniejszają jej zobowiązania. Zmniejszeniu podlegają kapitały własne. W ocenie Skarżącej organ błędnie przyjął, że przy dywidendzie rzeczowej, niepieniężnej mamy de facto do czynienia z dwiema czynnościami prawnymi. Wypłata dywidendy, niezależnie od tego, czy następuje w pieniądzu czy też jest świadczeniem niepieniężnym, jest jednym zdarzeniem cywilnoprawnym. Nie ma zatem podstaw, aby dla celów podatkowych wyodrębniać w nim dwie czynności - wypłatę dywidendy i zbycie składnika majątkowego. Podział taki jest podziałem sztucznym i nie znajduje uzasadnienia na gruncie prawa podatkowego.

W opinii Spółki wartość dywidendy nie może być utożsamiana z ceną, o której mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Stąd też stanowisko organu należy uznać za niedopuszczalny przykład wykładni rozszerzającej bowiem w brzmieniu obecnym ustawa podatkowa przewiduje przychód podatkowy w przypadku odpłatnego zbycia, a w odniesieniu do dywidendy rzeczowej należałoby wykazać jakie korzyści (odpłatność) Spółka w związku z tym otrzymała.

Zdaniem Skarżącej organ naruszył zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W jej przekonaniu fakt, że powoływane przez nią orzeczenia sądów i organów administracji zostały wydane w innych sprawach indywidualnych, nie uprawnia organu do ich zupełnego pominięcia w niniejszym postępowaniu. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych Spółka wywodziła, że pominięcie przy wydawaniu interpretacji wyroków sądów administracyjnych wydanych w analogicznych sprawach stanowi naruszenie przepisu art. 14b § 1 w zw. z art. 14e § 1 O.p. Skoro bowiem orzecznictwo sądów powinno mieć wpływ na zmianę interpretacji indywidualnej, to również powinno być uwzględniane przy jej wydaniu i nie może być przez organ pominięte z lakonicznym stwierdzeniem, że wyroki zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony przez Skarżącą, że wykładnia przepisów prawnych zawartych w art. 12 ust 1-3 oraz art. 14 ust 1 tej u.p.d.o.p. nie daje podstaw do przyjęcia tezy, zgodnie z którą podjęcie uchwały przez Zgromadzenie Wspólników o wypłacie zysku w formie niepieniężnej, tj. w postaci transferu posiadanych przez Skarżącą udziałów w spółkach zależnych, skutkuje powstaniem przychodu po jej stronie.

Wbrew temu, co przyjął organ w interpretacji, należy podzielić pogląd skarżącej, że z tytułu wypłaty dywidendy po stronie spółki, która wypłaty takiej dokonuje, nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. W orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego wyraźnie wskazuje się, że ta sama czynność nie może wywoływać obowiązku podatkowego u dwóch stron tej czynności, a taki skutek miałaby akceptacja stanowiska organu zajętego w zaskarżonej interpretacji (zob. stanowisko NSA wyrażone w wyrokach z dnia 14 lutego 2015 r., II FSK 2844/12; z dnia 8 stycznia 2015 r., II FSK 2948/12, z dnia 14 marca 2012 r., II FSK 1673/10 a także z dnia 8 lutego 2012 r., II FSK 1384/10 – dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl).

Kwestią wykładni pojęcia "odpłatne zbycie" zajmował się już wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny – zarówno na tle art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., jak i na tle art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) - uznając, że zarówno wypłata dywidendy wspólnikowi spółki, jak i wypłata wspólnikowi wynagrodzenia za umorzone udziały, mają charakter świadczeń jednostronnych i nieekwiwalentnych, nie mogą być zatem uznane za odpłatne zbycie składników majątku spółki wtedy, gdy wypłata następuje w formie rzeczowej (niepieniężnej). Można się tu – niewyczerpująco – odwołać do wyrażających taki pogląd wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 8 stycznia 2015 r., II FSK 2948/12; z dnia 8 lutego 2012 r., II FSK 1384/10; z dnia 17 kwietnia 2013 r., II FSK 1638/11; z dnia 21 maja 2014 r., II FSK 835/12; z dnia 14 listopada 2014 r., II FSK 2562/12, czy z dnia 8 stycznia 2015 r., II FSK 2948/12 (dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl). We wszystkich tych wyrokach, zapadłych zarówno w odniesieniu do podatku dochodowego od osób prawnych, jak i w odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wypłata dywidendy, względnie udziału w zysku, w formie niepieniężnej, nie jest odpłatnym zbyciem składników majątku spółki i nie powoduje powstania po stronie spółki przychodu na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. względnie art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.

Sąd w składzie rozpoznającym skargę pogląd prawny wyrażony w ww. orzeczeniach w pełni podziela. Wykładnia przepisów prawnych zawartych w art. 12 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. nie daje podstaw do przyjęcia tezy, zgodnie z którą podjęcie uchwały przez Walne Zgromadzenie o wypłacie zysku w formie niepieniężnej, w postaci transferu posiadanych przez Skarżącą udziałów w spółkach zależnych skutkuje powstaniem przychodu po jej stronie. Należy zwrócić uwagę, że źródłem dywidendy w spółce jest zysk. Natomiast, co jest bezsporne, dywidenda może być wypłacona zarówno w formie pieniężnej, jak rzeczowej (niepieniężnej). W tym ostatnim przypadku w wyniku wypłaty z zysku zamiast środków pieniężnych zostaną wydane udziały innej spółki.

Wypłata z zysku w formie rzeczowej nie różni się, jeżeli chodzi o konsekwencje podatkowe, od dywidendy wypłacanej w formie pieniężnej. Kwalifikując wypłatę z zysku na rzecz wspólników spółki jako zdarzenie prawne rodzące określone skutki podatkowe, należy podkreślić, że nie można go uznać za mające cechy odpłatnego zbycia prawa własności udziałów innej spółki. Wypłata przez spółkę dywidendy niepieniężnej nie jest tożsama z umową sprzedaży, ani jakąkolwiek podobną umową o charakterze wzajemnym, ponieważ przeniesienie własności udziałów innej spółki w wyniku wypłaty dywidendy nie ma charakteru odpłatnego zbycia prawa. Jest ona jednostronną czynnością prawną polegającą na przeniesieniu prawa własności udziałów innej spółki na wspólnika uprawnionego do udziału w zysku na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia.

Wypłata z zysku w formie rzeczowej na rzecz wspólnika spółki nie jest także czynnością wzajemną, gdyż świadczeniu spółki na rzecz wspólnika bezpośrednio nie odpowiada jakiekolwiek świadczenie z jego strony. Wypłata z zysku na rzecz wspólnika nie prowadzi również do zwolnienia się z długu przez spółkę, gdyż przekazanie akcjonariuszowi części posiadanego majątku w formie pieniężnej, bądź rzeczowej jest powodowane przez prawnie konieczne spełnione wymogu podziału zysku spółki kapitałowej (wymogi przewidziane umową spółki i przepisami prawa - K.s.h.). Jeśli spółka nie osiągnęła zysku niecelowe jest podjęcie uchwały o jego podziale i wypłacie dywidendy. Osiągnięcie zysku jest bowiem warunkiem koniecznym, choć niewystarczającym do wypłaty dywidendy.

W konsekwencji, w przypadku wypłaty dywidendy w postaci transferu posiadanych przez Skarżącą udziałów w spółkach zależnych nie znajdzie zastosowania art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Reguluje on sposób ustalania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, praw majątkowych oraz rzeczy ruchomych. Przeniesienie prawa własności w drodze wypłaty z zysku (wypłaty dywidendy) nie jest zbyciem, w wyniku którego powstaje po stronie spółki przychód, gdyż wypłata z zysku w formie rzeczowej nie stanowi odpłatnego zbycia praw. Natomiast niedopuszczalność opodatkowania wypłaty z zysku z uwagi na brak z tego tytułu przychodu po stronie spółki nie wyłącza możliwości opodatkowania takiego świadczenia po stronie wspólnika (zob. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2012 r., II FSK 1384/10). Zwrócić również należy uwagę, że w wyniku wypłaty z zysku w formie rzeczowej wartość rynkowa pozostałych w spółce aktywów nie wzrośnie. Zmianie ulegną jedynie rodzaj i struktura aktywów spółki.

Wypłata z zysku w formie rzeczowej spowoduje przesunięcie danej pozycji z aktywów na pasywa w bilansie spółki. Nie powstanie jednak z tego tytułu żadne przysporzenie majątkowe, a więc przychód podatkowy w spółce. Wypłata dywidendy w naturze nie jest bowiem dla spółki odpłatnym zbyciem danego składnika swojego majątku (zob. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2012 r., II FSK 1384/10, dotyczący wypłaty dywidendy rzeczowej w postaci przyznania udziału w nieruchomości jako substytut świadczenia pieniężnego). Po stronie aktywów spółka ujmuje ogół składników majątkowych jakimi dysponuje, źródła którymi rozporządza w danym momencie, a więc środki trwałe, środki pieniężne, należności u osób trzecich i inne. W bilansie po stronie aktywów zapisane są jednak nie tylko tego rodzaju kwoty pieniężne ale także inne wartości, w tym prawo własności nieruchomości, rzeczy i innych prawa. Aktywa spółki są źródłem zaspokojenia zobowiązań wynikających z uchwały o wypłacie dywidendy. Z kolei w pasywach spółki znajdują się między innymi: źródła pochodzenia oraz przeznaczenie środków majątkowych, kapitały własne, kapitały obce, zysk netto. W pasywach znajdują się także zobowiązania wobec wspólników z tytułu wypłaty z zysku do podziału. Wypłata z zysku nie spowoduje zatem zachwiania równowagi bilansu spółki. Spółka wydając rzecz jako dywidendę reguluje tylko swoje zobowiązanie niczego w zamian nie otrzymując. Nie otrzymuje ona odpłatności z tytułu przeniesienia prawa własności nieruchomości, rzeczy lub innych praw na wspólników, gdyż nie dochodzi do odpłatnego zbycia tego prawa, co już zostało powyżej nadmienione. Z tego powodu ogólna suma aktywów (przy zachowaniu równowagi bilansu spółki) będzie więc nadal odpowiadać ogólnej sumie pasywów (zob. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2012 r., II FSK 1384/10).

Powyższa analiza prowadzi zatem do konkluzji, że wbrew twierdzeniom organu, na gruncie u.p.d.o.p. nie ma podstaw do różnicowania sytuacji wypłaty dywidendy pieniężnej i niepieniężnej (rzeczowej) wspólnikowi spółki kapitałowej. W obu przypadkach spółka wykonuje swoje obowiązki względem wspólnika, dokonując czynności jednostronnej, a nie odpłatnego zbycia nieruchomości, rzeczy lub prawa – w pierwszym przypadku jest to czynność wypłacenia określonej kwoty pieniężnej, a w drugim jej rzeczowego ekwiwalentu.

W zakresie dotyczącym zarzutu naruszenia przepisów postępowania warto wskazać, iż trafnie NSA w wyroku z dnia 21 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 545/11 zauważył, że choć orzecznictwo sądowe nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych) zyskuje ono szczególnie na znaczeniu. Orzecznictwo to ma normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e § 1 O.p. Z powołanego przepisu wynika bowiem, że wolą ustawodawcy minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex officio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji. Obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. art. 14e § 1 O.p. wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (por. też wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1916/08). W przedmiotowej sprawie organ podatkowy zignorował powoływane w treści wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wyroki sądów administracyjnych, ograniczając się do stwierdzenia, że nie podziela wyrażonego w nich stanowiska.

Reasumując należy stwierdzić, że doszło w przedmiotowej sprawie do naruszenia przez organ podatkowy art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 14 u.p.d.o.p., jak też art. 121 § 1 O.p. w związku z czym zaskarżoną interpretację indywidualną należało uchylić w oparciu o treść art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.; dalej:" p.p.s.a."). Koszty orzeczono w oparciu o art. 200 p.p.s.a.