Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1563/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono postanowienia I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 par 1 pkt 1 lit c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 215 par 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1563/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 listopada 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędzia: WSA Inga Gołowska, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2012 r., sprawy ze skarg "K" Spółka z o.o. w upadłości likwidacyjnej w Z., na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 31 lipca 2012 r. Nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...], w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki I. uchyla zaskarżone postanowienia oraz poprzedzające je postanowienia organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 2.499 zł (dwa tysiące czterysta dziewięćdziesiąt dziewięć złotych) III. zarządza zwrot z kasy tutejszego Sądu na rzecz strony skarżącej kwotę 2.422 zł (dwa tysiące czterysta dwadzieścia dwa złote) tytułem nadpłaconego wpisu.


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi postanowieniami nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] z dnia 31 lipca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 i art. 221 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja Podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749; dalej: O.p.) utrzymał w mocy swoje postanowienia nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] oraz [...] z dnia 27 czerwca 2012 r. o sprostowaniu oczywistej omyłki pisarskiej.

Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następujących okolicznościach. Decyzjami nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] z dnia 30 maja 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzje organu pierwszej instancji i określił "K" Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w Z. (w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007 r.) wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Postanowieniami z dnia 27 czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na art. 215 § 1 w zw. z art. 219 O.p. sprostował oczywiste omyłki pisarskie zawarte w ww. decyzjach w ten sposób, że:

– w decyzji nr [...] na stronie pierwszej określaną za miesiąc czerwiec 2007 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w kwocie 1.211.076,00 zł zastąpiono kwotą 1.225.926,00 zł, a ponadto w tabeli na trzeciej stronie decyzji w ostatniej rubryce, gdzie wskazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w wysokości 1.211.076 zastąpiono kwotą 1.225.926.

– w decyzji nr [...] na stronie pierwszej określaną za miesiąc lipiec 2007 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w kwocie 1. 209.286,00 zł zastąpiono kwotą 1.224.136,00 zł, a ponadto w tabeli na dziewiątej stronie decyzji w ostatniej rubryce "wg Dyrektora Izby Skarbowej": kwotę nadwyżki podatku naliczonego z poprzedniej deklaracji 1.211.885 zastąpiono kwotą 1.225.926; razem kwotę podatku naliczonego do odliczenia 1.213.885 zastąpiono kwotą 1.228.735; kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia 1.209.286 zastąpiono kwotą 1.224.136.

– w decyzji nr [...] na stronie pierwszej określaną za miesiąc sierpień 2007 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w kwocie 1. 207.744,00 zł zastąpiono kwotą 1.222.594,00 zł, a ponadto w tabeli na czternastej stronie decyzji w ostatniej rubryce "wg Dyrektora Izby Skarbowej": kwotę nadwyżki podatku naliczonego z poprzedniej deklaracji 1.209.286 zastąpiono kwotą 1.224.136; razem kwotę podatku naliczonego do odliczenia 1.212.144 zastąpiono kwotą 1.226.994; kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia 1.207.744 zastąpiono kwotą 1.222.594.

– w decyzji nr [...] na stronie pierwszej określaną za miesiąc wrzesień 2007 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w kwocie 1. 206.693,00 zł zastąpiono kwotą 1.221.543,00 zł, a ponadto w tabeli na dziewiątej stronie decyzji w ostatniej rubryce "wg Dyrektora Izby Skarbowej": kwotę nadwyżki podatku naliczonego z poprzedniej deklaracji 1.207.744 zastąpiono kwotą 1.222.594; razem kwotę podatku naliczonego do odliczenia 1.211.093 zastąpiono kwotą 1.225.943; kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia 1.206.693 zastąpiono kwotą 1.221.543.

– w decyzji nr [...] na stronie pierwszej określaną za miesiąc październik 2007 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w kwocie 1.202.949,00 zł zastąpiono kwotą 1.217.799,00 zł, a ponadto w tabeli na dziewiątej stronie decyzji w ostatniej rubryce "wg Dyrektora Izby Skarbowej": kwotę nadwyżki podatku naliczonego z poprzedniej deklaracji 1.206.693 zastąpiono kwotą 1.221.543; razem kwotę podatku naliczonego do odliczenia 1.207.349 zastąpiono kwotą 1.222.199; kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia 1.202.949 zastąpiono kwotą 1.217.799.

– w decyzji nr [...] na stronie pierwszej określaną za miesiąc listopad 2007 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w kwocie 1. 200.192,00 zł zastąpiono kwotą 1.215.042,00 zł, a ponadto w tabeli na dziewiątej stronie decyzji w ostatniej rubryce "wg Dyrektora Izby Skarbowej": kwotę nadwyżki podatku naliczonego z poprzedniej deklaracji 1.202.949 zastąpiono kwotą 1.217.799; razem kwotę podatku naliczonego do odliczenia 1.204.592 zastąpiono kwotą 1.219.442; kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia 1.200.192 zastąpiono kwotą 1.215.042.

– w decyzji nr [...] na stronie pierwszej określaną za miesiąc grudzień 2007 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w kwocie 1. 197.772,00 zł zastąpiono kwotą 1.212.622,00 zł, a ponadto w tabeli na dziewiątej stronie decyzji w ostatniej rubryce "wg Dyrektora Izby Skarbowej": kwotę nadwyżki podatku naliczonego z poprzedniej deklaracji 1.200.192 zastąpiono kwotą 1.215.042; razem kwotę podatku naliczonego do odliczenia 1.202.172 zastąpiono kwotą 1.217.022; kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia 1.197.772 zastąpiono kwotą 1.212.622.

Uzasadniając swoje postanowienia, organ wyjaśnił, że omyłki w treści decyzji były wynikiem błędnego obliczenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia za czerwiec 2007r. Ten rachunkowy błąd polegał na omyłkowym ujęciu w działaniu matematycznym kwoty 16.500 zł podatku naliczonego, zamiast prawidłowej kwoty 1.650 zł.

W zażaleniu na powyższe postanowienia z dnia 5 lipca 2012 r., Syndyk masy upadłości "K" Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w Z. (dalej: skarżący) wniósł o ich uchylenie. Zdaniem skarżącego w sprawie nie mamy do czynienia z oczywistą omyłką i jej sprostowaniem, ale ze zmianą nadwyżki podatku naliczonego. Skarżący podniósł, że w drodze sprostowania można usuwać oczywiste i nieistotne wadliwości decyzji, które pozostają bez wpływu na treść rozstrzygnięcia zawartego w decyzji. Zwrócił również uwagę, że prostowanie błędu rachunkowego w decyzji podatkowej jest w istocie rozstrzygnięciem o wysokości zobowiązania podatkowego, a zatem rozstrzygnięciem co do istoty sprawy. W ocenie skarżącego postanowienia o sprostowaniu są w istocie decyzjami podatkowymi i stanowią kolejne rozstrzygnięcie ostatecznie zakończonego postępowania podatkowego. Skarżący zwrócił również uwagę, że organ nie dokonał sprostowania tożsamych kwot w innych miejscach decyzji.

Zaskarżonymi postanowieniami z dnia 31 lipca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcia zakwestionowane przez skarżącego w zażaleniu.

Organ zwrócił uwagę, że przepisy O.p. nie zawierają definicji "oczywistej omyłki" ani "błędu rachunkowego", o których mowa w art. 215 § 1 O.p. Posługując się potocznym znaczeniem tego drugiego terminu organ przyjął, że błędem rachunkowym podlegającym prostowaniu jest omyłka w działaniu matematycznym włączonym do decyzji jako jej część składowa. Błędy w prostowanych decyzjach wynikały ze źle przeprowadzonego działania matematycznego dotyczącego obliczenia nadwyżki podatku należnego nad należnym, gdzie od kwoty podatku naliczonego do odliczenia za czerwiec 2007 r. odjęto kwotę podatku należnego za ten miesiąc, jednak w błędnej wysokości (16.500 zł), zamiast w poprawnej – 1.650 zł. W pierwotnej wersji odjemnik uzupełniono zatem o jedną zbędną cyfrę "0". Błędy te spowodowały kolejne, ujawnione w decyzjach dotyczących miesięcy od lipca go grudnia 2007 r. Organ zauważył jednocześnie, że w treści prostowanych decyzji prawidłowo wskazano elementy stanowiące podstawę do obliczenia kwoty przeniesienia na następne miesiące, tj. podatek należny, kwotę nadwyżki podatku naliczonego z poprzedniej deklaracji, podatku naliczonego i razem kwotę podatku naliczonego do odliczenia. Organ podkreślił, że kwota podatku naliczonego i kwota podatku należnego za czerwiec 2007 r. zostały prawidłowo podane w treści decyzji. Odnosząc się do zarzutów zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że nie wydawał kolejnego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, gdyż takie znajduje się w prostowanych decyzjach. Końcowo organ zauważył, że niedokonanie sprostowania ww. decyzji oznaczałoby pozostawienie w obrocie prawnym decyzji, które na niekorzyść podatnika określałaby kwotę podatku naliczonego do przeniesienia w wysokości niższej niż wynikałoby to z zebranych w sprawie dowodów.

Pismami z dnia 29 sierpnia 2012 r. Syndyk masy upadłości "K" Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w Z. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na ww. postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, wnosząc o ich uchylenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przypisanych. Zaskarżonym postanowieniom zarzucono:

1) niezastosowanie w sprawie art. 207 O.p. poprzez zakwalifikowanie popełnionego błędu jako oczywistej omyłki,

2) naruszenie art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych

Skarżący podtrzymał swoje twierdzenia zawarte poprzednio w zażaleniach. Podniósł ponadto, że organ – mając świadomość wad merytorycznych decyzji – dokonał w nich zmian przez sprostowanie (tj. "na skróty"), mając świadomość, iż decyzje te są przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej.

W odpowiedzi na skargi, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.

Postanowieniem z dnia 21 listopada 2012 r. Sąd połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy ze skarg na ww. postanowienia z dnia 30 lipca 2012 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na postanowienia kończące postępowanie i rozstrzygające sprawę co do istoty. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przeprowadzona przez Sąd kontrola legalności zaskarżonych postanowień wykazała istotnie wpływające na wynik sprawy naruszenie art. 215 § 1 O.p., co uzasadniło uchylenie ww. postanowień.

W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z art. 215 § 1 O.p. organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji.

W orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i doktrynie, zwraca się uwagę na to, że nie podlegają sprostowania w trybie art. 215 § 1 O.p. błędy i omyłki istotne, których dopuszczono się w stosowaniu prawa, a więc w zakresie odnoszącym się do ustalenia obowiązywania prawa, stanu faktycznego, jego kwalifikacji prawnej, czy też ustalania konsekwencji prawnych zastosowanej normy prawnej (zob. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 28 września 2010 r., sygn. akt II SA/Bd 758/10, LEX nr 752165). Bezsprzecznie, sprostowanie oczywistej omyłki nie może prowadzić do merytorycznej zmiany decyzji (zob. wyrok NSA z dnia 18 czerwca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 1581/03, LEX nr 100074, wyrok NSA z dnia 23 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1830/10 , LEX nr 1145425). Postanowienie, które przewiduje art. 215 O.p., prowadzić ma zatem do wyeliminowania z decyzji najdrobniejszych błędów, które mogą być usunięte bez wpływu na treść rozstrzygnięcia zawartego w decyzji. Służy więc swojego rodzaju "kosmetycznemu" skorygowaniu formy decyzji bez wnikania w jej treść merytoryczną (zob. postanowienie NSA z dnia 24 lutego 2000 r., sygn. akt III SA 761/99, LEX nr 79231). Z tego względu, w omawianym trybie można naprawić jedynie oczywiste przeoczenie, czy zastosowanie niewłaściwego słowa lub omyłkę pisarską o charakterze elementarnym, nie wpływające na treść i znaczenie prostowanej decyzji (m.in. wyrok NSA z dnia 23 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1829/10, LEX nr 1145424). Tak rozumiane granice sprostowania decyzji definiuje się również w piśmiennictwie (por.: B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Toruń 2002, s. 713 oraz C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2002, s. 505 i n. oraz J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja Podatkowa, Wrocław 2009, s. 854 i n.). Zauważa się ponadto, że o tym, czy błędy decyzji można uznać jako oczywistą omyłkę decyduje znaczenie tych błędów z punktu widzenia sentencji i merytorycznego uzasadnienia decyzji (zob. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 503/11, LEX nr 1120908).

Powyższe zastrzeżenia wyznaczają jednak wyłącznie minimalny standard ochrony trwałości rozstrzygnięć w postępowaniu podatkowym, dotyczą bowiem każdego elementu wszystkich typów rozstrzygnięć podejmowanych w postępowaniu podatkowym, a także każdej z przesłanek rektyfikacji, o których mowa w art. 215 § 1 O.p. Orzecznictwo sądów administracyjnych zwraca uwagę, że surowszy reżim rektyfikacji rozstrzygnięć dotyczy prostowania błędów rachunkowych.

Należy zatem zaznaczyć, że błędem rachunkowym, który może być prostowany w tym trybie jest omyłka w działaniu matematycznym, które zostało włączone do decyzji jako jego część składowa. Za taki błąd nie można natomiast uznać wadliwych wyliczeń zawartych w dokumentach przyjętych za podstawę decyzji (zob. wyrok NSA z dnia 26 maja 2005 r., sygn. akt III SA 2551/01, Biul. Skarb. 2003/6/23, WSA w Warszawie z dnia 3 listopada 2004 r., sygn. akt III SA 2458/03, WSA we Wrocławiu z dnia 7 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 151/06). Ogólnie wskazuje się, że w trybie art. 215 § 1 O.p. nie można zmieniać tak istotnego elementu jakim jest rozstrzygnięcie, czyli określenie wysokości zobowiązania podatkowego (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 7 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 151/06, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Stanowisko takie wynika z faktu, że "prostowanie" błędu rachunkowego w decyzji podatkowej jest w istocie rzeczy rozstrzygnięciem o wysokości zobowiązania podatkowego i należnych odsetek za zwłokę, a zatem rozstrzygnięciem co do istoty sprawy. Rozstrzygnięcia co do istoty sprawy podatkowej winny zaś zapadać w formie decyzji. Tymczasem tryb rektyfikacji decyzji podatkowej ustanowiony postanowieniami art. 215 § 1 O.p. przewidziany jest do usuwania nieistotnych wadliwości (por. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2002 r., sygn. akt I SA/Po 1022/01, POP 2004/2/30; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 16 października 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 265/07, LEX nr 461279; z dnia 11 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 935/07, LEX nr 357665; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 24 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 1489/10, LEX nr 756518). Stąd sprostowanie kwoty wymierzonego podatku w trybie art. 215 § 1 O.p. dopuszcza się wyjątkowo tylko wówczas, gdy decyzja podatkowa zawiera prawidłowe uzasadnienie w zakresie podstaw opodatkowania i wymiaru podatku, z którego w sposób bezpośredni i jednoznaczny wynika, że weryfikowana wadliwość co do wysokości podatku jest wyłącznie błędem rachunkowym lub inną, równie oczywistą pomyłką (zob. wyrok NSA z dnia 27 października 2000 r., sygn. akt I SA/Łd 1615/98; niepubl.).

Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że Dyrektor Izby Skarbowej uzasadnia rektyfikację prostowanych decyzji błędem rachunkowym, który pojawić się miał w decyzji nr [...], tj. dotyczącej czerwca 2007 r., a jego skutki "przeniosły się" na decyzje dotyczące kolejnych miesięcy 2007 r. Dlatego w pierwszej kolejności należy odnieść się do zasadności zastosowania art. 215 § 1 O.p. do pierwszej z prostowanych decyzji.

W uzasadnieniu tej decyzji organ zauważył, że błąd rachunkowy "wystąpił z powodu źle przeprowadzonego działania matematycznego dotyczącego obliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym". Organ podał, że nieprawidłowość owego działania matematycznego polegała na odjęciu od kwoty podatku naliczonego do odliczenia za czerwiec 2007 r. błędnej kwoty podatku należnego za ten miesiąc (tj. 16.500 zamiast 1.650).

Dokonując jednak analizy pierwotnej treści sprostowanej decyzji nie sposób odnaleźć, po pierwsze wskazania kwoty 16.500 zł, choć w miejscu tym powinna znaleźć się kwota 1.650, jak również nie wynika z niej zapis dokonania jakiegokolwiek działania matematycznego. W uzasadnieniu tej decyzji, poza przedstawieniem wyników postępowania (tzw. częścią historyczną) oraz uzasadnieniem przyczyny uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i orzeczenia co do istoty, organ przedstawił "prawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług" za czerwiec 2007 r. w formie tabeli. Zawierała ona dane dotyczące: podatku należnego, kwoty nadwyżki podatku naliczonego z poprzedniej deklaracji, podatku naliczonego, razem kwoty podatku naliczonego do odliczenia oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia – w odniesieniu do każdej z tych kategorii oddzielnie: według spółki, według Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i według Dyrektora Izby Skarbowej.

Sąd stwierdza zatem, że opisana tabela jest jedynie graficzną prezentacją rozliczenia podatku od towarów i usług, wybraną przez organ zapewne by umożliwić bezproblemowe zapoznanie się podatnika z tokiem rozumowania organu. Dane wpisane do tej tabeli nie mogą być jednak uznane za "działanie matematyczne, włączone do decyzji jako jej część składowa", jak definiuje błąd rachunkowy z art. 215 § 1 O.p. orzecznictwo sądów administracyjnych. Istotnie, nie można wykluczyć, że dane te są wynikiem działania matematycznego, jednak nie zostało ono włączone do uzasadnienia prostowanej decyzji, a zatem nie można z całą pewnością stwierdzić, że było ono przeprowadzone w taki sposób, jak wskazał organ w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia dot. sprostowania decyzji za czerwiec 2007 r. Skoro działanie matematyczne nie zostało w decyzji uwidocznione, nie można stwierdzić, czy, a jeżeli tak, to w którym miejscu doszło do oczywistej omyłki. Uzasadnienie określenia wysokości zobowiązania podatkowego zawarte jest na str. 2 decyzji. Z tego fragmentu nie wynika jednak, w jaki sposób organ dokonał obliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia. Gdyby w tym miejscu organ wskazał działanie matematyczne, które doprowadziło go do konkretnego rozstrzygnięcia, można by mówić o ewentualnej omyłce. Tymczasem decyzja ta nie zawiera prawidłowego uzasadnienie w zakresie podstaw opodatkowania i wymiaru podatku, z którego w sposób bezpośredni i jednoznaczny wynikałoby, że weryfikowana wadliwość co do wysokości podatku jest wyłącznie błędem rachunkowym.

Należy także zauważyć, że omawiana przyczyna sprostowania decyzji nie jest również "oczywistą omyłką pisarską". Za przyznaniem owej omyłce ww. cechy nie przemawia zwłaszcza fakt, że "elementy składowe błędnie przeprowadzonego rozliczenia, tj. kwota podatku naliczonego i kwota podatku należnego za czerwiec 2007 r. zostały prawidłowo podane w treści decyzji". Takie rozumowanie organu nie ma podstaw logicznych. Nie można bowiem z faktu braku błędu w jednym miejscu dowodzić, że błąd w innym miejscu jest oczywisty. Wypada podkreślić w tym miejscu, że Dyrektor Izby Skarbowej sprostował zarówno osnowę decyzji, jak i jej uzasadnienie. Tymczasem z oczywista omyłką pisarską mamy do czynienia np. wtedy, gdy w osnowie decyzji zawarto dane niewynikające z treści jej uzasadnienia, a wszelkie inne źródła (w tym materiały dowodowe i przede wszystkim: uzasadnienie decyzji) zawiera dane prawidłowe. Jednak w rozpatrywanym przypadku w prostowanej decyzji w żadnym miejscu nie występuje wartość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w kwocie 1.225.926 zł, która została ustalona w zaskarżonym postanowieniu o sprostowaniu. Nawet więc jeżeli – jak twierdzi organ – jest to omyłka, nie cechuje się ona wymaganą przez art. 215 § 1 O.p. oczywistością.

Zupełnie nie można natomiast stwierdzić jakichkolwiek podstaw do przyjęcia omyłek, czy to rachunkowych, czy pisarskich w pozostałych decyzjach, które również zostały sprostowane. Organ nawet nie usiłuje wskazywać, jakie to elementy mają stanowić podstawę do przyjęcia takich omyłek. Analiza uzasadnień pozostałych zaskarżonych postanowień wskazuje, że Dyrektor Izby Skarbowej dokonał sprostowania decyzji za miesiące od lipca do grudnia 2007r. w następstwie błędu rachunkowego popełnionego – jak twierdzi – w decyzji za czerwiec 2007 r. Organ podał, że "nieprawidłowo obliczona nadwyżka podatku naliczonego za czerwiec 2007 r. w kwocie 1.211.076 zł do przeniesienia na następny miesiąc została uwzględniona do obliczenia nadwyżek podatku naliczonego nad podatkiem należnym za następne miesiące 2007 r."

Sąd pragnie podkreślić, że bez względu na to, czy w tych przypadkach mamy do czynienia z błędem rachunkowym czy oczywistą omyłką pisarską, to – jak zasygnalizował sam organ – w sprostowanych decyzjach nie było ani jednej ani drugiej przyczyny ewentualnej rektyfikacji. Błąd czy omyłka pisarska – jak twierdzi organ – wystąpiła bowiem wyłącznie w decyzji dotyczącej miesiąca czerwca.

Warto zatem przypomnieć, że decyzja podatkowa kończy określoną sprawę podatkową, wyznaczoną zakresem rozstrzygnięcia. Inne decyzje podatkowe mogą stanowić element materiału dowodowego umożliwiającego prawidłowe rozliczenie podatku (zwłaszcza w przypadkach rozliczenia tzw. kaskadowego, a więc, gdy wyniki poprzedniego okresu rozliczeniowego są istotne dla właściwego rozliczenia kolejnego). Nawet jednak w tym przypadku, decyzje te są oddzielnym dokumentem, a ewentualne błędy w nich się znajdujące (czy to podlegające rektyfikacji, czy też wynikające z niewłaściwego stosowania prawa) mogą mieć swoje skutki jedynie w postaci nieprawidłowych ustaleń faktycznych. Ustalenie bowiem przez organ rozliczenia podatku za poprzednie okresy (tj. nieobjęte wydawaną decyzją) stanowi element podstawy faktycznej wydawanej decyzji i umożliwia dokonanie rozliczenia podatku, którego dotyczyć ma decyzja. Nie można zatem uznać, że nieprawidłowo (jak twierdzi sam organ przez wydanie zaskarżonych postanowień) ustalony stan faktyczny (przedpole określanego zobowiązania podatkowego) może być uznany za błąd podlegający sprostowaniu w trybie art. 215 § 1 O.p.

Dyspozycja art. 215 § 1 O.p. pozwala na dokonywanie sprostowania oczywistych omyłek, jeżeli one w prostowanej decyzji faktycznie wystąpiły. Tymczasem organ dokonując sprostowania decyzji za okres od lipca do grudnia 2007r., nie twierdzi, że zawierały one jakąkolwiek omyłkę. Podstawę ich sprostowania ma stanowi natomiast inna decyzja podatkowa. Skoro decyzje te nie zawierały żadnych omyłek, nie można ich było sprostować. Jeżeli natomiast decyzja oparta została na innej decyzji, która następnie została zmieniona lub uchylona, przepisy O.p. przewidują stosowny tryb postępowania. Trybem tym nie jest i nie może być dokonanie sprostowania decyzji.

Sąd stwierdza zatem, że wydając zaskarżone postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej dopuścił się obrazy art. 215 § 1 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W sposób nieuprawniony dokonał bowiem zmiany treści decyzji ostatecznych, którymi był związany (art. 212 O.p.), istotnie modyfikując zawarte w nich rozstrzygnięcia.

Z uwagi na stwierdzone naruszenie prawa, na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. orzeczono, jak w punkcie pierwszym sentencji. Sąd, stosując art. 135 p.p.s.a. uchylił również postanowienia wydane w pierwszej instancji, gdyż jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Orzeczenie o kosztach postępowania (pkt II sentencji) uzasadnia z kolei art. 200 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 2.449 zł złożyła się równowartość wpisu sądowego od skargi, opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego, ustalone zgodnie z rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) – we wszystkich połączonych sprawach.

Ponadto, wobec uiszczenia przez skarżącego wpisu sądowego w wysokości przekraczającej wynikającą z § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.), w III punkcie sentencji zarządzono zwrot na rzecz skarżącego kwoty 2.422 zł.

Sąd nie wskazał żadnych zaleceń odnośnie ponownie prowadzonego postępowania, gdyż postępowanie w przedmiocie sprostowania decyzji wszczęte zostało z urzędu. Jak wynika natomiast z uzasadnienia wyroku, wszczęcie takiego postępowania z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu uchylonych postanowień, było nieuzasadnione. Organ podatkowy nie wydaje natomiast żadnego rozstrzygnięcia w zakresie odmowy wszczęcia postępowania z urzędu.

Na zakończenie należy stwierdzić, że w ocenie Sądu istniały podstawy do połączenia spraw do łącznego ich rozpoznania oraz rozstrzygnięcia, gdyż wszystkie zaskarżonego rozstrzygnięcia pozostają ze sobą w związku w rozumieniu art. 111 § 2 p.p.s.a. Dotyczą one bowiem tego samego stanu faktycznego oraz opierają się na jednakowych w swej istocie zarzutach przedstawionych w skargach.

Z tych przyczyn, orzeczono jak w sentencji.