Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 3891/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-08-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 18, art. 59
journal: Dz.U. 2020 poz 1427
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.
article: art. 70
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, , po rozpoznaniu w dniu 18 sierpnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 10 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Op 273/20 w sprawie ze skargi B.S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 27 lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z 10 grudnia 2020 r., I SA/Op 273/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę B.S. (dalej skarżąca, zobowiązana) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 27 lipca 2020 r., nr [...], w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego.

1.2. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. (dalej Naczelnik, organ egzekucyjny) na podstawie własnego tytułu wykonawczego z 19 lutego 2016 r., nr [...], prowadził postępowanie egzekucyjne wobec skarżącej obejmujące należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. Dochodzone zobowiązanie określone zostało decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z 11 marca 2014 r., nr [...], utrzymaną następnie w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 1 lutego 2016 r., nr [...]. Zawiadomieniem z 23 lutego 2016 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego zobowiązanej w P. S.A. (zawiadomienie o zajęciu wraz z odpisem tytułu wykonawczego doręczono zobowiązanej 10 marca 2016 r.). Następnie, 31 marca 2016 r. dokonano wpisu hipoteki na udziale zobowiązanej w nieruchomości o numerze księgi wieczystej [...]. Skarżąca pismem z 14 listopada 2019 r. wystąpiła do organu egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1427 ze zm.; dalej u.p.e.a.) o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego m.in. na podstawie ww. tytułu wykonawczego, powołując się na to, że zobowiązanie podatkowe zostało zabezpieczone hipoteką przymusową na jej udziale wynoszącym 3/4 części nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym nr [...] w N. Tymczasem, zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2016 r. zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. − Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1427 ze zm., dalej o.p.). Ponadto, zobowiązanie podatkowe zabezpieczone poprzez wpis hipoteki, zgodnie z art. 70 § 8 o.p., może być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki [powołano się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., SK 40/12, zgodnie z którym ówczesny art. 70 § 6 o.p. (obecnie art. 70 § 8 o.p.) uznany został za niekonstytucyjny, a tym samym art. 70 § 8 o.p. nie stoi już na przeszkodzie przyjęciu, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, zgodnie z art. 70 § 1 o.p., a zabezpieczenie hipoteką nie wywołuje skutku braku tego przedawnienia].

Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. postanowieniem z 18 grudnia 2019 r. (doręczonym pełnomocnikowi skarżącej radcy prawnemu L.L. 2 stycznia 2020 r.) odmówił zobowiązanej umorzenia postępowania egzekucyjnego wskazując, że przedmiotowa należność co do zasady przedawniłaby się z dniem 31 grudnia 2016 r., jednakże w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia został przerwany na podstawie art. 70 § 4 o.p. 29 lutego 2016 r. na skutek doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu z 23 lutego 2016 r. W związku z zastosowaniem skutecznego środka egzekucyjnego, o którym zobowiązana została poinformowana 10 marca 2016 r., bieg terminu przedawnienia został przerwany i zaczął biec na nowo od 1 marca 2016 r. Ponadto, organ egzekucyjny wskazał, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 o.p. z dniem 3 marca 2016 r. bieg terminu przedawnienia przedmiotowej należności uległ zawieszeniu w związku ze skargą wniesioną przez stronę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 1 lutego 2016 r., a po ustaniu zawieszenia biegł dalej od dnia następującego po 21 grudnia 2018 r., tj. po doręczeniu organowi odwoławczemu odpisu prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 listopada 2018 r., II FSK 3063/16 oddalającego skargę kasacyjną zobowiązanej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 8 czerwca 2016 r., I SA/Op 102/16. Okres zawieszenia trwał 1024 dni. Aktualnie przedawnienie nastąpi z końcem 2023 r., wskutek czego przedmiotowe zobowiązanie podatkowe jest wymagalne, a termin przedawnienia biegnie za zasadach ogólnych. Na tym etapie rozpoznania sprawy niecelowe jest odnoszenie się do przedawnienia należności zabezpieczonych hipoteką przymusową w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r.

W zażaleniu na postanowienie Naczelnika z 18 grudnia 2019 r. podniesiono zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. − poprzez błędne stwierdzenie, że zabezpieczenie wierzytelności hipoteką na podstawie art. 70 § 8 o.p. było skuteczne, wobec czego nie wygasło ono na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 7 pkt 2 o.p. Podniesiono także, że z uwagi na wniesienie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję organu podatkowego drugiej instancji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2010 r., od 3 marca 2016 r. bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 o.p. Zatem, wszystkie dokonane po tej dacie przez organ egzekucyjny czynności nie wywarły skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia. Strona powołała się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 czerwca 2013 r., I FPS 6/12, zgodnie z którą przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie może nastąpić w okresie jego zawieszenia. Oddalający skargę kasacyjną wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego doręczono organowi odwoławczemu 28 grudnia 2018 r., a więc na podstawie art. 70 § 7 pkt 2 o.p. przedawnienie przedmiotowej należności podatkowej biegło dalej od 29 grudnia 2018 r. Okresy pomiędzy 1 stycznia 2011 r. a 3 marca 2016 r. oraz pomiędzy 29 grudnia 2018 r. a 3 października 2019 r. podlegają sumowaniu i łącznie dają okres ponad pięciu lat. Wobec tego, już 28 października 2019 r. nastąpiło przedawnienie zobowiązania, gdyż wskutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie ulega on wydłużeniu o następne 5 lat, a przy obliczaniu 5-letniego terminu przedawnienia należy uwzględnić wyłącznie zsumowanie okresów przed i po zawieszeniu biegu przedawnienia. Postępowanie egzekucyjne powinno zostać umorzone na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.

Postanowieniem z 27 lipca 2020 r. (doręczonym pełnomocnikowi zobowiązanej 6 sierpnia 2020 r.). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji uznając, że wprawdzie zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. w myśl art. 70 § 1 o.p. (z uwagi na termin płatności przypadający na 2 maja 2011 r.) co do zasady przedawniłoby się z końcem 2016 r., jednak poprzez zastosowanie 29 lutego 2016 r. (doręczenie dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia z 23 lutego 2016 r.) przez organ pierwszej instancji skutecznego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego, o czym zobowiązana została zawiadomiona 10 marca 2016 r., bieg terminu przedawnienia przedmiotowej należności został na mocy art. 70 § 4 o.p. przerwany i rozpoczął bieg na nowo począwszy od 1 marca 2016 r. W wyniku wniesienia przez stronę 3 marca 2016 r. skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 1 lutego 2016 r. w sprawie zaistniała przesłanka z art. 70 § 6 pkt 2 o.p. skutkująca zawieszeniem biegu terminu przedawnienia dla ww. należności do dnia następującego po dniu doręczenia Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Opolu odpisu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 listopada 2018 r., II FSK 3063/16, tj. 21 grudnia 2018 r. (art. 70 § 7 pkt 2 o.p.). Bieg terminu przedawnienia spornych należności podatkowych pozostawał zawieszony od 3 marca 2016 r. do 21 grudnia 2018 r. Skoro po skutecznej przerwie terminu biegu przedawnienia okres jego zawieszenia trwał 1024 dni, to przedmiotowa należność z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. nie uległa przedawnieniu i może być dochodzona na zasadach ogólnych, co najmniej do 20 grudnia 2023 r.

Ponadto, do zastosowania środka egzekucyjnego doszło jeszcze w okresie przed zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, a tym samym przedmiotowa należność nie uległa przedawnieniu i nadal może być dochodzona. Tym samym, bez wpływu na ocenę prawidłowości zaskarżonego postanowienia mają zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 70 § 8 o.p. oraz rozważania co do braku możliwości nieograniczonego dochodzenia przedawnionych należności z przedmiotu hipoteki w związku ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego z wyroku z 8 października 2013 r., w którym uznano za niekonstytucyjny art. 70 § 8 o.p. (wówczas art. 70 § 6 o.p.).

1.3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżąca zarzuciła: naruszenie

1) art. 145 § 2 o.p. oraz art. 45 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. − Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 735 ze zm., dalej k.p.a.) − poprzez niedoręczenie w toku postępowania egzekucyjnego pełnomocnikowi strony zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w P. S.A.;

2) art. 32 i art. 40 § 2 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. − poprzez doręczenie zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w P. S.A. bezpośrednio stronie z pominięciem pełnomocnika ustanowionego do reprezentowania jej w postępowaniu egzekucyjnym;

3) art. 9 i 10 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. − poprzez naruszenie zasady informowania stron i czynnego udziału strony (pełnomocnika) w postępowaniu egzekucyjnym;

4) art. 70 § 4 o.p. − poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a. na skutek przyjęcia, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. uległ przerwaniu z dniem 29 lutego 2016 r. w sytuacji, gdy:

a) nie doręczono pełnomocnikowi zobowiązanej zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego i tym samym w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 marca 2018 r., I FPS 3/18, nie doszło do jego skutecznego zastosowania;

b) 3 marca 2016 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia poprzez wniesienie skargi do WSA w Opolu, czyli w okresie pomiędzy doręczeniem zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego (29 luty 2016 r.) a dniem 10 marca 2016 r., tj. zawiadomieniem podatniczki o zastosowaniu środka egzekucyjnego;

c) w chwili zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego bieg przedawnienia był zawieszony z uwagi na wszczęcie w 2015 r. postępowania karnoskarbowego przez Urząd Kontroli Skarbowej w O. i tym samym nie mogło dojść do jego przerwania (brak w aktach materiałów dotyczących tego postępowania).

Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu skargi podtrzymano dotychczasową argumentację oraz dodano, że zobowiązana 20 września 2013 r. udzieliła pełnomocnictwa radcy prawnemu obejmującego również reprezentowanie jej przed innymi organami administracyjnymi, w tym przed organami postępowania egzekucyjnego. Skoro złożenie 20 września 2013 r. pełnomocnictwa do reprezentowania strony miało miejsce przed datą doręczenia jej zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w P. S.A., to czynność egzekucyjna w postaci zawiadomienia z 23 lutego 2016 r. o zajęciu rachunku bankowego nastąpiła 29 lutego 2016 r., a zawiadomienie zostało doręczone jej 10 marca 2016 r. z pominięciem pełnomocnika. W konsekwencji art. 70 § 4 o.p. należy interpretować przez pryzmat uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 marca 2018 r., I FPS 3/18 (w sytuacji złożenia pełnomocnictwa przed innym organem niż ten, który prowadzi postępowanie, organy te powinny się wzajemnie informować o udzielonych pełnomocnictwach i z chwilą przekazania do Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu winno nastąpić także przekazanie uwierzytelnionej kopii pełnomocnictwa z 20 września 2013 r., które uprawniało pełnomocnika do działania przed "innymi organami administracji"). Pełnomocnik winien być również adresatem pism kierowanych do zobowiązanego − w tym odpisów zawiadomień o zastosowanych środkach egzekucyjnych. Doręczenie zawiadomienia skarżącej, a nie je pełnomocnikowi, nie spełnia wymogu prawidłowego zawiadomienia o zastosowaniu tego środka, skutkującego przerwaniem biegu terminu przedawnienia w rozumieniu art. 70 § 4 o.p. W ocenie skarżącej, gdyby organ drugiej instancji powiadomił Urząd Skarbowy w N. o fakcie ustanowienia pełnomocnika, a ten miałby wątpliwości co do zakresu umocowania, to powinien był wezwać stronę lub pełnomocnika do jego sprecyzowania, czego jednak nie uczyniono. Zobowiązana podkreśliła, że jej intencją było, aby pełnomocnik zastępował ją w każdej sprawie, która wiązała się z zaległością w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r.

Zdaniem skarżącej, wniesienie 3 marca 2016 r. skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia przed doręczeniem zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. Nie można uznać, że doszło do skutecznego przerwania biegu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 4 o.p. Muszą być bowiem w tym celu spełnione równocześnie dwa warunki: dokonanie skutecznego zajęcia rachunku bankowego i zawiadomienie. Nie wynika to z ordynacji podatkowej, jednak ‒ zdaniem skarżącej ‒ w takiej sytuacji powinien zostać zastosowany art. 2a o.p. W ocenie skarżącej doszło do zawieszenia biegu terminu zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 o.p., a organy obu instancji naruszyły zasadę rozstrzygania wątpliwości, co do przepisów prawa na korzyść podatnika i stwierdziły, że doszło do przerwania biegu przedawnienia.

Ponadto, według skarżącej nie odniesiono się do kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie wobec skarżącej w 2015 r. przez Urząd Kontroli Skarbowej w Opolu postępowania karnoskarbowego obejmującego nieprawidłowości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Kwestia ta winna zostać wyjaśniona przez organy podatkowego, czego nie uczyniono. Nie wiadomo, czy i kiedy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z tytułu wszczęcia postępowania karnoskarbowego, a akta administracyjne należy uznać za niepełne i nieodzwierciedlające faktycznego przebiegu postępowania.

1.4. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Odnośnie zarzutów dotyczących prawidłowości doręczenia zawiadomienia z 23 lutego 2016 r. o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego bezpośrednio do rąk skarżącej z pominięciem pełnomocnika organ stał na stanowisku, że ustawa egzekucyjna nie reguluje działania strony w postępowaniu egzekucyjnym przez pełnomocnika, a zatem na mocy odesłania zawartego w art. 18 u.p.e.a. odpowiednie zastosowanie mają przepisy kodeksu postępowania administracyjnego w tym art. 32, 33 k.p.a. Aby pełnomocnictwo mogło wywrzeć skutki w postępowaniu, organ musi zostać zawiadomiony o fakcie ustanowienia pełnomocnika w danej sprawie poprzez złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt konkretnego postępowania administracyjnego. Bez znaczenia jest okoliczność, że dana osoba była już pełnomocnikiem strony w innym postępowaniu przed tym organem. Pełnomocnictwa w postępowaniu wymiarowym udziela strona, która wówczas nie jest jeszcze zobowiązanym w postępowaniu egzekucyjnym, a przymiot ten zyskuje dopiero po skutecznym wszczęciu egzekucji administracyjnej, czyli w momencie doręczenia jej odpisu tytułu wykonawczego bądź od momentu przystąpienia przez organ egzekucyjny lub egzekutora do czynności. Zatem, dokument pełnomocnictwa, udzielony na etapie wcześniejszych postępowań nie może automatycznie odnieść skutku prawnego w postępowaniu egzekucyjnym, nawet jeśli postępowania te były prowadzone przez ten sam organ administracji publicznej. Wszczęcie egzekucji nastąpiło, zgodnie z art. 26 § 5 pkt 2 u.p.e.a., dopiero 29 lutego 2016 r. poprzez doręczenie dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia z dnia 23 lutego 2016 r., zaś fakt wcześniejszego złożenia pełnomocnictwa uprawniającego radcę prawnego do reprezentowania zobowiązanej w ramach innego prowadzonego przed organami administracji postępowania, nie mogło być uznane jako złożone do tej konkretnej sprawy i pozostawało bez znaczenia dla postępowania egzekucyjnego. Samo udzielenie pełnomocnictwa do reprezentowania strony w postępowaniu egzekucyjnym może mieć miejsce wcześniej. Skuteczne ustanowienie pełnomocnika w postępowaniu egzekucyjnym nie oznacza konieczności udzielenia pełnomocnictwa po jego wszczęciu, ale oznacza konieczność złożenia pełnomocnictwa organowi to postępowanie prowadzącemu po wszczęciu tego postępowania. Dopiero od momentu ujawnienia pełnomocnictwa w postępowaniu egzekucyjnym organ zobligowany jest doręczać pełnomocnikowi wszelkie pisma procesowe na adres w nim wskazany i zapewnić mu udział w postępowaniu. Doręczenie odpisu tytułu wykonawczego stanowi czynność wszczynającą egzekucję administracyjną (art. 26 § 5 u.p.e.a.) i jest konieczne dla skuteczności wszczęcia egzekucji. Musi zostać skierowane bezwzględnie do strony postępowania na wskazany przez nią adres zamieszkania. Dopiero skuteczne wszczęcie egzekucji umożliwia ustanowienie przez zobowiązanego pełnomocnika zgodnie z art. 33 § 2 i 3 k.p.a. Ustanowienie pełnomocnika poprzez jego ujawnienie w postępowaniu egzekucyjnym może mieć bowiem miejsce dopiero wtedy, gdy sprawa istnieje, to zaś wymaga wszczęcia postępowania.

Skarżąca twierdziła, że radca prawny złożył 20 września 2013 r. pełnomocnictwo uprawniające do reprezentowania skarżącej, z kolei w aktach egzekucyjnych znajdowała się kserokopia pełnomocnictwa z 26 marca 2014 r. złożonego 27 marca 2014 r. W toku prowadzonego postępowania organ odwoławczy ustalił, że pełnomocnictwo z 26 marca 2014 r. zostało ujawnione 27 marca 2014 r. w toku postępowania egzekucyjnego. W odpowiedzi na pismo organu odwoławczego dotyczące wskazania, czy na dzień sporządzenia wniosku z 14 listopada 2019 r. o umorzenie postępowania egzekucyjnego radca prawny był umocowany do działania w imieniu zobowiązanej, jej pełnomocnik przedłożył organowi pełnomocnictwo szczególne datowane na dzień 13 listopada 2019 r. uprawniające radcę prawnego L.L. do reprezentowania zobowiązanej przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w N., a także Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Opolu w sprawie z wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego m.in. na podstawie tytułu wykonawczego z 19 lutego 2016 r. Organ odwoławczy ustalił wobec tego, że zarówno pełnomocnictwo z 20 września 2013 r., jak i z 26 marca 2014 r. ‒ choć o bardzo szerokim zakresie ‒ nie zostało przedstawione organowi egzekucyjnemu w postępowaniu egzekucyjnym. Pełnomocnictwo uprawniające radcę prawnego do reprezentowania zobowiązanej w przedmiotowym postępowaniu egzekucyjnym zostało ujawnione dopiero na etapie postępowania odwoławczego i jest datowane na dzień 13 listopada 2019 r. W dacie doręczenia spornego zawiadomienia o zajęciu, tj. 10 marca 2016 r., radca prawny nie posiadał legitymacji do reprezentowania strony w przedmiotowym postępowaniu egzekucyjnym, a organ egzekucyjny nie miał obowiązku doręczenia mu zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. Zawiadomienie zostało prawidłowo doręczone do rąk zobowiązanej na adres jej zamieszkania i skutkowało przerwaniem biegu terminu przedawnienia przedmiotowej zaległości podatkowej na mocy art. 70 § 4 o.p. W sprawie nie zaistniały żadne wątpliwości, co do treści obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, które wymagałyby rozstrzygnięcia na korzyść strony, a więc nie doszło do naruszenia art. 2a o.p.

Dyrektor podkreślił, że analiza przedmiotowych akt egzekucyjnych nie wykazała, aby wobec zobowiązanej prowadzone było postępowanie, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., a którego wszczęcie miałoby bezpośredni wpływ na bieg terminu przedawnienia zaległości objętych przedmiotowym tytułem wykonawczym. Na wcześniejszych etapach postępowania zobowiązana nie podnosiła ww. okoliczności.

1.5. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wynika, że istotą sporu jest ocena zasadności stanowiska skarżącej co do tego, że uwzględniając − zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 o.p − okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowej należności w związku z wniesieniem 3 marca 2016 r. skargi na decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 1 lutego 2016 r. do dnia następującego po 21 grudnia 2018 r., tj. po doręczeniu organowi odwoławczemu odpisu prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, ostatecznie bieg terminu przedawnienia egzekwowanej należności podatkowej upłynął z dniem 28 października 2019 r. Sąd uznał za kluczową kwestię doręczenia odpisów tytułów wykonawczych dla ustalenia, czy dokonana przez organ egzekucyjny czynność egzekucyjna była skuteczna. Na gruncie art. 26 § 5 u.p.e.a. sąd pierwszej instancji w oparciu o dotychczasowe orzecznictwo sądowoadministracyjne i poglądy doktryny uznał, że doręczenie odpisu tytułu wykonawczego, jako czynność wszczynająca egzekucję administracyjną, musi nastąpić do rąk zobowiązanego, a nie jego pełnomocnikowi. Zobowiązany powinien czerpać wiedzę o wszczęciu postępowania egzekucyjnego wprost od organu. Ustanowienie pełnomocnika przez zobowiązanego dopuszczalne jest po wszczęciu administracyjnego postępowania egzekucyjnego, a dokładniej jego stadium w postaci egzekucji administracyjnej. Do tego momentu ustanowienie pełnomocnika pozostaje niedopuszczalne, także z tego względu, że w sprawie nie toczy się żadne postępowanie. Organ powinien zostać zawiadomiony o ustanowieniu pełnomocnika w konkretnej sprawie, przykładowo przez złożenie konkretnego pełnomocnictwa do akt sprawy. Dopiero złożenie pełnomocnictwa do akt konkretnego postępowania, stanowi bezpośredni wyraz woli mocodawcy co do reprezentowania go w nim przez ustanowionego pełnomocnika. Sąd pierwszej instancji za prawidłowe uznał stanowisko organów, iż w realiach niniejszej sprawy doszło do skutecznego wszczęcia wobec skarżącej postępowania egzekucyjnego i zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z jej rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. To z kolei skutkowało przerwaniem biegu terminu przedawnienia (organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego zobowiązanej zawiadomieniem z 23 lutego 2016 r. doręczonym do banku za pośrednictwem operatora pocztowego 29 lutego 2016 r. − w tym zatem dniu doszło do przerwania biegu terminu przedawniania). Zgodnie z art. 70 § 4 o.p. datę zastosowania środka egzekucyjnego należy uznać za datę przerwania biegu terminu przedawnienia. Zawiadomienie zobowiązanego o zastosowaniu środka egzekucyjnego nie musi nastąpić przed tym zastosowaniem. Z samego brzmienia art. 26 § 5 pkt 2 u.p.e.a. wynika, że wszczęcie postępowania następuje z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Dlatego Sąd uznał, że data doręczenia skarżącej tytułu wykonawczego oraz zawiadomienia o zajęciu rachunku, nie ma znaczenia dla oceny, iż do przerwania biegu terminu przedawnienia doszło jeszcze przed zainicjowaniem przez nią postępowania sądowego dotyczącego skargi wniesionej 3 marca 2016 r. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 1 lutego 2016 r. Miało to wyłącznie wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia, który już uprzednio został przerwany w związku ze spełnieniem wszystkich przesłanek z art. 70 § 4 o.p. i następnie zaczął biec na nowo od 1 marca 2016 r. Zatem, termin ten upływałby na zasadach ogólnych dopiero 1 marca 2021 r. Fakt mającego mieć miejsce jeszcze w 2015 r. wszczęcia postępowanie karnoskarbowego, obejmującego nieprawidłowości w podatku PIT za 2010 r., wynikał jedynie z informacji przekazanych pełnomocnikowi przez mocodawczynię, która jednak nie posiada już żadnych dokumentów mogących potwierdzić tą okoliczność. Stan taki potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej. Sąd doszedł do wniosku, że stanowisko organów obu instancji, iż w dacie wydania zaskarżonych postanowień nie doszło jeszcze do upływu terminu przedawnienia zobowiązań skarżącej (5 letni okres przedawnienia tych należności został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, a co więcej, już w trakcie ponownego jego biegu od nowa uległ on dalszemu zawieszeniu z dniem 3 marca 2016 r. w związku ze skargą wniesioną na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 1 lutego 2016 r. − do dnia doręczenia organowi odwoławczemu odpisu prawomocnego wyroku; okres tego zawieszenia w niniejszej sprawie trwał 1024 dni). Skoro przedmiotowa należność z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. nie uległa przedawnieniu i może być dochodzona na zasadach ogólnych co najmniej do 20 grudnia 2023 r., to tym samym brak było podstaw do umorzenia toczącego się postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Podnoszone w skardze dalsze zarzuty dotyczące braku rozważenia przez organy obu instancji, w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., SK 40/12, wpływu na upływ terminu przedawnienia przepisu art. 70 § 8 o.p., okazały się w ocenie Sądu bezprzedmiotowe, gdyż regulacja ta w ogóle nie stanowiła podstawy odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego. Organy nie odwoływały się do argumentacji o braku przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej ze względu na jego zabezpieczenie hipoteką, lecz brak przedawnienia zobowiązania, jak stwierdził także Sąd w niniejszym składzie, zasadnie upatrywały w regulacjach art. 70 § 4 o.p. (przerwanie biegu przedawnienia) i § 6 pkt 2 o.p (zawieszenie biegu przedawnienia).

2.1. Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od ww. wyroku, zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu, jak również zasądzenie kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm obowiązujących.

Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. − poprzez nieuwzględnienie następujących naruszeń przepisów prawa proceduralnego:

1) art. 145 § 2 o.p. w zw. z art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 31 i 40 § 2 k.p.a. − poprzez niedoręczenie pełnomocnikowi strony w toku postępowania egzekucyjnego zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego strony w P. S.A.,

2) art. 9 i 10 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. − poprzez naruszenie zasady informowania stron i czynnego udziału strony (pełnomocnika) w postępowaniu egzekucyjnym,

3) art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a. − poprzez przyjęcie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku PIT za 2010 r. uległ przerwaniu z dniem z dniem 1 marca 2016 r.

W związku z wyżej wymienionymi naruszeniami prawa proceduralnego skarżąca zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

4) art. 70 § 4 w zw. z art. 70 § 1 o.p. − poprzez nieuwzględnienie zarzutu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., pomimo że:

a) nie doręczono pełnomocnikowi skarżącego zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego i tym samym − w świetle uchwały NSA z 18 marca 2018 r., I FPS 3/18 ‒ nie doszło do skutecznego zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego, poprzez co nie spełniono drugiego z warunków określonych w tym przepisie (tj. zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego);

b) w dniu 3 marca 2016 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia (poprzez wniesienie skargi do WSA w Opolu), czyli w okresie pomiędzy doręczeniem zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego (15 marca 2016 r.) a 3 marca 2016 r. (tj. zawiadomieniem podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego).

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca powtórzyła argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu skargi, w tym co do tego, że gdy podatnik był reprezentowany w postępowaniu kontrolnym i podatkowym przez profesjonalnego pełnomocnika, zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego powinno być doręczone również pełnomocnikowi. Zdaniem skarżącej, organy powinny się informować wzajemnie o udzielonych pełnomocnictwach i z chwilą przekazania ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu do Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. winno nastąpić przekazanie uwierzytelnionej kopii pełnomocnictwa z 20 września 2013 r., które uprawniało pełnomocnika do działania przed "innymi organami administracji". To na organach − jako gospodarzach procesu − ciąży obowiązek zapewnienia czynnego udziału strony na każdym etapie postępowania. Sąd pierwszej instancji, zdaniem skarżącej, niewłaściwie ocenił proceduralne kwestie związane z doręczeniem zawiadomień w ramach postępowania egzekucyjnego i doszedł do błędnej konkluzji, że może być ono dalej prowadzone pomimo podniesionego zarzutu przedawnienia. W związku z brakiem skuteczności doręczeń dokonywanych przez organ egzekucyjny należy uznać, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. przedawniło się z dniem 28 października 2019 r. Postępowanie egzekucyjne powinno więc zostać umorzone z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Skarżąca zarzuciła, że Sąd nie dokonał własnych ustaleń i powielił stanowisko organów administracji skarbowej. Nie poddał gruntownej analizie przepisów powołanych w skardze na tle stanu faktycznego w świetle cytowanego orzecznictwa i pominął zasadnicze okoliczności podnoszone przez skarżącą.

2.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu (art. 184 p.p.s.a).

3.2. Stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a.: "Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Na posiedzeniu niejawnym Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w składzie jednego sędziego, a w przypadkach, o których mowa w § 2, w składzie trzech sędziów" (art. 182 § 3 p.p.s.a.). Z uwagi na to, że w rozpoznawanej sprawie strona skarżąca zrzekła się rozprawy, a strona przeciwna nie zażądała jej przeprowadzenia, Sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym.

3.3. Zasadniczą kwestia wymagającą oceny w kontekście postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów jest ustalenie prawidłowości kontroli sądu pierwszej instancji skutków niedoręczenia pełnomocnikowi skarżącej zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. Zagadnienia tego dotyczą zarzuty naruszenia art. 145 § 2 o.p. w zw. z art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 31 i 40 § 2 k.p.a., art. 9 i 10 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. oraz art. 70 § 4 w zw. z art 70 § 1 o.p. w kontekście uchwały NSA z 18 marca 2018 r., I FPS 3/18. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko zaprezentowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, które akceptuje ustalenia poczynione przez organy podatkowe w toku przeprowadzonego w sprawie postępowania.

Nie ulega wątpliwości, że zawiadomienie z 23 lutego 2016 r. o zajęciu rachunku bankowego nastąpiło 29 lutego 2016 r. i zostało doręczone skarżącej bezpośrednio 10 marca 2016 r. Pełnomocnik skarżącej nie był adresatem tego zawiadomienia. Skarżąca w skardze kasacyjnej powołała się na uchwałę NSA z 18 marca 2018 r., I FPS 3/18, w której Sąd ten stwierdził w szczególności, iż: "Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (...) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. (...) Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej". Zdaniem autora skargi kasacyjnej, art. 70 § 4 o.p., a w szczególności zamieszczony w tym przepisie zwrot "o którym podatnik został zawiadomiony" należy interpretować analogicznie jak przepis art. 70c o.p. Podkreślić jednak trzeba, że wbrew twierdzeniom skarżącej, uchwała ta nie odnosi się do przesłanki przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonej w art. 70 § 4 o.p. Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany na podstawie art. 70 § 4 o.p. wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym został zawiadomiony podatnik lub jego pełnomocnik ustanowiony w postępowaniu egzekucyjnym (zob. wyrok NSA z 28 stycznia 2021 r., I FSK 1360/20). Zgodnie z art. 18 u.p.e.a., jeżeli przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Natomiast na mocy art. 40 § 2 zd. 1 k.p.a., jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Jednak, na podstawie art. 26 § 5 u.p.e.a. wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje m.in. z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego (pkt 1) lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego (pkt 2). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowane jest stanowisko, że tytuł wykonawczy należy doręczyć zobowiązanemu, mimo że ustanowił on pełnomocnika do prowadzenia wszystkich spraw przed organem, który jest jednocześnie wierzycielem i organem egzekucyjnym (wyroki NSA z: 10 grudnia 2014 r., II FSK 2818/12, 14 czerwca 2012 r., II FSK 2513/10, 13 czerwca 2013 r., II FSK 128/11, 23 października 2013 r., II FSK2782/11, z 4 marca 2014 r. II FSK 863/12). Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie podziela wskazane stanowisko. Za wyrokiem NSA z 28 stycznia 2021 r., I FSK 1360/20, można powtórzyć, że doręczenie odpisu tytułu wykonawczego, jako czynność wszczynająca etap egzekucji administracyjnej, musi nastąpić bezpośrednio do rąk zobowiązanego i dopiero od tego momentu zobowiązany ma prawo ustanowić pełnomocnika. Dołączenie pełnomocnictwa do akt sprawy, o czym mowa w art. 33 § 3 k.p.a., może mieć miejsce dopiero wtedy, gdy sprawa istnieje, to zaś wymaga wszczęcia postępowania (w rozpatrywanym przypadku postępowania egzekucyjnego, stanowiącego odrębną sprawę administracyjną). Postępowanie egzekucyjne jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie przepisów ordynacji podatkowej. Ustanowienie pełnomocnika w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organ będący jednocześnie wierzycielem i organem egzekucyjnym nie wywołuje skutku w postaci ustanowienia pełnomocnika w postępowaniu egzekucyjnym. Jak słusznie zaznaczył Sąd w powołanym orzeczeniu, stanowisko to zachowuje aktualność także po wydaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z 18 marca 2019 r., I FPS 3/18, która odnosi się do art. 70c o.p. Przepis ten wprost odsyła do przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Nie dotyczy więc art. 70 § 4 o.p. Artykuł 70 § 4 oraz art. 70c o.p. normują dwie odmienne sytuacje. Pierwszy z nich wiąże skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z zastosowaniem środka egzekucyjnego, które następuje w toku egzekucji administracyjnej i o którym podatnik został zawiadomiony. Dla osiągnięcia skutku, o którym mowa w tym przepisie, wystarczające jest zatem zawiadomienie podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego, co ma miejsce w toku egzekucji administracyjnej, która zostaje wszczęta m.in. z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego oraz doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Z kolei, art. 70c o.p. stawia dalej idące wymagania, gdyż nakazuje zawiadomienie podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Przedmiotem zawiadomienia nie jest zatem wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zastosowanie art. 70c o.p. jest zatem niezbędne dla osiągnięcia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., do którego art. 70c o.p. bezpośrednio odsyła. Nie znajduje on jednak zastosowania w innych sytuacjach określonych w art. 70 o.p., a w szczególności w przypadku przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 o.p. W tym przypadku, nie ma przepisu analogicznego do art. 70c o.p., który nakładałby na organ obowiązek zawiadomienia podatnika o przerwaniu biegu terminu przedawniania zobowiązania podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie przyjmuje za własną zaprezentowana wyżej wykładnię art. 70c i 70 § 4 o.p. w kontekście uchwały NSA z 18 marca 2019 r., I FPS 3/18. To z kolei prowadzi do wniosku, że argumentacja skargi kasacyjnej dotycząca nieprawidłowego przyjęcia przez sąd pierwszej instancji, że dla skutecznego wszczęcia przerwania biegu terminu przedawnienia poprzez zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego konieczne było doręczenie tego zawiadomienia skarżącej, okazała się chybione. Sąd drugiej instancji podziela konkluzję zaskarżonego wyroku co do tego, że pełnomocnik nie musi, a nawet nie powinien być adresatem zawiadomień o zastosowanych środkach egzekucyjnych. Tylko bowiem doręczenie zawiadomienia zobowiązanemu, a nie je pełnomocnikowi, spełnia wymóg prawidłowego zawiadomienia o zastosowaniu tego środka, skutkującego przerwaniem biegu terminu przedawnienia w rozumieniu art. 70 § 4 o.p.

Taki wniosek wspiera również − wbrew argumentacji skarżącej − inne przywołane w skardze kasacyjnej orzeczenie, tj. wyrok NSA z 13 czerwca 2012 r., II FSK 491/11. W wyroku tym Sąd wprost wskazał, że w egzekucji administracyjnej doręczenie tytułów wykonawczych, o którym mowa w art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a., wszczyna egzekucję administracyjną i może być kierowane wyłącznie do zobowiązanego. Dopiero po doręczeniu tytułów wykonawczych dalsze pisma mogą być kierowane do pełnomocnika zobowiązanego, zgodnie z art. 40 § 2 k.p.a. mającym zastosowanie w związku z art. 18 u.p.e.a, o ile pełnomocnik zostanie ustanowiony w sprawie. Wszczęcie egzekucji administracyjnej, rozumianej jako jedno ze stadium postępowania egzekucyjnego, związane jest z doręczeniem zobowiązanemu tytułu wykonawczego (art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a.). Doręczenia dokonuje organ egzekucyjny lub egzekutor w momencie przystąpienia do czynności egzekucyjnych, o ile odpis tytułu wykonawczego nie został wcześniej doręczony (art. 32 u.p.e.a.). Na tym etapie postępowania czynności organu egzekucyjnego mogą być kierowane wyłącznie do zobowiązanego.

Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie podziela zaprezentowane stanowisko. Wobec tego, doręczenie odpisu tytułu wykonawczego, jako czynność wszczynająca etap egzekucji administracyjnej, musi nastąpić bezpośrednio do rąk zobowiązanego i dopiero od tego momentu zobowiązany ma prawo ustanowić pełnomocnika. Wynika to zresztą nie tylko z przytoczonego wyżej brzmienia art. 26 § 5 u.p.e.a., lecz również z istoty egzekucji administracyjnej, której celem jest sięgnięcie do majątku zobowiązanego i wykonanie decyzji administracyjnej kreującej zobowiązanie pieniężne. O podjęciu czynności ściśle związanych z wykonaniem decyzji administracyjnej zobowiązany musi zostać poinformowany osobiście. Dopiero skuteczne wszczęcie egzekucji umożliwia ustanowienie przez zobowiązanego pełnomocnika zgodnie z art. 33 § 2 i 3 k.p.a., natomiast na etapie poprzedzającym wszczęcie egzekucji nie jest to w ogóle możliwe (por. wyrok NSA z: 23 grudnia 2008 r., II FSK 945/08, 1 lutego 2011 r., II FSK 1410/09, 21 kwietnia 2011 r., II FSK 2075/09)

Mając na uwadze powyższe rozważania za niezasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej wymienione na początku niniejszego punktu uzasadnienia. Sąd pierwszej instancji słusznie przyjął, że dopiero wszczęcie egzekucji administracyjnej w myśl art. 26 § 5 u.p.e.a. stwarzało możliwość umocowania przez skarżącą radcy prawnego, który będzie reprezentował zobowiązaną w postępowaniu egzekucyjnym na podstawie art. 40 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. Jednocześnie zauważyć należy, że tylko udzielenie pełnomocnictwa w sposób, jaki przewidują przepisy kodeksu postępowania administracyjnego, dałoby pełnomocnikowi prawo do pełnej reprezentacji skarżącego w postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Pełnomocnictwo winno być udzielone na piśmie bądź zgłoszone do protokołu, zaś pełnomocnik, w myśl art. 33 § 2 i 3 k.p.a. zobowiązany jest dołączyć do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Organ musi zostać zawiadomiony o fakcie ustanowienia pełnomocnika w danej, konkretnej sprawie, np. poprzez złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt. Dopiero od momentu zawiadomienia organ zobligowany jest doręczać pełnomocnikowi wszelkie pisma procesowe i zapewnić udział w postępowaniu taki, jak stronie tego postępowania (wyroki NSA z: 1 marca 1999 r., II SA 1533/98, 22 marca 2011 r., II FSK 695/10, 21 kwietnia 2011 r., II FSK 2075/09, 13 lipca 2011 r., II FSK 367/10). W powołanym wyżej przepisie mowa jest o aktach konkretnej sprawy administracyjnej. Złożenie dokumentu pełnomocnictwa na biurze podawczym w siedzibie organu ze wskazaniem ogólnego zakresu spraw nie może odnieść skutku. Jak podkreśla się w orzecznictwie, niedopuszczalna jest sytuacja, w której organ egzekucyjny domniemywa istnienie pełnomocnictwa opierając się na aktach postępowania podatkowego, chociażby w aktach tych znajdował się dokument pełnomocnictwa treścią wskazujący na objęcie swym zakresem również etap postępowania egzekucyjnego, lub sam dokonuje uwierzytelnienia tego rodzaju pełnomocnictwa. Przy tym, pełnomocnictwa w postępowaniu wymiarowym udziela podatnik, który wówczas nie jest jeszcze stroną postępowania egzekucyjnego − zobowiązanym, a przymiot ten zyskuje dopiero po skutecznym wszczęciu egzekucji administracyjnej. Dokument pełnomocnictwa udzielony na etapie postępowania wymiarowego tym bardziej nie może odnieść skutku w postępowaniu egzekucyjnym. (zob. wyrok NSA z 21 kwietnia 2011 r., II FSK 2075/09). Kluczowym zatem momentem pociągającym za sobą skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 70 § 4 o.p. jest właśnie wszczęcie egzekucji administracyjnej i od tej chwili można mówić o stronach postępowania egzekucyjnego. To z kolei pociąga za sobą możliwość ustanowienia pełnomocnika w tym postępowaniu. Z tych też względów sąd pierwszej instancji słusznie przyjął, że doręczenie odpisu tytułu wykonawczego bezpośrednio na adres skarżącej, a nie na adres radcy prawnego, było prawidłowe.

Uwzględniając powyższe argumenty Naczelny Sąd Administracyjny za nieuzasadnione uznał również zarzuty naruszenia art. 9 i 10 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. Skoro bowiem organy prawidłowo skierowały zawiadomienie do skarżącej, a nie jej pełnomocnika, który na tym etapie nie mógł jeszcze być adresatem pism kierowanych do zobowiązanej, to nie można mówić o naruszeniu powołanych w tym zrzucie zasad.

3.4. Stosownie do art. 70 o.p. powiadomienie podatnika o zastosowanym środku egzekucyjnym poprzez doręczenie mu (zgodnie z przepisami kodeksu postępowania administracyjnego) jednego z dokumentów wskazanych w art. 26 § 5 pkt 1 lub 2 u.p.e.a. skutkuje przerwą biegu terminu przedawnienia. Zastosowanie środka egzekucyjnego i zawiadomienie o tym podatnika są to dwie przesłanki, które muszą wystąpić, aby mogło nastąpić przerwanie biegu terminu przedawnienia. Kolejność wystąpienia tych przesłanek w zasadzie nie ma znaczenia (zob. m.in. wyrok WSA w Łodzi z 25 października 2007 r., I SA/Łd 626/07, wyrok NSA z 20 października 2006 r., II FSK 952/06), ponieważ dopiero ich łączne spełnienie prowadzi do przerwy biegu analizowanego terminu. Po przerwaniu termin biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny (zob. Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2021). Na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy w związku ze skutecznym wszczęciem egzekucji administracyjnej i zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego skarżącej − jak słusznie przyjęły organy podatkowe, a następnie sąd pierwszej instancji zgodnie z przedstawioną wyżej argumentacją − nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem 29 lutego 2016 r. (doręczenie bankowi, tj. doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności, zawiadomienia z 23 lutego 2016 r. o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego zobowiązanej 29 lutego 2016 r.). Jak zasadnie przy tym podniósł sąd pierwszej instancji, zawiadomienie zobowiązanego o zastosowaniu środka egzekucyjnego nie musiało nastąpić przed tym zastosowaniem. Takie stanowisko Sądu potwierdza dotychczasowe orzecznictwo sądowoadministracyjne (zob. m.in. wyroki NSA z: 15 czerwca 2012 r., I FSK 1456/11, 17 listopada 2009 r., II FSK 985/08, 20 października 2006 r., II FSK 952/06). Tym samym, Sąd prawidłowo uznał, że data doręczenia skarżącej tytułu wykonawczego oraz zawiadomienia o zajęciu rachunku, nie miała znaczenia dla oceny, że do przerwania biegu terminu przedawnienia doszło jeszcze przed zainicjowaniem przez zobowiązaną postępowania sądowego dotyczącego skargi wniesionej 3 marca 2016 r. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 1 lutego 2016 r. zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 o.p. Po ustaniu zawieszenia termin ten biegł dalej od dnia następującego po 21 grudnia 2018 r., tj. po doręczeniu organowi odwoławczemu odpisu prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 listopada 2018 r., II FSK 3063/16, oddalającego skargę kasacyjną zobowiązanej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 8 czerwca 2016 r., I SA/Op 102/16. Okres zawieszenia trwał zatem 1024 dni. Wobec tego, prawidłowo stwierdzono w zaskarżonym wyroku, że przedawnienie nie nastąpi co najmniej do 20 grudnia 2023 r., skoro przedmiotowa należność z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. nie uległa przedawnieniu i może być dochodzona na zasadach ogólnych. Przedmiotowe zobowiązanie podatkowe jest wymagalne. Tym samym, brak było podstaw do umorzenia toczącego się postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 u.p.e.a., jak zasadnie wskazały organy podatkowe i sąd pierwszej instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny za bezpodstawne uznał wobec tego zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a. poprzez przyjęcie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku PIT za 2010 r. uległ przerwaniu z dniem 1 marca 2016 r. i zwianego z nim zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez nieuwzględnienie zarzutu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., pomimo że − jak utrzymywała skarżąca − 3 marca 2016 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, czyli w okresie pomiędzy doręczeniem zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego (15 marca 2016 r.) a 3 marca 2016 r. tj. zawiadomieniem podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego.

3.5. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.