Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 179/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2005-09-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: par. 54 ust. 4
journal: Dz.U. 1997 nr 156 poz 1024
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 48 ust. 4 pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz,, Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant Karolina Borowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 września 2005 r. sprawy ze skargi A. i K. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 1998 r. i odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe w tym podatku o d d a l a skargę


UZASADNIENIE

W dniach od [...] r. do [...] r. inspektorzy z Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadzili postępowanie kontrolne w Firmie "N." s. c. K. A., A. A. w K., m. in. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998 roku.

W wyniku kontroli inspektorzy ujawnili nieprawidłowości mające wpływ na sposób rozliczenia podatku od towarów i usług. W szczególności, w odniesieniu do rozliczenia miesiąca kwietnia 1998 r. ustalili, że Spółka ujęła w ewidencji zakupów VAT oraz rozliczyła w deklaracji VAT za maj 1998 r. podatek naliczony, wynikający z faktur VAT wystawionych przez firmę R. U. z K. oraz "H." R. S. w S., które to faktury dokumentowały czynności przez podmiot nieistniejący, jak też czynności niedokonane. W następstwie tych ustaleń kontrolujący stwierdzili, że – na podstawie przepisu § 54 ust. 4 pkt 1a i pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (M. In. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) – faktury te nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Spółka, dokonując obniżenia podatku należnego VAT za maj 1998 r. na podstawie tych faktur, zawyżyła podatek naliczony.

Powyższe ustalenia stanowiły podstawę do wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji z dnia [...] r. o Nr [...] określającej "N." s. c. K. A., A. A. za miesiąc maj 1998 r. należne zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł. gdy w deklaracji VAT-7 podatnicy wykazali nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł oraz orzekającej o odpowiedzialności podatkowej K. A. i A. A., jako osób trzecich za zaległość w podatku od towarów i usług za maj 1998 r., w wysokości [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę rozwiązanej w dniu [...] r. spółki cywilnej "N." K. A., A. A. w K.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją organu podatkowego A. A. i K. A. wnieśli od niej odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, podnosząc w nim, że nie mogą ponosić odpowiedzialności za nierzetelnych sprzedawców i zarzucili, iż obciążenie ich tak dużą kwotą jest wielce krzywdzące i niesprawiedliwe. Ponadto, odwołujący się podatnicy uzasadnili odwołanie tym, że jako podmiot gospodarczy zachowali wszelkie zasady kupieckiej rzetelności i dokonywali jak najbardziej uczciwych transakcji w dobrej wierze, a w wyniku kontroli skarbowej dowiedzieli się, że ich kontrahent był nierzetelny, kopie faktur umieszczał bezkarnie w koszu, nie płacił podatku, a na dodatek podał, że nie prowadził z nimi transakcji i nie dostarczał towaru. Podatnicy podnieśli także, iż nieuwzględnienie przez organy podatkowe naliczonego podatku na skutek braku w ich aktach oryginałów faktur jest dla nich bardzo krzywdzące oraz, że zabranie ich dokumentów przez organ kontroli mogło spowodować również zagubienie części dokumentacji. Podatnicy zapytują się także, dlaczego Urząd Kontroli Skarbowej skutecznie nie wyegzekwował brakujących w ich ewidencji faktur i, dlaczego nie wystąpił o potwierdzenie transakcji handlowych do wszystkich firm – ich kontrahentów, gdyż dokumenty księgowe ewidencjonowane były na bieżąco i zawsze w oryginale.

W wyniku rozpoznania odwołania A. A. i K. A. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. o Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Uzasadniając swoją decyzję ostateczną organ odwoławczy stwierdził, że z norm prawnych zawartych w przepisach art. 9 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (M. in. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz w § 36 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wynika, iż podatnikami uprawnionymi do wystawiania faktur VAT są wyłącznie zarejestrowani podatnicy. Natomiast przepis § 54 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r. stanowi, że faktury, faktury korygujące i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu podatku naliczonego w następujących sytuacjach:

1) sprzedaż towarów i usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:

a) wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących,

b) w których kwota podatku wykazana na oryginale faktury lub faktury korygującej jest różna od kwoty wykazanej na kopii,

c) wystawionymi przez podatników, określonych w przepisie § 38 ust. 10,

2) nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą niepotwierdzoną kopią u sprzedawcy, jeżeli jednak wystawca faktury lub faktury korygującej uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług, to w takim przypadku niepotwierdzona faktura lub faktura korygująca daje prawo do obniżenia podatku należnego,

3) wystawiono fakturę, o której mowa jest w przepisie art. 33 ust. 1 ustawy,

4) wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą tę samą sprzedaż towarów lub usług,

5) wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

a) stwierdzające czynności które nie zostały dokonane,

b) podające kwoty niezgodne ze stanem faktycznym,

c) potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego.

Wskazując na powyższe unormowanie, organ odwoławczy stwierdził, że wystąpienie jednej z wymienionych sytuacji powoduje u nabywcy utratę prawa do uwzględnienia w rozliczeniu za dany miesiąc podatku naliczonego. Z ustalonego zaś stanu faktycznego sprawy wynika, że Spółka ujęła w ewidencji zakupów oraz rozliczyła w deklaracji VAT za miesiąc kwiecień 1998 r. podatek naliczony w wysokości [...] zł wynikający z [...] faktur VAT, które zostały wystawione przez R. S., w którego siedzibie firmy "H." R. S. (S., ul. [...]) nie ma żadnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej, a lokal jest zajmowany na zasadzie nieodpłatnego użyczenia M. i S. B., gdyż R. S. od [...] r. wraz z rodziną przebywa za granicą, a w kraju pojawia się sporadycznie i nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej. Ponadto, z ustaleń faktycznych wynika, że R. S. w dniu [...] r. zawiadomił Urząd Skarbowy, że zawiesza działalność gospodarczą wraz z zaprzestaniem składania deklaracji od miesiąca [...] r., co stanowiło podstawę do wydania przez ten Urząd decyzji z dnia [...] r. o Nr [...] o wykreśleniu R. S. z rejestru podatników VAT.

Dalej, uzasadniając swoją decyzję organ odwoławczy wskazał, że z zeznania złożonego pod odpowiedzialnością karną przez R. U. do protokołu przesłuchania jej w charakterze świadka /nadesłanego przez Delegaturę Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego/ wynika, że R. U. wystawiała "puste faktury" na firmę z K. "Puste faktury" wysyłała pocztą i równocześnie otrzymywała 2 % wartości wystawianych w ten sposób faktur. Pisma wysłane do R. U. o potwierdzenie transakcji zostały zwrócone przez pocztę z adnotacją "nie podjęto w terminie". Z informacji UKS wynika, że R. U. zameldowana była w K. przy ul. [...] do [...] r., w chwili obecnej nie posiada zameldowania na pobyt stały oraz czasowy. O ustalonym stanie faktycznym i prawnym UKS poinformował Prokuraturę Apelacyjną Wydział Do Spraw Przestępczości Zorganizowanej, na wniosek i pod nadzorem której prowadzone było postępowanie kontrolne. Z pisma z dnia [...] r. Urzędu Skarbowego nr [...] (które wpłynęło do UKS [...] r. wynika, że R. U. deklaracje podatkowe V A T - 7 składała od [...] r. do [...] r. Od miesiąca [...] r. R. U. nie składała deklaracji dla podatku od towarów i usług ani nie płaciła żadnych podatków. Podjęte próby przeprowadzenia kontroli w firmie R. U. nie dały żadnych rezultatów. Sprawa ustalenia pobytu jest przedmiotem dochodzeń Komendy Miejskiej.

Oceniając tak zgromadzony materiał dowodowy organ odwoławczy uznał, że stanowi on wystarczającą podstawą do stwierdzenia, że faktury VAT "wystawione przez R. S." są fakturami wystawionymi przez nieprowadzący działalności gospodarczej podmiot nieistniejący, a faktury VAT wystawione przez firmę R. U. odzwierciedlają czynności, które nie zostały dokonane.

Mając na uwadze powyższe ustalenia Dyrektor Izby Skarbowej, stwierdził, iż w świetle przepisów § 54 ust. 4 wskazanego wyżej rozporządzenia zakwestionowane faktury VAT nie mogą stanowić podstawy do obniżenia przez Spółkę podatku należnego. Wobec faktu zatem obniżenia w maju 1998 roku przez Spółkę podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez wymienione wyżej podmioty, Spółka bezsprzecznie zawyżyła podatek naliczony w deklaracji VAT - 7 za ten miesiąc.

Dodatkowo, organ odwoławczy podniósł, że stosowanie prawa podatkowego nie może być rozpatrywane w kategoriach krzywdy, czy też niesprawiedliwości, także dobra wiara nabywcy przy zawieraniu transakcji nie ma wpływu na wymiar podatku VAT i możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, bowiem przepisy podatkowe nie łączą skutków prawnych w zakresie obowiązku i uprawnienia podatkowego z dobrą lub złą wiarą nabywcy towarów i usług.

Podatnicy A. A. i K. A. na powyższą decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę ponawiając zarzuty i argumentację podniesioną w odwołaniu od decyzji organu kontroli skarbowej.

Ponadto, w piśmie uzupełniającym skargę z dnia [...] r. skarżący powołali się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27.04.2004 r., który – ich zdaniem – znajduje zastosowanie w tej sprawie, gdyż Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność przepisu § 48 ust. 2 pkt 1 (w istocie chodzi o § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. wyłączającego prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur niepotwierdzonych kopią u sprzedawcy).

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Norma prawna wyrażona w przepisie § 54 ust. 4, znajdującego zastosowanie w sprawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.), jest jednoznaczna – odliczenie podatku naliczonego na podstawie faktury wystawionej przez podmiot nieistniejący oraz na podstawie faktury, która odzwierciedla czynności niedokonane jest niedopuszczalne.

Konieczność stosowania przez ustawodawcę takiego unormowania wynika z konstrukcji podatku od towarów i usług, polegającej na tym, że sprzedawca, dokonując sprzedaży towarów (usług), wystawia fakturę i ma obowiązek zapłaty podatku wynikającego z faktury, a nabywca ma prawo do potrącenia ze swojego podatku należnego kwoty podatku zapłaconego przez sprzedawcę. Oznacza to, że nabywca towarów (usług), może odliczyć tylko podatek zapłacony (rozliczony) w poprzedniej fazie obrotu. Sytuacja, gdy wystawca faktury nie uwzględnia wykazanej w niej sprzedaży w deklaracji VAT-7 nie zezwala nabywcy na obniżenie kwoty podatku należnego. W przypadku nieobowiązywania takiego unormowania, tj. ograniczającego prawo podatnika do skorzystania z prawa odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego, w sytuacji jaka zaistniała w sprawie będącej przedmiotem wyrokowania, mogłoby nastąpić odliczenie podatku, którego wystawca faktury nie odprowadził do budżetu. Powołany przepis rozporządzenia ma zatem zapobiegać sytuacjom, w których Skarb Państwa zwracałby wykazany w fakturze podatek, mimo iż podatek ten nie został w rzeczywistości uiszczony.

Słusznie organ odwoławczy podkreślił w swojej decyzji, że ryzyko wyboru niewłaściwego, w tym nieuczciwego kontrahenta, obciąża nabywcę towarów lub usług, w tym przypadku Spółkę "N.", która pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony, który de facto nie został zapłacony.

Uznać należy także, że w sprawie tej organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic swobodnej oceny poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając przy tym, logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski.

Takie niebudzące wątpliwości okoliczności stanu faktycznego, jak zaniechanie prowadzenia działalności gospodarczej przez R. S., który w dniu [...] r. zawiadomił Urząd Skarbowy, że zawiesza działalność gospodarczą wraz z zaprzestaniem składania deklaracji od miesiąca [...] r. i wydania przez ten Urząd decyzji z dnia [...] r. o Nr [...] o wykreśleniu R. S. z rejestru podatników VAT, a także ustalenie przez organy podatkowe, iż R. U. w okresie do [...] r. składała deklaracje VAT-7, a od [...] r. nie płaciła podatku od towarów i usług i nie składała deklaracji VAT-7 a dla podatników wystawiała "puste" faktury, zezwalały organom podatkowym na wyrażenie oceny, że pierwszy z kontrahentów skarżących, to podmiot nieistniejący, a faktury pochodzące od drugiego z kontrahentów stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Według składu orzekającego w sprawie, także pozostałe ustalenia i oceny prawne wyrażone w zaskarżonej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej, w zakresie nieobjętym skargą, nie naruszają prawa.

Powołany przez skarżącą wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27.04.2004 r. o sygn. akt K 24/03 nie ma w rozpatrywanej sprawie zastosowania, bowiem § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r., obowiązującego od dnia 26.03.2002 r., jak również § 54 ust. 4 pkt 2 obowiązującego w 1998 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r. o takiej samej treści, nie były podstawą rozstrzygnięcia o zobowiązaniu podatkowym spółki "N." w podatku VAT za maj 1998 r., gdyż podstawą zakwestionowania odliczenia podatku nie był brak kopii faktury u sprzedawcy.

Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa materialnego, jak również podstaw do stwierdzenia, iż wydana ona została z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego w stopniu co najmniej mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej (art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).