Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 8/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2010-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 86 ust. 2 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant Specjalista Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa "E" Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

"E" spółka z o.o. wniosła skargę, na decyzję Dyrektora Izby Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2008 r.

W sprawie został przez organy podatkowe ustalony następujący stan faktyczny.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził postępowanie kontrolne w spółce z o.o. "E", którego zakres obejmował prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od listopada 2007r. do lipca 2008r.

W wyniku kontroli, organ podatkowy I instancji zakwestionował:

- zakupy udokumentowane fakturami na łączną kwotę netto 714.000.00 zł podatek VAT 157.080,00 zł wystawionymi przez podmiot: "M" Sp. z o.o., ,

- faktury sprzedaży wystawione dla spółki z o.o. "Y" na łączną wartość 732.000,00 zł, podatek VAT przy stawce 22% 161.040,00 zł, które organ podatkowy I instancji uznał do zapłaty na podstawie art. 108 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i luty 2008r.

Organ podatkowy I instancji w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego dotyczącego spółki "M", oparł się między innymi na materiale dowodowym zgromadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Z przekazanych przez ten organ podatkowy dokumentów wynika w szczególności, iż:

- spółka została zawarta w dniu [...].01.2000r. aktem notarialnym Rep. A Nr [...] w kancelarii notarialnej przez K.W. i T.W.,

- wobec barku możliwości skontaktowania się z właścicielami spółki pod wskazanym adresem Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał do osobistego stawienia się członków zarządu spółki z o.o. "M": K.W. oraz T.W.,

- pismem z dnia [...].03.2007r., zarząd spółki zawiadomił, że od dnia [...].03.2007r. siedziba spółki znajduje się [...]. Według niniejszego pisma jedynym udziałowcem spółki i prezesem zarządu jest obecnie Pan A.H. zamieszkały w [...]. Nabycie udziałów przez Pana H. nastąpiło umową notarialną w dniu [...].10.2006r, w Kancelarii Notarialnej A.U.,

- Naczelnik Urzędu Skarbowego wykreślił spółkę "M" z rejestru podatników VAT w dniu [...],11.2004r. na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług z powodu braku możliwości skontaktowania się z podatnikiem,

- Wobec niemożności uzyskania dokumentów do kontroli, Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o przesłuchanie w charakterze świadka jedynego udziałowca spółki "M" Pana A.H. zamieszkałego w [...]. Podczas przesłuchania w dniu [...].01.2008r. Pan A.H. oświadczył, że pełni funkcję prezesa zarządu spółki, ale nie dokonał żadnych zmian w rejestrze handlowym ze względu na brak czasu, a dokumentacja księgowa jest przechowywana w miejscu zamieszkania. Pan A.H. w dniu [...].01.2008r. dostarczył do Urzędu Skarbowego jedynie rejestry sprzedaży VAT za okres od listopada 2006 roku do listopada 2007 roku

- Pan A.H. nie dostarczył rejestrów zakupu towarów i usług, w związku z tym urząd skarbowy nie mógł zweryfikować dostawców. Podczas przesłuchania Pan A.H. oświadczył także, że spółka nie zatrudniała pracowników, a usługi budowlane i remontowe wykonywane były przy wykorzystaniu sprzętu należącego do podwykonawców, których nie był w stanie wymienić,

- z uzyskanych informacji od Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika również, iż Izba Skarbowa potwierdziła, że firma "M" spółka z o.o. została umieszczona w bazie "podmiotów nieistniejących, nierzetelnych oraz wykreślonych z rejestru podatników VAT".

W zgromadzonym przez organ podatkowy I instancji materiale dowodowym znajdują się także inne zeznania Pana H. sporządzone na podstawie protokołu przesłuchania świadka z dnia [...].05.2009r oraz [...].06.2009r, z których wynika, iż:

- spółka nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej,

- Pan H. sporządzał oraz składał deklaracje VAT-7 oraz CIT-8 z uwagi na fakt wystawiania faktur sprzedaży,

- faktury były fikcyjne, gdyż nie udokumentowały faktycznej dostawy towarów i usług a taki stan rzeczy dotyczył wszystkich odbiorców,

- nie prowadził on ewidencji księgowej do celów podatku dochodowego oraz rejestru zakupu do celów podatku od towarów i usług. Dane dotyczące wartości netto dostaw towarów i usług, podatku od towarów i usług, podatku należnego oraz przychodów wykazanych w deklaracjach VAT-7 oraz CIT-8 wynikały z rejestrów sprzedaży, które tylko w tym celu prowadził. Natomiast wartość nabyć towarów i usług oraz kosztów uzyskania przychodów poza kwotami dotyczącymi drobnych zakupów była "brana z powietrza",

- Z.L. Pan H. poznał przez Panią D.B., schemat wystawiania fikcyjnych faktur przez "M" stanowił kontynuację takich samych działań jak w firmie "NS" Sp. z o.o. oraz "V", spółek które były również kontrahentami Pana Ł.,

- wystawione dowody "KP" dla Pana L., nie potwierdzały faktycznie otrzymanej gotówki. Zostały wystawione jednego dnia na jego prośbę, ponieważ tak jak wyjaśnił Pan Ł., potrzebne były one do urealnienia przebiegu transakcji w związku z kontrolą w jego firmie,

- za wystawione fikcyjne faktury Pan H. zeznał, że miał otrzymywać 2 % wartości brutto z wystawionej faktury,

- wystawione faktury przez spółkę "M" dla spółki "E" na przestrzeni czterech miesięcy (od listopada 2007r. do lutego 2008r) dotyczyły robót wykończeniowych oraz ogólnobudowlanych w salonie samochodowym.

Dokonując analizy zebranego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego, organ podatkowy I instancji stwierdził, iż nie znaleziono żadnych dowodów, poza fakturami VAT, które świadczyłyby bezspornie, iż usługi zostały w rzeczywistości przez spółkę z o.o. "M" wykonane na rzecz spółki "E". Nadto, jak stwierdza organ, zeznania złożone przez A.H. w maju i czerwcu 2009r. nie pozostawiają wątpliwości, że firma "EL" ZPChr Z.Ł. i spółka "E" brała czynny udział w procederze wystawiania fikcyjnych faktur.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej , w trakcie prowadzonego postępowania w firmie "EL" Z.Ł. wystąpił na piśmie do Pana L. o złożenie wyjaśnień na temat transakcji ze spółką "M" ze względu na znaczną ilość faktur oraz ich różnorodność (zakupu różnorodnych prac budowlanych, remontowych oraz materiałów). Pan Z.Ł. został zobligowany również do przedłożenia pisemnych umów, zleceń i zamówień, kosztorysów, protokołów odbioru robót, ewentualnie innych dokumentów świadczących o wykonaniu i odbiorze robót przez podwykonawcę. Wobec braku wyjaśnień jego rozwiewających wątpliwości co do rzetelności faktur wystawionych przez spółkę "M", organ podatkowy I instancji w dniu [...].12.2008 r. przesłuchał Pana Ł. w charakterze strony. Postanowieniem z dnia [...].04.2009r. został przejęty do mniejszego postępowania kontrolnego protokół z przesłuchania Pana Z.Ł. w ramach postępowania kontrolnego nr [...] w "EL" ZPChr Z.Ł..

W trakcie przesłuchania Stronie zostały zadane szczegółowe pytania dotyczące transakcji z firmą "M" jak i odbiorcami usług świadczonych rzekomo przez tę firmę. Pan Z.Ł. został poproszony również o podanie informacji, jaka inwestycja była realizowana i czy jest w stanie przedłożyć umowy, kosztorysy, zlecenia, protokoły odbioru robót przez firmę "V". Organ podatkowy I instancji poprosił o podanie inwestora i generalnego wykonawcy tej inwestycji.

W odpowiedzi Pan Z.Ł. zeznał, że był to prawdopodobnie salon samochodowy w [...]. Jednakże nie był on w stanie przedłożyć kosztorysów, zleceń, protokołów odbioru robót przez firmę "V". Strona nie pamiętała czy była zawarta pisemna umowa z firmą "V" a także nie pamiętała inwestora i generalnego wykonawcy tej inwestycji.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej , w świetle powyższego ustalił również, iż prezesem zarządu w obu spółkach "V" i "M" jest Pan A.H., który jest dobrze znany Z.Ł. również ze współpracy z innego okresu i z innymi firmami choćby z firmą "V". Organ kontroli skarbowej zwrócił się więc o wyjaśnienie, dlaczego Pan H., który zlecił Panu Ł. wykonanie określonych usług budowlanych z ramienia spółki "V", jednocześnie był rzekomym wykonawcą tych usług z ramienia spółki "M". Jednakże zeznania Pana L. w sposób ogólnikowy tłumaczyły powyżej opisane sytuacje. Ponadto Pan Ł. został poproszony o złożenie wyjaśnień, w jaki sposób kontaktował się z firmą "M", skoro pod wskazanym adresem w Kowalewie firma ta nie prowadzi działalności. Skoro wybrał tę spółkę jako rzekomego podwykonawcę, to jaką wiedzę posiadał na temat zaplecza budowlanego (sprzęt, budynki, magazyny, materiały budowlane, ludzie z uprawnieniami budowlanymi) spółki "M", aby firma ta mogła wykonywać taki zakres robót na rzecz spółki "E". Również w tej kwestii Pan Z.Ł. zeznał w sposób schematyczny, iż nie interesował się czy spółka "M" posiadała zaplecze budowlane, czy korzystała z podwykonawców, czy też zatrudniała swoich pracowników budowlanych.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podkreślił ponadto, że: - Pan Ł. pełnił w spółce z o.o. "E" funkcję jednoosobowego zarządu i wszelkie działania podejmowane przez Jego osobę z zarządem spółki "M" dotyczyły zarówno jego firmy "EL" jak i spółki, którą zarządzał, czyli "E". Jedynym udziałowcem spółki "E" był syn Pana Z.L. - Pan B.Ł.. "EL" ZPChr oraz spółka "E" były więc powiązane ze sobą poprzez osobę Z.L. i B.L.,

- Pan A.H. pełnił funkcję prezesa zarządu zarówno w spółce z o.o. "M" (dostawca spółki "E") jak i w spółce "V" (odbiorca spółki "E"),

- w dokumentacji spółki "E" znajdują się niemal wyłącznie faktury zakupu od spółki "M" i odpowiednio przypisane im faktury sprzedaży do spółki "V" (są to refaktury). Wartość netto zakupu od spółki "M" łącznie w okresie od listopada 2007r do lutego 2008r. wynosi 894.000 zł i podatek VAT 196.680 zł, natomiast wartość sprzedaży netto do spółki "Y" w okresie listopada 2007r. do lutego 2008r. wynosi 921.000 zł i podatek VAT 202.620 zł. W rzeczywistości w kontrolowanym okresie spółka "E" nie prowadziła innej działalności gospodarczej oprócz rzekomego zakupu usług od podwykonawcy, czyli spółki "M" i sprzedaży tych usług na rzecz spółki "Y". Wyjątek stanowi :

- zakup w miesiącu czerwcu 2008r. usługi wykonania rysunków konstrukcyjnych od spółki z o.o. "N" na kwotę netto 6.900 zł, podatek VAT 1.518 zł,

- sprzedaż w miesiącu czerwcu 2008r. usługi wykonania rysunków konstrukcyjnych dla spółki z o.o. S na kwotę netto 7.000 zł, podatek VAT 1.540 zł,

- w dokumentacji księgowej spółki znajdują się trzy faktury dotyczące zakupu dzierżawy lokalu od PH-U "A" oraz jedna faktura zakupu usług księgowych od Biura Rachunkowego M.M.. Pozostałe dokumenty stanowią 23 faktury zakupu od spółki "M" i 23 faktury sprzedaży do spółki "V". Zapłaty dla spółki "M" udokumentowane są na fakturach jako płatność gotówka,

- faktury sprzedaży na rzecz spółki "V" dokumentują roboty budowlane w salonie samochodowym, a więc zeznania Pana Z.L. w tym zakresie można odnieść również do spółki "E". Należy podkreślić, że spółka ta nie zatrudniała żadnych pracowników, ani nie posiadała środków trwałych. Wobec faktu, że w dokumentacji księgowej brak jest jakichkolwiek dokumentów świadczących o ponoszeniu kosztów innych niż rzekome zakupy od podwykonawcy "M", spółka ta nie mogła świadczyć usług budowlanych na rzecz spółki "Y",

- Firma "E" nie poniosła żadnych kosztów delegacji pracowników do Warszawy, zakupu jakichkolwiek materiałów w tym okresie związanych z budową salonu samochodowego. Postępowanie wyjaśniające przeprowadzone w tej kwestii dowiodło jednoznacznie, że usługi wykazane na fakturach wystawionych przez spółkę "E" na rzecz spółki "V" nie zostały wykonane przez tę firmę.

Jak stwierdził organ podatkowy, łączna wartość sprzedaży netto do spółki z o.o. "V" wyniosła w miesiącu styczniu i lutym 2008 roku 732.000,00 zł, podatek należny przy stawce 22 % wyniósł 161.040,00 zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, w świetle powyższego, nie uznał tej sprzedaży za dokonaną. Jednakże powołując się na treść art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, że w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty, organ podatkowy uznał, że podatek należny od sprzedaży netto do spółki z o.o. "V" w miesiącu styczniu i lutym 2008r. wyniósł 161.040,00 zł.

Wobec powyższych ustaleń, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu [...] lipca 2009r. wydał decyzję Nr [...], w której określił:

- zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za:

styczeń 2008r. w wysokości 0 zł

luty 2008r. w wysokości 0 zł

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za:

styczeń 2008r. w wysokości 231 zł

luty 2008r. w wysokości 231 zł

marzec 2008r. w wysokości 374 zł

kwiecień 2008r. w wysokości 374 zł

maj 2008r. w wysokości 374 zł

czerwiec 2008r. w wysokości 352 zł

lipiec 2008r. w wysokości 352 zł

- kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty z tytułu wystawionych faktur za:

styczeń 2008r. w wysokości 114.840 zł

luty 2008r. w wysokości 46.200 zł

Od powyższej decyzji skarżąca spółka wniosła odwołanie, w którym zarzuciła:

- naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, poprzez pozbawienie podatnika prawa do obniżenia należnego podatku od towarów i usług związanego ze sprzedażą opodatkowaną o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu od spółki "M" sp. z o.o.,

- naruszenie art. 121 § 1 ustawy z dnia 29-08-1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz poprzez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości w sprawie na niekorzyść strony,

- naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29-08-1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

- naruszenie art. 191 ustawy z dnia 29-08-1997r. Ordynacja podatkowa, poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Mając na uwadze powołane powyżej zarzuty Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej.

Po przeanalizowaniu zebranego materiału organ odwoławczy uznał, że postawione zarzuty nie znajdują potwierdzenia i w dniu [...] listopada 2009r. wydał decyzję nr [...], w której utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej .

Od tej decyzji skarżąca spółka wniosła do Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego skargę zarzucając:

- naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, poprzez pozbawienia podatnika prawa do obniżenia należnego podatku od towarów i usług związanego ze sprzedażą opodatkowaną o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu od spółki "M" sp. z o.o.

- naruszenie art. 121 § 1 ustawy z dnia 29-08-1997r. Ordynacja podatkowa, poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz poprzez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości w sprawie na niekorzyść strony.

- naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29-08-1997r. Ordynacja podatkowa; poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

- naruszenie art. 191 ustawy z dnia 29-08-1997r. Ordynacja podatkowa, poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. Wskazując na powyższe wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W uzasadnieniu skargi podnosząc, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej kwestionującą możliwość obniżenia należnego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu usług oraz towarów od firmy M sp. z o.o.. Zdaniem organu kontrolnego wystawca zakwestionowanych faktur był podmiotem nieistniejącym stwarzającym jedynie pozory istnienia w obrocie prawnym. Na tej podstawie odmówiono podatnikowi prawa do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony wynikający z podniesionych dokumentów czym on się nie zgadza.

Zakup zakwestionowanych usług oraz towarów został dokonany w związku ze sprzedażą opodatkowaną. W trakcie czynności kontrolnych Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, iż kontrahent skarżącego nie wykonał faktycznie wskazanych na fakturach usług oraz uznał, iż jest to podmiot nieistniejący oraz nie uprawniony do wystawienia faktur VAT. Zakwestionowane faktury zakupu nie odzwierciedlały zatem

według organu kontrolnego, rzeczywistego obrazu transakcji gospodarczych. . Ustosunkowując się do powyższego należy zastanowić się nad kwestią, czy analizowani kontrahenci rzeczywiście byli podmiotami ,,nieistniejącymi" oraz nieuprawnionymi do wystawiania faktur, a jeżeli tak to czy skarżący miał świadomość, iż uczestniczy w łańcuchu nielegalnych transakcji.

Analizując stan faktyczny sprawy można dojść do wniosku, iż podatnik nie miał takiej świadomości, działał w dobrej wierze oraz w przekonaniu, iż dokonuje legalnych transakcji.

W przedmiotowej sprawie należy powołać się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zgodnie z którym, przed ewentualną odmową prawa do odliczenia podatku VAT, co w istocie przenosi obciążenia podatkowe na podatnika który brał udział w transakcji z nieuczciwym podmiotem, zachodzi konieczność dokonania ustaleń dotyczących ewentualnej wiedzy podatnika co do nieuczciwości jego kontrahenta. W przedmiocie opisywanego problemu można wskazać np. na orzeczenia: - wyrok TS z dnia 2006.07.06 C-439/04 (publ. LEX nr 187186) Axel Kittel v. Państwo Belgijskie oraz Państwo Belgijskie v. Recolta Recycling SPRL (orzeczenie wstępne) gdzie ETS stwierdził: "W przypadku gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych -wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej przez dyrektywę Rady 95/7AA/E z dnia 10 kwietnia 1995 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu

sprzecznej z prawem kauzy po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw.

Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego."

- wyrok TS z dnia 2006.02.21 sygn. C-255/02 (publ. LEX nr 175869) Halifax, Leeds Permanent Development Services Ltd i County Wide Property Irwestments Ltd v. Commissioners of Customs & Excise (orzeczenie wstępne) gdzie stwierdzono m.in. " Podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Nie można bowiem poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych wprawie wspólnotowym.

Zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT, ponieważ walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę 77/388/EWG, W tej dziedzinie dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo spełniania warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy szóstej dyrektywy 77/388/EWG i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą owe przepisy. Po drugie, z ogółu obiektywnych czynników powinno wynikać, że celem spornych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. W rzeczywistości bowiem zakaz nadużyć jest bezprzedmiotowy wówczas, gdy dane transakcje mogą mieć inne uzasadnienie niż tylko osiągnięcie korzyści podatkowych. Do sądu krajowego należy zbadanie, zgodnie z regułami dowodowymi przewidzianymi w przepisach krajowych, o ile nie spowoduje to naruszenia skuteczności prawa wspólnotowego, czy w toczącym się przed nim postępowaniu

spełnione zostały przesłanki wystąpienia nadużycia".

- Wyrok z 27.09.2007 sygn. C-409/04 (publ. TAXNEWS) Wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Teleks

- szósta dyrektywa VAT- artykuł 28 aust. 3 akapit pierwszy i a/t 28 c część A lit. a) akapit pierwszy - nabycie wewnątrz wspólnotowe - dostawa wewnątrzwspólnotowa-zwolnienie- towary wysłane lub transportowane do innego państwa członkowskiego - dowody- przepisy krajowe mające na celu zwalczanie oszustw podatkowych Orzeczenia ETS wskazują, iż w trakcie postępowania podatkowego, przed wydaniem decyzji w sprawie konieczne jest rozpatrzenie i wskazanie czy podatnik, który ma być w wyniku uczestnictwa w niedozwolonej transakcji obciążony ostateczną daniną, był świadomy, iż bierze udział w takiej transakcji. W zaskarżonej decyzji zabrakło jednoznacznych ustaleń w tym zakresie. Strona zdaje sobie sprawę, iż obniżenie należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony jest prawem a nie obowiązkiem podatnika, niemniej organ podatkowy nie może wymagać od strony, aby ta na wszelki wypadek nie korzystała z przysługującego jej prawa, tylko dlatego, że w obrocie gospodarczym czasami funkcjonują nieuczciwe podmioty. Ściganie i karanie takich podmiotów jest obowiązkiem Państwa i jego profesjonalnych organów.

W niniejszej sprawie można dodatkowo powołać się na zasadę neutralności podatku od towarów i usług należy przytoczyć stanowisko ETS z 12 stycznia 2006r. w sprawach C- 354/03, C -355/03 i C --484/03 z którego wynika, że jeżeli podatnik nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, iż uczestniczył w oszukańczym łańcuchu dostaw to nie odbiera ta sytuacja podatnikowi dokonującemu dostawy prawa do odliczenia naliczonego VAT. Transakcja w łańcuchu dostaw, która w sama w sobie nie stanowi oszustwa nie odbiera podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT. Podobne stanowisko zostało zawarte w wyroku ETS z dnia 06 lipca 2006r. dot. sprawy C-439/04.

W uzasadnieniu cytowanego wcześniej Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie sąd stwierdził, iż zasada neutralności jest fundamentalną zasadą w konstrukcji podatku VAT. Nie można pozbawić podatnika prawa do odliczenia, gdy olej wskazany w zakwestionowanych fakturach został nabyty a kontrahent nie dochował wymogów rejestracji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie szczególną uwagę zwraca na wskazaną wyżej zasadę neutralności podatku od towarów i usług. Neutralność podatku przejawia się w takich sytuacjach, w których wartość podatku VAT zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla tego podatnika ostatecznego kosztu, a podatnik będzie miał możliwość odzyskania podatku naliczonego. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności są traktowane w doktrynie europejskiego wspólnego systemu VAT, jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako przywilej. Prawo do rozliczenia podatku należnego przez podatnika nie jest uzależnione od tego czy podatek VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży został wpłacony do budżetu państwa (wyrok ETS z dnia 06 lipca 2006r. C 439/04 Axel Kittel przeciwko Belgii). Zasada neutralności sprzeciwia się wprowadzaniu powszechnego zróżnicowania między transakcjami legalnymi a nielegalnymi.

Dyrektor Izby Skarbowej w udzielonej odpowiedzi na skargę podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, póz. 1269 ze zm.), sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Ocenie sądu podlega zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

W zakresie tak oznaczonej kognicji Sąd nie dopatrzył się wymienionych w art. 145 § 1 pkt 1 lit a, b i c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, póz. 1270 ze zm. ) zwaną dalej P.p.s.a., naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania oraz innych naruszeń o charakterze proceduralnym, jeżeli mogły one mieć wpływ na wynik sprawy.

Nie stwierdził także przyczyn skutkujących nieważnością wydanych w postępowaniu administracyjnym decyzji lub ich wydania z naruszeniem prawa (145 § 1 pkt 2 i 3 P..p.s.a). Tym samym także nie podzielił zarzutów skargi w takim zakresie, w jakim prowadziłyby one do uchylenia zaskarżonej decyzji lub też czynności ją poprzedzających prowadzonych w granicach sprawy.

Kwestią sporną w tej sprawie, jest pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu wystawionych przez "M" spółkę z o.o.. Organy podatkowe prawidłowo uznały, dokonując oceny zebranego materiału dowodowego, że wystawione przez "M" spółkę z o.o. faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Takie ustalenia faktyczne wynikają z jednoznacznych w tym zakresie zadań złożonych przez prezesa zarządu spółki z o.o. "M" A.H., który w złożonych [...].05.2009 oraz [...].06.2009 r. zeznaniach stwierdził, że spółka nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, faktury były fikcyjne, to nie dokumentowały faktycznej dostawy towarów i usług i to dotyczyło wszystkich odbiorców. Nie prowadził on ewidencji księgowej do celów podatku dochodowego oraz rejestru zakupu do celów podatku od towarów i usług. Dane dotyczące wartości netto dostaw towarów i usług, podatku od towarów i usług, podatku należnego oraz przychodów wykazanych w deklaracjach VAT- 7 oraz CIT-8, wynikały z rejestrów sprzedaży, które tylko w tym celu prowadził. Natomiast wartość nabytych towarów i usług oraz kosztów uzyskania przychodów poza kwotami dotyczącymi drobnych zakupów była "brana z powietrza".

Dalej świadek zeznał, że miał za wystawione faktury otrzymywać 2% wartości brutto z wystawionej faktury. Wystawione dowody "KP" dla Pana Ł., nie potwierdzały faktycznie otrzymanej gotówki, zostały wystawione jednego dnia na jego prośbę, gdyż były mu potrzebne do urealnienia przebiegu transakcji w związku z kontrolą w jego firmie. Z regulacji art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, wynika zasada, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Z treści art. 106 wyżej wskazanej ustawy wynika, że faktura ma szczególną moc dowodową, jest dokumentem, którego zasadniczą funkcja jest potwierdzenie dokonanej transakcji. Przy czym co jest istotne i odnosi się do rozpoznawanej sprawy, faktura ma potwierdzić zaistnienie w rzeczywistości określonego zdarzenia.

Faktura, która nie dokonuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego nie może wywołać żadnych podatkowych skutków zarówno u sprzedawcy, jak i u kupującego.

Określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. prawo do odliczenia podatku powstaje jedynie w przypadku, gdy w rzeczywistości doszło do nabycia towaru lub usługi. Oznacza to, że odbiorca faktury stwierdzając zdarzenie gospodarcze, które w rzeczywistości nie nastąpiło, co ma miejsce w tej sprawie, nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze (tak też NSA w wyroku z 27 kwietnia 2000 r. sygn. akt I SA/ KD 237/97 niepubl., którego pogląd pomimo zmiany przepisów zachował swoją aktualność).

Przyjąć należy, że na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, iż wystąpiły na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy VAT z 2004 r., przesłanki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Przepis ten nie daje, bowiem podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury, nie ma ona też waloru dokumentu urzędowego, jest dokumentem prywatnym. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w literaturze. Obowiązek poszukiwania i przedstawienia dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie nie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Normy prawa materialnego, formułując znamiona podatkowego stanu faktycznego, różnie kształtują ciężar dowodu. Obarczenie przez ustawodawcę ciężarem dowodu strony postępowania związane jest z techniką wymiaru danego podatku. Wymiar podatku może być dokumentowany, z udziałem organów podatkowych, konkretyzujących w drodze decyzji obowiązek podatnika, lub też odbywać się on może bez udziału organów podatkowych.

W większości konstrukcji podatkowych stanów faktycznych ustawodawca zrezygnował z udziału organów podatkowych w konkretyzacji obowiązku podatkowego, zobowiązując podatników do obliczenia należnego świadczenia podatkowego oraz odprowadzenie go na rachunek budżetu.

Takie zasady wymiaru podatku zobowiązują poszczególnych podatników do samodzielnego kwalifikowania przedmiotu podatkowego, obliczenie podstawy wymiarowej. Taka technika wymiaru podatku dokonywana przez podatnika opiera się na metodzie, która nazywa jest samoobliczeniem podatku. W związku z przyjętą metodą samoobliczenia podatku, ustawodawca zobowiązuje podmioty dokonujące wymiaru podatku, drogą samoobliczenia do jego naliczenia, a następnie przedstawienia i wykazywania środków dowodowych, które uzasadniałyby prawidłowość dokonanego rozliczenia należności podatkowej. W ten sposób przepisy prawa materialnego regulują jednoznacznie ciężar dowodu, wskazując na obowiązki podatnika oraz źródła i środki dowodowe, jakie będą musiały być przez niego wskazane organom podatkowym (tak A. Hanusz. Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004 r., str. 199-211).

W rozpoznawanej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług nie ulega wątpliwości, że to podatnik a nie organy dokonał samoobliczenia należności podatkowej. Oznacza to, że na podatniku jako dokonującym obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towaru lub usług związanych ze sprzedaży opodatkowanego, został nałożony ciężar wykazania, że doszło w rzeczywistości do nabycia jak w rozpoznawanej sprawie zakupu różnorodnych prac budowlanych, remontowych oraz materiałów od Spółki "M". Podkreślić należy, że aktywność skarżącej spółki w tym postępowaniu sprowadza się do kwestionowania dokonanych przez organy podatkowe ustaleń, bez wskazania przeciwdowodów.

W uzasadnieniu wniesionej skargi, podniesiono, że podatnik nie miał świadomości tego, że jego kontrahent wystawił faktury zakupu nie odzwierciedlające rzeczywistego obszaru transakcji gospodarczych. Działał on w dobrej wierze oraz przekonaniu, że dokonuje legalnych transakcji. Strona skarżąca przywołała orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wydane w sprawach C-439/04, C-440/04 (Axel Kittel v. Państwo Belgijskie oraz Państwo Belgijskie v. Recolta Recycling SPRL), C-255/02 (Halifax plc.), C-409/04 (Teleks).

Przedstawiony przez stronę skarżącą pogląd wraz z podanymi orzeczeniami Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości nie mógł zostać uwzględniony, albowiem dotyczy on uczestnictwa w transakcji, które w rzeczywistości wystąpiła, jednak była ona wykorzystana dla uzyskania celów nieuczciwych lub stanowiących nadużycie w świetle regulacji odnoszącej się do podatku od towarów i usług. W rozpoznawanej natomiast sprawie co zostało ustalone także na podstawie zeznań złożonych przez A.H. nie kwestionowanych przez stronę skarżącą, nie było rzeczywistych transakcji, tylko "puste faktury". Organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie prawidłowo zastosowały regulacje z art. 86 ust. 2 pkt 1 a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4a, albowiem wystawione przez firmę "M" spółkę z o.o. faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, ponadto firma ta jako wykreślona z ewidencji czynnych podmiotów nie była uprawiona do wystawiania faktur VAT zaistniała więc także wskazana przez organy podatkowe podstawa z art. 88 ust. 3 a pkt 1 a ustawy o VAT z 2004 r. Wbrew zarzutom skargi, organy nie naruszyły regulacji z art. 121 par. 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, gdyż w sposób bardzo dokładny zgromadziły materiał dowodowy, pozwalając na ustalenie wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego umożliwiając tym samym prawidłowe zastosowanie prawa materialnego.

Organy także nie naruszyły regulacji z art. 191 Ordynacji podatkowej, albowiem dokonana przez nie ocena materiału dowodowego była prawidłowa, zgodnie z zasadami logiki formalnej oraz zasadami doświadczenia życiowego.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a oddalił skargę. (-) S. Kowalczyk (-) K. Skowrońska –Pastuszko (-) D. Skupień