Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1916/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 53 § 3 i art. 53a oraz art. 21 § 4, at. 3 pkt 3 lit. a), art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 208 § 1, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a),
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA del. Cezary Koziński (sprawozdawca), Protokolant Monika Myślak-Kordjak, po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 26 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 34/14 w sprawie ze skargi P. I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 25 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

II FSK 1916/14

UZASADNIENIE

Wyrokiem z 26 marca 2014 r. o sygn. akt I SA/Bk 34/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 25 marca 2011 r. określającą P.I. odsetki za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004 r. oraz stwierdził, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku i zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku na rzecz skarżącego kwotę 1.515 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Sąd pierwszej instancji wskazał następujący stan faktyczny sprawy:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z 26 maja 2010 r. określił skarżącemu wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2004 r. Organ kontroli skarbowej stwierdził, iż podatnik w 2004 r.:

1) zaniżył przychód z prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę 213.176,39 zł, z uwagi na niezaewidencjonowanie w księdze podatkowej części przychodu z tytułu świadczenia usług gastronomicznych,

2) zawyżył wysokość kosztów uzyskania przychodów z w/w tytułu o kwotę 34.937,08 zł, w związku z ujęciem w kosztach odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, których wartość początkowa nie została udokumentowana, oraz

3) zaniżył wysokość kosztów uzyskania przychodów o kwotę 41.356,07 zł, poprzez nie ujęcie w księdze przychodów i rozchodów w pełnej wysokości wynagrodzeń wypłacanych zatrudnionym pracownikom.

Te ustalenia miały wpływ na prawidłowe określenie wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej podatnika.

Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku decyzją z 25 marca 2011 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił na nowo wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2004 r. Organ odwoławczy uznał za wiarygodne załączone do odwołania faktury, pozwalające na ustalenie wartości początkowej trzech środków trwałych, tj.: okapu przyściennego, grilla gazowego i zestawu komputerowego.

Odnosząc się do kwestii przychodów osiągniętych w 2004 r. przez skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku zauważył, że przeprowadzone przez organ kontroli skarbowej postępowanie dowiodło, iż skarżący w podatkowej księdze przychodów za poszczególne miesiące 2004 r. zaniżył obrót osiągnięty z tytułu usług gastronomicznych świadczonych przez niego w ramach restauracji "C."; w tym nie ujął w ewidencji obrotów z tytułu: organizacji przyjęcia weselnego w kwocie 9.900 zł oraz imprezy okolicznościowej w kwocie 9.000 zł, a także obrotu wynikającego z faktury wystawionej na rzecz firmy "D." S.W. S. s.j. w kwocie 950 zł. Dodatkowo organ II instancji wskazał, że z analizy płatności dokonanych przez klientów restauracji za pośrednictwem kart płatniczych wynika, że wartość dokonanych przez osoby fizyczne płatności w tej formie przewyższa łącznie wartość sprzedaży dokonaną na rzecz tych osób, zaewidencjonowaną przez skarżącego, co świadczyło o nierzetelnym ewidencjonowaniu przychodu.

Odnosząc się do ustaleń organu kontroli w zakresie zaniżenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu wynagrodzeń wypłacanych pracownikom w 2004 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku stwierdził, że ustalenia te mają oparcie w zeznaniach świadków (pracowników skarżącego), którzy zeznali, że otrzymywali dużo wyższe wynagrodzenie niż to, które w 2004 r. zaliczono do kosztów uzyskania przychodów.

Wypowiadając się o zasadności zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od czterech środków trwałych, tj.: budynku gastronomicznego, okapu przyściennego, grilla gazowego oraz zestawu komputerowego, organ II instancji wskazał, że w wśród dołączonych do odwołania dokumentów i faktur dokumentujących transakcje zakupu dokonywane przez skarżącego w okresie luty 2002 r. - grudzień 2003 r. (trzy segregatory), znajdowały się faktury VAT dokumentujące zakup trzech spornych środków trwałych, tj.: okapu przyściennego, grilla gazowego oraz zestawu komputerowego. Powyższe stało się podstawą do uznania wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu dokonywanych odpisów amortyzacyjnych w łącznej wysokości 3.288,48 zł, zgodnie z postanowieniami art. 22 ust. 8 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz.176 ze zm.), dalej powoływanej jako: "u.p.d.o.f.". Natomiast w przypadku odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od budynku gastronomicznego, który jak wynika z wyjaśnień pełnomocnika skarżącego został ulepszony w rozumieniu art. 22j ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. i stosowana jest indywidualna stawka amortyzacyjna, organ odwoławczy uznał, że zestawienie i treść dokumentów przedłożonych dopiero na etapie odwołania nie wskazuje, iż jednoznacznie dokumentują one wydatki związane z ulepszeniem budynku oraz podniósł, że wątpliwości tych również nie wyjaśnia ewidencja VAT zakupy środków trwałych. Dodatkowo organ odwoławczy zauważył, że łączna wartość wydatków wynikająca z przedłożonej dokumentacji w wysokości 424.619,72 zł (wg wyliczenia wskazanego w piśmie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 25 stycznia 2011 r.), jest niższa aniżeli wartość początkowa budynku gastronomicznego przyjęta jako podstawa amortyzacji w wysokości 610.158,35 zł. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku, dokonane odpisy amortyzacyjne w łącznej kwocie 31.648,60 zł nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w 2004 r. W ocenie organu II instancji skarżący nie wykazał również zasadności zastosowania stawki indywidualnej w wysokości 5% w stosunku do budynku gastronomicznego.

Stosownie do postanowień art. 193 § 1, § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p." oraz § 11 ust. 3 i 4 pkt 1 w zw. z ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, księgę podatkową prowadzoną przez skarżącego za 2004 r. uznano za nierzetelną w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów, gdyż dokonywane w niej zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Powyższe ustalenia stały się podstawą do oszacowania podstawy opodatkowania, zgodnie z postanowieniami art. 23 § 1 pkt 2 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej określił podstawę opodatkowania na podstawie zeznań i wyjaśnieniach pracowników oraz klientów skarżącego, a także na podstawie dokumentów wskazujących wartość płatności dokonywanych na rzecz skarżącego.

W celu ustalenia wielkości przychodu dla potrzeb podatku dochodowego kwotę niezaewidencjonowanego przychodu, w kwocie 237.141,78 zł, pomniejszono o wartość należnego od tej sprzedaży podatku od towarów i usług. W tym zakresie przyjęto ustalenia organu kontroli zawarte w decyzji organu I instancji oraz fakt, iż usługi opodatkowane były dwoma stawkami podatku VAT tj. 7% (152.889,44 zł) i 22% (60.286,95 zł). Tym samym łączna wartość przychodu osiągniętego przez skarżącego w 2004 r. - zdaniem organu odwoławczego - stanowiła kwotę 817.499,42 zł (przychód wg księgi + przychód niezaewidencjonowany pomniejszono o wartość należnego VAT). Natomiast określając wysokości kosztów uzyskania przychodów za 2004 r., koszty wynagrodzeń wynikające z księgi powiększono o niezaewidencjonowaną kwotę wynagrodzeń wypłaconych pracownikom w kwocie 41.356,07 zł, (różnica między kwotą faktycznego wynagrodzenia a kwotą wynagrodzeń wg listy płac), a także pomniejszono o wartość odpisów amortyzacyjnych dot. budynku gastronomicznego w kwocie 31.648,60 zł.

Uwzględniając powyższe dane organ II instancji określił wysokość zaliczek należnych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej dzieląc podatek należny (67.334 zł) przez 12 miesięcy i stosownie do postanowień art. 53a § 1 O.p. i art. 53 § 4 O.p. określono wysokość należnych odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek.

Powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku P.I. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając naruszenie w sprawie:

1) art. 122 w zw. z art. 187 O.p., poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności poprzez błędne ustalenia faktyczne, zaniechanie przeprowadzenia istotnych dla sprawy dowodów oraz uznanie za udowodnione okoliczności, które faktycznie nie zostały udowodnione, zaniechanie wezwania skarżącego do wyjaśnień odnośnie załączonych do odwołania dowodów;

2) art. 127 w zw. z art. 229 w zw. z art. 233 § 2 O.p., poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, polegające na przeprowadzeniu przez organ odwoławczy znacznej części postępowania dowodowego;

3) art. 210 § 4 O.p., poprzez uzasadnienie decyzji w sposób nieodpowiadający wymogom określonym w tym przepisie, a w konsekwencji uniemożliwienie skarżącemu ustosunkowania się do twierdzeń organu odwoławczego;

4) art. 193 § 2 O.p., poprzez uznanie ksiąg podatnika za nierzetelne pomimo braku ku temu podstaw;

5) art. 23 § 1 pkt 2 O.p., poprzez dokonanie oszacowania pomimo braku ku temu podstaw;

6) art. 22j ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że skarżącemu nie przysługuje prawo do stosowania indywidualnej 5% stawki amortyzacji dla budynku gastronomicznego oraz

7) art. 2 w zw. z art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej w zw. z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p., poprzez podnoszenie przerwania biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego mimo, że organ nadużył przysługujących mu uprawnień wszczynając przeciwko skarżącemu postępowanie karne skarbowe wyłącznie w celu przerwania biegu przedawnienia.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2 w zw. z art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej w zw. z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. organ odwoławczy zauważył, iż jedną z przyczyn zawieszenia postępowania, stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p., było wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że z dniem wszczęcia tego postępowania, wydania postanowienia o jego wszczęciu (art. 303 kpk w związku z art. 113 §1 kks), następuje zawieszenie biegu przedawnienia. W przedmiotowej sprawie postanowieniem z 18 grudnia 2009 r. Nr [...] wszczęte zostało dochodzenie w sprawie podania nieprawdy przez skarżącego, m.in. w zeznaniu rocznym na podatek dochodowy za 2004 r. złożonym do Pierwszego Urzędu Skarbowego w B.. Zatem z dniem 18 grudnia 2009 r. - w ocenie organu - nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przedmiotowej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z 7 września 2011 r. o sygn. akt I SA/Bk 220/11 uchylił powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej stwierdzając, że błędnie oszacowano wielkość niezaewidencjonowanych przychodów uzyskanych przez skarżącego w dniu 14 lutego 2004 r., przyjmując, że całość przychodu w kwocie 20.000 zł stanowi przychód niezaewidencjonowany, podczas gdy założenie to nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, bowiem nieprzedłożenie ewidencji sprzedaży detalicznej (dziennej), będącej podstawą dokonywania miesięcznych zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, nie może być podstawą domniemania, że całość przychodu oszacowana na podstawie zeznań świadków stanowi przychód niezaewidencjonowany; organ podatkowy wątpliwości rozstrzygnął tu na niekorzyść podatnika. Ponadto – zdaniem Sądu - kwestionując prawo skarżącego do zaliczenia odpisów amortyzacyjnych od ulepszonego budynku gastronomicznego w ciężar kosztów uzyskania przychodów, organ podatkowy nie wskazał, czego konkretnie brakuje w dostarczonej przez skarżącego dokumentacji, toteż powinien przeprowadzić dodatkowe postępowanie i uzupełnić materiały zebrane w sprawie o dowody pozwalające definitywnie ustalić, czy dostarczona przez skarżącego dokumentacja wskazuje na ulepszenie tego budynku; lakoniczność uzasadnienia decyzji w tym zakresie narusza także art. 210 § 4 O.p. Pozostałe zarzuty skargi Sąd uznał za nieuzasadnione. W szczególności nie zaaprobował stanowiska skarżącego w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskazując, że w sprawie doszło do zawieszenie z urzędu biegu terminu przedawnienia, wskutek czego organy były uprawnione do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2004 r. po upływie terminu wynikającego z art. 70 § 1 O.p.

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku, Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokiem z dnia 22 listopada 2013 r. (sygn. II FSK 2929) uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania, wskazując, że okoliczności rozpoznawanej sprawy bezspornie przemawiają za stanowiskiem organów podatkowych, zaaprobowanym zresztą przez Sąd pierwszej instancji, że skarżący dokonywał nierzetelnego ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych, stąd prowadzona przez niego księga przychodów i rozchodów nie mogła korzystać z domniemania autentyczności i wiarygodności; w konsekwencji zaś nie mogła stać się podstawą ustaleń faktycznych w sprawie. Wychodząc z tego założenia NSA uznał, że organy uprawnione były do skorzystania z instytucji oszacowania podstawy opodatkowania. Jakkolwiek oszacowanie następuje z wykorzystaniem zasad prawdopodobieństwa, jednak dokonywane jest na podstawie materiału zgromadzonego w postępowaniu dowodowym prowadzonym zgodnie z rygorami wyznaczonymi przez O.p. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe przeprowadziły wnikliwe i wyczerpujące postępowanie dowodowe, a następnie prawidłowo ustaliły w drodze szacunku podstawę opodatkowania. Dotyczyło to, jak podniósł NSA, także kwestii przychodu osiągniętego przez skarżącego w dniu 14 lutego 2004 r., jak i ustaleń dotyczących wysokości odpisów amortyzacyjnych obciążających rachunek kosztów.

Rozpatrując ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał w zaskarżonym wyroku, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż sprawa dotyczy zobowiązania podatkowego za rok 2004 (wysokości odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2004 r.) i rozpatrując ponownie sprawę należy odnieść się w pierwszej kolejności do zagadnienia przedawnienia podnoszonego w postępowaniu odwoławczym, jak i przed Sądem I instancji, ale jednocześnie nie będącego obszarem analizy NSA.

W ocenie Sądu pierwszej instancji za zasadne należało uznać przeprowadzenie ponownej oceny okoliczności mających wpływ na zawieszenie terminu przedawnienia, na mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przez pryzmat wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. (sygn. P 30/11). Trybunał Konstytucyjny, wskazywanym wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r., orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż z uwagi, że odsetki od zaległości podatkowej nie są samodzielnym, oderwanym od zaległości podatkowej, świadczeniem i mają one charakter akcesoryjny w stosunku do należności głównej - zaległości podatkowej, wyrok Trybunału Konstytucyjnego w pełni będzie miał zastosowanie również do przedawnienia zobowiązania z tytułu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, czy też, jak w niniejszej sprawie, odsetek od zaliczek na podatek dochody. Wygaśnięcie zaległości w całości lub w części przesądza o wygaśnięciu odsetek za zwłokę (w całości lub w części). Dalej Sąd wskazał, iż postanowieniem z 18 grudnia 2009 r. Nr [...] Inspektor Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wszczął dochodzenie w sprawie podania nieprawdy przez P.I., prowadzącego działalność gospodarczą w ramach restauracji "C." w [...], w deklaracjach VAT-7 za 2004 r. oraz w zeznaniu rocznym na podatek dochodowy PIT-36 za 2004 r. Jednakże – jak wskazał Sąd - z akt sprawy, jak również uzasadnienia zaskarżonej decyzji, nie wynika, aby o powyższym został poinformowany skarżący jeszcze przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z akt sprawy wynika, że skarżący dowiedział się o toczącym się postępowaniu z k.k.s. dopiero z uzasadnienia zaskarżonej decyzji Organu II Instancji.

W ocenie Sądu pierwszej instancji zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 przedawniało się z upływem 2010 r. (dotyczy to także odsetek). Z kolei dochodzenie w sprawie o przestępstwo karne skarbowe wszczęto ponad rok przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w ww. podatku (18 grudnia 2009 r.). Decyzja organu I instancji wydana została 26 maja 2010 r., jednak w obliczu nieprawidłowości jakie towarzyszyły jej doręczeniu, skutecznie doręczona została dopiero w dniu 28 grudnia 2010 r. W dniu, w którym upływał termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 (a więc w dniu 31 grudnia 2010 r.), nie miała ona waloru ostateczności, więc wobec nie przerwania biegu terminu przedawnienia - nie weszła ona skutecznie do obrotu prawnego.

Sąd pierwszej instancji zauważył też, że kwestia poinformowania skarżącego o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sprawie nie była przedmiotem oceny organów obu instancji. Organy przyjęły jedynie, że skoro w dniu 18 grudnia 2009 r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe, to automatycznie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia tegoż zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Jednakże taki pogląd, w świetle orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, Sąd uznał za błędny, naruszający właściwą wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W aktach sprawy – jak podkreślono - brak jest jakichkolwiek dowodów świadczących, że skarżący został poinformowany przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego o wszczęciu postępowania karnego skarbowego i skutkach związanych z przerwaniem biegu terminu przedawnienia.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku wniósł o uchylenie w całości ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Wskazując przepis art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", zarzucono wyrokowi naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 190 p.p.s.a., poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z pominięciem wykładni prawa dokonanej w tej sprawie przez NSA w Warszawie w wyroku z dnia 22.11.2013 r. o sygn. akt II FSK 2928/11 i przyjęcie, że po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny, zatem zasadne jest przeprowadzenie ponownej oceny okoliczności mających wpływ na zawieszenie terminu przedawnienia przez pryzmat wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17.07.2012 r. o sygn. akt P 30/11. Sąd pominął fakt, że rozstrzygnięcie NSA zapadło przed wyrokiem TK, a wyroki TK są brane pod uwagę z urzędu o ile mają znaczenie dla sprawy;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. , art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez pomięcie całokształtu materiału wynikającego z akt sprawy, dokonanie ich błędnej oceny i przyjęcie, że skarżący dowiedział się o toczącym postępowaniu z k.k.s. z decyzji organu II instancji. Powyższe oznacza, że Sąd pominął całkowicie treść dokumentu w postaci postanowienia z 02.07.2010 r. Nr [...] o przedstawieniu zarzutów w sprawie karnej skarbowej, które zostało osobiście podpisane przez Pana P.I. (tom V, K. 197/3). Naruszenie ww. przepisów postępowania przez sąd administracyjny miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło Sąd do konkluzji, że w aktach sprawy brak jest dowodów świadczących o tym, że skarżący był poinformowany o toczącym się postępowaniu z k.k.s. Naruszenie to ma istotny wpływ na rozstrzygnięcie w tej konkretnej sprawie;

- art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zakresie w jakim Sąd nie wziął pod uwagę całokształtu materiału dowodowego w sprawie i nie zamieścił żadnych wskazań co do dalszego postępowania. Zabrakło, zdaniem Dyrektora, wskazania kierunku dalszego postępowania przez organy, ewentualnie umorzenia postępowania w sprawie. Brak wskazań uniemożliwia wykonanie wydanego wyroku. W świetle wydanego wyroku, organ został pozbawiony ewentualnego uzupełnienia akt, a także został pozbawiony dokonania ponownej oceny dotychczas zgromadzonych dowodów (w tym pominiętego przez Sąd dokumentu potwierdzającego, że podatnik wiedział o toczącym się postępowaniu karnym).

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik organu podatkowego wskazał, iż w sprawie doszło do naruszenia art. 190 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. WSA w Białymstoku w żadnej mierze nie rozpoznał sprawy w zakresie, w jakim NSA przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania, lecz uznał, że w zakresie, w jakim NSA nie wypowiedział się w orzeczeniu kasacyjnym, dysponuje swobodą przy wydaniu orzeczenia. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w orzecznictwie i literaturze przyjmuje się, że wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej wykładni, gdy stan faktyczny sprawy uległ zasadniczej zmianie lub zmieni się stan prawny (podobnie przyjął WSA w Białymstoku). Dyrektor uważa, że ww. przesłanki nie zaistniały. Nie można przyjąć w tej sprawie, że doszło do zmiany stanu faktycznego, ewentualnie rozważaniu może podlegać zmiana stanu prawnego z uwagi na wydanie przez Trybunał Konstytucyjny wyroku w sprawie P 30/11 dot. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Dyrektor podkreślił, że zmiana sytuacji prawnej z uwagi na wyrok TK nastąpiła przed wydaniem wyroku przez NSA w omawianej sprawie. Wyrok TK zapadł 17.07.2012 r., a NSA w Warszawie orzekał 22.11.2013 r. W sprawach, w których po wniesieniu skargi kasacyjnej Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane zaskarżone orzeczenie, nawet jeżeli niekonstytucyjny przepis nie został wskazany w podstawach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny stosuje bezpośrednio przepisy art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji i uwzględnia wyrok Trybunału, nie będąc związany treścią art. 183 § 1 p.p.s.a.

Ponadto Dyrektor zauważył, że skoro w aktach sprawy w tomie V, K. 197/3 znajdowało się postanowienie z 02.07.2010r. Nr [...] o przedstawieniu zarzutów w sprawie karnej skarbowej P.I. - osobiście przez niego podpisane, to NSA nie miał wątpliwości co do zawieszenia biegu terminu przedawnienia i w tej sprawie nie wziął z urzędu faktu wydania wyroku TK P 30/11. Wydany wyrok TK nie ma zatem znaczenia dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. W tej sytuacji Dyrektor stoi na stanowisku, że brak było podstaw do orzekania przez WSA w Białymstoku z pominięciem zawartych wytycznych w wyroku NSA o sygn. akt. 2928/11.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku zarzuca naruszenie przepisów postępowania i wiąże te zarzuty z błędnym przyjęciem przez Sąd pierwszej instancji, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania w zakresie odsetek za zwłokę związanych z zaliczkami miesięcznymi na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004 r.

Naczelny Sąd Administracyjny pragnie wskazać, iż jego kontrola zgodności zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym odbywa się w granicach skargi kasacyjnej. NSA nie jest natomiast uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej. Zatem zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. W skardze kasacyjnej z dnia 4 listopada 2011 r. złożonej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 7 września 2011 r. (I SA/Bk 220/11) pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku podniósł jedynie zarzuty natury procesowej, nie wskazując na naruszenie w sprawie przepisu art 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 listopada 2013 r. (II FSK 2929/11) nie miał podstaw do formułowania wniosków dotyczących materii przedawnienia przedmiotowych zobowiązań, którymi został obciążony skarżący.

Zgodnie z art. 190 p.p.s.a., sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zarówno zatem organy podatkowe, sąd I instancji, jak też Naczelny Sąd Administracyjny powtórnie rozpatrujący daną sprawę, związani są oceną prawną wyrażoną przez NSA. Wyjątkiem od związania jest zmiana stanu faktycznego lub zmiana stanu prawnego, a także odmienna wykładnia przepisów prawa wyrażona przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale podjętej w poszerzonym składzie.

Te argumenty potwierdza szereg orzeczeń NSA, z których wynika, iż sąd I instancji może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten nie jest również związany tą wykładnią, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny (por. wyrok NSA z 15 września 2011 r., sygn. akt II FSK 481/10, LEX nr 1068723). Sąd rozpoznając ponownie sprawę zobowiązany jest uwzględnić stan prawny, który zaistniał w wyniku stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu przez Trybunał Konstytucyjny. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjności o niezgodności przepisu z Konstytucją ma skutek wsteczny (ex tunc), co oznacza, że przepis jest niekonstytucyjny od chwili jego wejścia w życie. Warto w tym względzie przywołać jednolite orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazujące, że przepis uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją ma taki charakter od dnia jego wejścia w życie i fakt ten musi być brany pod uwagę przy kontroli aktu administracyjnego (por. wyrok NSA z 16 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 2075/08, LEX nr 593807). Wobec powyższego należy stwierdzić, że uwzględnienie skutków wstecznych orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego powoduje zamianę stanu prawnego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2014 r. o sygn. akt I GSK 630/12, LEX nr 1494671).

W związku z tym błędne jest stanowisko autora skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji nie mógł wypowiedzieć się co do zarzutów skargi w zakresie, w jakim NSA nie wypowiedział się w orzeczeniu kasacyjnym po zmianie stanu prawnego, w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. o sygn. akt P 30/11, który zapadł przed wydaniem wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny (22 listopada 2013 r).

Jednakże w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że skoro zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 przedawniało się z upływem 2010 r., to ten termin dotyczy także odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy.

Naczelny Sąd Administracyjny pragnie podkreślić, iż dokonując prawidłowej wykładni art. 53a O.p. w zw. z art. 70 § 1 tej ustawy przyjąć należy, że dla odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się z końcem roku, w którym upłynął termin płatności poszczególnych zaliczek, a nie z końcem roku, w którym upłynął termin złożenia zeznania podatkowego, tj. 30 kwietnia następnego roku. W niniejszej sprawie zachowała swoją aktualność uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 5/09, w której Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "na podstawie przepisów art. 70 § 1 w związku z art. 53 § 3 i art. 53a oraz art. 21 § 4, a także art. 3 pkt 3 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym w 2004 roku, odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zapłaconych w zaniżonej wysokości oraz odsetki od zaliczek niewniesionych w terminie przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek."

W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że skoro nieuiszczona w terminie zaliczka z końcem roku podatkowego traci swój byt prawny stając się zobowiązaniem podatkowym odrębnym od zobowiązania z tytułu podatku, to okres przedawnienia zobowiązania podatkowego obejmującego odsetki od zaliczek na podatek liczyć się powinien od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zapłacenia zaliczek. Dla odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się więc z końcem roku, w którym upłynął termin płatności poszczególnych zaliczek, a nie z końcem roku, w którym upłynął termin złożenia zeznania podatkowego, tj. 30 kwietnia następnego roku.

W związku z tym – wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji – stwierdzić należy, że bieg terminu przedawnienia w odniesieniu do odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek za poszczególne miesiące 2004 r. upływał 31 grudnia 2009 r. Zgodnie bowiem z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 O.p. upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. W rozpatrywanym przypadku decyzja organu kontroli skarbowej została wydana 26 maja 2010 r., a decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku w dniu 25 marca 2011 r., a więc obie decyzje wydano po upływie okresu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań.

Wobec powyższego Sąd pierwszej instancji prawidłowo odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. o sygn. akt P 30/11 w zakresie interpretacji przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., skoro organy podatkowe wskazywały na przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań w związku z wszczęciem dochodzenia karno-skarbowego wobec skarżącego, na podstawie postanowienia z 18 grudnia 2009 r. Nr [..]. Prawidłowo też Sąd pierwszej instancji wskazał, iż w aktach sprawy brak jest jakichkolwiek dowodów świadczących, że skarżący został poinformowany przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (odsetek za zwłokę) o wszczęciu postępowania karnego skarbowego i skutkach związanych z przerwaniem biegu terminu przedawnienia.

Podkreślić bowiem należy, iż postanowienie z 2 lipca 2010 r. Nr [...] o przedstawieniu skarżącemu zarzutów w sprawie karnej skarbowej, na które powołuje się w skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej, zostało wydane już po upływie terminu przedawnienia zobowiązań z tytułu zaliczek na podatek dochodowy za 2004 r.

Sąd pierwszej instancji, po stwierdzeniu naruszenia prawa materialnego przez organy podatkowe – art. 70 § 6 pkt 1 O.p., uznając, że przedmiotowe zobowiązania uległy przedawnienie, nie zawarł wskazań co do dalszego postępowania. Jednakże w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ odwoławczy nie powinien mieć żadnych wątpliwości, że uchylenie decyzji przez Sąd z tego powodu musi wiązać się z zastosowaniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., tj. skutkować uchyleniem decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i umorzeniem postępowania w sprawie, chyba że organy podatkowe są w stanie wykazać inne przesłanki przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawniania zobowiązań podatkowych, które nie były przedmiotem oceny Sądu. Zgodnie z art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji.