Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 311/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-09-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 września 2015 r. sprawy ze skargi D. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ulg płatniczych - umorzenie zaległości podatkowej uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej DIS) działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej O.p.) decyzją z dnia [...] r. (Nr [...]) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. (dalej NUS) z dnia [...] r. (Nr [...]), odmawiającej D. F. (strona, podatnik) umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 2009 rok w wysokości 5.544 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 2.913 zł.

Organ odwoławczy prezentując dotychczasowy przebieg postępowania wskazał, że zostało ono wszczęte na wniosek strony z dnia 10 września 2014 r., która wniosła o umorzenie: "w całości zaległości podatkowej z tytułu podatku od odpłatnego zbycia nieruchomości za rok 2009 wraz z odsetkami (zryczałtowany podatek dochodowy przychodów z innych źródeł)" w wysokości 5.544 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Z akt sprawy wynika, że przedmiotowa zaległość powstała w związku brakiem prawidłowego rozliczenia z tytułu podatku na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej u.p.d.o.f.). tj. od przychodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia - na mocy aktu notarialnego z dnia [...] r. nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny, położony w J. przy ul. [...] wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu, za kwotę 100.000 zł. W uzasadnieniu złożonego wniosku strona wskazała na bardzo trudną sytuację finansową, spowodowaną przewlekłą chorobą męża, która zakończyła się [...] oraz utratą pracy. Strona podkreślała, że z uwagi na chorobę męża zaistniała konieczność sprzedaży lokalu na [...] piętrze i przystosowania starego domu do potrzeb niepełnosprawnego męża oraz jego leczenia, jak równie: pokrycia kosztów bieżącego utrzymania, na co zaciągnęła liczne kredyty i pożyczki. Do wniosku dołączono dokumenty potwierdzające podniesione okoliczności, w tym m. in. orzeczenie o stopniu niepełnosprawności, karty leczenia szpitalnego, potwierdzeni wypłaty świadczenia rentowego oraz rachunki potwierdzające ponoszenie wskazanych wydatków.

DIS wskazał, że w toku postępowania organ I instancji ustalił, że obecnie strona uzyskuje dochód ze świadczenia emerytalnego w wysokość 1.438.79 zł oraz przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w wysokość 1.756.34 zł. We wspólnym gospodarstwie domowym pozostaje małżonek, uzyskujący dochód tytułu renty w wysokości 1.669.52 zł. Uzyskiwane dochody przeznaczone są na spłatę zaciągniętych kredytów i pożyczek (1.813.62 zł miesięcznie), opłacenie składki na ubezpieczenie zdrowotne z tytułu prowadzone działalności gospodarczej w wysokości 264 zł miesięcznie oraz pokrywanie stałych miesięcznych kosztów utrzymania orientacyjnie określonych przez stronę na kwotę 1.226-1.326 zł. Według oświadczenia koszty te obejmują wydatki na leki własne (ok. 100 miesięcznie), a także leki oraz środki opatrunkowe i higieniczne dla męża (500 - 600 zł miesięcznie), a ponadto opłatę za energię elektryczną, gaz, wodę, telefon i węgiel oraz wydatki na środki czystości i chemię gospodarczą.

DIS wskazał, że organ I instancji odnosząc tak ustaloną sytuację strony do przesłanek udzielenia ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego, określonych w art. 67 a § 1 Ordynacji podatkowej uznał, że argumenty podniesione we wniosku oraz zgromadzony materie dowodowy nie są wystarczające do zastosowania tak daleko idącej ulgi podatkowej, jaką jest umorzenie zaległości. W ocenie organu podatkowego I instancji za uwzględnieniem złożonego żądania nie przemawiały również względy społeczne, w szczególności zasada równego traktowani wszystkich podatników. DIS podkreślił, że dokonując powyższej oceny, organ podatkowy I instancji wziął pod uwagę wszelkie okoliczność sprawy (w tym m. in. fakt, że strona nie złożyła w stosownym czasie korekty zeznania PIT-39, w związku z niewykorzystaniem w ustawowym terminie pieniędzy ze sprzedaży nieruchomości na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych korekta ta została złożona dopiero w 2014 roku, w wyniku przeprowadzonych przez organ czynności sprawdzających. DIS wskazał, że NUS uznając, iż trudna sytuacja finansowa strony nie może być jedynym i wystarczający! warunkiem umorzenia zaległości podatkowych ww. decyzją z dnia [...] r. odmówił umorzeni przedmiotowej zaległości.

W odwołaniu od ww. decyzji NUS strona podnosiła zarzut naruszenia art. 67a Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię pojęcia "ważny interes podatnika". Uzasadnienie odwołania stanowiło polemikę ze stanowiskiem organu podatkowego w zakresie zaistnienia przesłanek umorzenia zaległości, w tym w szczególności trwałego charakteru okoliczności będących podstawą udzielenia wnioskowanej ulgi, w tym sytuacji zdrowotnej męża. W ocenie strony organ podatkowy bezzasadnie nie uwzględnił wystąpienia nadzwyczajnych i nieprzewidywalnych zdarzeń losowych, jakimi są - poza [...] - ciężka choroba oraz związana z nią głęboka depresja męża i całkowita niemożność funkcjonowania bez pomocy z jej strony, a także konieczność zmiany miejsca zamieszkania i dostosowania nowego miejsca do potrzeb osoby niepełnosprawnej.

DIS po dokonaniu merytorycznej i prawnej oceny decyzji NUS, w decyzji z dnia [...] r. stwierdził brak jest podstaw uwzględnienia wniesionego odwołania. W pierwszej kolejności organ II instancji uzasadniając swoje stanowisko w sprawie przeprowadził obszerne rozważania (strony od 3 do 5 zaskarżonej decyzji) nad przesłankami "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", o których mowa w art. 67a § 1 pkt. 3 O.p. Odnosząc swoje wywody do stanu prawnego i faktycznego sprawy DIS stwierdził, że jakkolwiek w niniejszej sprawie wystąpiły okoliczności, świadczące o trudnej sytuacji materialnej strony, jednakże nie są one na tyle doniosłe, aby uzasadniały umorzenie ciążącej na stronie zaległości podatkowej.

Jednocześnie DIS podkreślał, że powyższa ocena zapadła na podstawie całościowej analizy wszystkich okoliczności sprawy, nie zaś wyłącznie stanu zdrowia i możliwości pełnego odzyskania sprawności przez męża skarżącej. Organy podatkowe nie kwestionują bowiem ani nieodwracalnego charakteru [...], ani też wpływu, jaki owa [...] ma na możliwości zarobkowania i funkcjonowania (zarówno fizycznego, jak i psychicznego oraz emocjonalnego) w życiu codziennym. Organ zauważał, że nie jest to równoznaczne z trwałym charakterem okoliczności uzasadniających zastosowanie ulgi podatkowej, rozumianym jako brak możliwości poprawy aktualnej sytuacji finansowej (w wyniku np. spłaty zobowiązań z tytułu pożyczek i kredytów).

DIS zauważał, że analiza sytuacji finansowej rodziny strony wskazuje, że zarówno ona sama jak i współmałżonek posiadają stałe źródło dochodu w postaci świadczenia emerytalnego i rentownego, co przy uwzględnieniu przychodów z tytułu prowadzonej przez D. F. działalności gospodarczej daje łącznie kwotę 4.864,65 zł miesięcznego dochodu. Ponoszone przez stronę koszty utrzymania wynoszą ok. 3.400 zł miesięcznie i obejmują wszystkie niezbędne opłaty, a także zakup środków czystości i lekarstw oraz spłatę karty kredytowej i innych zobowiązań z tytułu zaciągniętych pożyczek i kredytów. Na tej podstawie organ odwoławczy doszedł do wniosku, że sytuacja finansowa rodziny strony jest stabilna, a uzyskiwane w skali miesiąca dochody pozwalają na zaspokojenie ich podstawowych potrzeb egzystencjalnych, zaś pozostające do dyspozycji wolne środki finansowe są dla organu podatkowego potwierdzeniem, że istnieje szansa na spłatę istniejących zaległości wraz z odsetkami. W ocenie DIS tym samym brak jest podstaw do przyjęcia, że spłata zaległości podatkowej, będących przedmiotem niniejszego postępowania, pozbawi stronę możliwości zaspokojenia niezbędnych potrzeb życiowych.

DIS podkreślił, że organy podatkowe nie kwestionują przy tym, ani choroby i niepełnosprawności K. F.. ani związanych z tym dodatkowych obciążeń i ograniczeń jednakże mimo, iż ciężka choroba jest niewątpliwie istotnym zdarzeniem, które należy uwzględniać w procesie decyzyjnym o przyznaniu bądź odmowie przyznania ulgi, to jednak nie stanowi ona samoistnie podstawy do umorzenia zaległości podatkowych. Okoliczność ta musi być bowiem oceniana w konkretnym stanie faktycznym, przy uwzględnieniu innych okoliczności danej sprawy, tym bardziej, że fakt ten nie stanowił bezpośredniej przyczyny powstania zaległości podatkowych (wyrok NSA z 22 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1842/10).

W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że zastosowanie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych byłoby przedwczesną i nieuzasadnioną rezygnacją z możliwości dochodzenia należności Skarbu Państwa. Organ podkreślił, że biorąc pod uwagę publicznoprawny charakter takich należności oraz uwzględniając cele, na które są one przeznaczane, organy odpowiedzialne za ich pobór zobligowane są do szczególnej staranności i ostrożności w dysponowaniu nimi. Dotyczy to również, podejmowanych w warunkach uznania administracyjnego, decyzji w przedmiocie umorzenia tych należności. Podejmując rozstrzygnięcie w tym zakresie organ podatkowy jest zobowiązany do konfrontowania interesu dłużnika z interesem ogólnospołecznym.

Dodatkowo DIS zwrócił uwagę na okoliczności powstania przedmiotowej zaległości podatkowej i wskazał, że z akt sprawy wynika, że strona i współmałżonek w 2009 roku dokonali sprzedaży - przed upływem 5 lat od nabycia - nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu, uzyskując przychód w wysokości 100.000 zł. Z tytułu uzyskania tegoż przychodu w dniu 22 kwietnia 2010 r. złożone zostało zeznanie PIT -39, w którym wykazano w nim przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 100.000 zł i kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 100.000 zł. Storna nie złożyła natomiast w stosownym czasie korekty zeznania PIT-39 pomimo niewykorzystania uzyskanych środków zgodnie z powołanym przepisem. Powyższych obowiązków strona dopełniła dopiero w dniu 12 sierpnia 2014 r.. w związku z prowadzonymi przez organ podatkowy czynnościami sprawdzającymi w zakresie prawidłowości odliczenia w PIT-39 dochodu zwolnionego na podstawie przytoczonego powyżej przepisu. DIS podkreślił, że przedmiotowa zaległość powstała zatem na skutek niezłożenia korekty zeznania PIT-39 i nieuregulowania w ustawowym terminie zobowiązania podatkowego. Po dokonanej transakcji odpłatnego zbycia nieruchomości skarżąca dysponowała środkami niezbędnymi na pokrycie należnego podatku, przeznaczyła je jednak na inne cele. Jednocześnie nie przedstawiła ona okoliczności uniemożliwiających zabezpieczenie stosownej kwoty niezbędnej do uregulowania zobowiązania podatkowego, w przypadku nie przeznaczenia (zgodnie ze złożonym wcześniej oświadczeniem) w okresie 2 lat od dnia sprzedaży, całej kwoty uzyskanego przychodu ze zbycia nieruchomości na cele mieszkaniowe.

Organ odwoławczy zaznaczał, że twierdzenie strony o przeznaczeniu pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży na remont obecnie zajmowanego budynku mieszkalnego i przystosowanie go do własnych potrzeb, nie znajduje pełnego potwierdzenia w aktach sprawy. W toku postępowania sporządzono bowiem zestawienie wydatków, które zostały ustalone na podstawie oryginałów faktur przedłożonych przez stronę do wglądu. Łączna suma wydatków objętych tymi fakturami stanowi kwotę 53.875.99 zł. Zdaniem DIS niewskazanie nadzwyczajnej przyczyny, która uzasadniałaby brak terminowego rozliczenia i wpłaty należnego podatku powoduje, że ewentualne przyznanie wnioskowanej ulgi w formie umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, stawiałoby skarżącą w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do osób. które rzetelnie wywiązują się z obowiązków podatkowych. Dowolne rozdysponowanie przez nią uzyskanej kwoty z odpłatnego zbycia nieruchomości, pomimo obowiązku podatkowego obciążającego dokonaną transakcję, było suwerenną decyzją, skutków której skarżąca nie powinna obecnie przerzucać na budżet państwa (tak też wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1499/13; a podobnie również NSA w wyroku z dnia 30 października 2009 r., sygn. akt II FSK 805/08, zgodnie z którym przyznanie ulgi płatniczej w sytuacji, gdy podatnik świadomie nie odprowadzał podatku mimo. że dysponował niezbędnymi ku temu środkami, powodowałoby premiowanie zamierzonych przez podatnika działań niezgodnych z prawem).

Końcowo DIS stwierdził, że udzielenie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego polegającej na całkowitym umorzeniu zaległości podatkowych, chociaż niewątpliwie leżałoby w ogólnie pojętym interesie faktycznym strony, to nie jest uzasadnione okolicznościami na tyle doniosłymi, że uzasadniałoby całkowitą i nieodwracalną rezygnację z możliwości dochodzenia należności budżetowych. Podkreślono również, iż organ odwoławczy nie stwierdził również, aby za zastosowaniem wnioskowanej ulgi przemawiał interes publiczny.

W skardze na ww. decyzję DIS z dnia [...] r. strona w pierwszej kolejności zarzucała: naruszenie prawa materialnego tj. art. 67a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędną wykładnię pojęcia "ważny interes podatnika" i uznanie, że po stronie skarżącej nie zachodzi taki przypadek oraz stwierdzenie, iż trudna sytuacja finansowa strony nie może być jedynym i wystarczającym warunkiem umorzenia zaległości podatkowych, podczas gdy prawidłowa interpretacja pojęcia "ważnego interesu podatnika" powinna prowadzić do wniosku, że spełnione zostały przesłanki wymienione w tym przepisie uprawniające organ do umorzenia zaległości podatkowej, co stanowiło istotne dla sprawy naruszenie tego przepisu, tym bardziej, że sytuacja w jakiej znalazła się strona i współmałżonek miała charakter losowy i wyjątkowy, a trudna sytuacja finansowa nie wynika z ich niegospodarności czy niedbalstwa, tylko związana jest z problemami zdrowotnymi K. F., które zmusiły strony do sprzedaży mieszkania, remontu starego domu oraz wyłożenia znacznych kwot na leczenie, przy czym ich sytuacja rodziny nie ulegnie poprawie, ponieważ K. F. jest po [...] i nie jest zdolny do pracy, a mając na względzie, a D. F. ma 62 lata i pomimo otrzymywania emerytury musi pracować aby zapewnić sobie i mężowi byt, mało prawdopodobna, a wręcz niemożliwa jest poprawa ich sytuacji zarówno finansowej jak i życiowej.

Po drugie strona zarzucała naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.: art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego (k.p.a) i art. 77 § 1 k.p.a poprzez nie przeprowadzenie w niniejszej sprawie rzetelnego postępowania wyjaśniającego, wskutek czego błędnie uznano, że: strona nie wykorzystała w ustawowym terminie pieniędzy ze sprzedaży nieruchomości na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy wskazywała przed organem I instancji, iż część pieniędzy uzyskanych za sprzedany lokal otrzymała od kupującego przed zawarciem umowy sprzedaży, aby mogła rozpocząć prace

związane z remontem domu, ponieważ nie nadawał się do zamieszkania,

dlatego też wszystkie przedłożone faktury VAT winny zostać

uwzględnione.

Strona nie zgadzała się przy tym z twierdzeniem DIS, że ciężka choroba K. F. nie stanowiła bezpośredniej przyczyny powstania zaległości podatkowej, podczas gdy zanim ww. zachorował, od 2010 r. pozostawał bez pracy albowiem zlikwidowano jego zakład pracy i nie miał możliwości poczynienia żadnych oszczędności, które mógłby przeznaczyć na leczenie lub remont domu i gdyby nie choroba zapewne podjąłby pracę by poprawić sytuację finansową rodziny.

Strona kwestionował również pogląd DIS, że w sprawie nie zachodzi ważny interes podatnika, ponieważ jedyną przyczyną jest trudna sytuacja finansowa, podczas gdy trudna sytuacja finansowa była spowodowana zachorowaniem K. F. i utratą przez niego pracy wskutek likwidacji zakładu pracy, a nie niegospodarnością rodziny strony, a zatem przyczyny powstania tych trudności winny być brane pod uwagę przez organ podatkowy.

W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje.

Skarga okazała się uzasadniona.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.).

Zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu, który uzasadnia wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Przy czym, jej uchylenie nastąpiło także z powodów innych aniżeli zawarte w skardze, a zatem Sąd w tej mierze zastosował art. 134 § 1 p.p.s.a. stosownie do którego, Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną.

Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem z dnia [...] r. DIS utrzymał w mocy decyzję NUS z dnia [...] r. odmawiającej stronie (obecnie skarżąca) umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 2009 rok w wysokości 5.544 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 2.913 zł. Wniosek strony skarżącej z dnia 10 września 2014 r. o zastosowanie wspomnianej ulgi płatniczej rozpatrywano w oparciu o art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Wymienione w tej regulacji pojęcia "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" stanowią warunki zastosowania ulgi, o którą ubiega się skarżąca. Są to jednocześnie klauzule generalne i w związku z tym, co prawda organ podatkowy dysponuje pewnym marginesem swobody zarówno w odniesieniu do wykładni tych pojęć, jak i oceny sytuacji faktycznej sprawy, to jednak tej swobody nie można utożsamiać z uznaniem administracyjnym. Weryfikacja istnienia przesłanek udzielenia ulgi, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. poddana jest bowiem rygorom postępowania podatkowego. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciami niedookreślonymi wymaga od organu wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy dana sytuacja faktyczna mieści się w zakresie przesłanki "ważny interes podatnika", względnie przesłanki "interes publiczny", czy też nie.

Natomiast, z samym uznaniem administracyjnym będziemy mieli do czynienia dopiero wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi istnienie chociażby jednej z tych przesłanek, względnie obu łącznie. Ustawodawca w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. przyznał organowi podatkowemu, w przypadkach w których stwierdzi istnienie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, uprawnienie do umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę. W tym więc sensie decyzje w przedmiocie ulg płatniczych oparte są na uznaniu administracyjnym.

Jeśli jednak organ nie stwierdzi wystąpienia sytuacji odpowiadających użytym pojęciom "ważny interes podatnika", tudzież "interes publiczny", wówczas w ogóle nie będzie wchodziło w grę zastosowanie przez ten organ uznania administracyjnego. Oznacza to, że w takim przypadku organ nie będzie dysponował wyborem, tylko decyzja będzie miała charakter związany.

Jeszcze raz należy zaakcentować, że w tym przypadku uznanie administracyjne nie wyraża się w swobodzie oceny czy w danym stanie faktycznym sprawy zachodzą okoliczności odpowiadające pojęciom "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny", ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia przy ustaleniu, że te przesłanki są spełnione (por. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2011 r., II FSK 426/10, Lex nr 1083134).

Przybliżona powyżej specyfika orzekania organów podatkowych w przedmiocie ulg płatniczych determinuje zakres sądowej kontroli tych rozstrzygnięć. Jak wyjaśniono w przywołanym już wyroku NSA z dnia 26 lipca 2011 r., kontroli sądu nie podlega uznanie samo w sobie, ale poprawność postępowania dowodowego i wyciągniętych zeń wniosków co do tego, czy dany stan faktyczny wypełnia użyte w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. pojęcia niedookreślone ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Kontrola sądowa nie powinna więc odnosić się do kryteriów celowościowych, czy słusznościowych. W utrwalającej się linii orzeczniczej sądów administracyjnych, podkreśla się, że sąd nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ administracji publicznej wybór jest słuszny, a zatem sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji administracyjnej; sąd administracyjny nie rozstrzyga o tym, czy pobór podatku powinien być zaniechany. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Natomiast w pełnym zakresie zaskarżona decyzja podlega badaniu, co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi (np. wyrok NSA z 15 lipca 2008 r., II FSK 660/07, Lex nr 485329; wyrok NSA z 23 kwietnia 1998 r., I SA/Kr 1227/97, Lex nr 33404; wyrok WSA w Poznaniu z 5 marca 2013 r., I SA/Po 872/12, Lex nr 1303444).

Oceniając legalność zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem przedstawionych powyżej kryteriów tej oceny, Sąd stwierdził, że odmowa uwzględnienia wniosku strony skarżącej o umorzenie zaległości podatkowej nie jest zgodna z prawem już z tego powodu, że organy instytucję "uznania administracyjnego" odniosły do interpretacji przesłanek zastosowania ulgi podatkowej, tj. ważnego interesu podatnika (oraz interesu publicznego).

Wynika to z zamieszczonych w uzasadnieniach decyzji rozważań na temat instytucji "uznania administracyjnego" - które wobec stwierdzenia przez organ I instancji braku ważnego interesu podatnika i interesu publicznego - powinny być bezprzedmiotowe, choć z kolei w decyzji DIS brak jest jednoznacznego stwierdzenia, czy w przypadku strony występuje czy też nie występuje przesłanka "ważnego interesu podatnika", co powoduje, że decyzja ta, już tylko z tego powodu wymyka się spod kontroli Sądu.

Przyjmując jednak, że DIS w zaskarżonej decyzji podtrzymała stanowisko NUS z decyzji z dnia [...] r., gdzie stwierdzono zarówno brak przesłanki ważnego interesu podatnika, jak i interesu publicznego, to należy podkreślić, że zagadnienie uznania administracyjnego zaktualizuje się dopiero wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi istnienie chociażby jednej z przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 pkt 3 o.p., względnie obu łącznie. Jeśli jednak organ nie stwierdzi wystąpienia ważnego interesu podatnika ani interesu publicznego, to wówczas w ogóle nie będzie wchodziło w grę zastosowanie uznania administracyjnego, a organ nie będzie dysponował wyborem, tylko decyzja będzie miała charakter związany, sprowadzający się do odmowy zastosowania ulgi. W odniesieniu do wykładni pojęć nieostrych jakimi są niewątpliwie obie przesłanki umorzenia zaległości podatkowych i oceny sytuacji faktycznej warunkującej zaistnieniem każdej z nich, organ podatkowy dysponuje pewnym zakresem swobody, jednakże nie można jej utożsamiać z zastosowaniem uznania administracyjnego, które będzie mogło zostać zastosowane dopiero wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi istnienie choćby jednej z tych przesłanek (wyrok NSA z dnia 26 sierpnia 2010 r., II FSK 689/09, Lex nr 745807).

W ocenie Sądu stanowisko DIS zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, narusza prawo. Po pierwsze dowodzi tego brak jednoznacznego wskazania czy w sprawie stwierdzono przesłankę ważnego interesu podatnika, jak to miało miejsce w przypadku decyzji dotyczącej męża strony K. F.. Po drugie gdyby natomiast przyjąć, że wywody DIS, jaki i przede wszystkim fakt zaakceptowania stanowiska NUS dowodzą, że organ II instancji stwierdził w sposób dorozumiany, że w sprawie brak wystąpienia znamion przesłanki "ważny interes podatnika", to trzeba by stwierdzić, iż w toku wykładni tej klauzuli DIS posłużył się uznaniem administracyjnym, a to nie jest prawidłowe. Koncepcji uznania administracyjnego nie można bowiem utożsamiać z interpretacją pojęć nieostrych (a do takich należą zawarte w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. "ważny interes podatnika" i "interes publiczny"). Związany z interpretacją takich pojęć luz decyzyjny można wiązać tylko z upoważnieniem do dokonania wiążącej oceny, która może być szeroka, choć nie dowolna. Organ oceniający takie pojęcia dokonuje ich wykładni, dlatego wskazany luz decyzyjny dotyczy wcześniejszego etapu stosowania prawa aniżeli etap na którym może być zastosowane uznanie administracyjne. Ów luz decyzyjny związany z szeroką interpretacją pojęcia nieostrego dotyczy etapu zebrania elementów stanu prawnego sprawy. Natomiast uznanie administracyjne dotyczy etapu już po dokonaniu przez organ subsumpcji stanu faktycznego i nie może wiązać się z wykładnią przepisu. Zatem, przedmiotem uznania administracyjnego nie jest ani ustalenie znaczenia tekstu prawnego, ani ocena występujących w sprawie faktów, lecz tylko wybór skutku prawnego. Jest to ostatni element procesu stosowania prawa, który następuje po dokonaniu subsumpcji, a przed sformułowaniem treści aktu administracyjnego (por. J. Zimmermann, Prawo administracyjne, Warszawa 2010, s. 313). Dopiero w tym momencie, uznanie może przejawić się jako wybór jednego z większej ilości dopuszczonych przez ustawę rozstrzygnięć.

W tym miejscu warto także zaakcentować, że formułowany jest pogląd, iż zastosowanie przez ustawodawcę pojęcia nieostrego nie oznacza rozszerzenia swobody organu, a wręcz przeciwnie - w tym sensie, że użycie przez ustawodawcę takiego pojęcia, zobowiązuje organ administracyjny do starannej jego interpretacji na tle badanego stanu faktycznego, tak aby nie można było zarzucić organowi dowolności. Ważne w tej mierze jest także i to, że luzy wykładni podlegają pełnej kontroli sądowoadministracyjnej, bez ograniczeń charakterystycznych dla kontroli przez sąd uznania administracyjnego (J. Zimmermann, op. cit., s. 314).

Wobec powyższego należy przyjąć, że DIS naruszył prawo (art. 67a § 1 pkt. 3 O.p.) na skutek braku jednoznacznego wskazania występowania bądź nie występowania przesłanki ważnego interesu podatnika. Gdyby natomiast uznać, że DIS zaakceptował stanowisko organu I instancji i tym samym stwierdził brak występowania przesłanki ważnego interesu podatnika, to trzeba by wskazać, że w takim przypadku DIS naruszył prawo na skutek wadliwego zinterpretowania przesłanki "ważny interesu podatnika" zawartej w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., poprzez zastosowanie na etapie wykładni tego przepisu uznania administracyjnego, czym naruszył regulacje art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. w sposób który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. Zdaniem Sądu wskazane wyżej uchybienia mógł mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, gdyż wydanie zaskarżonej decyzji nie zostało poprzedzone prawidłową oceną zebranego materiału dowodowego, wyrażającą się w pozbawionym wad stanowisku, co do tego, czy występuje w sprawie "ważny interes podatnika". Brak przeprowadzenie prawidłowego procesu stosowania art. 67a § 1 pkt 3 O.p. powoduje, że kontrolowana decyzja wymyka się spod kontroli Sądu lub też mogła organ doprowadzić do innej konkluzji, która mogła otwierać pole do uwzględniania wniosku strony.

W ocenie składu orzekającego drugim mankamentem zaskarżonej decyzji jest to, że DIS w tej części uzasadnienia, w której odnosi się do przesłanki "ważny interes podatnika", zbyt dużą wagę przywiązał do genezy powstania zaległości podatkowej podkreślając, że zaległość nie wynika ze zdarzeń nadzwyczajnych i stawia stronie skarżącej zarzut, że powinna tak dysponować pozyskanymi ze sprzedaży środkami finansowymi, aby wystarczyły one na pokrycie przede wszystkim zobowiązań wobec Skarbu Państwa. Zdaniem Sądu pojęcia "ważny interes podatnika" nie można ograniczać tylko do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków (tak: NSA w wyroku z dnia 10 marca 2009 r., I FSK 31/08, Lex nr 537191; NSA w wyroku z dnia 29 kwietnia 2014 r., II FSK 1184/12, Lex nr 1481432; NSA w wyroku z dnia 27 lutego 2013 r., II FSK 1351/11, Lex nr 1311143). W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony na analizę sytuacji majątkowej, rodzinnej, czy zdrowotnej podatnika, czego w działaniu orzekających w sprawie organów podatkowych co prawda nie zabrakło, ale zostało to uczynione w sposób niemal równorzędny do innego elementu, którym jest zawinienie strony przy powstaniu zaległości podatkowej.

W tej mierze należy większą uwagę przywiązać do stanu zdrowia K. F. w pełnej perspektywie czasowej, a nie tylko na moment samej [...]. Nie ulega bowiem wątpliwości to, że [...] nie była wynikiem nagłego wypadku, ale długotrwałej choroby, która dodatkowo zbiegła się z likwidacją zakładu pracy i bezrobociem. Pełnej analizy wymaga również twierdzenie DIS, że w sprawie nie mamy do czynienia z trwałym charakterem okoliczności uzasadniających zastosowanie ulgi podatkowej, rozumianym jako brak możliwości poprawy aktualnej sytuacji finansowej, w wyniku np. spłaty zobowiązań z tytułu pożyczek i kredytów. Zdaniem Sądu skoro DIS prognozuje i na tym opiera m. in. odmowę udzielenia ulgi to winien tę kwestię szczegółowo uzasadnić, w tym dokonać analizy zobowiązań kredytowych rodziny strony, warunków i terminów spłaty oraz możliwości finansowych strony, a także dochodów i wydatków rodziny. Zauważyć przy tym należy, że strona na rozprawie podnosiła m. in. problem braku środków na zakup wózka inwalidzkiego dla męża.

Zdaniem Sądu, w toku ponownego rozpoznania sprawy DIS powinien te wszystkie okoliczności mieć na uwadze przy interpretacji przesłanek zawartych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., w tym jasno wskazać, czy przesłanka ważnego interesu podatnika występuje w sprawie czy też nie, a co w konsekwencji determinować będzie dalszą wykładnię tego przepisu i posługiwanie się bądź nie uznaniem administracyjnym.

Podkreślenia wymaga przy tym to, że nawet stwierdzenie w sprawie wystąpienia ważnego interesu podatnika, nie obliguje organu do zastosowania ulgi. Jednakże warunkiem zgodności z prawem rozstrzygnięcia niekorzystnego dla strony jest prawidłowe zgromadzenie materiału dowodowego, wyciągnięcie wniosków w zakresie merytorycznym decyzji w oparciu o cały zebrany i wszechstronnie oceniony materiał dowodowy, przy uwzględnieniu zasad wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki, a także zgodnie z regułami wykładni prawa. Zbadanie wymaga w szczególności stan zdrowia K. F. w dłuższej perspektywie czasowej, a nie tylko na moment [...] oraz podnoszona przez stronę kwestia wcześniejszych nakładów na remontowany dom, ze środków otrzymanych wcześniej od kupujących nieruchomość od strony i współmałżonka. Skoro bowiem organ kwestie te analizuje w kontekście przeznaczenia kwot uzyskanych ze sprzedaży, to trzeba również i ten element stanu faktycznego zbadać, zanim ewentualnie wskaże się, jako jedną z przyczyn odmowy sposób wydatkowania kwot uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości.

Kolejną wadę zaskarżonej decyzji DIS jest w istocie brak uzasadnienia dla arbitralnego stwierdzenia nie występowania w sprawie interesu publicznego. DIS w istocie ograniczył się do samej analizy pojęcia, które utożsamił z interesem fiskalnym Państwa. Nawiązał bowiem do konstytucyjnych wartości w postaci powszechności opodatkowania i równości wobec prawa. Tymczasem, w orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że interpretując pojęcie interesu publicznego należy uwzględnić wszelkie istotne w danej sytuacji prawnej zasady konstytucyjne (por. szczególnie wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2014 r., II FSK 1153/12, Lex nr 1451421). Wskazuje się, że umorzenie zaległości podatkowej stanowi pomoc państwa, udzieloną po to, aby poprzez zapłatę podatku nie doprowadzić do efektów niepożądanych z punktu widzenia społecznego, jak i indywidualnego podatnika i jego rodziny (por. wyrok NSA z dnia 31 października 2012 r., II FSK 510/11, Lex nr 1233669). Nie można więc pojęcia interesu publicznego ograniczyć do konieczności respektowania zasady równości i powszechności opodatkowania. Umorzenie zaległości podatkowej, przewidziane jako jedna z ulg, stanowi jeden ze sposobów nieefektywnego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 8 o.p.). Ustawodawca uznał zatem, że dopuszczalne jest w pewnych wyjątkowych okolicznościach danie pierwszeństwa przed zasadą powszechności opodatkowania innym konstytucyjnym zasadom, jak zasada zaufania obywatela do państwa (wynikająca z art. 2 Konstytucji RP), zasada uwzględnienia dobra rodziny, nakazująca państwu szczególną pomoc i opiekę dla rodzin niepełnych czy wielodzietnych, znajdujących się w trudnej sytuacji materialnej (art. 71 ust. 1 Konstytucji RP), zasada zabezpieczenia społecznego dla osób, które pozostają bez pracy i bez środków utrzymania bez własnej winy (art. 67 ust. 2 Konstytucji RP). W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że zasady te winny być uwzględnione przez organy podatkowe przy badaniu istnienia przesłanki interesu publicznego (por. wyrok NSA z dnia 26 sierpnia 2010 r., II FSK 689/09, Lex nr 745807). Oceniając zasadność wniosku o umorzenie zaległości podatkowej organy powinny ponadto rozważyć, czy sytuacja ekonomiczna, rodzinna i zdrowotna podatnika i jego rodziny rokuje możliwość spłaty zaległości. Nie budzi także wątpliwości Sądu to, że przy ocenie istnienia przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego należy uwzględnić nie tylko okoliczności powstania zaległości, ale także, a w sytuacji takiej z jaką mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, przede wszystkim aktualną w dacie orzekania sytuację podatnika, w tym również jego sytuację rodzinną, zdrowotną i ekonomiczną (por. wyrok NSA z dnia 31 października 2012 r., II FSK 510/11, Lex nr 1233669).

Organ podatkowy w tej sprawie interes publiczny utożsamił w istocie i bardzo enigmatycznie wyłącznie z interesem fiskalnym państwa. Błędna wykładnia art. 67a § 1 pkt 3 O.p. skutkowała następnie niewyjaśnieniem sprawy w stopniu wystarczającym dla rozstrzygnięcia, a tym samym naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w sposób o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a.

Zalecenia co do dalszego postępowania wynikają wprost z powyższych rozważań Sądu.

Wykazane powyżej braki w zakresie przesłanek umorzenia zaległości podatkowej określonych w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w związku z czym, nie przesądzając tego, czy wniosek strony o umorzenie zaległości podatkowej zostanie uwzględniony, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, zobowiązując właściwy organ do uwzględnienia przedstawionej powyżej argumentacji. O kosztach postępowania wobec braku wniosku Sąd nie orzekał.