Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 686/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2019-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 86, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Protokolant: specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2019 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr UNP: [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres do listopada 2012 roku do grudnia 2013 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania A. M. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. z dnia [...] grudnia 2017 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od listopada 2012 r. do grudnia 2013 r., uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. z dnia [...] grudnia 2017 r. w części dotyczącej określenia w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowego za listopad 2012 r. i umorzył postępowanie w sprawie; uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. z dnia [...] grudnia 2017 r. w części dotyczącej: określenia zobowiązania podatkowego za grudzień 2012 r. i określił za ww. miesiąc nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 341 zł, oraz określenia zobowiązania podatkowego za styczeń 2013 r. i określił za ww. miesiąc zobowiązanie podatkowe w wysokości 8.478 zł; w pozostałej części utrzymał decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. z dnia [...] grudnia 2017 r. w mocy.

Z akt sprawy wynika, że podczas kontroli przeprowadzonej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące okresu od listopada 2012 r. do grudnia 2013 r. organ pierwszej instancji:

1) zakwestionował wewnątrzwspólnotowe dostawy dzianin i tkanin na rzecz: M. H., A, J. V. opodatkowane według stawki 0% zamiast stawką 23% jako sprzedaż krajowa;

2) stwierdził, że podatnik błędnie zaewidencjonował w ewidencji sprzedaży oraz w deklaracji VAT-7 za styczeń 2013 r. wartości wynikające z łącznych raportów okresowych za grudzień 2012 r. i styczeń 2013 r., tj. wartość netto: 1.899,48 zł, podatek VAT 436,89 zł, a winien wykazać w grudniu 2012 r.: wartość netto: 1.684,03 zł, VAT 387,32 zł, a w styczniu 2013 r.: wartość netto: 215,45 zł, VAT 49,55 zł;

3) stwierdził, że strona nie zaewidencjonowała:

- w deklaracji VAT-7 za maj 2013 r. faktury VAT z dnia [...] na wartość netto 452,70 zł, podatek VAT 104,12 zł;

- w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2013 r. faktury korygującej z dnia [...] dotyczącej dostawy tkaniny na rzecz PPH B s.c, Z., w której skorygowano stawkę podatku z 8% na 23%;

- w deklaracji VAT-7 za sierpień 2013 r. wartości wynikających ze sprzedaży udokumentowanej paragonami fiskalnymi z dnia 02.08.2013 r.;

4) stwierdził, że strona nie zaewidencjonowała sprzedaży towarów handlowych opodatkowanej stawką 23% w poszczególnych miesiącach okresu od stycznia do maja 2013 r. oraz w sierpniu 2013 r. o łącznej wartości netto 1.738,52 zł, podatek VAT 399,86 zł;

5) uznał, że faktury wystawione przez podmioty:

• C Sp. z o. o., W., (ujęte w rozliczeniu za listopad 2012 r.),

• D Sp. z o. o., W. (ujęte w rozliczeniu za listopad 2012 r.),

• E Sp. z o. o., W. (ujęte w rozliczeniach za miesiące: styczeń - grudzień 2013 r.),

• F Sp. z o. o., W. (ujęte w rozliczeniu za grudzień 2013 r.),

nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego.

Mając na uwadze poczynione ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. wydał decyzję z dnia [...] grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące okresu od listopada 2012 r. do grudnia 2013 r.

Pismem z dnia 22 grudnia 2017 r. podatnik wniósł odwołanie od rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu opisanej na wstępie decyzji z dnia [...] września 2018 r. wyjaśnił w pierwszej kolejności, przywołując zapisy art. 70 i art. 70a O.p., iż jest uprawniony do prowadzenia postępowania i merytorycznego rozstrzygnięcia za grudzień 2012 r. i poszczególne miesiące 2013 r., bowiem w przedmiotowej sprawie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 2012 r., uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2017 r., natomiast za poszczególne okresy od grudnia 2012 r. do listopada 2013 r. - z dniem 31 grudnia 2018 r., a za grudzień 2013 r. z dniem 31 grudnia 2019 r. W stosunku do zaległości w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2012 r. do grudnia 2013 r. zastosowane środki egzekucyjne w postaci zajęcia rachunku bankowego zobowiązanego skutecznie przerwały bieg terminu przedawnienia. Z kolei w stosunku do zaległości podatkowych za listopad 2012 r. nie zastosowano skutecznie środka egzekucyjnego przerywającego bieg terminu przedawnienia. Ustalenie to obligowało organ odwoławczy do umorzenia postępowania w tej części.

Przystępując do analizy wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów organ wskazał, iż w odniesieniu do dostaw towarów na rzecz firm:

• M. H. - na fakturze z [...] dokumentującej sprzedaż tkaniny widnieją podpisy dostawcy i nabywcy oraz pieczątka firmowa strony; nie wskazano sposobu zapłaty; nie przedłożono żadnych dokumentów potwierdzających wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;

• A - na fakturze z [...] dokumentującej sprzedaż tkaniny wskazano sposób zapłaty: przelew, termin płatności 04.09.2013 r., zapłacono 630 zł; do faktury dołączono niepodpisane przez nabywcę pismo zatytułowane: "potwierdzenie dostawy wewnątrzwspólnotowej" sporządzone w R. w dniu 04.09.2013 r. (bez wskazania numeru faktury dostawy towaru); w piśmie tym wskazano m.in.: dane sprzedawcy i nabywcy, nazwę i ilość towaru: zgodne z danymi na ww. fakturze, błędny numer rejestracyjny samochodu; pełnomocnik strony wyjaśnił, iż na fakturze omyłkowo wpisano jako sposób zapłaty przelew - termin 04.09.2013 r., faktura została uregulowana gotówką w dniu wystawienia;

- do faktury z [...] dokumentującej sprzedaż tkaniny dołączono niepodpisane przez nabywcę pismo zatytułowane: "potwierdzenie dostawy wewnątrzwspólnotowej" sporządzone w R. w dniu 05.11.2013 r. (bez wskazania numeru faktury dostawy towaru);

• J. V. - do faktury z [...] dokumentującej sprzedaż tkanin i dzianin dołączono niepodpisane przez nabywcę pismo zatytułowane "potwierdzenie dostawy wewnątrzwspólnotowej" sporządzone w R. dnia 17.10.2013 r. (bez wskazania numeru faktury dostawy towaru); w piśmie tym wskazano m.in.: dane sprzedawcy i nabywcy, nazwę i ilość towaru, numer rejestracyjny samochodu.

Pełnomocnik strony odnośnie braków w dokumentacji wskazał na zaginięcie dokumentów oraz niedopatrzenie przy wypisywaniu dokumentów.

Organ odwoławczy, wskazując na zapisy m.in. art. 13, art. 22, art. 41, art. 42 ustawy o VAT, wywiódł, iż warunkiem, od którego spełnienia zależy potraktowanie danej transakcji jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jest należyte udokumentowanie faktu wywozu towaru z terytorium kraju oraz dostarczenia towaru w innym państwie członkowskim. Ze zgromadzonych w sprawie dowodów nie wynika, żeby nastąpiło faktyczne przemieszczenie towarów z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego, tj. z Polski do Czech i na Słowację, w wyniku dokonania dostawy, czyli przeniesienia prawa na nabywcę do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zdaniem organu ze zgromadzonych dowodów nie wynika zatem, aby wystąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów uprawniająca stronę do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% dla transakcji potwierdzonych fakturami VAT wystawionymi na rzecz opisanych podmiotów.

Dyrektor, w świetle brzmienia przepisów art. 86 ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, wskazał dalej, iż kolejną kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest ustalenie zasadności nieuznania przez organ pierwszej instancji prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu VAT wystawionych przez E Sp. z o. o. oraz F Sp. z o. o.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. dokonane przez organ pierwszej instancji ustalenia wskazują, że przeprowadzone w badanym okresie transakcje zakupu od ww. firm miały charakter fikcyjny, ponieważ faktury wystawione przez te firmy nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Przesłanką uzyskania prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze zaistniała w rzeczywistości, po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie rzeczywisty przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeśli brak jest jednego z tych elementów np. tożsamości podmiotów zawierających umowę lub jej przedmiotu, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy organ stwierdził, iż z akt sprawy wynika, że E Sp. z o.o. figurowała w ewidencji podatników Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W. od dnia 01.01.2013 r. Postanowieniem z dnia 31.03.2016 r. została wykreślona z rejestru przedsiębiorców prowadzonego w KRS. Spółka była zarejestrowana jako podatnik VAT czynny w okresie od 25.09.2012 r. do 25.11.2013 r., zaś z dniem 25.11.2013 r. z uwagi na nieskładanie deklaracji oraz z uwagi na brak kontaktu ze Spółką, podmiot ten został wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Zgodnie z danymi dostępnymi w KRS co najmniej od 15.10.2012 r. Jako miejsce działalności Spółka zgłosiła adres: ul. A. 81B lok. A-51, 00-382 W.. Z raportu sporządzonego przez poborcę skarbowego wynika, że E nie prowadziła działalności pod ww. adresem. W Spółce E przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres 01.10.2012 r. - 31.05.2013 r. oraz 01.01.2014 r. - 31.01.2014 r. W wyniku ustaleń stanu faktycznego uznano, że faktury VAT wystawione przez E Sp. z o.o. dokumentowały czynności, które faktycznie nie zostały wykonane, a działalność Spółki miała charakter pozorny. Ustalono, że skarżący wykazał nabycia od E w całym 2013 roku, w tym również w miesiącach, za które E nie wykazała żadnych obrotów lub nie złożyła deklaracji VAT-7. Ponadto z informacji uzyskanej od Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W. wynika, że decyzja z dnia 28.08.2015 r. wydana dla E Sp. z o.o. w sprawie podatku od towarów i usług za okres 10/2012 r. - 05/2013 r. oraz 01/2014 r. jest decyzją ostateczną.

Odnośnie kolejnego kontrahenta, tj. F Sp. z o. o. ustalono, że Spółka ta miała otwarty obowiązek w podatku VAT w okresie od 31.12.2012 r. do 13.08.2014 r. Z dniem 13.08.2014 r. Spółka została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Z informacji uzyskanych przy piśmie Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 21.07.2016 r. wynika, że Spółka ostatnią deklarację VAT-7 złożyła za listopad 2013 r., zaś od września 2013 r. nie wykazywała obrotów. Spółka została wykreślona z KRS w dniu 18.03.2014 r.

W ślad za organem pierwszej instancji Dyrektor wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że ww. podmioty - mimo formalnego zarejestrowania jako podmioty gospodarcze - w istocie nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej i nie dokonywały czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Ich działania ograniczały się do wystawiania faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., podatnik co najmniej nie zachował należytej staranności w kontaktach z ww. podmiotami. Po pierwsze, podatnik prowadzący działalność gospodarczą winien wykazywać dużą ostrożność przy wyborze swoich kontrahentów, nie tylko winien mieć świadomość istnienia określonych przestępczych procedur/zachowań, ale powinien posiadać narzędzia umożliwiające mu ocenę ryzyka nawiązywania nowych kontaktów gospodarczych. Taki sposób działania - w opinii organu - nie stanowi o nakładaniu na jakikolwiek podmiot nadmiernych obciążeń, gdyż każdy racjonalny przedsiębiorca, kierując się ograniczeniem ryzyka poniesienia niepowodzenia w obrocie gospodarczym, unikać powinien nierzetelnych kontrahentów, czy nad wyraz ryzykownych transakcji, a ewentualnie podejmując ryzyko w tym zakresie, winien uprzednio podejmować działania zmierzające do jego ograniczenia.

W ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie sposób działania strony całkowicie odbiegał od opisanych powyżej ogólnych standardów, co więcej - w opinii organu - uzasadnionym jest postawienie tezy, że w sposobie działania podatnika nie było nic, co by świadczyło o zamiarze uniknięcia kontaktu z nierzetelnym kontrahentem. Podatnik nie zawierał żadnych umów handlowych związanych z zakwestionowanymi transakcjami. Nie potrafił również wskazać danych osób, z którymi kontaktował się w celu nabycia towaru. Podatnik nie posiadał żadnego potwierdzenia komu przekazywał gotówkę za towar. Przed dokonaniem zapłaty nie legitymował osoby odbierającej gotówkę, gdyż cyt.: "była to osoba znana już z wcześniejszych dostaw i zawsze były to te same osoby".

Zdaniem organu, strona nie podjęła żadnych czynności mających na celu jakąkolwiek weryfikację podmiotów, które wystawiały na rzecz strony faktury. Organ podkreślił, iż oczekiwanie by podmiot, który prowadzi działalność gospodarczą, dokonał w ww. zakresie sprawdzenia swojego kontrahenta, nie jest działaniem wykraczającym poza zakres zwykłych czynności weryfikacyjnych. Tym samym, uwzględniając wartość transakcji i ich ilość, prawidłowa jest teza, że podatnik chcąc ograniczyć, bądź wykluczyć ryzyko uczestniczenia w oszustwie, powinien podjąć działania uwiarygadniające kontrahenta. W związku z powyższym, wbrew opinii pełnomocnika, Spółka powinna była posiadać świadomość uczestnictwa w nielegalnych transakcjach.

Reasumując powyższe organ odwoławczy stwierdził, iż w sytuacji, gdy zostało dowiedzione, iż podatnik wiedział lub powinien wiedzieć o jej oszukańczym charakterze, to istnieje podstawa do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Przechodząc do kolejnej spornej kwestii Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że podatnik nierzetelnie prowadził ewidencje sprzedaży VAT za miesiące od stycznia do maja 2013 r. i za sierpień 2013 r.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że podatnik nie wykazał faktycznie uzyskanej sprzedaży w rejestrach sprzedaży VAT, co ustalono w wyniku:

- zestawienia ilościowego zakupów towarów handlowych w 2013 r. z uwzględnieniem remanentu sporządzonego na dzień 01.01.2013 r. (załącznik Nr 1 do protokołu kontroli z dnia 19.04.2017 r.);

- zestawienia ilościowego sprzedaży ww. towarów handlowych w 2013 r. wynikających z faktur VAT (załącznik Nr 2 do protokołu kontroli z dnia 19.04.2017 r.);

- zestawienia ilościowego sprzedaży ww. towarów handlowych w 2013 r. udokumentowanych paragonami fiskalnymi (załącznik Nr 3 do protokołu kontroli z dnia 19.04.2017 r.);

- wyliczenia różnic wynikających z przedłożonych remanentów na dzień 01.01.2013 r. oraz 01.01.2014 r. (stan remanentowy wyliczony na dzień 31.12.2013 r. jest tożsamy ze stanem remanentowym na dzień 01.01.2014 r.) z uwzględnieniem dokonanych w 2013 r. zakupów oraz dokonanej w 2013 r. sprzedaży (tabela na str. 13-14 decyzji organu pierwszej instancji, załącznik nr 5 do protokołu kontroli).

Organ stwierdził, iż prowadzone przez stronę księgi podatkowe, z uwagi na brak zaewidencjonowania sprzedaży ww. towarów handlowych, są nierzetelne, tym samym zaistniała przesłanka określona w art. 23 § 1 pkt 2 O.p. Jednakże równocześnie te same księgi, uzupełnione posiadanymi przez stronę dokumentami, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania i stosownie do treści § 2 pkt 2 tego przepisu organ I instancji zasadnie odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zauważył, że na tle stanu faktycznego zaistniałego w sprawie należało stwierdzić, że prowadzone księgi w związku ze stwierdzonym uchybieniem są nierzetelne, podatnik nie wykazał sprzedaży: płaszczy - 5 sztuk, spodni - 6 sztuk, sukienek - 2 sztuk, tunik - 19 sztuk, żakietów - 2 sztuk. Zasadnie organ pierwszej instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania uznając, iż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku kontroli, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży przez podatnika towarów w sposób najbardziej zbliżony do jej rzeczywistej wielkości.

W pozostałym zakresie organ podzielił ustalenia i wnioski organu I Instancji oraz nie podzielił zarzutów odwołania.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik A. M. zaskarżył decyzję z dnia [...] września 2018 r. w części:

• określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 341 zł, w przedmiocie zobowiązania podatkowego za grudzień 2012r.,

• określającej zobowiązanie podatkowe za styczeń 2013 r.,

• utrzymującej w mocy decyzję pierwszoinstancyjną Naczelnika US z dnia [...] grudnia 2017r., w zakresie określenia zobowiązania podatkowego za okres od lutego do grudnia 2013r.

Pełnomocnik strony zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie:

1) art. 120 O.p. poprzez naruszenie zasady legalizmu polegające na oparciu skarżonej decyzji o swobodne przypuszczenia organów,

2) art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych polegające na bezpodstawnym i nieuprawnionym wykreowaniu przez organ obrazu skarżącego jako podmiotu świadomie uczestniczącego w rzekomo fikcyjnych transakcjach handlowych, jak i prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych,

3) art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1, 188 oraz 180, jak i 181 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej oraz naruszenie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, jak i poprzez mylne uznanie, że włączenie do akt sprawy decyzji wydanych w innych sprawach podatkowych wobec kontrahentów podatnika wyłącza konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego,

4) art. 123 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady czynnego udziału podatnika w toku prowadzonego postępowania, przejawiające się oparciem rozstrzygnięcia o dowody zebrane bez czynnego udziału podatnika,

5) art. 124 O.p., poprzez naruszenie zasady przekonywania, ze względu na brak przedstawienia rzetelnych podstaw podjętego rozstrzygnięcia,

6) art. 127 O.p., poprzez powtórzenie w skarżonej decyzji ustaleń poczynionych przez organ podatkowy I instancji w decyzji pierwszoinstancyjnej bez ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy,

7) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przejawiające się zasadniczym brakiem dokonania oceny zgromadzonych w sprawie dowodów i powieleniem oceny dokonanej przez inne organy podatkowe wobec kontrahentów podatnika, jak i poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę pozostałych dowodów,

8) art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 O.p. poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji,

9) art. 13 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o VAT poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie dokonane przez podatnika transakcje sprzedaży na rzecz kontrahentów unijnych nie spełniały przesłanek do uznania ich za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, a w konsekwencji zakwestionowanie prawidłowości zastosowania przez podatnika 0 % stawki podatku od towarów i usług,

10) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 w związku z ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT oraz w związku z art. 1,167 oraz 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez kontrahentów, a dotyczących dokonanych przez podatnika zakupów towarów, wykorzystywanych przez niego do czynności opodatkowanych.

Pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2012, określającej zobowiązanie podatkowe za styczeń 2013 r. oraz utrzymującej w mocy decyzję pierwszoinstancyjną w zakresie określenia zobowiązania podatkowego za okres od lutego do grudnia 2013 r. Nadto pełnomocnik skarżącego wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych i rozważenie możliwości zastosowania przez Sąd przepisu art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i uchylenie decyzji organu I instancji w części, w jakiej nie została uchylona przez organ odwoławczy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wniósł o oddalenie skargi.

W dniu 8 marca 2019 r. wpłynęło pismo procesowe, w którym pełnomocnik skarżącego podtrzymał stanowisko wywiedzione w skardze i przedstawił jej uzupełnienie, jak również odniósł się do odpowiedzi na skargę.

Na rozprawie w dniu 20 marca 2019 r. organ złożył pismo procesowe, w którym m.in. ustosunkował się do uzupełnienia skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Tytułem wstępu należy wyjaśnić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 p.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, zatem podlega oddaleniu.

Przechodząc do kontroli zaskarżonej decyzji, w zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy, należy wyjaśnić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide - wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.

Na wstępie podnieść należy, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję był uprawniony do merytorycznego rozstrzygnięcia w zakresie zobowiązania za grudzień 2012 r. i poszczególne miesiące 2013 r.

Zgodnie z art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W przedmiotowej sprawie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od grudnia 2012 r. do listopada 2013 r. przedawniało się z dniem 31 grudnia 2018 r., a za grudzień 2013 r. - z dniem 31 grudnia 2019 r.

Ordynacja podatkowa przewiduje, iż w przypadku zaistnienia określonych okoliczności bieg terminu przedawnienia może ulec przerwaniu, bądź zawieszeniu. Katalog tych przesłanek, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, określony został w art. 70 § 2, § 3, § 4, § 6 oraz art. 70a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Istotnym jest jednak, by okoliczności wymienione w wyliczonych powyżej przepisach ustawy Ordynacja podatkowa wystąpiły przed upływem daty, o której mowa w art. 70 § 1 tej ustawy.

Z poczynionych w toku postępowania ustaleń wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. pismem z dnia 08.03.2017 r. poinformował, iż na zobowiązania podatkowe wynikające z decyzji z dnia 07.12.2017 r. wystawiono w dniu 12.12.2017 r. tytuły wykonawcze, w tym tytuł o numerze 1013-SEW.723.5507.2017 za listopad 2012 r. - kwota główna 20.413,00 zł. W toku prowadzonego postępowania organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunków bankowych zobowiązanego prowadzonych przez: Bank A S.A., B Bank S.A., Bank C S.A. Korespondencja do banków została doręczona za pomocą systemu OGNIVO w dniu 14.12.2017 r., natomiast korespondencja skierowana do zobowiązanego wraz z odpisami wyżej wymienionych tytułów wykonawczych została doręczona w trybie art. 44 ustawy z dnia 14.06.1962 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U z 2017 r. poz. 1257 z późn. zm.) - I awizo w dniu 19.12.2017 r. Ponadto w dniu 15.12.2017 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego zobowiązanego prowadzonego przez D Bank S.A. Korespondencja do Banku została doręczona w dniu 15.12.2017 r., natomiast do zobowiązanego w dniu 04.01.2018 r. Na skutek dokonanych czynności zajęcia rachunku bankowego prowadzonego przez D Bank S.A. w dniu 28.12.2017 r. do organu egzekucyjnego wpłynęła kwota 185,02 zł, która została zaksięgowana na poczet powstałych kosztów egzekucyjnych. Również w dniu 14.12.2017 r. podjęto próbę zajęcia innych wierzytelności zobowiązanego w G Spółka z o.o. Spółka komandytowa oraz H Spółka z o.o. Korespondencja do dłużników zajętej wierzytelności została doręczona w dniu 04.01.2018 r., natomiast korespondencja skierowana do zobowiązanego została doręczona w trybie art. 44 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego - I awizo w dniu 19.12.2017 r. Do dnia udzielania odpowiedzi dłużnicy zajętych wierzytelności nie udzielili odpowiedzi w zakresie skuteczności zastosowanych środków egzekucyjnych.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności w sprawie uznać należy, iż w stosunku do zaległości w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2012 r. do grudnia 2013 r. wskazane wyżej środki egzekucyjne skutecznie przerwały bieg terminu przedawnienia (ustawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego od grudnia 2012 r. do listopada 2013 r. upływałby z dniem 31.12.2018 r., a za grudzień 2013 r. upływałby z dniem 31.12.2019 r.).

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do dwóch kwestii. Pierwsza dotyczy tego, czy zakwestionowane dostawy towarów - dzianin i tkanin, zafakturowane na rzecz M. H., A, J. V., są dostawami wewnątrzwspólnotowymi, opodatkowanymi preferencyjną stawą podatku 0%, czy też winny być opodatkowane stawką podatku właściwą dla dostaw na terytorium kraju.

Odnosząc się do powyższej kwestii stwierdzić należy, że definicja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów została zawarta w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów jest przede wszystkim jedną z czynności opodatkowanych wskazanych w art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy. Co do zasady, polega ona na wywozie towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7, na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, lecz w określonych w ustawie warunkach. Dostawą towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT jest "przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel". Rozporządzanie towarem jak właściciel należy rozumieć w sensie ekonomicznym. Zatem z przekazaniem praw do dysponowania towarem jak właściciel musi wiązać się również odpłatność, która będzie stanowić o dokonaniu transakcji pomiędzy podatnikami.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkami określonymi w tym przepisie oraz ust. 3 tej regulacji. Powyższe przepisy są zgodne z przepisami VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku oraz następującej po niej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

O wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów możemy mówić wówczas, gdy rzeczywisty nabywca towaru jest podatnikiem VAT, zidentyfikowanym na potrzeby transakcji transgranicznych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju i faktycznie doszło do wywozu towaru z kraju do innego państwa członkowskiego. Zatem nie jest wystarczające - dla skorzystania z preferencyjnej stawki VAT - jedynie uwidocznienie na fakturze VAT danych nabywcy posiadającego numer nadany przez inne państwo członkowskie, czy też sam wywóz towarów z terytorium kraju. Istotnym warunkiem jest dokonanie dostawy na rzecz nabywcy, czyli przeniesienie prawa do rozporządzania towarem na rzecz tego nabywcy, posiadanie przez tego konkretnego nabywcę właściwego i ważnego numeru identyfikacyjnego, podanie tego numeru na fakturze dokumentującej wewnątrzwspólnotową dostawę towarów oraz fizyczne przemieszczenie towarów z Polski do innego kraju członkowskiego. Dopiero spełnienie tych warunków pozwala na stosowanie 0% stawki VAT przez dostawcę przy jednoczesnym obowiązku zapłaty podatku przez nabywcę.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że organy obu instancji w sposób należyty wykazały, że dokumenty przedłożone przez skarżącego nie potwierdzają, iż wskazane na fakturach towary będące przedmiotem 4 transakcji zostały wywiezione na terytorium Słowacji i Czech oraz dostarczone do nabywców, tj. : M. H., A i J. V..

W niniejszej sprawie o nieuznaniu stronie wewnątrzwspólnotowych dostaw udokumentowanych 4 fakturami VAT, wystawionymi 24 lutego, 4 września, 5 listopada i 17 października 2013 r. na rzecz ww. kontrahentów ze Słowacji i Czech, przesądziły następujące ustalenia wynikające z zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Na fakturze nr [...] z dnia [...] dokumentującej sprzedaż tkaniny na rzecz M. H. widnieją podpisy dostawcy i nabywcy oraz pieczątka firmowa strony, nie wskazano natomiast sposobu zapłaty i nie przedłożono żadnych dokumentów potwierdzających wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Pełnomocnik strony w piśmie z dnia 19.07.2016 r. wskazał, że zaginęły dokumenty potwierdzające wywóz towarów przez nabywcę z terytorium kraju na terytorium UE. Z kolei w przypadku faktury nr [...] z dnia [...] dokumentującej sprzedaż tkaniny na rzecz A wskazano : sposób zapłaty - przelew, termin płatności 04.09.2013 r., zapłacono 630 zł. Do faktury dołączono niepodpisane przez nabywcę pismo zatytułowane "potwierdzenie dostawy wewnątrzwspólnotowej" sporządzone w R. w dniu 04.09.2013 r. (bez wskazania numeru faktury dostawy towaru). W piśmie tym wskazano m.in.: dane sprzedawcy i nabywcy, nazwę i ilość towaru - zgodne z danymi na ww. fakturze, błędny numer rejestracyjny samochodu. Pełnomocnik strony wyjaśnił, iż na fakturze omyłkowo wpisano jako sposób zapłaty przelew - termin 04.09.2013 r., a faktura została uregulowana gotówką w dniu wystawienia. Jeśli zaś chodzi o fakturę nr [...] z dnia [...] dokumentującą sprzedaż tkaniny na rzecz tego samego odbiorcy dołączono niepodpisane przez nabywcę pismo zatytułowane "potwierdzenie dostawy wewnątrzwspólnotowej" sporządzone w R. w dniu 05.11.2013 r. (bez wskazania numeru faktury dostawy towaru). W obu przypadkach pełnomocnik skarżącego wskazał, że braki w dokumentacji wynikają z niedopatrzenia przy wypisywaniu dokumentów. Natomiast co do faktury nr [...] z dnia [...] dokumentującej sprzedaż tkanin i dzianin na rzecz J. V. dołączono do niej niepodpisane przez nabywcę pismo zatytułowane "potwierdzenie dostawy wewnątrzwspólnotowej" sporządzone w R. dnia 17.10.2013 r. (bez wskazania numeru faktury dostawy towaru). W piśmie tym wskazano m.in.: dane sprzedawcy i nabywcy, nazwę i ilość towaru, numer rejestracyjny samochodu. Pełnomocnik strony w piśmie z dnia 19.07.2016 r. odnośnie braków w dokumentacji wskazał, że wynika ona z niedopatrzenia przy wypisywaniu dokumentów.

Zdaniem Sądu, przedstawione wyżej okoliczności wskazują, że strona skarżąca nie zachowała należytej staranności przy realizacji transakcji ze słowackimi i czeskimi podmiotami. Chcąc skorzystać ze stawki 0% przewidzianej dla WDT powinna, jako podmiot wywodzący z określonej czynności skutki prawne, przedstawić takie dowody, które potwierdzałyby okoliczność dostawy towaru z terytorium Polski do innego skonkretyzowanego podmiotu z kraju Unii Europejskiej. Dowody takie powinny być rzetelne i nie budzić żadnych wątpliwości, że towary zostały odebrane przez nabywcę. W rozpatrywanej sprawie takich dowodów potwierdzających odbiór towaru przez ww. podmioty z Czech i Słowacji nie przedstawiono.

W ocenie Sądu, w świetle przedstawionych faktów i okoliczności sprawy postawione przez stronę skarżącą zarzuty naruszenia art. 13 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez nieuznanie za wewnątrzwspólnotową dostawę dokonanych dostaw towarów w 2013 r. na rzecz ww. podmiotów ze Słowacji i Czech oraz art. 42 ust. 1, ust. 3, ust. 11 ww. ustawy, poprzez nieuprawnione zakwestionowanie prawa skarżącego do zastosowania stawki 0% dla WDT realizowanej na rzecz ww. kontrahentów, w sytuacji zrealizowania przez skarżącego dostawy towarów do innego kraju UE - są nieuzasadnione.

Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że skarżący nie posiada dokumentów potwierdzających, że towar został dostarczony do słowackiego i czeskich nabywców wskazanych w fakturach VAT tak, aby mógł on rozporządzać nim jak właściciel. Zdaniem Sądu, przedłożonym przez skarżącego dowodom na okoliczność potwierdzenia przez nabywcę odbioru towaru organy podatkowe zasadnie nie dały wiary ze względów opisanych na stronach 5-6 zaskarżonej decyzji. Podkreślić przy tym należy, że zarówno doktryna, jak i orzecznictwo wypracowało stanowisko, zgodnie z którym w sytuacji, gdy podatnik z jakiegoś faktu, zdarzenia wynosi skutki prawne, musi ten fakt/zdarzenie udowodnić. Oczywistym jest zatem, że dla skorzystania z prawa zastosowania do opodatkowania preferencyjnej stawki podatku VAT 0% przez podatnika, obowiązek należytego dokumentowania zdarzeń gospodarczych, które warunkują to prawo, ciąży na podatniku, który z tego prawa chce skorzystać, a nie na organach podatkowych, które - zdaniem pełnomocnika - winny tych dowodów poszukiwać.

Przechodząc do kolejnej kwestii spornej podnieść należy, że jest nią słuszność zajętego przez organy podatkowe stanowiska, co do odmowy stronie skarżącej na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur, na których jako wystawcy widnieją : E Sp. z o.o. i F Sp. z o.o. Organy podatkowe poddając ocenie zebrany w sprawie materiał dowodowy oceniły rzeczone faktury jako nierzetelne, tj. niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Skarżący uważa natomiast, że nie powinien zostać pozbawiony możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, gdyż zawierając transakcje ze wspomnianymi Spółkami dochował należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów i pozostawał w dobrej wierze realizując te transakcje.

Zdaniem Sądu, analiza zgromadzonego obszernego materiału dowodowego uzasadnia ocenę, iż Spółki widniejące jako sprzedawcy towaru – wystawcy faktur, żadnego towaru nie dostarczały. Organy podatkowe prawidłowo zgromadziły i oceniły materiał dowodowy dotyczący fikcyjnej działalności ww. firm – E I F. Zgromadzony materiał dowodowy w pełni uprawniał do stwierdzenia, że firmy te nie prowadziły działalności gospodarczej w okresie, w którym wystawiono kwestionowane faktury.

Z wypracowanego na tle podobnych stanów faktycznych i prawnych stanowiska sądów administracyjnych wynika, w pełni aprobowany przez tutejszy Sąd pogląd, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi wykazanej w tej fakturze. Samo wystawienie faktury nie tworzy więc prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również spełnienia wymogów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do transakcji udokumentowanej fakturą. Sprowadza się to do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. W wyroku z dnia 30 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1937/09 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć zarówno strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi - zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT - podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Podkreślić należy, że wyrażona w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy istota neutralności podatku VAT nie ma na celu uwolnienia podatnika od ciężaru podatku w każdej sytuacji. To uwolnienie, poprzez możliwość obniżenia podatku należnego wynika z podstawowego założenia, że w przypadku dostawy towaru, podatek należny od tej czynności został uiszczony na pierwszym szczeblu obrotu, a w łańcuchu transakcji na kolejnych szczeblach obrotu nie wystąpiły podmioty, które nie zapłaciły (nie rozliczyły podatku VAT) należnego od rzeczywistej transakcji. W orzecznictwie NSA wielokrotnie już stwierdzono, że w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie uprawnia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie przez nabywcę towarów lub usług fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Warunek ten, sam w sobie, nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Nie budzi wątpliwości, że wykładni przepisów ustawy o VAT stanowiących o wyłączeniu prawa podatnika do odliczenia podatku wyszczególnionego na fakturze należy dokonywać z uwzględnieniem przepisów prawa unijnego oraz powstałego na ich tle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) dotyczącego zasad ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do podmiotów uczestniczących w oszustwach podatkowych.

Z orzecznictwa TSUE wynika natomiast, co akcentował organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi integralną część mechanizmu VAT i realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest bezwarunkowa, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe mają podstawę, by odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Zdaniem TSUE, prawa do odliczenia podatku naliczonego nie ma ten podatnik, który wiedział lub mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystywana do celów oszustwa. Przy czym o tym, czy podatnik mógł wiedzieć, czy też nie mógł wiedzieć, decyduje to, czy podjął działania, jakich można było od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem.

Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy przypomnieć należy, iż E Sp. z o.o. figurowała w ewidencji podatników Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W. od dnia 01.01.2013 r. Postanowieniem z dnia 31.03.2016 r. została wykreślona z rejestru przedsiębiorców prowadzonego w KRS. Spółka była zarejestrowana jako podatnik VAT czynny w okresie od 25.09.2012 r. do 25.11.2013 r., zaś z dniem 25.11.2013 r. z uwagi na nieskładanie deklaracji oraz z uwagi na brak kontaktu ze Spółką, podmiot ten został wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Zgodnie z danymi dostępnymi w KRS co najmniej od 15.10.2012 r. Prezesem i jedynym wspólnikiem Spółki był Pan T.T.C.. Spółka nie ustanowiła pełnomocników, zaś przedmiotem działalności Spółki, zgodnie ze zgłoszonym PKD była działalność agencji reklamowych. Jako miejsce działalności Spółka zgłosiła adres: ul. A 81B lok. A-51, 00-382 W.. Z raportu sporządzonego przez poborcę skarbowego wynika, że E Sp. z o.o. nie-prowadziła działalności pod ww. adresem. W Spółce E przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres 01.10.2012 r. - 31.05.2013 r. oraz 01.01.2014 r. - 31.01.2014 r. Z uwagi na brak dokumentacji źródłowej stwierdzono brak prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego. W wyniku ustaleń stanu faktycznego uznano, że faktury VAT wystawione przez E Sp. z o.o. dokumentowały czynności, które faktycznie nie zostały wykonane, a działalność Spółki miała charakter pozorny.

Ponadto z akt sprawy, tj. z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec E Sp. z o.o. i decyzji Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W. nr [...] z dnia [...].08.2015 r., w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące okresu od października 2012 r. do maja 2013 r. oraz za styczeń 2014 r. wynika również, że adres: ul. A 81 B/A-51, 00-382 W., wskazany jako siedziba Spółki oraz miejsce przechowywania dokumentacji rachunkowej jest siedzibą biura wirtualnego. Z uwagi na brak płatności przez E Sp. z o.o. czynszu najmu umowa na świadczenie usług ze Spółką została rozwiązana w dniu 22.07.2013 r., Spółka nie wskazała innego adresu i nie dokonała aktualizacji danych adresowych w KRS oraz w urzędzie skarbowym. W trakcie dokonywanych czynności kontrolnych Spółka nie podjęła wysłanych wezwań i nie przedłożyła wymaganych dokumentów, w związku z tym nie określono na czym polegała działalność gospodarcza Spółki i czy ta działalność rzeczywiście była wykonywana. Ustalono również, że skarżący wykazał nabycia od E Sp. z o.o. w całym 2013 roku, w tym również w miesiącach, za które E Sp. z o.o. nie wykazała żadnych obrotów lub nie złożyła deklaracji VAT-7. Ponadto z informacji uzyskanej od Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W. wynika, że ww. decyzja nr [...] z dnia [...].08.2015 r. wydana dla E Sp. z o.o. w sprawie podatku od towarów i usług za okres 10/2012 r. -05/2013 r. oraz 01/2014 r. jest decyzją ostateczną.

Z kolei, w odniesieniu do Spółki F organy ustaliły, iż Spółka ta miała otwarty obowiązek w podatku VAT w okresie od 31.12.2012 r. do 13.08.2014 r. Z dniem 13.08.2014 r. Spółka została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 i art. 97 ustawy o VAT. Z informacji uzyskanych przy piśmie Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 21.07.2016 r. wynika, że Spółka ostatnią deklarację VAT-7 złożyła za listopad 2013 r., zaś od września 2013 r. nie wykazywała obrotów. Sąd Rejonowy dla W., XII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego dokonał w dniu 18.03.2014 r. wpisu do rejestru KRS nr 3 o wykreśleniu adresu siedziby ww. Spółki, tj. ul. A nr 81 B lok. A-51, W..

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że ww. podmioty - mimo formalnego zarejestrowania jako podmioty gospodarcze - w istocie nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej i nie dokonywały czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

W ocenie Sądu, nie czyniąc zbędnych powtórzeń z obszernej argumentacji uzasadnienia zaskarżonej decyzji, już przedstawione powyższej okoliczności czynią zasadnym wywód organów podatkowych, iż wystawione przez Spółki E i F faktury nie dokumentowały rzeczywistego, Spółki te nie były rzeczywistymi sprzedawcami towarów. Poczynione przez organy podatkowe ustalenia, zdaniem Sadu, jasno wskazują, iż wystawione na rzecz strony skarżącej faktury nie były wiarygodne i stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zasadnie podniósł, że przywołane powyżej okoliczności dotyczące kontrahentów podatnika, które co prawda jednoznacznie wskazują, w jakim charakterze działały te podmioty, nie są jednak wystarczającymi przesłankami do zastosowania w sprawie wobec strony art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji pozbawienia podatnika w przypadku faktur wystawionych przez te podmioty prawa, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Mając bowiem na względzie obowiązujące orzecznictwo TSUE oraz odwołujące się do niego orzecznictwo krajowych sądów administracyjnych zauważyć należy, co zaznaczono powyżej, że weryfikacja legalności zastosowania w danej sprawie ww. przepisu prawa materialnego uzależniona jest także od uprzedniego wyjaśnienia istotnej kwestii, a mianowicie tego, czy dany podmiot miał "świadomość" lub winien mieć świadomość uczestnictwa w danym procederze. Trudno bowiem by podatnik - co do zasady - ponosił konsekwencje za działania podejmowane przez swoich kontrahentów, o których nie wiedział, lub nie powinien był wiedzieć.

Z zebranych w sprawie dowodów wynika również, zdaniem Sądu, że skarżący był świadomym uczestnikiem nierzetelnych transakcji. Skarżący nie zawarł z żadnym z przedmiotowych kontrahentów umowy pisemnej, nie dysponuje – oprócz kwestionowanych faktur – żadną dokumentacją, która potwierdzałby składanie zamówień, odbiór towaru, czy okoliczność wręczania gotówki przy odbiorze towaru, jak również komu w istocie ta gotówka była wręczana. Stwierdzić przy tym należy, że wręczenie gotówki między przedsiębiorcami nie jest obwarowane żadną sankcją, jednak - jak zasadnie podkreślono w zaskarżonej decyzji - gotówkowa forma zapłaty może budzić wątpliwości co do rzetelności transakcji. Bezgotówkowe formy zapłaty zapewniają większą przejrzystość finansów prowadzonych przez przedsiębiorców. Podobnie, nie sposób zakwestionować samego faktu braku umów w formie pisemnej, niemniej jednak od podmiotu należycie prowadzącego swoją działalność gospodarczą, uwzględniając jej przedmiot należałoby oczekiwać większej staranności przy doborze kontrahentów. Rację ma skarżący, iż nie ma prawnego obowiązku weryfikowania firm, z którymi nawiązuje kontakty gospodarcze, jednocześnie jednak podkreślić trzeba, że rzetelnie działający podmiot gospodarczy podejmuje takie czynności dla zabezpieczenia swoich interesów ekonomicznych. Zebrany materiał dowodowy wskazuje, iż skarżący nie podjął żadnych czynności w celu sprawdzenia swych kontrahentów, a sposób działania skarżącego całkowicie odbiegał od ogólnych standardów działania racjonalnego i ostrożnego przedsiębiorcy kierującego się zasadą ograniczenia ryzyka poniesienia niepowodzenia w obrocie gospodarczym, unikającego nierzetelnych kontrahentów i ryzykownych transakcji. Nawiązanie współpracy z ww. podmiotami nastąpiło bez jakiegokolwiek sprawdzenia ich istnienia w KRS, czy też w urzędzie skarbowym. Strona nie żądała również od nich jakichkolwiek dokumentów (poza fakturami), a zapłata miała następować gotówką nieznanym osobom. Dodać przy tym należy, że prezesami obu "kontrahentów" byli obcokrajowcy (E Sp. z o.o. – T. T. C., F Sp. z o.o. – P. H.), a ich siedziby były zgłoszone pod tym samym wirtualnym adresem. Dlatego też, zasadnie zdaniem organu, przezorny przedsiębiorca powinien zainteresować się skąd towar pochodzi. Nie byłoby też niczym niezwykłym sprawdzenie upoważnień do działania w imieniu tych firm, a także odbioru gotówki w imieniu T. T. C. i P. H. w wysokościach od 14.504,65 zł do 57.810 zł. Akceptując w powyższym zakresie stanowisko organu podnieść trzeba, że słusznie wywiedziono w zaskarżonej decyzji, iż nie należy stawiać tezy, że nawiązywanie kontaktów oraz prowadzenie działalności gospodarczej cechować się winno nadmiernym rodzajem formalizmu, niemniej jednak gdy przedmiotem dostaw ma być towar w ilościach hurtowych, to pojawienie się każdej nowej oferty współpracy winno stanowić przyczynek do podjęcia określonych działań w celu weryfikacji oferenta. W przypadku, gdy weryfikacja jest dokonywana przez podatnika to oczywiste jest, że na tę okoliczność powinien posiadać dowód. W przedmiotowej sprawie tak jednak nie było, bowiem strona żadnych działań w tym zakresie nie podjęła i nie starała się pozyskać wiedzy o oferencie, chociażby sprawdzając czy dany podmiot w istocie prowadzi działalność gospodarczą i w jakim zakresie.

Jak już wyżej wskazano, oczekiwanie by podmiot, który prowadzi działalność gospodarczą, dokonał w tym zakresie sprawdzenia swojego kontrahenta, nie jest działaniem wykraczającym poza zakres zwykłych czynności weryfikacyjnych.

Strona nie dokonała żadnych czynności mających na celu uwiarygodnienia dostawcy. Tym samym, uwzględniając wartość transakcji i ich ilość, prawidłowa jest teza, że podatnik chcąc ograniczyć, bądź wykluczyć ryzyko uczestniczenia w oszustwie, powinien podjąć działania uwiarygadniające kontrahenta. Dbałość jedynie o stronę formalną transakcji nie wypełnia znamion starannego działania przedsiębiorcy w omawianym kontekście tzw. dobrej wiary. W związku z powyższym, wbrew opinii autora skargi, strona skarżąca nie zachowała należytej staranności w doborze kontrahentów i powinna była posiadać świadomość uczestnictwa w nielegalnych transakcjach.

W toku przeprowadzonego postępowania nie ustalono faktycznych dostawców towarów, będących przedmiotem dalszych dostaw przez Spółki E i F. Dla udokumentowania źródła pochodzenia tego towaru skarżący przedstawił wyłącznie faktury wystawione przez ww. Spółki, a jak wykazało postępowanie podmioty te nie mogły dokonywać spornych dostaw na rzecz strony. Przy czym, sam fakt posiadania przez stronę towaru nie stoi na przeszkodzie zastosowaniu w sprawie art. 88 ust. 3a lit. a ww. ustawy o VAT.

Podsumowując, zdaniem Sądu, ustalenia faktyczne organów co do tego, że zakwestionowane transakcje nie zostały dokonane z podmiotami uwidocznionymi na spornych fakturach jako dostawcami towaru, są trafne, opierają się na prawidłowo zgromadzonym i właściwie ocenionym materiale dowodowym. Fakt dysponowania przez skarżącego taką ilością towaru, jaka odpowiadała ilości wpisanej na spornych fakturach, nie jest dowodem na to, że ww. towar został dostarczony przez firmy E i F. Skarżący nie legitymuje się żadnymi innymi dokumentami, które podważyłyby ocenę wywiedzioną przez organy, a przez Sąd w pełni akceptowaną. Faktury zakupu będące podstawą pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty nie dokumentują rzeczywistych transakcji między podmiotami w jej treści uwidocznionymi. Podatnik podatku VAT ma prawo odliczyć od wyliczonego przez siebie podatku należnego podatek naliczony zapłacony wcześniej przy nabyciu towaru lub usługi, ale jedynie gdy dysponuje fakturą zakupu z uwidocznioną w niej kwotą podatku (naliczonego), a po wtóre, gdy taka faktura dokumentuje rzeczywisty obrót towarami lub usługami, a więc gdy jest to faktura rzetelna zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Taka sytuacja w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi, zasadnym było zatem pozbawienie skarżącej Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego zwartego w wystawionych przez kontrahentów fakturach. Z tych wszystkich względów zarzut skargo dotyczący naruszenia art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT nie znajduje oparcia w materiale dowodowym.

Sąd nie podziela także podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które zdaniem strony miały istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie dopatrzył się naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego wyrażonych w przepisach wymienionych w skardze: art. 120 (zasada legalizmu), art. 121 (zasada zaufania i informowania uczestników postępowania), art. 122 (prawdy obiektywnej), art. 123 (zasada czynnego udziału stron), art. 124 (zasada wyjaśniania), art. 187 § 1 (zupełności postępowania podatkowego), art. 191 (swobodnej oceny dowodów), gdyż punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody. Natomiast okoliczność, że strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem, nie oznacza naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. Strona ma prawo do prezentowania swojego własnego stanowiska, zaś organ ma prawo go nie uwzględnić, jeżeli uzna, że nie ma ono odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy i obowiązujących przepisach prawnych. W ocenie Sądu organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy, dokonały jego wszechstronnej oceny i na tej podstawie ustaliły stan faktyczny sprawy. W świetle zebranych dowodów stan ten nie budzi wątpliwości. Ocena materiału dowodowego jest właściwie, logicznie i przekonująco uzasadniona. Dokonano także prawidłowej oceny prawnej tego stanu faktycznego. Także lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji wyklucza trafność zarzutu co do naruszenia art. 210 § 1 pkt 4, pkt 6 i § 4 O.p., uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi tam określone, wskazuje bowiem fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym organ dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; wskazuje również podstawę prawną wraz z jej wyjaśnieniem i przytoczeniem przepisów prawa. Nie sposób podzielić także zarzutu naruszenia zapisu art. 127 O.p., gdyż organ odwoławczy przeprowadził obiektywną ocenę materiału zgromadzonego w toku postępowania pierwszoinstancyjnego i wywiódł na jego podstawie swoją ocenę, okoliczność, iż ocena ta jest zbieżna z oceną organu I instancji nie uzasadnia zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności. Godzi się dostrzec, iż uzasadnienie skargi, co za tym sformułowanych w niej zarzutów, to w istocie powtórzenie stanowiska organów podatkowych, brak niewątpliwie argumentów, które stanowiłyby oparcie dla podniesionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności brak jakiejkolwiek argumentacji, która obrazowałaby wpływ tych naruszeń na wynik sprawy. Argumentacja skargi zasadza się na kwestionowaniu obowiązku podatnika do weryfikacji swych kontrahentów. Nadto, jak już zostało wywiedzione, takiego obowiązku przedsiębiorca nie ma, niemniej jednak od przedsiębiorcy należycie dbającego o swoje interesy gospodarcze należy oczekiwać pewnego rodzaju przezorności w doborze swych kontrahentów. Brak przezorności w dokonywaniu transakcji handlowych w opisanych warunkach, słusznie potraktowane zostało przez organy podatkowego jako zaniechanie wykazania należytej staranności wymaganej od podmiotu, który realizując określone cele gospodarcze wchodzi w stosunki gospodarcze z podmiotami, o których nie posiada wystarczającej lub żadnej wiedzy.

Zdaniem Sądu nie sposób również podzielić zarzutu skarżącego co do naruszenia art. 180 i art. 188 O.p. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (...), zaś zgodnie z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W ocenie Sądu, materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i rozpoznany w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy. Wszystkie przeprowadzone dowody mieszczą się w katalogu określonym w art. 181 O.p. Zgodnie z tym przepisem, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z powołanych regulacji wynika, że organ miał pełne prawo wykorzystać w niniejszej sprawie materiały z innych postępowań. Zasada bezpośredniości dowodów, jakkolwiek optymalna z punktu widzenia zasadniczego zadania postępowania dowodowego, tj. zasady prawdy materialnej, nie jest absolutna, gdyż w konkretnym postępowaniu może się okazać wystarczające poprzestanie na dowodach przeprowadzonych i utrwalonych w innych postępowaniach. Ordynacja podatkowa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz dopuszcza zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. Jedyną powinnością organów podatkowych włączających do akt sprawy dowody z innych postępowań jest umożliwienie podatnikowi wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie miało miejsce, jak i poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 O.p. Jeśli ta ocena wypadnie po myśli tych organów, nie ma żadnych przeszkód, aby na podstawie tego rodzaju dowodów budować ustalenia faktyczne w sprawie podatkowej (por. np. wyrok WSA w Poznaniu z 15 stycznia 2008 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Po 1057/07, LEX nr 468114, wyrok WSA w Łodzi z 11 października 2007 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 587/07, LEX nr 390825 czy wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 19 marca 2009 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Go 908/08, LEX nr 500828).

Podsumowując, Sąd nie dopatrzył się wskazanych przez autora skargi naruszeń przepisów prawa materialnego, które właściwie organy zinterpretowały przyjmując, że mają zastosowanie w okolicznościach przedmiotowej sprawy. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej podanych w petitum skargi.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a należało orzec jak w sentencji.

E. S.