Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 125/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2004-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Tadeusz Piskozub Sędzia WSA - Zofia Skrzynecka (spr.) Asesor WSA - Renata Kantecka Protokolant - Paweł Guziur po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2004r. w Olsztynie na rozprawie sprawy ze skargi M. K. i K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania M. i K. K. od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 30.12.2002 r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w wysokości 356.582,60 zł, zaległości w tym podatku za w/w rok w kwocie 324.720,60 zł wraz z odsetkami za zwłokę oraz odsetkami od niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy w kwocie ogólnej 436.245,90 zł uchylił w całości zaskarżoną decyzję i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w wysokości 125.124,00 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej wydając decyzję miał na uwadze następujący stan faktyczny i prawny:

Urząd Skarbowy, określił małżonkom K. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 356.582,60 zł tj. w odmiennej wysokości niż zadeklarowany w ich wspólnym zeznaniu podatkowym PIT-33 za ten rok.

Odwołując się do ustaleń poczynionych w toku kontroli działalności gospodarczej wykonywanej przez małżonków w spółce cywilnej "A" oraz postępowania podatkowego, Urząd Skarbowy stwierdził zaniżenie przychodu wykazanego z w/w źródła o kwotę 5.514,63 zł oraz zawyżenie kosztów jego uzyskania o 806.283,54 zł.

Nieprawidłowości te wynikały z pominięcia wykazanego w księdze podatkowej przychodu z handlu w wysokości 40,00 zł, nie zaewidencjonowania odsetek od środków na rachunku bankowym utrzymywanym w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz zawyżonego wynagrodzenia za usługi podwykonawców w wysokości 723.051,52 zł, a także nieuprawnionego zakwalifikowania do kosztów podatkowych wydatków na zakup materiałów budowlanych w kwocie 83.232,02 zł.

Zdaniem organu podatkowego I instancji, w toku postępowania podatkowego strony wiarygodnie nie wykazały, że w/w wydatki pozostawały w związku przyczynowo skutkowym ze źródłem przychodów.

W odniesieniu do wyłączonej z kosztów uzyskania przychodów części wynagrodzenia wynikającego z faktur wystawionych przez firmy synów – J. i M. K. będących podwykonawcami usług świadczonych przez Spółkę, stwierdzono, że dowody te nie odpowiadają stanowi rzeczywistemu.

W ocenie organu podatkowego I instancji firma "A" zlecając podwykonawstwo usług fumom synów za cenę robocizny dwukrotnie przekraczającą należność otrzymaną przez siebie od głównego inwestora, działała na niekorzyść swojej Spółki.

Okoliczność tę potwierdza m.in. fakt, że gdyby Spółka zatrudniła dodatkowo taką samą liczbę pracowników (15 osób) to wykonanie spornych usług spowodowałoby poniesienie wydatku w wysokości co najwyżej 165.842,07 zł (koszt wynagrodzeń i ZUS), a nie 1.058.490 zł wyfakturowanych przez fumy B i C. Ponadto stawka roboczogodziny widniejąca na kosztorysach przedłożonych przez głównego zleceniodawcę (D S.A.), według których Urząd Skarbowy dokonał wyceny zakwestionowanych usług podwykonawców jest zgodna z ceną ówcześnie stosowaną przez inne firmy wykonujące podobne usługi na terenie województwa oraz cenami zawartymi w biuletynie S.

W toku postępowania podatkowego Spółka "A" nie przedłożyła wiarygodnych dowodów potwierdzających uregulowanie zobowiązań wynikających z faktur podwykonawców w wysokości aż 818.621,15 zł, co pośrednio, zdaniem Urzędu Skarbowego, również świadczy o zawyżeniu wartości wynagrodzenia za te usługi.

W rezultacie organ podatkowy I instancji stwierdził nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów i dokonał ustalenia przychodów i kosztów w oparciu o przedłożone dokumenty: faktury, rachunki, dowody wewnętrzne oraz spisy z natury.

I tak przychód z działalności gospodarczej w 1998 r. został ustalony w kwocie 3.775.881,18 zł natomiast koszty jego uzyskania w kwocie 2.847.089,66 zł. Zatem dochód Spółki wg zaskarżonej decyzji za 1998 r. wyniósł 928.791,52 zł, co przy 50 % udziale każdego z małżonków stanowi kwotę po 464.395,76 zł. Stanowiło to podstawę do określenia zaskarżoną decyzją zaległości podatkowej w kwocie 324.720,60 zł oraz odsetek za zwłokę i odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy w wysokości ogólnej 436.245,90 zł.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji zakwestionowano wysokość określonego zobowiązania podatkowego. Jako szczególnie krzywdzące małżonkowie K. wskazali nie uznanie za koszt uzyskania przychodu kwoty 723.051,52 zł z tytułu korzystania z usług podwykonawców. Podnosili, że wyliczenie wartości robocizny podwykonawców wg kosztorysów wstępnych sporządzonych na cele przetargu jest nieprawidłowe.

Podkreślali, że kosztorysy służą tylko i wyłącznie porównaniu ofert w trakcie przetargu, natomiast ostateczna cena za usługę określana jest w drodze negocjacji w postaci ryczałtu i tylko ona stanowi wynagrodzenie za wykonane prace. Wyjaśniali przy tym, że firma wygrywająca przetarg wykonuje prace w taki sposób, aby uzyskać zysk, a nie stratę na danym obiekcie, dlatego też faktyczna wartość robocizny odbiega nieraz znacznie od tej z kosztorysu wstępnego.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z akt podatkowych wynika, iż małżonkowie K. działając w spółce cywilnej "A" s.c. w 1998 r. prowadzili działalność gospodarczą w zakresie usług budowlano-remontowych i posadzkarskich głównie na rzecz przedsiębiorstwa D S.A.

W 1998 r. uzyskano przychód z tej działalności w ogólnej kwocie 3.762.120,55 zł odzwierciedlony wystawionymi na tę okoliczność fakturami.

Materiał zgromadzony w sprawie dowodzi, że w toku wykonywania tej działalności wspólnicy korzystali z usług podwykonawców - fum B i C prowadzonych przez ich synów. Wskazane podmioty w spornym roku wystawiły na rzecz Spółki "A" 26 faktur na ogólną kwotę 1.381.490,00 zł (B 10 faktur na kwotę 363.490,00 zł, C 16 faktur na kwotę 1.018.000,00 zł). Wszystkie usługi świadczone przez wymienione wyżej firmy na rzecz Spółki realizowane były na podstawie ustnych uzgodnień, z materiałów zakupionych przez "A" oraz przy użyciu jej sprzętu i razem z jej pracownikami. Średni stan zatrudnienia w Spółce "A" wynosił 15 osób i równał się sumie pracowników w obu firmach synów (po 7 osób).

Analizując niewątpliwie istniejący pomiędzy w Iw podmiotami związek rodzinny i gospodarczy pod kątem zweryfikowania wartości wynagrodzenia wypłaconego podwykonawcom, które w istotny sposób obniżyło podstawę opodatkowania za 1998 r., Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na fakt poniesienia straty na działalności prowadzonej przy udziale firm synów. Okoliczność tę potwierdza wyliczenie uwzględniające przychody z usług i koszty Spółki za cały rok podatkowy.

Przychód z usług fumy "A" za 1998 r., według wystawionych faktur, wynosi 2.902.497,00 zł., natomiast przychód z usług bez udziału podwykonawców kształtuje się na poziomie 867.909,55 zł. Zakup materiałów za sporny rok bez uwzględnienia materiałów wyłączonych przez Urząd Skarbowy z kosztów podatkowych (74.814,91 zł) oraz remanentu początkowego (1.692,83 zł) wynosi 1.582.890,41 zł i stanowi 41,98 % w obrocie z usług, a pozostałe koszty funkcjonowania Spółki z pominięciem wydatków wyłączonych z kosztów (8.417,11 zł) oraz wartości usług wyfakturowanych przez podwykonawców według dokumentów za 1998 r. kształtują się na poziomie 686.250,77 zł i stanowią 18,20 % w obrocie z usług.

Zatem koszty funkcjonowania firmy "A" w 1998 r. wynoszą 60,18% w obrocie z usług, co stanowi kwotę 1.746.722,69 zł. Po dodaniu wynagrodzenia za usługi fum synów w wysokości 1.381.490 zł nie budzi żadnych wątpliwości fakt poniesienia straty przez Spółkę "A" na usługach świadczonych przy udziale podwykonawców w wysokości aż 225.715.69 zł

2.902.497,00 x 60,18% = 1.746.722,69 - materiały i koszty funkcjonowania

2.902.497,00 x 46,21 % = 1.341.490,00 - podwykonawcy

3.128.212,69-2.902.497,00 = 225.715.69

Zupełnie inaczej przedstawia się sytuacja, jeśli weźmie się pod uwagę przychód Spółki za 1998 r. uzyskany bez udziału podwykonawców.

Przychód Spółki z usług ogółem - 3.770.406,55 zł

Przychód z usług bez udziału podwykonawców ustalony w oparciu o sporządzone przez strony przyporządkowanie faktur podwykonawców do poszczególnych umów - 867.909,55 zł

Koszt materiałów i pozostałych wydatków obliczony w oparciu o procentowy udział kosztów w obrocie (57,68 %) - 500.610,21 zł. Na podstawie w/w ustaleń bezspornym jest, że zysk na tej działalności wynosi aż 367.299,34 zł

(867.909,55 - 500.610,21 = 367.299,34).

Przedmiot usług wykonywanych zarówno z udziałem podwykonawców jak i bez ich udziału jest w zasadzie taki sam, o czym świadczy treść faktur wystawianych przez wszystkie 3 podmioty oraz zeznania przesłuchanych pracowników, a także wyjaśnienia stron.

Mając na uwadze powyższe obliczenia, Dyrektor Izby Skarbowej w pełni podzielił wątpliwości organu I instancji, co do rzetelności transakcji pomiędzy w/w podmiotami w części dotyczącej ekwiwalentności wzajemnych świadczeń tym bardziej, że w toku całego postępowania strony nie przedstawiły organom podatkowym żadnych dowodów pozwalających na weryfikację wartości wynagrodzenia podwykonawców, ograniczając się w tym zakresie do negacji stanowiska Urzędu Skarbowego oraz gołosłownych, co wykazała analiza przychodów i kosztów, stwierdzeń dotyczących zysku Spółki na działalności prowadzonej przy udziale firm synów.

Stwierdzono, że firmy synów występują przy świadczeniu usług objętych 12 umowami. Z tego Urząd Skarbowy podważył wartość wynagrodzenia w odniesieniu do robót podwykonawców przypisanych pięciu umowom oznaczonym numerami 2,3,4, 16,21.

Za wykonanie tych umów Spółka "A" od D S.A w 1998 r. otrzymała kwotę 2.334.297,00 zł, natomiast podwykonawcom do tych umów ustaliła wynagrodzenie w wysokości 1.058.490,00 zł. Zważywszy na fakt, że działalność podwykonawców ograniczała się wyłącznie do samej robocizny, to wynagrodzenie w wysokości powyżej 45%, wartości całego zlecenia przekracza ekwiwalentność świadczenia podwykonawców, tym bardziej, że sam koszt materiałów i funkcjonowania Spółki w skali całego roku kształtuje się na poziomie 60,18 % obrotu z usług ogółem. Zasadność takiego stanowiska potwierdza w szczególności analiza 7 kosztorysów ofertowych sporządzonych przez K. K. do 4 pierwszych umów.

Z dowodów tych wynika, że za podstawę wyceny wartości robocizny przypisanej każdemu ze tych zleceń posłużył koszt roboczogodziny w wysokości 10,20 zł brutto, co w ogólnych kosztach całego zlecenia stanowiło wartość od 8,51 % do 40,25 %.

Tymczasem wg wyjaśnień strony złożonych do protokołu z przesłuchania, podstawę wyceny usług podwykonawców stanowiła stawka 35 zł/h, a zatem prawie trzykrotnie wyższa niż przypisana swojej firmie w kosztorysach ofertowych i zapłacona przez inwestora oraz przewidziana dla tego rodzaju robót budowlanych w literaturze fachowej (Biuletyn S.). Przy czym w toku całego postępowania strony nie wykazały, w jakim czasie oraz w jakim zakresie sporne usługi były świadczone przez podwykonawców.

W tej kwestii pełnomocnik stron oświadczył, że takie ustalenie jest niemożliwe z powodu upływu zbyt długiego okresu czasu. Natomiast wszystkie inne wyjaśnienia w tym względzie były ze sobą sprzeczne. W piśmie z dnia 29.11.2001 r. pełnomocnik podniósł, że podwykonawcy zostali zatrudnieni, dlatego, że specjalizują się w pracach betoniarskich, szczególnie w wykonywaniu posadzek przemysłowych i posiadają wyszkolonych pracowników do wykonywania prac na wysokim poziomie. Tymczasem z zeznań M. K. nie wynika, aby osoby zatrudnione w firmie C charakteryzowało specjalistyczne wyszkolenie. Natomiast wg wywodów z dnia 12.04.2002 r. firma "A" zajmowała się "zasadniczymi pracami", a podwykonawcom zlecono prace pomocnicze. Obu powyższym wyjaśnieniom przeczy jednak treść faktur, z których wynika, jakoby podwykonawcy świadczyli pełen zakres robót objęty umowami.

Skoro więc Strony nie przedłożyły żadnych wiarygodnych dowodów, które pozwoliłyby na weryfikację spornych kosztów, to Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko organu podatkowego I instancji, że weryfikacja taka winna zostać dokonana z uwzględnieniem kosztorysów ofertowych. Nie podzielił jednak zaskarżonej decyzji w kwestii wyceny usług podwykonawców na podstawie udziału procentowego robocizny wynikającej wyłącznie z kosztorysów do umowy nr 3 tj. 14,37%.

Z akt sprawy wynika bowiem, że wartość robocizny we wszystkich kosztorysach kształtuje się od 8.51 % do 40,25%. przy podobnym charakterze robót. Ponadto we wszystkich przypadkach, cena usługi poddanej kosztorysowaniu różni się znacznie od kwoty rzeczywiście zapłaconej za jej wykonanie oraz niejednokrotnie cena 1 roboczogodziny w poszczególnych kosztorysach do tej samej umowy ulegała zmianom. Ostatnia umowa została zobrazowana jedynie tabelą elementów rozliczeniowych, której suma nie odpowiada cenie wynikającej z zawartej umowy. Istotne jest również to, że brak dowodów, które pozwoliłyby na ustalenie czasochłonności poszczególnych zleceń. Dodatkowo Dyrektor Izby skarbowej uwzględnił wywody związane z ograniczonym wpływem wartości z kosztorysów ofertowych na rzeczywiste koszty danego zlecenia. Wyjaśnienia w tym zakresie uznał za logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Nadto takie przyjęcie potwierdzają zeznania z dnia 5.08.2003 r. kierownika Działu Nadzoru Budowlanego, który dysponując fachową wiedzą i doświadczeniem z dziedziny budownictwa jednoznacznie oświadczył, że rolą kosztorysu ofertowego było jedynie stworzenie bazy do określenia ceny całego zlecenia, zastosowanej technologii robót oraz koniecznych materiałów.

Dyrektor Izby Skarbowej, mając na uwadze ogólną zasadę, że niejasności i braki w materiale dowodowym, nie mogą świadczyć na niekorzyść strony, ustalając wartość wydatków z tytułu wynagrodzenia podwykonawców, które winny zostać zaliczone do kosztów podatkowych spornego roku, przyjął najwyższą wartość robocizny wynikającą z kosztorysów tj. 40,25%.

W związku tym przyjął, że brak jest podstaw faktycznych do zakwestionowania ekwiwalentności świadczeń firm B i C wynikających z faktur przypisanych do umów nr 2, 3 i 4, ponieważ ich wartość wynosi 29 %" 31 % i 35% wartości całego zlecenia.

W odniesieniu jednak do pozostałych spornych faktur związanych z umowami nr 16 i 21 organ odwoławczy nie znalazł okoliczności pozwalających na uwzględnienie wniesionego odwołania. Przede wszystkim podkreślił, że wartość wynagrodzenia odzwierciedlonego fakturami podwykonawców do w/w umów wynosi 44 % i 50 % całego przychodu "A" z tego tytułu i przekracza najwyższą wartość wynikającą ze wszystkich kosztorysów udostępnionych przez inwestora w toku całego postępowania podatkowego.

Nie budziło wątpliwości organu odwoławczego, że Spółka "A" nie tylko zapewniała podwykonawcom front robót, ale również sprzęt mechaniczny i wszystkie konieczne materiały. Okoliczności te natomiast w istotny sposób wpływały na kalkulację ceny spornych zleceń. Uwzględniając jeszcze fakt wspólnego wykonywania poszczególnych robót przez pracowników tych trzech firm, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że ustalenie wartości robót podwykonawców w wysokości 40,25 % przychodu uzyskanego w 1998 r. ze zleceń objętych umowami nr 16, 21 jest w pełni uzasadnione.

Skoro więc przychód Spółki w spornym roku z w/w zleceń wyniósł 790.000 zł, to ekwiwalentna wartość świadczenia podwykonawców do tych umów winna wynieść 317.975 zł., a nie 505.000 zł jak to wynika z faktur.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w kontekście istniejącego w prawie stanu faktycznego i prawnego, w oparciu o regulację zawartą wart. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 Nr 90 poz. 416 ze zm.) dla celów podatkowych należało przyjąć, iż zawyżona wartość w/w wynagrodzenia w wysokości ogólnej 187.025 zł nie stanowi kosztów uzyskania przychodów w 1998 r., bowiem w części przekraczającej ekwiwalentność świadczeń podwykonawców ustaloną w oparciu o najwyższy udział procentowy robocizny wynikający z kosztorysów ofertowych, naliczone wynagrodzenie miało wyłącznie na celu obniżeniu podstawy opodatkowania. Zgodnie z powołanym przepisem art. 22 ust. 1 w/w ustawy, kosztami uzyskania przychodu są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Z treści wymienionego przepisu wynika jasno, że dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu konieczne jest istnienie związku przyczynowo-skutkowego między wydatkiem, a wystąpieniem przychodu. Dla potrzeb postępowania podatkowego natomiast związek przychodu jako materialnego skutku kosztu uzyskania przychodu z dokonanym przez podatnika wydatkiem musi być jasny i przez podatnika udowodniony.

Zgodnie bowiem z ogólną regułą zawartą wart. 6 kodeksu cywilnego ciężar dowodu spoczywa na osobie, która z tego faktu wywodzi skutki prawne. Wobec braku podobnego postanowienia w regulacjach Ordynacji podatkowej należy uznać, że zasada ta ma znaczenie również w postępowaniu podatkowym. Wprawdzie podmioty stosunków gospodarczych mogą dowolnie i na swobodnie określonych warunkach kształtować łączące je stosunki zobowiązaniowe i związki gospodarcze, to jednak ocena ich zgodności z prawem podatkowym należy do organów podatkowych.

Przechodząc do drugiej spornej kwestii, w przedmiocie wydatków obejmujących zakupy różnego rodzaju materiałów budowlanych, sanitarnych Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, co następuje:

Na etapie postępowania odwoławczego przedmiot sporu w tym zakresie obejmuje zasadność wyłączenia z kosztów podatkowych spornego roku wydatków w wysokości 78.877,38zł.

W kwestii kosztów w wysokości 4.445,64 zł strona uznała stanowisko Urzędu Skarbowego za słuszne, czemu dała wyraz w protokole przesłuchania.

Analizując zatem akta sprawy pod kątem ustalenia wymaganego przez przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych związku przyczynowo - skutkowego organ odwoławczy podtrzymał stanowisko Urzędu Skarbowego w kwestii kosztów w kwocie ogólnej 24.433,69 zł.

Mianowicie pod poz. 3142,3137 zaewidencjonowano w księdze przychodów i rozchodów zakup książek w wysokości 233 zł (Makroekonomia, Podstawy zarządzania, Ekonomia cz. I i II). Odnosząc się do tych zakupów organ II instancji zauważył, że wskazaną literaturę w pierwszej kolejności należy zakwalifikować do podręczników akademickich (pisma z księgarń z 12.02.2001 r.), a nadto daty zakupu książek zbiegają się z pierwszym miesiącem nauki w szkołach wyższych. Do istotnych okoliczności związanych z niniejszą kwestią zaliczył również fakt, że syn stron M. K.(firma B opodatkowana ryczałtem ewidencjonowanym) w spornym roku był studentem I roku "[...]" Wyższej Szkoły. Organ podatkowy II instancji zaakcentował, iż jest to jedyna literatura ujęta do kosztów uzyskania przychodów 1998 W związku z tym wyjaśnienia strony wskazujące, że wymienione książki stanowią literaturę fachową pozwalającą sprawniej i efektywniej zarządzać firmą ocenił jako nieprzekonujące. Tym bardziej, że takiemu spojrzeniu na ten wydatek, w świetle powołanych faktów, sprzeciwiają się zasady logiki i doświadczenia życiowego. Stwierdził, że powyższy koszt nie pozostaje w związku z prowadzoną przez stronę firmą budowlano-posadzkarską, a został poniesiony w związku z nauką syna. Zatem wyłączenie go z kosztów podatkowych spornego roku było zasadne.

Analizując wydatek na badania lekarskie w wysokości 60 zł stwierdzono, że godnie z wyjaśnieniem strony koszt ten dotyczy pracowników, którzy nie podjęli pracy w firmie "A" zatem nie istnieje jakikolwiek związek tego kosztu ani z prowadzoną działalnością ani też z przychodem Spółki. Dodano, iż w toku przesłuchania K. K. nie podważył stanowiska Urzędu Skarbowego w tym zakresie.

Rozważając ujęty pod poz. 1313 zakup podkaszarki do trawy za cenę 175 zł. wzięto pod uwagę, że w dniu 21.08.2000 r. strona oświadczyła, że zakup ten został dokonany w związku z koszeniem trawy i chwastów przy robotach ogrodzeniowych w D. Z kolei w dniu 14.05.2001 r. wyjaśniła, że urządzenie to było wykorzystywane do utrzymania porządku wokół warsztatu przy ul. B. Natomiast 19.05.2003 powyższy wydatek został związany z w/w celami razem.

Z materiału dowodowego wynika niewątpliwie, że żadna z umów zawartych ze Stomilem nie nakładała na Spółkę obowiązku koszenia trawy przy wykonywaniu remontu ogrodzenia. Ponadto wykonywanie takich czynności przez przedsiębiorstwo zajmujące się specjalistycznymi robotami budowlanymi jest sprzeczne z doświadczeniem życiowym. Dodatkowo działalność gospodarcza wykonywana była poza siedzibą firmy - w większości na terenie "D". Ponadto dla celów podatku od nieruchomości na posesji przy ul. B. strona zgłosiła jedynie powierzchnię 36 m. kw. w domu mieszkalnym. W tych okolicznościach, w świetle niejednolitych wyjaśnień strony Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że zakup podkaszarki nie pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz w żaden sposób nie mógł wpłynął na przychód z tego źródła. W każdym razie strona tej okoliczności nie dowiodła.

Co do wydatku ujętego pod poz. 3375 (zakup zaprawy betonu na ogólną kwotę 3.528,75 zł) Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że opis dokonany na fakturze jednoznacznie świadczy o tym, że materiał miał być dostarczony na budowę obiektu w W. Dowodów przeciwnych oraz wyjaśnień podważających tę okoliczność w toku całego postępowania strona nie przedłożyła. Bardziej problematyczne były wydatki ujęte pod poz. 1728 - zakup 35 szt. okien PCV za 14.668,30 zł i poz. 3243 - zakup drzwi aluminiowych za kwotę 5.503 zł.

W piśmie z dnia 2.01.08.2000 r. strona oświadczyła, że okna zostały zużyte do remontu obiektów w D. Podczas przesłuchania w dniu 19.05.2003 r. podtrzymała te wyjaśnienie, ze wskazaniem na B. (umowa 22). Natomiast 23.06.2003 r. wydatki te przypisała fakturom sprzedaży nr 28, 37, 38, 52. Wskazane faktury pozostają w związku z umowami nr 5, 10 i 19. Analizując złożone wyjaśnienia w kontekście pozostałego materiału dowodowego organ drugiej instancji zauważył, że okna i drzwi przede wszystkim zostały wykorzystane do umowy nr 5 (10 szt. okien i 12 szt. drzwi), której całkowite wykonanie nastąpiło 25.08.1998 r. Zatem przy tym zleceniu nie mogły zostać zużyte sporne drzwi zakupione 8.12. 1998 r. Okna zakupione do tego zlecenia pozostały w kosztach Spółki pod poz. 1691 i 2684.

Treść umowy nr 19, protokołów uzgodnień oraz odbioru technicznego świadczą o tym, że do tego zlecenia nie wykorzystano drzwi. Z informacji D zawartej w pismach wyjaśniających oraz z wymienionych wyżej dowodów wynika bezspornie, iż wprawdzie do umowy nr 22 wykorzystano 3 drzwi aluminiowych i okno dźwiękochłonne, jednak ich zakup pozostał w kosztach Spółki pod poz. "[...]" w wysokości 8.324,85 zł.

Wydatki ujęte pod pozycją "[...]" (zakup rynien i rur na kwotę 265,64 zł) również nie zostały uznane przez organ II instancji za koszt uzyskania przychodów. Zgodnie bowiem z wyjaśnieniami strony w/w materiał zakupiony 10.10.1998 r. na fakturę "[...]" związany jest z przychodem wynikającym z dowodu nr "[...]". Wskazana faktura została przez stronę przyporządkowana do umowy nr "[...]", której ostateczne wykonanie i odbiór techniczny nastąpił 7.10.199r. Zatem daty poszczególnych zdarzeń gospodarczych wykluczają możliwość wykorzystania spornego materiału do tego zlecenia.

Wbrew natomiast stanowisku organu I instancji, materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu odwoławczym, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, dał podstawę do przyjęcia, że wydatki w wysokości ogólnej 54.443,69 zł mają związek z działalnością gospodarczą i zostały poniesione w celu uzyskania przychodów. Wobec powyższego w tym zakresie wniesione odwołanie zostało uwzględnione. Dotyczy to kosztów wymienionych pod literami: e, f, k, i, j, ł zaskarżonej decyzji.

Zgromadzony materiał dowodowy m.in. zeznania pracowników Spółki (H. B., Z. M.), zeznania świadków (pracownicy "D" p. M., p. Z. Z.), protokoły uzgodnień, protokoły odbioru technicznego, tabele elementów rozliczeniowych dotyczące m.in. wyremontowanego na własny koszt "A" pomieszczenia wynajętego od D, wskazują na zasadność zaliczenia w Iw wydatków do kosztów uzyskania przychodów 1998 r.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że wbrew stanowisko Urzędu Skarbowego, skoro na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego organ podatkowy nie stwierdził pozorności świadczeń podwykonawców, ponieważ nie podważył tego, że usługi firm B i C na rzecz A faktycznie zostały wykonane, to okoliczności związane z sposobem i zasadami płatności pozostają bez wpływu na niniejszą sprawę

Z uwagi na powyższe ustalenia, koszty uzyskania przychodów wykazane w zeznaniu podatkowym w wysokości 3.653.373,20 zł uległy obniżeniu przez organ II instancji o wartość materiałów i wydatków w kwocie 24.433,69 zł, co do których strony nie wykazały związku z prowadzoną działalnością oraz ustaloną niniejszą decyzją wartość zawyżonych wynagrodzeń podwykonawców w kwocie 187.025,00 zł. Zatem koszty uzyskania przychodów za 1998 r. wyniosły 3.441.914,51 i są niższe niż wykazane w zeznaniu o 211.458,69 zł oraz wyższe od ustalonych w zaskarżonej decyzji o kwotę 564.905,85 zł.

Wobec niespornej kwestii, że strony nie ujęły w rocznym rozliczeniu podatku odsetek od środków zgromadzonych na rachunku bankowym związanym z wykonywaną działalnością w kwocie 5.474,63 zł oraz przychodu ze sprzedaży, przychód Spółki "A" za 1998 r. wynosi 3.775.881,18 i jest zgodny z decyzją Urzędu Skarbowego.

Biorąc pod uwagę przedstawione wartości dochód Spółki z prowadzonej działalności gospodarczej ukształtował się na poziomie 350.148zł, co stanowi kwotę po 175.074 zł. na każdego wspólnika

Obliczenie należnego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych przedstawia się następująco.

Łączny dochód małżonków po odliczeniach 353.636,00 zł

Podstawa opodatkowania 176.818,00 zł

Podatek obliczony wg skali 62.562,48 zł x2

Podatek należny 125.124,00 zł

Podatek zapłacony 31.862,60 zł

Podatek do wpłaty 93.261,40 zł

Powyższa kwota stosownie do treści art. 53 Ordynacji podatkowej stanowi podatek niezapłacony w terminie płatności (30.04.1999 r.), a zatem jest zaległością podatkową, od której na podstawie art. 53 pat.1 naliczane są odsetki za zwłokę. Wobec tego, że decyzją Dyrektora Izby Skarbowej obniżone zostały koszty uzyskania przychodów w stosunku do wykazanych przez strony w zeznaniu podatkowym, zwiększeniu ulegnie również wielkość zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 1998 r. dla potrzeb naliczenia odsetek za zwłokę, co wyliczono w zawartych w decyzji tabelach.

W świetle powyższego, odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy na dzień wydania decyzji Urzędu Skarbowego tj. 30.12.2002 r. wynoszą 42.830,50 zł, natomiast odsetki od zaległości we wpłacie podatku obliczone zostały w wysokości 83.402,70 zł. Zatem łączna kwota odsetek na dzień 30.12.2002 r. wynosi 126.233,20 zł.

M. i K. K. wnieśli skargę na decyzję Izby Skarbowej z dnia 1.12.2003 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998 z powodu naruszenia prawa i domagali się uchylenia tej decyzji w całości.

W uzasadnieniu skarżący wskazali, że wyliczona w zaskarżonej decyzji kwota usług firmy "A" sc. przy udziale podwykonawców jest kwotą fikcyjną. Żadna usługa nie została wykonana w całości przez podwykonawców. Brak jest jakichkolwiek materiałów pozwalających na określenie udziału w pracach poszczególnych firm (dokumentacja nie była sporządzana, gdyż podatnik prowadził księgę przychodów i rozchodów i żadne przepisy nie obligowały je do tego). W związku z tym cały rachunek zysków i strat przedstawiony w decyzji Izby Skarbowej nie odzwierciedla stanu faktycznego.

Podniesiono w skardze, że zarówno na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego jak i odwoławczego, organ podatkowy nie stwierdził pozorności świadczeń podwykonawców kwestionując jedynie wysokość wynagrodzenia podwykonawców. Uznał również, że faktyczna wartość roboczogodziny uzyskana przez firmę "A" sc. jest znacznie wyższa od przyjętej w kosztorysach ofertowych.

Skarżący wyjaśnili, że podwykonawcy wykonywali dla firmy "A" sc. głównie prace przygotowawcze, wyburzeniowe (do wykonania których posiadali odpowiedni sprzęt) niewymagające angażowania materiałów. Ich kosztem była więc głównie robocizna. Udział takich prac w zleceniach był wysoki, gdyż były to usługi polegające głównie na wymianie istniejących posadzek. Nic dziwnego więc, że wynagrodzenie podwykonawców stanowiło tak duży udział w kosztach fumy "A" sc.

Pracownicy podwykonawców mieli również doświadczenie w pracach posadzkarskich, dlatego podwykonawcy wykonywali także prace zasadnicze (posadzki przemysłowe są szczególnym rodzajem prac betoniarskich gdzie bardzo ważne jest doświadczenie pracownika, którego nie zdobędzie na żadnych kursach - błędy można naprawić jedynie burząc posadzkę i wykonując ją od nowa).

Według skarżących również nie uznanie za koszt uzyskania przychodów zakupu całości materiałów jak i innych kosztów jest bezzasadne, ponieważ są to koszty związane ściśle z charakterem świadczonych usług.

W piśmie z dnia 19.11.2004 r. uzupełniającym skargę rozwinięto zarzut naruszenia prawa wskazując, że pominięto w postępowaniu istotne dowody dotyczące rozliczeń finansowych podatników oraz nie powołano rzeczoznawców do rozstrzygnięcia istotnych rozliczeń pomiędzy podatnikami i ich kontrahentami. Skarżący podnieśli, że organy podatkowe nie są uprawnione do ustalania procentowej wysokości kosztów robocizny w stosunku do całej wartości robót, W rezultacie, opierając się jedynie na domniemaniach organy podatkowe bezzasadnie zarzucają podatnikom nierzetelność podatkowej księgi przychodów.

Za całkowicie niezasadne i błędne uznali skarżący przyjęcie przez organy podatkowe procentowego ustalenia wysokości kosztów robocizny na 14,37 %, podczas gdy powszechnie wiadomo, że procentowa zależność w tym przypadku waha się od 25 do 50 % w zależności od rodzaju robót budowlanych

Podniesiony został ponadto zarzut przedawnienia. Skarżący powołując się na datę doręczenia im decyzji stwierdzili, że okres 3 lat upłynął 31.12.2001 r. Wnieśli w związku z tym o uchylenie również decyzji Urzędu Skarbowego z 30.12.2002 r. jako wydanej z naruszeniem art.68 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzję pod względem jej zgodności z prawem sąd uznał, że skarga jest bezzasadna.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu przedawnienia, należy stwierdzić, że jest on całkowicie chybiony.

Art.68 par. 1 Ordynacji podatkowej dotyczy wyłącznie zobowiązań podatkowych powstających w drodze doręczenia decyzji. Termin trzyletni przewidziany w tym przepisie nie ma zastosowania do decyzji deklaratywnych, wymierzających należny podatek, którego obliczenie i zapłata jest ustawowym obowiązkiem podatnika.

Zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z regulacją przyjętą w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. nr 80, poz.350 ze zm.) cytowanej dalej jako updof, oparte jest na zasadzie samoopodatkowania ( samoobliczenia) co oznacza, że podatnik obowiązany jest sam obliczyć i zapłacić należny podatek w określonym terminie do 30 kwietnia następnego roku( art. 45 ust. 1 updof). Zobowiązanie to powstaje z mocy prawa.

Wydanie decyzji dla powstania tego zobowiązania nie jest przewidziane, z wyjątkiem sytuacji (jak w niniejszej sprawie), gdy organ podatkowy stwierdzi, że wysokość należnego podatku jest inna niż zadeklarowana przez podatnika (artA5 ust.6 updof). Decyzja wymierzająca podatek w innej wysokości niż wynikająca z deklaracji lub zeznania ma charakter deklaratywny, stwierdza ona bowiem, w jakiej wysokości podatek powinien był podatnik wyliczyć i zapłacić w określonym czasie. Fakt przeprowadzenia podatkowego, w wyniku którego organ stwierdzi, że wysokość podatku jest inna niż w deklaracji czy zeznaniu, nie powoduje, że wydana decyzja nabiera charakteru konstytutywnego w rozumieniu art.21 art.1 pkt.2 Ordynacji podatkowej.

Tym samym do takich decyzji nie ma zastosowania art.68 par.l Ordynacji, z którego wynika, że doręczenie decyzji po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy jest bezskuteczne tzw. przedawnienie prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego).

Nietrafny jest także zarzut bezpodstawności przyjęcia przez organy podatkowe nierzetelności podatkowej księgi rozchodów i przychodów. Wbrew twierdzeniom skarżących, przyjęcie to nie jest wynikiem domniemań i przypuszczeń urzędników, lecz stanowi rezultat analizy przychodów i kosztów osiągniętych przychodów.

Skoro w wyniku kontroli dostrzeżona została znaczna strata w działalności Spółki przy udziale firm należących do synów podatników, organy podatkowe badały transakcje z ich udziałem pod kątem ekwiwalentności wzajemnych świadczeń. Stwierdzenie nieekwiwalentności świadczeń poprzedzone było badaniem kosztorysów ofertowych, charakteru robót, udziału sprzętu, materiałów i pracowników Spółki "A" w wykonywanych przez podwykonawców robotach. Analizę spornych transakcji i wnioski z tej analizy płynące należy, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, uznać za wyczerpujące i przekonująco uzasadnione.

Organ II instancji przyznał, że podmioty stosunków gospodarczych mogą swobodnie kształtować łączące je stosunki zobowiązaniowe związki gospodarcze, podkreślił jednak, że ocena zgodności prawem podatkowym tych stosunków należy do organów podatkowych. Organ ten wykazał w sposób przekonujący, że zapisy dokonywane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego.

Wskazane w uzasadnieniu decyzji okoliczności dawały podstawę do przyjęcia, że prowadzona księga podatkowa jest nierzetelna i stanowiły podstawę do określenia przez organ podatkowy podstawy opodatkowana. Stosownie do art.23 par.2 Ordynacji podatkowej odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania jest dopuszczalne, jeśli dane wynikające z ksiąg zostaną uzupełnione innymi dowodami pozwalającymi na ustalenie podstawy opodatkowania. Wprawdzie w zaskarżonej decyzji nie przytoczono podstawy prawnej ustalania wysokości podstawy opodatkowania, to jednak nie budzi wątpliwości, biorąc pod uwagę treść uzasadnienia, że to właśnie przepis art. 23 par.2 Ordynacji miał zastosowanie wobec stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych. Sąd orzekający w niniejszej sprawie, podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 września 2000r., ISA/Łd 1633/98( Tmida CD , Sopot 2003), że stwierdzona nierzetelność ksiąg podatkowych nie stwarza automatycznie podstawy do szacunkowego ustalania podstawy opodatkowania.

Zupełnie niezrozumiały jest zarzut skarżących, że organy podatkowe przyjęły procentowe ustalenie wysokości kosztów robocizny na 14,37 %.

Właśnie dlatego, między innymi, że organ II instancji nie podzielił stanowiska Urzędu Skarbowego co do wyceny usług podwykonawców na podstawie udziału procentowego robocizny wynikającego wyłącznie z kosztorysu do umowy nr 3 tj.14,37 % decyzja Urzędu Skarbowego została uchylona i organ II instancji przyjął najwyższą procentową wartość robocizny wynikająca z kosztorysów tj. 40,25%. Skutkiem przyjęcia tej wartości, było stwierdzenie braku podstaw do zakwestionowania ekwiwalentności świadczeń wynikających z faktur przypisanych do umów nr 2,3, 4. Inaczej rzecz się miała z umowami 16 i 21, gdzie wartość robocizny wynosi 44% i 50 % całego przychodu.

Kolejny zgłoszony przez skarżących zarzut dotyczy nie powołania przez organ podatkowy biegłego.

Zgodnie z art.197 par. 1 Ordynacji powoływanie biegłego w sprawie jest fakultatywne.Par.2 tego przepisu stanowi, że powołanie biegłego następuje z urzędu, jeżeli przepisy prawa podatkowego wymagają opinii biegłego. Wiadomości specjalne, o których mowa w art.97 par.1 Ordynacji podatkowej to takie, które pozostają poza wiedzą i doświadczeniem pracowników organów podatkowych. W niniejszej sprawie organ podatkowy wykorzystał dane wynikające z księgi podatkowej i uzupełnił je dowodami uzyskanymi w toku postępowania. Sposób określenia podstawy opodatkowania dokonanego przez organ podatkowy nie może być uznany za dowolny. Jest on bowiem zgodny z logiką, zasadami doświadczenia życiowego i oparty jest na realnych założeniach.

Skarżący nie wykazali, że zachodziła potrzeba dopuszczenia dowodu z opinii biegłego.

Zarzuty dotyczący nie uznania za koszty uzyskania przychodów całości materiałów i innych kosztów nie zostały skardze w żaden sposób skonkretyzowane, zatem trudno się do nich odnieść. Organ drugiej instancji szczegółowo przeanalizował poszczególne wydatki składające się na kwotę 24.433,69 zł, których to wydatków nie zliczył do kosztów uzyskania przychodów.

Analiza ta, w świetle zgromadzonych dowodów, nie może być uznana za dowolną i przekraczająca ramy swobodnej oceny dowodów. Wydatki zbadane zostały pod kątem ich związku z osiągniętym przychodem w 1998 r. Zgodnie z art.22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem wymienionych w art.23. Należy jednak mieć na uwadze, że rozliczając konkretny rok podatkowy uwzględnia się konkretne przychody osiągnięte w danym roku a nie te, jakie będą osiągnięte w bliżej nie określonym czasie.

Skarżący nie wykazali w szczególności, z jakim konkretnie przychodem należy łączyć zakup podręczników akademickich czy podkaszarki a także koszt badań lekarskich osób, które nie były pracownikami firmy.

Z powyższych względów sąd nie dopatrzył się podstaw do uznania, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego lub procesowego i na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi( Dz.U. Nr 153 , poz.1270 ze zm.) oddalił skargę.