Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1513/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 12, art. 11 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi Z. R.E. K. S.A. z siedzibą w K. na zmianę interpretacji indywidualnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 26 marca 2018 r. nr DPP7.8222.26.2018.OBQ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej; 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Z. R. E. K. S.A. z siedzibą w K. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Zakłady Remontowe E. S.A. z siedzibą w K. (dalej: "Wnioskodawca", "Strona", Skarżąca", "Spółka") we wniosku z 13 listopada 2015 r., uzupełnionym pismem z 3 lutego 2016 r. zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych finansowania pracownikom noclegów w czasie wykonywania obowiązków służbowych.

2. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz poza granicami kraju. Głównym przedmiotem działalności jest świadczenie usług w zakresie wykonywania, montażu i konserwacji urządzeń oraz instalacji wykorzystywanych w energetyce/przemyśle. Realizowane na terenie Polski oraz poza jej granicami usługi mają zróżnicowany charakter, zarówno pod względem okresu ich trwania, liczby zaangażowanych pracowników, jak też lokalizacji. Pracownicy Wnioskodawcy, zarówno świadczący pracę w ramach inwestycji realizowanych na terenie Polski, jak i za granicą, wykonują pracę w formie przeniesienia służbowego, tj. czasowej zmiany miejsca wykonywania pracy dokonywanej za zgodą pracownika (zwanej dalej: "oddelegowaniem"), w oparciu o stosowne aneksy do umów o pracę poszczególnych pracowników. Taka forma oddelegowania nie stanowi podróży służbowej, w rozumieniu przepisów prawa pracy, dlatego też Wnioskodawca nie wypłaca pracownikom diet i innych świadczeń, które przysługiwałyby pracownikom, gdyby odbywali podróże służbowe. W związku z faktem, że praca jest realizowana poza stałym miejscem zamieszkania oddelegowanych pracowników, Wnioskodawca udostępnia im możliwość skorzystania z bezpłatnych miejsc noclegowych. Udostępnienie tych miejsc noclegowych wynika z konieczności umożliwienia pracownikom wykonywania ich obowiązków pracowniczych, poza miejscem ich zamieszkania i w ocenie Wnioskodawcy leży w interesie pracodawcy - zapewniając mu możliwość zrealizowania zawartego kontraktu oraz podwyższając efektywność prowadzonych czynności. Co do zasady, noclegi zapewniane są w kwaterach prywatnych lub hotelach robotniczych, co uzależnione jest od uwarunkowań lokalnych. W zależności od przewidywanej ilości pracowników, niezbędnych do realizacji danej inwestycji, Wnioskodawca zapewnia odpowiednią liczbę miejsc noclegowych - występują przy tym sytuacje, w których Wnioskodawca wynajmuje kwatery u różnych podmiotów, których standard jest zróżnicowany, podobnie jak i należny wynajmującym czynsz (zapłata). Liczba pracowników Wnioskodawcy realizujących poszczególne inwestycje zmienia się w czasie - nie będąc stałą - przy czym Wnioskodawca utrzymuje cały czas odpowiednią liczbę (bazę) miejsc noclegowych, bez względu na to, czy są one faktycznie wykorzystywane czy też nie.

W piśmie z 3 lutego 2016 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca dodał, że pracownicy zatrudniani są na podstawie umów o pracę na czas określony lub nieokreślony. Ich skierowanie do pracy w ramach realizacji konkretnej inwestycji (kontraktu pozyskanego przez Wnioskodawcę) następuje w drodze aneksu do umowy o pracę zmieniającego czasowo miejsce wykonywania pracy. Pracownicy korzystają z noclegów dobrowolnie, gdyż pracodawca (Wnioskodawca) nie dysponuje instrumentami, które mogłyby ich przymusić do skorzystania z takiego świadczenia (nocowania w konkretnym miejscu). Jednocześnie jednak, w ocenie Wnioskodawcy nie korzystają oni z tych świadczeń z własnej inicjatywy, gdyż gdyby nie inicjatywa pracodawcy, w zakresie zapewnienia pracownikom możliwości skorzystania z bezpłatnych miejsc noclegowych, wynikająca z faktu realizacji przez Wnioskodawcę konkretnego kontraktu zawartego z inwestorem i głównym wykonawcą prac, to pracownik nigdy by nie skorzystał z takiego świadczenia, gdyż nie miałby ku temu racjonalnych powodów — skoro nie zamieszkuje na stałe w miejscowości (w niektórych przypadkach także zagranicznej), do której kierowany jest przez pracodawcę, utrzymując nadal dotychczasowe miejsce zamieszkania na terenie kraju, gdzie najczęściej przebywa jego rodzina, z którą pracownik żyje w rozłące w związku z wyjazdem na miejsce realizacji inwestycji. Skorzystanie przez pracownika z bezpłatnych miejsc noclegowych oferowanych przez Wnioskodawcę nie prowadzi do powiększenia aktywów pracowników, gdyż ich majątek nie ulega powiększeniu w wyniku zapewnienia im możliwości skorzystania z bezpłatnego miejsca noclegowego. Jednocześnie zaś pracownik nie unika wydatków, które musiałby ponieść - co jest podyktowane tym, że gdyby nie inicjatywa pracodawcy, który kieruje swoich pracowników do realizacji kontraktów, które są realizowane poza stałym miejscem zamieszkania poszczególnych pracowników (w tym poza granicami kraju), to pracownicy ci nigdy nie musieliby ponieść ocenianych wydatków, związanych z zapewnieniem miejsc noclegowych w miejscowościach, w których realizowane są prace, gdyż nie mieliby ku temu racjonalnych podstaw. W szczególności wobec faktu, że mają już na terenie kraju swoje miejsce zamieszkania, w którym ogniskuje się ich ośrodek aktywności życiowej wyłącznym powodem dla którego jest im zapewniona możliwość skorzystania z bezpłatnego zakwaterowania jest fakt realizacji przez ich pracodawcę kontraktu, który został zawarty z inwestorem/głównym wykonawcą prac.

3. Wnioskodawca zadał następujące pytanie.

Czy zapewnienie oddelegowanym pracownikom możliwości skorzystania z miejsc noclegowych, we wskazanym we wniosku zakresie, tj. sfinansowanie noclegów przez pracodawcę, w związku z realizacją przywołanych inwestycji (kontraktów), winno być potraktowane jako przychód pracownika podlegający opodatkowaniu, od którego Wnioskodawca jest zobowiązany do poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?

4. Wnioskodawca wyraził stanowisko, że wartość noclegu finansowanego przez Wnioskodawcę, z którego pracownik korzysta wyłącznie w związku z wykonywaną w wyznaczonym miejscu pracą (kontraktem realizowanym przez pracodawcę), nie stanowi dla pracownika przychodu do opodatkowania, od którego Wnioskodawca jest zobowiązany do poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. W ocenie Wnioskodawcy zapewnienie na koszt Skarżącej noclegów w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych przez pracowników w zakresie opisanym w stanie faktycznym, nie sprawia, że mamy do czynienia z przychodem po stronie oddelegowanego pracownika, w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), od którego Wnioskodawca musiałby - jako płatnik - pobierać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wnioskodawca powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. o sygn. akt K 7/13, gdzie podkreślono, w ramach przekrojowej analizy orzeczniczej dotyczącej kwestii tzw. nieodpłatnych świadczeń w naturze, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które: po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, a po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów). Zdaniem Wnioskodawcy nie została spełniona druga z przesłanek. Oceniane świadczenie, nawet jeśli istnieje możliwość jego ewidencjonowania i przypisania indywidualnie danemu pracownikowi, co może budzić wątpliwości, jest spełniane w interesie pracodawcy, nie zaś pracownika - wiążąc się z możliwością realizacji przez pracodawcę kontraktu z zamawiającym/głównym wykonawcą - tym samym nie stanowiąc przychodu dla pracownika. Zdaniem Strony, nie sposób zakładać, że oddelegowani pracownicy w przypadku braku impulsu ze strony pracodawcy i przeniesienia ich do pracy za granicę (poza miejsce stałego zamieszkania), z własnej inicjatywy dokonaliby wynajmu nieruchomości w miejscu (kraju), gdzie rzeczywiście świadczyli później pracę.

5. Wydając z upoważnienia Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 23 lutego 2016 r. Nr IPTPB1/4511-737/15-3/MH, Dyrektor Izby Skarbowej w L. uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

6. Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "Szef KAS") w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 23 lutego 2016 r. Nr IPTPB1/4511-737/15-3/MH, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w L., w dniu 26 marca 2018 r. zmienił ją z urzędu stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Szef KAS w uzasadnieniu również powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. o sygn. akt K 7/13 w zakresie uznania świadczenia za "inne nieodpłatne świadczenia", o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przywołując trzy warunki określone przez Trybunał Konstytucyjny. Szef KAS wyjaśnił, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji u.p.d.o.f. Trybunał Konstytucyjny zauważył, że ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców - nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione. Prowadzi to do wniosku, że w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy bhp) i które są zwolnione z tego podatku - każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy.

Szef KAS wskazał, że instytucja delegowania ma swoje podstawy w unijnych regulacjach dotyczących swobody świadczenia usług. Przedsiębiorstwa świadczące usługi na terytorium innego państwa członkowskiego mają w określonych okolicznościach możliwość korzystania z własnego personelu. Kwestia ta została uregulowana w dyrektywie 96/71/WE dotyczącej delegowania pracowników w ramach swobody świadczenia usług. Jednocześnie całokształt przepisów Kodeksu pracy wskazuje, że oddelegowanie nie ogranicza się wyłącznie do sytuacji, w których obowiązki służbowe wykonywane są poza granicami kraju. Oddelegowanie polega na czasowej zmianie miejsca wykonywania pracy przez pracownika przez wypowiedzenie dotychczasowych warunków umowy o pracę przez wskazanie nowego miejsca wykonywania pracy. Jednocześnie w przypadku oddelegowania powszechnie obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi wydatków, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 775 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz.U. z 2014 r. poz. 1502, z późn. zm., dalej "k.p."). Oddelegowanie dotyczy bowiem czasowego wykonywania pracy w oddelegowanej miejscowości. W konsekwencji oddelegowania sensu stricto nie można utożsamiać z mobilnym rodzajem pracy. Zdaniem Szefa KAS nie sposób zastosować analogicznego rozwiązania do pracownika oddelegowanego i uznać, że zapewnienie bezpłatnego zakwaterowania oddelegowanemu pracownikowi leży wyłącznie w interesie pracodawcy oraz służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego, tak jak ma to miejsce w przypadku pracownika mobilnego.

W ocenie Szefa KAS w sytuacji, gdy pracodawca - mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy - zapewni oddelegowanemu pracownikowi bezpłatny nocleg, to wartość tego świadczenia stanowi dla pracownika, który je otrzymał przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. W takim przypadku mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub okazjonalnym, lecz jest związane z wykonywaniem zadań służbowych w miejscu oddelegowania, tj. w nowym miejscu pracy przyjętym i zaakceptowanym przez pracownika w drodze porozumienia stron. To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tego świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść przedmiotowy wydatek. Zatem przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę leży w interesie pracownika, bo jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku na zakwaterowanie, jaki musiałby ponieść dla wykonania obowiązków służbowych zgodnie z postanowieniami umowy, którą zawarł z pracodawcą.

Z tych też względów Szef KAS uznał, że przyjęcie przez pracownika przedmiotowego świadczenia następuje za zgodą pracownika oraz przynosi mu wymierną korzyść majątkową (w omawianym przypadku korzyść polega na uniknięciu wydatku). Tym samym spełniony jest warunek dobrowolności świadczeń oraz jego udzielenia w interesie pracownika. Jednocześnie ww. korzyść jest przypisana indywidualnie do pracownika. Pracodawca oddelegowuje bowiem do nowego miejsca pracy poszczególnych pracowników (wybranych stosownie do zakresu realizowanego zadania/projektu, znanych z imienia i nazwiska) i to dla nich, a nie dla bliżej nieokreślonego kręgu osób, organizuje bezpłatne zakwaterowanie. Natomiast, jak zauważył Trybunał Konstytucyjny, jeżeli pracownik wyraził zgodę na przyjęcie świadczenia, to zostało ono spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, a co za tym idzie ustalenie wartości tego świadczenia jest kwestią wtórną w stosunku do powstania przychodu w rozumieniu u.p.d.o.f. z chwilą otrzymania tego świadczenia. Szef KAS podkreślił, że w przedstawionym stanie faktycznym nie mamy do czynienia z pracownikami mobilnymi lecz pracownikami oddelegowanymi. Szef KAS uznał, że wartość tych świadczeń stanowi dla pracowników Wnioskodawcy przychód w rozumieniu u.p.d.o.f. Jest to przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. Jego otrzymanie przez pracownika, nakłada na Wnioskodawcę, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, obowiązek obliczenia i pobrania zaliczki na podatek od wartości tych świadczeń ustalonych z uwzględnieniem dni, w których pracownik po przyjęciu świadczenia od pracodawcy mógł z niego skorzystać, ogólnej wartości świadczenia oraz liczby osób korzystających z danego świadczenia w tym samym czasie, a także zwolnień przedmiotowych. Jeżeli miejsce zamieszkania oddelegowanego pracownika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z podwyższonych zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów dla osób dojeżdżających do pracy spoza innej miejscowości, niż tej w której znajduje się zakład pracy, Wnioskodawca oblicza i pobiera zaliczki na podatek od wartości świadczeń, jakie pracownik otrzymał z tytułu bezpłatnego zakwaterowania, stanowiącej nadwyżkę ponad kwotę korzystającą ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f.

7. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej zmiany interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca podniosła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, że zapewnienie przez pracodawcę pracownikom zatrudnionym przy pracach, w ramach usług budowlano-montażowych świadczonych przez pracodawcę poza granicami RP możliwości skorzystania z miejsc noclegowych, stanowi dla nich przychód ze stosunku pracy;

2. przepisów postępowania, a to art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm., dalej: "O.p.") przez jego niezastosowanie i brak wyjaśnienia przesłanek wydanej decyzji, polegające w szczególności na braku odniesienia do twierdzeń, interpretacji oraz orzecznictwa przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a także w interpretacji indywidualnej z dnia 23 lutego 2016 r. nr IPTPB1/4511-737/15-3/MH wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi.

8. W odpowiedzi na skargę Szef KAS wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej zmianie interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

9. Sądowa kontrola zaskarżonej zmiany interpretacji w zakwestionowanym zakresie prowadzi do uznania jej za nieprawidłową. W ocenie Sądu w badanej sprawie doszło bowiem do naruszenia przepisów prawa materialnego. Istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy rozstrzygnięcia, czy wartość zakwaterowania finansowanego przez Spółkę pracownikom, którzy jako miejsce wykonywania pracy będą mieli wskazany obszar w Polsce bądź za granicą, będzie stanowiła dla tych pracowników przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 u.p.d.o.f. w zw. z art. 11 ust. 1, jak twierdzi organ interpretacyjny. Czy też rację ma Strona skarżąca, która stoi na stanowisku, że w związku z zapewnieniem pracownikom noclegów nie powstanie u nich przychód ze stosunku pracy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji Spółka nie będzie zobowiązana - jako płatnik - pobierać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tego tytułu.

10. Zgodnie z art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.f. przychodem podatkowym jest realne przysporzenie na rzecz pracownika, które stanowi wynagrodzenie za wykonane przez niego prace i powoduje zwiększenie jego majątku. Za przychód podlegający opodatkowaniu w niniejszej sprawie nie można uznać wartości świadczeń, które Skarżąca pokrywa za pracownika w celu wykonywania powierzonej mu pracy.

11. W tym miejscu należy powołać się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. w sprawie K 7/13, w którym wskazano m.in. że przychodem pracownika mogą być te nieodpłatne świadczenia, które: zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie); zostały spełnione w jego interesie, a nie w interesie pracodawcy i przyniosły pracownikowi korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść; korzyść pracownika jest wymierna i przypisana indywidualnie pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów). Wyrok ten nakazuje dokonywanie takiej właśnie prokonstytucyjnej wykładni pojęcia "inne nieodpłatne świadczenia", o których mowa w art. 12 i art. 11 u.p.d.o.f. na gruncie ustalonych stanów faktycznych, gdyż tylko takie rozumienie tego pojęcia jest zgodne z art. 2 w zw. z art. 217 Konstytucji RP. Uwzględniając tę wykładnię, należy uznać, że nie są przychodem pracownika oddelegowanego celem przeszkolenia z tytułu innych nieodpłatnych świadczeń, w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., koszty noclegów w miejscu oddelegowania, sfinansowane przez pracodawcę. Jakkolwiek pracownik korzysta z tego świadczenia dobrowolnie, to nie jest to świadczenie spełnione w interesie pracownika, ale w interesie pracodawcy i świadczenie to nie przynosi pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby on samodzielnie ponieść. Zdaniem Sądu administracyjnego powyższa reguła dotyczy także pracowników mobilnych, w tym pracowników Skarżącej spółki.

12. Na podkreślenie zasługuje to, że podobne zdanie prezentowane jest w orzecznictwie sądowym, w którym potwierdzono m.in. że "zapewnienie pracownikom usług w postaci noclegów w miejscu oddelegowania (szkolenia) leży wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników, którzy swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy — gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę - nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów" (vide orzeczenia NSA z dnia 9 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1970/14, z dnia 19 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2280/12, wyrok z dnia 15 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 635/14, z dnia 23 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1689/13).

13. Warte uwagi jest także to, że w uzasadnieniu wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. w sprawie K 7/13 TK sprecyzował m.in., że – mimo bardzo szerokiego ujęcia przychodów ze stosunku pracy (por. pkt 3.2.5. uzasadnienia) – nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu. Dowodzi tego treść art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f., zawierająca listę zwolnień przedmiotowych od podatku. Ustawodawca wylicza tam, m.in., wartość ubioru służbowego oraz ochronnego, wymaganego przez przepisy b.h.p. (pkt 10, 10a, 11), wartość posiłków i napojów regeneracyjnych (pkt 11b), koszty przeniesienia służbowego i zakwaterowania (pkt 14, 19), diety (pkt 16, 17). Zwolnienia określonych świadczeń pracowniczych, czyli niestanowiących części składowych wynagrodzenia rzeczowych i pieniężnych świadczeń ponoszonych przez pracodawcę na rzecz zatrudnionych przez niego pracowników, w rzeczywistości nie oznaczają wyłączenia określonego dochodu spod opodatkowania, lecz raczej świadczą o tym, że wartości objęte zwolnieniem nie są traktowane przez ustawodawcę jako dochód pracownika (zob. K. Koperkiewicz-Mordel, op.cit., s. 138). Chodzi tu o świadczenia, które gwarantują higieniczne i bezpieczne warunki pracy, służą jej organizacji i – generalnie – umożliwiają prawidłowe wykonanie pracy (podkr Sądu). Oczywiście, korzysta z nich pracownik, ale tylko w ścisłym związku z wykonywaną pracą. Spełnianie wskazanych świadczeń na rzecz pracowników leży przede wszystkim w interesie pracodawcy, który – bez poczynienia wymaganych przez przepisy (przede wszystkim b.h.p.) wydatków – nie mógłby zorganizować produkcji, czy szerzej – własnej działalności gospodarczej. Natomiast dla pracownika, jako osoby fizycznej – podatnika podatku dochodowego, poza relacją pracowniczą, nie powstaje tu przysporzenie. Korzyść ze świadczeń spełnianych na jego rzecz nie jest przez niego wynoszona na zewnątrz stosunku pracy i nie stanowi dochodu, będącego przedmiotem opodatkowania." Trybunał wskazał nadto w uzasadnieniu, że "W konsekwencji nie sposób zaprzeczyć, że świadczenia oferowane przez pracodawców pracownikom, będące przedmiotem oceny w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych, najczęściej służą podniesieniu jakości pracy i jej wydajności, a w ostatecznym rachunku – tworzeniu zysku pracodawcy. Natomiast z punktu widzenia indywidualnych pracowników korzystanie ze świadczeń oferowanych przez pracodawcę może się przedstawiać jako uciążliwy obowiązek, nieobjęty zakresem zadań, który trzeba podjąć w godzinach nadliczbowych. Ostateczne przełożenie wskazanych korzyści pracodawcy na wynagrodzenie pracownika jest zupełnie nieuchwytne dla tego ostatniego, jest skutkiem odblaskowym o niewymiernej wartości majątkowej."

14. W ocenie Sądu administracyjnego w zaistniałym stanie faktycznym, koszty zakwaterowania pracowników w miejscu wykonywania pracy są pokrywane wyłącznie w interesie Skarżącej, której zależy, aby pracownik wykonujący pracę poza miejscem stałego zamieszkania mieszkał jak najbliżej miejsca wykonywania tejże pracy. Często nierealne byłoby oczekiwanie, że pracownik będzie dojeżdżał do pracy, która z uwagi na zasięg prowadzonych przez Skarżącą inwestycji, ma miejsce w oddalonych od siebie lokalizacjach. Podmiotem, który osiąga korzyści z pokrycia kosztów zakwaterowania w miejscu oddelegowania nie jest więc pracownik, ale skarżąca. To zaś oznacza, że pracownik nie jest podmiotem, w interesie którego poniesiono koszt zakwaterowania. Tym samym nie jest spełniona przesłanka uznania takiego świadczenia na rzecz pracownika za przychód tego pracownika z umowy o pracę. Pracownik uzyskuje zatem przychód tylko i wyłącznie w związku z wykonywaniem pracy na rzecz Skarżącej, która okresowo ma miejsce w różnych lokalizacjach. Dopiero więc wynagrodzenie otrzymane przez pracownika za pracę jest jego przychodem podatkowym, gdyż jest świadczeniem poniesionym w jego interesie i stanowi realne przysporzenie w majątku pracownika.

15. Na podkreślenie zasługuje to, że zgodnie z art. 94 k.p., pracodawca jest zobowiązany m.in. organizować pracę w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również osiągnięcie przez pracowników, przy wykorzystaniu ich uzdolnień i kwalifikacji, wysokiej wydajności i należytej jakości pracy oraz organizować pracę w sposób zapewniający zmniejszenie uciążliwości pracy, zwłaszcza pracy monotonnej i pracy w ustalony z góry tempie. Sąd przyznał rację Skarżącej, że stworzenie przez pracodawcę możliwości skorzystania z możliwości zakwaterowania, było poczynione nie w interesie pracowników, lecz w istocie pracodawcy, który bez poczynienia niezbędnych wydatków nie mógłby zorganizować własnej działalność gospodarczej - w zakresie realizacji zawartych zagranicznych kontraktów. Nie sposób przyjąć, iż pracownicy Skarżącej odnieśli z tego tytułu wymierną korzyść, stanowiącą ich wzbogacenie przez zaoszczędzenie im wydatków (których zresztą nigdy by nie ponieśli, gdyby nie oddelegowanie do świadczenia pracy za granicą). Udostępnienie możliwości skorzystania z miejsc noclegowych jest działaniem w interesie pracodawcy i nie przyczyniało się w żaden sposób ani do zwiększenie aktywów pracowników, ani też do uniknięcia przez nich koniecznych wydatków.

16. Powyższe potwierdzają także tezy orzecznictwa. W wyroku z dnia 9 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1970/14 NSA podkreślił, że zapewnienie miejsca zakwaterowania w miejscu wykonywania pracy, czy też dojazdu do miejsca pracy znajdującego się w znacznej odległości od miejsca siedziby pracodawcy, jak również miejsca zamieszkania pracownika, jest obowiązkiem pracodawcy, który zobligowany jest do zapewnienia pełnego wykorzystania efektywnego czasu pracy, a tym samym to on odnosi korzyść ekonomiczną z tego tytułu mogąc realizować oferowane usługi w różnych częściach kraju. Sąd kasacyjny stwierdził m.in., że "z całą pewnością pracę łączącą się z rozłąką z rodziną, czy też z innymi bliskimi uznać należy za uciążliwą i łagodzenie tych niedogodności jest obowiązkiem pracodawcy, a nic przywilejem, czy jakąkolwiek korzyścią pracownika. (...) Przyjmując zaś optykę prezentowaną przez organ uprawniony do udzielenia interpretacji i zaakceptowaną przez Sąd I instancji pracownik nie tylko faktycznie obciążony zostałby obowiązkiem zorganizowania odpowiednich i optymalnych warunków zapewniających pełne wykorzystanie czasu pracy, ale i też jej organizacji i miałoby to stanowić jego indywidualne przysporzenie majątkowe. Stanowisko takie nie zasługuje na aprobaty. Podkreślenia bowiem wymaga, że zarówno zapewnienie noclegu przez pracodawcę pracownikowi, jak i transportu do odległego miejsca wykonywania pracy, zwłaszcza w przypadku usług o charakterze budowlano - montażowym - służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego - pracownik nic ma tutaj żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu tym świadczeniem, a wykorzystuje je tylko w konkretnym celu - wykonaniu swoich obowiązków pracowniczych (por. podobnie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 października 2014 r., o sygn. akt II FSK 2387/ 12, publ. CBOSA).

17. Tym samym należy stwierdzić, że zarówno koszty zakwaterowania, stworzenia odpowiedniego do warunków pracy zaplecza socjalnego, jak również dojazdu do określonego i zmieniającego się od położenia budowy miejsca wykonywania pracy są przede wszystkim kosztami pracodawcy i to ponoszonymi w jego interesie wynikającym z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, nie zaś w interesie pracownika (podkr. Sądu). Wobec tego niezależnie od regulacji przyjętej przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. limitującej zwolnienie od podatku wyłącznie do diet i innych należności za czas podróży służbowej pracownika, nie stanowią tego rodzaju świadczenia przychodu określanego jako wartość innych nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 tej ustawy. Tym samym Sąd pierwszej instancji w przedmiotowym składzie nie podzielił stanowiska zaprezentowanego w wyroku NSA z dnia 29 listopada 2018r. sygn. akt II FSK 799/18.

18. Przyjęcie odmiennej wykładni przepisów prawa przez potraktowanie wartości zakwaterowania jako przychodu pracowników świadczących usługi budowlano-montażowe w ocenie Sądu byłoby sprzeczne z wykładnią gospodarczą ww. przepisów u.p.d.o.f. i mogłoby doprowadzić do negatywnych skutków związanych z próbą obchodzenia polskich jak i zagranicznych przepisów b.h.p. przez pracowników ze względu na korzystanie (w ramach oszczędności) z miejsc noclegowych niespełniających odpowiednich kryteriów.

19. Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w ugruntowanym orzecznictwie sądowym por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2280/12, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2281/12, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1970/14, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 20 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 1229/17, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2387/12, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 635/14, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1689/13.

20. Z uwagi na powyższe Sąd uchylił zaskarżoną interpretację, działając na podstawie art. 146 § 1 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Podstawą prawną dla rozstrzygania o kosztach postępowania sądowego była treść art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania w kwocie 697 zł składały się wpis od skargi w wysokości 200 zł uiszczony przez Skarżącą oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015, poz. 1800) oraz opłata za udzielnie pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.