Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1331/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2019 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w B. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z [...] nr [...], wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – obecnie t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), dalej "O.p." oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdził, że stanowisko A sp. z o.o. w B. (dalej "Spółka" lub "skarżąca"), przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na organizację pikników "[...]", w części przypadającej na:

- pracowników, w tym pracowników tymczasowych, członków rodzin, emerytów, zleceniobiorców oraz przedstawicieli korporacji – jest prawidłowe,

- pozostałych gości, np. osoby z ZHP, Grupy Ratownictwa PCK, Fundacji Pomocy Dzieciom – jest nieprawidłowe.

We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością podlegającą

w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka należy do grupy spółek (dalej "Korporacja"). Podmioty wchodzące w skład grupy posiadają siedziby w różnych krajach na całym świecie. Korporacja wdrożyła we wszystkich swoich lokalizacjach program promowania wśród pracowników zdrowego stylu życia. Program został wprowadzony w Korporacji pod nazwą "[...]". W związku z powyższym, również pracownicy Spółki zostają objęci akcjami tego programu, który w Spółce przyjął nazwę "[...]".

Głównym założeniem Programu "[...]" jest promowanie zdrowego stylu życia wśród pracowników Korporacji, polegające m.in. na walce

z nałogiem palenia, zdrowym odżywianiu, uprawianiu sportu, aktywnym spędzaniu czasu wolnego, zwalczaniu stresu, itp.

W ramach programu Spółka będzie organizować m.in. pikniki "[...]"

dla pracowników firmy, ich rodzin oraz pracowników agencji pracy tymczasowych świadczących pracę na rzecz Spółki i ich rodzin, emerytów, zleceniobiorców oraz przedstawicieli korporacji.

Dodatkowo na piknik zaproszone będą organizacje wspierane przez Korporację w ramach działalności zespołu zajmującego się wspieraniem rozwoju społeczności lokalnej oraz ich podopieczni, np. ZHP, Grupa Ratownictwa PCK, Fundacja Pomocy Dzieciom z okolicznej miejscowości.

Impreza odbywać się będzie raz w roku w jednym z miesięcy letnich (czerwiec-wrzesień), na terenie zakładu lub wynajętego obiektu sportowego. Na program imprezy mogą się składać m.in.: zawody drużynowe w grach zespołowych (piłka nożna, siatkówka itp.), zawody indywidualne, pokaz udzielania pierwszej pomocy, miasteczko ruchu drogowego, porady na temat zdrowego sposobu odżywiania, akcja zbiórki krwi i możliwość rejestracji potencjalnych dawców szpiku.

W ramach imprezy pracownicy i zaproszeni goście będą mogli skorzystać

z napojów i posiłków, które przygotowuje firma wynajęta przez Spółkę do jej zorganizowania. W celu oszacowania ilości osób, dla których powinny zostać przygotowane atrakcje i posiłki, Spółka zbiera wstępne deklaracje uczestnictwa

od osób zaproszonych (w tym pracowników). Deklaracje te nie zobowiązują pracowników czy zaproszonych gości do faktycznego udziału w imprezie, choćby

ze względu na fakt, że składane są z dużym wyprzedzeniem, a często warunki pogodowe czy zdrowotne determinują faktyczny udział, np. pracowników, zwłaszcza tych planujących udział w imprezie z małymi dziećmi. Spółka nie będzie sprawdzała czy osoby, które zadeklarowały chęć udziału stawiły się na pikniku.

Piknik finansowany jest ze środków obrotowych. Spółka na podstawie porozumienia z przedstawicielem załogi nie tworzy Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych.

Ponadto organizacja pikniku "[...]" ma również na celu promocję

i reklamę Spółki. Pikniki rodzinne odbywają się w ramach programu promującego Spółkę i stanowią jej promocję. Miejsca pikników są specjalnie oznaczone plakatami

i programem imprez z logo Spółki, w wypowiedziach konferansjerów, przedstawicieli zarządu Spółki podkreślany jest charakter reklamowy imprezy. Koszty związane

z udziałem gości są w ocenie Spółki elementem kosztów promocji, reklamy

i marketingu, kształtującym wizerunek Spółki i przyciągającym kandydatów na pracowników.

Fakt organizowania imprez tego typu wpływa w sposób bezpośredni na wizerunek Spółki jako pracodawcy dbającego o interes swoich pracowników, ich zdrowie oraz rodziny. To przekłada się na renomę Spółki jako pracodawcy i liczbę kandydatów starających się o pracę w Spółce, co przynosi wymierne korzyści dla prowadzonej działalności.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku jako "1"):

Czy wydatki Spółki związane z organizacją pikników "[...]", zarówno w części dotyczącej pracowników, jak i osób im towarzyszących (dzieci, współmałżonków) oraz zaproszonych gości, stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki zgodnie

z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.?

Wnioskodawca przedstawiając własne stanowisko w sprawie podniósł, że

wydatki związane z organizacją pikników "[...]", zarówno w części dotyczącej pracowników, jak i osób im towarzyszących (dzieci, współmałżonków) oraz zaproszonych gości może zaliczyć jako koszty uzyskania przychodów Spółki zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. – obecnie t.j. Dz. U. z 2018 r.,

poz. 1036 ze zm., dalej "u.p.d.o.p.") Wskazał, że przepis ten pozwala na zaliczenie

do kosztów uzyskania przychodów wszelkich kosztów, po wyłączeniu zastrzeżonych

w ustawie, zarówno bezpośrednio jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że zachodzi związek kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zdaniem Spółki, koszt pikniku rodzinnego, jako imprezy integracyjnej organizowanej dla pracowników firmy i osób im towarzyszących, może być – jako jeden z kosztów pracowniczych – zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Nie ulega bowiem wątpliwości, że piknik przyczynia się do integracji pracowników Spółki. Powołała się przy tym na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1712/07.

Odnosząc się do kosztów udziału w imprezie rodzin pracowników Spółka wskazała, że jednym z elementów polityki firmy jest poszanowanie także rodziny pracownika. Obecni na pikniku członkowie rodzin to osoby z ich najbliższego otoczenia, mające wpływ na podejmowane przez pracowników decyzje, także

w zakresie miejsca zatrudnienia i lojalności wobec pracodawcy a zatem poprzez swój bliski związek z pracownikami, te osoby też są związane ze Spółką. Udział rodziny pracownika w pikniku jest przede wszystkim istotny dla samego pracownika, który docenia to, że firma promuje również wartości rodzinne, co przyczynia się do jego lojalności i związania ze Spółką.

Ponadto wnioskodawca wskazał, że organizacja pikniku "[...]" ma również na celu promocję i reklamę Spółki. Pikniki rodzinne odbywają się w ramach programu promującego Spółkę i stanowią jej promocję. Miejsca pikników są specjalnie oznaczone plakatami i programem imprez z logo Spółki, w wypowiedziach konferansjerów, przedstawicieli zarządu Spółki, podkreślany jest charakter reklamowy imprezy. Koszty związane z udziałem gości są w ocenie Spółki elementem kosztów promocji, reklamy i marketingu, kształtującym popyt na usługi Spółki i jej markę, a ponadto są elementem budującym wizerunek Spółki

i przyciągającym kandydatów na pracowników.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] uznał stanowisko Spółki w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na organizację pikników "[...]", w części przypadającej na:

- pracowników, w tym pracowników tymczasowych, członków rodzin, emerytów, zleceniobiorców oraz przedstawicieli korporacji – za prawidłowe,

- pozostałych gości, np. osoby z ZHP, Grupy Ratownictwa PCK, Fundacji Pomocy Dzieciom – za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu swojego stanowiska organ wpierw dokonał analizy

art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i stwierdził, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Dalej organ wskazał, że stosownie do regulacji zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji,

w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Za reprezentację uznaje się występowanie w imieniu podatnika (firmy), wiążące się z okazałością i wytwornością, w celu wywołania jak najlepszego wrażenia przy reprezentowaniu firmy. Z powyższego wynika, że

o reprezentacji można mówić w odniesieniu do działań mających na celu stworzenie

i utrwalenie jak najkorzystniejszego wizerunku firmy na zewnątrz, to jest w relacji

z kontrahentami (ich przedstawicielami), gośćmi i potencjalnymi klientami. Obejmuje ona zarówno działania zmierzające do stworzenia oczekiwanego wizerunku, pozycji podatnika jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, jak i stworzenia korzystnych warunków w celu nawiązania nowych lub też podtrzymania (rozszerzenia) dotychczasowych kontaktów.

Następnie organ zauważył, że kosztami podatkowymi są m.in. tzw. "koszty pracownicze", które obejmują przede wszystkim wynagrodzenia zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, premie i diety oraz wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników. Mogą również obejmować wydatki ponoszone na rzecz pracowników w celu ich integracji, np. w postaci organizacji dla nich spotkań integracyjnych (okolicznościowych). Są one bowiem związane z prowadzoną przez podatnika działalnością, mają na celu poprawę atmosfery pracy, zintegrowanie pracowników z pracodawcą, co w konsekwencji wpłynie na zwiększenie efektywności ich pracy.

Zdaniem organu kosztami pracowniczymi mogą być także wydatki na organizację imprezy integracyjnej dla członków rodzin pracowników.

Nawiązując do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego organ stwierdził, że sfinansowane wydatki na organizację pikników "[...]"

w części przypadającej zarówno na pracowników, w tym pracowników tymczasowych, jak i członków ich rodzin oraz emerytów i przedstawicieli Korporacji

a także zleceniobiorców - mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, zgodnie

z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W tym zakresie wydatki związane są niewątpliwie

z prowadzoną działalnością podatnika i mają na celu zintegrowanie załogi, co przyczyni się do efektywniejszej pracy i ostatecznie przełoży się na wielkość osiągniętych przez Spółkę przychodów.

Podobny skutek w procesie integracyjnym załogi, zdaniem organu, Spółka osiągnie dzięki udziałowi w pikniku byłych pracowników. Dbałość o emerytów będzie bowiem motywująco wpływać na pracę osób zatrudnionych, którzy mogą spodziewać się podobnego traktowania w przyszłości.

Niewątpliwie potencjalny wpływ na wysokość osiągniętych przychodów ma także udział w pikniku zleceniobiorców (kontrahentów) Spółki. Związanie ich ze Spółką może przekładać się wprost na zaktywizowanie współpracy i w efekcie na lepsze wyniki gospodarcze.

Wyżej zaprezentowana argumentacja dotyczy w ocenie organu także udziału w pikniku przedstawicieli Korporacji. W tych przypadkach związek poniesionego kosztu z możliwością osiągnięcia przychodów jest widoczny.

Jednocześnie organ nie zgodził ze stanowiskiem Spółki, że zaproszenie innych gości, o których mowa we wniosku (osoby z ZHP, Grupy Ratownictwa PCK, Fundacji Pomocy Dzieciom) przekłada się lub może się przełożyć na wielkość osiągniętego przychodu lub ma wpływ na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu. W tym zakresie organ stwierdził, że jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, zaproszeni goście nie będą w żaden sposób powiązani gospodarczo ze Spółką, a więc trudno przyjąć, że ich obecność przyczyni się do uzyskania przychodu albo zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Dlatego poniesione przez Spółkę wydatki – w tej części – nie stanowią kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa,

Spółka reprezentowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniosła skargę na wydaną interpretację indywidualną z [...], zarzucając jej:

- naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że stanowisko Spółki w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na organizację pikników "[...]" w części przypadającej na pozostałych gości, np. osoby ZHP, Grupy Ratownictwa PCK, Fundacji Pomocy Dzieciom jest nieprawidłowe;

- naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 14c § 2 O.p. w ten sposób, że poprzez nieprawidłową ocenę stanowiska Spółki organ błędnie wywnioskował

z powołanego wyżej przepisu prawa materialnego, iż stanowisko Spółki przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez dokonywanie interpretacji przepisów prawa w sposób instrumentalny, bowiem organ wydając interpretację podatkową nie przeanalizował w całości powołanego przez skarżącą stanu faktycznego, co przyczyniło się do zajęcia stanowiska, że pogląd Spółki jest nieprawidłowy.

Wskazując na powyższe naruszenia, pełnomocnik skarżącej wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego aktu w części odnoszącej się do stwierdzenia nieprawidłowości stanowiska spółki w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na organizację pikników "[...]" dotyczących pozostałych gości, np. osoby z ZHP, Grupy Ratownictwa PCK, Fundacji Pomocy Dzieciom, ponieważ naruszenie przepisu prawa materialnego miało wpływ na wynik sprawy, a naruszenie przepisów prawa procesowego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż wskutek tego organ uznał stanowisko Spółki w części na nieprawidłowe.

- zasądzenie kosztów procesu (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych.

Uzasadniając w pierwszej kolejności naruszenie przepisów prawa materialnego pełnomocnik Spółki wskazał, że organ dokonał błędnej oceny zdarzenia przyszłego ustalając, że pomiędzy stronami brak jest związku gospodarczego, determinującego możliwość zaliczenia wydatków poniesionych

na organizację pikniku do kosztów uzyskania przychodów, co nie znajduje odzwierciedlenia w sytuacji Spółki opisanej we wniosku. Organ nie wskazał także żadnych argumentów przemawiających za tym, że udział w pikniku zaproszonych gości: osób z ZHP, Grupy Ratownictwa PCK, Fundacji Pomocy Dzieciom w żaden sposób nie przełoży się na wysokość osiągniętego przychodu albo zachowania

lub zabezpieczenia jego źródła i tym samym dokonał własnych ustaleń w zakresie zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę, sprzecznego z planowanym przez Spółkę zdarzeniem.

W ocenie pełnomocnika Spółki udział w pikniku organizacji społecznych, które dbają o rozwój społeczności lokalnych buduje pozytywny wizerunek Spółki wśród potencjalnych kandydatów do pracy oraz podnosi motywację pracowników

i korzystnie wpływa na ich zdanie o pracodawcy. Zatem udział tych gości będzie zmierzać w ostatecznym rozrachunku do zwiększenia efektywności prowadzonej działalności gospodarczej. Zaznaczył, że zapraszanie do uczestnictwa w pikniku różnych gości, w tym instytucji i organizacji społecznych ma na celu podtrzymanie dotychczasowej relacji i nawiązanie długofalowych stosunków przynoszących obopólne korzyści. Spółka udzielając wsparcia finansowego na rzecz tych podmiotów oraz pozostając z nimi w dobrych relacjach może uzyskać wymierną korzyść

w postaci wsparcia udzielanego przez te podmioty, m.in. psychologicznego dla pracowników lub medycznego podczas organizacji tego typu imprez. Pełnomocnik Spółki uznał zatem, że wydatki związane z organizacją pikników przypadające na udział w imprezie ww. gości są elementem kosztów promocji, reklamy i marketingu, które w konsekwencji kształtują popyt na usługi Spółki i jej markę, a ponadto są elementem budującym wizerunek Spółki i przyciągającym kandydatów na pracowników.

Mając na uwadze powyższe pełnomocnik Spółki stwierdził, że organ wydając zaskarżoną interpretację naruszył przepisy prawa procesowego wskazane w petitum skargi poprzez dokonanie interpretacji przepisów prawa w sposób instrumentalny, nie analizując w całości przedstawionego przez Spółkę zdarzenia przyszłego, co przyczyniło się do wydania interpretacji niezgodnej ze stanowiskiem skarżącej.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji.

Dodatkowo nie zgadzając się z zarzutem naruszenia przepisów prawa procesowego podniósł, że postępowanie było prowadzone zgodnie z procedurą przewidzianą w Rozdziale 1a Ordynacji podatkowej, a zaskarżona interpretacja spełnia wymogi określone w art. 14c tej ustawy.

Wyrokiem z 30 marca 2016 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 1230/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił interpretację z dnia

[...] nr [...] w zaskarżonej części.

Zdaniem Sądu dokonana przez organ analiza braku możliwości zaliczenia wydatków na zorganizowanie pikniku, w części przypadającej na gości z ZHP, Grupy Ratownictwa PCK, czy Fundacji Pomocy Dzieciom jest niepełna, jako że nie uwzględnia wszystkich faktów opisanych w poddanym ocenie zdarzeniu przyszłym, tj. promocyjnego (dla Spółki) charakteru imprezy. Ponadto Sąd stwierdził, że organ podając tylko jeden argument przesądzający o nieprawidłowości w tej mierze stanowiska wnioskodawcy, naruszył art. 14c § 2 O.p., zobowiązujący organ, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Zaznaczył, że brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 o.p. może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu, ale także na braku stanowiska

co do całości przedstawionego we wniosku problemu.

W wyniku wniesienia przez organ skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 3 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2078/16

uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania tut. Sądowi.

W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny za nieuprawnione uznał stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że w interpretacji zabrakło analizy, czy sporne wydatki podlegają wyłączeniu z kategorii kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 (w szczególności art. 16 ust. 1

pkt 28) w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżona interpretacja spełnia wymogi określone w art. 14c § 2 o.p., gdyż mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny (opis zdarzenia przyszłego) zawiera negatywną ocenę stanowiska skarżącego, wskazanie prawidłowego stanowiska oraz jego uzasadnienie prawne.

Jednocześnie za niezrozumiałe i niekonsekwentne uznał wywody WSA, który z jednej strony wskazuje, że z uwagi na brak wyczerpującego uzasadnienia

przez organ przyjętego stanowiska nie może wypowiedzieć się merytorycznie do zagadnienia przedstawionego we wniosku o interpretację, a z drugiej strony podnosi, że w ponownym postępowaniu organ będzie związany oceną prawną Sądu

w odniesieniu do zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przy ponownym rozpoznawaniu niniejszej sprawy, tutejszy Sąd będzie zobowiązany do dokonania pełnej kontroli interpretacji Ministra Finansów z [...]

Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skład orzekający ponownie rozstrzygając sprawę uznał, że skarga jest niezasadna.

Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd działa w granicach związania w trybie art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej "P.p.s.a.")

Wyrokiem z 3 sierpnia 2018 r., II FSK 2078/16 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok tut. Sądu z 30 marca 2016 r., I SA/Gl 1230/15 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Uznał, że przy ponownym rozpoznawaniu niniejszej sprawy Sąd będzie zobowiązany do dokonania pełnej kontroli interpretacji Ministra Finansów z [...], bowiem zaskarżona interpretacja spełnia wymogi określone w art. 14c § 2 O.p., gdyż mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny (opis zdarzenia przyszłego) zawiera negatywną ocenę stanowiska skarżącego, wskazanie prawidłowego stanowiska oraz jego uzasadnienie prawne.

Zgodnie z art. 190 P.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że Sąd nie może formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z poglądami wyrażonymi w wiążącym go orzeczeniu, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się im w pełnym zakresie (tak np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 listopada 2011 r., I FSK 6/11; Lex nr 1148601, dostępny także w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Niewątpliwie przy tym również strony postępowania mają obowiązek respektować moc wiążąca wydanego w sprawie orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego. W przywołanym art. 190 P.p.s.a. (w zdaniu drugim) zastrzeżono, że nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Dotychczasowy przebieg postępowania wskazuje, że sporem objęta jest interpretacja art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w części odnoszącej do zakwalifikowania wydatków poniesionych przez Spółkę na organizację pikników "[...]", w zakresie dotyczącym innych osób aniżeli pracownicy, w tym pracownicy tymczasowi, członkowie rodzin pracowników, emeryci, zleceniodawcy i przedstawiciele Korporacji.

Zdaniem skarżącej udział pozostałych gości w pikniku "[...]" (osób z ZHP, Grupy Ratownictwa PCK, Fundacji Pomocy Dzieciom) ma również na celu promocję i reklamę Spółki. Koszty związane z udziałem gości, jako element kosztów promocji, reklamy i marketingu, kształtują popyt na usługi Spółki i jej markę, a ponadto są elementem budującym wizerunek Spółki na rynku lokalnym i przyciągają kandydatów na pracowników.

W ocenie organu, jeśli chodzi o koszt wywołany udziałem w opisanej imprezie pracowników, w tym pracowników tymczasowych, członków rodzin, emerytów, zleceniobiorców oraz przedstawicieli korporacji, wydatki Spółki spełniają kryteria określone przez art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., co do kosztów związanych z udziałem tych osób organ dostrzegł związek poniesionych wydatków z możliwością osiągnięcia przez spółkę przychodów. Odmiennie zaś organ zakwalifikował możliwość uznania za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wydatków poniesionych przez spółkę na organizację pikników w części przypadającej na tzw. innych gości, a konkretnie: osób z ZHP, Grupy Ratownictwa PCK i Fundacji Pomocy Dzieciom z okolicznej miejscowości. W tym przypadku organ stwierdził, że tego rodzaju goście nie są w żaden sposób powiązani gospodarczo ze Spółką, a więc trudno przyjąć, że ich obecność przyczyni się do uzyskania przychodu albo zachowania lub zabezpieczenia jego źródła.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powołany przez organ interpretacyjny przepis art. 16 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy stanowi: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

W dotychczasowym orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć taki koszt, który łącznie spełnia następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika,

- jest definitywny,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania (w tym zwiększenia), zachowania lub zabezpieczenia przychodów,

- został właściwe udokumentowany,

- nie znajduje się w katalogu wydatków z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p..

Gramatyczna wykładnia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów, pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Nie można jednak tracić z pola widzenia, że podatnik, uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu, odnosi ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. W związku z tym należy przyjąć, że to na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu i zostanie przez niego poniesiony (zob. wyroki NSA: z 2 października 2013 r., II FSK 2730/11, LEX nr 1374821; z 19 czerwca 2007 r., II FSK 787/06, LEX nr 261525). Za dominujący w literaturze przedmiotu należy uznać pogląd, że w sprawach podatkowych ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia (zob. A. Hanusz, Strona postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP 2004/9/54). Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik nie tylko uzasadni poniesienie wydatku, ale również wykaże jego związek z prowadzoną działalnością.

Dla badanej sprawy znaczący jest termin użyty w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. "w celu", który oznacza pozostawanie wydatku w takim związku z przychodem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, tzn. czy z punktu widzenia obiektywnych przesłanek racjonalne jest poniesienie wydatku mające na celu dążenie do osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu. Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania.

Nie bez znaczenia dla Sądu ‒ w związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym i zadanym pytaniem ‒ była także ocena, czy w istocie poniesiony koszt będzie pośrednio bądź bezpośrednio pozostawał w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 marca 2013r., II FSK 2192/11 stwierdzono, że w procesie interpretacji omawianej regulacji należy uwzględnić także dynamikę procesów i zjawisk gospodarczych. Istotne jest więc, aby kwalifikując, dany wydatek, jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika. Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt, że podatnik nie osiągnął oczekiwanego efektu gospodarczego nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Należy bowiem zauważyć, że w procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży nie tylko do maksymalizacji przychodów ale i minimalizacji strat.

Jednak w odniesieniu do wydatków nieobjętych wyłączeniem z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. należy stwierdzić, że kwestia ich związku z działalnością prowadzoną przez podatnika stanowi jeden z istotnych elementów, które powinny być uwzględniane przy ocenie ich celowości. Okoliczność ta nie przesądza jednak samodzielnie o możliwości zaliczenia tych wydatków do kategorii kosztów podatkowych. Nie wszystkie bowiem wydatki, które obciążają podmiot pod względem ekonomicznym i jego zdaniem są niezbędne w celu prowadzenia działalności, a w konsekwencji mogą obciążać koszty podatkowe, ponieważ do tej kategorii można zaliczyć jedynie wydatki, których poniesienie jest racjonalne i celowe w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 sierpnia 2018 r., II FSK 2239/16; LEX nr 2567313).

Przesłankę celowości kosztu uzyskania przychodów uważa się natomiast za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. O ile ‒ jak wyżej wskazano ‒ nie jest przy tym istotne, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła, o tyle jest ważne, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł, przy obiektywnej ocenie, oczekiwać takiego efektu. Sam fakt poniesienia danego wydatku w związku z prowadzoną działalnością, nie jest zatem decydujący dla uznania, że spełnia on przesłankę celowości, o której mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie każdy wydatek ponoszony w ramach prowadzonej działalności ma bowiem na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła (por. wyrok NSA z 5 kwietnia 2016 r., II FSK 308/14).

Do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego skarżąca Spółka zadała trzy pytania. Pierwsze z nich dotyczy niniejszej sprawy. Dwa pozostałe (oznaczone jako "2" i "3") dotyczyły podatku od towarów i usług i były przedmiotem rozpoznania przez tut. Sąd, który wyrokiem z 6 lipca 2016 r., III SA/Gl 2219/15 oddalił skargę. Spółka zaskarżyła wydaną interpretację indywidualną, w której organ uznał za nieprawidłowe stanowisko w kwestii uznania, czy organizacja pikniku związanego z realizacją w Korporacji programu "[...]" podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz uznania prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów i usług wykorzystywanych w czasie organizowania przez wnioskodawcę pikniku. Skarga kasacyjna Spółki od ww. orzeczenia została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 listopada 2018 r., I FSK 2002/16.

Skład orzekający w niniejszej sprawie ‒ pomijając odmienny charakter podatku od towarów i usług od podatku dochodowego od osób prawnych ‒ podzielił rozważania natury ogólnej zawarte w uzasadnieniach ww. wyroków. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że "w odniesieniu do stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację nie można uznać, że nabywane usługi w związku z organizacją pikniku miały bezpośredni, czy też pośredni związek z działalnością opodatkowaną skarżącej. Jak wynika z wniosku o interpretację, przedmiotem działalności spółki jest produkcja popychaczy i zaworów dedykowanych dla branży A. Nie można uznać, że elementem cenotwórczym sprzedawanych przez skarżącą towarów motoryzacyjnych były koszty pikniku, którego ideą było promowanie zdrowego trybu życia".

Zwrócono również uwagę, że krąg potencjalnych uczestników pikniku "[...]", wśród których są obok pracowników, byłych pracowników, ich rodzin, pracowników agencji pracy tymczasowej, współpracujący ze skarżącą, także przedstawiciele społeczności lokalnej (członkowie ZHP, grup ratownictwa PCK, członkowie Fundacji Pomocy Dzieciom), czyli osoby nie związane z działalnością gospodarczą skarżącej, a związek na który powołuje się skarżąca jest zbyt odległy i niepewny, aby móc określić go jako bezpośredni, czy też ściśle związany z działalnością przez nią prowadzoną. Zwłaszcza w kontekście idei, jaka przyświeca organizacji pikniku, który ma przede wszystkim promować zdrowy styl życia. Nie można bowiem skutecznie wywodzić, że zaproszenie na piknik osób, które nie są pracownikami spółki, jest konieczne i niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej. W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym korzyść, jaką czerpali członkowie rodzin pracowników i byli pracownicy, zaproszeni goście, przeważa nad korzyścią skarżącej, która płynąć miałaby z polepszenia dobrostanu jej pracowników poprzez przekonanie ich do zdrowego stylu życia, a w konsekwencji na zwiększenie efektywności ich pracy, jak również z reklamy skarżącej, związanej, w opisanym stanie faktyczny, nie tyle z promocją jej wyrobów (części do silników samochodowych), lecz zdrowego stylu życia.

W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę zdarzenie przyszłe opisane we wniosku o udzielenie interpretacji, które dla Sądu jest wiążące, wynikający z niego krąg potencjalnych uczestników pikniku "[...]" wśród których są obok pracowników, byłych pracowników, ich rodzin, pracowników agencji pracy tymczasowej, współpracujący ze skarżącą przedstawiciele społeczności lokalnej jednak nie związane z działalnością gospodarczą skarżącej, to związek na który powołuje się skarżąca nie może być uznany jako ściśle związany z działalnością przez nią prowadzoną. Zwłaszcza w kontekście idei, jaka przyświeca organizacji pikniku, który ma przede wszystkim promować zdrowy styl życia. Nie można bowiem skutecznie wywodzić, że zaproszenie na festyn osób, które nie są pracownikami skarżącej, jest konieczne i niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej.

Niewątpliwie promocja zdrowego stylu życia zasługuje na akceptację i tworzy korzystny obraz (wizerunek) skarżącej, to jednak jej związek z reklamowaniem, zachęcaniem do kupowania wyrobów skarżącej ‒ w odniesieniu do wyżej wskazanych podmiotów ‒ nie pozostaje w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością a poniesienie wydatku nie będzie miało wpływu na powstanie lub zwiększenie przychodu.

Spółka wskazywała również, że poniesienie tego wydatku będzie związane z jej promocją i reklamą. W Słowniku Języka Polskiego (PWN) zdefiniowano te pojęcia następująco: promocja to działania zmierzające do zwiększenia popularności jakiegoś produktu lub przedsięwzięcia (też: każde z tych działań); reklama to informacja połączona z komunikatem perswazyjnym; zazwyczaj ma na celu skłonienie do nabycia lub korzystania z określonych towarów czy usług, popierania określonych spraw lub idei (np. promowanie marki). We wskazanym zdarzeniu przyszłym promowanie własnej marki i produktów oraz ich reklama jest skierowana do bardzo wąskiego grona odbiorców ‒ ściśle określonego przez samą skarżącą (osób z ZHP, Grupy Ratownictwa PCK, Fundacji Pomocy Dzieciom) ‒ zupełnie niepowiązanego z prowadzoną działalnością, na co wskazano już wyżej.

Rację ma zatem organ, że zaproszeni goście nie będą w żaden sposób powiązani gospodarczo ze Spółką, a więc trudno przyjąć, że ich obecność przyczyni się do uzyskania przychodu albo zachowania lub zabezpieczenia jego źródła.

W ocenie Sądu zakwestionowane przez organ interpretacyjny koszty nie pozostają zarówno w bezpośrednim jak i pośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, bowiem Spółka nie wykazała, że zostaną one poniesione w sposób racjonalny, tj. w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

W ocenie Sądu organ interpretacyjny nie naruszył przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i dokonał jego prawidłowej interpretacji. Nie został naruszony także przepis art. 14c § 2 O.p., na co jednoznacznie wskazał NSA w uzasadnieniu wyroku z 3 sierpnia 2018 r. uznając, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny (opis zdarzenia przyszłego) zawiera negatywną ocenę stanowiska skarżącego, wskazanie prawidłowego stanowiska oraz jego uzasadnienie prawne.

Niezasadne są również pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Wydana interpretacja zawiera wszystkie wymagane przepisami prawa elementy i organ w wyczerpujący sposób odniósł się do stanowiska strony, uznając je ostatecznie za nieprawidłowe w części, przedstawiając własną ocenę i argumentację prawną odnośnie przedstawionego we wniosku zagadnienia. Natomiast odmienność poglądu organu podatkowego na sprawę nie może stanowić o naruszeniu zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W tym stanie sprawy na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalono.