Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 789/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2008-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14a par. 2  art.  14 f par. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 15 ust. 1 - 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska, Sędziowie Sędzia NSA Marian Jaździński,, Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), Protokolant Joanna Marska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi B. i K. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 10 listopada 2005 r., złożonym w dniu 20 grudnia 2005 r. w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w S., pełnomocnik B. i K. F. wystąpił o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Przedstawiając stan faktyczny w sprawie wyjaśnił, że ww. podatnicy nabyli na własność w dniu 30 grudnia 1996 r. m.in. grunty rolne zabudowane, które łącznie stanowiły gospodarstwo rolne o powierzchni całkowitej 19 ha 87 a oraz nieruchomość rolną o łącznym obszarze 13 ha 33 a. Z uwagi na dużą powierzchnię ww. nieruchomości i trudności z prowadzeniem tak dużego gospodarstwa rolnego, podatnicy podjęli decyzję o sprzedaży części gospodarstwa rolnego o pow. 14 ha 21 a, jednak sprzedaż nie doszła do skutku, wobec czego wystąpili do właściwego organu celem dokonania jej podziału. W rezultacie, w dniu dnia 4 listopada 2002 r. właściwy organ dokonał podziału wskazanej powierzchni na 93 działki, każda po ok. 0,1000 ha. Pełnomocnik wskazał również, że podatnicy nie wystąpili o założenie ksiąg wieczystych dla poszczególnych wydzielonych działek. Dokonany podział ma jedynie charakter ewidencyjny, gdyż wydzielone działki nie stanowią same w sobie odrębnego przedmiotu własności, a stanowią tylko udziały we własności nieruchomości rolnej traktowanej w tej sytuacji jako jedna nieruchomość rolna. Nadto, podał iż działki nie są objęte planem zagospodarowania przestrzennego,

a podatnicy opłacają podatek rolny od tych nieruchomości.

Na tle takiego stanu faktycznego pełnomocnik przedstawił następujące

pytania:

1) czy w przypadku podziału ewidencyjnego nieruchomości, będącej gruntem rolnym, na działki o mniejszej wielkości, sprzedaż wydzielonych działek, stanowiących udziały we własności nieruchomości, przez osoby fizyczne niebędące podatnikami podatku od towarów i usług, zostanie obciążona tym podatkiem, a w razie udzielenia odpowiedzi twierdzącej, przedstawił dalsze dwa pytania:

2) czy sprzedaż wydzielonych działek, stanowiących grunt rolny, w tym samym czasie, na rzecz jednego podmiotu, zostanie obciążona podatkiem od towarów

i usług,

3) czy sprzedaż wydzielonych działek, stanowiących grunt rolny w różnym czasie na rzecz różnych podmiotów zostanie obciążona podatkiem od towarów i usług,

a, niezależnie od tych odpowiedzi,

4) czy w przypadku podziału ewidencyjnego działki, stanowiącej grunt rolny na działki o mniejszej wielkości oraz przekwalifikowania tych działek z gruntu rolnego na grunt budowlany, sprzedaż części udziałów w nieruchomości mającej w chwili sprzedaży status działki budowlanej, przez osoby fizyczne niebędące podatnikami podatku od towarów i usług, zostanie obciążona tym podatkiem.

Pełnomocnik, przedstawiając stanowisko podatników, wskazał, że - zgodnie

z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - sprzedaż gruntów, które kwalifikowane są jako rolne jest zwolniona od podatku od towarów i usług. Nie będzie miał wobec tego zastosowania przepis art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż przepis art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wyłącza całkowicie obowiązek podatkowy w odniesieniu do gruntów rolnych, bez względu na okoliczność, czy zostały spełnione ogólne przesłanki decydujące o powstaniu obowiązku podatkowego. Ponadto, jego zdaniem, udziały w gruncie nie są przedmiotem opodatkowania, gdyż ustawodawca nie uznaje ich za towar. Powołując się także na definicję nieruchomości określoną w przepisie art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, stwierdził, że gruntem jest część powierzchni ziemskiej, stanowiącej odrębny przedmiot własności, nie zaś udział we własności nieruchomości. Zatem, zarówno z definicji wynikającej z ww. przepisu, jak również z wyraźnego brzmienia przepisu art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług wynika jednoznacznie, że udział we własności nieruchomości nie jest uznawany za grunt, bowiem gruntem może być część powierzchni ziemskiej stanowiąca odrębny przedmiot własności. Wobec tego, pełnomocnik wywiódł wniosek, że obrót udziałami w gruncie, bez względu na kwalifikację tego gruntu, nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu przepisu art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, a więc nie podlega opodatkowaniu.

Przedstawiając własne stanowisko w przedmiocie dalszych pytań (2 i 3) pełnomocnik stwierdził, że brzmienie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia

11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, nie pozostawia wątpliwości, iż sprzedaż wydzielonych działek, stanowiących grunty rolne, jednorazowa jak też wielokrotna oraz na rzecz jednego, jak też wielu podmiotów, zwolniona byłaby od opodatkowania. Wskazując na unormowania przepisu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy

o podatku od towarów i usług, pełnomocnik podatników stwierdził, że sprzedaż działek stanowiących nieruchomości rolne, tak jednorazowa, jak i wielokrotna, na rzecz jednego, jak też na rzecz wielu podmiotów, jest bez znaczenia z uwagi na treść przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, który całkowicie wyłącza obowiązek podatkowy w odniesieniu do gruntów rolnych, bez względu na okoliczność, czy zostały spełnione ogólne przesłanki decydujące o powstaniu obowiązku podatkowego. Nadto, według pełnomocnika, zamiar zbycia jednej działki o dużej powierzchni, z której zostały wydzielone mniejsze jedynie celem ułatwienia dokonania sprzedaży całości obszaru, z którego zostały wydzielona, także nie wskazuje, że sprzedaż przez podatników gruntu rolnego nastąpi "w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy".

Ponadto, przedstawiając swoje stanowisko co do kwestii podniesionej

w pytaniu 4, pełnomocnik stwierdził, że skoro ustawodawca nie uważa za towar

w przepisie art. 2 pkt 6 ustawy udziałów w gruncie, lecz sam grunt, to w powiązaniu z przepisem art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, wskazującym, że nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności - przeniesienie udziału we własności nieruchomości budowlanej nie stanowi dostawy towaru, o której mowa jest w przepisie art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

Reasumując, pełnomocnik stwierdził, że żadna z czynności wskazanych

w pytaniach od 1-4 nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S., powołując się m.in. na przepisy art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia

11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, postanowieniem z dnia 16 marca 2006 r. Nr (...) stwierdził, że stanowisko podatników jest niezgodne z prawem.

W uzasadnieniu postanowienia organ ten wskazał, że podział nieruchomości gruntowej na stosunkowo dużą ilość działek wskazuje, iż sprzedaż ww. działek - udziału w gruncie, będzie dokonywana z zamiarem częstotliwym jako dostawa gruntów przeznaczonych pod zabudowę, więc będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W zażaleniu z dnia 29 marca 2006 r. na powyższe postanowienie pełnomocnik podatników wniósł o zmianę zaskarżonego postanowienia w całości, przez uznanie stanowiska podatników, przedstawionego w zapytaniu, za zgodne

z prawem oraz wiążące dla organu podatkowego, ewentualnie o udzielenie jednoznacznie brzmiących odpowiedzi: "nie" na zadane przez podatników pytania, lub uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, celem udzielenia odpowiedzi na zadane pytania.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono:

-naruszenie przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej przez odmowę jego stosowania,

-naruszenie przepisów art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy

o podatku od towarów i usług przez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie,

-naruszenie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług przez odmowę jego stosowania,

-naruszenie przepisu art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego przez odmowę jego stosowania,

-naruszenie przepisu art. 195 Kodeksu cywilnego przez błędną interpretację

i niewłaściwe zastosowanie,

-naruszenie przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego (Dz. U. Nr 64, poz. 592),

-błędne ustalenie stanu faktycznego przez nieuzasadnione przyjęcie, że nieruchomość gruntowa zostanie przekwalifikowana z gruntu rolnego na budowlany, a także poprzez przyjęcie, pomimo braku faktycznych podstaw, iż podział nieruchomości na stosunkowo dużą ilość działek wskazuje na przeznaczenie ich pod zabudowę.

W uzasadnieniu zażalenia wskazano, że pismo o interpretację przepisów nadane zostało w dniu 16 grudnia 2005 r., wpłynęło do organu I instancji dnia

19 grudnia 2005 r. Organ ten wydał zaskarżone postanowienie w dniu 16 marca 2006 r., nadał je, jak wynika ze stempla pocztowego, w dniu 20 marca 2006 r., zaś doręczenie podatnikom nastąpiło w dniu 22 marca 2006 r. Zatem, mając na uwadze treść przepisu art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. dopuścił do naruszenia przewidzianego w art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej terminu do wydania postanowienia o jeden dzień, gdyż wniosek o interpretację przepisów wpłynął do organu w dniu 19 grudnia 2006 r.,

a termin do nadania postanowienia w urzędzie pocztowym minął w dniu 19 marca 2006 r. Z tego też względu uzasadniony jest wniosek o uznanie stanowiska przedstawionego przez podatników we wniosku za zgodne z prawem oraz wiążące dla organu podatkowego.

Dalej, pełnomocnik podatników podniósł, że podział nieruchomości na większą ilość działek, wyodrębnionych jedynie ewidencyjne, dla których nie zostały założone księgi wieczyste, nie jest równoznaczny z tym, iż grunty te mają zostać przeznaczone pod zabudowę, czy też utraciły swoje rolnicze przeznaczenie. Nieuzasadnione jest stanowisko organu podatkowego I instancji, że podział nieruchomości na stosunkowo dużą liczbę działek wskazuje na ich przeznaczenie pod zabudowę. Podział nieruchomości na mniejsze działki miał bowiem służyć jedynie ułatwieniu sprzedaży działek, co nie jest równoznaczne z przeznaczeniem tych gruntów pod zabudowę. Pomimo braku planu zagospodarowania przestrzennego, wydzielone ewidencyjnie działki winny być traktowane jako nieruchomości rolne, gdyż takie było ich przeznaczenie w poprzednim planie zagospodarowania przestrzennego i takie należy przyjąć ich przeznaczenie w razie utraty ważności dotychczasowego planu zagospodarowania przestrzennego. Podział gruntów rolnych na działki o mniejszej wielkości nie przesądza o zmianie ich statusu na grunty przeznaczone pod zabudowę, nadal bowiem są one nieruchomościami rolnymi. Nadto, grunty o stosunkowo małej powierzchni nie wyłączają, na gruncie przepisu art. 46 Kodeksu cywilnego, możliwości prowadzenia działalności wytwórczej w rolnictwie. Możliwość ewentualnej zabudowy przez potencjalnych nabywców, wydzielonych ewidencyjnie działek, nie przesądza o zakwalifikowaniu ich jako gruntu pod zabudowę. Budynki usytuowane są na działkach, które były

w poprzednio obowiązującym planie zagospodarowania przestrzennego oznaczone jako grunty rolne tworzące zorganizowaną całość z gruntami rolnymi. W przypadku sprzedaży nieruchomości, niezakwalifikowanych jako tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę, a do których należy zaliczyć działki kwalifikowane jako grunt rolny, wchodzące dotychczas w skład gospodarstwa rolnego, sprzedaż ta, zgodnie z przepisem art. 42 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Według pełnomocnika podatników, nie można także uznać za uzasadnione stanowisko organu podatkowego, że sprzedaż działek powstałych w wyniku podziału ewidencyjnego jednej nieruchomości, stanowiącej grunt rolny, na działki o mniejszej wielkości, a także wydzielonych działek, stanowiących udziały we własności nieruchomości, dokonana przez osoby fizyczne niebędące podatnikami podatku od towarów i usług, na podstawie jednej umowy sprzedaży na rzecz jednego podmiotu zostanie obciążona podatkiem od towarów i usług. Bez znaczenia pozostaje to, że działki zostały wydzielone ewidencyjnie, gdyż nadal stanowią one jedną nieruchomość rolną. Zbycie jednej nieruchomości rolnej, stanowiącej gospodarstwo rolne, jest jednorazową czynnością. Zatem, czynność taka nie powinna być obciążona podatkiem od towarów i usług.

Także, zdaniem pełnomocnika, nie jest uzasadnione uznanie, że sprzedaż wydzielonych działek w różnym czasie na podstawie wielu umów sprzedaży na rzecz różnych podmiotów winna zostać obciążona podatkiem od towarów i usług. Zamiarem podatników nie jest bowiem sprzedaż wielu wydzielonych ewidencyjnie działek, lecz sprzedaż jednej, stanowiącej ich własność, nieruchomości rolnej. Ponadto, przepis art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług całkowicie wyłącza obowiązek uiszczenia podatku od towarów i usług w odniesieniu do gruntów rolnych, niezależnie o tego, czy dochodzi do zawarcia jednej, czy większej ilości umów sprzedaży. Podział ewidencyjny jednej działki na działki o mniejszej powierzchni rozumiany winien być jako zamiar zbycia jednej nieruchomości o dużej powierzchni. Podział dokonany został jedynie celem ułatwienia dokonania sprzedaży całości obszaru. Nadto, podatnicy nie wystąpili o założenie osobnych ksiąg wieczystych dla nieruchomości, a działki stanowią jedynie udziały we własności nieruchomości, nie stanowią natomiast odrębnego przedmiotu własności. Zatem, sprzedaży działek nie można uznać za czynność wykonywaną w sposób częstotliwy, gdyż zamiarem podatników jest zbycie jednej nieruchomości przez sprzedaż działek, wyodrębnionych jedynie ewidencyjnie i stanowiących jedynie udziały we własności jednej nieruchomości, nieruchomości rolnej. Nie można więc uznać, że działki wydzielone jedynie ewidencyjnie stanowią odrębny przedmiot własności. Przedmiotem własności jest bowiem jedna nieruchomość rolna, natomiast udziałów w gruncie, do czasu założenia dla nich odrębnej księgi wieczystej, nie można uznać za odrębną własność. W treści przepisu art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów

i usług ustawodawca wskazał, że za towar uważa się m.in. grunty. Natomiast udziały w gruncie, pozostają poza ramami tego przepisu. W związku z tym, skoro udział

w gruncie nie jest towarem, to nie podlega opodatkowaniu i to bez względu na to, czy jest to grunt budowlany czy grunt rolny. W tej sytuacji, żadna z czynności wskazanych w pytaniach, przedstawionych we wniosku o interpretację, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stąd uzasadniony jest wniosek

o zmianę zaskarżonego postanowienia.

W wyniku rozpoznania zażalenia podatników, Dyrektor Izby Skarbowej

w S. decyzją z dnia 14 czerwca 2006 r. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia i powołując się na unormowanie przepisów art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdził, że w tym unormowaniu brak jest przepisu stanowiącego, iż towar będący przedmiotem dostawy musiał być nabyty w celu odprzedaży. Sprzedaż gruntów, stosownie do przepisu art. 41 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 22 %. Zgodnie zaś z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, dostawa terenów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane oraz przeznaczonych pod zabudowę została zwolniona od podatku od towarów i usług. Ponadto, przepis art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d ustawy przewiduje, że zwolnień,

o których mowa jest w ust. 1 i 9 nie stosuje się do (...) podatników dokonujących dostaw terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę. Natomiast

z przepisu art. 15 ustawy wynika, że działalność gospodarcza winna cechować się powtarzalnością wykonywanych czynności. W ustawie o podatku od towarów i usług brak jest definicji słowa częstotliwy. Wobec tego należy w tej sytuacji posiłkować się znaczeniem tego słowa w języku polskim. I tak, zgodnie z Popularnym Słownikiem Języka Polskiego (rok 2000, ISBN 83-7l56-385-X) "częstotliwy" to "występujący często, powtarzający się wielokrotnie". Jednocześnie, działalnością jest nawet jednorazowo wykonana czynność, jeżeli wiąże się z nią zamiar podatnika wykonywania w sposób częstotliwy.

Dalej, organ II instancji, odwołując się do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, wskazał, że B. i K. F. są właścicielami nieruchomości gruntowej, podzielonej ewidencyjnie na 93 niezabudowane działki gruntu o powierzchni ok. 0,1000 ha każda, które są uwidocznione w księdze wieczystej, prowadzonej dla ww. nieruchomości. Dla nieruchomości brak jest planu zagospodarowania przestrzennego. Wnioskujący zamierzają dokonać dostawy wszystkich wyodrębnionych działek. Istotne jest wobec tego ustalenie, czy podatnicy będą dokonywać ww. dostaw gruntu

z zamiarem częstotliwym, jak również to, czy działki te będą sprzedawane

z przeznaczeniem ich na cele budowlane. Dla uznania dostaw za dokonywane

w sposób częstotliwy decydujące znaczenie ma sam zamiar dokonywania dostaw,

a nie działanie, które będzie tylko mniej lub bardziej udaną realizacją zamiaru. Przy dostawie towarów w postaci gruntu, decydujące jest przeznaczenie niezabudowanej działki. W przypadku braku aktualnego planu zagospodarowania przestrzennego, ewentualne zwolnienie od podatku od towarów i usług, zależeć będzie od obecnego przeznaczenia działki.

Przy określeniu przeznaczenia gruntu należy wziąć pod uwagę

w szczególności:

1) przeznaczenie gruntu, przyjęte podczas kalkulacji ceny działki,

2) ogólne zasady, kierunki i uwarunkowania polityki przestrzennej gminy,

3) szczegółowe informacje dotyczące wskazanej działki,

4) informacje z ewidencji gruntów,

5) obecny charakter działki, przy uwzględnieniu polityki przestrzennej gminy, w tym lokalnych zasad gospodarowania przestrzennego.

Z wniosku podatników wynika, że nieruchomość została podzielona na 93 działki. Stanowią one ich współwłasność, lecz nie zostały dla tych działek założone odrębne księgi wieczyste. Jednakże z przedstawionych we wniosku pytań należy wnosić, iż grunty te będą przedmiotem dostawy, bądź na rzecz jednego podmiotu, bądź na rzecz większej liczby nabywców, przy czym podatnicy nie wykluczają również możliwości przekwalifikowania posiadanych działek gruntów na budowlane.

Według organu odwoławczego, wszystkie przedstawione wyżej okoliczności prowadzą do wniosku, że w momencie dokonania dostawy gruntów ustanowione zostaną dla nich odrębne księgi wieczyste, zgodnie bowiem z przepisem art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiącej odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Z przepisu tego wynika więc, że część powierzchni ziemskiej stanowi nieruchomość gruntową, jeżeli została wyodrębniona fizycznie i prawnie w taki sposób, że może być traktowana w obrocie prawnym jako samodzielny przedmiot. We wniosku podatników wskazano, że przedmiotem dostawy w tej sprawie nie jest sprzedaż działek gruntu, jako odrębnych własności, a jedynie dokonanie zbycia jednej nieruchomości przez sprzedaż działek wyodrębnionych jedynie ewidencyjnie, stanowiących tylko udziały we własności jednej nieruchomości rolnej. Tymczasem, ustawodawca nie rozgranicza przedmiotu transakcji od tego, czy jest on własnością jednej osoby, czy też współwłasnością większej ich liczby, a odwołuje się do faktycznych skutków czynności prawnych. Użyty w definicji zwrot "przeniesienie prawa" oznacza, że dla podatkowej oceny skutków działań podatnika istotne są uprawnienia dokonującego dostawy. O takiej interpretacji przesądza użyty zwrot "jak właściciel", który oznacza, że nie samo przejście własności jest istotne dla opodatkowania transakcji, ale swoiste pojęcie własności ekonomicznej, rozumianej jako władztwo nad rzeczą, zbliżonej w swojej istocie do własności. W tej sytuacji, zawarcie umowy sprzedaży udziałów

w nieruchomości, dotyczącej wydzielonej części tej nieruchomości stanowi przeniesienia prawa do tej części. Zarówno bowiem w przypadku sprzedaży nieruchomości, jak i jej części (udziałów) następuje sprzedaż prawa. W przypadku sprzedaży nieruchomości w drodze zbycia udziałów każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w przedmiotowej nieruchomości. Z uwagi na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może swobodnie rozporządzać swoim udziałem, również go zbyć. Wobec tego, należy się zgodzić z twierdzeniem strony, że mniejsze działki, wyodrębnione jedynie ewidencyjnie, składające się na większą nieruchomość, nie stanowią odrębnego przedmiotu własności, jeżeli nie założono dla nich osobnych ksiąg wieczystych. Transakcja ich zbycia jest więc

w rzeczywistości sprzedażą praw do części ułamkowej nieruchomości, w wysokości odpowiadającej wielkości wydzielonej ewidencyjnie działki gruntu, będącej przedmiotem transakcji, co powoduje, że zbycie jednej nieruchomości przez sprzedaż działek wyodrębnionych ewidencyjnie, stanowiących udziały we współwłasności nieruchomości, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów

i usług przy zastosowaniu stawki 22 % danego podatku. Zauważyć przy tym należy, że w sytuacji sprzedaży działek, stanowiących udział w częściach ułamkowych nieruchomości, uzasadnione jest twierdzenie, iż mogą zostać założone dla nich osobne księgi wieczyste. Staną się one wówczas odrębnymi nieruchomościami,

a tym samym odrębnym przedmiotem własności.

Biorąc zatem pod uwagę okoliczność, że nieruchomość została podzielona na dużą liczbę działek o powierzchni zbliżonej do 0,1000 ha, a także mając na uwadze treść zadanych we wniosku o udzielenie interpretacji pytań, należy stwierdzić, iż przedstawione okoliczności wskazują na przeznaczenie sprzedawanych działek, stanowiących udział w danej nieruchomości, pod zabudowę, niezależnie od ostatecznych wyników procesu zabudowy.

Ponadto, według organu II instancji, planowana przez podatników sprzedaż udziałów we wszystkich 93 działkach gruntu, wskazuje na zamiar wykonywania tej działalności, stosownie do przepisu art. 15 ust. 2 ustawy, w sposób częstotliwy. Spełniony jest zatem warunek do uznania czynności, w świetle cytowanych przepisów, za działalność gospodarczą. A, wobec tego, że zamiar wykonywania czynności opodatkowanych w sposób częstotliwy został w pełni wykazany, bez znaczenia dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług pozostaje okoliczność, czy podatnicy zamierzają sprzedać posiadaną nieruchomość poprzez zbycie udziałów w wydzielonych 93 działkach gruntu jednemu nabywcy, czy też wielu nabywcom.

W tej sytuacji, według Dyrektora Izby Skarbowej w S., interpretacja dokonana przez organ podatkowy I instancji jest prawidłowa.

Ustosunkowując się zaś do zarzutu naruszenia przepisu art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w S. stwierdził, że stosownie do treści tego przepisu, w przypadku niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa jest w przepisie art. 14 a § 1, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku. Przepis ten wskazuje, że określony przez ustawę trzymiesięczny termin do wydania interpretacji będzie zachowany, jeżeli w tym terminie (liczonym od daty wpływu wniosku do właściwego miejscowo i rzeczowo organu podatkowego) wydane zostanie postanowienie, tj. sporządzone, przygotowane do przekazania i przekazane za pośrednictwem poczty lub innego podmiotu, uprawnionego do doręczeń podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi. Nie znajduje uzasadnienia pogląd podatników, że termin zachowany będzie wyłącznie wówczas, gdy w ciągu trzech miesięcy od daty wpływu wniosku postanowienie zostanie podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi doręczone, albowiem żaden z przepisów podatkowych wprost nie stanowi o tym, żaden

z przepisów nie odsyła również w zakresie wydania interpretacji podatkowych do przepisów dotyczących powstania zobowiązania podatkowego na skutek doręczenia decyzji podatkowej, ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Z akt sprawy wynika, że wniosek podatników

o interpretację wpłynął do Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. w dniu

20 grudnia 2005 r. Wobec tego, termin do wydania postanowienia przez ten organ, upłynął dnia 20 marca 2006 r. Zaskarżone postanowienie zostało natomiast wydane w dniu 16 marca 2006 r. i w tym samym dniu wysłane do adresatów, co poświadcza zwrotne potwierdzenie odbioru postanowienia m. in. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S., gdzie widnieje data odbioru: 17 marca 2006 r. W związku

z tym, termin do wydania postanowienia został niewątpliwie dotrzymany.

Z powyższą decyzją podatnicy nie zgodzili się i zaskarżyli ją, poprzez swojego pełnomocnika, skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w S., wnosząc o stwierdzenie jej nieważności. Zaskarżonej decyzji zarzucili:

1/ rażące naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, w tym:

1. rażące naruszenie przepisów postępowania - art. 14 b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, mające wpływ na wynik sprawy, przez odmowę jego stosowania, tj. przez odmowę zmiany bądź uchylenia postanowienia organu I instancji

w sytuacji, gdy zażalenie w pełni zasługiwało na uwzględnienie z uwagi na uchybienie terminu do wydania postanowienia przez organ I instancji,

2. rażące naruszenie przepisów postępowania - art. 14 b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, mające wpływ na wynika sprawy, przez odmowę jego stosowania, tj. przez odmowę zmiany bądź uchylenia postanowienia organu

I instancji z urzędu w sytuacji, gdy organ I instancji wydal postanowienie

z uchybieniem terminu, o którym mowa jest w przepisie art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej,

3. rażące naruszenie przepisów postępowania - art. 14 b § 3 Ordynacji

podatkowej przez odmowę jego stosowania, tj. przez odmowę przyjęcia, iż

wydanie postanowienia organu I instancji nastąpiło z uchybieniem terminu

do jego wydania,

4. rażące naruszenie przepisów postępowania - art. 14 a § 4 w zw. z art. 216, art. 14 a § 4 w zw. z art. 219 w zw. z art. 212 Ordynacji podatkowej przez odmowę ich stosowania, mające wpływ na wynik sprawy, tj. przez odmowę uznania, iż do interpretacji podatkowych, wydawanych w formie postanowień, stosowane są przepisy dotyczące postanowień, w tym również zakładające odpowiednie stosowanie przepisów dotyczących decyzji (w szczególności czasu ich obowiązywania),

5. rażące naruszenie przepisów postępowania - art. 12 § 3 oraz art. 12 § 6 ust. 2 Ordynacji podatkowej, mające wpływ na wynika sprawy, przez odmowę jego stosowania, tj. przez odmowę uznania, iż postanowienie organu

I instancji zostało wydane z uchybieniem terminu do jego wydania,

2/ naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy przez:

6. błędne ustalenie stanu faktycznego przez nieuzasadnione przyjęcie, iż podział nieruchomości na stosunkowo dużą ilość działek wskazuje na przeznaczenie ich pod zabudowę mimo braku faktycznych do tego podstaw,

7. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy

o podatku od towarów i usług, przez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie,

8. naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 2 pkt 6 stawy o podatku od towarów i usług przez błędną interpretacje i niewłaściwe zastosowanie,

9. naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy

o podatku od towarów i usług przez odmowę jego stosowania,

10. naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 46 Kc przez odmowę

jego stosowania,

11. naruszenie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego (Dz. U. Nr 64, poz. 592),

12. naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 15 ust. 1 ustawy

o podatku od towarów i usług przez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie,

13. naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 15 ust. 2 ustawy

o podatku od towarów i usług przez błędna interpretację i niewłaściwe zastosowanie;

14. naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 46 § 1 Kc przez odmowę jego stosowania,

15. naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 195 Kc przez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie,

16. błędne ustalenia stanu faktycznego przez nieuzasadnione przyjęcie, iż nieruchomość gruntowa zostanie przekwalifikowana z gruntu rolnego na grunt budowlany.

Przedstawiając uzasadnienie skargi, pełnomocnik podatników ponowił

argumentację podniesioną we wniosku o interpretację oraz w zażaleniu na

postanowienie organu podatkowego I instancji.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w S. nie

podzielił zasadności zarzutów skargi i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. z w a ż y ł, co

następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie z powodu trafności

podniesionych w niej zarzutów i przedstawionej argumentacji.

W sprawie mającej za przedmiot udzielenie pisemnej interpretacji co do

zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie

podatnika istotne jest rozróżnienie przez organy podatkowe udzielające takiej

interpretacji dwóch sytuacji - pierwszej, gdy podatnik przedstawia stan

faktyczny oraz - drugiej, gdy podatnik przedstawia zdarzenie przyszłe. I

chociaż z unormowania przepisu art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej (t.j.: Dz. U

z 2005 Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie wynika wprost, że podatnik uprawniony jest także do przedstawienia we wniosku o interpretację obok lub zamiast stanu faktycznego, czyli stanu odpowiadającego rzeczywistości, także stanu obejmującego zdarzenie przeszłe, to jednak powiązanie tego unormowania

z treścią przepisu art. 14 f § 2 Ordynacji podatkowej, stanowiącego, że: "W przypadku wystąpienia w jednym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych pobiera się opłatę od każdego przedstawionego we wniosku odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.", nie pozostawia wątpliwości co do tego, że podatnikowi przyznane zostało także takie uprawnienie. Wobec tego, na organach podatkowych ciąży obowiązek precyzyjnego odróżnienia w toku udzielania interpretacji tych dwóch sytuacji i niemieszania okoliczności obejmujących stan rzeczywisty i zdarzenie przeszłe.

W tej sprawie, będącej przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej, organy podatkowe nie ustrzegły się tego błędu. Z wniosku podatników jednoznacznie bowiem wynikało, że pytania sformułowane w punktach 1-3 obejmowały stan faktyczny, czyli stan odpowiadający rzeczywistości, natomiast pytanie sformułowane w punkcie 4 wniosku obejmowało zdarzenie przeszłe, gdyż odnosiło się do sytuacji przyszłej i niepewnej, tj. ewentualnej zmiany przeznaczenia dotychczas gruntu rolnego w grunt przeznaczony pod zabudowę w przeszłym planie zagospodarowania przestrzennego i konsekwencji podatkowych wynikających z uregulowań ustawy

z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535

ze zm.).

W tej sytuacji, organy podatkowe, udzielając interpretacji podatkowej, zobligowane były udzielić jej odrębnie oceniając przedstawiony przez podatników stan rzeczywisty oraz oceniając przedstawione przez podatników zdarzenie przeszłe. Tymczasem, organy podatkowe udzieliły interpretacji podatkowej co do pytań podatników zawartych w punktach 1-3, a odnoszących się do stanu rzeczywistego,

w kontekście i w ścisłym powiązaniu z pytaniem zamieszczonym w punkcie 4 wniosku, a odnoszącym się do zdarzenia przyszłego, tj. ewentualnej sprzedaży udziału w gruncie rolnym przekwalifikowanym na grunt budowlany i podzielonym ewidencyjnie na działki o mniejszej wielkości. Ta sytuacja skutkowała tym, że oceniając przedstawione przez podatników pytania dotyczącej stanu rzeczywistego, tj. sytuacji, gdy grunty wydzielone jedynie ewidencyjnie, ale będące wciąż gruntami rolnymi, zostały uznane przez organy podatkowe za grunty przeznaczone pod zabudowę i w konsekwencji w toku analizy uznane, jako niekorzystające ze zwolnienia przedmiotowego określonego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy

o podatku od towarów i usług, obejmującego czynność dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczonych pod zabudowę.

Ponadto, organ podatkowy II instancji udzielając interpretacji, także w sposób nieuprawniony, zmodyfikował przedstawiony przez podatników stan rzeczywisty oraz zdarzenie przeszłe w ten sposób, że wskazał, iż w wyniku ewidencyjnego wydzielenia działek założone zostaną księgi wieczyste dla tych działek, a więc nastąpi ich prawne wydzielenie z jednej nieruchomości rolnej, gdy tymczasem podatnicy w swoich zapytaniach takiej sytuacji nie przewidzieli. W ich zapytaniach, jedna nieruchomość rolna podzielona tylko ewidencyjnie miała pozostać wyodrębniona dalej jako jedna nieruchomość (z jedną założoną księgą wieczystą),

a przedmiotem sprzedaży miały być jedynie udziały w tej nieruchomości, nie zaś prawnie wyodrębnione z tej jednej nieruchomości rolnej działki gruntu, mające założone odrębne księgi wieczyste. Ta sytuacja doprowadziła do tego, że organ podatkowy II instancji, udzielając interpretacji, wziął pod uwagę także okoliczność (prawnego wydzielania działek), która nie wystąpiła ani w stanie rzeczywistym przedstawionym przez podatników, ani też w opisanym przez nich zdarzeniu przeszłym.

W odniesieniu natomiast do przedstawionego przez podatników zapytania

w punkcie 4 i odpowiedzi na to zapytanie, jakiej udzielił organ podatkowy II instancji, należy wskazać, że nie bez znaczenia dla prawidłowego udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ma także prawidłowa wykładnia pojęcia podatnika, określonego w przepisach art. 15

ust. 1 i ust. 2 tej ustawy. Z brzmienia tych przepisów wynika bowiem, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa jest w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust. 1). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników,

a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2).

Na gruncie powyższego unormowania, dla przypisania danemu podmiotowi statusu podatnika podatku od towarów i usług, tj. działania w charakterze handlowca, nie jest wystarczające ustalenie i ocena okoliczności związanych z samą planowaną sprzedażą, lecz konieczne jest również ustalenie i ocena okoliczności towarzyszących nabyciu towarów, a zwłaszcza, czy zostały one nabyte w celu ich odsprzedaży, a nie na potrzeby własne. Nie jest bowiem działalnością handlową, a zatem i gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, sprzedaż, czy wyprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży. Ocena czynności podejmowanych przez dany podmiot pod kątem spełnienia przez niego przesłanek koniecznych do uznania go za podatnika podatku od towarów i usług powinna być kompleksowa i uwzględniać wszystkie podjęte przez ten podmiot działania. Dodać jednak należy, iż ocena ta powinna być dokonana w świetle prawidłowo zinterpretowanej normy prawnej, a jej dokonanie należy do organów podatkowych. Skoro bowiem istotą rozstrzygnięcia podatkowego jest uznanie danego podmiotu za podatnika podatku od towarów

i usług, to powinnością organów podatkowych jest wykazanie, poprzez dokonanie prawidłowej oceny przedstawionych przez podatnika w sprawie okoliczności, popartej stosowną argumentacją, że w danym przypadku spełnione zostały wszystkie przesłanki warunkujące możliwość zastosowania w sprawie przepisów art. 15 ust. 1

i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Prawidłowość tych właśnie działań podlega ocenie sądu administracyjnego. Jeżeli zatem, w zaskarżonej decyzji organ podatkowy dokonał oceny okoliczności mających miejsce w sprawie, tj. zakupu nieruchomości, zmiany przeznaczenia nieruchomości, dokonania jej podziału oraz planowanej sukcesywnej sprzedaży działek, czy udziałów w nieruchomości gruntowej tylko pod kątem wykazania istnienia zamiaru częstotliwego wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, z pominięciem wykazania możliwości przypisania podatnikowi cechy "handlowca", w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy

o podatku od towarów i usług, to sąd administracyjny nie ma możliwości dokonania oceny legalności zaskarżonej decyzji, ani tym bardziej dowodzenia i wykazania w zastępstwie organów podatkowych, że okoliczności związane z planowaną sprzedażą gruntu lub udziału w nieruchomości gruntowej przesądzają, iż podatnik będzie występował w charakterze handlowca, czyli podmiotu prowadzącego zorganizowaną działalność gospodarczą wykonywaną w celach zarobkowych. Sąd administracyjny nie jest bowiem uprawniony do prezentowania własnej interpretacji podatkowej w zastępstwie organów podatkowych, lecz do oceny prawidłowości interpretacji tychże organów podatkowych.

Prawidłowość powyższego poglądu potwierdza stanowisko, jakie zajął, co do sposobu interpretacji przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów

i usług, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 29 października 2007 r., wydanym w składzie siedmiu sędziów, o sygn. akt I FPS 3/07, opubl. w Lex pod nr 304985. Sprawa ta dotyczyła planowanej sprzedaży przez osobę fizyczną działek budowlanych. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny, analizując uprzednio prawidłowość implementacji przepisów VI Dyrektywy na grunt przepisów krajowych zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług, stwierdził m.in., że zarówno z brzmienia przepisów art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy, jak i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika wyraźnie, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Jeżeli dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika, czy wykonującego wolny zawód, to na gruncie przepisów art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy, z tytułu wykonania takiej czynności, dany podmiot nie może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. Zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży.

W sprawie będącej przedmiotem oceny legalności, organy podatkowe ograniczyły swoją analizę w zakresie stanu faktycznego do strony przedmiotowej działalności gospodarczej, określonej w przepisie art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, z pominięciem jej strony podmiotowej. Konsekwencją tego jest brak ze strony organów podatkowych dokonania ustaleń i oceny tych okoliczności, które są istotne z punktu widzenia możliwości zastosowania w sprawie przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług i, które dotyczą w tym konkretnym przypadku okoliczności związanych z nabyciem przez podatników nieruchomości gruntowej i wykazania, iż nabyli tę nieruchomość w celu jej odsprzedaży, a nie na potrzeby własne.

Skład orzekający w sprawie nie podziela zasadności zarzutów co do rażącego naruszenia wskazanych w skardze przepisów, w tym zarzutu rażącego naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 14 b § 3 w związku z przepisami art. 212,

art. 216 i art. 219 Ordynacji podatkowej, zobowiązujących organ podatkowy

I instancji do udzielenia interpretacji podatkowej w formie postanowienia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku. Wbrew bowiem zarzutom skarżących, termin do udzielenia takiej interpretacji nie może być utożsamiany z terminem do doręczenia podatnikowi postanowienia w przedmiocie pisemnej interpretacji, albowiem przepisy art. 14 b § 2 i 3 Ordynacji podatkowej wyraźnie łączą skutek związania organu dokonującego interpretacji podatkowej wydanym postanowieniem z chwilą jego wydania, a nie doręczenia. Kwestia ta była już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który m.in. w orzeczeniach z dnia 14 września 2007 r. o sygn. akt II FSK 700/07 i z dnia

29 lutego 2008 r. o sygn. akt I FSK 1650/07 przedstawił własną wykładnię tych przepisów i wskazał, że termin ten należy wiązać z wydaniem postanowienia, a nie jego doręczeniem podatnikowi. W tej sprawie organ podatkowy I instancji tego terminu nie przekroczył, bowiem wniosek podatników otrzymał w dniu 20 grudnia 2005 r., a postanowienie wydał w dniu 16 marca 2006 r. Także, wysłanie tego postanowienia do podatników nastąpiło przez upływem 3-miesięcznego terminu, tj.

w dniu 20 marca 2006 r.

W tej sytuacji, mając na uwadze powyższe okoliczności, wobec tego, że zaskarżona decyzja jak też poprzedzające je postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego - art. 14 a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 15 ust. 2 ustawy

z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, które to naruszenia miały wpływ na wynik sprawy, na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające je postanowienie należało uchylić. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie przepisów

art. 200 i 205 § 2 tej ustawy.