Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 228/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2020-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 210 par. 1 pkt 6 i 4, 120, 121, 122, 124, 127, 187 par. 1, 188, 191
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
journal: Dz.U.UE.C 2007 nr 303 poz 1  art. 41, 47
law: Karta Praw Podstawowych Unii Europejskiej (2007/C 303/01).
article: art. 1, 2, 7,30,45 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (spr.), Sędziowie: Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Starszy specjalista Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 października 2020 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w Ś. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2011 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika D. Urzędu Celno-Skarbowego we W. z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 25.017 zł (słownie: dwadzieścia pięć tysięcy siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi A sp. z o.o. (dalej: Spółka; Skarżąca; Strona) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy; organ podatkowy drugiej instancji) z dnia [...]lutego 2020 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Celno - Skarbowego we W. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] grudnia 2017r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: VAT) od stycznia do grudnia 2011 r.

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w 2011 r. Spółka prowadziła działalność w zakresie hurtowej sprzedaży metali i rud oraz sprzedaży osłonek jelitowych do produkcji wędlin. Wykazywała sprzedaż krajową wyrobów hutniczych opodatkowaną stawką VAT 23% oraz w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw opodatkowanych stawką VAT 0%, a także sprzedaż osłonek jelitowych opodatkowanych stawką VAT 5%. Przedmiotową działalność Spółka prowadziła poprzez akwizytorów mających zarejestrowaną działalność gospodarczą. Średnioroczne zatrudnienie wynosiło [...] osoby. Spółka ponadto posiadała plac magazynowy w S. o powierzchni [...] m2, przeznaczony do magazynowania wyrobów ze stali i magazyn w Ś. o powierzchni [...] m2, na potrzeby działalności związanej ze sprzedażą osłonek jelitowych. Wskazano, że postępowanie kontrolne wobec Spółki Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: organ kontroli skarbowej) wszczął na wniosek Prokuratury Okręgowej w Ś. (dalej: prokurator okręgowy) prowadzącej śledztwo sygn. akt [...] w związku z zawiadomieniem Generalnego Inspektora Informacji Finansowej nr [...] z dnia [...] 2012 r. o podejrzeniu popełnienia w 2011 r. przestępstwa z art. 299 § 1 i § 5 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz. U. z 1997 r. Nr 88, poz. 553) polegającego na podejmowaniu czynności mogących udaremnić lub znacznie utrudnić stwierdzenie przestępczego pochodzenia środków pieniężnych w łącznej wysokości nie mniejszej niż [...] min zł lub też miejsca ich umieszczenia, wykrycia, zajęcia albo orzeczenia przepadku w związku z działalnością Spółki i podmiotów przeprowadzających z tą Spółką transakcje związane z obrotem wyrobami hutniczymi.

1.3. W następstwie stwierdzonych nieprawidłowości organ kontroli skarbowej wydał w dniu [...] sierpnia 2016 r. decyzję w przedmiocie VAT w wyżej wskazanym okresie. Stwierdzono, że Spółka zawyżyła podatek naliczony o kwotę [...] zł. (łącznie w okresie od stycznia do grudnia 2011 r.). Zdaniem organu kontroli skarbowej Spółka odliczyła podatek naliczony z faktur zakupu, które nie odzwierciedlały opisanych w nich czynności, co naruszyło art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). W zakresie podatku należnego organ kontroli skarbowej uznał, że Strona zaniżyła podatek należny o kwotę [...] zł (łącznie od stycznia do grudnia 2011 r.). W ocenie organu kontroli skarbowej zakwestionowane wewnątrzwspólnotowe transakcje dostawy stali nie spełniały wymogów wewnątrzwspólnotowej dostawy określonych w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT miały miejsce na terytorium kraju, wobec czego winny zostać opodatkowane stawką VAT 23% wynikającą z przepisów art. 41 ust. 1 i art. 146a ustawy o VAT, w związku z powyższym sprzedaż potraktowano jako sprzedaż krajową i od jej wartości "metodą w stu".

1.4. Na skutek wniesionego przez Spółkę odwołania, organ podatkowy drugiej instancji decyzją z dnia [...] marca 2017 r. uchylił decyzję organu kontroli skarbowej. W uzasadnieniu ww. decyzji organ odwoławczy dokonał oceny zgromadzonego materiału dowodowego częściowo odmiennej od oceny poczynionej przez organ kontroli skarbowej. Potwierdzono stanowisko organu kontroli skarbowej, że nie doszło do sprzedaży towarów w ramach WDT, ale nie można było stwierdzić, że miała miejsce sprzedaż tych towarów na terenie kraju, tym bardziej, że w wielu przypadkach towar ten miał wracać do Strony. Nie można było wywnioskować w sposób niebudzący wątpliwości, tak, jak uczynił to organ kontroli skarbowej, że towar zafakturowany w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej został przez Stronę sprzedany do odbiorcy na terytorium kraju. Wskazano, że dla prawidłowego rozpoznania sprawy, organ kontroli skarbowej, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy powinien przeprowadzić postępowanie wyjaśniające, biorąc pod uwagę to, czy Strona w ogóle dysponowała towarem, który mogłaby sprzedać do innych firm. Brak było przeprowadzenia czynności wyjaśniających, do jakich odbiorców finalnych trafił towar zafakturowany w ramach "fikcyjnej" dostawy wewnątrzwspólnotowej, do kogo została dokonana faktyczna sprzedaż towaru. W świetle braku przeprowadzenia dowodu w powyższym zakresie uznano za nieuprawnione stanowisko organu kontroli skarbowej, traktujące całą sprzedaż w ramach WDT bezwzględnie, jako sprzedaż krajową opodatkowaną wg stawki VAT 23%. Zgromadzony materiał nie pozwalał organowi kontroli skarbowej na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego.

1.5. W ponownym postępowaniu, w powołanej na wstępie decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że Spółka zawyżyła podatek naliczony o kwotę [...] zł. (łącznie w okresie od stycznia do grudnia 2011 r.). Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji Spółka odliczyła podatek naliczony z faktur zakupu, które nie odzwierciedlały opisanych w nich czynności, co naruszyło art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Transakcje dotyczyły faktur VAT zakupów, których wystawcami były następujące podmioty: B Sp. z o.o.; C Sp. z o.o.; D Sp. z o.o.; E Sp. z o.o.; F Sp. z o.o.; G Sp. z o.o. Szczegółowe ustalenia zawarto na s. [...] decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. W zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, organ podatkowy pierwszej instancji wyjaśnił, że Spółka zaniżyła podatek należny o kwotę [...]zł (łącznie od stycznia do grudnia 2011 r.). Zdaniem ww. organu, wykazane przez Spółkę wewnątrzwspólnotowe dostawy nie spełniały wymogów wewnątrzwspólnotowej dostawy określonych w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT. Transakcje te dotyczyły dostaw na rzecz następujących podmiotów cz. i s.: H s.r.o.; I s.r.o.; J s.r.o.; M. H.; K s.r.o.; L s.r.o. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji zakwestionowane wewnątrzwspólnotowe transakcje dostawy stali miały miejsce na terytorium kraju, w związku z czym winny zostać opodatkowane stawką VAT 23% wynikającą z przepisów art. 41 ust. 1 i art. 146a ustawy o VAT, w związku z powyższym sprzedaż należy potraktować jako sprzedaż krajową i od jej wartości "metodą w stu". Szczegółowe ustalenia w tym zakresie zawarto na s. [...]decyzji organu podatkowego pierwszej instancji).

1.6. Na skutek wniesionego odwołania, organ odwoławczy powołaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono ww. decyzję organu odwoławczego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: naruszenie:

- art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018. poz. 800; dalej: O.p.) poprzez brak ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy i sprowadzenie uzasadnienia jedynie do oceny zasadności zarzutów postawionych w stosunku do orzeczenia organu podatkowego pierwszej instancji;

- art. 121 i art. 124 O.p. poprzez wydanie decyzji nieczytelnej dla Strony, nie wyjaśnienie przesłanek jakimi kierował się organ odwoławczy wydając decyzję oraz naruszającej zasadę zaufania jednostki do państwa;

- art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez: odniesienie ustaleń poczynionych u kontrahentów dostawców, bez dokonania oceny transakcji zawieranych pomiędzy Skarżącą a jej bezpośrednimi dostawcami i tym samym pominięcie dowodów wskazujących na rzeczywisty przebieg transakcji oraz błędną wykładnię okoliczności faktycznych sprawy i uznanie, że Skarżąca uczestniczyła w oszustwie typu "karuzela podatkowa" bez powiązania nabyć towarów z dostawami wewnątrzwspólnotowymi;

- art. 180 § 1 O.p. poprzez oddalenie zgłoszonych przez Skarżącą wniosków dowodowych i nie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków i włączenia do postępowania wnioskowanych materiałów dowodowych z innych postępowań w tym prawomocnych decyzji, protokołów z kontroli i ewentualnych wyroków sądów administracyjnych;

- art. 123 § 1, art. 200 § 1 i art. 194 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że samo zapewnienie Stronie możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w tym zebranym w innych postępowaniach, czyni zadość zasadom wyrażonym w art. 122, czy 187 § 1 O.p. kiedy to w rzeczywistości organy podatkowe winny udostępnić Skarżącej wszystkich materiałów, które służyły do wydania decyzji kontrahentom, a także przeprowadzić dowody z przesłuchania świadków, których zeznania złożone w innych postępowaniach lub Prokuraturze służyły ustaleniu istotnych okoliczności w obecnie prowadzonej sprawie;

- art. 191 O.p. poprzez przyjęcie, że fakt dokonywania pozornych transakcji został udowodniony na podstawie zebranego materiału dowodowego, kiedy to w rzeczywistości z przeprowadzonych dowodów, nie wynika, że w rzeczywistości transakcje pomiędzy wskazanymi w fakturach kontrahentami nie miały miejsca, a co więcej zebrane w toku innego postępowania dowody wskazują, że rozstrzygniecie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części;

- art. 121 O.p. poprzez przyjęcie, że zasada zaufania nie została w tym postępowaniu naruszona, a nadto, że ma być ona odczytywaną, w inny niż podawany przez skarżącą sposób, kiedy to faktycznie organy nie przeprowadzają dowodów zgłoszonych przez Stronę, czy pomijają ustalenie dokonane u dostawców i nabywców, u którego żadna z transakcji zawartych ze Skarżącą nie została zakwestionowana;

- art, 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 191 O.p. z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia faktycznego i prawnego, z uwagi na brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego sprawy i wszechstronnej oceny dowodów;

- art. 210 § 4 O.p. polegające na braku należytego wyjaśnienia w uzasadnieniu skarżonej decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję o utrzymaniu zaskarżonej decyzji podatkowej w mocy, w sytuacji gdy przepis ten nakazuje organowi administracyjnemu sporządzenie uzasadnienia w sposób wyjątkowo staranny, tak aby Strona miała pełną wiedzę co do przesłanek zastosowania określonych w rozstrzygnięciu przepisów;

- art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 120 O.p. przez złamanie zasady działania na podstawie i w granicach prawa, w szczególności niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy, rozstrzyganie istniejących w sprawie wątpliwości na niekorzyść strony, a także stosowanie zasady in dubio pro fisco;

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy VAT, przez błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, przez jego zastosowanie, w sytuacji gdy wszystkie faktury dokumentują faktyczne transakcje zawarte pomiędzy podmiotami wskazanymi w kwestionowanych fakturach;

- art. 167 i 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 10; dalej: dyrektywa 112), przez naruszenie zasady neutralności \/AT i naruszenie prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego;

- art. 13 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 138 dyrektywy 112 poprzez ich nieprawidłową interpretację oraz błędne zastosowanie, polegające na wykładni ww. przepisów bez uwzględniania orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zakazującego obciążania dostawcy, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące na przysługujące prawo do stosowania stawki VAT 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, kwotą VAT od tych towarów;

- art. 22 ust. 1 pkt 1, art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, poprzez błędne uznanie, że wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, nastąpiły pomiędzy Skarżącą a nabywcami na terytorium kraju i tym samym podlegają opodatkowaniu stawką podstawową.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o oddalenie skargi i podtrzymano stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga jest zasadna.

3.2. Na wstępie jako, że sprawa dotyczy zobowiązania za okresy rozliczeniowe 2011 r. należy zauważyć, że termin przedawnienia przedmiotowych zobowiązań za okresy od stycznia do listopada 2011 r. upływał z dniem 31 grudnia 2016 r. a za grudzień 2011 . – z dniem 31 grudnia 2017 r. W sprawie zaistniała przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. powodująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia, czego Skarżąca nie kwestionuje. Prokuratura Okręgowa w Ś. w ramach wszczętego w dniu [...]2012 r. śledztwa o sygn. akt [...] w dniu [...] 2016 r. przedstawiła przedstawicielom Zarządu Spółki zarzuty w sprawie o przestępstwo skarbowe w zakresie uszczupleń w podatku od towarów i usług za okres od [...] 2011 r. do [...] 2012 r., tj. o czyn z art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 ze zm.; dalej: kks), art. 61 §1 kks. i art. 62 § 2 kks., art. 76 §1 kks. w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 kks w zw. z art. 37 §1 pkt 5 kks i art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 9 § 3 kks. W dniu 25.10.2016r. wydano postanowienia o przedstawieniu zarzutów D. A. i W. W., z którymi zapoznano ww. osoby w dniu [...]2016r. Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W., działając na podstawie art. 70c O.p. poinformował o tym fakcie zawiadomieniem z dnia [...]listopada 2016r. nr [...]doręczonym pełnomocnikowi Strony w dniu [...] grudnia 2016r. oraz Stronie w dniu [...] grudnia 2016r. W odniesieniu do grudnia 2011 r. z uwagi na omyłkę dokonano ponownego zawiadomienia pismem z dnia [...] grudnia 2016r., doręczonym pełnomocnikowi Strony w dniu [...] stycznia 2017r. oraz Stronie w dniu [...]stycznia 2017r.

3.3. Zgodnie z art. 175 ust. 1 Konstytucji wymiar sprawiedliwości w Rzeczypospolitej Polskiej sprawują Sąd Najwyższy, sądy powszechne, sądy administracyjne oraz sądy wojskowe. Stosownie do treści art. 184 Konstytucji RP Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej [...]. Rozwinięcie ww. przepisu odnajdujemy w treści art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167; dalej: pusa) zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej [...]. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 pusa). W myśl zaś art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325; dalej: ppsa).

Zapewnienie jednostce ochrony przez sąd przed arbitralnością organu władzy publicznej jest istotą cechą demokratycznego państwa prawnego (zob. wyrok TK z dnia 24 czerwca 1997 r., K 21/96, OTK 1997/2/23). Powyższe oznacza, że w demokratycznym państwie prawnym [art. 2 Konstytucji RP] niezbędne jest poddanie kontroli sądowej i ochronie sądu wszystkich działań administracji publicznej, za pomocą których mogą być nakładane obowiązki na obywatela (por. J. Zimermann, O tzw. działaniach bezpośrednio zobowiązujących w administracji publicznej [w:] Procedura administracyjna wobec wyzwań współczesności, Łódź 2004, s. 227).

Powyższe oznacza, że sędzia administracyjny zobowiązany jest interpretować prawo i kontrolować działania administracji w zgodzie z prawami podstawowymi. Dotyczy to także praw proceduralnych, ponieważ to dzięki nim jednostka egzekwuje swój godnościowy status. W myśl zasady trójpodziału władzy [art. 10 ust. 1 Konstytucji RP], ustawodawstwo określa jednostce sposoby zachowania się, władza wykonawcza nakłada na nią przeróżne ciężary i ograniczenia, a co za tym idzie – władza sądownicza umożliwia przeprowadzenie kontroli prawidłowości działania władzy wykonawczej w zakresie obowiązującego prawa oraz przypisana jest kompetencja do kontroli ustanawianego prawa pod względem jego legalności, sprawiedliwości i słuszności (A. Redelbach, Natura praw człowieka -strasburskie standardy ich ochrony, Toruń, 2001, s. 298).

Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r., II GSK 108/2012, CBOSA). Istotą sądowej kontroli administracji jest również ochrona wolności i praw jednostki (podmiotów prawa) w stosunkach z administracją publiczną oraz budowanie i utrwalanie zasady państwa prawa i wyprowadzanych z niej standardów. Podstawową funkcją sądownictwa administracyjnego jest ochrona praw podmiotowych jednostki. Przyjęcie tej funkcji wypływa z założeń systemu weryfikacji administracji publicznej w państwie prawa, co ma związek z realizacją zasad praworządności (por. J. Trzciński, Sądownictwo administracyjne jako gwarant ochrony wolności i praw jednostki, referat wygłoszony na Konferencji Katedr i Zakładów Prawa Konstytucyjnego, Gdynia 24-16 kwietnia 2008 r., s. 1-8; B. Adamiak, Model sądownictwa administracyjnego a funkcje sądownictwa administracyjnego [w:] Polski model sądownictwa administracyjnego, Lublin 2003, s. 21-22). Powyższe oznacza, że sędzia administracyjny zobowiązany jest interpretować prawo i kontrolować działania administracji w zgodzie z prawami podstawowymi. Dotyczy to także praw proceduralnych, ponieważ to dzięki nim jednostka egzekwuje swój godnościowy status.

3.3. Aby przypomnieć kontekst powyższego należy wskazać na preambułę Konstytucji w myśl, której Konstytucję RP ustanowiono pragnąc na zawsze zagwarantować prawa obywatelskie, a działaniu instytucji publicznych zapewnić rzetelność i sprawność. Zgodnie z art. 1 Konstytucji RP w myśl, którego Rzeczpospolita Polska jest dobrem wspólnym wszystkich obywateli. Państwo jako dobro wspólne ma obowiązek rozciągający się na wszystkie władze publiczne respektować i chronić godność człowieka (zob. art. 30 Konstytucji; M. Lewaszkiewicz-Petrykowska, Dobro wspólne versus konstytucyjne prawa i wolności jednostki, w: Konferencja Trybunału Konstytucyjnego Rzeczypospolitej Polskiej i Sądu Konstytucyjnego Republiki Litewskiej (Śreniawa 26–29.VI.2002), "Studia i Materiały" 17, 2003, s. 72). Podstawowym warunkiem uznania "dobra" (czyt. państwa) za "dobro wspólne" jest takie ukształtowanie instytucji praw, wolności i obowiązków jednostki, które zapewni jednostce realizację przyznanych jej konstytucyjnie praw (por. J. Trzciński, Rzeczypospolita Polska dobrem wspólnym wszystkich obywateli, RPEiS 2008 nr 1, s. 26). Jak to ujął Trybunał Konstytucyjny, godność człowieka przewidziana w art. 30 Konstytucji RP jest fundamentalną wartością porządku prawnego powiązaną ściśle z pojęciem dobra wspólnego (zob. wyrok TK z dnia 30 października 2006 r., P 10/06, OTK-A 2006/9/128).

Z kolei zgodnie z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Charakterystyka państwa polskiego jako demokratycznego, prawnego i sprawiedliwego (państwo d.p.s.) stanowi nie tylko klauzulę, a zarazem zasadę konstytucyjną, ale jest przy tym klauzulą generalną w najściślejszym tego zwrotu znaczeniu jako niedookreślony znaczeniowo zwrot języka prawnego, odsyłający do ocennych i tylko ogólnie ukierunkowanych kryteriów pozaprawnych, którego treść ustala się w procesie stosowania prawa (zob. E. Morawska, Klauzula państwa prawnego w Konstytucji RP na tle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, Toruń 2003, Wyd. Dom Organizatora TNOiK, s. 156–157, 184). Wartości zawarte w zasadzie państwa d.p.s., dzięki temu, że stanowią jej immanentne elementy, przenikają – wraz z samą zasadą konstytucyjną – do całego systemu prawa, zapewniając mu pożądaną spójność aksjologiczną (zob. S. Wronkowska, Klauzula państwa prawnego, [w:] Podstawowe problemy stosowania Konstytucji RP, red. A. Preisner, T. Zalasiński, Wrocław 2005, s. 23). W tym sensie art. 2 Konstytucji jest nie tylko "zbiorem zasad", ale też "samodzielnym systemem wartości". Nakazuje bowiem, aby prawo w swej treści odpowiadało warunkom państwa d.p.s. (jak skonstatował TK jeszcze na tle Małej Konstytucji w orzeczeniu z 12 stycznia 1995 r., K 12/94, OTK 1995/1/2). Naczelne wartości wyrażone w art. 2, to, po pierwsze, prawo sprawiedliwe, ergo – "dobre moralnie" (zob. J. Karp, Sprawiedliwość społeczna. Szkice ze współczesnej teorii konstytucjonalizmu i praktyki polskiego prawa ustrojowego, Kraków 2004, s. 137); po drugie, pozostające w zgodności ze standardami materialnymi i formalnymi państwa prawnego, w tym ochrony godności człowieka i jego przyrodzonych praw; po trzecie, mające prymat wobec wszystkich innych systemów normatywnych (zob. szerzej L. Garlicki (red.), M. Zubik (red.), Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz. Tom I, wyd. II, publ. Wydawnictwo Sejmowe 2016, dostępne LEX/el.). Trybunał Konstytucyjny dostrzega związek zasady demokratycznego państwa prawnego chociażby z konstytucyjną zasadą ochrony godności człowieka powiązaną z zasadą legalizmu. Stwierdził bowiem, że obowiązek poszanowania i ochrony godności człowieka jest związany z realizacją zasad demokratycznego państwa prawnego, w tym z realizacją zasady legalności działania władzy publicznej. Warunkiem poszanowania i ochrony godności człowieka przez organy władzy publicznej jest przestrzeganie obowiązujących norm prawnych, ustanowionych w prawidłowy sposób (wyrok TK z dnia 16 marca 2011 r., K 35/08, OTK-A 2011/2/10, pkt 3.2.8).

W myśl art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa.

Ponadto stosownie do treści art. 45 ust. 1 Konstytucji RP każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd. Prawo do znajduje również odzwierciedlenie w art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (2007/C 303/01; Dz. Urz. UE z dnia 14 grudnia 2007 r. Nr C 303, s. 1; dalej: Karta) .

Przypomnieć też trzeba, że poszanowanie prawa do obrony stanowi ogólną zasadę prawa Unii mającą zastosowanie do spraw z zakresu VAT, która powinna być stosowana wówczas, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby decyzję wiążącą się z niekorzystnymi dla niej skutkami. Zgodnie z tą zasadą adresaci decyzji, która w sposób odczuwalny oddziałuje na ich interesy, powinni być w stanie skutecznie przedstawić swoje stanowisko odnośnie do elementów, na których organ administracyjny zamierza oprzeć swoją decyzję. Obowiązek ten ciąży na organach państw członkowskich w chwili, gdy podejmują one decyzje należące do zakresu zastosowania prawa Unii, nawet wówczas, gdy właściwe przepisy prawa Unii nie przewidują wyraźnie takiej formalności (wyrok TSUE 22 października 2013 r. Sabou, C‑276/12, EU:C:2013:678, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo).

3.4. Stosownie do treści art. 210 § 1 pkt 6 O.p. i § 4 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, wskazywanie, że podniesione przez Stronę argumenty zostały wzięte pod uwagę lub też nie zostały, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Niezbędne jest też wykazanie jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu decyzji. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania podatkowego wyrażające się w prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 ab initio O.p.). Innymi słowy decyzja, którą otrzymuje Strona powinna być pełna, tzn. powinna w swoim uzasadnieniu dawać kompletną informację co do tego, jakie elementy zadecydowały o takim określeniu praw lub obowiązków strony, które wyrażono w rozstrzygnięciu.

Chodzi tutaj o czytelne ujawnienie motywów rozstrzygnięcia, które ma umożliwiać weryfikację sposobu myślenia organu podatkowego nie tylko przez stronę ale również przez sąd administracyjny.

Innymi słowy zamieszczenie w decyzji wyczerpującego uzasadnienia stanowi element prawa jednostki do prawidłowego zaskarżania decyzji, a także warunek prawidłowego sprawowania kontroli instancyjnej w ramach zasady dwuinstancyjności postępowania czy kontroli sądowej. Powyższe stanowi element standardu sprawiedliwości proceduralnej, którego obowiązek poszanowania we wszystkich postępowaniach mających na celu rozstrzygnięcie spraw indywidualnych wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w treści art. 2 Konstytucji RP (wyrok TK z dnia 16 stycznia 2006r., SK 30/05, OTK-A 2006/1/2).

3.5. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że uzasadnienia decyzji organów podatkowych obu instancji zostały sporządzone w sposób, który uniemożliwia zrozumienie jakie fakty zostały ustalone przez organy podatkowe i w oparciu o jakie konkretnie dowody podjęto rozstrzygnięcie wobec Skarżącej. Co najważniejsze w decyzjach tych tak naprawdę nie widać konkretnych ustaleń dotyczących samej Skarżącej w relacji z jej poszczególnymi kontrahentami. Mowa tutaj o rzetelnej ocenie przez organy podatkowe transakcji pomiędzy Skarżącą a konkretnymi kontrahentami pod kątem całokształtu okoliczności faktycznych dotyczących współdziałania i współpracy tych podmiotów, jak też rzetelnej ocenie prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej w konkretnej branży stali.

Nie jest bowiem kwestionowane, że Skarżąca zatrudniała średniorocznie [...]pracowników posiadała plac magazynowy w S. o powierzchni [...]m2, przeznaczony do magazynowania wyrobów ze stali i magazyn w Ś. o powierzchni [...]m2, na potrzeby działalności związanej ze sprzedażą osłonek jelitowych. Z akt sprawy wynika też, że Skarżąca miała określone procedury weryfikacyjne (por. k. [...]). Z kolei w znajdujących się włączonych do akt sprawy postanowieniem z dnia [...]października 2015 r. (k. [...]) kserokopii protokołów przesłuchań kierowców oraz właścicieli firm transportowych wynika, że kierowcy wozili towar od Skarżącej na terytorium C. i nie wozili zwrotnie na terytorium Polski do Skarżącej (np. protokół przesłuchania świadka z dnia [...] grudnia 2012 r. A. T. k. [...]); rozładowywali towar na terenie należącym do Skarżącej (np. protokoły zeznania świadków z dnia [...] grudnia 2012 r. Z. P. – k. [...]; z dnia [...] grudnia 2012 r. A.G. k. [...]; G. K. k. [...]; K. P. k. [...]czy z dnia [...] grudnia 2012 r. A. K. k. [...]). Kierowcy wykorzystywali system Viatol zarówno polski, jak i c. (protokoły świadków k. [...]). Zaś z dokumentów SCAC wynikają informacje dotyczące zadeklarowania określonych transakcji, możliwości prowadzenia działalności gospodarczej lecz i trudności np. ze skontaktowaniem się z podmiotami gospodarczymi czy brakiem siedziby (por. k. [...]postanowienie o włączeniu dokumentów z dnia [...] grudnia 2014 r.).

Należy zauważyć, że uzasadnienia decyzji obu organów podatkowych to zbiór przede wszystkim ustaleń dokonanych przez inne organy dotyczące zarówno bezpośrednich kontrahentów Skarżącej lecz także ich kontrahentów dokonane w oparciu o dowody zebrane w innych postępowaniach lecz bez analizy okoliczności korzystnych dla Skarżącej. Przedstawione są one w formie kompilacji sprawozdawczej wybiórczych faktów, przepisywanych treści świadków i ogólnych wniosków zaczerpniętych tak naprawdę z decyzji wydanych w trybie art. 108 ustawy o VAT wobec dostawców Skarżącej lub informacji pozyskanych a dotyczących jej nabywców aby w konkluzji zebrać je w zbiór ogólnych stwierdzeń. Brakuje obiektywnej, bezstronnej, racjonalnej oceny całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz precyzyjnej argumentacji popartej dowodami, która powinna być podstawą do pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia czy prawa do stawki VAT 0%. Nie dziwi zatem, że dokonana w uzasadnieniach decyzji narracja jest nieczytelna dla Skarżącej albowiem jest ona również nieczytelna i niezrozumiała dla Sądu. Okoliczność, że ustalenia uznaje się za udowodnione we wcześniejszych decyzjach innych organów podatkowych, nie zwalnia organów podatkowych zajmujących się sprawą Skarżącej z obowiązku należytego wyjaśnienia swojej argumentacji i dostarczenia dowodów w późniejszych decyzjach wydanych przeciwko Skarżącej. Każda decyzja organów podatkowych odmawiająca podatnikowi prawa do odliczenia VAT czy pozbawiająca prawa do zastosowania stawki VAT 0% musi, co do zasady, stanowić odrębną decyzję, w której wnioski organów podatkowych są odpowiednio, niezależnie uzasadnione i udowodnione. Podejście zaś zaprezentowane w decyzjach organów podatkowych obu instancji polega na scaleniu określonych uzyskanych informacji z innych postępowań, przeplataniu ich pewną oceną faktów i wnioskami oderwanymi od rzeczywistości gospodarczej oraz nie odnoszącymi się do argumentów Skarżącej w sposób wskazujący dlaczego argumenty te nie zostały przyjęte przez organy podatkowe. Wnioski te czynione są jakby przy okazji i właśnie ich wymiar chaotyczny i niespójny niekiedy nieracjonalny wręcz absurdalny budzi wątpliwości co do rzetelności postępowania podatkowego. Taki sposób uzasadnienia decyzji poważnie narusza prawo do obrony Skarżącej objętej kontrolowanym przez Sąd postępowaniem, stawiając ją w sytuacji bez wyjścia. Z jednej strony Skarżąca nie może podważyć niektórych ustaleń zawartych w decyzjach na które powołują się organy podatkowe obu instancji, ponieważ nie była ona Stroną tych postępowań, zaś z drugiej strony nie jest w stanie podważyć tych ustaleń w ramach swojego własnego postępowania, ponieważ organy podatkowe czują się związane swoimi wcześniejszymi decyzjami i nawet nie próbują pomimo przedstawianych przez Skarżącą argumentów weryfikować ustaleń poczynionych we wcześniejszych decyzjach czy postępowaniach przez inne organy. Dodatkowo ustalenia w toku postępowania karnego niekoniecznie muszą być spójne z ustaleniami postępowania podatkowego wynika z odmienności celów tych dwóch postępowań. Brak uczestnictwa w tego typu przesłuchaniach przez Skarżącą powinno skłaniać organy do wyjaśnienia okoliczności towarzyszących kwestionowanym transakcjom uwzględniając sytuację Skarżącej i jej argumenty, jak też wypadałoby podjąć próbę zrozumienia zaistniałej sytuacji. Okoliczności co do określonego działania kontrahentów Skarżącej w postaci braku reagowania na wezwania organów nie powinny mieć wpływu na ocenę działalności samej Skarżącej a właśnie w oparciu o tego typu okoliczności budowana jest negatywna narracja w uzasadnieniach decyzji. Skarżąca tak naprawdę jest ofiarą skrajnie niekorzystnego scenariusza postępowania pozbawiającego ją prawa do obrony, w którym organy podatkowe obu instancji odwołując się do okoliczności faktycznych i kwalifikacji prawnej wynikającej z innych decyzji czy dokumentów, tak naprawdę powodują ich swoisty skutek erga omnes, bez możliwości skutecznego zaskarżenia. Wynika to z faktu, że podmioty gospodarcze, których ww. decyzje (informacje) dotyczą nie mają interesu w obronie odmiennego stanowiska zwłaszcza, gdy zostały zlikwidowane lub po prostu nie istnieją (co raczej nie jest rzadkie w sprawach o oszustwa na dużą skalę). To, że prawo co do zasady wymaga od organów podatkowych zachowania spójności przy dokonywaniu oceny tych samych okoliczności faktycznych lub stosunków prawnych, rzecz jasna nie stanowi problemu. Należy jednak dodać dwa istotne zastrzeżenia. Po pierwsze, taka praktyka musi być zgodna z logiką i strukturą systemu VAT. Nie można pociągnąć poszczególnych podatników do odpowiedzialności za niezgodne z prawem zachowanie innych podatników wyłącznie dlatego, że byli oni stroną stosunku prawnego, który doprowadził do powstania zobowiązania podatkowego. Taką odpowiedzialność należy ustalać na poziomie indywidualnym, w odniesieniu do każdego podatnika w łańcuchu dostaw. Po drugie, taka praktyka administracyjna może co najwyżej nakładać na organ podatkowy obowiązek przyjęcia takiego samego podejścia we wszystkich powiązanych sprawach, jeśli nie występują uzasadnione powody, by postąpić inaczej. Innymi słowy, taka praktyka jest dopuszczalna o tyle, o ile nie uniemożliwia organom podatkowym, de iure lub de facto, przyjęcia innych wniosków w kontekście innego postępowania, kiedy pojawią się nowe argumenty lub nowe dowody. Podejście zatem organów podatkowych obu instancji w którym bazuje się na materiałach pochodzących z innych postępowań (co zasadniczo nie jest niezgodne z prawem z uwagi na treść art. 181 O.p.) powinno być nakierowane na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego (zgodnie z art. 122 O.p.) w sposób, który nie podważa szeregu podstawowych zasad (zasady neutralności VAT, zasady skuteczności prawa unijnego) ani praw wynikających z Karty (prawo do obrony) zwłaszcza poprzez "zmniejszenie" ciężaru dowodu spoczywającego na organach podatkowych, ani tym bardziej de facto nadmiernie przenosić ciężaru dowodu na podatnika. Tym bardziej, gdy w myśl orzecznictwa TSUE wynika, że określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem oszustwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy (wyrok TSUE z dnia 22 października 2015 r., PPUH Stehcemp, C‑277/14, EU:C:2015:719, pkt 51). Nawet jeśli taki podatnik, gdy posiada informacje pozwalające podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub oszustwa, może być zobowiązany do uzyskania informacji o podmiocie, od którego zamierza nabyć towary lub usługi, aby upewnić się co do jego wiarygodności, to jednak właściwe krajowe organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, żeby podatnik ten badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje danymi towarami i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub oszustwa, ani żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (wyrok z dnia 22 października 2015 r., PPUH Stehcemp, C‑277/14, EU:C:2015:719, pkt 52). Ponieważ przedstawienie takich dodatkowych dokumentów nie jest przewidziane w art. 178 lit. a) dyrektywy 112 i może naruszyć w sposób nieproporcjonalny korzystanie z prawa do odliczenia oraz, w rezultacie, zasadę neutralności, właściwy krajowy organ podatkowy nie może wymagać w sposób ogólny ich przedstawienia. Trybunał wskazał wprost, że zasady regulujące stosowanie przez państwa członkowskie wspólnego systemu VAT, w szczególności zasady neutralności podatkowej i pewności prawa, należy interpretować w ten sposób, że – w przypadku istnienia zwykłych, nieudowodnionych podejrzeń krajowego organu podatkowego co do rzeczywistego dokonania transakcji gospodarczych, w wyniku których wystawiono fakturę – stoją one na przeszkodzie temu, aby podatnikowi będącemu odbiorcą owej faktury odmówiono możliwości skorzystania z prawa do odliczenia VAT, gdy nie jest on w stanie przedstawić – poza rzeczoną fakturą – innych dowodów na rzeczywisty charakter dokonanych transakcji gospodarczych (wyrok TSUE z dnia 4 czerwca 2020 r., SC C.F. SRL, EU:C:2020:429, pkt 47 i 48).

Tak naprawdę nie wiadomo czy Skarżąca świadomie brała udział w ,,karuzeli podatkowej", nadużyciu czy posłużyła sią "fakturami niezgodnymi pod względem podmiotowym", czy też nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji z kontrahentami. Chodzi o precyzję wypowiedzi w tym względzie, która przesądza o logice wywodu, zasadności przyjętej argumentacji i wynikających z nich konsekwencjach. Sąd zaś nie może przesądzać ustalenia stanu faktycznego w sprawie za organ podatkowy. Przykładowo: "strona w przeprowadzonych transakcjach występuje w roli brokera czyli jako ostatnie ogniwo łańcucha dostaw w państwie, do którego towary wprowadzono do obrotu z udziałem "znikającego podatnika", czyli podmiot zarejestrowany na potrzeby podatku od towarów i usług z zamiarem dokonywania oszustw w tym podatku (...) (s. [...]decyzji organu odwoławczego); "zakwestionowany podatek naliczony wynika z faktur, które dokumentują czynności w rzeczywistości niedokonane przez ich wystawcę" (s. [...]decyzji organu odwoławczego); "transakcje WDT na rzecz c. i s. podmiotów (...) zostały wyreżyserowane celem zastosowania preferencyjnej stawki (...) VAT" (s. [...]decyzji organu odwoławczego); "skoro B nie nabyła na wcześniejszym etapie obrotu prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, tym samym nie mogła go przenieść na rzecz A"; "fakturowanie towaru przez spółkę B było jednym z elementów mechanizmu, które służyło przywłaszczaniu kwot należnych budżetowi, przy czym Spółka A mogła mieć tego świadomość bądź przy zachowaniu należytej staranności mogłaby tę świadomość powziąć" (s. [...] decyzji organu odwoławczego); "powyższe działanie nie miałoby miejsca przy braku ustalonego z góry mechanizmu działania mającego na celu takie przeprowadzenie transakcji, aby odniosły one pożądany skutek podatkowy - w tym wypadku nienależny zwrot VAT. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że A nie dochowując należytej staranności kupieckiej posłużyła się fakturami VAT niezgodnymi pod względem podmiotowym" (s. [...] decyzji organu odwoławczego); "transakcje zakupu i sprzedaży towaru przez F ze Stroną przeprowadzane były i bardzo szybko, przeważnie tego samego dnia, co też obrazuje karuzelowy obrót towarem (...) Powyższe postało poczytane przez tut. Organ jako odgórnie zorganizowany ruch towaru, przy czym A wiedziała lub mogła wiedzieć, że transakcje te wiążą się z nieprawidłowościami" (s. [...]decyzji organu odwoławczego); "transakcje te były częścią łańcucha transakcji kupna- sprzedaży, których celem było obejście przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym uzyskanie korzyści finansowych (...) faktury wystawione dla Strony nie dokumentują dokonanego zakupu towarów, a jedynie czynności, które faktycznie nie miały miejsca i których dokonano celem ukrycia faktycznego przebiegu transakcji i źródła stali (...) jej działania były elementem zorganizowanego łańcucha transakcji z realizacji, których miało korzyści w postaci zwrotu podatku naliczonego (...) Strona zaniechała racjonalnych działań zmierzających do sprawdzenia wiarygodności kontrahentów (...). Nie zakwestionowano istnienia towaru, gdyż okoliczności sprawy wykazały, że A była w jego posiadaniu, ale z innego źródła niż podmioty wykazane w treści faktur." (s. [...]decyzji organu odwoławczego).

3.6. Wobec braku unijnych zasad regulujących przeprowadzanie dowodów, udział podatnika w oszustwie VAT należy udowodnić zgodnie z zasadami postępowania dowodowego zawartymi w prawie krajowym. Jednak zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem Trybunału zasady gromadzenia dowodów nie mogą podważać skuteczności prawa Unii ani naruszać praw zagwarantowanych w karcie (wyrok z dnia 17 grudnia 2015 r., WebMindLicenses, C‑419/14, EU:C:2015:832, pkt 65, 68).

3.7. W tym względzie należy zwrócić uwagę na przepisy O.p. I tak zgodnie z art. 120 O.p. w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zobligowane są również do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W art. 122 O.p. została uregulowana zasada prawdy obiektywnej, uważana za naczelną zasadę postępowania podatkowego. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą bowiem ww. zasady jest to, że podstawą orzeczenia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (por. B. Dauter (w:) Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie V, s. 1064). Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (np. wyroki NSA: z dnia 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, z dnia 26 marca 2010 r., I FSK 342/09, z dnia 28 maja 2013 r., II FSK 2048/11, z dnia 22 października 2015 r., II OSK 366/14, CBOSA). Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyroki NSA: z 29 czerwca 2000 r., I SA/Po 1342/99, z 5 listopada 2015 r., II FSK 2394/13, z 14 czerwca 2016 r., I FSK 1654/14, CBOSA). Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (por. wyrok NSA z 17 lutego 2017 r. I FSK 1282/15, CBOSA). Co więcej w myśl art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

3.8. Dodatkowo na kierunek postępowania organów podatkowych wpływ powinno mieć orzecznictwo TSUE, co trudno dostrzec jest w uzasadnieniach organów podatkowych podlegających kontroli w przedmiotowej sprawie. Sąd ma bowiem wątpliwości czy tak naprawdę organy podatkowe rozumieją standard postępowania, który wynika wprost z tych orzeczeń. Standard ten powinien być brany pod uwagę zarówno przez Sąd, jak i organy podatkowe zważywszy na treść art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej. W myśl tego przepisu zgodnie z zasadą lojalnej współpracy Unia i Państwa Członkowskie wzajemnie się szanują i udzielają sobie wzajemnego wsparcia w wykonywaniu zadań wynikających z Traktatów. Państwa Członkowskie podejmują wszelkie środki ogólne lub szczególne właściwe dla zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z Traktatów lub aktów instytucji Unii. Państwa Członkowskie ułatwiają wypełnianie przez Unię jej zadań i powstrzymują się od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrażać urzeczywistnieniu celów Unii.

Warto w tym względzie wskazać na postanowienie TSUE z dnia 3 września 2020 r. Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19, EU:C:2020:673, który stanowi swoistego rodzaju kompilację podjętych wcześniej rozstrzygnięć TSUE w przedmiocie VAT. Charakter też tego rozstrzygnięcia (postanowienie) nie pozostawia żadnych wątpliwości, że dla TSUE zawarta w niej treść stanowi oczywistą i wielokrotnie powtarzaną interpretację przepisów dyrektywy 112, które zostały zaimplementowane do polskiego porządku prawnego – do ustawy o VAT. TSUE kolejny raz powtórzył (pkty 40-44 i 46 ww. postanowienia), że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału prawo podatników do odliczenia od VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku należnego lub zapłaconego z tytułu otrzymanych przez nich towarów i usług powodujących naliczenie podatku stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu VAT. Prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy 112 stanowi integralną część mechanizmu VAT i zasadniczo nie może być ograniczane, jeżeli wymogi materialne i formalne lub warunki, którym podlega to prawo, są przestrzegane przez podatników zamierzających z niego skorzystać (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C‑80/11 i C‑142/11, EU:C:2012:373, pkt 37, 38; 3 października 2019 r., Altic, C‑329/18, EU:C:2019:831, pkt 27; 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, pkt 33). System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej działalności gospodarczej tego przedsiębiorcy. Wspólny system VAT zapewnia zatem neutralność w zakresie ciężaru podatkowego całej działalności gospodarczej, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że wspomniana działalność co do zasady sama podlega opodatkowaniu VAT (zob. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C‑80/11 i C‑142/11, EU:C:2012:373, pkt 39; 19 października 2017 r., Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, pkt 37). Kwestia, czy VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa, nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. VAT stosuje się bowiem do każdej czynności produkcji lub sprzedaży, z odliczeniem podatku dotyczącego kosztów poszczególnych elementów ceny (wyroki TSUE z dnia: 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C‑439/04 i C‑440/04, EU:C:2006:446, pkt 49; 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C‑80/11 i C‑142/11, EU:C:2012:373, pkt 40; postanowienie z dnia 10 listopada 2016 r., Signum Alfa Sped, C‑446/15, EU:C:2016:869, pkt 32). Prawo do odliczenia VAT podlega jednak wymogom lub przesłankom o charakterze zarówno materialnym, jak i formalnym. Jeżeli chodzi o wymogi lub przesłanki materialne, z brzmienia art. 168 lit. a) dyrektywy 112 wynika, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia, po pierwsze, dany podmiot ma być podatnikiem w rozumieniu tej dyrektywy, oraz po drugie, towary lub usługi, które są wskazywane jako podstawa tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary lub usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Jeżeli chodzi o zasady wykonywania prawa do odliczenia VAT, które odpowiadają wymogom lub przesłankom o charakterze formalnym, art. 178 lit. a) dyrektywy 112 stanowi, że podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220–236 oraz 238–240 tej dyrektywy (wyrok TSUE z dnia 12 kwietnia 2018 r. Biosafe – Indústria de Reciclagens, C‑8/17, EU:C:2018:249, pkt 30–32 i przytoczone tam orzecznictwo). Ponadto zgodnie z art. 273 akapit pierwszy dyrektywy 112 państwa członkowskie mogą ustanowić inne obowiązki niż określone w dyrektywie, jeżeli uznają je za niezbędne do właściwego poboru podatku VAT i zapobiegania przestępczości. Niemniej przyjęte przez państwa członkowskie środki nie mogą wykraczać poza to co konieczne do osiągnięcia takich celów. Środki te nie mogą wobec tego być wykorzystywane w sposób regularnie uniemożliwiający skorzystanie z prawa do odliczenia VAT i naruszający tym samym neutralność tego podatku (wyrok TSUE z dnia 19 października 2017 r., Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, pkt 49, 50 i przytoczone tam orzecznictwo). Warunki materialne, którym podlega prawo do odliczenia, są spełnione tylko wtedy, gdy dostawa towarów lub usług, których dotyczy faktura, została rzeczywiście zrealizowana. Trybunał orzekł już, że weryfikacja istnienia transakcji podlegającej opodatkowaniu musi być przeprowadzona zgodnie z zasadami dowodowymi prawa krajowego, poprzez dokonanie całościowej oceny wszystkich elementów i okoliczności faktycznych danej sprawy (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 6 grudnia 2012 r., Bonik, C‑285/11, EU:C:2012:774, pkt 31, 32; 31 stycznia 2013 r., Stroy trans, C‑642/11, EU:C:2013:54, pkt 45). W związku z tym zastosowanie przepisów [węgierskich] takich jak te ustanowione w art. 15 ust. 3 ustawy o rachunkowości w celu weryfikacji w postępowaniu głównym, czy faktury dotyczą rzeczywistych transakcji gospodarczych, jest zgodne z dyrektywą 112. W ww. postanowieniu w pkcie 47, TSUE wskazał, że okoliczność, że w postępowaniu głównym omawiane towary nie zostały wyprodukowane ani dostarczone przez wystawcę faktur lub jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni niezbędnymi zasobami ludzkimi i materialnymi, nie jest wystarczająca do stwierdzenia braku zaistnienia dostaw omawianych towarów i wyłączenia prawa do odliczenia, na które powołuje się spółka węgierska ponieważ okoliczność ta może wynikać zarówno z oszukańczej symulacji usługodawcy, jak również ze zwykłego posłużenia się innym podwykonawcą (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 6 września 2012 r., Tóth, C‑324/11, EU:C:2012:549, pkt 49; 13 lutego 2014 r., Maks Pen, C‑18/13, EU:C:2014:69, pkt 31). Ponadto w pkcie 48-49 ww. postanowienia TSUE wskazał, że z utrwalonego orzecznictwa wynika, że pojęcie "dostawy towarów" zawarte w art. 14 ust. 1 dyrektywy 112 odnosi się nie do przeniesienia własności w formie przewidzianej we właściwych przepisach krajowych, lecz obejmuje każdą transakcję przekazania rzeczy przez stronę, która upoważnia drugą stronę do rozporządzania tą rzeczą, jakby była ona jej właścicielem. Podobnie Trybunał orzekł, że pojęcie to ma charakter obiektywny i że ma zastosowanie niezależnie od celów i wyników danych transakcji. Wynika z tego, że transakcje będące przedmiotem postępowania głównego stanowią dostawy towarów w rozumieniu wskazanego artykułu, nawet jeśli towary te nie zostały wyprodukowane ani dostarczone przez wystawcę faktur, a osoba, od której towary te zostały faktycznie nabyte, nie została zidentyfikowana, jeżeli transakcje te spełniają obiektywne kryteria, na których opiera się to pojęcie, i jeżeli nie stanowią one oszustwa w VAT (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia 21 listopada 2013 r., Dixons Retail, C‑494/12, EU:C:2013:758, pkt 20–22; 17 października 2019 r., Unitel, C‑653/18, EU:C:2019:876, pkt 22, 23). Wynika z tego, że jeżeli, (...), dostawy towarów będące przedmiotem postępowania głównego zostały rzeczywiście dokonane, a towary te zostały wykorzystane przez spółkę węgierską na wcześniejszym etapie obrotu do celów jej opodatkowanych transakcji, nie można jej co do zasady odmówić prawa do odliczenia (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 6 grudnia 2012 r., Bonik, C‑285/11, EU:C:2012:774, pkt 33; postanowienie z dnia 16 maja 2013 r., Hardimpex, C‑444/12, EU:C:2013:318, pkt 22).

Ponadto w punktach 55-59 ww. postanowienia TSUE przypomniał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem, wspieranym przez dyrektywę 112. W tym zakresie Trybunał orzekł, że podatnicy nie mogą w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić korzystania z prawa do odliczenia, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C‑439/04 i C‑440/04, EU:C:2006:446, pkt 54, 55; 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo). Jeżeli jest tak w wypadku, gdy oszustwo podatkowe popełnia sam podatnik, to ma to również miejsce, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w VAT (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C‑439/04 i C‑440/04, EU:C:2006:446, pkt 56; 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C‑80/11 i C‑142/11, EU:C:2012:373, pkt 46; 6 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, pkt 35). Natomiast niezgodne z zasadami prawa do odliczenia przewidzianymi w dyrektywie 112 jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez tego podatnika lub po niej, stanowiła oszustwo w VAT. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (zob. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 stycznia 2006 r., Optigen i in., C‑354/03, C‑355/03 i C‑484/03, EU:C:2006:16, pkt 52, 55; 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C‑80/11 i C‑142/11, EU:C:2012:373, pkt 47, 48; 6 grudnia 2012 r., Bonik, C‑285/11, EU:C:2012:774, pkt 41, 42). Jeżeli podatnik sam nie jest sprawcą oszustwa w zakresie VAT, można mu odmówić prawa do odliczenia jedynie wówczas, gdy zostanie wykazane na podstawie obiektywnych dowodów, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że przez nabycie towarów lub usług stanowiących podstawę prawa odliczenia uczestniczy w transakcji związanej z tego rodzaju oszustwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot występujący na wcześniejszym lub późniejszym etapie łańcucha tych dostaw lub usług (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo). W tym względzie, co się tyczy poziomu staranności wymaganego od podatnika zamierzającego skorzystać z prawa do odliczenia, Trybunał wielokrotnie orzekł już, że nie jest sprzeczne z prawem Unii wymaganie od podmiotu podjęcia wszelkich środków, które mogą być od niego rozsądnie wymagane w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można rozsądnie wymagać od podatnika zamierzającego skorzystać z prawa do odliczenia VAT w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem oszustwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności danej sprawy (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C‑80/11 i C‑142/11, EU:C:2012:373, pkt 54, 59; 19 października 2017 r., Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, pkt 52). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub oszustwo, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności sprawy, być zobowiązany do zasięgnięcia informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (zob. wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C‑80/11 i C‑142/11, EU:C:2012:373, pkt 60). Jednakże organy podatkowe nie mogą wymagać od podatnika dokonania kompleksowej i dogłębnej weryfikacji dotyczącej jego dostawcy, przenosząc w ten sposób na tego podatnika spoczywający na nich obowiązek przeprowadzenia działań kontrolnych (wyrok TSUE z dnia 19 października 2017 r., Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, pkt 51). W szczególności Trybunał orzekł już, że organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać z jednej strony, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że na wcześniejszych etapach obrotu nie wystąpiły nieprawidłowości lub oszustwa, a z drugiej strony, by podatnik ten posiadał dokumenty w tym zakresie (wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C‑80/11 i C‑142/11, EU:C:2012:373, pkt 61). Ponadto zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału, ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik dopuścił się oszustwa lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z oszustwem. Następnie do sądów krajowych należy kontrola, czy odnośne organy podatkowe wykazały istnienie takich obiektywnych przesłanek (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 12 kwietnia 2018 r., Biosafe – Indústria de Reciclagens, C‑8/17, EU:C:2018:249, pkt 39; 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, pkt 36 i przytoczone tam orzecznictwo). W związku z tym, jeżeli organy podatkowe wnioskują z istnienia oszustw lub nieprawidłowości popełnionych przez wystawcę faktury lub przez inne podmioty występujące na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw, że transakcja ujęta w fakturze i powołana jako podstawa prawa do odliczenia w rzeczywistości nie miała miejsca, organy te muszą, w celu odmowy wspomnianego prawa, wykazać na podstawie obiektywnych przesłanek, nie wymagając od odbiorcy faktury dokonania stosownych ustaleń, do czego nie jest on zobowiązany, że odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiązała się z oszustwem w VAT, co powinien ustalić sąd odsyłający (zob. podobnie postanowienie TSUE z dnia 10 listopada 2016 r., Signum Alfa Sped, C‑446/15, EU:C:2016:869, pkt 39 i przytoczone tam orzecznictwo). Ponieważ prawo Unii nie przewiduje zasad dotyczących sposobu przeprowadzania dowodów w przypadku oszustw związanych z VAT, owe obiektywne przesłanki muszą zostać ustalone przez organy podatkowe zgodnie z zasadami dotyczącymi przeprowadzania dowodów przewidzianymi przez prawo krajowe. Przepisy te nie mogą jednak naruszać skuteczności prawa Unii (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 17 grudnia 2015 r., WebMindLicenses, C‑419/14, EU:C:2015:832, pkt 65; 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, pkt 37). Odnosząc się zatem do okoliczności, które legły u podstaw zadania pytania prejudycjalnego przez sąd krajowy Trybunał wskazał na praktykę istniejącą na Węgrzech (pkt 60 – 61 ww. postanowienia) zgodnie z którą w celu odmowy spółce węgierskiej skorzystania z prawa do odliczenia, organy podatkowe ustaliły również, że celem spornych transakcji było przedstawienie dowodu pochodzenia nabytych maszyn, o nieznanym źródle, znajdujących się na fakturach, umożliwienie podwykonawcy wystawcy faktur uchylenia się od zapłaty VAT i stworzenie praw do odliczenia na rzecz spółki węgierskiej, podczas gdy VAT nie został zapłacony przez jego podwykonawcę. Sąd odsyłający wskazał, że w przypadku transakcji łańcuchowych konieczne jest, zgodnie z orzecznictwem Kúria (sądu najwyższego Węgier), zbadanie całego tego łańcucha i czynności prawnych dokonywanych między jego uczestnikami oraz sprawdzenie, czy utworzenie tego łańcucha jest racjonalnie uzasadnione. Prawa do odliczenia można odmówić, gdyby tworzenie łańcucha było nieracjonalne z ekonomicznego punktu widzenia lub nie było racjonalnie uzasadnione, lub gdyby jakikolwiek element transakcji gospodarczej między uczestnikami nie był uzasadniony przez podatnika lub nie można było go zweryfikować. Ponadto praktyka organów podatkowych, oparta była na opinii i orzecznictwie tego sądu, polegałaby w szczególności, przy uwzględnianiu przede wszystkim sposobu przeprowadzenia transakcji gospodarczej, na odróżnianiu rozpatrywanych transakcji w zależności od tego, czy zostały one przeprowadzone między stronami wymienionymi na fakturze, czy też nie. Należałoby uznać, że pomiędzy tymi stronami nie doszło do transakcji gospodarczej, w przypadku gdyby była ona dotknięta jakimikolwiek uchybieniami lub brakami, w szczególności gdy podatnik nie wiedział o działalności gospodarczej podmiotów znajdujących się na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw lub nie dysponował żadnym dowodem na tę działalność. W takim przypadku badanie, czy odbiorca faktury wiedział lub powinien był wiedzieć o oszustwie, byłoby możliwe, ale nie stanowiłoby obowiązku.

Taki sposób rozumowania został zanegowany przez Trybunał Sprawiedliwości. Podkreślił on bowiem, że (pkt 62 ww. postanowienia) prawo do odliczenia VAT ma zastosowanie niezależnie od celu i wyniku rozpatrywanej działalności gospodarczej, a kwestia, czy VAT należny z tytułu wcześniejszych transakcji dotyczących danych towarów został zapłacony skarbowi państwa, nie ma wpływu na to prawo. Ponadto zgodnie z orzecznictwem Trybunału podatnikom przysługuje co do zasady swoboda wyboru struktur organizacyjnych oraz sposobu dokonywania czynności, które uważają oni za najlepiej przystosowane do potrzeb swej działalności gospodarczej oraz w celu ograniczenia swoich obciążeń podatkowych (wyrok TSUE z dnia 17 grudnia 2015 r., WebMindLicenses, C‑419/14, EU:C:2015:832, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo). Zasada zakazu praktyk stanowiących nadużycie, która znajduje zastosowanie w dziedzinie VAT, zabrania jedynie całkowicie sztucznych konstrukcji, oderwanych od rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tworzonych wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych, których uzyskanie byłoby sprzeczne z celami dyrektywy 112 (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 17 grudnia 2015 r., WebMindLicenses, C‑419/14, EU:C:2015:832, pkt 35, 36 i przytoczone tam orzecznictwo). Trybunał też wyraźnie stwierdził, że istnienie dostaw towarów w postępowaniu głównym zostanie stwierdzone, okoliczności, że łańcuch transakcji, który doprowadził do tych dostaw, wydaje się nieracjonalny pod względem ekonomicznym lub nieuzasadniony, względnie że jeden z uczestników tego łańcucha nie wypełnił swoich obowiązków podatkowych, nie można jako takiej uznać za oszustwo (pkt 63 ww. postanowienia). Trybunał wskazał też, że system dowodowy tego rodzaju co opisany w pkt 61 niniejszego postanowienia, który prowadzi do odmówienia podatnikowi możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, gdy w szczególności nie przedstawia on dowodów uzasadniających ogół transakcji dokonanych przez wszystkich uczestników tego łańcucha dostaw, jak również działalność gospodarczą tych uczestników, obciążając go w danym przypadku okolicznością, że dowody te nie są możliwe do zweryfikowania, jest sprzeczny z orzecznictwem przypomnianym w pkt 50–58 niniejszego postanowienia, z którego wynika, że to do organów podatkowych należy ustalenie w sposób wymagany prawem, w każdym indywidualnym przypadku i w świetle obiektywnych przesłanek, dowodu istnienia oszustwa popełnionego przez podatnika lub dowodu, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dana transakcja była związana z oszustwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot występujący na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw lub usług. O ile okoliczności faktyczne opisane w pkt 45 i 60 niniejszego postanowienia mogą wprawdzie zawierać przesłanki wskazujące na to, że podatnik aktywnie uczestniczył w oszustwie lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, że dane transakcje były związane z oszustwem popełnionym przez wystawcę faktur, o tyle do sądu odsyłającego należy weryfikacja, czy zostało to wykazane poprzez dokonanie, zgodnie z krajowymi przepisami dotyczącymi dowodów, ogólnej oceny wszystkich dowodów i okoliczności faktycznych sprawy w postępowaniu głównym (zob. pkt 65 ww. postanowienia TSUE; podobnie wyrok TSUE z dnia 13 lutego 2014 r., Maks Pen, C‑18/13, EU:C:2014:69, pkt 30; postanowienie TSUE z dnia 10 listopada 2016 r., Signum Alfa Sped, C‑446/15, niepublikowane, EU:C:2016:869, pkt 36). Konkludując Trybunał stwierdził, że [...] dyrektywę 112 w związku z zasadami neutralności podatkowej, skuteczności i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoi ona na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organy podatkowe odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia VAT zapłaconego z tytułu nabycia dostarczonych mu towarów z tego powodu, że faktur związanych z tym nabyciem nie można uznać za wiarygodne, gdyż, po pierwsze, produkcja tych towarów i ich dostawa nie mogły zostać dokonane przez wystawcę owych faktur ze względu na brak niezbędnych zasobów materialnych i ludzkich, a zatem towary te zostały w rzeczywistości nabyte od niezidentyfikowanej osoby, po drugie, nie dochowano krajowych zasad rachunkowości, po trzecie, łańcuch dostaw, który doprowadził do tego nabycia, nie był ekonomicznie uzasadniony, a po czwarte, przy niektórych wcześniejszych transakcjach w ramach tego łańcucha dostaw wystąpiły nieprawidłowości. W celu uzasadnienia takiej odmowy należy wykazać w sposób wymagany prawem, że podatnik aktywnie uczestniczył w oszustwie lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, że wskazane transakcje były związane z oszustwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot występujący na wcześniejszym etapie tego łańcucha dostaw, co powinien zweryfikować sąd odsyłający. Podobnie w postanowieniu TSUE z dnia 10 listopada 2016 r. Signum Alfa Sped Kft., C-446/15, EU:C:2016:869 Trybunał odwołując się do swoich wcześniejszych wyroków, że przepisy dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że są one sprzeczne z krajową praktyką, zgodnie z którą administracja podatek odmawia podatnikowi prawa do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego za świadczone mu usługi z uwagi na to, że faktury dotyczące tych usług nie mogą być uznane za wiarygodne ponieważ wystawcą tych faktur nie może być faktyczny dostawca tych usług, chyba że zostanie to ustalone w świetle obiektywnych elementów i bez że podatnik jest zobowiązany do przeprowadzania kontroli, za które nie jest odpowiedzialny, że podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wspomniane usługi były zaangażowane w oszustwo w zakresie VAT, co powinien zweryfikować sąd odsyłający .

3.9. Co się zaś tyczy dostawy wewnątrzwspólnotowej towarów TSUE podkreślił, że prawo do zwrotu – podobnie jak prawo do odliczenia – stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu VAT ustanowionego przez prawo Unii, która ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu VAT (wyroki TSUE z dnia: 2 maja 2019 r., Sea Chefs Cruise Services, C‑133/18, EU:C:2019:354, pkt 35; 11 czerwca 2020 r., CHEP Equipment Pooling NV, C‑242/19, EU:C:2020:466, pkt 53). Tak jak każda dostawa towarów zdefiniowana w art. 14 ust. 1 dyrektywy 112, dostawa wewnątrzwspólnotowa wymaga przeniesienia na nabywcę prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel (zob. podobnie wyrok z dnia 6 września 2012 r., Mecsek-Gabona, C‑273/11, EU:C:2012:547, pkt 32). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem pojęcie "dostawy towarów" w rozumieniu dyrektywy 112 posiada autonomiczną i jednolitą definicję, właściwą prawu Unii (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 3 czerwca 2010 r., De Fruytier, C‑237/09, EU:C:2010:316, pkt 22). Zgodnie z celem dyrektywy 112, który polega między innymi na ustanowieniu systemu VAT w oparciu o jednolitą definicję czynności opodatkowanych (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 8 lutego 1990 r., Shipping and Forwarding Enterprise Safe, C‑320/88, EU:C:1990:61, pkt 8; 11 maja 2017 r., Posnania Investment, C‑36/16, EU:C:2017:361, pkt 25), pojęcie to powinno posiadać jednolite znaczenie w ramach owej dyrektywy. Przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel nie ogranicza się zgodnie z orzecznictwem Trybunału do przeniesienia własności w formie przewidzianej przez właściwe prawo krajowe, lecz obejmuje każdą czynność przeniesienia rzeczy przez stronę, która upoważnia drugą stronę do faktycznego rozporządzania nią, tak jakby była ona właścicielem tej rzeczy (zob. podobnie wyroki: z dnia 3 czerwca 2010 r., De Fruytier, C‑237/09, EU:C:2010:316, pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 19 grudnia 2018 r., AREX CZ, C‑414/17, EU:C:2018:1027, pkt 75). Ponadto przeniesienie prawa do rozporządzenia rzeczą jak właściciel nie wymaga, aby strona, na rzecz której ta rzecz zostaje przeniesiona, musiała ją posiadać fizycznie, ani że owa rzecz musiałaby fizycznie zostać przetransportowana do tej osoby lub że musiałaby ona ją fizycznie otrzymać (postanowienie z dnia 15 lipca 2015 r., Itales, C‑123/14, niepublikowane, EU:C:2015:511, pkt 36; wyroki TSUE z dnia: 19 grudnia 2018 r., AREX CZ, C‑414/17, EU:C:2018:1027, pkt 75; 23 kwietnia 2020 r., Herst s. r. o., C-401/18, EU:C:2020:295, pkt 38). Ponadto istnienie przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel oznacza, że strona, na rzecz której uprawnienie to zostało przeniesione, ma możliwość podejmowania decyzji mogących wpłynąć na sytuację prawną danego dobra, w tym w szczególności na decyzję o jego sprzedaży (wyrok TSUE z dnia 23 kwietnia 2020 r., Herst s. r. o., C-401/18, EU:C:2020:295, pkt 40). Natomiast w braku takiego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel nie można objąć pojęciem "dostawy towarów" ani przeniesienia rzeczy w celu ich zwykłego przechowywania (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 14 lipca 2005 r., British American Tobacco i Newman Shipping, C‑435/03, EU:C:2005:464, pkt 36), ani sytuacji, w której osoba dokonująca przewozu fizycznie przemieszcza dane rzeczy z jednego miejsca do drugiego w imieniu innych podmiotów gospodarczych (zob. podobnie wyrok z dnia 3 czerwca 2010 r., De Fruytier, C‑237/09, EU:C:2010:316, pkt 25). Zgodnie z orzecznictwem Trybunału nie jest sprzeczny z prawem Unii wymóg, aby podmiot gospodarczy działał w dobrej wierze i podejmował wszelkie działania, których można by od niego rozsądnie oczekiwać, aby upewnić się, że transakcja, której dokonuje, nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym. W przypadku gdy podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, że transakcja, której dokonuje, może stanowić oszustwo, którego dopuszcza się nabywca, i nie przedsięwziął wszelkich będących w jego dyspozycji środków celem uniknięcia tego oszustwa, należy mu odmówić skorzystania ze zwolnienia z podatku (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 6 września 2012 r., Mecsek-Gabona, C‑273/11, EU:C:2012:547, pkt 48, 54 i przytoczone tam orzecznictwo). Do sądu odsyłającego [organu podatkowego] należy dokonanie weryfikacji, na podstawie całościowej oceny wszystkich informacji i okoliczności faktycznych sprawy w postępowaniu głównym, czy podatnik działał w dobrej wierze i podjął wszelkie działania, jakich można by od niej rozsądnie wymagać, aby upewnić się, że przeprowadzana transakcja nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym (zob. wyrok TSUE z dnia 6 września 2012 r., Mecsek-Gabona, C‑273/11, EU:C:2012:547, pkt 53; 9 października 2014 r., Traum, C‑492/13, EU:C:2014:2267, pkt 42). Okoliczność, zgodnie z którą importer [podatnik] porozumiewał się ze swoimi klientami [nabywcami] drogą elektroniczną, nie pozwala ani na określenie braku dobrej wiary lub zaniedbania z jego strony, ani na przyjęcie założenia, że spółka ta wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym (wyrok TSUE z dnia 20 czerwca 2018 r., "Enteco Baltic" UAB, C-108/17, EU:C:2018:473, pkt 96 i 100).

3.10. W przedmiotowej sprawie, na co wskazano wyżej, decyzje organów podatkowych obu instancji nie dają Sądowi możliwości przeprowadzenia ich kontroli pod kątem ich legalności zwłaszcza z punktu widzenia wskazówek wynikających z orzecznictwa TSUE nie tylko dotyczącego wspólnego systemu VAT (co wskazano powyżej) lecz również prawa do obrony i prawa do sądu. Mankament uzasadnień decyzji organów podatkowych jest również pochodną nieprawidłowo prowadzonego postępowania podatkowego. Organy podatkowe nie sprostały bowiem ww. przepisom prawa procesowego, których prawidłowość zastosowania musi być czyniona w uwzględnieniem logiki i zasad systemu VAT wynikających nie tylko z przepisów ustawy o VAT, dyrektywy 112 lecz również orzecznictwa TSUE.

Po pierwsze, aby tak naprawdę stwierdzić czy podatnik działał w sposób przezorny i rozsądny albo w sposób wskazujący na świadomość określonego oszukańczego procederu jego kontrahenta należałoby przybliżyć specyfikę rynku stali i skontrolować czy prowadzona przez Skarżącą działalność odbiega od określonych praktyk i realiów gospodarczych na danym rynku. Potrzebna jest zatem konkretna wiedza w tym przedmiocie. Strona przedstawia określone argumenty w tym względzie wskazujące na to, że cały handel stalą był oparty na mniejszych i większych pośrednikach. Podnosi, że błędne jest założenie organu, że dostawy stali odbywały się pomiędzy hutą a bezpośrednim nabywcą, gdyż tylko nieliczne podmioty mogły nabywać towar bezpośrednio w hutach. Było to obwarowane zakontraktowaniem dużej ilości towaru, po cenach w walucie obcej i obarczone ryzykiem walutowym. Stąd mniejsze podmioty, do których zaliczała się Skarżąca nie zawierały kontraktów bezpośrednio z hutami, gdyż nie były w stanie uzyskać u producentów kredytów kupieckich. Także nabywcy Skarżącej wskazują na okoliczności co do konieczności założenia spółki poza granicami kraju z uwagi na brak możliwości nabywania towaru na terenie Polski. Podnoszono też że Skarżąca nie posiadała limitu kupieckiego u producentów. Wskazywano też, że często ceny pośredników są niższe od oficjalnych cen producenta ze względu na ilość odbiorców – stosowane rabaty i producenci nie mają możliwości konfekcjonowania towaru (ograniczony asortyment). Podkreślono też, że często pośrednicy dostarczają towar na magazyn własnym transportem co wpływa na obniżenie kosztów, zaś zawarcie umowy z producentem obliguje do odbioru zakontraktowanego towaru w ustalonych terminach bez względu na popyt na rynku. Okoliczności te są pomijane w ogólnej ocenie sprawy.

Organy podatkowe nie powinny czynić ustaleń i ocen w oderwaniu od rzeczywistości gospodarczej a zwłaszcza bez zbadania na czym polega działalność gospodarcza podatnika. Tymczasem nie sposób się oprzeć wrażeniu, że bez konkretnej wiedzy na ten temat i tak naprawdę doświadczenia życiowego w sposób całkowicie dowolny wyciąga organ wnioski na tyle ogólne, że są wygodną matrycą pasującą do każdej sprawy aniżeli rzetelną konkluzją wynikającą z całokształtu okoliczności zebranych w przedmiotowej sprawie. Dowodem na to są stwierdzenia zawarte w uzasadnieniu decyzji typu: "w profesjonalnym środowisku podmiotów gospodarczych nie związanych z przestępczością gospodarczą, Strona z pewnością zrezygnowałaby z niepotrzebnego pośrednika, aby zmniejszyć koszty zawieranych transakcji" (s. [...] decyzji organu odwoławczego). Nie ma jednak w tym względzie żadnych ustaleń w sensie czy faktycznie takie koszty uległyby zmniejszeniu to są jedynie przypuszczenia czynione przez organ podatkowy. Nie wiadomo czy te transakcje odbiegały o innych transakcji dokonywanych przez Skarżącą. Należy wyraźnie podkreślić, że nie jest rolą organów podatkowych udzielanie podatnikom rad jak powinna wyglądać prowadzona przez nich działalność gospodarcza. W myśl art. 6 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.) podejmowanie, wykonywanie i zakończenie działalności gospodarczej jest wolne dla każdego na równych prawach, z zachowaniem warunków określonych przepisami prawa. Pod pojęciem działalności gospodarczej rozumie się zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły (art. 2 ww. ustawy). Dziwią zatem stwierdzenia organu podatkowego np. "profesjonalny podmiot dociekałby jaki sens ekonomiczny – z uwagi na nawiązanie współpracy z podmiotem pośredniczącym - który jedynie fakturuje sprzedaż, nie dysponuje faktyczną infrastrukturą (...) nie spowodowała w oczach Spółki utraty reputacji jako godnego zaufania w ramach stałej współpracy kontrahenta" (s. [...] decyzji organu odwoławczego). Handel to działalność polegająca na kupnie, sprzedaży lub wymianie towarów i usług (por. https://sjp.pwn.pl/slowniki/handel.html). Proces ten jest realizowany przez zawodowych pośredników w celu osiągnięcia zysku. Zatem nie jest konieczne aby taki pośrednik posiadał infrastrukturę a sugerowany przez organ sposób postępowania w kwestii sprawdzenia przez Skarżącego adresu kontrahenta niczego w tym względzie nie zmienia. Sensem ekonomicznym handlu jest zysk. Racjonalność działania przedsiębiorcy nie polega na niszczeniu wszystkich powiązań handlowych. Przyjmując punkt widzenia organu najbardziej racjonalnym postępowaniem jest zakup u producenta towaru przez ostatecznego konsumenta, co w oczywisty sposób przeczy rzeczywistości gospodarczej lecz i logice systemu VAT. Co więcej zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Przepis ten nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że nawet jeżeli towar przechodzi przez ręce kilku podmiotów to każdy z nich powinien wykazać dostawę towarów w swoim rozliczeniu VAT. Nie jest też jasnym dla Sądu dlaczego przedpłaty w formie zapłaty całej kwoty stanowią uzasadnienie braku należytej staranności, jak też niestandardowe działania księgowej w kwestii zasięgania informacji w banku (zważywszy, że ocena okoliczności powinna być dokonywana z uwzględnieniem otoczenia prawnego z 2011 r. a nie osiem lat później).

Po drugie, inną niepokojącą konkluzją czynioną przez organ podatkowy jest stwierdzenie, że "przy pogłębionej współpracy, Spółka wiedziała lub powinna była się dowiedzieć, jakie jest źródło towaru, tym samym eliminując pozbawione ekonomicznego sensu współpracy z B" (s. [...] decyzji). Żądanie od Skarżącej aby dowiedziała się o źródle pochodzenia towarów jest okolicznością niewykonalną przez Skarżącą. Nie można czynić Skarżącej zarzutu z okoliczności, które są istotą handlu. Cały handel polega na tym, że handlowiec potrafi skojarzyć podaż z popytem i osiągnąć dzięki temu marżę handlową czyni to w oparciu o sieć swoich kontaktów. Jeśli potraktować poważnie takie twierdzenia to cały handel, który jest dźwignią cywilizacji nie powinien mieć racji bytu.

Co więcej sugestie organu podatkowego, że Spółka powinna dowiedzieć się o źródle towaru od swojego kontrahenta a następnie pominąć go w zawieraniu transakcji są niezgodne z prawem. Tak wykreowany przez organ podatkowy wzorzec postępowania, który stanowi dla niego punkt odniesienia jest nie tylko działalnością sprzeczną z dobrymi praktykami kupieckimi lecz również działalnością niezgodną z prawem. Umknęło bowiem organowi podatkowemu, że sugerując jako właściwy taki rodzaj postępowania, namawia on Skarżącą do dokonania czynu niezgodnego z przepisami ustawy z dnia 16 kwietnia 1993 r. o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji (Dz. U. z 2003 r. Nr 153, poz. 1503). W myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy czynem nieuczciwej konkurencji jest działanie sprzeczne z prawem lub dobrymi obyczajami, jeżeli zagraża lub narusza interes innego przedsiębiorcy lub klienta. Takim czynem jest naruszenie tajemnicy przedsiębiorstwa (art. 3 ust. 2 ww. ustawy). Przez tajemnicę przedsiębiorstwa rozumie się nieujawnione do wiadomości publicznej informacje techniczne, technologiczne, organizacyjne przedsiębiorstwa lub inne informacje posiadające wartość gospodarczą, co do których przedsiębiorca podjął niezbędne działania w celu zachowania ich poufności (art. 11 ust. 4 ww. ustawy). Czynem nieuczciwej konkurencji jest zaś przekazanie, ujawnienie lub wykorzystanie cudzych informacji stanowiących tajemnicę przedsiębiorstwa albo ich nabycie od osoby nieuprawnionej, jeżeli zagraża lub narusza interes przedsiębiorcy (art. 11 ust. 1 ww. ustawy). Taki postępek nie tylko narażałoby podmiot na odpowiedzialność cywilną lub karną ale przede wszystkim wyeliminowałby go z obrotu gospodarczego. Nikt z nim nie chciałby prowadzić interesów gospodarczych. Powyższe świadczy o całkowitym niezrozumieniu mechanizmów gospodarczych. Wspólny system VAT jest tak skonstruowany, że ma nie zakłócać konkurencji i wspierać wspólny rynek (por. motyw 4 i 5 preambuły dyrektywy 112).

Po trzecie, jak to zostało już wcześniej powiedziane nie ma w sposób spójny przedstawionych okoliczności faktycznych związanych ze współpracą z bezpośrednimi kontrahentami Skarżącej, a ona jest kluczowa dla oceny działania a w konsekwencji sytuacji prawnopodatkowej Skarżącej. Przy czym w natłoku różnych okoliczności wskazywanych przez organ podatkowy trudno jest zrozumieć stanowisko organu podatkowego posługującego "urywkami zeznań", ogólnymi sformułowaniami ocennymi bez spójnego, logicznego i przejrzystego wywodu przedstawionego w sposób, który umożliwiłby kontrolę takiej decyzji przez Sąd. Organ podatkowy ocenia niestosowność, powierzchowność, niestaranność działania podatnika ale z decyzji nie wynika jak odbywała się weryfikacja, jakie okoliczności i dokumenty towarzyszyły konkretnej transakcji a co najważniejsze jakie jest działanie prawidłowe. Zgodnie ze wskazówkami płynącymi z orzecznictwa TSUE organ podatkowy powinien badać poszczególne ogniwa transakcji a w postępowaniu wobec Skarżącej najpierw wskazać jej sposób postępowania i jej argumenty aby następnie w oparciu o konkretne dowody i obiektywne wnioski wykazać nieprawidłowość jej stanowiska. Kluczowym zatem w tym względzie staje się zapis art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W sytuacji zatem, gdy większość materiału zebranego w sprawie to materiał pochodzący z innych postępowań to jednak składane wnioski dowodowe przez Skarżącą, która siłą rzeczy nie mogła uczestniczyć w przesłuchaniach świadków a których to zeznania wpływają na ustalenia organów podatkowych powinny zostać uwzględnione a następnie ocenione z punktu widzenia ich wiarygodności.

Dodatkowo zastanawiająca jest w tym względzie konkluzja organu podatkowego wskazującego, że nie ma znaczenia czy kontrahenci Skarżącej płacili VAT. Owszem z punktu odliczenia prawa do odliczenia VAT, jak to wynika z orzecznictwa VAT, nie ma znaczenia dla dokonania takiego odliczenia. Jednakże z punktu widzenia racjonalności postępowania organów podatkowych taki argument już może mieć znaczenie. Powstaje bowiem pytanie co do zasadności prowadzenia takiego postępowania wobec Skarżącej skoro jej dostawcy zapłacili podatek, który został przez nią odliczony zachowując neutralność czyli działając zgodnie z założeniami wspólnego systemu VAT. VAT nie jest wielofazowym podatkiem obrotowym lecz podatkiem od wartości dodanej (art. 1 ust. 2 dyrektywy 112) i przy założeniu badania poszczególnych ogniw uzyskanie neutralności VAT powinno być wyznacznikiem prawidłowości postępowania stron stosunku prawnego.

Ponadto widoczne jest w postępowaniu organów podatkowych to (o czym była już mowa), że wnioski zawarte w decyzji czynione są w oparciu o ustalenia i oceny innych organów a nie ustalenia i oceny własne organów podatkowych w tym konkretnym postępowaniu. Patrzy się zatem przez pryzmat ustaleń dokonanych wobec kontrahentów Skarżącej czy ich zachowań a nie przez pryzmat działania Skarżącej co do jej kontrahentów czyli stwierdzone nieprawidłowości u kontrahentów wpływają automatycznie na ocenę działania Skarżącej. Przyjmuje się też za pewnik pewne ustalenia wynikające z treści informacji SCAC zapominając, że podatnik może zakwestionować dotyczącą go informację przekazaną organowi podatkowemu wezwanego państwa członkowskiego [w ramach wymiany informacji] zgodnie z przepisami i procedurami mającymi zastosowanie w danym państwie członkowskim (por. wyrok TSUE z dnia 22 października 2013 r., Sabou, EU:C:2013:678, pkt 49).

Takie postępowanie przeczy nie tylko wskazówkom płynącym z orzecznictwa TSUE lecz przede wszystkim przepisom Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe prowadzą postępowanie podatkowe wobec konkretnego podatnika. Mają obowiązek skontrolować prawidłowość prowadzenia przez niego działalności gospodarczej. O ile zatem nie ma przeszkód aby wykorzystywać materiały z innych postępowań (o czym już była mowa) na co zezwala treść art. 181 O.p. to jednak koniecznym jest ponowienie dowodów w sytuacji, gdy nie odnoszą się do sytuacji Skarżącej. Nie można wykluczyć bowiem, że Skarżąca mogła nie wiedzieć o procederze oszukańczym dostawców czy nabywców. Tym bardziej, że niektóre konkluzje czynione przez organy podatkowe co do nieprawidłowości w VAT zaistniałych na etapach obrotu towarem poprzedzających ogniwo w którym działał Skarżąca sa przedstawiane bez wskazania czy Skarżąca znała te podmioty i czy mogła lub powinna była o nich wiedzieć np. "zafakturowane przez Spółkę A dla kolejnych odbiorców ceny i wartości poszczególnych partii są niższe niż ceny i wartości wykazane na początkowym etapie transakcji przez podatników – kontrahentów znajdujących się na wcześniejszych ogniwach" (s. [...] decyzji organu odwoławczego). Jednakże w braku odniesienia się do specyfiki rynku stali (vide – rozważania wyżej) i braku ustaleń czy Skarżąca znała tych kontrahentów i czy wiedziała lub powinna była wiedzieć o tych cenach w oparciu o obiektywnie zebrane dowody tego typu argumenty pozostają bez wpływu na ocenę działalności Skarżącej.

Niezrozumiałymi są również dla Sądu twierdzenia dotyczące wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów skoro z dokumentów wynika w sposób jednoznaczny, że towar fizycznie opuścił terytorium Polski, co potwierdzają dokumenty, jak i zeznania kierowców, to nie można twierdzić, że są one nierzetelne (potwierdzają stan faktyczny jaki w istocie zaistniał); dopatrywanie się zaś braku należytej staranności w oparciu o brak zainteresowania ze strony Skarżącej co do miejsca docelowej dostawy towaru jawi się w kontekście orzecznictwa TSUE i wspólnego systemu VAT jako wymaganie wykraczające poza warunki nałożone przez przepis art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13, art. 42 ust. 1 ustawy o VAT i art. 138 dyrektywy 112.

Po czwarte, organ podatkowy zapomina też, że w orzecznictwie TSUE dotyczącym VAT dominuje zasada treści nad formą (substance over form principle). Co widoczne jest np. w wyrokach TSUE takich jak: z dnia 15 września 2016 r., Barlis06, C-516/14, EU:C:2016:690; 15 listopada 2017 r., Geissel, C-374/16, EU:C:2017:867, czy 20 czerwca 2013 r., Newey, C- 653/11, EU:C:2013:409. Rolą zatem organu podatkowego jest ocenić wszystkie okoliczności zebrane w sprawie aby ustalić rzeczywisty obraz dokonywanych transakcji, czego w decyzjach zabrakło a nie wyszukiwać niejako na siłę potknięć formalnych Skarżącej bez wyjaśnienia ich źródła. Czynienie zatem zarzutu braku należytej staranności np. z faktu, że dowody sporządzone przez Skarżącą w formie wydruków komputerowych nie zawierają podpisów osoby przyjmującej stal na stan magazynowy, a zawierają jedynie odcisk pieczęci i parafę księgowej (s. [...] decyzji organu odwoławczego) jawi się jako brak rzetelnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego albowiem ww. wydruki zostały wygenerowane z systemu księgowego Skarżącej na żądanie organu kontrolnego, który przeprowadzał czynności sprawdzające w Spółce. W skardze zaś Skarżąca wskazuje, że dokumenty źródłowe będące podstawą tych zapisów zostały zabezpieczone przez Prokuraturę, w decyzji zaś znajduje się jedynie negatywna ocena ww. wydruków bez jakiejkolwiek wzmianki potwierdzającej lub negującej ww. okoliczność.

3.11. Warto jest wskazać, że postępowanie odwoławcze polega na ponownym rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, która była przedmiotem rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji. Istotą administracyjnego toku instancji jest więc dwukrotne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, nie zaś tylko kontrola zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu podatkowego pierwszej instancji (por. S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. IX, [w:] Komentarz do art. 220, LEX). W decyzji organu odwoławczego odnosi się wrażenie, że organ odwoławczy działa bardziej jak sąd aniżeli organ, który drugi raz powinien dokonać rozstrzygnięcia w sprawie. Odwołuje się do analizy zgromadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji w sprawie materiału dowodowego (s. [...] decyzji organu odwoławczego); ocenia prawidłowość dokonanego ww. organ rozstrzygnięcia i zamiast ustalać określone fakty, omawia je (s. [...] decyzji organu odwoławczego), na stronach zaś [...] odnosi się do zarzutów zawartych w odwołaniu, mimo, że argumenty wskazywane przez Skarżącą w odwołaniu powinny być uwzględnione w treści rozstrzygnięcia przy okazji analizy konkretnych transakcji.

3.12. Na zakończenie wywodów trzeba też przypomnieć, że prawo do dobrej administracji (art. 41 Karty – zasada ogólna prawa Unii i art. 2 Konstytucji RP) jest odpowiednikiem prawa do sądu w relacjach jednostka - administracja. Bezstronność gwarantuje rzeczywiste rządy prawa, pozwalające utrwalić oraz pogłębić zaufanie do władz publicznych. Na rzetelne załatwienie sprawy składa się obowiązek uzasadnienia orzeczeń oraz wysłuchania jednostki. Organ nie może bezzasadnie odrzucić argumentów strony, nie rozważywszy uprzednio w sposób szczegółowy, czy te argumenty są uzasadnione. Uzasadnienie powinno przekonywać jednostkę o słuszności podjętego aktu i sprawić, by decyzja jednostki o ewentualnym zaskarżeniu była świadoma i oparta na pełnej znajomości faktów i zrozumieniu argumentacji organów podatkowych. Celem prawa do dobrej administracji jest obowiązek szanowania i respektowania uprawnień procesowych jednostek. Stąd też w sytuacji, gdy organy podatkowe kwestionują tak naprawdę całość dokonywanych rozliczeń przez Skarżącą w zakresie VAT pozbawiając ją prawa do odliczenia VAT w wysokości [...]zł oraz naliczając podatek należny w wysokości [...]zł doprowadzając w istocie do utraty przez Skarżącą płynności finansowej i pozbawiając możliwości prowadzenia działalności gospodarczej powinny to robić w sposób profesjonalny, rzetelny i bezstronny, tak aby zapewnić Skarżącej prawo do rzetelnego postępowania, efektywnej możliwości zaskarżenia takiego aktu i bezstronnej oraz skrupulatnej oceny zarówno przez organ odwoławczy jak i sąd administracyjny przedmiotowej sprawy.

3.13. Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że w sprawie doszło do naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz art. 120 O.p., art. 121 O.p., art. 122 O.p., art. 124 O.p., art. 127 O.p., art. 187 § 1, art. 188 O.p., art. 191 O.p. w zw. z zasadą prawa do obrony, art. 1, art. 2, art. 7, art. 30, art. 45 ust. 1 Konstytucji, art. 41 i art. 47 Karty w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec stwierdzenia ww. naruszeń natury procesowej przedwczesnym jest odnoszenie się do zawartych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

3.14. Z tych też względów uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 135 ppsa. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ppsa i § 2 ust. 1 pkt 1 lit. i) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).

3.15. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym organy podatkowe powinny dokonać oceny zebranego materiału dowodowego kierując się wskazówkami zawartymi w niniejszym wyroku. Szczególnie istotna jest analiza okoliczności zawieranych transakcji pomiędzy Skarżącą a jej dostawcami i nabywcami oraz dokonanie spójnych, precyzyjnych i bezstronnych ustaleń czy transakcje miały miejsce patrząc z punktu widzenia przedmiotowego i w razie pozytywnej odpowiedzi czy Skarżąca była w dobrej czy złej wierze albowiem ustalenie na podstawie obiektywnych dowodów czy Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć o określonych oszustwach jej kontrahentów (o ile takie miały miejsce) daje podstawę do pozbawienia jej uprawnień wynikających z prawa unijnego. Przy czym należy oddzielić okoliczności, które miały miejsce na moment dokonywania transakcji od okoliczności, które zaistniały później. Kluczowymi dla zbadania sytuacji Strony jest ta pierwsza kategoria okoliczności. Wszystkie te ustalenia należy czynić przez pryzmat orzecznictwa TSUE. W sytuacji, gdy organ podatkowy opiera się na dokumentach pozyskanych z innych postępowań powinien ocenić czy wnoszone przez Skarżącą wnioski dowodowe nie przyczynią się do zmiany dokonywanych w oparciu o takie dokumenty ustaleń. Kluczowa we wspomnianej analizie jest wiedza w zakresie rynku stali. Szczególnie istotne jest ustalenie jak wyglądała wówczas (w 2011 r.) rzeczywistość gospodarcza co pozwoli organowi podatkowemu na ustalenie wzorca racjonalności oraz wzorca dobrej wiary. Organ podatkowy nie może pomijać albo negować twierdzeń Skarżącej w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej we wskazanym obszarze bez konkretnych argumentów opierających się na wiedzy w tym zakresie, jak też analizy rzeczywiście prowadzonej działalności gospodarczej przez Skarżącą. W razie wykazania, że Skarżąca powinna przypuszczać, że dostawca czy nabywca dopuszcza się określonych nieprawidłowości należy wpierw wskazać jakie działania racjonalny przedsiębiorca powinien był przedsięwziąć w okolicznościach danej sprawy a następnie ocenić jakie działania zostały podjęte przez Skarżącą aby dochować należytej staranności. Ustalenia takie należy czynić w odniesieniu do konkretnych dostawców i konkretnych nabywców. Decyzje powinny być sporządzone w sposób logiczny, spójny, czytelny i uporządkowany z powołaniem się na konkretne dowody ze wskazaniem poszczególnych kart zebranego w sprawie materiału dowodowego aby Skarżąca z łatwością mogła zrozumieć jakie fakty uznano za udowodnione, jakim dowodom organ podatkowy dał wiarę i gdzie te dowody można odnaleźć w aktach administracyjnych sprawy, przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności i aby w sytuacji, gdy Skarżąca nie podziela stanowiska organu podatkowego w sposób efektywny mogła złożyć stosowny środek zaskarżenia.