Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt II SA/Go 966/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2021-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne: Transport
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji oraz umorzono postępowanie administracyjne.
Powołane przepisy: article: art.145§1 pkt 1 lit.c,art.145§3, art.220, art.205§2, art.209
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art.165b
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.6 ust.3 pkt 1
journal: Dz.U. 2020 poz 859
law: Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Piątek (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Michał Ruszyński Asesor WSA Kamila Karwatowicz po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 16 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. Sp. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] r., nr [...], II. umarza postępowanie administracyjne, III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego T. Sp. z o.o. Sp. K. kwotę 2217 (dwa tysiące dwieście siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dnia [...] maja 2017 r. o godz. 19:05 na drodze krajowej nr [...] funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej przeprowadzili kontrolę zespołu pojazdów o nr rej. [...]. Przewoźnikiem towaru transportowanego z Belgii do Polski o nazwie handlowej HYPRENE L2000 (olej palmowy rafinowany) o masie netto 23.900 kg, klasyfikowanym do kodu CN 2710 była spółka T. Sp. z o.o. Sp. K.. W toku kontroli, po sprawdzeniu w systemie monitorowania drogowego przewozów towarów, stwierdzono nieprawidłowości w zgłoszeniu [...], polegające na podaniu przez przewoźnika danych w polu "środek transportu" niezgodnych ze stanem faktycznym w zgłoszeniu towaru, poprzez podanie numeru rejestracyjnego naczepy [...], zamiast [...], co stanowi naruszenie art. 6 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli: t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 708 ze zm., dalej: ustawa SENT).

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego postanowieniem z dnia [...] lipca 2017 r. wszczął wobec spółki "T. Sp. z o.o. postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za zgłoszenie danych niezgodnych ze stanem faktycznym. Następnie decyzją z dnia [...] listopada 2017 r., nr [...], nałożył na T. Sp. z o.o. karę pieniężną w wysokości 10.000 zł za naruszenie przepisów ustawy SENT. Po rozpatrzeniu wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako: DIAS) decyzją z dnia [...] kwietnia 2018 r., nr [...], uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Wskazał przy tym, że Naczelnik nie przeprowadził wnikliwie postępowania wyjaśniającego, w celu ustalenia podmiotu wykonującego przewóz, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie stanowił podstawy do bezspornego stwierdzenia, że podmiotem wykonującym przewóz była ukarana T. Sp. z o.o.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego decyzją z dnia [...]listopada 2018 r., nr [...], po ponownym rozpatrzeniu sprawy umorzył wszczęte wobec spółki T. Sp. z o.o. postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej jako bezprzedmiotowe. W treści niniejszego rozstrzygnięcia organ wskazał, że przewoźnikiem była spółka T. Sp. z o.o. Sp. K.. Następnie postanowieniem z tej samej daty wszczął z urzędu postępowanie wobec spółki T. Sp. z o.o. Sp. K. postępowanie w sprawie nałożenia kary pieniężnej oraz dopuścił jako dowód zgromadzone w toku postępowania prowadzonego pod sygnaturą [...] dokumenty.

Decyzją z dnia [...] maja 2019 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego działając na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej jako: O.p.) oraz art. 6 ust. 3 pkt 3, art. 24 ust. 1 pkt 2, art. 26 ust. 1, ust. 2 i ust. 5, art. 27 ust. 1 ustawy SENT, nałożył na T. Sp. z o.o. Sp. K. karę pieniężną w kwocie 10.000 zł za zgłoszenie danych niezgodnych ze stanem faktycznym w zgłoszeniu [...], poprzez podanie numeru naczepy "[...]", zamiast prawidłowego numeru naczepy, którym przewóz realizowano – "[...]".

T. Sp. z o.o. Sp. K., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, złożyła odwołanie od powyższego rozstrzygnięcia, zarzucając naruszenie: - art. 208 § 1 pkt 1 O.p., poprzez nieumorzenie postępowania, w sytuacji gdy istniały przyczyny do jego umorzenia, - art. 22 ust. 2 ustawy SENT, poprzez jego zastosowanie w niniejszej sprawie pomimo braku przesłanki do nałożenia kary, - art. 22 ust. 2 ustawy SENT w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez stosowanie przepisów w sposób naruszający zasadę proporcjonalności, -art. 121 § 1 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych,- art. 124 O.p., poprzez niewyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy, - art. 187 § 1 O.p., poprzez nierozważenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, - art. 191 O.p., poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów.

Na podstawie tak sformułowanych zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania. W przypadku natomiast nieuwzględnienia ww. wniosku spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy, poprzez odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, ewentualne o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Spółka podniosła, że zaistniałe naruszenie przepisów ustawy SENT wynikało z omyłki pracownika na etapie wprowadzania danych do systemu, a nie była efektem zmiany pojazdu, bądź innego zdarzenia, które uzasadniałyby dokonanie aktualizacji danych. W trakcie kontroli, po wykryciu błędu, skarżąca dokonała aktualizacji zgłoszenia. Zdaniem spółki w przedmiotowej sprawie nie ma podstaw do zastosowania tak wysokiej kary, bowiem w ustawie SENT mowa jest o nieuzupełnieniu zgłoszenia o dane, nie zaś o błędnym ich uzupełnieniu. Oznacza to, że celem ustawodawcy nie było karanie przewoźnika za ewentualne błędy lub omyłki przy wpisywaniu danych, które przy uwzględnieniu ilości wykonywanych przewozów mogą nastąpić. Nadto w ocenie skarżącej zaistniały błąd formalny nie narażał Skarbu Państwa na uszczuplenie dochodów, ponieważ transport był zgłoszony, odbywał się zgodnie z zaplanowaną trasą oraz wymaganiami przepisów prawa, masa towaru również nie uległa zmianie. Spółka zauważyła, że nałożenie kary może naruszać zasadę proporcjonalności wyrażoną w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP i podała, że surowość kary nie może być nieproporcjonalna do przewinienia, którego kara dotyczy. W przedmiotowej sprawie przewoźnik dokonał zgłoszenia wszystkich elementów, omyłkowo jednak został wprowadzony inny numer rejestracyjny naczepy, który poprawiono w trakcie kontroli, co jednoznacznie wskazuje na nieproporcjonalność nałożonej kary względem popełnionego przewinienia.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] sierpnia 2021 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W treści niniejszego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy SENT w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli. Następnie organ wskazał, że w art. 3 ust. 2 ustawy SENT przedstawiono katalog towarów, których przewóz podlegał systemowi monitorowania drogowego wraz z określającymi je pozycjami Nomenklatury Scalonej (CN) oraz z uszczegółowieniem dotyczącym masy brutto lub objętości przesyłki czy rodzaju opakowań jednostkowych, do tego katalogu należy także towar o nazwie handlowej HYPRNE L 2000 (olej palmowy rafinowany) przewożony przez spółkę T. Sp. z o.o. Sp. K. klasyfikowany do kodu CN 2710.

Organ II instancji podał, że na podstawie art. 6 ust. 3 ustawy SENT w przypadku przewozu towaru z terytorium państwa członkowskiego albo z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju przewoźnik jest obowiązany przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju uzupełnić zgłoszenie o:

1) dane przewoźnika obejmujące:

a) imię i nazwisko albo nazwę,

b) adres zamieszkania albo siedziby,

2) numer identyfikacji podatkowej przewoźnika albo numer, za pomocą którego przewoźnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług albo podatku od wartości dodanej,

3) numery rejestracyjne środka transportu,

4) miejsce i datę rozpoczęcia przewozu towaru na terytorium kraju,

5) planowaną datę zakończenia przewozu towaru,

6) numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001r. o transporcie drogowym, o ile są wymagane,

7) numer dokumentu przewozowego towarzyszącego przewożonemu towarowi.

Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT w przypadku, gdy podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnik zgłosi dane niezgodne ze stanem faktycznym, inne niż dotyczące towaru, odpowiednio na podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10.000 zł.

Organ wskazał, że kontrola przeprowadzona w dniu [...] maja 2017 r. przez funkcjonariuszy Służby Celno–Skarbowej wykazała nieprawidłowości w zgłoszeniu [...], polegające na podaniu w systemie w polu "środek transportu" numeru rejestracyjnego naczepy - [...], zamiast numeru rejestracyjnego naczepy zgodnego ze stanem faktycznym - [...], co stanowi naruszenie art. 6 ust. 3 w/w ustawy, która sankcjonowana jest karą pieniężną nakładaną na przewoźnika zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, w wysokości 10.000 zł.

DIAS, powołując się na wyrok NSA z 12 marca 2020 r. w sprawie II GSK 1464/19 wyjaśnił, że użyte przez ustawodawcę w art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o SENT sformułowanie "zgłosi dane niezgodne ze stanem faktycznym" należy rozumieć jako podanie przez przewoźnika danych innych niż dotyczących samego towaru, nieodzwierciedlających rzeczywistości, tj. danych które są nieprawdziwe, nie odpowiadają rzeczywistemu stanowi rzeczy na moment rozpoczęcia przewozu towaru i na moment kontroli przewozu towarów. Nie można natomiast utożsamiać tego sformułowania z danymi podanymi w zgłoszeniu niezgodnie ze stanem faktycznym, lecz skorygowanymi w toku kontroli. W przeciwnym razie prewencyjna i odstraszająca funkcja kary za naruszenie ustawy SENT nie miałaby racji bytu. Nadto organ odwoławczy zaznaczył, że podanie prawidłowego numeru rejestracyjnego środka transportu należy do obowiązku przewoźnika, zatem niewątpliwie wskazane w zgłoszeniu przez spółkę dane odnoszące się do numeru rejestracyjnego naczepy, którą przewożono towar niezgodnie ze stanem faktycznym stanowią naruszenie art. 6 ust. 3 ustawy SENT.

DIAS podkreślił, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostały przesłanki do nałożenia kary określonej w art. 24 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, a nałożenie kary nie zależy od winy strony. Organ zauważył, że podanie nieprawdziwych danych mogłoby zniweczyć cel ustawy, którym jest ochrona legalnego handlu towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwienie walki z "szarą strefą" oraz ograniczenie poziomu uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, a także zwiększenie skuteczności kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Natomiast numer rejestracyjny pojazdu jest tą informacją, która pozwala go jednoznacznie zidentyfikować, co umożliwia właściwym organom wykonywanie monitoringu przewozu i ustalenie, czy towar załadowany na jeden środek transportu i dostarczony do miejsca przeznaczenia, jest istotnie tym samym towarem, który został nadany. Organ II instancji wskazał, że do strony należało takie zorganizowanie procedury transportu, obejmującej w tym przypadku dokonanie uzupełnienia zgłoszenia przewozu towaru, aby dane w nim wskazane były kompletne i prawidłowe oraz aby przewóz realizowano zgodnie z informacjami w tym zgłoszeniu podanymi. Dokonanie korekt w zgłoszeniu już po wszczęciu kontroli w żaden sposób nie konwaliduje ujawnionych w jej wyniku naruszeń, a także nie oznacza, że przewoźnik wywiązał się z ustawowego obowiązku uzupełnienia zgłoszenia o prawidłowe dane przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, bowiem przewóz na terytorium kraju rozpoczyna się z chwilą przekroczenia granicy RP.

Dalej DIAS odnosząc się do zarzutu skarżącej w zakresie naruszenia art. 22 ust. 2 ustawy SENT, poprzez jego niezastosowanie i nieodstąpienie od kary pieniężnej wyjaśnił, że ww. przepis nie ma w przedmiotowej sprawie zastosowania, a podstawę do ewentualnego odstąpienia od wymierzenia kary stanowi art. 24 ust. 3 tej ustawy, zgodnie z którym w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Stosownie natomiast do treści art. 26 ust. 3 ustawy SENT organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, jeżeli to odstąpienie nie stanowi pomocy publicznej albo stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej, albo stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 4. Organ ponownie zaznaczył, że istota monitorowania przewozu towarów wrażliwych opiera się na prawidłowej rejestracji przewozów w systemie SENT. Jednocześnie podniósł, że zagrożenie karą pieniężną za niedopełnienie obowiązków przez każdego uczestnika "łańcucha dostaw" nie może stanowić podstawy do przyjęcia, że ustawa realizuje "cele fiskalne". Kara pieniężna określona m.in. w art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT nie wynika ze stosunków publicznoprawnych. Ewentualny obowiązek uiszczenia kary pieniężnej określonej w ustawie nie jest bowiem następstwem realizacji przepisów, a jest wynikiem ich naruszenia. Przewidziane w ustawie sankcje administracyjne mają przede wszystkim znaczenie prewencyjne. Istotą kary administracyjnej jest przymuszenie do respektowania nakazów i zakazów - negatywnych konsekwencji, jakie nastąpią w przypadku naruszenia obowiązków wynikających z dyrektyw administracyjnych. W tej perspektywie stanowi przejaw pewnego interwencjonizmu państwowego w sferę (szczelność systemu podatkowego), która została uznana przez ustawodawcę za szczególnie istotną i ma zagwarantować należyte prowadzenie działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy wyjaśnił także, że celem ustawy SENT nie jest zwiększanie dochodów budżetu państwa z tytułu kar nakładanych na podmioty działające w sposób legalny, dopuszczających się uchybień formalnych czy też oczywistych omyłek, związanych między innymi z wątpliwościami dotyczącymi wykładni i stosowania przepisów ustawy SENT. Organ zauważył, że w niniejszej sprawie sytuacja, która doprowadziła do naruszenia przepisów ustawy SENT nie była omyłką związaną z wątpliwościami wykładni przepisów omawianej ustawy, a także nie wiązała się z wątpliwościami dotyczącymi stosowania przepisów tego aktu prawnego, stąd też podnoszone przez spółkę argumenty dotyczące zastosowania niewspółmiernego środka sankcyjnego za popełnione naruszenie są nieuzasadnione.

DIAS zwrócił uwagę, że w orzecznictwie przyjmuje się, iż ustawodawca nie przewidział w ustawie SENT możliwości miarkowania kar ani ich zmieniania w zależności od uznania administracyjnego, przy czym wspomniane uznanie administracyjne znajduje zastosowanie przy ocenie zaistnienia przesłanek do odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej. Przewidziana w art. 24 ust. 3 ww. instytucja odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej jest wyrazem tendencji ustawodawcy do łagodzenia odpowiedzialności administracyjnoprawnej. Odpowiednikiem administracyjnoprawnego odstąpienia od nałożenia kary jest w prawie karnym instytucja darowania kary. Wymaga ono uprzedniego ustalenia, że doszło do naruszenia prawa, a następnie - przy niezmienionej negatywnej ocenie popełnionego czynu - stwierdzenia niecelowości ukarania sprawcy. Organ zaznaczył, że ocena, czy ukaranie karą pieniężną jest w konkretnym przypadku celowe, czy też nie, jest niewątpliwie kwestią uznania administracyjnego. O niecelowości ukarania sprawcy, a zatem o potrzebie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, mogą przesądzać różne okoliczności, w tym przyczyny, z jakich doszło do naruszenia prawa, a które mieszczą się ustawowych ramach "przypadków uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego albo przewoźnika lub interesem publicznym".

Mając na uwadze powyższe rozważania organ II instancji podał, że w przywołanej w art. 24 ust. 3 ustawy SENT regulacji ustawodawca posłużył się pojęciami niedookreślonymi "ważnym interesem przewoźnika" lub "interesem publicznym", jako materialnoprawnymi przesłankami, będącymi podstawą do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Użyty łącznik "lub" wskazuje, że do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej wystarczy zaistnienie jednej z ww. przesłanek. DIAS wskazał, że zgodnie ze stanowiskiem sądów administracyjnych ogólną dyrektywą interpretacyjną w stosunku do tych pojęć jest uznanie wyjątkowości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Ważnego interesu przewoźnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Niewątpliwie nadzwyczajne, losowe sytuacje jak utrata możliwości wywiązania się ze zobowiązań, utrata możliwości zarobkowania, trudności finansowe, które w konkretnych okolicznościach wiązałyby się z zagrożeniem dla istotnego interesu zobowiązanego, w szczególności dla realizacji podstawowych potrzeb bytowych osób zobowiązanych i ich rodzin skutkujące brakiem możliwości uregulowania nałożonej kary, przesądzają o wystąpieniu ważnego interesu przewoźnika. Pojęcie "ważny interes przewoźnika" należy interpretować analogicznie do "ważnego interesu podatnika", o jakim stanowi art. 67a § 1 O.p. Pojęcia tego nie należy ograniczać jedynie do sytuacji nadzwyczajnych, losowych, na które strona postępowania nie miała wpływu. Ważny interes podatnika (przewoźnika) to również sytuacja ekonomiczna, życiowa, możliwość zarobkowania itp.

Organ podniósł, że zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie podkreśla się, iż interes publiczny to dyrektywa postępowania nakazująca respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej takich jak: sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo i zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy .rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy. Nadto DIAS wskazał, że "ważny interes przewoźnika" występuje wtedy, kiedy obniżają się znacznie zdolności płatnicze, spowodowane przede wszystkim zdarzeniami losowymi takimi jak: powódź, pożar, susza itd. Przy czym pojęcia "ważnego interesu przewoźnika" nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie dochodzonej .należności pieniężnej, gdyż pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym również sytuację ekonomiczną przewoźnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów i wydatków. Ponadto przy analizie przesłanek odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej nie można pominąć okoliczności w jakich nastąpiło naruszenie, przyczyn powstałego naruszenia, braku umyślności, okoliczności towarzyszących, postawy w trakcie i po przeprowadzeniu kontroli. Należy również zwrócić uwagę na to czy nieprawidłowości zdarzyły się jednokrotnie czy też występują na tyle często u tego przewoźnika, że świadczą o co najmniej nienależytej staranności w prowadzeniu swoich interesów.

Na podstawie przeprowadzonego przez DIAS postępowania dowodowego organ ustalił, że spółka na dzień [...] stycznia 2018 r. zgodnie z zaświadczeniem ZUS Oddział nie posiadała zaległości w opłacaniu składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenia zdrowotne, Fundusz Pracowniczy; na dzień [...] stycznia 2018 r. zgodnie z zaświadczeniem Naczelnika Urzędu Skarbowego nie posiadała zaległości podatkowych; posiada rachunki bankowe w [...].; według stanu na dzień [...] grudnia 2018 r. zatrudniała 162 osoby; zawarła umowy leasingowe, których przedmiotem są: naczepy - 26 sztuk, samochody ciężarowe - 32 sztuki, samochody osobowe - 6 sztuk, podnośnik [...] i motocykl [...]; w okresie od [...] stycznia 2018 r. do listopada 2018 r. zawarła umowy pożyczki na łączną kwotę 1.100.000,00 zł; w okresie od [...] stycznia 2016 r. do [...] marca 2019r. była beneficjentem pomocy de minims o łącznej kwocie brutto 115.554,48 zł, stanowiącej równowartość 27.283,24 EUR.

Ustalono także, że w bilansie spółki sporządzonym na dzień [...] września 2017 r., wykazano po stronie aktywów i pasywów sumę 20.403.960,55 zł; rachunek zysków i strat za okres od [...] stycznia 2017 r. do [...] września 2017 r. wskazuje na zysk netto w kwocie 299.447,13 zł; kwota aktywów i pasywów zwiększyła się z kwoty 19.577.621,90 zł (według stanu na dzień [...] grudnia 2016 r.) do poziomu 20.403.960,55 zł (stan na dzień [...] września 2017r.); nastąpił spadek w aktywach trwałych z poziomu 7.260.941,06zł (stan na dzień [...] grudnia 2016r.) do poziomu 6.137.786,04 zł (stan na dzień [...] września 2017 r.); nastąpił wzrost aktywów obrotowych z kwoty 12.316.680,84 zł (stan na dzień [...] grudnia 2016r.) do poziomu 14.266.174,51 zł (stan na dzień [...] września 2017 r.); nastąpił spadek kapitału własnego z kwoty 1.459.803,31 (stan na dzień [...] grudnia 2016 r.) do poziomu 1.402.883,06 zł (stan na dzień [...] września 2017 r.); odnotowano spadek z tytułu zobowiązań długoterminowych z kwoty 3.724.775,44 zł (stan na dzień [...] grudnia 2016r.)do poziomu 2.704.640,72 zł (stan na dzień [...] września 2017r.); odnotowano wzrost zobowiązań krótkoterminowych z poziomu 14.379.628,49 zł (stan na dzień [...] grudnia 2016 r.) do poziomu 16.088.610,17 zł (stan na dzień [...] września 2017 r.).

Zdaniem organu II instancji fakt zwiększania taboru samochodowego świadczy niewątpliwie o rozwoju firmy. W ocenie DIAS skarżąca spółka jest w stanie uregulować karę pieniężną i nie będzie się to wiązało z zagrożeniem dla jej istotnego interesu, w sprawie nie wystąpiły także okoliczności nadzwyczajne czy też zdarzenia losowe, które umożliwiłyby odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej. Organ zauważył przy tym, że dolegliwość kary pieniężnej jest celowym zamierzeniem ustawodawcy i wpłynie prewencyjnie na zwiększenie uwagi, samokontroli i dołożenie szczególnej staranności podczas dokonywania kolejnych zgłoszeń SENT.

DIAS wskazał, że w przedmiotowej sprawie odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej nie leży w interesie publicznym, ponieważ pozyskane informacje wskazują, że sytuacja spółki nie ma cech nadzwyczajności, nałożenie kary na skarżącą nie doprowadzi do upadłości i likwidacji spółki. Ponadto odstąpienie od nałożenia kary na podmiot, którego sytuacja materialna pozwala na jej uiszczenie, nie leży również w interesie społecznym. Organ podkreślił, że w interesie publicznym leży przestrzeganie przez podmioty wskazane w ustawie SENT nałożonych na nie obowiązków i egzekwowanie przez właściwe organy państwowe ich przestrzegania. W interesie państwa nie jest też doprowadzenie przedsiębiorców do upadłości, ale dyscyplinowanie ich w zakresie przestrzegania przepisów prawa, bowiem w tym właśnie przejawia się interes publiczny. DIAS zaznaczył, że w odniesieniu do należności wynikających z kar pieniężnych, należy mieć na uwadze szczególny charakter tych należności: sposób powstania i tytuł określający ich istotę wyrażająca się w tym, że obok funkcji dochodowej Skarbu Państwa na pierwszy plan wysuwa się funkcja sankcyjna, bowiem kara jest konsekwencją dokonania przez konkretny podmiot naruszeń określonych obowiązków nałożonych na ten podmiot i wynikających bezpośrednio z przepisów prawa. Zatem podmioty, które dokonały naruszeń są zobowiązane do poniesienia określonego wydatku, a celem tego wydatku jest odczucie straty po stronie zobowiązanego. Z tego powodu odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, co do zasady, obciążone jest negatywną oceną z punktu widzenia interesu publicznego. Odstąpienie to jest wyjątkiem wymagającym szczególnego uzasadnienia. Negatywna ocena może ulec zmianie, ale jedynie w następstwie stwierdzenia szczególnych okoliczności, którym należy przyznać większą wagę w określaniu, co jest interesem publicznym, niż obowiązkowi poniesienia kary za naruszenie obowiązków wynikających z ustawy, czy zasadzie obowiązku zapłaty należności i ochronie dochodów Skarbu Państwa. Organ podkreślił, iż pojęcie przesłanki interesu publicznego nie może zostać zrównane z interesem budżetu państwa. Nie ma bowiem podstaw do przeciwstawiania interesu publicznego, jako sprzecznego z indywidualnym interesem obywatela. Jakkolwiek w interesie publicznym leży, by wszyscy zobowiązani wywiązywali się z zapłaty należności stanowiących dochód państwa, to interes publiczny należy rozumieć nie tylko jako potrzebę zapewnienia maksymalnych środków po stronie dochodów w budżecie państwa, ale też jako ograniczenie jego ewentualnych wydatków, np. na zasiłki dla bezrobotnych czy inną pomoc społeczną. Nie może bowiem powstać taka sytuacja, w której zapłata zaległych należności spowoduje konieczność sięgania przez zobowiązanego, pozbawionego możliwości zaspokojenia swoich niezbędnych potrzeb materialnych, do środków pomocy państwa. Nie byłoby to zgodne z interesem tego obywatela i jednocześnie nie byłoby to również zgodne z interesem publicznym. Zatem przy jej ocenie należy także uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy. Wskazać należy, iż ponoszenie ciężarów publicznych jest podstawowym obowiązkiem każdego obywatela, który sam ponosi odpowiedzialność za swoje decyzje oraz wynikające z nich konsekwencje. Odstąpienie od wymierzenia kary pieniężnej mogłoby nastąpić, gdyby w toku postępowania dowodowego zostało stwierdzone, że w konkretnej sprawie, ze względu na "ważny interes przewoźnika" lub "interes publiczny" nie jest możliwe uregulowanie zobowiązań.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy wyjaśnił, że wbrew twierdzeniom skarżącej spółki intencją organów kontrolujących prawidłowość stosowania przepisów ustawy SENT nie jest uderzenie w przedsiębiorców legalnie i rzetelnie prowadzących działalność gospodarczą, którzy odprowadzają należne daniny publicznoprawne lecz skuteczne monitorowanie rynku "towarów wrażliwych". Z tego też względu ustawodawca nie uzależnił możliwości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej nawet jeśli nieprawidłowości powstały wskutek nieumyślnego błędu ludzkiego. Podanie w zgłoszeniu SENT danych dotyczących środka transportu towarów wrażliwych niezgodnych ze stanem faktycznym, utrudnia prawidłowe monitorowanie tego konkretnego przewozu i wprowadza w błąd osoby zajmujące się kontrolą przewozu towarów wrażliwych. W ocenie organu sytuacja, która doprowadziła do naruszenia przepisów ustawy SENT, nie była omyłką związaną z wątpliwościami wykładni przepisów omawianej ustawy, a także nie wiązała się z wątpliwościami dotyczącymi stosowania przepisów tego aktu prawnego. Strona posiadała wiedzę, co do skutków niewypełnienia ustawowych obowiązków, ponieważ w stosunku do spółki, oprócz przedmiotowego postępowania, były prowadzone jeszcze cztery w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT.

W przedmiotowej sprawie organ II instancji nie stwierdził również naruszenia zasady proporcjonalności i realizacji wyłącznie celu fiskalnego i wskazał, że określona przepisami ustawy SENT odpowiedzialność administracyjna za naruszenie obowiązków związanych z drogowym przewozem towarów wrażliwych ma charakter obiektywny, a więc nie jest zależna od winy czy dobrej lub złej woli danego podmiotu. Przepisy ustawy zostały ukształtowane tak, że przewidziana w ustawie wysokość kar uwzględnia stopień uchybienia, jako, że wysokość kar została zróżnicowana w zależności od tego, czy naruszenie polega na braku zgłoszenia (20.000 zł), braku konkretnych danych (10.000 zł), czy też danych innych niż dotyczące towaru, w przypadku przewozu towaru ze składu podatkowego, z wyjątkiem numeru rejestracyjnego środka transportu (2.000 zł). Dlatego też, fakt nałożenia kary pieniężnej na stronę za niewykonanie obowiązków na niej ciążących, nie może stanowić o naruszeniu zasady proporcjonalności wywodzonej z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w tym zakresie. Zdaniem DIAS naruszeniem zasady proporcjonalności byłby brak nałożenia kary za stwierdzone uchybienie. Wymierzonej kary nie można traktować, jako dyskryminacji przedsiębiorcy, gdyż funkcją kary nie jest utrudnienie prowadzenia tej działalności, tylko wymuszenie jej należytego prowadzenia. Jednocześnie DIAS podał, że organ I instancji realizując wyrażoną w art. 122 O.p. zasadę dochodzenia prawdy obiektywnej w postępowaniu zapewnił przestrzeganie wszystkich wskazanych w ustawie reguł postępowania dowodowego i zgodnie z treścią art. 187 § 1, który koresponduje bezpośrednio z art. 123 O.p., w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy.

T. Sp. z o.o. Sp. K., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia [...] września 2021 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., zarzucając decyzji naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego:

- art.. 31 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez stosowanie przepisów w sposób naruszający zasadę proporcjonalności, w szczególności mając na uwadze znikomy rozmiar uchybienia, który nie miał wpływu na leżący po jego stronie obowiązek podatkowy;

- art. 22 ust 2 i 3 ustawy SENT w zw. z art. 5 ust 5 ustawy SENT, poprzez pominięcie celu regulacji, jakim jest wyeliminowanie z obrotu nieuczciwych podmiotów oraz zapewnienie uczciwej konkurencji;

- art. 22 ust 3 ustawy SENT, poprzez jego niezastosowanie i nałożenie kary pomimo spełnienia przesłanki istnienia ważnego interesu publicznego oraz zawężenie pojęcia interesu publicznego wyłącznie do interesu fiskalnego państwa,

- art 26 ust. 3 ustawy SENT, poprzez jego niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, podczas gdy skarżący spełniał przesłanki do odstąpienia od nałożenia na niego kary pieniężnej.

2) przepisów prawa procesowego:

- art. 187 § 1 O.p., poprzez nierozważenie w sposób wyczerpujący, wszechstronny i rzetelny całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez nieustalenie częstotliwości zgłoszeń oraz ilości naruszeń ustawy SENT u Odwołującej,

- art 191 oraz 121 § 1 O.p., poprzez dokonanie oceny dowodów, zwłaszcza pojęcia ważnego interesu publicznego, w sposób wybiórczy i niebudzący zaufania do organów podatkowych,

- art 210 § 4 O.p. poprzez brak w uzasadnieniu decyzji wszystkich przesłanek którymi kierował się organ podatkowy.

Na podstawie tak sformułowanych zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w przypadku natomiast nieuwzględnienia ww. wniosku o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy, poprzez odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W treści wywiedzionej skargi spółka przestawiła stanowisko zbieżne z wyrażonym w odwołaniu, nadto podkreśliła, że każdego miesiąca skrupulatnie dokonuje zgłoszeń ponad 120 przewozów towarów podlegających ustawie SENT, a w przedmiotowej sprawie doszło do omyłki pracownika we wprowadzanych danych. Nadto zdaniem skarżącej organ w sposób nieuzasadniony ograniczył kwestię odstąpienia od nałożenia kary do interpretacji dokumentów finansowych spółki, w szczególności do braku zalegania z opłatami i podatkami, jako przesłankę wykluczającą możliwość zastosowania art. 22 ust. 3 ustawy SENT. Zdaniem spółki w przedmiotowej sprawie nie zaistniała możliwość uszczuplenia wpływów podatkowych, a nałożona kara na skutek omyłki pracownika jest nieobiektywna i nie mieści się w definicji interesu publicznego. Interpretacja pojęcia interesu publicznego, dokonana przez organ odwoławczy jest niespójna i nielogiczna. Strona skarżąca przedstawiła w tym zakresie orzecznictwo sądów administracyjnych i jednocześnie zauważyła, że DIAS nie wyjaśnił na czym w przedmiotowej sprawie polega brak przesłanek do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137, z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Stosownie do art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej jako: p.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi, oraz powołaną podstawą prawną.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli zachodzą przyczyny określone w innych przepisach, sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Przedstawiona tutaj regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości, co do tego, że zaskarżona decyzja może ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom administracji publicznej można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2 p.p.s.a.

Kontrola legalności zaskarżonej decyzji przeprowadzona w oparciu o przedstawione powyżej kryteria wykazała, że skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzją, jak i również poprzedzająca ją decyzja organu I instancji naruszają przepisy prawa procesowego w stopniu który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Zauważyć należy, że po analizie przepisów ustawy SENT, ustawy Ordynacja podatkowa i ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej Sąd przyjął, że w rozpoznawanej sprawie wszczęcie i prowadzenie postępowania administracyjnego było niedopuszczalne z uwagi na fakt, że przed doręczeniem skarżącej spółce w dniu 20 listopada 2018 r. postanowienia o wszczęciu postępowania upłynął wyznaczony przez ustawodawcę termin dokonania tej czynności, a o którym mowa w art. 165b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Naruszenie tego przepisu przez organy obu instancji sąd wziął pod uwagę z urzędu zgodnie z cytowanym wyżej przepisem art. 134 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązania się przez kontrolowanego z obowiązku wynikającego z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej , nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w całości podziela stanowisko co do odpowiedniego stosowania zacytowanego przepisu w postępowaniu w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za niewykonanie przez przewoźnika obowiązku nałożonych przez ustawę SENT przedstawione między innymi w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 4 listopada 2011 r., II GSK 1126/21, z dnia 24 listopada 2021 r., II GSK 1956/21, CBOSA).

Ustawa SENT określa: 1) zasady systemu monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, zwanego dalej "systemem monitorowania przewozu i obrotu"; 1a) obowiązki podmiotów uczestniczących w drogowym i kolejowym przewozie towarów oraz podmiotów dokonujących obrotu paliwami opałowymi; 2) odpowiedzialność za naruszenie obowiązków związanych z drogowym i kolejowym przewozem towarów oraz z obrotem paliwami opałowymi (art. 1 powołanej ustawy). W kwestii odpowiedzialności za naruszenie obowiązków określonych ustawą w art. 21–32 tej ustawy zostały zawarte zasady nakładania kar pieniężnych i mandatów karnych za naruszenie obowiązków zawartych w pierwszej części ustawy, właściwość organów do nakładania tych kar, jak też zasady dotyczące trybu orzekania w sytuacjach, gdy do ujawnienia nieprawidłowości dochodzi po zakończeniu przewozu lub gdy kontrolę przewozu wykonuje inny organ niż organ uprawniony do nałożenia danego typu kary. Umieszczony w grupie tych przepisów art. 26 (wskazujący w ust. 1-4a, że karę pieniężną nakłada się w drodze decyzji, określający właściwość organów i możliwość odstąpienia od nałożenia kary) w ust. 5 stanowi, że w zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Ocena, czy odesłanie - na mocy przytoczonego art. 26 ust. 5 ustawy SENT - do odpowiedniego stosowania Ordynacji podatkowej daje podstawę do stosowania art. 165b tej ustawy w postępowaniu w przedmiocie nakładania kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów, w pierwszej kolejności wymaga uwagi, że ustawa SENT nie zawiera żadnych regulacji dotyczących wszczęcia postępowania. Jest to zatem materia w tej ustawie nieuregulowana.

W ustawie Ordynacja podatkowa wszczęcie postępowania normują przepisy rozdziału 8 tej ustawy ("Wszczęcie postępowania" art. 165-171). W grupie tych przepisów ustawodawca umieścił cytowany wyżej art. 165b. Ocena możliwego zakresu zastosowania tego przepisu wymaga wskazania, że "odpowiednie" stosowanie przepisów nie jest czynnością jednolitą i w konsekwencji ze względu na rezultat tej czynności wyodrębnia się trzy grupy przypadków. Pierwsza grupa to przepisy, które należy stosować bez żadnych zmian w ich dyspozycji. Druga grupa to przepisy stosowane z pewnymi modyfikacjami. Trzecia zaś to te przepisy, które w ogóle nie mogą być stosowane, głównie ze względu na ich bezprzedmiotowość bądź też całkowitą sprzeczność z przepisami ustanowionymi dla tych stosunków, do których miałyby one być stosowane odpowiednio. Oczywiste jest, że art. 165b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie znajdzie zastosowania "wprost" w postępowaniu w przedmiocie kary pieniężnej prowadzonym na podstawie ustawy SENT. Nie ulega bowiem kwestii, że postępowanie to nie jest postępowaniem podatkowym. Brak jednak argumentów prawnych, aby uznać, że przepis art. 165b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w omawianych sprawach nie może być w ogóle stosowany. Zdaniem składów orzekających Naczelnego Sądu Administracyjnego we wskazanych wyżej sprawach nie zachodzi sprzeczność unormowań zawartych w art. 165b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa z innymi przepisami regulującymi postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie ustawy SENT. Przyjęto w nich, że odpowiednie zastosowanie art. 165b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w tych sprawach wymaga jedynie modyfikacji - dotyczącej rodzaju kontroli, obowiązków, co do których w toku tej kontroli ujawniono nieprawidłowości i charakteru prowadzonego następnie postępowania.

Podkreślenia wymaga też, że w rozpoznawanym przypadku postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej wszczęto na podstawie art. 165 ustawy Ordynacja podatkowa. Nie budzi zatem wątpliwości, że "odpowiednie" zastosowanie tego przepisu nastąpiło właśnie na zasadzie opisanej wyżej modyfikacji (dotyczącej tylko rodzaju/charakteru postępowania).

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego brak jest przekonujących argumentów uzasadniających odpowiednie stosowanie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa - regulujących wszczęcie postępowania - w sposób wybiórczy (tzn. stosowanie art. 165 tej ustawy, a pomijanie dalszych regulacji co do wszczęcia postępowania) i negowanie możliwości zastosowania art. 165b § 1 tej ustawy.

Jak podkreślono w powołanych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego ostatni z przytoczonych przepisów zamieszczony został – jak już wskazano – w dziale regulującym "Wszczęcie postępowania" i niewątpliwie kwestii wszczęcia postępowania - w określonym tym przepisem terminie – dotyczy. Przepis art. 28 ustawy SENT stanowi, że kara pieniężna nie może być nałożona, jeżeli od dnia niedopełnienia obowiązku upłynęło 5 lat (ust. 1). Obowiązek zapłaty kary pieniężnej przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca r. kalendarzowego, w którym upłynął termin zapłaty (ust. 2). Treść przytoczonego przepisu pozwala stwierdzić, że nie normuje on "przedawnienia" terminu do wszczęcia postępowania. Przepis art. 28 reguluje jedynie kwestię przedawnienia nałożenia kary pieniężnej i jej zapłaty i nie są one tożsame z "przedawnieniem" możliwości wszczęcia samego postępowania w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej. Kwestia terminu wszczęcia postępowania należy zatem do materii nieuregulowanej w ustawie SENT – co uzasadnia stosowanie art. 165b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – z uwzględnieniem jedynie koniecznej modyfikacji. Takie rozumienie odpowiedniego stosowania art. 165b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa na mocy art. 26 ust. 5 SENT znajduje dość jednoznaczne wsparcie w przepisach ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej. Zgodnie bowiem z art. 94 ust. 1 pkt 1 tej ustawy w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej przepisy: art. 3e, art. 12, art. 102 § 3, art. 135, art. 138, art. 139 § 4, art. 140 § 2, art. 141-143, art. 165b, art. 165c, art. 175-177 Ordynacji podatkowej - stosuje się odpowiednio. Co istotne, w treści przywołanego przepisu - regulującego uzupełniające stosowanie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa - art. 165b Ordynacji wymieniono wprost. Oczywiste tymczasem jest, że skoro ustawodawca odsyła do konkretnego przepisu odniesienia i formułuje nakaz jego "odpowiedniego" stosowania, to znaczy że takie odpowiednie zastosowanie uważa za możliwe. Ustawodawca, przy założeniu jego racjonalności, nie odsyłałby do odpowiedniego stosowania przepisu, który nie mógłby być zastosowany w szczególności z powodu sprzeczności z innymi przepisami normującymi daną materię. Nie ulega wątpliwości, że w myśl powołanego wyżej art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej mowa o odpowiednim zastosowaniu art. 165b ustawy Ordynacja podatkowa do kontroli celno-skarbowej. Analiza przepisów ustawy Ordynacja podatkowej, jak i ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej daje podstawy do utożsamienia pojęcia kontroli celno-skarbowej z kontrolą przewozu towarów, unormowana przez przepisy ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów i obrotu paliwami opałowymi. Zgodnie bowiem z art. 54 ust. 2 pkt 13 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, kontroli celno-skarbowej podlega również wykonywanie innych obowiązków wynikających z przepisów odrębnych, których kontrola przestrzegania należy do zadań KAS. Z kolei stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 16b ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej , do zadań KAS należy wykonywanie zadań wynikających z ustawy SENT.

Z treści przytoczonych przepisów wypływa jednoznaczny wniosek, że kontrole w ramach wykonywania zadań wynikających z ustawy SENT są kontrolami celno-skarbowymi.

Podkreślić dodatkowo należy też, że przepis art. 62 ust. 5 lit. 1a ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej wskazuje na kontrole przewozu towarów, o których mowa w art. 13 ust. 2 ustawy SENT, tzn. na kontrole obejmujące weryfikację danych zawartych w dokumentach okazanych przez kierującego, dokonanie oględzin towaru, w tym pobranie próbki towaru, oraz weryfikację wskazań lokalizatora albo zewnętrznego systemu lokalizacji. Tego typu kontrola - w myśl art. 84 ust. 1 pkt 4 tejże ustawy kończąca się protokołem - miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Podkreślić również należy, że co do zasady ograniczenie terminu w jakim może być skutecznie wszczęte postępowanie w sprawie, w której kontrola ujawniła nieprawidłowości, spełnia postulat pewności prawa.

Zauważyć również należy, że przepis art. 165b Ordynacji podatkowej ma zastosowanie zarówno do kontroli przeprowadzanych przez funkcjonariuszy celnych, jak i funkcjonariuszy innych służb wymienionych w art. 2 ust. 2a ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej. Przepis art. 2 ust. 2a ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej oraz art.13 ust. 4 ustawy SENT dotyczącą innych zakresów wykonywanych zadań, uzupełniają się, jeśli chodzi o uregulowanie możliwości przeprowadzenia kontroli przez inne niż funkcjonariusze służby celno- skarbowej służby przy okazji wykonywania ich ustawowych zadań.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że postępowanie w sprawie wymierzenia skarżącej spółce kary pieniężnej za niewykonanie jako przewoźnika obowiązku uzupełnienia zgłoszenia przewozu towarów o dane wynikające z art. 6 ust. 3 pkt 3 ustawy SENT nastąpiło z przekroczeniem terminu, o którym mowa w art. 165b ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 26 ust. 5 powołanej wyżej ustawy oraz art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, tj. po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli przewozu towaru, w trakcie której stwierdzono wskazane naruszenia.

Zauważyć należy, że kontrola zestawu samochodowego o nr rej. [...] należącego do przewoźnika T. Sp. z o.o. Sp. K. miała miejsce w dniu [...] maja 2017 r., natomiast w postanowieniu o wszczęciu postępowania w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej noszącego datę [...] listopada 2017 r. jako podmiot wskazano T. Sp. z o.o. Na skutek ponownego rozpoznania sprawy Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego decyzją z [...] listopada 2018 r. umorzył wszczęte wobec T. Sp. z o.o. postępowanie jako bezprzedmiotowe wskazując, że przewoźnikiem była inna spółka, tj.: T. Sp. z o.o. Sp. K. Następnie postanowieniem z dnia [...] listopada 2018 r. (doręczonym w dniu 20 listopada 2018 r.) wszczęto wobec strony skarżącej postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT.

Mając na uwadze, że wszczęcie i prowadzenie postępowania w rozpoznawanej sprawie, ze wskazanych wyżej przyczyn formalnych było niedopuszczalne na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzająca ją decyzję organu I instancji (pkt I wyroku). Ponadto na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. Sąd umorzył postępowanie administracyjne (pkt II wyroku). Okoliczność wydania i doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania po upływie 6 miesięcy od sporządzenia protokołu kontroli stała na przeszkodzie wszczęcia, prowadzenia, a w konsekwencji zakończenia postępowania w formie decyzji o nałożeniu na skarżącą spółkę kary pieniężnej w wysokości 10.000 zł za naruszenie przepisów ustawy SENT. Upływ terminu z art. 165b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa należy bowiem traktować jako bezwzględną przeszkodę do wszczęcia postępowania jurysdykcyjnego, opisaną w nauce jako ujemną przesłankę procesową, blokującą dopuszczalność wszczęcia postępowania administracyjnego, a w przypadku jego wszczęcia – obligującą do umorzenia postępowania.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. Zwrot kosztów postępowania sądowego zasądzony od organu na rzecz skarżącej spółki obejmuje uiszczony wpis w wysokości 400 zł, koszty zastępstwa procesowego – 1800 zł ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych ( t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 265) oraz kwotę 17 zł tytułem opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa (pkt III wyroku).