Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 843/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 § 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 9 ust. 2, art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Nina Półtorak (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. J. i T. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 21 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 824/11 w sprawie ze skargi R. J. i T. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 2 września 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. J. i T. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I. Stan faktyczny i przebieg sprawy

1. Decyzją z dnia 2 września 2011 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 13 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia R. i T. J. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 15.829,00 zł.

W uzasadnieniu wskazano na dotychczasowy przebieg postępowania. Przeprowadzone postępowanie kontrolne obejmujące działalność gospodarczą, którą w roku 2006 podatnik prowadził w zakresie usług przewozowych pod nazwą "S." wykazało następujące naruszenia:

- zaniżenie przychodu z tytułu błędnego zaewidencjonowania raportu fiskalnego dobowego o kwotę 1,31 zł,

- zaniżenie przychodu z tytułu bezpłatnego użytkowania samochodu mercedes

sprinter 310 D o kwotę 10.918,40 zł,

- zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zaewidencjonowania faktur na zakup paliwa na łączną kwotę 51.778,33 zł,

- zawyżenie kosztów uzyskania z tytułu zaewidencjonowania faktur dokumentujących zakup paliwa na stacjach "Orlen" na kwotę 1.045,63 zł,

- zawyżenie kosztów z tytułu zaewidencjonowania wydatków na eksploatację prywatnego samochodu osobowego, dotyczących zakupu opon na kwotę 419,60 zł,

- zawyżenie kosztów z tytułu zaewidencjonowania wydatków poniesionych na spłatę raty polisy OC busa mercedes sprinter na kwotę 1.036,25 zł,

- zaniżenie kosztów z tytułu zaewidencjonowania błędnie wyliczonej wartości faktury VAT nr [...] na kwotę 100,00 zł.

Powyższe ustalenia stanowiły podstawę faktyczną decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 12 stycznia 2011 r. nr [...], którą określono podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 4.527,00zł.

Wskutek wniesienia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy decyzją z dnia 15 marca 2011 r. nr [...] uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, uznając że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Ponownie rozpoznając sprawę Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia 13 czerwca 2011 r. nr [...] określił podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym za 2006 r. w wysokości 15.829,00 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji wniesiono o jej uchylenia. Z treści odwołania wynikało, że rozstrzygnięcie organu I instancji zaskarżono w części objętej kwotą 51.778,33 zł, tj. wynikającą z fikcyjnych faktur VAT dokumentujących zakup oleju napędowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego pominięcie w postępowaniu, a także naruszenie przepisów o postępowaniu: art. 122 Ordynacji przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, oraz art. 180, 187 i art. 191 tej ustawy przez przeprowadzenie postępowania w sposób wybiórczy, jak również błędną ocenę dowodów i nieuwzględnienie dowodów przemawiających na korzyść strony.

Rozpoznając sprawę w trybie kontroli instancyjnej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w oświadczeniu z dnia 21 lutego 2008 r. podatnik wskazał, że tankowanie zakupionego oleju napędowego odbywało się na różnych stacjach benzynowych w zależności od cen paliwa. Paliwo tankowano bezpośrednio do autobusów, a także w pojemniki. Wyjaśniono ponadto, że na zużycie paliwa wpływ ma wiele czynników, mianowicie: w okresie jesienno-zimowym w zależności od temperatur auto spala więcej paliwa na ogrzewanie w czasie jazdy jak i postoju, na zużycie paliwa wpływają też ilość pasażerów, częstotliwość przystanków, natężenie ruchu w godzinach szczytu oraz ilość wyjazdów okazjonalnych. Te wszystkie nie dające się przewidzieć okoliczności powodowały, że podatnik nie był w stanie określić ilości zużytego paliwa, tym bardziej, że nie prowadził takiej dokumentacji.

Organ podkreślił, że powyższe wyjaśnienia stoją w sprzeczności z ustaleniami zawartymi w prawomocnych wyrokach karnych. Mianowicie w dniu 8 września

2007 r. do Urzędu Skarbowego w G. wpłynął wyrok Sądu Rejonowego w G. z dnia 1 sierpnia 2007 r. o sygn. akt [...], na mocy którego pracownicy stacji paliw w G. przy ul. [...] oraz ul. [...] zostali skazani za wystawienie w okresie od stycznia 2005 r. - czerwca 2006 r. faktur VAT dokumentujących sprzedaż oleju napędowego na rzecz przedsiębiorstwa podatnika; sąd ustalił, że sprzedaż w rzeczywistości nie miała miejsca. Z treści tego orzeczenia wynika, że pracownicy ww. stacji paliw wystawili faktury w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, poświadczając nieprawdę co do sprzedaży paliwa. Organ odwoławczy stwierdził, że ocena stanu faktycznego sprawy, dokonana w decyzji organu I instancji, zgodnie z którą podatnik tak układał swoje interesy, by pod pozorem dokonanych transakcji zakupu paliwa mógł uzyskiwać korzyści finansowe polegające na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów, jest prawidłowa.

2. W skardze T. i R. J. na powyższą decyzję wniesiono o jej uchylenie.

Wyrokiem z dnia 21 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 824/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę na opisaną wyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że stan faktyczny ustalony w trakcie postępowania podatkowego w zasadniczych jego okolicznościach nie był kwestionowany przez stronę. Przyjęto, że od około 2004 r. skarżący nieregularnie kupował od M. B., pracownika P, olej napędowy, który pochodził z P. W związku z tym, że podatnik nie miał pokrycia na paliwo kupowane od ww. osoby istniał taki układ, że osoby zatrudnione na niektórych stacjach paliw (A. J., Pani E.) w G. przy ul. [...] i przy ul. [...], wystawiały na przedsiębiorstwo strony faktury VAT stwierdzające zakup paliwa na tych stacjach. Za każdą fakturę osoby te otrzymywały pieniądze w zależności od ilości paliwa wykazanej w wystawionej fakturze. Na wymienionych stacjach Skarżący również legalnie kupował paliwo. Powyższe okoliczności znajdują potwierdzenie w wyroku Sądu Rejonowego w G. z dnia 01 sierpnia 2007 r. o sygn. akt [...], na mocy którego pracownicy stacji paliw w G. przy ul. [...] oraz ul. [...] zostali skazani za wystawienie w okresie od stycznia 2005 r. do czerwca 2006 r. faktur VAT dokumentujących sprzedaż oleju napędowego na rzecz przedsiębiorstwa skarżącego; sąd ustalił, że sprzedaż w rzeczywistości nie miała miejsca. Z treści tego orzeczenia wynika, że pracownicy ww. stacji paliw wystawili faktury w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, poświadczając nieprawdę co do sprzedaży paliwa. W dniu 16 czerwca 2010r. zapadł wyrok Sądu Rejonowego w G. o sygn. [...] dotyczący pracowników nie objętych wyrokiem z dnia 01 sierpnia 2007 r. Jak wynika z treści przywołanych wyroków faktury od pracowników stacji były podatnikowi potrzebne do zalegalizowania zużytego do prowadzonej działalności gospodarczej paliwa pochodzącego z tzw. "szarej strefy".

Spór pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi, rozstrzygnięty zaskarżonym wyrokiem Sądu pierwszej instancji, dotyczył możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego 2006 wydatków poniesionych na zakup paliwa, udokumentowanego fakturami wystawionymi przez następujące podmioty:

- PHU A. K. Stacja Paliw G., ul. [...],

- PKN Orlen Stacja Paliw [...] G., ul. [...].

Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych obu instancji, zgodnie z którym, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalały na określenie właściwej, prawidłowej podstawy opodatkowania, w myśl art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej podstawę opodatkowania należało ustalić na podstawie ksiąg rachunkowych podatnika po wyeliminowaniu z nich fikcyjnych wydatków . W ocenie Sądu, możliwość zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Do tego rodzaju kosztów, co do zasady należało zaliczyć wydatki związane z zakupem oleju napędowego, jeżeli w prowadzonej działalności podatnik wykorzystuje środki transportowe napędzane tym paliwem. Odrębnym natomiast zagadnieniem jest ocena celowości oraz wysokości tego rodzaju wydatków w każdym konkretnym przypadku. Ocena ta sprowadza się do zbadania sposobu udokumentowania wydatków w taki sposób, aby była możliwa weryfikacja zarówno celowości ponoszenia jak i ich wysokości.

Sąd wskazał, że dokonując oceny zastosowania przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w sprawie nie może jednak pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana była do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny. Określenie w ten sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych uregulowanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych wprowadzających między innymi reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji mających wpływ na wyliczenie w oparciu o te księgi dochodu ( § 12 ust. 1 i § 11 ust. 1 oraz ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ). Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg ( art. 193 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej). W takim przypadku jaki wystąpił w rozpoznawanej sprawie – dokumentowanie wydatków na zakup oleju napędowego nierzetelnymi dowodami - określenie podstawy opodatkowania następuje w sposób określony w art. 23 § 1- § 5 Ordynacji podatkowej. Skarżący nie zastosował się do obowiązujących go zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Tym samym uniemożliwił określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu jaki stanowiły te księgi. W takiej sytuacji w stanie faktycznym sprawy dla jej rozstrzygnięcia nie było istotne, czy skarżący otrzymywał (i zużywał) paliwo w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót towarowy (paliwami) ze wskazanymi w nich kontrahentami, tzn. czy to wystawcy faktur byli faktycznymi dostawcami tegoż paliwa (co pozwalałoby na zaliczenie kwot tymi fakturami objętych do kosztów uzyskania przychodów). Organy podatkowe, nie zakwestionowały faktu nabycia przez skarżącego paliwa pochodzącego z nielegalnego źródła (oraz jego zużycia), podważyły natomiast to, że nabył olej napędowy od podmiotów wymienionych w ewidencjonowanych fakturach. Sąd odwołał się przy tym do poglądów wyrażonych przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 462/11.

W konkluzji Sąd pierwszej instancji za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 23 § 1 O.p. a także art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. w zakresie określenia w drodze szacunkowej rzeczywistych wydatków poniesionych zamiast udokumentowanych nierzetelnymi fakturami. Sąd za bezzasadne uznał także pozostałe podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów procesowych i materialnych.

3. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik R. i T. J., wskazując na naruszenie następujących przepisów:

- art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że prawidłowym jest ustalenie podstawy opodatkowania wyłącznie w oparciu o przychody z jednoczesną odmową zaliczenia do kosztów uzyskania tychże przychodów udowodnionych przez skarżącego wyrokiem Sądu Rejonowego w G. Wydział II Karny kosztów poniesionych na zakup paliwa koniecznych dla prowadzonej działalności gospodarczej, a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie;

- art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) w zw. z art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że ustalenie podstawy opodatkowania w zakresie kosztów uzyskania przychodów przez organ w konsekwencji nierzetelności księgi podatkowej jest możliwe wyłącznie poprzez udokumentowanie ich poniesienia fakturami, notami lub rachunkami, a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie;

- art. 1 P.p.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, polegające na całkowitym braku rozpoznania i dokonania oceny prawnej podniesionych przez skarżących w skardze zarzutów oraz lakoniczne ustosunkowanie się w uzasadnieniu wyroku do części wskazanych zarzutów w sposób powtarzający całkowicie ustalenia organów podatkowych bez podjęcia i przeprowadzenia jakichkolwiek własnych rozważań,

- art. 1 P.p.s.a. zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wybiórcze zastosowanie metody oszacowania wyłącznie do przychodu z nieodpłatnego użytkowania Mercedesa Sprinter z pominięciem jej zastosowania do kosztów poniesionych na zakup paliwa niezbędnego dla prowadzenia przez skarżących działalności gospodarczej, a w konsekwencji ustalenie podstawy opodatkowania wyłącznie na podstawie przychodów z wyłączeniem wydatków koniecznych do ich osiągnięcia,

- art. 1 P.p.s.a. zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. art. 23 § 1 pkt 2, art. 23 § 2 O. p. i art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f., polegające na oddaleniu skargi oraz nieuchyleniu decyzji organów obu instancji pomimo, że zaniechały one dokonania oszacowania kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez stronę skarżącą, czego bezpośrednim skutkiem jest zawyżenie podstawy opodatkowania, a przez to zawyżenie wysokości zobowiązania podatkowego skarżących,

- art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez wybiórcze przedstawienie stanu sprawy, nieodniesienie się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze oraz uchylenie się od dokonania ich szczegółowej oceny, w całości ograniczając się do przytoczenia argumentów organu wydającego decyzję,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 197 O.p. poprzez oddalenie skargi, mimo że organy I i II instancji przyjęły jako wiadomości specjalne niezbędne dla oszacowania przychodu skarżących z tytułu bezpłatnego użytkowania samochodu Mercedes wiadomości, które nie zostały przedstawione przez niezależnego biegłego.

Pełnomocnik skarżących wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi. W jego ocenie, za nieuzasadnione należy uznać, przyjęte w zaskarżonym wyroku przez WSA w Bydgoszczy w ślad za organami podatkowymi, zastosowanie oszacowania wyłącznie dla określenia przychodów z tytułu użyczenia samochodu, z pominięciem innych przychodów skarżących oraz kosztów uzyskania przychodów, zwłaszcza zaś zakupu paliwa niezbędnego do prowadzenia przez skarżących działalności gospodarczej. Nie znajduje także podstaw stwierdzenie Sądu, że ustalenie podstawy opodatkowania w zakresie kosztów uzyskania przychodów jest możliwe wyłącznie poprzez udokumentowanie ich poniesienia określonymi dokumentami (fakturami, notami lub rachunkami itp.) Takie stanowisko pozostaje w sprzeczności z normą art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uznającą za koszt uzyskania przychodu koszt celowy i racjonalny, spełniający warunek istnienia odpowiedniego związku pomiędzy poniesionym kosztem a zasadnie oczekiwanym przychodem.

Ponadto, w ocenie pełnomocnika skarżących, Sąd pierwszej instancji, wydając zaskarżony wyrok, w całości powtórzył argumentację organu skarbowego, nie czyniąc w tym zakresie żadnych własnych rozważań. Naruszenie przepisów postępowania sądowego polegało, jego zdaniem, na wybiórczym przedstawieniu stanu sprawy, nieodniesieniu się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze oraz uchyleniu się od dokonania ich szczegółowej oceny.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

II. Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

4. Skarga kasacyjna nie była zasadna.

W skardze kasacyjnej Skarżący zarzucają wydanie wyroku przez Sąd pierwszej instancji zarówno z naruszeniem przepisów postępowania sądowoadministracyjnego mającym istotny wpływ na wynik sprawy, jak

i naruszeniem przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a więc na obydwu przesłankach określonych w art. 174 p.p.s.a.

5. W ramach zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów procesowych, Skarżący podnoszą naruszenie art. 1 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przepisów postępowania administracyjnego, jakiego w toku postępowania dopuściły się organy administracji. tj.: art. 23 § 1 pkt 2; art. 23 § 2 oraz art. 197 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo Skarżący podnoszą zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. polegający na całkowitym braku rozpoznania i dokonania oceny prawnej podniesionych przez skarżących zarzutów, wybiórczym przedstawieniu stanu sprawy, nieodniesieniu się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze oraz ograniczeniu się do przytoczenia argumentów organu wydającego decyzję.

Zarzuty i uzasadnienie skargi kasacyjnej w dużej mierze stanowią powielenie zarzutów stawianych organom obu instancji w skardze skierowanej do Sądu pierwszej instancji.

6. Nie można zgodzić się ze Skarżącymi, że Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. W zaskarżonym wyroku Sąd prawidłowo ustalił, iż decyzja podatkowa nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie bądź stwierdzenie nieważności.

Nie można zgodzić się ze Skarżącymi, że w trakcie postępowania administracyjnego – czego miał nie dostrzec Sąd pierwszej instancji - został naruszony art. 23 Ordynacji podatkowej. Przepis ten określa przesłanki oraz tryb zastosowania przez organy podatkowe zasady ustalania podstawy opodatkowania

w drodze oszacowania. Metoda szacowania jest odstępstwem od reguły, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. O wyjątkowym charakterze instytucji szacowania podstawy opodatkowania świadczy przepis art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Trafnie przyjął WSA w Bydgoszczy, że w rozpoznawanym stanie faktycznym możliwe było określenie podstawy opodatkowania na podstawie posiadanej przez podatników dokumentacji mimo, że Skarżący nie zastosował się do obowiązujących zasad rzetelnego prowadzenia księgi przychodów i rozchodów określonych w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych. W niniejszej sprawie, jak słusznie uznał WSA, możliwe było ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie ksiąg rachunkowych podatnika po wyeliminowaniu z nich fikcyjnych wydatków, co wykluczało możliwość określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania. Należy przy tym zaznaczyć, że przepisy ustawy podatkowej nie przewidują, jak chciałby autor skargi kasacyjnej, szacowania kosztów uzyskania przychodu, ale szacowanie podstawy opodatkowania, do czego w niniejszej sprawie – jak prawidłowo przyjął Sąd pierwszej instancji – nie było podstaw w przepisach.

Nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 197 Ordynacji podatkowej. Skarżący podnoszą, że organy podatkowe przyjęły - jako wiadomości specjalne niezbędne dla oszacowania przychodu Skarżących z tytułu bezpłatnego użytkowania samochodu Mercedes - bliżej niesprecyzowane wiadomości, które nie zostały przedstawione przez biegłego. Do zarzutu tego nie można się odnieść, bowiem Skarżący w żaden sposób nie sprecyzowali jakiego rodzaju informacje wymagające rzekomo wiedzy specjalistycznej zostały przyjęte do wiadomości przez organy administracyjne orzekające w sprawie.

Nietrafny jest również zarzut wybiórczego zdaniem Skarżących zastosowania metody oszacowania do przychodu osiągniętego z tytułu nieodpłatnego użytkowania samochodu Mercedes. Wbrew twierdzeniom skarżących organy podatkowe dostatecznie wyjaśniły powody oszacowania dochodu z tego źródła, a zastosowanie tej metody zostało poddane analizie Sądu pierwszej instancji, w szczególności w świetle dyrektyw wynikających z art. 11 ust. 2 u.p.d.o.f.

Za nieuzasadniony należy uznać również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Wbrew twierdzeniom skarżących, WSA w Bydgoszczy w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawarł przedstawienie stanu faktycznego sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk stron oraz podstawy prawnej przyjętego rozstrzygnięcia. WSA w Bydgoszczy w uzasadnieniu wyroku zawarł argumentację przemawiającą za przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem oraz wyjaśnił powody uznania zarzutów podniesionych w skardze za niezasadne. Natomiast powtórzenie poglądów organów podatkowych przez Sąd było oczywiście zasadne, wobec podzielenia tych poglądów i ustaleń w zaskarżonym wyroku. Sąd wyjaśnił przy tym dlaczego ustalenia te podzielił.

7. W zakresie zarzutów naruszenia prawa materialnego, Skarżący podnoszą w skardze kasacyjnej, że wydając zaskarżony wyrok WSA w Bydgoszczy naruszył:

1) art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że prawidłowym jest ustalenie podstawy opodatkowania wyłącznie w oparciu o przychody z jednoczesną odmową zaliczenia do kosztów uzyskania tychże udowodnionych wyrokiem karnym kosztów poniesionych na zakup paliwa koniecznych dla prowadzonej działalności gospodarczej, a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie, oraz

2) art. 22 ustawy u.p.d.o.f. w zw. z art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że ustalenie podstawy opodatkowania w zakresie kosztów uzyskania przychodów przez organ w konsekwencji nierzetelności księgi podatkowej jest możliwe wyłącznie poprzez udokumentowanie ich poniesienia fakturami, notami lub rachunkami a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie.

8. Zarzuty te są niezasadne.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidując w art. 9 ogólne zasady ustalania dochodu zawiera jednocześnie odesłanie do szczególnych zasad ustalania dochodu (art. 9 ust. 2). Taką szczególną metodę stosuje się m.in. odnośnie do podatników prowadzących księgi rachunkowe. Zgodnie z art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Jak trafnie wskazał WSA w Bydgoszczy, dla uznania wydatków Skarżących na zakup paliwa za koszt uzyskania przychodów muszą być przede wszystkim spełnione warunki określone w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. – a więc, wydatki takie powinny być rzeczywiście poniesione oraz pozostawać w związku z osiągniętym lub spodziewanym przychodem. Dodatkowo jednak, jak słusznie wskazał WSA w Bydgoszczy, ponieważ w niniejszej sprawie podatnik zobowiązany był do prowadzenia ksiąg podatkowych, to stosowanie szczególnych zasad ustalenia podstaw opodatkowania w stosunku do takich podatników wiąże się z oceną rzetelności prowadzonych ksiąg przez organy podatkowe.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru lub usługi u danego sprzedawcy za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (np. wyroki NSA: z 18 sierpnia 2004 r., FSK 958/04; z 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; z 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; z 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; z 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; z 23 października 2012 r., II FSK 946/11 oraz z 27 lutego 2013 r.).

W niniejszej sprawie istotne więc było, czy sporne faktury odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy wystawcy faktur byli faktycznymi dostawcami paliwa (co pozwalałoby na zaliczenie kwot wynikających z tych faktur do kosztów uzyskania przychodów). W przypadku stwierdzenia, że przedstawione przez podatnika faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji (co miało miejsce w niniejszej sprawie), to na Skarżących spoczywał obowiązek wykazania - za pomocą odpowiednich dowodów - zarówno faktu dokonania zakupu towaru od skonkretyzowanego sprzedawcy, poniesienia na jego rzecz z tego tytułu określonych wydatków, jak i wpływu tych wydatków na możliwość uzyskania przychodu. Tego natomiast Skarżący nie uczynili.

Podsumowując można uznać, że tzw. "puste" faktury, jakie przedstawili do rozliczenia podatkowego Skarżący nie mogły stanowić dowodu na poniesienie kosztu podatkowego, a jednocześnie podatnicy nie przedstawili żadnych konkretnych dowodów, z których wynikałoby jakie wydatki, na rzecz kogo i w celu osiągnięcia jakiego przychodu, rzeczywiście ponieśli.

Jak już wyjaśniono wyżej, prawidłowo uznał przy tym WSA w Bydgoszczy, że ustalenie podstawy opodatkowania przez organy podatkowe było możliwe na podstawie posiadanej przez Skarżących dokumentacji i brak było podstaw do jej szacowania. Wyłączenie z dokumentacji podatnika fikcyjnych faktur na zakup oleju napędowego, w treści których jako sprzedający figurują podmioty, których pracownicy wystawiali fikcyjne faktury tytułem sprzedaży oleju, nie oznaczało konieczności szacowania dochodu, skoro pozostałe zapisy dotyczące przychodów i rozchodów uznano za prawidłowe.

Nie jest przy tym rolą organów podatkowych ustalanie za podatnika poniesionych przez niego kosztów podatkowych oraz nieograniczone poszukiwanie dowodów mających potwierdzać poniesienie przez podatnika takich kosztów, w szczególności w sytuacji, gdy podatnik celowo nie prowadzi prawidłowej dokumentacji podatkowej, nie dokumentuje transakcji dokonanych na tzw. "czarnym rynku", a przedstawia do rozliczenia podatkowego tzw. "puste" faktury, które mają zapewnić mu prawo do odliczenia wydatków poniesionych w ramach transakcji nielegalnych.

9. Nie można także podzielić zarzutu Skarżących sprowadzającego się do twierdzenia, że organy podatkowe zobowiązane są zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu Skarżących wydatki jakie miały wynikać – według Skarżących – z ustaleń dokonanych w wyroku Sądu Rejonowego w G. w sprawie karnej (sygn. akt [...]).

Przede wszystkim przedmiotem ustaleń wspomnianego wyrok sądu karnego

w żadnym razie nie jest potwierdzenie, że podatnik nabywał za konkretne kwoty,

w konkretnych datach, określone ilości paliwa od konkretnych osób. Wyrok ten nie tylko takich ustaleń nie dokonuje, ale także nie może być potraktowany jako zastępujący prawidłową dokumentacje podatnika co do ponoszonych przez niego kosztów.

Rozpatrując natomiast kwestię związania sądów administracyjnych wyrokami sądów karnych należy wskazać na ugruntowany w orzecznictwie pogląd, zgodnie z którym z art. 11 ustawy p.p.s.a. wynika, że sąd administracyjny jest związany treścią sentencji prawomocnego wyroku wydanego w postępowaniu karnym; natomiast ustalenia zawarte w uzasadnieniu tego wyroku nie wiążą sądu administracyjnego (tak np. wyrok NSA z 27 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1307/10). Sąd administracyjny jest związany zawartymi w sentencji wyroku skazującego ustaleniami okoliczności związanych ze sprawcą i typem przypisanego mu czynu. Takie związanie sądu administracyjnego oraz organów administracyjnych nie oznacza jednak, że ustalenia poczynione w trakcie postępowania karnego i znajdujące wyraz w uzasadnieniu wyroku sądu karnego wywołują skutki także w postępowaniu podatkowym. Ustalenia stanu faktycznego przywołane przez sąd karny stanowią podstawę i niezbędny element kwalifikacji prawnej zarzutów stawianych przez sąd karny. Ustalenia poczynione w tym celu nie wywołują jednak automatycznie skutków także w postępowaniach administracyjnych i sądowoadministracyjnych.

Tym samym trafnie przyjął WSA w Bydgoszczy, że organy podatkowe uprawnione były do zweryfikowania stanu faktycznego sprawy w celu określenia podstawy opodatkowania. W konsekwencji należy uznać, że prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że w niniejszej sprawie ustalenia organów podatkowych w kwestii podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych nie naruszają art. 9 ust. 2 oraz 22 u.p.d.o.f.

W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku.

10. W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego NSA orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. (j.t. Dz. U. z 2013 r. poz. 490).