Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 756/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2017-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 4 i ust. 6, art. 10 ust. 1 i ust. 10, art. 12, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 14
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca), sędzia WSA Jolanta Strumiłło, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 6 grudnia 2017r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz w opłacie paliwowej za lipiec i sierpień 2011 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" i określił M.P. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym oraz opłatę paliwową za lipiec i sierpień 2011 r.

Z przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanu faktycznego sprawy wynika, że decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Celnego określił stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym za lipiec i sierpień 2011 r. w łącznej kwocie 8.199 zł oraz w opłacie paliwowej za lipiec i sierpień 2011 r. w łącznej kwocie 466 zł za zakup oleju napędowego z niewiadomego źródła. W świetle ustaleń postępowania, w ramach prowadzonej działalności w okresie objętym postępowaniem podatnik zaewidencjonował faktury dokumentujące zakup paliwa w ilości 4.500 l wystawione przez Spółkę A z siedzibą w W., który w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorował. W konsekwencji organ uznał, że od paliwa potwierdzonego fakturami firmowanymi przez ww. podmiot, nie został zapłacony podatek akcyzowy.

Utrzymując tę decyzję w mocy, w uzasadnieniu rozstrzygnięcia z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej wskazał na zasadę jednokrotnego opodatkowania akcyzą i podniósł, że ciężar dowodu co do uiszczenia podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu spoczywa na podatniku. Stwierdził, że od nabytego paliwa nie zapłacono podatku akcyzowego. Bez znaczenia natomiast pozostawała okoliczność, czy podatnik dokonał właściwej oceny kontrahenta oraz czy miał świadomość, że bierze udział w nielegalnym obrocie paliwami.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 26 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 863/16, uchylił decyzję organu odwoławczego. Ocenił, że dowody, w oparciu o które zrekonstruowano stan faktyczny niniejszej sprawy, nie pozwalały na przyjęcie, że podatek akcyzowy od paliwa, w którego posiadanie wszedł skarżący, został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. W świetle powyższego, wystarczającym dla uznania skarżącego za podatnika podatku akcyzowego było wykazanie, że nabył on olej napędowy, a na poprzednich etapach obrotu podatek akcyzowy nie został zapłacony. Tym samym Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że zaistniały podstaw do obciążenia strony podatkiem akcyzowym oraz opłatą paliwową. Stwierdził natomiast, że organ podatkowy zobligowany był do zastosowania stawki określonej w art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 poz. 752 ze zm.), zwanej dalej jako: "u.p.a.", gdyż w niniejszym postępowaniu ex post nie jest możliwe ustalenie, czy nabywany przez skarżącego olej napędowy spełniał wymagania jakościowe określone w przepisach wydanych na podstawie art. 3 ust.2 pkt 1 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (j.t. Dz.U z 2014 poz. 1728 ze zm.).

Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za lipiec i sierpień 2011 r. w łącznej kwocie 4.716 zł oraz opłatę paliwową za lipiec i sierpień 2011 r. w łącznej kwocie 1.080 zł. W uzasadnieniu powołał treść przepisów art. 4, art. 5 i art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz art. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 4 i ust. 6, art. 10 ust. 1 i ust. 10, art. 12, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. Organ wskazał również na brzmienie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie było przedmiotem zaskarżenia.

Mając na względzie wydany w sprawie wyrok Sądu z dnia 26 stycznia 2017 r., organ odwoławczy stwierdził, że zaewidencjonowane przez stronę faktury VAT dotyczące zakupu paliwa, na których jako wystawca widnieje Spółka A nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Z ustaleń postępowania wynikało, że podmiot ten w okresie objętym postępowaniem nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami płynnymi. Złożył deklarację VAT-7 za styczeń-lipiec 2011 r., a z dniem 15 lutego 2012 r. został wykreślony z rejestru czynnych podatników podatku VAT. Nie składał zeznań podatkowych CIT-8 za lata 2011-2013. W toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Spółki A organ kontroli skarbowej stwierdził, iż podmiot ten nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorował. Przesłuchany w toku postępowania karnego w charakterze świadka Prezes Spółki P.C. zeznał, iż nabywając udziały w Spółce podjął się firmowania działalności gospodarczej za wynagrodzeniem. Zeznał, że jego rola, jako Prezesa Spółki, sprowadzała się wyłącznie do podpisywania dokumentów na polecenie osoby trzeciej. Podał, że do współpracy nakłonił go nieznajomy mężczyzna o imieniu M. lub M., który załatwiał wszystkie formalności i umawiał się z nim telefonicznie na spotkania, które odbywały się w Galerii "[...]" w G. i podczas których świadek podpisywał dostarczone mu dokumenty. Podał, że nie miał wiedzy dotyczącej funkcjonowania Spółki, nie wiedział, czym zajmuje się i gdzie znajduje się jej siedziba. Ustalono ponadto, że Spółka nie posiadała miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – magazynów, dystrybutorów paliwa, środków transportowych, nie zatrudniała pracowników. Nie posiadała koncesji na obrót paliwami płynnymi, bowiem Prezes Urzędu Regulacji Energetyki cofnął Spółce taką koncesję w maju 2012 r.

Organ dodał, że w świetle wyjaśnień podatnika, zamówień paliwa dokonywał telefonicznie, o możliwości zakupu paliwa dowiedział się na spotkaniu rolników, na którym otrzymał od jednego z nich numer telefonu. Paliwo przywożone było cysterną przez różnych kierowców, których skarżący nie legitymował, a następnie po dostawie zjawiał się prezes firmy po gotówkę. Faktury dostarczane były po kilku dniach. W przypadku jednej z faktur księgowa wystawiła notę korygującą, która jednak nie została odebrana przez Spółkę i wróciła z adnotacją "zwrot z uwagi na brak możliwości doręczenia". Podatnik podał, że zawsze płacił za paliwo gotówką do rąk "Prezesa" i oprócz faktur nie otrzymywał żadnych dokumentów. Nie ustalał źródła pochodzenia paliwa oraz jego parametrów jakościowych. Nie zgromadził dokumentów potwierdzających, że od paliwa został zapłacony podatek akcyzowy oraz opłata paliwowa. Podatnik wyraził zdziwienie, że po gotówkę przyjeżdża ta sama osoba, mimo że faktury pochodziły od dwóch firm.

W ocenie organu, faktury określały sprzedawcę paliwa w sposób niezgodny z rzeczywistością, co nie pozwoliło na ustalenie faktycznego pochodzenia nabytego paliwa, a tym samym stwierdzenie, że należna od niego akcyza została zapłacona. Strona postępowania nie przedstawiła żadnego wiarygodnego dokumentu potwierdzającego, że akcyza od paliwa została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu, niezbędnego dla uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej wynikającej z art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy u.p.a. Organ podkreślił, iż ciężar dowodu zdarzeń gospodarczych podejmowanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą spoczywa na podatniku. Jeżeli istniały jakiekolwiek dowody, mające wpływ na inne niż w decyzji rozstrzygnięcie w sprawie, strona powinna je przedłożyć, bowiem w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie środków dowodowych. Organ dodał, że w obrocie paliwami nabywca towaru powinien dochować szczególnej staranności w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot, działający na wcześniejszym etapie obrotu, czyli upewnić się co do jego istnienia i wiarygodności, tym bardziej, że obrót tego rodzaju towarem obarczony jest dużym ryzykiem w zakresie oszustw, w tym podatkowych. Organ wskazał, że tej należytej staranności kupieckiej i przezorności się nie dopatrzył, oceniając działania skarżącego, gdyż ten nawet nie podjął działań w celu weryfikacji kontrahenta, dostarczającego mu paliwo. Nie wzbudziło też u podatnika żadnego podejrzenia co do wiarygodności kontrahenta, gdy przesyłka ze sporządzoną przez księgową notą korygującą do jednej z faktur, nie została odebrana i wróciła z adnotacją o braku możliwości dostarczenia przesyłki.

W opinii organu, brak posiadania przez podatnika jakichkolwiek informacji na temat swoich dostawców (poza numerem telefonu), działanie bez żadnej umowy, zamawianie paliwa przez telefon, płatność gotówką za dostarczone paliwo bez jakichkolwiek dokumentów potwierdzających przyjęcie gotówki (dowody KP), nie jest zwyczajowym działaniem podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, dbającego o własne bezpieczeństwo i stosującego w kontaktach handlowych zasadę ograniczonego zaufania. Strona również nie podjęła próby ustalenia we właściwym urzędzie skarbowym, czy podmiot dostarczający paliwo jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Strona mogła również zażądać wydania przez właściwy urząd celny zaświadczenia stwierdzającego, czy podmiot, od którego zakupi wyroby akcyzowe jest zarejestrowanymi podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą w zakresie wyrobów akcyzowych (art. 18 ust. 2 u.p.a.).

W ocenie organu odwoławczego, stan faktyczny sprawy uzasadniał stwierdzenie, iż w sprawie nie został zadeklarowany i zapłacony podatek akcyzowy na wcześniejszych etapach obrotu. Zdaniem organu, z redakcji art. 8 u. p.a. nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w przepisie podmiotów – producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni – zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Nabycie przez stronę paliwa z nieznanego źródła pochodzenia, tj. od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, jako czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem akcyzowym określona w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., od której zobowiązany był zapłacić akcyzę, mieści się w definicji wprowadzania na rynek krajowy paliw silnikowych podlegających opłacie paliwowej. Wobec powyższego, organ odwoławczy stwierdził, że stronie zasadnie określono zobowiązanie podatkowe od posiadanego przez nią paliwa, jako pochodzącego z nieznanego źródła, co do którego ustalono, że na poprzednim etapie obrotu nie został opłacony podatek VAT.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dodał, że ustalenie, że skarżący stał się podatnikiem podatku akcyzowego, spowodowało konieczność uznania go również za podmiot, na którym ciąży obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od wprowadzenia na rynek krajowy paliw silnikowych stosownie do zapisów art. 37q, art. 37h ust. 2, art. 37h ust 4 pkt 5, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1 i art. 37m ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (j.t. Dz.U. z 2004r. Nr 256, poz. 2571 ze zm.). Organ przyjął stawkę opłaty paliwowej w wysokości 239,84 zł/1.000l.

Uwzględniając natomiast ocenę prawną wyrażoną w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 26 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 863/16, organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji i określił kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za lipiec i sierpień 2011 r. według stawki podatku określonej w art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a., tj. według stawki 1.048 zł/ 1.000 l.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona wniosła o zmianę decyzji organu odwoławczego i umorzenie postępowania, względnie o jej uchylenie w całości, zarzucając, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia: art. 233 § 1 pkt 1 i art. 191 oraz innych Ordynacji podatkowej, jak również ustawy o podatku akcyzowym oraz konstytucyjnej zasady równości wobec prawa i wynikającej z Kodeksu postępowania administracyjnego zasady zaufania obywatela do organów państwa.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że nie zgadza się z wydaną decyzją tak co do zasady, jak i wysokości, określonych zobowiązań. W jego ocenie, wydano ją przedwcześnie, gdyż nie zostały zakończone postępowania wobec podmiotów i osób zobowiązanych do zapłaty podatku na wcześniejszym etapie obrotu. Zarzucił, że o ile zaskarżoną decyzją obniżono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, to jednocześnie znacznie podwyższono opłatę paliwową, pomimo że Sąd nie wypowiedział się w tej kwestii. W jego ocenie, skoro nie ma możliwości ustalenia jakości paliwa, stawka opłaty paliwowej powinna wynosić 122,82 zł/1.000 l jak dla "innych wyrobów", tak jak przyjęto w poprzednio wydanej decyzji. Brak uzasadnienia organu w tym zakresie wskazuje na próbę zachowania przez organ w jak największej części wyegzekwowanego zobowiązania.

W dalszej kolejności skarżący wyjaśnił, że jest rolnikiem prowadzącym wraz z żoną 43-hektarowe gospodarstwo rolne. W latach 2011-2012 dokonywał na swoje potrzeby zakupu paliwa w postaci oleju napędowego m.in. w Spółkach A i B. Towar wykazany na fakturach został mu dostarczony, wydany i posiadał go aż do całkowitego zużycia. Zakwestionował konkluzję organu odwoławczego, że nie dochował należytej staranności przy doborze kontrahenta, które to ryzyko obciążało go jako prowadzącego działalność gospodarczą. Podał, że o możliwości nabycia paliwa dowożonego wprost do gospodarstwa dowiedział się na spotkaniu rolników. W ramach kolejnych transakcji nabywał od dwóch do trzech tysięcy litrów oleju napędowego, płacąc odpowiednio od 9 do 15 tys. zł. Było dla niego oczywiste, że przy tak dużym zakupie jest udzielany stosowny rabat, zatem cena paliwa – choć niższa od tej na stacjach benzynowych – nie mogła i nie wydawała mu się w niepokojący sposób zaniżona. Nie miał podstaw do tego, by sprzedawcę uznać za niewiarygodnego. Ponadto inni rolnicy, a nawet przedsiębiorcy prowadzący firmy transportowe z regionu, nabywali paliwo od tych podmiotów, co dodatkowo utwierdziło go w przekonaniu o normalności takiego stanu rzeczy. Wskazał, że tylko on został pociągnięty do odpowiedzialności podatkowej, mimo to, że przesłuchano i kontrolowano wiele osób. Z tego względu wniósł o wskazanie sygnatur innych spraw, w których stroną jest A lub B.

Skarżący stwierdził, że nie miał podstaw, by transakcje ze wskazanymi podmiotami uważać za dziwne czy podejrzane. Ministerstwo Finansów dopiero, gdy proceder został wykryty, wydało informację dla rolników w sprawie zakupu przez nich paliwa "niewiadomego pochodzenia". Księgowa nie kwestionowała faktur zakupu, a on uważał dokumenty za prawidłowe formalnie i odzwierciedlające rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Nie informowano go o konieczności badania wiarygodności kontrahenta. Dla skarżącego istotne było, że paliwo normalnej jakości mu dostarczano i zakup dokumentowano fakturą. Sporne faktury przedkładał w Urzędzie Gminy i również tam nikt nie kwestionował ich prawidłowości, a na ich podstawie otrzymywał zwrot podatku. Stwierdził, że oceniając jego staranność, nie można pominąć faktu, że ma wykształcenie zawodowe rolnicze i nie orientuje się w zawiłościach prawnych ani podatkowych. Mieszka we wsi położonej nieco na uboczu, a do najbliższej stacji benzynowej ma około 6 km kilometrów. Podał, że od ok. 10 lat nie nabywa paliwa do maszyn rolniczych na stacji benzynowej, lecz kupuje paliwo hurtowo i przechowuje w pięciu tysiąclitrowych zbiornikach. Transakcje odbywały się w warunkach nieodbiegających od normalności: w ciągu dnia roboczego przyjeżdżał oznakowany samochód dostawczy z paliwem, z którego wydawał je pracownik. Płacił gotówką, a faktury przysyłane były pocztą. Sprawą drugorzędną dla niego było, gdzie podmiot posiada siedzibę, gdyż wiele przedsiębiorstw zlokalizowanych jest w stolicy. Nie spotkał się też z sytuacją, by kupując paliwo ktoś żądał okazania dokumentu potwierdzającego uiszczenie należności publicznoprawnych. Obie kwestionowane firmy były w latach 2011-2012 i nadal są zarejestrowane w Krajowym Rejestrze Sądowym. Obie miały NIP i REGON, a ich przedmiocie działalności była hurtowa sprzedaż paliw. Z danych zawartych w KRS wynika również, że spółka B składała sprawozdania finansowe za lata 2009-2011. W okresie od lutego 2012 r. do maja 2013 r. miała koncesję na obrót paliwami ciekłymi i była czynnym podatnikiem VAT. W dacie wystawiania faktur posiadała adres i zarząd (wpisy dotyczący siedziby wykreślono dopiero 5 czerwca 2013 r., a zarząd jest nadal aktualny). Natomiast A posiadał koncesję na obrót paliwami od 2008 r. do maja 2012 r., a ostatnią deklarację VAT złożył za lipiec 2012 r. W okresie objętym kontrolą posiadał zarówno adres, jak i zarząd. Zatem sprawdzenie wiarygodności sprzedawcy w KRS w 2011 czy 2012 r. nie mogło wzbudzić żadnych wątpliwości. Co więcej, Spółka B prowadziła działalność, skoro realizowała płatności na rzecz swoich kontrahentów w kraju i za granicą oraz obsługiwała rachunek bankowy.

Skarżący przywołał ponadto orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-227/14, wskazując, że istotne jest, by sama transakcja była rzeczywista. W takiej sytuacji należy badać istnienie dobrej wiary po stronie nabywcy i ustalać, czy dochował on należytej staranności w doborze kontrahenta. Zarzucił, że wątpliwości organów podatkowych czy koncesyjnych nie budził fakt, że udziały w spółce kupuje osoba utrzymująca się z zasiłku wypłacanego przez MOPS. Podniósł też, że jest dla niego praktycznie niemożliwym udowodnienie, czy kontrahent lub jego poprzednik uiścił należności z tytułu akcyzy lub opłaty paliwowej, bo nie ma do tego żadnych narzędzi prawnych. W jego ocenie nie wyjaśniono, skąd pochodziło sprzedawane paliwo, a przecież niewykluczone, że kontrahenci uiścili zobowiązania. Z tego względu orzekanie o jego odpowiedzialności uznał za przedwczesne.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko. Wskazał, że pomiędzy stawką podatku akcyzowego i stawką opłaty paliwowej istnieje ścisła współzależność. Przyjęta stawka opłaty paliwowej była konsekwencją związania organu oceną prawną Sądu, zgodnie z którą paliwo należy zaklasyfikować do olejów napędowych spełniających wymagania jakościowe przypisanych do kodu CN 2710 19 41.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Wniesiona w niniejszej sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem badając legalność zaskarżonej decyzji zgodnie z kompetencją ustanowioną w art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) Sąd nie stwierdził, by zaskarżona decyzja naruszała prawo.

W świetle argumentacji skargi spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności opodatkowania podatkiem akcyzowym, nabytego i posiadanego przez skarżącego w lipcu i sierpniu 2011 r. oleju napędowego niewiadomego pochodzenia w łącznej ilości 4.500 litrów. Stanowisko, że to na podatniku spoczywał obowiązek w zakresie należnego podatku akcyzowego od wymienionego wyrobu akcyzowego, organy oparły na ustaleniu, iż w poprzednich fazach obrotu podatek ten nie został on zapłacony. Natomiast według skarżącego, w świetle treści art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. nie jest możliwe przerzucenie odpowiedzialności za niezapłacony podatek na podmiot będący w posiadaniu wyrobów, skoro dochował on należytej staranności przy doborze kontrahenta.

W pierwszej kolejności należy podnieść, że niniejsza sprawa była już przedmiotem rozpoznania w sprawie zawisłej przed tut. Sądem. Zaskarżona aktualnie decyzja została bowiem wydana w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 26 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 863/16.

Stosownie zaś do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Z przepisu tego wynika wprost, że ilekroć dana sprawa jest przedmiotem rozpoznania przez sąd lub organ administracji publicznej, są one związane oceną prawną wyrażoną w wydanym wcześniej w tej sprawie orzeczeniu sądu. Odstępstwo od tej zasady może dotyczyć tylko dwóch sytuacji. Pierwsza z nich związana jest z ewentualną zmianą stanu faktycznego, gdy w trakcie ponownego rozpatrywania sprawy organ stwierdzi, że stan faktyczny uległ zasadniczej zmianie i jest odmienny od przyjętego przez sąd. Natomiast drugi z przypadków utraty mocy wiążącej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku sądu dotyczy zmiany stanu prawnego po wydaniu orzeczenia przez sąd (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt I OSK 1790/11, Lex nr 1336324).

Podnieść również należy, że w pojęciu "ocena prawna" mieści się przede wszystkim wykładnia przepisów prawa materialnego i procesowego, wyjaśniająca istotną treść przepisów prawnych i sposób ich zastosowania w konkretnym przypadku. Wskazania co do dalszego postępowania są konsekwencję oceny prawnej, dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie (wyrok NSA z dnia 6 lutego 2013r., sygn. akt II GSK 2101/11, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, a zatem orzekając ponownie w tej samej sprawie ani organ administracji publicznej, ani sąd, nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej w wydanym w sprawie orzeczeniu sądowym. Naruszenie przez organ przepisu art. 153 p.p.s.a. skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonego aktu, a niezastosowanie się przez sąd do oceny prawnej jest naruszeniem prawa stanowiącym podstawę skargi kasacyjnej (wyrok NSA z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1591/11, Lex nr 1339558). Bez ścisłego stosowania powołanego przepisu trudno byłoby zapewnić spójność działania systemu władzy państwowej. Jego nieprzestrzeganie w istocie podważałoby zasadę sądowej kontroli nad działalnością organów administracji publicznej (wyroki NSA: z dnia 21 października 1999 r., sygn. akt IV SA 1681/97 i z dnia 1 września 2010 r., sygn. akt I OSK 920/10, Lex 745376).

Rozpoznając zatem zarzuty wniesionej w niniejszej sprawie skargi, Sąd musiał uwzględnić pogląd prawny i wskazania wynikające z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 26 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 863/16. WSA w Olsztynie rozstrzygnął w tym wyroku, że dowody, w oparciu o które zrekonstruowano stan faktyczny sprawy, nie pozwalały na przyjęcie, że podatek akcyzowy od paliwa, w którego posiadanie wszedł skarżący, został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Pomimo to uchylił decyzję organu odwoławczego, uznając, że nie było podstaw do zastosowania przyjętej w tej decyzji stawki akcyzy z art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. w wysokości 1.822 zł/1.000 litrów.

Zdaniem Sądu, organ podatkowy II instancji, uwzględniając zalecenia co do dalszego postępowania w wyroku tut. Sądu z dnia 26 stycznia 2017 r., w wydanej aktualnie decyzji prawidłowo przeprowadził rozważania dotyczące stawki podatku akcyzowego i dokonując ustaleń dotyczących wysokości tego podatku, uwzględnił normę wynikającą z art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a..

W kontekście oceny prawnej wyrażonej w wydanym w sprawie prawomocnym wyroku Sądu na uwzględnienie nie mogła zyskać argumentacja skargi. Wskazać bowiem należy, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w kontekście stanu faktycznego, na podstawie którego stwierdzono, że na skarżącym ciąży obowiązek zapłaty podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej, zostały poddane już ocenie Sądu w wyroku z dnia 26 stycznia 2017 r., którą to oceną są związane aktualnie zarówno organy podatkowe, jak i Sąd rozpoznający niniejszą sprawę. W świetle tego wyroku, widniejący na fakturach otrzymanych przez stronę A nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorował. Tym samym wystawione faktury nie dokumentowały uwidocznionych na nich transakcji gospodarczych, co stanowiło podstawę ustalenia, że podatnik nabył olej napędowy, od którego na poprzednich etapach obrotu podatek akcyzowy nie został zapłacony.

Podstawą materialną decyzji określającej stronie podatek akcyzowy były przepisy art. 8 ust. 2 pkt 4 i ust. 6, art. 13 ust. 1 pkt 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. Unormowania te w sposób szeroki ujmują czynności odnoszące się do wyrobów akcyzowych, powodujące powstanie obowiązku podatkowego. Przede wszystkim są to w obrocie krajowym, zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy, nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Natomiast według ust. 6 tego artykułu, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

W literaturze prawa słusznie podnosi się, że podstawową cechą odróżniającą podatek akcyzowy od innych podatków pośrednich, w tym przede wszystkimi od podatku VAT, jest jednofazowy charakter opodatkowania.(p. S.Parulski, Komentarz do art. 8 ustawy o podatku akcyzowym, pkt 13 wydawnictwo LEX). Jednofazowość opodatkowania podatkiem akcyzowym przejawia się w tym, że akcyza powinna być płacona na pierwszym szczeblu obrotu (....). Konsekwentnie, każda następna transakcja, której przedmiotem będą wyroby akcyzowe, nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a podmiot dokonujący danej transakcji nie powinien być traktowany jako podatnik akcyzy.

Warunkiem nieopodatkowania następujących po sobie transakcji, w myśl art. 8 ust. 6 u.p.a. jest wykazanie, że kwota należnej akcyzy została prawidłowo rozliczona (zadeklarowana lub zapłacona) na wcześniejszym etapie obrotu. W rezultacie, jeżeli prawidłowego rozliczenia podatku akcyzowego z tytułu dostawy wyrobów akcyzowych dokonał producent bądź sprzedawca wyrobów akcyzowych, to kolejne transakcje, których przedmiotem będą wyroby akcyzowe dostarczone przez producenta, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Również poszczególne podmioty występujące w obrocie paliwem nie mogą być traktowane jako podatnicy podatku akcyzowego, pomimo że przedmiotem dokonywanych przez nich transakcji są wyroby akcyzowe. Tym samym, dla odpowiedzialności nabywcy lub posiadacza wyrobu akcyzowego z tytułu podatku akcyzowego istotne znaczenie ma posiadanie wiarygodnych dowodów, że od wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy została zapłacona akcyza w należnej wysokości. A zatem, dopiero posiadanie przez nabywcę lub posiadacza wyrobów akcyzowych, dowodów, że nastąpiła zapłata podatku akcyzowego przez innego podatnika dokonującego czynności podlegającej opodatkowaniu daje podstawy do stwierdzenia, iż w stosunku do niego zobowiązanie podatkowe wygasło. Wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi materialnoprawną przesłankę, która determinuje sytuację podatnika na gruncie opodatkowania akcyzą (p. wyrok NSA z 7 lutego 2014 r., sygn. akt I GSK 703/12, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak inne powoływane dalej orzeczenia).

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy wykazały w sposób dokładny i przekonywujący, że wystawca zakwestionowanych faktur, tj. Spółka A nie uiściła należnego podatku akcyzowego. Dokonując tego ustalenia, organy wyczerpująco odniosły się do zebranych w toku postępowania dowodów. Wskazały w szczególności, że Spółka:

- od maja 2012 r. nie posiadała koncesji na obrót paliwami ciekłymi;

- złożyła deklarację VAT-7 za styczeń-lipiec 2011 r., a z dniem 15 lutego 2012 r. została wykreślona z rejestru czynnych podatników podatku VAT;

- nie składała zeznań podatkowych CIT-8 za lata 2011-2013;

- nie posiadała miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – magazynów, dystrybutorów paliwa, środków transportowych;

- nie zatrudniała pracowników;

- przesłuchany w toku postępowania karnego w charakterze świadka Prezes Spółki P.C. zeznał, iż nabywając udziały w Spółce podjął się firmowania działalności gospodarczej za wynagrodzeniem. Jego rola sprowadzała się wyłącznie do podpisywania dokumentów na polecenie osoby trzeciej. Nie miał wiedzy dotyczącej funkcjonowania Spółki, przedmiotu jej działalności i siedziby. Do współpracy nakłonił go nieznajomy mężczyzna o imieniu M. lub M., który załatwiał wszystkie formalności i umawiał się z nim telefonicznie na spotkania w Galerii "[...]" w G., podczas których P.C. podpisywał dostarczone mu dokumenty.

Z wyjaśnień podatnika wynikało przy tym, że zamówień paliwa dokonywał telefonicznie. O możliwości zakupu paliwa dowiedział się na spotkaniu rolników, na którym otrzymał numer telefonu. Paliwo przywożone było cysterną przez różnych kierowców, a następnie po dostawie zjawiał się prezes firmy po gotówkę. Faktury dostarczane były po kilku dniach. W przypadku jednej z faktur księgowa wystawiła notę korygującą, która jednak nie została odebrana przez Spółkę i wróciła z adnotacją "zwrot z uwagi na brak możliwości doręczenia". Podatnik podał, że zawsze płacił za paliwo gotówką do rąk Prezesa i oprócz faktur nie otrzymywał żadnych dokumentów. Nie ustalał źródła pochodzenia paliwa oraz jego parametrów jakościowych. Nie gromadził dokumentów potwierdzających, że od paliwa został zapłacony podatek akcyzowy oraz opłata paliwowa. Zwrócił uwagę, że po gotówkę przyjeżdża ta sama osoba, mimo że faktury pochodziły od dwóch firm.

W ocenie Sądu, dowody, w oparciu o które zrekonstruowano stan faktyczny sprawy, nie pozwalały na przyjęcie, że podatek akcyzowy od paliwa, w którego posiadanie wszedł skarżący, został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Poparty przekonywującą argumentacją uzasadnienia zaskarżonej decyzji materiał dowodowy dawał podstawę do stwierdzenia, że badane faktury związane były z nielegalnym obrotem paliwami płynnymi. W pełni uzasadniał też przyjęcie, iż faktury te nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, dlatego nabyte na jej podstawie paliwo należało potraktować jako pochodzące z nieznanego źródła. Podatnik nie zwracał się do swojego kontrahenta o potwierdzenie stosownymi wiarygodnymi dokumentami zapłaty należnego podatku. Wątpliwości budziła również zapłata przy rozliczaniu się za paliwo w formie gotówkowej, mimo, że jak na rozmiary prowadzonej działalności przez skarżącego były to kwoty znaczące. W ocenie Sądu, okoliczności realizacji dostawy oleju napędowego ponad wszelką wątpliwość dowodziły, że skarżący nie zachował staranności w zakresie upewnienia się, że od nabywanego paliwa akcyza została zapłacona.

Zatem zarzuty skargi, że organy podatkowe naruszyły reguły, z których wynika obowiązek zebrania i rozważenia całego materiału dowodowego nie były trafne. W szczególności niezasadny był zarzut, że zaskarżona decyzja narusza zasadę równości wobec prawa oraz zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zdaniem Sądu, ustalenie przez organy, że paliwo zostało w rzeczywistości nabyte od innego podmiotu aniżeli wskazany w fakturach, uprawniało do stwierdzenia, że faktury nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Nierzetelność faktury, a więc jej niezgodność ze stanem faktycznym, dotyczy bowiem w tym przypadku jej strony podmiotowej, tj. podmiotu wskazanego jako dostawca paliwa.

W niniejszej sprawie skarżący, przedstawiając zarzuty skargi dotyczące zaskarżonej decyzji, zdaje się nie dostrzegać związania organu podatkowego prawomocnym wyrokiem WSA, uchylającym poprzednią decyzję organu odwoławczego. W związku z tym zaznaczyć należy, że z niebudzącej wątpliwości interpretacyjnych i jednoznacznej oceny prawnej przedstawionej w uzasadnieniu wyroku z dnia 26 stycznia 2017 r. wynikało, że Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że wobec tego, że wystawione faktury nie dokumentowały uwidocznionych na nich transakcji gospodarczych, podatnik był obowiązany uiścić podatek akcyzowy oraz opłatę paliwową od oleju napędowego, od którego na poprzednich etapach obrotu należności te nie zostały zapłacone. Jeżeli skarżący nie zgadzał się ze stanowiskiem zaprezentowanym w tym wyroku, mógł złożyć skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie czyniąc tego, pozbawił się możliwości kwestionowania w dalszym postępowaniu ustaleń faktycznych zawartych w powołanym wyroku, a w szczególności tego co zostało przesądzone w zakresie kwalifikacji, że stał się on podatnikiem podatku akcyzowego i podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty paliwowej. Wobec powyższego, nie może obecnie skutecznie podnosić zarzutów opartych na ocenie stanu faktycznego sprzecznej z wyrażoną przez tut. Sąd w prawomocnym wyroku.

W rezultacie zarzuty skargi okazały się niezasadne. Nie ma też racji skarżący, podnosząc, że zaskarżona decyzja powinna zostać uchylona z tego powodu, że znacznie podwyższono w niej wysokość opłaty paliwowej, pomimo że Sąd nie wypowiedział się w tej kwestii. Po pierwsze, Sąd ocenił jako prawidłowe stanowisko organów podatkowych w kwestii istnienia podstaw do określenia stronie opłaty paliwowej, stwierdzając na s. 16 uzasadnienia wyroku, że skarżący jest zobowiązany do uiszczenia opłaty paliwowej, określonej przy zastosowaniu odpowiedniej stawki, właściwej dla oleju napędowego. Podwyższenie stawki opłaty paliwowej do wysokości określonej w art. 37h ust. 3 pkt 2 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, tj. 239,84 zł/1.000 l, było zaś konsekwencją zakwalifikowania towaru do olejów napędowych spełniających wymagania jakościowe przypisane do kodu CN 2710 19 41, zgodnie z oceną prawną wyrażoną w wydanym w sprawie wyrokiem Sądu na gruncie unormowań z zakresu podatku akcyzowego. Nie skutkowało to jednak wydaniem decyzji na niekorzyść strony, gdyż łączna suma należności publicznoprawnych określonych zaskarżoną decyzją, w związku z zastosowaniem obniżonej stawki podatku akcyzowego, pozostaje niższa aniżeli należności określone poprzednio wydaną decyzją. Sąd nie znalazł zatem podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji z przyczyn wskazanych przez skarżącego.

Nie znajdując w tych okolicznościach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja nie odpowiada przepisom prawa materialnego, jak i tego, że uchybia ona przepisom postępowania podatkowego, stosownie do przepisu art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.