Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 986/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 9 pkt 3, ust. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Jolanta Strumiłło, , Protokolant Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 654/19 w sprawie ze skargi K.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 14 maja 2019 r., nr 0201-IOD1.4102.8.2019 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. oddala skargę w całości, 3. zasądza od K.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 3800 (słownie: trzy tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 654/19, którym Sąd w sprawie ze skargi K.S. uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 14 maja 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego we W. określił K.S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r.

W uzasadnieniu powyższej decyzji organ wskazał, że zeznanie Skarżącego za 2017 r. nie było zgodne z informacją o dochodach PIT-11 wystawioną przez płatnika i pracodawcę Skarżącego – P. Sp. z o.o. - w zakresie wykazania 50% kosztów uzyskania przychodów. W toku postępowania podatkowego organ ustalił, że Skarżącego ze Spółką łączy stosunek pracy (początkowo asystent menedżera inwestycji budowlanych, następnie - dyrektor partnera w pełnym wymiarze czasu pracy na czas określony) na podstawie umowy o pracę z 1 marca 2005 r.

Skarżący zastosował i wykazał w zeznaniu PIT-37 za 2017 r. 50% koszty uzyskania przychodów do części wynagrodzenia, m. in. z uwagi na uzyskaną interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z 29 września 2015 r. wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że Skarżący przedstawił m.in. wydruk z elektronicznego zestawienia czasu pracy w roku 2017 z podziałem całkowitego czasu pracy oraz czasu na czasu poświęconego na realizację projektów budowlanych. Organ pozyskał również informację pisemną od pracodawcy Skarżącego, z której wynika, że Skarżący brał udział w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych w pracach zespołów projektowych, których działania doprowadziły do powstania utworów w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i był ich współtwórcą.

W decyzji z 30 listopada 2018 r. organ pierwszej instancji stwierdził, że wyliczenie czasu poświęconego przez pracownika na pracę twórczą nie odpowiada wymogom określenia wynagrodzenia pracownika za korzystanie z praw autorskich. Na płatniku spoczywa obowiązek weryfikowania, czy pracownik w ramach obowiązków wykonuje w okresie rozliczeniowym tylko czynności podlegające ochronie prawa autorskiego, tylko czynności pozostałe uniemożliwiające skorzystanie z podwyższonych kosztów uzyskania przychodów, czy też - obie te czynności, ponieważ to on ma obowiązek pobrać zaliczkę na podatek dochodowy w poprawnej wysokości. Wskazał dalej, że umowa o pracę nie wyodrębnia honorarium z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub rozporządzania przez nich tymi prawami jako elementu wynagrodzenia otrzymanego przez pracownika. Taki składnik, element systemu i zasad wynagradzania nie został też wyodrębniony i przyjęty w Regulaminie wynagradzania, czy też Regulaminie pracy. W sprzeczności z tymi dokumentami stoją zaś wyjaśnienia pracodawcy, zgodnie z którymi wynagrodzenie wynikające z umowy o pracę obejmuje także honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworów. Pracodawca nie wyjaśnił też, jaka część wynagrodzenia wypłacanego Skarżącemu stanowić będzie honorarium za przeniesienie praw autorskich ewentualnie jak zostało obliczone. Mając na uwadze ustalony w sprawie stan faktyczny, organ pierwszej instancji stwierdził, że nie odpowiada on opisowi stanu faktycznego przyjętemu w interpretacji indywidualnej z 29 września 2015 r. gdzie przyjęto, że za wykonywaną pracę, czyli stworzenie dzieła i przekazanie go wraz z prawami autorskimi na rzecz pracodawcy Skarżący otrzymuje wynagrodzenie wynikające z umowy o pracę.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że w sprawie nie ma wątpliwości co do tego, że pracodawca nie wykazał precyzyjnie wysokości wynagrodzenia z tytułu przeniesienia prawa autorskiego, ponieważ współtworzenie projektów należy do obowiązków pracowniczych Skarżącego. Stwierdził, że tylko jednoznaczne wyliczenie wartości honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej, której rezultatem jest byłby stworzony utwór, pozwala na zastosowanie do tej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w wart. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy 26 lipca 1991 r. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.d.o.f.". Zdaniem organu odwoławczego, niemożliwym było wyodrębnienie honorarium na podstawie przesłanych na wezwanie organu pierwszej instancji dowodów i wyjaśnień Skarżącego.

Ponadto organ uznał, że nie jest związany interpretacją indywidualną z 29 września 2015 r. wydaną na wniosek Skarżącego, ponieważ stan faktyczny podany we wniosku o interpretację nie miał odzwierciedlenia w stanie faktycznym ustalonym w toku postępowania podatkowego.

W wyniku złożonej skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzję organu drugiej instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że dla celów dowodowych honorarium autorskie albo zasady jego wyliczenia powinny być wyrażone w umowie o pracę lub innych dokumentach, ale brak w tym zakresie nie skutkuje nieważnością takich ustaleń pomiędzy stronami stosunku pracy. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie ma uzasadnienia argument organu o konieczności wyodrębnienia tego wynagrodzenia w samej umowie o pracę.

W opinii Sądu pierwszej instancji zebrane dowody w sprawie pozwalają na określenie części wynagrodzenia stanowiącego honorarium autorskie, mianowicie przy zastosowaniu wynikającego z dowodów mechanizmu jego ustalania. Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) – zwanej dalej "o.p." przez niewłaściwą ocenę zebranych dowodów w sprawie, a także art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię.

Sąd stwierdził ponadto, że w sprawie powinna zostać uwzględniona interpretacja indywidulana z 29 września 2015 r. Błędna bowiem wykładnia art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz niewłaściwa ocena dowodów doprowadziły organ do błędnego w rezultacie wniosku o braku możliwości wyodrębnienia kwoty honorarium w wynagrodzeniu za pracę. Poprawna ocena dowodowa i wskutek tego właściwie ustalony stan faktyczny doprowadziłyby Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu do wniosku, że interpretacja indywidualna ma zastosowanie w sprawie.

Wobec braku wniosku o dopuszczenie dowodu z dokumentu w postaci kopii umowy o prace z 1 marca 2005 r. dołączonej do pisma procesowego organu odwoławczego z 29 października 2019 r. Sąd nie uwzględnił tego dokumentu w swej ocenie. Na marginesie wskazał, że skoro pojawił się taki dowód organ podatkowy może go ocenić w ramach obowiązujących odrębnych (nadzwyczajnych) procedur postępowania podatkowego.

Z tych względów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a.

W skardze kasacyjnej organ zarzucił naruszenie następujących przepisów postępowania:

1) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167) w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) w związku z art. 145 § 2 oraz art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) – zwanej dalej "p.p.s.a." - poprzez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że decyzja organu narusza:

- przepisy prawa materialnego - art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię,

- przepisy postępowania – art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez niewłaściwą ocenę zebranych dowodów;

- przepisy art. 14k § 1 i § 3 w związku z art. 120 oraz art. 121 o.p. poprzez nieuwzględnienie interpretacji indywidualnej z dnia 29 września 2015 r.;

2) art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art.145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. oraz w związku z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. – poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji w następstwie uznania, że właściwa ocena dowodów pozwala na ustalenie przejrzystego mechanizmu, według którego określana była w 2017 r. wysokość wynagrodzenia Skarżącego z tytułu przeniesienia praw majątkowych do utworu pracowniczego, podczas gdy należało przyjąć, że organ dokonał prawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w kontekście uregulowania zawartego w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. z uwagi na to, że u pracodawcy skarżącego nie było przejrzystego mechanizmu określenia wynagrodzenia autorskiego i w konsekwencji określenia przychodu, do którego ma zastosowanie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.;

3) art. 106 § 3 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 145 § 2 w związku z art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci kopii umowy o pracę z dnia 1 marca 2005 r. dołączonej do pisma procesowego Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 29 października 2019 r., złożonego w toku postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu, co prowadziło do nie uwzględnienia tego dokumentu przy ocenie dokonywanej przez WSA oraz do uchylenia zaskarżonej decyzji organu, podczas gdy Sąd winien był przeprowadzić dowód z przedmiotowego dokumentu i wziąć go pod uwagę przy ocenie rozpoznawanej sprawy - zgodnie bowiem z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może nie tylko na wniosek strony, ale i z urzędu przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, w sytuacji gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art.145 § 2 w związku z art. 133 oraz w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 14k § 1 i § 3 w związku z art. 120 i art. 121 § 1 o.p. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji organu i udzielenie błędnych wskazań co do dalszego kierunku postępowania, a to wskutek błędnej oceny prawnej zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegającej na przyjęciu, że Skarżący korzysta z ochrony prawnej przewidzianej w art. 14k § 1 i § 3 o.p., podczas gdy prawidłowa ocena prawna zebranego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że Skarżący nie korzysta z ochrony przewidzianej w art. 14k § 1 i § 3 o.p.

Ponadto skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że kalkulacja wynagrodzenia autorskiego może zostać dokonana samodzielnie przez pracownika w oparciu o czas poświęcony przez pracownika na stworzenie utworu pracowniczego, ustalony na podstawie prowadzonej przez pracodawcę ewidencji czasu pracy, podczas gdy należało przyjąć, że aby skorzystać z unormowania art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. koniecznym jest wyraźne wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej za rozporządzanie autorskimi prawami majątkowymi do utworu, a wielkość tego honorarium musi być jasno określona w dokumentach regulujących treść stosunku pracy - określenie tej wartości lub procedur jej obliczania powinno być jasno i precyzyjnie zawarte w dokumentach regulujących treść stosunku pracy w czasie jego istnienia.

Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania lub ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania sądowego. W skardze kasacyjnej zawarto także wniosek dowodowy – o dopuszczenie dowodu uzupełniającego z dokumentu, tj. kopii umowy o pracę z dnia 1 marca 2005 r. dołączonej do pisma procesowego Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 29 października 2019 r., złożonego w toku postępowania przed Sądem pierwszej instancji, na okoliczność, że w umowie o pracę brak było postanowień w zakresie praw autorskich.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy.

W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty naruszenia zarówno przepisów postępowania, które miało mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i przepisów prawa materialnego. Co do zasady w takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. W realiach niniejszej sprawy zarzuty naruszenia przepisów postępowania są jednakże bezpośrednio związane z zarzutami zmierzającymi do wykazania, że przyjęta przez sąd pierwszej instancji wykładnia przepisów prawa materialnego była błędna. Ponadto zakres istotnych i koniecznych ustaleń faktycznych, wyznaczają normy prawa materialnego, bezpośrednio determinując kierunek prowadzonego postępowania podatkowego. Stąd analiza zarzutów w przedmiocie prawidłowości oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jak również prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, powinna zostać rozstrzygnięta łącznie z zarzutami naruszenia przepisów prawa materialnego.

Wymaga podkreślenia, że analogiczne zagadnienie faktyczne i prawne było już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przed Naczelnym Sądem Administracyjnym zapadły bowiem wyroki w sprawach dotyczących innych pracowników tego samego pracodawcy (por. wyroki z dnia 16 stycznia 2020 r., II FSK 611 – 614/18 i II FSK 873-874/18 i II FSK 2845/19; z dnia 2 marca 2021 r., II FSK 54/21; publik. CBOSA).

Zwrócić należy także uwagę na jednolitą linię orzeczniczą obejmującą sporne zagadnienie prezentowaną w wyrokach: z 1 grudnia 2016r., II FSK 1701/16; z 8 czerwca 2017r., II FSK 452/17; z 22 czerwca 2017r., II FSK 984/17; z 21 lipca 2017r., II FSK 978/17; z 9 maja 2018r., II FSK 2800/17; z 11 września 2018r., II FSK 386/18; publik. CBOSA).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zawartą tam argumentację, a ocenę prawną wyrażoną w powołanych orzeczeniach w pełni aprobuje, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w tych wyrokach.

Istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowi to, czy Skarżący może z tytułu otrzymywanego wynagrodzenia za pracę zastosować koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.

Dla rozstrzygnięcia tego sporu zasadne jest w pierwszej kolejności wskazanie normy prawa materialnego regulującej kwestię ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodów, odpowiedniej dla realiów rozpatrywanej sprawy. Regułą jest, że koszty uzyskania przychodów ze stosunku pracy określa się według zasad wskazanych w art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. Przychody uzyskiwane z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami stanowią przedmiot odrębnej regulacji. Przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. modyfikuje przyjętą w art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. zasadę. Wynika z tego, że dla ustalenia kosztów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. koniecznym jest ustalenie, że dany przychód objęty jest przedmiotem praw autorskich. Tylko w takim wypadku będzie możliwe zastosowanie podwyższonych kosztów, o których mowa w tym przepisie. W każdym innym przypadku należy stosować koszty ustalone w art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Dla zastosowania reguły obliczania kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. Nie jest wystarczające jedynie wyróżnienie części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego rozróżnienia nie wynika, czy utwór w ogóle powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacone zostało honorarium, o którym mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Aby skorzystać z tego unormowania koniecznym jest wyraźne wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej między innymi za rozporządzanie autorskimi prawami majątkowymi do utworu. To z tytułu przyjęcia utworu i związanych z nim praw majątkowych pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie - honorarium, a zatem wielkość tego honorarium musi być jasno określona w dokumentach regulujących treść stosunku pracy. Określenie tej wartości lub procedur jej obliczania powinno być jasno i precyzyjnie zawarte w dokumentach regulujących treść stosunku pracy w czasie jego istnienia (por. wyroki NSA: z 17 kwietnia 2019r., II FSK 1339/17; z 7 lutego 2019r., II FSK 422/17; z 11 marca 2015r., II FSK 459/13; z 12 marca 2010r., II FSK 1791/08; z 16 września 2010r., II FSK 839/09; publik. CBOSA).

Dokumentacja pracodawcy powinna umożliwiać wyodrębnienie tej części czasu pracy, która przeznaczona jest na pracę twórczą i powiązanie tego czasu z rzeczywiście powstałym lub mającym powstać utworem i w końcu, czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium (por. wyrok NSA z 7 marca 2019 r., II FSK 769/17; publik. CBOSA). Analogiczny pogląd wyrażany jest w piśmiennictwie, gdzie podnosi się, że art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. nie można zastosować w razie braku możliwości ustalenia części wynagrodzenia pracownika dotyczącej wynagrodzenia za pracę o charakterze twórczym (lub za rozporządzenie przez twórcę majątkowymi prawami autorskimi) – por. J. Orłowski, M. Salomonowicz, Koszty uzyskania przychodów z praw autorskich przez nauczycieli akademickich, Przegląd Podatkowy, 2016/10/22-27.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną podziela powołane poglądy. Do zastosowania podwyższonej stawki uzyskania przychodów koniecznym jest w pierwszej kolejności powstanie utworu w ramach wykonywania przez pracownika swoich obowiązków. Następnie pracownik powinien przenieść prawa do takiego utworu na rzecz pracodawcy. Ponadto pracownikowi powinno zostać wypłacone określone honorarium z tytułu przeniesienia na pracodawcę praw do utworu, zaś jego wysokość musi wynikać z umowy o pracę. Innymi słowy pracodawca powinien uzgodnić z pracownikiem, jaką część wypłacanego mu honorarium stanowić będzie dla pracownika wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich.

Ze stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji wynika, że pierwsze dwie przesłanki zostały spełnione. Organy podatkowe nie zakwestionowały bowiem, aby wskazane przez Skarżącego efekty jego pracy nie stanowiły utworów w rozumieniu odrębnych przepisów. Jednocześnie w sprawie nie kwestionowano, że w 2017 r. skarżący brał udział w pracach projektowych, co doprowadziło do powstania utworów, co do których pracownik rozporządził majątkowymi prawami autorskimi. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, nie została natomiast spełniona ostatnia przesłanka, warunkująca możliwość zastosowania w sprawie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. Słusznie bowiem twierdzi organ podatkowy, że pomiędzy Skarżącym, a jego pracodawcą nie została ustalona wysokość wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworów.

Niespornym w tym względzie jest, że strony stosunku pracy nie zawarły w formie pisemnej jakichkolwiek postanowień odnośnie rozróżnienia wynagrodzenia na takie, które dotyczy honorarium autorskiego oraz związane z pozostałymi czynnościami wykonywanymi w ramach obowiązków pracowniczych.

Wprawdzie zgodzić należy się ze skarżącym, że prawa i obowiązki stron stosunku pracy mogą zostać określone w formie ustnej, co może również dotyczyć powyższej kwestii, gdyż zgodnie z art. 60 k.c. - który w sprawach dotyczących stosunków pracy ma zastosowanie z uwagi na treść art. 300 k.p. - z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, wola osoby dokonującej czynności prawnej może być wyrażona przez każde zachowanie się tej osoby, które ujawnia jej wolę w sposób dostateczny. Wprawdzie umowa o pracę i w konsekwencji jej zmiany powinny zostać dokonane w formie pisemnej (art. 29 § 2 k.p.), niemniej jednak brak zachowania tej formy nie prowadzi do nieważności umowy, lecz wywołuje jedynie skutki ad probationem. Niemniej jednak z okoliczności danej sprawy powinno wynikać, że pomiędzy stronami doszło do konkretnego porozumienia, czyli w niniejszej sprawie do uzgodnienia wysokości wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich do konkretnego utworu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji, w rozpatrywanej sprawie żadna taka okoliczność nie wystąpiła. Nie wynikało to również z jakichkolwiek dokumentów pracodawcy. Ponadto pełniąc rolę płatnika pracodawca Skarżącego nie uwzględniał kosztów uzyskania przychodów w podwyższonej wysokości. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że strony uzgodniły wysokość wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich.

W piśmie pracodawcy wyjaśniono, że niestosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodu przez płatnika wynika z podjętej przez spółkę decyzji biznesowej, a prowadzona ewidencja czasu pracy służy przede wszystkim określeniu, ile roboczogodzin pracownik przepracował na danym projekcie technicznym. Sama zatem okoliczność, że ewidencja czasu pracy była prowadzona, nie pozwala w realiach rozpatrywanej sprawy uznać, że jej celem było wyodrębnienie czasu poświęconego na działalność o charakterze "twórczym", aby na jej podstawie wypłacić honorarium za przeniesienie praw.

Nie można także uznać, że na etapie postępowania podatkowego, organy podatkowe miały obowiązek przeprowadzenia postępowania w celu ustalenia, jaka część wynagrodzenia mogłaby stanowić honorarium autorskie i tym samym w jakiej wysokości skarżący i jego pracodawca mogli ustalić wysokość tego honorarium. Zadaniem organów podatkowych było ustalenie, czy strony określiły wysokość wynagrodzenia, od którego zastosowanie miały 50% koszty uzyskania przychodów.

Należy wyraźnie zaakcentować, że płatnik sporządził i doręczył Skarżącemu i organowi informację PIT-11 za 2017 r. wskazującą, że do jego wynagrodzenia za pracę nie mają zastosowania 50% koszty uzyskania przychodów. Z akt sprawy nie wynika również by płatnik skorygował tą informację. W tej sytuacji to na podatniku ciążył obowiązek udowodnienia tej okoliczności. Organy podatkowe wyjaśniając sprawę podjęły w ramach postępowania podatkowego działania w celu określenia prawidłowych kosztów Skarżącego od przychodów z tytułu wynagrodzenia za pracę. Przeprowadzone postępowanie nie pozwala na twierdzenie, że koszty te należy określić w kwocie wykazanej przez Skarżących w zeznaniu rocznym za 2017 rok.

Pracodawca wyjaśnił, że otrzymane przez Skarżącego wynagrodzenie obejmuje także wartość honorarium za przeniesienie praw do utworów, przy czym wskazał, że wartość tego honorarium nie została wyszególniona w umowie. Spółka nie podała wysokości osiągniętego z tego tytułu honorarium ani za cały rok 2017 ani w poszczególnych miesiącach, ani za poszczególne utwory, jak też procedur obowiązujących w 2017 r. dotyczących wyliczenia honorarium. Można założyć, że gdyby taki "przejrzysty" mechanizm ustalania wynagrodzenia za prace twórcze funkcjonował u pracodawcy w 2017 r., jak twierdzi Sąd pierwszej instancji, to miałby on swoje odzwierciedlenie w informacji przez niego sporządzonej – PIT 11. Tymczasem wyliczenie zostało dokonane wyłącznie przez K.S. w załączniku do pisma z 14 września 2018 r.

W świetle powyższych rozważań niezasadne jest zatem stanowisko Sądu pierwszej instancji, że doszło do naruszenia art. 191 o.p. oraz art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Ten ostatni przepis prawa materialnego został przez organ prawidłowo zinterpretowany i trafnie zastosowany do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy. Oznacza to, że zasadne są zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w powiązaniu z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. i przepisami odnoszącymi się do postępowania podatkowego, w szczególności - art. 191 o.p., jak również zarzut naruszenia art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., sformułowany w oparciu o podstawę z art. 174 pkt. 1 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, albowiem materiał dowodowy jest kompletny i umożliwiał wszechstronną jego ocenę w kontekście stosowanych przepisów prawa materialnego. Ocena dowodów zebranych w toku postępowania nie nosi cech dowolności i mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 o.p.

Za trafny uznać także należy zarzut naruszenia art. art. 14k § 1 i § 3 o.p. Jak zasadnie wskazano w skardze kasacyjnej, przedstawiony przez Skarżącego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b § 1 o.p., stan faktyczny dotyczący zdarzeń przyszłych, nie odzwierciedlał całokształtu okoliczności rozpoznawanej sprawy. We wniosku wskazane zostało bowiem, że za wykonana prace, czyli stworzenie dzieła i przekazanie go wraz z prawami autorskimi na rzecz pracodawcy wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie wynikające z umowy o pracę.

Tymczasem w umowie o pracę nie przewidziano zróżnicowania wynagrodzenia na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i cześć związaną z wykonywaniem pozostałych obowiązków pracowniczych.

Z powyżej przedstawionego powodu, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że dla rozstrzygnięcia sprawy nie było konieczne przeprowadzenie dowodu z dokumentu – umowy o pracę Skarżącego. Za niezasadny w tym względzie uznał też zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 106 § 3 p.p.s.a. Jak wynika bowiem ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji, stanowiącego podstawę wyrokowania, zasada polegająca na wydzieleniu procentowym części wynagrodzenia: "nie została ujęta odpowiednim zapisem umowy o pracę" (str. 14 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Stąd przesądzoną jest okoliczność, że w umowie o pracę brak było zapisów odnoszących się do ustalania wynagrodzenia, do którego zastosowanie mógłby znajdować art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.p. W tym kontekście jako wewnętrznie sprzeczne jawią się te motywy zaskarżonego wyroku, w których Sąd wskazuje na potrzebę dalszego dowodzenia tych faktów.

W kontekście powodów uwzględnienia skargi kasacyjnej, pozostałe podniesione przez organ zarzuty nie mają istotnego znaczenia dla rozpoznania tej sprawy i z tego powodu nie ma potrzeby, by szczegółowo się do nich odnosić.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę w całości jako niezasadną.

W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o treść art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.