Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 750/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne: Kara administracyjna
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 233 par. 1 pkt 1 i art. 13 par. 1 pkt 2 lit. a)
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 5 ust. 4, art. 22 ust. 2 i 3 oraz art. 26 ust. 1 i 5
journal: Dz.U. 2017 poz 708
law: Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów.
article: art. 14
journal: Dz.U. 2018 poz 1039
law: Ustawa z dnia 10 maja 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Sekretarz sądowy Karolina Kaca, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2019 r. w Radomiu sprawy ze skargi E.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2018 r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za nieuzupełnienie przez przewoźnika zgłoszenia w systemie monitorowania drogowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [...] maja 2018 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz skarżącej E. M.kwotę [...] ([...]) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Decyzją z [...] września 2018 r., po rozpatrzeniu odwołania E. M. (dalej: "skarżąca"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "DIAS" lub "Dyrektor IAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej: "Naczelnik MUCS", "organ I instancji lub "NMUCS") z [...] maja 2018 r. Przedmiotem tych decyzji było nałożenie na skarżącą kary pieniężnej (5.000 zł) za naruszenie polegające na nieuzupełnieniu przez przewoźnika zgłoszenia w systemie monitorowania drogowego przewozu towarów. Jako podstawę prawną decyzji Dyrektor IAS wskazał między innymi przepisy art. 233 § 1 pkt 1 i art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: "Op"), art. 5 ust. 4, art. 22 ust. 2 i 3 oraz art. 26 ust. 1 i 5 ustawy z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (Dz. U. z 2017 r., poz. 708 ze zm.; dalej: "ustawa o SENT"), a także art. 14 ustawy z 30 maja 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 1039; dalej: "ustawa zmieniająca").

2. Stan faktyczny i przebieg postępowania podatkowego.

2.1. Z ustaleń dokonanych przez Naczelnika MUCS wynikało, że [...] października 2017 r. w R., na ul. [...] (droga krajowa nr [...]) funkcjonariusze M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. przeprowadzili kontrolę środka transportu, tj. samochodu ciężarowego marki [...] (cysterny przystosowanej do przewozu paliwa) o stosownych numerach rejestracyjnych. Kierowcą zatrzymanego środka przewozowego był W. J., a podmiotem wysyłającym i przewoźnikiem towaru skarżąca (Przedsiębiorstwo Produkcyjno Usługowo Handlowe "[...]" E. B. M.). Pojazdem przewożono olej napędowy do 8 różnych odbiorców, w tym do P.P.K.U. [...] R.C. S. ([...] litrów), do którego przewóz, w ramach systemu monitorowania został objęty zgłoszeniem do rejestru zgłoszeń (nr SENT[...]).

W wyniku analizy dokumentów i uzyskania informacji za pośrednictwem służby dyżurnej MUCS oraz sprawdzenia zawartości cysterny stwierdzono nieprawidłowości zgłoszenia w postaci braku uzupełnienia numeru zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy o transporcie drogowym, a także braku uzupełnienia

dokumentu przewozowego towarzyszącego przewożonemu towarowi. Kontrolujący poinformowali kierującego pojazdem o stwierdzonej nieprawidłowości i konieczności skorygowania zgłoszenia w celu kontynuowania jazdy. Po dokonaniu korekty zgłoszenia kontrolowany pojazd został zwolniony do dalszej jazdy. Z przeprowadzonej kontroli sporządzono [...] października 2017 r. protokół, podpisany przez kierującego.

W wyniku wszczętego z urzędu postępowania, w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 22 ust. 2 w związku z naruszeniem art. 5 ust. 4 ustawy

o SENT, decyzją z [...] maja 2018 r. Naczelnik MUCS nałożył na skarżącą karę pieniężną w wysokości 5.000 zł za naruszenie polegające na nieuzupełnieniu przez przewoźnika zgłoszenia w systemie monitorowania drogowego przewozu towarów

o dane, o których mowa w treści powołanych przepisów art. 5 ust. 4 ustawy SENT.

2.2. W odwołaniu skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika (doradcę podatkowego), wnosząc o uchylenie decyzji Naczelnika MUCS i umorzenie postępowania w sprawie, postawiła zarzuty naruszenia przepisów: art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 i art. 191 Op poprzez nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy; art. 210 § 4 Op poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji i art. 26 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 4 ustawy o SENT poprzez błędne uzasadnienie.

Skarżąca podkreśliła, że w ramach przeprowadzonej kontroli sprawdzono osiem zgłoszeń SENT, gdyż kontrolowanym samochodem przewożono towar w ilości kilkunastu tysięcy litrów oleju napędowego do ośmiu różnych odbiorców. Przewóz, zgodnie z obowiązującymi przepisami, objęty został ośmioma zgłoszeniami SENT. Organy podatkowe wszczęły odrębne postępowania w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej, zakończone 8 decyzjami nakładającymi na skarżącą kary pieniężne (łącznie [...] zł). Czyli przedsiębiorca w ramach jednej kontroli został ukarany ośmiokrotnie

za te same nieprawidłowości w postaci braku wpisania numeru koncesji i numeru listu przewozowego do każdego zgłoszenia SENT. Dodała, że brakujące dane zostały uzupełnione już w toku prowadzonej kontroli, a zatem nakładanie kar pieniężnych w tym przypadku było całkowicie bezzasadne. Zdaniem skarżącej w sprawie zastosowanie znajduje treść art. 2a Op.

2.3. Dyrektor IAS, utrzymując w mocy decyzję Naczelnika MUCS przedstawił przebieg postępowania w sprawie, wnioski i argumentację odwołania oraz ramy prawne rozpoznawanej sprawy. Wyjaśnił, że zasady systemu monitorowania drogowego przewozu towarów określa ustawa o SENT, w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli. Powtórzył za organem I instancji, powołując się na przepisy art. 3 ust. 1 – 2, art. 9,

art. 13 ust. 7 oraz art. 5 ust. 4 i art. 22 ust. 2 – 3 ustawy o SENT, że w toku kontroli przeprowadzonej 21 października 2017 r. (tj. przed wejściem w życie ustawy z 10 maja 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów

oraz niektórych innych ustaw), w przedmiotowym zgłoszeniu SENT dostrzeżono braki

w postaci wskazania numeru zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy o transporcie drogowym oraz nie uzupełniono dokumentu przewozowego towarzyszącego przewożonemu towarowi. Dopiero w trakcie kontroli dokonanej przez funkcjonariuszy MUCS ww. zgłoszenie zostało uzupełnione przez przewoźnika. Powyższe ustalenia potwierdza zarówno ww. protokół podpisany przez kierowcę, jak i wydruk zgłoszenia SENT wygenerowany w czasie kontroli z systemu przez funkcjonariuszy. Przewoźnik naruszył zatem przepisy art. 5 ust. 4 ustawy o SENT i zgodnie z art. 22 ust. 2 tej ustawy w związku z art. 14 ustawy zmieniającej naruszenie to jest zagrożone karą pieniężną w wysokości 5.000 zł. Zdaniem organu odwoławczego nie jest przy tym istotne, że kierowca był w posiadaniu zezwolenia, zaświadczenia

lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z 6 września 2001 r. o transporcie drogowym oraz numeru dokumentu przewozowego towarzyszącego przewożonemu towarowi w trakcie kontroli, gdyż kara z art. 22 ust. 2 ustawy o SENT odnosi się

do niewykonania obowiązków z art. 5 ust. 4, których przewoźnik nie dochował.

Zdaniem Dyrektora IAS, nie wystąpiły podstawy do zastosowania art. 22 ust. 3 ustawy o SENT. W realiach rozpoznawanej sprawy brak nie wystąpiły okoliczności powodujące konieczność odstąpienia od nałożenia na skarżącą kary pieniężnej

z powodu wystąpienia przesłanek "ważnego interesu przewoźnika" lub "interesu publicznego", o czym świadczy m. in. dokonana w sprawie analiza jej sytuacji ekonomicznej, materialnej i życiowej. W świetle tej analizy DIAS uznał, że kondycja finansowa prowadzonej przez skarżącą firmy jest dobra (brak zgłoszonej upadłości

czy też likwidacji przedsiębiorstwa). Zapłata kary w wysokości 5.000 zł nie doprowadzi do zagrożenia egzystencji firmy. Nawet jeśli konieczność zapłacenia kary czasowo pogorszy jej sytuację finansową, to istotne jest, że jest to skutek działań przewoźnika (niewykonanie obowiązku z ustawy o SENT) i nie stanowi zdarzenia losowego.

Oceny tej nie zmieniają wyjaśnienia skarżącej, która nie wskazała wystąpienia nadzwyczajnych okoliczności uzasadniających odstąpienie od nałożenia na nią kary pieniężnej. Kryterium "ważnego interesu przewoźnika" wymaga wykazania przez stronę konkretnych okoliczności, które uniemożliwiają zapłacenie kary pieniężnej bez udzielenia wnioskowanego wsparcia. Podnoszone przez stronę okoliczności dotyczące drobnego (formalnego) uchybienia i legalnie działającego przedsiębiorcy, zdaniem DIAS nie mieszczą się w przesłance "ważnego interesu przewoźnika".

Odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej zawsze leży w interesie strony, prowadząc do zmniejszenia jej obciążeń finansowych, bądź do spożytkowania środków z nałożonej kary na inne cele (np. zakup środków transportowych, zwiększenie zatrudnienia, czy rozwój firmy). Jednak interes ten nie jest równoznaczny z przesłanką "ważnego interesu przewoźnika". Subiektywne przeświadczenie strony, że taki właśnie jest jej interes w uzyskaniu pomocy, nie jest wystarczające do uznania przesłanki "ważnego interesu przewoźnika" za spełnioną.

Kara pieniężna stanowi represję za niewykonanie przez przewoźnika obowiązku wynikającego z ustawy o SENT, co wiąże się z dotkliwością, aby w przyszłości zapobiec powstaniu tego rodzaju nieprawidłowości. Jej uiszczenie ma spełniać funkcję represyjno-prewencyjną. Zasadą jest regulowanie należności czy to podatkowych, czy należności z tytułu kar pieniężnych, a zastosowanie ulgi (wsparcia) w zapłacie należności wynikającej z nałożonej kary pieniężnej jako wyjątek od tej zasady powinno być uzasadnione szczególnymi okolicznościami, które realnie zagrażają bytowi osoby wnioskującej o zastosowanie ulgi (por. wyrok WSA w Krakowie z 11 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 913/14). Takie okoliczności nie wystąpiły w rozpoznawanej sprawie.

Dyrektor IAS powołał się dodatkowo na poglądy prawne zaprezentowane m. in. w wyrokach: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2017 r., sygn. akt II FSK 1592/17; WSA w Białymstoku z 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Bk 1325/15; WSA w Krakowie z 21 marca 2001 r., sygn. akt I SA/Ka 577/00 oraz WSA w Kielcach

z 19 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 615/13 (zob. s. 12 – 17 zaskarżonej decyzji). Dodał, że skarżąca nie wykazała, że uiszczenie nałożonej na nią kary pieniężnej

w jakikolwiek sposób spowoduje zagrożenie egzystencji jej przedsiębiorstwa, a także osobiście skarżącej i jego rodziny.

Z tych względów wszystkie zarzuty odwołania DIAS uznał za chybione. Nie stwierdził w szczególności podstaw do zastosowania w sprawie art. 24 ust. 1a ustawy SENT, gdyż z akt sprawy nie wynika aby przedmiotowy towar był przewożony ze składu podatkowego. Ponadto z ustaleń faktycznych wynika, że nie stwierdzono, aby skarżąca, która była podmiotem wysyłającym przedmiotowy towar, posiadała zezwolenie

na prowadzenie składu podatkowego. (zob. s. 21 zaskarżonej decyzji). W sprawie nie zachodziły zatem przesłanki odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej (art. 22 ust. 3 powołanej ustawy). Oceny tej nie zmienia fakt, że na skarżącą nałożono kary pieniężne w ramach odrębnie prowadzonych postępowań, gdyż zgodnie z przepisami każde

ze zgłoszeń było objęte odrębnym postępowaniem zakończonym stosowną decyzją.

3. Postępowanie sądowe.

3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd"), wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, pełnomocnik skarżącej (doradca podatkowy) postawiła zarzuty naruszenia:

- art. 210 § 1 pkt 8 Op poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, która została podpisana przez osobę nie posiadającą upoważnienia organu,

tj. Naczelnika MUCS do podpisania decyzji, a w każdym razie posiadania tego upoważnienia nie wskazano w treści zaskarżonej decyzji;

- art. 22 ust. 2 ustawy o SENT poprzez nałożenie na skarżącą kary pieniężnej

w kwocie 5.000 zł, podczas gdy w okolicznościach faktycznych zaistniałych w sprawie brak było przesłanek do nałożenia kary pieniężnej;

- art. 22 ust. 3 i art. 26 ust. 3 pkt 1 ustawy o SENT poprzez jego niezastosowanie, skoro w sprawie zaistniały okoliczności faktyczne uzasadniające odstąpienie z urzędu od nałożenia kary pieniężnej na skarżącą.

3.2. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę wystąpił o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Zarzuty skargi i związaną z nimi argumentację uznał za chybione.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż decyzji organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Op w związku z przepisami art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o SENT oraz w związku z art. 14 ustawy zmieniającej.

4.1. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, a także postępowania poprzedzającego jej wydanie, działając przy tym z urzędu na podstawie art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: "uppsa"), Sąd dopatrzył się wystąpienia przesłanek do uchylenia zaskarżonej decyzji, przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c uppsa. Zarzuty skargi Sąd uznał za częściowo trafne, o czym mowa niżej, tj. w części dotyczącej naruszenia przez organy podatkowe orzekające w sprawie art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o SENT.

4.2. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy wystąpienia przesłanek

do nałożenia na skarżącą kary pieniężnej, a także zasadności odstąpienia od nałożenia na skarżącą przedmiotowej kary (art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o SENT).

Zdaniem skarżącej brak było podstaw do nałożenia kary pieniężnej. Nie jest przy tym sporne, iż w przedmiotowym zgłoszeniu referencyjnym nie zamieszczono numeru posiadanego zezwolenia na transporty drogowe paliwa oraz numeru dokumentu przewozowego (listu przewozowego), których brak był podstawą do nałożenia kary pieniężnej. Nie mniej jednak skoro system informatyczny SENT przyjął zgłoszenie dostawy i transportu paliwa oraz wygenerował list referencyjny, skarżąca zasadnie mogła przyjąć, że zgłoszenie jest prawidłowe. Czyli wywiązała się z obowiązku nałożonego ustawą. Okoliczności sprawy uzasadniały odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, gdyż wystąpiły przesłanki istnienia interesu publicznego i ważnego interesu przewoźnika. Organy podatkowe nie zbadały zaś sytuacji finansowej i materialnej skarżącej, nie przeprowadziły analizy ekonomicznej podatnika oraz pominęły zeznania dotyczące praktyki niekwestionowania braku w zgłoszeniu SENT numeru zezwolenia

i numeru listu przewozowego. Nałożyły karę pieniężną w kwocie łącznej [...] zł (w 8 postępowaniach dotyczących tego samego transportu), mimo tego, że stwierdzone zaniedbania nie stanowiły oszustwa podatkowego.

Skarżąca stawia także zarzut wadliwego utrzymania w mocy decyzji organu I instancji podpisanej przez osobę, co do której brak jest informacji, że posiadała po temu stosowne upoważnienie (naruszenie art. 210 § 1 pkt 8 Op).

Dyrektor IAS nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji

i umorzenia postępowania w sprawie. Przyjął, że uzupełnienie zgłoszeń w toku kontroli nie ma wpływu na wynik sprawy. Skoro zgłoszeń było 8 i każde zawierało identyczne braki, to należało wydać 8 decyzji nakładających na skarżąca karę pieniężną, zgodnie

z art. 2 pkt 16 i art. 22 ust. 2 ustawy o SENT. Ustalenia faktyczne dokonane w sprawie uznał zaś za wystarczające do nałożenia w niniejszej sprawie kary pieniężnej

na skarżącą w wysokości 5.000 zł. Nie dopatrzył się wystąpienia przesłanek w postaci ważnego interesu przewoźnika, jak i interesu publicznego, uzasadniających odstąpienie od nałożenia tejże kary. Za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 8 Op.

4.3. Ramy prawne.

Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy art. 22 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 4 pkt 6 i 8 oraz art. 26 ust. 1 i 5 ustawy z 9 marca 2017 r.

o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (Dz. U. z 2017 r., poz. 708

ze zm.; dalej: "ustawa o SENT"), a także art. 14 ustawy z 30 maja 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 1039; dalej jako "ustawa zmieniająca").

Przepis art. 3 ust. 1 ustawy o SENT określa elementy, z których składa się system monitorowania, którym objęty jest przewóz towarów. System ten obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów z zastosowaniem środków technicznych służących monitorowaniu i kontrolę realizacji obowiązków, wynikających

z ustawy przez podmioty obowiązane.

W art. 3 ust. 2 ustawy o SENT przedstawiono katalog towarów, które podlegają systemowi monitorowania, wraz z określającymi je podkategoriami PKWiU i pozycjami CN wraz z uszczegółowieniem dotyczącym masy brutto lub objętości przesyłki

czy rodzaju opakowań jednostkowych. Do tego katalogu należą m. in. paliwa silnikowe

i ich pochodne, paliwa opałowe, oleje smarowe i inne preparaty smarowe, w tym również przewożony towar o kodzie CN 2710 (olej napędowy).

Stosownie do przepisów art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o SENT w brzmieniu obowiązującym w 2017 r., w przypadku przewozu towaru rozpoczynającego się

na terytorium kraju podmiot wysyłający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi. W przypadku dostawy towarów

w rozumieniu ustawy o VAT z 11 marca 2004 r., podmiot wysyłający jest obowiązany również przekazać numer referencyjny podmiotowi odbierającemu (ust. 1).

W przypadku dostawy towarów zgłoszenie zawiera (ust. 2):

1) planowaną datę rozpoczęcia przewozu;

2) dane podmiotu wysyłającego obejmujące:

a) imię i nazwisko albo nazwę,

b) adres zamieszkania albo siedziby;

3) dane podmiotu odbierającego obejmujące:

a) imię i nazwisko albo nazwę,

b) adres zamieszkania albo siedziby;

4) numer identyfikacji podatkowej podmiotu wysyłającego albo numer, za pomocą którego podmiot wysyłający jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów

i usług albo podatku od wartości dodanej;

5) numer identyfikacji podatkowej podmiotu odbierającego albo numer, za pomocą którego podmiot odbierający jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów

i usług albo podatku od wartości dodanej;

6) dane adresowe miejsca załadunku towaru;

7) dane dotyczące towaru będącego przedmiotem przewozu, w szczególności rodzaju towaru, pozycji CN lub podkategorii PKWiU, ilości, masy brutto lub objętości towaru.

W myśl art. 5 ust. 4 ustawy o SENT w przypadku przewozu towaru, o którym mowa w ust. 1, przewoźnik jest obowiązany przed rozpoczęciem przewozu towaru uzupełnić zgłoszenie o:

1) dane przewoźnika obejmujące:

a) imię i nazwisko albo nazwę,

b) adres zamieszkania albo siedziby;

2) numer identyfikacji podatkowej przewoźnika albo numer, za pomocą którego przewoźnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług albo podatku od wartości dodanej;

3) numery rejestracyjne środka transportu;

4) datę faktycznego rozpoczęcia przewozu towaru;

5) planowaną datę zakończenia przewozu towaru;

6) numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2016 r. poz. 1907, 1935 i 1948),

o ile są wymagane;

7) dane adresowe miejsca dostarczenia towaru albo miejsce zakończenia przewozu

na terytorium kraju;

8) numer dokumentu przewozowego towarzyszącego przewożonemu towarowi.

W przypadku dostawy towarów podmiot odbierający uzupełnia zgłoszenie

o informację o odbiorze towaru, nie później niż w dniu roboczym następującym po dniu dostarczenia towaru (art. 5 ust. 5 ustawy o SENT).

W celu zapewnienia przestrzegania ustawowych obowiązków w zakresie odpowiednio: dokonywania, uzupełniania i aktualizacji zgłoszenia; zgodności danych zawartych w zgłoszeniu ze stanem faktycznym; posiadania numeru referencyjnego, dokumentu zastępującego zgłoszenie i potwierdzenia dokumentu zastępującego zgłoszenie, sprawowana jest kontrola przewozu towarów. Kontrola obejmuje weryfikację danych zawartych w dokumentach okazanych przez kierującego oraz dokonanie oględzin towaru w tym pobranie próbek. Kontrole przeprowadzają funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej, a także Policji, Straży Granicznej, inspektorzy Inspekcji Transportu Drogowego. W przypadku stwierdzenia nieprawidłowości kontrolujący sporządza protokół (art. 13 ustawy o SENT).

Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o SENT (w brzmieniu obowiązującym w sprawie,

tj. przed 14 czerwca 2018 r., zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej), w przypadku gdy przewoźnik nie uzupełni zgłoszenia o dane, o których mowa w art. 5 ust. 4 i art. 6 ust. 3, na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 5 000 zł.

Natomiast w świetle art. 22 ust. 3 ustawy o SENT, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika

lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1 albo 2, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3.

4.4. Cele ustawy SENT. Jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów, ustawa ta ma za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów

i usług oraz podatku akcyzowego, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów.

W uzasadnieniu projektu argumentowano, że obecnie wyspecjalizowane grupy przestępcze działające na rynkach towarów wrażliwych nie płacą należnych podatków oraz dokonują wyłudzeń nienależnych zwrotów, wykorzystując do tego wyłącznie sfałszowane dokumenty (faktury). Istnieje więc konieczność powiązania przepływu dokumentów oraz faktycznego przepływu towaru. Dzięki danym z rejestru możliwe będzie również dokonywanie analiz schematów działań podmiotów biorących udział

w przewozie towarów. Z drugiej strony łatwiejsze będzie ujawnianie przewozów towarów niedeklarowanych jako opodatkowane. Wprowadzany projektowaną ustawą obowiązek dokonywania zgłoszenia przewozu towaru do rejestru nakłada na podmioty prowadzące działalność gospodarczą dodatkowe obowiązki. Jednakże oceniono je jako w pełni uzasadnione i proporcjonalne w stosunku do obszarów, które będą podlegały ochronie, ponieważ przedmiotem monitorowania przewozu towarów będą towary określane jako "wrażliwe" i należące do grupy najwyższego ryzyka w kraju ze względu na naruszenia przepisów prawa podatkowego oraz negatywny wpływ na konkurencję (druk nr 1244 rządowy projekt ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów; publ. sejm gov.pl, prace sejmu, druki sejmowe).

5. W realiach rozpoznawanej sprawy decyzje organów podatkowych obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy, tj. z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1,

art. 191 oraz art. 210 § 4 Op w związku z przepisami art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o SENT

oraz w związku z art. 14 ustawy zmieniającej. Uchybienia procesowe miały przy tym związek z błędną (rozszerzającą) wykładnią przepisu prawa materialnego, tj. art. 22

ust. 2 ustawy o SENT w zw. z art. 14 ustawy zmieniającej. Organy podatkowe obu instancji błędnie przyjęły bowiem, że istnieją podstawy do nałożenia na przewoźnika kary pieniężnej w sytuacji, gdy wszystkie braki formalne zostały usunięte w trakcie kontroli, a z okoliczności sprawy nie wynika, że zachodziła obawa uszczuplenia dochodów budżetowych Skarbu Państwa.

Naczelnik MUCS nie przedstawił nadto stosownej argumentacji dotyczącej przesłanek przewidzianych w art. 22 ust. 3 ustawy o SENT. DIAS nie zdołał zaś konwalidować tych uchybień, gdyż nie przedstawił argumentacji uzasadniającej odstąpienie od zastosowania art. 22 ust. 3 ustawy o SENT.

5.1. Z treści art. 5 ust. 1 oraz ust. 4 pkt 6 i pkt 8 ustawy o SENT wynika,

iż przewoźnik jest obowiązany przed rozpoczęciem przewozu towaru uzupełnić zgłoszenie o numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2016 r. poz. 1907, 1935 i 1948), o ile są wymagane i numer dokumentu przewozowego towarzyszącego przewożonemu towarowi. W przypadku nieuzupełnienia tych danych na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 5 000 zł (art. 22 ust. 2 ustawy o SENT).

Jak wynika z bezspornych okoliczności niniejszej sprawy w chwili rozpoczęcia przewozu w przedmiotowym zgłoszeniu SENT brak było zapisu co do numeru zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z 6 września 2001 r. o transporcie drogowym i numeru dokumentu przewozowego towarzyszącego przewożonemu towarowi. Okoliczności te zostały stwierdzone w toku kontroli, jaką funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej M. Urzędu Celno-Skarbowego

w W. przeprowadzili w dniu [...] października 2017 r. i co znalazło odzwierciedlenie w spisanym na okoliczność kontroli protokole. Z protokołu tego wynika jednocześnie, iż przewoźnik w trakcie kontroli wprowadził zmiany poprzez uzupełnienie brakujących danych, w związku z czym pojazd został zwolniony, jak wskazano

w zaskarżonej decyzji, w celu kontynuowania jazdy.

Powyższe okoliczności legły u podstaw nałożenia na skarżącą (przewoźnika) kary pieniężnej w wysokości 5 000 zł, na podstawie art. 22 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 4 ustawy o SENT. Organy podatkowe obu instancji nie dopatrzyły się wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 3 ustawy o SENT.

5.2. Jak już wskazano z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że przewoźnik dokonał korekty zgłoszenia w celu kontynuowania jazdy. Po dokonaniu korekty zgłoszenia kontrolowany pojazd został zwolniony do dalszej jazdy. Tym samym nie sposób wykluczyć, że przewoźnik uzupełnił zgłoszenie o wszystkie dane, o których mowa w art. 5 ust. 4 ustawy o SENT. To zaś może oznaczać, że brak było podstaw

do nałożenia na skarżącą kary pieniężnej w wysokości 5.000 zł na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy o SENT. Z treści tego przepisu wynika bowiem, że karze pieniężnej podlega przewoźnik, który nie dopełni obowiązku uzupełnienia zgłoszenia o dane,

o których mowa w art. 5 ust. 4 i art. 6 ust. 3 ustawy o SENT.

Wykładnia językowa art. 22 ust. 2 ustawy o SENT nie uzasadnia zaś stanowiska Dyrektora IAS, że karze pieniężnej podlega przewoźnik, który przed rozpoczęciem przewozu towaru nie uzupełni zgłoszenia o dane z art. 5 ust. 4 tej ustawy. Tego rodzaju wykładnię Sąd uznał za niedopuszczalną jako rozszerzającą możliwość nakładania przez organ kary pieniężnej. Z treści art. 22 ust. 2 ustawy o SENT nie wynika bowiem, że uzupełnienia zgłoszenia nie można dokonać w toku kontroli, aby uniknąć ciężaru stosownej kary pieniężnej (5.000 zł). To zaś może oznaczać, że brak było podstaw prawnych do nałożenia na skarżącą kary pieniężnej (5.000 zł) w związku z brakami formalnymi zgłoszenia, ujawnionymi w trakcie kontroli i skorygowanymi w toku kontroli przez przewoźnika (w całości lub w części). Należy bowiem przyjąć, iż racjonalny ustawodawca, zgodnie z założeniami leżącymi u podstaw uchwalenia ustawy o SENT, zrezygnował z nakładania sankcji na przewoźników, którzy uzupełnili braki formalne zgłoszenia, nawet jeśli owo uzupełnienie zostało dokonane w trakcie kontroli. Z treści art. 22 ust. 2 ustawy o SENT wynika, że nie każde naruszenie przez przewoźnika obowiązków, o których mowa w art. 5 ust. 4, skutkuje sankcjami z art. 22 ust. 2 tej ustawy. Zdaniem Sądu, jeżeli przewoźnik uzupełnił zgłoszenie w toku kontroli o dane przewidziane w art. 5 ust. 4 pkt 6 i 8 ustawy o SENT, a organ podatkowy nie wykaże,

iż ujawnione uchybienie formalne mogło służyć uniknięciu odpowiedzialności związanej z wprowadzaniem do obrotu gospodarczego nielegalnego paliwa, to brak było podstaw prawnych do nałożenia na niego kary pieniężnej w wysokości 5.000 zł w wyniku stosowania rozszerzającej wykładni art. 22 ust. 2 ustawy o SENT. Rozważenia i oceny wymaga zatem okoliczność, czy istotnie wszystkie stwierdzone w toku kontroli uchybienia formalne zgłoszenia zostały podczas tej kontroli usunięte. W drugiej kolejności należy rozważyć, czy stwierdzone uchybienia formalne zgłoszenia mogły skutkować niweczeniem celów ustawy o SENT.

5.3. Orzekające w sprawie organy nie znalazły podstaw do skorzystania z art. 22

ust. 3 ustawy o SENT i odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Uznały bowiem, iż nie wystąpiły w okolicznościach niniejszej sprawy przesłanki ważnego interesu przewoźnika lub interesu publicznego. Oceny istnienia ważnego interesu przewoźnika dokonały

w oparciu o dane pochodzące z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej – CEIDG (wyciąg), dotyczące przedmiotu prowadzonej działalności gospodarczej i braku zapisów co do upadłości lub likwidacji przedsiębiorstwa. Stwierdziły w oparciu o te informacje, iż nałożenie kary pieniężnej na podstawie art. 5 ust. 4 ustawy o SENT nie zakłóci w znaczącym stopniu sytuacji ekonomicznej strony.

Faktem jest, iż skarżąca mimo wezwania do wskazania okoliczności uzasadniających ważny interes przewoźnika pismem z [...] marca 2018 r., w odpowiedzi na to pismo takich informacji nie wskazała, ale też w piśmie z [...] kwietnia 2018 r., stanowiącym odpowiedź na ww. wezwanie wskazała, iż odstąpienie od ukarania uzasadnia ważny interes publiczny. Istnienie tej przesłanki skarżąca upatruje w tym, iż stwierdzone uchybienie było drobne i nie uzasadnia nałożenia kary na legalnie działającego przedsiębiorcę. Narusza bowiem zasadę zaufania podatnika do organów administracji publicznej. Zauważyć jednocześnie należy, iż z art. 22 ust. 3 ustawy

o SENT wynika, że spełnienie jednej z przesłanek (ważnego interesu przewoźnika

lub interesu publicznego) oznacza, że wystąpiła możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej.

W tych też okolicznościach orzekające w sprawie organy winny w szczególny sposób odnieść się do przesłanki ważnego interesu publicznego, z uwzględnieniem okoliczności niniejszej sprawy. Tymczasem organ I instancji dokonał jedynie pobieżnej oceny istnienia przesłanki ważnego interesu przewoźnika. Odstąpił od dokonania oceny istnienia przesłanki interesu publicznego. Z decyzji organu odwoławczego wynika zaś, że organ ten stwierdził, iż w sprawie nie występuje zagrożenie bytu strony poprzez uiszczenie kary pieniężnej w kwocie 5.000 zł, a w interesie publicznym leży przestrzeganie przez podmioty wskazane w ustawie o SENT nałożonych na nie obowiązków. Uznał zatem, że odstąpienie od ukarania byłoby sprzeczne z interesem publicznym.

Dyrektor IAS nie wyjaśnił jednak, czy mając na uwadze cele wprowadzenia

do obrotu prawnego ustawy o SENT oraz cele nowelizacji przepisów tej ustawy, mając przy tym na uwadze zasadę proporcjonalności, rzeczywiście istnieje interes publiczny

w tym, aby nakładać na przewoźnika działającego legalnie dolegliwą karę pieniężną tylko z tej przyczyny, że dopuścił się on pewnych uchybień formalnych, jeżeli uchybienia te nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa w postaci możliwości szczuplenia dochodów budżetowych i zostały usunięte w całości lub w znacznej części w toku kontroli. W realiach niniejszej sprawy bezsporne zaś jest, że skarżąca działała legalnie oraz przewoziła towar, co do którego organy nie zgłosiły zastrzeżeń (legalny). Dopuściła się uchybień formalnych w postaci naruszenia art. 5 ust. 4 pkt 6 i 8 ustawy

o SENT, ale uzupełniła braki zgłoszenia (w całości lub w większości) w toku kontroli.

W ocenie Sądu, w omawianym zakresie decyzje organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210

§ 4 Op w związku z art. 22 ust. 3 ustawy o SENT.

5.4. Dla dokonania prawidłowej wykładni art. 22 ust. 3 ustawy SENT, szczególnie

w zakresie użytych w nim pojęć "ważnego interesu przewoźnika" i "interesu publicznego" zasadne jest odwołanie się do poglądów prawnych wypracowanych na tle art. 67a § 1 Op. W przepisie tym uregulowana została bowiem możliwość udzielenia przez organ podatkowy ulg w spłacie zobowiązań podatkowych w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym.

Wskazać zatem wypada, iż "ważny interes podatnika" jest przesłanką związaną bezpośrednio z sytuacją określonej osoby. Musi on być na tyle istotny i wyjątkowy, aby jego pominięcie przyniosło dla tej osoby wyraźnie dostrzegalne negatywne skutki. Uzyskanie ulgi w spłacie należności w istocie zawsze leży w interesie podatnika prowadząc bądź to do zmniejszenia jego obciążeń podatkowych, bądź to do takiego ich rozłożenia w czasie, aby były możliwe do spełnienia. Ustawodawca określił ten interes przymiotnikiem "ważny", co podkreśla jego doniosłość. O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują obiektywne kryteria i nie można go utożsamiać z subiektywnym odczuciem podatnika (przewoźnika), że jego sytuacja życiowa i materialna uzasadnia zastosowanie ulgi. Dla uznania zaistnienia "ważnego interesu podatnika" nie wystarczy ustalenie trudnej sytuacji finansowo-osobistej, ale musi mieć ona charakter wyjątkowy, różniący się od sytuacji innych podatników. Ważny interes podatnika należy rozpatrywać przy uwzględnieniu nie tylko osiąganych dochodów, ale także posiadanego majątku, który może stanowić zabezpieczenie spłaty zobowiązań (por. wyrok WSA

w Kielcach z 19 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 615/13). Będzie to np. utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku (por. wyrok NSA z 22 kwietnia 1999 r., sygn. akt SA/Sz 850/98).

Sam notoryczny brak środków pieniężnych na zapłatę podatku nie jest przesłanką do umorzenia zaległości ze względu na ważny interes podatnika (por. wyrok WSA w Olsztynie z 20 maja 2004 r., sygn. akt III SA 2919/03, CBOSA). Ważnego interesu podatnika, będącego jedną z przesłanek udzielenia ulgi w spłacie zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. To po stronie podatnika, który ubiega się o przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości, jako tego, kto występuje o określone uprawnienie, leży obowiązek wykazania, że w dotyczącej go sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 Op (por. wyrok WSA

w Łodzi z 29 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 173/09).

Przesłankę "interesu publicznego", zdaniem Sądu najpełniej charakteryzuje pogląd wyrażony w wyroku NSA z 12 lutego 2003 r., sygn. akt III SA 1838/01 (CBOSA), w którym interes ten określono jako "dyrektywę postępowania nakazującą mieć

na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp.". Przy jej ocenie należy również uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy. Z reguły interes publiczny przemawia za tym, aby ulgi podatnikowi nie udzielać. Unika się w ten sposób obniżenia potencjalnych wpływów z podatków, jak i nie wprowadza się różnic w traktowaniu poszczególnych podatników, w szczególności zaś - nie premiuje się tych podatników, którzy zaniechali regulowania należności publicznoprawnych. Organ podatkowy musi mieć na uwadze i to, że między innymi względy społeczne wymagają również, żeby zobowiązanie podatkowe było realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany (por. wyrok NSA z 21 marca 2001 r., sygn. akt I SA/Ka 577/00). Organ podatkowy, ustalając istnienie przesłanki "interesu publicznego" nie może też abstrahować od innych wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (por. wyrok NSA z 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1351/11).

Wyjątkowy charakter ulg w spłacie należności przejawia się nadto w tym,

że decyzje w tym przedmiocie są wydawane w ramach tzw. uznania administracyjnego. Czyli nawet w przypadku wystąpienia przesłanek udzielenia ulgi organ orzekający w tej sprawie nie jest zobligowany do jej udzielenia. Uznanie administracyjne jest ograniczone jedynie dyrektywami wyboru "interesem publicznym" oraz "ważnym interesem przewoźnika". Ważny interes przewoźnika oraz interes publiczny nie zostały zdefiniowane przez ustawodawcę. W każdej konkretnej sprawie ich istnienie może przejawiać się w odmienny sposób. W toku postępowania organy winny jednak dokonać szczegółowej analizy prowadzonej sprawy pod kątem ww. dyrektyw wyboru, a także prowadzenia postępowania zgodnie z art. 120 Op, a więc na podstawie obowiązujących przepisów prawa.

5.5. Odnosząc powyższe wywody do okoliczności niniejszej sprawy organy dokonując oceny wystąpienia przesłanki ważnego interesu przewoźnika pominęły okoliczność, iż wobec skarżącej w wyniku kontroli jednego przejazdu z uwagi

na dokonywanie przewozu na podstawie ośmiu zgłoszeń, w których zdaniem skarżącej stwierdzono te same naruszenia, wszczęto osiem postępowań i nałożono osiem kar

po 5.000 zł. Pomimo nałożenia kar w odrębnie prowadzonych postępowaniach, efekt jest taki, że nałożona została na skarżącą kara w łącznej kwocie [...] zł. Powyższa wartość zdecydowanie odbiega od kwoty 5.000 zł, o której mowa w niniejszej sprawie

i stanowi zdecydowanie większe obciążenie ekonomiczne dla przewoźnika. Okoliczność ta nie powinna zostać pominięta w ocenie istnienia ważnego interesu przewoźnika,

w kontekście okoliczności, czy uiszczenie kary nałożonej w tej sprawie, w sytuacji nałożenia kar także w pozostałych siedmiu postępowaniach, może mieć wpływ na byt przewoźnika i jego rodziny. W odniesieniu zaś do przesłanki istnienia interesu publicznego, do której odniósł się jedynie organ odwoławczy, w ocenie Sądu organ ten w istocie nie uwzględnił okoliczności, iż braki zgłoszenia jeszcze w toku kontroli zostały uzupełnione, a pojazd został zwolniony celem kontynowania przewozu. Tym samym poza błędnym wypełnieniem zgłoszenia nie stwierdzono działań przewoźnika, których zwalczanie było celem ustawy o SENT. Jednocześnie w ocenie Sądu w okolicznościach niniejszej sprawy ma znaczenie to, iż zdaniem skarżącej zgłoszenie mimo braków formalnych zostało przyjęte i nadano numer referencyjny. Powyższe mogło wprowadzić przewoźnika w błąd, w szczególności, że bezsporne jest, iż przewoźnik tymi danymi dysponował i uzupełnił je podczas kontroli. Okoliczności te nie zostały wzięte pod uwagę i ocenione w kontekście interesu publicznego, w szczególności w odniesieniu

do celu ustawy o SENT i zaufania do organów państwa. Wprowadzenie przesłanki interesu publicznego do art. 22 ust. 3 ustawy o SENT, podobnie jak do art. 67a § 1 Op, oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, czy na gruncie art. 67a § 1 Op dochodzenia należności podatkowych, będzie zbieżne z tym interesem. Ustalenie przez orzekający w takiej sprawie organ kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest płacenie należności w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze

z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Dokonując "ważenia" obu wartości organ winien uwzględnić także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie

do organów państwa itp. (por. wyrok NSA z 27 lutego 2013 r., II FSK 1351/11).

5.6. Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy, zdaniem Sądu niezbędne jest dokonanie oceny, czy prowadzone przez organy podatkowe

postępowanie odpowiada regułom określonym w Op. W art. 122 Op wyrażona została tzw. zasada prawdy materialnej, zgodnie z którą to na organie podatkowym spoczywa obowiązek rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i oparcia swojego rozstrzygnięcia na zgodnych z prawdą ustaleniach faktycznych. Przepis art. 122 Op, uzupełniony przez art. 187 § 1 Op w zakresie ciężaru dowodu przesuwa zdecydowaną większość działań na organ podatkowy. Obowiązkiem organów podatkowych jest zebranie wszelkich dostępnych dowodów świadczących o rzeczywistych intencjach stron oraz o dokonywanych czynnościach. Nie oznacza to, że tylko na organie spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Ciężar ten obarcza również stronę, która

w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Nie można nakładać na organy podatkowe obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, to bowiem on sam przede wszystkim powinien dołożyć wszelkiej staranności, aby zadbać o swoje interesy.

Nadto, stosownie do art. 191 Op, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Op). Natomiast stosownie do art. 187 § 1 Op organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przyjęta w art. 191 Op zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające

z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organ podatkowy ocenia

na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

6. Z uwagi na naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Op, prowadzące do naruszenia art. 22 ust. 2 i ust. 3 ustawy o SENT przez organy podatkowe, Sąd uznał za zasadne uchylenie decyzji organów obu instancji. Powyższe uzasadniał zakres stwierdzonych uchybień oraz ich doniosłość. Za chybiony Sąd uznał natomiast zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 8 Op, gdyż brak jest podstaw prawnych

do nakładania na organy administracji publicznej obowiązku opisywania struktury organizacyjnej w każdym akcie indywidualnym. Z uzasadnienia decyzji Naczelnika MUCS wynika, że została decyzja ta została wydana (podpisana) "z upoważnienia" przez osobę działającą w imieniu piastuna organu monokratycznego. Okoliczność ta została potwierdzona stosownym upoważnieniem (nr 69/2018 z 13 kwietnia 2018 r.), którego kopia znajduje się w aktach sprawy. Odstąpienie od opatrzenia ostatniej strony decyzji w miejscu jej podpisania pieczęcią o treści "z upoważnienia Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w W." nie świadczy o naruszeniu art. 210 § 1 pkt 8 Op. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę zawarł wyczerpujące wyjaśnienie powyższej okoliczności, powołując się na przepisy art. 143 § 1 i § 2 pkt 3 Op, a także na poglądy prawne z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki: z 26 października 2016 r., II FSK 2454/14; z 19 sierpnia 2010 r., I FSK 1239/09), a także Sadu Najwyższego (wyrok z 11 października 1996 r., III RN 8/96).

7. Ponownie rozpoznając sprawę organ I instancji obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania i ustalić w pierwszej kolejności, czy rzeczywiście wystąpiły przesłanki do nałożenia na skarżącą kary pieniężnej i rozważyć, czy nie występują przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, w postaci ważnego interesu przewoźnika lub interesu publicznego, korzystając przy tym w ramach wykładni systemowej z dorobku orzeczniczego na tle przepisów art. 67a Ordynacji podatkowej

(w szczególności § 1 pkt 3). Wykładni przepisów ustawy o SENT należy dokonywać

w pierwszej kolejności na podstawie wykładni językowej, w razie potrzeby po jej uzupełnieniu o inne elementy wykładni (systemową i celowościową), mając przy tym

na uwadze założenia leżące u podstaw wprowadzenia do obrotu prawnego przepisów ustawy o SENT. Wykładni przepisów nakładających kary należy co do zasady dokonywać w sposób ścisły, rozstrzygając wątpliwości na korzyść osoby zagrożonej karą w zakresie popełnionych uchybień formalnych, jeżeli są to tylko uchybienia tego rodzaju, które nie stwarzają realnego zagrożenia dla dochodów podatkowych Skarbu Państwa, którym to zagrożeniom przeciwdziałać ma ustawa o SENT. Powyższe założenia mają szczególne znaczenie w początkowym okresie obowiązywania przepisów ustawy o SENT, tak jak w niniejszej sprawie, gdy ujawnione zostały istotne wątpliwości dotyczące zakresu zastosowania przepisów art. 22 ust. 2 i 3 ustawy

o SENT, która weszła w życie 18 kwietnia 2017 r., za wyjątkiem przepisów dotyczących nakładania na podmioty kar pieniężnych i mandatów, które zaczęły obowiązywać

z dniem 1 maja 2017 r. Transport, który jest przedmiotem niniejszej sprawy miał miejsce [...] października 2017 r. Dla adresatów powyższego aktu prawnego, rozwiązania w niej przyjęte stanowiły oczywistą nowość.

Rejestracja transportu następuje w elektronicznym systemie, zatem również program komputerowy obsługujący system SENT, wymagał od przewoźników zdobycia pewnego doświadczenia, co do stosowania go w praktyce prowadzonej działalności.

Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela stanowisko wyrażone przez WSA w Krakowie w wyroku z 17 września 2018 r. (III SA/Kr 734/18) dotyczące jasnych i skutecznych rozwiązań w zakresie sposobu funkcjonowania programów komputerowych służących realizacji zgłoszeń SENT. Warto zatem powtórzyć za WSA

w Krakowie, że gdy nowym regulacjom prawnym towarzyszy uruchomienie programu komputerowego, np. w postaci określonego graficznego formularza elektronicznego, to powinien on zawierać oznaczenia rubryk podlegających wypełnieniu przez przewoźnika w taki sposób, aby nie rodziły żadnych wątpliwości, a w sytuacji, gdy ustawa przewiduje obligatoryjne podanie określonych danych (art. 5 ust. 1 pkt 6 ustawy o SENT), to niewypełnienie określonego pola z obowiązkowymi danymi winno skutkować brakiem możliwości zamknięcia dokumentu elektronicznego z informacją o kompletności statusu zgłoszenia.

8. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie przepisów art. 145 § 1

pkt 1 lit. a oraz lit. c, a także art. 135 uppsa, Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku, uchylając decyzje organów obu instancji. Z uwagi na stwierdzone uchybienia Sąd na obecnym etapie postępowania nie znalazł podstaw do zastosowania art. 145 § 3 uppsa.

O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł zaś zgodnie z art. 206 w związku

z art. 200, art. 205 § 1, 2 i 4 oraz art. 209 uppsa w związku z przepisami § 2 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687), gdyż w toku postepowania sądowego wszczętego w październiku 2018 r. skarżąca była reprezentowana przez doradcę podatkowego.

Zdaniem Sądu wystąpiły uzasadnione podstawy do miarkowania zasądzonego zwrotu kosztów postępowania ([...] zł zamiast [...] zł, jak w punkcie drugim sentencji wyroku), gdyż zarzuty i wnioski skargi okazały się tylko częściowo zasadne. Sąd uwzględnił nadto nakład pracy pełnomocnika skarżącej, który reprezentował jej interesy także w innych postępowaniach sądowych o tożsamym stanie faktycznym i prawnym, zakończonych uchyleniem decyzji organów podatkowych obu instancji (zob. wyroki z 17 grudnia 2017 r.: sygn. akt VIII SA/Wa 751/18 i VIII SA/Wa 753/18).

Na łączną kwotę ([...] zł zamiast [...] zł) przysługujących do zwrotu stronie skarżącej kosztów postępowania sądowego składają się: [...] zł tytułem uiszczonego wpisu stosunkowego od skargi, [...] zł (zamiast [...] zł) tytułem zastępstwa procesowego i [...] zł tytułem zwrotu uiszczonej opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa, jak w punkcie drugim sentencji wyroku.