Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 866/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 57a,art. 134 § 1 ,art. 146 § 1 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. a i c
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: § 14 ust.1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2018 poz 265
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości  z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych
article: art. 121 § 1, art. 14h, art. 124
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 8 ust. 1, art. 5 ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 2 ust. 1 lit. c oraz art. 9 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Wielobranżowego Sp. z o. o. w Michorzewie na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę [...]- ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] września 2021 r. Przedsiębiorstwo Wielobranżowe spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w M. wniosło skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 sierpnia 2021 r. nr [...] wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności nabycia wierzytelności od podmiotu zagranicznego.

Przedstawiając zdarzenie przyszłe, skarżąca wskazała, że jest polskim rezydentem podatkowym i prowadzi działalność w obszarze "roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych", jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, nie prowadzi działalności w obszarze windykacji długów. Spółka nabędzie od podmiotu zagranicznego wierzytelności wobec polskiej spółki kapitałowej (dłużnika) z tytułu udzielonych pożyczek i z tego tytułu będzie miała roszczenie o zapłatę wierzytelności pieniężnych do tego dłużnika. Wnioskodawca nabędzie od spółki zagranicznej wierzytelności za określoną kwotę (cenę) na podstawie umowy sprzedaży wierzytelności (odpłatna cesja). Wydatki wnioskodawcy na nabycie wierzytelności (cena zapłacona za wierzytelności), będą niższe od wartości rynkowej i nominalnej nabytych wierzytelności, więc pojawi się nadwyżka pomiędzy wartością rynkową oraz nominalną wierzytelności, a wydatkami na ich nabycie. Po nabyciu wierzytelności wnioskodawca będzie w pełni korzystać uprawnień właścicielskich z nią związanych. Podmiot zagraniczny jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."), posiada siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w [...] (kraju członkowskim Unii Europejskiej), nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Podmiot zagraniczny nie będzie wypłacać skarżącej jakiekolwiek wynagrodzenia (opłaty, marże itp.) za nabycia przez nią wierzytelności. Wierzytelności w dacie ich nabycia nie będą wymagalne. Umowa nabycia wierzytelności przez spółkę nie będzie zawierała zastrzeżenia o zwrotnym przeniesieniu wierzytelności na podmiot zagraniczny. Różnica między wartością nominalną wierzytelności, którą nabędzie spółka, a ceną jej sprzedaży będzie odzwierciedlała rzeczywistą ekonomiczną wartość wierzytelności w chwili jej sprzedaży. W stosunku do nabywanych wierzytelności nie będzie prowadzone postępowanie egzekucyjne, sądowe. Na dzień nabycia wierzytelności od podmiotu zagranicznego nie będą też istniały przesłanki do uznania tych wierzytelności za zagrożone nieściągalności.

W związku z powyższym spółka zapytała, czy transakcja nabycia wierzytelności jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem spółki, transakcja nabycia wierzytelności w imieniu własnym i na własne ryzyko jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie jest ona odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., dlatego też nie podlega ona temu podatkowi. Zgodnie z ww. przepisami pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie, jak i zaniechanie, ale nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Jednocześnie zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego, a instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana w przepisach art. 509-518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.; dalej: "K.c."). W kwestii sprzedaży wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej spółka przytoczyła tezy wyroku TSUE z 27 października 2011 r., w sprawie C-93/10 oraz powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 marca 2012 r., sygn. akt I FPS 5/11 (wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl) i podkreśliła, że w przedstawionym stanie faktycznym jedyną występującą zapłatą jest zapłata ceny za wierzytelności, dlatego nie można uznać, że dochodzi do świadczenia usługi o charakterze odpłatnym. Można dojść do jednoznacznego wniosku, że żadna transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie będzie mogła zostać zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę usługa w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Ponieważ spółka w opisanej umowie cesji wierzytelności nie zobowiązała się do ściągnięcia długu w zamian za wynagrodzenie, nie dojdzie do świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. W ocenie spółki jej argumentacja znajduje potwierdzenie w powołanych przez nią interpretacjach indywidualnych.

W zaskarżonej interpretacji, uznając stanowisko spółki za nieprawidłowe, Dyrektor KIS po przeanalizowaniu art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 u.p.t.u. oraz orzecznictwa TSUE wskazał, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie, oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne. Wskazując przepisy art. 509 i art. 510 § 1 K.c., organ zaznaczył, że wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego i prawem jednego podmiotu do żądania od drugiego podmiotu pewnego zachowania się zwanego świadczeniem (wyrażalnym pieniężnie). Przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności jest skutkiem rozporządzenia tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności. Przelew wierzytelności jest konstrukcją prawną, przewidzianą w ogólnych zasadach zobowiązań prowadzącą do zmiany osoby wierzyciela, podczas gdy przedmiot zobowiązania pozostaje ten sam. Umowy cesji wierzytelności należą do czynności prawnych rozporządzających o skutkach zbliżonych do umowy przenoszącej własność. Istotą przelewu wierzytelności jest zatem umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na podstawie której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. W wyniku przelewu wierzytelności prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. W zamian za nabywaną wierzytelność cesjonariusz (nabywca) zobowiązuje się do spełnienia określonego świadczenia na rzecz cedenta. Spełnienie świadczenia, wynikającego z umowy przelewu nastąpi, gdy cedent przeniesie wierzytelność na cesjonariusza, a on zapłaci mu cenę za cedowaną wierzytelność. Umowa cesji wierzytelności wypełnia znamiona określone w art. 8 ust. 1 u.p.t.u., polega bowiem na przeniesieniu prawa do wartości niematerialnych i prawnych, w związku z tym stanowi świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Z punktu widzenia nabywcy wierzytelności do świadczenia usług dochodzi już w momencie samego nabycia wierzytelności. Celem nabycia cudzej wierzytelności nie musi być jej odsprzedaż, ale także inne wykorzystanie do celów prawno-gospodarczych przez nabywcę. Sposób wykorzystania nabytej wierzytelności może decydować o charakterze usługi, nie zaś o istocie czynności prawnej, jaką jest nabycie cudzej wierzytelności. Zatem usługą na rzecz cedenta jest nabycie wierzytelności danego podmiotu w celu jej wykorzystania do operacji prawno-podatkowych. W takim przypadku nabywca wierzytelności świadczy na rzecz jej zbywcy usługę, której celem jest uwolnienie sprzedawcy od ciężaru egzekwowania wierzytelności. Jednakże ww. usługa podlega opodatkowaniu wówczas, gdy jest świadczona odpłatnie.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy, organ podkreślił, że stosunek cywilnoprawny pomiędzy zbywcą i nabywcą wierzytelności kończy się po dokonaniu tej czynności prawnej. Po zbyciu wierzytelności, zbywca nie ma wpływu na dalszy byt wierzytelności i nie jest zainteresowany dalszym postępowaniem nabywcy w tym względzie. Odnosząc się do wyroku TSUE w sprawie C-93/10, organ podkreślił, że odnosi się on do wierzytelności "trudnych", tj. wymagalnych, o wątpliwej perspektywie spłaty. Natomiast we wniosku spółka wskazała, że wierzytelności w dacie ich nabycia nie będą wymagalne, umowa ich nabycia wierzytelności nie będzie zawierała zastrzeżenia o zwrotnym przeniesieniu wierzytelności na podmiot zagraniczny, w stosunku do nabywanych wierzytelności nie będzie prowadzone postępowanie egzekucyjne, sądowe, a na dzień ich nabycia nie będą istniały przesłanki do uznania ich za zagrożone nieściągalnością. Zatem w przedstawionych okolicznościach czynność nabycia ww. wierzytelności od podmiotu zagranicznego należy uznać za świadczenie usług w rozumieniu przepisów u.p.t.u., podlegające opodatkowaniu tym podatkiem. Spełnione są bowiem wszystkie warunki do uznania opisanych transakcji za świadczenie usług: beneficjentem świadczenia jest podmiot zagraniczny, od którego kupujący zobowiązuje się nabyć wierzytelności wobec polskiej spółki kapitałowej. Zatem pomiędzy stronami istnieje stosunek prawny - zawierana jest umowa sprzedaży wierzytelności - natomiast w opisanym przypadku, wynagrodzeniem będzie kwota dyskonta tzn. cena zapłacona za wierzytelności będzie niższa od wartości rynkowej i nominalnej nabytych wierzytelności, pojawi się więc nadwyżka pomiędzy wartością rynkową oraz nominalną wierzytelności, a wydatkami na ich nabycie. W tej sytuacji czynności wykonywane na podstawie umowy sprzedaży wierzytelności wypełniają znamiona określone w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i w związku z tym stanowią świadczenie usług w rozumieniu tego przepisu, a tym samym będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 ww. ustawy. Nadto czynności wykonywane na podstawie umowy sprzedaży wierzytelności będą podlegać opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, tj. podmiotu zagranicznego, czyli zgodnie z art. 28b ust. 1 u.p.t.u. będą podlegać opodatkowaniu na terytorium [...].

W skardze na opisaną wyżej interpretację, wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, spółka zarzuciła organowi naruszenie:

1. art. 5, art. 7, art. 8 oraz art. 15 u.p.t.u., w szczególności przez uznanie, że transakcja nabycia wierzytelności w imieniu własnym i na własne ryzyko jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

2. art. 14c § 2 w zw. z art. 121 oraz art. 124 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") przez brak dostatecznego uzasadnienia prawnego stanowiska organu, w szczególności brak oceny całości przedstawionego we wniosku stanowiska spółki.

W uzasadnieniu, powołując się na orzeczenia sądów administracyjnych, w tym wyrok NSA z 19 marca 2012 r. o sygn. akt I FPS 5/11, skarżąca zarzuciła Dyrektorowi, że zupełnie nie zrozumiał sensu orzeczenia C-93/10. Zdaniem skarżącej sądy potwierdziły, że transakcja nabycia wierzytelności w imieniu własnym i na własne ryzyko jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nawet różnicy wynagrodzenia między ceną nominalną wierzytelności, a ceną rynkową nie można uznać za wynagrodzenie dla transakcji usługi. W stanie faktycznym sprawy, skoro wystąpiła sama zapłata za wierzytelność, nie można uznać, że wystąpiła czynność opodatkowana VAT. Nadto, interpretacja nie zawiera dostatecznie spójnego, logicznego, jednoznacznego i szczegółowego uzasadnienia, wskazującego na jakiej podstawie organ podatkowy uznał, iż transakcja nabycia wierzytelności podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Organ wybiórczo posłużył się określonymi częściami wyroków sądowych, które to fragmenty nie odzwierciedlają sensu całości orzeczenia. Dodatkowo organ w uzasadnieniu rozpatrzył sytuację skarżącej na gruncie art. 28a u.p.t.u., co nie było przedmiotem wniosku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Sąd zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie bowiem z treścią art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga jest uzasadniona.

Kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy transakcja nabycia wierzytelności jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem organu w niniejszej sprawie czynności wykonywane na podstawie umowy sprzedaży wierzytelności wypełniają znamiona określone w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i w związku z tym stanowią świadczenie usług w rozumieniu tego przepisu, a tym samym będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 u.p.t.u. Natomiast w ocenie skarżącej nabycie wierzytelności na podstawie umowy zakupu wierzytelności, której podstawą jest jej sprzedaż za cenę niższą od jej wartości nominalnej, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Przechodząc zatem do analizy zaskarżonej interpretacji, na wstępie wskazać należy, że zgodnie na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z art.7 ust.1 u.p.t.u. wynika, że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie zaś z art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej, zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji, świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Warunkiem koniecznym dla uznania transakcji za odpłatną usługę czyli czynność opodatkowaną, jest wystąpienie wynagrodzenia bezpośrednio związanego z tą czynnością, rzeczywiście otrzymanego lub należnego, jako świadczenia wzajemnego. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że dla przyjęcia by usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT konieczne jest spełnienie warunków: istnienia dwóch podmiotów – usługodawcy i usługobiorcy, istnienie stosunku prawnego pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, z których jeden świadczy usługę a drugi płaci za nią wynagrodzenie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługa), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek (por. wyroki: WSA w Warszawie z 19 maja 2008 r., III SA/Wa 252/08; NSA z 17 grudnia 2013 r., I FSK 29/13 oraz z 19 marca 2012 r., I FPS 5/11). Samo nabycie wierzytelności prowadzi wyłącznie do zmiany osoby wierzyciela i wstąpienia nabywcy - cesjonariusza w miejsce zbywcy – cedenta i zapłaty ceny (niższej od wartości nominalnej).

Rozstrzygając sprawę należy podkreślić, że zarówno skarżąca, jak i organ powołały się na tezy wyroku TSUE w sprawie C-93/10, w którym wskazano, że "artykuł 2 pkt 1 i art. 4 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz.U.UE.L. 1977.145.1 z 13 czerwca 1977 r.; dalej: "szósta dyrektywa") należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania wspomnianej dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży. W takich okolicznościach cesjonariusz wierzytelności nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia od cedenta, ponieważ różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, która jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników". Odpowiednikami tych przepisów są art. 2 ust. 1 lit. c oraz art. 9 ust. 1 obecnie obowiązującej dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r.).

Analogiczne stanowisko wyraził NSA w powołanym wyżej wyroku z 19 marca 2012 r. o sygn. akt I FPS 5/11 przyjmując, że transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie może być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. ze względu na to, że w takim przypadku nie mamy do czynienia z zobowiązaniem się przez usługodawcę do ściągnięcia długu w zamian za wynagrodzenie. NSA wskazał jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę, ustalając, czy po stronie kupującego - cesjonariusza wystąpiło wynagrodzenie bezpośrednio związane z nabyciem wierzytelności, rzeczywiście otrzymane (bądź należne), jako świadczenie wzajemne za wykonaną na rzecz zbywcy - cedenta usługę, stającą się tym samym usługą odpłatną, czyli czynnością opodatkowaną.

Z powyższego wynika, że nabycie wierzytelności trudnej po cenie niższej od jej wartości nominalnej nie pozwala na uznanie świadczenia na rzecz zbywcy za usługę w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. (odpłatną), gdyż w takiej sytuacji nie powstaje po stronie usługodawcy zobowiązanie do ściągnięcia długu w zamian za wynagrodzenie. Gdyby cesjonariusz (kupujący) otrzymał wynagrodzenie, czy to rzeczywiście otrzymane, czy też w postaci świadczenia wzajemnego, to wówczas usługa wykonana przez cesjonariusza (nabywcę) na rzecz cedenta (zbywcy) byłaby usługą odpłatną, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto w wyroku z 29 października 2008 r., C-246/08 TSUE przypomniał, że jeżeli działalność usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, brak jest podstawy opodatkowania i usługi te nie podlegają tym samym podatkowi VAT (teza 43). Świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy, jeżeli pomiędzy usługodawcą, a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (teza 44). Kwestia odpłatności i bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem była podnoszona także w wyrokach TSUE z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86, z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 oraz z 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01.

Odnosząc się natomiast do stanowiska organu interpretacyjnego, że w niniejszej sprawie strona nie będzie nabywała wierzytelności zagrożonych nieściągalnością (tzw. "trudnych"), należy zgodzić się z Dyrektorem, że zarówno w wyroku TSUE, jak i w wyroku NSA posłużono się pojęciem "wierzytelności trudnych", jednocześnie jednak w obu tych wyrokach sądy stwierdziły, że chodzi o nabycie wierzytelności poniżej ich wartości nominalnej. Zdaniem Sądu tez powołanych wyroków nie można zatem ograniczyć wyłącznie do transakcji dotyczących wierzytelności trudnych, lecz należy stosować je do sytuacji nabywania we własnym imieniu i na własne ryzyko wierzytelności poniżej ich wartości nominalnej – tak jak ma to miejsce w kontrolowanej sprawie (por. wyroki NSA z: 13 czerwca 2019 r., I FSK 677/17oraz 8 lipca 2021 r., I FSK 1916/18).

Tym samym analizując okoliczności faktyczne wskazane we wniosku, nie można zgodzić się z oceną organu, że w odniesieniu do opisanych tam wierzytelności, spółka nie będzie nabywała wierzytelności, o których mowa w wyroku TSUE w sprawie C-93/10 i w związku z czym nabycie tych wierzytelności będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., a tym samym będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 tej ustawy.

W opisanym w niniejszej sprawie zdarzeniu przyszłym nabywanie wierzytelności nastąpi w imieniu własnym, na własne ryzyko, po cenie niższej od ich wartości nominalnej, z czego należy wnosić, że do tego rodzaju wierzytelności pełne zastosowanie znajdą tezy wyroku TSUE z 27 października 2011 r., C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG oraz wyroku NSA z 19 marca 2012 r. o sygn. akt I FPS 5/11. W związku z powyższym żadna transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności, po cenie niższej od tej wartości nominalnej, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. W takich okolicznościach cesjonariusz wierzytelności nie otrzymuje bowiem żadnego wynagrodzenia od cedenta, ponieważ różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, która jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników (w ślad za tezami wyroku TSUE C-93/10). W niniejszej sprawie nabycie wierzytelności nie może być zatem uznane za świadczenie usług w rozumieniu u.p.t.u., natomiast różnica między wartością rynkową nabytej wierzytelności niewymagalnej a wartością nominalną nie będzie stanowić dla skarżącej wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług. Należy też wskazać, że windykacja przez wnioskodawcę wierzytelności we własnym imieniu i na własny rachunek jest przejawem wykonywania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu. Zatem nie dojdzie do odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Pogląd ten pozostaje aktualny także w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych, który skład orzekający aprobuje (por. m.in. wyroki NSA z: 18 czerwca 2015 r., I FSK 828/14; 23 stycznia 2018 r., II FSK 3491/15 oraz wyroki WSA: w Poznaniu z 6 marca 2019 r., I SA/Po 990/18; w Gliwicach z 5 lutego 2019 r., I SA/Gl 1264/18; w Warszawie z 23 września 2020 r., III SA/Wa 94/20; w Kielcach z 19 listopada 2020 r., I SA/Ke 311/20; w Olsztynie z 26 maja 2021 r., I SA/Ol 227/12).

W związku z powyższym zasługują na uwzględnienie sformułowane w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

Zdaniem Sądu naruszenie przez organ interpretacyjny przepisów prawa materialnego uzasadnia trafność zawartego w skardze zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie podkreślić należy, że ustawodawca treścią artykułu 14h Ordynacji podatkowej wyłączył w procedurze interpretacyjnej zastosowanie zasady przekonywania, o której mowa w art. 124 Ordynacji podatkowej.

W tym stanie rzeczy, uwzględniając skargę, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację, orzekając o kosztach postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust.1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).