Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 1879/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne: Kara administracyjna
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone wyroki i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: 221 a par. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 22 ust. 2, art. 26 ust. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 708
law: Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia NSA Mirosław Trzecki Sędzia del. WSA Beata Sobocha-Holc (spr.) po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "A" . Sp. j. w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 27 maja 2021 r. sygn. akt II SA/Ol 318/21 w sprawie ze skargi "A." Sp. j. w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia [...] lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz "A." Sp. j. w O. 1750 (tysiąc siedemset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 27 maja 2021 r., sygn. akt III SA/Ol 318/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę "A." Sp.j. w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia [...] lutego 2021r., w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia Sąd I instancji przyjął następujące ustalenia.

[...] października 2017 r., ok. godz. 22:40, w miejscowości G., przy autostradzie A2, funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej przeprowadzili kontrolę przewozu towaru objętego pozycją CN 1517, tj. oleju roślinnego w ilości 22.500 kg, przewożonego zespołem pojazdów o numerach rejestracyjnych [...]. Funkcjonariusze zweryfikowali dane zawarte w zgłoszeniu przewozu towaru oznaczonego numerem referencyjnym SENT[...] i stwierdzili, że zgłoszenie posiada braki, obejmujące dane przewoźnika, numer identyfikacji podatkowej przewoźnika, numery rejestracyjne środka transportu, datę faktycznego rozpoczęcia przewozu, planowaną datę zakończenia przewozu. W trakcie postępowania Spółka wyjaśniła, że po przeprowadzonej rozmowie z pracownikiem odpowiedzialnym za obsługę systemu ustaliła, że powodem nieuzupełnienia danych był błąd ludzki. Po przekazaniu kierowcy numeru SENT, pracownik został poproszony o niezwłoczne wykonanie innej czynności, a po powrocie na swoje stanowisko pracy nie uzupełnił danych. Jednocześnie Spółka wniosła o umorzenie postępowania oraz o nienakładanie kary, ponieważ były to pierwsze dni od wprowadzenia systemu, a ponadto dane zostały uzupełnione niezwłocznie po uzyskaniu informacji od kierowcy.

W związku z powyższym, Naczelnik Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego, decyzją z dnia [...] marca 2018 r., nałożył na przewoźnika karę pieniężną w wysokości 5.000 zł za nieuzupełnienie zgłoszenia przewozu, określonego numerem referencyjnym SENT[...] o dane wymienione w przepisie art. 5 ust. 4 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 2332 z późn. zm.), dalej: "ustawa SENT", tj. dane przewoźnika, numery rejestracyjne środka transportu, numer identyfikacji podatkowej przewoźnika, datę rozpoczęcia przewozu, planowaną datę zakończenia przewozu na terenie kraju.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, decyzją z dnia [...] listopada 2018 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Po rozpoznaniu złożonej przez przewoźnika skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2019 r. sygn. akt II SA/Po 48/19, stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że naruszono przepisy o właściwości. Organem drugiej instancji właściwym do rozpatrzenia odwołania jest bowiem, zgodnie z art. 221a § 2 O.p., dyrektor izby administracji skarbowej właściwy dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania podatkowego (administracyjnego), to jest Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie.

Związany prawomocnym wyrokiem WSA w Poznaniu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, pismem z dnia [...] lipca 2019 r., przekazał odwołanie wraz z aktami Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie.

Następnie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako "organ odwoławczy", "DIAS"), decyzją z dnia [...] października 2019 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją, strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, który wyrokiem z dnia 16 stycznia 2020 r., sygn. akt II SA/Ol 987/19 uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu WSA wskazał, że organy podatkowe nie przedstawiły stosownej argumentacji dotyczącej przesłanek przewidzianych w art. 24 ust. 3 ustawy SENT. W szczególności nie wykazały istnienia prawnie doniosłych przesłanek lub okoliczności świadczących, że w interesie publicznym jest nakładanie na przewoźnika dolegliwych kar pieniężnych za uchybienia formalne dokonanych przez skarżącą zgłoszeń w systemie SENT, usuniętych w trakcie kontroli. Organy orzekające w sprawie winny w szczególny sposób odnieść się do przesłanki ważnego interesu publicznego, z uwzględnieniem okoliczności danej sprawy. Należało zatem rozważyć czy w interesie publicznym leży karanie legalnie działających podmiotów (przedsiębiorców) za ich formalne (techniczne) uchybienia. Organ odwoławczy nie wyjaśnił, czy mając na uwadze cele wprowadzenia do obrotu prawnego ustawy SENT oraz cele nowelizacji przepisów tej ustawy, mając przy tym na uwadze zasadę proporcjonalności, rzeczywiście istnieje interes publiczny w tym, aby nakładać na przewoźnika działającego legalnie dolegliwą karę pieniężną, tylko z tej przyczyny, że dopuścił się on pewnych uchybień formalnych, jeżeli uchybienia te nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa w postaci możliwości uszczuplenia dochodów budżetowych i zostały usunięte (w całości lub w znacznej części) w toku kontroli.

Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 2 lipca 2020 r., sygn. akt II GSK 406/20 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie od ww. wyroku. W uzasadnieniu wyroku wskazał, że należy zaaprobować stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organy wzięły pod uwagę właściwie tylko interes fiskalny państwa. Organy orzekające w sprawie winny w szczególny sposób odnieść się do przesłanki ważnego interesu publicznego, z uwzględnieniem okoliczności niniejszej sprawy. Winny rozważyć, czy w interesie publicznym leży karanie legalnie działających podmiotów (przedsiębiorców) za ich formalne (techniczne) uchybienia.

Rozpoznając ponownie sprawę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie decyzją z dnia [...] lutego 2021 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

DIAS podkreślił, że w sprawie, wymagane w dacie kontroli przepisami prawa zgłoszenie nie zostało uzupełnione przez stronę w ogóle, przez co nie był on widoczny w systemie SENT. Zapisy w systemie elektronicznym, dotyczące konkretnego transportu, powinny w pełni odzwierciedlać faktyczny charakter dokonywanych czynności, jak również umożliwiać dokonanie identyfikacji przewożonego towaru z dokonanym zgłoszeniem. Natomiast odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej w związku z zaistnieniem przesłanki interesu publicznego, mogłoby wystąpić, gdyby zapłata kary spowodowała konieczność sięgania przez Stronę do środków pomocy państwa, gdyż nie byłaby w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych. W interesie państwa nie jest też doprowadzanie przedsiębiorców do upadłości, ale dyscyplinowanie ich w zakresie przestrzegania przepisów prawa. W ocenie organu odwoławczego, brak rzetelności i staranności w wypełnieniu obowiązków prowadzi do złamania prawa i nie usprawiedliwia tego nieposzlakowana opinia przedsiębiorcy oraz legalne i uczciwe prowadzenie działalności gospodarczej. Odstąpienie od nałożenia kary z uwagi na takie niedopatrzenie byłoby jawnie sprzeczne z interesem publicznym. Oznaczałoby bowiem, że unika się sankcji, pomimo braku wskazania w zgłoszeniu SENT parametrów umożliwiających organom skuteczne monitorowanie przewozu towarów wrażliwych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę skarżącej spółki na powyższe rozstrzygnięcie, przypominając na wstępie, że rozpoznając przedmiotową skargę, jest on związany oceną stanu prawnego i faktycznego, zawartą w wyroku WSA z dnia 16 stycznia 2020 r., sygn. akt II SA/Ol 987/19 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2020 r., sygn. akt II GSK 406/20.

Analizując zaś podjętą w przedmiotowej sprawie decyzję, w kontekście przepisów prawa oraz wytycznych wynikających z ww. wyroków, WSA stwierdził, że organ prawidłowo wykonał zalecenia Sądu. Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli.

W ocenie Sądu, orzekający w przedmiotowej sprawie organ prawidłowo zinterpretował przesłanki "ważnego interesu przewoźnika" oraz "interesu publicznego". Ważny interes przewoźnika może wystąpić wtedy, kiedy obniżą się znacznie jego zdolności płatnicze, spowodowane zdarzeniami losowymi, przy czym wymaga to wykazania konkretnych okoliczności, w tym również ekonomicznej sytuacji firmy, które są wyjątkowe niezależne od strony i uniemożliwiające wywiązanie się z ciążących na nim względem Państwa obowiązków.

Zdaniem Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także przedstawione przez stronę skarżącą argumenty nie wskazywały, aby istniały uzasadnione ważnym interesem przewoźnika okoliczności uzasadniające odstąpienie od nałożenia kary administracyjnej. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, organ prawidłowo stwierdził, że stosunek wysokości kary (5.000 zł) do zapłaty otrzymanej za skontrolowany przewóz (7.632 zł), nie narusza zasady proporcjonalności nałożonej kary pieniężnej. Sąd zgodził się z organem, że zapłata kary w wysokości 5.000 zł nie doprowadzi do zagrożenia egzystencji firmy, nie wystąpi też groźba, że osoby związane z przedsiębiorstwem będą sięgały do środków Państwa ze względu na brak możliwości zaspokajania swoich potrzeb. Dolegliwość wynikająca z zapłaty kary jest oczywista, ale sama w sobie nie stanowi o ważnym interesie przewoźnika, uzasadniającym odstąpienie od nałożenia kary.

Decyzja w przedmiocie odstąpienia od nałożenia kary ma charakter uznaniowy, co oznacza, że nawet spełnienie przesłanki w postaci zaistnienia ważnego interesu przewoźnika lub interesu publicznego nie oznacza - po stronie organów - obowiązku udzielenia ulgi, a jedynie stwarza taką możliwość. W przedmiotowej sprawie nałożenie na przewoźnika kary pieniężnej było wynikiem jego własnych działań, których konsekwencje, dochowując staranności wymaganej przy prowadzeniu działalności gospodarczej związanej z transportem określonych grup towarów, mógł przewidzieć. WSA podkreślił, że w przedmiotowej sprawie przewóz towarów został rozpoczęty z niewypełnionym zgłoszeniem SENT o istotne dane przewoźnika. Bez tego wpisu przewóz nie powinien był się w ogóle rozpocząć. Numer rejestracyjny pojazdu oraz numer identyfikacji podatkowej są kluczowe dla procesu monitorowania. Brak tych informacji powoduje, że zgłoszenie SENT nie zawiera danych pozwalających na zidentyfikowanie firmy, która dokonuje przewozu towaru. Wymierzona zaś w przedmiotowej sprawie kara, nie dotyczy jednak błędu o charakterze omyłki, ale rozpoczęcia przewozu z niewypełnionym zgłoszeniem SENT. Powyższe nie powstało w związku ze szczególnymi, nadzwyczajnymi zdarzeniami, niezależnymi od sposobu postępowania strony, a wręcz przeciwnie, było konsekwencją działania przewoźnika – jego pracownika.

Reasumując WSA stwierdził, że warunkach rozpoznawanej sprawy organ dokonał właściwej wykładni art. 22 ust. 3 ustawy SENT w zakresie braku przesłanek odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Przy wydawaniu kontrolowanej decyzji sąd nie dopatrzył się też naruszenia pozostałych wskazanych w skardze przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 235 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik tej sprawy.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka, zaskarżając go w całości i zarzucając mu naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego:

- art. 22 ust. 3 ustawy z dnia 9 marca 2017 r, o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (Dz.U. z 2017 r., poz. 708 ze zmianami; dalej: ustawa SENT) oraz art. 26 ust. 5 ustawy SENT w zw. z art. art. 121 § 1 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędną wykładnię, nie uwzględniającą zasad: proporcjonalności, bezpieczeństwa i zaufania do organów państwowych, a w konsekwencji niezastosowanie, tj. uznanie, iż nieodstąpienie przez organy celno- skarbowe od nałożenia kary pieniężnej było prawidłowe, podczas gdy odstąpienie od nałożenia kary było uzasadnione z uwagi na brak uszczuplenia należności publicznoprawnych, nieproporcjonalną wysokość kary zarówno w stosunku do okoliczności i przyczyn uchybień, jak i rentowności przewozów, a tym samym z uwagi na interes publiczny i ważny interes przewoźnika,

2) przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 153 p.p.s.a. oraz art. 151 i 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 26 ust. 4a i 5 ustawy SENT,

- art. 151 p.p.s.a. w zw, art. 127 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 26 ust. 5 ustawy SENT,

- art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, a w konsekwencji art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 26 ust. 5 ustawy SENT,

- art. 153 p.p.s.a. poprzez pominięcie oceny prawnej zawartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2020 r., II GSK 406/20, co do znaczenia dla kwestii odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej okoliczności, czy naruszenie obowiązku doprowadziło uchybienia obowiązkowi uiszczenia podatku.

W związku z powyższym wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor przedstawił argumenty na poparcie podniesionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności należy wskazać, że skarżąca spółka zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony - w tym przypadku organ - w terminie czternastu dni od doręczenia odpisu skargi kasacyjnej, nie zażądał przeprowadzenia rozprawy. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z dyspozycją art. 182 § 2 i 3 p.p.s.a. rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a.

Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

W sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania (por. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2012 r., II GSK 819/11, LEX nr 1217424; wyrok NSA z dnia 26 marca 2010 r., II FSK 1842/08, LEX nr 596025; wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2014 r., II GSK 402/13, LEX nr 1488113). Dopiero gdy postawiony zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego zostanie uznany za nieusprawiedliwiony, Naczelny Sąd Administracyjny może przystąpić do oceny zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, przy czym ocenia je w oparciu o ustalony wcześniej w sprawie stan faktyczny.

W pierwszej kolejności odnieść się należy do najdalej idącego zarzutu, postawionego w punkcie 2 tire 1 petitum skargi kasacyjnej, dotyczącego niedostrzeżenia przez sąd I instancji, że zaskarżona decyzja DIAS w Olsztynie z [...] lutego 2021 r. wydana została z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej tj. art. 26 ust. 4a ustawy SENT, a zatem uzasadniony był zarzut nieważności postępowania, co do którego sąd I instancji nie odniósł się wskazując na zasadę wynikającą z art. 153 p.p.s.a.

Niniejsza sprawa dotyczy nałożenia na skarżącą kary pieniężnej na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów. Zaskarżonym wyrokiem Sąd I instancji oddalił skargę od decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie. Decyzja ta została wydana na skutek odwołania wniesionego przez skarżącą, która ma siedzibę w Olsztynie na decyzję Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu. Pierwotnie odwołanie skarżącej rozpoznał Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu. Jednakże WSA w Poznaniu w powołanym wyżej wyroku z dnia 17 kwietnia 2019 r. uznał, że organem właściwym do rozpoznania odwołania będzie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie, który decyzją z [...] października 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Decyzja ta uchylona została przez WSA w Olsztynie (wyrok z 16 stycznia 2020 r.), a NSA oddalił skargę kasacyjną (wyrok z 2 lipca 2020 r.).

Zważyć należy, że właściwość organu orzekającego, bez względu na jej rodzaj (właściwość rzeczowa, instancyjna, czy miejscowa) nie zależy od uznania organów administracji publicznej, ale musi mieć oparcie w przepisach prawa, które stanowią wzorzec kontroli dla sądu administracyjnego. Wydanie decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości stanowi kwalifikowane naruszenie prawa (art. 247 § 1 pkt 1 O.p.), powodujące nieważność decyzji.

Jednocześnie wskazać należy, że przed nowelizacją art. 26 ustawy SENT wskazywał w ust. 2, że karę pieniężną nakłada naczelnik urzędu celno-skarbowego właściwy dla miejsca kontroli przewozu towarów, z wyjątkiem art. 30. Ustawa ta nie określała wprost właściwości miejscowej organu odwoławczego. Stanowiła natomiast w art. 26 ust. 5, że w zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

W związku z takim uregulowaniem kwestii właściwości organu w orzecznictwie doszło do rozbieżnego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie ustalenia właściwości miejscowej organu II instancji. Część składów orzekających wojewódzkich sądów administracyjnych uznawała, że przesądzające znaczenie ma w tym względzie treść art. 221a § 2 O.p., zgodnie z którym w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji innej niż decyzja, o której mowa w § 1, odwołanie od tej decyzji służy do dyrektora izby administracji skarbowej właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania podatkowego. W drugim nurcie, wskazano, że art. 26 ust. 2 ustawy SENT zastrzegając właściwość miejscową według siedziby organu właściwego dla miejsca kontroli przewozu towarów, czyli odmienną od zasady ogólnej wynikającej z art. 17 § 1 O.p., stanowi lex specialis względem tego unormowania. Skoro zaś art. 26 ust. 2 ustawy wyklucza stosowanie art. 17 § 1 O.p. w postępowaniu przed naczelnikiem urzędu celno-skarbowego w sprawach o wymierzenie kary pieniężnej, to użytego w art. 221a § 2 O.p. zwrotu "właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania podatkowego" nie można odnosić do zasady wynikającej z art. 17 § 1 O.p. Z powyższego wynika, że organem odwoławczym od decyzji naczelnika urzędu celno-skarbowego nakładającej karę pieniężną, jest dyrektor izby administracji skarbowej właściwy ze względu na siedzibę naczelnika urzędu celno-skarbowego. Stanowisko to zostało utrwalone w wyrokach NSA: z 26 lutego 2019 r., sygn. akt II GSK 2050/18, z 11 lipca 2019 r., sygn. akt II GSK 464/19, z 7 sierpnia 2019 r., sygn. akt II GSK 398/19 oraz II GSK 395/19, publ. na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

WSA w Poznaniu w wyroku z 17 kwietnia 2019 r. opowiedział się za pierwszym z wyżej wymienionych nurtów orzeczniczych.

Wskazania wymaga jednak, że z dniem 4 września 2019 r. - ustawą z 19 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1556), zostało zmienione brzmienie art. 26 ust. 2 i dodany został do art. 26 ust. 4a. Według aktualnego brzmienia art. 26 ust. 2 ustawy karę pieniężną nakłada naczelnik urzędu celno-skarbowego właściwy:

1) dla miejsca kontroli - w przypadku kontroli przewozu towarów,

2) ze względu na adres zamieszkania lub na adres siedziby podmiotu odbierającego albo podmiotu nabywającego - w przypadku, o którym mowa w art. 24 ust. 1b - z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 30.

Natomiast dodany ust. 4a stanowi, że organem odwoławczym od decyzji naczelnika urzędu celno-skarbowego nakładającej karę pieniężną jest dyrektor izby administracji skarbowej właściwy ze względu na siedzibę naczelnika urzędu celno-skarbowego, który wydał decyzję w pierwszej instancji.

Wskazać również należy, że w niniejszej sprawie bez wątpienia sąd I instancji orzekał w ramach związania oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku WSA z dnia 16 stycznia 2020 r., sygn. akt II SA/Ol 987/19 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2020 r., sygn. akt II GSK 406/20. Przypomnieć w związku z tym należy, że zgodnie z treścią art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W przepisie tym zawarte są dwie odrębne normy prawne pozostające ze sobą w związku, kształtujące zakres związania nimi sądu, który je zastosował, jak i organu, do którego są one bezpośrednio skierowane.

Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie (por. S. Hanausek, w: System prawa cywilnego procesowego. Zaskarżanie orzeczeń sądowych, red. W. Siedlecki, Ossolineum 1986, str. 318). Wynika z tego, że ocena prawna musi dotyczyć prawidłowości zastosowania w konkretnej sprawie określonych przepisów prawa, pozostających w logicznym związku z treścią rozstrzygnięcia. Zakres dokonanej oceny prawnej musi też być oceniany w kontekście ustrojowej funkcji sądu administracyjnego, który nie orzeka in merito, a dokonuje wyłącznie kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Kontrola ta dokonywana jest na podstawie stanu faktycznego, jak też stanu prawnego, który istniał w chwili podjęcia tego aktu. Przyjęte założenie ma istotne znaczenie, bowiem w przypadku zmiany stanu prawnego, bądź zmiany stanu faktycznego, zmianie może ulec związanie przyjętą oceną prawną. Przy czym zmiana stanu prawnego lub zmiana stanu faktycznego tylko wtedy będzie miała wpływ na przyjętą ocenę prawną, jeżeli zmiana stanu prawnego uczyni pogląd sądu administracyjnego nieaktualnym, a zmiana stanu faktycznego będąca następstwem wyjścia na jaw nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, dotyczyć będzie istotnych jego elementów.

Należy pamiętać, że jakkolwiek decydujący wpływ na zakończone postępowanie administracyjne i wydane w nim rozstrzygnięcie ma sentencja orzeczenia sądu administracyjnego, to związanie dokonaną oceną prawną wypływa wprost z uzasadnienia orzeczenia sądu, w którym ta ocena została zawarta.

Mając zatem na uwadze, wynikającą z cytowanego przepisu zasadę związania oceną prawną, o ile przepisy prawa nie uległy zmianie, rzeczą sądu rozpoznającego sprawę ponownie jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy uległy zmianie przepisy rozstrzygające daną sprawę. Jeśli sąd stwierdzi, że brzmienie właściwych w sprawie przepisów nie zmieniło się wówczas dopiero bada czy organ dostosował się do dokonanej oceny prawnej oraz wykonał wskazania, co do dalszego postępowania w sprawie.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy przyznać należy, że rację ma Sąd I instancji, co do zasady, że na mocy art. 153 p.p.s.a. związany jest oceną prawną i wskazaniami, co do dalszego toku postępowania wyrażonymi we wcześniejszych orzeczeniach WSA w Olsztynie z 16 stycznia 2020 r. i NSA z 2 lipca 2020 r. Jednocześnie Sąd I instancji powinien mieć na uwadze, że ocena prawna zawarta we wcześniejszym orzeczeniu sądu administracyjnego utraci moc wiążącą w wypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli to spowoduje, że pogląd sądu stanie się nieaktualny. Zawsze bowiem zmiana stanu prawnego będzie powodowała konieczność dokonania nowych, samodzielnych ocen prawnych określonego stanu faktycznego.

W niniejszej sprawie wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2019 r. WSA w Poznaniu stwierdził nieważność decyzji DIAS w Poznaniu z uwagi na naruszenie przepisów o właściwości, kierując się pierwszym z zaprezentowanych wyżej poglądów. Następnie WSA w Olsztynie wyrokiem z 16 stycznia 2020 r. uchylił decyzję DIAS w Olsztynie, mając na uwadze, że organy dokonując wykładni pojęcia "interes publiczny" wzięły pod uwagę tylko interes fiskalny państwa i nie odniosły się czy w okolicznościach przedmiotowej sprawy zasadne jest nakładanie na przewoźnika dolegliwych kar pieniężnych za uchybienia formalne, usunięte w trakcie kontroli. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 2 lipca 2020 r. oddalił skargę kasacyjną DIAS w Olsztynie.

W rozpoznawanej sprawie ocena prawna w zakresie właściwości organu odwoławczego, wiążąca organy i sąd została wyrażona w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 17 kwietnia 2019 r. Mając jednak na uwadze, że z dniem 4 września 2019 r. - ustawą z 19 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw zostało zmienione brzmienie art. 26 ust. 2 i dodany został do art. 26 ust. 4a, zatem procedujące w tej sprawie organ administracyjny a następnie sąd powinny ocenić, czy zmiana sytuacji prawnej spowodowała, że w przedmiotowej sprawie ocena prawna zawarta w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 17 kwietnia 2019 r. w zakresie właściwości organu podatkowego straciła moc wiążącą, czy też obowiązuje nadal.

WSA w Olsztynie (wyrok z 16 stycznia 2020 r.) uchylił zaskarżoną decyzję DIAS z innych powodów, nie badając czy zmiana przepisów ustawy SENT miała wpływ na zmianę właściwości organu odwoławczego. Z oczywistych też względów (związanie zarzutami skargi kasacyjnej) Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z 2 lipca 2020 r.), rozpoznając skargę kasacyjną, nie odnosił się do przedmiotowej kwestii. Nie oznacza to jednak, że sąd I instancji, kontrolując zaskarżoną decyzję DIAS w Olsztynie z [...] lutego 2021 r. zwolniony był z oceny, czy zmiana stanu prawnego wynikająca z ustawy z 19 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw, spowodowała, że pogląd prawny wyrażony w wyroku WSA w Poznaniu z 17 kwietnia 2019 r. stał się nieaktualny.

Jak już akcentowano art. 153 p.p.s.a. zobowiązuje sąd rozpoznający sprawę ponownie do ustalenia, czy uległy zmianie przepisy rozstrzygające daną sprawę. Wymogów tych sąd I instancji nie spełnił w związku z czym uchybił dyspozycji art. 153 p.p.s.a.

Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie podda zatem kontroli, czy wobec zmiany art. 26 ustawy SENT wynikającej z ustawy z 19 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw, ocena prawna wyrażona w orzeczeniu WSA w Poznaniu w zakresie właściwości organu odwoławczego będzie nadal obowiązywała w sprawie, czy też pozostaje w sprzeczności ze zmienionymi przepisami prawa oraz przepisami przejściowymi.

Wobec uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a. rozpoznanie pozostałych zarzutów skargi jest w obecnym stanie sprawy przedwczesne.

Z tych względów, działając na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).