Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 633/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2019-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej~Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.151,art.153 w zw. z art.193,art.190
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art.86 ust.2h
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Asesor WSA Zbigniew Kruszewski (spr.) Protokolant Referent stażysta Monika Pasich po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2019 r. sprawy ze skargi Gminy [...] na indywidualną interpretację Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z [...] czerwca 2016 r. Minister Finansów (dalej: organ interpretacyjny), którego następcą prawnym, a jednocześnie stroną niniejszego postępowania jest Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, uznał za nieprawidłowe stanowisko Gminy [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z wniosku o udzielenie interpretacji wynikało, że wnioskująca o wydanie interpretacji gmina, w ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych od 1 stycznia 2016 r. dokonuje:

A) transakcji opodatkowanych podatkiem od towarów i usług;

B) podlegających opodatkowaniu, aczkolwiek zwolnionych z podatku;

a także jest uczestnikiem zdarzeń spoza zakresu podatku od towarów i usług, spośród których znajdują się:

C) zarówno polegające na uzyskiwaniu przez gminę określonych wpływów - w szczególności dochody z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej oraz udział w podatkach dochodowych;

D) jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów - w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak chodniki, oświetlenie, place zabaw, etc.

W związku z wykonywaniem ww. czynności na podstawie umów cywilnoprawnych oraz występowaniem zdarzeń spoza zakresu podatkowego, gmina ponosi szereg wydatków, wśród których scharakteryzowała m.in.:

- wydatki mieszane typu I, które dotyczą wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami opodatkowanymi (wymienionymi powyżej jako A), zwolnionymi z podatku (wymienionymi powyżej jako B) oraz występującymi po jej stronie zdarzeniami spoza zakresu opodatkowania (wymienionymi powyżej jako C i D). Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy, wydatki na promocję całokształtu działalności gminy oraz koszty związane z gospodarką nieruchomościami gminnymi, w szczególności z uchwalaniem planu zagospodarowania przestrzennego czy jego zmianami. Gmina nie zna sposobu, aby dokonać ich bezpośredniej alokacji, a trudności te wynikają z faktu, że wykonywane przez gminę czynności i występujące po jej stronie zdarzenia są co do zasady wykonywane przez tych samych pracowników gminy lub przy pomocy tych samych zasobów;

- wydatki mieszane typu II, dotyczące wydatków, które są związane jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi (wymienionymi jako A) oraz zdarzeniami spoza zakresu opodatkowania (wymienionymi jako C i D). Są to w szczególności wydatki związane ze znajdującymi się na terenie gminy świetlicami wiejskimi oraz wydatki ponoszone na organizację imprez kulturalnych i sportowych. Budynki świetlic są co do zasady ogólnodostępne, ale również odpłatnie udostępniane, przy czym gmina nie ma możliwości wprowadzenia sztywnego regulaminu określającego stricte określone godziny odpłatnego udostępniania wskazanych nieruchomości;

- wydatki mieszane typu III, będące wydatkami na nabycie towarów i usług jednocześnie związanych z czynnościami opodatkowanymi (wymienionymi jako A) oraz zdarzeniami spoza zakresu opodatkowania (wymienionymi jako C i D), dotyczące znajdujących się na terenie gminy obiektów sportowych. Gmina ponosi bieżące wydatki związane z przedmiotowymi obiektami. Ponadto, gmina planuje również w przyszłości ponosić wydatki inwestycyjne w tym zakresie. Obiekty sportowe są nieodpłatnie udostępniane na rzecz szkół na cele prowadzenia zajęć dydaktycznych z zakresu wychowania fizycznego, a w pozostałych, ściśle określonych godzinach przeznaczone do wynajmu na rzecz zainteresowanych. Opłaty z tytułu przedmiotowego wynajmu stanowią przychody gminy. Gmina dokumentuje opłaty za korzystanie z przedmiotowych obiektów fakturami/paragonami i rozlicza podatek należny. Gmina planuje wprowadzić szczegółowy regulamin korzystania z obiektów sportowych, w którym precyzyjnie określony będzie podział godzin, w których obiekty są przeznaczone do wykorzystania odpłatnego, tj. udostępniania komercyjnego oraz do nieodpłatnego udostępniania;

- wydatki typu IV, które są związane z czynnościami opodatkowanymi (wymienionymi jako A) oraz zdarzeniami spoza zakresu opodatkowania (wymienionymi jako C i D), dotyczące znajdującego się na terenie gminy rynku. Są to zarówno wydatki bieżące np. utrzymanie czystości, odśnieżanie, drobne remonty, ale również wydatki o charakterze inwestycyjnym. Zasadniczo przedmiotowa nieruchomość służy nieodpłatnie lokalnej społeczności. Niemniej jednak część powierzchni przedmiotowego obiektu jest przez gminę wydzierżawiona zewnętrznym podmiotom na cele prowadzenia działalności gospodarczej. Gmina jest w stanie precyzyjnie określić powierzchnię placu udostępnianą wyłącznie odpłatnie, jak i powierzchnię nieruchomości udostępnianą wyłącznie nieodpłatnie.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym skarżąca zadała m.in. pytania:

1. czy w związku z ponoszeniem gminnych wydatków mieszanych typu II, tj. związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i zdarzeniami spoza zakresu VAT, gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego stosując wyłącznie preproporcję przychodową, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054, dalej: u.p.t.u.)?

2. czy w związku z ponoszeniem gminnych wydatków mieszanych typu I, tj. związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi z podatku i zdarzeniami spoza zakresu opodatkowania, gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego po dokonaniu wstępnej alokacji kosztów, stosując w pierwszej kolejności preproporcję przychodową, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 3 u.p.t.u., a następnie proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 cyt. ustawy?

3. czy w związku z ponoszeniem gminnych wydatków mieszanych typu III oraz wydatków mieszanych typu IV, gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego stosując wyłącznie preproporcję rzeczywistą, tj. odpowiednio preproporcję godzinową oraz preproporcję metrażową, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 u.p.t.u.?

4. w odniesieniu do wydatków mieszanych ponoszonych poprzez gminne jednostki budżetowe i zakłady budżetowe, czy gmina mogłaby w celu odliczenia części podatku zastosować w stosunku do:

a) wydatków mieszanych typu II preproporcję przychodową skalkulowaną dla każdej z jednostek oddzielnie (analogicznie jak w powyższym pytaniu nr 1),

b) wydatków mieszanych typu I - w pierwszej kolejności preproporcję przychodową, skalkulowaną dla każdej z jednostek oddzielnie, a następnie proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., skalkulowaną również dla każdej z jednostek oddzielnie w oparciu o osiągane przez nią obroty (analogicznie jak w powyższym pytaniu nr 2),

c) wydatków mieszanych typu III i IV - preproporcję rzeczywistą, tj. w zależności od przypadku w szczególności godzinową lub metrażową (analogicznie jak w powyższym pytaniu nr 3)?

Zdaniem gminy, na powyższe pytania należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. W opinii gminy, w odniesieniu do wydatków mieszanych typu III i IV w celu określenia, w jakiej części ponoszone wydatki mieszane służą działalności gospodarczej gminy należy wykorzystać klucz podziału inny niż preproporcja przychodowa, o którym mowa w art. 86 a ust. 2c pkt 3 u.p.t.u. Strona określiła ten klucz podziału jako preproporcja rzeczywista. W odniesieniu do wydatków typu III (związanych z obiektami sportowymi) z uwagi na wprowadzany regulamin, w którym zostanie określony udział procentowy liczby godzin, w których dany obiekt sportowy jest przeznaczony do odpłatnego udostępniania, w stosunku do jego liczby godzin otwarcia (preproporcja godzinowa). Natomiast w celu określenia, w jakiej części ponoszone wydatki mieszane typu IV służą działalności gospodarczej gminy, należy wykorzystać klucz podziału ustalony jako udział procentowy powierzchni danej nieruchomości udostępnionej odpłatnie do powierzchni całej nieruchomości (preproporcja metrażowa). Ponadto, w odniesieniu do wydatków mieszanych typu I, gmina stwierdziła, że przysługuje jej prawo do odliczenia części podatku naliczonego po dokonaniu wstępnej alokacji kosztów, stosując w pierwszej kolejności preproporcję przychodową, a następnie proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. Zdaniem gminy, zarówno preproporcja przychodowa, jak i proporcja sprzedaży powinny być skalkulowane w oparciu o obroty wyłącznie danej jednostki.

Odnosząc się do zaproponowanej przez gminę "metody metrażowej" i "metody godzinowej" w ustaleniu proporcji, organ ocenił, że nie są to metody najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez gminę działalności i dokonywanych nabyć. Zdaniem Ministra Finansów przedstawione metody nie są w pełni obiektywne i nie są w stanie odzwierciedlać pełnej, rzeczywistej liczby metrów lub godzin mających wpływ na ustalenie proporcji. W przypadku rynku, gmina nie może założyć w jakiej wielkości rynek będzie służył czynnościom opodatkowanym (ile będzie chętnych do wynajmu podczas wskazanych we wniosku cyklicznych imprez), jak również nie może przewidzieć dodatkowych zdarzeń, które generowałyby sprzedaż opodatkowaną. Gmina nie ma również przy proponowanej "metodzie metrażowej" możliwości ustalenia faktycznego wykorzystania rynku do czynności spoza działalności gospodarczej (w części w jakiej służy lokalnej społeczności). Bowiem, w trakcie wskazanych imprez bezsprzecznie osoby, które wynajmują powierzchnię rynku od gminy również korzystają z tego rynku nie tylko jako przedsiębiorcy, a tym samym gmina wobec nich realizuje również cel, któremu przede wszystkim służy ten obiekt. Podobnie, przyjęta przez gminę "metoda godzinowa", w stosunku do wydatków związanych z obiektami sportowymi jest nieprecyzyjna. Bowiem trudno w tej sytuacji określić, jakim czynnościom obiekty te będą służyć w pozostałych godzinach, kiedy nie będą wykorzystywane do celów dydaktycznych i komercyjnych. W opinii Ministra Finansów, gmina winna zastosować metody określenia proporcji wskazane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193 - dalej: Rozporządzenie).

Minister Finansów nie zgodził się z również z gminą co do sposobu wyliczenia proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie organu wydającego interpretację z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych nie wynika, aby proporcję sprzedaży należało ustalić dla każdej z jednostek organizacyjnych oddzielnie. Z tego też względu gmina powinna ustalić jedną proporcję sprzedaży, uwzględniając przy tym obrót wszystkich jednostek organizacyjnych.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, gmina wniosła na powyższą interpretację skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, zarzucając:

I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

• art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. - dalej: o.p.) poprzez:

- dokonanie nieuprawionej ingerencji w stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji, polegającej na nieuwzględnieniu w kontekście art. 86 ust. 2h u.p.t.u. sposobów określenia proporcji uznanych przez gminę za najbardziej właściwe metody odliczenia VAT naliczonego oraz przyjęciu niewłaściwego założenia - nieznajdującego odzwierciedlenia w opisie sprawy - że gmina ma prawo do odliczenia części VAT naliczonego wyłącznie przy zastosowaniu sposobów określenia proporcji wskazanych w Rozporządzeniu, dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego oraz jednostek budżetowych i zakładów budżetowych, a następnie w przypadku wydatków typu I stosując także proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, skalkulowaną z uwzględnieniem obrotów wszystkich jednostek organizacyjnych - co skutkowało dokonaniem niewłaściwej oceny co do zastosowania odpowiednich przepisów prawa materialnego i w konsekwencji odmową uznania prawa gminy do odliczenia części VAT naliczonego od wydatków mieszanych przy zastosowaniu proponowanych przez gminę sposobów określenia proporcji;

- brak zawarcia jednoznacznego i czytelnego wskazania prawidłowego stanowiska wraz uzasadnieniem prawnym tej oceny;

- udzielenie odpowiedzi bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez gminę wykładni art. 86 ust. 2a, 2b i 2c oraz art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. dokonywanej m.in. w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów w podobnych przypadkach;

• art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora IS, działającego w tym zakresie w imieniu Ministra Finansów;

II. niewłaściwą ocenę, co do zastosowania przepisów prawa materialnego, ti.:

• naruszenie art. 173 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi częściowo wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, które miało istotny wpływ na wynik sprawy;

• naruszenie art. 86 ust. 2h u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że podatnikowi nie przysługuje prawo do zastosowania sposobu określenia proporcji, uznanego przez niego za bardziej reprezentatywny;

III. dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego, tj.:

• art. 86 ust. 2a, 2b i 2c oraz art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie, dokonując odliczenia części VAT naliczonego od tzw. wydatków mieszanych, gmina jest zobowiązana do zastosowania metody określania proporcji wskazanej w rozporządzeniu, a także proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 1-3 obliczonej z uwzględnieniem obrotów wszystkich gminnych jednostek organizacyjnych.

W związku z powyższym gmina wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji w zakresie podniesionych zarzutów oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: WSA) w Gorzowie Wlkp. wyrokiem z 30 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Go 318/16 uchylił zaskarżoną interpretację w części w jakiej stanowisko Gminy zostało uznane za nieprawidłowe i przychylił się do zaproponowanej przez wnioskodawcę możliwości zastosowania tzw. "metody godzinowej" i "metody metrażowej" oraz skalkulowania proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 u.p.t.u. w oparciu o obroty wyłącznie danej jednostki.

W tym zakresie wskazał na brzmienie art. 86 ust. 2h u.p.t.u. W ocenie WSA, skoro gmina uważała, że w przypadku wydatków mieszanych typu III i IV najbardziej odpowiednim kluczem podziału kosztów będzie odpowiednio preproporcja godzinowa i metrażowa, to taki sposób odliczenia podatku gmina powinna stosować, tym bardziej, że został on przez gminę logicznie uzasadniony. W odniesieniu do obiektów sportowych klucz podziału został określony jako preproporcja godzinowa, polegająca na określeniu udziału procentowego liczby godzin, w których obiekt sportowy przeznaczony jest do odpłatnego udostępniania w stosunku do jego liczby godzin otwarcia. Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych ze znajdującym się na terenie gminy rynkiem, skoro gmina jest w stanie precyzyjnie określić powierzchnię placu udostępnianą wyłącznie odpłatnie jak i powierzchnię placu udostępnioną wyłącznie nieodpłatnie, to również jest to reprezentatywny sposób określenia proporcji.

W odniesieniu natomiast do możliwości ustalania proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 u.p.t.u. dla każdej z jednostek organizacyjnych oddzielnie, WSA w Gorzowie Wlkp. wskazał, że Rozporządzenie, które zostało wydane na podstawie art. 86 ust.22 u.p.t.u. – przewiduje taką możliwość. Mając na uwadze zasadę neutralności podatku od towarów i usług oraz specyfikę podatnika (jednostka samorządu terytorialnego), w ocenie Sądu należy zastosować zasadę jaką przyjął ustawodawca w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 86 ust. 22 u.p.t.u. w odniesieniu do określenia proporcji - odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Zagwarantuje to najbardziej rzeczywistą wartość pomniejszenia kwoty podatku należnego o tą część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Przemawia za tym również fakt, że rozwiązanie takie zostało później przyjęte wprost przez ustawodawcę, w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego.

Minister Rozwoju i Finansów wniósł skargę kasacyjną od wyroku WSA w Gorzowie Wlkp., a w wyniku jej rozpoznania Naczelny Sąd Administracyjny (NSA), na podstawie art. 185 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 - dalej: p.p.s.a.) wyrokiem z 9 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 303/17 (dalej: wyrok I FSK 303/17), uchylił wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 30 listopada 2019 r. i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania.

NSA uznał, że nie ma prawnych przeszkód, do zastosowania w zakresie konkretnej działalności podatnika - odrębnie wyliczonego współczynnika proporcji, o ile będzie stanowił reprezentatywny sposób określenia proporcji. Swoboda przyznana gminom w ramach art. 86 ust. 2h u.p.t.u. umożliwia wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w Rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji, najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć.

NSA przyznał, że WSA w Gorzowie Wlkp. trafnie tę zasadę odczytał. Sąd odwoławczy podzielił jednak zarzuty skargi kasacyjnej wytykające WSA w Gorzowie Wlkp. nieuzasadnione podzielenie stanowiska strony co do możliwości zastosowania indywidualnych sposobów określenia proporcji co do wydatków mieszanych typu III i IV. Podzielił stanowisko organu, ze obowiązkiem gminy, która chce zastosować inny, niż określony przez ustawodawcę klucz odliczenia, jest szczegółowe wykazanie, dlaczego i z jakich przyczyn przyjęta przez gminę metoda obliczenia prewspółczynnika jest bardziej miarodajna, precyzyjna i właściwsza niż metoda określona w rozporządzeniu oraz bardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć.

NSA dostrzegł, że Gmina we wniosku o wydanie interpretacji ograniczyła się wyłącznie do wskazania i opisania metod, według których chciałaby dokonać odliczenia podatku naliczonego w sytuacji ponoszenia wydatków mieszanych, tj. przypadających zarówno na działalność gospodarczą, jak i działalność pozostającą poza systemem VAT. Nie wykazała jednak, że zaproponowane przez nią metody "godzinowa" (dla wydatków dotyczących obiektów sportowych) oraz "powierzchniowa" (dla wydatków dotyczących rynku), są bardziej reprezentatywne od opisanych w rozporządzeniu. W szczególności brak jest w tym zakresie jakichkolwiek danych, z których wynikałoby, że zaprezentowany sposób określenia proporcji obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą i na inne cele. Gmina pominęła również analizę, z której wynikałoby, że przyjęte prewspółczynniki bardziej odpowiadają specyfice wykonywanej przez nią działalności oraz dokonywanych nabyć, co ma istotne znaczenie choćby z punktu widzenia orzecznictwa NSA który – jak już wyżej zasygnalizowano - w szeregu orzeczeń dotyczących działalności wodno-kanalizacyjnej gmin wprawdzie uznał ich prawo do stosowania prewspółczynnika odliczenia innego niż określony w rozporządzeniu wykonawczym, ale uzasadniał takie odstępstwo właśnie specyfiką tej działalności mającej w przeważającym zakresie charakter gospodarczy, co nie przystaje do metod opisanych w rozporządzeniu, w którym np. metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta została o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego oraz zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego, podczas gdy w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej takiego założenia nie można z góry przyjmować. NSA stwierdził, że okoliczności te mają również o tyle znaczenie, że gmina we wniosku o wydanie interpretacji podkreśliła w odniesieniu do rynku, że zasadniczo przedmiotowa nieruchomość służy nieodpłatnie lokalnej społeczności, co wskazuje na w głównej mierze jej pozakomercyjny charakter.

Zdaniem NSA, WSA w Gorzowie Wlkp. poprzestał wyłącznie na stwierdzeniu, że przedstawiony przez gminę sposób odliczenia podatku naliczonego odpowiada specyfice wykonywanej przez nią i jej jednostki organizacyjne działalności i dokonywanych nabyć, bez jakiegokolwiek uzasadnienia tak arbitralnie postawionej tezy, a zwłaszcza bez wskazania na charakter tej specyfiki.

Ponadto, abstrahując od tego, że Sąd I instancji uznając proponowane przez gminę metody alokacji wydatków za prawidłowe nie dokonał ich oceny w kontekście konkretnych zarzutów, jakie organ wyartykułował wobec nich w zaskarżonej interpretacji, to w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyraził jedynie pogląd, że skoro sam podatnik uznał, że najbardziej odpowiednim kluczem podziału kosztów będą proponowane przez niego samodzielnie ustalone metody "metrażowa" i "godzinowa", to takie metody powinien stosować i w taki sposób powinien odliczać podatek naliczony, gdyż możliwość tę przewidział ustawodawca w art. 86 ust. 2h u.p.t.u. Z pola widzenia jednak nie może umknąć wyraźnie akcentowana wyżej okoliczność, że skorzystać z tej możliwości można jedynie wówczas, gdy wybrany przez gminę sposób będzie bardziej reprezentatywny niż wskazany w Rozporządzeniu i bardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności oraz dokonywanych nabyć, której to oceny zabrakło w zaskarżonym wyroku. Oczywiście, nie można z góry wykluczać, że np. metoda "powierzchniowa" będzie spełniać te wymagania.

Odnosząc się natomiast do zarzutu błędnej wykładni art. 90 ust. 3 u.p.t.u. poprzez uznanie, że w stosunku do wydatków mieszanych typu I ponoszonych przez gminne jednostki budżetowe i zakłady budżetowe proporcja sprzedaży określona w tym przepisie powinna zostać skalkulowana w oparciu o obroty wyłącznie danej jednostki NSA przyznał rację organowi, że w dacie wydawania interpretacji ([...] czerwca 2016 r.) nie mógł być mu znany przepis art. 7 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454). Nie można więc czynić organowi zarzutu, że nie uwzględnił w swojej wykładni przepisu, który w czasie wydawania przez niego przedmiotowego aktu jeszcze nie obowiązywał, albowiem wszedł w życie dopiero z dniem 1 października 2016 r. W związku jednak z wyraźnym brzmieniem przywołanego przepisu wskazującego, że jednostka samorządu terytorialnego, która podjęła w roku 2016 lub 2017 rozliczanie podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, do końca roku 2017 przyjmuje dla celów proporcjonalnego odliczenia, o którym mowa w art. 90 ust. 2 u.p.t.u., proporcję wyliczoną odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej zgodnie z art. 90 ust. 3-6, 9a i 10 u.p.t.u., w przypadku wykonywania przy pomocy tej jednostki organizacyjnej czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, należy wskazać, że o ile wnioskująca gmina spełniła jego dyspozycję, to z uwagi na ukształtowanie się już po wydaniu interpretacji nowego, jednoznacznego stanu prawnego, będzie uprawniona do dokonania rozliczenia według reguł w nim wskazanych.

NSA wskazał jednocześnie, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy obowiązkiem WSA w Gorzowie Wlkp. będzie dokonanie oceny zaskarżonej interpretacji z uwzględnieniem stanowiska NSA i szczegółowym odniesieniem się do argumentacji organu kwestionującego możliwość przyjęcia przez gminę zasad odliczenia podatku naliczonego przy wykorzystaniu tzw. preproporcji rzeczywistej, tj. odpowiednio "godzinowej" lub "metrażowej" w odniesieniu do wydatków mieszanych typu III i IV.

Sąd zważył, co następuje:

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy WSA w Gorzowie Wlkp. był związany sformułowanymi przez NSA w wyroku I FSK 303/17: wykładnią prawa (art. 190 p.p.s.a.) oraz wskazaniami co do ponownego postępowania (art. 153 w zw. z art. 193 p.p.s.a. - zob.: B. Dauter [w:] B. Dauter i in., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX 2018, uw. 5 do art. 190).

Trzeba było zatem ustalić pozostawiony rozstrzygnięciu WSA zakres sprawy. I tak: z uzasadnienia wyroku I FSK 303/17 wynikało, że NSA nakazał WSA w Gorzowie Wlkp. ocenę zaskarżonej interpretacji w zakresie możliwości przyjęcia przez Gminę zasad odliczenia podatku naliczonego przy wykorzystaniu tzw. preproporcji rzeczywistej tj. "godzinowej" w odniesieniu do wydatków mieszanych określonych we wniosku jako wydatki typu III i "metrażowej" w odniesieniu do wydatków typu IV.

W tej kwestii NSA wytknął, że WSA w Gorzowie Wlkp., podzielając stanowisko Gminy co do możliwości zastosowania indywidualnych prewspółczynników, nie odniósł się do argumentów zaskarżonej interpretacji wskazujących na brak uzasadnienia przez Gminę, dlaczego zaproponowane prewspółczynniki są bardziej reprezentatywne dla działalności Gminy i dokonywanych przez nią nabyć od ustalonych w Rozporządzeniu.

WSA w Gorzowie Wlkp., ponownie rozpoznając sprawę, nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi Gminy w powyższym zakresie.

Jak wskazano przy pierwszym rozpoznaniu sprawy, a co potwierdził NSA, z przepisów u.p.t.u. nie wynika zasada prymatu stosowania sposobu obliczenia proporcji przewidzianego w przepisach Rozporządzenia. Dopuszczalne i równo uprawnione jest stosowanie przez podatników proporcji indywidualnej, pod warunkiem wszakże, iż jest ona bardziej reprezentatywna dla prowadzonej działalności i dokonywanych nabyć (art. 86 ust. 2h u.p.t.u.).

Nie może budzić wątpliwości, iż prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług. Uwzględnienie tego prawa przy określaniu proporcji, w jakiej może być ono zrealizowane, powinno zatem prowadzić do jak najwierniejszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób zakupy służące całej aktywności podatnika służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jaki sposób pozostałej aktywności. System odliczeń ma bowiem uwolnić podatnika od ciężaru podatku należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatkowy zapewnia neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel, czy też rezultaty tej działalności, pod warunkiem, że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu.

Bezspornym jest również, że przepisy art. 86 ust. 2a-2c oraz 2 h u.p.t.u. oraz przepisy wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 tej ustawy Rozporządzenia MF przewidują szacunkowe ustalenie wysokości podatku naliczonego do odliczenia, jeżeli nabyte towary i usługi są wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Przepisy te nie wskazują jednak wyczerpująco sposobów określenia proporcji, o czym świadczy brzmienie art. 86 ust. 2h u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 (tj. przepisy ww. rozporządzenia) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób dla określenia proporcji.

Z przytoczonego wyżej art. 86 ust. 2h u.p.t.u. wynika jednak, choć nie uprzywilejowany prymat, to jednak zasada stosowania przez podatników takich jak Gmina, czyli jednostki samorządu terytorialnego, proporcji ustalonej według sposobów wymienionych w § 3 Rozporządzenia. Zastosowanie innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji jest natomiast wyjątkiem od tej zasady, uzasadnionym specyfiką działalności wykonywanej przez daną jednostkę i dokonywanych nabyć towarów i usług.

Podkreślić przy tym należy, że sposoby obliczania proporcji przewidziane w § 3 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r., opracowane zostały z uwzględnieniem specyfiki działalności gmin jako jednostek samorządu terytorialnego oraz ich jednostek organizacyjnych, stąd przewidziane są dla typowej, co do zasady, działalności podmiotów o takim charakterze.

WSA w Gorzowie Wlkp., w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podziela w całości stanowisko NSA wyrażone w wyroku z 18 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 449/19, a także wyrażony tam pogląd, iż tylko szczególne przesłanki (np. prowadzenie działalności, która odwraca proporcje działalności opodatkowanej i nieopodatkowanej typowe dla funkcjonowania typowe dla gmin, jak to ma miejsce w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej) pozwalają na odstąpienie od wskazanych metod ustalania proporcji w przypadku wydatków mieszanych. Wielość źródeł finansowania wydatków gmin (w tym na tworzenie i utrzymanie we właściwym stanie składników majątku) sprawia, że ustalanie indywidualnych metod obliczania wydatków mieszanych w odniesieniu do poszczególnych składników majątkowych, mogłoby prowadzić do pomijania specyfiki działania gmin i dając im prawo do odliczenia podatku naliczonego w nadmiernej wysokości.

Wynikająca z art. 86 ust. 2h u.p.t.u. możliwość wybrania przez jednostki samorządu terytorialnego sposobu określenia proporcji bardziej reprezentatywnego, niż wskazany w Rozporządzeniu, nie może być rozumiana jako zezwolenie na dowolne działanie gmin w tym zakresie.

Skorzystanie z tej możliwości uwarunkowane jest wykazaniem przez gminę, że przyjęty przez nią sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć (jest bardziej reprezentatywny), a zatem wykazaniem przesłanki określonej w art. 86 ust. 2h u.p.t.u.

Innymi słowy, do odstąpienia od metod wskazanych w § 3 Rozporządzenia uprawnia wykazanie przez gminę, że właściwy dla danej jednostki organizacyjnej gminy sposób obliczenia proporcji podany w tym rozporządzeniu jest mniej adekwatny do specyfiki działalność tej jednostki i dokonywanych przez nią nabyć.

Uzależnienie skorzystania ze sposobu określenia proporcji innego niż właściwy zgodnie z Rozporządzeniem, uzasadnione jest okolicznością, że zgodnie z delegacją ustawową ustalając sposoby określenia proporcji Minister Finansów zobowiązany był uwzględnić właśnie specyfikę działalności gmin jako jednostek samorządu terytorialnego oraz ich jednostek organizacyjnych.

Pomimo zatem akcentowanego przez Gminę braku bezwzględnego obowiązku zastosowania sposobu wyliczenia proporcji z Rozporządzenia, wybór innej metody określenia tej proporcji, by mógł być zaakceptowany, musi być stosownie umotywowany. Nie wystarczy przy tym samo wskazanie na jedną z grup danych wymienionych w art. 86 ust. 2c u.p.t.u., które ustawodawca uznał za możliwe do wykorzystania przy wyborze sposobu określenia proporcji

Jednocześnie należy podkreślić, i to w odpowiedzi na zarzut skargi odrzucenia proponowanych przez Gminę indywidualnych prewspółczynników: "metrażowego" i "powierzchniowego", że organ interpretacyjny był uprawniony, a wręcz zobowiązany, do oceny, czy proponowany sposób określenia proporcji spełnia przesłankę z art. 86 ust. 2h u.p.t.u., a zatem, czy jest to sposób najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć - bardziej reprezentatywny niż przewidziany w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. (por. wyrok NSA z 17 kwietnia 2019 r. I FSK 411/17). Nie jest w tym zakresie w ogóle związany kategorycznym stanowiskiem strony, lecz jest obowiązany do jego weryfikacji, z zastrzeżeniem takim, że w postępowaniu interpretacyjnym, w którym nie jest prowadzone postępowanie dowodowe, organ interpretacyjny ocenia stanowisko wnioskodawcy wyłącznie poprzez przedstawione przez niego argumenty.

Z tych przyczyn powinnością Gminy było podanie powodów, dla których przyjęte przez nią sposoby obliczenia proporcji były bardziej miarodajne, precyzyjne i właściwiej oddawały relacje pomiędzy wykorzystaniem danego wydatku do działalności gospodarczej i działalności innej, niż sposób wynikający z Rozporządzenia.

Tymczasem ani z opisu stanu faktycznego ani z uzasadnienia wniosku o udzielenie interpretacji takie porównanie nie wynika. Gmina wyłącznie hasłowo wskazała, że proponowane przez nią metody obliczenia proporcji będą bardziej reprezentatywne niż wynikające z przepisów Rozporządzenia. W opisie stanu faktycznego stanowiącego, wiążącą organ interpretacyjny, kanwę dla żądanej wykładni przepisów prawa podatkowego, Gmina wskazała wyłącznie, że jej zdaniem: "w celu określenia, w jakiej części ponoszone wydatki mieszane typu III i wydatki mieszane typu IV, służą działalności gospodarczej Gminy, należy wykorzystać klucz podziału inny niż preproporcja przychodowa (rzeczywista). Dla wydatków mieszanych typu III byłby to klucz ustalony na podstawie wprowadzonego regulaminu, w którym precyzyjnie określony będzie udział procentowy liczby godzin, w których dany obiekt jest przeznaczony do odpłatnego udostępniania w stosunku do jego liczby godzin otwarcia (dalej: pre-proporcja godzinowa). W opinii Gminy, ustalony powyższy sposób, tj. na podstawie regulaminu określającego zasady udostępniania obiektów sportowych, udział procentowy/czasowy, powinien być stosowany przy ustaleniu części VAT naliczonego możliwego do odliczenia od wydatków ponoszonych na przedmiotowy majątek. W celu zaś określenia, w jakiej części ponoszone wydatki typu IV służą działalności gospodarczej Gminy należy wykorzystać klucz podziału ustalony jako udział procentowy powierzchni danej nieruchomości udostępnianej odpłatnie do powierzchni całej nieruchomości (dalej: pre-proporcja metrażowa)".

W uzasadnieniu własnego stanowiska w przedmiocie postawionych pytań Gmina wybór indywidualnej metody określenia proporcji uściśliła stwierdzeniem:

- w odniesieniu do prewspółczynnika "godzinowego" tym, że przyjęty regulamin wprowadzi "sztywne" godziny najmu obiektów sportowych, co pozwoli precyzyjnie określić udział godzin wykorzystania na cele związane z działalnością opodatkowaną i nieopodatkowaną;

- w odniesieniu do prewspółczynnika "metrażowego" faktem, iż gmina jest w stanie precyzyjnie określić powierzchnie udostępniane odpłatnie i nieodpłatnie.

Gmina zatem, bez przybliżenia argumentów opartych choćby o konkretne porównawcze wyliczenia, wyłącznie wskazała na własny sposób określenia proporcji. Nie dowiodła przy tym niemiarodajności sposobu określenia proporcji wynikającego z przepisów Rozporządzenia. Nie przedstawiła wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że proponowane przez nią sposoby określenia proporcji będą gwarantowały, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie w nich odzwierciedlony w sposób bardziej miarodajny dla struktury nabyć dokonywanych przez Gminę.

Argumentacja wniosku w ogóle nie nawiązuje do specyfiki działalności Gminy, która miałaby świadczyć, że w jej przypadku sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia nieobiektywnie oddaje część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą i na inne cele.

Proponowane przez Gminę metoda "godzinowa" i "metrażowa" uwzględniają w podstawie ich określenia jedynie wielkość powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej oraz czasowe wykorzystanie obiektów sportowych na cele działalności opodatkowanej, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b u.p.t.u.

Oceniając proponowane przez Gminę metody określenia proporcji, organ interpretacyjny trafnie jednocześnie wytknął proponowanym sposobom określenia proporcji: "metrażowej" i "godzinowej" wątpliwe założenia, które powodują, że metody te mogą nie być obiektywne. Logicznie wyjaśnił dlaczego uznał je za nieprecyzyjne.

W odniesieniu do metody "powierzchniowej" przekonująco wyjaśnił, że uwzględniono w niej niepewne, ponieważ niedające się przewidzieć, dane dotyczące powierzchni faktycznie wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej. Oceniając zaś proponowaną metodę "godzinową" prawidłowo argumentowano, iż stan faktyczny wniosku nie daje odpowiedzi, w jakim zakresie obiekty sportowe będą wykorzystywane na cele inne niż dydaktyczne i komercyjne, co podważa miarodajność proponowanych sposobów, co do oddania wyrażalnej liczbowo proporcji w jakiej pozostają prowadzona gminę działalność opodatkowana i nieopodatkowana w zakresie objętym proponowanymi prewspółczynnikami.

WSA w Gorzowie Wlkp., w składzie ponownie rozpoznającym sprawę, podziela zatem stanowisko Ministra Finansów, obecnie podtrzymane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że Gmina nie uzasadniła dlaczego proponowane przez nią metody indywidualne metody określenia proporcji: "godzinowa" i "metrażowa" najbardziej odpowiadają specyfice prowadzonej przez Gminę działalności oraz dokonywanych przez nią nabyć (art. 86 ust. 2b u.p.t.u.) przez co możliwe jest odstąpienie od metod określenia proporcji wynikających z przepisów Rozporządzenia (art. 86 ust. 2h u.p.t.u.). Wnioski te potwierdzają zasadność negatywnej oceny stanowiska Gminy dokonanej przez organ interpretacyjny.

Sąd nie oceniał jednocześnie kwestii zastosowania art. 90 ust. 3 u.p.t.u., ponieważ NSA w wyroku I FSK 303/17 kwestię tę ocenił, a tut. WSA nakazał wyłącznie ocenę zarzutów skargi dotyczących stanowiska organu co do możliwości zastosowania "godzinowej" i "metrażowej" metody określenia proporcji.

Z powyższych względów Sąd oddalił skargę (art. 151 p.p.s.a.).