Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1723/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 1a uat 1 pkt 2, art 2 ust 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia WSA del. Sławomir Presnarowicz, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 czerwca 2009 r. sygn. akt VIII SA/Wa 694/08 w sprawie ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. z dnia 17 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 8 czerwca 2009 r., sygn. akt VIII SA/Wa 694/08, oddalił skargę T. Spółka Akcyjna z siedzibą w W., dalej również jako "skarżąca" na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. z dnia 17 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2008 rok. Podstawą prawną powyższego orzeczenia Sądu I instancji był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. ), określanej dalej, jako p.p.s.a.

Ze stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyroku wynika, że wyżej opisaną decyzją z dnia 17 września 2008 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w R., dalej jako "SKO", utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy O. z 16 czerwca 2008r. nr [...] określającą skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 rok w kwocie 54.010,00 od budowli – kanalizacji teletechnicznej wraz z okablowaniem.

Decyzja organu I instancji została wydana w oparciu o następujący stan faktyczny: 28.01.2008 r. skarżąca złożyła deklarację podatkową za 2008 rok wskazując wartość budowli na kwotę 1.524.519 zł. Wójt Gminy O. pismem z 14 lutego 2008 wezwał na podstawie art. 274 a i art. 81 w zw. z 155 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 8 z 2005 r. poz. 60 ze zmianami – dalej "o.p.") do złożenia wyjaśnień do deklaracji w związku ze zmniejszeniem wartości budowli, która to wartość w deklaracjach za poprzednie dwa lata podatkowe była wykazywana w wysokości 2.551.996 zł. W odpowiedzi T. SA wskazała, że nie ma obowiązku uzasadniania złożonej deklaracji. Poinformowała, że wyłączyła z wartości budowli kable, które zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 25 października 2005 r. (Dz. U. nr 219 poz. 1864) nie są budowlami.

Postanowieniem z 14.04.2008 r. organ I instancji wszczął na podstawie art. 165 o.p. postępowanie podatkowe. Wezwaniem z 2.04.2008 wezwał skarżącą pod rygorem grzywny do złożenia decyzji o warunkach zabudowy, pozwolenia na budowę z projektem i odpisu z ewidencji środków trwałych. Skarżąca żadnych dokumentów nie złożyła, nie złożyła też dalszych wyjaśnień w tej sprawie. W tej sytuacji organ I instancji wydał wyżej wskazaną decyzję wymiarową, przyjmując wartość przedmiotu opodatkowania taką jak w deklaracjach składanych przez skarżącą za poprzednie dwa lata.

Po rozpoznaniu odwołania skarżącej, SKO decyzję organu I instancji utrzymało w mocy.

Na decyzję SKO, skarżąca wniosła skargę do Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, dalej jako: WSA wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy O., zarzucając zaskarżonej decyzji:

1) naruszenie art. 122 w zw. Z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. przez to, że organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania dowodowego wskazującego na to, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią budowle,

2) naruszenie art. 21§ 2 i 3 oraz art. 81 w zw. z art. 180, 187 § 1 oraz art. 191 o.p. przez zakwestionowanie deklaracji danymi wynikającymi z deklaracji z lat poprzednich,

3) art. 210 § 4 o.p. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1 a ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity Dz U z 2006 r. nr 121 poz. 144 ze zmianami – dalej u.p.o.l) ze względu na wadliwość uzasadnienia prawnego i błędną interpretację przepisów prawa budowlanego przy ocenie, czy linia kablowa umieszczana w kanalizacji betonowej jest budowlą,

4) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l, gdyż obciążono linię telekomunikacyjna kablową umieszczoną w kanalizacji kablowej podatkiem od nieruchomości mimo, iż nie stanowi budowli.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało dotychczasowe stanowisko.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oddalającego skargę T. Spółka Akcyjna z siedzibą w W. WSA uznał, że decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Sąd rozpoznając skargę stwierdził, że spór w sprawie pomiędzy organami podatkowymi, a skarżącą sprowadza się w istocie do dwóch kwestii:

1. interpretacji art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l, co do zaliczenia kabli telekomunikacyjnych ułożonych w betonowej kanalizacji kablowej do wartości budowli, gdzie niekwestionowanym przez strony jest, że budowlą jest kanalizacja,

2. prawidłowości prowadzenia postępowania podatkowego dotyczącego wymiaru podatku od nieruchomości w ten sposób, że organy uznały za podstawę wymiaru podatku od nieruchomości wartość budowli wykazywaną przez skarżącą w składanych przez nią deklaracjach podatkowych za lata 2007 i 2006.

Odnośnie interpretacji art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l, w ocenie Sądu ustalony stan faktyczny upoważniał organy podatkowe do oceny opartej o przepisy art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego o zaliczeniu linii telekomunikacyjnych do budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast art. 1a ust. 1 pkt 2 tejże ustawy stanowi, że budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Definicję budowli zawiera art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, natomiast definicję urządzenia budowlanego zawiera art. 3 pkt 9 tej ustawy. W świetle pierwszej z tych definicji przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury jak, między innymi sieci techniczne. Ponadto w art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego wyjaśniono, że obiektem budowlanym jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Z kolei art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego za urządzenie budowlane uznaje się urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wyliczając m.in. urządzenia instalacyjne. Z powołanych przepisów, zdaniem WSA wynika jednoznacznie, że linie telekomunikacyjne, jako sieci techniczne są budowlą i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Skład orzekający WSA w niniejszej sprawie uznał za bezzasadne odwoływanie się skarżącej Spółki do postanowień rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. Jest to, bowiem rozporządzenie wykonawcze do Prawa budowlanego wyłącznie na użytek procesu budowlanego, a nie dla celów podatkowych. Również bezzasadne jest odwoływanie się do pojęcia budowli w znaczeniu słownikowym, gdyż - jak już wyżej wyjaśniono - znaczenie tego pojęcia wyjaśnia wystarczająco definicja z art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego, do którego odsyła art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Okoliczność, że linie telekomunikacyjne nie zawsze muszą być umieszczone w kanalizacji, gdyż mogą także być umieszczone bezpośrednio w ziemi, nie oznacza, że nie są budowlą i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jest to, bowiem sieć techniczna stanowiąca budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Natomiast w sytuacji występującej w sprawie budowlą są zarówno kable jak i kanały połączone w całość techniczno-użytkową.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów o.p. WSA stwierdził, że organy podatkowe nie miały obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia wartości telekomunikacyjnych linii kablowych, skoro wartość tych linii wynikała z porównywania danych wykazanych przez Spółkę w pierwotnej deklaracji na 2007 rok z danymi wynikającymi z późniejszej korekty, jako różnica pomiędzy wartością budowli kanalizacji wraz z umieszczonymi w niej liniami telekomunikacyjnymi, a wartością samej kanalizacji, które to dane nie budziły wątpliwości organów, co do zgodności z rzeczywistością i nie były kwestionowane także przez Spółkę. Skarżąca nie wskazuje w skardze na niezgodność tych danych z rzeczywistym stanem rzeczy, nie wskazywała też takich okoliczności w odwołaniu od decyzji I instancji zatem bezzasadnie zarzuca naruszenie przepisów o.p. o postępowaniu, co do nie wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122), nie przeprowadzenia dowodów koniecznych do wyjaśnienia sprawy (art. 180) oraz wyczerpującego ich rozpatrzenia (art. 187 § 1) i oceny (art. 191), ani też nie wykazuje, jaki to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Również WSA nie stwierdził naruszenia art. 210 § 4 o.p., bowiem uzasadnienie decyzji zawiera prawidłowo ustalony stan faktyczny, jak i wyjaśnienie zastosowanych przepisów prawa. Nie było też podstaw do uznania, że organy naruszyły zasadę zaufania do organów państwa (art. 121). WSA też zauważał, że skarżąca poprzez niezłożeni na żądanie organu I instancji żądanych dokumentów, ani nie składając w tym zakresie żadnych wyjaśnień uniemożliwiła podjęcie działań umożliwiających obliczenie podstawy wymiaru na podstawie dokumentów źródłowych. Ponieważ w swoich pismach do organu Spółka nie sygnalizowała nawet żadnych zmian w zakresie wartości przedmiotu opodatkowania, a wskazywała tylko, że jej zdaniem nie należy do tej wartości doliczać wartości kabli, zatem organy podatkowe w sytuacji odmowy przedstawienia żądanych dokumentów źródłowych miały prawo uznać, że podstawa wymiaru podatku nie zmieniła się w stosunku do roku 2007 i określić podstawę wymiaru podatku za rok 2008 w tej samej wysokości.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku wniesionej przez skarżącą, za pośrednictwem pełnomocnika (doradcy podatkowego), zarzucono naruszenie przepisów:

a) prawa procesowego:

- art. 141 § 4 p.p.s.a. przez to, że w uzasadnieniu wyroku WSA nie prawidłowo przedstawił przedmiot sporu między stronami; nie ustalił zakresu znaczeniowego pojęcia obiekt budowlany na gruncie przepisów prawa budowlanego; nie zawarł ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy tj. nie wyjaśnił dlaczego linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią sieć techniczną, będącą obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego; nie wyjaśnił z jakich dowodów wynika, że wartość tych linii jest taka jak przyjęta do wymiaru podatku przez organy podatkowe, a zatem WSA nie miał podstaw do przyjęcia że należące do spółki linie kablowe położone w kanalizacji kablowej są budowlami w rozumieniu u.p.o.l. i że wartość jest taka, jak określona przez podatnika w złożonej deklaracji; WSA nie zawarł też w uzasadnieniu wyroku "zwięzłego przedstawienia sprawy" i nie "przedstawił podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia";

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., a naruszenie to polegało na uznaniu wymiaru podatku od nieruchomości za prawidłowy przy braku ustalenia stanu faktycznego w zakresie wykazania, że należące do spółki kable położone w kanalizacji kablowej są budowlami w rozumieniu u.p.o.l. oraz uznaniu wymiaru podatku za prawidłowy przy braku ustalenia stanu faktycznego w zakresie podstawy opodatkowania od obiektów uznawanych przez organy za budowle w rozumieniu u.p.o.l.;

- art. 1 § 2 w związku z § 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych poprzez pominięcie przez WSA kontroli zgodności decyzji organu z prawem w zakresie ustalenia stanu faktycznego podczas gdy rozstrzygniecie WSA powinno zawierać kontrolę legalności działania organu administracji zarówno w zakresie poprawności wykładni i zastosowania prawa materialnego, jak również dokładności dokonywanych przez organ ustaleń faktycznych, naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy gdyż na jego skutek Sąd nieprawidłowo przyjął, że należące do spółki linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią budowle w rozumieniu u.p.o.l.,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 106 § 3 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., gdyż WSA nie uchylił decyzji SKO wskutek nieprzeprowadzenia dowodu z deklaracji, w której T. S.A. zadeklarowała budki telefoniczne, które z kolei nie zostały uwzględnione w decyzji SKO, choć dowód z dokumentu w postaci tych deklaracji potwierdzał podniesione w skardze zarzuty naruszenia wskazanych powyżej przepisów o.p. o postępowaniu dowodowym, a także potwierdzał, że decyzja SKO nie określa zobowiązania w prawidłowej wysokości;

- art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa poprzez oddalenie skargi w sytuacji gdy ze względu na naruszenie przy jej wydawaniu wskazanych przepisów postępowania podatkowego, decyzję tę należało uchylić,

- art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa przez oddalenie skargi na postanowienie SKO, podczas gdy z uwagi na naruszenia art. 1a ust 1 pkt 2 oraz art. 2 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. decyzja ta wymagała uchylenia z uwagi na naruszenie prawa materialnego,

b) prawa materialnego tj.:

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z naruszeniem art. 1, art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 prawa budowlanego przez ich błędną wykładnię, (1) pominięciu ustalenia zakresu znaczeniowego pojęcia obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego przy definiowaniu budowli na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; (2) uznaniu, że przy ustaleniu zakresu znaczeniowego pojęcia budowla na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy odwołać się tylko do wybranych aktów i przepisów prawa budowlanego - podczas, gdy przepis ten odwołuje się do całości przepisów prawa budowlanego, co z kolei doprowadziło do wniosku, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej powinny zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości, podczas, gdy nie są budowlami w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych;

- art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy oraz w związku z w związku z naruszeniem art. 1, art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 prawa budowlanego przez ich niewłaściwe zastosowanie, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości należące do T. S.A. linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych;

- art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu jako podstawy opodatkowania w roku 2008 wartości stanowiącej podstawę obliczenia amortyzacji w poprzednim roku podatkowym, tj. w roku 2007;

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej na ponad 30-stu stronach, zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w R. nie zajęło żadnego stanowiska, co do zarzutów skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżony wyrok odpowiada prawu, w rozumieniu art. 184 p.p.s.a.

Skarga kasacyjna dotyczy dwóch obszarów sprawy, które grupują różne, choć dotyczące tego samego przedmiotu, zarzuty i argumenty kasacyjne, zarówno z zakresu prawa materialnego jak i przepisów postępowania.

Skarga kasacyjna kwestionuje (więc) zaskarżony wyrok w odniesieniu do spornego przedmiotu opodatkowania oraz jego wartości, stanowiącej sporną część podstawy opodatkowania.

1. Przedmiot opodatkowania.

Na podstawie art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1/grunty; 2/budynki lub ich części; 3/budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. natomiast, budowla to – obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Z uwagi na to, że istotne dla sprawy, użyte w przytoczonym przepisie prawa podatkowego terminy: obiekt budowlany oraz budowla nie zostały zdefiniowane w u.p.o.l., należy odwołać się w tym obszarze do (niepodatkowych) regulacji normujących w zakresie obiektów budowlanych i budowli, to jest do odpowiednich przepisów prawa budowlanego.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. b prawa budowlanego, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy rozumieć przez to budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami.

Na podstawie art. 3 pkt 3 prawa budowlanego – przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym przedmioty składające się na całość użytkową.

Definicja i wymienienie budowli zawarte w art. 3 ust. 3 prawa budowlanego mają charakter otwarty i przykładowy. Dla łatwiejszego zidentyfikowania cech budowli ustawodawca wymienia pewne ich typowe przykłady, zastrzegając podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury.

W zasygnalizowanym normatywnym pojęciu – określeniu budowli mieszczą się niewątpliwie kanalizacje kablowe. Zgodnie z wydanym z upoważnienia art. 7 ust. 2 pkt 2 rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie, kanalizacja kablowa, to: ciąg rur osłonowych i związanych z nimi pomieszczeń podziemnych dla kabli i ich złączy oraz urządzeń telekomunikacyjnych (§ 3 pkt 5). Kanalizacja kablowa nie jest budynkiem ani też obiektem małej architektury, opisanym w art. 3 pkt 2 i art. 3 pkt 4 Prawa budowlanego, nie wykracza poza zakres typowych i powszechnie znanych budowli, przykładowo tylko wymienionych w art. w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

Reasumując można stwierdzić, że kanalizacja kablowa stanowi budowlę, o której stanowi art. 3 pkt 3 prawa budowlanego i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Dalszego i odrębnego (na tym etapie rozumowania) rozważenia wymaga zagadnienie kwalifikacji prawnej linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej. Na podstawie jednoznacznego zapisu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego budowlami są sieci uzbrojenia terenu. Definicję tych sieci zawiera ustawa z dnia 17 maja 1989 r. prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 240, poz. 2027 ze zm.). Wykorzystanie określeń i pojęć normatywnych prawa geodezyjnego i kartograficznego do zdefiniowania terminu "sieci uzbrojenia terenu", który jako oznaczający budowle ma znaczenie dla prawa budowlanego, a przez zapis art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. również dla prawa podatkowego, uzasadnione jest tym, że ani ustawa o podatkach i opłatach lokalnych ani też ustawa prawo budowlane wymienianego w nich i w zdaniu niniejszym nazwania nie wyjaśniają. Ważne jest również, że definicja sieci uzbrojenia terenu przewidziana w prawie geodezyjnym i kartograficznym jest na tyle ogólna, że można ją stosować do różnych przedmiotowo sieci.

Na podstawie art. 2 pkt 11 prawa geodezyjnego i kartograficznego, przez sieć uzbrojenia terenu rozumieć należy wszelkiego rodzaju nadziemne, naziemne i podziemne przewody i urządzenia: wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne, telekomunikacyjne, elektromagnetyczne i inne, z wyłączeniem urządzeń melioracji szczegółowych, a także podziemne budowle, jak: tunele, przejścia, parkingi, zbiorniki itp. Zauważyć należy, że przytoczony przepis tworzy otwarte określenie pojęcia i przedstawia przykładowe wymienienie rodzajów sieci uzbrojenia terenu, obejmując nim także poszczególne budowle. Sieci uzbrojenia terenu są więc w art. 2 pkt 11 prawa geodezyjnego i kartograficznego pozytywnie porównywalne do (danego w nim) typu budowli poziemnych; wymieniony termin, którym są oznaczane, użyty jest ponadto przepisie art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, dla wskazania, że sieci uzbrojenia terenu są, na jego podstawie, budowlami.

Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju przewody, również i te, które służą celom telekomunikacyjnym, bo przepis art. 2 pkt 11 prawa geodezyjnego i kartograficznego o tym stanowi i jakichkolwiek wyłączeń w tym przedmiocie nie przewiduje, stanowią sieci uzbrojenia terenu. Z kolei, sieć uzbrojenia terenu jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 prawa budowlanego. Na podstawie powoływanego już powyżej, wydanego jako wykonanie delegacji art. 7 ust. 2 pkt 2 prawa budowlanego, rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie wiadomo, że przewody telekomunikacyjne stanowić mogą: linie kablowe – ciąg połączonych kabli, linie kablowe nadziemne – umieszczone na podbudowie nadziemnej, linie kablowe podziemne – umieszczone bezpośrednio w ziemi (§ 3 pkt 6, 7, 8 rozporządzenia). Przepisy § 4 i § 5 ust. 1 (cyt.) rozporządzenia wskazują, że linie kablowe (ciąg połączonych kabli) powinny być umieszczone w kanalizacji kablowej, z tym iż dopuszcza się również budowę linii kablowych podziemnych, przy czym kable położone mogą zostać w ziemi z zachowaniem odpowiednich parametrów głębokości i ostrzeżenia o lokalizacji. Z przepisów tych wynika, że linie kablowe w obszarze telekomunikacji mogą być umieszczane zarówno w kanalizacji kablowej jak i poza nią. Powyższe linie kablowe, jako postać "wszelkiego rodzaju przewodów", w tym przewodów telekomunikacyjnych, stanowią sieć uzbrojenia terenu, o której mowa w art. 2 pkt 11 prawa geodezyjnego i kartograficznego i art. 3 pkt 3 prawa budowlanego.

Reasumując. Sieć uzbrojenia terenu w postaci telekomunikacyjnych linii kablowych stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, a przez to i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Ocenę tą potwierdza doktryna konstatując, że sieci uzbrojenia terenu są budowlami prawa budowlanego, natomiast przewody sieci telekomunikacyjnej stanowią sieć uzbrojenia terenu (por.: Prawo budowlane. Komentarz; praca zbiorowa pod red. Z. Niewiadomskiego; Wydawnictwo C.H. BECK Warszawa 2007r., s. 49 – 50). Okoliczność faktyczna: czy dana sieć uzbrojenia terenu ułożona jest bezpośrednio w ziemi czy też w odpowiedniej kanalizacji kablowej, wobec treści art. 3 pkt 3 prawa budowlanego i art. 2 pkt 11 prawa geodezyjnego i kartograficznego, które w tym przedmiocie nie stanowią, nie ma żadnego znaczenia.

Jeżeli telekomunikacyjne linie kablowe, stanowiące budowlę (art. 3 pkt 3 prawa budowlanego) jako sieć uzbrojenia terenu (art. 2 pkt 11 prawa geodezyjnego i kartograficznego), umieszczone zostaną w będącej również budowlą (art. 3 pkt 3 prawa budowlanego) kanalizacji kablowej, nastąpi sytuacja funkcjonalnego związku dwóch budowli. Powstanie sieć uzbrojenia terenu umieszczona w kanalizacji kablowej. Na podstawie art. 3 pkt 1 lit b prawa budowlanego, obiektem budowlanym jest "budowla stanowiąca całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami". Wątpliwości może budzić użycie sformułowania "...całość techniczno – użytkowa wraz...". Ponieważ zwrot taki nie pojawia się w podobnym przepisie art. 3 pkt 1 lit. a (odnośnie do budynków), trzeba przyjąć, że powołane sformułowanie nie dotyczy związku budowli z instalacjami i urządzeniami, bo taki związek wynika z samej definicji tych instalacji i urządzeń. Należy przyjąć, że ze względu na to, że budowle mają charakter zdecydowanie bardziej zróżnicowany niż budynki i często pozostają w funkcjonalnym związku, konieczne jest traktowanie jako jednego obiektu takich budowli, które stanowią całość techniczno użytkową (Prawo budowlane. Komentarz; op. cit. s 41 – 42). Obiektami budowlanymi, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit b prawa budowlanego, w zależności od konkretnego stanu faktycznego mogą być więc: budowle (art. 3 pkt 3 prawa budowlanego), budowle wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 9 prawa budowlanego) oraz traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle – pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno – użytkową (art. 3 pkt 1 lit b. i art. 3 pkt 3 prawa budowlanego).

Przybliżone powyżej pojęcie obiektu budowlanego ma znaczenie dla prawa podatkowego, ponieważ, na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowla oznacza w tej ustawie obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, natomiast na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. budowle podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W przypadku, gdy składające się na sieć uzbrojenia terenu przewody – linie kablowe umieszczone zostaną (w uzasadniony sposób) w odpowiedniej kanalizacji kablowej, przewody te i obejmujące je kanalizacje, spełniając samodzielnie przesłanki bycia odrębnymi budowlami, pozostawać będą w funkcjonalnym związku, tworząc całość techniczno – użytkową traktowaną jako jeden obiekt budowlany. Podkreślić należy, że w rozpatrywanym przypadku analizowany jest problem funkcjonalnego, obejmującego wykorzystanie, związku budowli tworzących całość techniczno – użytkową, nie zaś, tak jak w sprawach: II FSK 635/08, II FSK 1101/08, II FSK 1184/08, II FSK 2112/08 (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http:// nsa.gov.pl), zagadnienie związku budowli z określonym urządzeniem, budowli nie stanowiącym.

Całość techniczno – użytkowa powstała z funkcjonalnego związku budowli stanowi obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit b prawa budowlanego.

Z tego powodu powyższa całość techniczno - użytkowa stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jako podlegający opodatkowaniu obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego.

Z przeprowadzonej i przedstawionej powyżej wykładni prawa wynika więc, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jednoznaczna i uzasadniona ocena prawna, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno – użytkową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Przypomnieć należy, że podobną ocenę prawną, aczkolwiek na podstawie innej argumentacji, przedstawił w analogicznych podatkowych stanach faktycznych Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach: FSK 2316/04, II FSK 156/ 08 i II FSK 564/08 (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http:// nsa.gov.pl).

Zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny prawne w zakresie prawa materialnego uzasadniają oddalenie zarzutów kasacyjnych opartych na zinterpretowanych powyżej przepisach tego prawa. Przemawiają także jednoznacznie za nieuwzględnieniem zarzutów dotyczących przepisów postępowania, ponieważ wykładnia prawa materialnego Naczelnego Sądu Administracyjnego jest pełną i wystarczającą podstawą do stwierdzenia, że jeżeli po stronie Sądu pierwszej instancji doszło nawet do naruszeń prawa procesowego, to nie miały one wpływu na wynik sprawy, albowiem merytoryczne rozstrzygnięcie sądu zasadniczo odpowiadało prawu. Dla prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania niezbędna i wystarczająca była wykładnia i ocena możliwości zastosowania prawa materialnego, nie zaś postępowanie dowodowe w postępowaniu administracyjnym i w postępowaniu sądowym.

Podnieść także należy, że w art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. Nr 106, poz. 675) prawodawca stwierdził, że kable zainstalowane w kanalizacji kablowej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Przytoczony zapis prawny nie obowiązywał jednak niewątpliwie w rozważanym w sprawie okresie podatkowym; posiada znaczenie i jest nową regulacją – zmianą – prawa: na przyszłość, a nie w relacji za zaszłości podatkowych. Nie jest także próbą czy też sposobem "doprecyzowania" (tylko) obowiązującego już, a mającego zastosowanie w sprawie prawa: nie wskazuje na to treść powołanego art. 65 ust. 1 jak również uzasadnienie projektu zawierającej go ustawy. Z uzasadnienia tego wynika jednoznacznie, że "doprecyzowanie obecnego brzmienia przepisu, które w praktyce budziło wątpliwości interpretacyjne" w zakresie regulacji prawnej art. 65 cytowanej ustawy o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych dotyczyło tylko antenowych konstrukcji wsporczych oraz instalacji telekomunikacyjnych, instalowanych na obiekcie budowlanym, czyli niewątpliwie nie uprzednich, w relacji do daty wejścia w życie wymienionej ustawy, regulacji dotyczących kabli zainstalowanych w kanalizacji kablowej (Uzasadnienie projektu ustawy z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych, Sejm VI kadencji, Nr druku 2546, http://www.sejm.gov.pl oraz www.senat.gov.pl).

2. Podstawa opodatkowania.

Podstawa opodatkowania to ilościowo lub wartościowo ujęty przedmiot podatku (A. Kostecki, Elementy konstrukcji instytucji podatku [w:] System instytucji prawno – finansowych, Ossolineum 1985, tom III, s. 179 – 184.).

W analizowanej, niniejszym, części skargi kasacyjnej, wnosząca ją strona zarzuca naruszenie prawa procesowego, poprzez wykorzystanie w tym obszarze (danych) jej deklaracji podatkowych. Zarzuty te, jak również ich argumentacja, nie zasługują na uwzględnienie, a to z następujących powodów.

Pomimo wezwań od właściwego organu strona (obecnie) skarżąca nie dostarczyła do postępowania podatkowego będących tylko w jej posiadania dokumentów, które, razem z oświadczeniami wiedzy podatnika w tym przedmiocie – zawartymi w deklaracjach podatkowych, służyć mogły określeniu spornej części podstawy opodatkowania. W skardze kasacyjnej strona powyższemu stosownym zarzutem kasacyjnym nie przeczy. Niewątpliwe jest natomiast, że, zgodnie z art. 181 o.p., deklaracje złożone przez stronę mogą być dowodami w postępowaniu podatkowym; deklaracje podatkowe nie przekraczają zakresu legalnych dowodów i wykorzystań środków dowodowych - wskazanego w art. 180 § 1 o.p.

3. W skardze kasacyjnej brak jest zarzutów dotyczących naruszenia, poprzez błędną wykładnię albo też nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania, prawa materialnego w postaci art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 5 u.p.o.l., na podstawie których można by ewentualnie ocenić zgodność z prawem, to jest z wymienionymi regulacjami prawnymi, posłużenia się w postępowaniu podatkowym danymi wynikającymi z deklaracji podatkowych podatnika, który nie udostępnił organowi podatkowemu ewidencji – danych - amortyzacyjnych, o których w przepisach tych mowa.

Przepisy art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 5 u.p.o.l., ich treść – zapisy prawne, oraz wnikające z nich unormowania dotyczące podstawy opodatkowania, zostały pominięte w zrzutach skargi kasacyjnej. Przypomnieć natomiast w związku z powyższym należy, że, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., poza przypadkami nieważności postępowania sądowego wymienionymi w art. 183 § 2 p.p.s.a, których realizacji w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione w sposób spełniający wymogi i standardy wyprowadzane z regulacji prawnych art. 174 i art. 176 p.p.s.a.

4. Do przedstawionych wyżej zagadnień (materialnoprawnych) sprowadza się istota sprawy i one przesądzają o jej wyniku.

Podniesione zarzuty natury procesowej wskazują raczej na pewną bezradność skarżącej i stanowią próbę zastąpienia merytorycznych argumentów (których brak) formułowanymi "na siłę" zarzutami dotyczącymi nieistniejących uchybień procesowych. Wykazanie bezzasadności każdego z nich z osobna prowadziłoby do zaakceptowania narzuconej przez skarżącą taktyki zmierzającej do uwikłania najpierw organów podatkowych, a następnie sądów obu instancji w jałowe rozważania dotyczące "wyimaginowanych", a nie występujących w tej sprawie kwestii prawnych.

Rolą sądu administracyjnego jest kontrola działalności administracji publicznej i w tym aspekcie oceniając wyrok należy stwierdzić, że sąd nie uchybił żadnym regułom ustanowionym we wskazanych w skardze kasacyjnej przepisach procedury sadowej, w tym i w art. 141 § 4 p.p.s.a.

5. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił.