Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 436/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6536 Ulgi w spłacaniu należności pieniężnych, do których nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej (art. 34 i 34a  ustaw
Hasła tematyczne: Transport
Administracyjne postępowanie
Podatkowe postępowanie
Finanse publiczne
Skarżony organ: Inspektor Transportu Drogowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 55, art. 56 ust. 1 pkt 5, art. 60, art. 64 ust. 1, art. 67
journal: Dz.U. 2009 nr 157 poz 1241
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych.
article: art. 93 ust. 7
journal: Dz.U. 2016 poz 1907
law: Ustawa z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym - tekst jednolity
article: art. 7, art. 67 ust. 1, art. 77, art. 80
journal: Dz.U. 2016 poz 23
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity
article: art. 67a par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), WSA Robert Hałabis Protokolant Sekretarz sądowy Ewelina Piskorek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 października 2017 r. sprawy ze skargi S. G. na decyzję Inspektor Transportu Drogowego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia w całości kary pieniężnej I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. przyznaje adwokatowi P. P. od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wynagrodzenie z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej w urzędu w wysokości [...] zł ([...] złotych [...] groszy), w tym VAT.


UZASADNIENIE

Zaskarżaną decyzją z dnia [...] marca 2017 r. Inspektor Transportu Drogowego, po rozpatrzeniu wniosku S. G. z dnia [...] lutego 2017 r. o ponowne rozpatrzenie sprawy zakończonej decyzją Inspektor Transportu Drogowego z dnia [...] stycznia 2017 r. w przedmiocie odmowy umorzenia w całości kary pieniężnej nałożonej decyzją [...] Wojewódzkiego Inspektora Transportu Drogowego z dnia [...] września 2014 r. w wysokości [...] zł, utrzymał zaskarżoną decyzję w całości w mocy.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz z akt sprawy wynika, że pismem z dnia [...] października 2016 r. S. G. zwrócił się do Inspektor Transportu Drogowego z wnioskiem o umorzenie w całości kary pieniężnej nałożonej decyzją [...] Wojewódzkiego Inspektora Transportu Drogowego w wysokości [...] zł. Wniosek został umotywowany trudną sytuacją rodzinną oraz finansową. Zobowiązany wskazał, że wspólnie z małżonką i córką zamieszkują u jego ojca - inwalidy, całkowicie niezdolnego do pracy oraz samodzielnej egzystencji. Wnioskodawca oświadczył, że nie jest w stanie spłacić ww. należności nawet w ratach. oraz wskazał na problemy zdrowotne swoje i małżonki, co skutkuje koniecznością pozostawania pod stałą opieką lekarzy specjalistów. Do wniosku połączył kopie zaświadczeń lekarskich (3 sztuki), zaświadczenie z Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...], zaświadczenie z Urzędu Miasta w [...], decyzję KRUS przyznającej zasiłek chorobowy z tytułu czasowej niezdolności do pracy. W uzupełnieniu wniosku o umorzenie kary pieniężnej wnioskodawca przesłał: zaświadczenie z Urzędu Miasta w [...], zaświadczenie z KRUS o wypłaconym zasiłku chorobowym, deklarację PIT-37 za 2015 r., deklarację PIT 36 za 2015 r., oświadczenie o majątku, dochodach i źródłach utrzymania.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2017 r. Inspektor Transportu Drogowego odmówił umorzenia całości kary pieniężnej.

Pismem z dnia [...] lutego 2017 wnioskodawca wystąpił o ponowne rozpatrzenie sprawy. Do wniosku dołączył deklarację PIT-36 za 2016 r.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ nie znalazł podstaw do zmiany zaskarżonej decyzji. W jego ocenie trudno w niniejszej sprawie dopatrzyć się przesłanek umożliwiających umorzenie przedmiotowej należności w całości.

Organ wskazał, iż powszechnie obowiązującą zasadą w polskim porządku prawnym jest obowiązek regulowania należności wobec Skarbu Państwa, natomiast umorzenie należności pieniężnej w całości należy traktować jako instytucję o charakterze zupełnie wyjątkowym. Przepisy o finansach publicznych określające tryb i zasady umarzania w całości należności pieniężnych mają bowiem charakter norm szczególnych i w związku z tym winny być interpretowane w sposób zwężający. Zważył, iż sposób rozstrzygnięcia sprawy w przedmiocie umorzenia w całości nałożonej kary pieniężnej ustawodawca pozostawił swobodnemu uznaniu kierownika państwowej jednostki budżetowej lub dysponentowi części budżetowej, przy spełnieniu jednej z przesłanek zawartych w ww. przepisach ustawy o finansach publicznych. Wyjaśnił, iż w postępowaniu o udzieleniu ulgi w spłacie nałożonej kary pieniężnej organ bada przede wszystkim sytuację finansową strony.

Dalej organ wywodził, że analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, iż zobowiązany prowadzi gospodarstwo domowe wspólnie z żoną A. G. oraz córką Z. G.. Zobowiązany wskazał, że wspólnie z ww. członkami rodziny mieszkają u niepełnosprawnego ojca zobowiązanego. Z przedłożonego oświadczenia wynika, że wnioskodawca w okresie trzech ostatnich miesięcy przed złożeniem wniosku oraz w 2015 r. przebywał na zasiłku chorobowym, otrzymując z tego tytułu dochód w wysokości [...] zł dziennie, który w całości zaliczony był na poczet składek ubezpieczeniowych. Żona wnioskodawcy w 2015 r. uzyskała dochód w wysokości [...] zł (miesięcznie [...] zł) ze stosunku pracy oraz [...] zł (miesięcznie [...] zł) z tytułu pobieranego zasiłku rodzinnego. Natomiast w okresie trzech miesięcy poprzedzających złożenie wniosku żona wnioskodawcy uzyskiwała miesięcznie dochód w wysokości [...] zł ze stosunku pracy, [...] zł zasiłku rodzinnego oraz świadczenie "500+". Świadczenie "500+" nie zostaje uwzględnione jako dochód prowadzonego gospodarstwa rodzinnego. Z powyższych ustaleń wynika, że gospodarstwo domowe skarżącego uzyskuje dochód w wysokości [...] zł.

Nadto organ wskazał, że wnioskodawca partycypuje w wydatkach ponoszonych w związku z mieszkaniem u ojca zobowiązanego w wysokości ok. [...] zł (stanowiących częściowe pokrycie kosztów za czynsz, energię i gaz). Średniomiesięczne wydatki na żywność wynoszą ok. [...] zł oraz leki ok. [...] zł. Łączne miesięczne wydatki gospodarstwa domowego wynoszą [...] zł

Wnioskodawca posiada nieruchomość rolną o powierzchni 1,32 ha (nieodpłatnie dzierżawioną) oraz pojazd Opel Omega z 1996 r. Nie posiada żadnych zasobów pieniężnych ani przedmiotów wartościowych.

Analizując przesłanki umorzenia należności w całości organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie należy wziąć pod uwagę następujące przesłanki: zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty wyższej od kosztów dochodzenia i egzekucji tej należności lub postępowanie egzekucyjne okazało się nieskuteczne lub zachodzi ważny interes dłużnika lub interes publiczny.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie wynika, by prowadzone postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne lub, by zachodziło uzasadnione przypuszczenie, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty wyższej od kosztów dochodzenia i egzekucji tej należności.

W ocenie organu, materiał dowodowy przedstawiony przez stronę nie uzasadnia udzielenia najdalej idącej ulgi, tj. umorzenia kary pieniężnej w całości i tym samym rezygnacji Skarbu Państwa z przysługujących mu należności. Zastosowanie ulgi jest bowiem możliwe wyłącznie w razie ustalenia, że stan faktyczny sprawy należy do wyjątkowych, a więc takich, w których sytuacja strony w sposób oczywisty wymaga, aby interes fiskalny Państwa ustąpił miejsca interesowi dłużnika. W sytuacji posiadania przez stronę dochodu i jednocześnie - istnienia ulg, które mniej ingerują w interes Skarbu Państwa, umorzenie należności w całości nie znajduje uzasadnienia.

W ocenie organu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje, iż zachodzi ważny interes dłużnika, który przemawiałby za udzieleniem wnioskowanej ulgi. Organ rozpoznając sprawę uwzględnił materiał dowodowy przedstawiony przez stronę dotyczący jego trudnej sytuacji finansowej oraz zdrowotnej zobowiązanego oraz członków jego rodziny. Jednakże okoliczności te nie mogą samodzielnie stanowić podstawy do przyznania wnioskowanej ulgi.

Organ również wskazał, że choć sytuacja materialna wnioskodawcy jest niewątpliwie ciężka, to wobec osiągania przez niego stałego dochodu trudno byłoby uznać, że powinna zostać udzielona ulga najdalej idąca, powodująca w istocie rezygnację przez Skarb Państwa z przysługujących mu należności. Strona uzyskuje comiesięczny dochód z tytułu renty.

Należy wskazać, że funkcją grzywien i kar administracyjnych jest zapewnienie realizacji wykonawczo - zarządzających zadań administracji. Tam, gdzie przepisy nakładają na osoby fizyczne i prawne pewne obowiązki, powinien znaleźć się również przepis określający konsekwencję niespełnienia takiego obowiązku. Brak stosownej sankcji powoduje, że przepis staje się martwy, a niespełnianie obowiązków nagminne. Mając na uwadze ważny interes dłużnika lub interes publiczny Główny Inspektor Transportu Drogowego stwierdził, iż kara grzywny ma na celu wymuszenie na ukaranym przestrzeganie przepisów prawa oraz ma być dolegliwa dla ukaranego. W ocenie organu brak w niniejszej sprawie jest przesłanki interesu publicznego do umorzenia ww. kary grzywny. Organ podkreśla, iż poza wyjątkowymi i szczególnymi wypadkami nie należy dopuszczać do sytuacji, w której mogłoby powstać społeczne przekonanie, że naruszenie przepisów prawa nie pociąga za sobą dotkliwych konsekwencji, w tym finansowych.

Organ po ponownym rozpoznaniu sprawy nie znalazł podstawy do zmiany zaskarżonej decyzji. Podkreślił, że w ramach dyspozycji art. 56 ustawy o finansach publicznych organ nie musiał, a jedynie mógł przychylić się do wniosku strony. W przedmiotowej sprawie organ rozpatrzył w pełni przedstawiony przez wnioskodawcę materiał dowodowy, jednak nie znalazły podstaw do zastosowania ulgi w postaci umorzenia należności w całości. Rozstrzygnięcie nie miało charakteru dowolnego, lecz było wynikiem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 7 k.p.a.), wszechstronnego zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego (art. 77 § 1 k.p.a.), zaś decyzja wydana w I instancji odpowiada wymogom określonym w art. 107 § 1 i 3 k.p.a.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie S. G. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu zakwestionowano argumentacją zawartą w uzasadnieniu decyzji o odmowie umorzenia należności uzasadniającą tezę, że w sprawie nie wystąpiły okoliczności, które można określić jako "ważny interes dłużnika". W ocenie skarżącego, w jego sytuacji niewątpliwie wystąpiły okoliczności znacznego obniżenia zdolności płatniczych. Skarżący wskazał, że w 2014 r. podjął działalność gospodarczą z zamiarem uzyskiwania z tego tytułu dochodu celem zaspokojenia potrzeb rodziny i sukcesywnej spłaty kary pieniężnej. Jednak od 2015 r. znacznie się pogorszył stan jego zdrowia, czego dowodem jest stałe przebywanie na zasiłku chorobowym, co spowodowało niemożność zarobkowania. Niewątpliwie jest to okoliczność nadzwyczajna, której skarżący nie mógł przewidzieć i na którą nie miał wpływu. Nie posiada realnej możliwości zwiększenia dochodu w przyszłości. Z uwagi na wiek, stan zdrowia, choroby o charakterze przewlekłym takie jak cukrzyca, oraz poziom posiadanego wykształcenia nie ma możliwości zarobkowania w chwili obecnej, jak również w przyszłości.

Nadto skarżący zaznaczył, że zarówno małżonka jak i on - z uwagi na stan zdrowia - pozostają pod stałą opieką lekarzy specjalistów tj.: kardiologa, psychiatry, diabetologa, dermatologa i ponoszą znaczne wydatki związane z leczeniem. Są w ciężkiej sytuacji finansowej – żyją na granicy ubóstwa. Każdy wydatek w postaci np.: zimowych ubrań dla córki czy lekarstw w przypadku choroby jest dla nich poważnym uszczupleniem i tak już bardzo niewielkiego budżetu domowego. Kwota [...]zł jest dla skarżącego i jego rodziny kwotą nieosiągalną, której nie jest w stanie jej spłacić nawet w ratach. Zarówno małżonka skarżącego jak i on nie posiadają zdolności kredytowej, co jest oczywiste przy tak niskich dochodach.

W ocenie skarżącego zdarzeniem losowym warunkującym zastosowanie instytucji umorzenia należności jest jego pogarszający się stan zdrowia uniemożliwiający zarobkowanie. Wskazując orzecznictwo sądowoadministracyjne skarżący stwierdził, że o ważnym interesie zobowiązanego może decydować jego sytuacja ekonomiczna, możliwość zarobkowania, sytuacja zdrowotna, rodzinna jak również skutki ekonomiczne, jakie wystąpią w wyniku realizacji obciążenia dla niego i jego najbliższej rodziny. Za ważny interes podatnika można uznać zarówno sytuacje nadzwyczajne o charakterze losowym wskutek których podatnik utracił majątek lub możliwości zarobkowania jak i normalną sytuację ekonomiczną, w tym wysokość uzyskiwanych przez stronę dochodów, konieczność ponoszenia określonych wydatków, np. związanych z kosztami leczenia członków rodziny skarżącego.

W odpowiedzi na skargę Inspektor Transportu Drogowego wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli w sprawie jest decyzja Inspektor Transportu Drogowego, którą odmówiono skarżącemu umorzenia należności pieniężnej z tytułu nałożonej kary.

Wskazać należy, że podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowił art. 55, art. 56 ust. 1 pkt 5, art 60 oraz art. 64 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1241 ze zm.), zwanej dalej: u.f.p.

Zgodnie z art. 55 u.f.p. należności pieniężne mające charakter cywilnoprawny, przypadające organom administracji rządowej, państwowym jednostkom budżetowym i państwowym funduszom celowym, mogą być umarzane w całości albo w części lub ich spłata może być odraczana lub rozkładana na raty.

Art. 56 stanowi, że należności, o których mowa w art. 55, mogą być z urzędu umarzane w całości, jeżeli: 1) osoba fizyczna - zmarła, nie pozostawiając żadnego majątku albo pozostawiła majątek niepodlegający egzekucji na podstawie odrębnych przepisów, albo pozostawiła przedmioty codziennego użytku domowego, których łączna wartość nie przekracza kwoty [...]zł; 2) osoba prawna - została wykreślona z właściwego rejestru osób prawnych przy jednoczesnym braku majątku, z którego można by egzekwować należność, a odpowiedzialność z tytułu należności nie przechodzi z mocy prawa na osoby trzecie; 3) zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty wyższej od kosztów dochodzenia i egzekucji tej należności lub postępowanie egzekucyjne okazało się nieskuteczne; 4) jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej uległa likwidacji; 5) zachodzi interes publiczny.

Zgodnie z art. 60 u.f.p., środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publiczno-prawnym są w szczególności następujące dochody budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego: 1) kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadkach określonych w niniejszej ustawie; 2) należności z tytułu gwarancji i poręczeń udzielonych przez Skarb Państwa i jednostki samorządu terytorialnego; 3) wpłaty nadwyżek środków obrotowych samorządowych zakładów budżetowych; 4) wpłaty nadwyżek środków finansowych agencji wykonawczych; 5) wpłaty środków z tytułu rozliczeń realizacji programów przedakcesyjnych; 6) należności z tytułu zwrotu płatności dokonanych w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich; 7) dochody pobierane przez państwowe i samorządowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych ustaw; 8) pobrane przez jednostkę samorządu terytorialnego dochody związane z realizacją zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych jednostkom samorządu terytorialnego odrębnymi ustawami i nieodprowadzone na rachunek dochodów budżetu państwa.

W myśl art. 64 ust. 1 u.f.p., właściwy organ, na wniosek zobowiązanego, może udzielać określonych w art. 55 ulg w spłacie zobowiązań z tytułu należności, o których mowa w art. 60. Powyższe oznacza, że stosownie do art. 55 u.f.p. niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym mogą być umarzane w całości albo w części lub ich spłata może być odraczana lub rozkładana na raty.

Art 67 ust. 1 stanowi, że do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 23, 868, 996 i 1579) i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że przepisy art. 55 i art. 56 ust. 1 u.f.p. dotyczą wyłącznie należności pieniężnych mających charakter cywilnoprawny i że art. 60 ust. 1 odnoszący się do należności publicznoprawnych odsyła wyłącznie do art. 55 tej ustawy, czyli do przepisu, który stanowi o dopuszczalnych ulgach w spłacie należności cywilnoprawnych. Wynika z tego w sposób dość oczywisty, że art. 55 i art. 56 ust. 1 u.f.p. nie mają zastosowania do należności publicznoprawnych. A zatem kierując się treścią art. 67 u.f.p, prawnych przesłanek udzielania ulg w spłacie należności publicznoprawnych (odraczania terminu płatności, rozkładania na raty lub umorzenia) należałoby szukać w przepisach działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613). Należności z tytułu kar za naruszenie przepisów o transporcie drogowym są niewątpliwie środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe, o których mowa w art. 60 u.f.p. Niemniej jednak te kary podlegają również przepisom ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym ( tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 1907), zwanej dalej u.t.d. Przepis art. 93 ust. 7 u.t.d. stanowi zaś, że do kar pieniężnych, przewidzianych tą ustawą nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej. Mamy zatem do czynienia z kolizją dwóch norm ustawowych: art. 67 u.f.p, który odsyła w kwestii udzielania ulg w spłacie tych kar do Ordynacji podatkowej i art. 93 ust. 7 u.t.d, wyłączającym stosowanie Ordynacji podatkowej do tych kar. Porównując zakresy zastosowania tych dwóch przepisów do kar z tytułu naruszenia przepisów o transporcie drogowym, można przyjąć, że zakres zastosowania art. 93 ust. 7 jest szerszy, ponieważ generalnie wyłącza zastosowanie do tych kar Ordynacji podatkowej. Natomiast art. 67 u.f.p tę zasadę przełamuje (czyni od niej wyjątek), w pewnym tylko zakresie, obejmującym udzielanie ulg i umorzeń należności z tytułu takich kar. Zgodnie z regułą kolizyjną lex specialis derogat legi generali należałoby zatem oceniać dopuszczalność udzielania ulg i umarzania należności z tytułu omawianych kar na podstawie odesłania zawartego w art. 67 u.f.p, w konsekwencji według przepisów Ordynacji podatkowej. (wyroki NSA z 21 października 2015 r. sygn. akt II GSK 2011/14 i II GSK 2058/14 , z dnia z dnia 7 czerwca 2016 r. II GSK 239/15, z dnia 31 marca 2016 r., II GSK 2289/14). Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie zgadza się i podziela powyższy pogląd, zgodnie z którym przepisy u.f.p. nie zawierają przesłanek, które warunkują dopuszczalność stosowania ulg w odniesieniu do niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym, lecz zawierają odesłanie zawarte w art. 67 u.f.p., iż do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą, stosuje się przepisy k.p.a. i odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej.

Bez względu na podstawę rozstrzygnięcia, w oparciu o którą powinna być wydana zaskarżona decyzja, stwierdzić należy naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania i to w stopniu, o jakim mówi art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Istotne jest, że niezależnie od tego czy decyzja w sprawie umorzenia należności pieniężnych wydana na podstawie art. 55 i 56 u.f.p., czy też na mocy przepisów Rozdziału 7a działu III Ordynacji podatkowej, w każdym przypadku rozstrzygnięcie to opiera się na tzw. uznaniu administracyjnym.

Przepis art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może: 1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty; 2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a; 3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną (pkt 3).

W przytoczonej regulacji przewidziane zostały zatem dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – ważny interes podatnika lub interes publiczny. Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje przy tym na to, iż wystarczy spełnienie tylko jednej z nich.

Podkreślić należy, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie), organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie.

Treść przywołanego przepisu wyznacza zatem niejako dwie fazy postępowania. W pierwszej, organ obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny, przy czym jest on zobligowany wskazać, jak (zwłaszcza w kontekście istniejącego stanu faktycznego) należy postrzegać rozumienie przesłanki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego.

W rozpoznawanej sprawie w tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 7 k.p.a. (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 77 k.p.a (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 80 k.p.a. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona), oraz oczywiście właściwa wykładnia art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Jest rzeczą oczywistą, że to w interesie podatnika inicjującego postępowanie w sprawie uregulowanej w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej winno być wskazanie okoliczności uzasadniających uwzględnienie jego żądania. Jednakże braki argumentacyjne wniosku o zastosowanie ulgi lub ograniczenie się przez podatnika tylko do pewnych okoliczności (jego zdaniem wystarczających) nie zwalnia organu z obowiązków wymienionych w ww przepisach k.p.a., tj. samodzielnego dokonania wszechstronnych ustaleń faktycznych i ich oceny.

W przypadku uznania, że spełniona została jedna bądź obie z ww. przesłanek, postępowanie wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Przepis art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 sierpnia 2010r., sygn. akt II FSK 689/09, organ podatkowy dysponuje pewnym marginesem swobody zarówno w odniesieniu do wykładni pojęć ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, jak i oceny sytuacji faktycznej sprawy. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciami niedookreślonymi wymaga jednak wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy dana sytuacja faktyczna mieści się w zakresie ww. przesłanek, czy też nie.

Jak już wyżej zaznaczono, przesłanki, w granicach których orzeka organ na podstawie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, tj. ważny interes podatnika lub interes publiczny są pojęciami nieostrymi, co obliguje do szczególnie wnikliwej ich oceny w świetle okoliczności konkretnej sprawy. Stanowisko organu musi być logicznie i rzeczowo uzasadnione.

Próbę zdefiniowania ww. pojęć podjęła zarówno doktryna, jak i orzecznictwo sądów administracyjnych. Sąd orzekający w sprawie niniejszej zauważa, że poglądy wyrażane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym na kanwie przepisu 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a konkretnie co do rozumienia pojęcia ważnego interesu podatnika i interesu publicznego nie były tak do końca jednolite, a nawet na przestrzeni ostatnich kilku lat uległy pewnej ewolucji.

Z jednej strony przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego wykładane były ściśle i rygorystycznie. Ważny interes podatnika został zawężony do nadzwyczajnych względów, które mogłyby zachwiać podstawami jego egzystencji oraz takich wypadków, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które nie miał on wpływu, i które były niezależne od sposobu jego postępowania (np. klęski żywiołowe, zdarzenia losowe); por. np. wyrok: WSA w Łodzi z dnia 29 maja 2009 r., I SA/Łd 173/09. W wyroku z dnia 18 kwietnia 2012 r., II FSK 2118/10, NSA wyjaśnił, że ogólną dyrektywą interpretacyjną przy wykładni pojęcia "ważnego interesu podatnika" powinno być uznanie wyjątkowości instytucji przyznawania wszelkich ulg w spłacie zobowiązań. Z kolei, interes publiczny postrzegany był jako dyrektywa postępowania nakazująca respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, równość traktowania osób w podobnej sytuacji, czy realizację zobowiązań podatkowych.

Równolegle w orzecznictwie wyrażane były także poglądy mniej rygorystyczne, a mianowicie, że pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, poprzez uznanie, że pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz ponoszonych wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). W związku z tym, w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony na analizę sytuacji rodzinnej podatnika (por. np. wyrok NSA z 10 marca 2009 r., I FSK 31/08).

Natomiast mając na uwadze przesłankę interesu publicznego, warto zwrócić uwagę na wyrok NSA z dnia 31 października 2012 r., II FSK 510/11, w który stwierdzono, że wnioskowana ulga, stanowiąc wyłom od zasady terminowego płacenia podatków, tylko pozornie stawia w lepszej sytuacji podatników, korzystających z takiego zwolnienia, w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić w terminie. Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez Państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika, a także osób od niego zależnych. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, Państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. W konsekwencji chodzi zatem także o ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki interesu publicznego, co wiąże się z koniecznością ważenia racji w dwóch płaszczyznach, którą z jednej strony tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, zaś z drugiej - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego - dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi. W określonych sytuacjach faktycznych, konsekwencje społeczne zapłaty podatku przez podatnika mogą być nieporównywalnie wyższe niż zyski wynikające z zaspokojenia interesu fiskalnego Państwa, czy gminy.

Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem (por. m.in. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2012 r., II FSK 1652/10, LEX nr 1121075), sądowa kontrola legalności decyzji uznaniowych organów podatkowych podlega ograniczonej kontroli sądu administracyjnego, który nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może oceniać, czy dokonany przez organ podatkowy wybór jest trafny. Oznacza to, że sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności decyzji administracyjnej. Sąd administracyjny nie rozstrzyga zatem o tym, czy zaległość winna być umorzona czy też nie. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Natomiast zaskarżona decyzja "uznaniowa" podlega w pełnym zakresie badaniu co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi, a więc do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy, czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym oraz czy dokonana ocena mieści się w ustalonych granicach, a wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne. Uznanie administracyjne oznacza bowiem, że rozstrzygnięcie nie jest ściśle zdeterminowane obowiązującą normą prawną, ale ustawodawca do decyzji organu administracyjnego pozostawił wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia. Uznanie administracyjne nie oznacza jednak dowolności rozstrzygnięcia, ponieważ organ zobowiązany jest wziąć pod uwagę ważny interes podatnika oraz interes publiczny, jako przesłanki zastosowania ulgi podatkowej, a dokonany wybór należycie uzasadnić.

Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż stan faktyczny został ustalony przez organy podatkowe prawidłowo. Ustalenia faktyczne nie są zaś kwestionowane przez skarżącą. Spór między organami podatkowymi, a skarżącą dotyczy natomiast tego czy w ustalonych okolicznościach faktycznych należało udzielić ulgi podatkowej poprzez umorzenie zaległości podatkowej.

Zdaniem składu orzekającego organ w sposób zbyt ogólnikowy i niedostateczny rozważyły przesłankę ważnego interesu wnioskodawcy jak i interesu publicznego. Wprawdzie rację należy przyznać, że to po stronie skarżącego, który ubiega się o przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości, jako tego, kto wstępuje o określone uprawnienie, leży obowiązek wykazania, że w dotyczącej go sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, to jednak nie można zapominać o realizacji obowiązków określonych w art. 7, art. 77, art. 80 k.p.a.

W przypadku decyzji wydawanych w ramach uznania administracyjnego szczególnie ważne jest prawidłowe i zgodne z wymogami określonymi w art. 107 § 3 k.p.a. uzasadnienie decyzji. Odpowiednie ujawnienie procesu decyzyjnego w sferze podstawy faktycznej rozstrzygnięcia stanowi jedną z gwarancji prawidłowej realizacji zasady swobodnej oceny dowodów, rozumianej jako ocena tego materiału na podstawie całokształtu zgromadzonych dowodów. Tego obowiązku organy podatkowe w ocenie Sądu nie zrealizowały należycie. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zasadniczo ogranicza się do zrelacjonowania ustaleń faktycznych oraz przytoczenia występującego w orzecznictwie sądowym sposobu rozumienia przesłanek zastosowania ulgi podatkowej w postaci umorzenia kary pieniężnej.

Zdaniem Sądu z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie sposób natomiast wywieść, dlaczego trudna sytuacja materialna i życiowa skarżącego, która nie jest kwestionowana, nie została uznana za przesłankę udzielenia ulgi podatkowej. Samo tylko przedstawienie w uzasadnieniu decyzji jak należy rozumieć przesłanki zastosowania wnioskowanej ulgi bez ich odniesienia do okoliczności sprawy, w tym przede wszystkim sytuacji skarżącego w różnych, wskazywanych wyżej aspektach, nie pozwala na ocenę zgodności z prawem rozstrzygnięcia organu podatkowego. Organ ograniczył się jedynie do konstatacji, że sytuacja finansowa i zdrowotna jest niewątpliwie ciężka, jednak okoliczności te nie mogą samodzielnie stanowić podstawy do przyznania wnioskowanej ulgi. Organ podkreślił, że szczególnie w sytuacji osiągania przez skarżącego stałego dochodu w postaci renty nałożona na niego kara pieniężna nie powinna być umorzona.

W ocenie Sądu organ nie dokonał oceny wszystkich zgromadzonych dowodów we wzajemnym ich powiązaniu, w szczególności nie wyjaśnił, dlaczego uzyskiwanie przez skarżącego renty jest okolicznością wyłączającą możliwość umorzenia kary pieniężnej, gdy jednocześnie z ustalonego stanu faktycznego wynika, że renta ta zostaje w całości zaliczona na składki ubezpieczeniowe. Organ nie wyjaśnił, dlaczego w sytuacji, gdy cały faktycznie uzyskiwany dochód rodziny skarżącego (wynagrodzenie małżonki) nie wystarcza nawet na zaspokojenie podstawowych potrzeb, skarżący nie ma ważnego interesu w umorzeniu kary pieniężnej

Jak była o tym wyżej mowa, organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Oczywiście bywają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej (np. nie ma możliwości ściągnięcia podatku w pełnej wysokości, a sytuacja ekonomiczna zobowiązanego wyklucza możliwość radykalnej poprawy jego sytuacji finansowej w dającym się przewidzieć okresie). Dokonując "ważenia" obu wartości organ podatkowy powinien uwzględnić także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2013 r., II FSK 1351/11). Zwrócić należy przy tym uwagę, że ze względu na treść art. 67a Ordynacji podatkowej konieczność rozważenia udzielenia ulgi podatkowej zachodzi już wówczas, gdy spełniona zostanie choćby jedna ze wskazanych w powołanym przepisie przesłanek.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ podatkowy obowiązany będzie zająć stanowisko w zakresie wystąpienia w niniejszej sprawie przesłanek ulgi, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Powyższe winno być jednak oparte na gruntownej analizie indywidualnej sytuacji skarżącego, po dokonaniu z tego punktu widzenia wszechstronnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i poparte wyczerpującym uzasadnieniem podjętego rozstrzygnięcia. Podkreślić przy tym należy, iż zarówno przesłanka interesu publicznego, jak i ważnego interesu podatnika powinna być poddana analizie z punktu widzenia okoliczności rozpoznawanej sprawy, zwłaszcza sytuacji finansowej majątkowej, zdrowotnej i możliwości zarobkowych podatnika.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 250 § 1 p.p.s.a. i § 21 ust. 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 4 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez adwokata z urzędu (Dz. U. z 2016 r. poz. 1714).