Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 628/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 185
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 13 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Bd 670/05 w sprawie ze skargi W.M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, 2) zasądza od W. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 490, 00 (słownie: czterysta dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 13 lutego 2006 r., sygn. akt I SA/Bd 670/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, po rozpoznaniu skargi W. M., uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia [...] w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż decyzję organu podatkowego I instancji doręczono Skarżącemu przez pocztę w dniu 31 sierpnia 2005 r. Na formularzu doręczenia tej decyzji widnieje czytelny podpis "Wa. M.", zaznaczono również, że przesyłka została doręczona adresatowi. Jako datę doręczenia wskazano dzień 31 sierpnia 2005 r. Termin na wniesienie środka odwoławczego, zgodnie z art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm. – dalej cytowana w skrócie "o.p.") upływał 14 września 2005 r. Strona złożyła odwołanie osobiście w Urzędzie Skarbowym w Grudziądzu w dniu 16 września 2005 r., zatem po upływie ustawowego terminu. Wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania w trybie art. 162 o.p. nie został złożony. W konsekwencji organ podatkowy II instancji zastosował dyspozycję art. 228 § 1 pkt 2 o.p.

Uchylając zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy Sąd I instancji wskazał, iż rozstrzygnięcie w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania powinno być wydane jedynie wówczas, gdy przekroczenie terminu jest oczywiste i nie budzi wątpliwości. W rozpatrywanej sprawie Skarżący stwierdził, iż zaskarżoną decyzję otrzymał de facto w dniu 3 września 2005 r., bowiem w dniu 31 sierpnia 2005 r. przebywał w podróży służbowej, a potwierdzenie odbioru decyzji podpisał jego syn. Sąd podkreślił, iż decyzja organu podatkowego I instancji nie została doręczona w trybie art. 149 o.p. Nie zostało bowiem ustalone, że decyzję doręczono adresatowi osobiście, czy ewentualnie pełnoletniemu domownikowi, który potwierdziłby otrzymanie decyzji swoim podpisem na formularzu jej odbioru. Zdaniem Sądu, wyjaśnienia wymagało czy w dniu odbioru decyzji (31 sierpnia 2005 r.) Skarżący przybywał w podróży służbowej, należałoby także zwrócić się do urzędu pocztowego z zapytaniem komu faktycznie doręczono decyzję. Zgodnie bowiem z zasadą czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 o.p.), Skarżący powinien mieć możliwość zapoznania się i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Nie wyjaśnienie okoliczności faktycznych związanych z doręczeniem decyzji naruszało w ocenie Sądu I instancji art. 122 i art. 187 §1 o.p. Wyrażona w art. 122 o.p. zasada prawdy obiektywnej oznacza obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasadę te realizuje szereg przepisów o postępowaniu dowodowym, spośród których zasadnicze znaczenie ma art.187 § 1 o.p., nakazujący zebrać i rozpatrzyć w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy.

Powyższe orzeczenie stało się przedmiotem skargi kasacyjnej, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Opierając się na art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił Sądowi I instancji naruszenie:

- art. 133 §1 p.p.s.a. poprzez sprzeczne z treścią zebranego materiału dowodowego ustalenie Sądu, iż materiał ten nie pozwala uznać, że decyzja organu podatkowego I instancji została skutecznie doręczona Skarżącemu w dniu 31 sierpnia 2005 r. i że od tej daty biegnie termin do wniesienia odwołania,

- art. 141 §4 p.p.s.a. poprzez błędną ocenę dokonanych w trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego ustaleń w zakresie doręczenia skarżącemu decyzji i wniesienia odwołania po upływie ustawowego terminu, skutkującą przyjęciem przez Sąd, że wydane postanowienie o uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania było przedwczesne,

- art. 145 §1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez Sąd nowych okoliczności faktycznych (odebranie decyzji przez małoletniego i oświadczenia Skarżącego kwestionujące jako własnoręczny podpis zawarty na formularzu odbioru decyzji) dających podstawę wznowienia postępowania podatkowego, a będących przyczyną uchylenia zaskarżonego postanowienia, w sytuacji gdy nie były one rezultatem naruszenia prawa procesowego przez organ podatkowy,

- art. 145 §1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. poprzez uznanie, że zaskarżone postanowienie naruszyło przepisy postępowania co miało wpływ na wynik sprawy i w rezultacie uchylenie przez Sąd zaskarżonego postanowienia , gdy w rzeczywistości naruszenie takie nie miało miejsca.

Uzasadniając powyższe zarzuty podniesiono, iż wbrew stanowisku Sądu I instancji, organ podatkowy nie twierdził, że decyzje doręczono w trybie art. 149 o.p., uznał natomiast na podstawie adnotacji dokonanej przez doręczającego pracownika urzędu pocztowego oraz podpisu odbiorcy, że przesyłkę doręczono w dniu 31 sierpnia 2005 r. adresatowi W. M. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, nieuzasadnione jest również twierdzenie Sądu, iż organ podatkowy naruszył art. 122 i art. 187 § 1 o.p., bowiem w oparciu o dowód z dokumentu (formularz potwierdzenia odbioru) uprawnione było twierdzenie, iż decyzję Skarżący odebrał w dniu 31 sierpnia 2005 r. Biorąc natomiast pod uwagę wskazówki Sądu należałoby przyjąć, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, iż organ podatkowy każdorazowo po otrzymaniu potwierdzenia odbioru zawierającego podpis adresata winien ponownie skierować zapytanie do strony czy podpis na potwierdzeniu jest jej podpisem oraz do urzędu pocztowego o potwierdzenie czy zapiski dokonane przez doręczającego są prawdziwe, względnie komu faktycznie pismo doręczono. Niewykonanie takich czynności narażałoby organ na zarzut naruszenia zasady prawdy obiektywnej, co zostało wskazane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Zdaniem organu ustalenie Sądu, iż decyzja nie została Skarżącemu doręczona w dniu 31 sierpnia 2005 r. jest sprzeczne z dyspozycją art. 133 § 1 p.p.s.a., bowiem strona skarżąca nie przedstawiła żadnego dowodu potwierdzającego wskazane przez nią okoliczności, a zebrany materiał dowodowy potwierdzał jednoznacznie, na fakt doręczenia stronie pisma za pośrednictwem poczty w miejscu jej zamieszkania zgodnie z art. 144 i 148 o.p.

Ocena dokonanych ustaleń oraz wskazówki Sądu co do dalszego postępowania naruszają – zdaniem organu – wymogi jakie winno spełniać uzasadnienie wyroku określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. W skardze kasacyjnej podkreślono również, iż zgodnie z art. 145 §1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. przesłanką uchylenia przez Sąd decyzji w przypadku zaistnienia okoliczności stanowiącej podstawę wznowienia postępowania jest to, aby przyczyną powstania tej okoliczności było naruszenie prawa przez organ, a nie ujawnienie przez Skarżącego w złożonej skardze oraz na rozprawie okoliczności nieznanych organowi. Ponadto, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w świetle zebranego w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego, uprawnione było stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, a rozstrzygniecie Sądu I instancji narusza art. 145 §1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dla rozważenia zarzutów niniejszej skargi kasacyjnej zasadnicze znaczenie ma rozstrzygnięcie charakteru pocztowego zwrotnego potwierdzenia odbioru decyzji i skutków procesowych informacji w nim zawartych. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się w tym przedmiocie z poglądem, iż pocztowe potwierdzenie odbioru jest dokumentem urzędowym, a dla podważenia jego treści należy uzyskać informację o innej dacie doręczenia (bądź innym sposobie doręczenia) np. w drodze tzw. reklamacji pocztowej (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2004 r., FSK 1231/04, niepubl.). Ze znajdującego się w aktach sprawy potwierdzenia odbioru decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Grudziądzu z dnia 29 sierpnia 2005 r. (karta 45) wynika, iż powyższą decyzję Skarżący odebrał osobiście w dniu 31 sierpnia 2005 r., a zatem w trybie określonym w art. 148 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) – cytowanej dalej w skrócie "o.p.". W kontekście powyższych ustaleń za zasadny należy uznać zatem zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", zgodnie z którym uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wyrok z dnia 13 lutego 2006 r. narusza art. 141 § 4 p.p.s.a., bowiem Sąd rozważył omawiany stan faktyczny (doręczenie pisma w trybie art. 148 § 1 o.p.) w kontekście nie mającego zastosowania i nie będącego podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy art. 149 o.p. – doręczenia pisma za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi.

Za zasadny należało również uznać zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Wprawdzie powołane przepisy Ordynacji podatkowej nie zostały wskazane wprost w petitum skargi kasacyjnej, jednakże, wobec ich przytoczenia w uzasadnieniu, powiązanie przez Naczelny Sąd Administracyjny powyższych regulacji jest dopuszczalne przy najbardziej liberalnej i jednocześnie zgodnej z art. 183 p.p.s.a. interpretacji granic i podstaw wniesionego środka odwoławczego. Niesłuszne jest twierdzenie zawarte w zaskarżonym wyroku, iż organy podatkowe naruszyły art. 122 i art. 187 § 1 o.p. nie wyjaśniając w dostatecznym stopniu stanu faktycznego. Zdaniem Sądu I instancji w rozpatrywanej sprawie należało wyjaśnić, czy Skarżący w dniu odbioru decyzji przebywał w podróży służbowej oraz skierować zapytanie do urzędu pocztowego o wskazanie osoby której faktycznie doręczono pismo. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy dysponując dokumentem urzędowym – prawidłowo wypełnionym zwrotnym potwierdzeniem odbioru przesyłki pocztowej – słusznie uznał, że decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Grudziądzu doręczono bezpośrednio adresatowi w dniu 31 sierpnia 2005 r.

Za mający uzasadnione podstawy Naczelny Sąd Administracyjny uznał także zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 133 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd administracyjny może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić jedynie dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Tymczasem w niniejszej sprawie takiego dowodu nie przeprowadzono. Sąd wojewódzki przyjął natomiast za rozstrzygające sprawę oświadczenie Skarżącego zawarte w skardze i doprecyzowane na rozprawie, iż na formularzu odbioru decyzji nie widnieje jego podpis, a przesyłkę de facto odebrało małoletnie dziecko. Art. 133 § 1 p.p.s.a stanowi jednoznacznie, że Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia informacji, która nie została skonfrontowana z aktami administracyjnymi sprawy – co w żadnym razie nie wynikało z uzasadnienia wyroku, ani nie popartej żadnym dokumentem ocenionym w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. – stanowiło oczywiste naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a mogące mieć wpływ – w świetle okoliczności przedstawionych w skardze kasacyjnej dotyczących udokumentowania daty doręczenia decyzji naczelnika urzędu skarbowego – na istotę rozstrzygnięcia Sądu I instancji co do zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 362/06, niepubl.).

W świetle treści uzasadnienia wyroku z dnia 13 lutego 2006 r. za bezzasadny uznać należy jedynie zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 §1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. Wprawdzie słusznie wskazuje autor skargi kasacyjnej, iż treść powołanego artykułu nie pozostawia wątpliwości co do tego, że niezbędną przesłanką pozwalającą sądowi uchylić zaskarżoną decyzję z uwagi na zaistnienie okoliczności stanowiącej przyczynę wznowienia postępowania jest to, aby powstanie tej okoliczności dało się zakwalifikować jako naruszenie prawa przez organ (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2045/04, Mon. Pod. 2006, nr 3, str. 46), jednakże przepisu tego ani nie rozważano w zaskarżonym wyroku, ani nie wskazano jako podstawy orzeczenia sądowego. Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem skargi kasacyjnej, ze Sąd I instancji nie powinien w niniejszej sprawie stosować powołanego przepisu, skoro regulacji tej nie stosowano, a postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy Sąd I instancji uchylił na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Wobec wykazania, iż część zarzutów powołanych w skardze kasacyjnej okazała się uzasadniona, a wskazane powyżej naruszenia przepisów postępowania przez Sąd I instancji mogło mieć wpływ na wynik sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 185 p.p.s.a. – orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 p.p.s.a., w tym wynagrodzenie pełnomocnika w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).