Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 244/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-05-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 80
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 maja 2014 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 16 grudnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 16 grudnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 2 października 2013 r. określającą P. K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki BMW X5 (rok produkcji ..., o poj. silnika 2993 cm3 i numerze nadwozia ...) w kwocie 30.729,- zł.

Podstawą rozstrzygnięcia były następujące ustalenia i rozważania:

Decyzją z dnia 23 października 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie 20.509,- zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki BMW X5.

W odwołaniu od tej decyzji skarżący wniósł o jej uchylenie w całości, zarzucając jej naruszenie zarówno przepisów proceduralnych, jak i materialnych, a w szczególności: art. 1 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, art. 14k § 1 i § 2, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej jako "O.p").

Zasadniczym zarzutem odwołania było nieprawidłowe, w ocenie skarżącego, ustalenie charakteru samochodu objętego wewnątrzwspólnotowym nabyciem i w konsekwencji błędne zaklasyfikowanie samochodu do kodu CN 8703. Zdaniem strony przedmiotowy pojazd winien był zostać uznany za samochód ciężarowy, z którego nabyciem nie wiąże się obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego.

Decyzją z dnia 16 stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, działając na podstawie art. 233 § 2 O.p., uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ponieważ stwierdził, że zobowiązanie podatkowe zostało określone w decyzji organu pierwszej instancji w wysokości niższej, niż to wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie.

W dniu 22 marca 2013 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wpłynęła skarga na powyższą decyzję. W skardze tej P. K. domagał się jej uchylenia decyzji organu odwoławczego w całości, zarzucając jej: 1) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na dowolnym przyjęciu, iż sporny samochód marki BMW X5 stanowi samochód osobowy, co miało wpływ na wynik postępowania w tym względzie, iż poczynione ustalenie faktyczne pozwoliło dalej zakwalifikować ten pojazd do kategorii pojazdów według Scalonej Nomenklatury (CN) do kodu CN 8703, 2) naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p. przez bezzasadne nieprzeprowadzenie dowodów wskazanych w piśmie procesowym pełnomocnika skarżącego z dnia 14 stycznia 2013 r., 3) naruszenie art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 29 sierpnia 2013 r. w sprawie sygn. akt I SA/Gd 400/13 oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej zwracając uwagę na charakter zaskarżonej decyzji organu odwoławczego. Sąd podkreślił, że jest to decyzja kasatoryjna, wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p., uchylająca w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji (określające skarżącemu podatek) i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ z uwagi na to, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Decyzja ta nie kreuje zatem żadnego zobowiązania podatkowego, gdyż nie jest rozstrzygnięciem opartym na podstawie materialnych przepisów podatkowych. Konsekwencją zaskarżonej decyzji będzie ponowne przeprowadzenie postępowania dowodowego, którego ustaleń nie można na obecnym etapie przesądzać.

Organ drugiej instancji otrzymał odpis prawomocnego wyroku w sprawie I SA/Gd 400/13 w dniu 2 września 2013 r.

Naczelnik Urzędu Celnego, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia 2 października 2013 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie 30.729,- zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki BMW X5.

Postanowieniem z dnia 2 października 2013 r. ww. decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

W odwołaniu od powyższej decyzji P. K. zarzucił organowi błąd w ustaleniach faktycznych polegający na dowolnym przyjęciu, że sporny samochód stanowi samochód osobowy oraz naruszenie przepisów prawa procesowego, a mianowicie art. 187 § 1 O.p. oraz art. 188 § 1 O.p. poprzez bezzasadne nieprzeprowadzenie dowodów wskazanych w piśmie procesowym pełnomocnika skarżącego z dnia 14 stycznia 2013 r. jak również art. 123 § 1 O.p. oraz art. 200 § 1 O.p. W związku z tak sformułowanymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Naczelnika Urzędu Celnego.

Decyzją z dnia 16 grudnia 2013 r., Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ w pierwszej kolejności przedstawił dotychczasowy stan faktyczny sprawy, po czym odwołał się do przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Organ odwoławczy, przytaczając treść art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) wskazał, że w wypadku wystąpienia kwestii spornej odnośnie jednoznacznej identyfikacji konkretnego pojazdu, organ podatkowy ma pełne prawo dokonać ustalenia na podstawie zgromadzonych dowodów (innych niż wydany w Polsce dowód rejestracyjny pojazdu, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym, wydany poza granicami RP dowód rejestracyjny pojazdu itp.), czy przedmiotem postępowania jest samochód osobowy, czy ciężarowy właśnie w oparciu o Nomenklaturę Scaloną (CN).

Zauważając, że w toku postępowania nie kwestionowano przedstawionych przez skarżącego dokumentów pojazdu, organ wskazał, że choć dokumenty te są istotnymi dowodami w sprawie, to same w sobie nie świadczą o klasyfikacji danego pojazdu, dokonywanej z punktu widzenia prawa podatkowego.

W dalszej części organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie kwestią zasadniczą było ustalenie, czy sprowadzony przez stronę pojazd marki BMW X5 podlega opodatkowaniu akcyzą jako samochód osobowy.

Mając na uwadze regulacje zawarte w ustawie o podatku akcyzowym, w ocenie organu, stosownym było dokonanie klasyfikacji przedmiotowego pojazdu w oparciu o art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, odwołującym się do Nomenklatury Scalonej (CN). Opisując ten statystyczny system kodowania stosowany w Unii Europejskiej, organ wyjaśnił, że w celu zapewnienia jednolitej i właściwej interpretacji Systemu Zharmonizowanego (HS) Światowa Organizacja Celna opracowała i wydała w formie publikacji "Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego". Przedmiotowe Noty, przetłumaczone na język polski, zostały opublikowane w obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880 ze zm.). Jak zauważył organ zawarty tam komentarz do poszczególnych pozycji Taryfy celnej służy jednolitej klasyfikacji wyrobów według nomenklatury towarowej.

Kolejno organ zauważył, że w Notach wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego dotyczących pozycji CN 8703 wskazano, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych tą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są przeznaczone głównie do przewozu osób, a nie do transportu towarów (pozycja 8704). W dalszej części organ przedstawił cechy projektowe samochodów świadczące o ich osobowym charakterze, wskazując jednocześnie, że do pozycji 8703 klasyfikowane są także "samochody osobowo-towarowe", wykorzystywane do przewozu powyżej 9 osób, których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Organ zauważył, że podstawowym zadaniem klasyfikowania towaru do pozycji CN 8703 lub też 8704 jest zbadanie zasadniczego przeznaczenia pojazdu – osobowego lub też ciężarowego. Odwołując się do znaczenia słowa "zasadniczo" organ stwierdził, że kod CN 8703 dotyczy pojazdów zasadniczo, tj. w zasadzie i przeważnie służących do przewozu osób, ale spełniających też inne podobne, jednakże uzupełniające, poboczne, drugorzędne funkcje (przewóz towarów). Jeżeli samochód jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, objęty jest kodem 8703, natomiast jeżeli służy do przewozu towarów, obejmuje go kod 8704. Dalej organ wywiódł, że różnica pomiędzy przeznaczeniem samochodów klasyfikowanych do kodu CN 8703 i 8704 polega na tym, że pojazdy samochodowe należące do tej drugiej pozycji służą wyłącznie do transportu towarowego, a nie przeważnie, zasadniczo do przewozu towarów. W przypadku samochodów osobowych podstawowym zadaniem jest przewóz osób, co nie wyklucza dodatkowo przewozu towarów.

Dyrektor Izby Celnej, wskazując na ustalenia poczynione w toku postępowania, dokonane w oparciu o wszechstronną analizę całego materiału dowodowego w tym na cechy spornego samochodu stwierdzone w toku oględzin, uznał, że pojazd był i jest nadal samochodem osobowym. Organ podkreślił przy tym, że dokonane w pojeździe zmiany przed sprowadzeniem do kraju, tj. wymontowanie tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa, czy montaż przegrody nie spowodowały, że samochód ten utracił swoje cechy pojazdu osobowego, nie zmieniły jego charakteru i przeznaczenia.

Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, organ nie miał wątpliwości, że samochód marki BMW X5 jest samochodem osobowym, a także był osobowym w momencie produkcji i jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Pojazd ten był i jest bowiem zasadniczo, w znacznej części przeznaczony do przewozu osób.

Odnosząc się do składanych przez skarżącego pism, organ uznał przedstawione w nich argumenty za chybione. W ocenie organu sporny samochód był samochodem osobowym już w momencie produkcji (i opuszczenia zakładu produkcyjnego) i nie zmienił swojego zasadniczego przeznaczenia, ani po zakupie przez skarżącego w Niemczech, ani też w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego, jak również w dniu odsprzedaży w kraju. Zdaniem organu zasadniczego przeznaczenia samochodu nie zmienia wyjęcie z niego tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa oraz ewentualne wstawienie przegrody za przednimi siedzeniami. Przedmiotowemu samochodowi nie nadano w żaden sposób cech pojazdu ciężarowego. Możliwość przewożenia towarów istnieje w każdym samochodzie zarówno wyposażonym w dwa rzędy siedzeń, jak i po "chwilowym" wyjęciu tylnej kanapy.

Kończąc, Dyrektor Izby Celnej wskazał, że do określenia zobowiązania podatkowego w akcyzie przyjęto podstawę opodatkowania wynikającą z faktury zakupu.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu podatkowego, skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono:

- naruszenie prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 O.p. poprzez bezzasadne niezastosowanie;

- błąd w ustaleniach faktycznych polegający na dowolnym przyjęciu, że samochód marki BMW X5 stanowi samochód osobowy – co miało wpływ na wynik postępowania w tym względzie, iż ww. ustalenie pozwoliło dalej zakwalifikować ww. pojazd do kategorii pojazdów według Scalonej Nomenklatury (CN) do kodu CN 9703;

- naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 187 § 1 O.p. oraz art. 188 § 1 O.p. poprzez bezzasadne nieprzeprowadzenie dowodów wskazanych w piśmie z dnia 14 stycznia 2014 r.

Argumentując powyższe zarzuty, skarżący w pierwszej kolejności wskazał, że termin przedawnienia minął 31 grudnia 2013 r. Jak podniesiono decyzja organu pierwszej instancji została wydana w dniu 2 października 2013 r. oraz opatrzona rygorem natychmiastowej wykonalności w dniu 2 października 2013 r. Postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności zostało zaskarżone, a skarżący złożył także odwołanie od decyzji z dnia 2 października 2012 r. W związku z wydaniem przez organ odwoławczy decyzji z dnia 16 grudnia 2013 r., postanowieniem Dyrektora Izby Celnej z dnia 20 grudnia 2013 r. umorzono postępowanie zażaleniowe, albowiem podstawę wykonania zobowiązania podatkowego od tego momentu miało oparcie w decyzji ostatecznej. Zwrócono uwagę, że według wiedzy skarżącego ani na podstawie uchylonego z urzędu postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, ani też na podstawie zaskarżonej decyzji doręczonej po upływie ustawowego terminu przedawnienia nie zostały zastosowane jakiekolwiek środki egzekucyjne, o których skarżący byłby zawiadomiony w sposób skuteczny. Jednocześnie – w ocenie autora skargi – nie zaistniała żadna z innych okoliczności skutkujących zawieszeniem lub przerwaniem biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zdaniem skarżącego nawet gdyby w oparciu o ww. postanowienie czynności egzekucyjne byłyby podjęte to byłyby to czynności bezskuteczne, ponieważ postanowienie zostało wydane bezprawnie, albowiem organ ma obowiązek wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy, przypuszczenia, że zobowiązanie to nie zostanie wykonane np. ze względu na sytuację materialną stron. Jak zaznaczono przesłanka wystąpienia przedawnienia w czasie krótszym niż 3 miesiące może rodzić pewne obawy, ale nie można stwierdzić, że jej wystąpienie wystarczy za uprawdopodobnienie wystąpienia tej drugiej przesłanki. Organ nie uprawdopodabniając, iż w sprawie istniała uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, naruszył – zdaniem skarżącego – art. 120 i art. 187 § 1 oraz art. 239b § 1 i 2 O.p.

W dalszej części uzasadnienia podniesiono, że w toku postępowania strona skarżąca wskazywała na konieczność przeprowadzenia uzupełniającego postępowania wyjaśniającego. Skarżący wyjaśnił, że konieczność ta wynika z analizy materiału dowodowego oraz analizy stanowiska Naczelnika Urzędu Celnego. Jak zauważył skarżący przyjęta klasyfikacja samochodu marki BMW X5 jako samochodu osobowego według not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej – kod CN 8703 musi budzić wątpliwości, których w toku postępowania nie rozstrzygnięto. Skarżący przypomniał, że obecna właścicielka pojazdu oświadczyła, że w dniu 26 marca 2012 r. dokonano demontażu przegrody oddzielającej przestrzeń bagażową od pasażerskiej. Oględzin dokonano w dniu 21 czerwca 2012 r., a zatem już po usunięciu przegrody. Podkreślono również, że organ powołał się na stanowisko BMW Oddział w Polsce, wskazujące co prawda na produkcję spornego pojazdu jako pojazdu na homologacji osobowej jednakże z wyraźnym opisem, że dotyczy ta homologacja pojazdu bez przegrody. Skarżący zwrócił również uwagę, że pojazd został nabyty przez niego jako pojazd z przegrodą oraz posiadający dokumentację rejestrową wskazującą, że jest to samochód ciężarowy.

Wobec zaistniałych braków w postępowaniu, skarżący wniósł o wystąpienie do BMW Oddział w Polsce z zapytaniem czy wyprodukowanie samochodu na homologacji osobowej wyklucza jego ciężarowe przeznaczenie w przypadku dopuszczalnych prawem modyfikacji jego wnętrza – m.in. montażu przegrody, demontażu siedzeń; dokonanie oględzin pojazdu przez biegłego z zakresu mechaniki samochodowej w zakresie budowy i przebudowy pojazdów celem weryfikacji poprawności wniosków dokonanych podczas oględzin tegoż pojazdy w postępowaniu przed Naczelnikiem Urzędu Celnego, w tym zakresie ustalenia możliwego przeznaczenia spornego pojazdu; wystąpienie do organów rejestracyjnych celem ustalenia, na jakiej podstawie przedmiotowy pojazd został zarejestrowany jako ciężarowy.

Kolejno autor skargi argumentował, że ostateczna klasyfikacja samochodu jako osobowego lub ciężarowego zależy od jego faktycznego stanu, tj. również zakresu ewentualnej przebudowy, jakiej dokonano w momencie przerejestrowywania – jedynie jeżeli pojazd w chwili przywozu do kraju spełnia definicję samochodu osobowego z kodu CN 8703, to będzie opodatkowany akcyzą. Podniesiono również, że organ drugiej instancji skoncentrował się na przypisaniu ww. kodu CN według aktualnego stanu rzeczonego pojazdu, a zatem w długim okresie czasu po jego zarejestrowaniu w kraju, po jego zbyciu przez skarżącego i jego przebudowie, na co skarżący nie mógł mieć wpływu.

Ponieważ powyższe wnioski dowodowe skarżącego zostały oddalone, w jego ocenie, doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 187 § 1 O.p. oraz art. 188 § 1 O.p.

Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane z zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga P. K. nie zasługuje na uwzględnienie.

W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 15 poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dając podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej powoływana jako "P.p.s.a.").

Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd podzielił ustalenia faktyczne poczynione przez organy obu instancji przyjmując je za własne oraz czyniąc podstawą poniższych rozważań.

W rozpoznawanej sprawie nie ma bowiem wątpliwości, że w dniu 18 lipca 2008 r. skarżący zakupił w Niemczech samochód marki BMW X5 p numerze (...) za łączną kwotę 69.801,61 Euro. W dniu 22 lipca skarżący odebrał pojazd od sprzedawcy. W dniu 24 lipca 2008 r. pojazd został zarejestrowany w Niemczach jako ciężarowy na nazwisko B. M. W tym samym dniu został odsprzedany firmie A. T. M. za kwotę 293.000,- zł. W dniu 25 lipca 2008 r. wykonano badanie techniczne pojazdu, a w dniu 29 lipca 2008 r. pojazd został zarejestrowany w kraju jako ciężarowy. W dniu 5 marca 2012 r. samochód został sprzedany aktualnemu właścicielowi – B. M. K. za kwotę 105.411,- zł. W dniu 26 marca 2012 r. dokonano demontażu przegrody oddzielającej przestrzeń bagażową od pasażerskiej i wstawiono tylną kanapę wraz z trzema pasami bezpieczeństwa.

Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi nieprawidłowe, zdaniem skarżącego, ustalenie przez organ podatkowy zasadniczego przeznaczenia, nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu jako samochodu służącego zasadniczo do przewozu osób.

W ocenie skarżącego zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów procesowych, co skutkowało przyjęciem błędnego i niepełnego stanu faktycznego w sprawie tj. skoncentrowaniu się przez organ podatkowy na przypisaniu kodu CN 8703 według aktualnego stanu spornego pojazdu, a zatem w długim okresie czasu po jego zarejestrowaniu w kraju, po jego zbyciu przez skarżącego i jego przebudowie z pominięciem okoliczności, że pojazd został nabyty przez skarżącego, jako pojazd z przegrodą oraz pojazd posiadający dokumentację rejestrową wskazującą, że jest to samochód ciężarowy.

Przechodząc zatem na grunt przedmiotowej sprawy w pierwszej kolejności przeanalizować należy sformułowany przez skarżącego zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p.

WSA w Gdańsku uznając, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia pragnie przede wszystkim przypomnieć, że Dyrektor Izby Celnej w postępowaniu dotyczącym nadania rygoru natychmiastowej wykonalności – do którego odnosi się skarżący – postanowieniem z dnia 20 grudnia 2013 r. umorzył postępowanie zażaleniowe, z uwagi na fakt wydania zaskarżonej decyzji z dnia 16 grudnia 2013 r. Z uwagi, że postępowanie dotyczące nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest odrębnym postępowaniem, a zatem innym niż niniejsze postępowanie dotyczące określenia skarżącemu zobowiązania w podatku akcyzowym, zarzuty dotyczące konieczności badania w tejże sprawie sytuacji majątkowej skarżącego jak również naruszenia przepisów O.p., nie znajdują uzasadnienia.

Co również istotne, decyzja organu odwoławczego z dnia 16 września 2013 r. została skutecznie doręczona pełnomocnikowi skarżącego w dniu 30 grudnia 2013 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia, który w przedmiotowej sprawie upłynął 31 grudnia 2013 r.

Kwestią o zasadniczym znaczeniu jest także i ta okoliczność, że na gruncie niniejszej sprawy mamy do czynienia z instytucją zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Zgodnie bowiem z art. 70 § 6 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Art. 70 § 7 pkt 2 O.p. stanowi, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem prawomocności. W niniejszej sprawie niewątpliwym jest, że skarżący w dniu 25 lutego 2013 r. złożył skargę do WSA w Gdańsku na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 16 stycznia 2013 r. Organ drugiej instancji otrzymał prawomocny wyrok WSA w Gdańsku z dnia 29 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 400/13 w dniu 2 września 2013 r.

Rozpoznając zarzut bezzasadnego nieprzeprowadzenia dowodów wskazanych w piśmie procesowym pełnomocnika skarżącego z dnia 14 stycznia 2013 r., a co zatem idzie błędnego zakwalifikowania spornego pojazdu, jako samochodu osobowego Sąd w pierwszej kolejności wskazuje, że organy prawidłowo zastosowały w niniejszej sprawie przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, odwołując się w tym zakresie do przepisu zawartego w art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), w świetle którego, jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r., powstał przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. i należna akcyza nie została zapłacona, stosuje się przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r.

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlegają nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa. Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało natomiast zdefiniowane w art. 2 pkt 1 u.p.a., który rozumie przez nie wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W zakresie wykładni art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 Załącznika nr 1 do ustawy wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 maja 2012 r. w sprawie I GSK 370/12 (dostępne: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). Skład orzekający w niniejszej sprawie pogląd prawny wyrażony w tym wyroku przytacza, akceptuje i czyni częścią swojego uzasadnienia.

Zgodnie z pozycją 59 załącznika nr 1 do u.p.a. jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe o kodzie PKWiU 34.10.2, oraz pojazdy klasyfikowane w kodzie CN 8703 z dodatkowym wyjaśnieniem, że chodzi tu o pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób.

Samochód podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, jeżeli spełnia kryteria wskazane w pozycji 59 Załącznika nr 1 do u.p.a., to znaczy jest objęty kodem CN 8703 (w przypadku opodatkowania związanego z importem oraz nabyciem wewnątrzwspólnotowym towarów) lub PKWiU 34.10.2 (w przypadku opodatkowania związanego ze sprzedażą na terytorium kraju). Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), natomiast w ust. 2 tego przepisu wskazano, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

Nomenklatura ta jest zamieszczona w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L. 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.). W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów we wskazanej Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym zasadom (regułom) zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W przyjęty tam sposób do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (w skrócie "ORINS"), w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L z dnia 31 października 2009r. str. 1). W myśl reguły 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Pozycja CN 8703, definiująca samochody osobowe, obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Poza wyłączeniem z tej pozycji jedynie pojazdów należących do grupy 8702 oznacza to, że wszystkie pojazdy mieszczące się w zakresie tej pozycji są samochodami osobowymi, a o takiej ich klasyfikacji decyduje zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Cecha "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być przy tym interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób, może on być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo – towarowych (kombi). Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy, w tym w oparciu o dokumenty odnoszące się zarówno do okresu sprzed nabycia prawa rozporządzania jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Nie budzi też wątpliwości, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy celnej – Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy podatkowe prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tychże wyjaśnień w pozycji (8703) określenie "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych o masie brutto wynoszącej 5 ton, posiadających pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, objętych tą pozycją, są:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Zgodnie z tymi wyjaśnieniami pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, objęte pozycją CN 8704 to z kolei, w szczególności zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.), ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju, ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.), cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp), ciężarówki – chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp., ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp., ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705, śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do tej pozycji zależy od pewnych cech, które wskazują, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób (pozycja 8703). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto nie przekracza 5 ton i które posiadają oddzieloną część tylną lub otwartą naczepę, normalnie wykorzystywaną do transportu towarów, ale mogącą posiadać tylne siedzenia – ławki, które nie mają pasów bezpieczeństwa, punktów mocowania ani wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów i które są składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania naczepy do transportu towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych należą tzw. pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy w typie vana, pojazdy typu pickup oraz niektóre SUV-y (Sports Utility Vehicles)). O tym, że dany pojazd kwalifikuje się do tej pozycji, świadczą następujące cechy:

a) siedzenia – ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów;

b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup);

c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany);

d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną;

e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie danego samochodu jako ciężarowego czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Tym samym dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę. Dowód rejestracyjny pojazdu jest zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Z punktu widzenia przepisów u.p.a. istotne jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji towaru do odpowiedniego kodu CN. Bez znaczenia jest natomiast okoliczność, iż w dowodzie rejestracyjnym pojazd został określony jako ciężarowy. Istota klasyfikacji według zasad Nomenklatury Scalonej musi uwzględniać stan towaru, jego konstrukcję oraz zasadnicze przeznaczenie.

Należy w tym miejscu również zauważyć, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 czerwca 2010 r. I SA/Gd 266/10, wyrok WSA w Gliwicach III SA/Gl 1670/09, wyrok NSA z dnia 20 maja 2010 r. I GSK 770/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2008 r. III SA/Wa 271/08, dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) utrwalony jest pogląd, który sąd rozpoznający tę sprawę podziela, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dopiero spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704, tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, sąd stwierdza, że Dyrektor Izby Celnej, rozpatrując sprawę, nie uchybił powyższym zasadom, wykazał bowiem wyraźnie i jednoznacznie, że sporny samochód służył w momencie dokonywania nabycia wewnątrzwspólnotowego i służ nadal zasadniczo do przewozu osób.

Prawidłowe są w tym zakresie ustalenia organu, stwierdzone w toku oględzin w dniu 21 czerwca 2012 r., a mianowicie, że samochód posiada dwa rzędy siedzeń z 5 miejscami siedzącymi – tylna kanapa z 3 zagłówkami zamontowana do fabrycznych stałych punktów kotwiących, pasy bezpieczeństwa dla drugiego rzędu siedzeń, 4 wahadłowe i 1 podnoszone drzwi z szybami, obecność okien wzdłuż dwubocznych paneli, brak stałej przegrody za przednimi siedzeniami, jak również brak śladów wskazujących na jej wcześniejsze zamontowanie, wyposażenie wnętrza samochodu charakterystyczne dla samochodu przeznaczonego dla pasażerów, w szczególności wentylacja, dywaniki, oświetlenie przy drzwiach bocznych, popielniczki, elektrycznie sterowe szyby, wykładzina podłogowa, uchwyty boczne dla pasażerów, skórzana tapicerka, głośniki w tylnych drzwiach, schowki w tylnych drzwiach, alufelgi.

Skarżący podniósł, że oględzin dokonano w dniu 21 czerwca 2012 r. a zatem już po usunięciu przegrody, świadczącej o tym, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z samochodem ciężarowy. Odnosząc się do tego twierdzenia Sąd orzekający w sprawie, podziela stanowisko organu odwoławczego, że ww. elementy wyposażenia samochodu istniały także w dniu jego nabycia przez skarżącego, albowiem były to elementy umieszczone w pojeździe przez producenta, np. okna wzdłuż dwubocznych paneli, brak stałego panela za przednim rzędem siedzeń, punkty kotwiące do zamontowania siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa, wyposażenie drzwi tylnych.

O słuszności powyższego stanowiska świadczą również zapisy na fakturze zakupu – opis wyposażenia samochodu – z których wynika, że samochód posiadał w tamtym czasie podgrzewane tylne siedzenia, oraz automatyczną 4-strefową klimatyzację.

Należy również przypomnieć, że w toku przeprowadzonych w dniu 21 czerwca 2012 r. oględzin przedmiotowego samochodu stwierdzono jednoznacznie, że jest to samochód osobowy, posiadający dwa rzędy siedzeń ze stałymi siedzeniami z wyposażeniem zabezpieczającym oraz stałymi punktami kotwiącymi, czterodrzwiowy, z wyposażeniem całego wnętrza kojarzonym z częścią przeznaczoną do przewozu pasażerów. W trakcie oględzin nie stwierdzono żadnej przegrody – a zgodnie z ustaleniami została ona zdemontowana w dniu 26 marca 2012 r. W toku oględzin nie stwierdzono miejsc spawania punktów mocowań, ani miejsc mocowania przegrody za przednimi siedzeniami.

Warto również wskazać na zapisy zawarte w niemieckim dowodzie rejestracyjnym tj. na fakt, że dokonano przebudowy na pojazd ciężarowy, usunięto siedzenia i pasy bezpieczeństwa, a punkty mocowań zaspawano. Z kolei pole K zawiera informację o numerze homologacji producenta, tj. świadczącej o tym, że samochód został wyprodukowany na podstawie europejskiej homologacji osobowej. Zmiany zostały dokonane w samochodzie pomiędzy 22 lipca a 24 lipca 2008 r. Mija się zatem z prawdą skarżący twierdząc, że pojazd został nabyty przez niego jako pojazd z przegrodą. Skarżący kupił bowiem samochód w dniu 18 lipca 2008 r. a zmiany dokonane zostały kilka dni później.

W ocenie Sadu orzekającego w niniejszym składzie zasadnie organ odwoławczy wywiódł, że dokonana ówczesna przebudowa samochodu miała na celu ominięcie polskich przepisów prawa. Co istotne nie spowodowała ona żadnej zmiany konstrukcyjnej (np. wzmocnienie podwozia), a tym bardziej zmiany typu samochodu (na ciężarowy). Wyjęcie tylnej kanapy na czas przewozu samochodu do Polski nie zmieniło jego zasadniczego przeznaczenia.

Podkreślić również należy, że samo wyposażenie samochodu wskazuje na wysoki jego standard, podnoszący komfort jazdy kierowcy oraz pasażerów i świadczący o jego przeznaczeniu zasadniczo do przewozu osób, a nie towarów. Tym samym nie sposób uznać, dokonywano czynności zasadniczo ingerujących we wnętrze luksusowego pojazdu wartego niespełna 300.000,- zł.

Informacją istotną z punktu widzenia przeznaczenia samochodu jest ta uzyskana od autoryzowanego dealera pojazdów marki BMW, z której wynika, że przedmiotowy pojazd wyprodukowano na podstawie europejskiej homologacji osobowej o numerze (...), typ M1G, czyli osobowy (terenowy) z ilością 5 miejsc w dwóch rzędach z 5 miejscami kotwienia foteli i 5 pasami bezpieczeństwa, liczba drzwi: 4, brak przeszkody. Także w niemieckim dowodzie rejestracyjnym w pozycji K umieszczono ww. numer świadectwa homologacji identyczny do nadanego przez producenta, mimo, że w dokumencie tym wpisano, że jest to samochód ciężarowy.

Skoro przedmiotowy samochód na etapie produkcji posiadał pięć miejsc siedzących bez żadnej przegrody, to zamiarem producenta było dostarczenie takiego właśnie pojazdu na rynek i takowy pojazd zakupił skarżący w dniu 18 lipca 2008 r.

Zgodzić należy się zatem z organem odwoławczym, że dokonane przez skarżącego zmiany, polegające na wyjęciu kanapy i zamontowaniu przegrody, miały wyłącznie na celu ominięcie polskich przepisów prawa podatkowego. Co znamienne, nie wiązały się z żadnymi zmianami konstrukcyjnymi i nie pozbawiły go elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego, nawet jeśli tylna kanapa na czas przewozu do kraju została wyjęta.

Zmiany dokonane w samochodzie – umożliwiające przewóz towarów – nie były właściwe temu pojazdowi, którego właściwość została uformowana już na etapie produkcji. W wyroku z dnia 10 kwietnia 2013 r., I GSK 1016/11, NSA (orzeczenie dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl) trafnie zwrócił uwagę, że skoro pojazd był wyprodukowany i używany jako samochód osobowy, a później dokonano krótkotrwałych przeróbek, które potencjalnie pozwalały na przewożenie samochodem towarów, to okoliczność ta nie może powodować, że zasadnicze (główne, przeważające) przeznaczenie pojazdu uległo zmianie. Przy takim bowiem rozumowaniu mogłoby dochodzić do przerabiania pojazdów na czas kilku godzin, potrzebnych do przekroczenia granicy RP, a następnie pojazd byłby ponownie przerabiany na osobowy. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę – nie kwestionując tego, że w spornym samochodzie dokonane zostały zmiany – stwierdza jednakże, że zmiany te na gruncie przepisów u.p.a. musiałyby być tak daleko ingerujące w konstrukcję samochodu, aby można było stwierdzić – według istniejących obiektywnych cech i właściwości pojazdu – że zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego do przewozu osobowo – towarowego (8703) na samochód przeznaczony tylko do przewozu towarów (8704). Dodatkowo zmiany te powinny być usankcjonowane świadectwem homologacji samochodu ciężarowego. Tymczasem jak wyżej wskazano z akt sprawy nie wynika, aby samochód ten taką homologację posiadał i nawet w niemieckim dowodzie rejestracyjnym w rubryce "K" – "numer świadectwa homologacji UE albo ABE" wpisano ... (tożsamą ze wskazaną w piśmie BMW Polska).

Powyższe nie pozwala uznać za zasadną argumentację skargi, wedle której samochód z uwagi na wskazane zmiany zyskał cechy samochodu ciężarowego. Co równie ważne w rozpatrywanej sprawie skarżący nie przedstawił żadnych dowodów pozwalających wyciągnąć odmienne wnioski, a mianowicie, że przeróbki dotyczyły elementów konstrukcyjnych samochodu nadających mu cechy samochodu ciężarowego.

W ocenie Sądu, dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne znajdują pełne potwierdzenie w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, w tym niemiecki dowód rejestracyjny i zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu. Biorąc jednak pod uwagę pozostałe okoliczności dotyczące cech i ogólnego wyglądu samochodu – wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne aniżeli domagał się skarżący, co przy wskazanej wyżej prawidłowości tychże wniosków, nie świadczy o pominięciu czy nieuwzględnieniu dowodów złożonych czy też wskazanych przez stronę, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej, ani zasady swobodnej oceny dowodów. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność posiadania przez samochód cech samochodu osobowego, wykazał też przesłanki, z powodu których uważa, iż jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Ocena okoliczności faktycznych jest prawidłowa, logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego, wywody jasne i zrozumiałe. Wynikająca z przepisu art. 210 § 4 O.p. zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, została więc w niniejszej sprawie zrealizowana. O uchybieniu tym zasadom nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ, jak wskazano, prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a zasada swobodnej oceny dowodów nie została przekroczona. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. np. wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2009 r., I SA/Łd 1329/08, orzeczenie dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W konsekwencji Sąd za bezzasadne uznał podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia - poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez skarżącego dowodów - zarówno przepisów 187 § 1 i art. 188 O.p.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 P.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.