Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1005/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 1 i 9, art. 8 ust. 1 pkt 4, art. 10 ust. 5, art. 13 ust. 1, art. 77 ust. 1 i 2, art. 78 ust 1 pkt 1, 3 i 4, ust. 3, 5 - 7, art. 86 ust. 1 pkt 2, art. 88 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Damian Szczurowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z [...] r., nr [...], określającej J.S. (S.) prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą "A" z siedzibą w K. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych, wg faktury: z [...]r. nr [...] w łącznej ilości [...] litrów, w wysokości [...] zł utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W podstawie prawnej organ powołał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej zwanej O.p.) art. 2 ust. 1 pkt 1 i 9, art. 8 ust. 1 pkt 4, art. 10 ust. 5, art. 13 ust. 1, art. 77 ust. 1 i 2, art. 78 ust 1 pkt 1, 3 i 4, ust. 3, 5 - 7, art. 86 ust. 1 pkt 2, art. 88 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 43 ze zm., dalej zwanej u.p.a.).

W uzasadnieniu organ przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

W wyniku przeprowadzonej w firmie J.S. kontroli podatkowej w zakresie wywiązywania się z obowiązków podatkowych w podatku akcyzowym w obrocie olejami smarowymi w okresie od 1 maja 2016 r. do 31 sierpnia 2016 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w R. ustalili, że kontrolowany dokonywał nabyć wewnątrzwspólnotowych olejów smarowych, których przeważającą większość stanowiły klasyfikowane do kodu Nomenklatury Scalonej CN 2710 19 81 silnikowe oleje smarowe.

W opinii strony nabyte wyroby powinny być przyporządkowane do pozycji CN 3403 "Preparaty smarowe (włącznie z cieczami chłodząco-smarującymi, preparatami do rozluźniania śrub i nakrętek, preparatami przeciwrdzewnymi i antykorozyjnymi, preparatami zapobiegającymi przyleganiu do formy opartymi na smarach) oraz preparaty w rodzaju stosowanych do natłuszczania materiałów włókienniczych, skóry wyprawionej, skór futerkowych lub pozostałych materiałów, z wyłączeniem preparatów zawierających jako składnik zasadniczy 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych" z kodem 3403 19 90.

Natomiast organ zaklasyfikował je do pozycji CN 2710 obejmującej: "Oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienionej ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe" z kodem CN 2710 19 81.

Przyporządkowanie wyrobu do właściwej pozycji CN, a następnie do właściwego kodu CN w ramach tej pozycji decyduje o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, ze względu na fakt, że:

- wyroby objęte pozycją 2710 kodem CN 2710 19 71 do 2710 19 99 są wyrobami akcyzowymi ze stawką podatku akcyzowego w wysokości 1 180,00 zł/1 000 l - na podstawie art. w 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a., natomiast

- wyroby objęte pozycją CN 3403 stanowią akcyzowy wyrób energetyczny opodatkowany zerową stawką podatku akcyzowego - na podstawie art. 89 ust. 2 u.p.a.

Stwierdzono, że podmiot nie dokonywał zgłoszenia o planowanych nabyciach wewnątrzwspólnotowych olejów smarowych do właściwego Naczelnika Urzędu Celnego w R.; nie składał uproszczonych deklaracji akcyzowych od nabytych wewnątrzwspólnotowo olejów smarowych mineralnych; nie dokonywał zapłaty podatku akcyzowego z tytułu dokonanych nabyć wewnątrzwspólnotowych olejów smarowych mineralnych (art. 78 ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.a.).

Mając na uwadze poczynione ustalenia, Naczelnik Urzędu Celnego w R. wszczął wobec J.S. postępowanie podatkowe w sprawie określenia kwoty podatku akcyzowego należnego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym olejów smarowych, wg faktury z [...]r. nr [...]. W dokumentacji handlowej nie wskazano kodu CN przedmiotowych wyrobów, a strona nie wskazała żadnych materiałów, na podstawie których można by było dokonać ich klasyfikacji towarowej.

Nabyte zgodnie z tą fakturą oleje to:

• Mobil Super 2000 X1 10W- 40 - w ilości [...] l,

• Mobil Super 2000 X1 DSL 10W-40 - w ilości [...] l,

razem [...] litrów

- które stanowiły wyroby akcyzowe w postaci olejów smarowych objętych pozycją CN 2710, tj. olejów ropy naftowej i olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych (inne niż surowe) oraz preparatów, gdzie indziej niewymienionych ani niewłączonych, zawierających 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów, których klasyfikację potwierdziła informacja uzyskana od oficjalnych przedstawicieli producentów olejów smarowych na terenie Polski - tj. "B" Sp. z o.o., "C" Sp. z o.o., "D" Spółka Europejska, Oddział w Polsce, a oferowanych przez podatnika. W wyniku tych czynności odnośnie wyrobów nabytych [...]r. uzyskano informację – pismo bez numeru z [...]r. "C" Sp. z o.o., z którego wynika, że w/w wyrobom został nadany kod CN 2710 19 81.

Organ wskazał, iż nie ma podstaw do podważania kodów CN nadanych wyrobom przez producentów, kodów funkcjonujących w obrocie towarowym z zagranicą.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. podkreślił, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że strona dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych kupionych na podstawie wskazanej faktury, od których nie zapłaciła akcyzy na terytorium kraju. Zatem podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych w myśl art. 88 ust. 1 u.p.a. jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość energetyczna brutto, wyrażona w gigadżulach (GJ). Zgodnie z treścią art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a., stawka podatku dla olejów smarowych o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99, z wyłączeniem wyrobów o kodzie CN 2710 19 85 (oleje białe, parafina ciekła) oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 19 99 wynosi 1.180,00 zł / 1000 litrów.

W konsekwencji, organ pierwszej instancji, decyzją z [...] r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych dokonanego [...]r. w następujący sposób: [...] litrów x 1.180,00 zł/1000 litrów = [...] zł.

Podstawą faktyczną takiego rozstrzygnięcia stało się ustalanie, że J.S., który dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych, wadliwie dokonał ich klasyfikacji taryfowej przyporządkowując je do kodu 3403 czyli obejmującego wyroby opodatkowane podatkiem akcyzowym wg stawki 0 zł, podczas gdy w ocenie organu były to wyroby należące do kodu 2710 czyli opodatkowane podatkiem akcyzowym na terenie Polski wg stawki 1 180,00 zł/1 000 l.

Kwestionując prawidłowość tego rozstrzygnięcia, J.S. złożył odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie prowadzonych postępowań. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1. zaniechanie obowiązku wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą (art. 122 O.p.) oraz obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) poprzez zaniechanie ustalenia składu poszczególnych wyrobów smarowych zgodnie z treścią pozycji nr 27 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym kodowaniem CN 2710;

2. wadliwą ocenę dowodów (art. 191 O.p.) w postaci odpowiedzi przesłanej Naczelnikowi przez podmiot trzeci - konkurenta branżowego strony poprzez nieuzasadnione oraz arbitralne uznanie tego dowodu za dowód uzasadniający reklasyfikację wyrobów smarowych z kodu CN 3403 do kodu CN 2710;

3. nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że nabywane przez stronę z innych państw członkowskich w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w okresie od maja do października 2017r. wyroby smarowe stanowią wyroby akcyzowe (jako wyroby energetyczne) objęte pozycjami kodu CN 2710 podlegające w Polsce opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tytułu ich wewnątrzwspólnotowego nabycia według stawki określonej w art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym (tj. wg stawki 1.180,00 zł/1000 litrów);

4. niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego poprzez określenie kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że organ pierwszej instancji przeprowadził w sprawie jedynie dowody służące potwierdzeniu reklasyfikacji wyrobów smarowych z kodu CN 3403 do kodu CN 2710. Jedynym dowodem, który umożliwiałby ustalenie składu spornych wyrobów byłoby przeprowadzenie dowodu z badań i analiz próbek wyrobów towarów stanowiących przedmiot sporu w celu ustalenia ich składu chemicznego. Zatem "żaden z dowodów przeprowadzonych w toku postępowania nie udziela odpowiedzi na pytanie o to, czy sporne wyroby, są wyrobami zawierającymi co najmniej 70% masy olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych czy też nie."

Odwołujący podniósł, że organ pierwszej instancji oparł swoje ustalenia m.in. na odpowiedziach przesłanych przez podmioty trzecie - konkurentów branżowych strony ("B" Sp. z o.o., "D" Oddział w Polsce, "C" Sp. z o.o.). Zarzucił, że, z tych odpowiedzi wynikać może jednak co najwyżej, jakie kodowanie dla swoich wyrobów smarowych stosują inne podmioty. W ocenie strony odpowiedzi te są zatem dowodami wyłącznie na okoliczność, jak klasyfikują wyroby o tej samej nazwie inni dystrybutorzy tych wyrobów działający na rynku polskim. Wskazał, że błędne jest rozumowanie organu pierwszej instancji, który przyjął, że skoro inne podmioty klasyfikują do kodu CN 2710 wyroby nazwą odpowiadające nazwie wyrobom nabywanym przez stronę, to w konsekwencji oleje nabywane przez stronę i będące przedmiotem rozstrzygnięć w zaskarżonych decyzjach również powinny zostać zaklasyfikowane do kodu CN 2710, a nie do kodu przyjętego przez stronę, tj. do kodu CN 3403.

Strona zarzuciła także, że organ pierwszej instancji nie uwzględnił podnoszonej okoliczności, że dokumenty dystrybutorów dotyczą jedynie olejów produkowanych na rynek polski, natomiast nadane kody są sprzeczne z ogólnodostępnymi informacjami pochodzącymi od nich samych. Wskazano, że oleje produkowane na różne rynki krajowe mogą się różnić składem procentowym poszczególnych substancji. Podkreślono, że dowody, na których Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. oparł zaskarżone rozstrzygnięcia, pochodzą od podmiotów, których bezstronność może być dyskusyjna, a w konsekwencji, że przydatność tych dowodów w niniejszych postępowaniach może być znacznie ograniczona.

Strona podniosła również, że z tych względów szczegółowego wyjaśnienia wymagały przede wszystkim okoliczności, które legły u podstaw takiego a nie innego kodowania przez "B" Sp. z o.o. oraz "C" sp. z o.o. wyrobów odpowiadających nazwie spornym wyrobom. Wskazała, że "B" Sp. z o.o. oraz "C" Sp. z o.o. nie są producentami olejów smarowych, a jedynie ich dystrybutorami w Polsce. Zdaniem strony nie można wykluczyć, że przyjęte przez te podmioty takie, a nie inne kodowania CN mogą mieć związek z walką konkurencyjną. Tym samym, błędy w ustaleniach faktycznych, skutkowały niewłaściwym zastosowaniem przez organ pierwszej instancji prawa materialnego poprzez określenie kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, pomimo że w okolicznościach przedmiotowej sprawy brak było ku temu podstaw.

Zaskarżoną decyzją z [...]r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy podkreślił, że istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do ustalenia właściwej klasyfikacji taryfowej wyrobów, których wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonała strona.

Przypomniał, że funkcjonariusze Urzędu Celnego w R. przeprowadzili u podatnika J.S. kontrolę podatkową w zakresie wywiązywania się z obowiązków podatkowych w podatku akcyzowym w obrocie olejami smarowymi w okresie od 1 maja 2016 r. do 31 sierpnia 2016r. W jej wyniku ustalono, że kontrolowany dokonywał nabyć wewnątrzwspólnotowych olejów smarowych, których przeważającą większość stanowiły klasyfikowane do kodu Nomenklatury Scalonej CN 2710 19 81 silnikowe oleje smarowe.

W związku z powyższym, stwierdzono następujące nieprawidłowości:

1. Podmiot nie dokonywał zgłoszenia o planowanych nabyciach wewnątrzwspólnotowych olejów smarowych do właściwego Naczelnika Urzędu Celnego w R.;

2. Nie składał uproszczonych deklaracji akcyzowych od nabytych wewnątrzwspólnotowo olejów smarowych mineralnych;

3. Nie dokonywał zapłaty podatku akcyzowego z tytułu dokonanych nabyć wewnątrzwspólnotowych olejów smarowych mineralnych.

Z materiału dowodowego wynika, że J.S. dokonał nabyć wewnątrzwspólnotowych olejów smarowych, które były przedmiotem dalszej odsprzedaży w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Głównymi dostawcami wewnątrzwspólnotowymi były m.in. następujące podmioty:

1. "E" GmbH & Co. [...], [...], [...] W.,

2. "F", [...] [...] R.,

3. "G" drużba d.o.o., [...], [...] M.,

4. "H" GmbH, [...] W., [...],

5. "I", [...] P. [...], [...],

6. "J" [...], [...], [...] G.

Ustalono, że w ramach nabyć wewnątrzwspólnotowych strona dokonywała zakupu produktów takich marek jak CASTROL, TOTAL, ELF, MOBIL oraz ARAL BLUE TRONIC.

Zgromadzona dokumentacja w toku kontroli podatkowej wykazała, że J.S. dokonywał nabyć wewnątrzwspólnotowych olejów smarowych klasyfikowanych do kodów CN:

• 2710 19 81 - Oleje silnikowe, smarowe oleje sprężarkowe, smarowe oleje turbinowe,

• 3403 19 90 - Preparaty do smarowania maszyn, urządzeń i pojazdów, które zawierają mniej niż 70% masy olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z materiałów bitumicznych.

Organ dokonał analizy zebranych dowodów w postaci: danych przekazanych przez przedstawiciela producenta wyrobu danej marki na Polskę ("B" Sp. z o.o., "D" Oddział w Polsce, "K" BVBA), kart charakterystyk bezpieczeństwa poszczególnych produktów, publikowanych w sieci na stronach internetowych autoryzowanych dystrybutorów olejów smarowych dla poszczególnych produktów smarowych, kart produktów olejów smarowych, zagranicznych faktur zakupów olejów smarowych, dokumentów transportowych CMR, dokumentów przyjęcia na magazyn PZ.

Na podstawie danych przekazanych przez przedstawiciela producenta wyrobu danej marki na Polskę ("B" Sp. z o.o., "D" Oddział w Polsce, "K" BVBA) jednoznacznie stwierdzono, że w okresie objętym kontrolą firma "A" dokonywał nabyć wewnątrzwspólnotowych olejów smarowych ujętych w tabeli nr 1 protokołu kontroli, których kod taryfy celnej CN odpowiadał kodowi CN 2710 19 81.

Pozostała część obrotu kontrolowanego przedsiębiorcy, na podstawie informacji producentów z ogólnie dostępnych stron internetowych została uznana jako nabycia wewnątrzwspólnotowe olejów smarowych syntetycznych, objętych kodami CN 3403, których obrót, nie wpływa na wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Organ poddał szczegółowej ocenie, pisma:

- "D" Oddział w Polsce z [...]r., w którym firma przedstawiła wykaz kodów CN dla poszczególnych wyrobów akcyzowych jak również e-mail z [...]r., stanowiący sprostowanie do przesłanego pisma, iż produkt Aral jest również olejem mineralnym: kod CN 2710 19 81;

- "B" Sp. z o.o. z [...]r., w którym firma przekazała informacje odnośnie klasyfikacji taryfowej olejów smarowych;

- "K" BVBA z [...]r., w którym firma przedstawiła wykaz kodów CN dla poszczególnych wyrobów akcyzowych.

Organ odwoławczy zauważył, że pomimo wielokrotnych wezwań do strony o przedstawienie stosownej dokumentacji, z której wynikałyby dane pozwalające na zweryfikowanie wskazanego kryterium klasyfikacyjnego w odniesieniu do poszczególnych wyrobów, strona nie przedstawiła żadnych dokumentów, które potwierdzałyby prawidłowość stosowanej przez nią klasyfikacji. Jedyne, okazane przez stronę dokumenty, to karty produktów i karty bezpieczeństwa poszczególnych olejów smarowych, z ogólnie dostępnych stron internetowych koncernów produkujących poszczególne oleje smarowe oraz informację "L" Sp. z o.o. dot. oleju [...] o kodzie CN 34031010 – olej syntetyczny.

Organ odwoławczy ustalił również, iż analizie poddano Karty charakterystyki w odniesieniu do wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowo przez firmę "A", ale stwierdzono, że nie dały one jednak podstaw do ustalenia danych uzasadniających dokonanie klasyfikacji olejów smarowych do kodu CN, a w szczególności nie zawierają istotnych dla przeprowadzenia klasyfikacji danych.

Wyjaśnił, że przyporządkowanie powyższego wyrobu do właściwej pozycji CN, a następnie do właściwego kodu CN w ramach tej pozycji decyduje o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, bowiem wyroby objęte pozycją 2710 kodem CN 2710 19 87 71 i 2710 19 87 są wyrobami akcyzowymi energetycznymi ze stawką podatku akcyzowego w wysokości 1 180,00 zł/1 000 l - na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 11 u. p .a., a wyroby objęte pozycją CN 3403 stanowią wyrób akcyzowy energetyczny opodatkowany zerową stawką podatku akcyzowego - na podstawie art. 89 ust. 2 u. p .a.

Organ przytoczył brzmienie pozycji CN 2710 oraz Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stwierdzając, że do pozycji CN 2710 klasyfikowane są oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe - w tym oleje smarowe. Podkreślił, że brzmienie pozycji CN 3403 oraz Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów wyłącza z tej pozycji oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe - w tym preparaty smarowe.

Organ drugiej instancji wskazał, że w aktach sprawy znajdują się pisma "D" w kwestii klasyfikacji oleju Aral - kod CN 2710 19 81, "C" Sp. z o.o., "B" Sp. z o.o., stanowiące odpowiedź na pismo Naczelnika Urzędu Celnego w R., w którym to piśmie firmy te przedstawiły listę produktów z przypisanym kodem CN, tj:

- Mobil Super 2000 XI 10W- 40 - CN 2710 19 81,

- Mobil Super 2000 XI DSL 10W- 40 - CN 2710 19 81

Organ zauważył, że firmy "D", "C" Sp. z o.o, "B" Sp. z o.o. to autoryzowani dystrybutorzy środków smarnych Mobil, Elf, Total, Aral, Castrol, BMW, Ford, Opel, Motul, Mazda które zajmują się dystrybucją i sprzedażą szerokiego asortymentu olejów i smarów dla przemysłu i motoryzacji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podzielił ocenę Naczelnika Urzędu Celnego w R., że dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy niezmiernie istotne są informacje pochodzące od producenta wyrobów będących przedmiotem niniejszego postępowania. Podkreślił, że według niebudzących wątpliwości informacji oficjalnych przedstawicieli w Polsce producentów przedmiotowych w sprawie olejów smarowych należą one do grupy wyrobów z pozycji 2710. Informacje te organ uwzględnił uznając, że są to oleje smarowe wyprodukowane z olejów ropy naftowej i olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych stanowiących 70% lub więcej ich masy.

Organ odwoławczy dał wiarę informacjom przesłanym przez autoryzowanego dystrybutora koncernu "B" Sp. z o.o., "D" Spółka Europejska, Oddział w Polsce, "C" sp. z o.o., gdyż nie znalazł jakichkolwiek przesłanek do tego aby zakwestionować prawidłowość wskazanych przez opisane podmioty klasyfikacji taryfowych oferowanych przez nie produktów, zwłaszcza, iż podmioty te bazując na tych kodach deklarują i odprowadzają podatek akcyzowy zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym. Fakt, że wskazane podmioty są konkurencją dla odwołującego się, czy też zarzut, że dowody na których organ pierwszej instancji oparł zaskarżone rozstrzygnięcia, pochodzą od podmiotów, których bezstronność może być dyskusyjna, a w konsekwencji, że przydatność tych dowodów w niniejszych postępowaniach może być znacznie ograniczona, w ocenie organu odwoławczego są bezzasadne. Przedstawione zarzuty uznał za nieracjonalne, bowiem trudno było uznać, że międzynarodowe spółki działają na własną niekorzyść (narażając się na kontrole podatkowe i obowiązek zapłaty podatku akcyzowego również z odsetkami), dla osłabienia pozycji podatnika, który przecież również dystrybuuje ich produkty.

Za nietrafne zostało uznane twierdzenie strony, że organ pierwszej instancji wydając rozstrzygnięcie oparł się w głównej mierze na informacjach uzyskanych od podmiotów, które stanowią dla podatnika konkurencję na rynku olejów smarowych jak również dokonał w sposób nieuprawniony i arbitralny reklasyfikacji wyrobów smarowych z kodu CN 3403 do kodu CN 2710. Wskazano, że J.S. mimo wezwań organów podatkowych do przedstawienia informacji na temat składu nabywanych wewnątrzwspólnotowo olejów smarowych w postaci świadectw jakości określających dane fizyko-chemiczne olejów smarowych nie przedstawił żadnych materiałów, na podstawie których można byłoby dokonać, czy to klasyfikacji taryfowej wyrobów będących przedmiotem niniejszego postępowania, czy też zakwestionowania informacji podanych przez producentów, a ponadto nie podjął żadnych działań zmierzających do ustalenia, czy przedmiotowe oleje przeznaczone do dalszej odsprzedaży, są wyrobami akcyzowymi, nie wystąpił z takim pytaniem, ani do przedstawiciela producenta, ani do dystrybutora tych towarów.

Dokonując analizy, czy sporne wyroby winny być klasyfikowane do pozycji CN 3403 opodatkowanej stawką 0 zł, czy też do pozycji CN 2710 opodatkowanej stawką 1.180 zł/1 000l, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a., wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W pkt. 27 ww. załącznika wymieniono klasyfikowane do pozycji CN 2710 "Oleje ropy naftowej i oleje otrzymane z materiałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z materiałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe "

Natomiast w pkt 37 załącznika wskazano klasyfikowane do pozycji 3403 "Preparaty smarowe (włącznie z cieczami chłodząco-smarującymi, preparatami do rozluźniania śrub i nakrętek, preparatami przeciwrdzewnymi i antykorozyjnymi, preparatami zapobiegającymi przyleganiu do formy opartymi na smarach) oraz preparaty w rodzaju stosowanych do natłuszczania materiałów włókienniczych, skóry wyprawionej, skór futerkowych lub pozostałych materiałów, z wyłączeniem preparatów zawierających, jako składnik zasadniczy, 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych.

Ponieważ u.p.a. odwołuje się do kodu CN, dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy konieczne jest oparcie się na Nomenklaturze Scalonej.

W 2016 r. obowiązywało w Unii Europejskiej rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 2015/1754 z 6 października 2015r. zmieniające załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE z 31 października 2012).

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem dla każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod taryfy celnej.

W celu ustalenia prawidłowego kodu należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) .

Najważniejszą z nich jest reguła 1., która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, korzystać z następnych reguł, od 2. do 5. a następnie z Not Wyjaśniających.

Do przyporządkowania towarów do konkretnego kodu CN (w ramach ustalonej właściwej pozycji CN) stosuje się natomiast regułę 6. ORINS, która stanowi, że dla celów prawnych klasyfikacja towarów do podpozycji danej pozycji powinna być ustalona zgodnie z brzmieniem tych podpozycji i uwagami do nich oraz z uwzględnieniem zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Dla celów niniejszej reguły, o ile z kontekstu nie wynika inaczej mają także zastosowanie uwagi do odpowiednich sekcji i działów.

Z kolei, uwagi do sekcji i działów zawierają szczegółowe informacje, co do zakresu poszczególnych pozycji lub podpozycji, podają listę towarów włączonych lub wyłączonych, wraz z technicznym opisem i praktycznymi wskazówkami dla ich identyfikacji. Ich celem jest zapewnienie jednolitej interpretacji Systemu Zharmonizowanego i właściwej identyfikacji poszczególnych towarów, warunkującej poprawne ich zaklasyfikowanie do konkretnych pozycji lub podpozycji taryfowych.

Scalona Nomenklatura jest 8-znakowym rozwinięciem Systemu Zharmonizowanego (HS), a powołane wyżej Ogólne reguły interpretacji i uwagi do sekcji i działów pochodzą z Systemu Zharmonizowanego tj. sześcioznakowego międzynarodowego systemu klasyfikacji towarów o nazwie Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów, opracowanego przez Radę Współpracy Celnej (obecnie Światowa Organizacja Celna) i przyjętego w ramach Międzynarodowej Konwencji w Sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli 14 czerwca 1983r. (załącznik do Dz. U. z 1997r., nr 11, poz. 62).

Zarówno System Zharmonizowany (HS), jak i Nomenklatura Scalona (CN) są uzupełniane przez Noty Wyjaśniające wydane w celu zapewnienia właściwej interpretacji Systemu Zharmonizowanego i Nomenklatury Scalonej. Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowią załącznik do obwieszenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006r. (M.P. z 2006r. Nr 86, poz. 880). Skonsolidowana, obowiązująca wersja Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej opublikowana została w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C nr 133 z 30 maja 2008r.

W niniejszej sprawie przedmiotem analizy jest klasyfikacja taryfowa olejów smarowych (olejów silnikowych) o nazwach handlowych

• Mobil Super 2000 X1 10W-40

• Mobil Super 2000 X1 DSL 10W-40

- w kontekście dwóch działów Wspólnej Taryfy Celnej tj. działu 27 oraz działu 34, z uwzględnieniem dwóch pozycji CN 2710 i 3403.

Klasyfikacja taryfowa w ramach działu 27 Wspólnej Taryfy Celnej wygląda następująco:

• dział 27 paliwa mineralne, oleje mineralne i produkty ich destylacji; substancje bitumiczne; woski mineralne

o pozycja 2710 : Oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe;

o - - Pozostałe

o - - - Oleje ciężkie

o - - - - Oleje smarowe; pozostałe oleje

o - - - - - Do innych celów

o - - - - - - kod CN 2710 19 81 Oleje silnikowe, smarowe oleje sprężarkowe,

smarowe oleje turbinowe.

Przyporządkowując przedmiotowe wyroby do pozycji 2710 należy mieć na uwadze:

• Uwagę Ogólną do Działu 27 zawartą w Notach Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów w brzmieniu: Niniejszy dział obejmuje zasadniczo węgiel i inne naturalne paliwa mineralne, oleje ropy naftowej oraz oleje otrzymane z minerałów bitumicznych, produkty ich destylacji oraz podobne produkty otrzymywane w dowolnym procesie. Niniejszy dział obejmuje również woski mineralne i naturalne substancje bitumiczne. Towary klasyfikowane do niniejszego działu mogą być surowe lub rafinowane. Jeśli jednak są wyodrębnionymi związkami organicznymi zdefiniowanymi chemicznie, w stanie czystym lub handlowo czystym, to - z wyjątkiem metanu i propanu - należy je klasyfikować do działu 29. Dla niektórych z tych związków (np. etanu, benzenu, fenolu, pirydyny) istnieją specjalne kryteria czystości wskazane w Notach wyjaśniających do pozycji 2901, 2907 oraz 2933. Metan i propan klasyfikowane są do pozycji 2711, nawet jeśli są czyste.

• Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów do pozycji 2710, które stanowią, że "Niniejsza pozycja obejmuje:

(A) Ropę naftową (...).

(B) Podobne oleje (...).

(C) Oleje opisane powyżej w punktach (A) i (B), do których dodano różne substancje w celu przystosowania ich do określonych zastosowań, pod warunkiem że produkty te zawierają jako podstawę 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych oraz że nie są objęte bardziej szczegółowymi pozycjami nomenklatury.

Niniejsza pozycja nie obejmuje m.in.:

(b) Produktów zawierających mniej niż 70% masy olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych, np. natłustek lub produktów natłuszczających oraz innych preparatów smarowych klasyfikowanych do pozycji 3403 oraz hydraulicznych płynów hamulcowych klasyfikowanych do pozycji 3819.

Klasyfikacja taryfowa w ramach działu 34 Wspólnej Taryfy Celnej wygląda zaś następująco:

• dział 34 mydło, organiczne środki powierzchniowo czynne, preparaty piorące, preparaty smarowe, woski syntetyczne, woski preparowane, preparaty do czyszczenia lub szorowania, świece i artykuły podobne, pasty modelarskie, "woski dentystyczne" oraz preparaty dentystyczne produkowane na bazie gipsu;

o pozycja 3403: Preparaty smarowe (włącznie z cieczami chłodząco- smarującymi, preparatami do rozluźniania śrub i nakrętek, preparatami przeciwrdzewnymi i antykorozyjnymi, preparatami zapobiegającymi przyleganiu do formy opartymi na smarach) oraz preparaty w rodzaju stosowanych do natłuszczania materiałów włókienniczych, skóry wyprawionej, skór futerkowych lub pozostałych materiałów, z wyłączeniem preparatów zawierających, jako składnik zasadniczy, 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych:

o - Zawierające oleje ropy naftowej lub oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych:

o - - podpozycja 3403 19 Pozostałe,

o - - - - kod CN 3403 19 99 Pozostałe.

Przyporządkowując przedmiotowy wyrób do pozycji 3403 należy mieć na uwadze:

• Uwagę Ogólną do Działu 34 zawartą w Notach Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów: Niniejszy dział obejmuje produkty otrzymywane głównie przez przemysłową obróbkę tłuszczów, olejów lub wosków (np. mydła, niektóre preparaty smarowe, gotowe woski, niektóre preparaty do polerowania lub szorowania, świece). Obejmuje on również niektóre produkty syntetyczne, np. środki powierzchniowo czynne, preparaty powierzchniowo czynne i woski syntetyczne. Niniejszy dział nie obejmuje odrębnych chemicznie zdefiniowanych związków lub naturalnych produktów, niezmieszanych lub gotowych.

• Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów do pozycji 3403 w brzmieniu: Niniejsza pozycja obejmuje, między innymi, następujące rodzaje gotowych mieszanin pod warunkiem je nie zawierają one, jako składników podstawowych, 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych (patrz pozycja 2710 ). W punktach od A go G wskazano tutaj m.in. preparaty smarowe, chłodząco-smarujące, przeciwrdzewne i antykorozyjne, mieszaniny zawierające smary lub oleje silikonowe.

Organ przypomniał, że klasyfikacji taryfowej towarów dokonuje się na podstawie ściśle określonych zasad (Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej) - zastosowanie odpowiedniej pozycji lub podpozycji wyznaczane jest przede wszystkim na podstawie brzmienia pozycji lub podpozycji oraz uwag do sekcji, działów, pozycji lub podpozycji oraz wszelkich dostępnych danych dotyczących produktu (skład surowcowy, parametry fizyko-chemiczne). W celu ustalenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej kodu należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartymi w Postanowieniach wstępnych do Taryfy celnej. Najważniejszą z nich jest Reguła 1., która wskazuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, korzystać należy z następnych Reguł, od 2. do 5. oraz Wyjaśnień do Taryfy Celnej. Reguła ta jasno określa, że brzmienie pozycji i wszystkich uwag do sekcji i działów z nimi związanych jest najważniejsze tj. ma znaczenie podstawowe przy ustalaniu klasyfikacji.

W związku z powyższym organ zauważył, że z brzmienia pozycji 2710 oraz z przytoczonych Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów wynika, że do powyższej pozycji klasyfikowane są oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe - w tym oleje smarowe. Jednocześnie brzmienie pozycji CN 3403 oraz cytowanych wyżej Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów wyłącza z tej pozycji oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe - w tym preparaty smarowe.

Tak więc dla celów przyporządkowania przedmiotowych w sprawie olejów smarowych do właściwej pozycji CN, następnie do właściwego kodu CN należało ustalić zawartość w przedmiotowym produkcie olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych.

Z faktury zakupu z [...]r. nr [...] wynikało, że J.S. kupił oleje mineralne:

• Mobil Super 2000 X1 10W-40 - w ilości [...],00 litrów

• Mobil Super 2000 X1 DSL 10W-40 - w ilości [...] litrów

Na ww. fakturze nie wskazano kodu CN przedmiotowych wyrobów, a strona na żadnym etapie postępowania nie wskazała żadnych materiałów, na podstawie których można by było dokonać ich klasyfikacji towarowej. Z Kart charakterystyki wynika, iż przedmiotowe wyroby to oleje silnikowe.

Dyrektor Izby Celnej przypomniał, że podatnik kupował oleje smarowe (w postaci olejów silnikowych) renomowanych producentów, którzy posiadają najlepszą wiedzę na temat ich składu jakościowego i przeznaczenia oraz dokonują sami ich klasyfikacji taryfowej dla własnych rozliczeń podatkowych. Według zaś tych informacji oficjalnych przedstawicieli w Polsce producentów przedmiotowych w sprawie olejów smarowych należą one do grupy wyrobów z pozycji 2710. Informacje te organ uwzględnił uznając, że są to oleje smarowe wyprodukowane z olejów ropy naftowej i olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych stanowiących 70% lub więcej ich masy.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. za chybiony należy uznać zarzut, iż przedstawiciele producentów olejów smarowych wskazali nieprawidłowe kody CN kierując się tylko i wyłącznie tym, iż skarżąca konkuruje z nimi i były zainteresowane niekorzystnym dla niej rozstrzygnięciem, gdyż organ podatkowy wzywając w/w firmy do przedstawienia kodów klasyfikacyjnych w oparciu o CN dla wskazanych wyrobów smarowych poinformował jedynie, iż prowadzi postępowanie w sprawie nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych, nie wskazując kto jest stroną prowadzonego postępowania. Poza tym firmy te bazując na tych samych kodach CN deklarują i odprowadzają własny podatek akcyzowy zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym.

Ponadto Dyrektor podniósł, iż podatnik na żadnym etapie postępowania nie wskazał informacji na temat składu nabywanych wewnątrzwspólnotowo olejów smarowych, ani kodu CN tychże wyrobów, ani żadnych materiałów, na podstawie których można by było dokonać ich klasyfikacji taryfowej. Dlatego też dał wiarę informacjom przesłanym przez autoryzowanych dystrybutorów, jako że uznał, iż brak podstaw, aby kwestionować prawidłowość przedstawionych klasyfikacji, zwłaszcza, że bazując na tych kodach podmioty te same dokonują rozliczeń podatkowych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podniósł także, że informacja o mineralnym lub syntetycznym pochodzeniu olejów wynika także z kodu, jaki nadano pozostałym po nich odpadom. Wyjaśniono, że odpady klasyfikuje się wg klasyfikacji EWC (European Waste Catalogue). Na grunt krajowy została ona przeniesiona w rozporządzeniu Ministra Środowiska z 9 grudnia 2014 r. w sprawie katalogu odpadów (Dz. U. z 2014r., poz. 1923). Zgodnie z rozporządzeniem, odpady klasyfikuje się według źródła powstawania w grupach 01 do 12 lub 17 do 20, przypisując im odpowiedni kod sześciocyfrowy określający rodzaj odpadu (z wyłączeniem kodów kończących się na 99), z zastrzeżeniem akapitu 5 i 6. W przypadku nieodnalezienia odpowiedniej pozycji w grupach 01 do 12 lub 17 do 20, odpady klasyfikuje się w grupach od 13 do 15. W grupie 13 sklasyfikowane zostały - Oleje odpadowe i odpady ciekłych paliw (z wyłączeniem olejów jadalnych oraz grup 05, 12 i 19), a w podgrupie 13 02 - Odpadowe oleje silnikowe, przekładniowe i smarowe, a następnie odpowiednio do kodów:

13 02 04* - Mineralne oleje silnikowe, przekładniowe i smarowe zawierające związki chlorowcoorganiczne.

13 02 05* - Mineralne oleje silnikowe, przekładniowe i smarowe niezawierające związków chlorowcoorganicznych.

13 02 06* - Syntetyczne oleje silnikowe, przekładniowe i smarowe.

13 02 07* - Oleje silnikowe, przekładniowe i smarowe łatwo ulegające biodegradacji.

13 02 08* - Inne oleje silnikowe, przekładniowe i smarowe.

Zważywszy na przyjętą metodę klasyfikacyjną w ramach EWC, dla której punkiem wyjścia jest źródło powstania odpadu, można - zdaniem organu odwoławczego - założyć, iż odpad sklasyfikowany pod każdym z tych kodów jest odpadem wyrobu wskazanego w opisie kodu. Natomiast opis kodu odpadów znajduje się w Karcie charakterystyki wyrobu. Zwrócił uwagę, że analiza nabywanych wyrobów smarowych w oparciu o przypisany kod CN przez właściwego przedstawiciela danej marki wyrobu w odniesieniu do kodu odpadu ujętego w Karcie charakterystyki dla danego produktu, potwierdziła, że nabywane przez J.S. oleje stanowiły wyroby akcyzowe w postaci olejów smarowych objętych pozycją CN 2710, tj. olejów ropy naftowej i olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych (inne niż surowe) oraz preparatów, gdzie indziej niewymienionych ani niewłączonych, zawierających 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów. Zatem podkreślił, że mając na uwadze ustalony stan towaru, nabyte wewnątrzwspólnotowo przez podatnika oleje smarowe o nazwach handlowych należało przyporządkować do pozycji 2710 Wspólnotowej Taryfy Celnej (WTC).

Organ przedstawił wyliczenie kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia niezadeklarowanych olejów smarowych:

- podstawa opodatkowania — [...] litrów,

- stawka akcyzy —1.180,00 zł / 1000 litrów,

- podatek akcyzowy — [...] litrów x 1,180,00 zł /1000 litrów = [...] zł.

Dalej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że Polska miała prawo nałożenia krajowego podatku akcyzowego na wyroby nieobjęte akcyzą unijną, pobieranego na analogicznych zasadach, jak podatek akcyzowy nakładany na wyroby zharmonizowane. Stwierdził, że obowiązek złożenia deklaracji, obliczenia i zapłaty podatku nie wiąże się z przekraczaniem granicy, ale jest realizacją zobowiązania podatkowego i z tego względu nie stanowi zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy. Regulacje krajowe ustawy o podatku akcyzowym dotyczące olejów smarowych nie naruszają także art. 34 TFUE, dotyczącego ograniczeń ilościowych w przywozie i środków o skutku równoważnym, bo podatek akcyzowy nałożony na oleje smarowe przepisami prawa krajowego nie jest pobierany wyłącznie z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, ale w takim samym stopniu obciąża czynności dokonywane na terenie kraju, a mające za przedmiot towary pochodzenia krajowego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. nie podzielił także zarzutu zaniechania obowiązku wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą (art. 122 O.p.) oraz zaniechania obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) poprzez zaniechanie ustalenia składu poszczególnych wyrobów smarowych zgodnie z treścią pozycji nr 27 załącznika nr 1 do u.p.a. objętych kodowaniem CN 2710.

Ustalenia organów celnych w tej kwestii nie budzą wątpliwości a to, że są dla strony niekorzystne nie uzasadnia odstąpienia od określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu ich wewnątrzwspólnotowego nabycia. Tym bardziej, gdy strona, na żadnym etapie postępowania nie wskazała, mimo szeregu wezwań organu żadnych informacji na temat składu nabywanych wewnątrzwspólnotowo olejów smarowych oraz dokumentów w postaci świadectw oraz jakości określających dane fizykochemiczne olejów smarowych ani innych materiałów, na podstawie których można by dokonać klasyfikacji akcyzowej nabywanych olejów smarowych czy też podważających informacje producentów. Nie podjęła też żadnych działań zmierzających do ustalenia, czy przedmiotowe oleje przeznaczone do dalszej odsprzedaży, są wyrobami akcyzowymi, nie wystąpiła z takim pytaniem, ani do przedstawiciela producenta, ani do dystrybutora tych towarów. Podsumowując, organ II instancji stwierdził, że postępowanie dowodowe było prawidłowe, a jego wyniki wystarczające dla wydania rozstrzygnięcia i wyjaśnił, dlaczego przeprowadzenie innych dowodów uznał za niecelowe. Dla poparcia swojej argumentacji przywołał orzecznictwo sądowoadministracyjne w podobnych sprawach.

Strona na powyższą decyzję ostateczną złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. art. 122 i art. 187 § 1 O. p. poprzez zaniechanie obowiązku wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą oraz zaniechanie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego poprzez zaniechanie ustalenia składu poszczególnych wyrobów smarowych zgodnie z treścią pozycji nr 27 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym kodowaniem CN 2710, a także poprzez nieuzasadnione oddalenie wniosku dowodowego strony zgłoszonego w toku postępowania przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w R. o przeprowadzenie dowodu z badań laboratoryjnych i analiz próbek wyrobów towarów stanowiących przedmiot sporu w celu ustalenia ich składu chemicznego;

2. art. 121 § 1 w zw. z art. 122 O. p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego przyjmując, że nabywane przez stronę z innych państw członkowskich w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w okresie od maja do sierpnia 2016r. wyroby smarowe stanowią wyroby akcyzowe (jako wyroby energetyczne) objęte pozycjami kodu CN 2710 podlegające w Polsce opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tytułu ich wewnątrzwspólnotowego nabycia według stawki określonej w art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym (tj. wg stawki 1.180,00 zł/1000 litrów);

3. art. 191 O. p. poprzez wadliwą ocenę dowodów w postaci odpowiedzi przesłanych Naczelnikowi przez podmioty trzecie - konkurentów branżowych oraz w postaci Kart charakterystyki, bezpodstawnie przyjmując te dowody za dowody uzasadniające reklasyfikację wyrobów smarowych z kodu CN 3403 do kodu CN 2710;

4. w konsekwencji - niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego poprzez określenie kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

W uzasadnieniu skargi strona podtrzymała dotychczasowe stanowisko i powieliła argumenty odwołania. Podniosła zaniechanie przeprowadzenia dowodów oraz dokonania ustaleń na kluczową w sprawie okoliczność, dotyczącą zawartości w przedmiotowym produkcie olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych; błędne przyporządkowanie do pozycji CN, a następnie do właściwego kodu CN, zadowalając się ustaleniem jak ten wyrób klasyfikowany jest przez innego dystrybutora tego wyrobu. Strona podkreśliła, że dla właściwej klasyfikacji danego produktu kluczowe znaczenie ma nie tylko ustalenie, że zawiera on oleje ropy naftowej lub oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, ale również jaki jest ich procentowy udział w masie danego produktu. Zarzuciła zaniechanie przeprowadzenia stosownych badań laboratoryjnych i analiz próbek spornych olejów oraz stwierdziła, że niezbędne było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Zwróciła także uwagę na nieuzasadnione zrównanie producenta z dystrybutorem olejów smarowych. Zarzuciła stronnicze stanowisko, preferujące oświadczenia uzyskane od tego dystrybutora, a odmawiając wiarygodności oświadczeniom innego dystrybutora (strony). Podkreśliła, że żaden z dowodów przedstawionych przez organ podatkowy w toku postępowania nie wskazywał na to jaki jest skład przedmiotowych produktów, takimi danymi zdaniem skarżącego, nie dysponują też podmioty trzecie, na których opinii, co do właściwej klasyfikacji produktu bazował organ podatkowy. Również nieuprawnione było wyciąganie wniosków dotyczących klasyfikacji według Nomenklatury Scalonej CN na podstawie kodów odpadów, jak również danych zawartych w Kartach charakterystyki.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Stwierdził, że zarzuty podniesione w skardze stanowią powielenie zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji Naczelniku Urzędu Skarbowego w R., do których organ odwoławczy wyczerpująco ustosunkował się w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016r, poz. 1066 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. , poz. 718 – dalej zwana p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Tylko stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). Nadmienić trzeba, że w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie należy wskazać, że za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., które to ustalenia uznał za prawidłowe (zob.: uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

W kontrolowanej sprawie istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy zasadnie organ podatkowy sporne oleje objęte fakturą z [...] r. zakwalifikował do kodu CN 2710 i naliczył podatek akcyzowy od ich wewnątrzwspólnotowego nabycia, czy też rację ma strona skarżąca co do tego, że wyroby te winny być przypisane do kodu CN 3403 i jako takie opodatkowane stawką podatku akcyzowego wynoszącą 0 zł.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 u.p.a., wyrobami akcyzowymi są m in. wyroby określone w załączniku nr 1 do u.p.a. Pod poz. 27 tego załącznika wymieniono wyroby zaliczane do kodu CN 2710. Dlatego istotną dla opodatkowania kwestią jest ustalenie prawidłowej klasyfikacji taryfowej wg kodu CN.

Pozycja CN 2710 obejmuje: "Oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienionej ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe," przy czym dla olejów będących przedmiotem sporu organ przyjął kod CN 2710 19 81.

W opinii strony przedmiotowe w sprawie wyroby powinny być przyporządkowane do pozycji CN 3403 "Preparaty smarowe (włącznie z cieczami chłodząco-smarującymi, preparatami do rozluźniania śrub i nakrętek, preparatami przeciwrdzewnymi i antykorozyjnymi, preparatami zapobiegającymi przyleganiu do formy opartymi na smarach) oraz preparaty w rodzaju stosowanych do natłuszczania materiałów włókienniczych, skóry wyprawionej, skór futerkowych lub pozostałych materiałów, z wyłączeniem preparatów zawierających, jako składnik zasadniczy, 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych", a sporne towary winny być objęte kodem 3403 19 90.

Przyporządkowanie wyrobu do właściwej pozycji CN, a następnie do właściwego kodu CN w ramach tej pozycji decyduje o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, ze względu na fakt, że:

- wyroby objęte pozycją 2710 kodem CN 2710 19 71 do 2710 19 99 są wyrobami akcyzowymi energetycznymi ze stawką podatku akcyzowego w wysokości 1. 180,00 zł/1 000 l - na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym,

- wyroby objęte pozycją CN 3403 stanowią wyrób akcyzowy energetyczny opodatkowany zerową stawką podatku akcyzowego - na podstawie art. 89 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym.

Kwestionując prawidłowość dokonanej klasyfikacji skarżąca podniosła zarówno zarzut naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów procesowych. Wobec tego jako pierwsze należy rozpoznać zarzuty procesowe, jako że zastosowanie przepisów prawa materialnego może nastąpić dopiero do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego.

Skarżący upatrywał wad postępowania dowodowego w tym, że organy zaniechały ustalenia przeznaczenia i obiektywnych cech wyrobu, m. in. istotnej z punktu widzenia klasyfikacji procentowej zawartości olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, lecz dokonały klasyfikacji taryfowej w oparciu o informacje o klasyfikacji stosowanej przez dystrybutorów spornych wyrobów.

Zdaniem Sądu, wbrew postawionym zarzutom nie doszło do naruszenia reguł procedury zawartych w art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. W szczególności brak podstaw do przyjęcia, że postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe mając na uwadze, wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 O.p., zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, a materiał ten i oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p.

Zgodnie z zasadą określoną w art. 191 O.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Powołany przepis nakłada na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych. Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 334/13, LEX nr 1449679).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy należy przypomnieć, że skarżący dokonywał nabyć wewnątrzwspólnotowych spornych wyrobów od ustalonych i określonych w decyzji podmiotów. W sposób jednostronny i dowolny przyjął, że są to oleje o kodzie CN 3403. Podatnik w trakcie kontroli podatkowej nie przedstawił żadnych dokumentów przesądzających o walorach chemiczno-fizycznych olejów, nie posiadał świadectw jakości, analiz chemicznych dotyczących nabywanego towaru. Ponadto nie składał deklaracji ani zgłoszenia o planowanym WNT i nie uiścił z tego tytułu podatku akcyzowego. Nie złożył również zastrzeżeń do protokołu kontroli.

Zdaniem Sądu, skoro skarżący kwestionował ustalenia kontrolujących, to słusznie twierdziły organy, że powinien przedstawić dokumentację wskazującą na skład surowcowy nabywanych wyrobów, czego nie uczynił. Tymczasem w toku postępowania kontrolnego i podatkowego strona nie przedstawiła żadnych dowodów, na podstawie których możliwe byłoby ustalenie składu nabywanych wyrobów, jak również zakwestionowanie taryfikacji tych wyrobów akcyzowych wskazanych w decyzji. Dopiero po zakończeniu kontroli złożył wniosek o badanie laboratoryjne olejów smarowych. Organ pierwszej instancji, postanowieniem z [...] r. odmówił przeprowadzenia tego dowodu, z uwagi na jego bezzasadność szeroko wyjaśnioną w uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia.

Organy prawidłowo, w ocenie Sądu, oparły się na informacjach od przedstawicieli producentów spornych olejów na terenie RP, w których firmy te przyporządkowały swoje produkty do odpowiednich kodów CN, ze wskazaniem podstawy takiej ich klasyfikacji – tj.: "B" Sp. z o.o., "M" i "D". Zdaniem Sądu, organy prawidłowo dały wiarę informacjom przesłanym przez ww. Spółki będące oficjalnymi przedstawicielami na polski rynek producentów olejów smarowych oferowanych przez podatnika; firmy te to autoryzowani dystrybutorzy środków smarnych, którzy zajmują się dystrybucją i sprzedażą szerokiego asortymentu olejów i smarów. Tym samym klasyfikację spornych wyrobów przedstawioną przez organy potwierdzili przedstawiciele producentów ("D", "C", "B") i zaklasyfikowali nabyte wewnątrzwspólnotowo wyroby do kodów CN od 2710 19 71 do 2710 19 99, tj. do olejów smarowych.

Art. 187 O.p. § 1 stanowi, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Naruszenie obowiązku w zakresie ciężaru dowodu przez organ podatkowy prowadzi do niepełnego zgromadzenia materiału dowodowego, co skutkuje wadliwością wydanego w ten sposób orzeczenia. Natomiast skutki uchylenia się strony od ponoszenia ciężaru dowodowego oznaczają narażenie się na niebezpieczeństwo niekorzystnych następstw materialnoprawnych lub procesowych. Strona mimo wezwań do przedstawienia informacji na temat składu nabywanych wewnątrzwspólnotowo olejów smarowych w postaci Kart charakterystyki, świadectw jakości określających dane fizyko-chemiczne olejów smarowych nie przedstawiła żadnych materiałów, na podstawie których można by było dokonać, czy to klasyfikacji taryfowej wyrobów będących przedmiotem niniejszego postępowania, czy też zakwestionowania informacji podanych przez producentów, nie przeprowadziła też badań we własnym zakresie mimo, że dysponowała tymi wyrobami.

Należy zauważyć, że wystąpienie o udzielenie informacji o klasyfikacji stosowanej przez inne podmioty zmierzało w istocie do ustalenia właśnie owych obiektywnych cech, decydujących o przypisaniu wyrobu do konkretnego kodu CN. Ustalenie składu chemicznego olejów smarowych nabywanych przez skarżącą jest możliwe na podstawie informacji udzielonych przez producenta (dystrybutora), który jako jedyny posiada pełną wiedzę o składzie wytwarzanych wyrobów, w tym także w zakresie istotnym dla klasyfikacji do kodu CN. Tak więc odpowiedź do jakiego kodu klasyfikują wyroby autoryzowani dystrybutorzy zawiera w swej treści pośrednio również informację o składzie tych wyrobów, a ściślej odpowiada na pytanie, czy nabywane produkty są olejami smarowymi, które ze względu na procentową zawartość olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych należy klasyfikować do kodu CN 2710 (poz. 27 zał. nr 1 u.p.a.), a zatem czy są wyrobami akcyzowymi w rozumieniu przepisów u.p.a. Konsekwencją odpowiedzi twierdzącej na tak postawione pytanie jest ustalenie, że jako wyrób akcyzowy podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 4, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 78 ust. 1 pkt 1, 3 i 4 oraz ust. 3, art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a. Przyjęty sposób postępowania Sąd uznał za prawidłowy, a zarzuty strony w tym względzie za niezasadne.

Ponieważ ustalenia organów co do prawidłowej klasyfikacji poczynione w oparciu o różne dowody (odpowiedzi dystrybutorów, Karty Charakterystyki wraz z informacjami o kodach odpadów, wyjaśnienie pojęć handlowych "olejów mineralnych" i "syntetycznych") prowadzą do zbieżnych wniosków, nie można uznać, aby przyjęcie, że strona nabywała wyroby smarowe stanowiące wyroby akcyzowe objęte pozycją CN 2710 stanowiło wadliwe ustalenie stanu faktycznego.

Sąd podziela stanowisko organu, że dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy niezmiernie istotne były informacje pochodzące od producentów wyrobów będących przedmiotem niniejszego postępowania, którzy posiadają najbardziej precyzyjną wiedzę na temat składu jakościowego i przeznaczenia poszczególnych wyrobów.

Sąd aprobuje zatem pogląd organu, że nabywane przez skarżącego oleje smarowe, stanowią wyroby akcyzowe i podlegają opodatkowaniu krajowym podatkiem akcyzowym (oleje smarowe o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99 - z wyłączeniem smarów plastycznych o kodzie CN 2710 19 99) są opodatkowane stawką akcyzy niezależnie od tego, do jakich celów są używane - nabycie wewnątrzwspólnotowe olejów smarowych podlegało opodatkowaniu.

Stosownie do art. 180 O.p. organ może dopuścić mieszczące się w granicach prawa dowody, które zgodnie z art. 188 O.p. mogły się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Oceniając zatem nieuwzględnienie przez organ wniosku dowodowego strony z [...] r., zdaniem Sądu, organ wyczerpująco i trafnie wypowiedział się w tej kwestii, uznając, że istotne dla sprawy okoliczności (klasyfikacja nabytych wewnątrzwspólnotowo olejów do doku CN) zostały wyjaśnione.

W ocenie Sądu skarżący nie wykazał podnoszonych w skardze zarzutów naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przez wydanie decyzji na podstawie niepełnego materiału dowodowego, błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz brak jego wszechstronnej i wyczerpującej oceny. W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił na wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia. W konsekwencji zarzut, że organ nie zebrał wszystkich możliwych dowodów w tej sprawie i w związku z tym wywiódł niewłaściwe wnioski, zwłaszcza w sytuacji, gdy strona sama nie przedstawiła dowodów na okoliczności istotne dla sprawy, a podważające ustalenia organu jest bezzasadny. Organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyczerpująco wyjaśnił motywy rozstrzygnięcia z powołaniem się na przepisy prawa i odnosząc ich treść do ustalonego stanu faktycznego. Słusznie uznał, że dystrybutorzy mają wiedzę na temat składu wyrobów, co eksponował w treści decyzji. Dysponują wiedzą o kodzie CN stosowanym do danego wyrobu przez macierzystego producenta, a zatem pośrednio – również o jego składzie, w takim zakresie, w jakim skład ten determinuje klasyfikację taryfową.

Informacja o mineralnym lub syntetycznym pochodzeniu olejów wynika także z kodu, jaki nadano pozostałym po nich odpadom. Odpady klasyfikuje się wg klasyfikacji EWC (European Waste Catalogue). Zważywszy na przyjętą metodę klasyfikacyjną w ramach EWC, dla której punkiem wyjścia jest źródło powstania odpadu, można założyć, iż odpad sklasyfikowany pod każdym z tych kodów jest odpadem wyrobu wskazanego w opisie kodu. Natomiast opis kodu odpadów znajduje się w Karcie charakterystyki wyrobu, dlatego organy dokonały ich analizy w odniesieniu do poszczególnych wyrobów. Również te ustalenia potwierdzają klasyfikację wskazaną przez dystrybutorów i wskazują niezasadność zarzutu odnoszącego się do wadliwej oceny dowodów.

Jak już wskazano skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów pozwalających odmiennie klasyfikować wskazane towary. Nie ubiegał się o wydanie Wiążącej Informacji Taryfowej, nie wystąpił z pytaniem o właściwą klasyfikację ani do producenta, ani do dystrybutora tych towarów.

Ponieważ ustalenia organów co do prawidłowej klasyfikacji poczynione w oparciu o różne dowody (odpowiedzi dystrybutorów, Karty charakterystyki wraz z informacjami o kodach odpadów, wyjaśnienie pojęć handlowych "olejów mineralnych" i "syntetycznych") prowadzą do zbieżnych wniosków, nie można uznać, aby przyjęcie, że strona nabywała wyroby smarowe stanowiące wyroby akcyzowe objęte pozycją CN 2710 stanowiło wadliwe ustalenie stanu faktycznego, jak zarzuca skarżący.

Sąd w składzie orzekającym w przedmiotowej sprawie, nie podziela zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a. nabycie wewnątrzwspólnotowe jest to przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Z kolei, stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego.

Skoro organ ustalił, że towary, jakie strona skarżąca nabywała wewnątrzwspólnotowo stanowią wyroby akcyzowe i nabycie to nie następowało do składu podatkowego, a strona go nie zadeklarowała, to zasadnie określił kwotę zobowiązania podatkowego wynikającą z dokonanej czynności. Zatem zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego poprzez określenie kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, również uznał Sąd za niezasadny.

Z uwagi na fakt, że oleje smarowe nie są wyrobami objętymi akcyzą unijną, pojawiły się wątpliwości co do dopuszczalności opodatkowania ich podatkiem krajowym w kontekście implementacji do krajowego porządku prawnego przepisów Dyrektyw Energetycznej i Horyzontalnej. W celu ich wyjaśnienia, 29 października 2012r. NSA w sprawie o sygn. akt I GPS 1/12 w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę, zgodnie z którą objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których jest mowa w art. 2 pkt 2 w związku z pozycją 4 załącznika numer 2 i art. 62 ust. 1 ustawy z 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzenia lub utrzymania podatków, określonym w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE. L 92.76.1).

Pomimo, że powołana uchwała odwołuje się do ustawy o podatku akcyzowym z 2004r., tym niemniej teza NSA o dopuszczalności wprowadzenia podatku krajowego określanego i pobieranego na analogicznych zasadach, jak obowiązujące odnośnie wyrobów będących wyrobami akcyzowymi na terenie całej Unii Europejskiej zachowała aktualność również na gruncie ustawy o podatku akcyzowym z 2008r.

Nadto przypomnieć należy, że 12 lutego 2015 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrokiem wydanym w sprawie C-349/13 stwierdził, że art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz art. 1 ust. 3 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej Dyrektywę 92/12, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tych Dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczone Dyrektywy, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

W ocenie Sądu regulacje krajowe nie powodują zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi, nie stanowią przykładu opodatkowania dyskryminacyjnego (art. 110 TFUE) oraz nie naruszają zakazu stosowania ograniczeń ilościowych w handlu między państwami członkowskimi (art. 34 TFUE).

Stosownie do art. 110 TFUE, żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub po średnio na podobne produkty krajowe. Ponadto żadne Państwo Członkowskie na nakłada na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty.

Zgodnie zaś z art. 34 TFUE, ograniczenia ilościowe w przywozie oraz wszelkie środki o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi.

Analizując przepisy krajowe pod kątem ewentualnego naruszania powołanych przepisów TFUE, zakazujących ochrony rynku wewnętrznego, ponownie trzeba odwołać się do orzeczenia TSUE z 12 lutego 2015 r. Trybunał wskazał w nim, że przy wykładni i stosowaniu art. 1 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej istotny jest cel formalności, jakie nakładane są na podmiot dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. W pkt 37 orzeczenia stwierdził, że jeśli celem formalności nałożonej na importera produktu objętego podatkiem krajowym jest zapewnienie uregulowania zobowiązania z tytułu tego podatku, to formalność taka jest związana ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego, czyli z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, a nie z przekraczaniem granic w rozumieniu tego przepisu (zob. podobnie wyroki: Brzeziński, EU:C:2007:33, pkt 47, 48; a także Kalinczew, EU:C:2010:312, pkt 27). Odnosząc się zaś wprost do regulacji krajowych, które mają zastosowanie także na gruncie rozpoznawanej sprawy, Trybunał stwierdził, że zgodnie z samym brzmieniem tego przepisu (art. 78 ust. 3 u.p.a. - przyp. Sądu), ustanowione przezeń obowiązki powinny być spełnione, zanim dane produkty przekroczą granicę polską. Ponadto obowiązki przewidziane w art. 78 ust. 1 pkt 1 u.p.a. odpowiadają wymogom, które - w odniesieniu do produktów objętych systemem ujednoliconego podatku akcyzowego - powinny spełnić osoby zobowiązane do zapłaty podatku akcyzowego zgodnie z art. 34 ust. 2 akapit pierwszy lit. a) Dyrektywy 2008/118/WE. Należy z tego wnioskować, że prawodawca Unii nie uznał, iż wymogi te stanowią formalności przy przekraczaniu granic. Co więcej, z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wynika, że sąd odsyłający uważa, iż obowiązki złożenia deklaracji uproszczonej, obliczenia i zapłaty akcyzy w terminie 10 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, a także prowadzenia ewidencji nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych, takie jak przewidziane w art. 78 ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.a, mają na celu zapewnienie zapłaty należnej akcyzy. Argument ten nie wyklucza jednak, że obowiązki wymienione w art. 78 ust. 1 pkt 1 u.p.a. służą temu samemu celowi (pkt 42). Oznacza to, że obowiązki takie jak przewidziane w art. 78 ust. 1 pkt 1, 3 i 4 u.p.a. nie mogą być uważane za stanowiące zwiększenie formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi, zakazane na podstawie art. 1 ust. 3 akapit drugi dyrektywy horyzontalnej 2008/118/WE (pkt 41 - 43).

Z powyższego wynika, że Trybunał jednoznacznie wypowiedział się w kwestii wykładni przepisu art. 1 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej 2008/118/WE w kontekście obowiązków nakładanych ustawą krajową. Żaden z nałożonych na stronę obowiązków nie powoduje zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi ani utrudnienia swobody przepływu towarów. Wszystkie powinności, wynikające z art. 78 u.p.a., są związane z realizacją zapłaty podatku.

Przypomnieć zatem trzeba, że skarżący dokonując nabyć wewnątrzwspólnotowych olejów smarowych był zobowiązany:

1) przed wprowadzeniem wyrobów akcyzowych na terytorium kraju dokonać zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym do właściwego naczelnika urzędu celnego;

2) złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklarację uproszczoną, od nabytych wewnątrzwspólnotowo olejów smarowych mineralnych,

3) dokonać zapłaty podatku akcyzowego z tytułu dokonanych nabyć wewnątrzwspólnotowych olejów smarowych mineralnych.

Zdaniem Sądu nie ulega wątpliwości, że obowiązek złożenia deklaracji, obliczenia i zapłaty podatku, ewidencjonowania wyrobów, nie wiąże się z przekraczaniem granicy, ale z kontrolą obrotu towarem i realizacją zobowiązania podatkowego, a ich celem nie jest wprowadzanie ograniczeń w obrocie. Nie ma też charakteru dyskryminacyjnego wobec towarów pochodzących z innych Państw Członkowskich, podobnie jak rejestracja jako podatnika akcyzy czy potwierdzenie odbioru wyrobów akcyzowych na odpowiednim dokumencie. Ustawodawca krajowy nie nałożył bowiem na produkty Państw Członkowskich podatków wewnętrznych wyższych od tych, które obciążają podobne produkty krajowe. Oleje smarowe zarówno nabywane wewnątrzwspólnotowo, jak i sprzedawane w kraju podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w takim samym zakresie i na podobnych zasadach.

Konkludując należy stwierdzić, że takie postępowanie organów nie narusza więc fundamentalnej zasady zaufania obywateli do państwa i prawa oraz zasady równości opodatkowania, prowadząc do zarzucanej przez stronę sytuacji, w której o przedmiocie opodatkowania nie decyduje de facto przepis ustawy, lecz podmiot trzeci (przedstawiciel producenta), działający na tym samym rynku, co inni podatnicy podatku akcyzowego od olejów smarowych i zarzut strony tego dotyczący należy uznać za bezzasadny. W ocenie Sądu trafnie organ odwoławczy uznał, że brak jakichkolwiek podstaw ku temu, aby kwestionować prawidłowość wskazanych przez ww. podmioty klasyfikacji taryfowych oferowanych przez nie produktów, zwłaszcza, że podmioty te bazując na tych kodach deklarują i odprowadzają podatek akcyzowy zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym. Ponadto zarzuty skarżącego w tym zakresie uznać należy za nieracjonalne. Gdyby przyjąć rozumowanie strony to międzynarodowe spółki działałyby na własną niekorzyść (narażając się na kontrole podatkowe i obowiązek zapłaty podatku akcyzowego również z odsetkami), dla osłabienia pozycji podatnika, który przecież również dystrybuuje ich produkty. Ponadto zauważyć należy, że strona miała możliwość przeprowadzenia we własnym zakresie badań laboratoryjnych próbek nabywanych towarów, czego nie uczyniła. Skarżący przyjął własną, korzystną dla niego klasyfikację olejów w sposób całkowicie bezpodstawny i dowolny.

Skoro organ ustalił, że towary, jakie skarżąca nabywała wewnątrzwspólnotowo stanowią wyroby akcyzowe i nabycie to nie następowało do składu podatkowego, a skarżąca go nie zadeklarowała, to zasadnie określił kwotę zobowiązania podatkowego wynikającą z dokonanej czynności. Zatem zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego poprzez określenie kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, podniesiony w skardze również uznał Sąd za niezasadny.

Podsumowując, w kwestii opodatkowania olejów smarowych zasadniczym problemem jest ustalenie cech i właściwości produktu, a ściślej – jego składu, gdyż przepisy u.p.a. w zakresie przedmiotu opodatkowania wskazują w istocie na elementy składu chemicznego nabywanego wyrobu. Ponieważ klasyfikacja towaru należy do podatnika, to w jego interesie leży uzyskanie informacji o istotnym, z punktu widzenia opodatkowania akcyzą, składzie chemicznym wyrobu, czego skarżący nie uczynił.

Mając na uwadze powyższe Sąd na zasadzie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.