Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 961/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 6 ust.2, art.7ust.1 pkt 1
journal: Dz.U. 2007 nr 68 poz 450
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.
article: art. 70 par.1, art.59 par.1 pkt 1, art..208 par.1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. B. kwotę 100 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") decyzją z [...] listopada 2009r. podwyższył wartości nabytego przez M. B. (dalej: "Skarżąca") lokalu mieszkalnego do celów podatku od czynności cywilnoprawnych z [...] zł do [...] i określił wysokość należnego podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości [...] zł.

NUS w uzasadnieniu decyzji wskazał, że na mocy umowy notarialnej z [...] sierpnia 2004r. W. S.A w W. (dalej "Spółka") sprzedało i ustanowiło na rzecz Skarżącej odrębną własność lokalu nr [...] położonego w W., przy ul. S., o powierzchni 51,31m² wraz z przynależną piwnicą o powierzchni 4,79 m². Strony określiły wartość przedmiotu umowy, na [...] zł.

W ocenie NUS ww. cena nie odpowiadała wartości rynkowej, w związku z tym 16 września 2009r. wszczęto postępowanie w sprawie określenia prawidłowej wysokości podatku od ww. czynności. NUS pismami z 16 września 2009r. wezwał następcę prawnego Spółki (B. S.A.) i Skarżącą o podwyższenie przedmiotu umowy, podając jednocześnie, że wartość lokalu, według wstępnej wyceny NUS wynosi [...]zł. Skarżąca w piśmie, które wpłynęło do NUS [...] października 2009r., wyjaśniła, że transakcja miała szczególny charakter oraz że nie wyraża zgody na podwyższenie wartości lokalu. Następca prawny Spółki wyraziła zaś zgodę na zaproponowaną wartość.

NUS postanowieniem z [...] października 2009r., ponieważ jedna ze stron czynności cywilnoprawnej nie wyraziła zgody na podwyższenie wartości lokalu, zawiadomił strony, że wartość nieruchomości ustali biegły. W operacie szacunkowym z [...] października 2009r. ustalono wartość ww. lokalu wraz z piwnicą, na [...] zł.

Skarżąca [...] listopada 2009r., w wyniku zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy podniosła ponownie, że przedmiotem transakcji był lokal zakładowy, zajęty przez najemcę i w związku z tym nie zgadza się z wartością wyliczona przez biegłego.

NUS do podstawy opodatkowania przyjął wartość wynikającą z opinii biegłego oraz określił następcy prawnemu Spółki i Skarżącej (zobowiązanym solidarnie) podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości [...] zł (kwota pozostająca do uiszczenia [...] zł).

2. Następca prawny Spółki wpłacił [...] listopada 2009r. ww. podatek , więc zobowiązanie podatkowe wygasło.

3. W odwołaniu z [...] listopada 2009r. Skarżąca zarzuciła NUS przyjęcie do podstawy opodatkowania zawyżonej wartości rynkowej przedmiotu umowy, na podstawie operatu szacunkowego sporządzonego przez biegłego, a nie z jego uwzględnieniem, jak stanowi art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z dnia 9 września 2000r. (Dz.U. z 2007r. Nr 68 poz. 450 dalej: "u.p.c.c."). NUS nie wziął pod uwagę szczególnego rodzaju transakcji – lokalu nie kupiono na wolnym rynku, wykupiono bowiem mieszkanie zakładowe, obciążone prawem najmu. Wyceny biegłego nie uwzględnia ponadto innych transakcji dokonanych w tym samym budynku, za taką samą cenę za metr kwadratowy powierzchni, przez co opinia ta jest nierzetelna.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS") decyzją z [...] lutego 2010r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie art. 6 ust. 2 u.p.c.c. wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnej określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczenia długów i ciężarów. Art. 6 ust. 3 u.p.c.c. stanowi, że jeżeli strony czynności cywilnoprawnej nie określiły wartości przedmiotu tej czynności lub wartość określona przez strony nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, jej wartości rynkowej, organ ten wezwie strony do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.c.c. jeżeli strony, mimo wezwania, o którym mowa w ust. 3, nie określiły wartości lub podały wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia na podstawie opinii biegłego. Jeżeli wartość określona w ten sposób przekroczy o 33% wartość podaną przez strony, koszty opinii ponoszą solidarnie strony czynności cywilnoprawnej.

Zdaniem DIS cena ustalona między stronami transakcji nie zawsze odpowiada wartości rynkowej rzeczy określonej w art. 6 ust. 4 u.p.c.c. Wartość rynkowa jest kategorią obiektywną, odnosi się do rzeczywistego obrotu rzeczami i prawami majątkowymi, czyli w praktyce do cen, jakie można uzyskać, na danym terenie, w przypadku sprzedaży tego rodzaju rzeczy i praw, z uwzględnieniem ich miejsca położenia stanu i stopnia zużycia.

Rzeczoznawca majątkowy, stosownie do art. 154 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarcze nieruchomościami (Dz. U. z 2004r. Nr 261, poz. 2603 ze zm., dalej: "u.g.n."), dokonuje wyboru metody i techniki szacowania nieruchomości, uwzględniając cel wyceny, rodzaj, położenie nieruchomości, funkcję dla niej wyznaczoną w planie miejscowym, stopień wyposażenia w urządzenia infrastruktury technicznej, stan jej zagospodarowania oraz dostępne dane o cenach nieruchomości podobnych. Z § 49 rozporządzenia Rady Ministrów z 21 września 2004r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. Nr 207, poz. 2109, dalej: "rozporządzenie") wynika, że przy określaniu wartości wynkowej nieruchomości na potrzeby zobowiązań podatkowych stosuje się podejście porównawcze.

DIS uznał, że zarzuty Skarżącej, iż NUS określił zobowiązanie podatkowe wyłącznie w oparciu o opinię biegłego, nie uwzględniając innych transakcji w tym samym budynku, za taką samą cenę za metr kwadratowy powierzchni, nie zasługują na uwzględnienie. Transakcji tych dokonywano na warunkach preferencyjnych (jeden zbywca, wyłącznie osobom, które spełniają ściśle określone warunki). Wyklucza to możliwość uwzględnienia ich przy wyliczaniu wartości rynkowej. Wartość rynkowa nieruchomości stanowi najbardziej prawdopodobną cenę, możliwą do uzyskania na rynku, przy przyjęci założeń: a) strony umowy są niezależne od siebie, działają w sposób racjonalny, nie kierują się szczególnymi motywami, b) mają stanowczy zamiar zawrzeć umowę, c) są świadome współistotnych okoliczności mających wpływ na wartość nieruchomości, d) nie działają w sytuacji przymusowej, e) nie upłynął okres niezbędnego wyeksponowania nieruchomości na rynku, przy zastosowaniu odpowiedniej reklamy oraz czas potrzebny do wynegocjowania warunków umowy, biorąc pod uwagę charakter nieruchomości i stan rynku.

Rzeczoznawca majątkowy dokonał też oględzin nieruchomości, a przy ustalaniu wartości rynkowej wziął pod uwagę stan nieruchomości z daty nabycia - 31 sierpnia 2004r. Dokonał wyceny w podejściu porównawczym, metodą korygowania ceny średniej (polega na przyjęciu do porównań, z rynku właściwego dla położenia wycenianej nieruchomości, co najmniej kilkunastu nieruchomości podobnych, które były przedmiotem obrotu rynkowego, dla których znane są ceny sprzedaży, warunki zawarcia transakcji, a także cechy tych nieruchomości). Wartość rynkową nieruchomości, określa się przez korektę ceny średniej nieruchomości podobnych współczynnikami korekcyjnymi, uwzględniającymi różnice w poszczególnych cechach tych nieruchomości. Z uwagi na cechy różniące nieruchomości przyjęte do porównań w operacie szacunkowym, biegły ustalił cechy rynkowe mające wpływ na ich wartość oraz określił wysokość poprawek kwotowych, o które dokonał korekt cen 1 m² nieruchomości porównywanych, co stanowi o prawidłowości założeń wyceny.

Zdaniem DIS w opinii biegłego uwzględniono stan prawny i faktyczny nieruchomości będącej przedmiotem umowy, jak również innych nieruchomości przyjętych do porównania.

Zgodnie z przepisami u.p.c.c. opinia biegłego, sporządzona przez rzeczoznawcę majątkowego, stanowi podstawę do ustalenia zobowiązania podatkowego, pod warunkiem że nie budzi uzasadnionych wątpliwości. Zastosowanie przez biegłego techniki wyceny zgodnej ze standardami zawodowymi rzeczoznawców majątkowych oraz ww. przepisami wskazuje na prawidłowość założeń sporządzonej wyceny.

DIS - odnosząc się do zarzutu zawyżonej wartości rynkowej określonej, na podstawie operatu szacunkowego, a nie z jego uwzględnieniem - wyjaśnił, że na dzień dokonania transakcji (31 sierpnia 2004r.) obowiązywały przepisy u.p.c.c. w brzmieniu sprzed nowelizacji w 2007r., które stanowiły iż organ podatkowy dokona jej określenia na podstawie opinii biegłego, a nie, jak twierdzi Skarżąca z jej uwzględnieniem.

NUS - w opinii DIS - podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, m.in. przez powołanie biegłego. Zebrano ponadto dowody dotyczące wszystkich faktów mających znaczenie prawne, a ich oceny dokonano biorąc pod uwagę przepisy prawa materialnego stanowiące podstawę prawną rozstrzygnięcia.

4. Skarżąca w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie ww. decyzji DIS, z uwagi na naruszenie przepisów u.p.c.c., a w szczególności art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c) oraz art. ust. 2, przez ich błędne zastosowanie. W uzasadnieniu Skarżąca w sposób zasadniczy powtórzyła zarzuty zawarte w odwołaniu. W jej ocenie wartość lokalu określona przez biegłego jest znacznie zawyżona, a bezkrytyczne przyjęcie jej przez organy podatkowe, jako podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z pominięciem informacji o szczególnym charakterze transakcji - wykup mieszkania zakładowego obciążonego prawem najmu - narusza art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c), ust. 2 i ust. 4 u.p.c.c. Zdaniem skarżącej, jeśli zajęte przez najemców i ich rodziny lokale byłyby na rynku nieruchomości warte tyle samo co lokale wolne, Spółka sprzedałaby je po cenie wyższej.

Skarżąca wyjaśniła, że nie została powiadomiona przez NUS o tym, że Spółka zapłaciła podatek w wyższej wysokości. O tej okoliczności dowiedziała się od Spółki, która zażądała zapłaty podatku pod rygorem postępowania egzekucyjnego, wobec przeniesienia na nabywcę kosztów umowy. Skarżąca podkreśliła, że 29 listopada 2009r. wpłaciła na rzecz urzędu skarbowego podatek wraz z odsetkami w łącznej wysokości [...] zł, bojąc się o lawinowo rosnące odsetki. Zdaniem Skarżącej wszczęcie postępowania podatkowego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego narusza zaufanie do organów podatkowych, choć nie jest sprzeczne z prawem.

Skarżąca odwołując się do dyspozycji § 4 rozporządzenia stwierdziła, że przy zastosowaniu podejścia porównawczego konieczna jest znajomość cen transakcyjnych nieruchomości podobnych do nieruchomości będącej przedmiotem wyceny, a także cech tych nieruchomości wpływających na poziom ich cen. Cechą szczególną była sprzedaż całej nieruchomości przez wyodrębnienie poszczególnych lokali i sprzedaż lokali będących w posiadaniu najemców na ich rzecz. Okoliczność ta nie została wzięta pod uwagę przez biegłego, co oznacza, że wartość nieruchomości przyjęta przez biegłego i przez organy podatkowe jest nieprawidłowa. Prowadzi to nadmiernego fiskalizmu. Nie można przyjąć, że wartość lokalu wykupionego przez najemcę po 45 latach najmu i zamieszkiwania jest taka sama, jak wartość lokalu kupionego na wolnym rynku. Intencją ustawodawcy nie było pobieranie podatku w wysokości przekraczającej możliwość jej zakupu na wolnym rynku. Wartość rynkowa powinna odzwierciedlać rzeczywistą cenę rynkową konkretnej nieruchomości z daty dokonania transakcji. Ani NUS, ani rzeczoznawca nie wykazali tego. Cena 500 zł za m² lokalu nie była jednostkowa; w sierpniu 2004r. za ww. cenę sprzedano 33 lokale i taką cenę należało przyjąć na tym terenie, jako rynkową.

5. DIS w odpowiedzi na skargę, podtrzymując dotychczasową argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a."), sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a -) c) P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na rozstrzygnięcie.

Spór w sprawie, będącej przedmiotem skargi, sprowadza się do stwierdzenia czy organy podatkowe, biorąc za podstawę opinię biegłego rzeczoznawcy majątkowego, określającą inną wartość, niż wynikająca z umowy sprzedaży, lokalu mieszkalnego nabytego przez Skarżącą, uwzględniły wszystkie okoliczności sprawy – a przede wszystkim te, które zdaniem Skarżącej mogły mieć wpływ na wynik sprawy: 1) obciążenie lokalu prawem najmu, 2) sprzedawany lokal był lokalem zakładowym, 3) inne umowy sprzedaży lokali o ww. szczególnym charakterze opiewały na identyczną cenę za m² - 500 zł.

Sąd stwierdza, że prawidłowe jest stanowisko DIS, że należało w sprawie wziąć pod uwagę unormowania prawne obowiązujące w dacie sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego, tj. z daty 31 sierpnia 2004r.

Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym w 2004r., obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. W odniesieniu do Skarżącej obowiązek podatkowy powstał zatem 31 sierpnia 2004r. Zgodnie z art. 4 pkt 1 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym w 2004r., obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych ciążył na stronach czynności cywilnoprawnych. Podatek ten został wpłacony 26 listopada 2009r. przez sprzedawcę - następcę prawnego Spółki, więc zobowiązanie podatkowe wygasło, na mocy art. 59 § 1 pkt 1 O.p.

Zobowiązanie podatkowe z tytułu ww. podatku od czynności cywilnoprawnych, stosownie do art. 70 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2004r., przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Do zobowiązania podatkowego doszło zatem z końcem 2009r.

Dotychczas w orzecznictwie sądowym dominował i był właściwie bezsporny pogląd, że zajście jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1-9 O.p. wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn. Skoro więc zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek zapłaty podatku (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.), nie biegnie dalej termin przedawnienia. Nie może bowiem ponownie wygasnąć zobowiązanie podatkowe, które już nie istnieje (por. wyrok Sądu Najwyższego z 21 maja 2003r. sygn. akt III RN 76/01, OSNP 2003/7/162; uchwała NSA z 6 października 2003r. sygn. akt FPS 8/03, ONSAiWSA 2004/1/7; wyrok NSA z 28 czerwca 2004r. sygn. akt FSK 200/04, ONSAiWSA 2005/1/4; wyrok NSA z 12 kwietnia 2006r. sygn. akt FSK 2365/04; wyrok WSA w Warszawie z 27 lutego 2008r. sygn. akt III SA/Wa 2208/07, LEX nr 463325; wyroki WSA w Warszawie z 26 listopada 2008r. sygn. akt III SA/Wa 1347/08, LEX nr 515925; z 18 lutego 2009r. sygn. akt III SA/Wa 2953/08, LEX nr 519926; wyrok WSA w Gliwicach z 15 czerwca 2009r. sygn. akt III SA/Gl 1452/08, LEX nr 527418).

Pogląd ww. skład orzekający w sprawie w pełni akceptuje. Jednakże stwierdza, biorąc pod uwagę wyrok składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 czerwca 2010r. sygn. akt I FPS 5/09, LEX nr 585281, że stanowisko to dotyczy skutków materialnoprawnych upływu terminu przedawnienia.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie DIS, wydając zaskarżoną decyzję nie uwzględnił zaś skutków procesowych, które są następstwem upływu terminu przedawnienia, określonym w art. 70 § 1 O.p. Trzeba bowiem podkreślić, że podatnik z różnych względów może zadeklarować i w konsekwencji wpłacić podatek w innej wysokości niż faktycznie istniejące, powstałe z mocy prawa zobowiązanie podatkowe. W związku z tym należy stwierdzić, że zobowiązanie podatkowe, stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 1 O.p., wygaśnie w całości tylko wówczas, gdy podatnik wpłaci podatek w takiej samej lub w wyższej kwocie niż wynikająca z zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa. W takiej sytuacji zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie biegnie dalej. Jedynie, gdy termin przedawnienia upłynąłby w trakcie trwania postępowania podatkowego, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, a interes prawny podatnika, artykułowany w sposób jednoznaczny w pismach procesowych, przemawiał za orzekaniem w przedmiocie zobowiązania podatkowego, organ podatkowy, mimo upływu terminu przedawnienia, obowiązany byłby do wydania decyzji. Upływ terminu przedawnienia, unormowany w art. 70 O.p., uniemożliwia jednak organowi podatkowemu wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w innej wysokości, niż obliczona i pobrana przez notariusza sporządzającego akt notarialny, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c.

Opieszałość organu podatkowego i doprowadzenie do upływu terminu przedawnienia nie może bowiem premiować organu podatkowego kosztem podatnika, co wprost wynika z tez zaprezentowanych wyżej wyroku składu Siedmiu Sędziów NSA z 28 czerwca 2010r. sygn. akt I FPS 5/09. Instytucja przedawnienia spełnia szczególną rolę. Ma funkcję gwarancyjną dla podatnika. Na skutek upływu czasu następuje stabilizacja sytuacji prawnej podatnika. Nabywa on pewność, że jego stosunek zobowiązaniowy w sferze publicznoprawnej nie ulegnie już zmianie. Z drugiej strony organy administracji publicznej, które w okresie biegu terminu przedawnienia nie podjęły stosownych działań prawnych, pozbawione są możliwości ingerencji w prawa i obowiązki podatnika. Następuje więc po obu stronach nieistniejącego już zobowiązania podatkowego stan pewności w zakresie wzajemnych zobowiązań i uprawnień. Instytucja przedawnienia znana jest w niemal wszystkich gałęziach prawa, zaliczanych zarówno do prawa publicznego, jak i prywatnego. Pełni ona wszędzie zbliżoną rolę. Przy tym bardzo istotne jej znaczenie w prawie podatkowym wiąże się z brakiem równości stron stosunku prawnego w tej dziedzinie prawa, a także z możliwością dużej ingerencji organów administracji publicznej w sferę praw podatnika. Ponadto należy podkreślić, że przedawnienie, które - jak wcześniej wspomniano - pełni funkcje gwarancyjne i stabilizacyjne, we wszystkich gałęziach prawa jest instytucją zastrzeżoną na rzecz dłużnika. Szczególnie jest to istotne w prawie podatkowym.

Należy dodać, że art. 70 O.p. jest przepisem prawa materialnego i w przeciwieństwie do unormowania zawartego w art. 68 O.p. nie przewiduje terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji. Jednakże prawo procesowe, formalne ma za zadanie realizację norm prawa materialnego. Pełni w stosunku do niego rolę służebną.

Przepisem procesowym, realizującym instytucję prawa materialnego w postaci przedawnienia zobowiązania podatkowego, jest art. 208 § 1 O.p. Stosownie do treści tej normy prawnej, w sytuacji gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Z dniem 1 września 2005r. do tego przepisu dodano wskazanie jednej z przyczyn bezprzedmiotowości postępowania podatkowego, a mianowicie przedawnienie zobowiązania podatkowego. Nie ma zatem wątpliwości, że w aktualnym stanie prawnym, po upływie terminu przedawnienia postępowanie podatkowe staje się bezprzedmiotowe. Postępowanie odwoławcze nie powinno zatem być wszczynane, a wszczęte powinno zostać umorzone. Na gruncie art. 208 § 1 O.p. brak jest podstaw prawnych do odróżnienia skutków upływu terminu przedawnienia, które nastąpiło po zapłacie podatku, od sytuacji, gdy nie nastąpiła taka zapłata.

Z uwagi na powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że zasadne jest, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., uwzględnienie skargi, choć z innych przyczyn niż wskazane w skardze i na rozprawie (punkt pierwszy sentencji). Orzeczenie z punktu drugiego sentencji ma uzasadnienie w dyspozycji art. 152 P.p.s.a. Postanowienie w sprawie kosztów postępowania sądowego zapadło na mocy art. 200 i art. 209 P.p.s.a. (punkt trzeci sentencji).