Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2714/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-09-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14c § 1 zd. 1, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 146 § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), Protokolant referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 września 2020 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 września 2019 r. nr 0114-KDIP4.4012.480.2019.2.MP w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

M. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Wnioskodawca", "m.") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "Organ") z dnia 27 września 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

Skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania rozliczeń pomiędzy partnerami konsorcjum z tytułu realizacji wspólnego przedsięwzięcia oraz obowiązku stosowania proporcji, o której mowa z art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: "u.p.t.u."). Wniosek uzupełniono pismem z dnia 26 sierpnia 2019 r.

We wniosku wskazano, że Skarżąca jest czynnym podatnikiem VAT. W ramach prowadzonej działalności Spółka stworzyła oraz prowadzi serwis internetowy ("Porównywarka ubezpieczeń"), w którym użytkownicy, potencjalni ubezpieczający/ ubezpieczeni mogą zapoznać się z ofertą ubezpieczeń różnych zakładów ubezpieczeń ("Zakłady ubezpieczeń") oraz ją ze sobą porównać. Przez prowadzony serwis internetowy pozyskuje dane potencjalnych ubezpieczających/ubezpieczonych i następnie przekazuje je za wynagrodzeniem do innych podmiotów, zarówno powiązanych jak i niepowiązanych - pośredników ubezpieczeniowych wpisanych do rejestru pośredników ubezpieczeniowych prowadzonego przez Komisję Nadzoru Finansowego, których łączy umowa pośrednictwa ubezpieczeniowego z danym Zakładem ubezpieczeń i którzy następnie we własnym zakresie dążą do zawarcia umowy ubezpieczenia pomiędzy użytkownikiem serwisu a Zakładem ubezpieczeń.

Dla potrzeb prowadzonej działalności Wnioskodawca nabywa towary i usługi opodatkowane VAT, korzystając z prawa do odliczenia kwot VAT dotyczących tych nabyć. Wnioskodawca planuje nawiązać współpracę z m. sp. z o.o. (dalej: "Pośrednik"), który jest agentem ubezpieczeniowym wpisanym do rejestru pośredników ubezpieczeniowych prowadzonego przez Komisję Nadzoru Finansowego, prowadzącym działalność w zakresie dystrybucji ubezpieczeń. Pośrednik jest podmiotem powiązanym z Wnioskodawcą. W celu sformalizowania przedmiotowej współpracy oraz ustalenia szczegółowych zasad tej współpracy, Wnioskodawca oraz Pośrednik (łącznie: "Partnerzy Konsorcjum") rozważają zawarcie umowy o wspólne przedsięwzięcie ("Umowa Konsorcjum").

Celem Konsorcjum będzie wspólne wykonywanie przez Wnioskodawcę i Pośrednika zobowiązań wynikających z umów pośrednictwa ubezpieczeniowego na rzecz Zakładów ubezpieczeń, w szczególności połączenie potencjału technicznego Wnioskodawcy, który jest właścicielem Porównywarki ubezpieczeń z potencjałem organizacyjnym Pośrednika, który ma odpowiednie zasoby ludzkie oraz jest uprawniony do wykonywania działalności w zakresie dystrybucji ubezpieczeń. Przedmiotem działalności Konsorcjum będzie wykonywanie w imieniu i na rzecz Ubezpieczycieli czynności agencyjnych określonych w poszczególnych umowach agencyjnych, zgodnie z postanowieniami tych umów oraz pełnomocnictwami udzielonymi Partnerom Konsorcjum przez dany Zakład ubezpieczeń.

W ramach Umowy Konsorcjum, żadna ze stron nie będzie podwykonawcą drugiej strony oraz między stronami umowy nie będzie dochodzić do wzajemnego powierzenia lub wykonywania w imieniu lub na rzecz innej strony jakichkolwiek czynności.

Liderem Konsorcjum, tj. stroną zobowiązaną do prowadzenia spraw Konsorcjum oraz reprezentowania Konsorcjum w stosunkach zewnętrznych, zostanie Pośrednik. Podmiot ten pełniąc funkcję Lidera Konsorcjum zostanie w szczególności upoważniony do negocjowania treści i zawierania w imieniu Konsorcjum oraz Partnerów Konsorcjum umów agencyjnych, do składania Zakładom ubezpieczeń w imieniu Konsorcjum oraz Partnerów Konsorcjum oświadczeń, wystawiania na rzecz Zakładów ubezpieczeń dokumentów rozliczeniowych, w szczególności faktur VAT zawierających informacje finansowe dotyczące wynagrodzenia należnego Konsorcjum z tytułu wykonywania usług pośrednictwa ubezpieczeniowego przez Partnerów Konsorcjum na rzecz Zakładu ubezpieczeń oraz odbierania od Zakładów ubezpieczeń wynagrodzenia należnego Konsorcjum (Partnerom Konsorcjum).

W tym celu Wnioskodawca udzieli Pośrednikowi stosowne pełnomocnictwa.

Wszelkie rozliczenia pomiędzy Konsorcjum a danym Zakładem ubezpieczeń dokonywane będą przez Pośrednika. Wynagrodzenie należne Pośrednikowi oraz Wnioskodawcy z tytułu umów agencyjnych wypłacane będzie przez każdy z Zakładów ubezpieczeń Pośrednikowi, który będzie otrzymał to wynagrodzenie także w imieniu Wnioskodawcy. Następnie Pośrednik, działając jako Lider Konsorcjum, przekaże Wnioskodawcy należny jemu udział w wynagrodzeniu.

W piśmie z dnia 28 sierpnia 2019 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał ponadto, że zgodnie z planowaną umową Konsorcjum, w zakresie rozliczeń z tytułu świadczonych przez Partnerów Konsorcjum usług pośrednictwa ubezpieczeniowego, Pośrednik - pełniący funkcję Lidera Konsorcjum, będzie uprawniony do wystawiania na rzecz zakładów ubezpieczeń dokumentów rozliczeniowych, w szczególności faktur VAT lub innych dokumentów księgowych zawierających informacje finansowe dotyczące wynagrodzenia należnego Partnerom Konsorcjum z tytułu wykonywania przez nich usług pośrednictwa ubezpieczeniowego na rzecz zakładów ubezpieczeń oraz odbierania od zakładów ubezpieczeń wynagrodzenia należnego Partnerom Konsorcjum.

W konsekwencji powyższego, Pośrednik będzie podmiotem odpowiedzialnym za odpowiednie wykazanie świadczonych przez Partnerów Konsorcjum usług pośrednictwa ubezpieczeniowego dla celów rozliczeń podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego podlegają zwolnieniu z opodatkowania VAT, Pośrednik wykaże wartość wynagrodzenia (tj. kwotę netto) należnego Partnerom Konsorcjum z tytułu wyświadczonej usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego jako świadczenie usług na terytorium kraju zwolnione od opodatkowania VAT. Następie po rozliczeniu dla celów VAT, Pośrednik (Lider Konsorcjum) przekaże Wnioskodawcy należny - na podstawie umowy Konsorcjum - udział w wynagrodzeniu.

Jak stwierdzono, umowy z zakładami ubezpieczeń będą miały charakter wielostronny, w rezultacie stronami umowy z zakładem ubezpieczeń będą Partnerzy Konsorcjum, tj. Pośrednik - Lider Konsorcjum oraz Wnioskodawca oraz ewentualnie inne podmioty, gdyby w przyszłości umowa Konsorcjum rozszerzona zostałaby o te inne podmioty.

W celu usprawnienia procesu negocjacji umów Pośrednik zostanie umocowany przez Wnioskodawcę do negocjacji postanowień umów z zakładami ubezpieczeń w jego imieniu, natomiast Wnioskodawca również będzie stroną takich umów. Nadto, w umowach z zakładami ubezpieczeń obaj Partnerzy Konsorcjum (tj. Pośrednik i Wnioskodawca) będą wskazani jako świadczeniodawcy. Konieczność przyjęcia takiego modelu organizacyjnego przez Partnerów Konsorcjum wynika z przepisów ustawy z 15 grudnia 2017 r. o dystrybucji ubezpieczeń (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1881; dalej "u.d.u."). Art. 21 ust. 4 powołanej ustawy ("Pełnomocnictwo udzielone przez zakład ubezpieczeń nie może zawierać upoważnienia do udzielania dalszych pełnomocnictw") formułuje zakaz wykorzystywania w działalności agencyjnej instytucji substytucji. W praktyce powyższy zakaz oznacza brak możliwości dokonywania dalszych zleceń (tzw. "podzleceń") czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego. W rezultacie, Partnerzy Konsorcjum mogą świadczyć usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego jedynie bezpośrednio na rzecz zakładów ubezpieczeń, a nie w ramach podwykonawstwa na rzecz jednego z Partnerów Konsorcjum.

W związku z powyższym, w celu realizacji dyspozycji wskazanego przepisu oraz postanowień umowy Konsorcjum, która będzie zakładała wspólne świadczenie usługi przez Partnerów Konsorcjum, w umowach agencyjnych z zakładami ubezpieczeń, jako świadczeniodawcy zostaną wskazani zarówno Pośrednik jak i Wnioskodawca.

Uzupełniająco, wskazano, że rozliczeń wynagrodzenia należnego od zakładów ubezpieczeń Partnerom Konsorcjum (w tym Wnioskodawcy) będzie dokonywał Pośrednik w imieniu Partnerów Konsorcjum na podstawie stosownego pełnomocnictwa udzielonego przez Wnioskodawcę, Natomiast w relacji Wnioskodawca - Pośrednik będzie dochodzić do podziału kwoty wynagrodzenia otrzymanego od zakładu ubezpieczeń, zgodnie z udziałami uzgodnionymi w umowie Konsorcjum przez Partnerów Konsorcjum.

W związku z powyższym opisem Skarżąca zapytała:

1) Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę (występującego jako Partner Konsorcjum) od Pośrednika (działającego jako Lider Konsorcjum) części wynagrodzenia uzyskanego przez Konsorcjum od Zakładów ubezpieczeń z tytułu usług pośrednictwa ubezpieczeniowego świadczonych przez Konsorcjum na rzecz Zakładów ubezpieczeń może być dokumentowane dokumentami księgowymi innymi niż faktury VAT ?

2) Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę (występującego jako Partner Konsorcjum) od Pośrednika (działającego jako Lider Konsorcjum) części wynagrodzenia uzyskanego przez Konsorcjum od Zakładów ubezpieczeń z tytułu usług pośrednictwa ubezpieczeniowego świadczonych przez Konsorcjum na rzecz Zakładów ubezpieczeń będzie skutkować obowiązkiem stosowania przez Wnioskodawcę proporcji - tzw. prewspółczynnika - o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. w stosunku do wydatków, które nie są związane bezpośrednio z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu ?

W zakresie odpowiedzi na pytanie pierwsze Wnioskodawca stwierdził, że otrzymanie przez Wnioskodawcę (Partnera Konsorcjum) od Pośrednika (Lidera Konsorcjum) odpowiedniej części wynagrodzenia uzyskanego przez Konsorcjum od Zakładów ubezpieczeń z tytułu wykonywania na ich rzecz czynności agencyjnych może być dokumentowane dokumentami księgowymi innymi niż faktury VAT.

Natomiast w zakresie odpowiedzi na drugie pytanie uznano, że otrzymanie przez Wnioskodawcę (Partnera Konsorcjum) od Pośrednika (Lidera Konsorcjum) odpowiedniej części wynagrodzenia uzyskanego przez Konsorcjum od Zakładów ubezpieczeń z tytułu wykonywania na ich rzecz czynności agencyjnych nie będzie skutkowało obowiązkiem stosowania przez Wnioskodawcę proporcji - tzw. prewspółczynnika - o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. w stosunku do wydatków, które nie są związane bezpośrednio z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

W interpretacji indywidualnej z dnia 27 września 2019 r. DKIS uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe.

W ocenie organu, w niniejszej sprawie trudno uznać świadczenia Wnioskodawcy jako usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego sensu stricto, bowiem są to świadczenia dodatkowe i pomocnicze o charakterze funkcji wspierającej i nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla usług pośrednictwa ubezpieczeniowego. Tym samym, opisane usługi Wnioskodawcy, wykonywane w ramach umowy o przedsięwzięciu nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. Niezależnie bowiem od tego, jak strony określiły przedmiot umowy, o zakresie opodatkowania decydować faktyczna czynność, z którą ustawa wiąże obowiązek podatkowy, a nie ustalenia umowne co do tego, jak wyglądać będą rozliczenia partnerów wspólnego przedsięwzięcia. Uregulowania dotyczące zasad funkcjonowania i rozliczania się partnerów zawarte w umowie o współpracy nie mogą determinować obowiązków podatkowych wynikających z przepisów prawa podatkowego.

Wedle DKIS udział w prowizji otrzymanej przez Wnioskodawcę na podstawie planowanej umowy o przedsięwzięciu będzie w rzeczywistości stanowił wynagrodzenie przyznawane za usługę świadczoną przez Wnioskodawcę na rzecz Pośrednika, które w rozumieniu art 8 ust. 1 u.p.t.u. i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. Wnioskodawca z tytułu świadczenia ww. usługi, zobowiązany będzie do wystawienia faktury VAT dokumentującej dokonane czynności, tytułem świadczenia usług na rzecz Pośrednika, zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

W analizowanej sprawie uznano, że otrzymanie przez Wnioskodawcę od Pośrednika wynagrodzenia będzie związane z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym, Wnioskodawca w celu odliczenia podatku naliczonego nie będzie zobowiązany do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u.

Stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe z uwagi na stwierdzenie, że otrzymane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej interpretacji w całości, a także zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1) art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez błąd wykładni polegający na przyjęciu, że:

- część wynagrodzenia otrzymanego przez strony umowy o wspólne przedsięwzięcie z tytułu świadczenia usług pośrednictwa ubezpieczeniowego na rzecz zakładów ubezpieczeń (przekazana m. IT przez m. sp. z o.o.) na podstawie umowy o wspólne przedsięwzięcie będzie stanowiła wynagrodzenie za usługę, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., świadczoną odpłatnie przez Skarżącą jako podatnika podatku od towarów i usług na rzecz Pośrednika,

- przekazana Skarżącej przez pośrednika część wynagrodzenia otrzymanego od zakładu ubezpieczeń będzie podlegała opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania ww. przepisów w sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku;

2) art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 21 ust. 4 u.d.u. przez błąd wykładni polegający na przyjęciu, że:

- Skarżąca świadczy na rzecz Pośrednika usługę (de facto stanowiącą część usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego), pomimo, że art. 21 ust. 4 u.d.u. uniemożliwia zlecenie przez pośrednika wykonania części usług pośrednictwa ubezpieczeniowego na rzecz podmiotu trzeciego (np. m. IT) i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania ww. przepisów w sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku;

3) art. 106a pkt 1 w zw. z art 106b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. przez błąd wykładni polegający na uznaniu, że ww. część wynagrodzenia, która zgodnie z umową konsorcjum przekazywana przez pośrednika na rzecz Skarżącej, powinna być dokumentowana fakturą VAT wystawianą przez Skarżącą na rzecz pośrednika i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania ww. przepisów w przedstawionym zdarzeniu przyszłym;

4) art. 86 ust. 2a u.p.t.u. przez błąd wykładni polegający na przyjęciu, że Skarżąca w celu odliczenia podatku VAT naliczonego nie będzie zobowiązana do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u., ze względu na to, że otrzymany od pośrednika udział w wynagrodzeniu konsorcjum będzie związany z działalnością gospodarczą Skarżącej, podlegającą opodatkowaniu VAT (tj. ze świadczonymi na rzecz Pośrednika odpłatnymi usługami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania ww. przepisów w sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku;

5) art. 14c §1 i 2, art. 14b §1 oraz art. 121 §1 w zw. z art. 14l ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.; dalej: "O.p.") przez nieuwzględnienie indywidualnej sytuacji podatnika przez organ, przejawiającej się w:

- nieuprawnionej modyfikacji struktury stosunków zobowiązaniowych występujących w relacji pomiędzy Skarżącą i Pośrednikiem będącymi stronami Umowy Konsorcjum a zakładami ubezpieczeń, na których rzecz Partnerzy Konsorcjum zamierzają świadczyć usługi;

- pominięciu w ocenie prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w uzasadnieniu interpretacji przepisu, tj. art. 21 ust. 4 u.d.u. formułującego zakaz wykorzystywania w działalności agencyjnej instytucji substytucji, istotnie wpływającego na sposób organizacji współpracy pomiędzy Skarżącą oraz pośrednikiem, a w konsekwencji na podatkowe skutki tej współpracy na gruncie u.p.t.u.

6) art. 14c §1 i 2 O.p. przez niewskazanie przez DKIS uzasadnienia prawnego prawidłowego w ocenie organu stanowiska, w szczególności uzasadnienia przekwalifikowania odbiorcy usługi świadczonej przez Skarżącą.

DKIS w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd zauważa, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), skarga, na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny w przypadku tego rodzaju skargi jest związany jej zarzutami oraz powołaną podstawą prawną.

W świetle powołanego przepisu, granice rozpoznania przez sąd sprawy zainicjowanej skargą na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wyznaczają zarzuty skargi.

Dokonując kontroli legalności interpretacji indywidualnej, w zakresie wyznaczonym skargą, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w stopniu, który uzasadniałby jego eliminację z obrotu prawnego.

Istota sporu dotyczy tego, czy w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym część prowizji, którą otrzyma Skarżąca od Pośrednika w ramach rozliczenia wykonywanych usług na rzecz zakładów ubezpieczeń stanowi wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, czy jednak jest to jedynie rozliczenie w ramach wspólnego przedsięwzięcia/konsorcjum –niepodlegające opodatkowaniu VAT. Rozstrzygniecie tej kwestii deprymuje bowiem prawidłową odpowiedź na zadane pytania we wniosku w zakresie konieczności wystawiania (bądź nie) faktur VAT dokumentujących opisane czynności.

Zdaniem Skarżącej, nie będzie ona świadczyła usług na rzecz Pośrednika. Usługi świadczone będą bezpośrednio na rzecz Zakładów ubezpieczeń. W konsekwencji wzajemne rozliczenia dokonywane między Skarżącą a Pośrednikiem nie dotyczą odpłatnego świadczenia usług i nie będą podlegały opodatkowaniu VAT.

W ocenie DKIS, opisane usługi Wnioskodawcy, wykonywane w ramach umowy o przedsięwzięciu nie korzystają ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. Wedle DKIS udział w prowizji otrzymanej przez Wnioskodawcę na podstawie planowanej umowy o przedsięwzięciu będzie w rzeczywistości stanowił wynagrodzenie przyznawane za usługę świadczoną przez Wnioskodawcę na rzecz Pośrednika, i powinna ona wystawiać faktury VAT z tego tytułu.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że przepisy w zakresie podatku VAT, zarówno na poziomie krajowym jak i europejskim, nie przewidują specjalnych regulacji dotyczących rozliczania tego podatku przez konsorcjum oraz jego członków.

Umowa konsorcjum nie jest regulowana na gruncie polskiego prawa podatkowego ani cywilnego. Możliwość zawarcia umowy konsorcjum wynika z zasady swobody umów określonej w art. 353¹ Kodeksu cywilnego. Konsorcjum nie stanowi zatem odrębnego podmiotu prawa, nie jest ani osobą prawną ani jednostką organizacyjną nie mającą osobowości prawnej, stanowi natomiast rodzaj umowy gospodarczej zawartej w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia. Istotą zawiązania konsorcjum jest połączenie potencjałów gospodarczych niezależnych przedsiębiorców w celu realizacji projektu, którego zakres przekracza możliwości jednego podmiotu.

W związku z tym, że umowa konsorcjum jest umową nienazwaną, przepisy prawa nie wskazują jakie powinna zawierać elementy. W praktyce większość umów konsorcjum zawieranych jest na okres realizacji danego projektu, wskazuje lidera odpowiedzialnego za organizację współpracy i nadzór nad rozliczeniami projektu oraz zasady odpowiedzialności konsorcjantów.

Nie ulega wątpliwości, że w rozumieniu przepisów ustawy o VAT konsorcjum nie tworzy nowego, odrębnego od konsorcjantów, podatnika podatku VAT. Niezależnymi podatnikami VAT pozostają jedynie podmioty tworzące konsorcjum. Wyjątkiem będzie konsorcjum zawarte w formie spółki cywilnej bądź handlowej, które uznane będzie dla celów podatku VAT za odrębnego podatnika.

W praktyce gospodarczej istnieje wiele modeli konsorcjów. Różnice mogą dotyczyć zarówno rozliczeń ze zleceniodawcą oraz zewnętrznymi kontrahentami, ponoszenia kosztów związanych z realizacją projektu jak i wewnętrznych rozliczeń przychodów i kosztów pomiędzy członkami konsorcjum.

W ocenie Sądu, w związku z tym, że strony umowy konsorcjum mogą w różny sposób kreować wewnętrzne rozliczenia, należy uznać, że zasady opodatkowania są uzależnione od przyjętego modelu konsorcjum.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że ze zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o interpretację wynika, że Skarżąca ma zamiar wspólnie wykonywać wraz z Pośrednikiem zobowiązania wynikające z umów pośrednictwa ubezpieczeniowego na rzecz Zakładów ubezpieczeń, w szczególności przez połączenie potencjału technicznego Wnioskodawcy, który jest właścicielem porównywarki ubezpieczeń z potencjałem organizacyjnym Pośrednika, który ma odpowiednie zasoby ludzkie oraz jest uprawniony do wykonywania działalności w zakresie dystrybucji ubezpieczeń. Skarżąca wskazywała, że przedmiotem działalności Konsorcjum będzie wykonywanie w imieniu i na rzecz Ubezpieczycieli czynności agencyjnych określonych w poszczególnych umowach agencyjnych, zgodnie z postanowieniami tych umów oraz pełnomocnictwami udzielonymi Partnerom Konsorcjum przez dany Zakład ubezpieczeń. Co istotne stwierdziła, że w ramach Umowy Konsorcjum, żadna ze stron nie będzie podwykonawcą drugiej strony oraz między stronami umowy nie będzie dochodzić do wzajemnego powierzenia lub wykonywania w imieniu lub na rzecz innej strony jakichkolwiek czynności. Strona uwypuklała również, że w umowach z zakładami ubezpieczeń obaj Partnerzy Konsorcjum (tj. zarówno Pośrednik jak i Wnioskodawca) będą wskazani jako świadczeniodawcy. Jeśli chodzi natomiast o kwestie rozliczeń to wskazywano, że wszelkie rozliczenia pomiędzy Konsorcjum a danym Zakładem ubezpieczeń dokonywane będą przez Pośrednika. Wynagrodzenie należne Pośrednikowi oraz Wnioskodawcy z tytułu umów agencyjnych wypłacane będzie przez każdy z Zakładów ubezpieczeń Pośrednikowi, który będzie otrzymał to wynagrodzenie także w imieniu Wnioskodawcy. Następnie Pośrednik, działając jako Lider Konsorcjum, przekaże Wnioskodawcy należny jemu udział w wynagrodzeniu. Pośrednik ma wykazywać wartość wynagrodzenia (tj. kwotę netto) należnego Partnerom Konsorcjum z tytułu wyświadczonej usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego jako świadczenie usług na terytorium kraju zwolnione od opodatkowania VAT. Następie po rozliczeniu dla celów VAT, Pośrednik (Lider Konsorcjum) przekaże Wnioskodawcy (m. IT sp. z o.o.) należny - na podstawie umowy Konsorcjum - udział w wynagrodzeniu.

W ocenie Sądu wydając zaskarżoną interpretację indywidualną DKIS naruszył art. 14c § 1 zd. 1 O.p., gdyż pominął w swojej wypowiedzi elementy opisu stanu faktycznego przedstawione przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny; można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Z kolei w myśl art. 14c § 2 O.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i 14c O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację porusza się niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2020 r. I FSK 1392/17, LEX nr 3026871).

Koniecznym w tym miejscu jest podkreślenie, że ocena zdarzenia przyszłego powinna odbywać się w kontekście całokształtu wskazywanych przez stronę okoliczności, a więc z uwzględnieniem wskazywanych przez stronę (wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 8 października 2019 r. I SA/Rz 510/19).

Opis stanu faktycznego we wniosku o wydanie interpretacji winien być wyczerpujący (art. 14c § 1 O.p.). Stopień szczegółowości tego opisu nie został wyraźnie zdefiniowany, jednakże z uwagi na cel jaki przyświeca samej interpretacji i zasadom postępowania w którym ma ona zostać wydana stwierdzić należy, że opis zdarzenia przyszłego lub stanu faktycznego winien zawierać wszystkie te elementy, które z uwagi na treść pytania i odnoszącą się do poruszanej w nim problematyki regulację prawną, są bezwzględnie konieczne do udzielenia na nie odpowiedzi.

Za oczywiste uznać należy, że organ ze względu na specyfikę postępowania interpretacyjnego, nie może przeprowadzić postępowania dowodowego w celu ustalenia okoliczności faktycznych sprawy. Postępowanie interpretacyjne jest procedurą szczególną, w ramach której nie jest możliwe prowadzenia postępowania dowodowego i weryfikowanie prawdziwości przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego.

Na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. organ podatkowy jest obowiązany do podjęcia czynności wyjaśniających, w sytuacji, gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej jest sformułowany w sposób niewystarczający do jednoznacznej i wyczerpującej oceny prawnej przedstawionego w nim zagadnienia (wyrok NSA z dnia 9 lipca 2019 r. I FSK 532/17, LEX nr 2718050).

Na tle uregulowania art. 14c O.p. zauważyć należy, że z pisemnej interpretacji powinna wynikać wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, a zaprezentowane przez organ stanowisko winno być poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym. Standardy prawidłowo - pod względem formalnym - udzielonej interpretacji prawa podatkowego potwierdzają konieczność uwzględnienia m.in. konkluzji dotyczącej prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawno-podatkowego oraz motywów prawnych, na których opiera się taka konkluzja. Uzasadnienie dokonanej oceny winno nastąpić poprzez odniesienie się do argumentacji wnioskodawcy.

W ocenie Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę wydana w rozpatrywanej sprawie interpretacja powyższych wymogów nie spełnia.

W niniejszej sprawie w ocenie Sądu strona wskazała jakie są założenia opisanego zdarzenia przyszłego, precyzyjnie wskazując co jest przedmiotem jej wątpliwości i w jakiej konkretnej materii oczekuje od organu udzielenia odpowiedzi. Organ natomiast wyszedł poza zakres pytania pierwszego oceniając element przedstawionego stanu, zamiast przyjąć go i na jego podstawie udzielić wyjaśnień.

Strona nie pytała czy jej usługi świadczone na rzecz zakładu ubezpieczeń podlegają zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. jako usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego. Strona jasno wyartykułowała, że to Pośrednik ma wykazywać wartość wynagrodzenia (tj. kwotę netto) należnego Partnerom Konsorcjum z tytułu wyświadczonej usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego jako świadczenie usług na terytorium kraju zwolnione od opodatkowania VAT. Nie było zatem rolą organu ocenianie czy usługi Wnioskodawcy mieszczą się w ramach wskazanego zwolnienia i wywodzenia z tej konkluzji zgodnie z którą udział w prowizji otrzymanej przez Wnioskodawcę na podstawie planowanej umowy o przedsięwzięciu będzie w rzeczywistości stanowił wynagrodzenie przyznawane za usługę świadczoną przez Wnioskodawcę na rzecz Pośrednika, które w rozumieniu art 8 ust. 1 u.p.t.u. i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak stwierdził DKIS, Wnioskodawca z tytułu świadczenia ww. usługi, zobowiązany będzie do wystawienia faktury VAT dokumentującej dokonane czynności (świadczenie usług na rzecz Pośrednika), zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Granice dla zawartej w interpretacji indywidualnej wypowiedzi organu wyznaczają z jednej strony przedstawione we wniosku okoliczności faktyczne, z drugiej zaś problem prawny wyartykułowany w stanowisku wnioskodawcy co do oceny prawnej tych okoliczności faktycznych.

Nie można zgodzić się ze stwierdzeniem organu że udział w prowizji otrzymanej przez Wnioskodawcę na podstawie planowanej Umowy o przedsięwzięciu będzie w rzeczywistości stanowił wynagrodzenie przyznawane za usługę świadczoną przez Wnioskodawcę na rzecz Pośrednika. Jak wskazywano bowiem charakter relacji pomiędzy tymi podmiotami będzie dotyczyć wspólnie wykonywanych zobowiązań wynikających z zawartej umowy ze Zakładami ubezpieczeń. W ramach tej umowy żadna ze stron nie będzie podwykonawcą drugiej strony. DKIS pominął istotną okoliczność, jak wskazywała bowiem Skarżąca będzie ona również stroną umów z Zakładami ubezpieczeń. Co więcej wskazywała, że zarówno ona jak i Pośrednik będą w tych umowach będą świadczyć usługi na rzecz Zakładów ubezpieczeń, wobec braku prawnej możliwości podzlecania w zakresie świadczenia usług pośrednictwa podmiotom trzecim.

W niniejszej sprawie nie mamy więc do czynienia z sytuacją w której to tylko Pośrednik zawiera umowy z Zakładem ubezpieczeń i to on świadczy usługi pośrednictwa na rzecz tego podmiotu, ewentualnie nabywając usługę (usługi) od podmiotów trzecich (w tym od Skarżącej), ale obydwa podmioty, zarówno Skarżąca jak i Pośrednik będą stronami takich umów. DKIS pominął i nie ocenił relacji wynikających z zawartych umów przez Skarżącą z Zakładami ubezpieczeń.

W ocenie Sądu przyjęcie powyższego rzutuje na treść zaskarżonej interpretacji w stopniu zasadniczym. Organ dokonał bowiem, na co słusznie wskazywała Skarżąca, przekwalifikowania odbiorcy usługi świadczonej przez Skarżącą, przyjmując że świadczy ona opodatkowane usługi na rzecz Pośrednika.

Naruszeniem art. 14c § 1 O.p. jest wyjście przez organ interpretujący poza ramy postępowania wyznaczone pytaniem i stanowiskiem podatnika i dokonanie w uzasadnieniu interpretacji oceny innej sytuacji prawnopodatkowej.

Trudno zatem zrozumieć konstatacje organu, który uznaje w tak przedstawionych opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca z tytułu świadczenia usługi na rzecz Pośrednika, zobowiązany będzie do wystawienia faktury VAT, zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. W ocenie Sądu, organ nie poddał ocenie zarysowanego przez Skarżącą modelu biznesowego planowanego przedsięwzięcia jako całości w odniesieniu do poszczególnych podmiotów. Wypowiedź organu przybrała formę przewidzianą dla postępowania wymiarowego, co jest niedopuszczalne w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej.

Organ nie odniósł się również do znaczenia w sprawie treści art. 21 ust. 4 u.d.u., który to przepis uniemożliwia zlecenie przez pośrednika wykonania części usług pośrednictwa ubezpieczeniowego na rzecz podmiotu trzeciego (np. m. IT), co również mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podsumowując, organ powinien odnieść się precyzyjnie do pytania i argumentacji ubiegającego się o udzielenie interpretacji indywidualnej. Ustalenie przez organ odmiennego stanu faktycznego od wskazanego we wniosku o interpretację powoduje, że nie spełnia ona funkcji, dla której została ustanowiona. Tylko indywidualna interpretacja podatkowa, która zawiera ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy w odniesieniu do przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego wypełnia funkcję informacyjną i gwarancyjną. Funkcji takiej nie spełnia interpretacja, w której organ podatkowy przedstawia pogląd prawny w kontekście ustalonego przez siebie stanu faktycznego pozostającego w sprzeczności ze stanem faktycznym wynikającym z wniosku o interpretację. Strona nie tylko nie uzyskuje stanowiska organu w sprawie, w której wystąpiła z wnioskiem o interpretację, pozostaje także pozbawiona zastosowanie się do wskazań z interpretacji i uzyskanie pewności oceny prawnej swojego postępowania (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 28 sierpnia 2018 r., I SA/Gl 624/18, LEX nr 2541186).

Wyrok sądu administracyjnego nie może zastąpić interpretacji indywidualnej, z którą ustawodawca powiązał funkcję ochronną. Oznacza to, że wszelkie istotne elementy stanowiska organu muszą być zawarte w interpretacji, aby poddawały się kontroli sądu. Poddanie interpretacji kontroli sądu nie może prowadzić do sytuacji, gdy to sąd administracyjny w rezultacie zajmie stanowisko, którego nie zajął organ w interpretacji, bądź też uzupełni uzasadnienie stanowiska organu o treści, których ten w ogóle nie rozważał.

Stwierdzenie uchybienia w postaci naruszenia przepisu art. 14c § 1 i 2 O.p. czyni przedwczesnym odnoszenie się do sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem opisanych wyżej zasad postępowania interpretacyjnego. Uchybienie to Sąd uznał za istotne, a więc skutkujące wyeliminowaniem z obrotu prawnego zaskarżonej interpretacji na zasadzie art. 146 § 1 p.p.s.a.

Rozpoznając sprawę ponownie organ interpretujący oceni stanowisko Skarżącej w oparciu o przedstawiony przez nią opis stanu faktycznego w odniesieniu do planowanego zdarzenia przyszłego i udzieli odpowiedzi na zadane przez Skarżącą pytania. W przypadku powzięcia wątpliwości, DKIS dysponuje uprawnieniem wynikających z treści art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. do podjęcia czynności wyjaśniających.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 wyroku. O kosztach postępowania w pkt 2 Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265), zasądzając na rzecz strony Skarżącej zwrot kosztów postępowania, na które składają się wpis uiszczony od skargi w kwocie 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480 zł oraz opłatę skarbową od udzielonego pełnomocnictwa (17 zł).