Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1640/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6305 Zwrot należności celnych
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 67 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 68 poz 622
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne
article: art. 180, art. 181
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Magdalena Bosakirska Sędzia del. WSA Mirosław Trzecki (spr.) Protokolant Anna Wojtowicz - Hess po rozpoznaniu w dniu 5 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skarg kasacyjnych "S." Spółki z o.o. w W. oraz Dyrektora Izby Celnej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 2 lipca 2013 r. sygn. akt V SA/Wa 466/13 w sprawie ze skargi "S." Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu należności celnych oraz umorzenia postępowania w sprawie określenia kwoty podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W.; 2. oddala skargę kasacyjną "S." Spółki z o.o. w W.; 3. zasądza od "S." Spółki z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w W. kwotę 1340 (jeden tysiąc trzysta czterdzieści) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 2 lipca 2013r. (sygn. akt V SA/Wa 466/13) uchylił zaskarżoną przez [...] Sp. z o.o. w W. decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. nr [...] z dnia 30 listopada 2012r. w przedmiocie odmowy zwrotu należności celnych oraz umorzenia postępowania w sprawie określenia kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług.

Wyrok ten został wydany w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy:

W dniu 12 listopada 2008r. Agencja Celna "C.", działając jako przedstawiciel bezpośredni ww. Spółki, dokumentem SAD nr [...] zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu towar określony jako “dekodery telewizji satelitarnej – cyfrowe typ SMT-H6106W". Towar ten został zaklasyfikowany do kodu TARIC 8528 71 19 00 z preferencyjną stawką celną w wysokości 9,8% i stawką podatku VAT 22%. Przedmiotowe zgłoszenie celne jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 62 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L 302 z dnia 19 października 1992 r., str. 1, ze zm.); dalej: "WKC", zostało przyjęte, a towar objęto procedurą dopuszczenia do obrotu według kodu TARIC zadeklarowanego przez zgłaszającego.

Następnie wnioskiem z dnia 29 sierpnia 2011r. Spółka zwróciła się o zwrot należności celnych w trybie art. 236 WKC wraz z odsetkami od dekoderów SMT-H6106 zgłoszonych do odpraw celnych według dokumentów SAD o wskazanych w piśmie numerach, podnosząc w uzasadnieniu wniosku, że towary te winny być klasyfikowane do kodu CN 8528 71 13 (TARIC 8528 71 13 00) z zerową stawką celną wynikającą ze zobowiązań sygnatariuszy Porozumienia w sprawie handlu produktami technologii informacyjnej składającego się z Deklaracji Ministerialnej w sprawie handlu produktami technologii informacyjnej, określającej pewne warunki konieczne do zniesienia ceł na produkty technologii informacyjnej, przyjętej w dniu 13 grudnia 1996r. podczas pierwszej konferencji WTO w Singapurze oraz aneksów i załączników do niej (dalej: Porozumienie ITA), a nie do deklarowanego w zgłoszeniach celnych kodu CN 8528 71 19 (TARIC 8528 71 19 00) ze stawkami celnymi odpowiednio: 14% i 9,8%.

Spółka wskazała, iż w datach dokonywania przez nią zgłoszeń celnych dekoderów set-top boxy, mogły być one klasyfikowane do kodów: CN 8528 71 13 i CN 8528 71 19, a zróżnicowanie to było efektem konieczności dostosowania prawodawstwa Wspólnoty do Porozumienia ITA. Implementację Porozumienia ITA do prawodawstwa wspólnotowego i wynikającą z niego konieczność objęcia bezcłowym obrotem m.in. set-top boxów z funkcją komunikacyjną, tj. zawierających modem dostępu do Internetu i posiadających funkcję wymiany interaktywnej ("set-top boxes with communication function") miał stanowić w szczególności kod CN 8528 71 13. Zgodnie z powyższym, dekodery posiadające funkcję komunikacji z Internetem - "set-top boxes with communication function" - powinny zostać zwolnione przez Wspólnotę z cła. Spółka stwierdziła jednocześnie, że mimo, iż importowane dekodery zawierały tuner wideo oraz mikroprocesor, jak również posiadały funkcję komunikacji, nie mogły być zaklasyfikowane do kodu CN 8528 71 13, gdyż nie posiadały modemu telefonicznego (nie posiadały złącza RJ 11 będącego wyznacznikiem obecności modemu telefonicznego, który mógłby być przyłączony do Internetu za pośrednictwem linii telefonicznej). Zastosowana w tunerach technologia Ethernet nie była bowiem - w myśl wyjaśnień do Nomenklatury Scalonej - uznawana za modem, mimo że zapewniała tą samą co modem funkcję komunikacji z Internetem. W efekcie, opierając się na notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej sprzecznych z Porozumieniem ITA Spółka klasyfikowała importowane dekodery do kodu CN 8528 71 19.

Decyzją z dnia [...] marca 2012r. Naczelnik Urzędu Celnego I w W. odmówił Spółce zwrotu wnioskowanych należności celnych wraz z odsetkami stwierdzając, że kwota długu celnego została zaksięgowana zgodnie z art. 218 i 219 WKC w kwocie prawnie należnej i brak jest podstaw do jej korygowania, a kwota zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT została określona w prawidłowej wysokości. Mając na uwadze brzmienie kodu CN 8528 71 13 zawarte w rozporządzeniu Komisji (WE) Nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 286 z 31 października 2007r., zwanego dalej WTC) oraz komentarz do ww. kodu ujęty w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz. Urz. UE C 112. s. 8 z 7 maja 2008r.) organ I instancji orzekł, że dekodery telewizji satelitarnej-cyfrowe typ SMT-H6106 importowane przez Spółkę, składające się z mikroprocesora, tunera wideo, nie posiadające modemu wbudowanego wewnątrz urządzenia, a wykorzystujące zewnętrzny modem dostępu do Internetu, zostały prawidłowo zaklasyfikowane do kodu CN 8528 71 19 00 Wspólnej Taryfy Celnej.

Po rozpoznaniu odwołania, w którym Spółka podtrzymała argumentację zawartą we wniosku, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2012r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] marca 2012r. w zakresie dotyczącym odmowy zwrotu należności celnych oraz uchylił tę decyzję w zakresie dotyczącym określenia kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług i umorzył postępowanie.

W uzasadnieniu organ II instancji przyznał, iż celem Porozumienia ITA jest umożliwienie dokonywania obrotu produktami technologii informatycznej bez stosowania obciążeń wiążących się z cłami i innymi opłatami. Jednocześnie zaznaczył, że błędne jest stanowisko Spółki jakoby ustalenia zawarte w raporcie zespołu orzekającego Światowej Organizacji Handlu (WTO), przyjętym w następstwie skargi wniesionej przez niektóre kraje do WTO przez Organ Rozstrzygania Sporów WTO (DSB - Dispute Settlement Body) w dniu 21 września 2010r. (WT/DS375/R, WT/DS376/R, WT/DS377/R), odnośnie zawężającego definiowania w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej i rozumienia pojęcia "modem" (uznania za modem wyłącznie modemu telefonicznego), winny mieć swoje przełożenie na szersze traktowanie tego terminu, tj. jako technologię umożliwiającą wymianę informacji z Internetem.

Następnie Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż zalecenia zawarte w decyzjach wydawanych przez DSB mogły mieć wyłącznie skutek przyszły, bowiem ich wprowadzenie wymagało dostosowania obowiązujących przepisów wspólnotowych do zobowiązań międzynarodowych Unii Europejskiej wynikających z układu GATT z 1994r.

Słuszność powyższego potwierdza sam fakt wydania, dopiero w roku 2011, rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) Nr 620/2011 z dnia 24 czerwca 2011r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 166 z 25 czerwca 2011 r.) i dokonania przez Komisję Europejską korekt zapisów w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, polegającej na skreśleniu Not wyjaśniających dla kodów CN 8528 71 13, 8528 71 19 oraz 8528 71 90 (Dz. Urz. UE C 185 z 25 czerwca 2011 r.), wprowadzonych do ww. publikacji przez ogłoszenie ich treści w Dz.Urz. UE C 112 z 7 maja 2008r. Organ odwoławczy podkreślił, że zmiany wprowadzone ww. rozporządzeniem wykonawczym weszły w życie z dniem 1 lipca 2011r. i nie obowiązują z mocą wsteczną, ani nie stanowią wytycznych interpretacyjnych z mocą wsteczną.

Opierając się na powyższych wyjaśnieniach należało - w ocenie organu odwoławczego - uznać, iż klasyfikacja spornych set-top boksów winna być przeprowadzona na podstawie przepisów obowiązujących w dacie zgłoszenia towarów do procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu, czyli w dniu 12 listopada 2008 r. Za podstawę rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy należało zatem przyjąć rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87.

Organ odwoławczy – mając na uwadze, że spór dotyczy klasyfikacji dekodera o kodzie producenta H6106, zawierającego tuner wideo oraz mikroprocesor, nie posiadającego modemu telefonicznego, wykorzystującego technologię Ethernet umożliwiającą dostęp do sieci Internet oraz posiadającego funkcjonalność dwukierunkowej wymiany informacji, do właściwego kodu: CN tej samej podpozycji 8528 71 (kod CN 8528 71 13 albo kod CN 8528 71 19) – uznał, że klasyfikacja winna być przeprowadzona z zastosowaniem reguły 6 ORINS. Dodał, że zapisy w WTC odnoszące się do ww. kodów CN określają kryteria decydujące o możliwości zaklasyfikowania towaru do jednego z nich, a mianowicie:

1. występowanie lub niewystępowanie modemu dostępu do Internetu wśród głównych elementów/części towaru,

2. realizacja przez urządzenie funkcji wymiany interaktywnej,

3. możliwość odbioru sygnałów telewizyjnych.

Sporna jest kwestia spełnienia przez importowany towar kryterium występowania w tym urządzeniu modemu dostępu do Internetu.

Wobec braku w Taryfie celnej definicji pojęć "modem" oraz "modem dostępu do Internetu" organ II instancji dokonał wykładni językowej tych pojęć i uznał, że technologia Ethernet nie może być uznana za równoważną modemowi.

Następnie organ II instancji odwołując się do dowodów zgromadzonych w sprawie wskazał, że zarówno dane techniczne ujęte w specyfikacji dekodera SMT-H6106 (m.in. port Ethernet, umożliwiający dostęp do Internetu), opisy gniazd podane w przewodniku użytkownika i instrukcji instalacji (gniazdo Ethernet - do podłączenia modemu zewnętrznego Livebox tp) oraz wyjaśnienia Spółki (technologia Ethernet umożliwia, dzięki swojej funkcjonalności, dostęp do sieci Internet) jednoznacznie potwierdzają, że przedmiotowy towar nie został wyposażony w modem (urządzenie/części realizujące funkcję konwersji sygnałów). Wyposażenie urządzenia w gniazdo Ethernet nie oznacza bowiem, że dekoder ten realizuje funkcję modulowania sygnału internetowego (funkcję tę spełnia modem zewnętrzny - Livebox tp, przyłączany do spornego dekodera za pomocą przewodu Ethernet, znajdującego się na jego wyposażeniu). Kryterium dotyczące występowania modemu w przedmiotowym towarze, decydujące o możliwości jego zaklasyfikowania do kodu CN 8525 71 13, nie zostało więc spełnione.

Niezależnie od powyższego, opierając się na brzmieniu Not wyjaśniających do CN obowiązujących w dniu dokonywania zgłoszenia celnego dotyczących kodu 8528 71 13 organ II instancji wskazał, że podpozycja ta obejmuje urządzenia bez ekranu, tak zwane “set-top boksy z funkcją komunikacyjną", które wśród głównych części składowych zawierają m.in. modem. Urządzenia wykonujące funkcję podobną do funkcji modemu, ale które nie modulują i demodulują sygnałów, nie są uważane za modemy. Przykładami takich urządzeń są urządzenia ISDN, WLAN lub Ethernet. Modem musi być wbudowany w set-top boks. Set-top boksy, które nie mają wbudowanego modemu, lecz wykorzystują modem zewnętrzny, są wyłączone z niniejszej podpozycji (na przykład zestaw składający się z set-top boksu i modemu zewnętrznego).

Podsumowując Dyrektor Izby Celnej w W. wskazał, że analiza materiału dowodowego przeprowadzona pod kątem ustalenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej towaru w oparciu o zasady określone regułą 1 i 6 ORINS dała podstawę do wykluczenia dekodera SMT-H6106 z kodu CN 8528 71 13. Sporny towar winien być klasyfikowany w kolejnej najbardziej charakterystycznej podpozycji, czyli do kodu CN 8528 71 19. Za poprawnością powyższej klasyfikacji taryfowej przemawia także praktyka państw członkowskich przy wydawaniu Wiążących Informacji Taryfowych, które set-top boxy nie zawierające modemu, ale umożliwiające interaktywną wymianę informacji i dostęp do Internetu za pomocą interfejsu Ethernet, klasyfikują do kodu CN 8528 71 19.

Dalej organ odwoławczy odniósł się do zarzutu naruszenia art. 236 ust. 1 WKC i art. art. 67 ust. 1 Prawa celnego. Wskazał w tym zakresie, że zadeklarowana w zgłoszeniu celnym klasyfikacja taryfowa - kod TARIC 8528 71 19 - była prawidłowa, zatem kwota wynikająca z długu celnego określona była w prawidłowej wysokości. Wobec tego brak było podstaw do dokonania zwrotu wnioskowanych należności celnych wraz z odsetkami.

Uzasadniając uchylenie decyzji organu I instancji w zakresie dotyczącym określenia kwoty zobowiązania w podatku VAT i umorzenie postępowania organ odwoławczy powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych, wskazujące, iż w sytuacji, gdy podatnik zadeklarował zobowiązanie podatkowe, a organ podatkowy nie kwestionuje prawidłowości zadeklarowanej kwoty, brak jest podstaw do określania wysokości zobowiązania podatkowego w drodze decyzji. Decyzja taka musiałaby bowiem określać to zobowiązanie w kwocie identycznej jak zadeklarowana przez podatnika.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. [...] Sp. z o.o., wnosząc o uchylenie ww. decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji, podniosła zarzuty naruszenia:

- podpozycji 8528 71 13 Taryfy celnej oraz reguł 1 i 6 ORiNS poprzez błędną klasyfikację taryfową importowanych set-top boksów wynikającą z błędnej wykładni przepisów Taryfy celnej, a w konsekwencji określenie należności celnych w nieprawidłowej wysokości;

- art. 236 WKC oraz art. 67 ust. 1 Prawa celnego poprzez odmowę zwrotu nienależnie wpłaconych należności celnych oraz wypłaty odsetek od tych należności w sytuacji, gdy nienależna wpłata wynikała z błędu legislacyjnego, wskutek którego Skarżąca klasyfikowała dekodery do nieprawidłowego kodu CN;

- art. 29 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 208 ust. 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania w odniesieniu do importowanych set-top boksów w wyniku bezpodstawnego umorzenia postępowania w tym zakresie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 2 lipca 2013r. stwierdził, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa.

Sąd I instancji analizę wykładni przepisów Taryfy celnej znajdujących zastosowanie w rozpoznawanej sprawie poprzedził rozważaniami dotyczącymi jednolitej wykładni, a w konsekwencji jednolitego stosowania prawa Unii Europejskiej. W ramach tych rozważań stwierdził, że przepis prawa wspólnotowego, którego wykładnia była przedmiotem odpowiedzi ETS na pytanie sądu krajowego, winien być interpretowany zgodnie z orzeczeniem Trybunału, począwszy od daty wejścia w życie tego przepisu, a nie od daty wydania wyroku przez ETS. Skutkiem przyjęcia takiej zasady jest to, że orzeczenie wstępne ETS znajduje zastosowanie do stosunków prawnych lub zdarzeń prawnych, które powstały lub wystąpiły przed datą orzeczenia wstępnego.

Sąd I instancji wskazał dalej, że w powoływanym w skardze wyroku z 22 listopada 2012 r. w sprawach połączonych C-320/11, C-330/11, C-382/11 i C-383/11 (w sprawie Didżitałnet OOD (C-320/11 i C-383/11), Cifrowa kompanija OOD (C-330/11), M SAT KEJBYŁ AD (C-382/11) przeciwko Naczałnik na Mitniczeski punkt – Warna Zapad pri mitnica Warna), Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że Nomenklatura scalona znajdująca się w załączniku I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie Nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej taryfy celnej (Dz.U. L 256, s. 1), zmienionym odpowiednio rozporządzeniami Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. (Dz.U. L 286, s. 1), Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. (Dz.U. L 291, s. 1), Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. (Dz.U. L 287, s. 1) (zwanej dalej "CN"), nie definiuje ani pojęcia "modem", ani też pojęcia "dostęp do Internetu". TS wyjaśnił, iż Uwagi (noty) wyjaśniające z 7 maja 2008r., obowiązujące w chwili dokonania przywozu, zawierają jednak wyjaśnienia co do rodzajów urządzeń, które mogą zostać uznane za modemy w rozumieniu podpozycji 8528 71 13 oraz co do cech charakterystycznych, jakie powinny posiadać te urządzenia, aby można było uznać, że umożliwiają one dostęp do Internetu i interaktywną wymianę informacji.

W powyższym kontekście TS wskazał, iż zgodnie z orzecznictwem Trybunału Noty wyjaśniające do CN sporządzone przez Komisję przyczyniają się w znaczący sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji, nie posiadając przy tym wiążącej mocy prawnej (zob. w szczególności wyroki z 16 czerwca 1994 r. w sprawie C-35/93 Develop Dr. Eisbein, Rec. s. I-2655, pkt 21; z dnia 11 stycznia 2007 r. w sprawie C-400/05 B.A.S. Trucks, Zb.Orz. s. I-311, pkt 28; a także ww. wyrok w sprawach połączonych British Sky Broadcasting Group i Pace, pkt 63). Brzmienie uwag wyjaśniających do CN powinno tym samym być zgodne z przepisami CN i nie może zmieniać ich zakresu. Z powyższego wynika, że jeżeli okaże się, iż Uwagi (Noty) wyjaśniające do CN są sprzeczne z brzmieniem pozycji CN i uwag do sekcji lub działów, powinny one być pominięte.

W tym zakresie TS podniósł, że w pisemnych uwagach oraz w uwagach wygłoszonych na rozprawie Komisja wskazała, iż Uwagi wyjaśniające z 7 maja 2008 r. prowadzą do zbyt zawężającej wykładni pojęcia "modem" w rozumieniu pozycji 8528 71 13 CN. Wyjaśniła ona w szczególności, że w ramach sporów WT/DS375/R, WT/DS376/R i WT/DS377/R pomiędzy Unią Europejską, a różnymi państwami zespół specjalny WTO przyjął szerszą definicję pojęcia "modem", niż definicja znajdująca się w uwagach wyjaśniających z 7 maja 2008r.

TS wyjaśnił, iż modem, w potocznym znaczeniu tego pojęcia, jest używany do transferu pomiędzy komputerami danych cyfrowych za pomocą nośnika działającego w sposób analogowy, to znaczy w szczególności za pomocą linii telefonicznej. Modem moduluje dane cyfrowe w dane analogowe i odwrotnie, demoduluje dane analogowe w celu ich przekształcenia w dane numeryczne.

Ponadto z pkt 7880 sprawozdania zespołu specjalnego WTO, wynika, że "potoczne znaczenie pojęcia »modem« może obejmować urządzenia inne niż te, które przekształcają sygnały cyfrowe w sygnały analogowe w celu transmisji informacji za pomocą linii telefonicznej". W pkt 7878 tego sprawozdania specjalny zespół twierdzi, że "pojęcie »modem« było używane dla oznaczenia innych urządzeń zapewniających modulację i demodulację w inny sposób, a także ewentualnie bez przekształcania sygnałów cyfrowych w sygnały analogiczne", oraz że "pojęcie »modem« jest również używane do oznaczenia »modemów kablowych«, które technologicznie różnią się pod wieloma względami od modemów linii telefonicznej, w zakresie używanego środka komunikacji, gamy częstotliwości oraz innych parametrów".

Jeżeli chodzi o pojęcia "dostęp do Internetu i zapewnienie interaktywnej wymiany informacji", specjalny zespół WTO wyjaśnił w pkt 7884 sprawozdania, że wyjaśniają one charakter "funkcji komunikacyjnej" znajdującej się w treści podpozycji 8528 71 13 CN. W związku z tym to funkcja urządzenia znajduje się w centrum definicji. Wbudowanie modemu do urządzenia odpowiadałoby celowi dostępu do Internetu.

W tym zakresie TS przypomniał, że przeznaczenie produktu również może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, o ile jest ono właściwe temu produktowi, co daje się ocenić na podstawie jego obiektywnych cech i właściwości.

Noty wyjaśniające z 7 maja 2008r. podają definicję modemu w rozumieniu podpozycji 8528 71 13 i stanowią, że "modemy modulują i demodulują zarówno sygnały danych wyjściowych, jak i wejściowych" oraz że "urządzenia wykonujące funkcję podobną do funkcji modemu, ale które nie modulują i demodulują sygnałów, nie są uważane za modemy. Przykładami takich urządzeń są urządzenia ISDN, WLAN lub Ethernet. Oznaką obecności takiego urządzenia jest złącze RJ 45".

W związku z tym TS uznał, że wyłączając z zakresu pojęcia "modem" urządzenia pełniące funkcję podobną do modemu z uwagi na względy techniczne, podczas gdy jedynie cel umożliwienia dostępu do Internetu ma znaczenie dla celów klasyfikacji, uwagi wyjaśniające z 7 maja 2008 r. dotyczące podpozycji 8528 71 13 ograniczyły znaczenie tego pojęcia. Tym samym uwagi te są sprzeczne w tej kwestii z CN i powinny zostać wyłączone.

W ocenie TS, z ogółu powyższych rozważań wynika, że w rozumieniu podpozycji 8528 71 13 CN "modem dostępu do Internetu" przekłada się na urządzenie, które jest w stanie umożliwić dostęp do Internetu i zapewnić interaktywność lub dwustronną wymianę informacji. Sama tylko możliwość dostępu do Internetu, a nie zastosowana w tym celu technika, ma znaczenie dla celów klasyfikacji. Ponadto urządzenie to, aby można je było zaklasyfikować do podpozycji 8528 71 13 CN, musi być w stanie samodzielnie udostępnić Internet za pomocą wbudowanego w nie modemu. Dostęp do Internetu nie powinien zatem wymagać interwencji żadnego innego urządzenia lub mechanizmu.

Zgodnie ze stanowiskiem TS, z ogółu powyższych rozważań wynika, iż CN powinna być interpretowana w ten sposób, że w celu zaklasyfikowania danego towaru do podpozycji 8528 71 13 modem dostępu do Internetu oznacza urządzenie, które jest w stanie samodzielnie, bez interwencji żadnego innego urządzenia lub mechanizmu, umożliwić dostęp do Internetu i zapewnić interaktywność i dwukierunkowość. Sama tylko możliwość dostępu do Internetu, a nie zastosowana w tym celu technika, ma znaczenie dla celów klasyfikacji do rzeczonej podpozycji.

W tym stanie rzeczy, wobec wiążącej mocy orzeczeń ETS, zawierających wykładnię prawa unijnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. uznał skargę za zasadną, podnosząc, że zaprezentowana przez skarżącą wykładnia rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej w zakresie podpozycji nr 8528 71 13 Nomenklatury scalonej w zakresie znaczenia pojęć "internet", "modem" oraz "modulowanie i demodulowanie" jest zgodna z przywołanym orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości. Nie mają w tym wypadku zastosowania Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, które wprowadzają zbyt zawężającą wykładnię pojęcia "modem" w rozumieniu pozycji 8528 71 13 CN.

W konsekwencji Dyrektor Izby Celnej bezzasadnie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w zakresie dotyczącym odmowy zwrotu należności celnych oraz uchylił zaskarżoną decyzję w zakresie dotyczącym określenia kwoty zobowiązania w podatku VAT i umorzył postępowanie w tym zakresie.

W ocenie Sądu I instancji za nieuprawniony natomiast uznać należało zarzut naruszenia art. 67 ust. 1 Prawa celnego poprzez odmowę wypłaty odsetek od nieprawidłowo naliczonego długu celnego. Sąd zauważył, iż zgodnie z art. 67 ust. 1 Prawa celnego od zwracanych należności organ celny płaci odsetki, gdy niewłaściwe ustalenie kwoty należności było wynikiem błędu organu celnego, a dłużnik w żaden sposób nie przyczynił się do powstania tego błędu. W takim przypadku odsetki oblicza się od dnia zapłaty należności podlegających zwrotowi oraz według zasad i w wysokości określonej w odrębnych przepisach, dotyczących pobierania odsetek za zwłokę od należności podatkowych. Pojęcie błędu organu celnego użyte w analizowanym przepisie nie zostało w żaden sposób zdefiniowane w przepisach Prawa celnego, zatem ustalenie jego treści znaczeniowej wymaga odwołania się do wykładni systemowej.

Choć przepisy Wspólnotowego Kodeksu Celnego regulują jedynie kwestie zwrotu nienależnych prawnie należności celnych, a nie odnoszą się do kwestii zapłaty odsetek z tego tytułu, to trzeba zwrócić uwagę, że termin "błąd organu celnego" jest używany w przepisach WKC. Choć termin ten występuje w regulacji nie związanej z analizowaną instytucją zwrotu należności celnych, to konieczność interpretacji krajowych przepisów prawa celnego w zgodzie z prawem wspólnotowym każe sięgnąć również do tego argumentu przy interpretacji terminu "błąd organu celnego" na gruncie polskiej ustawy. Termin "błąd organu celnego" pojawia się w art. 220 WKC w kontekście instytucji tzw. retrospektywnego zaksięgowania długu celnego. Art. 220 ust. 2 lit. b) WKC wyłącza co do zasady możliwość retrospektywnego zaksięgowania w sytuacji, gdy kwota należności prawnie należnych zgodnie z przepisami prawa nie została zaksięgowana w następstwie błędu samych organów celnych, który to błąd nie mógł zostać w racjonalny sposób wykryty przez osobę zobowiązaną do uiszczenia należności działającą w dobrej wierze i przestrzegającą przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego.

Sąd zwrócił uwagę na orzeczenie, w którym TS przyjął, że z art. 4 pkt 3 WKC wynika, że pojęcie "organy celne" oznacza organy uprawnione między innymi do stosowania przepisów prawa celnego. Wynika stąd, że chodzi o organy administracji państw członkowskich, a także państw trzecich, które mają zapewnić dozór celny i kontrolę celną zgodnie z definicjami tych zadań zawartymi w art. 4 pkt 13 i 14 WKC. TS wyjaśnił, że o ile Komisja odgrywa rolę w zarządzaniu kontyngentem taryfowym umożliwiającym przywóz bananów z zastosowaniem obniżonej stawki należności celnych, o tyle nie może być ona z tego powodu uznana za organ celny w rozumieniu WKC. W związku z tym ewentualne błędy popełnione przez Komisję w tych ramach nie mogą spowodować powstania prawa do odstąpienia od retrospektywnego pokrycia na podstawie art. 220 ust. 2 lit. b WKC (por. wyrok z 19 marca 2013 r. w sprawie Van Parys; T-324/10; dotychczas niepublikowany, polski tekst orzeczenia dostępny na stronie http://www.curia.eu.int.; pkt 60).

Powyższa wykładnia, jako dotycząca innej instytucji prawnej nie może być podstawowym argumentem w sprawie wykładni terminu "błąd organu celnego" na gruncie art. 67 ust. 1 Prawa celnego, tym niemniej podstawowe zasady wyznaczające relacje pomiędzy polskimi i wspólnotowymi przepisami prawa celnego nie pozwalają na pominięcie tej argumentacji. Zgodnie z art. 9 ust. 1 lit. a) tiret drugie rozporządzenia nr 2658/87 Komisja opracowuje uwagi wyjaśniające do CN, które są regularnie publikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Błędne zdefiniowanie przez Komisję pojęcia "modemu" w Notach wyjaśniających dla kodu CN 8528 71 13 opublikowanych w dniu 7 maja 2008r. nie może zatem spowodować powstania prawa do zapłaty odsetek od zwracanych należności celnych.

W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia [...] Sp. z o.o., powołując się na dyspozycję art. 174 pkt 1 oraz art. 134 p.p.s.a., zarzuciła wyrokowi naruszenie prawa materialnego poprzez:

1) niewłaściwe zastosowanie art. 67 ust. 1 ustawy Prawo celne - poprzez odmowę prawa do wypłaty odsetek od zwracanych należności celnych naliczonych nieprawidłowo w wyniku błędu organów celnych, która to odmowa była rezultatem niedostrzeżenia przez Sąd błędów organów celnych,

2) błędną wykładnię art. 67 ust. 1 Prawa celnego w zw. z art. 131 § 1 p.p.s.a. - poprzez uznanie, że błędem organów celnych, o którym mowa w tym przepisie nie mogą być w szczególności działania Komisji Europejskiej polegające na dostarczaniu w ramach jej kompetencji informacji uwzględnianych przy pokrywaniu należności celnych i mogące wzbudzać uzasadnione oczekiwania dłużnika.

Zarzucając powyższe skarżąca kasacyjnie Spółka wniosła o uchylenie wyroku Sądu I instancji w całości, rozpoznanie skargi oraz uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. nr [...] z dnia [...] listopada 2012r. na podstawie art. 188, i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 193 p.p.s.a.

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 2 lipca 2013r. złożył także Dyrektor Izby Celnej w R., zarzucając temu wyrokowi - na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 180 i 191 Ordynacji podatkowej -poprzez stwierdzenie, że organy celne uchybiły przepisom proceduralnym wskutek odstąpienia od analizy i niezastosowanie w sprawie wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 listopada 2012r. w sprawach połączonych C-320/11, C-33'0/11, C-382/11 i C- 383/11,

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. - polegające na nieuczynieniu zadość wymaganiom stawianym uzasadnieniu wyroku, poprzez niewskazanie jakie konkretnie przepisy prawa materialnego zostały zdaniem WSA naruszone przez organy celne, błędne ustalenie, iż organy celne dokonały klasyfikacji towaru w oparciu o Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, niewzięcie pod uwagę oraz niewskazanie przyczyn pominięcia stanowiska organu przedstawionego w odpowiedzi na skargę co do braku podstaw do zastosowania w sprawie podpozycji 8528 71 13 w kontekście wskazówek wynikających z orzeczenia TS z 22.11.2012 r. w sprawach połączonych C-320/11, C-330/11, C-382/11 i C-383/11.

Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., Dyrektor Izby Celnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego, tj. podpozycji CN 8528 71 13 Taryfy celnej oraz reguł 1 i 6 Ogólnych reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) zamieszczonych w części I taryfy Celnej poprzez błędną klasyfikację taryfową towaru - dekoderów telewizji satelitarnej-cyfrowych typu SMT-H6106W, a to wskutek błędnej wykładni ww. przepisów taryfy celnej.

Z powyższych względów organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania, które w niniejszej sprawie nie występują, granicami środka zaskarżenia.

W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania skargi kasacyjne złożyły obie strony postępowania.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w W., jako dalej idącej w skutkach prawnych, należy stwierdzić, iż zasługuje ona na uwzględnienie.

W ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania organ zarzucił naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 i art. 190 Ordynacji podatkowej.

W myśl art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

W orzecznictwie sądów administracyjnych, podobnie jak w piśmiennictwie, podkreśla się, że tylko prawidłowo sporządzone uzasadnienie daje gwarancję, że przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonego aktu administracyjnego rzeczywiście miała miejsce oraz że prowadzone przez sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa. Uzasadnienie wyroku powinno też pozwolić na precyzyjną ocenę środka odwoławczego przez NSA.

Można więc rzec, że uzasadnienie wyroku pełni podwójną funkcję. Z jednej strony, pozwala na odtworzenie procesu myślowego, jaki towarzyszył sądowi przy podejmowaniu orzeczenia, a z drugiej strony, pozwala sądowi odwoławczemu na ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd pierwszej instancji, są trafne, a zwłaszcza, czy zostało wyjaśnione w sposób dostateczny zastosowanie norm prawa materialnego w określonej sytuacji faktycznej.

Obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, o jakim mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a., obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń dokonanych przez organ, ale także ich ocenę pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że sąd pierwszej instancji nie może ograniczyć się jedynie do stwierdzenia, co ustalił organ albo jakie twierdzenia formułuje strona, lecz powinien wskazać, które z tych ustaleń w zakresie stanu faktycznego przyjął.

Stosownie do powołanego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać również podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, co z kolei oznacza, że sąd administracyjny nie może ograniczyć się jedynie do odwołania się do mających zastosowanie w sprawie norm prawnych, wskazując na proces ustalenia ich brzmienia czy znaczenia, doniosłości dla sprawy, ale musi dokonać subsumcji tych norm do ustalonego stanu faktycznego. Przy czym nie chodzi o jakikolwiek stan faktyczny, lecz ustalony w danej sprawie zgodnie z prawem.

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem postępowania przed organami celnymi był wnioskowany przez spółkę zwrot należności celnych wraz z odsetkami z tytułu importu dekoderów SMT-H6106, które według spółki powinny były być zaklasyfikowane do kodu TARIC 8528 71 13 00 (z zerową stawką celną), a nie jak wskazała w zgłoszeniu celnym – do kodu TARIC 8528 71 19 00 (z preferencyjną stawką celną w wysokości 9,8%).

Zadaniem organu celnego było więc ustalenie, który ze wskazanych kodów jest prawidłowy dla importowanego towaru. Przyjmuje się, że samo dokonanie taryfikacji do odpowiedniego kodu jest aktem stosowania prawa, a co za tym idzie powinno ono być poprzedzone ustaleniami co do samego towaru.

Według Sądu I instancji przyjęty za podstawę orzekania stan faktyczny nie jest sporny, a strony postępowania są zgodne, iż przedmiotem importu były dekodery SMT-H6106 (zawierające tuner wideo oraz mikroprocesor, nie posiadające modemu telefonicznego, ale wykorzystujące technologię Ethernet umożliwiającą dostęp do sieci Internet oraz posiadające funkcjonalność dwukierunkowej wymiany informacji). Natomiast sporne jest "...czy dla uznania, iż spełniona jest cecha zawierania modemu dostępu do Internetu, warunkująca zaklasyfikowanie towaru do podpozycji 8528 71 13 Wspólnej Taryfy Celnej, rozstrzygające znaczenie posiada sama tylko możliwość dostępu do Internetu i zapewnienie interaktywności lub dwustronnej wymiany informacji, czy też zastosowania w tym celu technologii sprowadzającej się do wbudowania w urządzenie modemu modulującego i demodulującego zarówno sygnały danych wyjściowych, jak i wejściowych".

Zaprezentowane przez Sąd I instancji stanowisko w tym względzie jest obarczone błędem. W sprawie nie chodzi bowiem o proste przyporządkowanie importowanych urządzeń do jednej z podpozycji CN, ale o ustalenie ich właściwości, co powinno nastąpić w ramach postępowania dowodowego. Wyjaśnienie tzw. "spornej kwestii" wymaga w istocie przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność czy importowane urządzenia zawierały tzw. "modem dostępu do Internetu", w znaczeniu nadanym przez wyrok TSUE z dnia 22 listopada 2012 r. w sprawach połączonych C – 320/11, C – 330/11, C – 328/11 i C – 383/11. W wyroku tym, będącym odpowiedzią na zadane pytania prejudycjalne dotyczące podobnego problemu, TS wyraził pogląd, że należy pominąć Notę wyjaśniającą do CN, która wprowadzała zbyt zawężającą wykładnię pojęcia "modem" w rozumieniu pozycji 8528 71 13 CN. Zajęte przez TS stanowisko, skądinąd słuszne, nie dawało jednak podstaw do bezkrytycznego zastosowania kodu 8528 71 13 CN do zaimportowanego przez spółkę towaru. Innymi słowy wyrok ten nie zwalniał Sądu I instancji od obowiązku dokonania kontroli zaskarżonej decyzji w pełnym zakresie. Mając na względzie wyrok TS, Sąd powinien był przede wszystkim ustalić, czy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał przyjąć, że importowane urządzenia nie zawierały tzw. "modemu dostępu do Internetu". Zdaniem NSA, rozpoznanie niniejszej sprawy nie może nastąpić wyłącznie przez odmowę zastosowania wskazanej Noty wyjaśniającej. Trzeba bowiem zauważyć, iż z uzasadnienia decyzji drugoinstancyjnej wynika, że organ odwoławczy dokonał klasyfikacji towaru na podstawie CN. Tak więc okoliczność, że w późniejszym czasie Nota wyjaśniająca do kodu 8528 71 13 (wprowadzona w dniu 7 maja 2008 r.) została uznana za sprzeczną z przepisami CN, w konsekwencji czego uległa też zmianie, ma dla rozpoznania niniejszej sprawy jedynie takie znaczenie, że organ dokonując klasyfikacji towaru do pozycji CN, powinien był uwzględnić jedynie uwagi do sekcji lub działów CN, a pominąć treść zakwestionowanej Noty wyjaśniającej. W konsekwencji, ponieważ podstawą klasyfikacji towaru stanowiła Reguła 6. ORINS, Sąd I instancji powinien był zbadać, czy słusznie organ przyjął, że importowany towar spełniał jedynie dwa z trzech kryteriów "podpozycji czterokreskowej", decydujących o zaklasyfikowaniu towaru do podpozycji 8528 71 13 WTC, tj. posiadał wbudowany tuner wideo dla cyfrowej telewizji naziemnej oraz telewizji satelitarnej, a zastosowana w urządzeniu technologia Ethernet umożliwiała, dzięki swej funkcjonalności, dostęp do sieci Internet, jak również zapewniała dwukierunkową wymianę danych, a także czy słusznie uznał organ, że importowany towar nie spełniał tzw. kryterium "występowania" modemu dostępu do Internetu. Wyposażenie urządzenia w gniazdo Ethernet nie oznacza bowiem, że dekoder ten realizuje funkcję modulowania sygnału internetowego (funkcję tę spełnia modem zewnętrzny – Livebox tp). Ponadto Sąd powinien ustalić, czy nie można utożsamiać i porównywać modemu – urządzenia do konwersji sygnałów z Ethernetem – z technologią przekazu sygnału.

Według rozporządzenia nr 1214/2007 treść podpozycji 8528 71 13 dla wersji CN brzmiała następująco: "Aparatura z urządzeniami opartymi na mikroprocesorach, zawierająca modem dostępu do Internetu i posiadająca funkcję wymiany interaktywnej, nadająca się do odbioru sygnału telewizyjnego (set – top boxes with communication function).

Dla zaklasyfikowania do tej pozycji istotne było więc, aby urządzenie zawierało "modem dostępu do Internetu". Według organu importowane urządzenia nie zawierały tego rodzaju modemu. Przeciwnego zdania, jak należy wnioskować z treści zaskarżonego wyroku, jest Sąd I instancji, który przyjął, bez jakiegokolwiek merytorycznego odniesienia się do stanowiska wyrażonego w tej kwestii przez organ, za modem "gniazdo Ethernet". Tymczasem, zamiast dokonywać własnych ustaleń Sąd I instancji winien był ocenić zaskarżoną decyzję pod względem zgodności z prawem, a więc zbadać czy ustalony w sprawie stan faktyczny nie narusza prawa, a zwłaszcza czy organ prawidłowo ocenił cechy charakterystyczne i obiektywne właściwości importowanego towaru, a tym samym czy prawidłowo przyjął, że importowane urządzenia nie są wyposażone w "modem dostępu do Internetu", w świetle dokonanej przez TS wykładni CN. Zakładając natomiast, że są one wyposażone w tego rodzaju modem – winien dokonać oceny czy organ prawidłowo uznał, że nie mają one zdolności samodzielnego umożliwienia dostępu do Internetu, bez ingerencji żadnego innego urządzenia (wg organu wymagana jest ingerencja livebox tp lub karty sieciowej) lub mechanizmu. Tylko bowiem łączne spełnienie tych przesłanek pozwala na zaklasyfikowanie importowanego towaru do podpozycji 8528 71 13 CN.

Z tez powołanego wyroku TS (pkt 44 – 48), a także pkt 1 sentencji tego wyroku wynika, że Nota wyjaśniająca do CN w zakresie dotyczącym podpozycji 8528 71 13 powinna być wyłączona w takim zakresie, w jakim wyłącza z zakresu pojąca "modem" urządzenia pełniące funkcję podobną do modemu z uwagi na względy techniczne. TS dokonując wykładni pojęcia "modem dostępu do Internetu" stwierdził, iż modem musi być urządzeniem, które jest w stanie umożliwić obiektywną zdolność uzyskania dostępu do Internetu i zapewnić interaktywność lub dwustronną wymianę informacji. Według TS urządzenie, aby mogło być zaklasyfikowane do podpozycji 8528 71 13 musi też spełniać wymóg posiadania zdolności do uzyskania dostępu do Internetu wyłącznie za pomocą wbudowanego modemu. Uzyskanie dostępu do Internetu powinno zatem nastąpić bezpośrednio i nie może wymagać interwencji żadnego innego urządzenia lub mechanizmu.

Z powyższych względów TS orzekł, że "w celu zaklasyfikowania danego towaru do podpozycji 8528 71 13 CN modem dostępu do Internetu oznacza urządzenie, które jest w stanie samodzielnie, bez interwencji żadnego innego urządzenia lub mechanizmu, umożliwić dostęp do Internetu i zapewnić interaktywność i dwukierunkowość. Sama tylko możliwość dostępu do Internetu, a nie zastosowana w tym celu technika, ma znaczenie dla celów klasyfikacji do rzeczonej podpozycji."

Podsumowując, należy więc stwierdzić, iż Sąd I instancji ograniczając się jedynie do przytoczenia (w sposób obszerny) wyroku TS w istocie nie dokonał kontroli zaskarżonej decyzji według ustawowego kryterium. TS wielokrotnie podkreślał, że udzielenie odpowiedzi w przedmiocie klasyfikacji taryfowej ma na celu wyjaśnienie sądowi pytającemu wątpliwości, a nie dokonanie przez TS klasyfikacji we własnym zakresie (v. pkt. 61 i 62 wyroku TS), a tym samym zastąpienie sądu krajowego w rozpoznaniu sprawy. Przenosząc to na grunt prawa krajowego wypada wskazać, iż ustaleń w zakresie taryfikacji towaru może dokonać jedynie organ celny, co podlega z kolei kontroli sądu administracyjnego. Sąd I instancji nie może zatem niejako z góry narzucać sposobu rozstrzygnięcia poszczególnych zagadnień sprawy, wkraczać w swobodną ocenę dowodów, a tym samym zastępować organy w funkcji wykonywania administracji publicznej.

Trzeba też zauważyć, iż mimo uchylenia zaskarżonej decyzji Sąd de facto nie wskazał i nie wyjaśnił podstawy rozstrzygnięcia oraz nie określił w sposób precyzyjny jakie czynności winien przeprowadzić organ przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Samo odmówienie zastosowania Noty wyjaśniającej do podpozycji 8528 71 13 CN nie czyni zadość wymogom kontroli sądowoadministracyjnej. Zwłaszcza, że Sąd I instancji, mimo zakwestionowania dokonanej przez organ klasyfikacji taryfowej importowanych set – top boksów, a co za tym idzie zastosowania prawa materialnego do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie wyjaśnił co w importowanych urządzeniach pełni rolę modemu. Jak wcześniej zostało wywiedzione, ustalenia w tym zakresie nie wchodzą w zakres wykładni czy też stosowania prawa.

Stąd zarzut naruszenia art. 141 § 1 p.p.s.a. jest jak najbardziej zasady.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 180 i art. 190 Ordynacji podatkowej, należy przede wszystkim wskazać, iż podniesiona przez Sąd I instancji argumentacja, a mianowicie, że organy celne uchybiły przepisom proceduralnym wskutek odstąpienia od analizy i niezastosowanie w sprawie wspomnianego wyroku TSUE z dnia 22 listopada 2012 r. nie znajduje oparcia w treści powołanych przepisów. Pierwszy z nich (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.) stanowi podstawę orzeczniczą dla sądu pierwszej instancji. Zgodne z tym przepisem sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zatem jego zastosowanie jest uzależnione od wykazania przez Sąd I instancji, że organ naruszył procedurę, czego w niniejszej sprawie zabrakło. W myśl wskazanego przez Sąd I instancji art. 180 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (§ 1), a nadto, jeżeli przepis prawa nie wymaga urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego w drodze zaświadczenia, organ podatkowy odbiera od strony, na jej wniosek, oświadczenie złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania; przepis art. 196 § 3 stosuje się odpowiednio (§2). Natomiast, stosownie do art. 190 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona.

Oba te przepisy regulują postępowanie wyjaśniające i mają na celu zagwarantowanie prawidłowego jego przebiegu oraz swobodnej oceny zgromadzonego w ramach tego postępowania materiału dowodowego. Natomiast wskazany wyrok TSUE zawiera wykładnię prawa unijnego w zakresie taryfikacji, a co za tym idzie powinien być uwzględniony przy dokonywaniu wykładni norm CN i przy ich stosowaniu, co ma jednak jedynie pośredni związek z rozumieniem i stosowaniem norm procesowych. W tym sensie, że z reguły zakres i sposób prowadzenia postępowania dowodowego wyznacza przedmiot tego postępowania. Z tego też względu fakt pominięcia wyroku nawet istotnego z punktu widzenia wykładni i stosowania prawa materialnego nie może sam z siebie stanowić o naruszeniu prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W istocie może się okazać, że mimo tego orzeczenie odpowiada prawu. Na marginesie należy jedynie zauważyć, iż Sąd I instancji wskazał w podstawie rozstrzygnięcia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. bez powiązania go, jak słusznie podniósł organ w skardze kasacyjnej, z konkretnym naruszeniem prawa materialnego.

W kontekście powyższego za zasadny należało więc uznać również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 i art. 190 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia prawa materialnego (podpozycji CN 8528 71 13 Taryfy celnej oraz Reguł 1. i 6. ORINS) należy stwierdzić, iż z uwagi na przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania zarzut ten należy uznać za przedwczesny. Merytoryczne rozpoznanie zarzutu naruszenia prawa materialnego jest możliwe jedynie na podstawie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego.

W ten sam sposób należało odnieść się do zarzutów skargi kasacyjnej wniesionej przez spółkę.

Spółka podniosła błędną wykładnię art. 67 ust. 1 Prawa celnego, co doprowadziło do niewłaściwego jego zastosowania, a w konsekwencji odmówienia spółce prawa do wypłaty odsetek od zwracanych należności celnych. Dokonanie oceny, czy doszło do właściwego zastosowania konkretnego przepisu będzie możliwe dopiero wówczas, gdy ostatecznie zostanie ustalony stan faktyczny sprawy. Uchylenie zaskarżonego wyroku ma bowiem taki skutek, że Sąd I instancji jest zobowiązany ponownie rozpoznać sprawę w jej całokształcie, w tym odnieść się do przedmiotowej kwestii. Na marginesie wypada jedynie zauważyć, że zastosowanie art. 67 Prawa celnego jest możliwe dopiero wówczas, gdy zostanie ustalony zwrot kwoty należności celnych, a dopóki ta kwestia nie została przesądzona, rozważania na temat odsetek mają czysto teoretyczny charakter i wykraczają poza zakres kognicji sądów administracyjnych. Zarówno z przepisów ustrojowych (art. 1 § 2 p.u.s.a.) jak i postępowania sądowoadministarcyjnego (art. 3 § 3 , art. 133 § 1, art. 134 § 1 p.p.s.a. i.t.p.) wynika bowiem, że sądy administracyjne dokonują kontroli zaskarżonych aktów administracyjnych pod względem ich zgodności z prawem, na podstawie akt sprawy i w granicach tej sprawy. Oznacza to, że kontrola ta obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu (w tym wypadku celnym), co polega na ocenie czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy dokonał właściwej jej interpretacji oraz czy ustalił prawidłowo stan faktyczny sprawy. Ustalenie czy dana okoliczność mieści się w pojęciu "błędu organu" należy do elementów stanu faktycznego danej sprawy i podlega jak każde inne zdarzenie ocenie Sądu. W realiach sprawy przeprowadzony przez Sąd I instancji wywód na temat "błędu organu celnego" opierał się na założeniu, iż organ celny dokonał klasyfikacji taryfowej importowanego towaru, w oparciu o Notę Wyjaśniającą do CN 8528 71 13, którą należało pominąć.

Rozpoznając ponownie sprawę Sąd I instancji powinien uwzględnić dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnię prawa.

Sąd ten powinien również rozważyć, czy dokonanie samodzielnych ustaleń przez organ celny co do charakteru spornych urządzeń mieści się w granicach art. 122 Ordynacji podatkowej, wyrażającego zasadę prawdy materialnej, czy też wymaga zasięgnięcia opinii specjalisty z danej dziedziny. Jak wcześniej zostało wskazane zaklasyfikowanie importowanego towaru do podpozycji 8528 71 13 CN jest uzależnione od wykazania, że towar ten jest wyposażony w urządzenie mogące obiektywnie i samodzielnie umożliwić dostęp do Internetu, co może wymagać zasięgnięcia opinii biegłego.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania dla Dyrektora Izby Celnej w W. Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.