Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 175/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-06-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 67
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 175/17 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 czerwca 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.), WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 czerwca 2017 r., sprawy ze skargi C.G., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 10 stycznia 2017 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych, , , - s k a r g ę o d d a l a -, ,


UZASADNIENIE

I.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego decyzją z 5 października 2016r., znak; 1207-SW:4331.27.2016, na podstawie: art. 67a§1 pkt 3, art. 67a§2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015r. poz. 613 ze zm. dalej-O.p.), po rozpatrzeniu podania wniesionego w dniu 1 września 2016r. przez Cz. G. w sprawie udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych odmówił umorzenia zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-36) za 2011r., 2012r., 2013r. i 2014r. w kwocie 9.810,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę obliczonymi na dzień złożenia wniosku w kwocie 2.521,00 zł.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ podał, że decyzja w sprawie umorzenia zaległości podatkowych jest podejmowana przez organ podatkowy w zakresie swobodnego uznania administracyjnego po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego. Na tle powszechności obowiązku podatkowego, zastosowanie przywileju z art. 67a§1 pkt 3 O.p. jest wyjątkiem i wymaga zaistnienia pewnego rodzaju zdarzeń i okoliczności nadzwyczajnych. Udzielenie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej wymaga zbadania czy istnieją ustawowo określone przesłanki, tj. ważny interes podatnika lub interes publiczny, uzasadniające jej przyznanie. Orzekając o udzieleniu ulgi podatkowej lub odmowie jej udzielenia organ podatkowy obowiązany jest również do zbadania aktualnej sytuacji finansowej strony. Z kolei kategoria "interesu publicznego" oznacza, że za zastosowaniem ulgi powinna przemawiać konieczność respektowania wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo czy równość podatników wobec prawa. Dodatkowym kryterium rozważanym przy podejmowaniu decyzji o udzieleniu ulgi w spłacie zobowiązań są również okoliczności powstania zaległości.

W dniu 1 września 2016r., wpłynął wniosek Cz. G. w sprawie umorzenia zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-36). Podatnik wskazał, iż prowadził jedynie wyprzedaż sądowego i notarialnego spadku po zmarłym ojcu J. G. w postaci niekompletnych, bezwartościowych zepsutych zegarków naręcznych z lat ok. 1940-1980 na portalu aukcyjnym A. Wnioskodawca oświadczył, iż w 2005 i 2014 uzyskał informację od pracownika urzędu skarbowego, że nie musi płacić podatku. Uzyskane ze sprzedaży zegarków środki pieniężne przeznaczył na leczenie własne oraz swojego syna W. G. Ponadto uzyskane dochody umożliwiły sfinansowanie studiów syna na U. Wnioskodawca podkreślił, że znajduje się w trudnej sytuacji finansowej, otrzymując emeryturę, w wysokości 1.441,83 zł miesięcznie- świadczenie zmniejszone z powodu potrącenia alimentów o kwotę 770,84 zł na córkę M. G., zam. w A. oraz na syna W. G.

Wyjaśnił również, że jest osobą samotnie gospodarującą, bez stałego miejsca

zamieszkania i zameldowania od 2000r. Z treści oświadczenia o stanie majątkowym wynika, że nie posiada nieruchomości, ruchomości, żadnych przedmiotów wartościowych, praw majątkowych (papierów wartościowych, lokat, oszczędności ani udziałów w spółkach etc.). W dniu 22 września 2016r. oświadczył, iż nie prowadzi pod nickiem [...] sprzedaży zegarków na portalu A. -

w dniu 5 listopada 2015r. darował bowiem swojemu synowi W. G. pozostałości ze spadku po J. G. tj. niekompletne, zepsute, stare zegarki naręczne z lat ok. 1940-1980 lub starsze kieszonkowe wraz z różnymi częściami zamiennymi (ok. 1 ,5 kg). Darowiznę oceniono na kwotę ok. 7.600,00 zł. Zgodnie z oświadczeniem, w chwili obecnej na miesięczne wydatki podatnika składają się (wartości średnie): wydatki na wyżywienie - "to co zostaje", wydatki na lekarstwa i leczenie ok. 300,00 zł. Wnioskodawca oprócz zaległości podatkowych objętych wnioskiem, na dzień wydania decyzji, nie posiadał innych zaległości podatkowych w organie. Zgodnie z oświadczeniem, nie posiadał zaległości wobec innych podmiotów.

Organ ustalił, że zaległości podatkowe objęte przedmiotowym wnioskiem wynikają z decyzji z 22 sierpnia 2016r. Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego, określających wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za: 2011r. w wysokości 3.325,00 zł, 2012r. w wysokości 3.586,00 zł, 2013r. w wysokości 3.655,00 zł, 2014r. w wysokości 3.599,00 zł. W wyniku ww. decyzji strona posiada następujące zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za: 2011r. w wysokości 2.340,00 zł, 2012r. w wysokości 2.520,00 zł, 2013r. w wysokości 2.520,00 zł, 2014r. w wysokości 2.430,00 zł. Zgodnie z treścią zeznań podatkowych za lata 2011-2015 dochody podatnika kształtowały się następująco: PIT- 37 - w 2011r. 15.037,90, w 2012r. w wysokości 15.823,64 zł, w 2013r. w wysokości 16.497,84 zł, w 2014r. w wysokości 16.825,68 zł; PIT40A za 2015r. w wysokości 17.229,96 zł. Organ uznał, iż sytuacja finansowa oraz zdrowotna wnioskodawcy jest trudna, jednak nie może być ona samą w sobie przesłanką do zastosowania ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych. Odnosząc się do istnienia zobowiązanie z tytułu alimentów, organ cytując uchwałę pełnego składu Izby Cywilnej i Administracyjnej SN z 16 grudnia 1987r. sygn. akt: III CZP 91/86 (OSNCP 1988, nr 4, poz. 42) stwierdził, że konieczność uregulowania obowiązku alimentacyjnego w przedstawionym stanie faktycznym nie może stanowić samoistnej przesłanki do zastosowania ulgi. Ponadto w dniu 15 maja 2015r. strona dokonała darowizny udziału w wysokości 10/220 w nieruchomości objętej księgą wieczystą nr [...] o wartości 26.400,00 zł, co stanowi kwotę znacznie przekraczającą wartość ciążącej na stronie zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W dniu 5 listopada 2015r. strona dokonała z kolei darowizny pozostałości ze spadku po J. G. oszacowanej na kwotę ok. 7.600,00 zł. Obdarowanym był syn W. G., na którego strona płaci comiesięczne alimenty,

Organ podkreślił, że postępowanie w zakresie umorzenia zaległości podatkowej ulgi w spłacie należności podatkowych jest postępowaniem odrębnym od wymiarowego i nie może stanowić płaszczyzny dla kontroli czynności sprawdzających oraz kontroli podatkowej lub też postępowania podatkowego. Jakiekolwiek zastrzeżenia wnioskodawcy co do sposobu prowadzenia kontroli podatkowej, postępowania podatkowego należało przedstawić w jej toku w ramach przewidzianego przez przepisy prawa trybu.

Organ nie znalazł żadnych dokumentów potwierdzających, że w 2005r. i 2014r., poinformowano podatnika, iż prowadzona przez niego działalność w postaci sprzedaży zegarków nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podatnik nie złożył wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

Pozytywne rozstrzygnięcie dla wnioskodawcy byłoby sprzeczne z szeroko rozumianym interesem publicznym, w szczególności niezgodne z zasadą równości opodatkowania, a także stanowiłoby aprobatę niezgodnego z prawem postępowania podatnika. W ocenie organu, w rozpatrywanej sprawie nie istnieje ryzyko, że w przypadku odmowy udzielenia ulgi w spłacie zaległości podatkowej, nastąpi zagrożenie egzystencji strony.

Cz. G. złożył odwołanie od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego, wnosząc o umorzenie zaległości podatkowych. W uzasadnieniu odwołania powołał się ponownie na okoliczności powstania przedmiotowych zaległości podatkowych oraz przedstawił swoją sytuację zdrowotną i finansową. Wyjaśnił, że dokonał notarialnej darowizny kawałka chodnika ulicznego z pozostałości spadku po rodzicach oraz pozostałe z wyprzedaży zepsute zegarki na rzecz syna W. G., aby w przypadku nagłej śmierci nie był dodatkowo obciążony kłopotami spadkowymi. Ponadto nie chciałby, aby chory syn został obciążony jego długami, ponieważ nie jest w stanie ponieść żadnych obciążeń finansowych.

W protokole sporządzonym w dniu 30 listopada 2016r. na okoliczność zapoznania się z całością materiału dowodowego zebranego w sprawie ww. odwołania, Cz. G. domagał się wyjaśnienia powodu ponownego wszczęcia postępowania w 2016r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, pomimo iż decyzją z 3 grudnia 2015r. umorzone zostało postępowanie wszczęte w dniu 9 września 2015r. w sprawie udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w postaci umorzenia w całości zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-36) za lata 2011-2014 oraz odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za ww. okres. Ponadto wniósł o podanie podstaw prawnych dotyczących ww. sytuacji, a w szczególności na jakiej podstawie wyprzedaż przedmiotu spadku (zegarki) podlegała opodatkowaniu.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 10 stycznia 2017r., znak: [...], działając na podstawie art. 233§1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, że kryteriami determinującymi możliwość przyznania podatnikowi ulgi w spłacie należności podatkowej jest aktualna sytuacja finansowa, a także okoliczności powstania zaległości podatkowej i uwzględnienie ich w ramach prowadzonego postępowania w zakresie przesłanek wynikających z przepisu art. 67a O.p. tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Organ II instancji wskazał, że pojęcia "ważny interes podatnika" nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, gdyż pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, uzyskiwanych przez niego dochodów oraz koniecznych do poniesienia wydatków. Interes publiczny oznacza natomiast dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo i zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. W doktrynie przyjmuje się, iż umorzenie należności podatkowych ma charakter wyjątkowy, gdyż zasadą pozostać musi płacenie podatków w sposób i w terminach przewidzianych przez prawo. Jedynie nadzwyczajne okoliczności mogą spowodować odstępstwo od tej zasady. Poprzez jednolity dla wszystkich sposób i termin płacenia podatków, przejawia się bowiem zasada równości podatników i sprawiedliwości podatkowej. Organ odwoławczy wyjaśnił, że decyzja, wydana na podstawie art. 67a §1 O.p. w przedmiocie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, ma charakter uznaniowy, co oznacza, że nawet spełnienie określonej w tym przepisie przesłanki w postaci zaistnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego nie powoduje powstania obowiązku udzielenia ulgi, ale jedynie stwarza możliwość jej udzielenia. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy podzielił ustalenia organu I instancji odnośnie sytuacji finansowej wnioskodawcy. Sprecyzował dodatkowo, że zgodnie z treścią decyzji wydanych przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w dniu 22 sierpnia 2016r. nr [...], nr [...], nr [...] nr [...], określających wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2011-2014, odwołujący uzyskał dochód z emerytury oraz ze sprzedaży odziedziczonych po ojcu w 1985r. zegarków na portalu A.: w 2011r. w łącznej wysokości 28.037,90 zł (w tym dochód z działalności gospodarczej w wysokości 13.000,00 zł, oraz przychód z emerytury w wysokości 15.037,90 zł); za 2012r. w łącznej wysokości 29.823,64 zł (w tym dochód z działalności gospodarczej w wysokości 14.000,00 zł, oraz przychód z emerytury w wysokości 15.823,64 zł), za 2013r. w łącznej wysokości 30.497,84 zł (w tym dochód z działalności gospodarczej w wysokości 14.000,00 zł, oraz przychód z emerytury w wysokości 16.497,84 zł), za 2014 r. w łącznej wysokości 30.325,68 zł (w tym dochód z działalności gospodarczej w wysokości 13.500,00 zł, oraz przychód z emerytury w wysokości 16.825,68 zł). Zgodnie ze złożonym zeznaniem PIT-40A odwołujący osiągnął w 2015r. dochód z emerytury w wysokości 17.229.96 zł.

Z zaświadczenia wydanego przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym z 29 września 2015r. sygn. akt: [...] oraz z zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego w P. BP SA z 16 września 2016r. przez ww. Komornika Sądowego wynika, iż prowadzone jest w stosunku do odwołującego postępowanie egzekucyjne z wniosku wierzyciela M. G., gdzie zadłużenie na dzień 29 września 2015r. wynosiło 15.042,97 zł oraz z wniosku wierzyciela W. G. (tytuł wykonawczy z nadana klauzulą wykonalności w dniu 20 czerwca 2011r.), gdzie zadłużenie na dzień 1 września 2016r. wynosiło 24.468,63 zł oraz alimenty bieżące od 1 września 2015r. po 500,00 zł miesięcznie. Zgodnie natomiast z oświadczeniem odwołującego z 22 września 2016r. zaległości alimentacyjne i odsetki komornicze wynoszą razem ok. 50.000,00 zł. Ponadto wnioskodawca posiada zaległość podatkową, która jest przedmiotem wniosku z 1 września 2016r. w łącznej wysokości 12.583,00 zł (w tym należność główna w wysokości 9.810,00 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 2.773,00 zł - stan na dzień 27 grudnia 2016r.).

Organ II instancji podał również, że odwołujący boryka się z poważnymi problemami zdrowotnymi. Rozpoznane zostały u niego zespoły naczyniowe mózgu w chorobach naczyń mózgowych (powodujące przewlekłe dolegliwości o charakterze zawrotów głowy, szumu w uszach i bólu głowy), łuszczyca, cukrzyca insulinoniezależna, samoistne (pierwotne) nadciśnienie. Objęty jest stałą opieką lekarską internistyczną oraz specjalistyczną (neurologiczną, diabetyczną, kardiologiczną, dermatologiczną). Wymaga stałego leczenia farmakologicznego. W odwołaniu z 17 września 2016r. podał, że w związku z pogarszającym się stanem zdrowia do opcji krytycznej, nosi cały czas przy sobie skierowanie do szpitala "in blanco" w razie nagłej utraty przytomności.

Dyrektor Izby Skarbowej, dokonując analizy bieżącej sytuacji finansowej, stwierdził, iż nie może ona stanowić przesłanki do udzielenia wnioskowanej ulgi w spłacie należności podatkowej w postaci umorzenia przedmiotowej zaległości podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego, aktualna sytuacja materialna odwołującego jest stabilna. Prowadzi jednoosobowe gospodarstwo domowe. Uzyskuje miesięczny dochód w wysokości 1.441,83 zł, który po potrąceniach alimentacyjnych o kwotę 770,84 zł wynosi 440,23 zł. Nie ponosi żadnych stałych wydatków związanych z utrzymaniem gospodarstwa domowego, a jedynie koszty związane wyżywieniem oraz z leczeniem. W uzasadnieniu odwołania podniósł, iż korzysta z pomocy dalszej rodziny i przyjaciół (nie określono kwoty pomocy), natomiast z akt sprawy nie wynika by korzystał z pomocy społecznej w celu zaspokojenia podstawowych potrzeb życiowych. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż posiadane zadłużenia (alimenty, odsetki, koszty komornika) mają wpływ na kwotę środków finansowych, które pozostają do jego dyspozycji, są one jednakże naturalną konsekwencją niewywiązywania się przez z obowiązków alimentacyjnych od wielu lat. W sprawie nie miały miejsca żadne nieprzewidywalne, nadzwyczajne okoliczności faktyczne, które przemawiałyby za udzieleniem wnioskowanej ulgi.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że nie kwestionuje wagi problemów związanych ze stanem zdrowia oraz ponoszonych w tym zakresie wydatków, jednakże okoliczność ta nie stanowi automatycznie podstawy do udzielenia wnioskowanej ulgi. Istniejące zaległość podatkowa nie jest wynikiem szczególnych, wyjątkowych zdarzeń, lecz konsekwencją nieprawidłowości ujawnionych w toku kontroli poprawności wypełniania obowiązku podatkowego za lata 2011-2014. Nieprawidłowości wykazane w toku kontroli podatkowej polegały nie wykazaniu uzyskanych dochodów podlegających opodatkowaniu w związku ze sprzedażą odziedziczonych zegarków na portalu A., których sprzedaż uznano za czynność wykonywaną w ramach działalności gospodarczej.

Dyrektor Izby Skarbowej, odnosząc się do podnoszonych argumentów we wniosku oraz w odwołaniu dotyczących bezpośrednio wydanych przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego decyzji z 22 sierpnia 2016r. nr [...], [...], [...], [...], określających wysokość zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2011-2014 wyjaśnił, iż postępowanie w sprawie umorzenia zaległości podatkowej jest postępowaniem samodzielnym, którego przedmiotem jest rozstrzygnięcie w okresie zobowiązań już powstałych we właściwym dla nich trybie i na podstawie obowiązujących dla tych podatków przepisów prawa. Postępowanie w zakresie ulgi w spłacie należności podatkowych jest postępowaniem odrębnym od wymiarowego (nie można go też zastępować ani uzupełniać) i bada się w nim wyłącznie zaistnienie przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, o których mowa w treści art. 67a O.p.

Odnosząc się do wątpliwości podniesionych w protokole z 30 listopada 2016r.

dotyczących powodu ponownego wszczęcia postępowania w 2016r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, pomimo iż decyzją z 3 grudnia 2015r. nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie podatkowe, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że postępowania wszczęte w 2016r. określające wysokość zobowiązania podatkowego, a wydana decyzja z 3 grudnia 2015r. nr [...] umarzająca postępowanie podatkowe, to dwa odrębne postępowania prowadzone przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego. Pierwsze zostało wszczęte z urzędu w związku ze złożeniem korekt zeznań podatkowych za lata 2011-2014, które zakończyło się wydaniem decyzji przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w dniu 22 sierpnia 2016r. Drugie natomiast, to postępowanie wszczęte na

podstawie wniosku z 9 września 2015r. w sprawie udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w postaci umorzenia w całości zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, które zostało zakończone w dniu 3 grudnia 2015r. wydaniem przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego decyzji nr [...] umarzającej postępowanie podatkowe wszczęte na wniosek Cz. G., w związku ze złożeniem w dniu 18 listopada 2015r. korekt zeznań, w których nie wykazano należnych zobowiązań podatkowych. Wskazywane w odwołaniu argumenty, iż powstanie zaległości podatkowej było wynikiem niewłaściwej informacji w urzędzie skarbowym nie mogą odnieść zamierzonego skutku albowiem okoliczności tej nie można zweryfikować, jak też nie może ona przesądzać o przyznaniu żądanej ulgi. Zwłaszcza, że odwołujący nie skorzystał z możliwości uzyskania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż pozytywne rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie byłoby sprzeczne z szeroko rozumianym interesem publicznym. Udzielenie tak daleko idącej ulgi prowadziłoby do uprzywilejowania odwołującego wobec innych podatników, którzy znajdując się w analogicznej lub zbliżonej sytuacji życiowej i finansowej, niejednokrotnie kosztem wielu wyrzeczeń regulują swoje zobowiązania. W ocenie organu II instancji, odmowa umorzenia przedmiotowej zaległości podatkowej nie wpłynie w żaden sposób na zagrożenie egzystencji odwołującego. Nie zmieni jego sytuacji finansowej i bytowej, ani nie przyczyni się do poprawy obecnej sytuacji materialnej. Emerytura obciążona jest spłatą zaległych i bieżących alimentów już od 2011r. Od 2001r. odwołujący nie posiada stałego miejsca zamieszkania. Korzysta ze wsparcia dalszej rodziny i przyjaciół. Konieczność uregulowania przedmiotowej zaległości podatkowej zapewne stanowi duży problem finansowy, niemniej jednak fakt ten nie może stanowić jedynej okoliczności decydującej o udzieleniu wnioskowanej ulgi. Również argument, że nie chce, by syn został obciążony jego długami, nie może przemawiać za umorzeniem zaległości podatkowej. W 2015 r. przekazał w darowiźnie synowi udział 10/220 we współwłasności nieruchomości stanowiącej działkę nr [...] o pow. 0,1302 ha, obr. [...], położonej K., objętej księgą wieczystą [...] o wartości 26.400,00 zł oraz pozostałości ze spadku po zmarłym ojcu J. G., tj. stare zegarki, których wartość ocenił na kwotę ok. 7.600,00 zł. Zatem łączna wartość darowizny znacznie przekracza wysokość przedmiotowej zaległości.

II.

Cz. G. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na decyzję Dyrektora Izby skarbowej. Skarżący podniósł, że dopełnił wszelkich formalności prawnych dotyczących wyprzedaży spadku po zmarłym ojcu w postaci starych zepsutych niekompletnych zegarków ręcznych i kieszonkowych po likwidacji zakładu zegarmistrzowskiego. Naprawa zdewastowanych zegarków pochłaniała ok. 85-90% uzyskanej kwoty od ich sprzedaży. Zdarzało się, że wylicytowana kwota nie pokrywała ceny zaprawy zegarka. Dochód w całości został przeznaczony na leczenie skarżącego oraz jego syna, a także na koszty studiów syna. Ponownie argumentował, że z uzyskanych przez niego informacji wynikało, że spadek uzyskany w pierwszej linii nie jest obciążony jakimkolwiek podatkiem. W dniu 3 grudnia 2015r. sprawa została umorzona w całości przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego, dotycząca spłaty zobowiązań i odsetek za zwłokę niesłusznie naliczonych prawomocną decyzją nr [...]. Dopiero w 2016r. na skutek donosu byłej żony dochodzenie zostało wznowione. Skarżący podkreślił, że do sprzedaży zegarków został zmuszony przez trudną sytuację życiowej w jakiej się znalazł się w wyniku utraty pracy i choroby. Nadmienił, że zwracał się o pomoc do O. P. S., lecz jej nie otrzymał z powodu zawiłych przepisów. Skarżący podkreślił, że jest 73-letnim schorowanym bezdomnym. Jego dochód stanowi 440 zł emerytury i tylko dzięki pomocy dalszej rodziny egzystuje.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

III.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3§1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (tekst jedn. Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm. dalej-p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145§1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145§1 pkt 2 p.p.s.a.).

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Ocena stanu faktycznego ustalonego przez organ: należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia organów stanowił art. 67a§1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm. dalej-O.p.). Stosownie do tego przepisu organ podatkowy w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może na wniosek podatnika umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W powołanym przepisie ustawodawca przewidział wyjątek od obowiązującej w polskim prawie zasady obowiązkowego płacenia podatków, realizowany poprzez dopuszczenie możliwości udzielenia pomocy publicznej w postaci umorzenia zaległości podatkowej. Umorzenie to może nastąpić w razie zaistnienia ściśle określonych przesłanek, tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Każdy z tych warunków samodzielnie, jak również oba łącznie mogą stanowić podstawę umorzenia odsetek od zaległości podatkowej.

Zgodnie ze wskazanym przepisem organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b O.p. w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może realizować wskazaną w tym przepisie ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W przytoczonej regulacji przewidziane zostały zatem dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową-"ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Zgodnie z językowymi dyrektywami wykładni spójnik "lub" użyty w przepisie oznacza przy tym, że wystarcza spełnienie jednej z alternatywnych przesłanek. Podkreślić należy, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a§1 O.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie) - organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie.

Przywołany przepis wyznacza zatem niejako dwie fazy postępowania podatkowego. W pierwszej organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak (zwłaszcza w kontekście istniejącego stanu faktycznego) należy postrzegać rozumienie przesłanki "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 O.p. (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187§1 O.p. (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 O.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście wykładnia art. 67a§1 O.p. Rzecz jasna w interesie podatnika, inicjującego postępowanie podatkowe w sprawie regulowanej art. 67a § 1 O.p., winno być wskazanie okoliczności uzasadniających uwzględnienie jego żądania. Jednakże braki argumentacyjne wniosku o zastosowanie ulgi lub ograniczenie się przez podatnika tylko do pewnych okoliczności (jego zdaniem wystarczających) nie zwalnia organu z obowiązków wymienionych w art. 122 O.p. czy też art. 187§1 O.p., tj. samodzielnego dokonania wszechstronnych ustaleń faktycznych i ich oceny. Na podstawie art. 67a§1 O.p. organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. W przypadku natomiast uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Artykuł 67a§1 O.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednakowoż nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Organu podatkowego nie może w tym zakresie zastąpić sąd administracyjny. Stwierdzenie przez organ braku przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w zastosowaniu ulgi podatkowej powoduje, że nie będzie on dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja będzie miała charakter związany (por. wyrok NSA z 16 marca 2006r., sygn. akt: II FSK 493/05-orzeczenia.nsa.gov.pl). Brak przesłanek oznacza wobec tego konieczność wydania decyzji o odmowie zastosowania ulgi podatkowej. Najogólniej rzecz biorąc, spełnienie przesłanki ważnego interesu podatnika wiąże się z istnieniem po jego stronie szczególnych powodów, powodujących że żądanie pełnej i terminowej zapłaty podatku może zachwiać podstawami egzystencji podatnika i (lub) osób zależnych od niego. Podkreślić przy tym należy, że pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych ( wyrok NSA z 10 marca 2010r., sygn. akt: I FSK 31/08-orzeczenia.nsa.gov.pl), czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony właśnie na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika. Z kolei istnienia przesłanki interesu publicznego nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, uzależniać jej ziszczenie od nadzwyczajności powstania zaległości podatkowej, ani też przeciwstawiać jej przesłance ważnego interesu podatnika. Wnioskowana ulga, stanowiąc wyłom od zasady terminowego płacenia podatków, tylko pozornie stawia w lepszej sytuacji podatników, korzystających z takiego zwolnienia, w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić w terminie. Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a§1 O.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia, tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Zwrócił na to uwagę m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 lipca 2007r., sygn. akt: I FSK 1026/06 (orzeczenia.nsa.gov.pl). Wprowadzenie do art. 67a§1 O.p. przesłanki interesu publicznego oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych, czy też rozkładanie ich na raty, odraczanie terminów płatności będzie zbieżne z tymże interesem. W konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Oczywiście bywają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej (np. nie ma możliwości ściągnięcia podatku w pełnej wysokości, a sytuacja ekonomiczna podatnika wyklucza możliwość radykalnej poprawy jego sytuacji finansowej w dającym się przewidzieć okresie). Dokonując "ważenia" obu wartości organ podatkowy uwzględnia rzecz jasna także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. Odnoszenie rozumienia tej przesłanki wyłącznie do zasady, którą jest terminowe płacenie podatków, a także do nadzwyczajnych okoliczności powstania zaległości, jest nieuprawnionym zawężeniem tego pojęcia.

Ponadto w orzecznictwie wskazuje się, że wymienione w art. 67a§1 O.p. przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu podatnika, nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żadna z nich nie może w państwie prawnym być uznana z definicji za ważniejszą (por. wyrok NSA z 31 października 2012r., sygn. akt: II FSK 510/11, czy też prawomocny wyrok WSA w Szczecinie z 9 grudnia 2009r., sygn. akt: I SA/Sz 667/09; orzeczenia.nsa.gov.pl). Uwzględnienie wniosku podatnika nie będzie więc żadnym "aktem łaski", ale efektem rzetelnej oceny, co w ustalonych realiach stanu faktycznego będzie z punktu widzenia społecznego korzystniejsze: zastosowanie ulgi, czy też odmowa uwzględnienia żądania strony. W każdym przypadku rozpatrywania wniosku podatnika o umorzenie w całości lub w części zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej na podstawie art. 67a§1 pkt 3 O.p., organ podatkowy musi dokonać własnej oceny zaistniałych okoliczności oraz ustalić czy w rozpatrywanej sprawie występuje, oraz na czym polega, ważny interes podatnika lub interes publiczny.

W judykaturze w zasadzie jednolicie uznaje się, że sądowa kontrola decyzji uznaniowej obejmuje samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania określonego wyboru (por. wyroki NSA: z 11 września 2015r., sygn. akt: II FSK 1821/13; z 15 lipca 2008r., sygn. akt: II FSK 660/07; z 10 stycznia 2012r., sygn. akt: II FSK 671/11; z 14 stycznia 2011r., sygn. akt: I OSK 1496/10; orzeczenia.nsa.gov.pl). Z drugiej strony zauważa się, że przyznanie organowi dyskrecjonalnych uprawnień nie oznacza zupełnej dowolności w podejmowaniu decyzji w ramach uznania administracyjnego. W tym kontekście podkreślić należy więc, że sąd administracyjny nie może zobowiązać organu podatkowego do wydania decyzji o umorzeniu bądź odmowie umorzenia zaległości podatkowej (w przypadku stwierdzenia istnienia co najmniej jednej z przesłanek). Nie może też oceniać kryteriów przyjętych przez organ, a uzasadniających wybór opcji decyzyjnej. Poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej nie mogą jednakowoż pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób woluntarystyczny, zupełnie nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi. Kontrola ta winna obejmować sposoby ustalania treści ogólnych pojęć prawnych i zwrotów nieostrych oraz innych środków techniki prawodawczej, a także celowość ich zastosowania. Sąd podczas kontroli zgodności z prawem zaskarżonych rozstrzygnięć organów podatkowych ma obowiązek zbadać poprawność rozumienia tych zwrotów i sens ich zastosowania w danym stanie faktycznym.

Można zatem mówić, że są pewne granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", o których mowa w art. 67a§1 O.p. Przekroczenie tych granic ma m.in. miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został: (-) z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości; (-) wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych; (-) na podstawie fałszywych przesłanek (argumentów, które są nieprawdziwe). Wyłączenie z zakresu kontroli sądowoadministracyjnej decyzji uznaniowych obarczonych takimi wadami stanowiłoby realne ograniczenie drogi sądowej, która umożliwiać ma przecież również podatnikom dochodzenie naruszonych w sposób oczywisty praw (art. 77 ust. 2 Konstytucji RP).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, dokonując oceny zaskarżonej decyzji w omówionym wyżej zakresie stwierdził, że nie narusza ona prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie.

Z akt sprawy wynika, że organy obydwu instancji przeprowadziły szczegółowe postępowanie wyjaśniające i dowodowe. Dokonały również prawidłowej jego oceny, w konsekwencji słusznie uznając, że nie zaistniały okoliczności uzasadniające przyznanie Skarżącemu najdalej idącej ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej.

W pierwszym rzędzie stwierdzić należy, że organ dokonał prawidłowej wykładni przesłanki "ważnego interesu podatnika" wskazując, że pojęcia tego nie ogranicza się do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, ale funkcjonuje ono w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika. W tym zakresie organ przyznał, że sytuacja finansowa Skarżącego jest trudna, jednak pojęcie "ważnego interesu podatnika" należy rozumieć możliwie szeroko, lecz jego wystąpienia nie można upatrywać wyłącznie w dolegliwości finansowej, jakiej doświadcza strona w związku z koniecznością wywiązania się z ciążących na niej zobowiązaniach podatkowych. Zawsze ulga w spłacie zobowiązania podatkowego leży w interesie faktycznym podatnika, w rezultacie każdy podatnik znajdujący się w trudnej sytuacji majątkowej spełniałby przesłankę przyznania ulgi, co prowadziłoby do absurdu. Dlatego sytuacja finansowa podatnika, na którą powołuje się również Skarżący nie może sama w sobie stanowić o przyznaniu ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej.

Jak zasadnie wskazał organ odwoławczy, dla oceny zasadności jej przyznania istotne są i inne okoliczności, w tym dbałość o interes publiczny rozumiany jako dyrektywa postępowania nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, ale również kwestia zapewnienia stałych dochodów budżetowi Państwa (por. np. wyrok NSA z 12 lutego 2003r. sygn. akt: III SA 1838/01, Mon. Pod. 2003, nr 7, s. 43; wyrok WSA w Warszawie z 8 stycznia 2007r. sygn. akt: III SA 2904/06, Mon. Pod. 2007, nr 11, s. 43; R. Mastalski w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2010, Wrocław 2010, s. 349; B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2010, s. 382).

W tym kontekście, organ nie pominął okoliczności powstania zaległości podatkowych Skarżącego. Ocenił jednak te kwestie w inny sposób niż Skarżący, to zaś, jak również fakt, że treść decyzji w przedmiocie odmowy przyznania ulgi płatniczej nie odpowiada oczekiwaniom strony, nie stanowi o wadliwości decyzji i nie czyni zasadnymi zarzutów skargi. Wyczerpująca i prawidłowa jest argumentacja organu, odwołująca się zresztą do orzecznictwa sądowoadministracyjnego. Ze względu na wyjątkowy charakter ulg podatkowych, o których mowa w art. 67a O.p., przyznanie wskazanej w nim ulgi oznaczałoby w istocie przerzucenie na społeczeństwo skutków podejmowania nietrafnych decyzji związanych z rozporządzaniem własnym majątkiem, co prowadziłoby do naruszenia zasady powszechności i równości obywateli w obowiązku ponoszenia świadczeń publicznoprawnych.

Stanowisko organów podatkowych odmawiających przyznania wnioskowanej ulgi Sąd uznał za zasadne, zwłaszcza w kontekście określonej w art. 67a O.p.- równorzędnej z ważnym interesem podatnika-przesłanki interesu publicznego. Umorzenie zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania, przy czym należy zaznaczyć, że nie wolno czynić z niej środka prowadzącego generalnie do zwolnienia z zapłaty podatku (por. wyrok NSA z 15 maja 1991r. sygn. akt: SA/Gd 295/91, wyrok NSA z 20 marca 2002r. sygn. akt: I SA/Gd 1563/99). Umorzenie zaległości podatkowej stanowi pewną formę rezygnacji organów podatkowych z przysługujących budżetowi należności podatkowych. Nawet więc w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że ma ważny interes w uzyskaniu tego rodzaju ulg podatkowych, to organy podatkowe przy podejmowaniu decyzji muszą również brać pod uwagę interes ogólnospołeczny, w którym leży zapewnienie dopływu należności podatkowych do budżetu (por. wyrok NSA z 24 maja 2000r. sygn. akt: III SA 1087/99). Słusznie organ zauważył w zaskarżonej decyzji, że dopóki istnieją niewykorzystane dotychczas możliwości wyegzekwowania zaległości podatkowej, dopóty jej umorzenie przed ich wyczerpaniem byłoby sprzeczne z interesem publicznym. Przyznanie obecnie najdalej idącej ulgi w postaci umorzenia przedmiotowej zaległości stawiałoby Skarżącego w sposób nieuprawniony w uprzywilejowanej pozycji względem podatników na bieżąco, terminowo i w pełnej wysokości regulujących swoje zobowiązania podatkowe, nie uciekając się do pomocy ze strony Państwa.

Mając powyższe na względzie należy uznać, że organy wszechstronnie rozważyły i oceniły wszystkie aspekty faktyczne i prawne niniejszej sprawy, a także wzięły pod uwagę okoliczności podnoszone przez Skarżącego i w wyniku tej oceny podjęte zostały decyzje mieszczące się granicach uznania administracyjnego, dlatego Sąd nie znalazł podstaw do uznania ich za niezgodne z prawem.

Zaznaczyć bowiem należy za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że: "Podejmując "wolicjonalną" decyzję w przedmiocie ulgi w wykonaniu podatku, organ podatkowy dokonuje jej subsumcji pod dyspozycję art. 67a§1 O.p. wyrażoną w jego treści zwrotem "organ może". Wynika z tego, że organ podatkowy podejmuje i wydaje decyzję w przedmiocie zastosowania przywoływanej ulgi podatkowej, co oznacza, że w przypadku stwierdzenia realizacji przestanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego może także odmówić jej zastosowania, jeżeli podejmie taką decyzję i w obszarze okoliczności rozpoznanej indywidualnej sprawy stanowisko to uzasadni w sposób spełniający rygory i standardy art. 210§4 O.p."-tak w wyroku z 16 stycznia 2014r., sygn. akt: II FSK 350/12. Z kolei w wyroku z 9 stycznia 2014r., sygn. akt: II FSK 267/12 Sąd ten wskazał, że wydana na podstawie art. 67a§1 O.p. decyzja w przedmiocie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych ma charakter uznaniowy, co powoduje, że nawet spełnienie określonej w tym przepisie przesłanki w postaci zaistnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego nie oznacza powstania po stronie organów podatkowych obowiązku udzielenia ulgi, a jedynie stwarza możliwość jej udzielenia.

Z uwagi na to orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 powołanej wyżej ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.