Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 4367/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 138c § 1, art 144 § 5, art. 152a § 3 i 5, art. 162
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151, art. 188
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia NSA Andrzej Skoczylas (spr.) Sędzia del. WSA Urszula Wilk po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Wr 227/17 w sprawie ze skargi M. N. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżone postanowienie; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz M. N. 1.020 (jeden tysiąc dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 6 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wr 227/17, oddalił skargę M. N. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia [...] stycznia 2017 r., w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

Decyzją z dnia [...] października 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Legnicy wymierzył M. N. karę pieniężną w łącznej wysokości 36.000 zł z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Decyzja ta została przesłana za pośrednictwem platformy ePUAP na adres elektroniczny pełnomocnika strony - adwokata K. B., podany w formularzu PPS-1 - Pełnomocnictwo szczególne: [...]@[...].pl.

Przy piśmie przewodnim z dnia 24 listopada 2016 r. strona za pośrednictwem pełnomocnika złożyła odwołanie od decyzji I instancji oraz wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. W piśmie tym pełnomocnik strony wniósł o doręczanie korespondencji za pośrednictwem poczty tradycyjnej lub na prawidłowy adres ePUAP: [...]@[...].pl, z uwagi na błędnie podany adres w formularzu PPS-1. We wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania strona wskazała, że nie mogła wiedzieć o wydaniu decyzji i nie mogła zapoznać się z jej treścią. Na formularzu PPS-1 w rubryce nr 44 (część D.1) w wyniku oczywistej omyłki wskazany został błędny, niepełny adres skrzynki e- mailowej pełnomocnika strony – [...]@[...].pl. Prawidłowym adresem do doręczeń dla pełnomocnika jest adres: [...]@[...].pl. Decyzja została wysłana na nieistniejący adres skrzynki elektronicznej.

Następnie w piśmie z dnia 14 grudnia 2016 r. pełnomocnik strony wniósł o przesyłanie korespondencji na adres skrytki pocztowej na platformie ePUAP: /[...]/domyslna. Pełnomocnik wyjaśnił, że adresy: [...]@[...].pl oraz [...]@[...].pl nie stanowią adresów elektronicznych na platformie ePUAP, przeznaczonych do doręczeń w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; powoływanej dalej jako: o.p.), lecz są adresami skrzynek poczty elektronicznej na prywatnym serwerze. Pełnomocnik stwierdził, że w rubryce nr 44, zamiast adresu w systemie elektronicznym wykorzystywanym przez organ podatkowy, tj. adresu konta na platformie ePUAP: /[...]/domyslna wskazany został błędny, nieistniejący adres skrzynki e-mailowej pełnomocnika: [...]@[...].pl. Pełnomocnictwo szczególne złożone do sprawy nie zawiera zaś adresu elektronicznego w rozumieniu art. 138c § 1 o.p., co stanowi brak formalny, który powinien być przedmiotem wezwania organu podatkowego. Organ nie wykorzystał również możliwości doręczania pełnomocnikowi pism w siedzibie organu. Skrzynka pocztowa [...]@[...].pl nie istnieje, a istnieje jedynie skrzynka przypisana do konta ePUAP: [...]@[...].pl, na którą pełnomocnik mógł otrzymać informacje o wpływie przesyłki na konto ePUAP: /[...]/domyslna. Skoro skrzynka pocztowa [...]@[...].pl nie istniała i została utworzona dopiero w dniu 24 listopada 2016 r. to nie było możliwości dostępu do przesyłek elektronicznych. Adresat pisma nie miał zatem ani przez jeden dzień dostępu do doręczonej mocą fikcji doręczenia decyzji, ani też do informacji o dacie uznania zawiadomień za doręczone.

Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2017 r. Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania przez M. N. Organ odwoławczy wyjaśnił, że decyzja została przesłana do pełnomocnika strony w formie elektronicznej na adres elektroniczny ePUAP: [...]@[...].pl, wskazany w polu nr 44 pełnomocnictwa szczególnego, udzielonego na druku PPS – 1 dnia 15 sierpnia 2016 r. Pełnomocnictwo to zostało przesłane do Naczelnika Urzędu Celnego przy piśmie z dnia 28 września 2016 r. Z Urzędowego Poświadczenia Doręczenia wynika, że organ podatkowy przesłał decyzję na adres ePUAP: [...]@[...].pl w dniu 26 października 2016 r. Z powodu nieodebrania decyzji w formie dokumentu elektronicznego organ podatkowy po upływie 7 dni, licząc od dnia wysłania zawiadomienia, tj. 3 listopada 2016 r. powtórnie przesłał zawiadomienie o możliwości odebrania pisma. Skoro pełnomocnik strony nie odebrał decyzji została ona uznana za doręczoną w dniu 9 listopada 2016 r. Termin do złożenia odwołania upłynął w dniu 23 listopada 2016 r. (środa). Natomiast odwołanie strony z dnia 24 listopada 2016 r. zostało nadane w urzędzie pocztowym w dniu 25 listopada 2016 r., zatem zostało złożone po terminie.

Natomiast postanowieniem z dnia [...] stycznia 2016 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu odmówił przywrócenia terminu do złożenia odwołania. Organ wyjaśnił, że strona uchybiła terminowi do złożenia odwołania od decyzji. Strona miała świadomość toczącego się postępowania od 13 lipca 2015 r., była informowana o obowiązku powiadamiania o zmianie adresu, w dniu 21 lipca 2016 r. strona odebrała postanowienie z dnia 19 lipca 2016 r. o wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej, a w dniu 10 sierpnia 2016 r. strona odebrała postanowienie z dnia [...] sierpnia 2016 r. wyznaczające stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie wymierzenia kary pieniężnej. Dlatego też w dniu 15 sierpnia 2016 r. strona upoważniła do zastępowania w sprawie adwokata K. B. Decyzja została doręczona pełnomocnikowi w dniu 9 listopada 2016 r.

Organ podatkowy wyjaśnił, że wszelkie zmiany pełnomocnictwa szczególnego winny być zgłaszane na druku OPS-1, jednakże takie zawiadomienie na druku OPS-1 nie wpłynęło do organu podatkowego. Strona postępowania administracyjnego ustanawiając pełnomocnika chroni się przed skutkami nieznajomości prawa oraz dąży do ochrony swych praw i interesów. W odniesieniu do osób, które z racji wykonywanego zawodu występują jako pełnomocnicy stron, należy przyjąć, że osoby te są zobowiązane do szczególnej staranności przy wykonywaniu powierzonego zlecenia, a zatem ocena, czy dochowali reguł starannego działania, powinna być dokonywana na podstawie odpowiednio wysokich kryteriów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia, zarzucając naruszenie art. 162 § 1 w zw. z art. 152a § 3 i § 5 o.p. w zw. z art. 138c § 1oraz art. 144 § 5 o.p. przez nieuprawnione przyjęcie, że pełnomocnik strony nie uprawdopodobnił braku winy strony w związku z wniesieniem w dniu 24 listopada 2016 r. odwołania od decyzji, a tym samym według organu po terminie. Pełnomocnik skarżącego wyjaśnił, że na formularzu PPS – 1 w rubryce nr 44 (część D.1) w wyniku oczywistej pomyłki wskazany został błędnie, zamiast adresu w systemie elektronicznym wykorzystywanym przez organ podatkowy, tj. adresu konta na platformie ePUAP - /[...]/domyslna, błędny i nieistniejący do dnia 24 listopada 2016 r. adres skrzynki e-mailowej pełnomocnika strony – [...]@[...].pl. Pełnomocnik strony nie miał możliwości dostępu i zapoznania się z decyzją oraz powiadomieniami o niej oraz nie były one dla niego dostępne w formie elektronicznej w żadnym czasie. Jakikolwiek adres skrzynki poczty elektronicznej nie stanowi "adresu w systemie elektronicznym wykorzystywanym przez organ podatkowy", którego wymaga formularz pełnomocnictwa. Tym samym pełnomocnictwo szczególne złożone do sprawy nie zawiera "adresu elektronicznego" w rozumieniu art. 138c § 1 o.p. Organ podatkowy winien wezwać pełnomocnika o uzupełnienie braku formalnego pełnomocnictwa przez wskazanie adresu elektronicznego, tj. adresu konta na platformie ePUAP. Organ nie wykorzystał też możliwości doręczania pełnomocnikowi pism w siedzibie organu.

Pełnomocnik skarżącego wskazał, że istnieje jedynie skrzynka przypisana do konta na ePUAP: [...]@[...].pl, na którą pełnomocnik mógłby otrzymać informację o wysłaniu decyzji. Skrzynka pocztowa [...]@[...].pl została utworzona dopiero w dniu 24 listopada 2016 r. i pełnomocnik nie miał dostępu do przesyłek elektronicznych kierowanych błędnie przez organ na ten adres. Wszystkie informacje elektroniczne (decyzja, zawiadomienie, zawiadomienie powtórne) nie zapisały się na skrytce /[...]/domyslna, lecz na adresie nieistniejącym, do którego brak jest możliwości "zalogowania" się pełnomocnika. Pełnomocnik nie miał możliwości dostępu do treści pism przez okres co najmniej 3 miesięcy od dnia uznania pism za doręczone. Adresat nie ma ani przez jeden dzień dostępu do przesłanej decyzji. Wynika to z niemożliwości uzyskania logowania do nieistniejącego adresu [...]@[...].pl nawet w chwili obecnej, bowiem nie są przesyłane informacje elektroniczne, wygenerowane w czasie nieistnienia skrzynki e-mail.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

W piśmie z dnia 6 lipca 2017 r. strona podniosła również zarzut naruszenia art. 144 § 3 o.p. przez jego niezastosowanie i niekierowanie korespondencji za pośrednictwem operatora pocztowego na adres do doręczeń kancelarii pełnomocnika mimo wystąpienia problemów technicznych, uniemożliwiających doręczenie za pomocą komunikacji elektronicznej, jakimi bez wątpienia było nieistnienie adresu elektronicznego, wskazanego w formularzu PPS-1, a także zarzut naruszenia art. 155 § 1 w związku z art. 138c § 1 oraz art. 144 § 5 o.p. przez jego niezastosowanie, podczas gdy wskazany w polu 44 adres skrzynki elektronicznej nie był adresem w systemie elektronicznym wykorzystywanym przez organ podatkowy, co jest dostrzegalne w układzie znaków graficznych adresu skrzynki, a tym samym stanowił brak pełnomocnictwa i winien być przedmiotem wezwania organu celem uzupełnienia braku lub wyjaśnienia i ustalenia prawidłowego adresu w systemie elektronicznym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 6 lipca 2017 r. oddalił skargę.

Sąd I instancji stwierdził, że przedmiotem sporu jest kwestia przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. WSA wskazał na treść art. 162 o.p., określający warunki przywrócenia terminu oraz uznał, że w rozpoznawanej sprawie istotne jest spełnienie przez skarżącego przesłanki polegającej na uprawdopodobnieniu braku winy w niedochowaniu terminu do wniesienia odwołania. W ocenie Sądu, organ prawidłowo przyjął, że brak jest podstaw do stwierdzenia istnienia okoliczności uzasadniających (uprawdopodabniających) brak winy strony działającej przez pełnomocnika w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. Skarżący nie wskazał bowiem okoliczności uprawdopodobniających brak winy pełnomocnika w niedochowaniu terminu do wniesienia odwołania, a jedynie powołał się na, jego zdaniem, popełnione przez organ podatkowy uchybienia, tj. brak analizy układu znaków graficznych w adresie skrzynki podanej przez pełnomocnika oraz niewezwanie pełnomocnika celem uzupełnienia i ustalenia prawidłowego adresu w systemie elektronicznym. Zdaniem WSA, przy ocenie przesłanki braku zawinienia w dokonaniu przez pełnomocnika skarżącego spóźnionej czynności wniesienia odwołania nie mogło mieć jednak jakiegokolwiek znaczenia postępowanie organu, lecz wyłącznie zachowanie samej strony postępowania.

W ocenie WSA, okoliczność omyłkowego podania adresu elektronicznego w formularzu pełnomocnictwa PPS-1 i przesłania takiego formularza do organu przez pełnomocnika nie świadczy o działaniu z najwyższą starannością, jakiej można wymagać od profesjonalnego pełnomocnika, a także nie stanowi o zaistnieniu trudnej i nieprzewidywalnej przeszkody, niemożliwej do przezwyciężenia w okolicznościach tej sprawy. Osoba należycie dbająca o swoje interesy (czy jest to sama strona, czy tym bardziej działający w jej imieniu profesjonalny pełnomocnik) winna dopełnić wymogów w zakresie rzetelnego i starannego wypełnienia formularza pełnomocnictwa z podaniem prawidłowych danych, celem zadbania o należyty przebieg swoich spraw.

Sąd I instancji zauważył ponadto, że twierdzenia pełnomocnika o założeniu skrzynki mailowej o adresie [...]@[...].pl dopiero w dniu 24 listopada 2016 r. są gołosłowne. Adres ten podany został w formularzu pełnomocnictwa udzielonego w dniu 15 sierpnia 2016 r., tj. ponad 3 miesiące wcześniej. Zdaniem WSA, pełnomocnik strony dysponował więc znacznym czasem na założenie skrzynki o adresie podanym w formularzu pełnomocnictwa w celu odbioru korespondencji (decyzja wysłana została w dniu 26 października 2016 r.). Sąd uznał, że organ podatkowy słusznie zauważył, iż w dniu 10 sierpnia 2016 r. strona odebrała postanowienie z dnia 4 sierpnia 2016 r. wyznaczające siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie wymierzenia kary pieniężnej i w konsekwencji w dniu 15 sierpnia 2016 r. upoważniła do zastępowania jej w sprawie adwokata K. B. Strona i jej pełnomocnik świadomi byli zakończenia postępowania wydaniem decyzji w nieodległym czasie.

WSA podkreślił, że pełnomocnik strony jako adres elektroniczny na platformie ePUAP podał adres: [...]@[...].pl. Również w piśmie z dnia 24 listopada 2016 r. potwierdził, że doręczeń należy dokonywać na adres skrzynki e-mailowej pełnomocnika – [...]@[...].pl jako na adres ePUAP. Wbrew zarzutom strony, obowiązkiem organu nie było w tej sytuacji analizowanie układu znaków graficznych i weryfikowanie adresu elektronicznego podanego przez pełnomocnika strony w formularzu PPS-1 jako adresu ePUAP.

Jednocześnie WSA podkreślił, że organ w niniejszej sprawie nie miał żadnych podstaw do powzięcia jakichkolwiek wątpliwości co do skutecznego przesłania (doręczenia) - na wskazany w pełnomocnictwie adres poczty elektronicznej - zawiadomień odnośnie możliwości odbioru decyzji I instancji, gdyż z treści znajdującego się w aktach wydruku UPD nie wynika, by wysłana na podany adres poczty elektronicznej wiadomość została odrzucona (zwrócona) ani też, by wystąpiły jakiekolwiek problemy techniczne z doręczeniem decyzji na wskazany adres elektroniczny. Za bezpodstawny Sąd uznał zatem zarzut naruszenia art. 155 § 1 o.p.

Za nieuzasadniony uznano również zarzut naruszenia art. 162 § 1 w zw. z art. 152a § 3 i § 5 w zw. z art. 138c § 1 oraz art. 144 § 3 i 5 o.p.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył M. N., zaskarżając orzeczenie w całości oraz wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi co do istoty na mocy art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; powoływanej dalej jako: p.p.s.a.), a także o zasądzenie należnych kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych za obie instancje.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. naruszenie prawa materialnego, tj.:

1. art. 162 § 1 o.p. w zw. z art. 152a § 3 i 5 o.p. w zw. z art. 138c § 1

o.p. oraz z art. 144 § 5 o.p. poprzez nieuprawnione przyjęcie, że pełnomocnik Strony nie uprawdopodobnił braku winy Strony w związku z wniesieniem w dniu 24 listopada 2016 r. odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Legnicy z dnia [...] października 2016 r., doręczonej zdaniem organu dnia 09 listopada 2016 r., a tym samym według organu po terminie, podczas gdy decyzja ta nie została Stronie doręczona w taki sposób, aby mogła się zapoznać z jej treścią, niezgodnie z przewidzianymi przez prawo wymogami doręczeń elektronicznych, z uwagi na przesłanie ww. decyzji przez organ I-instancji na znajdujący się na prywatnym serwerze adres skrzynki poczty elektronicznej (faktycznie nieistniejący do dnia 24 listopada 2016 r.), nie zaś na "adres w systemie elektronicznym wykorzystywanym przez organ podatkowy", bez spełnienia wymogu przewidzianego art. 152a § 5 o.p. i bez zastosowania alternatywy w postaci możliwości doręczania pełnomocnikowi pism w siedzibie organu.

Zdaniem skarżącego kasacyjnie powyższe uzasadniało wniosek Strony o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania.

II. mogącą mieć istotny wpływ na wynik sprawy obrazę przepisów postępowania w postaci naruszenia:

1. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez nieuzasadnione oddalenie skargi, w sytuacji, gdy przy rozważeniu całokształtu sprawy istniały podstawy do uchylenia postanowienia i uwzględnienia skargi.

Argumentację na poparcie zarzutów sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej przedstawiono w jej uzasadnieniu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie NSA wyjaśnia podstawę prawną skierowania sprawy do rozpatrzenia na posiedzeniu niejawnym. Zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842) przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału II Izby Gospodarczej NSA odwołana została rozprawa wyznaczona na dzień 5 listopada 2020 r., a sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Na marginesie należy dodatkowo zauważyć, iż zgodnie z § 1 pkt 1 i 2 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym, z dniem 17 października 2020 r. w Naczelnym Sądzie Administracyjnym odwołuje się rozprawy, kontynuując działalność orzeczniczą Sądu w trybie rozpoznawania spraw na posiedzeniach niejawnych, a sprawy wyznaczone do rozpatrzenia na rozprawie kieruje się do załatwienia na posiedzeniu niejawnym. Ponadto z § 3 Zarządzenia Prezesa NSA nr 39 wynika, że wynikające z § 1 pkt 2 skierowanie do załatwienia na posiedzeniu niejawnym spraw wyznaczonych do rozpatrzenia na rozprawie, znajduje odpowiednie zastosowanie do wojewódzkich sądów administracyjnych, których siedziby znajdują się na terenie objętym obszarem czerwonym, o którym mowa w § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 października 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. z 2020 r., poz. 1758 ze zmianą wynikającą z rozporządzenia Rady Ministrów z 16 października 2020 r. – Dz. U. z 2020 r. poz. 1829), a zatem nie można przeprowadzić rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku z siedziby odpowiedniego WSA.

W konsekwencji wyznaczone dotychczas rozprawy NSA zostały odwołane z uwagi na realnie istniejące zagrożenie dla zdrowia osób uczestniczących w rozprawie, a sprawy wyznaczone na rozprawę zostały skierowane do rozpatrzenia na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (por. art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych).

Przechodząc następnie do rozpoznania skargi kasacyjnej należy zauważyć, iż zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dodać należy, że w przypadku oparcia skargi kasacyjnej na naruszeniu prawa procesowego (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) wnoszący skargę kasacyjną musi mieć na uwadze, że dla ewentualnego uwzględnienia skargi kasacyjnej niezbędne jest wykazanie wpływu naruszenia na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Ze wskazanych przepisów wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Wychodząc z tego założenia, należy na wstępie zaznaczyć, że wobec niestwierdzenia z urzędu nieważności postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny ogranicza swoje rozważania do oceny zagadnienia prawidłowości dokonanej przez sąd I instancji wykładni wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa. Rozpoznając skargę kasacyjną w tak zakreślonych granicach, stwierdzić należy, że skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Natomiast istota sporu prawnego rozpatrywanej sprawy, a także sposób sformułowania zarzutów oraz ich wzajemne powiązanie powodują konieczność łącznego ich rozpatrzenia.

Spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem postanowienia Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania stwierdził, że postanowienie to nie jest niezgodne z prawem, co uzasadniało oddalenie skargi na wymieniony akt na podstawie art. 151 p.p.s.a. Według Sądu I instancji, za uzasadnione trzeba było uznać stanowisko organu odnośnie do prawidłowości, a co za tym idzie skuteczności doręczenia pełnomocnikowi strony skarżącej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Legnicy z dnia [...] października 2016 r., albowiem doręczenie to dokonane zostało na wskazany przez niego w polu 44 druku pełnomocnictwa szczególnego (druk PPS-1) adres elektroniczny. Jeżeli bowiem – jak przyjął Sąd I instancji – zawiadomienia o możliwości odbioru przesyłki przez portal podatkowy (tj. na platformie ePUAP) wygenerowane zostały odpowiednio w datach 26 października 2016 r. i 3 listopada 2016 r., to wobec braku poświadczenia odbioru wiadomości zawierającej wymienioną powyżej decyzję trzeba było przyjąć, że została ona skutecznie doręczona w dniu 9 listopada 2016 r., co z kolei oznacza, że odwołanie od tej decyzji wniesione w dniu 25 listopada 2016 r. należało uznać za wniesione z uchybieniem terminu do jego wniesienia, który upływał w dniu 23 listopada 2016 r. (środa). Okoliczność zaś, że – jak podnosi pełnomocnik strony skarżącej – podany adres elektroniczny stanowił konsekwencję omyłki, gdyż zamiast adresu konta na platformie e-PUAP, wskazany został nieistniejący do dnia 24 listopada 2016 r. adres skrzynki e-mailowej pełnomocnika strony, a mianowicie [...]@[...].pl, jest według Sądu I instancji bez znaczenia, zarówno z punktu widzenia oceny odnośnie do skuteczności doręczenia dokonanego na ten właśnie adres elektroniczny – jako podany przez pełnomocnika – jak i z punktu widzenia określonych przepisem art. 162 ustawy – Ordynacja podatkowa przesłanek przywrócenia terminu do dokonania czynności procesowej.

Z zarzutów skargi kasacyjnej wynika natomiast, że braku zgodności z prawem zaskarżonego wyroku strona skarżąca upatruje w niezasadnym – jej zdaniem – przyjęciu przez Sąd I instancji, że pełnomocnik Strony nie uprawdopodobnił braku winy Strony w związku z wniesieniem w dniu 24 listopada 2016 r. odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Legnicy z dnia [...] października 2016 r., doręczonej zdaniem organu 9 listopada 2016 r., a tym samym według organu po terminie, podczas gdy decyzja ta nie została Stronie doręczona w taki sposób, aby mogła się zapoznać z jej treścią, niezgodnie z przewidzianymi przez prawo wymogami doręczeń elektronicznych, z uwagi na przesłanie ww. decyzji przez organ I instancji na znajdujący się na prywatnym serwerze adres skrzynki poczty elektronicznej (faktycznie nieistniejący do dnia 24 listopada 2016), nie zaś na "adres w systemie elektronicznym wykorzystywanym przez organ podatkowy", bez spełnienia wymogu przewidzianego art. 152a § 5 o.p. i bez zastosowania alternatywy w postaci możliwości doręczania pełnomocnikowi pism w siedzibie organu, co prowadziło do naruszenia art. 162 § 1 o.p. w zw. z art. 152a § 3 i 5 o.p. w zw. z art. 138c § 1 o.p. oraz z art. 144 § 5 o.p. oraz art. 151 p.p.s.a. (zarzuty z pkt 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej). Dodatkowo należy zaznaczyć, iż stan faktyczny rozpatrywanej sprawy i zarzuty te są skorelowane z zarzutami podniesionymi w sprawie powiązanej o sygn. akt II GSK 4366/17, w której ten sam skarżący kasacyjnie kwestionował stanowisko Sądu I instancji oraz organów administracji o skutecznym doręczeniu wymienionej decyzji jej pełnomocnikowi w dniu 9 listopada 2016 r., a w konsekwencji o wniesieniu odwołania od wymienionej decyzji z uchybieniem terminu.

Szczegółowa analiza stanowiska Sądu I instancji w konfrontacji z podważającym jego prawidłowość stanowiskiem strony skarżącej uzasadnia przyjęcie, że w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy, istota rysującej się na ich tle kwestii spornej ogniskuje się na zagadnieniu odnoszącym się do skuteczności doręczenia wymienionej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Legnicy z dnia [...] października 2016 r. w relacji do określonej przepisem art. 162 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa przesłanki braku winy uchybienia terminowi w sytuacji, gdy adres elektroniczny na który zostało przesłane zawiadomienie o możliwości odbioru przesyłki (decyzji) przez portal podatkowy (tj. na platformie e-PUAP), podany został omyłkowo i nie istniał. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego to oczywiste, gdy zważyć, że zasadniczym argumentem, który legł u podstaw wydania kontrolowanego przez Sąd I instancji postanowienia, był – zaakceptowany przez ten Sąd – argument o doręczeniu pełnomocnikowi strony skarżącej wymienionej decyzji na wskazany przez niego adres elektroniczny.

NSA wiadomo jest z urzędu - z akt innych spraw sądowoadministracyjnych, że adres [...]@[...].pl został podany także w formularzu pełnomocnictwa udzielonego w innych sprawach oraz innym organom podatkowym, tj. Naczelnikowi Urzędu Celnego w Słupsku i Naczelnikowi Urzędu Celnego w Kielcach. W tym miejscu należy podkreślić, że w sprawach będących wynikiem sądowej kontroli rozstrzygnięć ww. organów administracji podjętych na gruncie bardzo podobnego stanu faktycznego zapadły już orzeczenia sądów administracyjnych obu instancji. Poglądy wyrażone w tych orzeczeniach tj.: wyroku NSA z dnia 29 maja 2018 r., sygn. akt II GSK 3336/17; wyroku NSA z dnia 29 maja 2018 r., sygn. akt II GSK 3338/17; wyroku NSA z dnia 15 września 2020 r., sygn. akt II GSK 3929/17; wyroku NSA z dnia 16 października 2020 r., II GSK 3601/17 - publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie podziela i uznaje za własne.

Należy podkreślić, że zarzuty skargi kasacyjnej, których komplementarny charakter uzasadnia, aby rozpoznać je łącznie, trzeba uznać za usprawiedliwione.

W punkcie wyjścia wymaga przypomnienia, że z ustanowionej na gruncie art. 144 ustawy – Ordynacja podatkowa zasady oficjalności doręczeń wynika, iż organ podatkowy doręcza pisma za urzędowym poświadczeniem odbioru, za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej, a doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego (§ 1 pkt 1 oraz § 5) – zgodnie z art. 138c § 1 przywołanej ustawy, dane zawarte w pełnomocnictwie udzielanym adwokatowi, radcy prawnemu lub doradcy podatkowemu muszą także wskazywać jego adres elektroniczny.

W celu doręczenia pisma w formie dokumentu elektronicznego organ podatkowy – jak z kolei wynika to z art. 152a przywołanej ustawy – przesyła na adres elektroniczny adresata zawiadomienie zawierające informacje wymienione w § 1 art. 152a, w tym informacje o możliwości i warunkach odbioru pisma w formie dokumentu elektronicznego w systemie teleinformatycznym organu podatkowego, a w przypadku nieodebrania pisma w formie dokumentu elektronicznego w sposób określony w § 1 pkt 3, doręczenie uważa się za dokonane po upływie 14 dni, licząc od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia (§ 3), a w przypadku doręczenia, o którym mowa w § 3, organ podatkowy umożliwia adresatowi pisma dostęp do treści pisma w formie dokumentu elektronicznego przez okres co najmniej 3 miesięcy od dnia uznania pisma w formie dokumentu elektronicznego za doręczone oraz informacji o dacie uznania pisma za doręczone i o datach wysłania zawiadomień, o których mowa w § 1 i 2, w systemie teleinformatycznym (§ 5).

Przywołana regulacja prawna, w zakresie odnoszącym się do treści pojęć, którymi na jej gruncie operuje ustawodawca, a mianowicie pojęcia "adresu elektronicznego" oraz "doręczenia" na ten adres dokumentu w formie elektronicznej, była już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego. W jego orzecznictwie – jak wykazano to wyrokach tego Sądu z dnia 29 maja 2018 r. w sprawie II GSK 3336/17 i II GSK 3338/17, którego uzasadnienie zawiera przegląd tych stanowisk – odnotowano, między innymi, tego rodzaju podejście, że jeżeli pełnomocnictwo było obarczone brakiem formalnym polegającym na tym, że podany w nim adres poczty elektronicznej pełnomocnika nie był adresem elektronicznym w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, a mimo to organ podatkowy nie wezwał pełnomocnika do uzupełnienia powyższego braku, a następnie doręczył postanowienie na adres poczty elektronicznej pełnomocnika, który nie jest adresem elektronicznym w rozumieniu tej ustawy, to doręczenie uznać należy za nieskuteczne (zob.: B. Dauter (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz, 10. Wydanie, S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, J. Rudowski, Wolters Kluwer Warszawa 2017, s. 956 i nast. oraz powołane tam orzecznictwo), jak również podejście – aktualnie dominujące – w świetle którego przyjmuje się, że przepisy o doręczeniu pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej nie wymagają, aby w treści pełnomocnictwa wskazywane było konto na ePUAP, albowiem pod pojęciem adresu elektronicznego profesjonalnego pełnomocnika (adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego), o którym mowa w art. 138c § 1 w związku z art. 144 § 5 i art. 152a ustawy – Ordynacja podatkowa należy rozumieć jakikolwiek wskazany przez niego adres elektroniczny, w tym także adres e-mail (zob.: wyrok NSA z dnia 18 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 454/17; postanowienie NSA z dnia 23 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 852/18).

Uwzględniając okoliczności stanu faktycznego sprawy – w ich przypomnieniu trzeba podać, że wypełniając pole 44 (Adres elektroniczny) druku formularza PPS-1 dla pełnomocnictwa szczególnego, pełnomocnik strony adw. K. B. nie wskazał – co nie wydaje się być kwestionowane – adresu w systemie elektronicznym wykorzystywanym przez organ podatkowy, tj. konta pełnomocnika na platformie ePUAP, podając omyłkowo w miejsce tego adresu, adres skrzynki e-mailowej pełnomocnika strony, a mianowicie [...]@[...].pl, który to adres, jak konsekwentnie podnosi strona skarżąca, czego organ administracji, ani też Sąd I instancji nie kwestionują, faktycznie nie istniał do dnia 24 listopada 2016 r.; ponadto nie wypełnił część D3 (Kontakt) wymienionego formularza, w której fakultatywnie przewidziano możliwość podania innych jeszcze danych kontaktowych, a mianowicie nr telefonu (pole 56), faksu (pole 57) oraz adresu e-mail (pole 58) – według Naczelnego Sądu Administracyjnego, za uzasadnione należałoby uznać twierdzenie, że przyjęciu założenia odnośnie do zasadności drugiego spośród przywołanych podejść do rozumienia "pojęcia adresu elektronicznego" oraz "doręczenia drogą elektroniczną" przesyłki na ten adres – a więc tak jak nastąpiło to w rozpatrywanej sprawie – a tym samym przyjęciu budowanego na podstawie tego podejścia założenia odnośnie do pozostawania przez organ administracji publicznej w usprawiedliwionym przekonaniu, że doręcza zawiadomienie o możliwości odbioru przesyłki (decyzji) na właściwy, bo wskazany przez pełnomocnika strony, adres elektroniczny, musi jednak towarzyszyć skorelowane z nim założenie odnośnie do istnienia rzeczywistych warunków umożliwiających faktyczne odebranie wymienionego zawiadomienia na adres elektroniczny taki, jak podany w przywołanych okolicznościach rozpatrywanej sprawy, a w konsekwencji faktyczne odebranie adresowanej do strony decyzji i tym samym faktyczne umożliwienie adresatowi zapoznania się z jej treścią.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, znaczenia wskazanego założenia o charakterze dopełniającym nie można pomijać, czy też bagatelizować zważywszy na to, że przepisy regulujące dokonywanie doręczeń przez organy administracji publicznej, w tym organy administracji podatkowej pełnomocnikowi strony mają przede wszystkim charakter gwarancyjny. Przy tym, za uzasadniony trzeba uznać wniosek, że wprowadzenie regulacji służącej podwyższeniu sprawności i uproszczeniu postępowania poprzez dokonywanie doręczeń profesjonalnym pełnomocnikom za pomocą środków komunikacji elektronicznej i uprawnienie do zastosowania fikcji doręczenia w przypadku nieodebrania powtórnego zawiadomienia o możliwości odebrania pisma na podstawie art. 152a § 3 ustawy – Ordynacja podatkowa, nie może w sytuacjach wątpliwych rodzić dla strony negatywnych konsekwencji.

W związku z powyższym, jeżeli z akt sprawy nie wynika, aby wymienione powyżej założenie o charakterze dopełniającym stanowiło przedmiot rozważań i analizy organu administracji oraz Sądu I instancji, to w świetle przedstawionych uwag oraz wynikających z nich konsekwencji – w szczególności zaś tych, osadzonych na gruncie funkcji ochronnej procedury – za niewystarczające należało uznać odwołanie się w omawianym zakresie przez organ administracji oraz wojewódzki sąd administracyjny do argumentu z druku UPD. Jego treść nie udziela bowiem odpowiedzi na zasadnicze w rozpatrywanej sprawie pytanie, a mianowicie odnośnie do istnienia i zapewnienia adresatowi przesyłki rzeczywistej możliwości odebrania wymienionego zawiadomienia pod takim adresem elektronicznym, jak podany w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, a w konsekwencji możliwości odebrania adresowanej do strony decyzji i tym samym umożliwienia adresatowi zapoznania się z jej treścią. W tej mierze bowiem, nie można odmówić racji stronie skarżącej, która nie bez powodu podnosi, że w okresie którego dotyczy rozpoznawana sprawa, platforma ePUAP nie była w pełni funkcjonalna, a to w związku z brakiem automatycznej weryfikacji prawidłowości podanego adresu oraz brakiem generowania automatycznej informacji zwrotnej o skierowaniu korespondencji na adres nieistniejący.

Powyższe, nie pozostając bez wpływu na wniosek odnośnie do potrzeby (wręcz obowiązku) jednoznacznego wyjaśnienia oraz ustalenia wymienionej kwestii.

Zwłaszcza, gdy w tym względzie należałoby podnieść, że przecież już chociażby wobec przywołanych powyżej podejść do rozumienia pojęć "adresu elektronicznego" oraz "doręczenia" na ten adres dokumentu w formie elektronicznej, w świetle rysujących się na ich tle konsekwencji mających wynikać z przyjmowanego ich rozumienia, należy pamiętać, że istotą oraz celem wykorzystania dobrodziejstw mających wynikać z możliwości posługiwania się środkami komunikacji elektronicznej dla potrzeb stosowania norm proceduralnych w postępowaniach przed organami administracji publicznej nie jest to, aby wymienione proste omyłki, czy też błędy wykorzystywać jako argument mający służyć wykazaniu braku skuteczności czynności procesowych podejmowanych przez strony tych postępowań, lecz to, aby postępowania te – bez uszczerbku dla ich stron – usprawnić.

W świetle przedstawionych argumentów, stanowisko o doręczeniu pełnomocnikowi strony skarżącej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Legnicy, w dniu 9 listopada 2016 r. (a tym samym zaktualizowaniu się wszystkich koniecznych przesłanek fikcji doręczenia), a w konsekwencji o wniesieniu odwołania od tej decyzji z uchybieniem terminu do jego wniesienia i braku podstaw przywrócenia terminu do dokonania tej czynności procesowej, należało w okolicznościach stanu faktycznego sprawy uznać za przedwczesne.

Powyższe, nie pozostając bez wpływu na wniosek odnośnie do potrzeby (wręcz obowiązku) jednoznacznego wyjaśnienia oraz ustalenia wymienionej kwestii, co w sytuacji, gdyby rezultat tego ustalenia był pozytywny – to jest taki, jak pierwotnie przyjęto to w rozpatrywanej sprawie – czyniłoby uzasadnionym przyjęcie doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, we wskazanej sytuacji nie mogłoby również – według Naczelnego Sądu Administracyjnego – nie pozostawać bez wpływu na potrzebę uwzględnienia przywołanych powyżej okoliczności w procesie oceny zasadności wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od wymienionej decyzji.

Jeżeli więc – a wniosek ten trzeba uznać za uzasadniony – stanowisko Sądu I instancji odnośnie do zgodności z prawem kontrolowanego postanowienia należało uznać za nieprawidłowe, a za nieprawidłowe w tożsamym stopniu i zakresie trzeba było również uznać wymienione postanowienie – co świadczy o istnieniu wspólnego mianownika wadliwości podejścia, tak Sądu I instancji, jak i organu administracji do istoty spornej w sprawie kwestii – to w konsekwencji tego stanu rzeczy, zaskarżony wyrok należało uchylić, co wobec dostatecznego wyjaśnienia istoty sprawy uzasadniało, aby na podstawie art. 188 p.p.s.a. rozpoznać skargę strony na postanowienie Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania i w świetle wszystkich przedstawionych argumentów uznać, że jest ona zasadna, w rezultacie czego należało ją uwzględnić i uchylić zaskarżone postanowienie.

Ponownie rozpoznając sprawę organ administracji publicznej uwzględni przedstawione powyżej argumenty oraz oceny prawne.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a, art. 200 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a.