Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1447/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust 2 pkt 3 i 4, art. 22 ust 11
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Agnieszka Olesińska, , Protokolant Katarzyna Kwaśniewska-Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. sp. z o.o. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 1228/19 w sprawie ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 sierpnia 2019 r. nr 0115-KDIT2-2.4011.211.2019.1.ENB w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. sp. z o.o. z siedzibą w C. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 30 stycznia 2020 r., sygn.. akt I SA/Kr 1228/19, w sprawie ze skargi F. Sp. z o.o. w C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") z dnia 21 sierpnia 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), oddalił skargę. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA").

2.1. Pełnomocnik Spółki wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie:

I. art 174 pkt 1) p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 12 ust 1 w związku z art 11 ust 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") oraz 12 ust 3 w zw. z art 11 ust 2 - 2b u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię w zw. z art 151 p.p.s.a., tj. oddalenie skargi w związku z dokonaniem przez Sąd błędnej wykładni wskazanych przepisów u.p.d.o.f. polegającą na uznaniu, że w stanie faktycznym przedstawionym w sprawie pokrywanie przez Skarżącą jako pracodawcę kosztów zakwaterowania oddelegowanymi pracownikom wysyłanym do pracy zagranicą lub w Polsce, a także kosztów przejazdów tych pracowników (do miejsca docelowego do którego pracownik jest wysyłany oraz powrotu do miejsca zamieszkania pracownika, a także codziennych dojazdów i powrotów pracownika z miejsca pracy do miejsca zakwaterowania w okresie oddelegowania) stanowi dla pracowników przychód z innych nieodpłatnych świadczeń z uwagi na fakt, iż jest spełnione w interesie pracowników, przynosząc im korzyść w postaci uniknięcia wydatku, który musieliby ponieść, podczas gdy z prawidłowej wykładni ww. przepisów w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego sprawy wynika, że wartość finansowanych przez pracodawcę przedmiotowych świadczeń nie może zostać uznana za przychód pracowników z tytułu otrzymania innych nieodpłatnych świadczeń, ponieważ przedmiotowe świadczenia są spełniane w interesie pracodawcy, a brak pokrywania tych kosztów przez pracodawcę nie jest równoznaczny z pokrywaniem tych kosztów przez pracowników. Konsekwencją powyższej błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, było także naruszenie przez Sąd art 151 p.p.s.a. w zw. z art. 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez oddalenie skargi w oparciu o dokonanie błędnej wykładni przepisów prawa podatkowego, tj. art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2 - 2b u.p.d.o.f. w sposób sprzeczny z dyrektywą wynikającą z art 2a O.p. (niewłaściwe zastosowanie), tj. brak usunięcia niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść Spółki w szczególności, gdy Istnieją rozbieżności w definiowaniu nieodpłatnego świadczenia pracodawcy stanowiącego przychód ze stosunku pracy i sąd opiera się na pozaekonomicznym i wykraczającej poza normy prawa cywilnego definicji korzyści dla pracownika stanowiącej przychód podatkowy, zamiast uznać, że świadczenie spełniane w interesie pracodawcy nie może stanowić przychodu dla pracownika.

II. na podstawie art 174 pkt 2) p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez:

a) brak wszechstronnego rozważenia stanowiska Skarżącego wynikającego z akt sprawy oraz szczególnej sytuacji Skarżącego wynikającej z branży w której działa i zaniechanie przez Sąd uzasadnienia, dlaczego okoliczności takie jak sytuacja na rynku pracy w branży Skarżącej, tj. deficyt pracowników wysokokwalifikowanych oraz standardowa praktyka pokrywania w tej branży kosztów zakwaterowania i przejazdów oddelegowanych pracowników przez pracodawców wynikająca z braku faktycznej i prawnej możliwości przymuszenia pracowników do ponoszenia tych kosztów, a także konieczność delegowania pracowników z uwagi na specyfikę branży Skarżącej - nie podważają tezy Sądu I instancji, iż w niniejszej sprawie po stronie pracowników powstaje przychód z tytułu przedmiotowych nieodpłatnych świadczeń, podczas gdy powyższe okoliczności prowadzą do wniosku, iż pokrywanie przez Spółkę przedmiotowych kosztów jest w interesie Skarżącej jako pracodawcy, a nie w interesie pracowników, przez co nie powoduje powstania przychodu po stronie tych pracowników;

b) błędną ocenę stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej sprowadzającą się do przyjęcia, iż świadczenia polegające na skorzystaniu przez pracowników oddelegowanych do pracy w kraju lub za granicą z bezpłatnego zakwaterowania i bezpłatnych dojazdów, o których mowa we wniosku, przyniosą pracownikom korzyści majątkowe w postaci uniknięcia wydatków, które musieliby ponieść (gdyby nie ponosił ich pracodawca), podczas gdy z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że brak pokrywania przez Spółkę kosztów przedmiotowych świadczeń oznaczałby brak możliwości delegowania pracowników -wobec powszechnej praktyki pokrywania tych kosztów przez pracodawców w branży Skarżącej - a w konsekwencji brak pokrywania tych kosztów przez Skarżącą nie oznacza korzyści majątkowej tych pracowników w postaci uniknięcia wydatków, gdyż pracodawca nie dysponuje środkami faktycznymi ani prawnymi pozwalającymi na zmuszenie pracownika do ponoszenia tych kosztów, a brak ich poniesienia przez pracodawcę powoduje po jego stronie wymierne straty oraz de facto wiąże się z utratą pracownika, który i tak takich kosztów by nie ponosił.

Przedmiotowe naruszenia mają istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ Sąd I instancji uznał, że świadczenia stanowią przychód pracownika, z uwagi na to, że umożliwiają mu uniknięcie wydatków, podczas gdy okoliczności dotyczące specyfiki branży Skarżącej prowadzą do wniosku, iż błędne jest powyższe założenie Sądu (to pracodawcy w tej branży zawsze pokrywają tego typu koszty, a odejście od tej praktyki oznacza brak możliwości delegowania pracowników), a więc z tytułu tych świadczeń nigdy nie powstanie przychód po stronie pracowników.

2. art 151 p.p.s.a. w zw. w zw. z art 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez oddalenie skargi i brak uchylenia zaskarżonej interpretacji podatkowej w oparciu o wniosek, iż organ rentowy dokonał wystarczającej oceny stanu faktycznego i prawnego przedstawionego we wniosku, podczas gdy Organ postępowania nie dokonał wystarczającej oceny stanu faktycznego w sposób budzący zaufania do organów podatkowych, ponieważ ocena przedstawionego we wniosku stanu faktycznego poczyniona przez Organ była nierzetelna i dowolna, gdyż charakteryzowała się brakiem ustosunkowania się przez Organ wprost m.in. do następujących okoliczności:

a) tego, iż to Spółka będzie dopełniała formalności związane z zapewnieniem zakwaterowania i transportem pracowników, ponieważ to Skarżąca będzie ponosiła koszty tego zakwaterowania i transportu, a także Skarżącej zależy na tym, aby zapewnienie oddelegowanym pracownikom odpowiedniego zakwaterowania i transportu gwarantowało realizacje obowiązków zawodowych w sposób efektywny, co będzie przynosić korzyści Skarżącej;

b) faktu, iż korzystanie z zakwaterowania i transportu zapewnionego przez Spółkę będzie się wiązało dla pracowników z licznymi ograniczeniami;

c) sytuacji na rynku pracy w branży Skarżącej, tj. deficytu pracowników wysokokwalifikowanych i standardowej praktyki pokrywania w tej branży wyłącznie przez pracodawców kosztów zakwaterowania i przejazdów oddelegowywanych pracowników, a także konieczności delegowania pracowników z uwagi na specyfikę branży Spółki,

- Organ pominął okoliczności, które prowadzą do wniosku, iż pokrywanie przez Spółkę przedmiotowych kosztów jest w wyłącznym interesie Spółki jako pracodawcy, a nie w interesie pracowników, przez co nie powoduje powstania przychodu po stronie tych pracowników. W konsekwencji Sąd powinien uchylić interpretacje podatkową.

Mając na uwadze powyższe pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, uchylenie zaskarżonej interpretacji DKIS w całości; ewentualnie jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest wyjaśniona, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie.

2.2. Pełnomocnik organy podatkowego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

3.2. Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy w przypadku pracowników zatrudnionych przez Spółkę, którzy zostali oddelegowani do pracy w miejscowościach za granicą oraz znacznie oddalonych od ich miejsca zamieszkania miejscowościach w kraju, które nie są ich miejscem zamieszkania wartość świadczenia w postaci zakwaterowania i kosztów przejazdów stanowi przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Oś sporu pomiędzy stronami dotyczy podstawowego kryterium, które powinno być stosowane przy ustalaniu, czy dane nieodpłatne świadczenie pracodawcy stanowi przychód ze stosunku pracy, tj. kwestii tego czy dane świadczenie zostało spełnione w interesie pracownika czy też w interesie pracodawcy. Spółka twierdzi, że ponoszenie przez nią jako pracodawcę kosztów w postaci wydatków dotyczących zakwaterowania i przejazdów oddelegowanych pracownik nie prowadzi do powstania przychodu pracownika z tego tytułu, ponieważ koszty te są ponoszone w interesie pracodawcy. Natomiast organ prezentuje zdanie, że pracodawca ponosi powyższe wydatki w interesie pracownika, ponieważ w sytuacji braku pokrywania przez pracodawcę tych świadczeń, pracownik musiałby sam ponieść przedmiotowe wydatki. Sąd pierwszej instancji zgodził się w tej kwestii z organem. Pełnomocnik Spółki w skardze kasacyjnej podkreśla, że rozważenia na temat tego czy świadczenie jest ponoszone w interesie pracownika, tj. czy naprawdę pracownik unika wydatków (dzięki temu, że pracodawca finansuje dane świadczenie), muszą uwzględniać zachodzące zjawiska gospodarcze, czyli specyfikę rynku w jakim funkcjonuje pracodawca. Nie można twierdzić, że pracownik unika wydatków w sytuacji, gdy na rynku jest zwyczaj pokrywania świadczeń przez pracodawców, a nie przez pracowników i brak jest możliwości faktycznych i prawnych do przymuszenia pracowników do ponoszenia takich kosztów, co wynika z niedoboru wysoko wykwalifikowanych pracowników w branży Spółki. Taką też argumentację pełnomocnik Spółki przedstawił na rozprawie. Na wstępie należy zaznaczyć, że zagadnienia dotyczące kwalifikacji świadczeń pracodawcy na rzecz pracownika o podobnym charakterze były już wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym m.in. w wyrokach: z dnia 2 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 2387/12; z dnia 15 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 635/14; z dnia 29 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 799/18; z dnia 1 września 2022 r., sygn. akt II FSK 2894/19 (publ. CBOSA). Rozważania w nich zawarte skład rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną w pełni popiera i przyjmując za swoją posłuży się nią w zakresie niezbędnym do rozpoznania sprawy.

3.3. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy co do zasady opodatkowania wszelkich dochodów osób fizycznych (art. 1 u.p.d.o.f.). Przepis ten określa w najbardziej ogólny sposób przedmiotowy oraz podmiotowy zakres zastosowania przepisów ustawy: obejmują one osoby fizyczne, natomiast przedmiotem jej regulacji jest opodatkowanie dochodów osób fizycznych podatkiem dochodowym. Ustawa generalnie określa dochód jako nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.). Obok tej ogólnej definicji ustawa przewiduje dla określonych rodzajów działalności i zdarzeń szczególne sposoby określania dochodu - stosowne regulacje w tym względzie zawarte są w przepisach art. 24-25 u.p.d.o.f. Dla pojęcia dochodu terminem pierwotnym jest "przychód". Wystąpienie przychodu podatkowego warunkuje bowiem możliwość powstania dochodu podatkowego w tym znaczeniu, że dopóki nie mamy do czynienia z przychodem w sensie podatkowym, dopóty nie może powstać dochód podatkowy. Jak stanowi art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Definicja przychodu wyprowadzona na podstawie tego przepisów ma charakter ogólny, a zatem będzie ona w użyciu wówczas, gdy zastosowania nie będą znajdować regulacje szczegółowe, inaczej opisujące danego rodzaju przychód. Należy również pamiętać, że przepisy art. 11 u.p.d.o.f. należy interpretować w powiązaniu z przepisami art. 10 oraz art. 12-20 u.p.d.o.f., co pozwala na ustalenie, czy dana kwota lub świadczenie przynależą do któregokolwiek ze źródeł przychodów podatkowych. Jeżeli nie będzie możliwe przyporządkowanie danego świadczenia do jakiegokolwiek źródła przychodu (w tym również do "innych źródeł przychodu" - art. 20 u.p.d.o.f.), to nie będzie ono mogło być uznane za przychód podatkowy, choćby nawet odpowiadało ogólnej definicji przychodu zawartej w przepisach art. 11 u.p.d.o.f.

3.4. Mimo że nie wynika to wprost z brzmienia przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny. Stąd też wszystkie kwoty otrzymywane "tytułem zwrotnym", takie jak pożyczki, kaucje itp., nie są zaliczane do przychodów podatkowych. Do kategorii przychodów podatkowych zaliczono przychody z nieodpłatnych świadczeń uregulowane w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. Sposób zdefiniowania tego rodzaju przychodów na tle występujących zagadnień spornych najpełniej został przeprowadzony w powołanym przez Sąd pierwszej instancji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., o sygn. K 7/13 (publ. OTK-A 2014/7/69). W wyroku tym TK stwierdził, że wskazane regulacje rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu wyroku Trybunał stwierdził m.in., że stosowanie do oceny konkretnych świadczeń pracodawcy na rzecz pracownika kryterium obiektywnego, ustalonego w pkt 3.4.7. uzasadnienia, w praktyce prowadzi do wyników zbieżnych z tymi, do których prowadzi określenie w ustawie zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy. Jeśli jest nim "otrzymanie" od pracodawcy nieodpłatnego świadczenia przez konkretnego pracownika - wówczas powstaje zobowiązanie podatkowe. Wyjaśniono, że w zakres nieodpłatnego świadczenia jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, "których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy". Pogląd tego rodzaju ukształtowany został również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. uchwały z 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10 oraz z 24 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10 oraz wyrok z 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1828/11, publ. CBOSA). Zgodnie z tymi poglądami, do których przychyla się również skład rozpoznający skargę kasacyjną, świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego czy są dokonywane w formie pieniężnej czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub usługi.

3.5. Na tle takiego rozumienia art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. TK sformułował ogólne kryteria, według których konkretne świadczenie pracodawcy na rzecz pracownika mogło zostać zakwalifikowane do przychodów nieodpłatnych ze stosunku pracy. Należy przyjąć, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które spełniają następujące przesłanki: – po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie); - po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść; - po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów). Do takiego rozumienia tych przepisów odwołał się również Sąd pierwszej instancji. W kontekście stanu faktycznego, który stanowił podstawę pytania zawartego we wniosku o interpretację indywidualną nie budzi wątpliwości, że świadczenie zostało spełnione za zgoda pracownika, i że korzyść jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi. Zatem ocena ta jest poprawna co do pierwszego z warunków z tego względu, że w opisie stanu faktycznego nie zastrzeżono braku zgody na korzystanie z tego świadczenia przez pracownika. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, trzeba podzielić stanowisko, że świadczenia Spółki jako pracodawcy poniesione na rzecz pracownika oddelegowanego do wykonywania pracy za granicą lub w kraju, w związku z pokryciem kosztów jego zakwaterowania oraz przejazdu (do miejsca docelowego - do którego pracownicy są wysyłani oraz powrotu do miejsca zamieszkania pracownika, a także codziennych dojazdów i powrotów pracownika z miejsca wykonywania pracy do miejsca zakwaterowania), stanowią przychód tego pracownika z tytułu nieodpłatnych świadczeń ze stosunku pracy. Spełnione zostały przesłanki warunkujące uznanie ww. świadczeń za przychód polegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust.1 u.p.d.o.f., wskazane w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. (sygn. akt K 7/13). W opisie stanu faktycznego Spółka nie zastrzegła braku zgody na korzystanie z tego świadczenia przez pracownika oraz nie wskazano też na to, że nawet potencjalnie mogła wystąpić sytuacja, w której wbrew swej woli pracownik mógł zostać skierowany do pracy za granicą lub w kraju do miejscowości znacznie oddalonej od swojego miejsca zamieszkania, bądź też pracownik mógł nie wyrazić zgody na korzystanie nieodpłatnie z wykupionego i udostępnionego przez Spółkę lokalu mieszkalnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi również wątpliwości indywidualizacja osób, które uzyskują tego rodzaju przychody i ich wysokość. Pracodawca oddelegowuje do nowego miejsca pracy poszczególnych pracowników (znanych z imienia i nazwiska), na określony czas i to dla tych konkretnych pracowników organizuje bezpłatne zakwaterowanie oraz bezpłatne dojazdy. W konsekwencji, przypisanie pracownikowi określonej wartości przychodu z tego tytułu jest kwestią, którą na podstawie posiadanych informacji pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić. Spełnione zatem zostały dwie przesłanki odnoszące się do spełnienia nieodpłatnego świadczenia za zgodą pracownika, a korzyść jest wymierna i może być przypisana indywidualnemu pracownikowi..

3.6. Zagadnieniem wymagającym dalszej oceny jest kwestia czy świadczenie zostało spełnione w interesie pracownika a nie w interesie pracodawcy i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny w tym zakresie. W bezspornym stanie sprawy prawidłowo przyjęto, że świadczenie polegające na skorzystaniu przez pracowników z noclegu i kosztów dojazdu będzie spełnione w ich interesie. Gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków służbowych, pracownicy ci nie mieliby powodu do korzystania z wynajmowanych przez Spółkę miejsc noclegowych. Na tego rodzaju jednoznaczną ocenę, pozwalają tezy uzasadnienia omówionego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13. W uzasadnieniu tego wyroku (pkt 3.4.3.) Trybunał stwierdził, że "sytuacja jest zupełnie oczywista w razie wskazania w umowie o pracę określonych świadczeń, które pracodawca będzie wypełniał na rzecz pracownika (mieszkanie służbowe, bilet miesięczny, pakiet ubezpieczenia zdrowotnego, dowóz do pracy itp.). Akceptując warunki umowy pracownik wyraża zgodę na przyjęcie tych świadczeń, w istocie traktując je jako - stanowiący część dochodu - element wynagrodzenia za pracę. Zdaniem Trybunału, kwalifikacja prawnopodatkowa tego rodzaju świadczeń nie powinna ulec zmianie, jeśli zostaną one zaproponowane w trakcie trwania stosunku służbowego czy stosunku pracy, zawsze jednak po uzyskaniu zgody pracownika. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku". Dodatkowo należy podkreślić, że we wniosku nie stwierdzono, że powyższe wyjazdy stanowią podróże służbowe w rozumieniu art. 77(5) ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 917, ze zm., dalej: "Kodeks pracy").

3.7. Dodatkowo argumentów za zaakceptowaniem stanowiska wyrażonego w zaskarżonym wyroku dostarczają również wnioski wyprowadzone przez Sąd Najwyższy w uchwale z 10 grudnia 2015 r., sygn. akt III UZP 14/15 (publ. OSNP z 2016 r. Nr 6 poz.74 i OSP z 2016 r. Nr 11 poz.104). Zgodnie z nimi pojęcie przychodu określone w art. 4 ust. 9 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j.: Dz. U. z 2015 r., poz. 121 ze zm.) obejmuje wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników i tym samym stanowi podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne w rozumieniu art. 18 ust. 1 tej ustawy. Dla wyjaśnienia, wskazany w tezie uchwały art. 4 ust. 9 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych definiuje "przychód" jako przychody w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zatrudnienia między innymi w ramach stosunku pracy. Powyższe odesłanie oznacza, że przychód pracownika ze stosunku pracy definiowany jest przepisami u.p.d.o.f. Punktem wyjścia jest tu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Z tych względów rozważania zawarte w uzasadnieniu uchwały dotyczące tego, czy świadczenie zakwaterowania spełniane jest w interesie pracownika, czy pracodawcy należy w pełni przenieść na grunt rozpoznawanej sprawy. Jak stwierdził Sąd Najwyższy w uzasadnieniu wskazanej uchwały, przepisy prawa, w tym przepisy dotyczące bezpieczeństwa i higieny pracy, nie obligują pracodawcy do zapewnienia pracownikowi miejsca zamieszkania, w którym będzie zaspokajał swoje potrzeby bytowe. Jest to sfera prywatna pracownika, realizowana poza godzinami pracy i poza dyspozycją pracodawcy. Jedynym wyjątkiem jest tu podróż służbowa (art. 77(5) § 1 Kodeksu pracy), podczas której pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy, a wymuszony nią nocleg poza miejscem zamieszkania nie jest wpisany w umówiony charakter pracy. Z samego faktu zamieszkiwania poza stałym miejscem pobytu (w miejscu wykonywania pracy) nie wynika, że pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy i że używa lokalu, w którym został zakwaterowany, w celach służbowych. Zakwaterowanie pracowników w miejscu wykonywania obowiązków pracowniczych nie jest związane z samym procesem pracy, jak ma to miejsce np. w przypadku przygotowania stanowiska pracy wraz z urządzeniami, narzędziami i materiałami. Udostępniona kwatera (lokal) nie jest "narzędziem" pracy, którego koszty obciążałyby pracodawcę, ale służy realizacji pozapracowniczych potrzeb życiowych (socjalnych). O ile zatem pracodawca jest organizatorem pracy i ma zapewnić warunki techniczno-organizacyjne wykonywania pracy, to obowiązek ten nie rozciąga się na zapewnienie pracownikowi noclegu. Oczywiście w przypadku znacznych odległości między miejscem zamieszkania a miejscem wykonywania obowiązków, zakwaterowanie pracownika jest niezbędne, aby zobowiązanie pracownicze mogło być realizowane, ale nie jest to warunek prawny, lecz faktyczny, na który pracownicy, nawiązując stosunek pracy na takich warunkach, godzą się dobrowolnie. Jeżeliby oceniać tę kwestię (z wyłączeniem podróży służbowych) z perspektywy warunku niezbędnego do zgodnego z prawem wykonywania pracy (obciążającego pracodawcę), to jedynie w aspekcie prawa pracownika do takiego wynagrodzenia, aby odpowiadało rodzajowi wykonywanej pracy (art. 78 § 1 Kodeksu pracy) i było godziwe (art. 13 Kodeksu pracy), a więc w przypadku pracy wymuszającej czasowe zamieszkanie pracownika poza jego centrum życiowym, wynagrodzenie powinno być tak ustalone, aby uwzględniało taki życiowo uciążliwy charakter pracy (por. uzasadnienie uchwały Sądu Najwyższego z 19 listopada 2008r., sygn. akt II PZP 11/08; publ. OSNP 2009 nr 13-14, poz. 166). Oceniając zatem obiektywnie, dobrowolne przyjęcie od pracodawcy nieodpłatnego zakwaterowania leży w interesie pracownika, gdyż uzyskuje on w ten sposób wymierną korzyść (przysporzenie majątkowe) w postaci uniknięcia kosztów, które musiałby ponieść, skoro zdecydował się na wynikające z umowy o pracę miejsce pracy.

3.8. Akceptując przedstawione poglądy i przenosząc je na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wydatki ponoszone przez Spółkę na zapewnienie noclegów, jak również kosztów przejazdu dla swoich pracowników w miejscu wykonywania przez nich pracy na jej rzecz, z wyłączeniem podróży służbowej, będą stanowić dla nich przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, od którego płatnik jest obowiązany pobrać zaliczkę na podatek na zasadach określonych w art. 32 u.p.d.o.f. Ponoszenie w takiej sytuacji, jaka została przedstawiona przez Spółkę we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikowi jest świadczeniem poniesionym w interesie tego pracownika, ponieważ umożliwia mu zapewnienie właściwych warunków socjalnych, które powinien sfinansować samodzielnie z uzyskiwanych dochodów. W tym znaczeniu to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę podzielił argumentację przedstawioną w zaskarżonym wyroku wspartej tezami wybranych wyroków sądów administracyjnych. Nie można zaakceptować argumentacji, która prowadzi do wniosku, że w każdym przypadku udostępnienie lokalu mieszkalnego służyłoby interesowi pracodawcy. Tymczasem nie budziło wątpliwości Trybunału Konstytucyjnego w przywołanym powyżej wyroku, że mieszkanie służbowe (udostępnienie lokalu mieszkalnego - art. 11 ust. 2a pkt 3 u.p.d.o.f.) stanowi "inne nieodpłatne świadczenie", gdyż pracownik akceptując warunki umowy wyraża zgodę na przyjęcie takiego świadczenia stanowiącego element wynagrodzenia za pracę (por. pkt 3.4.3. uzasadnienia wyroku TK). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należności tego rodzaju należy rozpatrywać ze względu na zwolnienie od podatku dochodowego wprowadzone w art. 21 ust. 1 pkt 19 i ust. 14 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 21 ust.1 pkt 19 u.p.d.o.f. wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł jest wolna od opodatkowania. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 u.p.d.o.f. (art. 21 ust. 14). Regulacje te jednoznacznie potwierdzają, że wartość świadczenia za nocleg uregulowana ze środków pracodawcy stanowi dla pracownika przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Tym samym, wartość świadczenia otrzymanego przez pracownika niebędącego w podróży służbowej - ewentualnie nadwyżki ponad kwotę określoną w art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. - pracodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy.

3.9. Odnośnie natomiast kosztów podróży, to art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. odnosi się zarówno do pracowników, jak i do osób niebędących pracownikami, przy czym przepis ten odrębnie określa warunki korzystania ze zwolnienia od podatku w przypadku tych dwóch grup podatników. W przypadku pracowników zwolnieniem objęte są wyłącznie diety i inne należności za czas ich podróży służbowej (art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f.), natomiast u osób niebędących pracownikami mowa jest o tego rodzaju świadczeniach otrzymanych w związku z szeroko rozumianą podróżą (art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f.), o ile spełnione są przesłanki wymienione w art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f. Zwolnienie, wynikające z powyższego art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f., obejmuje zatem diety i inne świadczenia otrzymane przez pracownika za czas podróży służbowej, do wysokości określonej w odrębnych przepisach. Oznacza to, że zwolnienie przysługuje wyłącznie pod warunkiem, że pracownik odbywa podróż służbową w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy. Pracodawca wysyłając pracownika w podróż służbową zobowiązany jest wypłacić pracownikowi dietę oraz inne należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. W tym kontekście w przedstawionym stanie faktycznym podróż pracowników Spółki bez wątpienia nie będzie spełniać definicji podróży, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. Ponadto należy zauważyć, że TK w omawianym już powyżej wyroku w sprawie K 7/13 wprost wskazał, że świadczenie przez pracodawcę na rzecz pracownika kosztów dojazdu do pracy w sposób wręcz oczywisty po ich akceptacji i zgodzie jako składnik umowy o prace stanowią element wynagrodzenia za pracę (pkt 3.4.3. wyroku TK). Podobny pogląd wypowiedziano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2771/14, publ. CBOSA), w którym wskazano, że świadczenie pracodawcy polegające na ponoszeniu kosztów dowozu, bądź też częściowego sfinansowania dowozu zatrudnionych u niej pracowników do miejsca pracy i z powrotem, było przychodem ze stosunku pracy, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a obowiązkiem pracodawcy jako płatnika wynikającym z art. 31 i 38 u.p.d.o.f. było obliczenie i pobranie zaliczek od uzyskanego w ten sposób dochodu. Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z regulacją z art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. wydatki na dojazd pracownika do pracy stanowią składnik kosztów uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej. Wynika to z regulacji dotyczącej limitu tych kosztów dla pracowników, których miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, i podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę (art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 u.p.d.o.f.). Ponadto w art. 22 ust. 11 u.p.d.o.f. wprost wskazano, że jeżeli roczne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 2, są niższe od wydatków na dojazd do zakładu lub zakładów pracy środkami transportu autobusowego, kolejowego, promowego lub komunikacji miejskiej, w rocznym rozliczeniu podatku koszty te mogą być przyjęte przez pracownika w wysokości wydatków faktycznie poniesionych, udokumentowanych wyłącznie imiennymi biletami okresowymi. Przepisy te wskazują zatem wprost, że koszty dojazdu pracownika do pracy stanowią jego koszt uzyskania przychodu, a zatem są wydatkiem obciążającym pracownika. Ta regulacja potwierdza zatem także to, że jakakolwiek forma pokrycia tych wydatków przez pracodawcę stanowi korzyść pracownika, a nie pracodawcy. Również zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 14a) u.p.d.o.f. potwierdza stanowisko, że zwrot kosztów przejazdu dla pracowników refundowany przez pracodawcę stanowi jego przychód. Zgodnie z tym przepisem wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczenia otrzymanego przez pracownika z tytułu organizowanego przez pracodawcę dowozu pracowników autobusem w rozumieniu art. 2 pkt 41 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (t.j.: Dz. U. z 2022 r. poz. 988 ze zm.). Ponadto co do eksponowanej przez stronę skarżącą okoliczności dotyczącej zjawisk rynkowych dotyczących wymuszania na pracodawcy faktycznego obowiązku ponoszenia kosztów opisywanych we wniosku świadczeń, to jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji sytuacja na rynku pracy w jej branży polegająca na deficycie pracowników wysoko-kwalifikowanych i standardowej praktyki pokrywania w tej branży przez pracodawców kosztów zakwaterowania i przejazdów oddelegowywanych pracowników nie mogą zmienić wykładni analizowanych przepisów.

3.10. Odnosząc się zaś do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14b, art. 120 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługują one również na uwzględnienie. Zasadnie Sąd meriti ocenił, że organ mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe dokonał oceny prawnej stanowiska przedstawionego przez Spółkę i przedstawił uzasadnienie prawne tej oceny. Nie stanowi naruszenia powyższych przepisów zaprezentowanie przez organ podatkowy odmiennego od stanowiska Spółki. Argumenty skargi kasacyjnej, że organ powinien uwzględnić specyfikę branży Spółki nie mogą zostać uwzględnione także w warstwie naruszenia prawa procesowego. Omawiane przepisy mają charakter przepisów ogólnych, ich zakresem obowiązywania objęty jest jak największy krąg adresatów normy prawnej, trudno więc oczekiwać, że w przypadku interpretacji przepisów o charakterze lex generalis uwzględniać należałoby szczególny charakter danego podmiotu, czy branży w której są zatrudnieni dani pracownicy. Przeczyłoby to charakterowi danego przepisu oraz definicji obowiązku podatkowego, którym z godnie z art. 4 O.p. jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Bezzasadne było także odwoływanie się przez Skarżącą do obowiązku stosowania zasady in dubio pro tributario, która ma zapewnić podatnikom niezbędny poziom bezpieczeństwa i sprzyjającej budowaniu zaufania do państwa w obszarze podatków. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stosowanie przepisu art. 2a O.p. wchodzi w rachubę w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego", przy czym wątpliwości te muszą mieć charakter obiektywny. W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji dokonuje wykładni przepisu ustalając sposób jego rozumienia, ale wynik tego procesu nie jest dla Skarżącej korzystny. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to sąd wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (por. B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, publ. Przegląd Podatkowy nr 4/2015, s. 17 i n.; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 23 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1398/18 oraz z 2 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 3291/18, publ. CBOSA). Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca.

3.11. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. art. 205 § 2 p.p.s.a. i w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz.1804 ze zm.).