Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 353/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 5, art. 87 ust. 2 i ust. 6
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 124, art. 125 par. 1, art. 141 par. 1, art. 210 par. 4, art. 217 par. 1 pkt 3, art. 219
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 119 pkt 3, art. 120, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 205 par. 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędzia WSA Monika Świerczak po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 lipca 2019 r. sprawy ze skargi "A" Spółka cywilna z siedzibą [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [..] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu części zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień i maj 2017 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] na rzecz skarżącej spółki kwotę 597,- zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

X. Spółka Cywilna P. J., D. K. (dalej jako: "spółka", "strona" lub "skarżąca") w dniu 26 czerwca 2017 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym w [...] deklarację VAT-7 dla podatku od towarów i usług za maj 2017 r., w której wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, w wysokości [...] zł.

Następnie, w dniu 28 czerwca 2017 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym w [...] korektę deklaracji VAT-7 dla podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r., w której wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, w wysokości [...] zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm. - w skrócie: "ustawa o PTU") oraz art. 216 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 - w skrócie: "O.p."), przedłużył termin zwrotu części zadeklarowanych kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za kwiecień i maj 2017 r. do dnia 25 stycznia 2019 r.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że w celu zbadania zasadności ww. zwrotów przeprowadził w spółce kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2017 r., w trakcie której ustalono, że spółka swoim działaniem naruszyła zasadę neutralności podatku od towarów i usług w wyniku umniejszenia kwot tego podatku należnych budżetowi państwa. W związku z tym spółka doprowadziła do nadużycia prawa, które skutkowało osiągnięciem korzyści podatkowych. Celem dalszej weryfikacji zasadności powyższych zwrotów postanowieniem z dnia [...] r. organ wszczął wobec spółki postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za ww. miesiące. Wyjaśnił, że do chwili obecnej nie zostało zakończone gromadzenie materiału dowodowego, gdyż postepowanie jest w toku. Podkreślił, że ważne dla postępowania podatkowego będą rozstrzygnięcia zapadłe w postępowaniach podatkowych, toczących się za wcześniejsze okresy, bowiem ocenia się w nich prawidłowość zadeklarowania kwot do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Kwoty te są znaczne i kaskadowo wywierają poważny wpływ na rozliczenia kolejnych okresów. Zaznaczył, że do chwili obecnej zakończył postępowanie podatkowe dotyczące listopada 2016 r., a ku końcowi zmierza postępowanie dotyczące grudnia 2016 r. i stycznia 2017 r. Jednocześnie uznał, że z punktu widzenia zasad ekonomiki i racjonalności postępowania właściwsze będzie chronologiczne wydawanie rozstrzygnięć za kolejne, następujące po sobie okresy rozliczeniowe. Organ zaznaczył, że na podstawie ustaleń kontroli, w dniu 25 sierpnia 2017 r. dokonał częściowego zwrotu podatku za kwiecień 2017 r. w kwocie [...]zł i za maj 2017 r. w kwocie [...]zł, tj. w częściach, które nie zakwestionowano w trakcie kontroli.

Organ wskazał, że spółka w kontrolowanym okresie dokonywała sprzedaży wyrobów medycznych oraz artykułów gospodarstwa domowego, wystawiając faktury i paragony fiskalne, na których wartość towarów opodatkowanych stawką 23% wynosiła [...] zł brutto, a wyroby medyczne sprzedawane były ze stawką 8%, z wysoką marżą. Zaznaczył przy tym, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w kontekście art. 5 ust. 4 i ust. 5 ustawy o PTU, a zatem wymaga szczególnej staranności i ostrożności. W konkluzji organ zwrócił uwagę, że spółka ma możliwość złożenia zabezpieczenia majątkowego.

W zażaleniu z dnia [...] r. spółka wniosła o uchylenie powyższego postanowienia zarzucając naruszenie: art. 87 ust. 2 ustawy o PTU, art. 125 § 1 i art. 217 § 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p., a także art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1292 ze zm. - w skrócie: "P.p.").

Zdaniem żalącej się, organ I instancji w spornym postanowieniu nie przedstawił żadnych szczegółów dotyczących faktycznych powodów, które zdecydowały o przedłużeniu zwrotu należnego podatku. W przekonaniu spółki, organ nie wykazał, że istnieją podstawy do przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za kwiecień i maj 2017 r.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że w sprawie zwrotów spółce podatku VAT za miesiące kwiecień i maj 2017 r. zostały wcześniej wydane postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu spornych kwot: postanowienie z dnia [...] r. o przedłużeniu terminu zwrotu do dnia 25 września 2017 r.; postanowienie z dnia [...] r. o przedłużeniu terminu zwrotu do dnia 25 stycznia 2018 r.; postanowienie z dnia [...] r. o przedłużeniu terminu zwrotu do dnia 25 maja 2018 r.; postanowienie z dnia [...] r. o przedłużeniu terminu zwrotu do dnia 25 września 2018 r.

Następnie organ II instancji, powołując się na przepisy art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o PTU, zaznaczył, że warunkiem, od którego uzależniona jest możliwość przedłużenia terminu zwrotu VAT jest wymóg dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku VAT. Podkreślił przy tym, że nie chodzi jednak o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu, czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Zaznaczył, że art. 87 ust. 2 ustawy o PTU nie wskazuje przesłanek nakazujących organowi weryfikację zasadności zwrotu. Ponadto podkreślił, że na tym etapie postępowania organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Wystarczy więc powzięta przez organ wątpliwość, co do jej zasadności, aby organ stał się kompetentny przedłużyć termin zwrotu podatku od towarów i usług.

Z powyższego organ odwoławczy wywiódł, że skoro w sprawie nie było jednoznacznych ustaleń, co do prawidłowości zadeklarowanej kwoty zwrotu nadwyżki podatku wynikającej z korekt deklaracji VAT-7 za kwiecień i za maj 2017 r. złożonych przez spółkę to organ I instancji był zobowiązany do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu przekazania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanym przez spółkę. W tym kontekście wskazano, że celem prowadzonego wobec spółki postępowania podatkowego jest wyjaśnienie wątpliwości związanych z transakcjami sprzedaży oraz ich rozliczeniem. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono bowiem, że spółka w kontrolowanym okresie dokonywała sprzedaży wyrobów medycznych, o których mowa w załączniku nr 3 do ustawy o PTU (wełnianych kompletów pościelowych, poduszek i kołder, wystawiając faktury oraz paragony fiskalne), na których wartość towarów opodatkowanych stawką 23% (multiwary, wyciskarki, zestawy AGD, systemy czyszczące) wynosiła zawsze [...] zł brutto, natomiast wyroby medyczne sprzedawane były ze stawką 8%, z wysoką marżą. Podczas kontroli ustalono również, że nabywca produktów oferowanych przez spółkę nie miał możliwości zakupu np. sprzętu AGD (wyłącznie sprzętu) w cenie [...] zł. Umowy zawierane z klientami zawierały jedynie ogólną cenę za sprzedane towary w postaci wyrobów rehabilitacyjnych, jak i pozostałych towarów (multiwary, wyciskarki, zestawy AGD, systemy czyszczące). Sprzedaż dokonywana była w formie zestawów zawierających towar podstawowy o dużej wartości opodatkowany stawką 8% oraz towar dodatkowy o wartości [...] zł brutto opodatkowany stawką 23%.

Zdaniem organu II instancji, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] w zaskarżonym postanowieniu ujawnił wątpliwości, które uzasadniały przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT za kwiecień i maj 2017 r. oraz wskazał na fakt braku zgromadzenia wystarczających dowodów, które wpłynęłyby na rozwianie wątpliwości w zakresie zasadności wykazanego przez spółkę zwrotu podatku.

W skardze z dnia [...] r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie powyższego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

1) art. 87 ust. 2 ustawy o PTU polegające na bezpodstawnym wydłużaniu terminu zwrotu kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym przysługujących skarżącej,

2) art. 125 § 1 O.p. poprzez zaakceptowanie prowadzenia postępowania przez organ I instancji w sposób przewlekły, co w konsekwencji prowadziło do bezpodstawnego wydłużenia terminu zwrotu kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym przysługujących skarżącej,

3) art. 217 § 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez nie zawarcie w zaskarżonym postanowieniu uzasadnienia dotyczącego uznania za prawidłowe rozstrzygnięcia organu I instancji w zakresie przedłużenia terminu zwrotu kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym przysługujących skarżącej, co stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

4) art. 10 ust. 1 i 2 P.p. poprzez naruszenie zasady domniemania uczciwości przedsiębiorcy,

5) art. 217 § 1 pkt 3 O.p. poprzez brak wskazania w zaskarżonym postanowieniu daty jego wydania, tj. wydanie postanowienia niezawierającej jednego z konstytutywnych elementów wymaganych przepisami prawa.

W uzasadnieniu skargi skarżąca w szczególności podniosła zarzuty wobec postanowienia organu I instancji, któremu zarzuciła absurdalną argumentację wskazującą na konieczność zebrania dodatkowego materiału dowodowego, który został już zgromadzony w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz w postępowaniu podatkowym. Zdaniem skarżącej, gdyby taka konieczność faktycznie zachodziła, to organ I instancji w swoim postanowieniu zamieściłby informacje dotyczące tego, jaki materiał dowodowy powinien być jeszcze zebrany aby rozstrzygnąć sprawę. Skarżąca zgodziła się z organem I instancji, że właściwe jest chronologiczne wydawanie rozstrzygnięć za kolejne następujące po sobie okresy rozliczeniowe. Nie może to być jednak usprawiedliwieniem dla przedłużania w nieskończoność terminu zwrotu podatku przysługującego spółce. Ponadto autorka skargi zwróciła uwagę, że ostatnia decyzja w zakresie jej rozliczeń (przed wydaniem postanowienia z dnia [...] r.) w podatku od towarów i usług (za listopad 2016 r.) została wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] w dniu [...] r. - od tego czasu do wydania spornego postanowienia minęły więc blisko 2 miesiące, pomimo upływu tak długiego okresu organ nie wydał rozstrzygnięcia za następny okres rozliczeniowy. Skarżąca zaakcentowała, że przeniesienie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniego okresu (z wydanej dla poprzedniego okresu rozliczeniowego decyzji), nie jest czynnością skomplikowaną, a określenie prawidłowej podstawy opodatkowania powinno zająć organowi, co najwyżej kilka minut. Skarżąca wskazała, że w decyzji z dnia [...] r., dotyczącej podatku od towarów i usług za listopad 2016 r., określono jej kwotę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, do dnia wydania spornego postanowienia organu I instancji nie wydano natomiast decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. i styczeń 2017 r. - z postanowienia z dnia [...] r. wynikało jedynie, że postępowanie w tym zakresie "zmierza ku końcowi". W opinii skarżącej, organ odwoławczy uzasadniając swoje stanowisko wskazał jedynie okoliczności, które mogły rodzić wątpliwości, co do zasadności zwrotu na dzień wszczęcia wobec skarżącej postępowania podatkowego, a nie na dzień wydania spornego postanowienia, tj. na dzień [...] r.

Zdaniem autorki skargi, data wskazana w postanowieniu organu I instancji jest zupełnie przypadkowa i ma jedynie charakter iluzoryczny, nieodpowiadający rzeczywistości. Ponadto zarzuciła, że organ nie przedstawił żadnych racjonalnych powodów przedłużenia zwrotu podatku, nie wskazał konkretnych czynności, które zamierzał przeprowadzić w sprawie, nie zaprezentował także żadnej kalkulacji (np. czasochłonności planowanych czynności) na podstawie, której określił datę, do której odracza zwrot podatku. W konkluzji skarżąca stwierdziła, że sporne postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku nie spełniało funkcji gwarancyjnej dla spółki, nie pozwalało także na zbadanie zachowania reguły proporcjonalności tego instrumentu w rozpoznawanej sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W toku sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, najistotniejszym zagadnieniem okazała się kwestia zasadności przeprowadzenia przez organ podatkowy dodatkowego zweryfikowania wniosku spółki o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień i maj 2017 r. w terminie 60 dni, co uzasadniało - zdaniem organu - wydanie kolejnego (piątego) postanowienia o przedłużeniu terminu przekazania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do czasu zakończenia jego weryfikacji.

Na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o PTU, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Przypomnienia wymaga, że kwestionowane postanowienie organu I instancji zostało wydane w dniu [...] r. w oparciu o przepis art. 87 ust. 2 ustawy o PTU w brzmieniu z dnia [...] r. Stosownie do jego treści zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzona dodatkowa weryfikacja wykaże zasadność zwrotu, wypłaca się należną kwotę zwrotu wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Sąd zauważa, że organy obu instancji w wydanych przez siebie postanowieniach powołały się na przepis art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o PTU w brzmieniu wcześniejszym, w dacie wydawania tych postanowień już nie obowiązującym. Błędne przytoczenie treści tego przepisu nie miało jednak wpływu na wynik sprawy, albowiem kwestionowane przedłużenie terminu do zwrotu nastąpiło w trakcie toczącego się postępowania podatkowego, które zostało wymienione w art. 87 ust. 2 ustawy o PTU w brzmieniu obowiązującym w dacie kwestionowanego przedłużania terminu.

Przechodząc do dalszych rozważań należy podkreślić, że z treści art. 87 ust. 2 ustawy o PTU płyną dwa wnioski. Po pierwsze zasadność wykazanego przez podatnika w ramach samoobliczenia podatku zwrotu podatku VAT powinna być weryfikowana przez organ co do zasady. Po drugie, gdy w ramach tej pierwotnej weryfikacji organ dojdzie do przekonania, że poprawność żądania podatnika budzi wątpliwości wszczyna procedurę przedłużenia terminu do zwrotu VAT (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 20 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 534/17 - wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku opublikowane są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Rozwiązanie to ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu państwa i unikaniu dokonywania takich zwrotów, które w wyniku późniejszych działań administracji podatkowej (jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego) mogłyby okazać się nienależnymi.

Podkreślenia wymaga, że korzystanie z możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku, jako odstępstwo od zasady zwrotu w terminie określonym ustawowo, powinno być zastrzeżone dla sytuacji wyjątkowych, w których prawo podatnika musi ustąpić potrzebie ochrony interesów budżetowych państwa. Ten szczególny charakter analizowanej instytucji, niewątpliwie dolegliwej dla podatnika, pociąga za sobą określone obowiązki po stronie organu podatkowego. W konsekwencji odroczenie zwrotu VAT powinno być należycie i wyczerpująco uzasadnione, tak by nie było wątpliwości, że w danej sprawie rzeczywiście istnieje konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o PTU. Dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku nie może być odczytywana jako blankietowe, prewencyjne upoważnienie do opóźniania realizacji praw podatnika. Tym samym organy podatkowe, wykazując przesłanki zastosowania powołanego wyżej przepisu, powinny nie tylko wskazać na potrzebę zbadania określonych okoliczności (określając jakie czynności w tym celu zostaną lub zostały podjęte), ale także wyjaśnić źródło zaistniałych wątpliwości (por. wyrok NSA z dnia 20 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 115/19). Innymi słowy, powinny w szczególności wykazać, co wzbudziło ich wątpliwość (np. wskazać na istniejące rozbieżności, czy nieścisłości lub braki w materiale dowodowym) i wytłumaczyć dlaczego uznały, że istnieje potrzeba dalszej weryfikacji (por. wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 2268/18). Tylko takie uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT może sprostać wymogom procesowym przewidzianym w O.p., w tym zasadzie przekonywania (art. 124 Op) i zasadzie budowania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Op), a w konsekwencji uchronić organ przed zarzutem nadużywania konstrukcji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku.

Ponadto należy wskazać, że przepis art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o PTU nie zawiera żadnych konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu. Mając jednak na uwadze zasadę nieograniczonego (co do terminu i treści) zwrotu nadwyżki podatku występującą na gruncie prawa unijnego w zakresie podatku od towarów i usług, z którym polskie ustawodawstwo powinno być zgodne, podkreślić należy, że ograny podatkowe powinny bardzo ostrożnie posługiwać się tym środkiem. Omawiana instytucja jest tylko wyjątkiem od dominującej zasady terminowego zwrotu podatnikowi należnej mu różnicy podatku naliczonego nad należnym, dlatego stanowisko organu zmierzające do pozbawienia podatnika odzyskania zwrotu w ustawowym terminie, ze względu na wagę rozstrzygnięcia, powinno zostać przez organ skrupulatnie uzasadnione, poparte odpowiednimi tezami, co w sposób obiektywny pozwoli uznać, że w danej, konkretnej sprawie interes publiczny postawić należy ponad interesem jednostki. Organ nie może zatem decydować o przedłużeniu podatnikowi terminu zwrotu różnicy w podatku w sposób dowolny, nie poparty mocnymi argumentami. Powinien on wskazać na powody odmowy dokonania zwrotu i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu podatku (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1418/13).

Wychodząc z powyższych założeń Sąd stwierdza, że zaskarżone postanowienie, jak i postanowienie organu I instancji, nie spełniają powyższych wymogów. Zdaniem Sądu, żadne z ww. postanowień nie wyjaśnia na jakiej faktycznej podstawie organy, już po raz piąty, przedłużyły termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień i maj 2017 r. W aktach sprawy oprócz protokołu kontroli z dnia 17 sierpnia 2017 r. nie znajduje się żaden nowy dowód potwierdzający istnienie w sprawie obiektywnej przyczyny konieczności dodatkowej weryfikacji zwrotu skarżącej spółce podatku VAT za kwiecień i maj 2017 r. W ocenie Sądu w składzie orzekającym, wobec tak ograniczonego materiału dowodowego, istotnego znaczenia nabiera uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu. Natomiast w badanej sprawie organy zawęziły swoje uzasadnienia jedynie do ogólnikowego wskazania, że strona swoim działaniem naruszyła zasadę neutralności podatku VAT, bowiem kwoty podatku od towarów i usług należne budżetowi państwa zostały pomniejszone, co skutkowało osiągnięciem korzyści majątkowych. Spółka w kontrolowanym okresie sprzedawała wyroby medyczne na faktury i paragony fiskalne opodatkowane stawką 23% za [...] zł, a towary opodatkowane stawką 8% - z wysoką marżą. Ponadto organ I instancji lakonicznie zaznaczył, że do chwili obecnej nie zostało zakończone gromadzenie materiału dowodowego, a postępowanie podatkowe jest w toku. Za ważne uznał natomiast rozstrzygnięcia, które zapadać będą za poprzednie okresy, gdyż kwoty te są znaczne i kaskadowo wywierają poważny wpływ na rozliczenia kolejnych okresów, powołując się przy tym na zasady ekonomiki i racjonalności postępowania. Trudno taką argumentację uznać za uzasadniającą zastosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu, tym bardziej gdy weźmie się pod uwagę fakt, że jest to już piąte postanowienie w tym przedmiocie. Zdaniem Sądu, kwestionowane postanowienie organu I instancji budzi istotne zastrzeżenia, co do sporządzonego uzasadnienia, a lakoniczne stwierdzenie o trwającym postępowaniu dowodowym jest argumentem niewystarczającym do wykazania zasadności zastosowania w sprawie przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o PTU. Jednocześnie należy stwierdzić, że powoływanie się na wpływ rozliczenia danego miesiąca na rozliczenie kolejnych okresów również nie może uzasadniać przedłużenia terminu zwrotu, ponieważ nawet nie mając jakichkolwiek zastrzeżeń do dalszych okresów należałoby terminy zwrotów za te okresy przedłużać, aż do zakończenia postępowania za pierwszy i choćby jedyny zakwestionowany okres.

Organ odwoławczy stwierdził natomiast, że z materiału dowodowego wynika, iż nie było jednoznacznych ustaleń, co do prawidłowości zadeklarowanej kwoty nadwyżki. Twierdzenia te, zdaniem Sądu, należy uznać za gołosłowne, choćby tylko z tego powodu, że żadnego materiału dowodowego w aktach administracyjnych przedłożonych Sądowi nie ma, ani też organ odwoławczy nie sprecyzował powyższego stwierdzenia. Należy też podkreślić, że oprócz powołania okoliczności, które mogły rodzić wątpliwości, co do zasadności zwrotu na dzień wszczęcia postępowania (tj. 30 czerwca 2017 r.), organy nie wskazały - co słusznie podkreśla skarżąca - z czego ta wątpliwość wynika na obecnym etapie postępowania. Nie wyjaśniły jaki materiał dowodowy wymaga dalszej analizy. Nie wskazały na podjęcie jakichkolwiek czynności uzasadniających dalszą dodatkową weryfikacje wnioskowanego przez spółkę zwrotu. Co istotne, organy nie wyjaśniły również jakie jeszcze ewentualne ustalenia muszą poczynić, celem należytej weryfikacji. Oprócz ogólnego stwierdzenia przez organ odwoławczy, że organ I instancji ujawnił wątpliwości, które uzasadniały przedłużenie terminu zwrotu oraz fakt braku zgromadzenia wystarczających dowodów, które wpłynęłyby na ich rozwianie, skarżąca nie otrzymała żadnej konkretnej informacji, czy wystąpiły istotne i uzasadnione zdarzenia (oprócz ustaleń poczynionych w kontroli podatkowej i ujawnionych w protokole z niej, sporządzonym już w sierpniu 2017 r.), które wskazywałyby na kolejne przedłużenie terminu zwrotu. Uwzględniając powyższe, Sąd stwierdza, że uzasadnienia postanowień organów obu instancji nie zawierały żadnej merytorycznej treści, która mogłaby podlegać ocenie. Uzasadnienia te nie dają odpowiedzi na pytanie, czy podane przez organ okoliczności powodują konieczność dodatkowej weryfikacji i w jakim zakresie. Jakie konkretne czynności zamierza jeszcze podjąć organ I instancji nie wyjaśnił ani on, ani organ odwoławczy.

Należy także zaznaczyć, że organ odwoławczy stwierdził, że z materiału dowodowego wynika, iż nie było jednoznacznych ustaleń, co do prawidłowości zadeklarowanej nadwyżki, jednakże wątku tego nie rozwinął. Znajdujący się w aktach administracyjnych protokół kontroli jest dokumentem sporządzonym w sierpniu 2017 r., zatem znanym organowi od ponad roku. Nadto ogólnikowe stwierdzenie o uprawnieniu Naczelnika do wydania zaskarżonego zażaleniem postanowienia, czy powoływanie się na ustalenia zawarte w protokole kontroli i dotychczas podjęte czynności, w sytuacji, gdy ani organ I instancji o takich czynnościach nie wspomina, ani nie wynikają one z akt administracyjnych, nie dają podstaw do stwierdzenia dalszego występowania uzasadnionych wątpliwości, świadczących o zasadności kolejnego (piątego już w sprawie) przedłużenia terminu do zwrotu podatku. Podobnie, sama okoliczność trwania postępowania podatkowego nie jest samoistną przesłanką wstrzymania zwrotu podatku VAT.

W kontekście powyższych zaniechań organów obu instancji, za trafne należy uznać stanowisko spółki zawarte w skardze, że w wydanych postanowieniach organy podatkowe nie wykazały, iż zasadność zwrotu podatku wymaga dodatkowego zweryfikowania. Uzasadnienia postanowień organów obu instancji ograniczają się głównie do ogólnego wyjaśnienia na czym polega wykazanie konieczności dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu i argumentacje tę Sąd w pełni podziela. Natomiast brakuje w nich sprecyzowania konieczności dalszego dodatkowego wyjaśnienia badanych rozliczeń, skutkującej zasadnością już piątego przedłużenia terminu do zwrotu podatku za kwiecień i maj 2017 r. Żaden z organów nie wyjaśnił, jakie czynności zostały podjęte przez poprzedni okres przedłużenia zwrotu, co z nich wynika i dlaczego nadal istnieją wątpliwości, co do zasadności zwrotu, ewentualnie jakie czynności, biorąc pod uwagę dotychczasowe ustalenia, zamierza przeprowadzić organ w prowadzonym postępowaniu podatkowym. W istocie zatem organy nie wyjaśniły skarżącej, jakimi przesłankami kierował się Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], przedłużając kolejny raz termin zwrotu podatku.

Ponadto nie można uznać za prawidłowe takiego uzasadnienia organu odwoławczego, który uznając zasadność stanowiska organu I instancji, nie odniósł się do konkretnych okoliczności badanej sprawy. Ustalenie terminu odroczenia zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym powinno, tak jak w przypadku każdego innego jednostronnego i władczego aktu organu, każdorazowo uwzględniać okoliczności konkretnej sprawy. Oznacza to, że organy zobowiązane są rozważyć jakie czynności zostały już przeprowadzone oraz przeprowadzenie jakich czynności weryfikacyjnych, znanych w dacie orzekania, jest uzasadnione okolicznościami sprawy i dopiero, z uwzględnieniem tych ustaleń, powinno nastąpić określenie daty przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, organ wydający zaskarżone postanowienie nie odniósł się w żaden sposób do wskazanych powyżej kwestii, w kontekście zastosowania przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o PTU, przyjmując, że w tym zakresie jest zwolniony z obowiązku czynienia jakichkolwiek ustaleń (por. wyrok WSA w Poznaniu z 28 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Po 646/17). Organ odwoławczy jedynie zaznaczył jakie czynności zostały podjęte w prowadzonym postępowaniu, ale wszystkie one zostały dokonane już przed wydaniem poprzedniego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, czyli przed [...] r. Jakie czynność w nadal prowadzonym postępowaniu podjął od tamtej pory organ I instancji tego już w uzasadnieniu swoich postanowień nie wyjaśnił żaden z organów.

Ustosunkowując natomiast do zarzutu naruszenia art. 125 § 1 O.p. przez akceptację przewlekłego działania organu należy wskazać, że kontrolowana sprawa dotyczy przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień i maj 2017 r., nie zaś oceny sprawności działania organów podatkowych w prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] postępowaniu podatkowym. W tym zakresie skarżąca powinna zainicjować odrębne postępowanie, np. w trybie art. 141 § 1 O.p. Z tego względu powyższy zarzut Sąd uznał za bezzasadny.

Za chybiony należy także uznać zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 i 2 P.p., albowiem w kontrolowanym postępowaniu organ opiera się jedynie na uprawdopodobnieniu, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. W związku z tym nie można uznać, że organ, realizując swoje uprawnienia wynikające z art. 87 ust. 2 ustawy o PTU, podważa zawarte w art. 10 ust. 1 P.b. domniemanie uczciwości przedsiębiorcy. Ponadto brak podstaw do przyjęcia, że w sprawie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego - w rozumieniu art. 10 ust. 2 tej ustawy, skoro organ na tym etapie weryfikacji nie zakwestionował uprawnienia skarżącej do zwrotu podatku.

Sąd nie podziela także zarzutu naruszenia art. 217 § 1 pkt 3 O.p., albowiem znajdujące się w aktach administracyjnych zaskarżone postanowienie zaopatrzone jest w pełną datę jego wydania, tj. dzień, rok i miesiąc. Brak tej daty w egzemplarzu przesłanym skarżącej oznacza, jak wyjaśnił to Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę, oczywistą omyłkę, skoro dokument ten został podpisany kwalifikowanym podpisem elektronicznym, który w momencie jego składania opatrzony jest datą złożenia.

Podsumowując poczynione powyżej rozważania Sąd stwierdza, że z uwagi na lakoniczność uzasadnień zaskarżonych postanowień oraz braki materiału dowodowego w aktach rozpoznawanej sprawy, nie można na chwilę obecną jednoznacznie wykluczyć, że przedłużenie terminu zwrotu VAT może w tej sprawie znajdować uzasadnienie. Zasadność przedłużenia zwrotu musi być jednak wykazana na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych. Natomiast brak wystarczającego uzasadnienia przedłużenia terminu zwrotu podatku narusza ogólne zasady postępowania podatkowego. Brak bowiem wskazania na konkretne okoliczności faktyczne i ogólne powoływanie się na przedłużające się czynności weryfikujące, bez wykazania jakie to czynności są aktualnie prowadzone (mając na względzie, że jest to już czwarte przedłużenie terminu zwrotu podatku), nie uzasadnia przyjęcia wystąpienia przesłanki wymogu dodatkowego zweryfikowania, o której mowa w art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o PTU. Stanowi to jednocześnie naruszenie tego przepisu, jak również podstawowych zasad procedury podatkowej wyrażonych w art. 120, art. 121, art. 121 § 1, art. 124, także art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Na marginesie wskazać należy, że tożsame stanowisko zajął tut. Sąd w wyroku z dnia 27 czerwca 2019 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Po 350/19 (kontrola zasadności kolejnego przedłużenia terminu zwrotu podatku za luty i marzec 2017 r.) oraz w wyroku z dnia 7 marca 2019 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Po 1/19 (kontrola zasadności kolejnego przedłużenia terminu zwrotu podatku za grudzień 2016 r.). Zauważyć także należy, że pozytywna dla organu podatkowego sądowa kontrola wcześniejszych postanowień wydanych w tym przedmiocie (np. wyroki oddające skargi skarżącej w sprawach o sygn. akt I SA/Po 278/18 i I SA/Po 669/18), nie zwalnia organu od rzetelnego i wyczerpującego przedstawienia podatnikowi przesłanek wynikających z podejmowanych przez organ dalszych konkretnych czynności w sprawie, które usprawiedliwiają twierdzenie organu, że uzasadnione wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku istnieją nadal. Jest to tym bardziej istotne w niniejszej sprawie, w której wątpliwości organu nie dotyczą ewentualnego oszustwa podatkowego (np. puste faktury, karuzela podatkowa), ale wiążą się z podejrzeniem wystąpienia nadużycia prawa (art. 5 ust. 5 ustawy o PTU).

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a."), orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. O kosztach postępowania sądowych orzeczono, jak w pkt II sentencji, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).