Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 959/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2008-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 55  ust. 7
journal: Dz.U. 1989 nr 29 poz 154
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wierchowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Asesor WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska Protokolant Specjalista Małgorzata Kosicka-Chilczuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2008 r. ze skargi L.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Go 959/07

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2007 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia [...] czerwca 2007 r. określającą L.B. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok w wysokości 159.930,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ustalony przez siebie stan faktyczny. Zgodnie z nim w wyniku kontroli prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 rok organ kontroli ustalił, że L.B. w zeznaniu podatkowym PIT-37 wyłączył z podstawy opodatkowania darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą w łącznej wysokości 240.000,00 zł, w tym:

- kwotę 120.000,00 zł przekazaną na rzecz Parafii Rzymsko-Katolickiej na podstawie umowy z dnia [...] marca 2004r.,

- kwotę 120.000,00 zł przekazaną na rzecz Parafii Rzymsko-Katolickiej na podstawie umowy z dnia [...] kwietnia 2004r..

Organ I instancji stwierdził, powołując się na zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, iż wynikający z art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. z 1989r. Nr 29, poz.154 ze zm.) wymóg pokwitowania darowizn przez kościelne osoby prawne został spełniony. Z treści zawartych umów wynika bowiem, że darowizny zostały spełnione w dniu podpisania umów. Nie został natomiast spełniony warunek przedłożenia przez obdarowanego w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizn sprawozdań, o którym mowa w ww. przepisie. Organ I instancji uznał, iż przedłożone w toku kontroli dokumenty nazwane sprawozdaniem w istocie nimi nie są. Organ wskazał, że z ich treści wynika jedynie sposób rozdysponowania otrzymanych kwot, bez wskazania konkretnych danych, takich jak np. formy, zasady oraz miejsca udzielonej pomocy. Nie wskazano dat wykorzystania środków pieniężnych oraz danych podmiotów, które skorzystały z pomocy, co uniemożliwia zweryfikowanie treści zawartych w sprawozdaniach. Organ kontroli skarbowej zwrócił się do obdarowanych parafii celem wyjaśnienia w szczególności sposobu rozdysponowania darowanych kwot. Pomimo podjęcia działań organ nie uzyskał żadnych dokumentów dotyczących badanej kwestii. Skarżący również nie posiadał oprócz umów i sprawozdań innych dokumentów.

Organ I instancji postanowieniem z dnia [...] czerwca 2007r. odmówił przeprowadzenia zawnioskowanego przez skarżącego pismem z [...] czerwca 2007r. (data wpływu - 25 czerwca 2007r. dowodu z przesłuchania świadka S.J., byłego proboszcza Parafii Rzymsko-Katolickiej na okoliczność, że darowizny zostały faktycznie dokonane i wykorzystane na cele charytatywno-opiekuńcze. Organ ten uzasadniając odmowę przeprowadzenia dowodu wskazał, że oświadczenie proboszcza o wykonaniu darowizny zawarte jest w treści umowy darowizny oraz, że skutki prawne w postaci wyłączenia z podstawy opodatkowania darowizny wywołuje przedstawienie przez kościelną osobę prawną – w ciągu dwóch lat od dnia przekazania darowizny – sprawozdania o jej przeznaczeniu na tę działalność. Termin dwuletni jest terminem prawa materialnego i nie może być przywrócony. Przeprowadzenie po tym terminie dowodu na okoliczność wykorzystania darowizny na cele charytatywno-opiekuńcze nie mogło wpłynąć na zmianę stanu faktycznego i prawnego sprawy.

W odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, zarzucił obrazę przepisu art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczpospolitej Polskiej przez przyjęcie, że sprawozdania proboszczów obdarowanych parafii nie są sprawozdaniami, o których mowa w w/w przepisie. W odwołaniu wskazano także na niekonsekwencję organu I instancji polegającą na przywołaniu orzecznictwa sądowego celem uzasadnienia stawianych w zaskarżonej decyzji tez, przy jednoczesnym wskazaniu na brak zastosowania w przedmiotowej sprawie innego wyroku, na jaki powołuje się strona. Zarzucono również naruszenie zasady państwa prawnego, poprzez próbę kształtowania niekorzystnej sytuacji prawnej podatnika przy braku wyraźnych przepisów prawa. W ocenie skarżącego organ dokonał niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej przepisu art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, doszukując się w jego treści norm, które z niego nie wynikają, tj. bezpodstawnie uznał, że oprócz wskazania celów na jakie wykorzystana została darowizna, sprawozdanie winno być sporządzone wg kryteriów nie wynikających z ww. przepisu. Skarżący nie zgodził się również z twierdzeniem, że wsparcie chóru kościelnego nie stanowi działalności charytatywno –opiekuńczych. Jego zdaniem materialne wsparcie chóru kościelnego jest opiekuńczą postawą parafii.

Ponadto skarżący zarzucił w odwołaniu naruszenie art. 180 i 188 Ordynacji podatkowej przez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań emerytowanego proboszcza Parafii Rzymsko-Katolickiej, które w ocenie podatnika, miało wykazać, że opieka kościoła nad chórem mieściła się w pojęciu kościelnej działalności charytatywno-opiekuńczej.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję wskazał, że zgodnie z treścią art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczpospolitej Polskiej darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą podlegają wyłączeniu z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym darczyńców, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie jego odbioru oraz w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. Zdaniem organu odwoławczego, z treści przepisu wynika, że celem dokonania przedmiotowego odliczenia darczyńca musi spełniać trzy warunki: przekazać darowiznę na kościelną działalność charytatywno – opiekuńczą, posiadać pokwitowanie odbioru darowizn pochodzące od kościelnej osoby prawnej oraz dysponować sprawozdaniami pochodzącymi od kościelnych osób prawnych o przeznaczeniu darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, przekazanym darczyńcy w okresie dwóch lat od dnia ich udzielenia. W ocenie organu w niniejszej sprawie zostały spełnione dwa pierwsze warunki. Nie został natomiast spełniony warunek przedłożenia sprawozdania z przeznaczenia darowizn na cele charytatywno-opiekuńcze. Przedłożone przez skarżącego dokumenty nie mogły w ocenie organu zostać uznane za sprawozdanie, o którym mowa art. 55 ust. 7 ustawy. Organ wskazał, że zgodnie z wykładnią językową, sprawozdaniem jest ustny lub pisemny opis przebiegu zdarzeń, zdanie sprawy z czegoś, relacja, raport. Sprawozdanie musi charakteryzować się na tyle dużą szczegółowością, aby można było zweryfikować zawarte w nim informacje. Organy podatkowe kontrolujące odliczenia na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są zobowiązane do ustalenia czy darowizna została faktycznie przeznaczona na wskazany w sprawozdaniu cel, dane wnikające ze sprawozdania winny być zatem sprawdzalne. Organ wskazał, że sprawozdanie sporządzone przez obdarowaną kościelna osobę prawną o przeznaczeniu otrzymanej darowizny na działalność charytatywno – opiekuńczą, jest w rozumieniu prawa dokumentem prywatnym. Dokument taki na podstawie art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa może stanowić dowód w postępowaniu podatkowym, w przeciwieństwie do dokumentów urzędowych, dokument prywatny nie korzysta z domniemania zgodności z prawdą złożonych w nich oświadczeń, lecz jedynie z domniemania, iż osoba która dokument podpisała złożyła zawarte w nim oświadczenie. Dokument prywatny nie jest dowodem rzeczywistego stanu rzeczy. Z tego też względu sprawozdanie, o którym mowa w art. 55 ust. 7 o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej winno zawierać dane na tyle dokładne i konkretne, aby organy podatkowe mogły ustalić czy i na jakie cele została przeznaczona darowizna, tym samym zweryfikować zasadność odliczeń dokonanych przez podatnika w deklaracji podatkowej. Na potwierdzenie tego świadczy fakt, iż ustawodawca określił dwuletni termin do sporządzenia i przedłożenia darczyńcy wymaganego sprawozdania. Długi okres pozwala obdarowanemu wykazać w sposób szczegółowy rozdysponowanie darowizny. Zdaniem organu ustawodawca nie ustanowiłby tak długiego terminu, gdyby sporządzane sprawozdanie miało zawierać jedynie ogólne sformułowany cel darowizny czy też intencję obdarowanego. W ocenie organów, znajdujące się w przedmiotowej sprawie "sprawozdania" nie spełniają wymienionych wymogów. Na ich podstawie nie można się dowiedzieć na jakich zasadach udzielano pomocy czy wsparcia, ilu i jakim osobom w ramach poszczególnych przedsięwzięć pomocy udzielono itp. Przykładowo sprawozdanie nie zawiera informacji komu i kiedy przekazano podręczniki i pomoce szkolne, kto i kiedy organizował dofinansowane przez Parafię kolonie i wypoczynek letni, kiedy i w jaki sposób organizowano dożywianie dzieci, zajęcia pozalekcyjne oraz pomoc psychologiczną , kto skorzystał z tych form pomocy. Nie wskazano również danych dotyczących funkcjonowania dofinansowanej świetlicy terapeutycznej. Brak możliwych do sprawdzenia i weryfikacji danych uniemożliwia potwierdzenie przeznaczenia darowizn na cele wskazane w "sprawozdaniach".

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ I instancji przy wydawaniu decyzji zasady państwa prawnego, organ stwierdził, że odliczenie darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą jest ulgą podatkową, czyli odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania. Wszelkie ulgi i odstępstwa od powyższej zasady muszą wynikać wprost z przepisów prawa. Zatem skorzystanie z przedmiotowej ulgi jest uzależnione od spełnienia wszystkich warunków wynikających z przepisów, które je regulują. Z uwagi na to, że obowiązkiem podatnika było dysponowanie dokumentami, spełniającymi wymogi sprawozdania, o którym mowa w art. 55 ust. 7 wymienionej ustawy, za bezzasadne uznał organ odwoławczy twierdzenie strony, iż na podatnika nałożono dodatkowe obowiązki, które nie wynikają z przepisów prawa. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ w toku prowadzonego postępowania jest uprawniony żądać od podatnika przedstawienia dokumentów potwierdzających zasadność skorzystania z określonych przepisami ulg podatkowych.

Odnosząc się do nieuznania za działalność charytatywno-opiekuńczą dofinansowania chóru przykościelnego (zakup nut, śpiewników), organ odwoławczy wskazał, że kwestia ta pozostaje bez wpływu na wynik przedmiotowej sprawy, gdyż nie został spełniony warunek dysponowania przez stronę sprawozdaniem, o którym mowa w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczpospolitej Polskiej. Z tego też względu w ocenie organu analiza przedmiotowego zagadnienia ma charakter wtórny.

Organ odwoławczego wyraził też pogląd, że wyroki sądów administracyjnych zapadłe w innych sprawach nie wiążą w przedmiotowej sprawie organów obu instancji. Każde orzeczenie sądu dotyczy określonego stanu faktycznego i wiąże sąd oraz strony tyko w tej sprawie, w odniesieniu do której wyrok został wydany, tym samym nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia w innej sprawie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie o kosztach postępowania. Decyzji zarzucił obrazę prawa materialnego, przepisu art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczpospolitej Polskiej przez przyjęcie, że sprawozdania sporządzone przez proboszczów obdarowanych parafii nie spełniają wymogów określonych tych przepisem, naruszenie zasady państwa prawnego poprzez próbę kształtowania niekorzystnej sytuacji prawnej podatnika przy braku wyraźnych przepisów prawa oraz niekonsekwencję organu odwoławczego polegającą na bezkrytycznej akceptacji zachowania organu I instancji, który przywołał orzeczenie sądowe dla uzasadnienia poprawności swojego stanowiska, a gdy na judykat powołał się również skarżący, odpowiedziano argumentem orzeczenia zapadłego w indywidualnej sprawie. Zarzucił również, iż wskutek odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania emerytowanego proboszcza Parafii Rzymsko-Katolickiej udaremniono w szczególności próbę wykazania przez stronę słuszności tezy, iż wsparcie chóru kościelnego mieści się w działalności charytatywno-opiekuńczej kościoła.

Dalej wskazano w uzasadnieniu skargi iż sprawozdania złożone przez obdarowane parafię zawierają informacje o konkretnych celach i ilościach osób które skorzystały z pomocy w różnej formie (finansowej i rzeczowej). Zdaniem skarżącego sprawozdanie ma mieć charakter informacyjny dostosowany tylko do obdarowanych kościelnych osób prawnych, czyli osób trzecich w postępowaniu podatkowym. Organ podął próbę dokonania niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej , doszukując się w przepisie norm, których nie da się z niego odkodować, takich mianowicie, że oprócz wskazania celu wykorzystania darowizny należy to jeszcze uczynić zgodnie z wymogami w przepisie niewymienionymi. Na poparcie swojego twierdzenia skarżący powołał orzeczenia sądów administracyjnych wydanych w sprawach w których oceniana była kwestia sprawozdań o przeznaczeniu darowizny na działalność charytatywno opiekuńczą. Zdaniem skarżącego organ pomiął okoliczność, że sprawozdania pochodzą od kościelnych osób prawnych, a zatem osób trzecich w postępowaniu podatkowym, obciążając skarżącego konsekwencjami braku informacji dotyczących konkretnych adresatów działalności charytatywno-opiekuńczej, dat udzielenia pomocy, form pomocy itp.

W skardze powołano m. in. wyrok z 1 lipca 2004r. wydany w sprawie III SA 1089/03, w którym wyrażono pogląd, że "z art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP nie wynika, iż sprawozdanie ma mieć charakter sprawozdania z wydatkowania pieniędzy (sprawozdania finansowego), ani też aby obdarowany rozliczał się z otrzymanej darowizny. W tym przepisie jest mowa o "przeznaczeniu" darowizny a nie o jej "wykorzystaniu". W ocenie strony skarżącej cytowane stanowisko świadczy o jednolitości orzecznictwa w sprawie wykładni przepisu art. 55 ust. 7 powołanej ustawy, a nadto zaprzecza twierdzeniom organów, jakoby ratio legis dwuletniego terminu na złożenie sprawozdania przez kościelną osobę prawną było to, żeby zaistniała możliwość zawarcia w sprawozdaniu informacji, które według organu winny się w nim znajdować. Zdaniem skarżącego uzasadnieniem tego rodzaju regulacji, jest to, aby obdarowanemu stworzyć możliwość racjonalnego, a przez to rozłożonego w czasie, wydatkowania darowizny na cel charytatywno-opiekuńczy. Kościelna osoba prawna, w chwili otrzymania darowizny, może przecież nie mieć potrzeb w tym obszarze. Z tego też względu szybkie rozdysponowanie darowizny mogłoby się sprzeciwiać jej szlachetnemu celowi. Wskazano również, że przeznaczenie części darowizny na wsparcie chóru kościelnego, nie może budzić wątpliwości , że materialne wsparcie chóru kościelnego jest opiekuńczą postawą parafii. Prowadzenie chóru kościelnego, nie ogranicza się tylko do tego aby chór uświetniał obrzędy i uroczystości religijne. Jest to przejaw aktywności kościoła katolickiego, który ma służyć krzewieniu określonych postaw społecznych, zbieżnych z przykładami działalności charytatywnej i opiekuńczej wymienionymi w przepisie art. 39 ustawy.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując i przytaczając argumentację faktyczną i prawną z uzasadnienia decyzji.

Na rozprawie w dniu 28 lutego 2008r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał skargę, a dodatkowo powołał się na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2007r. II FSK 199/2006.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga okazała się niezasadna. W niniejszej sprawie organ nie kwestionuje dokonania przez podatnika darowizn ani wysokości tych darowizn. Sporne jest natomiast między stronami czy przedłożone przez skarżącego sprawozdania z ich przeznaczenia na działalność charytatywno-opiekuńczą tj. sprawozdanie z dnia [...] maja 2005r. podpisane przez proboszcza parafii Rzymsko-Katolickiej księdza L.L. i sprawozdanie z dnia [...] maja 2005r. podpisane przez proboszcza parafii księdza S.J. – stanowią sprawozdania o przeznaczeniu darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą uzasadniające odliczenie ich od podstawy opodatkowania. Z treści pierwszego z nich wynika, że darowizna została wydatkowana: na pomoc dzieciom z rodzin najuboższych (zakup podręczników i pomocy szkolnych – 7.500 zł, dofinansowanie obozów i kolonii -12.000 zł, dożywianie dzieci – 5.500 zł, zorganizowanie zajęć pozalekcyjnych dla dzieci i młodzieży (nauka języka, korepetycje z przedmiotów szkolnych – 6.000 zł, dofinansowanie zakupów strojów i akcesoriów komunijnych dla dzieci z rodzin najuboższych –16.000 zł), na wsparcie osób samotnych i chorych (zakup odzieży i lekarstw dla najuboższych członków parafii – 21.000 zł, dofinansowanie działalności świetlicy terapeutycznej – 5.000 zł, dofinansowanie działalności Caritas –3.000 zł, pomoc psychologiczna dla młodzieży i dorosłych -4.000zł) na inną działalność ( dofinansowanie działalności chóru przykościelnego (zakup nut, śpiewników -18.000 zł, udzielenie doraźnej pomocy finansowej osobom będącym w szczególnej potrzebie życiowej – 25.000 zł, udzielenie pomocy ofiarom wypadków losowych – 2.000 zł). Z udzielonej darowizny z różnych form pomocy finansowej bądź rzeczowej skorzystało 325 osób.

Z drugiego z wymienionych sprawozdań wynika, że z darowiznę w kwocie 120 000 zł przeznaczono na: pomoc dzieciom z rodzin najuboższych (zakup podręczników i pomocy szkolnych – 50.000 zł, dofinansowanie obozów i kolonii -10.000 zł, dożywianie dzieci - 8000 zł, dofinansowanie zakupów strojów i akcesoriów komunijnych dla dzieci z rodzin najuboższych –17.000 zł) , na wsparcie osób samotnych i chorych (zakup odzieży i lekarstw dla najuboższych członków parafii – 21.000 zł, dofinansowanie działalności świetlicy terapeutycznej – 5.000 zł, dofinansowanie działalności Caritas –3.000 zł, pomoc psychologiczna dla młodzieży i dorosłych - 4.000zł) na inną działalność ( dofinansowanie działalności chóru przykościelnego (zakup nut, śpiewników -18.000 zł, udzielenie doraźnej pomocy finansowej osobom będącym w szczególnej potrzebie życiowej – 25.000 zł, udzielenie pomocy ofiarom wypadków losowych – 2.000 zł). Z udzielonej darowizny z różnych form pomocy finansowej bądź rzeczowej skorzystało 325 osób.

Zdaniem organu dokumenty ten nie spełniały wymogów sprawozdania o jakim mowa w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP, gdyż nie wynikają z nich konkretne dane, takie jak miejsca, daty, formy udzielonej pomocy.

Zgodnie z treścią art. 55 ust. 7 powołanej ustawy – darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym i podatkiem wyrównawczym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny – sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. Zgodnie z uchwałą pełnego składu Izby Finansowej NSA z dnia 14 marca 2005 r. sygn. akt FPS 5/04 (ONSAiWSA 2005, nr 3, poz. 149) powyższy przepis zachowuje moc obowiązującą w odniesieniu do odliczenia od dochodu darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, mimo że zasadniczo wszelkie kwestie mające wpływ na realizację obowiązków podatkowych w państwie przez osoby fizyczne i prawne uregulowane są w ustawach podatkowych.

Przepis ten przewiduje nieograniczoną kwotowo ani procentowo ulgę podatkową polegającą na możliwości odliczenia od dochodu dokonanej na rzecz kościelnej osoby prawnej darowizny przeznaczonej na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Mimo zamieszczenia go w ustawie regulującej stosunki Państwa i Kościoła Katolickiego jest to niewątpliwie przepis podatkowy regulujący w sposób szczególny zakres opodatkowania, bowiem jego zastosowanie może wpływać w sposób istotny na wysokość podatku należnego od podatnika. Przypomnieć w tym miejscu należy, iż w myśl art. 84 Konstytucji RP każdy obywatel obowiązany jest do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznoprawnych, w tym podatków określonych w ustawie.

W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Sądu Najwyższego i sądów administracyjnych (por. wyrok TK z dnia 29 maja 1996 r. K 22/95, OTK 1996, nr 3, poz. 21) oraz w doktrynie prawa podatkowego powszechnie aprobowana jest teza, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe są wyjątkiem od zasady powszechności i równości opodatkowania, a w związku z tym przewidziane w przepisach warunki zastosowania ulg podatkowych muszą być interpretowane ściśle.

W zaskarżonej decyzji prawidłowo wskazano, że w powołanym przepisie ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP, możliwość wyłączenia darowizny z podstawy opodatkowania została uzależniona od przedstawienia darczyńcy przez kościelną osobę prawną pokwitowania odbioru darowizny oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdania o przeznaczeniu jej na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą.

W niniejszej sprawie, podobnie jak w wielu sprawach tego rodzaju rozpatrywanych przez sądy administracyjne, kwestią sporną jest forma i treść sprawozdania z przeznaczenia darowizny, bowiem cytowany przepis żadnych wymogów z tego zakresu wprost nie wprowadza. Z okoliczności tej skarżący wyprowadza wniosek, że oświadczenie złożone przez proboszcza parafii w którym wskazał "konkretne przedsięwzięcia", wysokości kwot przeznaczonych na te przedsięwzięcia i ilość osób które skorzystały z pomocy w różnej formie – stanowi sprawozdanie o jakim mowa w przywołanym przepisie i powinno być dowodem uprawniającym darczyńcę do skorzystania z przedmiotowej ulgi podatkowej.

Z poglądem tym nie sposób się zgodzić. W art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego nie zostało określone, jakie warunki powinno spełnić sprawozdanie, zatem wymagania organów podatkowych w tym względzie nie powinny przekraczać tych, oczekiwanych przy powszechnym użyciu terminu sprawozdanie (wyrok WSA w Warszawie z 9 grudnia 2005r. III SA/Wa 2865/2005). Jednakże należy również zwrócić uwagę, że w orzecznictwie sądów administracyjnych (przykładowo wyroki NSA: z dnia 23 marca 2006 r. sygn. akt II FSK 1405/05; z dnia 4 stycznia 2007 r. sygn. akt II FSK 588/06; z dnia 16 stycznia 2007 r. sygn. akt II FSK 162/06) przyjmuje się, że w razie braku legalnej definicji danego pojęcia (w tym wypadku sprawozdania), należy odwoływać się do słownikowego jego rozumienia. Sprawozdanie to ustne lub pisemne przedstawienie przebiegu jakiejś działalności, szczegółowe zdanie sprawy z czegoś, opis jakichś zdarzeń, wypadków, relacja, raport (por. Słownik języka polskiego, pod red. prof. M. Szymczaka, tom III, PWN 1992; Słownik języka polskiego, pod red. St. Skorupki, H. Auderskiej i Z. Łempickiej, PWN 1968, str. 769). Sprawozdanie stanowi zatem relację ze zdarzeń przeszłych. Ponadto, jak wynika z egzegezy tego słowa ma to być relacja szczegółowa.

Prawidłowo zatem organ nie uznał za sprawozdanie z przeznaczenia darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą oświadczeń (nazwanych sprawozdaniami), złożonych przez proboszczów obdarowanych parafii, w których stwierdzono, że darowizny zostały przeznaczone na sfinansowanie wskazanych działań. Nie sposób zgodzić się ze stroną skarżącą, że wskazane w oświadczeniach przedsięwzięcia były "konkretne". Z uwagi na to, że skarżący nie posiadał innych dokumentów oprócz umów i oświadczeń proboszczów obdarowanych parafii, organ wystąpił do tych parafii o wyjaśnienie m.in. gdzie i przez kogo organizowane były kolonie i wypoczynek letni oraz w jakiej formie i komu zostało przekazane dofinansowania w kwotach wskazanych w sprawozdaniu, gdzie i przez kogo prowadzone było dożywianie dzieci oraz komu i w jakiej formie przekazano środki na ten cel, kto i gdzie prowadził zajęcia pozalekcyjne dla dzieci i młodzieży, w oparciu o jakie dowody dofinansowywano zakup strojów i akcesoriów komunijnych, na czym polegała działalność świetlicy terapeutycznej, przez kogo była prowadzona i jakie wydatki zostały sfinansowane z uzyskanych darowizn, w jakich sytuacjach życiowych i w jakich wypadkach losowych oraz kiedy udzielono pomocy finansowej i jakie dowody na tę okoliczność parafia posiada, a ponadto w stosunku do parafii z zapytaniem kto prowadził w 2004r. i 2005r. chór przykościelny ze wskazaniem imienia, nazwiska i adresu osoby prowadzącej chór. Z uzyskanych odpowiedzi natomiast wynikało, że obdarowane parafie nie posiadają żadnych dokumentów dotyczących tych spraw, nie są w stanie udzielić we wskazanym zakresie wyjaśnień przy czym proboszcz parafii, który był proboszczem w okresie przyjęcia darowizny nie żyje, zaś proboszcz parafii przyjmujący darowiznę wyprowadził się. Należy pamiętać, że sporządzenie stosownego sprawozdania jest obowiązkiem obdarowanego (kościelnej osoby prawnej) wobec darczyńcy (L.B.), który zatem ma prawo domagania się, aby było ono rzeczywiste, konkretne i sprawdzalne. Prawo to przysługuje darczyńcy nie tylko dlatego, że jest niezbędne dla skorzystania z ulgi podatkowej, ale również dlatego, że darczyńca ma prawo wiedzieć jak wydatkowano przekazane przez niego środki ( podobnie wyrok NSA z 31 maja 2006r. II FSK 789/2005). Z tego też względu nie ma znaczenia w sprawie wskazywanie przez stronę skarżącą, że obdarowana parafia jest osobą trzecią w prowadzonym postępowaniu. Skarżący, aby skorzystać z ulgi ma obowiązek posiadania stosownych sprawozdań, a w odniesieniu do obdarowanych kościelnych osób prawnych prawo do domagania się stosownego sprawozdania.

Organ oceniając materiał zgromadzony w niniejszej sprawie prawidłowo wskazał, iż fakt, że powoływany przepis art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP, przewiduje 2-letni okres dla złożenia sprawozdania z przeznaczenia darowizny, świadczy o tym, iż relacja z przeznaczenia darowizny powinna obejmować szczegółowe dane w sprawie faktycznego przeznaczenia, wydatkowania kwot darowizn na wymienioną działalność. Sprawozdanie ma dowodzić zrealizowania celu charytatywno-opiekuńczego, na który przekazano darowiznę, a fakty z tego wynikające powinny być sprawdzalne (por. wyrok NSA z dnia 31 maja 2005 r. sygn. akt FSK 1808/04; wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2007 r. sygn. akt II FSK 79/06 oraz wyroki NSA wyżej powołane).

Ponadto niewątpliwie celem wprowadzenia tego rodzaju ulgi podatkowej było zachęcenie podatników do finansowego wspierania prowadzonej przez kościoły działalności charytatywno-opiekuńczej, a z drugiej strony - stymulowanie w ten sposób pożytecznej społecznie działalności prowadzonej przez Kościół.

W demokratycznym państwie prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji RP), niezbędne jest jednak funkcjonowanie instytucji i procedur zapewniających Państwu realizację konstytucyjnych zasad, w szczególności zasady równości wobec prawa i powszechności opodatkowanego.

W ramach uprawnień przysługujących organom kontroli skarbowej i organom podatkowym na mocy ww. ustawy o kontroli skarbowej oraz ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267 ze zm.) i Ordynacji podatkowej (por. art. 16, art. 275, art. 286 o.p.) mają one uprawnienia do kontroli wykonywania przez podatników obowiązków wynikających z przepisów podatkowych. W szczególności mogą żądać od podatnika przedstawienia dokumentów potwierdzających uprawnienia do ulg podatkowych uwzględnionych w zeznaniu rocznym.

Sprawozdanie kościelnej osoby prawnej z przeznaczenia darowizny jest niewątpliwie dowodem, który może mieć przesądzające znaczenie przy rozstrzyganiu o uprawnieniu podatnika do ulgi przewidzianej w art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej. Jest to, jak przyjmuje się powszechnie w orzecznictwie (por. powołane wyżej wyroki NSA), dokument prywatny, który - na podstawie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej - może stanowić dowód w postępowaniu podatkowym.

Zważyć jednak należy, iż dokument prywatny nie jest wyposażony w domniemanie zgodności z prawdą zawartego w nim oświadczenia, lecz jedynie domniemanie, że osoba, która dokument podpisała, złożyła oświadczenie w nim zamieszczone.

Formalna moc dowodowa dokumentu prywatnego nie przesądza tak zwanej mocy materialnej dokumentu, w tym przede wszystkim prawdziwości oświadczenia, które zawiera. Dokument prywatny nie jest sam przez się dowodem rzeczywistego stanu rzeczy (Kodeks postępowania cywilnego. Komentarz, pod redakcją K. Piaseckiego, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 1996, tom I, s. 818-819).

Z powyższego wynika, że sprawozdanie, o którym mowa w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP, powinno zawierać dane na tyle dokładne i konkretne, aby umożliwić organowi podatkowemu w postępowaniu podatkowym sprawdzenie, zweryfikowanie danych o przeznaczeniu darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą.

Gdyby przyjąć stanowisko podatnika, to warunkiem zastosowania omawianej ulgi byłoby samo złożenie sprawozdania przez kościelną osobę prawną o przeznaczeniu darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, a nie stan rzeczywisty odzwierciedlony w sprawozdaniu, potwierdzający faktyczne przeznaczenie darowizny w zakreślonym terminie na cele premiowane ulgą podatkową ( wyrok NSA z 14 lutego 2007r. II FSK 262/06). Ogólne wskazanie celów i kwot na jakie została wydatkowana darowizna bez możliwości tego sprawdzenia i zweryfikowania nie spełnia wymogów sprawozdania.

Przedłożone przez skarżącego do akt "sprawozdania" o przeznaczeniu darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą nie można było uznać za zawierające konkretne dane dotyczące zakresu, okoliczności działalności, kwoty i daty wydatkowanych na konkretne cele środków pochodzących z darowizny, w związku z tym informacje zawarte w przedłożonym sprawozdaniu są niemożliwe do zweryfikowania. Organ podejmował próby zweryfikowania wskazanych ogólnie form, zakresu, okoliczności, dat działalności wymienionych w oświadczeniu złożonym jako sprawozdanie. Jednakże obdarowane kościelne osoby prawne nie przedłożyły żadnych dokumentów, jak również nie były w stanie udzielić jakichkolwiek konkretnych wyjaśnień w tym zakresie. Skoro kościelna osoba prawna, która otrzymała darowiznę nie jest w stanie złożyć wyjaśnień w tym zakresie, świadczy to o tym, iż złożone "sprawozdanie" nie mogło zostać uznane za dokument który daje podstawę aby zweryfikować, ustalić i ocenić, że w rzeczywistości sprawozdaje ono przeznaczenie darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą zgodnie z przywołanym wyżej art. 55 ust. 7 ustawy.

Z tych też względów uznać należy za bezzasadny zarzut dotyczący naruszenia przez organ przy wydaniu zaskarżonej decyzji przepisu art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP. W ocenie Sądu również z wyżej przytoczonych powodów nie znajduje oparcia zarzut naruszenia zasady państwa prawnego, poprzez próbę kształtowania niekorzystnej sytuacji prawnej podatnika przy braku wyraźnych przepisów prawa. Organ nie zastosował rozszerzającej wykładni przepisu art. 55 ust. 7 ustawy. Wobec nie złożenia przez skarżącego wymaganych sprawozdań, analiza zarzutu dotyczącego klasyfikacji dofinansowania chóru przykościelnego do działalności charytatywno-opiekuńczej ma charakter wtórny.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego niekonsekwencji organów, wskazać należy, że prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych w myśl, którego orzeczenie sądowe wiąże organ, sąd i strony tylko w sprawie w której zostało wydane. Jednakże powszechną praktyką nie tylko organów administracyjnych i skarżących ale i sądów jest powoływanie się na orzecznictwo sądowe. Powołanie się na konkretne orzeczenie sądowe czy też linię orzecznictwa nie stanowi podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a stanowi jedynie informację, że wyrażane w tych orzeczeniach poglądy są akceptowane. Zaskarżona decyzja wydana została w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, a nie na podstawie orzeczeń sądowoadministracyjnych.

Na koniec należy odnieść się do zarzutu nie dopuszczenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka byłego proboszcza Parafii Rzymsko-Katolickiej – S.J.. Jak wynika z wniosku dowodowego przesłuchanie tego świadka miało być podstawą ustalenia, że darowizny zostały wykonane oraz że wykorzystane zostały na cele charytatywno-opiekuńcze. W skardze zaś podniesiono, iż przesłuchanie tego świadka zmierzało do wykazania, że opieka kościoła nad chórem mieściła się w pojęciu kościelnej działalności charytatywno-opiekuńczej. Z przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej nie wynika, że organ ma obowiązek uwzględnienia wszystkich zgłoszonych przez stronę dowodów, lecz tych dowodów, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. W ocenie Sądu wskazane przez organ podatkowy w uzasadnieniu postanowienia o odmowie przeprowadzenia tego dowodu motywy tej odmowy nie stanowią naruszenia art. 180 i 188 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe bowiem nie kwestionowały faktu przekazania darowizn kościelnym osobom prawnym przez podatnika. Zasadnie też przyjęły, iż przesłanki odliczenia darowizn określone zostały precyzyjnie w ustawie z dnia 17 maja 1989r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, termin 2-letni przewidziany w artykule 55 ust. 7 tej ustawy jest terminem prawa materialnego po upływie którego, nie można dowodzić przeznaczenia darowizn na cele charytatywno-opiekuńcze na podstawie innych środków dowodowych aniżeli sprawozdanie.

Niezależnie od tego należy stwierdzić, iż przedmiotem dowodu mogą być okoliczności faktyczne nie zaś wykładnia normy prawnej. To organ podatkowy, po ustaleniu stanu faktycznego w procesie subsumcji ocenia czy dana kwota przeznaczona została na cel wymieniony w ustawie czy też na działalność własną kościelnej osoby prawnej. Jednak, jak już wcześniej wyjaśniono, to czy finansowanie chóru działającego przy obdarowanej parafii stanowi kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, jest kwestią wtórną i nie mającą wpływu na rozstrzygnięcie wobec uznania, że przedłożone sprawozdania nie mogą być podstawą odliczenia dokonanych darowizn od podstawy opodatkowania.

Ustalony przez organ w niniejszej sprawie stan faktyczny dokonany został w oparciu o zebrany materiał dowodowy, przy ocenie którego nie przekroczono zasady swobodnej oceny. Do ustalonego stanu faktycznego organy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego.

Z uwagi na powyższe na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę należało oddalić.

/-/ A. Juszczyk-Wiśniewska /-/ J. Wierchowicz K. Skowrońska-Pastuszko