Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 571/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2011-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6309 Inne o symbolu podstawowym 630
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 5
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 122, art. 180, art. 187, art. 191, art. 199a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz (spr.), Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 lutego 2011 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc listopad i grudzień 2005 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] kwietnia 2010 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., po ponownym rozpoznaniu sprawy, określił J. S., prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą "P." (dalej powoływany jako Skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za listopad i grudzień 2005 r. Powodem takiego rozstrzygnięcia były wyniki kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie Skarżącego, która ujawniła, iż w złożonych deklaracjach za ww. okresy podatnik zaniżył zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w łącznej kwocie 11.596,00 zł, co spowodowane zostało dokonaniem sprzedaży gazu propan - butan w ilości łącznej 16.685,39 kg bez ewidencjonowania transakcji w prowadzonych rejestrach. Nieprawidłowości ujawnione zostały w toku przeszukania przeprowadzonego w miejscu zamieszkania A. S., dokonanego w ramach prowadzonego postępowania karnego skarbowego. Zabezpieczono wówczas 11 dokumentów "WZ", dotyczących dostawy gazu, które nie figurowały w ewidencjach księgowych Skarżącego.

Po przeanalizowaniu odwołania Skarżącego, Dyrektor Izby Celnej

w B. decyzją z [...] sierpnia 2010 r. nr [...], utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że z przepisów ustawy z 23 stycznia 2004 r.

o podatku akcyzowym, Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. (dalej w skrócie: "u.p.a.") wynika, że aby obciążyć podatnika podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych należy ustalić jednoznacznie, że od tych wyrobów podatek nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu lub przez innego podatnika. Stanowi o tym zasada jednokrotności opodatkowania wyrażona w art. 4 ust. 5 tej ustawy.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, zebrany w sprawie materiał dowodowy daje podstawy do tego, aby uznać, iż 29.700,00 litrów gazu propan - butan (16.685,39 kg wg przelicznika 1,78 l/kg) znalazło się w posiadaniu firmy Skarżącego i zostało sprzedane bez ewidencjonowania tego faktu w dokumentach księgowych.

W składanych za poszczególne miesiące 2005 r. deklaracjach AKC-2 i AKC-3 firma "P." J. S. rozliczała się rzetelnie z podatku akcyzowego ujętego

w prowadzonej przez nią dokumentacji finansowej, w tym z danymi ujętymi

w ewidencji wyrobów akcyzowych oraz danymi wynikającymi z dowodów źródłowych zakupu towarów. Natomiast w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego

na Stacji Paliw A. S. w K. zabezpieczono 11 dowodów "WZ", dotyczące wydania gazu propan - butan, nie figurujących w prowadzonej przez Skarżącego ewidencjach księgowych. Sześć z ujawnionych dokumentów jest opatrzone pieczęcią firmy "P." J. S.. Przesłuchani w charakterze świadków kierowcy świadczący usługi transportowe na rzecz firmy Skarżącego - W. F., A. Ł., C. W. - zeznali, iż w 2005 r., świadcząc w ramach prowadzonej działalności gospodarczej usługi transportowe, dostarczali w imieniu firmy Skarżącego gaz LPG na stację paliw A. S. Każdą dostawę dokumentowali dowodem "WZ" wystawianym po dokonaniu przelewu paliwa z cysterny do zbiornika stacji, przy czym jeden z dwóch egzemplarzy dowodu "WZ" przekazywali nabywcy, drugi zaś był przekazywany do firmy Skarżącego. Wszyscy przesłuchani świadkowie zeznali, że nie wiedzą nic na temat dokumentowania sprzedaży gazu LPG związanej z dokonanymi przez nich dostawami wystawionymi przez firmę Skarżącego paragonami lub fakturami VAT, nigdy bowiem się tym nie zajmowali; nie pamiętają również, by kiedykolwiek doręczali odbiorcom gazu oprócz dokumentów "WZ" jakiekolwiek dowody sprzedaży wystawione przez firmę Skarżącego, takie jak paragony fiskalne lub faktury VAT. Świadkowie zeznali także, że wypełniając dokumenty "WZ" zazwyczaj ostemplowywali je pieczątką firmy Skarżącego.

W ocenie organu odwoławczego, zestawienie powyższych ustaleń

z zeznaniami kierowców daje podstawę do stwierdzenie, iż ujawnione u A. S. dokumenty "WZ" zostały wystawione przez kierowców świadczących usługi transportowe na rzecz firmy Skarżącego, rozwożących gaz propan - butan należący do tej firmy.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, o tym, że Skarżący dokonywał sprzedaży wyrobu akcyzowego niezaewidencjonowanego w urządzeniach księgowych świadczą nie tylko ujawnione u A. S. dokumenty "WZ", ale również rozliczenie ilościowe nabycia i sprzedaży tego wyrobu w 2005 r. Z rozliczenia opartego na prowadzonych przez firmę Skarżącego ewidencjach, w tym ewidencji nabytych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych zharmonizowanych wynika, że w 2005 r. nie stwierdzono żadnych dowodów, z których wynikałby fakt nabycia przez firmę Skarżącego innego gazu LPG z zapłaconym podatkiem akcyzowym, niż zakupy ujęte w oficjalnej dokumentacji firmy, ani też opłacenia przez tę firmę podatku akcyzowego od innych zakupów gazu LPG, niż zakupy ujęte w prowadzonej ewidencji jako zarejestrowany handlowiec. Organ podkreślił przy tym, że dowodów takich w ciągu całego postępowania nie przedstawiła też strona, ograniczając się jedynie do kwestionowania faktu dokonywania opisanej wyżej niezaewidencjonowanej sprzedaży na rzecz A. S.

Z powyższą decyzją nie zgodził się Skarżący. W skardze złożonej

do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku jego pełnomocnik wniósł

o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie art. 4 ust. 2 pkt 3, art. 4 ust. 3, art. 4 ust. 5, art. 11 ust. 1 u.p.a. oraz art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191, art. 196 § 1, art. 197 § 1, art. 199a § 1 i art. 210 § 4 ustawy

z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej w skrócie: "o.p.".

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Skarżącego wskazał, iż istotę sporu

w niniejszej sprawie stanowi okoliczność wystawienia dokumentów "WZ" przez kierowców W. F., C. W., A. Ł., w wyniku czego organ uznał, że Skarżący sprzedał gaz na rzecz firmy A. S. z pominięciem ksiąg rachunkowych i właściwych rejestrów. Zdaniem Skarżącego, powyższy pogląd jest błędny i nie znajduje oparcia w ustalonym stanie faktycznym i prawnym.

Pełnomocnik zarzucił rozstrzygnięciu naruszenie art. 121 i 122 o.p., poprzez nieuwzględnienie i niezastosowanie się przez organ pierwszej instancji

do wytycznych udzielonych mu przez organ odwoławczy, który to organ decyzją

z [...] września 2009 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem pełnomocnika organ niższego szczebla

nie może nie wykonywać czynności, które organ nadrzędny uznaje za istotne

w przedmiotowej sprawie i to zwłaszcza w zakresie zebrania materiału dowodowego. W skardze zwrócono uwagę, że pomimo wyraźnych wskazówek udzielonych przez organ II instancji, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej

w B. postanowieniem z [...] kwietnia 2010 r. odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, wzywając jedynie jednokrotnie na przesłuchanie J. S. oraz A. S.

Zdaniem strony skarżącej w sprawie został naruszony także art. 122 o.p., albowiem organ oddalił wniosek dowodowy strony, w przedmiocie dołączenia do akt listów przewozowych, dokumentów CMR i atestów, dokumentujących wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru, jak też odmówił uwzględnienia wniosków dowodowych w przedmiocie uzupełnienia materiału dowodowego przez ustalenie,

z jakich terminali gaz był pobierany przez kierowców oraz, czy z chwilą odbioru gazu z tego terminalu podatek akcyzowy został uiszczony. Również organ odwoławczy, pomimo swoich wyraźnych wytycznych w decyzji z [...] września 2009 r. odnośnie przeprowadzenia wskazanych dowodów zmienił swoje stanowisko i uznał bez przeprowadzenia jakichkolwiek innych dowodów, że organ pierwszej instancji wykazał niezbicie, iż podatnik dokonywał sprzedaży niezaewidencjonowanego wyrobu.

Pełnomocnik podniósł, że organ dowolnie przyjął, iż podatnik zakupił gaz bez wymaganej prawem zapłaty podatku akcyzowego, albowiem nie podjął żadnych kroków w kierunku ustalenia tego faktu. Wszystkie dowody, o które wnioskowała strona w niniejszym postępowaniu, a mające na celu wyjaśnienie stanu faktycznego w tym w zakresie, zostały oddalone przez organy. Organ pierwszej instancji nie przesłuchał m.in. w charakterze świadka A. S., mimo wyraźnego nakazu ze strony organu wyższej instancji.

Skarżący wskazał także na niewiarygodność i nierzetelność dokumentów "WZ" zabezpieczonych w trakcie kontroli w firmie A. S. Zabezpieczone dokumenty nie odpowiadają warunkom dla dowodów księgowych, w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Jednocześnie organy nie poczyniły żadnych ustaleń w kierunku ustalenia źródła pochodzenia gazu u Skarżącego, czym działały na niekorzyść podatnika. Tym samym dopuściły się naruszenia zasady in dubio pro fisco. Dodatkowo autor skargi wskazał, że organy nie uwzględniły faktu sprzedaży detalicznej prowadzonej przez Skarżącego w zakwestionowanym okresie.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zarzuty skargi w swej treści odnoszą się w głównej mierze do naruszenia przez organy szeregu przepisów postępowania, czego konsekwencją było zdaniem Skarżącego także naruszenie przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Analizując

te zarzuty, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy dawał organom podstawy do stwierdzenia, iż Skarżący

w prowadzonej w listopadzie i grudniu 2005 r. dokumentacji księgowej nie ewidencjonował całego obrotu sprzedaży gazu, przez co zaniżył zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za te okresy.

W pierwszej kolejności Sąd zauważa, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a.

(w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.), opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Opodatkowaniu tym podatkiem podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości (art. 4 ust. 3). Z kolei art. 4 ust. 5 u.p.a. stanowi, że jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości.

Z powyższego wynika, że istotną cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jednofazowość opodatkowania, co oznacza, że akcyza powinna być płacona jednokrotnie, na pierwszym szczeblu obrotu. Podzielić więc należy poglądy wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych, że dopiero wykazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, zwalnia z obowiązku jego zapłaty podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu (zob. np. wyrok NSA

z 18 października 2006 r. sygn. akt I FSK 53/06, opubl. w Monitorze Podatkowym

z 2006 r. Nr 11, s. 2). Pamiętać przy tym należy, że stosownie do zasady prawdy obiektywnej, to na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania tej okoliczności. Na organy nałożony jest bowiem obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 o.p.). Obowiązek ten nie ma jednak bezwzględnego charakteru. W interesie podatnika niejednokrotnie leży współdziałanie z organami w gromadzeniu dowodów potwierdzających jego twierdzenia. Zwłaszcza, że w niektórych sytuacjach brak udowodnienia określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Nie można bowiem nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających punkt widzenia podatnika, jeżeli on sam nie dostarczył w tym zakresie żadnych argumentów, a z ustaleń wspomnianych organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń tegoż podatnika (zob. ugruntowane już orzecznictwo sądów administracyjnych, np. wyrok NSA z 28 października 1996 r., sygn. akt SA/Ka 836/95, LEX nr 27350; wyrok NSA z 11 grudnia 1996 r., sygn. akt SA/Ka 2015/95, LEX nr 28956).

Zdaniem Sądu organy nie uchybiły w niniejszej sprawie powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast

na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (zob. art. 191 o.p.). Dodać należy, iż ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także

na podstawie domniemań faktycznych i prawnych.

Jak wynika z akt sprawy, zasadniczymi dowodami wskazującymi

na pozaewidencyjny obrót gazem przez Skarżącego na rzecz firmy A. S. były zabezpieczone w trakcie przeszukania u A. S. - stałego kontrahenta Skarżącego - dokumenty "WZ" oraz zeznania świadków A. Ł., C. W. i W. F. - kierowców przewożących gaz na rzecz firmy Skarżącego. Podkreślić należy, iż na sześciu spośród jedenastu zabezpieczonych dokumentów "WZ" naniesiona była pieczęć firmy Skarżącego, zaś przesłuchani w charakterze świadków kierowcy - A. Ł., C. W. i W. F. zgodnie zeznali, iż usługi świadczyli wyłącznie dla firmy Skarżącego. Świadczone usługi obejmowały zarówno rozwożenie gazu jak i zbieranie zamówień na gaz, a także odbieranie należności. Każdy z kierowców był w posiadaniu pieczęci z nazwą firmy "P." należącej do Skarżącego. Każda dostawa dokumentowana była dowodem "WZ" wystawianym po dokonaniu przelewu paliwa z cysterny do zbiornika stacji, przy czym jeden z dwóch egzemplarzy dowodu "WZ" przekazywany był nabywcy, drugi zaś był pozostawiany w firmie Skarżącego. Oprócz dokumentów "WZ" świadkowie nie wystawiali innych dowodów sprzedaży, np. paragonów fiskalnych lub faktur VAT.

Jak zaznaczył Dyrektor Izby Celnej kwestionowane dokumenty "WZ" zawierały kolejny numer liczydła przepływowego. Ponadto, pięć z zabezpieczonych dowodów "WZ" dokumentowało sprzedaż gazu w dniach, w których miały miejsce inne transakcje sprzedaży gazu na rzecz A. S., które udokumentowane były fakturami VAT nr [...], [...], [...], [...] i [...]. Logiczne jest więc twierdzenie organu uznające za nieprawdopodobną okoliczność, jakoby z jednej cysterny kierowca wydawał gaz będący własnością strony, jako wykonanie dyspozycji sprzedaży A. S. i bezpośrednio po tej operacji lub przed nią dokonywał sprzedaży tego samego gazu i temu samemu odbiorcy we własnym imieniu i na własny rachunek.

Sąd pragnie również zauważyć, że na każdym z zabezpieczonych dokumentów "WZ" odbita była przez liczydło przepływomierza cysterny ilość przelanego gazu, która była zgodna z odręcznymi zapisami gazu na tych dowodach. Świadczy to, iż powyższe dokumenty były wkładane i wyjmowane z liczydła przepływomierza podczas przelewania gazu na stacji należącej do A. S.

W ocenie Sądu dokonana przez organy obu instancji ocena zgromadzonych

w sprawie dowodów była logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym. Organy słusznie przyjęły, że zabezpieczone dowody "WZ" dokumentują faktyczne dostawy gazu do stacji paliw A. S. w wielkościach na nich wskazanych. Strona nie wykazała w wiarygodny sposób innego przeznaczenia wystawianych przez kierowców dowodów "WZ". Wobec stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie sprzedaży gazu LPG, organy słusznie stwierdziły nierzetelność ewidencji nabyć wyrobów akcyzowych za listopad i grudzień 2005 r. Ewidencje prowadzone przez Skarżącego nie odzwierciedlały bowiem wszystkich zdarzeń gospodarczych. Tym samym zasadnie określono podstawę opodatkowania w akcyzie za listopad i grudzień 2005 r. na podstawie art. 23 § 2 o.p., albowiem dane wynikające z tych ewidencji, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na prawidłowe jej określenie.

Przechodząc do poszczególnych zarzutów skargi, wskazać należy, iż nie zasługują one na uwzględnienie.

Wbrew stanowisku pełnomocnika Skarżącego, organ pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę odniósł się do wytycznych zawartych w decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w B. z [...] września 2009 r. uchylającej pierwotną decyzję organu pierwszej instancji i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy, uchylając pierwotną decyzję za zasadne uznał przesłuchanie Skarżącego w charakterze strony oraz przesłuchanie A. S. Ponadto w decyzji kasacyjnej zalecono podjęcie czynności dowodowych w celu ustalenia pochodzenia gazu i celów, do jakich został sprzedany.

Realizując powyższe zalecenia, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podjął kroki zmierzające do przesłuchania Skarżącego, który prawidłowo wezwany, stawił się na wezwanie organu, złożył jednak do protokołu oświadczenie o skorzystaniu

z uprawnienia przewidzianego w art. 199 o.p. i nie wyraził zgody na przesłuchanie jego osoby.

Organ podjął również czynności zmierzające do przesłuchania A. S., który pomimo prawidłowego wezwania nie stawił się w wyznaczonym miejscu i terminie, a w piśmie z 9 stycznia 2010 r. odmówił złożenia zeznań w tym postępowaniu. Sąd zgadza się z zarzutem skargi, dotyczącym niezasadnego i niezgodnego z przepisami prawa, odstąpienia przez organy od przesłuchania w charakterze świadka A. S. Jak słusznie wskazała strona Skarżąca, A. S. nie mógł skutecznie uchylić się od przesłuchania jego osoby w charakterze świadka, co wydaje się dostrzegają także organy nakładając na niego karę porządkową. Tym niemniej, w ocenie Sądu, naruszenie przez organy art. 196 § 1 o.p. nie było na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zaznaczyć należy, iż z nadesłanego przez A. S. pisma z 9 stycznia 2010 r., wynika, iż w związku z prowadzonymi wobec jego osoby postępowaniami kontrolnymi korzysta on z prawa odmowy składania wyjaśnień, zeznań i udzielania odpowiedzi na pytania. Zgodnie z art. 196 § 2 o.p., świadek może odmówić odpowiedzi na pytania, gdy odpowiedź mogłaby narazić jego lub jego bliskich wymienionych w § 1 na odpowiedzialność karną, karną skarbową albo spowodować naruszenie obowiązku zachowania ustawowo chronionej tajemnicy zawodowej. Zatem przyjąć należy, iż nawet w sytuacji przymuszenia świadka do składania zeznań, A. S. stawiwszy się przed organem miałby prawo do odmowy udzielenia odpowiedzi na pytania, co w konsekwencji, zważywszy na pismo

z 9 stycznia 2010 r., doprowadziłoby do podobnego skutku procesowego jak w ogóle nie przesłuchanie świadka. Jednocześnie wskazać należy, iż inne, zgromadzone

w sprawie dowody w pełni pozwoliły, co już wyżej podkreślono, na dokonanie ustaleń w zakresie pozaewidencyjnego obrotu gazem przez Skarżącego na rzecz firmy A. S.

Realizując wskazane wyżej zalecenia, organ pierwszej instancji ponownie rozpatrując sprawę zbadał również, czy gaz nabyty przez A. S. na podstawie zabezpieczonych dokumentów "WZ" jest legalnie nabytym lub importowanym towarem, od którego odprowadzono podatek akcyzowy lub czy wyroby te korzystały ze zwolnienia od tego podatku z tytułu przeznaczenia na cele grzewcze.

W celu zbadania ewentualnego wykorzystania do celów grzewczych gazu zakupionego przez A. S. na podstawie zabezpieczonych dowodów "WZ", organ włączył do akt i przeanalizował materiał dowodowy zgromadzony

w innym postępowaniu. Na podstawie dokumentów potwierdzających nabycie przez A. S. oleju opałowego do celów grzewczych u innego podmiotu gospodarczego, organ uznał, że nabywca nie miał technicznych możliwości do wykorzystywania gazu do takich celów. Ponadto w dokumentacji Skarżącego nie odnaleziono oświadczeń nabywcy o przeznaczeniu na cele grzewcze gazu nabytego na podstawie zabezpieczonych dowodów "WZ", co jest jednym z warunków umożliwiających zastosowanie zwolnienia podatkowego.

Jak wynika z akt sprawy organ dokonał również rozliczenia ilościowego nabycia i sprzedaży przez stronę gazu w 2005 r. Analizując ewidencje podatnika organ nie stwierdził żadnych dowodów, które wskazywałyby, że Skarżący nabywał inny gaz z zapłaconym już podatkiem akcyzowym, niż ten ujęty w oficjalnej ewidencji podatkowej firmy "P.". Brak jest również dowodów, które wskazywałyby

na opłacenie przez Skarżącego akcyzy od innych zakupów tego wyrobu. Z kolei, jak już wyżej podkreślono ujawnione i zabezpieczone dokumenty "WZ" świadczą

o obrocie gazem w firmie Skarżącego poza oficjalną ewidencją. W sytuacji, gdy Skarżący dokonywał dowiedzionej przez organy pozaewidencyjnej sprzedaży gazu, to trudno jest logicznie wywodzić, aby jego zakupu dokonywał z ujęciem w ewidencji księgowej firmy. Skarżący nie wskazał żadnych dowodów wskazujących, że podatek akcyzowy od gazu ujętego w kwestionowanych dokumentach "WZ" został już uiszczony na wcześniejszym etapie obrotu. W sytuacji, gdy organy opierając się

na zgromadzonych dowodach, logicznie uzasadniały swoje twierdzenia

o pozaewidencyjnym obrocie gazem, rzeczą strony było wykazanie, że pozostają

w błędzie. Tego jednak podatnik skutecznie nie uczynił. Nie może tego zmienić fakt powołania się na dowody z listów przewozowych, dokumentów CMR i innych dokumentów świadczących o legalnym pochodzeniu sprzedawanego przez Skarżącego gazu, o dopuszczenie których podatnik wnosił w toku postępowania. Podkreślić należy, że organy nie kwestionowały posiadania przez Skarżącego, jak

i kierowców powyższych dokumentów. Organy uznały jedynie, że dokumenty te nie dotyczyły całości gazu, jakim dysponował Skarżący, prowadząc firmę "P.". Postępowanie wykazało bowiem, że obok sprzedaży ujmowanej we właściwych rejestrach, Skarżący dokonywał także nieewidencjonowanego obrotu gazem.

Zgodzić się również należy z organami podatkowymi, iż brak było potrzeby ponownego przesłuchania kierowców świadczących usługi na rzecz firmy Skarżącego, albowiem osoby te złożyły wcześniej zeznania w charakterze świadków (w styczniu i lutym 2008 r.), w których szczegółowo opisały okoliczności związane

ze sprzedażą gazu firmie A. S. W powyższych przesłuchaniach aktywnie uczestniczył Skarżący, jak i jego pełnomocnik, zadając pytania świadkom. Dlatego też nie było potrzeby ponownego przesłuchiwania tychże osób.

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 199a § 1 o.p. W niniejszej sprawie przepis ten nie mógł mieć zastosowania, gdyż spór nie dotyczy istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego

w postaci umów zawartych pomiędzy firmą Skarżącego "P." z firmą A. S., lecz faktycznego ich wykonania. Przedmiotem rozważań są więc ustalenia faktyczne, a nie ustalenia co do prawa. Tymczasem właściwość sądów powszechnych nie obejmuje ustalenia faktu dokonania sprzedaży czy też obrotu określonym towarem. Okoliczność ta należy do sfery ustaleń faktycznych, podlegających wyłącznej ocenie organów podatkowych.

Podobnie należało również ocenić zarzut niewiarygodności i nierzetelności dokumentów "WZ" w świetle przepisów ustawy z 29 września 1994 r.

o rachunkowości. Fakt, iż zabezpieczone dokumenty nie zawierały wszystkich niezbędnych, wymaganych przepisami o rachunkowości danych wskazuje jedynie, że nie mogły stanowić podstawy wpisu w prowadzonej ewidencji. Nie oznacza

to jednak, że nie mogły stanowić wiarygodnego dowodu w postępowaniu podatkowym. Jak wskazał NSA w wyroku z 9 marca 2006 r., sygn. akt FSK 2705/04 (dostępny w bazie - orzeczenia.nsa.gov.pl), na który powoływał się pełnomocnik Skarżącego w skardze, "nie należy utożsamiać wymogów księgowości wskazanych w ustawie o rachunkowości z procedurą dowodzenia faktów w postępowaniu podatkowym". Zgodnie z art. 180 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko,

co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem,

a zatem zabezpieczone dowody w postaci dokumentów "WZ" niewątpliwie mogą stanowić podstawę ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Przedmiotem ustaleń przedmiotowej sprawy była sprzedaż gazu poza ewidencją, dlatego też ustalenia stanu faktycznego mogą być dokonywane także na podstawie dokumentów, nie odpowiadających wszystkim wymogom formalnym, stawianym przez przepisy ustawy o rachunkowości.

Podsumowując, Sąd orzekający w tej sprawie nie dopatrzył się naruszenia przez organy przepisów postępowania, które musiałoby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. W konsekwencji prawidłowo zastosowano też wymienione

w decyzji przepisy ustawy o podatku akcyzowym.

W tym stanie rzeczy, skargę jako bezzasadną oddalono na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).