Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 963/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 , art. 13 ust. 1 i art. 29 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 października 2014 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, zwana dalej Spółką lub skarżącą, złożyła w dniu 16 grudnia 2013 r. wniosek, uzupełniony w dniu 25 marca 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności, w związku z którymi Spółka obciąża kontrahenta kosztami z tytułu spadku wartości materiałów produkcyjnych, za czynność pozostającą poza zakresem opodatkowania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT prowadzącym działalność gospodarczą m.in. w zakresie produkcji sprzętu telekomunikacyjnego. Sprzedaje wyprodukowane wyroby gotowe m.in. na rzecz kontrahenta z Unii Europejskiej (dalej jako: "Kontrahent"), wykazując sprzedaż dla potrzeb VAT jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów opodatkowane stawką VAT 0%. Do procesu produkcyjnego sprzedawanych na rzecz Kontrahenta wyrobów gotowych Spółka nabywa odpowiednie materiały produkcyjne (są one m.in. montowane w wyrobach gotowych Spółki sprzedawanych na rzecz Kontrahenta). Zdarza się, że nabyte dla celów montażu materiały produkcyjne tracą na wartości. W celu zrekompensowania sobie spadku wartości nabywanych materiałów produkcyjnych, przeznaczonych do produkcji wyrobów gotowych, Spółka obciąża Kontrahenta opłatą związaną ze spadkiem wartości tych materiałów (kwota opłaty odpowiada kwocie spadku wartości tych materiałów). Materiały produkcyjne pozostają własnością Spółki i są przechowywane na terytorium kraju (zasadniczo w magazynie). Spółka nie realizuje na rzecz Kontrahenta żadnych dodatkowych świadczeń. Nie jest możliwe przyporządkowanie dodatkowego obciążenia Kontrahenta z tytułu spadku wartości zakupionych materiałów produkcyjnych, wykorzystywanych do produkcji wyrobów gotowych do konkretnych transakcji dokonanych na jego rzecz (np. do konkretnych wewnątrzwspólnotowych dostaw wyrobów gotowych).

Kwestia obciążania kontrahentów opłatami związanymi ze spadkiem wartości nabytych materiałów produkcyjnych została uregulowana w ustnych porozumieniach, a także wynika z praktyki biznesowej przyjętej przez Spółkę. Zgodnie z tymi ustaleniami, Spółka obciąża kontrahentów z tytułu spadku wartości materiałów produkcyjnych nabywanych w celu ich montażu w wyrobach gotowych produkowanych na rzecz konkretnych kontrahentów.

Obciążenie kontrahenta tymi opłatami następuje w sytuacji odnotowania spadku wartości materiałów produkcyjnych i nie jest związane z żadną inną sytuacją. W szczególności opłaty te nie są uzależnione od faktu niezamontowania materiałów produkcyjnych w wyrobie gotowym, czy upływu określonego okresu czasu od dnia nabycia tych materiałów. Celem nabycia materiałów produkcyjnych jest ich montaż w wyrobie gotowym produkowanym dla danego kontrahenta, w związku z tym materiały te są w założeniu zawsze montowane w wyrobach gotowych. Zasadniczo nie dochodzi do sytuacji, w których nabyte przez Spółkę materiały produkcyjne nie zostają ostatecznie zamontowane w wyrobie gotowym. Możliwość wystąpienia takiej sytuacji jest w zasadzie jedynie teoretyczna.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy obciążanie Kontrahenta dodatkowymi kosztami z tytułu spadku wartości materiałów produkcyjnych, zakupionych przez Spółkę do produkcji wyrobów gotowych sprzedawanych na rzecz tego Kontrahenta, stanowi czynność pozostającą poza zakresem opodatkowania VAT, wskazanym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Spółki, obciążanie Kontrahenta dodatkowymi kosztami z tytułu spadku wartości materiałów produkcyjnych, zakupionych do produkcji wyrobów gotowych sprzedawanych na jego rzecz, stanowi czynność pozostającą poza zakresem opodatkowania VAT, z uwagi na fakt, iż czynności tej nie da się przyporządkować do jakiejkolwiek czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, wskazanej w art. 5 ust. 1 tej ustawy. Wskazany przepis określa przedmiotowy zakres opodatkowania podatkiem, co oznacza, że przepisy ustawy o VAT mają zastosowanie zasadniczo wyłącznie do określonych w tym przepisie czynności.

Z uwagi na fakt, iż w opisanym stanie faktycznym, Kontrahent jest obciążany kosztami spadku wartości materiałów produkcyjnych znajdujących się i pozostających na terytorium Polski, nie dojdzie do realizacji takich czynności opodatkowanych VAT jak eksport towarów, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, import towarów, czy wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Ponadto nie jest możliwe przyporządkowanie dodatkowego obciążenia Kontrahenta z tytułu spadku wartości zakupionych przez Spółkę materiałów produkcyjnych, wykorzystywanych do produkcji wyrobów gotowych sprzedawanych na rzecz Kontrahenta, do konkretnych transakcji dokonanych na jego rzecz w przeszłości (np. do konkretnych wewnątrzwspólnotowych dostaw wyrobów gotowych).

Ewentualną możliwością opodatkowania VAT obciążeń Kontrahenta z tytułu spadku wartości materiałów produkcyjnych jest uznanie tych obciążeń za odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Jednak Spółka, w ramach obciążania Kontrahenta dodatkowymi kosztami, nie przenosi na niego prawa do rozporządzania materiałami produkcyjnymi jak właściciel, nie występuje zatem odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Jak wynika z brzmienia cytowanego przepisu usługą jest zasadniczo każde odpłatne świadczenie na rzecz innego podmiotu, które nie jest dostawą towarów. Nie oznacza to jednak, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania bądź zaniechania innej strony. Zgodnie z utrwaloną praktyką, w tym orzecznictwem sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, aby dane świadczenie można było uznać za odpłatną usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, powinny zostać spełnione następujące warunki: wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę powinno stanowić ekwiwalent za wyświadczoną usługę, pozostający w bezpośrednim związku z wykonaną usługą (ekwiwalentność świadczeń); powinna istnieć wyraźna, wzajemna korzyść po stronie usługobiorcy, jako beneficjenta świadczenia (wzajemność świadczeń); powinna istnieć możliwość wyceny wartości świadczenia wzajemnego.

W analizowanym stanie faktycznym Spółka, wskutek zrekompensowania sobie spadku wartości nabywanych materiałów produkcyjnych przeznaczonych do produkcji wyrobów gotowych, nie realizuje na rzecz Kontrahenta żadnych dodatkowych świadczeń. Ponadto nie jest możliwe przyporządkowanie dodatkowego obciążenia Kontrahenta z tytułu spadku wartości zakupionych przez Spółkę materiałów produkcyjnych do konkretnych transakcji dokonanych na jego rzecz w przeszłości (np. do konkretnych wewnątrzwspólnotowych dostaw wyrobów gotowych).

W związku z powyższym, nie można wskazać innego niż Spółka beneficjenta obciążeń dodatkowymi kosztami z tytułu spadku wartości materiałów produkcyjnych. W szczególności, beneficjentem tych obciążeń nie jest Kontrahent, gdyż w zamian za pokrywane przez niego dodatkowe koszty, którymi obciąża go Spółka, nie uzyskuje on żadnych świadczeń. Tym samym brak jest podstawowych elementów, takich jak wzajemność i ekwiwalentność świadczeń, koniecznych dla uznania danej czynności (danego świadczenia) za odpłatne świadczenie usług objęte zakresem VAT.

Pokrycie dodatkowych kosztów związanych ze spadkiem wartości zakupionych materiałów jest w istocie zabiegiem czysto księgowym (polegającym na wycenie stanu zapasów materiałów produkcyjnych i zrekompensowaniu sobie ewentualnego spadku wartości tych zapasów) i ma, zdaniem Spółki, charakter "quasi odszkodowawczy".

Tym samym obciążenia Kontrahenta dodatkowymi kosztami z tytułu spadku wartości materiałów produkcyjnych, zakupionych przez Spółkę do produkcji wyrobów gotowych sprzedawanych następnie na rzecz tego Kontrahenta, stanowią czynności pozostające poza zakresem opodatkowania VAT (czynności poza VAT dokumentowane są za pomocą innych niż faktura VAT dokumentów, np. notami księgowymi).

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 27 marca 2014 r. uznał stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazał, że ponieważ wniosek dotyczący stanu faktycznego został złożony w 2013 r., oceny prawnej stanowiska strony dokonano na podstawie przepisów obowiązujących w 2013 r. Organ zacytował treść art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, stwierdzając, że usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach działalności, które nie jest dostawą towarów, w tym m.in. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. W przypadku uznania danego świadczenia za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, winien istnieć bezpośredni konsument, beneficjent świadczenia, odnoszący wymierną korzyść. Dana czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można stwierdzić, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Dalej organ wskazał, że w myśl art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Zgodnie zaś z art. 29 ust. 1 ww. ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Wobec braku odmiennych uregulowań, powyższa zasada odnosi się również do określania podstawy opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Przepis ten wskazując, że podstawą opodatkowania jest całość świadczenia należnego od nabywcy, nie precyzuje jakiego typu koszty składają się na wartość ją stanowiącą.

Zagadnienie podstawy opodatkowania zostało uregulowane w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1 z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą. Zgodnie z art. 73 Dyrektywy, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Ww. przepis Dyrektywy wskazuje na to, że kwoty pobierane przez dostawcę od nabywcy wpływają na wartość dokonywanej czynności, a co się z tym wiąże wpływają również na podstawę opodatkowania. Dotyczy to wyłącznie kosztów, które zwiększają kwotę należną z tytułu konkretnej transakcji, tj. konkretnej dostawy towarów lub świadczenia konkretnej usługi.

Organ wskazał też, że dla celów podatkowych - co do zasady - złożone działania podatnika traktowane są jako jednolita całość. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia - dla celów podatku od towarów i usług - stanowią jedną całość. Wniosek taki wypływa m.in. z wyroku ETS w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96). Natomiast zgodnie z orzeczeniem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-321/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg, o tym, czy dana transakcja stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług powinny decydować wszystkie okoliczności zawarcia tejże transakcji.

Organ wskazał, że ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) rozróżnia dwa podstawowe rodzaje odpowiedzialności: kontraktową, która powstaje z mocy umowy i odnosi się do przypadków niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (art. 471 Kodeksu cywilnego) oraz deliktową, czyli wynikającą z czynów niedozwolonych (art. 415 Kodeksu cywilnego). W myśl postanowień art. 471 Kodeksu cywilnego, dłużnik zobowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba, że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Artykuł 483 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi z kolei, że można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna). Kara umowna ma charakter czynności jednostronnej i nie wiąże się z otrzymaniem jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Kara umowna ma w tym wypadku charakter odszkodowawczy. Szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, przy czym konieczne jest istnienie adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania. |

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści powołanych przepisów prawa doprowadziła organ do wniosku, że podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług w przypadku dostawy towarów obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy, które w pierwszej kolejności obejmuje koszt materiałów użytych do wytworzenia wyrobu gotowego. Skoro - jak Spółka wskazała w uzupełnieniu wniosku - nabyte materiały produkcyjne są w założeniu zawsze montowane w wyrobach gotowych i zasadniczo nie dochodzi do sytuacji, w których nie zostają one ostatecznie zamontowane w wyrobie gotowym (a więc ostatecznie nastąpi ich dostawa, jako składnika wyrobu gotowego), świadczenie pieniężne w wysokości równowartości spadku wartości tych materiałów wypłacane przez kontrahenta - niezależnie od motywacji takiego działania - jako element kalkulacyjny ceny wyrobów gotowych, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, winno zwiększać podstawę opodatkowania tychże wyrobów.

Organ zgodził się ze stanowiskiem wyrażonym we wniosku, że sama czynność obciążania kontrahenta kosztami stanowiącymi równowartość spadku wartości materiałów produkcyjnych stanowi czynność pozostającą poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w szczególności nie jest dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, ani świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, niemniej jednak stwierdził, że okoliczność wpłat przez kontrahentów określonych kwot pieniężnych wpisuje się w elementy konstrukcyjne instytucji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, podlegającej na mocy art. 5 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy opodatkowaniu.

Nie sposób również kwot uiszczanych przez kontrahentów uznać za quasi odszkodowanie. Podkreślając, że decydujące znaczenie dla oceny skutków prawnych umów w stosunkach pomiędzy stronami ma ich treść, a nie nazwa, organ stwierdził, że w opisanym stanie faktycznym otrzymane przez Spółkę kwoty pieniężne nie posiadają cech odszkodowania, gdyż nie zaistniały okoliczności, które w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego powodowałyby szkodę i determinowały wypłatę odszkodowania. Przekazywane kwoty, z uwagi na ścisły związek z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów, są składnikiem jej podstawy opodatkowania.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem, Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

Po dokonaniu analizy zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, organ stwierdził brak podstaw do zmiany swojego stanowiska.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca zarzuciła organowi naruszenie art. 13 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe ich zastosowanie w sprawie; art. 29 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe ich zastosowanie w sprawie; art. 29 ust. 1 ustawy o VAT poprzez dokonanie jego błędnej wykładni; art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej zawierającej niejednoznaczną ocenę stanowiska skarżącej oraz niespójne wewnętrznie uzasadnienie prawne tej oceny.

W uzasadnieniu skargi, po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania oraz powołaniu treści art. 5 ust. 1 i art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, skarżąca wskazała, że nie sposób zgodzić się z konkluzją organu podatkowego, iż "sama czynność obciążania kontrahenta kosztami stanowiącymi równowartość spadku wartości materiałów produkcyjnych stanowi czynność pozostającą poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w szczególności nie jest dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, ani świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, niemniej jednak okoliczność wpłat przez kontrahentów określonych kwot pieniężnych wpisuje się w elementy konstrukcyjne instytucji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy, podlegającej na mocy art. 5 ust 1 pkt 5 ustawy opodatkowaniu", gdyż pozostaje ona w całkowitej sprzeczności z brzmieniem cytowanych powyżej przepisów podatkowych. Uznanie, że dana czynność pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT oznacza, iż dana czynność nie stanowi żadnej z czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy, w tym wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w związku z czym nie podlega opodatkowaniu VAT.

Wniosek organu, zgodnie z którym czynność pozostająca poza zakresem czynności opodatkowanych VAT, niebędąca w szczególności dostawą towarów, jest jednocześnie wewnątrzwspólnotową dostawą towarów podlegającą opodatkowaniu VAT, pozostaje w sprzeczności z brzmieniem przepisów ustawy o VAT, a tym samym w sposób rażący narusza przepisy art. 13 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji, zdaniem skarżącej, uznając daną czynność za czynność pozostającą poza zakresem opodatkowania VAT, nie można jednocześnie stosować do tej czynności przepisów ustawy o VAT, w tym przepisu art. 29 ust. 1 ustawy, regulującego podstawę opodatkowania tym podatkiem. Jeżeli dana czynność nie mieści się w zakresie art. 5 ust. 1 ustawy - pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT – to nie można ustalić dla tej czynności podstawy opodatkowania.

Skarżąca zarzuciła, że cała ocena jej stanowiska, dokonana przez organ podatkowy, opiera się głównie o art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podczas gdy przedmiotem wniosku o interpretację nie była podstawa opodatkowania VAT czynności przez nią realizowanych, a fakt czy czynności te w ogóle podlegają opodatkowaniu VAT, czy też pozostają poza jego zakresem. W tym kontekście zastosowanie przepisu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, zamiast art. 5 ust. 1 ww. ustawy, stanowi naruszenie obu przepisów podatkowych, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie.

W ocenie skarżącej, brak jest podstawy prawnej, w oparciu o którą organ podatkowy dokonał wyróżnienia kosztu materiałów użytych do wytworzenia wyrobu gotowego spośród całości świadczenia należnego od nabywcy (o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT). Takiej podstawy nie dają również przytoczone przepisy Dyrektywy VAT czy orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Skarżąca podkreśliła, że opisane we wniosku obciążanie Kontrahenta z tytułu spadku wartości materiałów produkcyjnych w ogóle nie stanowi wynagrodzenia (czy też elementu wynagrodzenia) z tytułu realizacji dostaw wyrobów gotowych. Obciążenie to jest zabiegiem czysto księgowym, mającym charakter opłaty "quasi" odszkodowawczej, pozostającej poza zakresem opodatkowania VAT. Obciążenie z tytułu spadku wartości materiałów produkcyjnych jest traktowane przez strony (Spółkę i Kontrahenta) jako niezależna, odrębna, quasi odszkodowawcza opłata i brak jest możliwości powiązania jej z jakąkolwiek dostawą czy świadczeniem. Tym samym, obciążenie (opłata) z tytułu spadku wartości materiałów produkcyjnych powinno być traktowane jako rozliczenie czysto księgowe niezwiązane z jakąkolwiek czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT i tym samym pozostające poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

Skarżąca zarzuciła, iż niejednoznaczna ocena stanowiska przedstawionego we wniosku dokonana w skarżonej interpretacji stanowi naruszenie przez organ podatkowy jednej z podstawowych zasad działania organów podatkowych, określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. zasady prowadzenia postępowań, w tym postępowań interpretacyjnych, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Brak zaufania do organów podatkowych wynika również z faktu, iż w odniesieniu do analizowanego w skarżonej interpretacji zagadnienia wypowiedzieli się Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w odpowiedzi na wnioski Kontrahenta Skarżącej o zwrot VAT w trybie zwrotu dla podmiotów zagranicznych. Oba ww. organy stwierdziły, dokładnie w tej samej sprawie, iż: "pokrycie dodatkowych kosztów związanych ze spadkiem wartości zakupionych materiałów, jest w istocie zabiegiem księgowym. Nie sposób przyjąć, iż stanowi którekolwiek ze zdarzeń opisanych w art. 5 ustawy o VAT bowiem nie można w żaden sposób przyporządkować im jakiejkolwiek czynności dokonywanej przez wystawcę faktur". Dwa całkowicie odrębne stanowiska dokładnie w tej samej sprawie, wydane w krótkim czasie przez organy podatkowe, również nie stanowią, zdaniem skarżącej, realizacji zasady budowania zaufania do organów podatkowych. Takie działanie, które implikuje wykluczające się wzajemnie skutki podatkowe w VAT z tytułu tej samej transakcji dla jej stron (tutaj: Spółki i jej Kontrahenta) niesie ryzyko poniesienia przez jedną ze stron transakcji ekonomicznego ciężaru VAT, który z zasady powinien być neutralny dla podatników. Takie podejście organów podatkowych narusza zatem fundamentalną zasadę neutralności VAT.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm. - dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Skarga w niniejszej sprawie nie zasługuje na uwzględnienie.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej strona zadała pytanie, czy na gruncie opisanego przez nią stanu faktycznego obciążanie Kontrahenta dodatkowymi kosztami z tytułu spadku wartości materiałów produkcyjnych, zakupionych przez Spółkę do produkcji wyrobów gotowych sprzedawanych na rzecz tego Kontrahenta, stanowi czynność pozostającą poza zakresem opodatkowania VAT, wskazanym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie ze wskazanym przepisem, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

eksport towarów;

import towarów na terytorium kraju;

wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...), o czym stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl zaś postanowień art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ podzielił stanowisko strony skarżącej, że czynność obciążania kontrahenta kosztami stanowiącymi równowartość spadku wartości materiałów produkcyjnych sama w sobie nie jest ani dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, ani świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, uznał jednak, że świadczenie otrzymywane przez skarżącą z tego tytułu stanowi część obrotu uzyskiwanego przez nią z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT i jako takie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zagadnienie podstawy opodatkowania zostało uregulowane także w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku c wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1 z późn. zm.). Zgodnie z art. 73 Dyrektywy Rady, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Ww. przepis Dyrektywy wskazuje na to, że kwoty pobierane przez dostawcę od nabywcy wpływają na wartość dokonywanej czynności, a co się z tym wiąże, wpływają również na podstawę opodatkowania. Dotyczy to kosztów, które zwiększają kwotę należną z tytułu konkretnej transakcji, tj. konkretnej dostawy towarów lub świadczenia konkretnej usługi.

Jak wynika z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego, sprzedaje ona wyprodukowane wyroby gotowe m.in. na rzecz kontrahenta z Unii Europejskiej, wykazując sprzedaż dla potrzeb VAT jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów opodatkowane stawką VAT 0%. Do procesu produkcyjnego sprzedawanych na rzecz kontrahenta wyrobów gotowych Spółka nabywa odpowiednie materiały produkcyjne. Zdarza się, że materiały te tracą na wartości. W celu zrekompensowania sobie spadku wartości nabywanych materiałów produkcyjnych, przeznaczonych do produkcji wyrobów gotowych, Spółka obciąża Kontrahenta opłatą związaną ze spadkiem wartości tych materiałów (kwota opłaty odpowiada kwocie spadku wartości tych materiałów). Celem nabycia materiałów produkcyjnych jest ich montaż w wyrobie gotowym produkowanym dla danego kontrahenta, w związku z tym materiały te są w założeniu zawsze montowane w wyrobach gotowych. Zasadniczo nie dochodzi do sytuacji, w których nabyte przez Spółkę materiały produkcyjne nie zostają ostatecznie zamontowane w wyrobie gotowym.

Mając na uwadze powyższe podzielić należało stanowisko organu, że skoro nabyte materiały produkcyjne są w założeniu zawsze montowane w wyrobach gotowych i zasadniczo nie dochodzi do sytuacji, w których nie zostają one ostatecznie zamontowane w wyrobie gotowym (a więc ostatecznie nastąpi ich dostawa, jako składnika wyrobu gotowego), świadczenie pieniężne w wysokości równowartości spadku wartości tych materiałów wypłacane przez kontrahenta - niezależnie od motywacji takiego działania - jako element kalkulacyjny ceny wyrobów gotowych, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, winno zwiększać podstawę opodatkowania tychże wyrobów. Skoro bowiem podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług w przypadku dostawy towarów (także wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów) obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy, to obejmuje ono także koszt materiałów użytych do wytworzenia wyrobu gotowego.

Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 29 ust. 1 ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie. Organ słusznie dokonał analizy stanowiska strony skarżącej przez pryzmat tego przepisu. Pominięcie tego uregulowania powodowałoby wprowadzenie podatnika w błąd co do kwestii opodatkowania ww. świadczenia pieniężnego otrzymywanego od kontrahenta. Słusznie strona skarżąca wywodzi, że czynność obciążenia kontrahenta nie jest ani świadczeniem usług ani dostawą towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, niemniej jednak stanowisko strony, że w związku z tym świadczenie otrzymane od kontrahenta nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jest błędne, co przesądzało o konieczności wydania interpretacji uznającej stanowisko strony w całości za nieprawidłowe. Przypomnieć należy, że przedmiotem interpretacji indywidualnej jest nie tyle udzielenie odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie, które może zostać sformułowane w sposób tendencyjny, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, ale ocena stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), co wynika z art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Jakkolwiek zatem Spółka zadała pytanie, czy obciążanie kontrahenta kosztami z tytułu spadku wartości materiałów produkcyjnych zakupionych przez nią do produkcji wyrobów gotowych sprzedawanych na rzecz tego kontrahenta stanowi czynność pozostającą poza zakresem opodatkowania VAT wskazanym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, to prawidłowa ocena jej stanowiska wymagała wskazania, że jakkolwiek nie jest to czynność wymieniona we wskazanym przepisie, niemniej jednak świadczenie uzyskiwane przez skarżącą z tego tytułu jest pokryciem kosztów wytworzenia wyrobu gotowego (jest elementem kalkulacyjnym ceny), a zatem zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT zwiększa podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

We wniosku strona argumentowała, że wskazane świadczenie ma charakter "quasi odszkodowawczy". Stanowiska tego jednak podzielić nie można, jak bowiem słusznie wskazano w zaskarżonej interpretacji ze wskazaniem przepisów dotyczących rodzajów odpowiedzialności cywilnoprawnej za wyrządzoną szkodę (art. 471, art. 415, a także art. 483 Kodeksu cywilnego), w opisanym stanie faktycznym otrzymane przez Spółkę kwoty pieniężne nie posiadają cech odszkodowania za szkodę poniesioną w wyniku dokonana czynu zabronionego lub niewykonania bądź nienależytego wykonania zobowiązania. Z opisanego stanu faktycznego nie wynika, aby zaistniały okoliczności, które w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego powodowałyby szkodę i determinowały wypłatę odszkodowania. Przekazywane kwoty, z uwagi na ścisły związek z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów, są składnikiem jej podstawy opodatkowania.

W złożonej skardze Skarżąca sformułowała zarzuty o charakterze formalnym, dotyczące naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej. Zarzuty te są bezzasadne. Jak wyżej wskazano, z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny co do stanowiska wnioskodawcy zaprezentowanego we wniosku. Ocena ta może brzmieć następująco: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe" lub "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Nie ma możliwości uznania, że stanowisko jest częściowo nieprawidłowe. Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Jeśli zatem organ wydając interpretację indywidualną uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, to wówczas może odstąpić od uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji indywidualnej. Gdy zaś uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe tylko w pewnym zakresie, to wówczas powinien określić, w jakim zakresie i dlaczego w pozostałej część stanowiska wnioskodawcy nie można uznać za prawidłowe. Oznacza to, że w tym wypadku dochodzi do negatywnej oceny stanowiska prezentowanego przez wnioskodawcę, co musi znaleźć swoje odzwierciedlenie w sentencji interpretacji indywidualnej oraz konieczne jest zamieszczenie w interpretacji jej uzasadnienia prawnego.

Podkreślić należy, że integralną częścią interpretacji jest jej uzasadnienie. Wbrew zarzutom skargi treść interpretacji nie pozostawia wątpliwości, że w ocenie organu dokonywane przez kontrahenta wpłaty stanowiące równowartość spadku wartości materiałów produkcyjnych, jako element kalkulacyjny ceny wyrobów gotowych, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, winny zwiększać uzyskany przez skarżącą obrót, a więc wpisują się w elementy konstrukcyjne instytucji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, podlegającej na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ustosunkowując się do poruszanej w skardze kwestii wydania dwóch całkowicie odrębnych stanowisk dokładnie w tej samej sprawie należy stwierdzić, że sam ten fakt nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w tej sprawie. Zarzut ten byłby uzasadniony wówczas, gdyby z treści uzasadnienia indywidualnej interpretacji nie wynikało, dlaczego argumentacja zawarta we wniosku została uznana za nieprawidłową. Taka jednak sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie, jak bowiem wyżej wskazano, uzasadnienie to zawiera rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej interpretacji indywidualnej z obrotu prawnego.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.