Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 546/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-10-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6532 Sprawy budżetowe jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: Art. 7, art. 15, art. 77, art. 80, art. 107 § 3, art. 138
journal: Dz.U. 2018 poz 2096
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jedn.
article: Art. 80 ust. 3d w zw. z art. 5 ust. 7
journal: Dz.U. 2004 nr 265 poz 2572
law: Ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty - tekst jedn.
article: Art. 67, art. 70, art. 252
journal: Dz.U. 2013 poz 885
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - tekst jednolity
article: Art. 15zzs
journal: Dz.U. 2020 poz 374
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych
article: Art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c, art. 153
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: WSA Waldemar Michaldo Sędziowie: WSA Jarosław Wiśniewski WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 października 2020 r. sprawy ze skargi T. B. przy uczestnictwie F. W. S. P. A. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] kwietnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu dotacji I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 7188 zł (siedem tysięcy sto osiemdziesiąt osiem złotych).


UZASADNIENIE

I.1.Wójt Gminy I. (Wójt, organ I instancji) decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] określił T. B. (dalej: Strona, Skarżący), prowadzącemu Szkołę Podstawową im. [...] wraz z oddziałem przedszkolnym w D. , należności z tytułu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, przypadającej do budżetu Gminy I. za 2013 r. w kwocie 101.060,17 zł wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi jak od zaległości podatkowych.

I.2. Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie:

1. art. 10 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2096 z zm.; dalej: K.p.a.), poprzez niezapewnienie Stronie czynnego udziału w postępowaniu odwoławczym i uniemożliwienie jej wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, a to wobec okoliczności, że po dniu zawiadomienia Strony o zakończeniu postępowania dowodowego, w sprawie pojawiły się nowe okoliczności związane z przystąpieniem do sprawy F. W. S. P. A. w K.;

2. art. 7. art. 77 oraz art. 80 K.p.a., poprzez oparcie decyzji na oczywiście błędnych, dowolnych i niemających oparcia w rzeczywistości ustaleniach faktycznych, jak również brak wszechstronnego i wyczerpującego rozpatrzenia zgromadzonego materiału dowodowego, co skutkowało w szczególności:

- obciążeniem Strony konsekwencjami niestaranności organu w przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym,

- dowolnym ustaleniem, że ze środków finansowych z dotacji dokonano zapłaty dwa razy za tę samą pracę,

- bezprzedmiotowym dla niniejszego postępowania "ustaleniem ostatecznej wysokości dotacji";

3. art. 80 ust. 3d w zw. z art. 5 ust. 7 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz.U. z 2004 r., nr 256, poz. 2572 ze zm.; dalej: u.s.o.), poprzez:

- uznanie, że wynagrodzenie Strony nie mogło być finansowane z dotacji oświatowej udzielanej przez gminę,

- uznanie, że wydatki na sfinansowanie zadań organu prowadzącego nie mogą być sfinansowane z dotacji oświatowej,

- uznanie, że wydatki poniesione przez Stronę na zakup usługi wynajmu urządzeń rozrywkowych dla dzieci, która to usługa nazwana została przez organ "artykułem promocyjnym", nie mogą być sfinansowane z dotacji oświatowej;

4. art. 251 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 885, ze zm.; dalej: u.f.p.) w zw. z art. 80 ust. 3d u.s.o., przez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że narzuty od wynagrodzeń za grudzień roku poprzedniego, których obowiązek zapłaty przypada na styczeń roku, w którym udzielono dotacji, nie stanowią "wydatków danego roku" udzielenia dotacji i nie stanowią wydatku bieżącego danej placówki, nie mogą być zatem finansowane z dotacji udzielonej w danym roku, co skutkowało wadliwym stwierdzeniem, że Strona w sposób niezgodny z przepisami prawa sfinansowała z dotacji oświatowej udzielonej w 2013 r. wydatki przypadające za 2012 r.

Ponadto na zasadzie art. 142 K.p.a. zaskarżono w całości postanowienie z dnia [...] czerwca 2016 r., znak [...] i zarzucono mu naruszenie art. 31 § 1 pkt 2 K.p.a., poprzez dopuszczenie do udziału w postępowaniu F. W. S. P. A. z siedzibą w K. w sytuacji, w której udział tej F. w przedmiotowym postępowaniu nie służy interesowi społecznemu.

I.3. Po rozpatrzeniu odwołania Strony Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej: SKO, Kolegium, organ odwoławczy) decyzją z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy w uzasadnieniach rozstrzygnięć powołał przepisy ustawy o systemie oświaty w tym art. 80 oraz art. 90. Uznał, że wydatki zakwestionowane przez organ pierwszej instancji nie były zgodne z przeznaczeniem dotacji oświatowej. Kolegium wskazało przy tym – nawiązując do zarzutów odwołania - na brzmienie art. 80 u.s.o. na koniec 2013 r. i porównał go z brzmieniem przepisu, obowiązującym od początku 2014 r. Zdaniem organu odwoławczego z zestawienia brzmienia tego przepisu we wskazanych okresach wynika, że w roku, za który rozliczana była dotacja, nie istniała możliwość przeznaczenia jej na zakup usług księgowych i prawnych, wynajem urządzeń rozrywkowych dla dzieci, zakup kuchenki mikrofalowej, czajnika i wagi oraz wynagrodzenie osoby prowadzącej szkołę czy przedszkole.

I.4. Na powyższą decyzję Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania.

I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 14 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 534/17 uchylił zaskarżoną decyzję.

Sąd uznał za zasadny zarzut naruszenia przez SKO art. 90 u.s.o. poprzez jego błędne zastosowanie do stanu faktycznego niniejszej sprawy, ponieważ przepis ten dotyczy dotacji dla szkół i placówek niepublicznych podczas gdy placówka oświatowa prowadzona przez Skarżącego jest placówką publiczną i udzielenie dotacji następuje na mocy art. 80 u.s.o. Nadto WSA uznał, że nowelizacji art. 80 ust. 3d u.s.o., obowiązującej od początku 2014 r., należy przypisać charakter doprecyzowujący i potwierdza ona możliwość wykorzystania dotacji również na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli pełni odpowiednio funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego. Dodatkowo brak przepisów intertemporalnych świadczył, zdaniem Sądu, o woli ustawodawcy, by zmiany dotyczyły stosunków prawnych już trwających w dacie wejścia w życie nowelizacji.

Dalej Sąd wskazał, że jeśli zatem zamiarem ustawodawcy nie jest objęcie nowymi przepisami następstw zdarzeń powstałych przed wejściem w życie nowego prawa, musi to znaleźć wyraźne odzwierciedlenie w treści przepisów przejściowych. Analogiczny pogląd wyraził NSA w wyroku z dnia 19 września 2013 r. sygn. akt II OSK 1302/13 stwierdzając, że w sytuacjach, kiedy ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie w kwestii przepisów przejściowych, w orzecznictwie przyjmuje się, że nowa ustawa ma zastosowanie zarówno do zdarzeń prawnych powstałych po jej wejściu w życie, jak i do zdarzeń, które miały miejsce wcześniej, lecz trwają dalej po jej wejściu w życie (por. też uchwała NSA z dnia 10 kwietnia 2006 r. I OPS 1/06).

Sąd nie podzielił natomiast zarzutu skargi w przedmiocie dopuszczenia do udziału w postępowaniu na prawach strony F. W. S. P. A. z siedzibą w K..

II.1. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy SKO decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r., [...] uchyliło w całości decyzję I instancji, dotyczącą określenia należności za 2013 r. i przekazało sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

Kolegium w uzasadnieniu zaznaczyło, że uwzględnia stanowisko, wyrażone w wyroku WSA w Krakowie z dnia 14 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 534/17, niemniej jednak wskazało na zmianę treści art. 80 ust. 3d u.s.o. i uznało, że oceniając wydatki w zakresie zakupu usług księgowych i prawnych przez pryzmat tego przepisu w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. należało uznać, że nie były one zgodne z przeznaczeniem dotacji oświatowej. Podobnie wydatki na zakup sprzętu nie mogą być uznane za wydatki bieżące w zakresie kształcenia, wychowania, opieki w tym profilaktyki społecznej. Dalej SKO wskazało też, że w świetle wykładni, wynikającej z powyższego wyroku uzasadnienie organu pierwszej instancji w zakresie rozliczenia wynagrodzenia Strony, jako osoby prowadzącej szkołę, należy uznać za niepełne. Aby dojść do prawidłowych ustaleń należy przeanalizować, czy Strona, jako organ prowadzący szkołę, pełniła jednocześnie funkcję dyrektora albo prowadziła zajęcia w innej formie wychowania. Fakt ewentualnego pełnienia przez Stronę funkcji dyrektora SKO uznało za irrelewantny, organ wskazał też, że do wydatków bieżących, podlegających rozliczeniu, nie można zaliczyć wydatków na wynagrodzenie dla organu prowadzącego placówkę. SKO w swoich rozważaniach odwoływało się również do treści art. 90 u.s.o. oraz do orzeczeń wydanych na podstawie tego przepisu.

II.2. Strona nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem ponownie złożyła skargę do WSA w Krakowie, w której wniosła o uchylenie decyzji SKO oraz decyzji organu I instancji. W skardze Skarżący zarzucił naruszenie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), poprzez nieprawidłowe wypełnienie wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w ww. wyroku. Ponadto Skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 K.p.a. w zw. z art. 80 ust. 3d i art. 5 ust. 7 u.s.o., poprzez uznanie, że kwestia pełnienia przez niego funkcji dyrektora placówki jest prawnie irrelewantna dla oceny możliwości pokrycia jego wynagrodzenia z dotacji oświatowej, uznanie, że organ może kwestionować wysokość tego wynagrodzenia, uznanie, że wydatki na sfinansowanie zadań organu prowadzącego nie mogą być sfinansowane z dotacji oświatowej oraz uznanie, że wydatki poniesione na zakup usługi wynajmu urządzeń rozrywkowych dla dzieci nie mogą być sfinansowane z tej dotacji. Wskazał, że naruszenie to stanowi jednocześnie naruszenie art. 153 P.p.s.a.

Kolejnym zarzutem skargi był zarzut naruszenia art. 251 ust. 1 u.f.p. w zw. z art. 80 ust. 3d u.s.o. przez przyjęcie że wydatki poniesione w 2013 r., a dotyczące roku 2012 nie mogą być finansowane z dotacji oświatowej w 2013 r., mimo że to właśnie w nim zostały faktyczne poniesione. Skarżący zarzucił również naruszenie art. 80 ust. 4 u.s.o. w zw. z § 6 uchwały nr [...] Rady Gminy I. poprzez niedostrzeżenie i nieuwzględnienie przez organ sprzeczności ustaleń organu pierwszej instancji z ustaleniami kontroli i treścią protokołu kontroli. Ostatnim zarzutem był zarzut naruszenia art. 107 § 3 i art. 15 w zw. z art. 7, art. 77 § 1, art. 140 i art. 142 K.p.a., poprzez brak należytego odniesienia się przez organ odwoławczy do wszystkich zarzutów odwołania z dnia 16 lipca 2016 r.

II.3. WSA w Krakowie wyrokiem z dnia 18 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 393/19 ponownie uchylił decyzję SKO.

Sąd w uzasadnieniu wyroku wskazał, że analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji musi prowadzić do wniosku, że SKO nie zastosowało się do oceny prawnej, zawartej w wiążącym je prawomocnym wyroku dotyczącym tej sprawy. Organ odwoławczy co prawda omówił tezy tego wyroku i stwierdził, że wyrażone w nim stanowisko uwzględnia, niemniej jednocześnie po raz kolejny za podstawę swoich rozważań przyjął analizę przepisów ustawy o systemie oświaty w brzmieniu z 2013 r. oraz w brzmieniu nadanym nowelizacjami. Na jej podstawie stwierdził, że zakwestionowane wydatki, oceniane przez pryzmat art. 80 ust. 3d ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. nie były zgodne z przeznaczeniem dotacji oświatowej. Sąd przyznał rację Skarżącemu, że SKO w istocie zignorowało wskazania wynikające z wyroku z dnia 14 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 534/17. Dotyczy to zarówno kwestii oceny przesłanek finansowania wynagrodzenia Skarżącego z dotacji oświatowej, uznania, że wydatki na sfinansowanie zadań organu prowadzącego nie mogą być sfinansowane z tej dotacji, uznania, że z dotacji nie mogą być finansowane wydatki poniesione na zakup usługi wynajmu urządzeń rozrywkowych dla dzieci, jak i wydatków na zakup sprzętu.

Sąd stwierdził, że SKO, związane prawomocnym wyrokiem wydanym w tej sprawie nie miało podstaw, aby powoływać się na sprzeczne z nim poglądy, prezentowane w innych orzeczeniach sądów administracyjnych jak i nieprawidłowe jest powoływanie się przez organ odwoławczy na orzecznictwo dotyczące wykładni art. 90 ust. 2b u.s.o., skoro w wiążącym w tej sprawie wyroku sąd administracyjny wyraźnie wykluczył możliwość zastosowania tego przepisu w odniesieniu do skarżącego. Sąd podzielił zarzuty skargi, dotyczące naruszenia art. 153 P.p.s.a.,

Za zasadne Sąd uznał również zarzuty dotyczące naruszenia art. 107 § 3 i art. 15 w zw. z art. 7, art. 77, art. 140 i art. 142 K.p.a.

Sąd formułując wskazania do dalszego postępowania wskazał, że SKO rozpatrując ponownie sprawę "zastosuje się do wskazań niniejszego wyroku oraz wyroku z dnia 14 lipca 2017 r., I SA/Kr 534/17. Przyjmie, że skoro zmiany, wprowadzone nowelizacjami do art. 80 ust. 3d ustawy o systemie oświaty miały charakter doprecyzowujący, to poprzednie brzmienie przepisów należy interpretować w taki sposób, by obejmowało również wszystkie te szczegółowe kwestie, które wprost wskazane zostały dopiero w przepisach znowelizowanych. Nadto Kolegium odniesie się do wszystkich zarzutów odwołania, a uzasadnienie swojego rozstrzygnięcia sporządzi w sposób pozbawiony wewnętrznych sprzeczności".

III.1. SKO po rozpoznaniu po raz trzeci odwołania Strony decyzją z dnia [...] kwietnia 2020 r. nr [...] r. uchyliło w całości decyzję Wójta z dnia [...] czerwca 2016 r. i orzekło "w ten sposób, że nakazuje P. T. B. - Organowi Prowadzącemu Szkołę Podstawową wraz z Oddziałem Przedszkolnym im. W. P. w D. zwrot części dotacji udzielonej na podstawie art. 80 ust. 3 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty za rok 2013 w łącznej kwocie głównej 89.360,17 zł (słownie: osiemdziesiąt dziewięć tysięcy trzysta sześćdziesiąt złotych 17/100) wraz z odsetkami liczonymi jak od zaległości podatkowych".

W uzasadnieniu decyzji SKO przedstawiło na str. 3-6 dotychczasowy przebieg postępowania, a następnie odniosło się do kwestii przedawnienia przytaczając kolejno przepisy art. 60 pkt 1 u.f.p., art. 59 § 1 , art. 70 § 1 art. 21 § 1 pkt 1, art. 70 § 6 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm.; dalej: O.p.) i wskazało, że w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu w związku z dwukrotnym wniesieniem skargi do sądu administracyjnego na decyzje Kolegium tj. decyzję z dnia [...] lutego 2017 r., nr [...] oraz na decyzję z dnia [...] grudnia 2018 r., nr [...] Skarga na pierwszą z wymienionych decyzji została wniesiona, tj. nadana za pośrednictwem poczty w dniu 31 marca 2017 r. Natomiast po zawieszeniu termin ten rozpoczął bieg dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia SKO odpisu prawomocnego wyroku WSA z dnia 14 lipca 2017 r. w sprawie I SA/Kr 534/17 wraz ze stwierdzeniem jego prawomocności oraz aktami sprawy, tj. od dnia 6 grudnia 2017 r. Tak więc termin przedawnienia obowiązku zwrotu dotacji wydłużył się o 8 miesięcy i 5 dni. W odniesieniu do drugiej decyzji Kolegium, skarga została wniesiona (nadana) za pośrednictwem poczty w dniu 15 lutego 2019 r. natomiast, po rozpatrzeniu sprawy przez WSA wyrokiem z dnia 18 czerwca 2019 r., sygn. I SA/Kr 393/19, akta sprawy zostały doręczone Kolegium w dniu 27 grudnia 2019 r. W tym przypadku termin przedawnienia uległ wydłużeniu o 10 miesięcy i 12 dni. W konsekwencji termin przedawnienia uległ wydłużeniu o 18 miesięcy i 17 dni, a więc obowiązek zwrotu dotacji powinien przedawniać się z dniem 17 lipca 2020 r. Jednocześnie Kolegium wskazało, że w dniu 8 marca 2020 r. weszła w życie ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem przeciwdziałaniem i zwalczaniem C0VID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.; dalej ustawa o COVID), która w przepisie art. 15zzr ust. 1 pkt 3 przewiduje, że w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów przedawnienia nie rozpoczyna się. a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres.

SKO przytoczyło art. 252 ust. 1 u.f.p., art. 80 ust. 3d u.s.o. w brzmieniu obowiązującym zarówno w 2013 r. jak i w brzmieniu znowelizowanym od dnia 1 stycznia 2014 r. i od 31 marca 2015 r. oraz art. 80 ust. 4 u.s.o. i odniosło się do zarzutu odwołania dotyczącego uprawnienia Wójta do ustalenia w zaskarżonej decyzji ostatecznej wysokości dotacji, wskazując, że Wójt dokonał wyliczenia dotacji należnej na 2013 r. w piśmie z dnia 31 stycznia 2014 r., czego Strona w prowadzonym postępowaniu nie kwestionowała. Wskazanie w decyzji zobowiązującej do zwrotu części dotacji wysokości należnej dotacji nie stanowi uchybienia, zwłaszcza, że zaskarżoną decyzją zobowiązano Stronę nie do zwrotu całej wypłaconej dotacji, lecz zakwestionowano poszczególne wydatki pokryte z dotacji i do ich zwrotu zobowiązano Stronę. Powyższe działanie organu jest zgodne z treścią art. 252 ust. 5 u.f.p. Organ I instancji uznał m.in., iż kwota 59.297,07 zł, stanowiąca wydatki na wynagrodzenie organu prowadzącego, stanowi część dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. W przedmiotowej sprawie, w świetle prawomocnych wyroków WSA, nie może budzić wątpliwości, że wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkolę czy przedszkole, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, może zostać sfinansowane z otrzymanej dotacji. Nie budzi wątpliwości, że Strona była dyrektorem szkoły jak również w toku postępowania nie było kwestionowane, że prowadziła zajęcia. Niemniej jednak Kolegium uznało, że kwota wynagrodzenia organu prowadzącego wypłacona w 2013 r. nie została należycie udokumentowana. Z akt sprawy, jak również ze złożonego odwołania wynika, że wynagrodzenie wypłacane było wyłącznie na podstawie not obciążeniowych, z których wynikało, że było to wynagrodzenie za pełnienie funkcji dyrektora prowadzącego, jak i za prowadzenie zajęć dydaktycznych.

Kolegium podkreśliło, że w aktach sprawy brak jest kserokopii wspomnianych not, gdyż Strona podczas kontroli nie wyraziła zgody na ich skopiowanie. Powyższe potwierdzone zostało przez Stronę, która w "Wyjaśnieniach pokontrolnych" z dnia 30 czerwca 2014 r. wskazała, że przepisy prawa nie formułują wobec osoby prowadzącej obowiązku zgody na kserowanie dokumentów, a jedynie obowiązek wglądu do prowadzonej dokumentacji organizacyjnej, finansowej i dokumentacji z przebiegu nauczania". Pismem z dnia 16 września 2014 r. Wójt zwrócił się do Strony o złożenie do akt sprawy m.in. wspomnianych not księgowych w oryginałach lub odpisach sporządzonych w trybie art. 76a § 2 K.p.a., niemniej jednak noty te nie zostały złożone do akt sprawy. W "Wystąpieniu pokontrolnym" sporządzonym przez Wójta w dniu 25 sierpnia 2014 r. wskazano, że wypłaty dokonywane były na podstawie not obciążeniowych, w których treści wpisywano: "Obciążam Gminę I. kosztem z tytułu dyrektora prowadzącego Szkołę Podstawową im. W. P. w D. oraz prowadzenie zajęć dydaktycznych przez tę osobę za m-c ... 20... kwota ... należność przekazana zostanie na rachunek bankowy: ... ze środków dotacji podmiotowej przeznaczonej na prowadzenie ww. szkoły za m-c ... (art. 39 u.s.o. i art. 80 ust. 3d u.s.o. oraz zaświadczenie o wpisie do Ewidencji Szkól i Placówek Oświatowych Nr [...] Wójta Gminy I.)".

Organ I instancji wskazał, że noty wystawiane były także na podstawie zezwolenia nr [...] Wójta dotyczącego zgody na założenie i prowadzenie Publicznej Szkoły Podstawowej w D. wraz z Oddziałem przedszkolnym, które jednak nie stanowiło podstawy do pobierania wynagrodzenia z tytułu prowadzenia tej placówki. Noty te nie zostały przedłożone Gminie. Ponadto Strona nie dołączyła żadnych dokumentów potwierdzających prawo do pobierania wynagrodzenia za prowadzenia zajęć dydaktycznych (np. umowa cywilno-prawna). Organ I instancji wskazał także, że noty obciążeniowe posiadają nieciągłą numerację, część z nich poprawioną przy użyciu korektora.

W ocenie Kolegium dane niezbędne do oceny prawidłowości wykorzystania dotacji powinny jasno wynikać z dokumentacji organizacyjnej dotyczącej przebiegu procesu kształcenia, wychowania i opieki oraz finansowania jednostek. Wydatek wskazany w notach obciążeniowych (księgowych) musi mieć potwierdzenie w dokumentach źródłowych, gdyż nota jest dokumentem wewnętrznym, wtórnym i powinna być wystawiona na podstawie dokumentów zewnętrznych. Na powyższą kwestię uwagę zwrócił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 września 2018 r., w sprawie I GSK 2219/18. NSA podkreślił, że wypłacone wynagrodzenia muszą być udokumentowane. Nie można bowiem uwzględnić w rozliczeniu dotacji wypłaconej kwoty, która nie ma pokrycia w dokumentacji źródłowej dotyczącej należnych i wypłaconych wynagrodzeń pracowniczych. Każdy podmiot gospodarczy ma obowiązek precyzyjnego dokumentowania ponoszonych wydatków, dotyczy to w sposób szczególny podmiotu uzyskującego dotacje, czyli należności o charakterze publicznoprawnym, które zobowiązany jest precyzyjnie dokumentować ze względu na obowiązek ich wydatkowego rozliczenia. Wynagrodzenie wypłacane przez podmiot dotowany winno być przez ten podmiot tak określone i udokumentowane, by organy dotacyjne mogły dokonać kontroli prawidłowości wydatkowania przyznanej na ten cel dotacji.

Mając powyższe na uwadze, należało uznać, że brak umów czy też innych dokumentów, z których wynikałaby wysokość wynagrodzenia Strony powoduje, że wypłacone wynagrodzenie nie zostało w żaden sposób udokumentowane, a w konsekwencji organ I instancji zasadnie uznał, że dotacja w tej części została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem.

Następnie SKO podniosło, że Wójt zakwestionował wydatki poniesione na sfinansowanie wydatków, które nie były wydatkami danego roku w łącznej wysokości 16.771,15 zł. Z dotacji mogą być finansowane wyłącznie wydatki bieżące. Przy ustalaniu czy dany wydatek ma charakter bieżący należy zwracać uwagę czy został on dokonany w okresie, na który udzielona była dotacja i nie może to być zaliczka na poczet płatności następnego roku, ani uregulowanie zobowiązań z lat poprzednich. NSA w wyroku z dnia 13 września 2018 r., sygn. akt I GSK 2219/18, podkreślił, że w orzecznictwie przyjmuje się roczny charakter dotacji oświatowych (por. wyrok NSA z dnia 24 września 2014 r., sygn. akt II GSK 1147/13 oraz wyrok NSA z dnia 3 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1593/14). Wydatki na pokrycie dotacji mogą dotyczyć roku, za który przysługuje dotacja.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 27 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 12/19, podał, iż istotną cechą dotacji oświatowej jest jej ograniczenie czasowe do okresu roku budżetowego, co wynika bezpośrednio z "roczności" budżetu. Zasada "roczności" budżetu jednostki samorządu terytorialnego wyrażona została w art. 211 u.f.p., zgodnie z którym budżet jednostki samorządu terytorialnego jest rocznym planem dochodów i wydatków oraz przychodów i rozchodów tej jednostki (ust. 1). Budżet ten uchwalany jest na rok budżetowy (ust. 2). Rokiem budżetowym jest rok kalendarzowy (ust. 3). Dlatego też zgodnie z zasadą "roczności" budżetu, przepis art. 251 ust. 1 u.f.p. wymaga przestrzegania tej zasady, stanowiąc że dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi do budżetu tej jednostki w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku. Potwierdza tę zasadę również przepis art. 263 ust. 1 u.f.p. W świetle powyższego organ I instancji zasadnie przyjął, że również ta część dotacji została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem.

Następnie SKO wskazało, że organ I instancji uznał za część dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem kwotę 1.200,00 zł, która przeznaczona została na zakup usług promocyjnych szkoły w zakresie organizacji imprezy promocyjnej. W piśmie z dnia 25 września 2014 r.. skierowanym do Wójta Strona wskazała, że był to wydatek na "imprezę promocyjną", której celem była integracja środowiska wokół promowania wychowania przedszkolnego. W powyższej kwestii Kolegium podzieliło stanowisko Wójta, że wydatki te poniesione zostały w celu zareklamowania działalności szkoły i w rzeczywistości skierowane były do przyszłych potencjalnych uczniów, nie były natomiast związane z wychowaniem, kształceniem i opieką nad wychowankami. Wydatki te miały zwiększyć krąg zainteresowanych nauką w przedszkolu. Nie mogły zatem być zakwalifikowane jako wydatki bieżące, ponieważ bez ich poniesienia placówka mogła prowadzić i prowadziła bieżącą działalność dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą. Jednocześnie Kolegium podkreśliło, że wskazanego wydatku nie można uznać za wykorzystany zgodnie z przeznaczeniem dotacji także w świetle brzmienia art. 80 ust. 3d ustawy po nowelizacji z 2015 r.

SKO odnosząc się do wydatków w łącznej wysokości 23.791,95 zł, na którą złożyły się dokonane w 2013 r. wydatki na: księgowość, szkolenie, poradę prawną, naprawę systemu alarmowego, remont sal lekcyjnych, kuchenkę mikrofalową, czajnik bezprzewodowy oraz wagę, podkreśliło, że art. 80 ust. 3d u.s.o. w brzmieniu nadanym nowelizacją z dnia 15 lutego 2015 r. (a więc w brzmieniu, które należy zastosować w przedmiotowej sprawie) wyraźnie wskazuje, że z udzielonej dotacji mogą być sfinansowanie wydatki związane z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 u.s.o. W ocenie SKO nie oznacza to, że wszystkie zakwestionowane przez organ wydatki były wydatkami zgodnymi z przeznaczeniem dotacji. Z art. 5 ust. 7 pkt 1-4 u.s.o. wynika, iż organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność. Do zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę należy w szczególności:

1. zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki;

2. wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie;

3. zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, i organizacyjnej szkoły lub placówki;

4 wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych.

Kolegium uznało, że z dotacji mogły zostać pokryte poniesione przez Stronę wydatki na księgowość. Zdaniem organu odwoławczego, takim wydatkiem nie będzie już wydatek na poradę prawną, jak również na odbyte szkolenie. Z przepisu art. 80 ust. 3d u.s.o. zdaniem SKO wynika, że dotacja może zostać przeznaczona na pokrycie wydatków bieżących na cele działalności szkoły (przedszkola), a wydatkiem na cel działalności szkoły nie będzie szkolenie, w którym uczestniczył organ prowadzący, czy uzyskanie przez niego opinii prawnej. Ponadto nawet w świetle brzmienia powołanego przepisu po nowelizacji z 2015 r., z dotacji nie mogły być pokrywane wydatki na inwestycje i zakupy inwestycyjne. Remont sal lekcyjnych jest wydatkiem na inwestycje, podobnie jak naprawa systemu alarmowego. Natomiast kupna czajnika bezprzewodowego, kuchenki mikrofalowej oraz wagi nie można - w ocenie Kolegium - uznać za bieżący wydatek przeznaczony na realizacją celów działalności szkoły.

W związku z powyższym SKO uznało, że Strona jest zobowiązana do zwrotu nie kwoty 23.791,95 zł (jako wydatków uznanych przez Wójta Gminy I. za wydatki określone w art. 5 ust. 7 pkt 2-4 u.s.o), tylko kwoty 12.091,95 zł. SKO pomniejszyło kwotę ustaloną w zaskarżonej decyzji o kwotę wydatków poniesionych na księgowość (faktury: [...] z dnia 23 stycznia 2013 r. na kwotę 900,00 zł, [...] z dnia 14 lutego 2013 r. na kwotę 900.00 zł, [...] z dnia 17 marca 2013 r. na kwotę 900,00 zł, [...] z dnia 23 kwietnia 2013 r. na kwotę 900,00 zł, [...] z dnia 23 maja 2013 r. na kwotę 900,00 zł, [...] z dnia 23 czerwca 2013 r. na kwotę 900,00 zł, [...] z dnia 24 lipca 2013 r. na kwotę 900.00 zł, [...] z dnia 22 sierpnia 2013 r. na kwotę 900,00 zł, F/l [...]/13 z dnia 23 września 2013 r. na kwotę 900,00 zł, [...] z dnia 14 października 2013 r. na kwotę 900,00 zł, [...] z dnia 24 października 2013 r. na kwotę 900,00 zł, [...] z dnia 20 listopada 2013 r. na kwotę 900,00 zł oraz [...] z dnia 17 grudnia 2013 r. na kwotę 900,00 zł).

W konsekwencji SKO uchyliło zaskarżoną decyzję i orzekło co do istoty sprawy w ten sposób, że nakazało Stronie jako organowi prowadzącemu Szkołę Podstawową wraz z Oddziałem Przedszkolnym im. W. P. w D. zwrot części dotacji udzielonej na podstawie art. 80 ust. 3 u.s.o. za 2013 r. w łącznej kwocie głównej 89.360.17 zł (59.297,07 zł + 16.771,15 zł + 1.200,00 + 12.091,95 zł).

Następnie SKO nie zgodziło się ze stanowiskiem Strony, że przyznana dotacja była dotacją podmiotową i może z niej być finansowana praktycznie cała podstawowa działalność statutowa szkoły. Definicja dotacji podmiotowej zawarta została w art. 131 u.f.p., zgodnie z którym dotacje podmiotowe obejmują środki dla podmiotu wskazanego w odrębnej ustawie lub w umowie międzynarodowej, wyłącznie na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie określonym w odrębnej ustawie lub umowie międzynarodowej. NSA w wyroku z dnia 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt II GSK 5232/16 zaznaczył, iż dotacja nie obejmuje wszystkich wydatków. Instytucja dotacji stanowi rodzaj wydatku budżetowego określany jednostronnie, przez podmiot dotujący w imieniu państwa, na rzecz podmiotu dotowanego, udzielanego w celu uzupełnienia brakujących środków na finansowanie działalności mającej znaczenie dla interesu ogólnego, uwarunkowanego, w ściśle określonej wysokości, nieodpłatnego i bezzwrotnego. Dotacje są podstawowym rodzajem wydatków redystrybucyjnych budżetu państwa. Skonstatować wobec powyższego należy, że podczas dokonywania wykładni przepisów normujących rozliczanie dotacji, nie można pominąć charakteru tej publicznoprawnej instytucji, a w art. 80 ust. 3d u.s.o. wskazano, że dotacja przeznaczona jest na dofinansowanie realizacji zadań szkoły czy przedszkola. Dotacja nie jest przeznaczona na sfinansowanie pełnej działalności placówki.

Dalej SKO przywołało przepis art. 252 ust. 6 u.f.p. i wskazało, że w przedmiotowej sprawie część dotacji została uznana za wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem, więc odsetki naliczane są od dnia przekazania poszczególnych części dotacji.

Końcowo SKO odniosło się do zarzutu odwołania dotyczącego naruszenia przez organ I instancji art. 10 § 1 K.p.a., wskazując, że po wydaniu postanowienia z dnia 17 czerwca 2016 r., dopuszczającego do udziału w postępowaniu F. W. S. P. A. z siedzibą w K., nie było prowadzone żadne postępowanie dowodowe, a samo postanowienie zostało doręczone Stronie, tak więc Strona wiedziała o dopuszczeniu organizacji społecznej do udziału w postępowaniu. Natomiast w odniesieniu do wniosku o uchylenie postanowienia z dnia [...] czerwca 2016 r. znak [...], dopuszczającego organizację społeczną do udziału w postępowaniu, Kolegium wskazało, że w tej kwestii wiążąco wypowiedział się WSA w Krakowie w wyroku z dnia 14 lipca 2017 r. w sprawie I SA/Kr 534/17, który przesądził, że w niniejszej sprawie Wójt wydał postanowienie dopuszczające do udziału F. , dokonując analizy celów statutowych organizacji oraz ocenił interes społeczny, który zdaniem organu zachodzi, albowiem fundacja działa w celu interesu zbiorowego, jakim jest wydatkowanie dotacji oświatowej wypłacanej z budżetu jednostki samorządu terytorialnego zgodnie z art. 80 ust. 3d u.s.o., a okoliczności tych Strona skutecznie nie podważyła.

III.2. Na decyzję SKO z dnia [...] kwietnia 2020 r. nr [...] r. Strona złożyła skargę do WSA w Krakowie zarzucając w niej naruszenie:

1. art. 107 § 3 w zw. z art. 15 K.p.a. i art. 15 w zw. z art. 7 K.p.a., art. 77 i art. 140 K.p.a. oraz art. 138 § 1 pkt 2 i § 2 K.p.a., poprzez wydanie decyzji merytorycznej w sytuacji, w której poprzednio rozpoznając sprawę decyzją z dnia 6 grudnia 2018 roku SKO uchyliło decyzję Wójta, wskazując niezbędne do przeprowadzenia czynności dowodowe, a jednocześnie, po pierwsze, w decyzji z dnia 6 kwietnia 2020 r. nie zawarto jakiegokolwiek uzasadnienia zmiany stanowiska i odstąpienia od poprzednio sformułowanych wytycznych, po drugie SKO nie przeprowadziło postępowania dowodowego w ww. granicach;

2. art. 7, art. 77 § 1, art. 80 K.p.a. w zw. z art. 80 ust. 3d w zw. z art. 5 ust. 7 u.s.o., poprzez:

a. uznanie, że wydatek w łącznej kwocie 59.297,07 zł na wynagrodzenie organu prowadzącego stanowi część dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, gdyż kwota ta nie została należycie udokumentowana;

b. uznanie, że wydatki w łącznej kwocie 12.091,95 zł nie mogą być sfinansowane z dotacji oświatowej;

c. uznanie, że wydatki poniesione przez Stronę na zakup usługi wynajmu urządzeń rozrywkowych dla dzieci nie mogą być sfinansowane z dotacji oświatowej;

3. art. 251 ust. 1 u.f.p. w zw. z art. 80 ust. 3d u.s.o., poprzez przyjęcie, że wydatki poniesione w 2013 r., a dotyczące 2012 r., nie mogą być sfinansowane z dotacji oświatowej w 2013 r., mimo że w tym właśnie roku zostały rzeczywiście poniesione;

4. art. 80 ust. 4 w zw. z § 6 pkt 6 uchwały nr [...] Rady Gminy I. z dnia [...] grudnia 2013 r., poprzez niedostrzeżenie i nieuwzględnienie przez SKO przy orzekaniu sprzeczności ustaleń decyzji Wójta z ustaleniami kontroli i treścią protokołu kontroli, co skutkowało zaakceptowaniem przez SKO decyzji w treści niemającej oparcia w zasadniczym materiale dowodowym sprawy, to jest w kontroli i w protokole kontroli.

Na podstawie tych zarzutów Skarżący wniósł o uchylenie decyzji SKO z dnia [...] kwietnia 2020 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Wójta z dnia [...] czerwca 2016 r.

Uzasadniając zarzut nr 1 Skarżący podniósł, że SKO wydając poprzednią decyzję z dnia [...] grudnia 2018 r., znak [...], uchyliło decyzję Wójta i przekazało mu sprawę do ponownego rozpoznania. Na uzasadnienie takiego rozstrzygnięcia wskazano, że ustalenia organu I instancji co do wynagrodzenia Skarżącego "są niepełne i niewystarczające dla właściwego rozstrzygnięcia sprawy" (s. 17-18 decyzji z dnia 6 grudnia 2018 roku). W uzasadnieniu tym wskazano, że konieczna jest analiza dokumentacji przebiegu nauczania, w tym dzienników lekcyjnych, w celu ustalenia, czy Skarżący prowadził zajęcia dydaktyczne, ustalenie, jaka część wynagrodzenia wskazanego w notach obciążeniowych stanowi ekwiwalent za pracę w charakterze nauczyciela, jak i ustalenia i odniesienia się do kryterium ustalenia wynagrodzenia, którym są "stawki rynkowe panujące na danym obszarze".

Natomiast już po uchyleniu ww. decyzji przez WSA, co nastąpiło mocą wyroku z dnia 18 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 393/19, w którym WSA nie zakwestionował ww. wytycznych, SKO wydało decyzję merytoryczną. Nie zostało przy tym przeprowadzone jakiekolwiek postępowanie dowodowe w zakresie odpowiadającym wcześniej sformułowanym wytycznym, a ograniczono się tylko do zapytania skierowanego do organu I instancji odnośnie okoliczności przerywających bieg przedawnienia roszczenia. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie zawarto jakiegokolwiek wyjaśnienia takiego stanu rzeczy ani nie wskazano, co zadecydowało o pominięciu dokonania ww. ustaleń. Zamiast tego SKO uznało, że dokumentacja wypłaty wynagrodzenia w postaci not obciążeniowych jest niewystarczająca, że konieczne było sporządzone "dokumentacji zewnętrznej", np. w postaci umowy cywilno-prawnej, i w związku z tym całość wynagrodzenia wypłaconego Skarżącemu w sposób nieprawidłowy została pokryta z dotacji. Brak wyjaśnienia zmiany stanowiska SKO, co do konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego, oznacza, że decyzja narusza także podstawowe zasady postępowania administracyjnego, skoro Skarżącemu nie jest wiadome, co zadecydowało o takiej zmianie stanowiska i pominięciu uznanych wcześniej za konieczne czynności dowodowych. Jasnym jest przy tym, że ustalenia, których domagało się poprzednio SKO, nie zostały ostatecznie poczynione.

Uzasadniając zarzut nr 2 Skarżący podniósł, że w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji (s. 11-13) SKO wskazało, że wydatek w łącznej kwocie 59.297,07 zł na wynagrodzenie organu prowadzącego stanowi część dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, gdyż kwota ta nie została należycie udokumentowana. W szczególności wskazano, że z not wynikało, że "było to wynagrodzenie za pełnienie funkcji dyrektora prowadzącego, jak i za prowadzenie zajęć dydaktycznych" oraz "wydatek wskazany w notach obciążeniowych (księgowych) musi mieć potwierdzenie w dokumentach źródłowych, gdyż nota jest dokumentem wewnętrznym, wtórnym i powinna być wystawiona na podstawie dokumentów zewnętrznych", a "brak umów czy też innych dokumentów, z których wynikałaby wysokość wynagrodzenia". SKO wskazuje, że dotacja może być przeznaczona na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego (opierając się w tym zakresie słusznie na treści zapadłych w sprawie wyroków WSA, którymi jest związany). SKO przywołuje także szereg innych okoliczności dotyczących not, takich jak brak przedłożenia not do akt administracyjnych, brak ciągłości numeracji not czy sam tekst noty, jednak ostatecznie okoliczności te nie są podstawą poczynienia wobec Skarżącego jakichkolwiek zarzutów. Zdają się być zatem bezprzedmiotowe z punktu widzenia samego rozstrzygnięcia. W istocie zatem to brak przywołanych przez SKO "dokumentów potwierdzających prawo do pobierania wynagrodzenia za prowadzenie zajęć dydaktycznych (np. umowa cywilno-prawna)" świadczyć ma ostatecznie o wykorzystaniu tej części dotacji niezgodnie z przeznaczeniem, gdyż wynagrodzenie "nie zostało w żaden sposób udokumentowane".

Argumentację powyższą SKO opiera w zasadzie wyłącznie na przywołaniu (bo nie treści - skoro treści tej nie cytuje) wyroku NSA z dnia 13 września 2018 roku, sygn. akt I GSK 2219/18. Tymczasem w uzasadnieniu tego wyroku wskazano na konieczność dokumentowania - w tym "dokumentacją źródłową" - wynagrodzeń pracowniczych. Wynagrodzenie, którego dotyczy zaś sprawa niniejsza, nie jest wynagrodzeniem pracowniczym. SKO, domagając się zawarcia jakiejś umowy cywilno-prawnej, pomija tymczasem fakt, na który zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 393/19, wydanym wcześniej w niniejszej sprawie, a mianowicie, że "szkoły i placówki prowadzone przez osoby fizyczne i niesamorządowe osoby prawne nie są tak organizacyjnie wyodrębnione i wyposażone w prawną autonomię, aby można było oddzielić przepływy finansowe wewnątrz nich od gospodarki finansowej osób prowadzących". Skoro placówki prowadzone przez Skarżącego nie mają odrębnej podmiotowości prawnej, Skarżący musiałby zatem zawrzeć umowę z samym sobą, co jest oczekiwaniem absurdalnym. W ramach tego typu relacji, w jakiej pozostaje Skarżący, pełniąc funkcję osoby prowadzącej, dyrektora i nauczyciela, nie ma jakichkolwiek odrębności, w ramach których Skarżący mógłby występować w różnych rolach zawierając umowy cywilnoprawne. Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie: "z uwagi na to, ze skumulowanie w jednej osobie dyrektora i organu prowadzącego uniemożliwia zawarcie umowy z samym sobą, oczywiste jest, te zatrudnienie na stanowisku dyrektora następuje poprzez faktyczne wykonywanie czynności dyrektorskich". Jeżeli osoba fizyczna prowadząca niepubliczne jednostki oświatowe faktycznie sprawuje funkcję dyrektora tych jednostek określoną w statucie, to może z tego tytułu pobrać wynagrodzenie sfinansowane z dotacji oświatowej (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 1064/14). Faktyczne wykonywanie przez Skarżącego obowiązków dyrektora i nauczyciela nie było tymczasem kwestionowane. Niezależnie od powyższego Skarżący wskazał, że przedmiotowe wynagrodzenie zostało należycie udokumentowane, skoro wystawiano odpowiednie noty księgowe. Jasnym jest, jaka kwota została wypłacona, komu, z tytułu pełnienia jakiej funkcji, za jaki czas. Noty księgowe odpowiadają poszczególnym przelewom środków pieniężnych, co zresztą nie było w toku postępowania kwestionowane. Nie jest jasne, co w istocie zmieniłoby sporządzenie kolejnych dokumentów zawierających te same dane, ale w jakiejś innej, oczekiwanej przez SKO formie. Oczekiwanie to nie ma oparcia w przepisach prawa, nota bene samo SKO żadnej podstawy w tym zakresie nie wskazuje.

Skarżący odnośnie wydatków poniesionych w 2013 r. na poradę prawną, szkolenie, remont sal lekcyjnych, naprawę systemu alarmowego, kupno czajnika bezprzewodowego, kuchenki mikrofalowej oraz wagi, podniósł, że wszystkie te wydatki mogły być sfinansowane z dotacji oświatowej - zarówno w zakresie wydatków związanych z obsługą administracyjną, finansową i organizacyjną, jak i w zakresie nabycia urządzeń wykorzystywanych na potrzeby uczniów w związku z funkcjonowaniem szkoły (kuchenka mikrofalowa, czajnik, waga).

Skarżący w zakresie remontu sal lekcyjnych czy napraw systemu alarmowego wskazał, że w orzecznictwie przyjęto, że wydatki na bieżące remonty mogą być poczynione z dotacji oświatowej i przywołał na powyższą okoliczność wyrok WSA w Szczecinie z dnia 6 marca 2013 roku, sygn. akt I SA/Sz 1017/12, oraz pismo Ministerstwa Edukacji Narodowej z dnia 9 czerwca 2010 r., znak DKOW-WJST-BN-337-100/10, (opublikowane w LEX), w którym podkreślono, że wydatki związane zarówno z finansowaniem kosztów wykonywanych remontów bieżących w szkołach, jak i finansowaniem sprawowanej obsługi finansowo-księgowo-kadrowej szkół - zdaniem Ministerstwa Edukacji Narodowej - mieszczą się w wydatkach bieżących koniecznych do zapewnienia realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej.

Skarżący uzasadniając zarzut dotyczący zakwestionowania wydatku na zakup artykułów promocyjnych w łącznej wysokości 1.200,00 zł wskazał, że takiego wydatku Skarżący nie dokonywał, co zostało wyjaśnione w treści odwołania z dnia 11 lipca 2016 r. W istocie bowiem przedmiotowy wydatek dotyczył zakupu usługi wynajmu urządzeń rozrywkowych dla dzieci.

Skarżący odnośnie zarzutu nr 3 podniósł, SKO zgodziło się ze stanowiskiem organu I instancji, że kwota 16.771,15 zł tytułem wydatków, "które nie były wydatkami danego roku" została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. SKO przywołało w tym zakresie zasadę "roczności" budżetu, której jednak precyzyjnie nie wyjaśnia. Skarżący zaznaczył, że chodzi w tym zakresie (w przeważającej mierze) o składki ZUS płatne od wynagrodzeń wypłaconych w grudniu roku poprzedniego (tj. roku 2012). Składki ZUS dotyczące wynagrodzeń za grudzień poprzedniego roku płatne są w styczniu roku następnego. Absurdem jest twierdzenie, że składek za grudzień 2012 roku nie można opłacać z dotacji otrzymanych w 2013 r., skoro składki te płatne są przecież w 2013 r. Posługując się argumentacją powołaną przez SKO należałoby przyjąć, że niedopuszczalne byłoby opłacenie składek za grudzień 2012 r. z dotacji za 2012 r., bo w takim wypadku wydatkowanie tej dotacji następowałoby już po zakończeniu roku, na który przyznano dotację. Na poparcie swojego stanowiska Skarżący przywołał wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 lutego 2018 roku, sygn. akt V SA/Wa 560/17.

Skarżący uzasadniając zarzut nr 4 wskazał, że kontrola wydatkowania dotacji oświatowej przyznanej Skarżącemu w 2013 r. była prowadzona w oparciu o przepisy uchwały nr [...] Rady Gminy I. z dnia [...] grudnia 2013 r." w sprawie trybu udzielania i rozliczania dotacji na prowadzenie publicznych i niepublicznych: szkół, oddziałów wychowania przedszkolnego przy szkołach podstawowych, przedszkoli i innych form wychowania przedszkolnego oraz trybu i zakresu przeprowadzenia kontroli wykorzystania udzielonej dotacji. Tryb przeprowadzenia kontroli wykorzystania dotacji określa § 6 ww. uchwały, a § 6 pkt 6 stanowi, że wyniki kontroli przedstawia się w protokole kontroli. Protokół ten stanowi podstawę do sporządzenia wystąpienia pokontrolnego, w którym zawarte są wnioski lub zalecenia kierowane do podmiotu kontrolowanego (§ 6 pkt 10). Ww. uchwała została wydana w ramach delegacji ustawowej wskazanej w art. 80 ust. 4 u.s.o., zgodnie z którym organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego ustala tryb udzielania i rozliczania dotacji, o których mowa w ust. 2-3b, oraz tryb i zakres kontroli prawidłowości ich pobrania i wykorzystywania, uwzględniając w szczególności podstawy obliczania dotacji, zakres danych, które powinny być zawarte we wniosku o udzielenie dotacji i w rozliczeniu jej wykorzystania, oraz termin i sposób rozliczenia dotacji.

Z treści protokołu kontroli sporządzonego za okres 2012-2013, kontrolujący zakwestionował:

a. wydatki Skarżącego na wypłaty własnego wynagrodzenia (s. 8-10 protokołu kontroli),

b. wydatki wymienione wyczerpująco w tabeli zawartej na s. 7 protokołu kontroli.

W tabeli tej wskazano jednak w zakresie wydatków w 2013 r. - usługi księgowe (13 pozycji po 900,00 zł, tj. łącznie 11.700,00 zł) oraz wydatek na "szkolenie R. " (400,00 zł). Tymczasem w treści zaskarżonej decyzji zaakceptowano w całej rozciągłości stanowisko Wójta Gminy I. kwestionujące, oprócz wydatków na wypłaty wynagrodzenia i wydatki na usługi księgowe (ostatecznie wyeliminowane z treści rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji), wiele innych wydatków, jako wydatki poniesione niezgodnie z przeznaczeniem. Wydatki te nie były wcześniej kwestionowane w protokole kontroli.

Skoro w ww. uchwale z dnia "[...] grudnia 2013 r." tryb kontroli został określony m.in. poprzez przyjęcie, że sporządzenie protokołu kontroli stanowi konieczny element postępowania prowadzonego w sprawie zwrotu dotacji, zawierający m.in. opis wyników kontroli, to w ocenie Skarżącego kwestionowanie danego wydatku jako dotacji podmiotowej wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem musi zostać poprzedzone stosownym ustaleniem protokołu kontroli, w przeciwnym razie stanowi bowiem ustalenie dowolne, nieoparte w materiale zgromadzonym w toku kontroli. Potwierdza to także § 6 pkt 10 uchwały stanowiący, że wystąpienie pokontrolne sporządzane jest na podstawie protokołu kontroli. Tym samym każde ustalenie faktyczne odnośnie wykorzystania dotacji musi być swoje źródło w przeprowadzonej kontroli i sporządzonym protokole kontroli. W stanie faktycznym sprawy niniejszej, w sytuacji, w której szereg wydatków nie został w ogóle zakwestionowany w toku prowadzonego przez Wójta Gminy I. postępowania w przedmiocie kontroli wykorzystania dotacji, a następnie wydatki te zostały uwzględnione w decyzji nakazującej zwrot dotacji, przyjąć należy, że nastąpiło to w sposób oczywiście sprzeczny z procedurą określoną w uchwale z dnia "[...] grudnia 2013 roku". W ocenie Skarżącego wprowadzenie takiej a nie innej procedury kontroli skutkować musi przyjęciem, że protokół kontroli stanowi wyłączny i konieczny dowód, którym organ administracyjny może wykazać naruszenie zasad w zakresie wydatkowania dotacji. Jakiekolwiek inne stanowisko skutkuje przyjęciem, że protokół kontroli i czynności wykonywane przez kontrolującego są bezprzedmiotowe.

SKO w odpowiedzi na skargę podtrzymało dotychczasowe stanowisko i wniosło o oddalenie skargi.

III.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie rozpoznając po raz trzeci sprawę, zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Przepis art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty.

W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 K.p.a. lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Sprawa niniejsza została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020, poz. 374 ze zm.; dalej: ustawa COVID). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

W niniejszej sprawie Przewodniczący Wydziału I WSA w Krakowie, zarządzeniem z dnia 16 października 2020 r., wyznaczył w rozpatrywanej sprawie posiedzenie niejawne Sądu w składzie trzech sędziów o czym strony zostały powiadomione.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, jednak nie wszystkie zarzuty skargi okazały się zasadne.

Sąd w pierwszej kolejności wskazuje, że orzekanie w tej sprawie odbywa się w warunkach związania, o których mowa w art. 153 P.p.s.a., gdyż niniejszy wyrok jest poprzedzony dwoma wyrokami WSA w Krakowie (sygn. akt I SA/Kr 534/17 i sygn. akt 393/19), które funkcjonują w obrocie prawnym i które Sąd celowo przytoczył w obszernych fragmentach w pkt I.4. i II.3 niniejszego uzasadnienia.

Zgodnie z tym przepisem prawnym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

Przepis art. 153 P.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że ciążący na organie i na sądzie obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, może być wyłączony tyko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, czyniącej pogląd prawny nieaktualnym, a także w razie wzruszenia wyroku w trybie przewidzianym prawem (por. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 2408/98, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 16 czerwca 2009 r., sygn. akt II SA/Ol 443/09 - wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem przede wszystkim z wykładnią prawa (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis Warszawa 2005, s. 472, Komentarz do art. 153 P.p.s.a.; J. Świątkiewicz, Komentarz do ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, BWP Justicia, Warszawa 1995, s. 70; T. Ereciński, J. Gudowski, M. Jędrzejewski, Komentarz do Kodeksu postępowania cywilnego, tom I, Wyd. LexisNexis Warszawa 2002, s. 826-827).

Ocena prawna może odnosić się zarówno do przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Zarówno organ administracji jak i sąd, rozpoznając sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny zawartej w uzasadnieniu wyroku. Związanie to dotyczy również wskazań co do dalszego postępowania, w przypadku uchylenia poprzedniej decyzji lub postanowienia ze względu na naruszenie przepisów procesowych w zakresie dotyczącym wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Od tej oceny zarówno organ administracji, jak i sąd może odstąpić jedynie w przypadku zmiany stanu faktycznego sprawy. W toku bowiem ponownego rozpoznania sprawy organ administracji może uwzględnić nowe fakty i dowody, których strona nie mogła powołać w toku poprzedniego postępowania lub jeśli potrzeba ich powołania wynikła później (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2007 r., sygn. akt II GSK 240/06).

Pomiędzy oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencje oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracji i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Wskazania sądu administracyjnego co do dalszego postępowania wytyczają kierunek działania organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Zauważyć również należy, że w orzecznictwie jednolicie prezentowany jest pogląd wyrażony miedzy innymi w wyroku NSA z dnia 20 października 2011 r. sygn. akt II FSK 1057/11, że sąd orzekający w warunkach związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, kontrolując legalność zaskarżonej decyzji lub postanowienia winien ograniczyć się tylko i wyłącznie do kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu wyroku.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie, dokonując kontroli legalności skarżonej decyzji, miał na względzie wyżej przytoczone przepisy prawne oraz poglądy judykatury i doktryny stanowiące wyjaśnienie podstaw prawnych orzeczenia i zakresu kontroli skarżonego aktu. Sąd stwierdził, że w sprawie nie zachodzą przesłanki wyłączające związanie oceną prawną i wskazaniami zawartymi w prawomocnych wyrokach: tut. Sądu z dnia 14 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 534/17 oraz z dnia 18 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 393/19, ponieważ nie doszło do wzruszenia tych wyroków w trybie przewidzianym prawem, nie doszło również do istotnej zmiany stanu prawnego.

Zalecenia Sądu zawarte w przywołanych wyrokach zostały przez organ II instancji zostały wykonane co do zasady częściowo. Organ II instancji wykonał zalecenia, gdyż rozpatrzył sprawę w oparciu o przepisy art. 80 ust.3d u.s.o. w brzmieniu uwzględniającym nowelizacje dokonane ustawą z dnia 13 czerwca 2013 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r., poz. 827) oraz ustawą z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 357), natomiast ponownie naruszył przepisy art.7 i art. 77 K.p.a., do których to naruszeń Sąd odniesie się w dalszych rozważaniach.

Sąd w pierwszej kolejności odniesie się do kwestii przedawnienia. SKO w decyzji przyjęło, że termin przedawnienia uległ wydłużeniu o 18 miesięcy i 17 dni, a "więc obowiązek zwrotu dotacji powinien przedawnić się z dniem 17 lipca 2020 r.". W ocenie Sądu SKO określiło ten termin błędnie, tym samym naruszyło przepis art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 O.p. w zw. z art. 67 ust. 1 u.f.p.

Zgodnie z art. 67 ust. 1 u.f.p. - do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych tą ustawą stosuje się przepisy K.p.a. i odpowiednio przepisy działu III O.p. Z kolei w myśl art. 60 pkt 1 u.f.p. - środkami publicznymi stanowiącymi nieopodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznym są dochody budżetu państwa, budżetu jednostki samorządu terytorialnego albo przychody państwowych funduszy celowych, w tym kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadkach określonych w ustawie o finansach publicznych.

Rozstrzygnięcie tego zagadnienia wymaga więc rozważenia kwestii odpowiedniego stosowania przepisów Działu III Ordynacji podatkowej m.in. w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych. Przedawnienie zobowiązań podatkowych regulują przepisy Rozdziału 8 Działu III O.p. Wynika z nich, że sposób liczenia terminu przedawnienia jest uzależniony zasadniczo od sposobu powstania zobowiązań podatkowych, które mogą powstać albo na skutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawy podatkowe wiążą powstanie zobowiązań podatkowych (art. 21 § 1 pkt 1), albo na skutek doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2). W tym miejscu należy wskazać, że obowiązek zwrotu dotacji, o którym mowa w art. 252 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, wynika z mocy prawa (ex lege). Skoro zobowiązanie do zwrotu dotacji powstaje z mocy prawa, to decyzja w przedmiocie zwrotu dotacji ma charakter deklaratoryjny, co zgodnie wskazuje się w judykaturze i orzecznictwie (zob. L. Lipiec-Warzecha Komentarz do art. 169 i 252 u.f.p., Wyd. ABC 2011 r. oraz m.in. wyroki NSA: z dnia 3 września 2014 r., sygn. akt II GSK 916/13; z dnia 8 marca 2016 r., sygn. akt II GSK 2190/14, czy też przywołany w decyzji SKO wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2020 r., sygn. akt I GSK 278/18.

Decyzje deklaratoryjne, w odróżnieniu od decyzji konstytutywnych, potwierdzają zaistnienie zobowiązania powstałego z mocy prawa oraz faktów (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Z kolei decyzje konstytutywne tworzą zobowiązanie, bez nich zobowiązanie nie powstaje. Dla wydania decyzji konstytutywnej niezbędny jest przepis prawa, który pozwala organowi na kreowanie zobowiązania w ten sposób (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.).

Decyzja o zwrocie dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem albo pobranej nienależnie lub w nadmiernej wysokości jest decyzją deklaratoryjną, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Zobowiązanie do zwrotu dotacji powstaje bowiem z mocy zaistnienia określonych okoliczności faktycznych, którymi są wydatkowanie środków niezgodnie z przeznaczeniem albo ich nienależne lub nadmierne pobranie. Tym samym do powstania zobowiązania nie jest wymagana decyzja, gdyż decyzja obowiązku tego nie tworzy. Obowiązek zwrotu dotacji powstaje niezależnie od tego, czy w sprawie wydana została, czy też nie, decyzja nakazująca jej zwrot. Decyzja o zwrocie dotacji potwierdza jedynie zaistnienie zobowiązania powstałego z mocy prawa.

W związku z tym, do obliczenia terminu przedawnienia, podobnie jak w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, ma zastosowanie art. 70 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem - zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Okolicznością powodującą uruchomienie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych jest więc upływ terminu płatności podatku.

Na tle odpowiedniego stosowania tego przepisu, w orzecznictwie sądów administracyjnych ujawniła się rozbieżność odnośnie do określenia momentu wyznaczającego rozpoczęcie biegu terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji. Ukształtowały się trzy linie orzecznicze. Pierwsza z nich wskazywała jako decydującą o rozpoczęciu biegu terminu przedawnienia datę rozliczenia i zwrotu dotacji (por. wyroki NSA: z 5 września 2018 r., sygn. akt I GSK 2583/18; z 17 kwietnia 2018 r., sygn. akt I GSK 351/18). Druga linia wskazywała, jako decydującą o rozpoczęciu biegu terminu przedawnienia, datę stwierdzenia okoliczności wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem i wiązała to z doręczeniem protokołu kontroli (wyrok WSA w Lublinie z 21 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 1046/17). Wreszcie trzecia grupa orzeczeń, dominująca i prezentowana jednolicie w najnowszym orzecznictwie NSA wskazuje, że termin przedawnienia mija z upływem pięciu lat licząc od końca roku, na który dotacja była przyznana i w którym była lub miała być wykorzystana (por. wyroki NSA: z 5 września 2018 r., sygn. akt I GSK 2583/18; z 14 stycznia 2019 r.,sygn. akt I GSK 2656/18; z 19 marca 2019 r., sygn. akt I GSK 3229/18; z 8 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 427/18; z 13 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 3644/15; z 30 stycznia 2020 r., sygn. akt I GSK 278/18). Koncepcję trzecią przyjęło także Kolegium i również Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę podziela właśnie tą koncepcję.

Analizując omawiane przepisy ustawy o finansach publicznych i przepisy Ordynacji podatkowej, zdaniem składu orzekającego w sprawie niniejszej, skoro obowiązek zwrotu dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem powstał z mocy prawa, tj. w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., na podstawie powyższych regulacji, przyjąć należy, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się niezależnie od wydania decyzji w przedmiocie stwierdzenia obowiązku zwrotu dotacji i jedynie przed jego upływem możliwe jest jej skuteczne prawnie doręczenie beneficjentowi (por. wyrok NSA z 5 września 2018 r., sygn. akt I GSK 2583/18).

Bieg terminu przedawnienia należy ściśle wiązać z charakterem zobowiązania podlegającego zwrotowi. Jeżeli zatem przyznane środki finansowe zostały wydatkowane niezgodnie z przeznaczeniem, są środkami nienależnymi, czy zawyżonymi w rozumieniu ustawy, a obowiązek zwrotu dofinansowania wadliwie wykorzystanego lub niezasadnego powstaje z chwilą zaistnienia przesłanek przewidzianych przepisami prawa, to obowiązek zwrotu należy wiązać z dniem otrzymania tych środków przez beneficjenta. W konsekwencji odpowiednie zastosowanie art. 70 § 1 O.p. prowadzi do konkluzji, że pięcioletni termin przedawnienia - licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, w przypadku wykorzystania środków niezgodnie z przeznaczeniem, pobranych nienależnie lub w nadmiernej wysokości - rozpoczyna swój bieg, od dnia otrzymania tych środków przez beneficjenta. W takich więc przypadkach organy władne są wydać w tym przedmiocie decyzję o której mowa w art. 252 u.f.p. w terminie 5 lat od końca roku, w którym nastąpiła wypłata dotacji beneficjentowi.

W kontekście powyższych rozważań należy wskazać, że skoro dotacja była przyznana i przekazana Skarżącemu w 2013 r., to termin przedawnienia do zwrotu dotacji rozpoczął swój bieg z końcem 2013 r. i zasadniczo (bez wystąpienia okoliczności powodujących przerwanie biegu przedawnienia lub zawieszenia biegu przedawnienia) upłynąć miał wraz z końcem dnia 31 grudnia 2018 r., stosownie do regulacji z art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 67 ust. 1 u.f.p. Tak też prawidłowo przyjęło SKO.

W uzasadnieniu swojej decyzji SKO powołuje się, że w sprawie bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu w związku wniesieniem skargi na decyzję Kolegium i miał w związku z tym zastosowanie w sprawie przepisy art. 70 § 6 pkt 2 O.p. i § 7 pkt 2 O.p. Również to stanowisko jest prawidłowe. Zgodnie z tym pierwszym przepisem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania, natomiast w myśl drugiego bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności.

Z punktu widzenia tych dwóch przepisów istotna jest data wniesienia skargi oraz data doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem prawomocności.

Pierwszą skargę na decyzję SKO z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] r. Skarżący nadał w dniu 31 marca 2017 r., a odpis wyroku z dnia 14 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 534/17 wraz ze stwierdzeniem prawomocności Sąd doręczył SKO w dniu 5 grudnia 2017 r. Zatem zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwało od dnia 31 marca 2017 r. do dnia 5 grudnia 2017 r. włącznie t.j. przez okres 250 dni które należy doliczyć do okresu przedawnienia wynikającego z art. 70 § 1 O.p. Po dodaniu tego okresu termin przedawnienia upływał z końcem dnia 7 września 2019 r.

Drugą skargę, tym razem na decyzję z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...], Skarżący wniósł w dniu 15 lutego 2019 r., a odpis wyroku z dnia 18 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 393/19 wraz ze stwierdzeniem prawomocności Sąd doręczył SKO w dniu 27 grudnia 2019 r. Zatem zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwało od 15 lutego 2019 r. do dnia 27 grudnia 2019 r. włącznie t.j. przez okres 316 dni, które i tym razem należy doliczyć do okresu przedawnienia. Po dodaniu tego okresu do ustalonej powyżej daty przedawnienia tj. 7 września 2019 r. nowy termin przedawnienia upływał z końcem dnia 19 lipca 2020 r. Zatem SKO błędnie obliczyło termin przedawnienia obowiązku zwrotu dotacji.

Zdaniem Sądu błąd SKO wynika po pierwsze z niedoliczenia do pierwszego okresu zawieszenia dnia wniesienia skargi, a przepis art. 70 § 6 pkt 2 O.p. jest jasny i klarowny. Wynika z niego, że w dniu wniesienia skargi już występuje skutek zawieszenia ("ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi"). Przepis art. 70 § 6 pkt 2 O.p. jest wyjątkiem od przyjętej w O.p. reguły liczenia terminu w dniach, określonej w przepisie art. 12 § 1 O.p., zgodnie z którym jeżeli początkiem terminu określonego w dniach jest pewne zdarzenie, przy obliczaniu tego terminu nie uwzględnia się dnia, w którym zdarzenie nastąpiło. Upływ ostatniego z wyznaczonej liczby dni uważa się za koniec terminu.

Po drugie błąd wynika z przyjęcia przez SKO do obliczeń terminu zawieszenia, jako podstawy dokonywania obliczenia okresu miesiąca, zamiast dni. Sąd zwraca uwagę, że w przepisach art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 O.p. ustawodawca jako podstawę dokonywania obliczeń terminu zawieszenia wskazuje dzień, a nie miesiąc, używając zwrotów "z dniem", czy "od dnia", zatem nie było podstaw, aby termin zawieszenia liczyć w miesiącach. Przyjęcie liczenia terminu w miesiącach spowodowało, że przy liczeniu drugiego okresu zawieszenia nie uwzględniono faktu, że 2020 r. jest rokiem przestępnym i luty miał 29 dni.

Ustalenie w sposób precyzyjny daty przedawnienia jest bardzo istotne, gdyż przedawnienie wywołuje niezwykle doniosłe skutki. Należy przypomnieć, że upływ terminu przedawnienia z art. 70 § 1 O.p. wywołuje skutki materialne, określone w art. 59 § 1 pkt 9 O.p. w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego i procesowe w postaci bezprzedmiotowości postępowania określonej w 105 § 1 K.p.a. oraz art. 138 § 1 pkt 2 K.p.a. (zdanie ostatnie "uchylając decyzję - umarza postępowanie pierwszej instancji w całości albo w części") w odniesieniu do postępowania odwoławczego.

Ustalenie w sposób precyzyjny daty przedawnienia w niniejszej sprawie jest istotne dla dalszego toku postępowania w związku z ponownym uchyleniem przez Sąd decyzji SKO, przy czym Sąd zwraca uwagę jeszcze na dwie istotne okoliczności, które zaistniały w okresie biegu przedawnienia zobowiązania z tytułu zwrotu dotacji.

Po pierwsze Sąd wskazuje, że w okresie biegu terminu przedawnienia obowiązku zwrotu dotacji za 2013 r. zaistniała szczególna sytuacja faktyczna i prawna związana z tym, że na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej od 14 marca 2020 r. wprowadzono stan zagrożenia epidemicznego, na podstawie rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 13 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu zagrożenia epidemicznego (Dz. U. z 2020 r. poz. 433, ze zm.), a następnie 20 marca 2020 r. ogłoszono stan epidemii, na podstawie rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii (Dz. U. z 2020 r. poz. 491, ze zm.). W związku z powyższym ustawodawca uchwalił wspomnianą już powyżej ustawę o COVID. Stosownie do art. 15zzs ust. 1 pkt 1 tej ustawy w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID nie rozpoczyna się bieg terminów procesowych i sądowych w postępowaniach administracyjnych, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres, czyli pojawiła się nowa przyczyna zawieszenia biegu terminu która musi być uwzględniona przy liczeniu terminu przedawnienia. Po drugie Skarżący wniósł w dniu 13 maja 2020 r. ponownie skargę na decyzję SKO dlatego również i z tej przyczyna ma wpływ na bieg terminu przedawnienia.

Jednocześnie Sąd wskazuje, że jeżeli w trakcie okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wystąpi kolejna przyczyna zawieszenia, to nie powoduje ona ponownego zawieszenia biegu terminu, jednak okres zawieszenia trwa od wystąpienia pierwszej z przyczyn zawieszenia biegu terminu przedawnienia, aż do końca zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wynikającego z kolejnych przyczyn zawieszenia biegu tego terminu. Taka okoliczność wystąpiła w niniejszej sprawie, gdyż dniem 14 marca 2020 r. bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na podstawie art. 15zzs ust. 1 pkt 1 ustawy o COVID, a w okresie zawieszenia terminu biegu przedawnienia Skarżący wniósł skargę na decyzję SKO z dnia [...] kwietnia 2020 r. SKO ponownie rozpatrując sprawę uwzględni przy liczeniu terminu zawieszenia biegu przedawnienia przedstawione powyżej okoliczności.

Stwierdzone przez Sąd nieprawidłowość w zakresie ustalenia daty przedawnienia nie miała jednak wpływu na wynik rozpatrywanej sprawy, gdyż decyzja SKO została wydana i doręczona Skarżącemu przed upływem terminu przedawnienia.

Przechodząc do podstawowej kwestii spornej w sprawie, a mianowicie czy zaskarżona decyzja zasadnie określa przypadającą do zwrotu kwotę dotacji w wysokości 89.360,17 zł, jako wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem, Sąd kolejno odniesie się do zakwestionowanych wydatków i dokona oceny zasadności zakwestionowania tych wydatków, poprzez pryzmat przepisów 252 u.f.p., oraz art. 80 ust. 3d w brzmieniu uwzględniającym nowelizacje dokonane ustawą z dnia 13 czerwca 2013 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r., poz. 827) oraz ustawą z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 357)

Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięć organów stanowił art. 252 u.f.p. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2. Dotacjami pobranymi w nadmiernej wysokości są dotacje otrzymane z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w wysokości wyższej niż określona w odrębnych przepisach, umowie lub wyższej niż niezbędna na dofinansowanie lub finansowanie dotowanego zadania (ust. 3), zaś dotacjami nienależnymi są dotacje udzielone bez podstawy prawnej (ust. 4). Zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości (ust. 5).

Wykorzystanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem polega w szczególności na zapłacie ze środków pochodzących z dotacji, na inne zadania niż te, na które dotacja była udzielna albo na realizację innych celów niż cele wskazane w przepisach odrębnych stanowiących o sposobie udzielania i rozliczania dotacji.

Zgodnie z art. 80 ust. 3d u.s.o., w brzmieniu wskazanym powyżej, dotacje, o których mowa w ust. 2, 2b, 2c i 3-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na:

1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na:

a) wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego,

b) sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7

- z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego;

2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących:

a) książki i inne zbiory biblioteczne,

b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach,

c) sprzęt rekreacyjny i sportowy,

d) meble,

e) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania.

Zgodnie z brzmieniem przywołanego w treści art. 80 ust. 3d pkt 1 lit. b u.s.o., art. 5 ust. 7 u.s.o. wg. stanu prawnego na dzień 31 marca 2015 r. organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność. Do zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę należy w szczególności:

1) zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki;

1a) zapewnienie warunków umożliwiających stosowanie specjalnej organizacji nauki i metod pracy dla dzieci i młodzieży objętych kształceniem specjalnym;

2) wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie;

3) zapewnienie obsługi administracyjnej, w tym prawnej, obsługi finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330, z późn. zm., dalej: ustawa o rachunkowości), i obsługi organizacyjnej szkoły lub placówki;

4) wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych.

Z analizy treści przytoczonych wyżej art. 80 ust. 3d i art. 5 ust. 7 u.s.o., z uwzględnieniem ich zmian w 2014 r. i w 2015 r., wynika, że ustawodawca nie tyle poszerzał cele dotacji oświatowych, co uznał za konieczne, aby wyraźnie określić jakie zadania zalicza do oświatowych, związanych z prowadzaniem szkół, w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, wymagających finansowego wsparcia w postaci dotowania środkami publicznymi. Tym samym chciał zapobiec zawężaniu celów dotacji oświatowych, z tym uzasadnieniem, że nie zostały one nazwane w ustawie o systemie oświaty, kiedy chodziło o wydatki niewątpliwie niezbędne z punktu widzenia bieżącego prawidłowego funkcjonowania szkoły (obsługa administracyjna, biurowa szkoły, wyposażenie szkoły w niezbędny sprzęt, pomoce naukowe), które jednak nie dotyczyły ściśle samego procesu nauczania (jak ma to miejsce przykładowo w odniesieniu do wynagrodzenia dla kadry pedagogicznej).

Wprowadzając kolejne nowelizacje, o których mowa wyżej, ustawodawca wyraźnie wyjaśnił, że nie tak wąsko należało rozumieć cel omawianych dotacji. W uzasadnieniu nowelizacji wyjaśnione zostało, że nowe brzmienie art. 80 ust. 3d u.s.o. polega na zdefiniowaniu wydatków, które mogą być pokrywane z dotacji. Jednocześnie proponowana zmiana brzmienia ma charakter doprecyzowujący, potwierdzając (zgodnie z dotychczasową praktyką w interpretacji tego przepisu), że w ramach wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, które mogą być pokrywane z dotacji, można uwzględniać również wydatki związane z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 u.s.o. Odnośnie zaś zmiany art. 5 ust. 7 u.s.o. w druku sejmowy VII kadencji Sejmu nr 2957, wskazano "Doprecyzowanie zadań organu prowadzącego szkołę w zakresie zapewnienia szkole, w ramach dotychczas świadczonej obsługi administracyjnej, również obsługi prawnej (zmiana art. 5 ust. 7 pkt 3 ustawy o systemie oświaty). Dotychczas obowiązujące przepisy art. 5 ust. 7 i 9 ustawy o systemie oświaty wskazują, że organ prowadzący szkołę odpowiada za jej działalność, zapewniając jej obsługę administracyjną, finansową i organizacyjną. Z przepisu tego wywodzono, że systemowo w obsłudze administracyjnej, finansowej i organizacyjnej mieści się zapewnienie przez organ prowadzący również obsługi prawnej szkoły. W praktyce szkoły często korzystały ze wsparcia obsługi prawnej zapewnianej przez organ prowadzący. Projektowany przepis ma charakter doprecyzowujący. Zmiana nie będzie rodziła dodatkowych skutków finansowych".

W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do nieuznania przez SKO kwoty 59.297,07 zł jako wydatek na wynagrodzenie organu prowadzącego, jak również do zarzutów skargi związanych z tym wydatkiem.

Zasadnie SKO uznało, w świetle prawomocnych wyroków WSA, które nakazały dokonywać oceny wydatków dokonanych w 2013 r. na podstawie znowelizowanego przepisu art. 80 ust. 3d u.s.o, że nie może budzić wątpliwości, iż wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkolę czy przedszkole, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, może zostać sfinansowane z otrzymanej dotacji. Jednak w decyzji Kolegium uznało, że kwota ta nie jest należycie udokumentowana, gdyż z akt sprawy jak i ze złożonego odwołania wynika, że wynagrodzenie było wypłacone wyłącznie na podstawie not obciążeniowych, z których wynikało, że było to wynagrodzenie to za pełnienie funkcji dyrektora prowadzącego jak i za prowadzenie zajęć dydaktycznych.

Kolegium również podniosło, że w aktach brak jest kserokopii not obciążeniowych, gdyż Skarżący nie pozwolił na ich skopiowanie jak również Skarżący pomimo wezwania przez organ I instancji ich nie przedłożył. W ocenie SKO istotne jest również to, że Skarżący nie dołączył dokumentów potwierdzających prawo do pobierania wynagrodzenia za prowadzenie zajęć dydaktycznych (np. umowy cywilnoprawnej).

Odnosząc się do stanowiska SKO należy wskazać, że podstawowym dowodem zalegającym w aktach sprawy przekazanych przez SKO Sądowi jest "Protokół z kontroli dotacji "oświatowych" udzielanych przez Gminę I. " (karty nr 39-48 akt administracyjnych). Z treści tego protokołu wynika, że szczegółowe zestawienie wydatków zawierają załączniki nr 1 i 2 (str. 4 oraz 10 protokołu), których nie ma w aktach sprawy przekazanych przez SKO. W protokole tym udokumentowano czynności kontrolne prowadzone w stosunku do placówki oświatowej prowadzonej przez Skarżącego okresie od 12 marca 2014 r. do 6 czerwca 2014 r.

W protokole tym jako podstawę prawną przeprowadzenia kontroli (str. 1 protokołu) wskazano § 6 uchwały Rady Gminy I. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w sprawie w sprawie trybu udzielania i rozliczania dotacji na prowadzenie publicznych i niepublicznych: szkół, oddziałów wychowania przedszkolnego przy szkołach podstawowych, przedszkoli i innych form wychowania przedszkolnego oraz trybu i zakresu przeprowadzenia kontroli wykorzystania udzielonej dotacji (Dz.U. W. Małopolskiego poz. 7830, ze zm.; dalej: uchwała z dnia 18 grudnia 2013 r.) oraz art. 80 ust. 3e, ust 3f, ust. 3g i art. 90 ust. 3e ust. 3f, ust. 3g u.s.o.

Zgodnie z § 6 ust. 4 uchwały osoby, o których mowa w ust. 2, mają prawo wstępu do szkół podstawowych i gimnazjów, oddziałów wychowania przedszkolnego przy szkołach podstawowych, przedszkoli i niepublicznych form wychowania przedszkolnego oraz prawo wglądu do prowadzonej przez te podmioty dokumentacji organizacyjnej, finansowej i dokumentacji przebiegu nauczania, a także – w związku z przeprowadzaniem kontroli – przetwarzania danych osobowych uczniów tych placówek (podkreślenie Sądu). Podobnie brzmi powołany jako podstawa prawna przeprowadzenia kontroli przepis art. 80 ust. 3f u.s.o., zgodnie z którym osoby upoważnione do przeprowadzenia kontroli przez organy, o których mowa w ust. 3e, mają prawo wstępu do szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek oraz wglądu do prowadzonej przez nie dokumentacji organizacyjnej, finansowej i dokumentacji przebiegu nauczania. (podkreślenie Sądu).

Z zapisów protokołu jednoznacznie wynika (str. 2 protokołu), że kontrolującym Skarżący przedstawił "dokumenty źródłowe (faktury, rachunki, listy płac) potwierdzające wydatkowanie środków dotacji (wykazane w załączniku)(...) wyciągi bankowe: (...) Za 2013 r. przedstawiono kontrolującym WB od nr 1-123". Z zapisów na stronie 5 protokołu wskazano "noty obciążeniowe Organu Prowadzącego posiadają nieciągłą numerację (np. w 2012 r. kolejne noty posiadają nr 23,95,131), część z nich poprawianą przy użyciu korektora i wystawione są na Gminę I. ".

Z kolei na stronie 8 protokołu opisano powyższe noty obciążenie wskazując:

"Obciążam Gminę I. kosztem z tytułu dyrektora prowadzącego Szkołę Podstawową im. W. P. w D. oraz prowadzenie zajęć dydaktycznych przez tę osobę za miesiąc ... 20... Kwotą ... Należność przekazana zostanie na rachunek bankowy: ... ze środków dotacji podmiotowej przeznaczonej na prowadzenie ww. szkoły za m-c ... (art. 39 u.s.o. i art. 80 ust. 3d u.s.o. oraz zaświadczenie o wpisie do Ewidencji Szkól i Placówek Oświatowych Nr [...]"

Na tej samej stronie znajduje się zestawienie przedłożonych przez Skarżącego not obciążeniowych. Na stronie 10 protokołu wskazano "Organ prowadzący nie wyraził zgody na kserowanie not obciążeniowych celem udokumentowania ustaleń kontroli".

Przedstawione przez Sąd zapisy protokołu jednoznacznie wskazują, że świetle przede wszystkim art. 80 ust. 3f u.s.o., ale także i w świetle przepisu § 6 ust. 4 uchwały z dnia 18 grudnia 2013 r. Skarżący wypełnił jako osoba prowadząca placówkę oświatową obowiązek udostępnienia kontrolującym do wglądu prowadzonej dokumentacji organizacyjnej, finansowej i dokumentacji przebiegu nauczania. Brzmienie obydwóch przepisu jest jednoznaczne, kontrolujący mają jedynie prawo wglądu do dokumentacji. Użycie w art. 80 ust. 3f u.s.o. i § 6 ust 4 uchwały z dnia 18 grudnia 2013 r. słowa "wgląd" oznacza możliwość zbadania i skontrolowania prowadzonej dokumentacji (por. Słownik języka polskiego PWN pod redakcją Mieczysława Szymczaka Warszawa 1989 str. 688 definicja słowa wgląd - "zajrzenie do czegoś, wniknięcie w coś, zbadanie skontrolowanie czegoś"), natomiast kontrolujący nie mają prawa sporządzania kopii dokumentów, czy też odpisów lub kserokopii, co oczywiście nie oznacza, ze kontrolowany na wniosek kontrolujących nie może wyrazić zgody na kopiowanie dokumentów.

Na marginesie należy zauważyć, że w innych procedurach kontrolnych ustawodawca wprost wskazuje na uprawnienie do sporządzania z dokumentów związanych z prowadzeniem kontroli odpisów, kopii wyciągów, notatek, wydruków i udokumentowanego pobierania danych w formie elektronicznej. Takim przepisem będzie na przykład, przepis art. 286 § 1 pkt 4 O.p, jednak nie mógł on znaleźć zastosowania w sprawie, gdyż zgodnie z cytowanym powyżej przepisem art. 67 u.f.p. Ordynacja podatkowa ma zastosowanie do zwrotu dotacji jedynie w zakresie działu III, natomiast przepis ten zamieszczony jest w dziale VI O.p. zatytułowanym "Kontrola podatkowa".

W związku z powyższym nie można czynić Skarżącemu zarzutu, że nie wyraził zgody na skopiowanie w trakcie kontroli przedmiotowych not obciążeniowych i wyciągać z tego powodu negatywnych konsekwencji dla Skarżącego, tak jak uczyniło to SKO i organ I instancji.

W sytuacji gdy Skarżący nie miał obowiązku wyrażenia zgody na skopiowanie tych not obciążeniowych w trakcie kontroli, całkowicie irrelewantne dla sprawy są przyczyny dlaczego tych not obciążeniowych nie pozwolił skopiować.

Nie kwestionując prawa Skarżącego do nieudzielenia zgody na wykonanie kopii dokumentacji księgowej w trakcie kontroli (podkreślenie Sądu), Sąd wskazuje że to na Skarżącym ciąży obowiązek prawidłowego udokumentowania wydatków ponoszonych z dotacji, bowiem rozliczenie dotacji nie dokonuje się na podstawie wyłącznie oświadczeń składanych przez beneficjenta. Podstawową formą wykazywania prawidłowości wydatkowania środków publicznych w postaci dotacji oświatowej jest dokument. W interesie Skarżącego jest współpraca z organami uprawnionymi do kontroli wykorzystania dotacji i orzekającymi w sprawach dotacji.

Wobec stanowiska Skarżącego o braku zgody na sporządzenie kopii dowodów istotnych dla sprawy w trakcie kontroli organ podjął próbę pozyskania ich od Skarżącego w trakcie postępowania w sprawie zwrotu. Mianowicie pismem z dnia 16 września 2014 r. nr [...] (karty nr 76-79 akt administracyjnych) Wójt na podstawie art. 75 § 1 i art. 76a § 2 K.p.a. zawiadomił Skarżącego, że "dopuścił w charakterze dowodu w tym postępowaniu następujące dokumenty wymienione w zestawieniu stanowiącym załącznik nr 1 do niniejszego pisma", by w akapicie drugim stwierdzić, że wnosi o ich złożenie do akt niniejszego postępowania w oryginałach lub odpisach sporządzonych w trybie art. 76a § 2 K.p.a. w terminie 14 dni od dnia otrzymania niniejszego pisma. Oczywistym jest, że organ I instancji nie mógł dopuścić dowodów, których nie posiadał. O ile samo wezwanie w zawarte w akapicie drugim jest zasadne w świetle art. 75 § 1 K.p.a., to organ w wezwaniu tym powinien jednocześnie pouczyć Skarżącego o konsekwencjach nieuwzględnienia przedłożenia żądanych dowodów w postępowaniu w sprawie zwrotu dotacji.

Obowiązek informacyjny organu w tym zakresie wynika wprost z art. 9 K.p.a. Przepis ten nakłada na organy administracji publicznej obowiązek "należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie ich praw i obowiązków będących przedmiotem postępowania administracyjnego", jak również zobowiązuje je, by czuwały nad tym, żeby strony i inne osoby uczestniczące w postępowaniu "nie poniosły szkody z powodu nieznajomości prawa, i w tym celu udzielają im niezbędnych wyjaśnień i wskazówek". Brak tego pouczenia powoduje, że również i w tym wypadku organy nie mogły wyciągnąć negatywnych konsekwencji dla Skarżącego z tytułu nieprzedłożenia żądanych dokumentów. Podczas gdy SKO uczyniło z okoliczności nieprzedłożenia dokumentów pomimo wezwania o ich dostarczenie argument przemawiający za nieuznaniem prawa Skarżącego do pobrania wynagrodzenia z dotacji oświatowej.

Sąd wskazuje, ze wobec tak ukształtowanych przepisów dotyczących gromadzenia dowodów w trakcie kontroli wykorzystania dotacji i postawy Skarżącego w tym zakresie, rzeczą organu przeprowadzającego kontrolę było opisanie w protokole z kontroli każdej noty obciążeniowej osobno, ze wskazaniem konkretnych istotnych elementów wymienionych w art. 21 ust 1 pkt 1-6 ustawy o rachunkowości, aby odtworzyć ich jak najbardziej zbliżony obraz do rzeczywistości i ocenić, czy odpowiadają one wymogom ustawy o rachunkowości. (podkreślenie Sądu). Organ dokonujący kontroli temu zadaniu nie sprostał.

O tym, że prowadzący placówkę ma stosować zasady rachunkowości m.in. w zakresie dowodów księgowych przesądza treść cytowanego powyżej art. 5 ust. 7 pkt 3 u.s.o., w którym ustawodawca wprost odwołuje się do treści art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy o rachunkowości.

Zgodnie z art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy o rachunkowości, rachunkowość jednostki obejmuje:

- prowadzenie, na podstawie dowodów księgowych, ksiąg rachunkowych, ujmujących zapisy zdarzeń w porządku chronologicznym i systematycznym (pkt 2);

- okresowe ustalanie lub sprawdzanie drogą inwentaryzacji rzeczywistego stanu aktywów i pasywów (pkt 3);

- wycenę aktywów i pasywów oraz ustalanie wyniku finansowego (pkt 4);

- sporządzanie sprawozdań finansowych (pkt 5);

- gromadzenie i przechowywanie dowodów księgowych oraz pozostałej dokumentacji przewidzianej ustawą (pkt 6).

W myśl art. 20 ust. 2 ustawy o rachunkowości podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, zwane dalej "dowodami źródłowymi": m.in. wewnętrzne - dotyczące operacji wewnątrz jednostki (pkt 3).

W art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości określono elementy formalne, które powinien zawierać dowód księgowy, zatem organ powinien dokonać oceny kompletności not obciążeniowy pod względem formalnym w oparciu o elementy wymienione w ust.1 a mianowicie:

1) określenie rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego;

2) określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej;

3) opis operacji oraz jej wartość, jeżeli to możliwe, określoną także w jednostkach naturalnych;

4) datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu;

5) podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów;

6) stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja), podpis osoby odpowiedzialnej za te wskazania.

Z kolei w art. 22 ustawy o rachunkowości zawarto wymogi merytoryczne jakim powinny odpowiadać dowody księgowe. W myśl tego przepisu dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21, oraz wolne od błędów rachunkowych. Niedopuszczalne jest dokonywanie w dowodach księgowych wymazywania i przeróbek (ust.1). Błędy w dowodach źródłowych zewnętrznych obcych i własnych można korygować jedynie przez wysłanie kontrahentowi odpowiedniego dokumentu zawierającego sprostowanie, wraz ze stosownym uzasadnieniem, chyba że inne przepisy stanowią inaczej (ust. 2). Błędy w dowodach wewnętrznych mogą być poprawiane przez skreślenie błędnej treści lub kwoty, z utrzymaniem czytelności skreślonych wyrażeń lub liczb, wpisanie treści poprawnej i daty poprawki oraz złożenie podpisu osoby do tego upoważnionej, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Nie można poprawiać pojedynczych liter lub cyfr (ust. 3).

Trudno uznać w świetle przytoczonych przepisów za taką ocenę not obciążeniowych zdanie przytoczone powyżej przez Sąd ze strony 5 protokołu kontroli, odnośnie nieciągłej numeracji (nota bene przykłady nieciągłej numeracji dotyczą tylko 2012 r.), czy też stwierdzenie SKO na stronie 12 decyzji o treści "Wydatek wskazany w notach obciążeniowych (księgowych) misi mieć potwierdzenie w dokumentach źródłowych, gdyż nota jest dokumentem wewnętrznym, wtórnym i powinna być wystawiona na podstawie dokumentów zewnętrznych".

Skoro organ I instancji takiej oceny nie przeprowadził ani w protokole z kontroli ani w decyzji, taką ocenę powinno przeprowadzić SKO, tymczasem z uzasadnienia decyzji SKO wynika jedynie tak naprawdę teza, że wynagrodzenie nie jest należycie udokumentowane, gdyż było wypłacone wyłącznie na podstawie not obciążeniowych.

Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie istotne również było ustalenie przez SKO jak należy rozumieć pojęcie "wynagrodzenie" użyte w treści art. 80 ust. 3d pkt 1 lit. a u.s.o. Wobec braku definicji w ustawie o systemie oświaty, zdaniem Sądu posiłkowo należy odwołać się do regulacji przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1320;dalej: K.p.) jak również do ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz.1670; dalej: K.c.).

Definicja wynagrodzenia za pracę może być wyprowadzona z art. 78 § 1 K.p., zgodnie z którym wynagrodzenie za pracę powinno być tak ustalone, aby odpowiadało w szczególności rodzajowi wykonywanej pracy i kwalifikacjom wymaganym przy jej wykonywaniu, a także uwzględniało ilość i jakość świadczonej pracy. Wynagrodzenie przysługuje za pracę wykonaną (art. 80 zdanie 1 tej ustawy).

Natomiast na gruncie prawa cywilnego, w myśl regulacji art. 735 K.c., jeżeli ani z umowy, ani z okoliczności nie wynika, że przyjmujący zlecenie zobowiązał się wykonać je bez wynagrodzenia, za wykonanie zlecenia należy się wynagrodzenie (§ 1). Jeżeli nie ma obowiązującej taryfy, a nie umówiono się o wysokość wynagrodzenia, należy się wynagrodzenie odpowiadające wykonanej pracy (§ 2). Zgodnie zaś z art. 628 tej ustawy wysokość wynagrodzenia za wykonanie dzieła można określić przez wskazanie podstaw do jego ustalenia. Jeżeli strony nie określiły wysokości wynagrodzenia ani nie wskazały podstaw do jego ustalenia, poczytuje się w razie wątpliwości, że strony miały na myśli zwykłe wynagrodzenie za dzieło tego rodzaju. Jeżeli także w ten sposób nie da się ustalić wysokości wynagrodzenia, należy się wynagrodzenie odpowiadające uzasadnionemu nakładowi pracy oraz innym nakładom przyjmującego zamówienie (§ 1). Przepisy dotyczące sprzedaży według cen sztywnych, maksymalnych, minimalnych i wynikowych stosuje się odpowiednio (§ 2).

Powołane przepisy, do których co jeszcze raz Sąd podkreśla - odwołał się posiłkowo - potwierdzają, że wynagrodzenie należy się za faktycznie wykonaną pracę, uzasadnioną jej nakładem, ilością i jakością wykonanych zadań. (podkreślenie Sądu). Wynagrodzenie może być ustalane i determinowane zakresem wykonanych w danym miesiącu zadań, wskazuje jednak, że każdy rodzaj wykonywanej pracy (w szerokim jego ujęciu) musi być poprzedzony określeniem zakresu jego zadań umożliwiającym jego wykonanie a także wysokością przysługującego wynagrodzenia. Wynagrodzenie to może być określone bądź ryczałtowo (tj. w stałej miesięcznej kwocie), może być też mierzone zakresem wykonanych zadań, przy czym zakres tych prac jak też ich wartość winny być z góry określone.

Sąd wskazuje, że ustaleń w takim zakresie zabrakło w rozpatrywanej przez Sąd sprawie. Organy skupiły się jedynie na dokumentach, na podstawie których wypłacono wynagrodzenie, natomiast nie dokonały ustaleń za co tak naprawdę Skarżący pobierał wynagrodzenie. W protokole z kontroli znajduje się jedynie stwierdzenie (str. 9), że Skarżący oświadczył, że jako nauczyciel prowadzi zajęcia z wychowania fizycznego, zajęcia korekcyjno-kompensacyjne i w razie potrzeby zajęcia świetlicowe, jest szkolnym pedagogiem, a w przypadku nieobecności nauczycieli realizuje zastępstwa. SKO ani organ I instancji nie podjęły próby zweryfikowania tego oświadczenia.

Z kolei w wystąpieniu pokontrolnym (karty nr 64-74 akt administracyjnych) na str. 2 organ I instancji stwierdził, że "zarówno w toku kontroli, jak również w złożonych przez organ wyjaśnieniach do protokołu nie wskazano jaka część pobieranego wynagrodzenia przez organ prowadzący odnosiła się do jego czynności związanych z prowadzeniem szkoły, a jaka z prowadzeniem zajęć dydaktycznych".

W aktach sprawy brak jest jakiegokolwiek śladu, aby organ I instancji zwracał się do Skarżącego o wyjaśnienie tej kwestii. Nie odnotowano tego w dokumentacji kontrolnej, a w szczególności w protokole z kontroli. Zwrócić należy uwagę, że zgodnie z § 6 ust. 7 uchwały, osoba uprawniona do reprezentowania kontrolowanego podmiotu może zgłosić na piśmie wyjaśnienie do protokołu zatem jest to uprawnienie a nie obowiązek kontrolowanego. Przy tak sformułowanym zapisie § 6 ust. 4 uchwały z dnia 18 grudnia 2013 r. to inicjatywa wyjaśnienia tej kwestii leżała po stronie organu I instancji.

Tymczasem tylko sama wstępna analiza przedłożonych not obciążeniowych powinna dać asumpt orzekającym w sprawie organom do zbadania, na przykład dlaczego w poszczególnych miesiącach wynagrodzenie jest wypłacone w różnej wysokości i dlaczego wypłata w grudniu 2013 r. odbiega kwotowo od wypłat w innych miesiącach 2013 r., czy też zbadania jaka część pobieranego wynagrodzenia przez organ prowadzący odnosiła się do jego czynności związanych z prowadzeniem szkoły, a jaka z prowadzeniem zajęć dydaktycznych. Próżno szukać w przekazanych Sądowi aktach sprawy takich ustaleń. Kolegium podane powyżej okoliczności skwitowało w uzasadnieniu decyzji jedynie stwierdzeniem "w przedmiotowej sprawie nie budzi wątpliwości, że P. T. B. był dyrektorem szkoły jak również w toku postępowania nie było kwestionowane, że prowadził zajęcia".

Sąd analizując treść zarówno protokołu z kontroli, jak i wystąpienia pokontrolnego, czyli dowodów, na podstawie których organy oparły swoje decyzje, doszedł do przekonania, że dokumenty te zostały sporządzone z założeniem, że w świetle art. 80 ust. 3d w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., czyli z przed nowelizacji, nie było możliwości finansowania wynagrodzenia. Świadczy o tym choćby zapis na str. 9 protokołu, gdzie wprost wskazano powołując się na orzecznictwo, że wynagrodzenie podmiotu prowadzonego szkołę nie mieści się w zakresie art. 80 ust. 3d u.s.o. ("Przepisy obowiązujące w latach objętych kontrolą wykluczały możliwość finansowania wynagrodzenia osoby prowadzącej szkołę publiczna ze środków przyznanych w ramach dotacji"). Tymczasem w sytuacji gdy WSA w Krakowie stwierdził w wyrokach wydanych w sprawie, że zastosowanie w niniejszej sprawie będzie miał przepis art. 80 ust. 3d u.s.o. w brzmieniu znowelizowanym, organ odwoławczy powinien podjąć działania w celu zgromadzenia dowodów, pozwalających na ocenę zasadności pobrania przez Skarżącego wynagrodzenia z dotacji oświatowej w świetle znowelizowanego przepisu art. 80 ust. 3d u.s.o.

Odnosząc się do stanowiska SKO, że brak umów cywilnoprawnych, z których wynikałaby wysokość wynagrodzenia powoduje, że wypłacone wynagrodzenie nie zostało w żaden sposób udokumentowane, Sąd wskazuje, że z uwagi na to, że skumulowanie w jednej osobie organu prowadzącego i dyrektora uniemożliwia zawarcie umowy z samym sobą, oczywiste jest, że zatrudnienie na stanowisku dyrektora następuje poprzez faktyczne wykonywanie czynności dyrektorskich. Zatem niema najmniejszych wątpliwości, że żądanie aby wysokość wynagrodzenia wynikała z umowy, nie może stanowić warunku uznania takiego wydatku za wynagrodzenie, które może być sfinansowane z dotacji. Sąd jeszcze raz podkreśla, że istotne jest w tym wypadku, aby ustalić za jakie konkretne czynności osoby fizycznej prowadzącej placówkę oświatową i jednocześnie pełniącą funkcję dyrektora placówki oświatowej albo prowadzącą zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, miałoby przysługiwać wynagrodzenie.

Podsumowując powyższą kwestię Sąd wskazuje, że zakwestionowanie wydatku w kwocie 59.297,07 zł na wynagrodzenie organu prowadzącego jest przedwczesne, gdyż organy podatkowe nie zgromadziły wystarczających dowodów w powyższym zakresie, aby zakwestionować ten wydatek. Sąd ocenę dokonaną w powyższym zakresie przez SKO uznał za dowolną, tym samym naruszającą przepis art. 80 w zw. z art. 77 K.p.a.

Wobec powyższego SKO powinno zebrać materiał dowodowy, który pozwoli ocenić czy wydatek z otrzymanej dotacji oświatowej w kwocie 59.297,07 zł na wynagrodzenie Skarżącego mógł być poniesiony w świetle art. 80 ust. 3d pkt 1 lit. a u.s.o. Jednocześnie, ze względu na dotychczasową postawę Skarżącego w zakresie gromadzenia dowodów, Sąd wskazuje, że bezsprzecznym jest, iż obowiązkiem organu administracji, wynikającym z zasady prawdy obiektywnej zawartej w art. 7 K.p.a., jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Z zasady tej wynika także obowiązek określenia z urzędu, jakie dowody są niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy (wyrok NSA w Warszawie z dnia 25 czerwca 1999 r. - sygn. akt I SA 155 1/98). Zakres materiału dowodowego niezbędnego do rozstrzygnięcia, wynika z treści żądania strony, a organ winien podjąć stosowne działania, w tym również żądania od strony przedstawienia dokumentów na poparcie jej twierdzeń, służące ustaleniu stanu faktycznego.

Przepis art. 77 § 1 K.p.a. nakłada na organy administracji publicznej obowiązek zgromadzenia całego materiału dowodowego koniecznego do ustalenia prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Zasada oficjalności postępowania dowodowego nie oznacza jednak, iż strona może zachowywać się biernie w jego toku, dlatego też to na stronie spoczywa ciężar wskazania konkretnych faktów i zdarzeń, z których wywodzi ona dla siebie określone skutki prawne. Jeżeli strona odmawia przedstawienia żądanego przez organ dokumentu, z posiadania którego wywodzi dla siebie określone uprawnienia, a okoliczności wynikającej z tego dokumentu nie można ustalić w inny sposób, organ może odmówić żądaniu strony, a taka odmowa nie narusza prawa (por. wyrok NSA z dnia 29 października 1985 r., sygn. akt III S.A. 696/85). Nałożenie na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współdziałania w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Z treści przepisów nakładających wspomniane wyżej obowiązki nie daje się w szczególności wyprowadzić konkluzji, iż organy administracji zobowiązane są do poszukania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy ta ostatnia-mimo wezwań środków takich nie przedstawia. (podkreślenie Sądu).

Ponadto powtórzyć w tym miejscu należy, przy niekwestionowaniu zasadności przysługującego wynagrodzenia prowadzącemu szkołę, że celem nowelizacji przepisu art. 80 ust. 3d u.s.o. było przeciwdziałanie nadużyciom polegającym na wydatkowaniu dotacji na cele gospodarcze osób prowadzących szkoły i placówki oraz czerpaniu, sprzecznie z ogólnymi zasadami ustawy o systemie oświaty, zysków z działalności oświatowej. Z tych względów, aby uznać wynagrodzenie za prawidłowo pobrane, konieczne jest należyte udokumentowanie zarówno wykonywanych czynności, za które wypłacono wynagrodzenie, jak również współpraca Skarżącego w przedstawieniu tej dokumentacji organowi prowadzącemu postępowanie.

Sąd odniesie się kolejno do nieuznania przez SKO wydatków w łącznej kwocie 12 091,95 zł i zarzutów skargi w tym zakresie.

Na wydatki te składają się:

1. wydatek na poradę prawną w wysokości 300,00 zł oraz wydatek na szkolenie w R. w wysokości 400,00 zł. - wydatki te w ocenie Sądu miesząca się w art. 80 ust.3d pkt 1 lit. b u.s.o. w zw. z art. 5 ust. 7 pkt 3 u.s.o.,

2. wydatek na zakup czajnika bezprzewodowego, kuchenki mikrofalowej, waga w łącznej kwocie 2.940,00 zł. - wydatek ten w ocenie Sądu mieści się w art. 80 ust. 3d pkt 1 lit. b u.s.o. w zw. z art. 5 ust. 7 pkt 1 i pkt 4 u.s.o.,

3 wydatek remont (malowanie) sal lekcyjnych korytarzy na piętrze i parterze, w kwocie 7.000,00 zł oraz wydatek na naprawę systemu alarmowego w kwocie 1.451,40 zł - wydatki te w ocenie Sądu mieszczą się w art. 80 ust. 3d pkt 1 lit. b u.s.o. w zw. z art. 5 ust. 7 pkt 2 u.s.o.,

Podsumowując Sąd wskazuje, że z naruszeniem art. 80 ust.3d pkt 1 lit. b u.s.o. w zw. z art. 5 ust. 7 pkt 1-4 u.s.o. w zaskarżonej decyzji zakwestionowane zostało sfinansowanie z dotacji dla placówki oświatowej prowadzonej przez Skarżącego ww. wydatków. Wskazać należy, że organ odwoławczy nie kwestionował związku wymienionych wydatków z realizacją zadań placówki oświatowej prowadzonej przez Skarżącego. Wydatki te zostały zakwestionowane wyłącznie z tego powodu, że zdaniem orzekających w sprawie organów były to niepodlegające sfinansowaniu z dotacji wydatki organu prowadzącego placówkę oświatową, o których mowa w art. 5 ust. 7 u.s.o. Jednak - zdaniem Sądu - wydatki takie podlegają sfinansowaniu z dotacji jako wydatki mające charakter wydatków bieżących placówki poniesione w celu realizacji zadań placówki prowadzonej przez Skarżącego w zakresie kształcenia, wychowania i opieki.

W niektórych przypadkach uzasadnienie SKO odmowy uznania danego wydatku Sąd ocenia jako całkowicie błędne. Na przykład na str. 15 decyzji SKO stwierdziło "Remont sal lekcyjnych jest wydatkiem na inwestycje, podobnie jak naprawa systemu alarmowego". W kontekście tego stwierdzenia godzi się tylko przypomnieć, że malowanie sal lekcyjnych, czy naprawa systemu alarmowego, to nie jest inwestycja, jest to remont. Zgodnie z cytowanym już Słownikiem języka polskiego (tom III, str. 43), remont to przywrócenie wartości użytkowej naprawa czegoś, doprowadzenie do stanu używalności, odnowienie. Remont jest zatem pracą o charakterze odtworzeniowym. Istotą remontu jest przywrócenie pierwotnego stanu danej rzeczy. Remont ma na celu podtrzymanie, czy odtworzenie wartości użytkowej obiektu i jest rodzajem naprawy, wymiany zużytych elementów z zastosowaniem innych (nowych) wyrobów budowlanych niż użyte pierwotnie. W świetle tych kryteriów, pomalowanie pomieszczeń, naprawę instalacji, czy wymianę zużytych elementów lokalu, należy zatem potraktować jako wydatki na remont. Natomiast inwestycja zgodnie z tym samym Słownikiem (tom I, str.806) to nakład gospodarczy, którego celem jest stworzenie nowych lub powiększenie już istniejących środków trwałych (rzeczy).

Sąd wskazuje, że SKO zasadnie uznało wydatki na prowadzenie księgowości jako wydatki mogące być sfinansowane z dotacji mieszczące się w art. 80 ust.3d pkt 1 lit. b u.s.o. w zw. z art. 5 ust. 7 pkt 3 u.s.o.

Odnosząc się do wydatku w kwocie 1.200,00 zł, Sąd w wskazuje, że wydatek ten nie został omówiony przez Wójta w sporządzonym protokole z kontroli. Nie ma go przynajmniej wymienionego w tej części protokołu, który zalega w aktach sprawy, bo jak już Sąd wskazywał, w przekazanym protokole z kontroli brakuje załączników. Jedynie z tabeli nr 5 zatytułowanej "Zakup artykułów promocyjnych" załącznika nr 2 do wystąpienia pokontrolnego (kart nr 63 akt administracyjnych) wynika, że był ujęty pod pozycją nr 87 załącznika nr 2 do protokołu z kontroli i opisany jest jako "wynajem urządzeń rozrywkowych dla dzieci". Brak w aktach administracyjnych załącznika nr 2 oraz dokumentu źródłowego lub jego szczegółowego opisu, nie pozwala Sądowi na ocenę tego wydatku. Jest to tym bardziej istotne, że kwota ta jest określona w decyzji (str. 14 ) i wystąpieniu pokontrolnym (str. 5) jako zakup usług promocyjnych, natomiast Skarżący w odwołaniu i skardze twierdzi, że jest to usługa wynajmu urządzeń rozrywkowych dla dzieci. Wobec powyższego i w tym wypadku organ odwoławczy powinien zebrać materiał dowodowy odnoszący się do tego wydatku.

W tym miejscu godzi się przypomnieć, że Sąd zgodnie art. 133 § 1 P.p.s.a., wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Podstawą orzekania przez Sąd jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe w toku całego postępowania toczącego się przed organami. Kontrolując zaskarżoną decyzję, Sąd nie ogranicza się jedynie do tego aktu, lecz bada, czy okoliczności przedstawione w takiej decyzji znajdują odzwierciedlenie w dokumentacji zgromadzonej w nadesłanych aktach sprawy. To na organie ciąży obowiązek przedłożenia wraz ze skargą kompletnych akt, zawierających wszystkie dowody i dokumenty, które stały się podstawą wydanego przez niego aktu i które pozwolą sądowi dokonującemu kontroli na pełną ocenę jego zgodności z prawem rozumianym zarówno jako prawo procesowe jak i materialne. Orzekanie przez sąd administracyjny jest możliwe tylko na podstawie całości akt sprawy, co związane jest z tym, że sąd administracyjny nie może dokonywać ustaleń faktycznych we własnym zakresie, a tylko bada, czy dokonane przez organy administracji ustalenia odpowiadają prawu.

Obowiązek ten został wyartykułowany w art. 54 § 2 P.p.s.a., zgodnie z którym organ przekazuje skargę sądowi wraz z kompletnymi i uporządkowanymi aktami sprawy i odpowiedzią na skargę w terminie trzydziestu dni od dnia jej otrzymania.

Co istotne w niniejszej sprawie, wskazane przepisy P.p.s.a. nie nakładają na sąd obowiązku zgromadzenia kompletnych akt postępowania w sprawie, a tylko dokonanie oceny na podstawie akt przesłanych przez organ, a wyjątkowo uzupełnianych dodatkowymi istotnymi dowodami w zakresie wyznaczonym w art. 106 P.p.s.a. I choć orzecznictwo sądowe nie jest jednolite w kwestii obowiązku sądu co do kompletowania akt administracyjnych, bowiem wskazuje się w nim również, że sąd w sytuacji dostrzeżenia brakujących w aktach dokumentów powinien wezwać organ do ich nadesłania, to jednak podkreśla się, że obowiązek ten istnieje w sytuacji, gdy z lektury akt wynika, iż zgromadzony został pełny materiał dowodowy, lecz nie przesłano sądowi kompletnych akt sprawy (por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2006 r., sygn. akt II OSK 1231/05).

Sąd może zatem wezwać organ do uzupełnienia akt sprawy, jeśli przez niedopatrzenie akta zawierają braki, ale to uzupełnienie dotyczy jedynie tych akt, które organ posiadał wydając rozstrzygnięcie. Uzupełnienie to nie może natomiast oznaczać kompletowania przez sąd akt znajdujących się poza organem, gdyż to nie należy do obowiązków sądu, ale organu, o czym stanowią przepisy art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Tym samym sąd nie ma obowiązku wzywać organu do uzupełnienia akt sprawy, w przypadku, gdy z przedłożonych wraz ze skargą akt sprawy wynika, że istotne dla rozstrzygnięcia materiały i dowody nie znalazły odzwierciedlenia w aktach zgromadzonych przed wydaniem kontrolowanego przez sąd rozstrzygnięcia. Taka właśnie sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, gdyż jeden z podstawowych dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów nie był w pełnym zakresie w posiadaniu organu odwoławczego w trakcie rozpoznawania odwołania, a to oznacza, że SKO nie rozpoznało odwołania w pełnym zakresie (podkreślenie Sądu).

Ostatnią grupą wydatków zakwestionowaną przez orzekające w sprawie organy były "wydatki poniesione na sfinansowanie wydatków, które nie były wydatkami danego roku" w łącznej kwocie 16.771,15 zł (tabela 4 załącznika nr 2 do wystąpienia pokontrolnego- karta 64 akt administracyjnych). Dotyczy to zapłaty za wydatki na:

1. "serwis bibliotekarza" - faktura z dnia 13 grudnia 2012 r. na kwotę 47,43 zł, zapłacona w dniu 3 stycznia 2013 r.;

2."e-diagnoza przed sprawdzianem" – faktura z dnia 17 grudnia 2012 r. na kwotę 43,26 zł, zapłacona w dniu 3 stycznia 2013 r.;

3. składki ZUS za 12/2012 w kwocie 16.680,46 zł, zapłacone w dniu 14 stycznia 2013 r.

Jak wynika z zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, organy nie kwestionowały celowości poniesionych wydatków i nie ulega wątpliwości, że są to wydatki bieżące szkół, o których mowa w art. 80 ust. 3d u.s.o. Organy uznały, że skoro faktury na usługi zostały zafakturowane w 2012 r. i dotyczą usług z 2012 r., to ich uregulowanie z dotacji za 2013 oznacza, że została ona wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. Podobne stanowisko organy zajęły w stosunku do zapłaconych składek ZUS za grudzień 2012 r., których termin płatności przypadał w 2013 r. Takie stanowisko w ocenie Sądu jest prawidłowe.

Podać należy, że podstawę prawną zwrotu dotacji w tej części stanowi przepis art. 251 u.f.p. określający zasady zwrotu dotacji udzielonych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w sytuacji ich niewykorzystania w określonym terminie. Zgodnie z art. 251 ust. 1 i ust. 3 u.f.p. dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi do budżetu tej jednostki w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku (ust. 1). W przypadku, gdy termin wykorzystania dotacji, o których mowa w ust. 1, jest krótszy niż rok budżetowy, niewykorzystana część dotacji podlega zwrotowi w terminie 15 dni po upływie terminu wykorzystania dotacji (ust. 3). Definicja wykorzystania dotacji zawarta została w art. 251 ust. 4 u.f.p., zgodnie z którym wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona, albo, w przypadku gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach.

W związku z tym w świetle przepisów art. 251 u.f.p. ważne było to, że wykorzystanie dotacji, poprzez zapłatę za zrealizowane zadania, nastąpiło po upływie terminu realizacji dotowanego przedsięwzięcia. Przyczyny takiego stanu rzeczy są nieistotne dla samego obowiązku zwrotu dotacji (podkreślenie Sądu). Nie ma natomiast podstaw do kwestionowania celowości sfinansowanych z dotacji wydatków. Organy nie zarzuciły Skarżącemu wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem. Zapłata jednak nastąpiła po upływie roku budżetowego 2012, a zatem niezgodnie z przepisami ustawy o finansach publicznych. Mając na uwadze treść art. 251 ust. 1 oraz ust. 4 u.f.p., wątpliwości nie powinno budzić, że środki z dotacji należało wydatkować do końca danego roku kalendarzowego 2012, a w przypadku braku ich wydatkowania zwrócić do budżetu Miasta w terminie do dnia 31 stycznia roku następnego.

Stanowisko to ma oparcie w praktycznie jednolitym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo w wyroku z dnia 21 września 2018 r., sygn. akt I GSK 2581/18., zaprezentowano następujący pogląd: "Zatem wydatek należy przypisać do tego roku, w którym zapłata została dokonana wydatek należy przypisać do tego roku, w którym zapłata została dokonana. Jest to najistotniejsza różnica pomiędzy wydatkiem bieżącym a kosztem bieżącej działalności danego podmiotu. Wydatek ogólnie oznacza przepływ środków finansowych od finansującego (dającego) do finansowanego (otrzymującego). W aspekcie ewidencji rachunkowej wiąże się on z tzw. zasadą kasową, tzn. z ewidencjonowaniem zdarzeń gospodarczych nie w chwili powstania zobowiązania do dokonania przesunięcia majątkowego (zasada memoriałowa) lub roszczenia, lecz faktycznej dyspozycji składnikami majątku jednostki (zob. wyrok WSA z 27 lutego 2013 r., sygn. akt V SA/Wa 2682/12). Istotną cechą dotacji oświatowej jest jej ograniczenie czasowe do okresu roku budżetowego, co wynika bezpośrednio z "roczności" budżetu. Zasada "roczności" budżetu jednostki samorządu terytorialnego wyrażona została w art. 211 ustawy o finansach publicznych. Zgodnie z tym przepisem budżet jednostki samorządu terytorialnego jest rocznym planem dochodów i wydatków oraz przychodów i rozchodów tej jednostki (ust.1). Budżet ten uchwalany jest na rok budżetowy (ust.2). Rokiem budżetowym jest rok kalendarzowy (ust.3). Dlatego też zgodnie z zasadą "roczności" budżetu, przepis art. 251 ust. 1 ustawy o finansach publicznych wymaga przestrzegania tej zasady, stanowiąc że dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi do budżetu tej jednostki w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku. Potwierdza tę zasadę przepis art. 263 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, który stanowi, że niezrealizowane kwoty wydatków budżetu jednostki samorządu terytorialnego wygasają z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, z upływem roku budżetowego.".

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę zaprezentowany pogląd w pełni podziela.

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie podziela natomiast stanowiska zaprezentowanego w przywołanym w skardze wyroku WSA w Warszawie z dnia 14 lutego 2018 r., sygn. akt V SA/Wa 560/17.

W konsekwencji Sąd uznał, że brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 251 ust. 1 u.f.p. w zw. z art. 80 ust. 3d u.s.o., poprzez przyjęcie, że wydatki poniesione w 2013 r., a dotyczące 2012 r., nie mogą być sfinansowane z dotacji oświatowej w 2013 r.

Za niezasadny Sąd uznał również zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 80 ust. 4 w zw. z § 6 pkt 6 uchwały nr [...] Rady Gminy I. z dnia [...] grudnia 2013 r., poprzez niedostrzeżenie i nieuwzględnienie przez SKO przy orzekaniu sprzeczności ustaleń decyzji Wójta z ustaleniami kontroli i treścią protokołu kontroli, co skutkowało zaakceptowaniem przez SKO decyzji w treści niemającej oparcia w zasadniczym materiale dowodowym sprawy, to jest w kontroli i w protokole kontroli. Jak już Sąd wskazywał powyżej, materialną podstawą wydanych w sprawie decyzji był przepis z art. 252 u.f.p. Kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadku, o którym mowa w wyżej wskazanym przepisie, stanowią nieopodatkowane należności budżetowe o charakterze publiczno-prawnym (art. 60 u.f.p.). Decyzje zaś w sprawie zwrotu takich dotacji wydaje stosownie do treści art. 61 ust. 1 pkt 2 u.f.p. wójt (burmistrz, prezydent miasta), starosta lub marszałek województwa. W przypadku zatem gdy beneficjent dobrowolnie nie zwróci dotacji (wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, bądź pobranej nienależnie lub w nadmiernej wysokości) organ podatkowy ma obowiązek wydać decyzję, w której określi obowiązki beneficjenta.

Postępowanie w sprawie zwrotu dotacji prowadzone na podstawie art. 252 u.f.p. jest zupełnie odrębnym postępowaniem od kontroli przeprowadzonej na podstawie uchwały z dnia 18 grudnia 2013 r. (a nie jak w skardze z dnia 24 grudnia 2013 r.). Wszczęcie takiego postępowania nie musi być poprzedzone dokonaną kontrolą, jeżeli organ uprawniony do jego wszczęcia posiada dowody uzasadniające jego wszczęcie, choćby wynikające ze składanych przez beneficjenta rozliczeń. Postępowanie wszczęte w sprawie zwrotu nie jest przedłużeniem kontroli w sprawie, lecz odrębnym samodzielnym postępowaniem, w którym protokół z kontroli jest tylko jednym z dowodów (niekiedy podstawowym dowodem, tak jak w niniejszej sprawie) i podlega w trakcie postępowania ocenie tak jak każdy inny dowód w sprawie. Również wystąpienie pokontrolne jest takim dowodem. W związku z powyższym kwalifikacja prawna określonego zdarzenia dokonana w protokole z kontroli czy też wystąpieniu pokontrolnym nie musi być podtrzymana w decyzji wydanej po przeprowadzonym postępowaniem w sprawie zwrotu dotacji, czego najlepszym przykładem jest uznanie przez SKO wydatków poniesionych na usługi księgowe za zgodne z art. 80 ust 3d pkt 1 lit b u.s.o., podczas gdy w protokole z kontroli i wystąpieniu pokontrolnym wydatki te zostały zakwestionowane. Odnośnie podnoszonych w skardze sprzeczności Sąd odniósł się już omawiając poszczególne wydatki w takim zakresie, w jakim mógł się odnieść, gdyż jak już Sąd wskazywał, w aktach brak jest pełnej wersji tego dokumentu, co też Sąd już powyżej ocenił.

Sąd odnosząc się do zarzutu, że Kolegium orzekając w decyzji z dnia [...] kwietnia 2020 r. nie uwzględniło swojego stanowiska zawartego w decyzji z dnia [...] grudnia 2018 r. wskazuje, że SKO rozpoznając po raz trzeci odwołanie nie było związane poprzednio podjętą decyzją, która została wyeliminowana z obrotu prawnego wyrokiem sądu z dnia 18 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 393, dlatego zarzut skargi w tym zakresie jest całkowicie chybiony.

Ponadto Sąd wskazuje, że stwierdził z urzędu naruszenie przez organ odwoławczy przepisu art. 15zzs ust. 9 ustawy o COVID. Zgodnie z tym przepisem (dodanym do ustawy z dniem 31 marca 2020 r.), w okresie, którym mowa w ust. 1, (w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID), organ lub podmiot może z urzędu wydać odpowiednio decyzję w całości uwzględniającą żądanie strony lub uczestnika postępowania, zaświadczenie o braku podstaw do wniesienia sprzeciwu, wyrazić stanowisko albo wydać interpretację indywidualną. O ile organ I instancji w rozpoznawanej sprawie wydał decyzję przed wejściem w życie tego przepisu, to decyzja organu odwoławczego została wydana w okresie stanu epidemii i w okresie obowiązywania tego przepisu tj. w dniu 6 kwietnia 2020 r. Przepis ten obowiązywał do 16 maja 2020 r tj. wejścia w życie ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 , został uchylony przez art. 46 pkt 20 ustawy ( Dz. U. 2020 poz. 875 ).

Zgodnie z powołanym przepisem art. 15zzs ust. 9 dopuszczalne było wówczas wydanie wyłącznie decyzji w całości uwzględniającej żądanie strony. Przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że w okresie jego obowiązywania, żadne inne decyzje, poza uwzględniającymi w całości żądanie strony, nie mogły być w czasie trwania stanu epidemii wydane. Stan epidemii w sposób oczywisty ograniczał bowiem możliwości obrony swych praw przez strony postępowania administracyjnego, a więc tylko decyzja w całości uwzględniająca żądanie strony mogła zostać w tym czasie wydana – wówczas bowiem strona nie potrzebuje chronić swoich interesów. Dodatkowo Sąd zauważa, że żądanie strony, zawarte w odwołaniu z dnia 11 lipca 2016 r. od decyzji organu I instancji, było jasne i nie wymagało zabiegów interpretacyjnych. Skarżący żądał uchylenia decyzji o zwrocie dotacji w całości i umorzenia postępowania pierwszej instancji. SKO decyzją z dnia [...] kwietnia 2020 r. co prawda uchyliło decyzję Wójta i orzekło reformatoryjnie określając kwotę dotacji do zwrotu w wysokości 89.360,17 zł zamiast kwoty 101.060,17 zł, jednak na co wskazuje kwota dotacji do zwrotu określona w decyzji z dnia [...] kwietnia 2020 r., nie uwzględniała żądania Skarżącego w całości tak, jak tego żądał. Ta okoliczność dodatkowo przemawia za uchyleniem decyzji SKO jako wydanej z naruszeniem art. 15zzs ust. 9 ustawy o COVID.

Końcowo Sąd przypomina, że w postępowaniu administracyjnym wydanie prawidłowej decyzji w każdym przypadku powinno poprzedzać dokładne ustalenie stanu faktycznego istniejącego w sprawie przez organ, stosownie do art. 7 i art. 77 § 1 K.p.a. Jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale materiale niekompletnym. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 80 K.p.a.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 77 § 1 K.p.a.), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego wydania decyzji o przekonującej treści (art. 7 K.p.a.). Ponadto art. 107 § 3 K.p.a. określa podstawowe części składowe, jakie powinna decyzja zawierać. Do tych części ustawodawca zalicza między innymi uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie zatem stanowi integralną cześć decyzji i jego zadaniem jest wyjaśnienie rozstrzygnięcia, stanowiącego dyspozytywną część decyzji. Bez wątpienia w sytuacji, gdy odmawia się stronie gwarantowanego prawnie uprawnienia to podejmując rozstrzygnięcie, organy winny stanowisko szczegółowo uzasadnić, stosownie do wymogów z art. 107 § 3 K.p.a. W ocenie Sądu, tego elementu również zabrakło w badanej sprawie, gdyż uzasadnienie odmowy uznania niektórych wydatków z dotacji jest lakoniczne, a czasami w sposób oczywisty błędne. Przypomnieć także należy, że zasada dwuinstancyjności postępowania oznacza obowiązek dwukrotnego rozpoznania sprawy, czyli konieczność przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Istotą dwuinstancyjności jest bowiem wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego - co wymaga ponownego i całościowego rozpatrzenia sprawy, co zdaniem Sądu nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Wskazać także należy, że brak wyczerpujących ustaleń dotyczących istoty sprawy, a także odniesienia się do zarzutów i argumentacji odwołania, oznacza nie spełnienie wymogów zawartych w art. 107 § 3 K.p.a.

Podsumowując Sąd wskazuje, że zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu z tego względu, że SKO wydało zaskarżoną decyzję z naruszeniem przepisów prawa materialnego: art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 w zw. z art. 67 ust. 1 u.f.p., art. 80 ust. 3d pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 7 u.s.o. w zw. art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. w odniesieniu do wydatków w kwocie 12.091,95 zł. oraz przepisów prawa procesowego a to: art. 15 w zw. z art. 138 § 1 pkt 2, art. 7, art. 77 § 1, art. 80 K.p.a. art. 107 § 3 K.p.a. oraz art. 15zzs ust. 9 ustawy o Covid. Sąd ze względu na stwierdzone naruszenia prawa materialnego i procesowego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. o uchyleniu zaskarżonej decyzji.

Zalecenia do dalszego postępowania wynikają wprost z powyższych rozważań i sprowadzają się do ponownego rozpoznania odwołania przez SKO z uwzględnieniem przedstawionej oceny prawnej w niniejszym wyroku oraz wyrokach o sygn. akt I SA/Kr 537/17 i sygn. akt I SA/Kr 393/19, zgodnie z dyspozycją art. 153 P.p.s.a. W szczególności ponownie rozpoznając sprawę, wykorzystując przepis art. 136 K.p.a., organ odwoławczy zbierze przy współudziale Skarżącego materiał dowodowy, a następnie rozpatrzy całość materiału dowodowego, dokonując analizy wszelkich istotnych okoliczności faktycznych występujących w sprawie. Analiza dowodów i wnioski z niej płynące powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, które zgodnie z art. 107 § 3 K.p.a. powinno wskazywać na podstawie jakich dowodów organ wydał rozstrzygnięcie oraz powody, dla których odmówił wiarygodności i mocy dowodowej dowodom nieuwzględnionym, a także odnieść się do argumentacji strony.

Sąd o kosztach postępowania orzekł na podstawie:

- art. 200 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a.,

- § 1 pkt 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości i szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2003 r., nr 221, poz. 2193, ze zm.),

- § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 1800, ze zm.).

Na kwotę kosztów składają się: wpis sądowy w wysokości 1.788,00 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika – adwokata w wysokości 5.400,00 zł. Łącznie Sąd zasądził od SKO kwotę 7.188,00 zł

Przepis art. 200 P.p.s.a. stanowi, że w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

Z kolei art. 205 § 2 P.p.s.a. do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata lub radcę prawnego zalicza ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata lub radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony.