Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 511/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 1, ust. 4a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 73, art. 90
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant ref. staż. Paweł Jurczyński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Z przekazanych przez Ministra Finansów akt sprawy wynikało, iż B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") zwróciła się w dniu 8 lipca 2010 r. do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego bez obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą która związana jest z dystrybucją na terenie Polski produktów należących do trzech głównych sektorów działalności Spółki:

• sektor zdrowia - działalność w Polsce obejmuje zarówno produkty mające na celu ochronę zdrowia ludzkiego, jak też produkty weterynaryjne;

• dział środków ochrony roślin - oferuje produkty ochrony roślin uprawnych i sadów: zaprawy nasienne, herbicydy, fungicydy i insektycydy;

• dział material science - oferuje produkty chemiczne (poliuretany, tworzywa sztuczne, surowce lakiernicze), które są stosowane we wszystkich gałęziach przemysłu, tam gdzie liczy się innowacyjność, jakość, ekologia i bezpieczeństwo pracy, np w przemyśle elektronicznym, samochodowym oraz AGD.

Dokonywane przez Spółkę transakcje wiążą się niekiedy z koniecznością korygowania obrotu poprzez wystawianie faktur korygujących. W większości przypadków korekty te wynikają z udzielenia rabatów. Czasami jednak faktury korygujące zmniejszające cenę wystawiane są również z innych przyczyn powodujących obniżenie podstawy opodatkowania dla potrzeb podatku od towarów i usług, jak np. zwrot towaru, pomyłki w cenie lub w ilości towaru.

2. W związku z powyższym stanem faktycznym, Skarżąca zadała pytanie: Czy będzie miała prawo do obniżenia obrotu oraz kwoty podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur korygujących (zmniejszenia ceny) w dacie ich wystawienia na postawie art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535, dalej: "ustawa o VAT") bez konieczności uzyskiwania potwierdzenia odbioru faktury korygującej? Dokonując oceny prawnej stanu faktycznego, Skarżąca stwierdziła, iż w celu dokonania obniżenia kwoty podatku VAT należnego w związku z wystawieniem faktury korygującej powodującej zmniejszenie ceny (w tym w szczególności wystawianej w związku z przyznaniem kontrahentowi rabatu), wystarczające będzie wystawienie faktury korygującej dokumentującej taką okoliczność. Dokonanie obniżenia będzie dopuszczalne w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiło zmniejszenie ceny (np. udzielenie rabatu) oraz wystawienie faktury korygującej dokumentującej powyższą sytuację. W ocenie Skarżącej art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, nakładający wymóg posiadania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta i uzależnienia od jej otrzymania możliwości obniżenia kwoty podatku VAT należnego narusza art. 73 oraz art. 90 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1) powoływanej dalej jako "Dyrektywa VAT", które zastąpiły obowiązujące do końca roku 2007 art. 11 a (1) (a) oraz art. lit. c (1) Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku.

Zdaniem strony wprowadzone w przedmiotowym zakresie ograniczenia (obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej) nie stanowią środków niezbędnych do realizacji celu zapobieżenia nadużyciom i oszustwom podatkowym. Wręcz przeciwnie, regulujące je przepisy pozostają w sprzeczności z prawem wspólnotowym, w tym z art. 249 TWE, na podstawie którego państwa członkowskie są związane celem określonym przez dyrektywę, którym w tym przypadku jest umożliwienie podatnikowi dokonania korekty obrotu i kwoty podatku należnego. Skarżąca podniosła, że nałożenie przez ustawodawcę na podatnika - sprzedawcę, wynikającego z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, stanowi środek wyjątkowo rygorystyczny oraz nadmiernie uciążliwy. Podniosła, że jego niezgodność z zasadą proporcjonalności będzie szczególnie wyraźna w sytuacji, kiedy uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta nie będzie możliwe lub będzie znacznie utrudnione (np. w wypadku zmiany adresu bądź siedziby nabywcy, nieodbierania przez niego korespondencji, utraty przez niego bytu prawnego przy jednoczesnym braku sukcesji) i nie będzie wynikało z przyczyn leżących po stronie wystawcy faktury korygującej. W ocenie Spółki, uzależnienie prawa wystawcy faktury korygującej do zmniejszenia podatku należnego VAT od stanowiącego wyłącznie kwestię o charakterze technicznym obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta, w przypadku gdy będzie skutkować opóźnieniem lub wyłączeniem możliwości korekty VAT naruszać będzie także zasadę neutralności podatku VAT.

Podsumowując, Skarżąca wskazała, iż interpretując przepisy art. 29 ustawy o VAT, w szczególności jego ust. 4a, konieczne jest odwołanie się do wykładni prowspólnotowej. W celu dokonania przez Spółkę obniżenia kwoty podatku należnego w związku ze zmniejszeniem ceny (np. wskutek udzielenia rabatu) udokumentowanym fakturą korygującą wystarczające będzie samo wystawienie faktury korygującej. Dokonanie takiego obniżenia będzie natomiast dopuszczalne w rozliczeniu za okres, w którym nastąpi zmniejszenie ceny (udzielenie rabatu) oraz wystawienie faktury korygującej dokumentującej przedmiotową okoliczność.

3. Minister Finansów w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia [...] września 2010 r. działając na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm. dalej "ustawa Ord. pod.") uznał stanowisko Skarżącej wyrażone we wniosku z dnia 8 lipca 2010 r. za nieprawidłowe. W uzasadnieniu aktu, Minister powołał się na treść m.in. art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm, obowiązujący do dnia 30 listopada 2008 r.) i § 13 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.) stwierdzając, że wystawienie faktury korygującej nie jest wystarczające do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Dokonanie obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego nie będzie możliwe w rozliczeniu za okres, w którym zostanie wystawiona przez Skarżącą faktura korygująca, jeśli okres ten nie będzie również okresem w którym nabywca otrzymał tę fakturę korygującą oraz bez uzyskanego potwierdzenia jej odbioru przez kontrahenta. Warunkiem bezwzględnym, dającym prawo do dokonania przedmiotowego obniżenia, jest bowiem fakt posiadania przez Spółkę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta. Zdaniem Ministra dopiero w sytuacji kiedy przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy Spółka będzie posiadała potwierdzenie odbioru faktury korygującej, może dokonać obniżenia podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Odnosząc się do zarzutu o niezgodności obowiązku otrzymania potwierdzenia odbioru korekty faktury z art. 73 i 90 Dyrektywy VAT, Minister wskazał, iż przepisy określają w sposób ogólny podstawę opodatkowania, nie wskazując szczegółowych zasad lub ograniczeń dla państw członkowskich w celu jego implementacji, tym bardziej dotyczących korygowania tej podstawy. Zatem regulacja zawarta w art. 29 ustawy o VAT nie narusza postanowień Dyrektywy VAT.

Ponadto Minister wskazał, że obowiązujące przepisy nie zawierają żadnego wymogu dotyczącego formy takiego potwierdzenia, organy podatkowe akceptują każdy rodzaj potwierdzenia, który pozwala bez żadnych wątpliwości ustalić, czy i kiedy faktura korygująca dotarła do nabywcy. Przedmiotowe potwierdzenie może zostać dokonane np.: drogą elektroniczną - internetem lub pocztą e-mail, za pomocą faksu, jak również za pomocą poczty lub przesyłki kurierskiej, itp. Ważne jest to, aby z potwierdzenia odbioru faktury korygującej jednoznacznie wynikał fakt, iż nabywca towaru lub usługi, otrzymał fakturę korygującą. Minister Finansów podniósł również, że art. 90 ust. 1 Dyrektywy VAT i art. 249 TWE pozostawia władzom krajowym swobodę form i metod, jakimi skutek ma być osiągnięty.

Minister Finansów odnosząc się do powołanych przez Spółkę orzeczeń sądowych ETS stwierdził, że dotyczą one innych stanów faktycznych i prawnych.

4. Skarżąca po wykorzystaniu przysługującej jej środka zaskarżenia w postaci wezwania do usunięcia naruszenia prawa wniosła, za pośrednictwem Ministra Finansów, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zarzuciła naruszenie materialnego prawa podatkowego poprzez błędną interpretację 1) przepisów ustawy o VAT, w szczególności art. 29 ust. 4a ustawy o VAT przez bezpodstawne przyjęcie, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku warunkiem obniżenia podstawy opodatkowania o kwoty wynikające z dokonanych przez Skarżącą korekt faktur jest posiadanie przez nią potwierdzeń odbioru faktur korygujących przez nabywców, 2) art. 90 ust. 1 Dyrektywy VAT przez przyjęcie, że implementując przepisy tej Dyrektywy Państwa Członkowskie mogą swobodnie określać warunki obniżania podstawy opodatkowania, bez uwzględnienia kryteriów wynikających z zasad proporcjonalności, skuteczności i neutralności VAT, 3) art. 249 TWE przez uznanie, że w analizowanym stanie faktycznym ma zastosowanie art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, tj. przepis niezgodny z art. 73 i art. 90 Dyrektywy VAT, 4) art. 73 Dyrektywy VAT przez odmowę zastosowania w sprawie przepisu korzystniejszego dla podatnika, mimo że organ podatkowy był zobowiązany nie stosować przepisu prawa krajowego sprzecznego z prawem wspólnotowym oraz naruszenie zasad postępowania podatkowego, a w szczególności art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 120 ustawy Ord.pod. przez niepełną ocenę stanowiska Spółki przedstawionego we wniosku o wydanie skarżonej interpretacji oraz niewystarczające uzasadnienie prawne tej oceny, wyrażające się w szczególności w braku odniesienia się do obszernie przedstawionej we wniosku argumentacji wskazującej na niezgodność art. 29 ust. 4a ustawy o VAT z zasadami prawa wspólnotowego i art. 121 § 1 w zw. z art. 120 ustawy Ord.pod. przez wydanie skarżonej interpretacji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych.

W ocenie Skarżącej art. 29 ust. 4a ustawy o VAT narusza prawo wspólnotowe, a w szczególności wyrażone w nim zasady neutralności i proporcjonalności. Spółka podkreśliła, że z uwagi na sprzeczność art. 29 ust. 4a ustawy o VAT z zasadami prawa wspólnotowego, jako przepisu stanowiącego środek niewspółmiernie uciążliwy do celu, któremu miał służyć oraz jako regulacji nakładającej na podatnika dodatkowe materialnoprawne przesłanki możliwości skorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku VAT, przepis ten powinien podlegać pominięciu w procesie stosowania prawa. W konsekwencji, Skarżąca uznała, że ma prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego w okresie, w którym doszło do zmniejszenia ceny i wystawienia faktury korygującej, bez względu na to, czy Spółka będzie posiadać, czy też nie potwierdzenie odbioru tej faktury korygującej przez nabywcę.

5. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w interpretacji oraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z 4 sierpnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 3304/10 zawiesił postępowanie w sprawie, w związku ze skierowaniem przez NSA, na mocy postanowienia z 16 września 2010 r. sygn. akt I FSK 104/10, pytania prejudycjalnego do TSUE: czy w sytuacji, gdy art. 90 ust. 1 Dyrektywy VAT stanowi, że w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie, mieści się w pojęciu tych warunków i nie narusza zasady neutralności VAT oraz proporcjonalności, warunek taki jak przewidziany w art. 29 ust. 4a u.p.t.u., uzależniający prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, od posiadania przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę?

7. Po wydaniu przez TSUE orzeczenia w sprawie C-372/10 stanowiącej odpowiedź na ww. pytanie prawne NSA, postanowieniem z 13 lutego 2012 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie sądowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

8. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

9. Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie była interpretacja indywidualna Ministra Finansów wydana na podstawie art. 14b § 1 ustawy Ord. pod. W przedmiotowej sprawie spór między stronami dotyczył kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego bez obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Poddany wykładni w sprawie przepis art. 29 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b (ust 4). Na podstawie ust 4a i 4b art. 29 ustawy o VAT w przypadku, gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się w: 1) eksporcie towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów; 2) dostawie towarów i świadczeniu usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju; 3) sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy; 4) pozostałych przypadkach, jeżeli w wystawionej fakturze, do której odnosi się korekta, nie wykazano kwoty podatku. Zdaniem Spółki wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej w praktyce znacznie utrudnia, a czasem uniemożliwia, obniżenie podstawy opodatkowania, w przypadkach, w których na mocy art. 90 Dyrektywy VAT państwa członkowskie mają obowiązek umożliwić podatnikom dokonanie takiej korekty. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe.

10. W pierwszej kolejności wskazać należy, że skład orzekający w przedmiotowej sprawie jako sąd krajowy jest związany wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Kraft Foods Polska S.A. przeciwko Ministrowi Finansów (publ. LEX nr 1103543), wydanym w wyniku rozpoznania pytania prejudycjalnego skierowanego przez NSA, na mocy postanowienia z 16 września 2010 r. sygn. akt I FSK 104/10. Związanie sądów krajowych wykładnią przepisów wspólnotowych określoną przez Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniach wydanych na podstawie art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864 z późn. zm.; powoływanego dalej jako "TWE"). znajduje uzasadnienie m.in. w wywodzonej z art. 10 TWE zasadzie efektywności prawa wspólnotowego, której realizacja w braku takiego związania byłaby zagrożona. W wyroku z 26 stycznia 2012 r. Trybunał Sprawiedliwości zajął następujące stanowisko: 1) Wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 Dyrektywy VAT, 2) Zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. Wyrok ten posiada istotne znaczenie zarówno w odniesieniu do stanu rozpatrywanej sprawy, jak i ze względu na prezentowaną przez Skarżącą argumentację, a w szczególności na twierdzenie, że warunek posiadania odbioru faktury korygującej jako konieczny dla zmniejszenia podstawy opodatkowania jest sprzeczny z prawem wspólnotowym m.in. w kontekście wyroku ETS w sprawie C- 317/94 Elida Gibbs Ltd.

11. W świetle przywołanego wyroku z 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 bezzasadna okazała się argumentacja skargi w aspekcie naruszenia przez treść art. 29 ust. 4a ustawy o VAT zasad: neutralności i proporcjonalności wyrażonych w Dyrektywie VAT, przez co przepis ten miałby pozostawać w niezgodności z prawem wspólnotowym, a w konsekwencji nie znaleźć zastosowania. Trybunał przesądził bowiem, że wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 Dyrektywy VAT. Wobec tego stanowisko Ministra Finansów stwierdzające nieprawidłowość zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej poglądu odnośnie do braku wymogu (jako sprzecznego z prawem wspólnotowym) uzyskiwania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, nie narusza prawa materialnego we wskazanym w skardze zakresie. Przepisy art. 90 ust. 1 oraz art. 273 Dyrektywy VAT, poza określonymi w nich ograniczeniami, nie precyzują ani warunków, ani obowiązków, które mogą nałożyć państwa członkowskie. Trybunał stwierdził, że przepisy te przyznają państwom członkowskim zakres swobodnego uznania, w szczególności w odniesieniu do formalności, które muszą zostać dochowane przez podatników względem organów podatkowych owych państw celem stosownego obniżenia podstawy opodatkowania w wypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy (por. teza 23 wyroku). Jednocześnie Trybunał zwrócił uwagę, że posiadanie przez dostawcę towarów lub usług potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług nadaje się do tego, by wykazać, iż ów nabywca został poinformowany o fakcie, że powinien on obliczyć zakres swego ewentualnego prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie wskazanej korekty faktury (por. teza 32). Nie może być zatem wątpliwości, że sporny wymóg posiadania faktury potwierdzenia odbioru faktury korygującej zmierza do realizacji zgodnych z prawem celów ustanowionych w art. 90 ust. 1 i art. 273 Dyrektywy VAT, ponieważ może przyczynić się do zapewnienia prawidłowego poboru podatku VAT, zapobiegania oszustwom, jak również do wyeliminowania ryzyka utraty wpływów podatkowych, co Trybunał wyraził wprost w tezie 33 omawianego wyroku. Niemniej Trybunał zobowiązał sąd krajowy do zbadania, jakie są formy potwierdzenia odbioru akceptowane przez organy podatkowe jako dowód poszanowania wymogu spornego w postępowaniu krajowym (por. teza 36). Jednocześnie stwierdził, że posiadanie przez dostawcę towarów lub usług potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług nadaje się do tego, by wykazać, iż ów nabywca został poinformowany o fakcie, że powinien on obliczyć zakres swego ewentualnego prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie wskazanej korekty faktury.

12. Stanowisko Trybunału odnosiło się ponadto do praktycznego stosowania przedmiotowego przepisu przez organy podatkowe państwa członkowskiego. Trybunał stanął bowiem na stanowisku, iż o ile samo zawarcie przez przepis prawa krajowego obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury nie narusza reguł wspólnotowych podatku od wartości dodanej, to jednak w praktyce mogłoby do takiego naruszenia dochodzić, poprzez zawężanie w niektórych sytuacjach możliwości dowodzenia przez podatnika, iż nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią. Stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrażone w przywołanym wyroku jest zatem warunkowe, w tym znaczeniu, że Sąd ten uzależnił znaczenie uzyskania potwierdzenia otrzymania korekty faktury dla obniżenia podstawy opodatkowania od wystąpienia szczególnych okoliczności w postaci braku możliwości lub nadmiernych trudności w uzyskaniu przez podatnika tego potwierdzenia w rozsądnym terminie, dopuszczając w szczególnych przypadkach substytuty tego potwierdzenia. Ten praktyczny wzgląd dostrzegany był w orzecznictwie krajowym przed wyrokiem Trybunału w sprawie C-588/10. Wskazywano, że potwierdzenie otrzymania korekty faktury przez nabywcę może nastąpić, co do zasady, w każdej, niebudzącej wątpliwości faktycznych, formie. Czyni zadość warunkowi legitymowania się potwierdzeniem odbioru korekty faktury przez nabywcę potwierdzenie przez adresata (nabywcę) przyjęcia przesyłki poleconej (za zwrotnym poświadczeniem odbioru), pisemne odrębne potwierdzenie faktu otrzymania faktury korygującej, zwrotnie przesłana kopia podpisanej faktury korygującej, fax potwierdzający odbiór faktury korygującej, potwierdzenie przesłane drogą elektroniczną, czy też potwierdzony odbiór faktury korygującej przesłanej drogą elektroniczną. Przy ocenie zgodności art. 29 ust. 4a ustawy o VAT z prawem wspólnotowym ten wachlarz potencjalnie akceptowalnych form potwierdzenia otrzymania korekty faktury stwarza pole i możliwość do rozróżniania konkretnych sytuacji, w których z punktu widzenia zasad prawa wspólnotowego należałoby uznać, iż podatnik zachował prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i należnego podatku, bądź też prawa tego nie ma (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 7.06.2010 r., sygn. akt III SA/WA 2111/09, publ. LEX 643897; wyrok WSA w Poznaniu z 21.03.2012 r., sygn. akt I SA/Po 579/11, CBOSA; wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 886/09, CBOSA).

13. Dla przesądzenia czy w rozpatrywanej sprawie istniała konieczność uwzględnienia przez organ szczególnych okoliczności wskazywanych w przywołanym wyżej wyroku Trybunału istotne jest wzięcie pod uwagę istoty prawnej trybu udzielania interpretacji podatkowej. To, że zaskarżonym aktem jest interpretacja indywidualna, a nie ogólna, implikuje istotne dla rozstrzygnięcia sprawy kwestie: zdeterminowanie stanowiska organu zakresem wniosku i okoliczności przedstawionych w treści wniosku o udzielenie interpretacji oraz nieprowadzenie w trakcie postępowania poprzedzającego wydanie interpretacji postępowania dowodowego przez organ. To w postępowaniu podatkowym, a nie interpretacyjnym obowiązkiem organu jest przeprowadzenie kompletnego procesu dowodowego. Wyjaśnienia strony, podobnie jak inne dowody, podlegają ocenie organu podatkowego i od zakresu ich prawdopodobieństwa oraz korelacji z innymi dowodami w sprawie uzależnione jest przypisanie im waloru wiarygodności. Natomiast w postępowaniu interpretacyjnym organ związany jest okolicznościami przedstawionymi we wniosku o udzielenie interpretacji. Stosownie bowiem do treści art. 14b § 3 ustawy Ord. pod. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej zobowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zgodnie zaś z treścią art. 14c § 1 i § 2 ustawy Ord. pod. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy także wskazanie prawidłowego stanowiska z uzasadnieniem. Z regulacji tych wynika, że to na wnioskodawcy spoczywa obowiązek przedstawienia stanu faktycznego w sposób wyczerpujący. Z kolei organ wydający interpretację jest związany merytorycznym zakresem problemu, jaki wnioskodawca przedstawił we wniosku i nie jest uprawniony do uzupełniania takiego wniosku o elementy stanu faktycznego ani prawnego. Organ podatkowy może jedynie w trybie art. 14h, w zw. z art. 169 § 1 ustawy Ord. pod., jeżeli uzna to za konieczne, żądać uszczegółowienia wniosku. Zakres i przedmiot sprawy administracyjnej o udzielenie interpretacji prawa podatkowego określa zatem treść wniosku. Również sąd administracyjny rozpoznający skargę na interpretację indywidualną nie jest uprawniony do weryfikowania przedstawionego stanu faktycznego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2011 r., sygn. akt II FSK 638/10, pub. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

14. Stąd dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy istotne jest to, że we wniosku o udzielenie interpretacji Skarżąca nie wskazywała wprost na szczególne kryteria, do których odwoływał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Elementem stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę we wniosku była kwestia dotycząca obowiązku posiadania potwierdzenia otrzymania przez nabywcę faktury korygującej. Skarżąca nie wskazywała ani na brak możliwości uzyskania przedmiotowych potwierdzeń w rozsądnym terminie, ani na to, by uzyskanie potwierdzeń było nadmiernie utrudnione. Własne stanowisko wyrażone we wniosku o udzielenie interpretacji Skarżąca opierała przede wszystkim na niezgodności zapisu art. 29 ust 4 a ustawy o VAT z prawem wspólnotowym. Mimo tego ogólnego wskazania na sytuacje faktyczną organ interpretacyjny nie zawęził powiązania prawa do obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury jedynie z posiadaniem potwierdzenia odbioru przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury. Organ interpretacyjny nie ograniczał bowiem możliwości dokonywania potwierdzenia odbiory faktury korygującej do konkretnej formy, zwracając uwagę na to, że również sam ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Organ opowiedział się za tym, że potwierdzenie może mieć dowolną formę, jednakże forma ta musi pozwolić na jednoznaczne stwierdzenie, iż sprzedawca to potwierdzenie otrzymał. To stanowisko jest w pełni zbieżne z regułami wyznaczonymi przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w omawianym wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r., w tym również w zakresie prawnej skuteczności dla obniżenia podstawy opodatkowania substytutów potwierdzenia otrzymania korekty faktury. Nie stanowi obowiązku organu czynienie - na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, a następnie zadanego pytania i stanowiska Skarżącej - rozszerzonych rozważań, jaka forma dokumentowania otrzymania faktury korygującej będzie uznawana w konkretnej sytuacji faktycznej, za prawnie wiążącą. Taka ocena będzie każdorazowo wynikać z konkretnego stanu faktycznego, a organ interpretacyjny nie ma obowiązku opcjonalnego opisywania potencjalnych wariantów stanu faktycznego i odnoszenia do niego oceny prawnej (takie stanowisko przyjmowane jest również w orzecznictwie - por. wyrok WSA w Opolu z 7 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Op 48/12).

15. W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja, stanowiąca odpowiedź na ogólne pytanie Skarżącej zawarte we wniosku nie stoi na przeszkodzie wykazaniu przez Skarżącą przed krajowymi organami podatkowymi, po pierwsze, że dochowała ona należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznała się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury, co – w świetle wywodów TS - daje podstawę do obniżenia podstawy opodatkowania.

16. W tym stanie rzeczy, wobec niezaistnienia przesłanek do wyeliminowania interpretacji z obrotu prawnego, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.