Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 968/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 72 par. 1 pkt 1, art. 73 par. 2 pkt 1, art. 74a, art. 75 par. 1-4, art. 81 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, art. 27b ust. 1 pkt 1 i ust. 3, art. 35 ust. 1 pkt 2 i ust. 9
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 66 ust. 1 pkt 22, art. 81 ust. 8 pkt 4
journal: Dz.U. 2008 nr 164 poz 1027
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Honorata Łopianowska, Protokolant starszy referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi K. [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez K.(dalej "skarżąca" albo "K. ") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] lutego 2019 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] listopada 2018 r. odmawiającą stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:

W dniu [...] stycznia 2015 r. do [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynęła deklaracja roczna o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za 2014 r. (PIT-4R).

W dniu [...] czerwca 2018 r. do [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynęła korekta deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za 2014 r. (PIT-4R) w uzasadnieniu której skarżąca wskazała, że w trakcie kontroli przeprowadzonej przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych wykazane zostały błędy w sposobie naliczania składek na ubezpieczenie zdrowotne, wynikające z błędnego funkcjonowania systemu kadrowo - płacowego w okresie od [...] sierpnia 2013 r. do [...] grudnia 2015 r. W związku z powyższym wskazano, że wystąpiła niedopłata w zakresie ww. składek oraz nadpłata zaliczek na podatek dochodowy za ww. okres.

Pismem z [...] czerwca 2018 r., skarżąca poinformowała, że w wyniku kontroli przeprowadzonej przez ZUS, wykazane zostały nieprawidłowości w naliczaniu składek na ubezpieczenie zdrowotne słuchaczy K. w okresie od [...] sierpnia 2013 r. do [...] grudnia 2015 roku. Skarżąca ponadto wskazała, iż w wyniku błędu w systemie kadrowo - płacowym przyjęto niższą podstawę naliczania ww. składek, co spowodowało powstanie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za ww. okres w łącznej wysokości 33.706.00 zł, w tym za 2014 r. w kwocie 13.866,00 zł. W związku z powyższym skarżąca zwróciła się o korektę wzajemnych rozliczeń między K. a Urzędem Skarbowym oraz zaliczenie powstałej nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań K. .

Następnie, pismem z dnia [...] sierpnia 2018 r., skarżąca zwróciła się z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2013 - 2015 w łącznej kwocie 33.706,00 zł, w tym za 2014 r. w kwocie 13.866,00 zł. Uzasadniając ww. wniosek wyjaśniła, iż z uwagi na powstałe w systemie kadrowo - płacowym nieprawidłowości, w wyniku których została przyjęta niższa podstawa naliczania składek na ubezpieczenie zdrowotne słuchaczy K. , powstała nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych, za 2014 r. w kwocie 13.866,00 zł. Ponadto zwróciła się z prośbą o zaliczenie powstałej nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań K. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Do ww. wniosku dołączono korektę deklaracji PIT-4R za 2014 r., protokół kontroli z dnia [...] maja 2018 r. sporządzony przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych Wydział Kontroli Płatników Składek w W. w zakresie:

a) prawidłowości i rzetelności obliczania składek na ubezpieczenie społeczne oraz innych składek, do których pobierania zobowiązany jest Zakład oraz zgłaszanie do ubezpieczeń społecznych i ubezpieczenia zdrowotnego,

b) ustalania uprawnień do świadczeń z ubezpieczeń społecznych i wypłacania tych świadczeń oraz dokonywanie rozliczeń z tego tytułu,

c) prawidłowości i terminowości opracowywania wniosków o świadczenia emerytalne i rentowe,

d) wystawiania zaświadczeń lub zgłaszania danych dla celów ubezpieczeń społecznych

oraz dokumenty dotyczące ww. okresu, tj. wydruki list płac za poszczególne miesiące 2014 r., korekty ww. list płac, korekty indywidualnych karty wynagrodzeń za poszczególne miesiące 2014 r., tj. w rozbiciu na poszczególnych słuchaczy K. .

Postanowieniem z [...] września 2018 r. organ pierwszej instancji wyznaczył skarżącej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w odnośnie materiału dowodowego zebranego w sprawie.

W odpowiedzi na powyższe, pismem z [...] października 2018 r., skarżąca podtrzymała wniosek z dnia [...] sierpnia 2018 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 13.866,00 zł, wskazując jednocześnie, iż w wyniku błędu systemu księgowego doszło do uszczuplenia na majątku płatnika. Podniosła, iż błędne naliczenie składek wpłaconych do ZUS spowodowało naliczenie w deklaracji podatkowej zawyżonej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, natomiast K. ze środków własnych pokryła zarówno składki wpłacone do ZUS, jak i zaliczki na zawyżony podatek.

Decyzją z dnia [...] listopada 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 roku.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z ustaleniami zawartymi w protokole kontroli z [...] maja 2018 r. przeprowadzonej przez ZUS w stosunku do KASP - jako płatnika, w okresie od sierpnia 2013 r. do grudnia 2015 r., K. błędnie naliczała składki na ubezpieczenie zdrowotne słuchaczy, tj. przyjmując za podstawę jej wymiaru od wypłaconego stypendium, kwotę pomniejszoną o kwotę składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe, natomiast składka na ubezpieczenie zdrowotne winna być naliczona od wartości brutto stypendium. Na tej podstawie, K. złożyła korektę deklaracji PIT-4R za 2014 r., wykazując należne do pobrania zaliczki na podatek dochodowy od wypłaconych stypendiów słuchaczom K. w kwocie mniejszej od pierwotnie zadeklarowanej. Jednakże, organ pierwszej instancji wskazał, że z treści art 81 op wynika, iż korekta deklaracji (informacji) ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji, tj. może więc dotyczyć błędów rachunkowych, oczywistych omyłek, a także wypełnienia jej niezgodnie z wymaganiami, np. w przypadku gdy istnieją wątpliwości, co do prawidłowości danych w niej zawartych. Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania prawne oraz treść wniosku, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie nie zaistniała ww. sytuacja. Podkreślił bowiem, że w deklaracji PIT-4R, jak również w informacji PIT-11, K. wskazała faktycznie pobrane od podatnika i odprowadzone do Urzędu Skarbowego zaliczki na podatek, jak również faktycznie pobrane i odprowadzone do ZUS składki na ubezpieczenie zdrowotne. Organ pierwszej instancji wskazał zatem, że stwierdzenie - w wyniku przeprowadzonej przez ZUS kontroli - nieprawidłowości w sposobie obliczania składek na ubezpieczenie zdrowotne, jak również błędnie naliczonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, nie nakłada na płatnika obowiązku złożenia korekty deklaracji PIT-4R oraz korekt informacji PIT-11, gdyż wystawione pierwotne deklaracje P1T-11 i PIT-4R sporządzone były prawidłowo, tj. odzwierciedlały zaistniały w 2014 r. stan faktyczny. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wskazał, że zgodnie z art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. b) updof, podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, pobranej w roku podatkowym przez płatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. Natomiast w myśl art. 27b ust. 3 updof, wysokość wydatków na cele określone w ust. 1 ww. ustawy ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie. Podkreślił zatem, że warunkiem odliczenie od podatku składki na ubezpieczenie zdrowotne jest jej zapłacenie (potrącenie, opłacenie, pobranie) w danym roku podatkowym. Skoro wyższe składki na ubezpieczenie zdrowotne faktycznie nie zostały pobrane w 2014 r. to ich późniejsza wpłata w 2018 r., zdaniem organu pierwszej instancji, pozostaje bez wpływu na wymiar zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r., jakie K. (jako płatnik) obowiązana była obliczyć, pobrać i odprowadzić na rzecz organu podatkowego za 2014 r. od wypłaconych w 2014 r. stypendiów/umów cywilnoprawnych. Nadto, organ pierwszej instancji zauważył, że sfinansowanie przez K. z własnych środków, składek na ubezpieczenia zdrowotne za lata 2013-2015 w części, która powinna być finansowana przez osoby, którym dokonywano wypłat stypendiów, co do zasady stanowić będzie dla tych osób nieodpłatne świadczenie generujące przychód podatkowy w dacie zapłacenia składek. Osoby te uzyskają bowiem wymierną korzyść majątkową, gdyż inny podmiot, tj. płatnik poniesie kosztem swojego majątku wydatek, który winien być sfinansowany majątkiem (dochodami) tychże osób. Ponadto, mając na uwadze, iż za miesiąc luty 2014 r., K. - jako płatnik nie dokonała w całości wpłaty pobranych zaliczek w ustawowym terminie płatności, organ pierwszej instancji uznał, że w miesiącu lutym 2014 r. płatnikowi nie przysługuje wynagrodzenie z tytułu terminowej wpłaty, o którym mowa w art. 28 op. W związku z powyższym, organ pierwszej instancji wskazał, iż zaliczka za miesiąc luty 2014 r. winna stanowić kwotę 45.917,00 zł. Stąd stwierdził, że różnica pomiędzy pierwotną deklaracją PIT-4R z dnia [...] stycznia 2015 r., a korektą złożoną w dniu [...] czerwca 2018 r. wynosi 13.871.00 zł, tj. bez uwzględnienia wynagrodzenia z tytułu terminowej wpłaty zaliczki za miesiąc luty 2014 r. Mając powyższe na uwadze, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 13.871.00 zł. Końcowo organ pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z art. 81 b § 2a op, korekta zeznania podatkowego PIT-4R za 2014 r. złożona w dniu [...] czerwca 2018 r. w przypadku odmowy stwierdzenia nadpłaty w całości lub w części, nie wywołuje skutków prawnych.

Od ww. decyzji, pismem z [...] listopada 2018 r. skarżąca złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 13.871.00 zł, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Decyzją z [...] lutego 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej jako: "organ odwoławczy" utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2018 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r.

W uzasadnieniu decyzji, organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., że kwota zaległych składek na ubezpieczenie zdrowotne, wpłaconych do ZUS przez K. w 2018 r., w efekcie przeprowadzonej kontroli przez ZUS, nie może wpłynąć na wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych faktycznie pobranych i odprowadzonych do Urzędu Skarbowego w 2014 r. Podkreślił, że zaległe składki zapłacone przez skarżącą w 2018 r. za rok 2014, nie zostały w tym roku podatkowym pobrane, a zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2014 r., zostały przekazane na rachunek organu podatkowego w wysokości faktycznie pobranej od wypłaconych słuchaczom K. stypendiów za ww. okres, tj. za 2014 r. Późniejsza wpłata pozostaje bez wpływu na wymiar za analizowany okres zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych, jakie płatnik obowiązany był obliczyć, pobrać i odprowadzić na rzecz organu podatkowego za ten rok od wypłacanych wówczas stypendiów. W konsekwencji, organ odwoławczy stwierdził, że na skarżącej nie ciążył obowiązek dokonania korekty deklaracji PIT-4R. Wystawione bowiem przez skarżącą za 2014 r. dokumenty sporządzone były prawidłowo, odzwierciedlały zaistniały w tamtym okresie stan faktyczny, a więc wysokość pobranych przez K. jako płatnika zaliczek. Zatem, złożona pierwotnie przez płatnika deklaracja P1T-4R za 2014 r. w zakresie podatku dochodowego została sporządzona prawidłowo. Zaliczki faktycznie pobrane od dochodu podatników na poczet podatku dochodowego za 2014 r, zostały wykazane w deklaracji PIT-4R za 2014 r. i przekazane na konto właściwego urzędu skarbowego. Stąd, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., brak było podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. we wnioskowanej przez skarżącą kwocie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zwrot kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 72 § 2, art. 75 § 2 pkt 2 oraz art. 81 § 1 i 2 op poprzez ich błędną wykładnię.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że zgodnie z art. 75 § 2 pkt 2 op, w brzmieniu obowiązującym w latach 2012-2015, uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje płatnikom, jeżeli:

a) w złożonej deklaracji wykazali oraz wpłacili podatek w wysokości większej od wysokości pobranego podatku,

b) w złożonej deklaracji wykazali oraz wpłacili podatek w wysokości większej od należnej. Zdaniem skarżącej, z przedstawionej regulacji wynika jednoznacznie, że płatnik może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty w sytuacjach powodujących uszczerbek w jego majątku, gdy na skutek własnych błędów zadeklarował oraz wpłacił podatek w wysokości większej od należnej albo większej od pobranej. Tymczasem, w zaskarżonej decyzji niesłusznie został ograniczony zakres możliwości korygowania deklaracji podatkowych przewidziany w art. 81 op. Skarżąca wskazała, że przepis ten nie ogranicza się bowiem do błędów rachunkowych i oczywistych omyłek, zatem skorygować można każdą nieprawidłowość. W przeciwnym wypadku płatnik nie miałby możliwości prawidłowego zrealizowania obowiązku podatkowego. Zdaniem skarżącej, bez znaczenia jest fakt, że dopiero w 2018 r. zostały uregulowane stosunki płatnika z ZUS, co do wysokości składek na ubezpieczenie zdrowotne.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako: "ppsa") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (...).

Skarga nie jest zasadna, a zaskarżone postanowienie odpowiada prawu.

Przedmiotem sporu w niniejszej spawie jest ustalenie, czy skarżącej przysługuje prawo do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., w łącznej kwocie 13 855,00 zł, pobranym i odprowadzonym przez skarżącą, jako płatnika z tytułu stypendiów wypłaconych słuchaczom K. i jej zwrotu.

Na wstępie, przed rozstrzygnięciem sporu zaistniałego w niniejszej sprawie należy przypomnieć treść przepisów regulujących kwestię nadpłaty.

Zgodnie z treścią art. 72 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej (dalej jako: "op") za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Natomiast w myśl punktu 2) tego przepisu, za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Zgodnie z treścią art. 73 § 2 pkt 1 op nadpłata powstaje z dniem zeznania rocznego - dla podatników podatku dochodowego. Z treści art. art. 74a op wynika, że w przypadkach niewymienionych w art. 73 § 2 i art. 74 wysokość nadpłaty określa organ podatkowy. Stosownie do treści art. 81 §1 i § 2 op, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację (§ 1). Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji (§ 2). Z kolei w myśl art. 75 § 1 jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Zgodnie natomiast z treścią paragrafu 2 art. 75 op, uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, płatnikom i inkasentem oraz osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w momencie rozwiązania spółki w zakresie zobowiązań spółki. Płatnik lub inkasent jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli wpłacony podatek nie został pobrany od podatnika. W myśl art. 75 § 3 op, jeżeli, z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Zgodnie z treścią art. 75 § 4 op, jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W takim przypadku korekta wywołuje skutki prawne.

Jak słusznie wskazał organ odwoławczy z regulacji art. 75 § 4 op, wynika a contrario, że w sytuacji gdy złożona korekta budzi wątpliwości organu, winien on zweryfikować jej poprawność. Tak się stało w niniejszej sprawie. Wskazać też należy, że stanowisko organu, po przeprowadzonej weryfikacji, a wyrażone w decyzji wydanej w niniejszej sprawie jest słuszne.

W ocenie sądu, mając na uwadze treść adekwatnych w sprawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, słuszne jest stanowisko organów podatkowych, że w sprawie nie było do dokonania korekty deklaracji PIT-R.

Zgodnie z treścią art. 35 ust. 1 pkt 2 updof, do poboru zaliczek miesięcznych, jako płatnicy, są obowiązane jednostki organizacyjne uczelni, placówki naukowe, zakłady pracy oraz inne jednostki organizacyjne - od wypłacanych przez nie stypendiów — pomniejszonych o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b). Ponadto, zgodnie z treścią art. 35 ust. 9 updof, zaliczkę od dochodów, o których mowa w ust. 1, obliczoną w sposób określony w ust. 3-8, zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b, pobranej w tym miesiącu przez płatnika ze środków podatnika. Natomiast w myśl art. 27b ust. 1 pkt 1 updof, podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w ustawie z dnia 27.08.2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027, z póżn. zm.):

a) opłaconej w roku podatkowym bezpośrednio przez podatnika zgodnie z przepisami

o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych,

b) pobranej w roku podatkowym przez płatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych

- obniżenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przy czym, zgodnie z art. 27b ust. 3 ww. ustawy, wysokość wydatków na cele określone w ust. 1 ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie.

W myśl art. art. 66 ust. 1 pkt 22 ww. ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego podlegają słuchacze K.. Przy czym, zgodnie z art. 81 ust. 8 pkt 4 ww. ustawy, podstawą wymiaru składek na ubezpieczenie zdrowotne dla osób, o których mowa w art. 66 ust. 1 pkt 22 i 23, jest kwota odpowiadająca wysokości pobieranego stypendium.

W okolicznościach niniejszej sprawy, skarżąca dokonała korekty i złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty, w związku z uiszczeniem wyższej składki na ubezpieczenie zdrowotne słuchaczy, za rok 2014. Nie ulega przy tym wątpliwości, że przedmiotowa wyższe składki na ubezpieczenie zdrowotne zostały uiszczone w roku 2018, po przeprowadzonej w K. kontroli ZUS. Na okoliczność wykrycia błędu w systemie kadrowo – płacowym w wyniku przedmiotowej kontroli, powołano się we wniosku o stwierdzenie nadpłaty z [...] sierpnia 2018 roku (wniosek k. 543 akt postępowania podatkowego). Sama kontrola ZUS została przeprowadzona w dniach [...] - [...]kwietnia 2018 roku i [...] - [...] kwietnia 2018 roku, co wynika z protokołu tej kontroli załączonego do wniosku o stwierdzenie nadpłaty (protokół kontroli k. 529-539 akt postępowania podatkowego). Zatem, pomimo, że przedmiotowe składki dotyczą roku 2014, ich zapłata nastąpiła w okresie późniejszym, tj. w roku 2018.

Tymczasem, z treści powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co słusznie podnosi organ odwoławczy, wynika, że unormowania te wiążą uprawnienie do odliczenia wymienionych składek z konkretnym czasem, tj. tym rokiem podatkowym, w którym została faktycznie pobrana. Ustawodawca wskazuje bowiem na składni potrącone, opłacone, pobrane "w roku podatkowym". W okolicznościach niniejszej sprawy, że sporne składki na ubezpieczenie zdrowotne nie zostały uiszczone w roku 2014, lecz 2018. Z tego względu nie było podstaw do dokonania korekty, bowiem złożona poprzednio odzwierciedlała rzeczywisty stan rzeczy, tj. uwzględniała składki potrącone w roku 2014. W konsekwencji, nie powstała po stronie skarżącej nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014.

Przedmiotowe stanowisko organów podatkowych znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku z 13 grudnia 2017 roku w sprawie sygn. akt II FSK 3419/15 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, zgadzając się ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji (który z kolei odwołał się do wyroku NSA z 21 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 134/11), że w przywołanych powyżej przepisach (analogicznych jak w niniejszej sprawie przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) ustawodawca dosłownie i jednoznacznie stanowi o różnego rodzaju składkach: potrąconych w roku podatkowym, opłaconych w roku podatkowym, pobranych w roku podatkowym. Potrącenie, opłacenie, pobranie w roku podatkowym odpowiedniej składki stanowi warunek odliczenia jej od podstawy opodatkowania lub podatku za rok podatkowy, w którym została uiszczona. W konsekwencji, podatek dochodowy może ulec obniżeniu o kwotę składek na ubezpieczenie zdrowotne tylko w roku, w którym składki te rzeczywiście (faktycznie) uiszczono (zostały one pobrane przez płatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych). Gdyby rozpatrywanemu odliczeniu mogły podlegać składki uiszczone w innych okresach aniżeli rok podatkowy – wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym orzeczeniu - prawodawca użyłby w analizowanych przepisach sformułowania: składka zapłacona, potrącona, opłacona, pobrana "za rok podatkowy", lub "w relacji do roku podatkowego", czego jednak nie uczynił (tak również NSA w wyroku z dnia 9 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 35/14). W omawianym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że stanowisko to znajduje także potwierdzenie w poglądach doktryny, gdzie również podkreśla się, że odliczeniu od podatku obliczonego w danym roku podatkowym podlegają tylko składki faktycznie zapłacone albo faktycznie pobrane przez płatnika w tym roku podatkowym. Jeżeli składki stały się należne, lecz nie zostały faktycznie uiszczone (zapłacone, pobrane), nie jest możliwe ich odliczenie. Przy czym odliczeniu podlegają składki faktycznie zapłacone bądź potrącone w danym roku, niezależnie od tego, którego roku dotyczą. Jeśli więc podatnik opłaci w danym roku podatkowym zaległe składki za lata ubiegłe, będą one wówczas podlegać odliczeniu. (tak np. A. Bartosiewicz, Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Oczywiście w przypadku gdy składki zostały przez płatnika potrącone z dochodu podatnika, lecz płatnik nie przekazał ich do Funduszu, podatnik może je odliczyć od podatku. Zostały one bowiem - jak tego wymagają komentowane przepisy - faktycznie potrącone przez płatnika.

Analogiczne do powyższego stanowisko zostało wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w przytoczonym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyroku z 9 marca 2016 roku w sprawie sygn.. akt II FSK 35/14. W orzeczeniu tym wskazano również, odnosząc się do treści art. 26 ust. pkt 2 lit. a updof, że w przepisie tym ustawodawca dosłownie i jednoznacznie stanowi o składkach: zapłaconych w roku podatkowym, potrąconych w roku podatkowym, opłaconych w roku podatkowym, pobranych w roku podatkowym. Zapłacenie, potrącenie, opłacenie, pobranie w roku podatkowym odpowiedniej składki stanowi warunek odliczenia jej od podstawy opodatkowania lub podatku za rok podatkowy, w którym została uiszczona. Gdyby rozpatrywanemu odliczeniu mogły podlegać składki uiszczone w innych okresach aniżeli rok podatkowy prawodawca użyłby w analizowanych przepisach sformułowania: składka zapłacona, potrącona, opłacona, pobrana za rok podatkowy, lub: w relacji do roku podatkowego, czego jednak nie uczynił. Podatnik może odliczyć od dochodu jedynie składki określone od w ustawie, zapłacone w roku podatkowym, na własne ubezpieczenie podatnika lub osób z nim współpracujących.

W ocenie sądu, argumenty powołane w uzasadnieniu skargi, całkowicie pomijają treść powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jako takie nie mogą skutecznie podważyć słuszności stanowiska organów podatkowych.

W świetle powyższego, nie ulega wątpliwości, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. W konsekwencji, skarga, jako niezasadna została oddalona, na podstawie art. 151 ppsa.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem internetowym www.orzeczenia.nsa.gov.pl.