Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2514/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art.20 ust.3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art.190 ust.1 i 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Lidia Ciechomska-Florek, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 29 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 kwietnia 2013 r. sygn. akt VIII SA/Wa 45/13 w sprawie ze skargi I. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz I. P. kwotę 3405 (słownie: trzy tysiące czterysta pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania przed sądem administracyjnym I instancji, 4) odstępuje od zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt VIII SA/Wa 45/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę I. P., dalej jako: "skarżący", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 listopada 2012 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Z uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji wynikało, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w R., decyzją z dnia 30 maja 2012 r., ustalił skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. w kwocie 33.576,00 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpoznaniu odwołania uchylił decyzję organu pierwszej instancji i ustalił skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. w kwocie 33.488,00 zł. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym skarżący uzyskał przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 ar Nr 14, poz. 176 ze zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.".

2. W skardze na powyższą decyzję skarżący wniósł o jej uchylenie z uwagi na naruszenie przez organy podatkowe przepisów postępowania dowodowego, to jest: art. 180 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.).

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę zauważył, że z konstrukcji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w postępowaniu w przedmiocie przychodów z nieujawnionych źródeł wynika dla podatnika obowiązek wykazania źródeł przychodów. Jeżeli podatnik wskaże lub uprawdopodobni źródła przychodów, z których gromadził mienie lub ponosił wydatki, to na organie podatkowym ciąży obowiązek obalenia takiego dowodu. W ocenie Sądu organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny złożonych przez skarżącego dowodów: oświadczeń podatnika o zgromadzonych oszczędnościach i mieniu, zeznań jego i wskazywanych przez niego świadków, przedłożonych dokumentów. Dokonane przez organy ustalenia oparte były na kompleksowej i wnikliwej ocenie wszechstronnie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co odbyło się z poszanowaniem przepisu art. 180 i art. 191 Ordynacji podatkowej i było zgodne z zasadą prawdy materialnej określonej w art. 187 § 1 oraz zasadą prawdy obiektywnej z art. 122 tej ustawy. W ocenie Sądu organ odwoławczy w sposób wyczerpujący wyjaśnił podstawy swej decyzji: wskazał na wszystkie przyjęte za podstawę ustalonego stanu faktycznego fakty, dowody na których się oparł, przyczyny, dla których odmówił wiarygodności twierdzeniom skarżącego. Właściwie też przedstawił i zinterpretował mające zastosowanie przepisy prawa materialnego i wyjaśnił w uzasadnieniu przyjętą podstawę prawną decyzji.

4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej: "p.p.s.a." orzeczeniu zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., jak również naruszenie przepisów postępowania, to jest: art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

Mając to na uwadze skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną stwierdził, że zasługuje ona na uwzględnienie. Zgodnie z treścią uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. akt I OPS 9/09, podjętej w składzie siedmiu sędziów, "w sytuacji, w której po wniesieniu skargi kasacyjnej przez stronę Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane zaskarżone orzeczenie, jeżeli niekonstytucyjny przepis nie został wskazany w podstawach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny powinien zastosować bezpośrednio przepisy art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP i uwzględnić wyrok Trybunału nie będąc związanym treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym, chociaż w skardze kasacyjnej sformułowano zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. wraz z zarzutami naruszenia procedury, Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod uwagę przede wszystkim to, że przywołany przepis podatku dochodowego został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985), za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi poprzez uchylenie decyzji organu drugiej instancji (Dyrektora Izby Skarbowej w W.).

Zarzuty naruszenia procedury są rezultatem zastosowania w sprawie niekonstytucyjnego art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związanym sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan "niekonstytucyjności", o którym mowa, istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw.

W tym stanie rzeczy, z mocy art. 188 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto po myśli art. 200 i 207 § 2 tej ustawy. Stosując ten ostatni przepis (odstępując od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości), za "przypadek szczególnie uzasadniony" w jego rozumieniu Sąd uznał to, że w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i sąd administracyjny pierwszej instancji, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją RP.