Wyrok NSA, sygn. akt FSK 365/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2004-08-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Powołane przepisy: article: art. 22h
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Teza: W trakcie trwania amortyzacji środka trwałego nie można dokonać zmiany metody amortyzacji tego środka.

TEZY

W trakcie trwania amortyzacji środka trwałego nie można dokonać zmiany metody amortyzacji tego środka.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny oddalił na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ skargę kasacyjną Grzegorza K. i Moniki D. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi z dnia 27 czerwca 2003 r. I SA/Łd 235/03 w sprawie ze skargi Grzegorza K. i Moniki D. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 4 lutego 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi oddalił skargę Grzegorza K. i Moniki D. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 4 lutego 2003 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r.

Decyzją z dnia 30 sierpnia 2002 r., skierowaną do Grzegorza K. i Moniki D. /małżeństwa/, Urząd Skarbowy odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 61.936,50 zł. W uzasadnieniu w szczególności podano, że żądanie stwierdzenia nadpłaty było motywowane dokonywaniem przez Grzegorza K. zaniżonej amortyzacji wynajmowanych nieruchomości, podczas gdy miał on prawo do przyjęcia stawek określonych w art. 22j ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem podatnika, zastosowanie stawek indywidualnych /10 procent dla nieruchomości w Ł. i 20 procent dla nieruchomości w L./ zamiast stawek wynikających z załącznika nr 1 do ustawy /2,5 procent/ jest korektą dokonaną w obrębie tej samej metody amortyzacji. Ponieważ zaś wynajmowane budynki spełniają kryteria podane w art. 22j ust. 1 pkt 3, korekta ta jest w pełni dopuszczalna. Jednakże Urząd nie zgodził się z taką argumentacją. Jego zdaniem, w art. 22j przewidziano odrębną metodę amortyzacji, uwzględniającą szczególny charakter używanych środków trwałych. Ponieważ zaś wybraną metodę należy stosować aż do pełnego zamortyzowania danego środka /art. 22h ust. 2/, podatnik nie ma prawa zmienić w trakcie amortyzacji metody liniowej /art. 22i ust. 1/ na metodę indywidualną /art. 22j/, a tym bardziej dokonać korekty odpisów za okresy wcześniejsze. Natomiast informacja /z dnia 20 maja 2002 r./ udzielona przez Urząd w trybie art. 14 par. 4 Ordynacji podatkowej odnosiła się do przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego, w którym nie wspominano, że nieruchomości są już amortyzowane metodą liniową.

W odwołaniu podatnicy zarzucili naruszenie art. 22h ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez przyjęcie, że nie można dokonać zmiany stawek amortyzacji, art. 81 par. 2 pkt 2 w związku z art. 79 par. 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że nie jest możliwe dokonanie korekty deklaracji w zakresie stawek amortyzacji oraz naruszenie art. 32 ust. 3 ustawy o rachunkowości dopuszczającej stosowanie zmian stawek amortyzacji.

Decyzją z dnia 4 lutego 2003 r. Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy decyzję I instancji. W uzasadnieniu decyzji w szczególności podano, że Grzegorz K., rozpoczynając proces amortyzacji, wybrał metodę i stawkę amortyzacyjną na podstawie art. 22i powołanej ustawy, tj. dokonywał odpisów amortyzacyjnych zamieszczonych odpowiednio w załączniku do rozporządzenia i w załączniku nr 1 do ustawy. Natomiast powodem złożenia korekty zeznania i wniosku o stwierdzenie nadpłaty była zmiana stawki amortyzacyjnej z Wykazu, tj. w wysokości 2,5 procent, na indywidualne stawki w wysokości 10 i 20 procent. Zgodnie z art. 22j powołanej ustawy podatnik ma możliwość ustalenia indywidualnych stawek amortyzacyjnych dla środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji środków trwałych. Z przepisu tego zatem wynika prawo, a nie obowiązek podatnika dokonywania odpisów amortyzacyjnych z zastosowaniem stawek indywidualnych. Podatnik skorzystał z przysługującego mu prawa do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, wybierając stawki określone w wymienionym Wykazie, tj. 2,5 procent. Wyliczając zatem dochód z najmu w pierwotnym zeznaniu za 2001 r., uwzględnił odpisy amortyzacyjne z zastosowaniem stawek z Wykazu, a więc w prawidłowy sposób dokonał wyliczenia zobowiązania podatkowego.

W postępowaniu podatkowym przedłożono opinie prawne profesorów W. N. i A. G., z których wynika, że Grzegorz K. miał prawo zastosować stawki indywidualne w procesie amortyzacji, a art. 22h ust. 2 powołanej ustawy nie dotyczy zmiany stawki amortyzacyjnej, stosowanie bowiem stawek indywidualnych jest zaliczone do metody liniowej amortyzacji. Ponadto stwierdzono, że podatnik miał prawo do złożenia korekty zeznania w trybie art. 81 par. 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na popełniony błąd, tj. stosowanie błędnej stawki amortyzacyjnej. Izba Skarbowa nie podzieliła stanowiska zaprezentowanego w tych opiniach, a w szczególności przez prof. A. G., argumentując, że zastosowanie stawki w wysokości 2,5 procent nie jest błędem, który wymagałby korekty; przyjęcie tej stawki jest zgodne z cytowanymi przepisami prawa. Odmowa stwierdzenia nadpłaty nastąpiła z uwagi na fakt, że podatek wykazany w zeznaniu pierwotnym za 2001 r. został prawidłowo określony i jest podatkiem należnym. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie jest instrumentem pozwalającym na dokonanie zmian stawek amortyzacji po wyborze wysokości tej stawki w chwili rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych, uprawnienie bowiem do wyboru odpowiedniej stawki następuje w momencie przystąpienia do amortyzacji. Wystąpienie o stwierdzenie nadpłaty za 2001 r. nie jest efektem pomyłki lub wadliwego działania podatnika, Grzegorz K. bowiem, korzystając z ustawowego prawa do amortyzacji, znał obowiązujące przepisy i miał możliwość dokonania wyboru stawki indywidualnej. Natomiast powołany w odwołaniu art. 32 ust. 3 ustawy o rachunkowości dotyczy jedynie jednostek prowadzących księgi rachunkowe.

W skardze na powyższą decyzję podatnicy zarzucili naruszenie przepisów art. 22h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez jego błędną interpretację i przyjęcie, że nie można dokonać zmiany stawek amortyzacji środków trwałych w trakcie trwania amortyzacji, gdyż Izba Skarbowa nie zauważa różnicy między "prawem do wyboru metody amortyzacji a uprawnieniem do wyboru odpowiednich stawek w ramach tej metody". Ponadto naruszenie art. 81 par. 1 w związku z art. 79 par. 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez jego błędną interpretację i przyjęcie, że nie jest możliwe dokonanie korekty złożonej deklaracji w zakresie zastosowanych stawek amortyzacji. Wreszcie naruszenie art. 120-121, art. 123-124, art. 200 par. 1 i art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, brak uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji oraz niezapoznanie /przez organ odwoławczy/ podatnika ze zgromadzonym materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji.

Odpowiadając na skargę, Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Po rozpatrzeniu skargi Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi uznał, że zaskarżona decyzja nie uchybia prawu, zauważając, co następuje:

Zgodnie z art. 22h ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ podatnicy - z zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w rozpatrywanej sprawie - dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art. 22i-22k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego. Oznacza to, że po rozpoczęciu amortyzacji danego środka trwałego podatnik nie może już zmienić wybranej przez siebie metody amortyzacji. Dlatego użyte w tym przepisie pojęcie "metoda amortyzacji" ma podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu w rozpatrywanej sprawie.

Sąd stwierdził, iż ustawodawca ani w ustawie podatkowej, ani w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591 ze zm./ nie nazwał metod amortyzacji, natomiast w doktrynie i praktyce rachunkowości mówi się o metodzie liniowej i degresywnej, jak również o metodzie mieszanej degresywno-liniowej.

W niniejszej sprawie dla ustalenia, co uznaje się za metodę amortyzacji w rozumieniu ustawy podatkowej, należy rozważyć uregulowania z art. 22i-22k, mający bowiem zasadnicze znaczenie w sprawie powoływany już art. 22k ust. 2 ustawy odsyła właśnie do tych przepisów, wskazując, że określone w nich zostały metody amortyzacji środków trwałych. Użycie w art. 22h ust. 2 sformułowania o wyborze "jednej z metod amortyzacji określonej w art. 22i-22k", czyli wymienienie także art. 22i, dotyczącego stosowania stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie rocznym stawek amortyzacyjnych /stanowiącym załącznik nr 1 do ustawy/, oraz art. 22j, dotyczącego ustalania stawek indywidualnych, oznacza, że przez metody amortyzacji w rozumieniu omawianego przepisu art. 22h ust. 2 należy rozumieć:

1/ metodę dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez zastosowanie stawek z powołanego Wykazu /z możliwością ich podwyższenia i obniżania/, przewidzianą w art. 22i,

2/ metodę dokonywania tych odpisów z zastosowaniem stawek ustalonych indywidualnie przez podatnika, przewidzianą w art. 22j,

3/ metodę degresywno-linową, przewidzianą w art. 22k.

Za przyjętym stanowiskiem przemawia także nieuregulowanie w przepisach ustawy zasad i terminów przechodzenia w trakcie amortyzowania środka trwałego ze stawek z Wykazu na stawki indywidualne i odwrotnie /co byłoby konieczne w razie uznania, że metodami, między którymi podatnik jest obowiązany dokonać wyboru przed rozpoczęciem amortyzacji, są jedynie dwie metody: liniowa, obojętnie w jakiej formie, i degresywno-liniowa/, tak samo, jak uczynił to ustawodawca w przewidzianych w art. 22i przypadkach dokonywania zmian stawek amortyzacyjnych z powołanego Wykazu w związku z ich podwyższaniem i obniżaniem. Brak regulacji w omawianym zakresie także przemawia za tym, że zamiarem ustawodawcy było wyłączenie możliwości zmieniania, po rozpoczęciu amortyzacji, metody z art. 22i na metodę z art. 22j.

Sąd zauważył, że przepis analogiczny do omawianego art. 22h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - obowiązującego od dnia 1 stycznia 2001 r. - istniał w stanie prawnym obowiązującym przed tą datą. Był to przepis par. 9 ust. 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./, który przewidywał obowiązek wyboru przez podatnika przed rozpoczęciem amortyzacji jednej z metod dokonywania, określonych w ust. 1 i 3 - 3e /analogicznych do art. 22i ustawy/, czyli metody dokonywania odpisów według stawek z Wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych z możliwością ich podwyższania lub obniżania, lub ust. 4 i 4a /analogicznych do art. 22j/, czyli metody dokonywania odpisów według stawek indywidualnych, albo do ust. 7-9 /analogicznych do art. 22k/, czyli metody degresywno-liniowej. Powołany przepis par. 9 ust. 13 wyraźnie określał jako odrębne metody takie same trzy metody jak wynikające obecnie z art. 22i-22k ustawy. Co prawda był on bardziej precyzyjnie sformułowany od art. 22h ust. 2 ustawy, jednakże istota obu przepisów jest taka sama; różnice w ich sformułowaniu nie uzasadniają różnego rozumienia ich treści. Wskazuje na to porównanie pozostałych przepisów rozporządzenia z przepisami ustawy dotyczącymi amortyzacji środków trwałych, a także przepis przejściowy art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 104 poz. 1104/, stanowiący że dla środków trwałych oddanych do używania przed dniem 1 stycznia 2001 r. podatnicy kontynuują stosowanie metody amortyzacji określonej dla danego środka trwałego w miesiącu rozpoczęcia jego amortyzowania do czasu pełnego zamortyzowania. Gdyby zamiarem ustawodawcy było dokonanie zmiany znaczenia pojęcia metody amortyzacji z par. 9 ust. 13 powołanego rozporządzenia obowiązującego przed 1 stycznia 2001 r., wymieniony przepis przejściowy nie mógłby się ograniczyć do nakazu prostej kontynuacji metody dotychczasowej.

Z powyższych względów Sąd nie podzielił zarzutu skargi o naruszeniu przepisu art. 22h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uznawszy, że po rozpoczęciu amortyzacji z zastosowaniem stawek z Wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych stanowiącego załącznik nr 1 do tej ustawy /czyli według metody z art. 22i ustawy/ nie jest możliwa zmiana tych stawek na stawki indywidualne, czyli przejście na metodę z art. 22j ustawy. Tym samym Sąd w tym zakresie nie zgodził się ze stanowiskiem wyrażonym w przedstawionych w postępowaniu podatkowym opiniach prawnych.

W rozpatrywanej sprawie jest niesporne, że skarżący, rozpoczynając amortyzację środka trwałego - budynku położnego w L. /nabytego i przejętego do użycia w 2001 r./ - wybrał metodę dokonywania odpisów amortyzacyjnych z zastosowaniem stawek z powołanego Wykazu, a więc metodę amortyzacji /w rozumieniu art. 22h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/ z art. 22i powołanej ustawy. Taką samą metodę skarżący wybrał, rozpoczynając amortyzację budynku położonego w Ł., tyle że - wobec nabycia i rozpoczęcia używania tego budynku w 2000 r., czyli w czasie obowiązywania wymienionego rozporządzenia z dnia 17 stycznia 1997 r., była to metoda amortyzacji określona w par. 9 ust. 1 i 3-3e tego rozporządzenia, a jej wyboru skarżący dokonał na podstawie ust. 13 tego paragrafu. W związku z tym był obowiązany do kontynuowania jej stosowania po dniu 1 stycznia 2001 r. stosownie do art. 7 ust. 5 pkt 1 pkt 1 wymienionej ustawy nowelizacyjnej z dnia 9 listopada 2000 r. Oznacza to, że - w świetle omawianego art. 22h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - metody tej skarżący nie mógł zmienić na metodę przewidzianą w art. 22j, czyli na metodę dokonywania odpisów amortyzacyjnych z zastosowaniem stawek ustalonych indywidualnie.

Należy przy tym podkreślić, że skoro zmiana wybranej metody amortyzacji nie może być dokonana w trakcie amortyzowania danego środka trwałego, to tym bardziej nie może być dokonana po jej zakończeniu przez podatnika, a taka sytuacja miała miejsce w odniesieniu do budynku w L., który - jak wynika z akt podatkowych - został przez skarżącego zbyty w październiku 2001 r.

Wobec uznania, że rozpoczęcie przez skarżącego amortyzacji budynków według stawek z odpowiedniego Wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych oznaczało wybór metody amortyzacji w rozumieniu art. 22h ust. 2 powołanej ustawy, a tym samym niemożność dokonania jej zmiany na inną, nie można, w ocenie Sądu, mówić o powstaniu nadpłaty w podatku dochodowym za 2001 r. Niemożność zmiany wybranej przez skarżącego metody amortyzacji powoduje, że nie jest również możliwe podwyższenie wyliczonych według tej metody przez skarżącego w 2001 r. odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty uzyskania przychodów w tym roku. Skoro zatem nie uległy podwyższeniu koszty uzyskania przychodu, to nie mógł zmniejszyć się uzyskany i obliczony w pierwotnym zeznaniu rocznym dochód, a tym samym nie mogła powstać nadpłata w podatku dochodowym za 2001 r. Za niezasadne zatem należało również uznać zarzuty odnoszące się do przepisów o stwierdzeniu nadpłaty.

Jedynie dla porządku Sąd zauważył, że powołany w skardze przepis art. 81 Ordynacji podatkowej /w stanie prawnym obowiązującym w czasie złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty - w czerwcu 2002 r./ nie mógł mieć zastosowania do korekty zeznania złożonej w związku z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty; w szczególności należy podkreślić, że powołany w skardze par. 1 tego artykułu został uchylony ustawą z dnia 11 kwietnia 2001 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 39 poz. 459/. W stanie prawnym obowiązującym w dniu złożenia tego wniosku podstawę złożenia korekty zeznania /wraz z wnioskiem/ stanowił art. 79 par. 2 pkt 1 lit. "a" Ordynacji podatkowej /obecnie art. 75 par. 2 pkt 1 lit. "a"/.

Przy przyjętej wykładni art. 22h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Sąd uznał za zbędną analizę kwestii możliwości zmiany stawki amortyzacyjnej z mocą wsteczną - po zakończeniu roku podatkowego czy nawet po zakończeniu amortyzowania środka trwałego. Natomiast, odnosząc się do zarzutów dotyczących przepisów proceduralnych, przede wszystkim naruszenia art. 210 Ordynacji podatkowej, Sąd zauważył, że w rozpatrywanej sprawie niesporny był stan faktyczny; spór dotyczył wyłącznie wykładni prawa. W tej sytuacji, skoro Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych co do niemożności zmiany po rozpoczęciu amortyzacji metody dokonywania odpisów amortyzacyjnych z zastosowaniem stawek z powołanego Wykazu na metodę dokonywania tych odpisów z zastosowaniem stawek ustalonych indywidualnie, to uchybienia organów podatkowych w zakresie dotyczącym zawartości uzasadnienia decyzji nie mogą być uznane za naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.

Bez wpływu na wynik sprawy pozostaje także naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej /organ pierwszej instancji zastosował się do tego przepisu, gdyż wyznaczył stronie termin do wypowiedzenia się w sprawie/ w sytuacji, gdy w postępowaniu toczącym się przed tym organem nie zebrano żadnych nowych dowodów, a stan faktyczny sprawy był bezsporny.

Tym samym za niezasadny należało również uznać zarzut naruszenia zasad ogólnych z art. 120-121, art. 123-124 Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej z dnia 26 lutego 2004 r., wniesionej przez pełnomocnika skarżących (...) z powołaniem się na art. 101 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/ i na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, zaskarżono powyższy wyrok w całości i zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 22i-22k w związku z art. 22h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez jego błędną interpretację, polegającą na przyjęciu, iż przepisy te stanowią o odrębnych metodach amortyzacji, nie odnoszą się zaś do wyboru sposobu dokonywania odpisów amortyzacyjnych w ramach metod: liniowej i degresywno-liniowej, oraz art. 22h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez jego błędną interpretację i przyjęcie, że nie można dokonać zmiany stawek amortyzacji środków trwałych w trakcie trwania amortyzacji, które to naruszenia miały istotny i decydujący wpływ na wynik sprawy.

Z powyższych względów wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości oraz uchylenie decyzji organów podatkowych i uwzględnienie skargi oraz zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa adwokackiego.

Uzasadniając zarzuty strona skarżąca wywodziła, iż z powołanego przepisu art. 22h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika jedynie zakaz zmiany przyjętej raz metody amortyzacji. Przepis milczy natomiast na temat ograniczenia zmiany jej stawek i nie ma żadnych podstaw do tego, by interpretować go szerzej, niż to wynika z prostej interpretacji literalnej. W tej sytuacji, skoro ustawodawca nie wyłączył tego prawa, tak jak zrobił to wyraźnie w odniesieniu do metod amortyzacji, zmiana stawek amortyzacyjnych w trakcie procesu amortyzacji jest oczywiście dopuszczalna. Nie może być przy tym żadnych wątpliwości, iż kwestionowane działanie podatnika ograniczone było wyłącznie do zmiany właśnie tych stawek /stosownie do postanowień art. 22j ustawy/, a nie całej metody amortyzacji.

Naczelny Sąd Administracyjny niemal całkowicie pominął kwestię możliwości zmiany stawek amortyzacyjnych w toku amortyzacji. Skoncentrował się natomiast wyłącznie na kwestii zinterpretowania zakresu regulacji omawianych przepisów i wyprowadził własne wnioski na temat możliwości zastosowania przepisu art. 22h ust. 2 ustawy. Sąd przyjął przy tym jako wyłączny punkt odniesienia fakt, że przepis tego artykułu nie odsyła do art. 22h ust. 1 i art. 22k /które odnoszą się wprost do "definicji" metody degresywnej i liniowej/, lecz stanowi o wyborze jednej z metod określonych w art. 22i-22k. Z powyższego przepisu Sąd wyprowadził wniosek, iż w przepisie art. 22h ust. 2 mowa jest nie o wyborze sposobów amortyzacji według przewidzianych w tych przepisach stawek, lecz o wyborze jednej z trzech - oddzielne wskazanych w poszczególnych art. 22i-22k - metod amortyzacji: metody dokonywania odpisów amortyzacyjnych z zastosowaniem stawek z Wykazu /art. 22i/, metody dokonywania odpisów z zastosowaniem stawek indywidualnych /art. 22j/ i metody degresywno-liniowej /art. 22k/. Na tej podstawie Sąd w rezultacie przyjął, że podatnik nie miał prawa do dokonania zmiany w trakcie trwania amortyzacji, albowiem zmiana ta polegałaby na zmianie metody amortyzacji, a nie wyłącznie zmianie jej stawek.

Przeciwnie powyższemu twierdzeniu pozostaje natomiast cały szereg całkowicie jednolitych opinii doktryny, wypowiadającej się na temat amortyzacji i jej metod. W świetle tych opinii nie może być wątpliwości, że wszystkie sposoby amortyzacji opisane w przepisach art. 22h-22j mieszczą się w ramach tylko jednej - liniowej metody amortyzacji.

Odmienne stanowisko Sądu, oparte na całkowicie innym rozumieniu omawianych przepisów, nie znajduje - jak się wydaje - żadnych podstaw, ani faktycznych, ani prawnych. Tego rodzaju podstawy nie wynikają też na pewno z treści uzasadnienia wyroku. Sąd, dokonując własnej interpretacji przepisów i nie wskazując przy tym, z czego wynika taka właśnie interpretacja, postawił skarżącego w sytuacji, w której nie wie on, jakimi przesłankami kierowano się w toku postępowania, oraz nie może ocenić, na ile te przesłanki są uzasadnione.

Rozstrzygnięcie Sądu zatem zostało wydane z rażącym naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz z rażącym naruszeniem przepisów postępowania, wskazuje bowiem na fakt dokonania całkowicie dowolnej interpretacji podstaw prawnych podjętego rozstrzygnięcia. W efekcie wydany przez Sąd wyrok jest rażąco sprzeczny z obowiązującym stanem prawnym.

Kierując się założeniem racjonalnego ustawodawcy, przyjąć należy, iż ustawodawca celowo odniósł zakaz zawarty w art. 22h ust. 2 ustawy jedynie do pojęcia "metody amortyzacji" właśnie, a nie także do pozostałych jej elementów. Gdyby bowiem zamierzał pojmować swój zakaz szerzej, po prostu wyraźnie by to zaznaczył. Jednocześnie gdyby dążył do szerszego rozumienia zastosowania tego pojęcia, nie miałoby sensu zastosowanie przez niego właśnie ściśle zdefiniowanego pojęcia "metody amortyzacji". Tym samym, skoro ustawodawca nie zakazał zmiany metody amortyzacyjnej w trakcie trwania procesu amortyzacji, uznać należy, iż podatnik może dokonać tego rodzaju zmiany.

Podatnik znał obowiązujące przepisy i korzystając z ustawowego prawa do amortyzacji miał możliwość dokonania wyboru stawki indywidualnej na miejsce stawki wynikającej z wyżej cytowanego Wykazu. Nie budzi wątpliwości, że w toku procesu amortyzacji prawo to nie zostało w żaden sposób ograniczone i że podatnik miał prawo dokonać zmiany wyboru tej stawki.

Podatnik nie zmienił przyjętej metody amortyzacji, lecz jedynie - w ramach tej samej metody - stawkę amortyzacji. Uczynił to po to, by uniknąć błędnego dokonania zaniżonej amortyzacji wynajmowanej nieruchomości. Zmiana stosowanej stawki musiała pociągnąć za sobą stosowną korektę złożonej deklaracji podatkowej.

Odmienna ocena tej kwestii przez sąd administracyjny jest całkowicie błędna i nie znajduje żadnej podstawy prawnej. Ocena ta wynika wyłącznie z błędnej interpretacji przepisów stanowiących podstawę rozliczeń dokonywanych przez podatnika, która oparta jest na założeniach pozajęzykowych, co budzić może uzasadnione wątpliwości z punktu widzenia zasad dokonywania wykładni prawa podatkowego. Ponadto budzi ona uzasadnione wątpliwości z punktu widzenia formułowanej w nauce prawa podatkowego i podnoszonej niekiedy w orzecznictwie zasady rozstrzygania wątpliwości dotyczących stanu prawnego na korzyść podatnika, którego rozstrzygnięcie - oparte na budzących wątpliwości przepisach prawa podatkowego - dotyczy.

Wszelka interpretacja in dubio pro fisco jest niezgodna z zasadą demokratycznego państwa prawa /uchwała TK z dnia 26 kwietnia 1994 r. W 11/93 - POP 1995 nr 3 poz. 52/.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, cytowanej dalej w skrócie jako Prawo procesowe, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany wskazanymi w niej podstawami i wnioskami.

Pełnomocnik skarżących zaskarżył powołany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi w całości, wnosząc o jego uchylenie, jak również o uchylenie decyzji organów podatkowych, co zdaje się świadczyć o tym, że wnosi on o rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 Prawa procesowego.

Skargę oparto na podstawie z art. 174 pkt 1 Prawa procesowego, tj. na naruszeniu przepisów prawa materialnego przez błędną interpretację wskazanych przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176/, dotyczących zasad dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych.

Według skarżących Sąd błędnie uznał, że przepisy art. 22i-22k w związku z art. 22h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulują metody amortyzacji, nie dotyczą zaś /jak twierdzą skarżący/ wyboru sposobu dokonywania odpisów amortyzacyjnych w ramach metod: liniowej i degresywno-liniowej. Ponadto według skarżących Sąd błędnie wyprowadził z art. 22h ust. 2 wniosek, że nie można dokonać zmiany stawek amortyzacji środków trwałych w trakcie trwania amortyzacji. Zarzuty te nie są usprawiedliwione. Sąd, przytaczając brzmienie art. 22h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /"podatnicy (...) dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art. 22i-22k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji: wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego"/, trafnie wskazał, że z regulacji tej wynika, iż:

1/ wyboru metody amortyzacji środka trwałego dokonuje się przed rozpoczęciem amortyzacji;

2/ raz wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka, co oznacza zakaz zmiany metody amortyzacji w trakcie trwania tego procesu;

3/ przez metody amortyzacji, o których mowa w ustawie, rozumie się metody opisane w art. 22i-22k, to jest:

a/ metodę dokonywania odpisów amortyzacyjnych z zastosowaniem stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych, stanowiącym załącznik nr 1 do ustawy /art. 22i/,

b/ metodę dokonywania tych odpisów z zastosowaniem stawek ustalonych indywidualnie przez podatnika - w granicach zakreślonych w art. 22j ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /metoda dopuszczalna tylko dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika/,

c/ metodę mieszaną, degresywno-liniową, opisaną w art. 22k, która nie dotyczy przedmiotu sprawy /dokonywania odpisów amortyzacyjnych od budynku/, odnosi się bowiem do maszyn i urządzeń zaliczonych do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji rodzajowej środków trwałych oraz środków transportu, z wyjątkiem samochodów osobowych.

Sąd uznał, iż skoro skarżący zastosował do amortyzacji budynków stawki przewidziane w Wykazie, to w myśl art. 22h ust. 2 nie mógł w trakcie amortyzacji ani po jej zakończeniu dokonać zmiany tej metody /z art. 22i/ na metodę przewidzianą w art. 22j, do czego sprowadzało się zastosowanie przez skarżącego do amortyzacji budynków stawek 10 procent /dla budynku położonego w Ł./ i 20 procent /dla budynku położonego w L./ na miejsce stosowanej od początku stawki 2,5 procent przewidzianej w Wykazie dla budynków niemieszkalnych.

Nie można zgodzić się z argumentacją skarżących, iż oznaczało to tylko zmianę stawki w ramach przyjętej metody liniowej, taka bowiem ocena działania podatnika pozostaje w wyraźnej sprzeczności z powoływanymi przepisami art. 22i i art. 22j w związku z art. 22h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W art. 22i ustawy, który określa metodę dokonywania odpisów z zastosowaniem stawek przewidzianych w Wykazie, dopuszczono możliwość podwyższania stawek dla budynków i budowli, ale tylko utrzymanych w warunkach pogorszonych i złych /ust. 2 pkt 1/ i według podanych tam współczynników.

Skarżący natomiast wprost we wniosku o stwierdzenie nadpłaty powołał się na stawki dopuszczone w art. 22j ust. 1 pkt 3, tj. w przepisie dotyczącym stosowania stawek indywidualnych.

Skoro podatnik rozpoczynając amortyzację budynków nie zdecydował się na stosowanie stawek amortyzacji ustalonych indywidualnie, nie mógł, jak to przekonująco wywiódł Sąd - powołując się na wykładnię gramatyczną /art. 22h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/ oraz historyczną przepisów dotyczących amortyzacji środków trwałych - w trakcie amortyzacji dokonać zmiany metody amortyzacji.

Twierdzenie skarżących, iż nie dochodzi się zmiany metody, lecz zmiany stawki amortyzacji, zostało trafnie uznane w zaskarżonym wyroku za nieuzasadnione, a argumentacja Sądu znajduje uzasadnienie w stanie faktycznym i prawnym sprawy.

Wreszcie należy zauważyć, iż w poprzednim stanie prawnym Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 czerwca 1998 r. I SA/Kr 1075/97 uznał, że w myśl par. 7 ust. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych /Dz.U. nr 7 poz. 34/ podatnicy ustalają zasady stosowania stawek amortyzacyjnych dla poszczególnych środków trwałych na cały okres amortyzacji przed rozpoczęciem dokonywania amortyzacji. W związku z tym dokonany przez podatnika wybór jest wyborem zasad dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Oznacza to, że jeśli przepis szczególny nie stanowi inaczej, podatnik nie może zmienić ustalonych w powyższy sposób zasad dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną wspólnika skarżącego w podobnym, a wręcz identycznym stanie faktycznym i prawnym, oddalił ją wyrokiem z dnia 18 sierpnia 2004 r. (...).

Z powyższych twierdzeń wynika, iż skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, w związku z czym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 i art. 205 par. 2 Prawa procesowego orzekł jak w sentencji.