Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1470/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 1,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 73
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant starszy referent Paweł Jurczyński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżący – P. S.A. w W., 4 października 2011r. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług.

Opisując stan faktyczny i zdarzenie przyszłe wyjaśnił, że w ramach czynności bankowych zawiera z klientami transakcje na instrumentach pochodnych, mające na celu zabezpieczenie przed ryzykiem rynkowym związanym z nieoczekiwanymi zmianami kursów walutowych i stóp procentowych. Transakcje te zawierane są w obrocie pozagiełdowym. Skarżący wskazał następujące instrumenty pochodne: Forward Rate Agreement ("FRA") czyli terminowe transakcje stopy procentowej, w ramach których Skarżący i klient określają wysokość stopy procentowej, jaka będzie stosowana do ich wzajemnego przyszłego rozliczenia oraz ustalają kwotę, do jakiej stopa ta będzie stosowana; umowa zawierana jest na czas określony, po upływie którego strony rozliczają różnicę pomiędzy iloczynem uzgodnionej kwoty i stawki procentowej transakcji a iloczynem uzgodnionej kwoty i stopy referencyjnej (np. Libor) właściwej dla danego okresu umownego; w transakcji tej nie dochodzi do faktycznego przepływu kapitału w jego nominalnej wysokości; Interest Rate Swap ("IRS"), tzw. SWAP procentowy, jest to umowa na zamianę w przyszłości stopy procentowej od umownej kwoty nominału ze stopy zmiennej na stałą lub odwrotnie; w ramach umowy, w ustalonych okresach płatności, jedna ze stron zobowiązuje się dokonywać na rzecz drugiej strony płatności swapowych wg określonej z góry stałej stopy procentowej, natomiast druga strona zobowiązuje się dokonywać płatności swapowych według zmiennej, rynkowej stopy procentowej ustalanej na początku każdego okresu umownego (np. WIBOR); w ramach tego kontraktu nie dochodzi do rzeczywistej wymiany kapitału, od którego obliczane są strumienie swapowe, a tylko do wymiany płatności swapowych obliczanych w odniesieniu do określonego przez strony kapitału; Cross Currency Interest Rate Swap ("CCIRS"), tzw. SWAP walutowo procentowy czyli umowa, w ramach której Skarżący i klient umawiają się, że przez ustalony okres, z ustaloną częstotliwością i od ustalonych nominałów w dwóch określonych walutach, będą dokonywać wzajemnych płatności swapowych opartych o dwie różne stopy procentowe, rozliczenie tej transakcji może nastąpić przez rozliczenie netto płatności swapowych, gdy strony dokonują wyłącznie wzajemnych wypłat płatności swapowych, albo przez wzajemną wypłatę płatności swapowych i dostawę samej waluty (rozliczenie brutto); Non-delivery forward ("NDF") czyli umowa między Skarżącym a klientem dotycząca zakupu lub sprzedaży określonej ilości walut w ustalonym dniu w przyszłości, po kursie określanym w chwili zawarcia transakcji. Jest to transakcja terminowa o charakterze nierzeczywistym (bez dostawy), jako że w dniu rozliczenia nie następuje wymiana kwot nominalnych. W momencie realizacji rozliczana jest różnica między kursem ustalonym w dniu zawarcia transakcji terminowej a kursem bieżącym.

Z tytułu zawarcia z klientem przedmiotowych transakcji Skarżący nie pobiera dodatkowych prowizji i opłat.

Skarżący zadał pytanie, czy w przypadku transakcji na instrumentach pochodnych, podejmowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, obrotem dla celów podatku od towarów i usług jest wynik (zysk) osiągnięty w danym okresie rozliczeniowym?

W ocenie Skarżącego, obrotem jest osiągnięty przez niego zysk z tytułu transakcji na instrumentach pochodnych w danym okresie rozliczeniowym. Jeżeli w przyjętym okresie rozliczeniowym Skarżący zrealizuje z tego tytułu stratę, jej wartość nie będzie uwzględniona dla celów rozliczeń podatku od towarów i usług.

Ponieważ kwestii tej nie regulują w sposób szczególny ani przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u.", ani przepisy wspólnotowe, zastosowanie znajdą ogólne przepisy regulujące ustalanie podstawy opodatkowania, w szczególności art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1) – dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE", oraz będący jego odpowiednikiem art. 29 ust. 1 u.p.t.u. W świetle tych przepisów podstawą opodatkowania jest obrót, czyli kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę podatku należnego.

Skarżący odwołał się do znaczenia zasady neutralności podatku od towarów i usług wynikającego z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ("ETS"). Podkreślił istotne znaczenie elementu "subiektywności" dla konstrukcji podstawy opodatkowania przyjętej w ww. Dyrektywie, jaką jest wartość subiektywna, tj. wynagrodzenie stanowiące wartość wystarczającą z punktu widzenia dostawcy (usługodawcy). Wywiódł, że w przypadku transakcji na instrumentach pochodnych wynagrodzeniem z tytułu poszczególnych rodzajów instrumentów pochodnych jest wartość otrzymanych przepływów finansowych pomniejszona o wartość przepływów finansowych zapłaconych na rzecz drugiej strony transakcji, tj. wynik (zysk) uzyskany na działalności w tym zakresie.

Zdaniem Skarżącego, należy odróżnić wartość należnego wynagrodzenia od przedmiotu świadczenia (tj. instrumentu bazowego – aktywa, do którego dostawy obowiązana jest strona transakcji zgodnie z treścią kontraktu), co wynika ze specyfiki transakcji zawieranych na rynku finansowym, w tym transakcji na instrumentach pochodnych, w których przedmiotem świadczenia nierzadko jest dostawa określonej kwoty pieniężnej wyrażonej w walucie obcej lub krajowej, innego instrumentu bazowego lub też wymiana płatności swapowych. W celu zobrazowania swego stanowiska Skarżący wskazał kredyt, w przypadku którego podstawą opodatkowania jest kwota odsetek należnych kredytodawcy, a nie całkowita wartość środków pieniężnych będących przedmiotem transakcji. Analogicznie realizowany obrót na transakcjach terminowych (instrumenty pochodne), jako stały element prowadzonej działalności, powinien być rozpatrywany w kategorii wartości dodanej, tj. zrealizowanego przez Skarżącego wyniku (zysku) na tego rodzaju transakcjach.

W przypadku transakcji IRS i CCIRS następuje wymiana płatności swapowych, kalkulowanych jako procent wartości kapitału. Świadczeniem należnym od nabywcy, czyli wynagrodzeniem Skarżącego (zysk) stanowiącym obrót będzie nadwyżka przepływów na jego rzecz nad przepływami na rzecz drugiej strony transakcji. Jeżeli przepływy dla drugiej strony byłyby wyższe, Skarżący nie otrzyma wynagrodzenia – poniesie stratę.

W transakcjach typu FRA, charakteryzujących się jednokierunkowym przepływem płatności, zyskiem Skarżącego (świadczeniem należnym od nabywcy), stanowiącym obrót, będzie kwota płatności otrzymanej przez niego od drugiej strony transakcji. Skarżący ponosi stratę, jeżeli to on dokonuje płatności na rzecz drugiej strony kontraktu.

W obu rodzajach transakcji poniesiona strata nie będzie uwzględniona w rozliczeniu podatku od towarów i usług.

Wynagrodzeniem Skarżącego jest więc zysk zrealizowany na instrumentach pochodnych w danym okresie rozliczeniowym. Ponieważ zysk ten odzwierciedla zarobek Skarżącego, jest więc wielkością subiektywną wskazaną przez ETS i powinien być uwzględniany jako obrót dla celów podatku od towarów i usług.

Na poparcie swojego stanowiska Skarżący wskazał interpretację indywidualną oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ("WSA") w Warszawie z 21 listopada 2008r. sygn. akt III SA/Wa 1471/08. Odwołał się do wyroku z 14 lipca 1998r. w sprawie C-172/96 Commissioners of Customs Excise vs First National Bank of Chicago, w którym ETS stwierdził, że w odniesieniu do zwolnionych transakcji finansowych podstawą opodatkowania jest wynik zrealizowany w danym okresie rozliczeniowym. Obrotem z tytułu tego rodzaju usług jest kwota rzeczywistego wynagrodzenia za świadczoną usługę, tj. wynik podatnika na działalności w tym zakresie, uzyskany w danym okresie rozliczeniowym. Zdaniem Skarżącego, tezy tego wyroku mają zastosowanie do określania obrotu z tytułu transakcji na instrumentach pochodnych.

W interpretacji indywidualnej z [...] grudnia 2011r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko Skarżącego uznał za nieprawidłowe.

Zgodził się ze Skarżącym, że z uwagi na brak unormowań szczególnych przy ustalaniu obrotu zastosowanie znajdą przepisy ogólne, w tym art. 73 Dyrektywy 2006/12/WE. Skoro zaś, zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania jest obrót rozumiany jako całość świadczenia należnego od nabywcy, podstawą opodatkowania ww. operacji na instrumentach pochodnych jest kwota rzeczywistego wyniku finansowego zrealizowanego przez Skarżącego na danej transakcji z kontrahentem, tj. jego rzeczywiste, realne wynagrodzenie, zysk.

W przypadku transakcji na instrumentach pochodnych, kiedy to zasadniczo dwa podmioty świadczą na rzecz drugiej określoną usługę w określonym czasie, wynagrodzenie (odpłatność) wystąpi tylko u tej strony, która odrębnie dla każdej transakcji faktycznie otrzyma wynagrodzenie – po porównaniu wzajemnych świadczeń. Tylko ta strona transakcji będzie podatnikiem podatku od towarów i usług. Świadcząc na rzecz drugiej strony transakcji Skarżący występuje zatem jako podatnik tego podatku zobowiązany do określenia podstawy opodatkowania. W świetle zaś art. 8 u.p.t.u. każda transakcja dotycząca instrumentów pochodnych powinna być rozliczana jako odrębna transakcja.

Zdaniem Ministra Finansów, wynagrodzeniem Skarżącego jest więc wartość otrzymanych przepływów finansowych pomniejszona o wartość przepływów finansowych zapłaconych drugiej stronie transakcji, tj. dodatni wynik uzyskany na danej transakcji. Wynik ten powinien być kalkulowany w odniesieniu do każdego kontraktu oddzielnie. Ponieważ transakcje związane z operacjami na instrumentach pochodnych, co do zasady, zawierane są między dwiema stronami, zawsze istnieje możliwość wyodrębnienia tych transakcji na potrzeby u.p.t.u.

Wskazane przez Skarżącego rozliczanie strumienia przepływów pieniężnych odrębnie w odniesieniu do każdej kategorii instrumentów pochodnych w danym okresie rozliczeniowym skutkowałoby połączeniem w jedną całość wielu odrębnych transakcji, czego nie dopuszczają przepisy u.p.t.u. i przepisy unijne. Przyjęcie takiego sposobu ustalania podstawy opodatkowania mogłoby prowadzić do sytuacji, gdy ponosząc stratę – Skarżący nie osiągałby żadnego wynagrodzenia, czyli teoretycznie w danym okresie rozliczeniowym nie byłby zobligowany do wykazania obrotu z tytułu operacji na pochodnych instrumentach finansowych, choć czynności w tym zakresie, spełniające definicję z art. 8 u.p.t.u., faktycznie zostały wykonane.

Ponieważ Skarżący świadczy usługi w ramach poszczególnych kontraktów. kwota otrzymanego wynagrodzenia powinna być liczona dla każdego kontraktu oddzielnie. W deklaracji VAT w każdym okresie rozliczeniowym Skarżący powinien wykazać sumę kwot otrzymanego wynagrodzenia.

Reasumując Minister Finansów stwierdził, że w przypadku transakcji na pochodnych instrumentach finansowych podstawą opodatkowania jest dodatni wynik osiągnięty przez Skarżącego, tj. różnica między dodatnimi i ujemnymi strumieniami przepływów finansowych w odniesieniu do konkretnego kontraktu. Wynik zrealizowany w danym okresie rozliczeniowym będzie odzwierciedlał sumę wyników poszczególnych kontraktów.

Zdaniem Ministra Finansów, wyrok ETS w sprawie C-172/96 nie ma zastosowania w tej sprawie, ponieważ dotyczy transakcji wymiany walut. Są to transakcje na pieniądzach (rzeczach oznaczonych co do gatunku), realizowane z wieloma podmiotami jednocześnie, a zatem w sytuacji, gdy nie sposób ustalić, po jakiej cenie został zakupiony dany pieniądz i czy jego sprzedaż przyniosła zysk, czy stratę. Natomiast przy operacjach na pochodnych instrumentach finansowych, realizowanych z podmiotem zajmującym się profesjonalnym obrotem gospodarczym, ustalenie wartości transakcji nie sprawia problemu, a tym samym można precyzyjnie określić wysokość osiągniętego zysku (straty). Wystarczające są więc tu ogólne przepisy dotyczące określania podstawy opodatkowania.

Minister Finansów wyjaśnił, iż nie neguje poglądu wyrażonego w wyroku tut. Sądu w sprawie III SA/Wa 1471/08, zgodnie z którym efektywnym wynagrodzeniem Skarżącego z tytułu operacji dotyczących pochodnych instrumentów finansowych jest wynik rozumiany jako różnica dodatnich i ujemnych strumieni przepływów finansowych w odniesieniu do poszczególnych typów instrumentów pochodnych. Jednakże wynik ten powinien być kalkulowany do każdego kontraktu oddzielnie.

Skarżący wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżący wniósł o jej uchylenie. Zarzucił naruszenie art. 29 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE przez przyjęcie, że w przypadku wskazanych we wniosku operacji dotyczących pochodnych instrumentów finansowych, wynagrodzeniem jest wartość otrzymanych przepływów finansowych pomniejszona o wartość przepływów finansowych zapłaconych przez Skarżącego na rzecz drugiej strony transakcji, tj. dodatni wynik uzyskany na danej transakcji, jednakże wynik ten powinien być kalkulowany w odniesieniu do każdego kontraktu oddzielnie.

Uzasadniając powyższe zarzuty Skarżący powtórzył argumentację dotyczącą znaczenia zasady neutralności podatku od towarów i usług oraz subiektywnej wartości wynagrodzenia. Podkreślił, że w przypadku usług finansowych, w tym transakcji na instrumentach pochodnych, ustawodawca wyraził wolę opodatkowania rzeczywistego, realnego przysporzenia (wartości dodanej) usługodawcy.

Zdaniem Skarżącego, specyfika działalności banków oraz złożoność zasad obrotu poszczególnymi instrumentami finansowymi uniemożliwia zastosowanie do nich wprost przepisów u.p.t.u. i dyrektyw unijnych, tak jak w przypadku zwykłego świadczenia usług przez podmioty gospodarcze. Zastosowanie wprost u.p.t.u. może spowodować zniekształcenie realnego wyniku (wynagrodzenia) wypracowanego przez Skarżącego z tytułu obrotu instrumentami finansowymi. Może wprowadzić duże dysproporcje w obrocie ustalanym przez poszczególnych uczestników rynku. Dlatego też, ustalając kwotę obrotu z tytułu operacji na instrumentach pochodnych przede wszystkim należy posłużyć się nadrzędnymi normami wynikającymi z dyrektyw unijnych, orzecznictwem ETS i uwzględnić specyfikę działalności banków.

Banki zobowiązane są odpowiednio zarządzać ryzykiem stopy procentowej i walutowym. W tym celu, zawierając z klientem transakcję Skarżący równocześnie zawiera np. z inną instytucją finansową, transakcję przeciwstawną (o takich samych parametrach), ściśle związaną z transakcją zabezpieczaną. Pozwala to wypracować zysk (marżę) na założeniu obu transakcji. Przyjęcie rozwiązania zaproponowanego w zaskarżonej interpretacji istotnie zniekształcałoby obrót i nie odpowiadało rzeczywistemu wynagrodzeniu Skarżącego.

Zgadzając się z poglądem Ministra Finansów o możliwości wyodrębnienia transakcji na instrumentach pochodnych na potrzeby u.p.t.u., Skarżący podniósł, iż nie powinien to być czynnik decydujący o sposobie ustalenia obrotu zgodnie z literą prawa. W praktyce mogą wystąpić sytuacje, gdy w ramach trwającego wiele okresów rozliczeniowych jednego kontraktu swapowego strony określą niesymetryczne terminy płatności, w wyniku czego w jednym okresie Skarżący mógłby uzyskać wyłącznie dodatni wynik finansowy, w innym natomiast – wyłącznie wynik ujemny.

W opinii Skarżącego, aby prawidłowo i zgodnie z przepisami dyrektyw, określić obrót z tytułu operacji na instrumentach pochodnych, należy przyjąć rzeczywiście uzyskane wynagrodzenie, obliczone jako różnica między transakcjami "podstawowymi" zawieranymi z klientem Skarżącego oraz wynik, który Skarżący uzyskał zawierając transakcję zabezpieczającą, np. z inną instytucją finansową. Wynik ten należy ustalać w danym okresie rozliczeniowym, tak aby móc rozpoznawać zarówno przepływy ujemne, jak i przepływy dodatnie składające się na ogólny wynik na poszczególnych transakcjach. W praktyce częstokroć dochodzi do sytuacji, gdy na "transakcję" w ramach obrotu instrumentami pochodnymi oprócz podstawowej transakcji z klientem składa się ściśle z nią związana transakcja zabezpieczająca. Przyjęcie, że ustalając obrót Skarżący winien uwzględniać tylko poszczególne transakcje, w których osiągnął dodatni wynik jest niezgodne ze stanowiskiem ETS – nie będzie to "wynagrodzenie subiektywne". Stanowisko swoje Skarżący zilustrował przykładem wywodząc, iż uwzględnienie jedynie dodatniego zysku uzyskanego z transakcji pierwotnej z klientem zniekształci (zawyży) rzeczywiste wynagrodzenie naruszając zasadę neutralności. Ponadto, mogą wystąpić niesymetryczne przepływy finansowe, w wyniku których na wartość rzeczywistego wynagrodzenia z całego okresu, na jaki zawarto transakcję, składać się będą w poszczególnych miesiącach przepływy dodatnie i ujemne. Mając na uwadze treść art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE oraz specyfikę obrotu pochodnymi instrumentami finansowymi, można dojść do wniosku, iż na sumę wynagrodzenia uzyskanego z tytułu obrotu instrumentami pochodnymi składać się będzie zarówno wynik uzyskany z transakcji podstawowej, jak i wynik zrealizowany z transakcji zabezpieczających zawartych z "osobą trzecią". W przekonaniu Skarżącego, powinien on określać obrót z tytułu transakcji na instrumentach pochodnych jako ogólny zysk osiągnięty z tytułu tych transakcji w danym okresie rozliczeniowym. Pozwoli to na bardziej precyzyjne określenie jego rzeczywistego wynagrodzenia. Celem Skarżącego jest osiągnięcie globalnego wyniku dodatniego na transakcjach na instrumentach pochodnych. Osiągnięcie tego celu wiąże się z ponoszeniem strat ale wynikają one ze specyfiki działalności instytucji finansowych.

Skarżący zarzucił, że z naruszeniem zasady pogłębiania zaufania do organów państwa, Minister Finansów nie uwzględnił wyroku ETS w sprawie First National Bank of Chicago, interpretacji podatkowych i wyroków sądów zawierających ugruntowaną linię orzeczniczą. Zgodził się, że ww. wyrok ETS dotyczy innego stanu faktycznego. Jednakże w sytuacji, gdy przepisy podatkowe nie zawierają szczegółowych regulacji dotyczących ustalania obrotu z transakcji na instrumentach pochodnych, w procesie wykładni przepisów podatkowych należy uwzględniać orzecznictwo w tym zakresie. Dodatkowo Skarżący powołał się na wyrok WSA w Warszawie z 2 grudnia 2011r. sygn. akt III SA/Wa 311/11.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

I. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie sposobu ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji na pochodnych instrumentach finansowych.

We wniosku o wydanie interpretacji Skarżący zajął stanowisko, zgodnie z którym jego wynagrodzeniem należnym z tytułu poszczególnych rodzajów instrumentów pochodnych, a zatem również obrotem stanowiącym podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jest wartość otrzymanych przepływów finansowych pomniejszona o wartość przepływów finansowych zapłaconych na rzecz drugiej strony transakcji, tj. wynik (zysk) uzyskany w danym okresie rozliczeniowym na działalności w tym zakresie.

Zdaniem Ministra Finansów, w przypadku transakcji na pochodnych instrumentach finansowych podstawę opodatkowania stanowi dodatni wynik osiągnięty przez Skarżącego, tj. różnica między dodatnimi i ujemnymi strumieniami przepływów finansowych, w odniesieniu do konkretnego kontraktu. Wynik zrealizowany w danym okresie rozliczeniowym, będzie odzwierciedlał sumę wyników poszczególnych kontraktów.

Spór stron dotyczy w istocie sposobu, w jaki w danym okresie rozliczeniowym należy ujmować wynik transakcji na pochodnych instrumentach finansowych. Minister Finansów nie kwestionował bowiem stanowiska Skarżącego, że jego wynagrodzeniem jest różnica pomiędzy dodatnimi i ujemnymi strumieniami przepływów finansowych w odniesieniu do poszczególnych typów instrumentów pochodnych.

II. Sąd podzielił zgodny pogląd stron, że z uwagi na brak przepisów prawa polskiego i unijnego, które w sposób szczególny normowałyby ustalenie podstawy opodatkowania w przypadku transakcji na pochodnych instrumentach finansowych, zastosować należy przepisy ogólne określające podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W ocenie Sądu, nie ma podstaw do odmiennego traktowania przy tym banków, czego domagał się Skarżący wywodząc, że w tym przypadku zastosowanie wprost przepisów u.p.t.u. nie jest możliwe. Specyfikę działalności poszczególnych podmiotów, w tym banków, uwzględnia ustawodawca tworząc odpowiednie regulacje prawne. Natomiast przy wykładni prawa specyfika ta może być wzięta pod uwagę jedynie w takim zakresie, jaki nie będzie skutkować wykładnią contra legem i nie podważy sensu istnienia danego przepisu prawa.

Zgodnie z art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Odpowiadający powyższemu postanowieniu przepis art. 29 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

III. Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił pogląd Ministra Finansów, który opierając się na powyższych przepisach wywiódł, że w danym okresie rozliczeniowym podstawę opodatkowania stanowi dopiero suma dodatnich wyników osiągniętych przez Skarżącego z tytułu poszczególnych transakcji na instrumentach pochodnych, a zatem że konieczne jest ustalenie wyników dla konkretnych transakcji.

Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 grudnia 2012r. sygn. akt I FSK 278/12 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym wskazać zatem należy, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, wynikającym z przepisów u.p.t.u., są konkretne czynności dokonywane z określonym kontrahentem. Potwierdza to również treść art. 29 ust. 1 u.p.t.u., który definiując obrót odwołuje się do kwoty należnej z tytułu sprzedaży, obejmującej całość świadczenia należnego od nabywcy.

Ustawodawca w żaden sposób nie odwołał się natomiast do określonego rodzaju działalności, czy też do rodzaju świadczonych usług (dostarczanych towarów).

Zważywszy, że przepis art. 29 ust. 1 u.p.t.u. stanowi prawidłową implementację art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, brak jest podstaw do akceptacji stanowiska Skarżącego, sprowadzającego się do obliczania i ujmowania w danym okresie rozliczeniowym wynagrodzenia (zysku) z tytułu wszystkich opisanych przezeń transakcji danego typu, tj. zysku uzyskanego z tej działalności.

Skoro zatem przepis określający podstawę opodatkowania wymaga określenia w danym okresie rozliczeniowym wyniku z tytułu poszczególnych kontraktów (czynności opodatkowanych), nie mogły być skuteczne argumenty Skarżącego zmierzające do wykazania, iż uwzględnienie tych wyników w rozliczeniu finansowym zniekształci obraz dokonywanych transakcji oraz uzyskiwane z ich tytułu wynagrodzenie.

Minister Finansów trafnie podniósł w odpowiedzi na skargę, że w przypadku każdego kontraktu występuje określony wynik będący liczbą rzeczywistą stanowiącą różnicę pomiędzy dodatnimi i ujemnymi strumieniami przepływów finansowych. Suma wyników wszystkich zawartych kontraktów będzie zawsze stanowiła zysk lub stratę osiągniętą przez Skarżącego w danym okresie rozliczeniowym.

Jak to opisał Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji, zawiera on ze swoimi klientami konkretne umowy dotyczące konkretnych instrumentów pochodnych.

Oznacza to, że Skarżący na podstawie konkretnej umowy świadczy konkretne usługi, co przynosi mu wynagrodzenie, jakie może być przypisane do tej właśnie umowy. Nie ma zatem powodów, aby łączyć przedmiotowe transakcje na potrzeby rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług, czyniąc to przy tym wbrew jednoznacznej treści art. 29 ust. 1 u.p.t.u.

Za przyjęciem stanowiska Skarżącego nie przemawia również subiektywny charakter wynagrodzenia, stanowiącego obrót w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Okoliczność, że usługodawca uznaje daną wartość za wystarczającą nie jest równoznaczna z możliwością uznania za obrót kwoty innej niż faktycznie otrzymana z tytułu danej usługi. We wskazanym przez Skarżącego wyroku z 24 października 1996r. w sprawie C-317/94 Elida Gibbs vs Commissioners of Customs and Excise, ETS stwierdził bowiem, że wynagrodzenie jako wartość subiektywna oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną w konkretnym przypadku, a nie wartość oszacowaną według kryteriów obiektywnych (za: Dyrektywa VAT 2006/112/WE, pod redakcją J.Martiniego, Unimex Wrocław 2010, s. 419).

W ocenie Sądu, nie ma przy tym znaczenia okoliczność, że usługi pośrednictwa finansowego mogą wykraczać poza jeden okres rozliczeniowy. Nie jest to sytuacja dotycząca wyłącznie tego rodzaju usług, a ustawodawca nie przewidział odmiennego sposobu określania podstawy opodatkowania w przypadku usług, których świadczenie trwa dłużej niż jeden okres rozliczeniowy.

Wbrew twierdzeniu Skarżącego, możliwość zidentyfikowania kontrahentów i przypisania wyniku finansowego do poszczególnych operacji na instrumentach pochodnych ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasadności zastosowania tez wynikających z wyroku ETS w sprawie C-172/96 First National Bank of Chicago. Rację ma Minister Finansów twierdząc, iż wyrok ten zapadł w odmiennym stanie faktycznym, kiedy to z uwagi na mnogość transakcji walutowych dokonywanych z wieloma podmiotami jednocześnie, niemożliwe jest ustalenie, czy sprzedaż danej waluty przyniosła zysk, czy też stratę. Do takich okoliczności odwołał się ETS w pkt 46 omawianego wyroku i ze względu na nie przyjął, że w praktyce jedynym sposobem określenia wynagrodzenia banku jest obliczenie zysku z transakcji walutowych w danym okresie czasu. Sytuacja taka nie występuje w przypadku transakcji opisanych we wniosku o wydanie interpretacji, co Skarżący przyznał w skardze zgadzając się z Ministrem Finansów, iż możliwe jest wyodrębnienie na potrzeby podatku od towarów i usług poszczególnych transakcji na instrumentach pochodnych.

W powyższym wyroku ETS orzekł również, że w przypadku transakcji walutowych za obrót nie może być uznawana kwota otrzymywanej waluty, ponieważ stanowi ona przedmiot transakcji, a nie wynagrodzenie za jej przeprowadzenie.

W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów nie twierdził, że wynagrodzeniem Skarżącego jest wartość świadczenia (instrumentu bazowego lub aktywów, które strona zobowiązana jest dostarczyć) albo też wartość dokonywanych przepływów finansowych. Tak jak Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji, Organ interpretacyjny zajął stanowisko, że wynagrodzeniem tym jest wynik rozumiany jako różnica pomiędzy dodatnimi i ujemnymi strumieniami przepływów finansowych. Jest to stanowisko adekwatne do charakteru opisanych przez Skarżącego transakcji.

Z powyższych względów Sąd za niezasadne uznał zarzuty naruszenia art. 29 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE.

IV. Merytoryczna prawidłowość stanowiska Organu interpretacyjnego sprawia, iż nie mógł być skuteczny zarzut naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Naruszenia tej zasady Skarżący upatrywał w pominięciu przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji utrwalonej linii orzecznictwa sądowego oraz innych interpretacji indywidualnych.

Ze wskazanych przez Skarżącego wyroków sądów administracyjnych, podobnie jak z wyroku ETS w sprawie C-172/96 First National Bank of Chicago, wynika, że w przypadku usług pośrednictwa finansowego za podstawę opodatkowania nie może być uznana kwota kredytu, kwota waluty, wartość papierów wartościowych oraz wartość poszczególnych instrumentów finansowych i środków podlegających wymianie w ramach transakcji swapowych, ponieważ nie są to kwoty należnego bankowi wynagrodzenia za świadczone usługi. Minister Finansów nie kwestionował tego stanowiska.

Natomiast powołany w skardze wyrok WSA w Warszawie z 2 grudnia 2012r. sygn. akt 311/11, w którym przyjęto, że przy usługach finansowych świadczonych przez bank miarodajny powinien być dany okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług, niezależnie od wyników poszczególnych kontraktów, uchylony został ww. wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2012r. sygn. akt I FSK 278/12.

Jakkolwiek z oczywistych względów niepożądana, rozbieżność stanowisk Organu interpretacyjnego zajmowanych w interpretacjach indywidualnych, nie może uzasadniać uchylenia interpretacji zawierającej stanowisko prawidłowe.

V. Oceniając zgodność zaskarżonej interpretacji z przepisami prawa Sąd nie mógł wziąć pod uwagę dokonanej na etapie wezwania do usunięcia naruszenia prawa oraz powtórzonej w skardze modyfikacji okoliczności faktycznych i stanowiska Skarżącego, polegającej na uznaniu, że określając obrót należy przyjąć rzeczywiste wynagrodzenie obliczone jako różnica pomiędzy transakcjami "podstawowymi" zawieranymi z klientami oraz wynik, jaki Skarżący uzyskał zawierając transakcję zabezpieczającą np. z inną instytucją finansową. We wniosku o wydanie interpretacji Skarżący nie wskazał żadnych transakcji zawieranych z osobami trzecimi, w tym z innymi instytucjami finansowymi. Opisał transakcje zawierane ze swoimi klientami.

Specyfika instytucji indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego polega miedzy innymi na tym, że organ interpretacyjny ocenia prawidłowość stanowiska zajętego we wniosku o wydanie interpretacji i czyni to na tle stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego w tymże wniosku. Zgodnie bowiem z art. 14c § 1 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Swoje stanowisko co do zagadnienia budzącego wątpliwości, podobnie jak opis okoliczności faktycznych, z którymi zagadnienie to jest związane, wnioskodawca przestawia właśnie we wniosku o wydanie interpretacji (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej).

Takie skonstruowanie instytucji interpretacji indywidualnych sprawia, że nieskuteczne są wszelkie dokonane po wydaniu interpretacji uzupełnienia i modyfikacje stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku o wydanie interpretacji, w szczególności zaś nie mogą one podważyć prawidłowości interpretacji wydanej z uwzględnieniem okolicznych faktycznych podanych we wniosku. Skoro zaś ocenie organu interpretacyjnego podlega określone stanowisko wnioskodawcy, późniejsza modyfikacja tego stanowiska, uwzględniająca nowe okoliczności faktyczne, także nie może podważyć prawidłowości interpretacji wydanej na tle pierwotnie opisanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

VI. Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia prawa, które miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarżący otrzymał interpretację indywidualną zawierającą prawidłowe stanowisko Ministra Finansów co do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji na pochodnych instrumentach finansowych.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270).