Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 674/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-05-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 27c
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: par. 9 ust. 4
journal: Dz.U. 1992 nr 97 poz 479
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędziowie NSA Antoni Hanusz, del. WSA Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 22 maja 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Heleny R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Gd 94/03 w sprawie ze skargi Heleny R. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 18 grudnia 2002 r. (...) w przedmiocie ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia ucznia 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Heleny R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 1.200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 25 listopada 2005 r., I SA/Gd 94/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Heleny R. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 18 grudnia 2002 r. w przedmiocie odmowy przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczennicy - Izabeli S. w zawodzie introligatora.

Jak wskazano w uzasadnieniu, Skarżąca wnioskiem z dnia 24 września 2002 r. wystąpiła o przyznanie ulgi w podatku dochodowym z tytułu wyszkolenia uczennicy Izabeli S. w zawodzie introligatora. Do wniosku załączono m.in.: umowę o pracę w celu nauki zawodu zawartą pomiędzy uczennicą a Zakładem Galanterii Papierniczej i Poligrafii "H." w M. reprezentowanym przez Skarżącą na okres od dnia 1.09. 1999 r. do dnia 31.08. 2002 r., w której jako osoba szkoląca została wymieniona Helena R.; zaświadczenie o ukończeniu przez Skarżącą kursu pedagogicznego dla instruktora praktycznej nauki zawodu z 1997 r.; dyplom nadający Skarżącej tytuł mistrza introligatora - wystawiony w dniu 23 marca 2001 r.; protokół z egzaminu czeladniczego wraz z zaświadczeniem o złożeniu przez Izabelę S. egzaminu czeladniczego w zawadzie introligator oraz świadectwo ukończenia przez nią szkoły w zawodzie introligator i świadectwo pracy, potwierdzające fakt zatrudnienia uczennicy w ww. Zakładzie w okresie od dnia 1 września 1999 r. do dnia 31 sierpnia 2002 r.

Powołując art. 27c ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./, dalej u.p.d.o.f., Izba Skarbowa stwierdziła, że ulga uczniowska przysługuje osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniającym w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodu. Kwestię uprawnień i wymagań w zakresie kwalifikacji osób szkolących uczniów i młodocianych pracowników regulowało w tym okresie rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących praktyczną naukę zawodu /Dz.U. nr 97 poz. 479 ze zm./. Zgodnie z par. 7 powołanego rozporządzenia zajęcia praktyczne z uczniami prowadzą nauczyciele praktycznej nauki zawodu lub instruktorzy praktycznej nauki zawodu /instruktorami mogą być m.in. właściciele i pracownicy zakładów pracy, dla których praca dydaktyczna i wychowawcza nie stanowi podstawowego zajęcia lub wykonywana jest w tygodniowym wymiarze godzin niższym niż ustalony dla nauczycieli w ramach obowiązującego tych pracowników tygodniowego czasu pracy/. Stosownie natomiast do treści par. 9 ust. 4 tego rozporządzenia, instruktorzy praktycznej nauki zawodu powinni posiadać kwalifikacje zawodowe co najmniej mistrza w zawodzie, którego będą nauczać i przygotowanie pedagogiczne uzyskane w wyniku ukończenia stosownego kursu pedagogicznego. Ponadto, szkolenie młodocianych prowadzone być musi przez cały okres jego trwania przez osoby uprawnione. Wymóg ten wynika z treści par. 8 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagradzania /Dz.U. nr 60 poz. 278/, zgodnie z którym pracodawca zatrudniający młodocianego w celu nauki zawodu jest obowiązany zapewnić osoby szkolące młodocianych, spełniające wymagania kwalifikacyjne określone w odrębnych przepisach.

Zdaniem organów podatkowych, Skarżąca wprawdzie posiadała stosowne przygotowanie pedagogiczne, ale nie spełniała kwalifikacji zawodowych w chwili rozpoczęcia nauki zawodu przez uczennicę /tj. 1 września 1999 r./, bowiem dyplom mistrza w zawodzie introligator otrzymała w dniu 23 marca 2001 r., a zatem półtora roku po zawarciu z uczennicą umowy o naukę zawodu. Zdaniem Izby Skarbowej, stwierdzenie "co najmniej mistrza w zawodzie" oznacza, że chodzi tu o kwalifikacje mistrza w danym zawodzie, tj. w zawodzie, którego nauka jest prowadzona, a nie w zawodzie "pokrewnym" /bez znaczenia zatem pozostaje fakt posiadania przez skarżącą przez cały okres nauki tytułu mistrza w zawodzie maszynista offsetowy/.

Oddalając skargę Sąd I instancji wskazał, iż organy podatkowe zasadnie odmówiły przyznania stronie ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia ww. uczennicy. W uzasadnieniu wyroku podkreślono, że z wykładni gramatycznej art. 27c ust. 2 u.p.d.o.f. wynika, że ustawodawca przyznał prawo do ulgi uczniowskiej osobom uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów, a zatem z ulgi tej nie mogą skorzystać osoby, które wprawdzie szkolą uczniów, ale w chwili rozpoczęcia praktycznej nauki zawodu nie spełniają wszystkich wymagań w zakresie uprawnień do szkolenia uczniów.

Z niespornego między stronami stanu faktycznego sprawy wynikało, że Skarżąca rozpoczynając we wrześniu 1999 r. szkolenie uczennicy posiadała kwalifikacje pedagogiczne, natomiast tytuł mistrza w zawodzie introligator uzyskała dopiero w trakcie prowadzonego szkolenia /dniu 23 marca 2001 r./. Rozpoczynając praktyczną naukę zawodu, Skarżąca nie spełniała - w ocenie Sądu - w pełni wymagań w zakresie uprawnień do szkolenia uczniów, określonych w par. 9 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r., a zatem nie przysługiwało jej prawo do ulgi uczniowskiej.

Od powyższego wyroku pełnomocnik Skarżącej wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, wyrok z dnia 25 listopada 2005 r. narusza prawo materialne poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, zwłaszcza:

- art. 27c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ poprzez przyjęcie, że Helenie R. nie przysługuje ulga w podatku dochodowym z tytułu wyszkolenia ucznia, z powodu braku wymaganych uprawnień do szkolenia uczniów w zawodzie introligator;

- par. 9 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę (...) /Dz.U. nr 97 poz. 479 ze zm./ poprzez przyjęcie, że skarżąca nie posiadała wymaganych kwalifikacji dla instruktora praktycznej nauki zawodu.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, iż błędne jest stanowisko Sądu, że Skarżąca w dniu 1 września 1999 r. nie posiadała wymaganych w par. 9 powołanego rozporządzenia kwalifikacji zawodowych oraz, że z przepisu art. 27c u.p.d.o.f. wynika bezwzględny obowiązek posiadania wymaganych kwalifikacji już w chwili rozpoczęcia praktycznej nauki. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, analiza treści par. 9 ust. 4 omawianego rozporządzenia Rady Ministrów, a zwłaszcza użyty w tym przepisie zwrot "co najmniej tytuł mistrza w zawodzie" daje podstawę do wywiedzenia wniosku, że przepis ten dopuszcza możliwość posiadania przez instruktora praktycznej nauki zawodu innych porównywalnych kwalifikacji zawodowych, które wypełniają w tym względzie ustawowe przesłanki.

Skarżąca w chwili rozpoczęcia nauki zawodu przez Izabelę S. posiadała tytuł mistrza w zawodzie maszynisty offsetowego. Zastosowanie powyższej analogii i uznanie kwalifikacji zawodowych skarżącej jest w ocenie autora skargi kasacyjnej możliwe, poprzez zastosowanie par. 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 10 października 1991 r. w sprawie szczegółowych kwalifikacji wymaganych od nauczycieli oraz określenia szkół i wypadków, w których można zatrudnić nauczycieli nie mających wyższego wykształcenia /Dz.U. nr 98 poz. 433 ze zm./. Posiadane kwalifikacje Skarżąca udokumentowała w trakcie postępowania, a organy podatkowe, w razie wątpliwości - stosownie do art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, dalej O.P. - zobowiązane były do wyjaśnienia w toku postępowania wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podtrzymano również zarzuty skargi co do naruszenia przez organy podatkowe zasad postępowania podatkowego, w szczególności zasady zaufania do organów podatkowych i zasady nierozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zdaniem organu, w przypadku właścicieli i pracowników zakładów pracy, dla których praca dydaktyczna i wychowawcza z uczniami lub młodocianymi nie stanowi podstawowego zajęcia /w sprawie bezsporny jest fakt, że skarżąca należy do tej grupy/ wymagane jest posiadanie kwalifikacji określonych w par. 9 ust. 4 powołanego rozporządzenia Rady Ministrów, tj. co najmniej tytułu mistrza w danym zawodzie, a nie w zawodzie pokrewnym. Cytowane przez autora skargi kasacyjnej uregulowania prawne zawarte w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej z dnia 10 października 1991 r. nie mogą mieć w sprawie zastosowania, bowiem odnoszą się do osób, dla których praca dydaktyczna i wychowawcza z uczniami i młodocianymi stanowi podstawowe zajęcie, i jest wykonywana w tygodniowym wymiarze godzin, nie mniejszym niż ustalony dla nauczycieli w ramach obowiązującego tych pracowników tygodniowego czasu pracy.

Naczelny Sąd Administracyjny - rozważając zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej uznał, że nie mają one usprawiedliwionych podstaw prawnych, co przesądziło o oddaleniu skargi jako bezzasadnej.

Skarga kasacyjna Heleny R. oparta została na zarzucie naruszenia prawa materialnego - przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, zwłaszcza:

- art. 27c u.p.d.o.f. - poprzez przyjęcie, że Skarżącej nie przysługuje ulga w podatku dochodowym z tytułu wyszkolenia ucznia, z powodu braku wymaganych uprawnień do szkolenia uczniów w zawodzie introligator; oraz

- par. 9 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu (...) - poprzez przyjęcie, że Skarżąca nie posiadała wymaganych kwalifikacji dla instruktora praktycznej nauki zawodu.

Wskazanie przez autora skargi kasacyjnej wyłącznie zarzutów materialnoprawnych, determinowało zakres oceny zaskarżonego wyroku przez Sąd kasacyjny. Sformalizowany charakter skargi kasacyjnej i wymogi konstrukcyjne wynikające z art. 176 p.p.s.a. - precyzują kryteria jakie spełniać powinien ten środek zaskarżenia. Skarga kasacyjna winna nie tylko odpowiadać wymogom pisma w postępowaniu sądowym, ale także zawierać szczególnie istotne dla oceny jej zasadności - wskazanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami tej skargi. Z treści przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych wynikało, że zamiarem jej autora, było jedynie kwestionowanie poprawności zastosowania prawa materialnego w oparciu o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nie można bowiem za procesową podstawę zaskarżenia uznać powołanego w uzasadnieniu środka odwoławczego art. 122 Ordynacji podatkowej, ponieważ adresatem tego przepisu jest organ podatkowy i Sąd administracyjny I instancji go nie stosował /szerzej por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 nr 2 poz. 36; wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., FSK 618/04 - ONSAiWSA 2005 nr 6 poz. 120; wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., FSK 80/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 12/. Nie sposób również w ten sposób traktować ogólnikowego powołania się na trafność zarzutów /proceduralnych/ skargi do Sądu wojewódzkiego i zarazem wadliwość stanowiska tego Sądu, co do kwestii naruszenia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym ogólnych zasad postępowania podatkowego, ponieważ Sąd kasacyjny nie może - z uwagi na treść art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, dalej p.p.s.a. - domyślać się intencji skarżącego i formułować za niego zarzutów pod adresem zaskarżonego wyroku /por. wyrok NSA z dnia 22 lipca 2004 r., GSK 356/04 - ONSAiWSA 2004 nr 3 poz. 72/.

W związku z powyższym zauważyć trzeba, że oparcie przedmiotowej skargi kasacyjnej wyłącznie na materialnoprawnych podstawach zaskarżenia /z art. 174 pkt 1 p.p.s.a./ pociąga za sobą doniosłe skutki dla zakresu orzekania Sądu odwoławczego, który wyznaczają - w świetle wyżej powołanego art. 183 par. 1 p.p.s.a. - granice skargi kasacyjnej. Mianowicie oznacza powyższe, iż stan faktyczny sprawy przyjęty za podstawę orzekania Sądu I instancji nie jest przez autora skargi kasacyjnej kwestionowany /to można bowiem czynić wyłącznie przy pomocy zarzutów procesowych/ i tym samym wiąże Sąd odwoławczy /por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 nr 2 poz. 36; wyrok NSA z dnia 30 września 2005 r., I FSK 133/05 - Lex 173149/.

W tym natomiast stanie rzeczy podstawą faktyczną orzekania Sądu kasacyjnego jest przyjęte w zaskarżonym wyroku ustalenie organów podatkowych, iż Helena R. nie legitymowała się w dacie rozpoczęcia szkolenia uczennicy - Izabeli S. stosownymi uprawnieniami /mistrza w zawodzie introligator/, tj. nie posiadała odpowiednich do tej dziedzinie kwalifikacji. Nie może być zatem żadną miarą skuteczna argumentacja środka odwoławczego, wedle której skoro w dacie rozpoczęcia szkolenia uczennicy, skarżąca posiadała tytuł mistrza w zawodzie maszynista offsetowy, to w świetle par. 5 pkt 2 ww. rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 10 października 1991 r. posiadała odpowiednie kwalifikacje przez cały okres szkolenia ucznia /z uwagi na porównywalny zakres kwalifikacji mistrza w zawodzie maszynista offsetowy i w zawodzie introligator/. Tego rodzaju wywód skierowany jest przeciwko ustaleniom faktycznym sprawy i w związku z tym mógłby zostać merytorycznie przeanalizowany jedynie w ramach stosownych zarzutów procesowych, których niniejsza skarga kasacyjna nie zawiera. Wspomnianego ustalenia /iż skarżąca nie posiadała przez cały okres szkolenia wymaganych prawem kwalifikacji/ nie sposób natomiast podważać przy pomocy zarzutu błędnej wykładni /lub niewłaściwego zastosowania/ przepisów prawa materialnego /por. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2004 r., FSK 192/04 - ONSAiWSA 2004 nr 3 poz. 68; wyrok NSA z dnia 7 lipca 2005 r., FSK 1731/04 - LEX nr 179677/.

Naczelny Sąd Administracyjny rozważając zarzuty objęte skargą kasacyjną -nie stwierdził w działaniu Sądu I instancji żadnej ze wskazanych w niej postaci naruszenia prawa materialnego /art. 174 pkt 1 p.p.s.a./. Już samo łączenie w odniesieniu do jednego przepisu prawa materialnego - dwóch alternatywnych postaci naruszenia prawa materialnego: błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania - wskazuje na błąd teleologiczny. Zasadniczo niedopuszczalnym jest ich równoczesne powoływanie jako podstawy kasacyjnej, bowiem skuteczny zarzut błędnej wykładni określonej normy prawnej wyklucza w istocie możliwość skutecznego postawienia zarzutu niewłaściwego jego zastosowania.

Skarga kasacyjna oparta na wskazanym w art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zarzucie naruszenia prawa materialnego, aby skutecznie podważać skarżone rozstrzygnięcie, musi wskazywać na konkretne naruszenie przepisów prawa materialnego dokonane orzeczeniem wydanym przez sąd I instancji i określać, na czym polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów /art. 27c u.p.d.o.f. i par. 9 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r./ oraz jaka powinna być wedle Skarżącej wykładnia prawidłowa lub właściwe zastosowanie.

Jeżeli chodzi o błędną wykładnię, to ugruntowany jest w orzecznictwie sądowym pogląd, że naruszenie w tym zakresie polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej. Wykładnia przepisu prawa oznacza odczytywanie rzeczywistej treści z niejasno sformułowanej normy. Jest więc ona konieczna wówczas, gdy na tle tekstu prawnego istnieją wątpliwości wymagające wyjaśnienia. Wynik podjętych w sprawie zabiegów interpretacyjnych może być uznany zatem za błędny tylko wówczas, gdy w efekcie przeprowadzonej wykładni - treść określonej normy ustalona została wadliwie, a także wówczas, gdy z wyjaśnianego przepisu wyprowadzono treści w nim nie zawarte. Przyjęta w orzecznictwie NSA koncepcja wykładni prawa wymaga, aby wykładnia ta była dokonywana wyłącznie w sytuacji istnienia wątpliwości interpretacyjnych, a więc niejasnego tekstu prawnego. Dlatego też na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy p.p.s.a. w skardze kasacyjnej nie można skutecznie domagać się interpretacji prawa w swej treści jasnego, a więc wykładni w istocie nie wymagającego.

Z kolei niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego, na co w dużej mierze wskazują wywody środka odwoławczego, to dokonanie wadliwej jego subsumcji do już ustalonego /lub zakwestionowanego/ stanu faktycznego, a nie dopiero podważanego w ramach takiego zarzutu /szerzej do wzajemnej relacji zarzutów procesowych i materialnoprawnych w kontekście zarzutu niewłaściwego stosowania przepisu prawa materialnego odnoszą się wyroki NSA: z dnia 14 października 2004 r., FSK 568/04 - ONSAiWSA 2005 nr 4 poz. 67; z dnia 25 listopada 2005 r., I FSK 281/05 - LEX nr 187875; z dnia 1 lipca 2005 r., FSK 2680/04 - LEX nr 173052/.

Odnosząc te ogólne uwagi do rozpatrywanej sprawy, należy wskazać, że kwestionowany przepis art. 27c u.p.d.o.f. i związany z nim par. 9 ww. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. - są jasne w treści gdy chodzi o wymogi w zakresie kwalifikacji zawodowych. Zarówno z wyroku Sądu I instancji, jak i decyzji organów nie wynika, aby były one przez te organy rozumiane wadliwie.

Nie do przyjęcia jest proponowana przez wnoszącą skargę kasacyjną wykładnia par. 9 ust. 4 powołanego rozporządzenia, iż wprowadzając dla instruktora praktycznej nauki zawodu wymóg posiadania tytułu mistrza w zawodzie, przepis ten dopuszcza możliwość posiadania przez tego instruktora "porównywalnych" kwalifikacji. Zwrot "mistrza w zawodzie" nie nastręcza wątpliwości interpretacyjnych i jednoznacznie wiąże posiadane przez instruktora praktycznej nauki zawodu kwalifikacje z nauczanym zawodem.

Przyjęcie ustalenia, że strona nie posiadała w chwili rozpoczęcia praktycznej nauki zawodu uczennicy wymaganych kwalifikacji /mistrza w zawodzie introligator/ przesądza o poprawności oceny Sądu I instancji /i organów podatkowych/, co do braku podstaw do zastosowania wobec skarżącej art. 27c /ust. 1 i 2/ ustawy podatkowej /u.p.d.o.f/. Zgodnie z tym przepisem podatnicy, uzyskujący przychody wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 3 /pozarolnicza działalność gospodarcza/, mogą korzystać z ulgi polegającej na obniżeniu podatku dochodowego z tytułu szkolenia uczniów, /tzw. ulgi uczniowskiej/ - ust. 1. Przy tym przysługuje ona /m.in./ osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniającym w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodu. Ulga ta przysługuje także w przypadku, gdy uprawnionym do szkolenia uczniów jest przynajmniej jeden ze wspólników lub pracownik osoby /spółki/ prowadzącej działalność gospodarczą /ust. 2/.

Sąd odwoławczy w niniejszym składzie podziela ugruntowany już w orzecznictwie pogląd, iż wymagania, o których w tym przepisie mowa, domagający się przyznania ulgi podatnik powinien spełniać przez cały okres wyszkolenia ucznia, co oznacza, że odpowiednimi kwalifikacjami powinien się on legitymować już w dacie rozpoczęcia szkolenia /szerzej por. wyrok NSA z dnia 30 września 2005 r., FSK 2528/04 - Lex nr 172978; wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2005 r., FSK 1837/04 - Lex nr 173020; wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2005 r., FSK 1658/04 - Lex nr 175298; wyrok NSA z dnia 9 września 2004 r., FSK 446/04 - ONSAiWSA 2005 nr 2 poz. 44/. Przepisy o ulgach podatkowych, mające charakter wyjątkowy /od zasady powszechności opodatkowania/, powinny być wykładane w sposób ścisły /por. przykładowo wyrok NSA z dnia 8 listopada 2004 r., FSK 596/04 - Monitor Podatkowy 2004 nr 12 s. 3/. Nie spełnienie przez Skarżącą - ustawowej przesłanki - posiadania kwalifikacji zawodowych - wyłączyło możliwość uznania, że Pani Helena R. nabyła prawo do ulgi uczniowskiej.

W tej sytuacji jedynie na marginesie wyjaśnić należy, iż powoływane przez autora skargi kasacyjnej rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 10 października 1991 r. nie znajduje żadnego zastosowania w stanie faktycznym sprawy. Zakres podmiotowy tego aktu prawnego wyznacza jego par. 1, który wyraźnie odnosi go do osób nauczających w szkołach /a nie w zakładach pracy, co czyniła skarżąca w oparciu o przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących praktyczną naukę zawodu/.

Powołane względy przesądziły o uznaniu zarzutów skargi kasacyjnej za nieuzasadnione, co obligowało Naczelny Sąd Administracyjny do jej oddalenia po myśli art. 184 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 ustawy procesowej.