Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1254/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA Teresa Randak, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (sprawozdawca), Protokolant ref. staż. Iwona Dybkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2006 r. sprawy ze skargi B. i S. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. określającą B. i S. A. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego

w C. wskazano na wstępie, że w 2000 r. S. A. prowadził działalność gospodarczą w zakresie "A" s.c. z siedzibą w C. (wspólnikiem była A. H. – [...] % udziałów), a B. A. prowadziła działalność w zakresie skupu i sprzedaży złomu i olejów przemysłowych pod firmą "B". Organ I instancji zakwestionował zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu w ramach firmy "B" wydatków związanych z zakupem gazu propan-butan (ustalono, że strona w badanym okresie nie używała do działalności gospodarczej samochodu zasilanego gazem). Wyłączono także z kosztów uzyskania przychodu wydatek na zakup opon do samochodu osobowego, gdyż ustalono, że podatniczka nie prowadziła ewidencji przebiegu pojazdu, a także nie dokonywała zakupów paliwa do samochodu osobowego. Stwierdzono również nieprawidłowości w dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych od naczepy i ciągnika siodłowego wynikającego z faktu, że strona rozpoczęła dokonywanie odpisów wcześniej niż pojazdy te zostały przyjęte do używania, czym naruszono § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Organ I instancji dokonał stosownych korekt wartości kosztów uzyskania przychodu związanych z usunięciem opisanych powyżej nieprawidłowości.

W dalszej części uzasadnienia decyzji organ I instancji wskazał, że w wyniku przeprowadzonych kontroli krzyżowych ustalono, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów spółki "A" s.c. nie zaewidencjonowano 4 faktur wystawionych na rzecz "C" s.c. Ł. ul. "a", B., 1 faktury wystawionej na rzecz "D" – J. T.Ł.. ul. "a", 4 faktur wystawionych na rzecz "E" P., ul. "b" oraz 1 faktury wystawione na rzecz "F" – R. G. R., ul. "c", czym naruszono przepisy art. 10 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w powiązaniu z § 11 ust.1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Organ podatkowy I instancji stwierdził także, że w wyniku kontroli przeprowadzonych u kontrahentów "A" s.c. stwierdzono zawyżenie kosztów zakupu towarów handlowych poprzez zaksięgowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów fikcyjnych transakcji zawartych z firmami: "G" – D. Ż. i "H" - M.C. oraz "I" s.c. w C. W toku postępowania dowodowego ustalono, że D. Ż. nigdy nie prowadził działalności gospodarczej (i nie dokonywał żadnych czynności związanych z prowadzeniem firmy), nie miał składu złomu, a dla osiągnięcia korzyści majątkowych wyraził zgodę na wykorzystanie jego danych osobowych dla złożenia fikcyjnej firmy. Udział D. Ż. w opisanym przedsięwzięciu ograniczył się złożenia podpisów na dokumentach rejestracyjnych związanych ze zgłoszeniem działalności w Urzędzie Miasta, uzyskaniem numeru REGON, zgłoszeniem w urzędzie skarbowym, otwarciem rachunku bankowego (z którego jednokrotnie pobrał pieniądze i przekazał je niezwłocznie A. H. - wspólnikowi "A" s.c.). W toku kontroli krzyżowej stwierdzono, że istnieje polecenie przelewu kwoty [...] zł z dnia [...] 2000 r. na rzecz firmy "A" s.c., jako zapłata za fakturę VAT, na którym widnieje pieczątka firmy "A" s.c. i podpis "H.", do którego A. H. się nie przyznaje.

Organ I instancji wskazał także, iż z zeznań świadków wynika jednoznacznie, że M. C. jest nałogowym alkoholikiem, mieszka z bratem i bratową oraz nigdy nie prowadził działalności gospodarczej. Potwierdził to podczas przesłuchania, zeznając, że za udostępnienie swoich danych niezbędnych do założenia firmy otrzymywał od A. H. przez kilka miesięcy [...] zł. Sam jednak nie prowadził żadnej dokumentacji księgowej, nie wystawiał faktur, nie wypełniał deklaracji podatkowych, nie rozliczał się z podatków, nie uczestniczył także w jakichkolwiek rozmowach handlowych, nie dysponował własnym środkiem transportu, nie miał składu złomu i nie trudnił się handlem paliwami.

Odnośnie współpracy "A" s.c. z "I" s.c. ustalono, że jak wynika z zeznań współwłaściciela firmy J. M. - transakcje na podstawie

2 okazanych mu faktur: faktury z dnia [...] 2005 r. 9i z dnia [...] 2005 r. nie doszły do skutku, faktury zostały zlikwidowane i nie zarejestrowano ich w rejestrze VAT.

W tym stanie rzeczy organ I instancji uznał, że powyższe okoliczności potwierdzają fikcyjność opisanych transakcji i zawyżenie kosztów uzyskania przychodu o wydatki, których faktycznie nie poniesiono.

W odwołaniu od powyżej decyzji pełnomocnik B. i S. A. podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 1 i art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a także naruszenia norm proceduralnych: art. 120, art. 121, art.122, art.124, art.180, art.181,art.187 § 1, art.210 § 4 Ordynacji podatkowej i wskazał, że treść rozstrzygnięcia organu I instancji pozostaje w sprzeczności z zebranym w sprawie materiałem dowodowym oraz stanem faktycznym i prawnym.

W uzasadnieniu swojego stanowiska pełnomocnik strony zaakcentował, że przyjęcie, że strona uzyskała przychód ze sprzedaży złomu, dokonywanej w oparciu - o uznane przez organ I instancji za nierzetelne – dokumenty jest niedopuszczalne, bez uwzględnienia, że istniały koszty uzyskania tego przychodu. Stwierdzenie takie wymaga bowiem wykazania przez organ podatkowy, że podatnik przedmiotowych kosztów nie poniósł, czego zaniechano w niniejszej sprawie. Podniósł także, iż założenie, że nie poniesiono kosztów uzyskania przedmiotowych przychodów jest nie tylko nielogiczne i nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa materialnego, ale także skutkuje zakwestionowaniem rzetelności księgi przychodów i rozchodów, co obliguje organ podatkowy do zastosowania art. 23 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Dokonując ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. nie uzasadnił przyczyn, dla których odstąpił od zasad określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, a jedynie odrzucił (opierając się wyłącznie na twierdzeniu że przychód został udokumentowany nieprawidłowo) a priori wszelkie dowody, że dany koszt uzyskania przychodu poniesiono. W kwestionowanej decyzji zaniechano w ogóle uzasadnienia kwestii dokonania oszacowania przychodów (które może obejmować nie tylko przychód, ale także koszty jego uzyskania) z pominięciem metod określonych w art. 23 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, czym naruszono obowiązek wynikający z art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, a także przepisy dotyczących postępowania, w tym art. 124 i art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa.

W dalszej części odwołania wskazano, że organ I instancji, poza kontrolami krzyżowymi u kontrahentów (nabywców towarów) firmy "B" B. A. i "A" s.c., nie przeprowadził żadnych innych dowodów na potwierdzenie przedmiotowych transakcji. Stwierdzenie przez organ I instancji zaniżenia przychodów nastąpiło bez odniesienia się do sposobu płatności za faktury, które nie mają odzwierciedlenia w ewidencji księgowej firmy "A" s.c. i z pominięciem jakichkolwiek dodatkowych ustaleń potwierdzających fakt dokonania spornej sprzedaży (informacje o zachowaniu chronologii numeracji faktur u wystawców, o sposobie dostarczenia faktur do nabywców). Nie wykazano zatem w sposób jednoznaczny, że podatnik naruszył art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (czym naruszono art. 124 Ordynacji podatkowej).

Uzasadniając zarzut naruszenia obowiązku wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych sprawy pełnomocnik odwołujących się wskazał, że organ I instancji nie dowiódł, że faktury dokumentujące zakupy złomu i oleju przepracowanego od firm "H" M. C. i "G" D. Ż. są dokumentami, które nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalenia te oparto bowiem wyłącznie na uznaniu za wiarygodne twierdzeń tylko jednej ze stron transakcji i wykorzystano zeznania złożone przez M. C.

i D. Ż. złożone przed organami ścigania, a zatem w warunkach, w których dopuszczalne jest składanie nieprawdziwych oświadczeń bez konsekwencji karnych. Stanowi to ewidentne nierespektowanie zasady określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, gdyż organ opiera się na jednym środku dowodowym (tj. zeznaniach w/w osób, które modyfikowały swoje oświadczenia w zależności od organu, przed którym były przesłuchiwane), czym narusza nietylko powyższą zasadę, ale także czyni niemożliwym prawidłowe ustalenie pochodzenia złomu i oleju przepracowanego. Dopuszczenie jako dowód materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego, które nie zostało zakończone prawomocnym wyrokiem pozostaje także w sprzeczności z art. 181 Ordynacji podatkowej.

W odwołaniu podniesiono także, iż organ I instancji dokonując korekty kosztów uzyskania przychodu oraz podstawy obliczenia podatku (na skutek podważenia faktu zakupu kilkuset ton złomu i olejów) jednocześnie uznał za udowodnioną sprzedaż tychże towarów. Bezpodstawnie pominięto natomiast korektę przychodów o kwoty, jakie "A" s.c. mogła uzyskać ze sprzedaży towarów, których zakup został zakwestionowano. W uzasadnieniu decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. pominięto kwestię ilości towarów handlowych, sprzedanych w 2000 r. przez "A" s.c., przy jednoczesnym drugostronnym porównaniu z ilością zakupionych towarów handlowych przy uwzględnieniu różnic remanentowych, czym uniemożliwiono jakąkolwiek analizę ekonomiczną zyskowności tego podmiotu. Nie odniesiono się również do okoliczności, że należności wynikające z faktur wystawionych przez firmę "A" s.c. były regulowane za pośrednictwem przelewów bankowych.

Pełnomocnik B. i S. A. wskazał także w odwołaniu, że brak wyjaśnienia w decyzji oraz dostatecznego oparcia w materiale dowodoym kwestii nieuznania za koszt uzyskania przychodów zakupu złomu od podmiotów nieistniejących, jak również fakt, że nie dokonano korekty wartości sprzedaży w 2000 r . jest wystarczającą przesłanką stwierdzenia, że organ I instancji naruszył art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 180, art.181 i art.187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Po rozpoznaniu odwołania Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu odwoławczego wskazano na wstępie, że istotę sprawy stanowi kwestia określenia wysokości przychodów oraz kosztów jego uzyskania, a zatem dochodu, stanowiącego podstawę obliczenia zobowiązania podatkowego "A" s.c. za 2000 r. W opisie stanu faktycznego zaakcentowano, że bezsporne jest, że w księgach "A" s.c. nie zaewidencjonowano przychodu uzyskanego od "C" s.c. Ł., ul. "a", udokumentowanego 4 fakturami na łączną wartość [...] zł netto, od "D" – J. T. Ł., ul. "a", udokumentowanego jedną fakturą na kwotę [...] zł netto, od "E", P., ul. "b", udokumentowanego 4 fakturami na łączną wartość [...]zł netto oraz "F" - R. G. R., ul. "c", udokumentowanego fakturą na kwotę [...]zł netto.

Ustalenia powyższe poczyniono w wyniku kontroli przeprowadzonych w w/w podmiotach. W każdym przypadku druga strona transakcji przedmiotowe faktury zaewidencjonowała w swych urządzeniach księgowych - potwierdziła fakt przyjęci a towaru na swój stan magazynowy bez późniejszej korekty, a zatem miała miejsce sprzedaż.

W dalszej części swoich rozważań organ odwoławczy wskazał na treść art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i stwierdził, że w świetle przywołanego przepisu za przychód z działalności gospodarczej powstaje w chwili dokonania (spełnienia) świadczenia objętego umową między kontrahentami, przy czym dla określenia chwili powstania przychodu bez wpływu pozostaje okoliczność czy zapłata należności za świadczenie została rzeczywiście otrzymana, a jeśli tak – to czy przed, czy po dokonaniu tego świadczenia.

Odnosząc powyższą regulację do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy organ II instancji wskazał, że firma "A" s.c. dokonała dostawy złomu do w/w przedsiębiorstw, a więc dokonała sprzedaży (co potwierdzają stosowne faktury, których w żaden sposób nie korygowano, np. ze względu na ilość, cenę, jakość). W tym stanie rzeczy zasadne jest twierdzenie, że w firmie "A" s.c. naruszono art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz § 19 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, który stanowi, że zapisy w księdze podatkowej dotyczące przychodów ze sprzedaży wyrobów, towarów handlowych i usług są dokonywane na podstawie wystawionych faktur, a w przypadku sprzedaży nie udokumentowanej fakturami – na podstawie wystawionego na koniec dnia dowodu wewnętrznego, w którym w jednej kwocie wykazana jest wartość tych przychodów za dany dzień, o ile nie jest prowadzona ewidencja sprzedaży lub ewidencja przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Wobec powyższego organ odwoławczy za bezpodstawne uznał zarzuty odwołania dotyczące dokonanej przez organ I instancji korekty przychodów "A" s.c. za 2000 r.

W odniesieniu do kwestii przyjętej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. wartości kosztów uzyskania przychodu organ odwoławczy wskazał, że stwierdzono bezspornie, iż w księdze podatkowej "A" s.c. zaewidencjonowano faktury, które były jedynie firmowane przez D. Ż. ("G") oraz M.C. ("H"). Osoby te zeznały, że nigdy faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej (nie miały zresztą warunków do jej prowadzenia), nie wystawiały i nie podpisywały faktur, nie prowadziły żadnej dokumentacji księgowej, a za udostępnienie swoich danych osobowych dostawały kilkaset złotych miesięcznie od A. H. – współwłaściciela "A" s.c.

Organ odwoławczy stwierdził w dalszej części swoich rozważań, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że w księdze podatkowej "A" s.c. zarejestrowano faktury nie potwierdzające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, które organ I instancji uznał za fikcyjne tj. cztery faktury od "G" D. Ż., cztery faktury od "H" oraz dwie faktury od "I" s.c. Łączna kwota zakwestionowanych przez organ I instancji transakcji wynosiła [...] zł. Zasadność wyłączenia powyższych wydatków z kosztów uzyskania przychodu strona kwestionuje w odniesieniu do faktur wystawionych przez D. Ż. oraz M. C. twierdząc, że organ podatkowy nie dowiódł, że przedmiotowe faktury dokumentują fikcyjne zdarzenia gospodarcze. Pominięta jest natomiast w odwołaniu kwestia dokumentów wystawionych przez "I" s.c.

Odnosząc do opisanego powyżej zarzutu odwołania organ odwoławczy podkreślił, że zeznania M. C. i D. Ż. wskazują jednoznacznie, że nie zaistniał żaden obrót gospodarczy pomiędzy wyszczególnionymi powyżej podmiotami. Treść (opisanych powyżej pokrótce) zeznań D. Ż. i M. C. wskazuje, że nie prowadzili oni działalności gospodarczej i nie mogli być dostawcami surowców wtórnych zakupowanych rzekomo przez "A" s.c. Zarzut wykorzystania

w postępowaniu podatkowym zeznań M. C., złożonych przed organami ścigania w postępowaniu, które nie zostało zakończone prawomocnym wyrokiem nie może być uwzględniony, zważywszy, że w art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 24 lutego 2006 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz ustawy Ordynacja podatkowa została zmieniona treść art. 181 Ordynacji podatkowej (ustawodawca ponownie dopuścił możliwość uznania za dowód w postępowaniu podatkowym materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego). Należy również mieć na uwadze, że w sprawie zostały również przesłuchane inne osoby, które w sposób jednoznaczny potwierdziły, że M. C. nie prowadził żadnej działalności gospodarczej.

Za chybiony uznać również należy, w ocenie organu odwoławczego, zarzut naruszenia przez organ I instancji obowiązku obligatoryjnej korekty na sprzedaży, wynikającej z zakwestionowanego zakupu. Wskazać bowiem należy na treść art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów z poszczególne źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Skoro zatem stwierdzono w sposób bezsporny fikcyjność transakcji to nie sposób przyjmować, że poniesiono jakikolwiek wydatek, który stałby się kosztem uzyskania przychodów. Strona nie jest w stanie wykazać źródła nabycia towarów, ani przedłożyć wiarygodnego dokumentu potwierdzającego poniesienie tego wydatku, a zatem organy podatkowe nie mają obowiązku dokonania analizy ekonomicznej "A" s.c. poprzez porównanie ilościowe nabytych i sprzedanych towarów.

W dalszych fragmentach uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wskazano, że stanowiące przedmiot odwołania rozstrzygnięcie organu I instancji znajduje podstawę w zgromadzonym prawidłowo szczegółowym materiale dowodowym i zostało dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej, a dokonane przez organ I instancji wyliczenia są prawidłowe i przedstawione w sposób zrozumiały (wobec tej konstatacji, a także niekwestionowania ich przez stronę zbyteczne byłoby ich powtarzanie w decyzji organu II instancji).

Organ II instancji wskazał także, iż wbrew twierdzeniom zawartym

w odwołaniu w niniejszej sprawie nie mają zastosowania przepisy art. 23 § 1, § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż zastosowano przepis art. 23 § 2 tej ustawy, zgodnie

z którym organ podatkowy odstępuje od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, co w niniejszej sprawie ma miejsce.

W podsumowaniu stanowiska organu II instancji stwierdzono, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. prawidłowo wykazał, że zeznanie podatkowe PIT-36, złożone przez B. i S. A. jest nierzetelne w części nie wykazanych przychodów oraz zawyżonych kosztów uzyskania przychodu, na skutek czego zaniżono dochód i stanowi o jego nierzetelności i wskazuje na naruszenie art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższą decyzję doręczono pełnomocnikowi B. i S. A. w dniu [...] 2006 r., a pismem z dnia [...] 2006 r. strona zaskarżyła ją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Skarżący wnieśli o uznanie, że zaskarżona decyzja została wydana

z naruszeniem art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 210 § 4 oraz art. 23 § 3 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa oraz przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 14 ust. 1 i art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu odwoławczym oraz wstrzymanie wykonania decyzji do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia.

W uzasadnieniu skargi opisano stan faktyczny sprawy i ponowiono argumentację przedstawioną w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W szczególności wskazano, że organy podatkowe nie wyjaśniły przesłanek odstąpienia od zastosowania metod szacowania podstawy opodatkowania wymienionych w art. 23 Ordynacji podatkowej, co stanowi naruszenie powołanego przepisu, a także zasady określonej w art. 124 tej ustawy i wymogów zawartych w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Podniesiono także, że zaskarżona decyzja w części dotyczącej zaniżenia przychodów nie zawiera odniesienia do sposobu płatności za faktury, które nie mają odzwierciedlenia w dokumentacji księgowej firmy "A" s.c. oraz jakichkolwiek innych ustaleń potwierdzających fakt dokonania spornej sprzedaży. Skarżący zanegowali twierdzenie organów podatkowych o fikcyjności transakcji zawartych z D. Ż. i M. C., gdyż oparto je na bezkrytycznym przyjęciu i uznaniu za wiarygodne wyjaśnień jednej strony obrotu gospodarczego, które nie mogą mieć w całości mocy dowodowej, gdyż przesłuchiwani występowali jako oskarżeni w dochodzeniu prowadzonym przez Prokuraturę Rejonową w C. Wskazali także, że opisany aspekt postępowania podatkowego stanowi naruszenie art. 181 Ordynacji podatkowej, który zakazuje uznawać za dowody materiały zgromadzone w postępowaniu karnym, które nie zostało zakończone prawomocnym wyrokiem. Skarżący zanegowali także pominięcie korekty przychodów o kwoty, które firma "A" s.c. mogła uzyskać ze sprzedaży towarów, których zakup zakwestionowano oraz zaniechanie analizy ekonomicznej opartej na porównaniu ilości towarów handlowych sprzedanych w 2000 r. z ilością towarów zakupionych. Strona skarżąca podniosła także, że brak wyjaśnienia w decyzji oraz dostatecznego oparcia w materiale dowodowym kwestii nieuznania za koszt uzyskania przychodów zakupu złomu od podmiotów nieistniejących, jak również fakt, że nie dokonano korekty wartości sprzedaży w 2000 r. jest wystarczającą przesłanką stwierdzenia, że organ I instancji naruszył art. 120, art.121,art. 122 oraz art. 180, art.181 i art.187 § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenie wskazanych norm procesowych stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i skutkuje także niedopuszczalną praktyką rozstrzygania niejasności na niekorzyść podatników.

Skarżący wskazali także na (nie podnoszoną w odwołaniu) sprzeczność, jaka wynika z faktu, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. wydał decyzje określające D. Ż. – "G" podatek od towarów i usług za lata 1999 – 2000, w których nie zakwestionowano faktur sprzedaży wystawionych przez ten podmiot na rzecz "A" s.c. (podobne rozstrzygnięcie w zakresie podatku od towarów i usług wydano wobec M. C.).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał w całości argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo, odnosząc się do zarzutu pominiętego w odwołaniu, organ odwoławczy wskazał, że wspomniane w skardze decyzje dotyczące podatku od towarów i usług nie mają znaczenia w niniejszej sprawie, gdyż zgromadzony w sprawie B. i S. A. materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że obrót gospodarczy pomiędzy "A" s.c. a adresatami decyzji dotyczących podatku od towarów i usług w rzeczywistości nie istniał.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Istotę sporu stanowi prawidłowość ustalenia przez organy podatkowe, że w ramach prowadzonej przez S. A. w 2000 r. działalności gospodarczej

w ramach "A" s.c. zaniżono przychody, a także zawyżono koszty uzyskania przychodu. Rozpoznanie skargi przez Sąd wymaga także sądowej oceny dokonanej przez organy podatkowej korekty tychże przychodów i kosztów uzyskania przychodu, a zatem zbadanie czy przyjęta w decyzji określającej skarżącym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych podstawa opodatkowania została ustalona w sposób prawidłowy.

Odnosząc się na wstępie do kwestii stwierdzonego przez organy podatkowe zaniżenia przychodów stwierdzić należy, że jak wynika ze znajdujących się w aktach sprawy protokołów z tzw. kontroli krzyżowych (tom III akt administracyjnych) faktura z dnia [...] 2000 r. wystawiona przez "A" s.c. na rzecz nabywcy: "D" – J. T. Ł., ul. "a" została zaewidencjonowana w rejestrze zakupu VAT za [...] 2000 r. i rozliczona w deklaracji VAT za ten miesiąc, a jak oświadczył J. T. towar został odebrany, a należność zapłacona gotówką w dniu wystawienia faktury. Podobnie odnośnie faktur wystawionych na rzecz "C" s.c. Ł., ul. "a" ustalono (protokół kontroli krzyżowej z dnia [...] 2002 r., tom III akt administracyjnych), że w 2000 r. firma ta dokonywała czterokrotnie zakupu złomu od "A" s.c., faktury dokumentujące te transakcje zostały zaewidencjonowana w dokumentacji księgowej nabywcy i w rejestrach sprzedaży (kopię jednej z tych faktur okazał kontrolującym A. H. – wspólnik "A" s.c. i wyjaśnił, że nie została ona zaewidencjonowana z uwagi na trudności finansowe spółki). W protokole kontroli krzyżowej z dnia [...] 2002 r. zapisano natomiast, że R. G. w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w 2000 r. nabył dwukrotnie towary od "A" s.c., posiada stosowne faktury dokumentujące te transakcje, które – jak oświadczył - opłacił gotówką. Protokół kontroli krzyżowej z dnia [...] 2002 r. stwierdza, że kontrolowana jednostka nabywała w 2000 r. towary od "A" s.c., wszystkie faktury znajdują się w dowodach źródłowych firmy "E" są prawidłowo zaewidencjonowane i rozliczone, a zapłata należności nastąpiła przelewem.

Opisane powyżej faktury nie zostały ujawnione w księdze przychodów

i rozchodów prowadzonej przez "A" s.c., a dokonana na zlecenie organu odwoławczego analiza zestawienia faktur dotyczących sprzedaży towarów handlowych w 2000 r. zewidencjonowanych w rejestrze sprzedaży VAT wykazała, że w zestawieniu tym brak jest dokumentów o numerach [...],[...],[...],[...] (zbieżnych

z numerami faktur niezaewidencjonowanych); stwierdzono także, iż liczne numery faktur zostały zdublowane.

W świetle przytoczonych powyżej szczegółowych ustaleń dokonanych w toku postępowania podatkowego stwierdzić należy, że nie może budzić wątpliwości, że "A" s.c. zaniżyło przychody za 2000 r., a zatem prawidłowo organy podatkowe dokonały korekty tej wartości. Zasadne jest bowiem twierdzenie, że jednostka ta osiągnęła przychód z działalności gospodarczej, za który, zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. Nr 90 z 1993 r., poz. 416 ze zm.) uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Za bezpodstawne uznać natomiast należy twierdzenie skarżących, że korekta przychodów wynikających z opisanych powyżej transakcji wymaga uprzedniego uwzględnienia wartości kosztów uzyskania tychże przychodów. "W ustawie o podatku dochodowym przyjmuje się zasadę, zgodnie z którą określone przychody powinny być uznane za należne, zaś koszty za poniesione dopiero wówczas, gdy tego rodzaju zdarzenie faktyczne lub prawne wystąpi w rzeczywistości" (por. wyrok NSA z dnia 16 lipca 1999 r. sygn. akt III SA/Łd 134/99, publ. M.Podatkowy 2000/1/3).

Odnosząc się natomiast do kwestii stwierdzonego przez organy podatkowe zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o wydatki dokumentowane poprzez faktury wystawione przez "G" D. Ż. oraz M. C. P "H" oraz "I" s.c. stwierdzić należy na wstępie, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów

z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tejże ustawy. Negatywna przesłanka zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu jest określona w sposób ścisły poprzez odesłanie do zapisów art. 23 i nie ma odniesienia do przedmiotu sporu w niniejszej sprawie.

Przesłanka pozytywna, której spełnienie pozwala na zakwalifikowanie konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest określona w sposób ogólny poprzez wskazanie, że kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Zgodnie z ustalonym w orzecznictwie i literaturze stanowiskiem podatnik uprawniony jest do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, które pozostając w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a konkretniej z określonym źródłem przychodu i mają charakter celowy, tj. spowodowały lub obiektywnie mogły spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 1992 r., sygn. akt SA/Po 1393/92, publ. ONSA 1993/4/101, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 1998 r., sygn. akt I SA/Ka 2293/96 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 1999 r., sygn. akt I SA/Ka 1075 – 1076/97).

Nie ulega zatem wątpliwości, że - abstrahując od analizy związku wydatku

z osiągniętym lub spodziewanym przychodem - zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu podlegać może tylko prawidłowo udokumentowany wydatek, który faktycznie poniesiono, a związany z nim zakup został faktycznie dokonany, przy czym ciężar udowodnienia tych okoliczności ciąży na podatniku. Odnosząc powyższe do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy stwierdzić należy, że zeznania D. Ż. (złożone przed organem podatkowym, a także w toku postępowania karnego) oraz zeznania M. C. (a także osób z jego otoczenia) jednoznacznie wskazują, że obie wymienione osoby nie prowadziły w ogóle działalności gospodarczej, nie prowadziły żadnej dokumentacji księgowej nie dokonywały żadnych czynności faktycznych związanych z funkcjonowaniem założonych na ich nazwisko jednostek, a jedynie czerpały niewielkie zyski z przyzwolenia na wykorzystanie ich danych osobowych dla potrzeb "A" s.c. Powyższe ustalenia dokonane przez organy podatkowe odnośnie firmy "H" nie mogą być podważone w oparciu o wskazywany w skardze zarzut naruszenia art. 181 Ordynacji podatkowej. Przesłuchanie przez organy podatkowe M. C. (zlecone organowi I instancji przez organ odwoławczy) okazało się niemożliwe z uwagi na jego zgon, który nastąpił w dniu [...] 2005 r. W zaskarżonej decyzji oparto się zatem wyłącznie na dowodach zgromadzonych w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Rejonową w C., co było dopuszczalne w świetle art. 181 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu zmienionym poprzez art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 24 lutego 2006 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 66, poz. 1470), zgodnie z którym art. 181 Ordynacji podatkowej otrzymał brzmienie: "Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach

o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe." Zgodnie z art. 4 powołanej ustawy (która weszła w życie z dniem 6 maja 2006 r.) przepis art. 181 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się również do materiałów zgromadzonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, które nie zostały prawomocnie zakończone.

Jak więc wykazano powyżej postępowanie dowodowe, w ramach którego ustalono, że zakwestionowane przez organ podatkowy koszty uzyskania przychodu zostały tak zakwalifikowane w dokumentacji księgowej "A" s.c. mimo, iż wydatków tych nie poniesiono został przeprowadzone w sposób zgodny

z wymogami określonymi w Ordynacji podatkowej, a wobec jednoznacznych zeznań D. Ż. oraz M. C. (a także treści protokołu kontroli przeprowadzonej w firmie "I" s.c.) stwierdzenie zawyżenia kosztów uzyskania przychodu było w pełni uzasadnione, a dokonana przez organy podatkowe korekta ich wysokości zgodna z treścią art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Konstatacji tej nie można podważyć, wbrew twierdzeniom skarżących, w oparciu o treść decyzji wydanych wobec D. Ż. i M. C., dotyczących określających zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług.

Stwierdzić również należy, że organy podatkowe nie naruszyły art. 23 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż "zastosowanie przepisu art. 23 § 1 ordynacji podatkowej jest wyłączone w sytuacji, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione danymi uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na właściwe określenie podstawy opodatkowania" (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Łd 2089/98, LEX nr 45371). Organy podatkowe zobowiązane są zatem badać czy dane ujawnione w księgach podatkowych uzupełnione innymi dowodami pozwalają na wyliczenie podstawy opodatkowania, a w razie stwierdzenia takiego stanu rzeczy niedopuszczalne jest zastosowanie jakiejkolwiek metody szacowania,

o którym mowa w art.23 Ordynacji podatkowej. Skoro zatem stwierdzono niedopuszczalność szacowana to tym samym całkowicie zbyteczne stało się rozszerzanie uzasadnienia decyzji podatkowej o rozważania dotyczące przesłanek odrzucenia poszczególnych metod szacowania.

Jak więc wykazano powyżej postępowanie podatkowe zakończone zaskarżoną decyzją przeprowadzono zgodnie z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego: zasadą legalizmu i zaufania do organów podatkowych, dążenia do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a także obowiązkiem wyjaśniania stronom zasad, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy. Nie naruszono także przepisów Ordynacji podatkowej, dotyczących postępowania dowodowego, w tym art. 180 (obligujący wykorzystać w postępowaniu wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawe,), a także art. 187 § 1 określajacy wymóg zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Sąd stwierdził, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a decyzja stanowiąca przedmiot kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszej sprawie nie narusza prawa.

W tym stanie rzeczy, w oparciu o art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalono skargę.