Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 201/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2009-07-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6309 Inne o symbolu podstawowym 630
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.34, art.35, art.37 ust.7
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 70 par. 6, art. 121 par. 1, art. 122, 187, 188
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 03 lipca 2009 r. sprawy ze skargi E. K. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] marca 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2003 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] marca 2009 r. Nr [...], Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] listopada 2008 r. Nr [...], w której określono Pani E. K. Ś. (dalej również jako Skarżąca) wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2003 r.

Organ odwoławczy wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego ustalono, iż Skarżąca prowadząca w 2003 r. działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży głównie gazu płynnego do napędu samochodów na stacji auto-gaz w Ł., nie ewidencjonowała całego obrotu dotyczącego sprzedaży gazu w okresie marzec - grudzień 2003 r. i tym samym

nie deklarowała w należnej wysokości podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży gazu. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności

z czynności sprawdzających dokonanych w dniu [...] lipca 2007 r. w Spółce "T" (która do marca 2004 r. występowała pod nazwą "M" Sp. z o.o.) kontrahenta kontrolowanego podmiotu ustalono, iż kierowcy Spółki "T" zobowiązani byli do sporządzania dokumentu pod nazwą "Rozliczenie zlecenia". Stwierdzono, iż w dokumentach "Rozliczenie zlecenia", wykazywano rozchód (sprzedaż) zatankowanego do cysterny gazu oraz dzienną sprzedaż zafakturowaną

i udokumentowaną paragonami. W poszczególnych wierszach w w/w "Rozliczeniach zleceń" zapisane były wszystkie roztankowywania dokonane z cysterny. W rubryce "nr dokumentu" w tym samym wierszu wskazywany był nr faktury oraz paragonu.

W rubryce "ilość litrów" zapisywano ilość litrów gazu sprzedanych na podstawie faktury i paragonu oraz łączną ilość gazu wynikającą z obu tych dokumentów. Zapisów tych dokonywano w jednym wierszu w/w "Rozliczenia zlecenia". Wyżej opisany sposób dokumentowania sprzedaży na podstawie "Rozliczenia zlecenia"

w przypadkach, gdy numery faktur i paragonów zostały zapisane w jednym wierszu tego dokumentu oraz złożone zeznania, świadczą zdaniem organu o tym, że gaz był sprzedany jednemu odbiorcy w ilościach wynikających z faktury i paragonu.

Dyrektor Izby Celnej zwrócił uwagę na zeznania świadka W. S., który przesłuchiwany w dniu [...] listopada 2007 r. zeznał m.in., że był kierowcą cysterny sprzedającym gaz i posiadał w autocysternie kasę fiskalną. Do obowiązków jego należało ponadto sporządzenie "Rozliczenie zlecenia" na podstawie, którego rozliczał się z ilości sprzedanego gazu oraz otrzymanej od odbiorców gotówki. Z zapisów znajdujących się w dokumentach "Rozliczenie zlecenia" wystawianych przez kierowcę W. T. S. zatrudnionego w firmie "T" wynika, iż podatnik zaniżał obrót gazem i tym samym nie deklarował w należnej wysokości podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży gazu.

Zdaniem organu drugiej instancji zeznania W. S. z [...] listopada 2007 r. korespondują z innymi dowodami tj. zeznaniami innych świadków oraz dokumentami "Rozliczenie zlecenia", zebranymi w toku kontroli. Organ powołał się przy tym na zeznania I. W. - Głównej Księgowej Spółki "M" w 2003 r., która przesłuchana w dniu [...] sierpnia 2008 r. zeznała, że Pan W. S. posiadał na autocysternie kasę fiskalną i do jego obowiązków należało wystawienie faktur i paragonów dokumentujących sprzedaż gazu. Ponadto organ zwrócił uwagę na zeznania Pana W. P., zatrudnionego w 2003 r. w Spółce "M" na stanowisku Dyrektora Bazy i nadzorujący pracę W. S., który to świadek potwierdził, iż znany mu jest proceder zakupu gazu na paragon przez osoby prowadzące stacje LPG. Pan W. P. zeznał także, że S. mógł napełnić zbiornik LPG dokumentując tą sprzedaż paragonem jako osobie fizycznej.

W świetle ww. dowodów Dyrektor Izby Celnej nie uznał za wiarygodne zeznań W. S. złożonych [...] września 2008 r., w których świadek na pytania dotyczące wydania paragonów, wartości i ilości sprzedanego gazu na podstawie paragonu bądź tez sprzedaży gazu do Stacji Paliw Skarżącej bez wystawiania faktury odpowiadał, że nie pamięta bądź tez nie przypomina sobie.

Wobec stwierdzonych zbieżności zapisów w ewidencji Skarżącej prowadzonej dla potrzeb VAT, zapisów wynikających z dokumentów "Rozliczenie zlecenia", zeznań: kierowcy W. S., Dyrektora Bazy W. P. oraz Głównej Księgowej - zatrudnionych w Spółce "M", zeznań Skarżącej, nie można w ocenie organu odwoławczego uznać za wiarygodne, iż zakupu gazu Skarżąca dokonywała tylko na faktury. Wartość i ilość dostarczanego gazu wykazanego w "Rozliczeniu zlecenia"

i udokumentowanego fakturami VAT pokrywają się z danymi wykazanymi przez stronę w urządzeniach księgowych, prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów

i usług. Natomiast nie zaewidencjonowano w nich dostaw gazu udokumentowanych paragonami fiskalnymi, co świadczy o pozaewidencyjnych nabyciach gazu.

Opisane wyżej nieprawidłowości potwierdzają zdaniem organu, iż prowadzone przez Skarżącą ewidencje zakupów i sprzedaży za miesiące marzec - grudzień

2003 r., są nierzetelne, ponieważ dokonywane w nich zapisy nie uwzględniają wszystkich zdarzeń gospodarczych a tym samym nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą. Określając podstawę opodatkowania w podatku akcyzowym odstąpiono jednak na podstawie art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, t.j. Dz. U.

z 2005 r. Nr 8, poz. 60 (w dalszej części uzasadnienia przywoływanej w skrócie "O.p.") od oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, tj. dokumentami zgromadzonymi w toku czynności sprawdzających oraz przesłuchania świadków pozwoliły na jej określenie.

Organ podniósł, że ograniczone możliwości magazynowania przez Skarżącą większej ilości gazu, brak wskazania innego celu, do jakiego mógłby służyć zakupiony gaz oraz logika i zasady doświadczenia życiowego wskazują, iż zakupiony gaz został sprzedany poza prowadzoną ewidencją w miesiącach, w których nastąpiło jego nabycie.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej przywołał treść art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3, art. 36 ust. 1 i 3 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku

od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. (dalej

w skrócie: "u.p.a."), jak też § 12 ust. 1 pkt 4 i 6 rozporządzenia Ministra Finansów

z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.)

i powołał się na załącznik nr 1 poz. 26 tego rozporządzenia, potwierdzając prawidłowość rozstrzygnięcia organu I instancji w kwestii określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym.

Odnosząc się z kolei do podniesionych w odwołaniu zarzutów organ

za bezpodstawną uznał argumentację strony, że pojemność zbiornika na gaz propan butan nie pozwalała na zakup ilości gazu wynikającej z faktury

i paragonu ujętego w jednej rubryce "Rozliczenie zlecenia". Organ wskazał, że pod poz. 7 sporządzonego przez Pełnomocnika zestawienia Nr 1 ujęto łącznie 4.721 litrów gazu, którego dostawa miała miejsce jednego dnia, tj. wynikające z faktur VAT Nr [...] i Nr [...] oraz paragonu Nr [...]. W lutym 2003 r. pod poz. 12 rejestru zakupu ujęta została faktura VAT Nr [...] z dnia [...] lutego 2003 r. podpisana przez Skarżącą dokumentująca zakup gazu w ilości przekraczającej pojemność posiadanego zbiornika, tj.: 4200 litrów od firmy "P" Spółka z o.o. z G. Powyższe dowodzi zdaniem organu, że uwzględniając sprzedaż gazu w danym dniu - była możliwość przyjęcia w ciągu dnia, np. dwóch dostaw w łącznej wysokości 6520 litrów (wynikającej z faktury i paragonu fiskalnego).

Odnosząc się do twierdzenia strony, że kontrolujący nie posiadają żadnych dowodów na istnienie możliwości sprzedaży gazu na stacji Skarżącej z ominięciem odmierzacza gazu, organ przywołał fragment uzasadnienia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] grudnia 2008 r. nr [...], z którego wynika, iż w wyniku kontroli przeprowadzonej w roku 2004 stwierdzono [...] litrów gazu propan-butan niezadeklarowanego w deklaracji AKC-2D oraz częściowy brak cech (plomb) na dystrybutorze.

Dyrektor Izby Celnej podzielił również argumentację organu I instancji

w kwestii nie uwzględnienia wniosku o przesłuchanie pracowników Stacji Paliw zatrudnionych w 2003 r. Stan faktyczny dotyczący zakupu i sprzedaży gazu przez Skarżącą został bowiem wystarczająco potwierdzony innymi dowodami.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził także, że dowodem na istnienie paragonów dotyczących sprzedaży gazu jest protokół przesłuchania W. S. z [...] listopada 2007 r., jak również dokument pod nazwą "Rozliczenie zlecenia", w którym kierowca W. S. wykazywał dzienny rozchód (sprzedaż) zatankowanego do cysterny gazu na podstawie faktur oraz paragonów.

Odnosząc się do podnoszonych przez stronę naruszenia przepisów art. 188, art. 180, art. 181 oraz art. 123 O.p. poprzez pominięcie większości wniosków dowodowych składanych przez stronę oraz fakt nie dopuszczenia dowodu

z bezpośredniego przesłuchania w charakterze świadka Pana W. S. a także na fakt jedynie włączenia do materiałów sprawy protokołów przesłuchania Pana W. S. z [...] listopada 2007 r. w postępowaniu odrębnym, w którym strona i pełnomocnik nie uczestniczyli i nie mogli uczestniczyć, Dyrektora Izby Celnej w B. również uznał je za bezzasadne.

Organ podniósł, że wniosku o włączenie do akt sprawy kart drogowych dokumentujących transport gazu przez Pana W. S., wydruków z tachografu autocysterny kierowanej przez ww. oraz wydruków kasy fiskalnej dokumentujących sprzedaż na paragony prowadzoną przez Pana W. S. w 2003 r. nie zrealizowano, ponieważ Spółka nie przechowuje przedmiotowych dokumentów. Uwzględniono natomiast wniosek o włączenie do akt sprawy kserokopii rozliczeń dokumentujących sprzedaż gazu przez innych kierowców "M" Spółka z o.o. za 2003 r.

Organ zwrócił też uwagę, że uwzględniając wniosek o udokumentowanie przynajmniej jednej sprzedaży przez Skarżącą, nie potwierdzonej paragonem fiskalnym, postanowieniem z dnia [...] listopada 2008 r. włączono do akt postępowania kontrolnego kserokopie protokołów ujawnienia wykroczeń skarbowych z [...] lutego 2006 r. oraz [...] maja 2006 r. dokonanych na Stacji Paliw E. K. Ś. w Ł.

Wniosek kontrolowanej o przesłuchanie przełożonych Pana W. S. zrealizowano przesłuchując Dyrektora Bazy Pana W. P. Wniosek o ponowne przesłuchanie dyrektora Bazy nie został uwzględniony, gdyż był on już przesłuchany w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. w dniu [...] września 2008 r. i złożył obszerne i wyczerpujące zeznania na temat dokonywanych przez Pana W. S. dostaw gazu propan-butan na rzecz stacji auto-gaz i sposobu dokumentowania tych dostaw.

Nie został również uwzględniony wniosek o przesłuchanie odbiorców indywidualnych kupujących gaz dla celów grzewczych od Pana W. S. w celu ustalenia ceny zakupu przez nich gazu. Stan faktyczny dotyczący stosowanych cen przez Spółkę "M" również zdaniem organu jednoznacznie stwierdzono na podstawie innych dowodów, tj.: faktur i paragonów, zeznań Pana W. S. oraz dokumentów "Rozliczenie zlecenia". Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że dowód z bezpośredniego przesłuchania świadka Pana W. S. z [...] września 2008 r., został uwzględniony przez organ l instancji w postępowaniu podatkowym.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, ustaleniom dokonanym przez organ podatkowy l instancji nie można zarzucić dowolności czy sprzeczności, gdyż zostały one oparte o zgromadzony wyczerpująco i należycie oceniony materiał dowodowy. Decyzja organu l instancji w sentencji decyzji zawiera powołanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia jak również w treści uzasadnienia zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne.

Z powyższą decyzję organu odwoławczego nie zgodziła się Skarżąca.

W jej imieniu skargę do tut. Sądu wywiódł pełnomocnik, wnosząc o uchylenie decyzji organów pierwszej i drugiej instancji i umorzenie postępowania bądź uchylenie

i przekazanie sprawy organowi l instancji do ponownego rozpoznania.

Skarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 70 O.p. poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2003 r., mimo upływu terminu do wydania decyzji z uwagi na przedawnienie oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 188 O.p.

W ocenie autora skargi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym

za poszczególne miesiące 2003 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2008 r. Pełnomocnik stwierdził, że w sprawie brak jest jakichkolwiek czynności czy działań organu, które skutkowałyby zawieszeniem lub przerwaniem terminu przedawnienia.

Ponadto, zdaniem pełnomocnika wydana decyzja oparta jest na zeznaniach

W. S. z [...] listopada 2007 r. złożonych w sprawie Pana M. S. Zeznań tych Pan W. S. nie potwierdził swoimi zeznaniami [...] września 2008 r. Zeznania Głównej Księgowej l. W. oraz Dyrektora Bazy W. P. nie potwierdzają również zeznania W. S.

z [...] listopada 2007 r. Organ nie posiada żadnego dowodu, który potwierdziłby prawdziwość zeznań. W ocenie pełnomocnika organ nie wykazał też, na jakiej podstawie odmówił wiarygodności zeznaniom W. S. z [...] września 2008 r. oraz oświadczeniom byłych pracowników Stacji Paliw złożonych w formie pisemnej pod rygorem odpowiedzialności karnej.

W skardze podniesiono również, że Skarżąca wielokrotnie przedstawiała dowody na potwierdzenie prawidłowego ewidencjonowania gazu. Wykazano,

że pojemność zbiornika na gaz propan-butan nie pozwalała na zakup ilości gazu wynikającej z faktury i paragonu ujętego w jednej rubryce "Rozliczenie zlecenia". Pełnomocnik w tym zakresie powołał się na zastrzeżenia do protokołu kontroli

z [...] września 2008 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 70 O.p. organ podniósł, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. pismem z [...] stycznia 2009 r. poinformował Dyrektora Izby Celnej w B., że wobec E. K. Ś. w dniu [...] lipca 2005 r. wszczęto postępowanie karne przez Prokuraturę Okręgową w B. (sygn. akt [...]). W związku z powyższym wystąpiły przesłanki określone w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. dotyczące zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres III - XII 2003 r. określonego

przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...].

W piśmie z 29 czerwca 2009 r. pełnomocnik Skarżącej kontynuując wątek przedawnienia podniósł, że do chwili doręczenia decyzji podatkowej podatek

do zapłaty wynika z deklaracji podatkowej. Jeżeli ten podatek został zapłacony,

to wszczęcie postępowania karnego w związku z toczącym się postępowaniem podatkowym, nie stanowi warunku zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Pełnomocnik stwierdził, że wszczęcie postępowania karnego i w efekcie jego prowadzenie nie ma wpływu na bieg postępowania podatkowego, w szczególności nie jest to okoliczność wstrzymująca bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto zdaniem pełnomocnika dla zawieszenia terminu przedawnienia nie jest wystarczające jedynie sporządzenie postanowienia

o przedstawieniu zarzutów, ale konieczne jest obligatoryjne jego ogłoszenie podejrzanemu. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów Skarżącej doręczono

[...] lutego 2009 r., a więc w czasie gdy nastąpił już upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za 2003 r.

Ponadto w uzupełnieniu skargi podniesiono okoliczność częściowego rozplombowania odmierzacza z uwagi na jego awarię. Pełnomocnik powołał się

w tym zakresie na protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Urząd Celny w B. za okres od 1 stycznia 2002 r. do 30 września 2002 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Dokonując kontroli skarżonej w sprawie decyzji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Wbrew zarzutom skargi organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny i właściwie dokonały subsumcji norm prawa materialnego pod tak ustalony stan faktyczny. Zaskarżona decyzja nie narusza również przepisów prawa procesowego. Brak jest, zatem w przedmiotowej sprawie jakichkolwiek podstaw

do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej w B.

Na wstępie Sąd pragnie odnieść się do podniesionej przez pełnomocnika Skarżącego kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Wbrew stanowisku pełnomocnika Skarżącej rozpatrywane zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego,

w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia

w określonych w ustawie przypadkach ulega zawieszeniu. W myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia mamy do czynienia z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się

z niewykonaniem tego zobowiązania.

Zauważenia wymaga, że organ ustalił, iż wobec E. K. Ś. w dniu [...] lipca 2005r. wszczęte zostało przez Prokuraturę Okręgową w B. postępowanie karne skarbowe sygn. akt [...] (vide pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] stycznia 2009 r. – k. 65/1 tom II akt adm.). Nie ma znaczenia, że postępowanie ad personam zostało wszczęte wobec Skarżącej później, tj. [...] lutego 2009 r. Ustawodawca wyraźnie wskazuje, że przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest dzień wszczęcia postępowania m.in. w sprawie o przestępstwo skarbowe. Natomiast datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia - art. 303 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s. (zob. Komentarz do art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II.).

Stąd też organ prawidłowo uznał, że spełniona została przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymieniona w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W konsekwencji zaś zobowiązanie podatkowe Skarżącej nie uległo przedawnieniu.

Odnosząc się do kolejnych zarzutów skargi Sąd pragnie podkreślić,

że naczelną zasadą postępowania podatkowego jest obowiązek podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zasadzie tej towarzyszy obowiązek zebrania

i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego O.p. Poszukiwanie

i ujawnianie dowodów oparte jest z kolei na zasadzie legalności i jawności. Dowodem w sprawie podatkowej jest wszystko, co może przyczynić

się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem. Okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeśli strona miała możliwość wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów oraz całego zebranego

w sprawie materiału dowodowego (art. 192, art. 200 § 1 tejże ustawy). Trzeci, równie istotny filar dowodzenia w postępowaniu podatkowym, stanowi zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy dokonuje na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego. Ocenie podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody

we wzajemnej z sobą łączności. Na prawidłowość dokonanej oceny materiału dowodowego wskazuje to, czy wyciągnięte na jego podstawie wnioski mają logiczne uzasadnienie. Dodać przy tym należy, iż ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także

na podstawie domniemań faktycznych i prawnych (B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministarcyjne, Warszawa, 2003, s. 208).

Sąd stwierdza, że organy zastosowały się do powyższych wymagań

i prawidłowo dokonały ustaleń w zakresie nieewidencjonowania całego obrotu dotyczącego sprzedaży gazu przez Skarżącą.

Powyższe potwierdza materiał dowodowy zgromadzony w toku prowadzonego postępowania, tj. przede wszystkim protokół z czynności sprawdzających dokonanych w dniu [...] lipca 2007 r. u kontrahenta Skarżącej, tj. w Spółce "T" (do marca 2004 r. Spółka występowała pod nazwą "M" Sp. z o.o.) wraz z kopiami dokumentów "Rozliczenie zlecenia"; zeznania Pani I. W., Pana W. P. i zeznania Pana W. S. z [...] listopada 2007 r. Wymienione dowody pozwalają na stwierdzenie, że w kontrolowanym okresie zakupiony poza ewidencją gaz został sprzedany bez stosownego udokumentowania.

Dokumenty "Rozliczenie zlecenia" sporządzał kierowca Spółki "M" Pan W. S.. Co prawda świadek ten w zeznaniach z [...] września 2008 r. twierdził, że nie pamięta bądź tez nie przypomina sobie wydania paragonów, wartości i ilości sprzedanego gazu na podstawie paragonu bądź tez sprzedaży gazu do Stacji Paliw Skarżącej bez wystawiania faktury. Zeznania te nie korespondują z wcześniejszymi zeznaniami świadka z [...] listopada 2007 r., w których Pan W. S. zeznawał, że był kierowcą cysterny sprzedającym gaz i posiadał w autocysternie kasę fiskalną. Do obowiązków jego należało ponadto sporządzenie "Rozliczenie zlecenia" na podstawie którego, rozliczał się z ilości sprzedanego gazu oraz otrzymanej od odbiorców gotówki. Dokonywanie sprzedaży gazu na paragon potwierdzają przy tym zeznania świadków: I. W. - głównej księgowej Spółki "M" oraz W. P. - dyrektora Bazy tej Spółki. Organ oceniając ww. zeznania był uprawniony do odmowy przyznania waloru wiarygodności zeznaniom Pana W. S. z [...] września 2008 r., jak też zeznaniom Skarżącej, iż zakupu gazu dokonywano wyłącznie na faktury. Wyraz takiej oceny znajduje się w uzasadnieniu decyzji i stanowi logiczne wyciągnięcie wniosków ze zgromadzonego materiału dowodowego.

Dokonana przez organy analiza kopii dokumentów "Rozliczenie zlecenia" wskazała, że w wielu przypadkach w rubryce "nr dokumentu" w tym samym wierszu wskazywany był nr faktury oraz paragonu. W rubryce "ilość litrów" zapisywano ilość litrów gazu sprzedanych na podstawie faktury i paragonu oraz łączną ilość gazu wynikającą z obu tych dokumentów. Zapisów tych dokonywano w jednym wierszu

w/w "Rozliczenia zlecenia". Ponadto świadek W. S. składając zeznania w dniu [...] listopada 2007 r. na pytanie: "Jak wyjaśni Pan fakt, iż ceny gazu przy sprzedaży na faktury i zapisane w jednej rubryce rozliczenia są identyczne?" Odpowiedział: "Być może na fakturę i paragon gaz nabywała ta sama osoba" (tom I akt admin., k. 20/119). Okoliczność tą potwierdzają i wzmacniają argumentację organu- adnotacje na dokumentach "Rozliczenie zlecenia" nr [...], [...], [...], gdzie w rubryce "sprzedaż kredytowa" znajdują się dopiski "Stacja Ś.", "Stacja Ś", przyporządkowane do sprzedaży gazu na fakturę i na paragon.

W takim stanie rzeczy, Sąd nie stwierdza, aby wnioskowanie organu było sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym. Argumentacja przedstawiona

przez organ nie jest dowolna i znajduje potwierdzenie w zebranych dowodach. Organ mógł więc przyjąć, na podstawie ww. dowodów, że w przypadkach, gdy numery faktur i paragonów zostały zapisane w jednym wierszu tego dokumentu, gaz

był sprzedany jednemu odbiorcy w ilościach wynikających z faktury i paragonu.

Nie przekonują przy tym twierdzenia Skarżącej, że pojemność zbiornika na gaz

nie pozwalała na zakup ilości gazu wynikającej z sumowania faktury i paragonu

z jednej rubryki w dokumencie "Rozliczenie zlecenia". Organ natomiast odpowiadając na powyższy zarzut przekonująco i logicznie wskazał, na możliwość przyjęcia

przez Skarżącą większej ilości gazu w jednym dniu, tj. [...] lutego 2003 r. w ilości 4200 litrów od firmy "P" Spółka z o.o. z G. (według Skarżącej maksymalna dopuszczalna objętość całkowita zbiornika na stacji to 4.122,50 litrów).Kierowca mógł, bowiem do stacji LPG należącej do Skarżącej, dostarczyć gaz kilkakrotnie

w ciągu dnia (dwie dostawy udokumentowane fakturami z [...].09 2003 r.

Nr: [...] I [...]).

Naczelny Sąd Administracyjny w swych orzeczeniach wielokrotnie podkreślał, że sąd administracyjny nie może samodzielnie, odmiennie niż to uczyniły organy podatkowe, oceniać dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym (administracyjnym). Może natomiast zbadać czy dokonana przez te organy ocena dowodów nie jest dowolna, a więc nie narusza przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok z 15 kwietnia 2009 r. sygn. I FSK 153/08, dostępny na stronie https://cbois.nsa.gov.pl).

Postępowanie dowodowe przeprowadzone w sprawie dało podstawę

do przyjęcia, że zakupiony przez Skarżącą poza ewidencją gaz został sprzedany

bez stosownego udokumentowania. Argumentację organu wzmacniają dodatkowo dołączone do akt sprawy protokoły ujawnienia wykroczenia skarbowego, z których wnika, co prawda okresie w późniejszym, że na Stacji Paliw Skarżącej

nie ewidencjonowano sprzedaży gazu w kasie fiskalnej.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 188 O.p. Sąd stwierdza, że organ zasadnie odmówił stronie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. W szczególności przekonująco argumentowano, że w przypadku wniosku o przesłuchanie pracowników Stacji Paliw zatrudnionych w 2003 r., jego nieuwzględnienie spowodowane zostało wystarczającym potwierdzeniem stanu faktycznego dotyczącego sprzedaży gazu przez Skarżącą innymi dowodami, które wyżej przedstawiono i przeanalizowano. Podobnie w przypadku wniosku o przesłuchanie odbiorców indywidualnych nabywających gaz od Pana W. S. na okoliczność ustalenia cen zakupu gazu. Organ przekonująco wykazał, że kwestia dotycząca cen gazu została już wystarczająco ustalona przy pomocy innych dowodów (faktur, paragonów, zeznań W. S., dokumentów "Rozliczenie zlecenia"). Organ zasadnie odmówił również ponownego przesłuchania W. P. Świadek ten był już przesłuchiwany w toku postępowania kontrolnego, składając obszerne zeznania i jego ponowne przesłuchanie byłoby nieuzasadnionym przedłużeniem postępowania. Ponadto jak wynika z akt sprawy przeprowadzenie części wnioskowanych dowodów nie mogło zostać zrealizowane, gdyż Spółka "M" nie przechowywała m.in. kart drogowych, wydruków z tachografu W. S., wydruków z kasy fiskalnej dokumentujących sprzedaż na paragony prowadzoną przez W. S.

W przedstawionych okolicznościach Sąd nie dostrzegł naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa. Dlatego też orzeczono jak w sentencji

w oparciu o art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu

przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).