Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 647/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1 i par. 4, art. 71, art. 47  par. 4, art. 70 par. 2-8 i art. 70a, art. 118 par. 1, art. 116 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant ref. staż. Dorota Gaj-Mizerska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2011 r. sprawy ze skargi D. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz D. D. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] września 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. orzekł o odpowiedzialności Skarżącej – D. D., za zaległość podatkową S. sp. z o.o. w W. ("Spółka") z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2004 r. w kwocie 2.533,84 zł wraz z odsetkami na dzień wydania decyzji wynoszącymi 640 zł, wynikających z deklaracji PIT-4 i objętych decyzją o odpowiedzialności podatkowej płatnika z 9 września 2008 r.

Wyjaśnił, że w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym wobec Spółki dokonano zajęcia jej wierzytelności i rachunków bankowych. Na skutek zbiegu egzekucji administracyjnej i sądowej, dalszą egzekucję przeciwko Spółce prowadził Naczelnik Urzędu Skarbowego. Od listopada 2006 r. bank zaprzestał przekazywania środków pieniężnych, jako że nie było ich na rachunku. Ponadto poborca skarbowy ustalił, że Spółka pod wskazanym adresem nie prowadzi działalności gospodarczej. Aktualnego adresu oraz składników majątkowych Spółki nie ustalono. Dalsze prowadzenie egzekucji nie było możliwe.

Postępowanie egzekucyjne ponownie prowadzone od 9 września 2009 r. również okazało się bezskuteczne. Zajęto wszelkie zgłoszone przez Spółkę wierzytelności. Ustalono, iż nie prowadzi ona żadnej działalności gospodarczej pod adresem wskazanym w tytułach wykonawczych. Brak było informacji o nowej siedzibie oraz możliwości kontaktu ze Spółką. Nie ustalono także żadnego majątku Spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie należności. Pismem z 28 października 2009 r. organ egzekucyjny zwrócił wierzycielowi tytuły wykonawcze.

Naczelnik Urzędu Skarbowego powołał się na przepisy Ordynacji podatkowej, tj. art. 107 (odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe podatników) i art. 116 (odpowiedzialność członków zarządów spółek kapitałowych).

Stwierdził, iż z materiału źródłowego uzyskanego z Sądu Rejonowego dla m.st. Warszawy oraz odpisu pełnego z Rejestru Przedsiębiorców wynikało, że Skarżąca pełniła obowiązki członka zarządu Spółki i nie wskazała mienia, z którego egzekucja byłaby możliwa.

Postanowieniem z [...] października 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego sprostował omyłkę w powyższej decyzji, czyniąc to w ten sposób, że zastąpił kwotę 640 zł kwotą 1.728 zł. Wyjaśnił, iż pomyłka była efektem wskazania kwoty odsetek naliczonych na dzień ostatniej wpłaty, zamiast odsetek naliczonych na dzień wydania decyzji.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Zarzuciła niewłaściwą interpretację oraz błędne zastosowanie prawa materialnego, tj. art. 70, art. 107 i art. 116 Ordynacji podatkowej, a także niewłaściwą ocenę stanu faktycznego, co doprowadziło do przekroczenia granic działania organu podatkowego oraz wydania decyzji niezgodnej z zaistniałym stanem faktycznym i krzywdzącej.

W ocenie Skarżącej stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego było błędne i zajęte zostało z obrazą przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle art. 116 Ordynacji podatkowej i orzecznictwa, członek zarządu spółki może uwolnić się od odpowiedzialności, jeśli wykaże istnienie wyłączających ją przesłanek, np. istnienie wierzytelności przysługujących spółce. Jako dowód wystąpienia tej przesłanki Skarżąca dołączyła wystawione na rzecz Spółki nakazy zapłaty w postępowaniu upominawczym.

Skarżąca podniosła, że w stosunku do Spółki nie wyczerpano wszelkich możliwych sposobów egzekucji. Z okoliczności wynika, iż pozostały majątek Spółki dawał realne podstawy na uzyskanie zaspokojenia zobowiązań. W dniu wszczęcia oraz w toku egzekucji Spółka posiadała majątek czynny, tj. wartościowe środki obrotowe w postaci wielu wierzytelności, co wynikało z załączonych dokumentów.

W opinii Skarżącej, dla uznania egzekucji za bezskuteczną nie wystarcza sam fakt niezaspokojenia roszczenia. Powinno być także wydane postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z powodu bezskuteczności egzekucji. Konieczne jest też wyczerpanie wszystkich możliwych sposobów egzekucji. Na poparcie tego poglądu Skarżąca wskazała orzecznictwo sądowe.

Zdaniem Skarżącej, decyzja orzekająca odpowiedzialność podatkową członka zarządu, nie może być dodatkową, samodzielną sankcją nakładaną na podatnika, jak to się stało w tej sprawie. Treść regulacji jest sprzeczna ze standardami z art. 64 ust. 1 Konstytucji, godząc w prawa majątkowe obywateli bądź ich organizacji bez spełnienia pozwalających na to przesłanek, a także art. 31 ust. 3 Konstytucji przez naruszenie mechanizmu proporcjonalności. Narusza też zasadę sprawiedliwości społecznej i zasadę demokratycznego państwa prawnego z art. 2 Konstytucji nakładając na obywateli zbyt wygórowane i nieuzasadnione obciążenia.

Skarżąca podniosła również zarzut przedawnienia roszczeń i niezastosowania art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Decyzją z [...] grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i orzekł o solidarnej ze Spółką i pozostałymi wspólnikami Z.D. i M.S., odpowiedzialności Skarżącej za zaległość podatkową Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2004 r. w kwocie 2.533,84 zł wraz z odsetkami w kwocie 640 zł.

Przytoczył treść art. 107 § 1 i art. 116 Ordynacji podatkowej. Wywiódł, że przesłanki związane z odpowiedzialnością podatkową członka zarządu można podzielić na pozytywne (które muszą wystąpić) i negatywne (które zaistnieć nie mogą). Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 20 maja 2008 r. (I SA/Gd 76/08) stwierdził, iż organ podatkowy powinien wpierw stwierdzić istnienie przesłanek pozytywnych, a dopiero w przypadku ich stwierdzenia rozważyć, czy strona w sposób wiarygodny przedstawiła przesłanki egzoneracyjne, tj. negatywne.

Za bezsporne organ odwoławczy uznał, że Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu Spółki od 12 marca 2004 r. do 15 kwietnia 2005 r. (w decyzji oczywiście błędnie wskazano datę "15.04.2004r."), a zatem w okresie, którego dotyczy zaległość podatkowa Spółki.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oznacza, że w wyniku egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Konieczne jest wyczerpanie wszystkich możliwych sposobów egzekucji, która musi dotyczyć całego majątku podatnika (spółki).

Organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania egzekucyjnego skierowanego do majątku Spółki i czynności podjęte w tym postępowaniu. Uzupełniając informacje organu pierwszej instancji wskazał, iż z raportów poborcy skarbowego z 10 kwietnia i 27 sierpnia 2009 r. wynikało, że Spółka nie prowadzi działalności pod adresem wskazanym w tytułach wykonawczych. Ponadto w bazie Poltax nie znaleziono informacji o jej aktualnym rachunku bankowym. Z uwagi na brak majątku Spółki i miejsca prowadzonej działalności oraz na podstawie informacji uzyskanych z bazy Poltax organ egzekucyjny stwierdził, że Spółka nie zatrudnia pracowników, wobec czego dalsze prowadzenie egzekucji było niemożliwe wobec braku możliwości uzyskania kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne.

Odnosząc się do nakazów zapłaty, wskazanych przez Skarżącą (oraz członka zarządu Z.D.) jako dowód istnienia mienia, z którego można zaspokoić zaległości Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż organ egzekucyjny zajął wierzytelności orzeczone tymi nakazami. Jedynie R.W. oświadczył, że uregulował dług wobec Spółki wynikający z sądowego nakazu zapłaty z 29 kwietnia 2005 r. i nie posiada innych zobowiązań wobec tej firmy. W pozostałych przypadkach nie uzyskano informacji, ponieważ dłużnicy nie udzielili odpowiedzi lub korespondencja została zwrócona pomimo podwójnego awizowania przesyłki. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, powyższe świadczyło, że nakazy zapłaty nie stanowiły dowodu istnienia zobowiązań w stosunku do Spółki. Twierdzenia Skarżącej o posiadaniu przez Spółkę wartościowych środków obrotowych nie znajdowały uzasadnienia w materiale dowodowym sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Skarżąca jako członek zarządu nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, ani też nie wszczęła postępowania układowego mającego na celu zaspokojenie wierzycieli. Powołał się na art. 10 i art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego, w świetle których upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny, tj. nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, a w przypadku dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną – także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość majątku, jeżeli nawet te zobowiązania bieżąco wykonuje.

Spółka posiadała zaległości za miesiące od czerwca do września 2003 r.; marzec, maj, październik, listopad i grudzień 2004 r. oraz styczeń, luty i marzec 2005 r.; co zdaniem organu odwoławczego wskazywało, że obejmując funkcję członka zarządu, Skarżąca miała pełną świadomość kondycji finansowej Spółki i mogła zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszcząć zapobiegające temu postępowanie.

Dyrektor Izby Skarbowej za bezzasadny uznał zarzut braku postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec Spółki. Powołał się przy tym na orzecznictwo sądowe, zgodnie z którym stwierdzenie bezskuteczności egzekucji nie wymaga formalnego zakończenia postępowania egzekucyjnego.

Odnosząc się natomiast do kwestii przedawnienia, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że termin płatności podatku upłynął 20 stycznia 2005 r., a zatem zobowiązanie podatkowe za grudzień 2004 r. przedawniało się 31 grudnia 2010 r.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i ponownie orzekł o odpowiedzialności Skarżącej wraz ze Spółką i pozostałymi członkami zarządu, uwzględniając uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2009 r. sygn. akt I FPS 4/08, stanowiącą że postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością należy prowadzić wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zarzuciła rażące naruszenie, niewłaściwą interpretację i błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 70, art. 107 i art. 116 Ordynacji podatkowej oraz niewłaściwą ocenę stanu faktycznego, co doprowadziło do przekroczenia granic działania organu podatkowego oraz wydania decyzji niezgodnej z zaistniałym stanem faktycznym i krzywdzącej.

Uzasadniając powyższe zarzuty Skarżąca powtórzyła argumentację przedstawioną w odwołaniu. Podniosła również, że ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe oparte zostały na domniemaniach bądź nieweryfikowalnych obiektywnie dowodach pośrednich, co budziło wątpliwości co do prawidłowości ustaleń organu podatkowego, czy określanie w ten sposób zobowiązania podatkowego winno mieć miejsce. Zgodnie zaś z zasadą ugruntowaną w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego opartą głównie na art. 2 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji, wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść podatnika (in dubio contra fiscum). Tak też należało postąpić w sprawie, ponieważ zgromadzony materiał dowodowy nie był wystarczający do ustalenia zobowiązania podatkowego Skarżącej. Należało także mieć na uwadze fakt, iż stroną przeciwną jest Państwo – organ władzy publicznej, na który nałożono bardzo restrykcyjne rygory funkcjonowania stosownie do zasady legalizmu (art. 7 Konstytucji).

Zdaniem Skarżącej oraz pozostałych członków zarządu, Spółka dysponowała i dysponuje środkami mogącymi służyć zaspokojeniu wierzytelności organu podatkowego. Dowodzą tego tytuły wykonawcze wskazujące, że Spółka dysponowała bądź dysponuje środkami pieniężnymi w stosunku do osób trzecich. Skarżąca ponownie podniosła, iż nie wyczerpano możliwych sposobów egzekucji wobec Spółki.

Podtrzymała również zarzut przedawnienia wskazując przy tym, że zaległości podatkowe za grudzień 2004 r. przedawniły się 31 grudnia 2010 r., a decyzję organu drugiej instancji doręczono pełnomocnikowi Skarżącej 11 stycznia 2011 r. Postępowanie powinno być więc umorzone.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wskazał, że zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08, stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że decyzję o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej organ pierwszej instancji wydał [...] września 2010 r., a organ drugiej instancji – [...] grudnia 2010 r., w związku z czym zarzut naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej był bezzasadny.

Na rozprawie przeprowadzonej 7 listopada 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny połączył niniejszą sprawę do wspólnego rozpoznania ze sprawą o sygn. akt III SA/Wa 646/11, wszczętą skargą M.S., także byłego członka zarządu Spółki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się na powodach innych niż wskazane przez Skarżącą. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – dalej: "p.p.s.a.", zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

I. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącej za zaległość podatkową Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2004 r. oraz odsetki od tej zaległości, obciążającej Spółkę jako płatnika na mocy doręczonej jej stosownej decyzji organu podatkowego (k. 26).

II. Przede wszystkim Sąd ocenił zasadność zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z tytułu którego zaległość obciążała Spółkę jako płatnika, ujętego w decyzji o odpowiedzialności Skarżącej.

Skarżąca powołała się przy tym na art. 70 Ordynacji podatkowej, wskazując określony w § 1 tego artykułu 5-letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, liczony od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Podniosła, że decyzję organu odwoławczego doręczono jej pełnomocnikowi dopiero 11 stycznia 2011 r., podczas gdy zobowiązanie podatkowe przedawniło się z upływem 31 grudnia 2010 r.

Dyrektor Izby Skarbowej argumentował natomiast, że decyzje organów obu instancji w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej Skarżącej wydane zostały przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2004 r.

Wyjaśnić należy, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej) ma zastosowanie do należności obciążających płatnika z mocy art. 71 tej ustawy. Stosownie zaś do art. 47 § 4 Ordynacji podatkowej, terminem płatności dla płatników jest ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, powinna nastąpić wpłata należności z tytułu podatku.

Uwzględniając powyższe przepisy oraz termin płatności, w jakim Spółka obowiązana była przekazać do urzędu skarbowego pobrane zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2004 r., tj. 20 stycznia 2005 r. (art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych; Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), Sąd stwierdza, że strony prawidłowo ustaliły, iż termin przedawnienia zobowiązania Spółki z tego tytułu upływał 31 grudnia 2010 r.

Decyzje organów obu instancji w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej Skarżącej wydane zostały przed upływem terminu przedawnienia należności obciążającej spółkę jako płatnika. Zasadnie okoliczność te podniósł Dyrektor Izby Skarbowej. Nie były to decyzje określające wysokość zobowiązania obciążającego płatnika.

Nie został zatem naruszony art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W dacie wydania zaskarżonej decyzji określony tym przepisem termin jeszcze nie upłynął.

Kwestią odrębną jest wpływ wygaśnięcia zobowiązania podatkowego podatnika (płatnika) po wydaniu decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległość w tym zobowiązaniu, na możliwość wykonania tej decyzji. Kwestia ta w rozpoznanej sprawie nie wystąpiła.

Ponieważ opisane w punktach następnych niniejszego uzasadnienia, naruszenia prawa, do jakich doszło przy wydaniu zaskarżonej decyzji, obligowały Sąd do jej uchylenia, zasadnym jest przedstawienie wpływu przedawnienia zobowiązania podatkowego na możliwość orzeczenia przez organ odwoławczy w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległość powstałą w tym zobowiązaniu.

Sąd podziela ustalony w orzecznictwie sądowym pogląd, że odpowiedzialność podatkowa osoby trzeciej istnieje tak długo, jak długo istnieje zobowiązanie podatkowe podatnika, z tytułu którego odpowiedzialność podatkową ponosi osoba trzecia. Wynika to z subsydiarnego charakteru odpowiedzialności osoby trzeciej w stosunku do odpowiedzialności podatnika. (wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 340/08, LEX nr 575378; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 maja 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3054/08, LEX nr 534607; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 13 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1313/08; LEX nr 552587). Pogląd ten dotyczy również odpowiedzialności za zaległości płatnika. W sytuacji zatem, gdy na skutek przedawnienia wygasło zobowiązanie podatkowe płatnika (podatnika), co skutkuje brakiem jego odpowiedzialności za to zobowiązanie, wygasa również odpowiedzialność osoby trzeciej.

Sam fakt wydania decyzji organu pierwszej instancji orzekającej odpowiedzialność podatkową osoby trzeciej przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (należności płatniczej) nie ma żadnego wpływu na bieg tego terminu.

Dlatego też w sytuacji, gdy spowodowane przedawnieniem wygaśnięcie zobowiązania podatkowego podatnika (płatnika) nastąpi przed wydaniem przez organ odwoławczy decyzji w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe z tytułu tego zobowiązania, rozstrzygnięcie w tym zakresie staje się bezprzedmiotowe.

Przerwać bieg terminu przedawnienia lub spowodować jego zawieszenie mogą jedynie okoliczności wskazane w art. 70 § 2-8 i art. 70a Ordynacji podatkowej.

Jedną z okoliczności przerywających bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej).

Organy podatkowe powoływały się na prowadzoną przeciwko Spółce egzekucję administracyjną oraz dokonane w jej toku zajęcie wierzytelności i rachunków bankowych. W aktach sprawy brak jest jednak informacji dotyczących doręczenia Spółce odpisu tytułu wykonawczego obejmującego przedmiotową zaległość oraz obejmujących tę zaległość zawiadomień o dokonanych zajęciach. Ponieważ organy podatkowe nie podały numeru tytułu wykonawczego obejmującego przedmiotową zaległość, nie sposób nawet stwierdzić, czy ujęta ona została w znajdujących się w aktach zawiadomieniach o zajęciach wierzytelności, w których to zawiadomieniach rodzaj należności nie jest podawany.

W oparciu o znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy nie sposób stwierdzić nie tylko, czy w postępowaniu egzekucyjnym obejmującym przedmiotową zaległość istotnie zastosowano środek egzekucyjny skutkujący przerwaniem biegu terminu przedawnienia należności Spółki jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2004 r., ale też nie wiadomo, czy postępowanie obejmujące tę zaległość w ogóle było wszczęte.

Zgodnie z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.

W aktach sprawy (k. 20) znajduje się kopia rejestru zastawów skarbowych Naczelnika Urzędu Skarbowego W., z której wynika, że zastawem skarbowym objęto dwa samochody należące do Spółki. Brak numeru tytułu wykonawczego wystawionego na przedmiotową zaległość nie pozwala stwierdzić, czy zastaw ten ją zabezpieczał.

W pkt 8 tzw. arkusza odwoławczego, przekazywanego przez organ pierwszej instancji wraz z odwołaniem i aktami sprawy do organu odwoławczego, zawierającego informacje na temat ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego, przerwania i zawieszenia biegu terminu przedawnienia wpisano: "Brak".

Jeżeli zatem w postępowaniu odwoławczym ponownie prowadzonym przez Dyrektora Izby Skarbowej ustalone zostanie, że nie doszło do przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a zastaw skarbowy wygasł lub nie obejmował przedmiotowej zaległości w rezultacie czego zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2004 r. wygasło, należy uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie.

III. Kolejnym, odrębnym terminem, którego zachowanie przez organy podatkowe należało ocenić w niniejszej sprawie, jest termin określony w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat.

Zaległość podatkowa obciążająca Spółkę powstała w roku 2005, a zatem również termin określony w tym przepisie upływał 31 grudnia 2010 r.

Do naruszenia art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej nie doszło.

Brzmienie tego przepisu w okresie obowiązywania Ordynacji podatkowej nie ulegało zmianom. Dlatego też w stanie prawnym istotnym w rozpoznanej sprawie, aktualność zachował wyrażony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 grudnia 2007 r. sygn. akt I FPS 5/07 (ONSAiWSA 2008/2/22) pogląd, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. pojęcie wydania decyzji, określonej w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznaczało jej doręczenia.

W uchwale tej posłużono się literalną wykładnią przepisów, która w tym przypadku prowadziła do zróżnicowania przez ustawodawcę pojęć "wydanie" i "doręczenie" decyzji. Pojęcie "wydanie decyzji" nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane, a więc – zgodnie z uchwałą o sygn. akt I FPS 5/07 – należy przyjąć jego znaczenie w języku potocznym. W rezultacie datą wydania decyzji jest data wskazana w jej treści, nie zaś data doręczenia decyzji właściwemu podmiotowi, tj. stronie lub jej pełnomocnikowi.

W świetle przedstawionych wyżej rozważań okoliczność, że zaskarżoną decyzję doręczono pełnomocnikowi Skarżącej 11 stycznia 2011 r. nie mogła skutkować uznaniem, że wydano ją z naruszeniem art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej.

Uchylenie zaskarżonej decyzji przez Sąd nie pozbawia Dyrektora Izby Skarbowej możliwości ponownego rozpoznania odwołania Skarżącej od decyzji organu pierwszej instancji, która to decyzja miała charakter konstytutywny i wydana została przed upływem powyższego terminu. Przeszkodą w podjęciu przez Dyrektora Izby Skarbowej rozstrzygnięcia o charakterze merytorycznym będzie natomiast ewentualne ustalenie, że przedawniła się zaległość podatkowa obciążająca Spółkę, co wyjaśniono w pkt II.

IV. Zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.; stosowanym w sprawie na mocy art. 8 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw; Dz.U. Nr 209, poz. 1318) za zaległości podatkowe między innymi spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 ww. ustawy).

Odpowiedzialność członka zarządu za odsetki od zaległości podatkowych wynika z art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

V. W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd (wyrażony także przez organy podatkowe w rozpoznanej sprawie), że w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej organy podatkowe obowiązane są wykazać jedynie, że zaległości podatkowe spółki istnieją, a zobowiązania podatkowe, których dotyczą, powstały w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu oraz że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 85/03, POP 2003/4/93). Członka zarządu obciąża natomiast obowiązek wykazania istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lipca 2005 r. sygn. akt I FSK 66/05, LEX 173042). Sąd pogląd powyższy podziela.

VI. Organy podatkowe wykazały, że Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu Spółki w okresie, gdy z uwagi na upływ terminu wpłaty podatku, powstała przedmiotowa zaległość podatkowa. Wynika to ze znajdującego się w aktach odpisu pełnego z Krajowego Rejestru Sądowego ("KRS") według stanu na 24 lipca 2008 r. Okoliczności tej Skarżąca nie kwestionowała.

VII. Wskazane przez organy podatkowe okoliczności, a mianowicie ustalony w postępowaniu egzekucyjnym brak majątku Spółki oraz nieskuteczność zastosowanych środków egzekucyjnych (zajęcie rachunku bankowego i wierzytelności), bez wątpienia mogłyby uzasadniać wniosek o bezskuteczności egzekucji, stanowiącej przesłankę wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącej jako osoby trzeciej.

Rzecz jednak w tym, że – jak już Sąd wskazał – akta sprawy nie zawierają dowodu, pozwalającego jednoznacznie stwierdzić, iż wobec Spółki prowadzona była egzekucja przedmiotowej zaległości podatkowej, aczkolwiek w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 27 czerwca 2008 r. wymieniono tytuły wykonawcze dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych wykazanego w deklaracjach PIT-4 (k. 8). Nie podano jednak, zaległości za jakie okresy ujęte zostały w tych tytułach wykonawczych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na uchwałę z 8 grudnia 2008 r. II FPS 6/08 (ONSAiWSA 2009/2/19), w której Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że:

1. Stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego.

2. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu.

Z powyższej uchwały wynika, że zarzucany przez Skarżącą brak postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego nie ma znaczenia dla możliwości uznania egzekucji za bezskuteczną.

Ponadto w uzasadnieniu tej uchwały dopuszczono wyjątkowo możliwość ustalenia przesłanki bezskuteczności egzekucji w stadium poprzedzającym wszczęcie egzekucji wówczas, gdy przeciwko spółce została przeprowadzona egzekucja zaległości podatkowych, czy też nawet innych wierzytelności niemających charakteru publicznoprawnego, która zakończyła się, a następnie powstały inne należności publicznoprawne. Powielanie czynności egzekucyjnych tylko po to, by formalnie potwierdzić bezskuteczność egzekucji, byłoby oczywiście zbędne.

W ocenie składu orzekającego, w rozpoznanej sprawie potwierdzona przez Naczelny Sąd Administracyjny możliwość ustalenia przesłanki bezskuteczności egzekucji przed jej formalnym wszczęciem winna być rozumiana ściśle i musi mieć oparcie w materiale dowodowym. Organy podatkowe obowiązane są zatem wyczerpująco uzasadnić odstąpienie od egzekucji danej zaległości i wskazać konkretne okoliczności, odnoszące się do już przeprowadzonej egzekucji innych zaległości, czyniące wszczęcie egzekucji niecelowym.

W rozpoznanej sprawie organy podatkowe nie powoływały się na okoliczność, że sytuacja Spółki była na tyle zła, iż niecelowe byłoby wszczynanie egzekucji przedmiotowej zaległości podatkowej. Przeciwnie – powołały się na bezskuteczność egzekucji.

Zdaniem Sądu przede wszystkim należało jednak wykazać, że egzekucja przedmiotowej zaległości została wszczęta. Brak jednoznacznych, znajdujących oparcie w materiale dowodowym sprawy, ustaleń w tym zakresie oznacza brak wystarczających ustaleń faktycznych do podjęcia rozstrzygnięcia.

Zaznaczyć przy tym należy, że czym innym jest dowodzenie bezskuteczności egzekucji jako przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu i ewentualne rozważanie przy tym, czy w sytuacji, jaka wystąpiła w konkretnej sprawie wszczynanie postępowania egzekucyjnego było w ogóle celowe, a czym innym ustalanie na potrzeby stwierdzenia przedawnienia konkretnego zobowiązania podatkowego, czy w ramach toczącej się egzekucji zastosowano środek egzekucyjny, o którym podatnik został powiadomiony. Innymi słowy, brak egzekucji obejmującej konkretne zobowiązanie podatkowe nie musi oznaczać, że nie wystąpiła bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, aczkolwiek będzie oznaczał, że nie nastąpiła przerwa biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, spowodowana zastosowaniem środka egzekucyjnego.

VIII. Skarżąca na etapie postępowania odwoławczego wskazała mienie Spółki, z którego – w jej ocenie – egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowej. Mieniem tym były przysługujące Spółce wierzytelności wynikające z sądowych nakazów zapłaty wydanych w postępowaniu upominawczym.

Dyrektor Izby Skarbowej podjął kroki celem ustalenia, czy istotnie egzekucja z tych wierzytelności była możliwa. Na jego żądanie organ egzekucyjny wyjaśnił, iż wierzytelności te zostały zajęte z związku z ich zgłoszeniem przez członka zarządu Spółki Z.D., którego pełnomocnik podał adresy dłużników wierzytelności. R.W. oświadczył, że dług zapłacił. Pozostali dłużnicy albo nie odebrali korespondencji, albo nie udzielili odpowiedzi. W jednym przypadku dokonanie zajęcia nie było możliwe, ponieważ kopia nakazu zapłaty była nieczytelna.

Zdaniem Sądu, mienie spółki, którego wskazanie zwalnia członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki musi być realne i istnieć w dacie, gdy zostało wskazane. Okoliczności te powinien wykazać członek zarządu podając dane umożliwiające przeprowadzenie z tego mienia skutecznej egzekucji. Nie jest natomiast rzeczą organów podatkowych poszukiwanie mienia wskazanego przez członka zarządu.

W rozpoznanej sprawie działaniem, którego organy podatkowe nie podjęły, choć mogły to uczynić, było wystąpienie do Spółki z pytaniem, czy nakazy zapłaty, opatrzone klauzulą wykonalności, zostały przez nią skierowane na drogę egzekucji sądowej oraz jaki ewentualnie był wynik tej egzekucji. Ustalenie, że Spółka podjęła nieskuteczną próbę egzekucji wierzytelności uzasadniałoby przyjęcie przez organy podatkowe, że Skarżąca nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa. W ocenie Sądu bezprzedmiotowe byłoby bowiem wszczynanie wobec Spółki egzekucji administracyjnej celem zajęcia przysługujących jej wierzytelności, gdyby organy podatkowe dysponowały wiedzą, iż wierzytelności te okazały się nieściągalne.

Wprawdzie z akt sprawy wynika, że Spółka nie odbierała korespondencji, jednakże Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, iż na te same nakazy zapłaty, pochodzące z lat 2004 i 2005, powoływał się również Z.D., który funkcję członka zarządu pełnił jeszcze w 2008 r. Możliwe było zatem skierowanie do niego pytania o egzekucję sądową wierzytelności objętych nakazami, a także zwrócenie się o udzielenie informacji w tym zakresie do Skarżącej lub przesłuchanie jej w charakterze strony postępowania. Skoro powołała się ona na nakazy zapłaty, powinna dysponować wiedzą dotyczącą ich egzekwowania.

Organ egzekucyjny dodatkowo mógł również zwrócić się do R.W. o przekazanie dowodu uiszczenia długu, co jednoznacznie potwierdziłoby, że wierzytelność ta nie istniała.

W ocenie Sądu wyjaśnienie powyższych okoliczności umożliwiłoby pełną ocenę, czy Skarżąca wykazała istnienie przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej.

Sąd jednakże podkreśla, że to na członku zarządu spoczywa obowiązek wykazania istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki. Organ podatkowy powinien zweryfikować twierdzenia członka zarządu w tym zakresie oraz ewentualnie wystąpić o skierowanie egzekucji do tego mienia. Nie może to jednak oznaczać, że w toku postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej organy podatkowe powinny poszukiwać wskazanego mienia i prowadzić szerokie postępowanie dowodowe, aby ustalić czy ono wciąż istnieje. Brak możliwości uzyskania informacji, oraz nieskuteczność podejmowanych przez organy podatkowe prób zweryfikowania istnienia wskazanego majątku, obciążają członka zarządu.

IX. Niezależnie od powyższego stwierdzić należy, że aby członkowi zarządu spółki kapitałowej przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe tejże spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego.

Powyższe wynika z treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09 (ONSAiWSA 2009/6/103), w świetle której członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe).

W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Skoro w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu przesłanki takie nie zachodziły, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki uwalnia członka zarządu od odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

Dlatego też określając zakres obowiązków dowodowych organów podatkowych w rozpoznanej sprawie, Sąd wziął również pod uwagę konieczność wykazania istnienia przesłanek upadłości Spółki w okresie pełnienia przez Skarżącą funkcji członka jej zarządu.

Organ pierwszej instancji kwestii powyższej w ogóle nie badał. Nie odnosi się do niej ani jedno zdanie decyzji tego organu.

Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej wskazał jedynie wynikające z art. 10 i art. 11 § 1 Prawa upadłościowego i naprawczego przesłanki ogłoszenia upadłości oraz powołał się na okoliczność, że Spółka posiadała zaległości dotyczące niektórych miesięcy z okresu od czerwca 2003 r. do marca 2005 r. Nie podał przy tym ani jakiego rodzaju były to zaległości, ani też w jakich kwotach. Wywiódł stąd, że Skarżąca mając świadomość kondycji finansowej Spółki, mogła złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszcząć zapobiegające ogłoszeniu upadłości postępowanie.

Nie sposób zatem uznać, że organy podatkowe wykazały, iż w okresie pełnienia przez Skarżącą funkcji członka zarządu, wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości spółki.

Wprawdzie w aktach podatkowych dołączonych do sprawy III SA/Wa 647/11 (wg. oświadczenia pełnomocnika organu wspólnych dla obu spraw) znajdują się kopie sprawozdań finansowych Spółki z lat 2002-2004, jednakże z treści wydanych w sprawie decyzji nie wynika, aby organy podatkowe brały je pod uwagę i wynikające z nich okoliczności poddały ocenie pod kątem wystąpienia przesłanek złożenia przez Skarżącą wniosku o ogłoszenie upadłości.

W ocenie Sądu brak jest podstaw, aby z samego faktu posiadania nieokreślonych bliżej zaległości wywodzić istnienie takich przesłanek.

X. Brak postępowania dowodowego w opisanym wyżej zakresie stanowi naruszenie zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, której realizacji służy art. 187 § 1 tej ustawy nakładający na organy podatkowe obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Skutkowało to także naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), ponieważ wnioski wywiedzione przez Dyrektora Izby Skarbowej co nie znajdowały odzwierciedlenia w materiale dowodowym sprawy.

Powyższe naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd stwierdza, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego organy podatkowe nie wykazały istnienia podstaw do orzeczenia odpowiedzialności Skarżącej za zaległość spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.

W rezultacie zaskarżona decyzja wydana została również z naruszeniem przepisu prawa materialnego tj. art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

XI. Wskazać również należy, że podejmując rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił okoliczności, że Naczelnik Urzędu Skarbowego sprostował swoją decyzję w zakresie kwoty odsetek, za jakie orzekł odpowiedzialność Skarżącej.

W rozpoznanej sprawie Sąd nie mógł badać prawidłowości postanowienia organu pierwszej instancji w tym przedmiocie. Z akt sprawy nie wynika przy tym, aby na postanowienie to Skarżąca wniosła zażalenie.

Dyrektor Izby Skarbowej orzekł o kwocie odsetek innej (niższej) niż ta, co do której orzekł organ pierwszej instancji.

XII. W ocenie Sądu, nie były natomiast zasadne podniesione przez Skarżącą zarzuty wywiedzione z zasad Konstytucyjnych. Odpowiedzialność członków zarządu spółek kapitałowych nie jest odpowiedzialnością oderwaną od odpowiedzialności samej spółki, która nie zostaje wyłączona. Dotyczy zaś osób, które odpowiedzialne były za prowadzenie spraw spółki i nie zadbały o podjęcie we właściwym czasie działań zapewniających możliwość uzyskania przez Skarb Państwa należnych mu podatków.

XIII. Ponownie rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej przeprowadzi postępowanie dowodowe w zakresie wskazanym wyżej przez Sąd. Uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.

Sąd uchylił jedynie zaskarżoną decyzję uznając, że zakres postępowania odwoławczego umożliwia Dyrektorowi Izby Skarbowej realizację powyższych zaleceń, czy to samodzielnie, czy też poprzez zlecenie dokonania określonych czynności organowi pierwszej instancji.

XIV. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.

Zakres, w jakim uchylona decyzja nie może być wykonana określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).