Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1288/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jakub Pinkowski, sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (spr.), asesor WSA Marta Katarzyna Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Karolina Zawadzka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lutego 2005 r. sprawy ze skargi A. Spólka z o. o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2004 r. Nr [...] w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Nr [...] z dnia [...] czerwca 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Nr [...] z dnia [...] lutego 2004 r. określającą stratę za 2000 r. w kwocie [...] zł.

Spółka w zeznaniu rocznym CIT-8 za 2000 r. wykazała: przychody: [...] zł, koszty uzyskania przychodów: [...] zł oraz stratę: [...] zł. Według ustaleń kontroli strata wykazana w zeznaniu za 2000 r, została zawyżona o [...] zł.

W 2000 r. Spółka A podstawowe przychody uzyskała ze sprzedaży usług rzeczoznawstwa przemysłowego, opracowania projektów elektro-energetycznych i usług w zakresie zarządzania produkcją dla odbiorców krajowych i zagranicznych. W 2000r. doszła również do skutku - po spełnieniu warunku wniesienia dopłat w kwocie [...],- zł do kapitału zapasowego spółki "E" S.A. - umowa zbycia [...] akcji spółki "E" za kwotę [...] zł.

Akcje te Skarżąca Spółka nabyła w 1997 r. od Narodowych Funduszy Inwestycyjnych – [...] akcji Przedsiębiorstwa [...] "E" S.A. z siedzibą w K. na łączną kwotę [....] zł oraz w latach 1998 i 1999 od pracowników – [...] akcji za łączną kwotę [...] zł.

Umowa zbycia akcji, która weszła w życie w 2000r. została zawarta w dniu [...] grudnia 1999 r.. Zrealizowano w ten sposób transakcję o charakterze management buy out, polegającą na zbyciu akcji Zarządowi Spółki. Zapłata miała nastąpić w latach 2001-2005.

Spółka wyjaśniała, że z uwagi na decyzję o rezygnacji z prowadzenia tego rodzaju działalności oraz złą sytuację finansową "E" uzyskana cena sprzedaży w transakcji była najlepszą z dostępnych, bowiem biorąc pod uwagę okoliczności zawarcia transakcji, cena sprzedaży akcji "E" w wysokości [...] zł została ustalona na poziomie wartości rynkowej, którą na podstawie danych finansowych, po dokapitalizowaniu w wysokości [...] zł, oszacowano na poziomie [...] zł. Spółce "E" w przeciwnym wypadku groziła likwidacja, której koszty szacowano na około [...] zł, co oznaczało, że znacznie przewyższyłyby one wartość księgową "E" i niezbędne byłoby dokapitalizowanie Spółki.

Umowa miała wejść w życie m. in. pod warunkiem dokonania przez Spółkę dopłaty [...] zł na kapitał zapasowy A "E" S.A. w K. Takiej dopłaty Spółka dokonała w dniu [...].01.2000r.

Z akt sprawy wynika, że wniesienie dopłat do kapitału zapasowego spółki "E" nastąpiło na podstawie uchwały Nr 4 Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy "E" S.A. z dnia [...] grudnia 1999r. na mocy której zobowiązano Skarżącą do dokonania dopłaty do kapitału zapasowego A "E" S.A. w wysokości [...] zł w zamian za przywilej dodatkowych 4 głosów dla każdej akcji imiennej, przenaszalnych bez zastrzeżeń wraz ze zmianą ich własności. Powyższa uchwała została podjęta w oparciu o obowiązujący wówczas art. 427 §3 Kodeksu Handlowego oraz postanowienia art. 9.3 statutu A "E" S.A.

Kwota [...] zł jako dopłata do kapitału zapasowego nie została zaliczona do przychodów przez A "E" S.A., a Skarżąca Spółka na opisanej transakcji sprzedaży akcji wykazała stratę w wysokości [...] zł Spółka przyjęła, że łączny koszt zakupu akcji [...] "E" K. S.A. wyniósł [...] (akcje) + [...] (akcje) + [...] (dopłata) + [...] (opłaty skarbowe i inne związane z transakcją).

Dokonaną wpłatę w wysokości [...] zł Skarżąca Spółka zaliczyła w koszty uzyskania przychodów 2000r., wskazując na jej związek z przychodami. Wariant sprzedaży akcji ze stratą był w ocenie Podatnika najbardziej korzystną formą wycofania się z działalności "E".

Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Skarżąca Spółka zaliczając dopłatę w kwocie [...],-zł -wniesioną na zasadach i w trybie art. 427 §3 Kodeksu Handlowego na kapitał zapasowy w zamian za przyznanie szczególnych uprawnień- do kosztów uzyskania przychodów naruszyła art. 16 ust. l pkt 53 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (jedn. tekst Dz.U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) – zwanej dalej updop.

Organ kontroli nie uznał zasadności argumentacji Skarżącej spółki, że art. 12 ust. 4 pkt 11 i art. 16 ust. l pkt 53 cytowanej ustawy nie dotyczy dodatkowych dopłat wnoszonych do spółek akcyjnych. Zdaniem organu, o tym, że przepisy art. 12 ust. 4 pkt 11 i art. 16 ust. l pkt 53 updop dotyczą również spółek akcyjnych świadczy treść art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy mówiący o tym, że do przychodów nie zalicza się "zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami (...)". Stąd w ocenie organu I instancji kwota [...] zł nie stanowi kosztu uzyskania przychodu.

W uzasadnieniu decyzji I instancji wskazano także, iż gdyby nawet zaaprobować stanowisko Spółki w zakresie interpretacji art. 16 ust. l pkt 53 updop, to wydatek [...] zł nie mógłby zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na brak racjonalności działania Spółki (dopłata w wysokości [...] zł celem zbycia akcji za [...] zł) co stoi w sprzeczności z zasadą płynącą z art. 15 ust. l cytowanej ustawy. -

Od tej decyzji Spółka złożyła odwołanie. Pełnomocnik Spółki zarzucił organom kontroli naruszenie: art. 15 ust. l oraz art. 16 ust. l pkt 53 updop przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz przepisów prawa procesowego tj. art. 122 i art. 124 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.926 ze zm.) – zwana dalej ord.pod.

W ocenie Spółki wpłaty [...] zł nie można rozliczać w oparciu o art. 16 ust. l pkt 53 i art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem wymienione przez ustawodawcę w tych przepisach dopłaty dotyczą "dopłat" wnoszonych wyłącznie do spółek z o.o., nie dotyczą natomiast "dodatkowych dopłat" wnoszonych do spółek akcyjnych, a więc dopłaty wnoszone do spółek akcyjnych stanowią koszty uzyskania przychodów. Skarżąca wskazuje, że pomimo podobieństwa nazw, nie sposób utożsamiać - zarówno na gruncie prawa handlowego, jak i prawa podatkowego "dodatkowych świadczeń" akcjonariuszy z "dopłatami" dokonywanymi przez wspólników spółek z o.o. - obie instytucje dzieli ewidentna różnica, co do charakteru oraz trybu wnoszenia.

Dopłata w spółce z o.o. jest obciążającym wszystkich wspólników zobowiązaniem do dokonania jednostronnego świadczenia na rzecz spółki. Świadczenie udziałowca w tym zakresie ma charakter pośredni pomiędzy dokonaniem wkładu pieniężnego na poczet kapitału zakładowego oraz pożyczki udzielonej spółce przez wspólników.

W przeciwieństwie do tego, konsekwencją wniesienia przez akcjonariusza "dodatkowej dopłaty" jest nabycie przez niego pewnych przywilejów w spółce akcyjnej. Czynność ta, ma w tym przypadku charakter dwustronnie zobowiązujący – w zamian za świadczenie pieniężne akcjonariusz nabywa uprawnienie, przy czym dany akcjonariusz (konkretnie wymieniony) "dopłaca" do wniesionego wcześniej wkładu indywidualnie.

Na poparcie swoich wywodów Pełnomocnik Spółki wskazał stanowisko przedstawicieli doktryny prawa handlowego i prawa bilansowego.

Zdaniem Pełnomocnika o tym, że "dodatkowych dopłat" wnoszonych do spółki akcyjnej nie należy utożsamiać dla potrzeb podatku dochodowego z "dopłatą" do spółki z o.o. świadczy również fakt, że zgodnie z obowiązującym obecnie art. 351 § 3 K.s.h., będącym dokładnym odpowiednikiem obowiązującego w 2000 r. art. 357 § 3 K.h. termin "dodatkowe świadczenia" w spółce akcyjnej zastąpił dotychczasowy termin "dodatkowe dopłaty" w spółce akcyjnej używany w Kodeksie Handlowym. Zmianie tej nie towarzyszyła nowelizacja art. 12 ust. 4 pkt 11 oraz art. 16 ust. l pkt 53 updop.

Pełnomocnik wskazał ponadto, że przyjęta w zaskarżonej decyzji interpretacja art. 12 ust. 4 pkt 11 oraz art. 16 ust. l pkt 53 ustawy pomija cel analizowanej regulacji prawnej - którym jest wyłączenie z przychodów i kosztów podatkowych świadczeń o charakterze zbliżonym do pożyczki udzielonej spółce przez jej wspólników. Podobnie, jak pożyczka, dopłaty wnoszone do spółki z o.o. nie podlegają zaliczeniu do przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Skarżącej spółki kwestionowany wydatek [...] zł miał bezpośredni związek z uzyskanymi przez Spółkę przychodami 2000r. - jakkolwiek osiągnięta w ten sposób korzyść nie była pierwszorzędnym powodem wniesienia przez Spółkę dodatkowej dopłaty.

Zdaniem Pełnomocnika Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dopuścił się również naruszenia wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej oraz art. 124 Ordynacji podatkowej, ponieważ zamiast szczegółowo przedstawić swoje stanowisko w kwestii racjonalności poniesienia kwestionowanego wydatku, ocenianej z punktu widzenia prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, Dyrektor skoncentrował się na udowodnieniu postawionej przez siebie tezy, że nie miało sensu poniesienie wydatku w kwocie [...] zł wyłącznie w celu osiągnięcia przychodu w wysokości [...] zł. Wskazując na nieracjonalność dokonanego przez Spółkę wydatku w kwocie [...] zł bez zbadania tła gospodarczego operacji, w ocenie Pełnomocnika, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie ustosunkował się do poglądu przywołanego przez Spółkę i utrwalonego w orzecznictwie NSA, że o celowości ponoszenia wydatków związanych z prowadzoną działalnością decyduje sam podmiot prowadzący działalność gospodarczą, natomiast tego rodzaju oceny nie należą do właściwości organów podatkowych. Ponadto, ograniczając się do stwierdzenia, że na akcjonariuszu nie ciążą żadne obowiązki w przypadku otwarcia procesu likwidacyjnego spółki, organ nie odniósł się także do zgłaszanych przez Spółkę zastrzeżeń, że przy ogólnie złej sytuacji finansowej "E" wariant likwidacji spowodowałby znacznie większe koszty po stronie Spółki niż sprzedaż akcji "E".

Powyższe działania są zdaniem Spółki sprzeczne z zasadami prowadzenia postępowania podatkowego, a w efekcie wydana decyzja narusza: art. 16 ust. l pkt 53 ustawy - poprzez pominięcie charakteru prawnego "dodatkowych opłat" dokonywanych przez akcjonariuszy i zakwalifikowanie ich wspólnie z dopłatami udziałowców spółek z ograniczona odpowiedzialnością jako wydatków wyłączonych z kosztów podatkowych- oraz art. 15 ust. l ustawy - poprzez nieuwzględnienie związku kwestionowanego wydatku z przychodami.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po zapoznaniu się z aktami sprawy i zarzutami odwołania podtrzymał stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Pełnomocnik Spółki wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej decyzji Pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie: art. 16 ust. l pkt 53 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 11 updop przez ich błędną wykładnię, a ponadto art. 120 oraz art. 121 §1 ord.pod. poprzez prowadzenie postępowania z pominięciem zawartych w nich zasad. Pełnomocnik wniósł o uchylenie w całości obu zaskarżonych decyzji jako niezgodnych z prawem i zasądzenie kosztów postępowania.

Spółka w uzasadnieniu skargi nie kwestionuje, że dodatkową dopłatę wniosła w trybie i na zasadach określonych w przepisach odrębnych w stosunku do ustawy. Podnosi jednak, że próba objęcia pojęcia "dodatkowe dopłaty" zakresem pojęcia "dopłaty" stanowi niedopuszczalne rozszerzenie znaczenia nadawanego temu ostatniemu pojęciu przez przepis art. 12 ust. 4 pkt 11 updop oraz jest zaprzeczeniem wykładni systemowej i celowościowej tego przepisu.

Spółka wskazuje, że pomimo podobieństwa nazw nie sposób utożsamiać dodatkowych świadczeń akcjonariuszy z dopłatami dokonywanymi przez wspólników spółek z o.o., bowiem instytucje te dzieli ewidentna różnica co do charakteru oraz trybu wnoszenia. Całkowicie rozłącznego na gruncie prawa handlowego pojęcia "dopłaty dodatkowe" i "dopłaty" nie można także- zdaniem Skarżącej spółki- utożsamiać na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Pełnomocnik spółki powołuje się również na poglądy przedstawicieli doktryny prawa podatkowego i orzecznictwa, iż art. 12 ust. 4 pkt 11 updop, a co za tym idzie - art. 16 ust. l pkt 53 należy odnosić wyłącznie do dopłat przewidzianych w art. 178 i 179 K.h.

Skarżąca Spółka, nie zgadzając się z poglądem zaprezentowanym w opinii prof. W. Modzelewskiego i przez organy podatkowe, wskazuje, że dodatkowa dopłata nie może podlegać zwrotowi. Stanowi o tym bezwzględny zakaz zwracania akcjonariuszom wpłat na akcje wynikający z art. 353 K.h. Oznacza to zdaniem Skarżącej, że art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy w zakresie w jakim przewiduje zwrot dopłat akcjonariuszom jest regulacją pustą.

Skarżąca podkreśliła, że wydatek poniesiony w związku z dodatkową dopłatą był pod każdym względem racjonalny i służył zapewnieniu możliwości osiągania przychodów, bowiem działalność spółki E. generowała straty.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Zdaniem organu II instancji, gdyby przyjąć, że art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie dotyczy spółek akcyjnych, a "E" S.A. otrzymała dopłatę wniesioną na zasadach i w trybie zgodnym z odrębnymi przepisami - kwota dopłaty w wysokości [...] zł powinna podlegać włączeniu do przychodów podatkowych Spółki. Tymczasem jak ustalono firma "E" K. S.A. otrzymaną w 2000 r. dopłatę od Skarżącej w wysokości [...] zł zaksięgowała na kapitał zapasowy nie zaliczając jej do przychodu, a więc tym samym otrzymana dopłata nie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym, natomiast kontrolowana Spółka zaliczyła tę sama dopłatę do kosztów uzyskania przychodów 2000 r.

Organ odwoławczy podniósł, że ustawodawca tak skonstruował dokonane w ustawie zapisy w sprawie dopłat, aby były obojętne podatkowo, tj. nie stanowiły ani kosztów ani przychodów, zarówno w spółkach z o.o. jak i akcyjnych

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. odmienność charakteru i trybu wnoszenia oraz celu dodatkowych dopłat akcjonariusza z jednej strony oraz dopłat wnoszonych przez wspólników spółki z o.o. oraz fakt, że dodatkowe dopłaty akcjonariuszy i dopłaty wspólników w spółce z o.o. dzieli ewidentna różnica - nie może prowadzić do wniosku, że dopłaty wnoszone do spółki akcyjnej powinny zostać potraktowane dła potrzeb podatku dochodowego odmiennie od dopłat wnoszonych do spółki z o.o.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej, że kwota [...] zł jest kosztem uzyskania przychodu w kwocie [...] zł, tj. przychodu z tytułu otrzymania przez Spółkę zapłaty za sprzedane akcje. Wskazał, że zgodnie z art. 16 ust. l pkt 8 updop, kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji jest wydatek na objęcie lub nabycie akcji, tymczasem sporna dopłata stanowiła warunek dojścia do skutku umowy sprzedaży, ale nie była związana z nabyciem akcji.

Według organu odwoławczego wydatek ten nie spełniał również przesłanki określonej w art. 15 ust. l updop, ponieważ wydatki ponoszone w celu zapobieżenia stratom nie stanowią kosztów ponoszonych w celu uzyskania przychodu.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi .

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, jak wynika z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

Sąd oceniając legalność zaskarżonych orzeczeń - zgodnie z art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270)- (zwanej dalej u.p.p.s.a.) - uwzględnia skargę i uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku wystąpienia naruszeń prawa stanowiących przesłankę stwierdzenia nieważności Sąd stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji.

Dokonawszy oceny zaskarżonej decyzji w kontekście w/w kryteriów Sąd doszedł do przekonania, iż zaskarżona decyzja nie narusza ani prawa materialnego, ani procesowego w sposób, który mógłby stanowić podstawę do jej uchylenia lub stwierdzenia nieważności.

Zasady zaliczania kosztów podatnika podatku dochodowego od osób prawnych do kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy artykułów 15 i 16 updop. Z ich postanowień wynika, iż o zakwalifikowaniu danego wydatku podatnika do kosztów uzyskania przychodów decyduje spełnienie przesłanki zawartej w art. 15 ust. 1 - tj. by były to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Jednocześnie ustawodawca w art. 16 ustawy wyłączył pewne rodzaje kosztów, stanowiąc, iż mimo poniesienia ich w celu uzyskania przychodów nie będą one uznawane za koszty uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 53 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów dopłat, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 11, oraz ich zwrotu. W art. 12 ust. 4 pkt 11 updop mowa o dopłatach wnoszonych do spółki w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach.

Zdaniem Sądu, prawidłowo organy podatkowe interpretują, iż oznacza to wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wszelkich dopłat wnoszonych do spółek na podstawie przepisów prawa handlowego. Z brzmienia przytoczonej normy nie wynika bowiem, by ustawodawca ograniczał zakres obowiązywania przepisu art. 16 ust. 1 pkt 53 tylko do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, albo tylko do dopłat o jednorodnym charakterze, czy wnoszonych według jednakowych zasad. Dlatego mimo, iż funkcja dopłat w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością i dodatkowych dopłat w spółkach akcyjnych jest inna, poglądu przedstawionego przez Skarżącą w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie można uznać za prawidłowy. Z wykładni systemowej wewnętrznej- zestawienia treści art. 16 ust. 1 pkt 53, art. 12 ust. 4 pkt 3 i art. 12 ust. 4 pkt 11 updop - wynika, iż terminu dopłaty w art. 12 ust. 4 pkt 11 updop użyto w ustawie dla określenia zarówno dopłat wnoszonych do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością jak i dodatkowych dopłat wnoszonych do spółek akcyjnych.

Trafnie zatem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazuje się na treść art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy dla poparcia tej interpretacji. W przepisie tym stanowiącym łącznie z art. 12 ust. 4 pkt 11 całość regulacji w zakresie podatkowych skutków otrzymania dopłaty lub otrzymania jej zwrotu, mowa o zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłatach wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami. Oznacza to, iż w art. 12 ust. 4 pkt 11 updop ustawodawca reguluje otrzymanie dopłat także przez spółki akcyjne. Bez znaczenia, natomiast dla właściwego odczytania art. 12 ust. 1 pkt 11 jest, czy regulacja art. 12 ust. 4 pkt 3 jest normą "pustą" i czy zgodny z prawem byłby w świetle przepisów prawa handlowego zwrot dopłaty otrzymanej przez przez spółkę akcyjną. Treść tego przepisu wskazuje bowiem na intencję ustawodawcy objęcia jednym terminem wszelkich dopłat wnoszonych do spółek prawa handlowego. Dodatkowe dopłaty wnoszone do spółek akcyjnych w nomenklaturze użytej w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych także są dopłatami choć o innym charakterze.

Zdaniem Sądu nie można także uznać za wpłaty na akcje kwot wniesionych do spółki akcyjnej tytułem dodatkowej opłaty. Obowiązek wnoszenia jednych i drugich należności wynikał z odrębnych tytułów. Wpłaty na akcje - art. 341 § 1 K.h., dodatkowe dopłaty – art. 357 § 3 K.h., przy czym dodatkowe opłaty stanowiły świadczenie za przyznanie szczególnych uprawnień, a nie świadczenie za nabycie akcji.

Nieprawidłowe są również tezy wywodu pełnomocnika Skarżącej spółki próbującego wykazać związek wydatku poniesionego na dodatkowe dopłaty z nieokreślonym przychodem roku 2000, bowiem poniesienie wydatku w celu uniknięcia strat w spółce zależnej nie ma związku z przychodami spółki "matki". Dodatkowa dopłata wniesiona do spółki akcyjnej "E" w 2000r. nie wykazuje - zdaniem Sądu - żadnego związku z innymi przychodami spółki wnoszącej dodatkowe dopłaty niż przychody ze sprzedaży akcji. Był to bowiem warunek zawarcia umowy sprzedaży. Chociaż podkreślić należy, iż związek z przychodami ze zbycia akcji nie implikuje uznania tego wydatku za wydatek na nabycie akcji.

Jednakże Sąd nie podziela zasadności argumentacji Dyrektora Izby Skarbowej, iż o braku związku z przychodami Skarżącej stanowić może niewspółmierność uzyskanego przychodu z poniesionym wydatkiem. Taka wykładnia prowadziłaby do zakwestionowania możliwości pomniejszenia przychodu o koszty jego uzyskania w każdym przypadku wystąpienia straty, a z treści art. 7 ust. 2 updop wynika, że ustawodawca nie wyłącza takiej możliwości; ponadto art. 15 ust 1 updop wymaga jedynie by wydatek poniesiony był w celu uzyskania przychodu, nie dochodu.

Rozpatrując związek wydatku na dodatkowe dopłaty do spółki "E" z przychodem Skarżącej stwierdzić należy, iż w 2000r. Skarżąca spółka nie uzyskała jeszcze przychodów ze sprzedaży akcji, płatności nastąpić miały dopiero w latach 2001- 2005. Sprzedaż akcji nie stanowiła przedmiotu działalności gospodarczej Skarżącej, dlatego do przychodu ze zbycia akcji w rozpoznawanym przypadku zastosowanie ma ogólna zasada ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, iż przychód uwzględnia się w roku jego otrzymania. Z tego względu nawet, gdyby nie było wyłączenia zawartego w art. 16 ust. 1 pkt 53, zaliczenie wydatku na dodatkowe dopłaty w kwocie [...],- zł do kosztów uzyskania przychodów 2000r. nie byłby zgodne z prawem, ponieważ stanowiłoby naruszenie przepisu art. 15 ust. 4 ustawy.

Nie może być także przesłanką uchylenia zaskarżonej decyzji wadliwość polegająca, na tym, iż w decyzji nie wymieniono wszystkich podstaw prawnych dokonanego rozstrzygnięcia. Jeżeli rozstrzygnięcie jest zgodne z przepisami prawa, to podanie w decyzji niepełnej podstawy prawnej nie powoduje konieczności jej uchylenia przez Sąd. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. wymaga bowiem, by naruszenie przepisu procedury było na tyle istotne, by mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Stosownie do postanowień art. 151 u.p.p.s.a. jeżeli Sąd nie uwzględnia skargi, to skargę oddala. Z tego względu Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.