Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2261/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-05-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art 14b par 3 i 5 pkt 2 , art 14e par 2, art 120, art  247 par 1  pkt 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art 145 par 1  pkt 1 lit. c, art 152, art 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Paweł Groński,, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant ref. staż. Maksymilian Kulczycki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 maja 2011 r. sprawy ze skargi D. z siedzibą we F. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie zmiany interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz D. z siedzibą we F. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] Minister Finansów utrzymał w mocy decyzję własną z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...], którą zmienił z urzędu jako rażąco naruszającą prawo indywidualną interpretację zawartą we wniosku z dnia 21 sierpnia 2006 r. złożonym przez D. z siedzibą w Niemczech ( dalej jako ,,Skarżąca’’ lub ,,Bank’’).

Z akt sprawy wynika, że w dniu 21 sierpnia 2006 r. Skarżąca zwróciła się do Ministra Finansów z prośbą o udzielenie pisemnej interpretacji, co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego, w szczególności art. 11 ust. 3 pkt e umowy zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku zawartą w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r., Nr 12, poz. 90) dalej ,,umowa’’ w przedmiocie opodatkowania odsetek otrzymywanych przez Bank z tytułu obligacji emitowanych przez Skarb Państwa.

W uzasadnieniu wniosku Bank poinformował, że niezależnie od działalności bankowej w Niemczech, prowadzi on działalność inwestycyjną w Polsce, nabywając obligacje Skarbu Państwa emitowane na rynku polskim. Obligacje nabywane przez Bank, generujące odsetki, których opodatkowanie jest przedmiotem wniosku, nie są emitowane na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z 7 września 1999 r. w sprawie warunków emitowania obligacji skarbowych oferowanych na rynkach zagranicznych (Dz.U. Nr 75, poz. 845) – dalej jako rozporządzenie, lecz na podstawie ustawy z 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2005 r. Nr 249, poz. 2104) – dalej jako u.f.p, na podstawie każdorazowej ustawy budżetowej oraz na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 1999 r. w sprawie warunków emitowania obligacji skarbowych oferowanych na przetargach (Dz.U. Nr 38, poz. 368). Proces emisji obligacji oraz ich nabywania przez Bank został zorganizowany w ten sposób, że obligacje nabywane przez Bank pozostają zapisane na rachunku polskiego banku depozytariusza, który prowadzi subkonto dla obligacji obejmowanych przez Bank. W momencie płatności odsetek przez Skarb Państwa, depozytariusz, pośrednicząc w rozliczeniach pomiędzy Skarbem Państwa, a Bankiem, wypłaca na rzecz Banku, odsetki uiszczane przez Skarb Państwa. W ocenie wnioskodawcy wypłata na rzecz Banku odsetek od wskazanych powyżej obligacji Skarbu Państwa, w przedstawionym stanie faktycznym, nie będzie, zgodnie z art. 11 ust. 3 pkt e umowy, podlegała opodatkowaniu podatkiem "u źródła" w Polsce. Zdaniem Banku obligacje Skarbu Państwa nie są emitowane na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z 7 września 1999 r., zatem – w konsekwencji – do płatności odsetkowych dokonywanych w związku z tymi obligacjami nie znajdzie zastosowania § 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 7 marca 2002 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów nierezydentów (Dz. U. Nr 19 poz.191). Z tego powodu, według strony, o braku konieczności opodatkowania odsetek wypacanych na rzecz Banku powinny zadecydować postanowienia umowy Niemcy-Polska.

Zgodnie z art. 11 ust. 3 pkt e umowy, odsetki będą opodatkowane tylko w państwie, w którym odbiorca odsetek ma siedzibę (w tej sprawie – Niemcy), jeżeli są one wypłacane w związku z jakąkolwiek pożyczka udzieloną przez bank. Zdaniem Banku wystarczającym dla zastosowania zwolnienia wskazanego w art. 11 ust. 3 pkt 3 umowy jest to, aby czynność mająca za przedmiot określoną sumę pieniężna spełniała warunki określone w art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz 93 z późn. zm., dalej - "Kodeks Cywilny"), co do przeniesienia określonej kwoty pieniężnej na własność kapitałobiorcy oraz co do konieczności zwrotu tej samej ilości pieniędzy – nie musi natomiast, w sposób ścisły, stanowić umowy pożyczki zawartej na podstawie tego przepisu. W ocenie Banku pogląd ten podziela Minister Finansów (por. pismo z 3 stycznia 2005 r. Nr PB7/033-0876-277/04/WP) oraz doktryna (por. Piotr Kochański, "Polskie Prawo o obligacjach", Samorząd Terytorialny, Nr 3 z 1995 r.; A. Wacławik, F. Zoll, "O zasadzie numerus clausus wierzycielskich papierów wartościowych, Transformacja Prawa Prywatnego, nr. 1 z 2003 r.; A. Witosz, "Kapitałowa spółka handlowa jako emitent obligacji a procesy restrukturyzacyjne spółek", Prawo Spółek", n 7/8 z 2002 r.)

Umowa Niemcy/Polska określa zatem odsetki jako wszelkiego rodzaju dochody, także z obligacji, które są zrównane z dochodami z pożyczek. Skarżąca przytoczyła ponadto pogląd Izby Skarbowej w W. zawarty w piśmie z 3 października 2005 r. Nr 1401-PD/4230Z-63/05/JP.

2. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2007 r. Minister Finansów uznał stanowisko strony za nieprawidłowe wskazując, iż art. 11 ust. 3 lit e umowy nie ma zastosowania do odsetek od obligacji.

3. Na powyższe postanowienie Skarżąca złożyła zażalenie, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 11 ust. 3 lit e Umowy poprzez przyjęcie, że pojecie "wypłata odsetek w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank nie obejmuje odsetek od obligacji". Ponadto zarzuciła naruszenie art. 14 e § 2 w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. Z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) dalej ,,O.p’’, poprzez wydanie postanowienia w treści niezgodnej z obowiązującym prawem, naruszenie art. 124, art. 210 oraz art. 14a § 3 O.p. spowodowaną dokonaniem w treści uzasadnienia analizy przepisów nieobowiązujących w danym stanie faktycznym i nie odniesienia się do przepisów, o których interpretację podatnik wnosił.

4. Decyzją z dnia [...] marca 2007 r. nr [...] Minister Finansów odmówił zmiany lub uchylenia postanowienia, wskazując na odrębność regulacji w zakresie pożyczki i obligacji. Zaznaczył, iż emisji papierów wartościowych nie można w świetle Umowy uznać za pożyczkę.

5. Na powyższą decyzję Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając naruszenie art. 11 ust. 3 lit e umowy, art. 14 e § 2 w zw. z art. 14 b § 3 O.p. polegające na utrzymaniu w mocy postanowienia organu pierwszej instancji pomimo, że zostało wydane po upływie terminu określonego w art. 14e § 2 O.p., czyli w momencie gdy organ podatkowy był już związany stanowiskiem podatnika stosownie do art. 14 b § 3 O.p. i nie mógł wydać interpretacji sprzecznej ze stanowiskiem podatnika, ponadto zarzucono naruszenie art. 124, art. 210, art. 14 a § 3 O.p.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 23 sierpnia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1117/07 uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie.

W uzasadnieniu wyroku stwierdził, że Minister Finansów naruszył art. 14b § 3 w zw. z art. 14 e § 2 O.p., co doprowadziło do skutków opisanych w art. 14 b par. 3 O.p. Zaznaczył, iż art. 14 e § 2 O.p. stanowi, że Minister Finansów winien wydać postanowienie zawierające interpretację podatkową w terminie sześciu miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14 a § 1, natomiast art. 14 b § 3 O.p. przewiduje, że organ podatkowy jest związany stanowiskiem podatnika, zawartym we wniosku, o ile nie wyda postanowienia w terminie 6 miesięcy od daty wpłynięcia wniosku. W tym terminie postanowienie powinno być nie tylko wydane ale i doręczone. Wniosek Banku wpłynął do organu podatkowego w dniu 21 sierpnia 2006 r. postanowienie Ministra Finansów zostało wydane w dniu [...] lutego 2007 r., a doręczone podatnikowi w dniu 26 lutego 2007 r. Oznacza to, że organy podatkowe są związane uznać za prawidłowe stanowisko Banku przedstawione we wniosku o interpretację, gdyż termin do doręczenia postanowienia upłynął w dniu 21 lutego 2007 r.

7. W wyniku wniesionej przez Ministra Finansów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 marca 2009 r. sygn. akt II FSK 1829/07 oddalił skargę kasacyjną.

W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał, iż stosownie do uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt I FPS 2/08), w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. oraz w 2006 r. pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14b § 3 O.p. oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis§ 1 powołanego artykułu. W związku z powyższym uznał, iż Minister Finansów został związany stanowiskiem Banku zawartym we wniosku z dnia 21 sierpnia 2006 r., (tzw. milcząca interpretacja).

8. Postanowieniem z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] Minister Finansów wszczął z urzędu postępowanie w sprawie zmiany indywidualnej interpretacji zawartej we wniosku Banku z dnia 21 sierpnia 2006 r., o udzielenie pisemnej interpretacji.

9. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] Minister Finansów zmienił z urzędu jako rażąco naruszającą prawo indywidualną interpretację zawartą we wniosku z dnia 21 sierpnia 2006 r. złożonym przez Bank.

W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, iż milcząca interpretacja wyrażona przez Bank we wniosku z dnia 21 sierpnia 2006 r. rażąco narusza prawo poprzez rozszerzającą interpretację przepisów regulujących zwolnienie odsetek wypłacanych z tytułu pożyczek i kredytów na rzecz Banku.

Powołał się na treść art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm dalej u.p.d.o.p. oraz art. 11 ust. 2 oraz art. 11 ust. 4 umowy.

Stwierdził, iż odsetki wypłacane na rzecz Banku z tytułu obligacji Skarbu Państwa mieszczą się w zakresie definicji odsetek, zawartej w art. 11 ust. 4 umowy. Zdaniem organu instytucja zwolnienia przewidziana w art. 11 ust. 3 Umowy, jest instytucją szczególną, stanowiącą wyjątek od ogólnej zasady wyrażonej w przepisie art. 11 ust. 2 Umowy. Zatem, norma prawna z niej wynikająca, stanowiąca odstępstwo od zasady ogólnej, w żadnym przypadku nie może być interpretowana w sposób rozszerzający. Wskazując na treść art. 3 ust 2 oraz art. 11 ust. 3 i 3 lit e umowy zaznaczył, iż w umowie brak jest definicji pojęcia “jakakolwiek pożyczka".

W ocenie organu dla stosowania przepisu art. 11 ust. 3 lit. e) umowy, należy przyjmować pojęcie pożyczki" zdefiniowane w przepisach prawa krajowego, natomiast wyrażeniu "jakakolwiek pożyczka" nie należy przypisywać znaczenia, nadającego wyłącznie dla potrzeb tej umowy, nowe znaczenie pożyczkom. Zaznaczył, iż postanowienia obowiązującego w Polsce ustawodawstwa podatkowego przewidują odrębne traktowanie umowy pożyczki oraz emisji i sprzedaży obligacji. Wskazując na treść art. 12 ust 4 pkt 1 updop oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 updop stwierdził, iż odrębne unormowanie kwestii rozpoznawania wydatków poczynionych w celu nabycia papierów wartościowych i przychodów z ich zbycia, w tym wykupu przez emitenta, wyklucza możliwość tożsamego traktowania pożyczek i obligacji. Organ uznał, iż z uwagi na postanowienia art. 3 ust. 2 Umowy oraz brak w ustawodawstwie podatkowym, ogólnej definicji pożyczki, wskazane jest odniesienie się do definicji "pożyczki'' zawartej w prawie cywilnym.

W oparciu o treść art 4 ust 1 ustawy o obligacjach oraz art 100 ust 1 ustawy o finansach publicznych organ stwierdził, iż obligacje nie dają posiadaczowi żadnych uprawnień względem emitenta, dotyczących ukształtowania łączącego ich stosunku prawnego. W ocenie organu oznacza to, że pomimo podobnej roli obligacji i pożyczek w obrocie gospodarczym wyrażającej się w pozyskiwaniu kapitału na określony okres czasu, brak jest podstaw do wniosku, iż emisja obligacji mieści się w zakresie znaczeniowym umowy pożyczki wynikającym z art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego.

W związku z powyższym Minister Finansów stwierdził, iż na gruncie uregulowań zawartych w polskim prawie nie można uznać emisji i sprzedaży obligacji za umowę pożyczki. Wskazał, iż w niektórych umowach dotyczących unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska, uregulowano wprost, iż odsetki wypłacane w związku z obligacjami emitowanymi przez rząd umawiającego się państwa, będą opodatkowane tylko w tym umawiającym się państwie, w którym odbiorca odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę

Jako przykład wskazał Konwencję z dnia 13 lutego 2002 r. zawartą między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z dnia 17 grudnia 2003 r. Nr 216 poz. 2120).

Minister Finansów stwierdził, iż Bank w uzasadnieniu swojego stanowiska, zawartego we wniosku z dnia 21 sierpnia 2006 r., dotyczącego interpretacji art. 11 ust. 3 lit. e umowy, dokonał rozszerzającej wykładni przepisów poprzez uznanie, iż w ramach kategorii ,,jakakolwiek pożyczka" mieszczą się także obligacje Skarbu Państwa.

Zdaniem Ministra Finansów jeżeli stanowisko podatnika, wyrażone we wniosku przy zastosowaniu niedozwolonej rozszerzającej wykładni przepisu dotyczącego ulg i zwolnień- jest niezgodne z obowiązującymi przepisami ustawy podatkowej oraz umowy międzynarodowej, a przez to zmierza do uniknięcia opodatkowania , wbrew takiemu obowiązkowi wynikającemu z przepisów prawa powinno być usunięte z obrotu prawnego z tego powodu, że rażąco narusza prawo.

W ocenie organu podatkowego interpretacja postanowień art. 11 ust. 3 lit. e) umowy dokonana we wniosku Banku z dnia 21 sierpnia 2006 r., została przeprowadzona w oparciu o niedopuszczalną wykładnię rozszerzającą przedmiotu zwolnienia od opodatkowania w państwie źródła, wbrew literalnemu brzmieniu przepisu dopuszczającego możliwość takiego zwolnienia prowadzi do sytuacji, w której - z uwagi na zapis z art. 14b § 1 i 2 O.p. - Bank staje się jedynym podmiotem zwolnionym z opodatkowania w Polsce odsetek otrzymywanych przez Bank od nabytych obligacji Skarbu Państwa, a to godzi w zasadę praworządności i równości opodatkowania. Organ zaznaczył, iż stanowisko zawarte we wniosku z dnia 21 sierpnia 2006 r., wywołuje skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia wymagań praworządności, ponieważ wbrew przepisom Konstytucji, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz umowy zmierza do uniknięcia opodatkowania dochodów osiąganych na terytorium Polski przez zagraniczne banki z tytułu obligacji.

10. Pismem z dnia 30 kwietnia 2010 r. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2010 r. wnosząc o jej uchylenie w całości.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 11 ust. 3 lit. e) umowy, polegające na uznaniu, iż przyjęte w przywołanym przepisie pojęcie "odsetki wypłacane w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank" nie obejmuje odsetek od obligacji;

2) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj:

a) art. 14b § 5 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007 r. poprzez uznanie, iż zmieniana interpretacja została wydana z rażącym naruszeniem prawa,

b) art. 121 § 1 O.p. (zasada zaufania do organów podatkowych) poprzez brak uwzględnienia istotnego dla sprawy orzecznictwa, potwierdzającego prawidłowość stanowiska wyrażonego w zmienianej interpretacji,

c) art. 120 O.p. poprzez zmianę interpretacji w sytuacji, kiedy brak było podstawy prawnej ku temu.

11.Minister Finansów decyzją z dnia [...] czerwca 2010r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję własną z dnia [...] kwietnia 2010 r.

W uzasadnieniu decyzji podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji Minister Finansów uznał za nieuzasadnione zarzuty naruszenia art. 11 ust. 3 lit. e) umowy. Zdaniem organu przyjęcie przez Bank, iż Komentarz do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (dalej: Konwencja Modelowa OECD) stanowi kontekst umowy, nie może zostać uznane za prawidłowe rozwiązanie, szczególnie w sytuacji oparcia tego twierdzenia jedynie na jednostkowym głosie przedstawiciela doktryny.

Organ podatkowy zwrócił uwagę na treść art. 3 ust. 2 umowy. Zaznaczył, iż Konwencja Modelowa OECD nie przynależy do kontekstu umowy polsko-niemieckiej w rozumieniu jakie słowu "kontekst" przypisuje norma zawarta w Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. (Dz. U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439, dalej: KWPT) Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazał, iż błędnym jest założenie jakoby Komentarz do Konwencji Modelowej OECD mógł być użyty jako wskazówka interpretacyjna przy określeniu celów konkretnej umowy.

Zgodnie ze stanowiskiem judykatury, nawet jeżeli Komentarz do Konwencji Modelowej, w razie trudności interpretacyjnych, wskazuje na zaliczenie danego pojęcia do innej kategorii znaczeniowej jako rozwiązania najbardziej realistycznego, podkreśla się, iż możliwość taka musi być dopuszczalna w świetle prawa wewnętrznego danego kraju. Zdaniem organu fakt dokonania przez Polskę zastrzeżeń do Modelowej Konwencji OECD będzie miał tylko takie znaczenie, iż Polska, zawierając umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, może rozszerzyć definicję danego pojęcie i włączyć w jej zakres inne pojęcia. Jeśli zaś, takie rozszerzenie nie znajdzie odzwierciedlenia w postanowieniach umowy, z samego faktu złożenia zastrzeżenia nie można wywodzić skutków odnoszących się do sytuacji prawnej podatników.

W ocenie Ministra Finansów fakt, że w niektórych umowach dotyczących unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska, uregulowano wprost, iż odsetki wypłacane w związku z obligacjami emitowanymi przez rząd umawiającego się państwa, będą opodatkowane tylko w tym umawiającym się państwie, w którym odbiorca odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, oznacza, iż zwolnienie od podatku u źródła w Polsce odsetek wypłacanych od obligacji wymaga, w świetle polskiego porządku prawnego, uzgodnienia zapisu o takim zwolnieniu w odpowiednich przepisach umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Organ podkreślił, iż przepis art. 11 ust. 3 umowy nie zawiera postanowień o wyłączeniu od opodatkowania w państwie źródła odsetek wypłacanych w związku z obligacjami emitowanymi przez rząd, nie można przyjąć, aby intencją państw - stron umowy było objęcie tychże płatności zwolnieniem.

Organ podatkowy podniósł, iż możliwość interpretowania na gruncie prawa wewnętrznego używanych w umowie pojęć jest ograniczona wyłącznie do tych określeń, które nie są zdefiniowane w samej umowie oraz fakt, iż w art. 11 ust. 4 umowy znajduje się definicja odsetek, należało uznać, iż na podstawie prawa wewnętrznego należy dokonać interpretacji pojęcia "pożyczka".

W ocenie Ministra Finansów, wskazanie przez Skarżącą na art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., nie może zostać uznane za uzasadniające stanowisko Strony w kwestii tożsamego traktowania pożyczek i obligacji w polskim prawie podatkowym.

Definicja "pożyczki" zawarta w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. dotyczy tylko i wyłącznie rozwiązań odnoszących się do tzw. "niedostatecznej kapitalizacji" (co potwierdzone zostało m.in. wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 29 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3183/08) i w ocenie Ministra Finansów, nie może być stosowana w innych sytuacjach, w tym w niniejszej sprawie.

Zdaniem Ministra Finansów, również odwołanie się przez Bank do art. 12 ust. 4 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p., jako przepisu, który reguluje skutki podatkowe związane z obligacjami, jest nieprawidłowe. Wskazanie przez Bank na pismo Ministerstwa Finansów z dnia 2 października 1995 r., nr PO 4/MS-722-608/95, nie zmienia tego faktu. Jako argument, iż ustawodawca rozróżnia pojęcia pożyczki i innych umów (instytucji prawnych) wskazał art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p, w której ustawodawca odnosi się do należności, w której to kategorii przykładowo wyodrębnia pożyczki.

Odnosząc się do przywołanych w odwołaniu orzeczeń sądów administracyjnych Minister Finansów zauważył, iż orzeczenie, które zdaniem Banku potwierdza jego stanowisko tj. wyrok WSA z dnia 21 maja 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1565/07 nie zawiera merytorycznego rozstrzygnięcia kwestii uznania płatności z papierów wartościowych za pożyczkę dowolnego rodzaju.

Wskazał, iż powołany w odwołaniu wyrok WSA z dnia 9 września 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 310/09 jest orzeczeniem nieprawomocnym. Jednocześnie zauważył, iż nie zapadło jeszcze żadne orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozstrzygające kwestię kwalifikacji płatności odsetkowych od obligacji jako zapłaty odsetek w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank.

Zdaniem organu wskazanie przez Bank na pismo Ministra Finansów z dnia 19 maja 2006 r., nie może być decydujące w niniejszej sprawie, gdyż była to interpretacja w indywidualnej sprawie i jako taka nie może być bezpośrednio stosowana przy ocenie wniosku Strony. Zwrócił uwagę, iż postanowienie to zostało usunięte z obrotu prawnego. Ponadto za nieuzasadnione uznał zarzuty dotyczące naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych oraz art. 120 O.p.

12. Pismem z dnia 30 lipca 2010r. Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2010 r. wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego poprzez

- niewłaściwe zastosowanie art. 11 ust. 3 lit. e w zw. z art. 11 ust. 4 umowy, polegające na bezpodstawnym przyjęciu, iż pojęcie ,,odsetki wypłacane w związku z jakąkolwiek pożyczką udzielona przez bank’’ nie obejmuje odsetek wypłacanych posiadaczom obligacji, a w konsekwencji uznanie, że niniejszej sprawie odsetki wypłacane od obligacji nabywanych przez Skarżącą podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła na terytorium RP,

2) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 14b § 5 pkt 2 i art. 120 O.p. poprzez uznanie, iż obowiązująca interpretacja może zostać zmieniona, gdyż została wydana z rażącym naruszeniem prawa, w sytuacji gdy w niniejszej sprawie oczywistym jest stwierdzenie, że interpretacja zawarta we wniosku Skarżącej z dnia 21 sierpnia 2006 r. nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa, gdyż liczne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w odwołaniu popierają zasadność stanowiska Skarżącej,

- art. 14b § 5 pkt 2 w związku z art. 14a § 1 (in fine) O.p. poprzez niedopuszczalna zmianę interpretacji w toku postępowania podatkowego wszczętego wnioskiem Banku o stwierdzenie nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, iż odsetki wypłacane przez bank depozytariusza na rzecz Skarżącej nie podlegają podatkowi u źródła bowiem stanowią odsetki wypłacane "w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank".

W ocenie Skarżącej zwrot "jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank" należy interpretować szeroko w szczególności nie zawężając jego znaczenia do definicji z art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz 93 z późn. zm), dalej - "Kodeks cywilny"). Zdaniem Skarżącej szeroką interpretację wspomnianego powyżej zwrotu sugeruje użycie przez strony umowy określenia "jakąkolwiek". Trudno bowiem byłoby uzasadnić jego obecność w sytuacji gdy strony miałyby na myśli czynność pożyczki w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Skarżąca, zwróciła uwagę, że zgodnie z art. 11 ust. 4 umowy określenie "odsetki" oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi.

Zaznaczyła, że odsetkami w rozumieniu umowy Polska/Niemcy są m.in. dochody z obligacji. Konsekwentnie, interpretacji zwrotu: "odsetki (...) wypłacane w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank" należy dokonywać z uwzględnieniem definicji "odsetek" obejmujących dochody z obligacji.

Skarżąca podkreśliła, iż w momencie wydawania zaskarżanej decyzji w obrocie prawnym funkcjonował już wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r. (sygn. akt. II FSK 283/09), który potwierdza argumentację przedstawioną wyroku WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1917/07. Skarżąca zwróciła uwagę, iż w obrocie prawnym funkcjonuje także szereg orzeczeń i interpretacji wskazujących na szerokie rozumienie definicji jakiejkolwiek pożyczki", nie ograniczające się jedynie do umowy wskazanej w art. 720 Kodeksu cywilnego. W związku z powyższym, ograny podatkowe i sądy wielokrotnie wskazywały, iż termin "jakakolwiek pożyczka" ma zastosowanie do np. depozytów międzybankowych i lokat.

Zdaniem Skarżącej pomocny przy dokonywaniu interpretacji zwrotu "jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank" jest również art. 3 ust. 2 umowy. Zarówno kontekst w znaczeniu art. 3 ust. 2 Umowy jak też znaczenie terminu "pożyczka" stosowane na gruncie ustawy u.p.d.o.p wskazuje na zasadność jej stanowiska.

Wskazała, iż przepis art. 16 ust 7b u.p.d.o.p w jednakowy sposób traktuje dla celów podatkowych wszystkie umowy, które mają charakter analogiczny do przewidzianej w Kodeksie cywilnym umowy pożyczki. Zdaniem Skarżącej definicja ta została wprowadzona przez Ustawodawcę na gruncie u.p.d.o.p, która miałyby zastosowanie gdyby nie treść ww. przepisu art. 11 ust. 3 lit e) umowy. W konsekwencji, zawarta w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. definicja legalna pożyczki powinna być stosowana przed wszystkimi innymi definicjami legalnymi również na gruncie wykładni postanowień umowy.

Skarżąca zwróciła uwagę, że obligacje skarbowe stanowią papiery dłużne. spełniające funkcje pożyczki rozumianej jako czynność regulowana przepisami Kodeksu Cywilnego. Zaś jej stanowisko uzasadnia treść art. 11 ust 3 pkt 3 umowy.

Podkreśliła, że zaprezentowane przez nią stanowisko znajduje również uzasadnienie m. in. w piśmie Ministra Finansów z dnia 2 października 1995 r. (sygn. PO 4/MS-722- 608/95, opubl. Biuletyn Skarbowy 1996/4/18).

Stanowisko Ministra Finansów wskazuje jednoznacznie, że dłużne papiery wartościowe stanowią pewnego rodzaju pożyczkę. W ocenie Skarżącej przyjecie odmiennego stanowiska przez Organ w przedmiotowym stanie faktycznym narusza zasadę pewności prawa oraz zasadę zaufania do organów podatkowych.

W ocenie Skarżącej zarówno przepisy podatkowe jak i praktyka organów podatkowych wskazują, iż zgodnie z polskim prawem podatkowym "emisję obligacji'" można utożsamiać z pojęciem, pożyczki". Skarżąca stoi na stanowisku, iż odsetki wypłacane w związku z posiadanymi przez nią obligacjami Skarbu Państwa należy uznać za powstałe w związku ż "jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank" w rozumieniu umowy. W związku z tym wypłata ta nie skutkuje powstaniem po stronie Skarżącej obowiązków płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego.

W ocenie Skarżącej interpretacja postanowień międzynarodowych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w tym również przedmiotowej umowy powinna odbywać się z uwzględnieniem ich kontekstu.

Zaznaczyła, iż przy interpretacji międzynarodowych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mamy do czynienia z tzw. międzynarodowym językiem podatkowym, a interpretacja postanowień przedmiotowej umowy międzynarodowej na gruncie prawa międzynarodowego będzie musiała mieć pierwszeństwo przed odwołaniami do prawa polskiego. Podkreśliła, że ustawodawca krajowy nie może kształtować znaczenia pojęcia zgodnie z własną wolą i wewnętrzną kulturą prawną, w sytuacji gdy umowa międzynarodowa posługuje się pojęciami zrozumiałymi dla wszystkich jej stron.

Skarżąca podkreśliła, iż organ podatkowy nieuwzględniając Komentarza OECD naruszył art. 11 ust 3 umowy.

13. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

14. W piśmie procesowym z dnia 20 kwietnia 2011 r. Skarżąca ustosunkowała się do odpowiedzi na skargę organu podatkowego podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

15.1 Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

15.2. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny czy Minister Finansów był uprawniony zmienić z urzędu jako rażąco naruszającą prawo indywidualną interpretację zawartą we wniosku Skarżącej z dnia 21 sierpnia 2006 r. o udzielenie pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego, w szczególności art. 11 ust. 3 pkt e umowy w przedmiocie opodatkowania odsetek otrzymywanych przez Bank z tytułu obligacji emitowanych przez Skarb Państwa.

W związku z postawionymi zarzutami dotyczącymi podstawy wydania z urzędu przez Ministra Finansów decyzji zmieniającej indywidualną interpretację zawartą we wniosku Skarżącej, jako rażąco naruszającej prawo w pierwszej kolejności należy ocenić zarzuty o charakterze procesowym.

Przede wszystkim należy zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 marca 2009 r. syg. akt II FSK 1829/07 oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 sierpnia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1117/07 uchylającym zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie uznające stanowisko strony za nieprawidłowe dotyczące zwolnienia z opodatkowania źródła wypłaty odsetek od obligacji Skarbu Państwa nabywanych przez Skarżącą.

W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał, iż stosownie do uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt I FPS 2/08), w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. oraz w 2006 r. pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14b § 3 O.p. oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis§ 1 powołanego artykułu.

W związku z powyższym w świetle powołanego wyroku NSA należy uznać, że Minister Finansów został związany stanowiskiem Banku zawartym we wniosku z dnia 21 sierpnia 2006 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Natomiast podstawą prawną wydania decyzji z dnia [...] kwietnia 2010 r., zmieniającej z urzędu indywidualną interpretację zawartą we wniosku z dnia 21 sierpnia 2006 r. która to decyzja została utrzymana w mocy przez Ministra Finansów zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r., były art. 14b § 5 pkt 2 w związku z art. 14b § 3 i 14 e O.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007 r.

Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007r. w przypadku niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14a § 1, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku. Przepis § 5 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 14 e § 2. przepisy art. 14a-14d stosuje się odpowiednio, z tym że termin, o którym mowa w art. 14b § 3, wynosi 6 miesięcy od dnia otrzymania wniosku.

Natomiast art. 14b § 5 O.p. umożliwiał zmianę lub uchylenie z urzędu postanowienia zawierającego interpretację co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego, jeżeli rażąco naruszało ono prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem była wynikiem zmiany przepisów.

Oznacza to, że tylko rażące naruszenie prawa uprawniało organ podatkowy do zmiany lub uchylenia z urzędu stanowiska podatnika zawartego we wniosku w sytuacji istnienia tzw. milczącej interpretacji.

Pojęcie "rażącego naruszenia prawa" nie zostało zdefiniowane w przepisach Ordynacji podatkowej, a zatem jego interpretacji należy dokonać odwołując się do znaczenia tego pojęcia w języku powszechnym. Według Słownika Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2002 r., tom III s. 22), "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny. Zarówno orzecznictwo jak i doktryna prawa wypracowały dla oceny, czy zachodzi rażące naruszenie prawa, szereg wskazówek interpretacyjnych. Powszechnie przyjmuje się, że warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Ma on miejsce wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, przy czym istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie. Jednocześnie podkreśla się, że postawienie zarzutu rażącego naruszenia prawa może mieć miejsce wyłącznie w przypadku stosowania przez organ przepisu, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgania po inne metody wykładni poza językową (wyrok NSA z dnia 09.05.2006 r., sygn. akt II FSK 692/05, Lex 273667). Przyjmuje się, że rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter rażący, tzn. gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym. (...) Nie chodzi bowiem w tego typu przypadkach o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny (wyrok NSA z dnia 09.02.2007 r. sygn. akt II FSK 218/06, Lex nr 307507).

Należy również wskazać na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaprezentowane w wyroku z dnia 8 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 794/08 gdzie NSA stwierdził, że skoro "rażące naruszenie prawa" łączyłoby się - z jakimkolwiek naruszeniem prawa, wspomniane słowo pozbawione byłoby prawnego desygnatu.

Tymczasem właśnie to słowo, zgodnie z utrwalonymi już ustaleniami doktryny i orzecznictwa sądowego, wskazuje na kwalifikowany charakter naruszenia prawa, uzależniając od spełnienia tej przesłanki możliwość uruchomienia określonych działań, np. wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym. Nie może być również wątpliwości co do tego, że używanemu w obrębie jednego aktu normatywnego zwrotowi (pojęciu) nie należy nadawać odmiennych znaczeń.

Dalej NSA uznał, że brak jest zatem podstaw do twierdzenia, że "rażące naruszenie prawa" w rozumieniu art. 14 b § 5 pkt 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r.) oznaczało innego rodzaju naruszenia prawa niż wskazane w art. 234 i art. 247 § 1 pkt 3 tej ustawy. Doszukiwanie się takich różnic nie znajduje prawnego uzasadnienia, gdyż także w przypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego, ustawodawca musi liczyć się z potrzebą zapewnienia niezbędnej ochrony wnioskodawcy, który uzyskał satysfakcjonujące go stanowisko właściwego organu. Uzależniając możliwość korekty wydanej interpretacji od spełnienia przesłanki rażącego, a więc kwalifikowanego naruszenia prawa, przyznał on wnioskodawcy wyższy stopień ochrony niż realizowana pod rządami znowelizowanej O.p. (po dniu 30 czerwca 2007 r.). Nie wnikając w kwestię założeń polityki prawa, tj. preferencji chronionych przez ustawę wartości, należy podnieść, że z faktem posłużenia się w niej utrwalonym w terminologii prawnej pojęciem, łączą się określone konsekwencje, w rozważanym przypadku - zaostrzone wymagania co do możliwości zmiany lub uchylenia wydanej interpretacji.

Sąd orzekający w niniejszej podziela powyższy pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego i stwierdza, iż rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 14b § 5 pkt 2 O.p. należy rozumieć w znaczeniu tego pojęcia jako stanowiącego przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, określonej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że organ podatkowy naruszenia prawa o takiej wadze upatrywał w interpretacji zawartej we wniosku Skarżącej z dnia 21 sierpnia 2006 r. postanowień art. 11ust. 3 lit. e umowy, dokonanej zdaniem organu w oparciu o niedopuszczalną wykładnię rozszerzającą przedmiotu zwolnienia od opodatkowania w państwie źródła, wbrew literalnemu brzmieniu przepisu dopuszczającego możliwość takiego zwolnienia.

Zgodnie z powołanym przepisem umowy bez względu na postanowienia ustępu 2 niniejszego artykułu, odsetki, o których mowa w ustępie 1, podlegają opodatkowaniu tylko w Umawiającym się państwie, w którym odbiorca odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę jeżeli odbiorca ten jest osoba uprawniona do odsetek i jeżeli takie odsetki są wypłacane w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank.

Zdaniem Ministra Finansów zakup obligacji oraz udzielenie pożyczki są różnymi zdarzeniami prawnymi. W ocenie organu podatkowego na gruncie uregulowań zawartych w polskim prawie nie można uznać emisji i sprzedaży obligacji za umowę pożyczki.

Zdaniem organu podatkowego Bank w uzasadnieniu swojego stanowiska, zawartego we wniosku z dnia 21 sierpnia 2006 r., dotyczącego interpretacji art. 11 ust. 3 lit. e umowy, dokonał rozszerzającej wykładni przepisów poprzez uznanie, iż w ramach kategorii ,,jakakolwiek pożyczka" mieszczą się także obligacje Skarbu Państwa.

Zdaniem Ministra Finansów jeżeli stanowisko podatnika, wyrażone we wniosku przy zastosowaniu niedozwolonej rozszerzającej wykładni przepisu dotyczącego ulg i zwolnień- jest niezgodne z obowiązującymi przepisami ustawy podatkowej oraz umowy międzynarodowej, a przez to zmierza do uniknięcia opodatkowania, wbrew takiemu obowiązkowi wynikającemu z przepisów prawa powinno być usunięte z obrotu prawnego z tego powodu, że rażąco narusza prawo.

Należy zaznaczyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych na gruncie uregulowań zawartych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania w tym umowy podpisanej w dniu 14 maja 2003 r. pomiędzy Rzeczypospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec, wielokrotnie był prezentowany pogląd, iż w umowach tych chodzi o szerokie rozumienie terminu pożyczka, a nie tylko takie , jakie temu terminowi nadaje art. 720 polskiego Kodeksu cywilnego.

W wyrokach sądów administracyjnych wskazywano, iż pod pojęciem ,, jakakolwiek pożyczka udzielona przez bank’’ zawartego w art. 11 ust. 3 mieszczą się różne formy udostępniania kapitału w tym także utrzymywanie w polskim banku rachunku papierów wartościowych przez niemiecką instytucję finansową, którego przedmiotem są obligacje Skarbu Państwa ( por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie; z dnia 29 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3183/08, z dnia 9 września 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 310/09, z dnia 23 sierpnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 271/10, z dnia 24 listopada 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2351/10 publ. w bazie cbois.nsa ).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w powołanym wyroku z dnia 9 września 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 310/09 stwierdził, że nabycie przez Bank zarówno obligacji Skarbu Państwa jak i obligacji bankowych niezależnie od tego czy nastąpiło na rynku pierwotnym, czy też rynku wtórnym, mieści się w zakresie przedmiotowym pojęcia "jakakolwiek/dowolnego rodzaju pożyczka udzielona przez bank" zawartego w art. 11 ust. 3 Umów. W konsekwencji stwierdzić należy, iż dochody z tytułu odsetek od obligacji powinny być traktowane jak dochody z tytułu "jakiejkolwiek/dowolnego rodzaju pożyczki udzielonej przez Bank w rozumieniu art. 11 ust. 3 Umów.

Oznacza to, że przedmiotowe odsetki powinny być zwolnione z opodatkowania podatkiem "u źródła" w Polsce.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 1 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1976/09 oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów na powyższy wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 września 2009 r.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że stanowisko Skarżącej prezentowane we wniosku o udzielenie interpretacji, iż wypłata na rzecz Banku odsetek od nabywanych obligacji Skarbu Państwa emitowanych na rynku polskim, w przedstawionym stanie faktycznym, nie będzie, zgodnie z art. 11 ust. 3 pkt e umowy, podlegała opodatkowaniu podatkiem "u źródła" w Polsce jest zgodna ze stanowiskiem sądów administracyjnych prezentowanym w powołanych wyrokach.

Należy zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym również w skardze wyroku z dnia 29 czerwca 2010 r. sygn. akt II FSK 283/09 stwierdził, że zgodnie z utrwalonymi zarówno w orzecznictwie sądowym, jak też w doktrynie ustaleniami "rażący", to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Nie może być zatem podstawą do takiego działania norma prawa, co do której treści istnieją rozbieżności co do interpretacji.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela prezentowane stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W ocenie Sądu nieuprawnione jest twierdzenie Ministra Finansów, iż stanowisko Skarżącej prezentowane we wniosku narusza przepisy prawa w stopniu rażącym.

15.3. W związku z powyższym decyzja Ministra Finansów zmieniająca z urzędu jako rażąco naruszającą prawo indywidualną interpretację zawartą we wniosku Skarżącej z dnia 21 sierpnia 2006 r. została wydana z naruszeniem art. 14 b § 5 pkt 2 O.p. i art. 120 O.p. zawierającego zasadę praworządności, a tym samym została podjęta z naruszeniem obowiązującego trybu dokonywanej z urzędu korekty milczącej interpretacji .

Z uwagi na wspomniane naruszenie prawa - art. 14 b § 5 pkt 2 O.p., bezprzedmiotowe stało się rozpatrywanie innych zarzutów skargi.

Z tych samych przyczyn Sąd uchylił zaskarżoną i poprzedzającą ją decyzję Ministra Finansów, uznając, że Minister Finansów nie miał prawnego umocowania do ich wydania.

15.4. Mając powyższe na względzie Sąd dokonał rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. W oparciu o przepisy art. 152 p.p.s.a. orzeczono, że uchylone akty nie podlegają wykonaniu, a kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.