Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 73/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2012-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 220 par. 1, art. 210 par. 1 i 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2012r. sprawy ze skargi "G" Sp. z o.o. z siedzibą w N. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia [...] lipca 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. zawiadomił Spółkę z o.o. "G." z siedzibą w N. o wyrejestrowaniu z Krajowego Rejestry Automatów do Gier ("KRAG") automatu do gier o niskich wygranych, o numerze fabrycznym [...] i numerze poświadczenia rejestracji [...]. W piśmie tym organ wyjaśnił, że wskazanej czynności dokonał w związku z utratą ważności poświadczenia rejestracji wskazanego automatu, w trybie określonym w § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz.U. Nr 102, poz. 946 z późn. zm.; dalej zwane "rozporządzeniem MF z 2003 r."), zgodnie z którym, poświadczenie rejestracji traci ważność wraz z wygaśnięciem zezwolenia, o którym mowa w art. 24 ust. 1, 1a i 1 b ustawy. Organ stwierdził, że zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych (art. 24 ust. 1b ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, Dz.U. Nr 4, poz. 27 z późn. zm.; dalej zwana "ustawą z 1992 r."), w oparciu o które dokonano rejestracji wspomnianego automatu do gier, utraciło ważność. Tym samym z mocy prawa, wraz z wygaśnięciem zezwolenia, utraciło ważność poświadczenie jego rejestracji.

W dniu [...] lipca 2011 r. Spółka z o.o. "G." skierowała do Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu, za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Celnego w P., datowane na dzień [...] lipca 2011 r. pismo oznaczone jako "odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...]", w którym strona zaskarżyła tę decyzję w całości oraz wniosła o jej uchylenie w całości i w tym zakresie orzeczenie co do istoty sprawy, względnie – o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Spółka zarzuciła organowi naruszenie § 10 ust. 4 pkt. 1 rozporządzenia MF z 2003 r., art. 121 § 1, art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1, art. 165 § 1 w zw. z art. 123 § 1, art. 207 § 1 i art. 210 § 1 pkt. 4, 6 i 7, § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; dalej zwanej "Ordynacją podatkową").

Postanowieniem z dnia [...] września 2011 r., nr [...], na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 i § 2 oraz art. 219 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu stwierdził niedopuszczalność odwołania Spółki z o.o. "G.". W uzasadnieniu organ wskazał, że podstawowym warunkiem dopuszczalności odwołania - którego brak w przedmiotowej sprawie - jest istnienie decyzji organu pierwszej instancji. W ocenie Dyrektora Izby Celnej wyrejestrowując w systemie KRAG przedmiotowy automat do gier o niskich wygranych, Naczelnik Urzędu Celnego w P. nie wydał decyzji, lecz pismem informującym zawiadomił Spółkę o dokonaniu tej czynności. Dopóki zatem nie zostanie wydana decyzja organu pierwszej instancji i nie wejdzie ona do obrotu prawnego, odwołanie od niej nie jest dopuszczalne. W takiej sytuacji nie ma przesłanek ku temu, aby rozpatrzyć odwołanie Spółki, ponieważ z przyczyn przedmiotowych jest ono niedopuszczalne.

W skardze do tutejszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka z o.o. "G." zarzuciła postanowieniu Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] września 2011 r. naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 210 § 1, art. 258 § 2 oraz art. 228 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowa i wniosła o jego uchylenie w całości. W uzasadnieniu skargi skarżąca wyraziła przeświadczenie, że pismo Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] lipca 2011 r. w istocie stanowi - z punktu widzenia treści i skutków prawnych - decyzję administracyjną (podatkową). Skarżąca podniosła, że o istocie aktu prawnego przesądza jego treść, nie zaś forma lub nazwa. W uzasadnieniu swojego stanowiska strona powołała się na orzecznictwo sądowoadministracyjne oraz postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 18 października 1985 r., sygn. akt II CR 320/05. W tym kontekście strona wyraziła zapatrywanie, że pismo organu z dnia [...] lipca 2011 r. z jednej strony zawiera minimum elementów decyzji, a z drugiej strony charakteryzuje się władczością, jednostronnością i podwójna konkretyzacją.

Skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu, że stwierdzenie utraty mocy prawnej poświadczenia rejestracji (wygaśnięcie) jest czynnością wyłącznie informacyjną, gdyż oddziałuje na prawa i obowiązki Spółki. Niewłaściwa, w ocenie skarżącej, interpretacja organu odwoławczego skutkowała naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 220 § 1 Ordynacji podatkowej, w zakresie treści decyzji i odmowy przysługującego stronie prawa wniesienia od takiej decyzji odwołania.

Skarżąca odniosła się również do kwestii istoty poświadczenia rejestracji, kwestionując stanowisko organów celnych, zgodnie z którym poświadczenie rejestracji przedmiotowego automatu wygasło wraz z wygaśnięciem zezwolenia wskazanego w jego treści. Powołując przepisy § 10 ust. 3 i § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia MF z 2003 r. oraz art. 24 ust 1, 1 a i 1b ustawy 1992 r., Spółka doszła do wniosku, że dotyczą one wygaśnięcia zezwolenia na prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na obszarze, na którym aktualnie eksploatowany jest dany automat, a nie zezwolenia, na podstawie którego dokonano rejestracji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu i stwierdził, że zarzuty Spółki z o.o. "G." podniesione w skardze są bezpodstawne. W ocenie organu celnego, nie sposób przychylić się do stanowiska skarżącej i uznać za decyzję administracyjną pisma Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia 4 lipca 2011 r. Przemawia za tym argument, że pismo to jest oczywistą konsekwencją upływu sześcioletniego okresu obowiązywania zezwolenia Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] maja 200... r., nr [...]. Organ podkreślił, że wskazane pismo Naczelnika Urzędu Celnego w P. nie zawiera nowego rozstrzygnięcia organu, które rodziłoby konkretne obowiązki albo przyznawało Spółce uprawnienia. Skoro zatem pismo Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] lipca 2011 r. nie jest decyzją administracyjną, organ odwoławczy zobowiązany był w oparciu o art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, stwierdzić niedopuszczalność odwołania Spółki z o.o. "G." z dnia [...] lipca 2011 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Zgodnie z brzmieniem art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, w skrócie: P.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem powszechnie obowiązującym. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem tylko i wyłącznie do zbadania, czy w sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny nie jest też kolejną instancją merytoryczną rozstrzygającą o takiej lub innej sprawie administracyjnej, ale ma tylko uprawnienia kasacyjne.

W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje w szerokim zakresie zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach przepisu art. 134 P.p.s.a. Zgodnie z tą zasadą, wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej argumentacją prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich istotnych naruszeń prawa, a przede wszystkim norm wynikających z ustawy – Ordynacja podatkowa.

Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu naruszył przepis art. 220 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie odwołania Spółki z o.o. "G." z dnia [...] lipca 2011 r. za niedopuszczalne, pomimo istnienia w okolicznościach rozpoznawanej sprawy ku temu przesłanek prawnoprocesowych.

Punktem wyjścia dla oceny legalności przedmiotowego aktu indywidualnego było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który został przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] września 2011 r. i stanowił podstawę faktyczną rozstrzygnięcia o niedopuszczalności wskazanego odwołania. W oparciu o tak przyjęte ustalenia, Sąd - przyjmując za właściwy stan prawny obowiązujący w dniu wydania zaskarżonego aktu – zważył, że w niniejszej sprawie organ zastosował niewłaściwy tryb rozpoznania i załatwienia sprawy – o czym świadczy forma "zawiadomienia" strony o utracie ważności poświadczenia rejestracji automatu do gry o niskich wygranych, a w konsekwencji uznanie za niedopuszczalne wniesionego przez stronę odwołania.

Mając na uwadze ustalony na podstawie akt przebieg sprawy (art. 133 § 1 zd. I P.p.s.a.) należy zauważyć, że w istocie rzeczy organ podjął działanie, które miało doprowadzić do pozbawienia uprawnionego jego dotychczasowego uprawnienia do używania konkretnego automatu, jednak organ unikał nadania temu działaniu zdecydowanej formy prawnej, zaś strona usiłowała "bronić się" przed konsekwencjami działania organu.

W postanowieniu z dnia [...] listopada 2011 r. (sygn. akt II GSK 1677/11, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że niejasne (bez określonej formy prawnej) działania organu, w wyniku których strona traci uprawnienia, są niemożliwe do zaakceptowania. Biorąc pod uwagę obowiązujący stan prawny oraz podzielając w pełni tezy zawarte w uzasadnieniu powołanego powyżej postanowienia NSA należy stwierdzić, iż oceniając naturę prawną samego "poświadczenia rejestracji" uznać należy, że ma ono charakter decyzji administracyjnej o charakterze deklaratoryjnym (potwierdzającym) posiadanie uprawnienia do eksploatacji automatu. Z przepisów prawa wynika bowiem, że podmiot posiadający zezwolenie na działalność w zakresie gier i posiadający automat spełniający wymagania techniczne ma prawo eksploatować ten automat dopiero wówczas, gdy uzyska "poświadczenia rejestracji" wystawione przez uprawniony organ administracji publicznej. Omawiany dokument potwierdza dokonanie rejestracji (po spełnieniu wymogów przez wnioskodawcę i automat) oraz stwierdza uprawnienie wnioskodawcy do eksploatacji automatu. Bez "poświadczenia rejestracji" konkretnego automatu wnioskodawca, choćby miał zezwolenie i posiadał automat spełniający wymagania techniczne, nie posiada uprawnienia do jego eksploatacji.

Mając na uwadze wskazane okoliczności, a w szczególności fakt, że stwierdzenie utraty ważności "poświadczenia rejestracji" powoduje utratę istniejącego wcześniej uprawnienia do eksploatacji konkretnego automatu, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela w pełni ustalenia prawne poczynione przez NSA w cytowanym już wyżej postanowieniu z dnia [...] listopada 2011 r. (sygn. akt II GSK 1677/11), który stwierdził, że również stwierdzenie utraty ważności "poświadczenia rejestracji" ma charakter decyzji administracyjnej.

Odnosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdza, że zaskarżony akt stanowi decyzję administracyjną, albowiem zawiera przynajmniej ... elementy określone w art. 210 Ordynacji podatkowej (oznaczenie organu administracji publicznej, datę wydania, oznaczenie strony i rozstrzyga o uprawnieniach strony), organ winien uznać pismo skarżącej Spółki za odwołanie, mimo zatytułowania go jako wezwanie do usunięcia prawa. W konsekwencji powyższego organ winien przekazać ten środek zaskarżenia organowi wyższego stopnia, zgodnie z zasadą dewolutywności, celem zbadania dopuszczalności i ewentualnie rozpatrzenia.

Mając na uwadze powyższą analizę stanu prawnego, należy wskazać, że stwierdzenie utraty ważności "poświadczenia rejestracji" powinno przyjąć formę decyzji administracyjnej. Oznacza to przede wszystkim konieczność zachowania przez organ właściwego trybu postępowania odwoławczego (art. 220 i n. Ordynacji podatkowej) oraz skorzystania przezeń z kompetencji do załatwienia sprawy w drodze jednego z rodzajów rozstrzygnięć odwoławczych (art. 233 Ordynacji podatkowej). W przypadku uznania decyzji pierwszoinstancyjnej za naruszającą przepisy proceduralne, zwłaszcza art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej dotyczących treści decyzji, organ odwoławczy powinien uchylić tę decyzję i orzec co do istoty sprawy. Przy tym należy przypomnieć, iż z zasady dwuinstancyjność postępowania wynika, że złożenie przez stronę odwołania od decyzji organu pierwszej instancji powoduje, iż sprawa rozpoznawana jest ponownie przez organ odwoławczy; organ ten rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie.

W zaistniałym stanie rzeczy, wobec zasadności skargi w zakresie naruszenia prawa procesowego, rozpoznanie zarzutów materialnoprawnych strony było przedwczesne.

W świetle przedstawionych okoliczności Sąd orzekł na postawie art. 1...5 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., jak w sentencji wyroku. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania znajduje uzasadnienie w treści art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.