Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 218/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2022-06-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2, art. 6, art. 7
journal: Dz.U. 2022 poz 559
law: Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j.)
article: art. 15, art. 86, art. 90, art. 90c
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
article: art. 14b, art. 14c
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 167, art. 168, art. 169, art. 170, art. 173, art. 174, art. 175
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bolesław Stachura, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Marzena Kowalewska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 1 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi Gminy G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 stycznia 2022 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.759.2021.2.SM w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Gmina G. (dalej: "Gmina" lub "Skarżąca") złożyła wniosek

do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Organ") o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono stan faktyczny, z którego wynika, że Skarżąca jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 559 ze zm.; dalej "u.s.g.") Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina posiada w strukturze organizacyjnej jednostki budżetowe, z którymi łącznie rozliczany jest podatek od towarów i usług w ramach scentralizowania rozliczeń jednostki samorządowej.

Gmina zrealizowała inwestycję w postaci budowy krytego basenu. W ramach inwestycji została wybudowana w pełni funkcjonalna infrastruktura krytej pływalni, która rozpoczęła swoją działalność w 2014 r. Od początku działalności basenu Gmina prowadzi z jego wykorzystaniem sprzedaż usług opodatkowaną oraz niepodlegającą VAT. Sprzedaż opodatkowana polega na sprzedaży biletów wstępu względem odbiorców zewnętrznych, tj. mieszkańców, przedsiębiorstw i innych podmiotów niezależnych od Gminy. Sprzedaż niepodlegająca opodatkowaniu to sprzedaż usługi basenowej (wstępu na basen) na rzecz jednostek scentralizowanych z Gminą

w zakresie rozliczania VAT. Gmina posiada możliwość określenia na podstawie prowadzonych ewidencji wartości sprzedaży opodatkowanej i wartość sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu. Możliwość ustalenia powyższych wartości wynika

z pełnego ewidencjonowania osób i czasu korzystania z basenu i ustalenia wartości (ceny usługi) świadczenia polegającego na odpłatnym udostępnianiu wejścia na basen lub świadczenia nieodpłatnego o ściśle określonej wartości sprzedaży. Dokonywana sprzedaż usług wstępu na basen podmiotom zewnętrznym jest dokumentowana fakturą (dla nabywców innych niż osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej) lub ewidencjonowana w kasie rejestrującej i potwierdzona wydawanymi paragonami (dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej lub prowadzących działalność rolniczą). Podmioty scentralizowane są obciążane z tytułu korzystania z usług wstępu na basen (wstęp dotyczy uczniów szkoły) na podstawie noty obciążeniowej będącej podstawą rozliczeń wewnętrznych jednostki scentralizowanej - Gminy. Cena wstępu na basen dla podmiotów zewnętrznych jest podstawą ustalania jednostkom scentralizowanym wartości obciążeń finansowych za usługę na rzecz tych jednostek. Wymieniony basen nie jest wykorzystywany w innych celach poza opisanym świadczeniem usług dla podmiotów zewnętrznych

i udostępnianiem jednostkom scentralizowanym, które są adekwatnie obciążane finansowo z tego tytułu przez urząd obsługujący jednostkę samorządową - Urząd Gminy G. .

W celu pełnego opisu okoliczności zdarzenia przyszłego wskazano również, że:

- Gmina wykorzystuje infrastrukturę basenu przy pomocy własnej struktury Urzędu Gminy, a sprzedaż jest dokonywana bezpośrednio przez Gminę i obsługiwana oraz rozliczania przez urząd obsługujący jednostkę samorządową, tj. Urząd Gminy G. i jego komórkę organizacyjną. Urząd Gminy jest odrębną od jednostek budżetowych jednostką organizacyjną w strukturze Gminy;

- faktury z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych w ramach eksploatacji basenu do świadczenia usług wstępu na ten obiekt są wystawiane na Gminę jako scentralizowanego podatnika VAT;

- nie istnieje możliwość przypisania wydatków do poszczególnych rodzajów działalności, tj. działalności gospodarczej (opodatkowanej i/lub zwolnionej z VAT)

i działalności innej niż gospodarcza (pozostającej poza zakresem VAT), co oznacza, że nie ma możliwości zastosowania do opisywanej sytuacji objętej zdarzeniem przyszłym procesu alokacji bezpośredniej czynionych wydatków (z tytułu utrzymania pływalni) z wykonywanymi świadczeniami opodatkowanymi lub niepodlegającymi opodatkowaniu;

- przesłanki jakimi kieruje się Gmina wybierając wskazany we wniosku sposób określenia proporcji, to obiektywizm, proporcjonalność i adekwatność odliczeń podatku naliczonego VAT do struktury sprzedaży (relacji wartościowej sprzedaży usługi opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu) oraz ustalenia zasad odpowiadających najbardziej specyfice działalności jednostki;

- dotychczas Gmina stosowała do wydatków związanych z nabyciem towarów i usług służących opisanemu basenowi wskaźnik odliczania podatku naliczonego VAT wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 999 ze zm.; dalej "rozporządzenie MF") i oparty o wartości budżetowe, które w ocenie Wnioskodawcy nie odpowiadają w najmniejszym stopniu specyfice działalności basenu gminnego, gdyż uwzględniają wszystkie osiągane przez Gminę wartości budżetowe (takie jak dotacje, dochody z usług zwolnionych od VAT, wartości finansowania czynności niepodlegających opodatkowaniu).

Zatem dalsze utrzymywanie dotychczasowego sposobu obliczania proporcji oznaczałoby łączenie działalności basenu z wartościami budżetowymi (wymienionymi wyżej), które nie mają jakiegokolwiek związku z działalnością basenu, tak jak np. subwencja oświatowa, dochody Gminy z podatków, dochody Gminy z gospodarki komunalnej, itp. wartości, które należy uwzględnić przy obliczaniu prewspółczynnika, a nie mają one nawet pośredniego związku z działalnością krytej pływalni.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku doprecyzowano, że:

1. Nazwa inwestycji, w ramach której Gmina wybudowała kryty basen to Pływalnia Miejska w G..

2. Przedmiotowa inwestycja została zakończona i oddana do użytkowania w 2014 r.

3. Zgodnie z wnioskiem wskazany sposób obliczenia proporcji będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

4. Wnioskodawca potwierdza, że wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy z dnia

11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.).

5. W odpowiedzi na pytanie Organu "Czy wskazany przez Państwa sposób obliczenia proporcji z zastosowaniem prewspółczynnika przychodowego, o którym mowa we wniosku, dotyczy jedynie konkretnego obiektu, tj. krytego basenu wybudowanego

w ramach ww. inwestycji, czy całej działalności dotyczącej konkretnej jednostki samorządu terytorialnego wykorzystującego ww. obiekt, tj. Urzędu Gminy G. ?", Wnioskodawca podał, że: "Sposób wyliczenia proporcji wskazany we wniosku dotyczy jedynie konkretnego obiektu, tj. krytego basenu wybudowanego w ramach opisanej inwestycji".

6. Na pytanie o treści "Czy na basenie może być prowadzona uboczna działalność gospodarcza, np. udostępnianie pomieszczeń, organizowanie odpłatnych zawodów, prowadzenie reklam, itp.?", Gmina wskazała, że: "Nie jest prowadzona uboczna działalność gospodarcza na basenie objętym wnioskiem. Prowadzona jest działalność opisana we wniosku".

7. Inwestycja była zrealizowana z własnych środków Gminy oraz częściowej dotacji

z Ministerstwa Sportu. Wobec odpowiedzi na kolejne pytanie okoliczność ta zdaniem Wnioskodawcy nie ma znaczenia dla sprawy.

8. Na pytanie Organu, o treści: "Należy wskazać czy wydatki objęte zakresem postawionego we wniosku pytania stanowią wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z bieżącym utrzymaniem basenu?", Wnioskodawca odpowiedział: "Tak, wydatki objęte zakresem postawionego we wniosku pytania są bezpośrednio

i wyłącznie związane z bieżącym utrzymaniem basenu - Pływalni Miejskiej

w G.".

9. Wydatki związane z bieżącym utrzymaniem basenu obejmują: zakup energii elektrycznej i cieplnej, zakup środków czystości, zakup usług utrzymania i serwisu urządzeń basenowych i jego wyposażenia, zakup usług wodno-kanalizacyjnych, zakup usług ochrony i monitoringu, zakup usług utrzymania czystości.

10. Na pytanie Organu, o treści: "Z których dokładnie okresów i dlaczego zamierzają Państwo przyjąć dane do wyliczenia prewspółczynnika według sposobu przedstawionego we wniosku, w celu ustalenia kwot podatku VAT podlegających odliczeniu?" wskazano, że: "Wnioskodawca zamierza przyjąć dane z roku 2021, aby za ten okres dokonać korekty odliczenia podatku naliczonego VAT zgodnie z art. 86 ust. 2a, 2h i art. 90c i art. 91 ust. 2- 9 ustawy o podatku od towarów i usług".

11. Wyliczenie będzie dokonane na podstawie wzoru: PWSP=SOP/SOP+WŚN,

w którym:

PWSP - oznacza wyliczony prewspółczynnik

SOP - oznacza wartość sprzedaży opodatkowanej, tj. wyrażona w zł wartość obrotu

z tytułu sprzedaży usług wstępu na basen;

WŚN - oznacza wartość świadczeń nieodpłatnych udzielonych na rzecz beneficjentów tj. wyrażona w zł wartość świadczeń udzielonych nieodpłatnie odpowiadająca wartości biletów jakie byłyby sprzedane osobom korzystającym nieodpłatnie z obiektu.

12. Elementy składowe wzoru wyjaśniono powyżej, a dane liczbowe służące wypełnieniu wzoru zostaną uwzględnione na podstawie prowadzonej pełnej ewidencji wejść na basen i sprzedaży biletów. Na dzień składania odpowiedzi jeszcze nie dostarczono do Wnioskodawcy zliczonych wartości za cały rok 2021, aby można było w sposób wiążący podać je we wniosku ORD-IN, który nie służy przeprowadzeniu skonkretyzowanego postępowania podatkowego weryfikującego elementy wymiaru zobowiązania podatkowego. Wniosek o interpretację ma natomiast za cel ustalenie przez podatnika zgodnego z prawem sposobu wyznaczenia prewspółczynnika i tak też Wnioskodawca oczekuje.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Gmina może, dokonując na podstawie art. 90c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.; dalej "u.p.t.u.") rocznej korekty podatku naliczonego VAT za 2021 r., zastosować do rozliczenia podatku naliczonego przy zakupach związanych z bieżącym funkcjonowaniem krytej pływalni wskaźnik (prewspółczynnik) przychodowy, czyli procentowy udział przychodu podlegającego opodatkowaniu w przychodzie całkowitym (przychodzie podlegającym opodatkowaniu i niepodlegającym opodatkowaniu) osiąganym w związku z funkcjonowaniem basenu Gminy w 2021 r.?

Zdaniem Gminy, związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany z uwzględnieniem przeznaczenia konkretnych wydatków dotyczących pływalni, a nie całokształtu działalności podatnika, jak przewiduje wzór określony

w rozporządzeniu MF. Wynika to bezpośrednio z treści art. 86 ust. 2a zdanie 2 u.p.t.u., zgodnie z którym zastosowany przez podatnika klucz powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności

i dokonywanych przez niego nabyć. Tym samym ustawodawca, kierując się jak należy zakładać, fundamentalną zasadą neutralności podatku od towarów i usług, przewiduje możliwość posługiwania się przez podatnika wieloma prewspółczynnikami również

w zależności od rodzaju dokonywanych przez niego nabyć.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, odpowiedź na zadane pytanie powinna być twierdząca, a stanowisko Gminy uznane za prawidłowe co do możliwości zastosowania przy wyliczaniu korekty podatku naliczonego VAT związanego

z wydatkami na bieżącą obsługę basenu w roku 2021, z zastosowaniem prewspółczynnika przychodowego, czyli procentowego udziału przychodu podlegającego opodatkowaniu w przychodzie całkowitym (przychodzie podlegającym opodatkowaniu i niepodlegającym opodatkowaniu) osiąganym w związku

z funkcjonowaniem basenu Gminy.

W interpretacji indywidualnej z 21 stycznia 2022 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.759.2021.2.SM, Organ uznał, że stanowisko Gminy w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Gmina wniosła skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, zarzucając naruszenie:

1) art.14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U.

z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej "O.p.") poprzez nienależyte rozpoznanie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji w związku

z pominięciem podnoszonych okoliczności, iż wykazany we wniosku Skarżącej przyjęty sposób odliczania podatku w oparciu o prewspółczynnik budżetowy ustalony aktem wykonawczym do ustawy nie odzwierciedla obiektywnie części wydatków związanych z prowadzeniem pływalni i łączy wartości nie związane z pływalnią

z metodą wyznaczenia wskaźnika odliczania podatku od towarów i usług od wydatków dedykowanych wyłącznie działalności basenowej. W konsekwencji dowolnie Organ uznał, że Skarżąca powinna dokonać odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z pływalnią przy pomocy sposobu wyliczenia proporcji, o której mowa

w rozporządzeniu MF i nie jest uprawniona do dokonania odliczenia w oparciu

o zaproponowany sposób ustalenia proporcji, mimo wykazania jego obiektywnego charakteru i zapewnienia, iż bardziej odpowiada specyfice działalności Gminy

w opisanym zakresie w stosunku do proporcji wyznaczonych aktem wykonawczym Ministra Finansów;

2) art. 14b § 2 i 3 oraz 14c § 1 i 2 O.p. poprzez dokonanie przez Organ własnych ustaleń faktycznych, a także wykroczenie poza granice wyznaczone przez treść zadanego pytania i okoliczności zdarzenia przyszłego. W szczególności organ interpretujący bez podstawy prawnej wywodzi, że dokonując wyboru sposobu ustalenia proporcji należy mieć na uwadze także sposób finansowania podmiotu, który ustala wskaźnik odliczania (str. 20 akapit 2 i 3). Poza wątpliwościami Skarżącej co do podstaw prawnych powyższej tezy konieczne jest podniesienie zarzutu niewyjaśnienia okoliczności finansowania wydatków związanych z funkcjonowaniem basenu, aby uprawnione było w interpretacji zajęcie stanowiska, które w oparciu o powołaną tezę uznaje, że proponowany sposób ustalania proporcji niewłaściwie uwzględnia sposób finasowania tej działalności. Ani wniosek o interpretacje ani wezwanie organu do jego uzupełnienia nie podejmują kwestii sposobu finansowania przedmiotowej działalności i z pewnością nie stanowią podstawy uznania, że to finansowanie lepiej uwzględnia sposób ustalania proporcji przyjęty w akcie wykonawczym niż proponowany przez Gminę w złożonym wniosku.

3) art. 86 ust. 2h, art. 86 ust. 2b oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na uznaniu, iż Gmina jest zobowiązana do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z pływalnią, zgodnie ze sposobem określenia proporcji wskazanym w rozporządzeniu MF, pomimo tego, że

w analizowanym opisie zdarzenia przyszłego zastosowanie tak obliczonego prewspółczynnika doprowadzi do rażącego naruszenia zasady neutralności VAT, gdyż skutkuje tym, że Gmina, wykorzystując nabyte towary i usługi w znacznej części do czynności opodatkowanych podatkiem VAT będzie mogła odliczyć niewielkie kwoty podatku VAT naliczonego;

4) art. 86 ust. 2h oraz art. 86 ust. 2b u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na uznaniu, iż Gmina jest zobowiązana do ustalenia wysokości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w związku z wykonywaniem usług udostępniania pływalni wyłącznie zgodnie ze sposobem określenia proporcji wskazanym w przepisach rozporządzenia MF. Wniosek Gminy wykazuje jednocześnie, że wartości uwzględnione w powołanym akcie wykonawczym wykraczają znacznie poza ramy działalności, której specyfika powinna być brana pod uwagę w procesie ustalania prawidłowych proporcji odliczania podatku naliczonego VAT w okolicznościach wskazanych we wniosku.

Zarzucając zaskarżonej interpretacji indywidualnej naruszenie powołanych przepisów prawa Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji i zobowiązanie Organu do wydania aktu potwierdzającego jako prawidłowe stanowisko Skarżącej

w przedmiocie możliwości ustalenia indywidualnej proporcji dla prawidłowego odliczania podatku VAT w opisanym przez wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym.

Ponadto Skarżąca wniosła o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania,

w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137 z późn. zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.; dalej "P.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże, stosownie do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kwestią sporną jest wykładnia art. 86 ust. 2a u.p.t.u. i zastosowanie tego przepisu do opisanego we wniosku stanu faktycznego, a w szczególności rozstrzygnięcie, czy Gmina może ustalić odrębną proporcję w odniesieniu do pojedynczego składnika swojego majątku, tj. odrębnie dla krytej pływalni poprzez zastosowanie wskaźnika (prewspółczynnika) przychodowego, czyli procentowego udziału przychodu podlegającego opodatkowaniu w przychodzie całkowitym (przychodzie podlegającym opodatkowaniu i niepodlegającym opodatkowaniu) osiąganym w związku z funkcjonowaniem basenu.

Skarżąca zarzuca zaskarżonemu aktowi naruszenie art. 14c § 1 i 2 O.p.

w związku z pominięciem przez Organ wskazanych we wniosku okoliczności, że przyjęty przez Skarżącą sposób obliczenia podatku w oparciu o prewspółczynnik budżetowy ustalony rozporządzeniem MF nie odzwierciedla obiektywnie części wydatków związanych z prowadzeniem pływalni i łączy wartości niezwiązane

z pływalnią z metodą wyznaczenia wskaźnika odliczania podatku od towarów i usług od wydatków dedykowanych wyłącznie działalności basenowej. Zdaniem Skarżącej Organ dowolnie uznał, że powinna ona dokonać odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z pływalnią przy pomocy sposobu wyliczenia proporcji, o której mowa w rozporządzeniu MF i nie jest uprawniona do dokonania odliczenia w oparciu o zaproponowany sposób ustalenia proporcji, mimo wykazania jego obiektywnego charakteru i zapewnienia, iż bardziej odpowiada on specyfice działalności Gminy. Tym samym w ocenie Skarżącej Organ naruszył art. 86 ust. 2h oraz art. 86 ust. 2b u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że Gmina jest zobowiązana do ustalenia wysokości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w związku

z wykonywaniem usług udostępniania pływalni wyłącznie zgodnie ze sposobem określenia proporcji wskazanym w przepisach rozporządzenia MF. Zdaniem Skarżącej Organ naruszył również art. 86 ust. 2h, art. 86 ust. 2b oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przyjmując ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że Gmina jest zobowiązana do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z pływalnią zgodnie ze sposobem określenia proporcji wskazanym w rozporządzeniu MF pomimo tego, że zastosowanie tak obliczonego prewspółczynnika doprowadzi do rażącego naruszenia zasady neutralności VAT skutkując tym, że Gmina wykorzystując nabyte towary i usług w znacznej części do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, będzie mogła odliczyć niewielkie kwoty podatku VAT naliczonego.

Przechodząc do omówienia spornych w sprawie kwestii w pierwszej kolejności należy wskazać, że w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary

i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zatem możliwość odliczenia podatku naliczonego ma wyłącznie podatnik podatku VAT i jest to prawo odnoszące się tylko do nabywanych przez niego towarów i usług, które są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikająca z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Powołane przepisy stanowią implementację art. 167 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z jej art. 167, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Natomiast przepis art. 168 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia wymienionych w przepisie kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić (...).

Przepis art. 173 ust. 1 Dyrektywy 112 stanowi z kolei, że w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, o których mowa w art. 168, 169 i 170, jak

i transakcji niedających prawa do odliczenia, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części VAT, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych. Proporcja podlegająca odliczeniu jest ustalana, zgodnie z art. 174 i 175, dla wszystkich transakcji dokonanych przez podatnika.

Dyrektywa nie określa metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalnością gospodarczą, a działalnością niemającą charakteru działalności gospodarczej, czyli pozostającą poza systemem podatku od towarów

i usług. Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwany: TSUE) w wyroku z 6 września 2012 r. w sprawie Portugal Telecom SGPS SA sygn. C-496/11 (pkt 42), do kompetencji państw członkowskich należy ustalenie właściwych metod podziału kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami podlegającymi podatkowi od towarów i usług i niepodlegającymi temu podatkowi (podobnie wyrok TSUE z 13 marca 2008 r. w sprawie Securenta sygn. C-437/06).

Zarówno przepisy Dyrektywy 2006/112/WE jak i u.p.t.u. stanowią o prawie podatnika podatku od towarów i usług do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie związanego z czynnościami opodatkowanymi. Tym samym podatnikowi nie przysługuje odliczenie podatku związanego zarówno z czynnościami pozostającymi poza systemem VAT (jako niezwiązanymi z działalnością gospodarczą), jak

i pozostającymi w systemie VAT, ale będącymi czynnościami zwolnionymi. Z tej zasady wynika, że przy określeniu metody podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalnością mającą charakter gospodarczy, a taką która nie ma takiego charakteru, państwo wprowadzające regulacje musi zapewnić odliczenie podatku naliczonego w kwocie proporcjonalnej do kwoty przypadającej na czynności podlegające opodatkowaniu. Wynika to z zasady neutralności tego podatku.

Ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 605) od 1 stycznia 2016 r. znowelizowano ustawę o podatku od towarów i usług, wprowadzając regulacje dotyczące odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych, mających związek z działalnością gospodarczą, jak i do czynności niemającej takiego charakteru. Tym samym, punktem wyjścia dla rozwiązania sporu są regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h i ust. 22 u.p.t.u., obowiązujące od 1 stycznia 2016 r. Ustawodawca zdecydował się bowiem doprecyzować metody kalkulacji prewspółczynnika wychodząc naprzeciw orzecznictwu TSUE (zob. wyrok TSUE w sprawie BLC Baumarkt C-511/10 oraz

w sprawie Securenta C-437/06).

Zgodnie z art. 86 ust. 2a u.p.t.u., w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkami nie mającymi znaczenia dla przedmiotowej sprawy), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie natomiast z ust. 2b tego przepisu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W kolejnych ustępach tego artykułu wskazano na przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (zakres czasowy danych uwzględnianych przy kalkulacji, możliwość oparcia się na danych szacunkowych czy nakaz procentowanego ustalenia proporcji w stosunku rocznym - ust. 2d-2f). Zatem – co do zasady – podmioty, które wykonują czynności objęte systemem VAT (w ramach działalności gospodarczej) oraz pozostające poza systemem VAT, powinny wyznaczyć proporcję, według której będzie obliczona kwota podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą, a w przypadku, gdy podatnik będzie w ramach działalności gospodarczej wykonywał również czynności zwolnione z podatku od towarów i usług, powinien obliczyć proporcję określoną w art. 90 u.p.t.u.

Jednocześnie w art. 86 ust. 22 u.p.t.u. zamieszczono delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności

i dokonywanych przez nich nabyć.

Należy też podkreślić, że z treści art. 86 ust. 2h u.p.t.u. wynika, że w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. jednostki samorządu terytorialnego

w zakresie realizacji zadań własnych nie są podatnikami podatku od towarów i usług, podmioty te podlegają przepisom u.p.t.u. wyłącznie w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych i tylko w stosunku do tych ostatnich przysługuje tym podmiotom prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Na podstawie art. 2 ust. 1 u.s.g. gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 u.s.g. do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne

o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W myśl art. 7 ust. 1 u.s.g. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, a wśród nich znajdują się m. in. sprawy kultury fizycznej i turystyki,

w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (pkt 10). Tym samym udostępnianie pływalni, wpisuje się bez wątpienia w realizację zadań własnych Gminy, określonych w art. 7 ust. 1 pkt 10 u.s.g.

Korzystając z upoważnienia ustawowego, Minister Finansów w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, określił stosowne wzory pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników. W § 2 pkt 8 rozporządzenia MF wskazano, że za jednostki organizacyjne jednostek samorządu terytorialnego rozumie się: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową i zakład budżetowy. Zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia MF przez jednostkę budżetową rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia MF w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej

z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. W § 3 ust. 3 rozporządzenia MF sprecyzowano wzór dla jednostki budżetowej, który zakłada porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej jednostki

z całokształtem rocznych obrotów jednostki (metoda "obrotowa"), przy czym kategoria obrotu całkowitego oparta została tu na kryterium dochodu wykonanego (zdefiniowanego w rozporządzeniu w § 2 pkt 10). W pewnym uproszczeniu można powiedzieć, że przyjęta tu konstrukcja sprowadza się do konieczności uwzględnienia po stronie obrotu całkowitego (a więc w mianowniku danego wzoru) wszelkich źródeł finansowania działalności gminy (w tym np. środków unijnych czy subwencji).

Wybór podmiotów wyszczególnionych w rozporządzeniu nie jest przypadkowy, ale - jak wskazano w uzasadnieniu do projektu tego aktu prawnego, wynika

z charakteru prowadzonej przez nie działalności podlegającej szczególnemu reżimowi publicznoprawnemu, umożliwiającemu wskazanie w ich przypadku danych, które mogą wykorzystać, aby wyliczony przez nie sposób określenia proporcji w optymalnym zakresie najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez te podmioty działalności i dokonywanych nabyć. Co więcej, podmioty objęte rozporządzeniem zostały powołane w celu realizacji szczególnych zadań (np. w charakterze władczym). Niektóre z realizowanych przez nie zadań spełniają przesłanki do uznania ich za działalność gospodarczą w rozumieniu u.p.t.u., nie stanowi to jednak z reguły celu samego w sobie, ale jest niejako efektem ubocznym, wynikającym z charakteru zadań realizowanych przez te podmioty.

Powyższe oznacza, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden "całościowy" sposób określania proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, lecz powinny być ustalane odrębnie sposoby określania proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego), odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego.

Łączna analiza powyższych regulacji prowadzi do wniosku, że przewidziane

w rozporządzeniu metody obliczania prewspółczynnika mają charakter wzorcowy, stanowiący punkt wyjścia przy obliczaniu powołanej wartości. Podatnik może odstąpić od stosowania uregulowań rozporządzenia, z tym jednak zastrzeżeniem, że w ich miejsce musi zostać zastosowany bardziej reprezentatywny sposób obliczenia proporcji, uzasadnionego specyfiką prowadzonej działalności wykonywanej przez daną jednostkę i dokonywanych przez nią nabyć z zachowaniem kryteriów określonych w ustawie. Zatem zasadą jest, że podatnik powinien ustalać jedną proporcję dla obliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną, przyjmując metodę wskazaną na podstawie delegacji ustawowej, bądź wybraną indywidualnie, jako najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności, z zachowaniem kryteriów określonych w ustawie.

W przypadku jednostek samorządu terytorialnego, samorządowych instytucji kultury, państwowych instytucji kultury, uczelni i instytutów badawczych, o których mowa w rozporządzeniu MF - metodą najbardziej odpowiadającą specyfice prowadzonej przez tych podatników działalności i dokonywanych nabyć – jest, co do zasady, metoda wskazana w rozporządzeniu. Ustawodawca, biorąc pod uwagę specyfikę wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć przez jednostki samorządu terytorialnego przyjął określanie proporcji odrębnie dla każdej z takich jednostek organizacyjnych, a nie jednej proporcji dla podatnika, którym jest jednostka samorządu terytorialnego (gmina).

Takie odrębne określenie proporcji pozwala na uwzględnienie okoliczności specyficznych dla każdej z jednostek organizacyjnych, związanych z realizowaną działalnością oraz dokonywanymi nabyciami, niemniej jednak należy zwrócić uwagę

i podkreślić, że ustawodawca dokonał rozróżnienia podmiotowego, a nie przedmiotowego. Przepisy nie przewidują, aby rozliczać poszczególne składniki majątku będące w zasobach gmin lub też wszystkie rodzaje działalności gospodarczych prowadzonych przez gminy samodzielnie. Proporcja może zostać obliczona według rozporządzenia MF jedynie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie, a nie dla poszczególnych składników majątku. Natomiast w przypadku wybrania metody indywidualnej z przepisu art. 86 ust. 2b u.p.t.u. wynika, że metoda ta powinna odzwierciedlać specyfikę całej wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Niedopuszczalne zatem jest ustalenie oraz zastosowanie różnych sposobów określenia proporcji

w stosunku do różnych zakupów towarów i usług, dokonanych w ramach jednej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego (urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, zakładu budżetowego i jednostki budżetowej), w zależności od zakresu ich wykorzystywania do działalności gospodarczej.

W skardze podniesiono zarzut, że Organ w zaskarżonej interpretacji udziela odpowiedzi na pytanie, czy przewidziany przez Skarżącą sposób ustalenia prewspółczynnika jest metodą najbardziej odpowiadającą specyfice działalności jednostki, podczas gdy Skarżąca sformułowała pytanie o możliwości zastosowania indywidualnej proporcji dla prawidłowego odliczenia podatku VAT aniżeli proporcja ustalona zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 86 ust. 22 u.p.t.u., ponieważ Skarżąca sama uznała, że sposób ustalenia proporcji, o którym mowa

w tych przepisach nie odpowiada specyfice jej działalności. Zdaniem Skarżącej Organ zatem winien był przyjąć, że prewspółczynnik budżetowy nie odzwierciedla specyfiki wykonywanej przez Skarżąca działalności, a nie kwestionować tę okoliczność, wykraczając tym samym poza ramy interpretacji i dokonując samodzielnego ustalenia specyfiki działalności Skarżącej. W ocenie Skarżącej, Organ w zaskarżonej interpretacji oceniając sposób określenia proporcji odpowiadający specyfice działalności jednostki samorządu terytorialnego stawia tezę, iż metoda wskazana

w rozporządzeniu najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez tę jednostkę działalności i dokonywanych nabyć oraz obiektywnie odzwierciedla tę część wydatków, która przypada na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Tymczasem, pytanie Skarżącej sprowadzało się do zagadnienia, czy Skarżąca w sytuacji, w której uzna, że sposób ustalania proporcji zgodny z przepisanym wydanymi na podstawie art. 86 ust. 22 u.p.t.u. nie odpowiada specyfice jej działalności, jest uprawniona dla prawidłowego odliczenia podatku od towarów i usług do ustalenia indywidualnej proporcji.

Odnosząc się do powyższych zarzutów oraz przenosząc wcześniejsze rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że zdaniem Gminy "wskaźnik proporcji, który Gmina stosuje od momentu centralizacji do odliczeń VAT od zakupów na utrzymanie krytej pływalni jest wysoce nieadekwatny w stosunku do specyfiki działalności basenu, więc powinien mieć zastosowanie względem wydatków związanych z utrzymaniem krytej pływalni". Skarżąca wskazała również, że działalność krytych basenów jest w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają znaczenie marginalne. W ocenie Skarżącej reprezentowany przez Gminę sposób ustalenia proporcji, w jakiej obiekty będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług stanowi metodę, która najpełniej odpowiada specyfice działalności polegającej na udostępnianiu obiektu, przez co będzie najlepiej odzwierciedlać faktycznie wykorzystywanie go na cele działalności gospodarczej Gminy.

W tym kontekście należy wskazać, że ustalenie odrębnej proporcji dla składnika majątkowego, jakim jest pływalnia, nie mieści się w ramach obowiązującego prawa, bowiem z art. 86 ust. 2b u.p.t.u. wynika, że sposób określenia proporcji musi najbardziej odpowiadać specyfice całej wykonywanej przez podatnika działalności

i dokonywanych przez niego nabyć. Udostępnianie pływalni nie jest specyfiką działalności Gminy. Dlatego też Organ prawidłowo odniósł się w pierwszej kolejności odwołał się w zaskarżonej interpretacji do specyfiki działalności wskazanej przez Skarżącą, która została we wniosku zawężona do funkcjonowania pływalni. Nie sposób bowiem pominąć kwestię specyfiki prowadzonej działalności, skoro jest ona wskazana w kontekście wyboru indywidualnej proporcji, jeżeli jest ona błędnie rozumiana przez wnioskodawcę. Specyfika działalności basenu nie jest pojęciem tożsamym ze specyfiką działalności wnioskodawcy. Słusznie zatem kwestię tą Organ wyjaśnił w zaskarżonym akcie przed udzieleniem odpowiedzi na zapytanie Skarżącej.

Zdaniem Sądu odrębne określenie proporcji pozwala na uwzględnienie okoliczności specyficznych dla każdej z jednostek organizacyjnych i związanych

z realizowaną działalnością oraz dokonywanymi nabyciami, niemniej jednak należy zwrócić uwagę i podkreślić, że ustawodawca dokonał rozróżnienia podmiotowego,

a nie przedmiotowego. Przepisy nie przewidują, aby rozliczać poszczególne nieruchomości czy składniki majątku będące w zasobach gminy lub też wszystkie rodzaje działalności prowadzonych przez gminy samodzielnie. W świetle ww. regulacji, Gmina nie może więc ustalić odrębnej proporcji w odniesieniu do jednego składnika swojego majątku. Proporcja musiałaby więc uwzględniać całą działalność Gminy, a nie tylko jej działalność w odniesieniu do pływalni. Potwierdza to również treść § 3 ust. 1 rozporządzenia MF. Podkreślenia jeszcze raz wymaga, że ustalenie odrębnych proporcji dla każdego środka trwałego (składnika majątku) wykorzystywanego zarówno do czynności w zakresie wykonywania zadań własnych oraz działalności gospodarczej nie mieści się w ramach obowiązującego prawa.

Organ interpretacyjny nie negował prawa Gminy do własnego określenia proporcji z pominięciem rozporządzenia, a jedynie zakwestionował przyjętą przez Gminę metodę, prawidłowo – zdaniem Sądu – oceniając, że reprezentowany sposób określania proporcji nie uwzględnia całej działalności jednostki organizacyjnej (w tej sprawie Urzędu Gminy) zajmującej się w Gminie m.in. odpłatnym udostępnianiem wejścia na pływalnię, która to działalność nie jest specyfiką działalności Urzędu Gminy. Przywołanie przez Organ sposobów określania proporcji na podstawie art. 86 ust. 2a u.p.t.u. oraz rozporządzenia MF był następstwem zakwestionowania metody przejętej przez Skarżącą, polegającej na wydzieleniu składnika majątkowego. Jak słusznie przyjął Organ w zaskarżonej interpretacji, przejęta przez Skarżącą metoda nie stanowi obiektywnego miernika realnego wykorzystania pływalni do poszczególnych rodzajów czynności. Przyjęta przez Skarżącą metoda oddaje jedynie udział wartości sprzedaży opodatkowanej w ramach krytej pływalni w całkowitej wartości sprzedaży w ramach transakcji dokonywanych na tym obiekcie, a nie specyfikę prowadzonej działalności,

o której mowa w art. 86 ust. 2b u.p.t.u.

Mając powyższe na uwadze, za niezasadny należało uznać zarzuty skargi naruszenia art. 86 ust. 2a, 2b i 2c u.p.t.u. przez ich błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia VAT od wydatków bieżących ponoszonych na utrzymanie obiektów w oparciu o zaproponowany przez skarżącą sposób kalkulacji proporcji oraz wydatków na planowaną termoizolację. Zdaniem Sądu, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego metodą wzorcowo odpowiadającą specyfice jej działalności jest metoda określona w rozporządzeniu, przy czym Gmina może wskazać bardziej trafną proporcję (art. 86 ust. 2h u.p.t.u.), odzwierciedlającą specyfikę tej działalności, czego w niniejszej sprawie jednak nie uczyniła. Ponadto nie sposób uznać, że organ interpretacyjny dopuścił się błędu wykładni rozporządzenia, gdyż w interpretacji nie stwierdzono kategorycznie, że

w sprawie znajduje zastosowanie tylko i wyłącznie sposób obliczenia proporcji wskazany w tym rozporządzeniu. Wskazano, że metoda określenia proporcji wskazana w rozporządzeniu jedynie wzorcowo odpowiada specyfice Gminy, przy czym organ nie pominął możliwości wyboru właściwej preproporcji przez podatnika. Wskazał natomiast, że zaprezentowana przez Gminę metoda nie jest bardziej reprezentatywna niż przewidziana w rozporządzeniu. Tym samym zarzut naruszenia art. 86 ust. 2h oraz ust. 2b u.p.t.u. Sąd uznał za niezasadny.

Sąd podziela zarzut Skarżącej odnoszący się do naruszenia przez Organ art. 14b § 2 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. polegający na wykroczeniu przez Organ poza granice wyznaczone przez treść zadanego pytania w zakresie sposobu finansowania podmiotu, który ustala wskaźnik odliczenia. Skarżąca wnosi, że ani wniosek

o interpretację, ani wezwanie Organu do jego uzupełnienia nie podejmują kwestii sposobu finansowania przedmiotowej działalności. naruszenia art. 14b § 2 O.p., polegający na przedstawieniu przez organ argumentacji odnoszącej się do informacji niewskazanych w opisie sprawy a zatem nie będących elementem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Jak słusznie wskazała Skarżąca, we wniosku nie podjęto kwestii sposobu finansowania przedmiotowej działalności. Opisany we wniosku stan faktyczny nie zawiera informacji na temat jakichkolwiek środków (dotacji) otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej. Niemniej jednak, aby naruszenie ww. przepisów dawało podstawę do uchylenia zaskarżonej interpretacji, musi ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.), czego Sąd w kontrolowanej sprawie się nie dopatrzył z tego względu, że kwestionowane dywagacje organu nie stanowiły jedynej podstawy do uznania przez ten organ nieprawidłowości stanowiska skarżącej. Organ stwierdził również, że ani przepisy u.p.t.u. ani rozporządzenia MF nie przewidują możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych składników majątkowych Gminy. Stanowisko organu w tej kwestii Sąd w pełni podziela, czemu dał wyraz we wcześniejszych rozważaniach. Podsumowując należy wskazać, że zarówno pytanie zadane przez Skarżącą we wniosku, jak i twierdzenia zawarte w stanowisku przedstawionym do postawionego pytania jednoznacznie wskazywały, że Skarżąca oczekuje, że wydając interpretację indywidualną Organ oceni, czy jest ona uprawniona w przedstawionych okolicznościach sprawy do zastosowania opisanej we wniosku proporcji i jednocześnie, czy Skarżąca będzie miała możliwość dokonania korekty, o której mowa w art. 90c u.p.t.u. z zastosowaniem ww. wskaźnika (prewspółczynnika) przychodowego opisanego we wniosku. W zaskarżonej interpretacji poinformowano zatem Skarżącą nie tylko, że może zastosować inną metodę niż wskazana

w rozporządzeniu MF tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez Skarżącą metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Niemniej jednak Organ wskazał, że przedstawiony przez Skarżącą sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i Skarżąca nie będzie miała możliwości dokonania korekty, o której mowa w art. 90c u.p.t.u. z zastosowaniem ww. wskaźnika (prewspółczynnika) przychodowego opisanego we wniosku, wyjaśniając przy tym, co jest przyczyną tego twierdzenia.

Zważywszy powyższe, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddala skargę.