Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 515/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2013-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 6, pkt 14 i  pkt 22, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 2 i  ust. 6,  art. 29 ust. 5, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 10 i  pkt 10a, art. 146a pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: par. 13 ust. 1 pkt 12
journal: Dz.U. 2011 nr 73 poz 392
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
article: art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2001 nr 142 poz 1591
law: Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - t. jedn.
article: art. 146 par. 1, art. 200, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant sekr. sąd. Monika Wiza po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2013 r. sprawy ze skargi Gminy [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] listopada 2012 r. Gmina Miasta [...] złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku w odniesieniu do czynności wniesienia kanalizacji deszczowej w formie aportu do spółki. Wniosek uzupełniono pismem z dnia [...] lutego 2013 r. o informacje doprecyzowujące przedstawiony stan faktyczny oraz przeredagowanie pytania.

W opisie stanu faktycznego wskazano, że Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca w ramach zadań własnych zrealizował inwestycje w zakresie kanalizacji deszczowej. Urządzenia kanalizacji deszczowej zlokalizowane w [...] przy ulicy [...] stanowią:

- rurociąg kanalizacyjny PCV o średnicy [...] mm o długości [...] m,

- rurociąg kanalizacyjny PCV o średnicy [...] mm o długości [...] m,

- rurociąg kanalizacyjny PCV o średnicy [...] mm o długości [...] m,

- rurociąg kanalizacyjny PCV o średnicy [...] mm o długości [...] m,

- studzienki ściekowe betonowe o średnicy [...] mm – [...] sztuk,

- studzienki ściekowe betonowe z wpustem ulicznym żeliwnym o średnicy [...] mm -

[...] sztuk,

- studzienki ściekowe betonowe z wypustem ulicznym krawężnikowym – [...] sztuki.

Wartość łączna kanalizacji deszczowej wyniosła [...] zł. Powyższa wartość została określona przez rzeczoznawcę majątkowego (numer uprawnienia [...] Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa).

Całość została odebrana przy współudziale przedstawiciela Miejskiej Kanalizacji i Wodociągów protokołem oddania [...] listopada 2011 r. i przekazana do nieodpłatnego użytkowania. Zgodnie z § 5 uchwały Rady Miasta [...] z dnia [...] stycznia 2009 r. Nr [...] o wnoszeniu udziałów i akcji decyduje Burmistrz Miasta [...] w drodze zarządzenia. W dniu [...] października 2012 r. Burmistrz [...] podjął zarządzenie Nr [...] w sprawie wniesienia na rzecz Spółki [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...] wkładu pieniężnego oraz aportu rzeczowego.

Na podstawie ww. zarządzenia w dniu [...] października 2012 r. powyższa inwestycja została przekazana aportem Spółce [...] - akt notarialny Repetytorium A numer [...] z dnia [...] października 2012 r. Udziały w ww. Spółce w 100% posiada zainteresowany.

Wniesienie aportu zostało potwierdzone fakturą VAT ze stawką 23% właściwą dla towarów wnoszonych w ramach aportów. Gmina nie dokonywała na bieżąco odliczania VAT naliczonego i nie ujmowała go w miesięcznych zeznaniach podatkowych, gdyż decyzja o przekazaniu kanalizacji deszczowej w formie aportu została podjęta w zarządzeniu z dnia [...] października 2012 r. W tej sytuacji wnioskodawca nabył prawo do odliczeń podatku VAT należnego z dniem podjęcia zarządzenia.

Z pisma z dnia [...] lutego 2013 r., stanowiącego uzupełnienie do wniosku wynika, iż:

1. Wykonana kanalizacja deszczowa w ulicy [...] składająca się z elementów:

- rurociąg kanalizacyjny PCV o średnicy [...] mm o długości [...] m,

- rurociąg kanalizacyjny PCV o średnicy [...] mm o długości [...] m,

- rurociąg kanalizacyjny PCV o średnicy [...] mm o długości [...] m,

- rurociąg kanalizacyjny PCV o średnicy [...] mm o długości [...] m,

- studzienki ściekowe betonowe o średnicy [...] mm – [...] szt.,

- studzienki ściekowe betonowe z wpustem ulicznym żeliwnym o średnicy [...] mm – [...] szt.,

- studzienki ściekowe betonowe z wypustem ulicznym krawężnikowym – [...] szt.,

zgodnie z prawem budowlanym stanowi jeden obiekt budowlany o wartości [...] zł, wartość tego obiektu jest większa niż [...] zł.

2. Kanalizacja Deszczowa w ulicy [...] została przekazana do nieodpłatnego użytkowania na okres od [...] listopada 2011 r. do [...] października 2012 r. firmie [...] Spółka z o.o. w [...] z siedzibą w [...]).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu z dnia [...] lutego 2013 r.): czy czynność wniesienia w formie aportu kanalizacji deszczowej w dniu [...] października 2012 r. do Spółki [...], wcześniej przekazanej do nieodpłatnego użytkowania tej Spółce, będzie podlegała zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej: "u.p.t.u.").

Zdaniem wnioskodawcy nie ma zastosowania zwolnienie z opodatkowania odpłatnej dostawy towarów (wniesienia aportu), gdyż zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. dostawa była dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ powołał m. in. art. 2 pkt 6, pkt 14, pkt 22, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 2, art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 6, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 10, pkt 10a, ust. 7a, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 146a pkt 1 u.p.t.u., art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, poz. 1 ze zm.) – dalej: "Dyrektywa 112" § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.).

Na podstawie powołanych przepisów organ stwierdził, że z uwagi na fakt, iż wniesienie aportem kanalizacji deszczowej jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonej czynności jej zbycia Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność w świetle ustawy będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przepisy co do zasady nie przewidują zwolnienia od podatku od towarów i usług aportów wnoszonych do spółek prawa handlowego, w związku z powyższym czynność ta jest opodatkowana. Jednakże sposób jej opodatkowania (właściwa stawka podatku VAT, zwolnienie lub wyłączenie) zależy od tego co jest przedmiotem aportu. W niniejszej sytuacji przedmiotem aportu będzie kanalizacja deszczowa.

Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. Nr 242, poz. 1622), kanalizacja deszczowa kwalifikuje się do Grupy 2 - Obiekty inżynierii lądowej i wodnej, Podgrupy 21 - Rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, Rodzaj 211 - Rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej i kolektory oraz oczyszczalnie wód i ścieków.

Z powyższego wynika, że kanalizacja deszczowa stanowi budowlę.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m. in. w art. 43 ustawy.

Użyte w art. 2 pkt 14 u.p.t.u. sformułowanie "w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu" wskazuje na katalog czynności wymienionych w art. 5 ustawy, czyli dana czynność musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, choć nie jest konieczne, aby faktycznie był naliczony podatek od tej czynności - może to być czynność zwolniona od podatku. Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką można rozumieć m. in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez właściciela (dokonującego dostawy) czynności podlegających opodatkowaniu. Z powyższej definicji wynika, iż oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy rozumieć nie tylko umowę sprzedaży, ale także umowy najmu i dzierżawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy). Zatem, z przytoczonych wyżej przepisów wynika, iż dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej dwa lata.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Organ stwierdził, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a u.p.t.u. warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, iż w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z dwóch podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, iż stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W analizowanej sprawie, kluczowym elementem jest ustalenie, czy w odniesieniu do przedmiotowej budowli nastąpiło pierwsze zasiedlenie, a jeżeli tak, to w którym momencie.

Z opisu sprawy nie wynika, aby opisana kanalizacja deszczowa została oddana do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (np. sprzedaż, najem, dzierżawa), tym samym należy stwierdzić, iż w odniesieniu do tej budowli nie doszło do pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 u.p.t.u.

W związku z powyższym, dopiero aport ww. budowli przez zainteresowanego, spełniał definicję pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 u.p.t.u.

Zatem, wniesienie aportem do Spółki wskazanej budowli nie spełniało przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Należy zatem w odniesieniu do przedmiotowej budowli przeanalizować warunki zwolnienia wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u.

Wskazać należy, iż podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego - na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. - stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Wskazać należy, iż z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte - w przypadku dostawy towarów - w art. 7 ust. 2 ustawy oraz - w przypadku świadczenia usług - w art. 8 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

* użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;

* nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Nie ma zatem podstaw do opodatkowania usług świadczonych wprawdzie nieodpłatnie, lecz w związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

W świetle przedstawionych okoliczności niniejszej sprawy, a zwłaszcza faktu, iż po oddaniu do użytkowania opisanej kanalizacji deszczowej była ona nieodpłatnie użytkowana przez Spółkę z o.o., a więc nie była wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych stwierdzić należy, iż Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową ww. kanalizacji.

W przedmiotowej sprawie bowiem warunek wskazany w art. 86 u.p.t.u. w momencie realizacji inwestycji - budowy kanalizacji deszczowej - nie był spełniony, gdyż wydatki związane z realizacją przedmiotowej inwestycji z założenia nie miały być związane z wykonywanymi przez wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi.

Ponadto, ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku nie wynika, aby Zainteresowany ponosił wydatki na ulepszenie przedmiotowej kanalizacji.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż mimo, że czynność wniesienia aportem kanalizacji deszczowej do Spółki była dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia to - z uwagi na brak prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do budowy przedmiotowej budowli oraz nieponiesienie przez Gminę nakładów na jej ulepszenie - dostawa ta korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u.

W podsumowaniu wydanej interpretacji indywidualnej organ stwierdził, że czynność wniesienia w formie aportu kanalizacji deszczowej w dniu [...] października 2012 r. do Spółki [...], wcześniej przekazanej do nieodpłatnego użytkowania tej Spółce, podlegała zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Gmina Miasta [...] złożyła skargę z dnia [...] kwietnia 2013 r., w której wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 43 ust. 10a, art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 12 u.p.t.u.

Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem zawartym w zaskarżonej interpretacji. Zdaniem skarżącej w niniejszej sprawie zostały wykazane wszystkie przesłanki uzasadniające prawo obniżenia podatku należnego określonego w fakturze dokumentującej wniesienie aportu o kwotę podatku naliczonego w fakturach wystawionych przez wykonawcę inwestycji. Dotyczy to zarówno przesłanek formalno-prawnych, jak i materialno-prawnych. W szczególności wykazano, że gmina będąc powołaną do zaspokajania zbiorowych potrzeb ludności m.in. w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych utworzyła w tym celu spółkę miejską, której z chwilą utworzenia przekazała na własność całą infrastrukturę konieczną do realizacji powierzonych zadań. Następnie będąc jedynym właścicielem spółki, a więc podmiotem wyłącznie odpowiedzialnym za jej działalność, wykonywała na swój koszt inwestycje infrastrukturalne, mające służyć realizacji przez spółkę zadań na rzecz wspólnoty gminnej. Inwestycje te wykonywane były etapowo, w miarę posiadanych środków budżetowych i każdorazowo przekazywane przez Gminę spółce na własność w postaci aportów. Podobnie było w przypadku analizowanym w niniejszej sprawie. Istnieje zatem bezpośredni i bezsporny związek dokonanego zakupu (budowy kanalizacji) z czynnością aportu. Okoliczność podnoszona w zaskarżonej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, mająca być przesłanką przeciwko przejęciu stanowiska Gminy, dotycząca oddania przez gminę infrastruktury kanalizacyjnej spółce do bezpłatnego użytkowania, nie może być uznana jako pozbawiająca gminę prawa do obniżenia zobowiązania podatkowego.

Zdaniem Gminy nie zachodzi przypadek określony przepisem art. 43 ust. 10a u.p.t.u., który stanowi, że zwalnia się od podatku dostawę budynków budowli lub ich części w sytuacji gdy w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca powołała następujące wyroki NSA z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1099/11, WSA z dnia 16 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1017/11.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje.

Skarga okazała się zasadna.

Istota sporu pomiędzy skarżącą Gminą a organem wydającym interpretację, sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie, czy wniesienie przez Gminę do Sp. z o.o. [...] aportem kanalizacji deszczowej w dniu [...] października 2012 r., wcześniej przekazanej do nieodpłatnego użytkowania tej Spółce, będzie podlegało zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.

Zdaniem organu, który uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, czynność wniesienia w formie aportu w/w inwestycji podlegała zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u.

W ocenie Sądu, stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji, na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, należy uznać za wadliwe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Według art. 2 pkt 6 u.p.t.u., przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Przepis art. 7 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Na podstawie art. 2 pkt 22 u.p.t.u. sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W sytuacji, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem wniesienie mienia w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatna dostawa towarów. Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 u.p.t.u. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika. Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.).

Zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Stosownie do treści § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm. – dalej: "u.s.g."), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 u.s.g. do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g.).

W obecnie obowiązującym stanie prawnym brak jest przepisów, które zwalniałyby aport z opodatkowania. Nie budzi zatem wątpliwości, że co do zasady czynność wniesienia aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego winna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wniesienie aportu stanowi czynność o charakterze odpłatnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu według ogólnych zasad. Podleganie czynności wniesienia aportów oznacza, że:

1. czynność wniesienia aportu będzie podlegać opodatkowaniu, jeśli wnoszącym aport będzie podatnik VAT;

2. wniesienie aportu będzie podlegało opodatkowaniu, jeśli przedmiotem aportu jest czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

3. aport będzie podlegał opodatkowaniu w sposób uzależniony od tego, co jest przedmiotem aportu (Leksykon VAT 2010, J. Zubrzycki, Unimex, tom I str. 1475).

W świetle art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Jednakże zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej, przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

- dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

- pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z treści ww. przepisu wynika, iż dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku lub budowli kluczowym jest ustalenie, czy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 u.p.t.u. przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

- wybudowaniu lub

- ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zatem przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Z powyższej definicji wynika, iż oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy rozumieć nie tylko umowę sprzedaży, ale także umowy najmu i dzierżawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

W tym miejscu należy zauważyć, iż w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie bowiem do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku również dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

- w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

- dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w 43 ust. 1 pkt 10a lit. b – stosownie do art. 43 ust. 7a – nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Należy podkreślić, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

- są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

- złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zatem, ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Ponadto, zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem dostawy podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również dostawa gruntu będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

Z art. 2 pkt 14 ustawy wynika, iż aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do wydania budynku (budowli) lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem. Zatem przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonywania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że do pierwszego zasiedlenia dojdzie w momencie aportu, który stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu. Zatem, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a u.p.t.u. transakcja wniesienia aportem przedmiotowej infrastruktury nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku. Tym samym, stosownie do art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 będzie podlegała opodatkowaniu podstawową stawką VAT 23%. Ponadto Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przenosząc powyższe rozważania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wskazać, że organ dokonał wadliwej subsumpcji prawa materialnego tj. art. 43 ust. 10a u.p.t.u.. Z opisu sprawy wynika, że Gmina, będąca zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa infrastruktury kanalizacyjnej, położonej na obszarze Gminy.

Organ stwierdził, iż przekazanie przez Gminę Miasta [...] aportem do spółki [...] sp. z o.o. w [...] wybudowanej kanalizacji deszczowej nie uprawnia ją do wystawienia z tego tytułu faktury VAT z 23 % stawką podatku ponieważ czynność ta podlegała zwolnieniu podatkowemu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. W ocenie organu nie nastąpiła zmiana przeznaczenia opisanej kanalizacji deszczowej bowiem po wybudowaniu służyła ona najpierw czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu tj. była przedmiotem nieodpłatnego użytkowania przez Spółkę, a następnie czynności zwolnionej od podatku - wniesienia aportem do Spółki.

Z powyższym stanowiskiem organu nie może się zgodzić.

Gmina Miasta [...] będąca podatnikiem VAT wniosła w postaci wkładu rzeczowego do spółki [...] spółka z o.o. w [...], w której Gmina jest jedynym udziałowcem, majątek w postaci wybudowanej przez gminę urządzeń kanalizacji deszczowej zlokalizowanej w [...] o wartości [...] zł. Będąc jedynym właścicielem spółki, a więc podmiotem wyłącznie odpowiedzialnym za jej działalność, wykonywała na swój koszt inwestycje infrastrukturalne, mające służyć realizacji przez spółkę zadań na rzecz wspólnoty gminnej. Inwestycje te wykonywane były etapowo, w miarę posiadanych środków budżetowych i każdorazowo przekazywane przez Gminę Spółce na własność w postaci aportów. Istnieje zatem bezpośredni związek dokonanego zakupu (budowy kanalizacji) z czynnością aportu. Fakt oddania przez Gminę inwestycji spółce wykonującej jej zadania w użytkowanie nie pozbawia związku dokonanego zakupu z czynnością opodatkowaną wniesienia aportu. Już w momencie powzięcia decyzji o wybudowaniu nowego odcinka kanalizacji, Gmina zakładała przekazanie go na własność Spółce, przeciwny wniosek jest nie do uzasadnienia z punktu widzenia działań Gminy.

W ocenie Sądu zachodzi konieczność dokonania ponownej kompleksowej oceny stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu niniejszego orzeczenia.

Dokonany w niniejszej sprawie, proces interpretacji przepisów prawa podatkowego należy uznać za wadliwy. Przy czym należy dodać, że sąd administracyjny nie może udzielać interpretacji za organy podatkowe, bowiem nie leży to w zakresie jego kognicji.

Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 w/w ustawy.