Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 37/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2022-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5 i art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Sędziowie sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz sędzia WSA Urszula Wiśniewska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 marca 2022 r. sprawy ze skargi D. C. i K. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2019 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta G. z dnia [...] nr [...], 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. solidarnie na rzecz D. C. i K. K. kwotę 714 (siedemset czternaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3. nakazuje zwrócić D. C. i K. K. od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy – kwotę 1.136 (jeden tysiąc sto trzydzieści sześć) złotych tytułem nadpłaconego wpisu sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją ostateczną z dnia [...] stycznia 2019 r. Prezydent G. ustalił D. C. i K. K. (Skarżący), wspólnikom spółki cywilnej "[...]" [...] wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2019 r. w kwocie [...]zł.

Postanowieniem z dnia [...] maja 2020r. wznowiono postępowanie podatkowe w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2019 r., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Prezydenta G. z dnia [...] stycznia 2019 r. w oparciu o przesłankę wskazaną w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej (wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję), t.j. ujawnienia nieprawidłowości w trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej w okresie od [...] lutego 2020 r. do dnia [...] marca 2020 r.

Prezydent G. decyzją z dnia [...] czerwca 2020 r. uchylił w całości decyzję ostateczną Prezydenta G. z dnia [...] stycznia 2019 r. ustalającą D. C. i K. K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2019 r. w kwocie [...]zł i ustalił Skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2019 r. w kwocie [...]zł.

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] listopada 2020 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W uzasadnieniu Kolegium podało, że w okresie od [...] lutego 2020 r. do [...] marca 2020r. przeprowadzono kontrolę podatkową dotyczącą prawidłowości opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów, budynków i budowli za lata 2015-2019. W trakcie kontroli ujawniono, iż przy ul. [...]:

- zaniżono o 1.909 m2 powierzchnię użytkową budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (było: 4.191 m2, powinno być: 6.100 m2),

- zawyżono o 1.909 m2 powierzchnię użytkową budynków lub ich części gospodarczych zwolnionych od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkach i opłatach lokalnych (było: 1.909 m2, powinno być: 0 m2).

W ocenie organu podatkowego, oględziny przeprowadzone podczas kontroli podatkowej nie potwierdziły, aby w budynku przy ul. [...] jakiekolwiek pomieszczenia służyły działalności rybackiej, tj. do ochrony, chowu, hodowli i połowu ryb. Zdaniem organu działania, na które wskazują Skarżący w piśmie z dnia [...] marca 2020 r., tj. zastrzeżeniach do protokołów kontroli podatkowej, w szczególności rodzaj zgromadzonych przedmiotów i sprzętu, który ma służyć działalności rybackiej i sposób jego wykorzystania do tego celu, nie są działaniami, o których mowa powyżej i tym samym budynki nie służą działalności rybackiej powodującej zwolnienie z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze odniosło się do zarzutu wszczęcia kontroli podatkowej w sprawie rozstrzygniętej decyzją ostateczną ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości pomimo braku podstaw do wszczęcia w trybie nadzwyczajnym kontroli podatkowej, tj. naruszenia art. 282a § 1 w zw. z art. 282a § 2 Ordynacji podatkowej. Wskazało na art. 282a § 1 Ordynacji podatkowej stwierdzając, że sposób sformułowania przepisu nie wyklucza jednak możliwości podjęcia kontroli podatkowej w sprawie zakończonej ostateczną decyzją, jeśli wcześniej kontroli podatkowej w przedmiocie objętym decyzją w ogóle nie prowadzono. Tym samym, zdaniem SKO, organ podatkowy pierwszej instancji uprawniony był do przeprowadzenie kontroli podatkowej u Skarżących.

Organ wskazał, że Skarżący już w trakcie kontroli podatkowej mieli wiedzę na temat tego co stanowi przedmiot sporu, zatem nie można zgodzić się z ich twierdzeniem, że z uwagi na niewskazanie w wydanym postanowieniu jakie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody stanowiły podstawę do wznowienia postępowania w sprawie, to Skarżący nie mieli wiedzy z jakiego powodu zostało wznowione postępowanie i tym samym nie mieli możliwości obrony swoich praw. Organ wskazał w uzasadnieniu postanowienia na wyniki przeprowadzonej kontroli podatkowej. Skarżący otrzymali protokoły kontroli podatkowej, znali ustalenia organu kontroli, wnosili zastrzeżenia do protokołu.

Dalej organ wskazał, że co do zasady o sposobie kwalifikacji budynku dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości decyduje nie tyle sposób rzeczywistego wykorzystania budynku, ile jego funkcja (przeznaczenie) wskazane w ewidencji budynków. Ze znajdującego się w aktach sprawy wypisu z ewidencji gruntów (wg stanu na dzień [...] stycznia 2019 r.) wynika, że główna funkcja budynku nie została w niej określona (tak samo jak klasyfikacja wg PKOB – Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych). Została tylko określona klasyfikacja wg KŚT (Klasyfikacji Środków Trwałych) jako budynek handlowo-usługowy. Ewidencja środków trwałych nie jest klasyfikacją prowadzoną według zasad ewidencji gruntów i budynków. Jest ona prowadzona na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej i to na potrzeby tego celu klasyfikuje się zawarte w niej obiekty budowlane. Akt ten nie stanowi przepisów prawa podatkowego i nie może być wykorzystywany do ustalania wymiaru podatków. Zatem zasadnicze znaczenie dla przypisania konkretnemu budynkowi określonej funkcji na gruncie podatku od nieruchomości ma funkcja określona jako "główna" w ewidencji budynków. Wynika to z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne. Organ wskazał, że ze znajdującego się w aktach sprawy wypisu z ewidencji gruntów (wg stanu na dzień [...] stycznia 2018 r.) wynika, że główna funkcja budynku nie została w niej określona. W piśmie z dnia [...] czerwca 2020 r. Skarżący wskazali na powyższą okoliczność. Organ zgodził się, że w świetle wskazanych powyżej przepisów, ewidencja budynków w tym zakresie nie mogła stanowić podstawy wymiaru podatku. Podał, że jak zasadnie wskazano w odwołaniu, stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne (w brzmieniu obowiązującym do dnia [...] lipca 2020 r.), ewidencję gruntów i budynków prowadzi właściwy miejscowo starosta. Z uwagi na fakt, iż G. jest miastem na prawach powiatu, Prezydent G. prowadzi ewidencję gruntów i budynków oraz jest jednocześnie organem podatkowym. SKO wskazało, że organ pierwszoinstancyjny, pomimo podnoszonej przez Skarżących, już na etapie kontroli podatkowej (pismo z dnia [...] marca 2020 r.) oraz w piśmie z dnia [...] czerwca 2020 r. okoliczności wydania przez Prezydenta G. w dniu [...] grudnia 2005r. decyzji w zakresie przyjęcia zgłoszenia zmiany sposobu użytkowania pomieszczeń magazynowych budynku byłej spedycji pomp na pomieszczenia gospodarcze, w żadnym miejscu uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie odniósł się do tej okoliczności.

Organ wskazał, że pismem z dnia [...] czerwca 2020 r. Skarżący przedstawili stanowisko w sprawie oraz złożyli wnioski dowodowe o przeprowadzenie dowodu: z akt sprawy znajdujących się w ewidencji gruntów i budynków dla nieruchomości przy ul. [...] w G. na okoliczność braku obligatoryjnych danych w ewidencji gruntów i budynków oraz z wypisu z kartoteki budynków na dzień [...] maja 2020 r. SKO podało, że z zapisów i dekretacji na piśmie wynika, iż wpłynęło ono do organu podatkowego w dniu [...] czerwca 2020 r. Zostało zadekretowane osobie prowadzącej postępowanie w dniu [...] czerwca 2020 r. (osoba ta potwierdziła jego odbiór w dniu [...] czerwca 2020 r.).

Organ podkreślił, że zaskarżona decyzja została wydana w dniu [...] czerwca 2020 r. Zatem na dzień jej podpisania organ dysponował stanowiskiem Skarżących i złożonymi wnioskami dowodowymi. Z przyczyn wskazanych powyżej (spóźnionego obiegu dokumentów), w uzasadnieniu decyzji organ podatkowy nie odniósł się jednak do zgłoszonych przez Skarżących wniosków dowodowych.

SKO wskazało, że ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy pierwszej instancji zobowiązany będzie odnieść się w sposób procesowy do złożonych przez Skarżących wniosków dowodowych, stanowiska zaprezentowanego w piśmie z dnia [...] czerwca 2020 r. oraz wydanej w dniu [...] grudnia 2005 r. decyzji w zakresie przyjęcia zgłoszenia zmiany sposobu użytkowania pomieszczeń magazynowych budynku byłej spedycji pomp na pomieszczenia gospodarcze. Stwierdził, że został naruszony przez organ podatkowy art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy zobowiązany będzie uwzględnić tę okoliczność. Dalej SKO podało, że kolejnym uchybieniem, co wynika z treści protokołu oględzin z dnia [...] lutego 2020 r. jest niezałączenie do niego sporządzonej dokumentacji fotograficznej. Ponownie rozpoznając sprawę organ zobowiązany będzie do dołączenia do akt sprawy sporządzonej dokumentacji. Organ wskazał, że oględziny przeprowadzone w dniu [...] lutego 2020 r. oddają stan faktyczny, jaki istniał w dniu ich przeprowadzenia. Postępowanie podatkowe dotyczy natomiast zobowiązania podatkowego za 2019 r. Oględziny przeprowadzone w dniu [...] lutego 2020 r., bez ustalenia, iż stan faktyczny w nich opisany miał miejsce w 2019 r. nie mogą stanowić dowodu dla wykazania twierdzeń organu zaprezentowanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, tj. braku uprawnienia do skorzystania ze zwolnienia podatkowego dla 1.909 m2 budynku, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. SKO podało, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy nie wskazał również jak rozumie zwolnienie od podatku od nieruchomości wskazane w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Taką argumentację organ przedstawił dopiero w stanowisku z dnia [...] lipca 2020 r. Uchybienie to stanowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej. SKO wskazało także na naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W skardze do tut. Sądu Skarżący wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj:

1) art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 tj.; dalej jako O.p.) przez przyjęcie, że w sprawie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej nieznane organowi, który wydał decyzję, a tym samym zachodziły podstawy do wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją organu podatkowego, podczas gdy jedyną okolicznością nową dla sprawy, na którą powołał się organ pierwszej instancji był sposób użytkowania spornej nieruchomości stwierdzony przez organ w konkretnym dniu, tj. [...] lutego 2020 r. kiedy to organ przeprowadził oględziny nieruchomości, natomiast organ pierwszej instancji nie powoływał się na żadne okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej, tj. w dniu [...] stycznia 2019 r.;

2) art. 233 § 2 O.p. wskutek przyjęcia, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, podczas gdy w sprawie zachodziły podstawy do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenia postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 2 lutego 2021r. sygn. akt I SA/Bd 7/21 skargę oddalił. Sąd nie podzielił zarzutu skargi, że zaskarżona decyzja kasatoryjna organu odwoławczego wydana została z naruszeniem art. 240 § 1 pkt 5 O.p. oraz art. 233 § 2 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 sierpnia 2021r., sygn. akt

III FSK 3974/21, na skutek skargi kasacyjnej wniesionej przez Skarżących uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy. Naczelny Sąd Administracyjny uznał zasadność zarzutu naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Nie podzielił oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i organów podatkowych, że w wyniku kontroli podatkowej, przeprowadzonej kilka lat po wydaniu decyzji ostatecznej ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego skarżących, wyszły na jaw istotne dla sprawy okoliczności faktyczne mające cechę nowości – a to w postaci ustalenia, że w stanowiącym przedmiot opodatkowania budynku gospodarczym nie była prowadzona działalność rybacka. Zauważył, że chociaż podatkowy organ odwoławczy zakwestionował odniesienie okoliczności stwierdzonej podczas oględzin w dniu [...] lutego 2020 r. do poprzedniego roku podatkowego, to jednak uznał je za przesłankę wznowieniową, mimo, że przedmiot opodatkowania znany był organowi podatkowemu w dacie wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, a sposób jego użytkowania nie został wtedy zweryfikowany, choć organ podatkowy mógł to uczynić.

Naczelny Sąd Administracyjny za nieprawidłowe uznał również uchylenie na podstawie art. 233 § 2 O.p. decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w celu przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, aby dopiero w wyniku tego postępowania ustalono, czy okoliczności mające stanowić przesłankę wznowienia postępowania istniały w 2019 r., podczas gdy okoliczność ta nie stanowiła przesłanki wznowieniowej. Uzasadniało to wydanie rozstrzygnięcia reformatoryjnego co do istoty sprawy, chociaż za błędny NSA uznał proponowany w zarzucie kasacyjnym sposób rozstrzygnięcia sprawy przez umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, gdyż sposób rozstrzygnięcia sprawy w przypadku stwierdzenia braku przesłanek wznowieniowych określa art. 245 § 1 pkt 2 O.p. i nie jest nim umorzenie postępowania, ale odmowa uchylenia decyzji dotychczasowej. Naczelny Sąd Administracyjny przy ponownym rozpoznaniu sprawy polecił uwzględnić ocenę prawną, której istotę stanowi, że po wydaniu ostatecznej decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, przesłanki wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie mogą stanowić okoliczności faktyczne, z którymi organ podatkowy mógł i powinien zapoznać się już w toku postępowania wymiarowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

W pierwszej kolejności wyjaśnić należy, iż sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021r., poz. 2095 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie zarządzeniem z dnia [...] lutego 2022 r. skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Jednocześnie Skarżący zostali poinformowani o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne, o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem internetowym oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie w terminie 10 dni od dnia doręczenia pisma.

W myśl art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2021r., poz. 137) sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej zwanej p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a ). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W niniejszej sprawie zasadnicze znaczenie ma fakt, iż była ona poddana kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 18 sierpnia 2021r., sygn. akt III FSK 3974/21 uchylił wyrok tut. Sądu z dnia 2 lutego 2021r. sygn. akt I SA/Bd 7/21, oddalający skargę strony na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa, oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z poglądem wyrażonym w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak też nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Należy również wskazać, że zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Z przepisu tego wynika, że ani strona, ani organ administracji publicznej, nie mogą kwestionować wykładni prawa wyrażonej w prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wynikająca z art. 170 p.p.s.a. moc wiążąca wcześniejszego orzeczenia w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. W kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dane zagadnienie, nie może być ono ponownie badane. Prawomocne orzeczenia korzystają z domniemania prawidłowości i mogą zostać wzruszone jedynie w przypadkach nadzwyczajnych, określonych ustawą.

W orzecznictwie przyjmuje się, że ratio legis art. 170 p.p.s.a. polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyrok NSA z 9 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1614/15, wyrok NSA z 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15). Ponadto podkreślić należy, że moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 p.p.s.a. w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu (por. wyrok NSA z 15 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1480/14). Wprawdzie powaga rzeczy osądzonej obejmuje sentencję orzeczenia, jednak biorąc pod uwagę, że istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej, ta zaś wyrażona jest w uzasadnieniu, to na zakres powagi rzeczy osądzonej w rozumieniu art. 171 p.p.s.a. wskazują motywy wyroku (por. wyrok NSA z 11 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2428/15).

W wymienionym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny opowiedział się za niedopuszczalnością wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w sytuacji, gdy przed wydaniem decyzji wymiarowej na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy nie podjął czynności sprawdzających rzetelność złożonej przez podatnika w trybie przewidzianym w art. 6 ust. 6 ustawy podatkach i opłatach lokalnych informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, a następnie wytworzył nowy dowód w postaci protokołu kontroli sposobu użytkowania znanego mu uprzednio przedmiotu opodatkowania.

Naczelny Sąd Administracyjny podał, że w przypadku zobowiązań podatkowych powstających w trybie przewidzianym w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., a więc w następstwie wydania przez organ podatkowy decyzji ustalającej wysokość tych zobowiązań, uprzednie zgromadzenie przez organ podatkowy materiału dowodowego pozwalającego na zbudowanie podstawy faktycznej takiej decyzji, nie tylko warunkuje jej wydanie, ale w ogóle wykreowanie zobowiązania podatkowego. Informacje przekazywane przez podatnika, na przykład składane na podstawie art. 6 ust. 6 ustawy podatkach i opłatach lokalnych informacje o przedmiocie opodatkowania oraz okolicznościach uzasadniających powstanie lub wygaśnięcie obowiązku podatkowego, stanowią jedynie punkt odniesienia do czynionych następnie ustaleń faktycznych pozwalających na ustalenie zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Ażeby stwierdzić, czy złożona przez podatnika deklaracja jest rzetelna, to jest, czy zawiera wszelkie i prawidłowe dane niezbędne do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, organy podatkowe muszą uprzednio zbadać jej treść, to jest dokonać jej merytorycznej oceny. Jest to możliwe tylko przez odniesienie zawartych w niej danych do stanu rzeczywistego. Powoduje to, że już przed wydaniem decyzji wymiarowej w postępowaniu zwykłym organ podatkowy powinien dokonać weryfikacji prawidłowości informacji przekazanych przez podatnika, a więc rzeczywiste dane odnoszące się do przedmiotu opodatkowania już wtedy organowi temu powinny być znane.

W dalszej części uzasadnienia NSA podkreślił, że konkluzja odnosząca się do skutku niezweryfikowania przez organ podatkowy już w postępowaniu wymiarowym złożonej przez podatnika informacji o przedmiocie opodatkowania dotyczy zarówno zaniżenia podstawy opodatkowania, jak i nieuprawnionego powołania się przez podatnika na okoliczności faktyczne warunkujące zwolnienie przedmiotu opodatkowania od podatku. Wprawdzie organ podatkowy jest zwolniony z obowiązku prowadzenia postępowania wyjaśniającego przed każdym wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, co wynika z wyrażonej w art. 6 ust. 6 w związku z art. 6 ust. 3 ustawy podatkach i opłatach lokalnych reguły informowania organu podatkowego przez podatników o okolicznościach uzasadniających powstanie lub wygaśnięcie obowiązku podatkowego lub mających wpływ na wysokość opodatkowania. Niemniej, skorzystanie z tego uprawnienia przez organ podatkowy nie może powodować ograniczenia skuteczności zasady trwałości decyzji ostatecznych, a zwłaszcza nie może pogarszać sytuacji podatników przez pozbawienie ich ochrony wynikającej z respektowania zasady trwałości decyzji. Dlatego też następstwa ustalenia w toku kontroli podatkowej, że przedmiot opodatkowania nie służy działalności rybackiej, mogą się odnosić do tych okresów (lat) podatkowych, dla których nie ustalono jeszcze wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości przez wydanie decyzji ostatecznej w tym przedmiocie, ale nie mogą wstecznie rzutować na wysokość zobowiązań podatkowych już ustalonych decyzjami ostatecznymi.

W konsekwencji powyższych wskazań przyjąć należy, iż zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Zasadny jest bowiem zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zgodnie z tym przepisem, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

W kontekście tej regulacji prawnej nieprawidłowe jest stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej kilka lat po wydaniu decyzji ostatecznej ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego Skarżących, wyszły na jaw istotne dla sprawy okoliczności faktyczne mające cechę nowości w postaci ustalenia, że w stanowiącym przedmiot opodatkowania budynku gospodarczym nie była prowadzona działalność rybacka. Wprawdzie organ wydający zaskarżoną decyzję podważył możliwość odniesienia okoliczności stwierdzonej podczas oględzin w dniu [...] lutego 2020 r. do poprzedniego roku podatkowego, to jednak uznał ją za przesłankę wznowieniową. Tymczasem przedmiot opodatkowania był znany organowi podatkowemu w dacie wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, a organ mógł dokonać weryfikacji sposobu jego użytkowania, lecz tego nie uczynił. Następstwa ustalenia w toku kontroli podatkowej, że przedmiot opodatkowania nie służy działalności rybackiej, nie mogą wstecznie rzutować na wysokość zobowiązań podatkowych, już ustalonych decyzjami ostatecznymi. To oznacza, że w nakreślonym kontekście sprawy, nie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który ją wydał, w rozumieniu przepisu art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Zasadnie zarzucono również w skardze naruszenie art. 233 § 2 O.p., wskutek uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w celu przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, aby dopiero w wyniku tego postępowania ustalić, czy okoliczności mające stanowić przesłankę wznowienia postępowania istniały w 2019 r. W świetle przedstawionej uprzednio argumentacji, okoliczność ta nie stanowiła przesłanki wznowieniowej. Zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W sytuacji, gdy, z podanych przyczyn nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania na podstawie przepisu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., nie było również podstaw do prowadzenia dalej w tym kierunku postępowania dowodowego.

Końcowo należy stwierdzić, że w sprawie nie było podstaw do umorzenia postępowania administracyjnego na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2, sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie. Należy jednak podkreślić w ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że sposób rozstrzygnięcia sprawy w przypadku stwierdzenia braku przesłanek wznowieniowych określa art. 245 § 1 pkt 2 O.p. i nie jest nim umorzenie postępowania, ale odmowa uchylenia decyzji dotychczasowej. Takie też rozstrzygnięcie powinno zapaść w sytuacji, gdy organ nie stwierdzi istnienia przesłanek wznowienia postępowania podatkowego.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ rozstrzygnie sprawę respektując stanowisko i zapatrywania Sądu wyrażone w niniejszym uzasadnieniu.

Z podanych względów, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265), na które składają się wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (480) zł i opłata skarbowa od pełnomocnictwa (34 zł). Ponadto na podstawie art. 225 p.p.s.a. nakazano zwrot nadpłaconego wpisu od skargi (1136 zł), gdyż stosownie do § 2 ust. 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 2193 ze zm.), od skargi w rozpoznawanej sprawie należało wnieść wpis stały w kwocie [...]zł, natomiast tytułem wpisu wpłacono kwotę [...]zł.