Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 507/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122,  art. 180,  art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Dukiel Asesor WSA Dagmara Dominik (sprawozdawca) Protokolant Lucyna Barańska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 maja 2006 r. przy udziale - sprawy ze skargi C. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r.: oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]nr [...]Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. ustalił C. B. zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, który według stawki 75% wyniósł [...]zł od przychodu w kwocie [...]zł. Z uzasadnienia ww. decyzji wynika, że analizując koszty i wydatki C. i S. B. dotyczące 2002 r. oraz źródła ich finansowania, z uwzględnieniem ustaleń dotyczących prawidłowości deklarowania dochodu i podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. (zawartych w prawomocnej decyzji z dnia [...]r. Nr [...]), organ kontroli skarbowej ustalił brak przychodów na pokrycie poniesionych wydatków w kwocie [...]zł. Stwierdzono bowiem, że podatnicy ponieśli w 2002 r. wydatki w łącznej kwocie [...]zł, a uprawdopodobnili posiadanie źródeł ich finansowania tylko na kwotę [...]zł, w tym oszczędności z lat poprzednich tj. zgromadzone w bankach i poza systemem bankowym w kwocie [...]zł. Na C. B. przypadła zatem kwota brakujących przychodów na pokrycie wydatków 2002 r. w wysokości 50 % tj. [...]zł.

Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. C. B. pismem z dnia [...] wniosła odwołanie. W odwołaniu podatniczka zarzuciła: przyjęcie błędnego poglądu prawnego, że to na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia źródeł finansowania ponoszonych wydatków a nie na organie podatkowym; błąd w ustaleniach faktycznych poprzez nie przyjęcie faktu posiadania przez kontrolowanych w domu oszczędności w kwocie [...]zł, który według podatnika został należycie udowodniony; błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że środki pieniężne i rzeczy uzyskane przez podatników za granicą i przywiezione do Polski, zostały przeznaczone na kapitalny remont domu, bieżące utrzymanie rodziny, domu, kształcenia dzieci, podczas gdy w rzeczywistości wydatki te pokrywane były z bieżących dochodów. Podatniczka podkreśliła, że powyższe oszczędności walutowe były gromadzone i przechowywane w domu. Powołała się również na to, że do 1993 r. mieszkała wspólnie z matką, która oprócz świadczenia rentowego była systematycznie wspierana finansowo i rzeczowo przez rodzinę mieszkającą w USA. Zarzuciła również, że w decyzji organu pierwszej instancji ustalono kwotę oszczędności przechowywanych w domu tylko od 1996 r., pomijając tym samym lata wcześniejsze, w których również poczyniła z mężem znaczne oszczędności w walucie obcej. Podatniczka stwierdziła, że zakup udziałów w spółce nie był celem, na który przez wiele lat oszczędzane były pieniądze, lecz tylko kolejną formą ich lokaty.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J.G. decyzją z dnia [...] Nr [...]utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano, że ustalone w toku postępowania przychody i wydatki C. i S. B. dotyczące 2002 r. są bezsporne i prawidłowo ustalone, na podstawie zgromadzonych w toku postępowania dowodów. Podatnicy również nie kwestionują ich wysokości. Kwestią sporną jest wyłącznie wysokość ustalonych przez organy podatkowe oszczędności zgromadzonych przez nich do 2002 r. i przechowywanych poza systemem bankowym. W dniu [...] C. i S. B. złożyli oświadczenie o stanie majątkowym na dzień [...]., w którym wykazali oprócz nieruchomości, ruchomości i środków pieniężnych zgromadzonych w bankach, zasoby pieniężne poza rachunkami bankowymi tj. przechowywane w domu w kwocie [...]zł. W toku postępowania C. i S. B. złożyli szereg wyjaśnień i przedłożyli wiele dowodów, na okoliczność uprawdopodobnienia możliwości zgromadzenia przez nich tak wysokich oszczędności. Ponadto w toku postępowania C. i S. B. podnieśli fakt, że do 1993 r. wspólnie z nimi mieszkała matka C. B. - A. K., która oprócz świadczenia rentowego otrzymywała również znaczną pomoc od syna (H. K.) i córki (G.), mieszkających w USA. Na tę okoliczność przekazano oświadczenie H. K., poświadczone notarialnie o tym, że A. K. otrzymywała: od syna H. - żywność, odzież i pomoc finansową co 6 miesięcy - w latach 1947-1970 w kwotach [...]-[...]USD rocznie i w latach 1970-1993 w kwotach [...]-[...] USD rocznie; od córki G. już nieżyjącej - pomoc finansową w latach 1978-1993 w kwotach [...]-[...] USD rocznie. Organy podatkowe stwierdziły, że powyższe nie stanowi dowodu na to, że C. i S. B. dysponowali środkami pieniężnymi od A. K., które stanowiłyby źródło finansowania ich wydatków w 2002 r. Stwierdzono, że powyższa okoliczność pomocy materialnej i finansowej dla matki C. B., nie może być uwzględniona w przedmiotowej sprawie, bowiem pomoc ta dotyczy A. K. a nie C. i S. B., przy czym sam podatnik wskazał, że A.K. była osobą wymagającą opieki. Przyjęto zatem, że wydatki na taką osobę były wysokie (zakup leków, wizyty lekarskie, rehabilitacja). Najistotniejszym zdaniem organów podatkowych był jednak fakt, że brak było jakiegokolwiek dowodu na to, że obdarowana przez prawie 50 lat nie wydatkowała pieniędzy pochodzących od jej dzieci mieszkających w USA na żadne własne potrzeby, które w ujęciu rocznym nie były szczególnie duże (średnio [...] USD rocznie od syna i [...] USD od córki), lecz wszystkie je gromadziła po to, by później je przekazać C. i S. B., którzy następnie przechowywali je przez kolejne 10 lat tj. do 2002 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. podkreślił, że nawet przyjmując, że A. K. wszelką pomoc od dzieci odkładała, nie przedłożono żadnego dowodu potwierdzającego fakt, że środki te zostały przekazane właśnie podatnikom, chociażby zeznanie o otrzymanym spadku, a fakt wspólnego zamieszkiwania nie stanowił w tej kwestii żadnego dowodu. Dlatego też okoliczność pomocy od A. K. nie mogła być uwzględniona w przedmiotowej sprawie. Organ odwoławczy podkreślił, że zgromadzony materiał dowodowy w sprawie wskazuje, iż C. i S. B. generalnie gromadzili środki pieniężne w walucie amerykańskiej w bankach. Potwierdzają to wyjaśnienia przesłane w dniu [...]z których wynika, że kontrolowani posiadali założone konta walutowe, lokaty a vista i terminowe w walucie amerykańskiej w różnych bankach w poszczególnych okresach od 1983 r. do końca badanego 2002 r. włącznie. Konta walutowe były zakładane przez podatników kolejno w następujących bankach:

- A w J. G. w okresie [...]-[...],

- B w J. G. w okresie [...]-[...],

- C SA w J. G. w okresie [...]-[...],

- w D SA w J. G. w okresie [...]-[...].

Ponadto podatnicy przedłożyli dowody na to, że w latach 1995-2002 dokonywali zakupu po kilkadziesiąt lub kilkaset dolarów amerykańskich kilka razy w roku (łączna kwota zakupionej waluty wg przedłożonych dowodów [...]USD), a według wydruków bankowych prawie cała zakupiona w ten sposób waluta również wpłacana była do banku. Organ podatkowy dokonał analizy przedłożonych dowodów zakupu dolarów z wyciągami bankowymi i ustalił, że prawie wszystkie zakupione w kantorach kwoty dolarów amerykańskich S. B. lokował w bankach. Analiza wyciągów bankowych kont walutowych C. i S. B. w ww. bankach wskazuje, że zawierali oni szereg lokat terminowych w walucie amerykańskiej oraz dokonywali wpłat po kilkaset dolarów, zakupowanych wcześniej w kantorach, o czym świadczy dokonane wyżej zestawienie. Z przedłożonych wyciągów bankowych podatników wynika również przelew z USA w 1987 r. w kwocie [...]USD (przelew od H. K.) i wpłata dokonana w 1992 r. w kwocie [...] USD (ze sprzedaży samochodu Ford Probe). Dodatkowo na kontach naliczano odsetki, natomiast wypłat generalnie nie dokonywano, za wyjątkiem wypłaty dokonanej w 1996 r. w kwocie [...]USD. Organ odwoławczy wywiódł z powyższych faktów wniosek, że ilość założonych kont i lokat bankowych w różnych bankach przez cały okres od 1983 do 2002 r. wykazuje, iż podatnicy mieli zaufanie do banków i gromadzili na nich wolne środki pieniężne, na co wskazuje systematyczny zakup w kantorach waluty obcej, która następnie wpłacana była do banku. Ponadto nie dano wiary zeznaniom podatnika, że nie pamięta ile dolarów mieli w domu, bowiem w toku postępowania przedłożono dowody świadczące o tym, że C.B. od 1995 r. zakupywał w kantorach dolary amerykańskie, a następnie środki w większości wpłacał na konta i lokaty bankowe, nie zaś jak wskazują podatnicy, przechowywał w domu. Nie uznano za wiarygodne twierdzeń podatników o tym, że nie pamiętają oraz nie posiadają żadnych dowodów na sprzedaż waluty w 2000 r., skoro na potwierdzenie uzyskania środków pieniężnych w latach 70-tych i 80-tych przedłożyli szeroką dokumentację, jak również wyjaśnili szczegółowo przebieg dokonywanych transakcji, łącznie z wydrukami bankowymi. Również za lata późniejsze, włącznie z 2000 r., przedłożyli szereg dowodów zakupu waluty w kantorach. Za nielogiczne uznano twierdzenie o wymianie na złotówki bardzo dużej kwoty waluty obcej w 2000 r., podczas gdy w tym samym roku przedłożono dowody na zakup niedużych ilości waluty amerykańskiej w kantorach. Stwierdzono, że ze zgromadzonego materiału wynika, że C. i S. B. skrupulatnie gromadzili wszelką dokumentację o uzyskiwaniu środków pieniężnych z kilkudziesięciu lat, trudno zatem dać wiarę - zdaniem organów podatkowych, że nie posiadają dowodów co do sprzedaży waluty w 2000 r., przy jednoczesnym przedłożeniu dowodów na inne transakcje czynione w 2000 r. Nie bez znaczenia jest również fakt, że w przypadku posiadania oszczędności w domu w kwocie [...]zł, jak wykazano w oświadczeniu o stanie majątkowym na [...], niezasadnym ekonomicznie byłoby korzystanie przez nich z linii kredytowej, bądź zaciąganie kredytu na zakup samochodu, co miało miejsce. Niemniej jednak organ kontroli skarbowej dokonał analizy lat 1996-2001, w celu sprawdzenia czy z posiadanych dochodów C. i S. B. byli w stanie zgromadzić oszczędności i ewentualnie w jakiej wysokości. W tym celu wykorzystano: informację uzyskaną z Urzędu Skarbowego w J. G. z [...]r. w sprawie wysokości wykazanych przez C. i S. B. dochodów w zeznaniach podatkowych za okres 1996-2001; informację udzieloną przez ZUS w K. G. Inspektorat w J. G. z dnia [...]. w sprawie wysokości świadczeń emerytalno-rentowych wypłacanych C. B. i S. B. w okresie od dnia przyznania tych świadczeń do dnia [...]; wyjaśnień podatników; wyciągów bankowych podatników; wydatków na utrzymanie rodziny wg danych statystycznych GUS. Analiza wykazała, że:

- na koniec 1996 r. podatnicy nie mogli zgromadzić oszczędności złotówkowych, gdyż wydatki przewyższały przychody o [...]zł, natomiast na oszczędności w walucie obcej podatnicy mogli przeznaczyć kwotę [...]USD (jak wskazano wyżej w 1996 r. nastąpiła wypłata z konta walutowego kwoty [...]USD);

- na koniec 1997 r. podatnicy mogli przeznaczyć na oszczędności środki pieniężne w złotówkach wynoszące [...]zł, natomiast oszczędności w walucie obcej w gotówce nie mogli zgromadzić, gdyż stan waluty obcej na rachunkach walutowych wzrósł w ciągu 1997 r. o [...]USD;

- na koniec 1998 r. podatnicy mogli przeznaczyć na oszczędności środki pieniężne w złotówkach wynoszące [...]zł, natomiast środków pieniężnych w walucie obcej w gotówce nie mogli zgromadzić, gdyż stan waluty obcej na rachunkach walutowych wzrósł w ciągu 1998 r. o [...]USD;

- na koniec 1999 r. podatnicy mogli przeznaczyć na oszczędności środki pieniężne w {złotówkach wynoszące [...]zł, natomiast na oszczędności w walucie obcej podatnicy mogli przeznaczyć kwotę [...]USD;

- na koniec 2000 r. podatnicy mogli przeznaczyć na oszczędności środki pieniężne w złotówkach wynoszące [...]zł, natomiast środków pieniężnych w walucie obcej w gotówce nie mogli zgromadzić, gdyż stan waluty obcej na rachunkach walutowych wzrósł w ciągu 2000 r. o [...]USD,

- na koniec 2001 r. podatnicy mogli przeznaczyć na oszczędności środki pieniężne w złotówkach wynoszące [...]zł, natomiast środków pieniężnych w walucie obcej w gotówce nie mogli zgromadzić, gdyż stan waluty obcej na rachunkach walutowych wzrósł w ciągu 2001 r. o [...]USD. Powyższa analiza wykazała - zdaniem organu odwoławczego, że stan oszczędności złotówkowych C. i S. B. w gotówce mógł wynosić co najwyżej [...]zł, a stan oszczędności gotówki w dolarach mógł wynosić co najwyżej [...]USD, co stanowi równowartość [...]zł według kursu średniego NBP z dnia 31 grudnia 2001 r. Powyższe wynika ze zsumowania wyszczególnionych wyżej kwot, możliwych do zgromadzenia w poszczególnych latach od 1996 do 2001 r. włącznie. W związku z powyższym kwotę oszczędności gotówkowych wykazaną przez podatników na dzień 1 stycznia 2002 r. w kwocie [...]zł, uznano za niewiarygodną i przyjęto stan oszczędności w gotówce na dzień 1 stycznia 2002 r. w kwocie [...]zł. Dyrektor Izby Skarbowej we W. podkreślił, że dokonane ustalenia dotyczące stanu oszczędności w gotówce na dzień 1 stycznia 2002 r., są ustaleniami bardzo korzystnymi dla podatników, bowiem wyjaśnienia podatników o gromadzeniu środków pieniężnych w domu, nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. Z przedłożonych dowodów wynika, że C. i S. B. generalnie gromadzili środki pieniężne w bankach, posiadali szereg kont złotówkowych i walutowych, lokat w różnych bankach w poszczególnych okresach od 1983 r. do końca badanego 2002 r. włącznie. Przedłożyli również dowody na to, że od 1995 r. wymieniali walutę polską na dolary amerykańskie, nawet niezbyt duże kwoty i również w większości wpłacali je do banku. Powyższe świadczy o tym, że podatnicy są osobami dbającymi o maksymalne wykorzystanie posiadanych zasobów finansowych, wykorzystującymi różne instrumenty finansowe w celu maksymalizacji zysków i ich zwyczajem było lokowanie pieniędzy w banku, nie zaś odkładanie ich w domu, tracąc tym samym na odsetkach. Jednocześnie podatnicy bardzo skrupulatnie gromadzili wszelkie dokumenty o czynionych transakcjach i wątpliwym jest, że nie posiadali żadnego dowodu na poparcie posiadania oszczędności poza systemem bankowym. Poza tym należy zauważyć, że jako rodzice ponosili wydatki na kształcenie dzieci, czego dowodem jest oświadczenie C. B. do protokołu przesłuchania z dnia [...]. Niemniej jednak porównując wielkości przychodów i znanych organom podatkowym wydatków za lata 1996-2001 oraz uwzględniając fakt, że z przedłożonych wyciągów bankowych nie wynika jednoznacznie, iż wszystkie dolary amerykańskie zakupione w kantorach były lokowane w bankach, ponadto w 1996 r. wypłacono z konta walutowego znaczną kwotę [...]USD, co do której brak informacji gdzie i czy w ogóle została spożytkowana, organ odwoławczy uznał, że zasadnym było przyjęcie, iż podatnicy mogli posiadać również oszczędności w gotówce, jednak wyłącznie po 1996 r. zasadnym jest nieuwzględnienie posiadania przez kontrolowanych środków finansowych w gotówce do 1996 r. Jednocześnie organ odwoławczy zgodził się z przyjęciem jako "graniczny" roku 1996 i uznaniem, że do tego roku podatnicy lokowali oszczędności tylko w bankach. Trudno przyjąć argument, że w tym okresie atrakcyjniejszą formą oszczędności było gromadzenie środków w dewizach poza systemem bankowym. W latach 80-tych bardzo popularną formą gromadzenia dewiz były rachunki walutowe pod nazwą "Konto A". Również na początku lat 90-tych sprzeczne ekonomicznie byłoby przechowywanie oszczędności w domu, ze względu na występowanie wówczas galopującej inflacji, co powodowało, że w bankach było bardzo wysokie oprocentowanie. Niezasadne byłoby więc gromadzenie oszczędności i przechowywanie ich w tym okresie w domu. Zgodnie z wyliczeniami organu kontroli skarbowej dokonanymi na podstawie przedłożonych wyciągów bankowych podatnicy najwyższe odsetki uzyskali z tytułu lokowania dewiz w bankach właśnie do 1995 roku tj. w 1990 roku uzyskali odsetki w kwocie [...]USD, w 1991 roku odsetki w kwocie [...]USD, w 1992 roku odsetki w kwocie [...]USD, w 1993 roku odsetki w kwocie [...]USD, w 1994 roku odsetki w kwocie [...]USD i w 1995 roku odsetki w kwocie [...]USD. Niewiarygodne są zdaniem organu odwoławczego twierdzenia podatnika o posiadaniu środków w walucie obcej w domu, skoro jednocześnie przedłożono dowody na lokowanie w tym okresie waluty obcej w bankach. Dodatkowo za przyjęciem, iż gromadzenie oszczędności w domu mogło odbywać się dopiero od 1996 roku przemawiał również wskazywany wcześniej fakt wypłaty z konta kwoty [...]USD w 1996 roku, co do której brak informacji na temat dalszych jej losów. Organ odwoławczy stwierdził, że nie można zatem wykluczyć, że przechowywano ją poza systemem bankowym lecz podkreślił, że poczynione przez organy podatkowe ustalenia są i tak korzystne dla C. i S.B., gdyż w ich wyniku przyjęto możliwość zgromadzenia przez podatników w domu oszczędności na dzień [...]r. w kwocie [...]zł, podczas gdy z materiału dowodowego w sprawie wynika, że podatnicy zwyczajowo lokowali pieniądze w bankach.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona skarżąca zarzuciła: naruszenie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) poprzez błędne zastosowanie jego dyspozycji wobec niewskazania istnienia dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach; art. 122, 180 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm. zwanej dalej "O.p.") poprzez brak wszechstronnego i obiektywnego rozważenia całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania, dowolną ocenę dowodów, pozostającą w sprzeczności z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, wyprowadzenie błędnych wniosków ze zgromadzonych dowodów, przyjęcie nieuzasadnionej tezy, że organ podatkowy nie jest zobowiązany do udowodnienia, iż podatnik posiada dochody z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ja poprzedzającej. W uzasadnieniu skarżąca zarzuciła, że gromadziła oszczędności poza systemem bankowym nie tylko po 1996 r., ale od lat 70-tych. Skarżąca nie zgadza się również z pominięciem pomocy od A. K.. Skarżąca podnosi, że w toku postępowania wskazała na uzyskanie w latach 70-, 80- i 90-tych łącznej kwoty [...]USD. Skarżąca wyjaśnia również, że brak udokumentowania wymiany dolarów na złotówki w 2000 r. spowodowany był ówczesną sytuacją życiową tj. jej chorobą.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Jednocześnie strona przeciwna nie zgodziła się z zarzutem skarżącego o tym, że ciężar dowodowy nie powinien spoczywać na podatniku, lecz na organie podatkowym. Wskazała, że przyjętą w orzecznictwie, nie tylko w zakresie postępowania podatkowego, jest generalna zasada postępowania dowodowego - nakładająca obowiązek na każdego, kto wywodzi z podnoszonych faktów skutki prawne mające dla niego znaczenie - stanowiąca, że na nim ciąży ciężar dowodowy w zakresie udowodnienia tych faktów. W tych sytuacjach, mimo ciążącego na organie podatkowym obowiązku, wynikającego z treści art. 122 i art. 187 O.p., podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w drodze zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, następuje przerzucenie ciężaru dowodowego na podatnika, bowiem organ podatkowy, mimo posiadanych instrumentów, nie jest w stanie udowodnić faktów mu nieznanych, jak też nie dysponuje wiedzą o środkach dowodowych na okoliczność ich zajścia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy zauważyć, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej "p.s.a."), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. Przeprowadzając zatem kontrolę legalności zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że znajduje ona umocowanie w obowiązującym prawie materialnym, a przy jej wydaniu nie doszło do naruszenia reguł postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Spór pomiędzy stronami w zakresie wymierzenia skarżącej podatku dochodowego od nieujawnionych źródeł przychodów za 2002 r. dotyczy zarówno kwestii występowania podstaw do takiego opodatkowania, jak też przeprowadzenia samego postępowania dowodowego w aspekcie rozłożenia ciężaru dowodowego, prawidłowości proceduralnej i poprawności dokonanej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Przepis art. 122 O.p. wyraża zasadę prawdy obiektywnej, która zawiera jednoznaczną dyrektywę skierowaną do organów podatkowych nakazującą podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zasada ta znajduje swoje rozwinięcie w szczególności w przepisach o postępowaniu dowodowym (por. art. 180-200 O.p.). Istotnym elementem postępowania wpływającym na ostateczny kształt podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego oraz jej obiektywizm jest ciężar dowodu. Ciężar dowodu ma ułatwiać lub wręcz umożliwiać ustalenie stanu faktycznego sprawy podatkowej. Przedstawianie źródeł oraz wskazywanie środków dowodowych co do okoliczności istotnych w sprawie wpływa w sposób wyraźny na ostateczny rezultat procesu dowodzenia, jakim jest dowód istnienia lub nieistnienia określonego faktu prawotwórczego lub innego, albo o prawdziwości lub nieprawidłowości określonych twierdzeń o faktach. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym i nie może być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem dowodu może zostać obarczona także strona postępowania (por. A. Hanusz "Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego", Zakamycze, Kraków 2004, str. 232). Przykładem przeniesienia ciężaru dowodu na stronę postępowania jest sytuacja, w której strona kwestionuje opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł. Organ podatkowy, zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustala wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, przyjmując za podstawę opodatkowania sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nieznajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Zatem w sytuacji, gdy organ podatkowy w wyniku przeprowadzonego postępowania, doszedł do wniosku, że poniesione przez podatnika wydatki przekraczają przychód wskazany w rocznym zeznaniu podatkowym lub w zgromadzonych zasobach, strona, kwestionując trafność takiej oceny, zmuszona jest przedstawić nie tyle źródła, ile bezpośrednie dowody przeciwstawiające się tej ocenie (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 1998 r., sygn. akt I SA/Ka 1173/96, LEX nr 32730). W takim wypadku, zgodnie z zasadą racji dostatecznej, na podatniku spoczywa obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia kwestionujące jego dotychczasowe ustalenia organów podatkowych w tym zakresie (por. wyrok NSA z dnia 28 października 1996 r., sygn. akt SA/Ka 836/95, LEX nr 27350). Należy jednak podkreślić, iż wszelka teza, aby mogła być uznana za prawdziwą, musi być dostatecznie uzasadniona. Podstawą podejmowania praworządnych rozstrzygnięć mogą być bowiem jedynie ustalenia prawdziwe. Jednakże mówiąc "ustalenia prawdziwe" należy mieć na myśli ustalenia dające się logicznie uzasadnić. Natomiast fakty, o prawdziwości których stronie nie udało się przekonać organu podatkowego, z uwagi na to, że nie przedstawiła ona lub nie wskazała dowodów popierających swe twierdzenia, będą uznane w świetle wyników postępowania za nieistniejące. Prawnopodatkowe konsekwencje tego stanu rzeczy ponosi strona stawiająca tezę dowodową bez przytoczenia wystarczających informacji (por. A. Hanusz "Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego", Zakamycze, Kraków 2004, str. 213-215; wyrok NSA z dnia 29 grudnia 1998 r. , sygn. akt I SA/Ka 760/97, niepubl.).

Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności niniejszej sprawy stwierdzić w pierwszej kolejności trzeba, że oba organy, tj. organ kontroli skarbowej i podatkowy organ odwoławczy, przeprowadziły postępowanie dowodowe w sposób prawidłowy i wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody, w tym również dowody wnioskowane przez stronę skarżącą, poddane zostały wnikliwej i drobiazgowej ocenie, której w żadnej mierze nie można przypisać uchybienia, wyrażonej w art. 191 O.p., zasadzie swobodnej oceny dowodów. Powołana zasada zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Po 1342/99 opubl LEX nr 43051; wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2006 r. sygn. akt II FSK 194/05 niepubl.).

Wypada podkreślić, że organy podatkowe dokonały nie tylko wnikliwej oceny poniesionych wydatków oraz źródeł dochodów w 2002 r. Poczyniono także analizę środków pieniężnych uzyskanych od roku 1970. Skarżący nie udowodnił ani nie uprawdopodobnił, że na dzień 1 stycznia 2002 r. posiadał środki finansowe pochodzące z lat 1970-1993 poza systemem bankowym. Z materiału zebranego w sprawie wynika, że podnoszone w skardze źródła finansowania na łączną wartość [...]USD były sukcesywnie przekazywane przez C. B. na rachunek bankowy. Jedyna wątpliwość dotyczy kwoty [...]USD co do której C. B. złożyła nieprecyzyjne wyjaśnienia do protokołu przesłuchania strony z dnia [...]r. wskazując, że część pieniędzy włożyła na konto walutowe a resztę trzymała w domu. Z powyższego wyjaśnienia wynika jedynie fakt gromadzenia oszczędności natomiast trudno jest wywieść wysokość poczynionych oszczędności. Z powyższych wyjaśnień nie wynika także aby wskazane w skardze wpływy finansowe, które zostały przekazane na konta bankowe /co zostało udowodnione przez organy podatkowe/ czy też odsetki od lokat bankowych - były gromadzone w postaci oszczędności poza systemem bankowym. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie za przekonywującą należy uznać argumentację organów co do uznania za niewiarygodne posiadanie oszczędności przez skarżącą i jej małżonka w wysokości [...]zł. Niewątpliwym jest bowiem, że Państwo B. posiadali zaufanie do banków o czym świadczy ilość założonych lokat i kont bankowych. S. B. skrupulatnie dokonywał zakupów dolarów w kantorach, przekazując je na konta bankowe, jak też dokonywał lokat w bankach dbając o stosowną dokumentację. Należy podzielić zatem stanowisko organów podatkowych, że niewiarygodnym i sprzecznym z logiką oraz doświadczeniem życiowym jest aby rzekome oszczędności całego życia mające być kolejną lokatą życiową nie znalazły potwierdzenia w stosownej dokumentacji, a ich zamiana w 2000 r. umknęła pamięci C. B. i jej małżonkowi /zajmującego się w sposób wskazujący na należytą staranność interesami rodzinnymi/, nawet pomimo jej choroby, zwłaszcza w sytuacji, gdy przedłożyli dowody na mniej znaczące transakcje poczynione w 2000 r. Na uwagę zasługuje też przekonywująca argumentacja organów podatkowych co do nie uwzględnienia dochodów A. K. z uwagi na brak dowodów co do otrzymania takich pieniędzy, jak też przeznaczenie przywiezionych środków pieniężnych z zagranicy na bieżące utrzymanie wieloosobowej rodziny, domu /1/2 budynku mieszkalnego i gruntu o pow. [...]m2/, remont domu czy kształcenie dzieci. Za prawidłowe i korzystne dla podatnika należy uznać działanie organów polegające na analizie wysokości poniesionych wydatków i posiadanych źródeł dochodów przez C. i S.B. za lata 1996 - 2001 na podstawie zeznań podatkowych, informacji ZUS, jak też wyjaśnień podatników i wyciągów bankowych, co przyczyniło się do wykazania braku możliwości dysponowania przez skarżącego i jego małżonkę kwotą [...]zł. Jednocześnie na podstawie powyżej wskazanej analizy, uwzględniając podnoszoną przez podatników okoliczność posiadania oszczędności poza systemem bankowym, organy podatkowe ustaliły, że C.B. wraz z małżonkiem mogli na dzień [...]r. dysponować środkami pieniężnymi zgromadzonymi poza systemem bankowym w wysokości [...]zł. Wypada także wskazać, że w ogólnym rozliczeniu wzięto pod uwagę środki pieniężne posiadane przez stronę skarżącą w bankach na dzień [...]r. w wysokości [...]USD., a zatem zgromadzone także przed 1996 r.

Mając na uwadze powyższe Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego tj. art. 122, 180 oraz 187 § 1 O.p. Należy wskazać, iż w toku prowadzonego postępowania podatkowego organy podatkowe podjęły wszelkie możliwe działania w celu dokładnego zbadania okoliczności wskazywanych przez stronę skarżącą i dążyły do wyjaśnienia powstałych wątpliwości. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji wykazały bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Inna ocena tego materiału dowodowego dokonana przez skarżącą nie może stanowić podstawy do uznania, że tylko z tej przyczyny ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe była oceną dowolną. W świetle dokonanych ustaleń niezasadnym jest także naruszenie przez organy podatkowe przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Poczynione uwagi nakazały uznać, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. nie narusza prawa, co czyni skargę nieuzasadnioną i spowodowało konieczność jej oddalenia na podstawie art. 151 p.s.a.