Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 269/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-07-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1 w zw. z art. 70 par. 6 pkt 1, 122, 187 par. 1, 191, 199, 210 par. 1 par. 4, 123, 124, 127
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk, Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniach 26 czerwca 2019 r. i 9 lipca 2019 r. sprawy ze skargi D. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 7.417 zł (słownie: siedem tysięcy czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postepowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi D.B. (dalej: Skarżąca, Strona) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 22 grudnia 2017r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] lipca 2017r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lutego 2012r. oraz od kwietnia do grudnia 2012r. oraz określającą w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawy o VAT) kwotę podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur z wykazanym podatkiem za: styczeń 2012r. oraz od marca do września 2012r.

1.2. Organ podatkowy pierwszej instancji w powołanej na wstępie decyzji zakwestionował faktury VAT wystawione przez Skarżącą na rzecz firmy PUH A Sp. z o.o. w związku z otrzymanymi zleceniami na wykonanie usług budowlanych na obiekcie B, C, D uznając, że nie dokumentują one czynności faktycznie wykonanych podlegających opodatkowaniu, jednak wystawienie takich faktur z wykazanym podatkiem, powoduje w myśl art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek jego zapłaty.

Ustalono, że podatek należny został wykazany w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT-7 w stosownych miesiącach. Strona zgodnie z wystawionymi fakturami VAT otrzymywała na rachunek bankowy i na bieżąco płatności od zleceniodawcy. W toku postępowania kontrolnego przedłożyła zlecenia otrzymane od firmy A oraz protokoły odbioru robót. W toku czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie A (protokoły z dnia: 25 września 2015r. i 24 listopada 2015r.) zostało potwierdzone ujęcie w ewidencji ww. faktur wystawionych przez Stronę). Wskazano też, że Strona nie zatrudniała pracowników budowlanych, nie ponosiła innych kosztów poza kosztami podzlecenia robót budowlanych firmom: E z siedzibą we W. i F z siedzibą we W. (faktury zakupowe – szczegółowo wskazane na s. 5-7 decyzji organu podatkowego pierwszej instancji). Wskazano, że rozliczenie płatności z ww. firmami następowało gotówką, z tym, że w przypadku firmy F brak było jakiegokolwiek dokumentu potwierdzającego wypłatę gotówki w wysokości wynikającej z faktury nr [...] lipca 2012r. nr [...]/2012. Ustalono, że firma E rozpoczęła działalność w dniu 15 czerwca 2011r., podatnik nie był zarejestrowany jako podatnik VAT, nie rozliczał się od 2011r z tytułu VAT i PIT od działalności gospodarczej. Otrzymano informację z Urzędu Miasta W. o dacie jego zgonu w dniu 9 czerwca 2015r. Podniesiono też, że podjęto bezskuteczne próby doręczenia wezwań A.S., jak też wskazano, że nie posiadał on tytułu prawnego do lokalu przy ul. [...] we W. ani tam nie mieszkał oraz mieszkał u matki w Niemczech. Wskazano na zakres robót zafakturowanych przez A.S. (s. 7-8 decyzji organu podatkowego pierwszej instancji) i uznano, że ich wykonanie nie było możliwe przez jedną osobę a według danych zgromadzonych w bazie REMDAT A. S. nie zatrudniał żadnych pracowników. Wskazano, że poza wystawionymi fakturami i zawartymi umowami brak było innych oznak rzeczywistej działalności gospodarczej przez A. S., który w 2012r. nie był nawet zarejestrowanym podatnikiem VAT. Odwołano się w sposób ogólny do konkluzji wynikających z dowodów – zeznań świadków (pracowników fizycznych firmy A) wskazujących, że roboty budowlane w 2012r. wykonywali tylko oni i przy jakichkolwiek robotach nie występowała firma Skarżącej ani firma A. S.. Odwołano się też do zeznań kierowników budowy: R.P., R.D. oraz K.Z. (zastępca dyrektora ds. technicznych, kierownik budów i robót, udziałowiec i prokurent firmy A), jak też dowodów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec firmy Skarżącej za lata 2010-2011 (protokoły przesłuchań pracowników firmy A – osoby będące członkami zarządu, rady nadzorczej, prokurenci, udziałowcy – M.B., A.C., K.Z.) oraz D.B., D.M. i uznano, że firma E w rzeczywistości nie wykonała usług na rzecz Skarżącej i wystawione przez ww. firmę faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zatem na mocy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią one podstawy dokonania odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Podobne ustalenia dotyczą faktur wystawionych przez firmę "F" dr inż. J.P.. Tyle tylko J.P. składając zeznania z dnia 24 listopada 2016r. stwierdził, że nie zna Skarżącej ani D.M., nie wykonał żadnych usług w 2012r. i nie wystawiał żadnych faktur VAT za roboty budowlane, w księdze przychodów i rozchodów oraz rejestrach zakupu i sprzedaży VAT nie były zaewidencjonowane żadne transakcje z firmą Skarżącej (protokół z dnia 6 grudnia 2016r.), nie potrafił wytłumaczyć skąd faktura z jego danymi znalazła się w ewidencji tego podmiotu, nie otrzymał żadnych pieniędzy.

Zakwestionowano też podatek naliczony wynikający z faktury VAT z dnia [...] kwietnia 2012r. nr [...] wystawionej przez A.S. dotyczący robót związanych z rewitalizacją kamienicy przy ul. [...] we W. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Wskazano, że Skarżąca wystawiła fakturę na firmę G na kwotę 10.000 zł plus VAT. Natomiast faktury podwykonawców A.S. i K.M. opiewały na kwotę 12.500 zł. W tej sytuacji uznano, że Skarżąca musiałby ponieść niczym nieuzasadnioną stratę.

Ponadto uznano, że został zaniżony podatek należny o kwotę 5.508,17 zł z tytułu remontu dachu kościoła [...] we W. na podstawę art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Jednocześnie nie uznano, że związane z ww. pracami faktury VAT wystawione przez A.S. dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i tym samym zakwestionowano podatek naliczony z nich wynikający w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Podobny sposób argumentacji dotyczył robót wykonanych przez A.S. w związku z robotami wykonywanymi przez Skarżącą dla I.

1.3. Na skutek wniesionego odwołania, organ odwoławczy wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji wraz zawartą w niej argumentacją.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów:

I) prawa procesowego, tj.:

- art. 199 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.) w zw. z art. 180 § 1 O.p. poprzez bezprawne obejście prawa podatkowego procesowego, wyrażające się w niezgodnym z prawem dopuszczeniu i wykorzystywaniu dowodu z zeznań Skarżącej w charakterze świadka, złożonych w postępowaniu kontrolnym wobec Spółki A, który to dowód był podstawą ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie, co faktycznie doprowadziło do sytuacji, w której Strona niniejszego postępowania podatkowego została pozbawiona prawa do podjęcia swobodnej decyzji o składaniu zeznań na potrzeby niniejszej sprawy, tj. pozbawiono ją prawa wynikającego wprost z art. 199 O.p.;

- art. 210 § 4 O.p., art. 124 O.p. oraz art. 121 O.p. wyrażające się wewnętrzną sprzecznością ustaleń oraz wniosków przedstawionych w uzasadnieniu decyzji, czyniąc argumentację organu odwoławczego całkowicie niezrozumiałą; Skarżąca szczegółowo wskazała w treści skargi przykłady wspomnianej sprzeczności;

- art. 191 O.p. poprzez powołanie dowodów dotyczących okoliczności mających miejsce w 2011r., tj. protokołów zeznań świadków M.B., A. C., K.Z., D.M. i D.B. z postępowania kontrolnego prowadzonego wobec spółki A bez jakiegokolwiek wyjaśnienia, jaki konkretnie wpływ na ustalenia faktyczne dotyczące 2012r. miały zeznania świadków dotyczące prac wykonanych w 2011r.;

- art. 124 O.p. i art. 121 § 1 O.p. wyrażające się w oparciu ustaleń faktycznych na dowodach w postaci zeznań świadka D.M. oraz zeznań świadka D.B. i w konsekwencji przyjęciu, że są one w pełni wiarygodne w sytuacji, gdy zeznania te w postępowaniu dotyczącym zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011r. organ odwoławczy w decyzji z dnia [...] grudnia 2017r. nr [...] uznał w całości za niewiarygodne (s. 18 ww. decyzji);

- art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę dowodów z zeznań świadków D.B. oraz świadka D.M., które miałyby, zdaniem organu odwoławczego, potwierdzać, że faktury wystawione przez Stronę dla firmy A nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (s. 12 decyzji), w sytuacji, gdy z dowodów tych wynika zupełnie coś przeciwnego;

- art. 124 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez sprzeczność w ustaleniach faktycznych, wyrażającą się przyjęciem za w pełni wiarygodne zeznania D.B. z 12 lutego 2015r. oraz D.M. z dnia 17 maja 2015r., którzy zgodnie zeznali, że D.B. była wyłącznie pośrednikiem w wykonywaniu zleconych jej przez A robót budowlanych, a z drugiej strony przyjmowanie negatywnych konsekwencji dla Skarżącej, z uwagi na to, że w ramach swojej działalności gospodarczej ich nie wykonywała (s. 22 decyzji);

- art. 187 O.p. poprzez pominięcie przy dokonywaniu ustaleń faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, części zgromadzonego materiału dowodowego w postaci: pisemnych zleceń otrzymanych od A, protokołów odbioru wykonanych prac, dowodów płatności od A z tytułu wykonanych prac w formie przelewu bankowego;

- art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wskazania i powiązania w uzasadnieniu decyzji konkretnych fragmentów zeznań świadków (pracowników A) z usługami wyszczególnionymi na zakwestionowanych fakturach, co czyni niemożliwym weryfikację poprawności przyjętych przez organ odwoławczy ustaleń faktycznych dotyczących 2012r., których podstawą miałaby być ta grupa dowodów;

- art. 122 O.p. poprzez akceptację przez organ odwoławczy zaniechania przeprowadzenia czynności dowodowych na etapie postępowania kontrolnego w celu wyjaśnienia: czy strona postępowania weryfikowała wystawców faktur; czy strona postępowania sprawdzała, czy prowadzą oni działalność gospodarczą; czy podmioty te posiadają odpowiednie zaplecze do realizacji zafakturowanych robót budowlanych; czy widnieją w ewidencji urzędu skarbowego (s. 22-23 decyzji) pomimo tego, że Skarżąca składała w dniu 12 lutego 2015r. zeznania w charakterze świadka w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec A i pytania dotyczące powyższych kwestii przesłuchujący mogli jej wówczas zadać;

- art. 187 O.p. wyrażające się zaniechaniem wyjaśnienia, czy informacje z bazy REMDAT obejmują wyłącznie pracowników pozostających w stosunku prac, czy również w stosunku zobowiązaniowym, np. umowy o dzieło albo zlecenia;

- art. 191 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez wyrażenie stanowiska całkowicie sprzecznego z ustaleniem wynikającym z decyzji organu podatkowego pierwszej instancji na podstawie tego samego materiału dowodowego co się tyczy niekwestionowanej okoliczności korzystania przez A ze znacznej liczby podwykonawców, w odróżnieniu do ustaleń zawartych w decyzji pierwszoinstancyjnej, ze roboty wykonywali tylko pracownicy fizyczni A;

II) prawa materialnego, tj.:

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że przepis ten nakłada obowiązek wyjaśnienia czy podatnik był uczestnikiem w oszustwie podatkowym, w sytuacji, gdy z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a także orzecznictwa polskich sądów administracyjnych, wynika, że poprawna wykładnia tego przepisu nakłada na organy podatkowe obowiązek ustalenia, czy podatnik dochował aktów należytej staranności w weryfikacji swoich kontrahentów przed zawarciem umów;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że ze względu na "brak przedmiotu sprzedaży między podmiotami wymienionymi na fakturach" (s. 22 decyzji) zbędne jest wyjaśnienie, czy Skarżąca dochowała należytej staranności wobec swoich podwykonawców i czy przysługuje jej tzw. dobra wiara podatnika VAT;

- art. 29 ust. 1 ustawy o VAT wyrażające się powołaniem w podstawie prawnej decyzji, a także w jej uzasadnieniu, nieobowiązującego przepisu oraz sformułowaniu całkowicie błędnego twierdzenia prawnego, że podstawą opodatkowania VAT jest "obrót" (s. 5 decyzji), które to twierdzenie nie ma żadnego oparciu w obecnie obowiązujących przepisach ustawy o VAT;

- art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o VAT poprzez jego powołanie w podstawie prawnej decyzji, a także w jej uzasadnieniu, w sytuacji, gdy przepisy ustawy o VAT nie zawierają takiej jednostki redakcyjnej.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

2.3. W piśmie procesowym z dnia 14 listopada 2018r. wskazano, że decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu 22 grudnia 2017r., a doręczona pełnomocnikowi Skarżącej w dniu 4 stycznia 2018r. Wskazano, że decyzja została doręczona po upływie terminu przedawnienia, który w sprawie upłynął w dniu 31 grudnia 2017r. Tym samym wskazano, że decyzja ta nie wywołuje wyrażonego w niej skutku jako odnosząca się do zobowiązania już przedawnionego. Tym samym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.; dalej: ppsa); stwierdzenie podstawy do umorzenia postępowania podatkowego na podstawie art. 145 § 3 ppsa; uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania podatkowego w całości na podstawie art. 145 § 3 ppsa w zw. z art. 70 § 1 ppsa oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym wynagrodzenie adwokata.

2.4. Na rozprawie w dniu 21 listopada 2018r. Sąd zobowiązał organ podatkowy do ustosunkowania się do pisma Skarżącego oraz zobowiązał pełnomocnika organu do przedłożenia dokumentów dotyczących wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

2.5. Sąd zawiesił postępowanie sądowe postanowieniem z dnia 21 listopada 2018r. z uwagi na konieczność oczekiwania na uchwalę składu siedmiu sędziów NSA.

2.6. Pismem procesowym z dnia 5 grudnia 2018r. przekazano dokumenty dotyczące postępowania karnego skarbowego.

2.7. W piśmie procesowym z dnia 5 grudnia 2018r. organ podatkowy podzielił stanowisko Skarżącej co do doręczenia decyzji do momentu upływu przedawnienia. Stwierdzono jednak, że w sprawie miał zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. albowiem bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego uległ przedawnieniu z uwagi na wszczęcie w dniu 19 lica 2017r. przez D. Urząd Celno-Skarbowy we W. postępowania przygotowawczego sygn. akt [...] o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązań z tytułu VAT za ww. okresy rozliczeniowe oraz nierzetelnym prowadzeniem ewidencji sprzedaży VAT za wskazane okresy rozliczeniowe, o czym Skarżąca została zawiadomiona pismem z dnia 19 lipca 2017r. (dor. 20 lipca 2017r.) oraz pełnomocnik Skarżącej – pismem z dnia 26 października 2017r. (dor. 2 listopada 2017r.).

2.8. Pismem procesowym z dnia 3 stycznia 2019r. w którym organ odwoławczy zmienił pogląd w kwestii ustalenia momentu upływu przedawnienia wskazując na moment wydania decyzji przed upływem przedawnienia a nie moment doręczenia decyzji organu odwoławczego.

2.9. Pismem procesowym z dnia 10 stycznia 2019r. Skarżąca wskazała, że Sąd nie powinien podejmować żadnych czynności w trakcie zawieszenia postępowania i wniosła o wyznaczenie nowego terminu na ustosunkowanie się do pisma organu podatkowego z dnia 5 grudnia 2019r. w terminie 7 dni po podjęciu postępowania sądowego ew. 7 dni od dnia doręczenia postanowienia NSA uchylającego ww. postanowienie WSA.

2.10. Postanowieniem z dnia 29 marca 2019r. podjęto postępowanie sądowe.

2.11. W piśmie procesowym z dnia 21 czerwca 2019r. Skarżąca wskazała na argumenty przemawiające za tym, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019r. poz. 52), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ppsa, uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną. Sąd ten bada, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy administracji publicznej, których decyzje zostały zaskarżone, odpowiadają prawu (wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2007 r., II FSK 72/06; uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, CBOSA). Nie jest jego rolą zastępowanie organu odwoławczego w przeprowadzeniu właściwego postępowania podatkowego i ponownej oceny sprawy. Sąd nie jest kolejną instancją organu podatkowego i nie wolno mu wkraczać w kompetencje organów podatkowych.

3.3. Stąd też należy zauważyć, że stosownie do treści art. 54 § 2 ppsa organ, o którym mowa w § 1 [organ, którego działanie jest przedmiotem skargi], przekazuje skargę sądowi wraz z kompletnymi i uporządkowanymi aktami sprawy i odpowiedzią na skargę w terminie trzydziestu dni od dnia jej otrzymania. W myśl zaś art. 133 § 1 ppsa Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Podstawą zatem orzekania przez ten sąd jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed wymienionymi organami. Sąd bierze ponadto pod uwagę fakty powszechnie znane (art. 106 § 4 ppsa), a także dowody uzupełniające z dokumentów, o których mowa w art. 106 § 3 ppsa (art. 106 § 3 ppsa).

3.4. W przedmiotowej sprawie kluczową dla rozstrzygnięcia sprawy jest kwestia upływu terminu przedawnienia, którą należy rozpoznać w sprawie na kilku płaszczyznach.

Po pierwsze, nie ulega wątpliwości, że decyzja organu odwoławczego została doręczona po upływie terminu przedawnienia. Przedmiotem sporu jest określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2012r. Upływ terminu przedawnienia, zważywszy na treść art. 70 § 1 O.p. powinien nastąpić z upływem 31 grudnia 2017r. co się tyczy okresów od stycznia do listopada 2012r., za grudzień – z upływem 31 grudnia 2013r. Tymczasem decyzja organu odwoławczego została doręczona w dniu 4 stycznia 2018r. Jest to fakt bezsporny.

Organy podatkowe wpierw w piśmie procesowym z dnia 5 grudnia 2018r. zgadzają się ze Skarżącą, że cyt. "decyzja organu odwoławczego odnosząca się do decyzji deklaratoryjnej winna zostać doręczona stronie do momentu upływu terminu przedawnienia o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej". Następnie w piśmie procesowym z dnia 3 stycznia 2019r. organ podatkowy uznał, że jednak wystarczy wydanie decyzji przed upływem terminu przedawnienia, powołując się na stanowisko zawarte w wyroku NSA z dnia 8 lipca 2014r., I GSK 1380/13, CBOSA.

Sąd nie podziela stanowiska organu podatkowego ani poglądu zawartego w ww. wyroku NSA, co do tego, że wystarczy aby decyzja organu odwoławczego została wydana przed upływem terminu przedawnienia aby zachować ww. termin. Zdaniem Sądu, koniecznym jest aby obie decyzje organów podatkowych (wydane w pierwszej i drugiej instancji) zostały doręczone przed upływem terminu przedawnienia.

Stosownie do treści art. 212 ab initio O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Powyższy przepis określa moment, w którym decyzja podatkowa wchodzi do obrotu prawnego. Jest nim chwila doręczenia tej decyzji stronie postępowania. Od tego momentu decyzja wiąże organ podatkowy, który ją wydał, oraz stwarza określone w niej uprawnienia i obowiązki o charakterze procesowym i materialnym (por. S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI., WKP 2019, LEX/el.). W dacie doręczenia stronie decyzji wchodzi ona do obrotu prawnego jako akt administracyjny załatwiający konkretną sprawę indywidualnego podmiotu. Od daty doręczenia jakakolwiek zmiana decyzji pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego. Doręczenie powoduje utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy, organ podatkowy nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska co do załatwienia sprawy czynnościami pozaprocesowymi, lecz może to nastąpić tylko w ramach przepisów procesowych (wyrok NSA z dnia 19 października 2005 r., I FSK 132/05, CBOSA). Nie można zapominać, że instytucja przedawnienia ma funkcję gwarancyjną dla podatnika. Na skutek upływu terminu przedawnienia następuje stabilizacja sytuacji prawnej podatnika. Nabywa on pewność, że jego stosunek zobowiązaniowy w sferze publicznoprawnej nie ulegnie już zmianie. Z drugiej strony organy podatkowe, które w okresie biegu terminu przedawnienia nie podjęły stosownych działań prawnych, pozbawione są możliwości ingerencji w prawa i obowiązki podatnika. Następuje więc, po obu stronach nieistniejącego już zobowiązania podatkowego, stan pewności w zakresie wzajemnych zobowiązań i uprawnień. Instytucja przedawnienia znana jest w niemal wszystkich gałęziach prawa, zarówno w tych zaliczanych do prawa publicznego jak i prywatnego. Pełni ona wszędzie zbliżoną rolę, przy czym jej bardzo istotne znaczenie w prawie podatkowym wiąże się z brakiem równości stron stosunku prawnego w tej dziedzinie prawa, a także z możliwością dużej ingerencji organów administracji publicznej w prawa podatnika. Ponadto przedawnienie, które, jak stwierdzono, pełni funkcje gwarancyjne i stabilizacyjne, we wszystkich gałęziach prawa jest instytucją zastrzeżoną na rzecz dłużnika. Szczególnie jest to istotne w prawie podatkowym. Oznacza to, że podatnik może powoływać się na dobrodziejstwa płynące z instytucji przedawnienia. Takiego uprawnienia nie posiada zaś opieszały organ podatkowy, który nie może czerpać korzyści z faktu, że w terminie przedawnienia nie zdołał doręczyć ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Stanowisko takie wynika z uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012 r., I FPS 1/12, jak też uchwały składu Izby Finansowej NSA z dnia 29 września 2014 r., II FPS 4/13, CBOSA. Zgodnie zaś z art. 269 § 1 ppsa treść podjętej uchwały wiąże skład Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego rozpoznający niniejszą sprawę – w tym sensie, że gdyby skład ten nie podzielił stanowiska zajętego w uchwale, winien przedstawić zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd nie znalazł podstaw do przedstawienia ww. zagadnienia prawnego i podziela dokonaną w niej wykładnię przepisów. (por. wyrok NSA z dnia 1 stycznia 2018r., II FSK 151/16 i II FSK 152/16; 22 sierpnia 2018r., II FSK 2322/16 i II FSK 2323/16, CBOSA). Warto jest też zauważyć, że organ podatkowy w piśmie procesowym z dnia 3 stycznia 2019r. odwołał się do poglądu NSA zawartym w wyroku przed wydaniem uchwały składu Izby Finansowej z dnia 29 września 2014 r., II FPS 4/13, CBOSA. O ile wykładnia zawarta w uchwałach NSA ma moc wiążącą w stosunku do sądów administracyjnych, to formalnie nie wiąże ona organów administracji publicznej, stron i uczestników postępowania. Nie może jednak budzić wątpliwości, że czynność procesowa strony zmierzająca do wydania orzeczenia sprzecznego z tą wykładnią, pozostanie z reguły bezskuteczna. Powyższy stan powoduje, że strony oraz inni uczestnicy postępowania są pośrednio związani mocą prawną uchwał, która polega na tym, iż podmioty te nie są w stanie swoją interpretacją przełamać wykładni przyjętej w uchwale (por. B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VII., WKP 2018, LEX/el.).

Po drugie, organ podatkowy dopiero na etapie odpowiedzi na skargę wskazał, że bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań uległ zawieszeniu z uwagi na wszczęcie w dniu 19 lipca 2017r. przez D. Urząd Celno-Skarbowy we W. postępowania przygotowawczego sygn. akt [...] o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe oraz nierzetelnym prowadzeniem ewidencji sprzedaży VAT za wskazane okresy rozliczeniowe, o czym Skarżąca została zawiadomiona pismem z dnia 19 lipca 2017r. (dor. w dniu 20 lipca 2017r.). Natomiast pismem z dnia 26 października 2017r. (dor. w dniu 2 listopada 2017r.) zawiadomiono pełnomocnika Strony.

Warto jest wskazać, że skoro organ odwoławczy na moment wydawania decyzji nie miał wątpliwości co do tego, że decyzja taka powinna być doręczona przed upływem terminu przedawnienia (co wyraźnie wynika z treści pisma procesowego z dnia 5 grudnia 2018r.), to brak w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego wydanej w dniu 22 grudnia 2017r. jakiekolwiek wzmianki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia należy uznać za istotne naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 O.p. i § 4 O.p. Fakt ten jest bowiem kluczowy dla przedmiotowej sprawy. Od niego zależy bowiem dalsze procedowanie w sprawie. Na powyższą okoliczność nie może wpływać okoliczność, że decyzja taka została doręczona w formie dokumentu elektronicznego. Organ odwoławczy zapomina bowiem, że ten sposób doręczenia decyzji przewiduje określone terminy odbioru takiego dokumentu. W myśl art. 152 § 2 O.p. w przypadku nieodebrania pisma w formie dokumentu elektronicznego w sposób określony w § 1 pkt 3, organ podatkowy po upływie 7 dni, licząc od dnia wysłania zawiadomienia, przesyła powtórne zawiadomienie o możliwości odebrania tego pisma. W przypadku nieodebrania pisma doręczenie uważa się za dokonane po upływie 14 dni, licząc od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia (art. 152a § 3 O.p.). Stąd też jeżeli organ odwoławczy wydaje decyzję w dniu 22 grudnia 2017r., to zważywszy na szczególny czas jakimi są święta i Nowy Rok powinien przewidywać, że tego typu korespondencja może nie zostać odebrana przez pełnomocnika w terminie. Oczywistym jest zatem, że upływ 14 dniowego terminu przypadał już po upływie terminu przedawnienia (tj. 31 grudnia 2017r.). Mając zatem świadomość o okolicznościach zawieszających bieg terminu przedawnienia to powinny być one wyartykułowane w treści samej decyzji. Tym bardziej, że wiadomym jest organowi odwoławczemu z urzędu, że tego typu okoliczność jest badana w pierwszej kolejności przez Sąd pierwszej instancji. Brak tego typu ustaleń pozbawia Skarżącą stronę możliwości odniesienia się do argumentów organu w tym zakresie już w treści skargi. Jak też przerzuca na Sąd administracyjny czynienie ustaleń w tym zakresie na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Nie można zapominać, że sporządzenie przez organ odwoławczy w sposób prawidłowy uzasadnienia rozstrzygnięcia, które wywołuje negatywne konsekwencje dla podatnika stanowi realizację zasady prawa do obrony. Zgodnie z rzeczoną zasadą adresat decyzji, która w znaczący sposób oddziaływuje na jego interesy, powinien w ten sposób być w stanie skutecznie przedstawić swój punkt widzenia co do elementów, na których rzeczony organ opiera swoją decyzję. Odpowiedź organu administracji publicznej na skargę nie może uzupełniać zaskarżonej decyzji (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 1992 r., III SA 1838/91, ONSA 1992/2, poz. 45).

Po trzecie, warto jest zauważyć też, że przedmiotowe zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego zostało doręczone zarówno pełnomocnikowi, jak i Skarżącej problem w tym, że w aktach sprawy nie ma dokumentu z którego wynikałoby wszczęcie takiego postępowania. Organ odwoławczy został zobowiązany na rozprawie w dniu 21 listopada 2018r. do przedstawienia takiego dokumentu. Jednakże w odpowiedzi przedstawiono pismo, że zwrócono się o wydanie takiego dokumentu do Sądu Rejonowego. Jednakże do kolejnej rozprawy w dniu 9 lipca 2019r. nie przedstawiono dokumentu urzędowego świadczącego wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Sąd administracyjny pragnie zwrócić uwagę na niefrasobliwość organu odwoławczego, który przez okres ponad pół roku nie potrafi przedłożyć Sądowi pisma mającego kluczowe znaczenie dla sprawy w sytuacji, gdy siedziba Sądu Rejonowego W. (ul. [...] we W.) mieści się w niewielkiej odległości od siedziby Izby Administracji Skarbowej we W. (ul. [...] , we W.). Nic nie stało na przeszkodzie aby wydelegować pracownika DIAS celem uzyskania ww. dokumentu celem przedłożenia tut. Sądowi. Sprawa jest o tyle istotna, że zważywszy na treść uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 18 czerwca 2018r., I FPS 1/18, CBOSA wskazuje, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Tym samym rolą sądu administracyjnego jest ocena czy faktycznie do takiego postępowania doszło i nie jest wystarczające tylko twierdzenie o takim fakcie przez organ odwoławczy. Sąd powinien mieć dostęp do dokumentu urzędowego z którego wynika wszczęcie takiego postępowania. Takiego zaś dokumentu w sprawie zabrakło.

Po czwarte, w myśl uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 18 marca 2019r., I FPS 3/18, CBOSA, dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

O ile w sprawie pismem z dnia 26 października 2017r. (dor. w dniu 2 listopada 2017r.) zawiadomiono pełnomocnika Strony o zawieszeniu terminu biegu przedawnienia, o tyle wątpliwości budzi sam fakt prawidłowości doręczenia takiego zawiadomienia, szczegółowo nakreślony przez pełnomocnika Skarżącej w piśmie procesowym z dnia 3 lipca 2019r. Na które to argumenty pełnomocnicy organu podatkowego nie byli w stanie odpowiedzieć na rozprawie. Sąd administracyjny zaś nie może dokonywać ustaleń w tym zakresie na etapie postępowania sądowoadministracyjnego.

3.5. Jako, że wspomniana decyzja organu odwoławczego już z ww. powodów podlegała uchyleniu, to pomimo to Sąd mając na względzie zasadę szybkości postępowania dostrzegając inne naruszenia przepisów postępowania podatkowego uznał, że koniecznym jest ich unaocznienie organowi podatkowemu aby nie doprowadzać do sytuacji w której, gdy organ przeanalizuje kwestie zawieszenia terminu przedawnienia powieli wskazane poniżej błędy.

Należy zwrócić uwagę, że w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.). Zobligowane są również do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W art. 122 O.p. została uregulowana zasada prawdy obiektywnej, uważana za naczelną zasadę postępowania podatkowego. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą bowiem ww. zasady jest to, że podstawą orzeczenia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (por. B. Dauter (w:) Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie V, s. 1064). Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (np. wyroki NSA: z dnia 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, z dnia 26 marca 2010 r., I FSK 342/09, z dnia 28 maja 2013 r., II FSK 2048/11, z dnia 22 października 2015 r., II OSK 366/14, CBOSA). Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyroki NSA: z 29 czerwca 2000 r., I SA/Po 1342/99, z 5 listopada 2015 r., II FSK 2394/13, z 14 czerwca 2016 r., I FSK 1654/14, CBOSA). Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (por. wyrok NSA z 17 lutego 2017 r. I FSK 1282/15, CBOSA).

Warto jest wskazać, że postępowanie odwoławcze polega na ponownym rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, która była przedmiotem rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji. Istotą administracyjnego toku instancji jest więc dwukrotne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, nie zaś tylko kontrola zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu podatkowego pierwszej instancji (por. S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. IX, [w:] Komentarz do art. 220, LEX).

Warto jest przypomnieć, że stosownie do treści art. 210 § 1 pkt 6 O.p. i § 4 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, wskazywanie, że podniesione przez stronę argumenty zostały wzięte pod uwagę lub też nie zostały, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Niezbędne jest też wykazanie jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu decyzji. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania podatkowego wyrażające się w prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 ab initio O.p.). Innymi słowy decyzja, którą otrzymuje strona powinna być pełna, tzn. powinna w swoim uzasadnieniu dawać kompletną informację co do tego, jakie elementy zadecydowały o takim określeniu praw lub obowiązków strony, które wyrażono w rozstrzygnięciu.

Chodzi tutaj o czytelne ujawnienie motywów rozstrzygnięcia, które ma umożliwiać weryfikację sposobu myślenia organu podatkowego nie tylko przez stronę ale również przez sąd administracyjny.

Innymi słowy zamieszczenie w decyzji wyczerpującego uzasadnienia stanowi element prawa jednostki do prawidłowego zaskarżania decyzji, a także warunek prawidłowego sprawowania kontroli instancyjnej w ramach zasady dwuinstancyjności postępowania czy kontroli sądowej. Powyższe stanowi element standardu sprawiedliwości proceduralnej, którego obowiązek poszanowania we wszystkich postępowaniach mających na celu rozstrzygnięcie spraw indywidualnych wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w treści art. 2 Konstytucji RP (wyrok TK z dnia 16 stycznia 2006r., SK 30/05, OTK-A 2006/1/2).

3.6. Postępowanie przeprowadzone przez organ odwoławczy nie świadczy o dwukrotnym przeprowadzeniu postępowania podatkowego. Uzasadnienie faktyczne składa się niejako z dwóch części. Jednej, która tak naprawdę powiela w sposób pobieżny ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji oraz je akceptuje bez wskazania w sposób jednoznaczny jakie fakty uznano za udowodnione, jakim dowodom dano wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił ten organ wiarygodności (s. 10-19 decyzji organu odwoławczego). Druga część (co znamienne - bardziej rozbudowana) odnosi się jedynie do zarzutów Skarżącej zawartych w odwołaniu (s. 19-33) czyli organ odwoławczy postąpił jak organ kasacyjny a nie reformatoryjny, a takie działanie jest sprzeczne z art. 127 O.p.

Warto jest też wskazać, że zarzuty podnoszone w odwołaniu, a następnie powtórzone w skardze, które nie zostały uwzględnione w decyzji organu odwoławczego świadczą o braku zrozumienia przez ten organ dla podstawowych praw procesowych Skarżącej. W myśl art. 199 O.p. organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody. Do przesłuchania strony stosuje się przepisy dotyczące świadka, z wyłączeniem przepisów o środkach przymusu. Dowód z przesłuchania strony organ podatkowy może przeprowadzić, jeżeli strona wyraziła na to zgodę. Każda decyzja o przesłuchaniu strony powinna więc być poprzedzona zapytaniem o wyrażenie zgody. Zgoda jest warunkiem koniecznym do ważności czynności przesłuchania i w konsekwencji możliwości wykorzystania złożonych przez stronę zeznań w toczącym się postępowaniu. W przypadku odmowy przesłuchanie jest niedopuszczalne. Ponadto zeznań strony nie można zastępować jej wyjaśnieniami, które nie mogą tworzyć podstawy rozstrzygnięcia organu podatkowego co do istoty sprawy (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 8 sierpnia 2018 r., I SA/Wr 549/18, CBOSA).

W sprawie zaś organ odwoławczy zaakceptował działanie organu podatkowego, który dopuścił jako dowód (postanowienie z dnia 19 grudnia 2016r.) zeznanie Skarżącej w charakterze świadka w toczącym się postępowaniu kontrolnym prowadzonym przeciwko Spółce A (protokół przesłuchania świadka z dnia 12 lutego 2015r.). Wykorzystując dowód przesłuchania świadka w miejsce przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony, organ podatkowy naraził się na słuszny zarzut obejścia art. 199 O.p., skoro pozbawił stronę praw procesowych, jakie ustawodawca gwarantuje w ramach tego środka dowodowego. Takiego działania nie da się pogodzić z zasadą działania na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p. i art. 7 Konstytucji RP) oraz z zasadą państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP i art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej). Co więcej argumentem, który przemawia za nieuznaniem stawianego przez Skarżącą zarzutu zdaniem organu odwoławczego był fakt, że Skarżąca sama nie wnosiła o jej przesłuchanie. Sąd pragnie przypomnieć, że to organy podatkowe są gospodarzami postępowania i to one powinny decydować o kształcie postępowania podatkowego a nie Skarżąca. Wskazywanie zaś, że cyt. "zeznania D.B. miały charakter informacyjny, o charakterze prowadzonej przez nią działalności gospodarczej i nie zawierały takich informacji, które mogłyby stanowić dowód przeciwko jej rzetelności" (s. 20 decyzji organu odwoławczego) jest dla Sądu niezrozumiałe z punktu widzenia istoty postępowania podatkowego. Skoro miały one charakter jedynie informacyjny to z uwagi na śmierć kluczowego podwykonawcy Skarżącej – A.S. w dniu 9 czerwca 2015r., koniecznym było przesłuchanie w sprawie Skarżącej w charakterze strony.

Słusznie Skarżąca w skardze podnosi, że ww. argumentacja organu odwoławczego jest w istocie sprzeczna i niezrozumiała. Organ odwoławczy z jednej strony wskazuje na informacyjny charakter zeznań bez wpływu na rzetelność działalności Skarżącej (jw.), lecz z drugiej strony wprost dowodzi, że wspomniane zeznania wskazują, że faktury wystawione przez Skarżącą nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych – cyt. "Na podstawie wszystkich zeznań tj. zeznań D.B. (...) w ocenie organu odwoławczego faktury wystawione przez Stronę dla firmy PUH A Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (s. 12-13 decyzji organu odwoławczego); cyt. "Powołane wyżej okoliczności i zeznania Strony wskazują jednoznacznie, że pani D.B. miała świadomość zaistniałych faktów (...), których ocena dokonana przez organy podatkowe doprowadziła do uznania, iż transakcje udokumentowane fakturami VAT wystawionymi w 2012r. przez firmy: E oraz F dr inż. J.P. dokumentują nierzeczywiste zdarzenia gospodarcze". Warto jest też zauważyć, że ww. zeznania Skarżącej złożone w charakterze świadka dotyczą okoliczności faktycznych mających miejsce w 2011r. Zatem Sąd nie wie w oparciu o jakie konkretnie zeznania dokonano ww. ustaleń, skoro organy nie przesłuchały Skarżącej w charakterze strony. Słusznie też Skarżąca podnosi w skardze, że organ odwoławczy w sposób nieprecyzyjny posługuje się nazewnictwem jednego i tego samego dowodu wskazując raz na zeznania w charakterze świadka (s. 20 decyzji) a raz w charakterze Strony (s. 12 decyzji).

3.7. Racje ma Skarżąca, że w sprawie doszło do naruszenia art. 191 O.p. poprzez powołanie dowodów w postaci zeznań świadków – dotyczących okoliczności mających miejsce w 2011r. oraz brak ich oceny co świadczy o dowolności oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Mowa tutaj nie tylko wspomnianym już zeznaniu Skarżącej w charakterze świadka lecz również zeznaniach świadka M.B. (protokół przesłuchania z dnia 6 września 2016r. - w postępowaniu przeciwko A); D.M. (protokół z dnia 17 maja 2016r. - w postępowaniu przeciwko Skarżącej za 2011r.); A. C. (protokół z dnia 20 lipca 2016r. - w postępowaniu przeciwko A); K.Z. (protokół z dnia 12 grudnia 2014r. - w postępowaniu przeciwko A). Z decyzji organu odwoławczego wynika cyt. "organ podatkowy I instancji w toku ww. postępowania kontrolnego ustalił wiele cech wspólnych dla okresów rozliczeniowych" [chodzi o 2011 i 2012] (s. 23 decyzji organu odwoławczego) oraz cyt. "Z zeznań ww. świadków zgromadzonych w toku postępowania prowadzonego za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011r. D.M. J wynika, że przedstawione fakty są analogiczne do sprawy dot. 2012 a nawet tożsame ze względu na ten sam charakter robót (budowlane) i kontynuacje robót dla tego samego podmiotu (A Sp. z o.o.), ujmowanie faktur zakupu od tego samego podwykonawcy (E), ten sam sposób rozliczania się z podwykonawcą oraz niepamięć Strony i jej ojca odnośnie rzeczywistych wykonawców robót (a nie firm wystawiających faktury". Problem z wyżej wskazaną oceną organu odwoławczego polega na tym, że trudno porównywać okoliczności faktyczne ustalone w 2011r. z okolicznościami z 2012r. skoro te drugie tak naprawdę nie zostały ustalone. Wbrew twierdzeniu organu odwoławczego na s. 12 decyzji cyt. "Dodatkowo organ podatkowy I instancji przesłuchał w charakterze Strony D.B. (...) oraz w charakterze świadka ojca właścicielki firmy (...) D.M." nie są zgodne z prawdą. Postępowanie kontrolne czy podatkowe nie może być postępowanie na tzw. skróty. Ustalanie stanu faktycznego w drodze analogii jest niedopuszczalne albowiem mamy do czynienia z sytuacją, w której w wyniku takiego postępowania ustalane są poważne konsekwencje finansowe mające wpływ na sytuację finansową Skarżącej.

Powyższe świadczy nie tylko o naruszeniu w sposób istotny art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. lecz również naruszeniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 § 1 O.p.) a co za tym idzie zasady prawa do obrony. Organ odwoławczy doprowadził do absurdalnej sytuacji w której akceptując działanie organu podatkowego pierwszej instancji odnosząc się do zeznań świadków dotyczących 2011r. bez ich głębszej analizy pozbawił Skarżącą prawa do obrony albowiem nie tylko Skarżąca nie mogła uczestniczyć w takich przesłuchaniach (których w istocie nie przeprowadzono), ale jak słusznie zauważyła Skarżąca - tak naprawdę w decyzji organu odwoławczego nie ma wyjaśnienia, jaki konkretnie wpływ na ustalenia faktyczne dotyczące 2012r. miały zeznania właśnie tych świadków.

Należy podkreślić, że poszanowanie prawa do obrony stanowi ogólną zasadę prawa Unii, która powinna być stosowana wówczas, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby decyzję wiążącą się z niekorzystnymi dla niej skutkami. Zgodnie z tą zasadą adresaci decyzji, które w sposób odczuwalny oddziałują na ich interesy, powinni być w stanie skutecznie przedstawić swoje stanowisko odnośnie do elementów, na których organ administracyjny zamierza oprzeć swoją decyzję. Obowiązek ten ciąży na organach państw członkowskich w chwili, gdy podejmują one decyzje należące do zakresu zastosowania prawa Unii, nawet wówczas, gdy właściwe przepisy prawa Unii nie przewidują wyraźnie takiej formalności (wyrok z dnia 17 grudnia 2015 r., WebMindLicenses, C‑419/14, EU:C:2015:832, pkt 84 i przytoczone tam orzecznictwo). Dodatkowo w myśl art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Interesującym jest to, że przesłuchania kluczowych świadków takich jak: M.B., D.M. zostały dokonane przez tych samych inspektorów kontroli skarbowej, którzy prowadzili postępowanie wobec Skarżącej i w czasie w którym już wszczęto postępowanie kontrolne wobec Skarżącej (21 maja 2015r.). Zatem nic nie stało na przeszkodzie aby wspomniani inspektorzy przesłuchali tych świadków w postępowaniu w zakresie VAT za 2012r. zadając im pytania dotyczące 2012r. Tym bardziej, że wspomniani inspektorzy mieli świadomość przebywania M.B. za granicą, o czym poinformował kontrolujących pismem z dnia 4 lipca 2016r.

Warto jest też wskazać, że poczyniona przez organ odwoławczy ocena zebranego w sprawie materiału jest nieprecyzyjna i pobieżna. Uniemożliwia ona tak naprawdę zorientowanie się w oparciu o jakie konkretnie zeznania świadków organ odwoławczy opiera swoje ustalenia. Wskazywanie w sposób ogólnikowy na imiona i nazwiska czy zeznania cyt. "pracowników fizycznych PUH A oraz przedstawicieli byłego zarządu A" (s. 12 – 13 decyzji organu odwoławczego) bez dokładnego wskazania imion i nazwisk, jak też daty wspomnianego przesłuchania uniemożliwia identyfikację dokumentu w oparciu, o który czynione są określone ustalenia. Organ odwoławczy odwołuje się do wypowiedzi Skarżącej nie wiadomo o jaki dowód organ odwoławczy dokonuje tych właśnie ustaleń np. cyt. "Strona w swojej odpowiedzi podkreśliła, że firma E działała, jako podwykonawca firmy J". (s. 13 decyzji organu odwoławczego). Organ też nie dokonuje oceny wiarygodności dowodów lub czyni ustalenia w sposób sprzeczny z ustaleniami organu podatkowego pierwszej instancji czego dobitnym przykładem jest to, ze organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że roboty budowlane w 2012r. wykonywali tylko pracownicy fizyczni A, zaś organ odwoławczy twierdzi, że cyt. "A (...) przy realizacji budów korzystała ze znacznej liczby podwykonawców i fakt ten nie jest kwestionowany".

Zaskakujące są wnioski organu odwoławczego płynące z poczynionych ustaleń dotyczących A. S. (stawiane w charakterze zarzutu wobec Skarżącej). Organ odwoławczy mówi o cyt. "podejmowanych próbach doręczenia wezwań przez pocztę i osobiście A. S, które okazały się bezskuteczne" (s. 11 decyzji organu odwoławczego). Należy zauważyć, że A. S. zmarł w dniu 9 czerwca 2015r. a postępowanie kontrolne wszczęto 21 maja 2015r. zaś wezwanie z dnia 7 lipca 2014r. kierowane do A.S. dotyczyło postępowania kontrolnego prowadzonego wobec firmy A. Co więcej o zgonie ww. kontrahenta UKS we W. dowiedział się w dniu 22 kwietnia 2016r. Zatem niezrozumiałe są adnotacje kontrolujących z dnia 15 maja 2017r. poszukujące A.S.. Niezrozumiałym jest również ustalenie co do braku tytułu prawnego do lokalu przy ul. [...] we W.. Zaś fakt braku rejestracji dla potrzeb VAT przez kontrahenta Skarżącej nie wykluczał możliwości prowadzenia przez niego działalności gospodarczej. Oznaczało to jedynie tyle, że nie zgłosił działalności gospodarczej dla potrzeb opodatkowania VAT. W kontekście jego zachowania nie dziwi też, że skoro sam nie zgłosił swoje działalności gospodarczej do urzędu skarbowego to również mógł nie zgłosić swoich pracowników, co nie wyklucza sytuacji świadczenia przez nich usług. Okoliczności te nie mogą tym samym przesądzać o fikcyjności transakcji. Tak naprawdę nie dokonano analizy okoliczności transakcji, nie przesłuchano Strony ani kluczowych świadków takich jak: D.M., M.B., czy M. H. i S. M. w sposób ogólnikowy odniesiono się do zakresu prowadzonych robót wskazując jedynie inwestycje bez głębszej ich analizy i dokumentacji jej towarzyszącej. Co więcej ustalenia dotyczące A.S. zostały automatycznie przeniesione na inne zakwestionowane transakcje bez ich głębszej analizy. Co się tyczy ustaleń dotyczących J. P. to niewątpliwie kontrahent ten zaprzeczył transakcjom lecz organ odwoławczy w ogóle tych zeznań nie skonfrontował ze stanowiskiem Skarżącej czy nie prześłuchał D.M..

3.8. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w sprawie doszło do naruszenia art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz art. 122 O.p., art. 187 § 1, art. 191 O.p., art. 199 O.p., art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 O.p., art. 123 O.p., art. 124 O.p., art. 127 O.p., art. 2 Konstytucji RP, art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej, jak też zasady prawa do obrony będącej zasadą prawa unijnego.

3.9. Z tych też względów uchylono zaskarżoną decyzje. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ppsa w zw. z art. 205 § 2 ppsa.

3.10. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności powinien rozważyć kwestie dotyczące terminu przedawnienia. W sytuacji rozwiania wszelkich wątpliwości w ww. zakresie, które doprowadziłyby do konkluzji, że bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony rolą organu odwoławczego jest przeprowadzenie postępowania podatkowego, zgodnie z przydzieloną mu kompetencją (dwukrotne rozpoznanie tej samej sprawy). Wobec faktu śmierci A. S., koniecznym jest przesłuchanie Strony i innych kluczowych świadków, którzy mogą mieć wiedzę w zakresie wykonywanych robót budowlanych (takich jak D.M., M.B., czy M. H. i S. M.). Organ odwoławczy w swoim postępowaniu powinien uwzględnić wszystkie te zastrzeżenia, które zostały poczynione w niniejszym wyroku, a uzasadnienie powinno być precyzyjne, spójne i logiczne tak aby z niego dokładnie wynikało jakie okoliczności zostały udowodnione w oparciu o jakie konkretne dowody, jakim dowodom organ odmówił wiarygodności i dlaczego. Strona ma prawo dowiedzieć się w sposób czytelny i jednoznaczny o jakie konkretnie dowody dokonano ustaleń, tak aby mogła skutecznie przedstawić swoje stanowisko odnośnie do elementów, na których organ administracyjny zamierza oprzeć swoją decyzję.