Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1618/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 ust. 1 lit. a,b
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 10 ust. 1 pkt 2, ust. 3
journal: Dz.U. 1989 nr 4 poz 23
law: Ustawa z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1618/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 października 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędzia: WSA Beata Cieloch (spr.), Sędzia: WSA Maria Zawadzka, Protokolant: Piotr Paździor, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2010 r., sprawy ze skargi "M" Sp. z o. o. w K., na decyzję Izby Skarbowej, z dnia 5 marca 2001 r. Nr [...], w przedmiocie opłaty skarbowej;, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonywana do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 70,00 zł (siedemdziesiąt złotych 00/100).


UZASADNIENIE

Urząd Skarbowy decyzją z dnia 15 listopada 2000 roku nr [...] określił spółce "M" spółce z o. o. w K. oraz J.W. zaległość podatkową w opłacie skarbowej od umowy kupna-sprzedaży udziału 12/72 części w niezabudowanej nieruchomości składającej się z działki nr [...] o pow.56a 35m² położonej w K. w wysokości 183,14 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę w kwocie 294,30 zł naliczonych na dzień wydania decyzji.

W toku postępowania ustalono bowiem, że w akcie notarialnym z dnia 4 kwietnia 1997 roku Rep. [...] dotyczącym sprzedaży powyższej nieruchomości podano, że cena jednostkowa za 1 m² gruntu wynosić będzie 22,60zł , zatem cena sprzedaży ustalona została poprzez pomnożenie powierzchni nieruchomości przez cenę jednostkową za 1 m² i wyniosła za udział 12/72 części kwotę - 21.225,15 zł.

Analizując treści umowy w Urzędzie Skarbowym uznano, że podana w akcie wartość umowy nie odpowiada wartości rynkowej rzeczy zgodnie z treścią art. 10 ust.1pkt 2 ustawy z dnia 31.01.1989r. o opłacie skarbowej.(Dz.U. Nr 4, poz.23 z 1989 r z późn.zm) .

W toku postępowania Urząd Skarbowy powołał biegłych którzy na spotkaniu w dniu 23.10.2000r. określi w formie uzgodnienia wartość przedmiotowej nieruchomości przy cenie jednostkowej za 1 m2 powierzchni wynoszącej 26,50 zł za 1 m² pow.

Od wyżej wymienionej decyzji zostało wniesione odwołanie po rozpatrzeniu , którego Izba Skarbowa decyzją z dnia 5 marca 2001 roku nr [...] utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił ,że ustalona cena sprzedaży za 1m² powierzchni została uzgodniona pomiędzy biegłymi powołanymi przez Urząd Skarbowy a rzeczoznawcą, który wykonał opinię na zlecenie strony kupującej. Zdaniem organu odwoławczego postępowanie prowadzone było zgodnie z przepisami tj. ustawą o Opłacie skarbowej i ustawą – Ordynacja podatkowa i rozstrzygniecie było zgodne z treścią art. 10 ust.2 i 3 o opłacie skarbowej. Ponadto organ wskazał ,że nietrafne są zarzuty dotyczące opinii sporządzonej w toku postępowania wymiarowego. Elaborat szacunkowy sporządzony za zlecenie Urzędu Skarbowego został wykonany rzetelnie przez biegłych o wysokich kwalifikacjach zawodowych zgodnie z art.241 ustawy z dnia 21.08.1997r.o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. Nr 115,poz.74) w zw. z przepisami Rozporządzenia Rady Ministrów z 7.02.1998r. w sprawie szczegółowych zasad dotyczących wyceny nieruchomości.

W skardze złożonej w dniu 5 kwietnia 2001 roku do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie strona skarżąca " M " sp. z o.o. w K. wniosła o uchylenie decyzji Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Strona skarżąca w szczególności zarzuciła naruszenie:

- prawa przez nieuzasadnione przyjęcie, że wartość przedmiotu umowy kupna – sprzedaży, określona w tej umowie nie odpowiada wartości rynkowej , a także przez przyjęcie podstawy obliczenia opłaty skarbowej od części wartości rynkowej rzeczy odpowiadającej wielkości udziału, a nie od wartości rynkowej udziału we współwłasności w częściach ułamkowych.

- naruszenie przepisów ustawy z dnia 31.01.1989r. o opłacie skarbowej tj. art. 10 ust. 1. pkt 1. lit. c , ust. 2 i ust. 3 ustawy, oraz

- przepisów ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacji podatkowej tj. art. 123, 124, 125 i 210 § 1 pkt.6. i § 4.

Dodatkowo w uzasadnieniu strona skarżąca podniosła, że wydając decyzję Urząd Skarbowy przyjął za podstawę opodatkowania opłatą skarbową wartość rynkową przedmiotu umowy , którą ustalił na podstawie ugody biegłych. Świadczy o tym jednoznacznie uzasadnienie decyzji przez organ pierwszej instancji. Tak więc zdaniem strony skarżącej organ naruszył treść art.10 ust.3 ustawy o opłacie skarbowej, zgodnie z którą wartość tę winien ustalić z uwzględnieniem opinii biegłych ,a nie na jej podstawie. Zdaniem skarżącej spółki organ byłby do tego uprawniony ,gdyby strona skarżąca nie podała okoliczności , które zaważyłyby na wartości przyjętej w umowie kupna – sprzedaży i nie wnosiła zarzutów do operatu biegłych i gdyby w uzasadnieniu wykazał ,że po wnikliwym rozpatrzeniu sprawy podziela stanowisko biegłych. Wszystkie zaś okoliczności istotne dla sprawy okoliczności pozostały poza oceną organów z punktu widzenia uznania ich za przyczyny uzasadniające określenie wartości przedmiotu umowy sprzedaży. W ten sposób decyzje co do wysokości wartości rynkowej podjęli biegli, a nie organy podatkowe. Doszło zatem do naruszenia przepisu art.10 ust.3 cyt. ustawy o opłacie skarbowej zgodnie z którym to organ podatkowy ustala wartość rynkową nieruchomości ,a nie jest przy tym związany opinią biegłych.

Strona skarżąca wskazała także, że obie instancje nie ustosunkowały się również do zarzutów zgłoszonych przez stronę skarżącą, a więc takie uzasadnienie decyzji bez podania przyczyn dla których te zarzuty zostały odrzucone należy uznać za wadliwe. Uzasadnienia obu decyzji ponadto ograniczają się tylko do uzasadnienia prawnego i nie zawierają uzasadnienia faktycznego (art. 210 §1pkt 6 i §4). Strona skarżąca zarzuciła także , że za podstawę opodatkowania organy przyjęły wartość rynkową części nieruchomości obliczając ją od łącznej wartości nieruchomości ,podczas gdy przedmiotem umowy było nabycie udziałów we współwłasności w częściach ułamkowych. Ponadto wskazała ,że organ podatkowy zaniechał przeprowadzenia czynności przewidzianej w art.10 ust.3 ustawy o opłacie skarbowej polegającej na powołaniu biegłych po oprotestowaniu przez nią wartości rynkowej nieruchomości ustalonej w wysokości 26,50 zł za m² oraz podniosła ,że nie brała udziału bez własnej winy w tej części postępowania , w której biegli w trybie ugody ustalili wartość rynkową nieruchomości. Wskutek tego została pozbawiona możliwości szczegółowego ustosunkowania się co do ugody, nie znała bowiem ani zakresu "ustępstw" każdego z biegłych, ani też argumentów jakie zadecydowały o przyjęciu ceny 26,50 zł/m². Nie otrzymała też protokołu spisanego w sprawie "uzgodnienia" ceny, który dałby możliwość zapoznania się z tymi argumentami.

Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie skargi i podtrzymała dotychczasowe stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu wskazała, że organ podatkowy dążył do wyjaśnienia kwestii wartości mającej wpływ na ustalenie podstawy podatkowania. Zaproponował według własnego szacunku cenę 35 zł za 1 m2 gruntu . Następnie powołał biegłych, którzy w opinii określili cenę na 31 zł za 1m2 , a ostatecznie doprowadził do uzgodnień pomiędzy biegłymi, którzy ustalili cenę 26 zł 50 gr.. za 1 m² . Wartość ta została przyjęta w decyzji do ustalenia podstawy opodatkowania. Podkreślono, że rzeczoznawcy w opinii uwzględnili wszystkie kryteria mające wpływ na wartość przedmiotu umowy.

Za nieuzasadnione uznano zarzuty dotyczące ustalenia wartości rynkowej części nieruchomości w oparciu o łączną wartość nieruchomości . Z treści aktu notarialnego wynikało bowiem, że cena sprzedaży ustalona została w oparciu o cenę 1 m² nieruchomości, którą następnie pomnożono, przez powierzchnię całej nieruchomości, a wysokość wpłaconej przez kupującego ceny jest iloczynem udziału w powierzchni gruntu i wyżej wymienionej ceny jednostkowej . Ponadto po stronie sprzedającej występuje kilka osób, którzy co prawda zbywają swoje udziały w częściach ułamkowych w nieruchomości, ale umowa kupna dotyczy faktycznie całej działki nr [...] , a kupujący spółka " M" sp. z o.o. nabywa je za łączną cenę. Bezpodstawne jest także powoływanie się na brak udziału strony w postępowaniu, w tej jego części, w której biegli w trybie ugody ustalili wartość rynkową nieruchomości, bowiem w piśmie z dnia 24 października 2000 r. Urząd Skarbowy poinformował podatników o ustaleniach biegłych, a także wyznaczył zgodnie z art. 200 § 1 Ordynacji Podatkowej trzydniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Postanowieniem z dnia 24 czerwca 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny sygn. akt I SA/Kr 568/01 zawiesił na podstawie art. 124§1pkt1 ustawy z dnia 30.08.2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi(Dz.U. 2002,nr 153 poz.1270 ze zm – oznaczana dalej w skrócie p.p.s.a. ) postępowanie sądowe na skutek śmierci uczestnika J.W..

Następnie na rozprawie w dniu 8 października 2010 roku Sąd postanowił podjąć zawieszone postępowanie z udziałem następców prawnych zmarłego J.W. s. S. tj.: K. S., M. W. i W. M.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie,

Zgodnie z treścią art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153 poz. 1271 z późniejszymi zmianami oznaczana dalej jako p.p.s.a. ) stanowiącym , że sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem l stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r Ordynacji podatkowej ( Dz.U.1997r, nr 137 poz.926 oznaczana dalej w skrócie Ordynacja podatkowa ) w pierwotnym jej brzmieniu, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. I tak na podstawie art. 197 §1 Ordynacji podatkowej w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać biegłego lub biegłych w celu wydania opinii.

Przepisem tym w spornym okresie czasu, między innymi był art. 10 ust 3 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej ( Dz. U nr 4 poz. 23 z późniejszym zmianami) zgodnie z którym jeżeli strony czynności cywilnoprawnej nie określiły wartości przedmiotu tej czynności lub wartość określona przez strony nie odpowiadała, według oceny organu podatkowego, jej wartości rynkowej, organ ten wzywał strony do określenia wartości, jej podwyższenia lub obniżenia w terminie nie krótszym niż czternaście dni, podając jednocześnie wartość rynkową według własnej, wstępnej oceny. W razie nieokreślenia wartości lub podania wartości nie odpowiadającej wartości rynkowej, organ podatkowy dokonywał jej ustalenia z uwzględnieniem opinii biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób przekroczyła o 33% wartość podaną przez strony, koszty opinii biegłych ponosiły solidarnie strony czynności cywilnoprawnej.

Obowiązek powołania biegłego nie jest przy tym tylko wymogiem formalnym . bowiem jego opinia, podobnie jak cały materiał dowody podlega zgodnie z art. 191Ordynacji podatkowej swobodnej ocenie dowodów. Organ podatkowy nie jest przy tym związany opinią biegłego, lecz ocenia ją na podstawie zasad wiedzy . Może ją przyjąć, o ile uzna ją za trafną, ale może ją także całkowicie lub częściowo zdyskwalifikować. Organ decyduje bowiem o załatwieniu sprawy, a biegły jest powołany tylko do wydania opinii w kwestii faktycznej , której rozstrzygnięcie jest niezbędne do wydania przez organ decyzji. Opinia biegłego jest dla organu tylko materiałem , który powinien mu pomóc w rozstrzygnięciu kwestii faktycznej, ale musi on ją rozstrzygnąć sam , we własnym imieniu . Nie może się przy tym ograniczyć do powołania się w uzasadnieniu decyzji na konkluzję zawartą w opinii biegłego, lecz obowiązany jest sprawdzić na jakich przesłankach biegły oparł swoje twierdzenia i skontrolować prawidłowość rozumowania biegłego . Kontrola taka polega na sprawdzeniu z punktu widzenia logiki i zasad doświadczenia życiowego prawidłowości rozumowania przeprowadzonego w uzasadnieniu opinii, które doprowadziło do wydania przez biegłego takiej, a nie innej opinii.

W związku z tym opinia biegłego musi zawierać uzasadnienie wskazujące okoliczności w oparciu o które dokonano szacunku. Ograniczenie się natomiast przez biegłego tylko do autorytatywnego podania wartości ocenianej rzeczy jest niewystarczające, gdyż uniemożliwia dokonanie wyżej omówionej oceny. ( podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniach wydanych w sprawach sygn. akt II SA 1302/83 (ONSA 1983 nr 2 poz. 106 ) oraz sygn. akt I SA/Kr 1158/96 ( Baza Danych LEX nr 29757 ).

W omawianej sprawie wydane zostały co prawda opinie biegłych powołanych przez organ podatkowy M.N. i M.M. , ustalające wartość nieruchomości na kwotę 31 zł za 1 m². , jednakże z uwagi na zakwestionowanie tej wartości przez strony umowy dokonano ponownej wyceny faktycznie dopiero w trakcie spotkania biegłych z rzeczoznawcą strony skarżącej M.P. w dniu 23 października 2000 roku na zasadzie zawartej ugody, która to doprowadziła do uśrednienia wartości udziału na kwotę 26,50 zł za 1m ² pow. Nie została natomiast w tym zakresie wydana żadna opinia , sporządzono tylko protokół, który zawiera arbitralne określenie ceny bez żadnego jej uzasadnienia. W szczególności brak jest jakichkolwiek informacji na temat przesłanek na jakich oparli się biegli. Dlaczego obniżyli pierwotnie ustaloną wartość i jakie okoliczności uwzględnili, a jakie pominęli.

Istotne jest także, iż naruszono art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej , zgodnie z którym strona powinna być zawiadomiona przynajmniej na siedem dni naprzód o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin . Strony nie były bowiem poinformowane o terminie wyżej wymienionego spotkania. Zdaniem Sądu nie ma przy tym znaczenia obecność rzeczoznawcy, gdyż nie był on pełnomocnikiem stron , a oceny dokonywał tylko na rzecz spółki , natomiast drugi uczestnik postępowania J.W. nie zlecał mu w ogóle żadnych czynności. Uchybienie to było tym bardziej istotne, iż pozbawiło strony możliwości udziału w przeprowadzeniu dowodu, zadawania biegłym pytań i składania wyjaśnień, do czego miały prawo zgodnie z art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej. Znajduje to pełne potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W szczególności w wyroku z dnia 3 marca 2000 r. wydanym w sprawie sygn. akt III SA 535/99 stwierdzono, że strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych przynajmniej na 7 dni przed terminem i przysługuje jej prawo do udziału w przeprowadzeniu dowodu. Samo doręczenie kserokopii opinii, nie może być utożsamiane z wykonaniem przez organ obowiązków nałożonych przez przepis prawa. ( Baza Danych LEX nr 45246).

W przedmiotowej sprawie organy nawet nie doręczyły protokołu, który stanowił podstawę do ustalenia wartości nieruchomości.

Naruszenie przez organy podatkowe obowiązków wynikających z art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej stanowi naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu , co jest podstawą wznowienia postępowania zgodnie z treścią art. 240 § 1 ust 4 Ordynacji podatkowej. Dlatego też bez znaczenia jest późniejsze zawiadomienie stron o ustaleniach biegłych, jak też wyznaczenie w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Rozpoznając ponownie sprawę organy podatkowe uwzględnią wyżej przedstawioną wykładnię i określą z uwzględnieniem opinii biegłych wartość udziałów w nieruchomości objętej umową sprzedaży z dnia 4 kwietnia 1997 roku.

Podobne stanowisko zostało przedstawione w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 8 czerwca 2005 roku sygn. akt I SA/Kr 527/01 w analogicznej sprawie z udziałem skarżącej spółki.

Z tych też względów orzeczono jak w sentencji na podstawie wyżej powołanych przepisów oraz na podstawie art. 145 § 1 ust 1 lit a i b ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.200 w zw. z art.205 p.p.s.a.