Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 805/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2011-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 2 pkt 4a, art. 134, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 52 lit. a, art. 56 ust. 1 lit. b, art. 56 ust. 1 lit. g
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2011r. sprawy ze skargi "I" Spółka z o.o. Spółka komandytowa w P na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] lutego 2009 r. I. Spółka z o.o. Spółka komandytowa złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.- - zwana dalej ustawą o VAT) w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia miejsca świadczenia usług wynajmu stoisk na targach i wystawach oraz ustalenia miejsca świadczenia usług świadczonych przez podwykonawców.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest zarejestrowana w Polsce jako podatnik czynny podatku od towarów i usług. Zamierza podjąć działalność gospodarczą w zakresie czasowego udostępniania stoisk wystawowych i targowych klientom prezentującym swoją ofertę na targach i wystawach. Z uwagi na konieczność uwzględniania każdorazowo indywidualnych wymagań klienta, w szczególności co do wyglądu i funkcjonalności stoiska, udostępnianie stoisk poprzedzane będzie z reguły sporządzeniem projektu i wizualizacji stoiska, a także ewentualnie transportem elementów stoiska i jego montażem w miejscu organizacji targów lub wystawy. Usługi wynajmu stoisk targowych świadczone będą głównie na rzecz kontrahentów zagranicznych (podmioty mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty lub na terytorium państw trzecich). Wnioskodawca nie wyklucza również świadczenia usług na rzecz podmiotów krajowych. Stoiska targowe udostępniane będą najemcom zarówno na terytorium Polski, jak i na terytorium państw członkowskich, także na terenie państw trzecich. Wraz z rozwiązaniem umowy dotyczącej udostępnienia stoiska klient Spółki zobowiązany będzie niezwłocznie zwrócić mu przedmiot tej umowy, czyli stoisko. Klienci Spółki wystawiający swoje towary lub usługi, uiszczają organizatorowi danej imprezy opłaty za możliwość udziału w targach czy w wystawie. Opłaty te obejmują w szczególności koszty mediów, koszty infrastruktury targowej, koszty obsługi medialnej itp. Natomiast za wystrój i budowę własnego stoiska odpowiada każdy wystawca samodzielnie i w tym zakresie korzysta on z usług Spółki. Ponadto za wstęp na część imprez targowych i wystawowych organizatorzy pobierają od zwiedzających opłaty, przy czym wpływy z tego tytułu przypadają w całości organizatorowi danej imprezy. Spółka korzystać będzie przy wykonywaniu swoich usług z usług świadczonych przez podwykonawców będących podatnikami podatku od towarów i usług zarejestrowanymi jako podatnicy czynni. Podmioty te wykonywać będą na jej rzecz czynności takie jak: wykonanie poszczególnych elementów stoiska, zaprojektowanie części lub całego stoiska, pakowanie, rozpakowywanie elementów stoiska, a także ich montaż i demontaż.

W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym Spółka zadała następujące pytania:

1. Gdzie w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług znajdować się będzie miejsce świadczenia opisanych usług wykonywanych przez Spółkę i na jakiej podstawie prawnej (na podstawie którego przepisu w/w ustawy) należy to miejsce ustalić?

2. Gdzie w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług znajdować się będzie miejsce świadczenia opisanych usług wykonywanych na rzecz Spółki przez jej podwykonawców i na jakiej podstawie prawnej (na podstawie którego przepisu ustawy) należy to miejsce ustalić?

Zdaniem Spółki w przypadku świadczenia przez nią usług na rzecz osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego, lub podatników podatku VAT mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż Polska, miejscem świadczenia tych usług będzie miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania. Podstawą prawną jest w tym wypadku art. 27 ust. 3 w związku z ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT.

W przypadku świadczenia takich usług na rzecz innych podmiotów - miejscem świadczenia tych usług będzie Polska. Podstawą prawną jest w tym wypadku art. 27 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem Spółki świadczone przez nią usługi zakwalifikować należy jako usługi reklamy w rozumieniu art. 27 ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT.

Spółka wskazała, iż możliwa jest również inna wykładnia przepisów, w myśl której wykonywane przez nią usługi należy zakwalifikować do usług wynajmu, dzierżawy lub innych o podobnym charakterze, których przedmiotem są rzeczy ruchome, z wyjątkiem środków transportu (art. 27 ust. 4 pkt 6 ustawy o VAT). Wskazywać na to mogłyby fizyczne cechy głównego świadczenia Spółki, które polegają właśnie na odpłatnym udostępnianiu stoisk, czyli na ich wynajmowaniu lub wydzierżawianiu. Stoiska te są przy tym rzeczami ruchomymi. Zgodnie z przyjętym w orzecznictwie poglądem, o charakterze usługi złożonej z różnych składników przesądza charakter świadczenia głównego.

W odniesieniu natomiast do drugiego pytania Spółka stwierdziła, że miejscem świadczenia usług wykonywanych na jej rzecz przez jej podwykonawców będzie terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zgodnie z art. 27 ust.1 ustawy o VAT.

W ocenie Spółki nie znajdują w tym zakresie zastosowania żadne reguły szczególne określenia miejsca świadczenia.

W wydanej w dniu [...] maja 2009 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji wskazano, iż miejscem świadczenia wykonywanych przez Spółkę usług wynajmu stoisk targowych (stoiska targowe udostępniane będą zarówno na terytorium kraju, jak i poza nim), zgodnie z art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. a ustawy o VAT, będzie miejsce gdzie usługi są faktycznie świadczone. Natomiast miejscem świadczenia usług wykonywanych przez podwykonawców Spółki, w myśl art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d ustawy, będzie terytorium kraju.

Odwołując się do definicji zawartej w Encyklopedii PWN (Wydawnictwo Naukowe PWN SA, strona internetowa http://encyklopedia.pwn.pl), organ uznał, że reklama to rodzaj komunikowania perswazyjnego, obejmujący techniki i działania podejmowane w celu zwrócenia uwagi na produkt, usługę lub ideę. Czynności wykonywane przez wnioskodawcę nie stanowią rodzaju komunikowania perswazyjnego, są to bowiem działania polegające na przygotowaniu stoiska wystawienniczego, jego aranżacji i zabudowy. W myśl art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. a ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r., w przypadku świadczenia usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz usług podobnych do tych usług, takich jak targi i wystawy, a także usług pomocniczych do tych usług - miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługi są faktycznie świadczone. Powołany przepis, w ocenie organu podatkowego, potwierdza jedną z zasad wynikających z przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 2006.347.1 ze zm.; dalej powoływana jako Dyrektywa 112), iż miejscem opodatkowania każdego świadczenia usług co do zasady powinno być miejsce rzeczywistej konsumpcji. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka zarzuciła organowi naruszenie przepisów prawa materialnego.

Odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

W skardze z dnia [...] lipca 2009 r. Spółka zarzuciła wydanej interpretacji naruszenie:

- art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. a) i d), ust. 3 pkt 1 i 2 oraz ust. 4 pkt 2 ewentualnie pkt 6 ustawy o VAT,

- art. 52 lit. a oraz art. 56 ust. 1 lit. b ewentualnie lit. g Dyrektywy 112,

- art. 2, art. 7, art. 91 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 oraz art. 217 Konstytucji RP

- zasad wynikających z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości - orzeczeń: z dnia 17 listopada 1993 r. w sprawie C-68/92 Komisja v. Francja; z dnia 17 listopada 1993 r. w sprawie C-69/92 Komisja v. Luksemburg; z dnia 17 listopada 1993 r. w sprawie C-73/92 Komisja v. Hiszpania; z dnia 9 marca 2006 r. w sprawie C-114/05 Ministre de I'Economie, des Finances et de I’Industrie v. Gillan Beach Ltd; z dnia 26 września 1996 r. w sprawie C-327/94 Jürgen Dudda v. Finanzgericht Bergisch Gladbach - poprzez błędną wykładnię i uznanie w jej wyniku, iż:

- usługi, które skarżąca ma zamiar wykonywać na rzecz osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego lub na rzecz podatników podatku VAT mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż Polska, należy zaliczyć do kategorii usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz usług podobnych do tych usług, takich jak targi i wystawy, a także usług pomocniczych do tych usług i opodatkować w miejscu ich faktycznego świadczenia oraz

- usługi, które ewentualnie będą świadczyć na rzecz skarżącej jej podwykonawcy należy zaliczyć do kategorii usług na ruchomym majątku rzeczowym i opodatkować w miejscu ich faktycznego świadczenia.

W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że zakres spornych usług należy odtworzyć poprzez odwołanie do doktryny i orzecznictwa, w szczególności orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Spółka zauważa, że w sprawie kwalifikowania usług jako usług reklamy można obecnie mówić o wykształceniu się jednolitej linii orzeczniczej. W sprawach C-68/92 (Komisja v. Francja), C-73/92 (Komisja v. Hiszpania) oraz C-69/92 (Komisja v. Luksemburg) Trybunał jednoznacznie wskazał, iż do zakresu tych usług oprócz działań tradycyjnie uważanych za promocję czy reklamę, należy kwalifikować także inne czynności i zdarzenia, nawet jeśli samodzielnie nie zawierałyby treści reklamowych, jeżeli podjęte są w celu lub w związku z kampanią reklamową lub informacyjną. Decydujący charakter przy kwalifikowaniu usług powinien mieć więc związek ich zamówienia z działaniami reklamowymi.

Spółka uważa, że w ocenie ETS, dla uznania czynności za usługę reklamową wystarczające jest, by była ona związana z rozpowszechnianiem wśród odbiorców informacji o istnieniu firmy oraz jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Zasada ta odnosi się również do każdej czynności, która przyczynia się do rozpowszechniania tych informacji.

Spółka wskazuje, że w wyroku w sprawie C-69/92 Trybunał stwierdził też, iż "pojęcie reklamy obejmuje [...] także wszelkie czynności stanowiące integralną część kampanii reklamowej, które przyczyniają się do reklamy produktu lub usługi, np. [...] świadczenie usług w trakcie różnych imprez, public relations, nawet jeśli [...] te usługi - rozpatrywane odrębnie - nie zawierają treści reklamowych". Tym samym ETS stanął na stanowisku, iż pojęcie "usług reklamowych" powinno być rozumiane w sposób szeroki.

Zdaniem Spółki dla kwalifikacji prawnopodatkowej opisanych usług nie jest natomiast adekwatny przepis art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. a ustawy o VAT i to zarówno w zakresie usług, jakie ma wykonywać, jak i usług jej podwykonawców. Przepis ten wprowadzony został do polskiej ustawy w celu dostosowania jej przepisów do regulacji Dyrektywy 112 oraz do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i w tym też kontekście należy dokonywać jego wykładni. Zgodnie z art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. a ustawy o VAT w przypadku świadczenia usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz usług podobnych do tych usług, takich jak targi i wystawy, a także usług pomocniczych do tych usług - miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługi są faktycznie świadczone, z zastrzeżeniem art. 28. Stanowiący pierwowzór polskiej regulacji przepis art. 52 Dyrektywy 112 przewiduje z kolei, iż miejscem świadczenia jest miejsce, w którym usługa jest faktycznie świadczona w odniesieniu do następujących usług: działalności kulturalnej, artystycznej, sportowej, naukowej, edukacyjnej, rozrywkowej lub podobnej, w tym działań podejmowanych przez organizatorów takiej działalności oraz, w stosownym przypadku, usługi pomocnicze do takiej działalności. Analogiczna regulacja znajdowała się w art. 9 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG; dalej jako VI Dyrektywa). Na jej podstawie wydano kilka orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W wyroku z dnia 9 marca 2006 r. w sprawie C-114/05 ETS uznał, iż "dana działalność powinna zostać uznana za działalność podobną w rozumieniu art. 9 ust. 2 lit. c) tiret pierwszy VI, gdy zawiera ona elementy charakterystyczne, które są również typowe dla kategorii działalności wymienionych w tym przepisie (czyli działalności kulturalnej, artystycznej, sportowej, naukowej, edukacyjnej, rozrywkowej)". Wspomniane cechy charakterystyczne, zdaniem Trybunału, "wynikają ze złożonego charakteru tej działalności, która obejmuje różnorodne usługi, jak również z okoliczności, że usługi te są zazwyczaj świadczone na rzecz wielu odbiorców, a mianowicie na rzecz ogółu osób uczestniczących, w różnorakim charakterze, w działalności kulturalnej, artystycznej, sportowej, naukowej, dydaktycznej lub rozrywkowej". Orzeczenie to dotyczyło kompleksowej obsługi wystawców świadczonej przez organizatora targów lub wystawy na rzecz wystawców. Argumentem przesądzającym dla ETS o uznaniu miejsca faktycznego świadczenia usług za miejsce powstania obowiązku podatkowego był też wzgląd na cel ustanowienia wspomnianych przepisów Dyrektywy oraz na to, gdzie usługi są konsumowane, a także gdzie i przez kogo ponoszony jest ich rzeczywisty koszt. W ocenie Trybunału "prawodawca wspólnotowy uznał, że w przypadku gdy dany podmiot świadczy swoje usługi w państwie, w którym są one faktycznie wykonywane oraz gdy uzyskuje on w tym samym państwie podatek VAT uiszczony przez konsumenta końcowego, podatek ten, którego podstawę stanowi całość świadczonych usług, których koszt jest uwzględniony w cenie kompleksowego świadczenia płaconej przez konsumenta, powinien zostać przekazany temu państwu, a nie państwu, w którym świadczący usługi ma swoją siedzibę". Zdaniem Spółki z orzeczenia tego wynika, że przepisy umiejscawiające obowiązek w podatku VAT w państwie faktycznego świadczenia usług nie mają zastosowania do wszelkich usług związanych z targami czy wystawami, lecz jedynie do tych, które polegają na zapewnieniu wstępu na imprezę lub na obsłudze zwiedzających (koszt ich świadczenia przerzucany jest na zwiedzających w cenie biletów wstępu), względnie na udostępnieniu przestrzeni i infrastruktury targowej dla wystawców (koszt tych usług ponoszą wystawcy uiszczając organizatorom opłaty za możliwość wystawiania swych towarów i usług). ETS dokonał więc niezwykle istotnego rozróżnienia. W jego wyniku nie są zaliczane do wspomnianej kategorii usług opodatkowanych w miejscu ich wykonania usługi zamawiane we własnym zakresie przez wystawców celem przygotowania, wystroju czy obsługi własnego stoiska. Koszt tych usług jest uwzględniany w cenie towarów lub usług reklamowanych na targach i sprzedawanych później przez wystawcę, nie zaś w cenie wstępu na targi ani w cenie za udział w targach. Spółka wywodzi, że uzasadnione jest twierdzenie, iż usługi zamawiane przez wystawców (w tym usługi świadczone przez Spółkę) winny być w świetle przepisów prawa europejskiego opodatkowane jak usługi reklamy – w państwie, gdzie dokonywane są reklamowane na targach transakcje, a więc w państwie siedziby wystawcy. Usługi Spółki mają charakter pomocniczy, jednak nie w stosunku do usługi targów i wystaw, lecz do usługi reklamy. Ani Spółka, ani też jej klienci - wystawcy - nie uczestniczą w świadczeniu usług o charakterze targów i wystaw, czy im podobnych. Ci ostatni są raczej konsumentami takich usług świadczonych na ich rzecz przez organizatorów wspomnianych imprez. Poza efektem reklamowym nie uzyskują oni żadnych innych korzyści z tytułu udziału w takich imprezach. Zdaniem Spółki z analizy innych orzeczeń ETS płyną analogiczne wnioski. W szczególności w wyroku w sprawie C-327/94 Trybunał uznał usługi polegające na obsłudze dźwiękowej imprez artystycznych i rozrywkowych, świadczone na zlecenie organizatorów, za usługi opodatkowane VAT w miejscu odbywania się tych imprez. Zarówno organizator, jak i podmiot wykonujący nagłośnienie, jak uznał ETS, świadczyli wspólnie usługę w zakresie działalności rozrywkowej i artystycznej, uzyskując z tego tytułu wynagrodzenie. Status tych podmiotów w sposób zasadniczy różni się od sytuacji Wnioskodawcy oraz jego klientów - wystawców. Poszukując analogii należałoby rolę wystawców na targach porównać raczej do roli sponsora imprezy artystycznej (koncertu), który za odpowiednią opłatą na rzecz organizatora uzyskuje możliwość wywieszenia swojej reklamy. Z kolei rola Spółki podobna jest do wykonawcy tej reklamy, dostarczającego i wieszającego baner reklamowy. W jego ocenie w ten też sposób należałoby rozumieć przepis art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. a ustawy o VAT i z tej przyczyny odmówić jego zastosowania w tej sprawie. Wnioskodawca nie świadczy ani usług targów i wystaw ani też usług pomocniczych wobec nich. Pomaga on jedynie wystawcy w zagospodarowaniu jego stoiska. Motywem budowy stoiska przez wystawcę z kolei nie jest zapewnienie rozrywki zwiedzającym ani uzyskanie bezpośrednio z tego tytułu wpływów - czy to od zwiedzających czy to od organizatora - lecz w pierwszym rzędzie zainteresowanie potencjalnych nabywców oferowanymi przez niego towarami lub usługami wystawionymi na stoisku. Spółka wskazuje również, że dla poparcia swego stanowiska organ powołał się na ogólną zasadę systemu VAT zgodnie z którą usługi winny być opodatkowane w kraju ich konsumpcji. W ocenie spółki organ jednak nieprawidłowo odczytuje znaczenie i treść tej zasady. Z orzecznictwa ETS (C-114/05) wynika bowiem, że kraj konsumpcji to raczej kraj, w którym realizuje się ekonomiczny efekt danej usługi, a więc ten kraj, w którym podmiot nabywający usługę (wystawca - klient skarżącej) ostatecznie obciąża jej kosztem ostatecznego odbiorcę (konsumenta). Również odwołanie się do zasady opodatkowania w kraju konsumpcji potwierdza w pełni prawidłowość wykładni Spółki, ponieważ właśnie ta zasada legła u podstaw ustalenia przez usługodawcę europejskiego miejsca usług reklamy w kraju usługobiorcy, ona też była przyczyną tak szerokiego ujmowania zakresu tych usług przez ETS (por. wyroki C-68, C-69 i C-73/02).

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Postanowieniem z dnia 26 października 2009 r. (sygn. akt I SA/Po 720/09) Sąd postanowił zawiesić postępowanie w sprawie i na podstawie art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską skierować do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich następujące pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa wspólnotowego:

a) czy unormowania wynikające z art. 52 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (publ. Dz.U.UE.L.06.347.1 ze zm.; dalej Dyrektywa 112) - należy interpretować w ten sposób, że usługi czasowego udostępniania stoisk wystawowych i targowych klientom prezentującym swoją ofertę na targach i wystawach należy zaliczyć do wymienionych w tych przepisach usług pomocniczych do usług targów i wystaw, tj. podobnych do działalności kulturalnej, artystycznej, sportowej, naukowej, edukacyjnej, rozrywkowej, które opodatkowane są w miejscu ich faktycznego świadczenia,

b) czy też należy przyjąć, iż są to usługi reklamy opodatkowane w miejscu, gdzie usługobiorca posiada stałą siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, na rzecz którego świadczone są usługi lub, w przypadku ich braku, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu stosownie do art. 56 ust.1 lit. b). Dyrektywy 112

- przy przyjęciu założenia, że usługi te dotyczą czasowego udostępniania stoisk klientom prezentującym swoją ofertę na targach i wystawach, które zazwyczaj poprzedza sporządzenie projektu i wizualizacji stoiska oraz ewentualny transport elementów stoiska i jego montaż w miejscu organizacji targów lub wystawy, a klienci usługodawcy wystawiający swoje towary lub usługi, uiszczają odrębnie organizatorowi danej imprezy opłaty za samą możliwość udziału w targach czy w wystawie, które obejmują koszty mediów, infrastruktury targowej, obsługi medialnej itp.

Za wystrój i budowę własnego stoiska odpowiada każdy wystawca samodzielnie i w tym zakresie korzysta on z przedmiotowych, wymagających wykładni, usług.

Za wstęp na targi i wystawy ich organizatorzy pobierają od zwiedzających osobne opłaty, które przypadają organizatorowi imprezy, a nie usługodawcy.

W dniu 27 października 2011 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał wyrok o sygn. C-530/09 w sprawie I. Spółka z o.o. Spółka komandytowa przeciwko Ministrowi Finansów (www.eur-lex.europa.eu oraz System Informacji Prawnej LEX nr 969349).

Postanowieniem z dnia 09 listopada 2011 r. Sąd podjął postępowanie w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył co następuje:

Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Na podstawie art. 134 w/w ustawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga jest bezzasadna.

Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy opisane w złożonym przez skarżącą Spółkę w dniu [...] lutego 2009 r. wniosku o interpretację, usługi świadczone na rzecz usługobiorcy z innego państwa członkowskiego uznać należy za usługi pomocnicze do usług targów i wystaw, tj. podobnych do działalności kulturalnej, artystycznej, sportowej, naukowej, edukacyjnej, rozrywkowej, które opodatkowane są w miejscu ich faktycznego świadczenia, czy też są to usługi reklamy opodatkowane w miejscu, gdzie usługobiorca posiada stałą siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, na rzecz którego świadczone są usługi lub, w przypadku ich braku, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Konsekwencją sporu pozostaje interpretacja przepisów ustawy o VAT i odpowiednio przepisów Dyrektywy 112 w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania zaskarżonej interpretacji, a dotyczących miejsca opodatkowania świadczonych przez Spółkę usług na rzecz usługodawcy z innego Państwa Członkowskiego, polegających na czasowym udostępnianiu stoisk wystawowych i targowych klientom prezentującym swoją ofertę na targach i wystawach oraz przygotowaniu projektu i wizualizacji tych stoisk i ewentualnie transportowaniu tych stoisk i ich montażu.

W wydanym w trybie prejudycjalnym wyroku z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-530/09 Trybunał rozstrzygnął spór w przedmiotowej sprawie orzekając, iż Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że świadczenie usług obejmujących tworzenie, czasowe udostępnianie oraz w razie potrzeby transport i montaż stoiska targowego lub wystawowego na rzecz klientów wystawiających towary lub usługi na targach i wystawach może być objęte zakresem:

1) art. 56 ust. 1 lit. b) tej Dyrektywy - jeżeli stoisko to zostało zaprojektowane lub jest wykorzystywane w celach reklamowych;

2) art. 52 lit. a) wskazanej Dyrektywy - jeżeli rzeczone stoisko powstało i jest udostępnione w ramach konkretnych targów lub wystawy o tematyce kulturalnej, artystycznej, sportowej, naukowej, edukacyjnej, rozrywkowej lub podobnej bądź też jest zgodne z modelem, którego formę, rozmiar, elementy składowe lub wygląd określił organizator konkretnych targów lub wystawy;

3) art. 56 ust. 1 lit. g) tej Dyrektywy - jeżeli czasowe, odpłatne udostępnienie elementów tworzących to stoisko jest rozstrzygającym elementem wskazanego świadczenia usług.

Dokonując wykładni prawa wspólnotowego Trybunał w wydanym orzeczeniu w pierwszej kolejności zbadał kwestię, czy zgodnie ze stanowiskiem Spółki I. i Komisji Europejskiej świadczenie usług takich jak wskazane w pytaniu prejudycjalnym może być objęte zakresem art. 56 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112.

W tym względzie Trybunał orzekł, iż wystarczy, by kampania promocyjna wiązała się z przekazywaniem komunikatu mającego na celu poinformowanie publiczności o istnieniu bądź jakości produktu lub usługi w celu zwiększenia ich sprzedaży, by można było uznać ją za usługę reklamy w rozumieniu art. 9 ust. 2 lit. e) szóstej dyrektywy, który ma identyczne brzmienie jak art. 56 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112 (zob. podobnie wyrok w sprawie Komisja v. Francja, pkt 18).

Podobnie jest w wypadku wszystkich czynności będących nieodłączną częścią kampanii reklamowej, które w związku z tym przyczyniają się do przekazania komunikatu reklamowego. Ma to miejsce w wypadku produkcji materiałów pomocniczych wykorzystywanych w konkretnej reklamie (zob. wyrok w sprawie Komisja v. Francja, pkt 19).

Jak wskazał Trybunał świadczenie usług obejmujących projektowanie i czasowe udostępnianie stoiska wystawowego lub targowego należy uznać za świadczenie usług reklamy w rozumieniu art. 56 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 112, jeżeli stoisko to jest wykorzystywane do przekazania komunikatu mającego na celu poinformowanie publiczności o istnieniu bądź jakości produktu lub usługi, które proponuje najemca stoiska w celu zwiększenia ich sprzedaży lub też jeżeli stanowi ono nieodłączną część kampanii reklamowej i w związku z tym przyczynia się do przekazania komunikatu reklamowego. Jest tak w szczególności w wypadku, gdy takie stoisko stanowi materiał pomocniczy w przekazaniu komunikatu informującego publiczność o istnieniu bądź jakości produktów lub służy organizacji kampanii promocyjnych.

Jeżeli natomiast stoisko nie spełnia tych przesłanek świadczenie usług, takich jak będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, nie może być uznane za świadczenie usług reklamy w rozumieniu art. 56 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112.

Następnie, jeżeli w takim wypadku świadczenie omawianych usług nie jest objęte zakresem art. 56 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112, należy ustalić, czy może ono należeć do zakresu art. 52 lit. a tej Dyrektywy.

W tym względzie Trybunał przypomniał, że co się tyczy świadczenia usług, które można uznać za pomocnicze względem działalności podobnej do usług, o których mowa w art. 52 lit. a Dyrektywy 112, do których należy działalność organizatorów targów i wystaw, Trybunał orzekł, że różne kategorie usług wskazane w art. 9 ust. 2 lit. c) szóstej dyrektywy, którego brzmienie odpowiada brzmieniu art. 52 lit. a) dyrektywy 2006/112, charakteryzuje w szczególności to, że z reguły realizowane są w ramach jednej prezentacji, a miejsce, gdzie te złożone usługi są faktycznie wykonywane, jest zasadniczo łatwe do ustalenia, gdyż działalność ta odbywa się w ściśle określonej lokalizacji (ww. wyrok w sprawie Gillan Beach, pkt 24).

Świadczenie usług, takich jak wskazane w pytaniu prejudycjalnym, może być uznane za świadczenie usług pomocniczych w rozumieniu art. 52 lit. a Dyrektywy 112, jeżeli obejmują one zaprojektowanie i czasowe udostępnienie stoiska na konkretne targi lub wystawę o tematyce kulturalnej, artystycznej, sportowej, naukowej, edukacyjnej, rozrywkowej lub podobnej bądź też stoiska odpowiadającego modelowi, którego formę, rozmiar, elementy składowe lub wygląd określił organizator konkretnych targów lub wystawy.

W takim wypadku, jak podkreślili zgodnie wszyscy zainteresowani, którzy przedstawili uwagi Trybunałowi, należy uznać, że tworzenie i czasowe udostępnianie stoiska dla potrzeb szczególnych targów lub wystawy stanowi usługę pomocniczą względem działalności organizatora tych targów lub tej wystawy, objętą zakresem art. 52 lit. a Dyrektywy 112.

Istotny jest w tym względzie fakt, że stoisko jest udostępnione w ramach targów lub wystawy, które odbywają się - niezależnie od tego czy jednorazowo, czy wielokrotnie - w określonym miejscu. Ponieważ art. 52 lit. a Dyrektywy 112 wymaga dokonania poboru podatku VAT w miejscu, gdzie usługa jest faktycznie świadczona, zastosowanie tego przepisu w wypadku udostępniania stoiska, które jest wykorzystywane na wielu targach lub wystawach odbywających się w różnych państwach członkowskich, mogłoby być nadzwyczaj skomplikowane i zagrażałoby tym samym skutecznemu i prawidłowemu poborowi podatku VAT.

Wreszcie w sytuacji, gdyby w niektórych wypadkach świadczenie usług będących przedmiotem postępowania przed sądem krajowym nie było objęte zakresem art. 56 ust. 1 lit. b) ani art. 52 lit. a Dyrektywy 112, należy w celu udzielenia sądowi krajowemu użytecznej odpowiedzi wskazać inny przepis rzeczonej dyrektywy, którego zakresem mogą być objęte te usługi.

W związku z tym Trybunał stwierdził, że z uwagi na charakter wskazanych usług czasowe, odpłatne udostępnianie fizycznych elementów tworzących stoisko powinno być w tych warunkach uznane za rozstrzygający element tego świadczenia usług. W tej sytuacji usługi te należy uznać za wynajem rzeczowego majątku ruchomego w rozumieniu art. 56 ust. 1 lit. g Dyrektywy 112. Ma to miejsce w szczególności w wypadku, gdy takie stoisko jest wykorzystywane w ramach wielu targów lub wystaw odbywających się w różnych państwach członkowskich.

W punkcie 32 orzeczenia Trybunał wskazał, iż sądy krajowe, które jako jedyne są właściwe w zakresie dokonania oceny okoliczności faktycznych, powinny określić - z uwzględnieniem właściwych dla każdego wypadku okoliczności - zasadnicze cechy świadczonych usług będących przedmiotem analizy w celu dokonania ich kwalifikacji zgodnie z Dyrektywą 112.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie, mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, wskazuje, że do świadczonych przez Spółkę usług odpowiednia będzie teza druga zawarta w sentencji wyroku C-530/09. Zatem świadczenie usług obejmujących tworzenie, czasowe udostępnianie oraz w razie potrzeby transport i montaż stoiska targowego lub wystawowego na rzecz klientów wystawiających towary lub usługi na targach i wystawach może być objęte zakresem: art. 52 lit. a Dyrektywy 112, jeżeli rzeczone stoisko powstało i jest udostępnione w ramach konkretnych targów lub wystawy o tematyce kulturalnej, artystycznej, sportowej, naukowej, edukacyjnej, rozrywkowej lub podobnej bądź też jest zgodne z modelem, którego formę, rozmiar, elementy składowe lub wygląd określił organizator konkretnych targów lub wystawy.

Zgodnie z analizowanym wyrokiem Trybunału świadczonych przez Spółkę usług nie można natomiast zakwalifikować do art. 56 ust. 1 lit. b oraz lit. g Dyrektywy 112.

W ocenie Sądu organ wydający interpretację, w oparciu o przepisy obowiązujące w dniu wydania zaskarżonej interpretacji, dokonał prawidłowej kwalifikacji prawnej przedstawionego przez skarżącą Spółkę opisu zdarzenia przyszłego. W przypadku gdy Spółka świadczyłaby usługi wynajmu stoisk targowych (stoiska targowe udostępniane będą zarówno na terytorium kraju, jak i poza nim), zgodnie z art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania zaskarżonej interpretacji, miejscem świadczenia przedmiotowych usług będzie miejsce, gdzie usługi są faktycznie świadczone.

Natomiast w odniesieniu do drugiego pytania zadanego we wniosku należy zauważyć, iż nie dotyczy ono indywidualnej sprawy zainteresowanego, którym w niniejszej sprawie jest skarżąca Spółka. Stąd też, jak to zauważył organ, zaskarżona interpretacja jest wiążąca tylko dla wnioskodawcy. Zdaniem Sądu strona postępowania o wydanie interpretacji nie jest uprawniona do zadawania pytań dotyczących interesów innych podmiotów.

Należy wskazać, że orzeczenia prejudycjalne wydawane przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej należą do dorobku prawnego Wspólnot Europejskich i Unii Europejskiej (tzw. acquis communautaire).

Orzeczenie Trybunału o wykładni prawa unijnego jest wiążące z dniem jego ogłoszenia. Wywołuje skutki ex tunc. Państwa członkowskie i ich organy mają obowiązek stosować przepis prawa w znaczeniu ustalonym w orzeczeniu prejudycjalnym także do stanów faktycznych powstałych przed jego ogłoszeniem. Wyroki Trybunału wydane na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (poprzednio art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) mają charakter prawotwórczy i harmonizujący przepisy prawa krajowego z prawem Unii.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.