Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 162/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Bała Sędzia NSA Magdalena Bosakirska (spr.) Sędzia NSA Joanna Sieńczyło-Chlabicz Protokolant Anna Ważbińska-Dudzińska po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 26 września 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1339/13 w sprawie ze skargi K. Ch. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz K. Ch. 120 zł tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. wyrokiem z dnia 26 września 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1339/13, po rozpatrzeniu skargi K. Ch. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] maja 2013 r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego: 1. uchylił zaskarżoną decyzję; 2. orzekł, że decyzja ta nie podlega wykonaniu oraz 3. orzekł o zwrocie kosztów postępowania sądowego.

I

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia.

K. Ch., prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "[...]", nabył na terenie Francji samochód marki R. M., r. prod. 2005. Pojazd został zbyty przez skarżącego w dniu [...] kwietnia 2008 r., a następnie zarejestrowany na terenie kraju jako ciężarowy w dniu [...] maja 2008 r.

Decyzją z dnia [...] lutego 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego we W. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki R. M. w wysokości 462 zł.

W uzasadnieniu organ I instancji podał, że samochód nabyty przez skarżącego przeznaczony był zasadniczo do przewozu osób. Tym samym spełniał kryteria niezbędne do klasyfikowania go do pozycji CN 8703. Powyższe ustalono w oparciu o oględziny pojazdu przeprowadzone w dniu [...] grudnia 2012 r. Ustalono, że przestrzeń pasażerska samochodu (pojedyncza i zamknięta) składa się z dwóch przednich siedzeń (dla pasażera i kierowcy), wyposażonych w zagłówki i pasy bezpieczeństwa, uchylnych. Pojazd ma dwoje drzwi i klapę bagażnika. Samochód wyposażony jest w klimatyzację i pakiet poduszek powietrznych, elektrycznie sterowane szyby. Pojazd posiada tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, podnoszone drzwi z oknem z tyłu pojazdu (klapa bagażnika), jednolitą tapicerkę sufitową na całej powierzchni dachu. Część tylna pojazdu zabudowana jest zabudową z tworzywa, której konstrukcja łączy się tapicerką boczną oraz częścią bagażową, tworząc jednolitą całość. Zabudowa ta posiada zdejmowaną roletę, montowaną na rurkach znajdujących się wzdłuż ścian bocznych pojazdu . W tylnej części pojazdu za przednimi fotelami widoczne w tapicerce miejsca do montażu pasów drugiego rzędu siedzeń, a otwory do montażu uchwytów górnych są zaślepione.

Zdaniem organu, nabyty pojazd winien być klasyfikowany jako osobowy z uwagi na jego cechy, co uzasadnia również opis towarów grupowanych w kodzie CN 8703 Taryfy Celnej. Organ wskazał, że zmiany dokonane w samochodzie (nawet fabrycznie), umożliwiające zarejestrowanie go jako samochodu ciężarowego, nie wiązały się ze zmianami konstrukcyjnymi pojazdu i nie pozbawiły go elementów charakterystycznych dla samochodów osobowych.

Decyzją z dnia [...] maja 2013 r. Dyrektor Izby Celnej we W., orzekając na skutek odwołania, utrzymał w mocy decyzję I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że stan faktyczny został ustalony w prawidłowy sposób. Wyczerpująco zebrano materiał dowodowy, a przy ocenie zebranych dowodów nie naruszono granic swobodnej oceny dowodów, zatem organ I instancji nie naruszył art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; powoływanej dalej jako: o.p.).

Organ II instancji stwierdził, że sporny pojazd winien być kwalifikowany jako osobowy. Powyższe potwierdzają jego cechy konstrukcyjne ustalone w toku oględzin. Jako pozbawiony znaczenia organ uznał fakt, że pojazd za granicą był zarejestrowany jako ciężarowy, bowiem zakres zmian samochodu nie zmienił zasadniczych cech pojazdu osobowego.

K. Ch. wniósł skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W., domagając się uchylenia decyzji administracyjnych obu instancji. Zarzucił naruszenie: art. 80 ust. 1 i ust. 3 u.p.a. w związku z ich niewłaściwym zastosowaniem oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie pełnego materiału dowodowego, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy oraz dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i pominięcie części dowodów. Skarżący podniósł, iż sporny pojazd jest pojazdem typu VAN, trzydrzwiowym, z pojedynczą dwuosobową kabiną, odgrodzoną przez konstruktora trwałą, fabryczną (metalową) ścianą grodziową, zamontowaną przez producenta na stałe z użyciem śrub patentowych o zwiększonej wytrzymałości, wzmacnianych klejem konstrukcyjnym - samochód posiada zatem trwale oddzieloną część ładunkową. W tylnej części pojazdu brak jest typowych okien (brak funkcji otwierania), zaś w tylnej części nadwozia nie występują oryginalne punkty mocowania kanapy pasażerskiej oraz mocowania pasów bezpieczeństwa. Dopuszczalna ładowność wynosi 1530 kg. Skarżący podniósł, że samochód posiada niski standard wykończenia, który nie jest typowy dla samochodów osobowych i nie dorównuje wyposażeniu ciągnika siodłowego. Cechy te, zdaniem strony, upoważniają do zaliczenia opisanego samochodu do grupy pojazdów przeznaczonych do przewozu towarów. Nadto brak jest dostępu do części bagażowej z części przedniej pojazdu, a w dacie nabycia samochód nie miał możliwości odchylenia siedzenia kierowcy i pasażera.

Skarżący zarzucił również pominięcie przez organy polskich i zagranicznych dokumentów rejestracyjnych pojazdu oraz nieustalenie stanu pojazdu na moment wewnątrzwspólnotowego nabycia. Wskazał nadto, że zabudowa ciężarowa powstała fabrycznie i jest homologowana przez producenta, a jej demontażu nie przeprowadza się w sposób prosty i łatwy. Stwierdził, że pojazd można wyposażyć w elementy niestosowane fabrycznie (np. kanapę pasażerską), co wymaga zmian technologicznych. W ocenie skarżącego, organy nie poczyniły żadnych kroków w celu ustalenia przeznaczenia celnego pojazdu na terenie Francji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 26 września 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję.

Sąd I instancji stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa procesowego które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Chodzi tu o art. 122 i 187 o.p. ponieważ organy podatkowe nie przeprowadziły należytego postępowania wyjaśniającego w zakresie zasadniczych cech pojazdu.

Zdaniem WSA, dokonując kwalifikacji spornego pojazdu jako wyrobu akcyzowego (samochodu osobowego), organy winny się kierować przede wszystkim zasadniczym przeznaczeniem pojazdu (czy jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób czy towarów) oraz treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem ogólnych reguł interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz – pomocniczo –wyjaśnień do Taryfy Celnej. Dla celów podatku akcyzowego organy nie miały natomiast prawa ani obowiązku kierować się wyłącznie nazwą handlową czy też określeniem, jakiego w stosunku do tego pojazdu posługiwał się jego sprzedawca. O klasyfikacji pojazdu jako samochodu osobowego nie przesądza również świadectwo homologacji, bowiem inna jest rola tego dokumentu i warunki jego wydania.

Sąd I instancji odnosząc się do przesłanki "zasadniczego przeznaczenia" pojazdu podkreślił, że nie chodzi tu o sposób faktycznego wykorzystania pojazdu i funkcję jaką konkretny pojazd ma spełniać z uwagi na wolę jego posiadacza. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób/towarów jest kategorią obiektywną i wynika z cech samego pojazdu. W konsekwencji wymienione w Notach wyjaśniających cechy charakteryzujące pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób oraz przeznaczone zasadniczo do przewozu towarów pełnią tę właśnie rolę, że pozwalają ocenić, czy z uwagi na swoją konstrukcję pojazd jest przeznaczony "zasadniczo" do przewozu osób, czy towarów. Z powyższego wynika, że dla klasyfikacji danego pojazdu do kodu NC 8703 lub 8704 konieczne jest każdorazowe ustalenie istotnych cech konstrukcyjnych takiego pojazdu i odniesienie ich do przesłanki zasadniczego przeznaczenia pojazdu, co powinno obejmować także ich porównanie z cechami wymienionymi w notach wyjaśniających.

Sąd podkreślił, że organ odniósł ujawnione w wyniku przeprowadzonych oględzin cechy samochodu do cech wymienionych w notach wyjaśniających do pozycji 8703. Stwierdził, że świadczą one o spełnieniu kryteriów klasyfikacji pojazdu do pozycji 8703 CN, w tym świadczy o tym: kabina identyczna z osobowymi typami tego modelu, obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli oraz "wyposażenie całego wnętrza w sposób kojarzony z częścią przeznaczoną dla pasażerów". Z protokołu kontroli z dnia [...] grudnia 2012 r. wynika zaś, że o wyposażeniu takim miały świadczyć: jednolita tapicerka w całym pojeździe, w tylnej części otwory do mocowania pasów bezpieczeństwa. WSA wskazał, że skarżący utrzymuje, iż samochód został wyprodukowany jako ciężarowy. Sądowi znane jest z urzędu, że w szeregu innych spraw dotyczących sprowadzonych przez skarżącego samochodów tej samej marki i typu w protokołach stwierdzano lub nie stwierdzano istnienie punktów mocowań pasów bezpieczeństwa lub punktów kotwiących do mocowania tylnych siedzeń. W rozpoznawanej sprawie brak jest informacji o punktach mocowania siedzeń, zaś w odniesieniu do pozostałych elementów (np. podłokietniki, popielniczki, oświetlenia, poduszki powietrzne w części spraw odnotowywano w protokole ich brak lub obecność, zaś w części nie wypowiedziano się w ogóle w tych kwestiach. Jednocześnie skarżący nawet w przypadkach stwierdzenia przez organ punktów mocowania tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa twierdził, że nie było tych elementów momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu. Kwestionował zatem wyposażenie pojazdu w te elementy przez producenta, wskazywał na mylne identyfikowanie punktów mocowania tylnych siedzeń z zawiasami metalowej pokrywy koła zapasowego. We wszystkich tych sprawach skarżący powoływał się na to, że przeznaczenie pojazdów już producent określił jako ciężarowe. W rozpoznawanej sprawie podkreślił ponadto, że standard wykończenia i wyposażenia pojazdu jest niski, odbiegający od stosowanego w samochodach osobowych. Zdaniem WSA, powyższe podważa wartość protokołu oględzin jako zasadniczego, a w zasadzie jedynego dowodu służącego określeniu klasyfikacji taryfowej pojazdu w niniejszej sprawie.

Sąd I instancji wskazał, że o ile nie ulega wątpliwości, że samochód został wyprodukowany z wykorzystaniem tego samego nadwozia, co samochody osobowe tej samej marki, to nie można uznać za całkowicie nieistotne, z punktu widzenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej, pozostałych cech, podobnie jak faktu, że ten typ samochodu R. M. został określony już przez producenta jako ciężarowy. Podważałoby to w ogóle sens dokonywania szczegółowych oględzin i ustalania poszczególnych cech pojazdu, o ile tylko pojazdy tego rodzaju, niezależnie od przeznaczenia nadanego im przez producenta, byłyby produkowane zarówno w wersji osobowej, jak i ciężarowej.

Zdaniem Sądu, o ile wygląd nadwozia jest cechą istotną z punktu widzenia przyporządkowania pojazdu do pozycji 8703 lub 8704, nie można całkowicie wykluczyć możliwości kwalifikowania takiego pojazdu do pozycji 8704, przy uwzględnieniu innych jego istotnych cech. Teza o braku takiej możliwości wymagałaby dokonania przez organ oceny wagi poszczególny cech charakteryzujących samochód przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Powyższego zaskarżona decyzja nie zawiera.

W ocenie WSA, stwierdzenie, czy sporny samochód, ze względu na swoje obiektywne cechy projektowe, jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób wymaga przede wszystkim jednoznacznego ustalenia, które z cech istotnych dla tej kwalifikacji według zapisów pozycji 8703 NC oraz Not wyjaśniających do tej pozycji pojazd ten posiadał w dniu nabycia. Sąd podkreślił przy tym, ze w rozpoznawanej sprawie nie ustalono, by dokonywano przeróbek po tym momencie, a przed dokonaniem oględzin. Sąd I instancji stwierdził, że z uwagi na to, iż istnieją wątpliwości odnośnie tego, na ile wymierny jest w rozpoznawanej sprawie protokół oględzin, znaczenia nabiera ustalenie cech produkcyjnych pojazdu. Sąd wskazał, że producent określa dany pojazd jako ciężarowy lub osobowy, kierując się pewnymi obiektywnymi cechami projektowymi samochodu, nadanymi mu w toku produkcji. W sytuacji gdy strona podnosi, że samochód został już wyprodukowany jako ciężarowy, organ podatkowy powinien zweryfikować to twierdzenie i ustalić jakie różnice zadecydowały o określeniu przez producenta części samochodów R. M. jako samochodów osobowych, zaś innych jako ciężarowych. Ocena, czy cechy, które zaważyły na określeniu przeznaczenia pojazdu przez producenta jako ciężarowego są istotne z punktu widzenia Nomenklatury Scalonej należy do organów, jednakże nie może być dokonana bez jednoznacznego ustalenia jakie to były cechy. Przydatne może okazać się także ustalenie, czy różnice pomiędzy samochodami osobowymi i ciężarowymi tego samego typu powstały na skutek zastosowania odmiennych materiałów i części w toku produkcji, czy też polegały na przeprowadzeniu modyfikacji w stosunku do modelu podstawowego (np. pozbawieniu szeregu cech charakteryzujących samochody osobowe) - a w takim wypadku na czym polegały te modyfikacje i jakiego procesu były one wynikiem. Brak ustaleń co do tej ostatniej kwestii czyni bowiem arbitralnym stwierdzenie organu, że ewentualne przeróbki polegające na zdemontowaniu elementów charakterystycznych dla pojazdów przeznaczonych do przewozu towarów (przegroda) czy zamontowaniu elementów charakteryzujących samochody osobowe (punkty mocowania siedzeń) są dokonywane w sposób łatwy i prosty i nie mają przymiotu zmian konstrukcyjnych, w szczególności w sytuacji gdy podatnik podnosi tezę przeciwną. Trudno ocenić stanowisko organu, że zakres zmian, nawet fabrycznych, był nieznaczny i nie zmienił zasadniczych cech tego pojazdu jako osobowego, jeżeli nie ustalono, jakich konkretnie zmian dokonano i nie wskazano które to "zasadnicze cechy" samochodu osobowego pozostały niezmienione.

Sąd I instancji wskazał, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ powinien dokonać ustaleń co do tego, jakie przeznaczenie zostało samochodowi nadane przez producenta pojazdu. W sytuacji gdy pojazd uzyskał od producenta homologację samochodu ciężarowego, jakie cechy zadecydowały o określeniu przez producenta takiego przeznaczenia pojazdu i jakiego procesu były one wynikiem, a także czy fabrycznie samochód posiadał cechy charakteryzujące pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób.

II

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Celnej we W., zaskarżając wyrok w całości i domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; powoływanej dalej jako: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187, art. 180 § 1, art. 181 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegającym na nieprzeprowadzeniu należytego postępowania wyjaśniającego przez organ podatkowy albowiem w sytuacji, gdy strona podnosi, że samochód został wyprodukowany jako samochód ciężarowy, organ podatkowy powinien zweryfikować twierdzenie strony i ustalić, jakie różnice zadecydowały o określeniu przez producenta części samochodów R. M. jako samochodów osobowych, zaś innych jako ciężarowych. Czy różnice pomiędzy samochodami osobowymi i ciężarowymi tego samego typu powstały na skutek zastosowania odmiennych materiałów i części w toku produkcji, czy też polegały na modyfikacji w stosunku do modelu podstawowego. Na czym polegały te modyfikacje i jakiego procesu były wynikiem. Brak bowiem tych ustaleń czyni arbitralnym stwierdzenie organu, że ewentualne przeróbki polegające na zdemontowaniu elementów charakterystycznych dla pojazdów przeznaczonych do przewozu towarów (przegroda) czy zamontowaniu elementów charakteryzujących samochody osobowe (punkty mocowania siedzeń) są dokonywane w sposób łatwy i prosty i nie mają przymiotu zmian konstrukcyjnych. Podczas gdy do takiego uchybienia nie doszło, bowiem organy podatkowe, zgodnie z art. 122, 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181 i art. 198 § 1 o.p. - przyjmując, że proces dowodzenia polega na wykazaniu istnienia danego faktu - podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i jego wyczerpującego rozpatrzenia, a dokonana ocena dowodów nie jest oceną dowolną albowiem z zebranego materiału dowodowego bezspornie wynika, że w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego, nabyty samochód marki R. M. był samochodem osobowym w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, ze zm.), natomiast wskazania zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w istocie obciążają organ nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie w sprawie;

2. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2, art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1 i z art. 198 § 1 o.p. przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] maja 2013 r., nr [...] w związku z przyjęciem przez Sąd I instancji, że stwierdzenie, iż sporny samochód jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób wymaga jednoznacznego ustalenia, które z cech istotnych dla tej klasyfikacji według zapisów pozycji 8703 CN oraz Not wyjaśniających, pojazd ten posiadał w dniu nabycia. Jednocześnie, mając na uwadze wątpliwości co do wartości protokołu oględzin, wskazane jest ustalenie cech produkcyjnych pojazdu marki R. M. Podczas gdy z zebranego materiału dowodowego w sprawie, w tym między innymi z protokołu oględzin wynika, że skarżąca dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu klasyfikującego się do kodu CN 8703. Oznacza to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. winien skargę jako nieuzasadnioną oddalić.

Argumentację na poparcie zarzutów postawionych w petitum skargi kasacyjnej przedstawiono w jej uzasadnieniu.

III

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania, które w niniejszej sprawie nie występują, granicami środka zaskarżenia.

Niniejsza skarga kasacyjna została oparta na zarzucie naruszenia przepisów postępowania.

Wnoszący skargę kasacyjną podniósł, że dokonał klasyfikacji nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu jako wyrobu akcyzowego zgodnie z przepisami postępowania podatkowego, a tym samym brak było podstaw do uchylenia przez Sąd I instancji zaskarżonej decyzji.

W myśl przepisów u.p.a., akcyzie podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe pojazdów samochodowych oraz innych pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób (innych niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, klasyfikowanych do pozycji PKWiU 34.10.2. oraz do pozycji CN 8703, niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 4 ust. 1 pkt 5 w zw. art. 2 pkt 1 u.p.a. i w zw. z pozycją 59 załącznika nr 1 do tej ustawy oraz art. 80 ust. 1 u.p.a.).

Do celów poboru akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym pojazdów ma zastosowanie klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) - art. 3 ust. 2 u.p.a., co oznacza, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przez przepisy o ruchu drogowym, takie jak: opinia diagnosty, wpis w dowodzie rejestracyjnym czy wyciąg ze świadectwa homologacji, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN (v. wyrok NSA z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 257/11, wyrok NSA z dnia 21 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 1208/11; wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1358/12 i nast.; publ. na stronie NSA: https://cbois.nsa.gov.pl,itp.). Dlatego irrelewantne z tego punktu widzenia jest np. zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, którego podstawowym celem jest sprawdzenie, czy pojazd spełnia warunki określone w art. 66 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 108, poz. 908 ze zm.), zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium. W podobny sposób należy też odnieść się do zaświadczenia producenta. Zawarte w tym zaświadczeniu informacje techniczne o pojeździe są udzielane dla celów homologacji, która jest urzędowym potwierdzeniem, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Stąd też, z uwagi na wprowadzony przez ustawodawcę polskiego dualizm pojęciowy oraz wobec faktu, że prawo podatkowe jest w dużym stopniu autonomiczne wobec innych działów prawa, w praktyce może dochodzić do rozbieżności między określeniem pojazdu dla celów dopuszczenia do ruchu drogowego, a dla celów podatku akcyzowego.

W stanie faktycznym sprawy klasyfikacja taryfowa pojazdu objętego postępowaniem została przeprowadzona na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87.

Interpretacja przepisów klasyfikacyjnych, w przeciwieństwie do innych norm prawnych, została uregulowana w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) stanowiących element załącznika do rozporządzeń zmieniających Taryfę celną.

Zgodnie z regułą 1. ORINS dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami, tj. regułami od 2. do 6., według kolejności ich występowania.

Ze względu na istotę sporu w przedmiotowej sprawie szczególne znaczenie mają dwie pozycje taryfowe, tj.:

- pozycja CN 8703 (wskazana przez organ podatkowy), która obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi oraz

- pozycja CN 8704 (wskazana przez stronę), która obejmuje pojazdy mechaniczne do transportu towarów.

Analiza brzmienia tych pozycji prowadzi do wniosku, że taryfikacja do tych pozycji jest oparta na kryterium przeznaczenia pojazdu.

Pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, co nie oznacza, że tymi pojazdami nie jest możliwy przewóz towaru, a jedynie to, że przewóz towaru ma marginalne znaczenie.

Natomiast do pozycji CN 8704 są klasyfikowane pojazdy, których zasadniczą funkcją jest transport towaru.

Zatem prawidłowa klasyfikacja taryfowa pojazdu jest uzależniona od stanu pojazdu, a więc od jego ogólnych cech projektowych świadczących o jego zasadniczym przeznaczeniu (osobowym bądź towarowym).

W tym zakresie nie ma zgodności między stronami postępowania.

W ocenie organu nie ma wątpliwości, że sporny pojazd jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, zaś przeprowadzone w nim modyfikacje nie pozbawiły go takiego charakteru.

Okoliczność ta wbrew twierdzeniom organu nie została wykazana, skoro, jak wskazał Sąd I instancji nie ustalono, jakie konkretnie cechy zadecydowały o klasyfikacji pojazdu do pozycji CN 8703. W przypadku dokonania zmian w pojeździe organ jest zobowiązany do ustalenia zakresu oraz charakteru dokonanych zmian. Klasyfikacja do pozycji CN wymaga bowiem każdorazowego ustalenia (na moment powstania obowiązku podatkowego) istotnych cech konstrukcyjnych właściwych dla danego pojazdu i odniesienia ich do odpowiednich pozycji CN z uwzględnieniem Not wyjaśniających do tych pozycji. Sam bowiem fakt wyprodukowania pojazdu na ramie samochodu osobowego (co nie stanowi przedmiotu sporu) w sytuacji, gdy jednocześnie nie jest kwestionowane, że samochód został wyprodukowany z przeznaczaniem do przewozu towarów małogabarytowych, nie może w sposób automatyczny wskazywać, że mamy do czynienia z pojazdem klasyfikowanym do pozycji CN 8703. Obowiązek podjęcia czynności dowodowych w tym zakresie ciąży na organie podatkowym i nie ma on, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, nieograniczonego charakteru. Do takiego wniosku nie prowadzi ani uzasadnienie zaskarżonego wyroku, ani wykładnia przepisów o.p., a zwłaszcza art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 190, art. 197 i art. 198 o.p.

Z powyższych względów dokonana przez Sąd I instancji ocena zaskarżonej decyzji nie narusza prawa. Za niewystarczające należało uznać oparcie przez organ rozstrzygnięcia de facto wyłącznie na protokole z oględzin w sytuacji, gdy z treści protokołu, jak i pozostałych dowodów zgromadzonych w świetle przepisów o ruchu drogowym (mimo, że jak wcześniej zostało wskazane dla rozstrzygnięcia tej sprawy nie mają one wiążącego charakteru) wynika jedynie to, że pojazd jest dostosowany do przewozu towaru. Zatem dokonane przez organ ustalenia nie pozwalały na stwierdzenie, że na moment powstania obowiązku podatkowego, pojazd podlegał klasyfikacji do pozycji CN 8703.

Podsumowując, przeprowadzone przez organ postępowanie dowodowe nie wyjaśniało w sposób jednoznaczny kluczowej kwestii jaką było "zasadnicze przeznaczenie pojazdu". Jak wynika z Not wyjaśniających, dla oceny charakteru pojazdu istotne znaczenie ma wygląd i wyposażenie wnętrza pojazdu z punktu widzenia pełnionej przez ten pojazd funkcji czy to towarowej czy to osobowej i na tym powinny skupić się działania organu. Zatem aby zaklasyfikować pojazd do pozycji 8703 należy wykazać, że w takim stanie w jakim znajdował się on w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego, był on przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Nie wystarczy wykazać, że po istotnych przeróbkach i znacznym "doposażeniu" pojazd mógłby służyć do przewozu osób.

W rozpoznawanej sprawie ani wygląd, ani wyposażenie wnętrza samochodu nie wskazuje, że pełnił on kiedykolwiek funkcję osobową. Nie wystarczy stwierdzić, że pojazd posiada zaślepione otwory do zamontowania uchwytów dla pasażerów, ale trzeba też wykazać jakie istotne cechy konstrukcyjne pojazdu osobowego zostały zachowane, dlaczego mimo dwóch tylko siedzeń, stałej przegrody między częścią pasażerską, a częścią towarową, 2 nieotwieranych okienek z tyłu oraz dostępu do części "towarowej" tylko przez klapę bagażnika, pojazd nadal przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób. Ma to o tyle istotne znaczenie, że pojazd jest eksploatowany przez cały okres użytkowania w takim stanie, w jakim został wyprodukowany, tj. do przewozu towarów małogabarytowych. Dopiero dokonanie ustaleń w tym zakresie pozwoli na prawidłową klasyfikację pojazdu.

Podsumowując, skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach prawnych.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.