Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 263/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2014-04-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Dnia 14 kwietnia 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda(spr.) Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant Pomocnik sekretarza Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2014 roku na rozprawie sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno Handlowo Usługowego A Spółki jawnej z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego orzeczenia; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 755,- (siedemset pięćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia . w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r.

W wyniku kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., dotyczącej "A" sp.j., M. [...], [...] W., NIP [...], w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od dnia 1 grudnia 2003 r. do dnia 31 stycznia 2006 r. (spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia 18 grudnia 2003 r.) stwierdzono, że w styczniu 2006 r. podatnik odliczał podatek naliczony z faktur VAT dokumentujących zakup oleju napędowego wystawionych przez "B" sp. z o.o., NIP [...], [...] Z., B. [...].

Organ podatkowy zakwestionował podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez wskazany podmiot i decyzją z dnia [...]. określił spółce kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazany okres.

Od powyższej decyzji J. K. złożył odwołanie.

Z uwagi na złożenie odwołania przez osobę nieumocowaną, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...]. stwierdził niedopuszczalność odwołania.

J. K. złożył w dniu 30 listopada 2009 r. skargę na ww. rozstrzygnięcie do WSA w Łodzi.

Wyrokiem z dnia 18 maja 2010 r, w sprawie o sygnaturze akt l SA/Łd 6/10, sąd uchylił zaskarżone postanowienie i zobowiązał organ odwoławczy do wezwania podatnika i wyjaśnienia kwestii odwołania od decyzji organu pierwszej instancji oraz zakresu umocowania dla J. K.

Wypełniając zalecenia WSA w Łodzi, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wezwał "A" sp.j. do uzupełnienia braku formalnego odwołania w postaci uzupełnienia podpisów podatnika.

Strona pismem z dnia 20 września 2010 r. potwierdziła wniesienie przedmiotowego odwołania w jej imieniu. Ponadto w dniu 28 września 2010 r. wpłynęło pełnomocnictwo udzielone radcy prawnemu J. K. 23 września 2010 r. do reprezentowania "A" Spółka Jawna we wszystkich sprawach odwoławczych.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...]. utrzymał rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w mocy.

Nadal nie zgadzając się ze stanowiskiem organu odwoławczego, strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której zarzuciła rozstrzygnięciu naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 180 § 1 i 2, art. 181, art. 182 §1 i 2 , art. 187, art. 190 §1 i 2 , art. 191, art. 192, art. 210 § 6 i ust. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej jako "o.p.") w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., poprzez ich niewłaściwą wykładnię i stosowanie lub brak stosowania, co doprowadziło do niewyjaśnienia wszystkich okoliczności stanu faktycznego oraz ograniczyło prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu oraz naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. poprzez ich niewłaściwą wykładnię i stosowanie, art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. poprzez jego niezastosowanie, art.19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11.03.2004 poprzez jego niezastosowanie", § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niewłaściwą wykład nie i stosowanie, art. 180 - 194 oraz art. 336 - 339 i 348 - 351 Kodeksu cywilnego w związku z art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich niezastosowanie, art. 2, art. 7, art. 32, art. 31 ust. 3, art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2, art. 64 ust. 1-3, art. 84, art. 87 ust. 1 i 2, art. 91 ust. 1, art. 92 ust. 1 i 2, art. 217 Konstytucji RP w związku z przepisami art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów dnia 27 kwietnia 2004 w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich niezastosowanie a także naruszenie przepisów prawa unijnego, tj. art. 2 ust. 1, art. 4 ust. 1 i 4, art. 5, art. 6 ust. 4, art. 10 ust. 1 i 2 , art. 17 ust. 1, 2, 6, 7, art. 18 ust. 1, 2, 3a, art. 22 ust. 3 a i 3b, 7, 8 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona. podstawa wymiaru podatku, zmienionej przez dyrektywę Rady 95/7AA/E z dnia 10 kwietnia 1995 r. poprzez ich niewłaściwą wykładnię i brak zastosowania, nieprawidłową implementację ww. VI Dyrektywy Rady do przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług poprzez nieuwzględnienie normy art. 22 ust. 3a zdanie piąte w przepisach ustawy oraz art. 17 ust. 2 i 6 ww. Dyrektywy.

Z uwagi na zakres i charakter naruszeń strona wniosła o umorzenie postępowania, z racji upływu terminu przedawnienia, bowiem w postępowaniu, w jej ocenie, doszło jedynie do wydania zarządzeń o zabezpieczeniu z dnia 16 czerwca 2008 r., a w stanie prawnym okresu, jaki obejmuje decyzja, ani w okresie dokonania zabezpieczenia, art. 70 o.p. nie przewidywał przerwania biegu przedawnienia ani jego zawieszenia poprzez czynności zabezpieczenia, ewentualnie o uchylenie decyzji w całości, rozpoznanie sprawy w oparciu o art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") i art. 8 ust. 2 Konstytucji RP i "uchylenie wyroku z całości lub przekazanie trybunałowi konstytucyjnemu zapytań o zgodność z konstytucją art. 86 ust. 1 i ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. oraz § 14 ust 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niewłaściwą wykładnię / stosowanie" lub zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny pytań prawnych o tezach jak w uzasadnieniu skargi, skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zapytań o zgodność prawa krajowego z ww. przepisami prawa unijnego, obciążenie strony przegrywającej spór kosztami postępowania według norm przepisanych.

Podatnik podniósł, że paliwo nabywane od grupy firm związanych z A. K. jako dostawcą hurtowym ("C", "B", [...], która również dokonywała zakupów hurtowych u A. K.) było dobrej jakości (kontrole dokonywane przez Urząd Skarbowy w S. wobec dostawcy J. S. nie wykazały nieprawidłowości), a przede wszystkim stacja paliw była położona w pobliżu firmy. Ponadto na bazie dostawcy paliwo można było kupić całą dobę, było dowożone do firmy strony skarżącej, co ma ogromne znaczenie w działalności transportowej, zwłaszcza prowadzonej na terenie wiejskim. Ponadto w 2005 r. miała miejsce u podatnika kontrola podatkowa, która nie ujawniła żadnych nieprawidłowości w fakturach zakupu. W ocenie podatnika faktury zakupu są dowodami na to, że działał on w dobrej wierze i nie zamierzał dokonywać naruszenia zasad odliczenia VAT lub unikać opodatkowania tym podatkiem stosując fikcyjne faktury.

Podatnik nadto podkreślił, że organy podatkowe oparły się na zeznaniach złożonych w początkowych etapach postępowania przygotowawczego (J. S. z lat 2005 - 2008, A. K. z 2007 r., M. B. z lat 2006 - 2010, H. L. z 5 maja 2006 r. i K. C.), natomiast w materiale dowodowym opisanym w uzasadnieniu decyzji nie znalazły się dowody późniejsze - wyjaśnienia J. S. złożone na rozprawie w dniu [...]. przed Sądem Rejonowym w Ł. Ś. (sygn. akt [...]), w których odwołuje wcześniejsze zeznania podkreślając, wskazując że były składane pod wpływem oficerów CBS, w obawie przed utratą władzy rodzicielskiej nad dziećmi, postanowienie o umorzeniu dochodzenia przez Prokuraturę Okręgową w O. z dnia [...]. w sprawie o sygn. akt [...] z którego wynika, że dostawcy paliwa mogli dysponować legalnie olejem pochodzenia [...], wyrok WSA w Olsztynie w sprawie E sygn. akt. l SA/Ol 497/07, postanowienie Sądu Rejonowego w S. z dnia [...] r. (sygn. akt [...]) o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie ścigania dostawców paliw za przestępstwo wyłudzenia, w którym zakupujących paliwa jak skarżący określa się jako pokrzywdzonych, wyjaśnienia dostawców o wzajemnych powiązaniach handlowych (cywilnych) złożone przed radcą prawnym K. B., akt oskarżenia przeciwko A. K., M. B. i J. S. z dnia [...]r. (winno być [...]. - akt oskarżenia o sygn. [...] - dokument ten został włączony do postępowania podatkowego - przyp. tut. Organu), w którym stwierdza się, że oskarżeni handlowali olejem napędowym a więc towarem opisanym w fakturach, ekspertyza wykonana na zlecenie A. M. przez D S.A., która potwierdza fakt, że paliwo było olejem napędowym oraz księgi podatkowe lub handlowe dostawców "C", "B.", z których wynikałby obraz prowadzonej działalności a przede wszystkim fakt, czy korzystali np. z usług transportowych, co udowadniałoby, że dysponowali paliwem oraz powiązania handlowe dające odpowiedź na pytanie, czy dostawcy wykorzystywali w swojej ewidencji księgowej wyłącznie faktury, które "kupowali" z różnych źródeł, czy też dysponowali paliwem pochodzącym ze źródeł oficjalnych, wydruki z kont bankowych i zeznań świadków na okoliczność przepływu gotówki pomiędzy dostawcą paliw a jego kontrahentami, wyroki przeciwko K. C. z dnia [...]. sygn. akt [...] i S. D. z dnia [...]. (sygn. akt [...]), które wydano w trybie dobrowolnego poddania karze a dla K. C. matki małych dzieci, po okresie długiego aresztowania tymczasowego, a także wnioski o dobrowolne poddanie się karze A. K., M. B., J. S. wycofali na rozprawie w Sądzie Rejonowym dla Ł. Ś. sygn. akt [...] w dniu [...]. i konsekwentnie nie przyznają się do winy.

Podatnik zwrócił uwagę że organy podatkowe nie zakwestionowały faktu przeznaczenia towaru do działalności gospodarczej, kwestionując jedynie fakt nabycia paliwa od osoby wskazanej w fakturze. Wnioskowanie takie jest nielogiczne i sprzeczne z faktem, że samochody skarżącego jeździły prawie wyłącznie na paliwie zakupionym od ww. firm.

W ocenie podatnika postępowanie było prowadzone z naruszeniem zasad opisanych w art. 120 do 125 o.p. Dowody w nim zgromadzone pochodziły z postępowań karnych i były zebrane (dotyczy to zwłaszcza zeznań świadków) w warunkach niezachowania zasady bezpośredniości, o jakiej mowa w art. 190 § 1 o.p. Zebrany materiał dowodowy nie jest wyczerpujący i kompletny, a więc w postępowaniu doszło do naruszenia art. 180 § 1 i art. 187 § 1 o.p. Podane w uzasadnieniu i omówione, zgodnie z art. 210 § 4 o.p., dowody nie są jedynymi dowodami w sprawie. W ocenie podatnika część z nich jest pominięta jak na przykład fakty zmiany zeznań, część jak dowody z ksiąg handlowych dostawców wraz z dokumentacją bankową transakcji w ogóle nie została przeprowadzona. W postępowaniu jako wiarygodne przyjęto zeznania osób, którym postawiono zarzuty karne bez analizy uwarunkowań, jakie skłoniły te osoby do zeznań o danej treści. Nie przeprowadzono lub odmówiono przeprowadzenia dowodów, które w jakikolwiek sposób nie pasowały do tez założonych przez organy podatkowe.

Podatnik wskazał również, że w 2005 r. nastąpiła zmiana przepisów ustawy o VAT (uwzględniająca treść orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego K 24/03 z 27 kwietnia 2004 r., aczkolwiek dotyczącego innego przepisu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług) i poprzez treść art. 88 ust. 3a pkt 4a nadano rangę ustawy przepisowi dawnego § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a ww. rozporządzenia Ministra Finansów.

Podatnik porównał treść art. 19 "starej" i art. 86 "nowej" ustaw o VAT i wskazał, że art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy naruszają art. 2, art. 7 Konstytucji RP, ponadto art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a jest sprzeczny z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, posługuje się bowiem węższym pojęciem "nabycia towarów" od pojęcia wykorzystywanego w Dyrektywie, tj. "wykorzystywania towarów do celów transakcji opodatkowanych" - w tym zakresie jest sprzeczny z prawem unijnym, jak i art. 91 ust.

1. i 2 Konstytucji RP.

W związku z powyższymi zastrzeżeniami podatnik wskazał na konieczność zbadania art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, jak i art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 14 ust 2 pkt 4a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z licznymi przepisami Konstytucji RP.

Nadto wskazał na naruszenie prawa unijnego, tj.: sprzeczność wynikającego z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy zezwolenia na utrzymanie wyłączeń przewidzianych w prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej Dyrektywy z art. z art. 4 i 5 Traktatu Rzymskiego, jak i art. 91 ust. 1 Konstytucji RP oraz niedopuszczalność interpretacja prawa wewnętrznego sprzeczna z prawem wspólnotowym (niezgodna w ocenie Podatnika z sądownictwem krajowym i orzeczeniami TSUE).

W ocenie Podatnika prawo krajowe nie zawiera przepisu stanowiącego o obowiązku, o jakim mowa w art. 22 ust. 3a VI Dyrektywy i nie wymaga od wystawcy faktury zapewnienia zgodności danych opisanych w fakturze (ochrony dobrej wiary nabywcy towaru). Przepis Dyrektywy przewiduje możliwości uzupełnienia danych opisanych w fakturze innymi informacjami. W prawie krajowym brak jest podobnego uregulowania - przesłanki zastosowania prawa do odliczenia przyjęte w prawie krajowym są przesłankami formalnymi związanymi z brzmieniem dokumentu a nie z istotą prawa do odliczenia, jaką jest wykorzystanie towaru do działalności gospodarczej.

W ocenie podatnika podstawy prawne zaskarżonej decyzji są sprzeczne z treścią VI Dyrektywy, bowiem godzą w zasadę neutralności i przekraczają dopuszczalny zakres swobody uregulowań o jakich mowa wart. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. W związku z tym Podatnik wniósł o zbadanie zgodności art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z licznymi przepisami VI Dyrektywy. Na poparcie swoich zarzutów Podatnik wskazał pismo Komisji Europejskiej Dyrekcja Generalna do spraw Podatków i Unii Celnej z dnia 28 lutego 2011 r. skierowane do Stowarzyszenia A, którego skarżący jest członkiem. Ponadto przytoczył wyroki TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C- 440/04 oraz wyrok z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94, wyrok z dnia 29 czerwca 1999 r. w sprawie C-158/98, wyrok z dnia 29 czerwca 2000 r. w sprawie C-455/98 oraz wyrok WSA w Gdańsku z dnia 7 lipca 2008 r. w sprawie l SA/Gd 533/07).

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, że zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy jest obszerny. Przesłuchani, zarówno przez organy ścigania, jak i organy podatkowe (m. in. oskarżonych i świadków w procesie karnym), zgodnie przedstawili spójny opis schematu nielegalnego obrotu paliwem i wystawiania "pustych faktur" oraz potwierdzili udział poszczególnych osób w tym procederze i zgodnie wskazali na zadania przypisane tym osobom. W ocenie organu materiał ten jest na tyle jednoznaczny i przekonujący, że w istocie uznać go należy za w pełni wiarygodny i niewymagający dalszego uzupełnienia, bowiem wskazuje bezspornie, jaką rolę pełniły ww. firmy w procederze zorganizowanym przez A. K. - faktycznego sprzedawcę paliwa dostarczonego do podatnika.

Zdaniem organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy wskazuje, że przeprowadzone w analizowanym okresie transakcje zakupu oleju napędowego miały charakter fikcyjny, ponieważ sporne faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowo - przedmiotowym. Wykazano, że stworzona dokumentacja podatkowo - księgowa odnosiła się jedynie do "papierowego" obrotu towarem, któremu nie towarzyszył rzeczywisty obrót olejem napędowym i celem tej dokumentacji było ukrycie tych podmiotów, które rzeczywiście obracały tym towarem.

Jednocześnie organ podkreślił, iż przedstawione stanowisko nie oznacza, że organy podatkowe kwestionują sam fakt nabycia produktu, wręcz przeciwnie - zebrany materiał dowodowy w pełni dowodzi, że podatnik towar taki otrzymywał, jednakże, w opinii organu, jego dostawcami nie były.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Rozpatrywana skarga zasługuje na uwzględnienie, choć z innych przyczyn aniżeli tych, które zostały w niej wskazane.

W przedmiotowej sprawie organy zakwestionowały faktury wystawione w omawianym okresie przez spółkę "B", które miały dokumentować obrót paliwem, wskazując, że transakcje niniejsze w rzeczywistości nie miały miejsca.

W konkluzji przyjętych ustaleń organ odwoławczy stwierdził, że stan faktyczny sprawy i spraw, na kanwie których zapadło orzeczenie TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach C-439/04 i C-440/04, powoływane przez stronę skarżącą w rozpatrywanej skardze, są odmienne. Niniejsze orzeczenie odnosi się bowiem do możliwości odliczenia podatku naliczonego w przypadku uczestnictwa w oszustwie dotyczącym tzw. "karuzeli podatkowe", a taki stan faktyczny, zdaniem organu, nie występuje w przedmiotowej sprawie. Podkreślił przy tym, że okoliczności, w jakich zawierane były transakcje potwierdzone fakturami wystawionymi przez "B", mogą wskazywać, że w sprawie istniały przesłanki, aby podejrzewać, że faktury VAT wystawione przez ww. podmioty nie są rzetelne. Z tego względu ww. wyroki Trybunału nie miały wpływu na treść zaskarżonej decyzji. W konsekwencji, nie można uznać, że wydanie niniejszej decyzji nastąpiło z naruszeniem prawa.

Z zaskarżonej decyzji podatkowej wydanej wobec strony skarżącej wynika, że zakwestionowane u podatnika faktury zakupu paliwa wystawione zostały przez firmę "B", tj. podmiot, który na pewno nie dostarczał paliwa, a jedynie firmował dostawę w rzeczywistości dokonaną przez inny podmiot. Faktury te nie odzwierciedlały zatem rzeczywistości w zakresie określenia podmiotu dokonującego sprzedaży towaru.

Jednocześnie organ podkreślił, również w odpowiedzi na skargę, że uznaje, iż podatnik nabył towar, zapłacił za niego i wykorzystał w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Organ podkreślił nadto, iż w przedmiotowej sprawie ustalono, że do obrotu nielegalnie wprowadzone zostało paliwo niewiadomego pochodzenia, a faktury VAT, które mają dokumentować tę sprzedaż, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń, ponieważ ani osoba sprzedawcy, ani też przedmiot sprzedaży nie są tożsame z wykazanymi na dokumentach. Zdaniem organu, bezspornie wykazano, że wystawca spornych faktur nie był w legalnym posiadaniu paliw, a zatem to nie on dokonał zbycia towaru. W sprawie nie nastąpiło więc przeniesienie prawa własności towaru na następnego w kolejności kontrahenta, pomimo że podatnik nabył paliwo i za nie zapłacił.

Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia regulacji prawa cywilnego, organ zauważył, że NSA w wyroku z dnia 26 lutego 2008 r. wydanym w sprawie o sygn. akt l FSK 780/07 stwierdzono, iż zgodnie z art. 169 k.c. nieprzysługiwanie zbywcy uprawnienia do rozporządzenia rzeczą, a ściśle jej własnością, może być zastąpione dobrą wiarą nabywcy, tj. błędnym, ale w danych okolicznościach usprawiedliwionym przekonaniem nabywcy o przysługiwaniu zbywcy uprawnieniu do rozporządzenia. Ze względu na domniemanie dobrej wiary (art. 7 k.c.) i zakres chronionej w art. 169 k.c. dobrej wiary, do zastąpienia braku uprawnienia zbywcy do rozporządzenia własnością rzeczy dojdzie w razie niewykazania nabywcy, że o braku tym wiedział lub wprawdzie nie wiedział, ale mógł wiedzieć, gdyby zachował staranność, jakiej można było od niego wymagać w danych okolicznościach. Organ podniósł, że polski system prawny nie zawiera definicji pojęcia dobrej lub złej wiary, a jedynie w art. 7 k.c. ustawodawca wskazał, iż domniemywa się istnienie dobrej wiary. Domniemanie to jednak ulega obaleniu, jeżeli okoliczności towarzyszące zbyciu i wydaniu rzeczy powinny były wywołać wątpliwości co do zasadności takiego przekonania. Dobrą wiarę nabywcy wyłącza nie tylko świadomość, że zbywca nie jest upoważniony do rozporządzenia rzeczą, ale także sytuacja, w której brak tej świadomości jest następstwem niedbalstwa, względnie niezachowania przez niego przyjętej w danych warunkach staranności. Te jednak okoliczności, istotne dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów z nieujawnionego źródła, nie mają znaczenia, w ocenie organu, dla oceny - w sferze prawa podatkowego - uprawnienia do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nielegalny obrót towarowy.

Odnosząc się zatem do kwestii świadomości podatnika co do pochodzenia i rodzaju kupowanego paliwa, organ stwierdził, że jest elementem wtórnym i pozostaje bez wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku ze spornych faktur. Kwestionowanym przez organy faktem jest natomiast to, że sprzedaż nie była dokonywana przez wskazany na fakturach podmiot. Ponadto, w ocenie organu, brak świadomości co do pochodzenia i rodzaju kupowanego towaru nie może być przesłanką uprawniającą do odliczenia kwoty wykazanej jako podatek na fikcyjnej, pod względem przedmiotowym i podmiotowym, fakturze VAT.

Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski, w ocenie sądu, w rozpatrywanej sprawie zastosowanie mają tezy zawarte w orzeczeniu TSUE, które zostało wydane na skutek pytania prejudycjalnego zadanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi postanowieniem z dnia 12 grudnia 2012 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 1140/12. Zagadnienie prawne postawione w tym pytaniu związane było z interpretacją przepisów unijnych i możliwością odliczenia podatku naliczonego z transakcji zakupu zawartej z podmiotem jedynie firmującym sprzedaż, przy założeniu, że nabywca towar otrzymał, choć rzeczywistym dostawcą nie był podmiot firmujący, ale ukrywający się za nim podmiot firmowany.

Organ wskazał, iż z całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że zakwestionowane faktury VAT nie mogły dokumentować żadnej transakcji, gdyż ich wystawca nie był (co potwierdzają zeznania złożone pod rygorem odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań), w legalnym posiadaniu towaru. Z zeznań M. B. i G. M. wynika, że ich udział w obrocie paliwem ograniczał się wyłącznie do wypisywania faktur. Za wykonanie tych czynności otrzymywali określone kwoty pieniężne. Ponadto ustalenia związane z magazynowaniem paliwa przez "C" i "B" wykazały znaczne nieprawidłowości.

Powyżej przytoczone wnioski organu stoją w sprzeczności z tezami wspomnianego orzeczenia TSUE z dnia 6 lutego 2014 r. wydanego w oparciu o stan faktyczny, zgodnie z którym podatnik, podobnie jak w rozpatrywanej sprawie miał status podatnika w rozumieniu szóstej dyrektywy, zamierzał skorzystać z prawa do odliczenia. Podatnik ten otrzymał paliwo i wykorzystał je na dalszym etapie obrotu na potrzeby opodatkowanych transakcji. Nadto wystawca zakwestionowanych faktur był zarejestrowany jako podatnik VAT a zakwestionowane faktury, z formalnego punktu widzenia, zawierały wszystkie wymagane dane. W odniesieniu do rzeczywistej realizacji dostaw przez wystawcę faktur, organy podatkowe stwierdziły brak dostaw, w szczególności z tego względu, iż wystawca nie mógł dostarczyć danego towaru, gdyż jego dokumentacja księgowa nie wykazała żadnej faktury na zakup paliwa, a spółka działała jako firmant na korzyść rzeczywistego właściciela dostarczonego paliwa.

W cytowany orzeczeniu TSUE wskazał, iż okoliczność, że towar nie został otrzymany bezpośrednio z rąk wystawcy faktury nie musi stanowić przestępczego zatajenia faktycznego dostawcy. Ponadto nie jest konieczne, aby pierwszy nabywca stał się właścicielem danych towarów w chwili transportu, ponieważ istnienie dostawy nie jest uzależnione od przeniesienia prawnej własności towaru zgodnie z uregulowaniami w tym zakresie zawartymi w szóstej dyrektywie.

Trybunał wskazał, że w razie uznania przez organy podatkowe w związku z przestępstwem lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury, że transakcja zafakturowana i powoływana jako podstawa prawa do odliczenia nie została rzeczywiście zrealizowana, odmowa prawa do odliczenia wymaga wykazania przez te organy na podstawie obiektywnych przesłanek, bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, iż odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż wskazana transakcja wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT, co ustalić powinien sąd.

Zatem, w ocenie Trybunału, krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione w oparciu o obiektywne przesłanki, że korzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w szóstej dyrektywie jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub, że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT.

Trybunał wskazał, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatni zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenia ma dotyczyć, dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty.

Trybunał podniósł, że sąd krajowy rozstrzygając kwestię, czy w danej sytuacji brak było czynności podlegającej opodatkowaniu, powinien zadbać o to, by ocena materiału dowodowego nie podważała sensu regulacji i orzecznictwa dotyczących prawa do odliczenia i nie zmuszała pośrednio odbiorcy faktury do sprawdzania swojego kontrahenta, co zasadniczo nie należy do jego obowiązków.

Nadto Trybunał zwrócił uwagę, że jeżeli dokumenty przedstawione przez odbiorcę zakwestionowanych faktur również zawierały nieprawidłowości lub dana dostawa wiązała się z innymi nieprawidłowościami, które mógł zauważyć odbiorca, stanowi to okoliczność, którą należy uwzględnić przy całościowej ocenie, której winien dokonać sąd. Wspomniana nieprawidłowość w szczególności może wynikać z tego, że charakter faktycznie dostarczonych towarów nie odpowiada charakterowi towarów określonemu na fakturze, w celu spełnienia obowiązku zawartego w art. 22 ust. 3 lit. B) szóstej dyrektywy, w brzmieniu wynikającym z jej art. 28h. Tytułem zasady ogólnej można wymagać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, aby upewnił się, że charakter dostarczonych towarów odpowiada charakterowi towarów, na które wystawiono fakturę.

W przedmiotowej sprawie zakwestionowane faktury zawierały informację, że dotyczą dostawy paliwa do silników wysokoprężnych, gdy tymczasem w rzeczywistości sprzedaż dotyczyła produktu ropopochodnego innego rodzaju, jednakże mogącego służyć do napędu samochodów ciężarowych wyposażonych w silniki wysokoprężne.

Trybunał podkreślił z pełną stanowczością, iż szóstą dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu otrzymanych przez niego towarów, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa i nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez danego wystawcę, chyba że zostanie wykazane, w oparciu o obiektywne przesłanki, bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT.

Mając na względzie przytoczone powyżej okoliczności należy podnieść, iż w przedmiotowej sprawie aktualne są wszystkie kwestie podniesione w cytowanym orzeczeniu.

W niniejszym sporze organ zakwestionował u podatnika faktury zakupu paliwa wystawione przez firmę "B", uzasadniając to tym, iż podmiot ten na pewno nie dostarczał paliwa, a jedynie firmował dostawę w rzeczywistości dokonaną przez inny podmiot. Faktury te nie odzwierciedlały zatem rzeczywistości w zakresie określenia podmiotu dokonującego sprzedaży towaru.

Jednocześnie organ podkreślił, że uznaje, iż podatnik nabył towar, zapłacił za niego i wykorzystał w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Organ wskazał, iż w przedmiotowej sprawie ustalono, że do obrotu nielegalnie wprowadzone zostało paliwo niewiadomego pochodzenia, a faktury VAT, które mają dokumentować tę sprzedaż, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń, ponieważ ani osoba sprzedawcy, ani też przedmiot sprzedaży nie są tożsame z wykazanymi na dokumentach. Zdaniem organu, bezspornie wykazano, że wystawcy spornych faktur nie byli w legalnym posiadaniu paliw, a zatem to nie wystawcy faktur dokonali zbycia towaru. W sprawie nie nastąpiło więc przeniesienie prawa własności towaru na następnego w kolejności kontrahenta, pomimo że podatnik nabył paliwo i za nie zapłacił.

Odnosząc się natomiast do kwestii świadomości podatnika co do pochodzenia i rodzaju kupowanego paliwa, organ stwierdził, że jest elementem wtórnym i pozostaje bez wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku ze spornych faktur. Kwestionowanym przez organy faktem jest natomiast to, że sprzedaż nie była dokonywana przez wskazany na fakturach podmiot. Ponadto, w ocenie organu, brak świadomości co do pochodzenia i rodzaju kupowanego towaru nie może być przesłanką uprawniającą do odliczenia kwoty wykazanej jako podatek na fikcyjnej, pod względem przedmiotowym i podmiotowym, fakturze VAT.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie sądu, stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji nie jest prawidłowe z uwagi na niepełny materiał dowodowy, pomimo tego, iż jest on bardzo obszerny, oraz niewłaściwe zastosowanie regulacji szóstej dyrektywy dotyczących prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, co z kolei jest wynikiem ich błędnej interpretacji.

Wbrew stanowisku organu, kwestia badania świadomości podatnika w tego typu sprawach nie jest elementem wtórnym, a tym bardziej nie pozostaje bez znaczenia dla ustalenia czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia czy też nie.

Podkreślenia wymaga, iż niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w szóstej dyrektywie jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub, że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przez transakcję przeprowadzoną przez owego podatnika po niej miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Znamienne jest to, iż ocena świadomości podatnika winna być dokonana w oparciu o obiektywne przesłanki a nie poprzez nakładanie na odbiorcę przeprowadzenia szeregu czynności sprawdzających kontrahenta, gdyż nie jest on do tego zobligowany żadnymi regulacjami prawnymi. Przedsiębiorca powinien zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towar lub usługi tylko wówczas, gdy istnieją przesłanki, aby podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa. Nieprawidłowościami uzasadniającymi podjęcie przez podatnika szczególnej aktywności nieprawidłowości w wystawieniu faktur lub w dostawie towaru, które odbiorca mógł zauważyć.

W przedmiotowej sprawie organy nie dokonały analizy świadomości podatnika. Stwierdziły, że jej istnienie lub nieistnienie nie mają żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszego sporu. Dodatkowo swojej oceny sytuacji dokonały w znacznej mierze w oparciu o wiedzę zdobytą w toku prowadzonego postępowania oraz innych postępowań, której to analizy z oczywistych względów nie mógł dokonać podatnik przed przyjęciem towaru od wskazanych podmiotów.

Znamienne jest również to, iż organy nie kwestionują, że podatnik nabył paliwo, które następnie wykorzystał w prowadzonej przez siebie działalności.

Odnosząc się, w sposób marginalny z uwagi na wskazane wcześniej zastrzeżenia, do zarzutu naruszenia przepisów w zakresie postępowania dowodowego, sąd stwierdza, że jak wynika z art. 180 § 1 o.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W sprawie niewątpliwie przeanalizowano obszerny materiał dowodowy, składający się z dokumentacji zebranej w trakcie postępowania kontrolnego i postępowania podatkowego prowadzonych wobec podatnika, a także włączonych do akt sprawy: dokumentów z postępowań podatkowych i karnych prowadzonych przez organy ścigania oraz organy podatkowe, jak również postępowań sądowych. Nie można im odmówić waloru dowodów, a tym bardziej braku wiarygodności, jak sugeruje strona.

Zgodnie z treścią art. 181 o.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zatem dowody w postaci zeznań strony oraz wyjaśnień świadka zebrane w innym postępowaniu podatkowym włączone do materiału dowodowego w sprawie nie są sprzeczne z prawem (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 19 sierpnia 2009 r., sygn. akt l SA/Bk 204/09, oraz wyrok WSA w Łodzi z dnia 7 sierpnia 2009 r., sygn. akt l SA/Łd 280/09). Uprawnienie organów podatkowych do wykorzystania dowodów w postępowaniu podatkowym obejmuje również dane zgromadzone w innych postępowaniach, w tym m.in. w postępowaniu karnym (tak WSA w Łodzi w wyroku z 2 czerwca 2010 r., sygn. akt l SA/Łd 255/10). Uwzględnić przy tym jednak należy, że określone dowody przeprowadzone w tym postępowaniu (karnym), np. zeznania świadków, opinie biegłych, itp., udokumentowane w formie protokołów, po włączeniu ich do postępowania podatkowego, przybierają postać dowodów z dokumentów. Oparcie materiału dowodowego sprawy na dowodach w postaci dokumentów zgromadzonych w postępowaniu karnym samo w sobie nie narusza art. 190 o.p., o ile merytoryczna zawartość tych dokumentów nie jest kwestionowana przez podatnika jako stronę postępowania podatkowego w trybie art. 188 o.p. Podatnik ma bowiem prawo żądania przeprowadzenia dowodu, zgodnie z ogólną zasadą udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 o.p.). Dla podatnika jedynym środkiem pozwalającym na podważenie wiarygodności tych "dowodowych" dokumentów jest zgłoszenie wniosków dowodowych na tezy dowodowe przeciwne do tych, które z nich wynikają. Jeżeli strona skarżąca nie sformułowała skutecznie zarzutów podważających zeznania, a tym samym wartości dowodowej tych zeznań (wyjaśnień), to nie ma podstaw do odrzucenia takiego dowodu w postępowaniu podatkowym, zgodnie z ww. art. 181 o.p.

Niewątpliwie wykorzystanie dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym w karnych stanowi odejście od zasady bezpośredniości, jednakże oparcie materiału dowodowego sprawy na tej dokumentacji nie narusza również art. 190 o.p.

Z uwagi na wskazane uchybienia, Sąd doszedł do przekonania, iż zaskarżona decyzja podlega uchyleniu zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a."). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien wziąć pod uwagę zastrzeżenia wskazane przez sąd w niniejszym uzasadnieniu.

W oparciu o art. 152 p.p.s.a. sąd określił, że przedmiotowa decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 200 p.p.s.a.

dc.