Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2112/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.  1  par.  1,  art.  2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art.  3  par.  1,  par. 2  pkt  4a,  art.  146  par.  1,  art.  151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art.  14b  par.  3,  art.  14c  par.  1,  art.  14h w zw. z  art.  120,  art. 121  par.  1,  art. 125,  art. 126, art. 129,  art.  130,  art. 135-137,  art.  140,  art.  143,  art. 165  par.  3b,  art. 165a,  art. 168,  art. 169  par.  1-2,  art. 170,  ar
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art.  2  ust.  1  pkt  21,
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: art.  38b  ust.  1,5  pkt  2,  art.  2  pkt  2  lit.  b
journal: Dz.U. 2010 nr 48 poz 284
law: Ustawa z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych - tekst jednolity
article: art.  765,  art.  766,  art.  535
journal: Dz.U. 2014 poz 121
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA - Joanna Zabłocka, Sędzia WSA - Beata Krajewska, Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak (spr.), Protokolant ref. staż. - Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2014 r. sprawy ze skargi P. S.A. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez P. S.A. w Warszawie (zwanej dalej: Spółką lub Skarżącą) jest pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego udzielona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego w imieniu Ministra Finansów (dale: Minister lub Organem) z [...] października 2013 r., [...]. Interpretacja została udzielona na podstawie ustalonego następującego stanu faktycznego:

Skarżąca we wniosku wskazała, iż jest domem maklerskim, spółką akcyjną i zamierza w ramach prowadzonej działalności gospodarczej rozpoczęcie działalności brokerskiej w zakresie obrotu energią elektryczną polegającej na zbywaniu i nabywaniu energii elektrycznej w imieniu własnym, ale na rachunek zlecającego na giełdzie towarowej [dalej: GT], tj. na rachunek klientów Wnioskodawcy.

Schemat działań podejmowanych przez Spółkę będzie wyglądał następująco: działając w imieniu własnym, ale na rachunek klienta dającego zlecenie Skarżąca będzie nabywała albo zbywał energię elektryczną przy pośrednictwie GT. W przypadku otrzymania zlecenia kupna Spółka nabędzie określoną ilość energii od Izby Rozliczeniowej Giełd Towarowych (dalej: IRGiT), w związku z czym lRGiT wystawi fakturę VAT na rzecz Spółki, zaś ona wysławi następnie taką fakturę na rzecz swego klienta. W przypadku otrzymania zlecenia sprzedaży Skarżąca będzie nabywała energię elektryczną od swego klienta, w związku z czym klient będzie wystawiał na rzecz niej fakturę. Następnie Skarżąca będzie zbywał energię elektryczną na GT obciążając przy tym IRGiT fakturą VAT. IRGiT będzie następnie fakturować członka GT, nabywającego energię na rachunek własny albo cudzy.

Spółka zwróciła uwagę, że będzie pośredniczyła w transakcjach wyłącznie pomiędzy podmiotami będącymi innymi domami maklerskimi albo profesjonalnymi przedsiębiorstwami energetycznymi. Ponadto wskazała, że ze względu na charakter obrotu energią elektryczną na GT nie istnieje ryzyko, że Spółka zużyje energię elektryczną będącą przedmiotem obrotu dla celów własnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1) Czy zawieranie przez Wnioskodawcę transakcji nabywania i zbywania energii elektrycznej za pośrednictwem GT w imieniu własnym i na rachunek zleceniodawcy będącego klientem Wnioskodawcy w ramach prowadzonej działalności brokerskiej stanowi sprzedaż w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 21 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011r., nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: u.p.a.)?

2) Czy w przypadku prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności brokerskiej w zakresie obrotu energią elektryczną polegającej na zbywaniu i nabywaniu energii elektrycznej u Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 9 ust. 1 pkt 2 u.p.a.?

Skarżąca we wniosku przedstawiła swoje stanowisko i w odniesieniu do pytania pierwszego wskazała, że zawieranie przez nią transakcji nabywania i zbywania energii elektrycznej za pośrednictwem GT w imieniu własnym i na rachunek zleceniodawcy będącego jej klientem w ramach prowadzonej działalności brokerskiej nie stanowi sprzedaży w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 21 u.p.a. definiującego sprzedaż. Skarżąca powołując się na ten przepis zauważyła, że warunkiem sine qua non kwalifikacji danej czynności jako sprzedaży jest możliwość przeniesienia posiadania lub prawa własności. Natomiast w odniesieniu do przedmiotowej działalności brokerskiej (opartej na konstrukcji prawnej umowy komisu – por. art. 38b ust. 4 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. z 2005 r. Nr 121, poz. 1019 ze zm., dalej: ustawa o giełdach towarowych) Spółka nie nabywa ani własności ani posiadania energii elektrycznej. Właścicielem energii elektrycznej w momencie nabycia staje się komitent, czyli klient Skarżącej. W takiej zatem sytuacji Spółka nie może dokonać sprzedaży na rzecz swojego klienta, gdyż nie jest on właścicielem energii, elektrycznej będącej przedmiotem obrotu.

Z kolei w przypadku komisu sprzedaży, gdy Wnioskodawca sprzeda energię elektryczną w imieniu własnym, ale na rachunek klienta to także w tej relacji klient versus Wnioskodawca nie dochodzi do sprzedaży w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. W takiej sytuacji następuje sprzedaż za pośrednictwem GT na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego - członka GT albo za pośrednictwem domu maklerskiego na rzecz podmiotu trzeciego. Prawo własności przechodzi z komitenta na osobę trzecią w momencie zawarcia umowy przez Spółkę z tą osobą trzecią. Zatem w obu przypadkach działalność taka nie będzie miała charakteru sprzedaży.

W odniesieniu do pytania drugiego Spółka stanęła na stanowisku, że zawierana przez nią transakcja sprzedaży energii elektrycznej w imieniu własnym ale na rachunek klienta, nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. działający w imieniu Ministra Finansów [...] października 2013r. wydał interpretację indywidualną uznającą stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe oraz w zakresie pytania nr 2 za prawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji Organ przytoczył przepisy mające zastosowanie w sprawie i wyjaśnił na czym polega umowa o świadczenie usług brokerskich i wskazując na art. 38b ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 48, poz. 284 ze zm.). Podał, że w zakresie nieuregulowanym do umowy zlecenia nabycia lub zbycia towarów giełdowych - stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące umowy komisu, z wyłączeniem art. 768 § 3.

Minister Finansów stwierdził, że umowa komisu należy do umów z zakresu szeroko rozumianego pośrednictwa handlowego. Na podstawie definicji komisu zawartej w art. 765 k.c., zdaniem Organu wyróżnić można dwa rodzaje umowy komisu: umowę komisu kupna (komis kupna) i umowę komisu sprzedaży (komis sprzedaży). Na podstawie umowy komisu kupna komisant zobowiązuje się w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna rzeczy ruchomych na rachunek komitenta, lecz w imieniu własnym. Natomiast komis sprzedaży charakteryzuje się tym, że komisant zobowiązuje się w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek komitenta, lecz w imieniu własnym. Możliwe jest również zawarcie umowy komisu łączącej oba wskazane rodzaje, na podstawie której komisant jest zobowiązany zarówno do kupna, jak i sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek komitenta, ale we własnym imieniu.

Organ podkreślił, że przez zawarcie umowy komisu sprzedaży komitent nie traci własności rzeczy, a komisant nie staje się jej właścicielem, ani nawet posiadaczem. Aby zrealizować zobowiązanie z umowy komisu sprzedaży komisant winien zawrzeć umowę sprzedaży rzeczy ruchomej, która jest przedmiotem komisu. Umowa sprzedaży, o której mowa, jest funkcjonalnie związana z umową komisu, jednak prawnie jest umową całkowicie od komisu odrębną. Stosunki prawne stron tej umowy, tj. sprzedawcy, którym jest komisant z umowy komisu, występujący w imieniu własnym, oraz kupującego regulują dotyczące sprzedaży art. 535 i następne kodeksu cywilnego, z tym wyjątkiem, że odpowiedzialność sprzedawcy za ukryte wady fizyczne i wady prawne może być wyłączona na warunkach, określonych w art. 770 kodeksu cywilnego.

Minister Finansów podkreślił, że zawierając umowę sprzedaży, o której mowa, komisant - sprzedawca nie jest właścicielem rzeczy będącej przedmiotem sprzedaży, bowiem właścicielem jej pozostaje komitent. Komisant jest jednak osobą uprawnioną do rozporządzania rzeczą w rozumieniu art. 169 Kodeksu cywilnego. Chociaż więc skutkiem tej umowy jest przeniesienie własności rzeczy z komitenta na kupującego, to jednak urnowa sprzedaży dochodzi do skutku pomiędzy komisantem a kupującym.

Stosownie do powyższego czynność dokonana przez komisanta (Spółkę), w wyniku której dojdzie do przeniesienia własności energii elektrycznej na inny podmiot, wypełnia definicję sprzedaży, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 21 u.p.a. Dlatego też Organ nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej, iż sprzedając energię elektryczną w ramach transakcji giełdowych na giełdach towarowych Spółka nie dokonuje sprzedaży, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 21 u.p.a., uznając je za nieprawidłowe.

Minister Finansów stwierdził również, że w przypadku dokonania przez komisanta sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu u komisanta wystąpi czynność będąca przedmiotem opodatkowania, o której mowa w art. 9 ust. 1 pkt 2 u.p.a., czyli sprzedaż energii nabywcy końcowemu, w związku z którą komisant stanie się podatnikiem podatku akcyzowego na podstawie art. 13 ust. 1 u.p.a. Jednakże, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe zauważył, że taka sytuacja nie będzie mieć miejsca w przedmiotowej sprawie. Wnioskodawca wskazał bowiem, że będzie pośredniczył w transakcjach wyłącznie pomiędzy podmiotami będącymi innymi domami maklerskimi albo profesjonalnymi przedsiębiorstwami energetycznymi, które posiadają koncesje na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną i jako takie nie stanowią nabywców końcowych.

Zatem w przypadku wykonania umowy komisu sprzedaży energii elektrycznej dokonanej w imieniu własnym na rzecz komitenta, do podmiotu który nie jest nabywcą końcowym w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 19 u.p.a. u Spółki nie wystąpi czynność podlegająca opodatkowaniu, gdyż zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest tylko sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

Natomiast, w przypadku nabycia energii elektrycznej przez Spółkę, która nie jest nabywcą końcowym w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 19 u.p.a., nie występuje żadna czynność podlegająca opodatkowaniu akcyzą, gdyż w art. 9 u.p.a. ustawodawca, nie wymienił wśród czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym czynności zakupu energii elektrycznej na terytorium kraju. A ponadto, dom maklerski został wyłączony z pojęcia nabywcy końcowego, więc również żadna z czynności opodatkowanych dokonywana przez nabywcę końcowego nie ma zastosowania do domu maklerskiego. Tym samym stanowisko Spółki w tym zakresie uznano za prawidłowe.

Pismem z [...] października 2013r. Skarżąca wezwała Organ do usunięcia naruszenia prawa w zakresie dotyczącym pytania nr 1 poprzez uznanie jej stanowiska.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa pismem z [...] grudnia 2013 r. nr [...] Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji.

Pismem z [...] stycznia 2014r. Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej interpretacji w części w jakiej uznano stanowisko Spółki za nieprawidłowe, zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj: art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749, ze zm., dalej: Ordynacji podatkowej) przez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie oraz art. 2 ust. 1 pkt 21 u.p.a. przez jego błędną interpretację, które to naruszenia miały wpływ na wynik sprawy.

Z uwagi na powyższe naruszenia prawa wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej pytania pierwszego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a") oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu Spółka wskazała, że z wykładni art. 2 ust. 1 pkt 21 u.p.a. wynika, iż aby dana czynności mogła zostać zakwalifikowana jako sprzedaż w rozumieniu ustawy musi dojść do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot. W sytuacji, gdy Spółka prowadzi działalność brokerską, która oparta jest na konstrukcji prawnej umowy komisu nie można stwierdzić, iż dokonuje ona sprzedaży energii elektrycznej za pośrednictwem GT. Natomiast z ustawowej definicji komisu wynika, iż właścicielem czy też posiadaczem energii elektrycznej w zaprezentowanym zdarzeniu przyszłym pozostaje komitent (klient Spółki) a nie sama Spółka. W przypadku komisu kupna właścicielem energii elektrycznej w momencie nabycia staje się komitent, czyli klient Spółki. W takiej zatem sytuacji Spółka nie może dokonać sprzedaży na rzecz swojego klienta, gdyż nie jest on właścicielem energii elektrycznej będącej przedmiotem obrotu. Przy komisie sprzedaży prawo własności przechodzi z komitenta (czyli klienta Spółki) na osobę trzecią w momencie zawarcia umowy przez Spółkę z tą osobą trzecią. Dlatego też czynności dokonywane przez Spółkę, w wyniku których dojdzie do przeniesienia własności energii elektrycznej na inny podmiot, nie wypełniają definicję sprzedaży z art. 2 ust. 1 pkt 21 u.p.a.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie.

Postanowieniem z 27 marca 2014r., V SA/Wa 436/14 WSA w Warszawie odrzucił skargę. W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej Spółki, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 26 czerwca 2014r., I GSK 1075/14 m.in. uchylił zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu I instancji w zakresie uiszczenia wpisu po wyznaczonym terminie i uznał, że dniem uiszczenia terminu jest dzień w którym polecenie przelewu wprowadzone zostało do urządzenia nadawczego (data dyspozycji), a nie data realizacji dyspozycji.

Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.) w przeciwnym razie, skargę oddala (art. 151 p.p.s.s.).

Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący ocenia tylko i wyłącznie stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę oraz wyrażoną przez niego ocenę prawną – art. 14b § 3 Ordynacja podatkowa. Nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się jedynie do analizy okoliczności podanych we wniosku. Ponadto, zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna musi zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Uzasadnienie to musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd zasługuje lub nie zasługuje, na uwzględnienie.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja pod względem formalnym została wydana prawidłowo. Organ podatkowy wydał interpretację na tle stanu faktycznego przedstawionego przez stroną skarżącą. Uzasadnił ponadto swoje stanowisko, stosownie do treści art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej.

Obecnie przedmiotem badania Sądu w niniejszej sprawie, pozostaje w związku z powyższym ocena, czy stanowisko organu podatkowego jest prawidłowe pod względem prawnym w zakresie odpowiedzi na pytanie pierwsze Spółki.

Przedmiotem wydanej interpretacji w zakresie pytania pierwszego, na tle przedstawionego stanu faktycznego, były kwestie określenia, czy transakcje zbywania i nabywania energii elektrycznej za pośrednictwem GT w imieniu własnym i na rachunek zleceniodawcy będącego klientem Spółki będą stanowiły sprzedaż w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 21 u.p.a.

Mimo, iż kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy są przepisy regulujące opodatkowanie podatkiem akcyzowym, w pierwszej kolejności należy odwołać się do przepisów dotyczących statusu prawnego skarżącej spółki, jako podmiotu będącego domem maklerskim, dokonującym transakcji za pośrednictwem giełdy towarowej

Stosownie do treści art. 38b ust. 1 i ust 5 pkt. 2 ustawy o giełdach towarowych, w umowie o świadczenie usług brokerskich w zakresie obrotu towarami giełdowymi, towarowy dom maklerski zobowiązuje się wobec dającego zlecenie do zawierania umów nabycia lub zbycia towarów giełdowych w imieniu własnym, lecz na rachunek dającego zlecenie. W zakresie nieuregulowanym w ustawie do umowy zlecenia nabycia lub zbycia towarów giełdowych - stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące umowy komisu, z wyłączeniem art. 768 § 3.

Kluczowy z odpowiednio stosowanych przepisów Kodeksu cywilnego art. 765 stanowi, iż przez umowę komisu przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym.

Należy również podkreślić, że w myśl art. 766 Kodeksu Cywilnego komisant powinien wydać komitentowi wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, w szczególności powinien przelać na niego wierzytelności, które nabył na jego rachunek. Powyższe uprawnienia komitenta są skuteczne względem wierzycieli komisanta.

Stosunek prawny komisu zamyka się w opisanych wyżej prawach i obowiązkach stron umowy. Przez zawarcie umowy komisu sprzedaży komitent nie traci własności rzeczy, a komisant nie staje się jej właścicielem, ani nawet posiadaczem. O ile rzecz została komisantowi wydana może on być uznany za jej dzierżyciela (por.: art. 338 Kodeksu cywilnego).

Energia elektryczna, której obrotem zajmuje się skarżąca spółka stanowi niewątpliwie rodzaj towaru giełdowego na podstawie art. 2 pkt 2 lit b ustawy o giełdach towarowych.

Przechodząc do analizy sprawy pod kątem zadanego pytania należy zauważyć, że zgodnie ze słowniczkiem za sprzedaż uznaje się każdą czynność faktyczną lub prawną, w wyniku której dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży (w tym przypadku energii elektrycznej) na inny podmiot (art. 2 ust. 1 pkt 21 u.p.a.). Czynność prawna jaką jest sprzedaż, dla swojej skuteczności nie musi wiązać się z przemieszczeniem wyrobów. Definicję umowy sprzedaży jako czynności prawnej zawiera zaś Kodeks cywilny. Jak stanowi art. 535 Kodeksu cywilnego, przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Miejsce zawarcia umowy, sposób wydania i odebrania rzeczy zależą o woli stron umowy. W doktrynie zgodnie przyjmuje się, że umowa sprzedaży ma charakter umowy konsensualnej, objęte jej treścią zobowiązania stron dochodzą do skutku solo consensu (zob. J.P. Naworski, glosa do wyroku SN z 28 lipca 1999 r., II CKN 552/98, Mon. Praw. 2000, nr 8, s. 506). Przy czym chodzi tutaj wyłącznie o skutki obligacyjne, a więc zobowiązanie się sprzedawcy do przeniesienia własności rzeczy (prawa) na nabywcę i wydania rzeczy oraz zobowiązanie się kupującego do odebrania rzeczy i zapłaty ceny. Ważność umowy zależy więc wyłącznie od zgodnych oświadczeń woli stron, a wydanie rzeczy czy też zapłata ceny są zdarzeniami będącymi wyłącznie przejawami jej wykonania (por. np. A. Wolter, J. Ignatowicz, K. Stefaniuk, Prawo cywilne, 1998, s. 265; W. Katner, Umowne przeniesienie własności ruchomości w prawie polskim, Warszawa 1992, s. 50–55; J. Ignatowicz, Prawo rzeczowe, Warszawa 2000, s. 96).

W zakresie umowy komisu, do których odpowiedniego stosowania, odwołuje się ustawa o giełdach towarowych, doktryna wskazuje (Kidyba A. (red.), Gawlik Z., Janiak A., Kopaczyńska-Pieczniak K., Kozieł G., Niezbecka E., Sokołowski T., Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część szczególna.), że komisant świadczy usługi pośrednictwa handlowego jako zastępca pośredni komitenta (szeroko na temat konstrukcji zastępstwa pośredniego B. Gawlik (w:) System prawa cywilnego, t. I, s. 745 i n.; Z. Radwański, Prawo cywilne, Warszawa 1993, s. 205; A. Wolter, J. Ignatowicz, K. Stefaniuk, Prawo cywilne, 2000, s. 338). Dokonuje on czynności prawnych (zawiera umowy sprzedaży) na rachunek komitenta, lecz we własnym imieniu. Działanie we własnym imieniu oznacza, że stroną tych umów oraz podmiotem praw i obowiązków z nich wynikających jest komisant. Natomiast jednoczesne występowanie na rachunek komitenta wyraża się w tym, że komisant ma obowiązek przenieść na komitenta wszelkie prawa, których podmiotem stał się na podstawie tych umów, zaś komitent ma obowiązek zwolnić go z zaciągniętych w ten sposób zobowiązań (A. Kędzierska-Cieślak, Komis (zagadnienia cywilnoprawne), Warszawa 1973, s. 30 i n.). W związku z tym pomiędzy komitentem a kontrahentem komisanta (sprzedawcą lub kupującym) nie powstaje bezpośrednio żaden stosunek prawny, choć w istocie skutek prawnorzeczowy w postaci przeniesienia własności rzeczy następuje pomiędzy tymi podmiotami. Odbywa się to jednakże za pośrednictwem komisanta, który kupuje bądź sprzedaje rzecz we własnym imieniu. Ponadto należy zauważyć, że nie są stronami umowy komisu kontrahenci komisanta. Są to podmioty prawa będące stronami umów sprzedaży zawieranych z komisantem. Podmiot taki występuje w tej umowie jako sprzedawca (komis kupna) bądź jako kupujący (komis sprzedaży).

Przedmiotem zlecenia komisowego może być tylko zawieranie umów sprzedaży, w których komisant występuje jako kupujący (komis kupna) bądź jako sprzedawca (komis sprzedaży).

Zatem skarżąca spółka (Dom maklerski) działając w imieniu własnym ale na rachunek klienta (czyli działając tak jak komisant) dokonuje czynności, w wyniku której dochodzi do przeniesienia własności energii elektrycznej, chociaż to nie komisant jest właścicielem energii ani nawet jej posiadaczem. Komisant bowiem (działający we własnym imieniu ale na rachunek klienta) jest osobą uprawnioną do rozporządzania rzeczą i na skutek dokonanej przez niego czynności cywilnoprawnej następuje skutek rzeczowy umowy. Skutkiem sprzedaży dokonanej właśnie przez komisanta jest przejście własności rzeczy z komitenta (właściciela) na kupującego. Pomimo więc, że skutkiem umowy jest przeniesienie własności rzeczy z komitenta na kupującego, to jednak umowa sprzedaży dochodzi do skutku pomiędzy komisantem - sprzedawcą (Domem maklerskim) a kupującym. Komisant - sprzedawca (Dom maklerski) bezspornie nie jest właścicielem rzeczy będącej przedmiotem sprzedaży lecz jednak pozostaje osobą uprawniona do rozporządzania rzeczą w rozumieniu art. 169 Kodeksu cywilnego.

W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej w W. działający w imieniu Ministra Finansów prawidłowo stwierdził, że przez zawarcie umowy komisu sprzedaży komitent nie traci własności rzeczy, a komisant nie staje się jej właścicielem, ani nawet posiadaczem, jednakże aby zrealizować zobowiązanie z umowy komisu sprzedaży komisant winien zawrzeć umowę sprzedaży rzeczy ruchomej, która jest przedmiotem komisu. Umowa sprzedaży jest natomiast tylko funkcjonalnie związana z umową komisu, jednak prawnie jest umową całkowicie od komisu odrębną. Umowa sprzedaży dochodzi zawsze pomiędzy komisantem (Dom maklerski) a jego kontrahentem (nabywca energii).

Powyższe potwierdzają także ekonomiczne skutki takiej umowy i przedstawiony we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji schemat działania, który wygląda następująco: Skarżąca działając w imieniu własnym, ale na rachunek klienta będzie nabywała albo zbywał energię elektryczną przy pośrednictwie GT. W przypadku otrzymania zlecenia kupna Spółka nabędzie określoną ilość energii od Izby Rozliczeniowej Giełd Towarowych (dalej: IRGiT), w związku z czym lRGiT wystawi fakturę VAT na rzecz Spółki, zaś ona wysławi następnie taką fakturę na rzecz swego klienta. W przypadku otrzymania zlecenia sprzedaży Skarżąca będzie nabywała energię elektryczną od swego klienta, w związku z czym klient będzie wystawiał na rzecz niej fakturę. Następnie Skarżąca będzie zbywał energię elektryczną na GT obciążając przy tym IRGiT fakturą VAT. IRGiT będzie następnie fakturować członka GT, nabywającego energię na rachunek własny albo cudzy.

Reasumując zdaniem Sądu Organ w sposób prawidłowy zinterpretował przepis art. 2 ust. 1 pkt 21 u.p.a. i uznał, że w przedstawionym stanie faktycznym dochodzi do sprzedaży o której mowa w ww. przepisie. Trzeba także zaznaczyć, że norma prawna zakreślona w powołanym artykule u.p.a. jest znacznie szersza niż, definicja sprzedaży zakreślona w art. 535 Kodeksu cywilnego, gdyż oprócz czynności prawnych obejmuje także czynności faktyczne, a także polega na przeniesieniu nie tylko własności rzeczy (prawa) ale również posiadania (bez konieczności przeniesienia własności).

W tym kontekście, za pozbawione znaczenia prawnego uznać należy zarzuty Spółki, o tym że nabywając rzeczy jako komisant nie stawała się ona ich właścicielem (czy też posiadaczem), a tym samym nie mogła ona dokonywać sprzedaży nabytych dóbr skoro nie jest ich właścicielem, (czy też posiadaczem), a także o tym, iż cechą transakcji na giełdach towarowych jest anonimowość kontrahentów. Przepisy ustawy o giełdach towarowych nie dają bowiem podstaw do innego niż wskazany wyżej sposób "odpowiedniego stosowania" przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących umowy komisu. Przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące umowy komisu są jednoznaczne i sposób ich interpretowania nie może zostać zmieniony bez wyraźnej podstawy prawnej wynikającej z obowiązujących przepisów.

Odnosząc się do zarzutu skargi w przedmiocie naruszenia przepisów art. 14h w związku z art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie uznać go należy za niezasadny.

Zgodnie z art. 14h Ordynacji podatkowej w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. Natomiast art. 120 Ordynacji podatkowej stanowi, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Ponadto powołany art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Sąd dokonując analizy sprawy nie stwierdził aby organ orzekający naruszył powyższe przepisy. Wydając bowiem interpretację podatkową dokonał prawidłowej wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie i co najważniejsze przeprowadzona ocena została dokonana na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Ocena ta mimo, że jest niezgodna ze stanowiskiem skarżącej, to automatycznie nie może oznaczać, że naruszono zasadę zaufania do organów podatkowych. Organ bowiem, na podstawie przedstawionego stanu faktycznego, dokonał prawidłowej interpretacji przepisów podatkowych i mających zastosowanie w sprawie przepisów ustawy o giełdzie towarowej i Kodeksu cywilnego.

Reasumując - zdaniem Sądu - wydanie zaskarżonej interpretacji nastąpiło zgodnie z przepisami określonymi w Rozdziale 1a Ordynacji podatkowej w oparciu o prawidłową interpretację przepisów prawa materialnego.

Mając to powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.