Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1074/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 2, art. 4, art. 135, art. 173 par. 1, art. 174, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), Sędziowie NSA Stanisław Bogucki, Jan Rudowski, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Adama G. i Izabelli G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 kwietnia 2005 r. sygn. akt I SA/Łd 170/05 w sprawie ze skargi Adama G. i Izabelli G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 4 stycznia 2005 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Adama i Izabelli G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 600 /sześćset/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 6 kwietnia 2005 r. I SA/Łd 170/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Izabelli i Adama G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 4 stycznia 2005 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że Adam G. prowadził działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej "A.", w której posiadał udział w zyskach i stratach w 50%. 17 czerwca 1994 r. kupił samochód marki Opel Astra, nr rej. (...), a następnie zaliczył do kosztów uzyskania przychodu Spółki, w 1999 roku, m.in. odpisy amortyzacyjne od wartości tego samochodu oraz wydatki na jego eksploatację, co zdaniem organów podatkowych było nieuprawnione. Samochód został nabyty przez Adama G., jednakże nie został wniesiony przez niego do Spółki, o czym świadczył brak odpowiedniego aneksu do umowy; dowód zakupu samochodu w postaci rachunku uproszczonego wystawiony został na nazwisko Adama G. Jedynie ten dowód stwierdza osobę nabywcy samochodu. Inne zaś przedstawione przez skarżącego dowody w postaci umowy kredytowej, rozliczenia zaliczki na zakup samochodu pobranej przez skarżącego z kasy Spółki, odpisy wyciągów bankowych dotyczących spłat kredytu, odpisy dokumentów obsługi przedsprzedażnej oraz odbioru pojazdu, odpis świadectwa znakowania pojazdu, odpisy dokumentów OT, odpis dokumentu PK, ustalającego kwoty odpisów amortyzacyjnych i kwotę ubezpieczenia oraz odpis tabeli amortyzacji środków trwałych spółki za 1994 roku nie określały prawa własności pojazdu. W 1993 roku skarżący wniósł do Spółki samochód marki Polonez o nr rej. (...); na tę okoliczność sporządzono aneks do umowy Spółki. Brak natomiast było podobnego aneksu odnośnie samochodu marki Opel Astra. Tym samym zdaniem organów samochód stanowił wyłączną własność skarżącego, odrębną od majątku Spółki, co uniemożliwiało dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od jego wartości w świetle przepisów art. 22 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ oraz par. 2 ust. 1, par. 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./, dla celów tego podatku za 1999 r.

Ponadto skarżący nie prowadził ewidencji przebiegu przedmiotowego pojazdu, co spowodowało brak możliwości określenia faktycznych kosztów jego eksploatacji, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wobec tego, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaliczenie przez skarżącego tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu Spółki było nieuzasadnione.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawarto wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu powołano argumentację podobną do podniesionej w odwołaniu podkreślając wadliwość rachunku uproszczonego dotyczącego zakupu spornego pojazdu. Nadto zaś zarzucono nieprawidłowość doręczenia postanowienia z dnia 17 września 2003 r. oraz pisma zawiadamiające go o wyznaczeniu terminu do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem informacyjnym. Wskazano, że w sprawie winny zostać zastosowane przepisy art. 24a par. 1 i 24b par. 2 Ordynacji podatkowej, obligujące organ podatkowy do wywodzenia skutków podatkowych z czynności prawnej odpowiedniej dla osiągniętego przez stronę zamierzonego rezultatu gospodarczego, nawet wówczas, gdy ta odpowiednia czynność jest inna niż czynność pozornie dokonana. Z uwagi na fakt, że przepisy te weszły w życie w dniu 1 stycznia 2003 r., nie mogły wprawdzie zostać zastosowane przez organ pierwszej instancji, jednak organ odwoławczy miał już obowiązek ich stosowania. Zdaniem skarżącego organy podatkowe przy wyborze podstawy prawnej rozstrzygnięcia winny kierować się zasadą stosowania przepisów korzystniejszych dla podatnika. Prócz tego skarżący zarzucił organom podatkowym przewlekłość w prowadzeniu postępowania z uwagi na jego pięcioletni czas trwania.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarga nie była zasadna.

Kwestią o znaczeniu zasadniczym w sprawie było ustalenie tytułu własności samochodu marki Opel Astra nabytego przez skarżącego w dniu 17 czerwca 1994 r. i przyjętego jako środek trwały spółki cywilnej "A." na podstawie dokumentu OT.

Sąd wskazał, iż zgodnie z art. 535 Kc przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Oznacza to, że sprzedaż jest umową konsensualną, odpłatną i wzajemną i dlatego zgodnie z art. 488 par. 1 Kc samo przyjęcie towaru za oferowaną w fakturze lub rachunku uproszczonym cenę rodzi natychmiastowy obowiązek zapłaty.

Sprzedaż rzeczy ruchomej takiej jak np. samochód dla swej ważności nie wymaga zachowania szczególnej formy umowy. Nie musi ona nawet mieć formy pisemnej, skoro wystarczająca dla jej ważności jest jak wyżej wskazano wola stron wyrażona ustnie poprzez sam fakt przyjęcia warunków sprzedaży zaproponowanych przez drugą stronę. W tego rodzaju wypadkach swoistym surogatem zawarcia umowy sprzedaży jest faktura lub rachunek uproszczony, a więc dokumenty stwierdzające dokonanie sprzedaży.

Trafnie zatem organy podatkowe spośród wszystkich ujawnionych w toku postępowania dowodów odnoszących się do powyższej okoliczności przydały decydujące znaczenie rachunkowi uproszczonemu z 17 czerwca 1994 r. Z dowodu tego wynikało jednoznacznie, że nabywcą pojazdu był skarżący, a nie spółka cywilna "A.", której był wspólnikiem.

Ustalenia poczynione w toku postępowania podatkowego nie potwierdzały tezy o wadliwości rachunku uproszczonego dokumentującego transakcję zakupu samochodu przez skarżącego. W ocenie Sądu był to dokument wystawiony prawidłowo, a jego treść nie pozostawia żadnych wątpliwości co do istotnych elementów zawartej umowy sprzedaży, w tym także co do jej stron. Z kolei zarzut, iż do wystawienia tego rachunku doszło na skutek zastrzeżeń Wydziału Komunikacji UMŁ odnośnie wcześniej wystawionej faktury, z której wynikało, że nabywcą auta była spółka cywilna nie został poparty jakimikolwiek dowodami i jako taki musiał być pominięty.

Przedstawione dowody, w szczególności umowa o kredyt średnioterminowy zawarta przez wspólników spółki cywilnej "A." z (...) Bankiem S.A. Oddział w Ł., z której środki zostały przeznaczone na zakup przedmiotowego samochodu oraz rozliczenia zaliczki na zakup samochodu pobranej przez skarżącego z kasy spółki nie miały rozstrzygającego znaczenia w sprawie. Dowody te były - zdaniem Sądu - przydatne jedynie do stwierdzenia, skąd pochodziły środki na zakup samochodu marki Opel Astra. Ta okoliczność została ponad wszelką wątpliwość udowodniona zgodnie z tezą strony skarżącej, jednakże pozostawała ona nieprzydatna dla stwierdzenia tytułu własności zakupionego pojazdu.

Równie niemiarodajne dla ustalenia tytułu własności pojazdu były powoływane przez stronę skarżącą świadectwa znakowania pojazdu, dowody odbioru pojazdu wystawione na rzecz spółki cywilnej "A.". Mogły one co najwyżej świadczyć o zamiarze wykorzystywania samochodu dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej; nie przesądzały kwestię jego własności.

Przedstawione wnioski znajdowały dodatkowy argument w postaci załączonego do akt sprawy aneksu do umowy spółki, na podstawie którego wspólnicy wnieśli do majątku spółki swoje prywatne /inne/ samochody osobowe /k. 269 akt administracyjnych/.

Trafnie zatem - w ocenie Sądu - wywiodły organy, iż skarżący już uprzednio zyskał świadomość możliwości i sposobu przeniesienia własności tego rodzaju przedmiotów na rzecz spółki cywilnej, której był wspólnikiem.

Wskazywane wyżej zasadnicze znaczenie tytułu własności przedmiotowego pojazdu dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy wyrażało się przede wszystkim w tym, że w wypadku spółki cywilnej występuje wyodrębniony majątek wspólników, który stanowi ich współwłasność łączną /art. 863 Kodeksu cywilnego/. Majątek ten jest odrębny od majątku osobistego każdego ze wspólników. Oznacza to, że w wypadku prowadzenia przez osoby fizyczne działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej odpisom amortyzacyjnym podlegają tylko te środki trwałe, które wchodzą w skład majątku spółki /wspólnego majątku wspólników tej spółki/. Odpisom nie podlegają natomiast środki trwałe wchodzące w skład majątku odrębnego wspólników.

Z tych względów trafne było stanowisko organów podatkowych, że odpisy amortyzacyjne od samochodu Opel Astra nr rej. (...) nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Teza powyższa, jak słusznie zauważono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zachowuje swoją aktualność zarówno pod rządami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./ jak również rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. w sprawie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe oraz niematerialne i prawne, zasad i stawek ich amortyzacji oraz trybu i terminów aktualizacji wyceny środków trwałych /t.j. Dz.U. 1994 nr 104 poz. 508/ obowiązującego w dacie zakupu.

Sąd wskazał, że art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym, wbrew stanowisku zawartemu w skardze, dotyczył warunków, po spełnieniu których wydatki poniesione w związku z użytkowaniem pojazdu niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych mogły stać się kosztami uzyskania przychodu. Poza warunkami dotyczącymi samego pojazdu zasadniczym warunkiem było prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu. Brak takiej ewidencji uniemożliwiał swoiste rozliczenie przebiegu pojazdu w myśl wzoru rachunkowego wymienionego w cytowanym przepisie, a w konsekwencji uznania jakichkolwiek wydatków za koszt uzyskania przychodu. Trafnie, zatem organy podatkowe uznały, że w braku stosownej ewidencji nie można było ustalić faktycznych kosztów eksploatacji pojazdu. W tej sytuacji organy były uprawnione do wyeliminowania z kosztów uzyskania przychodów wydatków, o których mowa wyżej.

Sąd uznał za niezasadny zarzut niezastosowania w zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji art. 24a par. 1 i art. 24b par. 2 Ordynacji podatkowej.

Po pierwsze, na co zresztą trafnie wskazywano w skardze, wymienione przepisy mają charakter materialnoprawny, wobec czego nie mogły mieć zastosowania do stanu faktycznego zaistniałego przed początkiem ich obowiązywania.

Po wtóre zaś prawo podatkowe nie zna zasady obowiązującej w prawie karnym, w myśl której, w razie zmiany stanu prawnego wobec sprawcy stosuje się ustawę względniejszą. Organy podatkowej mają natomiast obowiązek stosowania tych przepisów prawa materialnego, które obowiązywały w dacie powstania zobowiązania podatkowego i z tego obowiązku w rozpoznawanej sprawie wywiązały się.

Co do zarzutu naruszenia zakazu reformationis in peius w decyzji organu odwoławczego z dnia 18 lutego 2004 r. godzi się podnieść, że strona skarżąca miała niczym nie skrępowaną możliwość zaskarżenia wymienionej decyzji do sądu administracyjnego. Nie uczyniła w stosownym czasie i trybie, co między innymi oznacza, że nie może podnosić tego rodzaju argumentów w postępowaniu dotyczącym skargi do sądu na inną decyzję, której tego rodzaju zarzutu nie stawia.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Izabella i Adam G. wnieśli o:

1/ jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji,

2/ wyrażenie w ocenie prawnej zawartej w wyroku stanowiska, iż w rozpatrywanym stanie faktycznym i prawnym zasadne jest uznanie, że samochody nabyte zostały przez spółkę, do majątku tejże spółki, a nie do majątku odrębnego wspólników,

3/ zasądzenie zwrotu kosztów sądowych oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Wyrokowi zarzucili:

1/ naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności przepisów art. 22 ust. 8 oraz art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, w brzmieniu obowiązującym w 1999 r., zarówno poprzez błędną ich wykładnię, jak i błędne zastosowanie, ponieważ miało wpływ na wynik sprawy,

2/ mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów dotyczących postępowania, a w szczególności przepisu art. 135 oraz art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe w toku postępowania instancyjnego przepisów art. 24a par. 1, art. 24b par. 2, art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 124, art. 125 par. 1, art. 139 par. 1, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 1 oraz art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, a poprzez to również art. 2, art. 7 oraz art. 217 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał co następuje:

Organy podatkowe wszystkie swe dotychczasowe rozstrzygnięcia, włącznie z zaskarżonym wyrokiem, oparły wyłącznie na jednym z wielu dowodów znajdujących się w aktach sprawy, a mianowicie rachunku uproszczonym nr (...) wystawionym na wspólnika Zdzisława S. oraz rachunku uproszczonym nr (...) wystawionym na wspólnika Adama G.

Pomimo swej formalnej poprawności rachunki te są dokumentami wadliwymi, albowiem nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu i sensu przeprowadzonej operacji gospodarczej, jaką było nabycie samochodów do majątku spółki, co wynikało w sposób absolutnie jednoznaczny z całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a w szczególności dowodów takich jak:

1/ odpis umowy kredytowej,

2/ rozliczenie zaliczek na zakup samochodów pobranych przez A. G. i Z. S. z kasy spółki,

3/ odpisy wyciągów bankowych dot. spłaty kredytu,

stanowiących dowód na to, że zakup samochodów sfinansowany został w całości przez spółkę, ze środków tejże spółki, w tym kredytem zaciągniętym i spłaconym w całości przez spółkę;

4/ odpisy dokumentów obsługi przedsprzedażnej oraz odbioru pojazdów, wystawione na spółkę,

5/ odpis świadectwa znakowania pojazdu, wystawiony na spółkę,

będące dowodem na to, że samochody te stanowiły od samego początku majątek spółki, a nie majątek odrębny wspólników;

6/ odpisy dokumentów OT,

7/ odpis dokumentu PK z 26 lipca 1994 r. ustalającego kwoty odpisów amortyzacyjnych i kwotę ubezpieczenia stanowiące KUP,

8/ odpis tabeli amortyzacji środków trwałych spółki za 1994 r.

Wszystkie wymienione dowody świadczyły w sposób absolutnie jednoznaczny o tym, że samochody nabyte zostały przez spółkę, w czasie jej trwania, do jej majątku stanowiącego współwłasność łączną w rozumieniu przepisu art. 196 w związku z art. 863 Kc, a nie do majątku odrębnego wspólników.

Takiej wymowy całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie nie zmieniało - znajdujące się w aktach sprawy - pismo Urzędu Miasta Ł. z dnia 23 marca 2004 r., (...). Pismo to mówiło o tym, jak sprawa ta winna była być załatwiona przez urząd. Nie stanowiło natomiast dowodu na to jaka praktyka stosowana była przez urzędników Wydziału Komunikacji w 1994 r. W istocie było tak, że urzędnik tegoż Wydziału po przedłożeniu faktury zawierającej jedynie nazwę spółki, bez nazwisk wspólników, nie zażądał okazania wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, lecz odmówił rejestracji pojazdów i poradził, by w miejsce faktury wziąć rachunki uproszczone wystawione na konkretne osoby fizyczne. Trudno mieć doń pretensje, bowiem urzędnik ów, podobnie jak wspólnicy, nie był w stanie wyobrazić sobie, że taki sposób załatwienia sprawy - w zamyśle mający uchronić przed zarzutem działania contra legem - wywoła negatywne skutki podatkowe po czasie dwukrotnie dłuższym niż okres przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Wręcz przeciwnie, pismo to stanowi dowód na słuszność tezy prezentowanej przez stronę, albowiem potwierdza fakt, że w 1994 r. nie było możliwości zarejestrowania pojazdów na spółkę cywilną, co zarazem potwierdza przedstawione przez stronę w skardze do sądu I instancji, odwołaniach i wyjaśnieniach składanych w toku postępowania okoliczności wystawienia rachunków uproszczonych w miejsce faktury adresowanej na spółkę, a związane z kłopotami z rejestracją pojazdów.

Wszystko tu uprawniało do stwierdzenia, że zarówno sąd I instancji wydając zaskarżony wyrok jak i organy podatkowe obydwu instancji w decyzjach poprzedzających, naruszyły w sposób absolutnie niedopuszczalny fundamentalne zasady postępowania podatkowego, a postępowania dowodowego w szczególności. W tym:

- nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego /art. 187 par. 1 Op/ oraz nie oceniły na podstawie całego zebranego materiału dowodowego /art. 191 Op/, czy dana okoliczność została udowodniona, albowiem rozstrzygnięcia swe oparły wyłącznie na jednym z wielu zgromadzonych sprawie dowodów, a zignorowały wszystkie liczne dowody pozostałe,

- w uzasadnieniach faktycznych swych rozstrzygnięć nie wskazały przyczyn, dla których przytłaczającej wielkości dowodów odmówiły wiarygodności /art. 210 par. 1 Op/, bo za wskazanie takie trudno uznać argument, iż "ustalenia poczynione w toku postępowania podatkowego nie potwierdzają tezy o wadliwości rachunku uproszczonego (...)",

- nie wyjaśniły w sposób przekonujący zasadności przesłanek, jakimi kierowały się opierając swe rozstrzygnięcia wyłącznie na jednym z licznych dowodów zgromadzonych w toku postępowania /zasada przekonywania - art. 124 Op/,

- nie prowadziły postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych /art. 121 par. 1 Op/, albowiem skupiając się na niezliczonych wątkach ubocznych pozostających bez żadnego związku z istotą sporu raczej podważały to zaufanie.

To wszystko uprawnia do stwierdzenia, że zaskarżone rozstrzygnięcia wydane zostały wbrew zasadzie prawdy obiektywnej /art. 122, art. 180 par. 1 oraz art. 187 par. 1 Op/, a poprzez to również zasadzie praworządności /art. 120 Op/ oraz zasadom Państwa Prawnego wynikającym m.in. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP.

Autor skargi wskazał, iż bardzo już bogate orzecznictwo /wręcz ukształtowana jednolita linia orzecznictwa/, poglądy doktryny oraz praktyka działania innych organów stosujących prawo idzie w kierunku ustalania treści czynności prawnych na podstawie zgodnego zamiaru stron i celu tychże czynności prawnych. Do takiego działania organy podatkowe zobowiązane są na mocy przepisu art. 24a par. 1 Ordynacji podatkowej. Z kolei przepis art. 24b par. 2 Ordynacji podatkowej obliguje organy podatkowe do wywodzenia skutków podatkowych z czynności prawnej odpowiedniej dla osiągniętego przez stronę zamierzonego rezultatu gospodarczego /tutaj - nabycie samochodów do majątku spółki/ nawet wtedy, gdy ta odpowiednia czynność jest inna, niż czynność pozornie dokonana /tutaj - nabycie na podstawie wadliwie wystawionych rachunków uproszczonych, nieodzwierciedlających rzeczywistego sensu operacji gospodarczej/. Obydwa przywołane przepisy obowiązują dopiero od dnia 1 stycznia 2003 r., nie mógł ich zatem zastosować organ I instancji wydając pierwszą ze swych decyzji /z 6 września 2002 r./, choć mógł zachować się zgodnie z ich brzmieniem opierając się na orzecznictwie. Natomiast przepisy te z powodzeniem zastosowane mogły /i powinny/ być przy wydawaniu wszystkich kolejnych rozstrzygnięć /po dniu 1 stycznia 2003 r./, a zwłaszcza zaskarżonego wyroku. Jeśli nawet przyjąć, że przepisy te jako materialnoprawne /choć w tej kwestii brak jest jednolitego stanowiska doktryny/ nie powinny mieć zastosowania, albowiem nie obowiązywały w dacie powstania spornego zobowiązania podatkowego, to zastosowanie powinna mieć - uświęcona orzecznictwem - zasada lex benignior nakazująca zastosować, obowiązujące w dacie wydawania decyzji, przepisy "łaskawsze" dla podatnika.

Trudno zgodzić się z przedstawionym w wyroku poglądem, iż naruszony /co opisano szczegółowo w skardze do sądu I instancji/ wcześniejszą decyzją organu odwoławczego z dnia 18 lutego 2004 r. zakaz reformationis in peius pozostaje poza obszarem zainteresowania sądu. Wszak zgodnie z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi "Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia".

Zatem uprawniony jest również zarzut naruszenia przepisu art. 234 w związku z art. 230 par. 1 oraz art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej.

Decyzja organu odwoławczego utrzymana w mocy zaskarżonym wyrokiem, jak i poprzedzająca decyzja organu I instancji, zawiera zarzut /?/ naruszenia przepisów art. 22 ust. 8 oraz art. 23 ust. 1 pkt 46/ updof. Ponieważ, co wykazano wyżej, przedmiotowe samochody stanowiły własność spółki, odpisy amortyzacyjne od tychże samochodów dokonywane były zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami wykonawczymi do updof. W związku z tym, odpisy te stanowiły koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 8 updof. Zatem zaskarżone rozstrzygnięcie narusza ten przepis poprzez błędne zastosowanie /subsumcję/ - stanu faktycznego nie "podciągnięto" pod hipotezę normy prawnej wynikającej z tegoż przepisu.

Jeśli chodzi o przepis art. 23 ust. 1 pkt 46 updof, to stanowi on, iż nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu używania niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego, jeśli nie jest prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu. Jeżeli zastosujemy do tegoż przepisu rozumowanie a contrario, to uprawniony jest wniosek, iż w przypadku samochodów wprowadzonych do ewidencji środków trwałych /jak w stanie faktycznym będącym przedmiotem sporu/ nie jest wymagane prowadzenie ewidencji przebiegu, a wydatki z tytułu używania tegoż samochodu stanowią koszty uzyskania przychodu. Przepis ten nie zawiera innych /oprócz wprowadzenia do ewidencji środków trwałych/ warunków, zatem zarzut ten jest bezzasadny - zarówno sąd I instancji, jak i organy podatkowe zastosowały tu, niedopuszczalną przy interpretacji przepisów prawa podatkowego, błędną wykładnię rozszerzającą /naruszenie art. 217 Konstytucji RP/. Można się tutaj dopatrzeć również naruszenia ww. przepisu poprzez jego błędne zastosowanie /błąd w subsumcji/, albowiem stan faktyczny ustalony w sprawie /samochody ujęte były w ewidencji środków trwałych/ błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej wynikające z tegoż przepisu, pomimo tego że stan ten nie mieści się w ogóle w hipotezie tejże normy.

Uprawnione było zatem twierdzenie, iż zarówno zaskarżony wyrok, jak i poprzedzające decyzje organów podatkowych wydane zostały z naruszeniem przepisów updof przywołanych wyżej, zarówno poprzez ich błędną wykładnię, jak i błędne zastosowanie.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Izabelli i Adama G. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżących kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził:

Skarga kasacyjna Izabelli i Adama G. na uwzględnienie nie zasługiwała.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zakres przedmiotowy kontroli wskazany został w art. 3 par. 2 i art. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.

Ze wskazanych przepisów jednoznacznie wynika, że sądy administracyjne nie orzekają bezpośrednio o prawach i obowiązkach stron postępowania administracyjnego. Powołane są wyłącznie do badania zgodności z prawem /legalności/ aktów administracyjnych wydawanych w sprawach indywidualnych z zakresu administracji publicznej; Naczelny Sąd Administracyjny do orzekania o zgodności z prawem orzeczeń wydawanych przez wojewódzkie sądy administracyjne i to w granicach kasacyjnych - zakreślonych przez skarżącego /art. 173 par. 1 i art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu.../.

W świetle powyższego nieuprawnione było żądanie skargi "wyrażenia w ocenie prawnej zawartej w wyroku stanowiska, iż w rozpatrywanym stanie faktycznym i prawnym zasadne jest uznanie, że samochody nabyte zostały przez Spółkę, do majątku tejże Spółki, a nie do majątku wspólników".

Autor skargi nie wskazał zresztą podstawy prawnej takiego żądania.

Skarga kasacyjna jest środkiem prawnym dalece sformalizowanym.

Zgodnie z art. 174 powołanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi można ją oprzeć na dwu podstawach:

- naruszeniu /przez WSA/ prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/,

- naruszeniu /przez WSA/ przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.

Art. 176 ustawy wymaga aby skarga poza przytoczeniem podstaw kasacyjnych zawierała ich uzasadnienie.

Uzasadnienie powinno wskazywać na czym polegała błędna wykładnia wskazanego przepisu prawa materialnego, dokonana przez WSA dla potrzeb oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego i jaka - zdaniem skarżącego - powinna być wykładnia prawidłowa bądź też na czym polegało niewłaściwe zastosowanie takiego przepisu /błąd subsumcji/ i jakie powinno być zastosowanie właściwe.

Stawiając zarzut naruszenia przepisów procesowych skarżący winien wskazać jaki istotny wpływ to naruszenie miało na treść rozstrzygnięcia: czy gdyby WSA tego uchybienia nie popełnił możliwy byłby inny /co do istoty sprawy/ wyrok.

Rozpoznawana skarga nie w pełni spełniała wskazane wymagania, zwłaszcza jeśli chodziło o uzasadnienie postawionych zarzutów.

Art. 135 Prawa o postępowaniu... stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowania prowadzonych w granicach danej sprawy, której skarga dotyczy, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia.

Autor skargi kasacyjnej w ogóle nie wskazał, w tej skardze, czego dotyczyła wcześniejsza decyzja organu odwoławczego z 18 lutego 2004 r. naruszająca - jego zdaniem - zakaz reformationis in peius, jaki był związek tej decyzji ze skarżoną decyzją z 4 stycznia 2005 r. będącą przedmiotem oceny Sądu co do zgodności z prawem i dlaczego miałoby to być niezbędne do wydania orzeczenia w sprawie ze skargi na tę drugą decyzję; wreszcie nie wskazał jaki istotny wpływ na treść wyroku mogło wywrzeć to /ewentualne/ naruszenie przez Sąd prawa procesowego. Zarzut nie został uzasadniony w ogóle.

Ponieważ postępowanie sądowoadministracyjne reguluje wskazana wyżej ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a nie ustawa Ordynacja podatkowa Wojewódzki Sąd Administracyjny nie mógł naruszyć art. 234 w związku z art. 230 par. 1 i art. 233 par. 2 Ordynacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę małżonków G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 4 stycznia 2005 r. na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu...; nie stosował art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" tej ustawy. Ponieważ jednak intencje autora skargi były wyrażone dostatecznie czytelnie Naczelny Sąd Administracyjny dokonał merytorycznej oceny zarzutu odnoszącego się do naruszenia tego przepisu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny badając legalność zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej dokonywał oceny pod względem zgodności zarówno z materialnym prawem podatkowym jak i z przepisami regulującymi postępowanie podatkowe zamieszczonymi w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Ocenę tę szczegółowo przedstawił w uzasadnieniu skarżonego wyroku.

Wbrew wywodom zamieszczonym na str. 7 skargi kasacyjnej organy podatkowe rozpatrzyły w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy oraz oceniły na jego podstawie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, wskazały przyczyny dla których za istotny dla sprawy uznały dowód nabycia samochodu przez Adama G. - według autora skargi formalnie poprawny w istocie wadliwy, wyjaśniły przesłanki jakimi się kierowały nadając temu dokumentowi istotne dla sprawy znaczenie - ustalenie osoby właściciela samochodu. Zasadnie zatem WSA uznał, że nie miało w sprawie miejsca naruszenie art. 122, 187 par. 1, art. 199, 210 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Jeśli chodziło o "zaakceptowane" przez Sąd naruszenie art. 121 par. 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej to skarżący zarzut naruszenia tego pierwszego przepisu uzasadniają wyłącznie niezadowoleniem z istoty rozstrzygnięcia sprawy; nie wskazali innych okoliczności, które miałyby świadczyć o "zachowaniu" organu, mogącym podważyć zaufanie do jego rzetelności; w kontekście przepisów o amortyzacji środków trwałych zostały ocenione wszystkie dowody i okoliczności przedstawione i wskazane przez skarżącego w postępowaniu podatkowym.

Jeśli chodziło o art. 124 Ordynacji to organy podatkowe mają obowiązek "przekonywania" stron postępowania, które nie jest równoznaczne z "przekonaniem".

Problemem w sprawie było ustalenie czy faktycznym właścicielem samochodu Opel Astra nr rej. (...) był skarżący Adam G. czy s.c. "A." Adam G., Zdzisław S.

Treść dowodu zakupu - rachunku była jednoznaczna.

Skarżący, który rozpoczął działalność gospodarczą jeszcze przed nabyciem tego konkretnego samochodu, dokonywał w związku z tym różnego rodzaju zgłoszeń i rejestracji, a w trakcie postępowania powoływał się m.in. na zaciągnięcie przez Spółkę kredytu bankowego /na zakup samochodu/, nie mógł budować skargi, a następnie skargi kasacyjnej na okoliczności, że w Wydziale Komunikacji odmówiono mu rejestracji samochodu na podstawie fakty wystawionej wyłącznie na firmę.

Faktura taka była wystawiona oczywiście wadliwie i jeżeli intencją skarżącego i jego wspólnika było nabycie samochodów na własność Spółki to należało doprowadzić do usunięcia wadliwości w określeniu osoby nabywcy. Skoro tak się nie stało, a skarżący nie uznał za stosowne dokonać innej czynności przenoszącej własność to Wojewódzki Sąd Administracyjny nie miał powodu aby kwestionować ocenę stanu faktycznego sprawy - i wyprowadzone z niej wnioski - dokonaną przez organy podatkowe.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez WSA art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu... w związku z art. 24a par. 1 i art. 24 par. 2 Ordynacji podatkowej należało stwierdzić, że przepisy te zostały wprowadzone przez art. 1 pkt 18 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 169 poz. 1387/. Zgodnie z art. 30 ustawy weszły w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. Nie było zatem powodu aby organy podatkowe nie miały ich wykorzystać w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją podjętą jeszcze przed ich uchyleniem - co nastąpiło 1 września 2005 r. Umknęło tylko uwadze autora skargi, że stronami transakcji byli sprzedawca i nabywca samochodu. Zatem badanie "zgodnego zamiaru", w trybie wskazanych przepisów, nie mogło dotyczyć wyłącznie zamiarów jednej strony - nabywcy samochodu. Wskazane przepisy w rozpoznawanej sprawie nie mogły mieć zastosowania. Sprzedawca był bowiem w sprawie osobą "neutralną"; jego jedynym zamiarem była sprzedaż samochodu; jeżeli w najmniejszym chociażby stopniu przyczynił się do niewłaściwego określenia nabywcy samochodu w fakturze, do której odwołuje się skarżący to nie był to "zamiar" w rozumieniu wskazanych przepisów.

Skoro, jak to wyżej wywiedziono, nie miało miejsca naruszenie przez WSA przepisów prawa procesowego przy ocenie zgodności z prawem oceny stanu faktycznego sprawy dokonanej przez organy podatkowe zarzuty naruszenia przez ten Sąd wskazanych przepisów prawa materialnego należało ocenić w odniesieniu do dokonanych ustaleń faktycznych.

Skarżący zarzucił wyrokowi naruszenie przepisów art. 22 ust. 8 i art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ zarówno przez błędną wykładnię jak i przez błędne ich zastosowanie. Może oczywiście zdarzyć się tak, że na skutek błędnej wykładni konkretnego przepisu dojdzie do jego niewłaściwego zastosowania. Co do zasady są to jednak różne podstawy kasacyjne wymagające odrębnego uzasadnienia.

Zarzutu błędnej wykładni art. 22 ust. 8 ustawy autor skargi kasacyjnej nie uzasadnił w ogóle. Natomiast zarzut błędnego zastosowania uzasadniony został przez zakwestionowanie stanu faktycznego. Skoro jednak ocena stanu faktycznego jw. nie została skutecznie podważona to należało stwierdzić, że wskazany przepis nie mógł mieć - w odniesieniu do samochodu - zastosowania w ogóle; Spółka cywilna nie mogła amortyzować samochodu, który nie był jej własnością.

Podobnie z zarzutem naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy. Samochód niebędący własnością Spółki nie powinien być wprowadzony do ewidencji środków trwałych.

O tym, czy używanie przez podmiot gospodarczy /Spółkę/ samochodu, który nie mógł być amortyzowany mogło wpłynąć na wysokość kosztów uzyskania przychodów tego podmiotu przesądzało prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu, o jakiej mowa w tym przepisie.

Art. 23 ust. 5 ustawy, chociaż nie został wprost przywołany przez Sąd stanowił, że "Przebieg pojazdu, o którym mowa w art. 1 pkt 36 i 46, powinien być (...) udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca. Do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu obowiązana jest osoba używająca tego pojazdu. W razie braku ewidencji wydatki ponoszone przez podatnika z tytułu używania samochodów na potrzeby podatnika nie stanowią kosztu uzyskania przychodów". Wobec tak kategorycznego stwierdzenia faktyczne wydatki związane z eksploatacją samochodu, który nie mógł być amortyzowany, nie mogły być zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów Spółki, której skarżący był wspólnikiem.

Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.