Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 126/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2019-07-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 93 par 1 i 2, art. 86 par 1, art. 121 par 1, art. 191, art. 210 par 4, art. 180 i 181.
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1.
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: St. sekretarz sądowy Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lipca 2019 r. sprawy ze skargi Ł. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr UNP: [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. 1. oddala skargę; 2. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi adwokatowi M. K. kwotę 10.000 (dziesięć tysięcy) złotych powiększoną o kwotę podatku od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej stronie skarżącej z urzędu.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. decyzją z [...] r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z [...] r. określającej Ł. A. w podatku VAT zobowiązanie podatkowe za styczeń, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za luty i marzec 2014r. oraz określającej obowiązek zapłaty podatku VAT o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wynikający z faktur VAT dotyczących sprzedaży granulatu złota i granulatu srebra wystawionych w styczniu, marcu, kwietniu i maju 2014 r.:

Z akt sprawy wynika, że w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT za 2014 r. stwierdzono, że w kontrolowanym okresie A obniżył podatek należny o podatek naliczony mający wynikać z faktur VAT (zakupowych), których (ani oryginałów, ani duplikatów) nie przedłożył, natomiast wykazał podatek naliczony w złożonych - za poszczególne miesiące 2014 r. - deklaracjach VAT-7. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Strona nie posiada żadnych dokumentów źródłowych: ani rejestrów VAT, ani faktur VAT, ani ich duplikatów - stanowiących podstawę do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego – albowiem - jak wyjaśniła - z dniem 29 stycznia 2015 r. firma A została - w trybie i na zasadach wynikających z art. 551 Kodeksu cywilnego - wniesiona aportem (wraz z całą dokumentacją księgową), do spółki z o.o. B.

W toku prowadzonego postępowania Organ pierwszej instancji odtworzył jednak pewną część dokumentacji księgowej strony. Po pierwsze przejął do prowadzonego postępowania kontrolnego dokumenty (m.in. ewidencje i faktury VAT B, dotyczące okresu od stycznia do marca 2014 r.) zabezpieczone przez Prokuraturę Okręgową w K., po drugie pozyskał dokumenty zgromadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. w toku postępowań kontrolnych prowadzonych wobec spółki z o.o. C (kontrahenta strony - dostawca) w zakresie podatku VAT za okres od kwietnia do lipca 2014 r.) oraz dokumenty zgromadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w toku postępowania prowadzonego wobec firmy D (kontrahent strony - nabywca).

Na podstawie dokonanych ustaleń stwierdzono, że strona w okresie od stycznia do grudnia 2014 r. poprzez zawyżenie podatku naliczonego, wynikające z ujęcia w ewidencjach i w deklaracjach VAT-7 za powyższe miesiące faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Jak ustalono ww. faktury dotyczyć miały:

- nabycia granulatu złota i zostały wystawione na rzecz strony przez: C spółkę z o.o. oraz E spółkę z o.o.,

- nabycia granulatu srebra i zostały wystawione na rzecz strony przez: F spółkę z o.o., G spółkę z o.o., I spółkę z o.o..

Ponadto stwierdzono, że w kontrolowanym okresie strona ujęła w rejestrach sprzedaży faktury VAT, które wystawiła na rzecz G spółki jawnej, D, dotyczące sprzedaży granulatu złota (o którym mowa powyżej), oraz D, dotyczące z kolei sprzedaży granulatu srebra (o którym mowa powyżej), które również - zdaniem organu pierwszej instancji - nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W związku z tym, że strona nie dokonywała - w opinii organu pierwszej instancji - nabyć towarów od swoich dostawców, nie mogła także dokonać ich rzeczywistego zbycia. Uznano zatem, że wprowadziła ona do obrotu prawnego faktury dokumentujące nierzeczywiste transakcje. Z uwagi jednak na fakt, że przedmiotowe faktury VAT nie odzwierciedlały faktycznej sprzedaży towarów, nie powstał obrót z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT orzeczono o obowiązku zapłaty podatku VAT wynikającego z faktur VAT wystawionych przez stronę na rzecz: G oraz D.

Natomiast w zakresie sprzedaży złota inwestycyjnego i obrotu złomem złota i srebra w działalności lombardowej prowadzonej przez stronę - w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego - nieprawidłowości nie stwierdzono.

W świetle dokonanych ustaleń oraz stosownie do art. 99 ust. 12 ustawy o VAT Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego określił stronie w podatku VAT zobowiązanie podatkowe za ww. miesiące, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za ww. miesiące oraz obowiązek zapłaty podatku VAT o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy we wskazanych okresach (faktury wyszczególnione na stronie nr 2 decyzji).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., utrzymując w mocy ww. decyzję wskazał, że 29 stycznia 2015 r. zgromadzenie wspólników spółki B postanowiło podwyższyć kapitał zakładowy o kwotę 138 700 zł (z kwoty 5.000 zł do kwoty 143 700 zł), poprzez zwiększenie liczby udziałów o 2.774 (każdy o wartości nominalnej 50 zł), a ponadto postanowiło, że wszystkie nowo ustanowione udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki obejmie niebędący wspólnikiem Spółki – Ł. A., który pokryje je wkładem niepieniężnym o wartości 138.736 zł w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego działającego pod nazwą: A, obejmującego w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo (nazwę), prawo własności nie będących środkami trwałymi ruchomości, własność materiałów, towarów handlowych i środków obrotowych, prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych z innymi podmiotami, środki pieniężne, należności oraz księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (akt notarialny z dnia 29 stycznia 2015 r.). W świetle powyższego od stycznia 2015 r. większościowym udziałowcem B (formalnie zarejestrowanej w KRS z dniem [...] czerwca 2014 r. - nie prowadzącej jednak żadnej działalności gospodarczej), został Ł. A., który został także prezesem zarządu tej spółki).

Następnie uchwałą z 18 lutego 2015 r. Nr 7 nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników B Ł. A. został odwołany (na jego wniosek) ze stanowiska prezesa zarządu. Na to stanowisko, zgodnie z ww. uchwałą, powołany został wówczas - z dniem 30 stycznia 2015 r. – P. G.. W tym samym dniu Ł. A. na rzecz P. G. sprzedał udziały w spółce B. B z dniem [...] maja 2018 r. została wykreślona z KRS. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że Ł, A. nadal pozostaje większościowym udziałowcem i prezesem zarządu B (wpis do KRS), zaś ani Ł. A., ani P. G. nie udzielili stosownych wyjaśnień w tej sprawie. Ponadto uznano, że Ł. A. złożył nieprawdziwe oświadczenie przed notariuszem D. K. w trakcie spisywania aktu notarialnego z 29 stycznia 2015 r., gdyż strona stwierdziła wówczas, że obejmuje udziały w B w zamian za wkład w postaci aportu firmy B, w skład którego wejść miały m.in. księgi podatkowe tego przedsiębiorstwa. Księgi te jednak 11 kwietnia 2014 r. (w zakresie od września 2012 r. do marca 2014 r.) zostały zabezpieczone przez Prokuraturę Okręgową w K. do śledztwa wg sygnatury [...]. W konsekwencji powyższego za nieprawdziwe uznano także oświadczenie złożone przez P.G., stwierdzające, że opłacił gotówką udziały w B, w których skład miały wejść księgi firmy B, których nie posiadał ani Ł. A., ani B ponieważ wspomniano znajdowały się w dyspozycji Prokuratury Okręgowej w K.

W konsekwencji organ stwierdził, że brak jest podstaw prawnych do uznania B za następcę prawnego A w zakresie praw i obowiązków podatkowych.

Dalej organ podkreślił, że w przedmiotowej sprawie brak części dokumentów powoduje, że strona nie może skorzystać (w tej brakującej części) z przysługującego jej prawa obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jak wynika bowiem z ustalonego stanu faktycznego nie posiada dokumentów, w tym faktur VAT, stanowiących podstawę do obniżenia kwot podatku należnego, a to przecież w interesie strony jest posiadanie tych dokumentów aż do upływu terminu przedawnienia zobowiązania, a jeśli faktury te utraciła, to powinna możliwie szybko podjąć starania o uzyskanie ich duplikatów, jeśli nie chce narazić się na zarzut, w razie ewentualnej kontroli, że odliczenie podatku naliczonego było bezpodstawne.

W celu ustalenia stanu faktycznego sprawy organ pierwszej instancji wykorzystał dowody pozyskane z różnych źródeł (Prokuratury Okręgowej, Organów kontroli skarbowej, Organów podatkowych).

Na etapie postępowania odwoławczego organ dysponował pełną dokumentacją (rejestry, faktury VAT, deklaracje podatkowe) wyłącznie za miesiące: styczeń, luty i marzec 2014 r..

Dokumentacja dotycząca działalności firmy A ww. okresy, zgodnie z postanowieniem prokuratora Prokuratury Okręgowej w K. o żądaniu wydania rzeczy i przeszukaniu z [...] marca 2014 r. została zatrzymana 11 kwietnia 2014 r. przez CBŚ [...] w Ł. w J (prowadzącym dokumentację finansowo-księgowa ww. firmy), następnie została przekazana do Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. (obecnie [...] Urząd Celno-Skarbowy w Ł.).

Z kolei ustalenia dokonane za okres kwiecień - lipiec 2014 r. oparte zostały na materiale dowodowym (włączonym do akt przedmiotowej sprawy stosownymi postanowieniami) zgromadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. i w Ł. w toku postępowań prowadzonych wobec podmiotów, które wystawiały faktury na rzecz strony (tj. C, E Polska, F, G I) oraz podmiotów, na rzecz których to strona-wystawiała faktury VAT (tj. D i G). W toku postępowania nie zgromadzono bowiem materiału dowodowego dotyczącego pozostałej dokumentacji księgowej podatnika, zarówno od strony podatku naliczonego, jak i podatku należnego. Za pozostałe okresy (sierpień - grudzień 2014 r.) organ pierwszej instancji nie zgromadził materiału dowodowego dotyczącego transakcji, które miałyby być przeprowadzone w kontrolowanym okresie, przede wszystkim z uwagi na nieokazanie przez stronę stosownych dokumentów niezbędnych dla rozliczenia podatku VAT. Ponadto z uwagi na ustalenia dokonane za okres od stycznia do lipca 2014 r. oraz brak przedłożenia dokumentacji źródłowej dotyczącej podatku naliczonego, stronie zakwestionowano konsekwentnie wykazany przez nią w całym 2014 r. podatek naliczony, a także (na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego) podatek należny za miesiące od stycznia do maja 2014 r. w stosunku do ustalonych faktur, wobec których zostało zastosowane uregulowanie wynikające z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast za okres od czerwca do grudnia 2014 r. podatek należny (z uwagi na brak dowodów) pozostał w kwotach wykazanych przez podatnika (w deklaracjach VAT-7 złożonych do właściwego urzędu skarbowego).

Dalej organ przedstawił materiał dowodowy, w oparciu o który sformułował swoje stanowisko.

Wskazano m.in., że strona w kontrolowanym okresie, tj. od stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r., prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą A. Przedmiotem tej działalności był zakup i sprzedaż towarów handlowych, tj. złomu złota (w ramach działalności lombardowej), złota inwestycyjnego oraz granulatu złota i srebra.

W oparciu o dokumentację A za okres od stycznia do marca 2014 r. pozyskaną od Prokuratury Okręgowej w K. - ustalono, że nabycie granulatu złota udokumentowane zostało fakturami VAT wystawionymi na rzecz strony przez: C, E Z kolei z dowodów zgromadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. w toku postępowań kontrolnych przeprowadzonych wobec C za okres od kwietnia do lipca 2014 r. wynika, że ww. spółka wystawiła na rzecz strony faktury wymienione w decyzji organu drugiej instancji również dotyczące sprzedaży granulatu złota. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że z akt sprawy bezspornie wynika, iż wskazane powyżej podmioty będące wystawcami faktur na rzecz strony, nie funkcjonowały w rzeczywistym obrocie towarów, ale w zaplanowanym schemacie, pełniąc rolę jednego z ogniw łańcucha dostaw. Podmioty te nie prowadziły faktycznej sprzedaży towarów, a jedynie uczestniczyły w obiegu dokumentów.

Dalej organ odwoławczy, powołując się na treść ostatecznej decyzji Dyrektora UKS w O. z [...] marca 2015 r., wydanej dla spółki C, stwierdził że ujęte w rejestrach VAT tej spółki faktury wystawione przez K. spółkę z o.o. oraz L spółkę z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, a podmioty biorące udział we wspomnianych transakcjach należy zakwalifikować do tzw. "znikających podatników". Firmy te ponad wszelką wątpliwość nie prowadziły działalności gospodarczej, nie dokonywały rozliczeń podatkowych i zostały wykreślone z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Zeznania złożone przez osoby reprezentujące wskazane podmioty potwierdzają fikcyjny charakter czynności związanych z dostawami granulatu złota i wystawianiem faktur sprzedaży z tego tytułu. Z powyższego wynika, że C nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie handlu granulatem złota, który to towar wskazany został na wystawionych fakturach VAT. Tak więc ww. firma, nie dysponując granulatem złota, nie mogła sprzedać tego towaru podmiotom gospodarczym widniejącym na fakturach jako odbiorcy, ti. [...] spółce z o.o. i B, które w powyższych "transakcjach" występowały jako "bufory podatkowe", świadomie i czynnie uczestniczące we wprowadzaniu do obrotu prawnego fikcyjnych faktur wystawionych na rzecz kolejnych ogniw obrotu gospodarczego, m.in. dla firmy D. Dodatkowo wskazano, że P. P. i Ł.A. byli wspólnikami w spółce cywilnej Ł z siedzibą w Ł., która zajmowała się sprzedażą złota inwestycyjnego. Z uwagi na brak kontrahentów w czerwcu 2014 r. spółka ta uległa rozwiązaniu. Z ww. decyzji Dyrektora UKS w O. wynika również, że na żadnym etapie obrotu granulatem złota nie dokonywano sprawdzenia jego jakości, przy takich wysokich próbach tego kruszcu (robić to miano ewentualnie na "oko") ponieważ osoby, które handlowały tym towarem ufały sobie. Ponadto Ł. A. nigdy nie pytał K. K. skąd pochodzi towar. Nadto transakcje wykazane na kolejnych etapach zadeklarowanego obrotu granulatem złota (nabycie i sprzedaż) dokonywane miały być bezpośrednio tego samego dnia, ewentualnie dnia następnego, jednakże nie dokonywano sprawdzenia jakości, ani ilości tak wrażliwego towaru w momencie jego "nabycia". Do transakcji dochodzić miało Zatem spółka C nie mogła nabywać granulatu złota, a zatem nie mogła go również dalej sprzedawać.

Kolejną decyzją, na którą powołał się Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, to ostateczna decyzja Dyrektora UKS w O. z [...] czerwca 2015 r., wydana dla spółki C za okres od maja do lipca 2014 r., w owej decyzji podobnie jak w decyzji z [...] marca 2015 r. stwierdzono, że spółka ta (wystawiająca na rzecz strony faktury VAT mające dotyczyć rzekomego nabycia przez nią granulatu złota) w kontrolowanym okresie nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie handlu granulatem złota i srebra, tj. towaru, który widnieje na wystawionych fakturach. W rozstrzygnięciu tym uznano, że C nie nabyła towaru w postaci granulatu złota i srebra oraz złotych sztabek od spółek z o.o.: K, M, N, O, P, R i S, albowiem podmioty te - jak ustalono w toku postępowania - nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, nie dostarczały dokumentacji potwierdzającej zawarcie transakcji, nie składały deklaracji podatkowych i zostały wykreślone z rejestru podatników VAT. Ponadto osoby reprezentujące ww. spółki albo nie stawiały się na wezwania organów podatkowych, nie można było ustalić ich miejsca pobytu albo z zeznań złożonych przez osoby pełniące funkcję prezesów tych spółek wynikało, że były one tzw. "słupami", które za niewielkie wynagrodzenie podpisywały faktury i wypłacały gotówkę z kont bankowych. Zatem ww. podmioty - zgodnie z definicją zawartą w art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1925/2004 z dnia 29 października 2004 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej - zakwalifikowane zostały do tzw. "znikających podatników".

Z dokonanej przez organ analizy wynika, że faktury VAT wystawione przez ww. spółki nie odzwierciedlają faktycznie przeprowadzonych transakcji gospodarczych, albowiem podmioty, które je wystawiały: nie prowadziły działalności gospodarczej, osoby je reprezentujące nie dostarczały stosownej dokumentacji potwierdzającej zawarcie tych transakcji, nie składały deklaracji podatkowych, nie stawiały się na wezwania, nie można było ustalić ich miejsca pobytu, a także Spółki te zostały wykreślone z rejestrów podatników VAT.

Odnosząc się natomiast do podmiotów na rzecz których spółka C wystawiała faktury VAT w omawianym rozstrzygnięciu stwierdzono, że skoro ww. spółka nie nabyła towaru w postaci granulatu złota i srebra to nie mogła go także dostarczyć na rzecz: [...], [...], I i [...], które uznane zostały za podmioty pełniące rolę tzw. "buforów" czyli podmiotów pośredniczących pomiędzy wrażliwymi ogniwami łańcucha, tj. "znikającym podatnikiem" (podmiotem nie prowadzącym żadnej rzeczywistej działalności gospodarczej włączonym w mechanizm oszustwa podatkowego w celu wygenerowania na fakturach podatku VAT - bez jego zapłacenia - umożliwiając innemu podmiotowi jego odliczenie), a realizującym zyski "brokerem" (podmiotem spełniającym wszelkie formalne obowiązki związane z rozliczeniem podatku od towarów i usług).

W podsumowaniu decyzji z [...] czerwca 2015 r. stwierdzono, że spółka C uczestniczyła w procederze mającym na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia podatku od towarów i usług.

A zatem, w ocenie organu A nie mogła nabyć granulatu złota od C, gdyż faktury VAT wystawione przez ten podmiot (w badanym okresie) nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ odwoławczy dalej wyjaśnił, że kolejnym podmiotem widniejącym na fakturach VAT jako dostawca towarów na rzecz podatnika jest spółka z o.o. [...], która - jak wynika z decyzji Dyrektora UKS w O. z [...] sierpnia 2016 r. wydanej dla owej spółki w przedmiocie podatku VAT za styczeń 2014 r. - była podmiotem, który w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie posługiwał się fakturami dokumentującymi fikcyjne transakcje gospodarcze. Ustalono bowiem, że spółka nie mogła być w posiadaniu granulatu złota nabytego od jedynego fakturowego dostawcy - [...] (który następnie miał być sprzedany do [...] spółki z o.o., [...] oraz do firmy A), albowiem podmioty, które miały dostarczać towar do [...], tj. [...], [...], [...], spółka z o.o. L, spółka z o.o. [...] w rzeczywistości czynności tych nie dokonywały, ponieważ stanowiły jedynie ogniwa łańcuchów firm uczestniczących w wystawianiu nierzetelnych faktur, nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Organ ustalił, że [...] nie nabyła granulatu złota na podstawie faktur VAT wystawionych przez ww. kontrahentów (nie ustalono innych źródeł pochodzenia towaru). Wybranie jako dostawców podmiotów, które w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie handlu granulatem złota i które tym towarem nie dysponowały może bowiem tylko potwierdzić, że zaangażowane w powyższy proceder podmioty nie uczestniczyły w rzeczywistych transakcjach gospodarczych, których celem było przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a jedynie dążyły do osiągnięcia nienależnych korzyści. Dlatego też [...] nie mogła dokonać dalszej sprzedaży granulatu złota ponieważ jedyny (rzekomy) dostawca, tj. [...] tego towaru nie posiadał. Zatem B nie mógł nabyć towaru (granulatu złota) widniejącego na fakturach VAT wystawionych przez [...], albowiem spółka ta tego towaru nie posiadała.

Zdaniem organu odwoławczego także faktury wystawione na rzecz podatnika

przez: spółkę z o.o. F spółkę z o.o dokumentowały jedynie transakcje pozorne, nieobrazujące faktycznych zdarzeń gospodarczych zatem nie mogły stanowić, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o podatku od towarów i usług, podstawy do obniżenia podatku należnego o wartość podatku naliczonego.

Natomiast transakcje dotyczące zakupu granulatu srebra udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz strony przez spółkę z o.o. G i przez spółkę z o.o. I uznano, na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez odpowiednio: Dyrektora UKS w B. ([...]) i Dyrektora UKS w O. (I), że mogły one zostać dokonane w rzeczywistości, gdyż brak jest wystarczających przesłanek do zakwestionowania tych transakcji.

W konkluzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy stanowi wystarczającą podstawę do przyjęcia, że faktury VAT sygnowane przez: C, E i F nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ustalony w sprawie stan faktyczny dowodzi bowiem, że podmioty te - w okresie od stycznia do czerwca 2014 r. - nie dokonywały ani zakupu, ani sprzedaży towaru (granulatu złota i srebra). Zgodnie zatem z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego w nich wykazanego.

W opisywanym schemacie transakcji zarówno dostawcy, jak i odbiorcy towarów handlowych, zasięg prowadzonej działalności ograniczali do określonego kręgu osób, realizujących bardzo szybkie transakcje kupna-sprzedaży (tego samego dnia lub najpóźniej dnia następnego), w kawiarniach, galeriach handlowych, z idealnym dopasowaniem posiadanych zasobów do potrzeb odbiorcy, dokonujących przelewów na rachunki bankowe. Dokonanie płatności w formie przelewu za fakturę, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie sprawia, że faktura ta staje się dokumentem poprawnym pod względem formalnym i materialnym, a zatem dokumentem dającym prawo do odliczenia podatku naliczonego w niej wykazanego. Samo dokonanie płatności na rzecz wskazanego podmiotu nie świadczy więc o faktycznym nabyciu, dysponowaniu towarami, czy ich sprzedaży - w szczególności sprzedaży na rzecz Strony. W przypadku oszustw podatkowych działanie takie jest wręcz próbą uwiarygodnienia fikcyjnych transakcji, zwłaszcza w sytuacji, gdy określone wartości raz "wpuszczone" w system bankowy następnie krążyły pomiędzy podmiotami zaangażowanymi w oszustwo podatkowe. Ponadto wskazane podmioty zostały celowo i świadomie utworzone, aby uczestniczyć w łańcuchu transakcji stanowiących oszustwo podatkowe mające na celu osiągnięcie korzyści podatkowych w podatku od towarów i usług, poprzez wprowadzanie do obrotu gospodarczego fikcyjnych faktur VAT, które umożliwiały zmniejszenie zobowiązań podatkowych do wpłaty, lub też wykazywanie nienależnych kwot do zwrotów pośrednich i bezpośrednich przez uczestników nielegalnego procederu, w tym przez podatnika. Transakcje wykazane na kolejnych etapach zadeklarowanego obrotu granulatem złota (nabycie i sprzedaż) dokonywane miały być bezpośrednio tego samego dnia, ewentualnie dnia następnego, jednakże bez możliwości rzetelnego sprawdzenia jakości i ilości tak wrażliwego towaru w momencie jego "nabycia". Transakcje zawierane miały być w kawiarniach, w centrach handlowych, gdzie rzekomo przekazywano towar oraz faktury, a jego jakość sprawdzano wzrokowo.

W skardze Ł. A. zarzucił naruszenie:

- art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez odmówienie skarżącemu prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie działalności wykonywanej pod firmą A z powołaniem się na okoliczność, że skarżący nie przedstawił m.in. faktur zakupu z wykazanym podatkiem VAT za ostatnie trzy kwartały 2014 r. w sytuacji, gdy skarżący nie mógł i nie posiadał wskazanych faktur, albowiem przedsiębiorstwo A wraz z księgami i dokumentami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 551 k.c. zostało przez niego w dniu 29 tycznia 2015 r. wniesione aportem do spółki B i dysponentem tychże dokumentów stała się spółka, z którą skarżący od 18 lutego 2015 r. nie jest związany żadnym stosunkiem prawnym;

- art. 187 § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa poprzez wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, w tym pomijanie dowodów korzystnych dla skarżącego Ł. A. i wyciąganie z dowodów również niedotyczących bezpośrednio skarżącego, wyłącznie negatywnych dla niego skutków, dokonywanie ustaleń nie znajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a także świadczących o braku dostatecznej wiedzy organu na temat specyfiki działalności gospodarczej skarżącego i opieraniu się w tym zakresie na teoretycznych rozważaniach;

- art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne odmówienie wiarygodności dowodom świadczącym na korzyść skarżącego w postaci jego zeznań, przesłuchań bezpośrednich wobec niego dostawców, a także dowodów z dokumentów m.in. umowy handlowej, maili, faktur, zdjęć, dokumentów WZ, potwierdzeń przelewów i innych dokumentów, które wykluczają ustalenia organu odwoławczego, że transakcje zakupu i sprzedaży przez skarżącego granulatu złota i srebra nie zostały dokonane i to pomiędzy podmiotami wskazanymi na kwestionowanych fakturach;

- art. 122 w związku z art. 187 § 1 i 3, art. 191 i art. 210 § 4 ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów mających istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego sprawy w postaci: przesłuchania świadków wskazywanych przez skarżącego, tj. następujących osób: K. K., K. K., M.K., J. S., P.D., M. R., J. B., założyciela spółki B, J. Z., P. D., K. G., K. K., M. K., J.S., M.J. (i jego trzech nieustalonych z imienia i nazwiska pracowników uwidocznionych na fotografii z kruszcem), J. B.,T. P., A. D., M.L., K. K., K. B., R. N., M. M.,P. M.; bezpośredniego przesłuchania świadków i posłużenie się przez organ protokołami zeznań z innych postępowań, co uniemożliwiło skarżącemu wzięcie czynnego udziału w postępowaniu oraz w sytuacji, gdy sam organ wskazuje na rozbieżności między zeznaniami świadków, co uzasadnia ich bezpośrednie przesłuchanie; przesłuchania P. G. oraz dokonanie czynności zmierzających do skutecznego pozyskania dokumentów rozliczeniowych w tym faktur oraz dokumentacji księgowej podmiotu B; celem potwierdzenia dokonywania przez skarżącego Ł. A. faktycznego obrotu granulatem złota i srebra oraz wyeliminowania bezpodstawnych domniemań, którymi posługuje się organ odwoławczy, a nadto niewyjaśnienie w zaskarżonej decyzji podstaw ze względu na które organ odwoławczy zaniechał przesłuchania tych świadków;

- art. 121 § 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 ordynacji podatkowej przez wydanie zaskarżonej decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jako że rozstrzygnięcie organu II instancji opiera się na z góry założonym celu, tj.: udowodnienia winy skarżącego, pomimo dowodów przeczących jego świadomemu udziałowi w ewentualnym oszustwie podatkowym; rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości na niekorzyść skarżącego, bez podejmowania działań niezbędnych do ich wyjaśnienia; świadomym pomijaniu dobrej wiary skarżącego, bądź zarzucaniu braku zachowania należytej staranności w oparciu o dowody nie odnoszące się wprost do skarżącego; pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego przez skarżącego mimo braku udowodnienia istnienia dowodów wskazujących, że strona wiedziała lub mogła wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku mogła wiązać się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, co zarazem nie znajduje oparcia w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych oraz TSUE;

- art. 121 § 1 i art. 123 § 1 w związku z art. 187, art. 191 i art. 192 ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia obu organów na materiale dowodowym z postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów, bez możliwości udziału skarżącego i możliwości bezpośredniego zadawania pytań świadkom, co uzasadniało ich powtórne przesłuchanie również celem wyjaśnienia rozbieżności w ich zeznaniach, którym organ nadal rozstrzygające znaczenie, a co istotne, również nie w odniesieniu do transakcji przeprowadzonych przez skarżącego, a tym samym ograniczając skarżącemu prawo czynnego udziału w sprawie;

- art. 127 ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady dwuinstancyjności, bowiem organ II-ej instancji: nie rozpatrzył powtórnie merytorycznie sprawy, a powielił ustalenia organu I-ej instancji; nie przeprowadził samodzielnie jakiegokolwiek postępowania dowodowego, mimo konieczności przesłuchania świadków, co skarżący zarzucił w odwołaniu od decyzji organu I-ej instancji; w przeważającej części swoje ustalenia oparł na materiale dowodowym włączonym z postępowań kontrolnych prowadzonych względem innych podatników, ograniczając zarazem skarżącemu prawo czynnego udziału w sprawie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Zasadniczo przedmiotem sporu wynikającym ze skargi jest poprawność przeprowadzonego przez organy obu instancji postępowania dowodowego. Zarzuty dotyczą: niepozyskania w toku postępowania dokumentów źródłowych związanych z rozliczeniem podatku VAT A i przyjęciem przez organy, że brak ten winien obciążać skarżącego, czego następstwem było pozbawienie go prawa do obniżenia podatku naliczonego za cały okres rozliczeniowy objęty zaskarżoną decyzją ( styczeń-grudzień 2014 ); kompletności materiału dowodowego w perspektywie nieprzesłuchania przez organy świadków wskazanych w skardze, oparcia rozstrzygnięcia o materiał dowodowy, który zebrany był w innych postępowaniach, w których skarżący nie uczestniczył; dowolnej ocenie materiału dowodowego poprzez odmowę wiarygodności twierdzeniom skarżącego i przedstawionym przez niego dowodom i naruszeniu zasady dwuinstancyjności poprzez przyjęcie przez organ odwoławczy ustaleń faktycznych organu pierwszej instancji.

W zakresie pierwszego ze spornych zagadnień należy zgodzić się z organem odwoławczym, że skarżący winien być w posiadaniu dokumentacji, w szczególności faktur dokumentujących nabycie granulatu złota i srebra, zaś konsekwencją owego braku jest pozbawienia go prawa do obniżenia podatku naliczonego wykazanego w deklaracjach VAT-7. Argumenty autora skargi opierają się na tym, że Ł. A. objął udziały w Spółce z o.o B w zamian za zorganizowane przedsiębiorstwo B, w skład którego zgodnie z art. 551 KC wchodziły księgi oraz dokumenty związane z prowadzoną działalności gospodarczą. W związku z tym należy wskazać, że wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa prowadzonego przez osobę fizyczną do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie powoduje ,na gruncie prawa podatkowego, skutków sukcesji generalnej, tzn. wstąpienia przez spółkę przejmującą praw i obowiązków podmiotu przejmowanego. Zgodnie z art.93 § 1 O.p osoba prawna zawiązana ( powstała ) w wyniku łączenia się: 1) osób prawnych, 2) osobowych spółek handlowych, 3) osobowych i kapitałowych spółek handlowych – wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Zgodnie zaś z § 2 tego przepisu: przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie: 1) innej osoby prawnej ( osób prawnych ), 2) osobowej spółki handlowej. Powołany przepis zawiera wyczerpujący katalog podmiotów ( osób prawnych, osobowych spółek handlowych, osobowych i kapitałowych spółek handlowych ) oraz zdarzeń ( łączenie się i przejęcie ), które wywołują sukcesję generalną na gruncie prawa podatkowego. Wśród zdarzeń, które wywołują taki skutek Ordynacja Podatkowa nie wymienia zdarzenia polegającego na wniesieniu do kapitałowej spółki handlowej przedsiębiorstwa osoby fizycznej aportem ( wkładem niepieniężnym ). Zatem w wyniku wniesienia aportem przedsiębiorstw osoby fizycznej ( A), do spółki z o.o. B nie "przeszły" na ten podmiot prawa i obowiązki A przewidziane w prawie podatkowym. W ocenie Sądu powoływanie się przez pełnomocnika na treść art.551 KC oraz umowę zawartą przed notariuszem w dniu 29 stycznia 2015 roku mocą, której A została wniesiona jako aport do B Sp. z o.o. jest zupełnie nietrafne. Art. 551 KC zawiera definicję przedsiębiorstwa w znaczeniu przedmiotowym jako zespołu materialnych i niematerialnych składników, który jako zorganizowana całość może być przedmiotem obrotu prawnego. Do tego zespołu należą m.in. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Hipoteza tego przepisu nie zawiera nawiązania do osoby właściciela. Art. 552 KC stanowi zaś, że obrót przedsiębiorstwem jest dokonywany na podstawie jednej czynności prawnej. Kodeks cywilny reguluje stosunki cywilnoprawne między osobami fizycznym i osobami prawnymi (art.1), zatem w pojęciu aktywów czy zobowiązań związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem mieszczą się wyłącznie aktywa jak i zobowiązania o charakterze cywilnoprawnym, a nie uprawnienia czy obowiązki podatkowe. Definicje, pojęcia bądź reguły prawa cywilnego tylko wówczas są wiążące dla prawa podatkowego, gdy prawo to posługując się określonymi terminami prawa cywilnego samo ich nie definiuje bądź wprost nakazuje zastosowanie odpowiednich instytucji tego prawa (np. art. 91, 98 § 1 O.p.). O ile więc w przepisach prawa podatkowego mowa jest o przedsiębiorstwie należy je rozumieć tak, jak zostało ono zdefiniowane w art. 551 KC, natomiast wobec nie wymienienia w art. 93-94 O.p. wśród kręgu podmiotów uznanych za następców prawnych spółki z o.o. zawiązanej przez osobę fizyczną, do której ta osoba na pokrycie objętych udziałów wnosi aport w postaci przedsiębiorstwa, brak jest podstaw prawnych do uznania spółki za następcę prawnego osoby fizycznej w zakresie praw i obowiązków podatkowych.

Z powyższych rozważań wynika zatem, że na skutek umowy zawartej w dniu 29 stycznia 2014 roku B sp. z o.o. nie stała się w miejsce A podatnikiem podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe styczeń-grudzień 2014, a tym samym nie stała się adresatem normy zawartej w art.86 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowuję księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe stanowią inaczej. Z kolei zgodnie z § 2 zacytowanego przepisu wynika, że w razie likwidacji lub rozwiązania osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej podmiot dokonujący jej likwidacji lub rozwiązania zawiadamia pisemnie właściwy organ podatkowy, nie później niż w ostatnim dniu istnienia tej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej, o miejscu przechowywania ksiąg podatkowych oraz dokumentów związanych z ich prowadzeniem. Na skutek wniesienia aportem przedsiębiorstwa A do spółki B sp. z o.o nie doszło ani do likwidacji, ani rozwiązania B, zatem na skarżącym ciążył obowiązek przechowywania ksiąg podatkowych oraz dokumentów związanych z ich prowadzeniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art.70 § 1 O.p zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku, tj. w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2014 roku do dnia 31 grudnia 2020 roku, zaś za grudzień 2014 roku do dnia 31 grudnia 2021 roku. Jak wynika z akt sprawy skarżący temu obowiązkowi nie podołał. Wśród dokumentów związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych znajdują faktury VAT, dokumentujące nabycie towarów i usług oraz ich sprzedaż. Zgodnie z art.86 ust.1 i art.86 ust.2 pkt.1 lit.a u.p.t.u podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot wynikająca z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z kolei zgodnie z art.112a ust.1 u.p.t.u podatnicy przechowują wystawione przez siebie lub w swoim imieniu faktury, w tym faktury wystawione ponownie oraz otrzymane faktury, w tym faktury wystawione ponownie, w podziale na okresy rozliczeniowe, w sposób zapewniający łatwe ich odszukanie oraz autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur od momentu ich wystawienia lub otrzymania do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W przypadku zagubienia lub zniszczenia faktur skarżący winien wystąpić do ich wystawcy o wystawienie duplikatu faktury ( art.106l u.p.t.u ). Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów u.p.t.u podstawowym warunkiem skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest posiadanie przez podatnika, który takiego obniżenia dokonuje, oryginału faktury. W razie zagubienia lub zniszczenia faktury, podatnik winien wylegitymować się duplikatem faktury, przy czym obowiązek posiadania tych dokumentów dotyczy nie tylko momentu, w którym dokonywana jest czynność podlegająca opodatkowaniu, składana jest deklaracja w podatku VAT, ale trwa on także do chwili przedawnienia zobowiązania podatkowego. Bezspornie skarżący nie wydał organom podatkowym ksiąg podatkowych B, ani faktur, które otrzymał i wystawił. Z akt sprawy nie wynika także, żeby podjął jakiekolwiek działania zmierzające do uzyskania duplikatów faktur. W zasadzie konstatacja ta jest wystarczająca, bez konieczności poszukiwania przez organy podatkowe dalszych dowodów, do pozbawienia skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Na marginesie należy wspomnieć, że okoliczności związane z powstaniem i funkcjonowaniem spółki B sp. z o.o pozwalają na przyjęcie, że podmiot ten miał umożliwić skarżącemu uniknięcie odpowiedzialności podatkowej. Otóż z akt sprawy wynika, że przynajmniej od dnia 11 kwietnia 2014 roku skarżący miał świadomość, że jego działalnością zainteresowały się organa ścigania. Tego bowiem dnia prokuratura zabezpieczyła dokumentację podatkową A za okres od września 2012 roku do marca 2014 roku. W dniu 29 stycznia 2015 roku Zgromadzenie Wspólników B sp. z o.o., która zresztą nigdy nie prowadziła żadnej działalności podejmuje uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego poprzez zwiększenie ilości udziałów, który obejmuje skarżący, pokrywając je wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa A i stając się większościowym udziałowcem wskazanej wyżej Spółki, zaś skarżący – jej Prezesem Zarządu. Już 18 lutego 2015 roku Ł.A. zostaje odwołany z funkcji Prezesa Zarządu i na stanowisko to zostaje powołany P.G., na którego rzecz zbywa swe udziały w "B" sp. z o.o, która zostaje wykreślona z KRS w dniu [...] maja 2018 roku. Należy wskazać również, że organy prowadzące postępowanie w tej sprawie podjęły bezskuteczną próbę przesłuchania P. G. w charakterze świadka na okoliczność dokumentacji A oraz równie bezskutecznie wezwały go do udostępnienia dokumentacji tego podmiotu. Na marginesie, w momencie zawierania umowy z dnia 29 stycznia 2015 r. skarżący nie mógł przekazać "B" wszystkich dokumentów B, ponieważ sam ich nie posiadał. Dokumentacja podatkowa tego podmiotu za okres od września 2012 do marca 2014 znajdowała się w posiadaniu organów ścigania.

Argument zawarty w skardze związany z istnieniem ewidencji skarżącego oraz związanych z ewidencją dokumentów źródłowych ( faktur ) jest oparty na nieporozumieniu ( str.6 skargi ). Skarżący w toku postępowania nie przekazał organom podatkowym żadnych dokumentów, a te które zostały poddane analizie, pozyskano albo od innych organów podatkowych, albo od organów ścigania. Stąd protokół badania ksiąg podatkowych na jaki powołuje się Autor skargi ( w szczególności na k.768-odwrót akt administracyjnych ) jest protokółem z badania dokumentów A za I kwartał 2014 roku pozyskanych przez UKS od CBŚ Policji Zarządu w K. w dniu 14 października 2015 roku. Wynika to wprost z k.763 akt administracyjnych.

Przechodząc do pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania sformułowanych w skardze, tytułem wstępu wskazać należy, przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art. 122 O.p.). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1 O.p., 187 § 1 O.p., art. 188 i art. 191 O.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p. Wymaga przy tym wyjaśnienia, że w przypadku podejrzenia oszustwa w podatku VAT i badania, czy w danej sprawie wystąpiło czy też nie, postępowanie dowodowe nie może być prowadzone w "klasyczny" sposób, tj. poprzez (zazwyczaj) sprawdzanie (tylko) okoliczności wnikających z dokumentacji prowadzonej przez podatnika bądź jego kontrahentów, czy też ich twierdzeń dotyczących prawidłowości dokonanych rozliczeń. Konieczne jest szczegółowe wyjaśnienie okoliczności transakcji prowadzonych przez skarżącego, w tym również dotyczących poprzednich faz obrotu przedmiotowymi towarami.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie, postępowanie dowodowe, wbrew twierdzeniom strony zostało przeprowadzone przez organ w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, w tym z wynikającej z art. 121 § 1 zasady zaufania, organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury były nierzetelne oraz że skarżący brał udział w oszustwie w podatku VAT, organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe ( pozyskane z odrębnych postępowań – podatkowych, kontrolnych i karnych ) oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Przedstawiono argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności.

Przypomnieć tu należy, że zgodnie z art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 29.08.1997 r., dalej "O.p." (tekst jedn. Dz.U.2018.800 ze zm.) jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z art.181 tej ustawy wynika natomiast, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Ordynacja podatkowa nie przyjmuje zatem zasady bezpośredniości dowodów. Ustawowe dopuszczenie tego rodzaju dowodów w postępowaniu podatkowym stanowi przyzwolenie na skorzystanie z dowodów, np. protokołów zeznań świadków, w których przeprowadzeniu strona tego postępowania nie brała i nie mogła brać udziału. Nie istnieje też prawny nakaz powtarzania w postępowaniu podatkowym dowodów przeprowadzonych uprzednio w innym postępowaniu karnym, kontrolnym czy podatkowym. Przyjmuje się możliwość żądania powtórzenia takiego dowodu, ale tylko wówczas, gdy zainteresowana strona wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności wynikające z tych dowodów w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (v. wyrok NSA z 28.09.2018 r. I FSK 1096/2018, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych orzeczenia.nsa.gov.pl dalej CBOSA). Strona nie wskazała na okoliczności faktyczne niezbędne do wyjaśnienia przy powtórzeniu dowodu czy też na sprzeczności z tych dowodów wynikające. Nie złożyła także wniosków dowodowych o przesłuchanie świadków wymienionych w punkcie 4 skargi ( z wyjątkiem świadka P. G., co do którego organy podjęły bezskuteczną próbę przesłuchania ). Powoływanie się przez Autora skargi na to, że osoba, które reprezentowała skarżącego w postępowaniu administracyjnym nie była profesjonalnym pełnomocnikiem jest bez znaczenia, takiego pełnomocnika bowiem wybrał sam skarżący i w jego ręce złożył odpowiedzialność za prowadzenie swoich spraw. Należy także wskazać, że zgodnie z art. 125 § 1 O.p organy podatkowe winny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami służącymi do jej załatwienia. Świadkowie wskazani przez Autora skargi mieli potwierdzić, że obrót kruszcem dokonywany przez skarżącego był rzeczywisty. Otóż należy stwierdzić, że w oszustwie w podatku VAT wykorzystującym mechanizm "znikającego podatnika" ( a taki typ oszustwa organy zidentyfikowały tej sprawie ) istnienie towaru, czy także udokumentowanych płatności zań, są jedynie działaniami mającymi stworzyć pozory rzeczywistego obrotu, nie idzie bowiem o wykorzystanie towarów i usług w działalności gospodarczej, tylko o uzyskanie przy pozorach obrotu nimi oszukańczej korzyści podatkowej. W przypadku oszustwa w podatku VAT, w typie znikającego podatnika, podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez "znikających podatników" – podmioty, które służą jedynie do wystawiania pustych faktur, niedokumentujących żadnej działalności gospodarczej, poprzez "bufory" – rzeczywiście istniejące i prowadzące działalność gospodarczą podmioty, staje się "łupem brokerów", którzy realizują zysk przestępczej operacji uzyskując zwrot podatku naliczonego.

Zdaniem Sądu, dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają na zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o fikcyjności zakwestionowanych faktur oraz o udziale skarżącego w oszustwie w podatku od towarów i usług. Za powyższym przemawiają szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji okoliczności, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń. Z uwagi na dokładne i wręcz drobiazgowe ustalenia organów, z którymi Sąd w całości się zgadza w tym miejscu należy wskazać tylko na zasadnicze dla sprawy ustalenia.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, w zakresie granulatu złota, że dostawcami tego surowca dla A ( co organy ustaliły na podstawie pozyskanych od organów kontroli i prokuratury dowodów ), w okresie styczeń – lipiec 2014 roku ( tylko bowiem taką dokumentację udało się pozyskać wobec nie przedstawienia jej przez skarżącego ) były: "C" Sp. z o.o oraz E Sp. z o.o.

Pierwszy z wymienionych powyżej podmiotów deklarował nabycie towaru od "K Sp. z o.o, L Sp. z o.o, "R" Sp. z o.o, N Sp. z o.o, M Sp. z o.o., O Sp. z o.o., P Sp. z o.o, S Sp. z o.o. W toku postępowań, jakie w sprawie rozliczeń podatku ot towarów Spółki "C" zebrano dowody, które pozwoliły na ustalenie, że żaden z tych podmiotów nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a tym samym, że "C" Sp. z o.o nie mogła od owych podmiotów nabyć granulat złota, który następnie miał być przedmiotem odsprzedaży dla B. Podmioty te nie dostarczyły dokumentacji potwierdzającej zawarcie transakcji, nie składały deklaracji podatkowych i zostały wykreślone z rejestru podatników VAT. Ponadto osoby te podmioty reprezentujące albo nie stawiały się na wezwanie organów podatkowych, albo nie można było ustalić ich miejsca pobytu, albo z zeznań złożonych przez te osoby wynikało, że były one "słupami" które za niewielkie wynagrodzenie podpisywały faktury i wypłacały gotówkę z rachunków bankowych.

Dostawcą granulatu złota dla E Sp. z o.o miała być z kolei spółka [...]. Dostawcami tego surowca dla [...] Sp. z o.o miały być: [...], [...], [...], [...] Sp. z o.o i "[...]. Podmioty te nie składały deklaracji VAT-7 ( [...], [...] ), nie okazały żadnych dokumentów związanych z nabyciem towaru ( [...] ), osoby te podmioty reprezentujące zaprzeczyły, żeby sporządziły i podpisały zakwestionowane faktury, dowody wpłaty KP i inne dokumenty ( [...] ), albo tak jak w wypadku L wyjaśniły ( L. P. ), że zajmowały się jedynie podpisywanie faktur oraz dowodów KP przedłożonych przez [...] nie interesując się nadmiernie tym co widniało na tych fakturach i czego one dotyczyły. W wypadku [...] dostawca tej spółki był tzw. słupem ( Spółka z o.o. [...] ).

W zakresie nabycia granulatu srebra, organy zakwestionowały dostawy tego surowca dokonane przez "F" Sp. z o.o. Podmiot ten nie składał deklaracji podatkowych, nie miał zarejestrowanego rachunku bankowego, brak było z nim jakiegokolwiek kontaktu, nie zgłosił informacji o zawieszeniu albo zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej, w związku z czym został wykreślony z rejestru podatników VAT.

Organy dokonały także oceny ( negatywnej ) dowodów, które przedstawił skarżący na okoliczność rzeczywistego charakteru prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w zakresie handlu granulatem srebra i złota. Dowodami tymi były zdjęcia obrazujące, kruszec który miał być przedmiotem zakupu i sprzedaży A oraz korespondencję mailową z kontrahentami. W ocenie Sądu należy zgodzić się z konkluzją organów, że w żadnym stopniu nie przesądzają one o rzetelności spornych transakcji. Jak wyżej już wspomniano, samo istnienie towaru oraz płatności zań, w ramach oszustw w podatku VAT, może być tylko elementem pozorowania prowadzenia działalności gospodarczej. Niezależnie od tego, zgodzić się należy z organami podatkowym, że udowodniły one, że podmioty, które miały dokonać dostawy kruszców na rzecz skarżącej, tego surowca nie dostarczyły, a tym samym wykazały, że faktury wystawione przez "C" Sp. z o.o, E Sp z o.o oraz "F" Sp. z o.o nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Takiej oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy nie podważa okoliczność, że skarżący posiadał wagę oraz inne środki służące sprawdzaniu kruszcu, w lokalu przy ul. Z 31 był zainstalowany i funkcjonujący monitoring, a skarżący w prowadzonej działalności korzystał z możliwości zamieszczania swoich ofert na portalu www.metale24.pl. Skarżący przecież oprócz działalności, która w efekcie spowodowała wydanie zaskarżonej decyzji, trudnił się także sprzedażą złota inwestycyjnego i obrotem złomem złota i srebra, w ramach działalności lombardowej, w której organy podatkowe nie stwierdziły nieprawidłowości.

W ocenie Sądu zatem organy zasadnie powołując się na treść art.88 ust.3a pkt.4 lit.a u.p.t.u pozbawiły podatnika podatku naliczonego za wszystkie okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2014 roku. Konsekwencją tego było uznanie, że faktury, które skarżący wystawił w styczniu, marcu i kwietniu 2014 roku, a które dokumentowały sprzedaż granulatu złota i srebra spełniają warunki do zastosowania art.108 uist.1 u.p.t.u. W pozostałym zakresie rozliczenia podatku należnego, wobec nieposiadania przez organy dokumentów źródłowych, zasadne było niezakwestionowanie podatku należnego zadeklarowanego przez skarżącego. W podsumowaniu dokonanych ustaleń faktycznych stwierdzić należy, że transakcje, w których skarżący uczestniczył noszą czytelne cechy oszustwa w typie "znikającego podatnika". Na początku łańcucha dostawców, w każdym z analizowanych wypadków znajdował się "znikający podatnik", co powoduje przerwanie zasady neutralności podatku VAT, gdyż znikający podatnicy wystawiali faktury z należnym podatkiem VAT, który nigdy nie został odprowadzony do budżetu. Analizowane transakcje ograniczały się do określonego kręgu podmiotów, które bywały z sobą powiązane ( np. L Sp. z o.o ). Transakcje realizowane były bardzo szybko ( tego samego dnia lub najpóźniej dnia następnego ), ich finalizacja następowała w miejscach publicznych – w kawiarniach, galeriach handlowych, a ilość i asortyment oferowanego kruszcu był idealnie dopasowany do potrzeb odbiorców, dokonujących przelewów bankowych. Uczestnicy transakcji nie dokonywali rzetelnego sprawdzenia wagi, próby kruszcu, co przy tak newralgicznym towarze o dużej wartości, w żadnej mierze nie mieści się z zasadach wiedzy i doświadczenia życiowego. Wreszcie uczestnicy transakcji nie przestrzegali przepisów dotyczących ochrony wartości pieniężnych.

Odnosząc się do kwestii dobrej wiary skarżącego oraz jego staranności w doborze kontrahentów, należy wskazać, że orzecznictwo TSUE wskazuje na niedopuszczalność powoływania się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Organom prowadzącym postępowanie stawia jednak wymóg wykazania w okolicznościach konkretnej sprawy, że podatnik nie dochował należytej staranności i co najmniej powinien był wiedzieć, że transakcja wiązała się z oszustwem, bądź nie miał przesłanek podejrzewać, że uczestniczy w obrocie niezgodnym z prawem. W ocenie Sądu organy podatkowe w niniejszej sprawie dokonały takich ustaleń i zasadnie przyjęły, że skarżący był świadomym uczestnikiem opisanego w decyzjach mechanizmu oszustwa. Wbrew twierdzeniom skargi, okolicznościami skutecznie podważającymi dobrą wiarę podatnika są bowiem przykładowo szybkość obrotu towarem, szybkość zapłaty za towar, zupełnie odformalizowany charakter transakcji; na szczególną uwagę zasługuje przy tym dokonywanie obrotu kruszcem o bardzo duże wartości w miejscach publicznych – kawiarniach, galeriach handlowych, bez dokonywania rzetelnego sprawdzenia ani wagi, ani próby, bez zachowania jakichkolwiek środków bezpieczeństwa, co przy tego rodzaju towarze, w żadnej mierze nie mieści się w zasadach jakiejkolwiek staranności. W kontrolowanej sprawie wszystkie te elementy wystąpiły łącznie i zgodzić się należy z wyprowadzoną konkluzją organu, że nie były typowe dla obrotu tego rodzaju towarem. Okoliczności te, organy obu instancji obszernie wskazały w uzasadnieniach swoich decyzji z powołaniem dotyczących ich dowodów, ocenionych we wzajemnym powiązaniu i w całokształcie zebranego materiału dowodowego. Mając na uwadze, że okoliczności faktyczne w niniejszej sprawie skutkowały zakwalifikowaniem spornych dostaw pod art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, skarżący nie ma podstaw do powoływania się na ochronę podatnika działającego bez świadomości uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Istotą stanowiska organów wyrażonego w wydanych decyzjach było bowiem uznanie, że wystawione faktury pozorowały jedynie wykonanie czynności, w czym skarżący świadomie uczestniczył.

Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., oddalił skargę. O kosztach pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu orzeczono na podstawie art.250 § 1 P.p.s.a w związku z § 21 ust.1 pkt.1 lit.a i § 8 pkt.8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 roku w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu ( tj. Dz.U 2019 poz.18 )

dc