Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1169/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2006-06-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1169/03 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 czerwca 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maria Zawadzka, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek (spr), Asesor WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 czerwca 2006r., sprawy ze skargi A. J., przy uczestnictwie E. J., na decyzję Izby Skarbowej, z dnia 22 maja 2003r Nr [...], w przedmiocie określenia odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od stycznia do listopada, 1999r, I .Uchyla zaskarżoną decyzję II. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 127zł 72 gr ( sto dwadzieścia siedem złotych siedemdziesiąt dwa grosze).


UZASADNIENIE

A. i E. J. złożyli zeznanie małżonków o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych w 1999 r. - PIT-33, w którym z tytułu działalności gospodarczej wykazali dochody, każde w kwocie po 4.634,65 zł tj. według 50% udziału.

Organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował rozliczenie dochodów osiągniętych z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w Zakładzie Fryzjerskim "[...]" jako współwłasność na imię obojga małżonków i w konsekwencji całość przychodów i kosztów uzyskania przychodów wykazanych przez małżonków w zeznaniu PIT-33 z działalności gospodarczej uznano za osiągnięty przez A.J. /przychód w wysokości 72.489,00 zł i koszty w wysokości 63.219,70 zł /.

Organ podatkowy ustalił, iż A. J. prowadził w 1999 r. Zakład Fryzjerski "[...]" w K. na os. [...] 51B i osiągane przychody poddał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. E. J. prowadziła odrębną działalność gospodarczą także w zakresie fryzjerstwa w K. przy. ul. D. 18 i osiągnięte z tego tytułu przychody opodatkowane zostały w 1999 r. zryczałtowanych podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych.

Jak wynika z akt sprawy zarówno A. J. jak i E. J. składali w Pierwszym Urzędzie Skarbowym deklaracje podatkowe PIT-5 na zaliczki miesięczne, w których wykazywali z działalności gospodarczej Zakładu Fryzjerskiego "E." dochody po 50%.

Pomimo powyższego jak również pomimo dokonania zmian w ewidencji działalności gospodarczej /zaświadczenie Komisarza Rządowego dla Gminy K. z dnia 8 września 1998 r. potwierdzającego fakt wpisania jako podmiotu gospodarczego również E. J./ organ podatkowy uznał, że działalność gospodarcza w zakresie fryzjerstwa w zakładzie fryzjerskim na os. [...] 51B prowadzona była jednoosobowo, ponieważ A. J., nie zawiadomił urzędu skarbowego o fakcie przystąpienia małżonki do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Organ podatkowy w toku badania dokumentacji podatkowej ustalił także, że podatnik nie zaksięgował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w 1999 r. po stronie przychodów otrzymanej refundacji z Rejonowego Urzędu Pracy z tytułu zatrudnienia pracowników młodocianych / uczniów/ w kwocie 3.344,31 zł oraz refundacji z tytułu zatrudnienia pracowników w ramach funduszu prac interwencyjnych w kwocie 2. 411,48 zł, czym naruszył przepis art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto wykazano, że w księdze podatkowej, po stronie kosztów zostały wpisane wydatki na kwotę 1.226,70 zł z trzech rachunków uproszczonych oraz z dwóch faktur VAT wystawionych nie na A. J., lecz na E. J. - Salon Fryzjerski os. [...] 51B.

Zweryfikowano także wysokość dokonanych odliczeń z tytułu ulgi za wyszkolenia uczniów do kwoty 445,66 zł.

Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2002 r. Nr [...], w której określono małżonkom A. i E. J. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości 5.130,20 zł, zaległość podatkową w wysokości 5.130,20 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 4.735,60 zł oraz odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do listopada 1999 r. w wysokości 3.192,90 zł.

Od decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego zostało złożone odwołanie przez A. J. z dnia 9 stycznia 2003 r., w którym wniósł o skorygowanie decyzji przez odliczenie od podatku również tej ulgi uczniowskiej, która została z rozliczenia ze zryczałtowanym podatkiem dochodowym za 1998 r. w kwocie 6. 036,45 zł.

Odwołujący się zakwestionował wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków z faktur wystawionych na nazwisko żony, które pomimo błędnego wskazania podatnika, stanowią dowód poniesienia wydatku.

Podatnik nie zgodził się także ze stanowiskiem organu podatkowego, co do braku podstaw potraktowania prowadzonej działalności jako działalności prowadzonej na imię obojga małżonków. Podniósł, że zawiadomienie o wyborze formy opodatkowania tak w 1998 r. jak i w 1999 r. nie zawierała rubryki, w której należałoby wpisać małżonka jako współwłaściciela. Zdaniem podatnika, urząd skarbowy bezzasadnie odmówił uznania przedstawionych dowodów, tj. zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 8 września 1998 r., składanych deklaracji podatkowych PIT-5.

Izba Skarbowa po przeanalizowaniu zarzutów podniesionych w odwołaniu i materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego, decyzją z dnia 22 maja 2003 r. Nr uchyliła zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia należnego podatku dochodowego za 1999 r. w kwocie 5.130,20 zł oraz zaległości podatkowej w tym podatku w kwocie 5.130,20 zł i w tym zakresie umorzyła postępowanie w sprawie. Natomiast utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia wysokości należnych zaliczek stanowiących podstawę naliczenia odsetek.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że bezzasadny jest zarzut, co do przyjęcia, że A. J. prowadził działalność gospodarczą jednoosobowo.

W oświadczeniu złożonym na 1999 r. E. J. w części dotyczącej formy prawnej prowadzonej działalności gospodarczej wymieniła osobę fizyczną, jako adres siedziby firmy wskazała K. ul. D. 18, a jako formę opodatkowania - zryczałtowany podatek dochodowy. W/w nie poinformowała właściwego urzędu skarbowego, że usługi fryzjerskie będzie świadczyć również w zakładzie męża jako działalność prowadzoną na imię obojga małżonków.

Również A. J. w oświadczeniu o wyborze formy opodatkowania jako formę prawną wskazał również osobę fizyczną, nie wymieniając żony jako wspólnika.

Organ odwoławczy odrzucił także zarzut dotyczący nieuznania za koszt uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi na nazwisko żony w łącznej kwocie 1.226, 70 zł, podnosząc, że podatnik ma możliwość zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów, kwoty poniesionych wydatków pod warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością, a poniesiony wydatek ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W jego ocenie warunek powyższy nie został spełniony, gdyż sporne wydatki przyczyniły się do osiągnięcia przychodu przez E. J. a nie A.J..

Izba Skarbowa zmieniła natomiast wysokość odliczeń z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne A.J. i przyjęła do odliczenia kwotę 1.618,10 zł wykazaną przez podatnika w zeznaniu PIT-33. Przeprowadzona analiza akt sprawy oraz dowodów wpłat składek potwierdziła prawidłowość dokonanych przez podatnika w tym zakresie odliczeń od podatku.

Organ drugiej instancji uznał również prawo podatników do pomniejszenia wspólnego podatku o kwotę ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów w całej przyznanej, a pozostałej do odliczenia wysokości.

Organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w części dotyczącej wysokości należnych zaliczek stanowiących podstawę naliczenia odsetek za zwłokę w wysokości 3.192,90 zł, powołując się na treść art. 51 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Na decyzję ostateczną Izby Skarbowej została złożona skarga z dnia 27 czerwca 2003 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie, w której skarżący kwestionuje ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji, podnosząc, iż nie mógł zaznaczyć i podać żony jako wspólnika, ponieważ nie zawierał żadnej spółki z żoną, a dokonał tylko dopisania żony do własnego zaświadczenia o prowadzonej działalności.

Skarżący wskazał, że skoro urząd skarbowy otrzymał zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, to jasne było, że prowadzi działalność na imię obojga małżonków. Ponadto składał PIT-5 swój i żony, z których wynikało, że działalność jest prowadzona na imię obojga małżonków. Zauważył także, że w tej sprawie informował się w styczniu 1999 r. w urzędzie skarbowym, który potwierdził prawidłowość takiego postępowania.

Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę z dnia [...]sierpnia 2003 r. podtrzymała stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniosła o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. /, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 ww. ustawy wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego i zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. i umorzył postępowanie w tym zakresie, natomiast utrzymał w mocy decyzję w części dotyczącą określenia wysokości zaliczek stanowiących podstawę naliczenia odsetek.

W orzecznictwie sądów administracyjnych jak również w literaturze podatkowej ukształtował się od dawna pogląd, iż po upływie roku podatkowego bezprzedmiotowe staje się wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania i zaległości podatkowej w zaliczkach miesięcznych. Bezprzedmiotowość określenia zaliczek na podatek dochodowy nie przekreśla jednak możliwości orzekania o odsetkach od niezapłaconych w terminie zaliczek na ten podatek /por. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2004 r. sygn. akt FSK 176/04, M. Podat. 2005/1/42, wyrok NSA z dnia 31 maja 2004 r. sygn. akt FSK 149/04, LEX nr 129927, wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 grudnia 2005 r. sygn. akt III SA 2036/03, LEX nr 166926/.

W przypadku wydania decyzji o odsetkach od zaliczek niezapłaconych w terminie płatności, wymiar zaliczek służy wyłącznie określeniu podstawy do naliczenia odsetek, które obowiązany jest zapłacić podatnik zgodnie z art. 53 § 1 w związku z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej. Przesłanką do określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaliczek musi być określenie w prawidłowej wysokości tych zaliczek, co nie zmienia zasady, że chwilą powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, byt prawny zaliczek ustaje.

Organ odwoławczy w sentencji decyzji w punkcie 2 "utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia wysokości należnych zaliczek stanowiących podstawę naliczenia odsetek", gdy tymczasem sentencja decyzji organu podatkowego pierwszej instancji brzmiała "Pierwszy Urząd Skarbowy określa [.....] 1/ należny podatek dochodowy 5.130,20 zł, 2/ zaległość podatkową 5.130,20 zł podlegającą wpłacie wraz z należnymi odsetkami naliczonymi od należnych zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 1999 r. tj. od I do XI". Jak z powyższego wynika wystąpiła sprzeczność w zakresie sformułowania przedmiotu rozstrzygnięcia. Ponadto zaskarżona decyzja, podobnie zresztą jak i decyzja pierwszoinstancyjna nie zawierają faktycznie rozstrzygnięcia/ w sentencji / o wysokości odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 marca 2001 r. sygn. akt I SA/Ka 2539/99, POP 2002/5/123, że naliczenie odsetek przez organ podatkowy w decyzji określającej ich wysokość jest przypadkiem zastosowania prawa w indywidualnej sprawie z zakresu administracji państwowej. Kwota odsetek powinna być zatem składnikiem rozstrzygnięcia, nie zaś uzasadnienia decyzji.

Rozstrzygnięcie sprawy jest głównym elementem decyzji, wymienionym w art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Rozstrzygnięcie określa treść jednostkowej i konkretnej "normy prawnej" obowiązującej strony postępowania, musi więc odpowiadać wymaganiom poprawności formułowania wypowiedzi o charakterze normatywnym pod względem formy. Rozstrzygnięcie musi być na tyle kategoryczne i jasne, aby mogło być wykonane dobrowolnie lub w drodze egzekucji administracyjnej, bez potrzeby dodatkowego wyjaśniania sensu decyzji / por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja Podatkowa, Komentarz 2003, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, str. 690/. Rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji niewątpliwie nie spełnia powyższych wymogów.

Rozpoznając skargę, należało rozważyć, czy skarżący wnosząc skargę na decyzję umarzającą postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego i zaległości podatkowej, a nakładającej jedynie obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę w określonej wysokości od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych mógł w niej zakwestionować stanowisko organów podatkowych, co do braku podstaw do potraktowania prowadzonej działalności w zakresie usług fryzjerskich jako działalności prowadzonej na imię obojga małżonków.

Jak już wyżej wskazano, przesłanką do prawidłowego wyliczenia odsetek od zaliczek jest określenie wysokości tychże zaliczek. Skoro organy podatkowe do określenia wysokości zaliczek, przyjęły, iż działalność gospodarcze w zakresie usług fryzjerskich w Zakładzie Fryzjerskim "[...]" prowadzona było jednoosobowo, co miało niewątpliwie wpływ na wysokość dochodu stanowiącego podstawę wymiaru zaliczek, a w konsekwencji na wysokość odsetek od tak określonych zaliczek, to skarżący - w ocenie Sądu - miał prawo, zaskarżając "decyzję odsetkową", postawić merytoryczne zarzuty, co do sposobu ustalenia podstawy opodatkowania, tym bardziej, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, organ drugiej instancji skoncentrował się głównie na tej kwestii.

W rozstrzygnięciach obu instancji, organy podatkowe, odmawiając opodatkowania przychodów osiągniętych w Zakładzie Fryzjerskim [...]", jako przychodów osiągniętych z działalności prowadzonej na imię obojga małżonków, akcentują fakt, iż w oświadczeniach "O wyborze formy opodatkowania i rodzaju prowadzonych ksiąg w 1999 r." złożonych w Pierwszym Urzędzie Skarbowym, skarżący i jego małżonka nie zawiadomili o zamiarze prowadzenia przedmiotowej działalności na imię obojga małżonków.

Bezspornym jest, że takie oświadczenia zostały złożone na drukach przygotowanych przez urząd skarbowy, przy czym należy zaznaczyć, że przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisy wykonawcze do ustawy, jak również przepisy ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, nie przewidują żadnego urzędowego druku, którego wypełnienie stanowiłoby o skuteczności złożonego oświadczenia o wyborze np. opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych.

Wybór formy opodatkowania w sytuacji, gdy ze względu na rodzaj i warunki prowadzenia działalności taki wybór jest możliwy, jest prawem podatnika. Podatnik decydując się na opodatkowanie przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej podatkiem dochodowym na tzw. zasadach ogólnych przyjmuje na siebie obowiązki wynikające z zapisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów wydanych z upoważnienia ustawowego, przykładowo: prowadzenie dokumentacji podatkowej, składanie deklaracji podatkowych na zaliczki, złożenie zeznania podatkowego po zakończeniu roku podatkowego. Jednakże żaden przepis nie nakłada na podatnika, obowiązku zawiadomienia organu podatkowego o wyborze opodatkowania na zasadach ogólnych, gdyż ten sposób opodatkowania, ma charakter opodatkowania z mocy prawa w sytuacji, gdy podatnik nie wybierze innej formy opodatkowania poprzez złożenie stosownego wniosku i jednocześnie nie podlega obligatoryjnemu "ryczałtowi ewidencjonowanemu".

Również przepis art. 9 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, który przywołuje organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie jest źródłem takiego obowiązku. Przepis ten reguluje jedynie możliwość zrzeczenia się opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy, wskazując, że takie zrzeczenie podatnik dokonuje przez złożenie właściwemu urzędowi skarbowemu pisemnego oświadczenia. Podobnie przepisy tej ustawy nie przewidują urzędowego druku do złożenia oświadczenia o zrzeczeniu się ryczałtu. E. J. z opodatkowania w formie ryczałtu ewidencjonowanego w 1999 r. nie rezygnowała, dlatego nie miała obowiązku składania oświadczenia o wyborze formy opodatkowania i rodzaju prowadzonych ksiąg w 1999 r. na formularzu przygotowanym przez Pierwszy Urząd Skarbowy.

Sąd w obecnym składzie podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 stycznia 2002 r. sygn. akt I SA/Lu 574/01, że "posłużenie się przez podatnika "urzędowym drukiem" opracowanym przez organ podatkowy bez podstawy prawnej, zwłaszcza, jeśli jego treść może być interpretowana niejednoznacznie i może wprowadzać podatnika w błąd powodując niekorzystne skutki podatkowe wynikające z zastosowania się do jego treści, nie może być interpretowane na niekorzyść podatnika".

Niewątpliwie takie oświadczenie jest jednym z dowodów w toczącym się postępowaniu podatkowym. Stosownie do art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jednocześnie na organach podatkowych spoczywa, nałożony przepisem art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, który stanowi rozwinięcie zasady prawdy materialnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu organy podatkowe nie rozpatrzyły wnikliwie i wyczerpująco wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie, W aktach sprawy znajdują się bowiem inne dowody w postaci dokumentów, z których można wywieść stanowisko będące w opozycji do stanowiska zajętego w zaskarżonym rozstrzygnięciu / deklaracje podatkowe PIT-5 składane odrębnie w Pierwszym Urzędzie Skarbowym na zaliczki miesięczne przez A. J. i E. J., w których w/w wykazywali z działalności gospodarczej Zakładu Fryzjerskiego "[...]" dochody po 50%, zaświadczenie z ewidencji działalności gospodarczej z dnia 8 września 1998 r. potwierdzające fakt wpisania jako podmiotu gospodarczego również E. J./.

W uzasadnieniu zaskarżanego rozstrzygnięcia organ odwoławczy nie uzasadnił w sposób przekonywujący, dlaczego dał absolutną wiarę dowodom w postaci oświadczeń o wyborze formy opodatkowania/ w sytuacji, gdy jak słusznie podniesiono w skardze formularz oświadczenia nie przewidywał wpisu o działalności prowadzonej na imię obojga małżonków/, a z jakich przyczyn odmówił wiarygodności innym wskazanym wyżej dowodom, do czego był obligowany przepisem art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Wyżej przedstawione okoliczności dają podstawę do uznania, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 122, 187 § 1, 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Wobec powyższego, uznając, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm. / orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.