Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 976/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2004-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA A. Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędziowie NSA P. Kiss, P. Janicki, Protokolant A. Ratajczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi A. Spółki Akcyjnej z siedzibą w R. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w P. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 rok oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, po ponownym rozpoznaniu sprawy w wyniku uchylenia poprzedniej decyzji przez Izbę Skarbową i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania określił A Spółce Akcyjnej w R. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w wysokości 86 608 zł. Stwierdził zaniżenie dochodu do opodatkowania wskutek zawyżenia kosztów uzyskania przychodów i nieodliczenia straty z lat ubiegłych. Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów nastąpiło poprzez uwzględnienie w nich równowartości usługi księgowej za grudzień 1998 r., uwzględnienie równowartości ubezpieczenia samochodu w zakresie odpowiedzialności cywilnej za okres od maja 1997 do 21 lipca 1998 r. i zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwot zaewidencjonowanych jako różnice kursowe związane ze spłatą kredytów. W przypadku pierwszego z wydatków doszło do naruszenia art. 15 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (jt. Dz.U. z 1993 r., Nr 106,poz. 482 z późn.zm.) i wynikającej z niego zasady potrącalności kosztów w roku podatkowym, którego dotyczą. W przypadku drugiego z poniesionych kosztów stwierdzono, iż nie dotyczył kontrolowanej jednostki, tylko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością B. , przekształconej w dniu 21 lipca 1998 r. w Spółkę Akcyjną A. Okoliczność tę ustalono na podstawie polis. W kosztach uzyskania przychodu skarżącej uwzględniono jedynie taką część wydatku, jak dotyczyła skarżącej( obliczono wysokość składki za 1 dzień i pomnożono przez ilość dni trwania ochrony ubezpieczeniowej w odniesieniu do podatniczki). Jako różnice kursowe spółka zaewidencjonowała kwoty związane ze spłatą kredytów udzielonych przez A. Spółkę Akcyjną w K. oraz B. Spółkę Akcyjną Oddział w T.. Odnośnie pierwszego z kredytów organ kontroli skarbowej ustalił, iż 25 marca 1996 r. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością B. zawarła z A w K. umowę, na podstawie której Bank zobowiązał się udzielić jej kredytu w wysokości równowartości 500 000 USD. Kredyt przeznaczony miał być na refinansowanie leasingowanych 2 samochodów SCANIA z naczepami chłodniczymi oraz zakup jednego ciągnika siodłowego SCANIA. Uruchomienie przez bank kredytu następować miało w walucie polskiej w przeliczeniu po kursie kupna walut stosowanym w Banku zgodnie z tabelą kursów kupna i sprzedaży walut z chwili uruchomienia. Spłata kredytu następować miała w równych ratach miesięcznych. Raty te naliczone miały być w USD i płatne w złotych polskich w przeliczeniu według kursu sprzedaży stosowanego w Banku zgodnie z tabelą kursów kupna i sprzedaży walut w chwili spłaty. Odsetki od wykorzystanego kredytu naliczane miały być w USD i płatne w złotych polskich w przeliczeniu według takich samych zasad jak raty kapitałowe. W wyniku zmiany umowy dokonano konwersji zaciągniętego i pozostałego do spłaty kredytu o równowartości 419 020,24 USD na kredyt o równowartości 733 704,44 DEM. Raty kapitałowe i odsetki miały być w związku z tym naliczane w DEM, a płatne w złotych. Zasady przeliczania pozostały bez zmian. W wyniku kolejnej zmiany umowy od października 1997 r. raty kapitałowe mogły być spłacane na dotychczasowych zasadach w złotych polskich bądź w DEM wyłącznie w formie przelewu środków, zgodnie z przepisami prawa dewizowego. Kredyt został wykorzystany na zakup trzech ciągników siodłowych SCANIA w C Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w Straszynie. W lipcu 1999 r. Spółka A dokonała spłaty kredytu. Spłata nastąpiła w złotych polskich, z kredytu udzielonego jej przez B. ( wskazanego wyżej). Księgując spłatę kredytu skarżąca uwzględniła różnicę kursową ( korygując ją na dzień wyceny bilansowej). Drugi z kredytów został udzielony Spółce A przez B. Spółkę Akcyjną Oddział w T. na podstawie umowy o kredyt inwestycyjny, zawartej w dniu 8 czerwca 1999 r. Środki uzyskane z kredytu miały być przeznaczone na zakup środka transportu (5 ciągników siodłowych) oraz refinansowanie kredytu udzielonego przez A. Udzielono go w wysokości 2 582 677,50 zł i miał być waloryzowany kursem średnim waluty w DEM, ogłoszonym przez NBP. Na dzień zawarcia umowy udzielony kredyt stanowił równowartość 1 225 000 DEM. Transze kredytu miały być przekazane przez Bank bezpośrednio na rachunek dealera samochodów i A. W czerwcu 1999 r. skarżąca zakupiła 5 ciągników siodłowych Renault Magnum w P.P.H.U. ITO w Ł. Zapłata za nie ( w złotych polskich) nastąpiła z kredytu w dniu [...] Refinansowanie kredytu nastąpiło poprzez przekazanie kolejnej transzy kredytu ( również w złotych polskich) na rachunek PPA w K.. Spółka dokonywała spłaty tego kredytu w złotych polskich. Przy dokonywaniu każdorazowej spłaty przeliczała równowartość spłaty na wartość w DEM według kursu z dnia spłaty, następnie wyliczała różnice kursowe w kwotach zakwestionowanych przez organ podatkowy jako koszty uzyskania przychodu.

Zebrany materiał dowodowy pozwolił w ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej na ustalenie, iż oba kredyty zostały udzielone w złotych polskich i w takiej samej walucie zostały spłacone. Zastosowany w umowach przelicznik na dolary amerykańskie i marki niemieckie stanowił jedynie waloryzację udzielonych kredytów. W wyniku przeliczania waluty polskiej na równowartość dolarów amerykańskich i marek niemieckich kwoty kredytu i spłaty rat uległy zwiększeniu z tytułu rosnących kursów walut. Zwiększenie to nie stanowiło jednak podstawy do naliczania różnic kursowych w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 1 a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka nie korzystała bowiem przy spłacie kredytu z usług banku dewizowego. Nie istniał więc fakt poniesienia kosztów w walucie obcej ani też zarachowanie kosztów w takiej walucie, co uzasadniałoby naliczenie różnic kursowych. Spłata kredytu w zwaloryzowanej wysokości stanowi nadal spłatę kredytu. Tej zaś zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt. 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodu.

Wobec braku dowodu przekazania kwoty kredytu w walucie obcej nie może być uznany za wiarygodny dowód w postaci zaświadczenia z C Banku o wypłacie kredytu w walucie obcej. Fakt, iż spłata miała nastąpić w złotych polskich przy zastosowaniu przelicznika walutowego potwierdza zaś stanowisko organu, iż strony, zgodnie z zasadą swobody umów umówiły się o waloryzację kredytu.

Organ I instancji nie uznał też za koszty uzyskania przychodów kwoty 507,64 zł. Strona nie wyjaśniła bowiem różnicy ( w tej wysokości) między wysokością kosztów uzyskania przychodu w zeznaniu wstępnym i ostatecznym. Stwierdzono też, iż winna ona była uwzględnić kwotę 10 528,50 zł tytułem 50 % kwoty straty, poniesionej w roku 1998.

W odwołaniu od tej decyzji podatniczka zakwestionowała ustalenia organu I instancji odnośnie charakteru kredytu udzielonego jej przez A. Powołała się na pismo następcy prawnego (C Banku) ,poświadczające fakt udzielenia kredytu w dewizach. Zarzuciła, iż organ kontroli skarbowej nie przeprowadził w tym zakresie postępowania dowodowego, nie zbadał w szczególności, czy stopa oprocentowania odpowiada stopie oprocentowania dla kredytów złotówkowych czy dewizowych. Strona wniosła o uzupełnienie materiału dowodowego w tym zakresie poprzez dopuszczenie dowodu z zeznań świadków – pracowników C Banku na okoliczność charakteru kredytu udzielonego podatniczce na podstawie umowy z 25 marca 1996 r. Stwierdziła, iż fakt zrealizowania kredytu w złotych polskich nie ma znaczenia dla oceny jego charakteru . Było to tylko ( z uwag na to ,że siedziba sprzedawcy środków transportowych mieściła się w Polsce) uproszczenie obrotu kapitałowego. Ponadto nie można zgodzić się z argumentem o niekorzystaniu z usług banku dewizowego, skoro nastąpiło przeliczenie na walutę obcą. W wyniku tego przeliczenia kwota wynikająca z różnicy kursów waluty obcej w stosunku do waluty polskiej stanowiła dla podatnika w sposób oczywisty koszt obsługi kredytu dewizowego ( nie zaś kwotę spłaty zwaloryzowanego kredytu wyrażonego w walucie polskiej), czyli różnicę kursową. W uzupełnieniu odwołania strona dodała, iż według oświadczenia Banku B S.A. również drugi z badanych kredytów był kredytem dewizowym. Świadczyć o tym miały waluta określona jako równoważnik złotych polskich, harmonogram spłaty kapitału oraz odsetek, określony w DEM, określenie odsetek w wysokości odpowiadającej odsetkom dla kredytów dewizowych, księgowanie przez Bank zadłużenia podatniczki na kontach dewizowych Banku. Strona załączyła pismo Banku, stanowiące odpowiedź na jej pytanie o charakter kredytu.

Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Uznała za prawidłowe ustalenia organu I instancji, iż oba kredyty zostały zrealizowane i spłacone w złotych polskich. Powołała się przy tym na treść umowy z Bankiem B i na treść wyjaśnień, przesłanych jako załącznik do uzupełnienia odwołania. Ponieważ zarówno uzyskane kredyty, jak i ich spłata dokonywane były w walucie polskiej, spółka nie poniosła w badanym okresie kosztów w walucie obcej. Nie mogą więc mieć do niej zastosowania przepisy art. 15 ust. 1 i ust. 1 a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepisy te zaś są jedynymi regulującymi kwestie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów różnic kursowych. Z treści obu powołanych przepisów wynika bowiem, iż dotyczą one posiadanych przez podatnika własnych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej albo dokonywanych przez niego rozliczeń- również w walucie obcej. Z akt sprawy wynika zaś, iż spółka realizowała płatności w walucie polskiej, nie korzystała z banku dewizowego. W ocenie organu odwoławczego nie można także z faktu, iż ustawodawca w art. 15 ust. 1 używa określeń "koszty poniesione w walutach obcych" i "koszty wyrażone w walutach obcych" wyciągać wniosku , iż w tym drugim przypadku są to koszty wyrażone w złotówkach, których wartość odniesiono do waluty obcej. W pierwszym przypadku mamy po prostu do czynienia z kosztami poniesionymi, zaś w drugim- kosztami zarachowanymi, których data zarachowania i data poniesienia nie są tożsame.

Organ odwoławczy zauważył, iż spłata kredytu o zwaloryzowanej wielkości nadal stanowi spłatę kredytu. Zgodnie zaś z art. 16 ust. 1 pkt. 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatków na spłatę kredytu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Zwrócił też uwagę na to, że pismo Ministra Finansów, powołane przez skarżącą odnosiło się do innego stanu faktycznego- zaciągnięcia i spłaty kredytu w walucie obcej.

Izba Skarbowa podzieliła także dokonaną przez organ I instancji ocenę dowodu w postaci pisma sporządzonego przez C Bank S.A. w Częstochowie. Zawarte w nim oświadczenie o udzieleniu kredytu w dolarach amerykańskich jest mało wiarygodne wobec braku dowodu w postaci dokonania przelewu w walucie obcej w wysokości wskazanej w umowie kredytowej. Stwierdziła też, iż nie mogą mieć istotnego znaczenia zeznania pracowników C Banku ani kwestie związane z wysokością oprocentowania kredytu.

W skardze na powyższą decyzję strona wniosła o jej uchylenie i zarzuciła naruszenie:

- art. 122 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137,poz. 926 z późn.zm.) poprzez nieodniesienie się merytorycznie do przedłożonych przez skarżącą dowodów, z których jednoznacznie wynika, iż kredyt zaciągnięty w B S.A. był kredytem dewizowym i pominięcie wnioskowanego dowodu z przesłuchania pracowników C Banku ;

-art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez dowolne przyjęcie, że pismo C Banku nie wpływa na ocenę charakteru udzielonego podatniczce kredytu.

W ocenie skarżącej kwestia charakteru kredytu ma podstawowe znaczenie dla oceny zasadności uwzględnienia przez nią w kosztach uzyskania przychodów różnic kursowych. Ustalenia takiego nie można oprzeć, jak uczyniły to organy podatkowe, tylko na fakcie, iż kredyt został zrealizowany i spłacony w złotych polskich. Konieczne jest ustalenie innych okoliczności, m.in. wysokości stopy procentowej, na co strona zwracała uwagę i na którą to okoliczność zgłaszała stosowne dowody. Organy nie odniosły się do treści umów, w których przy wskazaniu określenia zarówno wysokości kredytu, jak i wysokości rat spłaty odwoływano się do walut obcych. Tymczasem, gdy kredyt udzielony jest w walucie obcej ( bądź polskiej, ale bez zastrzeżenia waloryzacji), to kredytobiorca zobowiązany jest do zwrotu matematycznie określonej wartości ( wartości nominalnej). Gdy zaś kredyt jest waloryzowany, to kredytobiorca zobowiązany jest zwrócić nie wartość nominalną reprezentowaną przez udzielony kredyt w dniu jego udzielenia, lecz wartość ekonomiczną, jaką reprezentuje on w dniu zwrotu i która jest równa wartości ekonomicznej udzielonego kredytu w dacie jego udostępnienia. W przypadku kredytu dewizowego spłata jest równa kwocie nominalnej kredytu , udzielonego w dewizach, a nie jest zwaloryzowaną (poprzez odniesienie się do kursu walut) kwotą wypłacona w złotówkach.

Izba Skarbowa w Ł. wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczas zajęte stanowisko. Nie zgodziła się z zarzutami skargi, iż organy podatkowe nie wyjaśniły dostatecznie stanu faktycznego sprawy i dokonały dowolnej oceny zebranych dowodów. W jej ocenie przeprowadziły one wnikliwe postępowanie dowodowe. Izba zwróciła uwagę na to, iż w przypadku, gdy sporne są koszty kosztów uzyskania przychodów podatnik winien co najmniej współdziałać z organami podatkowymi w ustalaniu okoliczności sprawy. Wbrew zarzutom strony organy podatkowe oceniły wszystkie dowody, w tym również pisma ( zaświadczenia) z banków udzielających kredytu, dotyczące waluty, w jakiej udzielono obu kredytów. Izba oceniła też wniosek o dopuszczenie dowodu w zeznań świadków. Uzasadniła swoje stanowisko w tym zakresie, a jej wywód w tej części jest w pełni logiczny. Podniosła przy tym ,iż skarżąca nadaje wyżej wymienionym dowodom szczególne znaczenie, podczas kiedy dla oceny zasadności ujęcia przez nią w kosztach uzyskania przychodu różnic kursowych kwestia waluty, w jakiej został udzielony kredyt pozostaje sprawą drugorzędną. Istotne jest bowiem, w jakiej walucie kredyty zostały spłacone.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga w niniejszej sprawie została złożona do Naczelnego Sądu Administracyjnego –Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi przed 1 stycznia 2004 r. i postępowanie w sprawie nią wszczętej nie zostało do tego dnia zakończone. Zgodnie z art. 97 § 1, art. 85 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę –Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r., Nr 153,poz. 1271 z późn.zm.) i art. 13 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270)sprawa ta podlegała zatem rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Skarga jest bezzasadna. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd nie stwierdził bowiem naruszeń prawa materialnego i przepisów postępowania, mogących mieć wpływ na wynik postępowania i skutkujących ( zgodnie z art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Jeżeli koszty te zostały poniesione w walutach obcych, przelicza się je na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. W przypadku, gdy koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank dewizowy, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów. Koszty z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych ustala się jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu sprzedaży walut z dnia faktycznej zapłaty oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłaszanego odpowiednio przez bank dewizowy, z którego usług korzystał podatnik ( art. 15 ust. 1 a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Z powołanych wyżej przepisów można zatem wysnuć wniosek, iż kosztem uzyskania przychodu jest każdy wydatek faktycznie zrealizowany w znaczeniu kasowym oraz każdy faktycznie dokonany odpis nie będący wydatkiem, powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów osoby prawnej, w tym również stanu środków pieniężnych na rachunkach bankowych pod warunkiem, iż nie został wyłączony z kosztów uzyskania przychodów przez przepis ustawy ( por. też B.Dauter w : Podatek dochodowy od osób prawnych 2003, praca zbiorowa, Wyd.Unimex 2003 ,s. 259).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt. 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek ( kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek( kredytów). Przepis ten koreluje z art. 12 ust. 4 pkt. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym otrzymane lub zwrócone pożyczki ( kredyty) poza ( otrzymanymi) skapitalizowanymi odsetkami od nich, nie stanowią przychodu. Udzielenie, otrzymanie i spłata kredytu są zatem obojętne z punktu widzenia zobowiązań podatkowych. Nie wpływają one (poza skapitalizowanymi odsetkami) ani na wysokość przychodu ani na wysokość kosztów jego uzyskania.

Na podstawie umowy kredytowej bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie określoną kwotę środków pieniężnych, a kredytobiorca zobowiązuje się do zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz odsetkami oraz do zapłaty prowizji od przyznanego kredytu ( art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. Prawo bankowe –t.j. Dz.U. z 1992 r., Nr 72,poz. 359, obowiązującej w dacie udzielania pierwszego kredytu, podobnie art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. –Prawo bankowe- t.j. Dz.U. z 2002 r., nr 72,poz. 665, obowiązujący w dacie udzielania drugiego z kredytów). Udzielony kredyt może być kredytem złotowym bądź dewizowym ( art. 25 ust. 1 ustawy Prawo bankowe z 31 stycznia 1989 r. i art. 69 ust. 2 ustawy Prawo bankowe z 29 sierpnia 1997 r.). Spłata kredytu polega– co do zasady-na zwrocie takiej samej ilości pieniędzy, jaką bank oddał do dyspozycji kredytobiorcy. Jeżeli zatem bank pozostawi do dyspozycji kredytobiorcy walutę obcą, zwrot kredytu polegać będzie bądź na zwrocie takiej samej ilości takiej samej waluty bądź też jej równowartości w złotych polskich. Zgodnie z art. 358 1 § 2 k.c. strony mogą ustalić, iż świadczenie kredytobiorcy podlegać będzie waloryzacji ( np. poprzez odniesienie wysokości spłaty kredytu złotówkowego do wartości kredytu przeliczonego na inną walutę na dzień jego udzielenia ). Nie można zatem wykluczyć, iż ( w przeliczeniu na złote polskie) łączna kwota spłaty będzie wyższa niż kwota udzielonego kredytu ( w przeliczeniu na złote polskie na dzień udzielenia kredytu) zarówno w przypadku kredytu walutowego, jak i kredytu złotówkowego, podlegającego umownej waloryzacji. Nie zmienia to jednak faktu, iż kwota spłacana przez kredytobiorcę w walucie obcej, jej równowartości w walucie polskiej bądź w złotych polskich, ale w wysokości zwaloryzowanej, pozostaje spłatą otrzymanego kredytu.

Jest okolicznością pozostającą poza sporem, iż skarżąca spółka w badanym okresie spłacała oba wskazane wyżej kredyty. Spłata ta, (co również nie było kwestionowane przez stronę) następowała w złotych polskich, przy czym wysokość każdej z rat wyliczono biorąc pod uwagę aktualny kurs waluty, w której określono wysokość raty. W ocenie strony skarżącej powstała wówczas ( z uwagi na wysokość kursu walut) ujemna różnica kursowa, stanowiąca koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towar i usług.

Stanowisko to nie zasługuje jednak na aprobatę.

Przede wszystkim należy zauważyć, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt. 10 lit. a spłata kredytu nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Nie odnoszą się zatem do niej zdania 2 i 3 art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Regulują one ( zarówno jeśli chodzi o sposób wyrażania kosztów, jak i powstawanie różnic kursowych) kwestię kosztów uzyskania przychodu, poniesionych bądź wyrażonych w walutach obcych. Skoro spłata kredytu takim kosztem nie jest, to powyższe regulacje nie mogą jej dotyczyć. Nawet wówczas, gdy rata kredytu jest wyrażona w walucie obcej i gdy kredyt jest kredytem walutowym, to nadal jest to wydatek obojętny z punktu widzenia przepisów podatkowych i nie podlega on przeliczeniu według zasad, określonych w tym przepisie. Nie ma zatem potrzeby w niniejszej sprawie odnoszenia się do interpretacji użytego w zdaniu trzecim art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym określenia "koszty wyrażone w walucie obcej".

Ocenić natomiast należy, czy w odniesieniu do strony nie miałby zastosowania art. 15 ust. 1 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten dotyczy bowiem kosztów uzyskania przychodu powstałych w momencie wykorzystania przez podatnika własnych środków dewizowych. Różnica kursowa w tym przypadku powstaje wówczas, gdy kursy z dnia wykorzystania posiadanych walut są niższe od kursów z dnia ich posiadania bądź nabycia. Innymi słowy, przepis ten odnosi się do sytuacji, gdy środki finansowe zgromadzone przez podatnika w walucie obcej na dzień ich wykorzystania mają wartość ( w złotówkach) niższą niż w dniu nabycia lub otrzymania tych środków. Dla powstania ujemnych różnic kursowych niezbędne jest zatem dokonanie wydatku w walucie obcej, wcześniej posiadanej ( otrzymanej lub nabytej; por. też M.Szczechowicz w: Kontrowersje wokół różnic kursowych-Przegląd Podatkowy z 2000 r., nr 7,s.11).Podatnik, chcąc wykazać wysokość różnic kursowych winien szczegółowo dokumentować fakt otrzymania ( zakupu ) dewiz ,zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 30 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j.Dz.U. z 2002 r., nr 76,poz. 694). Jeżeli zatem strona zaciągnęła kredyt walutowy i dokonuje jego spłaty w walucie obcej, to kosztem uzyskania przychodu nie jest w istocie różnica między wartością kredytu w przeliczeniu na złote polskie w dniu jego spłaty i w dniu jego udzielenia ( kwota wpłacona w dewizach pozostaje bowiem zawsze kwotą stanowiącą spłatę kredytu), a utrata wartości posiadanych dewiz między dniem ich nabycia ( otrzymania) a dniem wykorzystania. Różnica kursowa nie wystąpi natomiast, jeżeli strona otrzyma kredyt w walucie obcej, a spłaci go w złotych polskich. Niewątpliwie i w tym przypadku strona może ponieść koszty obsługi kredytu dewizowego, związane ze zniżką kursu waluty, jednakże koszty te nie będą mogły być uznane za różnice kursowe.

Prawidłowo zatem organy podatkowe uznały, iż w tym przypadku dla oceny zasadności uwzględnienia przez skarżącą w kosztach uzyskania przychodów różnic kursowych zasadniczą kwestią jest ustalenie, w jakiej walucie kredyty te zostały spłacone, a kwestią jedynie drugorzędną ( bądź przy spłacie w złotych polskich wręcz nieistotną) jest to, czy kredyty te były kredytami walutowymi. Jeżeli bowiem spłata kredytu walutowego następuje faktycznie w walucie krajowej, to mimo wzrostu wysokości raty w przeliczeniu na złotówki w stosunku do wartości kredytu, wyrażonej w złotych polskich na dzień jego udzielenia, spełniane przez kredytobiorcę świadczenie pozostaje w całości tylko i wyłącznie świadczeniem z tytułu spłaty kredytu. Nie stanowi więc kosztu uzyskania przychodu w myśl art. 16 ust. 1 pkt. 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z uwagi na powyższe zarzut niedostatecznego odniesienia się przez organy podatkowe do zaświadczeń, wydanych skarżącej przez kredytodawców bądź ich następców prawnych, dokonania ustaleń z pominięciem treści umów kredytowych i dowolnej oceny materiału dowodowego w tym zakresie oraz nieprzeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę należy za bezzasadny. Zgodnie z art. 122 ordynacji podatkowej organy podatkowe winny z urzędu określić, jakie okoliczności faktyczne są istotne dla załatwienia sprawy i z urzędu przeprowadzić niezbędne dowody. Prowadząc postępowanie dowodowe kierują się one zatem oceną, czy dany dowód przyczyni się do wyjaśnienia sprawy, tylko takie dowody mają bowiem obowiązek zebrać i dopuścić ( art. 187 § 1 i art. 180 § 1ordynacji podatkowej), a następnie ocenić ( art. 191 ordynacji podatkowej). Wprawdzie istotnie organ odwoławczy nie odniósł się w sposób szczegółowy do pisma z Banku B ( choć przy ustalaniu stanu faktycznego uznano go za dowód potwierdzający spłatę i udzielenie kredytu w złotych polskich,to uchybienie to nie może być uznane za mogące mieć wpływ na wynik postępowania. Zbędne było też, w ocenie Sądu (z motywów wskazanych wyżej) przesądzanie przez organy podatkowe, czy kredyty, w związku ze spłatą których naliczono różnice kursowe, miały charakter walutowy czy złotówkowy. Nie było więc potrzeby przeprowadzania dalszego postępowania dowodowego na okoliczności związane z ich oprocentowaniem , sposobem księgowania itd.

Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę należało oddalić.

Wobec wyniku sporu każda ze stron ponosi we własnym zakresie koszty postępowania ( art. 199 w zw. z art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).