Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1332/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 8, art. 244 par. 1, art. 243 par. 2 i par. 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 190 ust. 1, 2, 3 i 4
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu [...] r. J. K. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję własną z [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło na tle stanu faktycznego sprawy, w której w dniu [...] r. skarżąca na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z [...] r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia [...] r. nr [...], ustalającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości [...] zł. Uzasadniając wniosek, skarżąca wskazała, że w dniu 29 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok w sprawie P 49/13, w którym orzekł, iż art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540, z 2013 r. poz. 888, 1036, 1287, 1304, 1387 i 1717 oraz z 2014 r. poz. 223, 312, 567, 598 i 915) (dalej: "u.p.d.o.f."), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jednocześnie TK postanowił, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Utrata mocy obowiązującej ww. przepisu nastąpiła 6 lutego 2016 r.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] r. odmówił wznowienia postępowania. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że żądanie wznowienia postępowania złożone przez stronę wszczyna postępowanie wstępne, w toku którego organ podatkowy właściwy do rozpatrzenia wniosku ogranicza się do badania, czy żądanie pochodzi od strony postępowania, czy strona ma zdolność do czynności prawnych, czy żądanie dotyczy postępowania zakończonego decyzją i czy jest to decyzja ostateczna, czy wskazano we wniosku podstawę wznowienia oraz - w przypadku żądania wniesionego na podstawie art. 240 § 1 pkt 4, pkt 8 i pkt 11 Ordynacji podatkowej - zachowano miesięczny termin. Niespełnienie choćby jednej z wyżej wymienionych przesłanek skutkuje wydaniem decyzji odmawiającej wznowienia postępowania na podstawie art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej.

Następnie organ pierwszej instancji wskazał, że w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 Trybunał Konstytucyjny zajął stanowisko, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego (art. 190 ust. 4 w zw. z ust. 3 Konstytucji) wystąpi dopiero z upływem terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu. Ww. wyrok opublikowany został w Dzienniku Ustaw pod poz. 1052 w dniu 6 sierpnia 2014 r., zatem osiemnastomiesięczny okres odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 2007 - 2015 upłynął w dniu 6 lutego 2016 r. Jednakże, w dniu 24 lutego 2015 r. w Dzienniku Ustaw pod poz. 251 opublikowano ustawę z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa, wprowadzającą nowe uregulowania prawne dotyczące opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Ustawa weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. W opinii organu brak jest zatem warunków do wznowienia postępowania, gdyż ustawodawca wprowadził nowe przepisy w okresie odroczenia wejścia w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Źródłem zmiany nie jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego, lecz działanie ustawodawcze.

W złożonym odwołaniu skarżąca zarzuciła ww. decyzji naruszenie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej oraz art. 190 ust. 4 w zw. z ust. 3 Konstytucji RP przez przyjęcie, że w przypadku odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu przez Trybunał Konstytucyjny oraz dokonania przez ustawodawcę zmiany niekonstytucyjnych przepisów przed okresem odroczenia, wyłączona jest możliwość wznowienia postępowania. W uzasadnieniu odwołania skarżąca wskazała, że przepis art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej nakłada na organy obowiązek wznowienia postępowania w każdym przypadku, gdy decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP orzekł Trybunał Konstytucyjny. Organ podatkowy w takiej sytuacji zobligowany jest bezwzględnie wydać postanowienie o wznowieniu postępowania. Bez znaczenia w świetle powołanego przepisu jest okoliczność, że TK odroczył wejście w życie orzeczenia o niezgodności przepisu z Konstytucją, albowiem odroczenie wejścia w życie nie stanowi przesłanki powodującej, że wznowienie postępowania jest wyłączone. Nie wynika to z żadnego przepisu Ordynacji podatkowej, ani z żadnego przepisu Konstytucji RP. Zdaniem skarżącej bez znaczenia dla sprawy jest okoliczność zmiany niekonstytucyjnych przepisów, bowiem weszły w życie 1 stycznia 2016 r. i nie mogą mieć zastosowania w jej sprawie.

W wyniku rozpatrzenia odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu, powołując się na art. 240 § 1 pkt 8, art. 241 § 2 pkt 2, art. 243 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 190 ust. 3 i ust. 4 Konstytucji RP, wskazał że osiemnastomiesięczny termin odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym w latach 2007-2015, upłynął w dniu 6 lutego 2016 r. Natomiast w dniu 1 stycznia 2016 r., czyli przed upływem terminu odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, weszła w życie ustawa zmieniająca te przepisy. Zmiana ta ma więc swoje źródło w derogacji dokonanej przez ustawodawcę, a nie przez Trybunał, w związku z czym nie znajduje tu zastosowania art. 190 ust. 4 Konstytucji. Ponieważ źródłem zmiany nie jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego lecz działanie ustawodawcy, to brak jest podstaw do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 ustawy Ordynacja podatkowa.

Odnosząc się do podniesionej przez skarżącą okoliczności, że ustawa zmieniająca weszła w życie 1 stycznia 2016 r. i nie może mieć zastosowania do stanu faktycznego sprawy organ odwoławczy podkreślił, że postępowanie zakończone decyzją z [...] r., odmawiającą wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną było postępowaniem wstępnym, podczas którego organ ogranicza się do zbadania dopuszczalności wznowienia postępowania. Dopiero w postępowaniu, o którym mowa w art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy miałby podstawę dokonać oceny przesłanki i rozstrzygnąć co do istoty sprawy.

W dniu [...] r. skarżąca wniosła do tut. Sądu skargę na ww. decyzję, zarzucając jej naruszenie przepisu art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej oraz art. 190 ust. 4 w zw. z ust. 3 Konstytucji RP przez przyjęcie, że w przypadku odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu przez Trybunał Konstytucyjny oraz dokonania przez ustawodawcę zmiany niekonstytucyjnych przepisów przed okresem odroczenia, wyłączona jest możliwość wznowienia postępowania. Jednocześnie skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów wynagrodzenia pełnomocnika. W uzasadnieniu skargi powtórzyła argumentację przedstawioną w odwołaniu podkreślając, że żadne przepisy nie wyłączają prawa obywatela do żądania wznowienia postępowania w sytuacji opisanej w zaskarżonej decyzji, ani nie dają organowi podatkowemu możliwości wydania decyzji odmownej w powołanych okolicznościach.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Osią sporu w sprawie jest ustalenie, czy Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie odmówił skarżącej wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z [...] r., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia [...] r., ustalającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości [...] zł.

Rozpoczynając rozważania prawne w tym zakresie należy na wstępie wskazać, że instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 [tak: B. Dauter, B. Gruszczyński (w:) S. Babiarz i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz. WK 2015, wyd. elektr.]. Art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej zawiera zamknięty katalog przesłanek wznowieniowych i wskazanie co najmniej jednej z nich uzasadnia wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania. To, czy podstawy te rzeczywiście występują, bada właściwy organ, a więc ten, który wydał w sprawie decyzję w ostatniej instancji (art. 244 § 1 Ordynacji podatkowej). W razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania (art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej), a wynik badania przedstawia w decyzji, o której mowa w art. 245 Ordynacji podatkowej. Odmowa wznowienia postępowania następuje w drodze decyzji (art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej).

W rozpatrywanej sprawie żądanie wznowienia postępowania skarżąca oparła na przesłance wskazanej w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając wniosek skarżąca powołała się na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 (publ. OTK Seria A 2014 nr 7, poz. 79), w którym Trybunał orzekł, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., a więc przepis, na podstawie którego ustalono skarżącej zobowiązanie podatkowe od dochodów nieujawnionych, jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. W tym kontekście należy więc wskazać, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Zdaniem Sądu, powołanego przepisu nie można interpretować w oderwaniu od art. 190 Konstytucji RP, zgodnie z którym orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (ust. 1) oraz podlegają niezwłocznemu ogłoszeniu w organie urzędowym, w którym akt normatywny był ogłoszony. Jeżeli akt nie był ogłoszony, orzeczenie ogłasza się w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski" (ust. 2). Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Termin ten nie może przekroczyć osiemnastu miesięcy, gdy chodzi o ustawę, a gdy chodzi o inny akt normatywny - dwunastu miesięcy (ust. 3). Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania (ust. 4).

W kontekście zaistniałego w sprawie sporu istotne znaczenie ma interpretacja art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej w sytuacji skorzystania przez Trybunał Konstytucyjny z możliwości odroczenia utraty mocy obowiązującej ocenianego przepisu. W pkt II powołanego wyżej Trybunału Konstytucyjnego orzekł, że przepis wymieniony w części I (tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.) traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Odnosząc się do odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., TK wskazał, że możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Jednocześnie TK podtrzymał stanowisko zajmowane w dotychczasowym orzecznictwie, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu (por. wyroki z: 31 marca 2005 r., sygn. SK 26/02, OTK ZU nr 3/A/2005, poz. 29; 24 października 2007 r., sygn. SK 7/06, OTK ZU nr 9/A/2007 poz. 108; 16 lutego 2010 r., sygn. P 16/09, OTK ZU nr 2/A/2010, poz. 12; 14 lutego 2012 r., sygn. P 17/10, OTK ZU nr 2/A/2012, poz. 14).

Z uregulowania zawartego w art. 190 ust. 3 Konstytucji RP wynika jasna dyspozycja ustrojodawcy, że w pewnych sytuacjach możliwe jest dalsze, choć ograniczone czasowo, stosowanie przepisów prawa, mimo stwierdzenia ich niekonstytucyjności. Za dalszym stosowaniem przepisu naruszającego zasady konstytucyjne mogą bowiem przemawiać inne ważne względy, a natychmiastowa eliminacja takiego przepisu z obowiązującego porządku prawnego może spowodować negatywne skutki dla państwa i ogółu obywateli. Decydując o odroczeniu utraty mocy obowiązującej ocenianego przepisu Trybunał bierze zatem pod uwagę rodzaj i stopień naruszenia Konstytucji przez dany przepis, znaczenie tego przepisu dla danej gałęzi prawa i skutki natychmiastowej eliminacji z porządku prawnego. Uzasadniając kwestię odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. Trybunał wskazał, że przepis ten stanowi podstawę rekonstrukcji normy prawnej upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych (...). Natychmiastowe wyeliminowanie takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego wykluczałoby kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań przez organy administracji podatkowej. Wyznaczenie powyższego terminu utraty mocy obowiązującej przez kwestionowany przepis ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

W kontekście spornego zagadnienia należy zatem zaakcentować, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenia sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji RP) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu. Zgodnie z utrwalonym poglądem prawnym Trybunału Konstytucyjnego, jeżeli ustawodawca zmieni prawo przed upływem terminu odroczenia, to zmiana ta ma swoje źródło w derogacji dokonanej przez ustawodawcę, a nie przez Trybunał, dlatego nie znajduje zastosowania art. 190 ust. 4 Konstytucji (zob. cz. III pkt 5.3. wyroku TK z dnia 14 lutego 2012 r., sygn. P 17/10, publ. OTK Seria A 2012 nr 2, poz. 14; wyrok TK z 16 lutego 2010 r., sygn. P 16/09, publ. OTK Seria A 2010 nr 2, poz. 12 oraz powołane tam orzecznictwo). Również w doktrynie wskazuje się, że podstawowym skutkiem "orzeczenia odraczającego" jest konieczność uruchomienia procedury zmierzającej do zmiany wadliwych przepisów przed upływem terminu określonego przez TK. W razie uchylenia lub zmiany przepisu uznanego za niekonstytucyjny w okresie odroczenia, nie wystąpią następstwa typowe dla negatoryjnego wyroku TK. Zmiana w systemie prawa ma bowiem wtedy swoje źródło nie w derogacji spowodowanej orzeczeniem TK, ale w derogacji dokonanej przez prawodawcę [zob. M. Safjan, L. Bosek (red.), Konstytucja RP. Tom II. Komentarz do art. 87–243, Warszawa 2016, wyd. elektr.].

Właściwa wykładnia art. 190 ust. 4 w zw. z ust. 3 Konstytucji RP jest zatem taka, że jeżeli ustawodawca zdoła w wyznaczonym przez Trybunał Konstytucyjny terminie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu zmienić lub uchylić ten przepis, to wznowienie postępowania administracyjnego lub postępowania sądowego nie będzie dopuszczalne. Skoro bowiem w Konstytucji RP przewidziana została możliwość odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, którego zgodność z Konstytucją została przez Trybunał zakwestionowana, to niewątpliwie chodziło o to, aby przepis taki przez ograniczony czas był jednak nadal stosowany. Wobec tego sprzeczna z tym założeniem byłaby dopuszczalność wznowienia postępowań administracyjnych lub sądowych zakończonych ostatecznymi decyzjami lub prawomocnymi wyrokami, skoro decyzje takie lub wyroki były wydane na podstawie przepisu, który mimo obalenia domniemania konstytucyjności, z woli ustrojodawcy powinien być i był stosowany, a ustawodawca zdołał we właściwym terminie przepis taki zmienić lub uchylić. Należy podkreślić, że wykładnia art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej nie może pomijać treści i wniosków wynikających z art. 190 ust. 3 i 4 Konstytucji RP i konsekwencji odroczenia przez Trybunał utraty mocy obowiązującej ocenianego przepisu, skoro wskazany przepis Ordynacji podatkowej jest realizacją treści art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. Wykładnia odmienna, kładąca nacisk jedynie na to, że dana decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP orzekł Trybunał Konstytucyjny, prowadziłaby do rezultatów pozbawionych sensu, bowiem zupełnie niweczony byłby skutek zastosowania przez Trybunał odroczenia utraty mocy obowiązującej ocenianego przepisu, gdy jednocześnie ustawodawca zdołał wadliwy przepis z obrotu prawnego wyeliminować w wyznaczonym czasie. A zatem, określoną w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej podstawę wznowienia należy odczytywać w taki sposób, że dopuszczalne jest wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną, jeżeli decyzja ta została wydana na podstawie przepisu, o którego niekonstytucyjności orzekł Trybunał Konstytucyjny i właśnie to orzeczenie Trybunału było bezpośrednią przyczyną eliminacji przepisu stanowiącego podstawę decyzji (tak też: wyrok WSA w Łodzi z dnia 11 października 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 684/16, wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 1088/16, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1668/16 – dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wobec powyższego należy uznać, że skoro art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. utracił moc nie w wyniku orzeczenia TK, lecz został uchylony na podstawie art. 1 pkt 4 lit. c ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 251) zmieniającej Ordynację podatkową z dniem 1 stycznia 2016 r., a więc przed upływem 18 miesięcznego terminu wyznaczonego przez TK, to brak było podstaw do uwzględnienia wniosku o wznowienie postępowania. Tym samym za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej oraz art. 190 ust. 4 w zw. z ust. 3 Konstytucji RP przez przyjęcie, że w przypadku odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu przez Trybunał Konstytucyjny oraz dokonania przez ustawodawcę zmiany niekonstytucyjnych przepisów przed okresem odroczenia, wyłączona jest możliwość wznowienia postępowania.

Zważywszy powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) Sąd oddalił skargę.