Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 687/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2012-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 23 § 1 i 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 listopada 2012 r. sprawy ze skargi H. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G z dnia 4 kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w na rzecz skarżącej kwotę 3.833 (trzy tysiące osiemset trzydzieści trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 2 maja 2011 r. określił H.C. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą "A" zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. w sposób odmienny od deklarowanego.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 30 września 2011 r. uchylił ww. decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w następstwie ponownie przeprowadzonego postępowania wydał w dniu 24 listopada 2011 r. decyzję, którą określił H.C. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. w sposób odmienny od deklarowanego.

Powyższa decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 kwietnia 2012 r. W decyzji tej organ odwoławczy wskazał, że H.C. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą "A", której przedmiotem było m. in. świadczenie usług gastronomicznych. W ramach tej działalności podatniczka prowadziła pizzerię "C" w L. Pizzeria jest usytuowana przy głównej ulicy miasta, w samym centrum L., w sąsiedztwie sklepów i dużego parkingu. Pizzeria była czynna 7 dni w tygodniu w godzinach od 9 do 22. W pizzerii sprzedawano: pizzę, dania mięsne, desery, napoje bezalkoholowe, soki, kawę, herbatę, piwo i wino. Podatniczka zatrudniała w niej od 9 do 11 osób. W ramach prowadzonej działalności sprzedawano produkty z dostawą do klienta.

H.C. w 2006 roku prowadziła wraz z mężem D.C., w ramach spółki cywilnej "B" H. i D.C. (w dalszej części zwana Spółką), działalność gospodarczą polegającą na hurtowej sprzedaży warzyw i owoców. D.C. w 2006 r. prowadził w L. działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży detalicznej warzyw i owoców pod nazwą "D".

Organ odwoławczy wskazał, że zasadnie zakwestionowano prowadzone przez podatniczkę księgi podatkowe jako nierzetelne i wadliwe. Jak wynika bowiem z dokonanych ustaleń księga zawierała nieprawidłowe zapisy polegające na wprowadzeniu jednym zapisem 11 protokołów strat i ubytków. Ponadto protokoły strat i ubytków zostały wprowadzone dopiero w momencie uzyskania informacji o planowanej kontroli, dokonywano wpisów po zamknięciu księgi co stanowiło o wadliwości prowadzonych ksiąg oraz w księgach nie ewidencjonowano strat i ubytków na bieżąco. Organ zwrócił również uwagę na to, że w protokołach strat i ubytków wykazano niewspółmiernie duże (w stosunku do strat ogółem) ilości strat i ubytków towarów, które zakupione zostały od Spółki oraz w firmie "D". Ponadto w podatkowej księdze przychodów i rozchodów znacząco zawyżono wartość remanentu końcowego oraz wykazano w remanencie ilości towarów, które nie mają swojego odzwierciedlenia w dowodach zakupu. Podstawą uznania księgi za nierzetelną były także rozbieżności pomiędzy marżą wynikającą z księgi a jej wysokością wyliczoną przez organ I instancji po korekcie wartości start i ubytków oraz remanentu końcowego.

W związku z zakwestionowaniem rzetelności ksiąg podatkowych, zasadne było – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej – określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W tym celu organ sięgnął do metody porównawczej zewnętrznej polegającej na porównaniu wysokości obrotów, w innych podmiotach gospodarczych prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach co podatniczka. Przy wyborze podmiotów podobnych organ kierował się kryterium prowadzenia działalności gospodarczej w tym samym czasie i na porównywalnym terenie, rodzajem serwowanych dań, stanem zatrudnienia, czasem i zakresem świadczonych usług gastronomicznych, warunkami lokalowymi oraz osiąganymi obrotami i ponoszonymi wydatkami. W oparciu o powyższe kryteria organ do porównania dokonał wyboru czterech podmiotów gospodarczych, spośród dziesięciu wstępnie wytypowanych. Wskazał przy tym z jakich przyczyn odrzucił określone podmioty gospodarcze jako nie spełniające wymogów porównawczych. W konsekwencji zastosowania metody porównawczej, obrót podatniczki z prowadzonej działalności został oszacowany w wysokości [...] zł. Organ odwoławczy odniósł się również do poszczególnych, przedstawionych przez podatniczkę zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego, uznając je za nieuzasadnione.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku H.C. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 23 art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że organ nie był uprawniony do uznania ksiąg za nierzetelne bez dokonania analizy zawartych w nich danych. Organ twierdzenie o nierzetelności wywiódł bowiem z szacunkowo obliczonej marży skarżącej, porównanej z marżą stosowaną przez inne podmioty zewnętrzne. Oszacowanie kosztów i marży było zatem przyczyną uznania ksiąg za nierzetelne a nie jej skutkiem.

Zwrócono również uwagę na to, że organ nie uzasadnił z jakiej przyczyny uznał, iż straty i ubytki w prowadzonej działalności występowały jedynie przy dostawach od innych podmiotów niż przy zakupach od Spółki oraz od D.C. Zdaniem strony w pełni zostało również wykazane, z jakiej przyczyny, z końcem roku skarżąca dysponowała znacznymi zapasami towarów, a wynikało to z niezrealizowania zamiaru prowadzenia usług cateringowych poza siedzibą lokalu.

Skarżąca zarzuciła, że organ oprócz oszacowania obrotów dokonał również szacowania kosztów, przy czym uczynił to z pominięciem metod opisanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Ponadto organy przy szacowaniu zastosowały w sposób nieprawidłowy przyjętą przez siebie metodę porównawczą zewnętrzną. Podstawą ustaleń organu co do wysokości obrotu skarżącej nie było bowiem porównanie z obrotami osiąganymi przez inne podmioty, lecz wyliczenie ich na podstawie skorygowanych kosztów powiększonych o średnią marże tych podmiotów. Strona wskazała również, że do zastosowanej metody szacowania dokonano wyboru niewłaściwych podmiotów gospodarczych, których obroty były nieporównywalne. W konsekwencji doprowadziło to do znacznego zwiększenia obrotów skarżącej, kilkukrotnie przekraczającego obroty porównywanych podmiotów.

Zdaniem skarżącej w prowadzonym postępowaniu bezzasadnie zaniechano przeprowadzenia szeregu wnioskowanych dowodów w tym dowodu z opinii biegłego co w konsekwencji skutkowało niewyjaśnieniem wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. Strona podniosła również, że w zaskarżonej decyzji brak jest uzasadnienia przyczyn, które zdecydowały o odmówieniu wiarygodności szeregu dowodom zgromadzonym w aktach sprawy w szczególności protokołom strat i braków, spisom z natury, ewidencjom sprzedaży czy zeznaniom świadków.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

W ocenie Sądu skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem prawa.

Regułą jest, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Kiedy jednak dokumentacji tej brakuje albo też jest ona nierzetelna, co uniemożliwia organowi podatkowemu ustalenie tejże podstawy, znajduje zastosowanie instytucja oszacowania. Sprowadza się ona do tego, że organ podatkowy może ustalić tę podstawę posługując metodami określonymi w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej.

Wybór konkretnej metody oszacowania jest uprawnieniem organu podatkowego. Organ podatkowy przyjmując za podstawę dokonanych wyliczeń jedną z metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej winien brać pod rozwagę ustalony stan faktyczny, jakim dysponuje ten organ, jak również charakter działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę. Przyjęcie którejkolwiek metody wymienionej w treści przywoływanej normy nie musi odbywać się drogą eliminacji metod wymienionych wcześniej. Istotne jest bowiem to, aby była to metoda najodpowiedniejsza dla ustalenia podstawy opodatkowania w danych okolicznościach sprawy. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że w świetle przepisu art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy w postaci ustalenia dochodu.

Oszacowanie podstawy opodatkowania musi zostać poprzedzone zakwestionowaniem rzetelności ksiąg podatkowych podatnika. Jeżeli bowiem księga podatkowa jest prowadzona rzetelnie i w sposób niewadliwy, to stanowi ona dowód na to, co wynika z zawartych w niej zapisów. Księga rzetelna i niewadliwa ma zatem taką samą moc dowodową jak dokument urzędowy; korzysta z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz domniemania zgodności z prawdą (wiarygodności). Wyjątkowo za dowód w sprawie można również uznać księgi, które prowadzone są w sposób wadliwy pod warunkiem, że wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy (art. 193 § 5 Ordynacji podatkowej).

Domniemanie, jakie wypływa z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej ma oczywiście charakter wzruszalny, a zatem rzetelność lub niewadliwość ksiąg podatkowych może zostać zakwestionowana przez organ podatkowy. Wzruszenie domniemania może mieć miejsce poprzez zakwestionowanie podstawy domniemania, czyli niewadliwości lub rzetelności. Podważenie informacji zawartych w księdze może nastąpić przy wykorzystaniu każdego dowodu, który można uznać za wiarygodny i przekonujący. Znajduje to swoje odzwierciedlenie w sporządzonym protokole badania ksiąg (art. 193 § 6 o.p.), w którym organ wskazuje, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Księgi podatkowe jeśli są rzetelne powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych (rzeczywistości gospodarczej) mogących mieć wpływ na wysokość podatku, które to zdarzenia powinny być w nich utrwalone. Ponadto za rzetelne uważane są księgi, jeżeli zawierają wszystkie fakty, będące przedmiotem wpisów do ksiąg, i to w całości zgodnie z prawdą; przymiot rzetelności trącą te księgi, których zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Nieodzwierciedlanie przez księgę podatkową stanu rzeczywistego może sprowadzać się do braku zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce oraz do ujęcia zdarzeń fikcyjnych. Może również polegać na ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości. Nierzetelne są więc księgi, które zawierają niezgodne z prawdą wpisy lub opuszczenia w księgowaniu. Za wadliwe należy natomiast uznać te księgi, które prowadzone są w sposób niezgodny z obowiązującymi przepisami prawa.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że nierzetelność księgi może być wykazana nie tylko stwierdzeniem faktu niezaewidencjonowania określonego dowodu zakupu czy sprzedaży, ale także analizą danych wynikających z ksiąg i dowodów źródłowych (por. wyroki NSA: z dnia 14 września 2000 r. sygn. akt I SA/Gd 2018/99, Przegląd Podatkowy 2001/10/47, z dnia 18 stycznia 2001 r. sygn. akt I SA/Łd 2334/98, ONSA 2002/1/43, czy z dnia 31 maja 2006 r. sygn. akt II FSK 850/05, niepubl.).

W rozpatrywanej sprawie właśnie analiza danych zawartych w księdze pozwoliła dojść organom podatkowym do przekonania o nierzetelności zapisów w niej zawartych i wadliwości prowadzonych ksiąg. W tym zakresie Sąd nie podziela zapatrywań skarżącej co do braku podstaw do zakwestionowania rzetelności prowadzonych ksiąg podatkowych i aprobuje stanowisko zaprezentowane w tej mierze przez organy podatkowe obu instancji. O rzetelności ksiąg nie przesądza bowiem fakt zaewidencjonowania w nich wszystkich transakcji sprzedaży. Należy bowiem zauważyć, że o nierzetelności ksiąg prowadzonych przez podatniczkę zadecydowały nieprawidłowe zapisy w księgach, brak ewidencjonowania zdarzeń w dacie ich zaistnienia, wprowadzenie do ksiąg 11 protokołów strat i ubytków jednym zapisem z chwilą powzięcia wiadomości o postępowaniu kontrolnym, błędna numeracja dowodów księgowych wskazująca na ich wprowadzenie po zamknięciu ksiąg, znaczące zawyżenie strat i ubytków nie znajdujące potwierdzenie w rzeczywistości, znaczące zawyżenie remanentu końcowego przez wykazanie towaru w ilościach, które nie mają odzwierciedlenia w dowodach zakupu.

W powyższym zakresie Sąd uznaje ustalenia organów za prawidłowe, a wnioskowanie oparte na za logiczne, rzeczowe i pozbawione sprzeczności. Trafnie organy podatkowe obu instancji dostrzegły bowiem, że protokoły strat i ubytków zostały sporządzone i wprowadzone przez stronę do prowadzonej ewidencji dopiero z chwilą uzyskania informacji o planowanej kontroli podatkowej. Wynika to z wyjaśnień samej strony jak również z zeznań świadka W.K.

Prawidłowo zdaniem Sądu, uzasadnioną wątpliwość organów podatkowych wzbudziły także wskazane w protokołach ilości strat i ubytków. Po pierwsze, jak trafnie dostrzegł to organ odwoławczy, ubytki i straty powstawały w przeważającej części (72,75% wartości wszystkich zakupionych towarów) w towarach nabywanych przez skarżącą od Spółki oraz od firmy "D", a zatem od podmiotów powiązanych ze stroną. Co jednak istotniejsze rzetelność zapisów księgi w tym zakresie budzi wątpliwość z uwagi na treść zeznań świadków E.Z., A.Z. i R.A. Z zeznań tych wynika, że produkty były nabywane od Spółki oraz z firmy "D" na bieżąco, w niewielkich ilościach. Nabywany towar był dobrej jakości, a towaru wadliwego nie przyjmowano i zwracano dostawcy wraz z korektą faktury. Zakupione towary były przechowywane w odpowiednich warunkach (w magazynie zaopatrzonym w chłonie i lodówki). Produkty zużywane były na bieżąco, a niewykorzystane resztki były przechowywane i wykorzystywane dnia następnego.

W świetle powyższego słusznie organ nie dał wiary temu, że przy takim sposobie funkcjonowania pizzerii w zakresie zaopatrzenia towaru, jego magazynowania i sposobu wykorzystania powstawały tak znaczące ubytki. Jak wskazał organ odwoławczy, uzasadniona wątpliwość co do rzetelności ksiąg podatniczki jawi się także z uwagi na porównanie ponoszonych strat i ubytków z przychodami uzyskiwanymi w poszczególnych miesiącach 2006 roku. Z zestawienia tego wynika bowiem, że straty w prowadzonej działalności były największe w miesiącach od maja do września, a zatem w okresie wakacyjnym, kiedy skarżąca uzyskiwała najwyższe przychody.

O nierzetelności prowadzonych ksiąg podatkowych świadczą także wyjaśnienia samej strony, która wskazywała, że bez znaczenia pozostaje kwestia tego, w jakim przedsiębiorstwie rozliczane są straty i ubytki, skoro wszystkie trzy podmioty gospodarcze stanowiły własność małżonków C.

Należy podkreślić, że niezależnie od powiązań rodzinnych, które niewątpliwie istniały pomiędzy trzema przedsiębiorstwami, każde z nich, w sensie prawnopodatkowym, było podmiotem odrębnym. Każdy z tych podmiotów był zatem zobowiązany do prowadzenia ewidencji księgowej, która powinna odzwierciedlać przebieg jego własnych operacji gospodarczych. Nieuprawnione było natomiast przenoszenie przez podatniczkę, do prowadzonej przez nią ewidencji, tych zapisów, które wykazywały zaistnienie zdarzeń gospodarczych innego przedsiębiorcy, nawet jeśli cała działalność była rozliczana ze wspólnego majątku małżonków. Takie zapatrywanie strony uzasadnia stwierdzenie, że podatniczka była świadoma prowadzenia ksiąg w sposób nieodzwierciedlający rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, związanych z prowadzona przez nią dzielnością gastronomiczną.

O nierzetelności ksiąg podatkowych świadczy także analiza danych wynikających z remanentu końcowego za 2006 rok. W remanencie tym wykazane zostały bowiem ilości towarów nie znajdujące potwierdzenia w dowodach zakupu. Ponadto częstotliwość dokonywania zakupów, co wynika z zeznań świadków, nie uzasadniała gromadzenia tak znacznej ilości surowca jaki został wykazany w remanencie. Jak słusznie zwrócił na to uwagę organ podatkowy, wątpliwość co do rzeczywistego stanu przedstawionego w remanencie końcowym pojawia się także z uwagi na fakt dokonywania zakupów surowca pomimo zgromadzenia znacznych zapasów produktów np. sera. Nie zasługują przy tym na uwzględnienie wyjaśnienia strony, że zapasy zostały zgromadzone w związku z planowanym świadczeniem usług cateringowych. Przeczą bowiem temu zeznania świadków Z.M., H.L., G.S. i E.Z., brak dowodów w postaci umów o usługi cateringowe czy w końcu brak dowodów sprzedaży tych usług (faktur lub paragonów).

Mając zatem na względzie powyższe uwagi należy stwierdzić, że organy podatkowe obu instancji prawidłowo uznały księgi podatkowe prowadzone przez skarżącą jako nierzetelne, co w konsekwencji uzasadniało określenie wysokości podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Niemniej jednak zastosowaną przez organy podatkowe metodę porównawczą zewnętrzną należy uznać za niewłaściwą w rozpatrywanej sprawie. Zdaniem Sądu organy podatkowe przy zastosowaniu wybranej przez siebie metody nie zrealizowały elementarnej zasady szacowania, czyli dążenia, by przyjęta metoda pozwoliła ustalić podstawę opodatkowania maksymalnie zbliżoną do tej, jaką ustalono by w sytuacji, gdyby dane wynikające z ksiąg (ewidencji sprzedaży) pozwalały na określenie podstawy opodatkowania.

Wybrana przez organy podatkowe metoda porównawcza zewnętrzna polega na porównaniu wysokości obrotów w innym podmiocie prowadzącym działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach. Tak więc aby możliwe było jej zastosowanie elementem koniecznym jest ustalenie i wytypowanie podmiotów, które prowadzą działalność w podobnym zakresie i w podobnych warunkach - przy czym obie te okoliczności muszą być spełnione łącznie.

Wśród elementów, które decydować winny o doborze podmiotów podobnych organ odwoławczy prawidłowo wskazał na takie jak: rodzaj i zakres prowadzonej działalności, prowadzenia jej w tym samym czasie i na porównywalnym terenie, stan zatrudnienia, czas i zakres świadczonych usług gastronomicznych, warunki lokalowe czy w końcu wartości osiąganych obrotów i ponoszonych wydatków. O ile przy doborze podmiotów porównywanych większość tych warunków została spełniona, to jednak o naruszeniu przyjętej metody szacowania świadczy dobór do porównania takich przedsiębiorców, u których osiągane obroty i ponoszone wydatki w sposób znaczący odbiegały od obrotów i kosztów ponoszonych w działalności prowadzonej przez skarżącą. Po pierwsze należy zauważyć, że obroty w prowadzonej przez skarżącą działalności były w stosunku do większości podmiotów porównywanych przeszło dwukrotnie wyższe. Podobne proporcje istniały w odniesieniu do wydatków ponoszonych przez porównywane przedsiębiorstwa. Jedynie podmiot oznaczony w tabeli literą "E" zbliżał się do wartości osiąganych w prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej.

Ponadto w ocenie Sądu, dobór takiej grupy mógł mieć wpływ na ustaloną przez organ wysokość marży tj. na poziomie 130,87%. Nie można bowiem wykluczyć, że w realiach przedmiotowej sprawy, na wysokość stosowanej przez podatniczkę znacznie niższej marży niż ta, którą stosowały podmioty porównywane, mogły mieć wpływ takie okoliczności jak wysokość osiąganych obrotów, ilość dokonywanych zakupów i co istotne nabywanie produktów niezbędnych do wytworzenia serwowanych potraw u podmiotów powiązanych. Zatem uśredniona przez organ marża, skalkulowana na poziomie 130,87%, nie mogła stanowić podstawy oszacowania obrotu.

Dobór do zastosowanej metody takich przedsiębiorstw, których obroty i wydatki odbiegały od tych wskaźników ustalonych w działalności prowadzonej przez podatniczkę, doprowadził w konsekwencji organy podatkowe do sprzecznych i nielogicznych wniosków. Trzeba bowiem dostrzec, że na podstawie dokonanych wyliczeń organ określił przychód w wysokości, który osiągnął podmiot wstępnie wykluczony przez organy podatkowe z grupy tych, które miały służyć do celów porównawczych.

Tymczasem, co zostało już wcześniej podniesione, uzyskanie wyników w następstwie oszacowania powinno prowadzić do określenia podstawy opodatkowania przybliżonej do stanu rzeczywistego, choć co należy dodać nie tożsamego. Każda metoda szacunkowa wynikająca z art. 23 Ordynacji podatkowej nie ma bowiem nigdy cech metody doskonałej, ale jest to konieczność i konsekwencja wynikająca z nierzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez podatnika. Ustalenie obrotu w drodze oszacowania zawiera w swej istocie ryzyko, że obrót ten nie będzie dokładnie taki sam jak obrót rzeczywisty. Niemnie jednak ryzyko to nie może prowadzić do uzyskania wyników, które w tak znaczący sposób odbiegają od wskaźników działalności prowadzonej przez przedsiębiorstwa zakwalifikowane do grupy porównawczej. Jeżeli organ stosuje metodę porównawczą zewnętrzną to z założenia wynik uzyskany w następstwie jej zastosowania powinien zbliżyć się do wyników uzyskiwanych przez podmioty porównywane. Z istoty tej metody wynika bowiem, że podmioty podobne - skoro prowadzą działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach co podmiot porównywany, powinny osiągać zbliżone do siebie wskaźniki (przychód, koszty). W wyniku porównania nie może natomiast dojść do takiej sytuacji, że pomiędzy obrotami podmiotów porównywanych, a podmiotem, którego podstawa opodatkowania podlega szacowaniu występują znaczne rozbieżności. W rozpoznawanej sprawie w skrajnym przypadku było to pięciokrotne przekroczenie obrotu uzyskiwanego przez przedsiębiorcę zaliczonego do grupy porównawczej (podmiot oznaczony w tabeli literą "G"). W sytuacji, gdy w następstwie dokonanych wyliczeń występują istotne różnice, oznacza to zatem, że dokonano nieprawidłowego dobru podmiotów porównywanych, a zatem uwzględniono przedsiębiorstwa nie prowadzące działalności w podobnym zakresie. Skoro nie istniały podmioty, które mogły stanowić odniesienie do działalności prowadzonej przez skarżącą, obowiązkiem organu było dokonanie wyboru innej metody szacowania opisanej w art. 23 § 3 lub § 4 Ordynacji podatkowej, np. metody kosztowej z elementami metody porównawczej wewnętrznej, która sprowadziłaby się do ustalenia obrotu w oparciu o wartość kosztów zakupów prawidłowo skorygowaną przez organy podatkowe na etapie badania rzetelności ksiąg, z zastosowaniem marży stosowanej przez skarżącą, a wynikającej z zakwestionowanych ksiąg.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej, przy ponownym rozpatrzeniu powinien dokonać wyboru takiej metody oszacowania, aby przyjęta metoda była logiczna, znajdowała odniesienie w okolicznościach faktycznych sprawy i umożliwiała ustalenie podstawy opodatkowania w kwocie jak najbardziej zbliżonej do faktycznie występującej. Przyjęta w niniejszej sprawie metoda, wobec braku przedsiębiorstw podobnych, nie spełnia powyższego kryterium.

Sąd stwierdza jednocześnie, że nie stanowiło uchybienia wydanie postanowienia o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów.

Organ prawidłowo uznał, że w sprawie nie zachodzi potrzeba przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność błędnego zastosowania wybranej metody. Przesłanką pozytywną warunkującą powołanie biegłego jest niezbędność uzyskania przez organ podatkowy wiadomości specjalnych potrzebnych do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i jego oceny. Pod pojęciem wiadomości specjalnych należy rozumieć wyjątkowo wysoki poziom wiedzy i kwalifikacji zawodowych w określonym ściśle zakresie. Sam wybór metody szacowania takiej wiedzy nie wymaga. Wyboru tego dokonuje organ podatkowy ustalając samodzielnie, która z metod wskazanych w przepisie art. 23 § 3 lub § 4 Ordynacji podatkowej będzie najbardziej odpowiednia i właściwa do tego, aby określić prawidłową wysokość podstawy opodatkowania. Rolą biegłego nie może być również ocena prawidłowości wyboru zastosowanej przez organ metody oszacowania. W tym zakresie kontroli może dokonać organ odwoławczy w ramach odwoławczego postępowania administracyjnego lub sąd administracyjny w przypadku wniesienia skargi do sądu.

Sąd nie dostrzega uchybienia także w odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony oraz dowodu z zeznań świadka E.Z. W przypadku żądania przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony pełnomocnik składający wniosek nie wskazał okoliczności, które miałyby zostać wykazane wnioskowanym dowodem. Żądanie przeprowadzenia dowodu powinno określać tezę, która podlega udowodnieniu tak, aby możliwe było stwierdzenie czy przedmiotem dowodu mają być okoliczności mające znaczenie dla sprawy bądź też, czy okoliczności te nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Jeśli chodzi natomiast o wnioskowany dowód z zeznań świadka to należy zauważyć, że przeprowadzanie tego dowodu prowadzić miało w istocie do potwierdzenia rzetelności i niewadliwości prowadzonych ksiąg podatkowych. Okoliczność ta powinna tymczasem wynikać z zapisów zawartych w księgach, a szczególna moc jaka wypływa z ksiąg podatkowych nie może być zastępowana poprzez prowadzenie dowodów z zeznań świadków czy przesłuchania stron.

Reasumując, organy prawidłowo uznały, że podatniczka prowadziła księgi podatkowe nierzetelnie i wadliwie co uzasadniało określenie wysokości przychodu na podstawie oszacowania. Przyjęta przez organy podatkowe metoda szacowania, z uwagi na uwzględnienie w ramach grypy porównawczej podmiotów gospodarczych nie odpowiadających wymogom podmiotów podobnych, nie prowadziła do realizacji celu o jakim mowa w art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej a tym samym doprowadziła do wadliwego rozstrzygnięcia sprawy.

Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270) – dalej w skrócie p.p.s.a. uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej.

Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.

O kosztach należnych stronie Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na koszty te składają się kwota uiszczonego wpisu w wysokości 1.416 zł, wynagrodzenie pełnomocnika będącego radcą prawnym w kwocie 2.400 zł ustalone na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153) oraz kwota 17 zł tytułem wydatków poniesionych na uiszczenie opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa.