Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 326/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2009-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone decyzje
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 326/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 czerwca 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Sędziowie: WSA Beata Cieloch, WSA Grażyna Firek, Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 czerwca 2009r., sprawy ze skarg C. G. i J. G., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 16 grudnia 2008r. nr [...], w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia, w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2002, 2003, 2004, I. uchyla zaskarżone decyzje, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących koszty postępowania w kwotach po 37.291,00 zł (trzydzieści siedem tysięcy dwieście dziewięćdziesiąt jeden złotych 00/100).


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia [...] stycznia 2008 r., Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił J. G. oraz C. G. zobowiązanie podatkowe od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwotach po 452.103,00 zł., za 2003r. w kwotach po 846.725,00 zł. i za 2004r. w kwotach po 265.215,00 zł dla każdego z małżonków.

Pomiędzy małżonkami C. i J. G. w latach objętych kontrolą istniała wspólność majątkowa małżeńska i dlatego wymienione postępowanie podatkowe obejmowało dochody i wydatki obojga małżonków. W wyniku kontroli i postępowania podatkowego zebrano dowody, z których wynika, że, C. i J. G. ponieśli w 2002 r. wydatki wyższe od uzyskanych w tym roku przychodów o kwotę l. 205. 608,00 zł. W 2003 r. wykazano wydatki wyższe o 704.240,33 zł., natomiast w 2004 r. nadwyżka wydatków nad przychodami wyniosła 2.257.933,25 zł.

J. G. w okresie objętym kontrolą prowadził działalność gospodarczą pod firmą L. z siedzibą w W. , w której od 1999 r. prowadzone były księgi rachunkowe. Organ skarbowy wykazał , iż do firmy L. w okresie objętym kontrolą wprowadzone zostały znaczne kwoty pieniędzy z własnych środków pieniężnych G . Kwoty te zostały ujęte po stronie wydatków .

We wspólnym oświadczeniu o stanie majątkowym z dnia 4.10.2007 r. G. wykazali między innymi , że na dzień 1 stycznia 2002 r. posiadali środki pieniężne w kwocie 2.000.000 zł.

Ponadto J. G. wyjaśnił , iż środki pieniężne jakie posiadał i wpłacał do firmy L. pochodziły wyłącznie z własnych zasobów, a dochody te uzyskał z prowadzonej działalności od 1996 r. jak też dysponował dochodami uzyskanymi z takich źródeł jak:

l. Odsetki z tytułu lokat długoterminowych i krótkoterminowych na prywatnych rachunkach bankowych.

2. Dochód z prowadzenia działalności gospodarczej przez żonę C. G. w latach 1994 do 1996.

3. Dochód uzyskany z działalności gospodarczej w latach 90 - tych , na nazwisko G. J. - sprzedaż materiałów budowlanych, a także prowadzenie sklepów spożywczych w N., B. G. i Z..

4. Praca za granicą głównie we Francji, a także w Czechach i w Niemczech.

5. Prowadzenie handlu bazarowego.

6. Praca zarobkowa w Polsce J. G. i jego żony C. G..

7. Dochody z rolnictwa.

J. G. nie podał wysokości dochodów jakie uzyskał z wyżej wymienionych źródeł. W toku kontroli poddano weryfikacji informacje podane przez podatnika o źródłach jego dochodów jak też dane wynikające ze złożonego oświadczenia o stanie majątkowym na dzień [...].01.2002 r.

W oparciu o przedstawione dowody organ skarbowy uznał , iż w okresie od [...].12.1999 r. do [...].12.2001 r. podatnik uzyskał odsetki lokat bankowych w kwocie 137.322,69 zł, . Stan środków pieniężnych na lokatach i na rachunku oszczędnościowo obiegowym na dzień 31.12.2001 r. wynosił 703.979,13 zł. , środki te nie zostały jednak uznane jako mogące stanowić pokrycie wydatków z uwagi na brak udokumentowania ich pochodzenia .

Ustalono ponadto ,iż J.G. miał zarejestrowaną działalność gospodarczą w okresach:

- od dnia 01.02.1990 r. do dnia 09.07.1990 r. ( 5 miesięcy i 9 dni

- od dnia 01.09.1993 r. do dnia 03.12.1993 r. ( 3 miesiące ),

J.G. nie przedstawił jakichkolwiek dokumentów świadczących o uzyskanych dochodach i ich wysokości z działalności gospodarczych prowadzonych w 1990 r. i w 1993 r., a więc nie można było poddać ich weryfikacji. W oparciu o zebrany materiał dowodowy i przesłanki takie jak:

1) krótki okres prowadzenia tych działalności

2) równoczesne zatrudnienie w ramach umowy o pracę w firmie "W"

3) szybka rezygnacja z prowadzenia działalności gospodarczej,

oceniono, iż J. G. nie uzyskał dochodów z działalności gospodarczych prowadzonych w 1990 r. przez trzy miesiące i w 1993 r. przez pięć miesięcy, mogących być źródłem finansowania zgromadzonego majątku w latach następnych.

Nie uznano natomiast za wiarygodne faktu , iż podatnik J. G. prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu w sklepach spożywczych w B. i w G. oraz w zakresie handlu bazarowego. Fakt ten nie znalazł bowiem potwierdzenia w organach rejestrowych Urzędów Gminy w B. i w G. oraz Urzędu Skarbowego. Podatnik nie przedstawił żadnego dowodu potwierdzającego prowadzenie tych działalności i uzyskiwanie z nich dochodów.

Dyrektor Urzędu Kontroli skarbowej przeanalizował natomiast działalność gospodarczą C. G. i w oparciu o PIT 28, PIT 27 oraz stosowne wskaźniki dochodowości uznał , iż łączny możliwy dochód netto C. G. z działalności gospodarczej za okres od [...].08.1994 r. do [...].06.1996 r. wynosi 19.078,83 zł.

Przy ustalaniu sytuacji finansowej podatników wzięto również pod uwagę dochody J. G. od dnia [...].07.1984 r. do dnia [...].11.1984 r. osiągnięte w ZNTK w N. , od dnia [...].06.1986 r. do dnia [...].05.1989 r. uzyskane w PPTiT Zakład Transportu Samochodowego Ekspozytura w N. , jak również dochody uzyskane w FPHU W. z okres od dnia [..].01.1992 r. do dnia [...].08.1994 r. oraz wysokość zasiłku dla bezrobotnych otrzymanych przez podatnika w 1995 r. Powyższe dane ustalono w oparciu o informacje uzyskane od tych firm bądź od następców prawnych wyżej wymienionych firm . Podobnie postąpiono z dochodami C. G. osiąganymi ze stosunku pracy w okresie od [...] .09.1984 r. do [...].06.2001 r.

Odnosząc się do dochodów uzyskanych za granicą organ skarbowy w oparcie o dane wynikające z paszportu ( wizy, oraz stempel polskiej kontroli granicznej ) uznał , iż podatnik J. G.. przebywał za granicą w okresie od [...].11.1990 r. do dnia [...].01.1992 r. . Pomimo tego , iż podatnik nie podał adresów pracodawców ani też wysokości uzyskanego dochodu, w oparciu o dane zawarte w artykule "Legalna praca we F." zamieszczonego na stronach internetowych , obliczono maksymalną kwotę możliwą do uzyskania przy pracach w budownictwie oraz rolnictwie wykonywaną przez 26 dni w miesiącu. Obliczona kwota wyniosła 80.080,00 zł. i została uznana jako kwota mogąca pokryć wydatki poniesione przez podatników przed [...].01.2002 r.

Dochody z rolnictwa za lata 1994 -2001 r. obliczono w kwocie 44.660,64 zł. w oparciu o dane statystyczne .

Ustalono ponadto , iż dochody z wynagrodzeń, działalności gospodarczej i zasiłków, zgłoszone do opodatkowania we wspólnych deklaracjach rocznych PIT złożonych do Urzędu Skarbowego za lata od 1994 do 2001 r. po pomniejszeniu o wynikające z zeznań kwoty: zaliczek na podatek dochodowy, składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, wydatków mieszkaniowych i darowizn za lata 1994 - 2001 wynoszą 1.367.266,21 zł. Obliczoną kwotę dochodu 1.367.266,21 zł pomniejszono o kwotę zysku netto z 2001 r. w wysokości 301.711,84 zł ( zysk brutto - 492.718,54 zł minus podatek dochodowy za 2001 r. - 191.006,70 zł ) wypracowanego w firmie L. Z zapisów w księgach rachunkowych tej firmy wynika, że kwota zysku netto w wysokości 301.711,84 zł. zaewidencjonowana na koncie wynik finansowy z 2001 r. została w księgach rachunkowych 2002 r. na podstawie dokumentu Pk/zz dnia [...].07.2002 r. przeksięgowana na zwiększenie kapitału podstawowego właściciela. Tak wiec kwota zysku z 2001 r. nie została wypłacona właścicielowi w jakikolwiek sposób i małżonkowie nie mieli jej do dyspozycji, a zatem nie mogła być źródłem środków finansowych na pokrywanie ponoszonych wydatków.

Ostatecznie wykazano , iż łączna kwota dochodu w czasie poprzedzającym kontrolowany okres wynosi 1.359.979,28 zł.

W okresie objętym kontrolą wniesiony przez podatników kapitał do firmy L. wyniósł 3.845.175,31 zł i wraz z kwotą środków pieniężnych w Banku [...] na koniec 2001 r. w kwocie 703.979,13 zł. stanowi kwotę 4.611.539,94 zł. wydatków dokonanych przed 1 stycznia 2002 r. Organ Skarbowy wykazał zatem na dzień 1 stycznia 2002 r. niedobór po stronie dochodów w kwocie 3.251.560, 66 zł.

Zdaniem organu J. i C. G. na dzień początkowy kontrolowanego okresu czyli 01.01.2002 r. nie mogli dysponować żadnymi oszczędnościami pochodzącymi ze źródeł ujawnionych . Podane w oświadczeniu majątkowym dane nie znalazły odzwierciedlenia w zgromadzonych materiałach dowodowych, a zatem uznano za niewiarygodny fakt dysponowania przez G. w dniu [...].01.2002 r. środkami pieniężnymi w kwocie 2.000.000,00 zł , które mogłyby pochodzić ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania.

Decyzje podatkowe za lata 2003 i 2004 r. zostały oparte na porównaniu wysokości wydatków, jakie podatnicy ponieśli w ciągu danego roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku, oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. Organ skarbowy na 1 stycznia analizowanego roku podatkowego przyjmował zerowy stan oszczędności uwzględniając ustalenia zawarte w decyzjach za poprzednie lata podatkowe, a przede wszystkim opierając się na tym , iż na dzień [...].12.2001 r. ustalono nadwyżkę wydatków nad dochodami.

Od decyzji organu pierwszej instancji Pełnomocnik Podatników wniósł odwołania pismami z dnia [...].02.2008 r.

W odwołaniach tych podał, że organ I instancji ustalając kwotę pieniędzy jaką podatnik mógł posiadać w 2002 r. oparł się na dochodach stanowiących różnicę pomiędzy przychodami a kosztami uzyskania przychodu nie biorąc pod uwagę faktu, że koszty zawierają amortyzację, która nie stanowi wydatku danego roku. Do innych nieprawidłowości pełnomocnik zaliczył bezpodstawne przyjęcie, że wydatek Podatnika na zwiększenie kapitału podstawowego jego firmy jest wydatkiem będącym podstawą ustalenia wymienionego podatku tj. wydatkiem w rozumieniu art. 20 ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz to, że organ I instancji wydając zaskarżoną decyzję nie wziął pod uwagę faktu, że Podatnik w 2002r., korzystał z kredytu bankowego na łączną kwotę 1.200.000 zł.

Ponadto podniósł zarzut braku uznania przez organ podatkowy zgromadzonych oszczędności na lokatach do końca 2001 r. jako źródła finansowania wydatków poniesionych w roku 2002. W ocenie strony organ podatkowy niesłusznie twierdzi, że nie ma możliwości wykazania, iż lokaty te pochodziły ze źródeł ujawnionych bowiem w tym zakresie nastąpiło przedawnienie orzekania.

Zarzucił również naruszenie art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie zebranie w całości materiału dowodowego i w związku z tym przedwczesne wydanie decyzji w sprawie. W odwołaniu tym Pełnomocnik Podatników zobowiązał się przedstawić dowody mające znaczenie w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej w trakcie postępowania odwoławczego kilkakrotnie wzywał podatnika o przedstawienie deklarowanych dowodów potwierdzających uzyskanie dochodów w latach poprzedzających 2002 r. Pismem z dnia [...].07.2008 r., Pełnomocnik Podatników udzielił odpowiedzi opisując różne rodzaje działalności J. G., z których jego zdaniem osiągnięto znaczne dochody. Faktów opisanych w tym piśmie Pełnomocnik Podatnika nie poparł żadnymi dowodami a w późniejszym piśmie z dnia [...].08.2008 r. podał, że strona nie dysponuje żadnymi dowodami związanymi z uzyskiwanymi przez nią dochodami w latach 1994-1998.

Po wyznaczeniu stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, Pełnomocnik Podatnika uznał , że niezbędne jest przesłuchanie strony, która ujawni nowe możliwości pozyskania dochodów w omawianej sprawie. Wcześniej jednak wykorzystując procedurę podatkową podatnik uchylał się od stawienia przed organem odwoławczym.

Dodatkowo Pełnomocnik Podatników pismem z dnia 30.11.2008 r. opisał rodzaje działalności, które J. G. prowadził przed 2002 r. nie wskazując żadnych dowodów, z których by wynikało , że miał on w tym okresie dochody mające wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy. W piśmie tym Pełnomocnik postawił również wniosek o zwrócenie się do Zakładów Betoniarskich – J. P. w Z. o udostępnienie danych dotyczących okresów zatrudnienia Podatnika w tym zakładzie oraz wysokości Jego wynagrodzenia, oraz do Urzędu Skarbowego w T. w celu uzyskania informacji na temat złożonych deklaracji podatkowych przez Spółkę, do której należał J. G. w 1992 r.

W końcowej części tego pisma pełnomocnik podał nie poparte dowodami informacje o ile wyższe były rzeczywiste przychody Podatnika z działalności gospodarczej za lata 1994 do 1997 od przychodów wykazanych w ewidencjach podatkowych i zaproponował aby Dyrektor Izby Skarbowej powołał biegłego - specjalistę od finansów przedsiębiorstw, który mógł by zweryfikować dane podane w księgach.

Niezależnie od powyższego podatnik został przesłuchany w charakterze strony w dniu [...].12.2008 r. Żona Podatnika C. G. nie została przesłuchana w charakterze strony ponieważ mimo 3 - krotnego wezwania nie zgłosiła się do Izby Skarbowej. Natomiast Jej Pełnomocnik wyjaśnił , iż C. G. nie wyraża zgody na przeprowadzenie dowodu z jej przesłuchania oraz podał, że jej udział w niniejszej sprawie wynika jedynie z faktu, iż razem z mężem łączy ją wspólność majątkowa małżeńska. Według Pełnomocnika C. G. nie ma wiedzy na temat prowadzenia działalności gospodarczej przez jej męża przez ostatnie lata. Jej przesłuchanie nie mogło by wnieść nic istotnego do sprawy i to jest zasadnicza przyczyna odmowy uczestnictwa w przesłuchaniu.

Na uwagę zasługuje fakt , iż w końcowej fazie postępowania odwoławczego pełnomocnik stron przedłożył około 30 dokumentów , które w jego ocenie uprawdopodobniały osiąganie przez J. G. dochodów przed 2002 r.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołań decyzjami z dnia [...].12.2008 r. [...] utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł , iż Skarżący nie przedstawili dowodów na to , iż w okresie poprzedzającym 1 styczeń 2002 r. osiągnęli dochód pochodzący ze źródeł ujawnionych w kwocie przekraczający wykazane przez organy wydatki.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł , iż stanowiące przedmiot podstawy opodatkowania ustalenia dotyczące wysokości przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych należą do zadań prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, na którym to spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz na wartość zgromadzonego w tymże roku mienia. Z charakteru prawno-podatkowego instytucji przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wynika natomiast, że ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich przerzucony został na podatnika, bowiem tylko on jest dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów w tymże roku przez siebie uzyskanych oraz wartości mienia zgromadzonego w okresie wcześniejszym. Powołując się na wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2008 r., sygn. akt n FSK 519/07 organ wywiódł , iż w interesie podatnika jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodu już opodatkowanych lub wolnych od podatku , gdyż z takiego faktu wyprowadza korzystne dla siebie skutki prawne. Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego czy są one prawdopodobne. Jednakże przerzucenie ciężaru dowodu na stronę nie jest całkowite, w sytuacji bowiem, gdy strona postępowania podatkowego wskaże lub uprawdopodobni źródło przychodów, z którego gromadziła lub wydatkowała środki finansowe, to na organie podatkowym ciąży obowiązek obalenia takiego dowodu. Organ podatkowy musi ocenić wartość dowodową złożonych przez podatnika dowodów. Dokonana jednakże przez organ podatkowy ocena nie może być dowolna.

W opinii organu Pełnomocnik Podatników kilka razy wypowiadał się w sprawie źródeł pochodzenia pieniędzy wydatkowanych w 2002 r. i nigdy nie doręczył żadnych dowodów potwierdzających lub uprawdopodobniających fakt pochodzenia ich ze źródeł opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł uzasadnienia aby organa podatkowe występowały do Zakładów Betoniarskich w Z. z wnioskiem o udostępnienie danych dotyczących wysokości dochodów uzyskanych w 1992 r. przez podatnika. Podejmując taką decyzję organ odwoławczy zwrócił uwagę , iż to Podatnik a nie organ podatkowy ma obowiązek wskazać dowody uprawdopodabniające fakt uzyskania przychodu. Ponadto , Pełnomocnik Podatników domaga się wyjaśnienia kwestii dotyczących wysokości osiągniętych dochodów sprzed 16 lat, a obecnie ani wskazany przez Niego podmiot gospodarczy ani Urząd Skarbowy nie mają obowiązku posiadania dokumentów z tak odległych lat.

Organ odwoławczy przyznał , iż organ podatkowy pierwszej instancji w wyliczeniach stanowiących podstawę tego twierdzenia nie zwiększał dochodów wykazanych w deklaracjach podatku dochodowego o amortyzację środków trwałych jednak pominięcie tego faktu nie miało wpływu na wynik sprawy. Organ I instancji nie korygując kosztów o amortyzację środków trwałych równocześnie nie zmniejszał dochodu , którym mógł dysponować Podatnik o wydatki na zakup środków trwałych, które nie były odnoszone do kosztów działalności gospodarczej. Ponadto z przedstawionych przez organ I instancji wyliczeń wynika, że Podatnik w analizowanym okresie poprzedzającym 2002 r. poniósł wydatki wyższe od uzyskanych przychodów o 3.251.560 zł a z materiałów przedłożonych przez pełnomocnika wynika, że odpisy amortyzacyjne w analizowanym okresie wyniosły tylko 654.600,21 zł.

Również to, że Podatnik posiadał kredyt bankowy w 2002 r. nie ma wpływu na wynik postępowania w rozpatrywanej sprawie ponieważ z dowodów zebranych przez organ I instancji wynika, że kredyt ten był przeznaczony do działalności gospodarczej jego firmy a sporny podatek ustalony został od nieujawnionych dochodów uzyskiwanych poza tą działalnością. Z ustaleń kontroli wynika, że podatnik w 2002 r. miał obowiązek prowadzić ewidencję księgową według zasad określonych w ustawie z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości ( Dz.U.2002 Nr 76,poz 694 ze zmianami) tj. pełną księgowość. Podatnicy prowadzący ewidencję księgową według tych zasad musieli oddzielić pieniądze pochodzące z działalności gospodarczej od ich pieniędzy osobistych. Oznacza to, że kredyt zaciągnięty do działalności gospodarczej podatnika nie ma wpływu na podstawę opodatkowania spornym podatkiem.

Do dowodów dostarczonych przez pełnomocnika podatników organ odwoławczy odniósł się jednym zdaniem stwierdzając , iż dowody te nie uprawdopodobniają uzyskania przez małżonków takich dochodów aby mogli na dzień [...].01.2002 r. posiadać oszczędności w kwocie 2.000.000 zł.

Na to rozstrzygnięcie zostały wniesione skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w których Pełnomocnik Skarżących zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego mające wpływ na wynik sprawy.

W szczególności podniósł naruszenie materialnego prawa podatkowego tj. art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Obowiązek ustalenia wysokości poniesionych wydatków spoczywa na organie podatkowym a nie na podatniku, co potwierdza orzecznictwo sądowe. Pomimo tego obowiązku zdaniem Pełnomocnika organ podatkowy nie ustalił jakim dochodem faktycznie dysponowali podatnicy i w jego ocenie dochód z działalności gospodarczej, który stanowił podstawę opodatkowania nie jest równy dochodowi jaki był w posiadaniu małżonków C. i J. G., chodzi tu przede wszystkim o niektóre wydatki, które nie są uznawane za koszty uzyskania przychodów oraz o niektóre koszty uzyskania przychodów, które nie są związane z faktycznymi wydatkami jak chociażby odpisy amortyzacyjne;

Ponadto zarzucił nie uwzględnienie przez organ podatkowy źródła finansowania wydatków poprzez zewnętrzne źródła finansowania działalności gospodarczej, w tym zaciągnięte kredyty, okoliczność ta została uznana przez organ odwoławczy jako nie mająca znaczenia w sprawie. W ocenie strony ta okoliczność miała istotne znaczenie przy ustalaniu faktycznego wyniku finansowego prowadzonej działalności gospodarczej a to z kolei na wysokość środków finansowych jakimi mogli dysponować podatnicy w momencie ponoszenia wydatków;

W ocenie Pełnomocnika błędnie zaliczono dokonaną wpłaty na zwiększenie kapitału podstawowego do firmy "L" przez J. G. jako wydatku, zdaniem pełnomocnika skarżących nie jest to wydatek w rozumieniu art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ polega on na przesunięciu środków "z jednej szuflady do drugiej";

Zwrócił również uwagę na to, iż organ odwoławczy pominął fakt posiadania przez małżonków C. i J. G. lokaty środków pieniężnych w Banku w dniu l stycznia 2002 r. ;

W przekonaniu pełnomocnika organ podatkowy błędnie dokonał oceny dowodów przesłanych przez pełnomocnika w pismach z dnia [...] lipca 2008 r., [...] listopada 2008 r. i z dnia [...] grudnia 2008 r., Pełnomocnik zauważył , iż materiał dowodowy oceniono jednym zdaniem co nie sposób uznać za spełniające jakiekolwiek wymagania związane z obowiązkiem dokonania przez organ wszechstronnej oceny dowodów . Strona nie wie dlaczego przedstawione dowody nie mają znaczenia skoro dotyczą uzyskanych w latach poprzednich dochodów. W dalszej części skargi Pełnomocnik wykazał okoliczności, które wg. organu pierwszej instancji nie były udowodnione, a które znalazły potwierdzenie w przedłożonym materiale dowodowym. Również wskazano na szereg okoliczności , które mogłyby być uprawdopodobnione chociażby przez przesłuchanie świadków.

Strona pełną listę tych świadków przedstawiłaby, gdyby Dyrektor Izby Skarbowej umożliwił stronie wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Co prawda Organ odwoławczy dwukrotnie wyznaczał stronie siedmiodniowy termin na zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem, ale miało to miejsce przed przeprowadzeniem postępowania dowodowego albo na wstępnym etapie tego postępowania. Brak wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału "bezpośrednio przed wydaniem decyzji" narusza art. art.200 § l Ordynacji Podatkowej . W grudniu 2008 r. Strona nie mogła wiedzieć, że Organ odwoławczy zakończył już ocenę materiału dowodowego, tym bardziej, że w złożonym przez Stronę materiale znajdowały się wnioski dowodowe, które nie zostały rozpoznane. Gdyby Strona wiedziała, że Organ odwoławczy nie zamierza przeprowadzać wnioskowanych dowodów potwierdzających oświadczenia Strony to przedłożyłaby - korzystając z prawa wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału - inne wnioski dowodowe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji .

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na mocy przepisu art. 111 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na rozprawie w dniu 3 lipca 2009 r. postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Kr 326/09 z do sygn. akt I SA/Kr 331/09 i prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 326/09. Sprawy te pozostawały bowiem ze sobą w związku nie tylko faktycznym, który wynikał z materiału dowodowego sprawy , będącego podstawą ustalenia stanu faktycznego, ale i prawnym , który dotyczył treści stosunku , którego stroną byli Podatnicy.

Dokonując natomiast kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, iż

skarga zasługuje na uwzględnienie.

Artykuł 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazując na sposób ustalania wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł stanowi, iż za podstawę tych przychodów przyjmuje się sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych.

Opodatkowanie w takiej sytuacji, o jakiej mowa w wymienionym przepisie, następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, iż organ podatkowy uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku, oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego.

W postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł obowiązuje szczególna zasada rozkładu ciężaru dowodu. Jest on bowiem niejako dwuetapowy. W pierwszej fazie to organ podatkowy powinien wykazać, że wydatki podatnika w danym roku podatkowym przekraczają dochód wykazany w zeznaniu rocznym i że zachodzą przesłanki do uznania, iż miało miejsce osiąganie przychodów ze źródeł nieujawnionych. W tym momencie ciężar dowodu i inicjatywa przechodzi na podatnika. Teraz to on powinien wykazać, że wydatki, o których mowa, znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub w zgromadzonym mieniu.

O ile w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach (wyrok NSA z dnia 21 marca 1996 r., SA/Wr 1905/96, niepubl.).

To w jego interesie jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodów już opodatkowanych lub wolnych od podatku, gdyż z takiego faktu wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 16 kwietnia 2008 r., I SA/Bd 52/08, http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Podobne poglądy są prezentowane również w innych wyrokach ( por . wyrok WSA z 16.10.2004 r. sygn. akt I SA/Gd 565/01, wyrok NSA z 15.05.2002 r. sygn. akt I SA.Ka 532/01)

Teza ta pomimo , iż słuszna i uznana przez orzecznictwo i doktrynę, kreuje wyjątek od zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 i 187 § 1 ustawy z dn. 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa.

Wynikający z konstrukcji zasady prawdy materialnej ciężar dowodzenia, który generalnie spoczywa na organie administracyjnym, nie może być żadną miarą przerzucany na podatnika, jeżeli nie wynika to z konkretnych przepisów.

Dlatego też , mimo tego , iż teza ta jest powszechnie akceptowana w orzecznictwie, w tym orzecznictwie NSA nie można mówić o jej bezwzględnym charakterze. W pełni zgodzić , się bowiem należy z orzeczeniem zaprezentowanym przez Pełnomocnika , iż przerzucenie ciężaru na stronę również w tego rodzaju sprawach nie jest całkowite.

W przypadku jeżeli strona wskaże lub chociażby uprawdopodobni źródło przychodów, z którego pokrywane były wydatki i gromadzone mienie, to na organie podatkowym ciąży obowiązek obalenia takiego dowodu w ramach prowadzonego postępowania dowodowego. Ponadto zgodnie z regułą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy zobowiązany jest do oceny wartości dowodowej złożonych przez stronę dowodów i to w oparciu o całość zebranego materiału dowodowego. W tym zakresie ocenie muszą zostać poddane również te dowody, które przeczą twierdzeniom strony oraz przedstawionym przez nią dowodom. Dokonana przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego nie może być dowolna i musi uwzględniać całość zebranego materiału dowodowego.( wyrok NSA z 9.02.2007 r. sygn. akt II FSK 641/06)

Okoliczność tą zauważył zresztą sam organ podatkowy cytując na stronie str. 6 uzasadnień decyzji fragment wyroku NSA , zgodnie z którym przerzucenie ciężaru dowodu na stronę nie jest całkowite, w sytuacji bowiem, gdy strona postępowania podatkowego wskaże lub uprawdopodobni źródło przychodów, z którego gromadziła lub wydatkowała środki finansowe, to na organie podatkowym ciąży obowiązek obalenia takiego dowodu. Organ podatkowy musi ocenić wartość dowodową złożonych przez podatnika dowodów. Dokonana jednakże przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego nie może być dowolna. (Wyrok NSA z dnia 4.06.2008 r. Sygn akt II FSK 519/07 )

Przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie do każdego dowodu bądź grupy dowodów i dokonanie ich oceny we wzajemnym powiązaniu .

Zgodnie z art. 191 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepisem tym wyrażono więc funkcjonowanie w ramach postępowania podatkowego tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Polega ona na tym, że organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta powinna być jednak zgodna z wymogami wiedzy, doświadczenia i logiki.

Szczególnego znaczenia zasada swobodnej oceny dowodów nabiera w postępowaniu w przedmiocie ustalenia dochodów z nieujawnionych źródeł, a to z uwagi na jego specyfikę . Jest to bowiem postępowanie sięgające do zaszłości gospodarczych , ekonomicznych podatnika z przed kilku a nawet kilkunastu lat. Ocena materiału dowodowego dostarczonego bądź wskazanego przez podatnika winna zatem uwzględniać upływ czasu oraz to czy dane zaszłości ekonomiczne są prawdopodobne. Właśnie między innymi z uwagi na upływ czasu, brak obowiązku dokumentowania określonych dochodów ( np. ze stosunku pracy ), orzecznictwo wymaga jedynie wskazania źródła przychodu, na uprawdopodobnienie uzyskiwania typowych w danych okolicznościach dochodów .

Ponadto przy ocenie, czy dana okoliczność jest udowodniona konkretnym dowodem, należy brać pod uwagę, czy strona miała możliwość wypowiedzenia się odnośnie tego dowodu (art. 192 Ordynacji podatkowej). Oznacza to, że organ podatkowy powinien swoją ocenę dokonać w oparciu o całość zebranego i ujawnionego w stosunku do strony materiału dowodowego.

Zaprezentowane zasady nie zostały jednak zastosowane przez organ odwoławczy w prowadzonym postępowaniu przez co naruszono prawo procesowe, w ocenie sądu, w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania.

W końcowej części postępowania podatkowego pełnomocnik skarżącej przedstawił ponad 30 nowych dowodów ( karta 125- 140, 149-164 akt podatkowych ) , które nie były objęte przedmiotem postępowania a zdaniem pełnomocnika uprawdopodabniają uzyskanie przez stronę dochodów w latach 1984-2001 ,

Wśród tych dowodów znajdują się dokumenty odnoszące się do prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej w formie indywidualnej jak i w formie spółki cywilnej , pobierania stypendium , okresów zatrudnienia , posiadania środków finansowych w dolarach amerykańskich na koncie walutowym, czy też posiadania przez niego samochodów osobowych . Do dowodów tych organ odwoławczy odniósł się niezmiernie lakonicznie jednym zdaniem !!!! . Uznał bowiem , iż dowody te "nie mają znaczenia w sprawie ponieważ nie uprawdopodobniają uzyskania przez małżonków takich dochodów, aby mogli na dzień [...].01.2002 r. posiadać oszczędności w kwocie 2 000 000 zł." Nie wyjaśnił natomiast na czym oparł takie twierdzenie. Prawdą jest , iż istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do ustalenia czy na dzień 1 stycznia 2002 r. podatnicy posiadali pokrycie w mieniu o wartości 3.251.560 zł. Sami podatnicy stali na stanowisku , iż posiadali gotówkę w kwocie około 2 mln zł. Natomiast Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił , iż na dzień [...] stycznia 2002 podatnicy nie mieli pokrycia w zgromadzonym mieniu na ww. kwotę.

Aby zatem wpłynąć na decyzje wymiarowe za lata 2002 -2004 Skarżący winni wykazać, iż posiadał środki finansowe pochodzące z ujawnionych źródeł w kwocie przewyższającej wykazany przez organy skarbowe niedobór. Zaprezentowane w tym zakresie stanowisko strony Skarżącej oraz przedstawione dowody podlegają swobodnej ocenie organu.

Zwrócić należy uwagę , iż zobowiązanie podatkowe ma wymiar konkretny a ustalenia idące w celu jego konkretyzacji mają wymiar przede wszystkim rachunkowy. Dotyczy to większości podatków , które posiadają tzw. otwarty stan faktyczny, w których wysokość podatku jest kształtowana przez zjawiska faktyczne i prawne mające miejsce w całym roku podatkowym. Odnosi się to również do zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach .

Jeżeli zatem organ podatkowy neguje przedstawione przez podatnika dowody, lub uważa, iż dochody , które one potwierdzają są niewystarczające na pokrycie wykazanego niedoboru winien to w sposób szczegółowy uzasadniać, tak aby w sposób liczbowy wykazać wielkość niedoboru po uwzględnieniu ( lub tez nieuwzględnieniu ) dowodów podatnika.

Nie wystarczy zatem ogólne, enigmatyczne stwierdzenie , iż przedstawione dowody nie uprawdopodabniają wykazanego niedoboru bez liczbowego przedstawienia jakiego rzędu kwoty dowody te mogą potwierdzać, nawet jeżeli będzie to wartość przybliżona , szacunkowa.

Podstawę opodatkowania ustala się poprzez porównanie wysokości wydatków i zgromadzonego mienia do wartości zasobów finansowych pochodzących z ujawnionych źródeł , jakie zgromadził podatnik w danym roku oraz zasobów , które zgromadził wcześniej.

Porównanie ma prosty wymiar matematyczny a wyliczona różnica jest podstawą do zastosowania określonej stawki podatkowej

Dotyczy to również sytuacji , w której podatnik przedstawia dowody obrazujące znacznie mniejsze dochody, niż wykazany przez organy niedobór. Aby bowiem to stwierdzić należy dokonać oceny tych dowodów. Zwrócić bowiem należy uwagę , iż decyzja nie może być oparta na przypuszczeniach, symulacjach bądź ogólnikowych założeniach bez przeprowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie oraz dokonaniu stosownych wyliczeń .

Przesunięcie ciężaru dowodowego na podatnika nie może oznaczać całkowicie biernej postawy organu podatkowego , którego jedyną formą aktywności jest oczekiwanie na przedstawienie przez podatnika dowodów , które w sposób jednoznaczny obrazują nie tylko źródło ale i konkretną wysokość osiągniętego dochodu.

W tym miejscu warto odnieść się do postępowania pierwszo instancyjnego, gdzie organ skarbowy (stosując te same przepisy) , mając wskazane źródła dochodów sam zwracał do firm o przedstawienie stosownej dokumentacji bądź ustalał określone fakty we własnym zakresie , albo też dokonywał szacowania uzyskanego dochodu z działalności gospodarczej , rolniczej lub z pracy za granicą. Wykorzystując zasadę przerzucenia ciężaru dowodu nie uwzględnił natomiast dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej w sklepach spożywczych w B. i G. oraz Z. i w N., gdyż podatnik nie udowodnił nie wykazał , iż taką działalność prowadził bądź, iż z prowadzonej działalności uzyskiwał dochód . Sam fakt prowadzenia takiej działalności nie oznacza bowiem automatycznie , iż przedsiębiorca uzyskuje dodatni wynik finansowy zwłaszcza jeżeli chodzi o początkowe miesiące tej działalności . Organ pierwszointsancyjny ocenił jednak materiał dowodowy i zdaniem Sądu zebrany materiał dowodowy został oceniony zgodnie z wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów, z zachowaniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego.

Jeżeli jednak na etapie postępowania odwoławczego pojawił się materiał dowodowy nawiązujący bezpośrednio do tej działalności to obowiązkiem organu było te kwestię wyjaśnić .

Podobnie uznać należy jako naruszenie art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej uzasadnienie odmowy zwrócenia się do Urzędu Skarbowego oraz Zakładu Betoniarskiego w Z. na okoliczność wysokości osiąganych przez J. G. dochodów . Fakt, iż Pełnomocnik Skarżących wnosił o wyjaśnienie okoliczności faktycznej sprzed 16 lat nie ma w niniejszej sprawie żadnego znaczenia, gdyż okres kontroli obejmował dochody Skarżących od 1984 r. Natomiast organ podatkowy nie może odmówić przeprowadzenia dowodu tylko dlatego, iż z góry zakłada , że taki dowód nie istnieje (brak obowiązku przechowywania dokumentów przez określony czas). Okoliczność taką można bowiem stwierdzić dopiero po zwróceniu się do stosownych podmiotów i uzyskaniu odpowiedzi.

Zatem twierdzenie organu odwoławczego , iż zaprezentowane dowody nie uprawdopodabniają , pokrycia na kwotę 2mln zł. powinno być pierwszym zdaniem tezy, którą należało rozwinąć poprzez przedstawienie argumentów , które odpowiadałyby na pytanie "dlaczego"? . Nawet jeżeli w ocenie organu zaprezentowany materiał dowodowy jest mało przydatny , bądź niewystarczający na wykazanie ustalonego przez organy skarbowego niedoboru winno to znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieni decyzji.

Zgodzić się należy , iż w interesie podatnika jest przedstawienie materiału dowodowego , z którego wynikałoby , że jego wydatki znajdują okrycie w źródłach ujawnionych . Taki materiał dowodowy został zaprezentowany na etapie postępowania odwoławczego i odnosi się do sytuacji finansowej Skarżącego w kontrolowanym okresie . Obowiązkiem organu jest ocena tych dowodów i ustalenie jaki wpływ maja one na całokształt postępowania i końcowe ustalenia .

Wobec tego , jeżeli dowody były w posiadaniu organu, to powinien je ocenić i dać tego wyraz w uzasadnieniu decyzji . Co do zasady każdy dowód organ podatkowy może uznać za wiarygodny , może jednak również każdemu dowodowi odmówić wiarygodności w całości lub w części.

Zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w uzasadnieniu decyzji należy wskazać fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności albo uznał je za nieistotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Brak wyjaśnienia przesłanek, jakimi kierował się organ przy nieuwzględnieniu nowych dowodów oznacza całkowitą dowolność w tym zakresie i prowadzi do sytuacji, w której rozstrzygnięcie organu podatkowego w tej części wymyka się spod kontroli sądu administracyjnego .

Ocena dowodów uwzględniająca tylko część zgromadzonego materiału dowodowego bądź oparta na wadliwie i w sposób niepełny zgromadzonym materiale dowodowym narusza art. 191 Ordynacji podatkowej wyrażający zasadę swobodnej oceny dowodów. Za dowolne należy uznać ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, wadliwie zgromadzonym, czy nie w pełni rozpatrzonym. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący. ( wyrok WSA z 8.11.2005 r. sygn. akt I SA/Po 2528 ) (por. wyrok SN z dnia 23.11.1994 r., III ARN 55/94 OSNAPiUS 1995, nr 7, poz. 83 ).

Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 ustawy Ordynacja (podatkowa), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa). Brak oceny nowych dowodów przedstawionych na etapie postępowania odwoławczego stanowi istotne naruszenie prawa procesowego mający wpływ na wynik postępowania albowiem dotyczy to dowodów , które w sposób istotny mogą przyczynić się do zmiany stanu faktyczny sprawy, i mieć wpływ na ostateczny wymiar podatku .

Wyżej zaprezentowane zasady w szczególny sposób odnoszą się do postępowania w przedmiocie dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł gdzie dochody te nie łączy się z dochodami z innych źródeł a zgodnie z art. 30 ust 2 pkt 2 u.p.d.o.fiz. podatek ustala się w wysokości 75 % . Jest to zatem niewątpliwie restrykcyjne uregulowanie , w związku z tym postępowanie dowodowe powinno się cechować szczególną starannością i kompletnością.

Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu firmy, odpisów amortyzacyjnych , uznać należy , iż jest on również zasadny. Porównując poniesione wydatki do wartości zgromadzonych zasobów finansowych należy zwrócić uwagę , iż w kontekście przepisu art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych , należy obliczać rzeczywisty dochód, a nie podatkowy czy też księgowy. Przy ocenie, czy dochody pochodzą ze źródeł nieujawnionych, należy mieć na względzie te źródła, z których pochodzą przychody w sensie ekonomicznym, nie będące zarazem przychodami w sensie podatkowym czy rachunkowym .

Zarówno bowiem rachunkowość jak i prawo podatkowe przewidują różne instytucje, które są wprowadzone wyłącznie na potrzeby tych uregulowań , jednak nie odzwierciedlają rzeczywistego dochodu czy kosztów tak jak np. amortyzacja, rozliczenia międzyokresowe czy zryczałtowane koszty uzyskania przychodu . Amortyzacja nie jest bowiem rzeczywistym wydatkiem poniesionym przez przedsiębiorcę a jedynie księgowym odpisem wydatku , który został poniesiony wcześniej. Dla prawidłowego obliczenia podstawy opodatkowania przy ustalaniu dochodu z nieujawnionych źródeł zasadne jest zatem skorygowanie kosztów uzyskania przychodu o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych z jednej strony , z drugiej zaś o wartość zakupu środka trwałego , który jako taki wydatek nie figurował w ewidencji podatkowej przedsiębiorstwa L .

Zgodzić się również należy , iż nie ma prostej korelacji między wydatkiem na nabycie środka trwałego a wysokością odpisów amortyzacyjnych. Po pierwsze istotne jest to czy moment zakupu środka trwałego jest objęty okresem kontroli, po drugie czy wartość początkowa była ustalona w prawidłowej wysokości i czy odpowiada wysokości poniesionych na jej nabycie wydatków .

Zdaniem sądu podniesione uchybienie nie jest jednak istotne i nie ma wpływu na wynik sprawy. Podnieść bowiem należy , w okresie poprzedzającym rok 2002 r. Małżonkowie C. i J. G. ponieśli wydatki wyższe od uzyskanych przychodów o kwotę 3.251.560 zł. Natomiast nieuwzględnione odpisy amortyzacyjne w analizowanym okresie wyniosły 654.600,21 zł. – okoliczność przyznana przez pełnomocnika. Kwestia ta została podniesiona w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego . Brak korekty odpisów amortyzacyjnych nie miał zatem wpływu na wynik sprawy .

Nie można się również zgodzić z zarzutem Pełnomocnika , iż organy skarbowe nieprawidłowo ustaliły wydatki Skarżących a to z uwagi na fakt , że brano pod uwagę jedynie wydatki związane z działalnością gospodarczą traktując podatnika J. G. dwupodmiotowo - jako osobę fizyczną oraz jako przedsiębiorcę . Podzielić bowiem należy stanowisko organu , iż w przypadku podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w oparciu a tzw. pełną rachunkowość, przepływ środków finansowych jest ściśle kontrolowany w księgach rachunkowych. Każda wpłata i wypłata jest ewidencjonowana, a to oznacza , iż środki osobiste są oddzielone od pieniędzy używanych w działalności gospodarczej. Zasilenie firmy L. musiało się więc wiązać się z posiadaniem dodatkowych środków finansowych , których pokrycie podatnik winien wykazać , skoro w poprzednich latach systematycznie podatnik zyski przeznaczał na dofinansowanie przedsiębiorstwa .

Zasady te odnoszą się również do kredytu bankowego zaciągniętego w 2002 r. Kredyt zaciągnięty w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i przeznaczony w tej działalności, stanowi de facto przysporzenie majątkowe przedsiębiorstwa , które jest ewidencjonowane w księgach rachunkowych . Nie ma więc bezpośredniego wpływu na osobistą sytuację majątkową podatników. Wpływ taki i to pośredni będzie bowiem dopiero z chwilą przełożenia tego kredytu na zysk przedsiębiorca, który zostanie przez Skarżących skonsumowany.

Również podzielić należy zarzut Pełnomocnika Skarżących, iż organ podatkowy winien wyznaczyć stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego bezpośrednio przed wydaniem decyzji . Jeżeli zatem pomimo wcześniejszego wyznaczenia takiego terminu, pojawił się w sprawie nowy materiał dowodowy powinien uczynić to ponownie.

Zawiadomienie strony o przysługującym jej prawie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego stanowi dla niej informację, że postępowanie dowodowe zostało w sprawie zakończone. Wypowiedzenie się zaś w kwestii tego materiału, które z oczywistych względów winno być poprzedzone zapoznaniem się z nim, umożliwia stronie kontrolę poczynionych ustaleń i stwarza jej często ostatnią możliwość wnioskowania o jego ewentualne poszerzenie (wyrok NSA z dnia 2 lipca 2002 r., III SA 31/01, M. Pod. 2003, nr 4, s. 42). Dzięki uprawnieniu płynącemu z komentowanego przepisu, strona ma realną możliwość zweryfikowania akt sprawy pod kątem całości, zupełności i kompletności materiału dowodowego. Realizacja normy zawartej w art. 200 § 1 o.p. nie zależy od uznania organu podatkowego, lecz jest prawem podatnika i obowiązkiem organu (wyrok NSA z dnia 30 lipca 2002 r., III SA 585/2001, niepubl.).

Naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 o.p. - jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04, ONSAiWSA 2005, nr 4, poz. 66). Podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji byłaby w szczególności sytuacja, w której strona skarżąca uprawdopodobniłaby istnienie związku przyczynowego między naruszeniem przez organ odwoławczy obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego - art. 200 § 1 o.p., a pozbawieniem prawa podatnika do oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy (wyrok NSA z dnia 15 maja 2003 r., I SA/Gd 199/00, Przegląd Podatkowy 2004, nr 1, s. 43).

W każdej sprawie indywidualnie należy oceniać czy nastąpiło naruszenie art. 200 § 1 o.p., które mogło mieć wpływ na jej wynik. W ocenienie sądu naruszenie art. 200 Op. w niniejszej sprawie nie miało jednak żadnego istotnego wpływu na wynik postępowania. Przede wszystkim pełnomocnik skarżących nie przedstawił , istotnych argumentów dotyczących zebranego w sprawie materiału dowodowego, i nie wykazał w sposób przekonywujący , że naruszenie tego przepisu mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Przede wszystkim zaznaczyć należy , iż w materiale dowodowym, który pojawił się po ostatnim zawiadomieniu w trybie art. 200 Op. brak było wniosków dowodowych, na które powołuje się pełnomocnik, natomiast zachowanie pełnomocnika nosiło znamiona celowego przewlekania postępowania przy wykorzystaniu wszelkich możliwych instytucji procesowych. Zaznaczyć ponadto należy , iż postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie toczyło się przez wiele miesięcy , organ odwoławczy dwukrotnie wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego a przedłożone dokumenty były stronom znane, gdyż osobiście były dostarczone przez Pełnomocnika Skarżących . W świetle ustaleń organów podatkowych ( wykazany niedobór na dzień 1 stycznia 2002 r. w kwocie 3.251.560 zł) trudno zatem uznać za wiarygodne , logiczne, i procesowo uzasadnione stanowisko Pełnomocnika , który uzależnił możliwość złożenia dalszych wniosków dowodowych od formalnego zakończenia postępowania odwoławczego poprzez zastosowanie art. 200 Op. Przypomnieć bowiem należy , iż w postępowaniu w sprawie dochodów z nieujawnionych źródeł , ciężar dowodu został przesunięty na podatnika, i to podatnik w swoim dobrze rozumianym interesie winien przejawiać inicjatywę dowodową, bez oczekiwania na "ruch" organu , albowiem wszelkie nieudowodnione okoliczności obciążają podatnika.

Z powyższych powodów orzeczono jak w sentencji, działając na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., zgodnie z którym to przepisem sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd uznał za zasadne uchylenie decyzji podatkowych za 2003 i 2004 r. albowiem argumentacja dotyczących stanów faktycznych tych decyzji jest tożsama jak w decyzji za 2002 r. Podstawą ustaleń faktycznych wszystkich decyzji był bowiem fakt, że na dzień 1 stycznia 2002r Podatnicy nie posiadali środków finansowych , które mogłyby pochodzić ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania.

O kosztach postępowaniu orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.