Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 37/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Asesor WSA Krzysztof Targoński, Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2006r. sprawy ze skargi "A" S.A. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do wartości celnej towaru, wymiaru należności celnych, określenia kwoty podatku od towarów i usług 1. oddala skargę, 2. nakazuje ściągnięcie od strony skarżącej kwoty [...]zł ([...] złotych) tytułem uzupełnienia wpisu od skargi.


UZASADNIENIE

W dniu [...] 2001 r. funkcjonariusz celny działający z upoważnienia Dyrektora Urzędu Celnego w K. przyjął pisemne, uzupełniające zgłoszenie celne złożone przez "A" S.A. w Ł. Oddział w K. (zwaną dalej "A" S.A.), któremu nadano nr ewidencyjny [...]. Zgłoszenie to dotyczyło leków przygotowanych do sprzedaży detalicznej, pierwotnie objętych procedurą składu celnego, a następnie procedurą dopuszczenia do obrotu w dniach [...] do [...] 2001, w ramach uproszczeń stosowanych przez "A" S.A. przy dopuszczeniu do obrotu towarów, na podstawie pozwolenia Dyrektora Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r., nr [...].

Do ustalenia wartości celnej importowanych leków zgłaszający zadeklarował ich łączną wartość w wysokości [...] EUR. Kwota ta została zadeklarowana na podstawie cen jednostkowych leków wynikających z faktury nr [...]z [...]r., nr [...]z [...]r., nr [...]z [...]r., nr [...]z [...]r i nr[...] z [...]r. dołączonych do zgłoszenia uzupełniającego, a wystawionych przez niemiecką firmę "B". Faktury te stanowiły także załącznik do zgłoszenia celnego o objęcie tych leków procedurą składu celnego.

W dniach od [...] 2003 r. do [...] 2003 r. w siedzibie Oddziału w K. "A" S.A. oraz w miejscu lokalizacji składu celnego, tj. w S. przy ul. [...] przeprowadzone zostały czynności kontrolne, w wyniku których stwierdzono, że w 2001 r. na rzecz "A" S.A. były wystawiane przez kontrahenta zagranicznego, tj. firmę "B" noty kredytowe stanowiące, zgodnie z ich treścią premię finansową za aktywność w sprzedaży i promocji. Kwoty wynikające z not kredytowych pomniejszały zobowiązania "A" S.A. na rzecz eksportera towarów. Płatności za faktury handlowe w 2001 r. były dokonywane zawsze w kwotach stanowiących różnicę pomiędzy wartością z faktury i noty kredytowej.

W toku czynności kontrolnych ustalono także, iż;

- należność wynikająca z faktury nr [...] z dnia [...]r. (na której widnieje lek [...] ujęty w przedmiotowym zgłoszeniu) na kwotę [...] EUR pomniejszona została o kwotę [...] EUR wynikającą z noty kredytowej wystawionej w dniu [...]r. nr [...],

- należność wynikająca z faktury nr [...] z dnia [...] r. (na której widnieją leki [...], [...], [...], i [...] ujęte w przedmiotowym zgłoszeniu) na kwotę [...] EUR pomniejszona została o kwotę [...] EUR wynikającą z noty kredytowej wystawionej w dniu [...] r. nr [...],

- należność wynikająca z faktury nr [...] z dnia [...]r. (na której widnieje lek [...] ujęty w przedmiotowym zgłoszeniu) na kwotę [...] EUR pomniejszona została o kwotę [...] EUR wynikającą z noty kredytowej wystawionej w dniu [...] r. nr [...],

- należność wynikająca z faktury nr [...] z dnia [...] r. (na której widnieją leki [...], [...], [...] ujęte w przedmiotowym zgłoszeniu) na kwotę [...] EUR pomniejszona została o kwotę [...] EUR wynikającą z noty kredytowej wystawionej w dniu [...] r. nr [...],

- należność wynikająca z faktury nr [...] z dnia [...] r. (na której widnieje lek [...], [...] i [...] ujęty w przedmiotowym zgłoszeniu) na kwotę [...] EUR pomniejszona została o kwotę [...] EUR wynikającą z noty kredytowej wystawionej w dniu [...] r. nr [...],

Płatność uwzględniająca powyższe noty kredytowe została uwidoczniona w rozliczeniach z eksporterem.

W tych okolicznościach Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...] r., nr [...] działając na podstawie art. 207 Ordynacji podatkowej (Dz. U. Nr 137 z 1997 r., poz. 926 ze zm.), art. 73 ust. 1 ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz.622), art. 65 § 4 pkt 2 lit. b, art. 83 § 1 i § 3 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny ( tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) w związku z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne (Dz. U. nr 68, poz.623), po przeprowadzonej z urzędu kontroli zgłoszenia celnego uzupełniającego, przyjętego w dniu [...] 2001 r. nr [...] uznał je za nieprawidłowe (poz. 1-5).

Jednocześnie powołując się na art. 13 § 3 pkt 1 i 2, art. 20 § 2, art. 23 § 1 i 9, art. 69 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego, ust. 1 lit. a i lit. d, ust. 2 lit. a,, ust 5 pkt 1 części pierwszej –Postanowienia wstępne A. Stawki Celne i części drugiej – Tabela stawek celnych Taryfy celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 119, poz. 1253 ze zm.), art. 16 ust. 1 lit. b, art. 21 pkt 1 lit. a, art. 22 Protokołu nr 4 do Układu Europejskiego (Dz. U. z 1997 r. Nr 104, poz. 662), art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13, art. 34 i art. 35 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), a w uzasadnieniu powołując się § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 29 grudnia 1999 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz. U. Nr 11, poz.1290 ze zm.) wydanego na podstawie delegacji z art. 54 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. obniżył wartość celną importowanych leków w stosunku do deklarowanej przez Spółkę oraz określił kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 7 %, uwzględniając faktyczną kwotę, jaka została przekazana na rzecz firmy "B".

W odwołaniu od powyższej decyzji "A" S.A. zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 23 §1 i 9, art. 83 § 3, art. 85 § 1 oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu odwołania podkreślono, że wartość celna wykazana w zgłoszeniu celnym i deklaracji wartości celnej odpowiadała cenie faktycznie zapłaconej za towar wprowadzony na polski obszar celny, a cena zakupu została określona według cennika kontrahenta zagranicznego. Organ pierwszej instancji, dokonując oceny wartości transakcyjnej towaru, pominął okoliczności związane z wcześniejszym zgłoszeniem towaru do procedury składu celnego i konsekwencjami wynikającymi z art. 120 Kodeksu celnego, koncentrując się wyłącznie na objęciu towaru procedurą dopuszczenia do obrotu. Otrzymana premia nie powodowała zmiany ceny towarów, wynikała natomiast z postanowień umowy dotyczących innych kwestii. Wystawienie not kredytowych nie stanowiło zatem obniżenia ceny importowanych towarów i nie wpłynęło na wartość transakcyjną tych towarów oraz kwotę wskazaną na fakturze.

Zaskarżoną tu decyzją z dnia z [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art.23 § 1 i § 3, art.. 85 § 1, art. 262 ustawy Kodeks celny, art. 6 ust. 7, 11 c ust. 1, art. 13a ust. 5, art. 15 ust. 4, art. 54 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.), § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 29 grudnia 1999 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz. U. Nr 111, poz. 1290) w związku z art. 26 ustawy z 19 marca 2004 r.- Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne (Dz. U. nr 68, poz.623) uchylił zaskarżona decyzje w części dotyczącej podstawy prawnej ustalenia podatku od towarów i usług wskazując w miejsce ustawy aktualnie obowiązującej z 11 marca 2004 r. przepisy ustawy o VAT z 1993 r. W pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Odpowiadając na zarzuty Spółki organ odwoławczy wskazał, że po zwolnieniu towarów do procedury dopuszczenia do obrotu, objętych zgłoszeniem celnym uzupełniającym, przyjętym w dniu [...]2001 r. nr [...], "z urzędu" przeprowadzono jego kontrolę (art. 83 § 1 Kodeksu celnego). W ramach podjętych czynności kontrolnych ustalono m.in., że do faktury nr [...] z [...]r., nr [...] z [...]r., nr [...] z [...] r., nr [...] z [...] r i nr [...] z [...] r. dołączonych do przedmiotowego zgłoszenia celnego zostały odpowiednio wystawione przez eksportera towarów noty kredytowe (nr [...] z [...] r., nr [...] z [...] r., nr [...] z [...] r., nr [...] z [...] r. i nr [...] z [...] r.). Należność na rzecz kontrahenta zagranicznego za zakupione towary została obniżona o kwoty wynikające ze wskazanych wyżej not kredytowych, co potwierdzają adnotacje banku na fakturach oraz dyspozycje wystawienia polecenia wypłaty z [...] r., [...] r i [...]r.

W toku czynności kontrolny ujawniono także Umowę o składzie celnym z dnia [...] r. zawartą pomiędzy "C" S.A. z siedzibą w K. a firmą "B". Do umowy został sporządzony aneks nr [...], z którego wynika, iż dotychczasowe prawa i obowiązki "C" S.A. z dniem [...] r. przejmuje "A" S.A. w Ł..

Wynik kontroli wykazał, że udzielane przez eksportera obniżki (premie finansowe) nie były uwzględniane przy deklarowaniu wartości celnej importowanego towaru. Analiza dokumentów księgowych potwierdza, że Spółka dokonywała płatności za zakupiony towar zgodnie z ceną wynikającą z faktur dołączonych do zgłoszenia celnego pomniejszoną o kwoty wynikające z not kredytowych. Jednakże Spółka po dokonaniu płatności nie występowała do urzędu celnego o zmianę wartości celnej.

Organ odwoławczy wyjaśnił także, że postanowienia ww. Umowy składu celnego nie były realizowane w odniesieniu do towarów objętych przedmiotowym zgłoszeniem celnym, gdzie przewidziano m.in. obowiązek sporządzania przez "A" S.A. miesięcznych raportów sprzedaży, które stanowiły podstawę do dokonania płatności z kontrahentem zagranicznym.

Na podstawie cen jednostkowych wykazanych w fakturach dołączonych do zgłoszenia celnego, z uwzględnieniem wystawionych do nich not kredytowych, Naczelnik Urzędu Celnego w K. ustalił wartość celną towarów dopuszczonych do obrotu i określił kwotę wynikającą z długu celnego, jak również określił w prawidłowej wysokości kwotę podatku od towarów i usług.

Zarzut naruszenia art. 120 Kodeksu celnego organ odwoławczy uznał za bezzasadny wskazując, że procedura składu celnego należy do procedur zawieszających i gospodarczych (art. 89 § 1 pkt 2 i § 2 pkt 1 Kodeksu celnego), a umożliwia ona składowanie w składzie celnym towarów niekrajowych, które w czasie tego składowania nie podlegają należnościom celnym przywozowym ani środkom polityki handlowej (art. 102 § 1 Kodeksu celnego). Objęcie towaru procedurą zawieszającą uzależnione jest m.in. od złożenia zabezpieczenia w celu zapewnienia pokrycia kwoty wynikającej z długu celnego, mogącego powstać, w stosunku do towarów objętych taką procedurą, chyba, że przepis szczególny stanowi inaczej (art. 93 § 1 Kodeksu celnego). Jednym z możliwych sposobów zakończenia procedury składu celnego jest zgłoszenie towarów objętych tą procedurą do procedury dopuszczenia do obrotu i dopiero wtedy znajduje zastosowanie art. 85 § 1 Kodeksu celnego, który stanowi, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Wartość celna deklarowana jest dopiero w momencie obejmowania towaru procedurą dopuszczenia do obrotu.

W przypadku zgłoszenia celnego przyjętego w dniu [...] 2001 r. jako wartość transakcyjną, o której mowa w art. 23 § 1 Kodeksu celnego, należało przyjąć kwotę wynikająca z faktur dołączonych do zgłoszenia pomniejszoną o kwoty (premie, upusty) wykazane w odnoszących się do nich notach kredytowych, z uwzględnieniem ilości towaru objętej zgłoszeniem, gdyż nie stanowiły one premii finansowej, za dodatkowe czynności skarżącej lecz obniżenie ceny (upust) należnej za sprowadzone leki.

Naczelnik Urzędu Celnego w K. prawidłowo określił kwotę podatku od towarów i usług, stosując stawkę podatku w wysokości 7%, wynikającą z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 1999 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz. U. Nr 111, poz. 1290 ze zm.), wydanego na podstawie art. 54 ust 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Decyzję tę pełnomocnik "A" S.A. w Ł. - Oddział w K. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Dyrektorowi Izby Celnej w K. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 23 §1 i § 9, art. 83 § 2, art. 85 § 1 i art. 120 Kodeksu celnego) oraz przepisów postępowania (art. 122, art. 187 § 1, art. 233 § 1 pkt 2a i § 2 Ordynacji podatkowej).

W uzasadnieniu skargi wskazano, że skarżąca podtrzymuje argumentację naprowadzoną w odwołaniu od decyzji organu I instancji akcentując, że wartość celna została wskazana przez importera w deklaracji wartości celnej oraz złożonym zgłoszeniu celnym. Wartość ta odpowiada cenie faktycznie zapłaconej przez importera za towar wprowadzony na polski obszar celny. Okoliczność, iż przekazanie środków na rzecz kontrahenta zagranicznego nastąpiło w kwocie pomniejszonej o udzielone upusty, pozostaje bez wpływu na wartość celną.

Z treści art. 120 Kodeksu celnego wynika, że wartością celną towaru zgłoszonego do procedury dopuszczenia do obrotu, który był wcześniej objęty procedurą składu celnego, jest wartość celna z dnia objęcia procedurą składu celnego. Niezależnie zatem w jakim momencie nastąpi wyprowadzenie towaru ze składu celnego, ceną transakcyjną jest cena z dnia wprowadzenia towaru do składu celnego.

Wartość transakcyjna towaru, o której mowa w art. 23 § 1 Kodeksu celnego może być podwyższana lub obniżana tylko w razie zaistnienia przypadków wymienionych w art. 30 i art. 31 Kodeksu celnego, które nie miały miejsca niniejszej sprawie.

Organy celne dokonując oceny wartości celnej pominęły okoliczności związane z wpływem zgłoszenia towaru do procedury składu celnego, co zdaniem skarżącej stanowi naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej, a zatem zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej powinno skutkować uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji i przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Przyznanie skarżącej 10 % prowizji nie stanowiło obniżenia ceny importowanych towarów i nie wpłynęło na ich wartość transakcyjną, gdyż dotyczyło ono ustaleń stron nie związanych z wartością celną towaru. Prowizja wynikała z § 13 Umowy o składzie celnym.

W sprawie nie może mieć zastosowania art. 83 § 3 Kodeksu celnego, gdyż nie zachodzi żadna z przesłanek wymienionych w tym przepisie. Nawet, gdyby uznać, że skarżąca otrzymała upusty to możliwość ustalenia wartości celnej z jej uwzględnieniem, byłaby uprawnieniem, a nie obowiązkiem strony (za wyrokiem NSA z dnia 5 grudnia 1997 r., sygn. akt. I SA/Ka 898/96).

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko w sprawie, szeroko odnosząc się do zarzutów skargi i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje:

Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz.623 ze zm.) w rozpatrywanej sprawie należało zastosować, tak jak to uczyniły organy celne, przepisy ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (tekst jedn. Dz. U. z 2001r. Nr 75, poz. 802 ze zm.).

Dyrektor Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...] r., nr [...] udzielił "A" S.A. w Ł. - Oddział w K. pozwolenia na stosowanie procedury uproszczonej przy obejmowaniu towarów procedurą dopuszczenia do obrotu, w formie określonej w art. 80 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny. Przepis ten przewiduje jedną z form upraszczania czynności niezbędnych do objęcia towarów procedurą celną poprzez wpisanie towarów do rejestrów prowadzonych przez osobę posiadającą pozwolenie na stosowanie procedury uproszczonej. Zgłaszający zobowiązany jest m.in. do przedstawienia zgłoszenia celnego uzupełniającego, mogącego mieć charakter całościowy, okresowy lub podsumowujący (art. 80 § 4 Kodeksu celnego). Z kolei z przepisu art. 80 § 5 Kodeksu celnego wynika, że "zgłoszenie celne uzupełniające stanowi jeden niepodzielny akt ze zgłoszeniami celnymi uproszczonymi, określonymi w § 1 pkt 1, 2 lub pkt 3. Nabiera ono mocy prawnej z dniem przyjęcia zgłoszeń celnych uproszczonych. W wypadkach określonych w § 1 pkt 3 wpisanie do rejestrów ma tę samą moc prawną co przyjęcie zgłoszenia celnego, o którym mowa w art. 64".

Przyjęte zatem zgłoszenie celne uzupełniające, przez Dyrektora Urzędu Celnego w K. w dniu [...]r., nr ewidencyjny [...], dotyczyło towarów objętych już procedurą dopuszczenia do obrotu w dniach [...]- [...]2001 r., poprzez wpisanie towarów do rejestrów prowadzonych przez "A" S.A. w Ł. – Oddział w K. i ma ono charakter podsumowujący. Stanowi ono jeden niepodzielny akt z wpisami do rejestru dokonanymi w okresie rozliczeniowym i nabrało ono mocy prawnej, dla poszczególnych partii towarów objętych tym zgłoszeniem z dniem ich wpisania do rejestru. Skoro w rozpoznawanej sprawie zgłoszenie celne, uzupełniające stanowi jeden niepodzielny akt z wpisami do rejestru, to uznanie tego zgłoszenia za nieprawidłowe na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego jest równoznaczne z uznaniem za nieprawidłowe wpisów do rejestru, które pełnią funkcję zgłoszeń celnych uproszczonych. Dodać trzeba, że towary objęte przedmiotowym zgłoszeniem przed dopuszczeniem do obrotu objęte były procedurą składu celnego czego strona nie neguje i potwierdziła stosownym zapisem w zgłoszeniu celnym uzupełniającym.

Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest wpływ upustów (premii finansowych) udzielonych "A" S.A. przez eksportera, tj. niemiecką firmę "B", na deklarowaną we wpisach do rejestru, a następnie w zgłoszeniu celnym uzupełniającym wartość celną.

Z przekazanych do Sądu akt administracyjnych jednoznacznie wynika, iż do faktur które stanowiły załącznik do zgłoszenia celnego zostały wystawione noty kredytowe. W notach kredytowych wskazano wyraźnie jakiej faktury dotyczą, poprzez przywołanie jej numeru oraz jaka jest kwota upustu (faktura nr [...] z [...] r. i nota kredytowa nr [...] z [...] r., faktura nr [...] z [...] r. i nota kredytowa nr [...] z [...] r., faktura nr [...] z [...] i nota kredytowa nr [...] z [...] r., faktura nr [...] z [...] i nota kredytowa nr [...] z [...]r. i faktura nr [...] z [...] r i nota kredytowa nr [...] z [...]r.). Wskazano także, że jest to premia finansowa za aktywność w sprzedaży i promocji. Brak jest natomiast w tych notach jakiejkolwiek wzmianki, iż zostały one wystawione, tak jak to podniesiono w skardze, zgodnie z § 13 Umowy składu celnego, a kwoty w nich wykazane stanowią świadczenie kontrahenta zagranicznego na rzecz skarżącej wynikające z zawartego tam zobowiązania. Podkreślenia wymaga, co wskazano wyżej, że przedmiotowe towary były objęte uprzednio procedura składu celnego, do którego załączono tożsame faktury zakupu. Noty kredytowe wystawione dla wskazanych wyżej faktur załączonych do przedmiotowego zgłoszenia celnego powinny również zostać przedłożone organom celnym celem ustalenia prawidłowej wartości importowanych leków.

Zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego "wartością celną towaru jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31". Natomiast art. 23 § 9 stanowi, że "ceną faktycznie zapłaconą lub należną jest całkowita kwota płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane jako warunek sprzedaży towarów kupującemu albo płatności dokonane lub mające być dokonane przez kupującego osobie trzeciej celem spełnienia zobowiązań sprzedawcy. Płatność może zostać dokonana w formie przelewu pieniężnego lub za pomocą innych form zapłaty bezpośrednio lub pośrednio".

Odnosząc treść przytoczonych przepisów do opisanego wyżej stanu faktycznego sprawy przyjdzie stwierdzić, że w zgłoszeniach celnych uproszczonych (wpisy do rejestru) i zgłoszeniu celnym uzupełniającym (pole 22 formularza SAD) zadeklarowana wartość transakcyjna nie była ceną należną za towar, gdyż podlegała zmniejszeniu o kwotę wynikającą z not kredytowych (w proporcji przyjętej przez organy celne). Wartością celną towaru była tu wartość wynikająca z faktur handlowych, wystawionych przez kontrahenta zagranicznego, pomniejszona o kwoty wynikające z not kredytowych z uwzględnieniem wielkości partii towaru objętej przedmiotowym zgłoszeniem celnym). Była to cena należna w chwili zgłoszenia towaru do procedury dopuszczenia do obrotu (wpis do rejestru), która z czasem stała się ceną faktycznie zapłaconą. Ustalenia poczynione w trakcie kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych bezspornie potwierdzają, że płatność za zakupione towary (leki) dokonana została z uwzględnieniem kwot wynikających z not kredytowych. Fakt ten potwierdzają stosowne adnotacje banku na wskazanych wyżej fakturach handlowych fakturze oraz dokumenty bankowe i księgowe skarżącej.

Wyjaśnić trzeba, że przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego stanowi, iż "należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących". Jednak z przepisu tego nie można wyprowadzać wniosku, że wartość transakcyjną (wartość celną) towaru ustala się ostatecznie na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego (wpisu do rejestru), bowiem przepisy Kodeksu celnego ustanawiają mechanizm korygowania ex post, w ramach przyjętego zgłoszenia celnego, wartości celnej podanej w zgłoszeniu celnym do wartości celnej mierzonej faktyczną, całkowitą ceną, zapłaconą lub należną za towar. Mechanizm ten jest niezbędny, gdy po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego wartość celna z tego dnia okazała się różna od wartości transakcyjnej, to znaczy faktycznej ceny towaru ( por. w wyroku NSA z 25 maja 2004 r., sygn. akt GSK 53/04, publ. w Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych, nr 2, poz. 48 i poz. 49 oraz z9 grudnia 2004 r. sygn. akt GSK 903/04, LEX nr 166942).

Nie może być uznana za trafną argumentacja naprowadzona w skardze, że w sprawie nie było podstaw do ustalenia wartości celnej z uwzględnieniem niższej wartości towaru od zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym o objęcie go procedurą składu celnego. Dotychczasowe rozważania w pełni potwierdzają, że wartość wykazana na fakturach dołączonych do zgłoszenia celnego o objęcie towarów procedurą składu celnego, a następnie procedurą dopuszczenia do obrotu nie odzwierciedlała ceny faktycznie zapłaconej. W rzeczywistości była niższa, co uzasadniało przyjęcie niższej wartości towaru do ustalenia wartości celnej od wartości towaru zadeklarowanej dla potrzeb stosowania procedury składu celnego. Inaczej rzecz ujmując należałoby stwierdzić, że ustalenia dokonane przez organy celne w zakresie ceny faktycznie zapłaconej należą do kategorii "szczególnie uzasadnionych wypadków" o jakich mowa w art. 120 kodeksu celnego.

Zasadnie zatem organy celne uznały, iż wartość celna w zgłoszeniu celnym uzupełniającym zadeklarowana została na podstawie nieprawidłowych danych, co do wartości transakcyjnej, rozumianej jako ceny faktycznie zapłaconej, a zatem zgodnie z art. 83 § 3 Kodeksu celnego zobowiązane były podjąć niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane.

Dotychczasowe rozważania w pełni potwierdzają, że przyznana przez eksportera leków prowizja ściśle wiąże się z wartością transakcyjną towaru. Stanowi ona świadczenie sprzedawcy na rzecz kupującego, powodujące obniżenie ceny sprzedaży, zależne od przekroczenia określonego progu finansowego zakupów. Nie stanowiła zapłaty za dodatkowe świadczenia skarżącej, nie związane z faktem sprzedazy. Nie można zatem jej oderwać od ceny towaru i przyjąć, że nie jest ona elementem kształtującym tę cenę, na tej tylko podstawie, że skarżąca twierdzi, że tak nie jest.

W rozpoznawanej sprawie wartość celna ustalona została zgodnie z regułami wynikającymi z art. 23 Kodeksu celnego. Przepis ten, ani żaden inny przepis Kodeksu celnego, nie daje podstaw do określenia wartości celnej w zależności od woli zgłaszającego lub organu celnego. Nie ma zatem racji skarżąca twierdząc, że ewentualne obniżenie zadeklarowanej przez nią wartości celnej o kwotę wynikającą z noty debetowej mogłoby nastąpić tylko na jej wniosek.

W kwestii związanej z podstawą prawną do wydania decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług Sąd ustalił, że zgłoszenie celne uzupełniające w przedmiotowej sprawie zostało przyjęte w dniu [...]2001 r. i dotyczyło wpisów do rejestrów dokonanych [...]-[...] 2001 r., czyli pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Na wstępie rozważań wyjaśniono, że wpisanie towarów do rejestrów ma tę samą moc prawną co przyjęcie zgłoszenia celnego, o którym mowa w art. 64 Kodeksu celnego (art. 80 § 5), a zatem data wpisania towarów do rejestru jest jednocześnie datą powstania długu celnego (art. 209 § 2 Kodeksu celnego). Natomiast w myśl art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług związku z importem towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, czyli we wskazanych wyżej dniach kiedy dokonano wpisu do rejestrów. W tej sytuacji w sprawie określenia podatku od towarów i usług znajdują zastosowanie przepisy materialnoprawne obowiązujące w tych dniach. Nie jest możliwe stosowanie w tym zakresie przepisów, które weszły w życie w okresie późniejszym, gdyż było by to stosowaniem prawa wstecz.

Należy stwierdzić, iż gdy w dniu powstania obowiązku podatkowego, w związku z wpisem towarów do rejestrów, mającym taką samą moc prawną jak przyjęcie zgłoszenia celnego, obowiązywał inny stan prawny niż w dniu, w którym organ celny określa w decyzji kwotę podatku od towarów i usług, to należy stosować przepisy podatkowe - materialnoprawne, obowiązujące w dniu wpisu towarów do rejestru.

Orzeczenie organów celnych co do określenia kwoty podatku od towarów i usług odpowiada powyższym wymaganiom czyli przepisom podatkowym obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego (wpis do rejestru) zarówno co do momentu jego powstania, przedmiotu, podstawy opodatkowania, stawki podatkowej jak i, co oczywiste podmiotu. Podkreślenia wymaga, że organ pierwszej instancji zastosował stawkę podatku w wysokości 7 %, wynikającą z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 1999 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz. U. Nr 111, poz. 1290 ze zm.), wydanego na podstawie delegacji ustawowej z art. 54 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ( str. 4 uzasadnienia decyzji organu I instancji).

Natomiast jeżeli chodzi o przepisy proceduralne, w tym kompetencyjne, to Sąd stwierdza, że w sprawie zastosowanie winny mieć przepisy obowiązującej w dacie wydania zaskarżonej decyzji, tj. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), która weszła w życie 1 maja 2004 r., a zatem w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji powinien być powołany art. 34 ust. 1 tej ustawy, a nie art. 11 c ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Uchybienie to pozostaje jednak bez wpływu na wynik sprawy, gdyż zarówno jeden jak i drugi przepis uprawnienie do wydania decyzji określającej kwotę podatku od towarów i usług przyznają naczelnikowi urzędu celnego. Wskazać należy, że organ I instancji prawidłowo wskazał przepisy proceduralne ustawy o VAT z 2004 r.

Trafnie wskazała strona skarżąca, iż art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej przewiduje zamknięty katalog rozstrzygnięć i trudno do niego zaliczyć rozstrzygnięcie organu odwoławczego co do podstawy prawnej w kwestii związanej z określeniem podatku od towarów i usług. Trzeba jednak zauważyć, iż organ drugiej instancji nie uchylił decyzji organu pierwszej instancji co do zawartego w niej rozstrzygnięcia, tak więc jego orzeczenie jest niczym innym, jak wskazaniem innej podstawy prawnej, niż to uczynił organ pierwszej instancji.

Zarzut strony skarżącej o wydaniu przez organ odwoławczy orzeczenia nieznanego ustawie, został odczytany przez Sąd jako zarzut wydania decyzji bez podstawy prawnej. Wyjaśnić zatem należy, że z sytuacją wydania decyzji bez podstawy prawnej mamy do czynienia wówczas, gdy w obowiązującym porządku prawnym nie ma przepisu uprawniającego do wydania danego rozstrzygnięcia, a nie wówczas, gdy przepis taki istnieje, a jedynie nie został wskazany lub błędnie został powołany w tym zakresie inny przepis. W tym drugim przypadku można jedynie rozważać, czy miało to wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie bowiem z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd może uwzględnić skargę na decyzję administracyjną i uchylić ją tylko w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Ponieważ w niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się po stronie orzekających organów tego typu naruszeń prawa – oddalił skargę "A" S.A. w trybie art. 151 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Uzasadnienie do punktu drugiego sentencji wyroku zostało sporządzone "z urzędu", a następnie doręczone stronom postępowania.