Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 479/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2006-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art.5 ust.1 pkt.1, art.7 - 8
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art.145 par.1 pkt.1 lit.c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędziowie WSA Halina Chitrosz (spr.),, NSA Ewa Gdulewicz, Protokolant asyst. Anna Strzelec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2006 r. sprawy ze skargi I.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2004 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., nr [...]; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej I.P. kwotę 1. 418 /tysiąc czterysta osiemnaście/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

ISA/Lu 479/05

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] sierpnia 2005r., Nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1pkt.1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz.60. / - Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania I.P. od decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...]maja 2005r. Nr [...], zmieniającej rozliczenie w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2004r. - utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji – organ odwoławczy wskazał, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego wydał w dniu [...] maja 2005r. decyzję nr [...] określającą kwotę zobowiązania podatkowego za miesiące październik-listopad 2004r. Organ I instancji stwierdził naruszenie art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), poprzez zastosowanie przez podatniczkę do określenia kwot podatku należnego stawki podatku w wysokości 7 %, do obrotu uzyskanego z tytułu prowadzonej działalności w zakresie produkcji i montażu stolarki okiennej PCV. W ocenie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego, obrót uzyskany przez podatniczkę z tytułu działalności w w/w zakresie podlega opodatkowaniu 22 % stawką podatku VAT, co doprowadziło do zmiany w rozliczeniu podatku od towarów i usług za w/w miesiące. Dodatkowo, organ I instancji ustalił, że w miesiącu październiku 2004r. podatniczka 2-krotnie zaewidencjonowała sprzedaż wynikającą z f-ry VAT nr [...] o wartości netto 1.495,53 zł., i kwocie podatku VAT 104,67 zł.; raz na podstawie raportu fiskalnego dobowego, drugi raz na podstawie wystawionej faktury VAT.

Od powyższej decyzji I.P. złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego rozstrzygnięcia i uznanie za prawidłowe złożonego przez podatniczkę rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące październik-listopad 2004r. oraz o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu odwołania strona zarzuciła przyjęcie za podstawę prawną art. 41 ust. 14 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, dopuszczającego stosowanie klasyfikacji statystycznej PKWiU wydanej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. (Dz. U. Nr 42, poz. 284 z późn. zm.), pozostającego w sprzeczności z definicją usług, określoną w art. 8 ust. 1 w/w ustawy oraz stawką na roboty będące przedmiotem działalności podatniczki, określoną w art. 146 ust. 1 pkt.2 lit. a- b ustawy o VAT.

Zdaniem strony, powyższe prowadzi do naruszenia prawa określonego wart. 32 ust. 1 - 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 6 ust. 1 i art. 103 pkt.3 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej i art. 15 ust.1 pkt.5 ustawy z dnia 16 kwietnia 1993r. o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji (Dz. U. z 1993r. Nr 47, poz. 211).

W uzasadnieniu złożonego odwołania skarżąca wskazała też, iż ponosi konsekwencje podatkowe niespójności przepisów, w myśl których wykonywane przez nią czynności w zakresie produkcji i montażu okien, stanowią dostawę towarów. Przyjęcie stanowiska, iż usługi producentów okien i drzwi montujących swoje wyroby stanowią dostawę materiałów budowlanych, na podstawie wadliwego grupowania obowiązującej PKWiU powoduje konieczność zastosowania podstawowej stawki podatku VAT i narusza konstytucyjne prawo do równości w traktowaniu przez władze publiczne oraz skutkuje dyskryminacją w życiu gospodarczym.

Jednocześnie strona zwróciła uwagę, iż rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 stycznia 2005r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 17, poz. 150), obowiązującym od dnia 15 lutego 2005r., wyjaśniono problem zastosowania właściwej stawki podatku dla czynności montażu okien i drzwi przez producentów tych towarów. Zdaniem odwołującej, podatnik nie powinien ponosić konsekwencji zbyt późnego rozstrzygnięcia błędu systemu podatkowego. Dodatkowo do odwołania strona dołączyła wypowiedź Ministra Finansów z posiedzenia Sejmu z dnia 20 lutego 2004r. dotyczącą projektu ustawy o podatku od towarów i usług.

W ustosunkowaniu się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie bezspornym jest, iż I.P. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonywała czynności w zakresie produkcji stolarki budowlanej i następnie jej montażu, na zamówienia konkretnych odbiorców. Wykonywane czynności obejmowały zakup poszczególnych elementów do produkcji stolarki budowlanej, z których wytwarzano wyroby, zgodne z wcześniejszymi zamówieniami oraz montaż z obróbką tynkarską (w przypadku wymiany starych okien również ich wymontowanie). Wykonanie było poprzedzone zawarciem umowy pomiędzy producentem i zamawiającym, natomiast potwierdzeniem wykonania było podpisanie przez obie strony protokołu odbioru i przekazanie faktury.

Organ odwoławczy wskazał, iż w myśl art. 5 ust. 1 pkt.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Towarami są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty (art. 2 pkt.6 ustawy o VAT). Zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy o VAT, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych.

Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 89, poz. 844) zarządzono, iż do stosowania w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej wprowadza się od 1 maja 2004r. Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług - stanowiącą załącznik do tego rozporządzenia. W tym zakresie straciła moc poprzednia PKWiU, obowiązująca na mocy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r., jednak w § 2 w/w rozporządzenia z dnia 6 kwietnia 2004r. postanowiono, że Klasyfikację tę (obowiązującą dla celów statystycznych do 30 kwietnia 2004r.) nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2005r., stosuje się dalej do celów podatkowych, w tym podatku od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji wystosował do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego pismo z dnia [...]stycznia 2005r. nr [...] w sprawie zaklasyfikowania według PKWiU czynności sprzedaży stolarki okiennej z PCV wraz z usługą montażu w budownictwie mieszkaniowym przez podmiot będący producentem tych wyrobów (w piśmie tym przedstawiono szczegółowo przebieg czynności wykonywanych przez podatniczkę w ramach prowadzonej działalności ).

Z odpowiedzi udzielonej przez Urząd Statystyczny (pismo z dnia [...] lutego 2005r. nr [...]) wynika, że wymienione w piśmie usługi i wyroby - okna wykonane z PCV wraz z montażem wykonywanym przez producenta siłami własnymi mieściły się w grupowaniu PKWiU 25.23.1450 "Drzwi, okna i ich ościeżnice oraz progi drzwiowe, z tworzyw sztucznych", obowiązującej do dnia 31 grudnia 2005r do celów podatkowych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264 z późn. zm.).

Powyższa odpowiedź, zdaniem organu II instancji świadczy o tym, że wykonywane przez podatniczkę czynności w zakresie produkcji okien i ich montażu u klientów, na gruncie aktualnie obowiązującej PKWiU stanowią dostawę materiału budowlanego i do opodatkowania podatkiem od towarów i usług obrotu uzyskanego z tego tytułu ma zastosowanie określona w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku w wys. 22%.

W ocenie organu odwoławczego - przepis art. 146 ust. 1 pkt.2 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym do dnia 31 grudnia 2007r. stosuje się stawkę w wysokości 7 % w odniesieniu do robót budowlano- montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, nie ma w niniejszej sprawie zastosowania.

Wskazano, iż w wydanej decyzji organ pierwszej instancji zmienił rozliczenie podatku VAT za miesiące październik-listopad 2004r. przy zastosowaniu stawki podatku 22 % do kwoty obrotu uzyskanego z tytułu dokonanych transakcji, potwierdzonych fakturami wymienionymi w zaskarżonej decyzji (42 szt. faktur).

Dyrektor Izby Skarbowej jednocześnie zauważył, iż stosownie do art. 41 ust. 14 ustawy o VAT, zmiany w klasyfikacjach statystycznych wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej oraz w kluczach powiązań między tymi klasyfikacjami wprowadzone po dniu wejścia w życie tej ustawy nie powodują zmian w opodatkowaniu podatkiem, jeżeli nie zostały określone w ustawie.

Podkreślono, że w PKWiU wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004r. utworzono nowe grupowanie PKWiU 25.23.90-00.00 "Usługi związane z instalacją (montażem) wytwarzanych przez producenta wyrobów dla budownictwa i prefabrykowanych budynków z tworzyw sztucznych", jednakże organ odwoławczy, z uwagi na brzmienie przepisu art. 41 ust. 14 ustawy o VAT oraz fakt, iż do celów podatku od towarów i usług nowa PKWiU nie ma zastosowania, podkreślił, iż w okresie objętym zaskarżoną decyzją podatniczka nie miała prawa do zastosowania stawki podatku 7 % do czynności wykonanych w omawianym zakresie.

Organ II instancji wskazał, iż rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 stycznia 2005r. (Dz. U. Nr 17, poz. 150) zmieniającym rozporządzenie w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w załączniku nr 1 do rozporządzenia zawierającym listę towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku do wysokości 7 % w poz. 19 dodano: montaż okien i drzwi przez producenta tych towarów, dokonywany w obiektach, o których mowa w poz. 20, oraz w obiektach budownictwa mieszkaniowego, o których mowa wart. 2 pkt.12 ustawy, jednakże weszło ono w tym zakresie w życie z dniem 15 lutego 2005r.

Jakkolwiek zgodzono się ze stanowiskiem strony w kwestii zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego jako jednego z nadrzędnych celów organów podatkowych, to jednak zwrócono także uwagę, że w myśl art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, co oznacza, iż obowiązane są do przestrzegania przepisów prawa i nie mają upoważnienia do dokonywania zmian w przepisach bądź przyznawania podatnikom praw, wykraczających poza normy przewidziane tymi przepisami, czego domagała się strona.

Na marginesie dodano, iż zaległość podatkowa powstała w wyniku orzeczenia przedmiotowej decyzji w łącznej kwocie 5.059,00 zł / odpowiednio: 4.759,00 zł za m-c październik 2004r. i 300,00 zł za m-c listopad 2004r.l. została uregulowana w dniu 25 maja 2005r.

Od tej decyzji I.P. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Strona skarżąca wnosząc o uchylenie tak zaskarżonej, jak i poprzedzającej decyzji organu I instancji, a także podtrzymując w zasadzie zarzuty sformułowane w odwołaniu, wnosiła o uznanie w pierwszej kolejności, iż zaskarżona decyzja jak też i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane z istotnym naruszeniem prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 146 ust. 1 pkt.2 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn.zm. ). Zarzucała, iż organy podatkowe przyjęły niewłaściwą definicję dla czynności przez nią wykonywanych, a także nie uwzględniły faktu, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 stycznia 2005r. (Dz. U. Nr 17, poz. 150) nie stanowiło zmiany prawa jako takiego, lecz służyło wyłącznie ujednoliceniu różnych wykładni. Stanowisko przeciwne wyrażone przez organy podatkowe prowadzi do naruszenia przepisu art. 31 ust.1-2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej i sprzeciwia się przepisowi art. 6 ust. 1 i art. 103 pkt 3 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej i art. 15 ust.1 pkt 5 ustawy z dnia 16 kwietnia 1993r. o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji (Dz. U. z 1993r. Nr 47, poz. 211).

W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług remontowo-budowlanych oraz produkcji stolarki okiennej. Potwierdzeniem wykonania umowy jest protokół odbioru usługi i faktura na wymianę stolarki okiennej bez rozbicia na poszczególne pozycje kosztorysowe, zgodnie z wartością brutto na całą usługę zawartą w umowie z klientem. Do czasu zakończenia usługi nie dochodzi więc do przeniesienia prawa do rozporządzenia materiałami jak właściciel, co oznacza, że nie można tu mówić o dostawie w rozumieniu art. 7 pkt.1 ustawy o VAT. Skarżąca zauważyła także, że różne urzędy skarbowe zajmują w kwestii spornej w sprawie niniejszej różne stanowiska, oraz, że ostatecznie po interwencji Rzecznika Praw Obywatelskich w końcu doszło do wydania przez Ministra Finansów w dniu 28 stycznia 2005r. stosownego rozporządzenia, które rozwiązało kwestie niespójności przepisów w samej ustawie o VAT. Niestety, nie pociągnęło to za sobą zmiany przepisów samej ustawy. Zdaniem I.P., w sytuacji gdy od 15 lutego 2005r. producenci okien montujący swoje wyroby siłami własnymi mogą stosować obniżoną 7% stawkę podatku VAT, bez zmiany przepisów ustawy, to niezrozumiałe jest, że nie może ona dotyczyć okresów wcześniejszych

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U.Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) – stwierdzić na wstępie należy, iż z mocy art. 134§1 tej ostatniej - Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie związanie granicami skargi oznacza, że Sąd ma nie tylko prawo, ale przede wszystkim obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze.

Trafnie zauważa Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu swojej decyzji, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega, z mocy art.5 ust.1 pkt.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług / Dz.U. Nr 54, poz.535 z późn.zm./, zwanej dalej, "ustawą o VAT", odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl z kolei art.7 ust.1 i 2 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również w sytuacjach wymienionych w ust.1 pkt.1-5, oraz przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, przez towary rozumie się zaś, jak wynika z art.2 pkt.6 ustawy o VAT, rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Zgodnie zaś z art.8 ust.1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art.7, z tym, że – jak stanowi ust.3 art.8 - usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych.

Analiza treści wyżej przytoczonych przepisów prowadzi do wniosku, że konkretne świadczenia wykonywane przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej mogą być albo dostawą towarów, albo odpłatnym świadczeniem usług, nie mogą zaś być równocześnie i jednym i drugim. Wyznacznikiem zaś tego, czy dane świadczenie jest dostawą czy świadczeniem usług jest jego istota prawna oraz sposób odniesienia do towaru w kontekście regulacji zawartych w klasyfikacji statystycznej – dotyczącej towaru. Oznacza to z kolei, że świadczenie, w wyniku wykonania którego przeniesione zostaje prawo do rozporządzania tym towarem jak właściciel jest dostawą towaru, każde zaś inne świadczenie jest usługą, która identyfikowana jest zgodnie z klasyfikacją statystyczną, chyba że nie jest w tej klasyfikacji wymieniona albo jest usługą elektroniczną.

Nie może zatem ulegać wątpliwości, iż dla oceny, jakie świadczenie - z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od towarów i usług - wykonuje podatnik, niezbędne jest w pierwszej kolejności poczynienie dokładnych ustaleń, na czym polegają wykonywane przez niego czynności gospodarcze i jaki jest ich charakter prawny. Dopiero wówczas powstaje możliwość ich odniesienia do treści klasyfikacji statystycznych poprzez uzyskanie wypowiedzi organu statystycznego o sposobie statystycznego klasyfikowania opisanych w zapytaniu czynności gospodarczych.

Dokonanie wyczerpujących ustaleń we wskazanym zakresie obciąża organ podatkowy, a to stosownie do art.122 i art.187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz.926 ze zm., od dnia 14 stycznia 2005 roku - Dz.U. Nr 8 z 2005r., poz.60/, ustalenia te winny zaś znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji odpowiadającym wymogom art.210 § 4 Ordynacji podatkowej, wyjaśniającym w szczególności, jakie fakty organ uznał za udowodnione i na podstawie jakich dowodów oraz wskazującym przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, tak aby możliwe było skontrolowanie, czy ocena dowodów dokonana została z zachowaniem dyspozycji art.191 Ordynacji podatkowej i nie nosi cech dowolności.

Dokonując ustaleń organ obowiązany jest przy tym wykorzystać jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem /art.180 § 1 Ordynacji podatkowej/, nie tylko więc dokumentację podatkową strony. Jeśli zaś chodzi o pochodzącą od właściwego organu statystycznego informację o sposobie statystycznego klasyfikowania określonych czynności /świadczenia/ w ramach działalności gospodarczej, to wprawdzie jest ona dokumentem urzędowym w rozumieniu art.194 § 1 Ordynacji podatkowej, jako sporządzona w formie określonej przepisami prawa przez powołany do tego organ władzy publicznej /por.: art.25 ust.2 w związku z ust.1 pkt 6 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 roku o statystyce publicznej – Dz.U. Nr 88, poz.439 ze zm./, jednak podlega, podobnie jak inne dowody, ocenie wiarygodności /art.191 Ordynacji podatkowej/, w szczególności przez pryzmat tego, czy uwzględnia wszystkie aspekty faktyczne wykonywania tych czynności /świadczenia/.

Poczynienie wyczerpujących i jednoznacznych ustaleń co do przedmiotu opodatkowania jest szczególnie istotne, gdy w grę wchodzić może opodatkowanie różnymi stawkami podatku. Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. O ile bowiem podatniczka twierdzi, iż wykonywane przez nią świadczenia, których opodatkowanie jest sporne, należą do wymienionych w art.146 ust.1 pkt2 lit.a w związku z ust.2 ustawy o VAT robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego, podlegających do dnia 31 grudnia 2007 roku opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 7 %, o tyle zdaniem organów podatkowych w zakresie objętym sporem podatniczka w ogóle nie świadczy usług, a jedynie wykonuje dostawę towarów w rozumieniu art.7 ust.1 ustawy o VAT, która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem według stawki 22% /art.41 ust.1 ustawy o VAT/.

W ocenie Sądu, wydane w sprawie decyzje podatkowe oraz materiał dowodowy zgromadzony w aktach postępowania nie dają dostatecznych podstaw do oceny, że stanowisko organów podatkowych jest trafne, bowiem nie zostały w wystarczającym stopniu wyjaśnione okoliczności faktyczne istotne w sprawie.

Jak wskazano wyżej, organy podatkowe w sprawie niniejszej przyjęły, iż świadczenia skarżącej I.P. w ramach działalności gospodarczej polegały, w zakresie, którego dotyczą faktury wymienione w decyzjach, na dostarczeniu zamawiającemu wyprodukowanych przez skarżącą okien i ich zamontowaniu.

Nie jest to twierdzenie, które w sposób nie budzący wątpliwości może mieć swoje oparcie w materiale dowodowym sprawy. Uszło bowiem uwadze organowi odwoławczemu, że w aktach sprawy znajduje się protokół z przesłuchania skarżącej w charakterze strony, z którego treści wynika, iż szczegółowy zakres czynności związanych z montażem stolarki okiennej określany był w umowach zawartych z klientami poprzez "oznaczenie zakresu w odpowiednich rubrykach umowy lub ewentualnie dopisanie treści", a strona w zakresie "oferowanych usług wykonywała również parapety zewnętrzne i wewnętrzne oraz roboty tynkarskie"/ k – 12-15 akt podatkowych /. Zeznania te zostały pominięte całkowitym milczeniem. Niezależnie od tego wskazać należy, iż z treści wszystkich faktur wynika, że "wymiana stolarki okiennej następowała według umowy", co tym bardziej obligowało organy do zapoznania się z tymi dowodami i dokonania ich oceny. Warto także zwrócić uwagę, iż jak wynika z pisma Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia 5 stycznia 2005r. skierowanego do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego / k – 14 akt podatkowych / skarżąca do każdej umowy, po jej wykonaniu sporządzała protokół odbioru robót, który powinien odzwierciedlać ich zakres. Tak też zresztą twierdziła w toku postępowania i sama podatniczka. Te dokumenty także powinny być przedmiotem oceny ze strony organów podatkowych, tymczasem nawet trudno stwierdzić, czy tak było, skoro nie ma ich, podobnie zresztą, jak i umów w aktach podatkowych.

W tych warunkach organy nie miały podstaw do stwierdzenia, że montaż okien był wykonywany odrębnie, niezależnie od pozostałych czynności, o ile były one wykonywane w ramach konkretnej umowy. Pozytywne ustalenie, świadczyłoby niewątpliwie, iż wszystkie wykonywane czynności stanowiły jedną całość, tak w sensie gospodarczym, jak i świadczenia w rozumieniu prawa cywilnego. Przyjęcie więc przez organy podatkowe, że montaż okien nie stanowił integralnej części umówionej usługi, lecz był czymś odrębnym, bez dokonania stosownych ustaleń nie znajduje uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym.

Organy podatkowe podpadły również w wewnętrzną sprzeczność, skoro z jednej strony nie negują, że wraz z montażem stolarki skarżąca wykonywała również dodatkowe czynności – obróbki tynkarskie / tak wynika z zapytania skierowanego do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego , k – 14 akt podatkowych /, z drugiej zaś twierdzą, że podatniczka wykonywała czynności w zakresie produkcji okien i ich montażu, które stanowiły w świetle przepisów ustawy o VAT – dostawę. Taki dualizm sformułowań przemawia za oceną, iż w niniejszej sprawie nie wyjaśniono, z jakiego tytułu podatniczka wykonywała czynności związane z obróbkami tynkarskimi, jak też, czy czynności te oraz montaż okien stanowiły jedno świadczenie. Jak wskazuje analiza uzasadnień obydwu decyzji - okoliczność ta pozostała poza sferą zainteresowania organów obu instancji.

Końcowo nasuwa się jeszcze jedna uwaga. Otóż faktura i dokonane w niej zapisy nie mogą świadczyć o prawnym charakterze świadczenia, który jest całkowicie uzależniony od uzgodnień dokonanych między uprawnionym a zobowiązanym, tu: pomiędzy skarżącą a jej kontrahentami /ewentualnie – przepisami prawa, jeśli nakładają one obowiązek świadczenia/.

Reasumując, stwierdzić należy, iż dopiero dokładne wyjaśnienie, jakie konkretnie czynności wykonywała skarżąca oraz jaka była treść umów, na podstawie których czynności te były wykonywane, a w konsekwencji – jaki był prawny charakter świadczeń podatniczki, pozwoli na prawidłowe ustalenie, czy wykonywała ona opodatkowaną 22 % stawką podatku dostawę towarów, czy też świadczyła usługi, a jeśli tak – czy były to usługi, do opodatkowania których zastosowanie ma 7 % stawka podatku.

Zauważyć ponownie należy, że na organy podatkowe nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W związku z tym winny one rozeznać, jakie okoliczności są dla rozstrzygnięcia sprawy istotne i przynajmniej podjąć próbę ich wyczerpującego wyjaśnienia. W sprawie niniejszej nie można też pominąć wątpliwości, jakie budzi samo w sobie twierdzenie organów podatkowych, że jeżeli producent okien dokonuje ich montażu, to - w świetle klasyfikacji statystycznych, o których mowa w art.2 pkt.6 i art.8 ust.3 ustawy o VAT - sytuacja taka uznawana jest /jako całość/ za dostawę towaru, tu – dostawę okien.

Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o VAT, jest – co pozostaje poza sporem – Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług /PKWiU/ wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 roku w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług /Dz.U. Nr 42, poz.264 ze zm./, stosowana nadal dla celów podatku od towarów i usług na podstawie § 2 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 roku w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług /Dz.U. Nr 89, poz.844 ze zm./. Z pkt 5.3.4 zasad metodycznych tej Klasyfikacji wynika zaś, że roboty instalacyjne i montażowe wykonywane na miejscu przeznaczenia są klasyfikowane w odpowiednich grupowaniach podkategorii wyodrębnionych w tym celu w ramach klas obejmujących instalowane /montowane/ wyroby /sprzęt, maszyny, urządzenia/, z następującymi zastrzeżeniami:

– roboty instalacyjne, wykonane przez producenta wyrobu siłami własnymi, są klasyfikowane łącznie z wyrobem w tym samym grupowaniu,

– gdy w określonej klasie nie została wyodrębniona odpowiednia podkategoria dla robót instalacyjnych i montażowych, to czynności te klasyfikuje się w grupowaniach obejmujących dany wyrób,

– budowlane roboty instalacyjne i montażowe klasyfikuje się w dziale 45,

– roboty instalacyjne wykonywane przez sprzedawcę detalicznego, jako usługa związana ze sprzedażą określonego wyrobu, klasyfikowane są tak jak handel detaliczny w odpowiednim grupowaniu działu 52.

Dział 45, w którym mieszczą się także prace związane z przebudową, rozbudową, nadbudową, modernizacją, odbudową i remontem już istniejących budynków /pkt 1 b/ opisu do działu/, obejmuje, między innymi, roboty związane z montażem stolarki budowlanej, w tym ram okiennych /por.: PKWiU 45.42.11-00.00/. Nie zostało zaś wyjaśnione, dlaczego montaż okien przez producenta klasyfikowany jest z uwzględnieniem zastrzeżenia pierwszego, a z pominięciem trzeciego.

Zauważyć przy tym należy, że przy obowiązywaniu tej samej Klasyfikacji Minister Finansów przyjął, że producent okien /lub drzwi/ może świadczyć usługę montażu wyprodukowanych przez siebie wyrobów, czemu dał wyraz wprowadzając z dniem 15 lutego 2005 roku stosowną poz.19 w załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług /Dz.U. Nr 97, poz.970 ze zm./. Oczywistym jest, że przepis ten nie obowiązywał w okresie, do którego odnosi się zaskarżona decyzja, nie może więc mieć w sprawie zastosowania. Istotne jest natomiast to, że istnienie tego przepisu wskazuje, iż producent okien może jednak, wbrew poglądowi wyrażonemu w zaskarżonej decyzji, świadczyć usługi montażu wyprodukowanych przez siebie okien.

W sytuacji, gdy – jak wykazano wyżej – zaskarżona decyzja i utrzymana nią w mocy decyzja organu I instancji wydane zostały z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, należało je uchylić na podstawie art.145 § 1 pkt.1 lit.c powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzeczenie zawarte w punkcie II wyroku ma swoje uzasadnienie w przepisie art.152, zaś rozstrzygnięcie o kosztach – w przepisie art. 200 w zw. z art. 205§2 i §3 tej ustawy oraz w zw. z §6 pkt.4 w zw. z § 18 ust.1 pkt.1a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej z urzędu /Dz.U.Nr 163, poz. 1348 z późn.zm. /.