Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3346/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 194 § 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 27
journal: Dz.U. 2015 poz 1774
law: Ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami - tekst jedn.
Teza: 1. Nabycie w postępowaniu egzekucyjnym prawa użytkowania wieczystego nie jest objęte dyspozycją art. 27 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r., poz. 1774 ze zm.).

2. Część sprawozdawcza aktu notarialnego, obejmująca oświadczenia wiedzy stron tego dokumentu urzędowego co do cech sprzedawanego obiektu budowlanego, może być na żądanie strony postępowania podatkowego przedmiotem przeciwdowodu, o którym stanowi art. 194 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.).

TEZY

1. Nabycie w postępowaniu egzekucyjnym prawa użytkowania wieczystego nie jest objęte dyspozycją art. 27 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r., poz. 1774 ze zm.).

2. Część sprawozdawcza aktu notarialnego, obejmująca oświadczenia wiedzy stron tego dokumentu urzędowego co do cech sprzedawanego obiektu budowlanego, może być na żądanie strony postępowania podatkowego przedmiotem przeciwdowodu, o którym stanowi art. 194 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.).


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Beata Cieloch, Sędziowie Maciej Jaśniewicz (spr.),, Barbara Rennert, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "B." sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 14 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 293/17 w sprawie ze skargi "B." sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 10 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie na rzecz "B." sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 3.800 (słownie: trzy tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 14 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 293/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę "B." sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 10 lutego 2017 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r.

1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że organ podatkowy I instancji określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2016 r. w wysokości 162.542 zł. Przedmiotem opodatkowania była nieruchomość gruntowa stanowiąca działkę numer [...] wraz z prawem własności posadowionych na niej budynków. Postanowieniem Sądu Rejonowego w S. z dnia 27 lutego 2015 r. sygn. akt I Co 3941/10 przysądzono na rzecz skarżącej prawo wieczystego użytkowania tej nieruchomości wraz z prawem własności posadowionych na niej budynków. Postanowienie uprawomocniło się 22 czerwca 2015 r. W dniu 7 lipca 2016 r. Spółka sprzedała tę działkę. Działkę nr [...] o powierzchni 23.314 m² i budynki na niej zlokalizowane o łącznej powierzchni użytkowej 7.755,13 m² organ opodatkował stawką właściwą dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przedmiotem opodatkowania była również nieruchomość stanowiąca działkę nr [...], która także została nabyta przez Spółkę na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w S. z dnia 29 kwietnia 2016 r., sygn. akt I Co 1980/12, o przysądzeniu prawa własności. Postanowienie uprawomocniło się 20 maja 2016 r. Działka ta posiada powierzchnię 52.612 m² a budynki na niej zlokalizowane - wg deklaracji Spółki - posiadają powierzchnię użytkową 9.132,68 m². Organ wskazał także, że z aktualnego odpisu z Rejestru Przedsiębiorców z dnia 5 stycznia 2016 r. wynikało, że do przedmiotu działalności Spółki należą zarówno przedmioty mieszczące się w pojęciu działalności rolniczej, jak również w działalności gospodarczej. W trakcie postępowania organ przeprowadził oględziny nieruchomości położonej na działce nr [...], w trakcie których stwierdzono, iż znajdująca się na działce hala, zajęta jest na składowanie zboża i wykorzystywana jest na działalność rolniczą. Z uwagi na prowadzoną przez Spółkę działalność rolniczą na tej działce, organ opodatkował grunty i budynki na tej działce według stawek pozostałych. W odniesieniu do działki nr [...] organ, mając na uwadze m.in. decyzję podatkową wydaną wobec Spółki za 2015 r. przyjął, że stan nieruchomości jest zły, jednak z uwagi na to, że strona nie przedłożyła organowi decyzji organu nadzoru budowlanego wskazanej w art. 1a ust. 2a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 716 ze zm., dalej zwana: "u.p.o.l."), organ zaliczył posadowione na niej budynki jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dla ustalenia prawidłowej powierzchni użytkowej ww. budynków organ podatkowy przyjął jako dowód w sprawie akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia 30 września 2004 r., dotyczący umowy sprzedaży działki nr [...] wraz ze znajdującymi się na niej budynkami, z którego wynika, że powierzchnia użytkowa każdego z dwóch elewatorów znajdujących się na tej działce wynosi 3.873 m². W dopuszczonym jako dowód protokole oględzin, powierzchnię pozostałych dwóch budynków określono odpowiednio na 5,30 m² oraz 3,83 m².

1.3. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. decyzją z dnia 10 lutego 2017 r. utrzymało mocy decyzję organu I instancji. Odnosząc się do kwestii dotyczącej momentu powstania zobowiązania w podatku od nieruchomości na działce nr [...] wraz ze zlokalizowanymi na niej budynkami SKO uznało, że Spółka jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tej działki od lipca 2015 r. do lipca 2016 r., tj. do czasu jej sprzedaży (akt notarialny z dnia 7 lipca 2016 r.). W przypadku działki nr 99, nabytej na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w S. z dnia 29 kwietnia 2016 r., sygn. akt I Co 1980/12, które uprawomocniło się dniu 20 maja 2016 r. Spółka jest podatnikiem podatku od nieruchomości od 1 czerwca 2016 r. Wskazano, że w sprawie bezsporne było, iż Spółka będąca przedsiębiorcą do lipca 2016 r. była użytkownikiem wieczystym gruntu i budynków posadowionych na działce nr [...] i organ I instancji prawidłowo obciążył budynki i zajęty pod nie grunt stawkami najwyższymi, określonymi w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. b) u.p.o.l. Podkreślono, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. o stawce podatku jak dla budynków związanych z działalnością gospodarczą w przypadku przedsiębiorcy przesądza sama okoliczność "posiadania" budynku i gruntu przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Ponadto z ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez Starostę Powiatu S. wynikało, że działka nr [...] jest oznaczona symbolem użytku Bi (inne tereny zabudowane). Wobec tego przedmiotowa nieruchomość nie mogła zostać uznana za rolną i nie mogło tego podważyć powoływanie się przez Spółkę na niemożność prowadzenia na działce nr [...] jakiejkolwiek działalności gospodarczej (w tym rolniczej) ze względu na stan techniczny. Odnosząc się do zarzutu Spółki dotyczącego niewłaściwego sposobu ustalenia powierzchni użytkowej budynków znajdujących się na działce nr [...], organ wyjaśnił, że skarżąca nie udzieliła wyjaśnień dotyczących powierzchni użytkowej tych budynków. Spółkę wzywano do złożenia takich informacji po uprzednim złożeniu deklaracji na podatek od nieruchomości, w której wykazała ona powierzchnię zabudowy do opodatkowania.

2.1. W skardze do WSA w Szczecinie Spółka zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania. Podniosła w pierwszej kolejności, że nie jest ona właścicielem, lecz wieczystym użytkownikiem działki nr [...]. Z informacji zawartych w księdze wieczystej dotyczącej działki nr [...] wynika, że wniosek o wpis wieczystego użytkowania na rzecz Spółki został złożony 9 marca 2016 r., zaś sam wpis nastąpił 2 czerwca 2016 r. Zatem Spółkę należy uważać za podatnika podatku od nieruchomości za działkę nr [...] dopiero od 9 marca 2016 r. Wskazano, że posiadane przez skarżącą budynki na nieruchomości nr [...] nie powinny w ogóle zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości jako budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ponadto skarżąca przypomniała, że w postępowaniu dotyczącym podatku od nieruchomości za 2015 r. organ ustalił, iż budynki na działce nr [...] (elewatory zbożowe) nie nadają się do używania ze względów technicznych. Tym samym do używania nie nadają się też grunty, na których są położone budynki. W ocenie Spółki prawidłowa wykładnia przepisów u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że budynki (i grunty) nienadające się do używania ze względów technicznych nie są w ogóle opodatkowane. Odnosząc się do ustaleń organu w zakresie określenia powierzchni użytkowej budynków, skarżąca zarzuciła, że organ nie powołał na tę okoliczność rzeczoznawcy, ani też nie oparł się o dane z ewidencji gruntów i budynków, a jedynie na podstawie aktu notarialnego z 2004 r., którego stroną nie była Spółka i nie miała żadnego wpływu na treść oświadczenia osoby trzeciej zawartego w tym akcie.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

2.3. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał w pierwszej kolejności, że stan faktyczny sprawy został ustalony przez organy podatkowe zgodnie z przepisami art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwana dalej: "Ordynacja podatkowa") w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. WSA uznał, że w sprawie nie zachodziła konieczność czynienia dodatkowych ustaleń w zakresie powierzchni użytkowej budynków posadowionych na działce nr [...]. Organ podatkowy na podstawie aktu notarialnego oraz włączonego do akt sprawy protokołu oględzin i ekspertyzy technicznej właściwie ustalił powierzchnię użytkową budynków posadowionych na działce nr [...]. Odnosząc się do podnoszonej w skardze argumentacji dotyczącej konieczności powołania biegłego oraz dokonania oględzin dla ustalenia tej powierzchni użytkowej elewatorów wskazano, że wprawdzie przepis art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jednak nie może to oznaczać obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Podkreślono przy tym, że stanowiący dowód w sprawie akt notarialny jest dokumentem urzędowym, o którym mowa w art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. W toku postępowania, mimo dodatkowego wezwania w piśmie z dnia 24 sierpnia 2016 r. do określenia powierzchni ww. elewatorów skarżąca nie wskazała tej powierzchni i nie przedstawiła żadnego dowodu przeciwko temu dokumentowi, wskazującego na konieczność przeprowadzenia dodatkowych czynności dowodowych w tym zakresie. Odnosząc się do zarzutu, że organy błędnie ustaliły termin powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do nieruchomości stanowiącej działkę nr [...] Sąd I instancji wskazał, że w sprawie nie ma zastosowania powoływany przez skarżącą art. 27 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r., poz. 1774; zwana dalej: "u.g.n."). Podstawą nabycia przez Spółkę działki nr [...] było postanowienie sądu dokonujące "przysądzenia własności na rzecz nabywcy", tj. Spółki "prawa wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej" a nie umowa, o której mowa w tym przepisie. Zdaniem Sądu I instancji obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości u nabywającego w omawiany sposób prawo użytkowania wieczystego gruntu (a więc i prawo własności budynków na nim położonych) powstaje w dniu uprawomocnienia się postanowienia o przysądzeniu własności, co wynika z art. 999 § 2 zdanie drugie k.p.c. Za prawidłową uznano również ocenę prawną dokonaną przez organy podatkowe, iż podatek od nieruchomości za 2016 r. należny od Spółki za przedmiotowe nieruchomości wynosi 162.542 zł, w tym od nieruchomości stanowiącej działkę nr [...], jak od gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą. Skarżąca Spółka ma status przedsiębiorcy i jest spółką prawa handlowego ujawnioną w Krajowym Rejestrze Sądowym. Jest również użytkownikiem wieczystym nieruchomości. Przedmiotowe grunty i budynki objęte opodatkowaniem nie mieszczą się natomiast w żadnej z kategorii wymieniowej w ust. 2a artykułu 1a u.p.o.l. Odnosząc się z kolei do zarzutu skargi, że nie ma możliwości wykorzystania działki nr [...] do działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą z przyczyn technicznych, Sąd stwierdził, że od dnia 1 stycznia 2016 r. względy techniczne straciły znaczenie jako okoliczność wyłączająca grunty i budynki posiadane przez przedsiębiorcę z kategorii związanych z działalnością gospodarczą. O zasadności opodatkowania według stawek zastosowanych przez organ podatkowy przesądza fakt posiadania gruntu i budynku przez przedsiębiorcę i jednocześnie brak wyłączenia z kategorii przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej na podstawie art. 1a ust. 2a. Ponadto Sąd I instancji stwierdził, że w przypadku działki nr [...], w odróżnieniu od działki nr 99, nie wystąpiły przesłanki do uznania, iż nieruchomość ta jest wykorzystywana w działalności rolniczej i zastosowania stawek podatkowych jak dla gruntów i budynków pozostałych. Budynki i grunty działki nr 99 służyły wyłącznie działalności rolniczej, możliwe jednak było ich opodatkowanie podatkiem od nieruchomości (z uwagi na klasyfikację Ba), lecz według stawki dla "pozostałych" (art. 5 ust. 1 pkt 1c i pkt 2e u.p.o.l.), a nie dla "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". Natomiast w przypadku działki nr [...] nie można było przyjąć, że służyła ona wyłącznie działalności rolniczej. Wprawdzie skarżąca prowadziła działalność rolniczą, na co wskazywał m.in. sposób wykorzystania działki nr [...], to jednak brak było przesłanek umożliwiających takie stwierdzenie w przypadku drugiej działki. Ponadto z wypisu z ewidencji gruntów i budynków wynika, że działka nr [...] jest oznaczona symbolem Bi (inne tereny zabudowane). W tych okolicznościach, przy braku jakiegokolwiek wykorzystywania przedmiotowych budynków i gruntu w 2016 r. – co jest niesporne – nie można było w ocenie WSA przyjąć że miały one związek z działalnością rolniczą. Zauważono także, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie wynikało, aby budynki posadowione na działce nr [...] korzystały ze zwolnienia z podatku od nieruchomości, wynikającego z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) i c) u.p.o.l. (co dotyczy również działki nr 99). Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów wskazujących, że prowadzi gospodarstwo rolne, a przedmiotowa nieruchomość służy wyłączenie tej działalności lub sporne budynki są zajęte na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej.

3.1. Od powyższego orzeczenia pełnomocnik Spółki wywiódł skargę kasacyjną, w której wniesiono o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej zwana: "p.p.s.a."):

1) naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- WSA naruszył art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 194 § 1, art. 197 § 1, art. 198 § 1, art. 229, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i art. 233 § 3 Ordynacji podatkowej, jako że nie uchylił decyzji SKO i poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta S., mimo że w trakcie postępowania wspomniane organy administracji nie zbadały sprawy dogłębnie i wnikliwie, nie przeprowadziły prawidłowego rozumowania i oceny dowodów, a w szczególności nie dokonały oględzin nieruchomości i nie zleciły biegłemu wykonania opinii odnośnie do powierzchni użytkowej elewatorów. W efekcie organy niewłaściwie ustaliły powierzchnię użytkową elewatorów. Wadliwość decyzji SKO polegała dodatkowo na tym, że nie uchyliła ona decyzji Prezydenta Miasta S..

- WSA naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. przez niezastosowanie, gdyż WSA oddalił skargę, a powinien był uchylić decyzje (decyzję), które zostały wydane przez organy administracji z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 194 § 1, art. 197 § 1, art. 198 § 1, art. 229, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i art. 233 § 3 Ordynacji podatkowej (organy administracji nie zbadały prawy dogłębnie i wnikliwie, nie przeprowadziły prawidłowego rozumowania i oceny dowodów, a w szczególności nie dokonały oględzin nieruchomości i nie zleciły biegłemu wykonania opinii odnośnie do powierzchni użytkowej elewatorów. W efekcie organy niewłaściwie ustaliły powierzchnię użytkową elewatorów). Wadliwość decyzji SKO polegała dodatkowo na tym, że nie uchyliła ona decyzji Prezydenta Miasta S.;

2) naruszenie prawa materialnego, a mianowicie błędne niezastosowanie art. 27 u.g.n. i zarazem błędną wykładnię art. 1004 k.p.c. w zw. z art. 999 § 1 i § 2 k.p.c., tj. błędne przyjęcie, że do przejścia prawa wieczystego użytkowania działki nr [...] (i prawa własności budynków położonych na gruncie oddanym w wieczyste użytkowanie) w wyniku nabycia w drodze egzekucji komorniczej nie dochodzi z chwilą wpisu nabywcy w księdze wieczystej, lecz z chwilą uprawomocnienia się postanowienia o przesądzeniu prawa wieczystego użytkowania;

3) naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- WSA naruszył art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i art. 233 § 3 Ordynacji podatkowej, jako że nie uchylił decyzji SKO i poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta S., mimo że w trakcie postępowania wspomniane organy administracji nie zbadały sprawy dogłębnie i wnikliwie, nie przeprowadziły prawidłowego rozumowania i oceny dowodów, a w szczególności nie wykazały, że i jaką działalnością gospodarczą spółka się zajmuje, podczas gdy jednocześnie ustaliły, że spółka zajmuje się działalnością rolniczą. Wadliwość decyzji SKO polegała dodatkowo na tym, że nie uchyliła ona decyzji Prezydenta Miasta S..

- WSA naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. przez niezastosowanie, gdyż WSA oddalił skargę, a powinien był uchylić decyzje (decyzję), które zostały wydane przez organy administracji z naruszeniem art. . 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i art. 233 § 3 Ordynacji podatkowej (organy administracji nie zbadały prawy dogłębnie i wnikliwie, nie przeprowadziły prawidłowego rozumowania i oceny dowodów, a w szczególności nie wykazały, że i jaką działalnością gospodarczą spółka się zajmuje, podczas gdy jednocześnie ustaliły, że spółka zajmuje się działalnością rolniczą). Wadliwość decyzji SKO polegała dodatkowo na tym, że nie uchyliła ona decyzji Prezydenta Miasta S.

4) naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez błędną wykładnię polegającą na tym, że - jeśli nie wydano decyzji ostatecznej organu nadzoru budowlanego, o którym owa w art. 67 ust. 1 Prawa budowlanego, ani decyzji ostatecznej organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowle lub ich część z użytkowania, to wówczas budynki czy budowle nadal uważa się za związane z działalnością gospodarczą, mimo że nie są i nie mogą być wykorzystywane ze względów technicznych.

W skardze kasacyjnej zawarto również na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. wniosek o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z ekspertyzy technicznej z dna 30 maja 2016 r.

3.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, lecz nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów są uzasadnione.

4.2. W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu, a dotyczącego naruszenia prawa materialnego, gdyż od niego zależy okres w jakim w ogóle powstał obowiązek podatkowy Spółki i tym samym za jaki powinny zostać opodatkowane posiadane przez Spółkę nieruchomości. Zarzut niezastosowania art. 27 u.g.n. i błędnej wykładni art. 1004 k.p.c. w zw. z art. 999 § 1 i § 2 k.p.c. uznać należy za bezzasadny. Nie ulega wątpliwości, że oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste i przeniesienie tego prawa w drodze umowy wymaga wpisu w księdze wieczystej. Z niekwestionowanego jednak w tym zakresie stanu faktycznego sprawy wynika, że obydwie działki gruntu wraz z posadowionymi na nich budynkami Spółka nabyła w postępowaniu egzekucyjnym na podstawie postanowień o przysądzeniu własności. Zgodnie z art. 999 § 1 i § 2 k.p.c. prawomocne postanowienie o przysądzeniu własności przenosi własność na nabywcę i jest tytułem do ujawnienia na rzecz nabywcy prawa własności przez wpis w księdze wieczystej, a ponadto powtarzające się daniny publiczne przypadające z nieruchomości od dnia prawomocności postanowienia o przysądzeniu własności ponosi nabywca. Regulacja ta z mocy art. 1004 k.p.c. znajduje zastosowanie również do egzekucji z użytkowania wieczystego. Zasada konstytutywności wpisu do księgi wieczystej przeniesienia prawa użytkowania wieczystego z art. 27 u.g.n. nie może mieć w tym przypadku zastosowania, gdyż uprawomocnienie się postanowienia w przedmiocie przysądzenia użytkowania wieczystego warunkuje nie tyle powstanie nowego prawa, co przejście już istniejącego (przysługującego dotychczas dłużnikowi egzekwowanemu) na nabywcę. To zdarzenie prawne nie jest ani powstaniem tego prawa, ani przeniesieniem go w drodze umowy (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 15 czerwca 2007 r., sygn. akt II CSK 97/07, publ. LEX nr 347229). To powoduje, że nabycie w postępowaniu egzekucyjnym prawa użytkowania wieczystego nie jest objęte dyspozycją art. 27 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r., poz. 1774 ze zm.). Ponadto na mocy art. 999 § 2 k.p.c. od chwili uprawomocnienia się postanowienia o przysądzeniu własności powtarzające się daniny publiczne przypadające z nieruchomości od dnia prawomocności postanowienia o przysądzeniu własności ponosi nabywca. Regulacja ta dotyczy zatem zarówno opłat za użytkowanie wieczyste (por. wyrok Sądu Okręgowego w Gdańsku z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt III Ca 859/11, publ. LEX nr 1714211), jak i obciążających nieruchomość oddaną w wieczyste użytkowanie podatków od nieruchomości, dla których cezurą jest data uprawomocnienia się postanowienia o przysądzeniu własności, a nie wpis tego prawa na rzecz nowego właściciela w księdze wieczystej.

4.3. Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Jak trafnie bowiem zauważył WSA w Szczecinie z uwagi na zmianę stanu prawnego od 1 stycznia 2016 r. względy techniczne straciły znaczenie jako okoliczność wyłączająca grunty i budynki posiadane przez przedsiębiorcę z kategorii związanych z działalnością gospodarczą. Ze wskazanego wyżej przepisu ustawy podatkowej wykreślony został fragment odnoszący się do względów technicznych. Jednocześnie od tej daty dodano do art. 1a u.p.o.l. nowy ust. 2a, zgodnie z którym do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, mimo ich posiadania przez przedsiębiorcę, nie zalicza się: 1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami; 2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d; 3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409, z późn. zm.), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. Zasadniczą nowością normatywną jest zatem wyeliminowanie określenia wskazującego na względy techniczne. W literaturze wskazano, że odesłanie do art. 67 ust. 1 Prawa budowlanego, oznacza, że "wyłączenie z zakresu analizowanej definicji jest możliwe w przypadku wydania decyzji o treści wskazanej w tym przepisie, a zatem takiej, w której nakazano właścicielowi lub zarządcy rozbiórkę danego obiektu budowlanego wraz z nakazem uporządkowania terenu, wyznaczając jednocześnie terminy przystąpienia do tych robót i ich zakończenia. (...) Chodzi zatem o sytuację, gdy nieużytkowany lub niewykończony obiekt budowlany nie nadaje się do remontu, odbudowy lub wykończenia. Ponadto decyzja, która stanowi podstawę do zastosowania tego wyłączenia, ma postać decyzji ostatecznej. Porównując zakres tego wyłączenia w stosunku do funkcjonujących dotychczas względów technicznych, należy stwierdzić, że nastąpi znaczne zawężenie obszaru tych wyłączeń" (por. t. 36 w P. Borszowski, K. Stelmaszczyk, Komentarz do art.1a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, publ. LEX/el 2016). Bez znaczenia zatem pozostaje okoliczność, że ze względów technicznych budynki położone na nieruchomości nr [...] stanowiące elewatory zbożowe uznane zostały w 2015r. za nienadające się do używania ze względów technicznych. W tym kontekście nie zasługiwał na uwzględnienie także wniosek złożony w oparciu o art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a. o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z ekspertyzy technicznej mające na celu wykazanie "opłakanego stanu budynków na nieruchomości". Jedynym bowiem dokumentem, który mógłby doprowadzić do przyjęcia ustalania faktycznego, że budynki położone na działce nr [...] nie należą do kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, mimo ich posiadania przez przedsiębiorcę, byłaby decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy - Prawo budowlane.

4.4. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia prawa procesowego z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i art. 233 § 3 Ordynacji podatkowej, a dotyczącego ustaleń faktycznych związanych z profilem działalności Spółki jako rolniczej. Nie ulegało wątpliwości, że posiadała ona w 2016 r. status przedsiębiorcy w rozumieniu art. 4 ust. 1 w zw. z art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 584 ze zm.). Ponadto należy zauważyć, że według niekwestionowanych ustaleń organów podatkowych zgodnie z wpisem do KRS skarżąca prócz działalności typowo rolniczej wskazała jako jej przedmiot także: wydobywanie żwiru i piasku; wydobywanie glinu i kaolinu; działalność usługowa wspomagającą pozostałe górnictwo i wydobywanie; pozostałe górnictwo i wydobywanie; wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi; wydobywanie torfu; wytwarzanie i przetwarzanie produktów rafinacji ropy naftowej; górnictwo gazu ziemnego; działalność usługowa wspomagająca eksploatację złóż ropy naftowej i gazu ziemnego; wytwarzanie energii elektrycznej. Wskazać należy, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uznaje się takie, które są w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Wynika z tego, że dla opodatkowanie podatkiem majątkowym od nieruchomości istotne jest wyłącznie kryterium posiadania określonych rzeczy przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Bez znaczenia są zatem zarówno zamiary podatnika, co do określonej nieruchomości, jak i faktyczne wykorzystywanie konkretnych nieruchomości w bieżącej działalności gospodarczej. W przypadku podatnika będącego spółką kapitałową, której przedmiotem statutowej działalności są czynności mające wyłącznie zarobkowy charakter nie występują w jej mieniu takie nieruchomości, które nie byłyby związane z prowadzeniem działalności gospodarczej z uwagi na zapis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poza wyjątkami wymienionymi enumeratywnie w art. 1a ust. 2a u.p.o.l. Jak zauważył NSA w wyroku z dnia 11 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1927/12 (publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, zwana dalej: "CBOSA"), budynki będące własnością przedsiębiorcy powinny podlegać opodatkowaniu stawkami przeznaczonymi dla budynków związanych z działalnością gospodarczą, niezależnie od ich faktycznego wykorzystania. O tym zaś, czy podmiot jest przedsiębiorcą, czy też nie, przesądza wpis do rejestru przedsiębiorców. W definicji legalnej z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie ma warunku wykorzystywania nieruchomości przez przedsiębiorcę na cele związane z działalnością gospodarczą, a wystarczający jest sam fakt ich posiadania. Nie jest także kwestionowane, że budynki położone na działce nr [...] stanowiące magazyny zbożowe (elewatory), nie były w 2016 r. faktycznie wykorzystywane na potrzeby działalności rolniczej, inaczej aniżeli budynki zlokalizowane na działce nr 99. Tymczasem ze zwolnienia od opodatkowania korzystają zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. tylko budynki gospodarcze lub ich części położone na gruntach gospodarstw rolnych, służące wyłącznie działalności rolniczej. Z przywileju tego nie korzystają zatem wszystkie budynki znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy prowadzącego działalność rolniczą, lecz tylko takie, które w danym roku podatkowym służą wyłącznie działalności rolniczej. Bez znaczenia jest wobec tego czy Spółka faktycznie prowadziła w 2016 r. jeszcze inną działalność aniżeli rolniczą. W takim stanie rzeczy żadne ustalenia faktyczne, a przede wszystkim ocena zgromadzonych dowodów, nie mogły doprowadzić do konstatacji, że rolniczy charakter działalności gospodarczej spółki powinien pozwolić jej na korzystanie ze zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. Poza tym należy zauważyć, że nieruchomość ta została nabyta przez Spółkę w dniu 22 czerwca 2015 r., a jej sprzedaż nastąpiła w dniu 7 lipca 2016 r., w którym to okresie nie była wykorzystywana do działalności rolniczej.

4.5. Na uwzględnienie zasługuje zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 194 § 1, art. 198 § 1 Ordynacji podatkowej, który dotyczy ustalenia powierzchni użytkowej elewatorów położonych na działce nr [...]. Nie ulga wątpliwości, że Spółka jako podatnik podatku od nieruchomości zobowiązana była do złożenia w tym przedmiocie deklaracji, o której mowa w art. 6 ust. 9 u.p.o.l. Jednak nie wykazanie w tej deklaracji powierzchni spornych budynków stanowiących elewatory nie zwalniało organu podatkowego od obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania z własnej inicjatywy i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Stanowisko Spółki sprowadzało się do kwestionowania w ogóle opodatkowania tych nieruchomości. To, że strona kwestionowała w ogóle powstanie obowiązku podatkowego nie oznacza, że jednocześnie pozbawiła się prawa do określenia prawidłowej wielkości powierzchni użytkowej budynku, czyli podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości. Podkreślenia wymaga, że w odwołaniu od decyzji organu I instancji podniesiono zarzut nie ustalenia powierzchni użytkowej budynków, nie powołania na ta okoliczność rzeczoznawcy (czyli jak należy domniemywać dowodu z opinii biegłego) oraz oparcia ustaleń na akcie notarialnym z 2004 r. Zauważyć zaś należy, ze w sprawie de facto ustalenie powierzchni użytkowej budynków stanowiących elewatory oparto wyłącznie na zapisie w akcie notarialnym z dnia 30 września 2004 r., Rep. A nr [...], którego stroną nie był podatnik. Nie ulega wątpliwości, że akt notarialny stanowi dokument urzędowy, o którym stanowi art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Status taki przyznaje mu art. 79 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 2 ustawy z 1991 r. - Prawo o notariacie (Dz. U. z 2014, poz. 164 ze zm.). W orzecznictwie podkreśla się jednak, że oczywisty wpływ notariusza na ostateczne brzmienie aktu notarialnego nakazuje wnikliwą ocenę, które zdania lub ich część odtwarza bezpośrednio oświadczenie strony, a które stanowią fragment opracowania eksponujący ocenę dokonywaną przez notariusza redagującego akt notarialny (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 lutego 2009 r., sygn. akt IV CSK 471/08, publ. LEX nr 583892). Akt notarialny, a zwłaszcza zawarte w nim stwierdzenia nie mogą być jednak traktowane jako niepodlegające jakiejkolwiek ocenie. W orzecznictwie podkreśla się, że art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej daje możliwość obalenia domniemania prawdziwości dokumentu urzędowego m.in. w zakresie treści. Organ podatkowy może odmówić wiarygodności dokumentowi urzędowemu jedynie w przypadku, gdy przeprowadzi postępowanie przeciwko jego autentyczności lub przeciwko zgodności z prawdą. Brak takiego postępowania i nieuznanie dokumentu urzędowego powoduje naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy. Dopiero bowiem jeżeli postępowanie przeciwko dokumentowi urzędowemu doprowadzi do obalenia jednego z domniemań, dokument taki nie będzie stanowił dowodu w sprawie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1417/14, publ. CBOSA). W realiach rozpatrywanej sprawy zgodnie z zapisem zamieszczonym w § 1 aktu notarialnego z dnia 30 września 2004 r., Rep. A nr [...] strony umowy sprzedaży oświadczyły, że działka gruntu jest zabudowana dwoma elewatorami o powierzchni użytkowej po 3.873,00 m². Oświadczenie to kwestionowane było w toku postępowania podatkowego przez skarżącą, która wskazywała, że nie oparto się w tym względzie na ewidencji gruntów, a także domagała się powołania na tą okoliczność opinii biegłego. Ze znajdującego się w aktach administracyjnych wydruku z kartoteki budynków z dnia 5 stycznia 2016 r. (k. 2v) wynika, że nie wpisano w niej powierzchni użytkowej budynków, a jedynie powierzchnie ich zabudowy. Z kolei włączony przez organ I instancji w poczet materiału dowodowego postanowieniem z dnia 6 października 2016 r. protokół oględzin dokonanych w dniu 20 marca 2013 r. wskazuje tylko na powierzchnię użytkową jednego budynku i to wynoszącą 3.828 m². Wobec żądania podatnika, który kwestionował wielkość powierzchni użytkowej budynku w oparciu o stwierdzenia zawarte w akcie notarialnym oraz wobec braku możliwości jej ustalenia w zgodzie z ewidencją gruntów i budynków, a także wobec rozbieżności co do powierzchni budynków wynikających z różnych dokumentów (aktu notarialnego z 2004 r. i protokołu oględzin z 2013 r.), koniecznym było przeprowadzenie postępowania dowodowego mającego na celu potwierdzenie lub zaprzeczenie wielkości przyjętej z oświadczenia zawartego w akcie notarialnym. Podkreślenia wymaga, że moc dowodowa dokumentów urzędowych nie jest absolutna, w tym tej ich części, która jedynie zawiera sprawozdanie, czy oświadczenie osób uczestniczących w jego sporządzaniu. Co więcej, bezkrytyczne przyjmowanie treści wszelkich dokumentów urzędowych, bez ich gruntownego zbadania, świadczy o naruszeniu zasady prawdy materialnej (por. pkt 3 w P. Pietrasz, Komentarz aktualizowany do art.194 ustawy - Ordynacja podatkowa, publ. LEX/el 2018). Pomimo że akt notarialny ma charakter dokumentu urzędowego, sporządzonego przez osobę zaufania publicznego dysponującą odpowiednimi kwalifikacjami i obowiązaną do kontroli zgodności z prawem dokonywanych czynności oraz do czuwania nad zabezpieczeniem praw i słusznych interesów stron i innych osób, organ podatkowy jest uprawniony do oceny, czy ujęte w akcie notarialnym oświadczenia stron w nim uczestniczących odpowiadają rzeczywistości. Tym bardziej jeżeli odpowiednie dane nie wynikają z ewidencji gruntów i budynków, która zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2016 r. poz. 1629 ze zm., zwanej dalej: "u.p.g.k."), stanowi m.in. podstawę wymiaru podatków i świadczeń. Ponadto co do powierzchni budynku istnieją rozbieżności pomiędzy zapisami aktu notarialnego a protokołem oględzin. Prócz tego wymaga podkreślenia, że wielkość podstawy opodatkowania zależna jest także od wysokości danej kondygnacji, co wynika z art. 4 ust. 2 u.p.o.l. Nie jest zatem wystarczające samo przeliczenie powierzchni zabudowy budynku poprzez ilość jego kondygnacji i przyjęcie na tej podstawie, że ustalone wielkości mieszczą się w wielokrotności powierzchni zabudowy budynku. Nie oznacza to jednak, że w takim przypadku organ podatkowy zobowiązany był do powołania biegłego na okoliczność ustalenia powierzchni użytkowej budynku, gdyż za wystarczające należy w takim przypadku dokonanie oględzin budynków połączonych z obmiarem spornej powierzchni użytkowej. Wobec tego za pozbawiony słuszności należało uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Reasumując należy wskazać, że część sprawozdawcza aktu notarialnego, obejmująca oświadczenia wiedzy stron tego dokumentu urzędowego co do cech sprzedawanego obiektu budowlanego, może być na żądanie strony postępowania podatkowego przedmiotem przeciwdowodu, o którym stanowi art. 194 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.).

4.6. W tym stanie rzeczy należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.