Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 812/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 67a par 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Jerzy Płusa, Protokolant Karolina Szulc, po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. D. - S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 14 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 664/06 w sprawie ze skargi A. D. - S. na decyzję Dyrektora izby Skarbowej w L. z dnia 21 sierpnia 2006 r. [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Skarbu Państwa (kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie) na rzecz adwokat M. K. - kwotę wraz z należnym podatkiem VAT w wysokości 146, 40 zł (sto czterdzieści sześć złotych czterdzieści groszy) tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 14 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 664/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę A. D. Strzyż na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 21 sierpnia 2006 r., nr [...], w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej.

1.2. Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, wnioskiem z dnia 13 lutego 2006 r., uzupełnionym pismem z dnia 16 marca 2006 r. skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., A. D. zwróciła się o umorzenie w całości zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług wraz z należnymi odsetkami. Powyższe zaległości wynikały z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., [...], z dnia 17 listopada 2005 r.

1.3. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie znalazł podstaw do udzielenia wnioskowanej ulgi i decyzją z dnia 7 kwietnia 2006 r. odmówił umorzenia zaległości.

1.4. Na rozstrzygnięcie organu I instancji strona wniosła odwołanie. Zarzuciła w nim naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że w jej sytuacji nie wystąpiła przesłanka "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" oraz naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego zebranego w sprawie. Do odwołania dołączyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu za 2005 r., złożone w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w L. w dniu 5 kwietnia 2006 r. wraz z orzeczeniem lekarskim orzecznika ZUS z dnia 14 marca 2006 r. stwierdzającym niezdolność do pracy J. S. do 31 marca 2007 r.

1.5. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał na przepis, tj. art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Dalej podniósł, że do powstania zaległości podatkowych strona przyczyniła się własnym działaniem. Powstałe zaległości wynikają z niewpłacenia podatku wykazanego w deklaracjach VAT - 7 złożonych przez spółkę cywilną PHU A., której podatniczka była wspólnikiem wraz z mężem J. S.. Podatek od towarów i usług jest specyficznym podatkiem, którego konstrukcja nie sprzyja tworzeniu zaległości, ponieważ kwota podatku zawarta jest w cenie sprzedawanych towarów bądź świadczonych usług i w każdym przypadku to nabywca przy zakupie płaci ten podatek, a sprzedawca winien go odprowadzić na konto urzędu. Niewykonanie tego obowiązku oznacza zatrzymanie pieniędzy należnych budżetowi i samowolne przeznaczenie go na własne cele. Przyznanie w tych warunkach ulgi podatkowej należałoby uznać za niezasadny przywilej. Z dowodów zgromadzonych w niniejszej sprawie wynika, że sytuacja podatniczki jest niewątpliwie trudna. Jednak brak dochodów dostatecznych do zrealizowania zaległości podatkowej oraz zły stan zdrowia męża nie stanowią same w sobie wystarczającej przesłanki do umorzenia wnioskowanej zaległości. Ustosunkowując się do zarzutu strony dotyczącego naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy uznał, że jest on bezzasadny. Analizując sprawę w zakresie zastosowania ulgi podatkowej organ podatkowy wezwał podatniczkę postanowieniem nr [...] z dnia 28 lutego 2006 r. do stawiennictwa w siedzibie organu podatkowego w celu przesłuchania strony i udzielenia dodatkowych wyjaśnień w sprawie wniosku o umorzenia zaległości. Pomimo tego wezwania, strona w urzędzie się nie stawiła. Ponadto organ I instancji nie mógł poddać analizie dochodów wynikających z zeznania z 2005 r. ponieważ w momencie prowadzenia postępowania oraz wydawania decyzji nie dysponował zeznaniami o wysokości dochodów podatniczki i jej męża.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie powyższej decyzji. W uzasadnieniu podała, że sytuacja, w której znalazła się wraz z mężem, tj. jej niskie dochody i ciężka choroba męża uzasadniają przyjęcie, iż w tej sprawie zaistniała przesłanka pozwalająca na umorzenia zaległości podatkowej "ważnego interesu podatnika". W miarę możliwości przedstawiała dokumenty mające udokumentować jej sytuację materialną finansową. Natomiast organy podatkowe wykazały się biernością w procesie gromadzenia dowodów. Odnosi się to przede wszystkim do postępowania prowadzonego przez organ II instancji, który dysponując już dowodami o wysokości jej dochodu i orzeczeniem lekarskim stwierdzającym niezdolność do pracy jej męża nie skorzystał z możliwości przeprowadzenia dodatkowego postępowania.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. Sąd I instancji wskazał na przepis, tj. art. 67a ust. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej stwierdzając, że decyzje organu podatkowego w sprawie umorzenia zaległości podatkowych należą do kategorii decyzji uznaniowych, a przesłanką ustawową umorzenia jest ważny interes podatnika lub interes publiczny. Specyfika decyzji uznaniowych powoduje, że sądowa ich kontrola ograniczona jest tylko i wyłącznie do badania poprawności postępowania dowodowo - wyjaśniającego przeprowadzonego przez organy podatkowe. Innymi słowy, kontrola ta polega w szczególności na sprawdzeniu, czy wydanie decyzji poprzedzone zostało prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym oraz wyjaśnieniem stanu faktycznego, a jej uzasadnienie zostało sporządzone w sposób pozwalający na zrozumienie przez stronę motywów rozstrzygnięcia.

W niniejszej sprawie, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób określony w art. 122 Ordynacji podatkowej, tj. podjęły wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zgromadziły dowody, które na danym etapie były możliwe uzyskania i które pozwoliły na prawidłową ocenę sytuacji skarżącej. Wydając rozstrzygnięcie w sprawie oparły się na ocenie dowodów z dokumentów (druk ORD-H, ORD-Z, PIT - 37 i orzeczenie lekarskie dotyczące stanu zdrowia męża skarżącej), które pozwoliły na konstatację, że sytuacja podatniczki jest niewątpliwie trudna. Wydając decyzję, stwierdziły jednak, że brak dochodów dostatecznych do zrealizowania zaległości podatkowej oraz zły stan zdrowia męża strony, nie stanowią same w sobie wystarczającej przesłanki do umorzenia wnioskowanej zaległości, do powstania której przyczyniła się ona własnym działaniem. Jak podkreśliły, niewykonanie obowiązku odprowadzenia podatku VAT oznaczało zatrzymanie pieniędzy należnych budżetowi i samowolne przeznaczenie go na własne cele. Przyznanie w tych warunkach ulgi podatkowej byłoby niezasadnym przywilejem.

W świetle powyższego, Sąd uznał, że w sprawie nie zachodzą przesłanki mogące być podstawą jej uchylenia. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, a wydając decyzję, uzasadniły ją w sposób pozwalający na zrozumienie motywów rozstrzygnięcia.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w części w jakiej oddala skargę. Wniesiono o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej świadczonej z urzędu, jednocześnie oświadczając, że opłaty te nie zostały przez skarżącą opłacone w całości ani w części.

4.2. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu:

1. prawa materialnego;

- art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe jego zastosowanie polegające na odmowie umorzenia zaległości podatkowej na podstawie tego przepisu, pomimo braku rozważenia przez Sąd jak też organ podatkowy czy w sprawie zostały spełnione przesłanki warunkujące zastosowanie ulgi, tj. przesłanka ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego czy też pomimo ich zaistnienia ulga powinna być zastosowana,

2. przepisów postępowania;

a) art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych poprzez;

- nie skontrolowanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, a w szczególności w zakresie prawidłowości jej uzasadnienia, pomimo, że uzasadnienie to nie odpowiada wymogom z art. 210 ustawy Ordynacja podatkowa, albowiem nie wyjaśnia co w istocie stanowi przyczynę odmowy umorzenia zaległości podatkowej przez organ podatkowy, czy jest to brak interesu podatnika lub ważnego interesu publicznego czy też przesłanki te występują, jednak nie uzasadniają umorzenia zaległości podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy albowiem doprowadziło do utrzymania w mocy wadliwie wydanej decyzji, której uzasadnienie nie pozwala na zrozumienie motywów rozstrzygnięcia,

- bezzasadną akceptację uchybień jakimi dotknięte było postępowanie przed organem podatkowym, polegających na naruszeniu w toku tego postępowania przez organ podatkowy przepisów: art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, co miało, istotny wpływ na wynik sprawy albowiem doprowadziło do zaakceptowania wadliwie wydanej decyzji odmawiającej umorzenia zaległości podatkowej,

b) art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej; u.p.p.s.a.) poprzez odniesienie się wyłącznie do zarzutów podniesionych w treści skargi, a nie rozpoznanie pozostałych uchybień jakimi dotknięta była zaskarżona decyzja, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem doprowadziło do odmowy zastosowania ulgi.

4.3. Zdaniem autor skargi kasacyjnej decyzja organu podatkowego jest wadliwa, albowiem na podstawie jej uzasadnienia nie można ustalić jakimi przesłankami kierował się organ odmawiając zastosowania ulgi i jakie były motywy rozstrzygnięcia. Wskazano na orzeczenie Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2003 r., III SA 3118/2001, oraz orzeczenie Sądu Najwyższego z 8 listopada 1996, sygn. akt III RN 24/96 OSNAPiUS 1997/11 poz. 182).

W ocenie skarżącego w toku postępowania przed organami podatkowymi doszło do naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. Jak wynika bowiem z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, organ podatkowy nie mógł poddać analizie dochodów wynikających z zeznania za 2005 r. ponieważ w momencie prowadzenia postępowania oraz wydawania decyzji nie dysponował zeznaniami o wysokości dochodów podatniczki i jej męża. Zatem już na etapie wydania decyzji przez organ pierwszej instancji postępowanie dowodowe dotknięte było brakami. Dyrektor Izby Skarbowej nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego zgodnie z dyspozycją art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie dokonał również oceny zebranego materiału dowodowego, skutkiem czego naruszył art. 191 Ordynacji podatkowej.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Przystępując do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, w pierwszej kolejności należy odnieść się do tych spośród nich, które dotyczą naruszenia przepisów postępowania. Zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego mogą bowiem podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwa wątpliwości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 1328/05, LEX nr 193314).

Pierwszy zarzut został oparty na naruszeniu art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych (dalej; p.u.s.a.) w zw. z art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez niedokonanie przez Sąd I instancji pełnej kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie jej uzasadnienia. Zarzut ten jest niezasadny. W świetle przepisu, tj. art. 1 § 2 p.u.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m. in. przez kontrolę zgodności z prawem działalności administracji publicznej zaś art. 210 Ordynacji podatkowej a konkretnie § 4 tego przepisu ( na ten paragraf strona wskazała w uzasadnieniu skargi kasacyjnej ) mówi o uzasadnieniu faktycznym oraz prawnym decyzji. Nie można zgodzić się by Sąd I instancji uchylił się od kontroli, czego wyrazem jest wyrok objęty skargą kasacyjną. Zauważyć także trzeba, że w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia odniesiono się do uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji (vide str. 5, 6, 7 uzasadnienia wyroku WSA), która to elementy takie zawiera (vide; uzasadnienie zaskarżonej decyzji).

Drugi z zarzutów oparty na naruszeniu art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa również jest niezasadny. Zdaniem strony, Sądowi I instancji umknęło uwadze, że organ podatkowy nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, nie dokonał jego oceny a zwłaszcza nie poddał analizie dochodów wynikających z zeznania za 2005 r. Tymczasem z analizy akt podatkowych nie wynika jakoby organ podatkowy naruszył wskazane przepisy. Sąd I instancji słusznie tutaj zauważył, że organy zgromadziły dowody, które na danym etapie były możliwe do uzyskania i które pozwoliły na prawidłową ocenę sytuacji skarżącej. Wydając rozstrzygnięcie w sprawie oparły się na ocenie dowodów z dokumentów (druk ORD-H, ORD-Z, PIT -37 i orzeczenia lekarskie dotyczące stanu zdrowia skarżącej). Prawdą jest, że organ podatkowy I instancji nie poddał analizie dochodów wynikających z zeznania za 2005 r. jednak należy zaznaczyć, że w momencie prowadzenia postępowania oraz wydawania decyzji nie dysponował on tymi zeznaniami. Istotne jest również tutaj, że organ podatkowy postanowieniem z dnia 28 lutego 2006 r. wezwał podatniczkę do stawiennictwa w siedzibie organu podatkowego w celu przesłuchania strony i udzielenia dodatkowych wyjaśnień jednak mimo tego podatniczka w urzędzie się nie stawiła.

Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut oparty na naruszeniu art. 134 § 1 u.p.p.s.a. W petitum skargi kasacyjnej strona wskazała, że Sąd I instancji naruszył tę regulację poprzez nie rozpoznanie "pozostałych uchybień" jakimi dotknięta była decyzja. Nie zaznaczyła jednak o jakie uchybienia chodzi. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazała zaś, że WSA nie uwzględnił uchybień "wskazanych wyżej". Biorąc zatem pod uwagę redakcje skargi kasacyjnej należy zauważyć, że uchybieniami tymi w istocie są te które były wskazywane przy uzasadnieniu omówionych wyżej zarzutów. Tym samym wobec niestwierdzenia zarzucanych powyżej naruszeń za niezasadny należało uznać i ten zarzut, tj. naruszenie art. 134 § 1 u.p.p.s.a. poprzez nie rozpoznanie "pozostałych uchybień".

Zarzut naruszeniu przepisu prawa materialnego został oparty na art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe jego zastosowanie polegające na odmowie umorzenia zaległości podatkowej na podstawie tego przepisu, pomimo braku rozważenia przez Sąd jak też organ podatkowy czy w sprawie zostały spełnione przesłanki warunkujące zastosowanie ulgi, tj. przesłanka ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego czy też pomimo ich zaistnienia ulga powinna być zastosowana. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b w przypadkach uzasadnionym ważnym interesem podatnika może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a. Nie można zgodzić się jakoby organ podatkowy a za nimi Sąd nie rozważył przesłanek wskazanych w tym przepisie. Z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz zaskarżonego wyroku jasno i czytelnie wynika, iż takowe rozważania miały miejsce. Organy podatkowe a za nimi WSA ustaliły, że w sprawie podatniczki nie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Wobec takiej oceny oraz nie podważonego stanu faktycznego, należało odmowę umorzenia zaległości podatkowej, uznać za prawidłową.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 250 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.