Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 3355/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 476/20 w sprawie ze skargi W.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 21 lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od W.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 10 listopada 2020 r., I SA/Gd 476/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę W.S.(dalej: skarżący, strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 21 lutego

2020 r., [...], w przedmiocie orzeczenia

o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

Od powyższego wyroku strona wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.

z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie art. 151 p.p.s.a. przez niezasadne oddalenie skargi i nieuchylenie decyzji organów I i II instancji, pomimo że postępowanie administracyjne zostało przeprowadzone z naruszeniem: 1. art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: O.p.) przez niewykazanie pozytywnej przesłanki osobistej odpowiedzialności członka zarządu, tj. bezskuteczności egzekucji z całego majątku B. S.A.; 2. art. 116 § 2 O.p. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten odwołuje się do przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu" rozumianej jedynie formalnie, jako posiadanie formalnych uprawnień członka zarządu i zajmowanie stanowiska od powołania do odwołania, niezależnie od tego, czy członek zarządu faktycznie zajmował się interesami spółki, podczas gdy posłużenie się w art. 116 § 2 O.p. określeniem "pełnienie obowiązków", wskazuje, że chodzi o rzeczywiste (czynne i faktyczne) ich wykonywanie, a nie tylko posiadanie formalnych uprawnień (pełnienie funkcji członka zarządu), z którymi te obowiązki są związane, co pozostaje uzasadnione w świetle wykładni językowej ww. sformułowania odwołującej się do jego słownikowego znaczenia, wykładni systemowej znaczenia ww. sformułowania, na które wpływają inne przepisy zawarte w innych aktach normatywnych dotyczące odpowiedzialności zarządu za zobowiązania spółki, tj. art. 299 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm., dalej: k.s.h.) i art. 21 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2016 r., poz. 2171 ze zm., dalej: u.p.u.) oraz założenia racjonalności prawodawcy; 3. art. 2a O.p. przez jego niezastosowanie i w konsekwencji rozstrzygnięcie wątpliwości co do treści art. 116 § 2 O.p. na niekorzyść podatnika; co ( w pkt 2 i 3) doprowadziło do naruszenia art. 187 § 1 O.p. polegającego na niedostatecznym zebraniu całego materiału dowodowego, tj. pominięciu dowodów z zeznań świadków na okoliczność ustalenia, czy skarżący faktycznie i w sposób czynny pełnił obowiązki prezesa zarządu w okresie od kiedy zobowiązania będące przedmiotem postępowania stały się wymagalne (których termin płatności upłynął - art. 116 § 2 O.p.), jak również w pozostałym okresie pełnienia funkcji prezesa zarządu, czy też tylko biernie piastował tę funkcję, z którą te obowiązku są związane oraz kto faktycznie i w sposób czynny wykonywał te obowiązki, a także w pominięciu dowodu z opinii zespołu biegłych z dziedziny onkologii, neurochirurgii oraz psychiatrii na okoliczność ustalenia stanu zdrowia skarżącego w okresie kiedy zobowiązania będące przedmiotem postępowania stały się wymagalne (których termin płatności upłynął - art. 116 § 2 O.p.), jak również w pozostałym okresie pełnienia funkcji prezesa zarządu, w tym ustalenie, czy przebyte dwukrotnie przez niego kraniektomie podpotyliczne pośrodkowe z powodu procesu rozrostowego lewego konaru środkowego móżdżku, stosowane leczenie farmakologiczne, inne schorzenia medyczne występujące u skarżącego, zalecenia pracy w warunkach chronionych oraz stopień niepełnosprawności świadczą o tym, że skarżący w sposób obiektywny nie był w stanie wykonywać faktycznie i w sposób czynny obowiązków prezesa zarządu; 4. art. 11 ust. 1 u.p.u. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że stan niewypłacalności powstaje z chwilą nieuregulowania w terminie określonym ustawą lub umową drugiego z kolei zobowiązania, podczas gdy niewykonywanie zobowiązań, prowadzące do uznania dłużnika za niewypłacalnego winno mieć charakter trwały i dotyczyć przeważającej części zobowiązań; co doprowadziło do naruszenia art. 197 § 1 w zw. art. 187 § 1 O.p. polegającego na niedostatecznym zebraniu całego materiału dowodowego, tj. niedopuszczeniu opinii biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia, czy, a jeżeli tak, to kiedy, zaistniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości B. S.A., a także nieustaleniu istnienia wszystkich zobowiązań spółki oraz ile z nich nie było regulowanych w terminie wymagalności w celu dokonania oceny, kiedy nastąpił moment trwałego niewykonywania większości wymagalnych zobowiązań; 5. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. przez pominięcie zarzut braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki podniesionego przez skarżącego w odwołaniu od decyzji organu I instancji, co doprowadziło do naruszenia art. 197 § 1 w zw. art. 187 § 1 O.p. polegającego na nieprzeprowadzeniu dowodu z opinii biegłych z dziedziny onkologii, neurochirurgii oraz psychiatrii na okoliczność ustalenia - w przypadku wcześniejszego prawidłowego ustalenia istnienia podstaw do ogłoszenia upadłości B. S.A. oraz okresu, w którym stosowny wniosek powinien być złożony, gdy w tym okresie skarżący pełnił jeszcze funkcję prezesa zarządu spółki - stanu zdrowia skarżącego w okresie, kiedy wniosek o ogłoszenie upadłości spółki powinien zostać zgłoszony, w tym ustalenie, czy przeżyte dwukrotnie przez niego kraniektomie podpotyliczne pośrodkowe z powodu procesu rozrostowego lewego konaru środkowego móżdżku, stosowane leczenie farmakologiczne, inne schorzenia medyczne, zalecenia pracy w warunkach chronionych oraz stopień niepełnosprawności wyłączały po jego stronie możliwość dokonania takich czynności jak: ocena sytuacji finansowej spółki akcyjnej i złożenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości (powodowały, że nie ponosi on winy za niezgłoszenie wniosku o upadłość); art. 191 O.p. przez pominięcie przy ocenie materiału dowodowego dokumentacji medycznej przedłożonej przez skarżącego, z której wynika, że możliwości intelektualne skarżącego od 19 roku życia pozostają znacznie ograniczone i uniemożliwiały mu dokonanie takich czynności jak: ocena sytuacji finansowej spółki i złożenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości.

Mając na uwadze podniesione zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz poprzedzających go decyzji organów I i II instancji w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od organu II instancji na rzecz skarżącego kosztów postępowania przed Sądem I i II instancji, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Na koniec sformułował wniosek o dopuszczenie i o przeprowadzenie dowodu z zaświadczeń lekarskich na okoliczność braku możliwości pełnienia obowiązków członka zarządu i potrzeby powołania biegłego na tę okoliczność.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

Stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdyż strona skarżąca zrzekła się rozprawy, a Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku nie zażądał przeprowadzenia rozprawy.

W odpowiedzi na zawarty w skardze kasacyjnej wniosek o dopuszczenie i o przeprowadzenie dowodu wskazać należy, że co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji i ocenionym przez Sąd I instancji. Wprawdzie w postępowaniu kasacyjnym, jeżeli nie ma szczególnych przepisów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, na podstawie art. 193 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio przepisy postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, jednak nie oznacza to, że do tego postępowania stosuje się art. 106 § 3 p.p.s.a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada

2019 r., II OSK 3249/17). Należy mieć na uwadze, że odpowiednie stosowanie przepisów może polegać na zastosowaniu przepisu (lub jego części) wprost, z modyfikacją lub nawet na odmowie zastosowania (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 18 grudnia 2001 r., III ZP 25/01). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie nie istniały podstawy do przeprowadzenia dowodu z zawnioskowanych dokumentów. Wskazać należy, że wniosek o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dotyczy dowodów ocenionych w postępowaniu administracyjnym, co skontrolował Sąd pierwszej instancji.

Nie ulega wątpliwości, że samodzielne wskazanie art. 151 p.p.s.a. jako podstawy kasacyjnej, opatrzone jedynie stwierdzeniem, że chodzi o naruszenia procedury (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), do których doszło w toku rozpoznania sprawy przez organy podatkowe, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu zbadanie, czy Sąd pierwszej instancji słusznie nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji w tym zakresie.

Tak został sformułowany zarzut pod nr. 1, gdzie strona wymieniła jako naruszony art. 116 § 1 O.p., gdyż w jej ocenie nie wykazano bezskuteczności egzekucji z całego majątku B. S.A. Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że nie było możliwe by Naczelny Sąd Administracyjny zbadał zarzut naruszenia 151 p.p.s.a. w takim zakresie w jakim wskazał to skarżący w petitum skargi kasacyjnej, bowiem skarga ta, co należy podkreślić, nie spełnia wymogów określonych w wymienionych przepisach p.p.s.a., tj. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Skarżący obok art. 151 i 174 pkt 2 p.p.s.a. wymienił jedynie art. 116 § 1 O.p., a więc przepis prawa materialnego. Aby zarzut sformułowany na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenia art. 151 p.p.s.a. przez Sąd administracyjny pierwszej instancji był skuteczny wymaga powiązania z wadliwie zastosowanym przez ten Sąd w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przepisem postępowania sądowoadministracyjnego, albo błędnie ocenionym (niedostrzeżonym) naruszeniem przez organy, których akt jest przedmiotem kontroli, przepisu postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał zarzuty oparte o art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 197 § 1 O.p. Przystępując do kontroli zaskarżonego wyroku przypomnieć należy, że skarga kasacyjna oparta została jedynie na zarzucie naruszenia art. 151 p.p.s.a., polegającym na "niezasadnym oddaleniu skargi i nieuchyleniu decyzji Organów I i II instancji, pomimo że postępowanie administracyjne zostało przeprowadzone z naruszeniem następujących przepisów", które są powtórzeniem zarzutów sformułowanych w skardze. Powołany przepis stanowi, że w razie nieuwzględnienia skargi w całości lub części sąd oddala skargę odpowiednio w całości lub w części. Z art. 151 p.p.s.a. wynika, że naruszenie omawianego przepisu może nastąpić w sytuacji, gdy Sąd nie stwierdzi zaistniałego uchybienia przepisom prawa. W badanym wyroku wydanym w pierwszej instancji, Sąd kontrolując decyzję organu administracji nie stwierdził uchybienia prawa.

W rozpatrywanej sprawie przytoczono art. 191, art. 187 § 1 oraz art. 197 § 1 O.p. Nie ulega zatem wątpliwości, że w postępowaniu kluczowa dla skarżącego była kwestia ustaleń faktycznych i ich ocena dotycząca wykazania, czy i kiedy zaszły przesłanki złożenia wniosku o upadłość spółki za zobowiązania której odpowiada oraz czy w tym czasie był w stanie wykonywać swe obowiązki, również przez możliwość oceny sytuacji w jakiej znajdowała się spółka. Należy zauważyć, że zarzuty

pod adresem zaskarżonego wyroku, stanowią

w istocie powtórzenie zarzutów zawartych w skardze do WSA w Gdańsku na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej i nie nawiązują do poprawności rozumowania tego Sądu. To zaś oznacza, że zaprezentowana w skardze kasacyjnej argumentacja pomija znaczną część wywodu Sądu pierwszej instancji sformułowanego w odpowiedzi na zarzuty skargi, tym samym nie tylko nie wykazując, by Sąd problemu nie dostrzegł, ale i tego wywodu nie kwestionując.

Tymczasem w zaskarżonym wyroku, po szeroko przedstawionych motywach, Sąd pierwszej instancji prawidłowo nie znalazł uzasadnienia dla prezentowanego przez stronę stanowiska, że nie można w sprawie mówić o pełnieniu funkcji członka zarządu, skoro sytuację taką wyłączał stan zdrowia skarżącego. Sąd pierwszej instancji ocenił też, kiedy wystąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. W ocenie WSA, w sprawie organy dowiodły, że w odniesieniu do spółki zaistniały okoliczności do zgłoszenia wniosku o jej upadłość. Przyjęto, że spółka posiadała zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec, lipiec, wrzesień i grudzień 2013 r. oraz maj 2014 r., w podatku dochodowym od osób prawnych

za 2013 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych od wypłat wynagrodzeń za okres od maja 2015 r. do października 2016 r. Ponadto stwierdzono istnienie zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu nieopłaconych składek na fundusz ubezpieczeń społecznych za okres za okres od kwietnia 2015 r. do września 2016 r., fundusz ubezpieczeń zdrowotnych za okres od kwietnia 2015 r. do stycznia 2018 r. oraz fundusz pracy i fundusz gwarantowanych świadczeń pracowniczych za okres od kwietnia 2015 r. do września 2016 r. Pierwsze i drugie z kolei nieuregulowane w terminie płatności zobowiązanie spółki powstało z tytułu nie uregulowania podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. (termin płatności zobowiązania przypadał na dzień 26 lipca 2013 r.) i lipiec 2013 r. (termin płatności przypadał na dzień 26 sierpnia

2013 r.). WSA wyraźnie zgodził się z organami podatkowymi, że w przedmiotowej sprawie spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań publicznoprawnych począwszy od 27 sierpnia 2013 r., czyli z dniem, kiedy nie zapłaciła drugiego z kolei zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług. W konsekwencji uznano, że zarząd winien był w czternastodniowym terminie, licząc od dnia 27 sierpnia 2013 r., podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości Spółki. Termin ten odpowiada wymogom art. 21 u.p.u. w brzmieniu obowiązującym w sprawie.

Utożsamienie pojęcia "wymagalne zobowiązania pieniężne" z co najmniej dwoma zobowiązaniami, które cechuje wymagalność i w konsekwencji przyjęcia, że stan niewypłacalności występuje w sytuacji niewykonania przez dłużnika co najmniej dwóch wymagalnych zobowiązań pieniężnych ma swoje uzasadnienie w literalnym brzmieniu art. 11 ust. 1 u.p.u. Celem przyjętej regulacji, jest ochrona pewności obrotu gospodarczego i przeciwdziałanie sytuacjom niezaspokajania zobowiązań. W tej sytuacji zasadność odstąpienia od literalnej wykładni przepisu budzi istotne zastrzeżenia.

Sąd pierwszej instancji dokonał także prawidłowej kontroli zastosowania przez organy podatkowe art. 191 O.p. Organy podatkowe zobowiązane są do ustalenia wszystkich faktów i okoliczności, które są niezbędne dla załatwienia sprawy, a powinny zebrać wszystkie dostępne dowody i rozpatrzeć je w sposób wyczerpujący, niezależnie od tego, czy potwierdzają one tezy organu czy twierdzenia podatnika (art. 187 § 1 O.p.). Następnie powinny je ocenić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Oznacza to, że powinny poddać ocenie wszystkie prawidłowo zebrane dowody, każdy z nich z osobna, a także we wzajemnym ich związku, kierując się doświadczeniem życiowym, zasadami wiedzy i własnym przekonaniem. Organ nie może pominąć żadnego z dowodów, jeżeli oceni go jako wiarygodny, nie może nie doceniać jego znaczenia, jeżeli ma on wartość dla rozpoznawanej sprawy (por. D. Strzelec, Dowody i postępowanie dowodowe w prawie podatkowym, Warszawa 2015, s. 192). Ocena ta powinna być logiczna i spójna. Organ nie może zatem wyprowadzać z dowodów wniosków, które według reguł logiki z nich nie wynikają (por. też A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, 2006, s. 248, Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1996 r., s.174 i n., wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2011 r., II FSK 1944/09).

Uzasadnienie skargi kasacyjnej wskazuje na to, że to skarżący pominął w swojej ocenie ustalenia dowodowe, które dotyczą braku regulowania zobowiązań przez spółkę i przede wszystkim to, że wniosku o upadłość nie tylko, że nie złożono w terminie, ale i nie złożono go wcale. Nie budzi wątpliwości, że wywołane środkiem prawnym postępowanie przed NSA podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

W świetle powyższego niczym nie podważono zaakceptowanego w tej sprawie przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia, a Naczelny Sąd Administracyjny jest związany stanem faktycznym ustalonym w sprawie. Należy przypomnieć, że skarżący obejmuje swą argumentacją przesłanki egzoneracyjne odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, a ich wykazanie ciąży na nim samym. Zakres postępowania podatkowego i obowiązków organów podatkowych, przewidziany w art. 187 § 1 O.p., limitowany jest przepisami prawa materialnego, w tym art. 116 § 1 O.p., zgodnie z którym obowiązek wykazania, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości nałożono na członka zarządu. Artykuł 116 § 1 O.p. wskazuje wyraźnie, że ciężar dowodu spoczywa na członku zarządu, o czym świadczy zwrot "chyba, że członek zarządu wykaże, że...". Art. 116 § 1 O.p. jest w taki sposób uregulowany, że wykazanie przesłanek negatywnych odpowiedzialności spoczywa na podmiocie będącym członkiem zarządu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 kwietnia 2021r., III FSK 3254/21).

Wobec tak wyraźnego brzmienia przepisu, nieuprawnione jest interpretowanie art. 187 § 1 O.p. w kierunku nakładania na organ obowiązku działania z urzędu w celu wykazania okoliczności egzoneracyjnych członka zarządu, w tym powołania biegłego (art. 197 § 1 O.p.). W rozpatrywanej sprawie zgromadzony został wystarczający materiał dowodowy do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w zakresie braku wniosku o ogłoszenie upadłości. W świetle tak ułożonego ciężaru dowodowego oraz nie zakwestionowanych ustaleń co do istnienia niewypłacalności spółki oczekiwanie powołania biegłego (art. 197 § 1 O.p.) jest nietrafne.

Nietrafne są też zarzuty oparte o art. 191, art. 187 § 1 oraz art. 197 § 1 O.p. polegające według skarżącego na tym, że nie zbadano stosownie do art. 116 § 1 i 2 O.p. okoliczności "pełnienia obowiązków członka zarządu". Skarżący błędnie zawęża je do faktycznych działań w ramach udzielonego mu mandatu. Daną osobę fizyczną możemy uważać za członka zarządu niewątpliwie wtedy, gdy przysługuje jej mandat do działania w tym charakterze (art. 299 k.s.h.). Bezspornym jest, że stronie przysługiwał tenże mandat w czasie, w którym upływał termin płatności zaległości podatkowych spółki. Przyjęcie wyboru na członka zarządu jest czynnością dobrowolną i czyniąc to skarżący przyjął na siebie nie tylko uprawnienia, ale i zobowiązania, jakie łączą się z tą funkcją. To czy ze swoich uprawnień korzysta jest nieistotne dla odpowiedzialności, w takim rozumieniu, że ewentualne możliwości działania można by rozpoznawać przez pryzmat braku winy w niezłożeniu wniosku o upadłość spółki (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.), a nie przez pryzmat statusu członka zarządu. Nie można zapominać, że odpowiedzialność członków zarządu w rozumieniu art. 116 O.p. jest odpowiedzialnością gwarancyjną ciężaru publicznego, jakimi są zobowiązania podatkowe. Oznacza to szerokie ujmowanie pojęcia "członek zarządu". Zatem nie ma racji skarżący doszukując się niezupełności materiału dowodowego na okoliczność "bycia członkiem zarządu" (art. 116 § 1 O.p.) czy "pełnienia obowiązków członka zarządu" (art. 116 § 2 O.p.), w sytuacji, gdy bezspornie ustalono trwanie mandatu skarżącego w czasie, gdy upływał termin płatności zaległości podatkowych, za jakie obciążono go odpowiedzialnością.

W konsekwencji powyższego, nie można stwierdzić naruszenia zasady in dubio pro tributario (art. 2a O.p.), gdyż wyniki wykładni art. 116 § 2 O.p. nie doprowadziły do wyłonienia kilku nieprzekonujących hipotez interpretacyjnych, z których została wybrana ta niekorzystna dla podatnika.

Wbrew oczekiwaniom skarżącego, Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznaje zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, także te sformułowane w oparciu o art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., czyli kwestie badania winy w niezłożeniu wniosku o upadłość. I w tym wypadku jako naruszone wykazano przepisy jak art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 O.p., co łączy się z brakami w materiale dowodowym, tj. pominięciem dowodów z zeznań świadków na okoliczność ustalenia, czy skarżący faktycznie i w sposób czynny pełnił obowiązki prezesa zarządu w okresie od kiedy zobowiązania będące przedmiotem postępowania stały się wymagalne (których termin płatności upłynął - art. 116 § 2 O.p.), jak również w pozostałym okresie pełnienia funkcji prezesa zarządu, czy też tylko biernie piastował tę funkcję, z którą te obowiązku są związane oraz kto faktycznie i w sposób czynny wykonywał te obowiązki, a także w pominięciu dowodu z opinii zespołu biegłych z dziedziny onkologii, neurochirurgii oraz psychiatrii na okoliczność ustalenia stanu zdrowia skarżącego w okresie kiedy zobowiązania będące przedmiotem postępowania stały się wymagalne (których termin płatności upłynął - art. 116 § 2 O.p.), jak również w pozostałym okresie pełnienia funkcji prezesa zarządu, w tym ustalenie, czy przebyte dwukrotnie przez niego kraniektomie podpotyliczne pośrodkowe z powodu procesu rozrostowego lewego konaru środkowego móżdżku, stosowane leczenie farmakologiczne, inne schorzenia medyczne występujące u skarżącego, zalecenia pracy w warunkach chronionych oraz stopień niepełnosprawności świadczą o tym, że skarżący w sposób obiektywny nie był w stanie wykonywać faktycznie i w sposób czynny obowiązków prezesa zarządu.

Skarżący pomija przy tym szeroką ocenę, jakiej dokonano w zaskarżonym wyroku, a ogranicza się do działań organów, co nie pozwala na kontrolę Sądu w drugiej instancji, gdyż NSA nie kontroluje zaskarżonej decyzji w takim zakresie. Tymczasem WSA dostrzega ten problem i wyraźnie ocenia, że skarżący był w stanie wykonywać swe obowiązki na tyle, że brak wniosku w czasie, gdy powinien być zgłoszony, wynika z sytuacji zawinionej przez skarżącego. Uznał zatem, że materiał dowodowy jest zupełny. Badał przy tym cały materiał zebrany w sprawie, a, co zostało już wcześniej podkreślone, w przypadku art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., to do skarżącego należało wykazanie tezy przeciwnej. Wbrew temu, co stwierdza się w skardze kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji ocenił dokumentację medyczną przedłożoną w sprawie, a skarżący poza ogólnym wskazaniem na potrzebę powołania biegłego, nie wykazuje, by do tej oceny konieczne były wiadomości specjalne, o jakich mowa w art. 197 § 1 O.p.

Na koniec należy zauważyć, że treść skargi kasacyjnej budzi wątpliwości co do samego zakresu sporu, gdyż przywołując podstawę art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżący skupia się przede wszystkim na przepisach prawa materialnego, czyniąc ich wykładnię punktem wyjścia do wykazania błędów w kontroli oceny dowodów. Strona nie wykazuje przy tym art. 174 pkt 1 p.p.s.a. jako podstawy zaskarżenia. Przyjąć zatem należało, że wykładnia dokonana w zaskarżonym wyroku jest prawidłowa, co implikuje stwierdzenie (uzasadnione wcześniej w niniejszym wyroku), że Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że ocena materiału dowodowego dokonana w kontrolowanej decyzji była prawidłowa. Warto wskazać na ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2004 r., GSK 811/04 oraz z dnia 14 października 2004 r., FSK 568/04). Nadto ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy. Całość argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej to wyłącznie próba polemiki z rozstrzygnięciem podatkowym a nie z wyrokiem Sądu pierwszej instancji. Kontrola zgodności z prawem zaskarżonego orzeczenia, w przypadku Sądu administracyjnego drugiej instancji jest węższa niż w przypadku wojewódzkiego sądu administracyjnego, który nie jest związany granicami skargi.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 oraz art. 182 § 2 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych z dnia 22 października 2015r. (Dz.U. z 2018 r., poz. 265).

Jolanta Sokołowska Dominik Gajewski Mirella Łent