Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 137/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-05-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 120,121,122,127,187,188,191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 137/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 maja 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Protokolant: st. ref. Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2014 r., sprawy ze skarg "T" Sp. z o.o. w L., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 14 listopada 2013 r. Nr [...],[...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. i 2008 r., - skargi oddala -


UZASADNIENIE

UZASADNIENIE.

W kontrolowanym okresie T. sp. z o. o. w L. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług ogólnobudowlanych. Kontrola podatkowa przeprowadzona w związku z informacją z dnia 6.04.2010 r. sygn. akt [...] przesłaną przez Prokuraturę Rejonową, że T. zlecała firmie G.K. "D."oraz spółce jawnej "D."K.K., G. K. roboty, co do których istnieją uzasadnione wątpliwości, czy faktycznie zostały wykonane, doprowadziła do ustalenia, że środki i zaplecze techniczne, którymi dysponowały w/w. firmy oraz ponoszone wydatki w związku z prowadzoną działalnością nie wskazywały na możliwości wykonania robót siłami zleceniobiorcy. W wyniku kontroli stwierdzono, że spółka ujęła w księgach rachunkowych w 2007 r. i 2008r. na koncie 402/08 "usługi podwykonawców" i uznała jako koszt uzyskania przychodu zakupy netto wynikające z:

- 3 faktur VAT wystawionych przez "D."G.K., dokumentujących wykonanie robót remontowo-budowlanych i instalacyjnych: na terenie Kopalni Wapienia "C" sp. z o.o. w K., na terenie ZG "J" w L. oraz związanych z budową zakładu przerobu nasion oleistych na terenie Zakładów Chemicznych Organika A. w J. oraz

- 3 faktur VAT wystawionych przez "D."K. K., G. K. spółka jawna, dokumentujących wykonanie robót remontowo-budowlanych i instalacyjnych: na terenie Kopalni Wapienia "C." sp. z o.o. w O., na terenie ZG "J." w L. oraz związanych z budową zakładu przerobu nasion oleistych na terenie Zakładów Chemicznych Organika A. w J.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. stwierdził, że transakcje udokumentowane w/w fakturami nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Roboty polegające na remoncie pomieszczeń parteru i I piętra w budynku szatni-łaźni na obiekcie Kopalni Wapienia "C." Sp. z o.o. w K. oraz remoncie budynku "łaźni-szatnie" w Zakładzie Górniczym "J." w L., czy też przy budowie zakładu przerobu nasion oleistych zostały wykonane, lecz nie przez firmy D.. Zatem wydatki udokumentowane fakturami VAT nie mają związku z przychodem uzyskanym przez T. za roboty wykonane na w/w obiektach i nie mogą być zaliczone do jej kosztów uzyskania przychodu w świetle art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustalenia te potwierdzają okoliczności wynikające z przesłuchania w charakterze strony członków zarządu spółki T. R.B. oraz R.S., a także osób koordynujących prace na inwestycjach, tj. A.J. (kierownik budowy w Kopalni Wapienia "C." Sp. z o.o. oraz w Południowym Koncernie Węglowym), T.M. (inspektor nadzoru w branży elektrycznej), A.K. (nadzorujący prace w zakresie instalacji wodno-kanalizacyjnych), S.O. (kierownik działu administracyjno-gospodarczego) oraz M.P. (pełniący funkcję inspektora w branży budowlanej w Zakładzie Górniczym "J."). Dotyczy to także zeznań świadka K.K. oraz zeznań G.K., który podał, że roboty podzlecał A.M., a ten zeznał, że założył firmę wyłącznie w celu wystawiania faktur VAT, nie wykonywał żadnych czynności wymienionych na w/w. fakturach, nie zatrudniał pracowników oraz nie posiadał odpowiedniego sprzętu do wykonywania takich robót. Nadto pracownicy firm G.K.: J.M., R.T., M.B., P.M., M.P., R.W., A.S., A.M., F.F., R.O., G.K., B. C., R. C. i A.D. zeznali, że nie wykonywali usług budowlanych w Kopalni Wapienia "C." sp. z o.o. w K. oraz w Zakładzie Górniczym KWK "J." w L.

Podobne ustalenia wynikają z dowodów przeprowadzonych w zakresie robót związanych z budową zakładu przerobu nasion oleistych na terenie Zakładów Chemicznych Organika A. w J. Brak jest dokumentów potwierdzających wykonanie prac przez podwykonawców, protokołów odbioru, umów i dowodów zapłaty za wykonane usługi.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, w dniu 28.12.2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzjami nr [...] oraz nr [...] określił spółce zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 i 2008 rok w kwocie wyższej niż wykazana przez spółkę w zeznaniu rocznym CIT-8.

Od w/w decyzji spółka, złożyła odwołania, w którym zarzuciła sprzeczność istotnych ustaleń organu z treścią zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego poprzez przyjęcie, że zaewidencjonowane przez podatnika faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, a w konsekwencji uznanie w tym zakresie ksiąg podatkowych za nierzetelne i stwierdzenie, że wydatki objęte tymi fakturami nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

W uzasadnieniu odwołań podniesiono, że spółka nie zgadza się ze stanowiskiem organu, ponieważ powierzyła wykonanie prac firmie K. i nie miała obowiązku sprawdzania i rejestrowania, kto fizycznie dla tej firmy wykonywał prace. Zdaniem spółki to K. powinien udzielić dalszych wyjaśnień. Jak wynika z jego zeznań, prace były realizowane "na czarno" bez faktur, za zapłatą gotówką, dlatego nie istnieją dokumenty potwierdzające ich realizację. Okoliczności te potwierdził realizujący faktycznie roboty K.U. W opinii strony zeznania pracowników fizycznych formalnie zatrudnionych przez K. nie mają w niniejszym postępowaniu żadnego znaczenia, ponieważ jako pracodawca nie twierdził, że pracownicy ci realizowali sporne roboty. Podatnik nie kwestionuje też fikcyjności faktur wystawionych przez A.M.. Jednocześnie spółka zauważyła, iż zawiadomienie o przesłuchaniach świadków, pracowników K., nastąpiło z naruszeniem terminu określonego w art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast w odniesieniu do zeznań świadka A.G., pracownika administracyjnego firmy "D."podniesiono, że zeznania te potwierdzają tylko uzupełnianie dokumentacji, a sporządzenie protokołu odbioru robót od A.M., które nie zostały wykonane, nie przesądza, że inne wymienione w zeznaniach podmioty również nie realizowały określonych prac. Dodatkowo zeznania te nie zostały dopuszczone jako dowód w sprawie. W odwołaniu wskazano też, że każdy z podwykonawców miał własny zakres robót i nie miał powodu, ani też podstaw by interesować się robotami wykonywanymi przez innych podwykonawców. W związku z tym w ocenie spółki poziom wiedzy świadków był odpowiedni do okoliczności. Zdaniem spółki stanowisko organu odnośnie braku przepustek dla osób wykonujących prace z ramienia firm "D."jest niezgodne ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, ponieważ podwykonawca tych firm K.U. przepustkę posiadał. Spółka nie zgadzała się ze stanowiskiem organu w sprawie uznania za niewiarygodny zawnioskowanego przez nią dowodu z nagrania filmowego. W jej ocenie dowód ten potwierdza okoliczność, na którą został powołany tj. brak konieczności posiadania przepustek, co zresztą potwierdzają też zeznania świadków: K., S. i M. oraz dowód z informacji podwykonawcy firmy "E" P.P.. Zeznania te zostały całkowicie pominięte przez organ, co świadczy o wybiórczym traktowaniu materiału dowodowego i dyskwalifikuje jego ustalenia. W ocenie strony bezzasadne jest stanowisko organu, że brak zgłoszenia firmy "D."jako podwykonawcy świadczy o tym, że mogła ona wiedzieć i przewidzieć, że bierze udział w oszustwie. Powołane przez organ zapisy zawarte w umowach z inwestorami nie ustanawiają żadnych szczególnych uregulowań w zakresie możliwości powierzania prac podwykonawcom. Uregulowania te wynikają bowiem z przepisów kodeksu cywilnego. Dodatkowo strona wskazała, że praktyka niezgłaszania inwestorowi faktu wykonania usług przez podwykonawcę występuje powszechnie, a w tym wypadku miała na celu eliminację ryzyka wykonawcy polegającego na tym, że inwestor mógłby nie udzielić zgody, co po stronie spółki mogłoby spowodować trudności organizacyjne. Z tego też powodu nie może dziwić brak potwierdzenia wykonania robót przez firmy "D."ze strony przedstawiciela inwestora. W opinii strony wystawienie faktury przez "D."dla spółki T. później, niż przez spółkę dla inwestora nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Członek Zarządu R.B. wyjaśnił w zeznaniach te różnice wskazując, że po zakończeniu prac podatnik został wezwany do usunięcia usterek wykonywanych prac i faktury "D."zostały wystawione po ich usunięciu. Organ pomimo przytoczenia w decyzji pism KWK J. dotyczących usterek, w ogóle nie odniósł się do nich, a także do powyższych zeznań. Całkowicie pominął w decyzji zeznania R.B. dotyczące różnic w terminach fakturowania robót w Kopalni C. oraz kwot wynikających z faktur. Zdaniem spółki za kompletnie pozbawione podstaw należy uznać twierdzenie organu, że podatnik miał świadomość tego, że bierze udział w oszustwie popełnionym przez wystawcę faktur lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie. Spółka powierzyła wykonanie robót firmie K., roboty zostały zrealizowane, a w konsekwencji zafakturowane i zapłacone. W związku z tym, spółka nie musiała wnikać jakie konkretnie osoby fizycznie wykonywały prace, a fakt zatrudnienia osób realizujących prace "na czarno" i wykazanie w dokumentacji "D."fikcyjnych faktur A.M. nie może w żaden sposób obciążać T.. Strona podkreśliła, że organ nie zakwestionował samego faktu zrealizowania robót, a jedynie ich wykonanie przez D.. Równocześnie nie podjął nawet próby odpowiedzi na pytanie, kto te roboty wykonał. W ocenie spółki niezrozumiałym jest pominiecie faktu wykonywania robót dla "D."w ramach inwestycji w KWK "J." przez firmę P.H.U. G. s.c. J.G., E.G., będącej dalszym podwykonawcą w/w. firmy.

W zakresie robót związanych z budową zakładu przerobu nasion oleistych na terenie Zakładów Chemicznych A. w J. strona podniosła, że o wykonaniu robót świadczą zeznania J.Ł., K. K. i J.S..

Po rozpatrzeniu tych odwołań Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 14 listopada 2014r. nr [...] i nr [...], utrzymał zaskarżone decyzje w mocy.

W uzasadnieniach organ uznał za prawidłowe ustalenia i ocenę prawną organu I instancji, szczegółowo omówił przesłanki zasadności jego rozstrzygnięć i obszernie odniósł się do wszystkich zawartych w odwołaniach zarzutów. W ocenie organu odwoławczego obszerny materiał dowodowy w postaci zeznań świadków, umów, faktur i protokołów odbioru robót, szczegółowo omówiony przez organ I instancji przesądza, iż firmy: "D."G.K. oraz "D."K. K., G.K. spółka jawna, nie wykonały zafakturowanych spornych usług, ani też usług tych nie wykonali dalsi podwykonawcy tych firm.

Skargi na powyższe decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wniosła T. sp. z o.o. zarzucając:

1. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) niezastosowanie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej u.p.d.o.p.) poprzez zakwestionowanie prawa spółki do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych w oparciu o sporne faktury, które zdaniem organu nie zostały faktycznie przez te firmy wykonane,

b) niezastosowanie art. 355 § 2 kodeksu cywilnego, a w rezultacie przyjęcie w uzasadnieniach przedmiotowych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji tezy, która stoi w sprzeczności z w/w. przepisem, a mianowicie istnienia po stronie skarżącej obowiązku sprawowania szczególnego nadzoru nad pracami wykonywanymi przez firmy D.,

c) błędną wykładnię art. 647 § 1 w zw. z art. 647 § 5 Kodeksu cywilnego poprzez przyjęcie w uzasadnieniu przedmiotowych decyzji, iż fakt, że skarżąca nie uzyskała zgody inwestorów na zawarcie umów na realizację przedmiotowych prac z firmami D., stanowi potwierdzenie, iż roboty budowlane udokumentowane fakturami nie były wykonane przez firmy K.

2. Naruszenie przepisów postępowania według skarżącej dotyczyło:

a) art. 121 §1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości, które pojawiły się na gruncie prowadzonego postępowania na niekorzyść skarżącej, a więc naruszenie zasady "in dubio pro tributario",

b) art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie rozstrzygnięcia z naruszeniem zasady obiektywizmu, która nakładała na organ obowiązek prowadzenia postępowania, a w rezultacie oparcia wydanego rozstrzygnięcia nie tylko na okolicznościach niekorzystnych dla skarżącej, czego bezpośrednią konsekwencją było poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem fatycznym, jakoby usługi świadczone dla skarżącej przez firmę "D."G.K. oraz "D."K. K., G. K. sp.j. nie zostały w istocie zrealizowane pomiędzy tymi podmiotami,

c) art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasady dwuinstancyjności,

d) art. 120 w zw. z art. 208 § l w zw. z art. 233 §1 pkt 2a Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonych decyzji w sytuacji, gdy całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pozwalał na stwierdzenie, iż usługi dokumentowane fakturami były zrealizowane w rzeczywistości, oraz

e) art. 192 § 2 w zw. z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej – poprzez przyjęcie, że księgi podatnika są nierzetelne, gdyż w prowadzonej ewidencji zaewidencjonowano sporne faktury VAT.

W razie nieuwzględnienia powyższych zarzutów skarżąca z ostrożności procesowej podniosła, iż decyzje Dyrektora Izby Skarbowej zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik prowadzonego postępowania, a polegało na niewłaściwym zastosowaniu:

- art. 123 § 1 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej – poprzez poczynienie istotnych dla sprawy ustaleń w oparciu o włączone na mocy postanowienia organu podatkowego I instancji do akt sprawy protokoły z przesłuchań pracowników firmy "D." G.K. i "D."sp.j., które zostały przeprowadzone na gruncie innego postępowania podatkowego, a w związku z tym uniemożliwienie realizacji uprawnienia skarżącej do udziału w przeprowadzeniu dowodu przejawiającego się możliwością zadawania pytań oraz składania wyjaśnień podczas przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, tudzież

- art. 120 § 1 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za dowód włączonych do akt sprawy protokołów z przesłuchań pracowników firm "D."bez przeprowadzenia analizy, która powinna doprowadzić organy do wniosku, iż włączone do akt prowadzonego postępowania protokoły z przesłuchań zostały sporządzone na potrzeby postępowania podatkowego dotyczącego rozliczeń podatkowych firm G.K. za 2004 r. - dowody te zostały włączone do akt z przekroczeniem granic sprawy administracyjnej czego bezpośrednim skutkiem powinno być uznanie takiego dowodu za dowód prawnie niedopuszczalny. W pismach procesowych z 10.03.2014r. strona skarżąca zarzuciła dodatkowo brak honorowania przez organy ustanowionego w sprawach przez spółkę pełnomocnika oraz odniosła się do wybranych argumentów przedstawionych w odpowiedzi na skargi.

Strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów.

W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

Postanowieniem z dnia 14 maja 2014r. sąd połączył sprawy wnikające z zaskarżonych decyzji sygn. I SA/Kr 137/14 - I SA/Kr 138/14 celem ich łącznego rozpoznania, a także rozstrzygnięcia pod sygn. I SA/Kr 137/14.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Stosownie do art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), sądy administracyjne powołane są do kontroli zgodności z prawem działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania administracyjnego, nie będąc przy tym związanym granicami skargi, stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy o p.p.s.a.

Skargi są bezzasadne i podlegają oddaleniu, albowiem zaskarżone decyzje nie są obarczone naruszeniami prawa mogącymi skutkować ich uchyleniem.

Skarżąca artykułuje zarówno zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego jak i prawa procesowego. W pierwszej kolejności przedmiotem rozważań winny stać się zatem zarzuty w zakresie prawa procesowego, gdyż dopiero przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonych rozstrzygnięć ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumcji stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.

Nie może odnieść skutku argumentacja skarżącej ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału.

Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z szerokiego wachlarza dowodów, a to: zeznań świadków (pracowników skarżącej, pracowników firmy "D.", osób kooperujących z tą ostatnią, przedstawicieli inwestorów), zeznań członków zarządu skarżącej oraz obszernej dokumentacji., w tym uzyskanej z innych postępowań podatkowych, postępowania karno-skarbowego oraz od podmiotów związanych ze zleconymi skarżącej inwestycjami. Skarżąca spółka nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawiła wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy – kontestowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje. Skarżąca - negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania kontrolnego i podatkowego - nie przedstawił w istocie żadnych konkretnych przeciwdowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i akcentowanie wybiórczych, a przy tym oderwanych od kontekstu i wzajemnych relacji fragmentów zeznań świadków, czy członków zarządu, a nadto od innych dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Zauważyć należy, że powoływana w skargach zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt: I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt: I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. (wyrok NSA z 27.09.2011r., I FSK 1241/10)

W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t. j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art.120, 121, 122, 127, 187, 188 i 191 Ordynacji podatkowej. W realiach rozpoznawanej sprawy sposób postępowania strony skarżącej sprowadzał się do negowania wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe przez pryzmat pominięcia dowodów i faktów korzystnych dla spółki, czego konsekwencją miało być poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym, t.j., wskazujących, że usługi świadczone dla spółki przez firmy G.K. i G. i K. K. nie zostały zrealizowane pomiędzy tymi podmiotami. Rozważając ten zarzut wskazać należy przede wszystkim na brak wiarygodnych dowodów bezpośrednich, z których wynikałoby, że czynności wskazywane w spornych fakturach zostały faktycznie wykonane przez ich wystawcę, a także na fakt nie przedstawienie przez samego podatnika takich dowodów. Zgoła odmienną wymowę mają natomiast dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów. Pozwalają one na poczynienie zgodnych z wyznacznikami swobodnej oceny dowodów ustaleń sprowadzających się do przyjęcia, że firmy "D." G.K. oraz G. i K. K. nie wykonywały na rzecz skarżącej usług objętych zakwestionowanymi przez organy podatkowe fakturami, a zatem faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie potwierdzają wykonania specyfikowanych w nich transakcji. Za powyższym przemawiają obszernie i szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji okoliczności, układające się w logiczny splot zdarzeń. Poza dowodami wprost i jednoznacznie potwierdzającymi stanowisko organów przywołać należy także stwierdzenia członków samego zarządu skarżącej dotyczące kontaktu ze swymi kontrahentami, wskazujące na nieznajomości realiów i sposobu wykonywania przez nich umów, posiadanego potencjału, a nawet podstawowych elementów umowy, jak choćby tego, kto dostarczał i finansował zakup materiałów budowlanych. Spółka "T" wskazała, że część przedmiotowego kontraktu zawartego z Kopalnią Wapienia "C.", jak i z Zakładem Górniczym "J." wykonywała własnymi siłami, jednak członkowie jej zarządu tj. R.B., oraz R.S. nie potrafili określić, którzy konkretnie pracownicy brali udział w realizacji tych prac. Z kolei jako podwykonawcę wskazali firmy D., lecz nie potrafili stwierdzić, czy firmy te wykonywały prace we własnym zakresie, czy też korzystały z usług kolejnych podwykonawców. Wobec powyższego przeprowadzono stosowną kontrolę w Kopalni Wapienia "C.", w KWK "J." i w Zakładach Chemicznych "O.", w rezultacie której ustalono rzeczywiste podmioty wykonujące owe prace. Powyższe koresponduje ze stanowiskiem G.K., który twierdził, że pracownicy zatrudnieni w jego firmie nigdy nie wykonywali prac dla skarżącej. Nie wykonywali ich także rzekomi podwykonawcy firm "D.", w tym A.M., K.U., S.M., J.S., czy A.F.. Powyższe wynika wprost z zeznań A.M., a także, choć pośrednio z zeznań K.U., który twierdził, że za przedmiotowe prace nie otrzymał żadnego wynagrodzenia. Zauważyć przy tym należy, że żaden z przesłuchanych świadków nie potwierdził statusu tego ostatniego jako podwykonawcy. Z kolei rzekomych prac S.M.nie potwierdzają żadne dokumenty, a jego identyfikacja tak dla skarżącej jak i dla G.K. okazała się niewykonalna. Powyższe dotyczy w równym stopniu J.S.. Także A.F. G.K. nie wskazywał w swych zeznaniach jako podwykonawcy, a i dokumentacja zebrana w sprawie nie przesądza o wykonywaniu przedmiotowych robót przez firmę tego wykonawcy. Zaakcentować należy także walor dowodowy zeznań A.J., K.G., S.O., A.K., T.M., M.P., A.K. i K.K., a to także z racji pełnionych przez świadków funkcji w związku z realizowanymi inwestycjami i przyjęcie - wbrew odmiennej ocenie wyrażonej w skardze – że zeznania te potwierdzają, iż firmy "D." nie wykonywały zakwestionowanych prac. Słusznie także podkreślają organy, że świadkowie ci nie wiążą firm "D." z inwestycjami opisanymi w fakturach. Wprawdzie organy zauważają, że świadkowie E. S. i R.K. potwierdzają status tych firm jako podwykonawców skarżącej spółki, jednak zwracają uwagę na bardzo ogólną, nieprecyzyjną i w istocie nieweryfikowalną wymowę tych zeznań. Ocena organów dokonana i w tym aspekcie nie jest oceną dowolną, lecz logiczną i uwzględniającą cały kontekst sytuacyjny, tym bardziej, że koresponduje z przywołanymi zeznaniami świadków o wydźwięku stanowczym i jednoznacznym. W szczególności dotyczy to pracowników firm "D.".

Podobnie ocenić należy podnoszoną sprzeczność pomiędzy zeznaniami świadków A.D. i M.B.. Dyrektor Izby Skarbowej poprawnie uznał, iż zeznania tych świadków wcale się nie wykluczają. Tożsama konkluzja dotyczy stanowiska organu w zakresie udziału firmy "G" (J.G. i E.G.) w wykonywaniu prac na teranie KWK "J.", co zresztą znajduje potwierdzenie w zeznaniach G.K. Wbrew twierdzeniom spółki odmiennych, niż poczynione przez organy ustaleń w zakresie niezaangażowania skarżącej w realizowanie inwestycji nie sposób wywieść także z zeznań świadków J.S., J. Ł. i K.K.; organy szczegółowo i przekonująco kwestię tą rozważyły, dokonując analizy tych zeznań i nawiązując do innych przeprowadzonych dowodów, a ich wnioski nie naruszają żadnego z wyznaczników granic swobodnej oceny dowodów.

Organy podatkowe uwzględniły ponadto szereg innych okoliczności, szczegółowo przywołanych w uzasadnieniach decyzji, a mających wpływ na konstrukcję stanu faktycznego. Przywołały w szczególności treść umów zawartych przez skarżącą z inwestorami i wskazując na zapisy, że istniała możliwość wykonania przedmiotu zamówienia z udziałem podwykonawców, ale tylko po uprzednim uzgodnieniu przez strony zakresu robót oraz warunków wzajemnych, kwestie przepustek na tereny objęte pracami, oraz toczące się postępowanie karne skarbowe prowadzone przez Prokuraturę Rejonową, w którym zostały postawione zarzuty R.B., a to że w okresie od 1 stycznia 2005 do 31 grudnia 2008 roku w C. działając wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w krótkich odstępach czasu, pełniąc obowiązki prezesa firmy "T" sp. z o.o. w L. będąc z tego tytułu osobą upoważnioną do wystawiania faktur VAT, wprowadził do ewidencji działalności gospodarczej faktury VAT poświadczające nieprawdę co do faktur wystawionych przez firmę "D." G.K. oraz firmę G. K.. K. K., dokumentujących czynności nie mających miejsca oraz kwestie przepustek do KWK "J." i brak w wykazie osób związanych z firmą "D.". Przywołane okoliczności organy poddały wnikliwej i niewadliwej ocenie, omawiając dodatkowo ich znaczenie dla przyjętych ustaleń. Nie można także tracić z pola widzenia oceny zeznań świadka A.G. i ich znaczenia dla sprawy, co znalazło właściwy wyraz w uzasadnieniu stanowiska organów. Organy podatkowe prawidłowo uzasadniły także, w jakim zakresie i z jakiego powodu zeznania niektórych świadków nie stały się podstawą ustaleń. Przywołanie postanowień umownych dotyczących warunków zlecenia prac podwykonawcom nie może stanowić przy tym naruszenia jakichkolwiek przepisów kodeksu cywilnego, gdyż ma li tylko znaczenia dowodowe, nie zaś ocenne, czy zgoła stanowiące o ważności, czy skuteczności zawartych przez skarżącą umów.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd, iż w świetle art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Dowodem w sprawie jest bowiem wszystko co nie jest sprzeczne z prawem, a może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i co wynika z prymatu zasady prawdy materialnej wobec zasady bezpośredniości. Po wtóre – inne przeprowadzone w sprawie dowody pozwoliły na dokonanie niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Nie można też tracić z pola widzenia, że wobec naruszenia terminu określonego w art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej odnośnie przeprowadzonych dowodów z zeznań niektórych wezwanych ponownie pracowników firm "D.", organ odwoławczy dowodów tych nie objął oceną, co jednak odbyło się bez uszczerbku dla dokonanych ustaleń faktycznych, a to na podstawie i tak wystarczająco już obszernego materiału dowodowego.

Nie są uzasadnione zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia zasady dwuinstancyjności. Zasada ta oznacza, iż każda sprawa winna być rozpatrzona dwukrotnie, a organ drugiej instancji nie może ograniczyć się jedynie do kontroli poczynań organu pierwszej instancji. Powołana zasada nie została przez organy naruszona, gdyż organ odwoławczy bazował na zgromadzonym już materiale dowodowym, który okazał się wystarczający, a przy tym został on przez organ drugiej instancji oceniony i zweryfikowany.

Nie można podzielić także zarzutu naruszenia art. 196 § 6 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż księgi podatkowe skarżącej są nierzetelne, gdyż w rejestrze zakupów VAT prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług zaewidencjonowano inkryminowane faktury. Organy wykazały wszak, że faktury te nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a księgi rachunkowe uznaje się za rzetelne tylko wtedy, gdy dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Jak słusznie podnoszono w uzasadnieniach decyzji dowody dokumentujące poniesione koszty muszą być potwierdzone realnymi zdarzeniami gospodarczymi, co oznacza, że podstawą zapisów w księgach podatkowych mogą być wyłącznie rzetelne, a więc odpowiadające stanowi taktycznemu dowody księgowe, którymi między innymi są faktury VAT, odpowiadające warunkom określonym w ustawie o rachunkowości, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczych zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Obowiązkowi ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych, zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem odpowiada pojęcie rzetelności ksiąg podatkowych i ich szczególna moc dowodowa w postępowaniu podatkowym. Stosownie, bowiem do art. 193 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej tylko księgi podatkowe prowadzone rzetelnie stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Przedmiotowe faktury nie dokumentowały zaś rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Za niezasadny należało uznać zarzut pominięcia w postępowaniu ustanowionego przez stronę pełnomocnika. Podkreślić należy, że zgodnie z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Obowiązek przedłożenia pełnomocnictwa dotyczy każdej sprawy, w której pełnomocnik zamierza działać, albo w której strona chce być przez pełnomocnika reprezentowana. Sam fakt, nawet znany organowi, że pełnomocnik został umocowany do wszelkich postępowań podatkowych strony nie może być uznany za równoznaczny z tym, że w każdym z postępowań strona będzie chciała działać przez pełnomocnika. W orzecznictwie wskazuje się, że bez względu na zakres udzielonego pełnomocnictwa, to pełnomocnik decyduje o tym, czy będzie zastępował stronę w zakresie, w jakim został umocowany. Oznacza to, że złożenie pełnomocnictwa do akt jednej ze spraw prowadzonych przez ten sam organ podatkowy, nawet, gdy będzie to pełnomocnictwo ogólne, nie zwalnia pełnomocnika z obowiązku załączenia oryginału lub poświadczonej urzędowo kopii takiego dokumentu do akt kolejnej sprawy. Przystępując do konkretnej sprawy pełnomocnik na podstawie art. 137 § 2 i 3 Ordynacji obowiązany jest zgłosić ustnie do protokołu lub złożyć do akt sprawy oryginał pełnomocnictwa lub jego poświadczony urzędowo odpis. Dopiero od daty przyjęcia zgłoszenia pełnomocnictwa, organ podatkowy powinien zawiadamiać pełnomocnika o wszystkich podejmowanych przez siebie czynnościach i wzywać go do udziału w nich na równi ze stroną (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2013r., sygn. akt II FSK 1602/11, Lex Omega nr 1328794). Pełnomocnik ma obowiązek złożyć urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa do akt każdej z prowadzonych spraw. Jeżeli tego nie uczynił, to organ podatkowy słusznie dokonuje doręczeń bezpośrednio do rąk strony. Dopiero od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt tej konkretnej sprawy aktualizują się procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w określonym postępowaniu. Złożenie pełnomocnictwa jest wyrazem woli występowania w danej sprawie. Organ nie może zastępować strony w tym zakresie i doszukiwać się istnienia w tym postępowaniu pełnomocnictwa (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 grudnia 2012r., sygn. akt II FSK 2125/11, Lex Omega nr 1276251). Tymczasem pełnomocnictwo umocowujące do reprezentowania spółki, zostało złożone w innej sprawie, a to dotyczącej przesłuchania w drodze pomocy prawnej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego świadka G.K.. Z jego treści nie sposób wywodzić odmiennego wniosku, zwłaszcza aby udzielone ono zostało do kontrolowanej sprawy, gdyż treść pełnomocnictwa nie określa konkretnego postępowania podatkowego, tytułu rozliczenia i jego okresu, a także rodzaju podatku, co zważywszy na wielość toczących się wobec skarżącej postępowań było niezbędne, aby odniosło ono sugerowany w zarzucie skutek.

Z akt przedmiotowych spraw wynika zatem, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Skoro tak – zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia przywołanych wyżej przepisów postępowania są nieuzasadnione.

Nieuprawnione są także twierdzenia skarg w przedmiocie naruszenia przepisów prawa materialnego, t.j. art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak wyżej wywiedziono organy podatkowe zasadnie stwierdziły, że zakwestionowane faktury wystawione dla skarżącej przez firmy "D."nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń, a w konsekwencji nie mogą mieć związku z przychodem uzyskanym przez spółkę z o.o. "T". Skarżąca nieprawidłowo zaliczyła więc do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikające z tych faktur. Wedle treści powołanego przepisu kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art 16 ust. 1 ustawy. Warunkiem więc uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest, aby został on rzeczywiście poniesiony przez podatnika i to w związku przyczynowym z osiągniętym lub spodziewanym przychodem. Jednocześnie, jak słusznie akcentują organy, podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu i w ten sposób odnosząc korzyść polegającą na obniżeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu poza fakturą i ewentualnymi dowodami zapłaty powinien posiadać dowody świadczące, że konkretny wydatek jest kosztem nie tylko ekonomicznym, ale też podatkowym. Zatem poniesienie przez spółkę wydatku ekonomicznego, zapłaty gotówkowe i przelewowe w sytuacji, kiedy dowiedziono w toku postępowania, że podmioty, które wystawiły faktury nie wykonały usług opisanych fakturami VAT, może stanowić o koszcie ekonomicznym, ale nie jest podstawą do uznania tych wydatków za koszt podatkowy. Zasadnie także przywołano w uzasadnieniach stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w motywach wyroku z dnia 18 sierpnia 2004 r. (sygn. akt FSK 358/04, lex nr 153312), iż jako koszty uzyskania przychodu podlegają uwzględnieniu tylko te wydatki poniesione w roku podatkowym, które dotyczą usług faktycznie wykonanych (potwierdzonych dowodami), mających na celu uzyskanie przychodu. Słusznie też podkreślono, że wszystkie zapisy w księgach rachunkowych dokonywane są na podstawie dowodów księgowych. Ich rzetelność ma wpływ na prawidłowość rozliczeń podatkowych, dlatego tak ważna jest wiarygodność tych dowodów. Dowody księgowe powinny więc być rzetelne, czyli zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, kompletne i wolne od błędów rachunkowych. Bez wątpienia więc nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują, a więc nierzetelne przez to, że np. wskazują na udział w tej operacji gospodarczej strony, która w niej nie brała udziału. Wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodu, gdy obejmuje transakcje faktyczne, dokonane między wykazanymi w fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej między tymi podmiotami, to określony w niej wydatek nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Oczywiście słuszna jest ocena, że o tym, czy określone faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, czy też nie, decydują poczynione w sprawie ustalenia faktyczne. Dopiero wtedy, gdy stwierdzi się, że faktury odzwierciedlają rzeczywiście poniesione przez podatnika wydatki, oraz że wydatki te są następstwem rzeczywiście zaistniałych zdarzeń gospodarczych, można badać, czy zostały one poniesione w celu osiągnięcia przychodów (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. ) i nie są zarazem wymienione w zawartym w art. 16 ust. 1 tej ustawy katalogu wyłączeń. Sama faktura nie tworzy kosztów uzyskania przychodów; koszty te wynikają z wydatków, które faktura dokumentuje.

W związku z zarzutem, że organy podatkowe muszą wykazać że podatnik świadomie uczestniczy w oszustwie, a brak takiego dowodu powoduje, że organy nie mogą kwestionować uprawnienia zaliczenia danej faktury VAT do kosztów uzyskania przychodów, zauważyć należy, że niezależnie od podnoszonych przez organy przesłanek wyłączjących egzonerację członków zarządu skarżącej, w przypadku podatków dochodowych - inaczej niż w VAT - dla pozbawienia podatnika prawa do zaliczenia wydatków objętych zakwestionowanymi fakturami do kosztów uzyskania przychodów nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, a w realiach kontrolowanych spraw ich wystawca nie był dostawcą towarów( usług) w nich wymienionych.

Wobec powyższego sąd uznał zarzuty skarg za nieuzasadnione. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji. (art. 134 p.p.s.a.)

Z tych przyczyn, na zasadzie art. 151 ustawy o p.p.s.a. skargi oddalono.