Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1462/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2007-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie NSA Eugeniusz Christ (spr.),, Anna Wiciak, Protokolant Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi E. i T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części w jakiej utrzymuje ona w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...], określającą odsetki za zwłokę od niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych wobec E. K. i T. K.; 2. w pozostałym zakresie skargę oddala, 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja w części uchylonej nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 4. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] po rozpatrzeniu odwołania państwa E. i T. K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. Nr [...] określającej państwu E. i T. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie [...] zł oraz określającej odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł, od niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przez panią E. K., a także określającej odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł, od niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przez pana T. K. – Dyrektor Izby Skarbowej w K., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że wydając zaskarżoną odwołaniem decyzję organ pierwszej instancji nie uznał za koszty uzyskania przychodów wydatków zaksięgowanych w księgach handlowych Spółki cywilnej "A" (i nie wyłączonych z kosztów uzyskania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych), w tym: z zawartych umów zleceń na wykonanie usług pośrednictwa sprzedaży, w łącznej kwocie [...] zł ([...] zł + [...] zł), nie zapłaconych odsetek od zobowiązań w łącznej kwocie [...] zł, kwoty [...] zł dotyczącej umowy zlecenia zawartej w dniu [...] 1999 r. udokumentowanej rachunkiem z dnia [...] 1999 r. za wyszukanie nieruchomości i działki zabudowanej oraz wydatków na nabycie wierzytelności w łącznej kwocie [...] zł, które stanowiły koszty uzyskania przychodu z tytułu praw autorskich.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej odwołujący się, zarzucając naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, wnieśli o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie bądź o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Odwołujący się podnieśli, że osoby kontrolujące nie okazały się upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, a przedmiotową decyzję wydały na podstawie materiału Urzędu Skarbowego w S., gdzie pozostali wspólnicy spółki cywilnej, na podstawie upoważnienia do kontroli mieli przeprowadzoną pełną kontrolę w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Zarzucali, że postępowanie podatkowe prowadzone było bezprawnie, a w jego toku doszło do szeregu uchybień.

Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej przywołał treść przepisów art. 22 ust. 1 i 24 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisu art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, a w dalszej kolejności zauważył, że organ podatkowy, stosownie do art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód dopuszcza wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem, oceniając na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ drugiej instancji stwierdził, że dokonana w decyzji pierwszoinstancyjnej ocena spornych umów zleceń na wykonanie czynności pośrednictwa kupna-sprzedaży zasługuje na akceptację. Materiał dowodowy został zebrany wszechstronnie, a wyciągnięte na jego podstawie wnioski i oceny były przekonujące, logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Zdaniem organu odwoławczego materiał ten, w tym dowody z przesłuchania świadków i materiały zgromadzone w toku czynności sprawdzających u kontrahentów Spółki cywilnej "A" wskazują bowiem, że zleceniobiorcy nie wykonali żadnych usług pośrednictwa na rzecz tej spółki. Sporne rachunki nie zostały potwierdzone wiarygodnymi dowodami, a wręcz przeciwnie – przeprowadzone postępowanie wykazało, że zleceniobiorcy nie byli w stanie określić dokładnie rezultatu świadczenia i nie pamiętali nazw firm, które wyszukiwali, z tej np. przyczyny, iż "była ich cała masa", zaś o swoim udziale w zawarciu transakcji dowiadywali się od zleceniodawcy. Wspólnicy Spółki cywilnej "A" nie przedstawili żadnych dowodów mogących potwierdzać fakt wykonania usług, udokumentowanych spornymi rachunkami zleceniobiorców (na kwotę łączną [...] zł) oraz ich związek z osiągniętymi przychodami ograniczając się w istocie do ogólnikowych wyjaśnień pozostających w sprzeczności z treścią zeznań zleceniobiorców. Organ odwoławczy stwierdził, że rachunki te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, nie stanowiły dowodów faktycznego poniesienia kosztów z nich wynikających, a zatem nie mogły być uwzględnione przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. W ocenie organu odwoławczego przesłanki podjętego rozstrzygnięcia zostały przez organ pierwszej instancji wyłożone w sposób wyczerpujący i przekonujący.

Organ drugiej instancji podkreślił, że podatnicy nie przytoczyli żadnych argumentów, które mogłyby podważyć trafność ocen i wniosków przyjętych za podstawę wydania zaskarżonej decyzji. Zauważył, że fikcyjność załączników do umów zleceń jak i pozostałych dokumentów mających potwierdzić fakt zawarcia i realizacji spornych umów, została wystarczająco stwierdzona zgromadzonymi w sprawie dowodami. Dlatego przeprowadzenie na tę okoliczność dowodu z zeznań wnioskowanego przez stronę świadka (A. H.) nie było dopuszczalne w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej. Wskazał ponadto, że z art. 199 tej ustawy wynika prawo (a nie obowiązek) organu podatkowego przesłuchania strony po wyrażeniu przez nią zgody. Sformułowane zatem w odwołaniu zarzuty dotyczące odrzucenia wniosków dowodowych i ich interpretacji nie zasługiwały na uwzględnienie.

Organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji dokonując konkretnych ustaleń wykazał, jakimi kierował się przesłankami przy ocenie zeznań świadków, do której to oceny był upoważniony, a wręcz zobowiązany na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej. Fakt, że strony reprezentowały odmienny pogląd w tym zakresie, wskazując na możliwość kierowania się innymi przesłankami, nie może – zdaniem organu odwoławczego – skutecznie podważyć dokonanej oceny dowodów.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że w razie zawarcia umowy w formie pisemnej nie do przyjęcia jest argumentacja, z powołaniem się na art. 60 k.c., iż strony zawarły umowę ustną, a następnie – po wykonaniu zlecenia – sporządziły umowę na piśmie, która jest przecież przeciwstawieniem formy ustnej i woli wyrażonej w sposób wskazany w art. 60 k.c. W wystawionych rachunkach zleceniobiorcy powoływali się na wykonanie pośrednictwa kupna-sprzedaży zgodnie z zawartymi umowami i wskazywali numer tej umowy, datę i kwotę. Zeznali natomiast, że zawarli umowę zlecenie w formie pisemnej po zakończeniu transakcji, a to oznacza, że brak było jakichkolwiek podstaw do wystawienia rachunków. Organ odwoławczy dodał, że fakt "zawarcia" spornych umów po dokonaniu transakcji sprzedaży przez wspólników spółki cywilnej "A" pozostawał w sprzeczności z właściwością (naturą) umowy pośrednictwa, która ma przecież za cel znalezienie nabywcy towaru i doprowadzenie do zawarcia transakcji. Tylko w razie faktycznego wykonania zlecenia pośrednik doskonale wie, iż do zawarcia jakiej umowy doprowadzał, a nie musi być o tym informowany przez zleceniodawcę jak to wynika z zeznań kilku świadków (zleceniobiorców).

Organ odwoławczy wyjaśnił również, że "upływ czasu" od zaistnienia zdarzeń do momentu składania zeznań nie wyklucza potrzeby oceny dowodów oraz zauważył, iż analizowana sprawa jest jedną z nielicznych, gdy same strony transakcji uznają, że "zestawienia do umów zlecenie są fikcyjne i nie odzwierciedlają stanu faktycznego", czym w istocie potwierdzają pozorność umów i sami siebie obciążają. Organ drugiej instancji wskazał, że w trakcie kontroli Spółki cywilnej "A" przeprowadzonej w 2002 r. sprawdzono faktury sprzedaży objęte zestawieniem i stwierdzono, że brak jest powiązań pomiędzy umową zlecenie a wystawioną fakturą. Z faktur nie wynika by były one konsekwencją działań zleceniobiorcy. Zapis taki znajduje się w protokołach kontroli podpisanych przez skarżących w dniu [...] 2002 r. Kopie protokołów pozostawiono w kontrolowanej jednostce, a z ich treści wynika, że wspólnicy (w tym skarżący) zostali pouczeni o prawie złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień oraz zostali poinformowani, że w razie ich niezłożenia przyjmuje się, że skontrolowany nie kwestionuje ustaleń kontroli. Dokumenty zgromadzone w toku tych kontroli były dowodem w przedmiotowym postępowaniu podatkowym wszczętym postanowieniem z dnia [...] r. stosownie do art. 181 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego okoliczności faktyczne stwierdzone tymi dokumentami mogły być uznane za udowodnione, albowiem strony miały możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Podatnicy mieli zapewniony czynny udział w postępowaniu podatkowym oraz umożliwiono im wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący państwo E. i T. K. wnieśli o uchylenie powyższej decyzji zarzucając jej naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

Uzasadniając skargę skarżący podnieśli, że prowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie naruszało przepisy prawa oraz było niezgodne z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, gdyż kontrolujące nie okazały upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, a przedmiotową decyzję wydały na podstawie materiału z Urzędu Skarbowego w S.. Upoważnienie do kontroli z dnia [...] 2002 r. i [...] 2002 r. dotyczyło Spółki cywilnej "A" i wydane zostało na podstawie art. 283 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżących nie mogli być oni kontrolowani z mocy tych upoważnień, gdyż w tym czasie nie byli wspólnikami tej spółki. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wyjaśnili, że w ich sytuacji przedmiotowa kontrola była nielegalna a więc jej ustalenia nie mogły stanowić dowodu w sprawie.

Skarżący wyrazili pogląd, iż w przypadku kontroli podatkowej prowadzonej w stosunku do wspólników spółki cywilnej z osiągniętych przez nich dochodów i udziału w spółce, należy wystawić imienne upoważnienia, o których mowa w art. 283 § 2 Ordynacji podatkowej, na poszczególnych wspólników spółki (jeżeli wszyscy wspólnicy będą podmiotami kontroli).

Skarżący stwierdzili również, że protokół kontroli powinien zawierać w szczególności wskazanie kontrolowanego, określenie przedmiotu i zakresu kontroli, opis dokonanych ustaleń faktycznych. Indywidualne dane zawarte w takim protokole stanowią w świetle art. 293 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej tajemnicę skarbową. Oznacza to, że wspólnik spółki cywilnej objętej kontrolą podatkową w zakresie m.in. opisu dokonanych ustaleń faktycznych zawartych w protokole kontroli jest chroniony przedmiotowym przepisem o tajemnicy skarbowej. Zakres tych ustaleń nie może być ujawniony osobom trzecim (pozostałym wspólnikom spółki). Zdaniem skarżących – jako podatnicy – nie tylko nie mogli wiedzieć o toczącej się kontroli ze względu na nieprzedstawienie im upoważnień do jej przeprowadzenia ale również odebrano im prawo do uczestniczenia w przedmiotowej kontroli naruszając przy tym art. 293 § 2 pkt 3 ujawniając pozostałym wspólnikom źródła ich dochodu.

Skarżący wyjaśnili, że na prośbę jednego ze wspólników pojechali do siedziby Urzędu Skarbowego w S. podpisać protokół kontroli w dniu [...] 2002 r. nie mając świadomości, że mogą wnieść swoje zastrzeżenia oraz wyjaśnienia ponieważ zgodnie ze stanem prawnym na dzień podpisania protokołu nie byli już wspólnikami spółki, a wymienione protokoły nie tylko dotyczyły podatku VAT ale również podatku dochodowego, wszystkie natomiast były oznaczone nazwą jednostki Przedsiębiorstwo-Produkcyjno-Handlowo-Usługowe "A" Spółka cywilna.

Według skarżących skoro w dniu kontroli nie byli wspólnikami Spółki cywilnej "A" to nie mieli prawa podpisywać protokołów a tym samym wnosić do nich zastrzeżeń lub wyjaśnień. Protokół był przygotowany jedynie w dwóch egzemplarzach dlatego organ podatkowy nie wręczył im tych protokołów. Skarżący powołując się na wyrok NSA z dnia 11 października 2002 r. sygn. akt I SA/Kr 2082/2000 podkreślili, że w przypadku gdy podatnikiem jest spółka cywilna, to w momencie jej rozwiązania lub wystąpienia któregoś ze wspólników tracą legitymację do występowania w postępowaniu dotyczącym zobowiązań spółki. A zatem stwierdzenie organu odwoławczego, że podatnik miał możliwość wniesienia swoich wyjaśnień, zastrzeżeń oraz zarzutów było niezgodne z prawdą oraz obowiązującym przepisami.

Reasumując powyższe skarżący wskazali, że organy podatkowe odebrały im prawo uczestniczenia w kontroli oraz rzetelnego jej przeprowadzenia i udowodnienia stanu faktycznego łamiąc tym samym art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżących organy podatkowe w sposób tendencyjny odrzucały wszelkie materiały dowodowe wskazane przez podatników, a w wydanych decyzjach użyły jedynie wyrwanych z kontekstu zdań z zeznań świadków nie pozwalając skarżącym na żadnym etapie wyjaśnić i przedstawić wszelkich materiałów dowodowych choć organy same dopuściły się rażących uchybień prawnych. Skarżący stwierdzili, że sposób prowadzenia postępowania podatkowego rodził poczucie braku zaufania do instytucji Państwa i jego organów wykonawczych.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o odrzucenie skargi z uwagi na uchybienie terminu do jej wniesienia bądź jej oddalenie podtrzymując argumentację przytoczoną w zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z dnia 10 lipca 2006 r. Sąd odrzucił skargę jako wniesioną z uchybieniem terminu a następnie postanowieniem z dnia 11 września 2006 r. działając na wniosek strony przywrócił skarżącym termin do wniesienia skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej ustawą p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną zatem jest zobowiązany do wzięcia pod uwagę z urzędu wszelkich naruszeń prawa. Granice sprawy w rozumieniu powyższego przepisu wyznacza przedmiot rozstrzygnięcia w zaskarżonej ostatecznej decyzji organu odwoławczego.

Przedmiotem kontroli sądowej w niniejszej sprawie była decyzja organu odwoławczego w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz określenia za 1999 rok odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczeń na ten podatek.

Z akt sprawy wynika, że przedmiotowe postępowanie wszczęto z urzędu postanowieniem z dnia [...] r. doręczonym skarżącym w dniu [...] r., a następnie decyzją z dnia [...] r. określono wysokość przedmiotowego zobowiązania oraz – w kolejnych punktach – wysokość odsetek za zwłokę, w zaliczkach podatkowych w stosunku do każdego podatnika oddzielnie.

Stosownie do art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z treści powołanego przepisu wynika, iż decyzję określającą wysokość podatku, inną niż wynikającą z deklaracji podatnika, organ podatkowy może wydać dopóty dopóki nie nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego.

Z kolei unormowanie zawarte w art. 53a ustawy Ordynacja podatkowa, dodane w związku z nowelizacją tejże ustawy z 12 września 2002 r., rozstrzyga zagadnienie możliwości wydawania po zakończeniu roku podatkowego decyzji określających zobowiązania z tytułu niewpłaconych w terminie albo deklarowanych w zaniżonej wielkości zaliczek na podatek. Przepis ten jednoznacznie uprawnia i zobowiązuje organ podatkowy do określania – w celu ustalenia wielkości odsetek za zwłokę – zaliczek na podatek w prawidłowej wysokości, nawet po zakończeniu roku podatkowego. O ile odsetki od zaległości podatkowej należnej za rok podatkowy nie są określane przez organ w decyzji (obowiązuje w tym wypadku zasada ich samoobliczenia przez podatnika – art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej), o tyle w odniesieniu do zaległych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, odsetki te określa organ w decyzji wydanej zgodnie z art. 53a.

Trzeba w tym miejscu zwrócić uwagę, że odsetki określone w decyzji wydanej na podstawie art. 53a Ordynacji podatkowej nie są powiązane z zobowiązaniem podatkowym za dany rok, ale zaliczkami na poczet tego zobowiązania.

Przepis art. 53a pozostaje w związku z rozwiązaniem zawartym w art. 21 § 4 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym, jeżeli organ podatkowy stwierdzi, iż podatnik – mimo ciążącego na nim obowiązku – nie zapłacił w całości lub w części zaliczki na podatek, nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczki na podatek jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zaliczki.

Zgodnie z art. 3 pkt 3 lit. a Ordynacji podatkowej, podatkiem są również zaliczki na podatki. Również w orzecznictwie podkreśla się, iż stosownie do art. 3

pkt 3 Ordynacji podatkowej przez podatek rozumiane są zaliczki (por. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2001 r. I SA/Łd 682/99). Przepis ten nie objaśnia, czym jest podatek, tylko wprowadza zasadę, że jeśli w Ordynacji podatkowej określona norma dotyczy podatku, to należy ją stosować do wymienionych w nim należności podatkowych.

Z powyższych uwag wynika, iż obowiązek uiszczania zaliczki jest zobowiązaniem podatkowym odrębnym od zobowiązania z tytułu podatku i jego powstanie nie musi oznaczać, że po zakończeniu roku podatkowego wystąpi konieczność uiszczenia podatku. W konsekwencji nieuiszczona w terminie zaliczka, zanim z końcem roku podatkowego straci ona swój byt prawny, stanowi zaległość podatkową, od której naliczane są odsetki za zwłokę. Odsetki tych w żadnym wypadku nie można wiązać z zobowiązaniem podatkowym za dany rok.

Odsetki w prawie podatkowym (również cywilnym) nie mają samoistnego charakteru, lecz pełnią rolę akcesoryjną (uboczną) w stosunku do zobowiązania głównego, co oznacza, że warunkiem powstania roszczenia o odsetki jest uprzednie istnienie zobowiązania głównego (szerzej na ten temat: L. Stecki: Opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych Poznań 1970, s. 204).

Powyższe uwagi pozwalają na stwierdzenie, iż zobowiązaniem głównym w przypadku odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, będą owe zaliczki, a nie zaległość podatkowa w podatku dochodowym za dany rok. Zresztą możliwa jest w praktyce sytuacja, w której mimo niezapłacenia w terminie zaliczek za niektóre miesiące danego roku podatkowego, nie powstanie zaległość w zobowiązaniu podatkowym za ten rok. Organ podatkowy może też w trakcie roku podatkowego wydać decyzję określającą obowiązek podatkowy w zakresie zaliczek na podatek za poszczególne miesiące tego roku, jeżeli stwierdzi, iż wysokość zobowiązania podatkowego powstałego z mocy ustawy jest inna niż wykazana w deklaracji miesięcznej (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej).

Art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej określający sposób liczenia okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskazuje jedynie, iż termin ten należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Redakcja tego przepisu nie wskazuje, iż przez użyte w nim określenie "podatek" należy rozumieć wyłącznie podatek dochodowy od osób fizycznych należny za dany rok, a nie mieszczą się w tej kategorii zaliczki na poczet podatku dochodowego (por. art. 3 pkt 3 lit. a Ordynacji podatkowej. W ocenie sądu przeciwne stanowisko byłoby nieuprawnione.

Skoro zatem zakresem pojęcia "podatek", użytego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej objęte będą również zaliczki i to one stanowią świadczenie główne, z którym wiąże się określanie odsetek na podstawie art. 53a Ordynacji podatkowej, to bieg okresu przedawnienia rozpoczyna się z końcem roku, w którym upłynął termin płatności poszczególnych zaliczek. Okoliczność, iż – jak nadmieniono – zaliczki mają charakter tymczasowy, nie ma w tym wypadku znaczenia. Żaden przepis Ordynacji podatkowej nie pozwala łączyć odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek z zobowiązaniem podatkowym za rok podatkowy.

Zaprezentowany powyżej pogląd, dotyczący sposobu liczenia biegu terminu przedawnienia, w odniesieniu do odsetek od zaliczek, jest zbieżny ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wyrażonym m.in. w prawomocnym wyroku z dnia 27 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 1165/05 oraz w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 1282/06.

Odnosząc powyższe wywody prawne do rozpatrywanego stanu faktycznego należy podnieść, iż bieg przedawnienia w odniesieniu do odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek za poszczególne miesiące 1999 r. upłynął z końcem 2004 r.

W przedmiotowej sprawie decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została wydana w [...] r. a decyzja organu odwoławczego w roku [...]. Z akt sprawy nie wynika by zaistniały okoliczności mające wpływ na bieg terminu przedawnienia o których mowa w art. 70 Ordynacji podatkowej. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w tym odsetek zwłoki określonych na podstawie art. 53a Ordynacji podatkowej, musi być uwzględniony z urzędu przez organ podatkowy, jako okoliczność skutkująca jego wygaśnięciem a tym samym i niemożnością orzekania. Po upływie okresu przedawnienia nie można bowiem orzekać w sprawie wysokości tego zobowiązania skoro nie ma przedmiotu postępowania. Stwierdzenie, że przedmiotowe zobowiązanie w odsetkach od zaliczek na podatek w 1999 r. wygasło z końcem 2004 r. oznacza, że niedopuszczalne było wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie określenia wysokości tych odsetek w roku [...].

Z tych przyczyn działając w ramach zasady legalizmu Sąd uznał, że w omawianym zakresie zaskarżona decyzja utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji orzekająca o przedawnionym zobowiązaniu w odsetkach zwłoki wydana została z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów prawa podatkowego i na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy p.p.s.a. uchylił w tej części decyzję odwoławczą.

Warto w tym miejscu stwierdzić, że przepis art. 53a Ordynacji podatkowej mówi o wydaniu decyzji w sprawie tam określonej co oznacza, że powinna to być decyzja odrębna od decyzji w sprawie zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do zarzutów skargi należy zauważyć, że w istocie dotyczyły one prawidłowości prowadzonego postępowania podatkowego i poprzedzającego to postępowanie postępowania kontrolnego Spółki cywilnej "A", której wspólnikami – w różnych okresach 1999 r. – byli skarżący.

Z akt sprawy wynika, że do dnia [...] 1999 r. wspólnikami tej spółki były panie B. K. i E. K. oraz pan W. R., a z dniem [...] 1999 r. wspólnikami poza panem W. R. stali się panowie K. K. i T. K.. Tak więc w będącym przedmiotem badania roku podatkowym skarżąca była wspólniczką spółki od dnia [...] 1999 r. do dnia [...] 1999 r. a skarżący od dnia [...] 1999 r. do dnia [...] 1999 r. Skarżący wystąpił ze spółki z dniem [...] 2001 r. W okresie od dnia [...] 2002 r. do dnia [...] 2002 r. pracownicy Urzędu Skarbowego w S. na podstawie udzielonego im upoważnienia z dnia [...] i [...] 2002 r. przeprowadzili kontrolę Spółki cywilnej "A" w S., której przedmiotem była prawidłowość ustalenia i odprowadzania podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od [...] 1999 r. do [...] 1999 r. i za okres od [...] 1999 r. do [...] 1999 r. Kontrole zakończyły się sporządzeniem dwóch odrębnych protokołów za wskazane okresy. Podstawą prawną kontroli były m.in. przepisy art. 281-282 ustawy Ordynacja podatkowa. Z protokołów tych wynika, że podczas kontroli obecni byli i udzielali wyjaśnień W. R. – współwłaściciel oraz osoba pełniąca wówczas obowiązki głównej księgowej. Poza sporem było, że skarżący nie uczestniczyli w tych kontrolach oraz że nie okazano im upoważnienia do ich przeprowadzenia, a ponadto, że w dniu [...] 2004 r. podpisali oni jako podatnicy wymienione protokoły za odpowiedni okres wynikający z ich współudziału w spółce. Pod protokołami podpisy złożyły również osoby będące w tym czasie wspólnikami spółki w tym pan W. R.– wspólnik spółki m.in. w latach 1999-2002. Skarżący nie otrzymali odpisów tych protokołów i nie złożyli wyjaśnień lub zastrzeżeń co do ich treści w odpowiednim terminie. Protokoły te oraz inne dowody zgromadzone w postępowaniach dotyczących pozostałych wspólników tej spółki (w roku 1999) stanowiły podstawę do wszczęcia postępowania podatkowego wobec skarżących i wydania przedmiotowych decyzji.

Zgodnie z treścią przepisu art. 25 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) jeżeli wszczęcie postępowania podatkowego, na podstawie ustaleń kontroli podatkowej zakończonej na podstawie dotychczasowych przepisów, następuje po dniu wejścia w życie tej ustawy tj. po dniu 31 grudnia 2002 r., postępowanie podatkowe wszczyna się na podstawie przepisów ustawy zmienionej tj. Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Z regulacji tej wynika, że zakończone przez dniem 1 stycznia 2003 r. kontrole podatkowe oceniać należy według przepisów Ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed tej daty natomiast do postępowania podatkowego wszczętego na podstawie ustaleń takich kontroli po dniu 31 grudnia 2002 r. należy stosować aktualne przepisy tej ustawy. Dlatego też badając zarzuty skargi w tym przedmiocie Sąd miał na uwadze przepisy Działu VI Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r.

W myśl art. 281 § 1 tej ustawy organy podatkowe pierwszej instancji przeprowadzają kontrolę podatkową u podatników, płatników i inkasentów, zwanych dalej kontrolowanymi. Osoba prowadząca kontrolę obowiązana jest okazać kontrolowanemu upoważnienie do jej przeprowadzenia oraz legitymację służbową. Jeżeli kontrolowanym jest osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, upoważnienie oraz legitymacja służbowa okazywane są członkowi zarządu, wspólnikowi lub innej osobie upoważnionej do reprezentowania lub prowadzenia spraw kontrolowanego (art. 285 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej). Przebieg kontroli kontrolujący dokumentuje w protokole (art. 290 § 1 Ordynacji podatkowej). Stosownie do treści art. 291 Ordynacji podatkowej protokół jest sporządzony w trzech jednobrzmiących egzemplarzach. Jeden egzemplarz protokołu kontrolujący doręcza kontrolowanemu (§ 1). Kontrolowany, który nie zgadza się z ustaleniami protokołu, może w terminie 21 dni od dnia jego doręczenia złożyć zastrzeżenia lub wyjaśnienia, wskazując równocześnie stosowne wnioski dowodowe (§ 2). W razie niezłożenia wyjaśnień lub zastrzeżeń w terminie określonym w § 2 przyjmuje się, że kontrolowany nie kwestionuje ustaleń kontroli (§ 3).

Z brzmienia cytowanych wyżej przepisów wynika, że kontrolę podatkową, której celem jest sprawdzenie wywiązywania się kontrolowanych z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego (art. 281 § 2 Ordynacji podatkowej), przeprowadza się m.in. u podatników. Kontrolowanym może być jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej w tym spółka cywilna. W tym przypadku upoważnienie do kontroli okazuje się wspólnikowi tej spółki

Podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu (art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej). Spółki cywilne jako jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej są podatnikami określonych w ustawach podatkowych podatków i nie są natomiast podatnikami podatków dochodowych bowiem dochody z udziału w spółce opodatkowuje się osobno u każdej osoby (wspólnika) w stosunku do jej udziału w spółce (art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1999 r.).

Dochody z działalności w spółce cywilnej określa się w stosunku do każdego ze wspólników w ten sposób, że w pierwszej kolejności ustala się dochód spółki bazując na domniemaniu, że jest ona podatnikiem od osiągniętego przez siebie dochodu, a następnie ustala się dochód wspólnika z udziału w spółce w oparciu o zasadę, że dochód wspólnika jest proporcjonalny do jego udziału w spółce (art. 867 § 1 k.c.). Dochód z udziału jest przypisany wspólnikowi w roku jego zrealizowania przez spółkę i zaliczony do tego źródła przychodu do którego byłby zaliczany gdyby podatnikiem była spółka (tak wyrok NSA z dnia 13 listopada 1998 r. sygn. akt I SA/Gd 181/97).

Skoro w niniejszej sprawie przedmiotem kontroli przeprowadzonej w 2002 r. była prawidłowość ustalenia i odprowadzenia podatku dochodowego od osób fizycznych za okres (łącznie) 1999 r. to kontrole te aczkolwiek dotyczące działalności spółki cywilnej, w istocie odnosiły się do jej wspólników jako osób fizycznych tj. podatników wymienionego w upoważnieniu podatku dochodowego. Dlatego też kontrolowanymi w rozumieniu przepisu art. 281 Ordynacji podatkowej w zakresie obowiązków wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinni być wszyscy wspólnicy tej spółki w okresie, którego kontrola ta dotyczyła. Należy jednak zauważyć, że obowiązujące wówczas przepisy prawa dopuszczały możliwość przeprowadzenia kontroli w spółce cywilnej, w ramach której podatnik prowadził działalność gospodarczą osiągając przychody, przy udziale jednego z jej wspólników jako osoby czynnej w miejscu wszczęcia kontroli (art. 285 § 3 Ordynacji podatkowej). Skoro bowiem skarżący w dacie przedmiotowej kontroli podatkowej nie byli już wspólnikami spółki, a jednocześnie nie byli obecni w miejscu jej przeprowadzenia to tym samym okazanie upoważnienia i legitymacji służbowej innej osobie, w tym innemu wspólnikowi, obecnemu w siedzibie spółki, umożliwiało przeprowadzenie kontroli w wyznaczonym zakresie.

Jest rzeczą oczywistą, że przedmiotowe upoważnienia dotyczące przeprowadzenia kontroli w spółce cywilnej w przedmiocie podatku dochodowego nie odnosiło się do spółki, która nie jest podatnikiem tego podatku lecz jej wspólników. Powinno więc wskazywać jako kontrolowanych wspólników tej spółki, a nie samą spółkę, natomiast kontrolowani mieli prawo do korzystania z przysługujących im praw, w tym wymienionych w Ordynacji podatkowej w dziale "Kontrola podatkowa". Tym niemniej w sytuacji, gdy tak sporządzone upoważnienie zostało okazane osobie, która w okresie objętym kontrolą oraz w czasie jej przeprowadzenia była wspólnikiem "kontrolowanej" spółki, przy czym osoba ta uczestniczyła w czynnościach kontrolnych, które obejmowały wyłącznie przychody i dochody spółki, a nie ich poszczególnych wspólników, to protokoły sporządzone z tak przeprowadzonej kontroli oraz zebrane materiały i informacje mogły stanowić dowody w niniejszej sprawie szczególnie wówczas, gdy skarżący zapoznali się z ich treścią jeszcze przed wszczęciem przedmiotowego postępowania podatkowego. Ograniczenia w tym zakresie wynikające z brzmienia aktualnie obowiązujących przepisów regulujących kontrolę podatkową z uwagi na termin przeprowadzenia kontroli (w roku 2002) oraz treść cytowanego przepisu art. 25 § 2 ustawy zmieniającej Ordynację podatkową (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) nie miały znaczenia dla mocy dowodowej zebranych w jej toku dowodów i poczynionych ustaleń.

Podobnie mogły stanowić dowód w niniejszej sprawie księgi podatkowe, zeznania świadków oraz informacje podatkowe i inne dokumenty zgromadzone w toku przedmiotowej kontroli podatkowej oraz innych postępowań toczących się wobec pozostałych wspólników spółki w 1999 r. Strony miały możliwość zapoznania się z całym zebranym materiałem dowodowym oraz mogły wypowiedzieć się co do przeprowadzonych dowodów i miały zapewniony czynny udział w postępowaniu podatkowym w tym prawo do zgłaszania stosownych żądań. Strony skorzystały z tego prawa domagając się przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka oraz strony. Postanowieniem z dnia [...] r. organ podatkowy odmówił żądaniu stron stwierdzając, że przesłuchanie wskazanego świadka nie wniesie do sprawy nic nowego, a strony za pośrednictwem pełnomocnika brały udział w postępowaniu podatkowym jak również złożyli pisemne wyjaśnienia co do zebranego materiału dowodowego.

W tym miejscu należy zauważyć, że organ podatkowy odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, w uzasadnieniu tego postanowienia, prawidłowo wskazał, iż przesłuchanie świadka w celu potwierdzenia fikcyjności dokumentu "zestawienia faktur" było niezasadne, skoro okoliczność, że dokumenty na podstawie których sporządzono zestawienie były fikcyjne została już wcześniej ustalona, gdyż nie przedłożono żadnych innych dokumentów na podstawie których ustalone było wynagrodzenie zleceniobiorców. Wnioskowany świadek składał już zeznania w innym postępowaniu, które uznano za dowód w niniejszej sprawie.

W świetle art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego, koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka lub świadków albo przeprowadzenie innych dowodów zebranych w postępowaniu kontrolnym lub innym postępowaniu podatkowym na okoliczności mające istotne znaczenie dla określenia dochodów podatników będących wspólnikami spółki cywilnej wynikających z działalności gospodarczej wspólników prowadzonej w ramach tej spółki. W konsekwencji skorzystanie z tak uzyskanych zeznań lub innych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, w którym wykorzystano te dowody o ile podatnik mógł się z nimi zapoznać. Tak też było w niniejszej sprawie.

Dowody zebrane w toku przeprowadzonych postępowań, w tym dowody w postaci protokołów z zeznań świadków, mogą służyć do dokonania ustaleń faktycznych w innej sprawie podatkowej, w przypadku, gdy mogą przyczynić się do jej wyjaśnienia, a ich sporządzenie, dopuszczenie i przeprowadzenie nie było sprzeczne z prawem.

Przepis art. 181 Ordynacji podatkowej nie wyłącza z katalogu dowodów dokumentów zgromadzonych w ramach innych postępowań podatkowych.

Jak stwierdzono to wyżej w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. kontrola podatkowa przeprowadzona w zakresie ustalenia dochodu spółki cywilnej celem jego zaliczenia – w odpowiedniej części – do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych każdego ze wspólników powinna odbywać się przy udziale wszystkich wspólników tej spółki z okresu który był przedmiotem tej kontroli.

Uchybienie to aczkolwiek stanowiące w szczególnych sytuacjach i w pewnym zakresie naruszenie zasad procedury podatkowej w tym bezpośredniości, zaufania do organów podatkowych czy czynnego udziału w postępowaniu nie powodowało, iż dokumenty z tak naprowadzonych czynności kontrolnych nie miały charakteru dowodu w postępowaniu podatkowym wszczętym już po dniu 31 grudnia 2002 r., Przepisy procedury regulujące w 2002 r. postępowanie kontrolne, nie ustanawiały takiej sankcji.

Oceniając legalność zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych zważyć należy, że zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. U podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg – art. 24 ust. 1 ustawy podatkowej. Za zasadny trzeba uznać pogląd, że przepis art. 22 ust. 1 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiący, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nie oznacza że w rachunek kosztowy można ująć wydatki, które nie są należycie udokumentowane (tak wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2001 r. sygn. akt I SA/Gd 2127/98). "Jako koszt uzyskania przychodu podlegają uwzględnieniu tylko te wydatki poniesione w roku podatkowym, które dotyczą usług faktycznie wykonanych (potwierdzonych dowodami), mających na celu uzyskanie przychodu" (PP 2005/9/56). W przypadku wydatków na nabycie usług konieczne jest wykazanie przez podatnika na co dany wydatek został przez niego poniesiony, a więc "jakie konkretnie świadczenia ze strony swojego kontrahenta podatnik uzyskał za przekazane mu środki pieniężne" (M. Podat. 2004/4/42). Sposób, w jaki podatnik powinien wykazać te okoliczności zależy od warunków konkretnej sprawy, przede wszystkim od charakteru stosunku cywilnoprawnego, w wykonaniu którego podatnik poniósł dany wydatek, a także od całokształtu stosunków łączących podatnika z kontrahentem. Konieczne jest przy tym przedstawienie dowodów zawierających wiarygodne i obiektywne dane świadczące o rzeczywistym wykonaniu usług w tym usług pośrednictwa. Sam fakt zawarcia umowy i wypłaty wynagrodzenia nie stanowi o wykonaniu usługi.

Jak wynika z akt sprawy w 1999 r. Spółka cywilna PPHU "A", której wspólnikiem był podatnik (podatniczka) zawarła szereg umów – zlecenia z osobami fizycznymi mocą których zleceniodawca (spółka "A") zleciła zleceniobiorcy (osobie fizycznej) wykonanie czynności pośrednictwa (kupno-sprzedaż) w określonym czasie i za konkretne, określone w umowie, wynagrodzenie. Wypłata wynagrodzenia miała nastąpić po wystawieniu rachunku przez zleceniobiorcę i stwierdzeniu przez zleceniodawcę terminowego i prawidłowego wykonania zleconej czynności, będącej przedmiotem umowy. Rachunki wystawiane przez zleceniobiorców na kwoty wynikające z danej umowy zawierały zapis, że zlecona czynność została wykonana według warunków umowy. Do każdej z umów dołączono dokumenty w postaci wykazu firm z którymi firma "A" zawarła transakcje jak twierdziła w wyniku działań zleceniobiorcy, faktury, zamówienia.

Zleceniobiorcy zeznali, że praca ich polegała na zbieraniu informacji i przekazywaniu zleceniodawcy ofert zakupowych poszczególnych firm, bez możliwości prowadzenia jakichkolwiek negocjacji, na dostarczeniu firmie "A" adresów ewentualnych kontrahentów, wysyłaniu e-mail z komputera, faksów, rozmowach telefonicznych z przedstawicielami innych firm i składaniu tych danych (ofert) w firmie "A", korzystaniu z książki telefonicznej i osobistych kontaktach z osobami reprezentującymi przyszłych kontrahentów spółki "A" zainteresowanych kupnem [...], przedstawieniu adresów i numerów telefonów tych firm, rozmowach z innymi osobami i dostarczeniu zainteresowanym firmom cenników z asortymentami [...], zbieraniu informacji z prasy, katalogów, internetu, przedstawieniu listy kontrahentów, sporządzeniu notatek z rozmów, sprawdzeniu solidności ewentualnych partnerów firmy A" i wysyłaniu ofert.

Z zebranych i dołączonych do akt sprawy innych dowodów w tym protokołów kontroli sporządzonych w firmach, które były kontrahentami spółki "A" ujawnionymi w fakturach i zamówieniach dołączonych do poszczególnych umów zlecenia, wyjaśnień przedstawicieli tych firm lub ich właścicielami wynikało, że firmy te bądź współpracowały z firmą "A" już wcześniej w sposób ciągły składając zamówienia do których realizacji dochodziło i za które wystawiały faktury tytułem wykonania usług marketingowych (prowizji) rozliczając konkretne transakcje (firma "B"), bądź brak było aktualnego adresu tych firm ("firma C"), bądź ich właściciele przeczyli by ktokolwiek pośredniczył w tych transakcjach, wykluczając udział osób trzecich ("D s.c."), bądź twierdzili, że nie handlowali [...] ("E sp. z o.o."), bądź że sprzedawcami [...] byli głównie ich dłużnicy ([...]), a odbiorcami użytkownicy lub pośrednicy w handlu [...] przy czym [...] był taktowany jako substytut pieniądza i jedyna możliwość odzyskania należności (F S.A. w K.), bądź że same wyszukiwały odbiorców [...] ("G sp. z o.o."), bądź prowadziły własne działania marketingowe ("H" sp. z o.o.) otrzymując za nie prowizje, bądź dochodziło do zawarcia porozumień kompensujących rozliczających należności zakupionym w "A" [...] ("I" s.c.), bądź że nie prowadzili żadnej współpracy w zakresie obrotu [...] ("J"), bądź zawarły z firmą "A" wcześniej umowę o współpracy handlowej ("K" S.A. w K.), bądź firmy te pozostawały w likwidacji (upadłości) i nie dysponowały odpowiednimi informacjami, bądź że zamówienia były realizowane na podstawie ofert i zamówień składanych przez inne podmioty.

Zeznania świadków jak i pozostałe dowody zebrane w sprawie wskazują, że stanowiące przedmiot umów zlecenia czynności "pośrednictwa" polegały przede wszystkim na zbieraniu informacji o potencjalnych lub aktualnych kontrahentach Spółki "A" bądź składaniu ofert podmiotom zainteresowanym przy czym zleceniobiorcy nie byli uprawnieni do zawierania umów, ani do prowadzenia jakichkolwiek negocjacji w tej materii. Przyszli kontrahenci kontaktowali się z właścicielami Spółki cywilnej "A" a nie ze zleceniobiorcami.

W tym miejscu warto zauważyć, że umowa o pośrednictwo w sprzedaży (kupnie) jest umową o świadczenie usług (art. 750 k.c.) w postaci kojarzenia dwóch stron umowy (umów), stworzenia sposobności do zawarcia umowy (umów) przez zleceniodawcę z inną osobą (osobami) lub wyszukiwania potencjalnych partnerów zamierzonej transakcji. Pośrednictwo to dokonywanie za kogoś innego czynności faktycznych przygotowujących tylko do dokonania danej czynności prawnej. Usługa pośrednictwa obejmuje więc stwarzanie warunków (sposobności) do zawarcia umowy oraz czynny współudział przy zawieraniu konkretnych umów.

Wymaga to od pośrednika m.in. wyszukania i wskazania osoby kontrahenta, komunikowania stron ze sobą, przekazywania ofert, informowania o warunkach umowy, prowadzenia lub uczestnictwa o rokowaniach itd. Działania pośrednika nakierowane są na osiągnięcia określonego celu, a więc doprowadzenia do sytuacji, w której rezultacie zlecający usługę rzecz oferowaną do sprzedaży sprzeda wyszukanej przez pośrednika osobie. O ile do sprzedaży nie dojdzie lub sprzedaż nastąpiła bez współudziału pośrednika nie można mówić o prawidłowym wykonaniu umowy o pośrednictwo przy sprzedaży, a tym samym o wynagrodzeniu za świadczoną usługę.

Skoro w niniejszej sprawie zarówno z zeznań świadków, zleceniobiorców jak i wyjaśnień uzyskanych od podmiotów wskazanych w fakturach lub zamówieniach jako nabywcy sprzedanego przez zleceniodawcę towaru wynika, że osoby, którym zlecono czynności pośrednictwa nie prowadziły rokowań, negocjacji, czy uzgodnień ani nie podejmowały czynności zmierzających bezpośrednio do zawarcia umowy kupna sprzedaży z potencjalnymi, a następnie rzeczywistymi, kontrahentami zleceniodawcy, ograniczając się wyłącznie do wyszukania i przekazania zleceniodawcy informacji o określonej kategorii podmiotów z kręgu osób zainteresowanych nabyciem przeznaczonego do sprzedaży towaru, bez czynnego współdziałania w finalizowaniu danego kontraktu, to tym samym osoby te (zleceniobiorcy) nie realizowały umowy pośrednictwa.

Usługa pośrednictwa zakłada bowiem, że podjęte przez pośrednika działania, czynności faktyczne, starania doprowadzą do określonego celu jakim jest zawarcie umowy przez osobę korzystającą z tej usługi z wyszukanym przez pośrednika kontrahentem.

Pośrednictwo w zawieraniu umów kupna-sprzedaży polega nie tylko na nastręczeniu sposobności do zawarcia umowy lecz na pośredniczeniu przy zawarciu takiej umowy a więc usługa ta obejmuje udział pośrednika do momentu sporządzenia i podpisania kontraktu przez skojarzone podmioty.

Zawierane w 1999 r. przez Spółkę PPHU "A" z osobami fizycznymi umowy zlecenia na wykonanie czynności pośrednictwa w kupnie sprzedaży nakładały na zleceniobiorców obowiązek terminowego i prawidłowego wykonania zleconej czynności uzależniając od tego wypłatę wskazanego w umowie wynagrodzenia. Wymagały więc od zleceniobiorców współudziału, pośredniczenia przy zawieraniu takich transakcji. Wskazani w dokumentach sprawy kontrahenci Spółki nie potwierdzili tej okoliczności, a słuchani pośrednicy nie twierdzili by brali czynny udział przy zawieraniu konkretnych umów. Dlatego też wypłacone tym zleceniobiorcom przez Spółkę "A" kwoty nie mogły stanowić wynagrodzenia z tytułu zawartej umowy, a tym samym nie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów z prowadzonej przez ten podmiot działalności gospodarczej.

Z tych względów organ odwoławczy słusznie stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż zleceniobiorcy nie wykonali żadnych usług pośrednictwa na rzecz Spółki cywilnej "A" skoro pośrednicy nie byli w stanie określić dokładnie rezultatu świadczenia, ani nazw firm, które wyszukali, zaś o swoim udziale w zawarciu transakcji dowiadywali się od zleceniodawcy. Także wspólnicy tej Spółki nie przedstawili żadnych dowodów potwierdzających fakt wykonania przedmiotowych usług i udziału zleceniobiorców przy zawieraniu transakcji stanowiących ich wykonanie i będących podstawą do wypłacenia kwot objętych spornymi rachunkami wystawionymi przez zleceniobiorców.

Zasadne było również ustalenie, że wspólnicy Spółki "A" nie udowodnili, ani nie uprawdopodobnili związku tych wydatków z osiągniętymi przychodami. Nie próbowali nawet dowodzić osobistego udziału poszczególnych pośredników przy zawieraniu konkretnych umów z określonymi podmiotami zaś twierdzenie, że zeznanie świadków i wyjaśnienia wspólników dostatecznie opisują organizację handlu w ich firmie oraz że przyjęli określoną koncepcję jej prowadzenia nie miało wpływu na ocenę prawnopodatkowych skutków podejmowanych przez spółkę (wspólników) działań. Organy podatkowe nie są bowiem uprawnione do badania organizacji czy struktury wewnętrznej firmy usprawniającej jej działanie czy też motywów podejmowania decyzji gospodarczych i czynności, w tym prawnych, racjonalizujących jej wydatki. Organy podatkowe nie kontrolują celowość działania podatnika. Badają wyłącznie związek wydatku z przychodem, a więc to czy dany wydatek przyczynił się lub obiektywnie rzecz biorąc mógł się przyczynić do osiągnięcia przychodów.

Wydatki związane z wykonaniem usługi pośrednictwa co do zasady mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, jednakże podatnik powinien wykazać w sposób wiarygodny potwierdzenie ich wykonania i cel jakiemu służyły, iż zamiar poniesionych wydatków był obiektywnie związany z osiągniętym lub nawet zamierzonym przychodem. Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków w celu ich osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże środki dowodowe uzasadniające poniesienie wydatku, a które umożliwią organowi podatkowego przeprowadzenie dowodu w postępowaniu podatkowym (tak wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2005 r. sygn. akt II FSK 100/05). Dowody takie w niniejszej sprawie nie zostały przedstawione a podlegające ocenie organów podatkowych dowody przeprowadzone w toku postępowania przed organem pierwszej instancji nie zawierały wiarygodnych i obiektywnych danych o zaistnieniu przesłanek koniecznych do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Za dowody takie nie mogły służyć przedmiotowe umowy zlecenia czy wystawione przez zleceniobiorców rachunki czy ich zeznanie skoro zleceniodawca nie wskazał dowodów świadczących w sposób jasny i czytelny udział pośredników w zawartych przez niego umowach sprzedaży.

W ocenie Sądu dla uznania za koszt uzyskania przychodów spornych wydatków nie jest wystarczające posiadanie umowy zlecenia i rachunków poświadczających ich poniesienie bez jednoznacznego udowodnienia, że czynności objęte umową zostały w sposób prawidłowy wykonane przynosząc podatnikowi określony przychód, który bez poniesienia tego wydatku nie zostałby osiągnięty. Fakt zawarcia umowy nie przesądza o celu w jakim został poniesiony wynikający z niej wydatek. Oceniając tę okoliczność organ odwoławczy słusznie zauważył, że wskazanymi w dokumentach kontrahentami Spółki były m.in. podmioty, z którymi Spółka współpracowała wcześniej, niektóre umowy pośrednictwa w formie pisemnej były sporządzone po dokonaniu danej transakcji, a zleceniobiorcy faktycznie nie wiedzieli w jakiej umowie pośredniczyli, że brak było materialnego dowodu podjętych przez pośredników czynności.

Jest rzeczą oczywistą, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, to między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie czy też zwiększenie przychodu (tak wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2004 r. sygn. akt FSK 768/04). Sąd zgadza się również z poglądem, że to na stronie wywodzącej skutki prawne, a więc na podatniku, ciąży obowiązek wykazania, że wydatek przyczynił się do zwiększenia przychodu albo co najmniej mógł się przyczynić. Skoro zatem podatnik nie wykazał związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy rzeczonym wydatkiem a uzyskanym przychodem, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń podatnika, to niespełniona została przesłanka zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów (tak wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 stycznia 2005 r. sygn. akt I SA/GL 31/04 – Biul. Skarb. 2005/4/25).

W niniejszej sprawie organy podatkowe wykazały, że wydatki poniesione z tytułu zawartych umów zlecenia nie miały związku z uzyskanym przez firmę "A" przychodem, gdyż przychody te firma uzyskała bez udziału pośredników. Tak więc wydatki te nie miały i nie mogły mieć wpływu na powstanie lub zwiększenie przychodu skoro nie wykazano, że umowy zostały wykonane prawidłowo oraz, że bez skorzystania z przedmiotowych usług pośrednictwa nie doszłoby do zawarcia wskazanych umów przynoszących przychód. Należy bowiem pamiętać, że jakkolwiek podmioty stosunków gospodarczych mogą dowolnie i na swobodnie określonych warunkach kształtować łączące je stosunki zobowiązaniowe, to ocena o zaliczeniu poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodu musi następować z uwzględnieniem zasad wynikających z treści przepisu art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej.

Sąd stwierdził, że nie można uznać, iż organy naruszyły wskazany przepis dokonując jego interpretacji korzystając z nieistniejących w obowiązujących przepisach prawa podatkowego kryteriów zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów podatkowych. Przyczyną wyłączenia przedstawionych wydatków z kosztów uzyskania przychodów było ustalenie braku wykonania usług pośrednictwa przez zleceniobiorców oraz braku związku tych wydatków z osiągniętymi przychodami. Powołana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczność wskazująca na niecelowość ekonomiczną tych wydatków i ich zbędność odnosiła się do argumentów strony wykazujących gospodarczą przydatność posługiwania się przedmiotowymi umowami.

Przepis art. 22 ust. 1 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiący, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nie oznacza, że w rachunek kosztowy można ująć wydatki, które nie są należycie udokumentowane (art. 24 ust. 1 ustawy). Spółka "A" w badanym roku podatkowym prowadziła księgi rachunkowe zgodnie z zasadami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Przepisy art. 20 i 21 tej ustawy stanowiły, że podstawą zapisu w księgach rachunkowych jest dowód księgowy (dokument) stwierdzający fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem. Oznacza to, że w sytuacji, gdy dana operacja gospodarcza nie została dokonana bądź dokument ją stwierdzający nie odzwierciedla rzeczywistego jej przebiegu wydatek wynikający z dowodu księgowego takiej transakcji nie może stanowić kosztu podatkowego. Strona skarżąca nie udowodniła skutecznie, że kwoty wynikające z umów zlecenia wypłacała zleceniobiorcy z tytułu zawarcia określonych kontraktów przy udziale danego pośrednika.

W stosunku do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów procedury podatkowej zauważyć należy, że organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Przedmiotowe postępowanie podatkowe doprowadziło do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy a zgromadzone w jego toku dowody poddane zostały gruntownej analizie i ocenie pod katem ich wiarygodności. Organy wyjaśniły jakie dowody i z jakich przyczyn zasługiwały na wiarę, a którym tej cechy odmówiono i dlaczego, korzystając z przysługującego im uprawnienia do swobodnej oceny każdego dowodu.

Zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodę oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granicy dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m. In. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (tak wyrok NSA z dnia 20 września 2005 r. sygn. akt FSK 1427/04). Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że w niniejszej sprawie organy podatkowe dochowały należytej staranności w prowadzonym postępowaniu wydając rozstrzygnięcie przy pełnej znajomości wszystkich faktów i dowodów mających znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego zgodnie z dyrektywami zapisanymi w art. 122 i 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej.

Organy podatkowe mają prawo do oceny skutków umów cywilnoprawnych dla celów podatkowych. Mogły więc uznać, że przedmiotowe umowy zlecenia nie zostały prawidłowo wykonane, a tym samym wydatki z nimi związane nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów. Tego rodzaju ustalenie, o ile, jak w niniejszej sprawie, znajduje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym jest elementem stanu faktycznego niezależnie od skutków jakie dana umowa cywilnoprawna wywiera na gruncie prawa cywilnego. "Administracja podatkowa jest uprawniona do analizy czynności cywilnoprawnych pod kątem skutków dla prawa daninowego" (tak wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2005 r. sygn. I FSK 340/05).

Sąd zauważa także, iż ocena materiału dowodowego zastrzeżona jest dla organu podatkowego. Zasada swobodnej oceny dowodów przez organ prowadzący postępowanie administracyjne (art. 191 Ordynacji podatkowej) wyłącza możliwość odmiennej, niż dokonał to organ orzekający w postępowaniu, oceny wiarygodności i mocy dowodowej dowodów, na których oparł decyzję, chyba że ocenił materiał dowodowy w sposób dowolny (tak wyrok NSA z dnia 10 września 1999 r. sygn. akt

I SA/Lu 734/98). W rozpoznawanej sprawie Sąd nie stwierdził owej dowolności. Ustalenia organów podatkowych znajdują uzasadnienie w zebranych dowodach a ich ocena w tym ocena zeznań świadków (zleceniobiorców) nie wykraczała poza granice swobody przyznanej organom przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej. Przepis ten znajduje zastosowanie również przy ocenie czy dany wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Organy podatkowe nie kwestionowały przedmiotowych umów zlecenia oceniły jedynie ich skuteczność z punktu widzenia prawa podatkowego.

Dokonując oceny zeznań świadków (zleceniobiorców) zawartych w protokołach przesłuchań innych postępowań organy podatkowe podnosiły okoliczności, które w sposób uboczny weryfikowały ich znaczenie dowodowe m. In. poprzez wskazanie na fakt powiązań zleceniobiorców między sobą i z firmą zleceniodawcy, ich znajomość funkcjonowania firmy "A", czy też twierdzenia, że są z s.c. "A". Upływ czasu nie miał istotnego znaczenia dla oceny wartości tych zeznań skoro strony tych umów nie zadbały o ich właściwe udokumentowanie.

Zaskarżona decyzja nie narusza także przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż skargi zawiera uzasadnienie faktyczne odpowiadające treści tej normy. Organ odwoławczy wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Wynika to wprost z treści uzasadnienia przedmiotowej decyzji. Natomiast strona skarżąca nie wymieniła żadnych okoliczności faktycznych czy dowodów, których organy nie wzięły pod uwagę rozstrzygając sprawę ani nie wskazała innych środków lub źródeł dowodowych, kwestionujących ustalony w sprawie stan faktyczny. Fakt, że przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł ocena całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego doprowadziła do odmiennych niż prezentowane przez stronę ustaleń, nie powoduje ich bezprawności czy nierzetelności.

W toku niniejszego postępowania doszło do naruszenia opisanych wcześniej zasad procedury podatkowej jednak naruszenie to nie mogło mieć istotnego znaczenia dla wyniku sprawy. Strony mogły zaznajomić się z wszelkimi dowodami dołączonymi do akt sprawy i przedstawić swoje stanowisko w sprawie.

Wobec powyższego Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja w części utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok nie narusza prawa procesowego lub materialnego w sposób opisany w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

Nr 153, poz. 1270 ze zm.) i w tym zakresie na mocy art. 151 tej ustawy skargę oddalił.

W myśl art. 152 ustawy p.p.s.a. Sąd orzekł o wykonalności zaskarżonej decyzji w części uchylonej w pkt 1 wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z treścią art. 206 ustawy p.p.s.a. uznając, iż z uwagi na częściowe uwzględnienie skargi wystąpił uzasadniony przypadek zasądzenia na rzecz skarżących poniesionych przez nich kosztów odnoszących się do wpisu od wartości przedmiotu sporu ustalonej w stosunku do uwzględnionej części skargi.