Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 96/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-03-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust 2c pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Adam Nita, Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant Specjalista Anna Wandoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2018 r. sprawy ze skargi Gminy K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z [...] r. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, działając na podstawie art.13 § 2 a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm., w skrócie op) uznał stanowisko Gminy K. przedstawione we wniosku z [...] r. (uzupełnionym [...] r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

- prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków, które Gmina jest w stanie przyporządkować do konkretnych obiektów prowadzonych przez Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji (MOSiR) – za prawidłowe;

- zastosowanie względem określonych wydatków związanych z działalnością MOSiR sposobu określenia proporcji w oparciu o metodę wskazana w art. 86 ust. 2c pkt 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej ustawa VAT) – za nieprawidłowe. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego.

Rozstrzygniecie zapadło w poniższy stanie faktycznym i prawnym.

We wniosku z [...] r. (16 sierpnia 2017 data wpływu do organu) Gmina K. wskazała, że jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jej jednostką organizacyjną jest MOSiR, który działa w formie jednostki budżetowej sektora finansów publicznych i prowadzi działalność obiektów sportowych. Realizuje zadania własne Gminy w zakresie kultury fizycznej i sportu oraz turystyki. Szczegółowe zadania określa Statut. Świadczy usługi na rzecz osób fizycznych, osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej oraz Gminy. W trwałym zarządzie MOSiR posiada obiekty:

1. Pływalnia kryta i hala sportowa, ul. [...],

- Pływalnia kryta, ul. [...],

- Boisko średnie[...], gdzie prowadzona jest sprzedaż na rzecz jednostek gminnych oraz klientów indywidualnych,

2. Lodowisko sezonowe – sprzedaż opodatkowana na rzecz klientów indywidualnych,

3. Siłownia zewnętrzna, ul. [...],

- Siłownia zewnętrzna, ul. [...],

- Boisko "Orlik 2012"[...],

- Stadion Miejski, ul[...],

- Boisko pełnowymiarowe[...] (z wyłączeniem dni zawodów),

- Szatnie[...],

- Kąpielisko otwarte "A", gdzie wstęp jest bezpłatny;

4. Siłownia zewnętrzna, ul. [...],,

- Siłownia zewnętrzna, ul. [...],

- Bisko "Orlik 2012", gdzie również wstęp jest bezpłatny.

Dalej wnioskodawca wskazał sposób wykorzystania poszczególnych obiektów. Są to min. umowy ze szkołami na prowadzenie zajęć wychowania fizycznego, godziny dla klientów indywidualnych, grafik stały i bez możliwości jednoczesnego korzystania (pływalnia ul. [...]), z możliwością wspólnego korzystania (pływalnia ul. [...]) oraz wyłączone w trakcie zawodów (cel niekomercyjny). Brak stałego grafiku korzystania z obiektu dotyczy boiska średniego i pełnowymiarowego. Nadto szatnie wynajmowane są razem z boiskiem. Z kąpieliska korzystają klienci indywidualni nieodpłatnie w przeciwieństwie do lodowiska, gdzie możliwość korzystania jest wyłącznie odpłatna. Gmina wskazała również, że dla wszystkich obiektów (poza lodowiskiem) jest w stanie wyodrębnić wydatki ponoszona na dany obiekt. Obiekty odpłatne posiadają kasy fiskalne dla rozliczania odpłatności osób fizycznych. Inne podmioty otrzymują fakturę. Rozliczenia z Gminą stanowią rozliczenia wewnętrzne dokonywane notami obciążeniowymi (bez VAT). Jednocześnie MOSiR ponosi szereg wydatków na utrzymanie, rozbudowę obiektów i prowadzenie działalności (media, środki czystości, materiały, wyposażenie, konserwacje, remonty, monitoring, telefon, usługi pocztowe, kominiarskie). Rozkład kosztów funkcjonowania obiektów nie jest zależny od podmiotu, który z obiektu korzysta, sposobu jego wykorzystywania i efektywności.

W związku z taką organizacją pracy poszczególnych obiektów Gmina zamierza zastosować następujący sposób alokacji podatku naliczonego, przysługującego do odliczenia przy nabyciu towarów i usług, kosztów działalności każdego z nich:

- Pływalnia kryta i hala sportowa, u. [...] – proporcja liczby godzin przeznaczonych na działalność opodatkowaną do ilości wszystkich godzin działalności obiektu;

- Pływalnia kryta, ul. [...], pełne odliczenie podatku naliczonego z działalności opodatkowanej a w pozostałym zakresie z wykorzystaniem prewspółczynnika,

- Boisko średnie[...], tylko w wykorzystaniem prewspółczynnika,

- pozostałe obiekty – pełne odliczenie podatku naliczonego z racji sprzedaży głównie opodatkowanej.

Zatem w oparciu o obowiązujące przepisy Gmina potrafi wskazać różne metody kwalifikacji podatku naliczonego podlegającego odliczeniu (związanego ze sprzedażą opodatkowaną), które mogą mieć zastosowanie w omawianym przypadku. Każda z nich pozwala na odliczenie podatku naliczonego w takiej części, w której ma on związek z czynnościami opodatkowanymi.

W związku z powyższym Gmina postawiła pytanie:

1. Czy przedstawiony powyżej sposób odliczenia podatku naliczonego jest prawidłowy i czy prawidłowe będzie zastosowanie innego niż wynikający z rozporządzenia prewspólczynnika, liczonego wg zasad:

1) Licznik:

– suma godzin wykorzystania obiektów do działalności mieszanej (z harmonogramem),

- lub suma godzin wykorzystania obiektów do działalności opodatkowanej,

- lub 1/2 sumy godzin pracy obiektów wykorzystywanych do celów mieszanych (bez harmonogramu),

2) Mianownik:

- suma wszystkich godzin pracy obiektów przeznaczonych wyłącznie do działalności gminy, dla których podatek nie będzie odliczany.

Prewspółczynnik liczony będzie wg danych z poprzedniego roku a następnie korygowany do danych rzeczywistych.

2. Czy prawidłowe będzie stosowanie innego niż wynikający z rozporządzenia prewspółczynnika, liczonego wg wzoru:

1) Licznik- jw.

2) Mianownik – suma pracy godzin wszystkich obiektów.

Prewspółczynnik będzie miał zastosowanie do obliczenia podatku naliczonego wszystkich nabyć MOSiR.

Zdaniem Gminy każdy z zaprezentowanych sposobów jest prawidłowy, ale pierwszy jest bardziej precyzyjny.

Dalej Gmina przywołała obowiązujące od 1 stycznia 2016 r. regulacje prawne, w tym art. 86 ust. 2a ustawy VAT, który stanowi, że "w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust, 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej", zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Powinien on najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W związku z powyższym, gdy jest możliwość przyporządkowania podatku naliczonego do czynności opodatkowanych nie ma potrzeby stosowania prewspółczynnika.

Dalej Gmina przywołała treść art. 86 ust. 2b do ust. 2h, art. 90c ust. 3 i art. 86 ust. 22 ustawy VAT oraz wskazała rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, dalej rozporządzenie), którymi są m.in. samorządowe jednostki budżetowe. Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego są ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wskazanych w rozporządzeniu jednostek organizacyjnych.

Gmina stoi jednak na stanowisku, że w przypadku możliwości ustalenia proporcji lepiej odpowiadające specyfice prowadzonej działalności może stosować własną proporcję. Uprawnień w tym zakresie upatruje w art. 167, art. 168 i art. 173 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE i wyroku TSUE syg. C-515/07 z 12.02. 2009 r. podkreśliła, że udział świadczeń MOSiR na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy wynosił za rok 2015 -0, 41% a za rok 2016 – 0,47% liczony jako udział obrotu uzyskanego ze sprzedaży usług na rzecz tych jednostek w ogólnym obrocie uzyskanym z działalności gospodarczej z tytułu usług świadczonych na wymienionych obiektach. Obliczona na podstawie rozporządzenia wysokość prewspółczynnika kształtuje się na poziomie 8%, co nie uwolni od obciążenia od podatku VAT i naruszy zasadę neutralności tego podatku.

Dokonując oceny stanowiska organ interpretacyjny stwierdził, że Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków, które jest w stanie przyporządkować do konkretnych obiektów prowadzonych przez MOSiR, ale nie może stosować innego sposobu określenia proporcji niż wskazany w art. 86 ust. 2c pkt 2 ustawy VAT dla pozostałych wydatków.

Uzasadniając swoje stanowisko organ zacytował treść art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy VAT wskazując, że z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Nadto tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy VAT ma prawo do odliczenia podatku naliczonego a jego status wiąże się z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Przypomniał, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny lub te, które nie mieszczą się w ramach zadań własnych (art. 6 i 7 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, tj. Dz. U z 2017 r., poz. 1875, w skrócie usg). Zadania z zakresu kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych mieszczą się w zadaniach własnych gminy (art. 7 ust. 1 pkt 10 usg) i nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania, tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi. Natomiast w świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej - "sposób określenia proporcji", który powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane przez wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na wnioskodawcy.

Wnioskodawca będzie zatem zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych po 1 stycznia 2016 r. towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Z uwagi na to, że jest jednostką samorządu terytorialnego, to z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wykonawczych, powyższego wydzielenia powinien dokonać w oparciu o wzór określony w rozporządzeniu.

Tym samym, w ocenie organu żaden z proponowanych przez wnioskodawcę sposobów określenia proporcji, uwzględniający średnioroczną liczbę godzin wykorzystania obiektów do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej sumy godzin działalności gospodarczej i poza tą działalnością nie jest prawidłowy. Organ stwierdził, że Gmina nie może odrębnie ustalić (obliczyć) sposobu określenia proporcji w odniesieniu do każdego obiektu MOSiR a tylko jeden dla tej jednostki organizacyjnej (obejmujący wszystkie jej obiekty). Nadto przyjęta przez wnioskodawcę metoda określenia proporcji nie uwzględnia sposobu finansowania tego podmiotu (dochód ze środków publicznych, środki unijne i dotacje). Przyjęta metoda odzwierciedla sposób wykorzystania obiektu a nie specyfikę działalności, co powoduje, że nie jest to metoda bardziej odpowiadająca specyfice prowadzonej działalności niż wynikająca z rozporządzenia.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu Gmina złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę, w której wniosła o uchylenie interpretacji, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, ust. 2, ust. 2a-2c i 2h ustawy VAT przez ich błędną wykładnię polegająca na uznaniu, ze przewidziany w rozporządzeniu sposób określenia proporcji jest sposobem najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, pomimo ze nie pozwala na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających na działalność gospodarczą Gminy, podczas gdy sposób wskazany we wniosku na to pozwala i jest bardziej reprezentatywny,

2) – niewłaściwa ocenę co do stosowania prawa materialnego, art. 86 ust. 2a i 2b ustawy przez nakaz stosowania proporcji, która w zaistniałej sytuacji nie odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, a w szczególności nie zapewnia dokonania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sposób gwarantujący neutralność podatku VAT oraz stosowanie proporcji mniej reprezentatywnej,

3) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h op poprzez stosowanie argumentacji nie mającej uzasadnienia w treści przepisu,

4) Art. 217 Konstytucji poprzez uznanie, że rozporządzenie może skutecznie określać krąg podatników zobowiązanych do stosowania zawartych w nim regulacji, mimo braku delegacji ustawowej.

Na poparcie swojego stanowiska skarżąca powołał argumentację z orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, wojewódzkich sądów administracyjnych oraz orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Nie zgodził się z twierdzeniem, że sposób finansowania działalności jednostki pozostaje w związku z prawem do odliczenia podatku VAT, skoro MOSiR pokrywa wydatki bezpośrednio z budżetu Gminy a uzyskane dochody odprowadza na jej rachunek. Pozostaje to w sprzeczności z zasadą neutralności, potrącalności podatku VAT i art. 173 dyrektywy 2006/112/WE. Stanowisko organu ogranicza także prawo Gminy do doboru prewspółczynnika alternatywnego.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Podkreślił, że proponowane przez Gminę metody liczenia proporcji mogą prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnie z rzeczywistością. Wybór podmiotów wyszczególnionych w rozporządzeniu nie jest przypadkowy, wynika z charakteru prowadzonej przez nich działalności i dokonywanych nabyć. Uwzględnia realizację przez nie zadań władczych, które nie wszystkie spełniają przesłanki działalności gospodarczej. Organ również odwołał się do wyroków sądów administracyjnych i TSUE.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: ppsa) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, (...) może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art.57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer).

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest w istocie możliwość stosowania proporcji innej niż została określona w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. dla jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego.

W skardze Gmina zarzuca naruszenie art. 86 ust. 2b ustawy VAT, w związku z ust. 2a oraz art. 173 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE poprzez przyjęcie, że najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć sposób określenia proporcji jest sposób wskazany w rozporządzeniu.

W ocenie Sądu zarzut ten jest niezasadny.

Poza sporem pozostaje, że MOSiR jest samorządową jednostką budżetową a podatnikiem podatku od towarów i usług jest Gmina. Zarządza on wskazanym obiektami, które wykorzystuje do prowadzenia działalności opodatkowanej, zwolnionej i nie objętej regulacja ustawy VAT. Wnioskodawca szeroko opisał sposób wykorzystania (użytkowania) każdego obiektu z uwzględnieniem odpłatności ponoszonej przez użytkowników oraz możliwości przyporządkowania wszystkich wydatków ponoszonych na utrzymanie obiektów do poszczególnych kategorii działalności.

Art. 86 ust. 1 ustawy VAT stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Nie ma zatem wątpliwości, że Stadion Miejski przy ul. [...], boisko pełnowymiarowe przy [...] i szatnie, Kąpielisko "A" i lodowisko sezonowe, to obiekty wykorzystywane wyłącznie do działalności opodatkowanej z wyodrębnionymi kosztami. Nie ma zatem problemu pełnego odliczenia podatku od wydatków ponoszonych na ich utrzymanie. I takie stanowisko organ uznał za prawidłowe.

Nie ma wątpliwości, że możliwość odliczenia podatku naliczonego ma podatnik podatku od towarów i usług i jest to prawo odnoszące się wyłącznie do nabywanych przez niego towarów i usługi, które są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikająca z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust.2 pkt 1 lit. a ustawy VAT). Powołane przepisy stanowią implementację art. 167 oraz art. 168 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L nr 347, str. 1 , ze zm., w skrócie dyrektywa 2006/112/WE). Zgodnie z art. 167 powołanej dyrektywy prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Natomiast przepis art. 168 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia wymienionych w przepisie kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT(...).

Natomiast art. 173 dyrektywy 2006/112 stanowi, że w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, o których mowa w art. 168, 169 i 170, jak i transakcji niedających prawa do odliczenia, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części VAT, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych. Proporcja podlegająca odliczeniu jest ustalana, zgodnie z art. 174 i 175, dla wszystkich transakcji dokonanych przez podatnika.

Obrazę tego przepisu, w uzasadnieniu skargi (str. 12) zarzuca Gmina organowi. Pomija w tym zakresie brzmienie art. 173 ust. 2 dyrektywy, który stanowi, że państwa członkowskie mogą przedsięwziąć następujące środki:

a) zezwolić podatnikowi na określenie proporcji podlegającej odliczeniu dla każdego sektora jego działalności, pod warunkiem że dla każdego z tych sektorów prowadzona jest osobna księgowość;

b) zobowiązać podatnika do określenia proporcji podlegającej odliczeniu dla każdego sektora działalności i do prowadzenia osobnej księgowości dla każdego z tych sektorów;

c) zezwolić podatnikowi lub zobowiązać go do stosowania odliczenia w zależności od wykorzystania całości lub części towarów i usług;

d) zezwolić podatnikowi lub zobowiązać go do stosowania odliczenia zgodnie z zasadą przewidzianą w ust. 1 akapit pierwszy, w odniesieniu do wszystkich towarów i usług wykorzystywanych do wszystkich transakcji, o których tam mowa;

e) postanowić, że w przypadkach gdy VAT, który nie podlega odliczeniu przez podatnika, jest nieznacznej wartości, będzie on uważany za zerowy.

Tym samym dyrektywa nie określa metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością nie mającą charakteru działalności gospodarczej, czyli pozostającą poza systemem tegoż podatku. Pozostawia je w gestii państw członkowskich, co potwierdza orzecznictwo TSUE, które sformułowało jednocześnie "wytyczne", jakie powinny być uwzględnione przy wprowadzaniu przepisów dotyczących odliczenia podatku naliczonego (wyrok TSUE z 13 marca 2008 r., C-437/06, czy w wyroku TSUE z dnia 6 września 2012 r. C- 496/11). Przy określeniu metody podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalnością mającą charakter gospodarczy a taką, która nie ma takiego charakteru, państwo wprowadzające regulacje musi zapewnić odliczenie podatku naliczonego w kwocie proporcjonalnej do kwoty przypadającej na czynności podlegające opodatkowaniu. Wynika to z zasady neutralności tego podatku 9zobacz wyrok WSA w poznaniu I SA/Po 939/16 z 6.12.2016 r., I SA/Po 936 z 7.12.2017 r.).

Ustawą z 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2015 r. poz. 605) od 1 stycznia 2016 r. znowelizowano ustawę o VAT, wprowadzając regulacje dotyczące odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych, mających związek z działalnością gospodarczą, jak i do czynności nie mającej takiego charakteru. Przepis art. 86 ust. 2a ustawy VAT, którego brzmienie przytoczono wyżej definiuje "sposób określenia proporcji", który powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć a ma to miejsce, gdy: zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (art. 86 ust. 2b). Przepisy art. 86 ust. 2a - 2h ustawy o VAT podobnie jak już wcześniej obowiązujące przepisy dotyczące obliczenia proporcji w przypadku wykorzystywania nabywanych towarów i usług do czynności opodatkowanych i zwolnionych – art. 90 ust. 1 – ust. 12 ustawy o VAT (jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do odliczenia podatku) dają prawo podatnikowi do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych towarów i usług tylko w takiej części, którą można proporcjonalnie przypisać do jego działalności gospodarczej (w zakresie czynności opodatkowanych). Zatem podmioty, które wykonują czynności objęte systemem VAT (w ramach działalności gospodarczej) oraz pozostające poza systemem VAT, winny wyznaczyć proporcję, według której będzie obliczana kwota podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą, a w przypadku gdy podatnik będzie w ramach działalności gospodarczej wykonywał również czynności zwolnione z VAT, powinien obliczyć proporcję określoną w art. 90 ustawy o VAT.

Jednostki samorządu terytorialnego (gmina) w zakresie realizacji zadań własnych, w świetle art. 15 ust. 6 ustawy VAT, nie są podatnikami podatku VAT. Przepisom ustawy VAT podlegają wyłącznie w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych i tylko w stosunków do tych ostatnich przysługuje tym podmiotom prawo do odliczenia podatku naliczonego. Na mocy art. 86 ust. 22 ustawy VAT Minister Finansów wydał rozporządzenie z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r. poz. 2193). Tylko dla wymienionych w tym rozporządzeniu podmiotów ustalił odrębny sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazał dane, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego. Rozporządzenie dotyczy jednostek samorządu terytorialnego, samorządowych instytucji kultury, państwowych instytucji kultury, uczelni publicznych i instytutów badawczych i określa metodę najbardziej odpowiadającą specyfice prowadzonej przez tych podatników działalności i dokonywanych nabyć.

Ustawodawca, biorąc pod uwagę specyfikę wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć przez samorządowe jednostki terytorialne, przyjął określanie proporcji odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego, a nie jednej proporcji dla podatnika, którym jest jednostka samorządu terytorialnego. Za jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego rozumie się w świetle § 2 pkt 8 rozporządzenia urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową i zakład budżetowy. Zatem w świetle obowiązującego prawa co do zasady podatnik ustala jedną proporcję dla obliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną, przyjmując metodę wskazaną w ustawie bądź wybraną indywidualnie jako najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności, a jedynie w przypadku jednostek samorządu terytorialnego ustawodawca uznał za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez nie działalności ustalania odrębnych proporcji dla: urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, zakładu budżetowego i jednostki budżetowej.

W związku z powyższym, mając na uwadze przepisy art. 86 ust. 2a – 2h, art. 86 ust. 22 oraz przepisy rozporządzenia, należy stwierdzić, że organ uznając stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, że w świetle obowiązującego prawa Gmina K. może ustalić odrębną proporcję w odniesieniu do obiektów wykorzystywanych do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu, nie naruszył obowiązującego prawa. Nie naruszył wskazanego w skardze art. 86 ust. 2a i 2b ustawy. Ustalanie odrębnych proporcji dla każdego środka trwałego wykorzystywanego zarówno do czynności w zakresie wykonywania zadań własnych oraz działalności gospodarczej nie mieści się w ramach obowiązującego prawa. Należy zauważyć, że ustawodawca w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT umożliwił ustalenie odrębnej proporcji wyłącznie w stosunku do wydatków inwestycyjnych, czyli ponoszonych na nabycie lub wytworzenie nieruchomości stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej przez podatnika zarówno do celów osobistych jak i do działalności gospodarczej podatnika. Nie przewidział takiej możliwości dla wydatków związanych z bieżącą eksploatacją środka trwałego. Zatem w ocenie Sądu stanowisko organu, że Gmina nie może w stosunku do każdego środka trwałego (obiektu) ustalić odrębnej proporcji, jest zgodne z obowiązującym prawem. Niezależnie od tego należy przyznać rację organowi podatkowemu, który stwierdził, że skarżącą nie przedstawiła w sposób wyczerpujący i przekonujący powodów wyboru wskazanych metod oraz dlaczego w przedstawionym stanie faktycznym metody wskazane w rozporządzeniu, uznała za nieodpowiednie. Zgodzić się należy ze skarżącą, że ustawodawca, co prawda, pozostawił podatnikowi prawo wyboru sposobu określenia proporcji, pod warunkiem, że spełnione zostaną przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o PTU, jednak Gmina w sposób obiektywny i wyczerpujący nie uzasadniła powodów odstąpienia od metod wskazanych w rozporządzeniu, a także, że przyjęty sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca przedstawiła co najmniej dwa sposoby obliczania prewspółczynnika ale oba jako najbardziej specyfice wykonywanej przez Gminę działalności polegającej na wykorzystywaniu obiektów sportowych i dokonywanych przez Gminę nabyć towarów i usług dotyczących tego obszaru działalności." Oba sposoby wskazała za prawidłowe. Ustawodawca nie mówi jednak o prawidłowym sposobie liczenia ale najbardziej oddającym specyfikę prowadzonej działalności, co nie jest pojęciem tożsamym. Organ wskazał również na sposoby finansow3ania działalności MOSiR ale nie ustanowił z tego kryterium Podkreślił tylko, że z wniosku strony i uzasadnienia do stosowania przelicznika godzinowego okoliczność ta nie wynika. Nie został zatem ten element działalności MOSiR uwzględniony przy ocenie specyfiki tej działalności.

Sąd nie podziela stanowiska skarżącej, że organ naruszył art. 86 ust. 2h ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że jedynym dopuszczalnym sposobem określenia przez Gminę proporcji jest sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu. Takie stanowisko nie zostało wyrażone przez organ w interpretacji. Zaskarżona interpretacja odnosi się wyłącznie do stanowiska skarżącej wyrażonego we wniosku

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ppsa orzekł, jak w sentencji

Wyroku.