Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2652/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1, art. 14c  par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA - del. Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 133/19 w sprawie ze skargi L. Specjalnej Strefy Ekonomicznej S.A. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 grudnia 2018 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.389.2018.1.MS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. oddala skargę, 3. zasądza od L. Specjalnej Strefy Ekonomicznej S.A. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 28 czerwca 2019 r., I SA/Wr 133/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez L[...] Specjalną Strefę Ekonomiczną S.A. z siedzibą w L. interpretacje indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 grudnia 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku spółka przedstawiła stan faktyczny i zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca wskazał, że działa w oparciu o przepisy kodeksu spółek handlowych, przepisy ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2015 r. poz. 282 ze zm., dalej: "u.s.s.e."), ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U. z 2018 r. poz. 1162, dalej: "u.o.w.n.i.") oraz na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2008 r. w sprawie specjalnej strefy ekonomiczne (dalej: "rozporządzenie"). Spółka do dnia 30 czerwca 2018 r. korzystała na podstawie § 2 ww. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2008 r. w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka zarządza specjalną strefą ekonomiczną ustanowioną na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów. Celem spółki zarówno przed jak i po wejściu w życie ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji jest wspieranie rozwoju nowych inwestycji. Ustawa o wspieraniu nowych inwestycji nałożyła na spółkę jako zarządzającego szereg obowiązków m.in.: udostępnianie przedsiębiorcom składników mienia; świadczenie nieodpłatnych usług informacyjnych na rzecz przedsiębiorców, a także innych usług, wskazanych w planie rozwoju inwestycji, prowadzenie działań promujących działalność gospodarczą i nowe inwestycje, udzielanie przedsiębiorcom informacji pozyskanych od powiatowych urzędów pracy oraz partnerów społecznych funkcjonujących w obszarze przypisanym zarządzającemu obszarem, istotnych z punktu widzenia realizacji nowej inwestycji; podejmowanie działań przyczyniających się do polepszenia współpracy między przedsiębiorcami, lokalną społecznością oraz partnerami społecznymi, pomoc przedsiębiorcom w kontaktach z administracją publiczną, współpraca w zakresie uwzględniania w procesie kształcenia potrzeb rynku pracy, tworzenie narzędzi na rzecz rozwoju innowacyjnej gospodarki.

Spółka posiada akcje w innej spółce akcyjnej, której akcje posiadają też inne podmioty. Akcjonariusze spółki zamierzają podjąć uchwałę o odkupieniu akcji od pozostałych akcjonariuszy spółki, w której to spółka posiada akcje. Zamiarem bowiem akcjonariuszy spółki jest doprowadzenie do połączenia dwóch spółek akcyjnych przez przejęcie, polegające na przeniesieniu całego majątku spółki przejmowanej na spółkę (zwaną spółką przejmującą). W tym celu zarząd spółki zamierza odkupić od pozostałych akcjonariuszy akcje spółki, a następnie doprowadzić do połączenia spółek. Spółka mająca zostać przejęta posiada grunty inwestycyjne, położone niedaleko centrum miasta, mające charakter przemysłowy. Posiada biurowiec wielkopowierzchniowy służący przede wszystkim pod wynajem dla małych i średnich przedsiębiorców. Przede wszystkim posiada obiekt biurowo-konferencyjny wyposażony w dodatkową infrastrukturę w postaci sal konferencyjnych, centrum wystawienniczego, laboratoriów komputerowych i rapid prototyping oraz restauracji i hotelu. Wykup akcji przez spółkę a następnie doprowadzenie do połączenia dwóch spółek akcyjnych przejmowanych ma na celu sprostanie celom i zadaniom nałożonym na zarządzającego ustawą o wspieraniu nowych inwestycji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. czy spółka po wejściu w życie ustawy o wspieraniu nowych inwestycji uprawniona jest do korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych na zasadach dotychczasowych tj. na podstawie § 2 rozporządzenia?

2. Czy poniesione przez spółkę wydatki na wykup akcji od pozostałych akcjonariuszy tj. wartość zakupu akcji oraz opłaty notarialne, z zamiarem połączenia spółek, polegającego na przejęciu całego majątku spółki, której nabyto akcje, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, stanowić będą dochód zwolniony od podatku dochodowego od osób prawnych?

Zdaniem spółki, odnośnie kwestii objętej pytaniem nr 1, uprawniona jest ona do skorzystania ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych na zasadach dotychczasowych, tj. na podstawie § 2 ww. rozporządzenia. Na poparcie swojego stanowiska przedstawiła ona argumentację opartą na treści obowiązujących w tej mierze przepisów prawa. Natomiast w zakresie kwestii objętej pytaniem nr 2 spółka wskazała, że w jej ocenie poniesione wydatki na wykup akcji od pozostałych akcjonariuszy tj. wartość zakupu akcji oraz opłaty notarialne z zamiarem połączenia spółek polegającego na przejęciu całego majątku spółki, której nabyto akcje, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, stanowić będą dochód zwolniony od podatku dochodowego od osób prawnych.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w zaskarżonej interpretacji indywidualnej z 21 grudnia 2018 r., uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1, przedstawiając stosowną argumentację w tym względzie i nieprawidłowe w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2.

2. Na powyższą interpretację skarżący wniósł skargę, zaskarżając wskazaną powyżej interpretację uznającą za nieprawidłowe stanowisko skarżącego w zakresie pytania drugiego i wnosząc o jej uchylenie w zakresie odpowiedzi na pytanie drugie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie prawa materialnego, a to § 2 rozporządzenia w zw. z art. 41 ust. 1 u.o.w.n.i., art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej: "u.o.r.") oraz naruszenie przepisów prawa procesowego, a to art. 14 c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 poz. 800 ze zm., dalej: "o.p."). W odpowiedzi organ podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że spór prawny w niniejszej sprawie dotyczył kwestii związanych z pytaniem nr 2 postawionym we wniosku, tj. czy poniesione przez spółkę wydatki na wykup akcji od pozostałych akcjonariuszy tj. wartość zakupu akcji oraz opłaty notarialne, z zamiarem połączenia spółek, polegającego na przejęciu całego majątku spółki, której nabyto akcje, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, stanowić będą dochód zwolniony od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie § 2 rozporządzenia.

W niniejszej sprawie sąd pierwszej instancji przyznał rację skarżącej, jednakże podstawę rozstrzygnięcia sądu stanowiło uwzględnienie zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia przepisów prawa procesowego. Sąd zgodził się w tej mierze z zarzutem skarżącej, że zaskarżona interpretacja podatkowa nie spełnia wymogów określonych w art. 14 c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 3 o.p. W ocenie sądu organ nie wyjaśnił w sposób wyczerpujący motywów uznania stanowiska skarżącego za nieprawidłowe. Brak należytego wyjaśnienia tych motywów był konsekwencją tego, że organ de facto zanegował opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Organ przyjął bowiem, wbrew opisowi zawartemu we wniosku, że bezpośrednim celem skarżącego nie jest nabycie nieruchomości czy innych rzeczy służących do prowadzenia działalności na terenie strefy, lecz odkupienie akcji od pozostałych akcjonariuszy spółki akcyjnej, w której posiada ona akcje (s. 8 interpretacji). Organ w treści interpretacji stwierdził również (na s. 8), że zamiarem skarżącego jest połączenie spółek. Sąd wskazał, że skarżący nie twierdził, iż jego zamiarem jest wyłącznie połączenie spółek (połączenie dla samego połączenia), lecz, że chodzi o połączenie spółek, którego skutkiem będzie przejęcie nieruchomości, która zostanie przeznaczona na rozwój strefy i taki był deklarowany przez skarżącego cel działań polegających na wykupieniu akcji spółki przejmowanej. Skarżący we wniosku w sposób wyraźny i czytelny wskazywał, że wykup akcji, a następnie doprowadzenie do połączenia spółek ma na celu sprostanie celom i zadaniom nałożonym na niego ustawą o wspieraniu inwestycji. Skarżący nie określał zatem żadnej gradacji celów. Nie wskazywał, który cel jest celem bezpośrednim a który pośrednim. Natomiast podkreślał, że przy podejmowaniu wskazane we wniosku działania polegające na wykupieniu akcji spółki przejmowanej przyświecać mu będzie jeden jasno sprecyzowany zamiar i cel – nabycie nieruchomości, która posłuży rozwojowi strefy.

W konsekwencji zanegowania opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, organ w zaskarżonej interpretacji przedstawił argumentację, która nie jest adekwatna do tego opisu. Tym samym zdaniem sądu nie można uznać, aby organ wyczerpująco wyjaśnił motywy uznania stanowiska skarżącego za nieprawidłowe. Organ nie wziął pod uwagę, że skarżący, ponosząc określone we wniosku wydatki, będzie działać z zamiarem połączenia spółek polegającego na przejęciu całego majątku spółki przejmowanej. Zatem ocena organu winna odnieść się do takich dokładnie działań skarżącego i do tak określonego zamiaru, nie może być natomiast oparta na ich negowaniu czy wywodzeniu innych celów i innego zamiaru, niż wskazuje to sam skarżący.

Dalej sąd wskazał, że organ poddał w wątpliwość zaistnienie zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku. Świadczy o tym stwierdzenie organu zawarte w treści interpretacji, że "ostateczne przejęcie nieruchomości jest zdarzeniem przyszłym i niepewnym". W ocenie sądu, w oparciu o powyższe rozważania, nie sposób postawić takiego wniosku i na nim oprzeć oceny stanowiska skarżącego. Tak wyrażona ocena jest bowiem z gruntu nieprawidłowa.

Mając na względzie powyższe okoliczności, sąd uznał za uzasadniony zarzut skargi w zakresie naruszenia art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 3 o.p. Naruszenie powyższych regulacji miało istotny wpływ na wynik sprawy po myśli art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w związku z czym musiało skutkować uchyleniem interpretacji w zaskarżonej części, zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a.

4. Skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego od powyższego wyroku wywiódł organ interpretacyjny, reprezentowany przez radcę prawnego, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 oraz 14b § 3 o.p. poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej, uchylenie zaskarżonej interpretacji i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, iż organ wydając przedmiotową interpretację indywidualną naruszył przepisy regulujące procedurę wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, gdyż nie wyjaśnił w sposób wyczerpujący motywów uznania stanowiska skarżącego za nieprawidłowe a jedynie zanegował opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i przyjął nieprawidłowo, że bezpośrednim celem skarżącego nie jest nabycie nieruchomości i innych rzeczy służących do prowadzenia działalności na terenie strefy, lecz odkupienie akcji od pozostałych akcjonariusz spółki akcyjnej. W konsekwencji zdaniem sądu, organ przedstawił argumentację nieadekwatną do opisanego stanu faktycznego i poddał analizie prawdopodobieństwo wystąpienia zdarzenia przyszłego.

W ocenie organu zaskarżona interpretacja spełnia wszystkie wymogi określone w art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14b § 3 o.p., gdyż na podstawie prawidłowo przyjętego przez organ opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zawiera negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z pełnym uzasadnieniem prawnym, zatem w sprawie powinien zapaść wyrok oddalający skargę na zasadzie art. 151 p.p.s.a.

Wobec podniesionych zarzutów pełnomocnik organu interpretacyjnego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA we Wrocławiu, a także o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania. Pełnomocnik spółki w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

5. Skarga kasacyjna okazała się zasadna, dlatego została uwzględniona. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a.

Przepisy dotyczące wydawania interpretacji indywidualnych uregulowane zostały w rozdziale 1a o.p. Zgodnie z art. 14b § 1 o.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W myśl art. 14b § 2 o.p. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 o.p.). Stosownie do art. 14c § 1 o.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 o.p.).

Wskazać należy, że postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. W jego wyniku, organ wydając interpretację, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez wnioskodawcę. Nie można zatem utożsamiać "trybu interpretacji" z postępowaniem podatkowym, co w konsekwencji oznacza, że organ wydając interpretację nie ma obowiązku prowadzić polemiki z każdym poglądem wnioskodawcy.

Wydanie interpretacji indywidualnej polega na ocenie stanowiska wnioskodawcy dotyczącego skutków podatkowych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. W przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe, wydanie interpretacji indywidualnej sprowadza się w istocie do wskazania przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie oraz do oceny skutków podatkowych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego w świetle tych przepisów, co też organ w zaskarżonej interpretacji uczynił.

Nie sposób zgodzić się z zarzutami proceduralnymi sądu, bowiem zaskarżona interpretacja zawiera uzasadnienie prawne oceny stanowiska wnioskodawcy, o którym mowa w art. 14c § 2 o.p. z przytoczeniem treści właściwych przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie.

Organ, działając w ramach przepisów Ordynacji podatkowej, obowiązujących przy wydawaniu interpretacji indywidualnych, ściśle trzymał się wytyczonych mu zasad postępowania. W świetle powyższego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydana interpretacja indywidualna zawierała wszystkie elementy określone ww. przepisami prawa, w tym w szczególności zawierała ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

W tym miejscu ponowne należy wskazać, że zgodnie z art. 4 ust. 1 u.s.s.e., Rada Ministrów, na wniosek ministra właściwego do spraw gospodarki, ustanawia strefę w drodze rozporządzenia. W treści tego rozporządzenia określa się nazwę, teren i granice strefy, zarządzającego strefą, okres, na jaki ustanawia się strefę. Biorąc przy tym pod uwagę potrzebę zapewnienia realizacji celów, o których mowa w art. 3, na terenie obejmowanym strefą. W myśl art. 25 ust. 2 u.s.s.e., w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2018 r., Rada Ministrów w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 4 ust. 1, może zwolnić od podatku dochodowego od osób prawnych dochody zarządzającego w części wydatkowanej w roku podatkowym lub roku po nim następującym na cele rozwoju strefy, w tym na nabycie przez zarządzającego nieruchomości lub innych rzeczy służących do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy oraz modernizację i rozbudowę infrastruktury gospodarczej i technicznej na terenie strefy.

Z opisu sprawy wynika, że spółka jest zarządzającym specjalną strefą ekonomiczną. Skarżąca działa na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2008 r. w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej. Zgodnie z § 2 ww. rozporządzenia, zwalnia się od podatku dochodowego od osób prawnych dochody zarządzającego strefą w części wydatkowanej w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele rozwoju strefy, w tym na nabycie przez zarządzającego nieruchomości lub innych rzeczy służących do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy oraz modernizację i rozbudowę infrastruktury gospodarczej i technicznej na terenie strefy.

Z dniem 30 czerwca 2018 r. na mocy art. 38 pkt 11 u.o.w.n.i. został uchylony art. 25 ust. 2 u.s.s.e. Zgodnie jednak z art. 41 ust. 1 u.o.w.n.i., zarządzający specjalną strefą ekonomiczną, uprawnieni do korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 25 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 38 w brzmieniu dotychczasowym zachowują to uprawnienie na zasadach dotychczasowych. Tym samym spółka po wejściu w życie u.o.w.n.i. będzie nadal uprawniona do zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie § 2 rozporządzenia w związku z art. 25 ust. 2 u.s.s.e. Innymi słowy spółka jako zarządzający będzie uprawniona do zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych dochodu na dotychczasowych zasadach, tj. obowiązujących do 30 czerwca 2018 r. Wobec powyższego, nowe przepisy obowiązujące w związku z wejściem życie u.o.w.n.i. nie będą miały w przedmiotowej sprawie zastosowania. Zwolnienie dochodu z opodatkowania wiąże się z uprzednim określeniem jego prawidłowej wysokości.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. W myśl art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Z powyższego wynika, że podmiot zarządzający strefą nie jest zwolniony z prawidłowego ustalenia dochodu lecz jego dochody mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych pod warunkiem wydatkowania ich na cele rozwoju strefy. Dochód ten wolny jest od podatku dochodowego od osób prawnych, jeżeli wydatek z niego sfinansowany wiąże się bezpośrednio z realizacją celów rozwoju strefy. Jeżeli jednak wydatki nie wiążą się z realizacją takich celów to równowartość dochodów odpowiadająca tym wydatkom będzie podlegała opodatkowaniu. Odnosząc niniejsze do wskazanych powyżej unormowań należy stwierdzić, że spółka winna obliczyć dochód do opodatkowania zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. uwzględniając przychody oraz koszty uzyskania przychodów danego roku podatkowego, a następnie od tak wyliczonego dochodu odjąć wydatki poniesione na cele rozwoju strefy w roku podatkowym lub w roku po nim następującym i wykazać je jako dochód wolny od podatku.

Zwolnienie zawarte w powyższym przepisie jest zwolnieniem warunkowym, uzależnionym od spełnienia przez spółkę warunku wydatkowania uzyskanych dochodów na cele rozwoju strefy, w tym na nabycie nieruchomości lub innych rzeczy służących do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy oraz modernizację i rozbudowę infrastruktury gospodarczej i technicznej na jej terenie, w roku podatkowym lub roku po nim następującym. Innymi słowy, spółka ma prawo do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia pod warunkiem przeznaczenia, w roku podatkowym lub roku po nim następującym, pozostających w jej dyspozycji środków finansowych w wysokości zwolnionego dochodu na cele rozwoju strefy w tym na nabycie nieruchomości lub innych rzeczy służących do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy oraz modernizację i rozbudowę infrastruktury gospodarczej i technicznej na jej terenie.

Z opisu sprawy wynikało, że spółka do dnia 30 czerwca 2018 r. korzystała na podstawie § 2 rozporządzenia w związku z art. 25 ust. 2 u.s.s.e. ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych. Celem spółki zarówno przed jak i po wejściu w życie u.o.w.n.i. jest wspieranie rozwoju nowych inwestycji.

Spółka posiada akcje w innej spółce akcyjnej, której akcje posiadają też inne podmioty. Akcjonariusze spółki zamierzają podjąć uchwałę o odkupieniu akcji od pozostałych jej akcjonariuszy, w której to spółka posiada akcje. Zamiarem bowiem akcjonariuszy spółki jest doprowadzenie do połączenia dwóch spółek akcyjnych przez przejęcie, polegające na przeniesieniu całego majątku spółki przejmowanej na spółkę. W tym celu zarząd spółki zamierza odkupić od pozostałych akcjonariuszy akcje spółki, a następnie doprowadzić do połączenia spółek. Spółka mająca zostać przejęta posiada grunty inwestycyjne, położone niedaleko centrum miasta, mające charakter przemysłowy. Posiada biurowiec wielkopowierzchniowy służący przede wszystkim pod wynajem dla małych i średnich przedsiębiorców. Przede wszystkim posiada obiekt biurowo-konferencyjny wyposażony w dodatkową infrastrukturę w postaci sal konferencyjnych, centrum wystawienniczego, laboratoriów komputerowego i rapid prototyping oraz restauracji i hotelu. Wykup akcji przez spółkę a następnie doprowadzenie do połączenia dwóch spółek akcyjnych ma na celu sprostanie celom i zadaniom nałożonym na spółkę u.o.w.n.i.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że zwolnione z opodatkowania mogą być dochody zarządzającego strefą wyłącznie w części przeznaczonej na cele rozwoju strefy.

Zgodnie z art. 8 u.s.s.e. do zadań zarządzającego należy prowadzenie - zgodnie z planem rozwoju strefy określonym w art. 9, regulaminem strefy, o którym mowa w art. 10, oraz przepisami prawa - działań zmierzających do rozwoju działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy (...). Uznając wagę tego zadania, ustawodawca w art. 25 ust. 2 tej ustawy dopuścił możliwość zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych dochodów zarządzającego w części wydatkowanej na cele rozwoju strefy. Ustawodawca w rozporządzeniach ustanawiających strefy umożliwił wszystkim zarządzającym skorzystanie z tego udogodnienia. Udogodnienie to jest traktowane jako nadzwyczajne m.in. z uwagi na to, iż pozycja podmiotu zarządzającego jest uprzywilejowana ze względu na zwolnienia z opłat oraz możliwości zwolnienia z podatku. Ustawodawca zwolnił bowiem zarządzającego z obowiązku ponoszenia kosztów związanych z opłatą skarbową z tytułu nabycia lub zbycia prawa do nieruchomości położonych na terenie SSE. Zwolnienie ma charakter całościowy. Ponadto przepisy przewidują możliwość zwolnienia zarządzającego od podatku dochodowego od osób prawnych w stosunku do dochodów w części wydatkowanych w roku podatkowym lub roku po nim następującym na cele rozwoju strefy. Zwolnienie z podatku dotyczy w szczególności nabycia przez zarządzającego nieruchomości lub innych rzeczy służących do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy oraz modernizacji i rozbudowy infrastruktury gospodarczej i technicznej na terenie strefy. Zwolnienie zostało zawarte w rozporządzeniu Rady Ministrów ustanawiającym SSE. Zwolnienia od opodatkowania są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania i dlatego przepisy, które je wprowadzają (ustanawiają) muszą być interpretowane ściśle z ich brzmieniem.

W zaskarżonej sprawie należało zatem dokonać analizy wskazanych przez spółkę wydatków pod kątem realizacji ww. celu. Przede wszystkim wskazać należało, iż nie wszystkie ponoszone przez zarządzającego wydatki mogą być uznane za ponoszone na cele rozwoju strefy. Za wydatki takie nie mogą być uznane wydatki związane z funkcjonowaniem spółki, które jest ona zobowiązana ponosić jak każdy inny podmiot funkcjonujący w obrocie prawnym (np. wpłaty na PERON, składki na rzecz organizacji zrzeszających, ekwiwalent za odzież roboczą itp.), jak również koszty wypłacanych odszkodowań lub- odsetek od zobowiązań budżetowych. Gdyby bowiem przyjąć, że zwolnienie obejmuje koszty bieżącej działalności podmiotu zarządzającego oznaczałoby to, że wystarczy, iż podmiot zarządzający będzie konsumował na bieżąco wszystkie nadwyżki finansowe bez rozwijania strefy (por. wyrok NSA z 16 kwietnia 2013 r., II FSK 1679/11 oraz wyrok WSA we Wrocławiu z 10 marca 2011 r., I SA/Wr 1450/10).

Za wydatki takie nie mogą być zatem również uznane wydatki związane z wykupem akcji od pozostałych akcjonariuszy, bowiem nie realizują one ustawowo określonego celu rozwoju strefy, lecz co wynika z przedstawionego opisu sprawy, mają w konsekwencji doprowadzić do połączenia dwóch spółek akcyjnych przez przejęcie.

W efekcie przejęcia i połączenia ze spółką przejętą spółka może dopiero wejść w posiadanie nieruchomości, które będzie mogła przeznaczyć na rozwój strefy, a więc na cele preferowane. Taki skutek może zostać osiągnięty dopiero w wyniku ziszczenia się kilku różnych czynności prawnych, z których zakup akcji będzie pierwszą. Ostateczne przejęcie nieruchomości, jak wynikało z opisu sprawy, jest zatem zdarzeniem przyszłym i niepewnym. Taka konstatacja nie jest wykreowaniem innego niż przedstawiony we wniosku opisu sprawy, ale logiczną konsekwencją wynikającą z informacji przedstawionych w będącym podstawą do wydania spornej interpretacji wniosku. Omówiona wcześniej zasada interpretowania przepisów dotyczących zwolnień w sposób ścisły nakazuje, aby skutek w postaci realizacji celu, dla którego wprowadzono zwolnienie był widoczny w momencie wydatkowania dochodu. Taka sytuacją nie ma miejsca w przedmiotowej sprawie. Jest rzeczą oczywistą, że zakup akcji innej spółki nie jest wydatkowaniem środków na cele preferowane zwolnieniem (zakup nieruchomości, środków trwałych, innych rzeczy służących prowadzeniu działalności gospodarczej). Innymi słowy zakup akcji spółki, którą w przyszłości wnioskodawca zamierza przejąć nie realizuje celu uprawniającego do zwolnienia z opodatkowania dochodu przeznaczonego na ten zakup. Zakup akcji nie został bowiem w omawianych przepisach wskazany jako skutkujący zwolnieniem z opodatkowania.

Należało zatem uznać, że bezpośrednim celem spółki nie jest nabycie nieruchomości lub innych rzeczy służących do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy oraz modernizacja i rozbudowa infrastruktury gospodarczej i technicznej na terenie strefy, lecz jak podała spółka, odkupienie akcji od pozostałych akcjonariuszy spółki akcyjnej, w której to spółka posiada akcje.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że wydatki na zakup akcji od pozostałych akcjonariuszy spółki, w której posiada ona akcje i związane z tym opłaty notarialne, mimo iż zamiarem było połączenie spółek nie są wydatkami na rozwój strefy. Wydatków na nabycie akcji innej spółki i opłat notarialnych nie można bezpośrednio połączyć z nabyciem nieruchomości lub innych rzeczy służących do prowadzenia działalności na terenie SSE, które spółka nabędzie dopiero w momencie połączenia.

Jak z powyższego wynika sporna interpretacja była właściwie uzasadniona i spełniała wszystkie stawiane jej przez prawo wymogi. Wobec powyższego nie można się zgodzić z twierdzeniem sądu pierwszej instancji, że słuszne są zarzuty skargi wskazujące na to, iż organ nie wyjaśnił w sposób wyczerpujący motywów uznania stanowiska skarżącej za nieprawidłowe. W interpretacji organ wskazał z jakich powodów stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe oraz uzasadnił, z powołaniem się na przepisy prawa, swoje stanowisko.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny orzekając na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok, równocześnie uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona rozpoznał skargę i na podstawie art. 151 p.p.s.a. ją oddalił. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i art. 203 pkt 2 p.p.s.a.