Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2251/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2013 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Minister Finansów zaskarżoną interpretacją indywidualną z [...] marca 2012 r. nr [...] uznał, że stanowisko przedstawione przez P. sp. z o.o. w W. (dalej jako "P.", "Spółka" lub "Strona") we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

2. Interpretacja indywidualna została wydana w następującym stanie faktycznym.

2.1. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT stojącym na czele grupy P. (dalej jako "Grupa P."). Podstawowym przedmiotem działalności Grupy P. jest świadczenie usług opieki nad osobami w podeszłym wieku, chorymi lub niepełnosprawnymi (dalej jako "Usługi") dla klientów indywidualnych oraz instytucjonalnych głównie na terenie Niemiec. Strona ponosi koszty administracyjne i marketingowe dotyczące działalności całej Grupy P.. Wydatki te obejmują m.in.: wydatki reklamowe, marketingowe, PR, koszty rekrutacji, księgowość, najem biura, materiały biurowe, wyposażenie biura, koszty rozmów telefonicznych, opłaty pocztowe i kurierskie, leasing samochodów. Ponadto Spółka ponosi koszty usług świadczonych przez podmioty niemieckie (tzw. Koordynatorzy), które pośredniczą w kontaktach z klientami na rynku niemieckim. Z tego tytułu Spółka rozlicza podatek VAT na zasadzie importu usług. Strona posiada spółkę zależną w Niemczech (P. GmbH), która obciąża Stronę kosztami administracyjnymi i marketingowymi związanymi z działalnością Grupy P. na terenie Niemiec. Usługi nabywane przez Spółkę od podmiotu niemieckiego są rozliczane dla celów VAT jako import usług. Świadczeniem Usług zajmują się spółki zależne od P. — polskie spółki komandytowe, które zawierają umowy bezpośrednio z klientami w Niemczech (osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej). Z kolei opiekunki zatrudnione są w innych spółkach komandytowych z Grupy P., które obciążają z tego tytułu spółki świadczące usługi na rzecz klientów niemieckich. Ponadto wyjaśniono, że w ramach Grupy P. funkcjonuje spółka P. sp. z o.o. sp. k., której przedmiotem działalności jest świadczenie usług najmu pracowników poza Grupę P.. Natomiast przedmiotem działalności innej spółki zależnej od P. — P. Sp. z o.o. jest świadczenie usług rekrutacyjnych na rzecz podmiotów spoza Grupy P.. Podano, że P. jest właścicielem wytworzonych we własnym zakresie znaków towarowych, przede wszystkim P.. Znak towarowy został zgłoszony do ochrony w Urzędzie do spraw Harmonizacji Rynku 27 maja 2008 r., a zarejestrowany 5 listopada 2010 r. Ochrona znaku towarowego obowiązuje do 27 maja 2018 r. Spółka począwszy od 1 stycznia 2011 r. udostępnia odpłatnie niektórym spółkom z Grupy P. prawo do korzystania ze znaku towarowego obciążane są spółki uzyskujące przychody w związku z wykorzystywaniem znaku w prowadzonej działalności. Wynagrodzenie za korzystanie ze znaku towarowego kalkulowane jest jako określony procent przychodów uzyskanych z prowadzonej przez spółki działalności. Poza udostępnianiem znaku towarowego Spółkom z Grupy P., co do zasady, nie wykonuje innych czynności objętych zakresem ustawy o VAT.

Spółka wywodziła, że udzielenie licencji na korzystanie ze znaku towarowego jest świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlegającym opodatkowaniu. W odniesieniu do tych usług ustawodawca określił w art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), dalej jako "ustawa o VAT", szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. Spółka planuje w kolejnych miesiącach obciążać spółki z Grupy P. na bazie miesięcznej.

2.2. W związku z powyższym Spółka zadała pytanie, czy przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy zakupie towarów i usług dotyczących Grupy P. w związku z udzieleniem przez Spółkę spółkom z Grupy P. licencji na korzystanie ze znaku towarowego, stanowiącym czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

2.3. Zdaniem Strony przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy zakupie towarów i usług dotyczących Grupy P., z uwagi na ich związek z pobieranymi przez P. od spółek z Grupy P. opłatami licencyjnymi za korzystanie ze znaku towarowego. Przy czym dotyczy to towarów i usług, które nie są wymienione w art. 88 ustawy o VAT, zawierającym katalog wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego. W opinii Spółki związek pośredni (ogólny) występujący pomiędzy podatkiem naliczonym a sprzedażą opodatkowaną (odpłatnym udzielaniem licencji), uprawnia Spółkę do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków, co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako "Trybunał" lub "ETS"), jak również interpretacje organów podatkowych.

Strona wyjaśniła, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika, wyrazem zasady neutralności VAT wprowadzonej w I Dyrektywie (Pierwsza Dyrektywa Rady 67/227/EEC z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych, Dz. Urz. WE 71 z 14.4.1967, s. 3). Obecnie na gruncie prawa unijnego wyraża ją art. 168 Dyrektywy 2006/112 (Dyrektywa Rady 2006/112/WK z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, s. 1, ze zm.; dalej jako "Dyrektywa 2006/112"). W myśl tego przepisu jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony do odliczenia kwot podatku naliczonego. Wskazała także na art. 1 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 2006/112 zgodnie z którym VAT, obliczony od ceny towaru lub usługi według stawki, która ma zastosowanie do takiego towaru lub usługi, jest wymagalny od każdej transakcji, po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów. Dalej Spółka wskazała, że w ustawie o VAT wyrazem powyższej zasady jest art. 86 ust. 1, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Konstrukcja podatku naliczonego ma — w świetle orzecznictwa Trybunału — na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność opodatkowaną od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzenie działalności gospodarczej (por. wyrok ETS w sprawie C-268/83 Rompelman). Odliczenie podatku naliczonego jest prawem podatnika, a nie szczególnym przywilejem czy też wyjątkiem od zasady. Sam system odliczeń bazuje na konstrukcji tzw. odliczenia bieżącego, gdzie pewna pula podatku naliczonego podlega odliczeniu od kwoty podatku należnego, także w sytuacji, w której pomiędzy tymi wartościami nie ma żadnego funkcjonalnego związku. W szczególności prawo to wykonywane jest natychmiastowo w odniesieniu do całości podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu (wyrok ETS w sprawie C-62/93 BP Supergaz, czy też w sprawie C-368/06 Cedilac SA).

Spółka podniosła również, że na tle poprzednio obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r. doktryna jednolicie przyjmowała, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje także w przypadku, gdy związek pomiędzy podatkiem naliczonym (zakupami), a wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi ma charakter pośredni. Podkreślił to miedzy innymi Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 lutego 2002 r. (sygn. akt III SA 7776/98) stwierdzając, iż co do zasady, ustawa o VAT nie wymaga - dla odliczenia podatku naliczonego istnienia bezpośredniego związku między zakupem i sprzedażą tego samego towaru. Obecnie zarówno Dyrektywa 2006/112, jak i ustawa o VAT wymaga istnienia związku podatku naliczonego (ściślej zakupów) z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Artykuł 168 Dyrektywy 2006/112 nie wskazuje zarazem charakteru tego związku, co sprawia że można przyjąć, iż związek ten może mieć charakter pośredni. W związku z tym w opinii Spółki zasadne jest więc przyjęcie założenia, iż na gruncie obecnie obowiązującego stanu prawnego sam związek pośredni (ogólny) pomiędzy podatkiem naliczonym, a czynnościami opodatkowanymi uzasadnia prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem Strony takie stanowisko znajduje potwierdzenie na gruncie orzecznictwa oraz interpretacji organów podatkowych. Dalej Strona podkreśliła, iż Trybunał szeroko interpretuje tak samo prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak i moment w którym przysługuje skorzystanie z tego prawa. W sprawie C-408/98 Abbey National Trybunał uznał, że dla powstania prawa do odliczenia nie jest konieczne wystąpienie jakiejkolwiek transakcji opodatkowanej (podatnik, co do zasady, jest bowiem uprawniony do odliczenia VAT od pierwszych wydatków inwestycyjnych, choćby następnie nie doszło w ogóle do wykonywania transakcji opodatkowanych). Ponadto w sprawie C-456/03 Kretztechnik Trybunał stwierdził, że podatek naliczony dotyczący bezpośrednio czynności niepodlegających opodatkowaniu (emisji akcji), lecz związany z całością opodatkowanej działalności podatnika, może podlegać odliczeniu. W konsekwencji ETS potwierdza, iż w przypadku czynności, które są jedynie środkiem do dokonania czynności opodatkowanych podatnik zachowuje prawo do odliczenia. W sprawie C-268/83 Trybunał stwierdził, że sam zamiar wykorzystania zakupów do działalności opodatkowanej stanowi wystarczającą przesłankę do uznania prawa do odliczenia podatku naliczonego przy wydatkach poniesionych w celu prowadzenia sprzedaży opodatkowanej. W myśl tej linii orzeczniczej Trybunału dla odliczenia podatku naliczonego nie jest konieczne wykazanie bezpośredniego związku z konkretną transakcją opodatkowaną. W tym sensie ETS koncentrując się na neutralności podatku VAT szeroko interpretuje prawo do odliczenia określone w art. 168 Dyrektywy 2006/112. Strona wskazała, że powyższy pogląd znajduje również odzwierciedlenie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Jak wskazał WSA we Wrocławiu w wyroku z 15 czerwca 2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 1368/08) prawo do odliczenia podatku istnieje nawet wtedy, gdy nie można ustalić bezpośredniego związku pomiędzy zakupem a opodatkowaną transakcją, czyli w niektórych sytuacjach prawo do odliczenia może przysługiwać podatnikowi nawet w przypadku braku konkretnej transakcji opodatkowanej, jeżeli zakup związany jest z działalnością podatnika, która, co do zasady, podlega opodatkowaniu (lub daje prawo do odliczenia podatku mimo zwolnienia), a brak związku z konkretną transakcją opodatkowaną wynika z czynników obiektywnych, zwykle niezależnych od podatnika. Wskazała, że do tej kwestii odniósł się WSA w Krakowie w wyroku z 17 września 2010 r. (sygn. akt I SA/Kr 1087/10) podnosząc, iż wystarczające jest ustalenie istnienia związku pośredniego, byleby w końcowym rozrachunku można było stwierdzić jakiekolwiek przełożenie dokonanych zakupów na sprzedaż opodatkowaną np. w postaci chociażby intensyfikacji działalności opodatkowanej danego podmiotu. Ponadto polskie sądy administracyjne — powołując się na wyroki Trybunału przyznają podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z emisją akcji (czynność sama w sobie niepodlegająca VAT). NSA w wyroku z 18 lutego 2011 r. (sygn. akt I FSK 359/10) zaznaczył, iż z przepisu art. 86 ust 1 ustawy o VAT wynika bowiem, iż ciężarem podatku nie mogą być obciążeni podatnicy VAT w zakresie, w jakim wykorzystują nabyte towary i usługi w prowadzonej działalności gospodarczej. NSA wskazał, iż co prawda podwyższenie kapitału zakładowego spółki nie stanowi czynności opodatkowanej, jednak czynność ta podejmowana jest w związku z szeroko rozumiana działalnością gospodarcza i ten fakt uprawnia podatnika do odliczenia podatku naliczonego powstałego przy zakupie usług na potrzeby podwyższenia kapitału zakładowego w drodze emisji akcji. Strona podniosła, że WSA w Warszawie w wyroku z 6 lipca 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 3124/10) zaznaczył, iż do odliczenia podatku naliczonego wystarczający jest ogólny związek zakupu ze sprzedażą opodatkowaną, a odliczeniem objęty jest podatek naliczony przy zakupach (...), które w sposób ogólny stanowią element cenotwórczy przy sprzedaży opodatkowanej. Spółka podkreśliła, iż także w interpretacjach organów podatkowych wskazuje się, iż wystąpienie związku pośredniego pomiędzy podatkiem naliczonym zawartym w zakupach a czynnościami opodatkowanymi VAT uzasadnia prawo do odliczenia. Przykładowo potwierdził to Dyrektor Izby Skarbowej w W. w interpretacji z [...] kwietnia 2011 r. ([...]), uznając trafnie, iż przepisy ustawy o podatku od towarem i usług nie precyzują, jaki związek musi istnieć pomiędzy zakupami a sprzedażą żeby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni. O związku pośrednim mówimy wtedy, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania Spółki, a więc w sposób pośredni wiążą się z działalnością gospodarczą i z osiąganymi przychodami. Dalej organ ten stwierdził, że pośredni związek dokonanych zakupów i usług z działalnością gospodarczą występuje wówczas, gdy zakup usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie Spółki jako całości, natomiast przyczynia się do generowania obrotów. Podał, że analogicznie wypowiedział się np. Dyrektor Izby Skarbowej w B. w interpretacji z [...] czerwca 2010 r. (sygn[...]), a także Dyrektor Izby Skarbowej w W. w interpretacjach z [...] sierpnia 2011 r. (sygn. [...]) i z [...] lutego 2009 r. (sygn. [...]).

W ocenie Strony opłaty naliczane przez P., które są ponoszone przez spółki z Grupy P. za korzystanie ze znaku towarowego (licencji) są wynagrodzeniem za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W tym sensie P. świadczy na rzecz spółek z Grupy P. usługę opodatkowaną VAT. Spółki uiszczają wynagrodzenie za możliwość korzystania ze znaku towarowego Spółki, co bezpośrednio warunkuje uzyskanie przez nie przychodów (spółki z Grupy P. nie mogłyby świadczyć usług posługując się nazwą P., jeżeli nie zostałaby uiszczona opłata licencyjna). Ponadto sama wysokość opłaty licencyjnej kalkulowana jest w powiązaniu z wysokością osiągniętych przychodów w danym okresie. W tym sensie wysokość obrotu Spółki (z tytułu opłat licencyjnych) zależy od efektywności spółek z Grupy P.. Pomimo iż zakupy, które ponosi Spółka (wydatki marketingowe, administracyjne) nie są w sposób bezpośredni związane z czynnościami opodatkowanymi P. (tj. usługami udostępniania znaku towarowego) w tym sensie, że nie stanowią bezpośrednio elementu kalkulacji wynagrodzenia za udzielenie licencji na korzystanie ze znaku towarowego, to wystarczające jest - zdaniem Spółki - wystąpienie jedynie związku pośredniego (ogólnego) pomiędzy zakupami a usługami opodatkowanymi (działalnością gospodarczą P.). Innymi słowy wartością dodaną, którą posiada (wytwarza) P. jest jej znak towarowy (renoma), natomiast w celu korzystania ze swych uprawnień Spółka musi ponosić koszty działalności i powinna mieć prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie towarów i usług związanych z jej szeroko rozumianym funkcjonowaniem. W tym sensie zakupy ponoszone przez P. zabezpieczają jej przychody uzyskiwane z tytułu udostępniania znaku towarowego. Wskazała, że powszechną praktyką stosowaną w grupach kapitałowych jest uzależnienie wysokości opłat za udostępnienie znaku towarowego od kwoty przychodów generowanych przez podmioty korzystające ze znaku, w zupełnym oderwaniu od wysokości kosztów ponoszonych przez licencjodawcę. Podniosła dalej, że żaden przepis prawa nie narzuca stronom transakcji obowiązku określania poziomu wynagrodzenia w oparciu o poniesione koszty. Nie ulega również wątpliwości, że warunkiem koniecznym odliczenia podatku naliczonego nie jest wykonywanie tożsamych czynności (usług) odpowiadających przedmiotowo zakupionym towarom i usługom. Argumentowała, że takie podejście podważałoby sens prawa do odliczenia. P. nie musi zatem świadczyć (refakturować) usług marketingowych, czy też administracyjnych, by móc odliczyć podatek naliczony VAT zawarty w cenie tych usług. W opinii Spółki wystarczające jest wykonywanie jakiejkolwiek czynności opodatkowanej VAT. z którą dokonywane zakupy miałyby jakikolwiek związek. Jak stwierdził WSA w Krakowie w cytowanym wyżej wyroku z 17 września 2010 r. wystarczające jest ustalenie istnienia związku pośredniego, byleby w końcowym rozrachunku można było stwierdzić jakiekolwiek przełożenie dokonanych zakupów na sprzedaż opodatkowaną. W związku z powyższym Strona stwierdziła, że zarówno Dyrektywa 2006/112 jak i ustawa o VAT nie wskazują na konieczność wystąpienia bezpośredniego związku podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi VAT, a tym bardziej nie uzależniają prawa do odliczenia podatku naliczonego przy dokonywaniu zakupów od uwzględnienia tych wydatków w kalkulacji wynagrodzenia za wykonywanie czynności opodatkowanych. Istnienie pośredniego (ogólnego) związku podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi podatnika stanowi podstawę do odliczenia podatku naliczonego w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Przedstawione powyżej argumenty uzasadniają - zdaniem Spółki - uprawnienie do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług dotyczących działalności Grupy P., ponieważ spełnione są przesłanki odliczenia wymienione w ustawie o VAT, tj.: przesłanka pozytywna wynikająca z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT — zakupy te są związane z czynnościami opodatkowanymi P. polegającymi na udostępnianiu spółkom z Grupy P. znaku towarowego, dzięki wykorzystaniu którego mogą one generować przychody; fakt iż wynagrodzenie za udostępnienie znaku jest kalkulowane jako określony procent przychodów uzyskiwanych przez spółki z Grupy P., a nie w oparciu o ponoszone przez Spółkę wydatki pozostaje bez znaczenia dla prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego od dokonywanych zakupów, oraz przesłanka negatywna wynikająca z art. 88 ustawy o VAT — zakupy te nie zostały wymienione w katalogu towarów i usług, w odniesieniu do których ustawodawca pozbawił podatników prawa do odliczenia podatku naliczonego. W oparciu o argumentację zaprezentowaną we wniosku, Spółka stoi na stanowisku, iż w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT polegających na udostępnianiu prawa do korzystania z jej znaku towarowego przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od dokonywanych zakupów jako związanego pośrednio z tą sprzedażą opodatkowaną.

3. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] marca 2012 r. uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powołał się na treść art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT i wyjaśnił, że aby w ogóle można było mówić o prawie do odliczenia, dane towary lub usługi powinny być nabyte przez podatnika z zamiarem wykorzystania ich w swojej działalności gospodarczej. Wynika to z art. 168 Dyrektywy 2006/112, gdzie stwierdza się wprost, że jeśli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić z tytułu towarów i usług dostarczonych podatnikowi, nabyć wewnatrzwspólnotowych, importu towarów. Również przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stwierdza jednoznacznie, że prawo do odliczenia przysługuje w tym zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem podatnicy wykorzystujący nabyte towary i usługi dla celów swojej opodatkowanej działalności gospodarczej VAT nie powinni ponosić ciężaru podatku obciążającego konsumpcję. Organ interpretacyjny wskazał, że stanowi to punkt wyjścia do sformułowania zasady neutralności VAT dla podatników tego podatku. Z kolei z zasady tej oraz z zasady terytorialności podatku VAT wynika, że jeżeli podatnik chce skorzystać na danym terytorium z prawa do odliczenia podatku naliczonego, to na tym terytorium musi też wykazać podatek należny. Istotą zasady neutralności jest obniżenie podatku należnego o podatek naliczony w poprzednich fazach obrotu, zarezerwowanej dla podatników nabywających towary lub usługi dla celów swojej działalności opodatkowanej, stąd organ wywodził, że prawo do odliczenia przysługuje zawsze wówczas, jeśli podatnik jest w stanie ustalić choćby ogólny związek nabywanego towaru lub usługi z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT.

Zdaniem Ministra Finansów słusznie podaje Strona, że związek zakupów dokonywanych przez podatnika z jego czynnościami opodatkowanymi może mieć dwojaki charakter bezpośredni lub pośredni. Związek bezpośredni występuje wtedy, gdy nabywane towary służą dalszej odsprzedaży lub też w bezpośredni sposób wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Stronę. O związku pośrednim mówimy wtedy, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania Spółki, a więc w sposób pośredni wiążą się z działalnością gospodarczą i z osiąganymi przychodami. Strona swoje uzasadnienie oparła na wykazaniu związku pośredniego pomiędzy dokonanymi wydatkami a swoimi czynnościami opodatkowanymi.

W ocenie Ministra Finansów w przedstawionym stanie faktycznym nie można wykazać związku pomiędzy poniesionym wydatkiem a podmiotem, który go poniósł. Prowadzenie działalności gospodarczej jest niezależnie od jego formy organizacyjno-prawnej, jednocześnie podatnik prowadzi ją samodzielnie. Mimo bardzo szerokiej czy wręcz uniwersalnej definicji działalności gospodarczej podatnika, nie można powiązać wydatków dotyczących działalności innego podmiotu z działalnością tego podatnika. W tym sensie, przywołany przez Stronę argument dotyczący związku wysokości opłaty licencyjnej za znak towarowy z efektywnością spółek z Grupy, organ potraktował jako nieistotny z punktu widzenia związku dokonywanych zakupów dla Grupy z czynnościami opodatkowanymi Strony. Dla celów rozliczenia podatku VAT podmioty te, pomimo wzajemnych zależności, należy traktować jako odrębnych podatników tego podatku. Nie występuje zatem nawet związek pośredni pomiędzy podatkiem naliczonym pochodzącym z kosztów związanych z działalnością Grupy, a sprzedażą opodatkowaną Strony. Zdaniem organu interpretacyjnego analiza powołanych powyżej przepisów z przedstawionym stanem faktycznym, pozwala stwierdzić, że Spółka, w zakresie swojej działalności gospodarczej działa w charakterze podatnika i nie ulega wątpliwości, że ma prawo realizować fundamentalne prawo każdego podatnika jakim jest zachowanie neutralności podatkowej. Jednak wymienione we wniosku wydatki dotyczące Grupy, nie spełniają podstawowej pozytywnej przesłanki, tj. w sposób pośredni ani bezpośredni nie są wykorzystywane przez Stronę do czynności opodatkowanych. Organ interpretacyjny argumentował, że ważne jest to, aby Spółka jako podatnik podatku VAT, swój status opierała na kwestii funkcjonalnej, czyli była podatnikiem wyłącznie w zakresie prowadzenia swojej działalności gospodarczej. Zatem takie wydatki, które dotyczą działalności gospodarczej innego podatnika lub podatników nie mogą stanowić podatku naliczonego dla Strony. Organ interpretacyjny konkludował, że jedynie w zakresie, w jakim Spółka przedmiotowe wydatki wykorzystuje w swojej działalności gospodarczej, która - jak sama wskazuje- polega na odpłatnym udostępnianiu znaku towarowego spółkom z Grupy, ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z dokonanych zakupów.

Minister Finansów odnosząc się do przywołanych przez Stronę wyroków, zarówno TS UE, polskiego sądownictwa administracyjnego, jak również interpretacji indywidualnych zwrócił uwagę wszystkie te akty odnoszą się do sytuacji, kiedy wydatki ponosi podatnik a związek ich z jego działalnością gospodarczą jest mniej lub bardziej bezpośredni lub dotyczy związku z czynnościami opodatkowanymi. Jednocześnie, żadne z przywołanych rozstrzygnięć nie pozwala na skorzystanie z prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z zakupów, które co do zasady dotyczą innego podmiotu czy podmiotów.

4. Strona wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

5. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

6. Na powyższą interpretację indywidualną Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, że Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług dotyczących Grupy P. w związku z udzieleniem spółkom z Grupy P. licencji na korzystanie ze znaku towarowego, a więc z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT,

2. przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) – dalej jako "Op" poprzez przyjęcie własnych ustaleń co do przedstawionego we Wniosku przez Spółkę stanu faktycznego, w szczególności pominięcie przy wydawaniu Interpretacji okoliczności dotyczącej związku nabywanych przez Spółkę usług z wykonywanymi przez nią czynnościami opodatkowanymi.

W związku z powyższym Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Spółka w uzasadnieniu skargi poparła stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W jej ocenie Minister Finansów naruszył art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Do naruszenia powyższego przepisu doszło w efekcie błędnego uznania, że Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług dotyczących Grupy P., które pozostają w związku z udzieleniem przez P. spółkom z Grupy P. licencji na korzystanie ze znaku towarowego. Minister uznał bowiem, że w stanie faktycznym zakupy dokonane przez Spółkę nie mają związku z działalnością opodatkowaną Spółki, jaką jest udzielanie licencji na korzystanie ze znaku towarowego.

Spółka nie zgadzając się ze stanowiskiem Ministra Finansów zauważyła, że w świetle przedstawionego stanu faktycznego nie może ulegać wątpliwości, iż przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy zakupie towarów i usług dotyczących Grupy P. z uwagi na istniejący i oczywisty związek tych zakupów ze świadczeniem przez P. na rzecz spółek z Grupy P. usług polegających na odpłatnym udostępnieniu znaku towarowego.

W opinii Strony w stanie faktycznym występuje oczywisty związek o charakterze pośrednim, pomiędzy dokonanymi przez nią zakupami dotyczącymi Grupy P., a sprzedażą opodatkowaną — odpłatnym udzielaniem licencji (czyli działalnością Spółki, mającą na celu budowanie wartości i zarządzanie znakiem towarowym), co uprawnia Spółkę do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków. Prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego, na podstawie związku dokonanych zakupów z prowadzoną sprzedażą opodatkowaną i działalnością gospodarczą, potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak również interpretacje organów podatkowych. Skarżąca uznała, że przedstawione przez Ministra Finansów stanowisko w ww. zakresie jest nieprawidłowe, a wydana Interpretacja jest niezgodna z przepisami prawa, tj. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i powinna zostać uchylona.

7. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

8. Zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie zaś do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwana dalej P.p.s.a.), takiej kontroli podlegają pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W przypadku, gdy ocena legalności zaskarżonej interpretacji doprowadzi do wniosku, że narusza ona prawo w stopniu skutkującym koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego, sąd administracyjny uchyla tę interpretację na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Przepis ten stanowi bowiem, że sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a P.p.s.a., uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

9. W wyniku kontroli legalności zaskarżonej interpretacji prawa podatkowego wydanej w sprawie indywidualnej zainicjowanej wnioskiem P. sp. z o.o. w W. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

10. Na wstępie wskazać należy na istotę podatku od wartości dodanej. Polega ona na opodatkowaniu końcowego "użytkownika" towaru, czyli konsumenta. Wynika to bezpośrednio zarówno z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, jak i art. 168 Dyrektywy 112.

Prowspólnotowa wykładnia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wymaga w szczególności uwzględnienia interpretacji stosownych regulacji prawa wspólnotowego, dokonanej przez TSUE, a których to regulacji art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowić ma implementację. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej (zob. w szczególności wyroki z dnia 25 października 2001 r. w sprawie C-78/00 Komisja przeciwko Włochom, Rec. s. I-8195, pkt 28; z dnia 10 lipca 2008 r. w sprawie C-25/07 Sosnowska, Zb.Orz. s. I-5129, pkt 14; z dnia 28 lipca 2011 r. w sprawie C-274/10 Komisja przeciwko Węgrom, pkt 42).

Jak Trybunał wielokrotnie podkreślał, prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy 2006/112 stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. W szczególności przysługuje ono natychmiast w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (zob. w szczególności wyroki z dnia 21 marca 2001 r. w sprawach połączonych od C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa i in., Rec. s. I-1577, pkt 43; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 47; z dnia 30 września 2010 r. w sprawie C-392/09 Uszodaépítő, Zb.Orz. s. I-8791, pkt 34; ww. wyrok w sprawie Komisja przeciwko Węgrom, pkt 43).

W myśl postanowień art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Jak mówi natomiast art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-6 wymienionej ustawy.

Odliczenie podatku naliczonego dotyczy podatku naliczonego zawartego w cenie towaru nabytego w celu wykonywania czynności opodatkowanych. Sformułowanie "jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji..." nie pozostawia wątpliwości, że to nabyty towar musi być wykorzystany, przynajmniej w sferze zamiaru, na potrzeby czynności opodatkowanych. Wymienione przepisy wprowadzają generalną zasadę, uzależniającą prawo do odliczenia podatku naliczonego od wykorzystania dokonanego zakupu do działalności opodatkowanej podatnika.

Pogląd ten znalazł odbicie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. z 2 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 189/09 oraz z 23 lipca 2010 r., sygn. akt I FSK 572/10, w których stwierdzono, że przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT określa prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej zakup towaru w przypadku wykorzystywania go do czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Tym samym warunkiem skorzystania z tego prawa jest, aby zakupiony towar był wykorzystywany do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Wymieniony w art. 168 Dyrektywy 112 katalog przypadków, w których podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jest katalogiem zamkniętym i nie może być ani rozszerzany ani zawężany.

11. W kwestii aspektu podmiotowego, odnosząc się w szczególności do powołanego przez Skarżącą orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE i postawionych na tym gruncie zarzutów, stwierdzić należy, że wskazane we wniosku wyroki - odmiennie niż w przedmiotowej sprawie - sprowadzają się do zagadnienia odliczenia przez podatnika podatku naliczonego np. w okolicznościach, gdy ten sam podatnik (a nie inny podatnik) ponosił określone wydatki przed rozpoczęciem działalności.

Odnośnie do wyroku o sygn. akt C-456/03 (Kretztechnik AG v. Finanzamt Linz) Trybunał stwierdził, że podatek naliczony dotyczący bezpośrednio czynności niepodlegających opodatkowaniu (emisji akcji), lecz związany z całością opodatkowanej działalności podatnika, może podlegać odliczeniu Sąd wskazuje, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji nie jest adekwatny do stanu, do którego odwoływał się Trybunał rozstrzygając w sprawie C-456/03, a zatem prawne wnioski z niego wywiedzione nie mogą być rozstrzygające dla przesądzenia wyniku niniejszej sprawy. Trybunał wskazywał bowiem na związek z całością opodatkowanej działalności danego podatnika.

Można dodać, że odmienność stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i stanu odnoszącego się do orzeczenia ETS dotyczy orzeczenia tego Trybunału z 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 (Abbey national plc v. Comissioners of Customs and Excise), w której ETS stwierdził, że koszty księgowe i prawne, poniesione przy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa (będącej zgodnie z prawem brytyjskim czynnością niepodlegającą opodatkowaniu) stanowiły koszty ogólne działalności prowadzonej przed dokonaniem sprzedaży, w związku z czym przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, w zakresie w jakim działalność sprzedawanego przedsiębiorstwa dawała prawo odliczenia VAT. Trybunał odnosił się zatem do wykonywania czynności opodatkowanych przez ten podmiot, który powołuje się na prawdo do odliczenia.

Podobnie rzecz ma się z uznaniem prawa do odliczenia w przypadku planowania działalności czy jej zaprzestania, bowiem w przypadku tych orzeczeń również chodziło o związek z działalnością gospodarczą tego podatnika, który powoływał się na prawo do odliczenia.

Skoro dla oceny istnienia prawa do odliczenia decydujące znaczenie ma zamierzony i przyszły związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi, to jest uprawniony do odliczenia podatku przy nabyciu tych towarów i usług, choćby przed zrealizowaniem tego prawa nie zostały jeszcze spożytkowane na cele działalności opodatkowanej. Oznacza to zatem, że jeżeli dokonywane nabycia służą lub służyć będą w przyszłości działalności opodatkowanej podatnika, to ma on pełne prawo do odliczenia podatku zawartego w fakturach dokumentujących nabycie w ramach bieżącego rozliczenia.

Europejski Trybunału Sprawiedliwości w wyroku z 30 marca 2006 r. w sprawie C-184/04, Uudenkaupungin kaupunki (publ. LEX nr 174397, ECR 2006/3B/I-03039) stwierdził, że art. 20 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w ten sposób, iż możliwość dokonania korekty, którą przewiduje, dotyczy również sytuacji, w której dobro inwestycyjne pierwotnie było przeznaczone na działalność zwolnioną od podatku, która nie rodziła prawa do odliczenia i dopiero później, w okresie korekty, zostało wykorzystane na cele działalności objętej podatkiem od wartości dodanej. W t. 24 wyroku podniesiono, że gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, nie następuje ani pobór podatku należnego, ani możliwość odliczenia podatku naliczonego.

Nie ulega też wątpliwości, że podatnik prognozując wykonywanie w przyszłości czynności opodatkowanych, nawet w perspektywie kilku lat, jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego, lecz w okresie pomiędzy dokonaniem wydatku na zakup towarów i usług, a ich wykorzystaniem do czynności opodatkowanych, towary te i usługi nie mogą być wykorzystywane do działalności, która leży w ogóle poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

I w takiej sytuacji zatem warunkiem do odliczenia jest prowadzenie działalności gospodarczej przez tego podatnika, który z tego prawa chce skorzystać. Wskazania takie wypływają z wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie 208/83 Rompelmann (publ. LEX nr 83909, ECR 1985/2/00655, zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie INZO, pkt 16, 17; w sprawie Ghent Coal Terminal, pkt 17; w sprawach połączonych Gabalfrisa i in., pkt 47; a także wyrok z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-400/98 Breitsohl, Rec. s. I-4321, pkt 34). Punktem wyjścia jest bowiem wskazanie, że podatnik dokonując takich wydatków czyni to wyłącznie w celu prowadzenia działalności gospodarczej objętej opodatkowaniem. Związek zaś wydatków, pomimo upływu nawet znacznego czasu - kilku lat, istnieje wyłącznie pomiędzy nimi, a czynnościami opodatkowanymi. W takim przypadku podatnik prowadzi w istocie działalność przygotowawczą do podjęcia czynności opodatkowanych. To z kolei uprawnia go, jako podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, do uzyskania prawa do odliczenia podatku związanego z zakupami, których dokonał jeszcze przed rozpoczęciem wykonywania czynności opodatkowanych.

Tym samym jeżeli w momencie dokonywania wydatków służą one od razu wyłącznie do wykonywania czynności leżących poza systemem podatku od towarów i usług, to powołana wyżej zasada neutralności sprzeciwia się dokonywaniu odliczenia, nawet jeśli w późniejszej pespektywie będą one służyły zarówno czynnościom opodatkowanym, jak i czynnościom leżącym poza systemem podatku VAT.

Podobnie w orzeczeniu C-110/94 (INZO v. Belgian State) TSUE stwierdził, że za działalność gospodarczą można uznać zlecenie analizy opłacalności przyszłej działalności, nawet w przypadku gdy nie została ona następnie podjęta, a podmiot został zlikwidowany. Wstępne wydatki inwestycyjne poniesione w celu uruchomienia działalności gospodarczej przesądzają o fakcie jej prowadzenia, nadając podmiotowi status podatnika VAT, w związku z czym ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług, które miałyby być przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1639/11, CBOSA).

12. Mimo, że na gruncie regulacji wspólnotowych, a także polskiej ustawy o VAT nie budzi wątpliwości, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi podatku VAT jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte przez niego towary i usługi wykorzystywane są do celów, wykonywanych właśnie przez niego, czynności opodatkowanych, to jednak Trybunał w swoim orzecznictwie (w tym w sprawie Faxworld i Trawertyn) dopuścił w określonych przypadkach możliwość odliczenia podatku naliczonego także wtedy, gdy wynika on z nabycia towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną dokonywaną przez inny podmiot. Stan faktyczny stanowiący prawną podstawę tych orzeczeń był jednak odmienny od stanu przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji, a różnice są na tyle istotne by nie traktować ich treści jako wskazania co do rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy.

W wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02 Faxworld, Rec. s. I-5547, pkt 41, 42 Trybunał zajął się sytuacją, w której podatnik (spółka cywilna) nawet nie zamierzał wykonywać transakcji opodatkowanych samych w sobie, jego jedynym celem była zaś analiza przygotowania działalności spółki kapitałowej. Niemniej podatek, który spółka cywilna chciała odliczyć, był związany z zakupami dokonywanymi do celów wykonywania transakcji opodatkowanych, nawet jeśli te transakcje były planowanymi transakcjami spółki kapitałowej. W tych okolicznościach, w celu zapewnienia neutralności opodatkowania, zdaniem Trybunału należało stwierdzić, że jeśli "odbiorca" przedsiębiorstwa jest traktowany jako następca przekazującego (a takie reguły przewidywało prawo krajowe), to spółka cywilna, jako przekazujący, musi być uprawniona do uwzględnienia transakcji opodatkowanych odbiorcy (spółki akcyjnej), tak samo jak musi być uprawniona do odliczenia VAT zapłaconego przy zakupach, które zostały wykorzystane do celów czynności opodatkowanych odbiorcy Trybunał orzekł, iż na podstawie zasady neutralności podatku VAT podatnik, którego działalność ogranicza się do przygotowania działalności gospodarczej innego podatnika i który nie dokonał żadnej czynności opodatkowanej podatkiem VAT, może dochodzić prawa do odliczenia w związku z opodatkowanymi czynnościami dokonanymi przez drugiego podatnika (zob. podobnie). Powyższa wykładnia szóstej dyrektywy dotyczyła wypadku, gdy podatek VAT, który pierwszy podatnik zamierzał odliczyć, dotyczył świadczeń nabytych przez niego do celów realizacji opodatkowanych czynności planowanych przez drugiego podatnika.

Podobne tezy znajdują się w wyroku TSUE z 1 marca 2012 roku w sprawie C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz spółka jawna przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu. W przedmiotowej sprawie chodziło zasadniczo o odliczenie podatku VAT naliczonego od kosztów poniesionych przez wspólników spółki jeszcze przed jej rejestracją. Podatek naliczony pojawił się u wspólników będących odrębnymi podatnikami VAT, podczas gdy sprzedaż opodatkowana została zaraportowana w okresie późniejszym przez powołaną w międzyczasie spółkę.

We wskazanej sprawie TSUE stwierdził jednak jasno, iż "w sytuacji takiej jak będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, gdy wspólnicy spółki przed jej rejestracją oraz identyfikacją do celów podatku VAT dokonali inwestycji niezbędnych do przyszłego wykorzystywania nieruchomości przez ich spółkę, rzeczonych wspólników można uważać za podatników dla potrzeb podatku VAT, a zatem co do zasady mogą oni dochodzić prawa do odliczenia podatku naliczonego".

W sprawie Trawertyn Trybunał uznał, że jeżeli na podstawie prawa krajowego wspólnicy, mimo iż mogą być uważani za podatników dla potrzeb podatku VAT, nie mogą powołać się na czynności opodatkowane dokonane przez Polski Trawertyn w celu uwolnienia się od kosztu podatku VAT związanego z czynnościami inwestycyjnymi zrealizowanymi na potrzeby i cele działalności rzeczonej spółki, to przy odliczeniu podatku VAT ta ostatnia powinna mieć możliwość uwzględnienia wskazanych czynności inwestycyjnych, aby mogła być zagwarantowana neutralność ciężaru podatkowego (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Faxworld, pkt 42).

Specyficzne elementy stanu faktycznego w wymienionych sprawach w postaci następstwa prawnego czy – tak jak w sprawie Trawertyn – tworzenia się podmiotu, któremu przyznano prawo do odliczenia (sporną fakturę wystawiono na "nieistniejącą jeszcze spółkę" wobec konstytutywnego charakteru wpisu spółki jawnej do rejestru).

Inna sytuacja, w porównaniu z przedstawioną we wniosku o udzielenie interpretacji, występuje również w przypadku, gdy z uwagi na specyfikę stosunków między odrębnymi podatnikami (tj. Gminą i jej jednostką budżetową, zostaje "zagubiony" jeden etap obrotu (świadczenia między gminą a jej jednostką organizacyjną). W tym przypadku też podatek naliczony, jaki miałaby odliczyć gmina, będzie związany z zakupami dokonywanymi do celów wykonywania transakcji opodatkowanych, choć te transakcje będą transakcjami jej jednostki budżetowej. Rzeczywistym odbiorcą zakupów dokonywanych przez gminę będzie jej jednostka organizacyjna (prowadząca działalność opodatkowaną). Gmina ponosi określone wydatki (i jest obciążana ciężarem podatku naliczonego) jedynie w celu późniejszego oddania tych dóbr do używania swojej jednostce organizacyjnej (co jest transakcją nieobjętą zakresem opodatkowania) i w celu wykonywania działalności gospodarczej stanowiącej uzasadnienie owego nabycia. W sytuacji takiej odstępowano od zasady, że wydatki, dotyczące działalności gospodarczej innego podatnika lub podatników nie mogą stanowić podatku naliczonego dla strony (por. np. wyrok WSA w Krakowie z 27 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 54/13).

Reasumując powyższe uwagi stwierdzić należy, że – poza sytuacjami wyjątkowymi – to podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w zakresie, w jakim wydatki są wykorzystywane w tej działalności gospodarczej może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodzić się należy z organem, że istotnym jest, aby Spółka jako podatnik podatku VAT, swój status opierała na kwestii funkcjonalnej, czyli była podatnikiem wyłącznie w zakresie prowadzenia swojej działalności gospodarczej.

Na aprobatę zasługuje zatem twierdzenie organu, że jedynie w zakresie, w jakim Spółka przedmiotowe wydatki wykorzystuje w swojej działalności gospodarczej, która jak sama wskazuje polega na odpłatnym udostępnianiu znaku towarowego spółkom z Grupy, ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z dokonanych zakupów. Spółka, w ramach swojej działalności gospodarczej działa w charakterze podatnika i nie ulega wątpliwości, że w tym zakresie ma prawo realizować fundamentalne prawo każdego podatnika, jakim jest zachowanie neutralności podatkowej.

13. Co do drugiego kryterium wpływającego na prawo do odliczenia, tj. związku z czynnością opodatkowaną wskazać należy - powołując się na przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu. TSUE wielokrotnie wskazywał, że wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny, pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi (zob. orzeczenie w sprawie C-291/92 "podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty kwoty podatku VAT należnego lub do zapłaty od danej rzeczy, pod warunkiem, iż jest ona wykorzystywana na potrzeby transakcji opodatkowanych", podobnie w sprawie C-302/93 stwierdzono, że "jeżeli podatnik świadczy usługi na rzecz innego podatnika, który korzysta z nich do celów transakcji zwolnionej, temu ostatniemu nie przysługuje prawo do odliczenia zapłaconego VAT naliczonego" oraz w sprawie C-4/94 " w sytuacji, gdy podatnik świadczy usługi na rzecz innego podatnika, który wykorzystuje je w związku z transakcją zwolnioną, temu ostatniemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku zapłaconego przy nabyciu tych usług, nawet jeśli docelowym efektem transakcji ma być przeprowadzenie transakcji opodatkowanej").

Zarówno więc wykładnia językowa jak i orzecznictwo ETS wskazują na konieczność brania pod uwagę celu, w jakim ma być wykorzystany nabyty towar. Zatem związek z transakcją opodatkowaną nie dotyczy każdej transakcji, a jedynie tej, która odnosi się do nabytego towaru lub usługi (tak NSA w ww. wyroku z 23 lipca 2010 r., sygn. akt I FSK 572/10).

Nie sposób nie zauważyć, że takie rozumienie związku nie abstrahuje od kryterium podmiotowego, o którym była mowa w pkt 11 i 12 niniejszego uzasadnienia.

Z uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie wynika, iż dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. NSA w wyroku z 14 października 2010 r. (I FSK 1834/09, Jur. Podat. 2010/6/86) wskazał, iż "Co do zasady - niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowaną".

Zgodnie z orzecznictwem Trybunału (tak TSUE w wyroku z 21 lutego 2013 r. w sprawie C-104/12) bezpośredni związek między konkretną transakcją na wcześniejszym etapie obrotu a transakcją lub transakcjami dającymi prawo do odliczenia dokonanymi na późniejszym etapie obrotu jest co do zasady niezbędny do powstania po stronie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz do określenia wysokości tego odliczenia (por. również wyrok w sprawie Midland Bank, pkt 24; wyrok z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National, Rec. s. I-1361, pkt 26; ww. wyrok w sprawie Investrand, pkt 23). Warunkiem powstania prawa do odliczenia podatku VAT od nabycia towarów lub usług na wcześniejszym etapie obrotu jest, by koszt nabycia owych towarów lub usług stanowił element ceny w ramach transakcji dającej prawo do odliczenia na późniejszym etapie (zob. ww. wyroki: w sprawie Midland Bank, pkt 30; w sprawie Abbey National, pkt 28).

Podatnik korzysta jednak z prawa do odliczenia również w sytuacji braku bezpośredniego związku między konkretną transakcją na wcześniejszym etapie obrotu a transakcją lub transakcjami na późniejszym etapie obrotu powodującymi powstanie prawa do odliczenia, jeżeli cena nabycia otrzymanych świadczeń wchodzi w zakres ogólnych kosztów działalności podatnika i stanowi w związku z tym element ceny dostarczanych przez niego towarów lub świadczonych usług. Tego rodzaju koszty mają bowiem bezpośredni związek z całością działalności gospodarczej podatnika (zob. podobnie w szczególności ww. wyrok w sprawie Midland Bank, pkt 31; wyrok z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik, Zb.Orz. s. I-4357, pkt 36).

W sprawie Midland Bank, pkt 25 Trybunał nie uznał za możliwe określenia w sposób precyzyjny charakteru owego "bezpośredniego związku", jaki powinien zachodzić między transakcją na wcześniejszym a transakcją na późniejszym etapie obrotu. Uznał, że biorąc pod uwagę różnorodność transakcji handlowych i gospodarczych, nie jest możliwe określenie we właściwy sposób, w każdym wypadku, stosunku, jaki musi istnieć między transakcjami na wcześniejszym a transakcjami na późniejszym etapie obrotu, by powstało prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT.

Zauważyć jednak wypada, że o związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, iż określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.

W sytuacji gdy zakupy towarów i usług stanowią element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w bezpośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą, to mimo, iż nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług, a sprzedażą opodatkowaną, to prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT. Jako czynności opodatkowane należy wskazać przede wszystkim te wymienione w art. 5 ustawy o VAT, m.in.: odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju (WNT) oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT). Skarżąca nie wykonuje takich czynności. Skarżąca udziela licencji na korzystanie ze znaku towarowego, co stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlegające opodatkowaniu, lecz poza udostępnianiem znaku towarowego Spółkom z Grupy P. P. co do zasady nie wykonuje innych czynności objętych zakresem ustawy o VAT.

Organ akcentował powyższą odmienność podając, że ww. wyroki nie znajdują zastosowania w przedmiotowej sprawie, a także podkreślając, że dokonana analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług sprzeciwia się odmiennemu rozstrzygnięciu przedmiotowego zagadnienia.

Stanowisko takie należy uznać za słuszne, nie ulega bowiem wątpliwości, że dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego organy mają obowiązek dokonania przede wszystkim analizy obowiązujących przepisów prawa, w powiązaniu z przedstawionym we wniosku o interpretację stanem faktycznym.

Zasadnicza teza interpretacji o braku takiego związku pomiędzy wydatkami poniesionymi na zakup towarów i usług, a czynnościami opodatkowanymi, który pozwalałby na stwierdzenie, że istnieją warunki do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest trafna i słusznie legła u podstaw stanowiska Ministra Finansów. Twierdzenie organu nie deformuje zasady neutralności.

Słusznie organ interpretacyjny wywodził, że skoro - jak wskazywała sama Spółka - ponoszone koszty administracyjne i marketingowe dotyczą działalności Grupy, a nie działalności Strony, to w tak przedstawionym stanie faktycznym nie można wykazać związku pomiędzy poniesionym wydatkiem a podmiotem, który go poniósł.

Jak wynika z orzecznictwa, krajowe organy podatkowe i sądy, stosując kryterium bezpośredniego związku, powinny brać pod uwagę wszelkie okoliczności, w jakich przebiegały rozpatrywane transakcje (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Midland Bank, pkt 25) i uwzględnić tylko te spośród nich, które były w sposób obiektywny związane z opodatkowaną działalnością podatnika.

Na aprobatę zasługuje stanowisko organu interpretacyjnego, że przywołany przez Stronę argument dotyczący związku wysokości opłaty licencyjnej za znak towarowy z efektywnością spółek z Grupy, należy potraktować jako nieistotny z punktu widzenia związku dokonywanych zakupów dla Grupy z czynnościami opodatkowanymi Strony, bowiem dla celów rozliczenia podatku VAT podmioty te, pomimo wzajemnych zależności, należy traktować jako odrębnych podatników tego podatku. Nie występuje zatem nawet związek pośredni pomiędzy podatkiem naliczonym pochodzącym z kosztów związanych z działalnością Grupy, a sprzedażą opodatkowaną Strony.

Regulacje zawarte w przepisach art. 9 i nast. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (art. 4 VI Dyrektywy) również kładą nacisk na samodzielność prowadzenia działalności gospodarczej. Nie można powiązać wydatków dotyczących działalności innego podmiotu z działalnością tego podatnika. Na aprobatę zasługuje twierdzenie organu interpretacyjnego, że wymienione we wniosku wydatki dotyczące Grupy, nie spełniają podstawowej pozytywnej przesłanki, tj. w sposób pośredni ani bezpośredni nie są wykorzystywane przez Stronę do czynności opodatkowanych.

14. Na marginesie jednie wskazać należy, że takie rozumowanie nie stoi w opozycji do orzeczenia Trybunału w wyroku z dnia 23 marca 2006 r., C-210/04 w sprawie Ministero Dell Economia e delle Finanze, Agenzia delle Entrate przeciwko FCE Bank plc, w którym Trybunał uznał, że oddział osoby prawnej nie jest odrębnym podatnikiem w sytuacji, gdy nie prowadzi samodzielnej działalności gospodarczej i ryzyko ekonomiczne ponosi osoba prawna.

Wskazuje się, że zastosowanie tego orzeczenia niesie ze sobą, co do zasady, utratę prawa do odliczenia podatku VAT obciążającego nabyte towary i usługi powodujące naliczenie podatku przez centralę spółki zawsze, gdy owe towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby transakcji objętych podatkiem należnym zrealizowanych przez oddziały tej spółki mające siedzibę w innych państwach członkowskich. Na podstawie orzecznictwa [...] Bank oddziały te nie mają możliwości odliczenia obciążającego je podatku VAT, zapłaconego jako podatek naliczony przez centralę, od podatku VAT, do zapłacenia którego są zobowiązane od przeprowadzonych transakcji objętych podatkiem należnym. Zatem odliczeniu podlegać może podatek VAT obciążający koszty ponoszone przez same oddziały w państwie członkowskim ich siedziby (por. opinia Rzecznika Generalnego przedstawiona w dniu 28 lutego 2013 r. w sprawie C-388/11 Le Crédit Lyonnais przeciwko Ministre du budget, des comptes publics et de la Réforme de l’État).

15. Stwierdzając zatem, że zaskarżona interpretacja nie narusza przepisów prawa materialnego ani reguł postępowania podatkowego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za nieuzasadnioną i na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.