Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 463/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2009-10-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8,  art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Teresa Randak, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2009r. sprawy ze skargi J. Ź. (Ź.) na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. W dniu 20 listopada 2008 r. J. Ź. wystąpił na mocy art. 14 b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawił następujący stan faktyczny: Od 1976 r. był użytkownikiem wieczystym nieruchomości położonej w B., oznaczonej jako działka [...], o powierzchni [...] w udziale 7/28 części; w pozostałym zakresie użytkownikami wieczystymi były jego matka A. Ź. w 13/28 części i siostra C. J. w 8/28 części. Na mocy postanowienia Sądu Rejonowego dla K. – Ś. w K. Wydział I Cywilny z dnia 24 listopada 2006 r. (sygn. akt [...]) on i jego siostra nabyli po matce spadek, każde w ½ części. Następnie w wyniku postępowania sądowego o zniesienie współwłasności, na mocy postanowienia Sądu Rejonowego dla K. – Ś. w K. Wydział I Cywilny z dnia 21 maca 2007 r. (sygn. akt [...]) przyznano mu prawo użytkowania wieczystego całej nieruchomości, bez spłaty siostry. Decyzją Prezydenta Miasta B. z dnia [...] ([...]) nieodpłatnie przekształcono prawo użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo własności. Obecnie wnioskodawca jest zatem jedynym właścicielem przedmiotowej nieruchomości, którą zamierza sprzedać w 2008 r. lub na początku 2009 r., i co do której zawarł już przedwstępną umowę sprzedaży.

W tak nakreślonym stanie faktycznym J. Ź. zadał pytanie: Czy za datę nabycia całej nieruchomości należy uważać datę śmierci spadkodawcy, tj. 24 sierpnia 1992 r., czy też występują dwie daty nabycia, tzn. dla jednej części data śmierci spadkodawcy i dla pozostałej data zniesienia współwłasności, tj. 21 marca 2007 r.? Czy przychód ze sprzedaży nieruchomości nabytej po części w drodze spadkobrania i po części w wyniku zniesienia współwłasności nie będzie stanowił źródła przychodu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14 poz. 176 z późniejszymi zmianami, dalej również u.p.d.o.f.)?

Skarżący wskazał, iż wprawdzie w Urzędzie Skarbowym uzyskał informacje, iż będzie zobowiązany do zapłaty 19% podatku od połowy z 13/28 kwoty należnej z tytułu sprzedaży, jednak w jego ocenie w powołanym stanie faktycznym zastosowanie winien znaleźć powołany powyżej przepis, statuujący zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z którym odpłatne zbycie nieruchomości jest źródłem przychodu jeśli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Skarżący uznał, iż właścicielem przedmiotowej nieruchomości stał się w drodze spadkobrania w 1992 r. i dlatego przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jeśli zostanie ona dokonana w 2008 r. lub 2009 r., podlegał będzie w całości zwolnieniu z podatku dochodowego

2. W odpowiedzi na złożony wniosek Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] (nr [...]) uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazano, iż z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca w drodze spadku w 1992 r. nabył tylko ½ z 13/28 prawa użytkowania wieczystego nieruchomości i w związku z tym stał się jej współwłaścicielem. Natomiast dopiero w wyniku działu spadku dokonanego w 2007 r. nabył pozostałą części tej nieruchomości, a więc części które przekraczały udział spadkowy wnioskodawcy jaki posiadał pierwotnie w spadku. Celem postępowania o zniesienie współwłasności jest bowiem nowe ukształtowanie prawa własności. Oznacza to, że część nabytą w wyniku działu spadku ponad swój udział w spadku wnioskodawca otrzymał od innych spadkobierców, a nie od spadkodawcy. Tym samym nabycie połowy z 13/28 części nieruchomości nie nastąpiło w drodze spadku, co oznacza, iż przychód uzyskany w 2008 lub 2009 r. ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, nabytej w części w 2007 r. w drodze działu spadku ponad przypadający wnioskodawcy udział spadkowy, nie jest przychodem zwolnionym na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W związku z tym, zwolnieniu od opodatkowania na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlega wyłącznie przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości w części stanowiącej własność skarżącego od 1976 r. i w części nabytej w drodze spadku w 1992 r.

3. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia 2 marca 2009 r. skarżący wniósł o zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia [...] Wskazał, że w jego ocenie nabycie części nieruchomości w drodze działu spadku mieści się pod pojęciem nabycia w drodze spadku, zatem właściwą datą dla przyjęcia nabycia własności nieruchomości jest 24 sierpnia 1992 r. Na poparcie swojego stanowiska wskazał, na tezę zawartą w wyroku NSA (sygn. akt I SA/Kr 690/02), zgodnie z którą "nie można pojęcia "nabycie w drodze spadku", o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "d" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000 Nr 14 poz. 176 ze zm.) ograniczać do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, z którymi ustawodawca łączy powstanie obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Nabycie przedmiotów należących do spadku przez jednego ze spadkobierców w drodze działu spadku (umownego lub sądowego) następuje także w drodze spadku."

Powołał również wyrok NSA w Warszawie z dnia 8 luty 2007 r. (sygn. akt II FSK 187/06), wyrok NSA z dnia 15 września 2004 r. (sygn. akt FSK 477/04) i wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5 czerwca 2008 r. (I SA/Gl 171/08).

4. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 30 marca 2009 r. Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Ponownie podkreślono, iż czym innym jest nabycie w spadku, a czym innym nabycie w dziale spadku, czy też nabycie w drodze zniesienia własności. Zniesienie współwłasności, czyli dział spadku nie stanowi nabycia rzeczy, jeśli mieści się w ramach udziału, jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej. Jeśli jednak wartość rzeczy otrzymanych w dziale spadku przekracza wartość udziału danego spadkobiercy w spadku, wówczas za datę nabycia rzeczy w tej części przyjmuje się datę działu spadku. Innymi słowy, gdy w wyniku zniesienia współwłasności udział danej osoby ulega powiększeniu mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jego majątku osobistego. Nie zmienia tego fakt, iż zniesienia współwłasności dokonuje się bez spłat i dopłat. Wobec powyższego dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych bieg terminu pięcioletniego dla części udziału nieruchomości ponad udział we współwłasności należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie w drodze zniesienia współwłasności. Powyższe oznacza, iż przychód uzyskany ze sprzedaży 7/28 udziału w nieruchomości w części nabytego w 1976 r. nie podlega opodatkowaniu, ponieważ od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło nabycie upłynęło 5 lat. Podobnie przychód ze sprzedaży działki odpowiadający ½ z 13/28 udziału nabytego w spadku po matce w 1992 r. nie będzie podlegał podatkowaniu. Natomiast opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f. będzie podlegał przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w drodze zniesienia współwłasności.

W odniesieniu do powołanych przez skarżącego wyroków Minister Finansów wskazał, iż orzeczenia sądów nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

5. W skardze do Sądu skarżący zarzucił powyższej interpretacji naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i wniósł o jej zmianę i zasądzenie kosztów postępowania. Jego zdaniem organ wydający interpretację pominął regulacje prawa spadkowego zawarte w Kodeksie cywilnym i dokonał wykładni pojęcia nabycia spadku w jego potocznym rozumieniu. Dla potwierdzenia słuszności swojego stanowiska w sprawie ponownie powołał się na szereg wyroków sądów administracyjnych, w szczególności wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 2004 r., sygn. akt FSK 483/04 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 czerwca 2008 r. (sygn. akt I SA/Gl 171/08) i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Warszawie z dnia 20 października 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 928/08). Odnosząc się do twierdzeń Ministra Finansów odnośnie braku "prawa precedensowego", skarżący wskazał, że: "merytorycznie jest to poprawna odpowiedź (...), z drugiej jednak strony sądzi, ze organy państwowe w wydanych orzeczeniach powinny mieć na uwadze orzecznictwo". Ponadto skarżący wskazał, iż przy rocznym dochodzie wraz z małżonką na poziomie [...], kwota [...]którą zapłacił jako podatek stanowi dla niego poważny wydatek.

6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, nie przytaczając żadnych nowych argumentów, ponad te powołane w interpretacji indywidualnej z dnia [...]i odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 30 marca 2009 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż stanowisko Ministra Finansów, zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji prawa podatkowego oparte jest na błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.).

Sporna kwestia, czy nabycie przez spadkobiercę w drodze działu spadku nieruchomości, w której udziały mieli także inni spadkobiercy, mieści się w pojęciu "nabycia w drodze spadku", a w konsekwencji, czy cały przychód uzyskany ze sprzedaży tak nabytej nieruchomości wolny jest od podatku dochodowego na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. została już jednoznacznie przesądzona w orzecznictwie wojewódzkich i Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Przypomnieć więc jedynie trzeba zasadnicze wątki wywodów zawartych w licznych wyrokach sądów administracyjnych.

Zgodnie z brzmieniem wskazanego przepisu przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c wolne są od podatku dochodowego w całości, jeżeli ich nabycie nastąpiło po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. We wspomnianym przepisie ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "nabycie w drodze spadku" (którym z kolei posłużył się w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d u.p.d.o.f., uchylonym dniem 1 stycznia 2007 r., ale mogącym mieć zastosowanie do zbycia nieruchomości przez wnioskodawcę). Tak więc literalna wykładnia tej normy prawnej nie pozwala na stwierdzenie czy nabycie w drodze spadku obejmuje także uzyskanie prawa własności nieruchomości w drodze działu spadku. Konieczne staje się zatem zastosowanie wykładni systemowej zewnętrznej i odwołanie się m.in. do przepisów ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. Nr 46, poz. 296 ze zm.) oraz ustawy z dnia 24 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93). Przepisy dotyczące spadków zawarte są w księdze IV kodeksu cywilnego - tytuł VI poświęcony jest stwierdzeniu nabycia spadku, a w tytule VIII uregulowano kwestie związane ze wspólnością majątku spadkowego i działem spadku. Księga II, Tytuł II, Dział IV Kodeksu postępowania cywilnego obejmuje natomiast, należące do spraw z zakresu prawa spadkowego, przepisy dotyczące stwierdzenia nabycia spadku (rozdział 8) i działu spadku (rozdział 9). Spadek, tj. prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jednego lub kilku spadkobierców, a potwierdzeniem tego stanu rzeczy jest (deklaratoryjne) postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku (art. 922 § 1 K.c. i art. 669 K.p.c.). Pomiędzy spadkobiercami powstaje współwłasność w częściach ułamkowych - każdy ze współwłaścicieli jest właścicielem całej rzeczy, ale żaden nie jest właścicielem całości. Jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych (art. 1035 K.c.). "W konstrukcji stosunku współwłasności własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. W takim układzie wspólne prawo własności tworzy "zespół udziałów" we współwłasności" (por. Edward Gniewek, Kodeks cywilny. Księga druga. Własność i inne prawa rzeczowe. Komentarz, Zakamycze, 2001 r.), a żadnemu ze współwłaścicieli nie przysługuje własność fizycznie wydzielonej części rzeczy. Rzecz jako całość, jak i każda część tej rzeczy należy do wszystkich współwłaścicieli. Zniesienie omawianej współwłasności następuje poprzez dział spadku, który musi być poprzedzony stwierdzeniem nabycia spadku. Uprawnionym do nabycia własności rzeczy w drodze działu spadku jest wyłącznie spadkobierca danego spadkodawcy, a zatem zasadne jest twierdzenie, że prawo to nabywa się w drodze dziedziczenia po spadkodawcy, a nie od innego spadkobiercy.

Tak więc, jeżeli spadek dziedziczy kilku spadkobierców, każdy z nich - w chwili otwarcia spadku - nabywa ipso iure określony ułamkowo udział spadkowy (oraz odpowiednie udziały w przedmiotach należących do spadku), a nie poszczególne przedmioty wchodzące do spadku. Dochodzi wówczas do powstania wspólności majątku spadkowego. Wspólność ta nie jest tożsama ze wspólnością w częściach ułamkowych w rozumieniu przyjętym w art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego, gdyż jej przedmiotem jest spadek, a nie rzecz. Wspólnością objęte są wszystkie prawa majątkowe podlegające dziedziczeniu i istniejące w chwili otwarcia spadku, a więc także prawa z istoty swej podzielne. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich. Ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Jeśli dotyczyły nieruchomości mogą stanowić podstawę wpisu do księgi wieczystej (zob. Kodeks cywilny. Komentarz, Tom II, pod red. prof. dr hab. Krzysztofa Pietrzykowskiego, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 1998, s. 918-919 oraz 934-935). Tak więc, na skutek działu spadku następuje "konkretyzacja" składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Inaczej mówiąc, dział spadku jest czynnością wtórną do nabycia spadku; nie można nabyć własności rzeczy tylko i wyłącznie w drodze działu spadku, bez nabycia spadku. Zatem stanowisko organów podatkowych, w tym Ministra Finansów, iż nabycie nieruchomości w drodze działu spadku nie mieści się w pojęciu "nabycia w drodze spadku" jest nieprawidłowe.

W konsekwencji wadliwy jest wniosek Ministra Finansów, iż nie cały (lecz tylko wynikający z wielkości udziału spadkowego ) przychód uzyskany ze sprzedaży części nieruchomości, której własność Skarżący nabył w wyniku działu spadku, wolny jest od podatku dochodowego na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Nie sposób również nie zauważyć, że celem wprowadzenia analizowanego w niniejszej sprawie przepisu było wykluczenie podwójnego opodatkowania przychodu ze sprzedaży i innych praw majątkowych, których nabycie podlegało wcześniej opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn (obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje w chwilą przyjęcia spadku, a zatem bez względu na jego ewentualny późniejszy dział). Zaakcentować także warto, że zaaprobowanie stanowiska organów podatkowych w niniejszej sprawie prowadziłoby do sytuacji, w której sprzedaż nieruchomości dokonana przez wszystkich spadkobierców nie stanowiłaby źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, natomiast sprzedaż tej samej nieruchomości nabytej w całości od spadkodawcy przez jednego spadkobiercę, który otrzymał ją poprzez dział spadku rodziłaby obowiązek podatkowy. Sytuacja taka przeczyłaby zasadzie równości opodatkowania i pozostawałaby w sprzeczności z ratio legis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zatem w całej rozciągłości kierunek orzeczniczy przyjęty w wyrokach sądów administracyjnych, w tym m. in. wyroku NSA z dnia 3 października 2003r. sygn. akt I SA/Kr 690/02 (opubl. ONSA 2004/2/86), wyroku NSA z dnia 10 lutego 1995 r. sygn. akt III SA 898/94, wyroku NSA z dnia 12 października 2004 r. sygn. akt FSK 746/04, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 171/08 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Warszawie z dnia 20 października 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 928/08.

W tym kontekście trzeba przyznać, że Minister Finansów ma rację twierdząc, iż orzeczenia sądów administracyjnych nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa. Nie sposób jednak abstrahować w toku procesu wykładania przepisów prawa (czemu w istocie służy instytucja interpretacji podatkowych) od poglądów wypracowanych w orzecznictwie sądowym. Nakaz takiego postępowania wyprowadzić można zresztą, właśnie w odniesieniu do wydawania interpretacji, z treści art. 14 e Ordynacji podatkowej, który w § 1 stanowi, że "minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości". Skoro zatem ustawodawca przewiduje możliwość skorygowania wydanych interpretacji w uwzględnieniu orzecznictwa sądowego, to nie sposób przyjąć, że przy wydawaniu interpretacji organ ten może pomijać to orzecznictwo, zwłaszcza zaś w sytuacji, gdy jest ono od lat jednolite i ugruntowane, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie.

Konkludując, w ocenie Sądu w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię. Przy ponownym udzielaniu interpretacji Minister Finansów winien uwzględnić wskazaną wyżej wykładnię tego przepisu prawa materialnego..

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.