Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1131/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 153, art. 174 pkt 2, art. 176, art. 184, aer. 204 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędziowie NSA Andrzej Grzelak, Jan Grzęda, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. Z od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 6 października 2005 r. sygn. akt I SA/Sz 666/04 w sprawie ze skargi K. Z na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 12 lipca 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 1131/06

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 6 października 2005 r., sygn.akt I SA/Sz 666/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 1 2 lipca 2004 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r.

Decyzją z dnia 12 października 2000r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 51 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zrn. – zwaną dalej Ord.pod./, Izba Skarbowa w S. po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w S. z dnia 9 marca 2000r. Nr [...] określającej K. Z. wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998r. w kwocie 57.036,10 zł oraz wysokość zaległości podatkowej z tego tytułu w kwocie 49.138,90 zł - uchyliła w części decyzję organu I instancji i określiła należny podatek w kwocie 46.218,50 zł oraz wysokość zaległości podatkowej w kwocie 38.321,30 zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia stwierdzono, że podatnik uzyskiwał w 1998r. przychody: z działalności w spółce cywilnej "B" K. Ż., A. M. z siedzibą w S., w której posiadał 50% udziałów i z prowadzenia firmy "I.". Obok przychodów z działalności gospodarczej uzyskiwał też przychody ze stosunku pracy, która polegała na pełnieniu funkcji Prezesa zarządu Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "B." Spółka z o.o. z siedzibą w M.

Po analizie dokumentów zebranych w trakcie postępowania kontrolnego, Inspektor stwierdził:

1/ zaniżenie przychodów Spółki cywilnej "B" o kwotę 6.912,20 zł, z tytułu otrzymanych nieodpłatnych świadczeń, które wynikają z faktu przekazania sumy 107.000,00 zł, ze Spółki "B" do Spółki cywilnej "B" bez tytułu prawnego, co wypełnia dyspozycję art. 14 ust.2 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych(tekst jednolity Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn zm. zwaną dalej u.p.d.o.f.), stanowiącą definicję przychodów z działalności gospodarczej

2/ zaniżenie przychodów spółki cywilnej "B" o kwotę 121.932,93 zł z tytułu nieodpłatnie otrzymanych towarów i usług, co zgodne z art. 14 ust.2 pkt 8 w/w ustawy stanowi dla spółki cywilnej przychód,

3/ zaniżenie przychodów spółki cywilnej "B" o kwotę 16.470,00 zł z tytułu otrzymanych nieodpłatnie świadczeń od Zakładu A.M., zgodnie z fakturą VAT nr 21/96 z dnia 29 sierpnia 1996r., gdyż to zdarzenie gospodarcze w myśl art. 14 ust.2 pkt 8 w/w ustawy stanowi dla spółki cywilnej przychód ,

4/ zaniżenie przychodów podatnika o kwotę 27.043,94 zł, które stanowią zaliczki pobrane przez podatnika z konta spółki cywilnej "B" nie zaliczone do dnia 31 grudnia 1998r., co zdaniem Inspektora stanowi przychód na podstawie art. 11 ust.1 cyt. ustawy.

5/ zawyżenie kosztów uzyskania przychodu dotyczących firmy "I" o kwotę 26.595,40 zł tj.

a/ 9.480,62 zł z tytułu realizacji budowy w S.

b/ 17.114,78 zł z tytułu zakupu materiałów elektrycznych i hydraulicznych przeznaczonych na realizację budowy w M., które wg ustaleń Inspektora nie zostały wykorzystane przy wykonaniu tegoż zadania budowlanego, z uwagi na naruszenia art. 22 ust.1 u.p.d.o.f., ponieważ kontrolujący stwierdził, że poniesione wydatki nie mają związku z osiągniętym w 1998r. przychodem firmy "I".

W odwołaniu od decyzji Inspektora określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r. w kwocie 57.0316,10 zł oraz zaległość w tym podatku w kwocie 49.138,90 zł podatnik przedstawił zarzuty:

nieprawidłowego ustalenia przez Inspektora, że doszło do zaniżenia przychodów Spółki Cywilnej "B" o kwotą 6.912,20 zł.,

- błędnego uznania kwoty 121.932,95 zł jako otrzymanego nieodpłatnie świadczenia w postaci darowizny,

- nieprawidłowego ustalenia, że doszło do zaniżenia przychodów Spółki cywilnej

"B" o kwotę 16.470,00 zł.

błędnego uznania, że uległy zawyżeniu koszty uzyskania przychodu dotyczące firmy

"I",

niewłaściwego przyjęcia, że w rozpoznawanej sprawie doszło do zaniżenia przychodów podatnika o kwotę 27.043,94 zł które stanowią zaliczki pobrane z konta spółki cywilnej "B".

Izba Skarbowa po rozpoznaniu odwołania nie uznała za wiarygodne twierdzenia podatnika, że kwota 107.000,00 stanowiła zaliczkę jaką spółka z o.o. "B" udzieliła Spółce Cywilnej "B" na poczet zapłaty za wykonane wcześniej /1996r./ roboty budowlane, które nie zostały w tymże roku rozliczone z uwagi na brak środków finansowych. Podatnik nie przedstawił dowodów na okoliczność podawanych przez siebie zdarzeń gospodarczych. Wprawdzie na etapie odwołania przedłożył fakturę VAT Nr 7/07/96 wystawioną 10 grudnia 1996r. na kwotę 117.075,77 zł netto /125.271,07 zł. brutto/, która miałaby rzekomo stanowić tytuł prawny do przekazania Spółce cywilnej w 1998r. kwoty 107.000,00 zł ale nie ma podstaw do przyjęcia, że dokument ten wyjaśnia zasadność spornej transakcji. Faktura opiewa na kwotę 125.271,07 zł. brutto, a nie 107.000,00 zł., zasadne jest w rezultacie przyjęcie, że kwota 107.00000 zł była pożyczką udzieloną spółce cywilnej, a nie zapłatę za sprzedane usługi, bez względu na stan wzajemnych rozliczeń pomiędzy tymi firmami.

Organ odwoławczy zaznaczył, że pomimo istnienia pewnych umów pomiędzy Spółką z o.o. "B" a Spółką cywilną "B" np. umowa z dnia 9 lipca 1997r. o wspólnym wybudowaniu - to podmioty te winny odrębnie rozliczać swoje operacje gospodarcze ponieważ umowy cywilne nie dają podstaw do rozliczania np. dwóch firm jako jednej - ze wspólną kasą i wspólnymi środkami finansowymi. Z tego powodu zdaniem Izby doszło w konsekwencji do zaniżenia przychodów Spółki cywilnej "B" o kwotę 6.912,20 zł, z tytułu otrzymanych nieodpłatnych świadczeń które wynikają z przekazania sumy 107.000,00 zł ze Spółki z o.o. "B". Nietrafny jest zarzut błędnego uznania kwoty 121.932,93 zł jako nieodpłatnego świadczenia otrzymanego przez Spółkę cywilną "B".

W 1998r. Spółka ta posiadała zabezpieczenie wobec firmy "Z.M" SA , mającej siedzibę w G.. z tytułu wykonywanych robót budowlanych. Z dokumentów księgowych wynika, że Spółka cywilna "B" spłaciła część swoich zobowiązań w kwocie 128.402,93 zł. Z dokumentów źródłowych wynika, że na fakturę FV Nr 14/98 składają się inne faktury na zakup materiałów budowlanych i innych usług /np. transport/, natomiast sama faktura ta jest fakturą zbiorową zakupu materiałów, których suma pomniejszyła zobowiązania Spółki cywilnej "B" wobec firmy z G. Zakupu materiałów dokonała jednak nie spółka cywilna "B" a Spółka z o.o. "B". Zakupione więc materiały i usługi przez Spółkę z o.o. zostały przekazane spółce cywilnej, która przyjęła je nieodpłatnie (konsekwentnie ma zastosowanie art. 14 ust.2 pkt 8 u.p.d.o.f.).

Co do zaniżenia przychodów spółki cywilnej "B" o kwotę 16.470,00 zł to organ odwoławczy stwierdził, że kwota ta dotyczy faktury FV 21/96, gdzie stroną zobowiązaną jest firma "Z.M." SA a wierzycielem Zakład A.M. Gdyby więc firma "Z.M." SA dokonała zapłaty powyższej kwoty to spłaciłaby swoje zobowiązanie wobec Zakładu A.M. Firma "Z.M" SA nie dokonała jednak zapłaty tej kwoty na rzecz w/w firmy lecz pomniejszyła swoje roszczenie wobec Spółki Cywilnej "B". Kwota 16.470,00 zł stanowi zatem przychód dla tej Spółki. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem odwołującego, że trzeba wziąć pod uwagę rozliczenie pomiędzy spółką cywilną, a spółką z o.o. o nazwie "B" ze względu na fakturę 4/99/00 z dnia 30 września 1999r. Izba zaznaczyła, że przedmiotowa faktura dotyczy 1999r. a nie rozpatrywanego 1998r.

Jeśli chodzi o kwotę 16.470,00 zł wynikającą z faktury VAT FV 21/96 z dnia 29 sierpnia 1996r. to była wymagalna przez Zakład A.M od firmy "Z. M" SA za wynajem lokalu w kwocie netto 13.500,00 zł. + VAT 2.970,00 zł. Z pisma z dnia 16 grudnia 1998r. wynika, że Spółka cywilna "B" zwróciła się do Zakładu AM o zaksięgowanie zobowiązania "Z.M" SA dotyczącego faktury FV 21/96 z dna 29 sierpnia 1996r. w kwocie 16.470..,00 zł wystawionej przez Zakład Remontowo Budowlany A.M. za nie zapłacone należności Spółki wobec firmy "Z. M." SA w G..

Przyjęto, że będący właścicielem Zakładu A. M. zrezygnował na rzecz Spółki Cywilnej "B" z kwoty należnej za wynajem lokalu mieszkalnego od "Z.M" SA, a spółka cywilna kwotę tę zaliczyła na spłatę "zobowiązań wobec "Z.M" SA - jest to zatem nieodpłatne świadczenie przekazane na rzecz spółki cywilnej zgodnie żart. 14 ust.2 pkt 8 omawiane ustawy i stanowi przychód.

W sprawie zawyżenia kosztów uzyskania przychodu dotyczącej firmy "I", Izba zauważyła, że źródłem przychodu tej firmy były faktury wystawione przez Spółkę cywilną "B" w związku z realizacją robót wykończeniowych w M. Podatnik przedstawił fakturę korygującą do tego faktu, który Inspektor zakwestionował jako niewiarygodny. Z uwagi na błędy noty, która winna być wystawiona przez Spółkę cywilną a nie firmę "I" - to nota ta jest dokumentem niewiarygodnym. Potwierdza to także fakt, że po jej zakwestionowaniu, podatnik dostarczał kolejne, nowe noty, pozbawione wcześniej wykrytych wad.

Biorąc pod uwagę treść art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. organ uznał również za zasadne zakwestionowanie kosztów ponoszonych na realizację budowy w kwocie 9.480,62 zł, ponieważ nie posiadają one związku między zasadnością ich ponoszenia, a uzyskanym przychodem firmy "I".

W odniesieniu do kwoty 17.114,78 zł /wydatek na zakup materiałów elektrycznych i hydraulicznych/ wydatkowanej przez tę firmę na realizację budowę w M., to wg ustaleń Inspektora zakupione materiały nie zostały wykorzystane przy wykonaniu tego zadania budowlanego.

Organ odwoławczy nie zgodził się z ustaleniami Inspektora Kontroli Skarbowej dotyczącymi zwiększenia przychodu podatnika o kwotę 27.043.94 zł w związku z pobranymi zaliczkami z konta spółki cywilnej "B", której jest wspólnikiem.

Przyjął on, że w przypadku rozliczeń pomiędzy wspólnikami spółki cywilnej w związku z pobranymi przez nich z racji udziału w Spółce zaliczkami nie uzasadnione jest zakwalifikowanie pobranych zaliczek jako przychodu określonego w art. 11 ust.1 u.p.d.o.f. i tym samym opodatkowanie bowiem kwoty te podlegają już opodatkowaniu jako dochody z prowadzonej działalności gospodarczej.

Po uwzględnieniu korekty osiągniętych przychodów Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w części decyzją organu I instancji i określił należny podatek w kwocie 46.218,50 zł. oraz wysokość zaległości podatkowej w kwocie 38.321,30 zł.

Po rozpoznaniu sprawy na skutek skargi wniesionej przez skarżącego Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie w wyroku z dnia 10 lipca 2003r. Sygn. akt S.A./Sz 2249/01 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998r. uchylił decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia 12 października 2000 r. Nr [...] i poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z UKS w S. z dnia 12 marca 2000r. Nr [...].

Dokonując na podstawie art. 21 ustawy z dnia 11 maja 199r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm./ kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Sąd nie podzielił zarzutów skargi dotyczących kwestii zaniżenia przychodów z działalności prowadzonej przez skarżącego w Spółce cywilnej "B".

Sąd ocenił, że na tle zebranego w sprawie materiału dowodowego organy podatkowe przekonywająco uzasadniły, że doszło do zaniżenia przychodów tej spółki kolejno:

o kwotę 6.912,20 zł z tytułu otrzymanych nieodpłatnych świadczeń, które wynikają z faktu przekazania sumy 107.000,00 zł ze spółki z o.o. "B" do Spółki cywilnej"B".,

- o kwotę 121,932,93 zł jako otrzymanego nieodpłatnego świadczenia od spółki z o.o"B",

- o kwotę 16.470,00 zł z tytułu otrzymanych nieodpłatnie świadczeń od Zakładu A. M. mając na uwadze dyspozycję art. 14 ust.2 pkt 8 u.p.d.o.f., w którym zawarta jest definicja przychodów z działalności gospodarczej.

Sąd nie stwierdził, aby ocena przedstawionych w postępowaniu materiałów źródłowych: faktur, dokumentów bankowych dokonana przez organy podatkowe w przedmiocie przychodów spółki cywilnej "B" w 1998r. nosiła cechy dowolności.

Zdaniem Sądu nie została jednoznacznie wyjaśniona sprawa zawyżenia kosztów uzyskania przychodu dotycząca firmy "I", prowadzonej przez skarżącego w związku z umową zawartą ze spółką cywilną "B" na wykonanie robót wykończeniowych w budynku w M.

Sąd uznał, że można zgodzić się ze stanowiskiem organów, że materiał dokumentacyjny /faktury wystawione przez firmę "I"" dla spółki cywilnej "B" nie potwierdza uzyskania przez firmę "I" przychodu ze sprzedaży usług związanych z robotami wykończeniowymi w S. i w związku z tym zasadne było zakwestionowanie kwoty 9.480,62 zł wykazanej jako koszt poniesiony dla celów budowy w S. stosownie do art. 22 ust.1 u.p.d.o.f., natomiast ustalenia Inspektora odnośnie wydatków na kwotę 17.114,78 zł związanych z zakupem materiałów elektrycznych i hydraulicznych przeznaczonych na budowę w Międzyzdrojach, w tym, że materiały te nie został wykorzystane przy realizacji przedmiotowych robót budowlanych budzą wątpliwości.

Sąd wskazał, że "oczywiście rzeczą organów podatkowych była ocena wiarygodności tego dokumentu przedstawionego w odpowiedzi na zarzuty Inspektora, jednakże nawet uznanie go za niewiarygodny nie uzasadniało jednoznacznego ustalenia, że przedmiotowe materiały nie były wykorzystane przy wykonywaniu robót budowlanych w M." Dalej Sąd wskazał, że w przypadku wadliwego czy też w sposób niepełny udokumentowanego związku faktycznie poniesionych wydatków z przyczynieniem się do osiągnięcia bądź zwiększenia osiągniętego przychodu może to być udowodnione innymi środkami dowodowymi zasługującymi na wiarę.

Dla wyjaśnienia tej spornej kwestii Sąd, uchylając przedmiotowe rozstrzygnięcia organów, przy ponownym rozpoznaniu sprawy nakazał rozważyć dopuszczenie dowodu z opinii biegłego stosownie do art. 122 Ord. pod., czy art. 18 ust. 1 pkt 7 ustawy o kontroli skarbowej.

W związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie, w dniach od 19 grudnia 2003 r. do dnia 01 marca 2004 r. na podstawie przedłużonego upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. Nr [...] z dnia 05 grudnia 2003 r. do przeprowadzenia dalszych czynności kontrolnych została ponownie przeprowadzona u podatnika kontrola skarbowa w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1998.

Organ kontrolny dokonując niezbędnych czynności procesowych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego raz jeszcze odniósł się szczegółowo do wszelkich nieprawidłowości zastanych w podmiotach gospodarczych, w których podatnik był wspólnikiem jak i właścicielem, tj. s.c B oraz firma "I".

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w decyzji z dnia 18 marca 2004 r. wykazane koszty w firmie I za rok 1998 w łącznej kwocie 17.114,78 zł dotyczące zakupu materiałów elektrycznych i hydraulicznych rozstrzygnął w toku ponownego postępowania na korzyść strony, zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów tejże firmy, i określił przy tym należny podatek dochodowy za rok 1998 w kwocie 39.372,50 zł.

Podatnik nie zgodził się z rozstrzygnięciem powziętym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. i odwołał się od przedmiotowej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Zdaniem podatnika, czynności kontrolne przeprowadzono niezgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lipca 2003 r., w którym to Sąd wskazał na konieczność zasięgnięcia opinii biegłego. Ponadto, stwierdził, że decyzje obu instancji nie zawierają uzasadnienia faktycznego, zgodnie z art. 210 § 4 Ord.pod., chociaż na etapie postępowania odwoławczego zostały przedłożone przez niego dowody w postaci przesłuchania świadka z dnia 01 listopada 1999 r. oraz faktura VAT Nr 14/98 z dnia 16 grudnia 1998 r. wraz z notą. Ponadto wyraża też pogląd, że Naczelny Sąd Administracyjny nakazał powołać biegłego do zbadania wszelkich zarzutów przedstawionych w poprzednio uchylonych decyzjach obu instancji, a nieuczynienie powyższego przez organy skarbowe jest nadużyciem prawa wobec osoby Skarżącego, który za prowadzenie działalności gospodarczej i płacenie podatków zgodnie z prawem - czuje się represjonowany.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. rozpatrując odwołanie uznał, że brak jest podstaw prawnych i faktycznych do uchylenia decyzji i decyzją z dnia 12 lipca 2004 r. Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ podkreślił, iż Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie w wyroku z dnia 10 lipca 2003 r., oceniając prawidłowość podjętych działań przez organy skarbowe obu instancji, miał jedynie odmienne zdanie co do kwoty w wysokości 17.114,78 zł związanej z zakupem materiałów elektrycznych i hydraulicznych przeznaczonych na budowę w M.

Organ wskazał również na art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwaną dalej p.p.s.a.) i wynikające konsekwencje związania organu oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania. Ponadto organ podniósł, że podatnik nie formułuje jednak co w zasadzie miałyby powoływane przez niego dowody obrazować obecnie, pomimo iż były już one rozpatrywane szczegółowo przez organy skarbowe, a nie są dowodami nowymi w sprawie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie podatnik zarzucając nie wykonanie wyroku Sądu z 10 lipca 2003 r. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. i poprzedzającej ją decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej, formułując zarzuty, które są w zasadzie powtórzeniem zarzutów podnoszonych na etapie postępowania zarówno przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. odnosząc się do zarzutów skargi wniósł o jej oddalenie.

W ocenie Sądu należało zwrócić uwagę, iż sprawa określenia zobowiązania w podatku dochodowym za 1998 rok była poddana kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 10 lipca 2003r. sygn. akt SA/Sz - 2249/01, uchylił decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia 12 października 2000 r. i poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w S. z dnia 12 marca 2000 r. Równocześnie należy podkreślić, że zgodnie z art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74 poz. 368 ze zm.), odpowiednio art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i w konsekwencji wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działania lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia.

Cytowany przepis art. 30 ww ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym odpowiednio art. 153 ww. ustawy rodzi obowiązek podporządkowania się tej ocenie przez organ.

Ciążący na organie obowiązek mógł być wyłączony tylko w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku Sądu z 10 lipca 2003 r. Ponieważ w sprawie niniejszej nie było do czynienia z sytuacją, o której mowa wyżej, organy były związane oceną prawną wyrażoną w wyroku Sądu z 10 lipca 2003 r. Nadal ma zastosowanie w niniejszej sprawie do rozliczenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. przepis art. 14, art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w dacie rozstrzygania przez organy podatkowe decyzjami z dnia 12 marca 2000 r. i 21 października 2000r., które to orzeczenia uchylił Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 10 lipca 2003 r.

Bez naruszenia art. 153 p.p.s.a., przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy nie mogły zatem pominąć oceny prawnej zawartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lipca 2003 r. W analogiczny sposób związany jest Sąd rozstrzygający ponownie skargę wniesioną od decyzji wydanej po rzeczonym wyroku.

Odnośnie zakwestionowanego odniesienia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatku w kwocie 17.114,78 zł związanych z zakupem materiałów elektrycznych i hydraulicznych przeznaczonych na budowę w M., Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 lipca 2003 r. wskazał, że ustalenia Inspektora odnośnie wydatków na kwotę 17.114,78 zł dotyczące materiałów elektrycznych i hydraulicznych i ich wykorzystania przy realizacji przedmiotowych robót budowlanych budzą wątpliwości. Dla wyjaśnienia tej spornej kwestii Sąd, uchylając przedmiotowe rozstrzygnięcia organów, przy ponownym rozpoznaniu sprawy nakazał rozważyć dopuszczenie dowodu z opinii biegłego stosownie do art. 122 Ord. pod., czy art. 18 ust. 1 pkt 7 ustawy o kontroli skarbowej.

Sąd wskazał, że organy podatkowe nie wykonały wskazania co do powołania biegłego na okoliczność wykorzystania przy realizacji robót budowlanych na budowie w Międzyzdrojach zakupionych materiałów elektrycznych i hydraulicznych, które to wydatki organ zakwestionował, to organy w rozstrzygnięciu poddanym obecnie kontroli Sądu, ostatecznie nie zakwestionowały odniesionego przez podatnika w ciężar kosztów uzyskania przychodu przedmiotowego wydatku zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów firmy "I".

Skarżący zaskarżył powyższy wyrok i na podstawie przepisu art. 173 § 1 p.p.s.a. zaskarżył go w całości i w oparciu o treść przepisu art. 174 pkt 2 przywołanej powyżej ustawy, wskazał następujące podstawy skargi kasacyjnej:

I. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy:

błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie

przepisu art. 153 p.p.s.a.

nieuwzględnienie w treści wyroku naruszenia przez organy

podatkowe przepisu art. 120 Ord.pod. tj. zasady praworządności;

nieuwzględnienie w treści wyroku naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 121 § 1 Ord.pod. tj. nie wywiązania się z obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; nieuwzględnienie w treści wyroku naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 122 Ord.pod. tj. zasady prawdy obiektywnej;

nieuwzględnienie w treści wyroku naruszenia przez organy

podatkowe przepisu art. 187 § 1 Ord.pod tj. braku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego.

Wskazując na powyższe, skarżący kasacyjny wniósł o:

II. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania;

III. zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych;

IV zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego dla pełnomocnika procesowego skarżącego działającego z urzędu.

Zdaniem strony skarżącej wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sądu I Instancji z dnia 6 października 2005 r., nie było tu mowy o nakazie rozważenia dowodu z opinii biegłego, lecz o nakazie przeprowadzenia takiego dowodu w toku postępowania podatkowego. Stąd podkreślić należy, iż jak trafnie, tym razem, zauważa w dalszej części uzasadnienia swojego rozstrzygnięcia Sąd I Instancji organy podatkowe nie wykonały w przedmiotowej sprawie wskazania NSA co do powołania biegłego na okoliczność wykorzystania przy wykonywaniu robót budowlanych na budowie w M. zakupionych materiałów elektrycznych . i hydraulicznych, które to wydatki organy te pierwotnie kwestionowały.

W opinii skarżącego bez znaczenia, wobec treści art. 153 p.p.s.a., pozostaje fakt, iż w toku postępowań poddanych następnie, wskutek wniesienia skargi, kontroli WSA w Szczecinie organy podatkowe I i II Instancji nie zakwestionowały zaliczenia przez podatnika w ciężar kosztów uzyskania przychodu przedmiotowych wydatków na materiały elektryczne i hydrauliczne, zaliczając je jednak ostatecznie do kosztów uzyskania przychodów "I".

Zdaniem strony ocena Sądu rozpatrującego powtórnie daną sprawę czy też organów zobowiązanych do wykonania wskazań zawartych w orzeczeniu sadu administracyjnego nie może podważać, ani tym bardziej wyłączać obowiązku określonego komentowanym przepisem art. 153 p.p.s.a. Nie powinno więc budzić wątpliwości, iż Sąd I Instancji, który nie zakwestionował nieuwzględnienia przez organy podatkowe nakazu zawartego w wyroku NSA z dnia 10 lipca 2003 r. przeprowadzenia w toku postępowania podatkowego dowodu z opinii biegłego dopuścił się rażącego naruszenia przepisu art. 153 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, mającego przy tym istotny wpływ na wynik sprawy.

Strona podniosła także, że wskazane powyżej naruszenie przepisów o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wiąże się również z naruszeniem przez organy podatkowe oraz Sąd I Instancji przepisów postępowania w sprawach podatkowych i wskazała na pogląd wyrażony w literaturze przedmiotu przez A. Mariański, Skarga kasacyjna - ocena rozwiązań i praktyki orzeczniczej, Monitor Podatkowy 2005/11/32.

Strona wskazała także, na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 września 2000 r. (sygn. akt I SA/Ka 559/99, Serwis Podatkowy 2003, Nr 7, s. 43 - 45)

W konsekwencji nie przeprowadzenia w sprawie dowodu z opinii biegłego zaskarżone rozstrzygnięcie nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa, co zdaniem strony skarżącej stanowi naruszenie przepisu art. 120 Ord.pod.j i wyrażonej w nim zasady praworządności.

Strona podniosła, że zgodnie z treścią przepisu art. 122 Ord.pod., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Brak przeprowadzenia opinii biegłego w przedmiotowej sprawie prowadzi do niepokojącego wniosku, iż postępowanie przeprowadzone zostało pobieżnie, mimo iż jego charakter wskazywał na konieczność szczególnej skrupulatności organu podatkowego. W ocenie skarżącego, działanie takie stanowi naruszenie powołanego wyżej art. 122 Ord.pod. i wyrażonej w nim zasady prawdy obiektywnej.

Zdaniem strony niezależnie od stwierdzenia, iż nie przeprowadzenie w przedmiotowej sprawie dowodu z opinii biegłego stanowiło rażące naruszenie art. 155 p.p.s.a. podnieść należy, iż wymagane byłoby ono również bez wskazania w tym zakresie ze strony NSA. Dla poparcia tej tezy strona powołała się na wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2001 r.s sygn. akt V SA 1085/00 (LEX nr 51255).

W ocenie skarżącego Sąd I Instancji nie uwzględnił w zaskarżonym wyroku z dnia 6 października 2005 r. faktu, iż organy I i II Instancji przekroczyły w niniejszej sprawie zasadę swobodnej oceny dowodów. Organy te nie przeprowadziły wszystkich wymaganych w sprawie dowodów, a w konsekwencji nie dokonały rozpatrzenia dowodów w ich wzajemnej korelacji i spójności z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Zdaniem strony skarżącej uzasadnia to zarzut naruszenia art. 187 § 1 ord. pod.j, tj. braku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego.

Wszystkie wymienione wyżej naruszenia przepisów prawa procesowego uzasadniają także zdaniem skarżącego zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ord.pod. tj. nie wywiązania się z obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Strona podniosła, że w judykaturze podkreśla się zasadę zaufania do organów podatkowych, i przywołała wyrok NSA w Warszawie z dnia 26 marca 2002 r., III SA 3390/00, OPP 2002/4/39.

Wnosząc skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego wniósł jednocześnie o przywrócenie terminu do dokonania tej czynności. W uzasadnieniu podał, że skarżący otrzymał zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2005 r. w dniu 15 listopada 2005 r. Ze względu na tzw. przymus adwokacki w zakresie wnoszenia skargi kasacyjnej do NSA, a także stopień zawiłości sprawy nie mógł samodzielnie sporządzić skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie. Koniecznym było zapoznanie się ze sprawą i dokonanie tej czynności przez profesjonalnego pełnomocnika. Pełnomocnik procesowy strony o swoim powołaniu w sprawie jako zastępca z urzędu poinformowany został pismem odebranym w dniu 30 stycznia 2006 r. W tym samym dniu wystąpił do strony o niezwłoczny kontakt w celu ustalenia dalszego toku postępowania w sprawie. Kontakt ten nawiązany został dopiero w marcu 2006 r.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł odpowiedź na skargę kasacyjną.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w S. Sądowi nie można zarzucić naruszenia przepisów powołanych w skardze kasacyjnej i wskazał, iż skarga kasacyjna nie spełnia wymogów formalnych. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. dla skutecznego określenia podstaw kasacyjnych koniecznym jest przedstawienie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych naruszonych przez sąd zaskarżonym wyrokiem i wyjaśnienie, na czym polegało niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja prawa materialnego, bądź opisanie istotnego wpływu naruszenia przepisów prawa procesowego na rozstrzygniecie sprawy przez sąd.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej skarżący nie skorzystał z podstawy kasacji wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Nieprawidłowo też przytoczył jako podstawy kasacji przepisy postępowania wymienione pozycjach skargi od 2 do 5 powołując w nich naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej.

Organ podkreślił, że podstawa skargi kasacyjnej określona w przepisie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. odnosi się do naruszenia przepisów postępowania sądowego a nie podatkowego. Zarzut naruszenia wskazanych przepisów nie mógł się odnosić do oceny rozstrzygnięcia Sądu, gdyż te nie odnoszą się bezpośrednio do postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej skarga kasacyjna w tym zakresie nie podważa, więc zgodności z prawem, sposobu przeprowadzenia czy też rezultatów sądowego postępowania dowodowego nie zawiera również zarzutów, co do oceny legalności decyzji, jakiej dokonał Sąd w skarżonym wyroku. Powyższe przesądza, zatem, iż wskazane zarzuty nie mogą zostać uwzględnione.

Odnosząc się z formalnego punktu widzenia, do zarzutu naruszenia przez Sąd art. 153 ww. ustawy to organ wskazał, że dopatrzenie się takiej wady przez skarżącego mogłoby być jedynie przesłanką do sformułowania zarzutu procesowego naruszenia art. 145 § 1 pkt a lub c ww. ustawy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej dopiero powołanie przepisów w takiej konfiguracji pozwoliłoby uznać zarzut za prawidłowo sformułowany.

Ustosunkowując się merytorycznie do postawionych zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w skarżonym wyroku Sąd nie naruszył art. 153 p.p.s.a. poprzez jego błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i podniósł, że ocena prawna i wskazania zawarte w wyroku z dnia 10 lipca 2003 r. sygn, Akt SA/Sz 2249/01 wiążą, w sprawie sąd i organ. Dokonanie zmiany poprzedniej kwalifikacji podatkowoprawnej - uznanie wydatków za koszt uzyskania przychodów czyni bezprzedmiotowym dokonywanie czynności procesowych w tym zakresie.

Organ podkreślił, że celem tej instytucji jest ochrona praw strony przed nieuprawnioną ingerencją organu podatkowe w sferę praw podatnika i w takich granicach należy postrzegać obowiązek zastosowania się do nich.

Taką samą cechę zdaniem organu należy przypisać zasadzie praworządności, zasadzie zaufania do organów podatkowych, zasadzie prawdy obiektywnej powołanych jako naruszone w przedmiotowej sprawie. Ogólnie rzecz ujmując przepisy te nakładają na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przestrzegania przepisów prawa oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym w sposób budzący zaufanie do organu. Działania podejmowane w tym zakresie podyktowane są obowiązkiem ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego i tych faktów prawotwórczych, które miały miejsce. Organ podatkowy nie znalazł argumentów, które potwierdziłyby odmowę wiarygodności dowodów przedstawionych przez stronę uznał sporne wydatki za koszt uzyskania przychodów, gdyż wątpliwy stan prawotwórczy nie może wywoływać negatywnych dla strony skutków podatkowych. Z tych też powodów WSA w zaskarżonym wyroku nie mógł dopatrzyć się naruszenia przez organ podatkowy zastosowana przez skarżącego podstawa kasacji nie zawiera w swej treści form naruszenia prawa.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej można przypuszczać, iż skarżący zarzuca Sądowi, iż ten będąc zobowiązanym do badania z urzędu zastosowania się przez organ podatkowy do wskazań Sądu zawartych w uprzednim orzeczeniu przyjął, iż organ, który ostatecznie odstąpił od kwestionowania wydatków jako kosztów podatkowych nie jest zobligowany do działania według tych wskazań.

W wyroku NSA Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie z dnia 10 lipca 2003 r. sygn. akt SA/Sz 2249/01 wskazano, iż budzą wątpliwość ustalenia przesądzające jakoby materiały elektryczne i hydrauliczne nie zostały wykorzystane przy realizacji przedmiotowych robót budowlanych. W ocenie Sądu wniosek taki oparto jedynie na rozliczeniach z podwykonawcami, którzy w przedstawionych kosztorysach nie wykazują takich prac, co jest niewystarczające. W konsekwencji dowód taki nie jest jednoznaczny a zatem zagadnienie to winno być udowodnione innymi środkami dowodowymi zasługującymi na wiarę. Wobec powyższego nie mogło dojść do naruszenia art. 153 p.p.s.a., gdyż Sąd nie zobowiązał organu podatkowego do przeprowadzenia opinii z biegłego a nakazał jedynie rozważenie takiej możliwości w kontekście zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów przedmiotowych wydatków.

Zdaniem organu - interpretacja art. 153 p.p.s.a. dokonana została przez Sąd prawidłowo. Sąd stwierdzając, iż materiał dowodowy nie został wystarczająco rozpatrzony nakazuje przeprowadzenie określonych czynności procesowych. Odbywa się to w granicach sprawy administracyjnej, ale również w kontekście zarzutów skargi. Związanie wskazaniami sądu, co do konieczności uzupełnienia materiału dowodowego ciąży na organie podatkowym o ile kwestionuje on ponownie zeznane przez podatnika wielkości ekonomiczne.

Organ wskazał, iż gdyby nawet uznać naruszenie art. 153 ww. ustawy to nie miało ono wpływu na wynik sprawy, gdyż w kwestii zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na prace elektryczne i hydrauliczne żądanie strony zostało uwzględnione w całości.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej wniósł, na podstawie art. 184 p.p.s.a., o jej oddalenie albowiem nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw i podtrzymał w całości wnioski zawarte na wstępie odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu. Odnosząc się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów należy podnieść, iż dotknięte są one zasadniczymi błędami natury konstrukcyjnej, co przesądziło o rezultacie przeprowadzonej przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny. Trzeba – po pierwsze – zauważyć, iż ujęty w pkt I,1 skargi zarzut naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy (określony jako "błędna wykładnia, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") okazał się całkowicie bezzasadny z następującej przyczyny. Jak podniesiono w skardze kasacyjnej, sąd administracyjny pierwszej instancji zignorował poczynione wcześniej, przy okazji kontroli zaskarżonej uprzednio decyzji organu podatkowego, wskazania w postaci nakazu przeprowadzenia w toku ponownego postępowania dowodu z opinii biegłego. Rzecz w tym, iż jak wynika z akt sprawy, czynność ta miałaby dotyczyć okoliczności ocenionej przez organ podatkowy zgodnie z twierdzeniami strony skarżącej (kwestii zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na prace elektryczne i hydrauliczne). Skoro zatem żądanie strony zostało w tym zakresie w pełni uwzględnione, zarzucane sądowi administracyjnemu uchybienie nie mogło mieć najmniejszego nawet wpływu na wynik sprawy. Nie zaistniała wobec tego sytuacja opisana w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Należy – po drugie zaznaczyć, iż pozostałe z ujętych w skardze kasacyjnej zarzutów (wyliczone w pkt I..2 – 5) nie mogą być przez Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznane z następującego, prostego powodu. Autor skargi kasacyjnej poprzestał na stwierdzeniu, że w treści wyroku nieuwzględniono szeregu przepisów Ordynacji podatkowej. Nie wskazał on jednak naruszenia jakich przepisów o postępowaniu dopuścił się w ten sposób sąd administracyjny. Bez tego elementu, dokonanie oceny zapadłego wyroku jest niemożliwe. Nie może być przy tym wątpliwości co do tego, że formułując w ten sposób skargę kasacyjną, jej autor nie sprostał wymaganiom narzuconym przez przepisy p.p.s.a., w tym art.. 176 tej ustawy. Jak przyjmuje się w orzecznictwie oraz w literaturze przedmiotu, w skardze kasacyjnej nie wystarczy powtórzyć treść art. 174. Konieczne jest jeszcze "wskazanie konkretnych przepisów naruszonych przez sąd, z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu i innych jednostek redakcyjnych" (tak m. in. w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 marca 2004 r., FSK 41/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 9: także B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2006, s. 401).

W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.