Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 375/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2020-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.3 pkt 3, art.3 pkt 3a
journal: Dz.U. 2010 nr 243 poz 1623
law: Ustawa  z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska Asesor WSA Damian Bronowicki (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 3 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi P. Spółki Akcyjnej na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

P S.A. (dalej : "Skarżąca", "Spółka"), wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej: "SKO" lub "organ odwoławczy") z dnia [...] września 2020 roku, nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Wójta Gminy (dalej: "organ I instancji" lub "Wójt") z dnia [...] maja 2020 roku, nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości z tytułu budowli za rok 2015.

W sprawie został przez organy ustalony następujący stan faktyczny.

Postanowieniem z dnia [...] maja 2020 roku Wójt wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości należnego z tytułu budowli za 2015 r. Następnie postanowieniem z dnia [...] maja 2020 r. włączył do akt postępowania materiał zgromadzony w ramach postępowań podatkowych w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2010-2014 oraz materiał zgromadzony w ramach postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013, 2014 i 2016 r.

Organ I instancji w trakcie prowadzonego postępowania wymiarowego, powołał biegłego (rzeczoznawcę budowlanego dalej: "biegły") w celu sporządzenia opinii w zakresu prawa budowlanego w przedmiocie klasyfikacji obiektów do poszczególnych kategorii obiektów budowlanych na gruncie Prawa budowlanego będących własnością Spółki położonych na terenie Gminy. Jednocześnie, Wójt postanowieniem wyznaczył termin przeprowadzenia oględzin na dzień [...] grudnia 2016 roku z udziałem biegłego w zakresie obiektów należących do Spółki. W dniu [...] stycznia 2017 roku biegły sporządził opinię techniczną z zakresu prawa budowlanego w przedmiocie klasyfikacji wykazywanych obiektów budowlanych na gruncie prawa budowlanego będących własnością Spółki położonych na terenie Gminy. Przeprowadzone postępowanie ustaliło brak wykazania przez Spółkę do opodatkowania kabla położonego z rurach osłonowych (będącego przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty) oraz zaworów i zasuw rurociągu będących elementami rurociągu "[...]".

Na mocy decyzji z dnia [...] maja 2020 roku Organ I instancji określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2015 z tytułu budowli. Organ podatkowy I instancji w uzasadnieniu między innymi podał, że określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości w części dotyczącej budowli. Podkreślił, że w podatku od nieruchomości opodatkowane są poszczególne przedmioty opodatkowania. Zatem organ podatkowy może dokonać określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w zakresie jedynie części mienia podatnika. Takie twierdzenie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 marca 2017 r. w sprawie II FSK 875/15, w którym wskazano, że w stosunku do podatnika podatku od nieruchomości może zostać wydanych kilka decyzji dotyczących poszczególnych przedmiotów opodatkowania, które bądź to zastępują samoobliczenie (art. 21 § 3 O.p.), bądź też dokonują ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). Dalej podał, że uwzględniając przywołane orzecznictwo sądów administracyjnych zdecydował się na określenie wysokości zobowiązania podatkowego jedynie w zakresie budowli, które stanowiły przedmiot wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz postępowania wymiarowego za 2013 r. i 2014 r. Następnie wymienił w formie tabeli budowle wykazane do opodatkowania podatkiem od nieruchomości przez Spółkę w ostatniej złożonej korekcie deklaracji.

Przywołując regulację z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym w 2013 roku; dalej: "u.p.o.l.") oraz art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r., Nr 243, poz. 1623 z późn. zm., zwanej dalej "p.b.") organ wskazał, że jako budowle zostały wprost wymienione obiekty linowe oraz sieci techniczne. Natomiast przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego. Tym samym linie kablowe oraz światłowodowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie są ani obiektem budowlanym (bowiem nie są budynkiem, budowlą lub obiektem małej architektury) lub jego częścią, ani urządzeniem budowlanym. Organ podatkowy I instancji zauważył, że w u.p.o.l. oraz p.b. ustawodawca nie definiuje pojęcia "kanalizacja kablowa". Sięgnął zatem do jej słownikowej definicji, zgodnie z, którą kanalizacja to zespół urządzeń sanitarnych przeznaczonych do odprowadzania ścieków oraz wód opadowych; też: zespół urządzeń do oczyszczania ścieków. Organ I instancji podkreślił, że tym samym na gruncie języka potocznego określenie kanalizacja nie oznacza wyłącznie rury, lecz cały system obiektów. W ocenie organu podatkowego można w tym zakresie pomocniczo sięgnąć do przepisu § 3 pkt 5 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakimi powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie zwanego dalej "rozporządzeniem", który stanowi, że przez "kanalizację kablową" należy rozumieć ciąg rur osłonowych i związanych z nimi pomieszczeń podziemnych dla kabli i ich złączy oraz urządzeń telekomunikacyjnych. Stanowisko to jest zgodne z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2011 r. w sprawie II FSK 215/10, w którym Sąd wskazał, ż zgodnie z wydanym z upoważnienia art. 7 ust. 2 pkt 2 rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 219, poz. 1864), kanalizacja kablowa, to: ciąg rur osłonowych i związanych z nimi pomieszczeń podziemnych dla kabli i ich złączy oraz urządzeń telekomunikacyjnych (§ 3 pkt 5). Kanalizacja kablowa nie jest budynkiem ani też obiektem małej architektury, opisanym w art. 3 pkt 2 i art. 3 pkt 4 p.b., nie wykracza poza zakres typowych i powszechnie znanych budowli, przykładowo tylko wymienionych w art. w art. 3 pkt 3 p.b. Reasumując można stwierdzić, że kanalizacja kablowa stanowi budowle, o której stanowi art. 3 pkt 3 p.b. i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zatem, należy mieć na uwadze, że określenie kanalizacja kablowa, zarówno na gruncie języka powszechnego jak i pojęć z zakresu budownictwa, to nie tylko rury, lecz także cały system obiektów (musi stanowić zespół - ciąg rur osłonowych i związanych z nimi pomieszczeń podziemnych dla kabli i ich złączy oraz urządzeń). Powyższe stanowisko potwierdza także W. Krok w literaturze przedmiotu wskazując, że takim odrębnym telekomunikacyjnym obiektem budowlanym jest też kanalizacja kablowa (§ 2 pkt 3) stanowiąca ciąg rur (osłonowych i związanych z nimi pomieszczeń podziemnych dla kabli i złączy oraz urządzeń telekomunikacyjnych (§ 3 pkt 5). (...). W ocenie organu podatkowego skoro przeznaczeniem kanalizacji telekomunikacyjnej, tj. ciągu rur osłonowych i pomieszczeń podziemnych, jest osłona innych przedmiotów w niej ulokowanych (kabli i ich złączy oraz urządzeń telekomunikacyjnych), to samo ulokowanie tam tych przedmiotów jest przejawem realizacji funkcji, jaka kanalizacji tej została przeznaczona, a nie jej warunkiem (...) [por. W. Krok, Budowla w podatku od nieruchomości, Warszawa 2010, str. 114.]. Tym samym kanalizacja kablowa, zdaniem organu podatkowego, musi być wyposażona w "pomieszczenia podziemne dla kabli i ich złączy". Faktem jest, że zarówno u.p.o.l. jak i p.b. ani żaden inny akt prawa nie zawierają definicji "pomieszczeń podziemnych dla kabli i ich złączy".

Na gruncie języka potocznego określenie pomieszczenie oznacza budynek lub wydzieloną jego część, mające określone przeznaczenie (por. Słownik Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl)). Dalej organ podatkowy wskazał, że jak ustalono w trakcie postępowania podatkowego na terenie gminy w szczególności na podstawie pisma Spółki z dnia [...] lutego 2016 r. linia kablowa na całym odcinku umieszczona jest w rurociągu kablowym 3xHDPE40/3,7 za wyjątkiem odcinka 1 m przed obiektem P - Stacją Zasuw [...] Jeże zlokalizowaną w miejscowości [...] gdzie w celu zapewnienia przerwy gazoszczelnej kable światłowodowe prowadzone są bezpośrednio w ziemi.

Organ wskazał, że na terenie Gminy ułożony jest 11 km odcinek rurociągu kablowego zbudowanego z następujących elementów:

- rurociąg kablowy długości 11 km na głębokości 1 m zabudowany z trzech rur HDPE40/3,7 mm;

- 1 rura - czarna z niebieskimi paskami z napisem "P";

- 2 rura - czarna z białymi paskami z napisem "P’";

- 3 rura - jednolicie czarna z napisem "P ";- rury ochronne na rurociągu kablowym: RHDPEp fi 125/7,1 pod drogami o nawierzchni asfaltowej oraz RHDPEp fi 125/11,4 pod ciekami wodnymi;

- kabel sygnalizacyjny typu RPX 2 x 1 x 0,9 na rurociągu kablowym;

- taśma ostrzegawcza w kolorze pomarańczowym z napisem "P" ułożona w połowie głębokości wykopu dla rurociągu kablowego;

- słupki kontrolno -pomiarowe i oznaczeniowe w miejscach łączenia kabli i przejściach przez przeszkody terenowe (drogi, cieki wodne);

- zasobniki i studnie w miejscach łączenia kabli:

- 3 szt. zasobników złączowych typu ZZPB-2 prod. Zambrów o wymiarach około lxld0,4 (szerokość, długość, wysokość) - 2 szt. w m. [...] oraz 1 szt. w m. [...]);

-1 szt. studni kablowej typu SKR-2 o wymiarach 1,15x1,75x1,3 zlokalizowanej na terenie bazy P.

Jednocześnie zgodnie z opinią oraz dokumentacją techniczną przekazaną przez Starostwo Powiatowe, tj. opisem technicznym budowy dwóch kabli światłowodowych i rurki zapasowej wzdłuż Rurociągu [...] - terenu powiatu [...], gm. [...], gm. [...], gm. [...], gm. [...] oraz miasta [...] na całej trasie projektowane dwa kable światłowodowe będą ułożone w jednym wykopie szerokość 0,4 m na głębokości 1 m w rurach ochronnych (...). W tym samym wykopie ułożona będzie trzecia rurka zapasowa przewidziana na ewentualne awarie. Przejścia projektowanym światłowodem pod drogami utwardzonymi wykonane będą metodą przewiertu rurą (...), a pod drogami nieutwardzonymi, wjazdem i rowami metodą rozkopu rurą (...). Wójt na podstawie wskazanych dokumentów wywnioskował, że nie mamy do czynienia z kanalizacją kablową, lecz z rurą osłonową. Mając jednak na uwadze liczne kwestie techniczne pojawiające się w zebranym materiale dowodowym, organ podatkowy zdecydował się na powołanie biegłego - rzeczoznawcy budowlanego, celem wydania opinii z zakresu prawa budowlanego. Biegły w opinii wskazał, że aby dany obiekt mógł zostać uznany za kanalizację kablową musi stanowić zespół urządzeń - ciąg rur osłonowych i związanych z nimi pomieszczeń podziemnych dla kabli i ich złączy oraz urządzeń. Tym samym kanalizacja kablowa musi być wyposażona w pomieszczenia podziemne dla kabli i ich złączy. Ponadto, w opinii biegłego wskazano, że w dokumentach uzyskanych ze Starostwa nie ma informacji jakoby powyższe rurociągi kablowe były wyposażone w zasobniki czy studnie kablowe (nie wspominając już o pomieszczeniach). Część opisowa projektu budowlanego posługuje się określeniem "rura", "rurka", a nie kanalizacja kablowa. Nie można uznać, że kabel światłowodowy jest ułożony w kanalizacji kablowej, a jedynie w rurach osłonowych. Ewidentnie brak jest pomieszczeń podziemnych dla kabli i ich złączy. W efekcie kable światłowodowe stanowią w całości budowle (wraz z rurami osłonowymi), bowiem nie są umieszczone w kanalizacji kablowej. Budowlą zgodnie z p.b. jest linia kablowa podziemna.

Wójt ustalił ponadto, że Spółka nie zadeklarowała do opodatkowania również zaworów i zasuw, które następnie organ wymienił w formie tabeli. Dalej wskazał, że zgodnie z załącznikiem do ustawy Prawo budowlane wskazującym na kategorie obiektów budowlanych - Kategoria XXVI wyróżniono sieci takie jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe. Tym samym Wójt stwierdził, że w p.b. zarówno w definicji obiektu liniowego (art. 3 pkt 3a w zw. z art. 3 pkt 3) oraz Załączniku (Kategoria XXVI - sieci, jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe), do których odwołuje się ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, zostały wprost wymienione rurociągi przesyłowe. Następnie odwołując się do języka potocznego stwierdził, że "rurociąg" na gruncie języka powszechnego, to nie tylko sama "rura", ale także tzw. armatura, czyli urządzenia pomocnicze, które tworzą z nią całość i powalają na przesył gazów i cieczy. Identyczne znaczenie terminu "rurociąg" funkcjonuje na gruncie pojęć z zakresu budownictwa. Zgodnie z przepisem § 1 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 21 listopada 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać bazy i stacje paliw płynnych, rurociągi przesyłowe dalekosiężne służące do transportu ropy ( naftowej i produktów naftowych i ich usytuowanie (Dz. U. z 2014 r., poz. 1853) zwanego dalej "rozporządzeniem" - rurociąg przesyłowy dalekosiężny to rurociąg służący do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej lub produktów naftowych, do lub z instalacji znajdującej się na lądzie lub w wodzie, począwszy od ostatniego elementu odcinającego w granicach instalacji, łącznie z tym elementem i wszystkimi przyłączonymi urządzeniami przeznaczonymi specjalnie dla tych rurociągów z wyjątkiem rurociągów technologicznych w obrębie granic baz i stacji paliw płynnych na terenie portów, lotnisk oraz stacji kolejowych. Należy również zwrócić uwagę na przepis § 144 ww. rozporządzenia obiektami związanymi z rurociągami przesyłowymi dalekosiężnymi są: 1) stacje pomp; 2) liniowe stacje zaworów (zasuw): 3) rozdzielnie technologiczne;4) urządzenia inżynierskie (przejścia przez przeszkody naturalne i sztuczne); 5) instalacje i obiekty elektrochemicznej ochrony rurociągów przed korozją; 6) linie i urządzenia elektroenergetyczne służące do zasilania stacji pomp, stacji zaworów i stacji ochrony katodowej; 7) linie i urządzenia służące do sterowania obiektami wymienionymi w pkt 6; 8) linie oraz obiekty i urządzenia systemów łączności i nadzoru rurociągów przesyłowych dalekosiężnych.

Mając na uwadze powyższe organ podatkowy I instancji doszedł do wniosku, że rurociągiem na gruncie u.p.o.l. i p.b. jest nie tylko sama rura, lecz także wspomniana wyżej armatura (zawory i zasuwy), które dopiero razem tworzą kompletną budowlę. Sztuczne dzielenie obiektu nie znajduje uzasadnienia prawnego, ale także technicznego czy gospodarczego. Jako przykład należałoby wyłączyć z zakresu znaczeniowego terminu "zbiorniki" np. klapy czy włazy umożliwiające dostęp do ich wnętrza czy z zakresu "oczyszczalni ścieków" np. mieszadła wprawiające w ruch obrotowy nieczystości.

Dalej organ podatkowy podał, że zgodnie z przesłaną przez Spółkę dokumentacją, w szczególności z pismem z dnia [...] września 2016 r., Spółka jest w posiadaniu 89 obiektów inwentarzowych (samodzielnych środków trwałych) stanowiących zasuwy oraz zawory, których nie wykazuje do opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wójt zaznaczył, że zgodnie z opinią rzeczoznawcy budowlanego na stronie 9 wskazano, iż rurociągi są ewidentnie obiektami budowlanymi i budowlami (są wymienione jako jeden z rodzajów obiektów liniowych). Rurociągi przesyłowe są wprost wymienione w p.b. jako rodzaje obiektów budowlanych (kategoria XXVI). Ponadto w opinii wskazano, że literatura (...) i normy techniczne wskazują, że elementami rurociągów, oprócz samych rur i ich połączeń, jest także armatura taka jak kształtki i zawory, itp. Razem stanowią one całość, tj. rurociąg. Analizowane zawory oraz zasuwy są przyspawane lub przykręcone do rurociągu. Regulują one podstawowe parametry rurociągu, tj. przepływ. Bez nich rurociąg byłby niekompletny i nie spełniałby swoich funkcji. Zawory są więc nieodzownym elementem rurociągu, jego podstawowym wyposażeniem (armaturą). Stanowią całość. Nawet gdyby twierdzić, że zawór jest odrębnym od rurociągu urządzeniem, to w rozporządzeniu wyraźnie jest mowa, iż rurociąg stanowi całość wraz ze wszystkimi specjalnie przyłączonymi do niego elementami ("począwszy od ostatniego elementu odcinającego w granicach instalacji, łącznie z tym elementem i wszystkimi przyłączonymi urządzeniami przeznaczonymi specjalnie do tych rurociągów"). Rozporządzenie wymusza także, aby rurociągi przesyłowe dalekosiężne posiadały zainstalowaną armaturę odcinającą. Nie można zatem uznać, że zawory są odrębne od rurociągu. Na gruncie aktualnie obowiązującej p.b. ewidentnie zawór jest nieodzownym elementem (częścią składowa) rurociągu, a w efekcie elementem budowli. Jednocześnie stanowi wraz z rurociągiem całość techniczno-użytkową. Mając na uwadze ustalenia organ podatkowy uważa, że w przedmiotowej sytuacji mamy do czynienia z budowlą, na którą składa się nie tylko sama rura, ale także niezbędna armatura (zawory i zasuwy). Organ podatkowy uznał bowiem, że dokonany przez Spółkę podział na środki trwałe dla celów podatku dochodowego jest podziałem sztucznym na gruncie prawa budowlanego i podatku od nieruchomości.

Od tej decyzji odwołanie złożyła Spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w części w jakiej organ I instancji dokonał doszacowania Spółce podatku od nieruchomości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

Po rozpoznaniu odwołania, w dniu [...] września 2020 roku, SKO wydało decyzję utrzymującą w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, zarzucając w niej:

I. Naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.:

- art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2014 roku, w zw. z art. 3 pkt. 3 p.b. w brzmieniu tej ustawy obowiązującym w 2014 roku, przez dokonanie ich wykładni rozszerzającej, a także w zw. z art. 3 pkt. 3a p.b. poprzez błędne zastosowanie i rozszerzenie przyjętych tam pojęć, a w konsekwencji uznanie, że zarówno kable umieszczone w kanalizacji, jak i zawory i zasuwy stanowią część obiektu liniowego i w związku z tym powinny być opodatkowane jako budowle,

- art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt. 3a p.b. oraz art. 3 pkt. 3 tej ustawy poprzez uznanie za budowle kabli światłowodowych umieszczonych w kanalizacji kablowej, mimo wyraźnego brzmienia powołanych przepisów, określających że obiekty te nie stanowią obiektu budowlanego ani urządzenia budowlanego, a tym samym budowli,

- art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt. 1 lit. b) oraz pkt. 3 i 3a p.b. poprzez błędną wykładnię definicji budowli i zastosowanie wykładni rozszerzającej, a w konsekwencji uznanie, że wymienione w decyzji obiekty, tj. zasuwy i zawory, stanowią immanentny element budowli i ze względu na powiązania techniczno -użytkowe powinny podlegać opodatkowania łącznie z rurociągiem, podczas gdy obiekty te nie są elementami budowli a urządzeniami technicznymi, które nie podlegają opodatkowaniu,

- art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 ust. 1 Uplok poprzez wybiórcze przeprowadzenie postępowania wymiarowego.

II. naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem ww. przepisów prawa materialnego oraz niżej wymienionych przepisów postępowania,

- art. 121 § 1 oraz art. 2a O.p. (zasada in dubio pro tributario) poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych z uwagi na zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie i pominięcie wszelkich okoliczności świadczących na korzyść podatnika,

- art. 120, art. 121 §1, art. 124 O.p., a także art. 217 oraz art. 84 Konstytucji RP poprzez posługiwanie się pojęciami niemającymi ustawowej podstawy, w tym aktami wykonawczymi, na których organ oparł swoją argumentację, i tym samym naruszenie konstytucyjnej zasady wyłączności ustawowej elementów konstrukcyjnych podatku;

- art. 122 O.p. w zw. z art. 124 oraz art. 187 § 1, art. 180 §1 i art. 191 tej ustawy poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i rozstrzygnięcia jej w zgodzie z przepisami prawa materialnego przejawiające się w braku dokładnej analizy przepisów prawnych obowiązujących w przedmiotowym postępowaniu oraz aktualnej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, a także rozpatrzenie dowodów w sposób dowolny z pominięciem argumentów świadczących na korzyść podatnika i dokonanie niewłaściwej subsumpcji przepisów prawa pod okoliczności faktyczne sprawy, a w rezultacie niezrealizowanie m.in. zasady przekonywania.

Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji SKO oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w tej samej części oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu zarzucając naruszenie art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt. 3 p.b. przez dokonanie ich wykładni rozszerzającej, a także w zw. z art. 3 pkt. 3a p.b. poprzez błędne zastosowanie i rozszerzenie przyjętych tam pojęć, a w konsekwencji uznanie, że kable umieszczone w kanalizacji stanowią część obiektu liniowego i w związku z tym powinny być opodatkowane jako budowle oraz poprzez uznanie za budowle kabli światłowodowych umieszczonych w kanalizacji kablowej, mimo wyraźnego brzmienia powołanych przepisów, określających że obiekty te nie stanowią obiektu budowlanego ani urządzenia budowlanego, a tym samym budowli.

Zdaniem Skarżącej SKO niezasadnie podtrzymało stanowisko Wójta, uznając w ślad za nim, że kanalizacja będąca własności Spółki nie spełnia przesłanek do uznania jej za kanalizację kablową będącą obiektem liniowym w rozumieniu art. 3 pkt. 3a p.b. i tym samym uznał, że kable umieszczone są nie w kanalizacji, a w rurach osłonowych i wraz z rurociągiem są przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt. 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. Takie stanowisko nie znajduje jednak uzasadnienia ani w obowiązujących przepisach, ani w okolicznościach sprawy, a wynika jedynie z subiektywnego przeświadczenia Wójta i SKO opartego o wnioski z opinii biegłego, która jako nieprawidłowa, nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Organ I instancji m.in. na podstawie opinii uznał, że kabel wraz z rurociągiem stanowi, jako całość, obiekt liniowy, a tym samym budowlę. Tym zabiegiem interpretacyjnym zaprzeczył, jakoby kable światłowodowe Spółki były umieszczone w kanalizacji, a przez to były objęte wyłączeniem, o którym mowa w art. 3 pkt. 3a p.b.. Jest to zabieg o tyle ciekawy, co przede wszystkim błędny i niedopuszczalnie rozszerzający zakres opodatkowania o kable Spółki w gminie, ponieważ wszystkie pozostałe analogiczne światłowody przebiegające przez inne gminy są umieszczone nie w "rurach osłonowych" a właśnie w kanalizacji kablowej. Biorąc to pod uwagę, Spółka nie znajduje powodów, tak z biznesowego, jak i z prawnego punktu widzenia, by wszystkie inne analogiczne kable światłowodowe umieszczać w kanalizacji kablowej, a tylko ten przebiegający przez gminę wyjątkowo w czymś, jak zdają się organy uważać, innym, co organy nazywają "rurą osłonową". Natomiast konsekwencją stosowania przez organy odmiennej nazwy kanalizacji kablowej tj. poprzez określenie rura osłonowa (takiej samej, jaka osłania światłowody przebiegające przez inne gminy), organy odmówiły stwierdzenia Spółce nadpłaty w podatku od nieruchomości. Definicja obiektu liniowego zostało natomiast ustanowiona w art. 3 pkt. 3a Prawa budowlanego. Zdaniem Skarżącej nie powinno ulegać wątpliwości, że kanalizacja kablowa, w której umieszczony jest kabel światłowodowy jest obiektem liniowym. Nie można przyjąć za organem, że kabel światłowodowy znajduje się w rurze, skoro ustawodawca w przytoczonym art. 3 pkt. 3a p.b. wprost wskazał, że obiektem, który osłania kabel i w którym jest on umieszczony, jest kanalizacja kablowa a nie rura. Zatem fakt, że kabel znajduje się w kanalizacji kablowej, a nie, jak twierdzi organ, w rurze, wynika wprost z przepisu ustawy. W konsekwencji stanowisko organu według Skarżącej nie znajduje potwierdzenia w obowiązujących przepisach i stanowi ich nadinterpretację. Natomiast sam sposób definiowania kanalizacji kablowej poprzez używanie tak w skarżonej decyzji, jak i w decyzji Wójta określenia "kabla umieszczonego w rurze osłonowej" ma charakter sztuczny i nie może przesądzać o opodatkowaniu obiektu, który zgodnie z brzmieniem obowiązujących przepisów został wyłączony z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W ocenie Spółki sporny w sprawie kabel jest umieszczony w kanalizacji kablowej, niezależnie od tego, jak organ postanowił go nazwać. Jako taki, podlega pod wyłączenie z pojęcia obiektu budowlanego i urządzenia budowlanego, o którym mowa w art. 3 pkt 3ap.b. Fakt, że organ na potrzeby skarżonej decyzji nazywa kanalizację rurą nie powinno mieć znaczenia w sprawie. Definicję kanalizacji kablowej, którą Wójt a za nim SKO przytacza w skarżonej decyzji organ I instancji wywiódł z treści Słownika języka polskiego PWN ze względu na to, że przepisy ustawowe nie definiują pojęcia kanalizacji kablowej. Natomiast język potoczny nie może decydować o określeniu przedmiotu opodatkowaniu, nie istnieje nawet "oficjalna" definicja słownikowa. Z tego powodu próby kwalifikacji obiektu dla celów podatkowych poprzez pryzmat definicji słownikowych mogą nieść poważne ryzyko nadużyć. Ryzyko, które ziściło się w niniejszym postępowaniu. Definicje słownikowe nie mogą bowiem stanowić podstawy rozstrzygnięcia o podatkowych obowiązkach. Jednocześnie Wójt uznał, co SKO bezzasadnie akceptuje, że w celu określenia znaczenia terminu "kanalizacja kablowa" pomocniczo można sięgnąć także do § 3 pkt. 5 Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 roku w sprawie warunków technicznych, jakimi powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. 2005 Nr 219, poz. 1864, dalej: "Rozporządzenie"). Definicje zaczerpnięte z Rozporządzania stanowią podstawę rozważań organu I instancji, a następnie rozstrzygnięcia podjętego przez Wójta. Spółka podkreśliła, iż podstawy podjętej decyzji są w sprawie podatkowej całkowicie niepoprawne. W prawie podatkowym nie jest bowiem zasadne powoływanie się na przepisy aktów wykonawczych w celu określenia przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości. Stanowisko braku możliwość stosowania treści rozporządzenia dla celów określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości potwierdza również najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych. Skarżąca przywołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 marca 2017 roku o sygn. I FSK 311/15 w, którym podkreślono, że: " nie przemawia za stanowiskiem Sądu odwołanie się do definicji sieci gazowej, zawartej w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe. Ustawa Prawo budowlane zalicza przepisy tego rozporządzenia do przepisów techniczno- budowlanych (art. 7 u.P.b.). Są one jednak aktem rangi niższej niż ustawa, a zatem mimo zaliczenia ich do przepisów prawa budowlanego nie powinny stanowić podstawy do ustalania zakresu opodatkowania - jego przedmiotu. Analogiczne stanowisko zostało wyrażone w innych wyrokach dotyczących podobnych spraw, tj. w wyroku NSA: z dnia 1 maja 2017 roku o sygn. II FSK 921/15, z 28 kwietnia 2017 roku o sygn. II FSK 918/15, z 19 kwietnia 2017 roku o sygn. II FSK 918/15, z 25 marca 2015 r. o sygn. II FSK 1994/14, z 5 lipca 2016 r. sygn. 1931/14,1933/14, 1934/14,1928/14. W przywołanych wyrokach stwierdzono, że WSA oraz organy podatkowe błędnie uznały, że urządzenia techniczne - w tamtych sprawach - stacji redukcyjno - pomiarowych i punktów pomiarowych - stanowią część budowli - sieci gazowej, wywodząc ten fakt m.in. z rozporządzenia. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, iż: "ustawa Prawo budowlane zalicza przepisy tego Rozporządzenia do przepisów techniczno - budowlanych. Są one jednak aktem rangi niższej niż ustawa, a zatem, mimo zaliczenia ich do przepisów prawa budowlanego, nie powinny stanowić podstawy ustalania zakresu (przedmiotu) opodatkowania. Ponadto, choć istotnie Rozporządzenie to zawiera definicje legalne sieci gazowej, gazociągu, stacji gazowej i pomiarowej, to definicje te mają zastosowanie w obrębie tylko tego aktu prawnego". Biorąc zatem pod uwagę przywołane wyżej orzecznictwo, zdaniem Skarżącej niedopuszczalne jest, jak to czyni organ I instancji a co następnie akceptuje SKO, przyjmowanie przy określaniu przedmiotu opodatkowania przepisów rangi podustawowej jako podstawy kwalifikacji podatkowej danego obiektu, jak również definicji słownikowych. Co więcej, w Rozporządzeniu, przytaczanym przez sam organ, przepis definiuje pojęcie kanalizacji kablowej właśnie poprzez użyte w projekcie budowlanym pojęcie "rur", co jednoznacznie wskazuje na synonimiczny charakter obu tych sformułowań, dowodząc tym samym nieprawidłowości rozumowania Wójta i tym samym SKO. Dlatego jakiekolwiek rozważania w zakresie odmiennego nazywania kanalizacji kablowej są całkowicie bezzasadne, skoro kwalifikacja kabli i kanalizacji wynika wprost z przepisów Prawa budowlanego. Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki sporny w sprawie kabel jest umieszczony w kanalizacji kablowej, niezależnie od tego, jak organ postanowił go nazwać. Jako taki, podlega pod wyłączenie z pojęcia obiektu budowlanego i urządzenia budowlanego, o którym mowa w art. 3 pkt. 3a Prawa budowlanego. Fakt, że organ na potrzeby skarżonej decyzji nazywa kanalizację rurą nie powinno mieć znaczenia w sprawie. Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki brak jest racjonalnych przesłanek, które uzasadniałyby odejście przez organy od jasnego brzmienia przepisów i oparcie rozstrzygnięcia na subiektywnym przeświadczeniu o tym, że dany obiekt opodatkowaniu winien podlegać. Skoro bowiem art. 3 pkt 3a p.b. zawiera katalog obiektów będących obiektami liniowymi, a jednocześnie wyłącza z pojęcia obiektu budowlanego kable umieszczone w kanalizacji kablowej, to nie sposób kwalifikować jako obiektu budowlanego także obiektów, które zgodnie z tą ustawą budowli nie stanowią. Taka interpretacja jest sprzeczna tak z wykładnią językową, jak i wykładnią systemową relewantnych przepisów. Nie można się zatem zgodzić, jak twierdzi organ, że "kabel światłowodowy umieszczony w rurze osłonowej [...] jest częścią składową budowli liniowej i w konsekwencji stanowi budowlę w rozumieniu prawa budowlanego", bowiem został wprost wyłączony z definicji obiektu budowlanego w przepisie art. 3 pkt. 3a p.b. . Natomiast fakt powołania się na treść rozporządzenia, jak również na opinię biegłego (która również opiera się o przepisy Rozporządzenia), nie uzasadnia takiej kwalifikacji kabli dokonanej przez SKO. Tym samym konkluzje sformułowane w niniejszej sprawie przez Organ należy uznać za nieprawidłowe. Zdaniem Skarżącej - od dnia [...] lipca 2010 roku kable światłowodowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie stanowią budowli, ani części budowli (kanalizacji kablowej) w rozumieniu u.p.o.l.. Wartość kabla światłowodowego nie podlega zatem uwzględnieniu w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Skarżąca podniosła naruszenie art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt. 1 lit. b) oraz art. 3 pkt. 3 i art. 3 pkt 3a p.b. poprzez błędną interpretację definicji "budowli" i zastosowanie wykładni rozszerzającej, a w konsekwencji uznanie, że wymienione w decyzji obiekty, tj. zasuwy i zawory, stanowią immanentny element budowli rurociągu i ze względu na powiązania techniczno-użytkowe powinny podlegać opodatkowania łącznie z rurociągiem, podczas gdy jej zdaniem obiekty te są urządzeniami technicznymi, które nie podlegają opodatkowaniu. Zdaniem Skarżącej SKO w ślad za Wójtem niezasadnie przyjął, że zasuwy i zawory stanowią część rurociągu i w związku z tym powinny być opodatkowane wraz z nim jako budowla. Takie wnioski nie wynikają bowiem ani z przepisów ustawowych, ani z okoliczności faktycznych sprawy, a jedynie z intuicyjnego przekonania organu, że skoro dane urządzenie techniczne jest potrzebne dla prawidłowego funkcjonowania rurociągu, to urządzenie to jest objęte opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości. Skarżąca podkreśliła, że w jej ocenie zasuwy i zawory nie stanowią immanentnej części rurociągu i z tego powodu prawidłowo nie wykazuje ich do opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W celu prawidłowej kwalifikacji spornych obiektów, zwrócić się należy ku przepisom rangi ustawowej. Zgodnie z przywołanym już wcześniej art. 3 pkt. 3a p.b. w katalogu obiektów liniowych ustawodawca wymienił rurociąg. Ustawa nie precyzuje jednak, co wchodzi w zakres pojęcia "rurociąg", wskazując jedynie, że charakterystycznym parametrem obiektu liniowego jest długość. Pomimo to organ uznał, że zarówno zawory, jak i zasuwy stanowią immanentną część rurociągu, mimo że ich cechą charakterystyczną z pewnością nie jest długość. Takie twierdzenie organu nie może być uznane za słuszne. Ponadto w treści uzasadnienia znajdujemy również odesłanie do Załącznika do p.b., do którego rzekomo odwołuje się u.p.o.l., i który miałby uzasadniać możliwość kwalifikacji rurociągu jako sieci technicznej. Natomiast, po pierwsze, trzeba zaznaczyć, że ustawodawca w katalogu budowli obok siebie wskazał obiekty takie jak obiekty liniowe i sieci techniczne, co oznacza, że są to różne, niezależne od siebie obiekty. Zatem, skoro z definicji legalnej obiektu liniowego jednoznacznie wynika, że obejmuje ona swoim zakresem przedmiotowym rurociąg, to nie można równocześnie zakwalifikować go do sieci technicznych. Spółka podkreśliła, że definicja legalna obiektu liniowego w Prawie budowlanym wiąże organ jednakowo, jak definicja budowli i obiektu budowlanego, albowiem brak jest podstaw dla wyłączenia jej zastosowania, tym samym organ nie może wyprowadzać wniosków sprzecznych z tą definicją. Należy także zauważyć, że Załącznik do Prawa budowlanego nie określa rodzajów budowli, a obiektów budowlanych. Zatem nie jest on właściwy do określania przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości i nie uzasadnia możliwości uznania zaworów i zasuw jako budowli wraz z rurociągiem. Bezsporna w sprawie jest okoliczność, iż przedmiotowe urządzenia nie zostały wymienione w katalogu z art. 3 pkt. 3, ani w art. 3 pkt. 9 Prawa budowlanego. Jednocześnie są to obiekty nie tylko niepodobne, ale zupełnie odmienne - w zakresie rodzaju, konstrukcji i przeznaczenia - w stosunku do przedmiotów przykładowo wymienionych w art. 3 pkt. 3 i pkt. 9 Prawa budowlanego, wobec czego nie można uznać ich za budowlę - przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W konsekwencji zdaniem Spółki w analizowanym zakresie nie jest uprawnione utożsamianie przedmiotowych urządzeń z rurociągiem i uznawanie tego zespołu obiektów za jedną budowlę, jak to czyni organ.

Skarżąca podkreśliła, że z powodu braku ustawowej definicji rurociągu SKO odwołało się do treści przepisów Rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 21 listopada 2005 roku w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać bazy i stacje paliw płynnych, rurociągi przesyłowe dalekosiężne służące do transportu ropy naftowej i produktów naftowych i ich usytuowanie (Dz. U. 2005 nr 243 poz. 2063, dalej: "Rozporządzenie w sprawie warunków technicznych"). Na tej podstawie organ uznał, że: "na gruncie ustawy prawo budowlane ewidentnie zawór jest nieodzownym elementem (częścią składową) rurociągu, a w efekcie elementem budowli. Jednocześnie stanowi wraz z rurociągiem całość techniczno - użytkową. (...) Kolegium uważa, że w przedmiotowej sytuacji mamy do czynienia z budowlą, na którą składa się nie tylko sama rura, ale także niezbędna armatura, czyli też zawory i zasuwy". Z taki stanowiskiem Skarżąca się nie zgadza, podkreślając, że z uwagi na zasadę wyłączności ustawowej w prawie podatkowym, wszelkie próby uargumentowania przez organ kwalifikacji obiektu na gruncie podatkowym poprzez przywołanie przepisów aktu wykonawczego są niedopuszczalne. Taka kwalifikacja nie może być dokonywana również za pomocą pojęć zaczerpniętych z języka potocznego. Organ natomiast konsekwentnie prezentuje stanowisko, opierając się też na definicji "rurociągu" z treści Rozporządzenia w sprawie warunków technicznych. Skarżąca nie podziela stanowiskiem organu, że: "w przedmiotowej sytuacji mamy do czynienia z budowlą, na którą składa się nie tylko sama rura, ale także niezbędna armatura, czyli też zawory i zasuwy. " Spółka nie zaprzecza, że zawory i zasuwy służą prawidłowemu działaniu rurociągu, w tym przede wszystkim otwarciu/zamknięciu przepływu ropy naftowej czy regulacji stopnia przepływu czynnika, jednakże nie można stwierdzić na tej podstawie, że stanowią one stały, nieodłączny element samej rury. Urządzenia te mogą być bowiem z łatwością odłączane, wymieniane i przenoszone w inne miejsce bez uszczerbku dla funkcjonowania rurociągu. Sporne urządzenia nie są trwale związane z rurą, jak stwierdza zresztą sam biegły w opinii, wskazując, że część z nich jest przykręcona do rurociągu. To jednoznacznie przesądza o tym, że istnieje możliwość bezkolizyjnego odłączenia tych urządzeń, a ich odłączenie nie będzie się wiązać z zaprzestaniem pracy rurociągu. Nie zgadza się ze stwierdzeniem, że zawór wraz z rurociągiem stanowi całość techniczno - użytkową. Zgodnie bowiem z Prawem budowlanym budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Natomiast obiektem budowlanym jest budowla stanowiąca całość techniczno- użytkową wraz instalacjami i urządzeniami.

Jak wynika z powyższego, konieczny jest zarówno związek funkcjonalny, jak i techniczny, a elementy tego związku muszą występować jednocześnie. Jeżeli urządzenia wykorzystywane przez podatnika są przymocowane do rurociągu, a połączenie to nadaje im cechy kompletności i przydatności gospodarczej - można mówić o całości użytkowej tych obiektów i rurociągu. Z kolei jeżeli urządzenia mogą być demontowane i w każdym czasie przenoszone do innych miejsc użytkowania - są one połączone z rurociągiem w sposób nietrwały - w stosunku do większości ze spornych zasuw i zaworów, brak jest jakichkolwiek części urządzeń, które stanowiłyby z rurociągiem jednolitą całość, tj. jeden nierozerwalny element. W takiej sytuacji między urządzeniami a rurociągiem nie będzie istniał trwały związek, a zatem nie można mówić, że połączenie ich z rurociągiem w danym miejscu przesądza o ich gospodarczej przydatności - po ich zdemontowaniu oraz przeniesieniu w inne miejsce bez jakiegokolwiek uszczerbku dla ich funkcjonalności będą mogły być dalej wykorzystywane w działalności gospodarczej. Zważając na powyższe, Spółka wskazała, że biegły, Wójt, a za nimi SKO w sposób niezrozumiały dla niej odwołują się do istnienia całości techniczno - użytkowej pomiędzy obiektami stanowiącymi przedmiot postępowania, składającymi się zdaniem organu łącznie na rurociąg. Natomiast nawet jeśli przyjąć założenie biegłego przyjęte przez organ o kwalifikacji spornych obiektów jako elementu budowli - rurociągu, to zarówno zasuwy, jak i zawory nie stanowiłyby elementów budowlanych, a "tylko", jak już Spółka wskazywała w odwołaniu od decyzji Wójta, urządzenia techniczne (elementy niebudowlane oraz niestanowiące urządzeń budowlanych) i na tej podstawie nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, co wynika wprost z art. 3 pkt. 3 p.b.. Tylko bowiem jednoczesne wystąpienie związku użytkowego oraz technicznego warunkować będzie uznanie, że sporne urządzenia mogłyby zostać uznane za część budowli jaką jest rurociąg i w konsekwencji przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W analizowanym stanie faktycznym brak jest powiązania technicznego, co zostaje zignorowane przez organ. Jednocześnie Spółka nie zaprzeczyła, że pomiędzy rurociągiem a zaworami i zasuwami występują powiązania funkcjonalne, wszystkie te obiekty obiektów służą bowiem celowi bezpiecznego i prawidłowego przesyłowi ropy naftowej. Jednakże nie oznacza to, że przeznaczenie wspólnemu celowi jest przesłanką kształtującą obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Niezbędne jest bowiem ustalenie istnienia powiązań technicznym, które w rozpatrywanym stanie faktycznym brak. Zdaniem Skarżącej, organy uznając sporne w sprawie zawory i zasuwy za budowlę naruszył art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) oraz pkt 3 i pkt 3a p.b. poprzez błędną wykładnię definicji "budowli" i zastosowanie wykładni rozszerzającej, a w konsekwencji uznanie, że wymienione w decyzji obiekty, tj. zasuwy i zawory, stanowią element budowli - rurociągu, w związku z czym podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle, podczas gdy obiekty te nie są elementami budowli a urządzeniami technicznymi, które nie podlegają opodatkowaniu.

Skarżąca zarzucając naruszenie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 ust.1 u.p.o.l. poprzez wybiórcze przeprowadzenie postępowania wymiarowego, podniosła, że w jej ocenie organy naruszyły także art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w sposób wybiórczy. Wskazać należy, że istotą postępowania wymiarowego jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego jakie ciąży na danym podatniku, tj., jak stanowi art. 5 Ordynacji podatkowej, wynikającego z obowiązku podatkowego zobowiązania podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

Na wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości wpływ mają nieruchomości oraz obiekty budowlane wymienione w przepisie art. 2 ust. 1 u.p.o.l. który określa przedmioty opodatkowania. Zgodnie ze wskazanym przepisem, podatkowi od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wójt w niniejszej sprawie winien zatem uwzględnić wszystkie elementy, które stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości i tym samym wpływają na wysokość zobowiązania podatkowego po stronie Spółki, czego jednak zaniechał. Wójt w postępowaniu odniósł się bowiem wyłącznie do posiadanych przez Spółkę budowli, pomijając weryfikację innych przedmiotów opodatkowania.

Skarżąca podnosząc naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej wskazała, że wydane decyzji zostały z pogwałceniem ww. przepisów prawa materialnego oraz wskazanych poniżej przepisów postępowania oraz art. 121 § 1, a także art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych z uwagi na zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie oraz zignorowanie argumentów prezentowanych przez Spółkę i rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść podatnika wbrew zasadzie in dubio pro tributario. Organ, rozpatrując przedmiotową sprawę naruszył zasadę legalizmu określoną w art. 120 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Powyższy zapis jest rozwinięciem konstytucyjnej zasady zawartej w art. 2 oraz art. 7 w zw. art. 8 ust.2 Konstytucji. Kluczowe dla działania na podstawie przepisów prawa jest zatem działanie wyłącznie na podstawie obowiązującej i w pełni ukształtowanej normy prawnej. Organ, wydał decyzję także z naruszeniem zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, jak również zignorował zalecenie wynikające z art. 2a Ordynacji podatkowej, nakazujące wątpliwości co do przepisów prawa rozstrzygać na korzyść podatnika. Jak zostało wykazane powyżej, organ dokonał nieprawidłowej wykładni prawa materialnego. W rezultacie, SKO wydało zaskarżoną decyzję z przekroczeniem przepisów prawa - jest ona zatem pozbawiona prawidłowej podstawy prawnej. Dodatkowo organ przy rozstrzyganiu uwzględnił jedynie część okoliczności i dowodów, w tym w szczególności te świadczące na niekorzyść podatnika, z pominięciem okoliczności świadczących na korzyść Spółki. Tym samym postawa organu, w ocenie Spółki, przyjmuje zdecydowanie profiskalny charakter, przy jednoczesnym zignorowaniu interesu i sytuacji podatnika. W ocenie Spółki, taka postawa organu stoi w sprzeczności z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakazuje prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Jednocześnie, w ocenie Spółki, organ naruszył art. 2a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Tymczasem organ nie wiedzieć czemu, nawet jasne co do treści przepisy interpretuje w sposób nieprawidłowy, bowiem niezgodny z ich literalnym brzmieniem. Jak wynika z niniejszego wywodu, analiza przepisów p.b. i u.p.o.l. wskazuje, iż (i) kanalizacja kablowa stanowi obiekt liniowy, a kable w niej umieszczone nie stanowią, ani obiektu budowlanego ani urządzenia budowlanego oraz (ii), że rurociąg jest również obiektem liniowym, jednak u.p.o.l. nie przesądza o podobnej kwalifikacji armatury rurociągu w postaci zaworów czy zasuw.

Zarzucając naruszenie art. 120, art. 121 §1, art. 124 Ordynacji podatkowej, a także art. 217 oraz art. 84 Konstytucji RP poprzez posługiwanie się pojęciami niemającymi ustawowej podstawy, w tym aktami wykonawczymi, na których organ oparł swoją argumentację i tym samym naruszenie konstytucyjnej zasady wyłączności ustawowej elementów konstrukcyjnych podatku wskazała, że przepisy Rozporządzenia przywołanego w decyzji Wójta, jak i Rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, konsekwentnie przytaczanego tak przez organ I instancji, jak i SKO stanowią akty niższego rzędu niż ustawa. Natomiast w prawie podatkowym obowiązuje konstytucyjna zasada wyłączności ustawowej elementów konstrukcyjnych podatku (art. 217 Konstytucji oraz art. 84 ustawy zasadniczej), co oznacza, że zabronione jest regulowanie oraz orzekanie o zagadnieniach podatkowych dotyczących m.in. przedmiotu opodatkowania, na podstawie przepisów wynikających z aktu podustawowego, jakimi są przywołane Rozporządzenia.

Skarżąca zarzuciła, także naruszenie art. 187 § 1, art. 180 §1 oraz art. 191 w zw.z art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w sposób wyczerpujący oraz rozstrzygnięcie jej w zgodzie z przepisami prawa oraz ustalonymi okolicznościami, a także rozpatrzenie dowodów w sposób dowolny z pominięciem argumentów świadczących na korzyść podatnika i dokonanie niewłaściwej subsumpcji przepisów prawa pod okoliczności faktyczne sprawy, a w rezultacie niezrealizowanie m.in. zasady przekonywania. W jej ocenie organy w niniejszej sprawie naruszył również przepisy art. 187 § 1, art. 180 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i jego subsumpcji, w szczególności w kontekście obowiązujących przepisów.

Organ w udzielonej odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) – zwanej dalej "P.p.s.a.".

Stosownie do treści art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie jest decyzja decyzję SKO z dnia [...] września 2020 roku, utrzymującą w mocy decyzję Wójta z dnia [...] maja 2020 roku, w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości z tytułu budowli za rok 2015. Decyzja organu I instancji określała wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości w części dotyczącej posiadanych przez Skarżącą budowli. Skarżąca w ostatniej złożonej korekcie deklaracji (data wpływu do organu 25 lipca 2016r.), wykazała do opodatkowania budowle o wartości – 15.713.322,23. Natomiast organ I instancji po przeprowadzonym postępowaniu ustalił ich wartość na kwotę 17.839.709,41 zł. Powstały spór dotyczy opodatkowania kabla położonego w rurach osłonowych oraz zaworów i zasuw rurociągu Spółki [...].

Sprawa o analogicznym stanie faktycznym została rozpoznana przez tutejszy Sąd wyrokiem z 6 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Go 777/19. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w całości podziela argumentację zawartą we wspomnianym orzeczeniu i przyjmuje ją jako własną.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była m. in. kwestia opodatkowania kabla światłowodowego. Zdaniem Skarżącej kabel światłowodowy jest umieszczony w kanalizacji kablowej a tym samym nie podlega opodatkowaniu. Z kolei zdaniem organów obu instancji, kabel światłowodowy nie jest położony w kanalizacji kablowej, a zatem w całości kabel wraz z rurą osłonową stanowią budowlę i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych odsyła w definicji budynku i budowli do Prawa budowlanego. Stosownie do brzmienia art. 3 pkt. 3 Prawa budowlanego, budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, w tym między innymi (..) obiekty liniowe. Definicja obiektu liniowego zostało natomiast ustanowiona w art. 3 pkt. 3a Prawa budowlanego. Zgodnie z tym przepisem przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Z przedstawionej definicji obiektu liniowego wynika, że jest nim między innymi "linia kablowa nadziemna" i, "umieszczona bezpośrednio w ziemi", oraz "kanalizacja kablowa, przy czym przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego". Zatem aby kabel nie stanowił obiektu budowlanego, jego części ani urządzenia budowlanego, to musi być zainstalowany w " kanalizacji kablowej". Z ustawowego sformułowania "przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego", wynika, że kabel, który nie jest zainstalowany w kanalizacji kablowej jest budowlą. W przeciwnym razie wskazane powyżej sformułowanie, byłoby zbędne, ponadto mamy w tym przypadku do czynienia z opisem przedmiotu, który nie podlegającego opodatkowaniu. Nie podlega opodatkowaniu bowiem tylko kabel, który jest zainstalowany w "kanalizacji kablowej". Strona skarżąca odnosząc się do dokonanej przez organy interpretacji pojęcia kanalizacja kablowa, negując dokonaną przez organy interpretację, sama takiej definicji nie przedstawia, chociaż najpierw ten przedmiot opodatkowała, a obecnie powołując się na zmianę przepisów w 2010 r., oprócz zacytowania ich treści powinna przeprowadzić wywód prawny z, którego wynikałoby, że w tej sprawie z uwagi na wystąpienie "kanalizacji kablowej", umieszczony w niej kabel światłowodowy nie wpływa na zwiększenie podstawy opodatkowania. Skarżąca słusznie odwołuje się do art. 217 Konstytucji, zgodnie z, którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Jednak w rozpoznawanej sprawie w przypadku dotyczącym sporu o opodatkowanie kabla światłowodu, istota sporu dotyczy zwolnienia z opodatkowania, a zatem aby ono wystąpiło powinno być, także precyzyjnie w ustawie podatkowej zdefiniowane. Przyjmując zaprezentowane przez Skarżącą stanowisko, z którego wynika, że nie jest prawidłowo odwołanie się do pojęcia słownikowego "kanalizacji kablowej" jak również odwołanie się do rozporządzenia, to należało by przyjąć, że skoro nie można ustalić legalnej dla ustawy podatkowej definicji kanalizacji kablowej, to tym samym nie jest możliwe przyjęcia zwolnienia z opodatkowania kabla zainstalowanego w kanalizacji kablowej. Podkreślić jednak należy, że pojęcie "kanalizacji kablowej", wynika z prawa budowlanego a nie Rozporządzenia, nie można zatem uznać, że stanowi ono podstawę do ustalenia zakresu opodatkowania - jego przedmiotu. Przedmiotem opodatkowania jest bowiem obiekt liniowy do którego zalicza się "linię kablową nadziemną i, umieszczoną bezpośrednio w ziemi". Nie podlega natomiast opodatkowaniu jedynie kabel zainstalowany w kanalizacji kablowej. Wbrew twierdzeniu Skarżącej, Rozporządzenie na które powołały się organy, nie określa przedmiotu opodatkowania, jedynie wskazuje na jego elementy techniczne, trudno przyjąć aby ustawy podatkowe w sposób dokładny miały jeszcze regulować kwestie techniczne. Ponadto ustawodawca nie użył sformułowania "osłona", "rura", "rura osłonowa", a użył sformułowania "kanalizacja", którego już słownikowe wskazane przez organ I instancji znaczenie wskazuje na zespół urządzeń, a nie połączenie " rur osłonowych". Nie można przy tym przyjąć poglądu Skarżącej, że każdy obiekt, który osłania kabel i w którym jest on umieszczony, jest kanalizacją kablową. Przy czym sama Skarżąca oprócz negowania zaprezentowanego przez organy obu instancji wyjaśnienia tego ustawowego sformułowania, nie przedstawiła własnego. Podzielić należy zatem stanowisko organów, że kable światłowodowe wraz z rurami osłonowymi jako linia kablowa podziemna, stanowią w całości budowlę. Przyjmując stanowisko Strony należałoby uznać, że w gruncie położone są trzy kanalizacje kablowe, w tym jedna rezerwowa (obok siebie położone są trzy kanalizacje kablowe).

Odnosząc się do drugiej spornej kwestii dotyczącej objęciem opodatkowaniem zaworów i zasuw rurociągu "[...]" . Przypomnieć należy, że zdaniem organów obu instancji zasuwy i zawory, stanowią immanentny element budowli jaką jest rurociąg i ze względu na powiązania techniczno-użytkowe powinny podlegać opodatkowania łącznie z rurociągiem, podczas gdy zdaniem Skarżącej obiekty te są urządzeniami technicznymi, które nie podlegają opodatkowaniu. Przypomnieć należy, że w art. 3 pkt 3a p. b. w katalogu obiektów liniowych został wymieniony rurociąg. Wskazać także należy, że w swojej opinii biegły wskazał, że rurociąg "[...]" jest rurociągiem surowcowym przesyłowym dalekiego zasięgu t.j. służącym do transportu ropy naftowej. Biegły w swojej opinii opierając się na literaturze wskazał, że elementami rurociągów dalekiego zasięgu, oprócz samych rur i ich połączeń, są także zasuwy i zawory. Razem stanowią one całość, tj. rurociąg. Analizowane zawory oraz zasuwy są przyspawane lub przykręcone do rurociągu, regulują one podstawowe parametry rurociągu, tj. przepływ. W ocenie biegłego bez nich rurociąg byłby niekompletny i nie spełniałby swoich funkcji, są więc nieodzownym elementem (częścią składową rurociągu), stanowią wraz z rurociągiem całość techniczno-użytkową. Podkreślił, także należy, że Skarżąca w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego nie zakwestionowała, wyżej wskazanych twierdzeń powołanego biegłego, wskazując jedynie, że zawory i zasuwy nie stanowią immanentnej części rurociągu. Nie wyjaśniła jednak jak rurociąg bez nich może funkcjonować. Podkreślić także należy, ze słownikowe znaczenie rurociągu to - przewód rurowy ( wraz z armaturą) do przesyłania cieczy lub gazów na znaczne odległości( Wielki Słownik Języka Polskiego, PWN, tom IV str.246, Warszawa 2018r.) Przypomnieć należy, co we wniesionej skardze podkreślono, że budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. Natomiast obiektem budowlanym jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Wystąpić więc musi zarówno związek funkcjonalny jak techniczny, a elementy tego związku muszą występować jednocześnie. Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno - użytkową (por. Prawo budowlane. Komentarz pod. red. Z. Niewiadomskiego, Warszawa 2007, s. 41-42).

Skarżąca podniosła, że charakterystycznym elementem rurociągu jako obiektu liniowego jest długość, podkreślając, że charakterystyczną cechą zaworów i zasuw nie jest z pewnością długość. Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić albowiem cechą długości ma charakteryzować się obiekt, a nie jego poszczególne elementy.

Kolejnym podnoszonym argumentem Skarżącej jest sposób połączenia zasuw i zaworów z rurociągiem, wskazała, że mogą być one z łatwością odłączone, wymieniane i przenoszone w inne miejsca, nie są one trwale związane z rurą.

Zdaniem Skarżącej istnieje możliwość ich bezkolizyjnego odłączenia, a ich odłączenie nie będzie się wiązać z zaprzestaniem pracy rurociągu. Odnosząc się do wskazanych powyżej stwierdzeń Skarżącej, należy podkreślić , że sposób połączenia z rurociągiem, nie ma wpływu na kwestię istnienia związku funkcjonalnego jak i technicznego. Połączenie z rurą, zaworu poprzez jego przykręcenie a nie zespawanie, jest spowodowane przyjętymi rozwiązania technicznymi. Ponadto nawet zespawanie elementów, w obecnym stanie rozwoju techniki, nie powoduje trudności z ich wymianą. Wbrew twierdzeniu Skarżącej, z załączonych do opinii biegłego zdjęć wynika, że są to duże elementy, przy ich połączeniu z rurociągiem zastosowano wiele śrub, zatem ich wymiana nie będzie czynnością łatwą i prostą. Skarżąca ponadto nie wyjaśniła, dlaczego jej zdaniem "istnieje możliwość ich bezkolizyjnego odłączenia, a ich odłączenie nie będzie się wiązać z zaprzestaniem pracy rurociągu", chociaż biegły w swojej opinii stwierdził, że analizowane zawory i zasuwy regulują podstawowy parametr rurociągu t.j. przepływ, bez nich rurociąg byłby niekompletny i nie spełniał swoich funkcji. Stanowisku osoby mającej wiedzę z dziedziny techniki, skarżąca bez przeprowadzenia wywodu z tej dziedziny przeciwstawia ogólnikowe stwierdzenie "zdaniem Skarżącej".

Skarżąca powołując się na opinię rzeczoznawcy majątkowego z [...] kwietnia 2003r., dotyczącej klasyfikacji środków trwałych dla urządzeń elektroenergetycznych podniosła, że zasuwy i zawory nie są trwale związane z gruntem. Takie stwierdzenie stoi w sprzeczności z załączonym przez Skarżącą do pisma z dnia [...] października 2016r.,wykazem składników majątku, zawierającym zdjęcia i opisy zaworów i zasuw. Z tych opisów i zdjęć wynika, że zawory i zasuwy znacznych rozmiarów zamocowane są do rurociągu poprzez spawanie lub skręcenie śrubami, natomiast ich korpusy zainstalowane są na płycie betonowej.

Skarżąca zarzucając naruszenie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 ust.1 u.p.o.l. poprzez wybiórcze przeprowadzenie postępowania wymiarowego, podniosła, że w jej ocenie organy naruszyły także art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Wójt w niniejszej sprawie winien jej zdaniem uwzględnić wszystkie elementy, które stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości i tym samym wpływają na wysokość zobowiązania podatkowego po stronie Spółki.

Wójt w postępowaniu odniósł się bowiem wyłącznie do posiadanych przez Spółkę budowli, pomijając grunty i budynki. Ustosunkowując się do tego zarzutu, należy przywołać pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowany w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 maja 2015r., II FSK 1833/13, że w art. 2 ust. 1 pkt 1–3 u.p.o.l., zostały wymienione składniki majątkowe podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (przedmioty opodatkowania tym podatkiem). Każdy z wymienionych w tym przepisie składników majątkowych (grunt, budynek lub jego część, budowla lub jej część związana z prowadzeniem działalności gospodarczej) jest odrębnym, samodzielnym przedmiotem opodatkowania. Każdy z tych samodzielnych przedmiotów opodatkowania (wraz ze stroną podmiotową opodatkowania) konstytuuje odrębne zobowiązanie w podatku od nieruchomości. Zobowiązanie w podatku od nieruchomości nie jest oparte na konstrukcji łącznego zobowiązania. Dalej NSA stwierdził, że brak jest podstaw do tego, żeby wyprowadzić obowiązek organu podatkowego objęcia jedną decyzją z art. 21 § 3 o.p. wszystkich przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości położonych na terenie jednej gminy. W rozpoznawanej sprawie co wyraźnie wynika z decyzji organu I instancji, dotyczyła ona określenia Skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu budowli, gdyż ten samodzielny przedmiot opodatkowania został przez organ I instancji zakwestionowany.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego i dokonaną jego ocenę wskazać, należy że punktem wyjścia dla dokonania analizy prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego jest zasada wyrażona w art. 120 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiącą konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, LEX nr 1269916). Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 Ordynacji podatkowej okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów.

Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 Ordynacji podatkowej, który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego.

W judykaturze podkreśla się, że zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2014 r., II FSK 2660/14 i powołane tam orzecznictwo; dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przenosząc powyższe rozważania podkreślić należy, że organy podatkowe podjęły wszelkie możliwe z ich strony działania mające na celu rzetelne ustalenie stanu faktycznego. W przeprowadzonym postępowaniu dokonano ustaleń na podstawie przedłożonych przez Skarżącą dokumentów, przeprowadzony oględziny, dopuszczono również dowód z opinii biegłego. Spełniony zatem został nałożony na organy wymóg dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a ocena zebranego materiału dowodowego nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów.

Analiza ww. przepisów u.p.o.l. oraz ustawy prawa budowlanego oraz słownikowe znaczenie ustawowych pojęć "kanalizacja kablowa" "rurociąg", pozwoliła skonstruować normę prawną regulującą zakres przedmiotowy opodatkowania kabla położonego w rurach osłonowych oraz zaworów i zasuw rurociągu, co zostało przedstawione w niniejszym uzasadnieniu. Z tych powodów Sąd nie podziela zarzutu naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze skargę na podstawie art.151 P.p.s.a. należało oddalić.