Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 12/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2019-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Protokolant starszy asystent sędziego Anna Gilowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 maja 2019 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z [...] r., zmieniającą M. B. (podatniczka) rozliczenie podatku od towarów i usług (VAT) za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r.

W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że podatniczka w rozpatrywanym czasie osiągnęła obrót z tytułu świadczenia usług transportowych pod firmą U. w zakresie przewozów międzynarodowych (przewoziła na zlecenie towary z krajów Unii Europejskiej do R. , zasadniczo do M. i w jej okolice). Organ nie stwierdził nieprawidłowości w przypadku dostaw i VAT należnego.

Natomiast, według ustaleń organu, podatniczka zawyżyła VAT naliczony podlegający odliczeniu.

W pierwszej kolejności organ zakwestionował odliczenie VAT w wysokości [...] zł z tytułu leasingu samochodu osobowego A. w 2013 r. z tego powodu, że podatniczka w sierpniu 2012 r. odliczyła całą dopuszczalną kwotę [...]zł. Tytułem podstawy prawnej przyjętego stanowiska organ wymienił art. 3 ust. 6 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz.U.2010.247.1652 ze zm. - ustawa zmieniająca ustawę o VAT z 16 grudnia 2010 r.). Dodatkowo zaznaczył, że w ostatecznej decyzji z [...] r., zmieniającej podatniczce rozliczenie VAT dotyczące 2012 r., uwzględnione zostało odliczenie maksymalnej kwoty [...]zł ujętej w fakturach wystawionych przez B. S.A. w P.. Faktury te obejmowały płatności podatniczki wynikające z leasingu wymienionego samochodu osobowego.

Następnie organ stwierdził, że podatniczka nie była uprawniona do odliczenia VAT naliczonego związanego z wydatkami, które zostały poniesione na eksploatację samochodów firmy podatniczki w okresie, kiedy wydzierżawiła je firmie P. B., a więc nie wykorzystywała ich w swojej działalności gospodarczej. Argumentował przy tym, że zgodnie z umową dzierżawy wydatki te miał ponosić dzierżawca. Były to koszty napraw i paliwa. Podobnie, zdaniem organu, VAT zapłacony przez podatniczkę w cenie usługi holowania pojazdu, którym w 2013 r. nie były świadczone usługi w ramach jej firmy, nie mógł zasadnie pomniejszać VAT należnego. Organ stanął na stanowisku, zgodnie z którym w obu tych sytuacjach wydatki podatniczki nie były związane ze sprzedażą opodatkowaną, a tym samym nie został spełniony podstawowy warunek skorzystania z prawa do odliczenia VAT naliczonego przewidziany w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 ze zm. w brzmieniu dla rozpatrywanych miesięcy 2013 r. - ustawa o VAT).

Organ odnotował, że w powyższym zakresie podatniczka nie wypowiedziała się.

Przechodząc do kolejnej i ostatniej kwestii, objętej sporem z podatniczką, organ motywował, że niezasadnie odliczyła VAT naliczony na podstawie faktur wystawionych przez F. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. (spółka F.) w sumie obejmujących wartość netto [...] zł, VAT [...] zł za [...] litrów oleju napędowego oraz przez K. spółkę jawną w [...] (spółka K.) opiewających łącznie na kwotę [...]zł, VAT [...] zł za [...] litrów oleju napędowego (por. tabele na s. 10 i 22 decyzji organu).

W przypadku faktur pochodzących od spółki F. organ ustalił, że były one wystawiane na koniec miesiąca i jednocześnie nie udało się pozyskać żadnych dokumentów pozwalających odtworzyć pochodzenie i parametry oleju napędowego, daty poszczególnych transportów i tankowań. Były to cztery faktury, wystawione przez spółkę F. kolejno na koniec miesięcy od stycznia do kwietnia 2013 r. W dwóch fakturach wymieniono kilkanaście numerów rejestracyjnych pojazdów, a w dwóch pozostałych nie ujęto danych o tankowanych pojazdach. Ponadto analiza dokumentacji podatniczki i spółki F. wykazała, że według zakwestionowanych faktur podatniczka w ramach swojej firmy miała tankować olej napędowy w poszczególnych miesiącach do 22 i 18 pojazdów, zaś w działalności faktycznie wykorzystywała 17 pojazdów w każdym z tych miesięcy. Z kolei daty widniejące w fakturach i dokumentach WZ pozostają w sprzeczności z datami przekraczania granicy przez poszczególne pojazdy firmy podatniczki. Organ tłumaczył, że olej napędowy nie mógł być tankowany na stacji spółki F. do pojazdów, które w tym samym czasie były na zagranicznych trasach. Świadek S. B. zeznał, że przewoził od spółki F. paliwo w 15 pojemnikach o pojemności 1000 litrów każdy. Zatem, zdaniem organu, niezrozumiale jest tankowanie co kilka dni ilości paliwa rzędu 7.000 czy 6.000 litrów, co opisują dokumenty WZ. Poza tym istotne jest, że w postępowaniu karnym, prowadzonym między innymi przeciwko E. R., który działał w imieniu spółki F., postawiono mu zarzut założenia, a następnie kierowania zorganizowaną grupą, mającą na celu popełnianie przestępstw i przestępstw skarbowych, polegających na podrabianiu w celu użycia za autentyczne oraz wystawianiu, w okresie od stycznia 2009 r. do marca 2015 r, faktur opisujących niezaistniałe zdarzenia gospodarcze w postaci nabycia i sprzedaży paliw. E. R., który do kwietnia 2011 r. był prezesem spółki F., a później faktycznie prowadził jej sprawy, przyznał w postępowaniu karnym, że faktury wystawione na rzecz firmy podatniczki były puste, w tym znaczeniu, że M. B. nie brała w ogóle paliwa". Tłumaczył, że jeżeli M. B. przelała kwotę za jakąś fakturę, zwracał jej w gotówce kwotę pomniejszoną o 40 groszy za każdy litr paliwa wymieniony w fakturze. Jedocześnie wyjaśnił, że klienci prowadzonego procederu wystawiania nierzetelnych faktur byli znani i zaufani, bo pochodzili z regionu. Oni wychodzili z inicjatywą "kupowania pustych faktur". E. R. przedstawiał te okoliczności nawiązując do zapisów dokonywanych w notatniku "F. Sp. z o.o. przelewy i KP 2013" zabezpieczonym jako dowód rzeczowy na potrzeby postępowania karnego. Organ zauważył, że w okresie styczeń - kwiecień 2013 r., kiedy zostały wystawione na rzecz podatniczki zakwestionowane faktury, spółka F. miała, zgodnie z jej dokumentacją, nabywać olej napędowy od firmy A. N., P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. i P.P.H.U. L. w B. . A. N. nic nie wiedział o swojej działalności gospodarczej i nie miał żadnych dokumentów. Nie udało się ustalić siedziby spółki P., a jej prezes zarządu przesłuchany w toku śledztwa nie wiedział, że jest prezesem zarządu takiej spółki i nie znał wcześniejszego prezesa ani jej wspólników.

W odniesieniu do faktur pochodzących od spółki K. organ ustalił, że nie ma żadnych dokumentów opisujących współpracę gospodarczą podatniczki z tą spółką. Podatniczka wyjaśniła jedynie tyle, że przyjechał przedstawiciel spółki K. z ofertą sprzedaży paliwa. Rozmawiał z nim mąż podatniczki, S. B., który wynegocjował dobrą cenę. Zamówienia były składane telefonicznie, według potrzeb. Paliwo przywożone było cysterną spółki K.. Z kolei aktualni przedstawiciele spółki K. opisywali, że część transportu paliwa zapewniała spółka, a część podatniczka, przy czym nie potrafili wymienić kierowców transportujących paliwo do podatniczki. Tłumaczyli, że w 2013 r. sprawy spółki K. prowadzili K. i P. Ś., którzy w lutym 2017 r. zostali zatrzymani przez Centralne Biuro Śledcze i obecnie nie można się z nimi skontaktować. Zgodnie z dokumentacją spółki K. miała ona nabywać paliwo od spółek z ograniczoną odpowiedzialnością K. i A. . Pierwsza z nich została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego w lipcu 2012 r. przez wspólników spółki K.. W grudniu 2013 r. wspólnicy spółki K. sprzedali swoje udziały obywatelce U. , bez stałego miejsca zamieszkania w Polsce. Jeśli chodzi o cały 2013 r., spółka K. wystawiała faktury sprzedaży paliwa tylko na rzecz spółki K., w których wykazywała ceny transakcyjne niższe od stosowanych przez P. w sprzedaży hurtowej. Spółka K. nie była w stanie handlować paliwami o wartości na poziomie kilkudziesięciu milionów złotych, a taka skala obrotu wynika z przyjmowanych i wystawianych faktur. Jej kapitał zakładowy wynosił [...] zł, a przy tym nie miała rzeczowego majątku, nie zatrudniała pracowników. Zadaniem spółki K. było - w tych okolicznościach - wprowadzanie do obrotu nierzetelnych faktur, pochodzących od spółki K., aby w ten sposób stworzyć pozory transakcji i legalnego pochodzenia paliwa. Paliwo rzekomo kupowane przez spółkę K. trafiało bezpośrednio do spółki K.. Jego pochodzenie nie jest znane. W przypadku spółki A. ustalono, że wchodziła ona w skład grupy tworzącej łańcuchy dostaw paliw, jedynie pozorujące transakcje gospodarcze, z zamiarem dokonania oszustwa podatkowego, przy wykorzystaniu systemu VAT. Powyższe ustalenia stały się podstawą do wydania [...] r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzji w stosunku do spółki K., mocą której wyeliminowano z rozliczenia podatkowego dotyczącego 2013 r. faktury pochodzące od spółek K. i A. .

W dalszej kolejności organ uzasadniał, że podatniczka, pomimo dwukrotnych wezwań, nie stawiła się celem przesłuchania w charakterze strony. Najpierw powołała się na zwolnienie lekarskie, a kolejny termin przesłuchania pominęła milczeniem. Jej mąż - S. B. i syn - P. B. zeznali, że zaczęli współpracować ze spółką K. z uwagi na korzystniejszą cenę paliwa niż oferowana przez spółkę F. . S. B. nic nie wiedział o pochodzeniu paliwa. Z przedstawicielem spółki K. miał widzieć się raz. Nie był w jej siedzibie i nic nie wiedział o jej działalności. Z kolei P. B. pytany o konkretny przebieg współpracy firmy podatniczki ze spółką K. skorzystał z prawa do odmowy składania zeznań. Mąż i syn podatniczki w zasadzie potwierdzali wyłącznie nabywanie paliwa zgodnie z treścią spornych faktur, ale już w zakresie szczegółów dotyczących konkretnych dat, ilości, transportu, pochodzenia, parametrów, tankowania albo nie mieli żadnej wiedzy, albo ich twierdzenia były nie do pogodzenia z dokumentami opisującymi tankowania i czas trwania poszczególnych transportów.

Pracownicy firmy podatniczki konsekwentnie zeznali, że tankowaniem pojazdów zajmowali się jej mąż i syn, a obok warsztatu stała cysterna (według jednego ze świadków) albo dwa zbiorniki na paliwo (według kolejnego), z których napełniane były zbiorniki pojazdów. Samochody były przygotowane do wyjazdu w trasy z taką ilością paliwa, aby przekroczyć granicę [...]. O tankowaniach na stacji spółki F. nic nie wiedzieli. Żaden z nich nie wiedział też kto konkretnie przywoził paliwo do bazy.

Organ zwrócił uwagę, że według informacji uzyskanej od Straży Granicznej, większość samochodów podatniczki wracała z R. dłuższą trasą przez L. , gdzie dozwolone było, aby samochody miały zatankowane wszystkie zbiorniki do pełna. Zgodnie z zeznaniami kierowców zatrudnionych w firmie podatniczki przywożona w ten sposób ilość paliwa pozwalała w zupełności podatniczce na prowadzenie działalności transportowej (por. wyliczenie organu na s. 43-44 kontrolowanej decyzji).

Ponadto analiza ksiąg i rachunków bankowych podatniczki wykazała, że - oprócz zakwestionowanych faktur pochodzących od spółek F. i K. - w 2013 r. zapłaciła za paliwo kupione na terenie R. i B. kwotę rzędu [...] € oraz gotówką za paliwo na stacjach na terenie N. - [...] zł, B. - [...] zł, w Polsce - [...] zł netto.

Podsumowując dokonane ustalenia organ doszedł do wniosku, zgodnie z którym podatniczka świadomie wykorzystała poświadczające nieprawdę faktury wystawione przez spółki F. i K., bowiem nie była uprawniona do odliczenia VAT kupując paliwo poza terytorium Unii Europejskiej (R. , B. ). Celowo nie wykazała w księgach rzeczywistych zakupów oleju napędowego, w zamian ujmując puste faktury i rozliczając wykazane w nich kwoty jako VAT naliczony. Zdaniem organu, zakwestionowane faktury, skoro nie opisują rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym, w następstwie nie dają podatniczce prawa do odliczenia VAT naliczonego, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

W ocenie organu, w takim stanie sprawy argumenty podatniczki, nawiązujące do działania w dobrej wierze, nie mogły mieć istotnego znaczenia. Brak transakcji gospodarczych, co do zasady, wyklucza prawo do odliczenia VAT naliczonego, które z istoty rzeczy wynika ze zdarzenia gospodarczego udokumentowanego fakturą, nie zaś z samej faktury pozbawionej związku z obrotem gospodarczym, a w jego ramach z czynnościami opodatkowanymi.

W świetle powyższego podatniczka, w wyniku przyjętego sposobu postępowania, zawyżyła VAT naliczony podlegający odliczeniu łącznie o [...] zł w całym 2013 r. (por. zestawienie tabelaryczne na s. 47 decyzji organu).

Wobec powyższych dowodów i ustaleń faktycznych rejestry nabyć prowadzone przez podatniczkę za kolejne miesiące 2013 r. utraciły przymiot rzetelności i przez to dowodu w sprawie, stosownie do art. 193 § 1 - § 4 i § 6 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2018.800 ze zm. - O.p.).

Jednocześnie, zdaniem organu, pozyskane dowody pozwoliły na odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania, na zasadzie art. 23 § 3 O.p.

Dla dopełnienia przyjętej argumentacji prawnej organ obszernie przytoczył orzecznictwo sądowe nawiązujące do poglądów prezentowanych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

Podatniczka złożyła skargę na zrelacjonowaną wyżej decyzję organu. Domagała się uchylenia decyzji i umorzenia postępowania z uwagi na naruszenie art. 121, art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p. W ocenie podatniczki, organ błędnie ustalił stan faktyczny, nie zebrał całego materiału dowodowego, dowolnie ocenił dowody dotąd uzyskane, z naruszeniem ustawowej swobody i niezgodnie z prawdą obiektywną. Ponadto wszelkie wątpliwości rozstrzygnął na niekorzyść podatniczki.

Uzasadniając formułowane zarzuty podatniczka konsekwentnie stwierdzała, że zakwestionowane przez organ faktury, wystawione przez spółki F. i K., wszystkie opisują rzeczywiste transakcje. Twierdzenia E. R., reprezentującego spółkę F., nie mogą mieć znaczenia, bowiem pochodzą z postępowania karnego, a w związku z tym mógł je dowolnie zmieniać bez żadnych konsekwencji i opisywać rozmaite okoliczności, zgodnie z korzystną dla siebie linią obrony, nie zaś ze stanem faktycznym. Przykładowo, E. R. najpierw opisywał, że płatności dokonywane przelewami, co do zasady, dotyczyły dostaw oleju napędowego, które miały miejsce. Dopiero w dalszej kolejności, pytany konkretnie o podatniczkę, wycofał się z powyższego i tłumaczył, że podatniczka przelewała na jego rzecz umówione środki finansowe, ale żadnych dostaw oleju napędowego nie było. Podatniczka dopatrywała się zasadniczej sprzeczności w tych wyjaśnieniach E. R.. Jednocześnie podkreśliła, że jej sytuacja została przedstawiona przez E. R. jako wyjątkowa, a to oznacza, że być może chciał on w ten sposób zaskarbić sobie przychylność organów ścigania albo wprowadzić organy w błąd, zamazując rzeczywisty obraz prowadzonej działalności.

W przekonaniu podatniczki, nie było nic niewłaściwego, a tym bardziej niezgodnego z prawem w tym, że o współpracy ze spółką K. zadecydowały korzystne ceny, które wynegocjował jej mąż. Firma ta była znana jako rzetelny i solidny dostawca. Takie postępowanie jest powszechnie praktykowane w racjonalnym obrocie gospodarczym, który z założenia ukierunkowany jest przede wszystkim na osiąganie zysku.

Podatniczka argumentowała, że pozbawienie czy ograniczenie prawa do odliczenia VAT naliczonego nie może być bezpośrednią, automatyczną konsekwencją decyzji wydanych w stosunku do kontrahentów na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Organ podatkowy nie jest również uprawniony, aby wymagać od podatnika weryfikowania kontrahentów, a więc sprawdzania czy są podatnikami, czy dysponują towarem, czy są w stanie go dostarczyć, czy wywiązują się z obowiązków zapłaty podatków. Podatniczkę bowiem chroni domniemanie, że nie miała świadomości wpisania dokonywanych przez nią zakupów oleju napędowego w oszustwo podatkowe. Natomiast do obowiązków organów podatkowych, jeśli chciały pozbawić podatniczkę prawa do odliczenia VAT naliczonego, należało przeprowadzenie postępowania dowodowego i w jego rezultacie wykazanie na podstawie obiektywnych przesłanek, że co najmniej powinna była powziąć wątpliwości co do rzetelności kontrahentów i udziału w czynnościach, które wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawców faktur lub inne podmioty na wcześniejszym etapie obrotu. W okolicznościach tej sprawy podatniczka dopiero po fakcie została zaskoczona informacją o rzekomym celowym podejmowaniu czynności prawnych w celu obejścia prawa.

Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska podatniczka obszernie przytaczała rozważania TSUE oraz sądów krajowych.

Dodatkowo zaznaczyła, że stanowisko organu, kwestionujące nabycie oleju napędowego od spółek F. i K., oznacza w praktyce wykonywanie transportu bez zużycia oleju napędowego.

Swoją argumentację podatniczka podsumowała stwierdzeniem, że skoro w tej sprawie nie ulega wątpliwości, że nie mamy do czynienia z podmiotem nieuprawnionym lub nieistniejącym, to oczywiste jest jej prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego w spornych fakturach. Zasadniczo faktura dokumentuje zdarzenia gospodarcze i daje podatnikowi prawo do odliczenia VAT w niej wykazanego.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga podatniczki nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja organu jest zgodna z prawem.

Na wstępie należy uściślić, że spór podatniczki z organem skoncentrował się wyłącznie na jej prawie do odliczenia VAT ujętego w fakturach pochodzących od spółek F. i K..

Podatniczka w postępowaniu przed organem, a także w skardze do sądu, wyrażała przekonanie, że faktury te opisują rzeczywiste transakcje mające za przedmiot olej napędowy, który - jak podkreślała - był konieczny do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie międzynarodowego transportu samochodowego. Według podatniczki, nie było żadnych obiektywnych przesłanek uzasadniających jakiekolwiek wątpliwości co do rzetelności wymienionych dostawców i jednocześnie wystawców zakwestionowanych przez organ faktur oraz co do pochodzenia i jakości towaru przez nich dostarczanego.

Z kolei organ stanął na stanowisku, w myśl którego faktury pochodzące od spółek F. i K. nie opisują rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym. W świetle materiału dowodowego jaki udało się zgromadzić nie może ulegać wątpliwości, że transakcje opisane w tych fakturach w rzeczywistości nie miały miejsca. Ani spółka F., ani spółka K. nie sprzedały podatniczce oleju napędowego, a jedynie ograniczyły się do wprowadzenia do obrotu spornych faktur.

W ocenie sądu, pozyskany przez organ materiał dowodowy jest kompletny i pozwolił na adekwatną do rzeczywistości rekonstrukcję zdarzeń w zakresie istotnym dla przesądzenia czy podatniczka nabyła paliwo (olej napędowy) od spółek F. i K., zgodnie z treścią posiadanych faktur. Stosownie do treści zgromadzonych dowodów organ wyjaśnił, że spółka F., podobnie jak spółka K., nie sprzedały podatniczce oleju napędowego. Aktywność tych spółek ograniczyła się do wystawiania faktur, które miały za zadanie stworzyć pozory obrotu paliwem, co w następstwie pozwalało zrealizować konkretne korzyści podatkowe, w tym przypadku polegające na wykorzystywaniu przez podatniczkę instytucji prawa do odliczenia VAT naliczonego. W następstwie jakiekolwiek rozliczenia finansowe z tytułu wprowadzania do obrotu materialnie nierzetelnych faktur, między podatniczką a spółkami F. czy K., pozostają poza ramami obrotu gospodarczego i nie mogły być wpisane w rozliczenie VAT, w tym w prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Racjonalnie rzecz oceniając, trudno zasadnie przyjąć, aby podatniczka miała przyjmować faktury opisujące fikcję z przekonaniem o realizowaniu transakcji handlowych, zwłaszcza że jednocześnie akcentuje swoje doświadczenie jako przedsiębiorcy, znajomość realiów obrotu gospodarczego. Poza tym trafnie organ wywiódł, że w każdym przypadku, w którym mamy do czynienia z wystawianiem faktur bez związku z rzeczywistością, a jedynie w celu instrumentalnego, oszukańczego posłużenia się konstrukcją VAT, wykluczone jest rozważanie dobrej wiary po stronie przyjmującego takie faktury. Z istoty rzeczy bowiem przedsiębiorca, który przyjmuje faktury i nie zawiera przy tym opisanych w nich transakcji, niewątpliwie wie, że posługuje się dokumentem "kreującym rzeczywistość". Zatem, z punktu widzenia obiektywnego, podatniczka wiedziała o rzeczywistym charakterze stwierdzonego procederu, który faktycznie nie miał związku z jakimkolwiek zamierzeniem gospodarczym. Stanowił schemat działania racjonalnie niedający się wpisać w sferę obrotu gospodarczego. Natomiast służył podatniczce do czerpania nieuprawnionych korzyści podatkowych. Jeśli podatniczka twierdzi, że nie wiedziała i nie mogła wiedzieć na czym w istocie polegało jej postępowanie (przyjmowanie nierzetelnych faktur), to wyraża w ten sposób jedynie swoje subiektywne zapatrywanie, które nie rozstrzyga o rozliczeniu VAT.

Wbrew stanowisku podatniczki, organ słusznie argumentuje, że okoliczności przedstawione przez E. R. jednoznacznie dowodzą niezgodności z rzeczywistością omawianych faktur wystawianych na jej rzecz przez spółkę F.. E. R. wprost potwierdził, że w analizowanym czasie zajmował się w ramach spółki F. wprowadzaniem do obrotu odbarwionego oleju opałowego do celów napędowych oraz wystawianiem faktur bez jakiegokolwiek związku z rzeczywistością gospodarczą. Trzeba zauważyć, że tej treści twierdzenie było dla E. R. obciążające z punktu widzenia odpowiedzialności karnej. Już choćby z tego względu nie może być postrzegane w postępowaniu podatkowym - o czym mówiła podatniczka - jako wynikające jedynie z przyjętej linii obrony dla ochrony własnego interesu w postępowaniu karnym czy z zamiaru postawienia kogokolwiek innego w niekorzystnej sytuacji prawnej. Poza tym, wiedza jaką posiadał E. R., na podstawie notatek sukcesywnie dokonywanych w toku realizowania procederu wystawiania nierzetelnych faktur dotyczących obrotu paliwami, tworzy spójną, logiczną całość z pozostałym materiałem dowodowym jaki organ był w stanie zgromadzić.

Należy podkreślić, że podatniczka, poza omawianymi fakturami, nie dysponowała żadnymi dokumentami dotyczącymi rzekomo nabywanego od spółek F. i K. oleju napędowego (jego jakości, parametrów, pochodzenia). Pracownicy jej firmy nic o nim nie wiedzieli (poza tym, że stał na placu przy warsztacie zbiornik albo dwa na paliwo, a tankowaniem zajmowali się wyłącznie mąż i syn podatniczki).

S. B. w swoich zeznaniach ogólnie potwierdził przyjmowanie paliwa zgodnie z zakwestionowanymi przez organ fakturami, ale już nic więcej na ten temat nie wiedział, a przede wszystkim konkretnie od kogo, w jakich ilościach, kto je przywoził i jak konkretnie zostało zużyte (przez jakie samochody, na jakich trasach). Próby S. B. opisywania szczegółów okazywały się nie do pogodzenia z datami tankowania pojazdów wykorzystywanych w działalności transportowej podatniczki czy z okresami kiedy pojazdy te były poza granicami kraju (na zagranicznych trasach).

P. B. z kolei pytany o konkretne okoliczności dotyczące związku analizowanych faktur z rzeczywistością korzystał z prawa do odmowy składania zeznań, a tym samym nie potwierdził stanowiska podatniczki.

Co więcej, podatniczka w żaden sposób nie odniosła się do tych argumentów organu, w których wykazał przywożenie do Polski spoza Unii Europejskiej oleju napędowego w zbiornikach samochodów w ilościach zasadniczo pokrywających potrzeby związane z jej działalnością gospodarczą w zakresie transportu.

W świetle powyższego, zdaniem sądu, organ zakwestionował podatniczce prawo do odliczenia kwot ujętych jako VAT w fakturach pochodzących od spółek F. i K. w rezultacie przeprowadzenia wyczerpującego postępowania wyjaśniającego, pozyskania kompletnego materiału dowodowego na okoliczności istotne dla wyniku sprawy. Całokształt dowodów został przez organy podatkowe oceniony w granicach ustawowej swobody, a więc przede wszystkim przy uwzględnieniu ich treści, we wzajemnym powiązaniu, spójnie i zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego. Zatem, wbrew przekonaniu podatniczki, w realiach analizowanej sprawy nie doszło do naruszenia przez organ art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p., wymienionych w skardze. Okoliczność, że podatniczka oczekiwała innego rozstrzygnięcia w żadnym razie nie oznacza jeszcze, że organ naruszył prawo, procesowe czy materialne.

Lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji dowodzi, że organ wnikliwie i wszechstronnie przeanalizował materiał dowodowy. Logicznie wyprowadził z niego ustalenia faktyczne. Przyjęty tok rozumowania organ zaprezentował jasno i spójnie, a przy tym wyczerpująco. Jednocześnie trafnie wytłumaczył dlaczego odmienne przekonanie podatniczki nie zasługuje na akceptację, jeśli kierować się obiektywnymi kryteriami, według których dokonywana jest swobodna ocena dowodów. Do tak odtworzonego stanu faktycznego organ zastosował prawidłowo interpretowany art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, omawiając przy tym jakie warunki z woli ustawodawcy krajowego i prawodawcy unijnego musi spełniać wydatek podatnika, aby poniesiony przy nim VAT naliczony mógł być zasadnie odliczony. W szczególności z jakich względów materialnie nierzetelne faktury, jedynie opisujące zakupy oleju napędowego, nie dawały podatniczce prawa do odliczenia VAT w nich ujętego. Tak więc swoje stanowisko organ uzasadnił trafnie i wyczerpująco, a tym samym przekonująco, w sposób spełniający wymagania określone w art. 210 § 4 O.p., zarówno w warstwie faktycznej, jak i prawnej.

Podatniczka nie wykazała (co powinno polegać na przedstawieniu nie tyle własnych twierdzeń, co przede wszystkim wiarygodnych dokumentów, w przypadku sporu o prawo do odliczenia VAT naliczonego), aby miało być inaczej niż ustalił organ.

W świetle powyższego nie sposób zasadnie bronić tezy, że podatniczka działała w dobrej wierze i obiektywnie nie mogła wiedzieć jaki jest rzeczywisty charakter procederu polegającego na przyjmowaniu faktur opisujących fikcję. Przyjmowanie dokumentów opiewających na dziesiątki tysięcy złotych tylko na podstawie subiektywnego przekonania o rzetelności kontrahentów prowadzi do jednoznacznego wniosku, zgodnie z którym podatniczka świadomie zaangażowała się w zorganizowane działania mające na celu stworzenie pozorów obrotu gospodarczego w zakresie oleju napędowego. Przepływy pieniędzy przez rachunki bankowe, formalne rejestracje przedsiębiorców - wszystkie te elementy stanu faktycznego łącznie miały za zadanie uwiarygodnić związek zakwestionowanych faktur z rzeczywistym obrotem gospodarczym, aby w ten sposób utrudnić organom podatkowym ujawnienie łańcucha czynności prowadzących do wyłudzenia VAT. Trzeba mieć w polu widzenia okoliczność, że w sytuacji pozorowania transakcji, organizowania oszukańczego procederu, firmy zaangażowane w takie "przedsięwzięcie" zwykle rejestrują się dla uprawdopodobnienia statusu przedsiębiorcy, a zatem nawet formalna rejestracja wystawców faktur nie przesądza jeszcze o tym, że podatniczka działała w dobrej wierze i zawierała transakcje gospodarcze. Wobec tego zasadnie organ stwierdził, że zakwestionowane faktury nie opisują zdarzeń w rzeczywistym obrocie gospodarczym, natomiast należy je wiązać z nadużyciem VAT. Wykazane w nich kwoty tylko pozorują VAT, w przypadku weryfikowanego rozliczenia podatniczki - VAT naliczony.

Podatniczka akcentuje, że nie mogła kontrolować swoich kontrahentów, że nie jest to przyjęte i dobrze widziane, a ponadto byli oni podatnikami VAT. Pomija przy tym, że nie rejestracja była najistotniejsza dla rozpoznania rzetelności wystawców analizowanych faktur. Podatniczka miała obowiązek sprawdzić czy rzeczywiście firmy te mają siedzibę, majątek, zaplecze osobowe i organizacyjne pozwalające na realizowanie transakcji o wartości liczonej w sumie w setkach tysięcy złotych. Takie podstawowe, faktyczne czynności weryfikujące kontrahentów podejmuje każdy racjonalnie postępujący przedsiębiorca nim przystąpi do realizowania transakcji o wielotysięcznej wartości. Upewnia się w ten sposób czy sam nie narazi się na straty, a co więcej, czy nie weźmie udziału w nadużyciu prawa podatkowego. Jeśli podatniczka tego nie uczyniła, nie widziała potrzeby zweryfikowania okoliczności czy ma do czynienia z przedsiębiorcami faktycznie prowadzącymi działalność gospodarczą w zakresie handlu olejem napędowym, to oznacza, że nie dopełniła podstawowej staranności, której należy wymagać od racjonalnie postępującego przedsiębiorcy w obrocie gospodarczym. W zaistniałych okolicznościach organ trafnie ocenił, że podatniczka takich działań nie podejmowała, bo miała pełną świadomość, że czynności z rzekomymi kontrahentami nie dotyczą obrotu gospodarczego, a ich przedmiotem nie jest rzeczywisty handel olejem napędowym Dlatego też podatniczka ograniczyła się do własnych subiektywnych wniosków, przekonań i tylko na nich poprzestała.

Trzeba zaznaczyć, że podatniczka, zarzucając organowi błędy w gromadzeniu dowodów i dokonywaniu ustaleń faktycznych zgodnych z prawdą obiektywną, nie wymieniła jakie konkretne okoliczności należałoby jeszcze wyjaśnić i na czym polegać miałby ich związek z wynikiem sprawy, gdy jednocześnie ona sama w zasadzie poprzestała na odwołaniu się do faktur i do konieczności zużywania oleju napędowego na potrzeby prowadzenia transportowej działalności gospodarczej. Jednocześnie organ nie pominął żadnego z argumentów podatniczki mogącego mieć znaczenie dla treści kontrolowanego rozstrzygnięcia podatkowego. Natomiast wyczerpująco i trafnie wyjaśnił dlaczego zapatrywanie podatniczki jest nie do pogodzenia z okolicznościami obiektywnie wynikającymi z materiału dowodowego, jeśli kierować się logiką oraz doświadczeniem życiowym. Ogólnikowe uzasadnienie zarzutów formułowanych w skardze dowodzi, że podatniczka nie dysponuje konkretnymi argumentami, które mogłyby podważać legalność stanowiska organu. Nie wykazała w skardze żadnych okoliczności faktycznych, które mogłyby zmieniać obraz sprawy, tylko prezentowała własne wnioski, których organ zasadnie nie przyjął, wyjaśniając z jakich przyczyn, nawiązując przy tym do treści pozyskanych dowodów oraz zasad logiki i doświadczenia życiowego. Podważając kontrolowaną decyzję z punktu widzenia unormowań proceduralnych, podatniczka zasadniczo ograniczyła się - zarówno w postępowaniu podatkowym, jak też następnie w skardze - do konkluzji, że ustalenia organów podatkowych są błędne, nieprawdziwe, gdyż prawidłowo rozliczała VAT. Tym samym podatniczka nie wykazała istotnych okoliczności, które wymagałyby wyjaśnienia. Wyłącznie jej przekonanie o tym, że było inaczej niż ustalił organ nie mogło być powodem uchylenia kontrolowanej decyzji. Jeśli, zdaniem podatniczki, sporne faktury opisywały rzeczywisty obrót gospodarczy, rzeczywiste transakcje dotyczące oleju napędowego, w których przecież - jak twierdzi - miała uczestniczyć, jej obowiązkiem było wyjaśnić organowi jak dokładnie przebiegały i przedstawić wiarygodne dowody. Tak się jednak nie stało w realiach analizowanej sprawy. Organ słusznie nie podzielił twierdzeń podatniczki sprzecznych z logiką i doświadczeniem życiowym, a przede wszystkim pozbawionych uzasadnienia w treści wiarygodnych dowodów. Takim postępowaniem organ nie naruszył żadnych przepisów procedury podatkowej. Jednocześnie podatniczka, bez wątpienia, przez czas trwania postępowania podatkowego miała pełną możliwość przedstawienia organom wszystkich istotnych okoliczności oraz dowodów czy choćby źródeł dowodowych. Tym samym organ wykazał, że stanowisko podatniczki co do faktów okazało się pozbawione uzasadnienia i z tego względu nie zasługiwało na akceptację.

W rezultacie prawidłowego stwierdzenia, że podatniczka odliczała VAT ujęty w fakturach, które nie opisywały rzeczywistości, organ miał obowiązek wydać decyzję zastępującą nieprawidłowe deklaracje podatkowe, przywracając stan zgodny z prawem. W myśl art. 7 Konstytucji RP (Dz.U.1997.78.483 ze zm.) organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Do tej konstytucyjnej zasady nawiązuje z kolei art. 120 O.p. stanowiąc, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Realizacja powyższych zasad oznaczała dla organu obowiązek zastosowania art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w związku z art. 21 § 3 i § 3a O.p.

Wbrew przekonaniu podatniczki, organ bazował nie tylko na rozstrzygnięciach wydanych w trybie art. 108 ustawy o VAT, ale przede wszystkim na samodzielnej i rzetelnej analizie materiału dowodowego jaki był ich podstawą.

Podatniczka zasadniczo skoncentrowała się na gromadzeniu faktur, które są dokumentami prywatnymi, a zatem nie korzystają z domniemania zgodności z rzeczywistością, o którym stanowi art. 194 § 1 O.p. Należy przy tym wyjaśnić, że jeśli organ podatkowy podejmuje uzasadnione wątpliwości co do zgodności treści faktur z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń w obrocie gospodarczym, niewątpliwie właśnie podatnik ma obowiązek przedstawić organowi podatkowemu wiarygodne dowody, w komplecie, potwierdzające rzeczywiste zrealizowanie transakcji w obrocie gospodarczym, których konsekwencją są analizowane przez organ podatkowy faktury. W okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego tak się nie stało.

Podatniczka zarzuca organowi błędy w gromadzeniu dowodów, w ustaleniach faktycznych, w konsekwencji w stosowaniu materialnego prawa podatkowego i uważa, że organ z góry założył niekorzystne dla niej rozstrzygnięcie. W ocenie sądu, jest to błędne przekonanie podatniczki, oderwane od treści zgromadzonych dowodów, pomijające całokształt okoliczności w jakich otrzymywała kwestionowane dokumenty. Racjonalnie rzecz oceniając, trudno przyjąć, aby podatniczka rzeczywiście zawierała w omawianej skali transakcje bez konkretnej wiedzy o warunkach prowadzenia działalności przez rzekomych kontrahentów, bez jakiegokolwiek faktycznego zainteresowania towarami, ich pochodzeniem, jakością, parametrami. Podatniczka przez czas trwania postępowania podatkowego nie potrafiła choćby uprawdopodobnić rzeczywistych transakcji, które rzekomo miały być dokumentowane analizowanymi fakturami. Nie tylko nie dysponowała w tym zakresie wiarygodnymi dokumentami, ale nie miała na ten temat żadnej konkretnej wiedzy.

Powyższe okoliczności - w całokształcie i według reguł wyznaczonych przez logikę oraz zasady doświadczenia życiowego - wprost dowodzą, że opisywanie zakupów oleju napędowego od spółek F. i K. nie miało nic wspólnego z rzeczywistym obrotem gospodarczym. Istota ustalonego przez organ procederu faktycznie polegała na "obrocie" fikcyjnymi fakturami przy bezprawnym wykorzystaniu konstrukcji VAT w celu osiągnięcia korzyści majątkowych. Było to "przedsięwzięcie" z góry zaplanowane przez jego uczestników, w którym podatniczka brała aktywny udział.

W takim stanie sprawy na organie podatkowym spoczął obowiązek zakwestionowania rzetelności ewidencji prowadzonych przez podatniczkę w omówionym wyżej zakresie, na zasadzie art. 193 § 4 O.p. Dokonywane w nich zapisy odnoszące się do rzekomych zakupów oleju napędowego od spółek F. i K. niewątpliwie nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, a tym samym były pozbawione przymiotu rzetelności, o którym mówi art. 193 § 2 O.p., a przez to znaczenia dowodowego dla organu podatkowego, w myśl art. 193 § 6 O.p. (por. ustalenia dotyczące badania ksiąg podatkowych, zawarte w protokole z 27 lutego 2018 r., k. 833-857, t. II akt podatkowych).

Podsumowując powyższe rozważania w kwestii postępowania organu i w efekcie ustalenia prawdy obiektywnej, sąd podziela stanowisko zaprezentowane w kontrolowanej decyzji, zgodnie z którym ogólnikowe i niespójne twierdzenia podatniczki, że mimo wszystko miało być inaczej niż ustalił organ, należy postrzegać wyłącznie jako jej subiektywne przekonanie, oderwane od realiów analizowanej sprawy zrekonstruowanych wprost zgodnie z treścią pozyskanego materiału dowodowego i w granicach ustawowej swobody (art. 191 O.p.). Zmiana podatniczce rozliczenia VAT ma u podstaw trafnie odtworzony rzeczywisty przebieg zdarzeń, które nie były zdarzeniami charakterystycznymi dla działalności handlowca w obrocie gospodarczym.

Zdaniem sądu, także zastosowanie przez organ materialnego prawa podatkowego zasługuje na akceptację, bowiem spełnia kluczowe kryterium legalności. Jest rezultatem prawidłowego rozumienia przez organ art. 15 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, na gruncie prawidłowo zrekonstruowanych okoliczności, w jakich podatniczka przyjmowała nierzetelne dokumenty.

Unormowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wprost mówi o czynnościach, które nie zostały dokonane, przy czym niewątpliwie należy przez to rozumieć niedokonanie czynności należących do katalogu określonego w art. 5 ust. 1 tej ustawy. W niniejszej sprawie - co organ prawidłowo ustalił i wyczerpująco uzasadnił - czynności podatniczki odnoszące się do rzekomych zakupów od spółek F. i K. nie należały do zakresu objętego VAT, natomiast były elementem procederu ukierunkowanego wprost na wyłudzenie VAT. Polegały bowiem wyłącznie na przyjmowaniu i ujmowaniu w deklarowanych rozliczeniach VAT faktur pozbawionych odzwierciedlenia w rzeczywistości.

W spornej kwestii prawa do odliczenia VAT naliczonego, na tle adekwatnych stanów faktycznych, wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) i nawiązując do orzecznictwa TSUE konsekwentnie wyjaśniał, że art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a szóstej dyrektywy, obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm. - dyrektywa 112). Powyższy przepis dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem niemającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. W art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem bowiem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. Jak wynika z orzecznictwa TSUE w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem podatku od wartości dodanej, a towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, jednocześnie nabywane towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (vide np. orzeczenia TSUE w sprawach sygn.: C-33/13, C-285/11). W orzeczeniach tych TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy, jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem UE wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (vide wyroki TSUE w sprawach sygn.: C-271/06 i C-499/10). W wyroku w sprawach połączonych sygn. C-80/11 i C-142/11 TSUE wywiódł, że określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. To na podstawie okoliczności danej sprawy oceniać należy czy nabywca towarów i usług miał, czy też mógł mieć świadomość, że transakcje stanowią nadużycie. Jednocześnie w orzecznictwie TSUE nie uznaje się odpowiedzialności zbiorowej podmiotów uczestniczących w oszustwie karuzelowym. Trybunał podkreślał niejednokrotnie, że to rolą organów podatkowych jest wychwycenie podmiotów działających świadomie w takim procederze, a zarazem przyznanie ochrony prawnej tym podatnikom, którzy padli ofiarą takiego przestępstwa. W wyrokach w sprawach sygn.: C-354/03, C-355/03 oraz C-484/03 TSUE wyjaśnił, że ciążący na organach administracji podatkowej obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego celem określenia zamiaru podatnika byłby sprzeczny z celami wspólnego systemu VAT, którymi są zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie dokonywania czynności związanych ze stosowaniem VAT poprzez uwzględnienie, prócz przypadków wyjątkowych, obiektywnego charakteru danej transakcji. Tym bardziej byłby sprzeczny z tymi celami obowiązek organów administracji podatkowej uwzględnienia, w celu określenia czy dana transakcja jest dostawą dokonaną przez podatnika działającego w takim charakterze oraz działalnością gospodarczą, zamiaru innego podatnika niż dany podatnik, uczestniczącego w tym łańcuchu dostaw lub ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do dokonanej przez owego podatnika, wchodzącej w skład tego łańcucha. Każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia (pkt 43-47). Transakcje, które same nie są oszustwem w zakresie VAT, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw lub od ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Podobne spostrzeżenia TSUE zawarł w sprawach sygn.: C-643/11 (pkt 60) czy C-563/11 (pkt 38). Z kolei w sprawie sygn. C-255/02 TSUE przyjął, że nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (pkt 59). W orzeczeniu w sprawie sygn. C-439/04 TSUE przypomniał nadto, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (zob. też wyroki w sprawach połączonych sygn. C-487/01 i C-7/02 pkt 76), a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego (aktualnie unijnego) w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. w szczególności wyroki w sprawach sygn.: C-367/96, C-373/97, C-32/03). Jeżeli zatem organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. też w szczególności wyroki TSUE w sprawach sygn.: C-110/94, od C-110/98 do C-147/98) i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. W pkt 56-58 wyroku w sprawie sygn. C-439/04 oraz C-440/04 TSUE motywował, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. TSUE podkreślił, że powyższa wykładnia, utrudniająca przeprowadzanie stanowiących oszustwo transakcji, będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu. Uznał jednocześnie, że w sytuacji, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego.

NSA konsekwentnie zauważa w swoich orzeczeniach, że powyższe zapatrywanie TSUE, chociaż wypracowane na tle szóstej dyrektywy, pozostaje nadal aktualne także na gruncie obecnie obowiązującej dyrektywy 112. Wnioski płynące z powołanych wyroków TSUE można sprowadzić do następujących konkluzji:

Jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy 112 powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Organy podatkowe są uprawnione odmówić prawa do odliczenia VAT, jeżeli z obiektywnych przesłanek wynika, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie VAT (por. między innymi wyroki TSUE w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 czy też C-643/11).

W wyroku w sprawie sygn. C-18/13 TSUE orzekł, że dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo wykonania usługi okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości zrealizowana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, ponieważ: - nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem; - koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości; - nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy; o ile spełnione zostały dwa warunki: - okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie; - wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem, czego ocena należy do sądu odsyłającego. Można odmówić podatnikowi prawa do odliczenia jedynie pod warunkiem, że wykazane zostanie na podstawie obiektywnych dowodów, iż podatnik, któremu towary lub usługi stanowiące podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien wiedzieć, że przez nabycie owych towarów lub usług, uczestniczy on w transakcji biorącej udział w oszustwie dotyczącym VAT popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot występujący na wcześniejszym lub późniejszym etapie w łańcuchu dostaw lub usług. Ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od stosowania zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, właściwe organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany, że spełnione zostały obiektywne przesłanki, o których mowa w poprzedzającym punkcie niniejszego wyroku. Następnie do sądów krajowych należy kontrola, czy odnośne organy podatkowe wykazały istnienie takich obiektywnych przesłanek.

Problematyka tzw. dobrej wiary (należytej staranności) była przedmiotem licznych wyroków TSUE. Z wydanego w ostatnim czasie wyroku w sprawie sygn. C-277/14 wynika, że przepisy szóstej dyrektywy (poprzedzającej dyrektywę 112) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Stanowisko wyrażone w przywołanym wyroku stanowi kontynuację wcześniejszego orzecznictwa, w którym TSUE podkreślał, że główny ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych. Jednocześnie jednak TSUE zaznaczał konieczność eliminowania nadużyć w VAT i dopuszczał możliwość uzależnienia prawa do odliczenia od należytej staranności podatnika, która polega nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się w choćby podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce.

Powyższe rozważania NSA przedstawił m.in. w sprawach sygn.: I FSK 664/14, I FSK 676/15, I FSK 2011/14 czy I FSK 1865/15.

Należy przypomnieć, że w orzecznictwie sądowym wielokrotnie już stwierdzano, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia wyłącznie w odniesieniu do VAT wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy VAT wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Prawo do odliczenia VAT jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym prawo do odliczenia podatku. Co do zasady więc, nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako wystawca (por. przykładowo wyrok w sprawie sygn. I SA/Bd 201/14 i powołane tam orzecznictwo). W orzecznictwie sądowym jednolicie przyjmuje się, że w każdej indywidualnej sprawie należy ocenić:

- czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie z samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja gospodarcza;

- czy też z taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcję, a zupełnie inny wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję);

- czy z fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót.

Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie faktur bez związku z jakimikolwiek faktycznymi zdarzeniami gospodarczymi oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze). Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara nabywcy ma znaczenie (por. orzeczenia w sprawach sygn.: I FSK 1687/13, I FSK 1201/11, I FSK 1542/11, I FSK 509/13, I FSK 390/13, I FSK 517/13, I FSK 576/13.)

Zgodnie z orzecznictwem TSUE, przy braku rzeczywistych transakcji w obrocie gospodarczym (dostaw towarów czy świadczenia usług) wykluczone jest - co do zasady - prawo do odliczenia VAT naliczonego, bez względu na przekonanie podatnika (por. szerzej orzeczenia w sprawach sygn.: C-255/02, C-419/02, C-223/03, C-354/03, C-484/06, C-439/04, C-80/11 i C-142/11, C-324/11, C-285/11, C-642/11, C-107/13 czy C-33/13).

W piśmiennictwie prawniczym słusznie stwierdzono, że TSUE wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary, która w swej istocie stanowi swoistego rodzaju wentyl bezpieczeństwa, dający możliwość uwzględnienia racji podatnika i przyznania mu uprawnień wynikających z systemu VAT (jak prawo do odliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Na szczególną uwagę zasługuje jednak trafny wniosek, w myśl którego udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (D. Dominik-Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Cz. III, s. 26 – 28; Przegląd Podatkowy Nr 9 z 2013 r.; wyrok w sprawie sygn. I FSK 1631/13).

Ponownie nawiązując do orzecznictwa TSUE, należy zwrócić uwagę na postanowienie w sprawie sygn. C-33/13. W sentencji tego orzeczenia TSUE stwierdził, że: "[...] Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek - bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem - iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający".

Zatem w świetle zapatrywania TSUE działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy, a pojęcie zawodowości, czyli profesjonalizmu wiąże się z należytą starannością. Interesy uczestników obrotu gospodarczego wymagają bowiem bezpieczeństwa oraz profesjonalizmu. Przedsiębiorca nie może czuć się zwolniony od powinności dołożenia należytej staranności, a w jej ramach sprawdzenia skąd pochodzi towar, czy i gdzie kontrahenci rzeczywiście prowadzą działalność gospodarczą, czy mają do tego warunki organizacyjne, lokalowe. Jeśli odstępuje od takich podstawowych czynności, to z punktu widzenia logiki i zasad doświadczenia życiowego, trudno mieć uzasadnione wątpliwości co do udziału podatnika w nadużyciu prawa podatkowego dla osiągnięcia korzyści materialnej. Podatnik co najmniej powinien uświadamiać sobie ten stan rzeczy, jeśli kierować się obiektywnymi kryteriami, nie zaś wyłącznie subiektywnym przekonaniem, że jest uprawniony do odliczenia VAT zawsze, kiedy został on wykazany w fakturze. Zwrócić należy uwagę, że narastające zjawisko oszustw podatkowych, w tym wyłudzeń w zakresie VAT, stało się już faktem notoryjnym (por. szerzej Sprawozdanie z kontroli NIK nr P/13/042 “Zwalczanie oszustw w podatku od towarów i usług", dostępne na stronie internetowej www.nik.gov.pl; Raport Komisji Europejskiej dot. zmniejszenia wpływów z podatku VAT, powołany w artykule – “Budżet traci coraz więcej na podatku od towarów i usług", dziennik Rzeczpospolita z 28 października 2014 r.). Takie negatywne zjawiska wyznaczają uczestnikom obrotu gospodarczego jeszcze wyższe standardy staranności kupieckiej.

Stanowisko prawne organu przedstawione w kontrolowanej decyzji uwzględnia omówione wyżej argumenty wyrażane konsekwentnie w orzecznictwie sądowym. Prawidłowo zrekonstruowany stan faktyczny, w którym podatniczka zwiększała VAT naliczony podlegający odliczeniu o kwoty ujęte w fakturach, które nie opisywały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zobowiązywał organ do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i zastąpienia błędnych deklaracji podatkowych decyzją. Nie ulega przy tym wątpliwości, że już z treści art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT należy wyprowadzić wniosek, zgodnie z którym prawo do odliczenia VAT naliczonego jest uwarunkowane wystawieniem nie jakiejkolwiek faktury (do czego w istocie zmierza podatniczka), ale wyłącznie faktury opisującej rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, a ściślej czynność czy czynności podlegające temu podatkowi, wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Podsumowując przyjęte przez sąd stanowisko prawne trzeba stwierdzić, że podatniczka zaprezentowała w skardze, podobnie jak wcześniej w postępowaniu podatkowym, własny, subiektywny punkt widzenia, ale - co najistotniejsze - w istocie nie podważyła ani ustaleń faktycznych organu, ani następnie wykładni i sposobu zastosowania przez organ materialnego prawa podatkowego w analizowanym zakresie. W takim stanie sprawy, w ocenie sądu, żaden z zarzutów sformułowanych w skardze nie podważa legalności rozstrzygnięcia organu. W rezultacie nie znajduje uzasadnienia oczekiwanie uchylenia decyzji i umorzenia postępowania podatkowego. Z niezakwestionowanych skutecznie ustaleń faktycznych organu wynika jednoznacznie, że nie przeprowadzała transakcji opisywanych w spornych fakturach, które były wpisane w działania ukierunkowane wyłącznie na uzyskanie nieuprawnionych korzyści majątkowych, o czym wiedziała, świadomie wykorzystując konstrukcję VAT sprzecznie z celami, dla których ją wprowadzono do porządku prawnego. O takim postępowaniu podatniczki mówi zaś ustawodawca w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, wyraźnie wykluczając powoływanie się na prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Wbrew przekonaniu podatniczki, organ nie interpretował wątpliwości na jej niekorzyść. Natomiast, zgodnie z regułami ustanowionymi w ustawie Ordynacja podatkowa, odtworzył rzeczywisty przebieg zdarzeń, realizowanych z aktywnym udziałem podatniczki, w rezultacie których oczekiwała ona określonych korzyści majątkowych w istocie niewynikających z prawa podatkowego, a jedynie będących rezultatem instrumentalnego posłużenia się konstrukcją VAT.

Trafnie też organ motywował w kontrolowanej decyzji, że w zaistniałej sytuacji nie wystąpiła potrzeba oszacowania podstawy opodatkowania. Organ prawidłowo przyjął ją w oparciu o te dokumenty, których rzetelność nie została zakwestionowana, na zasadzie art. 23 § 2 pkt 2 O.p. Wystarczyło bowiem wyeliminować z deklarowanego rozliczenia VAT kwoty nieprawidłowo odliczone przez podatniczkę.

Dla dopełnienia oceny prawnej należy odnotować, że podatniczka nie kwestionowała stanowiska organu, który odmówił jej prawa do odliczenia VAT naliczonego w przypadku leasingu samochodu osobowego czy wydatków na pojazdy niewykorzystywane w 2013 r. w ramach działalności gospodarczej (a więc na potrzeby czynności opodatkowanych). Tym samym przyznała brak powiązania tych wydatków ze swoją aktywnością w obrocie gospodarczym, gdy wykazanie takiego związku, co do zasady, spoczywało na podatniczce. Poza tym, zgodnie z art. 3 ust. 6 ustawy zmieniającej ustawę o VAT z 16 grudnia 2010 r., w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 1, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł (por. przykładowo sprawy sygn.: I FSK 344/12, I FSK 1729/11, I FSK 758/14, I FSK 1828/14, I FSK 1587/14 odnośnie do art. 3 ust. 6 wymienionej ustawy nowelizującej ustawę o VAT).

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronach internetowych orzeczenia.nsa.gov.pl, curia.europa.eu oraz w elektronicznym zbiorze LEX.

Z powodów omówionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1302 ze zm.).