Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 147/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-08-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Teresa Randak (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi A.B. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający z upoważnienia Ministra Finansów (dalej także w skrócie: "Minister", "organ interpretacyjny"), na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej w skrócie: "O.p.") oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. nr 112, poz. 770 ze zm.), stwierdził w interpretacji indywidualnej z dnia [...] nr [...], że stanowisko A.B. (dalej także w skrócie: "wnioskodawca", "skarżący") przedstawione we wniosku z dnia 19 lipca 2013 r. (data wpływu do organu 24 lipca 2013 r.), uzupełnionym w dniu 10 października 2013 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków dla wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej (dalej w skrócie: "SKA") wnoszenia przez tę spółkę aportów do spółek kapitałowych – jest nieprawidłowe.

W ramach uzasadnienia ww. interpretacji organ przyjął następujący stan faktyczny.

W dniu 24 lipca 2013 r. wpłynął do organu ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków dla wspólnika SKA wnoszenia przez tę spółkę aportów do spółek kapitałowych.

W związku ze stwierdzonymi brakami formalnymi, pismem z dnia 27 września 2013 r. wezwano wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano w dniu 10 października 2013 r.

We wskazanym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący osobą fizyczną jest wspólnikiem spółki jawnej. Wspólnicy spółki jawnej rozpoczęli proces jej przekształcenia w SKA. W związku z tym po zakończeniu procesu ww. przekształcenia wnioskodawca stanie się akcjonariuszem SKA i będzie posiadał akcje tej spółki oraz będzie posiadał akcje innych SKA.

Akcjonariusz posiada oraz będzie posiadał akcje na okaziciela oraz akcje imienne. Jako akcjonariusz SKA wnioskodawca będzie miał udział w zyskach, które otrzyma na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy. W SKA będą w kolejnych latach podejmowane uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy lub uchwały o podziale zysków w inny sposób niż wypłata akcjonariuszom i zatrzymaniu zysków w SKA. Innymi słowy treścią uchwały o podziale zysków "w inny sposób niż wypłata akcjonariuszom i zatrzymaniu zysków w spółce komandytowo-akcyjnej" będzie przekazanie wypracowanego zysku na kapitał zapasowy SKA lub kapitał rezerwowy SKA. Zysk nie będzie zatem dzielony między akcjonariuszy i nie powstanie po ich stronie roszczenie o wypłatę dywidendy. W SKA, z uwagi na rozważane przez komplementariusza inwestycje, planowane jest, że za obecny rok obrotowy będzie podjęta uchwała o nie wypłacaniu dywidendy akcjonariuszom, lecz o pozostawieniu zysku w SKA i przekazaniu go na kapitał zapasowy.

SKA będzie osiągała dochody z podstawowej działalności operacyjnej, tj. ze sprzedaży towarów i usług, zaś zyski z tej działalności będzie reinwestowała w poniżej wskazanych formach.

W trakcie działalności SKA, w ramach reinwestowania zysków z podstawowej działalności operacyjnej, wnosić będzie aporty (tj. wkłady niepieniężne) do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółek akcyjnych, w zamian za co wydane jej będą udziały lub akcje tych spółek o określonej wartości nominalnej.

Przedmiotem wkładu niepieniężnego nie będzie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Tam gdzie przedmiotem wkładu niepieniężnego będą udziały lub akcje w spółkach kapitałowych, to aport niepieniężny dokonany przez SKA nie będzie spełniać warunków, o których mowa w art. 24 ust. 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.: dalej w skrócie: "u.p.d.o.f." lub "ustawa podatkowa"). Zatem SKA nie wnosiłaby aportem więcej niż 50% akcji lub udziałów w spółkach mających osobowość prawną (spółkach kapitałowych).

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że SKA będą uzyskiwały przychody ze zbywania praw określonych w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 ze zm.). Spółka będzie więc uzyskiwać przychody ze zbywania patentów, praw ochronnych na wzory użytkowe, praw z rejestracji wzorów przemysłowych oraz znaków towarowych.

Wskazane prawa majątkowe będą stanowić dla spółek podlegające amortyzacji wartości niematerialne i prawne.

Wnioskodawca złożył oświadczenie o wyborze formy opodatkowania dochodów z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w formie tzw. podatku liniowego, tj. wybrał opodatkowanie tych dochodów na zasadach wskazanych w art. 30c u.p.d.o.f. W takiej formie opodatkowany jest od początku 2004 r.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytania.

1. Czy dywidenda otrzymana przez wnioskodawcę ze SKA stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a tym samym - w zależności od wyboru akcjonariusza - czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c ustawy podatkowej ?

2. Mając na uwadze, że SKA obejmie akcje lub udziały w spółkach kapitałowych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (na zasadach opisanych w powyższych zdarzeniach przyszłych), czy przychód po stronie wnioskodawcy nie powstanie w momentach, o których mowa w art. 17 ust. 1a u.p.d.o.f. ? Tj. innymi słowy czy przychód u wnioskodawcy, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, nie powstanie w dniu:

a. zarejestrowania spółki kapitałowej albo

b. wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, albo

c. wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego ?

3. Czy w związku z tym wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty zaliczki na podatek dochodowy:

a. za miesiąc w którym SKA osiąga zyski ze sprzedaży rzeczy, praw majątkowych oraz świadczenia usług,

b. za miesiąc w którym w SKA mają miejsce inne zdarzenia gospodarcze uznawane za przychody z działalności gospodarczej, wskazane w przepisie art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f., skutkujące powiększeniem jej majątku i osiągnięciem przez nią zysków?

1. Czy w związku z tym, zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych wnioskodawca będzie zobowiązany zapłacić jedynie za miesiąc, w którym uzyska on na postawie uchwały walnego zgromadzenia przychód z tytułu dywidendy ze SKA?

2. Czy jeśli po zakończeniu roku obrotowego SKA zostanie podjęta uchwała o podziale zysków w inny sposób niż wypłata akcjonariuszom i zatrzymaniu zysków w SKA, u wnioskodawcy jako akcjonariusza nie powstanie przychód w miesiącu podjęcia takiej uchwały ani nie będzie zobowiązany do zapłaty zaliczki na podatek dochodowy za ten miesiąc?

3. Czy podstawę opodatkowania dla akcjonariusza stanowi wartość całej (100%) dywidendy ze SKA, tj.:

a. bez pomniejszania jej o koszty uzyskania przychodów oraz

b. bez wyłączenia z niej jakichkolwiek cząstkowych części kwot, które miałyby być nieopodatkowanie?

4. Czy w związku z powyższym wnioskodawca nie jest zobowiązany:

a. wykazywać w celu opodatkowania przychodów z poszczególnych transakcji dokonywanych przez SKA akcyjną oraz związanych z nimi kosztów, jakie powstają na poziomie SKA, ani

b. wyłączać z kwoty dywidendy jakichkolwiek kwot, które wynikają z poszczególnych transakcji dokonywanych przez spółkę komandytowo-akcyjną, w celu ich wyłączenia z opodatkowania ?

Uzasadniając stanowisko własne wnioskodawca podniósł, co następuje.

Ad. 1.

Zdaniem wnioskodawcy, przychody uzyskane przez niego z tytułu uczestnictwa w zysku SKA należy zakwalifikować do przychodów ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Ad. 2.

Zdaniem wnioskodawcy, przychód po jego stronie nie powstanie w momentach:

a. gdy SKA osiąga zyski ze sprzedaży rzeczy, praw majątkowych oraz świadczenia usług,

b. gdy w związku z wniesieniem aportów nastąpi:

1. zarejestrowanie Spółki kapitałowej albo

2. wpis do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego Spółki kapitałowej, albo

3. wydanie dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Przychód po stronie wnioskodawcy nie powstanie w momentach, w których powstaną po stronie SKA przychody ze sprzedaży rzeczy, praw, majątkowych oraz świadczenia usług oraz w dniach:

1. zarejestrowania spółki kapitałowej albo

2. wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, albo

3. wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Stanowisko to - zdaniem wnioskodawcy - znajduje potwierdzenie w ogólnej interpretacji Ministra Finansów z dnia [...] nr [...].

Ad. 3 i 4.

Zdaniem wnioskodawcy, nie jest on zobowiązany do wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy:

a. za miesiąc, w którym SKA osiąga zyski ze sprzedaży rzeczy, praw majątkowych oraz świadczenia usług,

b. za miesiąc, w którym w SKA ma miejsce:

1. zarejestrowanie Spółki kapitałowej albo

2. wpis do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego Spółki kapitałowej, albo

3. wydanie dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego, skutkujące powiększeniem jej majątku i osiągnięciem przez nią zysków.

Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty zaliczki w przypadku, gdy powstanie po jego stronie przychód; o powstaniu przychodu u akcjonariusza SKA decyduje natomiast dzień wypłaty dywidendy ze SKA. Rozumowanie takie w całości potwierdza uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2013 r. (II FPS 6/12).

Ad. 5.

Zdaniem wnioskodawcy, jeśli po zakończeniu roku obrotowego w SKA zostanie podjęta uchwała o podziale zysków w inny sposób niż wypłata akcjonariuszom i zatrzymaniu zysków w SKA, wówczas u wnioskodawcy jako akcjonariusza nie powstanie przychód w miesiącu podjęcia takiej uchwały ani nie będzie zobowiązany do zapłaty zaliczki na podatek dochodowy za ten miesiąc.

Ad. 6.

Zdaniem wnioskodawcy, podstawę opodatkowania dla niego jako akcjonariusza stanowi wartość całej (100%) otrzymanej dywidendy ze SKA, tj.:

a. bez pomniejszania jej o koszty uzyskania przychodów oraz

b. bez wyłączenia z niej jakichkolwiek cząstkowych kwot, które miałyby być nieopodatkowane.

Ad. 7.

Zdaniem wnioskodawcy, w związku z powyższym nie jest on obowiązany:

a. wykazywać w celu opodatkowania przychodów z poszczególnych transakcji dokonywanych przez SKA oraz związanych z nimi kosztów, jakie powstają na poziomie SKA,

b. ani wyłączać z kwoty dywidendy jakichkolwiek kwot, które wynikają z poszczególnych transakcji dokonywanych przez SKA, w celu ich wyłączenia z opodatkowania.

W przekonaniu wnioskodawcy, w zdarzeniu przyszłym nie wystąpią koszty uzyskania przychodów. Podstawę opodatkowania, tj. dochód w rozumieniu art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., stanowić będzie przypadająca proporcjonalnie na wnioskodawcę część zysku wypłaconego mu w danym roku przez SKA jako dywidenda. Przy czym dochodem będzie cała otrzymana przez niego dywidenda. W związku z powyższym wnioskodawca nie jest obowiązany wykazywać przychodów oraz kosztów jakie powstają na poziomie spółki komandytowo-akcyjnej ani wyłączać z kwoty dywidendy jakichkolwiek kwot w celu ich nieopodatkowania, które wynikają z poszczególnych transakcji dokonywanych przez spółkę komandytowo-akcyjną, w tym z tytułu zdarzeń wymienionych w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej.

Z tego względu, zdaniem wnioskodawcy, cała otrzymana przez niego dywidenda stanowi dochód i cała otrzymana dywidenda stanowi podstawę opodatkowania. Od całej dywidendy wnioskodawca jest zatem zobowiązany zapłacić podatek dochodowy lub zaliczkę na podatek, jeśli w trakcie roku otrzyma zaliczkę na poczet dywidendy. Dywidendy tej wnioskodawca nie pomniejsza ani o koszty, ani o jakiekolwiek inne kwoty.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego Minister Finansów stwierdził, co następuje.

Na wstępie zaznaczył, że interpretacja indywidualna stanowi pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków dla wspólnika SKA wnoszenia przez tę spółkę aportów do spółek kapitałowych. W pozostałym zakresie zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem organu interpretacyjnego, sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (w tym akcjonariuszem) SKA jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie organu, jeżeli ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy zdarzenie powodujące powstanie tego przychodu ma związek z działalnością gospodarczą.

Z uwagi na treść przepisów ustawy podatkowej, w tym: art. 10 ust. 1 pkt 7, 17 ust. 1 pkt 9, art. 30b ust. 1 Minister podkreślił, że myli się wnioskodawca sądząc, że zyski SKA wypłacane w formie dywidendy pochodzą ze wszystkich transakcji przeprowadzonych przez SKA. Dochód osiągany przez tę spółkę z tytułu obejmowania udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych nie jest bowiem dochodem podlegającym rozliczeniu przez SKA w ramach działalności gospodarczej, lecz stanowi dochód z kapitałów pieniężnych podlegający opodatkowaniu u poszczególnych wspólników spółki osobowej. Skoro nie jest zatem zyskiem spółki z działalności gospodarczej, to nie podlega wyłączeniu w jakichkolwiek częściach z należnej akcjonariuszom dywidendy, gdyż dywidenda jest zyskiem spółki z działalności operacyjnej.

Wnioskodawca błędnie zatem utożsamia ww. przychód jako dywidendę z tytułu uczestnictwa w zysku SKA i kwalifikuje go do przychodów ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza.

Z treści art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wynika, że jeżeli przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczają określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu, ma związek z prowadzona działalnością gospodarczą.

Wyłączenie powyższe obejmuje więc m.in. przychody uzyskane z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jako przychód z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, zgodnie z którym źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych, niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

W związku z powyższym uzyskane przez wnioskodawcę przychody z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego nie są dochodami z działalności gospodarczej i nie powinny być kumulowane z pozostałymi dochodami wypracowanymi przez wspólników spółki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej a tym samym nie powinny być łączone przy ustalaniu dochodów z podstawowej działalności operacyjnej, tj. ze sprzedaży towarów i usług oraz praw majątkowych.

Przychód z kapitałów pieniężnych powstanie u wnioskodawcy proporcjonalnie do jego udziału w zysku niezależnie od przychodu z tytułu dywidendy.

Odnosząc się w tym miejscu do powołanych przez wnioskodawcę uchwał oraz interpretacji ogólnej Ministra Finansów organ interpretacyjny stwierdził, że dotyczyły one przychodów z działalności gospodarczej, do których nie należą przychody z kapitałów pieniężnych. Nie jest także prawdą, że Ministerstwo Finansów w interpretacji potwierdziło, że jedynym przychodem akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej jest dywidenda stanowiąca przychód z działalności gospodarczej. Ministerstwo Finansów stwierdziło jedynie kiedy powstaje u akcjonariusza SKA przychód z dywidendy, nie wypowiadając się jednocześnie na temat dochodów z innych niż działalność gospodarcza źródeł.

Reasumując, Minister podkreślił, że wniesienie przez SKA do spółki kapitałowej aportu w postaci wkładów niepieniężnych powoduje powstanie u wnioskodawcy przychodu z kapitałów pieniężnych proporcjonalnie do jego udziału w zysku w momentach, o których mowa w art. 17 ust. 1a u.p.d.o.f. Przychód uzyskany z tytułu wniesienia aportu, niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części należy zakwalifikować do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych, określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9, który podlega opodatkowaniu przez wnioskodawcę proporcjonalnie do jego udziału w zysku SKA, w terminie określonym w art. 17 ust. 1a. Przychód ten podlega opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30b ust. 1 i art. 30b ust. 2 pkt 5 ustawy podatkowej.

Stanowisko wnioskodawcy należy zatem – w ocenie organu - uznać za nieprawidłowe.

Pismem z dnia 30 października 2013 r. pełnomocnik wnioskodawcy wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi, Minister przyjął, że nie znajduje podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej z dnia 22 października 2013 r.

W skardze z dnia 8 stycznia 2014 r., skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik A.B. zarzucił interpretacji naruszenie:

1) art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, iż po stronie akcjonariusza SKA przychód powstanie, w przypadku dokonania przez SKA opisanych we wniosku inwestycji;

2) art. 14 ust. 1 ustawy podatkowej, poprzez błędną interpretację pojęcia "kwoty należne", a ponadto uznanie, iż akcjonariusze SKA uzyskują przychody z inwestycji opodatkowane w momentach otrzymania ich przez SKA, podczas gdy jakiekolwiek przychody osiągane z przez SKA nie mają wpływu na kwalifikację dywidendy osiąganej przez akcjonariusza jako przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez tego akcjonariusza;

3) art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 11 ust. 1 tej ustawy poprzez błędne przyjęcie, że podstawa opodatkowania w postaci dywidendy z SKA ulega podziałowi w zależności od źródła przychodów osiąganych przez SKA w związku z czym ta sama dywidenda z SKA proporcjonalnie podlega równym zasadom opodatkowania;

4) art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1i ustawy podatkowej poprzez uznanie za nieprawidłowe stanowiska, zgodnie z którym jedynym dochodem akcjonariusza jest dywidenda otrzymana od SKA, która w dacie jej otrzymania stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej tego akcjonariusza;

5) art. 17 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. gdyż niezależnie od zasady jaka reguluje moment powstania przychodów dla danych transakcji, tzw. memoriał lub kasa, przychód u akcjonariusza powstanie zgodnie z art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1i ustawy podatkowej, tj. w dniu otrzymania przez niego dywidendy z SKA;

6) art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że akcjonariusze SKA zobowiązani są do wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w trakcie roku podatkowego, w którym SKA uzyskuje przychody, a nie wyłącznie w miesiącu, w którym akcjonariusze otrzymają dywidendę ze SKA;

7) art. 14b § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez rozszerzającą interpretację nieprecyzyjnych przepisów prawa podatkowego dotyczących opodatkowania akcjonariuszy SKA, naruszającą zasadę in dubio pro tributario oraz nieuwzględnienie w wydawanej przez siebie interpretacji orzecznictwa sądowego, w tym w szczególności orzecznictwa NSA;

8) art. 2 Konstytucji RP poprzez złamanie zasady impossibille nulla obligatio est, wypływającej z zasady demokratycznego państwa prawa;

9) art. 21 ust. 1, art. 32 oraz art. 64 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady równości wobec prawa oraz naruszenie zasady ochrony własności i innych praw majątkowych. Interpretacja wskazuje bowiem, iż na podstawie interpretowanych przepisów ustawy podatkowej, państwo na prawo opodatkować majątek (dochód) strony, mimo, że majątek ten zgodnie z przepisami prawa handlowego nie może stanowić własności strony. Jednocześnie w interpretacji wprost wskazano, iż ten sam majątek należny zgodnie z prawem handlowym (jako dywidenda) innemu podmiotowi nie jest już u tego podmiotu opodatkowany. W rezultacie interpretacja przepisów ustawy podatkowej przedstawiona przez organ nakłada na stronę obowiązek zapłaty podatku od majątku (dochodu), który zgodnie z prawem handlowym nie może być własnością strony, lecz będzie własnością innego podmiotu prawa.

Pełnomocnik strony skarżącej, wskazując na powyższe naruszenia przepisów, wniósł:

1) na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości; w ponownie wydanej interpretacji dokonana przez organ ocena stanowiska strony powinna wskazywać jego prawidłowość w pełni, tj. być taka, iż:

• przychodem skarżącego jako akcjonariusza SKA – niezależnie od rodzajów działalności i transakcji dokonywanych przez SKA – jest wyłącznie kwota faktycznie otrzymanej dywidendy. Przychód powstaje wyłącznie w dacie wpływu na rachunek bankowy skarżącego lub pobrania przez niego w kasie SKA kwoty dywidendy, niezależnie od tego w jaki sposób, i z jakich transakcji, SKA osiągnęła zysk, z którego jest wypłacana dywidenda;

• w związku z posiadaniem przez skarżącego statusu akcjonariusza przychód po jego stronie powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego dywidendy z SKA;

• skarżący nie będzie zobowiązany płacić zaliczek na podatek dochodowy za miesiące, w których SKA uzyskiwać będzie przychody z działalności operacyjnej oraz inwestycji; zaliczkę na podatek strona zobowiązana będzie bowiem wpłacać jedynie za miesiąc , w którym otrzyma ona dywidendę;

• dochodem strony jako akcjonariusza jest kwota dywidendy, czyli podstawą opodatkowania jest przychód w postaci kwoty dywidendy otrzymanej z udziału w zysku SKA nie wystąpią tutaj koszty uzyskania przychodu;

2) na podstawie art. 200 i 210 § 1 P.p.s.a. – o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

W motywach skargi pełnomocnik podkreślił, że na gruncie art. 8 ust. 1, art. 5b ust. 2 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. akcjonariusz ma możliwość wyboru opodatkowania na zasadach określonych w art. 30c tej ustawy. Zasady te będą miały zastosowanie do całej otrzymanej dywidendy z SKA, niezależnie od tego jak powstały zyski, z których ta dywidenda została skarżącemu wypłacona.

Zdaniem strony skarżącej podstawę opodatkowania dla niego jako akcjonariusza stanowi wartość faktycznie całej (100%) otrzymanej ze spółki dywidendy, tj. bez pomniejszenia jej o koszty uzyskania przychodów oraz bez wyłączenia z niej jakichkolwiek cząstkowych kwot, które miałyby być nieopodatkowane.

W ocenie pełnomocnika cała otrzymana z SKA dywidenda stanowi dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, także wówczas gdy zyski SKA wypłacane w formie dywidendy pochodzą z takich transakcji opisanych przez skarżącego we wniosku. Otrzymana dywidenda składa się wówczas z części zysków osiągniętych przez SKA z ww. transakcji, i cała otrzymana dywidenda podlega opodatkowaniu jako dochód akcjonariusza z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Co więcej, udział z zysku przysługiwać będzie akcjonariuszowi jedynie w przypadku, gdy będzie ona w posiadaniu akcji spółki w określonym momencie – w dniu podjęcia uchwały przez wspólników o podziale zysku bądź w innym momencie, jeśli umowa spółki tak stanowi. Taki pogląd podzielił Naczelny Sad Administracyjny w uchwale z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11.

Skarżący rozpozna taki przychód dopiero w momencie faktycznego otrzymania dywidendy, wtedy też powinien zapłacić zaliczkę za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma wypłatę w gotówce lub na rachunek bankowy. Takie stanowisko znajduje z kolei potwierdzenie w uchwale sądu kasacyjnego z dnia 20 maja 2013 r. sygn. akt II FPS 6/12.

Strona skarżąca stoi na stanowisku, że skoro tylko dywidenda może być przychodem akcjonariusza to transakcje dokonywane przez SKA, w tym aporty do spółek kapitałowych, są dla niego neutralne podatkowo. Nie jest zatem możliwe zaakceptowanie poglądu, że akcjonariusz SKA równolegle ze spółką generuje przychód z chwilą osiągnięcia przez spółĸę przychodu z tytułu prowadzonych inwestycji. Tym bardziej bez znaczenia - zdaniem pełnomocnika – dla opodatkowania przychodu po stronie skarżącego pozostaje fakt, czy inwestowanie w akcje bądź udziały spółek kapitałowych będzie ujawnione w KRS jako przedmiot działalności gospodarczej SKA czy też nie.

Odpowiadając na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie (patrz pismo z dnia 6 lutego 2013 r.) podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. W tych ramach Minister zaznaczył, że przedmiotem interpretacji była ocena stanowiska skarżącego wyłącznie w zakresie skutków dla wspólnika SKA wnoszenia przez tę spółkę aportów do spółek kapitałowych. Zarzuty skarżącego odnoszące się do kwestii, które nie były przedmiotem rozważań w interpretacji są bezprzedmiotowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Sąd rozpatrując skargę uznał ją za zasadną.

Zgodnie z treścią art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.), dalej ustawą p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Z akt sprawy wynika, że skarżący wystąpił w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia momentu uzyskania przychodu przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej oraz obowiązku uiszczenia od dochodu uzyskanego z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego, w razie uzyskiwania przez spółkę komandytowo-akcyjną przychodów z innych spółek komandytowo-akcyjnych nazwanych przez wnioskodawcę "inwestycyjnymi".

Stan faktyczny sprawy jest bezsporny i został zaprezentowany przy okazji przedstawiania stanowiska wnioskodawcy oraz organu interpretacyjnego, dlatego w ocenie Sądu brak jest konieczności jego ponownego opisywania.

Niezależnie jednak od tego przyjdzie wskazać, iż zdaniem skarżącego wnioskodawcy w związku z posiadaniem przez niego statusu akcjonariusza, przychód po jego stronie - niezależnie od rodzajów dochodów otrzymywanych przez SKA - powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego dywidendy. Przychód po jego stronie nie powstanie w momentach, w których SKA otrzyma lub pozostawione będą do jej dyspozycji przychody z tytułu czynności inwestycyjnych, a więc w momencie kiedy w SKA powstaną zyski i zwiększy się jej majątek.

Organ interpretacyjny uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe i wskazał, że wniesienie przez SKA do spółki kapitałowej aportu w postaci wkładów niepieniężnych powoduje powstanie u akcjonariusza przychodów z kapitałów pieniężnych proporcjonalnie do jego udziału w zysku w momentach, o których mowa w art. 17 ust. 1 a u.p.d.o.f. tj. w momencie uzyskania go przez spółkę z tytułu przeprowadzania poszczególnych transakcji gospodarczych w trakcie roku podatkowego.

Rozstrzygnięcie tak zaistniałego sporu wymaga w pierwszej kolejności przesądzenia prawnopodatkowego statusu akcjonariusza SKA.

W tej materii, mimo początkowo rozbieżnego orzecznictwa sądów, ukształtował się jednolity pogląd oparty na dwóch uchwałach siedmiu sędziów NSA z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11 i z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12. Pierwsza z nich dotyczy akcjonariusza będącego osobą prawną, druga akcjonariusza będącego osobą fizyczną. W ostatniej z wymienionych uchwał Naczelny Sąd Administracyjny wyraził stanowisko, że:

1. Przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej;

2. W świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy.

Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela argumentację zawartą w uzasadnieniu prawnym podjętej uchwały. Na marginesie Sąd wyraża tylko spostrzeżenie, że uchwały te zostały podjęte przed datą wydania zaskarżonej interpretacji, a to uzasadnia wniosek, że organ interpretacyjny pominął ich treść, stosując wykładnię przepisów przeciwną do zawartych w jej uzasadnieniu poglądów.

Wypada zatem przypomnieć, że pozarolnicza działalność gospodarcza została wskazana jako źródło przychodów w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.). W myśl art. 14 ust. 1 za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W myśl art. 8 ust. 1, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Stosownie do art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 - są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Dalej zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 ustawy, podatnik prowadzący działalność gospodarczą ma obowiązek uiszczania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy, począwszy od miesiąca, w którym dochód ten przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku.

Poddając analizie przepisy zarówno prawa podatkowego, jak przepisy, dotyczące spółek handlowych, Naczelny Sąd Administracyjny już w wyroku z dnia 19 września 2012 r., sygn. akt II FSK 1404/12 (pub. http/orzeczenia.nsa.gov.pl)) zauważył słusznie, że na podstawie art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenia wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że prawo do dywidendy (w rozumieniu k.s.h., a nie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Jednocześnie zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h. uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej koplementariuszy. Akcjonariuszowi spółki komandytowo - akcyjnej przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Z tą chwilą, (a więc dopiero po spełnieniu określonych w k.s.h. przesłanek), akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Wierzytelność ta, jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo i od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy. Stanowi także przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest bowiem przychodem z udziału w spółce niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy, nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych). Przychodem są bowiem kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie pojęcia "kwota należna", znaczenie tego pojęcia w zasadzie determinuje rozumienie przychodu z działalności gospodarczej. W przepisach podatkowych brak jest definicji pojęcia "kwota należna". Odwołując się do wykładni językowej, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "należny" to "przysługujący, należący się komuś". Z kolei czasownik "należeć się" oznacza tyle, co "przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę". Nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot (u którego ma powstać przychód) może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu. "Kwoty należne" są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)". Naczelny Sąd Administracyjny uznał zatem, że skoro u akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej w trakcie roku podatkowego nie powstaje przychód należny, to tym samym niemożliwe jest zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Taką samą interpretację przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Naczelny Sąd Administracyjny przyjmował w szeregu wcześniejszych orzeczeniach, uznając przychód akcjonariusza SKA za przychód z działalności gospodarczej, ale uznające, że przychodem tym jest dopiero dywidenda i w związku z tym nie ma on obowiązku wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, ponieważ nie powstaje u niego przychód należny (tak w wyrokach: z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1070/10, Lex Omega nr 1165447; z dnia 19 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 901/10, Lex Omega nr 1127060 oraz sygn. akt II FSK 902/10, Lex Omega nr 1119415; z dnia 5 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 2126/09, Lex Omega nr 950738). Również w wyroku z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1326/10 (Lex Omega nr 1109174) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że dopóki nie można stwierdzić istnienia podstaw prawnych dla dokonania podziału zysku spółki na rzecz akcjonariuszy i opartego na niej roszczenia akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, dopóty nie będzie można mówić o istnieniu przychodu z zysku podlegającego opodatkowaniu w formie zaliczek na podatek.

Powyższy pogląd jest ponadto zbieżny z interpretacją przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaprezentowaną w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1064/09 (Lex Omega nr 552586) i I SA/Wr 1065/09 (Lex Omega nr 512649) oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 22 września 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1738/09 (pub. http.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W realiach niniejszej sprawy nie sposób uznać, że akcjonariuszowi przysługuje prawo żądania spełnienia świadczenia – w stosunku do transakcji, które w roku podatkowym podejmowała SKA. Wynika to przede wszystkim ze statusu akcjonariusza w SKA. Akcjonariusz nie ma prawnych możliwości kreowania działalności SKA, a jedynym przychodem jaki potencjalnie mu przysługuje – pod warunkiem spełnienia wymogów przez SKA (w tym podjęcia uchwały o dywidendzie) – jest przychód z tytułu udziału w zyskach. Wymaga przy tym zaakcentowania, że chodzi o zysk wypracowany przez SKA w okresie obrachunkowym, a nie zysk z poszczególnych transakcji. Te ostatnie nie przekładają się bowiem w żaden sposób na prawa i obowiązki akcjonariuszy.

W świetle powyższego uzasadniona jest konkluzja, że przychód akcjonariusza, uzyskany z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej należy uznać za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, opodatkowany na zasadach ogólnych, łącznie z innymi przychodami, według skali przewidzianej w art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bądź istnieje możliwość wyboru opodatkowania wspomnianego przychodu stawką liniową - 19%. Akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym otrzymał od spółki wypłatę z zysku.

Rozpatrując ponownie wniosek o interpretację organ podatkowy winien dokonać oceny stanowiska strony skarżącej zaprezentowanego we wniosku z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12 oraz ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku a dotyczącą źródła przychodu akcjonariusza.

Wobec powyższego Sąd orzekł jak w sentencji wyroku, z zastosowaniem art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). O kosztach postępowania sądowego, Sąd orzekł na podstawie art. 200 tej ustawy.