Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 356/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2022-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 70, art. 217, art. 306a, art. 306b, art. 306e
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Dziel, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.),, Sędzia WSA Bolesław Stachura, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 19 października 2022 r. sprawy ze skargi K. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 11 kwietnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie wydania zaświadczenia I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 31 stycznia 2022 r., nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej K. B. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z 24.01.2022 r. K. B. (dalej: "Strona", "Skarżący") zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. o wydanie zaświadczenia w przedmiocie wyrażenia zgody przez wierzyciela hipotecznego na wykreślenie hipoteki morskiej z rejestru okrętowego stałego statku M. z działu trzeciego księgi rejestrowej [...], hipoteki morskiej przymusowej z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. w kwocie [...]zł oraz hipoteki przymusowej kaucyjnej do kwoty [...]zł z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2005 r. wraz z ustawowymi odsetkami, hipoteki ustawowej wpisanej w dziale IV księgi wieczystej KW Nr [...] prowadzonej dla nieruchomości położonej w Ś. przy ul. [...] w kwocie [...]zł z tytułu zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. wraz z ustawowymi odsetkami.

Ponadto, na podstawie art. 100 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, Skarżący wniósł o dokonanie wszelkich czynności umożliwiających wykreślenie tych hipotek odpowiednio: z księgi wieczystej KW nr [...] prowadzonej dla nieruchomości położonej w Ś. przy ul. [...] oraz z rejestru okrętowego stałego statku M. z działu trzeciego księgi rejestrowej [...]

W uzasadnieniu wniosku wskazał, że zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r. wraz z ustawowymi odsetkami za zwłokę oraz z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2005 r. wraz z ustawowymi odsetkami za zwłokę - zabezpieczone hipoteką - z uwagi na przedawnienie, wygasły z mocy prawa, co pociąga za sobą wygaśnięcie wskazanych hipotek. Powołał się na wyrok WSA w Szczecinie z 22.09.2021 r., sygn. akt I SA/Sz 379/21, który uprawomocnił się 16.11.2021 r., gdzie sąd zobowiązał organ podatkowy do dokonania prawidłowej interpretacji art. 70 § 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p.") oraz ustalenia czy przedmiotowe zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu na zasadach ogólnych, określonych w art. 70 § 1 - 7 O.p., zarówno w zakresie należności głównych jak i odsetek. Skarżący wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. w pismach z 29.10.2019 r. i z 20.01.2020 r. stwierdził wygaśnięcie tych wierzytelności z uwagi na ich przedawnienie na zasadach ogólnych, czyli wygaśnięcie z mocy prawa.

Postanowieniem z 31.01.2022 r., znak: [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. (dalej: "Organ pierwszej instancji") odmówił wydania zaświadczenia wskazując, że z posiadanych przez organ informacji wynika, iż Skarżący ma zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994r. oraz w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2005 r. Ponadto zobowiązania te, zabezpieczone są hipoteką, nie wygasły.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w postanowieniu z 11.04.2022 r., znak: [...], po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie, mając na uwadze przepisy prawa oraz stan faktyczny, po rozpoznaniu zażalenia uznał za zasadne utrzymać w mocy postanowienie Organu pierwszej instancji.

Organ wyjaśnił, że postępowanie w sprawie wydania zaświadczenia w przedmiocie wyrażenia zgody przez wierzyciela hipotecznego - Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. na wykreślenie wskazanych wyżej hipotek było już przedmiotem postępowania, w którym Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. wydał postanowienie z 14.08.2020 r., znak: [...] odmawiające wydania żądanego zaświadczenia. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 22.10.2020 r., znak: [...] a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie skargę oddalił wyrokiem z 3.03.2021 r., sygn. akt I SA/Sz 954/20.

Wskazując na podstawę prawną postępowania w zakresie wydawania zaświadczeń Organ podkreślił, że z przepisów tych wynika, że postępowanie w przedmiocie wydawania zaświadczeń ma charakter uproszczony. Obowiązkiem organu podatkowego, do którego skierowano stosowne żądanie jest dokonanie w pierwszej kolejności porównania treści żądania strony ze stanem rzeczy wynikającym z prowadzonych przez podatnika ewidencji, rejestrów, lub innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Wydanie zaświadczenia, po wykonaniu tego porównania, stanowi czynność materialno-techniczną i urzędowe potwierdzenie określonych faktów. Nie rozstrzyga przy tym o żadnych prawach lub obowiązkach, jak i nie może tworzyć nowej sytuacji prawnej.

W kontekście powyższego mając na uwadze treść żądania Skarżącego Organ uznał, że żądana informacja nie wynika z jakiegokolwiek rejestru bądź ewidencji. A zatem żądanie o wydanie zaświadczenia nie jest możliwe. Poza tym na dzień wydania zaskarżonego postanowienia, tj. 31.01.2022 r. zapisy na karcie kontowej wskazują na istnienie zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r. w wysokości [...] zł, odsetek za zwłokę od tej zaległości w wysokości [...] zł oraz zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2005 r. w łącznej wysokości [...] zł, odsetek za zwłokę od tej zaległości w wysokości [...] zł. Dalej Organ wskazał, że w trybie przepisów dotyczących wydania zaświadczenia organ nie rozstrzyga kwestii merytorycznej, np. czy zobowiązanie wygasło czy nie.

Za chybiony Organ uznał zarzut naruszenia art. 190 ust. 1 Konstytucji RP polegający na odmówieniu wyrokowi Trybunału Konstytucyjnego z 8.10.2013 r., sygn. akt SK 40/12 mocy powszechnie obowiązującej w sytuacji, gdy TK uznał przepis art. 70 § 6 O.p. za niekonstytucyjny, zaś przepis art. 70 § 8 za "wtórnie" niekonstytucyjny. Zdaniem Organu w granicach uproszczonego postępowania wyjaśniającego, o którym mowa w art. 306b § 2 O.p., zmierzającego do wydania zaświadczenia, nie mieści się analiza przypadków tzw. oczywistej niekonstytucyjności.

Odnosząc się do stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. w pismach z 29.10.2019 r" znak: [...] oraz z 20.01.2020 r., znak: [...] Organ wskazał, że pisma te zostały wystosowane w kontekście art. 70 § 1 O.p. zgodnie z którym, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednak trzeba mieć na uwadze, że zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r. oraz z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2005 r. zostały zabezpieczone hipoteką. Zatem w stosunku do nich ma zastosowanie art. 70 § 8 O.p.

Powołanie się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 22.09.2021 r., sygn. akt I SA/Sz 379/21, w którym sąd zobowiązał organ podatkowy do dokonania prawidłowej interpretacji art. 70 § 8 O.p. oraz ustalenia czy przedmiotowe zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu na zasadach ogólnych, określonych w art. 70 §1-7 O.p. dotyczy kwestii i sposobu rozstrzygnięcia sprzeciwu z 21.12.2020 r. na zawiadomienie w sprawie zagrożenia ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych, która jest przedmiotem odrębnego postępowania.

W skardze wnosząc o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej jak i uchylenie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych Skarżący zarzucił, naruszenie następujących przepisów prawa materialnego:

1. art. 190 ust. 1 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP poprzez jego niezastosowanie polegające na odmówieniu wyrokowi Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. (sygn. SK 40/12) mocy powszechnie obowiązującej, w sytuacji, gdy TK uznał w ww. wyroku przepis art. 70 § 6 O.p. (odpowiednik art. 70 § 8 O.p.) za niekonstytucyjny, zaś sam art. 70 § 8 O.p. został uznany w przez TK w motywach uzasadniania ww. wyroku za "wtórnie" niekonstytucyjny (domniemanie jego konstytucyjności zostało obalone), co skutkuje uznaniem, iż zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką ulegają przedawnieniu na zasadach ogólnych, a zatem zobowiązania podatkowe Skarżącego uległy przedawnieniu;

2. art. 64 ust. 2 Konstytucji RP poprzez niezastosowanie niniejszego przepisu, z którego wywodzi się konstytucyjna zasada prawa do własności i uznanie przez organ, że należy w niniejszej sprawie stosować niekonstytucyjny przepis art. 70 § 8 O.p. stanowiący o tym, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteka nie ulegają przedawnieniu, mimo tego, że z orzecznictwa jasno wynika, iż tak zabezpieczone zobowiązania przedawniają się na ogólnych zasadach określonych w art. 70 § 1 do § 7 O.p.;

3. art. 70 § 8 ustawy O.p. poprzez jego błędną - zredukowaną tylko do literalnego brzmienia - wykładnię polegającą na uznaniu, że zobowiązania podatkowe. zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu, w sytuacji, gdy w ww. przepis jest "oczywiście"/"wtórnie" niekonstytucyjny, tj. jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP i wynika z ww. wyroku TK z dnia 8 października 2013 r. (sygn. SK 40/12] oraz z orzecznictwa sądów administracyjnych, co prowadzi do wniosku, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką ulegają przedawnieniu na zasadach ogólnych, a zatem zobowiązania podatkowe Skarżącego uległy przedawnieniu.

Ponadto zarzucił naruszenie przepisów postępowania:

1. art. 306a § 2 ust. 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż w ramach postępowania o wydanie zaświadczenia nie podlegają ocenie kwestie dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych oraz że wydanie zaświadczenia jest czynnością materialno-techniczną i w konsekwencji nie można w drodze zaświadczenia wywoływać skutków kształtujących stosunki prawne pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym, a ponadto że organ nie może analizować zmian w stanie prawnymi dokonywanie ocen prawnych, w szczególności w zakresie konstytucyjności przepisów ustawy, podczas, gdy:

a) ww. przepis nie wyłącza z zakresu swojego zastosowania zbadania kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych;

b) do wydania zaświadczenia wyrażającego zgodę na wykreślenie hipotek zwykłych przymusowych z uwagi na przedawnienie wystarczy jedynie po pierwsze ustalić datę zastosowania ostatniego środka egzekucyjnego, a następnie ustalić czy od ww. daty upłynął już pięcioletni termin przedawnienia, co de facto nie jest czynnością ani czasochłonną, ani skomplikowaną - co organ już uczynił, bowiem Naczelnik Urzędu Skarbowego potwierdził w swoich pismach z dnia 29 października 2019 roku, sygn. Akt. [...] oraz z dnia 20 stycznia 2020 roku, sygn. Akt. [...], wygaśnięcie tych wierzytelności z powodu ich przedawnienia, czyli wygaśnięcia z mocy prawa, a mimo to organ pierwszej instancji postanowieniem odmówił wydania zaświadczenia w przedmiocie wyrażenia zgody przez wierzyciela hipotecznego - Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. na wykreślenie hipotek, a Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy to postanowienie;

c) wykładnia funkcjonalna ww. przepisu prowadzi do wniosku, iż osoba wnioskująca o wydanie zaświadczenia wyrażającego zgodę na wykreślenie hipotek przymusowych zwykłych z uwagi na przedawnienie, ma uzasadniony interes prawny w urzędowym potwierdzeniu ww. faktu lub stanu prawnego, gdyż: potwierdzenie przedawnienie zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa, zatem zaświadczenie jedynie potwierdza ww. fakt, a go nie kreuje, tj. zaświadczenie ma charakter deklaratoryjny, a nie konstytutywny;

d) linia orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego (dalej jako TK) i sądów administracyjnych w kwestii niekonstytucyjności przepisu art. 70 § 8 O.p., a precyzując - normy prawnej z niego wypływającej, jest jednolita i utrwalona, zatem brak podstaw do dalszego stosowania przez organy podatkowe ww. przepisu O.p.;

2. art. 306a § 5 O.p. poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji odmówienie wydania zaświadczenia o żądanej treści w zakreślonym terminie, w sytuacji gdy nie było ku temu przeszkód - ani prawnych, ani formalnych, ani organizacyjnych;

3. art. 306b § 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie i nie przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego.

4. art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") poprzez niezastosowanie się przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. do oceny prawnej i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w prawomocnym orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 22 września 2021 roku, sygn. akt. I SA/Sz 379/21, w którym Sąd zobowiązał Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. do dokonania prawidłowej interpretacji art. 70 § 80.p. oraz do ustalenia czy przedmiotowe zobowiązania podatkowe Strony nie uległy przedawnieniu na zasadach ogólnych, określonych w art. 70 § 1-7 O.p., zarówno w zakresie należności głównych jak i odsetek, a czego organ nie uczynił i co za tym idzie nie wydał zaświadczenia o żądanej przez Skarżącego treści;

5. art. 8 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 roku Kodeks postępowania administracyjnego poprzez brak zastosowania niniejszego przepisu, z którego wywodzi się zasada pewności prawa stanowiąca o tym, że organy administracji publicznej bez uzasadnionej przyczyny nie mogą odstępować od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym, co jednak miało miejsce, bowiem zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. jak i Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmówili wyrokowi TK z dnia 8 października 2013 r. (sygn. SK 40/12) mocy powszechnie obowiązującej, w sytuacji, gdy TK uznał w ww. wyroku przepis art. 70 § 6 O.p. (odpowiednik art. 70 § 8 O.p.) za niekonstytucyjny, zaś sam art. 70 § 8 O.p. został uznany w przez TK w motywach uzasadniania ww. wyroku za "wtórnie" niekonstytucyjny (domniemanie jego konstytucyjności zostało obalone), co skutkuje uznaniem, iż zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką ulegają przedawnieniu na zasadach ogólnych, a zatem zobowiązania podatkowe Skarżącego uległy przedawnieniu;

6. art. 121 § 1 O. p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, a w szczególności poprzez niewłaściwą interpretację przepisów prawa podatkowego z pominięciem orzecznictwa sądów administracyjnych oraz odmówienie wyrokowi Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. (sygn. SK 40/12), mocy powszechnie obowiązującej.

W uzasadnieniu skargi Skarżący opisał przebieg postępowania oraz stanowisko organów obu instancji. Następnie przedstawił swoją argumentację na poparcie podniesionych w niej zarzutów, w tym orzecznictwo sądów administracyjnych oraz Trybunału Konstytucyjnego z 8.10.2013 r., sygn. akt SK 40/12.

Skarżący zarzucił także organom podatkowym nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego, a poprzez to naruszenie art. 306b § 2 O.p.. Jego zdaniem ustalenie, czy zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, nie wykracza poza ramy postępowania dotyczącego wydania zaświadczenia. Przedawnienie następuje z mocy prawa, a nie na podstawie aktu wydanego przez organ. Na potwierdzenie tego Skarżący przywołał wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 24.10.2019 r., sygn. akt I SA/Go 514/19.

Wskazał też, że wygaśnięcie tych wierzytelności z powodu przedawnienia organ podatkowy pierwszej instancji potwierdził w pismach: z 29.10.2019 r. i z 20.01.2020 r.

W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest prawidłowość przeprowadzonego przez organy postępowania poprzedzającego odmowę wydania wnioskowanego przez Skarżącego zaświadczenia, a w efekcie zasadność tej właśnie odmowy.

Sąd zwraca uwagę, że Skarżący zażądał od organu wydania dokumentu pozwalającego na wykreślenie hipotek przymusowych i ustawowej. Prawidłowo jednak Organ pierwszej instancji przyjął, że wniosek Skarżącego dotyczy stwierdzenia wygaśnięcia zaległości podatkowych objętych tymi hipotekami.

Regulacje dotyczące wydawania przez organy podatkowe zaświadczeń znalazły się w dziale VIIIa Ordynacji podatkowej (art. 306a do art. 306n). W myśl art. 306a § 1 i 2 O.p. organ podatkowy wydaje zaświadczenie na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie (§ 1), jeżeli (§ 2): 1) urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa; 2) osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego. Zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania (art. 306a § 3 O.p.). Stosownie do treści art. 306b § 1 O.p. w przypadkach, o których mowa w art. 306a § 2, organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Natomiast w § 2 tego przepisu ustawodawca wskazał, że organ podatkowy, przed wydaniem zaświadczenia, może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające.

Zgodnie ugruntowaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych z przepisów normujących instytucję zaświadczenia wynika, że jest to czynność materialno-techniczna, stanowiąca urzędowe potwierdzenie określonych faktów lub stanu prawnego. Podstawą do wydania zaświadczenia przez dany organ podatkowy są wyłącznie prowadzone przez niego ewidencje, rejestry lub inne dane znajdujące się w jego posiadaniu. Organ wydaje, bądź odmawia wydania wnioskowanego zaświadczenia opierając się na danych zapisanych w dokumentacji danego podatnika, a wynikające z powyższych rejestrów informacje determinują możliwość wydania zaświadczenia o określonej treści. Zaświadczenie jest aktem wiedzy, a nie woli organu i nie ma charakteru prawotwórczego. Zaświadczenie nie rozstrzyga bowiem żadnej sprawy, nie tworzy nowej sytuacji prawnej, ani nie kształtuje bezpośrednio stosunku prawnego. Zaświadczenie potwierdza jedynie istnienie określonego stanu na podstawie posiadanych już danych. Odnosi się ono do zbadania okoliczności wynikających z istniejących ewidencji, rejestrów i innych danych będących w posiadaniu organu (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 16 września 2014 r., I SA/Bd 784/14; wyroki NSA z: 9 października 2009 r., II FSK 781/08; 9 stycznia 2009 r., II FSK 1382/07; 24 lutego 2011 r., I OSK 601/10; 9 maja 2012 r., II FSK 2163/10; 23 września 2014 r., II FSK 2358/12; 2 grudnia 2015 r., II FSK 2891/13; 27 kwietnia 2016 r., I FSK 1739/14; 14 sierpnia 2016 r., II FSK 1978/14 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). W ramach postępowania wyjaśniającego organ bada jedynie, jakiego rodzaju źródło może zawierać żądane dane, a także czy dane te dotyczą stanu faktycznego bądź stanu prawnego, którego poświadczenia żąda wnioskodawca (por. wyroki NSA z: 5 kwietnia 2017 r., II FSK 664/15; 23 sierpnia 2016 r., II FSK 2101/14; 7 lipca 2015 r., II FSK 1547/13; 23 września 2014 r., II FSK 2358/12).

Zgadzając się z tezami prezentowanymi w przedstawionym wyżej orzecznictwie sądów administracyjnych, Sąd pragnie zwrócić uwagę, że przed żądanym przez wnioskodawcę potwierdzeniem faktów lub stanu prawnego organ wydający zaświadczenie przeprowadza w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające, a zatem jest zobowiązany do wyjaśnienia, czy fakt bądź stan prawny, którego potwierdzenia żąda wnioskodawca wynika z prowadzonej przez niego ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Z nich bowiem uzyskuje wiedzę o danym fakcie bądź stanie prawnym i jeśli postępowanie to wykazało zaistnienie tego faktu lub wystąpienie stanu prawnego, to zobowiązany jest urzędowo ten fakt lub stan prawny potwierdzić. Czynności wyjaśniające są również czynnościami materialno-technicznymi, podczas których organ bada jakiego rodzaju źródło może zawierać żądane dane i czy znajdujące się w tym źródle informacje dotyczą faktów lub stanu prawnego, których zaświadczenia żąda wnioskodawca.

Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności kontrolowanej sprawy należy przypomnieć, że pismo Skarżącego, choć złożone jako jeden wniosek opierający się na tej samej podstawie (wygaśnięcie hipotek przymusowych/ustawowych), zawiera faktycznie dwa wnioski – o wydanie dokumentu pozwalającego na wykreślenie hipoteki morskiej przymusowej w kwocie [...]zł oraz hipoteki przymusowej kaucyjnej do kwoty [...]zł oraz o wydanie dokumentu pozwalającego na wykreślenie hipoteki ustawowej w kwocie [...]zł. Postępowanie wyjaśniające organ powinien prowadzić w stosunku do wniosku dotyczącego każdej z hipotek.

Tymczasem z postanowień Organów obu instancji nie wynika co ustaliły Organy w kwestii zaległości zabezpieczonych obiema hipotekami, powołując się jedynie ogólnie na zapis na karcie kontowej, nie odnosząc się do tego czy zaistniały okoliczności skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia danego zobowiązania, co narusza art. 217 § 2 i art. 306a § 3 O.p. Co prawda Organ odwoławczy w swoim rozstrzygnięciu odnosząc się do zarzutów odwołania wskazał, że pisma z 29.10.2019 r. i z 20.01.2020 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. wystosowane zostały w kontekście art. 70 § 1 O.p. jednakże uznał, że zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r. oraz z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2005 r. zostały zabezpieczone hipoteką. Zatem w stosunku do nich ma zastosowanie art. 70 § 8 O.p.

Organy uznały zatem, że ten fakt przesądza o odmowie wydania zaświadczenia bowiem organ podatkowy nie bada zasadności wpisu hipoteki przymusowej/ustawowej i nie ma obowiązku analizowania sprawy pod kątem ewentualnego terminu przedawnienia takich zobowiązań podatkowych. Takiego stanowiska Organów nie można zaakceptować.

Należy zwrócić uwagę, że Skarżący nie żądał wydania zaświadczenia, o którym mowa w art. 306e § 1 O.p. o niezaleganiu w podatkach lecz zaświadczenie o wygaśnięciu hipotek, czyli zobowiązań nimi objętych. Ponadto wniosek Skarżącego nie wymagał od Organu badania zasadności wpisu hipoteki, bo temu służą inne tryby postępowania i nie są to procedury uregulowane przepisami Ordynacji podatkowej, a już w szczególności jej działu VIIIa. Zresztą z wniosku nie wynika, aby Skarżący kwestionował wpisy hipotek. Zostały one dokonane wiele lat temu i Skarżący nie zarzuca, że nie powinny być dokonane. Skarżący, dążąc do ich wykreślenia w obecnym czasie, żąda od organu stwierdzenia, że wygasły. Zgodnie bowiem z art. 94 u.k.w.h. wygaśnięcie wierzytelności zabezpieczonej hipoteką pociąga za sobą wygaśnięcie hipoteki, chyba że z danego stosunku prawnego mogą powstać w przyszłości kolejne wierzytelności podlegające zabezpieczeniu. Zatem wystarczającym do wydania zaświadczenia będzie ustalenie na podstawie prowadzonych przez Naczelnika ewidencji, rejestrów i innych danych, czy zobowiązania objęte tymi hipotekami wygasły.

Należy też poczynić uwagi odnoszące się do stwierdzenia organu odwoławczego, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt SK 40/12 nie obejmuje treści art. 70 § 8 O.p. i nie oznacza zawieszenia stosowania tego przepisu lub ograniczenia jego stosowania prze organy podatkowe. Tymczasem orzecznictwo sądów administracyjnych przyjęło zupełnie odmienne stanowisko. Nie ulega bowiem wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności przepisu badanego w wyroku o sygn. SK 40/12 odnosi się także do art. 70 § 8 O.p., co wielokrotnie potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny, m. in. w wyroku 25 sierpnia 2021 r., III FSK 3915/21. Sąd ten zaznaczył, że uwagi zawarte w ww. wyroku Trybunału, stwierdzającym niezgodność art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP należy odnieść także do treści art. 70 § 8 O.p., bowiem przepis ten w dalszym ciągu wyłącza przedawnienie zobowiązań podatkowych na podstawie nieuzasadnionego kryterium, tj. formy zabezpieczenia (hipoteka i zastaw skarbowy), dopuszczając przedawnienie zobowiązań podatkowych osób nieposiadających żadnego majątku. NSA przywołał wyrok Sądu Najwyższego z 17 marca 2016 r., V CSK 377/15, w którym ten zauważył, że traktując formalnie sprawę, należałoby powiedzieć, że uznanie za niekonstytucyjny art. 70 § 6 O.p. nie oznacza niezgodności z Konstytucją art. 70 § 8 O.p. Nie można jednak twierdzić, że kontynuator tego przepisu, nadal tkwiący w ustawie pod zmienionym numerem (art. 70 § 8) obowiązuje tak, jakby go wyrok o niekonstytucyjności poprzednika w ogóle nie dotyczył. Niezgodność z Konstytucją RP dotyczy określonej normy prawnej, którą przepis wyraża, a nie jednostek redakcyjnych, pełniących wyłącznie rolę porządkującą wewnątrz aktu prawnego, w którym się znajduje. Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu ma zatem istotne znaczenie dla oceny możliwości zastosowania przepisów o tożsamej bądź analogicznej treści. W takiej sytuacji dochodzi do wystąpienia, tzw. oczywistej niekonstytucyjności. Zasadniczo sytuacja oczywistej niekonstytucyjności zachodzi wówczas, gdy porównywane przepisy ustawy i Konstytucji dotyczą regulacji tej samej materii i są ze sobą sprzeczne. Tego typu założenie występuje również w przypadku, gdy ustawodawca wprowadził regulację identyczną, jak norma objęta już wyrokiem Trybunału (R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2010, s. 266-268; M. Wiącek, Pytanie prawne sądu do Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2011, s. 266-268). Z oczywistą niekonstytucyjnością mamy do czynienia również wtedy, gdy ustawodawca zmienia co prawda kontrolowany przepis, ale nie usuwa stwierdzonej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku niezgodności, stwarzając tylko pozory restytucji konstytucyjności.

Nie ma zatem racji organ odwoławczy, który twierdząc, że działa na podstawie przepisów prawa, stosuje nadal art. 70 § 8 O.p. w jego literalnym brzmieniu. Co więcej, organ podatkowy zobowiązany jest dokonać prokonstytucyjnej wykładni tego przepisu. Nadto, rozstrzygnięcie w przedmiocie wydania zaświadczenia będzie możliwe dopiero po przeprowadzeniu prawidłowej wykładni art. 70 § 8 O.p. (por. wyrok NSA z 4 sierpnia 2021 r., III FSK 3865/21 i poprzedzający go wyrok WSA w Gliwicach z 26 stycznia 2021 r., I SA/Gl 1069/20). Należy również zaznaczyć, że przyjęcie prokonstytucyjnej wykładni omawianego przepisu nie wyklucza przedawnienia zabezpieczonego hipoteką zobowiązania, przy czym termin przedawnienia biegnie na zasadach ogólnych, określonych w art. 70 § 1-7 O.p.

Zdaniem Sądu, prowadząc postępowanie wyjaśniające w sprawie o wydanie zaświadczenia o wygaśnięciu zobowiązania podatkowego, organ podatkowy jest zobowiązany do badania, czy zobowiązanie to wygasło na skutek upływu terminu przedawnienia, mimo zabezpieczenia go hipoteką przymusową/ustawową. Oczywiście ustaleń tych powinien dokonywać jedynie w oparciu o informacje zawarte w prowadzonych przez siebie ewidencjach, rejestrach lub innych danych znajdujących się w jego posiadaniu.

W dalszej kolejności podnieść trzeba, iż niezależnie od powyższych uwag rozważyć należy, czy fakty albo stan prawny, wynikające z prowadzonych ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się przede wszystkim w posiadaniu organów, od których może w ramach art. 306e § 1 O.p. pozyskiwać informacje, pozwalają na wydanie zaświadczenia o treści żądanej przez Skarżącego, albowiem postępowanie w przedmiocie wydawania zaświadczeń ma bowiem charakter bardzo uproszczony. Obowiązkiem organu podatkowego, do którego skierowano stosowne żądanie jest dokonanie w pierwszej kolejności porównania treści żądania strony ze stanem rzeczy wynikającym z prowadzonych przez niego ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się w jego posiadaniu, ewentualnie przeprowadzenie szczątkowego postępowania wyjaśniającego, w tym pozyskanie informacji od innych organów (art. 306b, art. 306e § 1 O.p.). Wydanie zaświadczenia jest czynnością materialno-techniczną i urzędowym zarazem potwierdzeniem określonych faktów lub stanu prawnego. Nie rozstrzyga ono o żadnych prawach lub obowiązkach i nie może tworzyć nowej sytuacji prawnej. Zaświadczenie nie może rozstrzygać czegokolwiek, zwłaszcza o istnieniu lub nieistnieniu obowiązku. Jest zatem wyłącznie oświadczeniem wiedzy, przejawem tego, co zawarte jest w źródłach, na których bazuje organ wydający zaświadczenie lub organy przekazujące mu informacje. Na postępowanie wyjaśniające, poprzedzające wydanie zaświadczenia lub odmowę jego wydania, składają się czynności materialno-techniczne. W ramach takiego postępowania organ bada, jakiego rodzaju źródło może zawierać żądane dane, a także czy dane te dotyczą stanu faktycznego lub stanu prawnego, którego poświadczenia żąda wnioskodawca. Nie można drogą zaświadczenia wywołać skutków kształtujących stosunki prawne, tj. przyznać albo ograniczyć lub pozbawić uprawnienia albo też nałożyć, zdjąć lub ograniczyć obowiązki.

W realiach rozpoznawanej sprawy chodzi o wydanie zaświadczenia dotyczącego indywidualnego stanu prawnego - wydanie zaświadczenia o wygaśnięciu wierzytelności podatkowych zabezpieczonych hipoteką.

Zasadniczo zaświadczenie tego dotyczące może zostać wydane po uprzednim skonkretyzowaniu uprawnienia lub obowiązku w akcie administracyjnym, czy orzeczeniu sądowym. Podkreślić jednak należy, że nie zawsze musi być poprzedzone indywidulanym aktem prawnym (aktem woli, np. decyzją). Możliwość taka będzie zachodzić wówczas, gdy uprawnienie lub obowiązek powstałe z mocy samego prawa i jednocześnie indywidualna sytuacja prawna są na tyle jasne, że ich stwierdzenie nie wymaga przeprowadzania postępowania wyjaśniającego ponad ramy określone w przepisach regulujących procedurę wydawania zaświadczeń, a tym samym nie wymaga rozstrzygania deklaratoryjnym aktem prawnym. Czynności sprowadzają się bowiem do zestawienia informacji i dat dotyczących powstania obowiązku, powstania zobowiązania podatkowego, dat czynności prowadzących do zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań czy ich wygaśnięciu, organ również powinien dysponować danymi dotyczącymi czynności mających na celu wyegzekwowanie wskazanych zobowiązań i w kontekście przedawnienia organ nie może pomijać upływu czasu. W tym przypadku nie ma mowy o rozstrzyganiu czegokolwiek, czy kształtowaniu skutków prawnych przez organ wydający zaświadczenie. Stwierdzenie czy nastąpiło przedawnienie zobowiązania (a tym samym jego wygaśnięcie) może odbyć się na podstawie dokumentów, którymi dysponuje organ oraz informacji uzyskanych do innych organów podatkowych.

Ponownie rozpatrując sprawę, Naczelnik będzie zobowiązany sięgnąć do będących w jego posiadaniu danych lub pozyskać w sposób, o którym mowa wyżej i w oparciu o nie przedstawić dokładne zestawienie zawierające m. in. termin płatności poszczególnych zobowiązań podatkowych, ustawowy termin przedawnienia tych zobowiązań, daty zastosowania środków egzekucyjnych (jeżeli takie zastosowano), jak również daty i kwoty dokonanych płatności ze wskazaniem zaliczenia ich na poczet konkretnych zaległości i odniesienie ich do przedawnienia zobowiązań.

Brak jest w aktach sprawy także powoływanych pism Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z 29 października 2019 r. czy 20 stycznia 2020 r.

Kończąc powyższe rozważania Sąd zauważa, że zgodnie z art. 100 u.k.w.h. w razie wygaśnięcia hipoteki wierzyciel obowiązany jest dokonać wszelkich czynności umożliwiających wykreślenie hipoteki z księgi wieczystej. Stosowanie tego przepisu nie zależy od sposobu powstania ani wygaśnięcia hipoteki. Wynika z niego podstawowy obowiązek wierzyciela wydania właścicielowi odpowiedniego dokumentu, który stanowi podstawę wykreślenia hipoteki. Obowiązek wydania takiego dokumentu spoczywa również na podmiocie publicznym, gdy hipoteka, która mu przysługuje zabezpiecza wierzytelność o charakterze publicznym. W przypadku zaległości podatkowych, które są przecież wierzytelnościami o charakterze publicznym, takim dokumentem jest zaświadczenie, którego wydanie reguluje dział VIIIa Ordynacji podatkowej. Dopiero w spornej sytuacji, gdy informacje zawarte w ewidencjach, rejestrach i wynikające z posiadanych przez organ danych nie dają wiedzy o wygaśnięciu zobowiązania, dłużnikowi hipotecznemu służy na podstawie powołanego wyżej przepisu roszczenie o zniesienie obciążenia hipotecznego.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie akceptuje poglądu wyrażonego w wyroku WSA z dnia 3 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 954/20.

Wobec stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie narusza przepisy art. 306a § 1 i § 2 pkt 2, art. 306b i art. 217 § 2 O.p. oraz zawiera nieprawidłową wykładnię art. 70 § 8 tej ustawy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające, orzekając o kosztach postępowania w oparciu o przepisy art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.