Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 703/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2021-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Barbara Rennert po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 19 lutego 2021 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia i zabezpieczenia na majątku przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od stycznia do grudnia 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. decyzją z [...] września 2019 r., nr [...] wydaną względem "A. " sp. z o.o. (dalej: "skarżąca") określił i zabezpieczył przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 01 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. w kwocie [...]zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.

Dyrektor Izby Skarbowej w wyniku uwzględnienia odwołania skarżącej decyzją z [...] grudnia 2019 r., nr [...] uchylił wymienioną na wstępie decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. W ocenie Dyrektora niezbędne jest wyraźne wskazanie w oparciu o jakie dane Naczelnik uznał , że zakwestionowane faktury to tzw. "puste faktury". Wskazał również, że organ pierwszej instancji zobligowany jest do uzupełnienia przeprowadzonej analizy wskaźnikowej o materiał dowodowy pozwalający na dokonanie analizy sytuacji finansowej skarżącej, jej działań dotyczących posiadanego majątku, postawy wobec obowiązków podatkowych celem uzasadnienia niewykonania zobowiązania.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. decyzją z [...] czerwca 2020 r., nr [...] wydaną względem skarżącej powtórnie określił i zabezpieczył przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 01 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. w kwocie [...]zł oraz określił i zabezpieczył kwotę odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu Naczelnik wyjaśnił, że względem skarżącej prowadzona jest kontrola podatkowa w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. Po wydaniu decyzji o zabezpieczeniu z [...] września 2019 r. skarżąca złożyła do sądu wniosek o zmianę siedziby na adres wirtualny. Obecnie po zmianie siedziby spółki z P. na W. brak jest informacji o miejscu przechowywania jej ksiąg rachunkowych. Ponadto, pomimo kilkukrotnych wezwań zarówno skarżącej jak i jej pełnomocnika oraz prezesa zarządu skarżącej (P P.) dokumenty te nie zostały złożone.

Naczelnik przedstawił ustalenie, że skarżąca ujęła w kosztach uzyskania przychodów faktury wystawione na jej rzecz przez: "X"., "Y.", ""D", "H", "E", "B" "I". przy czym wskazane podmioty są powiązane osobowo lub kapitałowo ze skarżącą. Naczelnik na stronach od [...] do [...] decyzji omówił ustalenia odnoszące się do wskazanych kontrahentów. Stwierdził, że ocena dotychczas zebranego materiału dowodowego wskazuje, że usługi udokumentowane spornymi fakturami nie zostały wykonane. Wyjaśnił , że w każdym ze spornych kontrahentów występuje P. P. lub była małżonka H. P. (obecnie J. ), A.T. (siostra D. N.), D. W. (znajomy, kolega), T. S. (prowadzący działalność gospodarczą w Polsce, kontrahent skarżącej). Wszystkie podmioty posiadają siedziby za granicą RP, a usługi dotyczą nieruchomości położnej w Polsce.

Wszystkie podmioty angielskie mają siedzibę pod tym samym adresem: [...] [...], [...] , będącym adresem brytyjskiego biura księgowego "D. " Ltd oferującego rejestrację działalności gospodarczej w [...] W celu założenia tam firmy przez internet wystarcza przesłanie do biura drogą elektroniczną odpowiednich dokumentów. Zakładaniem tych firm zajmowała się I. K. właścicielka biura rachunkowego prowadzącego księgowość skarżącej, która znała wcześniej firmę księgową "D." Ltd. Pomagała też przy rozliczeniach tych firm w szczególności sporządzała zestawienia w "Excelu" transakcji i przesyłała je do "D." Ltd w celu księgowania, w tym zakresie konsultowała też nieścisłości. Wszyscy kontrahenci mieli rachunki bankowe prowadzone przez polskie banki: "[...] Bank A.", "PKO [...]" S.A. W estońskim rejestrze spółek w danych kontaktowych spółki "I" występuje adres e-mail [...] oraz polski numer telefonu.

W ocenie Naczelnika istotne znaczenie ma również fakt, że skarżąca poza początkową fazą kontroli była nieracjonalnie niezainteresowana czynnym udziałem i wykazaniem m. in. faktycznego dokonywania nabycia towarów i usług od wyżej opisanych kontrahentów. Unikanie kontaktu z kontrolującymi, nieodpowiadanie na wezwania oraz nieskładanie dokumentów spółki do kontroli jest stanowiło celowe zaniechanie mające uniemożliwić ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Do dnia wydania omawianej decyzji Naczelnik nie uzyskał wyjaśnień oraz dokumentów skarżącej. Prezes skarżącej skorzystał z prawa odmowy wyrażenia zgody na przesłuchanie i nie stawił się na wezwanie. Mimo wezwania skarżąca nie złożyła również oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego.

Naczelnik wyjaśnił, że powołał biegłego celem określenia rzeczywistej wartości nabytych przez skarżącą analiz i dokumentacji budowlanych oraz oceny racjonalności ich zakupu. Z opinii biegłego wynika, że nabyte projekty, analizy i dokumentacje budowlane nie mają żadnej merytorycznej wartości w procesie budowlanym. Biegły wskazał, że są to pliki dowolnie wybranych, przetworzonych i zestawionych ze sobą rysunków oraz tekstu z innych opracowań, jednak bez możliwości zidentyfikowania danych autorów tych opracowań, w tym danych autora projektu budowlanego pełniącego funkcję projektanta. Są to zbiory powielonych z innego źródła rysunków i tekstu niepowiązanych ze sobą, a przez to niestanowiących zamkniętego dzieła lub części takiego dzieła. Zdaniem biegłego najbardziej prawdopodobną hipotezą jest sporządzenie opracowań, dokonanie wyboru rysunków lub ich fragmentów z innego projektu budowlanego, przez osobę nie tylko nie posiadającą uprawnień zawodowych do projektowania w budownictwie, co wręcz niemającą żadnego doświadczenia w projektowaniu, która dokonując wyboru projektu zagospodarowania terenu i wyboru pozostałych rysunków oraz treści nie rozumiała ich miejsca i znaczenia w projekcie, który miał być przedmiotem opracowania. Dokonując oceny wartości wynagrodzenia biegły stwierdził, że z uwagi na powyższe uzasadnionym jest oszacowanie wartości poszczególnych elementów opracowań jak za prace, dla których świadczenia wystarczające są kwalifikacje kreślarza lub innego pracownika technicznego albo administracyjnego nieposiadającego uprawnień zawodowych w dziedzinie budownictwa. Po dokonaniu oceny wartości opracowań biegły stwierdził, że ze względu na skalę różnicy między wyliczonymi kwotami a cenami zakupu uzasadniony jest wniosek, że zakup tych opracowań za kwoty wykazane na fakturach pozbawiony był racjonalności. Biegły wyliczył, że wartość projektów, opracowań i dokumentacji stanowi zaledwie od 0,33% do 5,44% ceny zakupu wykazanej na kwestionowanych fakturach (średnio 1,81%).

W ocenie Naczelnika gdyby nie powiązania pomiędzy spornymi kontrahentami a P. P. to skarżąca nie dokonałaby zakupów spornych usług. Wydatki poniesione na zakup wskazanych opracowań nie są w żaden sposób związane z przychodami spółki. P. P. musiał być w pełni świadomy wartości tych dzieł, jako że posiada odpowiednie wykształcenie i uprawnienia budowlane.

W ocenie Naczelnika skarżąca nie nabyła również usług reklamowych i marketingowych od brytyjskich spółek "Y", "D" i usług pośrednictwa w sprzedaży domków w D. od e. spółki "I", gdyż w rzeczywistości nie były one świadczone przez wskazane podmioty. Mimo wezwań skarżąca nie złożyła jakichkolwiek dowodów potwierdzających wykonanie tych usług.

Również usługa wynajmu maszyn do budowy drogi nie była w rzeczywistości świadczona przez "I" Zeznania świadków, wyjaśnienia spółki, dokumenty (faktury, umowa i protokoły odbioru i zwrotu maszyn) pozostają we wzajemnej sprzeczności co do podstawowych elementów rzekomej usługi wynajmu maszyn (ilość maszyn, okres, w którym maszyny znajdowały się na budowie, podziału pracy). Zeznania świadków są często niespójne i nie noszą cech wiarygodności.

Z analogicznych przyczyn Naczelnik uznał, że skarżąca nie nabyła również usług konsultacji budowlanych od "H". której jedynym udziałowcem i dyrektorem jest H. P., żona P. P., gdyż w rzeczywistości nie były one świadczone przez ten podmiot.

W ocenie Naczelnika skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów łącznie o kwotę [...]zł.

Naczelnik za istotny uznał fakt przeniesienia przez skarżąca 13 grudnia 2019 r. adresu swojej siedziby do wirtualnego biura w W. przy ul. [...] i że nie prowadzi działalności gospodarczej oraz , że P. P. zabrał z biura rachunkowego księgi handlowe skarżącej za lata 2016-2019. Ocenił, że unikanie kontaktu z kontrolującymi, nieodpowiadanie na wezwania oraz niedostarczanie żądanych dokumentów do kontroli jest zaniechaniem celowym, mającym uniemożliwić ustalenie stanu faktycznego.

Naczelnik uzasadniając obawę niewykonania zobowiązania podatkowego wskazał na brak płynności finansowej skarżącej, nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa, nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych, dokonywanie wyprzedaży majątku oraz niezłożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 39 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej: "O.p."). Wyjaśnił, że skarżąca niewątpliwie poprzez ujęcie tzw. "pustych faktur" uchyliła się od obowiązku zapłaty podatku w odpowiedniej kwocie. Mimo wezwania nie złożyła oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej, i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego. Skarżąca nie odpowiedziała również na wezwanie z [...] maja 2019 r. do złożenia wyjaśnień oraz dokumentów. Przedstawiła analizę opłacalności inwestycji w K., która jak wykazano okazała się fikcyjna.

Oceniając sprawozdania finansowe skarżącej Naczelnik doszedł do wniosku, że jej działalność gospodarcza wykazuje niestabilność finansową. Wysokie koszty działalności operacyjnej i nieznaczne zyski z sprzedaży zinterpretował jako podejmowanie nierentownych działań w ramach działalności operacyjnej, w tym nieprawidłową politykę zarządzania kosztami. Ocena płynności wykazała brak zdolności spółki do regulowania bieżących zobowiązań. Zdolność do regulowania należności krótkoterminowych w latach 2016-2018 była co najmniej zagrożona. Kwoty zobowiązań krótkoterminowych wielokrotnie przekraczały kwotę aktywów bieżących. Wartości wskaźników płynności szybkiej oscylowały na poziomach: 0,41 w 2016 r., 0,68 w 2017 r. i 0,44 w 2018 r. co świadczy o ogromnych problemach w zakresie płynności finansowej. Wskaźnik ogólnego zadłużenia wynosił 95,92% w 2016 r., 65,85% w 2017 r. i 83,15% w 2018 r., co wskazuje na wejście w spiralę zadłużenia i problemy finansowe. W ocenie Naczelnika przedstawione wskaźniki zadłużenia, wskazują na wysokie ryzyko utraty przez skarżącą zdolności do spłaty posiadanych zaległości. Naczelnik na podstawie aktów notarialnych uzyskanych z SR w Ś. ustalił, że skarżąca [...] września 2019 r. dokonała sprzedaży posiadanych nieruchomości na rzecz "B. B." z siedzibą w T. w [...]. Ustalił również, że skarżąca jest właścicielem pojazdów, mogących być przedmiotem zastawu skarbowego, których wartość może nie przekraczać [...] zł.

Pismem z [...] czerwca 2020 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika z [...] czerwca 2020 r. domagając się jej uchylenia w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] sierpnia 2020 r., nr [...] utrzymał w mocy omówioną powyżej decyzję Naczelnika z [...] czerwca 2020 r. Uzasadniając decyzję Dyrektor wyjaśnił, że w decyzji o zabezpieczeniu nie bada się poprawności ustaleń organu kontrolnego, nie dowodowego. Kwestie te mogą być przedmiotem analizy w postępowaniu w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Z uwagi na powyższe przyjął, że nie ma potrzeby odnoszenia się do zarzutów odwołania, które w istocie dotyczą prawidłowości wniosków wyciągniętych przez organ pierwszej instancji, oceny stwierdzonych nieprawidłowości, a także zarzutów dotyczących zebranego materiału dowodowego. W konsekwencji Dyrektor uznał , że zarzut pozbawienia skarżącej prawa do zapoznania się z opinią biegłego i prawa do wypowiedzenia się co do jej treści pozostaje poza zakresem postępowania prowadzonego w trybie art. 33 O.p.

W ocenie Dyrektora zebrany materiał dowodowy dał podstawy do uznania, że skarżąca świadomie generowała koszty podatkowe, które w rezultacie doprowadziły do zaniżenia podstawy opodatkowania. Obiektywne ustalenia w tym zakresie podważają domniemanie rzetelności skarżącej jako podatnika i dają podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego.

W trakcie kontroli skarżąca dokonała sprzedaży nieruchomości położonych w Ś. na rzecz e. spółki "B. B." [...]. Jedynym członkiem zarządu tej spółki był P. P. będący również prezesem zarządu skarżącej spółki. Cena sprzedaży nieruchomości na rzecz "B. B." [...] była ustalona w tej samej wysokości i na tych samych zasadach co cena nabycia tychże nieruchomości przez skarżącą od Szpitala [...] sp. z o.o. Zdaniem Dyrektora sprzedaż wszystkich posiadanych przez skarżącą nieruchomości na rzecz podmiotu powiązanego stwarzała obawę niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych.

Dyrektor uznał, że wartość pojazdów skarżącej wynosi ok. [...] zł. Jednak majątek ten i tak jest niewystarczający na pokrycie przybliżonej wartości zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. w kwocie przekraczającej [...] mln zł. Niewielkiej wartości majątek ruchomy, zbycie nieruchomości oraz przeniesienie siedziby skarżącej na adres biura wirtualnego, a także niezłożenie oświadczenia ORD-HZ daje podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Omawiając sprawozdania finansowe skarżącej Dyrektor zauważył, że wskaźnik płynności bieżącej skarżącej na przestrzeni lat 2016-2018 kształtował się na poziomie odpowiednio: 0,43; 0,69; 0,44 a zatem poniżej dolnej granicy. Powyższe wskazuje na zagrożenie zdolności regulowania bieżących zobowiązań. Również wskaźnik płynności przyśpieszonej oscylujący na poziomie 0,41 (2016 r.); 0,68 (2017 r.); 0,44 (2018 r.), a więc poniżej dolnej granicy świadczy o braku płynności finansowej. Potwierdzeniem złej kondycji finansowej skarżącej jest również wskaźnik ogólnego zadłużenia, który w poszczególnych latach osiąga wartość większą od 1 co oznacza, że spółka jest w złej sytuacji ekonomiczno-finansowej.

W konsekwencji Dyrektor nie podzielił poglądu skarżącej, że organy podatkowe nie wykazały istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 33 § 1 O.p.

Dyrektor ocenił jako niezasługujące na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Postępowanie wymiarowe niniejszej sprawie nie zostało jeszcze zakończone, tym samym skarżąca nie została pozbawiona prawa do zapoznania się z opinią biegłego oraz prawa ustosunkowania się do tej opinii.

Pismem z [...] października 2020 r., skarżąca wniosła skargę na omówioną powyżej decyzję Dyrektora z [...] sierpnia 2020 r. domagając się jej uchylenia w całości, rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym oraz zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów ewentualnego zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie:

1) zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 § 1 w zw. z art. 33 O.p. w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2343 – dalej: "ustawa o PDOP") na skutek pozbawienia spółki prawa do zapoznania się z opinią biegłego K. J. i prawa do wypowiedzenia się co do treści opinii i przyjętej metodologii przed wydaniem decyzji zabezpieczającej, w wyniku czego doszło do bezpodstawnego przyjęcia, że wartość zakwestionowanych projektów i analiz była znikoma w stosunku do poniesionych przez spółkę wydatków na ich nabycie, co stało się podstawą do pozbawienia jej prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w 2017 r. na zakup usług od kontrahentów: "X." ., "Y"., "D"., "H"., "E".,"B" oraz "I." w łącznej kwocie [...]zł z uwagi na bezpodstawne uznanie, że faktury wystawione przez kontrahentów były tzw. "pustymi fakturami", co z kolei doprowadziło do określenia przyszłego zobowiązania spółki w podatku CIT w błędnej wysokości i uznania, że zaistniały przesłanki do wydania decyzji zabezpieczającej;

2) zasady prawdy obiektywnej oraz zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 33 O.p. w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP na skutek bezpodstawnego uznania w oparciu o nierzetelnie ustalony oraz niekompletny stan faktyczny sprawy spowodowany m. in. brakiem możliwości ustosunkowania się spółki do opinii biegłego K. J., że zaistniała przesłanka do dokonania zabezpieczenia na jej majątku w wyniku określenia przyszłego zobowiązania w podatku CIT w błędnej wysokości na skutek pozbawienia prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w 2017 r. na zakup usług od kontrahentów w łącznej kwocie [...]zł z uwagi na bezpodstawne uznanie, że faktury te były tzw. "pustymi fakturami", podczas gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, że transakcje miały faktycznie miejsce, usługi zostały faktycznie wykonane oraz rozliczone, zaś organy podatkowe obu instancji nie dokonały oszacowania dochodu spółki w oparciu o średnie wartości rynkowe tych usług.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozstrzygnięcie sporu wymaga dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Decyzją tą została utrzymana w mocy decyzja organu pierwszej instancji z [...] czerwca 2020 r. określająca oraz zabezpieczająca przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 wraz z odsetkami za zwłokę na dzień wydania tej decyzji. W ocenie organów podatkowych istnieje uzasadniona obawa, że skarżąca nie wykona zobowiązania podatkowego w przewidywanej wysokości. Skarżąca kwestionuje powyższe zapatrywanie.

Rację w sporze sąd przyznał organom podatkowym.

Zgodnie z art. 33 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio.

Na mocy art. 33 § 2 O.p. , zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji: ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (pkt 1); określającej wysokość zobowiązania podatkowego (pkt 2); określającej wysokość zwrotu podatku (pkt 3).

Zgodnie z art. 33 § 3 O.p., w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane. Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 O.p., także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone [tak: wyrok NSA z 10 stycznia 2017 r., I FSK 1980/16, orzeczenia sądów administracyjnych dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. W kontekście brzmienia art. 33 § 1 O.p. należy podkreślić, że przesłanką zabezpieczenia jest tylko i wyłącznie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Wymienione wprost w powołanym przepisie zdarzenia w postaci trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub zbywanie majątku są tylko przykładami zachowań wskazujących na zaistnienie powyższej przesłanki. Oznacza to, że organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich okoliczności i dowodów wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, przy czym uzasadniona obawa musi istnieć w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia [tak: wyrok NSA z 25 czerwca 2019 r., I FSK 1261/17].

W kontekście zarzutów skargi sąd podkreśla, że treść art. 33 § 1 O.p. świadczy o tym, że warunkiem wydania decyzji o zabezpieczeniu jest wykazanie uzasadnionej obawy, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane nie zaś udowodnienie powyższej okoliczności. W orzecznictwie wprost stwierdza się, że w przypadku orzekania w sprawie zabezpieczenia nie można mówić o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach [tak: wyrok NSA z 10 listopada 2015 r., II FSK 2725/13]. Na gruncie art. 33 O.p. mowa jest o sytuacjach, w których wprawdzie przepisy podatkowe wprost nie wskazują na możliwość uprawdopodobnienia pewnych okoliczności, natomiast posługują się sformułowaniami o skutkach porównywalnych. W powołanym przepisie mowa jest o przesłankach zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, które mogą uzasadniać przypuszczenie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Oznacza to, że mogą uprawdopodobnić brak zapłaty podatku w przyszłości. Stąd też organy podatkowe nie są zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz jego uprawdopodobnienia. Uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu. Obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych, nie jest praktycznie możliwe lub celowe [tak: wyrok NSA z 7 marca 2017 r., II FSK 305/15]. Według nauki, uprawdopodobnienie , pojmowane jako środek zastępczy dowodu w ścisłym znaczeniu, niedający pewności, ale wyłącznie prawdopodobieństwo twierdzenia o jakimś fakcie, stanowi odstępstwo od ogólnej reguły dowodzenia stwierdzonych faktów na korzyść tej strony, której ustawa zezwala w określonym wypadku na uprawdopodobnienie faktu, na który się powołuje, zamiast udowadniania go. Jest to środek zwolniony z formalizmu zwykłego postępowania dowodowego - ma na celu przyspieszenie postępowania w sprawie [tak: wyrok NSA z 12 lutego 2015 r., II GSK 2266/13].

W opinii sądu organy podatkowe obu instancji wykazały istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązania podatkowe skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę nie zostanie wykonane.

Zebrany przez organy materiał dowodowy uprawdopodabnia twierdzenie, że skarżąca potrąciła koszty uzyskania przychodów z tzw. pustych faktur wystawionych na jej rzecz przez X.", "Y", "D", "H", "E", "B" "I". Sąd podkreśla przy tym , że w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji z [...] czerwca 2020 r. na stronach od [...] do [...] Naczelnik szczegółowo omówił poczynione na dzień wydawania tej decyzji ustalenia odnoszące się wskazanych kontrahentów. Zebrany oraz szczegółowo omówiony przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy uprawdopodabnia tezę, że usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez wskazanych kontrahentów nie zostały przez nich wykonane.

Trafna jest ocena organów podatkowych , że w działalność spornych kontrahentów zaangażowani byli P. P. (prezes skarżącej) lub znajoma mu osoba, H. P. (obecnie J. , była małżonka), A. T. (siostra D. N.), D. W. (znajomy, kolega), T. S. (prowadzący działalność gospodarczą w Polsce, kontrahent skarżącej). Wszystkie ze spółek będących spornymi kontrahentami posiadają siedziby za granicą RP, a świadczone przez nie usługi dotyczyły nieruchomości położonych w Polsce. Wszyscy z zakwestionowanych kontrahentów mają siedzibę pod tym samym adresem, będącym adresem b. biura księgowego trudniącego się rejestracją działalności gospodarczej w [...]. Celem zarejestrowania tego rodzaju działalności wystarczy przesłać odpowiednie dokumenty mailowo i w ten sposób założyć firmę przez Internet. Zakładaniem tych firm zajmowała się I. K. właścicielka biura rachunkowego prowadzącego księgowość skarżącej, która znała wcześniej firmę księgową "D. " Ltd. Zasadne jest ustalenie , że wszyscy ze spornych kontrahentów mimo posiadania siedziby w [...] posługiwali się rachunkami bankowymi prowadzonymi przez "[...] Bank A" i "PKO [...]" S.A. , że w e. rejestrze spółek w danych kontaktowych spółki "I." występuje adres e-mail [...] oraz polski numer telefonu.

Oceniając zachowanie skarżącej organy podatkowe zasadnie oceniły brak jej zainteresowana czynnym udziałem w postępowaniu, że poza początkową fazą kontroli skarżąca, niewywiązywanie się przez skarżąca z kierowanych do niej wezwań, jak również odmowę wyrażenia zgody na przesłuchanie przez jej prezesa. Trafnie jest podkreślenie , że mimo wezwania skarżąca nie złożyła oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego. Słusznie organy podatkowe zwróciły uwagę na fakt, że skarżąca [...] grudnia 2019 r. przeniosła adres siedziby do biura wirtualnego w W. przy ul. [...] i aktualnie nie prowadzi działalności gospodarczej. Prezes skarżącej zabrał również księgi handlowe skarżącej za lata 2016-2019 z biura rachunkowego.

Prawidłowa jest ocena sprawozdań finansowych skarżącej ze wskazaniem na brak zdolności spółki do regulowania bieżących zobowiązań. Kwoty posiadanych zobowiązań krótkoterminowych wielokrotnie przekraczały kwotę aktywów bieżących, co niewątpliwie świadczy o zachwianej równowadze finansowej. Wartości wskaźników płynności szybkiej oscylowały na poziomach: 0,41 w 2016 r., 0,68 w 2017 r. i 0,44 w 2018 r. co świadczy o ogromnych problemach w zakresie płynności finansowej. Wskaźnik ogólnego zadłużenia wynosił 95,92% w 2016 r., 65,85% w 2017 r. i 83,15% w 2018 r., co wskazuje na wejście w spiralę zadłużenia i problemy finansowe. Prawidłowe jest ustalenie , że skarżąca [...] września 2019 r. dokonała sprzedaży posiadanych nieruchomości na rzecz "B. B." z siedzibą w T. w [...] a przy tym istotny okazał się fakt, że jedynym członkiem zarządu wskazanej ostatnio spółki był P. P. będący również prezesem skarżącej. Cena sprzedaży nieruchomości na rzecz "B. B." [...] była ustalona w tej samej wysokości i na tych samych zasadach co cena nabycia tychże nieruchomości przez skarżącą od Szpitala [...] sp. z o.o. Organy podatkowe prawidłowo oceniły , że posiadany przez skarżącą majątek w postaci pojazdów o szacunkowej wartości [...] zł nie wystarczy na uregulowanie zobowiązania podatkowego w spodziewanej kwocie przekraczającej [...] mln zł.

Z dowodu w postaci wiarygodnej opinii biegłego powołanego przez organ pierwszej instancji wynika, że nabyte przez skarżącą od spornych kontrahentów projekty, analizy i dokumentacje budowlane nie mają żadnej merytorycznej wartości w procesie budowlanym. Biegły wskazał, że są to pliki dowolnie wybranych, przetworzonych i zestawionych ze sobą rysunków oraz tekstu z innych opracowań, jednak bez możliwości zidentyfikowania danych autorów tych opracowań. Biegły stwierdził również, że zakup tych opracowań za kwoty wykazane na fakturach pozbawiony był racjonalności. Biegły wyliczył, że wartość projektów, opracowań i dokumentacji stanowi zaledwie od 0,33% do 5,44% ceny zakupu wykazanej na kwestionowanych fakturach (średnio 1,81%). Kierując się powyższą opinią w powiązaniu z faktem powiązań pomiędzy skarżącą a spornymi kontrahentami Naczelnik trafnie stwierdził, że gdyby nie fakt istnienia powiązań pomiędzy spornymi kontrahentami a prezesem skarżącej, to skarżąca nie dokonałaby zakupów spornych usług.

W nie zasługiwała na uwzględnienie argumentacja skargi odnośnie pozbawienia skarżącej prawa do zapoznania się ze sporządzoną w toku kontroli opinią biegłego. Jak wynika bowiem z powyższych rozważań w przypadku orzekania w sprawie zabezpieczenia nie można mówić o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. Warunkiem wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia jest uprawdopodobnienie nie zaś udowodnienie, że zobowiązanie to nie zostanie wykonane w przewidywanej przez organ kwocie. Uprawdopodobnienie jest środkiem zwolnionym z formalizmu zwykłego postępowania dowodowego. W konsekwencji przyjąć należy, że wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie musi zostać poprzedzone przeprowadzeniem postępowania dowodowego w sposób odpowiadający wszystkim rygorom wyrażonym w przepisach zamieszczonych w rozdziale 11 działu IV O.p. Rozwijając ten wątek sąd stwierdza , że postępowanie, którego efektem jest wydanie decyzji o zabezpieczeniu (określane zwykle jako postępowanie zabezpieczające) ma charakter szczególny. Postępowanie to jest bowiem prowadzone w toku już wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, a wydana w tym odformalizowanym postępowaniu decyzja służyć ma za podstawę podjęcia działań służących zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych, których prawidłowa wysokość nie została jeszcze określona lub ustalona. Postępowanie zmierzające do wydania decyzji o zabezpieczeniu ma zatem charakter incydentalny, ściśle wiążąc się z postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową, w ramach których jest prowadzone [tak: wyrok NSA z 4 marca 2020 r., I FSK 1640/17].

Organy podatkowe uprawdopodobniły również, że skarżąca nie nabyła usług reklamowych i marketingowych od b. spółek "Y", [...] i usług pośrednictwa w sprzedaży domków w D. od e. spółki "I.". Mimo wezwań skarżąca nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów potwierdzających wykonanie tych usług. Również usługa wynajmu maszyn do budowy drogi nie była w rzeczywistości świadczona przez "I.". Zeznania świadków, wyjaśnienia spółki, dokumenty (faktury, umowa i protokoły odbioru i zwrotu maszyn) pozostają w sprzeczności ze sobą co do podstawowych elementów rzekomej usługi wynajmu maszyn (ilość maszyn, okres, w którym maszyny znajdowały się na budowie, podziału pracy). Zeznania świadków są często niespójne i nie noszą cech wiarygodności. Z analogicznych przyczyn prawidłowo organy podatkowe przyjęły, że skarżąca nie nabyła również usług konsultacji budowlanych od "H". której jedynym udziałowcem i dyrektorem jest H. P., żona P. P., gdyż w rzeczywistości nie były one świadczone przez ten podmiot.

Sąd stwierdza, że w sprawie wystąpiły przesłanki uprawniające do zastosowania instytucji zabezpieczenia.

Odnosząc się do twierdzeń skargi podnoszących naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów sąd stoi na stanowisku, że jeżeli ocena materiału dowodowego jest logiczna, przekonująca, niezawierająca w sobie sprzeczności, to nie ma podstaw do przyjęcia, aby naruszała ona wskazaną zasadę [tak: wyrok NSA z 01 czerwca 2017 r., I FSK 2087/15]. W niniejszej sprawie organy podatkowe kierując się zasadami logicznego rozumowania, wiedzy oraz doświadczenia życiowego prawidłowo wywiedziono istnienie uzasadnionej obawy niewykonania przez skarżącą zobowiązania podatkowego w przewidywanej przez organy podatkowe kwocie. W konsekwencji za bezzasadne sąd uznał zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 33 O.p. i art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP.

Podsumowując sąd stwierdza , że zaskarżona decyzja jak też poprzedzającą ją decyzja organu pierwszej instancji odpowiadają prawu. W uzasadnieniach decyzji organy obu instancji uprawdopodobniły, że istnieje ryzyko niewykonania przez skarżącą zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. w przewidywanej przez organy wysokości. Uprawdopodobnienie powyższego faktu nie nastąpiło z naruszeniem reguły swobodnej oceny dowodów.

Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) orzekł, jak sentencji.