Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 919/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15e ust. 1 pkt 2, art. 15e ust. 11 pkt 1, art. 15e ust. 15
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 57a, art. 134 § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

X. sp. z o.o. (dalej: "skarżąca") zwróciła się z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty opłaty ponoszonej na rzecz podmiotu powiązanego nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm. – dalej: "u.p.d.p."). We wniosku przedstawiła, że jest przedsiębiorstwem handlowym z siedzibą w Polsce należącym do międzynarodowej grupy zajmującej się sprzedażą hurtową i detaliczną produktów żywnościowych w Europie. Przedmiotem jej działalności jest handel artykułami spożywczymi i konsumpcyjnymi wszelkiego rodzaju oraz prowadzenie placówek handlowych o dużej powierzchni na terenie Polski. Prowadzi działalność poprzez sieć hal sprzedaży. Podmiot powiązany ze skarżącą (dalej: "podmiot powiązany") opracował know-how w zakresie gospodarki towarami na potrzeby zarządzania dużymi sklepami samoobsługowymi na które składa się przede wszystkim unikalny system oprogramowania gospodarki towarami wraz z instrukcjami roboczymi dotyczącymi gospodarki towarami oraz określonymi blokami funkcyjnymi. Z uwagi na jego unikatowe właściwości oraz istotny wpływ na budowanie przewagi konkurencyjnej dużych marketów samoobsługowych na rynku, skarżąca zawarła z podmiotem powiązanym umowę na udostępnienie tego know-how i wdrożenie systemu gospodarki towarami. Podmiot powiązany zobowiązał się udostępnić skarżącej know-how i dostosować je do warunków, w których skarżąca działa w Polsce. Z tytułu korzystania z know-how skarżąca zobowiązała się ponosić opłatę licencyjną na rzecz podmiotu powiązanego

Skarżąca przedstawiła we wniosku również co składa na powyższe know-how jak i elementy, do których uzyska dostęp w ramach umowy. Rozwiązania w nim zawarte oceniła jako niezbędne w swojej podstawowej działalności , w zarządzaniu oraz nadzorowaniu przepływu towarów. Wymieniła również czynności, których przeprowadzenie nie byłoby możliwe bez omawianego know-how. Wskazała, że warunkuje ono prowadzenie działalności handlowej w takim kształcie jak i wielkości jak obecnie. Bez ponoszenia opłaty licencyjnej nie miałaby prawa do korzystania z know-how, a w efekcie spółka nie byłaby w stanie prowadzić działalności w zakresie sprzedaży hurtowej na przyjętych zasadach. Wykorzystanie know-how jest ściśle związane z nabywaniem towarów oraz osiąganiem przychodów z ich odsprzedaży. Istotne z tego punktu widzenia jest także zapewnienie systemu zastępczego, który w razie awarii umożliwi utrzymanie działalności swoich marketów.

Skarżąca na tle opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zwróciła się do organu z pytaniem czy koszty opłaty licencyjnej na rzecz podmiotu powiązanego nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.p.

Skarżąca powołując się m. in. na art. 15e ust. 1 pkt 2 oraz art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.p. sformułowała stanowisko, że koszty opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania m.in. z licencji zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.p. Wykorzystywanie know-how przyczynia się w bezpośredni sposób do nabycia przez skarżącą towarów oraz osiągania przychodów z ich sprzedaży. Gdyby nie ponosiła kosztów opłaty nie byłaby w stanie korzystać z know-how w swojej działalności, a nawet byłaby pozbawiona możliwości uzyskiwania przychodów z odsprzedaży towarów. Konieczność nabywania know-how przez podmiot o funkcjach dystrybucyjnych, jakim jest skarżąca od podmiotu powiązanego wynika ze specyfiki branży wielkopowierzchniowych placówek handlowych, w której kluczową rolę odgrywa efektywne zarządzanie oraz nadzór nad przepływem towarów, stanami towarowymi, zleceniami czy obsługą klienta, prowadzeniem kas i fakturowaniem. Koszt opłaty przekłada się więc wprost (w sposób bezpośredni) na nabycie towaru, którego odsprzedaż stanowi podstawowe źródło przychodów skarżącej. Tym samym należy uznać, że opłata licencyjna stanowi koszt usług związanych bezpośrednio z nabyciem i sprzedażą towarów. Zdaniem skarżącej sytuację należy przyrównać przede wszystkim do nabycia licencji na potrzeby świadczenia umowy dystrybucyjnej.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 11 września 2018 r., nr [...] uznał przedstawione przez skarżącą stanowisko za nieprawidłowe. Z uzasadnienia stanowiska organu wynika, że zapytanie dotyczy opłat licencyjnych i know-how, a więc opłat za korzystanie z wartości wymienionych w art. 16b ust. 1 pkt 5 i 7 u.p.d.p. Dyrektor omówił art. 15 ust. 1 u.p.d.p. zawierający ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów. Wyjaśnił również, że przepisy tej ustawy podatkowej dzielą koszty na bezpośrednio związane z przychodami i pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami). W kontekście regulacji zawartych w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.p. wskazał, że ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 tej ustawy , nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Językowa brzmienie wyrażenia "kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi" prowadzi do wniosku, że chodzi o związek kosztu z czynnością "wytwarzania" lub "nabywania" towaru albo "świadczenia" usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu "inkorporowanych" w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to, zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnych towarem lub usługą. Dotyczy to również wszelkich kosztów służących zabezpieczeniu albo zachowaniu źródła przychodów. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że art. 15e ust. 11 u.p.d.p. odnosi się do kosztów usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, natomiast art. 15 ust. 4 tej ustawy dotyczy kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Przy interpretacji art. 15e ust. 11 u.p.d.p. użyte w tym przepisie pojęcie kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem (nabyciem) towaru bądź świadczenia usługi nie powinno być utożsamiane ze zwrotem wynikającym z art. 15 ust. 4 tej ustawy odnoszącym się do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami.

W ocenie Dyrektora opłatom ponoszonym przez skarżąca nie można przypisać bezpośredniego wpływu na wytworzenie lub nabycie towaru lub świadczenie usługi. Wydatki na licencję oraz know-how nie stanowią kosztów, które są bezpośrednio "inkorporowane" w cenę produktów/świadczenie usług. Koszty te nie są czynnikiem obiektywnie kształtującym cenę danego produktu. Ponoszone przez skarżącą wydatki (koszty) nie przekładają się wprost (w sposób bezpośredni) na ceny oferowanych produktów i są niezależne od wolumenu sprzedaży. Związek poniesionych wydatków z nabyciem i sprzedażą produktów ma charakter pośredni. Ich ponoszenie jest niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania prowadzonej działalności gospodarczej, jednakże nie ma możliwości wskazania bezpośredniego wpływu tych wydatków na realizowany przez skarżącą handel artykułami spożywczymi i konsumpcyjnymi oraz prowadzenie placówek handlowych. Tego rodzaju koszty, choć niewątpliwe pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą nie mają bezpośredniego przełożenia na ceny. Trudno zdefiniować wpływ tych kosztów na ceny konkretnych towarów co do kwoty oraz co do momentu. Tym samym wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 u.p.d.p. nie znajdzie zastosowania.

W skardze na powyższą interpretację skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Interpretacji zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, polegające na dopuszczeniu się błędnej wykładni art. 15e u.p.d.p. poprzez uznanie, że koszty opłaty ponoszonej przez skarżącą na rzecz podmiotu powiązanego podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.p.;

2) przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, wynikające z niezastosowania zasady wyrażonej w art. 120 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (teks jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 – dalej: "O.p.") nakazującej organowi prowadzenie postępowania na podstawie przepisów prawa;

3) naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, wynikające z niezastosowania zasady wyrażonej w art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., nakazującej organowi prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Sąd stwierdził, że z uwagi na związanie zarzutami skargi rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli zgodności z prawem zastosowania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej art. 15e u.p.d.p. względem przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Spór nie dotyczy tego czy w sprawie znajdują zastosowanie regulacje prawne art. 15e ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy. Spór ogniskuje się wokół możliwości wyłączenia ograniczeń wynikających z powołanego ostatnio przepisu na mocy art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.p.

Co zatem przesądza o nietrafności zarzutów skargi?

Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 2 tej ustawy podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty: wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Sąd stwierdza, że celem przytoczonego przepisu jest ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z wartościami niematerialnymi i prawnymi ponoszonych na rzecz podmiotów bezpośrednio lub pośrednio powiązanych z podatnikiem. Wprowadzenie tego przepisu w zamyśle ustawodawcy ma służyć przeciwdziałaniu tzw. agresywnej optymalizacji podatkowej [por. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne – Sejm VIII kadencji, druk nr 1878, str. 28 i 29 uzasadnienia, dostępny: sejm.gov.pl/Sejm8.nsf/druk.xsp?nr=1878].

Natomiast zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.p. , ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do: kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Podstawowe znaczenie dla prawidłowej wykładni przytoczonego przepisu ma ustalenie co należy rozumieć pod pojęciem kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Na gruncie reguł znaczeniowych języka powszechnego określenie "bezpośrednio" oznacza bez pośrednictwa, bardzo blisko, w chwili następującej po czymś lub poprzedzającej coś, krótko przed kimś lub po kimś [tak: Słownik Języka Polskiego PWN, dostępny: sjp.pwn.pl]. Omawiany przepis odnosi się do związku kosztu z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, nie zaś do relacji, w jakiej koszt ten pozostaje z osiągniętym przychodem. Pojęcie "bezpośrednio" nie jest zatem tożsame z pojęciem kosztów bezpośrednio związanych z przychodami użytym w art. 15 ust. 4b u.p.d.p. Dokonując wykładni art. 15e ust. 11 pkt 11 u.p.d.p. należy dostrzec, że w przepisie tym występują w liczbie pojedynczej słowa "towar" oraz "usługa". Z powyższego należy wysnuć wniosek, że koszt, o którym mowa w tym przepisie musi być bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem konkretnie oznaczonych towarów lub świadczeniem konkretnie oznaczonych usług.

Sąd z uwagi na powyższe za trafne uznaje stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej według którego koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usług, opłat i należności w jakimkolwiek stopniu inkorporowany w wytworzonych lub nabytych przez podatnika towarach lub świadczonych przez niego usługach. Zasadnie Dyrektor zwrócił uwagę, że koszt ten powinien być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. W opinii sądu o bezpośrednim związku kosztu z wytworzeniem lub nabyciem towaru bądź świadczeniem usługi można mówić jedynie w sytuacji gdy koszt ten wprost oraz w dostrzegalny, możliwy do precyzyjnego określenia sposób przekłada się na cenę wytwarzanych lub nabywanych przez podatnika towarów bądź realizowanych przez niego usług. Prawidłowość powyższego rozumowania znajduje potwierdzenie w wynikach wykładni funkcjonalnej odnośnego przepisu. W sytuacji gdy koszt, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.p. wprost, w dostrzegalny oraz możliwy do precyzyjnego określenia sposób znajduje odzwierciedlenie w cenie wytwarzanych lub nabywanych przez podatnika towarów bądź realizowanych przez niego usług wyłączone zostaje ryzyko generowania kosztów celem pomniejszenia podstawy opodatkowania i przerzucania zysków do podmiotów powiązanych. W ocenianej sytuacji nie sposób przyjąć, że koszt ten może służyć pomniejszaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Zdaniem sądu prawidłowość powyższego rozumowania znajduje potwierdzenie we wskazanym powyżej uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej, mocą której wprowadzono omawiane regulacje prawne . W projekcie tym wskazano, że ograniczenie z art. 15e ust. 1 u.p.d.p. nie znajdzie zastosowania w przypadku tych kategorii kosztów, które mają charakter kosztów bezpośrednio wpływających na koszt wytworzenia danego towaru lub świadczonej usługi, jak również do kosztów refakturowanych przez podatnika. Celem tego wyłączenia – w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi – jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej (str. 78 uzasadnienia).

W kontekście powyższych rozważań sąd dostrzega, że w opisie stanu faktycznego niniejszej sprawy sporne wydatki nie pozostają w związku z wytworzeniem lub nabyciem konkretnych towarów jak i nie pozostają w związku ze świadczeniem przez skarżącą konkretnych usług. W ocenie sądu sporne wydatki należą do katalogu kosztów ogólnych zarządu skarżącej i jako takie nie mieszczą się w zakresie zastosowania zwolnienia zawartego w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.p. Koszty związane z ponoszeniem spornych opłat jedynie pośrednio wpływają na cenę zbywanych przez wnioskodawczynię towarów. Brak jest podstaw dla przyjęcia, że ponoszenie opłaty za know-how wprost przekłada się na cenę konkretnie oznaczonych produktów lub konkretnych usług. Sąd nie znajduje podstaw do uznania za trafną argumentacji co do sposobu rozumienia powołanego ostatnio przepisu. Przez koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru nie można rozumieć wszelkich niezbędnych wydatków ponoszonych w procesie produkcji i dystrybucji. Przedstawiony sposób wykładni art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.p. nie uwzględnia faktu, że przepis ten jako wyjątek od postanowień art. 15e ust. 1 nie może być wykładany z zastosowaniem reguł wykładni rozszerzającej. Regulacja prawna art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.p. jasno wymaga bezpośredniego związku kosztu, opłat i należności z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Tymczasem zdaniem sądu przedstawione przez skarżącą pojmowanie tegoż przepisu jest na tyle szerokie, że obejmuje ono wszelkie koszty warunkujące działalność podatnika, w tym również koszty ogólnego zarządu.

Mając powyższe na uwadze sąd za nietrafny uznaje zarzut naruszenia art. 15e ust. 1 u.p.d.p. Zauważa ponadto , że zgodnie z art. 15e ust. 15 ustawy podatkowej, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, w zakresie, w jakim decyzja w sprawie uznania prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej pomiędzy podmiotami powiązanymi obejmuje prawidłowość kalkulacji wynagrodzenia za te usługi, opłat i należności, w okresie, którego ta decyzja dotyczy. Z powyższego wynika, że uzyskanie decyzji w sprawie uznania prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej pomiędzy podmiotami powiązanymi wyłącza stosowanie ograniczeń z art. 15e ust. 1 u.p.d.p. Skarżąca ma możliwość zwrócenia się z wnioskiem o wydanie decyzji w sprawie porozumienia w sprawach ustalania cen transferowych. W razie pozytywnej weryfikacji polityki cen transferowych skarżącej w trybie uregulowanym w dziale IIA Ordynacji podatkowej dojdzie do wyłączenia ograniczeń z art. 15e ust. 1 u.p.d.p. Treść art. 15e ust. 15 u.p.d.p. pozwala stanowczo wnioskować, że celem ograniczeń z art. 15e ust. 1 u.p.d.p. jest przeciwdziałanie pomniejszaniu podstawy opodatkowania oraz przerzucaniu zysków do podmiotów powiązanych. Ryzyko to zostaje wyłączone m. in. w razie zawarcia porozumienia w sprawach ustalania cen transakcyjnych.

Sąd nie podziela również zarzutów naruszenia zasady legalizmu oraz zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. – dalej: "p.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Wskazany ostatnio przepis stanowi z kolei, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wyraźne odróżnienie przez ustawę zarzutów naruszenia przepisów postępowania od zarzutu dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego prowadzi do wniosku, że nieprawidłowość dokonanej przez organ wykładni przepisów materialnego prawa podatkowego i nieprawidłowość zastosowania wynikających z nich norm prawnych w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji nie może być kwestionowana poprzez formułowanie ogólnego ze swojej natury zarzutu naruszenia zasady legalizmu oraz zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Kwestionowanie merytorycznej poprawności stanowiska organu następuje przy wykorzystaniu zarzutu błędnej wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Podsumowując całokształt powyższych rozważań sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja odpowiada prawu. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.