Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2167/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 22 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1140/13 w sprawie ze skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 czerwca 2013 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 12 marca 2014 r. o sygn. akt I SA/Gl 1140/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 czerwca 2013 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 16 lipca 2012 r. określono Skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży w dniu 8 sierpnia 2007 r. nieruchomości położonej w L. przy ul. P. [...]. Organ I instancji ustalił, że nieruchomość ta została sprzedana za kwotę 150.000 zł. W rezultacie zobowiązanie podatkowe określono z tytułu przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., zwana dalej: "u.p.d.o.f."). Organ stwierdził, że podatnik w części spełnił warunki uprawniające do zwolnienia uzyskanego z tego źródła przychodu z opodatkowania i zauważył, że wydatki na cele mieszkaniowe w świetle art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. muszą pochodzić "fizycznie" ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości dokonanej w sierpniu 2007 r. W konsekwencji spłata kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości, której dokonano ze środków stanowiących przychód ze sprzedaży innej nieruchomości (tj. lokalu mieszkalnego położonego w T. przy ul. B. dokonanej w dniu 8 sierpnia 2012 r. nie mogła być brana pod uwagę w rozliczeniu uzyskanego przychodu w wysokości 150.000 zł. Od powyższego rozstrzygnięcia wywiedzione zostało odwołanie, w którym zarzucono naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. oraz art. 187, art. 189, art. 199a i art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwana dalej: "Ordynacja podatkowa") i wniesiono o zmianę zaskarżonej decyzji.

1.3. Decyzją z dnia 21 czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji i określił wysokość zobowiązania podatkowego w niższej wysokości. Organ odwoławczy wskazał, m.in., że Skarżący w dniu 8 sierpnia 2007 r. aktem notarialnym sprzedał lokal mieszkalny położony w L. przy ulicy P. za kwotę 150.000 zł. Następnie Skarżący poinformował Urząd Skarbowy o sprzedaży prawa własności tego lokalu mieszkalnego, oświadczając jednocześnie, że uzyskany z powyższej sprzedaży przychód w kwocie 150.000 zł zostanie w całości przeznaczony, w okresie dwóch lat, na cel mieszkaniowy. W toku prowadzonego postępowania strona przedłożyła kserokopie faktur VAT wystawionych w okresie od 27 lipca 2007 r. do 18 marca 2008 r. na łączną kwotę 10.675,93 zł, umowy kredytowe: nr H/07/07371/CC z dnia 28 maja 2007 r. oraz nr H/07/10451/CC z dnia 17 lipca 2007 r. oraz potwierdzenia przelewu spłat tychże kredytów. Z umowy o kredyt hipoteczny nr H/07/07371/CC z dnia 28 maja 2007 r., zawartej przez Podatnika z S. Bank S.A., na kwotę 180.395,52 zł wynikało, że został on udzielony na sfinansowanie nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w T. przy ul. A. oraz jego remont. Kolejną umowę o kredyt hipoteczny nr H/07/10451/CC na kwotę 109.719,61 zł Podatnik zawarł z S. Bank S.A. w dniu 17 lipca 2007 r. Kredyt ten został udzielony na sfinansowanie nabycia lokalu mieszkalnego położonego w T. przy ulicy B. Aktem notarialnym z dnia 22 października 2008 r. podatnik sprzedał lokal mieszkalny położony w T. przy ulicy B. Organ odwoławczy wskazał, że dla skorzystania z ulgi podatkowej, konieczne było wykazanie, że przychód pochodził ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w L. przy ul. P., a nie innej nieruchomości (czyli lokalu mieszkalnego położonego w T. przy ulicy B.). Spłata kredytu w kwocie 109.821,20 zł nie pochodziła ze środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w L., lecz z kredytu udzielonego M. C., który nabył od Skarżącego mieszkanie przy ul. B. Wobec tego organ odwoławczy stwierdził, że warunek zwolnienia od podatku określony w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit e) u.p.d.o.f. nie został spełniony. W przypadku zastosowania ulgi podatkowej, wynikającej z powołanych przepisów, istotne jest źródło pochodzenia środków finansowych. Odpierając zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. organ II instancji zauważył, że dokonana przez nabywcę mieszkania wpłata stanowiła zwolnienie podatnika z długu wobec S. Bank, z tytułu zawartej umowy nr H/07/10451/CC dotyczącej nieruchomości położonej przy ul. B. i nie rozliczała ona przychodu uzyskanego przez podatnika w dniu 10 sierpnia 2007 r. ze zbycia lokalu mieszkalnego położonego w L. Za nieprawdziwe uznano twierdzenie zawarte w odwołaniu zgodnie z którym dokonana przez nabywcę wpłata na rachunek bankowy stanowiła spłatę zaciągniętego przez Skarżącego kredytu na zakup mieszkania przy ul. A. w T., w którym podatnik mieszka i w którym realizuje cel mieszkaniowy. Organ odwoławczy zauważył, iż z aktu notarialnego z dnia 22 października 2008 r. wynika jedynie, że M. C., tj. nabywca mieszkania przy ul. B. zobowiązuje się zapłacić A. C. kwotę 109.821,20 na rachunek wierzyciela hipotecznego numer [...], a więc na rachunek, który związany jest z kredytem na zakup tej nieruchomości, a nie nieruchomości, w której realizowany jest cel mieszkaniowy. Organ I instancji w rozliczeniu przychodu uzyskanego przez podatnika ze sprzedaży nieruchomości uwzględnił jedynie wydatki poniesione na spłaty umów kredytowych: nr H/07/07371/CC - w kwocie 28.602,50 zł oraz umowy nr H/07/10451/CC - w kwocie 9.145,85 zł (czyli łącznie 37.748,35 zł) dokonane przez samego podatnika.

2.1. W skardze do WSA w Gliwicach wniesiono o uchylenie decyzji i zarzucono naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) i e) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. oraz art. 187, art. 189, art. 199a i art. 200 Ordynacji podatkowej.

2.2. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że z aktu notarialnego zawartego w dniu 22 października 2008 r., dotyczącego sprzedaży nieruchomości przy ul. B. w T. wynikało, że nabywca M. C. dokonał wpłaty bezpośrednio na rachunek wierzyciela hipotecznego (banku) tytułem spłaty kredytu na zakup mieszkania, w którym podatnik mieszka i realizuje cel mieszkaniowy, a ponadto spłata tego kredytu nastąpiła w okresie dwuletnim od sprzedaży mieszkania przy ul. P. w L.

2.3. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

2.4. W uzasadnieniu Sąd I instancji stwierdził, że strona skarżąca, domagała się uwzględnienia w nieopodatkowanym przychodzie uzyskanym ze sprzedaży mieszkania w L., kwoty 109.821,20 zł, jaką nabywca lokalu mieszkalnego położonego przy ul. B. przelał na rzecz spłaty kredytu nr H/07/10451/CC, który został udzielony Skarżącemu na zakup tegoż lokalu. Ustalenia faktyczne dotyczące tej kwoty oparte m.in. na treści aktu notarialnego z dnia 22 października 2008 r., zaświadczenia z banku oraz oświadczenia M. C. spisanego w dniu 11 marca 2013 r. były zdaniem Sądu I instancji w pełni wyczerpujące. W ich świetle bezsporne było, że M. C. dokonał wpłaty pieniędzy na rachunek wierzyciela hipotecznego, określonego w akcie notarialnym nr [...] w dniu 22 października 2008 r. i dokonał spłaty kredytu o nr H/07/10451/CC. Dalej WSA w Gliwicach stwierdził, że w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. ustawodawca objął tak zwolnieniem podatkowym również przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Uwzględniając akcentowany m.in. w wyroku składu siedmiu sędziów z dnia 4 grudnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/12 (publ. LEX nr 1321123), wymóg ścisłego interpretowania przepisów ustanawiających ulgi podatkowe, w tym art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., a także stwierdzoną w tym wyroku zasadność poprzestania na wykładni językowej tego przepisu Sąd I instancji stwierdził, że zasadnie organy podatkowe przyjęły, że przesłanki wydatkowania przychodu ze zbycia nieruchomości położonej w L. na cel określony w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. nie można było spełnić poprzez przeznaczenie przychodu ze zbycia innej nieruchomości, tj. lokalu mieszkalnego położonego w T. przy ul. B. na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup tegoż lokalu mieszkalnego, który to przychód objęty jest tzw. ulgą meldunkową. Na marginesie, Sąd I instancji podniósł, że wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, z akt sprawy wynika, że nabywca lokalu przy ul. B. zobowiązał się do przelania kwoty 109.821,20 zł na rachunek przypisany przez bank do kredytu udzielonego na zakup tego mieszkania, a nie – jak podano w skardze - na spłatę kredytu na zakup mieszkania przy ul. A.

3.1. W skardze kasacyjnej od powyższego rozstrzygnięcia Skarżący zaskarżył wyrok w całości i na podstawie art. 185 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwana dalej: "p.p.s.a.") wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię w stosunku do zaistniałego stanu faktycznego.

3.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. nie sprzeciwia się temu aby kwoty wydatkowane na cel mieszkaniowy pochodziły ze zbycia innej nieruchomości. Zdaniem autora skargi kasacyjnej Skarżący sprzedał mieszkanie w L. i w terminie dwóch lat od jego sprzedaży poczynił wydatki na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup innego mieszkania.

3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie.

3.4. W piśmie procesowym z dnia 1 września 2016 r. pełnomocnik procesowy wnoszącego skargę kasacyjną podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wskazał na korzystne dla niego rozstrzygnięcie z dnia 13 maja 2016 r. w sprawie II FSK 518/14 w sprawie dotyczącej nadania klauzuli natychmiastowej wykonalności, co miało doprowadzić do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna ze względu na brak usprawiedliwionych podstaw nie zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszenia przepisu wskazanego w skardze kasacyjnej. Należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do odtwarzania czy też doprecyzowania zarzutów skargi kasacyjnej. W analizowanej sprawie jej autor sformułował wyłącznie jeden zarzut dotyczący naruszenia jednego przepisu u.p.d.o.f., natomiast w uzasadnieniu skargi kasacyjnej poruszona została również kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego w kontekście zawieszenia postępowania sądowego. Niemniej autor skargi kasacyjnej nie wskazał w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w jaki sposób i jakie przepisy regulujące tę kwestię zostały naruszone, a przywołał jedynie orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 (publ. OTK-A 2012/7/81) i powtórzył tezę tego wyroku oraz przedstawił ustalenia Sądu I instancji, iż wymogi określone w orzeczeniu TK (tj. wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe i zawiadomienie o tym fakcie podatnika przed upływem terminu przedawnienia) zostały w sprawie spełnione. W związku z tym wniosek strony skarżącej o zawieszenie postępowania sądowego do czasu prawomocnego zakończenia postępowania karnoskarbowego uznać należało za całkowicie bezpodstawny. Autor skargi kasacyjnej nie przedstawił żadnych argumentów, iż Sąd I instancji odmawiając zawieszenia postępowania sądowego dopuścił się naruszenia przepisów. Co więcej w skardze kasacyjnej nie przedstawiono przepisów, które mogłyby być w takiej sytuacji naruszone. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny pozbawiony został możliwości kontroli rozstrzygnięcia Sądu I instancji w tym zakresie. Z tego też powodu nie zasługiwały na merytoryczne rozpatrzenie także twierdzenia zawarte w piśmie procesowym z dnia 1 września 2016 r., gdyż zostało ono sporządzone w zakresie wykraczającym poza zarzut postawiony w podstawach kasacyjnych. Podkreślenia wymaga zaś, że po upływie terminu wskazanego w art. 177 § 1 p.p.s.a. strona może przytaczać jedynie nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych (art. 183 § 1 zd. 2 p.p.s.a.), co oznacza, że nowe zarzuty (podniesienie naruszenia innych przepisów prawa) zgłoszone po upływie 30 dni od doręczenia wyroku nie mogą być brane pod uwagę. Zauważyć należy, iż ustawodawca w sposób wyraźny odróżnia przytoczenie podstaw kasacyjnych od ich uzasadnienia (art. 176 p.p.s.a.). Przede wszystkim jednak ani w treści skargi kasacyjnej, ani w jej uzasadnieniu jak również w piśmie procesowym z dnia 1 września 2016 r. nie wskazano żadnego przepisu, który dotyczyłby przedawnienia zobowiązania podatkowego, a który miałby świadczyć o naruszeniu prawa materialnego lub procesowego. Ponadto w postępowaniu kasacyjnym, jak już wskazano na wstępie niniejszych rozważań, odmiennie niż w postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.) i nie może tym samym poddać kontroli innych naruszeń prawa niż zgłoszone w skardze kasacyjnej w przepisanym prawem terminie, jeżeli nie skutkują one nieważnością postępowania.

4.3. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię wskazać należy, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Zdaniem autora skargi kasacyjnej prawidłowa wykładnia tego przepisu pozwala na uznanie, że przy rozliczeniu przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości w L. może być brana pod uwagę spłata kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości położonej w T. przy ul. A., której dokonano ze środków stanowiących przychód ze sprzedaży innej nieruchomości, tj. lokalu mieszkalnego położonego w T. przy ul. B. Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić. Należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygając kwestię dotyczącą tzw. ulgi mieszkaniowej, w przywołanym już przez Sąd I instancji wyroku zapadłym w składzie 7 sędziów, z dnia 4 grudnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/12 (publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwana: "CBOSA") stwierdził, że wykładnia językowa przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż warunkiem uzyskania przez podatnika prawa do omawianej ulgi podatkowej jest wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości (praw majątkowych) na spłatę kredytu (pożyczki) spożytkowanego bezpośrednio na nabycie lub wybudowanie np. budynku mieszkalnego. W ocenie NSA, treść tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006, jest jasna i nie wskazuje na konieczność posłużenia się wykładnią inną niż językowa. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że odstąpienie w procesie interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych od leksykalnego rozumienia poszczególnych zwrotów legislacyjnych, może mieć miejsce dopiero wówczas, gdy przemawiają za tym ważne powody, które nie wystąpiły.

4.4. Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że z przepisów u.p.d.o.f. wynika, iż nie wszystkie przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy podatkowej są zwolnione z podatku, lecz tylko te, które zostały wydatkowane w zakreślonym terminie (dwóch lat od dnia sprzedaży), na cele wskazane w tych przepisach. Ponadto, z podatku nie jest zwolniony każdy przychód, bez względu na źródło jego pochodzenia, przeznaczony na nabycie lokalu mieszkalnego, budynku mieszkalnego lub realizację innego celu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) u.p.d.o.f., lecz wyłącznie przychód uzyskany ze sprzedaży ściśle określonej nieruchomości lub praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. Ustawodawca wyraźnie bowiem określił źródło pochodzenia przychodu, który może być zwolniony od podatku w warunkach określonych omawianymi przepisami. W świetle powyższego twierdzenie Skarżącego, że ustawa nie wskazuje z jakich środków ma nastąpić to wydatkowanie uznać należy za nieuzasadnione. Przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) u.p.d.o.f. zwolnienie z opodatkowania, następuje z mocy prawa i pozwala na uniknięcie zapłacenia podatku, jednakże tylko na warunkach określonych tym przepisem. Zauważyć należy, że czym innym jest działanie polegające na rozdysponowaniu środków na realizację szeroko postrzeganego celu mieszkaniowego, a czym innym jest spełnienie określonych przez ustawodawcę warunków uprawniających do zwolnienia z opodatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. Nie kwestionując faktu, że spłata przez nabywcę kredytu zaciągniętego przez podatnika na zakup innego lokalu mieszkalnego wpisuje się w realizację ogólnego celu polegającego na zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych, wskazać jednak wypada, że nie oznacza to jednocześnie ziszczenia się prawa do zwolnienia od podatku dochodowego. Formułując w analizowanym przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) u.p.d.o.f. normę prawną ustawodawca wiąże przychód uzyskany ze sprzedaży z jego wydatkowaniem. W konsekwencji stwierdzić należy, że warunkiem omawianego zwolnienia podatkowego jest spożytkowanie na określony prawnie cel uzyskanych przychodów, nie zaś równowartości tych przychodów pochodzącej z innego źródła, aniżeli sprzedaż określonej nieruchomości lub prawa majątkowego z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) u.p.d.o.f., gdyż nie zawiera się to w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. (por. podobnie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 2015 r. w sprawie II FSK 2411/13, publ. CBOSA). Dla zwolnienia nie jest istotne, aby podatnik wydatkował konkretne środki finansowe pochodzące z przychodów określonych w art. 21 ust. pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., ale aby w sposób bezsporny wynikało, że pochodzą one z tego źródła. O ile bowiem środki pieniężne co do zasady mają charakter zamienny i oznaczony tylko co do gatunku, to nie oznacza to, że na cel mieszkaniowy można przeznaczyć jakiekolwiek środki pieniężne niezależnie od źródła ich pochodzenia. W celu spełnienia przesłanki określonej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. konieczne jest przeznaczenie na cel mieszkaniowy środków własnych podatnika uzyskanych ze sprzedaży mieszkania. Słusznie zatem Sąd I instancji oraz organy podatkowe uznały, że kwota wydatkowana na spłatę kredytu musi pochodzić z konkretnego źródła, w tym przypadku ze sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w L. przy ulicy P., a nie tak jak tego chce Skarżący z innej nieruchomości, tj. lokalu mieszkalnego położonego w T. przy ulicy B. Skoro ustawodawca przewidział zwolnienie z opodatkowania przychodu osiągniętego z tytułu sprzedaży konkretnej nieruchomości (w analizowanej sprawie jest to nieruchomość położona w L.) po spełnieniu określonych ustawą warunków, to znaczy, że to właśnie przychód ze sprzedaży tylko tej nieruchomości powinien zostać przeznaczony na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup innej nieruchomości, która jest wykorzystywana na cele mieszkaniowe.

4.5. W realiach rozpatrywanej sprawy przychód ze sprzedaży mieszkania w L. wszedł do masy majątkowej Skarżącego, a spłata kredytu w istocie stanowiła kolejny, inny przychód z tytułu odpłatnej sprzedaży mieszkania w T. przy ulicy B. Został on jednak rozliczony kasowo poza masą majątkową podatnika, gdyż w wyniku dokonanej transakcji doszło jedynie do zwolnienia podatnika z długu wobec banku, który obciążał hipotekę innej nieruchomości, aniżeli będącej przedmiotem zbycia i źródłem obowiązku podatkowego. Z niezakwestionowanego przez stronę skarżącą stanu faktycznego wynika, że spłata kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości położonej w T. przy ul. B., nie nastąpiła ze środków uzyskanych z sprzedaży nieruchomości położonej w L. Jednocześnie spłata kredytu o nr H/07/07371/CC dotyczącego nieruchomości położonej w T., przy ul. A., nie nastąpiła jak słusznie zauważył Sąd I instancji w wyniku dokonania przelewu przez M. C. Wbrew temu co twierdzi Skarżący, nabywca dokonując przelewu na rachunek wierzyciela hipotetycznego – S. Bank - zwolnił Skarżącego z długu, który powstał w wyniku zawarcia umowy kredytowej nr H/07/10451/CC, a więc tej dotyczącej mieszkania położonego w T. przy ul. B. Powyższe oznacza, że rozstrzygnięcie Sądu I instancji oraz organów podatkowych co do braku możliwości zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) u.p.d.o.f. w zakresie żądanym przez Skarżącego było prawidłowe, a zwolnieniu od opodatkowania podlegała jedynie kwota, która wydatkowana została z przychodu osiągniętego ze sprzedaży nieruchomości położonej w L.

4.6. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.