Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 906/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-09-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 906/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 września 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: st. ref. Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2014 r., sprawy ze skargi S.K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 18 lutego 2014 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, - skargę oddala -


UZASADNIENIE

W dniu 19 listopada 2013 r. do Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów wpłynął wniosek S.K. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. Przedstawiając zdarzenie przyszłe wyjaśniono, że wnioskodawca jest przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 672 ze zm.) i zamierza uzyskać status podmiotu leczniczego w rozumieniu art. 4 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej( (Dz. U. z 2013 r., poz. 217 ze zm.) poprzez wpis do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, a wykonywanie działalności leczniczej powoła przedsiębiorstwo pod firmą niepubliczne przedsiębiorstwo ortopedyczne i rehabilitacyjne, które stosownie do uprawnienia wynikającego z art. 24 w/w ustawy wyposaża w aktywa i pasywa oraz zdolność prawną jako w tym przypadku samodzielną, odrębną od osobowości prawnej, cechą normatywną przedsiębiorstwa. Będzie to "przedsiębiorstwo" w znaczeniu podmiotowym, funkcjonalnym i przedmiotowym. Istotą pierwszego jest wyodrębnienie pewnej masy majątkowej. W znaczeniu funkcjonalnym pojęcie to oznacza pewną określoną działalność gospodarczą, zarobkową, celową o charakterze zawodowym. W ujęciu przedmiotowym jest to kompleks majątkowy zdefiniowany w art. 551 kodeksu cywilnego. W takim znaczeniu przedsiębiorstwo występuje jako przedmiot stosunku cywilnoprawnego, czyli jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Przedsiębiorstwem podmiotu leczniczego będzie kierował dyrektor, który będzie miał pełną swobodę w zarządzaniu przedsiębiorstwem. Przedsiębiorstwo będzie prowadziło działalność gospodarczą - działalność leczniczą we własnym imieniu, co oznacza, że przedsiębiorstwo samo organizuje swoją działalność, dokonuje w swoim imieniu czynności prawnych wiążących się z nią, jako uczestnik obrotu gospodarczego w szerokim znaczeniu tego pojęcia, zawiera wszelkie umowy i ponosi odpowiedzialność za zaciągnięte zobowiązania oraz popełnione czyny - nie tylko własne, ale również osób działających w jego imieniu i na jego rzecz. Tak rozumiane przedsiębiorstwo jest jednostką organizacyjną nie mającą osobowości prawnej w rozumieniu art. 42 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. z 2012 r., poz. 591 ze zm.), a więc uzyska REGON dziesięciocyfrowy odrębny od regonu Wnioskodawcy, a tym samym będzie jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz.1054 ze zm.).

W związku z powyższym wnioskodawca postawił następujące pytanie:

1) czy tak ukształtowane przedsiębiorstwo jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, czy jest osobą o której mowa w art. 9 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347.1 ze zm., powoływanej dalej jako "dyrektywa 2006/112/WE"), a ty samy podatnikiem podatku VAT z mocy ustawy?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca wskazał, że przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego wystawia faktury sprzedaży usług zdrowotnych, i na to przedsiębiorstwo są wystawiane faktury nabycia towarów i usług. Faktura VAT jest kluczowym elementem prawidłowego funkcjonowania systemu podatku VAT i odpowiada na podstawowe pytania, w szczególności dotyczącym, wystawcy faktury, jego siedziby itp., faktury oraz nabywcy. W tej sytuacji jest bezspornym, że podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i art. 9 dyrektywy 2006/112/WE jest "ten kto wystawia fakturę VAT sprzedaży, na kogo faktura jest wystawiona czyli nabywca". Wnioskodawca odniósł się dodatkowo do treści przepisu art. 15 ust. 2 tej ustawy podkreślając, że wykorzystanie towarów lub wartości niematerialnych i prawnych następuje poprzez świadczenie opieki zdrowotnej. W tym przypadku ustawa nie wprowadza wymogu częstotliwości wykorzystywania, lecz ciągłość wykorzystywania. Ciągłość to nie jednorazowość, nie incydentalność wykorzystania składników majątku. Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć natomiast takie wykorzystanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania, co ma miejsce w przypadku przedsiębiorstwa podmiotu leczniczego. Decydujące znaczenie dla posiadania statusu podatnika VAT ma prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu tej ustawy, a nie zgłoszenie działalności w organie ewidencyjnym.

Ponadto wskazując na treści przepisu art. 331 kodeksu cywilnego wnioskodawca nadmienił, że jeżeli ustawodawca w art. 24 ustawy o działalności leczniczej daje jednostce tworzącej przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego uprawnienia do nadania mu zdolności prawnej, to jest to ustawowe nadanie zdolności prawnej. Przedsiębiorstwo ma zaś sens tylko gdy ma prawo do samodzielnego występowania w obrocie handlowym jako kontrahent, by prowadzić negocjacje, przyjmować i rozsyłać oferty, zawrzeć umowy w sprawie dostaw towarów i usług lub ich sprzedaży, przeciwne podejście jest pozbawione logicznego uzasadnienia. Jak wskazano, zasadność poglądu, że przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego jest podatnikiem podatku VAT, potwierdza orzecznictwo TSUE (tak w sprawach: C-216/97, C-210/04, C-394/04 i C-395/04) i sądów administracyjnych (wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 934/07).

W indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia 18 lutego 2014 r. nr IBPP1/443-1105/13/KJ Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Odnosząc się do stanowiska wnioskodawcy, organ odwołał się do przepisów art. 2 ust. 1 pkt 5 i pkt 8, art. 2 ust. 3, art. 17 ust. 1, art. 22 ust. 1 i 3, art. 23 oraz art. 100 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej, a następnie doszedł do przekonania, że w ich świetle działalność leczniczą prowadzi podmiot leczniczy, a nie przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego. Przedsiębiorstwo jest bowiem wyłącznie zespołem składników majątkowych za pomocą, którego podmiot leczniczy prowadzi działalność leczniczą. Wszelkie wymogi związane z rozpoczęciem i prowadzeniem takiej działalności ustawa kieruje do podmiotu leczniczego, a nie do przedsiębiorstwa. Tak samo odpowiedzialność za prowadzoną działalność leczniczą spoczywa na podmiocie leczniczym, a nie na przedsiębiorstwie. To podmiot leczniczy jest zobowiązany do zawarcia stosownej umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej. Skoro zatem wszelkie prawa i obowiązki związane z prowadzeniem działalności leczniczej spoczywają na podmiocie leczniczym, którym w świetle powołanych przepisów prawa będzie sam wnioskodawca jako osoba fizyczna, to podatnikiem podatku od towarów i usług też będzie wnioskodawca, a nie samo przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego.

Organ nadmienił, że brzmienie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 9 dyrektywy 2006/112/WE nakazuje przyjąć, że podatnikami VAT są jedynie podmioty (przedsiębiorcy) działające w obrocie gospodarczym samodzielnie, tj. bez stosunku przyporządkowania, w warunkach niepewności, np. co do popytu, konkurencji, a także ostatecznego rezultatu finansowego podjętej działalności, czyli na własne ryzyko i własny rachunek. Takich cech nie można przypisać samemu przedsiębiorstwu. Z powyższego wynika, że to wnioskodawca jako osoba fizyczna będąca przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, zamierzający uzyskać status podmiotu leczniczego powołując przedsiębiorstwo, pod firmą niepubliczne przedsiębiorstwo ortopedyczne i rehabilitacyjne, które będzie zespołem składników majątkowych służących do udzielania świadczeń zdrowotnych, wykonując we własnym imieniu działalność gospodarczą będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy jako podmiot leczniczy, a nie przedsiębiorstwo tego podmiotu.

Odnośnie przywołanego przez wnioskodawcę orzecznictwa wskazano, że zapadło ono na tle zupełnie innych stanów faktycznych, zatem nie może znaleźć zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Nie zgadzając się z takim stanowiskiem wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa związanego z wydaną interpretacją. W uzasadnieniach powtórzono w całości argumentację wniosku.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany zakwestionowanej indywidualnej interpretacji.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego S.K. zarzucił organowi uchybienie:

1) art. 14a § 1, art.120, art. 121, art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 3, art. 5, art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, a także art. 2, art. 9, art. 10 dyrektywy 2006/112/WE,

a konsekwencji wniósł o:

1) zawieszenie postępowania sądowego i wystąpienie do TSUE z odpowiednim pytaniem w trybie prejudycjalnym, a to:

- czy art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1 ze zm.) stoi na przeszkodzie, aby Rzeczypospolita Polska (naruszenie klauzuli "standstill") wyłączając po 1 maja 2004 r. z bycia podatnikiem podatku VAT osoby w rozumieniu art. 9 dyrektywy 2006/112/WE, nazywane oddziałami (bez definiowania tego pojęcia), a będące przedsiębiorstwami czyli osobami o których mowa w art. 9 dyrektyw 2006/112/WE, tworzone przez spółki prawa handlowego (osobowe i kapitałowe), które we własnym imieniu prowadziły działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 dyrektywy 2006/112/WE, naruszyła klauzulę "standstill"?

2) uchylenie zakwestionowanej interpretacji i wskazanie organowi wytycznych zgodnie z treścią wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji.

W uzasadnieniu skargi licznie zacytowano orzeczenia TSUE i WSA, niemające jednak bezpośredniego związku ze sprawą. Skarżący stwierdził, że przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego stanowi przedsiębiorstwo w znaczeniu podmiotowym, funkcjonalnym i przedmiotowym, które wyposażone jest w majątek i zdolność prawną. Istotą jego podmiotowego charakteru jest właśnie wyodrębnienie pewnej masy majątkowej i uczynienie z takiej jednostki podmiotu stosunków prawnych. Przedsiębiorstwo musi mieć prawo do samodzielnego występowania handlowym. Nie może zatem ulegać wątpliwości, że przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego jest osobą, o której mowa w art. 9 dyrektywy 2006/112/WE.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia 20 maja 2014 r. skarżący kolejny raz przytoczył argumentację, przedstawioną wcześniej w toku postępowania interpretacyjnego oraz w skardze wraz z cytatami z orzecznictwa TSUE i sądów administracyjnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast według art. 146 § 1 tej ustawy sąd uwzględniając skargę uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja dotknięta jest wadą niezgodności z prawem skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego.

Z kolei odnosząc się do przepisów regulujących postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, zwrócić należy uwagę na treść art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego. Z kolei zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy dokonuje oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie "interpretacyjne" opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację.

Dokonując kontroli legalności wydanej przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej na tle przedstawionego przez skarżącego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej wydania, Sąd uznał, że interpretacja ta nie narusza przepisów prawa w stopniu nakazującym jej uchylenie.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się zasadniczo do rozstrzygnięcia, czy w świetle przepisów art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., powoływanej dalej jako "ustawa o VAT") oraz art. 9 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347.1. ze zm., powoływanej dalej jako "Dyrektywa 112") przedsiębiorstwo utworzone przez podmiot leczniczy w rozumieniu art. 4 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 217 ze zm., powoływanej dalej jako "u.dz.l." jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lu rezultat takiej działalności. Przy czym działalność gospodarcza - zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast w zakresie prawa unijnego stosownie do art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Skarżący przedstawiając zdarzenie przyszłe wskazał, że jest przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, czyli w rozumieniu ustawy o VAT jest osobą fizyczną wykonującą samodzielnie działalność gospodarczą, która zamierza uzyskać status podmiotu leczniczego w rozumieniu art. 4 u.dz.l. poprzez wpis do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą. W celu wykonywania tej działalności skarżący utworzy przedsiębiorstwo pod firmą "niepubliczne przedsiębiorstwo ortopedyczne i rehabilitacyjne", które jak twierdzi wyposaży w aktywa i pasywa. Będzie to przedsiębiorstwo w znaczeniu podmiotowym, funkcjonalnym i przedmiotowym, które będzie miało zdolność prawną jako samodzielną, odrębną od osobowości prawnej cechę normatywną przedsiębiorstwa.

Z kolei w świetle przepisów u.dz.l. działalność leczniczą może wykonywać wyłącznie podmiot leczniczy wymieniony w art. 4 ust. 1 pkt 1-6 u.dz.l., w tym przedsiębiorca w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.) we wszystkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej.

Tak więc podmiotem leczniczym będzie przedsiębiorca wykonujący działalność gospodarczą jako osoba fizyczna, osoba prawna jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawna np. spółka cywilna, spółka jawna (art. 4 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej). Natomiast przedsiębiorstwo to zespół składników majątkowych, za pomocą którego podmiot leczniczy wykonuje określoną działalność leczniczą. Z analizy przepisów u.dz.l. w sposób jednoznaczny wynika, że działalność lecznicza prowadzi podmiot leczniczy, a nie przedsiębiorstwo utworzone przez podmiot leczniczy. Ustawodawca wyraźnie rozróżnia podmiot leczniczy (przedsiębiorcę) od przedsiębiorstwa, za pomocą którego podmiot leczniczy będzie wykonywał działalność leczniczą. Potwierdzeniem tego jest chociażby treść art. 100 ust. 1 u.dz.l., który stanowi, że podmiot, który zamierza wykonywać działalność leczniczą jako podmiot leczniczy, składa organowi prowadzącemu rejestr, o którym mowa w art. 106 ust. 1 wniosek o wpis do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą zawierający m.in. formę organizacyjno-prawną (pkt 4), nazwę przedsiębiorstwa oraz wykaz jego jednostek lub komórek organizacyjnych, których działalność jest związana z udzielaniem świadczeń zdrowotnych (pkt 6).

Analiza przytoczonego stanu prawnego w kontekście postawionego we wniosku pytania nakazuje przyznać rację Ministrowi Finansów, który w zaskarżonej interpretacji uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącego, że przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego utworzone przez podmiot leczniczy wykonujący działalność leczniczą, nabywające towary i usługi na potrzeby prowadzonej działalności leczniczej i sprzedające usługi zdrowotne będzie podatnikiem podatku od towarów i usług.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy o VAT wyróżnia trzy kategorie podatników: osoby prawne, jednostki gospodarcze niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne i należy rozumieć go w ten sposób, że krąg podmiotów podatku od towarów i usług nie ogranicza się tylko do osób fizycznych i osób prawnych. Stojąc na gruncie zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, przepis ten przyjmuje, że obowiązkiem podatkowym są objęte wszystkie podmioty, które dokonują wymienionych w ust. 2 ustawy czynności podlegających opodatkowaniu, w tym również jednostki organizacyjne, które w świetle art. 33¹ kodeksu cywilnego wprawdzie nie mają osobowości prawnej, ale nabywają prawa i zaciągają zobowiązania, a więc są traktowane w obrocie tak, jakby były osobami prawnym.

Powyższe oznacza, że dla ustalenia, jaki dla celów podatku VAT stosunek prawny istnieje pomiędzy skarżącym (przedsiębiorcą i tym samym podmiotem leczniczym), a przedsiębiorstwem pod firmą "niepubliczne przedsiębiorstwo ortopedyczne i rehabilitacyjne" należało ustalić, czy to przedsiębiorstwo będzie odrębnym od skarżącego jako właściciela podmiotem prawa i czy wykonuje samodzielną działalność gospodarczą.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o interpretację wynikało, że będzie to przedsiębiorstwo w znaczeniu funkcjonalnym, podmiotowym i przedmiotowym z wyodrębnioną masą majątkową, którym będzie kierował dyrektor, który będzie miał pełną swobodę w zarządzaniu przedsiębiorstwem. Niewątpliwie właścicielem przedsiębiorstwa pozostanie skarżący, który jest przedsiębiorcą w świetle przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Zatem utworzone przedsiębiorstwo nie będzie odrębnym od skarżącego, a w rozumieniu u.dz.l. odrębnym od podmiotu leczniczego podmiotem prawnym (jest podmiotem zależnym) i nie będzie miało cech samodzielności w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Skarżący przedstawiając własne stanowisko w przedmiotowej sprawie starał się za wszelką cenę wykazać, że utworzone przez niego przedsiębiorstwo mieści się w zakresie przedmiotowym pojęcia "jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej", o której mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Przedsiębiorstwo to zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej (art. 55¹ Kodeksu cywilnego) przez podmiot (przedsiębiorcę) będący osobą fizyczną, osobą prawną ale także np. przez spółkę cywilną, spółkę jawną czyli jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej. Przedsiębiorstwo jako jednostka organizacyjna nie może samodzielnie występować w relacjach gospodarczych, handlowych, nie może być podmiotem praw i obowiązków także w sferze prawa publicznego.

W obrocie gospodarczym podmiotem prawnym będzie zawsze właściciel przedsiębiorstwa, którym może być osoba fizyczna, osoba prawna, a także spółka cywilna bądź spółka jawna. W niniejszej sprawie takim podmiotem będzie skarżący (przedsiębiorca – podmiot leczniczy). To skarżący jako właściciel przedsiębiorstwa będzie we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywanym. Zdolności takiej nie będzie posiadać natomiast utworzone przez skarżącego przedsiębiorstwo. Także zaciąganie zobowiązań odbywać się będzie na rachunek właściciela przedsiębiorstwa

Niewątpliwie to skarżący jako osoba fizyczna prowadząca samodzielnie działalność gospodarczą będzie posiadać podmiotowość prawnopodatkową w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Przymiotu takiego natomiast nie będzie miało przedsiębiorstwo utworzone przez skarżącego. W obrocie gospodarczym nie występuje ono bowiem samodzielnie. Podejmując działania, przedsiębiorstwo będzie korzystać z podmiotowości prawnopodatkowej właściciela. Działania tego przedsiębiorstwa będą prowadzone na ryzyko i odpowiedzialność skarżącego. Dla kontrahentów stroną tych czynności będzie w omawianym przypadku skarżący (podmiot leczniczy). Zatem wydzielenie organizacyjne przedsiębiorstwa nie oznacza, że ten podmiot staje się samodzielnym i niezależnym od jego właściciela przedsiębiorcą.

W rezultacie, wydzielenie organizacyjne przedsiębiorstwa nie oznacza, że to przedsiębiorstwo staje się samodzielnym i odrębnym od właściciela podmiotem (przedsiębiorcą), a tym samym odrębnym podatnikiem podatku do towarów i usług.

Należy zauważyć, że gdyby wolą ustawodawcy było przyznanie podmiotowości prawnopodatkowej w podatku od towarów i usług przedsiębiorstwom, oddziałom, czy też zakładom tworzonym dla prowadzonej działalności przez osoby prawne, osoby fizyczne czy też jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej (np. spółki osobowe), zapewne uczyniłby to w sposób jednoznaczny. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r. taka regulacja zawarta jest w art. 15 ust. 3b ustawy o VAT, który stanowi, że za zgodą naczelnika urzędu skarbowego, właściwego dla osoby prawnej podatnikami mogą być również jednostki organizacyjne osoby prawnej, będącej organizacją pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 96, poz. 873 oraz z 2004 r. Nr 64, poz. 593, Nr 116, poz. 1203 i Nr 210, poz. 2135) prowadzące działalność gospodarczą, jeżeli samodzielnie sporządzają sprawozdanie finansowe. Zatem w aktualnym stanie prawnym jedyny wyjątek dotyczy osoby prawnej będącej organizacją pożytku publicznego i tylko w sytuacji opisanej w art. 15 ust. 3b tej ustawy przewidziano możliwość, że podmiotowość podatkową w podatku od towarów i usług posiada zarówno osoba prawna, jak i jej oddział.

Powyższe regulacje zawarte w art. 15 ustawy o VAT są zgodne z prawem wspólnotowym. Unormowania zawarte w przepisach art. 9 Dyrektywy 112 również kładą nacisk na samodzielność prowadzenia działalności gospodarczej (por. wyrok z dnia 23 marca 2006 r., C-210/04 w sprawie Ministero Dell Economia e delle Finanze, Agenzia delle Entrate przeciwko FCE Bank plc). W związku z tym odnosząc się do wniosku skarżącego w zakresie skierowania pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy stwierdzić, że nie zachodzi wątpliwość w zakresie wykładni prawa wspólnotowego, która uzasadniałaby wystąpienie z takim pytaniem. Ponadto treść pytania prejudycjalnego nie pozostaje w bezpośrednim związku ze przedstawionym zdarzeniem przyszłym oraz postawionym we wniosku o wydanie interpretacji pytaniu.

Odnosząc się do wskazanych przez skarżącego orzeczeń TSUE oraz wyroków polskich sądów administracyjnych należy stwierdzić, że nie mają one bezpośredniego związku ze sprawą. Cytowane orzeczenia zapadły na tle innych stanów faktycznych, co wykazał organ interpretacyjny w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Reasumując należy stwierdzić, że Minister Finansów dokonał prawidłowej wykładni przepisów art. 15 ust. 1 u.p.t.u., co czyni bezzasadnym zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.