Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1410/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.24 ust.11
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Teza: Objęcie i nabycie akcji, o którym mowa w art. 24 ust. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. D. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), dotyczy także akcji zagranicznych (niekrajowych) spółek kapitałowych, z tym że od 1 stycznia 2011 r. tylko akcji spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

TEZY

Objęcie i nabycie akcji, o którym mowa w art. 24 ust. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. D. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), dotyczy także akcji zagranicznych (niekrajowych) spółek kapitałowych, z tym że od 1 stycznia 2011 r. tylko akcji spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Sławomir Presnarowicz, Protokolant Agata Kołakowska, po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 568/09 w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (poprzednia nazwa: C. Sp. z o.o.) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (poprzednia nazwa: C. Sp. z o.o.) kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 568/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez A. sp. z o.o. z siedzibą w W. (wcześniej: C. sp. z o.o.) interpretację indywidualną z dnia 4 listopada 2008 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. (działającego z upoważnienia normatywnego Ministra Finansów) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ze stanu faktycznego sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że wnioskiem z dnia 10 lipca 2008 r. Spółka, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, zwróciła się do organu interpretacyjnego o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zastosowania przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176, ze zm.; dalej zwanej: u.p.d.o.f.). We wniosku Spółka wskazała, że brytyjska spółka A.; zwana dalej: "AB ", przyznała kluczowym pracownikom (polskiej) Spółki prawo do uczestnictwa w planach opcyjnych i akcyjnych prowadzonych przez A. Od 2006r. uprawnieni pracownicy Spółki uczestniczą w planach [...]. Wspólną cechą wszystkich planów jest to, że AB. przyznaje pracownikom Spółki niezbywalne, warunkowe prawo do nabycia w przyszłości swoich akcji. Realizacja powyższego prawa jest możliwa dopiero po upływie zdefiniowanego w planie okresu i polega na tym, że pracownicy Spółki mogą akcje brytyjskiej spółki nabyć nieodpłatnie albo płacąc cenę określoną w dokumencie konkretnego planu. Przy opcjach na akcje rozróżnia się przyznanie prawa, od jego realizacji. Pomiędzy tymi dwoma zdarzeniami istnieje wyraźny odstęp czasowy, a samo przyznanie prawa do opcji nie skutkuje automatycznym nabyciem akcji w przyszłości. Spółka opisała także elementy, które określają poszczególne, wymienione przez nią plany, oraz wskazała, że przyznawane akcje mogą być akcjami nowej emisji - w takiej sytuacji uprawnieni pracownicy obejmują akcje w ramach poszczególnych planów jako ich pierwsi właściciele, lub akcjami kupionymi przez AB., a następnie przekazanymi pracownikom Spółki - w takiej sytuacji pracownicy nabywają akcje nie jako ich pierwotni właściciele.

Spółka podkreśliła nadto, że realizując prawa nabyte w ramach planów pracownicy Spółki odpowiednio obejmują bądź nabywają akcje AB.

Po nabyciu akcji pracownik może swobodnie nimi dysponować - zatrzymać je na swoim rachunku maklerskim, bądź zbyć na giełdzie w Londynie.

Wskazano także, że wszystkie plany zostały zaakceptowane (w drodze uchwały) przez akcjonariuszy AB. Na podstawie porozumienia zawartego pomiędzy AB. a Spółką koszt uczestnictwa jej pracowników w powyższych planach obciąża Spółkę. W praktyce oznacza to, iż Spółka otrzymuje informację, którzy jej pracownicy są objęci poszczególnymi planami, a poniesiony pierwotnie przez AB. koszt uczestnictwa pracowników Spółki w jednym z powyższych planów jest następnie fakturowany na Spółkę. Spółka w żaden sposób nie ma wpływu na wybór pracowników uprawnionych do uczestnictwa w planach - wszelkie decyzje w tym zakresie podejmowane są przez podmiot brytyjski.

Spółka wyjaśniła we wniosku, że realizacja praw wynikających z planów nastąpiła w ciągu 2006 i 2007 r. oraz będzie następowała w 2008 r. i latach następnych. Dotychczas Spółka uznawała, że wartość akcji nabytych lub objętych przez pracowników stanowi ich przychód ze stosunku pracy. Wobec powyższego, Spółka doliczyła wartość nabytych lub objętych akcji do przychodów pracowników i obliczyła odpowiednią zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. Przychody te były również poddane składkom na ubezpieczenia społeczne oraz na ubezpieczenie zdrowotne. W poprzednich latach, po zakończeniu każdego roku kalendarzowego, Spółka przekazywała pracownikom informacje PIT-11, w których wykazywała również wartość akcji nabytych lub objętych w ramach planów.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym, Spółka wniosła o wydanie interpretacji w odniesieniu do kwestii źródła przychodów w przypadku nabycia na preferencyjnych warunkach akcji spółki posiadającej siedzibę poza terytorium kraju, a także momentu powstania przychodu po stronie pracowników Spółki w związku z nabyciem akcji w ramach poszczególnych planów.

W ocenie Spółki, w momencie przyznania pracownikom prawa do otrzymania nagrody w przyszłości nie uzyskują oni żadnego przychodu - otrzymanie takiego prawa (czy to w formie opcji, czy to w formie wyłącznie przyrzeczenia AB. nie skutkuje uzyskaniem przez pracownika żadnego świadczenia. Argumentem przemawiającym za takim stanowiskiem jest przede wszystkim fakt, iż takie prawo nie jest zbywalne - pracownik nie może więc nim swobodnie dysponować. Co więcej, w przypadku odejścia ze Spółki przed upływem okresu wyznaczonego w danym planie, pracownik zasadniczo traci prawo do nabycia lub objęcia akcji AB. Ponadto, w przypadku niektórych planów nie jest znana ostateczna ilość akcji, jaką pracownik nabędzie w przyszłości.

Skoro pracownicy nie uzyskują w związku z uczestnictwem w planach przychodów ze stosunku pracy określonych w art. 12 u.p.d.o.f., Spółka nie ma obowiązków płatnika, określonych w art. 31 tej ustawy.

W odniesieniu do kwestii momentu powstania przychodu po stronie pracowników Spółki, w związku z nabyciem akcji na preferencyjnych warunkach Spółka powołała się na art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. Przepis ten ,zdaniem Spółki, wprost stwierdza, że osoba fizyczna nie uzyskuje dochodu z tytułu objęcia akcji po cenie niższej niż wartość rynkowa, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki, to jest akcje objęte przez osobę fizyczną są akcjami nowej emisji oraz akcje muszą być objęte przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy spółki.

Zdaniem Spółki, obydwa powyższe warunki mogą być spełnione w przypadku przyznania prawa do przyszłego nabycia akcji przez pracowników, w ramach opisanych we wniosku planów. Możliwa jest sytuacja, w której pracownicy obejmują akcje nowej emisji. Również drugi warunek należy uznać za spełniony w świetle faktu, iż każdy z planów został zaaprobowany przez akcjonariuszy AB., którzy upoważnili odpowiedni podmiot spółki brytyjskiej do przyznawania nagród w postaci prawa do nabycia akcji jedynie w ramach i zakresie wyznaczonych szczegółowym regulaminem każdego z planów.

W przypadku nabycia przez pracowników Spółki akcji AB., które są akcjami nowej emisji, nie powstanie dochód do opodatkowania w momencie objęcia tych akcji. Obowiązek podatkowy powstanie wyłącznie dopiero w momencie zbycia akcji objętych przez pracowników - będzie to dochód z kapitałów pieniężnych określony w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. W konsekwencji, jeżeli spełnione są przesłanki określone w art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., za lata 2006 i 2007 Spółka nieprawidłowo naliczyła zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych uznając, że uzyskana wartość akcji stanowi dochód pracownika. Podobnie, w 2008 r. i w latach następnych Spółka nie będzie miała obowiązku doliczania wartości objętych akcji do przychodów pracownika ze stosunku pracy.

Zdaniem Spółki, dochód do opodatkowania nie powstanie również w momencie nabycia akcji przez pracowników niezależnie od tego, czy nabywane akcje są akcjami nowej emisji, czy też akcjami przekazanymi przez AB. a uprzednio nabytymi na rynku wtórnym.

Organ interpretacyjny w interpretacji indywidualnej z dnia 4 listopada 2008 r. uznał stanowisko przedstawione przez Spółkę za nieprawidłowe. Wskazał, iż zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W ocenie organu, żaden z powołanych przepisów u.p.d.o.f. nie zwalnia z opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu uczestnictwa w programach polegających na otrzymaniu przez pracowników uprawnienia do nabycia na preferencyjnych warunkach akcji brytyjskiej spółki, po spełnieniu określonych wymagań.

Powołując się na treść art. 17 ust. 1 pkt 6, pkt 10, art. 11 ust. 1, ust. 2 i 2a oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. organ stwierdził, że skoro Spółka ponosi koszty uczestnictwa swoich pracowników w poszczególnych planach, to po stronie tych pracowników w momencie nabycia akcji na preferencyjnych warunkach powstanie przychód ze stosunku pracy, określony zgodnie z art. 12 u.p.d.o.f., natomiast Spółka wystąpi w roli płatnika - stosownie do treści art. 31 tej ustawy.

Organ nie zgodził się także ze stanowiskiem Spółki, iż przychód pracowników objętych poszczególnymi planami powstanie dopiero w momencie zbycia akcji jako dochód z kapitałów pieniężnych określony w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f.

Organ interpretacyjny uznał, że powołany przez Spółkę art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania w stanie faktycznym, w którym została wydana interpretacja. Przepis ten bowiem znajduje zastosowanie tylko do objęcia akcji emitowanych przez polskie spółki kapitałowe.

Końcowo organ interpretacyjny wyraził pogląd, że w przypadku nabycia na preferencyjnych warunkach akcji spółki posiadającej siedzibę poza terytorium kraju, po stronie pracowników Spółki powstanie przychód ze stosunku pracy w momencie nabycia tych akcji w ramach poszczególnych planów.

Na skutego złożenia przez Spółkę wezwania do usunięcia naruszenia prawa organ interpretacyjny w odpowiedzi na to wezwanie stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej z dnia 4 listopada 2008 r.

W skardze na powyższą interpretację Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz uznanie, iż stanowisko Spółki przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji jest prawidłowe - na podstawie art. 14o ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) w związku z niewydaniem interpretacji w terminie przewidzianym w art. 14d Ordynacji podatkowej. Zaskarżonej interpretacji Spółka zarzuciła naruszenie art. 12 ust. 1 w związku z art. 31, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) oraz art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. w związku z art. 10, art. 12 i art. 56 ust. 1 Traktatu Rzymskiego z dnia 25 marca 1957 r. oraz w związku z art. 91 ust. 3, art. 9, oraz art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie. Ponadto zarzuciła naruszenie art. 14d Ordynacji podatkowej, poprzez niewydanie interpretacji w terminie przewidzianym w tym przepisie oraz naruszenie art. 14c Ordynacji podatkowej, poprzez brak uwzględnienia w analizie stanu faktycznego różnych rodzajów planów, do uczestniczenia w których nabywają prawo poszczególni pracownicy Spółki, w szczególności nie dokonanie rozróżnienia sytuacji pracowników, którym uczestnictwo w planie umożliwia nabycie akcji od sytuacji pracowników, którzy otrzymują uprawnienie do nabycia opcji na akcje.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Uchylając, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej dalej: p.p.s.a.), zaskarżoną interpretację, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za uzasadnione zarzuty dotyczące naruszenia art. 12 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, iż w stanie faktycznym opisanym we wniosku pracownicy Spółki uzyskali przychód ze stosunku pracy (ze wszystkimi tego konsekwencjami), jak również zarzut naruszenia art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, iż przepis ten znajduje zastosowanie tylko wobec spółek "polskich", czyli takich, wobec których stosuje się przepisy K.s.h.

W pierwszej kolejności skład orzekający w sprawie podniósł, że ze stanu faktycznego podanego przez Spółkę w jej wniosku o wydanie interpretacji wynika, że nie ma ona wpływu na określanie zasad obowiązujących w ramach każdego z planów (zasady te ustala AB.), na podstawie których między innymi jej pracownikom udostępniane są na preferencyjnych zasadach akcje spółki brytyjskiej. Spółka nie uczestniczy również w realizacji tych planów i nie ma wpływu na rozdział akcji, ponieważ wszystkie te czynności realizuje AB.) i ona też ostatecznie przydziela swoje akcje pracownikom Spółki. Od samego początku realizacji poszczególnych planów, a więc od przyznania opcji bądź udzielenia przyrzeczenia, aż do ich realizacji poprzez przydział akcji na preferencyjnych warunkach, więź prawna, jaka powstaje z racji realizacji tych przedsięwzięć istnieje jedynie pomiędzy poszczególnymi objętymi danym planem pracownikami Spółki a AB.), nie zaś pomiędzy tymi pracownikami a Spółką. Pracownicy z racji realizacji tych planów nie mogą formalnie rzecz biorąc występować wobec Spółki z jakimikolwiek roszczeniami prawnymi. W takiej sytuacji, zdaniem Sądu, pomimo iż beneficjentami planów są także pracownicy Spółki (są nimi również pracownicy szeregu innych spółek z grupy A.), a ona sama ponosi ekonomiczny ciężar przydzielanych jej pracownikom w sposób preferencyjny akcji, gdyż w ramach korporacyjnych uzgodnień refunduje te koszty na rzecz AB., nie ma wystarczających przesłanek aby przyjąć, iż mamy do czynienia z przychodami ze stosunku pracy, a Spółka jako pracodawca jest zobowiązana do wykonywania obowiązków wynikających z funkcji płatnika, zgodnie z art. 31 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, rację należało przyznać Spółce, że w przedstawionym stanie faktycznym, ciągu następujących po sobie zdarzeń (istotnych z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego), poczynając od uzyskania przez pracowników Spółki opcji bądź przyrzeczenia od AB. otrzymania na preferencyjnych warunkach jej akcji, poprzez realizację tego przyrzeczenia objawiającą się w faktycznym nabyciu lub objęciu tych akcji, a na zbyciu tych akcji przez pracowników kończąc - podlegający opodatkowaniu dochód pojawia się jedynie na tym ostatnim etapie, a jego źródłem jest przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p d.o.f.

Sąd nie podzielił stanowiska organu interpretacyjnego, iż wskazywany przez Spółkę art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. odnosi się jedynie do "spółek polskich", a więc jak należy przyjąć - spółek z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, do których zastosowanie znajdują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, ze zm.; powoływanej dalej jako "K.s.h."). Przepis ten, w zdaniu pierwszym stanowi, iż dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, a wydatkami poniesionymi na ich objęcie, nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia tych akcji. Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniu organu, za uznaniem trafności prezentowanego przez niego w tym zakresie stanowiska, nie przemawia literalne brzmienie przytoczonego zapisu. Sam fakt, iż przy jego redagowaniu posłużono się występującym na gruncie uregulowań K.s.h. sformułowaniem "uchwała walnego zgromadzenia", nie jest w żadnym razie wystarczającym argumentem pozwalającym przyjąć, iż w przepisie tym chodzi wyłącznie o spółki prawa polskiego, a zatem, iż emitentem obejmowanych akcji musi być taka właśnie spółka. Zwrócono uwagę, że pojęcie "uchwała walnego zgromadzenia" nie jest na tyle oryginalnym, specyficznym i charakterystycznym tylko dla polskiego porządku prawnego pojęciem z zakresu prawa spółek handlowych, aby mogło ono stanowić jakiekolwiek miarodajne kryterium służące rozgraniczeniu zakresu stosowania powyższego przepisu.

Sąd wyraził pogląd, że skoro Spółka w opisie stanu faktycznego podała, iż przydział akcji następuje na podstawie planów zaakceptowanych w drodze uchwały przez akcjonariuszy AB. to nie ma podstaw, aby odmówić możliwości zastosowania tego przepisu w przypadku obejmowania przez pracowników Spółki akcji emitowanych przez AB.). Oznacza to w konsekwencji, zgodnie z treścią powyższego przepisu, iż samo objęcie na preferencyjnych warunkach (poniżej wartości rynkowej) emitowanych akcji nie powoduje powstania obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Następnie Sąd wywiódł, że w literalnej dyspozycji omówionego wyżej przepisu, to jest art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., nie mieści się nabywanie akcji już istniejących przez pracowników Spółki.

Sąd powołał się na treść art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., zgodnie z którym nie uważa się za koszt uzyskania przychodów - wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych (...); wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych (...). Przepis ten dotyczy zarówno objęcia jak i nabycia akcji. W obu tych przypadkach wydatki poczynione na objęcie lub nabycie akcji (również, tak jak w niniejszej sprawie, na warunkach preferencyjnych, czyli poniżej cen rynkowych) mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów dopiero przy ustalaniu dochodu w momencie odpłatnego zbycia tych akcji. Również w przypadku nabywania akcji na preferencyjnych warunkach, podlegający opodatkowaniu "rzeczywisty dochód" pojawia się dopiero w momencie zbywania akcji.

W konsekwencji, w ocenie Sądu, okoliczność, iż akcje zostały nabyte bądź objęte nieodpłatnie lub po cenach preferencyjnych - niższych niż rynkowe, znajdzie odzwierciedlenie przy ustalaniu wysokości dochodu w przypadku odpłatnego zbycia tych akcji.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożył organ interpretacyjny, zarzucając naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art.174 pkt1 p.p.s.a.:

1. art.17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie spowodowane przyjęciem przez Sąd, że podlegający opodatkowaniu dochód pracowników skarżącej pojawia się dopiero na etapie zbycia przez nich akcji otrzymanych w ramach sfinansowanych przez Skarżącą planów akcyjnych i opcyjnych, a jego źródłem jest przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., gdy to skarżąca Spółka, jako pracodawca, pokrywa koszty uczestnictwa swoich pracowników w tych planach, zatem w momencie nabycia akcji na preferencyjnych warunkach po stronie pracowników powstanie przychód, który należy zakwalifikować jako przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.;

2. art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego niezastosowanie na skutek błędnej wykładni, gdy w stanie faktycznym skarżącą Spółka, jako pracodawca, pokrywa koszty uczestnictwa swoich pracowników w planach opcyjnych i akcyjnych, zatem w momencie nabycia akcji na preferencyjnych warunkach po stronie pracowników powstanie przychód ze stosunku pracy, w rozumieniu wymienionego przepisu;

3. art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym przychód związany z nabyciem akcji przez pracowników skarżącej powstaje w chwili zbycia tych akcji, nie zaś w momencie ich objęcia, gdy z analizy regulacji K.s.h. wynika, że przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do spółek krajowych a z literalnego brzmienia art. 24 u.p.d.o.f. wynika, że przychód związany z nabyciem akcji powstaje w chwili ich objęcia, a tylko opodatkowanie dochodu następuje w momencie zbycia tych akcji oraz gdy niedopuszczalne jest zastosowanie szczególnych zasad ustalania dochodu wyrażonych w art. 24 u.p.d.o.f. przy jednoczesnym ustaleniu tego dochodu w oparciu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f.

W związku z powyższym organ interpretacyjny, na podstawie art. 188 i 185 § 1 p.p.s.a., wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Sądowi pierwszej instancji sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Odpowiadając na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, podtrzymując argumentację zaskarżonego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Brak było podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Zaskarżony wyrok, pomimo częściowo niewystarczająco precyzyjnego uzasadnienia, odpowiada prawu, zgodnie z art. 184 p.p.s.a.

Spór prawny w sprawie niniejszej toczył się w obszarze dwóch zagadnień, to jest:

1/ czy - w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego - prawo "nabycia" i/lub "nabycie" na preferencyjnych warunkach akcji zagranicznej spółki kapitałowej przez pracowników spółki kapitałowej mającej siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej stanowi dla pracowników ostatniej z wymienionych spółek przychód ze stosunku pracy, w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.;

2/ czy regulacja prawna art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., ze skutkami dla możliwości zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., dotyczy (także) objęcia akcji zagranicznej (niekrajowej) spółki kapitałowej.

Ad. 1/. Na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z przytoczonego przepisu wynika jednoznacznie, że stanowi on o przychodach z określonych (w nim) stosunków prawnych, w tym – istotnego dla sprawy niniejszej – stosunku pracy. W przywołanej regulacji prawnej prawodawca nie użył sformułowań w rodzaju: "przychody związane ze stosunkiem pracy, towarzyszące stosunkowi pracy, osiągnięte przy okazji stosunku pracy". Jeżeli więc uczestnicząc w określonym stosunku pracy osoba fizyczna osiągnie przychód pozostający w jakimś związku faktycznym z wykonywaniem pracy, ale nie stanowiący przychodu ze stosunku prawnego w postaci stosunku pracy, nie będzie to przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Ze stanu faktycznego rozpoznawanej przez podatkowy organ interpretacyjny sprawy wynika, że objęcie czy też określone nabycie akcji zagranicznej spółki kapitałowej realizowane jest przez tą spółkę, natomiast okoliczność, że beneficjentami tych czynności są pracownicy spółki krajowej, nie uzasadnia jeszcze twierdzenia, że uzyskanie wzmiankowanych akcji jest świadczeniem ze stosunku (prawnego) pracy łączącego spółkę krajową z jej pracownikami. Ze stanu faktycznego skontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie wynika, że objęcie lub nabycie na preferencyjnych warunkach akcji spółki brytyjskiej przez pracowników spółki "polskiej" stanowiło element warunków pracy i płacy tych pracowników, aby – na przykład – objęte było zapisami umów o pracę, zgodnych z prawem pracy regulaminów pracy, płacy lub nagradzania pracowników. Refinansowanie (ex post) przez krajową spółkę określonej części wydatków organizowanych przez inną spółkę planów udostępniania na dogodnych zasadach akcji podmiotu zagranicznego nie świadczy też samodzielnie, że jest to wynikające ze stosunku pracy, w szczególności warunków pracy, płacy i ewentualnie innych świadczeń wymagalnych od pracodawcy, świadczenie ponoszone za uprawnionych pracowników. Stan faktyczny wydanej interpretacji nie zawiera też danych mogących uzasadniać ocenę, że spółka krajowa zawarła ze spółką zagraniczną umowę mającą na celu uzyskania jej akcji, z zastrzeżeniem świadczenia na rzecz osób trzecich, to jest pracowników podmiotu krajowego, gdzie causą (ewentualnej) umowy byłby stosunek pracy łączący uprawnionych beneficjentów z zatrudniającą ich spółką.

Przedstawiając stan faktyczny dochodzonej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego spółka krajowa podała natomiast, że wszelkie plany i decyzje dotyczące przekazywania akcji pochodzą od pomiotu zagranicznego, podmiot krajowy nie ma nawet wpływu na wybór pracowników uczestniczących w tych przedsięwzięciach. Ze stanu faktycznego, stanowiącego podstawę i obszar wydanej, a następnie skontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji, indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie wynika (więc) aby możliwość a następnie objęcie lub nabycie akcji podmiotu zagranicznego wynikały ze stosunku pracy łączącego pracowników z zatrudniającą ich spółką mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Związki gospodarcze czy też kapitałowe łączące spółkę krajową ze spółką zagraniczną nie są wystarczającą podstawą do uznania, że wartości lub prawa uzyskiwane od spółki zagranicznej są świadczeniami ze stosunku pracy zawartego i realizowanego ze spółką krajową.

Podnieść i podkreślić w tym miejscu należy, że w postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego organ interpretacyjny udziela interpretacji w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku interpretacyjnym przez stronę, którą ustawodawca, w przepisach Rozdziału 1 A Działu II Ordynacji podatkowej, nazywa zainteresowanym. W szczególności organ interpretacyjny nie ma uprawnień ani też środków prawnych (w postaci przepisów postępowania dowodowego - nie uwzględnionych w przywołanym Rozdziale Ordynacji podatkowej, ani też nie wymienionych w mieszczącym się w nim art. 14 h) do tego, by stan faktyczny wydawanej interpretacji, poza przedstawiony przez zainteresowanego, ustalać, albo też go zmieniać lub weryfikować. Konstatacja ta dotyczy również sądu administracyjnego, tym bardziej, że nie jest on organem interpretacyjnym w rozumieniu Ordynacji podatkowej i udzieloną (w określonym stanie faktycznym) interpretację indywidualną tylko kontroluje pod względem zgodności z prawem i legalności postępowania, w którym została wydana. Jeżeli jednak, po wydaniu interpretacji, w postępowaniu podatkowym organ podatkowy ustali stan faktyczny odmienny od tego, w którym została wydana interpretacja, interpretacja ta – w zakresie uzasadnionym tą różnicą – nie będzie wywoływała dla zainteresowanego podatnika przewidzianych prawem skutków ochronnych. Interpretacyjny organ podatkowy, dla wydania mogącej powodować ochronne skutki prawne indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, ocenia możliwości (za)stosowania tego prawa, przeprowadzając, w razie potrzeby, jego wykładnię, wyłącznie w kontekście i obszarze stanu faktycznego przedstawionego przez zainteresowanego. Jeżeli zmiana (w wyniku ustaleń i ocen postępowania podatkowego) stanu faktycznego wywierać będzie wpływ na jego ocenę prawną, wydana (uprzednio) interpretacja nie będzie mogła stanowić dla podatnika podstawy do zastosowania ochrony prawnej przewidzianej w art. 14 k – 14 m Ordynacji podatkowej (więcej na ten temat: por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Wydawnictwo LexisNexis Warszawa 2010 r., s 73 – 79).

Ad. 2/. Przedstawiona powyżej ocena możliwości (za)stosowania prawa podatkowego w postaci art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., która na podstawie art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 193 p.p.s.a. będzie wiążąca dla podatkowego organu interpretacyjnego przy ponowny rozpoznaniu sprawy o wydanie dochodzonej przez zainteresowanego indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, przesądza, że w omówionym przypadku "nabycia" akcji nie stanowiącym przychodu ze stosunku pracy, zainteresowana spółka, zgodnie z art. 31 u.p.d.o.f., nie będzie (w tym zakresie) płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu realizowanych świadczeń ze stosunku pracy. W tym stanie rzeczy podatkowy organ interpretacyjny powinien rozważyć, czy występująca w sprawie spółka jest uprawioną stroną (zainteresowanym) w przedmiocie uzyskania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego dotyczącej odpowiedzialności podatkowej jej pracowników - w obszarze, w którym nie będzie wykonywać względem nich praw i obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Spółka kapitałowa, podatnik odrębny od jej pracowników, nie ma bowiem, w rozumieniu prawa podatkowego, interesu prawnego w tym, aby zostać adresatem indywidualnej interpretacji prawa podatkowego dotyczącej innych podatników, w stosunku do których nie wykonuje funkcji płatnika.

Ustosunkowując się jednak do zarzutów i argumentacji skargi kasacyjnej dotyczących wykładni i możliwości (za)stosowania (w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy) regulacji prawnych art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. i art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., należało zagadnienia te w granicach sprawy i wniesionej w niej skargi kasacyjnej rozważyć, zaznaczając, że nie stanowi to indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w rozumieniu Ordynacji podatkowej, do której wydania uprawniony jest tylko właściwy podatkowy organ interpretacyjny.

Na podstawie art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., w stanie prawnym przed obowiązującą od dnia 1 stycznia 2011 r. nowelizacją - wprowadzoną ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478 ze zm.) - dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, a wydatkami poniesionymi na ich objęcie, nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia tych akcji; zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji.

Na podstawie, obowiązującego w przywołanym stanie prawnym, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f.: Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, obowiązek podatkowy z tytułu i przedmiotu, o którym mowa w art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., zostanie uwzględniony i zrealizowany w dacie zbycia akcji, o którym stanowi art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f.

Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną podatkowego organu interpretacyjnego powyższa konstatacja Sądu pierwszej instancji jest nieuprawniona, ponieważ regulacja prawna art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. nie dotyczy objęcia akcji zagranicznych (niekrajowych) spółek kapitałowych.

Na początek podnieść należy, że w stanie prawny obowiązującym w czasie, w którym wydana została skontrolowana przez Sąd pierwszej instancji indywidualna interpretacja prawa podatkowego, zakresem regulacji prawnej art. 24 ust. 11 objęte było tylko: objęcie akcji przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia oraz (odpowiednio) nabycie akcji od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła te akcje wyłącznie w celu przeniesienia ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji. Inne, możliwe, postaci uzyskania akcji spółki kapitałowej nie zostały przywołane poprzez prawne przedstawienie i zakwalifikowanie: ani we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, ani też w skardze kasacyjnej; z powyższego wynika, że ocena prawna we wzmiankowanym przedmiocie pozostaje poza granicami sprawy (dochodzonej i wydanej interpretacji) jak również postępowania przed sądem administracyjnym drugiej instancji, który rozpoznaje sprawę zasadniczo tylko w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonej przez podniesione w niej prawidłowo zarzuty (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Przedmiotem wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, jak również przedmiotem zarzutów skargi kasacyjnej, nie były także: wykładnia i możliwości (za)stosowania podnoszonego przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

Wypowiadając się w zakresie rozpoznanej przez Sąd pierwszej instancji sprawy administracyjnej oraz w granicach zarzutów i argumentacji skargi kasacyjnej ocenić natomiast należy, że: objęcie i nabycie akcji, o którym mowa w art. 24 ust. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. D. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), dotyczy także akcji zagranicznych (niekrajowych) spółek kapitałowych, z tym że od 1 stycznia 2011 r. tylko akcji spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Przedstawiona ocena prawna wynika z językowej, celowościowej i systemowej wykładni unormowania wynikającego z przytoczonego przepisu art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f.

a/ Wykładnia językowa. Stanowiąc i przekazując do obowiązywania treść art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. ustawodawca nie wypowiada się w niej o "spółkach polskich, spółkach krajowych, spółkach zagranicznych, czy też niekrajowych", chociaż niewątpliwie sformułowań i określeń tego rodzaju mógłby użyć i wynikające z nich rozróżnienia normatywnie wykorzystać. Trafnie zauważa Sąd pierwszej instancji, że konstatacja, iż przy redagowaniu przywoływanego zapisu prawnego posłużono się sformułowaniem "uchwała walnego zgromadzenia" nie jest wystarczającym argumentem pozwalającym przyjąć, jakoby przepis ten dotyczył wyłącznie spółek prawa polskiego. Podatkowy organ interpretacyjny w wydanej interpretacji, jak również w skardze kasacyjnej nie wykazał bowiem, że "uchwała walnego zgromadzenie" jest oryginalnym, specyficznym i charakterystycznym wyłącznie dla polskiego porządku prawnego terminem z zakresu prawa spółek handlowych. Ponieść natomiast należy, że omawianym zapisie prawnym nie ma odwołania do jakichkolwiek regulacji polskiego prawa polskiego, na przykład poprzez przywołanie Kodeksu spółek handlowych (Ksh). Z wykładni językowej art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. nie wynika więc pewny i jednoznaczny wniosek, że przepis ten nie dotyczy akcji spółek zagranicznych (niekrajowych).

b/ Wykładnia celowościowa. Celem regulacji prawnej art. 24 ust. 11, możliwym do uzasadnionego odczytania z jego treści, jest zapobieżenie podwójnego opodatkowania – z tytułu objęcia i następnego zbycia akcji. Jak przedstawiono w prawodawczym uzasadnieniu wprowadzenia do obowiązywania przepisu art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. (Sejm RP III kadencji, druk sejmowy nr 1955; http://www.sejm.gov.pl oraz http://www.senat.gov.pl): " w przypadku powstania dodatniej różnicy pomiędzy wartością rynkową akcji objętych przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy spółki a wydatkami poniesionymi na ich objęcie – różnica ta nie będzie podlegać opodatkowaniu w momencie objęcia tych akcji.

Tym samym zostanie wyeliminowany efekt podwójnego opodatkowania tych samych dochodów". Podnieść należy, że podwójne opodatkowanie polskich (krajowych) podatników miałoby niewątpliwie miejsce w przypadku objęcia przez nich, a następnie zbycia, akcji zarówno krajowych jak i niekrajowych spółek kapitałowych, czemu przepis art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. ma zapobiec.

Dodać trzeba, że w uzasadnieniu nowelizacji dokonanej powoływaną powyżej, obowiązującą od dnia 1 stycznia 2011 r., ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. ( Sejm RP VI kadencji, druk sejmowy nr 3500; http:// sejm.gov.pl oraz http:// senat.gov.pl), polegającej (między innymi) na wprowadzeniu przepisu art. 24 ust.12 a u.p.d.o.f. – stanowiącego o stosowaniu art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. do objęcia akcji określonych niekrajowych spółek kapitałowych, to jest spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego - prawodawca nie stwierdził, że rzeczony przepis ukonstytuować ma nowy, zasadniczo odmienny od uprzednio obowiązującego, stan prawny – uwzględniający normatywnie, dopiero od daty jego wejścia w życie, uzyskanie akcji spółek zagranicznych. Z przedstawionych konstatacji wynika więc, że obowiązujący od dnia 1 stycznia 2011 r. przepis art. 24 ust. 12 a u.p.d.o.f. nie wprowadza ustawowego novum poprzez objęcie działaniem art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. akcji spółek niekrajowych; stanowi tylko ograniczenie możliwości stosowania art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. wyłącznie do akcji tych spółek zagranicznych, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

c/ Wykładnia systemowa. Przepis art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. nie stanowi definitywnego zwolnienia podatkowego; przesuwa tylko w czasie datę powstania obowiązku podatkowego z tytułu objęcia akcji, tak krajowych, jak i niekrajowych.

Interes podatkobiorcy uwzględniony i zabezpieczony natomiast zostanie systemowo poprzez opodatkowanie zbycia tych akcji, albowiem, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a u.p.d..o.f., stanowi ono podstawę powstania opodatkowanego przychodu z kapitałów pieniężnych. Należy zwrócić uwagę, że przesunięcie, na podstawie art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., daty opodatkowania do czasu zbycia objętych akcji, ma na celu uniknięcie podwójnego opodatkowania i opodatkowanie ostatecznego przysporzenia, które zrealizuje się w czasie sprzedaży objętych akcji. Samo objęcie akcji poniżej ich wartości rynkowej oznacza jedynie, że wartość obejmowanych akcji jest poniżej ich wartości rynkowej w dniu ich objęcia. Wartość akcji z dnia objęcia jest jednak tylko wyceną wartości akcji, która się zmienia wraz ze zmianą kursu akcji.

Z tych powodów, nie znajdując dostatecznych podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny skargę tą oddalił, natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzekł zgodnie z art. 204 pkt. 2 p.p.s.a.