Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 876/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2006-07-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie Sędzia NSA Bogdan Lubiński (spr.), Sędzia WSA Paweł Kowalski, Protokolant Asystent sędziego Jarosław Szkudlarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lipca 2006 r. przy udziale sprawy ze skargi K. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1997 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Drugi Urząd Skarbowy Ł. określił K. G. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "A" wysokość zwrotu podatku za kwiecień oraz zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 1997 r.

Weryfikacja rozliczeń podatku nastąpiła w związku ze stwierdzonymi przez organ nieprawidłowościami w zakresie rozliczenia podatku naliczonego i należnego.

Spośród tych uchybień sporne są dwie kwestie.

Badając faktury dokumentujące zakupy organ stwierdził m.in., że podatnik odliczył podatek naliczony z 36 faktur wystawionych w czerwcu 1997 r. przez M. B. – P.P.H.U. "B". Na podstawie ustaleń kontroli przeprowadzonej u wystawcy przez Urząd Kontroli Skarbowej stwierdzono, że podatnik ten posiada po dwa egzemplarze kopii tych samych faktur, z których tylko jeden odpowiada oryginałowi znajdującemu się w dokumentacji "A". Z ustaleń kontrolujących wynika, że sprzedawca wystawiał dwa egzemplarze każdej faktury (dwa oryginały i dwie kopie), przy czym jeden z oryginałów od razu niszczono. Organy podatkowe obu instancji w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec M. B. uznały, że działanie sprzedawcy wypełnia przesłanki art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i określiły zobowiązanie podatkowe stanowiące równowartość kwot podatku wykazanych w podwójnie wystawionych fakturach.

Drugi Urząd Skarbowy Ł. uznał, że wystawione przez w/w podmiot faktury nie mogą stanowić podstawy do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego z uwagi na treść dwóch przepisów tj. § 54 ust. 4 pkt 2a i pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, poz. 797 ze zm.). Stosownie do pierwszego z przywołanych przepisów w przypadku gdy wystawiono fakturę, o której mowa w art. 33 ust. 1 ustawy faktura ta nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Natomiast § 54 ust. 4 pkt 3 w/w rozporządzenia uniemożliwia odliczenie podatku naliczonego gdy wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą tę samą sprzedaż towarów lub usług.

Drugą kwestią sporną jest wysokość stawki podatku, którą skarżący zastosował sprzedając pierścionki z masy koralowej. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji podatnik przyjął błędną klasyfikację towaru (SWW 2349-91 – gąbka, koral, muszle morskie) i w konsekwencji sprzedając te towary w maju i w czerwcu 1997 r. nieprawidłowo zastosował stawkę 0%. Opierając się na opinii Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia 24 listopada 1997 r., z której wynika, że pierścionki z masy koralowej mieszczą się w grupowaniu SWW 2881-89 "Sztuczna biżuteria z surowców pozostałych bez wymienionych w poz. 0676, 1635", organ podatkowy ocenił, że właściwą stawką podatku dla przedmiotowych towarów jest stawka podstawowa.

W odwołaniu z dnia 3 września 2002 r. skarżący odnosząc się do wskazanych jako podstawa decyzji przepisów § 54 ust. 4 pkt 2a i pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. zakwestionował ich zastosowanie w sprawie.

W ocenie skarżącego nie zostały spełnione przesłanki pozwalające na zastosowanie przepisu § 54 ust. 4 pkt 2a w/w rozporządzenia. Aby przepis ten mógł być zastosowany konieczne jest wystąpienie łącznie następujących okoliczności: wystawiona została faktura, w której wykazano kwotę podatku od towarów i usług, wystawiona faktura dokumentuje rzeczywistą transakcję, sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym lub została zwolniona z podatku. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie drugi komplet faktur wystawionych przez M. B. nie dokumentuje sprzedaży. Skarżący odwołał się do uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2002 r. FPS 2/02, zgodnie z którą art. 33 ust. 1 ustawy nie ma zastosowania, jeśli faktura nie odzwierciedla rzeczywistej sprzedaży.

W ocenie skarżącego podstawą rozstrzygnięcia nie może być również wskazany w decyzji § 54 ust. 4 pkt 3 w/w rozporządzenia. Dyspozycja tego przepisu odnosi się bowiem do dwóch różnych faktur dokumentujących tą samą sprzedaż, a nie do dwóch oryginałów tej samej faktury (str. 3 i 4 odwołania). Zdaniem skarżącego należy odróżnić dwa pojęcia: wystawienie faktury i sporządzenie faktury. Pierwsze z tych pojęć wiąże się z wprowadzeniem faktury do obrotu, czyli przekazaniem jej kontrahentowi, podczas gdy sporządzenie faktury nie jest związane z dokonaniem sprzedaży ani z przekazaniem jej kupującemu, nie może w związku z tym wywoływać żadnych skutków podatkowych ani u wystawcy, ani u odbiorcy.

Podkreślono, iż drugi komplet 36 faktur wystawca sporządził wyłącznie dla własnych celów, przy czym oryginały faktur zostały zniszczone i nie trafiły do obrotu prawnego. Faktury te nie potwierdzały żadnych czynności opodatkowanych.

Odnosząc się do ustaleń dotyczących stawki podatku właściwej przy sprzedaży pierścionków z masy koralowej skarżący oświadczył, iż podstawą zastosowanej zerowej stawki była opinia Urzędu Statystycznego w Ł. oznaczona nr [...]) wydana dla kontrahenta – B. A.. Zgodnie z jej treścią sprzedawany przez podatnika towar należy do grupowania SWW 2349-91, co uprawniało podatnika do stosowania preferencyjnej stawki 0%. W ocenie skarżącego opodatkowanie sprzedaży stawką podstawową w oparciu o później wydaną opinię statystyczną stanowi naruszenie zasady zaufania podatnika do organów administracji państwowej.

W dniu [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego Ł..

Organ odwoławczy podzielił ocenę prawną stanu faktycznego przedstawioną

w decyzji organu pierwszej instancji z ta jednak różnicą, iż jako podstawę prawną zmniejszenia podatku naliczonego wskazał jedynie § 54 ust. 4 pkt 3 w/w rozporządzenia. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że przepis § 54 ust. 4 pkt 2a przywołanego rozporządzenia nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie podzielając w tym zakresie pogląd wyrażony w przywołanej wyżej uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi

z dnia 21 marca 2003 r. Sygn. akt I SA/Łd 1854/01 w sprawie ze skargi M. B..

W ocenie organu odwoławczego ustalony stan faktyczny wyczerpuje przesłanki określone w § 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia. W dokumentacji podatkowej M. B. stwierdzono dwa komplety kopii faktur wystawionych dla K. G.. Faktury te dokumentowały sprzedaż m. in. taśmy suwakowej i zamków błyskawicznych. Ujawnione kopie faktur różniły się od siebie rodzajem formularza, charakterem pisma wystawcy faktur, pieczęcią wystawcy i podpisem osoby wystawiającej faktury. Zgodne były natomiast dane dotyczące sprzedawanego towaru, jego ilości, wartości, sposobu zapłaty. Odbiorca faktur posiadał tylko jeden oryginał poszczególnych faktur, które ewidencjonowano jednokrotnie.

Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska skarżącego, iż należy rozróżnić pojęcia sporządzenie faktury i jej wystawienie. Odwołując się do słownikowego znaczenia pojęcia "wystawienia" wskazał, iż znaczy ono tyle co sporządzić, wypisać dokument, rachunek. Powyższe oznacza, że rozróżnianie tych pojęć jest nieuzasadnione.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał również za niezasadne zarzuty dotyczące niewłaściwej stawki podatku dla pierścionków z masy koralowej.

Wobec istnienia dwóch rozbieżnych opinii statystycznych organ odwoławczy pismem z dnia 31 października 2003 r. wystąpił ponownie do organu statystycznego.

W odpowiedzi Urząd Statystyczny w Ł. pismem z dnia 7 listopada 2003 r. potwierdził opinię jaką przedstawił w trakcie postępowania w pierwszej instancji tj., że pierścionki te mieszczą się w grupowaniu SWW 2881-89 "Sztuczna biżuteria

z surowców pozostałych bez wymienionych w poz. 0676, 1635". W konsekwencji przyjętą przez organ pierwszej instancji stawkę podatku – 22% organ odwoławczy uznał za prawidłową.

Organ odwoławczy wskazał również, że opinia statystyczna na którą powołuje się skarżący została wydana w 1999 r., nie mogła zatem stanowić źródła informacji

o błędnie stosowanej zerowej stawce podatku. Tym samym zarzut naruszenia zasady zaufania obywateli do organów państwa jest niezasadny.

W skardze na powyższą decyzję, wniesionej w dniu 17 lutego 2004 r. podatnik powtórzył zarzuty zawarte w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 18 stycznia 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę.

W skardze kasacyjnej z dnia 6 kwietnia 2005 r. pełnomocnik strony zaskarżył powyższe rozstrzygniecie w całości wniósł o jego uchylenie. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

- naruszenie art. 141 § 1 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

- naruszenie § 54 ust 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

- naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu strona skarżąca podkreśliła, że w doręczonym wyroku brak było podstawy prawnej rozstrzygnięcia, uzasadnienie ograniczało się jedynie do przedstawienia "części historycznej". Brak podania motywów jakimi kierował się Sąd podejmując wskazane w wyroku rozstrzygnięcie powodowało istotną trudność w ustosunkowaniu się do tego orzeczenia.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości.

Wyrokiem z dnia 7 lutego 2006 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok z dnia 18 stycznia 2006 r i przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi.

W uzasadnieniu zważono, iż spośród zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów, a zarazem wystarczającym dla uwzględnienia żądań w niej zawartych był zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisu art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przywołując orzecznictwo innych sądów zważono, iż doręczenie stronie tylko fragmentu uzasadnienia wyroku sądu rozpoczynające bieg terminu do wniesienia kasacji, w sytuacji gdy przyczyny niesporządzenia uzasadnienia w całości leżą po stronie sądu, nie może wywoływać skutków dla strony niekorzystnych, a brak w doręczonym stronie fragmencie uzasadnienia ustosunkowania się do zarzutów zawartych w środku odwoławczym jest rażącym naruszeniem przepisów procedury, nawet jeśli w terminie późniejszym brakujący fragment uzasadnienie zostanie sporządzony i stronie doręczony. W konsekwencji powyższego, Sąd uznał odnoszenie się do dalszych kwestii podniesionych w skardze kasacyjnej za zbędne, a nawet niemożliwe.

W piśmie procesowym z dnia 11 lipca 2006 r. skarżący wskazał, iż popiera zarzuty podniesione w skardze 17 lutego 2004 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy podatkowe nie naruszyły wskazanych przez skarżącego przepisów prawa materialnego i procesowego.

Zarzut naruszenia przez organ odwoławczy § 54 ust. 4 pkt 2a cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów jest nietrafny, bowiem z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż organ odwoławczy uznał częściowo zarzuty podatnika zawarte w odwołaniu i w konsekwencji stwierdził wyraźnie, iż podstawą kwestionowania odliczenia przez podatnika podatku naliczonego wynikającego z 36 faktur zakupu towaru od firmy "B" nie jest powyższy przepis, a jedynie § 54 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia. Nie ma zatem wątpliwości, iż wskazany w skardze § 54 ust. 1 pkt 2a nie mógł być naruszony, skoro nie został zastosowany. Dla takiej oceny nie ma znaczenia, iż przepis ten był podstawą prawną decyzji organu I instancji. Organ odwoławczy jest bowiem uprawniony i zobowiązany do wydania decyzji rozstrzygającej sprawę co do meritum. Decyzja taka może polegać także na zmianie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Przedmiotem skargi do sądu jest jednak decyzja wydana przez organ odwoławczy, a zatem Sąd w tej sprawie oceniał prawidłowość wyboru podstawy prawnej przez Dyrektora Izby Skarbowej.

Należy natomiast stwierdzić, iż organy podatkowe nie naruszyły § 54 ust. 4 pkt 3 cyt. rozporządzenia stosując go w tej sprawie. Przepis ten przewidywał, że w przypadku gdy wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą tę samą sprzedaż towarów lub usług, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu w przypadku udokumentowania określonej transakcji gospodarczej dwiema (lub więcej) fakturami, żadna z nich nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego lub też zwrotu różnicy lub zwrotu podatku naliczonego. Nie mają przy tym znaczenia przyczyny, dla których dana transakcja została udokumentowana więcej niż jedna fakturą. Nie jest też istotne, który z partnerów transakcji ponosi odpowiedzialność za takie udokumentowanie transakcji. Odpowiedzialność w prawie podatkowym ma charakter obiektywny, a zatem nie zależy od winy i motywacji postępowania podatników. Dla zastosowania powyższego przepisu istotne jest wykazanie, iż tę samą transakcję dokumentuje więcej niż jedna faktura.

W powyższym przepisie mowa jest o "wystawieniu" więcej niż jednej faktury dokumentującej tę samą sprzedaż. Brak jest podstaw, aby zakładać, iż twórca normy zamierzał nadać temu pojęciu inne znaczenie, niż ma ono w języku potocznym. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego pod red. Mieczysława Szymczaka, PWN, Warszawa 1981 pojęcie "wystawić" oznacza m.in. sporządzić, wypisać dokument, rachunek. Należy zatem przyjąć, iż powyższy przepis znajdzie zastosowanie w sytuacji gdy sprzedawca towaru lub usługi sporządzi drugą, następną, kolejną fakturę dokumentującą tą samą transakcję, choćby nie wprowadził jej do obrotu. Wbrew wywodom skarżącego nie ma podstaw do nadawania odmiennego znaczenia pojęciom "wystawienie" i "sporządzenie" faktury. Mają one to samo znaczenie.

Zgodnie z § 54 ust. 1 i 2 cyt. rozporządzenia faktury wystawiane są w co najmniej dwóch egzemplarzach, którymi są "oryginał" i "kopia". Oba te egzemplarze powinny być stosownie oznaczone. Wynika z tego, iż jedna faktura składa się co najmniej z oryginału i kopii, a zatem egzemplarzy dokumentów składających się na jedną fakturę może być więcej. W sytuacji wystawienia więcej niż jednej kopii tej samej faktury istotnego znaczenia nabiera takie oznaczenie poszczególnych egzemplarzy, aby nie było wątpliwości, co do ich związku z daną fakturą. W dokumentacji firmy "B" odkryto dwa różniące się zbiory kopii 36 faktur wystawionych dla skarżącego. Organy podatkowe miały podstawy do uznania, iż w rzeczywistości sprzedawca-firma "B" wystawił dwie faktury dokumentujące te same 36 transakcji sprzedaży. W świetle ustaleń poczynionych w toku postępowania podatkowego oraz kontroli u wystawcy faktur bezpodstawne jest twierdzenie skarżącego, iż odkryte kopie świadczą jedynie o wystawieniu ich w podwójnej ilości w odniesieniu do każdej faktury. Jeden ze zbiorów kopii różnił się od będących w posiadaniu skarżącego oryginałów m.in. wzorem formularza, charakterem pisma osoby wystawiającej, pieczęcią wystawcy, podpisami wystawiających. Poza tym egzemplarze wystawione później nie zostały odpowiednio oznaczone np. jako kopia nr 2, co jednoznacznie określałoby ich związek z pierwotnie wystawioną fakturą. Z kontroli przeprowadzonej u sprzedawcy wynika, iż M. B. przyznała, iż dokumenty sprzedaży zostały wystawione podwójnie bez jej wiedzy, chociaż zawierały jej podpis. Podpisywała później sporządzone dokumenty nie zwracając uwagi, że wcześniej takie zostały wystawione (uzasadnienie decyzji z [...] w sprawie M. B. – tom 10 akt podatkowych). B. W.-pełnomocnik M. B. wyjaśnił, iż w firmie "B" zostały wystawione drugie egzemplarze dokumentów sprzedaży-oryginały i kopie-na podstawie dowodów WZ, przy czym oryginały były od razu niszczone (tamże).

W świetle powyższych ustaleń niespornym jest, iż po wystawieniu pierwotnych faktur sprzedaży na rzecz skarżącego sporządzone zostały drugie egzemplarze faktur (oryginałów i kopii) dokumentujących te same transakcje. Świadczą o tym różnice między dwoma zbiorami kopii i ponowne sporządzenie zarówno kopii jak i oryginałów bez jednoczesnego ich oznaczenia jako drugie egzemplarze sporządzonych wcześniej faktur. Błędne jest twierdzenie skarżącego, iż wystawienie przez sprzedawcę oryginałów i kopii faktury VAT w ilości większej niż jedna ale oznaczonych tym samym numerem porządkowym, tą samą datą i taką samą treścią oznacza bez wątpienia, iż chodzi o jedną fakturę. Wątpliwości nie będzie tylko wtedy, gdy poszczególne egzemplarze będą stosownie oznaczone w sposób umożliwiający powiązanie z daną fakturą.

Nie jest też uzasadniony zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym zarzuty podniesione w piśmie procesowym z dnia 11 lipca 2006 r. nie mogły odnieść zamierzonego skutku.

W związku z powyższym należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed Sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270).