Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 468/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 72 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Sędzia WSA Edyta Żarkiewicz (spr.), Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2010r. sprawy ze skargi A S.A. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] 2006 r. "A" S.A. – na podstawie art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej - zwróciła się do Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. o zaliczenie na poczet bieżących zobowiązań podatkowych kwoty [...] zł., która została wpłacona przez Spółkę jako płatnika, tytułem zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych należnego od wynagrodzenia wypłaconego jej byłemu pracownikowi. W związku z powołanymi we wniosku wyrokami sądowymi, kwota ta – w ocenie Spółki - może być uznana za nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Spółka podniosła, że w związku z wypłatą na rzecz byłego pracownika, dokonała obliczenia i poboru oraz odprowadziła wskazaną wyżej kwotę tytułem zaliczki na poczet jego zobowiązania podatkowego. Natomiast były pracownik dodatkowo sam uiścił wymaganą zaliczkę przy rocznym rozliczeniu swojego podatku. Z uwagi na treść opisanego we wniosku wyroku Sądu Najwyższego odpadła podstawa do wypłaty przedmiotowej należności na rzecz byłego pracownika, a w konsekwencji także podstawa do poboru zaliczki na podatek. Jednocześnie Spółka podniosła, że obecnie domaga się od byłego pracownika zwrotu nienależnie wypłaconego świadczenia na drodze postępowania sądowego. Powyższy wniosek został potraktowany przez organ podatkowy pierwszej instancji jako wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. W trakcie postępowania organ podatkowy ustalił, że były pracownik Spółki faktycznie wykazał w rocznym zeznaniu podatkowym za 2004 r. przychód uzyskany od Spółki, nie złożył jednak później wniosku o stwierdzenie nadpłaty z tego tytułu. Na wniosek płatnika - uzasadniony toczącym się postępowaniem sądowym w sprawie zwrotu przez byłego pracownika Spółki nienależnego mu świadczenia - postępowanie podatkowe zostało zawieszone, a w związku z rozstrzygnięciem sprawy zwrotu tego świadczenia (skutkującym podjęciem postępowania podatkowego) były pracownik dokonał zwrotu nienależnie wypłaconej kwoty. W trakcie postępowania Spółka wskazała również, że byłemu pracownikowi pierwotnie wypłacono kwotę wynagrodzenia bez potrącenia należnej zaliczki na podatek dochodowy, natomiast zaliczka ta została zapłacona ze środków własnych Spółki, a nadto były pracownik zapłacił podatek dochodowy w ramach rozliczenia rocznego, nie uwzględniając zarazem kwoty zaliczki zapłaconej wcześniej przez Spółkę. Zdaniem płatnika, podatek w kwocie [...] zł. został zatem uiszczony w podwójnej wysokości, w związku z tym wniosek z dnia [...] 2006 r. o stwierdzenie nadpłaty jest uzasadniony. Dodatkowo Spółka złożyła korektę deklaracji na zaliczkę miesięczną PIT-4 za [...] 2004 r., uwzględniając w niej nadpłatę w powyższej kwocie.

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. odmówił uwzględnienia wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy przedstawił przebieg postępowania poprzedzającego złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, wskazując w szczególności na okoliczności związane z wypłatą na rzecz byłego pracownika Spółki nienależnego świadczenia oraz sporem sądowym prowadzonym pomiędzy Spółką a byłym pracownikiem, zakończonym w efekcie zwrotem tego świadczenia Spółce. Organ podatkowy zaznaczył, że zgodnie z oświadczeniem "A" S.A., zaliczka na podatek od nienależnej wypłaty została zapłacona z własnych środków Spółki, jej były pracownik zapłacił podatek związany z dokonaną wypłatą w rozliczeniu rocznym, oraz że po ostatecznym zakończeniu sporu nienależne świadczenie zostało zwrócone w kwocie brutto. Organ podatkowy przytoczył przepisy dotyczące definicji płatnika oraz jego obowiązków związanych z dokonywanymi wypłatami świadczeń ze stosunku pracy (art. 8 Ordynacji podatkowej oraz art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm./), stwierdzając zarazem, że w niniejszej sprawie, po dokonanej wypłacie, na Spółce ciążyły obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, wobec czego winna była obliczyć, pobrać i wpłacić do właściwego organu podatkowego zaliczkę z tego tytułu, a z obowiązku tego nie zwalniał Spółki fakt zapłaty zaliczki na podatek przez byłego pracownika w rozliczeniu rocznym. Organ pierwszej instancji zauważył jednak, że skoro Spółka wypłaciła byłemu pracownikowi świadczenie w kwocie brutto, nie pobierając od niego zaliczki na podatek, tylko dokonując jej zapłaty z własnych środków, to złożona przez Spółkę informacja PIT-11/8B została sporządzona nierzetelnie i niezgodnie ze stanem faktycznym. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły przesłanki do powstania nadpłaty, tj. nie doszło do poboru podatku przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Zdaniem organu, Spółka była obowiązana do poboru zaliczki na podatek w chwili wypłaty świadczenia, natomiast fakt zapłaty podatku przez podatnika stanowi nadpłatę dla niego i to on powinien złożyć korektę zeznania podatkowego za 2004 r. W przypadku zwrotu nienależnego świadczenia, podatnik może odliczyć kwoty zwrócone z uwzględnieniem pobranego podatku dochodowego i stanowi to nadpłatę dla podatnika, a nie dla płatnika. W konsekwencji organ podatkowy stwierdził, że należy pozostawić bez rozpatrzenia korektę deklaracji PIT-4 za 2004 r.

W odwołaniu Spółka zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, dotyczących zasad ogólnych postępowania podatkowego (brak wnikliwych i niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy oraz niezapewnienie stronie możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań), a także podniosła zarzut naruszenia art. 72 § 1 pkt 2 tej ustawy przez niestwierdzenie na rzecz płatnika nadpłaty podatku pobranego nienależnie. Jednocześnie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i stwierdzenie nadpłaty zgodnie z wnioskiem, względnie o uchylenie jej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wskazała, że od wypłaconej nienależnie kwoty ze stosunku pracy na rzecz byłego pracownika, dokonała obliczenia i poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004 r., a w związku z dokonaniem zapłaty zaliczki także przez podatnika, została ona uiszczona dwa razy. Wskutek zasądzenia zwrotu nienależnej wypłaty, zdaniem Spółki zapłacona przez nią kwota zaliczki okazała się nienależna i powinna być uznana za nadpłatę, zwłaszcza że były pracownik nie został wzbogacony o tę kwotę.

Dyrektor Izby Skarbowej w K., decyzją z dnia [...] r. nr [...] , na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) w wyniku rozpatrzenia odwołania "A" S.A., uchylił decyzję Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., Nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie [...] zł. i umorzył postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 8 Ordynacji podatkowej, płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Wobec powyższego, wykonując obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do byłego pracownika uzyskującego dochód kwalifikowany jako pochodzący ze stosunku pracy. "A" S.A. powinna była obliczyć, pobrać od podatnika i wpłacić podatek w terminie organowi podatkowemu. Tymczasem w przedmiotowej sprawie do takiej sytuacji nie doszło, albowiem Spółka obliczyła i wpłaciła podatek bez uprzedniego pobrania go od podatnika. Z wyjaśnień Spółki wynika bowiem, że przedmiotowa wypłata na rzecz byłego pracownika Spółki nastąpiła w kwocie brutto (częściowo samodzielnie przez Spółkę, a częściowo wskutek egzekucji komorniczej), bez uwzględnienia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Podatek ten (zaliczkę) Spółka zapłaciła z własnych środków, natomiast podatnik również zapłacił podatek dochodowy z tego tytułu w rozliczeniu rocznym za 2004 r., nie wykazując zaliczki pobranej przez płatnika od tego dochodu w zeznaniu podatkowym za 2004 r. Powyższe okoliczności potwierdzone zostały również w treści uzasadnień wyroków sądowych - dołączonych do akt sprawy przez Spółkę - Sądu Apelacyjnego w K. z dnia [...] r., Sygn. akt [...] oraz Sądu Okręgowego w K. z dnia [...] r., Sygn. akt [...] , gdzie zauważono, że nienależne świadczenie wypłacono byłemu pracownikowi Spółki w kwocie brutto, tj. nie pomniejszonej o zaliczkę na podatek dochodowy. W tej sytuacji, dokonana później przez Spółkę wpłata na poczet zaliczki od wypłaconej nienależnie kwoty wynagrodzenia - jako sfinansowana ze środków własnych Spółki - nie mogła być uznana za pobraną od podatnika. Wobec tego, organ podatkowy wskazał, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. W związku z tym podniósł, że wyłącznie w przypadku rzeczywistego poboru podatku przez płatnika (ze środków podatnika) możliwe jest w ogóle dokonanie oceny co do jego zasadności, tj. czy należne było pobranie podatku. Podobnie - stosownie do art. 73 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej - moment powstania nadpłaty w przypadku płatników został powiązany z faktem poboru podatku (ze środków podatnika), jako że nadpłata taka powstaje dopiero z dniem zapłaty przez płatnika podatku w wysokości większej od wysokości pobranego podatku. Zważywszy zatem, że rolą płatnika jest przekazanie organowi podatkowego pieniędzy podatnika, a nie swoich, (jak też stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 6 października 2004r., Sygn. akt III SA 1976/03) - brak jest podstaw do występowania o stwierdzenie nadpłaty w sytuacji, gdy zapłata określonej należności (opisanej nawet jako dotyczącej zaliczki na podatek, należnej od wypłaty na rzecz podatnika) faktycznie została dokonana z własnych środków płatnika. Wobec tego organ odwoławczy podniósł, że nie sposób zgodzić się z zarzutem odwołania -opartym na błędnym założeniu o dokonanym poborze zaliczki przez Spółkę -jakoby w związku z zapłatą podatku przez podatnika w rozliczeniu rocznym, doszło w sprawie do dwukrotnej zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od nienależnego świadczenia. Wskazał, że bez znaczenia dla sposobu rozstrzygnięcia pozostają natomiast rozważania w przedmiocie ewentualnych obowiązków i uprawnień - w tym na gruncie prawa podatkowego - byłego pracownika Spółki, w związku z ostatecznym uznaniem wypłaconego mu świadczenia za nienależne i zwrotem kwoty uzyskanej z tego tytułu, albowiem ich ewentualna realizacja może się odbywać w odrębnym postępowaniu, którego stroną może być wyłącznie sam podatnik. W związku z tym organ odwoławczy podniósł, że wniosek Spółki jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku, nie mógł podlegać rozpatrzeniu co do meritum, a organ pierwszej instancji powinien był odmówić wszczęcia postępowania podatkowego w tej sprawie. Wskazał, że z uwagi na to, iż jednak było prowadzone postępowanie podatkowe, zakończone wydaniem merytorycznej decyzji, zobowiązany był uchylić decyzję pierwszoinstancyjną i umorzyć postępowanie w sprawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej.

W skardze wniesionej od powyższej decyzji, "A" S.A. wniosła o jej uchylenie, zarzucając, że przy jej wydaniu doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na jego wynik, w szczególności przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie w toku postępowania przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Ponadto podniosła zarzut naruszenia przepisu art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej przez brak wnikliwego działania organu podatkowego oraz zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. przepisu art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niestwierdzenie na rzecz płatnika nadpłaty podatku pobranego nienależnie. W uzasadnieniu wskazała, że powołane przez nią w postępowaniu dowody, w oczywisty sposób potwierdzają, że kwota, której dotyczył jej wniosek, została uiszczona nienależnie. W konsekwencji powinna być uznana za nadpłatę. Dodała, że w świetle prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w C. Wydział V Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z dnia [...] r., sygn. akt [...] (str. 7 i 8 uzasadnienia wyroku) były pracownik Spółki nie został wzbogacony o przedmiotową kwotę. Podkreśliła, że rozstrzygnięcie sądu powszechnego w tym zakresie jest wynikiem informacji przekazanej przez organ podatkowy, co w świetle rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji musiałoby być uznane za wprowadzenie sądu powszechnego w błąd przez organ podatkowy. Skarżąca wskazała, że według wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 lutego 2007 r., obliczona, pobrana i przekazana przez płatnika kwota podatku od nienależnie wypłaconej kwoty przychodu (dochodu) nie stanowi nadpłaty podlegającej zwrotowi na rzecz podatnika. Podmiotem uprawnionym do wystąpienia o stwierdzenie i zwrot nadpłaty jest w takim przypadku płatnik (sygn. akt III SA/Wa 2876/06, publ. LEX nr 273787). Ponadto podniosła zarzut, że zaskarżona decyzja została podjęta na skutek zupełnego niezrozumienia wniosku płatnika oraz pobieżnego przeanalizowania stanu faktycznego w niniejszej sprawie. Nie sposób bowiem stwierdzić, na podstawie jakich dowodów Dyrektor Izby Skarbowej w K. ustalił i uznał, że płatnik – "A" S.A. w C., dokonała zapłaty spornej kwoty [...] zł. z własnych środków, skoro dowody zgromadzone w sprawie (w szczególności pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] 2004 r., nr [...] , polecenie przelewu zapłaty zaliczki na podatek dochodowy oraz PIT-11/8B wystawiony dla podatnika P. P.), świadczą w sposób jednoznaczny, że wpłata tejże kwoty była zapłatą zaliczki tytułem należnego od podatnika P. P. podatku od osób fizycznych za 2004 rok. Skarżąca przytoczyła treść art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, stwierdzając, że nadpłatę scharakteryzować można jako nienależne świadczenie podatkowe. Podniosła, że określeniu temu odpowiada formuła art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, uznająca za nadpłatę kwotę podatku nadpłaconego lub zapłaconego nienależnie. W pojęciu tym mieszczą się wszystkie sytuacje dotyczące podatnika świadczącego na rzecz organu podatkowego bez podstawy prawnej. Chodzi tu zarówno o wpłatę, kiedy zobowiązanie podatkowe nie istnieje, jak i wpłatę przewyższającą kwotę istniejącego zobowiązania. Wskazała, że przepisy dotyczące nadpłaty (w tym art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) posługują się określeniem "podatek" w celu wskazania nadpłacanego świadczenia. Podatkiem jednak, w myśl art. 5 i 6 Ordynacji podatkowej, jest kwota która ma - wynikające z przepisów - umocowanie prawne do jej pobrania (wpłaty). Nadpłata jest pozbawiona tej podstawy prawnej, a charakter prawny nadpłaty jest trudny do sprecyzowania. Skarżąca podniosła, że w odniesieniu do nadpłaty termin "podatek" należy traktować nieco umownie, jako świadczenie co prawda pozbawione prawidłowej podstawy prawnej, ale dokonane z zamiarem (przeświadczeniem) wykonania zobowiązania podatkowego i z powołaniem się na podatkowoprawne podstawy takiego działania. "Nadpłatami są zarówno świadczenia podatkowe nadpłacone – tzn. gdy rzeczywiście dokonana wpłata jest wyższa niż należna kwota zobowiązania podatkowego, jak i nienależnie uiszczone - tzn. gdy podatnik świadczy kwotę pieniężną, mimo że nie jest do tego zobowiązany lub też gdy w chwili dokonania świadczenia istniał tytuł prawny, lecz został następnie uchylony. Powstanie nadpłaty ma charakter obiektywny" (wyrok NSA z dnia 11 grudnia 1998 r., I SA/Lu 1255/97, Temida, Sopot 2003).

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W związku z tym, przepis art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.) precyzuje, że podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji stanowi; wymienione w pkt 1 lit. a tego przepisu - naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz w pkt 1 lit. b - naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, a także wymienione w pkt 1 lit. c - inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji – w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - stwierdzić należało, że przy jej wydaniu doszło do naruszenia prawa materialnego oraz zasad postępowania – a wobec tego skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Zaskarżonym rozstrzygnięciem Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie z wniosku skarżącej, złożonego na podstawie art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, o zaliczenie na poczet bieżących zobowiązań podatkowych, kwoty nadpłaty z tytułu dokonanej przez nią w dniu [...] 2004 r. wpłaty do Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. kwoty [...] zł. tytułem zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych dotyczącego wynagrodzeń byłego pracownika skarżącej.

W motywach decyzji organ odwoławczy wskazał, że skarżąca spółka obliczyła i wpłaciła podatek bez uprzedniego pobrania go od podatnika, bowiem wypłata nienależnego świadczenia na rzecz byłego pracownika Spółki nastąpiła w kwocie brutto, bez uwzględnienia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Podatek ten (zaliczkę) Spółka zapłaciła z własnych środków, natomiast podatnik również zapłacił podatek dochodowy z tego tytułu w rozliczeniu rocznym za 2004 r.

W ocenie organu odwoławczego, dokonana przez Spółkę wpłata na poczet zaliczki od wypłaconej nienależnie na rzecz byłego pracownika kwoty wynagrodzenia - jako sfinansowana ze środków własnych Spółki - nie mogła być uznana za pobraną od podatnika, gdyż zgodnie z art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Podkreślenia zatem w tym miejscu wymaga, że art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej określa, iż za nadpłatę uważa się kwotę:

1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku;

2) podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej;

3) zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej;

4) zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Zastosowane w cytowanym wyżej przepisie art. 72 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej pojęcie podatku - nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego – wskazuje na istotną cechę nadpłaty jako świadczenia nienależnego wierzycielowi, którego zapłata nastąpiła z powodu błędnego przekonania podmiotu dokonującego zapłaty o ciążącym na nim zobowiązaniu podatkowym lub o wyższej od należnej wysokości tego zobowiązania, a także wskutek błędnego przekonania podmiotu dokonującego wpłaty, iż dokonuje wpłaty w wykonaniu obowiązków płatnika.

Stanowi to o różnicy znaczeniowej w stosunku do art. 6 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.

Przy uwzględnieniu tej różnicy, przez zastosowane w art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej pojęcie nadpłaty podatku należy rozumieć nienależne – a więc nie mające podstaw w ustawie podatkowej – świadczenie pieniężne albo świadczenie w wysokości wyższej niż wynikająca z przepisów ustawy podatkowej. W tej kategorii – określonej w art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej mieści się także świadczenie uiszczone przez podmiot w błędnym przekonaniu, że wykonuje obowiązki płatnika - właśnie wówczas, gdy nie dokonał poboru kwoty świadczenia od podmiotu, uważanego przez niego za podatnika. W razie bowiem pobrania tej kwoty od podatnika znajduje zastosowanie przepis art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Nadpłata jako nienależne lub nadpłacone świadczenie, została bowiem zdefiniowana w art. 72 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie pojęcia podatku, pomimo – wyżej opisanej - istotnej różnicy wobec definicji podatku zawartej w art. 6 Ordynacji podatkowej, wynikającej z braku podstaw w ustawie podatkowej do zapłaty tego świadczenia lub braku podstaw do jego zapłaty w nadpłaconej wysokości. Z tym samym zastrzeżeniem – wynikającym z braku podstaw w ustawie podatkowej – pojęcie nadpłaty dotyczy - przy uwzględnieniu art. 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej, również - nienależnych i nadpłaconych zaliczek na podatki.

Jak bowiem podkreśla się w piśmiennictwie – w każdym przypadku nadpłaty podatkowej wierzyciel podatkowy otrzymuje świadczenie podatkowe bezpodstawnie. Dla trybu zwrotu nienależnie zapłaconego podatku, jako nadpłaty w ujęciu Ordynacji podatkowej istotnym jest, aby uiszczone świadczenie zrealizowane było na tle szeroko pojętego stosunku podatkowoprawnego, tzn. aby świadczenie to pochodziło od podmiotu stosunku zobowiązaniowego w prawie podatkowym (podatnika, płatnika, inkasenta, osoby trzeciej lub spadkobiercy), na którym generalnie ciążą zobowiązania wobec wierzyciela podatkowego, lecz w konkretnym przypadku podstawę nienależnego świadczenia stanowiło błędne przeświadczenie tego podmiotu o ciążącym na nim zobowiązaniu podatkowym. W każdym takim przypadku podmiot zobowiązań podatkowych, uznając się bezpodstawnie za dłużnika danego stosunku prawnopodatkowego, realizuje nienależne świadczenie na rzecz wierzyciela takiego stosunku. ( J. Zubrzycki (w;) Ordynacja podatkowa. Komentarz 2009, B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, str. 379, UNIMEX Oficyna Wydawnicza).

W ramach oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, przede wszystkim wskazać należało, że w każdym przypadku rozstrzygania w przedmiocie wniosku podatnika (płatnika, inkasenta) o stwierdzenie nadpłaty, organ podatkowy jest zobowiązany stwierdzić, czy występuje stan o znamionach nadpłaty w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej, bez względu na to, który z przepisów zawartych w art. 72 wymienionej ustawy, został wskazany we wniosku.

Tymczasem w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy poprzestał na stwierdzeniu, że nie zostały spełnione warunki uznania, iż w rozpoznawanej sprawie zaistniała nadpłata według wskazanego we wniosku skarżącej art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Pominął zatem ocenę, czy w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, wystąpiła nadpłata w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, według którego, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Pominięta przez organ analiza dotyczyła – jak wynika z wyżej przedstawionych rozważań - określenia nadpłaty o znacznie szerszym zakresie niż w przepisie art. 72 § 1 pkt 2 tej ustawy. W związku z tym stwierdzone naruszenie prawa materialnego, miało wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. stanowiło podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji.

Ponadto poprzez pominięcie oceny we wskazanym wyżej zakresie doszło do naruszenia zasad postępowania podatkowego – przede wszystkim wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej - zasady praworządności, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa.

Stwierdzone naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż jego konsekwencją jest brak analizy organu podatkowego odnośnie regulacji art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zawierającej – jak już była o tym - określenie nadpłaty o znacznie szerszym zakresie niż w przepisie art. 72 § 1 pkt 2 tej ustawy. W związku z tym naruszenie przepisów postępowania stanowiło – zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. – podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji o umorzeniu postępowania w sprawie.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ podatkowy uwzględni przedstawione wyżej wskazania i przedstawi pominiętą w dotychczasowym postępowaniu ocenę, czy w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, wystąpiła nadpłata w rozumieniu regulacji art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Z uwagi na uwzględnienie skargi – zgodnie z art. 200 P.p.s.a. – zasądzono od organu podatkowego na rzecz strony skarżącej, kwotę uiszczonego wpisu od skargi w wysokości [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.