Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2848/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1 i 6, art. 150 § 1 pkt 2, art. 150 § 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant referent Katarzyna Makowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2017 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2009 r. oraz 2010 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M.S kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia [...] sierpnia 2016 r. Pan M. Ś. (zwany dalej: "Skarżący", "Podatnik" lub "Strona") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzję z dnia [...] lipca 2016 r. uchylającą w całości decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2009 r. oraz 2010 r. i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia. Decyzję zaskarżono w części nieuwzględniającej zarzutów odwołania odnoszących się do przedawnienia zobowiązania.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

1. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w firmie F. [...] Ś. M., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (zwany dalej: "Dyrektor UKS") w dniu [...] marca 2016 r. wydał decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad, grudzień 2009 r., styczeń-kwiecień 2010 r. oraz czerwiec-grudzień 2010 r.

Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie, w którym zarzuciła liczne naruszenia przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm., dalej w skrócie: "O.p.") w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2015 r., poz. 553, ze zm., dalej: "u.k.s.") dotyczących prowadzenia postępowania dowodowego. Zarzucono też naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej w skrócie: "u.p.t.u.") poprzez jego bezzasadne zastosowanie skutkujące błędnym określeniem kwot podatku do zapłaty i do przeniesienia. W odwołaniu zarzucono naruszenie art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie, co doprowadziło do wydania decyzji w przedmiocie przedawnionego zobowiązania podatkowego.

2. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "organ odwoławczy", "organ drugiej instancji") decyzją z dnia [...] lipca 2016 r. uchylił w całości decyzję Dyrektora UKS z dnia [...] marca 2016 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie, organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem z dnia [...] października 2014 r. Oddział Postępowań Przygotowawczych w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwa skarbowe określone w art. 56 § 2 w zbiegu z art. 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego odnoszące się do podatku od towarów i usług w listopadzie 2009 r. oraz kwietniu i listopadzie 2010 r. Zarzuty te rozszerzono obejmując miesiące od listopada 2009 r. do grudnia 2010 r. Pismo informujące Podatnika o wystąpieniu przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. dotyczącej listopada 2009 r., kwietnia i listopada 2010 r. zostało doręczone adresatowi w dniu 12 listopada 2014 r., natomiast informujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia za okres od listopada 2009 r. do grudnia 2010 r., zostało doręczone stosownie do art. 150 § 1 pkt 2 O.p. w dniu 31 grudnia 2015 r. Organ odwoławczy wskazał, że Podatnik został więc poinformowany o zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przed jego upływem. Organ drugiej instancji, powołując się na linię orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego zauważył, że doręczenie było skuteczne. Jednocześnie organ drugiej instancji zwrócił uwagę, że dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. konieczne jest, aby podatnik został poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego, przy czym owo "poinformowanie" może nastąpić także w warunkach przyjęcia fikcji doręczenia przesyłki zawierającej wymaganą informację.

Następnie organ odwoławczy stwierdził, że materiał dowodowy zawarty w aktach sprawy jest niekompletny, a przeprowadzone postępowanie nie doprowadziło do wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, co uzasadnia wydanie decyzji o charakterze kasacyjnym.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do sądu administracyjnego Skarżący zarzucił organowi drugiej instancji naruszenie art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie, co doprowadziło do wydania decyzji w przedmiocie przedawnionych zobowiązań podatkowych.

W uzasadnieniu wskazał, że zgromadzone przez organ odwoławczy dokumenty dotyczące korespondencji z końca 2015 roku uznanej za doręczoną w trybie art 150 O.p. nie są jednoznacznym dowodem na skuteczność takiego doręczenia - są jedynie dowodem powstania odpowiednich pism. Skarżący wskazał, że w sprawie nie dokonano czynności przewidzianych w art. 150 § 2 O.p., tj. nie umieszczono zawiadomienia w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Zdaniem Skarżącego istotnym jest także ustalenie, kto personalnie był wyznaczony do dokonania doręczenia, czy była to jedna z uprawnionych osób wymienionych w art. 144 § 1 pkt 1 O.p., oraz czy osoba ta wykonała właściwie wydane jej polecenie.

W ocenie Skarżącego, nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia, a zatem postępowanie należało umorzyć w części dotyczącej zobowiązań, których przedawnienie nastąpiło z dniem 31 grudnia 2015 r.

2.2. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji w zakresie daty skutecznego – zdaniem organu - doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej zwanej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest, czy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe od listopada 2009 r. do listopada 2010 r. poprzez skuteczne zawiadomienie o tym Skarżącego przed końcem upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za te okresy.

Z rozstrzygnięciem powyższej kwestii wiąże się istnienie uprawnienia organu odwoławczego do orzekania w sprawie zobowiązania podatkowego za wskazane okresy poprzez przekazanie jej do ponownego rozpatrzenia zamiast umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego z uwagi na przedawnienie zobowiązania – jak wnosi Skarżący.

5. Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie doszło do skutecznego doręczenia Skarżącemu zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego

6. 1. W sprawie objętej zaskarżoną decyzją termin płatności podatku od towarów i usług za okres rozliczeniowy listopad 2009 r. przypadał w 2009 r., natomiast za okresy rozliczeniowe grudzień 2009 r. - listopad 2010 r. przypadał w 2010 r., natomiast za miesiąc grudzień 2010 r. termin płatności przypadał w roku 2011 r. Zatem, stosownie do art. 70 § 1 O.p., termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za:

- listopad 2009 upływał z dniem 31 grudnia 2014 r.,

- okres od grudnia 2009 r. do listopada 2010 r. upływał z dniem 31 grudnia 2015 r.,

grudzień 2010 r. z dniem 31 grudnia 2016 r.

W dacie wydania decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji - w myśl powyższej zasady - upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za cały okres od listopada 2009 r. do listopada 2010 r.

Zasada, w świetle której organy podatkowe nie są uprawnione do nieograniczonego w czasie orzekania w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług dotyczy również nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej przez podatnika do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (tak m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 1958/08 - internetowa Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych – dalej zwana "CBOSA").

6.2. Postanowieniem z dnia [...] października 2014 r. Urząd Kontroli Skarbowej w W. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwa skarbowe odnoszące się do podatku od towarów i usług w listopadzie 2009 r. oraz kwietniu i listopadzie 2010 r. Następnie zarzuty te rozszerzono obejmując miesiące od listopada 2009 r. do grudnia 2010 r.

6.3. Pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] listopada 2014 r. zawiadamiające Podatnika o wystąpieniu przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. dotyczącej listopada 2009 r., kwietnia i listopada 2010 r. zostało doręczone adresatowi w dniu 12 listopada 2014 r., co nie jest przedmiotem sporu.

6.4. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. pismem z dnia [...] grudnia 2015 r. zawiadamiał o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia za okres od listopada 2009 r. do grudnia 2010 r.,

Sporne jest, czy to zawiadomienie zostało skutecznie doręczone stosownie do art. 150 § 1 pkt 2 O.p. – jak twierdzi organ - w dniu 31 grudnia 2015 r.

7. 1. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (Dz. U. z 2012 r., poz. 848), orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

We wskazanym wyroku Trybunał dostrzegł problem w tym, że w pierwszej fazie postępowania karnego podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania "w sprawie" i nie wie o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przejście z fazy postępowania "w sprawie" do kolejnej fazy postępowania – "przeciwko osobie" następuje z chwilą przedstawienia tej osobie zarzutów. Jednocześnie Trybunał wskazał, że skoro ustawodawca wprowadza instytucję taką, jak przedawnienie zobowiązania podatkowego, to musi zapewnić obywatelowi możliwość realnego korzystania z niej w granicach ustawowo określonych. Stąd przedawnienie zobowiązania podatkowego musi dawać podatnikowi poczucie pewności co do braku ciążących na nim zobowiązań podatkowych i działać w sposób dyscyplinujący na wierzyciela podatkowego. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skutkujące utrzymywaniem stanu wymagalności tego zobowiązania przez czas bliżej nieokreślony, narusza poczucie bezpieczeństwa podatnika. Trybunał podkreślił, że przepis, którego konstytucyjność była badana, ma charakter gwarancyjny. Stąd dobro toczącego się postępowania podatkowego musi zostać skonfrontowane z dobrem podatnika, który chciałby mieć pewność co do swojej sytuacji prawnopodatkowej. Bezpieczeństwo prawne jednostki związane z pewnością prawa musi umożliwiać przewidywalność działań organów państwa, a także prognozowanie działań własnych. Trybunał wskazał, że organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5 - letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku ze wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie (zob. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1138/15 – CBOSA)

7.2. Sąd wskazuje ponadto, że w chwili gdy zawiadamiano Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia obowiązywał już przepis art. 70c O.p. (dodany przez art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. - Dz.U. z 2013 r. poz.1149) zmieniającej O.p. z dniem 15 października 2013 r. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Organ ten zawiadamia także o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W niniejszej sprawie, działanie organu podatkowego opierało się wprost na art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., co potwierdza treść pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 17 grudnia 2015 r. skierowanego do Skarżącego, w którym organ zawiadamia, że z dniem 14 grudnia 2015 r. nastąpiło zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z powodu wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

7.3. W ocenie Sądu, treść zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17 grudnia 2015 r. wyczerpywała wymogi nałożone przepisem art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w świetle rozumienia zasady informowania podatnika wyrażonej w powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego, co jednak samo w sobie nie oznacza skuteczności doręczenia tego zawiadomienia.

8. 1. Utrwalonym w orzecznictwie sądów administracyjnych jest pogląd, że wszystkie zastępcze formy doręczenia pism rodzą domniemanie prawne, że pismo zostało doręczone adresatowi. Instytucja doręczenia zastępczego stanowi próbę pogodzenia, z jednej strony - konieczności zapewnienia sprawności postępowania, z drugiej zaś strony - zapewnienia praw stronom postępowania, w tym także prawa do otrzymania decyzji (pism, wezwań) wydanych w tym postępowaniu. Ponieważ instytucja doręczenia zastępczego wywiera tak istotne skutki dla praw uczestników postępowania powinna być stosowana z zachowaniem reguł ustawowych, a każde odstępstwo winno skutkować przyjęciem, że w istocie nie doszło do zastępczego doręczenia pisma.

Celem instytucji doręczenia zastępczego jest zapewnienie skuteczności czynności doręczenia pisma, także w przypadku, gdy adresat świadomie utrudnia jej dokonanie.

8.2. Zasady funkcjonowania tzw. fikcji doręczenia omówił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 września 2002 r., w sprawie SK 35/01. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że domniemanie prawne, na którym opiera się doręczenie zastępcze, zakładające, że pismo doręczone w ten sposób dotarło do rąk adresata jest domniemaniem prawnym, które można obalić. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Sądu Najwyższego, w przypadku doręczeń zastępczych subiektywne przekonanie sądu o prawidłowości doręczenia zastępczego nie wyłącza bowiem możliwości dowodzenia, że pismo nie doszło do adresata (por. postanowienia Sądu Najwyższego z dnia: 4 września 1970 r., sygn. I PZ 53/70, OSNCP nr 6/1971, poz. 100; 12 stycznia 1973 r., sygn. I CZ 157/72, OSNCP nr 12/1973, poz. 215; T. Ereciński, J. Gudowski, M. Jędrzejewska, Komentarz do kodeksu postępowania cywilnego. Część pierwsza. Postępowanie rozpoznawcze, T. Ereciński (red.), tom I, Warszawa 1997, s. 241). Odwołując się do orzecznictwa Sądu Najwyższego, Trybunał wskazał, że adresat musi być w sposób niebudzący wątpliwości powiadomiony o nadejściu pisma sądowego i o miejscu, gdzie może je odebrać. Brak zaś zawiadomienia, o którym mowa w art. 139 § 1 K.p.c. lub też wątpliwość, czy zostało ono dokonane czyni doręczenie zastępcze bezskutecznym. Nie zmienia to jednak ogólnej reguły, związanej z ciężarem udowodnienia, który spoczywa na adresacie pisma twierdzącym, że nie został zawiadomiony o przeznaczonym dla niego piśmie, złożonym w pocztowej placówce oddawczej. Do obalenia domniemania skuteczności doręczenia zastępczego, które (...) wymaga uprawdopodobnienia, że adresat nie wiedział o złożeniu pisma w urzędzie pocztowym, stosownie do wymogów art. 139 § 1 K.p.c, nie jest natomiast wystarczające samo zaprzeczenie adresata pisma, iż nie powziął wiadomości o złożeniu go w urzędzie pocztowym (por. orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 4 września 1970 r., sygn. I PZ 53/70, OSNCP nr 6/1971, poz. 100).

Powyższe wypowiedzi, poczynione na tle procedury cywilnej, są również adekwatne na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej. Nie powinno bowiem budzić wątpliwości, że wszystkie zastępcze formy doręczenia pism, niezależnie od procedury, w ramach której się odbywają, rodzą domniemanie prawne, że pismo zostało doręczone adresatowi. Wobec czego bez względu na to, czy pismo rzeczywiście w ten sposób doszło do rąk adresata, przyjmuje się prawdziwość twierdzenia o jego doręczeniu.

8.3. Na tle regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej, które znalazły zastosowanie w niniejszej sprawie, istotne jest to, że wymogi sformułowane pod adresem doręczyciela w art. 150 O.p mają charakter gwarancyjny w stosunku do adresata pisma, a tym samym dopiero wypełnienie wszystkich określonych w nim warunków formalnych pozwala na przyjęcie fikcji prawnej doręczenia określonej w przepisie § 2 art. 150 O.p. stanowiącym, że w przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy.

W sytuacji, w której nie występują formalne, jak i materialne nieprawidłowości w toku próby doręczenia przesyłki nie ma podstaw, aby kwestionować skuteczność takiego doręczenia.

8.4. Przenosząc powyższe poglądy, które Sąd podziela i uznaje za własne, na grunt rozpatrywanej spraw, prawidłowe odczytanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 prowadzi zatem do wniosku, że dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. konieczne jest, aby podatnik został poinformowany, że nastąpiło wszczęcie postępowania karnoskarbowego, które wywoła ten skutek, że przedawnienie nie nastąpi. Poinformowanie takie może nastąpić także w warunkach fikcji doręczenia przesyłki zawierającej wymaganą przez Trybunał Konstytucyjny informację (podobnie wypowiedziano się w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 1880/13; z 28 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 124/14 oraz z 20 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 1011/14; z dnia 19 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 1017/15 - CBOSA). Jakkolwiek powyższe poglądy odnoszą się głównie do doręczenia pisma za pośrednictwem operatora pocztowego, to jednak w pełni zachowują aktualność także w przypadku doręczenia przez organ podatkowy.

9. Dokument urzędowy spełniający wymogi Ordynacji podatkowej ma zwiększoną (szczególną) moc dowodową. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić – bez przeprowadzenia przeciwdowodu – istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 O.p. Domniemanie autentyczności dokumentu urzędowego wskazuje na to, że dany dokument pochodzi od organu (jednostki), który go wystawił. Z kolei domniemanie zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności) nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Dzięki temu domniemaniu dowód urzędowy skraca i upraszcza postępowanie dowodowe.

Nie istnieje potrzeba udowadniania faktów, które wynikają z dokumentu urzędowego. Co więcej, organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie. Nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 O.p. Treść dokumentu urzędowego podlega jednak pewnego rodzaju ocenie organu podatkowego. Wszak organ podatkowy musi zapoznać się z treścią dokumentu, ażeby sformułować określone wnioski, które mogą mieć znaczenie dla sprawy. Niemniej jednak ocena ta nie może wiązać się z wartościowaniem i nieskrępowaną weryfikacją dokumentu urzędowego. Do czasu wzruszenia domniemania organ podatkowy jest związany dokumentem urzędowym (P. Pietrasz [w]: Ordynacja podatkowa. Komentarz., red. L. Etel, 2017 r.).

10. 1. Przepis art. 150 § 1 pkt 2 O.p. stanowi, że w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149, pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. Zgodnie z art. 150 § 2 O.p., zawiadomienie o pozostawaniu pisma na poczcie (w gminie) osoba doręczająca umieszcza w pierwszej kolejności w oddawczej skrzynce pocztowej. Jeżeli natomiast nie jest to możliwe, zawiadomienie umieszcza się na drzwiach mieszkania adresata lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata.

Z treści potwierdzenia odbioru, które powraca do nadawcy, czyli do organu podatkowego, winien wyraźnie wynikać m.in. fakt zawiadomienia adresata o przesyłce, fakt powtórnego zawiadomienia po upływie 7 dni od dnia pozostawienia pisma w urzędzie gminy oraz informacja, że oba zawiadomienia o przesyłce zostały każdorazowo umieszczone w miejscach wskazanych w art. 150 § 2 O.p.

Nie może więc być uznane za doręczone w trybie art. 150 O.p. pismo, gdy nie wiadomo, czy zawiadomienie o przesyłce dwukrotnie umieszczono w jednym z miejsc wymienionych w art. 150 § 2 O.p.

10. 2. W aktach sprawy znajdują się dwa pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. informujące Skarżącego o pozostawieniu pisma z dnia [...] grudnia 2015 r. do odbioru w Urzędzie Gminy N. [...]. Jak wskazują pieczęcie wpływu z datownikiem, pierwsze pismo wpłynęło do Urzędu Gminy w dniu [...] grudnia 2015 r., a drugie pismo wpłynęło do tego Urzędu w dniu [...]grudnia 2015 r.

Z pisma z dnia 8 stycznia 2016 r. Urzędu Gminy w N. [...] adresowanego do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. [...] wynika, co następuje: "W nawiązaniu do pism z dnia 17 grudnia 2015 roku oraz z dnia 28 grudnia 2015 r., informuję, iż korespondencja adresowana do zobowiązanego M. Ś. (...) została pozostawiona w tut. Urzędzie w dniu 17 grudnia 2015, ponownie w dniu 28 grudnia 2016 r. na okres 7 dni. Urząd Gminy N. [...] informuje, że do chwili obecnej zobowiązany nie odebrał korespondencji tut. Urzędu. W załączeniu przedmiotowa korespondencja". W zakresie 28 grudnia w piśmie Urzędu Gminy błędnie wpisano rok, chodzi o 2015, co Sąd uznaje za oczywistą omyłkę.

10.3. Sąd stwierdza, że żadne z dwóch pism Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. informujące o pozostawieniu pisma z dnia 17 grudnia 2015 r. do odbioru w Urzędzie Gminy N. nie zawiera informacji, czy umieszczono je w jednym z miejsc wymienionych w art. 150 § 2 O.p.

Po drugie, z pisma z dnia 8 stycznia 2016 r. Urzędu Gminy w N., wynika, że oba te zawiadomienia zostały pozostawione w tym Urzędzie Gminy zamiast w miejscu wymienionym w art. 150 § 2 O.p.

Tym samym, uznając wskazane pisma za dokumenty urzędowe stwierdzić należy, że zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17 grudnia 2015 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie zostało skutecznie doręczone przed końcem 2015 r., z powodu niepozostawienia awiza o tym zawiadomieniu w jednym z miejsc wymienionych w art. 150 § 2 O.p.

11. 1. Sąd przyznaje rację Skarżącemu w kwestii zarzutu naruszenia art. 70 § 1 pkt 6 w związku z art. 70 § 1 O.p. w zakresie zobowiązań za okres od grudnia 2009 r. do października 2010 r. (z wyłączeniem kwietnia 2010 r.) polegającym na nieskuteczności doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania, co narusza art. 150 § 2 w związku z art. 70c O.p. W tym stanie rzeczy decyzja podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., co orzeczono w sentencji wyroku.

Zobowiązania za miesiące listopad 2009 r., kwiecień i listopad 2010 r., są natomiast objęte skutecznie doręczonym zawiadomieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 3 listopada 2014 r.

11.2. Rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy uwzględni poczynione wyżej wywody i ocenę prawną dokonaną przez Sąd w niniejszym wyroku.

12. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 500 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 240 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu – Dz. U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153).