Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 829/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2020-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: 33, 121, 122, 187, 127
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar, sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant specjalista Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 stycznia 2020 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2018 r., odsetek za zwłokę za miesiące styczeń i luty 2018 r. oraz dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. nr [...], na mocy której:

określono "A" sp. z o.o. (dalej Strona, Skarżąca) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące:

styczeń 2018 r. w kwocie 71.765,00 zł;

luty 2018 r. w kwocie 71.253,00 zł;

określono Stronie odsetki za zwłokę od zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług określonego w pkt 1 na dzień wydania skarżonej decyzji za miesiące:

styczeń 2018 r. w kwocie 6.247,00 zł;

luty 2018 r. w kwocie 5.966,00 zł;

dokonano zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące:

styczeń 2018 r. w kwocie 75.768,00 zł, w tym: 69.521,00 zł należność główna, 6.247.00 zł odsetki za zwłokę;

luty 2018 r. w kwocie 77.219,00 zł, w tym: 71.253,00 zł należność główna, 5.966.00 zł odsetki za zwłokę.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił Spółce "A" sp. z o .o. przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych oraz dokonał zabezpieczenia na majątku Spółki przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych.

Uzasadniając obawę niewykonania przedmiotowych zobowiązań podatkowych organ pierwszej instancji wskazał, iż:

ujawnione w trakcie postępowania kontrolnego nieprawidłowości wskazują na działania jednostki podejmowane w sposób, co najmniej nieroztropny, co doprowadziło do nierzetelności prowadzonych przez przedsiębiorcę ksiąg rachunkowych,

skala i charakter nieprawidłowości oraz wartość prognozowanych z tego tytułu zaległości podatkowych, znacznie przekraczają wartości zadeklarowane przez podatnika,

wykazywane przez podatnika dochody nie wskazują na możliwość pokrycia z tego źródła potencjalnych zobowiązań podatkowych,

spadek obrotów firmy i strata za 2018 r.. ograniczają możliwość realizacji potencjalnych zobowiązań podatkowych.

W odwołaniu od tej decyzji Strona zarzuciła naruszenie:

art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. dalej O.p.) przez bezpodstawne określenie przybliżonego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, bezpodstawne twierdzenie, że takie zobowiązanie będzie wymagane, jak również niedostateczne wykazanie, iż zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez Kontrolowanego wykonane,

art. 120 O. p., w zw. z art. 33 O. p. czyli zasady praworządności,

art. 121 O. p., czyli zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

art. 122 O. p., czyli zasada prawdy obiektywnej, przez pominięcie przy podejmowaniu decyzji okoliczności istotnych dla oceny stanu faktycznego w sprawie,

art. 124 O. p., czyli zasady przekonywania, przez brak należytego uzasadnienia decyzji.

art. 187 O. p., w zw. z art. 191 O. p. przez niewyczerpujące zebranie materiału dowodowego, a także dowolną ocenę ustaleń faktycznych.

W pierwszej kolejności Spółka wskazała, że nie zgadza się z ustaleniami zawartymi w protokole kontroli oraz w zaskarżonej decyzji. Nie zgadza się ze stwierdzeniem organu pierwszej instancji, że dochody uzyskiwane przez Spółkę na przełomie ostatnich lat spadły, a w 2018 r. poniosła stratę. W odwołaniu Spółka zaznaczyła, że złożyła do Urzędu Skarbowego w Z. korektę deklaracji CIT-8 za 2018 r., w której wykazała zysk brutto w wysokości 29.526,54 zł. Według odwołującego się Spółka jest wypłacalna i rentowna, nie ma żadnych podstaw do obawy, by nie mogła zrealizować w przyszłości swoich zobowiązań. Posiada środki finansowe i majątkowe oraz stałą bazę klientów, a kondycja finansowa jest przyzwoita. Zdaniem Strony nawet jeśli określone zobowiązanie okazało się ostateczne zasadne i wymagalne, a Spółka nie posiadałaby dostatecznej kwoty na ich uregulowanie, to ma zdolność do zaciągnięcia kredytu. Ponadto Spółka może uzyskać wsparcie od udziałowca w postaci pożyczki lub dokapitalizowania. W związku z powyższym Strona uważa, że obawa nie wywiązania się ze zobowiązania podatkowego jest niesłuszna.

Dyrektora Izby Administracji Skarbowej utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję wywodził, że organy podatkowe nie są zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane lecz jego uprawdopodobnienia. Uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu.

Podkreślił przy tym, że przedmiotem niniejszego postępowania mogą zostać uczynione wyłącznie kwestie odnoszące się do zasadności zabezpieczenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. wykonania zobowiązania podatkowego na majątku Podatnika, tj. przede wszystkim wystąpienie okoliczności uzasadniających obawę, że zobowiązania podatkowe może nie zostać wykonane i określenia przybliżonej wysokości zobowiązania w oparciu o dotychczas zgromadzony materiał dowodowy.

Wskazał, że w toku postępowania kontrolnego stwierdzono, że Spółka w ewidencjach zakupów VAT za styczeń 2018 r. i luty 2018 r. wykazała faktury na zakup oleju napędowego wystawione przez: "B" sp. z o.o., NIP [...], [...]-[...] L., ul. S[...]

[...], opiewające na łączne wartości: 719.525.13 zł netto, 165.490,78 zł podatek VAT.

Ocenił, że że postępowanie kontrolne prowadzone wobec "A" sp. z o.o. wykazało, że ww. faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotem wystawiającym a Spółką postępowania kontrolnego.

Z ustaleń kontroli wynika, że zachodzą istotne różnice pomiędzy danymi deklarowanymi w plikach JPK przez "B" sp. z o. o., a danymi wykazywanymi w plikach JPK przykazywanymi przez jej kontrahentów. Ponadto w odniesieniu do części transakcji nabyć wskazanych w plikach JPK przekazanych przez "B" sp. z o.o., brak jest odpowiadających im danych odnośnie sprzedaży zadeklarowanych przez dostawców. W związku z tym według organu pierwszej instancji zachodzi uzasadniona wątpliwość, czy podmiot ten posiadał faktycznie towar, który wykazany jest na fakturach wystawionych dla kontrolowanej jednostki.

Ponadto Spółka prowadząc firmę w branży sprzedaży paliw, rudy metali i chemikaliów przemysłowych nie dołożyła należytej staranności przy nabyciu od ww. podmiotu w ramach 7 transakcji oleju napędowego o łącznej wartości 885.015.91 zł. Spółka nie weryfikowała danych adresowych spółki "B" sp. z o. o., jej zaplecza kadrowo-sprzętowego, miejsca rozpoczęcia transportu oleju napędowego. Strona nie sprawdzała również miejsca pochodzenia towaru ani rzetelności dostawców.

Powyższe okoliczności dowodzą, że Spółka świadomie uczestniczyła w 2018 r. w pozorowaniu nabycia oleju napędowego od ww. kontrahenta, a zatem wiedziała lub powinna była wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach wykorzystanych do popełnienia oszustwa bądź nadużycia w podatku od towarów i usług.

Według ustaleń kontroli wartość zobowiązania podatkowego za okres objęty kontrolą wynosi łącznie 143.018,00 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. uznał za uzasadnioną, obawę, że określone w przybliżonej wysokości zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2018 r. i luty 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowych za ww. miesiące w nie zostanie wykonane przez Spółkę.

W pierwszej kolejności podkreślił, iż zaległość ujawniona w prowadzonym postępowaniu kontrolnym jest konsekwencją nabywania towaru od nieuczciwych kontrahentów i ujmowanie faktur VAT w prowadzonej ewidencji, które nie odzwierciedlały faktycznych transakcji gospodarczych. W jego ocenie nierzetelne prowadzenie ewidencji i związane z tym zaniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę "B" sp. z o. o, które w rzeczywistości nie miały miejsca potwierdza uchylanie się Spółki od regulowania zobowiązań podatkowych.

Kolejną okolicznością uzasadniająca obawę nie wykonania zobowiązań przez Spółkę "B" sp. z o. o. zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. są ustalenia w zakresie sytuacji finansowo-majątkowej.

Z deklaracji CIT-8 wynika, iż dochody za poszczególne lata 2016-2018 kształtowały się następująco :

2016 r.- dochód 179.610,60 zł,

2017 r.- dochód 15. 326,53 zł,

2018r. -dochód 44.494,21 zł.

Zaprezentowane dane wskazują, że efekty ostatniego roku podatkowego prowadzonej działalności nie daje gwarancji zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. dochód w kwocie 44.494.21 zł z całą pewnością nie jest wystarczający do uregulowania przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę.

Ponadto wskazał, że Spółka w ciągu ostatnich 5 lat odnotowała spadek sprzedaży, co wpływa na spadek dochodów Spółki.

Na podstawie składanych deklaracji VAT-7 sprzedaż za lata: 2014-2018 wyniosła:

– w 2014 r. - 15.757.962.00 zł,

– w 2015 r. - 13.370.130,00 zł,

– w 2016 r.- 12.611.922,00 zł,

– w 2017 r.-9.100.902,00 zł,

– w 2018 r.- 9.725.180,00 zł.

W latach: 2014-2017 z deklaracji złożonych do organu pierwszej instancji wynika, że Spółka odnotowała znaczny spadek sprzedaży, który na przestrzeni ww. okresu wyniósł ok. 6 min zł. Wzrost wartości sprzedaży w 2018 r. o ok. 600 tyś zł w stosunku do roku poprzedniego nie zmienia oceny organu w tym obszarze.

Spółka "A" sp. z o.o. w trakcie postępowania kontrolnego złożyła w dniu 2 kwietnia 2019 r. oświadczenie o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego ORD-HZ. W ww. oświadczeniu Spółka wskazała, że jest właścicielem dwóch zbiorników paliwowych o łącznej wartości szacunkowej 26.905.74 zł oraz dwóch samochodów o łącznej wartości szacunkowej 116.000,00 zł.

W ocenie organu wartość wskazanych składników majątkowych nie stanowi zabezpieczenia dla zobowiązań stanowiących przedmiot niniejszego postępowania. Podkreślił także, że zbiorniki paliwowe oraz samochody stanowią podstawę do prowadzenia działalności gospodarczej a ich sprzedaż mogłaby doprowadzić do likwidacji prowadzonej działalności.

W świetle powyższego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. W ocenie organu odwoławczego zaistniały przesłanki wymienione w art. 33 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, uzasadniające obawę niewykonania zobowiązania podatkowego.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca podtrzymała zarzuty i wywody odwołania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167). stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 poz. 2325. ze zm.) – w skrócie p.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy zgodności z prawem decyzji orzekającej o zabezpieczeniu na majątku Skarżącej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne styczeń i luty 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę od ww. zobowiązania, przed wydaniem decyzji określającej wysokość tego zobowiązania.

Zgodnie z art. 33 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika (...), jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję (...). Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji (§ 2):

1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego;

2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego;

3) określającej wysokość zwrotu podatku.

W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu (...) podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (§ 3). W takim przypadku, organ na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu (§ 4):

1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1;

2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

Przepis art. 33 O.p. reguluje szczególne postępowanie, które pozwala organom na zabezpieczenie zobowiązania, a więc zabezpieczenie przyszłych interesów wierzyciela podatkowego, jeszcze przed wydaniem właściwej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe.

Stosownie do art. 33 § 4 O.p., określenie przybliżonej kwoty zobowiązania odbywa się na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania. W postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje.

O uchyleniu zaskarżonej decyzji zadecydowało natomiast naruszenie w sprawie przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 O.p. w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naruszenia te widoczne są przede wszystkim w działaniu DIAS, który zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania wyrażoną w art. 127 O.p., winien w rozpoznawanej sprawie ponownie ocenić zarówno prawdopodobieństwo istnienia zobowiązania podatkowego w określonej przez NUS przybliżonej wysokości jak i istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. DIAS w tym zakresie powinien dokonać własnych ocen, a nie jedynie cytować stwierdzenia NUS. Ponadto DIAS winien odnieść się do zarzutów odwołania, w tym załączonych do niego dokumentów.

Zauważenia wymaga, że prawo do rozpoznania sprawy przed organami podatkowymi w dwóch instancjach oznacza, że także organ odwoławczy, który zgodnie z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. ma możliwość utrzymania w mocy decyzji skarżonej w drodze odwołania, musi w sposób kompleksowy przeanalizować sprawę i dać wyraz tej analizie w swojej decyzji, czego w zaskarżonej decyzji zabrakło.

Trudo przyjąć, że DIAS miał możliwość zweryfikowania, a tym samym oceny prawdopodobieństwa istnienia zobowiązania podatkowego w określonej w decyzji przybliżonej wysokości, skoro w aktach sprawy- poza kopiami faktur- nie ma w tym zakresie żadnego zgromadzonego dotychczas w sprawie materiału dowodowego, w tym chociażby protokołu kontroli i wniesionych do niego zastrzeżeń. Co więcej z uzasadnienia decyzji organu zarówno I jak i II instancji wynika, że stwierdzone nieprawidłowości dotyczą niezgodności plików JPK innych niż skarżąca podmiotów. Brak natomiast nie tylko dowodów potwierdzających te rozbieżności ale też nie ma jakiegokolwiek wyjaśnienia dlaczego i w jaki sposób wpływają one na nieprawidłowość rozliczeń strony. Brak też jakichkolwiek dowodów potwierdzających kategoryczne stwierdzenia organów o świadomym udziale w oszustwie.

W konsekwencji, również Sąd nie miał możliwości zweryfikowania tych okoliczności. Sąd orzeka bowiem na podstawie akt sprawy (art. 134 § 1 p.p.s.a.").

Oczywiście postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia nie jest postępowaniem wymiarowym i nie przeprowadza się tu pełnego postępowania dowodowego. Niemniej jednak na jakiejś podstawie zarówno DIAS jaki Sąd powinien mieć możliwość oceny, czy w sprawie mamy do czynienia z prawdopodobieństwem istnienia zobowiązania podatkowego w określonej w decyzji przybliżonej wysokości.

Ponadto wskazać należy, że w niniejszej sprawie organy obu instancji to właśnie nierzetelnym prowadzeniem ewidencji organy uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania. Wobec tego okoliczność tą, jako istotną dla rozstrzygnięcia, winny udowodnić w postępowaniu w którym się na nią powołują. Nie wystarczy w tym zakresie odesłanie do możliwych przyszłych ustaleń postępowania głównego. O ile bowiem obawa niewykonania zobowiązania może być jedynie uprawdopodobniona, to fakty które taka obawę rodzą winny być w postepowaniu w sprawie zabezpieczenia udowodnione.

Organ odwoławczy w żaden sposób nie odniósł się również do argumentacji odwołania dotyczącej kwestionowania ustaleń kontroli. Wobec wyżej wskazanego braku dowodów jest to oczywiście utrudnione jednak DIAS powinien zająć stanowisko chociażby w zakresie znaczenia tej okoliczności w niniejszej sprawie.

Przede wszystkim jednak zasadne są zarzuty skargi dotyczące niedostatecznego wykazania przez organ obawy niewykonania zobowiązania przez Skarżącą.

Pamiętać należy, że organ podejmując decyzję zabezpieczającą ma obowiązek wykazać przesłanki zabezpieczenia, czyli okoliczności obiektywnie świadczące o tym, że ewentualne przyszłe wykonanie zobowiązania podatkowego (dobrowolne czy przymusowe) może być utrudnione lub daremne. Te okoliczności muszą wynikać z konkretnych ustaleń organu podatkowego, dotyczących sytuacji majątkowej podatnika, sposobu postępowania podatnika.

Jak wskazuje się w orzecznictwie norma art. 33 § 1 O.p. stanowi o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jak również o "wykonaniu" zobowiązania, a więc nie tylko dobrowolnie, ale i w drodze egzekucji. Ocenę czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku, pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może jednak oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych (por. wyrok NSA 6 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 594/11).

Ciężar wykazania opisanych powyżej okoliczności spoczywa na organie podatkowym prowadzącym postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. To organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów potwierdzających obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

W ocenie Sądu, na dotychczasowym etapie postępowania organy niedostatecznie wykazały zaistnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane.

Przede wszystkim w rozpoznawanej sprawie nie sposób przyjąć, aby Skarżąca trwale nie wywiązywała się z wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych, by dokonywała czynności polegających na zbywaniu majątku, ukierunkowanych na przyszłe utrudnienie, czy udaremnienie egzekucji zobowiązań podatkowych. Zatem rzeczą organu było wykazać inne okoliczności w aktualnej sytuacji Spółki (w jej kondycji finansowej, czy postępowaniu), świadczące o obawie, że przyszła egzekucja zobowiązań podatkowych będzie utrudniona bądź daremna. Dopiero bowiem wszechstronna i wnikliwa ocena całokształtu tej bieżącej sytuacji Spółki pozwoli na prawidłowe określenie szans na przyszłe sprawne i skuteczne przeprowadzenie egzekucji z majątku podatnika.

Jak już wyżej wskazano organy nie wykazały, aby skarżąca świadomie prowadziła nierzetelnie ewidencje. Nie wykazały, więc pierwszej z powoływanych przesłanek obawy niewykonania zobowiązań.

Także co do drugiej okoliczności – to jest sytuacji majątkowej spółki ustalenia organów należy uznać za niepełne. Przede wszystkim nieprawidłowe okazały się ustalenia organu I instancji o ponoszeniu przez Skarżąca straty. Wobec tego Dyrektora Izby Administracji Skarbowej skoncentrował się na porównaniu przypuszczalnej kwoty zobowiązania z dochodem ostatniego roku, nie odnosząc się w ogóle do wyników lat poprzednich.

Pominął przy tym fakt, że dochód opodatkowany podatkiem dochodowym, jest różnicą pomiędzy przychodem a kosztami podatkowymi. Jednocześnie dla oceny realnych możliwości podatnika wykonania zobowiązań podatkowych, jakie w przyszłości mogą zostać wobec niego określone, zasadnicze znaczenie ma wysokość przychodów, gdyż to one obrazują, jakimi środkami podatnik dysponuje i do których może zostać skierowana egzekucja, a więc jaka jest skala i efektywność prowadzonej działalności.

Wskazać w tym miejscu trzeba, że za lata 2014-2018 Skarżąca wykazywała przychody w wysokości ponad 60 mln zł. Przy czym w ostatnim roku jej obroty wzrosły o ok. 600 tyś zł.

Natomiast określona przybliżona kwota zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami wynosi ok. 141 tyś. zł.

Takie kwoty przychodów w porównaniu z wysokością przybliżonej kwoty zobowiązania mogą dawać organowi podatkowemu gwarancję, że uzyska od Spółki zobowiązania podatkowe, jeśli nie dobrowolnie, to w drodze przymusu egzekucyjnego. Ewentualny, przyszły obowiązek wykonania decyzji wymiarowej najwyżej zmusi Spółkę do stosownego ograniczenia wydatków.

Ponadto, DIAS w uzasadnieniu decyzji w ogóle nie odniósł się do załączonego do odwołania rachunku zysków i strat, nie sprawdził stanu kapitałów własnych spółki czy wysokości posiadaniu środków finansowych. Ocenił jednie – jako niedostateczną- wartość posiadanych przez Skarżącą środków trwałych. Nie dostrzegł przy tym, ze łącznie prawie 143 tys. Zł, a więc przewyższa ewentualną zaległość podatkową.

Podkreślić należy, że podjęcie prawidłowej decyzji w sprawie zabezpieczenia, opartej na rzetelnej analizie stanu dotychczasowego i przyszłych perspektyw podatnika, wymaga rozważenia przez organ czy należności podatnika z tytułu dostaw wskazywać mogą na możliwość przyszłej egzekucji oraz czy uzyskiwane przychody, posiadane środki pieniężne w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą wskazywać mogą na możliwość skutecznego zajęcia w razie przyszłej egzekucji zaległości podatkowych. W tych rozważaniach należy uwzględnić uprzywilejowaną pozycję wierzyciela zobowiązań podatkowych w porównaniu z innymi kontrahentami, uczestnikami obrotu gospodarczego. Prawidłowa analiza, dotycząca szans na przeprowadzenie w przyszłości skutecznej egzekucji, wymaga również powiązania poziomu przychodów, należności podatnika, posiadanych przez niego środków finansowych i majątku z jego postępowaniem, w którym organ nie dopatrzył się działań ukierunkowanych na utrudnienie czy udaremnienie przyszłej egzekucji. Jeśli podatnik podejmuje wszelkie racjonalne starania dla utrzymania się na rynku, a w przyszłości wzmocnienia swej pozycji ekonomicznej i zwiększenia przychodów, to organ przez pochopne zabezpieczenie nie powinien niweczyć skuteczności takich działań.

Należy pamiętać, że instytucja zabezpieczenia oznacza dotkliwą władczą ingerencję w majątek podatnika. Z tego chociażby względu musi być poprzedzona dokonaniem jednoznacznych ustaleń co do zaistnienia przesłanek dokonania zabezpieczenia.

Taki sposób działania organu jak w niniejszej sprawie stanowi niewątpliwie o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.), gdyż materiał dowodowy nie został należycie zebrany i oceniony, co prowadzi również do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p., gdyż punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie nie został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody. Wskazane naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W świetle powyższego, DIAS ma obowiązek ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę w drugiej instancji. Jak już wskazywano nie może ograniczyć się do kontroli decyzji NUS. Stanowi o tym art. 127 O.p. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zabrakło oceny całokształtu przede wszystkim aktualnej sytuacji majątkowej Skarżącej, a na tej podstawie wszechstronnej analizy, dotyczącej prognozy przyszłego stanu majątkowego Spółki i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji zobowiązań podatkowych, będących przedmiotem sporu i kontroli podatkowej. Natomiast na organie spoczywał ustawowy obowiązek ponownego, samodzielnego ustalenia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych i ich wszechstronnej oceny w świetle przesłanek zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych. Dotychczas organ tego obowiązku nie wykonał, co narusza art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. w sposób, który może istotnie wpływać na wynik sprawy w przedmiocie zabezpieczenia. Zasadę dwuinstancyjności postępowania określoną w art. 127 O.p. należy odczytywać w powiązaniu z zasadami z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p., nakazującymi organowi podatkowemu działać zgodnie z prawem, prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie podatnika do organu podatkowego, podejmować rozstrzygnięcia zgodnie z prawdą materialną, z rzeczywistym stanem rzeczy. Te zasady stanowią bowiem gwarancję praworządności. Rzeczą organu będzie wyeliminowanie stwierdzonych istotnych uchybień, a w związku z tym ocena, czy sprawa wymaga ponownego rozpatrzenia przez NUS (art. 233 § 2 O.p.).

Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.