Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Ka 2567/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2004-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Dnia 29 listopada 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym : Przewodniczący : Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA : Przemysław Dumana (sprawozdawca), Sędzia WSA : Krzysztof Winiarski, Protokolant : apl. radc. Magdalena Pająk, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2004 roku sprawy ze skargi A – Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] (słownie: [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. orzeka, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do czasu prawomocności wyroku.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami), art. 5 ust. 7 pkt 4 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 roku o urzędach i izbach skarbowych (Dz.U. nr 106, poz. 489 z późniejszymi zmianami), art. 31 ust. 3 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 roku o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U. nr 137, poz. 1302) oraz przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. w Dz.U. z 1993 roku, nr 106, poz. 482 z późniejszymi zmianami), uchyliła w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] roku, nr [...], którą organ ten określił A – Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w Ś. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 rok w kwocie [...] złotych oraz wysokość zaległości w tym podatku w kwocie [...] złotych wraz z należnymi odsetkami wynoszącymi łącznie [...] złotych i określił zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] złotych, wysokość zaległości podatkowej w kwocie [...] złotych wraz z należnymi odsetkami wynoszącymi [...] złotych.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności przedstawił zasadnicze elementy ustalonego w sprawie stanu faktycznego. W tych ramach przypomniał, że w wyniku przeprowadzonej u podatnika kontroli stwierdzono, że Spółka zaniżyła dochód podlegający opodatkowaniu o kwotę [...] złotych tj. :

- nie wykazała w zeznaniu podatkowym przychodów z tytułu :

- zbycia wierzytelności ([...] złotych),

- otrzymania nieodpłatnych świadczeń ([...] złotych);

- zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki, które według przepisów materialnego prawa podatkowego nie są takimi kosztami ([...] złotych) :

- wypłacone udziałowcom – członkom zarządu wynagrodzenia

([...] złotych) w oparciu o umowy o prace zawarte z

naruszeniem art. 203 Kodeksu handlowego,

- składki ZUS od wyżej wymienionych wynagrodzeń ([...] złotych),

- prowizje bankowe i odsetki dyskontowe ([...] złotych)

poniesione z tytułu zdyskontowania weksla "obcego" przed

terminem jego wykupu;

- nie wykazała w zeznaniu za rok podatkowy kosztów uzyskania przychodów zbytych wierzytelności na kwotę [...] złotych, w tym :

- wartości wierzytelności wg cen nabycia ([...] złotych),

- minus strata z tytułu zbycia wierzytelności ([...] złotych).

Organ podatkowy pierwszej instancji, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego określił Spółce wysokość należnego podatku wspomnianą wyżej decyzją z dnia [...] roku.

Odwołując się od tej decyzji Spółka nie zgodziła się z jej ustaleniami dotyczącymi nieodpłatnych świadczeń, wyeliminowania z kosztów uzyskania przychodów wydatków na rzecz udziałowców oraz zakwestionowania jako tych kosztów wydatków związanych z tytułu zdyskontowania weksla. Zaskarżonej decyzji zarzuciła błędy w ustaleniach faktycznych mające wpływ na wynik rozstrzygnięcia, a polegające na :

- przyjęciu, że dywidenda za 1998 rok była "dokonywana" po obowiązującym terminie płatności, a w związku z tym Spółka "A" otrzymała nieodpłatne świadczenia,

- przyjęciu, że podpisanie umów o pracę z członkami zarządu Spółki nastąpiło z naruszeniem art. 203 Kodeksu handlowego, co skutkowało uznaniem, że nastąpiło zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o wynagrodzenia i składki ZUS,

- przyjęciu, że odsetki dyskontowe i prowizje bankowe z tytułu udzielonego kredytu dyskontowego, którego zabezpieczeniem były weksle nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu,

- przyjęciu, że odsetki będące przedmiotem cesji wierzytelności były przekazywane nieodpłatnie, co skutkowało koniecznością zaliczenia do przychodów wartości tych odsetek.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności wskazał, iż zgodnie z art. 191 § 1 Kodeksu handlowego wspólnicy mają prawo do czystego zysku, wynikającego z rocznego bilansu, jeżeli w myśl umowy spółki czysty zysk nie został wyłączony od podziału. Oznacza to, że z chwilą podjęcia uchwały o podziale zysku na rzecz wspólników, po stronie spółki powstaje zobowiązanie do wypłaty każdemu ze wspólników określonej dywidendy, każdy zaś ze wspólników uzyskuje roszczenie o jej wypłatę.

Następnie podniósł, iż zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami jest wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń oraz przychodów w naturze. Powołując się na treść art. 353 Kodeksu cywilnego wskazał, że świadczenie jest przedmiotem stosunku zobowiązaniowego i polegać ono może na działaniu lub zaniechaniu osoby zobowiązanej.

W konkluzji tej części uzasadnienia organ odwoławczy stwierdził, że jeżeli wolą wspólników wyrażoną w uchwale z dnia [...] roku o wypłacie należnej im dywidendy za 1997 rok w ratach, było pozostawienie tej dywidendy na jakiś czas do dyspozycji Spółki, to późniejsze zachowanie się wspólników polegające na zaniechaniu swoich uprawnień z tytułu podziału zysku jest niczym innym jak stanowiącym przedmiot tego zobowiązania świadczeniem ze strony wspólników na rzecz Spółki. Nieodpłatny charakter takiego świadczenia otrzymanego przez Spółkę upoważnia do przyjęcia, że wartość świadczenia stanowi podlegający opodatkowaniu przychód podatnika w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się także z zarzutem odwołania dotyczącym bezzasadnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wynagrodzeń wypłaconych członkom zarządu Spółki "A". Stwierdził w tym zakresie, że w 1998 roku udziałowcami Spółki byli – M.K. i A.S. pełniący równocześnie funkcje odpowiednio prezesa i vice prezesa Zarządu za wynagrodzeniem określonym w umowach o pracę oraz aneksach do nich. Z uwagi na powyższe okoliczności tj. łączenie funkcji udziałowca Spółki z funkcją członkostwa w zarządzie, prawnopodatkowa ocena wynagrodzeń udziałowców wymagała rozpatrzenia skuteczności zawarcia tych umów w kontekście art. 203 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 roku – Kodeksu handlowego (Dz.U. nr 57, poz. 502 z późniejszymi zmianami). Dyspozycja tego przepisu nakazuje, aby w umowach pomiędzy spółką a członkami jej zarządu, tudzież w sporach między nimi spółkę reprezentowała rada nadzorcza lub pełnomocnicy powołani uchwałą wspólników. Zatem, aby można było uznać członka zarządu za pracownika świadczącego pracę na podstawie umowy o pracę, musi ona zostać zawarta w sposób zgodny z warunkami przedstawionymi w powołanym wyżej art. 203 Kodeksu handlowego.

Następnie organ odwoławczy wskazał, iż z treści umów o pracę, znajdujących się w aktach sprawy wynika, że w obu przypadkach Spółkę reprezentowali członkowie zarządu będący jednocześnie ich udziałowcami, a wobec powyższego nie doszło do zawarcia umowy o pracę, bowiem w tych przypadkach Spółka, jako podmiot zatrudniający, nie była reprezentowana w sposób zgodny z wymogami powołanego wyżej przepisu tj. przez radę nadzorczą lub prawidłowo umocowanego pełnomocnika.

Odnośnie późniejszych twierdzeń podatnika, że zawarcie powyższych umów "nastąpiło w sposób dorozumiany" tj.:

- Spółka prawidłowo reprezentowana przez pełnomocnika wspólników dopuściła do pracy członków Zarządu,

- wypłacała im wynagrodzenie,

- odprowadzała od tych wynagrodzeń należne podatki oraz składki ZUS,

- członkowie zarządu codziennie osobiście stawiali się do pracy,

- wykonywali pracę w charakterze pracowników,

- pobierali wynagrodzenie pracownicze,

organ odwoławczy stwierdził, że naruszenie bezwzględnie obowiązującego przepisu art. 203 Kodeksu handlowego obala skuteczność nawiązania stosunku pracy nawet wtedy, gdy rezultatem zawartej umowy było świadczenie pracy na rzecz Spółki. To z kolei oznacza, że udziałowiec pełniący funkcję w zarządzie nie może być uważany za pracownika w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy. Zatem realizacja wydatków wynikających z wadliwych umów nie może skutkować na płaszczyźnie prawa podatkowego tym, by wpływały one na wysokość dochodu, podstawy opodatkowania i należnego podatku dochodowego od osób prawnych.

Dyrektor Izba Skarbowej za bezzasadny uznał również zarzut, iż odsetki dyskontowe i prowizje bankowe z tytułu udzielonego kredytu dyskontowego, którego zabezpieczeniem były weksle, stanowią koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odnosząc się do tego zarzutu stwierdził, że weksel na kwotę [...] złotych wystawiony został B – Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w Z., tytułem jej zobowiązań wobec Spółki "A" za wykonane i zafakturowane przez nią roboty budowlane.

Następnie wskazał, ze w żadnym przypadku weksel nie jest surogatem pieniądza i jego wręczenie nie staje się powodem wygaśnięcia zobowiązania dłużnika. Aby do wygaśnięcia tego zobowiązania doszło, musi nastąpić zapłata w pieniądzu, czyli swoista zamiana papieru wartościowego, jakim jest weksel w ręku wierzyciela, na odpowiednią kwotę, którą zapłaci dłużnik. Weksel własny jest to bowiem papier wartościowy zawierający bezwarunkowe przyrzeczenie wystawcy zapłacenia oznaczonej na wekslu sumy pieniężnej, zgodnie z art. 101 pkt 2 ustawy z dnia 28 kwietnia 1936 roku – Prawo wekslowe (Dz.U. nr 37, poz. 282 z późniejszymi zmianami). Tak więc weksel własny jest dokumentem istnienia zobowiązania osób, które go podpisały, a osobą uprawnioną do realizacji praw majątkowych wskazanych na wekslu jest jego prawny posiadacz. Zatem wierzytelność wekslowa ma charakter abstrakcyjny, tj. oderwany od podstawy prawnej wierzytelności. Podstawa prawna (causa) zobowiązania wekslowego nie jest w wekslu wyrażona i nie wpływa na ważność i realizację wierzytelności wekslowej.

Podkreślił, iż zasadą jest, że koszty związane z dyskontem weksla ponosi zawsze osoba zobowiązana wekslowo, zazwyczaj główny dłużnik wekslowy, a nie wierzyciel, któremu przysługuje zapłata, w przeciwnym razie wierzyciel nigdy nie byłby w pełni zaspokojony. W przedmiotowej sprawie Spółka "A" zgadzając się na wydłużony termin płatności za roboty wykonane na rzecz Spółki "B", de facto udzieliła temu podmiotowi kredytu kupieckiego gwarantowanego wekslem własnym dłużnika. Spółka "A" przed terminem wykupu przedstawiła weksel do zdyskontowania na swoją rzecz ponosząc koszty w wysokości [...] złotych. Aby zatem powyższe koszty mogły być uznane w rachunku podatkowym zmierzającym do ustalenia dochodu do opodatkowania powinny spełniać jednocześnie dwa warunki :

- pierwszy – polegający na wykazaniu niekwestiowanego związku z uzyskiwanymi przez podatnika przychodami,

- drugi – polegający na wykluczeniu poniesionych wydatków z katalogu kosztów taksatywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej.

W konkluzji tej części uzasadnienia organ odwoławczy podniósł, iż wręczenie weksla przez Spółkę "B", jak i przedstawienie tego weksla przez jego posiadacza do dyskonta w banku nie skutkowało umorzeniem wierzytelności Spółki z tytułu wykonanych usług, jak również nie stanowiło zapłaty zobowiązania, na zabezpieczenie którego wręczono w/w weksel. Poprzez dyskonto weksla bank wypłacił wierzycielowi wekslowemu przed terminem płatności sumę wekslową pomniejszoną o odsetki dyskontowe i prowizję, a jednocześnie bank ten stał się wierzycielem wekslowym na skutek przeniesienia przez niego praw z weksla. Zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dyskonto weksla można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dopiero w dacie wykupu weksla przez dłużnika wekslowego, a nie w dacie jego naliczenia przez bank.

W końcowej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił prawidłowe wyliczenie wyniku podatkowego z tytułu zbycia wierzytelności Huty [...] i [...] Spółki Węglowej, zakupionych przez podatnika od Przedsiębiorstwa C w C., na podstawie umowy o przelew wierzytelności z dnia [...] roku za łączną kwotę [...] złotych.

W skardze, skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego A – Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w C. domagała się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz umorzenia postępowania w sprawie.

W podstawie prawnej skargi zarzuciła naruszenie :

- art. 191, art. 240, art. 341 Kodeksu handlowego oraz art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej – poprzez przyjęcie, że dywidenda za 1998 rok była dokonywana po obowiązującym terminie płatności, a w związku z tym Spółka otrzymała nieodpłatne świadczenie,

- art. 203 Kodeksu handlowego – poprzez przyjęcie, że podpisanie umów o pracę z członkami Zarządu Spółki nastąpiło z naruszeniem tego przepisu co w konsekwencji spowodowało, iż umowy te były nieważne,

- art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – poprzez przyjęcie, że odsetki dyskontowe i prowizje bankowe z tytułu udzielonego kredytu dyskontowego, którego zabezpieczeniem były weksle, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

W obszernym uzasadnieniu skargi Spółka podniosła między innymi, iż nie wypłacenie dywidendy wspólnikom nie ma charakteru nieodpłatnego świadczenia spółki, jest bowiem zobowiązaniem spółki, "która zgodnie z przepisami prawa kontraktów pozostaje w zwłoce wobec wierzyciela". Dywidenda powinna być zrealizowania bez zbędnej zwłoki, co oznacza, że zarząd spółki nie później niż w terminie trzech miesięcy, licząc od uchwały Zgromadzenia Wspólników o podziale zysku, ma wypłacić dywidendę.

Wskazała także, iż z art. 203 Kodeksu handlowego nie wynika, aby pełnomocnikiem nie mógł być inny członek Zarządu. Umowy o pracę z członkami Zarządu zawarli pełnomocnicy Spółki i umowy te są ważne. Gdyby jednak uznać, że umowy te były wadliwe, "to powołany w 1997 roku pełnomocnik zawarł skutecznie nowe umowy o pracę w sposób dorozumiany".

Podkreśliła również, że umowa o dyskonto weksla opiera się na umowie sprzedaży prawa, a w szczególności sprzedaży wierzytelności, a z drugiej strony na istnieniu instytucji indosu wekslowego. Osoba posiadająca weksel dyskontując go na rzecz banku w istocie przez instytucje indosu sprzedaje bankowi swoją wierzytelność. Na skutek umowy o dyskonto i indosu bank staje się wierzycielem wekslowym w miejsce zbywcy weksla. W zamian za sprzedanie prawa do weksla bank wypłaca posiadaczowi weksla wierzytelność objętą wekslem, potrącając odsetki za okres od czasu wypłaty wierzytelności do terminu płatności weksla oraz prowizję. Obie te kwoty zwane są dyskontem i stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko organów podatkowych.

W piśmie procesowym z dnia [...] roku Spółka powtórzyła zarzuty zawarte w skardze z dnia [...] roku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga jest częściowo uzasadniona.

Skarga na powołaną wyżej decyzję została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach w czasie obowiązywania przepisów ustawy z dnia 11 maja 1995 roku o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. nr 74, poz. 368 z późniejszymi zmianami).

Należy jednak zauważyć, że cytowana wyżej ustawa straciła moc z dniem 1 stycznia 2004 roku, na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1271 ze zm. w Dz.U. z 2002 roku, nr 240, poz. 2052). W myśl art. 85 ostatnio cytowanej ustawy, z dniem 1 stycznia 2004 roku utworzono w Warszawie i w miejscowościach, w których miały siedziby ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sądu Administracyjnego, wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259) oraz zniesiono ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Stosownie do art. 97 § 1 ustawy 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270). Na podstawie § 1 pkt 4 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 25 kwietnia 2003 roku w sprawie utworzenia wojewódzkich sądów administracyjnych oraz ustalenia ich siedzib i obszarów właściwości (Dz.U. nr 72, poz. 652), dla obszaru województwa śląskiego utworzony został Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach.

Należy również wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 2 powołanej wyżej ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Dokonując oceny z prawem zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności wskazać, iż wiązany z niniejszą sprawą jeden ze spornych problemów w istocie odnosi się do rozstrzygnięcia kwestii, czy poniesione przez podatnika koszty związane z dyskontem weksla, stanowią koszty uzyskania przychodu.

Rozstrzygnięcie powyższego zagadnienia wymaga uprzedniej analizy charakteru prawnego i znaczenia w obrocie gospodarczym dwóch instytucji prawnych, jakimi są : weksel oraz dyskonto weksla.

Weksel jest dokumentem należącym do zbiorczej kategorii papierów wartościowych. Zobowiązanie wekslowe ma szczególny charakter, unormowany w ustawie z dnia 28 kwietnia 1936 roku – Prawo wekslowe (Dz. U. nr 37, poz. 282). O ile w polskim prawie cywilnym panuje powszechna zasada kauzalności (przyczynowości) zobowiązań, to zobowiązanie wekslowe ma charakter abstrakcyjny. Abstrakcyjność zobowiązania wekslowego polega na tym, że zachowuje ono swą ważność niezależnie od wszelkich przyczyn, które spowodowały jego powstanie (por. M. Czarnecki, M. Bagińska: Prawo wekslowe i czekowe. Komentarz, Warszawa 1998, s. XLVI).

W doktrynie wymienia się pięć funkcji gospodarczych weksla : kredytową, płatniczą, obiegową, gwarancyjną i refinansową. Funkcja płatnicza weksla polega na regulowaniu zobowiązań płatniczych przez wręczenie weksla zamiast zapłaty w pieniądzu z tytułu zawartych transakcji gospodarczych (por. op. cit., s. XXXIV).

W rozpatrywanym przypadku weksel wystawiony przez dłużnika, tj. Spółkę "B" spełniał funkcję płatniczą w relacji tej firmy do skarżącej Spółki. W doktrynie podkreśla się, iż funkcję płatniczą weksla można rozpatrywać w dwóch kategoriach: sensu largo oraz sensu stricto (por. M. Michalski: Funkcje gospodarcze weksla, PUG 1992, nr 4). Funkcja płatnicza sensu largo polega na regulowaniu zobowiązań płatniczych przez wręczenie weksla zamiast zapłaty z tytułu zawartych transakcji gospodarczych, natomiast funkcja sensu stricto polega na wykorzystywaniu go w celu umarzania zobowiązań. W drugim wypadku przeniesienie weksla wiąże się z wygaśnięciem zobowiązania, w pierwszym – zobowiązanie wynikające z transakcji gospodarczej istnieje niezależnie od zobowiązania wekslowego. W rozpatrywanym przypadku nie można jednoznacznie stwierdzić, czy wręczenie weksla skarżącemu spowodowało powstanie zobowiązania wekslowego, w miejsce dotychczasowego zobowiązania wynikającego z wykonanych robót budowlanych, a zatem, że wskutek wręczenia weksla skarżącej Spółce nastąpiło umorzenie stosunku kauzalnego. Kwestia ta nie ma jednak istotniejszego znaczenia dla niniejszych rozważań.

Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu natury podatkowej ma właściwa ocena relacji skarżąca Spółka – bank, w ramach której weksel spełniał funkcję refinansową. Bezsporną okolicznością jest fakt, iż spółka złożyła weksel w banku do dyskonta, czyli do jego wykupienia przez bank przed terminem płatności. W doktrynie podkreśla się, iż dyskontowanie nie jest samodzielną czynnością prawną. Najczęściej stanowi ono część składową umowy sprzedaży weksla (por. art. 555 k.c.), a w każdym razie przeniesienia weksla. Zgodnie z wprowadzoną zasadą do dyskonta przyjmowane są wyłącznie weksle pochodzące z dokonanych operacji gospodarczych (por. M. Pałka: Praktyczne zastosowanie weksli, Wrocław 1992, s. 28). W przedmiotowej sprawie bank nabył w drodze indosu własność weksla oraz wierzytelność wekslową. W zamian skarżąca Spółka uzyskała kredyt dyskontowy, tj. kredyt udzielony przez bank na podstawie przepisów prawa bankowego i wekslowego. W literaturze mówi się o dyskoncie, jako nabyciu weksla połączonym z zawarciem umowy kredytowej (por. A. Szpunar, M. Kaliński: Komentarz do prawa wekslowego i czekowego, Warszawa 2003, s. 40). Kredyt dyskontowy polega na tym, że bank wypłaca posiadaczowi weksla, określanemu jako podawca, sumę wekslową po potrąceniu odsetek dyskontowych i prowizji. Bank, stając się nowym posiadaczem weksla, może sam ściągnąć sumę wekslową od dłużników, może jednak przedstawić weksel do redyskonta w Narodowym Banku Polskim. W każdym razie czynności związane z dyskontem weksla były dokonywane wyłącznie pomiędzy podawcą (skarżącą Spółką), a bankiem, z pominięciem wystawcy weksla. Koszty dyskonta obciążały zatem wyłącznie skarżącego.

W tym świetle nieuzasadniona jest teza organu, z której wynikało, iż koszty dyskonta objęte zostały należnością płaconą przez wystawcę weksla wierzycielowi i w związku z tym to dłużnikowi przysługiwało prawo zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji nie można również twierdzić, iż udzielenie kredytu dyskontowego mogło stanowić rozliczenie pierwotnej, kauzalnej transakcji.

Przeniesienie weksla na bank miało związek z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą. Znaczenie gospodarcze ma okoliczność, że oprocentowanie kredytu dyskontowego jest niższe od innych form kredytu (por. A. Szpunar, M. Kaliński op. cit., s. 39).

Należy przyznać rację stronie skarżącej, formułującej zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Ponieważ w rozpatrywanym przypadku nie zachodzi okoliczność wystąpienia przesłanki wyłączającej kosztowe potraktowanie wydatków z art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej, należy się skoncentrować na odpowiedzi na pytanie, czy koszty wydatkowane przez stronę skarżącą (oprocentowanie kredytu dyskontowego i prowizja bankowa) zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Warunkiem zatem uznania danego wydatku za koszt jest wykazanie przez podatnika zamiaru uzyskania przychodu w związku z poniesionym kosztem. W takim ujęciu kosztem uzyskania przychodów będą również wydatki poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, w tym takie, wskutek których podatnik uzyska oszczędności lub może uniknąć ciężarów większych od poniesionych wydatków. W aktualnych realiach polskiej gospodarki jednym z zasadniczych problemów przedsiębiorstw jest utrzymanie płynności finansowej. W rozpatrywanym przypadku, w wyniku dyskonta weksla, skarżący uzyskał środki finansowe w okresie krótszym niż to wynikało z umowy ze Spółką "B". Korzyści płynące z wcześniejszego i pewnego uzyskania pieniędzy są oczywiste. Stąd też koszty uzyskania tych środków należy uznać za poniesione w celu uzyskania przychodu (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 marca 2004 roku, sygn. akt I SA/Ka 669 – 670/03 – nie publikowany).

Nie zasługują natomiast na uwzględnienie pozostałe zarzuty skargi.

Odnośnie zarzutu skierowanego przeciwko ustaleniom organów podatkowych w zakresie przychodów skarżącej Spółki otrzymanych z nieodpłatnych świadczeń należy w pierwszej kolejności przypomnieć, iż ustawa z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. w Dz.U. z 1993 roku, nr 106, poz. 482 z późniejszymi zmianami) nie zawiera definicji przychodu. W art. 12 ust. 1 tej ustawy wymieniono jedynie przykładowe sytuacje w których u podatnika podatku dochodowego od osób prawnych powstaje przychód.

Przychodem jest między innymi wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń oraz przychodów w naturze, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie (art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy).

Przez "nieodpłatne świadczenia" należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne (tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu) przysporzenie majątku tej osoby, mającej konkretny wymiar finansowy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 1999 roku, sygn. akt I SA/Gd 1290/98 – opubl. Rachunkowość 2000/6/35). Z kolei w wyroku z dnia 30 grudnia 1998 roku, sygn. akt SA/Sz 105/98, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, iż "pod pojęciem nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych, należy rozumieć te wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu".

W uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 roku, sygn. akt FPS 9/02 (opubl. w Systemie Informacji prawnej "Lex") stwierdzono, iż "nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 roku, nr 106, poz. 482 ze zm.) jest zarówno przeznaczenie zysku lub części zysku na określone fundusze w drodze uchwały zgromadzenia wspólników podjętej na podstawie art. 191 § 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 27 czerwca 1934 roku – Kodeks handlowy (Dz.U. RP nr 57, poz. 502 ze zm.) w sytuacji, gdy umowa spółki nie przewiduje wyłączenia zysku lub części zysku od podziału, jak i nie wypłacenie wspólnikom dywidendy niezwłocznie po podjęciu uchwały przez zgromadzenie wspólników w tym zakresie". W uzasadnieniu tej uchwały Sąd wskazał, iż zgodnie z art. 191 § 1 Kodeksu handlowego wspólnicy mają prawo do czystego zysku wynikającego z rocznego bilansu, jeśli w myśl umowy spółki czysty zysk nie został włączony od podziału. Z przepisu tego wynika, że z chwilą zatwierdzenia bilansu prawo do czystego zysku staje się mieniem wspólników w rozumieniu art. 44 Kodeksu cywilnego. Prawo to przysługuje albo w części odpowiadającej udziałowi wspólnika w spółce, albo w części określonej w umowie spółki (art. 191 § 3 Kodeksu handlowego). Jeżeli natomiast umowa spółki wyłącza czysty zysk od podziału, prawo do niego stanowi mienie spółki. W takim wypadku nie można mówić o świadczeniu na rzecz spółki, gdyż spółka niczego nie uzyskała kosztem innych podmiotów. W szczególności prawo do zysku, wypracowanego przecież po zawarciu umowy spółki, nigdy do wspólników nie należało. Inna sytuacja zachodzi w stanie faktycznym opisanym w art. 191 § 2 Kodeksu handlowego. Zastrzeżenie w umowie spółki uchwale wspólników prawa do rozporządzenia czystym zyskiem może nastąpić tylko wówczas, gdy zysku nie wyłączono od podziału, czyli gdy prawo do zysku należy do mienia wspólników. Gdyby prawo do zysku – na skutek wyłączenia od podziału – stanowiło mienie spółki, do rozporządzania nim zbędne byłoby upoważnienie zgromadzenia wspólników, które – jako organ spółki – może nim dysponować w jej imieniu. Natomiast w sytuacji braku wyłączenia zysku od podziału i zastrzeżenia w umowie rozporządzenia czystym zyskiem uchwale wspólników, zysk z momentem zatwierdzenia bilansu przypada wprawdzie wspólnikom, ale nie w stosunku do udziałów, lecz niepodzielnie; zachodzi stan zbliżony do współwłasności łącznej. Dalsze losy zysku zależą od sposobu rozporządzenia nim przez wspólników w uchwale (art. 233 § 2 pkt 2 Kodeksu handlowego). Przez pojęcie rozporządzenia czystym zyskiem należy rozumieć nie tylko prawo do podziału innego, niż wynika to z końcowej części art. 191 Kodeksu handlowego, ale także prawo do przeznaczenia go na inne cele.

Reasumując powyższe rozważania należy wskazać, iż skoro wspólnicy w uchwale z dnia [...] roku zadecydowali o wypłacie im należnej dywidendy za 1997 rok w ratach, to pozostawienie tej dywidendy na jakiś czas w dyspozycji skarżącej Spółki miało charakter typowego świadczenia cywilistycznego. Nieodpłatności takiego świadczenia w stanie faktycznym sprawy nie można kwestionować. Tym samym spełnione zostały przesłanki z art. 12 ust. 1 pkt 2 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawa ta wiąże obowiązek podatkowy z osiągnięciem dochodu bez względu na to, z jakich źródeł dochód ten został osiągnięty (art. 7 ustawy). Źródła przychodu określa przykładowo art. 12 ust. 1 – 3 tej ustawy, wymieniając wśród nich nieodpłatne świadczenia. W art. 12 ust. 4 tej ustawy wyczerpująco ustanowiono, co nie jest przychodem w rozumieniu ustawy. Wszystkie zatem inne przychody, niewymienione w art. 12 ust. 4 ustawy, w tym dysponowanie cudzym kapitałem i osiąganie z tego korzyści przez przysparzanie aktywów spółce, powodują powstanie obowiązku podatkowego. Uzyskany przychód w przypadku nieodpłatnych świadczeń ustala się, zgodnie z art. 12 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zasadnie zatem organ podatkowy, działając na podstawie powołanych wyżej przepisów, zwiększył zadeklarowany przez skarżącą Spółkę przychód o kwotę [...] złotych z tytułu otrzymania przez nią nieodpłatnego świadczenia.

Nie można również podzielić zarzutów skargi dotyczących nieuznania za koszy uzyskania przychodów kwoty [...] złotych (oraz składek ZUS od tych wynagrodzeń w kwocie [...] złotych), tj. wynagrodzeń wypłaconych członkom Zarządu skarżącej Spółki będących jednocześnie jej udziałowcami. Odnosząc się do tej kwestii przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 203 Kodeksu handlowego w umowach pomiędzy Spółką a członkami Zarządu, tudzież w sporach z nimi reprezentuje spółkę rada nadzorcza lub pełnomocnicy, powołani uchwałą wspólników. A więc w zakresie objętych hipotezą art. 203 Kodeksu handlowego spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością mogą reprezentować jedynie podmioty expressis verbis wymienione w tym przepisie. Użycie zaś trybu oznajmującego ("reprezentuje") przemawia na rzecz poglądu, iż lista tych podmiotów ma charakter zamknięty, a możliwość, by reprezentującym był kto inny aniżeli rada nadzorcza spółki bądź jej pełnomocnicy, została wyłączona. Omawiany przepis odnosi się przy tym do wszystkich umów zawieranych przez Spółkę z członkami zarządu (por. S. Sołtysiński, A. Szajkowski, J. Szwajda – Kodeks handlowy. Komentarz, tom I, Warszawa 1997, str. 1156), co oznacza objęcie nim także umów o pracę.

Wskazać również należy, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód, który stanowi nadwyżkę sumy przychodów na kosztami ich uzyskania, osiągniętą w roku podatkowym. Przychód jest więc pierwszym z czynników, mających wpływ na wysokość dochodu. Za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne z tytułu świadczeń dokonanych w ramach działalności, po wyłączeniu zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Drugim elementem mającym wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym są koszty. Ustawa z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity z 1993 roku, Dz.U. nr 106, poz. 482 z późniejszymi zmianami) nie wyszczególnia wszystkich rodzajów kosztów uzyskania przychodów, ograniczając się do ogólnej ich definicji. Zgodnie z tą definicją (art. 15 ust. 1 ustawy) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem tych, których ustawa nie uznaje za koszty, a które wymienione zostały w jej art. 16 ust. 1. O zakwalifikowaniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu decyduje więc poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodu i nie zakwalifikowanie wydatku do grupy wydatków nie uznanych za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem Sądu Najwyższego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego umowa zawarta z naruszeniem art. 203 Kodeksu handlowego jest nieważna na podstawie art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego i nieważność ta ma charakter bezwzględny. W świetle tego stanowiska będący udziałowcem członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, z którym spółka zawarła umowę o pracę w sposób nieodpowiadający wymaganiom wynikającym bezwzględnie obowiązującej normy art. 203 Kodeksu handlowego, nie może być uważany za pracownika w rozumieniu odrębnych przepisów nawet wówczas, gdy rezultatem takiej umowy jest świadczenie przy na rzecz spółki, zaś poniesione na jego rzecz wydatki podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (por. między innymi uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lipca 200 roku, sygn. akt FPS 3/2000 – ONSA 1/2001, poz. 8, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2002 roku, sygn. akt SA/Sz 1738/00, z dnia 20 kwietnia 2001 roku, sygn. akt III SA 679/00, z dnia 18 kwietnia 2001 roku, sygn. akt SA/Sz 1753/99 – opubl. w Systemie Informacji Prawnej "LEX" nr 81512, 54006, 48951, a także wyrok Sądu Najwyższego z dnia 11 stycznia 2002 roku, sygn. akt III RN 169/00 – opubl. OSNP 2002/5/2).

Z treści załączonych do akt sprawy umów o prace wynika, że w obu przypadkach (M.K. – prezes Zarządu oraz A.S. – wiceprezes Zarządu) skarżącą Spółkę reprezentowali członkowie Zarządu będący jednocześnie jej udziałowcami. Skoro zatem przedmiotowe umowy zawarto niezgodnie z przepisem art. 203 Kodeksu handlowego, to w konsekwencji wydatki poczynione na podstawie tych umów, jako nie wywołujące skutków prawnych, należało uznać za wydatki poniesione na rzecz udziałowców nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów (art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), a więc za wydatki nie będące kosztami uzyskania przychodu.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ), orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 powołanej wyżej ustawy.