Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1261/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 3   ust. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 251
law: Ustawa z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), sędzia WSA Anetta Chołuj, Protokolant asystent sędziego Radosław Bulejak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 marca 2017 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 8.735 (kwotę: osiem tysięcy siedemset trzydzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi J. P. (dalej: Skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej także: DIS, organ odwoławczy) z [...] 2016 r. nr [...], którą uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: DUKS, organ pierwszej instancji) z [...] 2013 r. (nr [...]) ustalającą Skarżącemu za 2007 rok zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów w wysokości 100.354 zł i ustalił Skarżącemu tenże podatek za 2007 rok w wysokości 75.860 zł.

Wymieniona decyzja wydana została w następującym stanie sprawy.

Skarżący w latach 1999 - 2006 nie złożył rocznego zeznania podatkowego. Pierwszą deklarację podatkową PIT-36 za 2007 r., w której nie wykazano żadnych dochodów, Skarżący złożył w związku z rozpoczęciem działalności gospodarczej od 1 grudnia 2007 r. w ramach spółki cywilnej z J. K. pod nazwą "A" s.c. z/s w J.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że Skarżący poniósł w 2007 r. wydatki w łącznej wysokości co najmniej 133.804,89 zł, tj.:

- na budowę domu jednorodzinnego w L. w wysokości 89.569,89 zł, ustalone na podstaw faktur zakupu materiałów budowlanych;

- na własne utrzymanie w wysokości 2.400 zł rocznie, zgodnie z oświadczeniem Skarżącego;

- na zakup 8 maja 2007 r. samochodu osobowego marki "A" za kwotę 3.000 euro (według przeliczenia 11.250 zł);

- na zakup 1 sierpnia 2007 r. samochodu marki "B" za kwotę 8.500 zł;

- związane z wniesieniem wkładu w dniu 26 listopada 2007 r. w wysokości 20.000 zł do spółki cywilnej "A"J. K., J. P.;

- inne w wysokości 2.085 zł (opłata skarbowa 85 zł, podatek od czynności cywilnoprawnej umowy pożyczki w wysokości 2.000 zł).

Po zapoznaniu się z zebranym przez organ pierwszej instancji materiałem dowodowym, Skarżący w piśmie z 29 października 2013 r. wskazał, jako źródła finansowania wydatków w 2007 r. następujące okoliczności:

- pożyczkę według umowy z 7 listopada 2007 r. w wysokości 100.000 zł zawartą z A. B.;

- wpłatę z 25 stycznia 2005 r. na rachunek bankowy kwoty 50.000 zł ("D" SA);

- odkupienie za kwotę 141.512,11 zł jednostek uczestnictwa w "E" nabytych w 2006 r. (104.000 zł);

- sprzedaż samochodu osobowego marki "F" na poziomie 40.000 zł.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że Skarżący nie dysponował na początek 2007 r., jak i na koniec 2007 r. udokumentowanymi zasobami środków pieniężnych pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku. W ocenie organu pierwszej instancji, analiza zebranych dowodów, a dotyczących dochodów i wydatków Skarżącego za lata 2001 - 2006 wykazała, że nie mógł zgromadzić znacznych oszczędności na finansowanie wydatków 2007 r. Wskazał przy tym, że Skarżący mógł uzyskać nadwyżki finansowe tylko w 2001 r. i 2004 r., jednak zostały one zniwelowane przez kolejne lata. Organ pierwszej instancji wskazał też, że nie uwzględnił wydatków na utrzymanie Skarżącego, bowiem zeznał, iż mieszkał u mamy i tam się żywił dokładając tylko 200 zł miesięcznie do wspólnego gospodarstwa. Odnośnie do pożyczki w kwocie 100.000 zł organ stwierdził, że miała ona miejsce 7 listopada 2007 r., tj. po fakcie stwierdzonych wydatków na budowę domu, gdyż ostatniego zakupu materiałów budowlanych w 2007 r. Skarżący dokonał w dniu 6 listopada 2007 r. (wg faktur). Natomiast w kwestii środków finansowych z tytułu sprzedaży jednostek uczestnictwa w "D", organ pierwszej instancji przyjął, że uzyskane z ich zbycia pieniądze w kwocie 141.512,11 zł pochodziły ze źródeł nieopodatkowanych. Jako nieznajdującą potwierdzenia w źródłach ujawnionych organ potraktował również wskazaną przez Skarżącego kwotę 50.000 zł wpłacona w 2005 r. na konto bankowe. Ponadto organ pierwszej instancji nie uznał za wystarczające i za prawdziwe wyjaśnienia Skarżącego dotyczące finansowania wydatków na budowę domu w L. w 2007 r. w całości przez jego matkę – E. B. (dalej: E. B.), mimo, że zeznając jako świadek potwierdziła ona ponoszenie tych wydatków. Organ uznał, bowiem, że E. B. nie wykazała dostatecznie, że posiadała środki finansowe (bieżące i oszczędności) przeznaczone w 2007 r. na ww. budowę.

Wobec powyższego, DUKS ustalił kwotę nieposiadającą pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. w wysokości 133.804,89 zł i wspomnianą powyżej decyzją z [...] 2013 r. ustalił Skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w kwocie 100.354 zł.

W odwołaniu od tej decyzji (pismo z 10 grudnia 2013 r.) Skarżący zarzucił naruszenie: art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej; art. 122 ustawy Ordynacji podatkowej; art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; przepisu w zakresie ustalenia dochodów rzekomo nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wyłącznie na podstawie rzekomo poniesionych wydatków, podczas gdy organ obowiązany był ustalić zarówno źródło, jak i wysokość nieujawnionego przychodu. Zarzucił też wydanie decyzji przed zakończeniem zbierania materiału dowodowego, w szczególności przed przesłuchaniem J. P., wyznaczonym już na termin po wydaniu decyzji, z uwagi na dążenie "na siłę" do zakończenia sprawy. Ponadto podniesiono kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na upływ pięcioletniego terminu.

DIS, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z [...] 2014 r. (nr [...]) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielając stanowisko DUKS stwierdził, że znajduje ono potwierdzenie w zebranym w sprawie materiale dowodowym i poczynionych na jego podstawie ustaleniach.

Nie zgadzając się z ww. decyzją, Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucił: 1) naruszenie art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez poczynienie ustaleń i oceny sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania i zebranym materiałem dowodowym, w szczególności dowodami z dokumentów, zeznań świadków i Skarżącego; 2) błąd w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę decyzji, polegający na nieznajdującym poparcia w zgromadzonym materiale dowodowym uznaniu, że matka Skarżącego nie finansowała budowy domu jednorodzinnego stanowiącego ich wspólną własność oraz przypisaniu finansowania tej inwestycji wyłącznie Skarżącemu, pominięcie dowodu z zeznań J. Pa. – ojca Skarżącego w sytuacji, gdy przeprowadzenie dowodu miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy; 3) oparcie zaskarżonej decyzji o przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od fizycznych, który jest niezgodny z art. 2, art. 64 ust. 1, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 19 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1880/14 uchylił ww. decyzję DIS z [...] 2014 r. wskazując na uchybienia w postępowaniu podatkowym mogące mieć wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd stwierdził, że w świetle wskazań Trybunału Konstytucyjnego (dalej: TK) w wyroku z 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, który odwołuje się do wcześniejszego orzeczenia z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09, organy nie powinny skupiać się na legalności pochodzenia środków na zakup jednostek uczestnictwa, skoro wydatek na ich zakup, mogący skutkować powstaniem zobowiązania, o którym mowa w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, został poniesiony w 2006 r. i w tym roku podatkowym można było badać, czy środki na ich nabycie pochodziły z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. W postępowaniu za 2007 r. organy winny jedynie ocenić, czy wystąpił przychód z tytułu odkupu jednostek uczestnictwa (wcześniej zgromadzonego mienia) i czy był przychodem opodatkowanym bądź zwolnionym od opodatkowania, a tym samym mógł stanowić pokrycie wydatków badanego roku podatkowego. Te same uwagi Sąd odniósł do środków finansowych w kwocie 50.000 zł zgromadzonych na rachunku bankowym w 2005 r. Kwota ta winna zostać uwzględniona w rozliczeniu 2007 r. chyba, że organ podatkowy w sposób niewątpliwy wykaże, że została wydatkowana w okresie poprzedzającym rok podatkowy. Sąd wskazał, że w ponownie prowadzonym postępowaniu należy uzupełnić postępowanie dowodowe w zakresie rozliczenia środków posiadanych w 2005 r. na rachunku bankowym, a także zbadać, czy i ewentualnie jaki przychód uzyskał Skarżący z tytułu odkupu jednostek uczestnictwa w 2007 r. i jaki miało wpływ na rozliczenie 2007 r. Sąd zgodził się natomiast z organami podatkowymi, że nie doszło do naruszenia przepisów prawa, tak procesowego, jak i materialnego. Sąd wskazał też, że jakkolwiek organy podatkowe w treści uzasadnień podjętych rozstrzygnięć wskazywały, ze ciężar dowodzenia obciąża stronę, to jednak w pozostałych spornych kwestiach zasady tej nie zastosowały. Przeprowadzono, bowiem analizę możliwości finansowych matki Skarżącego, wykazując na podstawie konkretnych faktów i wyliczeń, że nie mogła ona ponieść wydatków na finansowanie w 2007 r. kosztów budowy domu, w którym zamieszkał Skarżący. Stwierdził, że słusznie wywiódł organ podatkowy, że tezie tej przeczy ponadto brak jakikolwiek wiedzy dotyczącej inwestycji oraz fakt, że nabywcą materiałów budowlanych był Skarżący, zgodnie z treścią pozyskanych przez organy podatkowe faktur. Niezrozumiały dla Sądu był zarzut Skarżącego pominięcia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka jego ojca. W aktach sprawy znajduje się bowiem przedstawione przez E. B. pismo, stanowiące kserokopię "orzeczenia lekarza orzecznika ZUS", o niezdolności ww. do samodzielnej egzystencji do 31 maja 2014 r. Za nieuzasadniony uznał Sąd także zarzut pominięcia w rozliczeniu za 2007 r. przychodu z tytułu sprzedaży samochodu marki "F". Jak bowiem wynika z akt sprawy, nie jest problemem ustalenie kwoty, jaką z tego tytułu mógł uzyskać Skarżący, ale fakt, czy sprzedaż taka miała w ogóle miejsce w 2007 r. Skarżący w żaden sposób nie uprawdopodobnił tego faktu, zaś wykluczyły to ustalenia organów podatkowych, które wystąpiły do właściwych instytucji o przekazanie informacji dotyczących takiej transakcji. Zasadnie zatem wskazano, że Skarżący nie uprawdopodobnił, że doszło do sprzedaży ww. pojazdu i uzyskał z tego tytułu jakikolwiek dochód mający wpływ na rozliczenie 2007 r.

W wyniku przeprowadzonego ponownie postępowania odwoławczego, DIS – związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w ww. wyroku WSA we Wrocławiu - wydał opisaną na wstępie decyzję reformatoryjną. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia, organ odwoławczy wyjaśnił przywołując treść art. 21 § 1 i art. 68 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) oraz art. 20 ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), jaki charakter ma decyzja ustalająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych, kiedy owe przychody podlegają opodatkowaniu, a także wskazał na sposób ustalania mienia podatnika w tego rodzaju sprawach. Podsumowując powyższe stwierdził, że opodatkowanie przychodu (dochodu) z nieujawnionego źródła następuje w roku podatkowym, w którym został on przez podatnika wydatkowany i dopiero w roku poniesienia wydatków powstaje obowiązek podatkowy, który przekształca się w zobowiązanie podatkowe w wyniku wydania i doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie. Przy czym decyzja wydana wobec istnienia przesłanek wymienionych w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i przy zastosowaniu art. 68 § 4 O.p., nie stwierdza faktu osiągnięcia opisanych tam przychodów czy dochodów w roku ich faktycznego uzyskania, lecz fakt wykorzystania ich na wydatki poczynione w danym roku podatkowym i wartość zgromadzonego w tym roku mienia. Zatem badaniu podlega to, czy poczynione przez podatnika wydatki i wartość zgromadzonego w danym roku mienia znajduje (czy nie) pokrycie w mieniu zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku. Następnie organ odwoławczy zauważył, że TK wyrokiem z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 orzekł o niezgodności art. 68 § 4 O.p. z Konstytucją, jednocześnie odraczając utratę mocy wskazanego przepisu o 18 miesięcy. Zmiana w tym zakresie nastąpiła ustawą z 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 251; dalej: ustawa zmieniająca).

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie doręczenie decyzji przez organ pierwszej instancji nastąpiło w dniu 26 listopada 2013 r., tj. przed upływem przedawnienia, a także przez utratą mocy obowiązującej art. 68 § 4 O.p. Powołując z kolei treść art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 2 O.p. organ odwoławczy stwierdził, że bieg pięcioletniego terminu przedawnienia, który przypadałby na 31 grudnia 2018 r., został zawieszony z uwagi na zainicjowanie przez Skarżącego postępowania przed WSA we Wrocławiu w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1880/14 zakończonej ww. wyrokiem, a zatem ustalone decyzją zobowiązanie podatkowe przedawni się z upływem 23 października 2019 r. Organ odwoławczy następnie wskazał, powołując się na wyrok TK z 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 i wskazówki z niego wynikające, że choć stwierdzono niekonstytucyjność przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., to mając na uwadze odroczenie mocy obowiązującej tego przepisu i fakt jego uchylenia przez ustawę zmieniającą, która weszła w życie 1 stycznia 2016 r., przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. miał w niniejszej sprawie zastosowanie w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Organ odwoławczy zauważył również, mając na uwadze okoliczność doręczenia Skarżącemu decyzji organu pierwszej instancji, że w sprawie nie ma zastosowania art. 4 ustawy zmieniającej, gdyż przepis ten miał zastosowanie wyłącznie do postępowań niezakończonych poprzez doręczenie decyzji ustalającej to zobowiązanie do 27 lutego 2015 r. Dalej organ odwoławczy zaznaczył, że w postępowaniu dotyczącym ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych należy uwzględnić reguły dowodzenia, o jakich jest mowa w wyroku TK z 13 lipca 2013 r. SK 18/09. TK stwierdził, bowiem, że w procesie dowodzenia, podatnik winien aktywnie uczestniczyć, mimo że ciężar dowodu spoczywa na organie podatkowym.

W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy - uzupełniony w toku postępowania odwoławczego - wskazuje, że nie można dać wiary wyjaśnieniom Skarżącego i jego matki o ponoszonych wydatkach na budowę w L. w 2007 r. przez E. B., gdyż – jak ustalono – w tym samym roku poniosła znaczne wydatki na inwestycje w K. Nie wykazała również oszczędności lub dochodów, pozwalających na prowadzenie równolegle dwóch inwestycji. Przeanalizowano m.in. zestawienie dochodów małżonków B. za lata 1997-2006 na podstawie zeznań podatkowych i pozyskane informacje od organu skarbowego o czynnościach majątkowych dokonanych przez tychże małżonków.

Organ odwoławczy uznał, zatem, że to Skarżący poniósł wydatki budowlane (44 faktury).

Odnośnie z kolei do umowy pożyczki kwoty 100.000 zł zawartej 7 listopada 2007 r. pomiędzy Skarżącym, a A. B., organ odwoławczy stwierdził, że nie mogła ona stanowić źródła finansowania zakupu materiałów budowalnych w 2007 r., gdyż została ona przekazana już po fakcie dokonania tych zakupów (ostatni z 6 listopada 2007 r.). Dodał, że kwestia otrzymanej przez Skarżącego pożyczki, winna być natomiast oceniona w postępowaniu dotyczącym roku 2008.

Organ odwoławczy stwierdził dalej, że nie znajduje także potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, że Skarżący na pokrycie wydatków poniesionych w 2007 r. posiadał środki finansowe w wysokości 50.000 zł wpłacone na rachunek bankowy w dniu 25 stycznia 2005 r. oraz środki finansowe z tytułu zbycia jednostek uczestnictwa "E". Do takiego wniosku, w ocenie organu odwoławczego, doprowadziła analiza historii trzech rachunków bankowych Skarżącego w "D" S.A., pozyskana przez organ pierwszej instancji w uzupełnieniu materiału dowodowego (w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono szczegółową analizę transakcji na tychże rachunkach). Z analizy tej wynika, bowiem, że w 2007 r. Skarżący nie dysponował kwotą 50.000 zł. Nie przeznaczył też na wydatki związane z budową domu w L. środków finansowych z tytułu zbycia ww. jednostek uczestnictwa, gdyż zostały one spożytkowane na cele inne, niż wskazuje Skarżący.

Organ odwoławczy następnie wskazał, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu Skarżący okazał dowód na posiadanie w okresie 2000-2008 [...] samochodów, co zostało potwierdzone przez stosowne Wydziały Komunikacji w wyniku skierowania zapytań przez organ odwoławczy. Pojazdy te, jak ustalił organ odwoławczy i co zostało przedstawione w uzasadnieniu decyzji w formie tabelarycznej, zostały sprzedane. W przypadku jednego z pojazdów marki "G", który został zakupiony przez Skarżącego za kwotę 1700 euro (niespełna 7.000 zł), organ ustalił, że w kwietniu 2005 r. rzeczony samochód mógł być wart minimum 5.500 zł i maksimum 7.800 zł, a nie jak twierdzi Skarżący 41.000 zł. Organ odwoławczy przyjął zatem, że Skarżący sprzedał ten samochód w kwietniu 2005 r. za 7.800 zł. Ponadto, jak wskazał organ odwoławczy, Skarżący złożył oświadczenie z 5 kwietnia 2016 r., że w 2003 r. otrzymał odszkodowanie za wypadek samochodu "C" w kwocie 40.000 zł, jednak nie dysponuje na to dowodem. Organ odwoławczy ustalił w tym zakresie, że wypłacono Skarżącemu w maju i listopadzie 2002 r. szkodę w łącznej kwocie 32.818,26 zł. W kwestii natomiast okoliczności sprzedaży samochodu "F" rok prod. 2002, który – jak utrzymywał Skarżący – został sprzedany w 2006 r. za ok. 40.000 zł, organ odwoławczy stwierdził, że zebrany w tym zakresie materiał dowodowy nie potwierdza, by taka transakcja miała miejsce. Skarżący też tego nie uprawdopodobnił.

Mając na uwadze zebrany w sprawie materiał dowodowy organ odwoławczy dokonał tabelarycznego rozliczenia przychodów i wydatków Skarżącego za poszczególne lata od 2000 r. do 2006 r., a następnie za 2007 r.

Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że biorąc pod uwagę, iż od 8 sierpnia 2007 r. do 17 grudnia 2007 r. wydatki Skarżącego nie znajdowały pokrycia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, wysokość przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach Skarżącego w ujęciu chronologicznym, wyliczono na dzień 17 grudnia 2007 r. w wysokości 101.146,30 zł, gdyż przychód uzyskany ze sprzedaży samochodu "B" w kwocie 10.600 zł dnia 27 grudnia 2007 r. nie może stanowić źródła pokrycia wydatków poniesionych przez Skarżącego przed tym dniem. Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. ustalony za 2007 rok zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych według stawki 75% wynosi 75.860 zł (101.146,00 zł x 75%). Ponadto, mając na uwadze przedmiot przeprowadzonego wobec Skarżącego postępowania podatkowego, organ odwoławczy stwierdził, że organ kontrolny nie postąpił wbrew zapisowi art. 20 ust. 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji organu odwoławczego w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1) naruszenie art. 4 ustawy zmieniającej polegające na jego niewłaściwej interpretacji i niezastosowaniu w niniejszej sprawie, pomimo, iż decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe została doręczona pełnomocnikowi Skarżącego po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym Skarżący poniósł wydatki lub zgromadził mienie, o których mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015r.;

2) naruszenie art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej polegające na jego niezastosowaniu i oparcie decyzji na nieobowiązującym już przepisie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., nieoparcie decyzji na zmienionych ww. ustawą przepisach, nieprzeprowadzenie postępowania w oparciu o regulacje zmieniane art. 1 i 2 ustawy zmieniającej;

3) naruszenie art. 68 § 4a O.p. w zw. z art. 25c u.p.d.o.f. polegające na ich niezastosowaniu i wydaniu decyzji, pomimo wygaśnięcia ustawowego, pięcioletniego terminu, w którym jest możliwe określenie zobowiązania podatkowego;

4) naruszenie art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i uznanie, że podstawą zastosowania w przedmiotowej sprawie przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. są wskazania zawarte w wyroku WSA we Wrocławiu, pomimo, że stan prawny po wydaniu tego wyroku uległ zmianie;

5) naruszenie przepisu określonego w punkcie 1 zarzutów, ewentualnie w punkcie 3 zarzutów, poprzez doliczenie nowych wydatków, jak wpłaty własne podatnika w kwocie 30.000 zł i 24.000 zł i innych, nie ujętych we wcześniejszej decyzji wymiarowej, a więc co, do których nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego;

6) naruszenie art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej oraz naruszenie przepisów art. 25b i następne u.p.d.o.f., przez poczynienie ustaleń i ocen sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania i zebranym materiałem dowodowym, w szczególności dowodami z dokumentów, zeznań świadków i Skarżącego, pominięciem znowelizowanych reguł postępowania w przedmiocie ustalania podatku w przedmiotowej sprawie wyznaczonych w art. 25b i następnych ustawy wyżej powołanej;

7) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji, polegający na nieznajdującym poparcia w zgromadzonym materiale dowodowym uznaniu, że matka Skarżącego nie finansowała budowy domu jednorodzinnego stanowiącego wspólną własność Skarżącego i E. B. oraz przypisaniu finansowania tej inwestycji wyłącznie Skarżącemu.

Uzasadniając tak sformułowane zarzuty Skarżący podniósł, że decyzja organu pierwszej instancji została doręczona pełnomocnikowi po upływie pięcioletniego terminu, gdyż upłynął on z końcem 2012 r., a decyzję doręczono 26 listopada 2013 r. Skarżący wskazał również, że zaskarżoną decyzję oparto na nieobowiązującym już przepisie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącego postępowanie wymaga ponownego przeprowadzenia z uwzględnieniem regulacji wprowadzonych i zmienionych art. 1 i 2 ustawy zmieniającej. Skarżący wskazał na nieprawidłową interpretację i niezastosowanie przepisu art. 68 § 4a O.p., co doprowadziło do wydania decyzji "określającej" wymiar podatku pomimo wygaśnięcia ustawowego, pięcioletniego terminu, w którym jest możliwe "określenia zobowiązania podatkowego". Ponadto, w ocenie Skarżącego, organ odwoławczy błędnie zastosował art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż wskazania sądu nie wiążą, jeżeli stan prawny po wydaniu tego wyroku uległ zmianie. Dlatego, organ ten powinien zastosować prawidłowe, obowiązujące przepisy prawa materialnego i procesowego, a nie zmienione czy uchylone. Uzasadniając zarzut nr 6, Skarżący podniósł, że organ odwoławczy popełnił błąd logiczny w obliczeniach stanu środków pieniężnych (gotówkowych i na rachunkach bankowych) na kwotę 86.058,59 zł. Zarzucił, że dokonano tych ustaleń na zasadzie bilansowania przychodów i wydatków za poszczególne lata. Tymczasem, zdaniem Skarżącego, jeżeli podatnik np. w 2000 r. nabył samochód za 10.000 zł i w tym samym roku go sprzedał za tę samą kwotę, to wynik nie jest "0" tylko środki pozostające na rok następny w wysokości 10.000 zł. Podobnie należało postąpić w 2002 r., gdyż przy ujemnym saldzie środków finansowych podatnik zakupił samochód marki "C" za 71.000 zł, więc świadczy to raczej o zgromadzonym mieniu o równowartości co najmniej 71.000 zł plus wartość zakupionych i niesprzedanych wcześniej samochodów i działki budowlanej. Z tych względów należało, w ocenie Skarżącego, dokonać obliczeń na nowo. Skarżący dalej podniósł, że nie zgadza się również z oceną organu odwoławczego, że wpłata na konto bankowe w 2005 r. w wysokości 50.000 zł pochodziła ze sprzedaży samochodów, zaś w 2007 r. nie mógł dysponować tą kwotą. Podkreślił, że organ ustalił, że Skarżący w 2006 r. wykorzystał zgromadzone w poprzednim roku mienie w wysokości 47.213,20 zł, jednakże nie wskazał, na co przeznaczył te pieniądze, nie żądając w tym względzie żadnych wyjaśnień. Dla Skarżącego niezrozumiałe jest także, dlaczego kwota 50.000 zł wpłacona na konto, stanowiła równocześnie przychód początkowy na rachunku bankowym. Z uwagi na powyższe Skarżący uważa, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy znowelizowanych reguł postępowania w przedmiocie ustalania podatku w niniejszej sprawie wyznaczonych art. 25b i następnych u.p.d.o.f.. Skarżący argumentował dalej, że skoro wydatki, jak wpłaty własne w kwocie 30.000 zł i 24.000 zł i inne, nie zostały ujawnione i ujęte we wcześniejszej decyzji wymiarowej, to nie mogą być objęte obecnie orzekaniem, gdyż nastąpiło w stosunku do nich wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Skarżący stwierdził ponadto, że organ odwoławczy odmówił współwłaścicielowi działki w L. E. B., prawa inwestowania na własnym gruncie, z powodu braku środków na finansowanie budowy. Podkreślił również, że E. B. mając [...] lata mogła przez cały okres swojego życia odłożyć wolne środki pieniężne, które mogła zainwestować w nieruchomość. Ponadto fakt bliskiego pokrewieństwa pomiędzy matką uwiarygadnia tezę, że poniesienie wydatków nastąpiło w ramach wsparcia syna przez matkę. Natomiast faktury na materiały budowlane wystawione na Skarżącego, nie wykluczają finansowania tych wydatków przez E. B. Oczywistym jest według Skarżącego, że matka przekazywała mu pieniądze, za które fizycznie dokonywał zakupu materiałów budowlanych, więc faktury były wystawione na niego.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał zajęte w zaskarżonej decyzji stanowisko wraz z jego argumentacją.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga okazała się zasadna, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty podlegały uwzględnieniu.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że działania organów administracji podejmowane w tej sprawie były już przedmiotem oceny sądowej, a ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania w niniejszej sprawie zostały wyrażone w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 19 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1880/14, co oznacza, że zastosowanie ma art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Zauważenia jednak wymaga, że treść powołanego przepisu została zmieniona, mianowicie w dacie rozstrzygania sprawy przez Sąd w dniu 19 stycznia 2015 r. obowiązywał art. 153 p.p.s.a., zgodnie, z którym ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Natomiast w dniu 15 sierpnia 2015 r., w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 658) o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, powołanemu przepisowi nadano następujące nowe brzmienie: "ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie".

Nie ulega wątpliwości, że w rozpoznawanej sprawie, zastosowanie ma przepis art. 153 p.p.s.a. w nowonadanym brzmieniu. Przy czym, szczególne znaczenie dla kontroli legalności zaskarżonej decyzji ma końcowa część tego przepisu: "chyba, że przepisy prawa uległy zmianie", która stanowi o wyłączeniu zasady związania prawomocnym wyrokiem sądu. Owe wyłączenie – wbrew twierdzeniu organu odwoławczego - nastąpiło w rozpoznawanej sprawie na skutek zmiany stanu prawnego, bowiem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. będący materialnoprawną podstawą decyzji wyeliminowanej z obrotu prawnego ww. prawomocnym wyrokiem z 19 stycznia 2015 r., został uchylony z dniem 1 stycznia 2016 r. na skutek wejścia w życie przepisów ustawy zmieniającej, która uwzględnia wytyczne zawarte w wyrokach TK z 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 oraz z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09. Oznacza to, zatem, że z dniem 1 stycznia 2016 r. obowiązywać zaczęły nowe uregulowania w zakresie opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł, które organ odwoławczy rozpoznając ponownie niniejszą sprawę, winien uwzględnić wydając zaskarżoną decyzję, a nie orzekać na podstawie nieobowiązującego już art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Tym samym, trafny okazał się zarzut skargi nr 4 o naruszeniu art. 153 p.p.s.a., które to naruszenie polegało na uznaniu przez organ odwoławczy, że zastosowanie w sprawie ma art. 20 ust. 3 p.p.s.a.

Zaznaczyć jednak trzeba, że prawidłowo organ odwoławczy wykonał zalecenia zawarte w rzeczonym wyroku z 19 stycznia 2015 r. co do potrzeby uzupełnienia materiału dowodowego o ustalenie przychodów w 2007 r. z tytułu odkupu jednostek uczestnictwa i środków posiadanych w 2005 r. na rachunku bankowym, gdyż poczynienie owych czynności nastąpiło w 2015 r., a zatem jeszcze przed uchyleniem przepisu stanowiącego materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji.

Szersze rozważania dotyczące nieprawidłowego zastosowania podstawy prawnomaterialnej zaskarżonej decyzji, Sąd zawrze w dalszej części uzasadnienia prawnego, gdyż w pierwszej kolejności wypada ocenić najdalej idący zarzut skargi dotyczący wydania decyzji w warunkach przedawnienia (zarzut nr 1 i 3).

W tej kwestii spornej należy przypomnieć, że decyzja ustalająca wysokość zobowiązania z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu jest decyzją konstytutywną, a więc powodującą powstanie zobowiązania z chwilą doręczenia decyzji organu pierwszej instancji (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.).

Zgodnie z art. 68 § 4a O.p. dodanym przez art. 2 pkt 1 ustawy zmieniającej, zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy w tym zakresie.

Jednocześnie, wskazana powyżej ustawa zmieniająca, w sposób odrębny uregulowała przedawnienie prawa do wymiaru zobowiązania z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w okresie od dnia 28 lutego 2015 r. do dnia 31 grudnia 2015 r. W myśl art. 4 tejże ustawy (obowiązującego od 28 lutego 2015 r.) zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.

Należy jednak stwierdzić, że Skarżący podnosząc zarzuty naruszenia przywołanych powyżej przepisów art. 68 § 4a O.p. i art. 4 ustawy zmieniającej, zupełnie pomija okoliczność, że istotnym z punktu widzenia oceny kwestii przedawnienia, jest fakt wydania decyzji ustalającej zobowiązanie za 2007 r. przez organ pierwszej instancji (z [...] 2013 r.), która została doręczona w dniu 26 listopada 2013 r. i wedle tej daty należało oceniać przedmiotową sporną kwestię.

Zgodnie z art. 68 § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym w chwili wydawania wymienionej decyzji przez organ pierwszej instancji (DUKS), zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja.

Mając na uwadze treść tego przepisu, decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe w tej sprawie powinna zostać, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, doręczona najdalej do 31 grudnia 2013 r. Nie ulega wątpliwości, że organ pierwszej instancji zachował ten termin, skoro jego decyzja została doręczona pełnomocnikowi Skarżącego w dniu 26 listopada 2013 r. W konsekwencji uznać należy, że termin wydania i doręczenia w tej sprawie decyzji organu odwoławczego, będącej obecnie przedmiotem kontroli Sądu, nie ma znaczenia. Zobowiązanie podatkowe Skarżącego w dacie jej wydani, już powstało. To zaś oznacza, że organ odwoławczy nie ustala na nowo zobowiązania podatkowego, które już powstało w wyniku doręczenia podatnikowi decyzji organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy może jednak w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, jak nastąpiło to w niniejszej sprawie, dokonać – w wyniku poczynionych kolejnych ustaleń faktycznych - korekty (modyfikacji) zobowiązania i wydać decyzję reformatoryjną (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.). Przy czym, orzekając w tym trybie, organ odwoławczy musi zachować zasadę określoną w art. 234 O.p. (zakaz reformationis in peius), co w sprawie nastąpiło.

W tym stanie rzeczy, jako że DUKS miał prawo wydać decyzję ustalającą Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w terminie określonym w przywołanym art. 68 § 4 ustawy – Ordynacja podatkowa, ten właśnie przepis, a nie art. 68 § 4a O.p., znajdował w sprawie zastosowanie. Wprawdzie TK wyrokiem z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 uznał, że wskazany art. 68 § 4 jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, to jednocześnie jednak orzekł, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od chwili ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Skoro opublikowanie nastąpiło w dniu 27 sierpnia 2013 r., przepis ten stracił moc z dniem 28 lutego 2015 r. Do tego momentu organy podatkowe miały, więc obowiązek przepis ten stosować i tak właśnie uczynił organ pierwszej instancji wydając wobec Skarżącego decyzję ustalającą zobowiązanie podatkowe przed utratą mocy obowiązującej tego przepisu.

Oczywistym jest w świetle powyższego, że w rozpoznawanej sprawie nie miał też zastosowania art. 4 ustawy zmieniającej, który wszedł w życie z dniem 28 lutego 2015 r.

Zatem, sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 68 § 4a O.p. i art. 4 ustawy zmieniającej (nr 1 i 3), Sąd uznał za bezzasadne, gdyż nie wystąpiło ani przedawnienie zobowiązania podatkowego, ani przedawnienie prawa do ustalenia wymiaru tego zobowiązania. Co za tym idzie – także zarzut nr 5 nie może zostać uznany za trafny.

Przechodząc natomiast do już wstępnie poruszonej wadliwości zaskarżonej decyzji w zakresie jej podstawy materialnoprawnej wyjaśnić należy, że TK orzekł o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. Jednocześnie TK opóźnił moment utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu o 18 miesięcy. Niemniej TK w motywach pisemnych wyroku z 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 wyraźnie stwierdził, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy. W omawianym zakresie TK zaakcentował konieczność zapewnienia realizacji zasady powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji RP. Jak wywodził TK, odmowa stosowania zakwestionowanego przepisu u.p.d.o.f., prowadziłaby w istocie do niczym nieusprawiedliwionego uprzywilejowania podatników uchylających się od ciążących na nich obowiązków podatkowych względem podatników rzetelnie wywiązujących się z takich obowiązków, tj. deklarujących dochody i odprowadzających podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu.

W konsekwencji, do czasu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., orzekanie w oparciu o omawiany przepis było obligatoryjne, zarówno przez organy, jak i przez sądy.

Nie ulega natomiast wątpliwości, że organ odwoławczy rozpoznawał sprawę już po 1 stycznia 2016 r., wydał, bowiem decyzję w dniu [...] 2016 r. Oznacza to, że organ odwoławczy – mimo wydanego w sprawie wyroku z 19 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1880/14 - powinien mieć na uwadze art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej.

W myśl tego przepisu, do uzyskanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku, do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Organ odwoławczy powinien był, zatem rozpoznać sprawę w oparciu o treść nowych przepisów dotyczących zasad opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Natomiast w myśl art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej, czynności dokonane w postępowaniach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy pozostały w mocy.

Podkreślić trzeba, że wobec twierdzenia organu odwoławczego o związaniu wydanym w niniejszej sprawie ww. wyrokiem z 19 stycznia 2015 r., w zaskarżonej decyzji neguje się obowiązek zastosowania ustawy zmieniającej, która z dniem 1 stycznia 2016r. wprowadziła nowe przepisy dotyczące zasad opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oraz momentu powstania obowiązku podatkowego. W dacie wydania zaskarżonej decyzji należało, zatem stosować znowelizowane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, umieszczone w Rozdziale 5a (art. 25b – art. 25g) dotyczącym opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Wprawdzie zasady opodatkowania nieujawnionych przychodów obowiązujące od 1 stycznia 2016 r. wykazują duże podobieństwo do obowiązujących do 31 grudnia 2015 r. reguł wynikających z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przy uwzględnieniu wykładni dokonanej przez TK, niemniej jednak nie jest to takie oczywiste. Projektodawca ustawy nowelizującej uzasadniał, co prawda, że nowe "...regulacje mają bezpośredni związek z wyrokami Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 oraz z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09" (druk sejmowy nr 3032 Sejmu VII kadencji), jednakże porównanie treści Rozdziału 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z brzmieniem dotychczasowego art. 20 ust. 3 tejże ustawy wskazuje, że brak jest oczywistej zgodności "starych" i "nowych" przepisów". Co więcej, projektodawca ustawy zmieniającej, wyraźnie akcentował w części I uzasadnienia projektu ustawy "nowość" uregulowań ("Regulując na nowo zasady opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych...") i wyjaśniał w części II szczegółowej, że: "Na potrzeby postępowania w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych zdefiniowano wydatek. Wydatkiem będzie wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia w rozumieniu art. 44 Kodeksu cywilnego (np. nieruchomości, ruchomości, prawa majątkowe, papiery wartościowe, środki finansowe) lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku, gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki. Postępowanie w zakresie opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych dotyczy danego roku podatkowego, to również wydatek będzie określany na dany rok podatkowy będący przedmiotem postępowania".

Tymczasem z treści zaskarżonej decyzji wynika, że organ odwoławczy skoncentrował się przede wszystkim na dacie ponoszenia wydatku i z tym momentem połączył obowiązek podatkowy pomijając fakt, że w dacie orzekania zgodnie z art. 25c u.p.d.o.f. obowiązek podatkowy powstawał na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi.

W ocenie Sądu, niezastosowanie w sprawie przez organ odwoławczy art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej miało istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji zarzut skargi nr, 2 co do naruszenia art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, należało uznać za uzasadniony. W kontekście stwierdzonego przez Sąd naruszenia prawa, podkreślenia wymaga, że jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest działanie organów na podstawie przepisów prawa, co wynika z treści art. 120 O.p. Organy zobowiązane są zatem do uwzględnienia zmiany stanu prawnego, jaka następuje w toku postępowania i orzekać na podstawie przepisów obowiązujących w dacie wydania decyzji, o ile oczywiście odmienny sposób stosowania przepisów nie wynika z norm intertemporalnych.

Z powyższych względów, w ponownym postępowaniu organ odwoławczy oceni zebrany w sprawie materiał dowodowy w oparciu o przepisy Rozdziału 5a u.p.d.o.f., które obowiązują od 1 stycznia 2016 r., z uwzględnieniem stanowiska zaprezentowanego w niniejszym orzeczeniu. To z kolei oznacza, że także zarzut nr 6 okazał się uzasadniony, gdyż pominięcie nowych reguł postępowania godzi w zasadę swobodnej oceny dowodów, określoną w art. 191 O.p.

Sąd nie podziela jednak zarzutów Skarżącego, co do błędnego przyjęcia przez organ odwoławczy, że to Skarżący sam, bez udziału finansowego E. B., sfinansował budowę domu jednorodzinnego (zarzut nr 7). Poczynione przez organ odwoławczy w tej kwestii ustalenia, które mają oparcie w zebranym materiale dowodowym wskazują, że to Skarżący ponosił wydatki na realizację tej inwestycji. Ustalono, bowiem (w tym na podstawie wystawionych na rzecz Skarżącego 44 faktur), że E. B. nie posiadała środków finansowych na współponoszenie owych wydatków.

W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na ich wysokość składa się kwota 1.518 zł tytułem uiszczonego wpisu od skargi, opłata od pełnomocnictwa procesowego w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 7.200 zł ustalone zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r. poz. 1800).