Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 27/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2009-04-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Określono, że zaskarżony akt nie może być wykonany
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 14 d, art. 14 o par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie: Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2009r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 maja 2008r., nr IBPP2/443-117/08/RSz w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana, III. zasądza od Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 200,00 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 12 lutego 2008r. Spółka "A" Sp. z o.o. w O. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla robót budowlanych. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka w dniu 23 lipca 2007r. zawarła z B Sp. z o.o. umowę na roboty budowlane. Przedmiotem umowy i zobowiązania Wykonawcy (Spółki) było - zgodnie z dosłownym brzmieniem § 1 umowy - "wykonanie na rzecz Zamawiającego robót budowlanych polegających na wybudowaniu wielorodzinnego budynku mieszkalnego w O. (...)" Zakres rzeczowy robót wykonywanych przez Spółkę został określony w umowie poprzez odwołanie się do projektu technicznego oraz pozwolenia budowlanego i obejmuje:

1) Wybudowanie samego budynku wielorodzinnego wraz z robotami wykończeniowymi i instalacyjnymi.

2) Urządzenie i zagospodarowanie terenu wokół budynku (chodniki, dojścia, dojazdy, zieleń).

3) Wykonanie przyłączy budynku do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, cieplnej, elektroenergetycznej i gazowej.

Roboty objęte zawartą umową zostały rozpoczęte w 2007r. i są kontynuowane w 2008r. Między innymi, w 2008r. są wykonywane również roboty dotyczące urządzenia i zagospodarowania terenu oraz wykonania przyłączy budynku do wymienionych wyżej sieci. W zawartej umowie strony określiły wynagrodzenie za cały zakres wykonywanych prac w kwocie netto i brutto - netto powiększone o wartość 7% podatku VAT.

Pytanie wnioskodawcy dotyczyło kwestii jaką stawkę podatku od towarów i usług należy zastosować do wykonywanych robót polegających na wybudowaniu budynku wielorodzinnego?

Zdaniem Spółki, do całości wykonywanych robót również w 2008r. ma zastosowanie stawka podatku VAT w wysokości 7%. Za przyjęciem takiego stanowiska, w ocenie Spółki przemawiają następujące okoliczności:

1) Przedmiotem umowy jest budowa budynku wielorodzinnego w zakresie objętym projektem technicznym i pozwoleniem budowlanym. Roboty dotyczące zagospodarowania terenu oraz wykonania przyłączy budynku wchodzą w zakres prac związanych z budową budynku i są integralnie związane z jego budową. Nie ma możliwości uzyskania pozwolenia na użytkowanie budynku bez wykonania tych prac. Całość robót wykonywanych przez Spółkę na podstawie zawartej umowy stanowi jedną usługę i nie ma podstaw do rozbijania tej usługi na odrębne części, dotyczące robót w obrębie ścian budynku i robót wykonywanych poza ścianami budynku. Zgodnie z projektem technicznym i pozwoleniem na budowę, z wybudowaniem budynku mieszkalnego związana jest nieodłącznie konieczność urządzenia i zagospodarowania terenu jak i wykonania przyłączy. Bez wykonania tych robót proces budowy budynku nie może zostać uznany za zakończony. Przepis art. 3 pkt 1 lit. a) oraz pkt 9 ustawy - Prawo budowlane stanowi, że pod pojęciem obiektu budowlanego należy rozumieć budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, a pod pojęciem urządzeń budowlanych - urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Podobnie na gruncie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych takie elementy jak ogrodzenia, chodniki, place, itp. kwalifikowane są jako część składowa budynku. W tej sytuacji wszystkie wykonywane przez Wnioskodawcę prace należy traktować jako budowę obiektów budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12 i 12a ustawy.

2) zgodnie z § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008r., 7% stawka podatku ma zastosowanie do robót budowlano-montażowych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy. W przytoczonym przepisie nie występuje zastrzeżenie, iż 7% stawka podatku VAT ma zastosowanie jedynie do robót budowlano-montażowych wykonywanych "w obiektach budownictwa mieszkaniowego". W sformułowaniu o robotach budowlano-montażowych "dotyczących" obiektów budownictwa mieszkaniowego mieszczą się niewątpliwie - oprócz wzniesienia i wyposażenia samej bryły budynku - również inne roboty dotyczące tego budynku. Wykonanie przyłączy budynku mieszkalnego do sieci czy też wykonanie chodników, dojść, dojazdów do budynku i urządzenie terenu wokół budynku mieszkalnego jest wykonaniem robót dotyczących obiektu budownictwa mieszkaniowego, skoro ich wykonanie jest konieczne w związku z budową budynku i stanowi nieodłączny element procesu inwestycyjnego.

3) Infrastruktura towarzysząca jest funkcjonalnie związana z danym budynkiem i konieczna jest, aby móc korzystać z jego funkcji mieszkalnej. Dlatego jej budowa realizowana w ramach tej samej inwestycji powinna być traktowana jako budowa budynku mieszkalnego i opodatkowana tą samą preferencyjną stawką.

W ocenie spółki, także przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2006r. Nr 156, poz. 1118, z późn. zm.) - dalej u.p.b, potwierdzają jej wnioski. Zgodnie z art. 3 pkt 6 u.p.b., przez budowę rozumie się: "wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego". Przez obiekt budowlany, zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. a) u.p.b. rozumie się: "budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi". Natomiast przez urządzenia budowlane rozumie się: "urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki" (art. 3 pkt 9 u.p.b.). Biorąc pod uwagę, iż "budowa" oznacza wykonanie "budynku wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi", a pojęcie "urządzenia techniczne" odpowiada pojęciu "infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu", należy stwierdzić, iż stawka 7% odnosi się również do budowy infrastruktury towarzyszącej budynkom mieszkalnym.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający z upoważnienia Ministra Finansów, w wydanej w dniu 12 maja 2008r. (doręczonej w dniu 14 maja 2009 r.) interpretacji nr [...] uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe

W uzasadnieniu wskazał, iż w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2007 r. możliwe było stosowanie preferencyjnej 7 % stawki VAT między innymi do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą. Natomiast od dnia 1 stycznia 2008 r. z obniżonej do 7% stawki VAT można skorzystać wyłącznie w odniesieniu do towarów i usług wymienionych w art. 41 ust. 12-12c ustawy o VAT oraz § 5 ust. 1 a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tymi regulacjami stosowanie stawki 7% podatku możliwe jest tylko w odniesieniu do:

• dostaw, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym - na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy o VAT,

• robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiektów sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, - w zakresie, w jakim wymienione roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy - zgodnie z § 5 ust. 1 a pkt. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 97, poz. 970 ze zm.),

• obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, w zakresie, w jakim wymienione roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy – zgodnie z § 5 ust. 1 a pkt 2 rozporządzenia.

Jednocześnie zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008 r., przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumieć należy budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

W konkluzji Dyrektor stwierdził, iż w 2008 r. preferencyjna stawka podatku VAT w wysokości 7% znajdzie zastosowanie tylko i wyłącznie do robót budowlanych związanych z budową domu wielorodzinnego. Pozostałe wymienione przez Spółkę roboty składające się na planowaną inwestycję (tj. urządzenie i zagospodarowanie terenu wokół budynku - chodniki, dojścia, dojazdy, zieleń oraz wykonanie przyłączy budynku do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, cieplnej, elektroenergetycznej i gazowej) nie zostały objęte obniżoną stawką podatku, w związku z tym dla tej części inwestycji zastosowanie będzie miała podstawowa 22% stawka podatku VAT.

Nie godząc się ze stanowiskiem wyrażonym w interpretacji, pismem z dnia 26 maja 2008r. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Wskazała, iż w zaistniałym stanie faktycznym mamy do czynienia z budową budynku mieszkalnego, traktowaną jako inwestycja kompleksowa i w związku z tym, na podstawie obowiązujących przepisów, do takiej budowy należy zastosować preferencyjną 7 % stawkę podatku VAT do całości robót.

W odpowiedzi na wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu Spółka, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenia kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie:

- przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności przepisów art. 121 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.),

- przepisów poprzez błędną wykładnię art. 41 ust. 12-12c, art. 2 pkt 12 ustawy o VAT oraz § 5 ust 1 a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), polegającą na przyjęciu, iż w sytuacji realizowania inwestycji określonej w umowie jako "wykonanie na rzecz Zamawiającego robót budowlanych polegających na wybudowaniu wielorodzinnego budynku mieszkalnego" na podstawie jednego pozwolenia budowlanego obejmującego:

1. wybudowanie samego budynku wielorodzinnego wraz z robotami wykończeniowym i instalacyjnymi,

2. urządzenie i zagospodarowanie terenu wokół budynku (chodniki, dojścia, dojazdy, zieleń),

3. wykonanie przyłączy budynku do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, cieplnej, elektroenergetycznej i gazowej) należy pod względem stawek podatku VAT "podzielić" inwestycję na tylko i wyłącznie roboty budowlane związane z budową budynku, i do tak wyłączonej części zastosować preferencyjną 7% stawkę podatku, a do pozostałej części polegającej na m.in. urządzeniu i zagospodarowaniu terenu wokół budynku -chodniki, dojścia, dojazdy, zieleń oraz wykonanie przyłączy budynku do sieci wodociągowej, cieplnej, elektroenergetycznej i gazowej zastosować podstawową stawkę podatku - 22%,

- przepisu art. 14d ustawy Ordynacja podatkowa stwierdzającego, że interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Przekroczenie terminu w którym postanowienie zawierające stanowisko organu powinno być doręczone podatnikowi, skutkuje uznaniem stanowiska zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej za wiążące dla organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Dodatkowo w piśmie procesowym z dnia 19 stycznia 2009 r. organ sprzeciwił się zarzutom dotyczącym wydania aktu z uchybieniem trzymiesięcznego terminu liczonego od dnia otrzymania wniosku, co rodziło skutek związania stanowiskiem wnioskodawcy. Wskazał, że nie można się zgodzić ze stanowiskiem zajętym w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. w sprawie I FPS 2/08 , że pojęcie -niewydanie" użyte w z art.14o § 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć jako brak doręczenia wnioskodawcy interpretacji indywidualnej w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku o jej udzielenie. Zaznaczono przy tym, iż w ocenie organu, powyższa uchwała ma moc wiążącą jedynie do stanu prawnego obowiązującego w 2005 roku. Sama zaś zaskarżona interpretacja indywidualna, wydana została w oparciu o uregulowania prawne obowiązujące począwszy od dnia 1 lipca 2007 roku. Dokonując polemiki z wnioskami wyciągniętymi w przedmiotowej uchwale z wykładni historycznej, odniesiono się do analizy kluczowego dla niniejszej sprawy art. 14o ustawy - Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007r. wprowadzającego i definiującego pojecie "milczącej" interpretacji. Dodatkowo wskazano też, iż obowiązku doręczenia interpretacji indywidualnej w terminie trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku o jej udzielenie nie można również wyprowadzić z art. 14e oraz art. 14i § 2, których odpowiednie stosowanie do "milczących" interpretacji nakazuje art. 14o § 2 Ordynacji podatkowej. Zwrócono też uwagę, iż przy uwzględnieniu generalnego obowiązku doręczenia interpretacji indywidualnej wynikającego z art. 14i § 2, uprawnione wydaje się postawienie tezy, w myśl której do trzymiesięcznego terminu na wydanie interpretacji indywidualnej wlicza się terminy określone w prawie pocztowym na dostarczenie przesyłki listowej przy jednoczesnym wyłączeniu z terminu na wydanie interpretacji indywidualnej okresu awizowania przewidzianego w art. 150 Ordynacji podatkowej. Terminami określonymi w prawie pocztowym na dostarczenie przesyłki listowej będą terminy wskazane w art. 48a ust. 1 ustawy z dnia 12 czerwca 2003r. Prawo pocztowe (tekst jedn. Dz. U. z 2008r, Nr 189, poz. 1159 ze zm.). W myśl tej regulacji terminy podlegające wyłączeniu z trzymiesięcznego terminu na wydanie interpretacji liczone będą jako dzień nadania plus cztery dni robocze (termin na doręczenie przesyłki listowej najszybszej kategorii) lub dzień nadania plus sześć dni roboczych (termin na doręczenie przesyłki listowej niebędącej przesyłką najszybszej kategorii). Uzasadnienia dla powyżej postawionej tezy należy upatrywać w efektywnym czasie jakim dysponuje organ na załatwienie sprawy podatkowej, do którego w zakresie interpretacji indywidualnych nawiązuje art. 14d poprzez odesłanie do bezpośredniego stosowania art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej. Trudno bowiem zgodzić się z twierdzeniem, że termin na załatwienie sprawy obejmuje również okresy, w których organ na skutek czynników zewnętrznych pozbawiony jest możliwości procedowania, przez co efektywny czas zostaje znacznie ograniczony. Takie traktowanie stosowania art. 139 § 4 Op. w kontekście interpretacji prawa podatkowego uwzględnia również praktyczne skutki uznania pojęcia "wydanie interpretacji" jako obejmującego również jej doręczenie. Przy takim bowiem założeniu organ wydający interpretację zmuszony jest do kalkulowania, kiedy powinien "sporządzić" interpretację, tak aby trafiła ona do adresata w ustawowo zakreślonym terminie. Posiłkowanie się terminami określonymi w prawie pocztowym na dostarczenie przesyłki listowej umożliwia organowi uwzględnienie w procedurze wydawania interpretacji pewnego wymiernego marginesu czasu na czynność doręczenia.

Pismem procesowym z dnia 9 lutego 2009 r. Spółka, w odpowiedzi na powyższe pismo organu, podtrzymała stanowisko, iż w ramach wskazanego trzymiesięcznego terminu mieści się również okres na doręczenie pisma adresatowi.

W tym stanie faktycznym Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne są między innymi indywidualne interpretacje podatkowe (art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej: [p.p.s.a.]. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Dokonując tej kontroli Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Stosownie do art. 146 § 1 tej ustawy Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 1 pkt 4 i 4a p.p.s.a., uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

W kontrolowanej sprawie merytoryczna ocena zasadności zaskarżonej indywidualnej interpretacji musi być poprzedzona ustaleniem, czy przy rozpoznawaniu przez organy podatkowe wniosku podatnika nie doszło do naruszenia przepisów prawa normujących jej wydawanie. Dopiero rozstrzygniecie prawidłowości samego wydania spornej interpretacji indywidualnej umożliwia Sądowi ocenę merytorycznej prawidłowości stanowiska organu i podnoszonych w skardze zarzutów odnoszących się do kwestii naruszenia przez organ prawa.

Mając zatem powyższe na względzie, w pierwszym rzędzie Sąd był zobowiązany do zbadania, czy przy rozpoznawaniu przez organy podatkowe wniosku podatnika nie doszło do naruszenia przepisu art.14o § 1 Ordynacji podatkowej, który od 1.07.2007 r. stanowi, iż w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art.14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Z kolei art.14d Ordynacji podatkowej przewiduje maksymalny trzymiesięczny termin na wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Dopiero bowiem rozstrzygniecie prawidłowości samego wydania spornej interpretacji indywidualnej, umożliwia Sądowi czynienie dalszych ocen dotyczących prawidłowości stanowiska organu i podnoszonych w tym względzie zarzutów skargi odnoszących się do kwestii naruszenia przez niego prawa materialnego.

Z tego też względu istotne znaczenie dla oceny zachowania terminu wydania zaskarżonej interpretacji mają rozważania dotyczące zinterpretowania pojęcia "niewydanie interpretacji" użytego przez ustawodawcę w art. 14o § 1 O.p. Stosownie do art.14d Ordynacji podatkowej interpretacja winna zostać wydana w terminie trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Jest to termin, w którym w przypadku prawidłowo złożonego pod względem formalnym wniosku podatnik ma prawo oczekiwać merytorycznego stanowiska organu. Do terminu tego nie wlicza się jedynie terminów i okresów, o których mowa w art.139 § 4 Ordynacji podatkowej. Z akt administracyjnych nie wynika, aby w sprawie występowały okoliczności umożliwiające przedłużenie terminu do wydania interpretacji z uwagi na jakiekolwiek okoliczności objęte dyspozycją tego ostatniego przepisu, a w szczególności ze stosowanych odpowiednio art.169 § 1 i 2 oraz art. 170 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. tych, w których strona ma uzupełnić braki formalne wniosku lub przekazania sprawy do organu właściwego, z uwagi na zapis art.14h Ordynacji podatkowej.

W rozpoznawanej sprawie wniosek o wydanie interpretacji wpłynął do organu w dniu 12 lutego 2008 r. Tymczasem strona skarżąca uzyskała indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego odnośnie swojego wniosku dopiero w dniu 14 maja 2008 r., a wobec tego należy rozważyć, czy już wcześniej nie nastąpiło związanie organu stanowiskiem podatnika stosownie do regulacji z art.14o § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z art.14d zdanie 2 Ordynacji podatkowej termin 3 miesięcy do wydania interpretacji ulega przedłużeniu tylko o okresy do dokonania określonych czynności, okresy zawieszenia postępowania oraz okresy opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Wnioskując zatem a contrario w każdym innym przypadku następuje związanie stanowiskiem podatnika.

W ocenie Sądu w ustawowym pojęciu "wydać" mieści się nie tylko sporządzenie interpretacji indywidualnej ale także przekazanie jej treści wnioskodawcy. Wywiązanie się przez organ z obowiązku wydania interpretacji następuje zatem dopiero wtedy, gdy wnioskodawcy zostanie przekazana w jednej z przewidzianych prawem form doręczeń, odpowiedź na jego wystąpienie. Zakładając spójność konstrukcji unormowań odnoszących się do interpretacji prawa podatkowego należy uznać, że zamieszczony w art.14o § 1 Ordynacji podatkowej zwrot "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art.14d" obejmuje swym zakresem także sytuację, w której - pomimo podpisania i oznaczenia datą pisemnej interpretacji - nie doszło do przekazania jej treści wnioskodawcy w ustawowym terminie. Wskazany w tych przepisach termin 3 miesięcy odnosi się zatem do wydania interpretacji w znaczeniu doręczenia jej adresatowi. Samo jej sporządzenie (jej podpisanie i opatrzenie datą nagłówkową) jest w tym ujęciu tylko jednym z etapów wydania interpretacji, a skoro tak - dopełnienie tych czynności przed upływem terminu ustanowionego w art.14d Ordynacji podatkowej, przy braku jej doręczenia, nie może być utożsamiane z wydaniem interpretacji, o którym mowa w tym przepisie.

Tak pojmowana realizacja wymienionego obowiązku zapewnia realną ochronę wnioskodawcy, a więc służy urzeczywistnieniu idei, która legła u podstaw analizowanej instytucji prawnej. W tym miejscu wskazane jest powołanie się na intencje i cele przyświecające samej nowelizacji instytucji indywidualnej interpretacji podatkowej. Uzasadniając rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych ustaw (Druk sejmowy nr 731- www.orka.sejm.gov.pl) wskazano, iż "Zasada państwa prawnego wymaga, aby normy prawne, nakładające na obywateli obowiązki podatkowe, były na tyle jasne i zrozumiałe, by ciężar podatkowy stał się możliwy do przewidzenia. Tego wymagają zasady pewności prawa, bezpieczeństwa prawnego oraz zaufania do państwa i stanowionego w nim prawa, wyprowadzone z zasady państwa prawnego. Prawo urzeczywistniane jest w procesie stosowania, który decyduje w ostatecznym efekcie o jego miejscu i roli w życiu społecznym. Stosowanie prawa to przede wszystkim określanie konsekwencji prawnych ustalonego stanu faktycznego – wiązanie stanu faktycznego z odpowiednią normą prawną. Stabilne prawo podatkowe jest jednym z istotnych elementów prowadzenia działalności gospodarczej, umożliwia bowiem planowanie działań przedsiębiorcy oraz w znacznym stopniu determinuje podejmowane przez niego decyzje. Stabilność prawa podatkowego zapewnia nie tylko stanowienie jasnych i przejrzystych przepisów, ale też ich jednolite interpretowanie przez organy podatkowe. Ten drugi cel mają realizować przepisy dotyczące "wiążących interpretacji prawa podatkowego".

Niewątpliwie zatem, na co Sąd w niniejszej sprawie zwraca szczególną uwagę, odczytując zapisy art. 14o O.p. należy uwzględniać podstawowy cel jaki przyświecał ustawodawcy w procesie tworzenia prawa, a był nim niewątpliwie, zamiar zwiększenia ochrony podatnika w aspekcie obwiązującej zasady pewności prawa. Dokonując analizy zapisu art. 14o oraz użytego w nim pojęcia " niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d" nie można też nie zauważyć, że w przeważającej części składanych przez podatników wniosków o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa, prezentowane we wniosku stanowisko jest zgodne ze stanowiskiem organu podatkowego. W tej sytuacji nie zachodzi w ogóle potrzeba wydawania interpretacji przez organ zgadzający się ze stanowiskiem podatnika. Powstaje zatem sytuacja, w której takowa interpretacja nie zostanie wydana, skutkiem czego, właśnie w oparciu o uregulowanie art. 14o O.p. w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, uznaje się, iż została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Na tym tle rodzi się zatem pytanie, w jakiej dacie podatnik zostanie związany własnym stanowiskiem i będzie uprawniony do zastosowania się do niego, jeżeli w ogóle nie posiada informacji o tym, że interpretacja nie została wydana. Każdorazowo zmuszony byłby zatem do uzyskania informacji w organie, że z uwagi na podzielenie jego stanowiska, interpretacja taka nie została wydana, gdyż w przeciwnym razie niemiałby pewności, czy aby pomimo jej nie posiadania w dacie upływu 3 miesięcznego terminu, wynikającego z art. 14 d O.p., nie została ona jednak w ostatnim dniu wysłana i jest aktualnie doręczana. Poprzez przyjęcie zasady, iż wydanie interpretacji rozumiane jest jako jej doręczenie wnioskodawcy, unika się sytuacji braku stabilności podatkowej po stronie wnioskodawcy i jego niepewności co do momentu, od którego jego własne stanowisko wyrażone we wniosku przekształca się z mocy samego prawa w interpretację stwierdzającą prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie, zgodnie z art. 14o § 1 O.p.

Gwarancyjna funkcja interpretacji jest zachowana tylko wówczas, gdy podmiot, który zwrócił się do właściwego organu o udzielenie interpretacji, będzie posiadał pełną wiedzę o dacie jej udzielenia, bądź o wejściu w życie tzw. "milczącej interpretacji" z art.14o § 1 Ordynacji podatkowej. Funkcja ta, jak i wyprowadzana z niej ochrona doznawałaby uszczerbku również w przypadku, gdyby wnioskodawca dowiedział się o udzieleniu mu interpretacji z opóźnieniem spowodowanym zwłoką w doręczeniu mu pisma zawierającego interpretację. Stosowanie instytucji mającej z założenia zapewnić bezpieczeństwo prawne wnioskodawcy, nie powinno też generować nowych wątpliwości co do jego sytuacji i przysługującej mu ochrony. Jest to o tyle istotne, że chodzi tu o termin, którego upływ rodzi skutki materialnoprawne. Ustalenie, czy skutki te wystąpiły musi zatem uwzględniać pewną datę doręczenia interpretacji adresatowi, zaś w razie jego braku - dzień upływu ustawowego terminu zastrzeżonego dla dokonania tej czynności.

W tym stanie rzeczy Sąd podzielił także w całości zapatrywania wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. w sprawie I FPS 2/08 , że pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14 b par. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. - Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis par. 1 powołanego artykułu. Również w stanie prawnym obowiązującym od 1.07.2007 r., pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte aktualnie w art.14o § 1 Ordynacji podatkowej oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis art.14 d § 1 Ordynacji podatkowej. Godzi się zauważyć, że w uzasadnieniu samej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny odnosił się także do obecnie obowiązujących regulacji prawnych wskazując w wielu miejscach na ich analogię, co w ocenie Sądu pozwala, na odniesienie poczynionych w uchwale rozważań prawnych również do aktualnego stanu prawnego. Również orzecznictwo sądowoadministracyjne ukształtowane na gruncie obecnie obowiązującego stanu prawnego po dniu 1.07.2007r., jednolicie interpretuje pojęcie "niewydania" interpretacji użyte w art. 14o § 1 O.p. jako brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku.

Jak wyżej wskazano, w rozpoznawanej sprawie bezspornie doszło do doręczenia interpretacji indywidualnej skarżącej Spółce po upływie 3 miesięcy od dnia jej otrzymania przez organ, co stanowi naruszenie art. 14d o.p., które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Równocześnie organ nie podejmował żadnych czynności, ani też nie zaistniały żadne okoliczności wymienione w art. 139 § 4 o.p., co prowadzi do wniosku, że termin określony w art. 14d o.p. upłynął z dniem 12 maja 2008 r. Oznacza to, że z mocy art. 14o § 1 Ordynacji rozumianego jako obowiązek doręczenia wnioskodawcy interpretacji indywidualnej nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia jej otrzymania w obrocie prawnym pojawia się interpretacja o określonej treści, a mianowicie uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie - tzw. "milcząca interpretacja" (art. 14o § 1 o.p.). W związku z powyższym, będąca przedmiotem skargi interpretacja indywidualna sporządzona dnia 12 lutego 2008 r., a doręczona dnia 14 maja 2008r. nie może pozostawać w obiegu prawnym, gdyż moc wiążącą zyskała interpretacja przedstawiona we wniosku podatnika.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Podstawę wstrzymania wykonania zaskarżonej interpretacji stanowi art. 152, zaś o kosztach postępowania, na które składa się: wpis od skargi w kwocie 200,00 zł, – orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.