Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 758/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-04-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 119zw, 119zzc, 33, 33d, 119zzb, 119zv, 119m
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Aneta Trochim - Tuchorska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 30 kwietnia 2020 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w K. na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z 18 marca 2020 r. C. Sp. z o.o. (zwana dalej: "Skarżąca", "Strona" lub "Spółka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydane przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "organ odwoławczy", "Szef KAS") postanowienie z [...] lutego 2020 r. w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego.

Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

1. W dniu 3 stycznia 2020 r. Szef KAS dokonał blokady 4 rachunków bankowych Spółki na okres 72 godzin. Z posiadanych przez organ informacji wynikało, że Strona, będąc podmiotem kwalifikowanym, może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, a blokada była konieczna, aby temu przeciwdziałać.

W wyniku analizy ryzyka przeprowadzonej przez Szefa KAS ustalono bowiem, że istnieje podejrzenie, że Spółka mogła ująć w swoich rozliczeniach podatkowych faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych.

2. Szef KAS postanowieniem z [...] stycznia 2020 r. przedłużył termin blokady ww. rachunków bankowych na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do dnia 9 kwietnia 2020 r. do kwoty 4.617.262 zł.

3. Pismami z 9 stycznia 2020 r. zatytułowanymi "Wniosek o zwolnienie rachunków bankowych spod zajęcia", Strona wniosła do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego o zwolnienie spod zajęcia wszelkich rachunków bankowych należących do Spółki.

W piśmie tym wskazano, że w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w L. dokonano przeszukania nieruchomości i pomieszczeń należących lub wynajmowanych przez Spółkę oraz zabezpieczono jej sprzęt komputerowy i dokumentację skarbową, uniemożliwiając skuteczne prowadzenie działalności gospodarczej. Strona podkreśliła, że w okresie, którego dotyczy powyższe śledztwo tj. od czerwca 2017 r. do grudnia 2017 r., Spółka w praktyce nie prowadziła żadnej działalności.

Strona wskazała dodatkowo m.in., że z uwagi na blokadę rachunków bankowych nie może prowadzić działalności gospodarczej, stanowi zakład produkcyjny, ale nie prowadzi działalności handlowej paliwami ani ich pochodnymi, a za rok 2019 r. zapłaciła ok. 3 mln zł podatku VAT. Końcowo Strona podniosła, że zablokowanie jej środków finansowych pozbawione jest uzasadnienia i podstaw prawnych, a w konsekwencji może doprowadzić do likwidacji Spółki i zwolnienia pracowników.

Pisma Strony z 9 stycznia 2020 r. zostały przekazane według właściwości do Ministerstwa Finansów. Pismem z 13 stycznia 2020 r. zatytułowanym "Wniosek" po raz kolejny wniesiono o zwolnienie spod zajęcia rachunków bankowych Spółki. W piśmie tym Strona podniosła, że do dnia sporządzenia ww. wniosku nie została zawiadomiona ani o fakcie blokady rachunków bankowych, ani o okresie, na jaki blokada została zastosowana. Z kolei pismem z 20 stycznia 2020 r. zatytułowanym "Wniosek o zwolnienie środków z zajętych rachunków bankowych w celu uregulowania podatku VAT" wniesiono o zwolnienie z zablokowanych rachunków bankowych środków w wysokości 807.238 zł, celem uregulowania zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2019 r.

Następnie pismem z 27 stycznia 2020 r. zatytułowanym "Rozwinięcie zażalenia na postanowienie z dnia [...] styczna 2020 r. o przedłużeniu terminu blokady rachunków bankowych", podniesiono naruszenie:

- art. 119zw § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez przyjęcie, że w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego, podczas gdy podmiot kwalifikowany jest podmiotem rzeczywiście działającym, prowadzącym aktywnie, w szczególności od 2019 r. rzeczywistą działalność gospodarczą, posiadającym stosowne zaplecze organizacyjne i techniczne;

- art. 121 O.p., zgodnie z którym prowadzone postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, tymczasem w niniejszej sprawie wydane postanowienie zostało wydane na postawie wybiórczej analizy materiału dowodowego, z której to analizy wynikają opisane w uzasadnieniu liczne błędy w ustaleniu stanu faktycznego sprawy, co podważa sformułowaną w tym przepisie zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę dokonywania ustaleń na podstawie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego;

- art. 122 w zw. z art. 119zzb § 4 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. statuującego zasadę prawdy obiektywnej, zasadę wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz zasadę swobodnej, a nie dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, poprzez uznanie, że podmiot kwalifikowany ujął w ewidencjach podatkowych faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz przyjęcie, że zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego, podczas gdy Szef KAS nie wykazał, że istnieje jakiekolwiek ryzyko oszustwa podatkowego oraz że w danej sprawie interes publiczny postawić należy ponad interesem jednostki, w sytuacji, gdy blokada rachunku bankowego prowadzi do braku możliwości prowadzenia działalności gospodarczej przez podmiot kwalifikowany.

W dniu 4 lutego 2020 r. do Ministerstwa Finansów wpłynęło pismo Podatnika z 3 lutego 2020 r., w którym przedstawiono przebieg inwestycji Spółki w zakładzie produkcyjnym zlokalizowanym w J., m.in. budowę strefy wodorowej, remont hali produkcyjnej, budowę biura i sali konferencyjnej czy budowę instalacji do uwodorowiania tłuszczy. Do pisma dołączono dokumentację fotograficzną w powyższym zakresie oraz formularz zgłoszenia znaku towarowego

Strona wyjaśniła, aby wcześniejsze pisma odnoszące się do blokady rachunku traktować jako zażalenie na postanowienie Szefa KAS z dnia [...] stycznia 2020 r.

4. Szef KAS postanowieniem z [...] lutego 2020 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu organ odwoławczy na wstępie nie stwierdził naruszenia przepisów prawa procesowego podniesionych w zażaleniu. Organ uznał, że w sprawie zebrano i rozpatrzono kompletny materiał dowodowy, pozwalający na ustalenie stanu faktycznego sprawy, nie naruszając przy tym granicy swobodnej oceny dowodów, a zaskarżone postanowienie zawiera poprawne uzasadnienie faktyczne i prawne.

Następnie organ odwoławczy stwierdził, że ze zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego wynika, że zachodzi wysokie prawdopodobieństwo, że faktury wystawione przez podmioty występujące w kwestionowanym przez organy podatkowe łańcuchu dostaw nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, lecz służyły wyłącznie obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur, przy czym łączna kwota szacowanego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od maja do września 2019 r. wynosi co najmniej 4.617.262 zł i wynika z wysokości podatku od towarów i usług wynikającego z faktur VAT wystawionych na rzecz Strony przez deklarowanych głównych dostawców towaru: T., A. sp. z o.o., F. sp. z o.o. oraz uwzględnienia wpłat podatku należnego wynikającego z deklaracji VAT-7 za miesiące maj - lipiec i wrzesień 2019 r., dokonanych przez Stronę. Szef KAS zakwestionował rzetelność i autentyczność działalności prowadzonej przez kontrahentów Spółki.

Zdaniem organu odwoławczego wskazują na to poniższe okoliczności faktyczne ustalone w toku sprawy:

1) Dokonywanie obrotów handlowych w wielomilionowej skali przy jednoczesnej słabej kondycji finansowej, braku środków trwałych, występowaniu straty z działalności, braku nieruchomości, pojazdów czy typowych płatności związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą;

2) Dochody wykazane zarówno przez E.S. (udziałowiec Spółki) jak i M.P. (prokurent Spółki), wskazują na brak możliwości sfinansowania przez nich pokrycia kapitału zakładowego Spółki i późniejszego jego podniesienia;

3) Dokonywanie znacznych wypłat gotówkowych przez ww. osoby z rachunków bankowych Spółki;

4) Wśród transakcji dokonywanych kartą występują płatności dotyczące zakupów prywatnych m.in. odzieży czy sprzętu RTV;

5) Brak uzasadnienia ekonomicznego dla stworzonego łańcucha dostaw;

6) Brak zaplecza techniczno-organizacyjnego do skali prowadzonej działalności, zważywszy zwłaszcza specyficzny rodzaj towaru będący przedmiotem obrotu (oleje roślinne);

7) Występowanie podmiotów, które jednocześnie stanowią ogniwo nabyć i dostaw towarów, tworząc zamknięty krąg obrotu towarowego.

Niezależnie od powyższego organ odwoławczy stwierdził, że z materiału dowodowego zebranego przez Szefa KAS w toku sprawy wynika, że Strona nie posiada majątku wystarczającego na pokrycie zobowiązań podatkowych. Przemawiają za tym poniższe przesłanki:

– W bilansie za okres 1 grudnia 2017 r. - 31 grudnia 2018 r. po stronie aktywów Strona wykazała jedynie aktywa obrotowe o wartości 23.461,56 zł;

– Po stronie pasywów Spółka wykazała m.in. zobowiązania krótkoterminowe w wysokości 45.500,40 zł oraz stratę z działalności w wysokości 27.038,84 zł;

– Strona jako przychód ze sprzedaży wykazała jedynie kwotę 32.149,34 zł;

– Spółka nie posiada nieruchomości ani pojazdów mechanicznych;

– Strona w deklaracji dla podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za 2018 r. wykazała stratę, nie dokonywała ponadto wpłat zaliczek z ww. tytułu za rok 2019, co świadczy prawdopodobnie o braku dochodów;

– Spółka nie wykazała składników majątkowych, które w perspektywie prowadziłyby do poprawy jej sytuacji finansowej, takich jak inwestycje czy należności długoterminowe;

– Działalność Spółki jest finansowana środkami pochodzącymi ze sprzedaży towaru, które po otrzymaniu są błyskawicznie transferowane do dostawców (finansowanie towaru środkami z jego sprzedaży w warunkach rynkowych przy wielomilionowych transakcjach jest obiektywnie mało prawdopodobne).

Natomiast w nawiązaniu do argumentacji Strony, która wskazywała w swoim zażaleniu, że środki na finansowanie działalności gospodarczej Spółki pochodzą ze środków przekazanych przez E.S., która otrzymała darowiznę od matki oraz pożyczkę od E. s.r.o., pożyczki udzielonej przez ww. podmiot czeski oraz kontraktów handlowych nawiązanych w początkowej fazie działalności (sprzedaż pelletu, podkładów kolejowych), Szef KAS podkreślił, że twierdzenia w tym zakresie nie zostały poparte żadnymi dowodami. Jak zauważył organ odwoławczy, dyrektorem zarządzającym w E. s.r.o. był M.P., prokurent Strony, zatem prawdopodobnie to powiązania osobowe, a nie okoliczności rynkowe miały wpływ na transfer środków z jednego podmiotu do drugiego.

Spółka nie przedstawiła również żadnych dowodów w zakresie wskazywanego przez organ gwałtownego wzrostu jej obrotów, aż do poziomu kilku milionów zł miesięcznie. Ponadto jak wynika z wyjaśnień Strony w odniesieniu do jej sytuacji majątkowej, nie wszystkie pożyczki udzielone Spółce zostały już spłacone, co w perspektywie czasowej może pogorszyć sytuację finansową Spółki.

Szef KAS wskazał również, że wypłaty gotówkowe i transakcje bezgotówkowe na rachunkach bankowych Spółki, wbrew twierdzeniom Strony, nie mają uzasadnienia gospodarczego. W tym zakresie organ wskazał w szczególności sumę wypłat gotówkowych w kwocie ok. 395 tys. zł czy dokonywanie płatności w sklepach odzieżowych, ze sprzętem RTV czy restauracjach.

W nawiązaniu do argumentacji Strony dotyczącej przebiegu inwestycji związanej z rozbudową bazy produkcyjnej w J., która nie została jeszcze ukończona i wymaga dalszych nakładów finansowych, Szef KAS wskazał, że inwestycja ta nie została wykazana w sprawozdaniu finansowym jako składnik majątkowy mający, w perspektywie długoterminowej, wpływ na ocenę sytuacji majątkowej Spółki. Strona nie przedstawiła również żadnej wyceny majątkowej tej inwestycji (w tym związanego z nią know-how), źródeł finansowania czy innej dokumentacji pozwalającej ocenić wpływ tego składnik majątkowego na kondycję finansową Spółki.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia postanowienia Szefa KAS z [...] lutego 2020 r. i utrzymanego nim w mocy postanowienia Szefa KAS z [...] stycznia 2020r. Wniesiono również o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 119zzb § 4 O.p. statuującego zasadę prawdy obiektywnej, zasadę wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz zasadę swobodnej, a nie dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, poprzez uznanie, że Spółka ujęła w ewidencjach podatkowych faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz przyjęcie, że zachodzi uzasadniona obawa, że nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego, podczas gdy Skarżąca do momentu dokonania blokady nie posiadała żadnych zaległości podatkowych, a Szef KAS nie wykazał, że istnieje jakiekolwiek ryzyko oszustwa podatkowego;

- art. 121 w zw. z art. 119zzb O.p. poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia na podstawie wybiórczej analizy materiału dowodowego, która spowodowała opisane w uzasadnieniu skargi błędne ustalenia stanu faktycznego sprawy, co podważa zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę dokonywania ustaleń na podstawie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego,

W skardze zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 119zw § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy zachodzi uzasadniona obawa, że Skarżąca nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego przekraczającego równowartość 10.000 euro, podczas gdy Spółka:

a. jest podmiotem rzeczywiście działającym, prowadzącym działalność operacyjną oraz posiadającym stosowne zaplecze organizacyjne i techniczne,

b. terminowo wykonuje wszystkie obowiązki podatkowe, w tym w szczególności terminowo składa deklaracje VAT-7, JPK, uiszcza należności publicznoprawne, w tym w szczególności w podatku VAT;

c. dokonuje zakupów towarów i usług wyłącznie od podmiotów, które zweryfikowała w sposób zgodny z najwyższymi standardami, tj. według wytycznych zawartych w sporządzonej przez Ministerstwo Finansów "Metodyce w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych" oraz przy wykorzystaniu agencji wywiadowczych;

- art. 119zw § 1 w związku z art. 119zv §1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że posiadane przez organu podatkowe informacje wskazują na prowadzenie przez Skarżącą działań z zamiarem wykorzystania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, w sytuacji gdy prowadzi legalną, zarejestrowaną działalność gospodarczą oraz terminowo odprowadza zobowiązania publiczno-prawne, w tym zwłaszcza podatek VAT, który Skarżąca płaci zawsze przed terminem jego wymagalności (z zachowaniem ustawowych terminów).

2.2. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019, poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Istota sporu między stronami koncentruje się wokół prawidłowości zastosowania instytucji blokady rachunków bankowych Skarżącej oraz oceny dowodów na okoliczność istnienia uzasadnionej obawy, że podmiot kwalifikowany, tj. Skarżąca, nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego.

5. Skarga jest niezasadna. Organ prawidłowo ustalił, że Skarżąca jako podmiot kwalifikowany mogła wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub czynności zmierzających do takich wyłudzeń. Blokada rachunków na 72 godziny była zasadna. Przedłużając tę blokadę organ prawidłowo wskazał na kwotę istniejącego zobowiązania podatkowego i w uzasadnieniu skarżonego postanowienia przekonuje o istnieniu uzasadnionej obawy, że Skarżąca nie będzie w stanie tego zobowiązania wykonać.

6. W pierwszej kolejności wyjaśnienia wymagają kwestie formalno-procesowe związane z dopuszczalnością orzekania w sprawie przez Sąd.

Stosownie do treści przepisu art. 119zzc § 1 pkt 3 O.p. blokada rachunku bankowego upada z upływem terminu określonego w postanowieniu, o którym mowa w art. 119zw § 1 O.p. Termin ten upłynął 9 kwietnia 2020 r. W związku z tym Sąd poddał analizie kwestię dopuszczalności skargi i przedmiotowości postępowania sądowego.

Blokada upadła po wydaniu skarżonego postanowienia. Przepis art. 119zzc § 1 pkt 3 O.p. stanowi jednak tylko o upadku blokady, co oznacza, że przestaje istnieć jej materialnoprawny skutek. Upadek blokady rachunku bankowego na podstawie art. 119zzc O.p. nie eliminuje jednak z obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin blokady oraz nie powoduje jego wygaśnięcia. Upadek blokady rachunku bankowego, po wydaniu i doręczeniu ostatecznego postanowienia stanowiącego termin takiej blokady, nie wpływa na możliwość oceny legalności aktów administracyjnych orzekających tę blokadę. Sąd bada zgodność z prawem ostatecznego postanowienia na dzień jego wydania. Skarga na postanowienie przedłużające blokadę rachunku jest więc dopuszczalna, a postępowanie sądowo-administracyjne nie staje się bezprzedmiotowe.

Inne rozumienie tej kwestii oznaczałoby, że postanowienie w przedmiocie blokady faktycznie nigdy nie poddawałoby się kontroli sądowo-administracyjnej.

7. 1. Wyjaśniając podstawy prawne niniejszego wyroku przywołać należy przepisy Ordynacji podatkowej, stanowiące podstawę wydania kwestionowanego rozstrzygnięcia umieszczone w Dziale IIIB - "Przeciwdziałanie wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych", Rozdziale 3 – "Blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego". Dział ten został dodany do Ordynacji podatkowej przez art. 4 pkt 3 ustawy z dnia 24 listopada 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2491, dalej: "ustawa STIR") zmieniającej Ordynację podatkową z dniem 13 stycznia 2018 r., natomiast przepisy Rozdziału 3 uprawniają Szefa KAS do blokowania rachunków bankowych podmiotom kwalifikowanym.

Zgodnie z art. 119zv § 1 O.p. Szef KAS może zażądać blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny, jeżeli posiadane informacje, w szczególności wyniki analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1, wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Żądanie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego zawiera (art. 119zv § 2 O.p.) oznaczenie numeru rachunku podmiotu kwalifikowanego (pkt 1) i okres blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego (pkt 2).

Na mocy art. 119zw § 1 O.p. Szef KAS może przedłużyć, w drodze postanowienia, termin blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10 000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie.

Postanowienie Szefa KAS zgodnie z art. 119zw § 2 O.p. zawiera:

1) oznaczenie numeru rachunku podmiotu kwalifikowanego;

2) zakres blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego;

3) oznaczenie terminu przedłużenia blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego;

4) uzasadnienie przedłużenia blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego;

5) pouczenie o treści art. 119zx, art. 119zy § 1, art. 119zz § 1, art. 119zza § 1 i art. 119zzb.

Zgodnie z art. 119zw § 24 O.p. żądanie przedłużenia terminu blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego jest skuteczne, jeżeli zostanie przekazane do banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej w okresie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego, o którym mowa w art. 119zv § 2 pkt 2.

Jednocześnie odnośnie możliwości kwestionowania przez stronę dokonywanych przez Szefa KAS blokad rachunku bankowego wskazać należy, że ustawodawca zgodnie z art. 119zzb § 1 O.p. przyznał prawo wniesienia zażalenia na postanowienie o przedłużeniu blokady, o którym mowa w art. 119zw § 1 O.p. Zażalenie jest rozpatrywane niezwłocznie, jednak nie później niż w terminie 7 dni od dnia jego otrzymania (art. 119zzb § 2 O.p.). Natomiast zgodnie z art. 119zzb § 4 O.p. w zakresie nieuregulowanym do postępowań dotyczących blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego, stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej - czyli działu Postępowanie podatkowe.

7.2. Warto też wskazać, że celem ustawy STIR, która wprowadziła powyższe regulacje, jest zgodnie z opublikowanym do niej uzasadnieniem, uszczelnienie systemu podatkowego, a w szczególności ograniczenie luki w podatku VAT spowodowanej wyłudzeniami, eliminacja z obrotu gospodarczego podstawionych firm oszukujących uczciwych przedsiębiorców oraz poprawa warunków prowadzenia działalności gospodarczej dla wszystkich podatników poprzez przywrócenie uczciwej konkurencji na rynku. Jednym ze sposobów ułatwiających wykrywanie i ściganie wyłudzeń skarbowych ma być wymiana informacji i współpraca pomiędzy organami władzy publicznej, a podmiotami sektora finansowego (tak w uzasadnieniu rządowego projektu ustawy o zmianie ustaw w celu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych, Sejm VIII kadencji, druk sejmowy nr 1880).

Jak wskazuje Ministerstwo Finansów "ustawa STIR uruchomiła system przekazywania informacji bankowych i ich analizy w celu zapobiegania wyłudzeniom skarbowym. Szef KAS otrzymuje codziennie informacje o rachunkach podmiotów kwalifikowanych w rozumieniu ustawy STIR (tj. innych niż rachunki osób fizycznych służące do celów prywatnych), a także o transakcjach tych podmiotów dokonywanych za pośrednictwem objętych tym systemem rachunków bankowych i rachunków w spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych. Wszystkie informacje są przesyłane automatycznie i elektronicznie za pośrednictwem izby rozliczeniowej.

Analiza ryzyka wystąpienia wyłudzeń skarbowych przeprowadzana na podstawie przekazanych informacji jest dwutorowa. Izba rozliczeniowa analizuje ryzyko przy pomocy algorytmów opartych na praktyce bankowej wykorzystującej doświadczenia w przeciwdziałaniu praniu pieniędzy. Rezultat analizy izby rozliczeniowej w postaci wskaźnika ryzyka jest przesyłany do Szefa KAS. W oparciu o informacje bankowe, wskaźnik ryzyka oraz inne posiadane dane (podatkowe, z Krajowego Rejestru Sądowego, z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej) Szef KAS dokonuje analizy ryzyka wystąpienia wyłudzenia skarbowego. Dokonywana analiza ryzyka wystąpienia wyłudzenia skarbowego może być podstawą podjęcia różnego rodzaju działań ze strony aparatu państwowego (odmowa rejestracji jako podatnika podatku VAT, wykreślenie podatnika VAT z rejestru, wszczęcie postępowania karnego), a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest jednym z nich.

Jednocześnie wskazać należy, że wprowadzona ustawą STIR regulacja rodzi w doktrynie zastrzeżenia co do konstytucyjności i proporcjonalności ingerencji w prawo własności i prywatności (tak: Paweł Mikuła, System Teleinformatyczny Izby Rozliczeniowej – wybrane szanse i ryzyka, w: B. Brzeziński, K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski (red.), Nowe narzędzia kontrolne, dokumentacyjne i informatyczne w prawie podatkowym, Warszawa, 2018 r., str. 367 - 394).

7.3. Podkreślić należy, że blokada rachunku bankowego jest instytucją znaną i stosowaną od wielu lat w polskim systemie prawnym, wymienić tu można następujące regulacje:

1) ustawę z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, która wprowadza blokadę rachunku na żądanie Generalnego Inspektora Informacji Finansowej lub prokuratora, ustawa weszła w życie z dniem 13 lipca 2018 r., do dnia 12 lipca 2018 r. obowiązywała ustawa z dnia 16 listopada 2000 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy i finansowaniu terroryzmu;

2) ustawę z dnia 29 lipca 2005 r. o nadzorze nad rynkiem kapitałowym, która wprowadziła blokadę rachunku na żądanie Przewodniczącego Komisji Nadzoru Finansowego, prokuratora lub Prokuratora Krajowego,

3) ustawę z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe, która wprowadziła blokadę rachunku przez bank lub prokuratora.

Istnienie podobnych instytucji w polskim systemie prawnym do zastosowanej w rozpoznawanej sprawie, nie zwalnia jednak ani sądu ani też Szefa KAS, który ją stosuje, od skrupulatnego i szczegółowego badania, czy spełnione zostały w stanie faktycznym sprawy przesłanki ustawowe jej dokonania, gdyż nie ulega wątpliwości, że ingeruje ona istotnie w sferę praw podatnika i może być dla niego środkiem wyjątkowo dolegliwym. Zwrócić należy uwagę, że przepisy Ordynacji podatkowej przewidują możliwość zwolnienia zablokowanych środków na wniosek podmiotu kwalifikowanego w enumeratywnie wskazanych przypadkach wymienionych w art. 119zy oraz 119zz O.p., jednak nie zmienia to faktu, że zastosowanie tego narzędzia uniemożliwia dysponowanie środkami zgromadzonymi na rachunku, co w znaczny sposób wpływa na możliwość prowadzenia działalności gospodarczej.

7.4. Standardy zastosowania omawianej blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego może jednak, w ocenie Sądu, wyznaczać orzecznictwo odnoszące się do zbliżonej instytucji regulowanej przepisami Ordynacji podatkowej, a mianowicie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych (art. 33 O.p.), gdzie występuje analogiczna przesłanka uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, a zabezpieczenie dokonywane jest przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania (art. 33 § 2 O.p.).

Jak wskazuje się w orzecznictwie, zastosowanie instytucji zabezpieczenia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 33 O.p. umożliwia organom dokonanie ingerencji w prawo własności podatnika, polegającej m.in. na czasowym ograniczeniu możliwości dysponowania zajętym składnikiem majątkowym oraz zmniejszeniu zdolności operacyjnej i kredytowej. W świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego ochrona praw majątkowych nie oznacza zupełnej niemożliwości ingerencji państwa w ich treść, ich absolutnej nienaruszalności (wyrok z dnia 22 czerwca 1999 r., sygn. K 5/99). Ingerencja taka może być uznana za dopuszczalną, a nawet - celową. Konieczne jest jednakże zachowanie ram konstytucyjnych, wyznaczających granice dopuszczalnych ograniczeń ochrony prawa majątkowego (wyrok z dnia 12 stycznia 2000 r., sygn. P 11/98).

W wyroku z dnia 8 października 2013 r., SK 40/12 Trybunał Konstytucyjny wskazał, że: "ocena zgodności przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego ze wskazanymi wzorcami kontroli sprowadza się do zbadania proporcjonalności tego rozwiązania. Pozostałe elementy testu dopuszczalności ograniczeń prawa własności wynikające z art. 64 ust. 3 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji nie budzą kontrowersji - jest oczywiste, że kwestionowana instytucja została uregulowana w formie ustawowej i nie narusza istoty prawa własności (prowadzi bowiem tylko do jego czasowego ograniczenia, a nie do odjęcia - to bowiem jest możliwe dopiero po zakończeniu kontroli podatkowej i wydaniu odpowiedniej decyzji).

Oceniając art. 33 § 2 pkt 2 w związku z art. 33 § 1 O.p. w tej perspektywie należy mieć na względzie specyfikę analizowanej instytucji. Zabezpieczenia wydawane w toku kontroli podatkowej - w przeciwieństwie do zabezpieczeń wydawanych np. w postępowaniu egzekucyjnym - służą zagwarantowaniu wykonania potencjalnego zobowiązania podatkowego, którego istnienie i wysokość są przedmiotem sporu między organami skarbowymi i podatnikiem. Choć docelowo mają one zapewnić spełnienie przez podatnika obowiązku płynącego z art. 84 Konstytucji, to jednak są stosowane na etapie, kiedy byt i zakres tego obowiązku są jedynie prawdopodobne, a nie - pewne i ostateczne. Z tego powodu zbadanie, czy zastosowanie tego rozwiązania jest konieczne i proporcjonalne, powinno być dokonywane ze szczególną dokładnością - czym innym jest bowiem ingerencja w prawo majątkowe na podstawie prawomocnej decyzji wymiarowej (w tym wypadku ograniczenie praw podatnika jest bowiem konstytucyjnie uzasadnione i - o ile nie prowadzi do konfiskaty mienia - nie może być traktowane jako nieproporcjonalne naruszenie praw podatnika - por. cytowane wyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego), a czym innym - ustanowienie zabezpieczenia należności podatkowej, co do której toczy się dopiero kontrola podatkowa.

Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, zakwestionowana przesłanka zastosowania zabezpieczenia, tj. uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, pozwala organom skarbowym (pod kontrolą sądów administracyjnych) na odpowiednie ustalanie relacji między konkurującymi wartościami - prawem własności podatnika i obowiązkiem płacenia przez niego podatków. Zgodnie z powołanym wyżej orzecznictwem administracyjnym, organy skarbowe mają obowiązek nie tylko wykazać (z powołaniem na konkretne elementy sytuacji podatnika, zwłaszcza jego kondycji majątkowej), że istnieje prawdopodobieństwo jego niewypłacalności, lecz także powinny ujawnić w uzasadnieniu decyzji zabezpieczającej powody zastosowania zabezpieczenia. Zaskarżony przepis gwarantuje więc (przynajmniej teoretycznie), że instytucja ta będzie stosowana w sposób rozważny i racjonalny. W taki też sposób jest on odczytywany przez sądy administracyjne, które podkreślają, że podejmując decyzję o wyborze zabezpieczenia, organ ma obowiązek wyważyć skuteczność zabezpieczenia i jego uciążliwość dla podatnika (por. np. wyrok NSA z 24 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1875/07, przesłanka ta była badana np. w wyrokach: WSA w Warszawie z 4 marca 2011 r., sygn. akt: III SA/Wa 2005/10 i III SA/Wa 2006/10 oraz WSA w Olsztynie z 17 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 688/12)."

W ocenie Sądu powyższe wywody dotyczące stosowania instytucji zabezpieczenia zobowiązań podatkowych na mocy art. 33 O.p. mogą posłużyć do wypracowania standardów oceny prawidłowości zastosowania instytucji blokady rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego.

7.5. W przekonaniu Sądu wymogi przyjmowane dla wykazania uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego w zakresie blokady rachunku bankowego w ramach regulacji STIR powinny być wyższe niż w przypadku zabezpieczenia orzekanego na podstawie art. 33 O.p., a uzasadnienie stanowiska organu bardziej przekonujące. Decyzja orzekająca o zabezpieczeniu na podstawie art. 33 O.p. może być bowiem wykonana przez podatnika dobrowolnie, w formach wskazanych w art. 33d § 2d O.p. W świetle art. 33d § 3 i 4 O.p. zabezpieczenie dobrowolne nie dość, że stanowi alternatywę dla przymusowej realizacji decyzji orzekającej zabezpieczenie to, w razie jego przyjęcia, zyskuje pierwszeństwo przed realizacją decyzji zabezpieczeniowej w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. A zatem nawet, jeżeli podatnik nie przekona organu o niezasadności orzekania zabezpieczenia na podstawie art. 33 O.p. to może, skutecznie oferując zabezpieczenie dobrowolne, uniknąć przymusowości realizacji tego zabezpieczenia. Tym samym może zniwelować lub ograniczyć uciążliwości orzeczonego zabezpieczenia dla bieżącej działalności podatnika. W tym zakresie, co do zasady, podatnik przestaje być zależny od ocen organu podatkowego.

Takich możliwości nie ma jednak podmiot kwalifikowany w reżimie procedury blokady rachunku bankowego. Inaczej niż w przypadku orzeczonego zabezpieczenia na podstawie art. 33 O.p., gdzie istnieje możliwość dobrowolnej realizacji zabezpieczenia przez podatnika (art. 33d § 2-4 O.p.), w razie orzeczenia blokady rachunku i jej przedłużenia, ustawa STIR nie przewiduje żadnych alternatywnych form uspokojenia uzasadnionych obaw organu co do niewykonania zobowiązania podatkowego. Art. 119zw § 5, art. 119zy oraz art. 119zz O.p. co prawda dają pewne uprawnienia Szefowi KAS do uznaniowej zmiany, uchylenia blokady lub zwolnienia środków albo zadysponowania pieniędzmi zablokowanymi na rachunku w ściśle określonych celach. Jednakże inaczej niż w przypadku regulacji art. 33d § 3 i 4 O.p., uelastycznienie blokady rachunku w reżimie ustawy STIR zależy od uznania organu podatkowego.

8. Specyfika postępowania w przedmiocie blokady rachunku i jej przedłużenia, gdzie Szef KAS musi w terminie trzech dni wydać postanowienie o przedłużeniu blokady, nie wyklucza stosowania przepisów zawartych w dziale IV Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie dowodowe. W świetle bowiem przywoływanego już art. 119zzb § 4 O.p. w zakresie nieuregulowanym do postępowań dotyczących blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego stosuje się odpowiednio przepisy działu IV O.p.. Wprawdzie szybkość tego postępowania determinowana jest jego skutecznością, nie zwalnia to jednak organu z obowiązku odpowiedniego stosowania reguł prowadzenia postępowania i przepisów, które te zasady precyzują.

Stosownie do art. 122 O.p. w związku z art. 119zzb § 4 O.p., w toku postępowania organ podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w prowadzonym postępowaniu. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, a jej realizacji służą przepisy Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, m.in. art. 187 § 1 O.p., nakładający na organy podatkowe obowiązek zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. To czy dana okoliczność została udowodniona można bowiem stwierdzić w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy (art. 191 O.p.). Z cytowanych przepisów prawa wynika, iż zadaniem organu jest takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Właściwe zastosowanie odpowiednich norm prawa materialnego jest bowiem uzależnione od uprzedniego, dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Dopiero po spełnieniu tych warunków, tj. prawidłowej subsumpcji okoliczności faktycznych sprawy do prawidłowo ustalonej normy prawa materialnego, można mówić o prawidłowym rozstrzygnięciu sprawy. Kolejną zasadę prowadzenia postępowania podatkowego statuuje art. 121 O.p., zgodnie z którym postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie strony do organów podatkowych. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że postępowanie budzące zaufanie to przede wszystkim postępowanie staranne, prowadzone dokładnie i rzetelnie, to jest z należytą dbałością o każdy istotny w sprawie szczegół oraz wyjaśniające wszystkie kwestie faktyczne i prawne.

9. 1. Odnośnie żądania dokonania blokady rachunku Skarżącej, jak wynika z akt przedłożonych Sądowi, zostało ono poprzedzone analizą ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1 O.p.

Podkreślić należy, że postępowanie w sprawie krótkiej (72 godzinnej) blokady i postępowanie w sprawie przedłużenia blokady, jakkolwiek muszą się zazębiać czasowo (mocą art. 119zw § 4 O.p.) to jednak operują zupełnie innymi przesłankami, a bezpośrednia zaskarżalność przewidziana jest tylko w tej drugiej procedurze. Podzielając pogląd, wyrażony w tezie wyroku NSA z 27 kwietnia 2020 r., I FSK 491/20, że "Zgodna z konstytucyjnymi zasadami wykładnia i analiza treści art. 119zv § 1 i art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że przesłanki tzw. krótkiej blokady rachunku podlegają kontroli sądowo-administracyjnej na podstawie art. 134 § 1 w zw. z art. 135 Ppsa w przypadku zaskarżenia postanowienia Szefa KAS w przedmiocie przedłużenia tejże blokady na czas oznaczony" Sąd orzekający w sprawie przedłużenia blokady poddał też ocenie legalność ustanowienia tzw. krótkiej blokady.

Przedstawiona analiza ryzyka uzasadniała - zdaniem Sądu - ocenę organu, zgodnie z którą Spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a dokonana blokada rachunku bankowego na 72 godziny była konieczna, aby temu przeciwdziałać.

9.2. Odnosząc powyższe regulacje do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, Sąd dla oceny postanowienia przedłużającego termin blokady rachunków bankowych Skarżącej na okres 3 miesięcy dokonać wpierw musi weryfikacji ustaleń co do skuteczności i prawidłowości blokady dokonanej na okres 72 godzin, bezpośrednio poprzedzającej skarżone postanowienie oraz terminowości realizowanych czynności. Obie blokady (krótka na 72 godziny) i ta przedłużająca ją na czas określony (maksymalnie 3 miesiące) są ze sobą niewątpliwie powiązane.

Blokada rachunków na 72 godziny została dokonana w dniu 3 stycznia 2020 r. o godzinie 8.45, 8.57 oraz 10.02 (akta administracyjne, karta nr 16 i 17), a przedłużenie blokady nastąpiło w dniu 9 stycznia 2020 r. o godzinie 8.45 (akta administracyjne, karta nr 69). Stosownie do art. 119zl § 1 O.p., do biegu tego godzinowo określonego terminu nie wlicza się sobót ani dni ustawowo wolnych od pracy.

Mając to na uwadze, postanowienie w przedmiocie przedłużenia blokady zostało wydane w ustawowym terminie, w trakcie obowiązywania krótkiej blokady (art. 119zw § 4 O.p.), a więc w aspekcie chronologicznym postanowienie organu pierwszej instancji przedłużające blokadę jest prawidłowe.

9.3. Skarżąca próbuje merytorycznie zwalczać legalność i dopuszczalność blokady krótkiej wskazując, że Spółka swoim działaniem nie naruszyła żadnych przepisów prawa podatkowego i prowadzi realną, legalną i zarejestrowaną działalność gospodarczą oraz posiada niezbędne zaplecze organizacyjne i techniczne. Skarżąca podnosi, że terminowo płaci podatki oraz składa pliki JPK_VAT.

Lektura skargi wskazuje, że Skarżąca uważa, że dokonując blokady rachunków organ jest obowiązany wykazać możliwość nieprawidłowości występujących bezpośrednio w Spółce i powołać na tę okoliczność stosowny materiał dowodowy. Przepis art. 119zv § 1 O.p. Skarżąca zadaje się rozumieć w ten sposób, że to podmiot kwalifikowany, a więc Skarżąca, musiałby zajmować się wyłudzeniami skarbowymi lub podejmować czynności zmierzające do wyłudzenia skarbowego, a więc podejrzenie wyłudzenia skarbowego powinno wystąpić wobec Spółki, aby blokować jej rachunki bankowe. Skarżąca uważa, że faktury poddawane przez organ w wątpliwość dokumentują realne zdarzenia gospodarcze. Spółka podkreśla, że skrupulatnie weryfikuje podmioty wystawiające na nią faktury. Skarżąca nie uważa, że istnieje jakiekolwiek ryzyko oszustwa podatkowego.

Odnosząc się tej grupy zarzutów należy wskazać, że zgodnie z art. 119zv § 1 O.p. Szef KAS może zażądać blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny, jeżeli posiadane informacje, w szczególności wyniki analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1, wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać.

Z treści tego przepisu nie można jednak wywodzić, że wyłudzenia skarbowe lub czynności zmierzające do wyłudzenia skarbowego muszą w każdym przypadku występować bezpośrednio w podmiocie kwalifikowanym. Blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego może okazać się konieczna, aby przeciwdziałać wyłudzeniom skarbowym u innych podmiotów niż podmiot kwalifikowany. Oszustwo podatkowe może wystąpić u innych podmiotów niż podmiot kwalifikowany, ale podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków do celów związanych z tym oszustwem, będąc jego świadomym uczestnikiem lub chociażby będąc w to nieświadomie uwikłanym i w ten sposób pomagać innym podmiotom w dopuszczaniu się wyłudzeń skarbowych. W świetle art. 119zv § 1 O.p. wyłudzenia skarbowe nie muszą koniecznie występować w podmiocie kwalifikowanym, którego rachunki są blokowane, ale takie wyłudzenia mogą występować na etapach fakturowania poprzedzających podmiot kwalifikowany lub na tych etapach łańcuchu fakturowania, które następują już po podmiocie kwalifikowanym.

Blokada rachunków bankowych ma, z jednej strony, służyć natychmiastowemu przerwaniu transferu pieniędzy w mechanizmie oszustwa podatkowego (krótka blokada), a z drugiej strony ma zabezpieczyć środki pieniężne na zaspokojenie zobowiązania podatkowego (blokada 3-miesięczna) w podmiocie kwalifikowanym, w związku z powstaniem u niego konsekwencji podatkowych uwikłania się w to oszustwo.

9.4. Należy też zwrócić uwagę na definicję pojęcia "wyłudzenia skarbowe", zawartą w art. 119zg pkt 9 O.p., które jest znacznie szersze niż tylko uzyskanie nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług lub narażenie organu na taki zwrot. W pojęciu wyłudzenia skarbowego (dla potrzeb ustawy STIR) mieszą się: przestępstwa skarbowe, o których mowa w art. 54 § 1 i 2, art. 55 § 1 i 2, art. 56 § 1 i 2, art. 62 § 1-2a oraz art. 76 § 1 i 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy, przestępstwa, o których mowa w art. 270a § 1 i 2, art. 271a § 1 i 2 oraz art. 277a § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1600 i 2077 oraz z 2019 r. poz. 730), przestępstwa, o których mowa w art. 258 § 1-3 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny, mające na celu popełnienie przestępstw skarbowych, o których mowa w lit. a, lub przestępstw, o których mowa w lit. b.

Jedynie dla zilustrowania szerokiego spektrum zachowań kwalifikowanych w procedurze STIR jako wyłudzenie skarbowe warto tylko przykładowo odnotować, że wyłudzeniem skarbowym jest też uchylanie się od opodatkowania, nieujawnianie właściwemu organowi przedmiotu lub podstawy opodatkowania lub nieskładanie deklaracji podatkowej, posługiwanie się nierzetelną fakturą, przestępstwo przeciwko dokumentom (treści faktury). Sytuacja, w której posługiwano się fakturą nierzetelną uzurpując sobie prawo odliczenia podatku w niej wykazanego, a przez to obniżenie swojego podatku należnego mieści się też w pojęciu wyłudzenia skarbowego. Ma tu miejsce nieujawnienie organowi podatkowemu prawidłowej podstawy opodatkowania i uchylenie się od opodatkowania.

Organ wykazał, że Spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, a blokada rachunku jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Przepis art. 119zv § 1 O.p. nie wymaga jednak jednoczesnego wykazania, że to Spółka dokonywała świadomych i zamierzonych wyłudzeń skarbowych.

9.5. Uzasadnienie skarżonego postanowienia zawiera analizę dotyczącą podmiotów występujących jako wystawcy spornych faktur (olej roślinny) na Skarżącą, tj. T., A. Sp. z o.o. oraz F. Sp. z o.o. Tym podmiotom organ przypisuje zadanie wydłużania łańcucha dostaw towaru. Organ charakteryzuje też podmioty występujące w łańcuchu dostaw przed bezpośrednimi kontrahentami Spółki. Jak wynika z analizy ryzyka kluczową rolę odgrywa tu F., który jest też głównym dostawcą do A. i T. Organ stawia tezę, że podmioty figurujące jako dostawcy do F., tj. C. i N., I. popełniały oszustwa podatkowe występując jako tzw. znikający podatnicy, a dalej idąc ich dostawcami były podmioty z Czech i Ukrainy,

Zdaniem organu główny odbiorca Spółki – W. S.A. też charakteryzuje się udziałem w oszustwach typu karuzelowego, jej prezes został tymczasowo aresztowany pod zarzutem wyprowadzenia z zarządzanych Spółek znacznego majątku (96 mln zł). Organ ustalił, że W. S.A. dokonywała nabyć towaru także od innych niż Skarżąca podmiotów, wobec których także orzeczono blokadę ich rachunków bankowych. W. S.A. wykazywała WDT do podmiotu czeskiego B. s.r.o., który był też deklarowanym nabywcą od Skarżącej oraz J.B.

Spółka w skardze w istocie nie polemizuje z tymi ustaleniami, a jedynie kwestionuje przypisywanie jej wiedzy o tym, że występowały nieprawidłowości po stronie tych podmiotów. Ustalenia organów wobec wskazanych fakturowych dostawców bezpośrednich i pośrednich Spółki nie są przedmiotem sporu. Należy przyznać organowi rację, że charakterystyka i cechy podmiotowe tych spółek, opisane w skarżonym postanowieniu i w analizie ryzyka wskazują, że mogły one uczestniczyć w oszustwach podatkowych, one same mogły dopuszczać się wyłudzeń skarbowych lub pomagać w tym innym podmiotom, unikając zapłaty podatku należnego. Organ w uzasadniony sposób przyjmuje, że te podmioty pełniły rolę tzw. znikających podatników lub pełniły rolę buforów sztucznie wydłużających łańcuch dostaw, zgodnie z rolami jakie przypisuje im organ podatkowy.

Sąd zgadza się z oceną organu, że opisana w uzasadnieniu skarżonego postanowienia i poparta analizą ryzyka architektura fakturowania mogła służyć do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. Spełniona była przesłanka do zastosowania krótkiej blokady u Skarżącej, która jako podmiot kwalifikowany mogła wykorzystywać działalność banków (swoje rachunki bankowe) dla celów związanych z wyłudzeniami skarbowymi. Blokada rachunków bankowych Skarżącej była konieczna, aby temu przeciwdziałać.

Wymaga podkreślenia, że podstawową metodą weryfikacji opisanych transakcji była analiza przepływów na rachunkach bankowych Spółki oraz plików JPK_VAT, która w powiązaniu z innymi ustaleniami faktycznymi prowadzi do uzasadnionego wniosku, że rzetelność zdarzeń gospodarczych stanowiących podstawę do odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego budzi uzasadnione wątpliwości. Ocena płynąca z analizy ryzyka, wymaganej wprost przepisem art. 119zv § 1 O.p., jest w tym zakresie istotnym argumentem organu.

9.6. Także charakterystyka Skarżącej wzmacnia powody uzasadniające potrzebę orzeczenia przedłużenia blokady rachunków bankowych. U Skarżącej nastąpił w krótkim czasie skokowy wzrost obrotów. Skarżąca argumentuje to kontraktem z W. S.A., ale właśnie ten podmiot jest podejrzewany o udział w oszustwach podatkowych typu karuzelowego. Organ słusznie dostrzega, że gwałtowny wzrost obrotu może znamionować oszustwo podatkowe, bo pociąga za sobą wysokie kwoty podatku naliczonego.

Przekonuje Sąd analiza organu co do braku możliwości finansowania działalności Skarżącej przez udziałowca – E.S. oraz prokurenta M.P. Dochody tych osób są zbyt małe, aby były w stanie podołać temu ciężarowi; M.P. osobiście posiada też znaczne zaległości podatkowe (ok. 2,3 mln zł) z tytułu orzeczenia jego odpowiedzialności podatkowej za zaległości innych spółek, a egzekucja jest jak dotąd bezskuteczna. Wedle twierdzenia Skarżącej uzyskuje ona pożyczki od czeskiej spółki E. (zarządzanej przez M.P.). Wskazane osoby dokonały wypłat znacznych środków ze Spółki (w tym gotówkowych). Ze środków Spółki finansowe są zakupy odzieży i sprzętu RTV, co -jak wskazuje organ - trudno powiązać z handlem olejem. Spółkę cechuje słaba kondycja finansowa i brak środków trwałych.

Organ wykazał, że zakupy towaru u Skarżącej są finansowane ze środków pochodzących z jego sprzedaży, najczęściej w tym samym dniu. Błyskawiczne transakcje i przelewy pieniędzy bez kredytu kupieckiego są, powszechnie znanym, elementem charakteryzującym oszustwa podatkowe. Skarżąca twierdzi, że chciała w ten sposób budować swoją reputację jako rzetelny podmiot. Czy oszustwa podatkowe faktycznie miały miejsce w rozliczeniu Skarżącej wykaże dopiero kontrola celno-skarbowa. Jednak dostrzeżenie przez organ szybkości transakcji i kredytowania zakupu przez Skarżącą środkami nabywcy w wielomilionowym rozmiarze może uzasadniać potrzebę blokady rachunku bankowego.

9.7. Dokładne ustalenie, kto dopuszczał się wyłudzeń skarbowych, w jaki sposób i w jakim zakresie nie mieści się w zakresie postępowania STIR, a szczególnie w ramach postępowania poprzedzającego krótką blokadę. Na tym etapie było wystarczające stwierdzenie organu, poparte analizą ryzyka, że do takich wyłudzeń skarbowych mogło dochodzić lub może dojść w przyszłości (czynności zmierzające do wyłudzenia).

Skarżąca błędnie twierdzi, że organ przypisuje jej "zamiar" wykorzystania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. Organ takiego zarzutu nie stawia. W postępowaniu w sprawie przedłużenia blokady rachunku bankowego kwestii zamiaru wyłudzenia, czy winy nie bada się. Istotne są obiektywne okoliczności wskazujące, że mogło dochodzić do wyłudzeń skarbowych, a rola Skarżącej wymaga wyjaśnienia w odrębnym postępowaniu ukierunkowanym na weryfikację rzetelności jej rozliczenia podatkowego.

10. 1. Wbrew zarzutom skargi organ nie twierdzi ani nie sugeruje, że Spółka jest podmiotem fikcyjnym. Poza zakresem sporu pozostaje więc kwestia zarejestrowania przez Skarżącą działalności gospodarczej oraz wywiązywania się przez nią z deklarowanych zobowiązań podatkowych oraz obowiązków informacyjnych JPK.

Odnosząc się do argumentacji Skarżącej dotyczącej zachowania jej prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur trzeba podnieść, że przedmiotem skarżonego postanowienia nie jest finalne wypowiadanie się co do tego, czy faktury wystawione na Skarżącą przez wskazane wyżej trzy podmioty (T., A. Sp. z o.o. oraz F. Sp. z o.o.) dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca, czy może jednak dokumentują czynności realne i dokonane przez wystawcę faktur. Dotyczy to także kwestii dobrej wiary oraz należytej staranności Skarżącej, czy procedur weryfikacji tych podmiotów jako mogących mieć wpływ na ewentualne naruszenia w zakresie prawidłowości rozliczeń Spółki w podatku od towarów i usług. Te kwestie będą badane w toczącej się kontroli celno-skarbowej, a niewykluczone, że także w odrębnym postępowaniu podatkowym. Również kwestia oceny okoliczności, roli i charakteru działań Strony w łańcuchu transakcji obrotu towarem wykracza poza granice niniejszej sprawy.

Skarżąca wadliwie odczytuje zakres niniejszego podstępowania, którego przedmiotem jest jedynie przedłużenie blokady rachunków bankowych. Wbrew zarzutom skargi organ nie twierdzi, że sporne faktury są nierzetelne i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ twierdzi jedynie, że zachodzi wysokie prawdopodobieństwo, że tak właśnie jest. A taka ocena organu nie jest domysłem, ale opiera się na wielopłaszczyznowej analizie charakterystyki podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji, w tym Skarżącej oraz okoliczności towarzyszącym tym transakcjom. Organ wykorzystał w tej analizie ryzyka konkretne, obiektywne i weryfikowalne dane i informacje, w tym pochodzące z systemu bankowego co do przepływu środków pieniężnych. Ich całościowe ujęcie i wspólna ocena, czego wymaga art. 191 O.p., prowadzi organ do trafnego wniosku co do spełnienia przesłanek przedłużenia blokady rachunków bankowych Spółki.

10.2. Organ prawidłowo wyjaśnił Stronie, że weryfikacja transakcji dokonywanych pomiędzy Stroną a jej kontrahentami będzie miała miejsce w toku kontroli celno-skarbowej, która obecnie się toczy, a następnie ewentualnego postępowania podatkowego, w którym organ podatkowy określi prawidłową wysokość zobowiązań podatkowych Strony w podatku od towarów i usług za okres objęty tą kontrolą. Skarżąca nie ma więc racji domagając się, aby już w ramach niniejszego postępowania badać jej relacje z wystawcami spornych faktur, w tym oceniać w jaki sposób dokonywała ich weryfikacji i czy ta weryfikacja była wystarczająca.

Organ nie neguje, że Skarżąca weryfikowała kontrahentów, ale badanie tzw. należytej staranności ma znaczenie w zakresie orzekania o prawie do odliczenia podatku naliczonego a nie w postępowaniu w sprawie przedłużenia blokady rachunku bankowego. Wbrew oczekiwaniu Skarżącej, nie ma uzasadnienia prawnego do wplatania w postępowanie zabezpieczające, jakim jest postępowanie w sprawie przedłużenia blokady rachunków bankowych, elementów rozstrzygnięcia co do kwestii materialnoprawnych, w tym badania należytej staranności. Postępowanie w sprawie przedłużenia blokady rachunku bankowego nie może więc przekształcić się w postępowanie określające wysokość zobowiązania.

11. 1. Oceniając zasadność i prawidłowość zastosowania instytucji przedłużenia terminu blokady, należy wskazać, że jej podstawą jest art. 119zw § 1 O.p. Przesłanką przedłużenia blokady jest uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego przekraczającego równowartość 10 000 euro.

Odnośnie istnienia obawy niewykonania zobowiązania, należy zauważyć, że nie istnieje wyczerpujący katalog okoliczności, które mają znaczenie dla oceny, czy spełnione zostały przesłanki dokonania przedłużenia blokady. W każdej sprawie inne okoliczności mogą świadczyć o istnieniu obawy niewykonania zobowiązania. Kwestia wykładni pojęcia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania była rozważana przez Trybunał Konstytucyjny na gruncie art. 33 O.p. – instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed terminem płatności. W tym względzie Trybunał Konstytucyjny w powoływanym już wyżej wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, wskazał na następujące możliwe przesłanki pozytywne uzasadniające zastosowanie instytucji zabezpieczenia: znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami i majątkiem podmiotu, strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań; relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania; ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur.

11.2. Na gruncie przedłużenia blokady sporną kwestią jest wykazanie potencjalnych nieprawidłowości po stronie Spółki wyrażających się w kwocie 4.617.262 zł stanowiącej kwotowy pułap blokady.

Organ działając na podstawie art. 119m § 1 O.p. przeprowadził w niniejszej sprawie analizę ryzyka dotyczącą Strony i w jej wyniku doszedł do wniosku, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że Spółka rozliczała podatek VAT z faktur zakupu stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, która to okoliczność ma wpływ na prawo Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Uzasadnienie skarżonego postanowienia (strona 20-21) wprost wskazuje na tę kwotę jako podatek wykazany w nabyciu od wskazanych wyżej dostawców w okresie maj-wrzesień 2019. Jest to więc kwota podatku naliczonego, do którego odliczenia od podatku należnego Skarżąca potencjalnie nie była uprawniona. W badanej sprawie chodzi więc o zobowiązanie Skarżącej związane z nieuwzględnieniem na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. podatku naliczonego z faktur wystawionych przez wskazane podmioty. Organ prawidłowo kwalifikuje zobowiązanie podatkowe Skarżącej we wskazanej kwocie jako istniejące we wskazanym okresie. Innymi słowy zobowiązania w podatku od towarów i usług we wskazanym okresie powinny być wyższe łącznie o kwotę 4.617.262 zł.

Zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa. Dla istnienia zobowiązania podatkowego, w świetle definicji zawartej w art. 5 O.p., nie ma znaczenia czy zobowiązanie to zostało prawidłowo zadeklarowane przez podatnika lub czy organ wydał decyzję określającą wysokość tego zobowiązania. Pojęcia podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 21 § 2 O.p., które ma w istocie jedynie wyraz techniczny nie można więc mylić z zobowiązaniem podatkowym, które jest powinnością do zapłaty podatku, bez względu na to, czy kwota zobowiązania podatkowego została ujawniona w deklaracji podatkowej czy nie. Wywód organu podatkowego w tej kwestii zawarty w uzasadnieniu skarżonego postanowienia jest prawidłowy. Kwotę blokady należało kwalifikować na gruncie art. 119zw § 1 O.p., jako zobowiązanie podatkowe istniejące u Skarżącej, lecz przez nią nie zadeklarowane, co znajduje oparcie w założeniach organu uzasadnionych treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Co prawda, jak wyżej wskazano organ nie stawia wprost tezy o tym, że Skarżąca (obok innych podmiotów) też dopuszczała się wyłudzeń skarbowych to jednak nie można nie zauważać, że w świetle art. 119zg pkt 9 lit. a O.p. w związku z art. 54 § 1 i 2 ustawy - Kodeks karny skarbowy wyłudzeniem skarbowym jest też uchylanie się od opodatkowania oraz nie ujawnianie właściwemu organowi przedmiotu lub podstawy opodatkowania.

11.3. Nie ma kluczowego znaczenia dla oceny skarżonego postanowienia to, że Skarżąca nie ma zaległości podatkowych. Oznacza to, że dotychczas regulowała deklarowane zobowiązania, w tym w podatku od towarów i usług. Nie dowodzi to jednak, że deklaracje w tym podatku były rzetelne i nie wykorzystywano w ich rozliczeniu faktur niedokumentujących realnych zdarzeń gospodarczych.

Wbrew błędnemu założeniu Skarżącej, instytucja blokady rachunku bankowego i przedłużenia tej blokady nie jest adresowana tylko do podmiotów pozornych, "fikcyjnych", które nie wywiązują się ze swoich bieżących obowiązków podatkowych lub sprawozdawczych (JPK), posiadają zaległości podatkowe.

12. 1. Podsumowując dotychczasową część uzasadnienia wyroku, chybione są zarzuty skargi w zakresie dotyczącym udowodnienia przesłanek ustanowienia krótkiej blokady, w tym możliwości wykorzystywania przez Skarżącą jej rachunków bankowych do wyłudzeń skarbowych (w szczególności wyłudzeń dokonywanych lub zamierzonych u innych podmiotów) oraz wskazania kwoty istniejącego zobowiązania podatkowego Skarżącej stanowiącej górny limit blokady. Uzasadnienie skarżonego postanowienia jest w tym zakresie prawidłowe i wystarczające.

12.2. Skarżąca wnosi o przeprowadzenie przez Sąd, na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., dowodu z protokołu przesłuchania prokurenta Skarżącej na okoliczność prowadzenia przez Spółkę rzeczywistej i legalnej działalności gospodarczej. Jak wyżej wyjaśniono, te okoliczności nie mają znaczenia przy ocenie przesłanek warunkujących zastosowanie wobec Spółki blokady rachunków bankowych. Przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z tego dokumentu nie jest więc niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Nadto przesłuchanie miało miejsce 10 marca 2020 r., a więc już po wydaniu skarżonego postanowienia, a więc nie mogło być znane organowi wydającemu skarżone postanowienie. W przekonaniu Sądu, prowadzenie dowodu z protokołu przesłuchania świadka prowadziłoby też do obejścia art. 106 § 3 P.p.s.a., który zezwala jedynie na prowadzenie dowodu z dokumentu, a jednocześnie sąd administracyjny nie może przesłuchiwać świadków.

13. 1. Drugim filarem skarżonego postanowienia, obok okoliczności związanych z wykazaniem istniejącego zobowiązania w kwocie 4.617.262 zł, jest wykazanie uzasadnionej obawy, że Strona zobowiązania w tej kwocie nie wykona. Analizując ten obszar organ winien poddać badaniu nie tylko okoliczności spornych transakcji, ale przede wszystkim cechy podmiotowe Skarżącej, w tym jej kondycję majątkową i finansową.

13.2. Organ przekonuje, że sytuacja finansowa Spółki jest słaba. Spółka poniosła stratę w 2018 r., a przychody wyniosły ok. 32 tys. zł. W 2019 r. nie regulowała zaliczek na podatek dochodowy, co może – jak logicznie wywodzi organ - wskazywać na prawdopodobny dalszy brak dochodów. Spółka nie ma ruchomości oraz nieruchomości. Aktywa obrotowe to jedynie ok. 23 tys. środków pieniężnych, a zobowiązania krótkoterminowe to ok. 45 tys. zł. Z analizy ryzyka, że Spółka nie zwróciła większości pożyczki zaciągniętej w czeskiej spółce E.

Faktem jest, że analizując sytuację ekonomiczną i majątkową Spółki organ posługuje się danymi bilansowymi za okres grudzień 2017 – grudzień 2018 r., co wytyka Skarżąca. Skarżąca sugeruje, że obecny stan majątkowy Spółki jest inny. Nie popiera jednak tego twierdzenia żadnymi dowodami. Działania i plany inwestycyjne Spółki uwidocznione w pliku zdjęć złożonych do akt sprawy (akta administracyjne – załącznik do pisma z dnia 3 lutego 2020 r. – karta nr 174) obrazują generalny remont budynku w J. i lokalu w K., budowę instalacji produkcyjnej, przygotowanie brandingu oraz znaku towarowego "C.". Te zdjęcia, a także uzyskanie zezwolenia na pośredniczenie w obrocie oraz wytwarzaniu odpadów nie przekładają się na wykazanie wymiernych i znaczących aktywów finansowych. Nie wiadomo, jak remont budynku i lokalu miałby dowodzić istnienia zasobów majątkowych Spółki, skoro nie figuruje ona jako właściciel nieruchomości wedle stanu na początek 2020 r. Spółka wskazuje, aby inwestycja związana z rozbudową bazy w J. została jeszcze ukończona, co zapewne wymaga dalszych nakładów finansowych. Inwestycja ta nie została wykazana w sprawozdaniu finansowym jako składnik majątkowy mający w perspektywie długoterminowej wpływ na ocenę sytuacji majątkowej Spółki; Strona nie przedstawiła również wyceny majątkowej tej inwestycji, źródeł finansowania czy innej dokumentacji pozwalającej ocenić wpływ tego składnika majątkowego na jej kondycję finansową. Opis przebiegu inwestycji, dokumentacja fotograficzna, opis testów produkcyjnych oraz twierdzenie Skarżącej o innowacyjności technologii nie może zastąpić oszacowania wartość inwestycji. Także w skardze nie podano, chociażby w przybliżony sposób, tej wartości. Organ nie miał więc wystarczających powodów, aby przyjmować, że wartość tej nieukończonej inwestycji chociażby zbliży się do wartości ok. 4,6 mln zł, co jest kwotą zabezpieczanego zobowiązania podatkowego, czy też w niedługiej przyszłości ta inwestycja zagwarantuje dochody na takim poziomie kwotowym.

Skarżąca nie przedłożyła dokumentów wskazujących na wartość prowadzonych inwestycji, wartość opisywanego mienia, w tym wartość know-how, czy znaku towarowego. Strona polemizuje z ustaleniami organu, ale nie przedkłada informacji, czy dokumentów, które wskazywałyby, że sytuacja majątkowa i finansowa Strony istotnie odbiega od tej, którą ustalił organ. Akta sprawy wskazują, że Skarżąca nie ma, potwierdzonych dowodowo, argumentów, które mogłyby obalić ustalenia organu i wskazać na diametralną poprawę sytuacji finansowej Spółki w 2019 i na początku 2020r.

Zdaniem Sądu, organ prawidłowo wnioskuje, że Spółka nie posiada majątku wystarczającego na uregulowanie zobowiązania w wysokości szacowanej w skarżonym postanowieniu.

14. 1. Reasumując, w ocenie Sądu poczynione w sprawie ustalenia uzasadniały zastosowanie wobec Spółki zarówno blokady rachunku jak i jej przedłużenia. Prawidłowo Szef KAS ocenił, na podstawie przeprowadzonej analizy ryzyka oraz całokształtu ustalonych okoliczności odnoszących się zarówno do Skarżącej, jej kontrahentów oraz okoliczności dokonywania spornych transakcji w całym łańcuchu obrotu, że Spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, a blokada rachunku jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Prawidłowe, zdaniem Sądu, były także ustalenia i oceny stanowiące podstawę do przedłużenia terminu blokady, gdyż w sprawie zachodziła uzasadniona obawa, że Spółka nie wykona zobowiązania, które zgodnie z wstępną kalkulacją organu znacznie przekroczy równowartość 10.000 euro.

Nie naruszono więc art. 119zw § 1 O.p. oraz art. 119zv § 1 O.p

14.2. Sąd stwierdza, że zarzuty naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 119zzb § 4 O.p. nie są zasadne.

Uznać należy, że organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, jaki powinien być wymagany do orzekania w zakresie postępowania w sprawie blokady rachunku bankowego. W ocenie Sądu dokonana przez organy w niniejszej sprawie ocena dowodów nie nosi cech dowolności. Wnioski, które wywiodły organy należy uznać za logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Posiadane dowody organy poddały wnikliwej i poprawnej ocenie. Rozumowanie organów uwzględnia podstawowe reguły postępowania administracyjnego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Wysnutym przez organy wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Sąd nie dopatruje się w skarżonym postanowieniu elementów, które mogłyby podważać zasadę zaufania do organów podatkowych.

15. Skarżąca zarzuca, że zastosowanie blokady rachunku bankowego jest w realiach sprawy wyjątkowo uciążliwe i nadmiernie ingerujące w możliwość prowadzenia przez nią działalności.

Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 12 stycznia 1999 r., sygn. P 2/98, ingerencja w prawa jednostki, z jednej strony, stawia przed prawodawcą każdorazowo wymóg stwierdzenia rzeczywistej potrzeby jej dokonania w danym stanie faktycznym w zakres prawa bądź wolności jednostki. Z drugiej zaś winna ona być rozumiana jako wymóg stosowania takich środków prawnych, które będą skuteczne, a więc rzeczywiście służące realizacji zamierzonych przez prawodawcę celów. Ponadto chodzi tu o środki niezbędne, w tym sensie, że chronić będą określone wartości w sposób, bądź w stopniu, który nie mógłby być osiągnięty przy zastosowaniu innych środków. Niezbędność to również skorzystanie ze środków jak najmniej uciążliwych dla podmiotów, których prawa lub wolności ulegną ograniczeniu. Ingerencja w sferę statusu jednostki musi więc pozostawać w racjonalnej i odpowiedniej proporcji do celów, których ochrona uzasadnia dokonane ograniczenie.

Zdaniem Sądu, na gruncie prawa administracyjnego, którego częścią jest prawo podatkowe, zasada ta zakłada, że jeśli istnieje wybór pomiędzy środkami nadającymi się do osiągnięcia danego celu, organy administracji publicznej powinny wybierać środki najmniej dotkliwe, niedogodności zaś wynikające z zastosowania danej normy prawnej powinny pozostawać w odpowiedniej relacji do urzeczywistnianego celu.

Sąd zauważa przy tym, że konieczność zastosowania tej zasady wymaga, jak podkreślił NSA w wyroku z dnia 31 sierpnia 2011 r., I FSK 1195/10 całościowej oceny określonego stanu faktycznego oraz regulacji prawnych tego stanu pod kątem zbadania, jakiemu celowi służyło dane unormowanie i jaki był przedmiot ochrony.

W niniejszej sprawie uregulowanie STIR służyło zapobieganiu wyłudzaniu podatku od towarów i usług na dużą skalę. Stan taki zagraża stabilności dochodów budżetowych. System STIR ma też wzmocnić bezpieczeństwo podatników, bo będzie eliminować z obrotu gospodarczego podstawione firmy oszukujące uczciwych przedsiębiorców.

To w ocenie Sądu, uzasadnia ingerencję w prawa jednostki, a reakcja wyrażająca się w blokadzie rachunków bankowych nie jest nadmierną wobec uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, której geneza bierze źródło w wyłudzeniach skarbowych z wykorzystaniem systemu VAT.

Organ wykazał, że Skarżąca jako podmiot kwalifikowany mogła wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. Rola Skarżącej w zakresie tych wyłudzeń wymaga wyjaśnienia w odrębnym postępowaniu. W realiach niniejszej sprawy organ zastosował instytucję blokady rachunku bankowego w sposób celowy i uzasadniony koniecznością przerwania przepływu środków pieniężnych za pośrednictwem rachunków bankowych Skarżącej.

16. 1. Skarżąca podkreśla, że w ramach swojej działalności zatrudnia pracowników.

Sąd zauważa, że na podstawie art. 119zy § 1 pkt 1 O.p., na wniosek podmiotu kwalifikowanego Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, w drodze postanowienia, wyrazić zgodę na wypłatę z zablokowanego rachunku podmiotu kwalifikowanego środków na wynagrodzenie za pracę wypłacane na podstawie umowy o pracę zawartej co najmniej 3 miesiące przed dniem dokonania blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego wraz z zaliczką na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz składkami na ubezpieczenie społeczne należnymi od wypłacanego wynagrodzenia - po przedłożeniu odpisu listy płac oraz dokumentu Zakładu Ubezpieczeń Społecznych potwierdzającego zgłoszenie do ubezpieczeń społecznych z tytułu umowy o pracę. Nadto, mocą art. 119zz § 1 pkt 2 O.p., Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, w drodze postanowienia, wyrazić zgodę na zwolnienie środków z zablokowanego rachunku podmiotu kwalifikowanego - na wniosek podmiotu kwalifikowanego w szczególnie uzasadnionych przypadkach.

W przekonaniu Sądu, argumentacja Skarżącej nawiązująca do ochrony zatrudnienia lub ograniczenia skutków blokady rachunków dla ciągłości realizowanej inwestycji (budowa zakładu produkcyjnego) powinna zostać raczej ukierunkowana na ewentualne zabiegi o skorzystanie z opisanych instrumentów nadzwyczajnych, a nie do zwalczania legalności skarżonego postanowienia.

17. 1. Wobec przedstawionych ustaleń Sąd nie znalazł powodów do stwierdzenia, że zaskarżonym postanowieniem naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez Skarżącą, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy.

17. 2 Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę w całości.

18. Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 P.p.s.a.