Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 604/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-07-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 10 i ust. 10i
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Asystent Sędziego Krzysztof Pobojewski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 lipca 2019 r. sprawy ze skargi A. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

"A" Spółka jawna J.K., M.P., K.K. z siedzibą w G. (dalej w skrócie zwana Spółką) złożyła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej w skrócie zwanego Dyrektorem) wniosek, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu odliczenia podatku VAT z tytułu nabyć dokonywanych na zasadach mechanizmu odwrotnego obciążenia oraz obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest podmiotem gospodarczym mającym siedzibę na terenie Polski, zarejestrowanym w Polsce jako podatnik podatku od towarów i usług (dalej jako "podatek VAT"), w tym na potrzeby transakcji unijnych jako podatnik VAT-UE. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonywała m.in. nabyć krajowych cynku na warunkach odwróconego obciążenia podatkiem VAT. Następnie Spółka zakupiony cynk sprzedawała na zasadach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT). W związku z nieprawidłowym działaniem systemu księgowego, składając deklaracje podatkowe VAT-7 za miesiące: styczeń, marzec, kwiecień i maj 2017 r., w formularzu deklaracji VAT-7 błędnie nie zostały wypełnione pola przeznaczone do wypełnienia w pozycji 34 i pozycji 35, tj. pola dotyczące wartości podstawy opodatkowania i wartości podatku należnego, dla którego podatnikiem jest nabywca zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 lub 8 ustawy o VAT oraz w pozycji 46 i 51, gdzie wykazywany jest podatek naliczony z tytułu nabycia towarów i usług. Z uwagi na fakt, że obie ww. wartości znoszą się wzajemnie w deklaracji, tj.: podatek naliczony jest równy należnemu nie ulega zmianie wartość w pozycji 61 podatek naliczony do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Podkreślić w tym miejscu należy, iż organ podatkowy w niniejszej sprawie nigdy nie określił w drodze decyzji wysokości zobowiązania Spółki w podatku VAT, jak również wysokości odsetek od tychże zobowiązań za styczeń, marzec, kwiecień i maj 2017 r. Jak wynika z powyższego Spółka z przyczyn niezawinionych przez Spółkę, nie uwzględniła kwoty podatku należnego oraz naliczonego z tytułu ww. transakcji we właściwej deklaracji VAT-7, która złożona została w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy. Z uwagi na zaistniałą sytuację Spółka rozważa możliwość dokonania korekty w tej samej deklaracji podatkowej poprzez dokonanie korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy, pomimo że dokonuje tego po upływie 3 miesięcy od daty powstania obowiązku podatkowego. Spółka jest podmiotem mającym pełne prawo do odliczenia, a wszystkie zakupy, o których mowa powyżej dawały pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. Spółka jest uprawniona odliczyć podatek naliczony z tytułu przedmiotowych transakcji (tj. nabycia krajowego cynku na warunkach odwrotnego obciążenia podatkiem VAT) w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, niezależnie od faktu, że korekta właściwej deklaracji VAT została złożona później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy? Innymi słowy, czy rozliczenie podatku VAT naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, będzie dla Spółki neutralne, mimo że Spółka wykazała podatek należny we właściwym okresie rozliczeniowym dopiero po upływie 3 miesięcy od miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy?

2. Jeżeli zdaniem tut. organu stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 będzie nieprawidłowe, to czy w przypadku wykazania przez Spółkę należnego podatku VAT z tytułu zawartej przez Spółkę transakcji w miesiącu, w którym wystąpił obowiązek podatkowy, przy jednoczesnym powstaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej transakcji dopiero w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin złożenia deklaracji podatkowej (tj. "na bieżąco"), Spółka była zobowiązana do zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych powstałych w wyniku zadeklarowania wyłącznie kwoty podatku należnego we właściwej deklaracji poprzez złożenie korekty deklaracji (bez wykazania jednocześnie prawa do odliczenia podatku naliczonego) i powstania w tej deklaracji dodatkowej kwoty podatku VAT do zapłaty?

W ocenie Spółki w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., Spółka w dalszym ciągu ma prawo odliczyć podatek naliczony z tytułu transakcji krajowych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, w stosunku do których podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT jest nabywca, w tym samym okresie, w którym wykazała podatek należny, pomimo niedochowania przez nią wymogu formalnego w postaci wykazania podatku należnego od tych transakcji w korekcie właściwej deklaracji złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług lub towarów powstał obowiązek podatkowy. Bez znaczenia pozostaje przy tym okoliczność niedochowania powyższego wymogu formalnego, gdyż jest on wyłącznie warunkiem formalnym odliczenia, od którego nie można uzależnić, okresu realizacji tego prawa, jeżeli wcześniej spełnione zostały przez podatnika materialnoprawne przesłanki odliczenia.

Zdaniem Spółki, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., warunkiem koniecznym do odliczenia podatku VAT naliczonego od podatku należnego w tym samym okresie rozliczeniowym jest uwzględnienie kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której podatnik jest zobowiązany rozliczyć ten podatek, nie później jednak niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Powyższy warunek dotyczy transakcji importu usług, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz krajowego odwrotnego obciążenia (art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b oraz art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT). W przypadku, gdy trzymiesięczny termin, o którym mowa powyżej nie zostanie dochowany, zastosowanie znajduje art. 86 ust. 10i ustawy o VAT.

Tym samym Spółka, składając korektę deklaracji VAT za styczeń, marzec, kwiecień i maj 2017 r., w celu ujęcia prowadzonych rozliczeń zgodnie z literalnym brzmieniem przepisów ustawy o VAT, zmuszona została do wstecznego wykazania kwoty podatku należnego przy jednoczesnym wykazaniu podatku naliczonego "na bieżąco". W konsekwencji, podatek naliczony i należny z tytułu ww. transakcji były sobie równe, ale ze względu na konieczność ujęcia ich w odrębnych okresach rozliczeniowych, Spółka musiała ponieść ekonomiczny ciężar podatku należnego wraz z zapłatą odsetek liczonych od pierwszego dnia po terminie, w którym podatek należny stał się wymagalny do dnia faktycznej jego wpłaty, przy czym Spółka zastrzega w tym miejscu, iż w ocenie Spółki w tym zakresie nigdy nie powstał po stronie Spółki obowiązek podatkowy, a następnie zobowiązanie podatkowe, a w konsekwencji nie powstała zaległość podatkowa.

Zdaniem Wnioskodawczyni, powyższe regulacje, w zakresie, w jakim odsuwają w czasie prawo podatnika do odliczenia podatku VAT naliczonego oraz nakładają na podatnika odsetki z tytułu niewykazania w określonym w ustawie o VAT terminie, są sprzeczne z przepisami wspólnotowymi, w szczególności z zasadą neutralności tego podatku oraz zasadą proporcjonalności. Wymóg wykazania podatku należnego w powyższym terminie jest bowiem nowym wymogiem formalnym, nieznanym Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L z 2006 r. Nr 347, dalej jako: "Dyrektywa VAT"), od którego nie można uzależnić okresu realizacji tego prawa, jeżeli Spółka spełniła wcześniej wszystkie materialnoprawne przesłanki odliczenia.

Uregulowanie wprowadzone w dniu 1 stycznia 2017 r. do ustawy o VAT oznacza, że składając korektę wsteczną deklaracji VAT w celu prawidłowego ujęcia prowadzonych rozliczeń Spółka była zobowiązana do wstecznego wykazania kwoty podatku należnego przy jednoczesnym wykazaniu podatku naliczonego "na bieżąco". Skutkuje to czasową utratą prawa do odliczenia podatku naliczonego - prawo do odliczenia może być realizowane nie ex tunc, ale na bieżąco, po złożeniu odpowiedniej deklaracji korygującej. Takie uregulowanie, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., sprzeczne jest z przepisami Dyrektywy VAT w szczególności z zasadą neutralności tego podatku oraz zasadą proporcjonalności. Dyrektywa VAT ustanawia podstawowe zasady systemu podatku VAT dla państw członkowskich Unii Europejskiej, w tym Polski. Jedną z nich jest zasada neutralności podatku VAT. Zasada ta jest najważniejszą zasadą systemu podatku VAT, przybierającą formę normy prawnej o podstawowym znaczeniu dla tego podatku. Wywodzi się ją z treści art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT.

Spółka powołując się na wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2016 r., sygn. akt C-518/14, w sprawie Senatex GmbH oraz wyrok wydany w sprawie o sygn. akt C-183/14 Salomie i Oltean doszłą do wniosku, że nie jest możliwe do pogodzenia z Dyrektywą VAT przesunięcie w czasie prawa do odliczenia (brak możliwości rozliczenia VAT należnego i naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym) oraz konieczność zapłaty odsetek od powstałej w ten sposób zaległości podatkowej ze względu na niedochowanie przez Spółkę wyłącznie warunków formalnych, jeżeli spełniła ona wszystkie materialnoprawne warunki odliczenia.

Przepisy ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., wprowadzają w zakresie prawa do odliczenia nieznany Dyrektywie VAT wymóg formalny w postaci obowiązku uwzględnienia kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której Spółka jest zobowiązana rozliczyć ten podatek, nie później jednak niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług w ramach transakcji importu usług, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz krajowego odwrotnego obciążenia, powstał obowiązek podatkowy.

Powyższe przesunięcie w czasie prawa do odliczenia służy jako sankcja, która jednak karze podatników niezależnie od ich winy czy stopnia przyczynienia się do opóźnienia w rozliczeniu danej transakcji. Dodatkowo, zgodnie z zasadą proporcjonalności, w celu ukarania podatników za ewentualne naruszenia wymogów formalnych przepisy krajowe powinny zawierać inne sankcje, mniej dolegliwe niż odmowa prawa do odliczenia podatku należnego i naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym. Również fakt, że przepisy ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. wprowadzają automatyczne przesunięcie w czasie prawa do odliczenia i związaną z tym konieczność zapłaty odsetek za zwłokę, bez względu na brak przesłanek wystąpienia w danej transakcji ryzyka oszustwa podatkowego lub świadomego nadużycia prawa jest zdaniem Spółki nie do pogodzenia z zasadą proporcjonalności. Stanowisko przedstawione powyżej przez Spółkę znajduje potwierdzenie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych.

Zgodnie z zaprezentowanym przez Spółkę stanowiskiem, niefortunne zredagowanie przepisu art. 86 ust. 10i ustawy o VAT sugeruje, że odroczony w czasie może być moment ujęcia VAT należnego. Jednakże w ocenie Spółki art. 86 ustawy o VAT dotyczy wyłącznie podatku naliczonego i nie ma wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego oraz na miesiąc/kwartał, w którym należałoby wykazać czynność w deklaracji VAT po stronie sprzedażowej (zobowiązaniowej).

Jednocześnie, jak wskazano we wniosku, w związku z koniecznością stosowania polskich regulacji w zgodzie z przepisami Dyrektywy VAT zwrócić należy uwagę na zasadę neutralności dla podatnika podatku VAT, która wyraża się tym, że przez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik nie ponosi faktycznie ekonomicznego ciężaru tego podatku. Realizacja zasady neutralności wyraża się w stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług do celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia kosztowego. Konieczność przestrzegania tej zasady przez systemy legislacyjne państw członkowskich szczególnie stanowczo jest akcentowana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w swoim orzecznictwie wielokrotnie podkreślał, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone w tym celu, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów podatku zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Jakiekolwiek ograniczenia w tym zakresie, przewidziane przez ustawodawstwo państwa członkowskiego, jako naruszające zasadę neutralności, są sprzeczne z ogólnymi zasadami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, wynikającymi z szóstej dyrektywy, obecnie Dyrektywy VAT.

Odwołując się do wyroków Trybunału Sprawiedliwości z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz spółka jawna oraz wyroku z dnia 12 stycznia 2006 r., w sprawie C - 504/04 A.S.G Spółka wskazała, że przepisy znajdujące zastosowanie w zaistniałym stanie faktycznym, powinny respektować również zasadę proporcjonalności. W celu ustalenia, czy przepis prawa krajowego jest zgodny z tą zasadą, należy zbadać, czy środki, które wprowadza w życie, są właściwe do osiągnięcia wyznaczonego celu oraz czy nie wykraczają poza to, co niezbędne do jego osiągnięcia.

Zdaniem strony wskazane powyżej regulacje ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. w zakresie w jakim przesuwają w czasie prawo do odliczenia podatnikowi, który spełnił wszystkie materialnoprawne warunki odliczenia a nie dochował jedynie formalnych warunków odliczenia (nie z własnej winy i nie z chęci oszustwa - tak jak w stanie faktycznym zaistniałym w niniejszej sprawie) powodują skutek w postaci konieczności zapłaty odsetek od powstałej w tych warunkach zaległości podatkowej. Zaległość ta powstaje w konsekwencji braku możliwości rozliczenia VAT należnego i naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym. Powstanie obowiązku zapłaty odsetek jak również narażenie podatnika na konsekwencje stwierdzenia nieprawidłowości w czasie kontroli podatkowej powodują, iż podatnik nie będzie uwolniony od kosztów podatku zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej, a w tym przecież celu prawo do odliczenia zostało wprowadzone. W ocenie Spółki przedmiotowe regulacje polskiej ustawy o VAT w zakresie przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie, a w szczególności art. 86 ust. 10b pkt 3 i ust. 10i ustawy o VAT uznać należy za sprzeczne z zasadami ustawodawstwa unijnego i powszechnie akceptowanym sposobem jego wykładni.

Powyższe jest szczególne istotne, gdy przywoła się cel wprowadzenia omawianych zmian w ustawie o VAT od 1 stycznia 2017 r. Zgodnie bowiem z uzasadnieniem do ustawy zmieniającej (druk nr 965, Sejm RP VIII kadencji) "wprowadzenie powyższego doprecyzowania jest uzasadnione występowaniem nieprawidłowości w deklarowaniu przez niektóre podmioty wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów i innych transakcji, w których co do zasady podatek należny równy jest podatkowi naliczonemu. Proponowana zmiana pozwoli sprawniej kontrolować takie obszary jak handel wewnątrzwspólnotowy czy krajowe odwrócone obciążenie w VAT".

Przenosząc powyższe rozwiązania na grunt niniejszej sprawy Spółka uznała, że niewątpliwie wykładnia przywołanych przepisów w sytuacji, jaka zaistniała w stanie faktycznym niniejszej sprawy, w którym nie mamy do czynienia z oszustwem, czy nieprawidłowościami po stronie Spółki, powoduje powstanie po stronie Spółki istotnego ryzyka finansowego. Spółka w zakresie, w jakim organy podatkowe uważają, że nie może ona korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego w okresie rozliczeniowym, w którym deklaruje podatek należny, jest zobowiązana do zapłacenia odsetek za zwłokę, mimo że państwo polskie nie ponosi żadnej straty w zakresie wpływów z podatków, gdyż wpływy z podatku od towarów i usług pozostaną ostatecznie takie same.

Spółka stoi na stanowisku, że w ramach stanu faktycznego opisanego we wniosku, w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2017 r., może odliczyć podatek naliczony z tytułu transakcji polegających na nabyciu cynku z zastosowaniem mechanizmu odwróconego obciążenia podatkiem VAT, w tym samym okresie, w którym wykazała podatek należny. Bez znaczenia pozostaje przy tym okoliczność niedochowania przez Spółkę wymogu formalnego w postaci niewykazania podatku należnego od tych transakcji w korekcie właściwej deklaracji złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy. Wymóg ten jest bowiem wyłącznie warunkiem formalnym odliczenia, od którego nie można uzależnić okresu realizacji tego prawa, jeżeli wcześniej spełnione zostały przez Spółkę materialnoprawne przesłanki odliczenia. Wskazane powyżej przepisy ustawy o VAT obowiązujące od 1 stycznia 2017 r. w ocenie Spółki są niezgodne z prawem wspólnotowym, podważając sens zasady neutralności podatku VAT. Nadmienić w tym miejscu należy, iż Spółka jest podmiotem mającym pełne prawo do odliczenia podatku VAT. Również wszystkie dokonane nabycia dawały pełne prawo do odliczenia podatku VAT. Późniejsze (niż 3 miesiące) wykazanie podatku należnego poprzez korektę właściwej deklaracji nie było związane z żadnym nadużyciem, oszustwem czy dążeniem do zmniejszenia podatku, a jedynie z błędem w systemie księgowym.

Nie ulega wątpliwości, że zasadę neutralności podatku VAT narusza rozwiązanie, które sprawia, że podatnik nie ma możliwości odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych, czyli w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy. Samo powstanie obowiązku podatkowego powoduje bowiem konieczność wykazania kwoty podatku należnego równej kwocie podatku naliczonego. Jeśli podatnik nie może odliczyć podatku VAT naliczonego w tym samym okresie (a ewentualnie zrobi to później na zasadach określonych w art. 86 ust. 10i ustawy o VAT), to poniesie dodatkowy koszt odsetek. W konsekwencji przedmiotowy podatek w zaistniałym stanie faktycznym nie będzie neutralny. Polskie przepisy naruszają więc niewątpliwie unijne zasady neutralności i proporcjonalności.

Zdaniem Spółki, w ramach stanu faktycznego opisanego we wniosku, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., może ona obecnie dokonać ujęcia odliczenia podatku naliczonego z tytułu przedmiotowych transakcji, w stosunku do których podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT jest Spółka jako nabywca, w tym samym okresie, w którym Spółka wykazała podatek należny, co będzie zapewniało zachowanie zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT, a także skutkowało brakiem odsetek.

Odnośnie drugiego z postawionych pytań Spółka wskazała, że jeżeli z niezawinionych przez nią przyczyn, nie uwzględniła ona kwoty podatku VAT należnego z tytułu transakcji przedstawionych w stanie faktycznym we właściwej deklaracji złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy, jednak dokona ona tego zaraz po zaistnieniu takiej możliwości, nie jest zobowiązana do zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych.

Mając na uwadze treść art. 52 § 1 pkt 2, art. 54 i art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej Spółka stwierdziła, że dokonując wstecznego wykazania kwoty podatku należnego VAT przy jednoczesnym wykazaniu podatku naliczonego "na bieżąco", zobligowana jest do poniesienia ekonomicznego ciężaru podatku należnego, wraz z zapłatą odsetek liczonych od pierwszego dnia po terminie, w którym podatek należny stał się wymagalny do dnia faktycznej jego wpłaty.

Dodatkowo podkreślono, że opóźnienie w wykazaniu VAT należnego przez Spółkę nie ma na celu oszustwa lub nadużycia prawa i jest spowodowane przyczynami niezależnymi od Spółki tj. błędem systemu księgowego. Trybunał Sprawiedliwości nie pozwala natomiast odsuwać prawa do odliczenia VAT naliczonego w czasie i w konsekwencji naliczać odsetek od zaległości podatkowej, jeżeli przyczyny nie leżą po stronie podatnika.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Spółki, jeżeli z niezawinionych przez Spółkę przyczyn nie uwzględniła ona kwoty podatku należnego z tytułu transakcji przedstawionych w zaistniałym stanie faktycznym we właściwej deklaracji złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów upłynął obowiązek podatkowy, jednak dokona ona tego zaraz po zaistnieniu takiej możliwości, to nie będzie ona zobowiązana do zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych.

W ocenie Spółki organy podatkowe nie mogą żądać od podatników zapłaty odsetek za zwłokę w przypadku zaległości podatkowej wynikającej z zastosowania się do przepisu ustawy o VAT, niezgodnego z Dyrektywą VAT i orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W dniu 8 stycznia 2019 r. Dyrektor wydał interpretację indywidualną uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, że mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy ustawy stwierdzić należy, że w przypadku, w którym podatek należny z tytułu faktur dotyczących zakupów krajowych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia za miesiące styczeń, marzec, kwiecień i maj 2017 r. (tj. transakcji, w stosunku do których podmiotem zobowiązanym do rozliczenia VAT jest nabywca) nie został wykazany przez Wnioskodawcę we właściwej deklaracji (względnie korekcie właściwej deklaracji) złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych świadczeń powstał obowiązek podatkowy Wnioskodawca nie będzie mógł odliczyć podatku naliczonego z tytułu przedmiotowych transakcji w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny.

Zdaniem organu w przypadku transakcji objętych odwrotnym obciążeniem warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy jest uwzględnienie przez podatnika kwoty podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy. Zatem w przypadku gdy Wnioskodawca wykaże podatek należny później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy nie będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym został wykazany podatek należny z uwagi na niezachowanie terminu, o którym mowa w art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy.

Zdaniem Dyrektora w przypadku, w którym podatek należny z tytułu zakupów krajowych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia (tj. transakcji, w stosunku do których podmiotem zobowiązanym do rozliczenia VAT jest nabywca) nie został wykazany przez Wnioskodawcę we właściwej deklaracji złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy Wnioskodawca może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej, na podstawie art. 86 ust. 10i ustawy tj. "na bieżąco".

Organ nie zgodził się także z tym, że Spółka może, na skutek złożonych korekt deklaracji VAT za okresy, w którym powstał obowiązek podatkowy tj. : styczeń, marzec, kwiecień i maj 2017 r., odliczyć podatek naliczony z tytułu transakcji podlegających odwrotnemu obciążeniu w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, nawet jeżeli taka korekta zostanie złożona później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Prawo do odliczenia podatku naliczonego od przedmiotowych transakcji dotyczy okresu rozliczeniowego, który nie jest jeszcze zamknięty w momencie uwzględnienia przez podatnika kwoty VAT należnego we właściwej deklaracji podatkowej w okresie późniejszym niż 3 miesiące od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Zdaniem Dyrektora regulacje wprowadzone od 1 stycznia 2017 r. nie ograniczają prawa Wnioskodawcy do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z transakcjami objętymi odwrotnym obciążeniem. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i ma na celu zapewnienie neutralności tego podatku dla podatników. Podatnik ma prawo do skorzystania z przedmiotowego prawa w określonych przepisami terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego wymogów określonych w ustawie.

Z przepisów ustawy regulujących zasady prawa do odliczenia podatku naliczonego wynika jednoznacznie, że podatnik w odniesieniu do transakcji objętych odwrotnym obciążeniem w przypadku uwzględnienia kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w art. 86 ust. 10b pkt 3, może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej (art. 86 ust. 10i ustawy). Warunek uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest zobowiązany rozliczyć ten podatek nie powoduje zawężania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, a tym samym naruszenia zasady neutralności podatku VAT.

Wnioskodawca jako czynny zarejestrowany podatnik VAT dokonujący zakupu towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych ma prawo do odliczenia podatku w deklaracji podatkowej. Prawo takie, nadal powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do tych transakcji powstaje obowiązek podatkowy. Zatem została zapewniona całkowita neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel lub rezultaty, pod warunkiem, że ona sama podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dyrektor wskazał, że celem zmiany ustawy od dnia 1 stycznia 2017 r. była modyfikacja rozwiązania, które uzależnia powstanie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku transakcji, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy, od uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest zobowiązany rozliczyć ten podatek. Wprowadzenie powyższego doprecyzowania było uzasadnione występowaniem nieprawidłowości w deklarowaniu przez niektóre podmioty wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów i innych transakcji, w których co do zasady podatek należny równy jest podatkowi naliczonemu. Wobec tego, przepisy ustawy o VAT wprowadzone od dnia 1 stycznia 2017 r., są zgodne z prawem Unii Europejskiej.

Mając powyższe na uwadze organ za nieprawidłowe uznał stanowisko Wnioskodawcy zaprezentowane w zakresie pierwszego z postawionych pytań.

Odnośnie pytania numer dwa Dyrektor stwierdził, że przepisy art. 51 § 1, art. 53 § 1, art. 53 § 4 i art. 54 § 1 Ordynacji podatkowej, ustanawiają regułę generalną, zgodnie z którą nieterminowe wykonanie zobowiązania podatkowego wywołuje powstanie zaległości podatkowej. Stan ten powstaje z mocy samego prawa następnego dnia po dniu, w którym upłynął termin płatności, i nie jest tu potrzebne podejmowanie dodatkowych działań przez organy podatkowe, np. wydanie decyzji stwierdzającej zaległość. Zatem skoro Wnioskodawca nie będzie spełniał, żadnych z powyższych wskazań do zwolnienia z naliczenia odsetek za zwłokę będzie zobowiązany je naliczyć.

Reasumując jeżeli na skutek wykazania podatku należnego w miesiącu, w którym wystąpił obowiązek podatkowy, przy jednoczesnym powstaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej transakcji w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin złożenia deklaracji podatkowej (tj. "na bieżąco") powstanie zaległość podatkowa - Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty odsetek od zaległości podatkowych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 wniosku ORD-IN należało uznać za nieprawidłowe.

Na interpretację Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się jej uchylenia.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu skarżąca zarzuciła naruszenie:

a) art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3 Ustawy z dnia 11 marca 2004 roku od podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.) dalej jako "Ustawa o VAT", oraz art. 86 ust. 10i Ustawy o VAT w związku z art. 167 i art. 168 oraz art. 178 lit. c i f Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L z 2006 r. Nr 347, dalej jako: "Dyrektywa VAT") poprzez uznanie, iż powyższe przepisy Ustawy o VAT nie naruszają zasady neutralności podatku od towarów i usług ani jej bezpodstawnie nic ograniczają, jak również nie zawężają prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego,

b) motywu 5 i 7 Preambuły oraz art. 1 ust. 2, art. 167 oraz art. 168 Dyrektywy VAT przez naruszenie zasady neutralności VAT poprzez wadliwe uznanie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, iż nałożone wymogi formalne (umożliwienie zachowania rzeczywistej neutralności podatku obwarowane zostało trzymiesięcznym terminem do złożenia korekty deklaracji za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy - dla transakcji, dla których podatnikiem jest nabywca) zapewniają całkowitą neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych oraz poprzez uznanie, iż przepisy Ustawy o VAT wskazane w lit. a) powyżej nie ograniczają prawa do odliczenia podatku naliczonego, ani też nie naruszają zasady neutralności, pomijając w oczywisty sposób fakt, iż przyjęte rozwiązania legislacyjne prowadzą do sytuacji, gdzie podatnik dokonujący korekty faktur w sytuacji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej po upływie terminu 3 miesięcy od końca miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy, ponosi ciężar odsetek od zaległości podatkowych, naliczonych za okres od daty wymagalności podatku do daty dokonania odpowiedniej korekty,

c) art. 86 ust. 13 Ustawy o VAT poprzez uznanie, iż obowiązek stosowania art. 86 ust. 10i Ustawy o VAT w związku z art. 86 ust. 10b pkt 2 i pkt 3 Ustawy o VAT ograniczających termin na skorzystanie z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, nie stoi w sprzeczności z art. 167 Dyrektywy VAT, jak również uznanie, iż wprowadzenie dodatkowego krótszego terminu (3 miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy) na sporządzenie korekty deklaracji podatkowej nie ogranicza prawa do odliczenia podatku od transakcji, dla których podatnikiem jest nabywca poprzez przesunięcie tego prawa w czasie oraz przez uznanie, że przepisy Ustawy o VAT nie zawężają prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego i nie narażają go na dodatkowe sankcje,

d) art. 51 § 1 w zw. z art. 53 § 1 oraz w zw. z art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwą wykładnię i uznanie, iż w sytuacji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji doszło do niezapłacenia podatku w terminie, a w konsekwencji powstała zaległość podatkowa, od której należy naliczyć odsetki za zwłokę,

e) zasady proporcjonalności, wynikającej z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, poprzez przesunięcie w czasie realizacji prawa do odliczenia i związaną z tym konieczność zapłaty odsetek za zwłokę z przyczyn czysto formalnych, niewymienionych w Dyrektywie VAT, bez względu na brak wystąpienia w danej transakcji jakiegokolwiek ryzyka oszustwa podatkowego lub nadużycia prawa.

f) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (dalej: "Konstytucja") przez błędne zastosowanie wskazanych powyżej w pkt I przepisów prawa materialnego oraz brak odniesienia się w sposób wyczerpujący do argumentów przytoczonych przez Skarżącą, a dotyczących niezachowania neutralności podatku VAT w zakresie obciążeń podatkowych w związku z przepisami art. 86 ust. 10b pkt 2 oraz pkt 3 Ustawy o VAT, art. 86 ust. 10i Ustawy o VAT obowiązującymi od dnia 1 stycznia 2017 r.,

g) art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej oraz naruszenie art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nie odniesienie się do argumentów przytoczonych przez Skarżącą, a dotyczących wprowadzenia ograniczenia terminu na otrzymanie faktury oraz sporządzenie korekty deklaracji w celu zachowania neutralności podatku, to jest terminu trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy w związku z przepisami art. 86 ust. 10b pkt 2 oraz pkt 3 Ustawy o VAT obowiązującymi od dnia 1 stycznia 2017 r.,

h) art. 121 w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji przez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych. Organ nie uzasadnił swej oceny, że tezy dotyczące neutralności podatku VAT oraz nakładania sankcji, a wynikające z orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych oraz TSUE nie stoją w sprzeczności z przepisami art. 86 ust. 10b pkt 2 oraz pkt 3 Ustawy o VAT, art. 86 ust. 10i Ustawy o VAT. Organ poprzestał w wydanej interpretacji indywidualnej na zacytowaniu przepisów Ustawy o VAT, bez przeprowadzenia ich analizy w związku z przepisami Dyrektywy VAT;

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Dokonując oceny zaskarżonej interpretacji stwierdzić należy, że nie została ona wydana z naruszeniem prawa, a zatem brak było podstaw do jej uchylenia.

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonych orzeczeń z prawem. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) dalej: p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 145 § 1 pkt 1 w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania i naruszenia przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do art. 57a, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany z zarzutami skargi oraz powołaną podstawą.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami – Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Nie są bowiem zasadne podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego przez ich błędną wykładnię w sposób mający wpływ na wynik sprawy ani także zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem sporu w tej sprawie jest to, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym został wykazany podatek należny, niezależnie od faktu, że korekta deklaracji zostanie złożona później niż w terminie 3 miesięcy, a w konsekwencji czy będzie zobowiązana do zapłaty odsetek od zaległości podatkowych.

Spółka zaprezentowała stanowisko, że może i będzie mogła w przyszłości odliczyć podatek naliczony z tytułu transakcji krajowych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, w stosunku do których podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT jest nabywca, w tym samym okresie, w którym wykazała podatek należny. Bez znaczenia, jej zdaniem jest okoliczność, że nie wykazała tego podatku we właściwej deklaracji w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Z kolei zdaniem organu Spółka będzie mogła zrealizować prawo do odliczenia podatku naliczonego w deklaracji podatkowej, w której uwzględni kwotę podatku należnego, w przypadku gdy podatek należny zostanie rozliczony w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Natomiast gdy wykaże podatek należny w terminie późniejszym niż wyżej wskazany, odliczenie podatku naliczonego może nastąpić w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej, na podstawie art. 86 ust. 10i ustawy o VAT tj. "na bieżąco".

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Co do zasady, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy o VAT).

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca (lit a), dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca (lit b), wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9 (lit c), wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11 (lit d).

Stosownie do art. 86 ust. 10b ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w:

1) ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny;

2) ust. 2 pkt 4 lit. c - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik:

a) otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy, b) uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy;

3) ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

W przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej (art. 86 ust. 10i ustawy o VAT).

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Przy czym, w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów oraz świadczenia usług, dla których zgodnie z art. 17 podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10 i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 86 ust. 13a).

Jak wynika z treści przytoczonych przepisów, w przypadku m.in. dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 lub 8 podatnikiem jest ich nabywca zobowiązany do rozliczenia podatku VAT, warunkiem koniecznym do odliczenia podatku VAT naliczonego od podatku należnego w tym samym okresie rozliczeniowym, jest uwzględnienie kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której podatnik jest zobowiązany rozliczyć ten podatek, nie później jednak niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Natomiast gdy wskazany wyżej trzymiesięczny termin nie zostanie dochowany, podatnik może ująć kwotę podatku naliczonego, wynikającego z tej transakcji w rozliczeniu za okres, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin na złożenie deklaracji podatkowej. Jednocześnie, podatek należny wynikający z tej samej transakcji, powinien zostać ujęty w deklaracji za miesiąc, w którym w stosunku do danej transakcji powstał obowiązek podatkowy.

Zatem prawo do odliczenia podatku przy opisanych we wniosku transakcjach krajowych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia powstaje w rozliczeniu za okres, w którym powstał od tych czynności obowiązek podatkowy, o ile podatnik ujawnił podatek należny z tego tytułu w deklaracji podatkowej za ten okres, bądź nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy. Natomiast w sytuacji uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

W związku z powyższym, w przypadku, w którym podatek należny z tytułu faktur dotyczących zakupów krajowych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia za miesiące styczeń, marzec, kwiecień i maj 2017 r. (tj. transakcji, w stosunku do których podmiotem zobowiązanym do rozliczenia VAT jest nabywca) nie został wykazany przez Spółkę we właściwej deklaracji złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych świadczeń powstał obowiązek podatkowy Spółka nie będzie mogła odliczyć podatku naliczonego z tytułu przedmiotowych transakcji w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny.

Jeżeli zatem Spółka wykaże podatek należny po upływie 3 miesięcy od miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, to nie będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym został wykazany podatek należny z uwagi na niezachowanie terminu, o którym mowa w art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT. W takim przypadku Spółka będzie natomiast uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ale w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej, na podstawie art. 86 ust. 10i ustawy tj. "na bieżąco".

Sytuacji tej nie zmienia okoliczność złożenia korekt deklaracji VAT za okresy, w którym powstał obowiązek podatkowy tj. za styczeń, marzec, kwiecień i maj 2017 r. Możliwości odliczenia podatku naliczonego w tym samym okresie, w którym został przez Spółkę rozliczony podatek należny przeczy bowiem treść art. 86 ust. 10i ustawy o VAT.

Nie można przy tym zgodzić się ze stroną skarżącą, że dla możliwości odliczenia podatku naliczonego bez znaczenia pozostaje okoliczność niedochowania przez Spółkę wymogu formalnego w postaci niewykazania podatku należnego od tych transakcji w korekcie właściwej deklaracji złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy. Wbrew stanowisku prezentowanemu przez stronę, wskazywane we wniosku przepisy ustawy o VAT obowiązujące od 1 stycznia 2017 r. nie są niezgodne z prawem wspólnotowym i nie podważają sensu zasady neutralności podatku VAT. W szczególności, w ocenie Sądu przepisy art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b), pkt 3 oraz art. 86 ust. 10i ustawy nie pozostają w sprzeczności z przepisami Dyrektywy Rady 2006/112/WE (dalej w skrócie zwanej Dyrektywą).

Nie budzi wątpliwości Sądu, że prawo do odliczenia i związana z nim zasada neutralności są podstawami wspólnego systemu VAT. Jednym z głównych założeń tego sytemu jest uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej działalności gospodarczej. Zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT jest odliczenie podatku naliczonego, który stanowi sumę podatku z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zasada ta ulega zmianie w przypadku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia, w którym obowiązek rozliczenia podatku należnego, wynikającego z tytułu dokonanego nabycia towarów lub usług dokumentowanego fakturą otrzymaną przez podatnika od jego kontrahenta, przechodzi na podatnika (odbiorcę towaru, usługi), u którego kwota podatku naliczonego stanowi kwotę podatku należnego (art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a - d ustawy o VAT). Z tego ostatniego przepisu wynika wyraźnie, że podatek naliczony jest równy podatkowi należnemu, zatem podatek naliczony powstaje przez sam fakt wystąpienia podatku należnego.

W ocenie Spółki, nie jest zgodne z Dyrektywą przesunięcie w czasie prawa do odliczenia (brak możliwości rozliczenia VAT należnego i naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym), a tym bardziej konieczność zapłaty odsetek od powstałej w ten sposób zaległości podatkowej ze względu na niedochowanie przez stronę wyłącznie warunków formalnych, jeżeli spełniła ona wszystkie materialnoprawne warunki odliczenia.

Zgodnie z art. 167 Dyrektywy prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny.

Stosownie zaś do art. 168 Dyrektywy, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, to podmiot będący podatnikiem jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia kwot podatku naliczonego. Przy czym, w art. art. 178 lit. f Dyrektywy, postanowiono, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik musi spełnić następujące warunki: jeśli podatnik jest zobowiązany do zapłaty VAT jako usługobiorca lub nabywca, w przypadku gdy zastosowanie mają art. 194 -197 i art. 199, musi dopełnić formalności określonych przez każde państwo członkowskie.

Zatem państwa członkowskie mogą ustanowić warunki, które podatnik zobowiązany do zapłaty VAT jako usługobiorca lub nabywca będzie musiał spełnić, w celu skorzystania z prawa do odliczenia. Dyrektywa nie reguluje wprowadzania środków ustanawiających termin w celu ograniczenia w czasie możliwości skorygowania błędnych lub niepełnych faktur. W konsekwencji to do państw członkowskich należy ustanowienie takich środków w ich prawach krajowych (opinia Rzecznika Generalnego w sprawie C-518/14), pod warunkiem, że stosuje się je w taki sam sposób do analogicznych praw w kwestiach podatkowych wynikających z prawa krajowego i takich praw wynikających z prawa Unii (zasada równoważności) oraz, że w praktyce nie umożliwiają one lub nadmiernie nie utrudniają wykonywania prawa do odliczenia (zasada skuteczności).

Podobne stanowisko – w sprawie dotyczącej opodatkowania w systemie odwrotnego obciążenia - zajął Trybunał w orzeczeniu z dnia 8 maja 2008 r. w sprawach połączonych C-95/07 i C-96/07 Ecotrade SpA przeciwko Agenzia delle Entrate stwierdzając, że art. 17, 18 ust. 2 i 3 oraz art. 21 ust. 1 lit. b) VI dyrektywy nie sprzeciwiają się uregulowaniom krajowym, które przewidują termin zawity na wykonanie prawa do odliczenia, o ile poszanowane są zasady równoważności i skuteczności. Przy czym zasada skuteczności nie zostaje naruszona tylko z tego powodu, że termin, który przysługuje organowi podatkowemu na przystąpienie do odzyskania niezapłaconego podatku od wartości dodanej przekracza termin przyznany podatnikowi na wykonanie prawa do odliczenia.

Równocześnie Trybunał wskazał w tym wyroku, że co prawda zgodnie z art. 18 ust. 2 VI dyrektywy prawo do odliczenia wykonywane jest, co do zasady, "w tym samym okresie w którym powstało", jednak państwa członkowskie mogą wymagać, by prawo do odliczenia było wykonywane albo w okresie, w którym powstało, albo w dłuższym okresie, pod warunkiem spełnienia określonych warunków i wymogów proceduralnych ustalonych w przepisach krajowych (pkt 43 wyroku).

Istotne znaczenie ma tutaj dostrzeżona przez Trybunał okoliczność, że organ podatkowy uzyskuje informacje niezbędne do ustalenia podatku VAT przypadającego do zapłaty oraz informacje o mających nastąpić odliczeniach dopiero od chwili otrzymania od podatnika deklaracji podatkowej. Zatem, w przypadku gdy deklaracja ta jest nieścisła lub niekompletna, dopiero od tej chwili organ może przystąpić do jej skorygowania i ewentualnie do odzyskania niezapłaconego podatku. Dlatego też nie można porównywać sytuacji organów podatkowych do sytuacji podatników dokonujących samoobliczenia podatku i posiadających bieżącą wiedzę co do przeprowadzanych transakcji. W konsekwencji potwierdzono dotychczasowe stanowisko Trybunału, że okoliczność, iż termin zawity dla organu podatkowego rozpoczyna bieg w dniu późniejszym niż początek biegu terminu zawitego dla podatnika w celu wykonania prawa do odliczenia, nie jest w stanie naruszyć zasady równości.

Nawet jednak w przypadku regulacji, które wprowadzałyby sankcję – dla niewystarczająco starannego podatnika, który nie zgłosił w terminie zawitym odliczenia naliczonego podatku VAT – w postaci utraty prawa do odliczenia, Trybunał uznał, że nie może być ono uznane za niezgodne z systemem ustanowionym na mocy VI dyrektywy VAT – pod warunkiem zachowania zasady równoważności oraz, jeśli rozwiązania krajowe praktycznie nie uniemożliwiają lub nadmiernie nie utrudniają wykonywania prawa do odliczenia.

W tymże wyroku C-95/07 również Trybunał podkreślił, odwołując się do przepisu art. 18 ust. 1 lit. d VI dyrektywy (obecnie- art. 178 lit. f dyrektywy 112), że w przypadku zastosowania systemu odwrotnego obciążenia, ta regulacja upoważnia państwa członkowskie do określenia formalności, które podatnicy muszą spełnić w celu wykonania przysługującego im prawa do odliczenia.

W odniesieniu do transakcji objętych odwrotnym obciążeniem TSUE we wskazanym wyroku zajął co prawda stanowisko, że art. 18 ust. 1 lit. d) i art. 22 VI dyrektywy 77/388 sprzeciwiają się praktyce korygowania deklaracji i odzyskiwania podatku od wartości dodanej, ale tylko w sytuacji, gdy regulacje krajowe przewidują, jako sankcję z tytułu naruszeń obowiązków wynikających z formalności określonych w przepisach krajowych na podstawie wymienionego art. 18 ust. 1 lit. d) oraz obowiązków w zakresie rachunkowości i składania deklaracji wynikających z art. 22 ust. 2 i 4, definitywną odmowę przyznania prawa do odliczenia.

Natomiast w rozważanym w tej sprawie stanie prawnym przepisy polskiej ustawy o VAT sankcji takiej nie przewidują. Wynika z nich natomiast przesunięcie w czasie prawa do odliczenia ze skutkiem w postaci powstania zaległości podatkowej oraz naliczania odsetek za zwłokę. Nie jest to jednak równoznaczne z pozbawieniem prawa do odliczenia.

Dodać należy, iż w przywołanym wyroku TSUE wskazał (pkt 64), że tylko wtedy, gdy organy podatkowe posiadają informacje niezbędne do ustalenia, że podatnik, jako odbiorca danego towaru (usługi), jest jednocześnie zobowiązany z tytułu podatku VAT (tzw. odwrotne obciążenie), to nie mogą one nakładać dodatkowych warunków dotyczących przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku – ale takich, które mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa. Jest oczywiste, że taką informację organy mogą posiadać z chwilą złożenia przez podatnika deklaracji, w której wykaże on transakcje objęte systemem odwrotnego obciążenia.

Mając zatem na uwadze przytoczone przepisy Dyrektywy 112 odnoszące się do transakcji, w których podmiotem obowiązanym do rozliczenia podatku należnego i naliczonego jest nabywca towarów i usług oraz sposób ich rozumienia określony we wskazanym powyżej wyroku TSUE w sprawach C-95/07 i C-97/07 (odnoszącym się wprawdzie do przepisów VI dyrektywy VAT, ale ze względu na analogiczne rozwiązania przyjęte w Dyrektywie 112 mającym zastosowanie także w tej sprawie) nie sposób zgodzić się ze skarżącą, że przepisy obowiązujące od dnia 1 stycznia 2017 r. ograniczają jej prawo do odliczenia podatku VAT w związku z przeprowadzanymi transakcjami. Strona jako czynny zarejestrowany podatnik VAT dokonujący zakupu towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych ma prawo do odliczenia podatku w deklaracji podatkowej i nadal powstaje ono, co do zasady, w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do tych transakcji powstaje obowiązek podatkowy. Zatem została zapewniona całkowita neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel lub rezultaty, pod warunkiem, że ona sama podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (druk sejmowy nr 965, sejm VIII kadencji), wprowadzającej z dniem 1 stycznia 2017 r. opisane powyżej zmiany dotyczące realizacji prawa do odliczenia w przypadku nabycia towarów i usług rozliczanych w systemie odwróconego obciążenia, ich celem była modyfikacja rozwiązania, które uzależnia powstanie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku transakcji, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy, od uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest zobowiązany rozliczyć ten podatek. Ich celem było wyeliminowanie nieprawidłowości w deklarowaniu przez niektóre podmioty transakcji, w których co do zasady podatek należny równy jest podatkowi naliczonemu i zapewnienie możliwości sprawniejszego kontrolowania takich obszarów jak handel wewnątrzwspólnotowy czy krajowe odwrócone obciążenie w VAT. Przy czym, jak to wynika z powołanego już wcześniej wyroku TSUE w sprawach połączonych C-96/07 i C-95/07, dotyczącego rozliczeń w mechanizmie odwrotnego obciążenia, organy podatkowe winny posiadać informacje do ustalenia, że podatnik, jako odbiorca towaru lub usługi jest zobowiązany z tytułu podatku VAT. Dlatego w ustawie krajowej wprowadzono środki, do ustanowienia których, zdaniem Sądu, ustawodawca krajowy był uprawniony stosownie do art. 178 lit. f) Dyrektywy 112.

Jak już wyżej wspomniano, w przypadkach opisanych w art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT podatek naliczony jest generowany przez podatek należny. Zatem nie sposób pominąć owego ścisłego związku występującego między możliwością odliczenia podatku naliczonego a zadeklarowaniem podatku należnego, co występuje również w systemie opodatkowania na zasadach ogólnych – a na co zwrócił uwagę NSA w wyroku w składzie 7 sędziów z dnia 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1237/17. Wobec trudno pominąć okoliczność, że wskazane w skardze przepisy art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3 oraz ust. 10i tego artykułu, łączą możliwość odliczenia podatku naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym co podatek należny z wykazaniem w oznaczonym terminie podatku należnego, w tym przypadku – w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy. Przy czym również w systemie opodatkowania na zasadach ogólnych przepis art. 86 ust. 10 ustawy o VAT stanowi, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Celem zmiany ustawy od dnia 1 stycznia 2017 r. była modyfikacja rozwiązania, które uzależnia powstanie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku transakcji, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy, od uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest zobowiązany rozliczyć ten podatek. W związku z występowaniem nieprawidłowości w deklarowaniu przez niektóre podmioty transakcji, w których co do zasady podatek należny równy jest podatkowi naliczonemu, w ustawie krajowej wprowadzono środki, do ustanowienia których ustawodawca krajowy był uprawniony stosownie do art. 178 lit. f Dyrektywy. Z prawa do odliczenia podatku VAT należy co do zasady skorzystać za okres, w którym, po pierwsze, to prawo powstało, i po drugie, w którym podatnik jest w posiadaniu faktury.

Z tych względów zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3 oraz ust. 10i ustawy o VAT w zw. art. 167, art. 168 i art. 178 Dyrektywy należy uznać za bezzasadny.

Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 1 ust. 2 Dyrektywy i wyrażonej w nim zasady neutralności i proporcjonalności.

Jak stanowi art. 1 ust. 2 Dyrektywy, zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. VAT, obliczony od ceny towaru lub usługi według stawki, która ma zastosowanie do takiego towaru lub usługi, jest wymagalny od każdej transakcji, po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów.

Z treści art. 1 ust. 2 Dyrektywy wyłaniają się następujące cechy podatku VAT - powszechność, wielofazowość, proporcjonalność, neutralność dla podatnika.

Zasada powszechności wyrażona jest w tej części przepisu, która stanowi, że zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego. Konkretyzacją tej zasady jest przepis art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy, zgodnie z którym opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług, w połączeniu z szerokim zakresem pojęć "dostawy towarów" (art. 14 ust. 1) oraz "świadczenia usług" (art. 24 ust. 1). Rezultatem wspomnianych definicji jest bardzo szeroki zakres transakcji, które podlegają opodatkowaniu VAT.

Wielofazowość podatku VAT podkreślona została w art. 1 ust. 2 Dyrektywy poprzez stwierdzenie, że podatek VAT wymagalny jest od każdej transakcji, aż do etapu sprzedaży detalicznej włącznie. Wielofazowość podatku VAT odzwierciedlona jest także w mechanizmie podatku VAT, który polega na tym, że podatek należny na danym etapie obrotu podlega obniżeniu o kwotę podatku naliczonego, czyli zapłaconego przez podatnika na wcześniejszym etapie obrotu. W efekcie podatek VAT odprowadzany jest przez podatników etapami - proporcjonalnie do przyrostu wartości towaru (usługi) w kolejnych fazach obrotu.

Kolejną cechą podatku VAT jest jego proporcjonalność. Zasada ta wyrażona jest w art. 1 ust. 2 Dyrektywy, który stanowi między innymi, że zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu podatku dokładnie proporcjonalnego do ceny. Od powyższej cechy podatku VAT odróżnić należy zasadę proporcjonalności, która nakazuje, aby wszelkie obowiązki lub ograniczenia praw podatników, wprowadzane przez poszczególne państwa członkowskie, nie wykraczały ponad to, co jest niezbędne dla osiągnięcia celu przewidzianego w Dyrektywie.

Proporcjonalność, rozumiana jako cecha podatku VAT, realizowana jest przez przepisy mające wpływ na wysokość podatku, a więc dotyczące podstawy opodatkowania oraz stawek VAT.

Ostatnią z powyżej wymienionych zasad podatku VAT jest jego neutralność dla podatników. Neutralność podatku VAT dla podatników wynika z samej istoty podatku od wartości dodanej. W sensie prawnym podatnikami tego podatku są, co do zasady, przedsiębiorcy - podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Jednak z ekonomicznego punktu widzenia podatek VAT obciąża konsumpcję. Ostatecznie więc ekonomiczny koszt podatku ponosi w całości konsument, nie zaś podatnik. Neutralność podatku nie jest stanem idealnym, w rzeczywistości bowiem zasada neutralności doznaje wielu ograniczeń.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego stanowi podstawową cechę podatku od wartości dodanej, odróżniającą ten podatek od innych podatków obrotowych. Ograniczenie przez państwo członkowskie prawa do odliczenia podatku przez podatnika, podobnie jak wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, powinny mieć charakter wyjątkowy i mogą być wprowadzane jedynie na podstawie wyraźnych przepisów (delegacji) Dyrektywy. W analizowanej sytuacji nie mamy jednak do czynienia z odstępstwem w prawie do odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE prawo do odliczenia stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT, którego to prawa co do zasady nie można ograniczyć i które przysługuje bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku. Prawo do odliczenia ma zatem charakter bezpośredni i globalny i jak wielokrotnie przypominał Trybunał, system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego bądź zapłaconego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT zapewnia zatem całkowitą neutralność obciążeń podatkowych działalności gospodarczej, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że działalność ta co do zasady sama podlega opodatkowaniu podatkiem.

W przywoływanym przez Spółkę wyroku w sprawie C-518/14 Senatex, TSUE stwierdził, że państwa członkowskie są upoważnione do ustanowienia sankcji z tytułu niespełnienia wymogów formalnych dotyczących wykonywania prawa do odliczenia podatku VAT i przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych pod warunkiem jednak, że przepisy te nie wykraczają poza to co jest konieczne do osiągnięcia tych celów i nie naruszają w żadnym aspekcie zasady neutralności. Prawo Unii nie stoi więc na przeszkodzie by jako sankcje za naruszenie zasad terminowego rozliczania podatków oraz nieprzestrzeganie określonych warunków formalnych czy też niezachowywanie wymaganych terminów Państwa Członkowskie nakładały w odpowiednich przypadkach kary pieniężne czy inne sankcje, proporcjonalne do wagi naruszenia niemniej jednak w celu ukarania za niezachowanie wymogów formalnych mogą zostać ustanowione inne sankcje niż odmowa prawa do odliczenia podatku VAT w sposób zapewniający zachowanie jego neutralności.

Wskazać należy, że wniosek o wydanie interpretacji dotyczy transakcji objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia. Przepisy obowiązujące od dnia 1 stycznia 2017 r. nie ograniczają prawa skarżącej do odliczenia podatku VAT, prawo to przysługuje Spółce niezależnie od tego czy wykazała podatek należny w miesiącu, w którym wystąpił obowiązek podatkowy, czy uczyniła to w okresie późniejszym.

W wyroku z dnia 6 lutego 2014 r. C-424/12 TSUE wypowiadając się w kwestii realizacji prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w obliczu konieczności spełnienia przesłanek o charakterze formalnym, także w kontekście mechanizmu odwrotnego obciążenia wskazał, że termin zawity, którego upływ wiąże się dla niewystarczająco starannego podatnika, który nie zgłosił odliczenia naliczonego podatku VAT, z sankcją w postaci utraty prawa do odliczenia, nie może być uznany za niezgodny z systemem ustanowionym na mocy dyrektywy VAT, o ile, po pierwsze, termin ten ma zastosowanie w taki sam sposób do analogicznych praw w zakresie podatków wynikających z prawa krajowego i z prawa Unii (zasada równoważności), a po drugie, praktycznie nie uniemożliwia lub nadmiernie nie utrudnia wykonywania prawa do odliczenia (zasada skuteczności) (wyroki: z dnia 8 maja 2008 r., Ecotrade, C-95/07 i C-96/07, EU:C:2008:267, pkt 46 i przytoczone tam orzecznictwo, oraz z dnia 12 lipca 2012 r., EMS-Bulgaria Transport, C-284/11, EU:C:2012:458, pkt 49).

Nadto w wyroku z dnia 12 lipca 2012 r. C-284/11 TSUE wskazał, że artykuł 179 ust. 1, art. 180 i 73 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej powinny być interpretowane w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one istnieniu terminu zawitego ograniczającego wykonanie prawa do odliczenia, o ile termin ten nie czyni nadmiernie utrudnionym lub praktycznie niemożliwym wykonania tego prawa. Taka ocena należy do sądu krajowego, który może w szczególności uwzględnić późniejsze konsekwentne przedłużenie terminu zawitego, jak również czas trwania postępowania rejestracyjnego dla celów podatku od wartości dodanej, które powinno zostać zakończone w tym terminie, aby można było skorzystać z rzeczonego prawa do odliczenia.

W konsekwencji, zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się sankcji polegającej na odmowie prawa odliczenia w przypadku spóźnionej zapłaty podatku od wartości dodanej, ale nie sprzeciwia się zapłacie odsetek za zwłokę, z zastrzeżeniem, że sankcja ta jest zgodna z zasadą proporcjonalności, co należy do oceny sądu odsyłającego.

W ocenie Sądu przepisy ustawy wprowadzone od dnia 1 stycznia 2017 r. są zgodne z prawem Unii Europejskiej i w żaden sposób nie naruszają zasady neutralności podatku od towarów i usług ani jej bezpodstawnie nie ograniczają. Wprowadzanie przedmiotowych wymogów nie skutkuje pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego i nie narusza tym samym zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT, ponieważ na podstawie art. 86 ust. 10i ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, z tym tylko zastrzeżeniem, że następuje to w innym okresie rozliczeniowym niż uwzględnienie podatku należnego. W związku ze stosowaniem przepisów art. 86 ust.10b pkt 2 lit. b i pkt 3 ustawy o VAT nie dochodzi do nadmiernych utrudnień lub praktycznej niemożliwości wykonania prawa odliczenia podatku naliczonego, tak aby w efekcie nie można było skorzystać z rzeczonego prawa do odliczenia. Sankcje, które przyjęła Polska nie wychodzą poza to, co jest konieczne dla osiągnięcia zamierzonego celu i nie polegają na całkowitej odmowie prawa do odliczenia podatku. Przy czym, państwa członkowskie mogą ustanawiać sankcje w przypadku nieprzestrzegania obowiązków mających na celu zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobiegania oszustwom.

W złożonej skardze Spółka wskazała, że: "regulacje ustawy o VAT, w zakresie, w jakim przesuwają w czasie prawo do odliczenia podatku naliczonego podatnikowi, który spełnił wszystkie materialnoprawne warunki odliczenia, a nie dochował jedynie formalnych warunków odliczenia (nie z własnej winy i nie z chęci oszustwa) i powodują skutek w postaci konieczności ponoszenia ciężaru ekonomicznego VAT oraz mogą spowodować konieczność zapłaty odsetek od powstałej w tych warunkach zaległości podatkowej są nie do pogodzenia z Dyrektywą oraz wykładnią TSUE w zakresie odliczenia podatku naliczonego".

Zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej - zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Na podstawie art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej - od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Stosownie do art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej - odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego.

Przytoczone wyżej przepisy ustanawiają regułę generalną, zgodnie z którą nieterminowe wykonanie zobowiązania podatkowego wywołuje powstanie zaległości podatkowej. Stan ten powstaje z mocy samego prawa następnego dnia po dniu, w którym upłynął termin płatności, i nie jest tu potrzebne podejmowanie dodatkowych działań przez organy podatkowe, np. wydanie decyzji stwierdzającej zaległość.

Jak wskazała Spółka w opisie sprawy, mogą zdarzyć się sytuacje, w których z niezawinionych przez siebie przyczyn nie uwzględni kwoty podatku należnego z tytułu transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i nabycia towarów lub usług podlegających opodatkowaniu przez nabywcę (objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia) we właściwej deklaracji (względnie korekcie właściwej deklaracji) w szczególności zaś w deklaracji złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstaje obowiązek podatkowy. Niemniej jednak należy mieć na względzie, że obowiązek zapłaty odsetek jest okolicznością obiektywną w tym sensie, że powstaje niezalenie od okoliczności, które legły u podstaw uchybienia terminu w zapłacie zobowiązania podatkowego.

Natomiast, jak to już zostało wcześniej wskazane, zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się sankcji polegającej na odmowie prawa odliczenia w przypadku spóźnionej zapłaty podatku od wartości dodanej, ale nie sprzeciwia się zapłacie odsetek za zwłokę, z zastrzeżeniem, że sankcja ta jest zgodna z zasadą proporcjonalności, co należy do oceny sądu odsyłającego (por. wyrok TSUE z dnia 12 lipca 2012 r. C-284/11).

W konsekwencji powyższego nie budzi wątpliwości Sądu trafność stanowiska zajętego przez organ odnośnie pytania oznaczonego we wniosku nr 2. W sytuacji gdy strona dokona rozliczenia z tytułu transakcji po upływie 3 miesięcy od miesiąca, w którym z tytułu tych transakcji powstał obowiązek podatkowy, wówczas możliwe jest wystąpienie podatku należnego do zapłaty. Podatek ten będzie podatkiem niezapłaconym w terminie, czyli zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej będzie zaległością podatkową, od której, w myśl art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, naliczane są odsetki za zwłokę.

Chybione są również zarzuty naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 2, art. 120 oraz 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej op.

Zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego, a uzasadnienie prawne oceny stanowiska skarżącej zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej z przywołaniem przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie. Tym samym, spełnia ona dyspozycję przepisu art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej i nie narusza zasady legalizmu. To, że organ nie odniósł się w szeroki, obszerny sposób do każdej z tez przywołanych przez skarżącą orzeczeń TSUE nie świadczy o tego rodzaju wadzie wydanej interpretacji, która winna skutkować jej uchyleniem. Niewątpliwie bowiem organ swoje stanowisko wypowiedział, a lakoniczność przedstawionych argumentów sama w sobie nie może skutkować wyeliminowaniem tej interpretacji z obiegu prawnego w sytuacji, gdy zdaniem Sądu w zaskarżonej interpretacji dokonał prawidłowej wykładni przepisów regulujących kwestię prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego mających zastosowanie w sprawie oraz wskazał prawidłowe rozstrzygnięcie wraz z uzasadnieniem. Postępowanie w tej sprawie zostało przeprowadzone z poszanowaniem przepisów prawa, zatem nie doszło do podnoszonych w skardze naruszeń przepisów postępowania i to w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy – strona nie tę okoliczność nie przywołała dostatecznie przekonujących racji.

Należy przy tym podkreślić, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.