Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1285/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 180, art. 181, art. 187, art. 191, art. 216
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Beata Machcińska, Protokolant st. sekr. sąd. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] r. nr [...] [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: organ pierwszej instancji albo organ kontroli skarbowej) z dnia [...] r. nr [...] określającą J. B. (dalej: skarżący, podatnik, strona) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie [...] zł.

2. Postępowanie przed organami podatkowymi.

2.1. Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia [...] r. organ kontroli skarbowej wszczął postępowanie kontrolne wobec strony - właściciela firmy "A" w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. wraz z adnotacją o braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, ponieważ postępowanie wszczęto na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, że strona złożyła zeznanie PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (straty) w 2015 r., w którym wykazała:

- przychody z działalności gospodarczej: [...] zł;

- koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej: [...] zł;

- dochód z działalności gospodarczej: [...] zł;

- podstawa obliczenia podatku: 0 zł.

Przeprowadzone postępowanie kontrolne (którym objęto ewidencję księgową – podatkową księgę przychodów i rozchodów, dokumenty źródłowe i protokoły przesłuchań) wykazało, iż podatnik w rozliczeniu dochodu (straty) z tytułu prowadzonej w 2015 r. działalności gospodarczej zawyżył koszty uzyskania przychodu o [...] zł i tym samym w złożonym zeznaniu za 2015r. zaniżył zobowiązanie podatkowe o kwotę [...] zł. Zawyżenie tych kosztów nastąpiło poprzez ujęcie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w styczniu i marcu 2015 r. faktur wystawionych przez firmę "B" w B. (faktura nr [...] z dnia [...] r. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł za wykonanie konstrukcji 16x6 m; faktura nr [...] z dnia [...] r. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł za przygotowanie terenu pod konstrukcję i wykonanie ramy do konstrukcji 12x5 m).

Ze zgromadzonych przez organ kontroli skarbowej dokumentów wynika, iż J. C. (W.) nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej a jedynie od stycznia 2011 r. do czerwca 2015 r. w sposób nieprzerwany wystawiał dla licznych podmiotów gospodarczych fikcyjne faktury sprzedaży, które wprowadzał do obrotu gospodarczego, umożliwiając w ten sposób odbiorcom faktur nienależne odliczanie podatku naliczonego. J. C. (W.) nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT, miał orzeczony zakaz prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie czynności objętych obowiązkiem podatkowym w zakresie VAT, nie miał prawa dysponowania mieszkaniem, położonym w B. przy ul. [...] [...] i nie przebywał pod zgłoszonym adresem siedziby firmy, nie zatrudniał żadnych pracowników, nie wykonywał żadnych czynności w ramach zgłoszonej działalności gospodarczej i nie prowadził żadnej dokumentacji związanej z rzekomymi transakcjami handlowymi. Wystawiał wyłącznie tzw. "puste faktury", dokumentujące fikcyjne dostawy różnorakich towarów i usług, w zależności od zapotrzebowania odbiorcy i przyjmował na swoje konta bankowe znaczne kwoty pieniędzy.

Biorąc pod uwagę powyższe, organ kontroli skarbowej stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą "A" za 2015 r. o kwotę [...] zł, poprzez niezgodne z zapisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych fakturami nie potwierdzającymi wykonania czynności w nich wskazanych wystawionych przez firmę "B". Organ ten stwierdził, że faktury, na których jako wystawca widnieje ww. firma, nie dają podstawy do zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów, bowiem kwoty w nich zapisane nie zostały poniesione. Podkreślał, że samo posiadanie faktury nie stanowi jeszcze podstawy do zaliczenia jej w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Podatnika obciąża zarówno właściwe udokumentowanie wydatków, jak też wykazanie, iż transakcja związana z poniesionym kosztem w rzeczywistości wystąpiła jako zdarzenie przedstawione w dokumencie ujętym w ewidencji prowadzonej przez podatnika dla celów podatkowych. Jednocześnie organ kontroli skarbowej stwierdził, że nie podważa posiadania przez podatnika konstrukcji reklamowych, jednak akcentował, iż nie zostały one wykonane przez firmę

J. C. (W.) a także że nie zostały one wykonane w okresie wynikającym z ww. faktur.

Organ podniósł, że w celu ustalenia stanu faktycznego przesłuchano stronę, która stwierdziła m.in., że konstrukcja reklamowa będąca przedmiotem faktury nr [...] posadowiona jest przy drodze [...] na terenie wynajętym na podstawie umowy z dnia 14 kwietnia 2015 r. Jest ona nadal własnością strony. Z kolei konstrukcja reklamowa będąca przedmiotem faktury nr [...] zlokalizowana jest w S. naprzeciwko cmentarza, jest ona nadal własnością strony a teren, na którym stoi jest własnością parafii w S. Podatnik zeznał też, że jego firma zajmuje się reklamą oraz różnymi usługami, oraz że wykonanie konstrukcji reklamowej przez p. W. zostało mu zaproponowane przez

p. P. R., który załatwiał wszystko z J. W. a strona dokonywała tylko "odbioru" już po wykonaniu prac. W złożonych zeznaniach P. R. potwierdził wykonanie prac na rzecz strony, które dotyczyć miały wykonania konstrukcji znajdującej się w S. Do postępowania prowadzonego wobec strony włączone zostały protokoły z przesłuchania P. R. dokonanego w toku prowadzonego względem niego postępowania. Zeznawał on również w szczególności, że uczestniczył ze strony technicznej w transakcji podatnika z J. W. i że zapłata na rzecz tego ostatniego była gotówkowa, dostawał pieniądze od strony i płacił p. W.

Organ kontroli skarbowej uznał, że zeznania złożone przez podatnika jak i przez P. R. nie wniosły żadnych konkretnych informacji mogących dowodzić wykonania przedmiotowych prac przez firmę J. W. Co więcej, zeznania powyższe zdaniem organu w podstawowych zagadnieniach wzajemnie sobie zaprzeczają, gdyż P. R. i strona, potwierdzając wykonanie prac, przerzucają na siebie wzajemnie udział w ich realizacji oraz w kontaktach z J. W. i nie potrafią podać realnego przebiegu prac. W szczególności organ kontroli skarbowej podnosił, że jak podawał skarżący, to P. R. we wszystkim uczestniczył, ograniczając przy tym swój udział w transakcjach z J. W. Natomiast P. R. ograniczył swoje pośrednictwo do prac będących przedmiotem wystawionych przez niego w 2014 r. faktur i podał, że inne czynności też wykonywał, ale nie w sposób podany przez stronę. Z kolei P. R. stwierdził, że był prawą ręką skarżącego do spraw technicznych, był obecny przy realizacji projektów, widział osoby i sprzęt, ale jednocześnie podał, że nie wie, czy było to wykonywane przez J. W.

Zdaniem organu pierwszej instancji przy pracach takich jak montaż dużych konstrukcji reklamowych, które powinny być traktowane jak prace budowlane, nie można dać wiary, że zarówno strona jak i P. R. nie potrafią podać danych osób, które je wykonały. W związku z tym organ kontroli skarbowej uznał, że zeznania tych osób są ze sobą sprzeczne w zasadniczej kwestii, jaką jest przedmiot wystawionych faktur.

Dalej organ odwoławczy wskazywał, że firma J. W. nie kupowała i nie posiadała towarów, które mogłaby w rzeczywistości fizycznie sprzedawać a także nie wykonywała żadnych usług, co zostało potwierdzone w materiale otrzymanym z Prokuratury Okręgowej w K., w którym osoby przesłuchiwane opisują wprost, na czym polegał proceder wystawiania przez J. W. "pustych faktur". Przytaczając następnie fragmenty zeznań dotyczących wystawiania przez J. W. faktur kosztowych organ kontroli skarbowej stwierdził, iż dał wiarę tymże zeznaniom, gdyż w zgodny sposób opisują one schemat działania polegającego na wystawianiu "pustych faktur". Organ ten nie dał natomiast wiary zeznaniom J. W., zgodnie z którymi osoby podane do protokołu wystawiały bez jego wiedzy "puste faktury", nadto podał on nazwy kilku firm, dla których, jak twierdził, dokonywał sprzedaży towarów i świadczył usługi, nie potrafił jednak podać szczegółów tej współpracy.

Następnie organ odwoławczy stwierdził, że wykonaniu przez firmę "B" prac wskazanych na fakturach wystawionych dla skarżącego zaprzeczają następujące ustalenia:

- strona przedłożyła do kontroli umowę nr [...] zawartą z p. M. I. twierdząc, że dotyczy ona konstrukcji mającej być przedmiotem faktury nr [...] z dnia [...] r. wystawionej przez J. W. Z treści umowy wynika, że została ona zawarta w dniu 14 kwietnia 2015 r. a jej przedmiotem jest wynajem miejsca pod nośnik reklamowy (16m x 6m) na terenie nieruchomości w S. na działce nr [...]. Podano w niej także, że właściciel nieruchomości wyraża zgodę na umieszczenie nośnika reklamowego na działce do niego należącej na czas 5 lat. Prace te nie mogły zatem zostać wykonane w styczniu 2015 r., jak wynikało by to z przedmiotowej faktury i jak podał w trakcie przesłuchania skarżący, który zeznał również, że prace te trwały około 1,5 miesiąca;

- odnośnie konstrukcji mającej być przedmiotem faktury nr [...] r. z dnia [...] r. wystawionej przez J. W. strona zeznała, że dotyczy reklamy położonej w S. i była wykonana w okresie około dwóch tygodni. Natomiast p. P. R. w swoich zeznaniach stwierdził, że montaż konstrukcji w S. był przedmiotem faktur wystawionych przez niego w czerwcu 2014 r.

Pismem z dnia 8 września 2016 r. zwrócono się do Starostwa Powiatowego w B. o udzielenie informacji związanych z dokonaniem zgłoszenia montażu konstrukcji reklamowych przez podatnika. Z odpowiedzi z dnia 19 września 2016 r. wynika, że strona w latach 2014 - 2015 nie dokonywała zgłoszeń robót budowlanych oraz nie uzyskiwała pozwoleń na budowę.

Na podstawie zgromadzonego w trakcie postępowania materiału organ kontroli skarbowej uznał, że transakcje pomiędzy stroną a firmą "B" charakteryzowały się dużym odformalizowaniem. Strona nie dysponuje danymi osób mających wykonać prace, nie wie, skąd przywożone były materiały, nie zawierała z tą firmą żadnych pisemnych umów, nie składała pisemnych zamówień, nie posiada żadnych protokołów odbioru prac.

Organ skonstatował że strona, przyjmując faktury od J. W. miała świadomość, iż posługuje się fakturami fikcyjnymi i nierzetelnymi.

Stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości skutkowały uznaniem za nierzetelne ksiąg podatkowych skarżącego, prowadzonych dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. w części odpowiadającej ujęciu w niej po stronie kosztów faktur zakupu, na których jako wystawca widnieje firma J. W. Jednocześnie uznano za dowód księgi podatkowe w pozostałej części kontrolowanego okresu.

2.2. W związku z powyższym, decyzją z dnia [...] r. organ kontroli skarbowej określił dla strony zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie [...] zł.

2.3. Od powyższej decyzji podatnik, działając przez pełnomocnika, wniósł odwołanie, w którym zarzucił: 1) niezastosowanie art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201, dalej: O.p.), poprzez uznanie, że w sprawie nie pojawiła się wpadkowa kwestia skuteczności korekt, która powinna być rozstrzygnięta niezaskarżalnym postanowieniem; 2) naruszenie art. 14c ust. 1, ust. 2, ust. 4 oraz art. 24 ust. 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 720 ze zm., dalej: u.o.k.s.) poprzez błędną wykładnię i bezpodstawne zastosowanie.

Pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu pełnomocnik w szczególności podnosił, że na podstawie znowelizowanego przepisu art. 14c ust. 2 i 3 u.o.k.s. kontrolowany może w terminie wyznaczonym przez organ kontroli skarbowej, zgodnie z art. 24 ust. 4 u.o.k.s. skorygować w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym uprzednio złożoną deklarację podatkową. Pełnomocnik stwierdził, że z jednej strony skróceniu uległ termin przeznaczony na złożenie korekty (do 7 dni), z drugiej zaś organ kontroli skarbowej może nawet kilkakrotnie wyznaczać terminy do złożenia korekty w przypadku, gdy kontrolowany w siedmiodniowym terminie przedłoży nowe wnioski dowodowe. W takiej sytuacji organ winien wyznaczyć ponownie termin na złożenie korekty. W niniejszej sprawie strona skorzystała ze swoich uprawnień co do wypowiedzenia się odnośnie zebranego materiału dowodowego i pismem z dnia 23 listopada 2016 r. przesłała organowi kontroli skarbowej wniosek o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu, uzupełniony pismem z dnia 20 grudnia 2016 r. Ponieważ organ ten wypowiedział się w kwestii dopuszczenia nowego dowodu i nie uwzględnił złożonego wniosku, organ kontroli skarbowej powinien wyznaczyć ponownie termin, o którym mowa w art. 24 ust. 4 u.o.k.s.

2.4. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i 1c, art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., organ odwoławczy utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

Organ drugiej instancji zaznaczył, że przedmiotem odwołania nie są ustalenia, dotyczące zawyżenia kosztów uzyskania przychodu w firmie skarżącego, ale kwestia skuteczności złożonych przez stronę korekt, które zdaniem jej pełnomocnika powinny zostać rozstrzygnięte niezaskarżalnym postanowieniem.

Następnie organ odwoławczy zaznaczył, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.) dokonał analizy zebranego materiału dowodowego i stwierdził, że strona, będąca właścicielem firmy "A", w ramach prowadzonej działalności gospodarczej za 2015 r. dokonała zawyżenia kosztów uzyskania przychodów, co spowodowało zaniżenie podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie [...] zł. Organ ten akcentował, że zebrany w sprawie obszerny materiał dowodowy (w tym zeznania świadków) jednoznacznie wskazuje, iż faktury wystawione przez firmę "B" miały fikcyjny charakter i nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w związku z czym nie można uznać kwot wynikających z tych faktur jako wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów firmy skarżącego. Organ odwoławczy podniósł, że: 1) firma "B" wystawiła faktury VAT dokumentujące sprzedaż towarów, których w rzeczywistości nie nabyła, a zatem nie mogła ich odsprzedać; 2) działalność ww. firmy była pozorna, a rolą jej właściciela było wystawianie i podpisywanie faktur nie dokumentujących rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych; w kontrolowanym okresie działalność ta sprowadzała się wyłącznie do udziału w obrocie tzw. "pustymi fakturami", firma nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, nie dokonywała czynności podlegających opodatkowaniu; 3) J. C. (W.) miał orzeczony zakaz prowadzenia działalności w zakresie objętym podatkiem od towarów i usług, był podmiotem wykreślonym przez urząd skarbowy z rejestru jako podatnik podatku od towarów i usług, a zatem nie mógł wystawiać faktur VAT; 4) J. C. (W.) na wystawionych fakturach posługiwał się unieważnionym numerem identyfikacji podatkowej a ponadto nie posiadał ewidencji kupna i sprzedaży jego firmy; złożone przez niego deklaracje VAT-7 nie wywołały skutków prawnych, w deklaracjach tych wykazywane były bardzo wysokie kwoty po stronie podatku należnego jak i podatku naliczonego, przy czym w każdej deklaracji kwota podatku naliczonego przewyższała kwotę podatku należnego. Analogiczna sytuacja miała miejsce także w przypadku zeznań rocznych o wysokości osiągniętego dochodu, w których wykazywane były bardzo wysokie kwoty po stronie przychodów jak i wydatków, natomiast zobowiązania podatkowe do zapłaty nigdy nie wystąpiły.

Następnie organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu wskazywał na art. 24 ust. 4 u.o.k.s. i wyjaśnił, że zgodnie z tym przepisem, w ramach przeprowadzonego postępowania kontrolnego, przed wydaniem decyzji organ kontroli skarbowej wydał w dniu [...] r. postanowienie o wyznaczeniu stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, informując jednocześnie o możliwości skorzystania z przepisu zawartego w art. 14c ust. 2 u.o.k.s., tj. o możliwości skorygowania w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym uprzednio złożonych deklaracji podatkowych w terminie 7 dni od dnia doręczenia przedmiotowego postanowienia. Strona skorzystała ze swoich uprawnień i pismem z dnia 23 listopada 2016 r. przesłała wniosek o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów. Ponieważ otrzymany wniosek nie spełniał wymogów określonych przepisami prawa, tj. brak było podpisu wnioskodawcy oraz wskazania dowodów, o które wnoszono, organ kontroli skarbowej wezwał pismem z dnia 24 listopada 2016 r. do usunięcia braków z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku w wyznaczonym terminie spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, iż podatnik jest reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, który złożył niepełny i niepodpisany wniosek o przeprowadzenie dowodu. Pismem z dnia 20 grudnia 2016 r. pełnomocnik ten poinformował organ kontroli skarbowej, iż jego wniosek z dnia 23 listopada 2016 r. o przeprowadzenie dowodu prawdopodobnie nie zawierał drugiej strony. Uzupełniając pismo z dnia

23 listopada 2016 r. pełnomocnik zawnioskował o przesłuchanie świadka – p. J. K. na okoliczność wykonywania robót na rzecz skarżącego przez firmę P. R. oraz firmę J. W. Powyższy wniosek nie zawierał żadnego uzasadnienia a przede wszystkim pełnomocnik nie wskazał, kim jest p. J. K. i jaki wpływ na sprawę miałyby mieć jego zeznania.

Organ odwoławczy akcentował, że skoro zebrany materiał dowodowy pozwolił na stwierdzenie, iż okoliczności które miały być przedmiotem dowodu udokumentowano wystarczająco innymi dowodami, zgromadzonymi w przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym, organ kontroli skarbowej wydał postanowienie z dnia [...] r., którym nie uwzględnił przedmiotowego wniosku dowodowego. Stronę pouczono jednocześnie, że na postanowienie nie służy zażalenie, a zgodnie z art. 237 O.p. postanowienie takie strona może zaskarżyć tylko w odwołaniu od decyzji. W ocenie organu odwoławczego wniosek strony o przeprowadzenie dowodu miał na celu jedynie przedłużenie postępowania, o czym świadczyć może również fakt, iż w złożonym odwołaniu pełnomocnik nie odniósł się do powyższego postanowienia.

Odnosząc się do twierdzenia strony dotyczącego ponownego wyznaczenia terminu, o którym mowa w art. 24 ust. 4 u.o.k.s. organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 180 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, zaś zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy pozwalał natomiast na stwierdzenie, że zgłoszony wniosek dowodowy nie wnosił żadnych nowych okoliczności w prowadzonym postępowaniu a okoliczności, które miały być przedmiotem tego dowodu zostały już wystarczająco udokumentowane innymi dowodami. W tej sytuacji wyznaczenie ponownego terminu, o którym mowa w art. 24 ust. 4 u.o.k.s. należało uznać za bezpodstawne.

Odnosząc się z kolei do kwestii wydania postanowienia uznającego złożoną korektę za skuteczną lub bezskuteczną organ drugiej instancji wyjaśnił, że strona w wyznaczonym zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa terminie nie skorygowała w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym uprzednio złożonego zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2014, przedłożyła natomiast korektę zeznania złożoną w Urzędzie Skarbowym w B. w dniu 21 grudnia 2016 r. bez zachowania wyznaczonego terminu, uwzględniającą wysokość zobowiązania ustalonego w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego. Złożenie korekty zeznania bez zachowania wyznaczonego terminu powoduje zdaniem organu odwoławczego, że zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa nie można jej uznać za prawnie skuteczną. U.o.k.s. w sposób czytelny normuje tryb składania korekt w toczącym się postępowaniu kontrolnym, nie wskazuje natomiast na konieczność wydania postanowienia uznającego złożone korekty za skuteczne bądź bezskuteczne. Wobec tego organ kontroli skarbowej był obowiązany odmówić skuteczności tej czynności podatnika. W związku z powyższym, organ ten zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a u.o.k.s. wydał decyzję kończącą postępowanie kontrolne, w której odniósł się do złożenia przez podatnika korekty.

3. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

3.1. Na powyższą decyzję strona reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego - wniosła skargę, zarzucając jej: 1) naruszenie art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o te dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść skarżącego; 2) niezastosowanie art. 216 O.p. poprzez uznanie, że w sprawie nie pojawiła się wpadkowa kwestia skuteczności korekt, która powinna być rozstrzygnięta niezaskarżalnym postanowieniem; 3) naruszenie art. 14c ust. 1, ust. 2, ust. 4 oraz art. 24 ust. 4 u.o.k.s. poprzez błędną wykładnię i bezpodstawne zastosowanie.

Pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu kontroli skarbowej, zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych oraz o przyznanie skarżącemu prawa pomocy poprzez zwolnienie z wpisu od skargi.

Uzasadniając skargę pełnomocnik skarżącego w pierwszej kolejności stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest sprawozdaniem, streszczeniem stanu faktycznego, ustaleń organu pierwszej instancji i wydanej przez ten organ decyzji, co nie może zastępować faktycznego i prawnego uzasadnienia, wskazującego na tok rozumowania organu odwoławczego oraz podstawy poczynionych przez ten organ ustaleń i wniosków.

Dalej pełnomocnik podnosił, że złożenie korekty uprzednio złożonej deklaracji w pełnym zakresie postępowania kontrolnego uprawnia organ kontroli skarbowej do wydania wyniku kontroli na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. c u.o.k.s. Natomiast w związku z art. 24 ust. 3 u.o.k.s. organ kontroli skarbowej zmuszony będzie do podjęcia w formie postanowienia, na które nie przysługuje zażalenie, zakończonego postępowania kontrolnego, w przypadku gdy kontrolowany złoży korygującą deklarację w zakresie nieprawidłowości stwierdzonych w postępowaniu kontrolnym zakończonym wynikiem kontroli, o którym mowa w art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. c u.o.k.s. W takim przypadku czynności przeprowadzone w postępowaniu kontrolnym, które jest podejmowane, pozostają w mocy. Pełnomocnik akcentował, że zachowanie podatnika - złożenie korekty - winno skutkować podjęciem działań ze strony organu, do którego wpłynęła korekta deklaracji. Za prawidłowe należy uznać wydanie przez organ postanowienia uznającego złożoną korektę za skuteczną lub bezskuteczną.

Końcowo pełnomocnik strony stwierdził, że zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. c u.o.k.s. postępowanie kontrolne kończy się wynikiem kontroli, gdy kontrolowany złożył zgodnie z art. 14c ust. 2 u.o.k.s. korygującą deklarację, obejmującą w całości stwierdzone nieprawidłowości. Jednocześnie ustawodawca postanowił, że w przypadku, gdy kontrolowany dopełni obowiązku ponownego rozliczenia podatku, obejmującego w całości stwierdzone nieprawidłowości, zgodnie z art. 14c ust. 2 u.o.k.s., organ kontroli skarbowej zakończyć winien postępowanie wynikiem kontroli a nie decyzją.

3.2. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał argumentację, zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4.1. Skarga okazała się niezasadna.

4.2. Na wstępie wskazać należy, że u podstaw sporu jaki zaistniał między stroną a organem legły ustalenia faktyczne tj. zakwestionowanie przez organy podatkowe rzeczywistego charakteru transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez J. W. i związana z tym kwestia zawyżenia kosztów uzyskania przychodów.

Skarżąca kwestionuje zarówno dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne, jak i ich ocenę prawną.

Rozpoznając sprawę Sąd nie dopatrzył się jednak naruszenia przez organ odwoławczy przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zatem dokonane ustalenia stanu faktycznego przyjął za podstawę rozstrzygnięcia sprawy. Strona nie wykazała również skutecznie aby organ odwoławczy naruszył przepisy prawa materialnego.

4.3. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, zdaniem Sądu, strona nie wykazała skutecznie naruszenia przez organ II instancji przepisów prawa procesowego tj. art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe mając na uwadze, wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w tym przepisie, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, a jego oceny nie narusza art. 187 § 1 O.p., jak też zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. Organ dokonał wnikliwej analizy zgromadzonego w sprawie bardzo obszernego materiału dowodowego. W zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazał zgromadzone dowody i dokonał ich oceny. Wyjaśnił, które okoliczności uznał za udowodnione, a które nie i dlaczego.

Zdaniem Sądu polemika strony z organem sprowadza się w zasadniczej mierze do odmiennej oceny tych dowodów, co nie przesądza jeszcze o naruszeniu art. 191 O.p. Ustalenia stanu faktycznego i ich ocena powinna być dokonana na podstawie kompletnego, prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego (art. 191 O.p.). Aby ocena zgromadzonego materiału nie została uznana za dowolną, organ ma obowiązek rozpatrzenia wszystkich dowodów, każdego z osobna i we wzajemnym związku, zgodnie z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki. Ocenić musi, czy i na ile dany dowód potwierdza określone fakty (wyrok NSA z 13 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2671/11, LEX nr 1493833).

Ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż proceder wystawiania faktur VAT był tak zorganizowany, że dokumenty przedstawione przez podatnika w postaci faktur VAT miały w istocie uprawdopodobnić wykonanie usług udokumentowanych tymi fakturami. W świetle powyższego, dowody na które powołuje się strona (tj. zeznania strony oraz świadka P. R. faktury) nie mogą stanowić podstawy do przyjęcia, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami rzeczywiście miały miejsce.

W ocenie Sądu nie można przyjąć, że wystarczającą podstawą do ustaleń faktycznych dotyczących przebiegu działalności gospodarczej są wyłącznie sporządzone w tym celu dokumenty podczas z zeznań osób uczestniczących w tym "procederze" oraz innych dowodów zebranych w sprawie wynika, że sporne faktury nie stwierdzały faktycznie dokonanych czynności. Wskazać także należy, że organy podatkowe mają prawo do oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym na podstawie przepisów art. 191, art. 122, i art. 187 § 1 O.p.

4.4. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że organ II instancji w zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazał dowody, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia w sprawie oraz zacytował zeznania powołanych w sprawie świadków, a Sąd nie znalazł podstaw, żeby je kwestionować.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przywołał uzyskane z materiału dowodowego zgromadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. zeznania osób potwierdzających proceder wystawiania przez J. C. (W.) tj. B. B. (s. 5-6), R. M. (s. 6), A. F. (s. 7), M. S. (s. 7), a następnie trafnie ocenił, że są one wiarygodne.

W rozpoznawanej sprawie ustalono, iż firma "B" wystawiła faktury VAT dokumentujące sprzedaż towarów , których w rzeczywistości nie nabyła, a zatem nie mogła ich odsprzedać; albowiem a) działalność tej firmy była pozorna, a rolą właściciela tej firmy było wystawianie i podpisywanie faktur nie dokumentujących rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych tj. sprowadzała się wyłącznie do udziału w obrocie tzw. "pustymi fakturami"; b) J. W. miał orzeczony zakaz prowadzenia działalności w zakresie objętym podatkiem od towarów i usług, był podmiotem wykreślonym przez Urząd Skarbowy z rejestru, a zatem jako podatnik podatku od towarów i usług, a zatem nie mógł wystawiać faktur VAT: c) na wystawionych fakturach posługiwał się unieważnionym numerem identyfikacji podatkowej; d) J. W. nie posiadał ewidencji kupna i sprzedaży jego firmy, złożone przez niego deklaracje VAT-7 nie wywołały skutków prawnych. W deklaracjach tych wykazywane były bardzo wysokie kwoty po stronie podatku należnego jak i podatku naliczonego, przy czym w każdej deklaracji kwota podatku naliczonego przewyższała kwotę podatku należnego. Analogiczna sytuacja miała miejsce także w przypadku zeznań rocznych o wysokości osiągniętego dochodu, w których wykazywane były bardzo wysokie kwoty po stronie przychodów, jak i poniesionych wydatków, natomiast zobowiązania podatkowe do zapłaty nigdy nie wystąpiły.

Odnosząc się natomiast do zeznań strony i P. R. (s. 4-5) zasadnie organ wskazał, że są one sprzeczne, a zatem uznać należy je za niewiarygodne. Ponadto pozostają one w sprzeczności ze spójnymi zeznaniami wskazanych wyżej osób, tj. tj.

B. B., R. M., A. F., M. S.

4.5. Zgodnie z art. 180 O.p., w postępowaniu dowodowym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Zdaniem Sądu art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, co nie narusza zasady czynnego udziału w postępowaniu, a skład orzekający nie znalazł podstaw do odstąpienia od utrwalonej linii orzeczniczej, która potwierdzona została w nowszym orzecznictwie NSA (por. wyroki z dnia 11 sierpnia 2015 r. II FSK 602/13, LEX nr 1795680, z dnia 24 lipca 2015r., II FSK 499/14, LEX nr 1768008).

W wyroku z dnia 3 września 2015r., I FSK 771/14, LEX nr 1794309, NSA zasadnie podkreślił, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innych postępowaniach, a korzystanie przez organy z uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów O.p.

Zdaniem Sądu w kontekście powyższego, włączenie do akt sprawy materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach (zeznania osób przesłuchanych w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę, tj. m.in. B. B., R. M., A. C. i A. F. zawarte w protokołach włączonych do akt postępowania, postępowania kontrolnego prowadzonego wobec strony w zakresie podatku od towarów i usług za 2014r.), w sytuacji gdy strona miała możliwość wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego materiału dowodowego w trybie art. 200 O.p. nie narusza jej praw. Wynikająca bowiem z art. 123 O.p. zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym zrealizowana została poprzez umożliwienie skarżącemu zaznajomienie się z dowodami zgromadzonymi w innych postępowaniach i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie.

Ponadto cały zebrany przez organ II instancji materiał dowodowy został oceniony w sposób wskazany w art. 191 O.p. każdy dowód z osobna jak i w powiązaniu z innymi dowodami.

4.6. Odnosząc się natomiast do zarzutów dotyczących naruszenia art. 24 u.o.k.s. wskazać przyjdzie, iż zgodnie z ust. 1 organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne:

1) decyzją w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, gdy:

a) ustalenia dotyczą podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, podatku akcyzowego oraz podatku od wydobycia niektórych kopalin, z zastrzeżeniem ust. 2,

b) ustalenia dotyczą opłat i niepodatkowych należności budżetu państwa, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, z zastrzeżeniem pkt 2 lit. a,

c) w trakcie toczącego się postępowania kontrolnego zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu;

2) wynikiem kontroli, gdy:

a) ustalenia dotyczą nieprawidłowości w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4 i 5 i ust. 2,

b) ustalenia dotyczą nieprawidłowości w zakresie innym niż wymieniony w pkt 1, w szczególności w zakresie oświadczeń o stanie majątkowym, albo gdy nieprawidłowości nie stwierdzono,

c) kontrolowany złożył zgodnie z art. 14c ust. 2 korygującą deklarację obejmującą w całości stwierdzone nieprawidłowości.

Ust. 2 art. 24 u.o.k.s. stanowi, iż organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją, o której mowa w art. 115 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, jeżeli kontrolowana spółka cywilna, jawna, partnerska, komandytowa albo komandytowo-akcyjna została rozwiązana w trakcie postępowania kontrolnego.

Zgodnie z ust. 4 powołanego przepisu przed wydaniem decyzji lub wyniku kontroli organ kontroli skarbowej wyznacza kontrolowanemu 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Odnosząc powyższe regulacje do stanu faktycznego sprawy wskazać należy, że z akt sprawy wynika, iż zgodnie z powołanym przepisem, w ramach przeprowadzonego postępowania kontrolnego, przed wydaniem decyzji, organ kontroli skarbowej wydał w dniu [...] r. postanowienie o wyznaczeniu stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, informując jednocześnie o możliwości skorzystania z art. 14c ust. 2 u.o.k.s., tj. możliwości skorygowania w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym uprzednio złożonych deklaracji podatkowych w terminie 7 dni od dnia doręczenia przedmiotowego postanowienia. Strona skorzystała ze swoich uprawnień i pismem z dnia 23 listopada 2016 r. przesłała wniosek o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów. Z uwagi na niespełnienie wymogów określonych przepisami prawa, tj. braku na wniosku podpisu wnioskodawcy oraz wskazania dowodów, o które wnoszono, organ kontroli skarbowej zasadnie wezwał pismem z dnia 24 listopada 2016 r. do usunięcia braków z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku w wyznaczonym terminie spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. W odpowiedzi profesjonalny pełnomocnik pismem z dnia 20 grudnia 2016 r. uzupełnił braki formalne pisma oraz zawnioskował o przesłuchanie świadka, J. K. na okoliczność wykonywania robót na rzecz skarżącego przez firmę P. R. oraz firmę J. W. Powyższy wniosek nie zawierał żadnego uzasadnienia a przede wszystkim pełnomocnik nie wskazał, kim jest J. K. i jaki wpływ na sprawę miałyby mieć jego zeznania.

Mając na uwadze powyższe Sąd podziela pogląd organu odwoławczego, że skoro zebrany materiał dowodowy pozwolił na stwierdzenie, iż okoliczności które miały być przedmiotem dowodu udokumentowano wystarczająco innymi dowodami, zgromadzonymi w przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym, brak było podstaw, w świetle art. 181 O.p., do jego uwzględnienia.

Niezależnie od powyższych uwag, odnosząc się do twierdzenia strony dotyczącego obowiązku ponownego wyznaczenia terminu, o którym mowa w art. 24 ust. 4 u.o.k.s. wskazać przyjdzie, że jest ono bezzasadne. Decyzja podatnika co do akceptacji stwierdzonych w toku kontroli nieprawidłowości poprzez złożenie korekty deklaracji bądź dalszego prowadzenia postępowania dowodowego poprzez złożenie dalszych wniosków dowodowych determinuje zastosowanie przez organ kontroli skarbowej właściwej formy zakończenia prowadzonego przez ten organ postępowania. Z powołanego przepisu nie wynika obowiązek ponownego wyznaczenia terminu do złożenia korekty deklaracji uwzględniającej ustalenia kontroli.

Sąd podziela również pogląd organu drugiej instancji, że strona w wyznaczonym zgodnie z art. 24 ust. 4 u.o.k.s. terminie nie skorygowała w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym uprzednio złożonego zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2014. Natomiast korekta zeznania, uwzględniająca wysokość zobowiązania ustalonego w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego złożona w Urzędzie Skarbowym w B. w dniu 21 grudnia 2016 r. nastąpiła z uchybieniem terminu, a zatem nie można jej uznać za prawnie skuteczną. Z przepisów u.o.k.s. jednak nie wynika konieczność wydania postanowienia uznającego złożone korekty za skuteczne bądź bezskuteczne. W konsekwencji nie doszło do naruszenia art. 216 O.p.

Wobec powyższego, organ kontroli skarbowej, w świetle art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a u.o.k.s. był zobligowany do wydania decyzji kończącej postępowanie kontrolne, a nie wyniku kontroli.

4.7. Mając na uwadze powyższe trafnie organy obu instancji stwierdziły zawyżenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej strony za 2015 r. o kwotę [...] zł poprzez niezgodne z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych fakturami nie potwierdzającymi wykonania czynności w nich wskazanych wystawionych przez firmę "B".

Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

W konsekwencji faktury, na których jako wystawca widnieje firma "B" nie dają podstawy do zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów, bowiem kwoty w nich zapisane nie zostały poniesione. Samo posiadanie faktury nie stanowi jeszcze podstawy do zaliczenia jej w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Obowiązkiem podatnika jest zarówno właściwe udokumentowanie wydatków, jak też wykazanie, iż transakcja związana z poniesionym kosztem w rzeczywistości miała miejsce jako zdarzenie gospodarcze stwierdzone w dokumencie ujętym w ewidencji prowadzonej przez podatnika dla celów podatkowych. W tym kontekście samo posiadanie przez J. B. konstrukcji reklamowych, nie może przesądzać o możliwości zaliczenia kwot wykazanych w spornych fakturach jako kosztów uzyskania przychodów, albowiem nie zostały one wykonane przez firmę J. W., a także że nie zostały one wykonane w okresie wynikającym z przedmiotowych faktur.

4.8. Z powyższych względów skargę, jako niezasadną, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm.) oddalił.