Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 892/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2011-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 3 art. 6 ust. 5
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 21 par. 1 par. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi Z. C. S.A. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 10 sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za sierpień 2006 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 8 kwietnia 2009 r. do Naczelnika Urzędu Celnego w S. wpłynął wniosek z 4 kwietnia 2009 r. Z. C. "P." S.A. z siedzibą w P. o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym od energii elektrycznej za okres od 1 marca do 31 grudnia 2006 r. w kwocie [...] zł, w tym za sierpień 2006 r. w kwocie [...] zł. Do wniosku dołączono m.in. korektę deklaracji podatkowej dotyczącą sierpnia 2006 r. Spółka uzasadniła wniosek twierdzeniem, że przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w zakresie, w którym określają, iż obowiązek podatkowy w akcyzie powstaje w przypadku energii elektrycznej w momencie jej sprzedaży przez producentów są niezgodne z Dyrektywą Rady nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zwaną dalej: "dyrektywą energetyczną", zgodnie z którą podatek akcyzowy od energii elektrycznej staje się wymagalny dopiero w momencie dostawy energii przez dystrybutora lub redystrybutora do odbiorcy końcowego, czyli konsumenta tej energii. Ponadto, według spółki, która powołała także wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej: "TS UE", z 12 lutego 2009 r., sygn. akt C-475/07, Polska nie dostosowała swoich przepisów w tym zakresie do uregulowań dyrektywy energetycznej, a tym samym, w ocenie spółki, dyrektywa ta stała się bezpośrednio skuteczna, zaś spółka nie była zobowiązana do zapłaty akcyzy od dostaw energii elektrycznej, których dokonała na rzecz dystrybutorów lub redystrybutorów.

Naczelnik Urzędu Celnego w S. uznając, iż przed rozpoznaniem sprawy dotyczącej nadpłaty należy rozpoznać sprawę dotyczącą określenia kwoty zobowiązania podatkowego, postanowieniem z 23 lutego 2010 r. wszczął z urzędu wobec spółki postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za sierpień 2006 r. W toku postępowania organ podatkowy dopuścił dowody zebrane w postępowaniach podatkowych wszczętych wnioskiem spółki w sprawie stwierdzenia nadpłaty i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym od energii elektrycznej za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2006 r., po czym decyzją z [...] r. nr [...] określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za sierpień 2006 r. w kwocie [...] zł, tj. w takiej samej wysokości, w jakiej spółka zadeklarowała w pierwotnej deklaracji, czyli przed złożeniem korekty deklaracji [...]

Uzasadniając decyzję, organ podatkowy wskazał, że spółka jest m.in. producentem energii elektrycznej produkowanej w skojarzeniu z ciepłem. Wyprodukowaną energię elektryczną spółka w okresie objętym postępowaniem zużywała na własne potrzeby, będąc jednocześnie producentem i ostatecznym konsumentem oraz w części sprzedała wyprodukowaną przez siebie energię jej dystrybutorowi, tj. Spółce Akcyjnej "I. E." z siedzibą w W., zwanej dalej: "Spółka Akcyjna "I. E.". Spółka we sierpniu 2006 r. wyprodukowała energię elektryczną w ilości [...] kWh, od której, zgodnie z art. 75 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowy, należny podatek akcyzowy wyniósł [...] zł ([...] kWh x [...] zł). Jednocześnie, na podstawie prowadzonych ewidencji i oświadczeń składanych przez spółkę, zgodnie z dyspozycją § 3 ust. 4 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, ustalono, iż spółce w omawianym okresie przysługiwało zwolnienie od podatku akcyzowego wynikające z § 3 ust. 2 ww. rozporządzenia z tytułu zużycia energii elektrycznej w ilości [...] kWh w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu oraz energii elektrycznej wykorzystanej do podtrzymywania tych procesów produkcyjnych, co odpowiada kwocie podatku akcyzowego w wysokości [...] zł. Okoliczność ta spowodowała obniżenie kwoty podatku akcyzowego do zapłaty za sierpień 2006 r. do wysokości [...] zł z tytułu sprzedaży [...] kWh energii elektrycznej.

Organ ten wskazał także, że spółka 21 września 2006 r. złożyła deklaracje dla podatku akcyzowego [...] za sierpień 2006 r. wraz z informacją o podatku akcyzowym od energii elektrycznej [...] za ww. okres rozliczeniowy. Podatek akcyzowy w ww. kwocie spółka wpłaciła na konto Izby Celnej w S..

Według organu, z tytułu sprzedaży energii elektrycznej przez jego producenta, czyli spółkę, powstał z dniem jej wydania, obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. Przepisy unijne dotyczące energii elektrycznej, wskazujące na dystrybutora lub redystrybutora energii elektrycznej jako podatnika akcyzy, były na tyle nieprecyzyjne, że nie można im było przyznać statusu bezpośredniej skuteczności. Brak w tych przepisach definicji pojęć: "dystrybutor" i "redystrybutor" skutkował tym, że podmioty dokonujące przesyłu, a nie sprzedaży energii elektrycznej, nie mogły być podatnikami akcyzy. Dlatego też, według organu, moment wydania energii elektrycznej do sieci przez jego producenta był tożsamy z momentem dostarczenia tej energii przez jego dystrybutora lub redystrybutora, zatem pojęcia: "producent", "dystrybutor" oraz "redystrybutor" były pojęciami tożsamymi, a moment dostarczenia energii elektrycznej do sieci zbiegł się z momentem jego odbioru przez użytkownika końcowego.

Ponadto, według organu, brak implementacji po 1 stycznia 2006 r. przepisów unijnych do krajowego porządku prawnego, nie skutkował jednoznacznie zakazem opodatkowania energii elektrycznej w związku z jej sprzedażą przez producenta.

Spółka złożyła odwołanie od ww. decyzji organu podatkowego. W odwołaniu spółka zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 6 ust. 5 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, poprzez ich zastosowanie, pomimo że przepisy te są sprzeczne z art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej,

b) art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej w związku z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, poprzez jego niezastosowanie w sprawie;

2. przepisów postępowania, tj.:

a) art. 120 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wadliwie zinterpretowanym przepisie art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej w związku z art. 249 Traktatu,

b) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez podjęcie rozstrzygnięcia w wyniku wadliwej interpretacji przepisów prawa wspólnotowego oraz orzeczenia ETS w sprawie C-475/07.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy.

W trakcie trwającego przed organem odwoławczym postępowania, spółka przywołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I GSK 938/09, w którym sąd ten uznał, że od 1 stycznia 2006 r. do lutego 2009 r. sprzedaż (dostawa) energii elektrycznej dystrybutorowi oraz redystrybutorowi, niebędącemu jej odbiorcą końcowym (konsumentem), nie była opodatkowana podatkiem akcyzowym. Ponadto, spółka podniosła, że Trybunał Konstytucyjny 29 listopada 2010 r. wydał postanowienie o sygn. akt P 45/10, w sprawie pytania prawnego skierowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w przedmiocie konstytucyjności art. 72 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim przepis ten nie uzależnia stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego od poniesienia przez podatnika jego ciężaru ekonomicznego. Według spółki, treść postanowienia Trybunału Konstytucyjnego powinna mieć wpływ na merytoryczne zakończenie toczącego się postępowania podatkowego.

Dyrektor Izby Celnej w S., po rozpoznaniu odwołania, 10 sierpnia 2011 r. wydał decyzję nr[...] , którą utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, Dyrektor Izby Celnej w S. wskazał, że w sierpniu 2006 r. spółka dokonała sprzedaży energii elektrycznej w ilości [...] kWh podmiotowi będącemu jej dystrybutorem, od której, przy zastosowaniu stawki akcyzy wskazanej w z art. 75 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, należny podatek akcyzowy wyniósł [...] zł ([...] kWh x [...] zł). Jednocześnie na podstawie prowadzonych ewidencji i oświadczeń składanych przez spółkę, ustalono, iż spółce w omawianym okresie przysługiwało zwolnienie od podatku akcyzowego wynikające z § 3 ust. 2 ww. rozporządzenia z tytułu zużycia na własne potrzeby energii elektrycznej w ilości [...] kWh w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu oraz energii elektrycznej wykorzystanej do podtrzymywania tych procesów produkcyjnych, co odpowiada kwocie podatku akcyzowego w wysokości [...] zł. Ta okoliczność spowodowała obniżenie kwoty podatku akcyzowego do zapłaty za sierpień 2006 r. do wysokości [...] zł. Spółka 21 września 2006 r. złożyła deklaracje dla podatku akcyzowego [...] za sierpień 2006 r. wraz z informacją o podatku akcyzowym od energii elektrycznej [...] za ww. okres rozliczeniowy, wykazując w deklaracji wskazaną powyżej kwotę akcyzy, jako przypadającą do zapłaty (pole 36 deklaracji[...] ).

Następnie, organ odwoławczy, odwołując się do przepisów art. 18 ust. 1 i art. 19 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, wskazał, że podatnicy są obowiązani składać w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy oraz są obowiązani do obliczenia i zapłaty akcyzy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwej izby celnej, i stwierdził, że należny podatek akcyzowy spółka wpłaciła na konto Izby Celnej w S. w ustawowym terminie. Dokonując natomiast korekty deklaracji złożonej w związku z własnym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty z 4 kwietnia 2009 r., spółka w polu 36 tej deklaracji wpisała kwotę [...] zł, uznając iż podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej do Spółki Akcyjnej "I. E." jest podatkiem nienależnym, gdyż sprzedaż ta nie była dokonana na rzecz nabywcy końcowego, lecz na rzecz dystrybutora energii elektrycznej.

Ponadto, organ odwoławczy wskazał, że - zgodnie z dyspozycją art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W przypadku podatku akcyzowego zdarzeniem powodującym powstanie zobowiązania podatkowego jest wykonanie jakiejkolwiek czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem. Przy czym, aby mówić o opodatkowaniu akcyzą czynności podlegającej opodatkowaniu, jej przedmiotem winny być wyroby akcyzowe. Zatem, przy opodatkowaniu akcyzą winny być spełnione dwa warunki: czynność powinna podlegać opodatkowaniu akcyzą, przedmiotem tej czynności powinien być wyrób akcyzowy. Pod pojęciem wyrobów akcyzowych na gruncie przepisów, które w lipcu 2006 r. regulowały system akcyzowy należało rozumieć wszystkie wyroby, które ustawodawca wymienił w załączniku nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Wynikało to z dyspozycji art. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. W pozycji 61 wykazu wyrobów akcyzowych, stanowiącym załącznik nr 1 do ww. ustawy, ustawodawca wymienił energię elektryczną klasyfikowaną do kodu[...] . Obowiązek stosowania dla celów poboru akcyzy na terytorium kraju klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wynikał z art. 3 ust. 1 ww. ustawy. Natomiast, czynności podlegające opodatkowaniu zostały wymienione w art. 4 ww. ustawy. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy, opodatkowaniu akcyzą podlegała sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, a zgodnie z przepisem art. 6 ust. 5 tej ustawy, w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstawał z dniem jej wydania. Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy, podatnikami akcyzy były osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonywały czynności podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z art. 75 ust. 2 ustawy, stawka akcyzy na energię elektryczną wynosiła 0,02 zł za 1 kWh. Organ odwoławczy przedstawił wzór wyliczenia podatku akcyzowego.

Ponadto, organ podatkowy wskazał, że ustawodawca w rozdziale 6 ustawy o podatku akcyzowym przewidział zwolnienia od podatku akcyzowego. Na mocy art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwolnienie od akcyzy stosuje się, gdy wynika to z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej. Na mocy delegacji zawartej w art. 25 ust. 5 ww. ustawy, Minister Finansów w § 3 ust. 2 rozporządzenia z dnia 2 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, zwolnił od akcyzy energię elektryczną zużywaną w procesie produkcji energii elektrycznej, energię elektryczną zużywaną w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu lub energię elektryczną wykorzystywaną do podtrzymywania tych procesów produkcyjnych.

Według organu podatkowego, z akt sprawy bezspornie wynika, że zwolnieniu od akcyzy podlegało [...] kWh energii elektrycznej zużytej w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu, co odpowiadało kwocie w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł. Sporną kwestią było natomiast powstanie po stronie spółki obowiązku podatkowego w związku ze sprzedażą energii elektrycznej podmiotowi niebędącemu nabywcą końcowym tej energii w kontekście przepisu art. 6 ust. 5 ww. ustawy stanowiącego, że w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem jej wydania, co w powiązaniu z art. 4 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, stanowiącym iż opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów na terytorium kraju, oznaczało, iż opodatkowaniu podlega sprzedaż energii elektrycznej przez jej producenta.

Odnosząc się do argumentacji spółki, iż moment powstania obowiązku podatkowego wynikał z art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady nr 2003/96/WE, a zatem, że podatek akcyzowy stał się wymagalny dopiero w momencie dostawy energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora, organ odwoławczy wskazał, że przesunięcie momentu powstania obowiązku podatkowego, zgodnie z art. 25 ust. 5 dyrektywy energetycznej w związku z art. 6 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 roku w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, zwanej dalej: "dyrektywą horyzontalną", rodziłoby ten skutek, że nie podlegałaby opodatkowaniu energia elektryczna dostarczona przez producenta dystrybutorowi lub redystrybutorowi, a więc podmiotom, które nie są ostatecznymi konsumentami zakupionej energii elektrycznej.

Organ odwoławczy wskazał także, że w okresie dotyczącym tego zobowiązania podatkowego, zasady opodatkowania akcyzą energii elektrycznej w krajowym porządku prawnym regulowała ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Na podstawie przepisów tej ustawy, energia elektryczna została uznana za wyrób akcyzowy. Zgodnie z art. 6 ust. 5 ustawy, obowiązek podatkowy powstawał w momencie wydania energii elektrycznej, zatem opodatkowaniu akcyzą podlegała sprzedaż dokonana przez producenta tejże energii elektrycznej.

Następnie, organ odwoławczy przyznał, że - na mocy przepisu art. 18a ust. 9 dyrektywy energetycznej - Polska, jako kraj członkowski Unii Europejskiej zobligowana została do wprowadzenia do swojego porządku prawnego z dniem 1 stycznia 2006 r. regulacji zgodnych z przepisami dyrektywy energetycznej co do momentu opodatkowania energii elektrycznej. Polska nie wypełniła tego obowiązku i dopiero od 1 marca 2009 r. krajowe regulacje dotyczące opodatkowania podatkiem akcyzowym energii elektrycznej zgodne są z prawem unijnym. Jednak, według organu, cel dyrektywy został spełniony, bowiem energia elektryczna w Polsce została opodatkowana podatkiem akcyzowym. Jedynie moment jej opodatkowania był niezgodny z przepisami wspólnotowymi, co wykazał wprost TS UE w wyroku z 12 lutego 2009 r. w sprawie C-475/07. Odnosząc się do tego wyroku, w przedmiocie naruszenia art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej, organ odwoławczy stwierdził, że jego wykonanie polegało na obowiązku implementowania dyrektywy unijnej do polskiego porządku prawnego i nie odnosił się on do kwestii nadpłaty akcyzy i ewentualnego jej zwrotu, bowiem w wyroku tym TS UE wskazał, że poprzez zaniechanie dostosowania do 1 stycznia 2006 r. swojego systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów art. 21 ust. 5 akapit pierwszy dyrektywy Rady nr 2003/096/WE w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny, Rzeczpospolita Polska uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej na mocy tej dyrektywy. Nadto, organ odwoławczy wskazał, że powyższe orzeczenie wydane zostało na podstawie art. 226 TWE, a więc w trybie skargi, której celem jest stwierdzenie, iż dane państwo członkowskie uchybiło ciążącym na nim zobowiązaniom ustanowionym w Traktacie WE. Odmiennie niż na podstawie art. 234 TWE, Trybunał nie dokonuje wykładni przepisów Traktatu w trybie prejudycjalnym, a jedynie wypowiada się na temat uchybienia zobowiązaniom z niego wynikającym. Skarga na kraj członkowski o stwierdzenie uchybieniom, o których mowa w art. 226 TWE, służy sprawowaniu kontroli nad wypełnianiem przez poszczególne państwa członkowskie zobowiązań wynikających z prawa wspólnotowego. Skutkiem wyroków wydanych na podstawie art. 226 TWE jest konieczność podjęcia przez państwo członkowskie, które uchybiło przepisom wspólnotowym, środków mających na celu usunięcie uchybienia i to pod rygorem nałożenia ryczałtu lub okresowej kary pieniężnej (art. 228 ust. 4 TWE). Uchybieniem Polski było zaniechanie wprowadzenia po 1 stycznia 2006 r. w krajowym systemie opodatkowania zasad wynikających z art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej, a środkiem mającym na celu usunięcie uchybienia jest właściwe zaimplementowanie przepisu tej dyrektywy do polskiego porządku prawnego. Z uwagi na fakt, że z dniem 1 marca 2009 r. weszła w życie nowa ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, która m.in. zmieniła system opodatkowania energii elektrycznej podatkiem akcyzowym i zbieżna jest w przedmiocie dotyczącym momentu powstania obowiązku podatkowego w akcyzie z prawem unijnym, organ odwoławczy uznał, że wyrok TS UE został wykonany. Organ odwoławczy wskazał, że w ww. wyroku TS UE nie zajmował się ani kwestią podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku, ani też sprawą jego zwrotu. W konsekwencji, wyrok ten nie przesądził o konieczności zwrotu podatku podmiotom zobowiązanym do jego zapłaty, zgodnie z brzmieniem przepisu krajowego, które to podmioty obciążyły tym podatkiem odbiorcę (konsumenta, dystrybutora i redystrybutora) energii elektrycznej. Wyrok wywołał skutki prawne z dniem jego ogłoszenia, tj. po dniu 12 lutego 2009 r. Tym samym, według organu odwoławczego, nie mógł być on zastosowany w tej sprawie, która dotyczyła sierpnia 2006 r.

Dalej, organ odwoławczy przedstawił obszerną argumentację dotyczącą instytucji nadpłaty podatku akcyzowego.

Ponadto, odnosząc się do zarzutów spółki, organ ten uznał, że nie można zgodzić się, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisu art. 6 ust. 5 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, poprzez ich zastosowanie, pomimo że przepisy te nie odpowiadają regulacjom wynikającym z art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej. Na gruncie przepisów, które w sierpniu 2006 r. regulowały system opodatkowania akcyzą energii elektrycznej, podatnikami były podmioty, które dokonywały czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegała sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Natomiast art. 6 ust. 5 ww. ustawy stanowił, iż obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym w odniesieniu do energii elektrycznej powstawał w momencie jej wydania. Oznaczało to, że - zgodnie z krajowymi przepisami obowiązującymi w 2006 r. - obowiązek zapłaty akcyzy od energii elektrycznej powstawał z chwilą jej wydania, a tym samym obciążał co do zasady producenta, który wyprowadzał energię elektryczną po raz pierwszy do sieci. Przepisy dyrektywy energetycznej wprowadzały natomiast obowiązek opodatkowania dystrybutorów i redystrybutorów energii elektrycznej, a nie jej producentów.

W kwestii zarzutu naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem spółki, która w odwołaniu wskazała, iż organ podatkowy oparł swoje rozstrzygnięcie na wadliwie zinterpretowanym art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej w związku z art. 249 Traktatu. Przepis art. 120 Ordynacji podatkowej wskazuje, według organu, że właściwy w sprawie organ zobowiązany jest rozpoznać sprawę co do istoty, na podstawie obowiązującego prawa mającego zastosowanie w konkretnym stanie faktycznym. Organy podatkowe, tak jak inne organy państwa, mają obowiązek stosowania przepisów prawa, a więc również dokonywania jego wykładni. Zasada ta jest powtórzeniem konstytucyjnej zasady praworządności wyrażonej w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, iż organ władzy publicznej działa na podstawie i w granicach prawa. Przepis ten ustanawia fundamentalną w państwie prawa zasadę legalizmu, która w sferze stosowania prawa podatkowego sprowadza się do tego, iż aby mówić o decyzji odpowiadającej jej wymogom, organ podatkowy, który ją wydaje, powinien posiadać ustawowo określoną kompetencję do działania w danym zakresie, powinien działać zgodnie z odpowiednimi procedurami decyzyjnymi, a treść jego postanowień powinna być zgodna z przepisami prawa materialnego zawartego w ustawach i wydanych na ich podstawie aktach wykonawczych. Zatem, uznanie, iż zaskarżona decyzja narusza zasadę praworządności byłoby równoznaczne z przyjęciem, iż nie została ona podjęta przez organ do tego uprawniony lub z przekroczeniem uprawnień, czego w niniejszej sprawie nie można stwierdzić, gdyż badanie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w zakresie podatków należy do kompetencji organu podatkowego, który to organ podatkowy przeprowadził postępowanie z zastosowaniem procedur podatkowych.

Także, według organu, zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej jest nieuprawniony, gdyż rozstrzygnięcie (decyzja administracyjna) jako akt stosowania prawa jest wydawana na podstawie przepisów prawa, a nie w oparciu o wykładnię prawa. Dokonanie wykładni (interpretacji tekstu prawnego) stanowi jeden z etapów stosowania prawa i czynności związane z objaśnianiem tekstu prawnego, względnie polegające na dekodowaniu normy postępowania, nie mogą być traktowane jako te, na których opiera się rozstrzygnięcie. Zgodnie z zasadami prawidłowo prowadzonego postępowania administracyjnego, decyzja powinna wskazywać ustalony przez organ administracyjny stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej, a nie innej kwalifikacji prawnej, i ustalać, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają, którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. Organ podatkowy w treści decyzji, zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przedstawił argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia. Organ podatkowy wyjaśnił wszystkie istotne w sprawie okoliczności faktyczne, w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy, dochowując przy tym ustawowych standardów postępowania podatkowego. Przyjęcie natomiast oceny materiału dowodowego w sposób odmienny od oczekiwanej przez spółkę nie może samo w sobie stanowić skutecznego zarzutu naruszenia art. 120 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej.

Spółka złożyła skargę na powyższą decyzję ostateczną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S., zarzucając jej wydanie z naruszeniem:

1. przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 226 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie i odmowę uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu dostaw energii elektrycznej do dystrybutora za sierpień 2006 r.,

b) art. 6 ust. 5 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, poprzez ich zastosowanie, pomimo że przepisy te są sprzeczne z art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 roku w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, i nie powinny znaleźć zastosowania w sprawie,

c) art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej w związku z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez ich niezastosowanie w sprawie,

d) art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, iż nie znajduje on zastosowania w sytuacji, gdy podatnik przeniósł ciężar ekonomiczny nadpłaconego podatku na inny podmiot (kontrahenta);

2) przepisów postępowania, tj.:

a) art. 122, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na nie w pełni wyjaśnionym stanie faktycznym sprawy skutkujące uznaniem, iż skarżąca przeniosła w pełni na dystrybutora (kontrahenta) ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu dostaw energii elektrycznej do dystrybutora,

b) art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o wadliwie zinterpretowany art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej w związku z art. 249 Traktatu oraz art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej,

c) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez podjęcie rozstrzygnięcia w wyniku wadliwej interpretacji art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej w związku z art. 249 Traktatu, art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz orzeczenia ETS w sprawie C-475/07.

Podnosząc powyższe zarzuty, spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w S. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S., a ponadto o zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w S. na rzecz skarżącej spółki kosztów postępowania według norm przepisanych.

Uzasadniając skargę, spółka podniosła, że podatek akcyzowy zapłacony przez nią z tytułu sprzedaży energii elektrycznej do Spółki Akcyjnej "I. E." był podatkiem nienależnym, gdyż sprzedaż ta nie była dokonana na rzecz nabywcy końcowego, lecz na rzecz dystrybutora energii elektrycznej. Na poparcie swoich twierdzeń spółka przytoczyła wyrok TS UE z 12 lutego 2009 r. sygn. akt C-475/07 i uchwałę NSA z 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/09. Według spółki, art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie uzależnia nadpłaty od poniesienia kosztu ekonomicznego podatku.

Ponadto, spółka podniosła, że organ podatkowy nie wyjaśnił, czy spółka w pełni przeniosła na dystrybutora ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego z tytułu dostaw energii elektrycznej oraz nie wykazał, jaka część podatku akcyzowego zapłacona przez spółkę z tytułu dostawy energii elektrycznej do dystrybutora stanowiła podatek akcyzowy nienależnie pobrany, dotyczący strat przesyłowych.

Dodatkowo, spółka wniosła o:

1. wystąpienie składu orzekającego w sprawie do NSA o podjęcie uchwały, czy art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej uzależnia stwierdzenie i zwrot kwoty podatku zapłaconego nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej od wystąpienia przesłanki braku przerzucenia jego ciężaru ekonomicznego na kontrahenta,

2. skierowania pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego, czy przepisy Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 72 § 1 pkt 1, rozumiane w ten sposób, iż nadpłaty podatku nie stanowi podatek zapłaconej nienależnie lub w wysokości wyższej niż należna, którego ciężar ekonomiczny podatnik przeniósł na inny podmiot (kontrahenta) w cenie sprzedaży towarów lub usług, są zgodne z Konstytucja RP,

3. zwrócenie się z pytaniem do TS UE w trybie art. 267 (poprzednio 234) Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, czy art. 21 ust. 5 oraz inne przepisy dyrektywy energetycznej sprzeciwiają się uznaniu za podatnika podatku akcyzowego producenta energii elektrycznej niebędącego jej (re)dystrybutorem, dokonującego dostaw wyprodukowanej energii elektrycznej do jej (re)dystrybutora.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz podaną podstawą prawną.

Skarga jest zasadna.

Istotą sporu jest kwestia, czy spółka jest podatnikiem podatku akcyzowego jako producent energii, którą sprzedaje dystrybutorowi, który nie jest jej ostatecznym konsumentem.

Podstawowym aktem prawnym mającym zastosowanie w sprawie jest dyrektywa Rady nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE. L 76 z 23.3.1992, str. 1), zwana dyrektywą horyzontalną. Dyrektywa Rady nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L.03.282.51), zwana dyrektywą energetyczną, jest zaś jednym z aktów szczególnych regulujących zagadnienia związane z określonymi produktami energetycznymi, w tym opodatkowanie akcyzą energii elektrycznej. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej, dla celów stosowania art. 5 i art. 6 dyrektywy horyzontalnej, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Przepis art. 5 dyrektywy horyzontalnej dotyczy przedmiotu opodatkowania, zaś art. 6 ust. 1 tej dyrektywy określa moment powstania obowiązku podatkowego. Z ostatnio powołanego przepisu wynika bowiem, że podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków. Odesłanie wynikające z art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej skłania do wniosku, że ten akt zawiera szczególne regulacje w stosunku do zasad przewidzianych w dyrektywie horyzontalnej.

Analiza przepisu ogólnego, tj. art. 6 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej, w związku z przepisem szczególnym, jakim jest art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej, prowadzi do wniosku, że w przypadku wyrobu akcyzowego, jakim jest energia elektryczna, za moment powstania obowiązku podatkowego należy przyjąć dostawę energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora konsumentowi. W chwili dostawy energii elektrycznej przez producenta na rzecz dystrybutora lub redystrybutora energia elektryczna nie jest przedmiotem opodatkowania.

Przepisy prawa krajowego powinny były zostać dostosowane do przepisów prawa unijnego przed 1 stycznia 2006 r.

Zgodnie z przepisem art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym jest sprzedaż wyrobów akcyzowych na terenie kraju. Z art. 6 ust. 5 ww. ustawy wynika także, że w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem jej wydania. W świetle zaś art. 11 ust. 1 tej ustawy, podatnikami akcyzy są osoby, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu.

Wykładnia tych przepisów dokonana przez organy podatkowe obu instancji prowadzi do wniosku, że opodatkowaniu może podlegać już produkcja energii elektrycznej, a najpóźniej opodatkowaniu podlega sprzedaż, która występuje już na pierwszym etapie obrotu, czyli na etapie sprzedaży energii dystrybutorowi przez producenta.

Jeżeli zobowiązanie w podatku akcyzowym zostało zadeklarowane w należnej wysokości przez producenta, to z uwagi na zasadę jednokrotności opodatkowania, sprzedaż energii elektrycznej nie podlega opodatkowaniu akcyzą na dalszym etapie dystrybucji. Natomiast w sytuacji, gdy producent nie zadeklaruje należnego podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej dystrybutorowi, to obowiązek podatkowy może powstać na późniejszym etapie obrotu, czyli na etapie sprzedaży energii redystrybutorowi lub konsumentowi. Przepisy prawa krajowego, tj. przepisy ww. ustawy, nie zostały dostosowane przed 1 stycznia 2006 r. do przepisów prawa wspólnotowego. Oznacza to, że Rzeczypospolita Polska nie wywiązała się z obowiązku wyrażonego w art. 18a ust. 9 dyrektywy energetycznej, dotyczącego implementowania przed 1 stycznia 2006 r. obu omawianych dyrektyw do krajowego porządku prawnego.

Wbrew zatem stanowisku prezentowanemu przez organy podatkowe, wpływ na wynik sprawy wymiarowej wywiera wyrok TS UE z 12 lutego 2009 r., sygn. akt C-475/07. W wyroku tym TS UE stwierdził, że Polska nie dostosowała do 1 stycznia 2006 r. systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów wynikających z art. 21 ust. 5 akapit pierwszy dyrektywy energetycznej w zakresie określenia momentu, w którym podatek akcyzowy od energii elektrycznej jest wymagalny. To zaś oznacza, że opodatkowanie akcyzą sprzedaży energii elektrycznej nie może nastąpić na etapie transakcji pomiędzy producentem energii i jej dystrybutorem.

Przepis art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, który nie został dostosowany do regulacji określonej w art. 21 ust. 5 akapit pierwszy dyrektywy energetycznej, określa moment powstania obowiązku podatkowego inaczej, niż powołany przepis prawa wspólnotowego. Dokonując jednak prowspólnotowej wykładni przepisu prawa krajowego, tj. art. 6 ust. 5 ww. ustawy, należy przyjąć, że pod pojęciem sprzedaży energii elektrycznej mieści się pojęcie dostawy przez dystrybutora (redystrybutora), a moment wydania energii elektrycznej obejmuje moment jej dostawy przez dystrybutora (redystrybutora) finalnemu odbiorcy. Powyższy pogląd, akceptowany przez sąd, należy uznać za już utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I GSK 938/09; z 30 czerwca 2010 r., sygn. akt I GSK 1010/09; z 21 lipca 2010 r., sygn. akt I GSK 859/09,).

Zatem w sytuacji, gdy z wykładni art. 6 ust. 1 ww. ustawy, dokonywanej w zgodzie z przepisem art. 21 ust. 5 akapit pierwszy dyrektywy energetycznej, wynika, że na skarżącej spółce nie ciążył obowiązek w podatku akcyzowym, nie można było, tak jak uczyniły to organy podatkowe w sprawie, wydawać w stosunku do niej decyzji wymiarowej w zakresie tego podatku. Wobec braku obowiązku podatkowego po stronie spółki z tytułu sprzedaży energii elektrycznej dystrybutorowi, zaskarżoną decyzję należało uznać za naruszającą przepisy art. 21 § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Według sądu, za uznaniem zaskarżonej decyzji za prawidłową nie mogła przemawiać argumentacja wyrażona w uchwale NSA z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11. W uchwale tej NSA nie zawarł argumentacji pozwalającej na uznanie spółki za podatnika podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w zakresie wymiaru podatku. Co więcej, z treści tej uchwały oraz zawartych w niej odwołań do ww. wyroku TS UE wynika, że na skarżącej spółce obowiązek ten nie ciążył. Jednakże głównym celem tej uchwały było udzielenie odpowiedzi, czy zwrot podatku akcyzowego zapłaconego przez producenta energii pomimo, że nie ciążył na nim obowiązek podatkowy, jest dopuszczalny w sytuacji, gdy podmiot ten nie poniósł ciężaru ekonomicznego tego podatku. Celem tej uchwały było udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy przesłanką do odmowy zwrotu podatku mogą być inne okoliczności, niż brak po stronie sprzedawcy energii elektrycznej obowiązku podatkowego w akcyzie. Zatem uchwała ta nie odnosiła się wprost do zagadnienia prawnego występującego w niniejszej sprawie (por. wyrok WSA w Warszawie z 30 września 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 353/11).

Wszystkie wymienione orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Reasumując, sąd uznał, że organ podatkowy nie mógł w stosunku do skarżącej spółki określić zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej dystrybutorowi, który nie był jej ostatecznym konsumentem, pomimo iż energia elektryczna stanowi wyrób akcyzowy i podlega temu podatkowi oraz wobec faktu, że skarżącej, w świetle treści powołanej uchwały, nie przysługiwało prawo uzyskania zwrotu zapłaconej przez nią akcyzy od sprzedanej energii. Przepisy art. 11 ust. 1 i art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, jako przepisy umożliwiające nałożenie podatku akcyzowego na producenta energii także wtedy, gdy nie jest on konsumentem ani dystrybutorem końcowym, pozostają w kolizji z przepisami unijnymi i nie powinny być stosowane w sprawie.

Ponadto, mając na uwadze, że sąd bada legalność decyzji na dzień jej wydania, stwierdzić należało, iż określając kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie zadeklarowanej przez spółkę (deklaracja pierwotna) organ podatkowy naruszył przepis art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Jak wynika bowiem z pisma spółki z 17 sierpnia 2009 r., spółka jest producentem energii elektrycznej, która przeznaczona jest na:

- własne potrzeby do procesów produkcyjnych, która jest zwolniona od podatku akcyzowego,

- własne potrzeby do procesów produkcyjnych, która nie jest zwolniona od podatku akcyzowego,

- na sprzedaż Spółce Akcyjnej "I. E.".

Ponadto, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że spółka złożyła deklaracje na podatek akcyzowy za sierpień 2006 r. w kwocie [...] zł, zaś korekta załączona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty obejmowała podatek akcyzowy w kwocie [...] zł. Spółka uznała, iż podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej do Spółki Akcyjnej "I. E." był podatkiem nienależnym, gdyż sprzedaż ta nie była dokonana na rzecz nabywcy końcowego, lecz na rzecz dystrybutora energii elektrycznej. To oznacza, że spółka jako podatnik podatku akcyzowego pomniejszyła należny podatek za ten miesiąc o kwotę podatku akcyzowego uiszczonego przez nią od sprzedaży energii elektrycznej do Spółki Akcyjnej "I. E.".

Wobec powyższych okoliczności faktycznych uznać należało, że spółka nie była podatnikiem podatku akcyzowego od sprzedaży energii elektrycznej dystrybutorowi, który nie był jej ostatecznym konsumentem.

Zgodnie z przepisem art. 21 § 1 ust. 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Przepis art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3.

Jeżeli zatem w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej).

W tej sytuacji, organ podatkowy w sprawie nie mógł wydać decyzji określającej skarżącej spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za ww. miesiąc w kwocie wynikającej z pierwotnej deklaracji.

Wobec tego, na podstawie przepisu art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd wskazuje, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ podatkowy uwzględnił powyższe oceny prawne oraz okoliczność, że część wyprodukowanej energii elektrycznej spółka wykorzystywała na własne potrzeby, która jest zwolniona od podatku akcyzowego oraz, że część produkowanej energii elektrycznej przez spółkę nie jest zwolniona od podatku i - na podstawie przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej - dokonał prawidłowego określenia spółce zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Uznając zatem z ww. powodów, że organ podatkowy winien ponownie określić spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, zarzuty naruszenia przepisów art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o wadliwie zinterpretowany przepis art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej oraz naruszenia przepisów art. 6 ust. 5 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, poprzez ich zastosowanie, należało ocenić jako uzasadnione.

Wszystkie pozostałe zarzuty i argumentacja spółki, w tym także co do przeniesienia przez nią na dystrybutora (kontrahenta) ciężaru ekonomicznego podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu dostaw energii elektrycznej do niego, jak też ubytków związanych z przesyłaniem energii elektrycznej, co - według spółki - skutkowało naruszeniem przez organy podatkowe przepisu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, należało uznać za chybione, gdyż kwestia nadpłaty w ogóle nie była przedmiotem zaskarżonego rozstrzygnięcia. Decyzja w przedmiocie nadpłaty za wymieniony miesiąc 2006 r. wydana została w odrębnym postępowaniu podatkowym i była objęta kontrolą sądu w odrębnym postępowaniu sądowym (wyrok z 15 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 893/11).

Podobnie jak wyżej należało ocenić zawarte w skardze wnioski spółki o wystąpienie składu orzekającego w sprawie do NSA o podjęcie uchwały oraz skierowania pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego, gdyż te wnioski nie są związane z przedmiotem sprawy, tj. określeniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, lecz dotyczą nadpłaty.

Odnośnie do wniosku spółki o zwrócenie się przez skład orzekający w sprawie do TS UE w trybie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, sąd uznał, że jest to zbędne wobec braku wątpliwości sądu, że producent energii elektrycznej niebędący jej dystrybutorem nie jest podatnikiem podatku akcyzowego w świetle dyrektywy energetycznej.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, sąd - na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - uznając, iż zaskarżona decyzja wydana została z ww. naruszeniami prawa, które miały wpływ na wynik sprawy, orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie przepisów art. 200 i 205 § 1 tej ustawy.