Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1404/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art.88 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art22 ust. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Sylwester Golec, Asesor WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2008 r. sprawy ze skargi P. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. G. kwotę 705 zł (słownie: siedemset pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Z akt sprawy wynikało, iż po przeprowadzeniu kontroli podatkowej w firmie P. G. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "FHU G.", której przedmiotem jest sprzedaż hurtowa i detaliczna owoców i warzyw – powoływanego dalej, jako "Skarżący" lub "Strona" Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. na podstawie przepisu art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 1 pkt 2, art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.- dalej jako "u.p.t.u.") oraz art. 21 § 3a, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – określanej jako "ustawa Ord. pod.") określił za miesiąc czerwiec 2006 r. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 164.526,00 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, iż w dniu 26 lipca 2006 r. wpłynęła od podatnika deklaracja podatkowa VAT-7 za miesiąc czerwiec 2006 r., w której wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 167.407,00 zł. Organ pierwszej instancji zakwestionował Skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z dwóch faktur wystawione przez firmę "T." Sp. z o.o. W trakcie przeprowadzonej kontroli ustalono bowiem, iż w prowadzonej ewidencji nabycia oraz rozliczeniu za miesiąc czerwiec 2006 r. w wartości podatku naliczonego, podatnik uwzględnił następujące faktury VAT: Nr [...] z dnia 31 maja 2006 r. wystawioną przez "T." [...] Sp. z o.o., ul. [...],[...] W., NIP [...], wartość netto 11.908,10 zł, VAT 2.619,78 zł. (Faktura dokumentuje usługę określoną jako "przeprowadzenie auditu certyfikującego EurepGAP - 3000 EUR" oraz koszt dojazdu auditora), oraz fakturę Nr [...] z dnia 30 czerwca 2006 r. wystawioną przez "T." [...] Sp. z o.o., ul. [...], W., NIP [...], wartość netto 1.580,00 zł, VAT 347,60 zł. (Faktura dokumentuje usługi określone jako: Badanie skuteczności mycia i dezynfekcji (24 wymazy), ilość 1, wartość netto 500,00 zł, VAT 110,00 zł, Badanie zawartości rtęci w pieczarkach, ilość 3, wartość netto 180,00 zł, VAT 39,60 zł, Badanie zawartości kadmu, ołowiu i rtęci w kompoście, ilość 5, wartość netto 900,00 zł, VAT 198,00 zł.) W trakcie kontroli podatkowej Skarżący oświadczył, że w miesiącu czerwcu 2006 r. firma "T." [...] Sp. z o.o. przeprowadziła audit certyfikujący EurepGAP w jednym gospodarstwie rolnym dostarczającym do jego firmy pieczarki.

2. Skarżący wskazał także, że certyfikaty EurepGAP posiadają rolnicy dostarczający pieczarki do jego firmy. Podatnik poinformował, iż stara się o certyfikat HACCP mający gwarantować nabywcom to, że sprzedawany przez niego towar - pieczarki spełnia określone normy. Według podatnika przyznanie producentom pieczarek certyfikatów EurepGAP, które zawierają logo jego firmy, zabezpiecza jego firmę przed utratą certyfikatu HACCP, gdyż możliwe jest ustalenie pochodzenia sprzedawanych pieczarek i w przypadku ich złej jakości to producent odpowiada za dostarczony towar i traci certyfikat EurepGAP. Wyjaśnił następnie, że firma "T." Sp. z o.o. przeprowadziła na jego zlecenie badanie zawartości rtęci w nabywanych pieczarkach, badanie skuteczności mycia i dezynfekcji oraz badanie na zawartość kadmu ołowiu i rtęci w kompoście. Badania te były przeprowadzone w gospodarstwach dostawców pieczarek, u których wcześniej wykryto obecność tych pierwiastków w zakupionych grzybach.

3. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał w uzasadnieniu decyzji, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust.1 pkt 2 u.p.t.u. warunkiem obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest związek nabytych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi oraz zakwalifikowanie wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym oraz ich związek z uzyskaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy uznał, że wydatki na przeprowadzenie audytu certyfikującego EurepGAP oraz badania na zawartość pierwiastków metali ciężkich w kompoście wykonane przez firmę T. Sp. z o.o., udokumentowane ww. fakturami w gospodarstwach rolników dostawców pieczarek nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów Skarżącego Zwrócił uwagę, że system EurepGAP wyznaczający minimalne standardy produkcyjne w celu uzyskania wysokiej jakości produktów rolnych skierowany jest do producentów żywności. Koszty tej certyfikacji oraz badań kompostu powinni ponieść zatem producenci pieczarek, w których gestii leży dbałość o jakość produkcji, nie Skarżący jako handlowiec. W ocenie organu pierwszej instancji przeprowadzenie przedmiotowych badań oraz audytu nie miało więc związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Strony, jako handlowca; miało natomiast związek z działalnością producentów, od których Skarżący towar kupował. W związku z powyższym z tytułu poniesienia ww. kosztów Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT, gdyż koszty te w ocenie organu podatkowego pierwszej instancji nie pozostawały w związku z jego przychodem.

4. W odwołaniu Skarżący wniósł o zmianę decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. poprzez uznanie prawidłowości złożonej deklaracji VAT-7 za czerwiec 2006 r. w części dotyczącej odliczenia podatku od towarów i usług z faktur dokumentujących przeprowadzenie audytu certyfikującego EurepGAP oraz badań jakości nabywanych pieczarek. Uzasadniając odwołanie wskazał, że był zmuszony do poniesienia kwestionowanych przez organ podatkowy kosztów, ponieważ żaden z dostawców pieczarek nie był zainteresowany uzyskaniem certyfikatu i weryfikowaniem jego działalności przez zewnętrzną firmę. Skarżący podniósł, że by móc nieprzerwanie prowadzić działalność i uzyskiwać przychody rzeczą niezbędną stało się poniesienie kosztów certyfikacji jego dostawców. Odbiorcy pieczarek żądali przy dostawach okazania stosownych dokumentów potwierdzających ich pochodzenie z gwarancją określonych standardów jakościowych dostawców. Bezspornym zatem było w jego ocenie że wydatki na badania dostawców poniesione przez Skarżącego były związane z uzyskanymi przychodami. Koszty poniesione na badania były niezbędne do osiągnięcia przychodów i nie zostały wykluczone w art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.- dalej jako "u.p.d.f."). Skarżący stwierdził również, iż to nie organ podatkowy decyduje, czy podatnik ma stracić kontrahentów i przychody. Stwierdzenie organu podatkowego, że kwestionowane koszty powinni ponieść producenci i że nie stanowią one kosztów uzyskania przychodu Skarżącego, ponieważ nie mają związku z prowadzoną działalnością świadczy o zupełnym braku wiedzy na temat więzów formalnych i nieformalnych jakie muszą łączyć dostawcę i nabywcę, aby sprostać wymogom rynku zajmującego się produkcją i handlem pieczarkami. Zdaniem Skarżącego bezsporne jest, iż ponosił koszty tylko i wyłącznie w celu uzyskiwania przychodu, który podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem bezpodstawnie został pozbawiony podstawowego prawa podatnika (wynikającego z przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u.) jakim jest prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur, pomimo, że zakupy są związane z działalnością opodatkowaną. W ocenie Skarżącego nie ulegało wątpliwości, iż faktury dokumentowały czynności opodatkowane służące sprzedaży opodatkowanej. W związku z czym Strona była zdania, iż została bezpodstawnie pozbawiona przez organ podatkowy prawa do przysługujących odliczeń podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur.

5. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2008 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L.. Dyrektor Izby Skarbowej przyznał rację organowi pierwszej instancji wskazując, iż odliczenie przez Skarżącego podatku naliczonego z faktur dokumentujących certyfikację gospodarstw rolnych stanowiących własność producentów pieczarek narusza art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Dalej organ wskazał, iż aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu między tym wydatkiem, a osiągniętym przychodem musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu, co w niniejszej sprawie nie nastąpiło. W ocenie organu odwoławczego, sfinansowanie procesu certyfikacji dostawców (producentów pieczarek) nie stanowiło kosztu uzyskania przychodu Skarżącego w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.f., ponieważ nie pozostawało w związku z przychodami Skarżącego, tj. Skarżący tego związku nie wykazał. Zdaniem organu wyższego stopnia twierdzenie Skarżącego o konieczności certyfikacji dostawców (EurepGAP) w celu uzyskania certyfikatu HACCP jest nieuzasadnione. Certyfikat EurepGAP jest bowiem adresowany do producentów żywności, a nie do pośrednika w handlu żywnością. Należy przy tym zauważyć, iż wdrożenie i certyfikowanie systemu EurepGAP daje korzyści producentowi w postaci zagwarantowania wysokiej jakości i bezpieczeństwa zdrowotnego produktu, uzyskania dowodu na zgodność procesu produkcji z międzynarodowymi standardami, co ułatwia konkurowanie na rynku oraz wpływa na obniżenie kosztów produkcji poprzez zwiększenie zużycia surowców naturalnych i zmniejszenie zużycia stosowanych środków ochrony roślin. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z argumentacją Skarżącego, że ubiega się o certyfikat HACCP i posiadanie przez dostawców pieczarek certyfikatów EurepGAP zabezpiecza jego firmę przed utratą certyfikatu HACCP, gdyż umożliwia ustalenie miejsca pochodzenia nabywanych pieczarek w przypadku ich złej jakości obciąża producenta, który odpowiada za dostarczony towar oraz traci certyfikat EurepGAP. W ocenie organu odwoławczego dla ustalenia dostawcy pieczarek złej jakości nie jest niezbędne posiadanie przez niego certyfikatu EurepGAP, który ma inne zadania do spełnienia (wyznacza minimalne standardy jakości produkowanej żywności) niż identyfikacja dostawców pieczarek. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. fakt posiadania certyfikatów przez producentów pieczarek nie uchronił Skarżącego przed nabyciem pieczarek złej jakości. Jak bowiem wynika z akt sprawy zlecone przez Stronę badania zakupionych pieczarek wykazały obecność pierwiastków metali ciężkich. Zatem zabezpieczenie się przed nabyciem pieczarek nie spełniających wymaganych norm jakościowych, to nie tylko formalne posiadanie przez dostawców odpowiednich certyfikatów, ale przestrzeganie w procesie produkcji minimalnych standardów, które ten certyfikat określa (co może być niezmiernie trudne w świetle oświadczenia Skarżącego w odwołaniu, że żaden z dostawców nie jest zainteresowany uzyskaniem certyfikatu i weryfikowaniem jego działalności przez zewnętrzną firmę) oraz w dalszej kolejności zlecanie przez Stronę stosownych badań jakości zakupionych pieczarek. Nie do zaakceptowania przez organ odwoławczy jest argument Skarżącego, iż brak odpowiednich certyfikatów u producentów pieczarek może spowodować utratę przez niego certyfikatu HACCP. System HACCP (ang. Hazard Analysis and Critical Control Point Analiza Ryzyka i Kontroli Punktów Krytycznych) ma na celu zapewnienie czystości higienicznej produktów spożywczych przeznaczonych dla konsumentów. Podstawowe zasady system HCCP zawarte zostały w Kodeksie Żywnościowym, a w szczególności w załączniku do zalecanego Międzynarodowego Kodeksu Praktyki Ogólne Zasady Higieny Żywności (Recommended International Code of Practica General Principles of Food Hygiene CAC/RCP 1-1969, Re. 4 (2003), opracowanym przez Światową Organizację Zdrowia (WHO). W Polsce zgodnie z rozporządzeniem (WE) nr 852/2004 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie higieny środków spożywczych od 1 stycznia 2006 r. wdrożenie systemu HACCP jest obowiązkowe we wszystkich przedsiębiorstwach sektora spożywczego uczestniczących w jakimkolwiek etapie produkcji, przetwarzania i dystrybucji żywności. Sama zaś certyfikacja systemu HACCP nie jest obowiązkowa, jednakże potwierdza zgodność wdrożonego systemu z wybranym standardem. Audit przeprowadzany jest przez niezależną akredytowaną jednostkę. Audytorzy dokonują przeglądu istniejących procedur oraz instrukcji i czy tryb postępowania zawarty w dokumentach systemu HACCP funkcjonuje w firmie (czy jest wdrażany). Po zakończeniu pomyślnie przeprowadzonego auditu wydawany jest certyfikat na 3 lata. W trakcie jego obowiązywania mają miejsce audity nadzorujące (zazwyczaj raz w roku), których zadaniem jest sprawdzenie czy system wciąż działa. Jak z powyższego wynika system HACCP tworzy się indywidualnie dla każdego zakładu (linii produkcyjnej) uwzględniając specyfikę prowadzonej tam działalności. System HCCP to nic innego, jak wdrożenie dobrej praktyki higienicznej i produkcyjnej w danym przedsiębiorstwie. System ten podlega nadzorowi (jak cała produkcja żywności niezależnie od posiadania certyfikatu) ze strony organów kontroli urzędowej takiej jak Państwowa Inspekcja Sanitarna, czy Inspekcja Weterynaryjna, które po stwierdzeniu występujących nieprawidłowości mogą zamknąć zakład czy linię produkującą żywność niezależnie od tego czy dostawcy - producenci żywności do zakładu przetwarzającego żywność posiadają certyfikat EurepGAP. W sprawie należy zauważyć, iż organ podatkowy pierwszej instancji nie kwestionował zasadności poniesienia przez Skarżącego kosztów badania skuteczności mycia i dezynfekcji oraz zawartości rtęci w pieczarkach zakupionych od ich producentów będących następnie przedmiotem dostawy. Uznał bowiem, iż wydatek ten spełnia kryteria wyznaczone przepisem art. 22 ust. 1 u.p.d.f., niezbędne do zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Wydatek został poniesiony, celem jego poniesienia było nie tylko osiągnięcie przychodu ale zachowanie jego źródła oraz nie jest wymieniony w katalogu wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. Badanie jakości nabytych pieczarek było uzasadnione tym, iż w zakupionych wcześniej pieczarkach znalazły się niebezpieczne substancje. Występowanie tych substancji w dostawach realizowanych przez Skarżącego obniżało jakość pieczarek i mogło skutkować utratą odbiorcy. Zatem działanie Strony w tym zakresie było podyktowane troską o utrzymanie źródła przychodów. Zdaniem organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie natomiast zakwestionował poniesione przez Skarżącego koszty badania kompostu na zawartość metali ciężkich. Badanie kompostu służącego do produkcji pieczarek należy dc obowiązków producenta - dostawcy pieczarek, a nie do ich nabywcy. Przeprowadzenie przedmiotowych badań nie miało związku z działalnością Skarżącego jako handlowca, ponieważ miało związek z działalnością producentów od których Strona pieczarki kupuje. Dyrektor Izby Skarbowej na marginesie sprawy dodał, iż Strona działając w warunkach wolnego rynku w celu uniknięcia ponoszenia wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów mógł współpracować z producentami dbającymi o jakość produkowanych pieczarek, którzy posiadają stosowną dokumentację w tym zakresie, a nie ponosić koszty auditów certyfikujących producentów, czy kosztów badań na zawartość pierwiastków metali ciężkich w kompoście służącym kontrahentowi Skarżącego do produkcji pieczarek.

6. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych i o uznanie prawidłowości złożonej deklaracji VAT-7 za czerwiec 2006 r. Przedmiotowej decyzji zarzucił rażące naruszenie art. 86 u.p.t.u. W uzasadnieniu skargi Skarżący nie zgodził się z decyzją kwestionującą zasadność odliczeń podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione koszty. Argumentuje, że ubiegając się o certyfikat HACCP miał obowiązek, nałożony przez odbiorców, co do audytu swoich dostawców. Jednym z elementów wymaganych przez nabywców pieczarek było przeprowadzenie badań dostawców i przyznanie im certyfikatów cząstkowych, tj. EurepGAP. Dostawcy zaś nie byli zainteresowani uzyskaniem tego certyfikatu i weryfikowaniem ich działalności przez zewnętrzną firmę. Dlatego też, wobec konieczności posiadania pieczarek od dostawców z certyfikatem EurepGAP, Strona poniosła koszty certyfikacji swoich dostawców. Było to niezbędne, ponieważ odbiorcy Strony żądali przy dostawach pieczarek okazania stosownych dokumentów potwierdzających pochodzenie pieczarek z jednoczesną gwarancją określonych standardów jakościowych. Skarżący dowodzi, że aby utrzymać się na rynku zdarza się, iż należy zrezygnować ze zbyt wygórowanego zysku w imię długotrwałej współpracy handlowej. Zdarza się też ponoszenie wydatków związanych ze sprzedawanym towarem, takich jak certyfikat EurepGAP, jeśli jest on wymagany przez nabywcę. Bezsporne jest więc, iż wydatki na badania dostawców podatnika były poniesione wyłącznie w celu uzyskania przychodów oraz obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wydatek na przeprowadzenie audytu miał bezpośredni związek przyczynowo - skutkowy z działalnością firmy sprzedającej pieczarki na rynek europejski i jest uzasadnionym kosztem uzyskania przychodu. Strona mając na uwadze, że faktura VAT dokumentuje czynność konieczną do dalszego wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jaką jest kontynuacja sprzedaży pieczarek przez Skarżącego uważa, iż organy podatkowe bezpodstawnie pozbawiły ją prawa do przysługujących odliczeń podatku VAT. Skarżący zwrócił także uwagę, że taka sama sprawa za kwiecień 2006 r. była rozstrzygnięta przez Sąd korzystnym dla niego wyrokiem z dnia 5 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2035/07.

7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje;

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

8. Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, biorąc pod uwagę wskazany powyżej stan faktyczny sprawy, a także kryteria oceny zaskarżonej decyzji określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej określanej jako "p.p.s.a") stwierdził, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie kwestią sporną pomiędzy stronami postępowania było to, czy w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, wydatek Skarżącego na przeprowadzenie audytu w gospodarstwach rolnych prowadzonych przez jego dostawców i sfinansowanie procedury zakończonej otrzymaniem przez dostawców certyfikatu EurepGap stanowi koszt uzyskania przychodu u Skarżącego. Rozstrzygnięcie powyższej kwestii stanowi podstawę do uznania czy Skarżący miał prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentującej nabycie usług za przeprowadzenie audytu u dostawców pieczarek.

9. Z dyspozycji przepisu art. 88. ust. 1 u.p.t.u. wynika, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Z kolei z brzmienia obowiązującego w 2006 r. przepisu art. 22. ust. 1 u.p.d.f. wynikało, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe jednoznacznie wskazywały, iż sfinansowanie procesu certyfikacji dostawców (producentów pieczarek) nie stanowiło kosztów uzyskania przychodu Skarżącego w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.f., ponieważ nie pozostawało w związku z przychodami Skarżącego, tj. w ocenie organów obu instancji Skarżący tego związku nie wykazał. Organy podatkowe nie uznały wyjaśnień Skarżącego o konieczności certyfikacji dostawców (EurepGAP) w celu uzyskania certyfikatu HACCP dowodząc, iż w procesie udzielania skarżącemu certyfikatu HACCP nie przewidziano czynności związanych z certyfikacją producentów dostawców pieczarek. Ponadto, zdaniem organów, Skarżący działając w warunkach wolnego rynku miał swobodę wyboru kontrahentów, zarówno dostawców jak i nabywców, tym samym korzystając z tej swobody mógł tak układać swoje relacje handlowe (zawierać umowy z dostawcami posiadającymi lub ubiegającymi się o certyfikaty), aby nie ponosić kosztów pozyskania certyfikatów przez dostawców. Skarżący natomiast dowodził, iż wydatki na badania dostawców podatnika były poniesione wyłącznie w celu uzyskania przychodów oraz obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W ocenie Skarżącego wydatek na przeprowadzenie audytu miał bezpośredni związek przyczynowo - skutkowy z działalnością jego firmy sprzedającej pieczarki na rynek europejski i był uzasadnionym kosztem uzyskania przychodu. Skarżący wykazywał, iż zagraniczni nabywcy sprzedawanych przez niego towarów żądali od niego przedstawienia certyfikatów EurepGap, które stanowiły gwarancję jakości towaru. Z tych przyczyn zdaniem Strony sfinansowanie przez niego procedur certyfikacyjnych współpracującym z jego firmą producentom pieczarek było nierozerwalnie związane z uzyskiwanym przez niego przychodem.

10. Sąd w przedmiotowym sporze co do wykładni art. 88 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.f. przyznał rację Stronie skarżącej.

11. Warto podkreślić, że zgodnie z poglądami piśmiennictwa podatnik ma prawo swobodnie dokonywać oceny co do tego, jaki koszt jest celowy z punktu widzenia osiągnięcia przychodu. Ocena ta powinna być respektowana przez organy podatkowe, chyba że podejmowane przez podatnika działania nie są możliwe do zaakceptowania z punktu widzenia wzorca racjonalnie działającego podmiotu, stosującego zasady prawidłowej gospodarki i mającego standardową wiedzę o zależnościach między kosztem a przychodem, jaką podatnik mógł mieć w chwili ponoszenia kosztu. Z tego punktu widzenia w celu wykazania kosztu uzyskania przychodu nie jest rozstrzygające ustalenie, czy przychód wystąpił, czy też nie, jak również czy istnieje obiektywny związek przyczynowy między danym kosztem a przychodem. Takie podejście pozwala stosować podobne reguły w odniesieniu do każdego podatnika, a ponadto wydaje się pozostawać w zgodzie z zasadą racjonalnego ustawodawcy i konstrukcją podatku dochodowego. Na podkreślenie zasługuje to, iż w ustawa w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. definiując pojęcie kosztów uzyskania przychodów posługiwała się określeniem "wszelkich kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów" Pojęcie to oznaczało, iż kryterium, które decydowało o możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów był jedynie cel w jakim wydatek ten został poniesiony. Podnieść także należy, iż zgodnie z orzecznictwem sądowym i piśmiennictwem z oceny powiązań wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą powinno wynikać, że poniesiony wydatek może przyczynić się do osiągnięcia przychodu z danego źródła. Zatem uznać należy, i z w ocenie Sądu pojęcie "wszelkie koszty ponoszone w celu osiągnięcia przychodów" określone w art. 22 ust. 1 u.p.d.f. należy rozumieć jako koszty, których poniesienie ma lub obiektywnie może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

12. Warto także podkreślić, iż zgodnie z orzecznictwem sądowym obecnym przed 1 stycznia 2007 r. kosztem uzyskania przychodów mogą być także wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami jak i pozostające w związku pośrednim jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów w tym zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów, nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. (vide orzeczenie NSA z dnia 12 maja 1999 r. Sygn. akt I SA/Wr 482/97 LEX nr 37832). Na uwagę zasługuje to, iż ustawodawca po dniu 1 stycznia 2007 r. akceptując powyższe poglądy orzecznictwa wprowadził do przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.f. nową definicję kosztów uzyskania przychodów obejmującą koszty poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

13. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy Sąd uznał, iż jako taki rodzaj "wszelkich kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodu" uznać należy koszty pośrednie Skarżącego w postaci sfinansowania przez niego procedur certyfikacyjnych EurepGAP obejmujących współpracujących z nim plantatorów grzybów. Podnieść bowiem należy, iż kosztami uzyskania przychodów są wydatki mające zabezpieczyć; zachować interesy gospodarcze podatnika. Zabezpieczeniu jego źródła przychodów, czy też zachowaniu jego pozycji na rynku mogą także służyć zatem wydatki, które pozwoliłyby mu uniknąć nagłych, negatywnych skutków postaci utraty rynku zbytu, rezygnacji nabywców z zakupu towarów, czy też zwrotu towarów niespełniających określonych norm jakościowych. W ocenie Sądu wydatki ograniczające takie ryzyko, czy też służące do takiego ograniczenia mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów podatników. Odnosząc się do przedmiotowego stanu faktycznego wskazać należy, iż certyfikat EurepGAP jest certyfikatem niezależnej organizacji Europejskich Handlowców Świeżymi Produktami Rolniczymi (Euro-Retailer Working Group) zrzeszającej duże sieci handlu detalicznego takie jak Tesco, Ahold i Grupa Metro, producentów żywności (indywidualni rolnicy, plantatorzy, hodowcy) producentów środków ochrony roślin i nawozów oraz organizacje konsultingowe. W 1997 roku Grupa ta stworzyła na bazie powszechnie uznawanych wymagań dotyczących Dobrej Praktyki Rolniczej (GAP – Good Agriculture Practise) system EurepGAP, którego celem jest zapewnienie bezpieczeństwa zdrowotnego żywności na etapie produkcji pierwotnej oraz weryfikacja dobrej praktyki rolniczej. EurepGAP łączy w sobie najważniejsze cechy rolnictwa ekologicznego (płodozmian, nawożenie organiczne, uprawa międzyplonów, mechaniczna pielęgnacja, dbałość o żyzność i biologiczną aktywność gleby) i konwencjonalnego (stosowanie nawozów mineralnych w umiarkowanych i precyzyjnie ustalonych dawkach oraz interwencyjne stosowanie pestycydów). Skarżący wskazywał, iż posiadanie certyfikatów EurepGAP jest mu niezbędne do prowadzenia na szeroką skalę (z akt sprawy wynika, iż w czerwcu 2006 r. w deklaracji VAT-7 Skarżący zadeklarował sprzedaż ogółem w kwocie 2.931.491 zł przy dostawach wewnątrzwspólnotowych w wysokości 1.401.128 zł) handlu z podmiotami zagranicznymi oraz innymi odbiorcami, którzy wymagali od niego przedstawienia dokumentacji potwierdzającej odpowiednie standardy jakościowe sprzedawanych przez niego grzybów. W związku z powyższymi żądaniami nabywców Skarżący sfinansował procedury certyfikacyjne EurepGAP współpracującym z nim rolnikom i potraktował ten wydatek jako koszt uzyskania przychodów. W ocenie Sądu powyższe działanie podatnika nie wykraczało poza normę przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. a tym samym odliczenie przez niego przedmiotowego wydatku było zgodne z art. 88 ust. 1 u.p.t.u. Sąd uznał, iż koszty poniesione przez Skarżącego były ściśle związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Wskazać bowiem należy, iż w sytuacji braku możliwości wykazania potwierdzenia pochodzenia grzybów i potwierdzenia ich odpowiedniej jakości, czy też braku okresowych kontroli rolników przez zewnętrzną firmę audytorską w ramach procedury Eurep GAP - działalność Skarżącego w tym przedmiocie zostałaby zaniechana lub mogłaby przynosić straty. Skarżący wskazywał, iż specyfika polskiego rynku rolnego powoduje, iż dostawcy i hurtowy nabywca muszą być powiązani ze sobą formalnie i nieformalnie, aby sprostać wymogom trudnego rynku jakim jest handel i produkcja grzybów. Skarżący podniósł także, iż posiadanie przez producentów grzybów odpowiednich certyfikatów będzie powodowało, iż dostarczany przez nich towar powinien spełniać odpowiednie normy. Powyższe jest o tyle istotne, iż certyfikat EurepGAP jest przyznawany na określony czas. Warto także wskazać, iż posiadanie przez Skarżącego towarów spełniających normy certyfikacyjne EurepGAP, w szczególności spełniających wymogi braku zanieczyszczeń chemicznych i innych dodatkowych warunków wpływających na polepszenie ich jakości - będzie miało niewątpliwy wpływ na zwiększenie przychodów Skarżącego. Sąd zgodził się z organem podatkowym, iż certyfikaty HACCP oraz EurepGAP nie są obowiązkowe – są dobrowolne, jednakże uznał za przekonywującą argumentację Skarżącego, iż brak powyższych certyfikatów na etapie dostaw w sposób niewątpliwe negatywny wpłynąłby na źródło przychodów Skarżącego, w szczególności iż Skarżący dokonuje dostaw do krajów Unii Europejskiej, w których wymaga się posiadania odpowiednich certyfikatów jakościowych. Z tych też względów Sąd zgodził się ze Skarżącym, iż wydatki związane z uzyskaniem przez dostarczającym jego firmie rolników certyfikatów EurepGAP, a także certyfikatu HACCP stanowiły koszty uzyskania przychodów Skarżącego.

14. Mając na uwadze powyższe stanowisko Sąd uznał, iż Skarżący zgodnie z przepisem art. 88 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.f. miał prawo odliczyć podatek naliczony z faktur dokumentujących koszty związane z certyfikacją ściśle współpracujących z nim producentów pieczarek. W związku z powyższym Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji, w której zanegowano prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez T. Sp. z o.o naruszała przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

15. Organy podatkowe ponownie rozpatrując przedmiotową sprawę powinny zastosować wykładnię powołanych powyżej przepisów u.p.t.u. oraz u.p.d.f. zgodną ze stanowiskiem wyrażonym przez Sąd w rozpoznawanej sprawie.

16. Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Zakres w jakim decyzja, którą uchylono nie może być wykonana określono w oparciu o przepis art. 152 p.p.s.a. Sąd działając na podstawie art. 200 p.p.s.a. zasądził na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego.