Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 122/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2020-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 par 2, art. 33 par 1 pkt 6, 9, 10 w zw. z art. 166b, art. 34 par 4, art. 59 par 1 pkt 2 i 7
journal: Dz.U. 2019 poz 1438
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Dnia 17 kwietnia 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krzyżaniak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Alberciak, , Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 17 kwietnia 2020 roku sprawy ze skargi J. J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z [...] nr [...], wydanym na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 2096 ze zm.; dalej jako: "k.p.a.") oraz art. 17 § 1 i art. 34 § 4 i § 5 w zw. z art. 18 oraz art. 33 § 1 pkt 6, pkt 9 i pkt 10, w zw. z art. 166b ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2019 r. poz. 1438 ze zm.; dalej jako: "u.p.e.a."), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] Nr [...] w przedmiocie uznania za nieuzasadnione zarzutów J. J. w zakresie błędnego wskazania wierzyciela w zarządzeniu zabezpieczenia nr [...] z 30.08.2019 r. oraz braku w tym zarządzeniu wymaganych przez prawo elementów, a także niedopuszczalności egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ II instancji wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wystawił na J. J. zarządzenie zabezpieczenia z 30.08.2019 r. Nr [...], którego podstawę wystawienia stanowiła decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia [...] Nr [...] o zabezpieczeniu, wydana w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego wobec J. J. na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] Nr [...] w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2016 r. Decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] została doręczona pełnomocnikowi J. J. w dniu 27.08.2019 r. w trybie art. 152a § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, natomiast odpis zarządzenia zabezpieczenia został doręczony zobowiązanemu w dniu 02.09.2019 r.

Na podstawie zarządzenia zabezpieczenia organ egzekucyjny skierował zawiadomienie z dnia 30.08.2019 r.:

• Nr [...] o zabezpieczeniu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego do A. S.A.,

• Nr [...] o zajęciu zabezpieczającym innej wierzytelności pieniężnej do B. Sp. z o.o. (ww. zawiadomienie zostało doręczone dłużnikowi zajętej wierzytelności w trybie art. 44 k.p.a.),

• Nr [...] o zajęciu zabezpieczającym innej wierzytelności pieniężnej do C. Sp. z o.o. (ww. zawiadomienie zostało doręczone dłużnikowi zajętej wierzytelności w trybie art. 44 k.p.a.).

Ww. zawiadomienia zostały doręczone zobowiązanemu 2 września 2019 r.

Następnie, w dniu 5 września 2019 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] wpłynęło pismo J. J. z 4 września 2019 r., zatytułowane: "Zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia nr [...] z dnia 30.08.2019 r.", w którym w oparciu o art. 33 § 1 pkt 6, pkt 9 i pkt 10 w związku z art. 166b u.p.e.a., wniesiono o umorzenie tego postępowania. Skarżący podniósł, iż w zarządzeniu zabezpieczenia Nr [...] jako wierzyciela wskazano Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (organ podatkowy), tymczasem przepisy ustawy o kontroli skarbowej przewidują organ podatkowy pierwszej instancji, jako wierzyciela obowiązków wynikających z decyzji, ale wyłącznie w stosunku do decyzji, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ww. ustawy. Brak jest natomiast jakichkolwiek unormowań, które ustanawiałyby wierzyciela w postaci organu podatkowego w stosunku do decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 14d ust. 1 tej ustawy. Skarżący zaznaczył, iż w polskim systemie prawnym niedopuszczalne jest wywodzenie kompetencji organu administracji publicznej w drodze wykładni lub domniemania prawnego. Uprawnienie organu musi wynikać wprost z przepisów prawa, gdyż zgodnie z zasadą legalizmu, kompetencji organu administracji publicznej nie można domniemywać lub wywodzić w drodze wykładni. Przepisy kompetencyjne podlegają zawsze ścisłej wykładni językowej, więc domniemanie objęcia upoważnieniem materii w nich niewymienionych w drodze innych rodzajów wykładni (celowościowej bądź systemowej) nie może wchodzić w rachubę. Nie można zatem także domniemywać kompetencji organu na podstawie innej jego kompetencji. Skoro żaden przepis nie nadaje organowi podatkowemu pierwszej instancji kompetencji wierzyciela, to nie można było w zarządzeniach zabezpieczenia wskazywać Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] jako wierzyciela obowiązków wynikających z tej decyzji. Co za tym idzie, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] nie miał kompetencji do wystawienia zarządzenia zabezpieczenia.

Strona podniosła również, że wydanie zarządzenia zabezpieczenia przez organ niewłaściwy powoduje jego nieważność w myśl art. 156 § 1 pkt 1 i pkt 2 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. Przytaczając treść art. 156 § 1 u.p.e.a. skarżący zaznaczył, iż brak któregokolwiek z obligatoryjnych elementów wskazanych w tym przepisie dyskwalifikuje w sensie prawnym zarządzenie zabezpieczenia, które nie może być wówczas podstawą prowadzenia postępowania zabezpieczającego przez organ egzekucyjny. Zdaniem strony, zarządzenie zabezpieczenia Nr [...] nie zawiera obligatoryjnych składników, wymienionych w art. 156 § 1 pkt 1 i pkt 6 u.p.e.a.

Postanowieniem z [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] zawiesił postępowanie zabezpieczające prowadzone w oparciu o zarządzenie zabezpieczenia Nr [...], natomiast postanowieniem z [...], po rozpatrzeniu zarzutów na prowadzone postępowanie zabezpieczające, organ uznał zarzuty wniesione przez J. J. za nieuzasadnione.

W dniu 17.10.2019 r. J. J. wniósł do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] zażalenie na postanowienie organu egzekucyjnego z dnia [...] Nr [...], wnosząc o jego uchylenie i umorzenie postępowania zabezpieczającego. W powyższym zażaleniu zobowiązany wskazał, że brak jest unormowań, które ustanawiałyby wprost wierzyciela w postaci naczelnika urzędu skarbowego w stosunku do decyzji o zabezpieczeniu o której mowa w art. 80 ust. 1 UKAS. Zdaniem strony, niedopuszczalne jest wywodzenie kompetencji organu administracji publicznej w drodze wykładni lub domniemania prawa. Powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15.12.2004 r. sygn. akt FPS 2/04 skarżący podniósł, że uprawnienie organu musi wynikać wprost z przepisów prawa o randze ustawowej. Zobowiązany zarzucił również, że przedmiotowe zarządzenie zabezpieczenia nie zawiera obligatoryjnych elementów wskazanych w art. 156 § 1 pkt 1 i pkt 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Ponadto, skarżący podniósł prowadzenie postępowania zabezpieczającego przez niewłaściwy organ egzekucyjny - co jego zdaniem spełnia przesłankę z art. 33 § 1 pkt 9 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz, że postępowanie to prowadzone jest na podstawie nieważnego zarządzenia zabezpieczenia - co z kolei jego zdaniem spełnia przesłankę z art. 33 § 1 pkt 6 ww. ustawy.

W oparciu o wskazane okoliczności faktyczne Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] w pierwszej kolejności podniósł w zaskarżonym postanowieniu, że zgodnie z art. 166b u.p.e.a., w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy działu I i art. 168d tej ustawy. Organ II instancji powołał następnie treść art. 33 § 1, art. 34 § 1 i 4 u.p.e.a. oraz uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z dnia 25.06.2007 r. sygn. akt I FPS 4/06, w której uznano o bezprzedmiotowości wydania postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o którym mowa w art. 34 u.p.e.a., w przypadku gdy wierzycielem jest Skarb Państwa, reprezentowany przez kierownika - naczelnika urzędu skarbowego, będącego jednocześnie organem egzekucyjnym. Organ wskazał dalej, że powyższe regulacje prawne oraz uchwała NSA znajdują odpowiednio zastosowanie do postępowania w sprawie zarzutów na postępowanie zabezpieczające.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wskazał, że w przedmiotowej sprawie, zarówno wierzycielem, jak i organem egzekucyjnym jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], a zatem brak było podstaw do wydania odrębnego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela.

Organ odwoławczy podał, że w piśmie z 04.09.2019 r. J. J. wniósł zarzuty, na prowadzone w oparciu o zarządzenie zabezpieczenia z 30.08.2019 r. Nr [...] postępowanie zabezpieczające, na podstawie:

• art. 33 § 1 pkt 6 w związku z art. 166b u.p.e.a., tj. zarzut niedopuszczalności postępowania zabezpieczającego lub zastosowanego środka zabezpieczającego,

• art. 33 § 1 pkt 9 w związku z art. 166b u.p.e.a., tj. zarzut prowadzenia postępowania zabezpieczającego przez niewłaściwy organ egzekucyjny,

• art. 33 § 1 pkt 10 w związku z art. 166b u.p.e.a., tj. zarzut niespełnienia w zarządzeniu zabezpieczenia wymogów określonych w art. 156 § 1 ustawy.

Odnosząc się do pierwszego z powyższych zarzutów, tj. zarzutu niedopuszczalności postępowania zabezpieczającego lub zastosowanego środka zabezpieczającego, organ odwoławczy podniósł, iż jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, o niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, o której mowa w art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., decydują dwa rodzaje przesłanek: o charakterze podmiotowym oraz przedmiotowym. Przesłanki podmiotowe odnoszą się do zobowiązanego i organu prowadzącego egzekucję. Z kolei przesłanki przedmiotowe odnoszą się do przedmiotu i podstaw egzekucji. Zdaniem organu, nie ulega zatem wątpliwości, iż art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., dotyczy niedopuszczalności egzekucji ze względów formalnych. Powyższe rozważania mają odpowiednie zastosowanie do postępowania zabezpieczającego. Organ II instancji wskazał, że z akt sprawy nie wynika, aby J. J. był osobą, w stosunku do której wyłączona jest możliwość prowadzenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz aby zabezpieczono należności, które nie podlegają zabezpieczeniu w trybie przepisów ww. ustawy. Organ stwierdził także, że bezspornym jest również, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] jest organem uprawnionym do prowadzenia przedmiotowego postępowania zabezpieczającego. Wobec powyższego, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...], zarzut niedopuszczalności postępowania zabezpieczającego (art. 33 § 1 pkt 6 w związku z art. 166b u.p.e.a.) nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się natomiast do drugiego ze wskazanych przez zobowiązanego zarzutów tj. zarzutu prowadzenia postępowania zabezpieczającego przez niewłaściwy organ egzekucyjny Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wyjaśnił, że zgodnie z art. 19 § 1 ww. ustawy, naczelnik urzędu skarbowego jest organem egzekucyjnym uprawnionym do stosowania wszystkich środków egzekucyjnych w egzekucji administracyjnej należności pieniężnych oraz do zabezpieczania takich należności w trybie i na zasadach określonych w dziale IV, z zastrzeżeniem § 2-8. Natomiast, w myśl art. 22 § 2 u.p.e.a., właściwość miejscową organu egzekucyjnego w egzekucji należności pieniężnych z praw majątkowych lub ruchomości ustala się według miejsca zamieszkania lub siedziby zobowiązanego, z zastrzeżeniem § 3 (przepis art. 22 § 2 ma odpowiednie zastosowanie do postępowania zabezpieczającego).

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] uznał, że postępowanie zabezpieczające względem J. J. prowadzone jest przez właściwy - według adresu wskazanego przez zobowiązanego ([...], ul. [...]) - organ egzekucyjny tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]. Zatem organ stwierdził, że zarzut, o którym stanowi art. 33 § 1 pkt 9 w związku z art. 166b u.p.e.a., jest nieuzasadniony.

Z kolei oceniając sformułowany przez J. J. zarzut niespełnienia przez zarządzenie zabezpieczenia Nr [...] wymogów formalnych (w tym przypadku wskazanych w art. 156 § 1 pkt 1 i pkt 6 ww. ustawy), organ II instancji przytaczając treść art. 156 § 1 u.p.e.a., że w zakresie wymogu formalnego z pkt 1 powyżej powołanego przepisu, tj. oznaczenia wierzyciela, na mocy art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16.11.2016 r. przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.), postępowania kontrolne prowadzone na podstawie ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 720 ze zm.) wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie ww. ustawy (tj. przed dniem 01.03.2017 r.), prowadzone są przez naczelnika urzędu celno-skarbowego na podstawie dotychczasowych przepisów. Zgodnie z pkt 1a tego przepisu, w ramach postępowań kontrolnych, o których mowa w ust. 1 pkt 1, naczelnik urzędu celno-skarbowego może w drodze decyzji, dokonać zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Przepisy dotychczasowe stosuje się.

Organ odwoławczy zaznaczył, iż mając na uwadze, że w omawianej sprawie postępowanie kontrolne - jak wynika z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia [...] Nr [...] - zostało wszczęte w dniu 13.01.2017 r., to zastosowanie znajdzie ustawa z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 720 ze zm.). Stosownie zaś do art. 14d ust. 1 powyżej powołanej ustawy, dyrektor urzędu kontroli skarbowej w toku postępowania kontrolnego może, w drodze decyzji, dokonać zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku kontrolowanego. Przepisy art. 33-33c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa stosuje się odpowiednio. W myśl zaś ust. 2 cytowanego przepisu, decyzję, o której mowa w ust. 1, przekazuje się organowi podatkowemu właściwemu dla kontrolowanego w dniu wydania decyzji.

Organ wskazał dalej, że w myśl art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (w brzmieniu mającym zastosowanie do analizowanej sprawy - tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 710) podatek od towarów i usług stanowi dochód budżetu państwa. Natomiast jak wynika z art. 2 § 1 pkt 1 w zw. z art. 17 § 1 O.p., właściwość organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2. Z kolei, zgodnie z art. 1a pkt 13 u.p.e.a., przez wierzyciela rozumie się podmiot uprawniony do żądania wykonania obowiązku lub jego zabezpieczenia w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym lub zabezpieczającym.

Zdaniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...], na gruncie analizowanej sprawy, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] był organem uprawnionym do wydania decyzji o zabezpieczeniu z dnia [...], którą przekazał do wykonania Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w [...].

W świetle powyższych przepisów, zdaniem organu odwoławczego, w zarządzeniu zabezpieczenia z dnia 30.08.2019 r. Nr [...] prawidłowo wskazano jako wierzyciela Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], który jest - dla zobowiązanego - właściwym miejscowo organem podatkowym w odniesieniu do należności z tytułu podatku od towarów i usług. Organ ten był zatem uprawniony do wydania zarządzenia zabezpieczenia Nr [...] i żądania zabezpieczenia zobowiązania w nim zawartego. Organ odwoławczy nie zgodził się zatem z zarzutem zobowiązanego, że przedmiotowe zarządzenie zabezpieczenia zostało wystawione przez nieuprawniony organ.

W ocenie organu II instancji nie zasługuje również na uwzględnienie podniesiony przez J. J. zarzut niespełnienia przez zarządzenie zabezpieczenia Nr [...] wymogu formalnego z art. 156 § 1 pkt 6 u.p.e.a., gdyż w przedmiotowym zarządzeniu zabezpieczenia wskazano:

• datę wydania zarządzenia zabezpieczenia, tj. 30.08.2019 r.,

• nazwę wierzyciela, tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...],

• imię i nazwisko oraz stanowisko służbowe osoby upoważnionej do działania w imieniu wierzyciela, tj. "z up. Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] Kierownik Referatu B. F.".

Tym samym zdaniem organu, zgłoszony przez zobowiązanego zarzut w zakresie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., należy uznać za nieuzasadniony.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] zauważył ponadto, iż w sentencji zaskarżonego postanowienia z [...] organ egzekucyjny wskazując podstawę prawną podjętego rozstrzygnięcia, błędnie powołał art. 34 § 1a u.p.e.a. (traktujący o niedopuszczalności zarzutów ze względu m. in. na ich rozpatrywanie w odrębnym postępowaniu administracyjnym), w sytuacji, gdy przepis ten nie ma zastosowania w sprawie. Ponadto, w podjętym rozstrzygnięciu organ egzekucyjny m.in. wskazał, że uznaje za nieuzasadnione zarzuty "niedopuszczalności egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego", podczas gdy w rzeczywistości powinien wskazać, że uznaje za nieuzasadnione zarzuty niedopuszczalności postępowania zabezpieczającego lub zastosowanego środka zabezpieczającego. Niemniej jednak organ II instancji stwierdził, że nieprawidłowości te nie są naruszeniami prawa, które mają wpływ na wynik sprawy, zatem nie pociągają za sobą konieczności wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na powyższe postanowienie wniósł J. J. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie prawa procesowego w postaci:

a) art. 34 § 4 i art. 59 § 1 pkt 2 i 7 w związku z art. 166b u.p.e.a. oraz

b) art. 155a § 1 pkt 1 oraz art. 156 § 1 pkt 1 u.p.e.a.

W oparciu o wskazane zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, umorzenie postępowania zabezpieczającego na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi strona uznała za prawidłowe stwierdzenie organu, że dokonane zabezpieczenie było wynikiem decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], wydanej na podstawie art. 14d ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, który zgodnie z tym przepisem w toku postępowania kontrolnego może, w drodze decyzji, dokonać zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku kontrolowanego. Skarżący podał dalej, że według art. 14d ust. 2 u.k.s., decyzję, o której mowa w ust. 1, przekazuje się organowi podatkowemu właściwemu dla kontrolowanego w dniu wydania decyzji. Powyższe przepisy nadają organowi kontroli skarbowej kompetencję do wydania decyzji o zabezpieczeniu oraz ustanawiają tryb przekazania tej decyzji organowi podatkowemu, właściwemu dla kontrolowanego w dniu wydania decyzji o zabezpieczeniu. Skarżący podniósł, że wykonanie decyzji o zabezpieczeniu wymaga dla skuteczności dokonania zabezpieczenia wydania zarządzenia zabezpieczenia przez wierzyciela obowiązków, wynikających z decyzji zgodnie z art. 155a § 1 u.p.e.a., zatem tylko podmiot mający status wierzyciela może wydać zarządzenie zabezpieczenia. Nadanie statusu wierzyciela organowi administracji publicznej może natomiast odbyć się wyłącznie w drodze zastosowania przepisu, który taki status danemu organowi nadaje.

Strona wskazała, iż wprowadzając do ustawy o kontroli skarbowej przepis art. 14d, ustawodawca nie zmodyfikował przepisu art. 25 ust. 1 u.k.s., który stanowił, że organ podatkowy właściwy dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania kontrolnego, reprezentujący Skarb Państwa, staje się wierzycielem obowiązków wynikających z decyzji, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 i ust. 2. Brak wskazania w przepisie art. 25 ust. 1 u.k.s. decyzji, o której mowa w art. 14d ust. 1, nie pozwala na domniemanie, że organ podatkowy, któremu organ kontroli skarbowej przekazał decyzję o zabezpieczeniu w trybie art. 14d ust. 2 u.k.s., stał się wierzycielem obowiązków, wynikających z decyzji o zabezpieczeniu. W treści przepisu kompetencyjnego, tj. art. 25 ust. 1 u.k.s., brak jest wskazania decyzji o zabezpieczeniu, o których mowa w art. 14d ust. 1 u.k.s., co jest okolicznością bezsporną.

Skoro zatem organ podatkowy, któremu przekazano decyzję o zabezpieczeniu, nie posiadał statusu wierzyciela, z uwagi na brak przepisu rangi ustawowej, który by mu takie kompetencje przyznawał, to oznacza, że wskazana we wniosku ostateczna decyzja o zabezpieczeniu była niewykonalna w dniu jej wydania, gdyż brak było organu administracji publicznej, któremu przysługiwałby status wierzyciela obowiązków wynikających z tej decyzji. Uznanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] za takiego wierzyciela oraz następcze wydanie przez tego "wierzyciela" zarządzeń zabezpieczenia, w tym zarządzenia zabezpieczenia będącego przedmiotem zarzutów, odbyło się zatem bez podstawy prawnej, która nadawałaby temu organowi status wierzyciela w rozumieniu ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 powołanej ustawy).

Stosownie natomiast do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325) - dalej: p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Ponadto, w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Powyższe oznacza to, że sąd bierze z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa proceduralnego i materialnego niezależnie od podnoszonych w skardze zarzutów, jednakże tylko w granicach sprawy, w której skarga została wniesiona.

Zaznaczyć również należy, iż sprawa niniejsza została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na zasadzie art. 119 pkt 3 p.p.s.a., zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w tym trybie, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.).

Dokonując sądowoadministracyjnej kontroli w tak zakreślonej kognicji Sąd uznał, iż zarówno zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z [...] oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...], uznające za nieuzasadnione zarzuty J. J. na postępowanie zabezpieczające prowadzone na podstawie zarządzenia zabezpieczenia nr [...] z 30.08.2019 r., odpowiadają prawu.

Podstawę wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1438 ze zm.) - dalej: u.p.e.a.

Na wstępie niniejszych rozważań wskazać należy, że postępowanie zabezpieczające prowadzone w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji uregulowane zostało w Dziale IV u.p.e.a.

Zgodnie art. 154 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej lub wykonania obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję, w szczególności jeżeli stwierdzono: brak płynności finansowej zobowiązanego; unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych; dokonywanie przez zobowiązanego wyprzedaży majątku; niezłożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 39 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, mimo wezwania do jego złożenia albo niewykazanie w złożonym oświadczeniu wszystkich rzeczy lub praw podlegających ujawnieniu.

Zabezpieczenie może być dokonane również przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie (art. 155 u.p.e.a.).

W myśl art. 155a § 1 pkt 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia na wniosek wierzyciela i na podstawie wydanego przez niego zarządzenia zabezpieczenia.

Natomiast zgodnie z art. 156 § 1 u.p.e.a., zarządzenie zabezpieczenia zawiera: 1) oznaczenie wierzyciela; 2) wskazanie imienia i nazwiska lub firmy zobowiązanego i jego adresu, a także NIP lub PESEL, jeżeli zobowiązany taki numer posiada; 3) podanie treści obowiązku podlegającego zabezpieczeniu, podstawy prawnej tego obowiązku, a w przypadku zabezpieczania należności pieniężnej - także określenie jej wysokości; 4) wskazanie podstawy prawnej zabezpieczenia obowiązku; 5) wskazanie okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji; 6) datę wydania zarządzenia zabezpieczenia, nazwę wierzyciela, który je wydał, oraz imię i nazwisko oraz stanowisko służbowe osoby upoważnionej do działania w imieniu wierzyciela; 7) klauzulę organu egzekucyjnego o przyjęciu zarządzenia zabezpieczenia do wykonania; 8) pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu w terminie 7 dni prawie zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów; 9) sposób i zakres zabezpieczenia obowiązku o charakterze niepieniężnym.

W przypadku zabezpieczania należności pieniężnych, zarządzenie zabezpieczenia, o którym mowa w § 1, sporządza się według wzoru określonego w drodze rozporządzenia przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Wzór zarządzenia zabezpieczenia powinien zawierać dane, o których mowa w § 1, a ponadto umożliwiać elektroniczne przetwarzanie tych danych (art. 156 § 2 u.p.e.a.). Ponadto zgodnie z art. 166b u.p.e.a. w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy działu I i art. 168d.

Z powyższego wynika, iż w stosunku do postępowania zabezpieczającego zastosowanie znajduje między innymi uregulowana w art. 33 - 34 u.p.e.a instytucja zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, z tym jednak zastrzeżeniem, że podstawy zarzutów sformułowane w art. 33 u.p.e.a. powinny podlegać modyfikacji z uwagi na specyfikę postępowania zabezpieczającego. Konsekwencją powyższego zastrzeżenia jest między innymi niedopuszczalność wniesienia zarzutu nieistnienia obowiązku, braku wymagalności zabezpieczonego obowiązku, braku uprzedniego doręczenia upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a., czy też przedawnienia zabezpieczanego obowiązku, gdy podstawą wystawienia zarządzenia zabezpieczenia jest decyzja o zabezpieczeniu (por. Kijowski Dariusz Ryszard [red.] Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz , wyd. II, LEX 2015).

Zgodnie z art. 33 § 1 u.p.e.a., podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; 4) błąd co do osoby zobowiązanego; 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1; 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10) niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, a w zagranicznym tytule wykonawczym - wymogów określonych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy.

Natomiast w myśl art. 34 § 1 u.p.e.a., zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. W przypadku egzekucji należności pieniężnych, o których mowa w art. 2 § 1 pkt 8 lit. a-f i pkt 9, stanowiska wierzyciela nie wymaga się.

Organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione - o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego (art. 34 § 4 u.p.e.a.).

Przy czym, co istotne w przypadku tożsamości wierzyciela i organu egzekucyjnego (a taka sytuacja ma miejsce na gruncie niniejszego stanu faktycznego) uzyskanie przez organ egzekucyjny stanowiska wierzyciela jest oczywiście bezprzedmiotowe (por. uchwała 7 sędziów NSA z 25 czerwca 2007 r., I FPS 4/06; www.cbois.nsa.gov.pl).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej skargi wskazać należy, że przedmiotowe postępowanie zabezpieczające prowadzone było w oparciu o wystawione w dniu 30 sierpnia 2019 r. przez wierzyciela - Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] zarządzenie zabezpieczenia nr [...]. Podstawę wystawienia wskazanego zarządzenia zabezpieczenia stanowiła decyzja Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z [...] Nr [...] o zabezpieczeniu na majątku dłużnika, wydana w następstwie przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2016 r.

Natomiast kwestią sporną pozostaje prawidłowość uznania przez organ egzekucyjny za nieuzasadnione zarzutów zobowiązanego na prowadzone w stosunku do jego osoby postępowanie zabezpieczające, wniesionych na podstawie art. 33 § pkt 6, pkt 9, pkt 10 w zw. z art. 166b u.p.e.a., w zakresie naruszenia art. 34 § 4 i art. 59 § 1 pkt 2 i pkt 7 w zw. z art. 166b u.p.e.a. oraz art. 155a § 1 pkt 1 i art. 156 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Analiza uzasadnienia wniesionej skargi, jak również załączonych do niej akt administracyjnych pozwala przy tym na uznanie, iż istota sporu sprowadza się do wadliwego, zdaniem strony skarżącej, uznania Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] za wierzyciela należności zabezpieczonej decyzją Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia [...]. Powyższe, w ocenie strony skarżącej, winno skutkować uznaniem, iż wystawione przez ten organ podatkowy zarządzenie zabezpieczenia nr [...] z dnia 30 sierpnia 2019 r. jest obarczone wadą nieważności. Skarżący argumentował, iż przepisy ustawy o kontroli skarbowej przewidują organ podatkowy pierwszej instancji, jako wierzyciela obowiązków wynikających z decyzji, ale wyłącznie w stosunku do decyzji, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ww. ustawy. Brak jest natomiast jakichkolwiek unormowań, które ustanawiałyby wierzyciela w postaci organu podatkowego w stosunku do decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 14d ust. 1 tej ustawy. Skoro żaden przepis nie nadaje organowi podatkowemu pierwszej instancji kompetencji wierzyciela, to nie można było w zarządzeniach zabezpieczenia wskazywać Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] jako wierzyciela obowiązków wynikających z tej decyzji.

W ocenie Sądu, stanowisko zaprezentowane przez skarżącego uznać należy za wadliwe.

Na wstępie niniejszych rozważań wskazać trzeba, iż z dniem 1 marca 2017 r. weszła w życie ustawa z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 505). Zgodnie z treścią art. 159 pkt 1 ustawy z 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948) traci moc ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 720). Natomiast jak wynika z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy wprowadzającej, postępowania kontrolne prowadzone na podstawie przepisów u.k.s. wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie przepisów ustawy o KAS prowadzone przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej prowadzi naczelnik urzędu celno-skarbowego mający siedzibę w tym samym województwie, w którym miał siedzibę dyrektor urzędu kontroli skarbowej, na podstawie dotychczasowych przepisów. W zakresie zatem postępowań kontrolnych, które zostały wszczęte na podstawie ustawy o kontroli skarbowej przed wejściem w życie reformy administracji skarbowej i są kontynuowane po dokonaniu reformy, nadal obowiązują dotychczasowe przepisy, w tym również art. 14d u.k.s., pozwalający na dokonywanie zabezpieczenia przy stosowaniu art. 33 – 33c Ordynacji podatkowej. Ponadto, z dniem 27 lutego 2017 r. do art. 202 wymienionej wyżej ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej, dodano ust. 1a, w którym wyraźnie stwierdzono, że: "W ramach postępowań kontrolnych, o których mowa w ust. 1 pkt 1, naczelnik urzędu celno-skarbowego może, w drodze decyzji, dokonać zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Przepisy dotychczasowe stosuje się".

W rozpoznawanej sprawie, jak wynika z załączonych do skargi akt administracyjnych, postępowanie kontrolne wobec J. J. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2016 r. wszczęte zostało w dniu 13 stycznia 2017 r., co oznacza, iż podstawę prawną wydanej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] w dniu [...] decyzji o zabezpieczeniu, w oparciu o którą wystawiono przedmiotowe zarządzenie zabezpieczenia nr [...], stanowił przepis art. 14d ust. 1 powołanej wyżej ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej – dalej: u.k.s.

Zgodnie z art. 14d ust. 1 u.k.s., dyrektor urzędu kontroli skarbowej w toku postępowania kontrolnego może, w drodze decyzji, dokonać zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku kontrolowanego. Przepisy art. 33-33c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa stosuje się odpowiednio. Decyzję, o której mowa w ust. 1, przekazuje się organowi podatkowemu właściwemu dla kontrolowanego w dniu wydania decyzji (art. 14d ust. 2 u.k.s.).

Natomiast jak wynika z art. 25 ust. 1 u.k.s., organ podatkowy właściwy dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania kontrolnego, reprezentujący Skarb Państwa, staje się wierzycielem obowiązków wynikających z decyzji, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 i ust. 2.

W myśl art. 24 ust. 1 pkt 1 u.k.s., organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją w rozumieniu ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, gdy: a) ustalenia dotyczą podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, podatku akcyzowego oraz podatku od wydobycia niektórych kopalin, z zastrzeżeniem ust. 2, b) ustalenia dotyczą opłat i niepodatkowych należności budżetu państwa, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, z zastrzeżeniem pkt 2 lit. a, c) w trakcie toczącego się postępowania kontrolnego zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Natomiast stosownie do art. 24 ust. 2 u.k.s., organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją, o której mowa w art. 115 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, jeżeli kontrolowana spółka cywilna, jawna, partnerska, komandytowa albo komandytowo-akcyjna została rozwiązana w trakcie postępowania kontrolnego.

Przepis art. 14d u.k.s., przyznający organom kontroli skarbowej kompetencje do wydania decyzji zabezpieczającej (ust. 1) i zobowiązujący do przekazania wydanej decyzji organowi podatkowemu właściwemu dla kontrolowanego w dniu wydania decyzji (ust. 2), został wprowadzony ustawą z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649). Dokonując powyższej nowelizacji ustawodawca, jak słusznie podnosi pełnomocnik skarżącego, nie zmodyfikował równolegle art. 25 u.k.s., w taki sposób by z tej normy prawnej wprost wynikało, że organ podatkowy, któremu organ kontroli skarbowej przekazał decyzję zabezpieczającą, staje się wierzycielem obowiązków wynikających z tej decyzji a zarazem wykonawcą tej decyzji. Niemniej jednak za wadliwy w ocenie Sądu uznać należy wywód strony skarżącej, oparty o wynikający z art. 7 Konstytucji RP i art. 120 o.p. zakaz domniemania kompetencji, co do trwałej niewykonalności decyzji z 9 sierpnia 2019 r., z uwagi na brak zawarcia w art. 25 u.k.s. normy kompetencyjnej przyznającej Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w [...] (jako organu podatkowego właściwego dla kontrolowanego w dniu wydania decyzji) statusu wierzyciela, który upoważniałby ten organ do wykonania decyzji zabezpieczającej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w uzasadnieniu wyroku z 29 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 261/18, oddalającego skargę J. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] o odmowie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji o zabezpieczeniu, w odniesieniu do analogicznych zarzutów skarżącego wskazał, iż przepis art. 25 ust. 1 u.k.s. nie jest przepisem kompetencyjnym. Jest to przepis, który rozstrzyga kwestię, który organ podatkowy jest właściwy do wykonania decyzji, w sytuacji gdyby w trakcie postępowania kontrolnego nastąpiła zmiana organu właściwego dla kontrolowanego, na co wskazuje użyty w tym przepisie zwrot: "organ podatkowy właściwy dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania kontrolnego (...) staje się wierzycielem...". W ocenie Sądu, ustawodawca miał na uwadze, że pomiędzy dniem wszczęcia postępowania kontrolnego, a dniem jego zakończenia może nastąpić zmiana organu podatkowego właściwego dla kontrolowanego i postanowił rozstrzygnąć, który z organów podatkowych, reprezentujących Skarb Państwa, stanie się wierzycielem obowiązków wynikających z decyzji organu kontroli skarbowej. Ustawodawca rozstrzygnął w ten sposób potencjalne spory o właściwość organów podatkowych, przesądzając, który z nich ma wyegzekwować wykonanie zobowiązania. Brak tego przepisu stawiałby organ kontroli przed problemem: który z urzędów skarbowych jest właściwy, czy ten który był właściwy w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego, czy ten który jest właściwy w dacie jego zakończenia. Innymi słowy omawiany przepis odpowiada na pytanie, który urząd skarbowy jest wierzycielem, a nie czy urząd skarbowy jest wierzycielem. Odpowiedź na to drugie zagadnienie znajdowała się w art. 5 ust. 6 pkt 1 oraz 7 ustawy z 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 578). Zgodnie z art. 5 ust. 6 pkt 1 powołanej ustawy ustalanie lub określanie i pobór podatków oraz niepodatkowych należności budżetowych, jak również innych należności, na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem podatków i należności budżetowych, których ustalanie lub określanie i pobór, należy do innych organów. Stosownie natomiast do pkt 7 przywołanego przepisu, do zadań naczelników urzędów skarbowych należy wykonywanie egzekucji administracyjnej należności pieniężnych. To właśnie ten drugi przepis, w ocenie Sądu, zawiera ogólną normę kompetencyjną, która przemawia za uznaniem urzędu skarbowego za organ o właściwości ogólnej, a więc właściwy we wszystkich sprawach egzekucji świadczeń pieniężnych, niezależnie od ich charakteru, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej (www.cbois.nsa.gov.pl).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę w pełni podziela stanowisko wyrażone w powołanym wyżej orzeczeniu.

Podkreślenia również wymaga, że organy kontroli skarbowej nie były uprawnione do egzekucji świadczeń pieniężnych o charakterze publicznoprawnym, jak również do wykonywania innych, dotyczących tych zobowiązań kompetencji, czy też obowiązków, których wykonania powinien dopilnować wierzyciel publiczny - właściwy organ podatkowy, będący dysponentem tej wierzytelności. Powyższe oznacza, że w rzeczywistości wierzycielem sensu stricto zobowiązania wynikającego z decyzji organu kontroli skarbowej jest Skarb Państwa, natomiast użyte w art. 25 ust. 1 u.k.s. pojęcie organu reprezentującego Skarb Państwa odnosi się do przymusowego wykonania tej decyzji, w trybie u.p.e.a., która w art. 1a pkt 13 stanowi, iż pod pojęciem wierzyciela rozumie się podmiot uprawniony do żądania wykonania obowiązku lub jego zabezpieczenia w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym lub zabezpieczającym.

W niniejszej sprawie przedmiotem zabezpieczenia wydanej w dniu [...] przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] decyzji były należności z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2016 r., który to podatek stosownie do treści art. 1 ust. 2 ustawy z dnia ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji) stanowi dochód budżetu państwa. Tym samym organem podatkowym właściwym dla kontrolowanego w dniu wydania powyższej decyzji był Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], właściwy ze względu na miejsce zamieszkania zobowiązanego, zgodnie z art. 17 § 1 O.p.

Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] jako wierzyciel obowiązku wynikającego z powołanej wcześniej decyzji o zabezpieczeniu z dnia [...], był uprawniony do wystawienia przedmiotowego zarządzenia zabezpieczenia z dnia 30 sierpnia 2019 r., nr [...].

W ocenie Sądu, przeciwko powyższemu twierdzeniu nie przemawia również zmiana stanu prawnego, tj. umieszczenie w ustawie z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej przepisu art. 80 ust. 1 i ust. 2, który jednoznacznie wskazuje, że organem właściwym do wykonania decyzji zabezpieczającej wydanej przez naczelnika urzędu celno-skarbowego, jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy dla kontrolowanego w dniu wydania decyzji. Brak analogicznego przepisu w stanie prawnym istniejącym przed reformą organów skarbowych, nie oznacza, że obowiązujące przepisy nie zawierały normy kompetencyjnej uprawniającej naczelnika urzędu skarbowego do wykonania decyzji zabezpieczającej. Przepis art. 80 ust. 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, który stanowi, że decyzję, o której mowa w ust. 1 (tj. decyzję zabezpieczającą wydaną przez naczelnika urzędu celno-skarbowego), wykonuje naczelnik urzędu skarbowego właściwy dla kontrolowanego w dniu wydania decyzji, jest przepisem rozstrzygającym o właściwości organu podatkowego uprawnionego do wykonania decyzji, w sytuacji gdyby w trakcie kontroli celno-skarbowej nastąpiła zmiana organu podatkowego właściwego dla kontrolowanego.

Z uwagi na powyższe, Sąd za nieuzasadnione uznał zarzuty skargi, co do naruszenia art. 155a § 1 pkt 1 i art. 156 § 1 pkt 1 u.p.e.a., gdyż jak już wcześniej wskazano Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] jako wierzyciel zabezpieczonych decyzją z [...] należności z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2016 r. był uprawniony do wystawienia i skierowania do realizacji w trybie u.p.e.a., zarządzenia zabezpieczenia z dnia 30 sierpnia 2019 r., nr [...], zawierającego - co należy podkreślić - wszystkie przewidziane prawem elementy składowe.

Z tych samych przyczyn Sąd za niezasadny uznał także zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt 2 i pkt 7 w zw. z art. 166 u.p.e.a. polegający zdaniem pełnomocnika skarżącego na braku umorzenia postępowania zabezpieczającego pomimo, braku istnienia obowiązku oraz niedopuszczalności zabezpieczenia z uwagi na brak statusu wierzyciela w odniesieniu do należności określonych w wydanej w dniu 13 sierpnia 2019 r. decyzji o zabezpieczeniu.

Nieuzasadniony jest również zarzut skargi, iż w stanie prawnym obowiązującym do 1 marca 2017 r. brak było przepisów nadających kompetencje wierzyciela naczelnikowi urzędu skarbowego w zakresie wykonywania decyzji o zabezpieczeniu wydanych przez organ kontroli skarbowej. W ocenie bowiem skarżącego, z uwagi na brak odpowiednich przepisów, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] nie mógł zostać uznany za wierzyciela w stosunku do decyzji o zabezpieczeniu o której mowa w art. 80 ust. 1 ustawy o KAS.

Wbrew temu zarzutowi, w stanie prawnym obowiązującym do 1 marca 2017 r., istniały przepisy pozwalające uznać Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] za wierzyciela obowiązków wynikających z decyzji o zabezpieczeniu z [...]. Przepisami tymi były: art. 1a pkt 13 u.p.e.a., art. 1 ust. 2 ustawy z o podatku od towarów i usług, art. 5 ust. 6 pkt 1 i 7 ustawy o urzędach i izbach skarbowych oraz art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak już była o tym mowa we wcześniejszych rozważaniach, analiza wymienionych przepisów wskazuje, że podatek od towarów i usług jest dochodem budżetu państwa zaś ich pobór oraz wykonywanie ich egzekucji administracyjnej jest zadaniem naczelnika urzędu skarbowego. Ponieważ w niniejszej sprawie przedmiotem decyzji o zabezpieczeniu jest zobowiązanie w podatku od towarów i usług zaś skarżący ma miejsce zamieszkania na terenie powiatu [...] to Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] jest wierzycielem obowiązku określonego w decyzji o zabezpieczeniu. Przyjęcie poglądu prezentowanego przez skarżącego oznaczałoby, że decyzja o zabezpieczeniu byłaby niewykonalna. Brak wierzyciela należności określonych w tej decyzji uniemożliwiałby bowiem wystawienie zarządzenia zabezpieczenia, a tym samym decyzja o zabezpieczeniu nie mogłaby zostać wykonana. Organy administracji trafnie również odmówiły uwzględnienia dwóch pozostałych zarzutów a mianowicie zarzutu niedopuszczalności postępowania zabezpieczającego (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.) oraz zarzutu prowadzenia postępowania zabezpieczającego przez niewłaściwy organ egzekucyjny (art. 33 § 1 pkt 9 u.p.e.a.). Należy zaznaczyć, że oba wymienione zarzuty wiążą się z zasadniczym zarzutem podniesionym przez skarżącego, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] nie posiada statusu wierzyciela, który został oceniony przez Sąd jako niezasadny, o czym była mowa we wcześniejszych rozważaniach. Jeżeli chodzi o zarzut z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., to dotyczy on sytuacji, gdy występuje niedopuszczalność zabezpieczenia z powodów formalnych tj. z przyczyn podmiotowych bądź przedmiotowych. W niniejszej sprawie żadna taka okoliczność nie wystąpiła. J. J. nie jest osobą wobec której wyłączona jest możliwość prowadzenia postępowania zabezpieczającego jak również nie dokonano zabezpieczenia należności, która nie podlega zabezpieczeniu w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Odnośnie zarzutu z art. 33 § 1 pkt 9 u.p.e.a., to zgodnie z treścią art. 19 § 1 u.p.e.a., naczelnik urzędu skarbowego jest organem egzekucyjnym uprawnionym do stosowania wszystkich środków egzekucyjnych w egzekucji należności pieniężnych oraz do zabezpieczenia takich należności w trybie i na zasadach określonych w dziale IV z zastrzeżeniem § 2-8. Natomiast w myśl art. 22 § 2 u.p.e.a., właściwość miejscową organu egzekucyjnego w egzekucji należności pieniężnych z praw majątkowych ustala się według miejsca zamieszkania lub siedziby zobowiązanego. Skarżący zamieszkuje we wsi [...] (powiat [...]) zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] jest właściwym rzeczowo i miejscowo organem egzekucyjnym.

Natomiast, co do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 34 § 4 w zw. z art. 166b u.p.e.a., którego to naruszenia pełnomocnik skarżącego dopatruje się w braku uchylenia postanowienia organu I instancji, wskazać należy, iż w myśl powołanego przepisu organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. W przypadku, gdy zarzuty są uzasadnione organ egzekucyjny wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego. W niniejszej sprawie z uwagi na tożsamość podmiotu wierzyciela zabezpieczonej należności oraz organu egzekucyjnego realizującego wystawione zarządzenie zabezpieczenia, którym w obu przypadkach jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], brak było podstaw do wydania odrębnego postanowienie w przedmiocie stanowiska wierzyciela. Trafność powyższego stwierdzenia potwierdza powołana już wcześniej uchwała 7 sędziów NSA z 25 czerwca 2007 r., I FPS 4/06 (www.cbois.nsa.gov.pl), która zgodnie z wynikającą z art. 269 § 1 p.p.s.a. zasadą ogólnej mocy wiążącej uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego, wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych, dopóki nie nastąpi zmiana stanowiska wyrażonego w podjętej uchwale.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.

R.T.