Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 53/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 27 ust. 9 i 9a
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Lidia Ciechomska – Florek, Protokolant Agata Kołakowska, po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 września 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 390/09 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 24 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 września 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku sygn. akt. I SA/Gd 390/09 oddalił skargę M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 24 marca 2009 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r.

Sąd pierwszej instancji rozpoznając niniejszą sprawę wskazał, że stan faktyczny jest bezsporny, a wynika z niego, że skarżący wykonywał w 2002 r. pracę najemną na statku armatora holenderskiego, z tytułu czego otrzymywał wynagrodzenie. Było to jednocześnie jedyne źródło dochodów skarżącego w tym roku podatkowym. Natomiast kwestią sporną jest czy dochody uzyskane przez skarżącego z tytułu pracy na statku należącym do armatora holenderskiego objęte są dyspozycją art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 143, poz. 894, dalej: ustawa abolicyjna) i czy w konsekwencji zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. może zostać umorzona na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. W ocenie organów w spawie nie mają zastosowania, jak twierdzi skarżący, przepisy powyższej ustawy lecz zastosowanie mają postanowienia art. 15 ust. 3 umowy zawartej między Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Holandii o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1981 r., Nr 31, poz. 169, dalej: umowa polsko-holenderska).

Wojewódzki Sąd Administracyjny przyznał rację organom podatkowym i uznał, że na gruncie ustalonego stanu faktycznego problem podwójnego opodatkowania nie występuje z uwagi na treść art. 15 ust. 3 umowy polsko – holenderskiej. Sąd wskazał, że w przypadku takiego zapisu, na mocy którego jedno z państw rezygnuje z przysługującego mu roszczenia podatkowego, nie występuje problem podwójnego opodatkowania, gdyż dochód podatnika podlega od początku opodatkowaniu w jednym tylko państwie. W ocenie Sądu do takiego dochodu nie ma zastosowania żadna z metod obliczania podatku w celu eliminacji podwójnego opodatkowania - czy to metoda wyłączenia, czy też metoda zaliczenia - bowiem nie istnieje potrzeba zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu.

Odnosząc się zaś do powołanego przez stronę przepisu art. 27 ust. 9a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj.: Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) Sąd wskazał, że użyte przez ustawodawcę wyrażenie "dochody (...), które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania" należy rozumieć jako dochody, co do których w umowie międzynarodowej nie przewidziano zastosowania metody wyłączenia. Przepis art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f. nie dotyczy zatem przypadków, gdy na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania państwo źródła zrezygnowało w ogóle z opodatkowania danego przychodu, co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie.

Na powyższy wyrok skargę kasacyjną wniósł skarżący wnosząc o jego uchylenie w całości, a także o zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania, zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj:

- art. 1 ust. 1 i 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy abolicyjnej poprzez ich niewłaściwą interpretację oraz zastosowanie rozszerzającej wykładni przypadków, do których ustawa nie ma zastosowania,

- art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwą wykładnię prowadzącą do uznania, iż w przypadku podatnika przepis ten nie ma zastosowania.

- przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.).

Wyrokowi zarzucił również naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez WSA skargi podatnika w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz naruszeniem art. 2, art. 7 i 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej uzasadniającymi jej uchylenie ze względu na istotne naruszeni przepisów postępowania, w szczególności polegające na wydaniu decyzji odmawiającej umorzenia podatku bez podstawy prawnej.

- art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez fakt, iż rozstrzygając sporne zagadnienie WSA nie będąc związanym granicami skargi – nie wyszedł poza jej granice w dążeniu do jak najszerszego wyjaśnienia zagadnienia, pomimo że w niniejszej sprawie powinien to uczynić.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Sformułowany w niej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ w związku z art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami O.p. i Konstytucji RP sprowadza się do twierdzenia Skarżącego, że zaskarżony wyrok został wydany bez podstawy prawnej. Tym samym Skarżący kwestionuje subsumcję dokonaną w sprawie przez WSA w Gdańsku. Stan faktyczny sprawy jest bowiem niesporny, a powstałe na kanwie sprawy zagadnienie prawne dotyczy oceny, czy Sąd pierwszej instancji prawidłowo określił stan prawny. Potencjalną wadliwość rekonstrukcji norm prawnych, mających zastosowanie w sprawie, jest podnoszony przez Skarżącego w zarzutach naruszenia prawa materialnego, stąd należy je rozpoznać w pierwszej kolejności.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadnie skarżący podnosi w skardze kasacyjnej, że brak jest uzasadnienia dla odmowy umorzenia jego zaległości podatkowych, ponieważ spełnia on wszystkie warunki, których wymaga ustawa abolicyjna i nie spełnia warunku wyłączającego spod jej działania. W myśl art. 1 ust. 1 w.w. ustawy ma ona zastosowanie do podatnika, który przynajmniej w jednym roku podatkowym, w okresie od 2002 r. do 2007 r., podlegał obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym i uzyskiwał w tym roku przychody z pracy, do których miał zastosowanie art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy o podatku dochodowym. Z kolei w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy abolicyjnej organ podatkowy, na wniosek podatnika, sporządzony według ustalonego wzoru, umarza zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych, powstałą za dany rok podatkowy, którego dotyczy wniosek, w wysokości stanowiącej różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania podatkowego albo z decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a kwotą odpowiadającą podatkowi obliczonemu za ten rok podatkowy przy zastosowaniu do przychodów z pracy zasad określonych w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym (umorzenie zaległości).

Rekonstruując normę prawną z w.w. przepisów należy uwzględnić pogląd wyrażony przez NSA w uchwale składu siedmiu sędziów tegoż Sądu z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10 (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 976/08, z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1319/08, z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1553/08, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n., L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83). Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym – jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por. L. Morawski, op. cit., s. 152 i n.). Interpretując zatem w.w. przepisy ustawy abolicyjne należy sięgnąć po przepisy u.p.d.o.f., do których bezpośrednio odsyła m.in. art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy abolicyjnej, wówczas osiągnie się zgodność z wymogami wykładni systemowej, a także ratio legis ustawy abolicyjnej, które należy do jej kontekstu funkcjonalnego.

Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku spełnił w.w. wymogi poprawnej wykładni prawa. Stąd należy zaaprobować sięgnięcie przez WSA w Gdańsku do argumentu z celu ustawy abolicyjnej. Trafnie wywodzi on, że celem analizowanej ustawy jest ujednolicenie zasad eliminacji podwójnego opodatkowania, na co wskazuje uzasadnienie projektu ustawy – druk sejmowy nr 550 (dostępny na stronie www.sejmu.gov.pl). Na dokument ten powołuje się także Skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, lecz opacznie odczytując cel przyświecający ustawodawcy. Ustawa abolicyjna jest jednoznacznie powiązana z konstrukcją mechanizmu unikania podwójnego opodatkowania dochodów uzyskanych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, który jest realizowany w drodze umów międzynarodowych. Jak bowiem stwierdzono w uzasadnieniu projekty ustawy abolicyjnej: "Podstawową funkcją umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest rozgraniczenie i przyznanie prawa do opodatkowania danej kategorii dochodu danemu państwu bez określania sposobu, ani też wysokości tego opodatkowania - nakładając wyłącznie pewne maksymalne limity (jak np. podatek pobierany u źródła od odsetek), poza które dane państwo nie może wykroczyć. Natomiast fakt, czy dane państwo z danego mu prawa do opodatkowania skorzysta, czy też nie, pozostaje w odniesieniu do umów o unikaniu podwójnego opodatkowania kwestią obojętną. Powyższe założenie przyświecało konstrukcji przyjętej w projekcie ustawy, zgodnie z którą Polska zrezygnowała z części przysługującego jej prawa do opodatkowania dochodów polskich rezydentów, wynikającego z zastosowania metody zaliczenia proporcjonalnego, do wysokości kwoty podatku stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym wg metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą obliczoną według metody wyłączenia z progresją. Polska rezygnuje tym samym jedynie z określonej wysokości wpływów do krajowego budżetu".

W przypadku podwójnego opodatkowania normy prawne więcej niż jednego państwa obejmują opodatkowaniem dany przedmiot (dochód czy też majątek). Konkurencja różnych systemów podatkowych do opodatkowania tego samego przedmiotu (przede wszystkim dochodu) zachodzi przede wszystkim dlatego, że niemal wszystkie państwa powszechnie i jednocześnie stosują dwie zasady opodatkowywania dochodów: (a) zasadę rezydencji, zgodnie z którą opodatkowaniu podlegają wszelkie dochody danego podmiotu, który ma miejsce zamieszkania na terytorium danego państwa, niezależnie od miejsca (źródła) ich powstania oraz (b) zasadę źródła, w myśl której - niezależnie od miejsca zamieszkania podmiotu - opodatkowaniu w danym państwie podlegać będą te dochody, które w państwie tym powstały. Jednoczesne stosowanie tych dwóch zasad może prowadzić do kolizji ustawodawstw w przypadku opodatkowania niektórych dochodów. Oba państwa zainteresowane są bowiem opodatkowaniem tego samego dochodu: jedno państwo, w którym podmiot ma miejsce zamieszkania - zgodnie z zasadą rezydencji, natomiast drugie państwo, będące źródłem dochodu - w oparciu o zasadę źródła.

Jak trafnie wywodzi WSA w Gdańsku, w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania większość państw wypracowało i włączyło do swojego ustawodawstwa (czy to bezpośrednio, czy to w postaci stosownych umów międzynarodowych) odpowiednie metody eliminacji tego zjawiska. Najprostszym sposobem eliminacji podwójnego opodatkowania jest przyznanie tylko jednemu z państw prawa do opodatkowania danego dochodu. Normatywnym tego wyrazem są niektóre postanowienia dwustronnych umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, które precyzują, że dany dochód podlega opodatkowaniu tylko w jednym z umawiających się państw. Drugie państwo nie ma wówczas prawa do opodatkowania tego dochodu również u siebie.

W przypadku natomiast, gdy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają postanowienie, że danego rodzaju dochód może podlegać opodatkowaniu w jednym z państw (najczęściej - w państwie źródła), powstaje problem zastosowania odpowiedniej metody eliminacji podwójnego opodatkowania. Klauzula taka oznacza bowiem, że państwo źródła ma prawo opodatkować dany dochód bez względu na to, czy dochód ten podlegać będzie opodatkowaniu w drugim państwie (rezydencji). Są dwie takie metody, na które zwraca się uwagę także w.w. uzasadnieniu do projektu ustawy abolicyjnej, tj.: (1) metoda zaliczenia (inaczej metoda potrącenia, odliczenia albo tax credit method), polegająca na tym, że jedno z państw (stron umowy) zalicza na rzecz podatku należnego - obliczanego od sumy wszystkich, krajowych i zagranicznych, dochodów - podatek zapłacony przez podatnika w drugim państwie od dochodu, który tam został opodatkowany, oraz (2) metoda wyłączenia (ang. exemption method), polegająca na tym, że jedno z państw-stron umowy (zazwyczaj państwo rezydencji) rezygnuje z opodatkowania danego dochodu (zwalnia go od podatku), który to dochód jest opodatkowany w drugim z państw-stron umowy (państwie źródła). Metoda ta polega na tym, że z podstawy opodatkowania wyłącza się w całości dochód uzyskany w drugim państwie (wyłączenie pełne), bądź też dochód ten wprawdzie nie jest uwzględniany w podstawie opodatkowania, brany jest jednak pod uwagę przy ustalaniu stawki podatkowej (wyłączenie z progresją).

W polskim systemie prawnym eliminacja bądź złagodzenie skutków międzynarodowego podwójnego opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych następuje przez obliczenie podatku na podstawie przepisów art. 27 ust. 8, 9 i 9a u.p.d.o.f., stanowiących odzwierciedlenie metod zawartych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przepis art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f., stanowiący "mocny" kontekst systemowy dla art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy abolicyjnej z racji bezpośredniego odesłania do tego przepisu u.p.d.o.f., przewiduje metodę wyłączenia z progresją, natomiast art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f., począwszy od 1 stycznia 2004 r., jako zasadę wprowadził metodę zaliczenia. Powyższe rozwiązanie legislacyjne, jak trafnie podkreśla WSA w Gdańsku, postrzegane było powszechnie jako społecznie niesprawiedliwe i równoznaczne z podwójnym opodatkowaniem. Ustawa abolicyjna miała na celu przeciwdziałać skutkom związanym z "niesprawiedliwością" (a przynajmniej z takim odczuciem społecznym) stosowania metody zaliczenia, przez zastąpienie jej zasadą wyłączenia. Stąd też w art. 1 ust. 1 ustawy abolicyjnej postanowiono, że obejmuje ona swym zakresem przychody z pracy, do których miał zastosowanie art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f. Tym samym zakresem ustawy objęto podatników, którzy uzyskiwali w latach 2002-2007 przychody z pracy, do których to przychodów miała zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania poprzez proporcjonalne zaliczenie podatku zapłaconego za granicą na poczet podatku należnego w Polsce i metodę tę zastąpiono metodą wyłączenia, co miało być lepszą realizacją standardu równości z art. 32 Konstytucji RP (por. druk sejmowy nr 550).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo, uwzględniając kontekst systemowy i funkcjonalny art. 1 ust. 1 i 2 oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy abolicyjnej, WSA w Gdańsku stwierdził, że powołanie się przez Skarżącego na art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f., przewidującego metodę zaliczenia wobec przychodów uzyskiwanych przez podatnika wyłącznie za granicą, które nie były zwolnione od podatku dochodowego na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest błędne, ponieważ przez użyte w tym przepisie wyrażenie "dochody (...), które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania" rozumieć należy dochody, co do których w umowie międzynarodowej nie przewidziano zastosowania metody wyłączenia. Metoda ta polega właśnie na tym, że dochód uzyskany za granicą jest zwolniony od podatku w kraju miejsca zamieszkania podatnika, jednak jest on brany pod uwagę przy obliczeniu stawki podatkowej, według której podatnik będzie zobowiązany rozliczyć podatek od dochodów podlegających opodatkowaniu w kraju miejsca zamieszkania. Metoda ta – jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji - ma jednak zastosowanie jedynie do takich dochodów, które w umowie międzynarodowej nie zostały objęte klauzulą "podlega opodatkowaniu tylko w umawiającym się państwie", tak jak to miało miejsce w odniesieniu do dochodów uzyskanych przez Skarżącego w 2003 r. z tytułu pracy na statku u armatora holenderskiego.

Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że dla objęcia przychodów działaniem ustawy abolicyjnej nie wystarczy fakt, że są to przychody pochodzące z zagranicznych źródeł. Skoro przychody te podlegają opodatkowaniu tylko i wyłącznie w jednym państwie (państwie rezydencji), to wyłączone jest wobec nich stosowanie jakichkolwiek metod eliminacji podwójnego opodatkowania. Prawidłowo też wywiódł, że z art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. b/ ustawy abolicyjnej, nie można wnioskować, że ustawa obejmuje swym działaniem także dochody, co do których w umowie międzynarodowej przyznano prawo opodatkowania jednemu tylko państwu. Przepis ten wymienia jedynie wymogi formalne wniosku o umorzenie zaległości podatkowych i z jego treści nie można wywodzić zakresu przedmiotowego obowiązywania ustawy. Odnosząc się do argumentów Skarżącego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał, że opodatkowanie dochodów uzyskanych przez podatników za granicą nie jest przesłanką zastosowania ustawy abolicyjnej, jednakże dotyczy tylko tych dochodów, które w Polsce powinny być zgłoszone do opodatkowania przy zastosowaniu metody zaliczenia, co wynika z art. 1 ust. 1 w związku z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. Dochody uzyskane przez Skarżącego w 2003 r. do tej kategorii dochodów nie należały, a to z uwagi na treść art. 15 ust. 3 umowy polsko – holenderskiej, zgodnie z którym wynagrodzenia uzyskiwane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w jednym z Państw, z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku, samolotu, pojazdu szynowego lub drogowego w komunikacji międzynarodowej lub na pokładzie barki wykorzystywanej w transporcie na wodach śródlądowych mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Mając na uwadze cel ustawy abolicyjnej jest to stanowisko słuszne, ponieważ "abolicja podatkowa" nie prowadzi do całkowitego zniesienia obowiązku podatkowego, lecz do przeciwdziałaniu podwójnemu opodatkowaniu. Ustawa abolicyjna nie ma jednak zastosowania w sytuacji, jak ta będąca przedmiotem sporu, kiedy następuje wyłączenie dochodów z systemu opodatkowania danego państwa a zastosowanie ustawy abolicyjnej sprowadzałoby się do rezygnacji z opodatkowania.

Reasumując, należy na gruncie rozpoznawanego zagadnienia prawnego stwierdzić, że ustawa abolicyjna nie obejmuje dochodów wyłączonych na mocy postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z systemu podatkowego Rzeczypospolitej Polskiej, bowiem art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f., do którego odwołuje się art. 1 ust. 1 ustawy abolicyjnej, nie można zastosować do przychodu nie należącego do źródeł objętych obowiązkiem podatkowym w polskim systemie podatkowym.

Odnosząc powyższe ustalenia do zarzutów skargi kasacyjnej, należy stwierdzić, że bezpodstawnie Skarżący podnosi błędną wykładnię art. 1 ust. 1 i 2 oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy abolicyjnej, a także art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. Wskazane przepisy zostały prawidłowo zinterpretowane przez Sąd pierwszej instancji, co skutkowało poprawnym ich zastosowaniem do subsumcji w rozpoznawanej sprawie. Tym samym bezpodstawnie Skarżący twierdzi, że zaskarżony wyrok został wydany bez podstawy prawnej, bowiem rozstrzygnięcie WSA w Gdańsku ma swoje podstawy w w.w. przepisach prawa materialnego. Wbrew twierdzeniom Skarżącego przeprowadzona wykładnia prawa nie jest "absurdalna", lecz trafnie ujmuje istotę mechanizmu unikania podwójnego opodatkowania oraz wyważanie przez ustawodawcy zasadności oparcia tego mechanizmu na metodzie wyłączenia.

Uwzględniając bezzasadność wyżej rozważonych zarzutów skargi kasacyjnej oraz zarzutu naruszenia przez WSA w Gdańsku art. 134 § 1 p.p.s.a., a to ze względu na wszechstronne ujęcie zagadnienia prawnego, które wyłoniło się na gruncie stanu faktycznego sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i 3 i art. 209 p.p.s.a.