Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 304/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2019-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone decyzje
Powołane przepisy: article: art. 21 par. 1 pkt 2, art. 68 par. 1 i 2, art. 210 par. 1, art. 210 par. 1a, art. 233 par. 1 pkt 1 i 3
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka sędzia WSA Ryszard Maliszewski Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Rząp po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 6 czerwca 2019r. sprawy ze skarg W. S., S. S. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" nr "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2013 i 2014r. I. uchyla zaskarżone decyzje, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżących kwotę 740 (siedemset czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

W. S. i S. S. (dalej jako: skarżący, strona, podatnicy) wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargi na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie (dalej jako SKO, organ odwoławczy) z dnia "[...]": nr "[...]" i nr "[...]" utrzymujące w mocy decyzje Prezydenta (dalej jako: Prezydent, organ I instancji) z dnia "[...]", w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2013r. w kwocie 959 zł i 2014r. w kwocie 968zł.

Za akt sprawy wynika, że aktem notarialnym z dnia 30 września 2008r., Rep. A Nr "[...]" podatnicy nabyli lokal mieszkalny nr "[...]" wraz z przynależną piwnicą o łącznej powierzchni 48,90 m2 w "[...]". Informację w sprawie podatku od nieruchomości IN-1 złożyli w dniu 24 sierpnia 2009r.

Postanowieniem z dnia "[...]" Prezydent wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w celu ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2013 - 2018.

W piśmie z dnia 5 czerwca 2018r. pełnomocnik podatników potwierdził ustalenia dokonane przez organ podatkowy, że lokal mieszkalny o powierzchni użytkowej 45,50 m2, w 2014 roku był zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Piwnica oraz części wspólne budynku nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

W związku z powyższym organ I instancji do podstawy opodatkowania przyjął budynek związany z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 45,50 m2, budynek mieszkalny o powierzchni 1,70 m2, budynek mieszkalny o powierzchni 17,22 m2 oraz grunty pozostałe o powierzchni 18 m2.

W odwołaniu od decyzji strona zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie:

- art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U z 2018r. poz. 800 ze zm., dalej jako O. p.), poprzez doręczenie decyzji po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, a więc w terminie w którym przedawniło się prawo do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 O.p.,

- art. 207 § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty, zamiast zastosowania art. 208 § 1 O.p.

Wskazano, że w sprawie nie zaistniały okoliczności, które spowodowałyby wydłużenie terminu przedawnienia z 3 do 5 lat. Podatnicy bowiem złożyli w 2009 roku informację w sprawie podatku od nieruchomości, w której wykazali wszelkie niezbędne dane do prawidłowego ustalenia tego zobowiązania.

Odnosząc się do jedynego zarzutu, tj. przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za lata 2013-2014 SKO w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, przywołało treść art. 68 § 1, § 2 O.p. oraz art. 6 ust. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. z 2014r. poz. 849 ze zm.). Stwierdzając, że podatnicy, z uwagi na fakt, iż zdarzenie mające wpływ na powstanie obowiązku podatkowego miało miejsce 30 września 2008r. (zakup nieruchomości), zobowiązani byli w ciągu 14 dni od tej daty złożyć deklarację na podatek od nieruchomości. Czynności tej dokonali dopiero w dniu 24 sierpnia 2009r., tym samym podatnicy nie dochowali 14-dniowego terminu do złożenia deklaracji podatkowej. W niniejszej sprawie zachodzi zatem przesłanka z art. 68 § 2 pkt 1 O.p. do wydłużenia 3-letniego terminu doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego do 5 lat i tym samym prawo do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2013 rok w niniejszej sprawie upływało w dniu 31 grudnia 2018r. a za 2014 rok w dniu 31 grudnia 2019r.

Z uwagi na powyższe organ odwoławczy nie stwierdzając naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz Ordynacji podatkowej, stwierdził, że brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonych decyzji.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, reprezentowana przez pełnomocnika, doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji.

Zarzucając im naruszenie następujących przepisów prawa:

- art. 210 § 1 pkt 8 O.p. w zw. z art. 17 ust. 5, art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz. U. z 2018r., poz. 570 ze zm., jako dalej ustawa o sko), poprzez niepodpisanie zaskarżonej decyzji przez członków składu orzekającego

- art. 68 § 1 O.p. poprzez doręczenie decyzji po upływie 3 lat od końca

roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, a więc w terminie w którym przedawniło się prawo do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe

na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 O.p. oraz nie istnienie przesłanek do wydłużenia terminu do 5 lat w odniesieniu do zobowiązania za 2013 rok.

- art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, zamiast zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 O.p.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że zgodnie z art. 17 ust. 5 ustawy o sko, orzeczenia kolegium podpisują wszyscy członkowie składu nie wyłączając przegłosowanego. W myśl natomiast art. 18 ust 1 ustawy o sko, kolegium orzeka w składzie trzyosobowym, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Składowi orzekającemu przewodniczy prezes lub etatowy członek kolegium.

W sentencji zaskarżonej decyzji wskazano, że w skład organu kolegialnego, który rozpatrywał odwołanie od decyzji organu I instancji wchodzili przewodniczący – M. S. oraz członkowie – J. D. i R. S.

Zgodnie z brzmieniem ww. przepisów ustawy o sko, podpisy wszystkich trzech

członków składu orzekającego winny znaleźć się na zapadłym rozstrzygnięciu. Decyzja

doręczona pełnomocnikowi za pośrednictwem platformy ePUAP, nie zawiera podpisów żadnego z ww. członków. Brak jest również podpisów mechanicznie odtwarzanych tych osób (np. skan podpisu wprowadzony informatycznie), ani nawet nadruków imienia i nazwiska wraz ze stanowiskiem służbowym osoby upoważnionej do jej wydania.

Co więcej, przesłana pełnomocnikowi korespondencja za pośrednictwem platformy ePUAP została wprawdzie podpisana kwalifikowanym podpisem elektronicznym, jednak nie przez żadnego z członków składu orzekającego, a przez

Prezesa Samorządowego Kolegium Odwoławczego M.W.

Niekwestionowaną zasadą jest, że decyzje wydawane przez organy kolegialne powinny być podpisane przez wszystkich członków organu, biorących udział w podjęciu decyzji. Okoliczności sprawy wskazują, że zaskarżona decyzja w sposób rażący narusza art. 210 § 1 pkt 8 O.p. Skoro bowiem sprawę rozpoznano w składzie

trzyosobowym, to decyzja musiała być wydana, a zarazem podpisana przez tych

członków kolegium. Podpisu żadnego z członków składu orzekającego, czy to odręcznych, odtworzonych mechanicznie, czy też elektronicznych na zaskarżonej decyzji nie znajdziemy. Doszło zatem do naruszenia procedury związanej z podpisywaniem orzeczeń przez organy kolegialne.

Dodatkowo zaskarżone decyzje naruszają prawo w sposób, który determinuje ich uchylenie i wyeliminowanie z obrotu prawnego, gdyż zostały doręczone po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, a więc w terminie po którym przedawniło się prawo do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 O.p. Termin przedawnienia prawa do ustalania zobowiązania może być wydłużony z 3 do 5 lat. Jest tak w przypadku niezłożenia przez podatnika deklaracji lub też niewykazania w niej wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego.

W przedmiotowych sprawach nie zaistniały okoliczności, które spowodowałyby

wydłużenie terminu przedawnienia wydania decyzji dotyczącej roku 2013 i 2014r. z 3 do 5 lat. Podatnicy złożyli w 2009 roku informację IN-1, w której wykazali wszelkie niezbędne dane do prawidłowego ustalenia tego zobowiązania. Co więcej, zgodnie z danymi w złożonej informacji IN-1 organ podatkowy wydał decyzje chociażby w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości za 2010 rok (decyzja z dnia "[...]") nr "[...]"). Fakt niezłożenia przez skarżących deklaracji na podatek od nieruchomości po upływie 14-dni, miał wpływ na możliwość wydłużenia terminu 3-letniego jedynie w odniesieniu do roku 2008. W stosunku do następnych okresów fakt ten pozostaje bez znaczenia. Przyjęcie za prawidłowe stanowiska organów oby instancji prowadziłoby do nielogicznego i nieuprawnionego wniosku, że w przypadku opodatkowania spornej nieruchomości, termin do wydania decyzji przez organ I instancji uległ przedłużeniu do 5 lat już na zawsze. Taka interpretacji art. 68 § 2 O.p. jest sprzeczna z zasadami logiki.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wskazał, że plok w formacie PDF zawierający decyzję Kolegium , przesłany stronie za pośrednictwem platformy ePUAP zawiera podpisy elektroniczne wszystkich członków składu orzekającego.

Na rozprawie Sąd na podstawie art. 111 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j Dz.U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.; dalej jako p.p.s.a.) postanowił połączył sprawy o sygn. akt I SA/OI 304/19 oraz I SA/OI 305/19 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzić je dalej pod sygnaturą I SA/OI 304/19.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Odnosząc się w pierwszym rzędzie do zarzutów rażącego naruszenia procedury podatkowej poprzez doręczenie pełnomocnikowi skarżących niepodpisanych decyzji organu odwoławczego należy wskazać, że art. 210 § 1 O.p., określając w punktach od 1 do 8 elementy decyzji, w punkcie 8 ( w brzmieniu obowiązującym do 3.03.2019r.) stanowił, że "decyzja zawiera podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego, a jeżeli decyzja została wydana w formie dokumentu elektronicznego – kwalifikowany podpis elektroniczny albo podpis zaufany".

Zgodnie z art. 210 § 1a O.p. decyzja w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, podatku rolnym lub podatku leśnym, w tym w formie łącznego zobowiązania pieniężnego sporządzona z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego, może zamiast podpisu własnoręcznego osoby upoważnionej do jej wydania, zawierać podpis mechanicznie odtwarzany tej osoby lub nadruk imienia i nazwiska wraz ze stanowiskiem służbowym osoby upoważnionej do jej wydania.

Z treści powyższych przepisów wynika, że decyzje podatkowe mogą mieć postać papierową lub postać elektroniczną, decyzje wydawane w formie dokumentu elektronicznego powinny być opatrzone podpisem elektronicznym albo podpisem zaufanym, oraz, że decyzje określonego rodzaju nie muszą zawierać własnoręcznego podpisu osoby upoważnionej do ich wydawania.

Zauważyć należy, że zaskarżone decyzje są decyzjami ustalającymi zobowiązania w podatku od nieruchomości, zatem przewidziany w art.210 § 1a O.p. wyjątek od zasady własnoręczności podpisu osoby upoważnionej do jej wydania może dotyczyć również decyzji wydawanej przez organ odwoławczy, gdyż ustawodawca nie zastrzegł, że chodzi wyłącznie o decyzje organu I instancji. Wyjątek ma charakter przedmiotowy, decyduje rodzaj zobowiązania i sposób jego powstania.

Co do zasady uprawniona jest argumentacja, że decyzje wydawane przez organ kolegialny powinny być podpisane przez wszystkich członków składu orzekającego. Przyjmując, że przepis art. 210 § 1a O.p. znajduje zastosowanie w przypadku zaskarżonych decyzji należy stwierdzić, że decyzja w formie, w jakiej została doręczona pełnomocnikowi skarżących za pomocą środków komunikacji elektronicznej zawiera imiona i nazwiska członków składu orzekającego Samorządowego Kolegium Odwoławczego ( a zatem zawiera dane dotyczące organu jak i osób upoważnionych do wydania decyzji).

Jednak w sprawie nie można stwierdzić, że doszło do wydania decyzji nie podpisanych. Z przedłożonych Sądowi akt sprawy wynika, że znajdują się w nich decyzje mające postać papierową, zawierające wszystkie elementy decyzji określone w art. 210 § 1 O.p., w szczególności własnoręczne podpisy członków składu orzekającego.

Skoro organ nie ma obowiązku wydawania decyzji w postaci elektronicznej, a ma obowiązek je doręczać za pomocą środków komunikacji elektronicznej w sytuacji , gdy stronę reprezentuje profesjonalny pełnomocnik (art.144 § 2 w związku z art.144 § 5 O.p. ) to decyzję papierową powinien przekształcić do postaci elektronicznej. Brak jest też w przepisach O.p. zakazu jednoczesnego sporządzania tej samej decyzji zarówno w postaci papierowej jak i elektronicznej. Sporządzanie i doręczanie dokumentów elektronicznych następuje według zasad określonych przepisami rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 14 września 2011r. w sprawie sporządzania i doręczania dokumentów elektronicznych oraz udostępniania formularzy, wzorów i kopii dokumentów elektronicznych ( j.t Dz.U z 2018r. poz. 180). Z akt wynika, że obie decyzje, wydane w dniu "[...]" zostały w tym samym dniu przekazane do doręczenia pełnomocnikowi strony za pomocą ePUAP, jako załączniki do podpisanych podpisem elektronicznym pism, informujących o przesłaniu decyzji, w formacie pdf. Sąd odtworzył na ekranie komputera przedłożone przez SKO na płytach DVD pliki pdf zawierające decyzje nr "[...]" i nr "[...]". Znajduje się na nich informacja następująca "Podpisano. Wszystkie podpisy są poprawne". Zauważyć należy, że według § 5 powołanego rozporządzenia system teleinformatyczny służący do obsługi doręczeń zapewnia oznaczanie doręczanych dokumentów elektronicznych danymi stwierdzającymi ważność podpisów elektronicznych w momencie ich złożenia i czas ich weryfikacji. Zatem, w ocenie Sądu informacja na plikach pdf, że dokumenty podpisano i że wszystkie podpisy są poprawne, stanowi podstawę do uznania bezzasadności zarzutów naruszenia art. 210 § 1 pkt 8 O.p.

Na uwzględnienie natomiast zasługują zarzuty naruszenia art. 68 § 1 O.p. a przez to również art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, zamiast zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 O.p.

Nie ulega wątpliwości, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, ciążący na osobach fizycznych, nie przekształca się z mocy prawa w zobowiązania podatkowe. Zgodnie z art. 6 ust.1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych ( w skrócie u.p.o.l.) obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym nastąpiło nabycie lub wejście w posiadanie przedmiotów opodatkowania wymienionych w art. 2 ust. 1 tej ustawy. Według art.6 ust.6 ustawy osoby fizyczne są zobowiązane złożyć organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych (...) w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego (...). Art. 6 ust.7 u.p.o.l stanowi, że podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania.

Z powyższych regulacji wynika, że zobowiązania osób fizycznych z tytułu podatku od nieruchomości należą do zobowiązań, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. tj. powstających z dniem doręczenia decyzji ustalających ich wysokość. Zauważyć też należy, że są to zobowiązania ustalane na dany rok podatkowy ( kalendarzowy), zatem o ich wysokości przesądza treść obowiązku podatkowego istniejącego na dzień 1 stycznia danego roku.

W kontekście powyższego oraz stanu faktycznego sprawy, błędna jest, prezentowana przez organy obu instancji wykładnia przepisów art. 68 § 1 i § 2 O.p. Organy podatkowe z faktu niezłożenia przez podatników w obowiązującym 14-dniowym terminie informacji o posiadanej nieruchomości, nabytej w dniu 30 września 2008r., wywiodły, że organ podatkowy pierwszej instancji zyskał tym samym prawo do ustalania zobowiązania podatników za tę nieruchomość w okresie pięciu lat na wszystkie następne lata podatkowe.

Taki wniosek nie wynika z literalnego brzmienia, ani z systemowej wykładni art. 68 § 1 i § 2 O.p. Bezsprzecznie ustanowione tymi przepisami ograniczenie prawa organu podatkowego do skutecznego ustalenia zobowiązania podatkowego ( przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie) mocą doręczonej podatnikowi decyzji do okresu trzech lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy lub do okresu pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy ( przedawnienie ) należy oceniać w kontekście coroczności obowiązku podatkowego. Niewątpliwie - według art.6 ust.1 u.p.o.l obowiązek skarżących w podatku od nieruchomości powstał w 2008r, a podatnicy nie złożyli informacji w terminie. Przy literalnej wykładni art. 68 § 1 i § 2 O.p. można by było przyjąć , że po upływie 5 lat od końca 2008r. organ nie mógłby w ogóle wydać decyzji ustalającej zobowiązania na kolejne lata. Taka literalna wykładnia nie może być zaakceptowana w kontekście reguły , że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, z którym wiąże się obowiązek złożenia informacji ( deklaracji) przez osoby fizyczne powstaje rzadko, raz na jakiś czas, a zobowiązania ustalane są corocznie. Jak już wyżej Sąd stwierdził, w istocie chodzi o obowiązek podatkowy , który istnieje (powstaje) w dniu 1 stycznia każdego roku . Zatem skutków niezłożenia deklaracji o nabyciu (wejściu w posiadanie) nieruchomości nie można rozciągać na te lata kalendarzowe (podatkowe), w których obowiązek podatkowy istnieje i nie wiąże się z obowiązkiem składania jakichkolwiek deklaracji, albowiem organ dysponuje wszystkimi niezbędnymi danymi do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie. Inaczej mówiąc, prawo organu do ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości w terminie 5 lat dotyczy tylko ustalenia zobowiązania na ten rok podatkowy lub te lata podatkowe, w których podatnik nie wypełnił ciążącego na nim obowiązku złożenia stosownych informacji ( deklaracji), bądź w złożonej deklaracji nie podał wszystkich danych niezbędnych do ustalenia zobowiązania. W stanie faktycznym sprawy pięcioletni okres przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązań dotyczył tylko 2008r. i 2009r., albowiem organ podatkowy nie dysponował informacją, że wobec podatników powstał obowiązek podatkowy od dnia 1.09.2008r. i nie miał informacji o tym obowiązku na dzień 1 stycznia 2009r. Z przedłożonych akt sprawy i zaskarżonych decyzji wynika, że ani w roku 2013 ani w roku 2014 nie zaistniały żadne zdarzenia skutkujące obowiązkiem złożenia przez podatników informacji.

Zatem decyzje organu podatkowego pierwszej instancji z dnia "[...]" ustalające odpowiednio zobowiązanie w podatku od nieruchomości na 2013 i na 2014 rok, jako doręczone po upływie 3 lat od końca lat kalendarzowych, w których na dzień 1 stycznia istniał obowiązek podatkowy odnośnie nieruchomości skarżących, co do których organ posiadał odpowiednie informacje od sierpnia 2009r. zostały wydane z naruszeniem art. 68 § 1 i § 2 O.p. Decyzje te nie spowodowały powstania zobowiązań podatkowych, zatem powinny być uchylone przez organ odwoławczy, a postępowania umorzone.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. 2018r. poz. 1302 ze zm.) uchylił zaskarżone decyzje. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art.200 i art.205 § 2 i § 4 p.p.s.a oraz § 2 ust.1 pkt 1 lit b) rozporządzenia Ministra sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018r. w sprawie wynagrodzenia doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r.poz.1687.) Na zasadzoną kwotę składają się uiszczone wpisy od skarg w kwocie 200zł i wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie 540 zł.