Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 271/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
article: art. 3 pkt 1 lit. b, pkt 3 i 9
journal: Dz.U. 2017 poz 1332
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jedn.
article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 124, art. 187 par. 1, art. 191, art. 197 par. 1, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 153, art. 205 par. 2, art. 206
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 czerwca 2018r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta i Gminy z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej kwotę [...] zł ([...] złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 24 grudnia 2012 r. X. Sp. z o.o. Oddział w [...] (dalej jako: "strona", "spółka" lub "skarżąca") złożyła do Burmistrza Miasta i Gminy [...] wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2012. Do wniosku załączono korekty deklaracji podatkowych za wspomniane lata. Przyczyną korekty było niezasadne, zdaniem spółki, opodatkowanie w kategorii podatkowej budowle - urządzeń technicznych, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Dotyczy to urządzeń technicznych zlokalizowanych w kontenerowych stacjach redukcyjno- pomiarowych gazu, punktów redukcyjno-pomiarowych gazu, a także urządzeń technicznych i pomiarowych (telemetrii).

W dniu 27 grudnia 2012 r. Burmistrz Miasta i Gminy [...] wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2008. W decyzji z dnia [...] r. wspomniany organ I instancji określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2008 w kwocie [...]zł, nie uwzględniając korekty deklaracji z grudnia 2012 r. oraz wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty.

W wyniku rozpoznania odwołania od powyższej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] r., uchyliło powyższą decyzję Burmistrza Miasta i Gminy [...] i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Podstawą uchylenia decyzji były, w szczególności, wątpliwości dotyczące opodatkowania wszystkich gruntów jako związanych z prowadzoną działalnością.

W toku ponownego rozpoznania sprawy Burmistrz Miasta i Gminy [...] wezwał spółkę do złożenia wyjaśnień w zakresie powierzchni gruntów. W odpowiedzi strona podała, iż zdecydowana większość budynku zajęta jest na prowadzenie działalności gospodarczej, co potwierdziła wizja lokalna. Dodatkowo spółka przedłożyła, celem uzupełnienia materiału dowodowego, ekspertyzę prawną dotyczącą uznania niektórych stacji redukcyjno-pomiarowych za budynki, a także opodatkowania punktów pomiarowych i punktów redukcyjno-pomiarowych na przyłączach.

Decyzją z dnia [...] r. Burmistrz Miasta i Gminy [...] określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2008, w której ponownie nie uwzględnił korekty deklaracji z grudnia 2012 r. oraz wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty. W opinii spółki powyższa decyzja również naruszała przepisy prawa w sposób mający wpływ na wynik sprawy i w związku z tym spółka wniosła od niej odwołanie.

Następnie, w wyniku powyższej decyzji określającej, w dniu [...] r. Burmistrz Miasta i Gminy [...] wydał decyzję w sprawie umorzenia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia wysokości nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2008, uznając je za bezprzedmiotowe. Według spółki powyższa decyzja również naruszała przepisy prawa w sposób mający wpływ na wynik sprawy i w związku z tym spółka wniosła od niej odwołanie.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] r. uchyliło zaskarżoną decyzję Burmistrza Miasta i Gminy [...] oraz przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko spółki, iż Burmistrz Miasta i Gminy [...] winien był wydać merytoryczne rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia, lub nie, nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2008.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Burmistrz Miasta i Gminy [...] decyzją z dnia [...] r. odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2008 w kwocie [...]zł. Po rozpatrzeniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Uwzględniając skargę spółki Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 27 października 2016 r., o sygn. akt I SA/Po 477/16, uchylił zaskarżoną decyzję SKO w P. i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta i Gminy [...]. Uzasadniając wyrok, WSA zarzucił uchylonym decyzjom, że stan faktyczny został ustalony w oparciu o niepełny materiał dowodowy i niepełną jego ocenę. Wskazał, że organ I instancji oparł swoje rozstrzygnięcie wyłącznie na decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2008 (decyzja z dnia [...] r.), nie dokonując w zasadzie żadnych ustaleń faktycznych. WSA w Poznaniu, odwołując się do orzecznictwa NSA, zaznaczył, że jeżeli o zasadności opodatkowania przedmiotowych urządzeń podatkiem od nieruchomości decydować ma ocena, czy wraz z siecią gazową stanowią całość techniczno-użytkową, to niezbędne jest prawidłowe uzasadnienie tej oceny. Przedstawiona ocena prawna musi być połączona ze stanem faktycznym sprawy. Stwierdzenie w sposób kategoryczny, że odłączenie przedmiotowych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi i spowodowałoby niemożność jej funkcjonowania, powinno znajdować uzasadnienie w przeprowadzonej w tym przedmiocie analizie technicznej, a rolą sądu administracyjnego będzie w takiej sytuacji ocena prawidłowości przeprowadzenia tej analizy. Nie można bowiem mówić o właściwym zastosowaniu przepisów prawa materialnego w sytuacji, gdy rola i znaczenie spornych urządzeń dla funkcjonowania sieci gazowej jako całości, nie zostało opisane w decyzjach organów podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2016 r., o sygn. akt II FSK 1186/14 – wszystkie wyroki powołane w niniejszym orzeczeniu dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

WSA w Poznaniu zauważył, iż sieć gazową należy uznać za budowlę na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jednakże przepisy Prawa budowlanego nie rozstrzygają, jakie elementy składają się na sieć gazową. Określenie w definicji obiektu budowlanego budowli jako "całości techniczno-użytkowej" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami. Sąd zaznaczył, że całość techniczno-użytkową należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany od określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową, nie można pominąć wyliczenia budowli zawartego w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1332 ze zm. - w skrócie: "P.b.") oraz urządzeń budowlanych - w art. 3 pkt 9 tej ustawy. Wobec powyższego w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi, dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, bo są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo nie są odrębne pod względem technicznym. Ustawodawca wymaga bowiem nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla.

WSA w Poznaniu powołując się na wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2016 r., o sygn. akt II FSK 2370/14 podkreślił, że przepisy rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. z 2001 r., nr 97, poz. 1055), zawierające definicje sieci gazowej, nie stanowią dostatecznej podstawy do rozstrzygnięcia, czy urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych są urządzeniami stanowiącymi część budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przepisy rozporządzenia są bowiem aktem rangi niższej, niż ustawa, a zatem, mimo zaliczenia ich do przepisów prawa budowlanego w ogóle, nie powinny stanowić podstawy do ustalania zakresu (przedmiotu) opodatkowania.

Podsumowując swoje rozważania, WSA w Poznaniu wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ I instancji winien poczynić dodatkowe ustalenia faktyczne opierające się na analizie technicznej, która pozwoli rozstrzygnąć sporną kwestię, czy odłączenie przedmiotowych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi i spowodowałoby niemożność jej funkcjonowania, a w szczególności ustalenie, czy urządzenia te stanowią niezbędny i konieczny element sieci gazowej, z punktu widzenia kryterium całości techniczno-użytkowej. Organy podatkowe powinny także rozważyć, czy przeprowadzenie takiej analizy i ustosunkowanie się do stanowiska skarżącej wymagać będzie zasięgnięcia wiadomości specjalnych (opinia biegłego). Sąd wskazał także, że po uzupełnieniu podstawy faktycznej, organy podatkowe uwzględnią przedstawioną w wyroku ocenę prawną co do zastosowania przepisów prawa materialnego, która nie powinna opierać się wyłącznie na przepisach powołanego powyżej rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r.

Ponownie rozpatrując sprawę, Burmistrz Miasta i Gminy [...] postanowieniem z dnia [...] r. powołał biegłego w celu ustalenia na podstawie analizy technicznej czy sporne urządzenia techniczne (kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe) stanowią niezbędny i konieczny element sieci gazowej z punktu widzenia kryterium całości techniczno-użytkowej. Po uzyskaniu opinii biegłego, organ I instancji decyzją z dnia [...] r., nr [...], odmówił określenia spółce wysokości nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie [...]zł.

Organ I instancji, opierając się na ustaleniach biegłego, stwierdził, że sieć gazowa, składająca się m.in. ze stacji redukcyjno-pomiarowych (wraz ze znajdującymi się w nich urządzeniami), stanowi całość techniczno-użytkową zapewniającą dostarczenie gazu odbiorcom. Odwołując się do pojęcia budowli, zwartego w art. 3 pkt 3 i 9 P.b., biegły wyjaśnił, że budowlą, budynkiem, obiektem budowlanym są takie obiekty, które są wynikiem procesu budowlanego, gdyż to właśnie taki sposób powstania tych obiektów jest wspólnym mianownikiem, który łączy wszystkie obiekty. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem. W ocenie biegłego, dokonując klasyfikacji obiektów budowlanych takich jak stacja redukcyjno-pomiarowa gazu należy posłużyć się teorią funkcjonalną budowli. Urządzenia techniczne tworzące stację redukcyjno-pomiarową gazu w istocie stanowią funkcjonalną całość techniczno-użytkową. Urządzenia służące do redukcji i pomiaru gazu powinny być traktowane jako budowla składająca się z poszczególnych obiektów, urządzeń funkcjonalnie ze sobą powiązanych, służących wykonywaniu działalności polegającej na przesyłaniu i dystrybucji paliw gazowych. Urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowych gazu oraz punkty pomiarowe wraz zamontowanymi w nich urządzeniami budowlanymi są elementami obiektu budowlanego - sieci gazowej, która jest jednym z rodzajów sieci uzbrojenia terenu i jako takie urządzenia te stanowią integralną całość techniczną, funkcjonalną i użytkową. Wszystkie te elementy służą funkcjonalnie do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, co stanowi przedmiot działalności gospodarczej.

Ponadto biegły podkreślił, że sieć gazowa jest siecią uzbrojenia terenu. Stanowi obiekt budowlany (budowlę) jako zbiór elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały podłączone w celu realizacji określonego zadania, wobec czego elementy budowli stanowią integralną całość techniczno-użytkową. Brak stacji redukcyjno – pomiarowych uniemożliwiałby prawidłowy przesył gazu do odbiorców i kontrolę mediów. Stacja redukcyjno-pomiarowa składa się z: fundamentu, kontenera oraz urządzenia technicznego, stanowiący nierozerwalną całość. Bez fundamentu nie można zamontować kontenera, bez urządzeń technicznych ani kontener, ani też sam fundament nie byłby potrzebny. Z kolei bez sieci gazowej stacja redukcyjno-pomiarowa byłaby również niepotrzebna. Urządzenie techniczne bez fundamentu i bez kontenera również nie może funkcjonować. Elementy sieci gazowej są ze sobą związane i stanowią całość techniczną, funkcjonalną i użytkową. Brak któregoś z nich uniemożliwia funkcjonowanie całej sieci. Tym samym urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowych stanowią elementy składowe obiektu budowlanego - sieci gazowej. Urządzenia służące do redukcji i pomiaru gazu stanowią jeden z tych elementów tworzących z gazociągiem całość techniczno-użytkową. Nie można wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Dopiero urządzenia te w połączeniu z gazociągiem stanowią całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności w postaci przesyłania i dystrybucji paliw gazowych.

W opinii biegłego nie jest istotna także okoliczność braku ich trwałego połączenia z gruntem, czy możliwość wymiany urządzeń ani kwestia wyróżnienia fundamentów jako odrębnych części urządzeń, czy też podział na część budowlaną i niebudowlaną (fundamentów i urządzeń technicznych). Opiniowane urządzenia współtworzą całość techniczno-użytkową, która zapewnia korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej. Demontaż poszczególnych elementów sieci gazowej, połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należących do przedsiębiorstwa gazowniczego skutkowałby niemożnością funkcjonowania także gazociągu, nie mówiąc o całości sieci gazowej i zarządzającego nią przedsiębiorstwa.

W ocenie organu I instancji powyższa opinia została sporządzona w sposób prawidłowy, a zawarte w niej wnioski są logiczne i spójne. Dokonane przez biegłego ustalenia dały podstawę do stwierdzenia, że sporne urządzenia stanowią niezbędny i konieczny element sieci gazowej z punktu widzenia kryterium całości techniczno-użytkowej. Odłączenie przedmiotowych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi i spowodowałoby niemożność jej funkcjonowania. W ocenie organu oznacza to, że sieć gazowa, składająca się m.in. ze stacji redukcyjno-pomiarowych (wraz ze znajdującymi się w nich urządzeniami/zespołami elementów) stanowi całość techniczno-użytkową, zapewniającą dostarczenie gazu odbiorcom.

Tym samym organ przyjął pogląd biegłego, że dokonując klasyfikacji obiektów budowlanych takich jak stacja redukcyjno-pomiarowa gazu trzeba posłużyć się teorią funkcjonalnej budowli. W istocie urządzenia techniczne, tworzące stację redukcyjno-pomiarową gazu, stanowią funkcjonalną całość techniczno-użytkową. Ustawodawca wymaga bowiem nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Przedmiotowy warunek dotyczy zarówno budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla. Zaprezentowane przez biegłego stanowisko organ podatkowy podzielił i uznał za własne. Sieć gazowa stanowi obiekt budowlany, a konkretnie budowlę, i jako zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania, a więc stanowiąc całość techniczno-użytkową, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Demontaż poszczególnych elementów sieci gazowej, skutkowałby niemożnością funkcjonowania gazociągu, całości sieci gazowej i zarządzającego nią przedsiębiorstwa.

W odwołaniu od powyższej decyzji spółka wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o opłatach i podatkach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1785 ze zm. - w skrócie: "u.p.o.l.", art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 P.b., art. 3 pkt 1 lit. b P.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - w skrócie: "O.p."), art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 124 O.p., art. 210 § 4 O.p.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] r., nr [...], utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy, powielając argumentację organu I instancji, wskazał, że poczynione zgodnie ze wskazaniami WSA w Poznaniu, ustalenia faktyczne opierające się na analizie technicznej sporządzonej przez powołanego w toku postępowania biegłego są podstawą do stwierdzenia, że sporne urządzenia techniczne stanowią niezbędny i konieczny element sieci gazowej z punktu widzenia kryterium całości techniczno-użytkowej. Odłączenie tych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi i spowodowałoby niemożność jej funkcjonowania. Urządzenia te stanowią bowiem niezbędny i konieczny element sieci gazowej z punktu widzenia kryterium całości techniczno-użytkowej. W związku z powyższym organ II instancji podzielił stanowisko przedstawione w rozstrzygnięciu organu I instancji. Jednocześnie organ odwoławczy za niezasadne uznał zarzuty podniesione w odwołaniu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji SKO w P. i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

- art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b), art. 3 pkt 3 oraz art. 3 pkt 9 P.b. przez przyjęcie, iż sporne w sprawie urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo iż nie spełniają one definicji przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, gdyż nie są one obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 P.b. przez przyjęcie, iż obiektami budowlanymi są sporne w sprawie urządzenia techniczne ponieważ tworzą całość techniczno - użytkową z siecią gazową, mimo że organ nie wykazał związku tak technicznego, jak i użytkowego między spornymi w sprawie urządzeniami a siecią gazową;

- art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. z uwagi na opodatkowanie jako budowli urządzeń technicznych posadowionych na fundamencie, mimo że z wyraźnego brzmienia art. 3 pkt 3 P.b. wynika, iż budowlą jest tylko fundament;

- art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) P.b. poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą sieci gazowej, pomimo że punkty te nie są w ogóle związane z siecią a jedynie z urządzeniami budowlanymi jakimi są przyłącza;

- art. 1 a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) P.b. i art. 3 pkt 2 tej ustawy poprzez uznanie, iż stacja redukcyjno-pomiarowa spełnia definicję budowli bez wcześniejszego przeanalizowania czy stacja spełnia definicję budynku.

2. prawa proceduralnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a.") w zw. z art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego i proceduralnego oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych przez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie oraz niezastosowanie się - mimo związania organu treścią wyroku - do wykładni dokonanej przez WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 27 października 2016 r., o sygn. akt I SA/Po 477/16;

- art. 122 oraz art. 187 w zw. z art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ponieważ organ nie wykazał istnienia związku technicznego między urządzeniami a siecią gazową - wbrew wytycznym zawartym w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 27 października 2016 r., o sygn. akt I SA/Po 477/16 - jak również organ nie zbadał w sposób prawidłowy, czy kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe gazu spełniają cechy budynku, mimo dopuszczenia takiej klasyfikacji przez biegłego powołanego przez organ;

- art. 210 § 4 O.p. poprzez niewłaściwe i niepełne uzasadnienie faktyczne i prawne kwestionowanej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało stanowisko oraz argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie koncentrował się wokół zasadności dokonania przez organ podatkowy prawnopodatkowej kwalifikacji kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych. W rozpatrywanej sprawie WSA w Poznaniu wydał w dniu 27 października 2016 r. wyrok, o sygn. akt I SA/Po 477/16. Wspomnianym orzeczeniem Sąd uchylił decyzje organów obu instancji, w przedmiocie odmowy określenia spółce nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r. Rozbieżności między stronami nadal jednak dotyczą możliwości uznania spornych urządzeń za element składowy budowli jaką jest sieć gazowa. Organy podatkowe obu instancji, po kolejnym rozpatrzeniu sprawy, ponownie uznały sporne obiekty i urządzenia za elementy stanowiące całość techniczno-użytkową, zapewniającą korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej, tym samym podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako elementy budowli w postaci sieci gazowej.

Zgodnie z przepisem art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Z uwagi na treść powołanego przepisu, kontrola zaskarżonego rozstrzygnięcia, wydanego wskutek ponownego rozpatrzenia sprawy, polega przede wszystkim na ocenie, czy organy podporządkowały się zarówno ocenie prawnej, jak i wytycznym co do dalszego postępowania zawartym w prawomocnym wyroku WSA w Poznaniu z dnia 27 października 2016 r., o sygn. akt I SA/Po 477/16. Powyższe związanie dotyczy również Sądu rozpoznającego niniejszą skargę.

Należy zatem przypomnieć, że w powołanym wyżej wyroku WSA w Poznaniu nie zakwestionował, iż sieć techniczna jest na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych powszechnie uznawana za budowlę, jednakże wskazał, że Prawo budowlane nie rozstrzyga, jakie elementy na tę sieć się składają. Wyjaśnił, że budowlę określono w Prawie budowlanym jako obiekt budowlany, stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami, przy czym określenie całość techniczno-użytkowa odnosi się do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami. Sąd zaznaczył, że całość użytkowo-techniczną należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Podkreślił również, że przy ocenie co składa się na daną budowlę jako całość użytkowo-techniczną, nie można pominąć wyliczenia budowli zawartego w art. 3 ust. 3 P.b. i urządzeń budowlanych zawartych w art. 3 ust. 9 P.b. Nie może zatem być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach Prawa budowlanego i nie jest do tych obiektów nawet podobny.

Opierając się na powyższych rozważaniach, WSA w Poznaniu sformułował wskazania co do dalszego postępowania organów podatkowych, stwierdzając że zasadne jest zbadanie, czy stacje redukcyjno-pomiarowe oraz punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe, są w istocie ściśle połączone z siecią gazową. Sąd wyjaśnił, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi, dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową - bo są odrębne pod względem technicznym, czy tworzą całość techniczno-użytkową - bo nie są odrębne pod względem technicznym. Sąd wskazał, że istnienie związku techniczno-użytkowego dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla. Sąd dostrzegł potrzebę zbadania tego związku i wykazania całości techniczno-użytkowej, czyli czy na gruncie badanej sprawy istnieje połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Sąd wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ I instancji winien poczynić dodatkowe ustalenia faktyczne opierające się na analizie technicznej, która pozwoli rozstrzygnąć sporną kwestię, czy odłączenie przedmiotowych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi i spowodowałoby niemożność jej funkcjonowania, a w szczególności ustalenie, czy urządzenia te stanowią niezbędny i konieczny element sieci gazowej, z punktu widzenia kryterium całości techniczno-użytkowej.

Mając na uwadze przedstawioną w wyroku WSA w Poznaniu, o sygn. akt I SA/Po 477/16, ocenę prawną, jak i wskazania co do dalszego postępowania, należy zauważyć, że zawarte w zaskarżonej decyzji ustalenie, iż sieć gazowa wraz ze spornymi elementami stanowi całość użytkowo-techniczną organ oparł jedynie na opinii biegłego, którego powołał w celu ustalenia, na podstawie analizy technicznej, czy sporne urządzenia techniczne stanowią niezbędny i konieczny element sieci gazowej z punktu widzenia całości techniczno-użytkowej oraz czy bez tych urządzeń sieć gazowa będzie nadal spełniać swoją funkcję. Podkreślenia wymaga, że z tezy dowodowej zawartej w postanowieniu organu o powołaniu biegłego wynika, że opinię powinien on wydać na podstawie analizy technicznej. Tymczasem takiej analizy, zdaniem Sądu, biegły w ogóle nie przeprowadził, a mimo tego sporządzona przez niego opinia stała się podstawą do ustaleń poczynionych przez organy obu instancji.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawnopodatkowa kwalifikacja kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych gazu, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych oraz urządzeń technicznych i pomiarowych. Organy podatkowe w wydanych przez siebie decyzjach nie poczyniły jakichkolwiek ustaleń, z których wynikałoby z czego się składają i do czego służą poszczególne obiekty. Aby dokonać nakazanego przez Sąd badania, czy sporne elementy są ściśle połączone z siecią gazową, a w przypadku powiązań części budowlanych z urządzeniami technicznymi, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, czy całość techniczno-użytkową, organy powinny rozpocząć właśnie od ustalenia - w oparciu o analizę techniczną, jak nakazał WSA - z czego te elementy się składają i do czego służą. W tym celu, jak wynika z zaskarżonej decyzji, organ I instancji powołał biegłego. Należy jednak wskazać, że analizy technicznej biegły w istocie nie przeprowadził, nie opisując nawet spornych obiektów w wydanej przez siebie opinii. Opatrzył ją jedynie czterema przykładowymi zdjęciami pochodzącymi ze strony internetowej, które nie wiadomo czy w ogóle znajdują się na terenie Miasta lub Gminy [...]. Co istotniejsze na załączonych zdjęciach znajdują się: wylotowy zespół zaporowo-upustowy stacji pomiarowej wraz z układem regulacyjnym, stacja pomiarowa, śluza nadawczo-odbiorcza tłoka inteligentnego oraz stacja redukcyjno-pomiarowa. Pierwsze trzy fotografie dotyczą zatem obiektów, których teza dowodowa zawarta w postanowieniu o powołaniu biegłego w ogóle nie dotyczyła, a w każdym razie biegły nie wyjaśnił, czy są one którymkolwiek ze wskazanych w tej tezie urządzeń. Jedynie z podpisu pod czwartym zdjęciem wynika, że jest to jeden ze spornych elementów, przy czym skoro jest to zdjęcie przykładowe, to nie wiadomo czy obiekt ten należy do skarżącej spółki. Tymczasem opinia biegłego miała dotyczyć konkretnych urządzeń należących do skarżącej i możliwości uznania ich za część budowli, jaką jest sieć gazowa. Niedopuszczalne jest zatem powołanie się w opinii na przykładowe zdjęcia pochodzące z internetu. Wydając opinię biegły powinien w sposób rzetelny i rzeczywisty zbadać przedstawiony mu problem na podstawie, jak wprost zalecił Sąd, analizy technicznej. Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie dla zachowania minimum rzetelności niezbędne było przeprowadzenie oględzin spornych obiektów, ponieważ jedynie w ten sposób biegły mógł pozyskać informację niezbędne do prawidłowego rozstrzygnięcia przedstawionego mu problemu w tej konkretnej sprawie. Nie sposób bowiem uznać, że przeprowadzenie analizy technicznej spornych obiektów było możliwe na podstawie przykładowych zdjęć i dokumentacji sprawy.

Sąd zauważa, że przeważającą część opinii stanowi niezlecona biegłemu ocena dokumentów zgromadzonych w sprawie m.in. wniosku skarżącej o stwierdzenie nadpłaty, odwołania spółki, wyroku WSA w Poznaniu z dnia 27 października 2016 r. czy ekspertyz prawnych. Tymczasem rolą biegłego w niniejszej sprawie w żadnym razie nie było przeprowadzenie badania akt sprawy, lecz rozstrzygnięcie, czy sporne urządzenia stanowią niezbędny i konieczny element sieci gazowej z punktu widzenia kryterium całości techniczno-użytkowej. Nie jest bowiem zadaniem biegłego ocena twierdzeń czy zarzutów strony, ponieważ są to kompetencje organu rozstrzygającego w danej sprawie. Biegły w swoich rozważaniach powinien wnikliwie zbadać przedstawiony mu problem (techniczny) i udzielić wyczerpującej odpowiedzi na podstawie posiadanej wiedzy specjalistycznej. W niniejszej sprawie biegły ograniczył się zaś do lakonicznej oceny zgromadzonej w sprawie dokumentacji, a następnie na tej podstawie sformułował wnioski. Przy czym, jak wskazano powyżej, nie opisał nawet spornych obiektów i ich funkcji, ograniczając się do wskazania, że stanowią z siecią gazową całość techniczno-użytkową, ponieważ są niezbędne do jej prawidłowego funkcjonowania. Biegły nie przedstawił logicznego wywodu pozwalającego ustalić prawidłowość sformułowanych wniosków, ponieważ nie zawarł w opinii żadnych argumentów, popartych specjalistyczną wiedzą, na ich potwierdzenie. Oznacza to, że stwierdzenia zawarte w przedmiotowej opinii należy uznać za autorytatywne i uznaniowe, co uniemożliwia przeprowadzenie kontroli rozumowania biegłego.

Istotne wątpliwości Sądu wzbudziła również relacja biegłego ze stroną. Z akt postępowania podatkowego wynika bowiem, że kontaktował się on z przedstawicielem spółki celem uzyskania dokumentów potrzebnych do wydania opinii. Natomiast jednym z podstawowych wymogów stawianych biegłemu jest bezstronność i samodzielność. Biegły powinien przygotować opinię bez udziału stron na podstawie wydanego postanowienia dowodowego i zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Utrzymywanie przez biegłego kontaktów ze stroną budzi uzasadnione wątpliwości co do rzetelności i bezstronności biegłego, a tym samym rzutuje na wartość dowodową sporządzonej przez niego opinii.

Należy także wskazać, że organ podatkowy rozpoznając sprawę nie jest związany opinią biegłego. Wręcz przeciwnie, ocena wartości dowodowej opinii, jej wiarygodności i przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy należy do obowiązków organu, który ostatecznie rozstrzyga sprawę (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 25 sierpnia 1998 r., o sygn. akt IV SA 1656/96, LEX nr 43813). Wskazane powyżej okoliczności powinny były wzbudzić wątpliwości organów podatkowych co do rzetelności przedmiotowej opinii. W takiej sytuacji, jeśli organ nie jest w stanie samodzielnie dokonać niezbędnych ustaleń, należało zwrócić się o uzupełnienie opinii lub dopuścić dowód z kolejnej opinii z zastrzeżeniem, że ma dotyczyć kwestii technicznych a nie polemiki z twierdzeniami strony czy Sądu.

Zdaniem Sądu brak jakiejkolwiek analizy technicznej w opinii biegłego, a następnie w wydanych w oparciu o nią decyzjach organów obu instancji, świadczy w istocie o niezrealizowaniu wytycznych zawartych w wyroku WSA z dnia 27 października 2016 r., o sygn. akt I SA/Po 477/16. Organy obu instancji, opierając się na opinii biegłego, bezkrytycznie powtórzyły zawarte w niej ogólniki, których nie można uznać za wynik nakazanego przez Sąd badania powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi. Organy zostały bowiem przez Sąd zobowiązane do zbadania powyższych powiązań i jednoznacznego ustalenia, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i urządzenia techniczne. Co istotne Sąd uściślił, że w tym celu zbadać należy, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową - bo są odrębne pod względem technicznym, czy tworzą całość techniczno-użytkową - bo nie są odrębne pod względem technicznym. Takie badanie w kontrolowanej sprawie nie zostało przez organ przeprowadzone. Organy obu instancji posłużyły się preferowaną przez biegłego teorią funkcjonalności i na jej podstawie uznały, że sporne elementy są ściśle połączone z siecią gazową, gdyż są niezbędne do jej funkcjonowania. Odbyło się to bez jakiejkolwiek analizy technicznej, choć konieczność jej przeprowadzenia wynika z wyroku Sądu z dnia 27 października 2016 r., o sygn. akt I SA/Po 477/16. Trzeba też podkreślić, że trudno takiej analizy dokonać, gdy brak jakichkolwiek ustaleń dotyczących choćby tego do czego służą poszczególne sporne obiekty, w jakim miejscu się znajdują, z czego są zbudowane i z czym są połączone.

Organy uznały jednak, że sieć gazowa złożona z gazociągu oraz pozostałych elementów (tj. kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych), połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych – stanowi budowlę tj. sieć uzbrojenia terenu, tym samym sporne obiekty stanowią nierozerwalną część budowli - sieci gazowej. Organ I instancji wyjaśnił, że zgodnie ze wskazaniem WSA poczynił dodatkowe ustalenia faktyczne, opierając się na analizie technicznej, sporządzonej przez biegłego (jego stanowisko podzielił i uznał za własne) i one dały mu podstawę do stwierdzenia, że sporne urządzenia techniczne, tj. kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe, stanowią niezbędny i konieczny element sieci gazowej, z punktu widzenia kryterium całości techniczno-użytkowej. Powtórzono za biegłym, że ich odłączenie czyniłoby budowle bezużytecznymi i spowodowałoby niemożność jej funkcjonowania, gdyż stanowią one niezbędny i konieczny element sieci gazowej z punktu widzenia kryterium całości techniczno-użytkowej. Organy podatkowe wskazały także, że stacje redukcyjno-pomiarowe składają się z: fundamentu, kontenera oraz urządzenia technicznego. Elementy te należy rozpatrywać jako funkcjonalną całość, gdyż bez fundamentu nie można zamontować kontenera, bez urządzeń technicznych ani kontener, ani sam fundament nie byłby potrzebny. Natomiast bez sieci gazowej stacja redukcyjno-pomiarowa również nie byłaby potrzeba, co oznacza, że urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowych stanowią elementy składowe obiektu budowlanego w postaci sieci gazowej. Formułując powyższe wnioski, organy nie dokonały w tym względzie żadnej analizy technicznej, nie zbadały związku technicznego i użytkowego, na którego potrzebę wskazywał Sąd w wyroku z dnia 27 października 2016 r., o sygn. akt I SA/Po 477/16.

Należy również zwrócić uwagę, że organy obu instancji, wbrew wskazaniom Sądu, nie ustosunkowały się do stanowiska skarżącej popartego ekspertyzami prawnymi. Za weryfikację przedmiotowych ekspertyz nie można bowiem uznać nieuzasadnionych bliżej ocen biegłego, który zarzucił ekspertom nadinterpretację oraz brak wiedzy dotyczącej procesu budowlanego. Zadaniem organów podatkowych, a tym bardziej biegłego, nie była ocena fachowości czy wiarygodności autorów ekspertyz, lecz zweryfikowanie zawartych w nich danych z powołaniem merytorycznych argumentów.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja, jak i decyzja ją poprzedzająca, zostały wydane z naruszeniem art. 153 P.p.s.a., albowiem organy nie wzięły pod uwagę oceny prawnej wyrażonej w wyroku z dnia 27 października 2016 r., o sygn. akt I SA/Po 477/16, ani nie wykonały wytycznych co do dalszego postępowania. Organy podatkowe błędnie oparły swoje rozstrzygnięcie na opinii biegłego, którą, jak już wykazano, nie sposób uznać za pełną, obiektywną i rzetelną. Wobec powyższego opinia ta nie może stanowić podstawy dla prawidłowych ustaleń faktycznych. Przedwczesne jest natomiast wypowiadanie się co do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, albowiem dopiero prawidłowo ustalony stan faktyczny, będzie umożliwiał dokonanie kwalifikacji prawnopodatkowej spornych obiektów.

Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe obu instancji będą zobowiązane do dokładnego ustalenia z czego składają się objęte wnioskiem obiekty, tj. czy składają się z części budowlanych i połączonych z nimi urządzeń technicznych, czy może są jedynie urządzeniami technicznymi, które nie są połączone z częściami budowlanymi, a jeżeli tak, to z czym i w jaki sposób są połączone oraz do ustalenia funkcji jaką pełnią objęte wnioskiem obiekty. W tym zakresie organ będzie mógł wykorzystać zebrany dotychczas w sprawie materiał dowodowy, a jeśli nie wystarczy on do dokonania kompleksowych ustaleń, powinien uzupełnić ten materiał, wykorzystując wszelkie możliwe środki dowodowe, jak np. dokonanie oględzin objętych wnioskiem urządzeń w obecności pracownika spółki, który w tym zakresie posiada wiedzę specjalistyczną bądź w obecności biegłego taką wiedzę posiadającego, wezwanie skarżącej do przedłożenia stosownej w tym zakresie dokumentacji, bądź złożenie przez nią wyjaśnień, popartych odpowiednimi dokumentami.

Dopiero po zebraniu kompletnego materiału dowodowego, w oparciu o który organ podatkowy będzie mógł ustalić przeznaczenie spornych urządzeń, ich połączenia z elementami budowlanymi bądź innymi, a także ewentualne połączenia z siecią, w następnej kolejności ustali, które obiekty stanowią kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe (a te bez znajdujących się w nich urządzeń technicznych skarżąca zalicza w korekcie deklaracji dołączonej do wniosku nadpłatowego do budowli, żądając w dalszej części postępowania ustaleń, czy nie są one budynkami), a które urządzenia techniczne (które według skarżącej nie są budowlą ani urządzeniem budowlanym i w związku z tym nie podlegają opodatkowaniu). W przypadku ustalenia, że sporny obiekt jest powiązaniem części budowlanej i elementów technicznych, organ będzie zobowiązany zbadać, czy są one budowlą stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy może jedynie budowlą oraz urządzeniem technicznym. Dotyczyć to będzie w szczególności kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, o których w skardze wspomina spółka, natomiast z wniosku o stwierdzenie nadpłaty mowa jest tylko o stacjach redukcyjno-pomiarowych, stacjach pomiarowych i stacjach gazowych, zaś organy podatkowe nie poczyniły żadnych ustaleń, które z nich są stacjami kontenerowymi, które ewentualnie murowanymi, a które jedynie urządzeniami technicznymi. Dopiero bowiem po dokładnym ustaleniu, że wśród spornych elementów znajduje się obiekt kontenerowy bądź murowany posadowiony na fundamencie, w którego wnętrzu znajdują się urządzenia techniczne, organ będzie mógł, a także będzie zobligowany wypowiedzieć się czy obiekt ten jest budynkiem, ze wszystkimi konsekwencjami takiego stwierdzenia. Na marginesie należy jedynie wskazać, że biegły w swej opinii nie rozważał tej kwestii, choć zamieszczając zdjęcie przykładowej stacji redukcyjno-pomiarowej, na którym widać posadowiony na fundamencie kontener z instalacjami wewnątrz, stwierdził że jest on budowlą, a część obiektu budowlanego jest budynkiem. W tej kwestii, mimo żądań skarżącej wskazującej, że stacja kontenerowa jest jej zdaniem budynkiem, żaden z organów się nie wypowiedział. W tym miejscu należy jedynie przypomnieć organom podatkowym (co będzie miało znaczenie w przypadku ustalenia, że wśród obiektów objętych wnioskiem znajdują się kontenerowe bądź murowane stacje redukcyjno-pomiarowe), że w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r. wydanym w sprawie o sygn. akt SK 48/15 (Dz. U. z 2017 r., poz. 2432) Trybunał Konstytucyjny uznał za niezgodną z Konstytucją taką interpretację zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. definicji budowli, która umożliwia kwalifikację jako budowli obiektu spełniającego kryteria bycia budynkiem. Zaznaczyć też należy, że w najnowszym orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny odnosił się do problemu kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych (np. wyrok z dnia 21 listopada 2017 r., o sygn. akt II FSK 2956/1 oraz wyrok z dnia 23 listopada 2017 r., o sygn. akt II FSK 2851/15 i inne). Zdaniem Sądu organy podatkowe powinny posiłkować się orzecznictwem NSA ponownie rozpatrując niniejszą sprawę.

Natomiast w przypadku ustalenia, że którekolwiek elementy objęte wnioskiem nie są powiązane z elementami budowlanymi, organ będzie zobowiązany dokonać badania czy stanowią one budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. lub jej część. W badaniu tym, jak wynika z powyższych orzeczeń NSA, organy również powinny określić czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, bo są odrębne pod względem technicznym, czy tworzą całość techniczno-użytkową, bo również pod względem technicznym tworzą całość, ponieważ sieć uzbrojenia terenu, jaką jest – będący także obiektem liniowym - gazociąg, aby uznać ją za budowlę ze wszystkimi spornymi elementami (uznawanymi przez skarżącą za urządzenia techniczne, które nie stanowią budowli ani urządzeń budowlanych), musi wraz z tymi właśnie elementami stanowić, zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. b P.b. całość techniczno-użytkową. Dokonując takiej kwalifikacji, organ podatkowy powinien precyzyjnie ocenić, opierając się o analizę techniczną (której przeprowadzenie nakazał WSA, a której nie dokonał ani powołany w sprawie biegły ani żaden z organów w niej orzekający), związek techniczny, którego badanie dotychczas całkowicie pominięto, jak również związek użytkowy tych urządzeń z pozostałymi elementami sieci gazowej. Za wyrokiem WSA z dnia 27 października 2016 r., o sygn. akt I SA/Po 477/16, należy przy tym powtórzyć, że całość techniczno-użytkową należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku, tj. do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych. Z dokonanej przez organ podatkowy analizy technicznej (nie jest wykluczone wspieranie się przez organ w tym zakresie na opinii sporządzonej przez ponownie powołanego biegłego) powinno wynikać w sposób kategoryczny, że demontaż któregokolwiek elementu spowoduje, iż celowość istnienia budowli jaką jest sieć gazowa zostanie zaburzona. Przy kwalifikacji tej organ powinien posiłkować się wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2015 r., o sygn. akt II FSK 1096/13 i z dnia 7 kwietnia 2016 r., o sygn. akt II FSK 1186/14, na które wskazał WSA w wiążącym Sąd i organy wyroku.

Sąd dodatkowo podkreśla, że to organ podatkowy rozstrzygający konkretną sprawę podejmuje decyzję, czy skorzystać w niej z opinii biegłego, a zatem powinien dokonać oceny czy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, a jeżeli tak to jakie. Zgodnie bowiem z art. 197 § 1 O.p. w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami w celu wydania opinii. Należy przy tym pamiętać, że biegły nie jest powołany do ustalenia stanu faktycznego, lecz naświetlenia i wyjaśnienia okoliczności wskazanych przez organ z punktu widzenia posiadanych przez niego wiadomości specjalnych, gdyż jest on "pomocnikiem" organu podatkowego w ustaleniu lub ocenie stanu faktycznego (zob. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki "Ordynacja podatkowa" Komentarz 2013, UNIMEX Oficyna Wydawnicza, Wrocław 2013, str. 857). Nadto, opinia biegłego jest dowodem, który podlega swobodnej ocenie organu podatkowego, gdyż to nie biegły decyduje o rozstrzygnięciu sprawy. Organ zobowiązany jest sprawdzić na jakich przesłankach biegły oparł swoją konkluzję i skontrolować prawidłowość rozumowania biegłego (tamże, str. 860). Zatem, czy w niniejszej sprawie organ podatkowy zasięgnie opinii innego biegłego, czy zleci opinię uzupełniającą zależy od decyzji tego organu, podjętej przy uwzględnieniu powyższych przesłanek.

W procesie kontroli zaskarżonej decyzji oczywistym jest, co już wyżej wyjaśniano, że dopiero stwierdzenie, iż stan faktyczny został w sprawie ustalony prawidłowo, umożliwia poczynienie rozważań w przedmiocie zastosowania określonych przepisów prawa materialnego. Prawidłowych ustaleń w tym zakresie w kontrolowanej sprawie brak, zatem organy podatkowe naruszyły nie tylko przepis art. 153 P.p.s.a., ale również przepisy proceduralne, tj. art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 124 w zw. z art. 210 § 4 O.p.

Mając na uwadze wadliwość zaskarżonych decyzji Sąd, działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 P.p.s.a. orzekł jak w pkt I sentencji. Orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania sądowego, w pkt II sentencji, oparto o treść art. 200, art. 205 § 2 P.p.s.a. i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.), odstępując od zasądzenia zwrotu połowy stawki kosztów wynagrodzenia pełnomocnika skarżącej (radcy prawnego). Miarkując wysokość wynagrodzenia tego pełnomocnika Sąd kierował się dyspozycją art. 206 P.p.s.a., zgodnie z którym Sąd może w szczególnie uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części. Ustalając, czy w danej sprawie zachodzi uzasadniony przypadek w rozumieniu tego przepisu zbadać należy m.in. nakład pracy pełnomocnika oraz stopień zawiłości sprawy. Zasądzając wynagrodzenie pełnomocnika Sąd wziął pod uwagę znany mu z urzędu fakt, że do Sądu wniesiono wiele analogicznej treści skarg w tożsamych rodzajowo sprawach. Zarzuty oraz argumentacja wniesionych skarg są zbieżne, co wynika z powtarzalności danego rodzaju spraw. Z uwagi na powtarzalność spraw sporządzenie skargi w niniejszej sprawie wymagało od pełnomocnika skarżącej mniejszego niż przeciętny nakładu pracy, co uzasadnia przyznanie wynagrodzenia w niższej wysokości.