Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1617/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-03-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 marca 2021 r. sprawy ze skargi P. H. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 czerwca 2020 r. nr 0113-KDIPT2-2.4011.320.2020.2.KR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. H. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

P. H. (dalej "Skarżący" lub "Wnioskodawca") złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia.

We wniosku przedstawił zdarzenie przyszłe, z którego wynika, że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, jest polskim rezydentem podatkowym i pozostaje w związku małżeńskim.

Wnioskodawca posiadał tytuł prawny do udziału w wysokości [...] części współużytkowania w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej, obejmującej zgodnie z ewidencją gruntów i budynków, działki gruntowe przy ul. R. o numerach: [...], [...] oraz [...], położonych w obrębie ewidencyjnym [...], o obszarze 2.323m. Wnioskodawca był również współwłaścicielem posadowionych na niniejszych działkach gruntowych budynków, które stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (dalej "Udział w prawie użytkowania wieczystego"). Pozostałą część udziału w wysokości [...] części współużytkowania w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej, obejmującej zgodnie z ewidencją gruntów i budynków, działki gruntowe przy ul. R. o numerach: [...], [...] oraz [...], położonych w obrębie ewidencyjnym [...] , posiada pożyczkodawca, z którym Wnioskodawca zawarł Umowę pożyczki 2 (opisana poniżej). Przedmiotowy Udział w prawie użytkowania wieczystego Wnioskodawca nabył w drodze zawarcia szeregu umów, na podstawie których nabył poszczególne części przedmiotowego Udziału w prawie użytkowania wieczystego.

Wnioskodawca nabył Udział w prawie użytkowania wieczystego w wysokości [...] w wyniku zawarcia:

- umowy sprzedaży z dnia 11 maja 2006 r., dokumentowanej aktem notarialnym, na podstawie której nabył udział w wysokości [...] w prawie użytkowania wieczystego gruntu,

- umowy sprzedaży z dnia 31 lipca 2006 r., dokumentowanej aktem notarialnym, na podstawie której nabył udział w wysokości [...] w prawie użytkowania wieczystego gruntu,

- umowy sprzedaży z dnia 31 lipca 2006 r., dokumentowanej aktem notarialnym, na podstawie której nabył udział w wysokości [...] w prawie użytkowania wieczystego gruntu,

- umowy sprzedaży z dnia 31 lipca 2006 r., dokumentowanej aktem notarialnym, na podstawie której nabył udział w wysokości [...] w prawie użytkowania wieczystego gruntu,

- umowy sprzedaży z dnia 28 września 2006 r., dokumentowanej aktem notarialnym, na podstawie której nabył udział w wysokości [...] w prawie użytkowania wieczystego gruntu.

Wnioskodawca nabył przedmiotowe udziały do majątku osobistego. Wnioskodawca nie dokonał nabycia wskazanych udziałów w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wnioskodawca przez okres ponad 2 lat był zameldowany w budynku znajdującym się na nieruchomości pod adresem: ul. R. , W.

W dniu 20 maja 2010 r. Wnioskodawca zawarł umowę pożyczki w wysokości 700.000 dolarów USD (dalej "Umowa pożyczki 1"). Wnioskodawca został zobowiązany do zwrotu kwoty głównej oraz odsetek, w związku z zawarciem Umowy pożyczki 1, w terminie do dnia 20 maja 2022 r. W celu zabezpieczenia wierzytelności, wynikającej z Umowy pożyczki 1, Wnioskodawca zawarł umowę, na podstawie której dokonał przewłaszczenia na zabezpieczenie Udziału w prawie użytkowania wieczystego. Zgodnie z zawartą umową przewłaszczenia na zabezpieczenie, w przypadku dokonania zwrotu wierzytelności, wynikającej z Umowy pożyczki 1 we wskazanym terminie, wierzyciel zobowiązał się do zwrotnego przeniesienia Udziału w prawie użytkowania wieczystego w terminie 10 dni od dnia dokonania uregulowania wierzytelności, wynikającej z Umowy pożyczki 1.

W dniu 8 września 2011 r. Wnioskodawca zawarł umowę zwrotnego przeniesienia Udziału w prawie użytkowania wieczystego przewłaszczonego na zabezpieczenie, z uwagi na okoliczność, że dokonał uregulowania wszelkich wierzytelności, wynikających z Umowy pożyczki 1. W związku z zawarciem umowy zwrotnego przeniesienia Udziału w prawie użytkowania wieczystego, do Wnioskodawcy wrócił Udział w prawie użytkowania wieczystego. Wnioskodawca zawarł kolejną umowę pożyczki (dalej "Umowa pożyczki 2"). Na podstawie zawartej Umowy pożyczki 2 Wnioskodawca został zobowiązany do zwrotu kwoty głównej pożyczki na rzecz pożyczkodawcy.

W celu zabezpieczenia wierzytelności, wynikającej z Umowy pożyczki 2, Wnioskodawca zawarł umowę, na podstawie której dokonał przewłaszczenia na zabezpieczenie Udziału w prawie użytkowania wieczystego. Zgodnie z zawartą umową przewłaszczenia na zabezpieczenie, w przypadku dokonania przez Wnioskodawcę zwrotu wierzytelności, wynikającej z Umowy pożyczki 2, wierzyciel dokona zwrotnego przeniesienia Udziału w prawie użytkowania wieczystego. Do chwili obecnej Wnioskodawca nie dokonał uregulowania wierzytelności wynikającej z Umowy pożyczki 2.

Umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie wierzytelności, wynikającej z Umowy pożyczki 2 została zawarta w dniu 29 listopada 2011 r. w formie aktu notarialnego, której elementem jest roszczenie po stronie Wnioskodawcy do zwrotnego przeniesienia nieruchomości w przypadku uregulowania wierzytelności, wynikającej z Umowy pożyczki 2. Przedmiotowe roszczenie ujawnione jest w księdze wieczystej i przysługuje Wnioskodawcy do momentu, na który została zawarta Umowa pożyczki 2. Na podstawie zawartej Umowy pożyczki 2 oraz aneksów do wskazanej Umowy pożyczki 2 Wnioskodawca oraz pożyczkobiorca zastrzegli, że do rozliczenia Umowy pożyczki 2 dojść może również w wyniku sprzedaży Udziału w prawie użytkowania wieczystego przez pożyczkodawcę, w przypadku gdy Wnioskodawca przekaże pożyczkobiorcy zlecenie sprzedaży Udziału w prawie użytkowania wieczystego, celem rozliczenia Umowy pożyczki 2. Wnioskodawca złożył pożyczkodawcy zlecenie sprzedaży Udziału w prawie użytkowania wieczystego z uwagi na pojawienie się korzystnych parametrów sprzedaży Udziału w prawie użytkowania wieczystego.

Z uwagi na trudności ze sprzedażą Udziału w prawie użytkowania wieczystego, tj. odstąpienie przez inwestora od nabycia Udziału w prawie użytkowania wieczystego, Wnioskodawca oraz pożyczkodawca podjęli decyzję o zawarciu umowy zatrzymania przez pożyczkodawcę Udziału w prawie użytkowania wieczystego tj. definitywnego nabycia Udziału w prawie użytkowania wieczystego przez pożyczkodawcę (dalej "Umowa zatrzymania udziału"). W ramach Umowy zatrzymania udziału Wnioskodawca oraz pożyczkodawca dokonają określenia rynkowej ceny Udziału w prawie użytkowania wieczystego na moment zawarcia Umowy zatrzymania udziału. W wyniku zawarcia Umowy zatrzymania udziału dojdzie do definitywnego przeniesienia Udziału w prawie użytkowania wieczystego na pożyczkodawcę, za zapłatą ceny na rzecz Wnioskodawcy, odpowiadającej rynkowej wartości Udziału w prawie użytkowania wieczystego oraz rozliczeniem części ceny, poprzez potrącenie z długiem Wnioskodawcy z tytułu Umowy pożyczki 2, zaś pozostałej części ceny poprzez zapłatę pieniężną przez pożyczkodawcę na rzecz Wnioskodawcy. Elementem Umowy zatrzymania udziału będzie zrzeczenie się przez Wnioskodawcę roszczenia o zwrot Udziału w prawie użytkowania wieczystego przez Wnioskodawcę, w konsekwencji czego przedmiotowe prawo w sposób definitywny zostanie przeniesione na pożyczkodawcę. W zakresie zaś nadwyżki wartości Udziału w prawie użytkowania wieczystego ponad wartość zobowiązania z tytułu Umowy pożyczki 2, Wnioskodawca otrzyma od pożyczkodawcy środki pieniężne, celem wyrównania różnicy pomiędzy wartością prawa a regulowaną wierzytelnością ("Wynagrodzenie za przeniesienie udziału").

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że Umowa pożyczki 1 nie została zawarta w formie aktu notarialnego. Umowa przewłaszczenia "Udziału w prawie użytkowania wieczystego" na zabezpieczenie wierzytelności wynikającej z Umowy pożyczki 1 została zawarta w dniu 11 czerwca 2010 r. Umowa przewłaszczenia "Udziału w prawie użytkowania wieczystego" na zabezpieczenie wierzytelności wynikającej z Umowy pożyczki 1 została zawarta w formie aktu notarialnego.

Umowa pożyczki 2 nie została zawarta w formie aktu notarialnego. Umowa pożyczki 2 została zawarta w dniu 29 listopada 2011 r. Pożyczkobiorca zobowiązany jest dokonać zwrotu całej kwoty pożyczki wynikającej z Umowy pożyczki 2 w terminie do 29 listopada 2021 r. Umowa zatrzymania przez pożyczkodawcę Udziału w prawie użytkowania wieczystego nie została zawarta na moment składania odpowiedzi na wezwanie. Przewidywana data zawarcia Umowy zatrzymania przez pożyczkodawcę Udziału w prawie użytkowania wieczystego, to 30 września 2020 r.

W związku z powyższym opisem Wnioskodawca spytał:

1. Czy moment zawarcia Umowy zatrzymania udziału stanowi moment ostatecznego przeniesienia przedmiotu umowy w ramach przewłaszczenia na zabezpieczenie w rozumieniu art. 10 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1426, dalej "u.p.d.o.f.")?

2. Czy w związku z faktem nabycia Udziału w prawie użytkowania wieczystego w 2006 r., a więc ponad 5 lat temu, w wyniku otrzymania Wynagrodzenia za przeniesienie udziału w wysokości nadwyżki ceny określonej w Umowie zatrzymania udziału ponad wartość wierzytelności wynikającej z Umowy pożyczki 2, Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1, moment zawarcia Umowy zatrzymania udziału, stanowi moment ostatecznego przeniesienia przedmiotu umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie w rozumieniu art. 10 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. z uwagi na okoliczność, że z chwilą zawarcia Umowy zatrzymania udziału, dochodzi do definitywnego zbycia Udziału w prawie użytkowania wieczystego w celu zaspokojenia zabezpieczonej wierzytelności. Z tą też chwilą nabycie przedmiotu przewłaszczenia staje się ostateczne, ponieważ w wyniku zawarcia wskazanej umowy dochodzi do wygaśnięcia roszczenia o zwrotne przeniesienie Udziału w prawie użytkowania wieczystego po stronie Wnioskodawcy i wygaśnięcia w następstwie wskazanej czynności zobowiązania z tytułu Umowy pożyczki 2, spoczywającego na Wnioskodawcy. W wyniku zawarcia Umowy zatrzymania udziału Wnioskodawca nie nabędzie już zwrotnie Udziału w prawie użytkowania wieczystego.

W odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2 Wnioskodawca uważa, że nie będzie on zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych od otrzymanej kwoty Wynagrodzenia za przeniesienie udziału. Wskazana kwota stanowić będzie należne Wnioskodawcy wynagrodzenie z tytułu przeniesienia Udziału w prawie użytkowania wieczystego, po potrąceniu kwoty uregulowanej wierzytelności z tytułu Umowy pożyczki 2. Z uwagi zaś na termin nabycia przez Wnioskodawcę Udziału w prawie użytkowania wieczystego, tj. 2006 r., otrzymane wynagrodzenie z tytułu zawarcia Umowy zatrzymania udziału nie będzie podlegać opodatkowaniu na gruncie u.p.d.o.f.

W interpretacji z dnia 26 czerwca 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

Organ w uzasadnieniu interpretacji wyjaśnił, że zwrotne przeniesienie na rzecz Wnioskodawcy Udziału w prawie użytkowania wieczystego w następstwie uregulowania wszelkich wierzytelności, wynikających z Umowy pożyczki 1 (spłaty pożyczki), nie stanowi nabycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., gdyż nie dokonano ostatecznego przeniesienia przedmiotu umowy przewłaszczenia. Skoro prawo do Udziału w prawie użytkowania wieczystego przeszło z powrotem na Wnioskodawcę (pożyczkobiorcę), to nie ziściła się przesłanka, o której mowa w art. 10 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, tj. nie miało miejsca ostateczne przeniesienie własności przedmiotu umowy przewłaszczenia na pożyczkodawcę. Oznacza to, że czynność zwrotnego przeniesienia własności Udziału w prawie użytkowania wieczystego z pożyczkodawcy na Wnioskodawcę z dnia 8 września 2011 r. nie stanowi dla niego nowego nabycia nieruchomości (Udziału w prawie użytkowania wieczystego).

Dyrektor wskazał, że w przedmiotowej sprawie umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie wierzytelności wynikającej z Umowy pożyczki 2 została zawarta w 2011 r. w formie aktu notarialnego, której elementem jest roszczenie po stronie Wnioskodawcy (pożyczkobiorcy) do zwrotnego przeniesienia Udziału w prawie użytkowania wieczystego w przypadku uregulowania wierzytelności wynikającej z Umowy pożyczki 2. Przedmiotowe roszczenie ujawnione jest w księdze wieczystej i przysługuje Wnioskodawcy do momentu, na który została zawarta Umowa pożyczki 2.

Zdaniem Dyrektora, po uwzględnieniu faktu niewywiązania się Wnioskodawcy z (niespłacenia) ciążącego na nim zadłużenia wynikającego z Umowy pożyczki 2 w terminie ustalonym w Umowie pożyczki 2 i umowie przenoszącej na pożyczkodawcę prawo do Udziału w prawie użytkowania wieczystego w celu zabezpieczenia spłaty wierzytelności wynikającej z Umowy pożyczki 2 (do 29 listopada 2021 r.), i dokonania rozliczenia Umowy pożyczki 2 poprzez zawarcie z pożyczkodawcą w dniu 30 września 2020 r. umowy zatrzymania przez pożyczkodawcę Udziału w prawie użytkowania wieczystego (Umowę zatrzymania udziału) będącej definitywnym przeniesieniem Udziału w prawie użytkowania wieczystego na pożyczkodawcę za zapłatą ceny na rzecz Wnioskodawcy odpowiadającej rynkowej wartości Udziału w prawie użytkowania wieczystego oraz rozliczeniem części ceny poprzez potrącenie z długiem Wnioskodawcy z tytułu Umowy pożyczki 2, zaś pozostałej części ceny poprzez zapłatę pieniężną przez pożyczkodawcę na rzecz Wnioskodawcy, ostateczne przeniesienie przez Wnioskodawcę na rzecz pożyczkodawcy własności przedmiotowego Udziału w prawie użytkowania wieczystego nastąpiło z chwilą zawarcia umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie wierzytelności wynikającej z Umowy pożyczki 2, tj. w roku 2011. Tym samym w wyniku ww. przewłaszczenia na zabezpieczenie Udział w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej wszedł do majątku pożyczkodawcy. W konsekwencji, odpłatne zbycie Udziału w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej (ostateczne przeniesienie jej własności na pożyczkodawcę) dokonane w dniu 29 listopada 2011 r. stanowić będzie dla Wnioskodawcy źródło przychodu, o którym mowa wart. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach wynikających z art. 30e ww. ustawy, bowiem zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie (2006 r.).

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f.). W przedmiotowej sprawie przychodem z odpłatnego zbycia Udziału w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej jest - zgodnie z art. 19 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.f. - wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, z zastrzeżeniem art. 19 ust. 1 zdanie drugie ww. ustawy.

Skarżący nie zgodził się z wydaną interpretacją i złożył skargę do Sądu.

Wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucił jej naruszenie:

- art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. przez uznanie, że z chwilą zawarcia umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie dochodzi do definitywnego przeniesienia przedmiotu przewłaszczenia na zabezpieczenie w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. podczas gdy z wykładni wskazanych przepisów wynika, że dla celów podatkowych w odniesieniu do umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie ustawodawca rozróżnia moment niedefinitywnego oraz definitywnego przeniesienia przedmiotu przewłaszczenia; w konsekwencji prawidłowa wykładnia powołanych przepisów powinna doprowadzić Dyrektora do wniosku, że do zbycia przedmiotu przewłaszczenia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. doszło z chwilą, gdy Skarżący nie mógł domagać się zwrotu Udziału w prawie użytkowania wieczystego, ponieważ dopiero z tą chwilą doszło do definitywnego przeniesienia przedmiotu przewłaszczenia, a nie z chwilą zawarcia umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie, jak wskazuje Dyrektor;

- art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że z chwilą zawarcia umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie powstaje przychód dla celów podatkowych, podczas gdy prawidłowa wykładnia powołanych przepisu powinna doprowadzić Dyrektora do wniosku, że do odpłatnego zbycia w związku z umową przewłaszczenia na zabezpieczenie dochodzi z chwilą, gdy przedmiot przewłaszczenia zostanie przeniesiony w sposób definitywny na nabywcę i z tą też chwilą Skarżący powinien rozpoznać przychód dla celów podatkowych;

- art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że Skarżący powinien rozpoznać przychód dla celów podatkowych z uwagi na okoliczność, że do zbycia przedmiotu przewłaszczenia doszło przed upływem pięciu lat licząc od końca roku podatkowego, w którym doszło do nabycia Udziału w prawie użytkowania wieczystego, podczas gdy prawidłowa wykładnia powołanego przepisu powinna doprowadzić Organ do wniosku, że Skarżący nie jest zobowiązany do rozpoznania przychodu z tytułu zbycia w ramach umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie Udziału w prawie użytkowania wieczystego, ponieważ do zbycia Udziału w prawie użytkowania wieczystego w ramach umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie doszło z chwilą, gdy zbycie Udziału w prawie użytkowania wieczystego stało się definitywne, a w konsekwencji po upływie pięciu lat licząc od końca roku podatkowego, w którym doszło do nabycia przedmiotu przewłaszczenia.

W uzasadnieniu zarzutów Skarżący podniósł, że Zbycie Udziału w prawie użytkowania wieczystego nastąpi z chwilą zawarcia umowy Zatrzymania, tj. 30 września 2020 r. Z uwagi na powyższe od momentu nabycia Udziału w prawie użytkowania wieczystego do chwili ich definitywnego zbycia nastąpi ponad 5 lat od końca roku, w którym nastąpi nabycie. Z uwagi na powyższe zbycie Udziału w prawie użytkowania wieczystego w ramach umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie nie będzie powodować powstania przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8) u.p.d.o.f. z uwagi na okoliczności, że nie jest spełniona przesłanka temporalna warunkująca powstanie przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Z uwagi na powyższe Dyrektor dokonał błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że odpłatne zbycie Udziału w prawie użytkowania wieczystego stanowić będzie przychód dla celów podatkowych, podczas gdy z uwagi na upływ ponad pięciu lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło nabycie Udziału w prawie użytkowania wieczystego przez Skarżącego, zbycie w ramach umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie nie będzie powodować powstania przychodu dla celów podatkowych.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Tytułem wstępu wyjaśnić należy, że sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując istotne zagrożenie zakażeniem wirusem SARS-CoV-2.

Odnośnie kwestii możliwości przeprowadzenia rozprawy na odległość przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej z jednoczesnym bezpośrednim przekazem dźwięku i obrazu zgodnie z art. 15zzs4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 3 marca 2020 r. wyjaśnić należy, że przeprowadzenie takiej rozprawy nie jest możliwe, gdyż tut. Sąd nie dysponuje odpowiednim zapleczem technicznym umożliwiającymi przeprowadzenie rozprawy w formie "on line".

Należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) - dalej "p.p.s.a.", kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.

W myśl z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga rozpoznana w świetle przywołanych wyżej kryteriów zasługuje na uwzględnienie, albowiem w zaskarżonej interpretacji indywidualnej dokonano błędnej wykładni przepisów prawa materialnego.

Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest wykładnia art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.

Organ uznał, że z chwilą zawarcia umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie dochodzi do definitywnego przeniesienia przedmiotu przewłaszczenia na zabezpieczenie w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f., co oznacza, że z chwilą tą powstaje przychód dla celów podatkowych.

Skarżący uważa, że do definitywnego przeniesienia przedmiotu przewłaszczenia dochodzi nie z chwilą zawarcia umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie, ale z chwilą, gdy przedmiot przewłaszczenia zostanie przeniesiony w sposób definitywny na nabywcę i z tą też chwilą Skarżący powinien rozpoznać przychód dla celów podatkowych.

W sporze tym rację należy przyznać Skarżącemu.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. stanowi zaś, że przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia na podstawie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki lub kredytu - do czasu ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy;

W sprawie z przedstawionego przez Skarżącego stanu faktycznego wynika, że mamy do czynienia właśnie z umową przewłaszczenia na zabezpieczenie, która należy do umów nienazwanych i jest zawierana na podstawie przepisów art. 155, art. 156 oraz art. 353[1] ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459, ze zm., dalej "k.c."). Charakter prawny tej umowy, jej essentialia negoti, ukształtowane zostały przez doktrynę i orzecznictwo. Istotną rolę odgrywa w tym zakresie orzecznictwo Sądu Najwyższego. Tytułem przykładu przywołać należy wyrok SN z dnia 13 maja 2011 r. sygn. akt V CSK 360/10 (Lex nr 1102269), w którym wskazano, że:

1) Przewłaszczenie na zabezpieczenie jest umową zawieraną na podstawie art. 353[1] k.c. pomiędzy dłużnikiem - właścicielem rzeczy a jego wierzycielem, stosownie do której dłużnik przenosi na wierzyciela własność rzeczy w celu zabezpieczenia wykonania jakiegoś zobowiązania.

2) Przewłaszczenie rzeczy w celu zabezpieczenia nie następuje z zamiarem trwałego wyzbycia się jej własności i już tylko z tego powodu wykluczone jest identyfikowanie stosunku przewłaszczenia w celu zabezpieczenia ze stosunkiem sprzedaży. Decyduje o tym nie tylko nazwa umowy, ale przede wszystkim treść stosunku prawnego wykreowanego przez oświadczenia woli prowadzące do jego nawiązania i ukształtowania wzajemnych praw i obowiązków stron.

3) Intencją stron umowy o przewłaszczenie na zabezpieczenie (art. 65 § 2 k.c.) nie jest przeniesienie własność rzeczy celem zaspokojenia zobowiązania z umowy np. pożyczki i przyjęcie przez wierzyciela świadczenia w postaci rzeczy na poczet długu z tytułu spłaty pożyczki. Przy przewłaszczeniu na zabezpieczenie realizacja zamierzonego przez strony celu następuje w ten sposób, że w razie niespłacenia długu wierzyciel może, jako właściciel rzeczy, zaspokoić z niej swoją wierzytelność bez potrzeby zachowywania niektórych procedur dyktowanych interesem dłużnika, ale nie oznacza to jednak, że zupełnie dowolnie. W każdym wypadku zaspokojenie się wierzyciela z przewłaszczonej rzeczy następuje nie z chwilą nabycia przez wierzyciela własności rzeczy, ale z chwilą dokonania czynności powodującej zaspokojenie się wierzyciela z tej rzeczy i prowadzącej do umorzenia w całości lub w części zabezpieczonej wierzytelności.

4) Zaspokojenie wierzyciela z przewłaszczonej rzeczy następuje nie z chwilą, gdy nabywa on rzecz na własność, bo to ma miejsce w momencie zawarcia umowy przewłaszczenia (art. 155 § 1 k.c.), ale z chwilą, gdy podejmie czynności prowadzące do zaspokojenia się z tej rzeczy w celu umorzenia w całości lub w części zabezpieczonej wierzytelności.

5) Jeśli strony nie umówią się co do tego, w jaki sposób wierzyciel ma się zaspokoić z przewłaszczonej rzeczy, i w jaki sposób ma się rozliczyć z dłużnikiem ze zrealizowanego zabezpieczenia, to żądanie wydania dłużnikowi nadwyżki kwoty uzyskanej z przewłaszczonej rzeczy nad kwotą pokrywającą dług zabezpieczony prawem jej własności, znajduje podstawę w art. 405 k.c. Rozliczenie dokonane powinno być w pieniądzu, bowiem brak jest podstaw ku temu, by przewłaszczoną rzecz dzielić i zwracać dłużnikowi ewentualną nadwyżkę jej wartości w formie jakiejś wydzielonej części przewłaszczonej rzeczy.

Sąd Najwyższy w wyroku z 29 maja 2000 r., sygn. akt III CKN 246/00, stwierdził, że "umowa przeniesienia własności nieruchomości na zabezpieczenie spłaty kredytu, w której kredytodawca zobowiązał się do przeniesienia z powrotem na kredytobiorcę własności nieruchomości niezwłocznie po spłacie kredytu, nie jest umową przeniesienia własności zawartą pod warunkiem (art. 157 § 1 Kodeksu cywilnego)". Warunek pojawia się natomiast przy oświadczeniu w umowie przewłaszczenia odnośnie zwrotnego przeniesienia na dłużnika własności nieruchomości. Przeniesienie to odbywa się właśnie pod warunkiem, którym jest spełnienie świadczenia kredytowego przez dłużnika. Prawo własności nieruchomości przewłaszczonej zostaje zatem przeniesione na pożyczkodawcę z chwilą zawarcia umowy przewłaszczenia, mocą jednak umowy obligacyjnej pożyczkodawca zostaje ograniczony w rozporządzaniu tą nieruchomością (prawem) w zakresie określonym w umowie do upływu terminu spłaty pożyczki oraz zobowiązany do powrotnego przeniesienia własności po wykonaniu zobowiązań z umowy przez pożyczkobiorcę. Podsumowując można więc stwierdzić, że jeżeli strony zawrą umowę przenoszącą własność nieruchomości na zabezpieczenie, to takie przeniesienie ma skutek ostateczny już z chwilą jej zawarcia, a nie później. Umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie przenosi własność rzeczy na wierzyciela, a dłużnik zachowuje jedynie prawo posiadania i używania rzeczy.

Zgodnie z art. 237 k.c. do przeniesienia użytkowania wieczystego stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu własności nieruchomości.

Przedstawione poglądy Sądu Najwyższego dotyczące umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie mają istotne znaczenie dla rozważań w niniejszej sprawie na temat wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.

Powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z 13 maja 2011 r., sygn. akt V CSK 360/10, należy zaznaczyć, że intencją stron umowy o przewłaszczenie na zabezpieczenie (art. 65 § 2 k.c.) nie jest przeniesienie własności rzeczy celem zaspokojenia zobowiązania z umowy np. pożyczki i przyjęcie przez wierzyciela świadczenia w postaci rzeczy na poczet długu z tytułu spłaty pożyczki. Przy przewłaszczeniu na zabezpieczenie realizacja zamierzonego przez strony celu następuje w ten sposób, że w razie niespłacenia długu wierzyciel może, jako właściciel rzeczy, zaspokoić z niej swoją wierzytelność bez potrzeby zachowywania niektórych procedur dyktowanych interesem dłużnika, ale nie oznacza to jednak, że zupełnie dowolnie. W każdym wypadku zaspokojenie się wierzyciela z przewłaszczonej rzeczy następuje nie z chwilą nabycia przez wierzyciela własności rzeczy, ale z chwilą dokonania czynności powodującej zaspokojenie się wierzyciela z tej rzeczy i prowadzącej do umorzenia w całości lub w części zabezpieczonej wierzytelności. Intencją umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie nie jest samo przeniesienie własności rzeczy celem zaspokojenia zobowiązania (np. z umowy pożyczki), ale odpowiednia ochrona interesów wierzyciela na wypadek niewywiązania się przez dłużnika ze swoich obowiązków. Chodzi o to, by wierzyciel, pomimo braku świadczenia dłużnika, nie poniósł straty, ale miał realną możliwość zaspokojenia swej wierzytelności, bez potrzeby prowadzenia skomplikowanych i czasochłonnych działań. Wskazać należy, że ustawodawca w art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. wymieniając wprost umowę przewłaszczenia stwierdził, że taka umowa nie stanowi źródła przychodu z odpłatnego zbycia (m.in.) nieruchomości – do czasu ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy. Ustawodawca dostrzegł więc pewną odmienność takiego zbycia/nabycia przedmiotu umowy.

Wyjaśnienia w tym miejscu wymaga zawarty w art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. zwrot "ostateczne przeniesienie własności przedmiotu umowy".

Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lipca 2009 r. o sygn. akt II FSK 496/08 (Lex nr 513316), "(...) wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2000 r., FPS 14/99, ONSA z 2000 r. Nr 3, poz. 92). Odstępstwo od reguły prymatu językowego sensu przepisu dopuszczalne jest wtedy, gdy wykładnia gramatyczna prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi lub do rażącej niesprawiedliwości, sankcjonuje nieracjonalność ustawodawcy, niweczy cel instytucji prawnej, prowadzi do wniosków niedorzecznych lub wynika z błędu legislacyjnego (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 75 i n.)".

Zasada pierwszeństwa wykładni językowej nie powinna jednak prowadzić do wniosku, że interpretatorowi wolno zignorować wykładnię systemową i funkcjonalną (M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2002 r., s. 275). Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Z tego względu w każdym przypadku, gdy nasuwa się podejrzenie, że wynik wykładni językowej może okazać się nieadekwatny, interpretator powinien go skonfrontować z wykładnią systemową i funkcjonalną. Ustalając zatem znaczenie językowe przepisu, należy brać pod uwagę także jego kontekst systemowy i funkcjonalny, a więc na przykład inne przepisy prawne, wolę prawodawcy oraz cel regulacji (zob. L. Morawski, op. cit. s. 74 oraz wyrok z dnia 19 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 976/08).

Użycie określnika "ostateczne" w odniesieniu do czynności przeniesienia własności przedmiotu umowy przewłaszczenia jednoznacznie wskazuje na wolę ustawodawcy rozróżnienia "zwykłego" czy "uprzedniego" przeniesienia własności oraz następującego po nim "ostatecznego" albo "definitywnego" przeniesienia własności. Nie można bowiem interpretować omawianego przepisu pomijając określnik "ostateczny" i przyjmując, że w przepisie tym mowa o jakimkolwiek przeniesieniu własności.

Biorąc pod uwagę funkcje umowy przewłaszczenia należy stwierdzić, że nie można mówić o tym, że w wyniku zawarcia umowy przewłaszczenia dochodzi do ostatecznego przeniesienia własności, skoro przewłaszczenie rzeczy w celu zabezpieczenia nie następuje z zamiarem trwałego wyzbycia się jej własności. Należy w tym miejscu podkreślić, że pożyczkodawca mocą umowy obligacyjnej pozostaje zobowiązany do powrotnego przeniesienia własności po wykonaniu zobowiązań z umowy przez pożyczkobiorcę. Skoro tak, to cechę ostateczności przeniesienia własności przedmiotu umowy przewłaszczenia należy wiązać nie z zawarciem umowy przewłaszczenia, ale ze zdarzeniem powodującym ustanie zobowiązania pożyczkodawcy do powrotnego przeniesienia własności. Dopiero wówczas można przyjąć, że dojdzie do ostatecznego przeniesienia własności.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że samo zawarcie umowy przewłaszczenia udziału w prawie użytkowania wieczystego w celu zabezpieczenia zwrotu pożyczki nie wywołuje skutków podatkowych na gruncie u.p.d.o.f. i nie może być uznane za odpłatne zbycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z 23 lutego 2021 r., II FSK 2690/18).

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji do ostatecznego przeniesienia własności oznacza to, że skoro elementem Umowy zatrzymania udziału będzie zrzeczenie się przez Wnioskodawcę roszczenia o zwrot Udziału w prawie użytkowania wieczystego przez Wnioskodawcę, to z tą umową, a nie z umową przewłaszczenia, należy wiązać skutek prawny w postaci ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy przewłaszczenia.

Mając powyższe rozważania na względzie Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo przez niewłaściwą wykładnię przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.

W związku z tym, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Ponownie rozpoznając sprawę, organ podatkowy, stosownie do art. 153 p.p.s.a. zobowiązany jest uwzględnić przy orzekaniu, przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu, ocenę prawną.

O kosztach postępowania w kwocie 697 zł orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zaliczając do nich uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł, wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie 480 zł, ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 1687) oraz opłatę skarbową od udzielonego pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.