Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 372/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2015-10-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność decyzji I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 106 § 3, art. 145 § 1 pkt 2, art. 170, art. 190, art. 200, art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 3 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 15 § 1, art. 247 § 1 pkt 1 i pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant Sekretarz sądowy Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2015 r. sprawy ze skargi M.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2008 r. 1. Stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. nr [...]. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 5.117 (pięć tysięcy sto siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, na skutek wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2015 r. , sygn. akt I FSK 201/14 rozpoznał ponownie sprawę ze skargi M.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] utrzymującą w mocy Decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2013r. nr [...] w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2008 r.

Z akt wynika następujący stan sprawy.

Po uprzednim zawiadomieniu o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczenia w latach 2007-2008 podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług, które zostało doręczone na adres [...] a odebrane przez teścia skarżącego M.S. (dorosłego domownika) – w dniu [...] września 2011r. organ kontroli skarbowej wydał postanowienie o wszczęciu wobec skarżącego postępowania kontrolnego w ww. zakresie. Postanowienie zostało doręczone do rąk skarżącego w dniu 18 października 2011 r. M.M. wskazał wówczas jako adres dla doręczeń: [...]. Złożył również oświadczenie na piśmie, że od marca 2007 r. do stycznia 2011 r. miał w Niemczech zarejestrowaną działalność gospodarczą, której przedmiotem była sprzedaż artykułów elektronicznych przez Internet. Podał przy tym, że dochody z tytułu tej działalności rozliczał w Niemczech. W toku postępowania kontrolnego skarżący został przesłuchany jako strona i z jego zeznań wynikało, że w latach 2007-2008 mieszkał z rodziną w Niemczech, prowadził tam działalność gospodarczą , przy czym w ostatnich miesiącach roku 2008 przebywał w Polsce i tu prowadził działalność gospodarczą. Odbywało to się w ten sposób, że skarżący z Niemiec przywoził do [...], do teściów, paczki z towarem (około trzy razy w tygodniu) a następnie je sam wysyłał, albo czynił to jego teść. Z ustaleń organu kontroli skarbowej wynikało, że [...] października 2008 r. skarżący zarejestrował się jako podatnik VAT czynny, złożył deklaracje VAT za miesiące od października do grudnia 2008 r. oraz zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu za 2008 r. Od dnia [...] października 2010 r. miał zgłoszone dokonywanie transakcji wewnątrzwspólnotowych. Do protokołu przesłuchania skarżący podał jako miejsce zamieszkania, ten sam adres swojego zamieszkania wskazał przy nadaniu numeru identyfikacyjnego REGON, jak również podał go w zeznaniu podatkowym za 2008 r.; także w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2008 r. o nadaniu NIP był taki sam adres skarżącego.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor UKS decyzją wydaną [...] kwietnia 2013 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w VAT za poszczególne miesiące od stycznia do września 2008 r. w następującej wysokości: styczeń - 8.572 zł, luty - 9.766 zł, marzec – 5.605 zł, kwiecień – 3.004 zł, maj – 14.755 zł, czerwiec – 6.811 zł, lipiec – 1.911 zł, sierpień - 4.358 zł, wrzesień - 4.377 zł.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji wskazał że w okresie od stycznia do września 2008 r. skarżący prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą oraz nie złożył deklaracji VAT-7 za ten okres. Z ustalonych przez organ okoliczności wynikało, że od stycznia 2007 r. do września 2008 r. skarżący przebywał na stałe w Niemczech, gdzie prowadził działalność gospodarczą. Nie miał siedziby ani miejsca zamieszkania na terytorium kraju, a z uwagi na zwolnienie podmiotowe nie płacił w Niemczech VAT. Na terytorium Polski dokonywał natomiast sprzedaży wysyłkowej towarów nabywanych w Niemczech (częściowo też w Holandii), które były magazynowane i pakowane w Niemczech, a następnie transportowane do Polski samochodem, skąd były nadawane do ostatecznych odbiorców, mających miejsce zamieszkania w Polsce. Oferty sprzedaży towarów skarżący umieszczał na portalu [...], przesyłki były nadawane na Poczcie lub w firmie kurierskiej [...]. Wysyłki niekiedy dokonywał teść skarżącego. Towary były nowe, krąg odbiorców stanowiły osoby nieprowadzące działalności gospodarczej. Zapłata za sprzedane towary, realizowana na wskazany rachunek bankowy skarżącego, prowadzony przez [...], miała formę przelewu dokonywanego bezpośrednio przez nabywców lub były to kwoty pobrań otrzymanych wcześniej przez Pocztę. Według rozliczenia organu łączna kwota wpływów brutto na rachunek bankowy skarżącego z tytułu sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju w 2007 r. wyniosła 228.458,55 zł, co oznaczało, że w roku tym została przekroczona kwota wskazana w art. 3 ustawy z dnia 19 września 2007 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz.U. Nr 192, poz. 1382), wynosząca 139.000 zł, wobec czego za sprzedaż dokonaną na terytorium kraju w 2008 r. należało uznać całość sprzedaży wysyłkowej dokonanej przez skarżącego na terytorium Polski. Obrót z tytułu sprzedaży wysyłkowej w 2008 r. ustalono na podstawie wysokości wpływów na rachunek bankowy skarżącego, bez uwzględnienia operacji niemających związku ze sprzedażą oraz po odliczeniu zwrotów środków klientom. W ten sposób ustalono, że kwota z tytułu sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju podlegająca opodatkowaniu w okresie od stycznia do września 2008 r. wyniosła brutto 328.063,20 zł, netto 269.904,26 zł, VAT 59.158,94 zł. Niemożliwe było jednoznaczne i niebudzące wątpliwości przyporządkowanie wysyłki danego towaru do kwoty otrzymanej na rachunek bankowy, wobec czego przyjęto, że obowiązek podatkowy powstał z chwilą otrzymania zapłaty, tj. zaksięgowania wpłaty na rachunku bankowym skarżącego lub z chwilą wydania towaru, tj. 2 dni po zaksięgowaniu wpłaty na rachunku bankowym podatnika. Wskazując art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor UKS stwierdził, że brak było możliwości odstąpienia od oszacowania; organ kontroli skarbowej nie dysponował księgami podatkowymi, w toku postępowania nie uzyskał też dowodów, które pozwoliłyby określić rzeczywistą podstawę opodatkowania. Skarżący nie przedstawił żadnych takich dowodów, w szczególności faktur sprzedaży, rachunków, zatem wobec braku ksiąg i innych dowodów zachodziła konieczność określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Z uwagi na specyfikę działalności skarżącego nie można było zastosować żadnej z metod szacowania określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Organ przyjął więc inną metodę, określając wielkość obrotu za 2008 r. na podstawie wysokości wpływów na rachunek bankowy z tytułu przeprowadzonych transakcji sprzedaży za pośrednictwem portalu [...], po ich pomniejszeniu o wartość zwróconych towarów oraz wartość wpływów niezwiązanych ze sprzedażą wysyłkową. Z kolei za moment powstania obowiązku podatkowego - w zależności od sposobu zapłaty - albo chwilę otrzymania zapłaty albo chwilę wysłania towaru. Przyjętą indywidualną metodę szacowania organ uznał za najbardziej obiektywną i adekwatną do danych uzyskanych w toku postępowania kontrolnego, jak również logiczną i spójną oraz prowadzącą do określenia podstawy opodatkowania w wielkościach najbardziej zbliżonych do rzeczywistości. Stawka podatku wynosiła 22%, zgodnie z art. 29 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżący odwołał się od powyższej decyzji, podnosząc w odwołaniu zarzuty naruszenia art. 9a ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Według skarżącego orzeczenie organu pierwszej instancji zostało wydane w oparciu o przeprowadzone na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2012 r. postępowanie kontrolne, które zostało dotknięte wadą nieważności, ze względu na naruszenie przepisów o właściwości organów kontroli skarbowej. Skarżący wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej jest właściwy ze względu na miejsce zamieszkania bądź z uwagi na siedzibę podmiotu kontrolowanego, ale przepis art. 9a ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej nie definiuje terminu "miejsce zamieszkania". Wskazał, że siedzibą w przypadku osoby fizycznej jest wskazane przez nią miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Podniósł, że nie ma on siedziby ani miejsca zamieszkania na terytorium kraju; na stałe przebywa w Niemczech i tam od lat prowadzi działalność gospodarczą. Skarżący twierdził, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w jego przypadku mógł skutecznie prowadzić postępowanie kontrolne jedynie na podstawie przepisu art. 10 ust. 2 pkt 11 ustawy o kontroli skarbowej, tj. jako organ wyznaczony przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Jednakże takim upoważnieniem organ kontroli skarbowej nie dysponował.

Naruszenie art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej skarżący upatrywał natomiast w tym , że przyjęta przez organ metoda szacowania nie zapewnia prawidłowego określenia wysokości obrotów uzyskanych ze sprzedaży wysyłkowej. Skutkiem tego skarżący z mocy prawa stał się podatnikiem VAT w Polsce. Przyjęta metoda nie zapewnia również określenia podstawy opodatkowania za okresy od stycznia do września2008 r. w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, co w rażący sposób narusza ideę szacowania. Podniósł, że jako wielkość obrotu organ przyjął wszystkie otrzymane przez skarżącego wpływy na rachunek bankowy (z pewnymi tylko wyłączeniami), pomijając całkowicie twierdzenia skarżącego, że wpłaty na rachunek nieoznaczone numerem aukcji również nie stanowią przychodu z tytułu sprzedaży. Co więcej, wpłaty nabywców za przesyłki pocztowe potraktowano bez wyjątku jako przychody podatnika, nie badając czy nie miały one charakteru zwrotu kosztów przesyłki na rzecz klienta. W tym zakresie skarżący powołał art. 79 pkt c dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym. Decyzją z dnia [...] lipca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że skarżący, mimo że w kontaktach z organem kontroli skarbowej w toku prowadzonego postępowania, jak i z kontrahentami w 2008 r. posługiwał się adresem [...] i taki też adres podał jako adres do korespondencji, to w badanym okresie tam nie zamieszkiwał. Na terytorium kraju nie miał też siedziby, gdyż - jak ustalono - na stałe przybywał w Niemczech. Organ zauważył przy tym jednak, że ww. adresem, skarżący posługiwał się jako adresem zamieszkania, siedziby i wykonywania działalności: przy rejestracji jako podatnik VAT czynny we właściwym dla niego urzędzie skarbowym w [...], przy wpisie do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Burmistrza Miasta i Gminy, przy nadaniu mu numeru NIP i REGON. Także w deklaracjach VAT-7 za 2008 r. wskazywał ten adres jako adres zamieszkania. W związku z powyższym, uwzględniając ustalenie, że skarżący dokonywał sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju, Polska była miejscem wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w dniu [...] października 2008 r. skarżący dokonał rejestracji w Urzędzie Skarbowym, który objęty jest zasięgiem terytorialnym również Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (pkt 16 załącznika nr 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 listopada 2010 r. w sprawie określenia terytorialnego zasięgu działania dyrektorów urzędów kontroli skarbowej) i do dnia wszczęcia postępowania kontrolnego nie zgłosił w urzędzie skarbowym zmiany miejsca zamieszkania, organ odwoławczy przyjął, że do prowadzenia postępowania za 2008 r. właściwym organem był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej. Tym samym nie było wymagane upoważnienie tego organu przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 11 ustawy o kontroli skarbowej. Powyższych ustaleń organu nie może zmienić wskazywanie przez skarżącego innego centrum jego życiowej działalności.

Dodatkowo organ odwoławczy zauważył, że skarżący, mimo że organ kontroli skarbowej ustalił nieprawidłowości również w zakresie podatku dochodowego za 2008 r. oraz w zakresie podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2008 r., w tamtych postępowaniach nie podniósł zarzutu niewłaściwości miejscowej organu kontroli skarbowej, tylko w dniu 25 marca 2013 r. złożył korekty deklaracji PIT-36 za 2008 r. i VAT-7 za okres od października do grudnia 2008 r. W zakresie merytorycznym sprawy organ odwoławczy potwierdził prawidłowość dokonanych przez Dyrektora UKS ustaleń co do uzyskiwanych przez skarżącego z tytułu sprzedaży wysyłkowej wysokości obrotów, określonych na podstawie wpływów na jego rachunek bankowy. Organ zwrócił uwagę, że skarżący wielokrotnie wskazywał, że wszystkie wpływy w latach 2007-2008 na jego rachunek bankowy pochodzą ze sprzedaży towarów za pośrednictwem [...], jedynie podczas przesłuchania w dniu [...] sierpnia 2012r. stwierdził, że na tym rachunku mogły występować "raz po raz" wpłaty niezwiązane z tą sprzedażą, nie wskazując jednak konkretnych takich transakcji na okazanych mu wyciągach z rachunku bankowego. Przedstawiając wyliczenie obrotu stanowiącego podstawę opodatkowania organ odwoławczy powołał art. 29 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podał, że obrót ten zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) oraz o wartość zwróconych towarów i zwróconych kwot nienależnych. Koszt wysyłki przyjął jako podwyższenie wartości sprzedawanego towaru, stanowił on również obrót, zatem podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ odwoławczy podniósł, że koszty przesyłek wpływające na konto skarżącego stanowią nieodłączny element ceny uzyskiwanej za sprzedawane towary, kupujący nie miał bowiem możliwości nabycia towaru bez uwzględnienia tych kosztów. Powołał przy tym art. 78 dyrektywy 2006/112/WE , w którym wymieniono elementy wliczane do podstawy opodatkowania, m.in. koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Wyjaśniając, że koszty dodatkowe, to koszty o charakterze pomocniczym, które nie stanowią celu samego w sobie, lecz jedynie warunkują (wspomagają) prawidłowe wykonanie świadczenia głównego, organ odwoławczy przyjął, że koszt wysyłki towaru bez wątpienia jest kosztem dodatkowym.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził ponadto, że organ pierwszej instancji w toku postępowania podjął wszelkie niezbędne działania i dopełnił wszelkiej staranności w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Skarżący został wezwany do przedłożenia dokumentów oraz wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności, a jego wyjaśnienia i oświadczenia zostały poddane obiektywnej ocenie. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wniósł skargę, w której w całości zostały powtórzone zarzuty i argumentacja z odwołania od decyzji organu kontroli skarbowej. Na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), zwanej dalej P.p.s.a. został zgłoszony dodatkowo wniosek o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z załączonych do skargi dokumentów w postaci decyzji Burmistrza z dnia [...] czerwca 2011 r. o wykreśleniu skarżącego z dniem [...] czerwca 2011 r. z ewidencji działalności gospodarczej oraz zaświadczenia GUS z dnia [...] lipca 2011 r. o skreśleniu z rejestru z dniem [...] czerwca 2011 r. nadanego skarżącemu numeru identyfikacyjnego REGON. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego oraz kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, prezentując stanowisko jak w zaskarżonej decyzji.

Po rozpoznaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 14 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Go 471/13 orzekł o jej oddaleniu jako niezasadnej. W pierwszej kolejności Sąd odniósł się do zarzutu naruszenia przepisów o właściwości, tj. art. 9a ust. 2 i 2a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.), wywiedzionego z twierdzenia skarżącego, że nie ma on siedziby ani miejsca zamieszkania na terytorium kraju, gdyż na stałe przebywa w Niemczech i tam od lat prowadzi działalność gospodarczą; ze wskazaniem na właściwość Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. W rozważaniach w tym zakresie Sąd przyznał, że organy podatkowe mają obowiązek badania z urzędu swojej właściwości, zarówno przed wszczęciem postępowania, jak i przestrzegania jej w każdym jego stadium. Wskazał również, że wydanie decyzji ostatecznej z naruszeniem przepisów o właściwości stanowi podstawę do stwierdzenia nieważności takiej decyzji, zgodnie z przesłanką z art. 247 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), powoływanej jako Ordynacja podatkowa. Z art. 15 § 1 tej ustawy wynika, że organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości miejscowej i rzeczowej. Następnie Sąd wskazał, że zagadnienie właściwości miejscowej organów kontroli skarbowej w chwili wszczęcia wobec skarżącego postępowania kontrolnego postanowieniem z dnia [...] września 2011 r. regulował art. 9a ustawy o kontroli skarbowej, który określał w ust. 2, że właściwość miejscową dyrektorów urzędów kontroli skarbowej ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby kontrolowanego. Sąd przyjął, że skarżącego jako osobę fizyczną, nie dotyczy odnoszące się do osób prawnych pojęcie "adres siedziby", zatem właściwość miejscową organu kontroli skarbowej w rozpoznawanej sprawie należało ustalać według miejsca zamieszkania skarżącego. Na tle występujących w sprawie okoliczności faktycznych Sąd zauważył, że bezsporne jest między stronami, że w kontrolowanym okresie od stycznia do września 2008 r. skarżący mieszkał w Niemczech, jednakże na przełomie września i października tego roku zarejestrował działalność gospodarczą w Polsce, wskazując jako adres swojego zamieszkania: [...]. Taki właśnie adres zamieszkania wynika z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2008r. w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej, z wydanego [...] października 2008 r. przez Burmistrza Miasta i Gminy zaświadczenia o wpisie skarżącego do ewidencji działalności gospodarczej oraz wydanego w dniu [...] października 2008 r. przez Urząd Statystyczny zaświadczenia o numerze identyfikacyjnym REGON. Sąd zwrócił też uwagę, że w decyzji w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej zamieszczono pouczenie o - wynikającym z art. 9 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatkowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 269, poz. 2681 ze zm.) - obowiązku podatnika aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym. Następnie Sąd wskazał, że z przedłożonej mu informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika, że do [...] października 2011 r. skarżący nie zgłaszał zmiany miejsca zamieszkania i do tego organu składał zeznania w podatku dochodowym od osób fizycznych w latach 2008 – 2011. W tej sytuacji Sąd przyjął, uznając w tym zakresie słuszność stanowiska organów obu instancji, że w chwili wszczęcia postanowieniem z dnia [...] września 2011 r., postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, tj. w dniu [...] października 2011 r. (data doręczenia postanowienia), skarżący miał miejsce zamieszkania w [...], a tym samym organ wszczynający to postępowanie był organem właściwym. Sąd dodał, że jak wynika z przepisu art. 9a ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej, organ ten pozostałby właściwy aż do dnia zakończenia postępowania, chociażby w jego toku zmieniły się podstawy właściwości. Sąd stwierdził, że nie ma zatem racji skarżący, powołując się na przepis art. 9a ust. 2a ustawy o kontroli skarbowej i twierdząc, że do prowadzenia postępowania w jego sprawie właściwy jest Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej. W dalszych rozważaniach odnoszących się do meritum sprawy WSA wskazał, że w kontrolowanym okresie 2008 r. skarżący, pomimo że miał zarejestrowaną działalność na terenie Niemiec, dokonywał sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju. Okoliczność ta nie jest przez niego kwestionowana. Jako stanowiące w całości wpływy z tej sprzedaży organ ustalił wpływy na wskazane rachunki bankowe w okresie od [...] stycznia 2008 r. do [...] września 2008 r. W ocenie Sądu było to prawidłowe określenie wysokości obrotów uzyskanych ze sprzedaży wysyłkowej, zatem w sprawie nie doszło do naruszenia art. 29 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, a w związku z tym i art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, przez zawyżenie wielkości obrotu, w szczególności zaś przez ujęcie w nim wartości kosztów przesyłek. WSA podniósł, że obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku (art. 29 ust.1usatwy o VAT). Obrotem są zatem kwoty należne z tytułu tych czynności opodatkowanych, które wykonywane są przez podatnika. Wskazał następnie, że odpowiednikiem ww. art. 29 ust.1 jest art. 73 dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z tym przepisem podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonywanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw. W przepisie art. 73 jest użyte pojęcie zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca krajowy posługuje się pojęciem obrót, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. W ocenie WSA, mimo różnic w nazewnictwie, należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają. Sąd powołał ponadto art. 78 cyt. dyrektywy, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Wskazał, że podstawa opodatkowania obejmuje takie dodatkowe koszty, jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Dotyczy to kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regułą każdy koszt związany z dostawą towarów, którym dostawca obciążył nabywcę, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia lecz wskazuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego. W konkluzji WSA stwierdził, że organ podatkowy słusznie przyjął koszty przesyłek wpływające na konto skarżącego w kontrolowanym roku podatkowym jako nieodłączny element ceny uzyskiwanej za sprzedane towary. Kupujący nie miał bowiem możliwości nabycia towaru bez uwzględnienia kosztów wysyłki, co wynika ze specyfiki sprzedaży internetowej. Natomiast skarżący nie występował w dokonywanych przez siebie sprzedażach za pośrednictwem portalu [...] w charakterze pośrednika, któremu przysługuje od nabywcy zwrot wydatków. Koszt wysyłki podwyższał wartość sprzedawanego towaru i stanowił obrót, a zatem podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla świadczenia zasadniczego, tj. 22 %. W ocenie Sądu materiał dowodowy, zebrany w zakresie ustalenia wysokości obrotu skarżącego w okresie od stycznia do września 2008 r., w szczególności analiza wyciągów bankowych, informacji z Poczty, zeznań skarżącego i świadków, został prawidłowo oceniony przez organy, które w sposób niebudzący wątpliwości wykazały, że kwoty przelewane na rachunek bankowy skarżącego (pominięto dokonane przez określone osoby dwie wpłaty "prywatne" oraz odsetki naliczone przez bank), stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W zakresie dokonanego przez organy podatkowe oszacowania podstawy opodatkowania, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa. Stwierdził, że organ nie mógł odstąpić od szacowania, gdyż nie dysponował księgami podatkowymi skarżącego, a w toku postępowania nie uzyskał też dowodów, takich jak, np. rachunki czy faktury sprzedaży, pozwalających na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania. W ocenie Sądu organ podatkowy prawidłowo też uzasadnił wybór innego sposobu szacowania, zgodnie z art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej wyjaśniając, dlaczego zastosowanie metod wymienionych w § 3 tego przepisu było niemożliwe, przez wskazanie obiektywnego braku danych wystarczających do ich zastosowania. Od powyższego orzeczenia pełnomocnik skarżącego wniósł skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok WSA w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił: 1) naruszenie przepisu art. 106 § 3 tej ustawy przez pominięcie przy badaniu prawidłowości ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego treści wnioskowanych przez stronę dowodów urzędowych w postaci decyzji z dnia [...] czerwca 2011r. Burmistrza oraz zaświadczenia GUS z dnia 18 lipca 2011 r.; 2) obrazę przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit c i § 2 P.p.s.a. w związku z naruszeniem przez organy podatkowe przepisu art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, przez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, czego nie dostrzegł Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę i nie uchylił zaskarżonej decyzji, pomimo że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu argumentował, że przy ustalaniu właściwości miejscowej organu kontroli skarbowej doszło do naruszenia przepisu art. 9a ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej przez ustalenie, że organem właściwym dla skarżącego był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, podczas gdy skarżący nie posiadał ani miejsca zamieszkania, ani też siedziby na terenie objętym właściwością miejscową tego organu. Co więcej, skarżący nie posiadał w ogóle miejsca zamieszkania oraz siedziby na terenie kraju. Według skarżącego oznacza to, że miał zastosowanie przepis art. 9a ust. 2a ustawy o kontroli skarbowej, zgodnie z którym jeżeli nie można ustalić właściwego dyrektora urzędu kontroli skarbowej, właściwym organem jest Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej. W tej sytuacji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej mógł skutecznie prowadzić postępowanie kontrolne wobec skarżącego jedynie na podstawie przepisu art. 10 ust. 2 pkt 11 ww. ustawy, zgodnie z którym Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej może wyznaczyć dyrektora urzędu kontroli skarbowej właściwego do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego, kontroli podatkowej lub przeprowadzenia innej czynności w sprawach z zakresu kontroli skarbowej, także poza właściwością miejscową dyrektora urzędu kontroli skarbowej. Jednakże takim upoważnieniem Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie dysponował. W związku z powyższym, zdaniem autora skargi kasacyjnej, przeprowadzone na podstawie postanowienia z dnia [...] września 2012 r. postępowanie dotknięte jest przymiotem nieważności, a tym samym tą wadą obciążone jest orzeczenie tego organu z dnia [...] kwietnia 2013 r. Jak podkreślono, ustalony stan faktyczny nie jest zgodny z prawdą, gdyż w czerwcu 2011r. skarżący wniósł o wykreślenie działalności gospodarczej i decyzją Burmistrza z dnia [...] czerwca 2011r. nastąpiło wykreślenie z dniem [...] czerwca 2011r. z ewidencji działalności prowadzonej przez skarżącego pod adresem [...]. Podniesiono, że z treści samej decyzji z dnia [...] czerwca 2011 r. wynika, że Urząd Skarbowy został poinformowany o tym wykreśleniu. Z dniem [...] czerwca 2011r. skarżący został wykreślony również z systemu REGON. Skarżący twierdził, że w związku z tym, że jego miejsce zamieszkania bezspornie znajdowało się w Niemczech, a działalności gospodarczej pod adresem [...] po dniu [...] czerwca 2011 już nie prowadził, to zarzuty skargi kasacyjnej należy uznać za zasadne. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 201/14 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uznając, że skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. W uzasadnieniu wyroku NSA przypomniał, że organy podatkowe mają obowiązek badania z urzędu swojej właściwości, zarówno przed wszczęciem postępowania, jak i przestrzegania jej w każdym jego stadium. Wskazał też, że wydanie decyzji ostatecznej z naruszeniem przepisów o właściwości stanowi podstawę do stwierdzenia nieważności takiej decyzji, o czym mowa w art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Następnie NSA wskazał, że zgodnie z obowiązującymi w dniu wydania decyzji przepisami, dyrektor urzędu kontroli skarbowej był właściwy ze względu na miejsce zamieszkania lub siedziby podmiotu kontrolowanego, jak określał art. 9a ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej. Podniósł przy tym, że termin "miejsce zamieszkania" nie został zdefiniowany na gruncie ustaw podatkowych, w związku z czym zastosowanie znajdują przepisy prawa cywilnego. Stosownie do treści art. 25 Kodeksu cywilnego miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. Z wyroku Sądu Najwyższego z dnia 15 lipca 1978 roku (sygn. akt IV CR 242/78) wynika, że na prawną konstrukcję zamieszkania składają się dwa elementy: przebywanie w określonej miejscowości oraz zamiar stałego pobytu. O stałości pobytu decyduje przede wszystkim takie przebywanie, które ma na celu założenie tam ośrodka swoich interesów osobistych i majątkowych, zaś przez pojęcie "zamiaru" należy rozumieć nie wolę wewnętrzną, ale wolę dającą się określić na podstawie obiektywnych możliwych do stwierdzenia okoliczności. NSA wskazał, że reprezentatywne jest w tym aspekcie orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym wyrażony został pogląd, że "o miejscu zamieszkania w jakiejś miejscowości można mówić wówczas, gdy występujące okoliczności pozwalają przeciętnemu obserwatorowi na wyciągnięcie wniosków, że określona miejscowość jest głównym ośrodkiem aktywności życiowej danej osoby fizycznej" (postanowienia NSA: z dnia 13 maja 2011 r., sygn. akt I OW 11/11 oraz z dnia 16 marca 2011 r., sygn. akt I OW 194/10). W tym kontekście NSA zgodził się ze stanowiskiem skarżącego i wytknął, że sąd pierwszej instancji nie dokonał wnikliwej analizy okoliczności, które mogły wpłynąć na stwierdzenie, że wydanie decyzji nastąpiło z naruszeniem przepisów o właściwości. WSA w omawianej kwestii powołał się na art. 9a ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej, ustanawiający zasadę utrwalenia właściwości miejscowej. NSA przypomniał jednak, że skarżący podniósł, iż w czerwcu 2011 r. wystąpił o wykreślenie działalności gospodarczej, a w dniu [...] czerwca 2011 roku Burmistrz postanowił o wykreśleniu z ewidencji działalności gospodarczej działalności prowadzonej przez skarżącego pod adresem [...], o czym Urząd Skarbowy został poinformowany. Dodatkowo w tej samej dacie skarżący został wykreślony z systemu REGON. NSA zwrócił uwagę, że organ kontroli skarbowej wszczął postępowanie kontrolne [...] września 2011 roku, a więc już po dokonaniu wykreślenia skarżącego z ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Burmistrza i z systemu REGON.

NSA stwierdził, że okoliczności te mają istotne znaczenie dla określenia właściwości organu kontroli skarbowej i powinny zostać poddane wnikliwej analizie przez sąd pierwszej instancji pod względem poprawności formalnej wydanej decyzji, uwzględniającej wszystkie fakty istotne dla potrzeb rozstrzygnięcia stosownie do art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Podniósł przy tym, że zakres sądowej kontroli wyznacza przedmiot danej sprawy administracyjnej, wyprowadzany z podstawy prawnej rozstrzygnięcia i poza ten zakres sąd administracyjny pierwszej instancji nie ma prawa wyjść. W ramach przedmiotu danej sprawy ma jedynie dokonać wszechstronnej kontroli legalności zaskarżonego aktu lub czynności, bez względu na treść skargi, powołaną w niej postawę prawną i zawarte w niej zarzuty i wnioski. Obowiązkiem sądu stosownie do treści art. 134 § 1 P.p.s.a. jest nie tylko odniesienie się do stawianych w skardze zarzutów, ale także wyjście poza te zarzuty i zbadanie zaskarżonego aktu pod względem legalności, a więc czy nie narusza on zarówno prawa materialnego, jak i formalnego w sposób inny aniżeli zostało to wyrażone w podniesionych zarzutach. NSA wytknął, że w rozpoznawanej sprawie sąd pierwszej instancji nie zadośćuczynił powyższym wymogom. Zwrócił też uwagę, że skarżący w toku postępowania podatkowego kwestionował ustalenia dotyczące właściwości organu kontroli skarbowej, natomiast WSA nie odniósł się do argumentów wynikających z załączonych dokumentów. Zdaniem NSA, sąd pierwszej instancji powinien był rozważyć te zarzuty, gdyż w okolicznościach niniejszej sprawy miały one istotne znaczenia dla końcowego wyniku kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Przypomniał również, że zgodnie z art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wydanie decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości stanowi podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji. Jednocześnie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. określa, że sąd uwzględniając skargę na decyzję stwierdza jej nieważność w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach. Na rozprawie w dniu 28 października 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim postanowił na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. przeprowadzić dowód uzupełniający z załączonych do skargi dokumentów, tj. decyzji Burmistrza z dnia [...] czerwca 2011r. nr [...] oraz zaświadczenia Urzędu Statystycznego z dnia [...] lipca 2011 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Ponownej kontroli sądowoadministracyjnej została poddana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia z dnia [...] lipca 2013 r. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2013 r. w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2008 r.

W związku z tym, że ponowne rozpoznanie sprawy wynika z uchylenia poprzedniego wyroku (sygn. akt I SA/Go 471/13) w drodze kontroli instancyjnej przez NSA (sygn. akt I FSK 201/14) na wstępie trzeba wskazać, że zgodnie z art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Cytowany przepis określa również, że nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa, o której mowa w art. 190 P.p.s.a., jest osądem o prawnej wartości sprawy, może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Związanie sądu rozpoznającego ponownie sprawę trwa aż do czasu ostatecznego załatwienia sprawy, chyba że nastąpi zmiana stanu prawnego lub też istotnych okoliczności faktycznych powodująca, że pogląd wyrażony w orzeczeniu staje się nieaktualny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim mógłby zatem odstąpić od zawartej w orzeczeniu sądu wyższej instancji wykładni prawa wyłącznie w sytuacji, gdyby stan faktyczny sprawy uwzględniany w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do niego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA, ewentualnie jeśli po wydaniu orzeczenia NSA zmieniłby się stan prawny. Sąd rozpoznający obecnie sprawę stwierdza, że sytuacja zmiany stanu faktycznego czy też stanu prawnego nie występuje. Przypomnieć również należy, że wyrok NSA, którym obecnie sąd orzekający w sprawie jest związany, tj. z dnia 12 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 201/14 , jest prawomocny, zaś w myśl art. 170 P.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Związanie sądu orzekającego ponownie oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z poglądem wyrażonym przez sąd kasacyjny i jego bezwzględnym obowiązkiem jest podporządkowanie się mu w pełnym zakresie. Skutki prawomocnego orzeczenia obejmują wykładnię przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku, w związku z rozpoznawaną sprawą. Istotna jest tożsamość przedmiotu oceny prawnej określonego orzeczenia sądowego oraz przedmiotu skargi a także aspekt kontynuowania postępowania w tak rozumianej sprawie. Kierując się wskazaniami zawartymi w ww. wyroku NSA (sygn. akt I FSK 201/14), Sąd orzekający obecnie był zobowiązany poddać wnikliwej analizie mające istotne znaczenie dla określenia właściwości organu kontroli skarbowej okoliczności dotyczące miejsca zamieszkania skarżącego, w tym w szczególności odnieść się do argumentów wynikających z dokumentów załączonych do skargi. Z tych też względów Sąd postanowił o przeprowadzeniu, na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., dowodu uzupełniającego z dokumentów w postaci decyzji Burmistrza z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] o wykreśleniu z ewidencji działalności gospodarczej wpisu dotyczącego działalności skarżącego oraz zaświadczenia z dnia [...] lipca 2011 r. Urzędu Statystycznego o skreśleniu z rejestru numeru identyfikacyjnego REGON nadanego skarżącemu. Przypomnieć należy, że niesporne w sprawie było ustalenie, że skarżący od 2007 r. wraz z rodziną mieszka w Niemczech i tam prowadził działalność gospodarczą. W ostatnim kwartale roku 2008 zarejestrował on działalność gospodarczą także w Polsce. Wpis do ewidencji działalności gospodarczej został dokonany przez Burmistrza w dniu [...] października 2008 r. Zaświadczeniem z dnia [...] października 2008 r. potwierdzono nadanie skarżącemu numeru identyfikacyjnego REGON. Decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2008 r. skarżący miał nadany numer identyfikacji podatkowej (NIP) a [...] października 2008 r. zarejestrował się jako podatnik VAT czynny, składając następnie deklaracje w podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2008 r. Złożył też zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu za 2008 r. W rejestrach oraz wyżej wymienionych dokumentach został wskazany jako adres zamieszkania skarżącego: [...].

Zdaniem Sądu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej swoją właściwość miejscową do przeprowadzenia postępowania kontrolnego oraz wydania decyzji podatkowej wobec skarżącego przyjął, biorąc pod uwagę zewnętrzne oznaki dotyczące jego miejsca zamieszkania, znajdujące odzwierciedlenie przede wszystkim w wyżej wymienionych dokumentach, związanych niewątpliwie z dokonaniem [...] października 2008 r. wpisu w ewidencji działalności gospodarczej. Brak jednak było jakiejkolwiek analizy, co oznacza zapis dotyczący adresu [...] w rozumieniu unormowań i trybów, w związku z którymi został on wskazany, czy wpisany w dokumentach. Z dokumentów tych można wnioskować o miejscu pobytu skarżącego, i to w związku z prowadzoną w Polsce działalnością gospodarczą, natomiast niewystarczające to już jest do określenia charakteru tego pobytu. Rozważając powyższe kwestie zwrócić trzeba uwagę chociażby na fakt, że w momencie doręczenia w dniu 18 października 2011 r. bezpośrednio skarżącemu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego wskazał on [...] jako adres do doręczeń.

Przypomnieć też trzeba, że skarżący zakwestionował właściwość miejscową organu kontroli skarbowej w odwołaniu, natomiast organ odwoławczy rozpatrując ten zarzut, nie miał wątpliwości, czemu dał wyraz w uzasadnieniu swojej decyzji z dnia [...] lipca 2013 r., że skarżący nie ma miejsca zamieszkania w Polsce. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił wręcz, że skarżący, jakkolwiek z organem kontroli skarbowej w toku prowadzonego postępowania, jak i z kontrahentami w 2008 r., posługiwał się adresem [...] i taki też wskazywał jako adres do korespondencji, ale w badanym okresie tam nie zamieszkiwał; na terytorium kraju nie miał też siedziby, gdyż na stałe przebywał w Niemczech. W związku z powyższym zarzut niewłaściwości organu kontroli skarbowej został rozpatrzony w pierwszej kolejności w świetle ustaleń co do miejsca wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT (art. 3 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług), z uwzględnieniem faktu rejestracji skarżącego w dniu [...] października 2008 r. w Urzędzie Skarbowym jako podatnik VAT czynny oraz tego, że do dnia wszczęcia postępowania kontrolnego skarżący nie zgłosił w tym Urzędzie Skarbowym zmiany miejsca zamieszkania. To z tych okoliczności organ odwoławczy wywiódł, że Dyrektor UKS jest właściwy miejscowo w sprawie VAT za miesiące od stycznia do września 2008 r. prowadzonej wobec skarżącego. Analizując istotne dla sprawy okoliczności związane z ustaleniami dotyczącymi miejsca zamieszkania skarżącego trzeba mieć na względzie wykładnię prawa, w szczególności co do rozumienia zamieszkania, dokonaną w wyroku NSA z dnia 12 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 201/14, którą Sąd ponownie rozpoznający sprawę jest bezwzględnie związany. Przypomnieć tylko należy, że niezdefiniowanemu na gruncie ustaw podatkowych terminowi "miejsce zamieszkania" NSA przypisał znaczenie wynikające z prawa cywilnego wskazując, że stosownie do art. 25 Kodeksu cywilnego, miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. NSA powołał się dodatkowo na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 15 lipca 1978 r., sygn. akt IV CR 242/78, z którego wynika, że na prawną konstrukcję zamieszkania składają się dwa elementy: przebywanie w określonej miejscowości oraz zamiar stałego pobytu. Z cyt. orzeczenia SN wynika również, że o stałości pobytu decyduje przede wszystkim takie przebywanie, które ma na celu założenie tam ośrodka swoich interesów osobistych i majątkowych, natomiast zamiar należy rozumieć jako wolę dającą się określić na podstawie obiektywnych możliwych do stwierdzenia okoliczności. NSA przywołał też pogląd wyrażony w orzecznictwie tego Sądu, że o miejscu zamieszkania w jakiejś miejscowości można mówić wówczas, gdy występujące okoliczności pozwalają przeciętnemu obserwatorowi na wyciągnięcie wniosków, że określona miejscowość jest głównym ośrodkiem aktywności życiowej danej osoby fizycznej. Oceniając z zastosowaniem powyższej wykładni i przez jej pryzmat okoliczności związane z przebywaniem skarżącego w Polsce, a nadto mając na uwadze dokumenty potwierdzające zakończenie prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej w kraju z końcem czerwca 2011 r. należy dojść do wniosku, że wszczynając postępowanie kontrolne w październiku 2011 r. organ kontroli skarbowej nie poczynił należytych ustaleń dotyczących miejsca zamieszkania skarżącego, co oznacza, że uchybił wynikającemu z art. 15 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązkowi przestrzegania z urzędu swojej właściwości. Nie powinien bowiem koncentrować się wyłącznie na wymienionych powyżej zewnętrznych i formalnych oznakach i przyjmować na podstawie dokumentów, w których wskazane zostały: adres skarżącego, miejsce prowadzenia działalności, adres zamieszkania, że jest to miejsce zamieszkania skarżącego w rozumieniu jego przebywania tam z zamiarem stałego pobytu. Jak wyraził to NSA w wyroku I FSK 201/14 na taką konstrukcję zamieszkania składa się po pierwsze przebywanie w określonej miejscowości i po drugie zamiar stałego pobytu. W okolicznościach niniejszej sprawy tylko ten pierwszy element nie budzi zasadniczych wątpliwości, ponieważ poza sporem jest, że w październiku 2011 r. skarżący przebywał w [...], podając ten adres w toku prowadzonego postępowania kontrolnego. Znaczące jest jednak, czego nie należy pomijać, że przy doręczeniu mu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, adres w [...] skarżący podał jako adres do doręczeń.

Z przebiegu postępowania oraz podejmowanych czynności nie wynika natomiast, aby organy w ogóle analizowały, jaki charakter ma pobyt skarżącego w podawanym przez niego miejscu, w [...]. W szczególności brak takiej analizy co do tego, czy przebywaniu w tej miejscowości towarzyszy zamiar stałego pobytu, wyrażający się koncentracją tam ośrodka interesów osobistych i majątkowych skarżącego. Biorąc pod uwagę ustalone i niekwestionowane okoliczności, tj. przede wszystkim zamieszkiwanie skarżącego z rodziną w Niemczech oraz sposób zorganizowania przez niego sprzedaży w kraju (z [...] ekspediowane były przywożone z Niemiec gotowe przesyłki zawierające towary, którymi handlował skarżący prowadząc sprzedaż za pośrednictwem internetu), trudno przyjąć na ich podstawie, że [...] to miejscowość stanowiąca główny ośrodek aktywności życiowej skarżącego. Zdaniem Sądu wskazanie tego miejsca przez samego skarżącego, m.in. na potrzeby rejestracji podatkowej, wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, rejestru REGON, czy w deklaracjach i zeznaniach podatkowych, nie mogło stanowić potwierdzenia przebywania skarżącego w [...] z zamiarem stałego pobytu. Jak już bowiem wspomniano, są to wskazania dokonane na określony użytek, łączące się co prawda z pobytem skarżącego w tej miejscowości w związku z jego działalnością gospodarczą zarejestrowaną w Polsce, ale w żadnej mierze nieświadczące o charakterze tego pobytu. Jednak nawet gdyby przyjąć, na podstawie ww. dokumentacji, że w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, bo najwyżej tyle może wynikać z branych pod uwagę dokumentów, skarżący miał ośrodek swoich interesów osobistych i majątkowych w miejscowości [...] – co w całokształcie występujących okoliczności i tak musi budzić wątpliwości - to taki stan rzeczy można przyjmować wyłącznie dla okresu prowadzenia tej działalności. Stąd też nie można pomijać tak istotnej okoliczności, jak zakończenie przez skarżącego działalności gospodarczej. Wzięcie zaś pod uwagę przedłożonych przez skarżącego dokumentów, potwierdzających wykreślenie z dniem [...] czerwca 2011 r. z ewidencji działalności gospodarczej oraz z rejestru REGON, uprawnia wniosek, że w momencie wszczęcia postępowania kontrolnego postanowieniem z dnia [...] września 2011 r., tj. [...] października 2011 r., gdy doręczono skarżącemu to postanowienie, miejscowość [...] nie mogła być już traktowana jako miejsce zamieszkania skarżącego. Dyrektor UKS nie miał zatem podstaw, by swoją właściwość miejscową w zakresie tego postępowania wywodzić z obowiązującego wówczas art. 9a ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej. W rozpoznawanej sprawie nie ma przy tym znaczenia, że skarżący zakwestionował właściwość organu kontroli skarbowej w odwołaniu od decyzji wydanej przez ten organ. Podkreślenia bowiem wymaga, że przestrzeganie właściwości należy do realizowanych z urzędu obowiązków organu. W świetle okoliczności tej sprawy nie można też mówić, np. o wprowadzeniu organu w błąd przez samego skarżącego. Wskazać trzeba ponownie , że po pierwsze istnieje obowiązek organu przestrzegania z urzędu właściwości i to na każdym etapie postępowania a po drugie skarżący podawał adres [...] w celach ewidencyjnych, rejestracyjnych, jak też podatkowych, niemniej nie można mu przypisać, że miał przy tym świadomość, iż chodzi o miejsce zamieszkania w rozumieniu cywilistycznym, jakie przyjmuje się przy ustalaniu właściwości miejscowej organu kontroli skarbowej w świetle obowiązującego w 2011 roku art. 9a ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej. Powyższe uzasadnia stwierdzenie, że wydanie wobec skarżącego decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nastąpiło z naruszeniem przepisów o właściwości, które stanowi podstawę do stwierdzenia nieważności tej decyzji, zgodnie z art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej, który rozpatrzył odwołanie nie dopatrując się tej wady, wydał swoje rozstrzygnięcie utrzymujące w mocy decyzję organu pierwszej instancji z rażącym naruszeniem prawa, które również stanowi podstawę do stwierdzenia nieważności, w tym przypadku zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. są to określone w przepisach przyczyny, których wystąpienie prowadzi do uwzględnienia skargi i stwierdzenia nieważności decyzji; w rozpoznawanej sprawie zarówno zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, jak i poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Sąd dodatkowo wyjaśnia, że znany jest mu, powołany na rozprawie w dniu 28 października 2015 r. przez pełnomocnika organu, wyrok NSA z dnia 21 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1720/13 wydany w dotyczącej tego samego skarżącego sprawie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2007 r. Wskazać jednak trzeba i podkreślić, że Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie jest związany wyżej wymienionym wyrokiem, natomiast bezwzględnie wiążąca jest wykładnia prawa dokonana w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 201/14. Można nadmienić tylko, że w wyroku tym NSA w szczególności nie uznał, jak w sprawie I FSK 1720/13, że przyjęte do wyrokowania przez sąd pierwszej instancji ustalenia faktyczne nie zostały podważone oraz że za dopuszczalną należało uznać ocenę stwierdzającą, że Dyrektor UKS, stosownie do art. 9a ust.2 ustawy o kontroli skarbowej i ustalonego w dacie wszczęcia postępowania kontrolnego miejsca zamieszkania skarżącego, był organem właściwym w sprawie.

Mając na względzie powyższe, na podstawie cyt. art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w pkt 1 sentencji. W pkt 2 sentencji orzekł o kosztach, zgodnie z art. 200 oraz art. 205 § 2 tej ustawy.