Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1842/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 12 ust. 1, art. 9, art. 15
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski, Protokolant Marta Sokołowska - Juras, po rozpoznaniu w dniu 21 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 20 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 497/11 w sprawie ze skargi M. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 stycznia 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. P. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 497/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił interpretację indywidualną z dnia 18 stycznia 2011 r. Dyrektora Izby Skarbowej w B., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług w sprawie ze skargi M. P.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że strona wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży gruntów.

Wskazała, że w 2002 r. nabyła dwie działki rolne z przeznaczeniem pod zabudowę mieszkaniową. Działki te znajdowały się na obszarze Gminy B., która nie posiadała wówczas planów zagospodarowania przestrzennego, a jedynie studium, z którego wynikało że nabyte grunty traktowane były jako grunty orne z możliwością zabudowy mieszkaniowej. Wnioskodawczyni ogrodziła sąsiadujące ze sobą działki i w ciągu kilku miesięcy wybudowała dom dla zaspokojenia swoich potrzeb mieszkaniowych i rodziny posiłkując się przy tym kredytem hipotecznym. Przed upływem 5 lat od chwili zakupu tych działek doszło do sprzedaży jednej z działek (1050 m2), a przychód w ten sposób uzyskany przekazała na cele remontowo-budowlane wybudowanego domu.

W 2004 r. wnioskodawczyni wraz z mężem oraz innym małżeństwem nabyła na współwłasność 6,15 ha ziemi rolnej. Ziemia została nabyta z zadłużeniem i hipoteką. Zaległość w KRUS została rozłożona na raty i spłacona przez współwłaścicieli w 2008 r. Wnioskodawczyni nabywając grunty planowała początkowo zająć się szkółkarstwem, jednak nie podjęła żadnych czynności związanych z tą działalnością. Ponadto nabyła je w celu powiększenia majątku osobistego i nie planowała ich sprzedaży. W dniu 29 grudnia 2009 r. została zniesiona współwłasność zakupionych działek.

Wnioskodawczyni mając status rolnika korzystała dwa razy z dopłat unijnych do ziemi. Od stycznia 2010 r. obszar, do którego należą zakupione działki, został przyłączony do miasta K. Jeszcze przed przyłączeniem do miasta (listopad 2009 r.) podzieliła ziemię na 8 działek (po 30 arów każda). Ze "studium planu zagospodarowania przestrzennego" miasta wynikało, że nabyta nieruchomość uzyskała charakter budowlany.Strona zdecydowała się dokonać zbycia jednej działki o powierzchni 10 arów oraz planuje sprzedaż dwóch działek 30-arowych.

Na tle przedstawionego wyżej stanu faktycznego wnioskodawczyni zadała następujące pytanie: czy sprzedaż kilku działek wydzielonych z gospodarstwa rolnego (lub wszystkich) nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy VAT i tym samym dostawa tych działek nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem wnioskodawczyni, nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej: ustawa o VAT, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży.

W dniu 18 stycznia 2011 r. Minister Finansów udzielił interpretacji indywidualnej stwierdzając, że stanowisko wnioskodawczyni jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ stwierdził, że planowana przez skarżącego sprzedaż działek będzie działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, która podlegać będzie podatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a powołane przez stronę orzecznictwo uznał za niejednolite.

Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

W wyniku odpowiedzi odmownej organu strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, w której powołując się na przepisy prawa, orzecznictwo sądów administracyjnych i ETS, uznała, że doszło do naruszenia:

- prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE.L 2006.347.1 ze zm.) dalej: Dyrektywa 2006/112/WE,

- przepisów procesowych: art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

W ocenie Sądu, stanowisko organu podatkowego jest nietrafne, nie znajduje bowiem oparcia ani w stanie faktycznym sprawy, ani w obowiązującym prawie, a także ugruntowanym orzecznictwie sądowym. W badanej sprawie, o tym bowiem, czy podmiot ma status podatnika VAT, decyduje nie sam zamiar prowadzenia na zakupionym gruncie działalności gospodarczej w zakresie szkółkarstwa, lecz, czy grunt ten nabyty został w celu jego dalszej odsprzedaży. Na tle przedstawionego stanu faktycznego ustalenia wymaga, w jakim charakterze działała strona skarżąca (czy w charakterze producenta, handlowca lub w ramach innego zawodu wymienionego w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). Aby uznać, że strona skarżąca posiada status podatnika VAT, musiałaby działać jako handlowiec, którego przedmiotem działalności handlowej byłby obrót nieruchomościami, przy czym jako handlowiec powinna mieć zamiar wykonywania tych czynności handlowych w sposób ciągły, częstotliwy, powtarzający się i zorganizowany.

Jednakże w stanie faktycznym opisanym przez stronę skarżącą, sprzedaż wydzielonych działek nie następowała w ramach działalności gospodarczej, tej bowiem nigdy nie prowadziła. Wraz z małżonkiem nabyła grunt rolny bez zamiaru późniejszej odprzedaży, lecz w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Na jednej nabytej działce wybudowali dom dla swojej rodziny, drugą zaś sprzedali, a środki uzyskane ze sprzedaży przeznaczyli na cele remontowo-budowlane wybudowanego wcześniej domu, a zatem środki pozostały w ich majątku prywatnym.

Ponadto Sąd podkreślił, że w 2004 r. skarżąca wraz z małżonkiem oraz innym małżeństwem nabyli 6,5 ha gruntu rolnego na zasadzie współwłasności z zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie szkółkarstwa. Nigdy jednak nie doszło do podjęcia jakiejkolwiek czynności związanej z tego rodzaju działalnością. W 2009 r. zniesiono współwłasność zakupionego gruntu, nieruchomość podzielono na mniejsze działki, zanim doszło do zmiany regulacji prawnych w zakresie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, które skutkowały przekształceniem charakteru zakupionych gruntów z rolniczych na budowlane. Sąd podkreślił, że środki finansowe uzyskane ze sprzedaży tych działek mają być przeznaczone na budowę nowego domu, a zatem również pozostaną w majątku prywatnym małżonków.

W ocenie WSA, trudno tym samym uznać, że strona skarżąca działała w sposób częstotliwy i zorganizowany w charakterze handlowca w zakresie obrotu nieruchomościami, a tym samym, że jest podatnikiem VAT.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Ministra Finansów. Wniesiono o uchylenie orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej P.p.s.a. Minister Finansów zarzucił orzeczeniu naruszenie:

1) prawa materialnego, tj.: błędną wykładnię art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w powiązaniu z art. 2 ust. 1 lit. a) i art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE - w związku z przyjęciem przez Sąd, że sprzedaż działek wydzielonych z gospodarstwa rolnego, pierwotnie stanowiących grunty rolne i nabytych w celu prowadzenia działalności rolniczej (szkółkarskiej) nie została dokonana w ramach działalności gospodarczej i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podczas gdy dostawę tych działek, uprzednio wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, w okolicznościach tej sprawy wynikających z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, należy uznać za czynność opodatkowaną VAT, dokonaną przez podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług;

2) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a oraz art. 146 § 1 P.p.s.a. poprzez przyjęcie, że organ podatkowy naruszył prawo materialne, mimo iż do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione było uchylenie zaskarżonej interpretacji.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy podkreślić dwie kwestie, które w istotny sposób rzutują na ocenę podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Po pierwsze, przedmiotem rozpoznawanego środka odwoławczego jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego dotyczący kontroli sądowej zaskarżonej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Zgodnie z art. 14 lit. b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podany we wniosku stan faktyczny jest dla organu podatkowego oraz sądu administracyjnego wiążący. Zatem indywidualna interpretacja, bez względu na to, czy podany we wniosku stan faktyczny jest zgodny z rzeczywistością, stanowi podstawę do udzielenia interpretacji. W kontekście tego stanu faktycznego sąd administracyjny może jedynie dokonywać kontroli legalności.

Po drugie, w zakresie problematyki będącej przedmiotem sporu w niniejszej sprawie zapadł w dniu 15 września 2011 r. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). W orzeczeniu tym Trybunał zajął stanowisko, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Ponadto TSUE wskazał, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Podkreślił natomiast, że jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia.

Po wydaniu przez Trybunał w.wym. wyroku zapadło szereg orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których prezentowane jest jednolite stanowisko w zakresie spornego problemu. Przykładowo należy wskazać na wyroki z dnia: 7 października 2011 r., I FSK 1289/10; 18 października 2011 r., I FSK 1536/10; 9 listopada 2011 r., I FSK 1656/11; 10 listopada 2011 r., I FSK 13/11; 16 listopada 2011 r., I FSK 110/11; 16 listopada 2011 r., I FSK 1654/11; 30 listopada 2011 r., I FSK 1684/11; 8 grudnia 2011 r., I FSK/478/11. Jest to o tyle istotne, gdyż jak trafnie zauważył Trybunał Konstytucyjny, "utrwalona praktyka sądowa dotycząca interpretacji przepisów prawnych, zwłaszcza gdy jest ona dość jednoznaczna, wskazuje na treść stosowanego prawa, a więc na wolę ustawodawcy, choćby teoretycznie istniała możliwość innej wykładni" (zob. wyrok TK z dnia 6 września 2001 r., P 3/01, OTK 2001/6/163).

Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie podziela wyżej zaprezentowaną jednolitą linię orzecznictwa. Do polskiego systemu nie implementowano art. 12 ust. 1 i 3 dyrektywy nr 2006/112/WE. Brak jest bowiem w ustawie VAT unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 tej dyrektywy, co do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Takie stanowisko konsekwentnie prezentowane jest w wyżej wskazanych orzeczeniach. Zresztą na wątpliwości co do prawidłowości implementacji tego unormowania w ramach ustawy o podatku od towarów i usług, wskazywał już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku składu siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, który wprawdzie uznał, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI dyrektywy (a więc poprzednio obowiązujące unormowania dyrektywy 2006/112/WE) nastąpiła w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, lecz uczyniono to w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne.

Powyższy pogląd potwierdza zresztą treść art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, który stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Wprawdzie ustawodawca użył w tej normie prawnej sformułowania o jednorazowej czynności, to jednak, jak wynika z wydanego już po wspomnianym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 orzeczenia Trybunału z dnia 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-102/08 SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, korzystając z opcji przewidzianej w dyrektywie VAT państwo członkowskie musi to uczynić w przepisie ustawowym, mającym bezwzględną moc wiążącą, który będzie odpowiadał wymogom szczegółowości, precyzji i jasności koniecznym dla zagwarantowania pewności sytuacji prawnych i kontroli sądów krajowych. Oznacza to, że państwo członkowskie musi sformułować wyraźnie unormowanie, aby mogło powoływać się na przewidziane w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy) prawo, według którego za podatnika można uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Niewątpliwie w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług brak jest takiego jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

W tej sytuacji należy ustalić, czy w świetle stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji, strona dokonując sprzedaży gruntu działa w ramach zarządu swym majątkiem prywatnym, czy też w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkowałoby koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

Jak bowiem stwierdził Trybunał w przywołanym wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, czyli – będącego jego odpowiednikiem w Polsce – art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Pojęcie działalności gospodarczej, zdefiniowane w tych normach, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

Warto podkreślić, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w cytowanym wyżej wyroku podkreślił, że sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Również okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Natomiast, jak podkreślił, odmiennie jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych (pkt 40 wyroku). Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W tym zakresie w pełni aktualne są również tezy zawarte w wyroku składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08), wskazujące na kryteria jakim należy kierować się przy określaniu, że w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym. Zatem stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

W kontekście powyższych kryteriów odróżnienia, na tle sprzedaży gruntów, działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym, za bezzasadne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej. Podatnik bowiem podając we wniosku o interpretacje indywidualną stan faktyczny wskazał, że nie podjął aktywnych działań zmierzających do sprzedaży gruntów takich jak uzbrojenie terenu, czy też działań marketingowych w skali charakterystycznej dla przedsiębiorców. Powyższe zachowania wskazują jednoznacznie, że aktywności skarżącego w przedmiocie zbycia działek nie można zrównać z działaniami podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. W przedstawionych okolicznościach trudno uznać, że skarżący zamierza podjąć działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Sprzedaż działek nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej strony, nie zostały też przedsięwzięte działania wskazujące na zamiar podjęcia działalności mającej za swój przedmiot obrót nieruchomościami (np. uzbrojenie działek, działania marketingowe). Tym samym, za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż powyższe czynności wskazują, że realizacja sprzedaży tych działek mieści się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym.

Nie jest także trafny zarzut naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie zarzut naruszenia art. 3 § 1 i § 2 P.p.s.a. oraz art. 146 § 1 P.p.s.a. Jest to zarzut subsydiarny w stosunku do zasadniczego, odnoszącego się do naruszenia przepisów prawa materialnego. Skoro zarzut wywiedziony w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. jest bezzasadny, trafnie Sąd I instancji uchylił zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego.

Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.