Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 27/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 42 par. 1, art. 42a par. 2, art. 44 par. 2 i par. 3, art. 168 par. 1, art. 168 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 27 ust. 1, art. 27 ust. 2
journal: Dz.U. 2015 poz 121
law: Ustawa z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych
article: art. 52 par. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
Teza: 1.   Odmowa wpisu zastawu skarbowego, o którym stanowi art. 41 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) stanowi czynności z zakresu administracji publicznej dotyczącą uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, którą można zaskarżyć do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnemu (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.).

2.   Związanie organu podatkowego rozpatrującego sprawę zakresem żądania strony sformułowanym w podaniu przewidzianym w art. 168 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) co do przedmiotu postępowania dotyczy określonej we wniosku podstawy faktycznej żądania oraz ustalenia jego prawidłowej podstawy prawnej, a nie jedynie samym tytułem pisma.

TEZY

1.   Odmowa wpisu zastawu skarbowego, o którym stanowi art. 41 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) stanowi czynności z zakresu administracji publicznej dotyczącą uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, którą można zaskarżyć do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnemu (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.).

2.   Związanie organu podatkowego rozpatrującego sprawę zakresem żądania strony sformułowanym w podaniu przewidzianym w art. 168 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) co do przedmiotu postępowania dotyczy określonej we wniosku podstawy faktycznej żądania oraz ustalenia jego prawidłowej podstawy prawnej, a nie jedynie samym tytułem pisma.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Długosz-Szyjko, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 września 2013 r. sygn. akt I SA/Po 315/13 w sprawie ze skargi Zakładu Ubezpieczeń Społecznych II Oddział w Poznaniu na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych II Oddział w Poznaniu kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 11 września 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 315/13, w sprawie ze skargi Zakładu Ubezpieczeń Społecznych II Oddział w P. (dalej powoływany jako: "ZUS") uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 13 lutego 2013 r. w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia.

1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że do Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. wpłynął od ZUS wniosek z dnia 31 października 2012 r. o wpis zastawu skarbowego na samochodzie, którego współwłaścicielem jest D. K., który to zastaw miał zabezpieczać nieopłacone przez niego należności z tytułu składek. Wniosek został przekazany według właściwości miejscowej do Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – W. (dalej powoływany jako: "NUS"). Odpowiadając na wniosek, NUS poinformował ZUS, że wniosek o wpis zastawu skarbowego załatwia odmownie. Organ przywołał treść art. 41 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwana dalej: "Ordynacja podatkowa") i stwierdził, że gdy wskazany we wniosku pojazd stanowi współwłasność innego podmiotu (w tym przypadku: P. BANK S.A.) , uniemożliwia to ustanowienie zastawu w żądanym zakresie.

1.3. Po rozpatrzeniu zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej w P., postanowieniem z dnia 13 lutego 2013 r., działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej stwierdził niedopuszczalność zażalenia. W uzasadnieniu wskazał, że Ordynacja podatkowa nie zawiera unormowań dopuszczających wniesienie odwołania (zażalenia) od aktów niestanowiących decyzji (postanowienia) lub od innych czynności organów podatkowych. W sprawie nie zostało wydane postanowienie, dlatego w ocenie organu nie przysługiwała stronie droga odwoławcza.

2.1. W skardze do WSA w Poznaniu, ZUS wniósł o uchylenie postanowienia w całości, któremu zarzucił naruszenie:

- art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnemu (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a."),

- art. 42 § 6 w zw. z art. 42a § 2 oraz art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej.

2.2. W uzasadnieniu skargi stwierdzono, że jeśli nawet NUS nie powinien wydawać decyzji w sprawie to przynajmniej jak stanowi art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązany był wydać postanowienie. Ponadto podniesiono, że akty NUS traktujące o wpisaniu bądź odmowie wpisania zastawu mogą być skutecznie wzruszone na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a.

2.3. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

2.4. W uzasadnieniu Sąd I instancji stwierdził, że zaskarżony zażaleniem akt z dnia 29 listopada 2012 r. nie stanowi decyzji administracyjnej. Na podstawie art. 42a § 2 Ordynacji podatkowej decyzję wydaje się jedynie, gdy rzecz dotyczy wykreślenia zastawu na ruchomości nie stanowiącej w dniu wpisania zastawu własności osoby odpowiedzialnej za zadłużenie. Zdaniem WSA w Poznaniu organ odwoławczy zastosował niewłaściwy tryb rozpoznania i załatwienia sprawy. W osądzanej sprawie pismo ZUS z dnia 11 grudnia 2012 r., zatytułowane jako "zażalenie" wymagało oceny pod kątem rzeczywistego żądania ZUS, w szczególności, że intencją ZUS było uruchomienie drogi zaskarżenia nie tylko jako zażalenia, czy odwołania, ale również wezwania do usunięcia naruszenia prawa. Skoro z treści wskazanego pisma ZUS, wynikało, że kwestionuje "zawiadomienie" z dnia 29 listopada 2012 r., wchodząc tym samym w spór merytoryczny co do niezasadności odmowy wpisu zastawu do rejestru, organ odwoławczy nie powinien zamykać drogi takiego sporu przed sądem administracyjnym. Gdyby nawet przyjął stanowisko, że czynność z dnia 29 listopada 2012 r., odmawiająca wpisu do zastawów skarbowych, stanowi czynność materialno-techniczną, to konsekwentnie winien zakwalifikować zażalenie ZUS jako wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Sąd I instancji stwierdził także, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uzna "zażalenie" za wezwanie do usunięcia naruszenia prawa i zobowiązany będzie do zachowania właściwego trybu dalszego postępowania w sprawie.

3.1. W skardze kasacyjnej, Dyrektor Izby Skarbowej w P. zaskarżył powyższy wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 oraz 220 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że zaskarżony zażaleniem przez Skarżącego akt stanowi w istocie decyzję administracyjną i z tego względu przysługuje od niego środek zaskarżenia w postaci odwołania,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 2 pkt 4 w związku z art. 52 § 3 i 53 § 2 p.p.s.a. poprzez rozpoznanie sprawy i uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej pomimo niewyczerpania przez Stronę trybu przewidzianego w tych przepisach polegającego na wezwaniu organu do usunięcia naruszeń,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 228 § 1 pkt 1, art. 236 § 1 i 239 § 1 oraz art. 207 § 1 art. 220 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że Dyrektor Izby Skarbowej naruszył prawo uznając zażalenie ZUS za niedopuszczalne,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 42 § 6, art. 42a, art. 220 § 1 i art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że organy podatkowe od samego początku zastosowały niewłaściwy tryb rozpoznania i załatwienia sprawy,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 2 pkt 4 w związku z art. 52 § 3, art. 53 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 220 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że Dyrektor Izby Skarbowej podjął działania, które miały doprowadzić do pozbawienia Strony jej uprawnienia do zabezpieczenia swojego roszczenia i uniknął nadania temu działaniu zdecydowanej formy prawnej, a tym samym pozbawił Stronę możliwości weryfikacji wskazanej czynności organu na drodze sądowej,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 3 § 2 pkt 4 w związku z art. 52 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 220 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia wyroku polegające z jednej strony na uznaniu, że zaskarżony akt stanowi decyzję administracyjną z drugiej zaś, że wniesione przez stronę pismo zatytułowane "zażalenie" powinno być przez Dyrektora Izby Skarbowej uznane za wezwanie do usunięcia naruszeń, o którym mowa w art. 53 § 2 p.p.s.a.,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że w stanie faktycznym sprawy pismo ZUS zatytułowane zażalenie na orzeczenie NUS w przedmiocie dokonania wpisu zastawu skarbowego wymagało wyjaśnienia co do rzeczywistego żądania strony i uznanie zażalenia złożonego przez Stronę za uruchomienie drogi zaskarżenia sensu largo,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 3 § 2 pkt 4 w związku z art. 52 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 220 § 1 oraz art. 207 § 1, art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez zawarcie w zaskarżonym wyroku pouczenia, które prowadzić będzie do zastosowania niezgodnego z prawem trybu rozstrzygnięcia sprawy.

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Zakład Ubezpieczeń Społecznych wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważa co następuję:

4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Pomimo zgłoszenia w skardze kasacyjnej licznych zarzutów o charakterze procesowym istota sporu w niej zakreślona sprowadza się do dwóch zagadnień, a mianowicie po pierwsze uznania przez Sąd I instancji zawiadomienia NUS o odmowie wpisu zastawu skarbowego za decyzję, a po drugie prawidłowego określenia charakteru czynności zawiadomienia i tym samym określenia drogi dalszego procedowania w tym przedmiocie. Z tego względu zarzuty skargi kasacyjnej, jako ściśle ze sobą powiązane, należy rozpoznać łącznie w odniesieniu do dwóch wskazanych powyżej kwestii.

4.3. Za całkowicie chybione w rozpatrywanej sprawie należy uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 oraz 220 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 3 § 2 pkt 4 w związku z art. 52 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 220 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż w rozpatrywanej sprawie Sąd I instancji przyjął, że pismo NUS odmawiające wpisu zastawu skarbowego uznać należy za akt lub czynność, o której stanowi art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., na które przysługuje środek zaskarżenia w postaci wezwania do usunięcia naruszenia prawa przewidziany w art. 52 § 3 p.p.s.a. Bez znaczenia jest w tym przypadku stanowisko tego samego wojewódzkiego sądu administracyjnego zajmowane w innych podobnych sprawach, w których uznawał on odmowę wpisu za decyzję administracyjną. Przedmiotem zaskarżenia skargą kasacyjną jest ściśle określony wyrok Sądu I instancji, w którym nie przyjęto stanowiska przypisywanemu mu w skardze kasacyjnej.

4.4. Przed rozpatrzeniem pozostałych zarzutów procesowych należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czym jest odmowa dokonania wpisu do rejestru zastawów skarbowych i jakie środki zaskarżenia od niej przysługują. Instytucja zastawu skarbowego uregulowana jest przepisami art. 41 do art. 46 Ordynacji podatkowej. Wynika z nich, że zastaw skarbowy powstaje z dniem wpisu do rejestru zastawów skarbowych (art. 42 § 1 Ordynacji podatkowej), o dokonaniu wpisu oraz wykreśleniu zastawu skarbowego naczelnik urzędu skarbowego zawiadamia podatnika, płatnika lub inkasenta, następcę prawnego lub osobę trzecią odpowiadającą za zaległości podatkowe, z zastrzeżeniem art. 42a § 2 (art. 42 § 6 Ordynacji podatkowej), w sprawie wykreślenia wpisu z rejestru zastawów skarbowych w przypadku, gdy rzecz lub prawo obciążone zastawem nie były własnością zastawcy w dniu jego ustanowienia wydaje się decyzję (art. 42a § 2 Ordynacji podatkowej). Ustawodawca zatem jedynie w przypadku wykreślenia wpisu i to z tej przyczyny, że rzecz obciążona zastawem nie stanowi własności podmiotu zobowiązanego w materialnoprawnym stosunku podatkowym lub osoby odpowiedzialnej za zobowiązania podatkowe zdecydował o formie rozstrzygnięcia w postaci decyzji. W pozostałych przypadkach poprzestano na dokonaniu czynności wpisu, jak i wykreślenia zastawu skarbowego, które ipso iure mają charakter konstytutywny. Warunkiem jedynie jest wcześniejsze wydanie i doręczenie jednej z decyzji, o których mowa w art. 44 § 1 Ordynacji podatkowej lub złożenie deklaracji w przypadkach opisanych w art. 44 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej. Jest to zatem zupełnie odmienna instytucja od zastawu uregulowanego przepisami Kodeksu cywilnego. Zastaw skarbowy powstaje bez zgody zastawcy, a rejestr zastawów skarbowych jest rejestrem publicznym prowadzonym przez naczelników urzędów skarbowych. Inaczej też niż w przypadku zastawu będącego ograniczonym prawem rzeczowym obciążenie przedmiotu zastawu zastawem skarbowym nie powoduje wydania rzeczy zastawnikowi, a pozostaje ona nadal we władaniu zastawcy. Ponadto zastaw skarbowy jest skuteczny wobec każdorazowego właściciela przedmiotu zastawu i ma pierwszeństwo przed jego wierzycielami osobistymi (art. 42 § 3 Ordynacji podatkowej). Te jego cechy wskazują przede wszystkim na potrzebę zapewnienia skuteczności zastawu skarbowego, co wymaga dokonywania niezwłocznych czynności o charakterze materialno-technicznym w postaci wpisu zastawu skarbowego, tak aby skutecznie zabezpieczać interesy majątkowe podmiotów prawa publicznego. Z tego względu trafnie w orzecznictwie wskazuje się, że dokonanie wpisu, jak również wykreślenie wpisu zastawu skarbowego (poza przypadkami uregulowanymi w art. 42a § 2 Ordynacji podatkowej) stanowi czynność administracji publicznej, o której stanowi art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. dotyczącą obowiązków wynikających z przepisów prawa, gdyż dotyczy obciążenia rzeczy lub prawa strony w sposób ograniczający prawo własności lub uchylenia takiego obciążenia (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 8 listopada 2006 r. w sprawie I SA/Op 210/06 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2012 r., w sprawie II FSK 889/11, obydwa publ. na stronie www.orzecznia.nsa.gov.pl. – zwanej dalej: "CBOSA"). Pogląd ten wyrażany jest także w literaturze (zob. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LexisNexis, 2011 r., s. 299).

4.5. Ustawodawca nie wskazuje jednak w ogóle w jakiej procesowej formie naczelnik urzędu skarbowego odmawia dokonania wpisu do rejestru zastawów skarbowych. Niewątpliwie zarówno dokonanie wpisu jak i odmowa dokonania wpisu zastawu skarbowego dotyczy sfery uprawnień podmiotu prawa publicznego wynikających z art. 27 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 121 ze zm.; dalej zwana: "u.s.u.s.") w zw. z art. 41 § 1 Ordynacji podatkowej. Prawodawca w przepisach prawa materialnego dotyczących ustawowego zastawu skarbowego tak umieszczonych w u.s.u.s., jak i w Ordynacji podatkowej nie przewidział dla tych czynności ani formy decyzji, ani postanowienia. Są to bowiem czynności podejmowane na podstawie przepisów prawa, które nie wymagają autorytatywnej konkretyzacji, lecz jedynie potwierdzenia uprawnienia lub obowiązku wynikającego z przepisów prawa (por. A. Kabat, t.21 w Komentarz do art. 3 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i przywołana tam dalsza literatura, publ. LEX/el). Ponadto należy podzielić pogląd wyrażony w doktrynie, że nie można domniemywać stosowania władczej i jednostronnej formy działania, jaką jest decyzja administracyjna tylko z okoliczności sprawy lub z samego przepisu prawa procesowego, gdyż administracja publiczna może działać w sprawach indywidualnych także przez podejmowanie czynności materialno-technicznych (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, C.H. Beck 2011, str. 390-392). Należy wobec tego przyjąć, że sam przepis prawa procesowego z art. 207 Ordynacji podatkowej nie może stanowić samoistnej podstawy do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie dotyczącej wpisu zastawu skarbowego w formie decyzji, gdyż jest to dopuszczalne tylko wtedy, gdy znajduje podstawę w przepisach materialnego prawa administracyjnego (analogicznie A. Kabat, t.8 i przywołana tam dalsza literatura w op. cit). Jak wskazano zaś powyżej sama istota wpisu zastawu skarbowego przesądza nie tyle o braku potrzeby wydawania decyzji w tym przedmiocie, co raczej wskazuje na niedopuszczalność takiej formy władczego rozstrzygnięcia. Przyjąć wobec tego należy, że również czynność polegająca na odmowie dokonania wpisu zastawu skarbowego nie wymaga wydania orzeczenia w formie decyzji. Skoro wpis zastawu skarbowego następuje w drodze działania (czynności) organu prowadzącego rejestr zastawów skarbowych, to również inna czynność tego organu w tym samym przedmiocie, czyli w sprawie odmowy uznania uprawnienia ZUS wynikającego z mocy przepisu prawa (art. 27 ust. 1 u.s.u.s. ) jest czynnością, o której stanowi art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Takimi czynnościami (aktami) z zakresu administracji publicznej są wszelkie akty (czynności), działania i sprawy wynikające z przepisów prawa, które nie mają charakteru cywilnoprawnego, załatwiane przez organy administracji publicznej, na co wskazał już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku siedmiu sędziów NSA z dnia 19 maja 2003 r., w sprawie OSA 1/03 (publ. ONSA 2003/4/114). Wobec tego zarówno czynności o pozytywnym dla strony skutku jak i działania odmawiające dokonania danej czynności objęte są zakresem kognicji sądów administracyjnych na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a.

4.6. Ta konstatacja powoduje, że za środek zaskarżenia w takim przypadku należy uznać skargę do sądu administracyjnego, która z mocy art. 52 § 3 p.p.s.a. powinna zostać poprzedzona wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa. Jego zaś istotą i celem jest stworzenie dodatkowych możliwości autorewizji własnego działania organu administracji publicznej, który podjął akt lub dokonał kwestionowanej czynności i to tylko i wyłącznie w związku z zagrożeniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Jak wskazano w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lipca 2014 r. w sprawie II FSK 1874/12 (publ. CBOSA), jest ono formalnym wymogiem wniesienia skargi. Z kolei na organie podatkowym odmawiającym dokonania wpisu ciążył obowiązek wskazania charakteru dokonanej odmowy jako czynności, na którą służy skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz obowiązek pouczenia o trybie, zasadach i warunkach wniesienia środka zaskarżenia, w tym także o konieczności wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa. Należy bowiem zauważyć, że z mocy zasady ogólnej wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe winno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (§ 1), a ponadto organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (§ 2). Na podstawie wskazanych przepisów obowiązek informacji o środku zaskarżenia oraz warunkującym go wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa winien zostać wskazany w piśmie odmawiającym dokonania wpisu zastawu skarbowego na zasadach identycznych jak przewidziano to dla decyzji i postanowienia, co wynika wprost z przepisów art. 214, art. 210 § 1 pkt 7) i art. 217 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Tymczasem żadna z tych informacji i pouczeń nie znalazła się w piśmie NUS odmawiającym wpisu zastawu skarbowego. Trafnie zauważono w uzasadnieniu postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, że pismo NUS nie zawierało pouczenia o trybie odwoławczym, lecz wadliwie ograniczono rozważania wyłącznie do typowych środków prawnych jak odwołanie i zażalenie, pomijając w ogóle właściwą w tym przypadku drogę skargi do sądu administracyjnego. Od obowiązku pouczenia i właściwego procedowania w sprawie nie zwalnia zaś okoliczność, że stroną postępowania jest państwowa instytucja publicznoprawna realizująca zadania z zakresu ubezpieczeń społecznych.

4.7. Przechodząc do rozpatrzenia pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej należy przypomnieć, że zgodnie z art. 168 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej podania (żądania, wyjaśnienia, odwołania, zażalenia, ponaglenia, wnioski) mogą być wnoszone pisemnie lub ustnie do protokołu, a także za pomocą środków komunikacji elektronicznej przez elektroniczną skrzynkę podawczą organu podatkowego, a ponadto podanie powinno zawierać co najmniej treść żądania, wskazanie osoby, od której pochodzi, oraz jej adresu (miejsca zamieszkania lub pobytu, siedziby albo miejsca prowadzenia działalności), a także czynić zadość innym wymogom ustalonym w przepisach szczególnych. W literaturze wskazuje się, że przepis ten odnosi się do każdej sytuacji, gdy mamy do czynienia z wnoszeniem podań do organów podatkowych. Przepis ten stosuje się zatem zarówno do podań inicjujących postępowania oraz w trakcie już toczących się postępowań. Ponadto traktuje on o wnoszeniu podań bez względu na to od kogo ono pochodzi. Co do zakresu pojęcia "podanie" wskazuje się na konieczność szerokiego rozumienia tego terminu, przez co należy ująć w nich w zasadzie wszelkie czynności procesowe i pozaprocesowe wszystkich uczestników postępowania, z którymi występują oni wobec organu podatkowego oraz czynności strony w celu weryfikacji decyzji i postanowień (por. P. Pietrasz, t. 1 i 2 w Komentarz do art.168 ustawy - Ordynacja podatkowa, publ. LEX/el; B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2015, Unimex, str. 826). Ponadto podkreśla się, że procedura administracyjna, w tym także podatkowa przyjmuje zasadę ograniczonego formalizmu, która odnosi się także do art. 168 Ordynacji podatkowej (por. t. 2 do art. 168 w S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, op. cit.). Z kolei w orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że procedura administracyjna ma na celu realizację zasady odformalizowania postępowania na korzyść strony co do formy i treści żądania wszczęcia postępowania oraz odwołań, jak i skargi do sądu administracyjnego tak, aby sprawa mogła być rozpoznana zgodnie z intencją i interesem strony (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lipca 1981 r., w sprawie SA 1461/81, publ. ONSA 1981/2/71). Wskazuje się, że związanie organu rozpatrującego sprawę zakresem żądania strony co do przedmiotu postępowania dotyczy określonej we wniosku podstawy faktycznej żądania, a nie powołanej przez stronę jego podstawy prawnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 grudnia 1987 r., w sprawie IV SA 757/87, publ. ONSA 1988/1/20). To zatem na organ prowadzący postępowanie przeniesiono ciężar oceny charakteru podania, zakresu żądania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 sierpnia 2014 r., w sprawie II FSK 2066/12, publ. LEX nr 1572417). Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela powyżej przedstawione poglądy tym bardziej, że omawiana reguła postępowania ma swoje prawne unormowanie w treści powołanego już powyżej art. 121 §1 i § 2 Ordynacji podatkowej, który jest nie tylko postulatem ustawodawcy wobec organów podatkowych, ale także przesłanką oceny ich działania. Organ odwoławczy ograniczył rozpoznanie pisma ZUS oceniając je wyłącznie przez pryzmat tytułu "zażalenie", podczas gdy strona wyraziła tym samym wolę weryfikacji czynności dokonanej przez NUS. Już zatem na organie odmawiającym dokonania wpisu ciążył obowiązek wezwania strony do sprecyzowania wniosku. Po przekazaniu sprawy organowi odwoławczemu obowiązek ten spoczął na tym organie, który powinien w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej wyjaśnić, czy stanowi ono zgodnie z jego treścią "zażalenie na orzeczenie" (czyli na czynność odmowy wpisu), czy też jest ono skargą do sądu administracyjnego, bądź też wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa. Dopiero po wyjaśnieniu charakteru tego pisma Dyrektor Izby Skarbowej mógł przyjąć w zależności od odpowiedzi strony, że stanowi ono zażalenie i wówczas je rozpoznać, bądź przekazać je NUS w trybie art. 170 § 1 Ordynacji podatkowej (w przypadku stwierdzenia, że stanowi ono skargę do sądu administracyjnego lub wezwanie do usunięcia naruszenia prawa), bądź też w przypadku braku reakcji pozostawić je bez rozpatrzenia zgodnie z art. 169 § 1 in fine Ordynacji podatkowej. Tym samym za nieuzasadnione należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przepisów z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 2 pkt 4, art. 52 § 3, art. 53 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 169 § 1, art. 228 § 1 pkt 1, art. 236 § 1, art. 239 § 1, art. 207 § 1 i art. 220 § 1 Ordynacji podatkowej.

4.8. Za uzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 3 § 2 pkt 4 w związku z art. 52 § 3 p.p.s.a. oraz w związku z art. 220 § 1, art. 207 § 1 i art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. Wadliwie w zaskarżonym wyroku bowiem wskazano, że bez jakichkolwiek czynności organ odwoławczy powinien zakwalifikować pismo ZUS jako wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a ponadto udzielić na nie odpowiedzi. Po pierwsze należy wskazać na brak wyjaśnienia przez Sąd meriti charakteru pisma ZUS zatytułowanego "zażalenie" na zawiadomienie. Po drugie w przypadku uznania go za wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, wbrew stanowisku Sądu I instancji, do odpowiedzi na nie uprawniony jest wyłącznie organ dokonujący czynności, a nie organ nad nim hierarchicznie nadrzędny. Jednakże to uchybienie Sądu I instancji nie mogło mieć istotnego wpływ na wynik sprawy, czego wymaga art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

4.9. Reasumując należy stwierdzić, że odmowa wpisu zastawu skarbowego, o którym stanowi art. 41 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) stanowi czynności z zakresu administracji publicznej dotyczącą uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, którą można zaskarżyć do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnemu (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.). Związanie organu podatkowego rozpatrującego sprawę zakresem żądania strony sformułowanym w podaniu przewidzianym w art. 168 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) co do przedmiotu postępowania dotyczy określonej we wniosku podstawy faktycznej żądania oraz ustalenia jego prawidłowej podstawy prawnej, a nie jedynie samym tytułem pisma.

4.10. Z przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., gdyż orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu pomimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Jednocześnie należy wskazać, że wyrażenie przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku innej oceny prawnej niż przez Sąd I instancji powoduje, iż ocena ta będzie wiążąca dla organów podatkowych, tak jak ocena prawna, o której mowa w art. 153 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.