Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 959/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 43 ust 1 pkt 31 lit b
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 959/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 października 2013r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędziowie: WSA Jarosław Wiśniewski, WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2013 r., sprawy ze skargi Związku Spółek Wodnych w O., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 8 lutego 2013 r. nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, - skargę oddala-


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 26 października 2012 r. Związek Spółek Wodnych w O. (dalej: Związek lub strona skarżąca) zwrócił się do Ministra Finansów o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

W złożonym wniosku podano następujący stan faktyczny. Strona skarżąca jest organizacją, która zrzesza gminne i miejsko-gminne spółki wodne (członków) powołane na terenie powiatu oświęcimskiego i Gminy Wilamowice. Związek jest zarejestrowany w Katastrze Wodnym Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w K., został powołany na mocy decyzji Marszałka Województwa, działa w oparciu o zatwierdzony statut. Teren działania Związku obejmuje grunty zmeliorowane zrzeszonych w nim spółek wodnych. Z kolei spółka wodna (dalej: spółka) jest zrzeszeniem osób fizycznych i osób prawnych (członków), działających na podstawie statutu. Zarówno Związek jak i spółka działają w oparciu o ustawę z dnia 18 lipca 2001 r. – Prawo wodne (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 145 ze zm.; dalej: p.w.), a ich których celem jest zaspakajanie wskazanych tą ustawą potrzeb w dziedzinie gospodarowania wodami. Związek jest organizacją, która nie działa w celu osiągnięcia zysku. Nadwyżka przychodów nad kosztami przeznaczana jest na działalność statutową. Celami Związku są: wykonawstwo wspólnych zadań gospodarczych spółek wodnych – członków Związku polegających na utrzymaniu i eksploatacji urządzeń melioracji wodnych szczegółowych tj. rowy otwarte i drenowanie oraz usuwanie szkód powodziowych i na urządzeniach melioracji wodnych szczegółowych; prowadzenie wspólnej administracji dla członków Związku; ściąganie należności na rzecz konserwacji od członków oraz osób prawnych i fizycznych nie będących członkami; prowadzenie obsługi finansowo-księgowej poszczególnych członków Związku; sporządzanie rocznych sprawozdań finansowych dla członków Związku. Do osiągnięcia celów Związku służą: należności pieniężne (składki pochodzące od członków oraz osób fizycznych i prawnych nie będących członkami), pomoc udzielana z budżetu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego, darowizny, wpływy z majątku oraz wpływy z świadczonych prac zleconych przez inne podmioty niż spółki. Ponadto Związek udziela swoim członkom (spółkom) pomocy w zakresie opracowywania planu pracy zarządu spółki, plan realizacji robót i budżetów, pomocy przy budowie i modernizacji urządzeń melioracji szczegółowych. Z kolei głównym statutowym celem spółek wodnych jest utrzymanie i eksploatacja urządzeń melioracji szczegółowych oraz ich konserwacja (rowy na gruntach ornych i drenowania), stanowiących własność członków spółki. Spółki wodne osiągają swoje cele poprzez zlecenie wykonania zadań Związkowi, którego są członkami, współdziałanie z wykonawcą robót i innymi podmiotami w zakresie prowadzenia racjonalnej gospodarki na terenach zmeliorowanych. Związek prowadzi obsługę finansowo-księgową spółek i może przyjmować dotacje należące do spółki w celu realizacji zadań statutowych. Zgodnie z art. 164 p.w., Spółki Wodne mogą korzystać z pomocy finansowej państwa udzielanej w formie dotacji podmiotowej z budżetu państwa przeznaczonej na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie realizacji zadań związanych z utrzymaniem wód i urządzeń wodnych. Dotacje takie udzielają wojewodowie oraz urzędy gmin powiatu oświęcimskiego i śląskiego.

Związek Spółek Wodnych w O. zawarł z Wojewodą M. umowę na dofinansowanie w formie dotacji na pokrycie części kosztów ogólnej konserwacji urządzeń melioracji szczegółowych wykonanych przez Związek na obszarze objętym działalnością Związku - bez wskazania konkretnego obiektu (rowu czy drenowania)

Teren działania Związku obejmuje teren działania zrzeszonych w nim spółek wodnych tj. Gminy powiatu oświęcimskiego oraz Gminę W. w powiecie bielskim.

Dotacja została przyznana na wniosek Związku i zostanie przelana na jego rachunek bankowy po zakończeniu robót konserwacyjnych i po złożeniu stosownego rozliczenia w formie zestawienia protokołów odbioru robót oraz zakresu rzeczowego wykonanych prac. Rolą Związku było złożenie odpowiedniego wniosku o dotację do Wojewody i będzie przedłożenie rozliczenia ww. zakresie. Ostatecznym beneficjentem przyznanej dotacji będą Spółki wodne, na rzecz których Związek podzieli ostatecznie kwotę przyznanej przez Wojewodę dotacji odpowiednio do zakresu wykonanych konserwacji urządzeń melioracji szczegółowej objętych działalnością Spółki. Dotacja zostanie przeznaczona na roboty objęte zakresem statutowym Spółek Wodnych na urządzeniach melioracyjnych położonych na gruntach stanowiących własność osób fizycznych i prawnych będących członkami spółki wodnej. Zgodnie z art. 77 ust. 1 p.w., utrzymanie urządzeń melioracji wodnych szczegółowych należy do zainteresowanych właścicieli gruntów, a jeżeli urządzenia te są objęte działalnością Spółki wodnej - do tej Spółki. Zgodnie ze statutem Spółka wodna roboty wsparte dotacją wykonuje w ramach działalności statutowej - osiąga cele - poprzez zlecanie ich Związkowi, w którym jest zrzeszona. Roboty zlecane przez Spółkę Związkowi są wykonywane ze składek członkowskich. Przyznana dotacja, udzielona po wykonaniu robót, nie ma bezpośredniego wpływ na cenę, gdyż zakres robót obejmuje tylko i wyłącznie urządzenia objęte działalnością statutową Spółki wodnej. Następuje więc sytuacja, w której Związek wnioskuje do Wojewody M. o przyznanie dotacji podmiotowej na dofinansowanie zadań statutowych Spółek wodnych a Spółki wodne zlecaj ą wykonie tych zadań Związkowi. Jak wyżej wspomniano dotacja będzie przelana na rachunek bankowy przez Wojewodę dopiero po wykonaniu zadań statutowych i po złożeniu sprawozdania, tj. najpewniej w miesiącu grudniu. Tak więc środki pochodzące z tej dotacji zostaną wydatkowane w roku następnym. Ponadto Związek Spółek Wodnych jest płatnikiem podatku VAT, posiada NIP i REGON, a zrzeszone Spółki wodne nie mają nadanych numerów identyfikacyjnych, nie są też zarejestrowanymi płatnikami podatku VAT oraz są zarejestrowane w regionalnym Zarządzie Gospodarki Wodnej w K. w tzw. Katastrze Wodnym.

W toku postępowania strona skarżąca sprecyzowała, że spółka nie "zleciła" związkowi wykonania inwestycji. Otóż zgodnie z brzmieniem statutów spółek wodnych celem spółki wodnej jest utrzymanie i eksploatacja urządzeń melioracji szczegółowych tj. rowy na gruntach ornych i łąkach oraz konserwacja drenowania. Z kolei ww. cele Spółka Wodna osiąga w drodze: cyt. "wykonywanie zadań systemem gospodarczym przez Związek Spółek Wodnych w O.". Głównym celem Związku jest właśnie wykonawstwo wspólnych zadań gospodarczych Spółek Wodnych - członków Związku polegających utrzymaniu i eksploatacji urządzeń melioracji wodnych szczegółowych (rowy otwarte i drenowanie). Zwrócono uwagę na fakt, że cel zarówno Spółki Wodnej jak i Związku jest taki sam i nie dochodzi tutaj do zlecania przez Spółkę Wodną Związkowi wykonawstwa określonych czynności (celów). Wspólne zadania gospodarcze Związek wykonuje we własnym zakresie, a przypadku gdy nie ma takich możliwość np. z uwagi na braki kadrowe lub sprzętowe, zleca je osobom trzecim. Spółki wodne nie realizują same zadań gospodarczych, tylko z racji przynależności członkowskiej do Związku, to Związek prowadzi wszelkie działania gospodarcze zmierzające w efekcie do realizacji zadań statutowych swoich członków. Związek ponadto podejmuje działalność gospodarczą w obszarze konserwacji, usuwania szkód powodziowych na urządzeniach melioracji szczegółowej, wykraczającej poza wykonawstwo wspólnych zadań dla swoich członków. Wówczas świadczone usługi w tym zakresie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych. Na początku każdego roku Związek opracowuje dla swoich członków (spółek wodnych) budżety finansowe oraz plan konserwacji na dany rok, które następnie są uchwalane na walnych zebraniach poszczególnych spółek wodnych. Tak więc po podjęciu stosownych uchwał, zatwierdzających budżet i plan robót, Związek przystępuje do realizacji swojego celu czyli wykonawstwa wspólnych zadań gospodarczych swoich członków. Związek wykonując konserwację urządzeń melioracyjnych wykonuje swoje zadanie statutowe poprzez wykonywanie budżetu i założenia planu i realizacji robót swoich członków.

Swoje cele Związek realizuje ze środków finansowych pochodzących przede wszystkim ze składek swoich członków, których wysokość ustalana jest na Walnych Zebraniach i naliczana od powierzchni zmeliorowanej gruntu, będącego własnością członka spółki wodnej. Zarówno naliczaniem składek od członków Spółek Wodnych, jak i dystrybucją wezwań do zapłaty oraz inkasowaniem składek zajmuje się Związek, co jest jednym z celów Związku zapisanych w jego statucie. Członek Spółki Wodnej dokonuje wpłaty składki członkowskiej na rachunek bankowy Związku, gotówką do kasy Związku bądź też u inkasenta zatrudnionego przez Związek.

W związku z powyższym, nie dochodzi do fizycznej zapłaty przez spółkę wodną na rzecz wykonawcy tj. Związkowi za wykonane prace statutowe, ponieważ Związek wykonuje konserwacje urządzeń melioracyjnych w ramach środków, które wpłacili członkowie spółki wodnej bezpośrednio do Związku. Reasumując, że Związek wykonuje w tym zakresie przypisane mu zadania gospodarcze Spółek Wodnych polegające na utrzymaniu i eksploatacji urządzeń melioracyjnych. Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, składającym miesięczne deklaracje VAT-7.

Ponadto, przed wydaniem interpretacji, strona skarżąca uściśliła, że w piśmie z dnia 31 stycznia 2013 r. wskazano, że Związek jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, składającym miesięczne deklaracje VAT-7. Związek pobiera od swoich członków tj. spółek wodnych składki, do opłacania których są zobligowani na podstawie § 12 statutu Związku. Składki wnoszone są przez członków poszczególnych Spółek Wodnych na rachunek bankowy Związku, do kasy Związku lub pobierane są przez inkasentów. Zasady ustalania składek wynikają z zapisów statutowych, a te z kolei zostały opracowane w oparciu o przepisy p.w. Zgodnie z art. 170 ust 1 p.w., członek Spółki Wodnej jest obowiązany do wnoszenia składek, które są wydatkowane na wykonywanie zadań statutowych poszczególnych Spółek.

W oparciu o składki wnoszone przez członków Spółek Wodnych do Związku, Związek realizuje zadania określone statutami zarówno samego Związku jak i statutami zrzeszonych w nim Spółek Wodnych, należą do nich m.in.: wykonawstwo wspólnych zadań gospodarczych Spółek Wodnych (działalność wewnętrzna tj. na rzecz członków) polegających na utrzymaniu i eksploatacji urządzeń melioracji wodnych szczegółowych (rowy, drenowanie); prowadzenie wspólnej administracji biurowej dla członków Związku; prowadzenie wykazu repartycyjnego (dane członków z posiadanym obszarem konkurencyjnym) członków Spółek Wodnych i bieżąca ich aktualizacja; prowadzenie obsługi finansowo - księgowej poszczególnych członków Związku; sporządzanie sprawozdań finansowych dla członków Związku; pobieranie składek od członków Spółek Wodnych, po uprzednim zawiadomieniu członka Spółki Wodnej o wysokości należnej składki (wysyłka wezwań, upomnień, korespondencji); pomoc przy opracowywanie planu pracy zarządu Spółek; opracowywanie planu realizacji robót i budżetów Spółki na dany rok; opracowywanie dokumentacji na roboty statutowe - konserwacyjne Spółek Wodnych; koordynowanie robót statutowych i pełnienie nadzoru nad wykonywanymi pracami na obszarach zmeliorowanych Spółek Wodnych; organizowanie cyklicznych zebrań Spółek i Walnych Zgromadzeń Delegatów Spółek; koordynowanie prac konserwacyjnych na obszarach zmeliorowanych Spółek Wodnych; udzielanie wsparcia merytorycznego swoim członkom i członkom Spółek Wodnych w zakresie przedmiotu działalności i organizacji Spółek.

Wysokość składek nie jest ustalana w jednakowej wysokości na stałe, są one wielkością zmienną. Składki poszczególnych członków Związku uchwala na dany rok Walne Zgromadzenie Delegatów Związku w oparciu o zatwierdzone budżety członków i plany rzeczowo - finansowe w wysokości proporcjonalnej do powierzchni położonej w obszarze konkurencyjnym oddziaływania urządzeń melioracji szczegółowych (rowy otwarte, drenowania) objętych działalnością członka Związku. Składki ustalane są w takiej wysokości, aby możliwe było wykonanie zaplanowanych zadań na dany rok. Fakt pozyskania przez Związek dotacji od Wojewody M. nie ma żadnego wpływu na wysokość (obniżenie, zwiększenie) składek wnoszonych przez członków Związku tj. Spółki Wodne. Spółki Wodne będące członkami Związku nie wnoszą innych opłat niż składki członkowskie na roboty wsparte dotacją Wojewody otrzymaną przez Związek. Roboty konserwacyjne realizowane prze Związek na rzecz swoich członków tj. Spółek Wodnych wsparte dotacją Wojewody M. realizowane są wyłącznie ze składek członkowskich oraz rezerwy środków finansowych, na którą również składają się składki członkowskie wpłacone przez Członków a nie wykorzystane w roku poprzednim. Otrzymana przez Związek dotacja ma wpływ na wartość całkowitą wykonanych przez Związek robót. Dzięki pozyskanej dotacji możliwe jest wykonanie prac konserwacyjnych dla członków Związku w większym zakresie rzeczowym, co bezpośrednio przedkłada się tym samym na wartość tych prac. Roboty statutowe Związek wykonuje na rzecz swoich członków w ramach posiadanych środków finansowych. Otrzymana dotacja stanowi wsparcie finansowe dla członka Związku tj. Spółki Wodnej. Tak więc pozyskana kwota dotacji umożliwia wykonanie robót w większym zakresie, aniżeli miałoby to miejsce gdyby przedmiotowej dotacji Związek nie otrzymał. Dotacja nie stanowi dopłaty do ceny robót wykonywanych przez Związek na rzecz swoich członków. Otrzymana dotacja przy współudziale składek członkowskich nie wpływa w żaden sposób na cenę wykonanych prac. Nie jest przekazywana na dofinansowanie konkretnej roboty (np. odcinka rowu melioracyjnego, czy drenowania), a więc nie jest w sposób bezwzględny i bezpośredni z nią związana. Ponadto składki członkowskie, za które m.in. wykonywane są roboty wsparte dotacją, wpłacane są przez członków z racji przynależności do Związku i nie można ich traktować jako wynagrodzenie za realizacje celów statutowych. Składka członkowska nie ma charakteru zapłaty za usługę, ponieważ nie można przypisać konkretnego świadczenia wynikającego z opłacenia tej składki oraz nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy płatnością składki, a korzyściami jakie osiągaj ą poszczególni członkowie Związku i sam Związek

W związku z powyższym, strona skarżąca sformułowała następujące pytania: 1) czy Związek jest zobowiązany do odprowadzenia podatku VAT należnego od wnioskowanej kwoty dotacji? 2) Czy Związek wykonując usługi zlecone przez spółkę w ramach zadań statutowych w roku następnym z wykorzystaniem dotacji udzielonej Spółce przez wojewodę w roku bieżącym ma prawo zastosować zwolnienie w podatku VAT, podając podstawę zastosowania zwolnienia art. 43. ust. 1 pkt 31 lit. b. u.p.t.u.?

Przedstawiając swoje stanowisko strona skarżąca uznała, że na zasadzie art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Związek nie jest zobowiązany do naliczenia podatku VAT należnego od otrzymanej dotacji ponieważ nie ma ona wpływu na cenę usługi, a w myśl przytoczonego przepisu, opodatkowaniu podlegają jedynie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (ponadto beneficjentem dotacji jest spółka wodna, nie Związek). Z kolei w zakresie pytania nr 2, zdaniem strony skarżącej przy wykonywaniu prac zleconych przez spółkę w ramach zadań statutowych można zastosować zwolnienie przewidziane w art. 43. ust. 1 pkt 31 lit. "b" u.p.t.u. Jak przedstawiono w stanie faktycznym roboty zlecone przez spółkę są finansowane ze składek wpłacanych przez członków Spółek wodnych.

W dniu 8 lutego 2013 r. Minister Finansów wydał interpretację nr [...], w której uznał stanowisko strony skarżącej za prawidłowe w zakresie obowiązku odprowadzenia kwoty podatku należnego od kwoty dotacji otrzymanej przez Związek oraz za nieprawidłowe w zakresie zwolnienia usług wykonywanych przez Związek, a zleconych przez spółkę w roku następnym, a finansowanych z dotacji otrzymanej przez Związek w roku bieżącym.

Organ stwierdził, że Związek wykonując usługi zlecone przez Spółkę w ramach zadań statutowych w roku następnym z wykorzystaniem dotacji pozyskanej w roku bieżącym nie spełnia warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia określonych w art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. "b" u.p.t.u. Istotną bowiem dla zwolnienia jest przesłanka o finansowaniu danej usługi, wykonywanej na rzecz członków organizacji o charakterze związkowym, w ich zbiorowym interesie, gdzie ustawodawca przewiduje zwolnienie wyłącznie dla takich usług, które pokrywane są ze składek. Tymczasem w niniejszej sprawie, Związek jako wyłączny wykonawca zadań określonych dotacją, jest również bezpośrednim beneficjentem przyznanych dotacji. W przypadku zatem realizacji przez Związek na rzecz członków powierzonych przez nich zadań finansowanych ze środków otrzymanych w ramach dotacji w roku poprzednim, nie można mówić o realizacji zadań w zamian za składki. W konsekwencji, świadczone przez stronę skarżącą usługi, wsparte dotacją otrzymaną od wojewody o którą wnioskował Związek opodatkowane będą podstawową 23% stawką podatku - stosownie do dyspozycji przepisu art. 41 ust. 1 u.p.t.u. Tym samym stanowisko Związku w tym przedmiocie należało uznać za nieprawidłowe.

Wezwawszy uprzednio organ do usunięcia naruszenia prawa, Związek wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą interpretację indywidualną w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 2, wnosząc o jej uchylenie, jak również o zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie art. 5 oraz 29 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 120 O.p. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że świadczenie, jakie wykonuje związek (na rzecz spółki wodnej) jest świadczeniem nieodpłatnym. Wynika to z faktu, że to sam Związek występuje o dotację i to on decyduje o jej przeznaczeniu. Odpłatność następowałaby wtedy, gdyby to spółka wodna otrzymała dotację i zleciła Związkowi wykonanie usługi konserwacyjnej w zamian za przyznanie środków z otrzymanej dotacji. Dotacja jako taka nie stanowi natomiast ceny usług świadczonych przez Związek, a jest przyznawana na pokrycie kosztów ponoszonych przez Związek.

Odpowiadając na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie.

Należy przy tym zauważyć, że zarówno w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. wyrok z dnia 30 października 2006 r., sygn. akt P 36/05, OTK ZU 2006/9A/129), jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. uchwała z dnia 8 stycznia 2007 r. sygn. akt I FPS 1/06, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl) nie kwestionuje się uprawnienia sądu administracyjnego do merytorycznej kontroli dokonanych przez organy podatkowe pisemnych interpretacji prawa podatkowego, jednakże bez wkraczania w zakres zadań organów interpretacyjnych. Również w literaturze przedmiotu (J. Brolik, "Urzędowe interpretacje prawa podatkowego", Lexis Nexis 2010, str. 167-168) podkreśla się, że w wypadku, gdy zaskarżone orzeczenie interpretacyjne narusza prawo, sąd powinien to stwierdzić w wyroku uchylającym ten akt, nie może natomiast udzielać prawidłowych interpretacji za organy podatkowe, bowiem nie leży to w zakresie jego uprawnień i obowiązków. Z powyższego wynika, że sąd administracyjny nie jest władny dokonywać interpretacji, zastępując w ten sposób organ interpretacyjny, ale jest obowiązany wytknąć błąd wykładni, który doprowadził do zajęcia stanowiskiem niezgodnego z prawem (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 16 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Po 274/11, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Kontrola sądowoadministracyjna przeprowadzona w oparciu o powyższe kryteria nie wykazała, by zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa i z tego względu zasługiwała na uchylenie.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że skargą objęto w istocie tę część zaskarżonej interpretacji, w której Minister Finansów zajął stanowisko odmienne niż strona skarżąca, tj. w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 2. Skarżąca domagała się w tym zakresie od organu wyjaśnienia, czy Związek wykonując usługi zlecone przez spółkę w ramach zadań statutowych w roku następnym z wykorzystaniem dotacji udzielonej Spółce przez wojewodę w roku bieżącym ma prawo zastosować zwolnienie w podatku VAT, podając podstawę zastosowania zwolnienia art. 43. ust. 1 pkt 31 lit. "b" u.p.t.u.?

Udzielona stronie skarżącej interpretacja: odpowiedź na powyższe pytanie, ma natomiast zdaniem strony skarżącej naruszać art. 5 oraz art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Drugi z przytoczonych przepisów stanowi, że w podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Powyższy przepis stanowi implementację art. 73 dyrektywy 2006/112/WE, który stanowi, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Zatem dokonywana przez Sąd ocena zastosowania art. 29 ust. 1 u.p.t.u. musi uwzględniać kontekst nadany tej regulacji przytoczonym przepisem Dyrektywy 2006/112/WE.

W niniejszej sprawie doszło do kuriozalnej sytuacji, gdyż strona skarżąca zakwestionowała swoje stanowisko przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji. Składając wniosek stwierdziła bowiem, że wykonywane przez nią usługi na rzecz zrzeszonych spółek podlegają zakresowi podmiotowemu i przedmiotowemu podatku VAT, lecz jej zdaniem korzystają ze zwolnienia. Tymczasem składając skargę strona skarżąca stwierdziła, że w niniejszej sprawie nie można mówić o odpłatnej usłudze a w konsekwencji podleganiu podatkowi VAT. Strona skarżąca zapomina jednak, że w zaskarżonej interpretacji nie zadała pytania, czy wykonanie czynności na rzecz swoich członków sfinansowanych ze środków uzyskanych w ramach dotacji, stanowi odpłatną usługę i w konsekwencji podlega podatkowi VAT. Wręcz przeciwnie, zadając pytanie nr 2 przesądziła, że następuje odpłatne świadczenie usługi. Organ podzielił to zapatrywanie i w związku z tym nie był zobowiązany do szczegółowego uzasadniania swojego stanowiska. Organ negatywnie ocenił jedynie stanowisko strony skarżącej odnośnie wskazywanego zwolnienia, czym wypełnił dyspozycję art. 14c § 2 O.p. Jak wynika z treści tego przepisu, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Oznacza to tym samym, że organ ma obowiązek szczegółowego odniesienia się do stanowiska wnioskodawcy, które jednocześnie wyznacza zakres przedmiotowy postępowania interpretacyjnego. Jeżeli stanowisko strony skarżącej i organu odnośnie podleganiu opodatkowaniu usług świadczonych przez stronę skarżącą na rzecz swoich członków było zgodne, zaś przedmiot interpretacji dotyczył zwolnienia z opodatkowania, organ nie był zobowiązany do szczegółowego ustosunkowania się do tej kwestii.

Sąd kontrolując zaskarżoną interpretację bada, czy w dacie jej wydania, była ona prawidłowa. Tymczasem strona skarżąca przedmiotem zapytania i postępowania w sprawie wydania interpretacji uczyniła jedno zagadnienie (zwolnienie z podatku), zaś zaskarżyła inne (podleganie podatkowi), tym samym zapewne uznając, że negatywne stanowisko organu podatkowego było prawidłowe, gdyż nie podniosła przeciw niemu żadnych zarzutów. Działaniu strony skarżącej trudno w związku z powyższym przypisać cechy racjonalności. Należy przy tym nadmienić, że Sąd w postępowaniu ze skargi na interpretację podatkową, nie może zastąpić organu w dokonaniu takiej interpretacji. Skoro zatem organ z usprawiedliwionych powodów nie uzasadniał szczegółowo kwestii podlegania opodatkowaniu czynności wykonywanych przez stronę skarżącą, gdyż pytania takiego mu nie zadano, Sąd również nie może tej kwestii rozwijać. Zastąpiłby bowiem organ w wydaniu interpretacji.

Sąd dokona zatem jedynie kontroli poprawności dokonanej interpretacji w zakresie wyznaczonym przez stronę skarżącą we wniosku o jej udzielenie. Nie można w ocenie Sądu zmieniać zakresu przedmiotowego w postępowaniu ze skargi na interpretację prawa podatkowego w ten sposób, że podatnik zadaje pytanie, zaś przedmiotem skargi czyni kwestię, która pytaniem takim nie była objęta.

Problem prawny, jaki analizował organ w odpowiedzi na drugie pytanie i który stanowi właściwy przedmiot interpretacji, dotyczy wykładni art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. "b" u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku VAT: usługi oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną, realizowane przez organizacje powołane do realizacji celów o charakterze politycznym, związkowym, patriotycznym, filozoficznym, filantropijnym lub obywatelskim – w zakresie interesu zbiorowego swoich członków, wykonywane na rzecz ich członków w zamian za składki, których wysokość i zasady ustalania wynikają z przepisów statutowych tych podmiotów, pod warunkiem że podmioty te nie są nastawione na osiąganie zysków, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że przepis ten stanowi implementację art. 132 ust 1 lit. "l" Dyrektywy 2006/112/WE do polskiego porządku prawnego. Potwierdza to zestawienie treści wskazanych przepisów. Zgodnie z art.132 ust.1 lit. "l" Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie zwalniają świadczenie usług, a także dostawę towarów ściśle z nimi związanych, w zakresie zbiorowego interesu swoich członków w zamian za składkę ustaloną zgodnie ze statutem przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku mające cele natury politycznej, związkowej, religijnej, patriotycznej, filozoficznej, filantropijnej lub obywatelskiej, pod warunkiem, że to zwolnienie podatkowe nie spowoduje zakłóceń konkurencji." Zatem dokonywana przez Sąd ocena zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. "b" u.p.t.u. musi uwzględniać kontekst nadany tej regulacji przytoczonym przepisem Dyrektywy 2006/112/WE. Z powyższego przepisu u.p.t.u. wynika zatem, iż:

1. zwolnienie dotyczy organizacji, które nie osiągają dochodów z tytułu prowadzonej działalności, bez względu na ich formę prawną,

2. są organizacjami o określonym charakterze i rodzaju – organizacje realizujące cele polityczne, związkowe, patriotyczne, filozoficzne, dobroczynne i obywatelskie,

3. usługi wykonywane są na rzecz członków organizacji w zamian za składki,

4. zwolnienie jest udzielane wówczas, gdy nie powoduje to zakłócenia konkurencji.

Analizując spełnienie ww. przesłanek należy stwierdzić, że strona skarżąca jest organizacją o charakterze związkowym. Członkowie Związku są obowiązani m.in. do opłacania składek oraz wykonywania innych świadczeń na rzecz Związku. Nie jest sporna również okoliczność, że Związek nie działa w celu osiągnięcia zysku i ma na celu zaspokajanie potrzeb w dziedzinie gospodarki wodami wskazanymi w Prawie wodnym. Powstały zysk strona skarżąca przeznacza na działalność statutową. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika również, iż spółka jest członkiem Związku. Prace wykonywane przez Związek, a finansowane z otrzymanej dotacji są natomiast zgodne z działalnością związku określoną w jego statucie, co z resztą przyznał Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Spór między stronami (na etapie postępowania interpretacyjnego) dotyczył jednak ustalenia, czy opisane w stanie faktycznym usługi wykonywane są na rzecz członków organizacji w zamian za składki. W tym zakresie Minister Finansów prawidłowo podkreślił, że opisane we wniosku usługi są finansowane z dotacji ogólnej, jaką uzyskała strona skarżąca na realizację zadań związanych z konserwacją urządzeń melioracyjnych (a nie konkretnego urządzenia) w ten sposób, że środki finansowe zostaną pozyskane dopiero po zakończeniu realizacji prac. Choć strona skarżąca antycypuje środki z dotacji na konserwację urządzeń leżącą w zakresie statutowym spółek wodnych, to jednak Związek pozostanie bezpośrednim wykonawcą usługi i beneficjentem tej dotacji. Za organem należy stwierdzić, że fakt, iż środki finansowe z dotacji wpłyną na rachunek Związku już po wykonaniu konserwacji urządzeń na rzecz spółek – członków Związku, nie oznacza, że usługi te będą finansowane ze składek członkowskich spółek wodnych. Fakt uprzedniego kredytowania inwestycji przez Związek – ze środków, którymi dysponuje zgodnie z p.w. (będącego również normalnym zjawiskiem gospodarczym) nie oznacza, że inwestycje te będą prowadzone ze składek członkowskich. Faktyczną bowiem zapłatą za wykonanie tych inwestycji w roku następnym będzie dotacja, otrzymana przez Związek bezpośrednio od wojewody, nie zaś środki pochodzące ze statutowych wpłat spółek wodnych.

W związku z powyższym organ podatkowy prawidłowo przyjął, iż nie została spełniona jedna z przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia w trybie art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. "b" u.p.t.u.: wykonania usług w zamian za składki.

Należy przy tym stwierdzić, że skoro w przypadku wykonywania przez stronę skarżącą czynności na rzecz swoich członków w zamian za składki, mamy do czynienia z usług podlegającą podatkowi VAT, lecz zwolnioną. To również wykonywanie takich samych czynności, lecz w warunkach, które nie pozwalają na zwolnienie, gdyż świadczone są w zamian za dotację, również musi skutkować uznaniem ich za czynność podlegającą temu podatkowi. Czyni to niezasadnymi zarzuty skargi, które choć nie odnoszą się do zadanego we wniosku o udzielenie interpretacji pytania, lecz stały się podstawą wniesienia skargi. Stwierdzenie to nie stanowi przy tym zastąpienia organu podatkowego w wydaniu interpretacji, lecz jedynie wyciągnięcie wniosku z dokonanej przez organ interpretacji.

Reasumując należy zatem stwierdzić, że Minister Finansów dokonał w niniejszej sprawie prawidłowej interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. "b" u.p.t.u. w świetle okoliczności faktycznych przedstawionych przez stronę skarżącą.

W ocenie Sądu nie jest zasadny również zarzut naruszenia przez organ art. 120 O.p., wyrażającego zasadę praworządności. Przepis ten nakazuje bowiem organom podatkowym działanie na podstawie przepisów prawa. Przestrzeganie tej zasady w postępowaniu w sprawie interpretacji indywidualnych polega na stosowaniu norm prawa podatkowego do podanego stanu faktycznego w kontekście norm innych gałęzi prawa regulujących określone zdarzenia faktyczne i prawne mające znaczenie dla prawidłowego wykonywania obowiązków podatkowych (zob. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 8 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 280/10, LEX nr 611456). Zasada ta wymaga również, by interpretacja została wydana w procedurze odpowiadającej regulacjom zawartym w Ordynacji podatkowej i przez właściwy organ. Strona skarżąca nie podała jednak, na czym miałoby polegać naruszenie tej zasady przy wydaniu zaskarżonej interpretacji. Także Sąd nie znalazł podstaw by stwierdzić, że czynności organu wykraczały poza granice prawa lub były wykonywane bez podstawy prawnej. Z kolei odwołując się do wcześniejszych rozważań, wypada stwierdzić, że Minister Finansów prawidłowo zastosował materialne prawo podatkowe do przedstawionego przez stronę skarżącą stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), uwzględniając przy tym w poprawny sposób przepisy innych gałęzi prawa (prawa wodnego). W kontrolowanej sprawie nie doszło zatem do naruszenia zasady praworządności.

Zarzuty skargi okazały się zatem nieuzasadnione. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie stwierdził również, by Minister Finansów dopuścił się również innych – niż podniesione przez stronę skarżącą – naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Wobec powyższego skargę oddalono na zasadzie art. 151 p.p.s.a.