Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 132/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), sędzia WSA Włodzimierz Gurba, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 29 października 2020 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r., 2014 r., 2015 r., 2016 r. uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez E. Sp. z o.o. w likwidacji (dalej: "Skarżąca", "Strona", "Spółka") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "Organ odwoławczy") z dnia [...] października 2019 r. utrzymują w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS", "Organ I instancji") z dnia [...] listopada 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od września 2013 r. do grudnia 2016 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

NUS decyzją z dnia [...] listopada 2018 r., w wyniku przeprowadzenia postępowania podatkowego w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od września 2013 r. do grudnia 2016 r., wszczętego postanowieniem z dnia [...] października 2017 r., stwierdził, że Spółka zawyżyła podatek naliczony w deklaracjach VAT-7 za miesiące wrzesień 2013 r., styczeń, luty, sierpień, wrzesień, grudzień 2014 r., maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2015 r. w łącznej kwocie 523 158 zł w wyniku rozliczenia podatku z faktur zakupu, wystawionych przez E. Doradztwo Gospodarcze J. B. (dalej: "E."); Fundację L. (dalej: "L."); Krajową Izbę Gospodarki Cyfrowej "D." (dalej: "D."); D. M. J. (dalej: "D."), które dotyczyły nabycia systemu B2B na podstawie umowy z dnia 23 maja 2013 r., I. K. J. (w zakresie faktur nr 01/06/2015 i 01/07/2015), które dotyczyły nabycia modułów oraz programów niepodlegających dalszej odsprzedaży, niemających związku z czynnościami opodatkowanymi. Strona zawyżyła również podatek naliczony w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2014 r. o kwotę 1702 zł w wyniku rozliczenia faktury z dnia 3 września 2014 r. wystawionej przez A. Sp. z o. o. (dalej: "A."), która nie ma związku z czynnościami opodatkowanymi.

W konsekwencji Strona dokonując obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w ww. fakturach naruszyła art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: "u.p.t.u.").

Strona zawyżyła podatek naliczony w deklaracji VAT-7 za sierpień 2014 r. o kwotę 7487 zł w wyniku rozliczenia faktury z dnia 26 sierpnia 2014 r. o nr 01/08/2014 wystawionej przez I., gdyż, stwierdza czynności, które nie zostały dokonane przez ten podmiot. W konsekwencji Strona dokonując obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w ww. fakturze naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Wedle NUS bezpodstawnie Spółka dokonała rozliczenia w rejestrze sprzedaży za 05/2016 r. faktury korygującej nr 01/05/2016 z dnia 5 maja 2016 r. do faktury nr 02/12/2015 z dnia 31 grudnia 2015 r. wystawionej przez D. M. J., co miało stanowić naruszenie art. art. 19a ust. 1 w zw. z art. 106j ust. 1 i ust 2 u.p.t.u. i w konsekwencji doszło do zaniżenia podatku należnego w deklaracji VAT-7 za miesiąc maj 2016 r. w kwocie 2076 zł w wyniku rozliczenia faktury korygującej pomimo braku danych odnośnie przyczyn jej dokonania.

Spółka w odwołaniu z dnia 28 listopada 2018 r. od ww. decyzji, zarzuciła, że decyzja została wydana z naruszeniem prawa, przez nieprawidłową ocenę materiału dowodów w przedmiotowej sprawie, nie dochowano staranności w zakresie zbioru dowodów umożliwiających prawidłową ocenę dowodów, zaniechano przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organ kontrolujący istotnego dla przedmiotowego postępowania, dokonano nieuprawnionej oceny dowodów mimo zgromadzenia dowodów niewskazujących na takie wnioskowanie.

W uzasadnieniu odwołania Spółka wskazała, że w kontekście wykorzystania systemu B2B odniosła przychód z wdrożenia i funkcjonowania systemu. Usługi świadczone były m.in. na rzecz: E. Sp. z o. o. dalej: "E."), K. Sp. z o.o. (dalej; "K."), Przedsiębiorstwo [...] Sp. z o. o. (dalej: "T."), A. Sp. z o. o. (dalej: "A.") co zostało potwierdzone fakturami sprzedaży. Na potwierdzenie wdrożenia systemu Strona przywołała wynik kontroli przeprowadzonej przez L. (dalej: "L.") przeprowadzonej we wrześniu 2014 r. Z informacji pokontrolnej wynika, że w toku kontroli nie stwierdzono zastrzeżeń (nieprawidłowości). Spółka wskazał, że przez pierwsze dwa lata działania systemu wskaźniki rezultatu były realizowane, w tym, w pierwszym roku na poziomie 100%, potwierdzeniem czego jest przyjęcie przez L. sprawozdania wysłanego w dniu 12 grudnia 2016 r. W 2017 r. w siedzibie Strony, dwukrotnie odbyły się spotkania z pracownikami L.. Spółka powołała się też na wynik audytu zewnętrznego wykonanego spółkę z G Sp. z o.o.(dalej: "G.") oraz A.. Jak podkreśliła Strona, G. w ówczesnym czasie była na liście certyfikowanych przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości (dalej: "PARP") podmiotów audytujących.

Strona zarzuciła, że NUS nie uwzględnił między innymi wyceny, prowadzenia projektów dla innych klientów, zgodnie z celami wniosku o dofinansowanie, realizowanym dzięki automatyzacji zapewnianej przez system B2B.

Strona wskazała, że w toku oględzin przeprowadzonych w dniu 18 maja 2017 r. z uwagi na brak możliwości technicznych i brak odpowiedniego urządzenia realizującego podłączenie do sieci informatycznej dla systemu B2B, nie można było dokonać prezentacji oprogramowania pracownikom organu. Jednak Strona zaproponowała zaprezentowanie całego oprogramowanie w dniu 26 maja 2017 r. Kontrolujący odmówili zaprezentowania tych dowodów, tym samym zdaniem Strony nie dopełnili należytej staranności podczas przeprowadzenia kontroli. W dniu 26 lipca 2017 r. kontrolujący stawili się z gotowym do podpisania protokołem. Dla potwierdzenia tego, że system istnieje Strona zasugerowała, aby skorzystać z biegłego w zakresie informatyki. Zaproponowano specjalistę z L. A. W. jako experta zewnętrznego, informatyka, który potwierdziłby istnienie oprogramowania i jego przydatność. Kontrolujący wykreślili tą możliwość z protokołu z dnia 18 maja 2017 r. (protokół oględzin poz. 8).

W piśmie z dnia 25 lutego 2019 r., Strona wypowiedziała się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W przedmiotowym piśmie wskazała, że dokumentacja znajdująca się w aktach sprawy jest niepełna, bowiem nie przeprowadzono przesłuchań pracowników spółki, którzy uczestniczyli w procesie realizacji projektu tworzenia systemu B2B, jak również nie powołano biegłego w zakresie IT, mimo, że NUS nie dysponuje specjalistyczną wiedzą, co do programowania i tworzenia IT oraz nie posiada oprogramowania wymaganego do otwarcia programów będących przedmiotem sprzedaży.

Do ww. pisma dołączyła ocenę realizacji projektu "Wdrożenia systemu B2B automatyzującego procesy niezbędne do świadczenia usług IT przez E. wraz partnerami" (dalej: "projekt"), przeprowadzoną przez Grupę G.

Strona podniosła, że NUS oprócz ww. dokumentu, przy ocenie sprawy powinien wziąć pod uwagę, protokół sporządzony przez L. z dnia 24 września 2014 r., z którego wynika, że L. nie czynił wobec Spółki zarzutu braku realizacji systemu B2B w latach 2013-2014, lecz brak podtrzymania projektu w 2016 r., a co za tym idzie, zostało potwierdzone istnienie i działanie systemu B2B.

W piśmie z dnia 26 marca 2019 r. stanowiącym uzupełnienie stanowiska w zakresie zebranego materiału dowodowego, Strona podniosła, że kontrola dotacji przez PARP i L. potwierdza, że cel projektu został osiągnięty. W załączeniu do przedmiotowego pisma złączyła fotokopię: zawiadomienia o zakończeniu postępowania dowodowego prowadzonego przez PARP w przedmiocie zwrotu środków dofinansowania pochodzących z umowy o dofinansowanie projektu oraz oświadczenia o zapoznaniu się przez Spółkę z materiałem zgromadzonym w trakcie ww. postępowania. Strona przedstawiła także dokument wewnętrzny PARP z dnia 6 marca 2017 r., stanowiący wskazanie, co do dalszego kierunku postępowania. Załączyła korespondencję elektroniczną z dnia 20 marca 2017 r., stanowiącą wymianę informacji pomiędzy PARP a L. w przedmiocie kontroli prowadzonej w E., wraz ze spisem akt sprawy prowadzonej w sprawie kontroli dotacji przez instytucje. Równocześnie Strona zawnioskowała o wystąpienie do PARP o przekazanie części dokumentacji, która jest istotna dla sprawy, tj. w zakresie stron od 289 do 350, które wskakują na procedurę weryfikacji przez jednostkę kontrolną L. wszystkich dokumentów pod względem formalnym i merytorycznym.

DIAS zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2019 r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji.

W pierwszej kolejności DIAS odniósł się do kwestii przedawnienia, wskazując, że pismem z dnia 31 października 2018 r. oraz pismem z dnia 15 listopada 2018 r. NUS zawiadomił Spółkę o skutkach wszczętego postępowania karnoskarbowego, a mianowicie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od września 2013 r. do grudnia 2016 r., w tym również w zakresie kwoty zwrotu różnicy podatku.

Wedle DIAS, przedmiotowe zobowiązania podatkowe i kwoty zwrotu różnicy podatku nie uległy przedawnieniu i możliwe jest dalsze orzekanie w sprawie.

Jak ustalono Spółka w dniu 26 stycznia 2012 r. złożyła do L., wniosek o dofinansowanie projektu. Ze środków pozyskanych z UE w ramach PO i IG przyznano Spółce dofinansowanie w kwocie 1 089 500 zł. W umowie Spółka zobowiązała się do osiągnięcia wskaźników określonych we wniosku o dofinansowanie stanowiącym załącznik nr 1 do umowy.

Spółka zobowiązała się do osiągnięcia założonych celów projektu oraz utrzymania trwałości projektu, w szczególności przez utrzymanie inwestycji w województwie, w którym została zrealizowana, a w przypadku realizacji inwestycji na obszarze miasta W. - w tym mieście przez okres co najmniej 3 lat od dnia zakończenia realizacji projektu, przy czym dopuszczono możliwość wymiana przestarzałych instalacji lub sprzętu w związku z szybkim rozwojem technologicznym. Zgodnie z zapisami umowy Stron nie mogła dokonać zakupu towarów lub usług od podmiotów powiązanych ze Spółką osobowo lub kapitałowo.

Z ewidencji zakupów za: wrzesień 2013 r., styczeń, luty, sierpień 2014 r. wynika, że Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących usług podwykonawczych na realizację założeń w ramach projektu.

Jak zauważył DIAS w okresie objętym postępowaniem jedynym podwykonawcą usług wdrożenia systemu B2B była E. W ramach współpracy zostały podpisane dwie umowy. Jedna na zakup zintegrowanego modułu zarządzania projektami, zakup zintegrowanego modułu zarządzania usługami - serwisowanie/utrzymanie/ reklamacje, wdrożenie wraz z instalacją zintegrowanego modułu zarządzania projektami, wdrożenie wraz z instalacją zintegrowanego modułu zarządzania usługami - serwisowanie/utrzymanie reklamacje, migracja danych z poprzednich systemów. Druga na zakup zintegrowanego modułu rozliczeniowo-raportowo-analitycznego, odpowiedzialnego za automatyzację działań związanych z przeprowadzeniem rozliczeń finansowych pomiędzy partnerami, przesyłaniem raportów i statystyk nt. wspólnych projektów, wdrożenie wraz z instalacją zintegrowanego modułu rozliczeniowo-raportowo-analitycznego, szkolenia specjalistyczne tj.10 dni szkoleniowych dla pracowników Strony.

Jak oświadczył E. program informatyczny sprzedany do E. został zakupiony L. i przystosowany formalnie poprzez opisy i instrukcje dla użytkownika E.

W badanym okresie E. nie dokonywał żadnej sprzedaży usług dla innych kontrahentów, jedynym odbiorcą usług w wyżej wymienionym okresie była Skarżąca. E. dokonała sprzedaży programu informatycznego na łączną kwotę netto 1 519 500 zł (VAT: 349 485 zł). Ponadto przeprowadziła szkolenie specjalistyczne pracowników, 10 dni szkoleniowych, za kwotę netto 9000 zł (VAT: 2070 zł).

DIAS stwierdził, że w skład zarządu L., od którego E. nabył program informatyczny wchodzi J. C., mąż J. C. prowadzącej działalność gospodarcza pod nazwą E. Doradztwo Gospodarcze J. C., pełniący funkcję prezesa fundacji. Zakupiony program komputerowy stanowił moduł dynamicznego kosztorysowania i harmonogramowania. L. wystawił trzy faktury na rzecz E.. Pierwsza z dnia 23 września 2013 r. tytułem wykonania zintegrowanego modułu dynamicznego kosztorysowania i harmonogramowania, zintegrowanego modułu automatycznej realizacji zamówienia, wdrożenia wraz z instalacją zintegrowanego modułu dynamicznego kosztorysowania i harmonogramowania, wdrożenia wraz z instalacją zintegrowanego modułu automatycznej realizacji zamówień na kwotę netto 557 370 zł (VAT: 128 195,10 zł).

Druga z dnia 8 sierpnia 2014 r. tytułem wykonania zintegrowanego modułu zarządzania usługami serwisowanie/utrzymanie/reklamacje, wdrożenia wraz z instalacją zintegrowanego modułu zarządzanie usługami - serwisowanie/ utrzymanie/reklamacje na kwotę netto 171 500 zł (VAT: 39445 zł). Trzecia z dnia 18 lutego 2014 r. tytułem wykonania zintegrowanego modułu zarządzania projektami na kwotę netto 182770 zł (VAT: 42037,10 zł).

W trakcie przesłuchania w dniu 10 lutego 2017 r. L. K (Likwidator Spółki) poinformował, że Spółka nie dokonała ona sprzedaży licencji programu ani praw autorskich do niego.

DIAS powołał się również na ustalenia kontroli trwałości projektów przeprowadzonych przez L. w dniu 5 kwietnia 2017 r. Z informacji pokontrolnej wynika, że lokalizacja projektu w L. przy ul. W. [...] nie została zgłoszona do RIF. Wskazane miejsce przeprowadzenia kontroli, tj. adres w W., [...] [...], nie jest umocowany w dokumencie rejestrowym Spółki. Strona internetowa przedsiębiorcy www.intrao.pl jest niedostępna i stworzony system B2B nie funkcjonuje. Brak partnerów biznesowych objętych systemem B2B.

Wskaźniki produktu oraz rezultatu nie zostały utrzymane. Zaprzestanie działalności gospodarczej i postawienie Spółki w stan likwidacji spowodowało brak realizacji projektu co jest tożsame z nieutrzymaniem go w okresie trwałości. Nie przedłożono dokumentacji mogącej potwierdzić wartości bazowe obligatoryjnych wskaźników rezultatu. Wedle L. z uwagi na brak wskazania lokalizacji projektu oraz brak aktywnej strony internetowej Spółka nie wywiązuje się z obowiązku realizacji działań informacyjno-promocyjnych. Dokumentacja zebrana w toku realizacji projektu była dostępna w dniu kontroli jednakże z uwagi na brak lokalizacji projektu nie wskazano konkretnego miejsca jej przechowywania.

Pismami z dnia 28 maja 2018 r. zwrócono się do krajowych kontrahentów Spółki wymienionych we wniosku o wyjaśnienie czy w okresie od września 2013 r. do grudnia 2016 r. była prowadzona współpraca ze Spółką, czy w tym okresie dokonywała na ich rzecz sprzedaży usług i wystawiał faktury, jakiego rodzaju były to usługi, co dokładnie zostało wykonane, czy wykonała usługę we własnym zakresie czy przy współpracy z innymi podmiotami, kto wykonał daną usługę i przy użyciu jakich narzędzi, programów komputerowych/systemów informatycznych, a także o wskazanie w jakim celu nabyto te usługi, czy służyły dalszej odsprzedaży, jeśli tak to do jakich firm zostały odsprzedane.

Pismem z dnia 5 czerwca 2018 r. A. Sp. z o. o. (dalej: "A."), udzieliła informacji, że w okresie od września 2013 r. do grudnia 2016 r. nie otrzymywała faktur wystawionych przez Stronę.

Pismem z dnia 8 czerwca 2018 r. I. Sp. z o. o. (dalej: "I."), udzieliła wyjaśnień, że Strona wystawiła na rzecz I. fakturę za usługi przeprowadzenia szkoleń, warsztatów oraz wsparcia technicznego w zakresie zarządzania implementacją oprogramowania, prowadzenia prac programistycznych, nadzorowania jakości prowadzonych prac. Usługi wykonywali pracownicy Strony przy użyciu ogólnodostępnych materiałów i narzędzi komunikacji, w tym komunikacji elektronicznej.

Odnośnie trzeciego z wymienionych kontrahentów, analiza systemu VIES pozwoliła ustalić, że Strona nie deklarowała żadnych dostaw towarów bądź świadczenia usług na rzecz T. AG (dalej: "T.").

Organ odwoławczy stwierdził, że ustalone okoliczności faktyczne w zakresie nabycia dokonanego przez Spółka nie dowodzą ich związku z czynnościami opodatkowanymi.

Spółka we wniosku o dofinansowanie z PARP przedstawiła trzech kontrahentów, do których było kierowane rozwiązanie elektronicznego biznesu IT typu B2B oraz jego integracji z systemami głównych kontrahentów jak: T. (partner niemiecki), A., I. Tymczasem w okresie objętym postępowaniem nie stwierdzono, aby doszło do zawarcia transakcji, przy których zostałby wykorzystany system B2B, ze wskazanymi podmiotami. Zatem obiektywne okoliczności sprawy czynią więc niemożliwym przypisane nabytych przez Stronę rozwiązań informatycznych elektronicznego biznesu B2B do wykonania czynności opodatkowanych, co w myśl art. 86 ust. 1 u.p.t.u., warunkuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących tenże zakup.

Wedle DIAS, ustaleń Spółka w okresie objętym niniejszym postępowaniem podatkowym nie nawiązała współpracy z A., a wystawiona faktura na rzecz I. nie miała związku z nabytym systemem B2B, jak I. wskazała w piśmie z dnia 8 czerwca 2018 r. kontakt i usługi wykonane na jej rzecz wykonywali pracownicy Spółki, przy użyciu ogólnodostępnych materiałów i narzędzi komunikacji, w tym komunikacji elektronicznej. Natomiast odnośnie partnera niemieckiego z dokonanej analizy systemu VIES wynika, że T. zadeklarowała jedynie na rzecz Spółki jedną dostawę na podstawie faktury z dnia 29 maja 2015 r. w kwocie 363,59 euro na zakup dostępu do platformy IT..

W ocenie DIAS, Spółka nie wykorzystywała systemu B2B do prowadzonej działalności gospodarczej, a cała dokumentacja, która dotyczy tego przedsięwzięcia, została wykreowana do uzyskania dofinansowania z PARP jak i odzyskania podatku VAT z faktur wystawionych na jej rzecz przez kontrahentów wymienionych w treści decyzji DIAS.

Zdanie DIAS jakkolwiek Spółka twierdzi, że już w 2014 r. system został wdrożony i uruchomiony zgodnie z założeniami projektowymi, to tej tezie przeczą ustalenia kontroli przeprowadzonej w dniu 5 kwietnia 2017 r. przez pracowników L., bowiem cel projektu nie został zachowany. Lokalizacja projektu na terenie województwa łódzkiego jest wyłącznie formalna. Fizycznie nie ma wynajętego pomieszczenia, w którym Spółka wykonywałaby jakiekolwiek czynności związane z jej funkcjonowaniem. Beneficjent nie utrzymał wskaźników produktu i rezultatu w okresie trwałości projektu. Spółka postawiona jest w stan likwidacji a strona internetowa nie jest aktywna. Stworzony w ramach projektu system B2B w ocenie DIAS, nie funkcjonuje.

DIAS zwrócił uwagę na utrzymywanie relacji handlowych w zamkniętym kręgu podmiotów kontrolowanych przez te same osoby, świadczących sobie nawzajem usługi informatyczne i doradcze, których widocznym celem było otrzymanie dotacji (M. J. i J. C. oraz ich małżonek K. J. i J. C.).

Zdaniem DIAS w zakresie nabycia przez Skarżącą programu informatycznego B2B na podstawie umowy z dnia 4 lutego 2014 r., działania Spółki nie miały na celu zakupu systemu B2B integrującego użytkowane systemy wszystkich wskazanych partnerów Spółki, tworzący łańcuch dostaw w zakresie budowy, integracji, wdrażania i utrzymania systemów IT a rzeczywistym celem działania Spółki było wyłącznie wykreowanie zdarzeń gospodarczych w celu uzyskania dofinansowania unijnego i jednocześnie uzyskania korzyści z budżetu państwa w związku z rozliczeniem faktur zakupu niezbędnych do uzyskania dofinansowania.

DIAS zanegował również prawo Spółki do obniżenia podatku należnego faktury z dnia 5 maja 2016 r., która korygowała fakturę z dnia 31 grudnia 2015 r., wystawionej tytułem realizacji usługi. Faktura korygująca została wystawiona w związku niedostarczeniem przez Stronę sprzętu o parametrach wymaganych przez odbiorcę tj.: dużych dysków i dużej pamięci RAM.

Zdaniem Organu, żadna z okoliczności wymienionych art. 106j ust. 1 u.p.t.u. nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Powód wystawienia wskazanej faktury korygującej nie został oznaczony jako udzielenie obniżki ceny, w formie rabatu, opustów, czy obniżki ceny, zwrotu towarów i opakowań, lub zwrot całości lub części zapłaty. Zatem nie zaistniały przesłanki, które dają podstawę do wystawienia faktur korygujących w przypadku gdy podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji zarzucając:

- naruszenie art. 191 O.p.,

- nie dochowanie staranności w zakresie zbioru dowodów umożliwiających prawidłową oceną dowodów naruszenie art. 180 § 1 O.p.,

- zaniechano przeprowadzenie postępowania dowodowego przez organ odwoławczy w aspektach istotnych dla przedmiotowego postępowania,

- dokonano nieuprawnionej oceny dowodów mimo zgromadzenia dowodów nie wskazujących na takie wnioskowanie.

Skarżąca podniosłą, że w kwestii zakupu modułów oprogramowania należy odnieść się do podstaw, na jakich dokonano zakupu oprogramowania. Strona we wniosku o dofinansowanie wskazała potrzebę zakupu modułów systemu B2B. Wniosek uzyskał pozytywną akceptację PARP, została podpisana umowa dotycząca realizacji, która narzuca jednoznacznie tryb dokonywania zakupów. Pozytywny wynik kontroli L. po zakończeniu realizacji projektu potwierdził prawidłowość w zakresie formalnym i merytorycznym (informatycznym), a także w dwóch wymiarach: zakupu oprogramowania (na poziomie formalnym) oraz zakresu i działania zakupionego oprogramowania (na poziomie merytorycznym). Dowód tego stanowi protokół z wizyty kontrolnej przeprowadzonej przez L. w dniu 25 września 2014 r.

Odnosząc się do zarzutu braku współpracy z partnerami: A., I., T., Skarżąca wyjaśniła, że NUS w zapytaniu skierowanym do firm błędnie sformułował to pytanie. We wniosku o dofinansowanie Strona musiała wskazać trzy firmy jako Partnerów, czyli firmy od których Strona kupuje usługi (tak rozumiana była we wniosku współpraca z partnerami czyli współtworzącymi projekt), to partnerzy wystawiali faktury E. jako sprzedawcy usług, a nie byli odbiorcami faktur sprzedażowych wystawianych przez Stronę.

Na dowód, że oprogramowanie B2B było wykorzystywane do współpracy z partnerami Skarżąca przedstawiła przykładowe widoki ekranów aplikacji, gdzie widoczna jest wymiana informacji pomiędzy T. i E.. E. kupuje usługę od T. w celu dalszej odsprzedaży dla E..

Skarżąca stwierdziła, że system B2B był wykorzystywany w opodatkowanej działalności biznesowej. Dowodem tego jest między innymi realizacja usług dla klientów przy wykorzystaniu Systemu B2B dla E. w zakresie I. licencje System B2B był wykorzystywany między innymi do przygotowania zapytań ofertowych, zamówienia oraz monitorowania realizacji oraz raportowania, dla K. w zakresie budowy rozwiązania M. System B2B był wykorzystywany między innymi do: pr2ygotowania zapytań ofertowych, zamówienia, monitorowania realizacji oraz raportowania, dla T. System B2B był wykorzystywany między innymi do: przygotowania zapytań ofertowych, zamówienia oraz raportowania, dla A. w zakresie wdrożenia systemu sprzedażowego System B2B był wykorzystywany między innymi do: przygotowania zapytań ofertowych, zamówienia.

Skarżąca stwierdziła, że kontrolujący odnosząc się jedynie do stanu wykorzystania systemu z okresu likwidacji Spółki, pominęli wcześniejszą realizację projektu objętego dofinansowaniem, potwierdzoną stosownymi audytami i kontrolą realizowaną przez L. - instytucję zajmującą się realizacją projektu z ramienia PARP.

Skarżąca wniosła o przesłuchanie w charakterze świadków osób kontrolujących ze strony NUS (A. L., A. K. oraz W. L.). Ponadto zawnioskowano o przesłuchanie świadka – M. J. a okoliczność posiadania wiedzy i możliwości oceny projektu informatycznego w przypadku braku posiadanie oprogramowanie informatycznego niezbędnego do jego oceny.

Skarżąca oświadczyła, że inwestycja jakim było wdrożenie systemu B2B w spółce jest bezsporna i ona stanowi podstawę działalności gospodarczej podmiotu. Natomiast nie jest też niczym nadzwyczajnym, że ryzyko gospodarcze przy projektach IT istnieje, a okres oczekiwania na wdrożenie pewnych rozwiązań innowacyjnych wymaga czasu.

DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia 20 października 2020 r. Skarżąca wniosła o odroczenie rozprawy do czasu uzyskania postanowienia wraz z uzasadnieniem w sprawie ogłoszenia upadłości Spółki w likwidacji (sygn. akt [...]) oraz ponowiła wniosek o przesłuchanie świadków zawarty w skardze.

Sąd postanowieniem z dnia 29 października 2020 r. na podstawie art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") nie uwzględnił wniosków dowodowych strony zawartych w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga okazała się zasadna, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie.

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Istotą sporu jest kwestia oceny na gruncie zebranego w sprawie materiału dowodowego i przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, czy słusznie organy zanegowały prawo Strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na rzecz Skarżącej przez E. Doradztwo Gospodarcze J. C. Fundację L., Krajową Izbę Gospodarki Cyfrowej "D.", D. M. J., I. K. J., związane z transakcją zakup systemu B2B na podstawie umowy o dofinansowanie projektu "Wdrożenia systemu B2B automatyzującego procesy niezbędne do świadczenia usług IT przez E. wraz partnerami" i dotyczące nabycia modułów oraz programów. Zakwestionowano również rozliczenie faktury wystawionej przez A. Sp. z o.o., tytułem "Przeprowadzenia audytów rzeczowego systemu informatycznego zrealizowanego w ramach programu projektu w ramach programu [...].

Skarżąca miała również rozliczyć podatek wykazany na fakturze wystawionej przez I. K. J. (z dnia 26 sierpnia 2014 r.), która nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zawyżając kwoty podatku naliczonego. Nadto rozliczyła fakturę korygującą in minus czynności zadeklarowane na rzecz D. M. J., wobec braku danych odnośnie przyczyn jej dokonania, zaniżając kwotę podatku należnego.

W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że organ odwoławczy prawidłowo stwierdził, iż w sprawie nie doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zakresem zaskarżonej decyzji (za najodleglejszy okres- wrzesień-listopad 2013 r.) z uwagi na zawieszenie biegu tego terminu. Szczegółowe rozważania w tym zakresie organ odwoławczy przedstawił na str. 6-7 zaskarżonej decyzji. W tym miejscu zatem wystarczy wskazać, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się zasadniczo z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Skutek w postaci upływu terminu przedawnienia w odniesieniu do objętego zaskarżoną decyzją rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do września do listopada 2013 r., powinien nastąpić 31 grudnia 2018 r.

Organ odwoławczy ustalił, że pismem z dnia 31 października 2018 r. oraz pismem z dnia 15 listopada 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zawiadomił Likwidatora Spółki (pierwsze zawiadomienie doręczono dnia 15 listopada 2018 r. – k. 1698 akt administracyjnych, a drugie 26 listopada 2018 r., - k. 1700 akt administracyjnych), o skutkach wszczętego postępowania karnoskarbowego, a mianowicie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług odpowiednio za wrzesień i październik 2013 r. i za okres od listopada 2013 r. do grudnia 2016 r. ( w tym również w kwoty zwrotu różnicy podatku), w trybie art. 70c O.p.

Zawiadomienia doręczono Skarżącej, czym uczyniono zadość obowiązkowi wynikającemu z art. 70c, a także nakazowi przyjętemu w uchwale NSA z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn.. akt I FPS 1/18 (uchwała dostępna, tak jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem https://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W świetle powyższego prawidłowo organ odwoławczy stwierdził, że Strona została poinformowana o zaistnieniu przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okresy od września do listopada 2013 r.

Przechodząc do meritum Sąd nie podziela natomiast oceny zaprezentowanej w skarżonej decyzji w odniesieniu do transakcji dokumentowanych fakturami wystawionymi przez E. Doradztwo Gospodarcze J. C., Fundację L., Krajową Izbę Gospodarki Cyfrowej "D.", D. M. J., I. K. J. dotyczącymi zakupu i wdrażania systemów informatycznych na podstawie umowy zawartej z PARP w 23 maja 2013 r. Przedmiotem umowy było udzielenie Spółkę przez wskazane instytucje dofinansowania na realizację projektu "Wdrożenie systemu B2B automatyzującego procesy niezbędne do świadczenia usług IT przez E. wraz z partnerami" w ramach POIG oraz określenie praw i obowiązków stron umowy związanych z realizacją projektu w zakresie zarządzania, rozliczania, monitorowania, sprawozdawczości i kontroli, a także w zakresie informacji i promocji. Organy kwestionowały również nabycia modułów oraz programów, jako nie związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazuje jako podstawę rozstrzygnięcia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. uznając, że Skarżącej nie przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony widniejący na fakturach VAT wystawionych na rzecz Strony przez ww. podmioty wobec braku związku poniesionych kosztów z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, gdyż wskazane na nich wydatki z założenia miały na celu wyłącznie wykreowanie do uzyskania dofinansowania z PARP, odzyskania podatku VAT z faktur wystawionych na jej rzecz przez kontrahentów jak i "otrzymanie dotacji" (str. 27 i 31 decyzji DIAS).

Zdaniem DIAS zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza zadeklarowanej intencji wdrożenia przedmiotowego systemu B2B w tym dalszego wykorzystywania systemu w ramach działalności gospodarczej podatnika.

Jako podstawę zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur wystawionych przez E. Doradztwo Gospodarcze J. C., Fundację L., Krajową Izbę Gospodarki Cyfrowej "D.", D. M. J., I. K. J. DIAS wskazał wyłącznie art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Na wstępie rozważań odnoszących się do tej części decyzji, która dotyczy nabycia systemów informatycznych (modułów oraz oprogramowania) od ww. podmiotów odwołać się należy do wskazanej w decyzji podstawy prawnej zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Dokonując wykładni art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wypada rozpocząć od stwierdzenia, że poszczególne elementy składające się na definicję prawa do odliczenia tworzą pewną całość, w oparciu o którą realizuje się istota podatku neutralnego dla przedsiębiorców, a obciążającego de facto ostatecznego nabywcę, tj. konsumenta towarów i usług.

Charakteryzując transakcję, która rodzi prawo do odliczenia należy zatem stwierdzić, że nabywcą towarów i usług musi być podmiot występujący w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1u.p.t.u., a przedmiot świadczenia powinien być natomiast wykorzystany w zasadniczej sferze działań tego podatnika, tj. w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Ponieważ jednak prawo do odliczenia realizuje się poprzez obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony, ustawodawca w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie mówi w sposób ogólny o działalności gospodarczej podatnika lecz posługuje się pojęciem czynności opodatkowanych. Wynika to z faktu, że to właśnie wymienione czynności generują kwoty podatku należnego, które podatnik otrzymuje wraz z zapłatą za dokonywane świadczenia. Prawo do odliczenia powstaje zatem jako konsekwencja dokonania przez podatnika określonych zakupów, które są następnie wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Należy jeszcze dodać, że z czynnością opodatkowaną mamy do czynienia wtedy, gdy podlega ona opodatkowaniu na podstawie art. 5 u.p.t.u. oraz jest dokonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Chodzi przy tym o czynności opodatkowane sensu stricto, tzn. takie, które generują podatek należny, a nie takie które należąc do czynności opodatkowanych, korzystają ze zwolnienia w podatku od towarów i usług. Przepisy regulujące prawo do odliczenia, w tym przede wszystkim art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie precyzują charakteru związku pomiędzy zakupami, a sprzedażą opodatkowaną, który pozwala na odliczenie podatku związanego z tymi zakupami. Wynika z nich jedynie, że prawo to przysługuje podatnikowi w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Należałoby przyjąć, że zasadą jest, że podatek naliczony podlega odliczeniu, gdy towary lub usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do czynności opodatkowanych w sposób bezpośredni. Aczkolwiek dla zapewnienia neutralności tego podatku uzasadnione jest dopuszczenie odstępstw od tej zasady.

Zgodnie z orzecznictwem TSUE nie zawsze zachodzi konieczność wykazania bezpośredniego związku danego zakupu lub usługi z konkretną transakcją opodatkowaną, jeżeli niewątpliwym jest, że zakup ten jest związany z działalnością opodatkowaną podatnika. Tak wskazał TSUE w sprawie C-375/95 Państwo Belgijskie przeciwko Ghent Coal Terminal NV stwierdzając, że "prawo do odliczeń obowiązuje także w przypadku gdy z powodów niezależnych podatnik nigdy nie wykorzystał nabytych towarów i usług do prowadzenia działalności opodatkowanej. (...) System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób, iż wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi."

Mając na względzie powyższe uwagi odnoszące się do wykładni i stosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zdaniem Sądu, nie było podstaw do zakwestionowania prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur wystawionych przez E. Doradztwo Gospodarcze J. C., Fundację L., Krajową Izbę Gospodarki Cyfrowej "D.", D. M. J., I. K. J., z uwagi na wywodzony przez organy brak związku poniesionego wydatku z czynnościami opodatkowanymi. Jednocześnie raz jeszcze podkreślić należy, że brak związku poniesionego wydatku z czynnościami opodatkowanymi, to jedyna podstawa wskazywana przez organy, jako uzasadnienie zakwestionowania prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem Sądu dokumenty zgromadzone w sprawie nie pozwalały na ocenę, że nabycie przez Skarżącą programów informatycznych B2B zgodnie z umową o dofinansowanie z dnia 23 maja 2013 r. nie miało związku z czynnościami opodatkowanymi, a za cel miały wyłącznie wykreowanie zdarzeń gospodarczych zmierzających do uzyskania dofinansowania unijnego.

Podstawowymi okolicznościami jakie miały zdaniem organów przemawiać za tak postawioną tezą było przede wszystkim informacje pokontrolne z przeprowadzonej w dniu 5 kwietnia 2017 r. kontroli trwałości projektów przez pracowników L. u Skarżącej oraz, fakt powiązań personalnych między Stroną a podmiotami od których miała nabywać elementy programu.

Zdaniem Sądu kwestia powiązań osobowych sama w sobie nie przesądza o braku związku między dokonywanymi zakupami, a czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Jeśli zaś chodzi o informacje pokontrolną to podkreślić należy, że w sporządzonej informacji pokontrolnej z dnia 19 kwietnia 2017 r. stwierdzono, iż lokalizacja projektu w L. przy ul. W. [...] nie została zgłoszona do RIF,

wskazane miejsce przeprowadzenia kontroli, tj. adres w W., [...] [...] nie jest umocowany w dokumencie rejestrowym Spółki, strona internetowa przedsiębiorcy www.intrao.pl jest niedostępna i stworzony system B2B nie funkcjonuje, brak partnerów biznesowych objętych systemem B2B, wskaźniki produktu oraz rezultatu nie zostały utrzymane. Zaprzestanie działalności gospodarczej i postawienie Spółki w stan likwidacji spowodowało brak realizacji projektu co jest tożsame z nieutrzymaniem go w okresie trwałości. Ponadto nie przedłożono dokumentacji mogącej potwierdzić wartości bazowe obligatoryjnych wskaźników rezultatu. Wedle L., z uwagi na brak wskazania lokalizacji projektu oraz brak aktywnej strony internetowej Spółka nie wywiązuje się z obowiązku realizacji działań informacyjno - promocyjnych, a dokumentacja zebrana w toku realizacji projektu była dostępna w dniu kontroli jednakże z uwagi na brak lokalizacji projektu nie wskazano konkretnego miejsca jej przechowywania.

Tym samym nie doszło do ani do wypowiedzenia umowy zawartej między PARP ani nie stwierdzono aby wystąpił brak związku z działalnością opodatkowaną Spółki czy też faktem, że program nie został stworzony i wdrożony, ale generalnie do zaprzestania działalności gospodarczej i postawienie Spółki w stan likwidacji co miało spowodować brak realizacji projektu, utożsamiane z nieutrzymaniem go obowiązkowym okresie trwałości. Jak bowiem wynika z dokumentów zebranych w sprawie wynika, że z wizyty kontrolnej przeprowadzonej przez L. w dniu 25 września 2014 r. weryfikowana dokonanie płatności za sporne faktury (cel kontroli: między innymi czy projekt jest realizowany zgodnie umowa o dofinansowanie,, czy współfinansowane towary i usługi zostały dostarczone, czy wydatki zostały faktycznie poniesione i czy osiągnięto cele projektu - k. 1684 akt administracyjnych). Sporządzono informacje pokontrolną, gdzie nie stwierdzono zastrzeżeń czy też nieprawidłowości. Natomiast pismem z dnia 21 października 2014 r. L. potwierdził pozytywny wynik kontroli dokonanej u Skarżącej (k. 1679 akt administracyjnych). Również podnoszono, że podczas wizyty kontrolnej pracowników L., oprócz dokumentacji projektowej sprawdzano działanie systemu B2B przez informatyka, upoważnionego przez L..

Jako potwierdzenie wykonania projektu przedstawiono również jego audyt zewnętrznych, dokonany przez Grupę G. – A. Sp. z o.o., gdzie wskazano między innymi, że działania realizowane w ramach projektu były w rzeczywistości podjęte i zgodne z postanowieniami wniosku i dofinansowanie, a dokumentacja związana z realizacją projektu jest kompletna i poprawna, w zakresie wyboru kontrahentów, umów z wykonawcami oraz potwierdzenia wykonania usługi.

Działania audytowe prowadzone były przez zaakceptowane przez PARP podmioty: Grupę G. – A. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o. w dwóch zakresach: rzeczowym i finansowym. Efektem przeprowadzonych czynności audytowych było sporządzenie raportów oraz opinii, zawierających stanowisko eksperckie wydane przez zespół audytowy (Tom III akt administracyjnych):

- Raport 1/3060 z audytu zewnętrznego projektu "Wdrażanie procesu automatyzującego procesy do świadczenia usług IT przez E. wraz z partnerami" - raport został sporządzony oraz podpisany przez Grupę G. – A. Sp. z o. o.,

- Ocena realizacji zaleceń poaudytowych przez Beneficjenta na dzień 22.08.2014 - dokument został sporządzony oraz podpisany przez Grupę G. – A. Sp. z o.o. oraz A. Sp. z o.o.,

- załącznik nr 1 do raportu z realizacji zadania audytowego - analiza funkcjonalności wytworzonego rozwiązania oraz ich zgodności z zapisami biznes planu oraz z ogólnymi wytycznymi dla projektów realizowanych w ramach programu [...]- dokument został sporządzony oraz podpisany przez Grupę G. A. Sp. z o.o. oraz A. Sp. z o.o.,

- Opinia 1/3060 z audytu zewnętrznego projektu ..Wdrażanie systemu B2B automatyzującego procesy niezbędne do świadczenia usług IT przez E. wraz z partnerami - - dokument został sporządzony oraz podpisany przez Grupę G. – A. Sp. z o.o.,

- Raport z realizacji zadania audytowego pn. Przeprowadzenie audytu rzeczowego systemu informatycznego wytworzonego i wdrożonego w trakcie projektu realizowanego w ramach działania [...]. Zakres rzeczowy zadania obejmuje audyt zgodności wytworzonych rozwiązań informatycznych (systemu/oprogramowania) z zapisami wynikającymi z umowy, wniosku, biznes planu, ogólnymi założeniami programu [...]oraz dokumentacją powstałą w ramach realizacji projektu, jak również audyt realizacji wskaźników projektu - dokument został sporządzony oraz podpisany przez Grupę G.- A. Sp. z o.o. oraz A. Sp. z o.o.

Przywołane raporty (audyty) wskazują, że Beneficjent programu (Skarżąca) wytworzyła i wdrożył platformę klasy B2B w pełnym zakresie, zgodną z wnioskiem o dofinansowanie.

Natomiast jak wynika z pisma L. z dnia 3 lipca 2017 r., przeprowadzona przez ten organ kolejna kontrola u Skarżącej zakończyła się wynikiem negatywnym, z rekomendacją rozwiązania zawartej umowy o dofinansowanie, przede wszystkim w powodu nie osiągnięcia wskaźników określonych w umowie (produktu, rezultatu), braku utrzymania stałości trwania projektu w miejscu jego zrealizowania, brak informowania o zamiarze dokonania zmian prawno-organizacyjnych w statusie beneficjenta.

W przywołanych opiniach, nie negowano stworzenia, testowania systemów informatycznych. Wskazywano natomiast na fakt, że Skarżąca nie rozpoczęła współpracy z partnerami w ramach wytworzonego systemu i nie odnotowano wymiany rzeczywistych informacji z wykorzystaniem wytworzonego systemu. Sam fakt powstania systemów informatycznych nie był kwestionowany. W uzyskanych od PARP dokumentach nie ma również ustaleń w zakresie braku ewentualnej użyteczności systemów informatycznych w działalności gospodarczej Skarżącej.

Reasumując podkreślić należy, że PARP nie kwestionowała nabycia systemów informatycznych przez Skarżącą od wskazanych podmiotów, czy też ich faktycznego wdrożenia, dopiero w wyniku podjętych działań związanych z kontrolą z dnia 5 kwietnia 2017 r. i nie wykonaniem jej zaleceń, wskazano bowiem na nieprzedłożenie dokumentacji związanej z działalnością Spółki jak i nie zachowaniem niektórych postanowień umowy o dofinansowanie.

Jednocześnie podkreślić należy, że teza stawiana w skarżonej decyzji o braku faktycznego wykorzystania nabytych systemów informatycznych w działalności Spółki w jest częściowo uzasadnione. Potwierdza to bowiem zarówno audytor w swoim raporcie jak również sama Skarżąca, która wskazuje, że zamierza w dalszym ciągu korzystać z wdrożonego systemu, obecny stan likwidacji przyjmuje się za okres przejściowy, który ma za zadanie chwilowo ograniczyć koszty i może powrócić do działalności operacyjnej. Odnotować należy, że Spółka wskazywała również, że system B2B pomimo, iż obecnie nie funkcjonuje pod adresem internetowym www.intrao.pl - zainstalowany jest na serwerze, który został zakupiony w ramach projektu. System został zrealizowany w ramach projektu realizowanego w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka Działanie [...] . "Wdrażanie procesu automatyzującego procesy do świadczenia usług IT przez E wraz z partnerami". Aktualnie brak funkcjonowania systemu nie jest definitywny .- jest on zainstalowany na serwerze, który jest w pełni zabezpieczony i może być uruchomiony w każdej chwili. Do pełnego uruchomienia potrzebna jest obecność informatyka na miejscu. Brak funkcjonowania systemu wynika z faktu postawienia Spółki w stan likwidacji i obniżenia kosztów utrzymania Spółki, a nie wynika jednak z braku działania samego systemu. System stanowi majątek Spółki i może być użyty.

Organy pominęły również wyjaśnienia Strony (zawarte w piśmie z dnia 9 czerwca 2017 r.), w którym powoływała się na okoliczności wykorzystywania nabytego systemu do przygotowywania zapytań ofertowych, zamówień oraz monitorowania realizacji raportowania w stosunku do kontrahentów.

To że Skarżąca oświadczyła, że nie dokonała dalszej odsprzedaży oprogramowania B2B, nie przeczy stawianej tezie wykorzystywania tegoż programu w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, czego jednak nie udało się ustalić organom.

Skarżąca wskazywała również, że utrzymuje trwałość projektu (zakupionego serwera i oprogramowania, współpracy z partnerami). Nie udało się jedynie zrealizować utrzymania adresu internetowego intrao.pl oraz posadowienia serwera w województwie łódzkim, jednak do tych działań została zmuszona ze względu na decyzję utrzymania projektu minimalizując koszty, które przyjęli na siebie udziałowcy. W ocenie Sądu, podkreślić należy, że zakres bieżącego wykorzystania nabytych systemów informatycznych nie przesądza w jakim zakresie będą one wykorzystywane w przyszłości. DIAS powinien również wziąć pod rozwagę, że nie jest niczym nadzwyczajnym, iż ryzyko gospodarcze przy projektach IT istnieje i okres oczekiwania na wdrożenie pewnych rozwiązań innowacyjnych wymaga czasu.

Nie można tez zgodzić się z organem, który podważa niejako istnienie zakupionego oprogramowania, co ma wynikać z braku okazania go w siedzibie Spółki osobom kontrolujących tudzież jego przekazanie na pendrivie, powoduje, że kontrolujący nie są w stanie sami go uruchomić.

Skarżąca wyjaśniała bowiem, że w celu uruchomienia programu niezbędna jest obecność informatyka i wskazywała termin w którym może zapewnić obecność takiej osoby w swojej siedzibie, jednak kontrolujący nie skorzystali z tej oferty. Ponadto wskazano, że przekazane kontrolującym oprogramowanie na pendrivie, wymaga posiadania konkretnego otoczenia systemowego, a jego brak skutkuje nie możnością jego uruchomienia na sprzęcie posiadanym przez organy podatkowe. Zaznaczyć w tym miejscy należy, że skoro organ ma wątpliwości co do istnienia zakupionych systemów ma możliwość skorzystania ze specjalistycznej wiedzy biegłego zgodnie z art. 197 O.p., w celu jego oceny i weryfikacji. Wskazać należy, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga wiadomości specjalnych wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie, którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwe bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych itp., z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 8 lipca 2020 r., I SA/Sz 155/20, LEX nr 3040675).

Teza organu o braku istnienia związku między dokonywanymi zakupami, a czynnościami podlegającymi opodatkowaniu i założeniu, że poczyniona inwestycja miała na celu wyłącznie wykreowanie zdarzeń gospodarczych w celu uzyskania dofinansowania ze środków unijnych stoi w sprzeczności z faktem zaakceptowania wniosku Strony złożonego do PARP, która poprzez decyzję o dofinansowaniu oceniła go pozytywnie jako mający związek z prowadzoną przez Stronę działalnością gospodarczą, co przeczy ocenie intencji Strony dokonanej przez organy.

Wedle zgromadzonej dokumentacji systemy informatyczne i usługi dokumentowane spornymi fakturami zostały wykonane, gdyż moduły systemów zostały zainstalowane na serwerze Skarżącej (czego nie kwestionuje również PARP), a dowody zgromadzone w sprawie potwierdzają okoliczność jej wykonania (raporty, audyty sporządzone przez podmioty trzecie). Jednocześnie organy nie kwestionowały zapłaty podatku należnego z faktur wystawionych przez podmioty od których Skarżąca nabyła oprogramowanie, nie negowały też zapłaty za nabyte systemy informatyczne przez Skarżącą ani nie podważały ceny za wykonane usługi przez dostawców oprogramowania.

Podkreślić też należy, że okoliczność iż Skarżąca nie wykorzystywała nabytych systemów informatycznych, czy też jego konkretnych modułów, nie jest warunkiem odliczenia. Odliczony może zostać także podatek związany z nabyciem częściowym inwestycji, które w trakcie realizacji zostały porzucone, jeżeli tylko inwestycje te w założeniu miały wiązać się z wykonywaniem czynności opodatkowanych (zob. wyrok TSUE w sprawie C-268/83 D.A. Rompelman i E. A. Rompelman-Van). Brak pełnego, zakładanego wykorzystania systemów nie zmienia oceny, że Skarżąca nabyła je do realizacji określonych czynności opodatkowanych i w takim charakterze go wykorzystywała.

Reasumując zdaniem Sądu zgromadzone w sprawie dokumenty, nie dawały podstaw do uznania, tak jak uczyniły to organy, że nabycie systemów informatycznych od E. Doradztwo Gospodarcze J. C., Fundację L., Krajową Izbę Gospodarki Cyfrowej "D.", D. M. J., I. K. J. nie miało związku z działalnością opodatkowaną Spółki, co stanowiło podstawę odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego na w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Organy wadliwie zastosowały art. 86 ust. 1 u.p.t.u. jako podstawę do odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Ponownie należy wskazać, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., istnieje nawet wtedy, gdy nie można ustalić bezpośredniego związku pomiędzy zakupem, a opodatkowaną transakcją, a zakup jest po prostu związany z ogólną działalnością podatnika, która co do zasady podlega opodatkowaniu. Innymi słowy, związek ten może być bezpośredni (gdy nabywane towary bądź usługi służą dalszej odsprzedaży lub w bezpośredni sposób wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika) lub pośredni (gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania podmiotu, a zatem w sposób pośredni wiążą się z działalnością gospodarczą i osiąganymi przychodami; poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotów). Podobne zapatrywania w tym zakresie przedstawiają orzeczenia tutejszego Sądu zawarte w wyrokach: z dnia 14 października 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 322/19, z dnia 9 października 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 292/19 czy dnia 30 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2654/18). Sąd podziela zawartą w nich argumentację i przyjmuję ją za swoją.

W ocenie Sądu należało rozważyć pośredni charakter ponoszonych wydatków, niewątpliwie bowiem Skarżąca świadczyła usług opodatkowane w szeroko pojętym rozumieniu "usług informatycznych", czego przykładem są udzielone przez jej kontrahentów wyjaśnienia (vide pisma: K. sp. z o.o. z dnia 15 czerwca 2018 r., k.1597 akt. admin., I. sp. z o.o. z dnia 8 czerwca 2018 r., k. 1603 akt admin., P.T. T. sp. z o.o. z dnia 19 czerwca 2018 r., k. 1605 akt admin.)

Raz jeszcze przypomnieć należy, co Sąd podkreśla, że prawo do odliczenia jest fundamentem systemu podatku od towarów i usług i zakwestionowanie tego prawa stanowi wyjątek. Stanowi ono realizację zasady neutralności podatkowej i zasadza się na założeniu, że podatnik ma możliwość odliczenia podatku naliczonego zapłaconego w cenie nabytych towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nie będzie on stanowił dla podatnika ekonomicznego obciążenia. Jednocześnie, jak wynika z akt sprawy, organy nie wykazały, że zawarcie transakcji doprowadzało do uszczuplenia należności z tytułu VAT.

Końcowo wskazać również należy, że przedmiotem oceny w niniejszej sprawie nie jest fakt ewentualnego wyłudzenia dofinansowania z PARP przez Skarżącą, a prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem i wdrożeniem systemów informatycznych. Tym samym okoliczności związane z prowadzonym przez PARP postępowaniem w zakresie ewentualnego rozwiązania zawartej umowy o dofinansowanie i w związanym z tym cofnięciem dofinasowania nie mają bezpośredniego przełożenia na prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego, tym bardziej, że PARP nie neguje istnienia systemów, na które opiewają faktury wystawione przez podmioty od których Skarżąca nabyła oprogramowanie.

Nawet gdyby przyjąć, że próba wyłudzenia dotacji z PARP stanowi oszustwo, czy nadużycie, które miałoby uzasadniać odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., to wskazać należy, że z licznego orzecznictwa TSUE w tym zakresie, to odnosi się ono do oszustwa, przestępstwa w zakresie podatku VAT, czego organ w skarżonej decyzji nie rozważał. W świetle uzasadnienia decyzji zarzut organów dotyczył swego rodzaju mistyfikacji dokonanej przez Skarżącą polegającej na wykreowaniu zdarzeń gospodarczych w celu uzyskania dotacji ze środków unijnych i dotacji celowej. Zarzut organów sprowadza się więc do stwierdzenia, że celem Strony i to od początku realizacji powyższego przedsięwzięcia gospodarczego (w postaci realizacji systemu informatycznego typu B2B) nie było jego wykorzystanie do czynności opodatkowanych.

Sąd nie dostrzega w decyzji rozważań związanych z oszustwem, nadużyciem, osiągnięciem korzyści w zakresie podatku VAT. Podkreślić należy, że osiągnięcie korzyści podatkowej musi być rozpatrywane na gruncie podatku VAT. Generalnie zatem korzyścią podatkową w odniesieniu do podatku naliczonego jest sytuacja, w której podatnik dokonuje odliczenia podatku w ramach transakcji co do zasady zwolnionych od podatku VAT lub nie objętych ustawą o podatku od towarów i usług albo właśnie nie mających związku z czynnościami opodatkowanymi. Zdaniem Sądu organy nie wykazały w niniejszej sprawie charakteru korzyści podatkowej jaką odniosła Skarżąca. Zauważyć należy, że odliczenie podatku naliczonego w wyniku dokonania czynności opodatkowanej samo w sobie nie jest korzyścią podatkową, gdyż powyższe uprawnienie wynika z konstrukcji podatku VAT. Ponadto podkreślić trzeba, że kwocie podatku naliczonego odliczonego przez podatnika odpowiada kwota podatku należnego wykazanego przez kontrahentów nie ma zatem podstaw aby twierdzić, że nastąpiło uszczuplenie budżetu państwa. Kontrahenci Skarżącej – E. Doradztwo Gospodarcze J. C., Fundację L., Krajową Izbę Gospodarki Cyfrowej "D.", D. M. J., I. K. J. zadeklarowały kwotę podatku należnego odliczoną jako podatek naliczony przez Skarżącą, z akt sprawy nie wynika bowiem, aby nie dokonały powyższej czynności.

Przy czym nie jest też tak, że analizując materiał dowodowy zgromadzony w sprawie Sąd nie dostrzegł pewnych specyficznych okoliczności i powiązań towarzyszących spornej transakcji. Niemniej jednak, jak już wskazywano, stan faktyczny ustalony w sprawie nie pozwalał na zakwestionowanie spornych wydatków jako niezwiązanych z czynnościami opodatkowanymi Skarżącej.

W tej sytuacji doszło do naruszenia przede wszystkim art. 86 ust. 1 u.p.t.u., a także art. 167 i art. 168 lit. a) Dyrektywy 112, przez niezasadne przyjęcie, że sporne nabycie systemów informatycznych typu B2B nie było związane ze sprzedażą opodatkowaną Skarżącej i jako takie nie mogło stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ujęty w fakturach wystawionych przez E. Doradztwo Gospodarcze J. C., Fundację L., Krajową Izbę Gospodarki Cyfrowej "D.", D. M. J., I. K. J.. Pozbawienie w takiej sytuacji Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego godziłoby w zasadę neutralności VAT, wyrażającą się w tym, że przez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru ekonomicznego tego podatku.

W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie, bazując na przedłożonych aktach postepowania uznać należy, że sam związek pomiędzy wydatkami na stworzenie systemów informatycznych typu B2B, a czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Skarżącą nie został skutecznie przez organy zakwestionowany. Stąd zdaniem Sądu, odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego w całości wyłącznie na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie miała uzasadnienia w stanie faktycznym sprawy.

Kwestią wymagającą dodatkowych ustaleń dowodowych są ustalenia w zakresie wykorzystania systemu informatycznego. Sąd podkreśla że wyjaśnienie powyższej kwestii należy oczekiwać od Skarżącej, jednakże okoliczność wdrożenia lub braku wdrożenia systemu powinna być jednoznacznie w toku postępowania ustalona. Dlatego też konieczne jest ponowne wezwanie Skarżącej do wyjaśnienia kwestii wdrożenia systemu, przez zaprezentowanie go kontrolujących (do czego ostatecznie nie doszło w toku postępowania), czy też ewentualnie powołanie biegłego.

Kolejną kwestią wymagającą wyjaśnienia zrealizowania usługi przez A. sp. z o.o. wynikającej z faktury z dni 3 września 2014 r. Spółka wyjaśniała bowiem, że ww. faktura dotyczyła usługi przeprowadzenia audytu rzeczowego systemu informatycznego zrealizowanego w ramach projektu programu [...], a dokumentem potwierdzającym jest poświadczenie wykonania usługi. Zauważyć należy, że do pisma z dnia 25 lutego 2019 r. (stanowiącego stanowisko Skarżącej w sprawie zebranego materiału dowodowego) Spółka dołączyła dokument stanowiący ocenę realizacji zaleceń poaudytowych przez beneficjenta na dzień 8 sierpnia 2014 r. sporządzony przez A. IT sp. z o.o. W ocenie Sądu, zasadne wydaje się zwrócenie do wskazanego podmiotu o wyjaśnienie na jakiej podstawie sporządzono wskazany dokument i czy stanowił on podstawę do wystawienia spornej faktury z dnia 3 września 2014 r., co istotne Skarżąca na wezwanie organu nie przedstawiła umowy zawartej z dnia 24 czerwca 2014 r., z której miało wynikać zlecenie wykonania takowego audytu.

Nadmienić należy, że DIAS w zakresie wskazanej faktury stwierdził, że "W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego kwestionowane faktury dokumentują nabycie usług niezwiązanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, co stanowi naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Powyższe uchybienie skutkuje zawyżeniem kwoty podatku naliczonego" – s. 5 zaskarżonej decyzji, podczas gdy NUS w decyzji z dnia [...] listopada 2018 r. (strona 25 decyzji), wskazał, że "Tym samym wykazane przez A. sp. z o.o. na fakturze [3.09.2014 r.] zdarzenia gospodarcze nie dokumentują faktycznie wykonanych usług w związku z powyższym E. Sp. z o.o. nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury nr 23/S/09/2014 z dnia 3.09.2014r.". Mając powyższe stwierdzenia na względzie dojść należy do przekonania, że są one wzajemnie sprzeczne. W istocie Sąd nie mógł skontrolować czy w zaistniałym stanie faktycznym odnośnie zakwestionowanej faktury wystawionej przez A. mamy do czynienia z uznaniem, że dokumentowała ona nabycie usługi niezwiązanej z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług czy też nie dokumentowała ona faktycznie wykonanych usług. DIAS ponownie rozpoznając sprawę powinien jasno wyrazić swoje stanowisko w tym zakresie i odpowiednio je uargumentować, ewentualnie wyjaśnić dlaczego doszło do zmiany ustaleń w tym zakresie, na co wskazywałaby treść zaskarżonej decyzji.

Konsekwencją ponownego, uzupełniającego ustalenia stanu faktycznego i jego zgodnej z art. 191 O.p. oceny winno być zastosowanie adekwatnych do poczynionych ustaleń przepisów prawa materialnego.

Sąd podzielił natomiast ustalenia organów dotyczących zakwestionowania faktury wystawionej za usługi wykonane przez I. K. J. (faktura VAT nr 01/08/2014 z dnia 26 sierpnia 2014 r.), niewątpliwie doszło do zawyżenia kwoty podatku naliczonego, gdyż jak ustalono faktura ta nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i znajduje do niej zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Odnosząc powyższe ustalenia stanu faktycznego do zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego w zakresie usług, które miały być dokumentowane sporną fakturą wystawioną przez I. K. J. Sąd uznał, że organy prawidłowo zastosowały w sprawie art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. a w konsekwencji zasadnie zakwestionowały prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na ww. fakturze zakupu usług.

Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. Prawo to wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w myśl którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem nie mającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., wiąże się zatem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc prawidłowo odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym, a prawo organów podatkowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie danych ze stanem rzeczywistym.

Podkreślić należy, że art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. jest implementacją art. 168 lit. a) Dyrektywy 112. Powyższy przepis Dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa - stosownie do art. 178 lit. a) Dyrektywy 112 - konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240 Dyrektywy 112.

W judykaturze powszechnie przyjmuje się, że prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że faktura potwierdza sprzedaż towaru, a ustalenia tego organ może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę. Prawo do odliczenia może bowiem dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego.

Dla realizacji prawa do odliczenia nie wystarczające jest więc posiadanie faktury VAT. Podkreślić należy, że warunkiem nabycia tego prawa jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Taka faktura musi odzwierciedlać prawdziwe zdarzenia gospodarcze w niej opisane, w szczególności co do przeprowadzenia między stronami rzeczywistej operacji gospodarczej w wartościach i ilościach wykazanych w danej fakturze. Jest to warunek sine qua non prawa do odliczenia. Podatek od towarów i usług jest bowiem podatkiem od obrotu, a więc rzeczywistej transakcji między podmiotami gospodarczymi. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy (por. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2007 r. sygn. akt I FSK 979/06). Zatem pomimo posiadania przez podatnika właściwej pod względem formalnym faktury VAT dokumentującej nabycie towaru lub wykonanie usługi niezbędne jest wykazanie, czy opisana na fakturze transakcja miała w rzeczywistości miejsce. Ugruntowane jest bowiem stanowisko, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku" (tak NSA w wyroku z dnia 27 czerwca 2008 r. I FSK 745/07, LEX nr 468867).

Nie można zatem uznać za prawidłowe faktur, które wykazują zdarzenia gospodarcze nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu takiej transakcji.

Zgodzić się więc należy z DIAS, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadniał uznanie, że Skarżąca obniżając podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktury VAT wystawionych przez I. K. J. naruszyła art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., gdyż prawidłowo nie dano wiary wyjaśnieniom stron transakcji. Sąd podziela ocenę wyrażoną w decyzji DIAS, że sporna faktura wystawiona przez I. K. J. nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i doszło do wystawienia tzw. pustej faktury sensu stricto, czyli jedynie samego dokumentu, którym w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszyła transakcja w nim wskazana.

Powyższe wynika z protokołu czynność sprawdzających przeprowadzonych w firmie I. K. J. z dnia 10 marca 2017 r. (k. 515 akt adm.), która miało rzekomo wykonywać usług na rzecz Spółki, na podstawie zawartej umowy z dnia 3 października 2011 r. Z wyjaśnień K. J. wprost wynika, że oświadczyła, że nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających fakt wykonania usługi, która była przedmiotem ze Spółka. Nie potrafiła sobie również przypomnieć nazwy żadnej firmy i organizacji zagranicznej lub krajowej gdzie wykonywałaby usługę w zakresie obsługi współpracy Spółki z firmami zagranicznymi. Generalnie nie pamiętała okoliczności związanych z ww. umową. Nie pamięta czy zadania do wykonania otrzymywała od Skarżącej na piśmie, telefonicznie czy mailowo. Nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających fakt wykonania usługi. Nie dokonywała rozliczenia poszczególnych zadań zleconych przez Spółkę. Nie pamięta jakie to były zadania. Jak podkreślała była to pierwsza i ostatnia faktura z tytułu ww. umowy i została zapłacona w całości.

Również Likwidator Spółki zeznał do protokołu z dnia 10 lutego 2017 r., że nie posiadał wiedzy czy usługa ujęta w ww. fakturze została wykonana przez I. K. J. i kiedy, jednak dokonał za nią zapłaty.

Nadmienić należy, że w skardze Spółka odnosząc się do powyższej kwestii postulowała konieczność przesłuchania pracowników spółki na okoliczność wykonania usług przez K. J., jednakże w świetle ww. zeznań świadka, trudno oczekiwać, że większą wiedzę w zakresie wykonania usług będą miały osoby trzecie, skoro sam rzekomy wykonawca nie był w stanie wskazać jakie usługi miałby w rzeczywistość wyświadczyć na rzecz Spółki. Nie doszło zatem do naruszenia art. 180 O.p. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wyrażano pogląd, że jeżeli strona zgłasza dowody na tezy przeciwne twierdzeniem organów, to dowód taki winien zostać przeprowadzony. Nie oznacza to jednak, że wszystkie wnioski dowodowe strony muszą być uwzględnione. Niedopuszczenie wnioskowanego dowodu może mieć miejsce jedynie wówczas gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, stwierdzona jest już wystarczająco innymi dowodami (dalsze więc dowodzenie byłoby jedynie przeciąganiem postępowania w czasie).

Przypomnienia wymaga, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe, obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z przywołanymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, zaś ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p.).

Zdaniem Sądu cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie w odniesieniu do zakwestionowanej faktury wystawionej przez I. K. J. Organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zgromadziły wystarczający materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Organy podjęły i przeprowadziły szereg czynności mających na celu zbadanie przebiegu zdarzeń gospodarczych podlegających ocenie. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy w zakresie transakcji dokumentowanej fakturą wystawioną przez I. K. J. znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym. Zdaniem Sądu, całokształt zebranego materiału dowodowego oceniany wspólnie i w powiązaniu wszystkich ustalonych okoliczności sprawy pozwalał na dokonanie oceny zaprezentowanej w skarżonej decyzji. W ocenie Sądu organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny w tej kwestii, a ocena zebranych dowodów mieści się w ramach swobodnej oceny, do której organy są uprawione i nie nosi ona cech dowolności.

Zarzuty skargi w tym zakresie Sąd uznał za niezasadne.

Z kolei się odnosząc się do kwestii przyjęcia przez Spółkę do rozliczenia faktury nr 01/05/2016 z dnia 5 maja 2016 r., która koryguje fakturę nr 02/12/2015 z dnia 31 grudnia 2015 r., wystawionej tytułem realizacji usługi informatycznej na kwoty: in minus 12000 zł (VAT: 2076 zł) i w konsekwencji zanegowaniu przez organy prawa Spółki obniżenia podatku należnego w deklaracji związanego z tą czynnością, stwierdzić należy, że zgodnie z art. 106j ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy po wystawieniu faktury: udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1, udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1, dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań, dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury - podatnik wystawia fakturę korygującą.

Istotne jest zatem aby powód wystawienia wskazanej faktury korygującej został oznaczony jako udzielenie obniżki ceny, w formie rabatu, opustów, czy obniżki ceny, zwrotu towarów i opakowań, lub zwrot całości lub części zapłaty.

W prawomocnym wyroku z 29 października 2015 r., I SA/Wr 1269/15 (LEX nr 1948292), Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał, że faktura korygująca, aby była podstawą obniżenia podstawy opodatkowania, musi zawierać dane, o których mowa w art. 106j u.p.t.u.

Tymczasem, jak wskazywał DIAS, żadna z okoliczności wymienionych we wskazanym przepisie nie miała zastosowania w niniejszej sprawie. Powód wystawienia wskazanej faktury korygującej nie został oznaczony jako udzielenie obniżki ceny, w formie rabatu, opustów, czy obniżki ceny, zwrotu towarów i opakowań, lub zwrot całości lub części zapłaty. Zatem nie zaistniały przesłanki, które dają podstawę do wystawienia faktur korygujących w przypadku gdy podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Potwierdzeniem powyższego jest protokół z przeprowadzonych czynności sprawdzających gdzie M. J. oświadczył, że ww. usługa informatyczna dotyczyła środowiska obliczeniowego w chmurze pod kątem prowadzenia przez rok testów wykorzystania sztucznej inteligencji do analizy danych stron internetowych. Wedle M. J potrzebował od Spółki bardziej wydajnego sprzętu o dużych dyskach i dużej pamięci RAM, ale został mu udostępniony serwer o wiele gorszych parametrach niż potrzebował, na skutek czego zwrócił się o korektę ww. faktury. Korekta faktury została wystawiona w dniu 5 maja 2016 r. zmniejszając całą kwotę usługi netto o 12000 zł.

Prawidłowo DIAS wskazał, że zgodnie z art. 106j ust. 2 u.p.t.u., faktura korygująca powinna zawierać: wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA" albo wyraz "KOREKTA"; numer kolejny oraz datę jej wystawienia; dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca: określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6, nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą; przyczynę korekty; jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej; w przypadkach innych niż wskazanych w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji. Spółka zatem zaniżyła podatek należny za maj 2016 r. o kwotę podatku VAT w wysokości 2076 zł. Ponadto M. J. nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie usługi i nie wskazał przyczyn wystawienia ww. korekty do faktury z 31 grudnia 2015 r.

Końcowo odnosząc się do kwestii oddalenia wniosków dowodowych zawartych w skardze z dnia 16 grudnia 2019 r. przez przesłuchanie w charakterze świadków osób kontrolujących Spółkę jak i M. J. wskazać należy, że zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może przeprowadzić dowody uzupełniające wyłącznie z dokumentów, jeżeli - nie tylko - jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości ale także nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania sądowego. Sąd administracyjny nie może, przeprowadzić dowodu z zeznań strony lub z zeznań świadków. Zwrócić przy tym należy uwagę, że powyższy przepis stwarza sądowi jedynie możliwość przeprowadzenia postępowania dowodowego, a nie nakłada na niego takiego obowiązku. Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., nie jest bowiem ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z przepisami postępowania administracyjnego. Sąd administracyjny jest sądem prawa, którego kompetencje obejmują co do zasady kontrolę legalności zaskarżonych decyzji według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie ich wydania. Stąd też zasadą jest orzekanie w oparciu o materiał dowodowy zebrany i ustalony przez organy administracji.

Sąd nie uwzględnił również wniosku o odroczenie rozprawy ze względu na toczące się postępowanie upadłościowe z wniosku Skarżącej, bowiem stanowi ono odrębny byt od niniejszego postępowania.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym organ dokona oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym orzeczeniu.

Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

Sąd nie orzekł o kosztach postępowania sądowego, bowiem Skarżąca nie złożyła wniosku w tym przedmiocie.