Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 783/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b § 3, art. 169 § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.), Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi M.J. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 sierpnia 2022 r. nr 0113-KDIPT2-1.4011.294.2022.4.ISL w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z 26 sierpnia 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na podstawie przepisu art. 13 § 2a, art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r., poz. 1540), zwanej o.p., utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 czerwca 2022 r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku M. J. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

W uzasadnieniu tego postanowienia Dyrektor wskazał, że M. J. wniósł o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania 5% na podstawie art. 30ca ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz.U. 2020r., poz. 1426 ze zm., zwanej ustawą o PIT, z tzw. ulgi IP BOX.

W opisie stanu faktycznego strona podała m.in., iż prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od 1 października 2020 r. pod firmą A. Głównym przedmiotem tej działalności jest wytwarzanie programów komputerowych oraz wnoszenie wkładu twórczego w wytwarzanie programów komputerowych. Realizuje projekty informatyczne począwszy od etapu analizy potrzeb kontrahenta poprzez projektowanie, implementację, testy, wdrożenie oraz asystę przy uruchomieniach testowych i produkcyjnych. W dalszych etapach świadczone są usługi wsparcia w modernizacji wdrożonych systemów. Zlecenia informatyczne realizowane przez wnioskodawcę w ramach tej działalności nie są wykonywane pod kierownictwem kontrahenta. wnioskodawca ma możliwość wykonywania zleceń zdalnie w różnych miejscach oraz czasie, a także nie jest on związany sztywnymi godzinami pracy. Jednakże ze względu na specyfikę świadczonych usług istnieje możliwość uzgodnienia miejsca i czasu realizacji zlecenia pomiędzy wnioskodawcą a kontrahentem. Wnioskodawca podzielił swoją działalność na poszczególne etapy: planowanie, analiza i projektowanie oprogramowania, prace eksperymentalne, badania teorii i hipotez programistycznych, prace nad wytworzeniem oraz współtworzeniem programu i jego implementacja, integracja oprogramowania z innymi systemami oraz wsparcie aktualizacji systemu. W wyniku prowadzonych prac powstają programy komputerowe - utwory na gruncie art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1231, zwanej ustawą o prawach autorskich, będące utrwaleniem przejawu działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawach autorskich programy komputerowe mogą być wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. Wnioskodawca podkreślił, że przedmiotem ochrony na zasadach przewidzianych w tych regulacjach jest również utwór w wersji nieukończonej od momentu utrwalenia. Przedmioty praw autorskich jakimi są programy komputerowe, podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawach autorskich. Zgodnie z objaśnieniami podatkowymi z dnia 15 lipca 2019 r. Ministerstwa Finansów dotyczącego preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX: pojęcie "program komputerowy" nie powinno być rozumiane wąsko, lecz szeroko, w szczególności obejmując interfejs, gdy ten spełnia warunek interoperacyjności programu komputerowego z oprogramowaniem i sprzętem komputerowym, co musi być ustalone w każdym przypadku oddzielnie na podstawie rzeczywistych ustaleń, a nie tylko formalnych postanowień, na przykład umownych. Holistycznie i funkcjonalnie, program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs. Zgodnie z tezami doktryny i orzecznictwa "materiały są traktowane jako jeden ze sposobów wyrażenia programu komputerowego, pod warunkiem, że są szczegółowe w stopniu umożliwiającym postępującemu rutynowo programiście "zakodować" je do postaci kodu źródłowego bądź przeprowadzić tę operację za pomocą odpowiedniego oprogramowania". Nie ma natomiast znaczenia jaki kształt bądź formułę przybiorą w konkretnym przypadku przygotowawcze materiały projektowe, przykładowo mogą być to odręczne notatki, wydruk, dokumentacja techniczna, wytwórcza bądź użytkowa. Wnioskodawca stwierdził, że każdy ze wskazanych efektów prac stanowi utwór i jest objęty ochroną w rozumieniu art. 74 ustawy o prawie autorskim. Wybranie rozwiązań dedykowanych wyłącznie potrzebom kontrahenta lub konkretnego użytkownika, kompatybilnych z jego branżą oraz rzeczywistością jego działalności wskazuje jednoznacznie na niepowtarzalność wytworzonego oraz współtworzonego programu. Pracując nad danym oprogramowaniem wnioskodawca nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności dotyczące narzędzi informatycznych i istniejących programów w celu wytworzenia nowych zastosowań w postaci nowoczesnych i unikalnych systemów i aplikacji. W ramach działalności wnioskodawca zdobywa, poszerza i łączy interdyscyplinarną wiedzę z zakresu oprogramowania w celu optymalizacji i dalszego rozwijania stworzonych oraz współtworzonych przez niego systemów i aplikacji. Wytwarzane oraz współwytwarzane przez wnioskodawcę oprogramowania opierają się na indywidualnych autorskich pomysłach i obejmują m. in. zaprojektowanie algorytmu, czynność programowania (tworzenia kodu źródłowego), tworzenie dokumentacji projektowej, tworzenie architektury oprogramowania oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych. Działania ta prowadzone są w metodyczny sposób, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego, tj. określenie calu jaki ma on spełniać, ustalenia sposobu dojścia do danego celu (dobór odpowiednich rozwiązań programistycznych oraz technologii), zaplanowanie prac, weryfikacja, zakończenie.

W tym stanie faktycznym wnioskodawca zapytał: czy bezpośrednio podejmowana przez niego działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 ustawy o PIT, a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT; czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT, a tym samym wnioskodawca osiąga kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ustawy o PIT; czy część wynagrodzenia wnioskodawcy przypadająca za pełnienie funkcji Architekta IT w przedstawionych projektach jest kwalifikowanych dochodem w rozumieniu art 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust 7 pkt 2 ustawy o PIT; czy wydatki ponoszone przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na: (1) koszt usługi księgowej i doradczej; (2) koszt usług telekomunikacyjnych (3) koszt zakupu wyposażenia biurowego; (4) koszt zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego); (7) koszty związane z wyjazdami służbowymi oraz udziałem w szkoleniach i konferencjach - w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT, przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej; oraz czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym oraz stanowiskach wnioskodawcy do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki oprocentowania 5% do osiągniętego dochodu z praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca ustawy o PIT.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego wnioskodawca stwierdził – w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1 - iż art. 5a pkt 38 ustawy o PIT normuje działalność badawczo-rozwojową jako: działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Zdaniem wnioskodawcy, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny, jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową, jego działalność spełnia cechy takowej: a) nowatorskość i twórczość: wnioskodawca tworzy oprogramowanie w zależności od potrzeb kontrahentów, z którymi współpracuje, a dany kontrahent ma na celu zwiększenie innowacyjności rozwiązań programistycznych w zależności od swoich potrzeb; b) nieprzewidywalność: kontrahenci, z którymi wnioskodawca współpracuje, oczekują od niego wykonywania prac, których skutek co prawda jest określony, natomiast proces tworzenia danych rozwiązań (programów komputerowych), pomimo korzystania z istniejących metod i narzędzi informatycznych, powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania, lub znaczną modyfikację archaicznych rozwiązań; c) metodyczność: wnioskodawca zobowiązany jest w ramach danej umowy do ścisłej, zgodnej z harmonogramem współpracy, którą zobowiązany jest należycie udokumentować i wykonywać zgodnie z oczekiwaniami kontrahenta i przedstawionym przez niego planem. Innymi słowy, jego działalność prowadzona jest w sposób systematyczny; d) możliwość przeniesienia lub odtworzenia: celem wnioskodawcy, w ramach wykonywanej bezpośrednio przez niego działalności gospodarczej, jest przeniesienie autorskich praw majątkowych z oprogramowania na kontrahenta, co nierozerwalnie wiąże się z koniecznością jego odtworzenia. Zgodnie z art. 5a pkt 40 ustawy o PIT pojęcie "prace rozwojowe" oznacza prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności w tym w zakresie, narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Zdaniem wnioskodawcy, prowadzi on działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań - wytwarza nowe, nieistniejące wcześniej funkcjonalności na podstawie posiadanej wiedzy, które wpływają na innowacyjność wytwarzanych rozwiązań programistycznych. Czyni to na podstawie nabywanej, łączonej, kształtowanej i wykorzystywanej dostępnej aktualnie wiedzy w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Wnioskodawca podejmuje pracę nad jakimś projektem posiadając nakreślony cel, którym jest wytworzenie oprogramowania rozwiązującego problemy nakreślone przez kontrahenta przy negocjowaniu współpracy. Wnioskodawca prowadzi pracę według ścisłego harmonogramu - począwszy od wymagań umownych dotyczących poprawnej dokumentacji swojej działalności, oprogramowanie wymaga wielu składowych tworzonych w odpowiedniej kolejności i z należytą uwagą. Wnioskodawca zawsze stara się dostarczyć najnowsze rozwiązania w branży, zapoznając się z obecnym stanem techniki w branży IT oraz z aktualnymi zastosowaniami wprowadzonymi w działalności jego kontrahenta. Wnioskodawca, z wykorzystaniem wszystkich możliwych wiadomości naukowych jakie posiada, w swojej działalności planuje, projektuje i tworzy innowacyjne rozwiązania w branży w postaci produktów, procesów lub usług programistycznych. Wnioskodawca wykorzystuje przy tym własną inwencję twórczą oraz korzysta z posiadanej przez siebie wiedzy i umiejętności. Programy komputerowe stworzone przez niego na rzecz kontrahentów ulepszyły i rozwijały działanie starych programów lub też powodowały stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej bądź nowatorskich, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. Zdaniem wnioskodawcy, stworzone programy stanowią przejaw jego twórczej działalności oraz są one innowacyjne zarówno w prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności, jak i jego kontrahenta. Jak wskazano w Objaśnieniu Ministerstwa Finansów z 15 lipca 2019 r. dotyczącym preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (IP BOX), twórczą działalność wnioskodawcy odnosić należy nie do praktyki gospodarczej sensu largo, a do praktyki gospodarczej danego podmiotu. Twórczość wnioskodawcy odnosi się również do przejawu jego działalności - autorskich praw do programów komputerowych podlegających ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim. Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Ochrona ta obejmuje również fragmenty utworu i utwory w wersji nieukończonej. Wobec powyższego - zdaniem wnioskodawcy - prowadzi on działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe, a tym samym działalność badawczo-rozwojową.

Rozpoznając ten wniosek - Dyrektor wskazał art. 14b § 1, art. 14b § 3, art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., zwanej o.p., uznając, że interpretacja indywidualna jest rozstrzygnięciem, które dotyczy osoby wnioskodawcy, a ściślej jego praw i obowiązków wynikających z interpretowanych przepisów prawa podatkowego. Kwintesencją tego postępowania jest więc interpretacja przepisów materialnego prawa podatkowego na gruncie przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), a nie interpretacja stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w kontekście tych przepisów. Dlatego też opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) powinien zawierać wszelkie elementy istotne dla jego oceny prawnej w kontekście postawionego pytania i przepisu wskazanego jako przedmiot interpretacji. Ta cecha opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) jest związana z merytoryką wniosku – jest pochodną zakresu żądania wnioskodawcy i treści interpretowanych przepisów. Aby móc prawidłowo wypowiedzieć się o skutkach podatkowych zaistnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), organ musi wiedzieć co jest jego treścią. Niekompletny, nieprecyzyjny, niejednoznaczny, niespójny opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) nie może tym samym stanowić podstawy faktycznej interpretacji indywidualnej. Prawidłowe opisanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) warunkuje ponadto możliwość pełnienia przez interpretację indywidualną jej podstawowej funkcji, tj. funkcji gwarancyjnej (ochronnej) i wyznacza zakres ochrony prawnej związanej z tym rozstrzygnięciem.

W ocenie Dyrektora, we wniosku skarżący nie przedstawił w sposób wyczerpujący opisu sytuacji faktycznej, której ma dotyczyć żądana interpretacja indywidualna. Tym samym, wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 2-3 o.p., okoliczności faktyczne sprawy nie zostały przedstawione wyczerpująco. Odpowiadając na wezwanie organu podatkowego, skarżący nie uzupełnił wniosku w żądanym zakresie, bowiem w dalszym ciągu nie wiadomo, do których z opisanych we wniosku działań/działalności odnosi się pierwsze pytanie. Skarżący, na pytania o badania naukowe, wskazał w sposób jednoznaczny, że ich nie prowadzi, natomiast co do prac rozwojowych nie chce udzielić odpowiedzi, choć oba zagadnienia uregulowane są w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych odwołuje się do nich.

Dyrektor uznał, że nie ma uprawnień do interpretacji stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego, nie może go również domniemywać, uzupełniać, a przez to wywodzić z udzielonych wymijająco informacji. Informacje te powinny być przedstawione w sposób jednoznaczny, adekwatny do postawionych pytań. W celu stwierdzenia, czy wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową (czy jakakolwiek część z prowadzonej przez niego działalności stanowi działalność badawczo-rozwojową), organ podatkowy powinien przeprowadzić analizę przepisu nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazaną w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT). Dlatego też, w ocenie organu, niezbędnym było jednoznaczne doprecyzowanie opisu sprawy, tj. wskazanie przez wnioskodawcę w sposób jednoznaczny, czy prowadzi prace rozwojowe, czy też badania naukowe w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Zdaniem organu, w celu ustalenia jaki rodzaj prac wykonuje podmiot prowadzący działalność, należy dokonać skrupulatnej analizy tych prac pod kątem wszystkich kryteriów i przesłanek zawartych w definicjach zawartych w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Taka analiza prowadzonej przez podmiot działalności, na podstawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie jest możliwa. Organ interpretacyjny nie ma stosownych narzędzi do analizowania wszelkich przejawów aktywności podatników pod kątem ich innowacyjności, twórczego charakteru, czy też innych cech w kontekście definicji funkcjonujących na gruncie ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Dyrektor podkreślił, iż postępowanie w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest oparte na opisie sytuacji faktycznej przedstawianym przez zainteresowanego, a nie na jego stanowisku w sprawie. W sytuacji, gdy opis jest zbudowany z użyciem ogólnych lub pojemnych znaczeniowo pojęć, istotnym jest jak zainteresowany rozumie te pojęcia. Preferencja IP Box jest złożonym instrumentem podatkowym. Ocena możliwości skorzystania przez podatnika z tej preferencji wymaga szczegółowej analizy okoliczności faktycznych jego indywidualnej sprawy. Próbą organu dla usunięcia braków wniosku było wezwanie do jego doprecyzowania. W przypadku, gdy wątpliwości odnośnie kształtu tych okoliczności nie zostały wyjaśnione – jak miało to miejsce w tej sprawie – wydanie interpretacji indywidualnej nie było możliwe.

W skardze na to rozstrzygnięcie skarżący wniósł o uchylenie obu postanowień Dyrektora; zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa przez doradcę podatkowego oraz wydatku dotyczącego opłaty skarbowej w kwocie 17 zł; a także o rozpatrzenie skargi na posiedzeniu niejawnym.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie:

- art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw., z art. 169 § 4 o.p., poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 19 maja 2022 r., w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na skarżącego, co sugeruje treść wezwania z dnia 25 kwietnia 2022 r., a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie;

- art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 o.p., poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych), ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące takich zagadnień, jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji IP BOX;

- art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., Dz.U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm., przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ podatkowy wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.

W odpowiedzi na tę skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W toku postępowania pełnomocnik skarżącego pismem z 11 listopada 2022 r., podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 119 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2022r. poz. 329), zwanej p.p.s.a., sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli: 1) decyzja lub postanowienie są dotknięte wadą nieważności, o której mowa w art. 156 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach albo wydane zostały z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania; 2) strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy; 3) przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie; 4) przedmiotem skargi jest bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania; 5) decyzja została wydana w postępowaniu uproszczonym, o którym mowa w dziale II w rozdziale 14 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. - Kodeks postępowania administracyjnego. Na mocy art. 120 p.p.s.a. w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach owej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, nie będąc przy tym związany granicami skargi, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono reguł postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne.

Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art.145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Przy czym stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę sąd, co zasady, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Rozpoznając w trybie uproszczonym w tak zakreślonej kognicji skargę - Sąd stwierdził, że nie zasługuje ona na uwzględnienie, organy obu instancji nie dopuściły się naruszenia prawa w sposób skutkujący uchyleniem zaskarżonego akt.

Istota sporu w tej sprawie sprowadza się do tego, czy wniosek skarżącego o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego umożliwiał merytoryczne jego rozpoznanie – ocenę prezentowanego w nim stanowiska wnioskodawcy co do interpretacji przepisów prawa podatkowego. Pierwotne źródło tego sporu tkwi przy tym w rozbieżności stanowisk stron postępowania co do tego, czy skarżący uzupełnił ten wniosek stosownie do wezwania organu interpretacyjnego. Natomiast skarga – prezentując stanowisko o kompletności wniosku - koncentruje się wyłącznie wokół zakresu kompetencji organu interpretacyjnego w sytuacji gdy przepis prawa podatkowego w celu określenia przesłanek opodatkowania przychodu, w tej sprawie z działalności badawczo-rozwojowej, odsyła do przepisów prawa spoza systemu prawa podatkowego, a ściślej do definicji tej działalności, którą zawiera ustawa o szkolnictwie wyższym.

Zważywszy na zasadniczy i pierwotny problem w tej sprawie a oscylujący wokół dostateczności (kompletności, zupełności) przedstawionego we wniosku interpretacyjnym opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego - Sąd zaważa, że ocena zasadności stanowiska prezentowanego w skardze co do zakresu kompetencji interpretacyjnych organu wymaga uprzedniego zbadania prawidłowości sformułowania wniosku interpretacyjnego. Odniesienie się bowiem – jak tego zdaje się oczekiwać skarżący w skardze – wyłącznie do wskazywanego w skardze zakresu kompetencji interpretacyjnych organu interpretacyjnego w odniesieniu do oceny prawidłowości stanowiska prezentowanego przez skarżącego we wniosku, co w gruncie rzeczy sprowadza się do oceny jednego z wielu elementów stanowiska organu interpretacyjnego prezentowanego w zaskarżonym postanowieniu, nie jest możliwe w oderwaniu od przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Można wręcz powiedzieć, że spór o zakres kompetencji interpretacyjnych organu interpretacyjnego ma drugorzędne znaczenie dla rozstrzygnięcia tej skargi, skoro jako powiązany z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego nie może być analizowany w oderwaniu od niego, niejako in abstracto. Ten bowiem we wniosku i jego uzupełnieniu powinien być tak przedstawiony, aby umożliwiał organowi interpretacyjnemu merytoryczną ocenę prezentowanego we wniosku interpretacyjnym stanowiska wnioskodawcy. W konsekwencji obecna zasadności skargi wymaga uprzedniego zbadania przez Sąd prawidłowości formalnej wniosku interpretacyjnego, uzupełnionego na wezwanie organu. Wadliwość formalna wniosku uzasadnia bowiem pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji podatkowej bez rozpoznania i czyni zbędnym ocenę zawartego w skardze stanowiska co do tego, czy przedmiotem interpretacji podatkowej mogą być wyłącznie przepisy stricte podatkowe, czy też również inne do których one odsyłają.

Wobec tego Sąd zauważa, że zgodnie z art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie natomiast do art. 14h o.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 165a oraz art. 169 § 1- 2 i 4 o.p., a nadto przepisy rozdziału 6 działu IV tej ustawy. Zgodnie z art. 169 § 1 o.p. jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Postępowanie w sprawach z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zasadniczo różni się od postępowania podatkowego. W szczególności organ interpretacyjny nie jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 o.p. nie ma zastosowania). Wzywa wnioskodawcę do uszczegółowienia stanu faktycznego jedynie w sytuacji, gdy podany stan faktyczny uniemożliwia odpowiedź na pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (por. np. wyrok NSA z 9 stycznia 2019 r., II FSK 3537/15). Wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego realizuje się przez podanie wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Elementy te organ podatkowy powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie - ustalanego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wymaga podkreślenia, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały bądź przewidywany), to taki, na podstawie, którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Interpretacja podatkowa ma służyć wyjaśnieniu problemu prawnego o charakterze podatkowym, który to problem przedstawia wnioskodawca, wskazując przepisy, które budzą jego wątpliwości. Samo zaś udzielenie interpretacji polega na wyrażeniu poglądu dotyczącego rozumienia treści poddanych przez wnioskodawcę interpretacji przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do wskazanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (zob. wyrok NSA z 30 stycznia 2018 r., II FSK 40/16). A zatem organ wydający interpretację niejako "porusza się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego na gruncie tego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oceny prawnej. Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, lecz ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku w zakresie sformułowanego pytania. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym. Co najistotniejsze jednak, przedmiotem interpretacji indywidualnej nie jest sam stan faktyczny sprawy lub zdarzenie przyszłe, lecz ocena prawna dokonanej przez wnioskodawcę oceny prawnej podanego przez niego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Precyzyjne i dokładne przedstawienie we wniosku interpretacyjnym opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, na kanwie którego organ interpretacyjny następnie dokonuje interpretacji przepisów prawa podatkowego, stanowi zatem istotny warunek dopuszczalności merytorycznej oceny prezentowanego przez wnioskodawcę stanowiska interpretacyjnego co do tego stanu lub zdarzenia przyszłego. Tylko bowiem wówczas interpretacja spełnia swój cel. Dokonywanie zaś interpretacji w oderwaniu od tego opisu lub niezależnie od jego istotnych elementów nie spełnia tego celu. Interpretacja podatkowa jakkolwiek kluczowa nie stanowi sama w sobie celu i nie można marginalizować tego opisu. Na gruncie Ordynacji podatkowej stanowi ona wszak wynik oceny możliwości zastosowania materialnego prawa podatkowego w odniesieniu do stanu faktycznego i stanowiska prawnego przedstawionych przez wnioskodawcę, połączonej z wykładnią operatywną prawa w tym obszarze, jeżeli ustalenie treści i znaczenia jego regulacji, jako budzących uzasadnione wątpliwości, jest niezbędne. Interpretacja ta nie rozstrzyga bowiem o subsumpcji stanu faktycznego przedstawionego we wniosku pod adekwatne przepisy materialnego prawa podatkowego, ale ocenia i przedstawia tylko uzasadnioną możliwość zastosowania (do niego) przepisów prawa, w razie potrzeby połączoną z ich wykładnią (J. Brolik – Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, LexisNexis Warszawa 2013, s. 84). Celem instytucji interpretacji podatkowych jest złagodzenie ryzyka związanego z realizacją przez podatnika powinności wynikających z przepisów prawa podatkowego, w tym m.in. ryzyka związanego z obowiązkiem samoobliczenia podatku (por. K.Teszner [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz pod red. L. Etela, Warszawa 2017,s. 187, R. Mastalski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016,s. 147). Służą one również realizacji zasady pogłębiana zaufania do działania organów podatkowych (art.121 § 1 o.p.). Występując o wydanie interpretacji strona ma prawo oczekiwać, że organ wskaże jej konsekwencje prawne przedstawionego przez nią stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, wynikające z przepisów prawa podatkowego. Nie ma ona obowiązku zastosowania się do wydanej interpretacji, jeżeli jednak się do niej zastosuje, przysługuje jej ochrona w zakresie wskazanym w art. 14k-14n o.p. W związku z tym, że we wniosku o wydanie interpretacji zainteresowany ma obowiązek przedstawić stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, to organ wydając interpretację ocenia możliwość zastosowania materialnego prawa podatkowego w odniesieniu do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i stanowiska wnioskodawcy, dokonując w zakresie niezbędnym do tej oceny wykładni operatywnej przepisów prawa (por. K.Teszner, op.cit. s. 186). Interpretacja przepisów prawa podatkowego nie stanowi indywidualnego aktu administracyjnego, lecz stanowi jedynie informację co do określonej możliwości pojmowania materialnego prawa podatkowego oraz związanej z tym wykładni tego prawa. Występując z wnioskiem o wydanie interpretacji zainteresowany w istocie zwraca się do organu podatkowego z pytaniem o informację co do sposobu wykładni, rozumienia prawa w określonej, przedstawionej we wniosku, sytuacji.

Sąd stwierdza zatem, iż skarżący nie sformułował wniosku o wydanie interpretacji podatkowej w zakresie opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego zgodnie ze standardem, który określa Ordynacja podatkowa, ani też nie uzupełnił go w sposób wskazany w wezwaniu organu do jego uzupełnienia. Wprawdzie skarżący na wezwanie organu złożył obszerne, bo liczące 38 stron, pismo z wyjaśnieniami, lecz jedynie w części odpowiadały one na wezwanie organu interpretacyjnego. Nadal część z niejasnych, a istotnych, elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego nie doczekała się konkretyzacji czy uzupełniania. W ocenie Sądu wniosek o wydanie interpretacji jest sformułowany na znacznym poziomie ogólności, co w kontekście gwarancyjnej funkcji interpretacji podatkowej nie stwarzałoby – gdyby w takim stanie wniosku udzielono interpretacji - wnioskodawcy realnej ochrony. Zgodzić się należy z organem interpretacyjnym, że na część pytań uzupełniających wniosek skarżący jedynie powtórzył treść i stanowisko wniosku, niekiedy zaś udzielił jednoznacznej odpowiedzi, innym razem odpowiedź nie była powiązana z zadanym pytaniem uzupełniającym, czasem odpowiedzi były wymijające i niepełne, czasami sprowadzały się do twierdzenia, że wniosek był wystarczający, aby dokonać rozstrzygnięcia w zakresie zadanych pytań. W konsekwencji słusznie doprowadziło to organ do wniosku, że opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego został przedstawiony w sposób, który zmuszałby organ – wbrew konstrukcji prawnej interpretacji podatkowych – do swoistego "ustalania" stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a to w ocenie Sądu w razie uzyskania niekorzystnej oceny stanowiska wnioskodawcy stwarzałoby możliwość jego kwestionowania właśnie z uwagi na dokonanie przez organ interpretacyjny "nadinterpretacji" stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Aby uznać, że wniosek o interpretację został sformułowany w sposób kompletny, a jego uzupełnienie zadość uczyniło wezwaniu organu interpretacyjnego, nie jest wystarczające udzielenie jakichkolwiek wyjaśnień przez wnioskodawcę, a tym bardziej złożenie obszernych co do ilości stron wyjaśnień, lecz w znaczny sposób i w dużej mierze zawoalowanych, zaciemniających obraz sytuacji czy też nadal na znacznym poziomie ogólności. Odpowiedź na wezwanie organu o skonkretyzowanie elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego nie może również sprowadzać się do powtórzenia opisu zawartego we wniosku czy też odsyłać do wniosku. Wniosek i jego uzupełnienie w zakresie opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego powinny być konkretne, szczegółowe, jednoznaczne i precyzyjne, tak by nie pozostawiało jakichkolwiek wątpliwości. Wniosek skarżącego o interpretację podatkową nie sprowadzał się – jak na to mogłaby wskazywać skarga – wyłącznie do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy podejmowane przez skarżącego czynności, polegające na tworzeniu oraz współtworzeniu programów komputerowych stanowią prace rozwojowe, a tym samym stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.f. Ale też zawierał trzy inne pytania, ujmując je ogólnie, o sprzedaż kwalifikowaną, o kwalifikacje części wynagrodzenia oraz o wskaźnik Nexus. W pkt G wniosku interpretacyjnego skarżący wprost wskazał, że "wnosi o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania 5% na podstawie art. 30ca" u.p.d.f. Skorzystanie z preferencji podatkowej – będącej swoistego rodzaju uprzywilejowaniem podatnika – wymaga zaś wykazania spełnienia warunków do jej zastosowania, co w kontekście interpretacji podatkowej wiąże się z precyzyjnym wskazaniem we wniosku stanu faktycznego lub opisu zdarzenia przyszłego okoliczności uprawniającej do tej preferencji podatkowej. W konsekwencji opis stanu faktycznego nie mógł – jak to miało miejsce w tej sprawie - sprowadzać się do prezentowania w oparciu o doktrynę i orzecznictwo pojęcia program komputerowy; ograniczać wyłącznie do opisu i to zdawkowego zakresu prowadzonej działalności przez skarżącego, ale również powinien zapierać opis pozostałych elementów, w tym dotyczących preferencji podatkowych w związku z tą działalnością. Nawet zatem potwierdzenie stanowiska, że czynności te wypełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, jakkolwiek kluczowe w sprawie, nie było wystarczające do oceny pozostałych pytań interpretacyjnych. Wskazać zatem trzeba, że skarżący odpowiadając na pytanie organu co do wykonywanych czynności stwierdził, że nie prowadzi badań naukowych, lecz w zakresie prac rozwojowych już nie udzielił odpowiedzi, stwierdzając, że to organ powinien przesądzić kwestię, czy stanowią one prace rozwojowe. Jednocześnie zauważyć trzeba, że w wezwaniu organ nie oczekiwał, aby to wnioskodawca dokonał takiej klasyfikacji, a jedynie by skonkretyzował i jednoznacznie wskazał on konkretnych czynności, które w ramach swojej działalności wykonuje, aby następnie organ mógł je ocenić w kontekście przesłanek działalności badawczo-rozwojowej. Ocena taka wymagała zaś przedstawienia pełnego i szczegółowego obrazu prowadzonych przez skarżącego działań, które miałyby być pracami rozwojowymi. Nie jest w ocenie Sądu wystarczające w tym zakresie jedynie ogólnikowe stwierdzenie, że działalność skarżącego polega na tworzeniu oprogramowania. Skoro oprogramowanie to ma stanowić swoistą nowość technologiczną, to koniecznym było wykazanie we wniosku tych konkretnych elementów tego oprogramowania (obszarów programu komputerowego), które stanowią ową nowość. Samo wytwarzanie oprogramowania komputerowego – przy jedynie twierdzeniach o wykonywaniu prac rozwojowych – nie jest tożsame z prowadzeniem działalności badawczo-rozwojowej. Sąd nadal zatem nie wie w czym działalność rozwojowa skarżącego przejawia się i czym różnią się w aspekcie nowości oprogramowania komputerowe wytwarzane lub współwytwarzane przez skarżącego. Przykładowo w zakresie pytania, czego dotyczyły/dotyczą prace rozwojowe, co było ich celem lub celami, jakie czynności obejmowały/obejmują te prace – skarżący wskazał, że "usługi Wnioskodawcy dotyczą tworzenia oraz współtworzenia programów komputerowych, realizacji określonych projektów, których efektem jest zawsze oprogramowanie (program komputerowy). Dokładny zakres czynności, jaki składa się na realizację określonego programu komputerowego został szczegółowo przedstawiony we wniosku [ten jest jednak ogólnikowy we wniosku – dopisek WSA] i bezcelowym jest zdaniem Wnioskodawcy przytaczać go ponownie. Organ ma pełną wiedzę na temat tego w jakim zakresie realizował swoje prace Wnioskodawca i co było ich efektem. Pytania tego typu mają na celu wyłącznie przedłużenie całej procedury, utrudnienie Wnioskodawcy uzyskania interpretacji, nie natomiast doprecyzowanie stanu faktycznego, z którym Organ zdaje się nie zapoznał się wnikliwie". Powyższe w żaden sposób nie wyjaśnia na czym polega innowacyjność tworzonych lub współtworzonych przez skarżącego programów komputerowych. W zakresie pytania o kryteria przyporządkowywania poszczególnych wydatków do działań, które skarżący traktuje jako konkretne prace rozwojowe oraz czy zalicza do wskaźnika Nexus wszystkie wydatki – skarżący lakonicznie stwierdził, że "jest w stanie przyporządkować konkretną wartość wskazanych we wniosku wydatków do wytworzenia lub współtworzenia konkretnych autorskich praw majątkowych do programów komputerowych lub ich części stosując w tym celu proporcję przychodową". Nie wyjaśnił więc kwestii powiązania poszczególnych kosztów wymienionych w opisie stanu faktycznego wniosku z konkretnymi działaniami. W odpowiedzi na pytanie o to, czy w ramach działalności samodzielnie prowadził albo prowadzi prace rozwojowe i jakie skarżący stwierdził, że jego działalność obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie aktualnie dostępnej wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych funkcjonalności (ulepszania lub powstawania nowych produktów lub usług), po czym w sposób obszerny powtórzył swoje stanowisko wniosku, konkludując, że jego działalność w świetle kryteriów definicyjnych stanowi działalność badawczo-rozwojową. Nadal zatem nie jest jasne, czym wykonywane przez skarżącego czynności różnią się od tych czynności, jednakże nie mających charakteru innowacyjnego – co pozwalałoby uznać je za nowatorskie. W odpowiedzi na pytanie, czy w ramach prowadzonej działalności prowadzi prace o innym charakterze niż badania naukowe lub prace rozwojowe, skarżący stwierdził, że "w ramach opisanej we wniosku działalności gospodarczej zajmuje się wyłącznie wytwarzaniem oraz współtworzeniem programów komputerowych". A zatem i w przypadku tego pytania nie udzielił on odpowiedzi. Nie zawarł bowiem żadnej informacji, która byłaby odpowiedzią na to pytanie. Działalność oprócz cech takich jak systematyczność czy twórczość musi jeszcze mieć charakter naukowy lub rozwojowy, aby można było mówić o preferencji podatkowej IP Box, tym bardziej, że preferencja ta jest złożonym instrumentem podatkowym i wymaga szczegółowej analizy okoliczności faktycznych każdej indywidualnej sprawy. Z tego względu wystosowane do skarżącego wezwanie było próbą ich doprecyzowania. Jednak wątpliwości o kształt tych okoliczności nie zostały w całości wyjaśnione.

Pomimo stwierdzenia przez organ – i to jedynie w wyniku zaprezentowania wybranego orzecznictwa sądowego - że "kwalifikacja charakteru i zakresu prowadzonej działalności pod katem ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz zdefiniowanych tam pojęć nie może być dokonana w ramach kompetencji przysługujących organowi w ramach postępowania o wydanie interpretacji prawa podatkowego", w skarżonym postanowieniu skoncentrował się na brakach wniosku w zakresie opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, podkreślając, że orzecznictwo sądów w kwestii zakresu kompetencji interpretacyjnych organu nie jest jednolite. Nie zajął jednakże w tej sprawie własnego stanowiska co do tego, czy przepisy ustawy o szkolnictwie wyższym mieszczą się w zakresie jego kompetencji interpretacyjnych, a co stanowi jedyny zarzut skargi. W konsekwencji za przedmiot swoich rozważań i podstawę rozstrzygnięcia sprawy uczynił analizę treści wniosku i jego uzupełnienia. Wskazał wprost, że "organ interpretacyjny nie ma stosownych narzędzi do analizowania wszelkich przejawów aktywności podatników pod kątem ich innowacyjności, twórczego charakteru, czy też innych cech w kontekście definicji funkcjonujących na gruncie ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Dlatego istotne jest takie skonkretyzowanie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego o ww. elementy. Powyższe służy temu, aby organ mógł przeprowadzić analizę umożliwiającą określenie, czy prowadzona przez podatnika działalność może być uznana za działalność rozwojową". Po czym organ przeanalizował braki w opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i uznał, że uniemożliwiają one merytoryczne rozpoznanie wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego. A zatem postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpoznania zostało podjęte nie z tego względu, że organ twierdzi, iż nie ma kompetencji do klasyfikacji prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej w kontekście zawartej w ustawie o szkolnictwie wyższym definicji działalności badawczo-rozwojowej, lecz z uwagi na istotne braki w opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Można zatem stanowisko w zakresie kompetencji interpretacyjnych organu potraktować li tylko jako zasygnalizowanie rozbieżności w orzecznictwie sądowym. Samo zaś stanowisko nie miało wpływu na ocenę formalną wniosku interpretacyjnego. Ten aspekt, choć tak istotny w sprawie, skarżący pomija, a co więcej wyolbrzymia go i przedstawia – wbrew treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia - jako jedyny powód wydania tego postanowienia. Z tego względu argumentacja skargi nie mogła zostać uznana za trafną.

W konsekwencji w indywidualnych okolicznościach tej sprawy nie można zarzucić organom przerzucenia ciężaru interpretacyjnego na skarżącego i oczekiwania od niego, aby to on, nie zaś organ interpretacyjny, dokonał interpretacji przepisów, o których interpretację wnosił. Wadliwy jest również pogląd skargi, że organ pozostawił wniosek interpretacyjny bez rozpoznania podczas gdy w innych analogicznych stanach faktycznych lub zdarzeniach przyszłych wydał interpretacje i to bez żądania samookreślenia charakteru prowadzonej działalności. Żadna z takich sytuacji nie zaistniała w tej sprawie, a tożsamość spraw była tylko pozorna, do pewnego momentu. W tej sprawie zasadnicza różnica sprowadza się do tego, że organ nie przyjął za podstawę pozostawienia wniosku bez rozpoznania okoliczności, że to skarżący obowiązany był dokonać klasyfikacji swojej działalności jako działalności badawczo-rozwojowej, skarżący też nie uzupełnił wniosku interpretacyjnego we wszystkich istotnych aspektach. Tym samym nie doszło do zarzucanych skargą naruszeń Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.

dch