Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 331/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 27
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant starszy referent Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2017 r. sprawy ze skargi H. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

H. M. (zwana dalej: "Skarżącą") złożyła w dniu 2 lutego 2009 r. w Urzędzie Skarbowym W. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-36 za 2008 rok, w którym wykazała dochód z najmu w kwocie 27.554 zł przy przychodach i kosztach uzyskania przychodów z tego źródła w kwocie (odpowiednio) 162.500 zł i 134.946 zł. Następnie w dniu 28 sierpnia 2009 r. Skarżąca złożyła kolejne zeznanie podatkowe - PIT-36L, jako korektę zeznania PIT-36, w którym wykazała stratę z działalności gospodarczej w kwocie 221.014 zł przy przychodach i kosztach uzyskania przychodów z tego źródła w kwocie (odpowiednio) 195.500 zł i 416.014 zł.

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (zwany dalej: "organem pierwszej instancji") postanowieniem z dnia [...] maja 2011 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia Skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok. Następnie po przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ pierwszej instancji wydał w dniu [...] marca 2012 r. decyzję, w której określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w kwocie 23.139 zł.

Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "organem odwoławczym") decyzją z dnia [...] września 2012 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozparzenia organowi pierwszej instancji.

Następnie po ponownym rozpatrzeniu niniejszej sprawy organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] maja 2013 r. określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w kwocie 26.419 zł. Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji, po rozpatrzeniu którego organ odwoławczy decyzją z dnia [...] października 2013 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy świadczy o zasadności dokonanych przez organ pierwszej instancji ustaleń faktycznych, zarówno w zakresie przychodów podatkowych, kosztów ich uzyskania, jak i braku podstaw do opodatkowania dochodu, osiągniętego przez Skarżącą w analizowanym okresie, na podstawie art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.d.o.f."

Skarżąca zaskarżyła decyzję organu odwoławczego z dnia [...] października 2013 r. wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który prawomocnym wyrokiem z dnia 12 maja 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 3238/13, uchylił zaskarżoną decyzję wskazując, że skarga jest zasadna, aczkolwiek z innych przyczyn niż zostały podniesione przez Skarżącą. W uzasadnieniu powołanego wyroku Sąd wskazał, że obliczony przez organy podatkowe dochód Skarżącej został zawyżony. Obciążające Skarżącą wpłaty za media - związane z wynajmowanymi przez nią nieruchomościami - nie znalazły się bowiem po stronie kosztów uzyskania przychodów, pomimo zaliczenia do przychodów przeniesionych na najemców kosztów z tego tytułu. Sąd zauważył również, że określenie podstawy opodatkowania z wykorzystaniem instytucji szacunku bądź z pominięciem szacowania uzależnione jest od zgromadzonego materiału dowodowego. W pozostałym zakresie Sąd zgodził się ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe.

Następnie organ odwoławczy, uwzględniając dyspozycję przepisu art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – zwanej dalej: "p.p.s.a.", który stanowi o związaniu organów podatkowych powyższym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, decyzją z dnia 15 stycznia 2015 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji z dnia 7 maja 2013 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, zalecając jednocześnie przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie niezbędnym do ustalenia wysokości wszelkich wydatków poniesionych przez Skarżącą z tytułu opłat za media związanych z wynajmowanymi nieruchomościami, które mogą zostać uznane za podatkowe koszty uzyskania przychodów przy uwzględnieniu wskazań Sądu zawartych w zapadłym w sprawie wyroku.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w kwocie 26.321 zł. W uzasadnieniu wskazanej decyzji organ pierwszej instancji podniósł, że w świetle zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, uzupełnionego o dowody i wyjaśnienia przedłożone przez Skarżącą i dostawców mediów (P. Sp. z o.o. oraz R. S.A.), koszty uzyskania przychodów prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej wynoszą 99.377,83 zł. Organ pierwszej instancji stwierdził też, że w związku z tym, iż Skarżąca nie prowadziła ksiąg podatkowych a wydatki z tytułu opłat za media zostały faktycznie przez nią uregulowane w kolejnym roku podatkowym, to nie spełnia ona warunków formalnych, określonych w art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f., do rozliczania kosztów uzyskania przychodów metodą memoriałową. Natomiast w zakresie przychodów organ pierwszej instancji ponowił dotychczasowe ustalenia faktyczne i określił je w wysokości 200.263,90 zł.

Następnie Skarżąca pismem z dnia 2 września 2015 r. złożyła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] sierpnia 2015 r., wnosząc o jej uchylenie. Skarżąca w swoim odwołaniu nie wskazała konkretnych przepisów prawa podatkowego, których naruszenia w jej ocenie dopuścił się organ pierwszej instancji, kwestionując ustalenia faktyczne organu dotyczące zarówno przychodów jak i kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Skarżącej, przychody podatkowe powinny zostać pomniejszone, gdyż najemca część należnego czynszu za grudzień 2008 roku uiścił dopiero w dniu 6 stycznia 2009 r. Ponadto Skarżąca nie zgodziła się z nieuznaniem przez organ podatkowy za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych ze spłatą kredytu budowlano-hipotecznego oraz strat poniesionych w związku z brakiem przywrócenia wynajmowanych nieruchomości przez najemcę do stanu z dnia ich przejęcia. Skarżąca zauważyła też, że biegły sądowy określił koszty przywrócenia do stanu pierwotnego na kwotę ponad 169.000 zł. Natomiast Sąd Okręgowy w W. - jak Skarżąca doprecyzowała w późniejszym piśmie z dnia 9 listopada 2015 r. - wyrokiem z dnia [...] lutego 2014 r. zasądził na jej rzecz kwotę 63.196 zł. W opinii Skarżącej, wydatki zostały poniesione w celu osiągania przychodów oraz mają związek z prowadzoną działalnością.

Organ odwoławczy po rozpatrzeniu powyższego odwołania decyzją z dnia 26 listopada 2015 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji oraz określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok w kwocie 24.215 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał na wstępie, że z uwagi na fakt, iż rozpoznanie przedmiotowej sprawy co do meritum dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., w pierwszej kolejności rozważenia wymaga kwestia wystąpienia przesłanki przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy powołując się na treść przepisów art. 70 § 1, § 4, § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) – zwanej dalej: "O.p.", oraz poglądy wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 6/12 dotyczącej zasady przerywania biegu terminu przedawnienia, wskazał że zobowiązanie podatkowe Skarżącej za 2008 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych nie przedawniło się, gdyż w sprawie zaistniała okoliczność powodująca przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy zauważył, że z akt sprawy wynika, iż wobec zobowiązania Skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. określonego wspomnianą wcześniej ostateczną decyzją tego samego organu z dnia [...] października 2013 r. (doręczoną w dniu 30 października 2013 r.), prowadzono postępowanie egzekucyjne. Zaległość w przedmiotowym podatku objęta została tytułem wykonawczym nr [...] wystawionym przez organ pierwszej instancji w dniu 14 listopada 2013 r. na podstawie którego organ egzekucyjny wystosował zawiadomienie z dnia 27 listopada 2013 r. do Banku P. S.A. o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności. Zawiadomienie doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 2 grudnia 2013 r. Natomiast odpis tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniem o zajęciu świadczenia z ubezpieczenia emerytalnego organ egzekucyjny przesłał do Skarżącej listem poleconym doręczonym w dniu 18 grudnia 2013 r. Z kolei pismem z dnia 10 grudnia 2013 r. ww. Bank poinformował o zbiegu egzekucji administracyjnej z sądową do wierzytelności z rachunku bankowego. Organ odwoławczy zauważył też, że zawiadomieniem z dnia 14 marca 2014 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z tytułu najmu lokalu w S. sp. z o.o. Stosowne zawiadomienie o zajęciu doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 25 marca 2014 r., a Skarżącej w dniu 27 marca 2014 r. Jak wynika z pisma organu pierwszej instancji z dnia 2 listopada 2015 r., z tytułu zajętej wierzytelności w S. Sp. z o.o. na tytuł wykonawczy nr [...] rozliczono ogółem kwotę 39.227,20 zł i po rozksięgowaniu uzyskanych kwot postępowanie zakończono w dnia 22 sierpnia 2014 r. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za analizowany okres Skarżąca została zawiadomiona o zastosowanym wobec niej środku egzekucyjnym, zaś podjęte czynności egzekucyjne dotyczące przedmiotowego zobowiązania podatkowego za 2008 r. pozostają w mocy. W konsekwencji w grudniu 2013 r. nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, wskutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 4 O.p. Wobec powyższego w chwili wydawania decyzji organu odwoławczego zobowiązanie podatkowe ciążące na Skarżącej nie uległo przedawnieniu.

Przechodząc następnie do merytorycznego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy organ odwoławczy wskazał, że stosownie do treści art. 153 p.p.s.a. jest związany oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z dnia 12 maja 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 3238/13. Organ odwoławczy zauważył, że z uzasadnienia ww. wyroku wynika, iż Sąd podziela stanowisko prezentowane przez organy podatkowe odnośnie zakwalifikowania osiąganych przez Skarżącą przychodów z najmu nieruchomości przy ul. [...] do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f., tj. pozarolniczej działalności gospodarczej jak i określonej przez organy podatkowe wysokości tych przychodów. Za zasadnie Sąd uznał również, wbrew stanowisku Skarżącej, opodatkowanie dochodu Skarżącej na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 27 u.p.d.o.f. Skład orzekający podzielił także argumentację organów podatkowych i prezentowane przez organy stanowisko odnośnie wydatków dotychczas uznanych za koszty uzyskania przychodów, jak również uznał za zasadną odmowę zaliczenia do kosztów podatkowych kosztów, które zdaniem Skarżącej powinny zmniejszać podstawę opodatkowania (odpisy amortyzacyjne, podatek od nieruchomości). Organ odwoławczy odnotował też, że zarówno Skarżąca jak też ten organ, nie kwestionowali wskazanego wyroku. Tym samym Sąd usuwając z obrotu prawnego, decyzję organu odwoławczego z dnia [...] października 2013 r. prawomocnie przesądził, że nieuprawnione było nieznanie w kosztach podatkowych wydatków dotyczących opłat za media, które zostały uwzględnione w po stronie przychodowej. Jednocześnie Sąd podniósł, iż kwoty wynikające z faktur dostawców mediów, przeniesione następnie na najemców (refakturowane) powinny być uwzględnione w kosztach podatkowych niezależnie od ich faktycznego uregulowania przez Skarżącą. Tym samym, z uwagi na dokonane wskazanie Sądu, w ocenie organu odwoławczego, nie znajduje uzasadnienia stanowisko organu pierwszej instancji zaprezentowane w decyzji z dnia 3 marca 2015 r., co nie pozostaje bez znaczenia dla podejmowanego organ odwoławczy rozstrzygnięcia reformatoryjnego.

Organ odwoławczy przedstawił następnie ustalenia faktyczne odnoszące się do przychodów uzyskanych przez Skarżącą z najmu, wskazując że z akt sprawy wynika, iż przedmiotem najmu na podstawie umowy zawartej w dniu 25 czerwca 2008 r. pomiędzy Skarżącą a Spółką E. była nieruchomość (składająca się z działki gruntu o powierzchni 15.000 m2 i budynku o powierzchni 1.100 m2) wraz z miejscami parkingowymi, wyposażona w instalację wodociągową, elektryczną, gazową, ciepłej wody, 1 linię telefoniczną oraz innym wyposażeniem. Zgodnie z postanowieniami zawartej umowy w przedmiocie najmu realizowana miała być audycja telewizyjna typu "reality show". Umowa została zawarta na czas określony 6 miesięcy, licząc od dnia 1 lipca 2008 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. z prawem do jej przedłużenia. Strony w § 3 umowy ustaliły wynagrodzenie Wynajmującego jako miesięczny czynsz najmu za ww. nieruchomość na kwotę 27.500 zł + VAT, płatny w ten sposób, że w dniu przekazania domu zostanie zapłacona kwota 27.500 zł za miesiąc lipiec 2008 r., natomiast za pozostałe miesiące czynsz będzie płatny przelewem na rachunek bankowy Wynajmującego w P. S.A. lub na inny rachunek przez niego wskazany na piśmie, w okresach miesięcznych, z góry do dnia 5 miesiąca rozpoczynającego okres, za który przypada płatność czynszu. Z umowy wynika ponadto, że prawidłowo wystawiona faktura Wynajmującego powinna zostać doręczona Najemcy najpóźniej do 2-ego dnia każdego miesiąca. Jeśli faktura zostanie doręczona później, termin zapłaty czynszu ulegnie odpowiednio przedłużeniu. Natomiast na podstawie § 4 zawartej umowy najemca jest zobowiązany ponosić koszty zużywanych przez siebie mediów, tj. energii elektrycznej, gazu, wody, abonamentów, rozmów telefonicznych oraz wywozu śmieci. W przypadku ponoszenia tych wydatków przez wynajmującego, najemca zobowiązany jest do ich zwrotu przelewem na konto wynajmującego, po przedstawieniu prawidłowo wystawionej faktury. Ponadto najemca zobowiązał się opłacić po wyprowadzeniu się z domu wszystkie rachunki za końcowy okres, w którym zajmował nieruchomość (dom).

Organ odwoławczy przedstawiając ustalenia faktyczne odnoszące się do przychodów uzyskanych przez Skarżącą z najmu wskazał też, że przedmiotem najmu na podstawie umowy zawartej w dniu 2 lica 2008 r. pomiędzy Skarżącą a Spółką E. była rezydencja o powierzchni całkowitej 200 m2 położona w W., przy ul. [...]. Umowa została zawarta na czas określony 6 miesięcy, licząc od dnia 8 lipca 2008 r. do dnia 8 stycznia 2009 r. z możliwością jej przedłużenia. Zgodnie z § 3 umowy Strony ustaliły miesięczny czynsz najmu na kwotę 5.000 zł, przy czym czynsz za lipiec 2008 r. miał zostać zapłacony w dniu przekazania domu, natomiast za pozostałe miesiące - w okresach miesięcznych, z góry do dnia 5 miesiąca rozpoczynającego okres, za który przypada płatność czynszu. Z umowy wynika ponadto, że prawidłowo wystawiona faktura Wynajmującego powinna zostać doręczona Najemcy najpóźniej do 2-ego dnia każdego miesiąca. Jeśli faktura zostanie doręczona później, termin zapłaty czynszu ulegnie odpowiednio przedłużeniu. Natomiast na podstawie § 4 zawartej umowy najemca został zobowiązany wnosić opłaty za bieżące zużycie energii elektrycznej związane z wynajmowanym domem za cały okres najmu, po otrzymaniu rachunków od właściwych dostawców oraz przestrzegać terminowości wnoszenia opłat z powyższego tytułu.

Następnie organ odwoławczy zauważył, że Skarżąca prowadziła w analizowanym okresie podatkową księgę przychodów i rozchodów za okres lipiec-wrzesień 2008 r., natomiast począwszy od października 2008 r. nie prowadziła żadnych ksiąg ani rejestrów. Jednocześnie będąc zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług Skarżąca wystawiała faktury VAT na rzecz E. Sp. z o.o. (Najemcy) w związku ze świadczeniem usług najmu wyżej wymienionych nieruchomości, co potwierdzono również w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych wobec Najemcy. Zdaniem organu odwoławczego, wyjaśnienia otrzymane od Najemcy a także przedłożone przez Skarżącą wyciągi bankowe wskazują także na to, że Najemca wpłacał co do zasady odpowiednią należność z tytułu świadczonej usługi najmu na rachunek bankowy Skarżącej w banku P. S.A. (nr [...]). Stanowiło to podstawę dla organu podatkowego pierwszej instancji do obliczenia kwot obrotu za poszczególne miesiące badanego okresu, co z kolei stanowiło podstawę do wyliczenia kwot przychodów podatkowych za poszczególne okresy, w tym badany 2008 rok. Organ odwoławczy zauważył też, że w niniejszej sprawie Skarżąca (uwzględniając wpłatę kaucji gwarancyjnej określonej postanowieniem § 3 pkt 4 umowy z dnia 25 czerwca 2008 r.) otrzymała w zasadzie całość należności objętej wystawionymi fakturami. Zatem doszło do sytuacji, w której przychody z działalności gospodarczej są nie tylko należne (wykonano usługę) ale faktycznie osiągnięte przez Skarżącą (otrzymanie zapłaty za należności).

Organ odwoławczy powołał się również w tym miejscu na treść przepisów art. 14 ust. 1, ust. 1e i ust. 1h u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2008r., wskazując że w ramach zobowiązania najemcy - strony zawartej umowy najmu mogą postanowić, iż koszty związane z eksploatacją przedmiotu najmu (za dostawę prądu, gazu, wody, ciepła, itp.) będą rozliczane odrębnie. Świadczenia takie są wówczas rozliczane na podstawie tzw. refaktur, not obciążeniowych, bądź w inny umówiony sposób. Wówczas (zgodnie z powołanymi już przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) analogicznie jak należność za czynsz, to postanowienia umowy najmu dla celów podatkowych określają datę powstania przychodu u wynajmującego z tego tytułu. W niniejszej sprawie zawarte przez Skarżącą z najemcami umowy przewidywały odrębne od czynszu rozliczenie tzw. mediów, których Najemca zobowiązany był ponosić po przedstawieniu wystawionych przez Wynajmującego faktur. Organ odwoławczy odnotował też, że z akt sprawy wynika, iż również i w przypadku tych należności objętych fakturami VAT (nr: od 09/2008 do 11/2008, od 13/2008 do 16/2008, od 19/2008 do 21/2008 w łącznej kwocie netto 5.263,90 zł wystawionymi w analizowanym okresie) Najemca dokonał płatności na rzecz Skarżącej (w terminie wyznaczonym na przedmiotowych fakturach bądź po jego upływie ale w analizowanym okresie). Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał, że nie znajdują uzasadnienia zarzuty Skarżącej sprowadzające się jedynie do ponownej polemiki z ustaleniami prawomocnie przesądzonymi przez Sąd w ww. wyroku, bowiem przychód podatkowy Skarżącej za badany okres w myśl postanowień art. 14 u.p.d.o.f. stanowi kwotę 200.263,90 zł.

Następnie organ odwoławczy przedstawił ustalenia faktyczne w kwestii kosztów uzyskania przychodów Skarżącej, wskazując że w niniejszej sprawie zebrany został materiał dowodowy dokumentujący wydatki jakie Skarżąca poniosła w 2008 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na wynajmie i zarządzaniu nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Organ pierwszej instancji w swojej decyzji, na podstawie dowodów zestawionych z przedłożonymi przez Skarżącą księgami określił ogólną wartość wydatków poniesionych przez Skarżącą w kwocie 99.377,83 zł, uzasadniając ich zaliczenie do kosztów podatkowych badanego okresu. Organ odwoławczy zauważył też, że Skarżąca po uzupełnieniu ksiąg podatkowych za okres do końca 2008 r., które przedłożyła organowi pierwszej instancji przy piśmie z dnia 1 lipca 2013 r., w zestawieniu w układzie narastającym za 2008 r. (na koniec grudnia 2008 r.) w pozycji kosztów wykazała kwotę 105.769 zł. Organ pierwszej instancji ustalając koszty podatkowe uwzględnił przedłożone w toku postępowania dowodowego faktury VAT dokumentujące nabycie towarów i usług w okresie czerwiec - grudzień 2008 r., dotyczące usług księgowych, pośrednictwa w zawarciu umowy najmu, opłat za media, zakupu materiałów remontowych i wyposażenia do wynajmowanych nieruchomości (domów mieszkalnych) oraz potwierdzenia uiszczenia opłaty skarbowej tytułem rejestracji w podatku od towarów i usług (kwota 170 zł). Tymczasem Skarżąca, zgodnie z zawartymi umowami najmu, przenosiła na Najemcę (spółką E.) należności za media (telefon, energię elektryczną, gaz, wodę) związane z wynajmowanymi nieruchomościami. Należności te (wraz z pozostałymi należnościami czynszowymi za najem) zostały uwzględnione w przychodach podatkowych Skarżącej, a prawidłowość dokonanych w tym zakresie ustaleń Sąd potwierdził. Skoro zatem zasadnym jest przyjęcie przychodów w wysokości wynikającej z wystawionych przez Skarżącą faktur, w tym przychodów dotyczących przeniesionych na Najemcę kosztów mediów - wynoszących jak wyżej wskazano łącznie 5.263,90 zł (nieujętych dotychczas przez organ pierwszej instancji w kosztach podatkowych w skarżonej decyzji) - to wartość ta, wbrew twierdzeniu organu pierwszej instancji, winna dodatkowo powiększać koszty uzyskania przychodów badanego okresu. Należy bowiem mieć na uwadze wskazanie WSA, że brak okazania dowodów źródłowych stanowiących podstawę do wystawienia tych refaktur okoliczności tej nie zmienia. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał, że organ pierwszej instancji, wydając decyzję z dnia 3 września 2015 r. w odniesieniu do tej kwestii nie zastosował się do wiążących wskazań WSA, a tym samym nieprawidłowo zastosował normę wynikającą z zapisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Z tego względu biorąc pod uwagę powyższe ustalenia faktyczne, w myśl postanowień art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. koszty podatkowe badanego okresu, tj. 2008 r. wynikające z przedłożonych przez Skarżącą dowodów źródłowych stanowiących podstawę zapisów księgowych, stanowią kwotę 104.641,73 zł (tj. 99.377,83 zł + 5.263,90 zł).

Organ odwoławczy uznał też, że przedstawione powyżej okoliczności, jak też ustalenie organu pierwszej instancji, iż wydatki z tytułu opłat za media zostały faktycznie uregulowane przez Skarżącą w 2009 roku nie upoważniają do rozliczenia tych kosztów "metodą kasową". Przedmiotowe koszty w myśl zaleceń Sądu zawartych w powołanym wcześniej wyroku powinny być bowiem uwzględnione w kosztach podatkowych niezależnie od ich faktycznego uregulowania przez Skarżącą. Organ odwoławczy wskazał też, że nie kwestionuje stanowiska Skarżącej co do możliwości naliczania odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowych nieruchomości, lecz kwestionuje prawo do naliczenia ich za badany okres, skoro w okresie tym nie zostały one ujawnione w wymaganej prawem ewidencji. Ponadto zdaniem organu odwoławczego, w niniejszej sprawie nie znajduje również zastosowania przepis art. 22g ust. 10 u.p.d.o.f. dotyczący dokonywania odpisów amortyzacyjnych od budynków mieszkalnych wg tzw. "metody uproszczonej". Przepis ten ma bowiem charakter fakultatywny, czyli nieobowiązkowy i pozostawiony do wyboru podatnikowi. Zatem to jedynie podatnik może podjąć decyzję o amortyzowaniu budynków mieszkalnych według tej metody. W niniejszej sprawie Skarżąca takiej decyzji nie podjęła konsekwentnie wskazując, iż przyjęcie wartości wskazanej przez ustawodawcę tym przepisem byłoby nieracjonalne, gdyż znacznie obniża wartość początkową spornych nieruchomości. Ponadto decyzję o zastosowaniu uproszczonej metody kalkulacji wartości początkowej należy podjąć przed rozpoczęciem amortyzacji i nie można jej zmieniać. Natomiast jak wynikało z pierwotnie prezentowanego stanowiska Skarżącej, jej zamiarem było dokonywanie odpisów od przedmiotowych nieruchomości z pominięciem metody uproszczonej (art. 22g ust. 10 u.p.d.o.f.). Powyższe potwierdza również przedłożona w dniu 1 lipca 2013 r. dokumentacja (księga przychodów i rozchodów za wrzesień-grudzień 2008 r. oraz wyjaśnienia - "podsumowanie na koniec miesiąca - grudzień 2008 r.).

Organ odwoławczy zwrócił też uwagę, że w stosownej ewidencji Skarżąca nie uwzględniła kosztów z tytułu odsetek od kredytu z umowy nr [...] z dnia 17 maja 2000 r. o kredyt hipoteczny DOM. Zdaniem tego organu, okoliczności te w konfrontacji z dokonywaniem odliczeń wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego w ramach ulgi mieszkaniowej, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. b) u.p.d.o.f., przeczą twierdzeniu Skarżącej odnośnie zamiaru budowy tej nieruchomości mieszkalnej z przeznaczeniem wyłącznie na wynajem.

Organ odwoławczy wskazał też, że w odwołaniu Skarżąca zasygnalizowała ponownie kwestie związane z prowadzonym wobec najemcy - E. sporem i poniesionymi z tego tytułu wydatkami. Z akt sprawy wynika, że przywołana przez Skarżącą kwestia (brak przywrócenia przez najemcę nieruchomości do stanu, w którym ją przyjął) stanowi przedmiot postępowania sądowego w sprawie z powództwa cywilnego. Zatem ww. postępowanie nie ma wpływu na zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok, skoro wydatki te Skarżąca poniosła w kolejnych latach. Z powyższych względów organ odwoławczy nie może zająć stanowiska w kwestii wydatków związanych z tym postępowaniem sądowym, gdyż wykracza ono poza ramy niniejszego postępowania. Organ odwoławczy zauważył też, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają szczególnych uregulowań w sprawie zaliczania do kosztów podatkowych wydatków związanych z prowadzeniem sporów w sprawach gospodarczych, dlatego zastosowanie znajdą ogólne zasady dotyczące rozliczania takich kosztów. Kwota którą Skarżąca określa jako "wierzytelność nieściągalną" (spór z E. - wg wyceny rzeczoznawcy z dnia 30 maja 2011 r. - 169.140,13 zł), jak wynika z akt sprawy nie została ujęta w przychodach podatkowych badanego okresu, tj. 2008 r. Tym samym nawet o ile Skarżąca uprawdopodobniłby nieściągalność wierzytelności nie zaistniałyby w opinii tego organu przesłanki do zaliczenia wnioskowanej przez nią kwoty (stanowiącej różnicę między wyceną biegłego a wyrokiem Sądu Okręgowego z dnia [...] lutego 2014 r., sygn. akt [...] - kwota 63.196,24 zł) do kosztów podatkowych 2008 roku. Reasumując omawiana kwestię organ odwoławczy stwierdził, że uwzględniając wszystkie ustalenia wynikające z przedłożonych ksiąg podatkowych uzupełnionych dokumentami przedkładanymi przez Skarżącą, ocenionymi w zakresie zasadności uznania w przedmiocie kosztów uzyskania przychodów, koszty z tytułu prowadzonej przez Skarżącą w 2008 roku działalności gospodarczej wynoszą 104.641,73 zł (99.377,83 zł + 5.263,90 zł).

Organ odwoławczy uznał też, że w niniejszej sprawie brak jest podstaw do opodatkowania podatkiem liniowym dochodu osiągniętego w 2008 roku przez Skarżącą z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie art. 30c u.p.d.o.f. Organ odwoławczy wyjaśnił, że podstawową zasadą przyjętą w stosunku do dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez osoby fizyczne jest opodatkowanie ich na zasadach ogólnych z zastosowaniem art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Ustawa ta daje jednak podatnikom możliwość opodatkowania przedmiotowych dochodów według preferencyjnej 19% liniowej stawki podatku pod określonymi warunkami. W świetle treści art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2004 r., podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów osiąganych z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak, niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. W niniejszej sprawie takie oświadczenie nie zostało złożone przez Skarżącą. Tym samym w ocenie organu odwoławczego zasadnym jest opodatkowanie dochodu uzyskanego przez Skarżącą na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. i stosownie do zaleceń Sądu.

Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] sierpnia 2015 r. i orzekł co do istoty sprawy, przedstawiając w uzasadnieniu swojej decyzji wyliczenie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Skarżącej z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, przy uwzględnieniu zastosowania art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. i art. 21 § 3 O.p., które przedstawiało się następująco: przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej - 200.263,90 zł, koszty uzyskania przychodów - 104.641,73 zł, dochód – 95.622,17 zł, podstawa obliczenia podatku – 95.622 zł, obliczony podatek – 24.215,25 zł, podatek należny – 24.215 zł.

Skarżąca zaskarżyła następnie powyższą decyzję organu odwoławczego wnosząc skargę w piśmie z dnia 29 grudnia 2015 r. Skarżąca w przedmiotowej skardze nie wskazała konkretnych przepisów prawa podatkowego, których naruszenia w jej ocenie dopuścił się organ odwoławczy. Z uzasadnienia skargi wynika natomiast, że Skarżąca zarzuca organowi odwoławczemu przede wszystkim orzeczenie o przedawnionym już zobowiązaniu podatkowym, co jej zdaniem nastąpiło w dniu 10 listopada 2015r. Skarżąca kwestionuje również ustalenia organu dotyczące zarówno przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji postawy opodatkowania oraz podatku należnego. Skarżąca uważa, że przychody podatkowe powinny zostać pomniejszone do kwoty 174.200 zł, gdyż najemca nie uiścił całości należnego czynszu za grudzień 2008 roku. Z kolei do kosztów analizowanego okresu w ocenie Skarżącej dodatkowo zaliczyć należy kwotę 63.196 zł zasądzoną wyrokiem Sądu Okręgowego w Warszawie wydanym w sprawie o sygn. akt [...] oraz koszty wniesienia apelacji od tego wyroku - 18.224 zł. Zdaniem Skarżącej, w kosztach podatkowych badanego okresu powinny być również uwzględnione "koszty za gaz i energię elektryczną" uregulowane w 2009 roku, przy czym Skarżąca nie podaje wartości jak i dowodów ich poniesienia. Ponadto Skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu, że określając zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok nie uwzględnił wpłaconych zaliczek na ten podatek. Do przedmiotowej skargi Skarżąca załączyła kserokopię zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego, pismo organu pierwszej instancji z dnia 6 sierpnia 2014 r. oraz wyciąg z rachunku bankowego w Banku P. S.A. za okres od 16 listopada do 15 grudnia 2015 r.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066), sąd administracyjny przeprowadza kontrolę pod względem zgodności z prawem aktów wydawanych przez organy administracji publicznej. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie zapadł już prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 maja 2014 r. (III SA/Wa 3238/13). Mając zatem na uwadze art. 170 p.p.s.a zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby należy uznać iż przesądzone zostały następujące kwestie:

1. Przychody Skarżącej z najmu stanowią przychody z działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.- przychody w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

2. Zasadnie organy podatkowe opodatkowały dochód Skarżącej z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej na zasadach ogólnych tj. zgodnie z art. 27 u.p.d.o.f. Skarżąca nie złożyła bowiem stosownego oświadczenia o wyborze liniowej formy opodatkowania, zgodnie z art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f.

3. Skarżąca zarzuciła organom podatkowym nieuwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów z wynajmu nieruchomości, odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych. Zarzut ten nie jest zasadny.

4. Niezasadny jest również zarzut niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w badanym okresie, podatku od nieruchomości za 2008 r., ustalonego decyzją Prezydenta W. z (...) października 2013 r. w wysokości 11.369 zł, a więc już po wydaniu zaskarżonej decyzji.

Przyczyną uchylenia decyzji Organu było zawyżone określenie podstawy opodatkowania, polegające na nieprawidłowym ustaleniu wysokości kosztów uzyskania przychodów. Organ nie uwzględnił w tym zakresie obciążających Skarżącą opłat za media (gaz, energia elektryczna, woda, ścieki, wywóz odpadów, opłaty telefoniczne). Skarżąca, zgodnie z umową najmu, przenosiła na Najemcę należności za media związane z wynajmowanymi nieruchomościami według rachunków wystawianych przez dostawców. Ponieważ w zakresie kosztów uzyskania przychodów (z wyjątkami, które w tym przypadku nie mają zastosowania) koszty uzyskania przychodów rozliczane są również memoriałowo, kwoty wynikające z faktur dostawców mediów, przeniesione następnie na Najemców (refakturowane) powinny być uwzględnione w kosztach podatkowych niezależnie od ich faktycznego uregulowania przez Skarżącą.

Przechodząc do rozpatrzenia przedmiotowej sprawy w zakresie podniesionego przez Skarżącą w skardze zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego należy zauważyć, że zgodnie z ustaleniami zaległość w przedmiotowym podatku objęta została tytułem wykonawczym nr [...] wystawionym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w dniu 14.11.2013 r. na podstawie którego organ egzekucyjny wystosował zawiadomienie nr 1438/EA/ 721 /Z/658956/13/ZYW z dnia 27.11.2013 r. do Banku P. S.A. o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności. Do dłużnika zajętej wierzytelności stosowne zawiadomienie doręczono w dniu 02.12.2013 r. Mając więc na uwadze art. 70 § 4 O.p zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny, należy stwierdzić, iż zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego jest niezasadny.

Odnosząc się do drugiego zarzutu Skarżącej zawyżenia przychodów poprzez zaliczenie do nich nieuiszczonego przez najemcę całości należnego czynszu za grudzień 2008 roku. Należy zauważyć, że w jak wyjaśniono w prawomocnym zapadłym w sprawie wyroku Skarżąca uzyskiwała przychody z tytułu działalności gospodarczej. Zgodnie z przepisami u.p.d.o.f. za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. W związku z powyższym zarzut jest niezasadny i był już przesądzony prawomocnym wyrokiem sądu.

W zakresie podnoszonej ponownie przez Skarżącą kwestii związanych z prowadzonym wobec najemcy - E. sporem i poniesionymi z tego tytułu wydatkami należy zauważyć, że Organ ma rację, iż kwota którą Strona określa jako "wierzytelność nieściągalną" jak wynika z akt sprawy nie została ujęta w przychodach podatkowych badanego okresu, tj. 2008 r. Tym samym nawet o ile Skarżąca uprawdopodobniłaby nieściągalność wierzytelności nie zaistniałyby przesłanki do zaliczenia wnioskowanej przez Stronę kwoty do kosztów podatkowych 2008 r.

W skardze Skarżąca wskazała również sposób wyliczenia zobowiązania podatkowego przyjmując wartości przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu określone przez Organ i zarzuciła Organowi błąd matematyczny w wyliczeniach. Należy zauważyć, iż w świetle ustaleń prawomocnego wyroku dochód Skarżącej z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowany jest na zasadach ogólnych tj. zgodnie z art. 27 u.p.d.o.f., gdzie wg skali stawka podatku wynosi 32% a nie jak wskazała Skarżąca 19%.

Wskazać należy ponadto, że w skarżonej decyzji określono wysokość zobowiązania podatkowego a nie kwotę zaległości podatkowej (pozostałej do wpłaty po uwzględnieniu wpłaconych przez Skarżącą zaliczek).

Należy także podkreślić, że Organ w skarżonej decyzji wypełnił w całości zalecenia wynikające z wskazanego prawomocnego wyroku w zakresie ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów Skarżącej.

Z powyższych względów, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.