Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 640/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2008-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3  w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 w brzmieniu z 2002 r.
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art.151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (spr.),, WSA Bogusław Wiśniewski, Protokolant Stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 640/07

UZASADNIENIE

1. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania A. S., na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm. /:

- uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] o ustaleniu A. S. zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2002 r. w kwocie 450.604 zł;

- ustalił A. S. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2002 r. w kwocie 183 491 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na ustalenia organu pierwszej instancji, że A. S. w 2002 r. poniósł wydatki w wysokości 572 135,75 zł. Zgromadził środki finansowe w kwocie 313.907,35 zł, na którą składały się kwoty: 35 000,00 zł lokata w BOŚ, 30 998,85 zł zwiększenie lokat w BPH, 247 908,50 zł zwiększenie stanu rachunku oszczędnościowo – rozliczeniowego w BOŚ. Dochody podatnika z przychodów opodatkowanych to 285 238,22 zł. Przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach za ten rok to 600 804,88 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył stanowisko odwołującego się podatnika, który zarzucał rażące naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, polegające na:

- pominięciu, nierozważeniu całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie;

- błędnej ocenie materiału dowodowego;

- błędnym przyjęciu, że podatnik uzyskał przychody z nieujawnionych źródeł;

- niedopuszczeniu dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy;

- dokonaniu ustaleń sprzecznych z treścią zebranego materiału dowodowego.

Zdaniem odwołującego się podatnika naruszenie przepisów postępowania przed organem podatkowym pierwszej instancji doprowadziło do niewłaściwego zastosowania art. 20 ust. 3 u. p.d.o.f.

Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył uzasadnienie zarzutów odwołania, w którym podatnik argumentował, że:

- ustalenia organu podatkowego są niezgodne z rzeczywistym stanem faktycznym, są oparte na niekompletnym, wybiórczo i nieobiektywnie ocenionym materiale dowodowym z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów;

- błędny i niezrozumiały jest sposób wyliczenia wartości mienia zgromadzonego w 2002 r. i dochodów osiągniętych w tym roku, bo pomija udział podatnika w bonach sprzedanych w 2002 r. oraz różnicę / 122 606, 05 zł / między stanem lokat bankowych na początku 2002 r. / 876 575,03 zł / i na końcu tego roku /753 968,98 zł /, które powinny być zaliczone do środków finansowych w dyspozycji podatnika na pokrycie wydatków w 2002 r. w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.;

- błędne jest ustalenie, by lokata założona i niezlikwidowana w 2002 r. w kwocie 35 000 zł była mieniem zgromadzonym w 2002 r., nie w latach wcześniejszych;

- stanowisko organu podatkowego pomija możliwość zgromadzenia na rachunku podatnika środków pieniężnych H. Z. – R. w wyższej kwocie od przyjętej przez organ podatkowy w rozliczeniu, skoro A.S. był umocowany do podejmowania wszystkich czynności bankowych w jej imieniu, między innymi likwidował jej lokaty, kupował i sprzedawał bony w jej imieniu;

- organ podatkowy pominął szereg dowodów i okoliczności korzystnych dla podatnika, przede wszystkim okoliczność posiadania z H. Z. – R. bonów o wartości 1 300 000 zł w dniu napadu w styczniu 1997 r.;

- w poszczególnych latach podatnik z H. Z.-R. zainwestowali większe kwoty w bony BOŚ, a odnaleziona dokumentacja jest fragmentaryczna i nie odzwierciedla całego obrotu tymi instrumentami finansowymi;

- organ podatkowy błędnie stwierdził, by środki pieniężne zgromadzone w 2002 r. na rachunku oszczędnościowo - rozliczeniowym nie mogły pochodzić z lat wcześniejszych;

- podatnik posiadał środki finansowe w gotówce, które mogły być przeznaczone na założenie lokat bankowych lub przelane na rachunek oszczędnościowo – rozliczeniowy;

- podatnik w kontrolowanym okresie pozostawał w nieformalnym związku z H.Z. – R., wspólnie z nią lokował środki finansowe, co uniemożliwia oddzielne ich rozliczenie;

- organ podatkowy nie przeprowadził dowodów istotnych dla sprawy, bo nie ustalił dat wejść i wyjść do pomieszczenia, gdzie znajdowała się bankowa skrytka podatnika z bonami, nie powołał biegłego z zakresu grafologii na okoliczność autorstwa zapisów na wyciągu bankowym z [...]., nie uzyskał oświadczenia w trybie art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej na okoliczność złożenia do depozytu bankowego bonów wartości 126 000 zł w tydzień po napadzie;

- organ podatkowy pominął oznaki zamożności podatnika do drugiej połowy lat 90 – tych;

- organ podatkowy pominął przychody podatnika ze sprzedaży nieruchomości w latach 70 – tych, ze sprzedaży wyrobów ze złota, z handlu zagranicznego, z inwestycji giełdowych, z odsetek od tych przychodów, które łącznie pozwoliły podatnikowi zgromadzić środki finansowe i mogły zostać przeznaczone na zakup bonów, na założenie lokat bankowych.

Dyrektor Izby Skarbowej ponownie rozpatrując sprawę wskazał, że zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. dla prawidłowego ustalenia przychodów nieznajdujacych pokrycia w ujawnionych źródłach konieczne jest ustalenie wydatków podatnika w rozpatrywanym roku podatkowym oraz dochodów i zasobów finansowych, majątkowych podatnika posiadanych w rozpatrywanym roku podatkowym, także tych pochodzących z lat wcześniejszych z opodatkowanych lub wolnych od podatku źródeł przychodów. Te wielkości muszą być ustalone jednoznacznie. Nie mogą być oparte na domniemaniach.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że to podatnik ma obowiązek przekonywująco, wiarygodnie wykazać pokrycie wydatków przychodami, zgromadzonym mieniem z opodatkowanych bądź z wolnych od opodatkowania źródeł. Ten obowiązek podatnika potwierdza orzecznictwo sądowe, doktryna prawa podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z podatnikiem, że środki zgromadzone w 2002 r. na pokrycie wydatków w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. obejmują kwotę 507 500 zł / przypadającą podatnikowi połowę kwoty 1 015 000 zł / ze sprzedaży bonów BOŚ. Zauważył, że organ pierwszej instancji w decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 1999 r. przyjął jako podstawę rozstrzygnięcia okoliczność, że A.S. wydatkował jedynie kwotę 115 000 zł na zakup bonów BOŚ. Podatnik zainwestował w 1999 r. kwotę 490 118,56 zł, która nie pochodziła z wcześniejszych inwestycji w te instrumenty finansowe. Nie była jednak dopuszczalna zmiana wysokości ustalonego zobowiązania podatkowego na niekorzyść podatnika z uwagi na zakaz z art. 234 Ordynacji podatkowej i z uwagi na upływ terminu z art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej. W tych okolicznościach została opodatkowana tylko część środków pieniężnych zainwestowanych w 1999 r. w bony BOŚ, która nie miała pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Konsekwencją tego stanu rzeczy było przyjęcie w postępowaniu za 2000 r., do ustalenia zainwestowanych przez stronę w 2000 r. środków na zakup bonów BOŚ, całej kwoty uzyskanej w 2000 r. ze sprzedaży bonów nabytych w 1999 r. Dokonując rozliczenia za 2002 r. należało przyjąć środki uzyskane ze sprzedaży bonów w 2002 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w pozostałym zakresie podzielił ocenę dowodów, ustalenia faktyczne, stanowisko prawne organu pierwszej instancji. Uzasadnił, że kwota 122 606,05 zł, stanowiąca różnicę między wartością lokat na początku i na końcu 2002 r. / 876 575,03 zł – 753 968,98 zł / nie pokrywa wydatków podatnika w 2002 r. w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., bo z pisma BOŚ Oddział w L. z [...] wynika, że środki z lokat zlikwidowanych w 2002 r., a założonych w latach wcześniejszych zostały przelane na rachunek oszczędnościowo - rozliczeniowy podatnika. Prawidłowo został ustalony przyrost środków finansowych na rachunku oszczędnościowo – rozliczeniowym podatnika w BOŚ w 2002 r. przez porównanie stanu lokat i salda tego rachunku na początek oraz na koniec rozpatrywanego roku. Zostały też uwzględnione wcześniej założone lokaty podatnika. Został uwzględniony przepływ środków finansowych między podatnikiem a H. Z.– R.. Organ podatkowy uznał za prawidłowe ustalenie, że lokata bankowa w kwocie 35.000 zł, założona w 2002 r. i niezlikwidowana do końca tego roku, to część przyrostu środków finansowych podatnika w 2002 r.

Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, że te ustalenia mają podstawę w zeznaniach podatnika, w informacji BOŚ Oddział w L., w protokole kontroli [...]. Zważył, że w postępowaniu wyjaśniającym organy podatkowe nie były ograniczone zakazami dowodowymi. Były uprawnione do wykorzystania wszelkich dostępnych źródeł dowodowych, przewidzianych prawem, na okoliczność ustalenia podstawy opodatkowania zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Organ podatkowy uwzględnił kwoty zgromadzone na rachunkach bankowych na początek 2002 r. Uwzględnił nadwyżkę dochodów podatnika nad wydatkami i zgromadzonym mieniem w 2001 r. w kwocie 47 562,69 zł za wynikiem kontroli w zakresie źródeł pochodzenia majątku skarżącego podatnika za 2001 r. z [...]. Postępowanie kontrolne za 2001 r. nie wykazało innych oszczędności skarżącego podatnika na koniec 2001 r. Podatnik nie był w stanie podać bliższych danych na okoliczność inwestycji w zakup bonów BOŚ w poszczególnych latach. W oświadczeniach majątkowych na dzień 1 stycznia 1999 r., 1 stycznia 2000 r., 1 stycznia 2001 r. nie podał dokładnej kwoty oszczędności w bonach BOŚ. Jedynie podał, że dokonywał licznych transakcji kupna, sprzedaży bonów i lokował w te instrumenty finansowe kwoty sięgające miliona złotych.

Przy ustaleniu podstawy opodatkowania została uwzględniona okoliczność, że podatnik pozostawał w faktycznym związku z H. Z. – R., prowadził z nią wspólne gospodarstwo domowe, wspólnie podejmowali inwestycje finansowe.

Nie została udowodniona okoliczność, by podatnik w styczniu 1997 r., w dacie napadu na dom, miał posiadać bony wartości 1 300 000 zł. Nie potwierdzili tej okoliczności funkcjonariusze policji wezwani na miejsce zdarzenia bezpośrednio po napadzie / zeznania świadków: W. T., P. P. /. Nie potwierdził jej sąsiad podatnika, który jako pierwszy był obecny w domu podatnika bezpośrednio po napadzie / zeznania świadka R. C. /. O bonach nie wspomina protokół oględzin domu podatnika bezpośrednio po napadzie. Nie potwierdziły tej okoliczności w sposób jednoznaczny i wiarygodny córki H. Z. – R., obecne w domu w czasie napadu / zeznania świadków: D. Z., J. Z.j /. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił wiarygodności zeznaniom córek H. Z.– R.. Argumentował, że nie leży w ich interesie pogorszenie sytuacji podatnika. Ocenił, że budzi istotne wątpliwości taka zbieżność i precyzja ich zeznań / podana ilość bonów / po upływie 10 lat od zdarzenia. To uzasadnia przypuszczenie, że zeznania córek H. Z. – R. zostały uzgodnione. Podważył wiarygodność twierdzenia podatnika, by po napadzie zdecydowaną większość bonów / o dużych nominałach / miał przechowywać w domu. Ustalił, że bony były składane w depozycie bankowym pierwszy raz 28 stycznia 1997 r., tydzień po napadzie. Ostatni depozyt został założony 14 października 1997 r. Ocenił, że nieracjonalny jest argument podatnika, by przechowywanie po napadzie bonów o dużych nominałach w domu miało wynikać z braku zaufania do jawnego depozytu bankowego. Zważył, że podatnik korzystał z usług BOŚ w szerokim zakresie. W latach 1994 - 2002 posiadał tam 113 rachunków standardowych złotówkowych lokat terminowych, 3 rachunki standardowe lokat terminowych USD, rachunek oszczędnościowo – rozliczeniowy / pismo BOŚ z [...] /.

Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że w toku postępowania podatkowego zostały przeprowadzone istotne dowody dla rozstrzygnięcia sprawy. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone tak, jak tego wymaga art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Wnioski dowodowe na okoliczność dat wejścia i wyjścia do skrytki bankowej z bonami oraz na okoliczność autorstwa zapisów na wyciągu bankowym, nie były wnioskami dla potwierdzenia jakiejkolwiek istotnej okoliczności. Dowody z zeznań pracowników BOŚ nie pozwalały na rozstrzygnięcie sprawy zgodnie z twierdzeniami podatnika. Pracownicy BOŚ wskazali na fakty ustalone już na podstawie innych dowodów. Potwierdzili fakt wielokrotnego zakupu i sprzedaży bonów BOŚ. Nie wskazali natomiast istotnych okoliczności w postaci dokładnego okresu tych czynności, wysokości kwot każdorazowo lokowanych w bonach BOŚ.

Twierdzenia podatnika o otrzymaniu jako dziewiętnastolatek od ojca wyrobów ze złota o dużej wartości uznał za niewiarygodne. Zasady doświadczenia życiowego wykluczają, by tego rodzaju przysporzenie zostało dokonane na rzecz tak młodej osoby. Dodatkowo to twierdzenie podatnika nie znajduje oparcia w innych wiarygodnych dowodach.

Zważył, że wskazywane przez podatnika dochody z działalności handlowej podczas wyjazdów do innych państw nie należą do przychodów w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Nie są przychodami opodatkowanymi lub wolnymi od opodatkowania. Podatnik wcześniej nie ujawnił i w tym postępowaniu nie udokumentował faktu uzyskiwania tego rodzaju przychodów, ich wysokości. Podobnie jak przychodów uzyskanych w latach siedemdziesiątych z tytułu zbycia prawa własności do nieruchomości otrzymanej w spadku po matce.

Okoliczność, że podatnik jest osobą oszczędną i zaradną w żadnym razie nie może podważać wszechstronnej analizy wyczerpująco zgromadzonego materiału dowodowego, dokonanej w granicach swobodnej oceny dowodów. Ta analiza uzasadnia ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych od przychodów, które nie znajdują pokrycia przychodami ze źródeł już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Wynik prawidłowego postępowania wyjaśniającego pozwolił ustalić, że dochód podatnika na pokrycie wydatków w 2002 r. obejmuje: kwotę 47 449,23 zł nadwyżki dochodu z 2001 r., kwotę 57 660, 47 zł odsetek od bonów BOŚ sprzedanych w 2002 r., kwotę 507 500 zł ze sprzedaży bonów BOŚ 2002 r., kwotę 11 942 zł renty, kwotę 17 762, 52 zł z działalności gospodarczej, razem 642 314, 22 zł. Wydatki podatnika w 2002 r. obejmują: kwotę 6 135,75 zł przyjętą za niekwestionowanym ustaleniem organu pierwszej instancji, kwotę 550 000 zł na zakup WILLI [...], kwotę 16 000 zł opłat związanych z zakupem tej nieruchomości, kwotę 247 908, 50 zł zwiększenia rachunku bankowego w BOŚ / uwzględnia pomniejszenie o wartość środków przelanych z lokat H.Z. – R. w łącznej kwocie 505 900, 95 zł, o wartość lokat podatnika likwidowanych w 2002 r. założonych w latach wcześniejszych w kwocie 80 721, 60 zł , o odsetki od tych lokat w kwocie 37 457, 81 zł, o odsetki od lokat zakładanych i likwidowanych w 2002 r. w kwocie 7 876, 19 zł /, zwiększenie rachunku bankowego w BPH w kwocie 30 998, 85 zł, kwotę 35 000 zł lokaty założonej i niezlikwidowanej w BOŚ w 2002 r., kwotę 925, 53 zł składki na ubezpieczenie zdrowotne, razem 886 968, 63 zł.

To dało podstawę opodatkowania w kwocie 244 654, 41 zł, nadwyżki wydatków w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz kwotę podatku 183 491 zł, obliczoną według stawki z art. 30 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f.

2. A. S., reprezentowany przez pełnomocnika złożył skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Ponowił zarzuty odwołania naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej; naruszenia przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Uzasadniał, że błędne jest ustalenie mienia zgromadzonego na rachunku oszczędnościowo – rozliczeniowym w BOŚ, ustalenie przychodu skarżącego podatnika ze źródeł nieujawnionych w wysokości 244 654, 41 zł. Rozliczenie środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku oszczędnościowo - rozliczeniowym w BOŚ nie uwzględnia wszystkich środków pieniężnych H.Z. – R.. Pomija jej środki ze sprzedaży bonów BOŚ. Kwota obrotów na tym rachunku to 1 689 646,12 zł. Jej wysokość świadczy o tym, że na rachunku skarżącego podatnika były środki H. Z. – R. ze sprzedaży bonów BOŚ. Materiał dowodowy nie jest kompletny. Został zebrany wybiórczo i oceniony z naruszeniem swobodnej oceny dowodów. Ustalenia organu podatkowego są próbą dopasowania jednostronnie wybranych faktów do z góry założonej tezy o przychodach skarżącego podatnika z nieujawnionych źródeł. Organ podatkowy pominął szereg dowodów, okoliczności korzystnych dla skarżącego. Nie odniósł się do części dowodów. Odmówił przeprowadzenia istotnych dowodów. Błędnie ustalił kwoty zainwestowane w nabycie bonów BOŚ w latach 1997-2001 przez skarżącego i H. Z.-R.. Pominął znaczne dochody w postaci odsetek z tego tytułu. Pominął, że w związku z tak licznymi i ciągłymi inwestycjami skarżący podatnik bardzo często posiadał środki pieniężne w gotówce przeznaczane na lokaty lub bony, także na początku i na końcu rozpatrywanego roku podatkowego. Pominął opodatkowanie przychodów skarżącego podatnika za lata 1999 i 2000, jako nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości odpowiednio 225 417 zł i 210 280,50 zł. Nie uwzględnił, że te kwoty w pewnej części stanowiły pokrycie wydatków, zgromadzonego przez skarżącego podatnika mienia w 2002 r. Podatnik zlikwidował w 1999 r. lokaty bankowe na kwotę 281 706,47 zł, podobnie jak w 2000 r. Bony BOŚ oraz bony BGŻ były papierami na okaziciela, prawnie dopuszczonymi do obrotu. Nie było żadnego obowiązku ewidencjonowania tego typu papierów wartościowych. Ta okoliczność w połączeniu ze zwolnieniem z opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tych papierów wartościowych i ze znacznym upływem czasu, bo ponad 10 lat od rozpoczęcia inwestycji w bony, obecnie powoduje brak możliwości udokumentowania wszystkich przypadków lokowania środków pieniężnych w bony. Organy podatkowe wykorzystały ten fakt na niekorzyść podatnika. Podatnik konsekwentnie twierdził, że posiadał z H. Z. –R. w dniu napadu na ich dom w styczniu 1997 r. bony BOŚ o wartości 1 300 000 zł. W ocenie skarżącego podatnika to twierdzenie potwierdzają zeznania córek H. Z. – R. / J. Z., D. O. – Z. /. Wbrew ocenie organu podatkowego, zeznania funkcjonariuszy policji nie podważają wiarygodności twierdzenia skarżącego podatnika o posiadaniu tej ilości bonów BOŚ w dacie napadu. Funkcjonariusze tylko nie pamiętali, by bony były rozsypane w domu po napadzie, by były zbierane przez podatnika, H. Z.- R.czy jej córki. Organy podatkowe pomijają, że do czasu przyjazdu funkcjonariuszy na miejsce napadu, bony zostały już pozbierane. Organ podatkowy pomija, że napad miał miejsce ponad 10 lat temu i nie każda osoba ma taką samą zdolność postrzegania szczegółów, zdolność zapamiętywania.

Organ podatkowy pominął w rozliczeniu różnicę stanu lokat w BOŚ na początku i na końcu 2002 r. w wysokości 122.606, 05 zł / 876 575,03 – 753 968,98 zł /. Przyjął w rozliczeniu środki z lokat zlikwidowanych w 2002 r., założonych w latach poprzednich, przelanych na rachunek oszczędnościowo - rozliczeniowy skarżącego podatnika w kwocie 118 179,41 zł / 80 721,60 zł + 37 457, 81 zł z tytułu odsetek /. Powinna być to kwota 122 606,05 zł. Organ podatkowy nie uwzględnił kwoty 4 426, 64 zł. Organ podatkowy pominął w rozliczeniu po stronie przychodów skarżącego podatnika na pokrycie wydatków w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. kwotę 7 876, 19 zł z tytułu odsetek od lokat bankowych założonych i zlikwidowanych w 2002 r. / pismo złożone w postępowaniu sądowym /.

3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu oraz dodatkowo w piśmie odpowiadającym na pismo skarżącego podatnika wyjaśnił, że przyrost środków skarżącego podatnika w 2002 r. został pomniejszony o odsetki od lokat założonych i zlikwidowanych w 2002 r. Stan sald na początku i na końcu 2002 r. w świetle dokumentacji przedłożonej przez skarżącego podatnika w kwocie 122 605, 05 zł wymagał oceny z uwzględnieniem pozostałej dokumentacji uzyskanej z BOŚ w toku postępowania podatkowego. Całokształt tych dokumentów dał organowi podatkowemu podstawę do stwierdzenia, że salda wynikające z dokumentów przedstawionych przez skarżącego podatnika obejmują różne pozycje i z tego względu tylko ich porównanie nie mogło być podstawą ustalenia podstawy opodatkowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Skarga podatnika nie jest zasadna.

5. W brzmieniu obowiązującym w roku podatkowym 2002 r. art. 20 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – u.p.d.o.f. / Dz. U. z 2000 r. Nr 14 , poz. 176 ze zm. / stanowił:

- w ust.1, że za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach;

- w ust. 3, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Przytoczone brzmienie art. 20 ust. 3 w związku z ust. 1 u.p.d.o.f. oznacza, że nie może stanowić pokrycia wydatków podatnika w roku podatkowym mienie zgromadzone w latach poprzednich pochodzące z przychodów podlegających opodatkowaniu, lecz których podatnik nie zgłosił organowi podatkowemu do opodatkowania do roku podatkowego objętego postępowaniem podatkowym w przedmiocie przychodów nieznajdujacych pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Nie ulega wątpliwości, że mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzednich / przed rokiem objętym postępowaniem podatkowym /, z którego podatnik chce rozliczyć swoje wydatki w świetle art. 20 ust. 3 rozważanej ustawy, musi pochodzić z ujawnionych źródeł, bez względu na czas nabycia tych zasobów. To oznacza, że podatnik musiał je zgłosić organowi podatkowemu do opodatkowania / jeśli nie były objęte zwolnieniem / przed rokiem objętym postępowaniem podatkowym.

Podatnik może wykazać pokrycie wydatków w roku podatkowym objętym postępowaniem podatkowym tylko takim mieniem zgromadzonym w latach poprzedzających, które:

- pochodzi z przychodów wolnych od opodatkowania z mocy ustawy;

- pochodzi z przychodów podlegających opodatkowaniu, które podatnik ujawnił poprzez zgłoszenie organowi podatkowemu do opodatkowania do roku podatkowego, którego dotyczy wydana decyzja w przedmiocie zobowiązania podatkowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, bez względu na czas nabycia tych zasobów.

Dla opodatkowania przychodów, które nie mają pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów czy pochodzą ze źródeł nieujawnionych nie ma decydującego znaczenia w jakim okresie zostało zgromadzone mienie. Istotne jest czy to mienie pochodzi ze źródeł opodatkowanych / które podatnik zgłosił organowi podatkowemu do opodatkowania we właściwym czasie / lub ze źródeł wolnych od opodatkowania.

Organ podatkowy wydaje decyzję podatkową w rozważanym przedmiocie zależnie od tego, kiedy zostanie ujawniony fakt uzyskania przychodu z nieujawnionych źródeł. Może to być decyzja za rok podatkowy, w którym podatnik uzyskał taki przychód. Może być to również decyzja za rok, w którym podatnik pokrył tymi przychodami wydatki. Zobowiązanie podatkowe od przychodów, które nie mają pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów czy pochodzą ze źródeł nieujawnionych jest ustalane na podstawie znamion zewnętrznych. Wynika to z istoty tego zobowiązania podatkowego. Możliwość jego ustalenia zwykle powstaje dopiero z chwilą, kiedy wydatki podatnika przekraczają jego przychody ze źródeł już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W okolicznościach tej sprawy, w rozważanym stanie prawnym obowiązującym w 2002 r. zachowuje aktualność stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie FSK 112/04 / LEX 147401 /.

6. Brzmienie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wyznacza zakres niezbędnego postępowania dowodowego. Przesądza o rozłożeniu ciężaru dowodzenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia podatkowego. W sytuacji kiedy organ podatkowy ustali nadwyżkę wydatków podatnika nad zeznanym dochodem, w interesie podatnika pozostaje wykazanie, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodu już opodatkowanych lub z mocy ustawy zwolnionych od podatku. To podatnik wie z jakich źródeł pochodzą zgromadzone zasoby finansowe, mienie na pokrycie wydatków / patrz stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach: II FSK 71/06 LEX 263485, I SA /Gd 1029/98 LEX 47118, I SA/Gd 101/97 LEX 38162, I SA/Gd 565/01 LEX 205523, SA/Wr 1905/96 Glosa 2002/3/26, III SA 281/96 Monitor Podatkowy 1998/5/161, III SA 643/00 PP 2002/11/63, I SA/Ka 960/98 Biul. Skarb. 2000/2/19, III SA 6991/97 LEX 39464, FSK 2350/04 niepubl./.

W tym stanie prawnym nie jest wystarczające tylko wskazanie posiadanych przedtem zasobów majątkowych, jako źródła pokrycia wydatków w rozpatrywanym roku podatkowym oraz uprawdopodobnienie ich istnienia. Podatnik ma obowiązek wykazać, że zasoby na pokrycie wydatków w rozpatrywanym roku podatkowym pochodzą nie z jakichkolwiek przychodów, lecz wyłącznie z przychodów, które były opodatkowane lub podlegały zwolnieniu od podatku.

7. W tej sprawie organ podatkowy przeprowadził postępowanie wyjaśniające tak, jak tego wymaga Ordynacja podatkowa. Należy stwierdzić, że:

- zgodnie z art. 120 działał na podstawie przepisów prawa;

- zgodnie z art. 121 § 1 prowadził czynności w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego;

- zgodnie z art. 122 podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy;

- zgodnie z art. 123 § 1 zapewnił stronie czynny udział w każdym stadium postępowania; umożliwił stronie wypowiedzenie się co do zebranych dowodów, materiałów; umożliwił stronie zgłoszenia żądań, podjęcie inicjatywy dowodowej;

- zgodnie z art. 124 wyjaśnił stronie przesłanki, jakimi kierował się przy załatwieniu sprawy;

- zgodnie z art. 180 § 1 dopuścił jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i było zgodne z prawem;

- zgodnie z art. 187 § 1 zebrał kompletny materiał dowodowy, który wyczerpująco rozpatrzył;

- zgodnie z art. 188 nie prowadził dowodów zbędnych dla sprawy;

- zgodnie z art. 191 ustalił wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy na podstawie wszechstronnej oceny całego materiału dowodowego, przeprowadzonej w granicach swobodnej oceny dowodów, w sposób spójny, logiczny, odpowiadający zasadom doświadczenia życiowego;

- zgodnie z art. 210 § 4 w uzasadnieniu decyzji wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę i na których oparł rozstrzygnięcie, przyczyny, dla których odmówił mocy dowodowej pozostałym dowodom i nie podzielił argumentów strony, wyjaśnił podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Prawidłowe postępowanie wyjaśniające pozwoliło organowi podatkowemu prawidłowo ustalić okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy i prawidłowo zastosować prawo materialne, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

8. Dyrektor Izby Skarbowej korzystnie dla podatnika ustalił, że mienie jakie zgromadził na pokrycie wydatków w 2002 r. w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. obejmuje kwotę 507 500 zł, połowę kwoty 1 015 000 zł ze sprzedaży w 2002 r. bonów BOŚ, nabytych przez skarżącego podatnika z H. Z.– R. w 2001 r.

Dyrektor Izby Skarbowej korzystnie dla podatnika ustalił, że kwoty ze zlikwidowanych lokat skarżącego podatnika / założonych przed 2002 r. / pochodziły ze źródeł, które mogły pokryć wydatki w rozpatrywanym roku podatkowym w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., obok kwot ze sprzedaży bonów. Należy zauważyć, że skarżący podatnik nie udowodnił źródeł przychodów zgromadzonych na rachunkach bankowych, poza sprzedażą bonów BOŚ. Na zgromadzenie tych kwot nie pozwolił ani rozmiar przychodów z działalności gospodarczej, ani wysokość renty, ani mienie i przychody z innych wywodzonych źródeł, które organ podatkowy wnikliwie rozważył i prawidłowo ocenił.

W wyniku kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd nie kwestionował tych korzystnych ustaleń Dyrektora Izby Skarbowej z uwagi na zakaz orzekania na niekorzyść skarżącego, kiedy nie stwierdził naruszenia prawa skutkującego nieważnością zaskarżonej decyzji, zgodnie z art. 134 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. /.

Tym samym, wbrew zarzutowi skargi, Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił korzystnie dla podatnika okoliczności wynikające z decyzji o ustaleniu skarżącemu podatnikowi zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za lata 1999 i 2000 / w postaci środków lokowanych w bonach BOŚ i na rachunkach bankowych / oraz wynik kontroli za 2001 r. / w postaci nadwyżki dochodów nad wydatkami za 2001 r. w wysokości 47 449, 23 zł /.

Okoliczność, że organ podatkowy nie w pełni uwzględnił twierdzenia, żądania skarżącego podatnika nie może podważać legalności zaskarżonej decyzji. Organ podatkowy w granicach swobodnej oceny dowodów uznał twierdzenia podatnika za udowodnione w zakresie wynikającym z dokumentów i informacji przedstawionych przez banki. Dodatkowo w skardze jest zawarte stwierdzenie, że pewna część przychodów z lat poprzednich pokrywała wydatki skarżącego podatnika w 2002 r. Ta wywodzona część nie została sprecyzowana i nie została poparta dowodami przez skarżącego. Skarżący podatnik sam przyznaje, że dysponował jedynie fragmentaryczną dokumentacją, która nie dowodzi w pełni wszystkich jego twierdzeń.

W tych okolicznościach prawidłowo organ podatkowy uwzględnił tę część przychodów z lat poprzednich na pokrycie wydatków w 2002 r., którą ocenił, jako udowodnioną. Nie ma rozstrzygającego znaczenia ilość środków finansowych posiadanych przez skarżącego podatnika w latach poprzednich. Rozstrzygające znaczenie ma ilość środków finansowych posiadana przez podatnika na początku 2002 r. / pochodząca ze źródeł już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania / , która znajduje potwierdzenie w wiarygodnym materiale dowodowym. W tym zakresie ocena dowodów jest prawidłowa i dokonana w sposób korzystny dla podatnika.

9. Pominięcie przez organ podatkowy dowodów na okoliczność dat wejść i wyjść do bankowej skrytki, w której miały być przechowywane dokumenty związane z obrotem bonami BOŚ oraz na okoliczność autorstwa odręcznych zapisów na wykazie sald lokat terminowych nie narusza przepisów postępowania przed organami podatkowymi. Te dowody były zbędne. Nie dotyczyły okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, ustalenia mienia, środków zgromadzonych przez podatnika w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Daty wejść i wyjść do pomieszczenia w banku ze skrytką nie dowodzą ilości nabytych i sprzedanych bonów, ilości bonów złożonych w skrytce, źródeł środków na ich nabycie.

Stwierdzenie autorstwa zapisów na wykazie sald lokat terminowych pozwoli tylko ustalić, że dana osoba takie zapisy sporządziła. Natomiast nie dowodzi, że te zapisy są zgodne z rzeczywistym stanem faktycznym. Stwierdzenie autorstwa tych zapisów nie stanowi o ich wiarygodności.

Zaniechanie prowadzenia tych dowodów nie jest dowolne. Mieści się w granicach swobodnej oceny całokształtu materiału dowodowego.

10. W pełni odpowiada prawu wnikliwa i spójna ocena zeznań świadków / funkcjonariuszy policji, córek H.Z. – R., syna skarżącego podatnika, pracowników BOŚ / oraz twierdzeń skarżącego podatnika. Uzasadnia stanowisko, że skarżący podatnik nie udowodnił, by w styczniu 1997 r. miał posiadać bony wartości 1 300 000 zł. Należy stanowczo stwierdzić, że funkcjonariusze policji, przybyli na miejsce napadu nie potwierdzili istnienia tych bonów, nie potwierdzili zgody na ich zebranie, o której początkowo mówiła H. Z. – R. Wbrew stanowisku skarżącego podatnika, nie jest wystarczające stwierdzenie, że świadkowie ci nie pamiętali szczegółów okoliczności towarzyszących czynnościom służbowym, podejmowanym na miejscu napadu. Rozstrzygające jest, że ich aktualnie fragmentaryczna wiedza nie pozwala na przyjęcie twierdzeń skarżącego podatnika za udowodnione.

Wbrew wywodom skarżącego podatnika to, że funkcjonariusze nie wykluczyli twierdzeń skarżącego podatnika nie jest równoznaczne z udowodnieniem tych twierdzeń, skoro ich nie potwierdzili.

W tych okolicznościach sprawy odmowa wiarygodności zeznaniom córek H. Z.– R. pozostaje w granicach swobodnej oceny dowodów. Zasadnie organ podatkowy podkreśla osobiste powiązania tych świadków ze skarżącym podatnikiem. Zasadnie zwraca uwagę, że są zainteresowane, by nie pogarszać sytuacji majątkowej skarżącego podatnika. Zasadnie ocenia, jako niewiarygodne twierdzenie o liczeniu bonów bezpośrednio po niezwykle brutalnym napadzie na dom skarżącego podatnika i H. Z.– R.

Ocena zeznań wymienionych świadków została dokonana przy rozważeniu całokształtu materiału dowodowego sprawy, obejmującego materiał dowodowy z postępowania karnego, zeznania H. Z.– R., która o liczeniu bonów po napadzie z udziałem córek podała zmieniając swoje wcześniejsze zeznania. Początkowo podawała też, że bony były zbierane za zgodą jednego z funkcjonariuszy przybyłych na miejsce napadu, który tej okoliczności nie potwierdził i nie potwierdził, by mógł taką zgodę wyrazić. Protokół oględzin domu podatnika po napadzie nie zawiera zapisu o istnieniu bonów.

W granicach swobodnej oceny dowodów pozostaje stwierdzenie organu podatkowego, że twierdzeń podatnika o istnieniu bonów po napadzie nie potwierdził sąsiad, przybyły do domu podatnika bezpośrednio po tym zdarzeniu; że syn podatnika nie dysponował wiedzą na temat kwot przychodów skarżącego podatnika ze sprzedaży bonów w kolejnych latach; że zeznania pracowników BOŚ nie potwierdziły wyższych kwot przychodów skarżącego podatnika ze sprzedaży bonów w kolejnych latach i nie wnoszą nic ponad przedstawione, zgromadzone dokumenty. Wbrew stanowisku skarżącego podatnika organ podatkowy nie pominął rozważenia zeznań pracowników BOŚ, które rozważył zgodnie z wymogami postępowania przed organami podatkowymi.

W granicach swobodnej oceny dowodów pozostaje ustalenie organu podatkowego, że skarżący podatnik posiadał z H.Z. – R. w 1997 r. ilość bonów BOŚ, która została złożona do depozytu bankowego, nie więcej. Prawidłowo organ przyjmuje, że tylko ta ilość bonów jest udowodniona i twierdzenie podatnika o przechowywaniu znacznie większej ilości bonów BOŚ poza depozytem bankowym po napadzie, od stycznia 1997 r., jest pozbawione dowodów. Tej oceny nie podważa wywodzona okoliczność nabywania bonów w sierpniu i październiku 1997 r., bo nie dowodzi, że w styczniu 1997 r. skarżący podatnik miał z H. Z. – R.bony BOŚ wartości 1 300 000 zł. Nie można zarzucić dowolności organowi podatkowemu, kiedy nie przypisuje dowodowego znaczenia motywacji skarżącego podatnika przytaczanej dla uzasadnienia przechowywania znacznej części bonów BOŚ w domu / w sposób, który w zamierzeniu podatnika miał nie pozwalać osobom postronnym na ustalenie posiadanych zasobów majątkowych /.

Skarżący podatnik w swej argumentacji pomija, że na nim spoczywał ciężar udowodnienia zasobów, mienia na pokrycie wydatków w 2002 r. w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. To podatnik miał obowiązek dysponować i przedstawić organowi podatkowemu kompletną dokumentację dla udowodnienia swoich twierdzeń. W konsekwencji nie może podważać legalności stanowiska organu podatkowego na tej podstawie, że był w stanie przedstawić tylko fragmentaryczną dokumentację. Przedstawiona i zgromadzona z inicjatywy organu podatkowego dokumentacja pozwoliła uznać za udowodnione tylko te okoliczności, które z niej wprost wynikały. Pozwoliła uznać, że nie są udowodnione te twierdzenia skarżącego podatnika, które z tej dokumentacji nie wynikają. Tak też należy oceniać brak dokumentów, które ulegają zniszczeniu po upływie okresów archiwizacji.

Wbrew argumentacji skarżącego podatnika brak wiarygodnych dowodów na okoliczność źródeł przychodów na pokrycie wydatków w rozpatrywanym roku podatkowym w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. uzasadnia ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od przychodów niemających pokrycia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Nie ma podstawy prawnej żądanie skarżącego podatnika oparcia rozstrzygnięcia podatkowego na przyjęciu rozumowania, że wszelkie wątpliwości, niejasności w zakresie istnienia źródeł przychodów opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania na pokrycie wydatków w 2002 r. mają być interpretowane na korzyść podatnika.

Stąd konsekwentne twierdzenia skarżącego podatnika o licznych i znacznej wartości inwestycjach finansowych, oszczędnym trybie życia, jego przedsiębiorczości nic nie wnosiły w postępowaniu podatkowym. Te twierdzenia nie mogą podważać legalności zaskarżonej decyzji. Organ podatkowy odmówił im znaczenia prawidłowo stosując zasadę swobodnej oceny dowodów.

Także twierdzenia podatnika o pokryciu wydatków w 2002 r. w nieokreślonej części przychodami z handlu za granicą, ze sprzedaży biżuterii od lat sześćdziesiątych, z rozliczeń z rodzeństwem po wywłaszczeniu odziedziczonej nieruchomości w latach siedemdziesiątych, nie dowodzą określonej wysokości źródeł przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W rezultacie prawidłowo stwierdza organ podatkowy, że skarżący podatnik nie udowodnił wywodzonej możliwości pokrycia wydatków w 2002 r. w większej części czy w całości przychodami już opodatkowanymi czy wolnymi od opodatkowania.

11. Stanowisko skarżącego podatnika, by na jego rachunku bankowym miały znajdować się środki H. Z. – R. w większej kwocie od przyjętej przez organ podatkowy nie ma oparcia w materiale dowodowym. Prawidłowo organ podatkowy przyjął, że na rachunek bankowy skarżącego podatnika wpłynęły środki z lokat H. Z. – R.w wysokości wynikającej z dokumentów i informacji bankowych. Prawidłowo organ podatkowy przyjmuje, że ustalenie wyższej kwoty środków H.Z.– R. na rachunku skarżącego podatnika nie ma oparcia w materiale dowodowym. Organ podatkowy nie miał żadnych podstaw w materiale dowodowym, by zmniejszyć przyrost środków finansowych podatnika w 2002 r. o wyższą kwotę.

Okoliczność, że skarżący podatnik dysponował pełnomocnictwem od H. Z. – R.do dokonywania dyspozycji jej środkami finansowymi w żadnym razie nie dowodzi rozmiaru czynności faktycznie dokonywanych w jej imieniu. Nie dowodzi ani źródeł, ani ilości środków pieniężnych H. Z. – R., przelanych na konto skarżącego podatnika. Dodatkowo skarżący podatnik nie przedstawił żadnych dowodów pozwalających stanowczo ustalić kiedy i jakie środki H. Z. – R. ze sprzedaży bonów miał wpłacać na swój rachunek bankowy, ponad kwoty jej środków wpływające na rachunek skarżącego podatnika z likwidowanych jej lokat terminowych.

Kwota obrotu środkami finansowymi na rachunku bankowym skarżącego podatnika nie dowodzi pochodzenia tych środków, nie dowodzi czy i w jakiej części były to środki H. Z.– R..

W rezultacie prawidłowo stwierdza organ podatkowy, że skarżący podatnik nie udowodnił wywodzonej możliwości pozostawania na jego rachunku bankowym większej kwoty środków finansowych H. Z. – R.

12. Wbrew zarzutom skargi organ podatkowy pomniejszył podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania źródłach o odsetki / 7 876, 19 zł / od lokat założonych i zlikwidowanych w rozpatrywanym roku podatkowym. W istocie nie wymienił tej kwoty odsetek w rachunkowym opisie rozliczenia. Ta nieścisłość uzasadnienia została wyjaśniona w piśmie w postępowaniu sądowym przez wskazanie, że kwota 247 908, 50 zł / zwiększenia zasobów finansowych skarżącego podatnika w 2002 r. / została wyliczona po odjęciu między innymi kwoty 7 876, 19 zł.

Wbrew zarzutom skargi organ podatkowy prawidłowo rozważył i ocenił stan rachunków bankowych skarżącego podatnika na koniec 2001 r. i na koniec 2002 r. Różnica w stanie rachunków skarżącego podatnika na koniec 2001 r. i 2002 r. w kwocie 122 606,05 zł wynikała z dokumentów przedstawionych przez podatnika. Te dokumenty organ podatkowy poddał ocenie w świetle całokształtu okoliczności sprawy. Ustalił stan rachunków skarżącego podatnika na początek i koniec rozpatrywanego roku podatkowego, przepływ środków między tymi rachunkami w rozpatrywanym roku podatkowym na podstawie pisemnych informacji banków, dołączonych do tych pism dokumentów. Rezultat tego ustalenia to kwota 118 179, 41 zł, obejmująca lokaty z lat wcześniejszych, likwidowane w 2002 r. z odsetkami.

Dla odniesienia się do zarzutów skarżącego podatnika organ podatkowy zasadnie akcentuje okoliczność, że salda z dokumentacji przedstawionej przez skarżącego podatnika nie mogły być podstawą ustaleń organu podatkowego. Te salda nie mogły być porównywane. Zawierały różne elementy. To na koniec 2001 r. zawierało stan lokat, skapitalizowane odsetki od niektórych lokat, uwzględniało rachunek rozliczeniowego. To na koniec 2002 r. zawierało wyłącznie stan lokat bankowych.

W tych okolicznościach ustalenia organu podatkowego są prawidłowe. Nie są dowolne.

13. Prawidłowo organ podatkowy ustalił odrębnie skarżącemu podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od przychodu, który nie ma pokrycia w ujawnionych źródłach. Brak jest podstawy prawnej do wspólnego rozliczenia skarżącego podatnika i H. Z. – R. Prawidłowo organ podatkowy przyjął równy udział każdego z nich we wspólnych przedsięwzięciach finansowych. To przyjęcie ma podstawę prawną w domniemaniu równych udziałów / 197 k.c. /. Odmienne ustalenie rozmiaru tych udziałów nie miało oparcia w materiale dowodowym. Skarżący podatnik i H.Z. – R. podawali je rozbieżnie.

14. Prawidłowo organ podatkowy przyjął, że lokata założona i niezlikwidowana w rozpatrywanym roku podatkowym w wysokości 35 000 zł zwiększa zgromadzone środki finansowe skarżącego podatnika w tym roku podatkowym, które nie pokrywają jego wydatków w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

15. Z tych względów skarga podatnika podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.