Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1819/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-03-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.10 ust. 1, art. 22 ust. 2, art. 26 ust. 1
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
Teza: 1. Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), w obszarze wynikającego z tego przepisu unormowania przedmiotu opodatkowania, dochód uzyskany z odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki, w celu umorzenia tych akcji, nie jest tożsamy z inną sprzedażą akcji i został zrównany, jako podatkowo znacząca postać udziału w zyskach spółki akcyjnej, z dochodem faktycznie uzyskiwanym z akcji, czyli dywidendą.

2. Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 22 ust. 2 i art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) oraz art. 10 ust. 2 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 2 września 1991 r. (Dz. U. z 1993 r., Nr 22, poz. 92) - dochód uzyskany z odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki, w celu umorzenia tych akcji, mógł zostać opodatkowany na terytorium i według prawa Rzeczpospolitej Polskiej, w skład którego wchodzą  również unormowania wymienionej umowy międzynarodowej.

TEZY

1. Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), w obszarze wynikającego z tego przepisu unormowania przedmiotu opodatkowania, dochód uzyskany z odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki, w celu umorzenia tych akcji, nie jest tożsamy z inną sprzedażą akcji i został zrównany, jako podatkowo znacząca postać udziału w zyskach spółki akcyjnej, z dochodem faktycznie uzyskiwanym z akcji, czyli dywidendą.

2. Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 22 ust. 2 i art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) oraz art. 10 ust. 2 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 2 września 1991 r. (Dz. U. z 1993 r., Nr 22, poz. 92) - dochód uzyskany z odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki, w celu umorzenia tych akcji, mógł zostać opodatkowany na terytorium i według prawa Rzeczpospolitej Polskiej, w skład którego wchodzą  również unormowania wymienionej umowy międzynarodowej.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędziowie NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. BANK (S.) AG z siedzibą w Szwajcarii od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 sierpnia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1026/07 w sprawie ze skargi V. BANK (S.) AG z siedzibą w Szwajcarii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od V. BANK (S.) AG z siedzibą w Szwajcarii na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 sierpnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1026/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę V. w Szwajcarii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 listopada 2006 r., w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.

W uzasadnieniu przywołanego rozstrzygnięcia podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej skonstatował za organem pierwszej instancji, iż przychód V. z tytułu zbycia akcji na rzecz T. S.A. w celu ich umorzenia stanowi dywidendę w rozumieniu art. 10 ust. 3 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. Nr 22 z 1993 r., poz. 92; dalej: "Konwencja"), a tym samym, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 22 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., zwanej dalej: u.p.d.o.p.), skutkuje powstaniem obowiązku po stronie płatnika pobrania i odprowadzenia u źródła podatku w wysokości 15%. W konsekwencji organ drugiej instancji stwierdził, że wniosek podatnika, złożony w trybie art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., nazywanej w dalszym tekście : Ordynacja podatkowa), o stwierdzenie nadpłaty podatku w wysokości 193.363,00 zł pobranego przez płatnika od dochodu uzyskanego z tytułu zbycia akcji T. S.A. celem ich umorzenia na rzecz tej spółki, był nieuzasadniony.

Z powyższą oceną nie zgodził się pełnomocnik skarżącego, zarzucając decyzjom organów podatkowych obu instancji naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów procesowych, to jest art. 13 ust. 4 w związku z art. 10 ust. 3, art. 3 ust. 2 i art. 21 ust. 1 Konwencji, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 22 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 91 ust. 1 i 2 oraz art. 87 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2, art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony, spełnione zostały wszystkie przesłanki do kwalifikacji spornego wynagrodzenia jako dochodu z odpłatnego przeniesienia własności majątku w rozumieniu art.13 ust. 4 Konwencji.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podzielił stanowisko i argumentacje organów podatkowych co kwalifikacji przychodu strony z tytułu zbycia akcji w celu ich umorzenia jako dywidendy w rozumieniu art. 10 ust. 3 cyt. Konwencji. Wskazano, że, zgodnie z powołanym przepisem, dywidendę oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji. Sąd rozpoznający sprawę wywiódł następnie, iż na gruncie Konwencji wskazano jedynie, że dochody z praw spółki są to inne dochody od dochodu z akcji. Konwencja nie precyzuje jednak, co uważa się za dochód z akcji. Odwołując się do art. 3 Konwencji Sąd podkreślił, że aby ustalić znaczenie pojęć "dochód z akcji albo dochód z innych praw spółki" należy odnieść się do polskiego (krajowego) prawa podatkowego. W innym razie sformułowania zawarte w Konwencji bez odesłania do prawa konkretnego Państwa w zakresie podatków pozostaną puste. Sąd pierwszej instancji przedstawił dalej, że prawo podatkowe w stosunku do przedmiotu sprawy reguluje cyt. ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawa zawiera określenie, co oznacza dochód z akcji i dochód ze sprzedaży akcji. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. "dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także (...) dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji)". Dochód w zyskach osób prawnych, wedle ustawy polskiej, jest dochodem z akcji i dochodem ze sprzedaży akcji w celu ich umorzenia.

Skarga kasacyjna od powyższego wyroku została oparta na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) i zarzucono w niej naruszenie prawa materialnego, w następujących przepisach :

1) art. 10 ust. 3 Konwencji w związku z art. 3 ust. 2 Konwencji i postanowieniami art. 31 ust. 1, 2 i 4 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów, sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969r. (Dz. U. z 1990r., Nr 74, poz. 439, zwanej dalej "Konwencją Wiedeńską"), przez błędną wykładnię;

2) postanowień art. 10 ust. 1 i ust. 2 lit. b) Konwencji oraz art. 26 ust. 1 zdanie pierwsze cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez niewłaściwe zastosowanie;

3) postanowień art. 13 ust. 4 Konwencji przez niewłaściwe zastosowanie.

Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i uchylenie obu zaskarżonych decyzji organów podatkowych; ewentualnie - uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, w polskim prawie podatkowym nie zdefiniowano znaczeń określeń "dochód z akcji" i "dochód z innych praw spółki". Dlatego ustalenie znaczenia tych określeń należało dokonać z uwzględnieniem postanowień art. 31 ust. 1, 2 i 4 Konwencji Wiedeńskiej, to znaczy w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisywać użytym w nim wyrazom w ich kontekście, oraz w świetle przedmiotu i celu Konwencji Polsko - Szwajcarskiej. Kierując się wykładnią językową, to znaczy zwykłym znaczeniem wyrazów użytych w określeniach "dochód z akcji" i "dochód z innych praw spółki", należało uznać, że określenia te nie obejmują wynagrodzenia akcjonariusza z tytułu zbycia akcji w celu ich dobrowolnego umorzenia. Wynagrodzenie to nie jest "dochodem z akcji", lecz "dochodem za akcje", ponieważ stanowi świadczenie wzajemne spółki w zamian za akcje zbyte przez akcjonariusza. Wynagrodzenie to nie jest również "dochodem z innych praw spółki", ponieważ nie jest związane z żadnymi "prawami spółki", innymi niż akcje. Strona, dokonując odpłatnego przeniesienia własności akcji T. S.A., nie wykonywała praw z akcji, lecz realizowała prawa właścicielskie do akcji, dokonując rozporządzenia nimi jako składnikiem swojego majątku, to znaczy, realizowała prawo właściciela do zbycia tego składnika majątku. Zakres powyższego uprawnienia do rozporządzania akcjami T. S.A. był niezależny od tego, kto był nabywcą akcji – T. S.A., czy też inna osoba. Skoro zatem wynagrodzenie spółki stanowiło formę zapłaty z tytułu odpłatnego przeniesienia własności akcji T. S.A., to nie ulega wątpliwości, że wynagrodzenie to stanowiło dla spółki "zysk z przeniesienia tytułu własności majątku" w rozumieniu art. 13 ust. 4 tej Konwencji.

Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, argumentując analogicznie jak Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna, albowiem, pomimo częściowo niedostatecznie precyzyjnego uzasadnienia, zaskarżony wyrok odpowiada prawu, w rozumieniu art. 184 p.p.s.a.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b (które w sprawie niniejszej nie ma zastosowania), jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

Z przytoczonego unormowania wysnuć można szereg istotnych konkluzji.

Po pierwsze, przedmiotem opodatkowania jest między innymi dochód (przychód) faktycznie uzyskany z akcji. Dochód z akcji jest udziałem w zyskach osoby prawnej, w której podatnik jest akcjonariuszem. Prawo do udziału w zyskach jest podstawowym uprawnieniem udziałowym akcjonariusza, unormowanym zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 347 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 – w dalszym tekście : Ksh.).

Przychód wynikający – faktycznie uzyskany - z realizacji tego prawa, powszechnie nazywany dywidendą, stanowi przedmiot opodatkowania, nazwany dosłownie w art. 10 ust. 1 in initio u.p.d.o.p. dochodem faktycznie uzyskanym z akcji.

Po wtóre, stanowiąc o opodatkowaniu przywołanego udziału w zyskach osoby prawnej, tu – spółki akcyjnej, ustawodawca, poprzez użyty na końcu wymienionego w zdaniu poprzednim przepisu zwrot : "w tym także", zrównuje, dla potrzeb ustawy podatkowej i wynikającego z niej opodatkowania, z dochodem (przychodem) faktycznie uzyskanym z akcji, dochód uzyskany z odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki, w celu umorzenia tych akcji. W zakresie i pojęciu przedmiotu opodatkowania z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej mieści się więc, obok dochodu (przychodu) faktycznie uzyskanego z akcji, to jest dywidendy, stanowiącej efekt realizacji prawa akcjonariusza do udziału w zyskach spółki akcyjnej, także zrównany z nim w ustawie podatkowej dochód uzyskany z odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki, w celu umorzenia tych akcji.

Po trzecie wreszcie, przytoczone zapisy prawne nie stanowią przychodzie z innej, aniżeli uprzednio przywoływana, sprzedaży akcji, jako mieszczącym się w prawnopodatkowym pojęciu dywidendy, to jest opodatkowanego udziału w zyskach spółki akcyjnej.

Zważyć należy, że ocena treści art. 10 ust. 1 i initio u.p.d.o.p., w szczególności w kontekście unormowania art. 347 i następnych Ksh., nie zezwala na utożsamienie realizacji prawa do dywidendy z przychodem z tytułu sprzedaży akcji.

Przepis pkt 2 art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p., który dla celów podatkowych rozszerza wynikające z prawa spółek handlowych pojęcie dywidendy o wskazane w nim i zrównane z nią wartości, nie stanowi również o dochodzie ze zbycia akcji, ale dosłownie, jednoznacznie i precyzyjnie : o dochodzie uzyskanym z odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki, w celu ich umorzenia. O tym, że przywołane pojęcie "zbycia akcji na spółkę, w celu ich umorzenia," nie jest tożsame instytucją "zbycia akcji", przekonuje nie tylko wykładnia językowa analizowanych zapisów prawa podatkowego, ale także konstatacja i przypomnienie, że zbycie akcji na rzecz spółki, w celu ich umorzenia, stanowi określony przedmiot regulacji prawnych Ksh., którego nie można zasadnie nie odróżniać od niekwalifikowanej wymienianym celem sprzedaży akcji.

Na podstawie art. 359 § 1 Ksh, akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą jej akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody akcjonariusza.

Zgodnie z art. 359 § 2 Ksh § 2 natomiast, umorzenie akcji wymaga uchwały walnego zgromadzenia. Uchwała powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi akcji umorzonych bądź uzasadnienie umorzenia akcji bez wynagrodzenia oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego; umorzenie przymusowe następuje za wynagrodzeniem.

Na podstawie art. 360 § 1 Ksh, umorzenie akcji wymaga obniżenia kapitału zakładowego. Uchwała o obniżeniu kapitału zakładowego powinna być powzięta na walnym zgromadzeniu, na którym powzięto uchwałę o umorzeniu akcji.

Z przytoczonych unormowań wynika w sposób niewątpliwy i jednoznaczny, że przeanalizowany powyżej art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. odwołuje się do instytucji umorzenia akcji, która jest prawem spółki akcyjnej, realizowanym z uwzględnieniem uregulowanego w Ksh stosunku prawnego pomiędzy spółka i akcjonariuszem, nietożsamego z inną sprzedażą akcji i wywołującego istotne skutki w obszarze prawa spółek handlowych. Odpłatne zbycie akcji na rzecz spółki, w celu umorzenia tych akcji, o którym ustawodawca stanowi w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., odpowiada dobrowolnemu umorzeniu akcji, o którym mowa w art. 359 § 1 Ksh, do którego, zgodnie z wymienionym przepisem, prowadzi nabycie akcji od akcjonariusza. Podstawę dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki, w celu ich umorzenia, stanowi wskazane w art. 359 § 1 i 2 Ksh wynagrodzenie przysługujące akcjonariuszowi akcji umorzonych. Na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. - odnośnie kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki, w celu ich umorzenia - do podstawy opodatkowania nie zalicza się przychodów z tego tytułu w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia akcji. Jednakże, jak podnoszą organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji, kosztów tych, z przyczyn leżących po stronie podatnika, nie udało się ustalić; ponadto zagadnienie to nie zostało objęte zakresem wniesionej w sprawie skargi kasacyjnej.

Rekapitulując. Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), w obszarze wynikającego z tego przepisu unormowania przedmiotu opodatkowania, dochód uzyskany z odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki, w celu umorzenia tych akcji, nie jest tożsamy z inną sprzedażą akcji i został zrównany, jako podatkowo znacząca postać udziału w zyskach spółki akcyjnej, z dochodem faktycznie uzyskiwanym z akcji, czyli dywidendą.

Na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy od dochodów z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału z zyskach osób prawnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem ust. 2, ustala się w wysokości 19 % uzyskanego przychodu. Dochód uzyskany z odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki, w celu umorzenia tych akcji, w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., w zakresie przedmiotu opodatkowania, został zrównany z dochodami z dywidend, jako równie podatkowo znacząca z nimi postać udziału w zyskach spółki akcyjnej. Zgodnie z art. 26 ust. 1 in initio u.p.d.o.p., osoby prawne i jednostki organizacyjne miemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułu wymienionego w (między innymi) art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

Samoobliczenie wymienionego podatku przez płatników następuje w sposób i trybie przewidzianym w art. 26 ust. 3 – 3b u.p.d.o.p. Dokonująca wypłaty wynagrodzenia z tytułu przeprowadzonego przez akcjonariusza zbycia akcji, w celu ich umorzenia, spółka akcyjna obciążona jest więc zasygnalizowanymi powyżej obowiązkami płatnika.

Zasady te odnoszą się również do wypłat wynagrodzeń za akcje zbyte spółce, w celu ich umorzenia, w przypadku dokonywania ich na rzecz akcjonariuszy, którzy wymienieni są w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., to jest są podatnikami, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu i podlegają opodatkowaniu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z tym iż wówczas znajdują do nich zastosowanie zastrzeżenia zawarte w przytaczanym powyżej przepisie art. 22 ust. 1, który odwołuje się tu do regulacji art. 22 ust. 2 u.p.d.o.p., oraz w art. 26 ust. 1 in fine u.p.d.o.p.

Na podstawie art. 22 ust. 2 u.p.d.o.p., podatek dochodowy od dochodów, o których mowa w ust. 1, od osób wymienionych w art. 3 ust. 2 ustala się w wysokości 19 % przychodu, chyba że umowa w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu zawarta z krajem miejsca siedziby lub zarządu podatnika stanowi inaczej.

Zgodnie natomiast ze zdaniem drugim art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikat rezydencji) wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.

W sprawie niniejszej jest niewątpliwe i niesporne, że Rzeczpospolita Polska jest krajem funkcjonowania podmiotu, który wykonał obowiązki płatnika podatku, oraz, że Konfederacja Szwajcarska, na terytorium której posiada siedzibę skarżący podatnik, jest stroną umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, to jest cytowanej Konwencji z dnia 2 września 1991 r., opublikowanej w Dzienniku Ustaw z dnia 23 marca 1993 r.

Nie stanowią również przedmiotu sporu ani też skargi kasacyjnej takie zagadnienia, jak posiadanie przez płatnika certyfikatu rezydencji podatnika czy też wysokość zastosowanej stawki podatkowej od wypłaconego dochodu z tytułu zbycia akcji na rzecz spółki, w celu akcji tych umorzenia.

Oceny prawnej i rozstrzygnięcia wymagało natomiast, czy przywoływany wielokrotnie podatek - zgodnie z Konwencją - mógł być pobrany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przy rozpatrywaniu tego zagadnienia pomocne być może porównawcze przywoływanie Modelowej Konwencji w sprawie podatków od dochodu i majątku Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (zwanej dalej Konwencją Modelową OECD). Konwencja ta nie stanowi źródła obowiązującego prawa, zważyć jednak należy, ze przekazuje standardy, czy też proponuje wzorce unormowań umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, które są w Europie relatywnie powszechnie realizowane w poszczególnych umowach międzynarodowych w analizowanym przedmiocie. Z ustawy z dnia 27 września 1996 r. o ratyfikacji Konwencji o Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (Dz. U. Nr 128, poz. 603) wynika też, że Rzeczpospolita Polska przystąpiła do Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju. Potrzebę i uzasadnienie wykorzystania kryteriów wynikających z modelowych konwencji wypracowanych przez OECD przy podejmowaniu środków niezbędnych w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu potwierdził też Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 13 marca 2007 r., w sprawie C – 524/04, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (www. curia. europa. eu).

1. Zgodnie z wzorcami art. 10 Konwencji Modelowej OECD :

art. 10 ust. 1 – dywidendy wypłacane przez spółkę, która jest rezydentem Umawiającego się Państwa, rezydentowi drugiego Umawiającego się Państwa, mogą być opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie;

art. 10 ust. 2 – jednakże takie dywidendy mogą być opodatkowane także w tym Umawiającym się Państwie, którego rezydentem jest spółka wypłacająca dywidendy i zgodnie z prawem tego Państwa..... ( z zastrzeżeniami i ograniczeniami, które nie stanowią przedmiotu rozpatrywanej skargi kasacyjnej);

art. 10 ust. 3 – określenie "dywidendy" użyte w tym artykule, oznacza dochód z akcji i praw uprzywilejowanych, praw do udziału w zysku, akcji w górnictwie, akcji założycieli lub innych praw z wyjątkiem wierzytelności, jak również dochody z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, którego spółka wypłacająca dywidendy jest rezydentem, są pod względem podatkowym traktowane jako dochody z akcji. ( unormowania Konwencji Modelowej OECD cytowane na podstawie publikacji : J. Banach, Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2000 r.).

Na podstawie Konwencji (Polsko – Szwajcarskiej) :

art. 10 ust. 1 – dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

art. 10 ust. 2 – dywidendy te mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, ale jeżeli ......(dalsza część unormowania nie objęta zakresem skargi kasacyjnej).

art. 10 ust. 3 – użyte w tym artykule określenie "dywidendy" oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółki, które według prawa umawiającego się Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji.

Jak już wcześniej podniesiono i rozważono, dochód z odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki, w celu umorzenia tych akcji, został – w zakresie i przedmiocie opodatkowania – na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. zrównany z wpływami z akcji i zasadniczo tak samo jak one jest traktowany; na podstawie wymienionego przepisu rozważany dochód jest tak samo jak dochód faktycznie uzyskany z akcji (dywidenda) opodatkowanym udziałem w zyskach osób prawnych. Spełniona więc została definicyjna przesłanka art. 10 ust. 3 Konwencji, odczytana z treści przytoczonego unormowania ( i pomocniczo standardów OECD ) w relacji do dochodów z innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, które według prawa umawiającego się Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji. Rozpatrując analizowane zagadnienie z innego, dodatkowego wobec przedstawionej powyżej konstatacji, punktu widzenia, przypomnieć także należy, że odpłatne zbycie akcji na rzecz spółki, w celu ich umorzenia, jest elementem wynikającego z prawa spółek handlowych, uwzględnionego w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. prawa spółki do umorzenia akcji, z realizacji którego akcjonariusze zbywający w wymienionym celu akcje otrzymują wynagrodzenie, stanowiące podstawę opodatkowanego na podstawie wskazanego przepisu prawa dochodu.

Ponieważ dochód ze zbycia akcji, w celu ich umorzenia przez kupującą spółkę akcyjną, mieści się w zakresie pojęcia zdefiniowanego w Konwencji jako dywidenda, otwiera to drogę do zastosowania art. 10 ust. 2 Konwencji, na podstawie zasady którego - dywidendy mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma swoją siedzibę.

2. Zgodnie ze standardem wynikającym z art. 3 ust. 2 Konwencji Modelowej OECD : przy stosowaniu niniejszej Konwencji przez umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane, posiada takie znaczenie, jakie w danym czasie przyjmuje się zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Konwencja, przy czym znaczenie wynikające z prawa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne gałęzie prawa tego Państwa.

Na podstawie art. 3 ust. 2 Konwencji (Polsko – Szwajcarskiej) natomiast, przy stosowaniu niniejszej konwencji przez Umawiające się Państwo, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa danego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza konwencja.

Dochód uzyskany z odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki, w celu umorzenia tych akcji, unormowany został w prawie polskim na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., który to przepis włącza go do obszaru opodatkowania, zrównując dla jego potrzeb z dochodami faktycznie uzyskanymi z akcji. Do wymienionego przepisu odwołują się regulacje prawne art. 22 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. oraz art. 26 u.p.d.o.p., stanowiące o stawkach podatkowych oraz o prawach i obowiązkach płatników w zakresie wynikającego z niego opodatkowania. Konstatacji tej nie może zmienić fakt, że dla prawidłowej wykładni powołanych przepisów niejednokrotnie odwoływać się należy do unormowań prawa spółek handlowych, albowiem te ostatnie nie tworzą regulacji prawnopodatkowych, a tylko w nich pojęciowo uczestniczą.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. opodatkowanym dochodem w zyskach osób prawnych jest więc (między innymi ) dochód faktycznie uzyskany z akcji, w tym także dochód z odpłatnego zbycia akcji, w celu umorzenia ich przez kupującą spółkę akcyjną. Do dochodów tych, w zakresie unormowanego dążenia do uniknięcia podwójnego opodatkowania, zastosowanie znajduje Konwencja. Na podstawie jej przepisu art. 3 ust. 2 określenia opodatkowanego udziału w zyskach osoby prawnej można i należy poszukiwać w prawie krajowym, tu - w polskim prawie podatkowym. Określony w ten sposób dochód z udziału w zyskach osoby prawnej mieści się w pojęciu dywidendy wynikającym z art. 10 ust. 3 Konwencji, a więc może znaleźć do niego zastosowanie regulacja art. 10 ust. 2 Konwencji w zakresie miejsca, prawa i wykonania opodatkowania.

3. Stosownie do propozycji art. 13 ust. 4 Konwencji Modelowej OECD, zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku nie wymienionego w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu w tym Umawiającym się Państwie, którego rezydentem jest alienator (osoba przenosząca własność).

Na podstawie art. 13 ust. 4 Konwencji (Polsko – Szwajcarskiej), zyski z przeniesienia tytułu własności majątku nie wymienionego w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Wyjaśniając, zgodnie z regułami art. 3 ust. 2 Konwencji, pojęcie opodatkowanego udziału w zyskach osoby prawnej według polskiego prawa krajowego, stwierdzić należy, że do jego obszaru należy dochód z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., do którego zastosowanie znajduje art. 10 Konwencji, nie mieści się w nim natomiast dochód z innej sprzedaży akcji, aniżeli odpłatne ich zbycie na rzecz spółki, w celu umorzenia przez spółkę.

W unormowaniu art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. jako opodatkowane dochody z udziału w zyskach osoby prawnej wskazano dywidendy - faktyczne dochody uzyskiwane z akcji, stanowiące efekt realizacji prawa akcjonariusza do udziału w zyskach spółki akcyjnej, oraz zrównane z nimi dochody z odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki, w celu umorzenia tych akcji, nie uwzględniono nim natomiast dochodów z innej, niż wymieniona, sprzedaży akcji. Odpłatne zbycie akcji na rzecz spółki, w celu ich umorzenia, nie jest przeniesieniem własności majątku, o którym stanowi art. 13 ust. 4 Konwencji. Wskazuje na to jednoznacznie treść unormowania art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., które uwzględnia niezwykle istotną okoliczność prawną, ze rozważane zbycie stanowi element prawa i regulacji prawnej umorzenia akcji (art. 359 i nast. Ksh.), w którym akcjonariusze, przenosząc na rzecz spółki, w celu realizacji jej prawa do umorzenia akcji, własność akcji, którymi dysponują, tylko uczestniczą. Przepis art. 13 ust. 4 Konwencji do opodatkowania dochodów uzyskanych ze zbycia akcji na rzecz spółki, w celu umorzenia tych akcji, nie może więc znaleźć zastosowania.

Reasumując. Na podstawie przedstawionych powyżej przepisów prawa oraz niezbędnej ich wykładni, w tym analizy spornych w sprawie unormowań (cyt.) Konwencji z dnia 2 września 1991 r., które w istocie w pełni odzwierciedlają standardy wnikające z Konwencji Modelowej OECD, ocenić i stwierdzić należy, że :

na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 22 ust. 2 i art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) oraz art. 10 ust. 2 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 2 września 1991 r. (Dz. U. z 1993 r., Nr 22, poz. 92) - dochód uzyskany z odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki, w celu umorzenia tych akcji, mógł zostać opodatkowany na terytorium i według prawa Rzeczpospolitej Polskiej, w skład którego wchodzą również unormowania wymienionej umowy międzynarodowej.

Z tych powodów, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.