Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1468/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. b, art. 153, art. 170
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 24 ust. 1, art. 62 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: par. 2 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: art. 70 par. 6 pkt 1, art. 120, art. 121, art. 122, art. 126, art. 187 par. 1, art. 188, art. 190 par. 1 i 2, art. 191, art. 233 par. 2, art. 240 par. 1 pkt 11,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 2 ust. 3
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)
Teza: Rozważając zatem, w okolicznościach faktycznych sprawy, zderzenie wartości w postaci zasady efektywności prawa wspólnotowego oraz zasady zapobiegania oszustwom i nadużyciom podatkowym, w ocenie NSA, należało dać prymat tej drugiej, z uwagi na wykreowany w orzecznictwie TSUE i NSA pogląd, że podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie oraz wartości konstytucyjne wynikające, m.in. z art. 1, art. 82 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w ramach których nie można zaaprobować działań podatników nakierowanych na osiąganie indywidualnych korzyści finansowych, nieprzewidzianych w konkretnych regulacjach prawnych, kosztem Budżetu Państwa.

TEZY

Rozważając zatem, w okolicznościach faktycznych sprawy, zderzenie wartości w postaci zasady efektywności prawa wspólnotowego oraz zasady zapobiegania oszustwom i nadużyciom podatkowym, w ocenie NSA, należało dać prymat tej drugiej, z uwagi na wykreowany w orzecznictwie TSUE i NSA pogląd, że podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie oraz wartości konstytucyjne wynikające, m.in. z art. 1, art. 82 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w ramach których nie można zaaprobować działań podatników nakierowanych na osiąganie indywidualnych korzyści finansowych, nieprzewidzianych w konkretnych regulacjach prawnych, kosztem Budżetu Państwa.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant asystent sędziego Anna Wojtowicz - Hess po rozpoznaniu w dniu 3 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej O. P. S.A. w T. (poprzednia nazwa R. T. S.A. w T.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1628/14 w sprawie ze skarg R.T. S.A. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia [...] lipca 2014 r., nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od O. P. S.A. w T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie 7200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: Sąd I instancji lub WSA) wyrokiem z dnia 26 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1628/14 oddalił skargi O. P. S.A. z siedzibą w T. (poprzednia nazwa: R. T. S.A. z siedzibą w T.) na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Krakowie (dalej: Dyrektor IC) z dnia [...] lipca 2014 r. Nr [...],[...],[...],[...] w przedmiocie podatku akcyzowego za maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2004 r.

Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że R. T. S.A. (zwana dalej: Spółką) złożyła deklaracje dla podatku akcyzowego AKC-3 za miesiące maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2004 roku wykazując w nich między innymi produkcje olejów niskokrzepnących oraz preparatu Antykor RT, i zadeklarowała, że produkcja tych olejów jest opodatkowana stawką podatku akcyzowego w wysokości 60 zł za 1000 kg - właściwą dla olejów opałowych pozostałych.

W dniu [...] marca 2005 r. zostały wydane decyzje określające zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2004 roku.

Rozstrzygnięcia te zostały oparte na ustaleniu przez organ uchybień w rozliczaniu przez R. T. S.A. podatku akcyzowego od olejów FL, FLONAFT oraz N-15. Od wyrobów tych Spółka deklarowała podatek akcyzowy według stawki 60,00 zł/1000 kg na podstawie przepisu § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm. – dalej: rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego), zaś zdaniem organu podatkowego właściwa była stawka 1 141,00 zł/ 1 000 l w związku z brzmieniem przepisu § 3 ust. 3 powołanego rozporządzenia. W dniu [...] maja 2005 r. R. T. złożyła kolejne korekty deklaracji za miesiące maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2004 r. deklarując w nich stawkę podatku akcyzowego 0 zł za 1000 kg ww. olejów.

Na skutek odwołań wniesionych przez R. T. S.A. od ww. decyzji, Dyrektor IC decyzjami z [...] czerwca 2005 r., o numerach [...],[...],[...] i [...], uchylił w całości decyzje organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniach wskazanych decyzji organ odwoławczy stwierdził, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia dodatkowego postępowania w zakresie prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania.

Na w/w decyzje R. T. S.A. wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Wyrokiem z dnia 3 października 2007 roku, sygn. akt I SA/Kr 1010/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżone decyzje.

Jeszcze przed podjęciem rozstrzygnięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, Naczelnik Urzędu Celnego w Krakowie określił – decyzjami z [...] lipca 2005 r., znak: [...],[...],[...] i [...] zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2004 roku.

Rozpoznając odwołania wniesione od ww. decyzji, Dyrektor Izby Celnej w Krakowie decyzjami z [...] grudnia 2005 r. znak: [...],[...],[...] i [...] utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

Decyzje z dnia [...] grudnia 2005 r. zostały zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który wyrokami z dnia 12 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 852/08 i I SA/Kr 854/08 uchylił zaskarżone rozstrzygnięcia oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji.

Wskutek powyższych rozstrzygnięć Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w obrocie prawnym pozostały decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w Krakowie z dnia [...] marca 2005 r. o numerach [...],[...],[...] i [...].

Dyrektor IC postanowieniami z [...] marca 2009 r., znak: [...],[...],[...] i [...] zwrócił sprawy organowi I instancji w celu zmiany decyzji z [...] marca 2005 r., ponieważ zobowiązanie podatkowe zostało określone w kwocie niższej, niż wynikało to z przepisów prawa podatkowego.

Rozpoznając sprawy ponownie, Naczelnik Urzędu Celnego w Krakowie decyzjami z [...] września 2009 r., znak: [...],[...],[...] i [...] określił zobowiązanie podatkowe R. T. S.A. w T. w podatku akcyzowym za miesiące maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2004 roku.

R. T. S.A. wniosła od powyższych decyzji odwołania.

Decyzjami z [...] stycznia 2010 r., znak [...],[...],[...] i [...] Dyrektor IC uchylił decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w Krakowie z [...] września 2009 r. i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że dotychczasowe postępowanie nie zostało przeprowadzone w oparciu o wszystkie dostępne dowody, nadto zbadano wyłącznie jeden z aspektów sprawy – cechy i właściwości produktów. Zalecono organowi I instancji zbadanie, na ile wszystkie materiały zgromadzone w ramach postępowania karnego sygn. akt Ap V Ds.10/09/S mają wpływ na rozpatrzenie sprawy.

Naczelnik Urzędu Celnego w Krakowie postanowieniem z [...] marca 2010r. zawiesił postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym do czasu wydania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie orzeczenia w sprawie skargi na decyzje Dyrektora IC z [...] stycznia 2010 r.

Wyrokiem z dnia [...] kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 141/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi Spółki.

Skarga kasacyjna wniesiona od powyższego wyroku przez R. T. S.A. w T. została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 marca 2013 r. sygn. akt I GSK 1312/11.

W toku ponownego rozpoznania sprawy Naczelnik Urzędu Celnego w Krakowie postanowieniem z [...] września 2013 r. dopuścił jako dowody w sprawie następujące dokumenty: kopię pisma Prokuratury Apelacyjnej w Krakowie sygn. [...] z [...] lutego 2010r. wraz z kopią aktu oskarżenia przeciwko G. Ś. i innym z [...] czerwca 2009 r.; materiały otrzymane z Sądu Okręgowego w Krakowie Wydział III Karny załączone do sprawy o sygnaturze akt III K 182/09 w tym protokoły przesłuchań podejrzanych i świadków oraz dokumenty Spółki R. T.; kopię protokołu przesłuchania świadka P. K. z [...] czerwca 2007 r. przesłaną przez Spółkę wraz ze stanowiskiem z [...] sierpnia 2010r. w ramach postępowania dot. września 2004 r.

Decyzją z dnia [...] maja 2014 r. znak: [...] Naczelnik Urzędu Celnego w Krakowie określił R. T. S.A. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym odpowiednio: za maj 2004 r. w kwocie 42.132,577 zł, natomiast decyzjami z dnia [...] maja 2014 r. znak: [...], znak: [...],[...] Naczelnik Urzędu Celnego w Krakowie określił skarżącej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym odpowiednio: za czerwiec w kwocie 47.216,569 zł, za lipiec w kwocie 25.089.341 zł, oraz za sierpień w kwocie 23.627.316 zł.

Od wskazanych powyżej decyzji Spółka wniosła odwołania.

Orzekając na skutek odwołań, Dyrektor Izby Celnej w Krakowie decyzjami z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w Krakowie z dnia [...] maja 2014 r. znak: [...] oraz z dnia [...] maja 2014 r. znak: [...], znak: [...],[...] określające R. T. S.A. w T. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym odpowiednio za miesiące maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2004 roku.

Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że w toku postępowań prowadzonych wobec R. T. pozyskano szereg pism i opinii dotyczących spornych wyrobów, co do których spółka deklarowała w przedmiotowym okresie, że są olejami opałowymi klasyfikowanymi jako "pozostałe" ze stawką podatku akcyzowego w wysokości 60 zł/1000 kg, a następnie, że są wyrobami opodatkowanymi stawką "0" zł. Organ odwoławczy zaznaczył, że na szczególną uwagę zasługują opinie sporządzone przez osoby mające wiadomości specjalne z dziedziny paliw płynnych. Opinia L. K. z maja 2006 r. wraz z opinią uzupełniająca z maja 2008 r. została sporządzona na zlecenie Prokuratury Apelacyjnej w Krakowie. Opinia C. N. z listopada 2007 r. to opinia prywatna wykonana na zlecenie spółki. Opinia ta była przez organ, zgodnie z obowiązującymi przepisami, traktowana nie jak opinia biegłego lecz jako stanowisko spółki w sprawie. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej zarówno z opinii biegłego jaki i ze stanowiska Spółki wyrażonej w opinii C. N. wynika, że wyroby Spółki nie mogą zostać uznane za paliwa silnikowe w rozumieniu obowiązujących przepisów prawa, ponieważ nie spełniają wymogów jakościowych określonych w przepisach.

W ocenie organu odwoławczego R. T. produkowała wyroby, których przeznaczenie określone w dokumentacjach Spółki było czysto teoretyczne. Organ stwierdził, że nie kwestionując faktu sprzedaży produktów należy uznać, że strony czynności czyli zarówno Spółka jak i odbiorcy jej produktów doskonale wiedzieli, że przedmiotem transakcji są towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe, dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Olbrzymi rozmiar produkcji, zabezpieczany przez spółkę szeregiem działań zmierzających do ochrony firmy przed podejrzeniami co do jej udziału w procederze wskazuje na działanie zamierzone i ukierunkowane na z góry określony cel jakim była chęć przysporzenia dochodów spółce z uszczupleniem należności podatkowych Skarbu Państwa.

Organ zaznaczył, że stosunkowo niewielka ilość podmiotów, mogła nabywać najlepsze z produktów R. (najbardziej zbliżone do gotowych paliw) i grupa ta została wyselekcjonowana przez samą Spółkę m.in. przez działania bazujące na wzajemnych powiązaniach i zależnościach. Organ II instancji zaznaczył, iż zużycie ww. wyrobów na cele paliwowe następowało poza Spółką jednakże producent sprzedawał te towary do zużycia jako paliwowe, wobec czego system oświadczeń i informowania kontrahentów był systemem działań pozornych. Były to czynności nieprawdziwe zarówno jeśli chodzi informacje składane przez producenta jak i oświadczenia odbiorcy. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że R. w analizowanym okresie produkowała wyroby, które należy zaklasyfikować do kategorii wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze względu na fakt, iż były towarami przeznaczonymi do użycia jako paliwo silnikowe, dodatki lub domieszki do paliw silnikowych.

Sąd I instancji oddalając skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) i uzasadniając motywy podjętego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności wskazał na związanie oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu sądu. WSA oceniając, czy w przedmiotowych sprawach wystąpiły przesłanki pozwalające na odstąpienie od wytycznych zawartych w poprzednich orzeczeniach odwołał się do treści wyroków z 12 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 852/08 oraz I SA/Kr 854/08.

Sąd I instancji uznał, że w wyniku uwzględnienia przez organy podatkowe w swoich postępowaniach nowych dowodów (materiałów śledztwa) i dokonanych na ich podstawie ustaleń wskazujących na spełnienie przez wyroby spółki przesłanek warunkujących określenie stawki podatkowej od przeznaczenia tych wyrobów, a zatem zgodnie z art. 62 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm. – dalej: u.p.a. lub ustawa o podatku akcyzowym) wskazania sądu zawarte w wyrokach z 12 listopada 2008 r., dotyczące ustaleń w zakresie prawidłowej klasyfikacji tych produktów przestały wiązać. Sporządzanie kolejnych opinii przez biegłych i szczegółowe ustalanie składu chemicznego produktów w tej sytuacji stało się bezprzedmiotowe.

WSA za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. z uwagi na to, iż w nowym stanie faktycznym, spór nie dotyczył już składu chemicznego preparatów i ich symbolu PKWiU, tylko rzeczywistego przeznaczenia produktów, które to przeznaczenie determinowało stawkę akcyzy.

W ocenie Sądu I instancji zgromadzony materiał dowodowy daje w sposób nie budzący żadnych wątpliwości podstawę do stwierdzenia, że skarżąca Spółka z pełną świadomością produkowała i oferowała do sprzedaży produkty przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe lub domieszki do paliw silnikowych. Organy podatkowe w pełnym zakresie zastosowały się do reguł postępowania określonych w art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012, poz. 749 ze zm., dalej: o.p.) oraz art. 191 o.p. zbierając i w sposób wyczerpujący rozpatrując cały materiał dowodowy poprzez ustosunkowanie się do wszystkich dowodów i dokonanie ich łącznej oceny, które doprowadziło do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych. WSA przypomniał, iż w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego włączono do postępowania min. obszerne materiały z postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną przeciwko G. Ś. i innym. Dopuszczono jako dowody w sprawie materiały otrzymane z Sądu Okręgowego, pochodzące ze sprawy o sygn. akt III K 182/09. W ocenie Sądu włączenie materiałów dowodowych z postępowania karnego było w rozpatrywanej sprawie w pełni uzasadnione i zgodne z art. 181 o.p., który stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności materiały zgromadzone w toku postępowania karnego. Zdaniem WSA dołączone do akt protokoły przesłuchań świadków i podejrzanych przedstawiają spójny obraz prowadzonego przez skarżącą spółkę procederu produkcji i oferowania do sprzedaży olejów technologicznych i Antykoru RT przeznaczonych w rzeczywistości na cele paliwowe.

Sąd I instancji za nieuzasadniony uznał zarzut oparcia się na materiale dotyczącym innego okresu niż maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2004 r., którego dotyczą kontrolowane sprawy. Zdaniem Sądu charakter kontrolowanych spraw wymagał dla zobrazowania mechanizmu funkcjonowania skarżącej Spółki objęcia analizą szerszego okresu czasu. Oparcie ustaleń w kwestii przeznaczenia produktów przez producenta na jego działaniach podjętych w 2002 r. i 2003 r. było w pełni prawidłowe, bowiem to w tym czasie został przygotowany i wdrożony proceder, który potem już tylko trwał w stanie niezmienionym.

WSA odnosząc się do zarzutu odmowy przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków wnioskowanych przez Spółkę wskazał w szczególności, że odmowa przeprowadzenia dowodu, gdy nie jest wskazane jaka okoliczność ma być przy jego pomocy ustalona, nie narusza art. 188 o.p. i art. 190 o.p., w sytuacji kiedy dowody z zeznań świadków i biegłych były przeprowadzane w innym postępowaniu, i dowody zostały włączone do postępowania podatkowego.

Odnośnie zarzutu nieprawidłowego rozumienia pojęcia "przeznaczenia" spornych produktów, Sąd I instancji w pełni podzielił stanowisko zaprezentowane w orzecznictwie, iż realizowanie zasady prawdy materialnej w toku postępowania uprawnia organy do weryfikowania, tudzież kwestionowania przewidzianego przez producenta przeznaczenia produktu. Jest to istotne zwłaszcza w sytuacji, kiedy rzeczywiste przeznaczenie produktu determinuje wysokość stawki podatkowej w podatku akcyzowym. Zdaniem Sądu z treści art. 62 ust. 1 pkt 2 u.p.a. wynika, że stawkę podatkową determinuje realne przeznaczenie produktu, a nie formalne przeznaczenie określone przez producenta. Zaznaczono bowiem, że nie ma w tym przypadku znaczenia symbol PKWiU i kod CN. Tymczasem sklasyfikowanie produktu w ramach PKWiU i nadanie kodu CN następuje na podstawie przeznaczenia określonego przez producenta. Wynika z tego, że art. 62 ust. 1 pkt 2 u.p.a. zawiera swoiste rozszerzenie paliw silnikowych oraz olejów z uwagi na realny cel produkcji, oferowania na sprzedaż lub używania.

Równocześnie nie podzielając zarzutów skargi Sąd I instancji uznał za prawidłową podstawę prawną rozstrzygnięć tj. art. 62 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 9 załącznika nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym z 2004r. w zw. z poz. 4 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Sąd I instancji stanął na stanowisku, że zaklasyfikowanie spornych wyrobów do poz. Nr 9 załącznika nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym nie wyłącza klasyfikacji tych wyrobów do poz. 4 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

WSA odnosząc się do zarzutu naruszenia zakazu reformationis in peius (zakazu wydania rozstrzygnięcia na niekorzyść strony odwołującej się) wskazał, że zasada ta nie ma zastosowania przy rozpatrywaniu sprawy w postępowaniu toczącym się w następstwie wyroku uchylającego decyzje organów obu instancji. W rozpatrywanych sprawach, na skutek wydania przez Sąd wyroków uchylających wydane wcześniej decyzje (chodzi tu o wyroki z dnia 12 listopada 2008 r., uchylające decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] grudnia 2005 r.), sprawy trafiły do ponownego rozpatrzenia przez organy podatkowe pierwszej instancji. Adresatem przepisu statuującego zasadę zakazu reformationis in peius zgodnie z dyspozycją art. 234 o.p. jest natomiast organ odwoławczy, który nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się. Zakazem tym nie jest natomiast związany organ pierwszej instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy w następstwie kasacyjnej decyzji organu odwoławczego, czy też posiadającego taki charakter orzeczeniu sądu administracyjnego. Sąd I instancji wskazał, że powołanie się w skardze na naruszenie art. 134 § 2 p.p.s.a. także jest bezzasadne, albowiem zarzut taki może dotyczyć jedynie orzeczenia wydanego przez sąd administracyjny, a nie zaś decyzji wydanej przez organ administracyjny. W analizowanym przypadku strona skarżąca o ile uważała, iż któryś z zapadłych w niniejszej sprawie wyroków taki zakaz narusza winna podnieść stosowny zarzut w ramach skargi kasacyjnej.

Odnośnie do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego WSA wskazał należy, że w aktach administracyjnych znajduje się materiał wskazujący na zawieszenie biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnego (akt oskarżenia został skierowany do sądu karnego przed zakończeniem biegu terminu przedawnienia). Jednocześnie WSA zaznaczył, że postępowanie karne do czasu wydania zaskarżonych decyzji nie zostało zakończone.

W konkluzji Sąd I instancji stwierdził, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia spraw w postępowaniu podatkowym, zgodnie z zasadą prawny obiektywnej (art. 122 o.p.). Działając w zgodzie z art. 191 o.p., dokonały oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W ocenie WSA nie budziła wątpliwości zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Celnej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 o.p., nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Z całokształtu postępowania dowodowego wynika, że spółka produkowała oleje niskokrzepnące i preparat Antykor z przeznaczeniem na cele napędowe, mimo stworzenia pozorów odmiennego ich przeznaczenia, a w żaden sposób nie wykazano, że sporne preparaty były zużywane na cele inne niż napędowe.

Skarżąca Spółka wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości i domagając się jego uchylenia oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, jak również zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie:

1. przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, tj.:

art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 240 § 1 pkt 11 o.p. poprzez nieuchylenie decyzji mimo zaistnienia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, w związku z wydaniem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 5 lutego 2015 r. w sprawie C-275/14 JednostkaInnowacyjno-Wrdożeniowa P. s.c. P. M. i P. R., które ma wpływ na treść wydanej decyzji.

art. 153 p.p.s.a. i art. 170 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuzasadnione oddalenie skarg w wyniku niezastosowania się przez Sąd do oceny prawnej przedstawionej w wyrokach WSA w Krakowie z 12.11.2008 r. sygn. akt I SA/Kr 852/08 i I SA/Kr 854/08, z 20 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 141/11 oraz wyroku NSA z 20 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1312/11, jak również nieuchylenie decyzji Dyrektora IC wydanych bez zastosowania się do wytycznych wskazanych w tych wyrokach i orzeczenie na podstawie nieuzupełnionego materiału dowodowego.

art. 141 § 4 p.p.s.a, poprzez wskazanie wewnętrznie sprzecznej podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie art. 62 ust. 1 u.p.a. oraz brak wskazania dlaczego powoływane na stronie 25 zaskarżonego wyroku okoliczności mają świadczyć o paliwowym przeznaczeniu produkowanych przez skarżącą wyrobów w sytuacji gdy skarżąca wskazała argumenty przemawiające za oceną odmienną, a także poprzez wyjaśnienie podstawy rozstrzygnięcia w zakresie braku naruszenia przepisów prawa Unii Europejskiej i dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych w sposób, który uniemożliwia skarżącej zrozumienie racji, jakimi kierował się Sąd badając legalność zaskarżonego aktu jak również merytoryczną polemikę z argumentacją Sądu.

art. 134 § 2 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i 151 p.p.s.a. w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej niż określona przed zainicjowaniem przez skarżącą środków zaskarżenia co doprowadziło do ewidentnego pogorszenia sytuacji skarżącej; z ostrożności procesowej, w przypadku uznania przez sąd kasacyjny, że art. 134 § 2 p.p.s.a. nie ma w niniejszej sprawie zastosowania, podnoszę naruszenie prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i 151 p.p.s.a. w związku art. 234 o.p. oraz art. 2 Konstytucji RP i wywodzonej z tego przepisu zasadzie nieczerpania korzyści przez Państwo z bezprawnego działania jego organów, zasadzie zaufania obywateli do Państwa i stanowionego przezeń prawa oraz art. 121 § 1 o.p. w ten sposób, że organ odwoławczy określił wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej niż kwota podatku określona poprzednio przez ten organ w jego własnej uchylonej decyzji, przez co pogorszył sytuację strony odwołującej się i uzyskał dla Państwa korzyść mającą swoje źródło w swoim poprzednim bezprawnym działaniu.

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i 151 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 i § 2, 122 o.p., 126 o.p. i 191 o.p. poprzez nieuchylenie zaskarżonych decyzji przez Sąd wskutek uznania przez WSA, że organy podatkowe dokonały skutecznego-w świetle wyroku TK z dnia 17 lipca 2012 r. (sygn. P 30/11) - pisemnego zawiadomienia skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, które skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a i 151 p.p.s.a., poprzez nieuzasadnione oddalenie skargi w wyniku akceptacji mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121 o.p. i wynikającej z nich zasady praworządności oraz zaufania do urzędu oraz art. 122 o.p. i wynikającej z niego zasady prawdy materialnej - w zakresie nieustaleni prawidłowej klasyfikacji PKWiU i kodu CN - i przyjęcia kodu PKWiU i CN w wyniku wewnętrznie sprzecznego wnioskowania, a także akceptacji naruszenia art. 197 § 1 o.p. poprzez przyjęcie, że w sprawie nie są wymagane wiadomości specjalne - co skutkowało także naruszeniem tych przepisów przez WSA zaskarżonym wyroku.

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a i 151 p.p.s.a., poprzez nieuzasadnione oddalenie skargi w wyniku akceptacji mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkom tj. art. 122 o.p. i wynikającej z niego zasady prawdy materialnej oraz art. 191 o.p. i wynikającej z niego zasady oceny dowodów poprzez uznanie, że materiał dowodowy dotyczący innego okresu może być podstawą dla określenia zobowiązania podatkowego za okres maj-sierpień 2004 r. - co skutkowało także naruszeniem tych przepisów przez WSA w zaskarżonym wyroku.

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a, art. 151 p.p.s.a. oraz art. 106 § 3 p.p.s.a., poprzez nieuzasadnione oddalenie skargi w wyniku akceptacji mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i § 2 oraz 191 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez spółkę , w tym odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków w sytuacji, w której dołączone do akt protokoły przesłuchań świadków i podejrzanych budzą wątpliwości i dotyczą innego okresu rozliczeniowego i uznanie, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jest wystarczający dla dokonania oceny stanu faktycznego z zachowaniem zasady prawdy materialnej - co skutkowało także naruszeniem tych przepisów przez WSA w zaskarżonym wyroku oraz poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanego przez skarżącą dowodu z dokumentu w postaci protokołów z rozpraw toczących się w sprawie karnej o sygn. akt III K 182/09.

(9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a i 151 p.p.s.a., poprzez nieuzasadnione oddalenie skargi w wyniku akceptacji mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego tj. art. 122 i art. 180 § 1 i art. 191 o.p. w zakresie przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów poprzez przypisanie Spółce przeznaczenia napędowego spornych wyrobów w wyniku czego doszło do naruszenia zasady prawdy materialnej - co skutkowało także naruszeniem tych przepisów przez WSA w zaskarżonym wyroku.

2. przepisów prawa materialnego, tj.:

(1) naruszenie art. 62 ust. 1 pkt 1 u.p.a. i art. 62 ust. 1 pkt 2 u.p.a. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepisy te określające zakres przedmiotowy ustawy można stosować łącznie, to znaczy wyrób wymieniony w Załączniku nr 2 do ustawy, o którym mowa w art. 62 ust. 1 pkt 1 u.p.a. jest jednocześnie wyrobem "pozostałym", o którym mowa w art. 62 ust. 1 pkt 2 u.p.a., co stanowi także naruszenie przez błędną wykładnię art. 2 pkt 1 u.p.a. określającego zakres przedmiotowy ustawy.

(2) błędną wykładnię § 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 4 Załącznika nr 1 do Rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. z 2004 r. Nr 87 poz. 825, polegającą na naruszeniu art. 65 ust. 2 u.p.a. i art. 92 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (prowadzącą do sytuacji, w której przepis ten jest interpretowany w sposób, który nie mieści się w granicach upoważnienia ustawy oraz naruszenia zakazu wydawania rozporządzeń sprzecznych z Konstytucją RP lub ustawami i w wyniku tego nieuzasadnioną odmowę zastosowania § 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 33 Załącznika nr 1 do rozporządzenia o obniżeniu stawek.

naruszenie art. 62 ust. i pkt 2 u.p.a. i art. 2 pkt 1 u.p.a. w zw. z poz. 6 Załącznika nr 1 do u.p.a. oraz art. 3 u.p.a. w zw. z przepisami § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 1999 r. nr 42, poz. 264 z zm. – dalej: rozporządzenie w sprawie PKWiU) i wprowadzonego przez nie załącznika Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług poprzez błędną wykładnię skutkująca przyjęciem niewłaściwego znaczenia zwrotu "przeznaczenie wyrobów";

naruszenie art. 24 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 288 zdanie 3 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (d. art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) oraz art. 2 ust. 3 akapit pierwszy Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L 2003.283.51,- dalej: dyrektywa 2003/96/WE) poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że § 11 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. z 2004 r. Nr 97 poz. 966, - dalej: rozporządzenie w sprawie zwolnień) zawiera niezbędne warunki dla zastosowania zwolnienia określonego w art. 24 ust. 1 u.p.a., pomimo iż przepis ten nie zapewnia osiągnięcia wiążącego rezultatu założonego w art. 1 i 2 ust. 4 lit. b tiret 1 dyrektywy 2003/96/WE oraz niewłaściwe zastosowanie § 11 rozporządzenia w sprawie zwolnień, który został wydany z naruszeniem delegacji wynikającej z art. 24 ust. 2 pkt 3 u.p.a., gdyż nie uwzględnia przepisów prawa Wspólnot Europejskich jako jednej z dyrektyw delegacyjnych i w związku z tym narusza art. 92 ust. 1 Konstytucji RP.

błędną wykładnię art. 62 ust. 1 pkt 1 u.p.a. w zw. z poz. 9 Załącznika nr 2 do u.p.a. i art. 4 ust. 5 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 2 pkt 9 i art. 4 ust. 3 u.p.a. skutkującą nieuwzględnieniem w procesie ich wykładni art. 2 ust. 3 akapit pierwszy dyrektywy 2003/96/WE i naruszeniem tego przepisu dyrektywy;

błędną i nieuwzględniającą orzecznictwa TSUE wykładnia art. 62 ust. 1 pkt 1 i art. 65 u.p.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 oraz poz. 4 Załącznika nr 1 rozporządzenia o obniżeniu stawek w zw. z art. 2 ust. 3 akapit pierwszy dyrektywy 2003/96/WE prowadzącą do ustalenia, że bez konieczności ustalania wykorzystania wyrobów, właściwą stawką dla opodatkowania oleju Flonaft, oleju FL, oleju N-15 i Preparatu Antykor RT będzie stawka 1.820złotych na 1.000 litrów i w wyniku tego naruszenie art. 2 ust. 3 akapit pierwszy dyrektywy 2003/96/WE.

błędną i nieuwzględniającą orzecznictwa TSUE wykładnia art. 62 ust. 1 pkt 1 i art. 65 u.p.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 oraz poz. 4 Załącznika nr 1 rozporządzenia o obniżeniu stawek w zw. z art. 2 ust. 3 akapit drugi dyrektywy 2003/96/WE prowadzącą do ustalenia, że właściwą stawką dla opodatkowania oleju Flonaft, oleju FL, oleju N-15 i Preparatu Antykor RT będzie stawka 1.820 złotych na 1.000 litrów i w wyniku tego naruszenie art. 2 ust. 3 akapit drugi dyrektywy 2003/96/WE.

błędną wykładnię art. 70 § 1 oraz § 6 pkt 1 o.p. polegającą na nieuwzględnieniu orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11, a w wyniku tego niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, poprzez orzeczenie o prawidłowości określenia zobowiąż; podatkowego, które wygasło poprzez przedawnianie.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżąca Spółka przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.

Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).

Przy skorzystaniu w skardze kasacyjnej z podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zakres oceny Sądu jest ograniczony do badania, czy wskazane przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i na czym to naruszenie polegało. Natomiast w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Sąd kontroluje, czy w trakcie orzekania przed sądem pierwszej instancji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować. Dodać należy, iż zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała.

Powołane w skardze zarzuty kasacyjne zarówno te dotyczące naruszenia procedury, jak i te odnoszące się do uchybienia prawu materialnemu nie zasługiwały na uwzględnienie.

W orzecznictwie NSA zarysowała się linia orzekania, z której wynika, że w sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. np. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11, LEX nr 1217424 oraz wyrok NSA z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08, LEX nr 596025).

Odnosząc się zatem do pierwszego z zarzutów prawa procesowego, dotyczącego naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i art. 151 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 240 § 1 pkt 11 o.p., poprzez nieuchylenie decyzji mimo zaistnienia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania podatkowego, w związku z wydaniem postanowienia orzeczenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 5 lutego 2015 r. w sprawie C- 275/14, które w ocenie Spółki, ma wpływ na treść wydanej decyzji, że jest on nieusprawiedliwiony.

Przypomnieć należy, że TSUE w tym orzeczeniu stwierdził, że artykuł 2 ust. 3 akapit drugi dyrektywy 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, nakładającym podatek akcyzowy na dodatki objęte kodem 3811 Nomenklatury scalonej zawartej w załączniku I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej taryfy celnej, zmienionym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r., w stawce innej niż mająca zastosowanie do paliwa silnikowego, do którego dodatki te są dodawane.

Powyższe rozstrzygnięcie oznacza, że TSUE wskazał jednoznacznie na niezgodność z prawem unijnym, tj. art. 2 ust. 3 akapit drugi Dyrektywy, przepisów krajowych nakładających podatek na dodatki objęte kodem CN 3811 w stawce innej niż mająca zastosowanie do paliwa silnikowego, do którego dodatki te są dodawane (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2016 r., sygn. akt I GSK 304/15, POP 2016/6/574).

Dokonując oceny legalności zaskarżonego wyroku z uwzględnieniem postanowienia TSUE przywołanego w omawianym zarzucie zauważyć należy, że podczas jego rozważania nie można abstrahować od stanu faktycznego sprawy, w szczególności ustaleń organów podatkowych zaakceptowanych przez Sąd I instancji, że w sprawie mamy do czynienia z produktami, które zostały wyprodukowane i posiadają parametry zbliżone do parametrów olejów napędowych, a ich przeznaczeniem od samego początku był cel napędowy. Potwierdził to w sposób nie budzący wątpliwości ówczesny Prezes Spółki G. Ś. Formalna nazwa produkowanych i sprzedawanych przez Spółkę wyrobów była swego rodzaju "przykrywką" dla wdrożonego w Spółce procederu produkcji wyrobów napędowych bez uiszczania podatku akcyzowego pod pozorem wytwarzania olejów technologicznych.

W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawnione zatem było nieuwzględnienie zasady wynikającej z powołanego przez Spółkę postanowienia TSUE z dnia 5 lutego 2015 r., sygn. akt C-275/14, w którym Trybunał wskazał, że dodatki do paliw, o których mowa w orzeczeniu TSUE, winny być opodatkowane wg stawki jaką opodatkowuje się paliwa, do którego są dodawane. Twierdzenie to w okolicznościach faktycznych sprawy znajduje pełne usprawiedliwienie ze względu na produkcję przez R. wyrobów (paliw) służących do napędu pojazdów.

Dodatkowo podnieść należy, uznając przy tym, że Spółka produkowała i sprzedawała oprócz olejów technologicznych stanowiących w rzeczywistości oleje do napędu pojazdów dodatek do paliw pod nazwą Antykor, iż w ocenie NSA, winien on być także opodatkowany – w myśl powołanego wyroku TSUE - wg stawek właściwych dla produkowanego i zbywanego przez R. paliwa ukrytego pod nazwami olejów technologicznych, czyli w wysokości 1822 zł od 1.000 litrów.

Nie jest usprawiedliwiony zarzut drugi skargi kasacyjnej, w którym wskazano na naruszenie art. 153 i art. 170 oraz art. 151 p.p.s.a., poprzez nieuzasadnione oddalenie skargi w wyniku niezastosowania się przez Sąd do oceny prawnej przedstawionej w wyrokach WSA w Krakowie z dnia 12 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 852/08 i sygn. akt I SA/Kr 854/08, z dnia 20 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 141/11 oraz wyroku NSA z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1312/1, jak również nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej wydanych bez zastosowania się do wytycznych wskazanych w tych wyrokach i orzeczenie na podstawie nieuzupełnionego materiału dowodowego.

Odnosząc się do tego zarzutu wypada zwrócić uwagę na ten ostatni wyrok, w którym NSA zaakceptował oddalenie skargi przez Sąd I instancji na decyzję kasacyjną organu odwoławczego. Jest to orzeczenie, które w swej treści uwzględnia wcześniejsze rozstrzygnięcia WSA w Krakowie powołane przez Spółkę w omawianym zarzucie. Stwierdzić zatem wypada, że w przywołanej decyzji kasacyjnej organu odwoławczego Dyrektor Izby Celnej uznał, że w sprawie zachodzi konieczność znacznego poszerzenia materiału dowodowego, a usunięcie tych braków przez organ odwoławczy naruszałoby zasadę dwuinstancyjności.

Zdaniem WSA rozpoznającego skargę na tę decyzję istniały przesłanki do wydania przez Dyrektora Izby Celnej decyzji kasatoryjnej w oparciu o art. 233 § 2 zd. 1 o.p., ponieważ - wbrew temu, co podnosiła skarżąca - postępowanie dowodowe winno podlegać uzupełnieniu, zarówno poprzez rozszerzenie oceny materiału dotychczas zebranego, jak i o działania w celu pozyskania kolejnych dowodów. Nadto takie działanie organu II instancji nie tylko nie stało w sprzeczności ze wskazaniami powołanych wyroków, ale wręcz stanowiło ich pełną realizację. Ponadto, w ocenie Sądu I instancji, organ odwoławczy zasadnie dostrzegł, że nie został uzyskany cały dostępny materiał dowodowy, mogący się przyczynić do wyjaśniania sprawy. W tym zakresie Dyrektor Izby Celnej wskazał na postępowanie przygotowawcze, prowadzone przez Prokuraturę Apelacyjną w sprawie [...], jak również na to, że w toku tego postępowania mogły zostać zgromadzone dowody, istotne dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, nieznane wcześniej organom prowadzącym postępowanie w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny oceniając legalność zaskarżonego wyroku Sądu I instancji stwierdził, że WSA zasadnie uznał, że stan sprawy dawał Dyrektorowi Izby Celnej podstawę do zastosowania art. 233 § 2 o.p. Organ I instancji nie wyjaśnił bowiem istotnych kwestii spornych, w szczególności związanych z przeznaczeniem towarów. Gdyby przyjąć tak jak tego chce skarżąca, że organ odwoławczy mógł skorzystać z art. 229 o.p. i dokonać ustaleń w postępowaniu uzupełniającym, to ze względu na istotne znaczenie okoliczności faktycznych, dotyczących przeznaczenia wyrobów, m.in. poprzez ewentualną ocenę materiałów z postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną, ich przeprowadzenie przez organ odwoławczy pozbawiłoby Spółkę możliwości poddania kontroli instancyjnej wydanych decyzji. Nie bez znaczenia dla niezastosowania art. 229 o.p. przez Dyrektora Izby Celnej pozostaje także fakt, że materiał dowodowy, który był poddany pierwotnej ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zebrany został na etapie wdawania decyzji w 2005 r., a więc nie obejmował dokumentów Prokuratury Apelacyjnej z postępowania przygotowawczego prowadzonego w sprawie [...], do których faktyczny dostęp uzyskał dopiero Dyrektor Izby Celnej na etapie prowadzonego postępowania odwoławczego. Dlatego też organ odwoławczy zasadnie dostrzegł, że nie został pozyskany i oceniony cały dostępny materiał dowodowy, mogący się przyczynić do wyjaśnianie sprawy.

Mają zatem na względzie przedstawioną argumentację organu odwoławczego, Sądu I instancji i Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyjętą na podstawie uzasadnienia wyroku NSA z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1312/1, powołanego w omawianym zarzucie, stwierdzić należy, że organy podatkowe miały usprawiedliwione stanowiskiem Sądów prawo, do przeprowadzenia znacznie szerszego postępowania dowodowego, w ramach którego ustaliły nowe istotne dla sprawy dowody i okoliczności na bazie których dowiedziono, że R. produkowała i sprzedawała wyroby z przeznaczeniem do napędu pojazdów pod "przykrywką" produkcji i sprzedaży - ogólnie rzecz ujmując - olejów technologicznych.

Tym samym wskazania dotyczące przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w związku z istotną zmianą okoliczności faktycznych, w sposób usprawiedliwiony rzutującą na zmianę optyki w kwestii kierunku prowadzonego postępowania dowodowego, przestały być wiążące w sprawie.

Ocena prawna przestaje wiązać w przypadku zmiany stanu prawnego czyniącej nieaktualnym wyrażony przez sąd pogląd (por. wyrok NSA - OZ w Poznaniu z dnia 16 października 1997 r. I SA/Po 263/97, Lex nr 30884). Podobnie istotne zmiany stanu faktycznego sprawy mogą powodować nieaktualność, a co za tym idzie ustanie mocy wiążącej uzasadnienia orzeczenia sądu administracyjnego (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 482/08, LEX nr 536893; T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Lexis Nexis, Warszawa 2005 r., s. 477, a także wyroki NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt I OSK 1790/11, LEX nr i z dnia 26 marca 2013 r., sygn. akt I OSK 2468/12, LEX nr 1333866).

Na podkreślenie w tym miejscu zasługuje oprócz istotnej zmiany stanu faktycznego, także i to, że zmiana ta nastąpiła w wyniku wskazań Sądów zawartych w powołanych przez Spółkę wyrokach.

Tym samym postawiony zarzut, w okolicznościach wyżej przywołanych, należało uznać za niezasadny.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez wskazanie wewnętrznie sprzecznej podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie art. 62 ust. 1 u.p.a., stwierdzić należy, że nie jest on usprawiedliwiony. Jak wskazał Sąd I instancji podstawą prawną rozstrzygnięcia jest art. 62 ust. 1 pkt 1 u.p.a. w zw. z poz. 9 załącznika nr 2 do u.p.a. oraz w zw. z poz. 4 załącznika nr 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 62 ust. 1 u.p.a. do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się: wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy (pkt 1); pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN (pkt 2).

Naczelny Sąd Administracyjny podziela zaprezentowaną w zaskarżonym wyroku wykładnię systemową odnoszącą się do spornego zagadnienia. Zaklasyfikowanie spornych wyrobów do poz. Nr 9 załącznika nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym nie wyłącza klasyfikacji tych wyrobów do poz. 4 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Świadczy o tym chociażby treść zawarta w poz. 4 zał. nr 1 do ww. rozporządzenia gdzie zastosowano wyłączenie dla wyrobów wymienionych w poz. 1 i 3 załącznika. Gdyby twierdzenie skarżącej Spółki o niemożności zaklasyfikowania do poz. 4 załącznika nr 1 do rozporządzenia spornych produktów z poz. 1-12 zał. nr 2 do ustawy było prawdziwe powyższe wyłączenie w poz. 4 zał. nr 1 do rozporządzenia byłoby zbyteczne, gdyż te wyroby (z poz. 1 i 3 załącznika do rozporządzenia) z samej zasady nie powinny znaleźć się w tej pozycji, jako, że klasyfikowane są w poz. 4 załącznika nr 2 do ustawy. Ponadto w art. 24 u.p.a. ustawodawca przewidział możliwość zwolnienia od akcyzy dodatków lub domieszek do paliw silnikowych oraz towarów przeznaczonych do użycia jako paliwa silnikowe innych niż paliwa silnikowe lub oleje opałowe wymienione w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy w przypadku gdy są zużywane do innych celów niż napędowe, opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. W sytuacji gdyby opodatkowanie towarów przeznaczonych do użycia jako paliwo silnikowe, dodatki lub domieszki do paliw silnikowych nie obejmowało wyrobów wymienionych w poz. 1-12 zał. nr 2 do ustawy nie byłoby potrzeby wyłączenia poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy w którym wymieniono wszystkie produkty rafinacji ropy naftowej o PKWiU 23.20, tj. wyroby wymienione w poz. 4 załącznika nr 2 do ustawy. Również w art. 62 ust. 1 pkt 2 u.p.a. zawarto zapis, że za paliwa silnikowe uznaje się pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN.

W poz. 4 zał. nr 1 do rozporządzenia zawarto zapis o określeniu stawki dla wyrobów przeznaczonych do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, innych niż wymienione w poz. 1 i 3 z wyłączeniem komponentów uzyskiwanych w wyniku katalitycznego przerobu odpadów z tworzyw sztucznych PKWiU 24.66.32-90.00 - bez względu na symbol PKWiU.

Stwierdzić wobec powyższego należy, że zaklasyfikowanie spornych wyrobów do poz. nr 9 załącznika nr 2 do ustawy nie wyłącza klasyfikacji tych wyrobów do pozycji 4 załącznika nr 1 do rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego ze względu na to, że wyroby te przeznaczone są do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Produkty takie opodatkowane są wtedy wg stawki w wysokości 1820 zł od 1.000 litrów. Dodatkowo zauważyć należy, że – co do zasady - bez względu na klasyfikację wyrobów, czy mieszczą się one w zakresie przedmiotowym art. 62 ust. 1 pkt 1 u.p.a. czy też w zakresie przedmiotowym art. 62 ust. 1 pkt 2 u.p.a., to w przypadku ich przeznaczenia do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, będą one opodatkowane z uwzględnieniem stawki podatkowej 1820 zł od 1.000 litrów.

Nie można zatem zgodzić się z zarzutem skargi kasacyjnej wskazującym na sprzeczność w zakresie zastosowanej podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

Nie można też zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zakresie nieodniesienia się do zarzutów naruszenia prawa wspólnotowego, jak i kwestii przedawnienia. Z uzasadnienia kwestionowanego orzeczenia wynika zaprezentowane w tych kwestiach stanowisko. Wprawdzie nie jest ono zbyt obszerne, ale w uzasadnieniu zostało zawarte. Sąd wskazał, że ustawa powtarza rozwiązania przyjęte w dyrektywie energetycznej i że dyrektywa ta została implementowana w sposób prawidłowy zarówno w zakresie ustawy, jak i przepisów wykonawczych. Natomiast odnośnie do przedawnienia Sąd I instancji stwierdził, że do przedawnienia nie doszło, gdyż akt oskarżenia został wniesiony do Sądu przed upływem terminu przedawnienia. Przedstawiona treść uzasadnienia oznacza, że Sąd I instancji dokonał analizy tych kwestii spornych i w jego ocenie zarzuty te nie zasługiwały na uwzględnienie.

W kontekście powoływanej wadliwości uzasadnienia wypada zauważyć, że zgodnie z art. 184 p.p.s.a, Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie, mimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Z przytoczonego przepisu wynika, że naruszenie przepisu prawa nie prowadzi do uwzględnienia skargi kasacyjnej, jeżeli nie miało ono wpływu na trafność i zasadność rozstrzygnięcia. Dlatego też błędne uzasadnienie prawidłowego rozstrzygnięcia Sądu I instancji nie powoduje uwzględnienia skargi (por. T. Ereciński, J. Gudowski, M. Jędrzejewska: Komentarz do kodeksu postępowania cywilnego. Część pierwsza. Postępowanie rozpoznawcze. Tom I, wydanie 4, Wydawnictwo Prawnicze "LexisNexis", s. 816). U podstaw powyższej regulacji znalazł się wzgląd na zasady ekonomiki procesowej, z którymi sprzeczne byłoby uwzględnienie skargi kasacyjnej tylko dlatego, że trafne rozstrzygnięcie ma niewłaściwe uzasadnienie. Gdyby bowiem doszło do uchylenia takiego orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, rola sądu, który wydał zaskarżony wyrok, ograniczałaby się do poprawienia uzasadnienia (por. postanowienie NSA z dnia 24 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 750/05, ONSA i WSA 2006, Nr 5, poz. 126, także wyrok Sądu Najwyższego z dnia 5 czerwca 1998 r. sygn. akt II UKN 77/98, OSNAPiUS 1999, nr 11, poz. 378 oraz wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 207/04, POP 2005, nr 3, poz. 73).

W sytuacji objętej dyspozycją z art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalając skargę, wyraża w uzasadnieniu orzeczenia właściwą ocenę prawną i wskazania, które są wiążące na podstawie art. 153 w zw. z art. 193 p.p.s.a. W art. 184 p.p.s.a. in fine ustawodawca postanowił bowiem, że sąd kasacyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Korekta uzasadnienia dotyczy również i takiej sytuacji, jak w niniejszej sprawie, tj. gdy kwestionowane uzasadnianie nie jest wyczerpujące.

Stosowne wywody odnoszące się do naruszenia prawa wspólnotowego i przepisów o przedawnieniu zostaną przedstawione na etapie omawiania innych zarzutów proceduralnych, a także zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Tym samym zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należało uznać za nieusprawiedliwiony.

W zakresie kolejnego zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie: art. 134 § 2 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a., poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej niż określona przed zainicjowaniem przez skarżącą kasacyjnie środków zaskarżenia, co doprowadziło do ewidentnego pogorszenia sytuacji Spółki, ewentualnie gdyby Sąd nie uznał naruszenia art. 134 § 2 p.p.s.a., wskazano naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 234 o.p. oraz art. 2 Konstytucji i art. 121 § 1 o.p., w ten sposób, że organ odwoławczy określił wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej niż kwota podatku określona poprzednio przez ten organ w jego własnej uchylonej decyzji, przez co pogorszył sytuację strony.

W ocenie NSA, w zakresie twierdzenia o pogorszenia sytuacji strony i w konsekwencji naruszenia art. 134 § 2 p.p.s.a., zauważyć należy, że zarzut ten w okolicznościach faktycznych sprawy jest nieusprawiedliwiony.

Nie można mówić o naruszeniu art. 134 § 2 p.p.s.a. w odniesieniu do zaskarżonego wyroku, bowiem to we wcześniejszych orzeczeniach z dnia 12 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 852/08 i I SA/Kr 854/08 WSA w Krakowie uchylił zaskarżone rozstrzygnięcia oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, wskazując jednocześnie na przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w zakresie przeznaczenia produkowanych przez Spółkę wyrobów. Zdaniem NSA, nie dochodzi do naruszenia zasady określonej w art. 134 § 2 p.p.s.a., jeżeli Sąd I instancji eliminuje z obrotu prawnego zarówno decyzję odwoławczą, jak i decyzję organu I instancji. Poza tym, co istotne, podnieść należy, że wyroki te nie zostały zakwestionowane skargami kasacyjnymi.

W orzecznictwie NSA przyjmuje się, że zasada reformationis in peius nie ma zastosowania przy rozpatrywaniu sprawy przez sąd I instancji w postępowaniu toczącym się w następstwie wyroku uchylającego decyzje organów obu instancji (por. wyrok NSA z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt II FSK 173/11, LEX nr 1151318). Ustalenie "niekorzyści" o jakiej mowa przy zakazie reformationis in peius ma sens tam gdzie orzeka się merytorycznie (por. postanowienie NSA z dnia 24 listopada 2010 r., sygn. akt II OSK 2310/10, LEX nr 743407 oraz J. P. Tarno. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2010, Nb. 9 art. 134). Ewentualny zarzut naruszenia zasady niepogarszania sytuacji strony w postępowaniu (reformationis in peius) mógłby być kierowany wyłącznie w stosunku do poprzedniego wyroku sądu, natomiast skutecznie nie może już być podniesiony w stosunku do organu, który będąc związany oceną prawną sprawy wyrażoną przy poprzednim wyrokowaniu musiał rozstrzygnięcie sprawy dostosować do interpretacji przepisów prawa wskazanej w wyroku (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 23 października 2007 r., sygn. akt II SA/Bk 559/07, LEX nr 394197).

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 234 o.p. stwierdzić należy, że przepis ten stanowi o zakazie pogorszania sytuacji podatnika przez organ odwoławczy, co w okolicznościach tej sprawy nie miało miejsca. To organ pierwszej instancji wydał bowiem decyzję o wyższych kwotach zobowiązań podatkowych.

Zakaz reformationis in peius ustanowiony w art. 234 o.p. dotyczy organu odwoławczego. Nie jest nim związany organ pierwszej instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy w następstwie kasacyjnej decyzji organu odwoławczego (por. uchwalę NSA z dnia 4 maja 1998 r., sygn. akt FPS 2/98, opubl. w ONSA 1998/3/79 oraz wyrok NSA z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 750/10, LEX nr 596600). Zasada reformationis in peius nie ma zastosowania przy rozpatrywaniu sprawy przez organ pierwszej instancji w postępowaniu toczącym się w następstwie decyzji kasacyjnej organu odwoławczego (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1066/06, LEX nr 413767).

Tym samym zarzut naruszenia art. 234 o.p. należało w okolicznościach faktycznych sprawy uznać za niezasadny.

Odnośnie następnego zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 i § 2, art. 122 o.p., art. 126 i 191 o.p. na skutek uznania przez WSA w Krakowie, że organy podatkowe dokonały skutecznego – w świetle wyroku TK z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 – pisemnego zawiadomienia skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, które skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskazać należy, że Sąd I instancji zasadnie uznał w okolicznościach faktycznych sprawy, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Z powołanego przez Sąd I instancji aktu oskarżenia wynikają bowiem okoliczności świadczące o zawieszeniu biegu tego terminu, ale nie tylko jego treść świadczy o nieprzedawnieniu się zobowiązań podatkowych.

W akcie oskarżenia powołane jest pismo R. T. S.A., skierowane do Prokuratury Apelacyjnej w Krakowie z 2006 r., wraz z załącznikami w postaci dokumentacji związanej z wytwarzaniem produktów ropopochodnych. W końcowej jego części przywołano zaś szereg pism stanowiących korespondencję prowadzoną pomiędzy R. T. a organami podatkowymi. Z pewnością korespondencja ta dotyczyła także wszczętego postępowania karnego skarbowego.

Bazując tylko na samym akcie oskarżenia trudno uznać, w okolicznościach faktycznych sprawy – aferowy proceder nagłośniony też w mediach – ażeby R. T. nie wiedziała o prowadzonym postępowaniu karnym skarbowym. Okoliczności sprawy wskazują, że została o nim poinformowana.

Nie poprzestając na analizie samego aktu oskarżenia, jak to wcześniej już podkreślono, należy powołać na okoliczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych dodatkowe dokumenty znajdujące się w aktach sprawy, przesłane organom przez Prokuraturę wraz z aktem oskarżenia, a mianowicie: protokół z dnia [...] maja 2009 r. oraz pismo R. do Dyrektora UKS w Krakowie z dnia [...] marca 2007 r.

Ze wskazanego protokołu z dnia [...] maja 2009 r. wynika, że podczas obecności w Urzędzie Celnym w Krakowie P. P., będący ówcześnie członkiem zarządu Spółki, poprosił o wydanie różnych dokumentów, m.in. pisma Prokuratury Apelacyjnej w Krakowie z dnia [...] maja 2009 r. wraz z analizą materiału dowodowego śledztwa w sprawie [...], sporządzoną pod kątem odpowiedzialności osób z R. T.. W przywołanym zaś piśmie z dnia [...] marca 2007 r. R. T. do Dyrektora UKS, Spółka nawiązuje do opinii biegłego wykonanej na zlecenie Prokuratury Apelacyjnej w Krakowie w sprawie [...]. Powołana sygnatura dotyczy postępowania, w którym przedstawiono zarzuty G. Ś., m.in. w związku z popełnieniem oszustwa podatkowego z art. 56 § 1 k.k.s.

Wobec powyższego, w ocenie NSA, nie budzi żadnych wątpliwości twierdzenie Sądu I instancji o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Tym samym zarzut naruszenia wskazanych w omawianym zarzucie przepisów prawa, w przywołanych okolicznościach faktycznych sprawy, należało uznać za nieusprawiedliwiony.

W zakresie następnego zarzutu, a mianowicie: naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a., w związku z naruszeniem przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121 oraz art. 122 o.p. – w zakresie nieustalenia prawidłowej klasyfikacji PKWiU i kodu CN – i przyjęcie kodu PKWiU i CN w wyniku wewnętrznie sprzecznego wnioskowania, a także naruszenia art. 197 o.p., poprzez przyjęcie, że w sprawie nie są wymagane wiadomości specjalne, skonstatować należy, że zarzut ten, w stanie faktycznym sprawy, jest także niezasadny.

Wskazać bowiem należy, że zasadnie organy podatkowe przyjęły, a Sąd I instancji słusznie zaakceptował klasyfikację wyrobów dokonaną przez Spółkę. Stanowisko to stało się uprawnione ze względu na ustalenie nowych istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych ukazujących proceder produkcji i sprzedaży przez R. wyrobów napędowych pod pozorem transakcji olejami technologicznymi. Prowadzenie zatem postępowania podatkowego w kierunku zakwestionowania przyjętej przez Spółkę klasyfikacji nie miałoby istotnego znaczenia dla sprawy. Także, jak to już wcześniej zauważono, wskazania dotyczące przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w związku z istotną zmianą okoliczności faktycznych, rzutującą na zmianę optyki w kwestii kierunku prowadzonego postępowania dowodowego, przestały być wiążące w sprawie. Do braku akceptacji tego zarzutu przekonuje też argumentacja odnosząca się do wcześniej omówionych zarzutów, a mianowicie: drugiego (naruszenia art. 153 i 170 p.p.s.a.) i czwartego (naruszenia art. 134 § 2 i art. 234 o.p.).

Powtórzyć w tym miejscu jeszcze raz należy, że – co do zasady – bez względu na klasyfikację wyrobów, czy mieszczą się one w zakresie przedmiotowym art. 62 ust. 1 pkt 1 u.p.a. czy też w zakresie przedmiotowym art. 62 ust. 1 pkt 2 u.p.a., to w przypadku ich przeznaczenia do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, będą one opodatkowane z uwzględnieniem stawki podatkowej w wysokości 1820 zł od 1.000 litrów.

Odnośnie do zarzutów dotyczących naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w wyniku akceptacji naruszenia przez organy podatkowe art. 122 i art. 191 o.p., poprzez uznanie, że materiał dowodowy z innego okresu może być podstawą dla określenia zobowiązań podatkowych za okres maj – sierpień 2004 r., a także naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 i art. 106 § 3 p.p.s.a. w wyniku akceptacji naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i § 2 oraz 191 o.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów, w tym dowodów z przesłuchania świadków, stwierdzić należy, że są one, w zaistniałych okolicznościach sprawy, również nieusprawiedliwione.

Przypomnieć w powyższym zakresie należy, w ślad za Sądem I instancji, że charakter sprawy wymaga dla zobrazowania mechanizmu funkcjonowania R. objęcia analizą szerszego okresu czasu. Wiadomym jest, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku sygn. akt I GSK 790/12, że Spółka nie rozpoczęła produkcji spornych wyrobów we wskazanych miesiącach 2004 r. Z punktu widzenia przeznaczenia spornych wyrobów, istotny był początek okresu wprowadzenia ich do masowej produkcji, tj. początek 2003 r. Wskazać należy, że R. w styczniu 2003 r. wznowiła, wcześniej przerwaną, produkcję i wróciła do starych nazw produkowanych wyrobów, przy czym wstępne założenia, co do rentowności tych wyrobów, wystąpienie o klasyfikację do instytucji państwowych wskazuje, że przeznaczenie olejów technologicznych należy oceniać na ten właśnie okres. Z ustaleń organów wynika, co potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku, że Spółka na wielką skalę produkowała przedmiotowe oleje technologiczne i wprowadzała je na rynek, przez specjalnie stworzony system dystrybucji, który miał za zadanie ukrycie faktu, że produkty trafiają do stacji paliw jako materiały pędne. Oparcie ustaleń w kwestii przeznaczenia produktów przez producenta na jego działaniach podjętych w 2002 r. i 2003 r. było w pełni prawidłowe, bowiem to w tym czasie został przygotowany i wdrożony proceder, który potem już tylko trwał w stanie niezmienionym.

W zakresie odmowy przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków wskazać należy, że w orzecznictwie utrwalone jest stanowisko, że odmowa przeprowadzenia ponownie dowodu przeprowadzonego w innym postępowaniu narusza art. 190 § 2 o.p. tylko w określonych okolicznościach, których to sytuacji, mając na względzie ogól zgromadzonych dokumentów i dokonanych w sprawie ustaleń, w tym postępowaniu stwierdzić nie można.

Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 o.p. i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 o.p. jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym. Samo powołanie się na zasadę bezpośredniości przeprowadzenia dowodu zeznań świadka - nie obowiązującą na gruncie art. 180 § 1, art. 181, art. 188 i art. 192 o.p. - jako realizującą prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu dowodowym nie jest wystarczające (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2007 r., sygn. akt II FSK 110/07, LEX nr 377583). Posłużenie się w sprawie dowodami z zeznań świadków, zebranymi podczas postępowania karnego, jest jak najbardziej uprawnione i uzasadnione. Przepisy Ordynacji podatkowej nie wskazują na konieczność prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie karnej, jako warunku uprawniającego do wykorzystania materiałów postępowania karnego w postępowaniu podatkowym. Dowody w postaci zeznań świadków czy też wyjaśnień podejrzanych z postępowania karnego, które nie jest jeszcze zakończone, mogą także stanowić dowód w sprawie. W tej kwestii w świetle art. 180 § 1 i art. 181 o.p. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym, a tym bardziej oczekiwanie na zakończenie tego postępowania (por. wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 548/09, LEX nr 596506). Żądanie przez podatników powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodów w postaci przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym, dla zrealizowania czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu (art. 123 § 1 o.p.) i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 o.p. jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczas zebranym materiałem dowodowym (por. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 913/11, LEX nr 1291687 oraz wyrok NSA z dnia 16 października 2012 r., sygn. akt I FSK 2114/11, LEX nr 1233063).

Należy więc uznać, że odmowa przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków w okolicznościach faktycznych sprawy była usprawiedliwiona. Zauważyć wypada, że dowody z zeznań świadków i biegłych były przeprowadzane w innym postępowaniu, i dowody te zostały włączone do postępowania podatkowego. Strona postępowania prezentując swoje stanowisko oraz składając wnioski dowodowe nie przedstawiła argumentacji pozwalającej na przeprowadzenie ponownych dowodów i zakwestionowanie stanowiska organów odnośnie uprawianego przez R. procederu, m.in. w okresie od maja do sierpnia 2004 r.

Odnośnie zarzutu dotyczącego naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w wyniku akceptacji naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 180 § 1 i art. 191 o.p. w zakresie przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów poprzez przypisanie Spółce przeznaczenia napędowego spornych wyrobów, stwierdzić należy, że zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie.

W ocenie NSA, w sprawie zgromadzono pełny materiał dowodowy pozwalający na dokonanie ustaleń i przeprowadzenie jego swobodnej oceny, bez naruszenia reguł dotyczących tej czynności. W wyniku tych działań organy podatkowe stwierdziły a Sąd I instancji to zaakceptował, że formalne nazwy produkowanych i sprzedawanych przez R. wyrobów, były swego rodzaju "przykrywką" dla wdrożonego w Spółce procederu produkcji wyrobów napędowych bez uiszczania podatku akcyzowego pod pozorem wytwarzania olejów technologicznych.

Zasadnie w tym zakresie WSA w Krakowie przywołał szereg okoliczności faktycznych świadczących o tych nieuczciwych i oszukańczych działaniach, nakierowanych na osiągniecie zysków kosztem budżetu państwa.

Wskazać zatem należy, że przedmiotowe produkty miały parametry zbliżone do gotowych olejów napędowych, przy tym korzystniejsze, niż podane w warunkach technicznych tych wyrobów. Produkty te były wytwarzane na tej samej bazie węglowodorowej, co wytwarzane wcześniej produkty będące olejem napędowym, komponentem oleju napędowego, czy dodatkiem do benzyn silnikowych Olej FL i Flonaft przed rokiem 2003 r. były produkowane w stosunkowo niewielkich ilościach, jednak miały wtedy inny skład - parametry były mniej zbliżone do gotowych olejów napędowych i sprzedawano je na cele górnictwa. Karty technologiczne produktów posiadały sformułowania ogólne w zakresie ich przeznaczenia w konsekwencji czego odbiorcami stawała się nieograniczona liczba odbiorców, co z kolei było pomocne przy kamuflowaniu rzeczywistego celu ich wytwarzania i oferowania do sprzedaży. Produkcja R. w zakresie spornych wyrobów przekraczała kilkadziesiąt razy zapotrzebowania krajowe na wyroby o podobnym charakterze skierowane dla potrzeb górnictwa. Mimo, że typowym przeznaczeniem oleju FL i oleju Flonaft są procesy wzbogacenia i flotacji węgla w górnictwie, podmioty z branży górniczej nie korzystały ze specyfików flotacyjnych R., ani też nie były one im oferowane. Kopalnie nawet nie znały tych produktów. Skarżąca Spółka przyznała, że produkcja była uzależniona od przepisów podatkowych; postępowanie wykazało, że wycofywano z produkcji wyroby, które stawały się opodatkowane podatkiem akcyzowym wprowadzając w to miejsce do produkcji inne (jednakże o nieomal identycznym składzie), w stosunku do których można zastosować zwolnienie podatkowe. Przedmiotowe produkty nie były transportowane przez Spółkę, odbiorcami byli pośrednicy, od których odbierano oświadczenia o nie przeznaczeniu produktów na cele paliwowe, w dokumentach przewozowych nie wypełniano rubryki "miejsce przeznaczenia", a wśród głównych odbiorców nie ma firm kooperujących z górnictwem; w ten sposób skarżąca Spółka próbowała zakamuflować rzeczywistego odbiorcę produktów, a przy tym ich rzeczywiste przeznaczenia na cele paliwowe. Spółka nie prowadziła żadnego rozeznania rynku ani działań marketingowych, a osiągnięcie już w pierwszym roku wprowadzenia do masowej produkcji tych wyrobów, sprzedaży powyżej 150 000 ton oznacza, że skarżąca Spółka wiedziała pod jaki segment rynku będą produkowane te wyroby i oferowane do sprzedaży. Fakt, że sporne produkty były przeznaczone oraz oferowane do sprzedaży w celach paliwowych potwierdzają też przeprowadzone w toku postępowania karnego dowody osobowe, które utrwalone w protokołach przesłuchań osób zostały dołączone do niniejszego postępowania. Materiał dowodowy pochodzący z przesłuchania P. K., M. W., T. R., A. Z., J. G., P. K. oraz G. Ś. wskazuje, że zasadnie organy przyjęły, iż depozycje wskazanych osób miały istotne znaczenie przy ustaleniu okoliczności, iż produkowane i oferowane do sprzedaży produkty przez Spółkę przeznaczone były do użycia jako paliwa silnikowe lub domieszki do paliw silnikowych.

W kontekście ustalonego w postępowaniu procederu warto też wskazać, na co zwrócił uwagę w swym uzasadnieniu także Sąd I instancji, że sam G. Ś. do protokołu przesłuchania podejrzanego z [...] czerwca 2006 r. wyjaśnił cyt.: "Z punktu widzenia charakterystyki tych produktów (olejów technologicznych - przyp. organu) mogę stwierdzić, że podobnie jak NKON (nieodsiarczony komponent oleju napędowego) stanowiły one niepełnowartościowe paliwo, niespełniające wymogów jakościowych głównie w zakresie zawartości siarki oraz niektórych innych parametrów. To niepełnowartościowe paliwo sprzedawane było przez R. pod nazwami handlowymi FL i Flonaft z zastosowaniem najpierw zwolnienia z akcyzy a od maja 2004 r. zerowej stawki tego podatku".

Tym samym omawiany zarzut należało także uznać, w okolicznościach faktycznych sprawy, za niezasadny.

Przechodząc do naruszeń prawa materialnego, w zakresie zarzutu pierwszego, a mianowicie naruszenia art. 62 ust. 1 pkt 1 i art. 62 ust. 1 pkt 2 u.p.a., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepisy te określające zakres przedmiotowy ustawy można stosować łącznie, to znaczy wyrób wymieniony w załączniku nr 2 do ustawy, o którym mowa w art. 62 ust. 1 pkt 1 u.p.a. jest jednocześnie wyrobem pozostałym, o którym mowa w art. 62 ust. 1 pkt 2 u.p.a., co stanowi także naruszenie przez błędną wykładnię art. 2 pkt 1 u.p.a. określającego zakres przedmiotowy ustawy, stwierdzić należy, że zarzut ten jest całkowicie nieusprawiedliwiony.

Godzi się bowiem zauważyć, że ani organ, ani też Sąd I instancji w żadnym momencie swoich rozważań poglądu takiego nie przedstawiają. Jak wcześniej już wyjaśniono, Dyrektor Izby Celnej jako podstawę prawną decyzji podał art. 62 ust. 1 pkt 1 u.p.a., zaś Sąd I instancji pogląd ten zaakceptował. Art. 62 ust. 1 u.p.a. zawiera zasadniczą definicję ustawową paliw silnikowych i olejów opałowych. W ust. 1 pkt 1 cytowanego artykułu, do paliw silnikowych i olejów opałowych zalicza się produkty wymienione w poz. od 1 do 12 zał. nr 2 do u.p.a. Powołany załącznik zawiera wykaz wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Pod poz. 9 tego wykazu wymienione są produkty o symbolu PKWiU 24.66.31-57 (kod CN 3403 19), do których na podstawie opinii Instytutu Technologii Nafty, Centralnego Laboratorium Naftowego oraz opinii Urzędu Statystycznego strony zgodnie zaliczyły sporne produkty. Zatem prawidłowe jest stanowisko, że należą one do grupy objętej art. 62 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Art. 62 ust. 1 pkt 2 u.p.a. zalicza do paliw silnikowych i olejów opałowych pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw, bez względu na symbol PKWiU i kod CN.

Zasadnie zatem Sąd I instancji stwierdził, że przy takim brzmieniu przepisów jest oczywiste, że wyroby, które mieszczą się w art. 62 ust. 1 pkt 1 u.p.a. nie mogą należeć jednocześnie do grupy objętej art. 62 ust. 1 pkt 2 u.p.a., obejmującej wyroby "pozostałe" tzn. inne niż wymienione w pkt 1, czyli inne niż opisane w pozycjach od 1 do 12 zał. nr 2 do u.p.a. Potwierdzeniem powyższego są także rozważania NSA odnoszące się do zarzutu trzeciego w części dotyczącej wewnętrznie sprzecznej podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

Po raz kolejny powtórzyć należy, że – co do zasady - bez względu na klasyfikację wyrobów, czy mieszczą się one w zakresie przedmiotowym art. 62 ust. 1 pkt 1 u.p.a. czy też w zakresie przedmiotowym art. 62 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku ich przeznaczenia do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, będą one opodatkowane z uwzględnieniem stawki podatkowej w wysokości 1820 zł od 1.000 litrów.

Nie jest trafny zarzut błędnej wykładni § 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 4 zał. nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, polegającej na naruszeniu art. 65 ust. 2 u.p.a. oraz art. 92 i art. 217 Konstytucji, prowadzącej do sytuacji, w której przepis ten jest interpretowany w sposób wykraczający poza granice upoważnienia ustawowego oraz narusza zakaz wydawania rozporządzeń sprzecznych z Konstytucją i ustawami.

Art. 65 ust. 2 u.p.a. zawiera upoważnienie dla Ministra Finansów do obniżenia w drodze rozporządzenia stawek akcyzy określonych w ustawie. Rozporządzenie MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. wydane zostało w oparciu o to upoważnienie. Paragraf 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia stanowi, że obniżone stawki akcyzy dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju określone są w zał. nr 1 do rozporządzenia. Przywołane przepisy są całkowicie jednoznaczne, zatem trudno jest mówić o błędzie w wykładni.

Zgodnie art. 65 ust. 1 u.p.a. stawka akcyzy na paliwa silnikowe i oleje opałowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, a w przypadku ciężkich olejów opałowych, gazu płynnego i metanu 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. W ust. 2 powołanego przepisu ustawodawca zastrzegł, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1 oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania, uwzględniając: przebieg realizacji budżetu (pkt 1), sytuację gospodarczą państwa oraz poszczególnych grup podatników (pkt 2), potrzebę ochrony środowiska naturalnego, a także udział w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych (pkt 3).

Zasadnie Sąd I instancji przyjmuje, że w myśl § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, wydanym zgodnie z powyższą delegacją ustawową, stawki akcyzy określone min w art. 65 ust. 1 u.p.a. obniża się do wysokości określonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia - dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju. Wskazany wyżej załącznik nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w żadnej pozycji (od 1 do 32) nie zawiera wyrobów zaklasyfikowanych do PKWiU 24.66.31-57, który to kod skarżąca spółka wskazywała, jako prawidłowy w stosunku do wyprodukowanych i sprzedanych przez siebie spornych wyrobów. Cytowane rozporządzenie w poz. 4 załącznika nr 1 wprowadza natomiast stawkę 1820 zł/1000 I dla wyrobów przeznaczonych do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, innych niż wymienione w poz. 1 i 3 z wyłączeniem komponentów uzyskiwanych w wyniku katalitycznego przerobu odpadów z tworzyw sztucznych PKWiU 24.66.32-90.00-bez względu na symbol PKWiU.

Dokonując oceny wskazanego rozporządzenia w kontekście powyższego, stwierdzić należy, iż przedmiotowe regulacje mieściły się w granicach ustawowego upoważnienia, a co za tym idzie mogły one stanowić podstawę do wydania skarżonych decyzji. Celem wydania tego rozporządzenia było wykonanie ustawy, nie wprowadza ono nowych uregulowań, których ustawa, choćby w zarysie, nie przewidywała. Treść rozporządzenia jest zgodna z ustawą i mieści się w granicach upoważnienia, które określa zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz zawiera wytyczne dotyczące treści rozporządzenia (kierunek, w jakim iść winno uregulowanie).

W prawie do obniżenia podatku, jako w dopuszczalnym odstępstwie od wymogów, co do regulacji ustawowej z art. 217 Konstytucji, konsumuje się prawo do określenia warunków zastosowania obniżenia (por. wyrok NSA z dnia 26 października 2007 r., sygn. akt I FSK 1334/06, LEX nr 417543).

W świetle dotychczasowego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego upoważnienie do wydania rozporządzenia obniżającego stawki podatku określone w ustawie nie narusza zasady wyłączności ustawy w sferze prawa podatkowego (por. wyrok TK z dnia 7 września 2010 r., sygn. akt P 94/08, OTK-A 2010/7/67, Dz.U.2010/170/1149). Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2, poz. 3; zm.: Nr 80, poz. 519), w zakresie w jakim obniża stawki podatku akcyzowego dla paliw do silników w stosunku do wartości określonych ustawowo, jest zgodne z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (por. wyrok TK z dnia 1 września 1998 r., sygn. akt U 1/98, OTK 1998/5/63, Dz.U.1998/120/786).

Nie jest zasadny zarzut kasacyjny dotyczący naruszenia art. 62 ust. 1 pkt 2 u.p.a. i art. 2 pkt 1 u.p.a. w zw. z pozycja 6 załącznika nr 1 do u.p.a. oraz art. 3 u.p.a. w zw. z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie PKWiU, poprzez błędną wykładnię skutkującą przyjęciem niewłaściwego znaczenia zwrotu "przeznaczenie wyrobów".

Dowolny jest pogląd wnoszącej skargę kasacyjną, że produkty należące do poz. 9 zał. nr 2 do u.p.a. nie mogą być objęte stawką akcyzy z poz. 4 zał. nr 1 do rozporządzenia. W sytuacji, kiedy, jak to miało miejsce w sprawie niniejszej, produkt pod względem klasyfikacji PKWiU i charakterystyki należał do poz. 9 zał. nr 2 do u.p.a., ale jednocześnie był przeznaczony do użycia jako paliwo silnikowe, zasadne było zastosowanie stawki akcyzy jak dla paliw silnikowych.

Organy podatkowe w toku postępowania jednoznacznie ustaliły, a Sąd I instancji ustalenie to zaaprobował, że sporne wyroby były w rzeczywistości przeznaczone przez producenta do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw, uzasadnione zatem było zastosowanie stawki akcyzy z poz. 4 zał. nr 1 do rozporządzenia. Powołany przepis stanowi bowiem o faktycznym a nie formalnym przeznaczeniu produktów jako paliw silnikowych albo jako dodatków lub domieszek do paliw. Do takiego rzeczywistego rozumienia przeznaczenia tych wyrobów przekonuje zwrot – "przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych" oraz cel tego uregulowania, którym jest równe opodatkowanie wszystkich wyrobów (poza benzynami i olejami napędowymi), których przeznaczeniem jest napęd pojazdów. Wysokość tej stawki podatkowej wywodzona jest z celu – ograniczenia procederu uszczuplania należności budżetu państwa.

Nieuzasadniony jest zarzut dotyczący błędnej wykładni art. 24 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 2 ust. 3 zd. pierwsze dyrektywy 2003/96/WE (dyrektywy energetycznej) polegającej na uznaniu, że § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego zawiera niezbędne warunki dla zastosowania zwolnienia z art. 24 ust. 1 u.p.a.

Art. 24 ust. 1 u.p.a. dotyczy zwolnienia z akcyzy dodatków lub domieszek do paliw silnikowych oraz towarów przeznaczonych do użycia jako paliwa silnikowe innych niż paliwa silnikowe lub oleje opałowe wymienione w poz. 5 zał. nr 1 do u.p.a. (produkty rafinacji ropy naftowej objęte klasyfikacją PKWiU 23.20), w przypadku gdy są zużywane do celów innych niż napędowe, opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych.

W sprawie niniejszej nie występuje problem zwolnienia z akcyzy wyrobów akcyzowych z uwagi na ich zużycie na cele inne niż napędowe lub opałowe, co zresztą słusznie zauważył Sąd I instancji. Przeciwnie, z całokształtu postępowania dowodowego wynika, że Spółka produkowała oleje technologiczne z przeznaczeniem na cele napędowe, mimo stworzenia pozorów odmiennego ich przeznaczenia, a w żaden sposób nie wykazano, że sporne wyroby były zużywane na cele inne niż napędowe. Z uwagi na fakt, że warunkiem zasadniczym zwolnienia wyrobów akcyzowych z akcyzy, o którym mowa w art. 24 ust. 1 u.p.a., jest ich zużycie na cele "nieakcyzowe", tj. inne niż napędowe lub opałowe, a takie zużycie nie zostało udowodnione przez Spółkę, dalsze rozważania na temat możliwości korzystania z tego zwolnienia są bezprzedmiotowe.

Zarzuty piąty, szósty i siódmy z zakresu naruszenia przepisów prawa materialnego zostaną omówione w sposób łączny ze względu na zawarty w nich wspólny mianownik w postaci naruszenia art. 2 ust. 3 akapit pierwszy dyrektywy 2003/96/WE (dyrektywy energetycznej).

W pierwszym z nich (5 skargi kasacyjnej) wskazano na błędną wykładnię art. 62 ust. 1 pkt 1 u.p.a. w zw. z pozycją 9 załącznika nr 2 do u.p.a. i art. 4 ust. 5 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. w zw. z ust. 2 pkt 9 i art. 4 ust. 3 u.p.a. skutkującą nieuwzględnieniem w procesie ich wykładni art. 2 ust. 3 akapit pierwszy dyrektywy energetycznej. W drugim (6 skargi kasacyjnej) wskazano błędną i nieuwzględniającą orzecznictwa TSUE wykładnię art. 62 ust. 1 pkt 1 i art. 65 u.p.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 oraz poz. 4 załącznika nr 1 do rozporządzenia o obniżeniu stawek w zw. z art. 2 ust. 3 akapit pierwszy dyrektywy energetycznej prowadzącą do ustalenia, że bez konieczności ustalenia wykorzystania wyrobów, właściwą stawką dla opodatkowania wyrobów produkowanych przez R. będzie stawka 1820 zł na 1.000 litrów i w wyniku tego naruszenie art. 2 ust. 3 akapit pierwszy dyrektywy energetycznej. W trzecim natomiast (7 skargi kasacyjnej) zarzucono błędną i nieuwzględniającą orzecznictwa TSUE wykładnię art. 62 ust. 1 pkt 1 i art. 65 u.p.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 oraz poz. 4 załącznika nr 1 do rozporządzenia o obniżeniu stawek w zw. z art. 2 ust. 3 akapit pierwszy dyrektywy energetycznej prowadzącą do ustalenia, że właściwą stawką dla opodatkowania wyrobów produkowanych przez R. będzie stawka 1820 zł na 1.000 litrów i w wyniku tego naruszenie art. 2 ust. 3 akapit pierwszy dyrektywy energetycznej.

Rozważania nad tymi zarzutami należy rozpocząć od wspólnotowej reguły nadużycia prawa.

Pojęcie "nadużycie prawa" (sensu stricto) ma swoje początki już w prawie rzymskim, wyraża się ono premią male nostro iure uti non debemus (nie można czynić ze swego prawa złego użytku, który prowadziłby do nadużycia prawa). Posługiwanie się nim wymaga stwierdzenia, że: po pierwsze - komuś przysługuje dane prawo (prawo podmiotowe - wolność prawnie chroniona, kompetencja, uprawnienie); po drugie - korzysta on z tego prawa w sposób nieodpowiedni, niezgodny z celem, który to prawo ma realizować; ponadto, często też towarzyszy mu swoista "wola szkodzenia" innym. Dane zachowanie jest więc (pozornie) zgodne z "literą" ustawy, lecz niezgodne z jej "duchem" (...) Żaden system prawny nie jest na tyle kompletny, aby wykluczyć w ogóle możliwość obchodzenia przepisów, czy też nadużywania prawa. Zwalczanie niepożądanych działań związanych z niedoskonałością, niekompletnością prawa może się odbywać w drodze właściwej wykładni na etapie stosowania prawa. Możliwość nałożenia na jednostkę sankcji za nieprawidłowe posługiwanie się prawem wymaga od organu orzekającego w konkretnym przypadku posłużenia się wykładnią nie tylko literalną, lecz przede wszystkim także teleologiczną danego przepisu (przepisów) prawa, określenia granic prawa. (...) Pojęcie nadużycie prawa pojawiło się w prawie Unii Europejskiej (wcześniej prawo wspólnotowe) stosunkowo późno i nadal ewoluuje. Okoliczność tę należy wiązać z faktem, że w pierwszych dziesięcioleciach od powstania Wspólnot główny nacisk kładziono raczej na zapewnienie prawu wspólnotowemu pełnej efektywności i jak najszerszego spektrum zastosowania. Koncepcja nadużycia prawa przedstawia się jako ograniczenie w korzystaniu z prawa. Jako teoria ochronna, przeciwdziałająca nadmiernej penetracji porządku unijnego w systemy państw członkowskich, była sprzeczna z logiką integracyjną. Wykształciła się ona w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, w procesie twórczej interpretacji przepisów prawa unijnego (por. M. Godlewska: Pojecie nadużycia prawa w prawie UE (cz. I). Europejski Przegląd Sądowy - nr 6 z 2011 r.).

Na gruncie podatkowym, o stworzeniu przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej koncepcji nadużycia europejskiego prawa podatkowego, mówi R. D. Autor ten wskazuje, że w rozstrzygnięciu Kofoed Trybunał Sprawiedliwości UE uznał także, że art. 11 ust. 1 lit. a dyrektywy 90/434/EWG stanowi odzwierciedlenie ogólnej zasady wspólnotowej, zgodnie z którą nadużycie prawa jest zakazane. Podmioty nie mogą w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego. Stosowanie przepisów wspólnotowych nie może zostać rozszerzone tak dalece, by obejmowały praktyki stanowiące nadużycie, to znaczy czynności przeprowadzone nie w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz jedynie w celu skorzystania w sposób stanowiący nadużycie z ułatwień przewidzianych przez prawo wspólnotowe. Formułując tę tezę Trybunał Sprawiedliwości przywołał swe wcześniejsze orzeczenia: wyrok TSUE z dnia 9 marca 1999 r. w sprawie C- 212/97; wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C- 255/02; wyrok TSUE z dnia 6 kwietnia 2006 r. w sprawie C-456/04, wyrok TSUE z dnia 12 września 2006 r. w sprawie C-196/04.

W dalszej części powołanego artykułu jego autor przywołuje wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie Emsland - Stärke GmbH. Dotyczył on sytuacji, w której wskazana niemiecka spółka wysyłała do Szwajcarii produkty rolne, dzięki czemu otrzymywała dopłaty eksportowe finansowane przez Wspólnotę Europejską. Towary eksportowane przez spółkę wracały jednak z powrotem do Niemiec reeksportowane przez spółki szwajcarskie. Trybunał, rozpoznając tą sprawę sformułował dwa warunki, które decydują o uznaniu, czy miało miejsce nadużycie prawa. Po pierwsze, aby stwierdzić nadużycie prawa powinny zachodzić obiektywne okoliczności wskazujące, iż pomimo zachowania warunków sformułowanych przez prawo wspólnotowe, cel tych przepisów nie został osiągnięty. Po drugie należy wziąć pod uwagę element subiektywny składający się z woli uzyskania korzyści poprzez wykreowanie sztucznych warunków umożliwiających skorzystanie z przywilejów przewidzianych przez prawo. Tenże subiektywny element może być wykazany na przykład poprzez udowodnienie istnienia porozumienia pomiędzy eksporterem z UE otrzymującym dotacje a importerem pochodzącym spoza Unii Europejskiej.

Wyrok ten uważany jest za otwarcie możliwości zastosowania koncepcji nadużycia prawa podatkowego poprzez zastosowanie ogólnej zasady nadużycia prawa do prawa finansowego. Wprawdzie Trybunał Sprawiedliwości UE nie wskazał na istnienie takiej ogólnej zasady w prawie europejskim, ale Komisja Europejska i komentatorzy dostrzegli jej stosowanie przez Trybunał Sprawiedliwości UE. Istnienie ogólnej zasady wspólnotowej, zgodnie z którą nadużycie prawa jest zakazane, zostało potwierdzone literalnie przez Trybunał Sprawiedliwości UE w późniejszym wyroku Kofoed, przywołanym już we wcześniejszych rozważaniach (por. R. Draba: Przeciwdziałanie unikaniu i uchylaniu się od opodatkowania w wybranych dyrektywach z zakresu podatków bezpośrednich. Krytyka Prawa, tom 7 s. 135-156).

Przełomowym rozstrzygnięciem, gdzie po raz pierwszy zastosowano zasadę nadużycia prawa europejskiego do europejskiego prawa podatkowego był wyrok Trybunału Sprawiedliwości C-255/02 w sprawie Halifax. Trybunał postawił w nim tezę, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. W wyroku w sprawie Halifax Trybunał Sprawiedliwości skonstatował, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (teza 68 wyroku) (zob. w szczególności wyrok z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in., pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis, pkt 33, oraz z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 H. Fini). W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (teza 69 wyroku w sprawie Halifax.) (zob. podobnie w szczególności wyroki z dnia 11 października 1977 r. w sprawie 125/76 Cremer, pkt 21; z dnia 3 marca 1993 r. w sprawie C-8/92, pkt 21 oraz ww. w sprawie Emsland-Starke, pkt 51).

W komentarzu do tego orzeczenia A. Bącal i A. Zalasiński stwierdzają, że instytucja nadużycia prawa jest znana niemal wszystkim europejskim systemom prawnym. Nie jest ona także obca unijnemu porządkowi prawnemu. Trybunał niejednokrotnie w swoim orzecznictwie wypowiadał się na temat nadużycia przez podmioty sektora prywatnego korzystające z praw podmiotowych przyznanych im przez prawo unijne (zob. wyroki TS: z dnia 3 grudnia 1974 r. w sprawie 33/74 Johannes Henricus Maria van Binsbergen v. Bestuur van de Bedrijfsvereniging voor de Metaalnijverheid, ECR 1974, s. 1299; z dnia 7 lutego 1979 r. w sprawie 115/78 J. Knoors v. Secretary of State for Economic Affairs, ECR 1979, s. 399; z dnia 27 września 1989 r. w sprawie 130/88 C.C. van de Bijl v. Staatssecretaris van Economische Zaken, ECR 1989, s. 3039; z dnia 3 października 1990 r. w sprawie 61/89 Postępowanie karne przeciwko Marc Gaston Bouchoucha, ECR 1990, s. I-3352; z dnia 7 lipca 1992 r. w sprawie C-370/90 The Queen v. Immigration Appeal Tribunal i Surinder Singh, Ex parte Secretary of State for the Home Department, ECR 1992, s. I-4265; z dnia 3 lutego 1993 r. w sprawie C-148/91 Vereniging Veronica Omroep Organisatie v. Commissariaat voor de Media, ECR 1993, s. I-487; z glosą W. Hinsa, CMLR 1994, s. 901-911; z dnia 5 października 1994 r. w sprawie C-23/93, TV10 v. Coommissariat voor de Media, ECR 1994, s. I-1495, z glosą P.J. Wattela, CMLR 1995, s. 1257-1270. Zob. także L.H. Hansen, The Development of the Circumvention Principle In the Area of Broadcasting, Legal Issues of European Integration 1999, nr 2, s. 119 i n.; A. Zalasiński, Obejście prawa krajowego z wykorzystaniem europejskiego prawa wspólnotowego (w:) Studia z prawa publicznego, red. K. Lubiński, Toruń 2001, s. 237-261). W wyroku w sprawie C-255/02 Halifax dokonana została adaptacja zasady nadużycia prawa wypracowanej w prawie rynku wewnętrznego na grunt wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (por. A. Bącal, A. Zalasiński: Komentarz do wyroku TS z dnia 21 lutego 2006 r., C-255/02, (w:) W. Nykiel i A. Zalasiński (red.), Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach podatkowych. Komentarz, Warszawa 2014).

Instytucja nadużycia prawa podatkowego funkcjonuje nie tylko w podatku od towarów i usług, ale i na gruncie systemu podatku akcyzowego (por. wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 883/14, POP 2016/3/287-292, LEX nr 2064040).

W dyrektywie Rady 2008/118/WE w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U.UE.L2009.9.12), zwanej dyrektywą horyzontalną - podstawowym akcie unijnym regulującym podatek akcyzowy - prawodawca wspólnotowy instytucję nadużycia prawa przywołuje w preambule do tej dyrektywy, jak i przy konstrukcji kilku przepisów prawa, a mianowicie w: art. 11, art. 14 ust. 3, art. 16 ust. 1, art. 39 ust. 3 dyrektywy. Wielokrotne powołanie w dyrektywie horyzontalnej instytucji nadużycia prawa, wskazuje - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - że instytucja ta na gruncie systemu tego podatku odgrywa także doniosłą rolę i to nie tylko w ramach wskazanych przepisów, ale na płaszczyźnie całego aktu prawnego, ze względu na wcześniej już przywołany argument niemożliwości stworzenia w praktyce kompletnego systemu prawa, wykluczającego w ogóle możliwość nadużywania prawa, przewidzenia i uregulowania wszystkich przypadków nakierowanych na działania oszukańcze.

Przykładem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości w przedmiocie nadużycia prawa podatkowego na gruncie podatku akcyzowego, jest wyrok TSUE w sprawie C-494/04, w którym to Trybunał stwierdził, że ustawodawstwo krajowe, które umożliwiłoby nabywcy oznaczeń (znaków skarbowych) uzyskanie zwrotu pieniędzy w razie powołania się po prostu na ich utratę, mogłoby sprzyjać nadużyciom i oszustwom. Tymczasem zapobieganie tego rodzaju nadużyciom i oszustwom stanowi właśnie jeden z celów realizowanych za pomocą prawodawstwa wspólnotowego.

Tym samym niewątpliwie, jak to już wcześniej wskazano przywołując szeroko orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości, jednym z celów prawodawstwa wspólnotowego jest zapobieganie nadużyciom. Cel ten precyzowany jest normatywnie w regulacjach unijnych, jak i w bogatym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości powstałym w wyniku stosowania prawa.

Zauważyć dalej należy, że prawo krajowe winno być interpretowane w zgodzie z celami dyrektyw, jak i też przy uwzględnieniu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości.

Wykładnia prawa krajowego zgodnie z dyrektywami nie ma jednoznacznej podstawy traktatowej. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i piśmiennictwie wskazuje się na dwie takie podstawy obowiązku (zasady) wykładni zgodnej z dyrektywami, a mianowicie na art. 249 akapit 3 TWE, który wymaga od państwa członkowskiego osiągnięcia rezultatu przewidzianego przez dyrektywę oraz na art. 5 (obecnie 10) TWE, który nakłada na państwo członkowskie obowiązek podjęcia wszelkich środków zapewniających wykonanie zobowiązań państw członkowskich (patrz opracowanie A. Wróbel. Sądowa wykładnia prawa państwa członkowskiego UE zgodnie z dyrektywami WE/UE). Sąd krajowy stosujący prawo krajowe musi - w zakresie jaki jest tylko możliwy - interpretować prawo krajowe tak aby było zgodne z wymogami prawa wspólnotowego, jego treścią i celem (por. W. Postulski, w: Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, red. A. Wróbel, Zakamycze 2005, s. 438).

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej po raz pierwszy wprost sformułował nakaz wykładni zgodnej z dyrektywami (wykładni pro wspólnotowej) w wyroku 14/83 von Colson. Uznał wtedy, że obowiązek wykładni zgodnej z dyrektywami jest związany z osiągnięciem rezultatu zawartego w dyrektywie.

Podkreślić zatem jeszcze raz wypada, że Trybunał Sprawiedliwości w swym orzecznictwie dotyczącym podatków stawia jednoznaczną tezę, że nie można rozszerzać zakresu zastosowania norm prawa unijnego, tak aby objąć nimi praktyki stanowiące nadużycie czy oszustwo. TSUE zwrócił przy tym uwagę, że krajowe organy i sądy czuwać powinny nad przestrzeganiem tej zasady (por. np. wyrok C-131/13, C-163/13 i C-164/13, w wyroku tym Trybunał powołuje też swe wcześniejsze orzecznictwo dotyczące nadużycia i oszustw podatkowych).

W myśl art. 1 Konstytucji Rzeczpospolita Polska jest dobrem wspólnym wszystkich obywateli. Z art. 82 ustawy zasadniczej, pierwszego przepisu regulującego obowiązki obywateli, wynika, że obowiązkiem obywatela polskiego jest wierność Rzeczypospolitej Polskiej oraz troska o dobro wspólne. Ta troska, w świetle art. 84 Konstytucji, obejmuje obowiązek każdego do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. W preambule do Konstytucji prawodawca mówi jednoznacznie: "równi w prawach i w powinnościach wobec dobra wspólnego". Z orzecznictwa NSA wynika, że dyrektywę wynikającą z art. 1 Konstytucji RP powinno się uwzględniać przy interpretacji prawa. Stanowisko to należy odnieść w całości do wykładni prawa podatkowego. Jednakże nie może budzić wątpliwości, że w procesie wykładni tego prawa szczególnego uwzględnienia wymagają także te postanowienia Konstytucji RP, które dotyczą podatków, a zwłaszcza art. 84 i art. 217 Konstytucji (por. wyrok NSA z 5 maja 2004 r., sygn. akt FSK 33/04, LEX nr 129901).

Wierność Rzeczypospolitej oraz troskę o dobro wspólne wskazano jako pierwszy z obowiązków. Artykuł 1 Konstytucji określa państwo jako wspólne dobro wszystkich obywateli, a więc jako wartość społeczną, z czego wynika że wszyscy obywatele mają jednakowe obowiązki wobec państwa. Jest to tym bardziej uzasadnione, że w świetle art. 32 "wszyscy są wobec prawa równi". Równość praw oznacza także w konsekwencji przyjęcie na siebie i obowiązków, od których nikt nie może być zwolniony. Stąd też w pełni uzasadnione jest nałożenie na wszystkich obywateli troski o wspólne dobro. (...) Życie społeczne kształtuje się i rozwija w państwie, gdzie może wystąpić kolizja między dobrem wspólnoty obywateli a prawami jednostki. Konstytucja wyraża stanowisko, iż w takich przypadkach może wystąpić konieczność i możliwość ograniczenia wolności i praw jednostki w interesie wspólnego dobra (por. W. Skrzydło, Komentarz do art. 1 i art. 82 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, stan prawny 2013.03.01).

Zjawisko nadużycia prawa podatkowego jest szkodliwe i nie zasługuje na aprobatę, odbywa się bowiem ono kosztem państwa (niższe zasoby budżetu), społeczeństwa (mniej środków finansowych na cele społecznie użyteczne), a także kosztem uczciwych przedsiębiorców i pozostałych podatników, na których w wyniku takich działań przenosi się ciężar utrzymania Rzeczypospolitej Polskiej (por. wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 883/14, POP 2016/3/287-292, LEX nr 2064040).

Ze stanu faktycznego sprawy niewątpliwie wynika, że Spółka skonstruowała na szeroką skalę proceder zmierzający do uzyskiwania korzyści kosztem Skarbu Państwa. Ogólnie rzecz ujmując, polegało to na przeprowadzaniu transakcji z innymi podmiotami, wtajemniczonymi w istotę oszukańczej działalności, wyrobami produkowanymi i sprzedawanymi przez R. Formalne nazwy tych wyrobów o parametrach zbliżonych do gotowych olejów napędowych, stanowiły swego rodzaju "przykrywkę" dla wdrożonego w Spółce procederu produkcji wyrobów napędowych bez uiszczania podatku akcyzowego pod pozorem wytwarzania olejów technologicznych. Przeprowadzono w tym celu w Spółce cały szereg zabiegów maskujących oszukańcze działania, m.in. uzyskano stosowne certyfikaty i interpretacje stanowiące o handlu olejami technologicznymi. Wykorzystywano przy tym oświadczenia składane przez nabywców produktów o nienapędowym przeznaczeniu zbywanych wyrobów.

Podczas prowadzonego śledztwa byli członkowie zarządu odpowiedzialni za ten proceder sami wskazywali, że celem tych działań było niepłacenie podatków, z zastosowaniem najpierw zwolnienia z akcyzy a od maja 2004 r. zerowej stawki tego podatku.

Tego typu zabiegi w sposób ewidentny nakierowane na osiąganie korzyści kosztem Skarbu Państwa nie mogą zniweczyć obowiązku zapłaty podatku według zasad określonych przez państwo w ustawie podatkowej. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do naruszenia przepisów Konstytucji, w szczególności art. 84 Konstytucji RP. Nie można zatem zaaprobować w świetle wartości konstytucyjnych działań podatników nakierowanych na osiąganie indywidualnych korzyści finansowych nieprzewidzianych w konkretnych regulacjach prawnych.

Zauważyć wypada, że aktualnie Spółka nie kwestionuje tezy organów podatkowych zaaprobowanej przez Sąd I instancji o realizowaniu przez R. oszukańczego procederu.

Sporna w sprawie jest wysokość stawki podatkowej, Spółka powołuje się przy tym na art. 2 ust. 3 dyrektywy energetycznej oraz wyrok TSUE z dnia 3 kwietnia 2014 r. C-43/13 i C-44/13, ZOTSiS 2014/4-/I-, www.eur-lex.europa.eu, PP 2014/6/55.

Zgodnie z powołanym przepisem w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego. Oprócz podlegających opodatkowaniu produktów wymienionych w ust. 1, wszelkie produkty przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo silnikowe, lub jako dodatek lub rozcieńczalnik do paliw silnikowych, podlegają opodatkowaniu według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa silnikowego.

Wstępnie zauważyć należy, że okoliczności faktyczne sprawy przekonują, iż sporne wyroby przeznaczone były na cele napędowe i też w tym celu były wykorzystywane, świadczy o tym dobitnie konstrukcja całego procederu.

Dalej podnieść wypada, że z orzecznictwa TSUE i NSA wynika, że podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki: z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in., z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis oraz z 3 marca 2005 r. w sprawie Fini oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 sierpnia 2010 r. sygn. akt: I FSK 1251/09, z dnia 22 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 517/12, LEX nr 1354030, z dnia 21 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 195/11, LEX nr 1080499).

W ocenie NSA brak możliwości powołania się przez podmioty w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie na przepisy wspólnotowe odnosi się również do orzeczeń TSUE, w których przedstawiona jest wykładnia takich przepisów.

W okolicznościach faktycznych sprawy wypada przywołać orzeczenie prejudycjalne TSUE w sprawie C-105/04 przeciwko Ivo Tariccowi (por. wyrok TSUE z dnia 8 września 2015 r., C-105/04, ZOTSiS 2015/9-/1), wprawdzie dotyczy on podatku od wartości dodanej, ale ze względu na jego charakter i przywołane w nim przepisy prawa, posiada on szersze zastosowanie. W orzeczeniu tym TSUE wskazał, że państwa członkowskie powinny zwalczać oszustwa. Państwom członkowskim przysługuje oczywiście swoboda w wyborze mających zastosowanie sankcji, które mogą przybrać formę sankcji administracyjnych, karnych, lub obydwu rodzajów tych sankcji łącznie, w celu zagwarantowania pełnego poboru wpływów pochodzących z podatku od wartości dodanej, a przez to w celu zagwarantowania ochrony interesów finansowych Unii zgodnie z przepisami dyrektywy 2006/112 i art. 325 TFUE.

W myśl art. 325 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, Unia i Państwa Członkowskie zwalczają nadużycia finansowe i wszelkie inne działania nielegalne naruszające interesy finansowe Unii za pomocą środków podejmowanych zgodnie z niniejszym artykułem, które mają skutek odstraszający i zapewniają skuteczną ochronę w Państwach Członkowskich oraz we wszystkich instytucjach, organach i jednostkach organizacyjnych Unii. Zgodnie zaś z ust. 2 powołanego artykułu Państwa Członkowskie podejmują takie same środki do zwalczania nadużyć finansowych naruszających interesy finansowe Unii, jakie podejmują do zwalczania nadużyć finansowych naruszających ich własne interesy finansowe.

Obowiązkiem zatem państw członkowskich jest zwalczanie wszelkiego rodzaju nadużyć i działań w zakresie finansów za pomocą środków administracyjnych, karnych, jak i łącznie jednych i drugich.

W regulacjach krajowych prawodawca ustanowił w art. 65 ust. 1 u.p.a. stawkę podatku od paliw silnikowych w wysokości 2.000 zł od 1.000 litrów. Natomiast w rozporządzeniu wykonawczym o obniżeniu stawek podatku akcyzowego ustalił, że wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, inne niż wymienione w poz. 1-3 z wyłączeniem komponentów uzyskiwanych w wyniku katalitycznego przerobu odpadów z tworzyw sztucznych PKWiU 24.66.32-90.00, będą opodatkowane wg stawki 1.820 zł od 1.000 litrów.

Stawka ta wyższa od stawek stosowanych do benzyn czy klasycznych olejów napędowych, jest w ocenie NSA, na gruncie regulacji krajowych, uprawniona ze względu na stosowanie jej do wyrobów używanych jako paliwa silnikowe. Wysokość ta związana jest głównie z oszukańczymi działaniami podatników, którzy wykorzystują różnego rodzaju wyroby, w tym oleje opałowe, do napędu pojazdów.

Wypada w tym miejscu przywołać pogląd Trybunału Konstytucyjnego zawarty w wyroku z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 24/12, OTK-A 2014/2/9, w którym Trybunał stwierdził, że wysoka stawka podatku akcyzowego jest stawką warunkową i pełni różne funkcje. Rygoryzm warunków stosowania preferencyjnych stawek ma na celu ograniczenie procederu uszczuplania należności budżetu państwa. Wprawdzie orzeczenie to dotyczy ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. i wykorzystywania olejów opałowych do celów napędowych, ale ze względu na charakter przepisu stanowiącego o tej stawce, znajduje też zastosowanie do regulacji podatku akcyzowego mających moc prawną w czasie obowiązywania ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., w tym przeznaczenia i wykorzystywania także innych wyrobów niż opałowe do napędu pojazdów.

Godzi się też zauważyć, w okolicznościach faktycznych sprawy, motywy dyrektywy energetycznej, a mianowicie motyw 9 i 15. W pierwszym z nich prawodawca unijny stwierdza, że Państwom Członkowskim należy przyznać elastyczność potrzebną do określania i wykonywania polityk właściwych do ich okoliczności krajowych (motyw 9). W drugim zaś, przewiduje możliwość stosowania zróżnicowanych krajowych stawek podatkowych względem tego samego produktu powinna być dopuszczalna w niektórych okolicznościach lub na określonych warunkach, pod warunkiem przestrzegania wspólnotowych minimalnych poziomów opodatkowania oraz zasad rynku wewnętrznego i konkurencji (motyw 15).

Z powołanych motywów wynika uprawnienie przysługujące Państwom Członkowskim, uzależnione od okoliczności krajowych, w tym celowego procederu uszczuplania należności budżetowych, do kreowania różnych stawek podatkowych, nawet w stosunku do tego samego wyrobu, byleby nie były one niższe od minimalnych poziomów wspólnotowych.

Wypada też podkreślić, że z motywu 15 wynika, iż ustalanie stawek podatku akcyzowego musi uwzględniać zasady konkurencji. W ocenie NSA uprawnionym jest opodatkowanie wg tej wysokiej stawki produkowanych przez Spółkę wyrobów, których faktycznym przeznaczeniem były cele napędowe, także i ze względu na ochronę konkurencji. Zauważyć bowiem należy, że uczciwe podmioty operujące na rynku, które płacą podatek akcyzowy według stawek przewidzianych dla benzyn i olejów napędowych, ponoszą wyższe koszty produkcji klasycznych wyrobów napędowych. Z pewnością produkcja przez R. wyrobów o parametrach zbliżonych do wyrobów napędowych wiąże się z niższymi kosztami, jak i gorszą jakością takiego paliwa. Spółka nie płaciła w ogóle podatku, liczyła, że tego podatku nie zapłaci. Nawet zapłata podatku po terminie jego płatności wraz z odsetkami, nie stanowi równowartości obciążenia uczciwego podatnika. Odsetki stanowią bowiem jedynie rekompensatę opóźnienia w płatności. Sprzedaż wyrobów produkowanych przez Spółkę jako olejów technologicznych bez uiszczenia podatku akcyzowego realizowana była po zdecydowanie niższych cenach niż obrót rynkowy paliwem pełnowartościowym. Tym samym R. uzyskiwała korzyści kosztem innych uczciwych podatników, pozbawiając ich potencjalnych kontrahentów i dochodów. Zapewniając sobie możliwość generowania zysku na poziomie niedostępnym dla innych podmiotów konkurujących. Takie działanie nie tylko zakłócało, ale wręcz wypaczało uczciwą konkurencję, uniemożliwiając rzetelne i niezafałszowane współzawodnictwo na rynku. Zastosowanie zatem do spornych wyrobów stawki właściwej dla paliw klasycznych benzyn lub olejów napędowych stanowiłoby także naruszenie zasad konkurencyjności, do których przestrzegania zobowiązane są zarówno Państwa Członkowskie podczas implementacji przepisów wspólnotowych, jak i podczas dokonywania ich wykładni sądy krajowe.

Rozważając zatem, w okolicznościach faktycznych sprawy, zderzenie wartości w postaci zasady efektywności prawa wspólnotowego oraz zasady zapobiegania oszustwom i nadużyciom podatkowym, w ocenie NSA, należało dać prymat tej drugiej, z uwagi na wykreowany w orzecznictwie TSUE i NSA pogląd, że podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie oraz wartości konstytucyjne wynikające, m.in. z art. 1, art. 82 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w ramach których nie można zaaprobować działań podatników nakierowanych na osiąganie indywidualnych korzyści finansowych, nieprzewidzianych w konkretnych regulacjach prawnych, kosztem Budżetu Państwa.

Odnosząc się do ostatniego z zarzutów, a mianowicie naruszenia przez błędną wykładnię art. 70 § 1 oraz § 6 pkt 1 o.p. polegającą na nieuwzględnieniu orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, a w wyniku tego niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, poprzez orzeczenie o prawidłowości określenia zobowiązania podatkowego, które wygasło poprzez przedawnienie, stwierdzić należy, że jest on nieusprawiedliwiony. Przekonują do tego wcześniejsze rozważania dotyczące zarzutu procesowego powiązanego z kwestią przedawnienia zobowiązań podatkowych, gdzie wykazano w sposób niebudzący żadnych wątpliwości, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, ze względu na skuteczne poinformowanie skarżącej kasacyjnie Spółki o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w przedmiocie zobowiązań podatkowych będących przedmiotem sporu niniejszej sprawy. Dlatego też nie można uznać, że w sprawie doszło do błędnej wykładni, jak i niewłaściwego zastosowania wskazanych w zarzucie przepisów Ordynacji podatkowej.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).