Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1514/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 145
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys - Kmiecik, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi G.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – zwana dalej O.p.) oraz przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. – zwana dalej ustawą o VAT), utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r. o numerach:

-[...] określającej G. S. w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

-[...] określającej G. S. w podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

-[...] określającej G. S. w podatku od towarów i usług za luty 2011 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

-[...] określającej G. S. w podatku od towarów i usług za marzec 2011 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym:

- kwota do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez stronę w terminie 60 dni w wysokości [...] zł, oraz kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł

Zaskarżona decyzja została wydana przy następującym stanie faktycznym:

W dniach 10 oraz 14-16 czerwca 2011 r. przeprowadzono u G. S. kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2010 r. do marca 2011 r. dotyczącą zasadności zwrotu podatku VAT.

W związku ze stwierdzonymi w toku kontroli nieprawidłowościami, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. wszczął postępowanie podatkowe za omawiany okres, w trakcie którego ustalono, że G. S. dokonał zawyżenia podatku naliczonego:

- za grudzień 2010 r. o kwotę [...] zł wskutek odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT:

1. Nr [...] z dnia [...] r. dotyczącej raty leasingowej do umowy [...] z dnia [...] r. wystawionej przez "A" S.A. z siedzibą w Ł., cena netto [...] zł, podatek VAT [...] zł,

2. Nr [...] z dnia [...] r. dotyczącej korekty rozliczenia energii elektrycznej wystawionej przez "B" Sp. z o.o. z siedzibą w K., cena netto (-) [...] zł, podatek VAT (-) [...] zł, otrzymanej w styczniu 2011 r. Organ I instancji uznał, iż tą fakturę korygującą z dnia [...] r. należało ująć w rozliczeniu za styczeń 2011 r., a nie za grudzień 2010 r. Zgodnie bowiem z art. 84 ust. 10 a ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku, gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, o której mowa w art. 29 ust. 4a lub 4c, jest on zobowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę korektę faktury otrzymał;

- za styczeń 2011 r. o kwotę [...] zł wskutek:

1. odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT Nr [...] z dnia [...] r. dotyczącej raty leasingowej do umowy [...] z dnia [...]r. wystawionej przez "A" S.A. z siedzibą w Ł., cena netto [...] zł., podatek VAT [...] zł,

2. nieuwzględnienia w rozliczeniu za ten miesiąc faktury Nr [...] z dnia [...] r. dotyczącej korekty rozliczenia energii elektrycznej wystawionej przez "B" Sp. z o.o. z siedzibą w K., cena netto (-) [...] zł., podatek VAT (-) [...] zł.

3. uwzględnienia w rozliczeniu za ten miesiąc kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości [...] zł, podczas, gdy decyzją z dnia [...] r. nr [...]określona została za grudzień 2010 r. nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (styczeń 2011 r.) w wysokości [...] zł;

- za luty 2011 r. o kwotę [...] zł wskutek:

1. odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT Nr [...] z dnia [...] r. dotyczącej usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków za okres [...] r. do [...] r. z terminem płatności na dzień [...] r. wystawionej przez PHU "C", cena netto [...] zł., podatek VAT [...] zł. Organ I instancji uznał, iż tę fakturę należało ująć w rozliczeniu za marzec 2011 r., a nie za luty 2011 r. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje, w przypadku nabycia towarów i usług, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. c ustawy o VAT, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu dotyczy - w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności.

2. odliczenia podatku naliczonego z faktury Nr [...] z dnia [...] r. dotyczącej raty leasingowej do umowy [...] z dnia [...] r. wystawionej przez "A" S.A. z siedzibą w Ł., cena netto [...] zł., podatek VAT [...] zł.,

3. uwzględnienia w rozliczeniu za ten miesiąc kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości [...] zł, podczas, gdy decyzją z dnia [...] r. nr [...] określona została za styczeń 2011 r. nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (luty 2011 r.) w wysokości [...] zł;

- za marzec 2011 r. o kwotę [...] zł wskutek:

1. odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT Nr [...] z dnia [...] r. dotyczącej raty leasingowej do umowy [...] z dnia [...] r. wystawionej przez "A" S.A. z siedzibą w Ł., cena netto [...] zł., podatek VAT [...] zł,

2. nieuwzględnienia w rozliczeniu za ten miesiąc faktury Nr [...] z dnia [...]r. dotyczącej usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków za okres [...] r. do [...] r. z terminem płatności na dzień [...] r. wystawionej przez PHU "C" z siedzibą B., cena netto [...] zł., podatek VAT [...] zł.,

3. uwzględnienia w rozliczeniu za ten miesiąc kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości [...] zł, podczas, gdy decyzją z dnia [...] r. nr [...] określona została za luty 2011 r. nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (marzec 2011 r.) w wysokości 68.048 zł.

Odnośnie podatku naliczonego z faktur dotyczących rat leasingowych do umowy [...] z dnia [...] r. organ I instancji ustalił, że wykazany na tych fakturach zakup usług leasingu śmigłowca, nie spełnia warunków umożliwiających skorzystanie z prawa do odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Śmigłowiec nie był bowiem nigdy wykorzystywany w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, której główny przedmiot stanowiła produkcja masy betonowej prefabrykowanej. W dniu [...] r. Prezes Urzędu Lotnictwa Cywilnego wydał poświadczenie zdolności do lotu tego śmigłowca, którego ważność upływała w dniu [...] r.

Po upływie terminu ważności zakreślonego w poświadczeniu, tj. [...] r. podatnik nie wystąpił o ponowne poświadczenie zdolności do lotu śmigłowca.

Umową z dnia [...] r. Strona wraz z J. S. zawiązali spółkę z o.o. pod nazwą "D".

Z wyjaśnień Strony wynikało, że śmigłowiec został nabyty w celu uruchomienia nowego profilu działalności polegającej na szkoleniu pilotów śmigłowców, jednakże nie był używany z uwagi na konieczność dokonania generalnego przeglądu oraz wymiany niektórych elementów, których koszt miał wynosić ok. [...] zł.

Strona zaznaczyła, że posiada uprawnienia pilota, lecz do szkolenia zamierzała zatrudnić instruktora pilotażu oraz, że wydatki z tytułu zawarcia umowy leasingu pozostają w bezpośrednim związku ze spodziewanymi przychodami z dzierżawy helikoptera firmie "D" Sp. z o.o. Na okoliczność wskazującą na zamiar podjęcia nowego profilu działalności podatnik przedłożył szczegółową dokumentację szkoleniowo - instruktażową dla ośrodka szkolenia, składającą się z pięciu części zawierającą: "Program szkolenia śmigłowcowego", "Instrukcja szkolenia", "Instrukcja jakości", "Program szkolenia kandydatów UAP", "Instrukcja operacyjna" oraz zbiór luźnych kart.

Badając deklarowany przez podatnika zamiar rozpoczęcia działalności gospodarczej polegającej na szkoleniu pilotów organ I instancji ustalił, że G. S. oraz "D" Sp. z o.o. nie figurują w bazie Certyfikowanych Ośrodków Szkolenia Lotniczego, a w latach 2010-2011 nie były podejmowane żadne działania mające na celu uzyskanie certyfikacji dla tych podmiotów. W świetle powyższych ustaleń przedłożona dokumentacja przygotowana zgodnie z wyjaśnieniami podatnika do zatwierdzenia przez Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego, która w myśl powołanych przez organ pierwszej instancji przepisów jest oceniana i zatwierdzana dopiero na dalszym etapie procesu certyfikacji, nie przesądza o istnieniu zamiaru rozpoczęcia tej działalności.

W związku ze wskazanym zamiarem wydzierżawienia śmigłowca spółce D ustalono ponadto, że podatnik nie był uprawniony do przekazywania przedmiotu leasingu do używania osobom trzecim, ani też do ustanawiania na nim jakichkolwiek praw na rzecz osób trzecich.

Tym samym organ I instancji uznał, iż okoliczności sprawy nie wskazują, aby deklarowany przez stronę zamiar rozszerzenia dotychczasowego profilu działalności o omawiane usługi szkoleniowe oraz zamysł wykorzystania leasingowanego śmigłowca w celu wykonywania czynności opodatkowanych miały miejsce.

W związku z tym Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. decyzjami z dnia [...] r. o numerach [...]do [...] określił w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2010 r. do marca 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym we wskazanych kwotach, nie uwzględniając podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących rat leasingowych.

Jednocześnie organ I instancji skorygował pozostałe nieprawidłowości w rozliczeniu podatku naliczonego.

Strona nie zgadzając się z wydanymi decyzjami złożyła od nich odwołanie wnosząc :

- o uchylenie zaskarżonych decyzji w częściach odnoszących się do podatku naliczonego z faktur dotyczących leasingu śmigłowca,

- o ustalenie wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w prawidłowej wysokości, lub uchylenie zaskarżonych decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, lub uchylenie zaskarżonych decyzji i umorzenie postępowania.

Zaskarżonym decyzjom Strona zarzuciła:

- naruszenie przepisów art. 86 ustawy o VAT,

- błędne i dowolne ustalenie stanu faktycznego,

- naruszenie przepisu art. 145 § 2 O.p.

W uzasadnieniu odwołania Strona podała, iż będący przedmiotem umowy leasingu śmigłowiec miał służyć sprzedaży opodatkowanej polegającej na jego dzierżawie spółce, której profil stanowiły szkolenia pilotów śmigłowców i samolotów ultralekkich. Zdaniem strony do dzierżawy nie doszło, ponieważ przegląd techniczny śmigłowca przekroczyłby znacznie jego wartość, a podatnik nie posiadał środków finansowych na pokrycie kosztów tego przeglądu. Powołując orzeczenie z dnia 8 czerwca 2000 r. Finanzamt Goslar v. Brigitte BreitsohT w sprawie C-400/98 odwołujący wskazał, iż uprawnienie do natychmiastowego odliczenia należnego lub zapłaconego podatku związane jest z samym zamiarem przeznaczenia poniesionych wydatków inwestycyjnych do celów działalności opodatkowanej a nie z faktycznym ich przeznaczeniem. Jego zdaniem w tym przypadku wystąpiła nie tylko intencja dokonania sprzedaży opodatkowanej poprzez planowaną dzierżawę śmigłowca, ale również faktyczna sprzedaż opodatkowana tj. odsprzedaż (poprzedzona wykupem śmigłowca z leasingu) tego sprzętu przez podatnika. Tym samym zdaniem strony zaskarżone decyzje rażąco naruszają art. 86 ustawy o VAT i sprzeczne są z cytowanym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE (sprawa C- 37/95 - orzeczenie z 15 stycznia 1998 r. Belgische Staat v. Ghent Coal Terminal NV, orzeczenie z 29 lutego 1996 r. Intercommunale voor zeewaterontzilting (INZO) v. Belgiem State) zgodnie z którym nie mogą zmieniać prawa do odliczenia zaistniałe po skorzystaniu z tego prawa okoliczności, następujące bez woli podatnika i niezależnie od niego (...).

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 145 § 2 O.p. strona wskazała, że organ podatkowy pominął w postępowaniu pełnomocnika, co jest równoznaczne z pominięciem strony postępowania. Stwierdziła także, że gdyby uznać, że nie ustanowiła ona pełnomocnika, to decyzje będące następstwem kontroli nie mogłyby zostać wydane, gdyż protokołów kontroli nie doręczono stronie, lecz prawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi (podobnie jak zawiadomienie o sposobie złożenia wyjaśnień do protokołu kontroli). Pełnomocnik brał również udział w przesłuchaniu świadka w Urzędzie Skarbowym w Kłobucku.

Tym samym zdaniem strony zaskarżone decyzje w sposób rażący naruszają przepisy prawa materialnego, jak i przepisy postępowania.

Po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że mając na uwadze ugruntowany w judykaturze pogląd, iż dopuszczalne jest objęcie jedną decyzją dwóch bądź więcej okresów rozliczeniowych w podatku od towarów i usług, wydał jedną decyzję podatkową zawierającą rozstrzygnięcie odnoszące się do wszystkich wymienionych okresów rozliczeniowych.

Zaznaczył również, że kwestią sporną w tej sprawie było ustalenie, czy w świetle powołanych w zaskarżonych decyzjach przepisów prawa materialnego, podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT dotyczących rat leasingowych do umowy leasingu operacyjnego dotyczącej śmigłowca [...] oraz czy organ I instancji prowadząc postępowanie podatkowe, naruszył wskazany w odwołaniu przepis art. 145 § 2 O.p.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 - suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika, m.in. z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 ustawy o VAT).

Obniżenie podatku należnego o podatek naliczony oparte na metodzie fakturowej, jest podstawowym elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług, a skorzystanie z tego prawa jest fundamentalnym uprawnieniem podatnika.

System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej. System podatku VAT gwarantuje w ten sposób, iż wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi. Co do zasady więc, jak wskazał organ odwoławczy, podatnik nie ma możliwości uwzględnienia kwot podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, które związane są z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu. W treści uzasadnienia orzeczenia ETS z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie 165/86, Leesportefeuille "Intiem" CV v Staatssecretaris van Financien (orzeczenie wstępne, LEX nr 128019), stwierdzono, "iż system odliczeń powinien być stosowany w taki sposób, by jego zakres w możliwie największym stopniu odpowiadał działalności gospodarczej podatnika". Jak stwierdzono w uzasadnieniu orzeczenia w połączonych sprawach C-177/99 oraz C-181/99 (orzeczenie z dnia 19 września 2000 r. Ampafrance SA v. Directeur des services fiscaux de Maine-et- Loire oraz Sanofi Synthelabo v. Directeur des services fiscaux du Val-de-Marne), istnieje ugruntowana linia orzecznictwa Trybunału, zgodnie z którą prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią schematu (systemu) VAT i zasadniczo nie może być ograniczane.

Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Niezwłoczne odliczenie podatku przysługuje zarówno wtedy, gdy nabyte towary i usługi, przy których naliczono podatek, posłużą podatnikowi do wykonania czynności opodatkowanych w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymał fakturę, jak i wtedy, gdy wykorzystanie tych towarów i usług nastąpi faktycznie w przyszłych okresach. W takiej sytuacji podstawowe znaczenie dla prawa do odliczenia ma zamierzony (przyszły) związek ze sprzedażą opodatkowaną. Związek z czynnościami opodatkowanymi rozumie się bardzo szeroko bowiem obejmuje on również sam zamiar wykorzystania nabytych towarów (usług) przy planowanej sprzedaży opodatkowanej. Organ odwoławczy podkreślił, że intencja podatnika musi zostać poparta obiektywnymi okolicznościami faktycznymi pozwalającymi ustalić związek między podatkiem naliczonym a tą częścią działalności podatnika, która jest przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT. W wyroku z dnia 24 sierpnia 2010 r. sygn. akt I FSK 1427/09 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż w celu udowodnienia związku wydatków z czynnościami opodatkowanymi, to podatnik, a nie organ, winien przedstawić źródła dowodowe lub wskazać środki dowodowe pozwalające uzyskać informacje wskazujące na ten fakt.

Wobec tego to podatnik powinien przedstawić lub wskazać wszelkie środki dowodowe mające dokumentować nie tylko fakt poniesienia przez niego określonych nakładów, lecz także związek pomiędzy oznaczonymi wydatkami, a czynnościami opodatkowanymi w taki sposób, aby można było stwierdzić ich celowość. Podobnie stwierdził WSA w Kielcach w wyroku z dnia 30 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Ke 112/10, w którym podał, że ciężar wykazania istnienia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego spoczywa na podatniku, jak również w wyroku z dnia 20 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Go 67/09 zgodnie z którym to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że zaistniały ustawowe przesłanki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

W tej sprawie, na co zwrócił uwagę organ odwoławczy, w rozliczeniu za okres od grudnia 2010 r. do marca 2011 r. strona dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup rat leasingowych do umowy [...] z dnia [...] r., mocą której "leasingodawca", tj. "A" oddał "leasingobiorcy", tj. G. S. do korzystania śmigłowiec [...], rok produkcji 1997, nr fabryczny 0322.

Jak ustalił organ, głównym przedmiotem działalności prowadzonej przez G. S. jest produkcja masy betonowej prefabrykowanej.

W pismach stanowiących załączniki do protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., podatnik oświadczył, że śmigłowiec został nabyty w celu uruchomienia nowego profilu działalności polegającej na szkoleniu pilotów, jednakże nie był używany przez 3 lata, gdyż rok produkcji obliguje go do generalnego przeglądu, który ze względu na wysokie koszy nie został dokonany.

Jako dowody mające wskazywać na okoliczność podjęcia nowego profilu działalności podatnik przedstawił dokumentację szkoleniowo - instruktażową dla ośrodka szkolenia, z której zapisów wynikało, iż działalnością szkoleniową prawdopodobnie miała zająć się "D" Spółka z o.o założona w dniu [...] r. przez G. S. oraz jego syna J. S..

Z kolei w piśmie z dnia [...] r. stanowiącym zastrzeżenia do protokołu kontroli przeprowadzonej w zakresie podatku dochodowego strona podała, że ponoszone wydatki z tytułu zawarcia umowy leasingu pozostają w bezpośrednim związku ze spodziewanymi przychodami z dzierżawy helikoptera firmie "D".

Na podstawie pisma Urzędu Lotnictwa Cywilnego ustalono, że ani G. S., ani spółka "D" nie figurują w bazie Certyfikowanych Ośrodków Szkolenia Lotniczego i w latach 2008-20011 nie były podjęte działania w zakresie certyfikacji tych podmiotów. Jednocześnie ustalono, że w dniu [...] r. G. S. wykupił śmigłowiec od "A" S.A. za kwotę [...] zł, a następnie w dniu [...] r. dokonał jego sprzedaży na rzecz F. S. za kwotę [...] zł.

Ponadto organ odwoławczy uznał, że śmigłowiec nie był w ogóle wykorzystywany w prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej. Nie udowodnił, według organu, również zamiaru "wykreowania" sprzedaży opodatkowanej z jego udziałem.

Ograniczył się jedynie do przedstawienia organowi podatkowemu sporządzonych w 2008 r. niezatwierdzonych dokumentów przygotowanych dla ośrodka szkoleniowego, które to dokumenty - wobec niepodjęcia jakichkolwiek działań mających na celu uzyskanie certyfikatu niezbędnego do wykonywania działalności w lotnictwie cywilnym (art. 160 ust. 1 ustawy - Prawo lotnicze) nie mogą być dowodem wskazującym na zamiar uruchomienia nowego profilu działalności.

Zwrócił również uwagę, w kontekście twierdzeń podatnika o zamiarze uruchomienia działalności w zakresie szkolenia pilotów śmigłowców, że zgodnie z obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, który odsyła do załącznika nr 4, gdzie pod pozycją 7 ujęte są "Usługi w zakresie edukacji" usługi szkoleniowe podlegały zwolnieniu z VAT. Również od 1 stycznia 2011 r. szkolenia pilotów mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, o ile spełniają określone w ustawie warunki.

Tak więc leasingowany śmigłowiec w przypadku uruchomienia przez stronę tego profilu działalności nie służyłby wykonywaniu czynności opodatkowanych, a jedynie byłby wykorzystywany przy świadczeniu usług zwolnionych od podatku, co zgodnie z aktualną linią orzeczniczą (vide: wyrok NSA z dnia 10.03.2009r. sygn. akt I FSK 10/08, wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2009 r. sygn. akt I FSK 189/09, wyrok NSA z dnia 23 lipca 2010 r. Sygn. akt I FSK 572/10) wyklucza możliwość skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia bowiem stanowi zmianę czynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W takim przypadku zastosowanie znalazłyby zasady określone w przepisach art. 91 ustawy VAT dotyczące korekty kwot podatku naliczonego (ust. 7 i 8 ).

Odnosząc się z kolei do podniesionego przez stronę zamiaru wydzierżawienia śmigłowca firmie "D", stwierdzić należy, że oddanie rzeczy w dzierżawę stanowi co prawda czynność opodatkowaną, niemniej jednak zgodnie z zapisem § 3 pkt 4 załącznika nr 2 do umowy leasingu strona korzystając z leasingu nie był uprawniony do przekazania przedmiotu leasingu do używania osobom trzecim, ani też do ustanawiania na nim jakichkolwiek praw na rzecz osób trzecich. Tym samym w okresie wystawienia spornych faktur związek nabycia towaru z transakcją opodatkowaną, czyli dzierżawą śmigłowca, nie mógł mieć miejsca, o czym podatnik podpisując umowę leasingu doskonale zdawał sobie sprawę. Dopiero z chwilą wykupu śmigłowca od "A" S.A., tj. z dniem [...] r. strona mogła wydzierżawić go Spółce "D", jednakże okoliczność jego dalszej sprzedaży w dniu [...] r. nie wskazuje na taki zamiar. Nie znajduje więc uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym twierdzenie, że zawarcie umowy leasingu miało na celu uzyskiwanie w przyszłości przychodów z dzierżawy helikoptera.

W tym miejscu wskazać należy na wyrok WSA w Opolu z dnia 29 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Op 592/09 w którym Sąd stwierdził, iż ważnym jest, by związek zakupów z działalnością opodatkowaną już w chwili dokonywania zakupów był uchwytny i oczywisty. Okoliczności towarzyszące konkretnej transakcji zakupu towaru lub usługi powinny wskazywać jednoznacznie, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej lub planowanej przez niego działalności gospodarczej.

Poza tym, jak już wspomniano, to podatnik powinien udokumentować nie tylko fakt poniesienia przez niego określonych nakładów, lecz także związek pomiędzy oznaczonymi wydatkami a czynnościami opodatkowanymi w taki sposób, aby można było stwierdzić ich celowość.

Organ odwoławczy wskazał, że w rozpatrywanym stanie faktycznym strona prowadząc działalność gospodarczą polegającą głównie na produkcji masy betonowej prefabrykowanej nie wykazała związku pomiędzy wzięciem w leasing śmigłowca z jakąkolwiek czynnością opodatkowaną, tym samym nie spełniła przesłanki koniecznej do uzyskania prawa do odliczenia. Samo nabycie śmigłowca, który w żadnym momencie działalności nie posłużył wykonywaniu działalności opodatkowanej a jedynie stał się przedmiotem dalszej odsprzedaży nie daje takiego prawa, gdyż warunek, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, nie zostaje w rezultacie zrealizowany.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 145 § 2 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w I instancji z pominięciem pełnomocnika, Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, zgodnie z którym złożenie w dniu [...] r. pełnomocnictwa ogólnego, zwalniało stronę jedynie od ustanowienia osoby upoważnionej do reprezentacji na podstawie art. 281 a O.p. w postępowaniu kontrolnym. Nie oznaczało natomiast, że strona była zwolniona z wykonania obowiązku przewidzianego w art. 137 § 3 O.p., tj. obowiązku złożenia pełnomocnictwa lub odpisu pełnomocnictwa do akt postępowania podatkowego .

W postanowieniu organ podatkowy I instancji dotyczącego wszczęcia postępowania zawarł pouczenie, że zgodnie z art. 136 O.p., strona może w postępowaniu działać przez pełnomocnika jednakże dla wykazania że pełnomocnik został dla strony ustanowiony, niezbędne jest przedłożenie do akt sprawy oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa.

Pomimo tego pouczenia nie złożono do akt tego postępowania wymaganego oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa. Faktem jest, że strona nie musiała reagować na takie pouczenie, jednakże musiała liczyć się z konsekwencjami takiego zaniechania, a mianowicie, że organ podatkowy I instancji uzna, iż podatnik będzie występować w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez ten organ samodzielnie, tj. bez udziału pełnomocnika, co też uczynił. Wobec niezrealizowania obowiązku z art. 137 § 3 O.p., nie zaktualizował się dla organu podatkowego obowiązek z art. 145 § 2 O.p. Tym samym za nieadekwatne do stanu faktycznego sprawy należy uznać powołanie się przez odwołującego na pominięcia pełnomocnika w toku postępowania podatkowego prowadzonego przed organem I instancji.

W konkluzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, ze organ I instancji nie naruszył przepisów prawa tak procesowego, jak i materialnego, a wyniki postępowania odwoławczego okazały się być tożsame z wynikami postępowania pierwszoinstancyjnego. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. postąpił zgodnie z powołanymi w zaskarżonych decyzjach przepisami prawa pozbawiając stronę możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktu dotyczących rat leasingowych oraz korygując pozostałe (niekwestionowane) przez stronę nieprawidłowości. Skoro zaś rozstrzygnięcie organu odwoławczego jest tożsame z rozstrzygnięciem zawartym w zaskarżonych decyzjach, a ponadto zarzuty podniesione przeciwko tym decyzjom okazały się bezzasadne, Dyrektor Izby Skarbowej w K. zobligowany jest utrzymać w mocy decyzje organu I instancji.

W skardze złożonej pismem z dnia [...] r. skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzających ją decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w K. zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi, poza ponowieniem zarzutów i argumentacji zaprezentowanej na etapie postępowania odwoławczego, skarżący zarzucił organom podatkowym naruszenie przepisów art. 120, 121, 123, 210 § 4 O.p. Stwierdził, że organ odwoławczy ujął fakt sprzedaży śmigłowca, ale nie odniósł się do tego faktu, czym naruszył przepis art. 210 § 4 O.p. Dodał, ze uzasadnienia organów podatkowych zaprzeczają logice i w konsekwencji naruszają kolejne przepisy Ordynacji podatkowej. Z kolei w kwestii pominięcia pełnomocnika w postępowaniu, nie podzielając stanowiska organów podatkowych, zgodnie z którym złożenie w dniu [...] r. pełnomocnictwa ogólnego zwalniało stronę jedynie od ustanowienia osoby upoważnionej do reprezentacji na podstawie art. 281a O.p. w postępowaniu kontrolnym, nie oznaczało natomiast, ze strona była zwolniona z wykonywania obowiązku przewidzianego w art. 137 § 3 O.p. tj. obowiązku złożenia pełnomocnictwa lub odpisu pełnomocnictwa do akt postępowania podatkowego, skarżący dodatkowo wskazał, że przepis art. 281a O.p. został wprowadzony w roku 2009, czyli 4 lata po złożeniu pełnomocnictwa, a zatem nie może mieć zastosowania do pełnomocnictw złożonych przed ta datą. W związku z tym oparcie się organów podatkowych na tym przepisie, pozbawione jest podstaw prawnych.

Ustosunkowując się do zarzutów skargi, Dyrektor Izby Skarbowej w pełni podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, i ponownie przytoczył przesłanki, które legły u podstaw decyzji odwoławczej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należało oddalić jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustrojów sądów powszechnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1). Kontrola, o której mowa sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). Oznacza to, że w badaniu w postępowaniu sądowo-administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów.

Dodać również należy, że stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwaną dalej p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przepisu tego wynika, że niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze sąd z urzędu bada, czy nie nastąpiło naruszenie prawa materialnego lub procesowego skutkujące koniecznością usunięcia zaskarżonego aktu z obrotu przez jego uchylenie lub stwierdzenie nieważności.

Na wstępie należy zaznaczyć, iż Sąd dokonując oceny prawnej zarówno zaskarżonej decyzji, jak i oceny zarzutów przedstawionych w skardze oparł się na stanie faktycznym ustalonym w postępowaniu podatkowym, a opisanym w decyzji. Skarżący w skardze wskazał natomiast na naruszenie szeregu norm postępowania, jak również nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, które doprowadziły do wydania, w jego ocenie błędnej decyzji, będącej przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie (uchwała NSA z 15.02.2010r. II FPS 8/09).

W pierwszej kolejności należy wskazać, że przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. w zakresie, w jakim strona zaskarżyła ja skargą z dnia [...] r. Jako podstawę prawną tegoż rozstrzygnięcia wskazano art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług statuuje prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114. art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych. Z treści przepisu wynika, więc, że jeżeli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas przysługuje prawo do odliczenia całości podatku (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy VAT; teza 9 w: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Zakamycze, 2004

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w przywołanym przepisie, jest fundamentalnym prawem podatnika, umożliwiającym mu pomniejszenie podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z jego czynnościami opodatkowanymi. Tym samym to związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi stanowi wyznacznik, czy w danym przypadku podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, czy posiada to prawo w pełnym zakresie, a jeśli nie, to w jakiej części jest ono ograniczone. Zasada związku podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi wielokrotnie była przedmiotem interpretacji zarówno sądów administracyjnych, jak i TSUE. W przywołanym orzecznictwie związek ten określa się jako: bezpośredni, funkcjonalny, ścisły, oczywisty, bezsporny, co wynika z zasady neutralności podatku VAT i stanowi gwarancję jej realizacji w praktyce (wyrok WSA w Białymstoku z 5 maja 2009 r., I SA/Bk 113/09; wyroki TSUE z 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94, z 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98, z 16 lutego 2012 r. w sprawie C-118/11, z 12 lutego 2009 r. w sprawie C-515/07, z 30 marca 2006 r. w sprawie C-184/04, a także wyroki TSUE wydane w sprawach C-408/98, C-16/00, C-80/95 i C-29/08). Obowiązek wykazania tegoż związku spoczywa na podatniku, a w toku postępowania skarżący nie wskazał, zgodnie z przytoczonymi wyżej kryteriami, jaki związek mają wydatki poniesione na zakup helikoptera z realnie prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie produkcji betonu, tym bardziej, że według oświadczenia samego skarżącego, helikopter w praktyce nie był użytkowany, nie wskazano też celu dla którego dokonano zakupu w kontekście profilu działalności gospodarczej skarżącego. Dokonując oceny czy zakup helikoptera wynikał z potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej i czy miął z nią związek należy wskazać na kolejność podejmowanych czynności, a to na fakt, iż umowa leasingowa helikoptera została zawarta w dniu [...] r., zaś umowa spółki, której miano dzierżawić tenże helikopter została zawarta dopiero w dniu [...] r. Należy również podkreślić, iż z załącznika nr. 2 do umowy leasingu § 3 pkt 4 jednoznacznie wynika, że skarżący nie jest uprawniony do przekazywania przedmiotu leasingu do używania innym osobom, ani do ustanawiania jakichkolwiek praw na rzecz osób trzecich, czy też przelewania na osoby trzecie praw wynikających z umowy. Skarżący nie wyjaśnił powyższej kwestii opisując zamierzenia wykorzystania przedmiotu leasingu w przyszłości do wykonywania czynności opodatkowanych w ramach powadzonej działalności gospodarczej. Z ustaleń organu wynika jednak, że skarżący nie podjął czynności zmierzających do rozpoczęcia działalności gospodarczej w zakresie prowadzenia szkoleń dla pilotów; ponadto, nie sprecyzował, kiedy to miałoby nastąpić. Za rozpoczęcie, bowiem starań dla uzyskania stosownych certyfikatów przewidzianych przepisami prawa lotniczego nie można uznać przedłożonych organom podatkowym w dniu [...] r. zbioru około tysiąca stron instrukcji, programów i innych druków opatrzonych logo "D", tym bardziej, iż z pisma Urzędu Lotnictwa Cywilnego z dnia [...] r. wynika, że ani skarżący, ani też "D" sp. z o.o. w latach 2008-2011 nie podejmowały działań w kierunku uzyskania certyfikacji wymaganej art. 160 i art. 161 Ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. Prawo lotnicze ( Dz.U.2012.933 j.t.).

Nie bez znaczenia dla oceny stanowiska skarżącego jest fakt, iż do dnia 31 grudnia 2010 r. na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT usługi edukacyjne opisane w załączniku nr. 4 poz. 7 zwolnione były z tego podatku

Należy również wskazać, iż w dacie zawarcia umowy leasingu skarżącemu był znany stan techniczny przedmiotu leasingu oraz dalsze wymagania eksploatacyjne, w tym konieczność wykonania przeglądów i ich termin, zatem okoliczność ta nie stanowiła zaskoczenia dla osoby prowadzącej działalność gospodarczą, a fakt ten winien implikować odpowiednie zachowania podmiotu racjonalnie prowadzącego tą działalność.

Wyżej przytoczone przepisy prawa krajowego znajdują swoje źródło w art. 167 i następnych Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej. Żaden z przepisów Dyrektywy nie nakłada na państwa członkowskie Unii Europejskiej obowiązku przyjęcia w prawodawstwie krajowym normy prawnej, na podstawie której prawo do pomniejszenia podatku należnego związane jest z każdą fakturą bez względu na fakt, czy odzwierciedla ona przebieg rzeczywistych czynności, czy nie. W tym zakresie Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 24 lutego 2011 r. (I FSK 137/10), zgodnie z którym orzecznictwo ETS nie przyznaje podatnikom nieograniczonego prawa do odliczenia podatku naliczonego, a przeciwnie – jest w tym zakresie dość rygorystyczne. Nie nakłada ono też na organy podatkowe obowiązku ustalania subiektywnego nastawienia podatnika, w szczególności zaś tego, czy miał on świadomość, że nie zostały spełnione przesłanki odliczenia. Obowiązek taki nie wynika zresztą z jakiegokolwiek przepisu prawa, czy to krajowego, czy unijnego. Ponadto w wyroku z dnia 16 czerwca 2010 r. (I FSK 1108/09), NSA wskazał, że jeżeli dowiedziono, iż wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania usług wskazanych w fakturach, "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste". Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia ( np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 529/07, LEX nr 469717).

W świetle przywołanego w skardze orzecznictwa ETS (wyrok z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C440/04, Axel Kittel (C-439/04) przeciwko Belgii oraz Belgia (C-440/04) przeciwko Recolta Recycling SPRL) prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur przysługiwałoby Skarżącej tylko w sytuacji wykazania, iż roboty faktycznie zastały wykonane przez podmioty wskazane w fakturach.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2005, Nr. 8, poz. 60 t.j. dalej O.p.) poprzez pominięcie udziału pełnomocnika strony w postępowaniu przed organem I instancji, mimo tego, iż pełnomocnictwo zostało złożone we wcześniejszym stadium postępowania należy stwierdzić , iż nie zasługuje on na uwzględnienie. Art. 136 O.p. wskazuje, iż strona może działać przez pełnomocnika, zaś z art. 137 § 2 O.p. wynika, że pełnomocnictwo może być udzielone na piśmie lub ustnie do protokołu, zaś z § 3 tego przepisu wynika, że pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. W tym miejscu należy przypomnieć, iż skarżący udzielił pełnomocnictwa doradcy podatkowemu A. S. i złożył je w pierwszym Urzędzie Skarbowym w B. w dniu [...] r. zatem przed wszczęciem postępowania w rozpoznawanej sprawie. Nie budzi wątpliwości, w tym w świetle orzecznictwa naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sadów administracyjnych, iż dopiero od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt sprawy realizują się ustawowe uprawnienia i obowiązki pełnomocnika strony. Wyżej przywołane przepisy w zakresie pełnomocnictwa ustawodawca zamieścił w Dziale IV. Postępowanie podatkowe Ordynacji podatkowej, natomiast kwestie upoważnienia osoby do reprezentowania podatnika w postępowaniu kontrolnym reguluje art. 281a O.p. znajdujący się w Dziale VI. Kontrola podatkowa Ordynacji podatkowej. Odwołując się do wskazanej systematyki aktu prawnego, należy podkreślić, iż instytucja upoważnionego zastępcy opisana w art. 281a O.p. nie jest tożsama z konstrukcją prawną pełnomocnictwa zawartą w art. 136 O.p. i nast., a odrębność ta dotyczy również samego zakresu postępowań, kontrolnego i podatkowego, które nie są tożsame. W tym miejscu należy odwołać się do treści art. 1 ust. 3 O.p., który rozróżnia postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową i czynności sprawdzające. W tym stanie rzeczy organ słusznie odwołał się do utrwalonej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wskazuje na odrębność kontroli podatkowej od postępowania podatkowego ( wyrok NSA z dn. 6.05.2009r. I FSK 250/09, wyrok NSA z dn.23.12.2008 r. II FSK 1344/07, wyrok NSA z dn. 30.04.2009r. I FSK 131/09, www.orzeczeniansa.gov.pl). W powyższym zakresie sąd nie podziela stanowiska skarżącego, jakoby wskazanie osoby upoważnionej do reprezentacji w trybie art. 281a O.p. zwalniało stronę i jej pełnomocnika od obowiązku złożenia pełnomocnictwa w postępowaniu podatkowym, a kwestie te były przedmiotem wyjaśnień, których organ dokonał np. pismem z dnia [...] r, i [...] r. oraz pouczeń udzielonych skarżącemu.

Sąd nie podziela również pozostałych zarzutów skargi, w tym zmierzających do wykazania naruszenia przepisów postępowania (art. 120 O.p., art. 121 O.p., art. 123 O.p. i art. 210 § 4 O.p.). Zdaniem autora skargi przepisy te zostały naruszone poprzez dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego polegającego na przyjęciu, że zakup towarów i usług nie służył sprzedaży opodatkowanej. Zdaniem strony poniesione w roku 2008 wydatki, z którymi związany był podatek naliczony, dotyczyły działalności opodatkowanej, uruchomionej w przyszłości. Wskazać należy jednak, że Strona nie wskazała w sposób szczegółowy na czym w jej ocenie miałaby polegać naruszenie wyżej wskazanych przepisów. Nie zasługuje na uwzględnienie stanowisko Strony jakoby zapisy umowy leasingowej o niemożności dalszego dzierżawienia przedmiotu leasingu pozostawały bez znaczenia dla kompleksowej oceny sprawy. Dyrektorowi Izby Skarbowej, w tym zakresie, nie można zarzucić naruszenia przepisów prawa.

Oceniając przeprowadzone postępowanie dowodowe Sąd stwierdza, że organy podatkowe rzetelnie zgromadziły materiał dowodowy, umożliwiający dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, a następnie dokonały jego całościowej oceny zgodnie z prawidłami logiki i doświadczenia życiowego. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone z zachowaniem reguł wynikających z art. 120 O.p., art. 122 O.p. oraz art. 187 O.p., a wyprowadzone przez organy podatkowe wnioski w zakresie oceny materiału dowodowego należy uznać za uzasadnione i nie przekraczające granic swobodnej oceny dowodów, przy czym organy skorzystały z wszelkich dopuszczalnych przepisami Ordynacji podatkowej dowodów.

Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r, poz. 270 ze zm.), sąd może uwzględnić skargę na decyzję administracyjną i uchylić ją tylko w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa materialnego dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponieważ w tej sprawie Sąd nie dopatrzył się po stronie orzekających organów tego typu naruszeń prawa – oddalił skargę w trybie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.