Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 212/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2021-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 123 par. 1, 190
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 41 ust. 2a,
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska,, Sędziowie sędzia WSA Marta Semiczek,, sędzia WSA Jarosław Horobiowski (sprawozdawca),, Protokolant starszy specjalista Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I, na rozprawie w dniu 16 grudnia 2021 r., sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami.

1.1. Zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją z dnia [...] grudnia 2020 r.

nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: DKIS) utrzymał w mocy wiążącą informację stawkową DKIS z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] wydaną wobec A sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako: Strona, Skarżący) w sprawie określania stawki podatku od towarów i usług.

1.2. Jak wynika z akt sprawy, Strona złożyła wniosek w zakresie sklasyfikowania usługi "[...]" – zimny napój mrożony o smaku karmelowym na bazie mleka i lodu (dalej jako: Produkt), według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów

i Usług (PKWiU) na potrzeby określenia stawki VAT. Jak wskazała Strona, w ramach usługi gastronomicznej przygotowywany jest zimny napój mrożony o smaku karmelowym na bazie mleka i lodu. Klient wybiera pomiędzy zakupem Produktu do spożycia na miejscu, a zakupem na wynos – deklarując ten wybór już w momencie składania zamówienia przy kasie. Na miejscu Produkt podawany jest w szklance, a na wynos w plastikowym kubku zamykanym wieczkiem wraz ze słomką. Strona prowadzi sieć kawiarni na terenie całej Polski (B),

w których dokonuje sprzedaży napojów, w tym przede wszystkim kawy, napojów mlecznych oraz przekąsek słodkich i słonych na miejscu lub na wynos. Klient wybiera pomiędzy zakupem napoju lub przekąski do spożycia na miejscu, a zakupem na wynos. Strona podała także szczegółowy skład Produktu oraz wskazała, że klient może wzbogacić Produkt o dodatkowe składniki lub więcej składnika – np. podwójna bita śmietana, więcej karmelu czy dodatkowy syrop orzechowy.

1.3. Zdaniem DKIS w pierwszej kolejności należało ustalić, czy w przypadku Produktu na wynos lub spożywanego na miejscu, w okolicznościach wskazanych we wniosku, mamy do czynienia ze sprzedażą towaru, czy też usługą. Po przytoczeniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.; dalej jako: uVAT) i orzecznictwa TSUE DKIS wskazał, że tylko usługi odrębne od usług nierozerwalnie związanych ze sprzedażą towarów można brać pod uwagę w celu określenia udziału świadczenia usług w świadczeniu złożonym, obejmującym również dostawę towarów. Następnie, powołując się na art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE Nr L 77 z 23.3.2011, str. 1, z późn. zm.) DKIS wskazał, że usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy.

Z informacji przedstawionych przez Stronę nie wynika jednak, aby dostawie Produktu towarzyszyły usługi przesądzające, że mamy do czynienia z usługą restauracyjną.

W tym przypadku nie występują usługi charakterystyczne dla działalności restauracyjnej, takie jak m.in.: nakrywanie do stołu, służenie poradą klientom

i udzielanie im wyjaśnień w przedmiocie oferowanych artykułów żywnościowych

i napojów, podawanie tych produktów do stołu i wreszcie sprzątanie stołów po konsumpcji, które w takiej sytuacji miałyby przeważające znaczenie. Wobec tego, dla celów stosowania podatku od towarów i usług – zarówno sprzedaż Produktu na wynos, jak i na miejscu należy uznać za dostawę towaru. Natomiast czynności polegające na przygotowaniu i podaniu klientowi tego towaru do bezpośredniej konsumpcji, stanowią usługi wspomagające związane z dostawą. Zdaniem DKIS dostawę opisanego przez Stronę towaru spożywczego, któremu towarzyszą usługi dodatkowe, wspomagające jego dostawę, pozwalające na przygotowanie i podanie Produktu do bezpośredniego spożycia według indywidualnego zamówienia klienta – należy uznać za dostawę towaru w ramach usługi sklasyfikowanej do PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem". Dostawa Produktu "[...]" – zimny napój mrożony o smaku karmelowym na bazie mleka i lodu – zarówno na miejscu, jak i na wynos w okolicznościach opisanych przez Stronę we wniosku – jest klasyfikowana do działu PKWiU 56 – Usługi związane z wyżywieniem, przy czym nie jest objęta wyłączeniami, o których mowa w art. 41 ust. 12f uVAT, dlatego też podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 12f w zw. z art. 41 ust. 2 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 uVAT.

1.3. Od ww. wiążącej informacji stawkowej Strona wniosła odwołanie, zarzucając naruszenie art. 41 ust. 12f pkt 1 w zw. z art. 41 ust. 2a uVAT i poz. 17 pkt 1 załącznika nr 10 do uVAT w zw. z art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. z 2006 r. Nr L 347, str. 1 i n. z poźn. zm., dalej: Dyrektywa VAT) i w zw. z pkt 4 i 7 preambuły do Dyrektywy VAT, poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, iż dostawa Produktu w sposób opisany przez Stronę podlega opodatkowaniu 8% stawką VAT, podczas gdy powinna podlegać opodatkowaniu w sposób analogiczny do innych dostaw towarów wymienionych w Załączniku nr 10 uVAT, tj. stawką 5%. Strona podniosła, że pomimo tego, iż DKIS wskazał, że Produkt spełnia kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych pozycją CN 2202 wskazaną w załączniku nr 10 do uVAT poz. 17, to nie zastosował art. 41 ust. 2a uVAT, zgodnie z którym dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do uVAT, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU dział 56), stawka podatku wynosi 5%.

1.4. W wyniku rozpoznania odwołania DKIS utrzymał zaskarżoną wiążącą informację stawkową w mocy. Po przeanalizowaniu treści przepisów uVAT DKIS podniósł, że niezależnie od tego, jak dana czynność będzie traktowana w świetle przepisów dotyczących podatku od towarów i usług (tj. czy jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług), jeżeli będzie sklasyfikowana w dziale 56 PKWiU 2015, to będzie do niej miała zastosowanie stawka tego podatku w wysokości 8% (pod warunkiem braku wyłączenia wynikającego z art. 41 ust. 12f uVAT). Wedle oceny DKIS, dostawie Produktu nie towarzyszą usługi przesądzające, że mamy do czynienia z usługą restauracyjną z uwagi na brak usług charakterystycznych dla działalności restauracyjnej. Ponadto, przyporządkowanie czynności do właściwej klasyfikacji statystycznej decyduje o wysokości stawki podatku. W pierwszej kolejności należy ocenić dany towar spożywczy wydawany do bezpośredniego spożycia, pod kątem zaklasyfikowania go według PKWiU 2015 do grupowania "Usługi związane z wyżywieniem", niezależnie od tego czy dostawa tego towaru ma charakter dominujący czy też podporządkowany, tj. następuje w ramach usługi restauracyjnej (tracąc jednak tym samym swą odrębność). W sytuacji przyporządkowania danego świadczenia do grupowania 56 w PKWiU 2015, zastosowanie znajdzie stawka VAT 8%, o ile nie zostaną spełnione przesłanki do wyłączenia zastosowania tej stawki wskazane w pkt 1-3 art. 41 ust. 12f uVAT. Z uwagi na brzmienie art. 41 ust. 2a uVAT, zdaniem DKIS, w sprawie nie ma możliwości zastosowania stawki VAT 5%. Tylko bowiem towary i usługi inne niż zaklasyfikowane według PKWiU w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56) mogą zostać objęte tą stawką (przy spełnieniu warunków wymaganych załącznikiem nr 10 do uVAT). Produkt po jego przygotowaniu (napój zawierający mleko) – z pominięciem usług towarzyszących przygotowaniu go do natychmiastowego spożycia – spełnia kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych pozycją CN 2202, tym samym towar ten mieści się w poz. 17 załącznika nr 10 do uVAT, w której wymienione zostały m.in. następujące napoje: jogurty, maślanki, kefiry, mleko nieobjęte działem CN 04 – z wyłączeniem produktów zawierających kawę oraz jej ekstrakty, esencje lub koncentraty. Odnosząc się do zarzutów odwołania, DKIS wskazał, że polskie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, implementując przepisy Dyrektywy VAT, przewidują zastosowanie do środków spożywczych dwóch obniżonych stawek VAT: 5% i 8%. Stawki te dotyczą towarów spożywczych wskazanych w załączniku nr 3 i 10 do uVAT. Równocześnie zdecydowano o zastosowaniu stawki VAT 8% w odniesieniu do dostawy towarów spożywczych przetworzonych przez podatnika w celu bezpośredniego ich spożycia (przygrzanych, ugotowanych, usmażonych, itp.), zarówno w sytuacji, w której te usługi towarzyszące przygotowujące produkt do natychmiastowego spożycia nie mają charakteru dominującego, jak i w sytuacji, gdy taki dominujący charakter posiadają. Efekt ten osiągnięto poprzez objęcie stawką VAT 8% grupy towarów i usług klasyfikowanych do grupowania 56 w PKWiU, tj. usług związanych z wyżywieniem. Tym samym zakres znaczeniowy towarów i usług zaklasyfikowanych do "Usług związanych z wyżywieniem" (grupa 56 w PKWiU) skupia w sobie dwie kategorie czynności wymienionych w załączniku III do Dyrektywy VAT, a mianowicie pkt 1 i pkt 12a tego załącznika, czyli środki spożywcze oraz usługi restauracyjne i cateringowe. Wspólnym bowiem mianownikiem towarów i usług zaliczanych do grupowania 56 są elementy usługowe umożliwiające przygotowanie towaru do natychmiastowego (bezpośredniego) spożycia. W przypadku, gdy elementy te nie mają charakteru przeważającego, mamy do czynienia z dostawą towaru spożywczego (napoju lub posiłku), jeśli natomiast przeważają – ze świadczeniem usługi restauracyjnej lub cateringowej. DKIS nie podzielił także zarzutu odwołania dotyczącego błędnej implementacji art. 98 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy VAT przez ustawodawcę polskiego w art. 41 ust. 12f uVAT, poprzez odesłanie do PKWiU. Ponieważ zimny napój "[...]" podlega klasyfikacji w grupowaniu PKWiU 56 jako towar spożywczy przygotowany do bezpośredniego spożycia, tym samym stawka VAT dla jego dostawy wynosi 8%, co wynika z art. 41 ust. 12f uVAT. Stawka VAT 5% jest przeznaczona dla towarów innych, niż klasyfikowane wg PKWiU 56. Taką klasyfikacją jest Nomenklatura scalona, a zatem towary będące przedmiotem dostawy klasyfikowane wg CN, podlegają opodatkowaniu stawką VAT 5% (o ile mieszczą się w pozycjach załącznika nr 10). DKIS nie podzielił zarzutu Strony, że wszystkie napoje mleczne są do siebie podobne i są względem siebie konkurencyjne, a zatem powinny być objęte jedną stawką VAT. W ocenie Strony, dla dużej części konsumentów produkty – w szczególności napoje mleczne – są zastępowalne. W sprzedaży detalicznej są one oferowane zazwyczaj na tej samej półce sklepowej, zatem z perspektywy klientów – jej zdaniem – napoje mleczne stanowią produkty do siebie podobne ze względu na słodki, mleczny smak. Konsekwentnie, przeciętny konsument będzie traktować podobnie zarówno produkt Spółki, jak i inne napoje mleczne. Odnosząc się do powyższego DKIS podniósł, że zarówno w orzecznictwie unijnym, jak i polskich sądów administracyjnych ukształtowała się linia orzecznicza, według której towary lub usługi są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby konsumenta, według kryterium porównywalności w użytkowaniu, i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego towaru bądź usługi. Spółka przedstawiła zestawienie porównawcze pięciu napojów tj. "[...]", [...], [...] oraz [...] – napój mleczny o smaku czekoladowo-karmelowym. W wyniku przeprowadzonej analizy organoleptycznej przedłożonych przez Stronę próbek towarów, a także dokonania oceny wyglądu produktów, sposobie ich zapakowania (opakowania), przechowywania, oceny produktów pod kątem daty ważności do spożycia oraz oceny ich smaku i zapachu, DKIS nie podzielił wniosku Spółki, iż napoje mleczne jak "[...]", [...] oraz [...] pełnią względem Produktu "[...]" funkcję zamienną (substytucyjną), a tym samym są one względem siebie konkurencyjne. Spółka nie dostrzega bowiem fundamentalnej różnicy pomiędzy towarem – gotowym napojem oferowanym w sklepie, a przygotowaniem mrożonego napoju przez pracownika w kawiarni Spółki na bieżąco z uwzględnieniem indywidualnych życzeń danego klienta – zgodnie z podanym we wniosku o wydanie WIS sposobem przyrządzenia. Czymś innym jest dla klienta nabycie towaru w sprzedaży detalicznej, leżącego krótszy lub dłuższy okres czasu na półce sklepowej lub lodówce, a który zapewne zawiera dużą ilość konserwantów, tak aby ten produkt miał długi okres trwałości i przydatności do spożycia, a czymś innym z kolei jest dla klienta nabycie mrożonego napoju przyrządzonego w placówce gastronomicznej, na miejscu, na poczekaniu. Produktów tych nie można uznać za podobne, gdyż mają inny skład, inny wygląd, inny smak, inną konsystencję, inny termin przydatności do spożycia, a w przypadku napoju mrożonego "[...]" brak jest w ogóle określonego terminu do spożycia napoju. Trudno więc uznać za towary podobne w oczach przeciętnego konsumenta: [...], [...], oraz [...] oraz mrożony napój "[...]" przygotowany na miejscu w kawiarni, podawany na życzenie klienta z dodatkowymi składnikami lub z podwójnymi składnikami (np. podwójna bita śmietana, więcej karmelu, dodatkowy syrop orzechowy), przygotowany według zindywidualizowanego zamówienia, przeznaczony do natychmiastowego spożycia. Towary spożywcze (mleczne) będące przedmiotem dostawy sklasyfikowanej do grupowania PKWiU 56 (Usługi związane z wyżywieniem) nie są zastępowalne przez napoje mleczne oferowane w sprzedaży detalicznej. Nie można twierdzić, że wszystkie napoje mające słodki, mleczny smak są na tyle podobne, że można uznać je za konkurencyjne. W celu ustalenia, czy dwa świadczenia są podobne, należy uwzględnić punkt widzenia klienta, unikając sztucznych rozróżnień opartych na nieznaczących różnicach. Towary i usługi są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby konsumenta. Przy ocenie porównywalności świadczeń nie należy ograniczać się do porównania poszczególnych towarów lub usług, lecz trzeba uwzględnić również kontekst, okoliczności, w których są one świadczone. Tym samym w ocenie DIAS, nie zasługiwał na uwzględnienie argument Strony zawarty w odwołaniu, iż na gruncie prawa unijnego wszystkie napoje mleczne są do siebie podobne i są względem siebie konkurencyjne, a zatem powinny być objęte jednakową stawką VAT. Jak wynika z orzeczeń TSUE, jedną z cech różniącą produkty lub usługi względem siebie jest proces, metoda ich wytworzenia, która w niniejszej sprawie była odmienna, a zatem stanowi, iż produkty mleczne typu [...], [...], oraz [...] są klasyfikowane jako towar według Nomenklatury scalonej, a produkt mleczny "[...]" jest klasyfikowany do grupowania PKWiU 56, jako towar spożywczy do bezpośredniego spożycia. DKIS argumentował, iż nie do przyjęcia jest stanowisko Strony przedstawione na str. 19 pisma z [...] lipca 2020 r., iż Strona ma prawo do zastosowania obniżonej stawki VAT wynoszącej 5% do wszystkich dostaw towarów sklasyfikowanych do CN 2202 w poz. 17 załącznika nr 10 uVAT, w tym do dostawy przedmiotowego produktu. Rozstrzygnięcie Organu pierwszej instancji, jak ustalił Organ odwoławczy, nie narusza więc zasady neutralności, co zarzuciła Spółka, gdyż gotowe napoje mleczne zakupione w sklepie nie są konkurencyjne i nie są podobne względem towaru spożywczego klasyfikowanego według PKWiU 56, dostarczanego klientowi do natychmiastowego spożycia. Dostawa napoju opodatkowana stawką VAT 8% nie zakłóca tym samym warunków konkurencji względem dostawy napojów w ramach sprzedaży detalicznej. Polski ustawodawca odrębnie ustalił stawkę obniżoną w wysokości 5% dla środków spożywczych – napojów klasyfikowanych wg Nomenklatury scalonej, ujętych w załączniku nr 10 do uVAT, i odrębnie określił stawkę VAT 8% dla dostawy towarów, klasyfikowanych do grupowania PKWiU 56 (art. 41 ust. 12f uVAT). Już z powyższego wynika, że ustawodawca polski uwzględnił różnice w towarach i odrębnie ustalił stawkę podatku w wysokości 5% dla dostawy towarów (napojów) klasyfikowanych wg CN 2202 oraz odrębnie ustalił stawkę podatku 8% dla dostawy towarów do natychmiastowego spożycia dokonywanej przez placówki gastronomiczne, sklasyfikowanej wg PKWiU 56. Przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe także wykazało brak podobieństwa produktu "[...]" do napojów mlecznych typu [...], [...], oraz [...]. Przyjęcie różnych stawek podatku VAT (tj. 5% i 8%) dla środków spożywczych wymienionych w odwołaniu nie stanowi naruszenia norm prawa unijnego, które zakazują dyskryminacji towarów i usług poprzez stosowanie różnych stawek podatkowych w przypadku produktów będących w stosunku do siebie konkurencyjnymi.

2.Postępowanie przed Sądem I instancji.

2.1. Od powyższej decyzji DKIS Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając naruszenie:

1) art. 41 ust. 12f pkt 1 w związku z art. 41 ust. 2a uVAT i poz. 17 pkt 1 Załącznika nr 10 do uVAT, art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy VAT, pkt 4 i 7 preambuły do Dyrektywy VAT, poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, iż dostawa Produktu w sposób opisany we wniosku o wydanie WIS podlega opodatkowaniu 8% stawką VAT podczas, gdy powinna ona podlegać opodatkowaniu w sposób analogiczny do innych dostaw towarów wymienionych w Załączniku nr 10 uVAT, tj. stawką VAT 5%;

2) art. 123 §1 oraz art. 190 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez brak wyrażenia zgody na osobisty udział przedstawicieli Spółki w przeprowadzanym w dniu [...] września 2020 r. dowodzie z oględzin Produktu.

Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zasądzenie kosztów postępowania oraz rozpoznanie skargi na rozprawie. W uzasadnieniu skargi podniesiono dotychczas prezentowaną argumentację.

2.2. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczas zajęte stanowisko.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga podlegała oddaleniu jako bezzasadna. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.) oraz art. 3 § 1 pkt 1 i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej: p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady − związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji, Sąd stwierdził, że odpowiada ona prawu.

Wiążąca informacja stawkowa – zgodnie z art. 42a uVAT – jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

3.2. Osią sporu pomiędzy stronami jest odmienna ocena co do zastosowania stawki VAT w odniesieniu do dostawy Produktu.

3.3.1. Bezzasadnym okazał się zarzut naruszenia art. 41 ust. 12f pkt 1 uVAT w związku z art. 41 ust. 2a i poz. 17 pkt 1 Załącznika nr 10 do uVAT, art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy VAT, pkt 4 i 7 preambuły do Dyrektywy VAT.

Zdaniem Strony DKIS dokonał ich błędnej wykładni, która doprowadziła organ do wniosku, iż dostawa Produktu w sposób opisany we wniosku o wydanie WIS podlega opodatkowaniu 8% stawką VAT, podczas gdy zdaniem Strony powinna ona podlegać opodatkowaniu w sposób analogiczny do innych dostaw towarów wymienionych w Załączniku nr 10 uVAT, tj. stawką VAT 5%. Wedle stanowiska Strony, skoro dostawa towarów zbliżonych składem i właściwościami do tych wymienionych w Załączniku nr 10 do uVAT przez podmioty realizujące sprzedaż detaliczną podlega opodatkowaniu 5% stawką VAT, to tożsamą stawkę należałoby zastosować również do dostawy Produktu przez Stronę. Zastosowanie 8% stawki VAT w ocenie Skarżącej narusza bowiem zasadę neutralności VAT oraz warunki konkurencji, bowiem podobne towary i usługi podlegają takiemu samemu obciążeniu podatkowemu. Spółka podnosiła, że oceny podobieństwa produktów należy dokonywać z perspektywy konsumenta, zaś cechami, które należy uwzględnić przy tej ocenie są skład, smak, funkcja towarów oraz inne właściwości, które mogłyby mieć wpływ na decyzję konsumenta co do wyboru danego towaru. Dodatkowo Strona podnosiła, że skoro napoje mleczne są do siebie podobne i względem siebie konkurencyjne, zróżnicowanie stawek VAT powoduje zakłócenie warunków konkurencji poprzez uprzywilejowanie jednych, a pogorszenie sytuacji rynkowej innych produktów. Spółka wskazała także na brak prawidłowej implementacji art. 98 ust. 1 oraz 2 Dyrektywy VAT z uwagi na brak poszanowania zasady neutralności podatku, która to zasada sprzeciwia się różnemu traktowaniu na gruncie VAT towarów podobnych.

3.3.2. Ustawą z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1751 z późn. zm.) wprowadzono do uVAT tzw. nową matrycę stawek. Nowa matryca stawek wprowadziła zmianę w zakresie identyfikowania towarów i usług na potrzeby określenia stawek w podatku od towarów i usług poprzez odejście od stosowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2008) na rzecz: 1) Nomenklatury scalonej CN albo Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) w zakresie towarów, 2) aktualnej Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) w zakresie usług. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w art. 5a uVAT, zgodnie z którym towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE Nr L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. - Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych. Zastosowanie nowej matrycy stawek w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości i jest bezsporne, jednakże odnotowania wymaga, że zgodnie z 41 ust. 2a uVAT, dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, innych niż sklasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 5%. Z kolei w myśl art. 41 ust. 12f uVAT stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług klasyfikowanych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), z wyłączeniem sprzedaży w zakresie: 1) napojów innych niż wymienione w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 do ustawy lub w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie, w tym ich przygotowania i podania; 2) towarów nieprzetworzonych przez podatnika, innych niż wymienione w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 do ustawy lub w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie; 3) posiłków, których składnikiem są towary wskazane jako wyłączone z grupowań wymienionych w poz. 2 i 11 załącznika nr 10 do uVAT.

Zatem niezależnie od tego, czy dana czynność będzie traktowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług, jeżeli będzie sklasyfikowana w dziale 56 PKWiU z 2015 r. to będzie do niej miała zastosowanie stawka tego podatku w wysokości 8% (pod warunkiem braku wyłączenia wynikającego z art. 41 ust. 12f uVAT).

3.3.3. W pierwszej kolejności należy wskazać, iż argumentacja Strony w kontekście błędnej implementacji art. 98 Dyrektywy VAT jest chybiona. Zgodnie z art. 98 ww. Dyrektywy VAT: "1. Państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone. 2. Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. Stawki obniżone nie mają zastosowania do usług świadczonych drogą elektroniczną, z wyjątkiem usług określonych w załączniku III pkt 6. 3. Przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii." Z punktu 1 załącznika III do Dyrektywy VAT wynika, że stawki obniżone, o których mowa w art. 98 tej dyrektywy, mogą być stosowane m.in. do środków spożywczych (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczonych do spożycia przez ludzi i zwierzęta. Z powyższych regulacji wynika zatem wprost, iż Państwo członkowskie jest uprawnione, lecz nie obowiązane, do wprowadzenia stawek obniżonych na kategorie dostaw towarów i świadczenia usług w tych przepisach wymienionych. Ponadto, posłużenie się przy tym w cytowanym przepisie wyrazem "może", w zakresie odwołania się do nomenklatury scalonej, oznacza, że w tej części regulacja prawna ma jedynie charakter fakultatywny, a nie obligatoryjny. Potencjalne więc stosowanie przez państwa członkowskie stawek obniżonych świadczy o tym, że w odniesieniu do tych kategorii towarów i usług dyrektywa odstępuje od pełnej harmonizacji. Co więcej, daje ona też swobodę państwu członkowskiemu na zróżnicowanie takich stawek. Przewiduje bowiem możliwość wprowadzenia nie jednej, a dwóch stawek obniżonych, nie ograniczając jednocześnie dopuszczalności ich zróżnicowania w ramach tej samej kategorii określonej w załączniku. Samo więc zawężenie w przepisach krajowych kategorii środków spożywczych, do których zastosowanie ma stawka obniżona, nie daje podstaw do przyjęcia, że przepis krajowy jest sprzeczny z prawem unijnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 17 grudnia 2013 r., sygn. I FSK 10/13; z 22 października 2014 r., sygn. I FSK 1651/13; 3 grudnia 2019 r., sygn. I FSK 1161/14 oraz z 21 maja 2021 r., sygn. I FSK 1001/18; dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA). Co istotne, Naczelny Sąd Administracyjny w tezie wyroku wydanego w składzie siedmiu sędziów z 16 listopada 2015 r., I FSK 759/14 uznał, że "przepis art. 98 ust. 2 i 3 Dyrektywy 2006/112/WE nie sprzeciwia się zastosowaniu obniżonych stawek w podatku od towarów i usług na postawie art. 41 ust. 2 i 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 - t.j. z późn. zm.) w oparciu o Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług." Wskazał także, że "z ostatniego sformułowania zawartego w ust. 3 art. 98 Dyrektywy VAT wynika, że opcja posługiwania się nomenklaturą scaloną ma służyć precyzyjnemu określeniu zakresu danej kategorii zaś w sytuacji, gdy Polska posługuje się własną definicją środków spożywczych, dla dokonania stosowania obniżonych stawek, ale nie przekracza zakresu danej kategorii, nie można tylko z tego powodu uznać, że przepisy krajowe naruszają przepisy dyrektywy w zakresie opcji stosowania obniżonych stawek podatku od towarów i usług. Nie bez znaczenia dla tej oceny jest też to, że polska klasyfikacja towarów opiera się w większości na nomenklaturze scalonej oraz to, że Komisja i Rada nie zakwestionowały przy stosowaniu stawek obniżonych w odniesieniu do towarów posługiwania się przez Polskę własną definicją, mimo że jak to wyżej już wskazano organy te mają pełny ogląd co do stosowania przez Polskę stawek obniżonych." Z kolei w ww. wyroku z 21 maja 2021 r. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "państwo członkowskie przy określeniu towarów, do których ma zastosowanie stawka obniżona, może identyfikować te towary przy pomocy nomenklatury scalonej. Oznacza to, że państwo może posłużyć się tą nomenklaturą, ale może i wybrać także inne sposoby określenia towarów. Opcja posługiwania się nomenklaturą scaloną ma służyć precyzyjnemu wskazaniu zakresu danej kategorii, co nie oznacza jednak, że nie wolno ich określić przez odwołania do krajowych klasyfikacji towarów, takich jak PKWiU. Nie ulega też wątpliwości, że o bezpośrednim skutku danego przepisu nie może być mowy, jeżeli państwo członkowskie i organy Unii Europejskiej posiadają margines swobody jego stosowania (por. wyrok TSUE z 7 lipca 1981 r. w sprawie 158/80 Rewe, Zb. Orz. 1981, s. 1805 oraz M. Militz, D. Dominik-Ogińska, M. Bącal, T. Siennicki, Zasady prawa unijnego w VAT, Wydawnictwo Wolters Kluwer, Warszawa 2013, s. 187).".

3.3.4. Przepisy dotyczące stawek VAT, jako materialnoprawne normy ustawowe, mają charakter powszechnie obowiązujący, a o ich wysokości, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, decyduje ustawodawca. Powinien on zatem, wprowadzając obniżoną stawkę, uwzględniać zasady wynikające z Dyrektywy VAT, w szczególności zasadę neutralności VAT. Zasada ta sprzeciwia się bowiem różnemu traktowaniu na gruncie tego podatku towarów podobnych lub świadczenia usług znajdujących się w relacji konkurencyjnej z tego powodu. Takie stanowisko wyraził również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w tezie 25 wyroku z 6 maja 2010 r., Komisja Europejska przeciwko Francji, w sprawie C-94/09, EU:C:2010:253. Stwierdził mianowicie, że: "nie można wykluczyć selektywnego stosowania obniżonej stawki pod warunkiem, że nie spowoduje ono ryzyka zakłócenia konkurencji". Pogląd ten został rozwinięty w tezach 28-30, w których wskazano, że gdy państwo członkowskie postanawia skorzystać ze stworzonej przez art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy VAT możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług do kategorii usług zawartej w załączniku III do tej dyrektywy, ma ono, z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system VAT, możliwość ograniczenia stosowania tej obniżonej stawki podatku do określonych i swoistych aspektów tej kategorii. Przyznana w ten sposób państwom członkowskim możliwość dokonywania selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona w szczególności twierdzeniem, że ponieważ stawka ta stanowi wyjątek, ograniczenie jej stosowania do określonych i swoistych aspektów jest spójne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle. Należy jednak podkreślić, że stosowanie tej możliwości podlega podwójnemu warunkowi po pierwsze, wyodrębnienia, dla celów stosowania obniżonej stawki, tylko określonych i swoistych aspektów omawianej kategorii usług, a po drugie, poszanowania zasady neutralności podatkowej. Celem tych warunków jest zapewnienie, że państwa członkowskie będą korzystać z tej możliwości tylko w warunkach gwarantujących proste i prawidłowe stosowanie wybranych obniżonych stawek oraz zapobieżenie wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

Dyrektywa VAT odstępuje zatem od pełnej harmonizacji oraz daje swobodę państwu członkowskiemu na zróżnicowanie tych stawek. Przewiduje bowiem możliwość wprowadzenia nie jednej, a dwóch stawek obniżonych, nie ograniczając przy tym różnicowania tych stawek w ramach jednej kategorii określonej w załączniku. Samo zawężenie w przepisach krajowych kategorii środków, do których zastosowanie ma stawka obniżona nie daje podstaw do przyjęcia, że przepis krajowy jest sprzeczny z prawem unijnym. Powyższe stanowisko potwierdził TSUE w wyroku z 22 kwietnia 2021 r., J.K. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, C-703/19, EU:C:2006:347. W punkcie 39 tego wyroku zauważono, że zgodnie z art. 98 ust. 3 dyrektywy VAT państwa członkowskie mogą stosować CN przy stosowaniu stawek obniżonych do poszczególnych kategorii do dostaw towarów, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Należy jednak stwierdzić, że stosowanie CN jest tylko jednym z wielu sposobów precyzyjnego określenia zakresu danej kategorii (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 9 listopada 2017 r., AZ, C-499/16, EU:C:2017:846, pkt 25).

3.3.5. Strona argumentowała także, że skoro dostawa towarów zbliżonych składem i właściwościami do Produktu podlega opodatkowaniu 5% stawką VAT, to również i w odniesieniu do Produktu należałoby zastosować taką stawkę. Swoje stanowisko uzasadniała tzw. testem przeciętnego konsumenta, wedle którego – zdaniem Strony - napoje mleczne podobnego typu (tj. [...], [...] oraz [...]) pełnią względem Produktu funkcję zamienną (substytucyjną), a tym samym są względem Produktu konkurencyjne. Sąd nie ma wątpliwości, iż celem ustalenia, czy towary i usługi są podobne, należy przede wszystkim uwzględnić punkt widzenia przeciętnego konsumenta. Jak wskazał TSUE w wyroku z dnia 9 września 2021 r., Phantasialand przeciwko Finanzamt Brühl, C-406/20, EU:C:2021:471, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem w celu ustalenia, czy towary lub usługi są podobne, należy przede wszystkim uwzględnić punkt widzenia przeciętnego konsumenta. Towary lub usługi są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby konsumenta, według kryterium porównywalności w użytkowaniu, i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego towaru bądź usługi (wyroki TSUE: z dnia 27 lutego 2014 r., Pro Med Logistik i Pongratz, C-454/12 i C-455/12, EU:C:2014:111, pkt 53, 54; a także z dnia 27 czerwca 2019 r., Belgisch Syndicaat van Chiropraxie i in., C-597/17, EU:C:2019:544, pkt 48 i przytoczone tam orzecznictwo). Innymi słowy, chodzi o zbadanie, czy dane towary lub usługi są wzajemnie zastępowalne z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. W takim bowiem przypadku stosowanie różnych stawek VAT może wpłynąć na wybór konsumenta, co w konsekwencji wskazuje na naruszenie zasady neutralności podatkowej (zob. punkt 39 ww. wyroku TSUE i podobnie wyrok TSUE z dnia 9 listopada 2017 r., AZ, C-499/16, EU:C:2017:846, pkt 33, 34). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że istotne mogą być, jako kontekst porównywanych świadczeń, różnice związane z ramami prawnymi i systemem prawnym regulującym dane świadczenia (zob. punkt 42 ww. wyroku TSUE i podobnie wyrok TSUE: z dnia 23 kwietnia 2009 r., TNT Post UK, C-357/07, EU:C:2009:248, pkt 39, 45; a także z dnia 27 lutego 2014 r., Pro Med Logistik i Pongratz, C-454/12 i C-455/12, EU:C:2014:111, pkt 57-59). Jednakże z orzecznictwa tego nie można wywieść, że różnice inne niż te związane z kontekstem prawnym nie mają znaczenia. Przeciwnie, należy wziąć pod uwagę inne różnice kontekstowe, o ile mogą one wprowadzać rozróżnienie w oczach przeciętnego konsumenta pod względem zaspokojenia jego potrzeb (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 27 lutego 2014 r., Pro Med Logistik i Pongratz, C-454/12 i C-455/12, EU:C:2014:111, pkt 56 i przytoczone tam orzecznictwo), a zatem mogą wpłynąć na wybór tego konsumenta. W ocenie Sądu, choć Produkt oraz napoje mleczne podobnego typu (tj. [...], [...] oraz [...]) wykazują pewne cechy zbieżne tj. mogą być zbliżone względem smaku, temperatury podania, czy też koloru lub konsystencji, to uwzględniając test przeciętnego konsumenta, należy wykluczyć ich podobieństwo. W pierwszej kolejności organy w obu decyzjach słusznie akcentowały cechę produktu jako przeznaczonego do bezpośredniego spożycia, co istotnie odróżnia go od innych produktów w postaci schłodzonych napojów mlecznych o słodkich smakach oferowanych w sprzedaży w sklepach. Te ostatnie można bowiem przechowywać, odkładając ich konsumpcję aż do wskazanej na ich opakowaniu daty przydatności do spożycia bez zmiany ich smaku i konsystencji, podczas gdy Produkt należy spożyć niezwłocznie po jego wydaniu, bo szybko traci on swoje pierwotne właściwości smakowe i estetyczne, co najlepiej jest widoczne na przykładzie bitej śmietany, której konsystencja zmienia się najszybciej. Okoliczność, że inne produkty wskazywane przez Stronę jako podobne, można nabyć w celu natychmiastowej ich konsumpcji, także nie czyni ich w tym zakresie zamiennymi, a zatem konkurencyjnymi. Kupując je bowiem w sklepie, klient nie ma możliwości skonsumowania ich na miejscu, bo sklep – w przeciwieństwie do placówek prowadzonych przez Stronę – nie ma zapewnionych ku temu odpowiednich warunków. Bezpośrednią konsumpcję Produktu kupionego na wynos, w porównaniu z innymi ww. napojami, znacznie ułatwia ponadto opakowanie w postaci kubka z wieczkiem i słomką, które w podróży jest poręczniejsze od butelki z zakrętką, zwłaszcza podczas jazdy samochodem. Należy zauważyć ponadto, że na ostateczny wygląd, skład, a – tym samym – smak oraz walory estetyczne Produktu – w przeciwieństwie do ww. napojów mlecznych podobnego typu – klient ma decydujący wpływ. "[...]" – Zimny napój (mrożony) o smaku karmelowym na bazie mleka i lodu, przygotowywany jest bowiem zgodnie z życzeniem klienta w miejscu sprzedaży. Klient może wzbogacić Produkt o dodatkowe składniki lub więcej składnika – np. podwójna bita śmietana, więcej karmelu, dodatkowy syrop orzechowy. Ta cecha Produktu zasadniczo odróżnia go od tych dostępnych w sprzedaży detalicznej, których w żadnej mierze klient nie może modyfikować zgodnie ze swoimi oczekiwaniami. Zatem różnica pomiędzy Produktem, a ww. napojami mlecznymi podobnego typu, w znaczący sposób może wpływać na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego towaru, co przemawia za uznaniem ich za wzajemnie niezastępowalne. Na te specyficzne różnice kontekstowe, wynikające z usług wspomagających oraz okoliczności, które towarzyszą dostawie Produktu, zasadnie i konsekwentnie wskazywał DKIS, podkreślając, że Strona zdaje się ich nie dostrzegać. Naruszenie zasady neutralności VAT w analizowanym zakresie zatem nie zachodzi.

3.3.6. W myśl art. 41 ust. 1 uVAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. W świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 uVAT w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Z art. 41 ust. 2 uVAT wynika, że dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1. Zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 2 uVAT w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%. Stosownie do art. 41 ust. 12f uVAT stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług klasyfikowanych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), z wyłączeniem sprzedaży w zakresie:

1) napojów innych niż wymienione w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 do ustawy lub w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie, w tym ich przygotowania i podania;

2) towarów nieprzetworzonych przez podatnika, innych niż wymienione w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 do ustawy lub w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie;

3) posiłków, których składnikiem są towary wskazane jako wyłączone z grupowań wymienionych w poz. 2 i 11 załącznika nr 10 do ustawy.

Zatem niezależnie od tego, czy dana czynność będzie traktowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług, jeżeli będzie sklasyfikowana w dziale 56 PKWiU z 2015 r., to będzie do niej miała zastosowanie stawka tego podatku w wysokości 8% (pod warunkiem braku wyłączenia wynikającego z art. 41 ust. 12f ustawy). DKIS słusznie zatem wskazał w zaskarżonej decyzji, że – po uprzednim ustaleniu, że mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie z dostawą towaru wydawanego do bezpośredniego spożycia – w pierwszej kolejności należy ocenić ten towar pod kątem zaklasyfikowania go według PKWiU 2015 do grupowania "Usługi związane z wyżywieniem". Grupowanie PKWiU 56 obejmuje bowiem m.in. przygotowanie i podawanie napojów. Dla dostawy towaru spożywczego w postaci przedmiotowego Produktu, dokonywanej wraz z usługami wspomagającymi, niemającymi jednak charakteru przesądzającego, sklasyfikowanego w grupowaniu 56 PKWiU, ustalono zatem właściwą stawkę podatku od towarów i usług.

3.4. Sąd nie podzielił również istotności zarzutu naruszenia art. 123 § 1 oraz art. 190 O.p., poprzez brak wyrażenia zgody na osobisty udział przedstawicieli Spółki w przeprowadzanym w dniu [...] września 2020 r. dowodzie z oględzin Produktu. Choć w istocie do powyższego testu nie dopuszczono Strony, powołując się na ograniczenia sanitarne w okresie stanu epidemii COVID-19, to w ocenie Sądu takie naruszenie z pewnością nie miało istotnego wpływu na wynik postępowania w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Jak wskazano powyżej, dostrzeżenie szeregu zbieżnych cech Produktu z napojami mlecznymi podobnego typu, ze względu na odmienność Produktu z punktu widzenia przeciętnego konsumenta, nie ma znaczenia przesądzającego dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Decydujące różnice pomiędzy napojami mlecznymi podobnego typu a Produktem wynikają głównie z jego przeznaczenia do bezpośredniego, a więc natychmiastowego spożycia, chociaż niekoniecznie w miejscu zakupu, a tym samym bardzo krótkiej trwałości, co wyklucza możliwość jego przechowywania w celu konsumpcji w czasie dłuższym niż parę godzin bez istotnego wpływu na jego smak i konsystencję oraz z zapewnionej przy składaniu zamówienia możliwości znacznej modyfikacji Produktu wedle upodobań konsumenta w sposób, który wyżej przedstawiono. Te zaś różnice sprawiają, że Produkt i ww. towary nie są wzajemnie zastępowalne, wobec czego nie dochodzi do naruszenia zasady neutralności VAT. Dla wysnucia tych wniosków wystarczające jest z kolei samo doświadczenie życiowe, które pracownicy organów obu instancji czy Sąd posiadają z uwagi na własną wiedzę opartą na wieloletniej obserwacji własnych i cudzych zachowań konsumenckich w analizowanym zakresie (por. punkt 46 uzasadnienia ww. wyroku TSUE z dnia 9 września 2021 r. C-406/20). Podsumowując, stanowisko DKIS uznać należało za prawidłowe oraz w sposób przekonywujący uzasadnione.

3.5. Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę w całości.