Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1569/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Umorzenie postępowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 67a pkt 3 , par. 1 i 2, art. 122, art. 187 par. 1, art. 189 par. 1, art. 199,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska–Nowacka (sprawozdawca), Hanna Kamińska, Sędzia WSA del., , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 998/07 w sprawie ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 4 września 2007 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 29 maja 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 998/07 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 4 września 2007 r. nr[...] w przedmiocie odmowy umorzenia P. K. zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art.145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako p.p.s.a.).

Przedstawiając stan sprawy Sąd wyjaśnił, że według ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w dniu złożenia wniosku (22 marca 2007 r.) podatnik posiadał zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 9.371,69 zł, należne zaś odsetki za zwłokę stanowiły kwotę 2.744 zł. Wnioskując o ich umorzenie skarżący podał, że zaległości te powstały w wyniku wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych. Przyjęto bowiem założenie, że podatnik miał nadwyżkę paliwa do kutra, która została potraktowana jako sprzedaż opodatkowana. Strona podała także, że zlikwidowała prowadzoną wcześniej działalność gospodarczą, zezłomowała wykorzystywany do tej działalności gospodarczej kuter, a uzyskane z tego tytułu środki w wysokości 70.000 zł przeznaczyła na spłatę części zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Podatnik poinformował, że nie posiada żadnych środków finansowych i majątku na pokrycie istniejących zaległości podatkowych i naliczonych od nich odsetek. Jest bezrobotny, bez prawa do zasiłku. Wraz z czwórką dzieci i niepracującą żoną utrzymują się z pracy dorywczej i pomocy rodziny. Najmłodsza córka od urodzenia jest ciężko chora, a jej leczenie jest kosztowne. W tak ustalonym stanie faktycznym organ uznał, iż trudna sytuacja materialna wnioskodawcy i ciężka choroba córki nie mogą stanowić wystarczającej podstawy do umorzenia istniejących zaległości podatkowych i odsetek. Za przyznaniem ulgi nie przemawia w ocenie organu także fakt spłacenia znacznej części zaległości, bo jest to obowiązek każdego podatnika. W uzasadnieniu decyzji wydanej 22 maja 2005 r. przez Naczelnika Izby Skarbowej wskazano też, że nie ma przeszkód, aby Podatnik podjął pracę, co umożliwi mu wywiązanie się z ciążących na nim zobowiązań.

Podatnik odwołał się od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie albo jej zmianę przez uwzględnienie wniosku, zarzucając organowi pierwszej instancji, iż nie uwzględnił wszystkich okoliczności, które Podatnik przedstawił w toku postępowania. Ponownie podał, że jest osobą bezrobotną i sytuacja majątkowa jego rodziny jest ciężka.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podniósł, że pojęcia: ważny interes Podatnika lub interes publiczny z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm.; zwanej dalej O.p.) są klauzulami generalnymi, nie precyzującymi praw i obowiązków stron stosunków prawnych. Przesłanka ważnego interesu podatnika wymaga ustalenia jego sytuacji majątkowej oraz skutków ekonomicznych, jakie wystąpią po jego stronie w wyniku realizacji zobowiązania. Organ podatkowy musi wziąć pod uwagę także i to, że względy społeczne wymagają, aby zobowiązania podatkowe były realizowane. Przesłanka interesu publicznego wymaga uwzględnienia wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, a nie tylko dotyczących konkretnego podatnika.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że przyczyną powstania zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym było nierzetelne prowadzenie przez stronę skarżącą ewidencji księgowych. Zdaniem organu nie leży w interesie publicznym przyznawanie ulg w spłacie zaległości podatkowych, będących następstwem nierzetelnego prowadzenia ewidencji księgowych.

Ponadto zdaniem organu dla uzyskania wnioskowanej ulgi nie jest także wystarczające powoływanie się przez podatnika na ogólnie trudną sytuację finansową rodziny. Jakkolwiek bowiem sytuacja ta nie jest łatwa, to jednak nie ma ona charakteru wyjątkowego. Zdaniem organu fakt, że strona pozostaje obecnie bez pracy nie oznacza, że taka sytuacja będzie miała charakter stały. Podatnik jest w wieku, w którym istnieją realne szanse na znalezienie zatrudnienia, a przy tym nie wskazywał, aby istniały jakiekolwiek zdrowotne przeciwwskazania do podjęcia pracy. Okoliczność, że córka podatnika jest przewlekle chora także nie stanowi obiektywnej przeszkody do podjęcia zatrudnienia, skoro opiekę nad córką sprawuje żona podatnika, która otrzymuje z tego tytułu zasiłek pielęgnacyjny. Sytuacja podatnika nie jest więc na tyle zła, aby wykluczała uregulowanie istniejących zaległości w przyszłości.

Powyższą decyzję strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się jej uchylenia i wskazując na naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 O.p.

Sąd I instancji uchylając przedmiotową decyzję stwierdził, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie z naruszeniem postanowień art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p.

Jeżeli bowiem organ podatkowy stwierdzi, iż w sprawie zachodzi przesłanka, o której mowa w art. 67a O.p., tj. ważny interes Podatnika, powinien przeprowadzić wnikliwą analizę jego sytuacji materialnej w celu ustalenia rzeczywistych możliwości płatniczych, z uwzględnieniem całokształtu okoliczności sprawy. Po dokonaniu tej analizy powinien natomiast ocenić, czy i w jakiej ewentualnie kwocie zaległość należy umorzyć.

Właściwa ocena występowania bądź braku przesłanek zastosowania ulgi podatkowej w konkretnej sprawie może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 O.p.), a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie materiału dowodowego (art. 187 O.p.) oraz dokładne wyjaśnienie i rozważenie wszystkich okoliczności faktycznych (art. 121 O.p.). Zdaniem składu orzekającego, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie z naruszeniem powyższych przepisów procesowych.

Zawarta w decyzji organu II instancji argumentacja, odnosząca się do przyczyn powstania zaległości podatkowej, nie może mieć wpływu na rozstrzygnięcie wniosku strony, bowiem nie jest to przesłanka wynikającą z art. 67a § 1 O.p. W ocenie Sądu o możliwości umorzenia winno decydować to, czy podatnik znajduje się aktualnie w szczególnej sytuacji majątkowej i osobistej, która uniemożliwia mu zapłatę zaległego podatku oraz należności ubocznych. Przesłanki umorzenia zostały bowiem określone w sposób pozytywny poprzez wskazanie , że jest to możliwe i dopuszczalne, jeśli zaistnieje stan, który można uznać za ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny. Brak jest natomiast oznaczenia przesłanek negatywnych, takich jak, np. zawinione zachowanie podatnika prowadzące do powstania zaległości podatkowej, których wystąpienie uniemożliwiłoby – nawet pomimo zaistnienia przesłanek pozytywnych, uwzględnienie wniosku Podatnika. Jest to więc uprawnienie podatnika niezależne od tego, jakie przyczyny doprowadziły do powstania zaległości podatkowych.

Z motywów zaskarżonej decyzji wynika, że zdaniem organu odwoławczego interes publiczny przemawia przeciwko uwzględnieniu wniosku podatnika. Taka argumentacja świadczy o niezrozumieniu istoty uregulowania przesłanek decydujących o możliwości przyznania ulgi. Orzekając o umorzeniu zaległości podatkowych, organ podatkowy za podstawę rozstrzygnięcia może mieć albo przesłankę ważnego interesu podatnika, albo przesłankę interesu publicznego, albo obie te przesłanki łącznie. Nie można natomiast podzielić zapatrywania, że organy podatkowe zobowiązane są do rozstrzygania spraw z uwzględnieniem ważnego interesu podatnika, jeżeli nie stoi temu na przeszkodzie interes publiczny, przez który organy podatkowe zdają się rozumieć interes budżetu państwa. Użyty w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. spójnik "lub" wyraża możliwość zamienną, co oznacza, że obie wymienione przesłanki mają charakter równorzędny.

Ponadto zdaniem Sądu organ odwoławczy w niniejszej sprawie w sposób zbyt ogólnikowy i niedostateczny rozważył przesłankę do udzielenia wnioskowanej ulgi związaną z indywidualnym interesem podatnika. Organy podatkowe wbrew ciążącemu na nich obowiązkowi nie zebrały w tym zakresie całego materiału dowodowego i nie wyjaśniły w sposób dostateczny stanu faktycznego, stąd też wyprowadzona przez nie ocena nosi cechy dowolności. Wprawdzie to po stronie podatnika, który ubiega się o przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości, jako tego, kto występuje o określone uprawnienie, leży obowiązek wykazania, że w dotyczącej go sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 O.p., to jednak nie zwalnia to organów podatkowych z obowiązków określonych w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Dla właściwej oceny sytuacji rodziny skarżącego konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu ustalenia, jakie są realne możliwości podjęcia pracy przez skarżącego w miejscu zamieszkania (przy uwzględnieniu posiadanych kwalifikacji i sytuacji na tamtejszym rynku pracy), jakie wynagrodzenie może z tego tytułu otrzymywać, jakie obecnie są dochody sześcioosobowej rodziny, wysokość ponoszonych wydatków, w tym związanych z chorobą córki. Dopiero ustalenie tych okoliczności pozwoliłoby organom na dokonanie właściwej oceny, czy w sprawie zachodzi ważny interes podatnika. Porównanie sytuacji podatnika, mającego trudną sytuację rodzinną i chorą córkę z innymi podatnikami, którzy nie są obarczeni tego rodzaju problemami, godzi w zasadę równości i zasadę sprawiedliwości społecznej.

WSA podkreślił również, że rozpatrując sprawę o charakterze uznaniowym organ podatkowy musi podejmować rozstrzygnięcie w sposób zgodny z innymi dyrektywami wynikającymi z Konstytucji, w tym art. 68 ust. 3 i art. 69, które odnoszą się m.in. do obowiązków władz publicznych wobec osób niepełnosprawnych. Wypełnienie takich obowiązków mieści się bowiem w realizacji interesu publicznego, o którym mowa w art. 67a § 1 O.p., a który to interes nie może być zawężony do ochrony interesów fiskalnych państwa. Dlatego zdaniem Sądu należy również rozważyć, czy gdy o umorzenie zaległości podatkowej ubiega się osoba, której członkiem rodziny jest osoba niepełnosprawna lub chora, odmowa przyznania takiej ulgi i natychmiastowe uregulowanie całej zaległości wraz z odsetkami, nie zagrozi egzystencji rodziny, w tym osób chorych i niepełnosprawnych.

Wprawdzie słusznie organ odwoławczy wskazał, że płacenie podatków jest obowiązkiem każdego, to jednak organy podatkowe winny ocenić obecne postępowanie skarżącego i to, że nie zachowuje on biernej postawy wobec swych obowiązków podatkowych a ich nieuregulowanie w całości jest wynikiem braku środków, a nie jego złej woli. Fakt przeznaczenia kwoty 70.000 zł (za zezłomowanie kutra) - w świetle niewątpliwie trudnej sytuacji skarżącego - na spłatę zaległości podatkowych nie powinien pozostawać zupełnie obojętny dla organu podatkowego, podejmującego rozstrzygnięcie w ramach uznania administracyjnego.

Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, opierając skargę kasacyjną na podstawie kasacyjnej

1) wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. i zarzucając w tym zakresie naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, iż organy podatkowe nie wywiązały się z dyrektyw postępowania wynikających ze wskazanych przepisów O.p.,

b) art. 133 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez nieodniesienie się do całego stanu faktycznego wynikającego z akt sprawy,

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez pominięcie w uzasadnieniu przy dokonywaniu oceny legalności zaskarżonej decyzji wszystkich elementów stanu faktycznego sprawy oraz naruszenie obowiązku rzetelnego przedstawienia sprawy poprzez błędne stwierdzenie, iż organy podatkowe uznały, iż zobowiązane są do rozstrzygnięcia sprawy z uwzględnieniem ważnego interesu podatnika, jeżeli nie stoi temu na przeszkodzie interes publiczny.

2) wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucając kwestionowanemu orzeczeniu naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 67a § 1 O.p. poprzez uznanie, że przyczyny powstania zaległości podatkowej nie mogą mieć wpływu na rozstrzygnięcie wniosku strony o umorzenie zaległości.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ zarzucił, iż wbrew twierdzeniu zawartemu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie zawęził pojęcia interesu publicznego do interesu fiskalnego państwa. Przeciwnie, Dyrektor Izby skarbowej zaznaczył, iż przy ocenie, czy spełniona została ta przesłanka należy mieć na względzie konieczność uwzględnienia wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak respektowanie zasad bezpieczeństwa, zaufania społecznego, sprawiedliwości i równości wobec prawa, czyli zasad wynikających z Konstytucji RP. W tym kontekście badanie genezy powstania zaległości podatkowej nie może być rozumiane jako przejaw fiskalizmu. Zasadzie sprawiedliwości i równości wobec prawa przeczy bowiem premiowanie ulgą podatnika, który znalazł się w trudnej sytuacji bez swojej winy oraz takiego, który choć w części zawinił powstaniu zaległości podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych, w którym również wyrażano pogląd o konieczności uwzględnienia genezy powstania zaległości podatkowej.

Organ podniósł dalej , że za bezpodstawne należy uznać zarzuty Sądu, że w sposób zbyt ogólnikowy i niedostateczny rozważył przesłankę związaną z indywidualnym interesem podatnika oraz że organy podatkowe wbrew ciążącemu na nich obowiązkowi nie zebrały w tym zakresie całego materiału dowodowego i nie wyjaśniły w sposób dostateczny stanu faktycznego.

Z treści art. 122 i art. 187 O.p. nie można wywieść stwierdzenia, że organy podatkowe obowiązane są poszukiwać dowodów przemawiających na korzyść strony, jeśli ona sama dowodów takich nie przedstawia.

W sprawach z zakresu przyznawania ulg podatkowych obowiązek wykazania, że przesłanka ważnego interesu podatnika wystąpiła, spoczywa na stronie. W prawie podatkowym również ma zastosowanie zasada określona w treści art. 6 Kodeksu cywilnego (Dz.U. Nr 16, poz. 93 z 1964 r. ze zm.), zgodnie z którą ciężar dowodu spoczywa na tym, kto pragnie wywieść korzystne dla siebie skutki prawne.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w G. nie jest zasadne stanowisko WSA, który z jednej strony, z brzmienia art. 67a § 1 O.p. wywiódł stwierdzenie, że o możliwości umorzenia winno decydować to, czy podatnik znajduje się aktualnie w trudnej sytuacji majątkowej i osobistej, a z drugiej strony – przesłankę interesu publicznego zawęził jedynie do spoczywającego na "władzach publicznych", obowiązku wobec osób niepełnosprawnych, polegającego na zapewnieniu im opieki i pomocy. WSA wskazał przy tym na potrzebę rozważenia, czy odmowa przyznania wnioskowanej ulgi nie będzie wiązała się z koniecznością korzystania przez rodzinę podatnika ze środków z pomocy społecznej. Jednak skarżący nie wskazał w toku prowadzonego postępowania, że korzysta lub ubiegał się o taką pomoc. Ponadto trudno mówić o konieczności natychmiastowej spłaty całej należności, skoro podatnik nie posiadał majątku, który mógłby stanowić źródło natychmiastowej zapłaty.

Poza tym sam podatnik wskazał w złożonym wniosku o umorzenie zaległości podatkowych wraz z odsetkami, że naliczone podatki wynikają z założenia, że miał nadwyżkę paliwa do kutra, które zostało potraktowane jako sprzedaż opodatkowana.

Skarżący P. K. nie skorzystał z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP zasady przyznawania ulg i umorzeń winny być uregulowane w ustawie. Konstytucja, na co wielokrotnie zwracał uwagę Trybunał Konstytucyjny, daje ustawodawcy znaczną swobodę w kształtowaniu tych zasad, nie wskazując przesłanek ich udzielania. O kształcie przyjętych rozwiązań decydują bowiem w tym przypadku nie tyle przesłanki o charakterze prawnym, co przesłanki ekonomiczne i społeczne ( por. choćby orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 maja 1996 r., sygn. akt K 22/95, opubl. w OTK z 1996r., nr 3, poz. 21, tak też W.Nykiel [w:] Ulgi i zwolnienia w konstrukcji podatku, Dom Wydawniczy ABC 2002, s. 78). Dokonując wykładni przepisów, regulujących umorzenia zaległości podatkowych należy zatem mieć na względzie, iż mają one na celu m.in. uwzględnienie sytuacji majątkowej, rodzinnej, ekonomicznej podatnika i w konsekwencji faktyczną realizację równości podatkowej ( rozumianej jako ustalenie właściwej miary opodatkowania zależności od zdolności gospodarczej podatnika, por. W.Nykiel, op. cit. s. 78) poprzez uwzględnienie tych okoliczności, które nie mogą być uwzględnione w konstrukcji podatku, mają bowiem charakter wyjątkowy.

Art. 67a pkt 3 i § 2 O.p. daje organowi podatkowemu na wniosek podatnika możliwość umorzenia zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Przesłanki umorzenia zostały zatem sformułowane poprzez odwołanie się do klauzul generalnych, odsyłających do ocen pozaprawnych, umożliwiających odwołanie się do wartości wspólnych dla całego społeczeństwa (klauzula interesu publicznego) oraz uwzględnienie w każdym przypadku indywidualnej sytuacji konkretnego podatnika, ubiegającego się o umorzenie zaległości podatkowej (klauzula ważnego interesu podatnika). Podzielić należy pogląd, wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, iż przepis ten przewiduje jedynie pozytywne przesłanki, jakie muszą być spełnione, aby można było rozważyć uwzględnienie wniosku podatnika. Nie przewiduje zaś przesłanek negatywnych, spełnienie których wyklucza umorzenie zaległości podatkowej. Jeżeli zatem umorzenie zaległości podatkowej może przyczynić się do realizacji jednej z powszechnie respektowanych wartości (np. pomocy rodzinom wychowującym niepełnosprawne dzieci), nie ma potrzeby (na tym etapie postępowania) oceny, czy nie narusza ono innych zasad. W postępowaniu w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej organ podatkowy winien bowiem w pierwszej kolejności ustalić, czy zachodzi jedna z przesłanek, uzasadniających umorzenie zaległości podatkowej. Brak wystąpienia którejkolwiek z przesłanek pozytywnych uzasadnia odmowę umorzenia zaległości podatkowej. Stwierdzenie, iż choć jedna z nich zachodzi, również daje organowi prawo wyboru konsekwencji prawnych. Nawet więc w przypadku zajścia jednej z przesłanek, od których mowa w art. 67a § 1 O.p. , organ podatkowy może, w ramach przysługującego mu uznania administracyjnego, odmówić uwzględnienia wniosku. Uznanie takie nie może jednak być dowolne, winno być w sposób logiczny i przekonywujący uzasadnione. Dopiero na tym etapie organ może uwzględnić ewentualne okoliczności (w tym przyczynienie się podatnika do powstania zaległości podatkowej), które w jego ocenie, mimo spełnienia ustawowych przesłanek, przesądzają o odmowie umorzenia zaległości podatkowej (rozważyć, czy respektowanie jednej z powszechnie akceptowanych wartości nie jest możliwe z uwagi na naruszenie innej z nich w sposób, który nie może być zaakceptowany, por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2007 r., sygn. akt II FSK 1104/06, opubl. w Lex pod nr 437851). Nietrafny jest zatem zarzut naruszenia art. 67a § 1 O.p. poprzez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że przyczyny powstania zaległości nie mogą być uwzględniane przy ocenie wystąpienia przesłanki interesu publicznego na etapie badania istnienia przesłanek umorzenia zaległości. Oceniając wystąpienie tej przesłanki organ podatkowy nie może bowiem brać pod uwagę przesłanek negatywnych.

Nie można także uznać za zasadny zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122 i 187 § 1 O.p. Przede wszystkim zgodzić się nie można z wyrażonym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej poglądem, iż w postępowaniu podatkowym obowiązuje wynikająca z art. 6 Kodeksu cywilnego zasada ciężaru dowodowego. Zgodnie z art. 1 tej ustawy reguluje ona stosunki cywilnoprawne między osobami fizycznymi i prawnymi. Stosunki te charakteryzują się równorzędnością (autonomicznością) podmiotów stosunku prawnego i brakiem bezpośredniego przymusu ze strony organów państwa (por. K. Pietrzykowski [w:] Kodeks cywilny. Komentarz t.I pod red. K.Pietrzykowskiego , Wyd. II, Wyd.C.H.Beck, Warszawa 1999, s.30). Nie może ona zatem mieć bezpośredniego zastosowania w postępowaniu podatkowym, gdzie niewątpliwie brak równorzędności podmiotów. O.p. nie odsyła do art. 6 Kodeksu cywilnego. Przeciwnie - w art. 122 i art. 187 § 1 nakłada na organy podatkowe obowiązek wyjaśnienia wszystkich okoliczności niezbędnych dla rozstrzygnięcia i zebrania materiału dowodowego. Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa zatem na organie podatkowym. Wyjątki od wyrażonej w art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej, której konkretyzację stanowi art. 187 § 1 O.p. mogą być wprowadzone jedynie przepisami szczególnymi (por. A.Hanusz , Strona postępowania podatkowego a ciężar dowodu, opubl. w Przeglądzie Podatkowym z 2004 r., nr 9,s. 49 i n., wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2004 r., sygn. akt III SA 2763/02, opubl. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 2004 r., nr 4, poz. 74). Jeżeli zatem podatnik wskazuje okoliczności, które jego zdaniem uzasadniają umorzenie zaległości podatkowej, do organu należy wyjaśnienie, czy okoliczności te faktycznie zaistniały i zebranie dowodów, pozwalających na ustalenie faktów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1353/06, opubl. w Lex pod nr 439993). Może on w tym celu żądać od podatnika przedstawienia dowodu, będącego w jego posiadaniu (art. 189 § 1 O.p.), dopuścić dowód z przesłuchania strony (art. 199 O.p.). Prawidłowo uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż w tym przypadku organy podatkowe nie wyjaśniły w sposób dostateczny stanu faktycznego sprawy, a wyciągnięte przez nie wnioski co do istnienia ważnego interesu podatnika bądź interesu publicznego , oparte na tylko wybiórczo zebranych dowodach, były dowolne i przedwczesne. Zauważyć bowiem należy, iż to organ podatkowy przyjął, iż podatnik nie ponosi kosztów leczenia córki, nie wzywając podatnika do dodatkowych wyjaśnień (choć działając zgodnie z art. 121 § 1 i § 2 O.p. winien informować go o skutkach ogólnikowego podania pewnych danych). Bez zbadania potrzeb rodziny pod kątem obowiązków ojca w zakresie opieki nad chorą córką przyjęły, iż podatnik może podjąć stałe zatrudnienie (choć on sam twierdził co innego). To także organy podatkowe wywiodły, iż podatnik ma możliwości podjęcia pracy przynoszącej mu dochody pozwalające nie tylko na utrzymanie rodziny, ale też spłatę zaległości podatkowych. Nie wskazały jednakże, z jakich dowodów (poza wynikającym z akt podatkowych wiekiem podatnika) wyprowadziły taki wniosek. Mimo informacji o chorobie córki, organy podatkowe nie oceniły też sytuacji podatnika pod kątem obowiązków państwa w stosunku do osób niepełnosprawnych. Zauważyć także trzeba, iż dziecko urodziło się po powstaniu zaległości podatkowej. Konieczność opieki nad nim i ponoszenia kosztów leczenia ( okoliczności nadzwyczajnej) mogła mieć wpływ na możliwość spłaty zaległości podatkowej. Kwestii tej również nie zbadano, choć fakt ten strona wskazywała jako okoliczność uzasadniającą umorzenie zaległości podatkowej. Trafnie zatem Sąd I instancji uznał, iż organy podatkowe nie wyjaśniły stanu sprawy w sposób wystarczający dla potrzeb rozstrzygnięcia, czym naruszyły art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p. w sposób mający wpływ na wynik sprawy, co z kolei uzasadniało zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił dokładnie stan sprawy (nie odbiega on od stanu faktycznego, wskazanego w uzasadnieniu decyzji), ocenił prawidłowość przeprowadzenia postępowania dowodowego i wyjaśnił dokładnie (wskazując m.in. na fakty wymagające udowodnienia) podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Trafnie też przyjął, iż organy podatkowe uznały, iż jeżeli interes publiczny sprzeciwia się zastosowaniu umorzenia, to nawet ważny interes podatnika nie może przesądzić o uwzględnieniu wniosku. Taki pogląd wyraził Dyrektor Izby Skarbowej nie tylko w zaskarżonej decyzji, ale nawet w skardze kasacyjnej (stawiając zarzut naruszenia prawa materialnego). Uzasadnienie wyroku w pełni zatem odpowiada wymogom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a. Nietrafny jest więc zarzut naruszenia tego przepisu w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i w powiązaniu z przepisami O.p.

Nie jest także usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 133 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. poprzez nieodniesienie się do całego stanu faktycznego wynikającego z akt sprawy. Powołany jako pierwszy przepis określa podstawę rozstrzygania przez wojewódzki sąd administracyjny oraz moment, na jaki ocenia on legalność zaskarżonego aktu. Sąd może go zatem naruszyć opierając się na danych nie wynikających z akt sprawy i uwzględniając stan faktyczny bądź prawny, jaki zaszedł po wydaniu decyzji ( por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt II FSK 1742/08, opubl. w Lex pod nr 524631, z dnia 3 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 258/08, opubl. tamże pod nr 511306, z dnia 26 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 999/07, opubl. tamże pod nr 485041). W tym przypadku Sąd I instancji orzekał wyłącznie na podstawie akt sprawy, ponadto odniósł się do całości ustaleń organów podatkowych.

Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić.