Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1153/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-08-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 3  ust. 1, 100 ust. 4
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska Sędziowie Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca) Sędzia WSA Marta Semiczek Protokolant starszy specjalista Małgorzata Jakubiak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi K. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] r., nr [...] II. stwierdza, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] r., nr [...], nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz K. C. kwotę 177 zł (sto siedemdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej we W. (dalej: Dyrektor IC) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. (dalej: Naczelnik UC) z dnia [...] r., nr [...], określającą K. C. (dalej: podatnik, strona, skarżący) zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] (nr nadwozia [...] rok produkcji 2007, pojemność silnika 1461 cmᶟ) w wysokości 431 zł.

Z akt sprawy wynika, że w postępowaniu podatkowym Naczelnik UC ustalił, że podatnik - prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "A" - nabył na terenie Francji w dniu 12 sierpnia 2009 r. w/w samochód za kwotę 3.295 euro. Na podstawie oględzin (potwierdzonych protokołem i dokumentacją fotograficzną) organ stwierdził, że samochód ten, jako: nabyty wewnątrzwspólnotowo, niezarejestrowany wcześniej na terenie kraju, przypisany do kodu CN 8703, przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, podlegał podatkowi akcyzowemu, którego podatnik nie zapłacił.

Organ I instancji ustalił podstawę opodatkowania w kwocie 13.914 zł (3.295 euro według kursu z dnia 12 sierpnia 2009 r. – 4,2228 zł) i określił podatek akcyzowy

w wysokości 431 zł (według stawki 3,1%).

Powyższe znalazło potwierdzenie w powołanej na wstępie decyzji Naczelnika UC. Jako podstawę prawną decyzji organ wskazał art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1 oraz art. 53 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: O.p.), art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 104 ust. 1 pkt 2 , art. 104 ust. 12 a także art. 105 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm. - dalej: u.p.a.).

Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z [...] r., nr [...], po rozpoznaniu odwołania K. C., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy, uwzględniając protokół oględzin pojazdu z dnia 12 stycznia 2013 r. uznał, że cechy konstrukcyjne pojazdu i jego wyposażenie wskazują, iż pełni on głównie funkcje pasażerskie, przeznaczony jest zwłaszcza do przewozu osób. Powyższe potwierdza wygląd zewnętrzny pojazdu typowy dla samochodów osobowych – pojedyncza zamknięta przestrzeń dla kierowcy i pasażera, która jest konstrukcyjnie (zasadniczo) przeznaczona do przewozu osób; zamontowane na stałe fotele dla kierowcy i pasażera wraz z pasami bezpieczeństwa dla 2 osób (przód) zakotwiczonymi na stałe do nadwozia pojazdu, fotele składane i przesuwane wyposażone w oryginalne zagłówki; tapicerka siedzeń wykonana z tkaniny; tapicerka drzwi kierowcy i pasażera wykonana jest z tkaniny łączonej z tworzywem sztucznym w kolorze czarnym; wykładzina podsufitowa na całej powierzchni sufitu wykonana z materiału w kolorze szarym; 6 poduszek powietrznych (2 poduszki czołowe, 2 boczne oraz 2 poduszki umiejscowione w podsufitce w tylnej części pojazdu nad półką bagażnika); wzdłuż obu paneli bocznych pojazdu znajdują się okna – po 2 z jednej strony samochodu oraz 1 okno podgrzewane w drzwiach tylnych bagażnika, okna w tylnej części nieotwierane, na stałe zamocowane do karoserii; szyby w drzwiach kierowcy i pasażera są sterowane elektrycznie. Samochód wyposażony jest w manualną klimatyzację, ABS, radio fabryczne wraz z 4 głośnikami oraz 6 biegową manualną skrzynię biegów; oświetlenie wnętrza pojazdu to 1 punkt umieszczony z przodu oraz 1 punkt w tylnej części pojazdu. Samochód za fotelami kierowcy i pasażera posiada przegrodę (sięgającą do ok. ½ wysokości wnętrza pojazdu) wzmocnioną metalowym pałąkiem, przymocowanym za pomocą wkrętów do podłogi wykonaną w części dolnej z metalu, w części górnej z tworzywa sztucznego; przestrzeń za fotelami kierowcy i pasażera stanowi element wytłoczony z tworzywa sztucznego z zamykanym otworem na koło zapasowe. Przestrzeń bagażowa od góry zasłonięta jest pokrywą oraz podnoszoną półką. Pod tylnymi bocznymi oknami znajdują się tapicerowane wyprofilowane wgłębienia a nad tylnymi bocznymi oknami zaślepione miejsca mocowania uchwytów. W tylnej części pojazdu stwierdzono miejsca mocowania pasów bezpieczeństwa. Organ podniósł również, że kryterium ładowności pozostaje bez znaczenia dla taryfikacji spornego samochodu. Na klasyfikację samochodu nie wpływa też fakt, że został on wyprodukowany jako ciężarowy. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że decyzja I instancji nie narusza art. 100 ust. 1 pkt 2 i art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu złożył K. C. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jego rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: art. 100 ust. 1 pkt 2 i art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w związku z ich niewłaściwym zastosowaniem; art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez niezebranie i nierozpatrzenie pełnego materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy; art. 191 O.p. przez dokonanie zupełnie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i pominięcie części dowodów.

W uzasadnieniu skargi wskazał, że sporny pojazd jest pojazdem typu VAN, trzydrzwiowym, z pojedynczą dwuosobową kabiną, odgrodzoną przez konstruktora trwałą, fabryczną (metalową) ścianą grodziową, zamontowaną przez producenta na stałe z użyciem śrub patentowych o zwiększonej wytrzymałości, wzmacnianych klejem konstrukcyjnym - samochód posiada zatem trwale oddzieloną część ładunkową (tzw. pakę). W tylnej części pojazdu brak jest typowych okien (brak funkcji otwierania). Pojazd posiada dwie manualna skrzynię biegów, lusterka sterowane manualnie (brak wyposażenia części załadunkowej w sposób kojarzony z częścią przeznaczoną dla pasażera). Cechy te, zdaniem strony, upoważniają do zaliczenia opisanego samochodu do grupy pojazdów przeznaczonych do przewozu towarów. Zarzucił, że organy pominęły dokumenty rejestracyjne pojazdu (polskie i zagraniczne). Nie ustaliły również stanu pojazdu na moment wewnątrzwspólnotowego nabycia (oględzin dokonały znacznie później). Nadto strona wskazała, że zabudowa ciężarowa powstała fabrycznie i jest homologowana przez producenta, a jej demontażu nie przeprowadza się w sposób prosty i łatwy. Zauważyła, że pojazd można wyposażyć w elementy nie stosowane fabrycznie (np. zamontować kanapy pasażerskiej), co wymaga poważnych zmian technologicznych. Według strony, organy nie poczyniły żadnych kroków w celu ustalenia przeznaczenia celnego pojazdu na terenie Francji.

Dyrektor Izby Celnej we W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 11 września 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1172/13 oddalił skargę K. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego, uznając, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż w chwili nabycia samochód posiadał cechy wskazujące na zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł K. C., domagając się jego uchylenia w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; powoływanej dalej jako: p.p.s.a.) naruszenie:

I.1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., poprzez ocenę w skarżonym wyroku, iż organy pierwszej i drugiej instancji nie naruszyły art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 O.p., które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy;

2) art. 141 § 1 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku niezastosowania w sprawie przepisu art. 2 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego.

II. przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a., poprzez ocenę, iż organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji nie naruszyły art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 4 u.p.a., art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a.;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a., poprzez ocenę, iż organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji nie naruszyły art. 2, art. 87 ust. 1 i art. 91 ust. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 2 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego - oraz w zw. z art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej 2007/C 74/01. (Regulacji opublikowanej w postaci nowelizacji Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C74/1 z dnia 31 marca 2007 r.).

Argumentację na poparcie zarzutów postawionych w petitum skargi kasacyjnej przedstawiono w jej uzasadnieniu.

W piśmie procesowym z dnia 12 sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Wyrokiem z dnia 3 lutego 2015 r., sygn. akt I GSK 26/14 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, stwierdzając, że ocena przez organ stanu faktycznego, zaakceptowana przez Sąd, była przedwczesna, gdyż wskazane przez Sąd I instancji zmiany konstrukcyjne oraz wyposażenie spornego pojazdu nie upoważniały do przyjęcia, że samochód ten spełniał warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób, a w konsekwencji, że należy go zaklasyfikować do kodu CN 8703. NSA wskazał, że przedwczesne jest stanowisko, że dokonanych w pojeździe zmian jest prosty i łatwo odwracalny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu - po ponownym rozpatrzeniu sprawy - zważył, co następuje:

Na wstępie zaakcentować należy, że w związku z tym, że w niniejszej sprawie WSA we Wrocławiu wydał wyrok, który został zaskarżony skargą kasacyjną, uwzględnioną przez NSA, ramy kognicji Sądu rozpoznającego obecnie skargę zostały ograniczone rozstrzygnięciami zapadłymi wcześniej w sprawie. Stosownie bowiem do regulacji art. 190 p.p.s.a.: "Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej, od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy, na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny". Przez ocenę prawną, o której mowa w art. 190 p.p.s.a., trzeba rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, który może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji.

WSA we Wrocławiu, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma zatem całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, gdyż dokonana przez NSA w wyroku z dnia 3 lutego 2015 r., sygn. akt I GSK 26/14 12 marca 2015 r. wykładnia prawa jest dla niego wiążąca. Sąd, w składzie rozpoznającym ponownie sprawę, mógłby odstąpić od zawartej w orzeczeniu sądu kasacyjnego wykładni prawa wyłącznie wtedy, jeżeli stan faktyczny sprawy, ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania, uległby tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie miałyby zastosowania przepisy wyjaśnione przez ten Sąd, ewentualnie, jeśli po wydaniu orzeczenia przez Sąd kasacyjny zmieniłby się stan prawny. Żadna z powyższych przesłanek nie zaistniała jednak w niniejszej sprawie.

W konsekwencji, WSA we Wrocławiu - przyjmując za własną argumentację Sądu II instancji – uznaje zarzuty skargi za częściowo uzasadnione.

Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasadę tę realizuje szereg przepisów o postępowaniu dowodowy, spośród których zasadnicze znaczenie ma art. 187 § 1 O.p. nakładający na organ powinność zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Organ podatkowy zobowiązany jest wiec zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia obowiązującego stanu prawnego. Powyższe obowiązki nałożone zostały nie tylko na organ rozstrzygający w pierwszej instancji, ale również na podatkowy organ odwoławczy. W niniejszej sprawie organy nie uczyniły zadość wyżej omówionym zasadom, gdyż zgromadzony w sprawę materiał dowody nie pozwalał na jednoznaczne zaklasyfikowanie nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego.

W myśl przepisów u.p.a, akcyzie podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe pojazdów samochodowych oraz innych pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób (innych niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, klasyfikowanymi do pozycji PKWiU 34.10.2 oraz do pozycji CN 8703, niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami prawo o ruchu drogowym (art. 4 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 2 pkt 1 u.p.a. i w zw. z pozycją 59 załącznika nr 1 do tej ustawy oraz art. 80 ust. 1 u.p.a.).

Do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym ma zastosowanie klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) – art. 3 ust. 2 u.p.a., co oznacza, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przez przepisy o ruchu drogowym, takie jak: opina diagnosty, wpis w dowodzie rejestracyjnym czy wyciąg ze świadectwa homologacji, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN (vide: wyrok NSA z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 257/11; wyrok NSA z dnia 21 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 1208/11; wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1358/12; publ. na stronie NSA: https://cbois.nsa.gov.p.). Dlatego irrelewantne z tego punktu widzenia jest np. zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, którego podstawowym celem jest sprawdzenie, czy pojazd spełnia warunki określone w art. 66 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r., Nr 108, poz. 908 ze zm.); zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium. W podobny sposób należy odnieść się do zaświadczenia producenta. Zawarte w tym zaświadczeniu informacje techniczne o pojedzie są udzielane dla celów homologacji, która jest urzędowym potwierdzeniem, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństw może uczestniczyć w ruchu drogowym. Stąd też, z uwagi na wprowadzony przez ustawodawcę polskiego dualizm pojęciowy oraz wobec faktu, że prawo podatkowe jest w dużym stopniu autonomiczne wobec innych działów prawa, w praktyce może dochodzić do rozbieżności między określeniem pojazdu dla celów dopuszczenia do ruchu drogowego, a dla celów podatku akcyzowego.

W stanie faktycznym sprawy klasyfikacja taryfowa pojazdu objętego postępowaniem została przeprowadzona na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87.

Interpretacja przepisów klasyfikacyjnych, w przeciwieństwie do innych norm prawnych, została uregulowana w ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) stanowiących element załącznika do rozporządzeń zmieniających Taryfę celną.

Zgodnie z regułą 1. ORINS dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami od 2 do 6, według kolejności ich występowania.

Ze względu na istotę sporu w przedmiotowej sprawie szczególne znaczenie mają dwie pozycje taryfowe, tj.:

-pozycja CN 8703 (wskazana przez organ podatkowy), która obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi oraz

-pozycja CN 8704 (wskazana przez stronę), która obejmuje pojazdy mechaniczne do transportu towarów.

Analiza brzmienia tych pozycji prowadzi do wniosku, że taryfikacja tych pozycji jest oparta na kryterium przeznaczenia pojazdu.

Pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, co nie oznacza, że tymi pojazdami nie jest możliwy przewóz towaru, jedynie to, że przewóz towaru ma marginalne znaczenie.

Natomiast do pozycji CN 8704 są klasyfikowane pojazdy, których zasadniczą funkcją jest transport towaru.

Zatem prawidłowa klasyfikacja taryfowa pojazdu jest uzależniona od stanu pojazdu, a więc od jego ogólnych cech projektowych świadczących o jego zasadniczym przeznaczeniu (osobowym lub towarowym).

W ocenie skarżącego nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd służył zasadniczo do przewozu towaru (podgalający klasyfikacji do pozycji CN 8704), na co wskazuje obecność jednego rzędu siedzeń i ściany grodziowej (zamontowanej na stałe) oraz wyposażenie komory towarowej – fabryczna zabudowa dla wersji ciężarowej. Pojazd ten został wyprodukowany jako ciężarowy, co zdaniem strony uniemożliwiało bezpośredni montaż pasów bezpieczeństwa i kanapy pasażerskiej bez dodatkowej ingerencji w elementy konstrukcyjne pojazdu. Podniósł też, że demontaż zabudowy ciężarowej nie jest łatwy i prosty jak podnosi organ i wymaga poddania pojazdu zmianom technologicznym.

Natomiast według organu podatkowego, co znalazło akceptację Sądu I instancji, pojazd ten posiadał cechy projektowe charakterystyczne dla samochodów osobowych (pozycja CN 8703), a modyfikacje wprowadzone przez producenta w jego wnętrzu nie naruszają zasadniczej konstrukcji pojazdu i nie uzasadniają zaliczenia go do pojazdów ciężarowych (pozycja CN 8704).

W ocenie Sądu dokonana przez organ ocena stanu faktycznego jest przedwczesna. Dokonując porównania przykładowo wskazanych cech projektowych w Notach wyjaśniających pojazdów klasyfikowanych do wskazanych pozycji z ustaleniami, jakie miały miejsce w sprawie, należy stwierdzić, że organ nie wykazał, aby przedmiotowy pojazd był przeznaczony raczej do przewozu osób, co by uzasadniało jego klasyfikację do pozycji CN 8703. Wydaje się, że w przypadku tzw. samochodów osobowo-towarowych konieczne jest wykazanie, że wnętrze pojazdu za kierowcą jest przystosowane do przewozu osób, a także, że jest takie, jak to, które posiadają kabiny samochodów osobowych, co wymaga stwierdzenia chociażby obecności siedzeń z pasami bezpieczeństwa, czy też możliwość ich prostego zamontowania (bez potrzeby ingerowania w konstrukcję pojazdu). Sam fakt wyprodukowania pojazdu na ramie samochodu osobowego (co nie stanowi przedmiotu sporu), w sytuacji gdy jednocześnie nie jest kwestionowana okoliczność, że pojazd ten został wyprodukowany z przeznaczaniem do przewozu towarów małogabarytowych oraz że jest on w tym celu użytkowany, nie pozwala na automatyczne zaklasyfikowanie do pozycji CN 8703.

W sytuacji kwestionowania przez stronę istotnych dla sprawy kwestii organ powinien wykazać (za pomocą konkretnych dowodów), że dostosowanie pojazdu do przewozu towaru nie zmieniło w istocie jego osobowego charakteru, dokonane zmiany nie wymagały ingerencji w konstrukcję pojazdu i nie miały trwałego charakteru. Oparcie rozstrzygnięcia de facto wyłącznie na ustaleniach dokonanych w czasie oględzin należy uznać za niewystarczające.

Z treści protokołu, jak i pozostałych dokumentów zgromadzonych w świetle przepisów o ruchu drogowym (mimo że jak wcześniej zostało wskazane dla rozstrzygnięcia tej sprawy nie mają one wiążącego charakteru) wynika jedynie to, że wnętrze oglądanego pojazdu jest dostosowane do przewozu towaru. Z opisu spornego pojazdu wynika, że jest to pojazd, który posiada jedną przestrzeń dla kierowcy, pasażerów i towaru. Wnętrze kabiny jest wyposażone m.in. w okna, rząd siedzeń dla kierowcy i pasażera z zamontowanymi pasami bezpieczeństwa, przegrodę, podsufitkę na całej długości kabiny, zamontowaną w miejscach tylnej kanapy konstrukcję z tworzywa sztucznego. Nadto, część tylna została wyprofilowana w sposób charakterystyczny jak dla samochodów osobowych. Zatem wygląd oraz wyposażenie kabiny tego pojazdu nie pozwala na jednoznaczne zaklasyfikowanie pojazdu do pozycji CN 8703 bez wykazania, że zmiany te nie mają charakteru trwałego, co powinno nastąpić na moment powstania obowiązku podatkowego.

W kontekście rozpoznawanej sprawy, za nietrafne trzeba też uznać spostrzeżenie organu, że cechą charakterystyczną samochodów ciężarowych jest wydzielenie dwóch oddzielnych przestrzeni, tj. zamkniętej kabiny dla przewozu osób i otwartej lub zamkniętej dla towaru. Tego typu budowa jest charakterystyczna dla pojazdów typu pickup, a mimo to mogą one być klasyfikowanie bądź do pozycji CN 8703, bądź do pozycji CN 8704, w zależności od stanu pojazdu.

Zdaniem Sądu, przeprowadzone przez organ postępowanie dowodowe nie wyjaśniało w sposób jednoznaczny kluczowej kwestii jaką było "zasadnicze przeznaczenie pojazdu". Jak wynika z Not wyjaśniających, dla oceny charakteru pojazdu istotne znaczenie ma wygląd i wyposażenie wnętrza pojazdu z punktu widzenia pełnionej przez ten pojazd funkcji czy to towarowej, czy to osobowej i na tym powinny skupić się działania organu.

Zauważyć trzeba, że ani wygląd, ani wyposażenie wnętrza samochodu nie wskazuje, że pełni on funkcję osobową. Nie wystarczy bowiem stwierdzić, że pojazd jest wyposażony w miejsca do mocowania siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa dla każdej osoby, jak podnosi organ, ale trzeba też wykazać, że ich użycie jest konstrukcyjnie możliwe bez skomplikowanych zabiegów technicznych.

Znajdujący się w aktach sprawy podatkowej protokół z oględzin zawiera jedynie opis wnętrza samochodu, co wobec faktu kwestionowania przez stronę charakteru dokonanych modyfikacji, wymagało przeprowadzenia w tym zakresie dodatkowego postępowania wyjaśniającego, m.in. na okoliczność czy przegroda ma charakter trwały, czy konstrukcja do przewozu towaru została zamontowana w miejscu przeznaczonym do zamontowania kanapy oraz czy pojazd jest wyposażony w miejsca do kotwiczenia pasów bezpieczeństwa. Jest to o tyle istotne, ponieważ jak się wydaje pojazd ten jest eksploatowany przez cały okres użytkowania w takim stanie, w jakim został wyprodukowany.

Dopiero dokonanie ustaleń w tym zakresie pozwoli na prawidłową klasyfikację pojazdu.

Reasumując, na skutek braku potrzebnych do ostatecznej klasyfikacji pojazdu do kodu CN ustaleń uznać należało, że naruszone zostały wskazanej wcześniej przepisy postępowania, to jest art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływy na wynik sprawy.

Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe winny wyjaśnić stan faktyczny we wskazanym przez Sąd zakresie, aby bez wątpliwości można było stwierdzić, czy przysposobienie do przeważającej funkcji osobowej pojazdu (jego tylnej części) było możliwe bez skomplikowanych zabiegów technicznych.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, uchylił zaskarżoną decyzję w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 p.p.s.a. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania decyzji znalazło swoje oparcie w treści art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r. nr 31, poz.153). Na kwotę kosztów sądowych składa się kwota wpisu sądowego w wysokości 100,00 zł, kwota opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa w wysokości 17,00 zł oraz kwota wynagrodzenia pełnomocnika w wysokości 60,00 zł.