Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1276/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-04-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par 1, par 2, par 3, art. 243 par 1, art. 245 par 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1276/20 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 22 kwietnia 2021 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędziowie: WSA Inga Gołowska, WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 22 kwietnia 2021 r., sprawy ze skargi J.C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] października 2020 r. Nr[...], [...],[...],[...] [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznych dotyczących orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2012 r. do kwietnia 2014 r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 16 października 2020r., nr [...], od [...], do [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 25 czerwca 2020r., nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], odmawiającą uchylenia ostatecznych decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 21 grudnia 2018r. nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] utrzymujących w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z dnia 13 września 2018r., orzekających o solidarnej odpowiedzialności podatkowej J. C., jako byłego Prezesa Zarządu Spółki P. S. P. Sp. z o. o. z siedzibą w K., ul. [...] wraz z tą Spółką, za jej zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za grudzień 2012r., za miesiące od stycznia 2013r. do grudnia 2013r. i za miesiące od stycznia 2014r. do kwietnia 2014r., określonymi decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 11 lutego 2015r. i z dnia 11 czerwca 2015r. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokościach szczegółowo określonych w ww. decyzjach wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W dniu 21 grudnia 2018r. DIAS w K. wydał decyzje nr [...], [...], którymi utrzymał w mocy decyzje NUS K. z dnia 13 września 2018r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej J. C., jako byłego Prezesa Zarządu Spółki P. S. P. Sp. z o.o. z/s w K.. Na ww. decyzje zostały wniesione skargi do WSA w Krakowie, który prawomocnymi postanowieniami z dnia 31 lipca 2019r., sygn. akt I SA/Kr 287/19-I SA/Kr 303/19 skargi te odrzucił. Tym samym ww. decyzje DIAS w K. z dnia 21 grudnia 2018r. są decyzjami ostatecznymi i prawomocnymi.

Pismem z dnia 16 stycznia 2020r., uzupełnionym pismem z dnia 7 lutego 2020r., skarżący złożył do DIAS w K. wniosek o wznowienie postępowań w sprawie rozstrzygniętej ww. decyzjami ostatecznymi, jako powód wznowienia podając wydane w dniu 16 października 2019r. orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie sygn. C-189/18, które zostało opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej z dnia 16 grudnia 2019r. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że uprawnienia skarżącego zostały naruszone z uwagi na fakt, iż standardy przywołane w cytowanym powyżej wyroku, nie zostały spełnione w trakcie postępowań, prowadzonych w przedmiotowej sprawie przez organ I i II instancji. W związku z powyższym, skarżący wniósł o wznowienie postępowań w przedmiotowej sprawie oraz uchylenie ww. decyzji DIAS z dnia 21 grudnia 2018r.

Mając na uwadze powyższy wniosek, DIAS, działając na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 w zw. z art. 241 § 2 pkt 2 oraz 243 o.p., postanowieniem z dnia 27 lutego 2020r., nr [...], [...] wznowił postępowania podatkowe dotyczące ww. ostatecznych decyzji z dnia 21 grudnia 2018r.

Następnie decyzją z dnia 25 czerwca 2020r., nr [...], [...] DIAS, działając na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 o.p., odmówił uchylenia ww. decyzji z dnia 21 grudnia 2018r.

Korzystając z przysługującego skarżącemu prawa, pismem z dnia 23 lipca 2020r. wniósł on odwołanie do DIAS. Zaskarżonej decyzji zarzucił: "nierozpoznanie wniosku o wznowienie postępowania". Zdaniem ww., organ: "Skupił swoją uwagę wyłącznie na okolicznościach dotyczących (1) procedury kształtującej odpowiedzialność członka zarządu spółki, wobec której orzeczono o odpowiedzialności podatkowej, a dalej (2) na okolicznościach informowania J. C. o możliwości dostępu do akt jego sprawy (art. 123,140 i 178 ustawy o.p.) w toku jego postępowania orzekającego o odpowiedzialności członka zarządu. Jednak to nie te okoliczności były bezpośrednią podstawą wniosku o wznowienie postępowania". W przedmiotowym odwołaniu podniesiono, że również: "DIAS w K. uzasadnieniem zaskarżonej decyzji potwierdza konsekwentną i nieprawidłową praktykę organów podatkowych, która niestety potwierdza słuszność rozstrzygnięcia TSUE z dnia 16 października 2019 roku, sygn. C-189/18, w sprawie przeciwko Węgrom, w którym wprost wskazano na praktyki organów podatkowych naruszające prawo do obrony postępowania przed organami podatkowymi". Ponadto, zdaniem skarżącego, całość ww. orzeczenia, które było podstawą do wznowienia postępowania, nie ogranicza jakkolwiek prawa do obrony, natomiast skarżący twierdzi, że: "robi to w sposób nieuprawniony DIAS w K., próbując wskazać ewentualną "przydatność" tego orzeczenia dla podatnika (w tym wypadku spółki), ale już nie (odpowiedzialnego dalej) prezesa odpowiedzialnego solidarnie za zobowiązania spółki". Dalej skarżący zarzucił, iż cytowane w zaskarżonej decyzji orzecznictwo NSA w zakresie "braku interesu prawnego" członka zarządu w postępowaniu prowadzonym wobec spółki nie ma związku z przedmiotową sprawą. Ponadto w toku postępowań podatkowych, prowadzonych wobec skarżącego w rażący sposób pozbawiono go, jako strony postępowania, możliwości obrony. Skarżący podkreślił, że "meritum niniejszego postępowania dotyczy właśnie tego, że J. C. w ramach swojego postępowania (o odpowiedzialności członka zarządu) nie mógł podjąć jakiejkolwiek analizy akt (a dalej składać odpowiednich wniosków dowodowych) przy wykorzystaniu materiałów z innych postępowań. Nie mógł tego robić, albowiem nieprawidłowa praktyka organów podatkowych w Polsce (słusznie skrytykowana przez TSUE na przykładzie Węgier w orzeczeniu Glencore Agriculture Hungary Kft.) pozbawiła J. C. wglądu do akt jakichkolwiek innych postępowań".

Wobec powyższego, skarżący wniósł: "o uchylenie zaskarżonego postanowienia, aby DIAS w K. rozpoznał postępowanie w sposób prawidłowy". Dodatkowo, pismem z dnia "23.07.2020r." (wpływ: 7 października 2020r.) skarżący wniósł o: "dopuszczenie do niniejszego postępowania akt wszystkich postępowań dotyczących odpowiedzialności podatkowej Sp. P. S. P., a których to decyzje kończące sprawy, stały się podstawą do wszczęcia postępowania w sprawach odpowiedzialności J. C., jako byłego Prezesa Zarządu Spółki".

DIAS postanowieniem nr [...], [...] z dnia 16 października 2020r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

Po rozpatrzeniu ww. odwołania, DIAS wydał decyzję z dnia 16 października 2020r., o której mowa na wstępie. W uzasadnieniu powołano się m.in. na treść art. 240 § 1, § 2, § 3, art. 243 § 1, art. 245 § 1 pkt 2 o.p. Następnie wskazano, że w ocenie DIAS, organ I instancji prawidłowo zastosował ww. przepisy ustawy o.p. w zakresie uruchomienia trybów nadzwyczajnych (wznowieniowych) i postanowieniem z dnia 27 lutego 2020r. nr [...], [...] wznowił postępowania podatkowe dotyczące wydanych przez DIAS ostatecznych decyzji z dnia 21 grudnia 2018r. Dopiero po wznowieniu ww. postępowania organ I instancji przeanalizował wniosek skarżącego z dnia 16 stycznia 2020r., uzupełniony pismem z dnia 7 lutego 2020r. pod kątem przesłanek wznowienia postępowania w sprawie oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Po przeprowadzeniu ww. postępowania organ I instancji wydał decyzję z dnia 25 czerwca 2020r., nr [...], [...], którą odmówił uchylenia ww. decyzji DIAS z dnia 21 grudnia 2018r. Zdaniem Dyrektora, mając powyższe na uwadze, zarzut podniesiony w odwołaniu "nierozpoznania wniosku o wznowienie", należało uznać za chybiony. W odniesieniu do kolejnych zarzutów, Dyrektor uznał, że organ I instancji w sposób wyczerpujący ocenił, iż przedmiotowy i wniosek dot. wznowienia postępowań w sprawach zakończonych decyzjami ostatecznymi DIAS z dnia 21 grudnia 2018r. nie realizuje przesłanki wskazanej w ww. art. 240 § l pkt 11 o.p., gdyż powołane orzeczenie TSUE nie ma wpływu na treść zapadłych uprzednio decyzji ostatecznych w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego za zaległości ww. Spółki. Ww. orzeczenie nie odwołuje się bowiem do tych przepisów, które stanowiły podstawę prawną przedmiotowych decyzji i nie znajduje odniesienia do postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich, w którym organ podatkowy dokonuje analizy przesłanek tej odpowiedzialności, ale odnosi się do odrębnego postępowania w sprawie wymiaru podatku VAT.

Wydanie ww. orzeczenia TSUE nie realizuje zatem przesłanki, o której mowa wart. 240 § 1 pkt 11 o.p., tj. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji. Tak sytuacja nie zaistniała w rozpatrywanym stanie faktycznym. Organ wyjaśnił nadto, że wznowienie postępowania z przyczyn wskazanych w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. jest wówczas możliwe, gdy w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości, dokonano nowej wykładni przepisu wspólnotowego, który był podstawą prawną wydanej decyzji ostatecznej. Przy czym, należy pamiętać, że postępowanie wznowieniowe nie jest powtórnym merytorycznym rozpoznaniem sprawy (do czego w istocie odnoszą się wnioski skarżącego), lecz badaniem, czy istnieje przesłanka wznowienia oraz czy jest ona na tyle istotna, że ma wpływ na odmienne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Dyrektora, odczytywanie przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. w sposób rozszerzający, naruszałoby zasadę trwałości decyzji z art. 128 o.p. Wyjątki od tej zasady należy zaś interpretować ściśle, co oznacza, że wszelkie tryby wzruszania decyzji ostatecznych, muszą być oparte na określonych przepisach, w których dopuszcza się uchylenie decyzji ostatecznej z powodu nadzwyczajnych (kwalifikowanych) wad decyzji, czy postępowania, w wyniku którego, decyzja zapadła. Zatem organ II instancji stwierdził, że warunek wynikający z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. do wznowienia postępowania nie został spełniony w przedmiotowej sprawie, a organ I instancji prawidłowo odmówił uchylenia decyzji DIAS z dnia 21 grudnia 2018r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący ww. decyzji zarzucił naruszenie art. 121, 122, 123, 178, 180, 187, 191 oraz 192 o.p. w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, poprzez przeprowadzenie postępowania (1) bez dopuszczenia dowodu z kart akt postępowań wymiarowych (prowadzonych niegdyś przeciwko spółce P. S. P. Sp. z o.o.), (2) z wyłączeniem prawa do obrony skarżącego, polegającego na możliwości zapoznania się z aktami postępowań wymiarowych (prowadzonych niegdyś przeciwko spółce P. S. P. Sp. z o.o.), a co w swojej konsekwencji naruszyło prawo do obrony ww. w toku postępowania prowadzonego przeciwko niemu w trybie art. 116 o.p., m.in. w zakresie kontroli ustaleń faktycznych, prawnych oraz ewentualnego wykazania przesłanek egzoneracyjnych (postępowania obecnie wznowionego wobec wydania przez TSUE wyroku z dnia 16 października 2019r., sygn. C-189/18 w sprawie przeciwko Węgrom).

W uzasadnieniu skargi, skarżący przedstawił uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów z przytoczeniem orzecznictwa w tym zakresie i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji DIAS w K. oraz poprzedzającej ją decyzji DIAS w K., orzekającego, jako organ l instancji; zasądzenie kosztów postępowania, wywołanych wywiedzeniem skargi, a w tym kosztów pomocy prawnej, udzielonej przez pełnomocnika, według rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości, określającego stawki minimalne kosztów adwokackich.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej decyzji. Ponadto podniesione przez skarżącego zarzuty dotyczące ograniczenia jego prawa do obrony w postępowaniach zakończonych w dniu 21 grudnia 2018r. wydaniem decyzji ostatecznych i pozostałe zarzuty w tym zakresie, organ uznał za bezpodstawne i wyjaśnił, że odmawiając uchylenia decyzji z dnia 21 grudnia 2018r. organ nie wypowiadał się w sprawie zasadności przeniesienia odpowiedzialności na skarżącego, jako osoby trzeciej za zaległości Spółki w podatku VAT za okres od grudnia 2012r. do kwietnia 2014r., lecz tylko zajął stanowisko odnośnie wznowienia postępowania. Podsumowując, DIAS wskazał, że podniesiona przez skarżącego argumentacja nie odnosi się do wskazanej w zaskarżonej decyzji przesłanki wznowieniowej, a zaskarżona decyzja została wydana w trybie wznowienia postępowania, którego charakter ograniczony jest tylko do badania przesłanek wznowienia, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Uznano, że w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy został należycie zebrany, organy podatkowe I oraz II instancji (obszernie) wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, a przyjęte rozstrzygnięcie jest prawidłowe i zostało podjęcie w oparciu o obowiązujące przepisy prawa. W konsekwencji wniesiono o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, co wynika z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021r. poz. 137). Sąd rozpoznający skargę na akt administracyjny dokonuje jego oceny mając na uwadze wyłącznie stan prawny obowiązujący w dniu podjęcia aktu, jak i stan sprawy istniejący na ten dzień, a wynikający z akt administracyjnych (art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a."). Podstawą orzekania Sądu jest więc materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed organami obydwu instancji.

Aby usunąć z obrotu prawnego decyzję wydaną przez organ administracji konieczne jest stwierdzenie, że doszło w niej do naruszenia przepisu prawa materialnego o wpływie na wynik sprawy, bądź przepisu dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, albo też przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt dotknięty jest jedną z wad wymienionych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych ustawach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Jeżeli brak jest podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddala.

Kierując się tymi przesłankami i badając zaskarżoną decyzję co do jej zgodności z prawem, tj. w granicach określonych przepisami ustaw powołanych wyżej, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli sądu były decyzje wydane w dwóch instancjach, po wznowieniu postępowań, odmawiające uchylenia ostatecznych decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 21 grudnia 2018r., utrzymujących w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z dnia 13 września 2018r. orzekające o odpowiedzialności podatkowej J. C. (skarżącego) jako członka zarządu (prezesa) P. S. P. Sp. z o.o. z siedzibą w K., za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2012r., za miesiące od stycznia 2013r. do grudnia 2013r. i za miesiące od stycznia 2014r. do kwietnia 2014r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi.

W pierwszej kolejności podkreślić należy, że wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej (art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r., poz. 1325 ze zm., powoływanej dalej jako "o.p."). Dlatego też postępowanie wznowieniowe toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 o.p.

Wznowienie postępowania, w ramach którego dopuszczalna jest weryfikacja decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, nie może więc zastępować kontroli sprawowanej w postępowaniu zwykłym w ramach postępowania odwoławczego. Wyłącznym celem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 o.p., a następnie, w zależności od poczynionych ustaleń, wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć, przewidzianych w art. 245 § 1 o.p.

Opisane rozgraniczenie zakresów obu rodzajów postępowań, a mianowicie postępowania zwykłego, w ramach którego wydane zostały ostateczne decyzje DIAS w K. w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe P. S. P. Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług od postępowań nadzwyczajnych, zakończonych zaskarżonymi decyzjami o odmowie uchylenia, w wyniku wznowienia postępowań, objętych wnioskiem skarżącego decyzji ostatecznych ma istotne znaczenie dla prawidłowej oceny zasadności zarzutów skargi.

Instytucja wznowienia postępowania podatkowego nie może być bowiem wykorzystywana do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie nadzwyczajne. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 o.p. i w takim też zakresie rozstrzygnięcie organu podatkowego podlega kontroli sądowej.

Odnosząc się do rozpatrywanych przez organy podatkowe obu instancji przesłanek wznowieniowych, na które powołał się skarżący, podkreślić należy, że pewne kategorie ewentualnych wad postępowania zwykłego zakończonego decyzją mogą być zwalczane przez podatnika wyłącznie w ramach przysługujących mu w tej kategorii postępowań środkami zaskarżenia, poprzez złożenie odwołania od decyzji organu I instancji, a następnie poprzez wywiedzenie skargi do sądu administracyjnego na ostateczną decyzję organu odwoławczego. W tym też postępowaniu strona nie doznaje żadnych ograniczeń w zakresie formułowania zarzutów, które mogą dotyczyć zarówno naruszeń prawa materialnego, jak i przepisów postępowania.

Odmiennie natomiast kształtuje się sytuacja strony w postępowaniach nadzwyczajnych, gdyż są one z woli ustawodawcy ograniczone do oceny zaistnienia w sprawie określonych przesłanek ustawowych bądź ich braku. Nie wszystkie wady postępowania zakończonego decyzją objętą następnie postępowaniem wznowieniowym, mogą stanowić podstawę do jej uchylenia na podstawie art. 240 § 1 o.p.

Skarżący we wniosku o wznowienie postępowań z dnia 16 stycznia 2020r., uzupełnionym pismem z dnia 7 lutego 2020r., jako powód wznowienia podał wydane w dniu 16 października 2019r. orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie sygn. C-189/18, które zostało opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej z dnia 16 grudnia 2019r. W uzasadnieniu wniosku wskazał, że jego uprawnienia zostały we wznowionym postępowaniu naruszone z uwagi na fakt, iż standardy przywołane w cytowanym powyżej wyroku, nie zostały spełnione w trakcie postępowań, prowadzonych w przedmiotowej sprawie przez organ I i II instancji.

Żądanie wznowienia postępowania strona oparła zatem na fakcie wydania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w dniu 16 października 2019 r. wyroku w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft. C-189/18 (dalej: wyrok Glencore), t.j. zaistnienia przesłanki określonej w przepisie art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 stycznia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1325, ze zm.; dalej: O.p.) tj. orzeczenia TSUE mającego wpływ na treść wydanej decyzji. Zgodnie z jego dyspozycją, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji.

Podstawową kwestią służącą rozstrzygnięciu sprawy była zatem kwestia czy wskazane orzeczenie TSUE miało wpływ na treść wydanej decyzji – co należy pamiętać – w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z o.o, nie zaś w sprawie określenia tej spółce zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług.

W ocenie Sądu zarzuty w tym zakresie przedstawione we wniosku o wznowienie a następnie w skardze, nie zasługują na uwzględnienie.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że "wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową – w rozumieniu wskazanym w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. – zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. (...) w przepisie tym chodzi o taką sytuację, w której decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, przy ich wykładni, której wadliwość wykazał TSUE w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna. Wadliwość ta ma być przy tym tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez TSUE wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia" (por. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 943/17, wraz z powołanym tam orzecznictwem; wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W uzasadnieniu złożonego wniosku o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Skarżący argumentował, że wyrok TSUE z dnia 16 października 2019r. w sprawie C-189/18 Glencore Agriculture ma wpływ na treść decyzji ostatecznych DIAS z dnia 21 grudnia 2018r. W uzasadnieniu wniosku podkreślono, że podstawą ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe były głównie dokumenty, nieznane wnioskującemu o wznowienie. Tymczasem podatnik ma prawo dostępu do wszystkich dowodów zebranych w trakcie postępowania także dokumentów z powiązanych postępowań administracyjnych, dla oceny ich faktycznego znaczenia. Działania organu nie umożliwiły spełnienia tych koniecznych warunków, organ nie udostępnił tych dokumentów. W związku z tym nie znając pełnego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, nie miał pełnego prawa do obrony, gwarantowanego przez prawo Unii Europejskiej.

Odnosząc się do istoty spornej kwestii, na wstępie należy przypomnieć, że jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest uregulowana w art. 128 O.p. zasada trwałości decyzji ostatecznych. Zgodnie z tym przepisem, decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie oraz w ustawach podatkowych. Podany przepis i wynikająca z niego ogólna zasada gwarantuje pewność obrotu prawnego oraz stabilność skutków prawnych aktów organów administracji publicznej. Przepis ten, ustanawiając ochronę decyzji ostatecznych przyznaje im cechę trwałości, przy równoczesnym wyznaczeniu granic tej trwałości. W konsekwencji, wzruszenie takich decyzji nie jest poddane pełnej swobodzie, lecz ogranicza się do ściśle określonych przypadków, związanych z możliwością wzruszania decyzji ostatecznych w trybach nadzwyczajnych. Jednym z nich jest instytucja wznowienia postępowania, która musi opierać się na ustawowo określonych przesłankach, wymienionych w art. 240 § 1 O.p. Nie można przesłankom wznowienia przypisywać szerszego znaczenia niż wyrażone wprost w przepisie prawa. Zasada, zgodnie z którą przesłanki wznowienia postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane rozszerzająco, pełni funkcję gwarancyjną, pozwala bowiem ograniczyć sytuacje, w których jedna sprawa będzie rozpoznawana kilkukrotnie, wyłącznie do przypadków kwalifikowanych wadliwości, wskazanych m.in. w art. 240 § 1 O.p.

Z dotychczasowego przebiegu sprawy wynika, że wydane w postępowaniu zwyczajnym decyzje, objęte wnioskiem o wznowienie, nie były podane sądowej kontroli. Na skutek uchybień formalnych, złożonych skarg zostały one odrzucone przez sąd administracyjny. Tym samym ww. decyzje DIAS w K. z dnia 21 grudnia 2018r. są decyzjami ostatecznymi i prawomocnymi.

Uzupełniająco należy zatem ponownie wskazać, że postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. W postępowaniu wznowionym organ je prowadzący może odnieść się do istoty sprawy tylko wówczas, gdy postępowanie, w którym wydano decyzję ostateczną, obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w przepisach prawa procesowego. Instytucja wznowienia postępowania nie jest środkiem prawnym, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia wadliwości prowadzonego postępowania.

W ocenie Sądu, organ odwoławczy prawidłowo przeprowadził analizę i ocenę złożonego wniosku. Miał przy tym na uwadze, że nie można przez pryzmat zasady prawdy materialnej (art. 122 o.p.) i zupełności materiału dowodowego (art. 187 § 1 o.p. oraz art. 188 o.p.) uznawać, że w postępowaniu wznowieniowym organ podatkowy ma obowiązek przeprowadzić dowody w postaci "akt wszystkich postępowań dotyczących odpowiedzialności podatkowej P. S. P. Sp. z o.o., które w konsekwencji stały się podstawą wydania orzeczeń w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego".

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 123 o.p., to wskazać należy, że skarżący w uzasadnieniu skarg nie przedstawił żadnej argumentacji potwierdzającej zasadność tego zarzutu. Sąd zbadał wyjaśnienia organu II instancji zawarte w tym zakresie w zaskarżonych decyzjach (zarzut ten sformułowany był już w odwołaniach) i uznał je za przekonywujące i odpowiadające prawu.

Pozostałe naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania podatkowego tj. art. 121, art. 124, art. 191 o.p., muszą być odnoszone do charakteru postępowania, jakim jest postępowanie wznowieniowe. Innymi słowy, ocena wskazanych przepisów postępowania podatkowego musi być konfrontowana z zakresem takiego postępowania, które ma na celu ustalenie istnienia wad postępowania, zakreślonych wskazaną we wniosku przesłanką przewidzianą w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Z tego też względu słusznie organ II instancji sprowadził ustalenia faktyczne do analizy treści zgłoszonego wniosku w kontekście rozpoznania, czy przedstawione w nim okoliczności stwarzają przesłankę do wydania innych decyzji niż dotychczasowe.

Zdaniem Sądu brak było podstaw do przyjęcia, iż organy naruszyły przepisy o postępowaniu, przede wszystkim przez brak zebrania pełnego materiału dowodowego, co za tym idzie – brak jego analizy.

Odnosząc się do kluczowej w niniejszej sprawie kwestii wpływu wyroku w sprawie Glencore na treść decyzji ostatecznej DIAS z dnia 21 grudnia 2018r., przede wszystkim należy zwrócić uwagę na kontekst prawny, w jakim wydawane było wspomniane orzeczenie. Trybunał oceniał gwarancje procesowe podatnika, w tym jego prawo do obrony na gruncie prawa węgierskiego, w którym organy podatkowe związane są ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi, zawartymi w ostatecznych decyzjach. Z tego powodu węgierski organ podatkowy uznał, że nie ma ponownego obowiązku przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczonemu przeciwko skarżącemu podatnikowi. Organ ten zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej.

Mając na uwadze prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego TSUE stwierdził, że w przypadku, gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. Jednocześnie TSUE wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy. Podobne stanowisko zajął Trybunał w wyroku z dnia 9 listopada 2017 r., Ispas, C-298/16, EU:C:2017:843, pkt 32, 39, w którym stwierdził, że organy podatkowe nie mają ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do posiadanych przez nie akt ani okazania z urzędu dokumentów i informacji stanowiących podstawę planowanej decyzji, niemniej w krajowym postępowaniu administracyjnym dotyczącym kontroli i określenia podstawy opodatkowania VAT jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i uwzględnionych przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów.

W ocenie Sądu na podważenie sposobu prowadzenia postępowania podatkowego i w konsekwencji na treść ostatecznej decyzji DIAS z dnia 21 grudnia 2018r. wydanej wobec Skarżącego nie wpływa stanowisko TSUE prezentowane w wyroku Glencore, odnoszącym się do kwestii pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT w sytuacji, gdy organ orzekający oparł stanowisko w całości na dokumentach pozyskanych w toku innych spraw, niedotyczących podatnika (z postępowań wobec innych podmiotów, u których stwierdzono uczestnictwo w oszustwie podatkowym VAT oraz niedochowywanie należytej staranności), a ustalenia odnoszące się do tych podmiotów zostały "przeniesione" wprost do decyzji podatnika, bez prowadzenia odrębnego postępowania dowodowego.

Powyższa konkluzja – wywiedziona także przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji – wynika przede wszystkim stąd, iż rozpoznawana sprawa nie dotyczy pierwotnego postępowania w przedmiocie określenia podatnikowi – spółce z o.o. – wysokości zobowiązań w podatku od towarów i usług, w której w istocie mogłoby być badane uczestnictwo podatnika w oszustwie podatkowym i jego powiązania z kontrahentami jak również analizowane dokumenty związane z przebiegiem dokonywanych transakcji. Te kwestie rozpoznane i zbadane zostały ostatecznie decyzjami organów podatkowych jeszcze z 2015r. i na ich bazie wobec faktu, iż egzekucja wobec podatnika – spółki z o.o. – okazała się bezskuteczna, wszczęto postepowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowe za te zaległości prezesa zarządu spółki J. C.. W tej sprawie natomiast, nie badano już zasadności rozstrzygnięć w zakresie podatku VAT wydanych wobec spółki lecz analizowano przesłanki z art. 108 - 116 Ordynacji podatkowej czyli przesłanki odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe, podmiotów, którymi kierują.

W tym kontekście za prawidłową uznać należy konstatację DIAS w K. zawartą w zaskarżonej decyzji wedle której wniosek dot. wznowienia postępowań w sprawach zakończonych decyzjami ostatecznymi DIAS z dnia 21 grudnia 2018r. nie realizuje przesłanki wskazanej w ww. art. 240 § l pkt 11 o.p., gdyż powołane orzeczenie TSUE nie ma wpływu na treść zapadłych uprzednio decyzji ostatecznych w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego za zaległości ww. Spółki. Ww. orzeczenie nie odwołuje się bowiem do tych przepisów, które stanowiły podstawę prawną przedmiotowych decyzji i nie znajduje odniesienia do postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich, w którym organ podatkowy dokonuje analizy przesłanek tej odpowiedzialności, a nie odnosi się do odrębnego postępowania w sprawie wymiaru podatku VAT.

Z powyższych względów należało uznać, że DIAS zasadnie odmówił uchylenia decyzji ostatecznych DIAS z dnia 21 grudnia 2018r. wydanych w postępowaniu odwoławczym od decyzji NUS K. z dnia 13 września 2018r. w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości P. S. P. Sp. z o.o. w K. w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012, 2013 i 2014r. gdyż wyrok TSUE z dnia 16 października 2019r. w sprawie C-189/18 nie ma wpływu na treść powyższych decyzji, tym samym niezasadne okazały się zarzuty sformułowane w skardze odnoszące się do podstawy wznowieniowej określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

Niezasadne są też (podniesione w skardze) zarzuty naruszenia art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Przepis ten reguluje prawo do skutecznego środka prawnego i dostępu do bezstronnego sądu. Zgodnie z tym przepisem, każdy, kogo prawa i wolności zagwarantowane przez prawo Unii zostały naruszone, ma prawo do skutecznego środka prawnego przed sądem, zgodnie z warunkami przewidzianymi w niniejszym artykule.

Każdy zatem ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia jego sprawy w rozsądnym terminie przez niezawisły i bezstronny sąd ustanowiony uprzednio na mocy ustawy. Każdy ma możliwość uzyskania porady prawnej, skorzystania z pomocy obrońcy i przedstawiciela. Pomoc prawna jest udzielana osobom, które nie posiadają wystarczających środków, w zakresie w jakim jest ona konieczna dla zapewnienia skutecznego dostępu do wymiaru sprawiedliwości.

Za wyrokiem NSA z 22 sierpnia 2019 r., II FNP 2/19 przyjąć, należy, że wskazane przepisy państwa członkowskie Unii Europejskiej obowiązane stosować wyłącznie w zakresie, w jakim stosują one prawo Unii (art. 51 ust.1 KPP). Karta nie rozszerza bowiem zakresu zastosowania prawa Unii poza kompetencje Unii, nie ustanawia nowych kompetencji ani zadań Unii, ani też nie zmienia kompetencji i zadań określonych w Traktatach (art. 51 ust. 2 Karty). W postanowieniu z dnia 1 marca 2011 r. w sprawie C-457/09 przeciwko Belgii (ZOTDiS z 2011 r. 3A, s.I 819-830) Trybunał Sprawiedliwości potwierdził, że ograniczenia z art. 51 ust. 1 Karty praw podstawowych UE nie zmieniło wejście w życie w dniu 1 grudnia 2009 r. traktatu z Lizbony, od kiedy to na mocy nowego art. 6 ust. 1 UE karta ma taką samą rangę prawną jak traktaty. Przepis ten uściśla bowiem, że przepisy karty nie rozszerzają w żaden sposób kompetencji Unii określonych w traktatach. Podobne stanowisko Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zajął w wyroku z 26 lutego 2013 r., sygn. akt C-617/10 (ECLI:EU:C:2013:105), stwierdzając, że poszanowanie praw podstawowych chronionych na mocy Karty Praw Podstawowych konieczne jest w sytuacji, gdy mające zastosowanie w sprawie przepisy mieszczą się w zakresie stosowania prawa Unii (podobnie w wyroku z 6 marca 2014 r., w sprawie C-206/13, [...], ECLI:EU:C:2014:126). Prawo do sądu uregulowane i gwarantowane w przepisach unijnych oznacza konieczność zapewnienia ochrony sądowej roszczeń unijnych polegającej na możliwości wniesienia sprawy do sądu w ramach dowolnego, regulowanego prawem krajowym postępowania sądowego, które spełni warunek skuteczności i równoważności (por. N. Półtorak, Ochrona uprawnień wynikających z prawa Unii Europejskiej w postępowaniach krajowych, Warszawa 2010, s. 165). W tym znaczeniu sądy krajowe są sądami unijnymi. Dostęp do sądu krajowego jest konieczną konsekwencją doktryny bezpośredniego skutku i pierwszeństwa stosowania prawa unijnego (por. N. Półtorak, Ochrona uprawnień..., s. 171). Z tych względów w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że dla skuteczności zarzutu naruszenia przepisów Karty Praw Podstawowych niezbędne jest wskazanie innych przepisów prawa unijnego, których naruszenie skutkowało naruszeniem przepisów KPP (por. postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 sierpnia 2017 r., sygn. akt II ONP 3/17, z 20 czerwca 2018 r., sygn.akt II ONP 2/18, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 kwietnia 2019 r., sygn. akt II ONP 2/18).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela powyższy pogląd i przyjmuje go za własny.

W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca nie wskazała innych, poza przepisami Karty Praw Podstawowych, przepisów unijnych, których naruszenia miałby dopuścić się organ podatkowy w prowadzonym postepowaniu. W zarzutach skargi wskazuje wyłącznie przepisy krajowe, do których naruszenia doszło jej zdaniem w postępowaniu podatkowym. Nie powołała jednak żadnego innego, poza przepisami Karty Praw Podstawowych, przepisu prawa unijnego.

Naruszenia prawa unijnego nie dopatruje się tut Sąd, działając także z urzędu.

Podkreślić należy, że model postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, a nawet samo materialne istnienie takiej odpowiedzialności, nie jest przedmiotem harmonizacji w ramach prawa Unii Europejskiej. W szczególności z przepisów prawa unijnego nie wynika, aby osoby trzecie (członkowie zarządu spółki kapitałowej) miały być stroną postępowania podatkowego dotyczącego określenia wysokości podatku od towarów i usług wobec spółki kapitałowej.

Podsumowując Sąd wskazuje, że z podanych powyżej wyżej powodów, wszystkie zarzuty skargi okazały się niezasadne. Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji również innych niż zarzucane w skardze uchybień, które stanowiłyby podstawę do uchylenia lub stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Wobec tego na Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.