Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 869/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2008-03-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, art. 28 ust. 2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 869/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 marca 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maria Zawadzka, Sędzia: WSA Beata Cieloch, Asesor: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr), Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2008r., sprawy ze skargi K. P., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] nr [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, - skargę oddala -


UZASADNIENIE

I SA/Kr 869/07

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 6.141 zł z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego.

Organy podatkowe wydały swoje rozstrzygnięcia w oparciu o następujący stan faktyczny.

Podatnik K. P. w dniu [...] września 2002 r. aktem notarialnym Rep. A nr [...] dokonał sprzedaży (przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie) lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w budynku przy ul. K. w K. wraz z przynależnymi piwnicami oraz udziałem we współwłasności nie wydzielonych części wspólnych budynku, z którego lokal został wydzielony i udziałem w prawie wieczystego użytkowania działki za kwotę 120.000 zł.

W dniu [...] września 2002 r. K. P. złożył oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego przeznaczy w ciągu dwóch lat na cele mieszkaniowe. Tym samym wyraził chęć skorzystania z ulgi określonej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 2001 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 z późn. zm.), zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości w części wydatkowanej na nabycie na terytorium RP, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa użytkowania wieczystego gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego.

Po wezwaniu podatnika pismem z dnia [...] czerwca 2006 r. do udzielenia wyjaśnień odnośnie do rozliczenia przychodu ze sprzedaży nieruchomości dokonanej w dniu [...] września 2002 r. K. P. przedłożył szereg dokumentów, z których wynikało, że w dniu [...] maja 2004 r. zawarł ze Spółdzielnią Budowlano -Mieszkaniową "P" umowę wstępną nr [...], której przedmiotem było wstępne zobowiązanie Spółdzielni do budowy lokalu mieszkalnego o powierzchni użytkowej 32,95 m2 w budynku oznaczonym symbolem "C" w inwestycji realizowanej w rejonie ulic K. w Kr. W ramach powyższej umowy określono wstępny koszt budowy lokalu na kwotę 121.091,25zł oraz zawarto w niej obowiązek dokonania wpłat na pokrycie kosztów przygotowania inwestycji. Z przedłożonych przez podatnika dokumentów wynikało również, że dokonał powyższych wpłat w maju i czerwcu 2004 r. w łącznej kwocie 24.218,25 zł.

W dniu [...] czerwca 2005 r. został zawarty pomiędzy stronami aneks do wstępnej umowy nr [...], którym zmieniono przedmiot budowy, gdyż zmieniono lokalizację budynku mieszkalnego oraz powierzchnię tego lokalu. Przewidziano również obowiązek dokonania dalszych wpłat.

Podatnik nie przedłożył jednak dokumentu potwierdzającego przeniesienie własności lokalu mieszkalnego będącego przedmiotem umowy zawartej ze Spółdzielnią Budowlano-Mieszkaniową "P", oświadczył natomiast, że w dniu [...] sierpnia 2006 r. zawarł - w nawiązaniu do wstępnej umowy nr [...] i aneksu do niej z dnia [...] czerwca 2005 r. - umowę o budowę nr [...], której przedmiotem jest budowa i wyodrębnienie lokalu mieszkalnego o powierzchni 65,90m2 w budynku "B" w ramach realizacji zadania inwestycyjnego zlokalizowanego w rejonie ulic K. w K. Na potwierdzenie tej okoliczności K. P. przedłożył zaświadczenie z dnia [...] listopada 2006 r. wystawione przez Spółdzielnię Budowlano-Mieszkaniową. Z treści tego zaświadczenia wynika również, że w dniu [...] maja 2006 r. Zarząd Spółdzielni podpisał umowę realizacyjną z firmą wykonawczą na kompleksową realizację zadania inwestycyjnego, a przewidywany termin zakończenia tej realizacji to [...] września 2008 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego wszczętego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] stycznia 2007 r. organ doszedł do przekonania, że poniesione przez K. P. na rzecz Spółdzielni Budowlano - Mieszkaniowej "P" wydatki w łącznej kwocie 24.218,25 zł nie stanowią wydatków w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 2001 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 z późn. zm.), gdyż za taki wydatek można uznać przedpłatę na poczet ustalonej w umowie przedwstępnej i w umowie sprzedaży ceny pod warunkiem sfinalizowania oraz właściwego udokumentowania zawartej transakcji. Zdaniem organu I instancji w przedmiotowej sprawie nie doszło do sfinalizowania umowy o wybudowanie i wyodrębnienie lokalu mieszkalnego, gdyż termin zakończenia realizacji inwestycji planowany jest na dzień [...] września 2008 r. W związku z powyższym podatnik zobowiązany był do zapłacenia w oparciu o art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c oraz art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosownego podatku w formie ryczałtu w wysokości 10 % uzyskanego przychodu.

Od decyzji organu I instancji K. P. złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, w którym nie zgodził się z wysokością wyliczonego podatku, nadto poniósł, że środki uzyskane ze sprzedaży mieszkania przy ul. K. przeznaczył w całości na nową inwestycję mieszkaniową realizowaną przez Spółdzielnię Mieszkaniową "P". Zadanie inwestycyjne nie zostało zakończone, a teoretyczny termin jego finalizacji przewiduje się na dzień [...] września 2008 r., na który to fakt podatnik nie ma wpływu. Poza tym pomimo chęci i woli dokonania wpłaty Spółdzielnia nie przyjmuje obecnie środków finansowych z powodu protestów ekologów, którzy wstrzymali budowę do odwołania.

Zdaniem odwołującego się zawarta przez niego umowa ze Spółdzielnią nie może być uznana za pozorną, mającą na celu obejście obowiązku podatkowego, bowiem podatnik wywiązuje się ze swoich obowiązków jako strona przedmiotowej umowy wpłacając środki finansowe w poszczególnych ratach.

W dodatkowym piśmie z dnia [...] maja 2007 r. pełnomocnik K. P. podniósł, że warunkiem koniecznym dla skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest przeznaczenie w przeciągu dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości, przychodu uzyskanego z tego tytułu, na nabycie w kraju m. inn. budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Ustawa nie określa jednak terminu, w którym ma nastąpić przeniesienie własności nieruchomości, na którą zostały wydatkowane środki uzyskane z tytułu zbycia innej nieruchomości. Z brzmienia cytowanego przepisu zdaniem pełnomocnika wynika wyraźnie, że moment ten może nastąpić już po upływie dwuletniego terminu wskazanego w analizowanym przepisie na wydatkowanie środków, natomiast stanowisko organu I instancji wyznaczające krańcowy termin przeniesienia własności nieruchomości, tj. do chwili przed wydaniem decyzji nie ma oparcia w żadnym przepisie prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, powielając argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podkreślił dodatkowo, że w przypadku podatnika nie nastąpiło przeniesienie własności nieruchomości, a uiszczone wpłaty na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej "P" w K stanowią jedynie wkład pieniężny na poczet budowy lokalu mieszkalnego i nie gwarantują czy umowa sprzedaży w ogóle zostanie zawarta. Zarówno forma umowy wstępnej (brak aktu notarialnego), jak i odległy termin ustalony przez strony do zawarcia umowy właściwej mogą wskazywać na zamiar odstąpienia od umowy. Umowa może też nie dojść do skutku z przyczyn stojących po stronie Spółdzielni.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, skarżący działając przez pełnomocnika złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Przedmiotowej decyzji pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym w szczególności art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego zastosowanie w związku z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną interpretację. Powołując się na wyroki NSA i SN w skardze podniesiono, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c w części wydatkowanej m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego, pod warunkiem dokonania wydatków w terminie dwóch lat od chwili dokonania sprzedaży i to bez względu na to, czy lokal mieszkalny został już wybudowany, czy też przejęty przez podatnika.

Kolejne zarzuty skargi koncentrują się na naruszeniu przepisów postępowania w tym w szczególności: art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez nie wzięcie pod uwagę całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Zdaniem pełnomocnika z treści dokumentów dołączonych do akt sprawy wyraźnie wynika, że skarżącemu w żaden sposób nie można przypisać sugerowanego przez organ zamiaru odstąpienia od umowy łączącej go ze Spółdzielnią "P". Odległy termin zawarcia umowy przenoszącej własność wynika bowiem z przyczyn zupełnie nie zawinionych przez skarżącego. Poza tym próba deprecjonowania znaczenia wkładu pieniężnego wpłaconego przez skarżącego, nieuprawnione insynuacje jakoby wręcz skarżący doprowadził do stanu, gdy inwestycja w której partycypuje ma być oddana do użytku dopiero w 2008 r. jest nieuzasadniona i nie może być uznana za dowód. Krytyki nie wytrzymuje już zupełnie stwierdzenie, jakoby za zasadnością stanowiska organu przemawiało zawarcie w treści umowy łączącej K. P. ze Spółdzielnią "P" klauzuli o dopuszczalności odstąpienia skarżącego od umowy, w szczególności przy uwzględnieniu aktualnego stanu rynku nieruchomości.

Pełnomocnik wywiódł nadto, że w sytuacji kiedy z analizy zgromadzonego materiału dowodowego wynikają wątpliwości, należy zastosować się do zasady rozstrzygania tych wątpliwości na korzyść podatnika. Jest to pogląd aprobowany zarówno w doktrynie jak i w judykaturze. Natomiast zdaniem pełnomocnika w analizowanej sprawie organ II instancji w treści zaskarżonej decyzji wskazując na swoje wątpliwości, nie rozstrzygnął ich na korzyść podatnika, a zatem zastosował zakazaną w prawie podatkowym zasadę in dubio pro fisco.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w całości podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 2001 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. podatek od dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda m. inn. na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a cyt. ustawy.

W myśl powołanego przepisu wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa użytkowania wieczystego gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego.

W niniejszej sprawie spór dotyczy kwestii czy możliwe jest skorzystanie z ulgi przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 2001 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. w sytuacji, gdy podatnik w okresie dwóch lat od daty sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c dokona wydatkowania przychodu z tej sprzedaży w formie wpłat dokonanych na rzecz Spółdzielni "P" na częściowe pokrycie kosztów inwestycji (kosztów przygotowania inwestycji) polegającej na wybudowaniu i wyodrębnieniu lokalu mieszkalnego, co zostało potwierdzone wstępną umową stanowiącą zobowiązanie Spółdzielni do budowy lokalu, przy czym do dnia orzekania przez organy obydwu instancji nie doszło do wykonania inwestycji i zawarcia definitywnej umowy przeniesienia własności lokalu na podatnika.

Kwestia zakresu stosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych była w różnych aspektach przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (m. inn. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 25 listopada 1996 r., FPS 5/96, ONSA z 1997 r., z. 2, poz. 43; uchwała 7 sędziów NSA z dnia 17 lutego 1997 r., FSP 9/96, ONSA z 1997 r., z. 2, poz. 53, uchwała 7 sędziów NSA z dnia 23 czerwca 2003 r., FPS 1/03, ONSA z 2003 r., z. 4, poz. 117; wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 1997 r., I SA/Ka 1920/95, Prawo Gospodarcze z 1997 r., nr 11, poz. 31, wyrok NSA z dnia 9 lutego 1999 r., III SA 967/98, LEX 37201, wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 1999 r., III SA 5249/98, LEX 38971).

Na gruncie w/w orzeczeń należy dojść do wniosku, że co do zasady zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych traktowane jest jako zwolnienie z mocy prawa ("wolne od podatku dochodowego są ..."), przysługujące podatnikowi, jeżeli spełni on dwie przesłanki:

1. wydatkuje przychód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c cytowanej ustawy na cele mieszkaniowe, tj. na nabycie budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa użytkowania wieczystego gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego (na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.);

2. dokona tej czynności przed upływem dwuletniego terminu od dnia sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c cytowanej ustawy.

Spełnienie tych dwóch warunków łącznie, a więc wydatkowanie przychodu na określony cel i w określonym czasie, powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego (por. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 23 czerwca 2003 r., FPS 1/03, ONSA z 2003 r., z. 4, poz. 117).

Kontrowersje budzi jednakże kwestia wykładni pojęcia "wydatkowania przychodu na cele mieszkaniowe (wydatkowania przychodu na nabycie)" oraz sposobu rozumienia sformułowania "nie później niż w okresie dwóch lat od sprzedaży".

Analiza wyżej cytowanych orzeczeń prowadzi do wniosku, że NSA stanął na stanowisku, iż z istoty zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że aby kwota uzyskana ze sprzedaży mogła być przeznaczona na nabycie określonych praw majątkowych, sprzedaż ta powinna nastąpić wcześniej lub co najmniej jednocześnie z poniesionymi wydatkami na nabycie. Jednakże w pewnych wypadkach zwolnieniem, o którym mowa, mogą być również objęte przychody uzyskane na poczet ceny sprzedaży (zadatek, przedpłata) i wydatkowane na nabycie prawa do lokalu przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży - tak np. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 25 listopada 1996 r., FPS 5/96, ONSA z 1997 r., z. 2, poz. 43, zgodnie z którą przychodem uzyskanym z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, wolnym od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a omawianej ustawy, jest także kwota, którą na poczet ceny uzgodnionej w umowie sprzedaży sprzedający otrzymał przed zawarciem tej umowy, wydatkowana następnie na nabycie innego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, nie później niż w okresie roku (na gruncie niniejszej sprawy dwóch lat) od dnia sprzedaży (tak również wyrok NSA z dnia 9 lutego 1999 r., III SA 967/98, LEX 37201). Przewidziane zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych dotyczy również tych stanów faktycznych, w których nie później niż w okresie dwóch lat od daty sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik dokona definitywnego nabycia na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a. Orzecznictwo NSA dopuszcza jednak możliwość skorzystania z ulgi np. w przypadku, gdy przychód uzyskany ze sprzedaży zostanie wydatkowany w czasie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a cyt. ustawy w formie zaliczki na nabycie budynku mieszkalnego, jeżeli w umowie sprzedaży budynku zaliczka ta została zarachowana na poczet ustalonej w niej ceny (por. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 17 lutego 1997 r., FSP 9/96, ONSA z 1997 r., z. 2, poz. 53).

Dogłębna analiza stanów faktycznych, na gruncie których zapadły wyżej cytowane orzeczenia, a zwłaszcza uchwała 7 sędziów NSA z dnia 17 lutego 1997 r. prowadzi do wniosku, że możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, gdy podatnik w okresie dwóch lat od dokonania sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c cytowanej ustawy zawrze przedwstępną umowę kupna kolejnej nieruchomości dla celów mieszkaniowych, przeznaczając w formie zaliczki lub zadatku na poczet przyszłej ceny przychód uzyskany z tej sprzedaży, a następnie dopiero po upływie dwóch lat od daty sprzedaży zostanie zawarta definitywna umowa nabycia.

Nie bez znaczenia pozostaje więc chwila zawarcia umowy definitywnej umowy przyrzeczonej, jak i samo zawarcie tej umowy. W sentencji uchwały 7 sędziów NSA z dnia 17 lutego 1997 r. zauważono, że przychód uzyskany ze sprzedaży, wydatkowany w terminie w formie zaliczki potwierdzonej pisemną umową na nabycie celowe, uprawnia do zwolnienia tej kwoty od podatku dochodowego, "jeżeli w umowie sprzedaży (...) zaliczka ta została zarachowana na poczet ceny". Z powyższego należy więc wyprowadzić wniosek, że zwolnienie rozciąga się na sytuacje, w których umowa przyrzeczona zostanie zawarta wprawdzie po terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale w momencie orzekania przez organy podatkowe doszła już do skutku. Tylko w takiej sytuacji bowiem organy podatkowe mają możliwość zweryfikowania, czy faktycznie nastąpiło przeznaczenie przychodu ze sprzedaży na cele mieszkaniowe. Inna wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzić może do łatwego obejścia prawa. Umowa przedwstępna nie musi zostać bowiem wykonana i może zdarzyć się sytuacja, że nigdy nie dojdzie do nabycia nieruchomości w niej opisanej. Podatnik natomiast może w oparciu o przepisy prawa cywilnego odzyskać wpłaconą zaliczkę i pomimo tego, że faktycznie środki nie zostaną przeznaczone na zakup nieruchomości celowej, skorzysta ze zwolnienia podatkowego.

Taka sytuacja kłóci się również z ratio legis omawianego przepisu. W orzecznictwie podkreśla się, że intencją ustawodawczą w rozpatrywanym przypadku było, aby przez przedmiotowe zwolnienie podatkowe zachęcić osoby uzyskujące takie przychody do przeznaczenia tych środków na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Chodzi więc o zachowanie pewnego status quo – zyskanie innego budynku, lokalu etc. w zamian za sprzedany, bez konieczności ponoszenia dodatkowych obciążeń. Celem wprowadzenia przedmiotowego zwolnienia była więc chęć ułatwienia podatnikowi poprawy jego sytuacji mieszkaniowej (zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych) poprzez dokonanie nabycia nieruchomości celowej. W przypadku braku umowy przenoszącej własność nie można uznać, że faktycznie wydatek został poczyniony na tak określony cel. Jeśli natomiast podatnik wykaże, że doszło do zawarcia umowy przyrzeczonej, a więc do faktycznego nabycia nieruchomości nawet po upływie dwuletniego terminu przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wówczas uiszczoną w ciągu tego okresu zaliczkę na nabycie można będzie potraktować jako wydatek służący nabyciu, wydatek, który faktycznie doprowadził do nabycia nieruchomości, co jest zgodne z celem wprowadzonego zwolnienia podatkowego.

Powyższe rozważania dotyczące umowy przedwstępnej kupna – sprzedaży można odnieść odpowiednio na grunt niniejszej sprawy. W sytuacji w jakiej znalazł się skarżący trudno mówić o zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych, skoro sama budowa lokalu jest jeszcze w toku, nie została zakończona, a jedyna umowa jaką podatnik zawarł w okresie dwóch lat od daty zbycia nieruchomości dotyczyła tylko i wyłącznie bardzo wstępnych i intencjonalnych zobowiązań Spółdzielni co do planowanej inwestycji. Umowa ta nie przewidywała nawet zobowiązania do zawarcia definitywnej umowy o przeniesienie własności lokalu mieszkalnego. Wpłaty dokonane przez skarżącego też przeznaczane były dopiero na koszty przygotowania realizacji inwestycji.

Dopiero [...] sierpnia 2006 r. podpisana została umowa o wybudowanie i wyodrębnienie lokalu mieszkalnego, której zawarcie również nie przesądza o tym, że faktycznie dojdzie do przeniesienia własności lokalu mieszkalnego na skarżącego. Każda ze stron ma bowiem prawo od umowy tej odstąpić i nie ma tu znaczenia deklaracja podatnika, że nie zamierza zrywać umowy. Takie prawo przysługuje również Spółdzielni "P", po stronie której mogą zaistnieć okoliczności utrudniające, czy uniemożliwiające dokończenie inwestycji. Podatnik sam przyznał, że występuje takie niebezpieczeństwo, skoro Spółdzielnia zaprzestała przyjmowania wpłat i budowy na skutek protestów ekologów.

Dodatkowo należy zaznaczyć, że przewidywany termin zakończenia inwestycji to koniec września 2008 r., co również świadczy o tym, że w dacie rozpatrywania skargi przez tut. Sąd jeszcze nie doszło do zawarcia definitywnej umowy i choćby z tego względu trudno uznać, że wydatek poczyniony przez podatnika miał na celu poprawę czy zaspokojenie jego potrzeb mieszkaniowych. Poczyniony wydatek ma bowiem w efekcie faktycznie doprowadzić do nabycia nieruchomości, a w przypadku skarżącego do nabycia lokalu nie doszło.

Biorąc powyższe pod uwagę należy zaznaczyć, że dokonując wykładni określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcia "wydatkowania przychodu na nabycie" należy mieć na uwadze przedstawiony cel, jakim kierował się ustawodawca wprowadzając zwolnienie podatkowe oraz kierować się zasadą sprawiedliwości podatkowej, polegającej na powszechności i równości opodatkowania. Zwolnienia i ulgi podatkowe są bowiem odstępstwem od powyższej zasady i muszą być interpretowane ściśle, z wyłączeniem interpretacji rozszerzającej.

Podatnik zamierzający skorzystać z ulgi określonej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a cytowanej ustawy zawierając jakiekolwiek umowy wstępne podejmuje swego rodzaju ryzyko, polegające na niebezpieczeństwie nie dojścia do skutku umowy definitywnej przeniesienia własności nieruchomości, albo zawarcia jej w okresie przekraczającym określony w przepisie termin dwuletni, w którym może zostać wobec niego wszczęte postępowanie podatkowe zmierzające do określenia zobowiązania podatkowego. Jednakże tym ryzykiem transakcyjnym nie można obciążać budżetu państwa, który w takiej sytuacji doznałby uszczuplenia z tytułu braku wpływu należnego podatku.

Zważywszy na powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie orzekając w niniejszym składzie nie dopatrzył się naruszenia prawa przez organy podatkowe wydające rozstrzygnięcie w sprawie. Organy obydwu instancji prawidłowo oceniły, iż do sytuacji faktycznej skarżącego mają zastosowanie przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c oraz art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 z późn. zm.), gdyż co jest bezsporne w niniejszej sprawie podatnik dokonał sprzedaży lokalu mieszkalnego przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie. Organy prawidłowo uznały również z przyczyn opisanych powyżej, że pomimo złożenia stosownego oświadczenia skarżący w określonym ustawowo terminie dwóch lat przychodu tego nie wydał na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a cytowanej ustawy.

Na marginesie należy dodać, że część orzecznictwa stoi na całkowicie restrykcyjnym stanowisku, że nabycie w okresie dwóch lat oznacza przeniesienie na nabywcę, w tym okresie prawa własności, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu czy wieczystego użytkowania (wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 1999 r., III SA 5249/98, LEX nr 38971).

Art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) stanowi, że kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 tejże ustawy, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności orzeczenia.

W świetle powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wykazał, iż nie są trafne zarzuty skargi, że w niniejszej sprawie organy naruszyły przepisy prawa w treści skargi wskazane.

Mając powyższe na względzie orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm.).