Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2734/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.  10 ust. 1 pkt 8, art. 45 ust. 4 pkt 4, ust. 1a pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 14l, art. 14k, art. 14m,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak, sędzia WSA Piotr Przybysz, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 maja 2015 r. sprawy ze skargi K. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów z innych źródeł za 2009 r. oraz odsetek za zwłokę oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie postanowieniem z [...] czerwca 2014r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu zażalenia Skarżącego K. S., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] marca 2014r. o zaliczeniu wpłaty z dnia 21 lutego 2014r. w kwocie 522.500 zł na poczet zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów z innych źródeł za 2009r. oraz odsetek za zwłokę.

Postanowienie zostało oparte na następująco ustalonym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

Skarżący pismem z 28 września 2009r. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 19 sierpnia 2009r. prawa użytkowania wieczystego gruntów, ustanowionego na podstawie art. 7 ust. 1 dekretu z dnia 26 października 1945r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze miasta stołecznego Warszawy (Dz. U. Nr 50, poz. 279 ze zm.; dalej: "Dekret"), osobie będącej spadkobiercą praw i roszczeń nabytych przez spadkodawcę od byłych właścicieli nieruchomości. Skarżący wskazał, że w jego ocenie, odpłatne zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") mimo, że sprzedaż nastąpiła przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ustanowienie prawa użytkowania wieczystego.

Minister Finansów 25 listopada 2009r. wydał interpretację indywidualną, w której uznał, w świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Skarżącego w sprawie oceny przedstawionego zdarzenia za prawidłowe.

Następnie w dniu 24 czerwca 2013r., na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm., dalej "O.p."), Minister Finansów zmienił ww. interpretację z urzędu stwierdzając, że jest ona nieprawidłowa z uwagi na fakt, iż odpłatne zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i podlega opodatkowaniu. Minister Finansów wskazał, że podatek płatny jest, zgodnie z art. 45 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 45 ust. 1a pkt 3 u.p.d.o.f. do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym dokonano odpłatnego zbycia.

Skarżący 21 lutego 2014r. dokonał wpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. kwoty 522.500 zł. W dniu 24 lutego 2014r. do Urzędu Skarbowego W. wpłynęło zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2009 (PIT-39), w którym Skarżący wykazał kwotę do zapłaty w wysokości 522.500 zł.

Postanowieniem z [...] marca 2014r., wydanym na podstawie art. 62 § 4 O.p., Naczelnik Urzędu Skarbowego W. powiadomił Skarżącego o zaliczeniu wpłaty z 21 lutego 2014r. w kwocie 522.500 zł na poczet zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r., przez zaliczenie kwoty 490.220 zł na należność główną oraz kwoty 32.280 zł na odsetki za zwłokę, naliczone za okres od dnia 27 czerwca 2013r. do dnia 21 lutego 2014r.

Skarżący w zażaleniu na to postanowienie zarzucił naruszenie art. 14m § 1 i § 2 O.p. przez wadliwą interpretację tego przepisu, odmienną niż podana w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej przez Ministra Finansów w piśmie z 25 lipca 2013r. i zaliczenie części wpłaty w wysokości 522.500 zł na poczet odsetek za zwłokę. W związku z czym wniósł o uchylenie tego rozstrzygnięcia oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu zażalenia stwierdził, że art. 14m § 1 i § 2 O.p stanowi lex specialis w stosunku do art. 62 § 1 tej ustawy. W ocenie Skarżącego obowiązek podatkowy powstał dopiero po zakończeniu roku podatkowego 2013, w którym została doręczona zmieniona interpretacja indywidualna, a nie od dnia 27 czerwca 2013r.

Wskazanym na wstępie postanowieniem z [...] czerwca 2014r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że skutki podatkowe związane ze zbyciem przez Skarżącego w dniu 19 sierpnia 2009r. prawa użytkowania wieczystego gruntu nieruchomości miały miejsce przed doręczeniem interpretacji indywidualnej z dnia 25 listopada 2009r. Obowiązek podatkowy z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009r. z ww. tytułu powstał z dniem 19 sierpnia 2009r., a nie jak twierdzi Skarżący z końcem roku podatkowego 2013. Termin płatności podatku przypadł na dzień 30 kwietnia 2010r., zgodnie ze wskazaniami zawartymi w zmienionej interpretacji indywidualnej z dnia 24 czerwca 2013r.

Tym samym w sprawie znajdował zastosowanie przepis art. 14k § 3 O.p., zgodnie z którym w zakresie związanym z zastosowaniem się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę. Organ potwierdził prawo do ochrony określonej ww. przepisie, polegające na nienaliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. za okres od dnia 30 kwietnia 2010r., tj. od dnia następnego po upływie terminu płatności tego podatku do dnia 26 czerwca 2013r., tj. do dnia doręczenia zmienionej interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 24 czerwca 2013r.

Jednocześnie organ zakwestionował prawo Skarżącego do ochrony w postaci nie naliczania odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. za okres od dnia otrzymania interpretacji Ministra Finansów z dnia 24 czerwca 2013r. do dnia dokonania wpłaty, gdyż od dnia otrzymania ww. interpretacji, tj. 26 czerwca 2013r., Skarżący posiadał informację, że jego stanowisko wyrażone we wniosku z 28 września 2009r. jest nieprawidłowe.

W konsekwencji wpłata z dnia 21 lutego 2014r. w wysokości 522.500 zł, jako niewystarczająca na pokrycie zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów z innych źródeł za 2009r. i należnych od niej odsetek za zwłokę, zgodnie z art. 55 § 2 O.p., podlegała proporcjonalnemu zaliczeniu na należność główną i odsetki za zwłokę.

Odnosząc się do podnoszonych w zażaleniu zarzutów naruszenia art. 14m § 1 i § 2 O.p. przez zaliczenie ww. wpłaty na poczt odsetek za zwłokę, organ odwoławczy stwierdził, że są one bezzasadne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie postanowień organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie art. 14m § 1 i § 2 O.p. przez wadliwą interpretację tego przepisu i zaliczenie dokonanej wpłaty na poczet odsetek za zwłokę.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podtrzymał stanowisko prezentowane na etapie postępowania podatkowego wskazując, że obowiązek podatkowy z tytułu zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu w 2009r., w związku ze zmianą interpretacji indywidualnej z 24 czerwca 2013r., powstał dopiero po zakończeniu roku podatkowego 2013 i odsetki za zwłokę są nienależne. W opinii Skarżącego chronią go w tym zakresie przepisy art. 14m § 1 i § 2 O.p. Jednocześnie przyjęcie, że obowiązek podatkowy z ww. tytułu powstał w 2009r., uznał za działanie "prawa wstecz". Skarżący podkreślił, że nie otrzymał od organu pouczenia o konieczności uregulowania kwoty zaległości z dniem otrzymania zmienionej interpretacji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające są zgodne z prawem.

Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie w przedmiocie zaliczenia wpłaty dokonanej przez Skarżącego w dniu 21 lutego 2014r. w kwocie 522.500 zł na poczet zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. oraz odsetek za zwłokę.

Przedmiotem sporu jest zasadność naliczenia odsetek od dnia 27 czerwca 2013r. do dnia dokonania wpłaty, tj. do 21 lutego 2014r. Istota sporu dotyczy natomiast zakresu "ochrony" podatnika wynikającej z zastosowania się do interpretacji indywidualnej udzielonej na jego wniosek przez Ministra Finansów.

W ocenie Skarżącego, w niniejszej sprawie winien mieć zastosowanie przepis art. 14m O.p., a tym samym odsetki nie powinny być naliczone. Natomiast organy podatkowe prezentują stanowisko, że przepis ten nie ma zastosowania, a Skarżącemu przysługuje jedynie ochrona w zakresie wynikającym z art. 14k § 3 O.p.

Zdaniem Sądu, rację w tym sporze przyznać należy organom podatkowym.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że uzyskanie przychodu z tytułu odpłatnego zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntów (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.) następuje w dacie zawarcia umowy dotyczącej odpłatnego zbycia tego prawa (art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.). W dacie zawarcia umowy dotyczącej odpłatnego zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntów powstaje obowiązek podatkowy z tego tytułu.

Podkreślenia wymaga, że obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawach (art. 4 O.p.). Z definicji obowiązku podatkowego wynika zatem jego obiektywny i przymusowy charakter. Powinność poniesienia świadczenia pieniężnego wystąpi, jeśli nastąpi określone w ustawie podatkowej zdarzenie. Ani podmiot obciążony taką powinnością, ani organ działający w imieniu państwa nie mogą wpłynąć na powstanie takiego obowiązku. Jeśli konkretny podmiot znajdzie się w sytuacji określonej w hipotezie normy wyprowadzonej z przepisów ustawy podatkowej, z którą wiąże się dyspozycja poniesienia świadczenia pieniężnego, to z mocy prawa powstanie stosunek publicznoprawny między nim a organem reprezentującym państwo (organem podatkowym). W wyroku z 6 sierpnia 1992r., III SA 709/92 (POP 1993, nr 4, poz. 62) Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że obowiązek podatkowy jest kategorią prawną i faktyczną zobiektywizowaną. Oznacza to, że powstaje niezależnie od woli podmiotów temu obowiązkowi podlegających czy też podmiotów ustawowo zobowiązanych do stwarzania różnych środków jego realizacji. Zaznaczyć przy tym należy, że obowiązek podatkowy i wynikające z niego zobowiązanie podatkowe (art. 5 O.p.) są kategoriami obiektywnymi, powstającymi niezależnie od tego, czy podmiot, którego dotyczą, ma tego świadomość. Błędne przekonanie podatnika o braku obowiązku podatkowego lub o mniejszym od rzeczywistego jego zakresie, chociażby wynikające ze znanego mu stanowiska organów podatkowych, nie zwalnia podatnika z tego obowiązku (por. wyrok NSA z 25 czerwca 1998r., sygn. akt SA/Sz 1844/97).

Jak wynika z akt sprawy, Skarżący odpłatnego zbycia przedmiotowego prawa wieczystego użytkowania gruntu dokonał w dniu 19 sierpnia 2009r. W tym też dniu z mocy prawa powstał obowiązek podatkowy w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. z tytułu odpłatnego zbycia tego prawa. Termin natomiast zapłaty podatku przypadał na dzień 30 kwietnia 2010r., a to ze względu na treść art. 45 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 45 ust. 1a pkt 3 u.p.d.o.f.

Natomiast z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 19 sierpnia 2009r. prawa wieczystego użytkowania gruntu, Skarżący wystąpił pismem z 28 września 2009r. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżący złożył tym samym już po zaistnieniu zdarzenia powodującego z mocy prawa powstanie obowiązku podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu. Innymi słowy Skarżący wystąpił o wydanie interpretacji indywidualnej już po podjęciu przez niego działań faktycznych i prawnych skutkujących powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu. Skutki podatkowe działania Skarżącego nastąpiły zanim wystąpił on o udzielenie interpretacji indywidualnej.

Ze względu na istotę sporu, wskazać należy, że w art. 14k O.p. została wyrażona tzw. zasada nieszkodzenia co oznacza, że podmiot, który zastosował się do interpretacji indywidualnej lub ogólnej nie może z tego tytułu ponosić negatywnych skutków prawnych.

Podkreślenia przy tym wymaga, że ustawodawca wprowadził różne kryteria oceny stosowania zasady nieszkodzenia.

Wprowadził bowiem ochronę wąską uregulowaną w art. 14k § 3 i art. 14l O.p. oraz ochronę szeroką uregulowaną w art. 14m O.p. (por. wyrok NSA z 30 maja 2012r., sygn. akt I FSK 1178/11 oraz wyrok WSA we Wrocławiu z 16 lutego 2011r., sygn. akt I SA/Wr 1480/10; dost. CBOSA).

Węższa wersja zasady nieszkodzenia ma zastosowanie, gdy skutki podatkowe związane ze stanem faktycznym będącym przedmiotem interpretacji ogólnej lub indywidualnej miały miejsce przed jej opublikowaniem lub doręczeniem (art. 14l O.p.) i gdy podmiot zastosował się do interpretacji przed jej zmianą, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu (art. 14k § 2) lub do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub uchyleniem, a także w przypadku nieuwzględnienia interpretacji w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej (art. 14k § 1). Ochrona podmiotu korzystającego z interpretacji ogólnej i ochrona adresata interpretacji indywidualnej ogranicza się wówczas do tego, że nie wszczyna się wobec niego postępowania w sprawach karnych skarbowych, a postępowanie wszczęte umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę (art. 14k § 3). Na podatniku ciąży jednak obowiązek zapłaty podatku (art. 14l O.p.).

Z powyższych regulacji wynika zatem, że w przypadku gdy podatnik podjął określone działania kształtujące stan faktyczny, a następnie wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej tego już zaistniałego stanu faktycznego i zastosował się do tej interpretacji, nie może podlegać pełnej ochronie prawnej. Interpretacja ta nie wpływała bowiem na działanie podatnika kształtujące stan faktyczny skoro miał on miejsce przed otrzymaniem interpretacji indywidualnej. W takiej sytuacji podatnik nie może oczekiwać zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku. Nie ma bowiem związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy zastosowaniem się podatnika do interpretacji a obowiązkiem podatkowym oraz wynikającym z niego zobowiązaniem podatkowym. Zastosowanie się do interpretacji ma natomiast wpływ na samo wykonanie zobowiązania podatkowego, które pod wpływem interpretacji może być niewłaściwie zrealizowane.

Ochrona podatnika w tym wąskim zakresie nieszkodzenia, jak to uregulowano w art. 14k § 3 O.p. skutkująca nie wszczynaniem postępowań w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, bądź umorzeniem postępowań wszczętych w tych sprawach, a także nienaliczaniem odsetek, jest jednak niewystarczająca wówczas, gdy interpretacja dotyczy przyszłych stanów faktycznych, których kształt może być determinowany udzieloną interpretacją.

Z uwagi na powyższe, ustawodawca przewidział w art. 14m O.p. zasadę nieszkodzenia w szerszym rozmiarze – zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku.

Warunkiem tego zwolnienia jest spełnienie dwóch zasadniczych przesłanek – zobowiązanie podatkowe nie zostało prawidłowo wykonane w efekcie zastosowania się do interpretacji oraz kiedy skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po doręczeniu interpretacji indywidualnej, zatem stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji nie może wystąpić w momencie doręczenia interpretacji indywidualnej.

Objęcie przez ustawodawcę szerszym zakresem ochrony podatnika, który zobowiązania podatkowego nie wykonał prawidłowo w efekcie zastosowania się do interpretacji, a skutki podatkowego zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji nie wystąpiły jeszcze w momencie doręczenia interpretacji indywidualnej, lecz dopiero po jej doręczeniu, wynika niewątpliwe z faktu, iż podatnik uzależnia podjęcie swojego zachowania od skutków podatkowych jakie ono wywoła. Zatem ochrona podatnika wynikająca z tych działań opartych na zaufaniu do ministra do spraw finansów publicznych dokonującego interpretacji musi być pełna.

Niewątpliwie zważywszy na skutki ochrony związane z uzyskaną interpretacją, zgodnie z art. 14b § 2 O.p. wniosek o interpretację indywidualną dotyczyć może zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Zaistnienie bowiem określonego zdarzenia wywołuje wystąpienie skutków podatkowych.

Zatem zakres ochrony nieszkodzenia podatnikowi wynikający z udzielonej interpretacji zależy od zdarzenia, które już zaistniało (wywołało skutki podatkowe), oraz od zdarzenia, które takich skutków nie wywołało przed doręczeniem interpretacji, a zatem musi być zdarzeniem przyszłym.

"Zakres ochrony materialnoprawnej interpretacji indywidualnej, (...) zależy od tego, czy skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce przed doręczeniem interpretacji indywidualnej, czy też nastąpiły po tym terminie." (wyrok WSA w Łodzi z 24 lipca 2013r., sygn. akt I SA/Łd 456/13, dost. CBOSA).

Jak już wskazano, Skarżący występując do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawił stan faktyczny zaistniały (rzeczywisty). W konsekwencji udzielona interpretacja dotyczyła zdarzenia zaistniałego.

Zatem do stanu faktycznego opisanego jako zaistniały i wywołujący skutek podatkowy (powstanie obowiązku podatkowego) przed doręczeniem interpretacji Skarżącemu, przysługuje ochrona wąska przewidziana w art. 14k § 3 i art. 14l O.p.

Szeroka ochrona podatnika czyli zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku wystąpić może bowiem tylko w takim zakresie, w jakim zdarzenie będące przedmiotem interpretacji kształtuje powstanie obowiązku i w konsekwencji także zobowiązania podatkowego. A więc w takim przypadku, gdy podatnik uzależnia podjęcie określonego zachowania od wyniku interpretacji indywidualnej. Podatnik dopiero po udzieleniu mu interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego decyduje czy podjąć działania kształtujące stan faktyczny (celem zaistnienia zdarzenia powodującego powstanie skutków podatkowych), względnie czy ich nie podejmować.

Szeroka ochrona nie wystąpi natomiast w sytuacji, gdy podatnik podjął już określone działania (zaistniał stan faktyczny), które wywołały skutek podatkowy przed doręczeniem interpretacji.

Reasumując: art. 14l O.p. przewidujący węższy zakres ochrony interpretacji, dotyczy sytuacji, gdy skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce przed doręczeniem interpretacji indywidualnej. W takiej sytuacji zastosowanie się do tej interpretacji nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku. Gdy podatnik podjął określone działania, a następnie wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej i zastosował się do niej, nie może podlegać pełnej ochronie prawnej, przewidzianej w art. 14m O.p. Interpretacja ta nie wpływała bowiem na działanie podatnika kształtujące stan faktyczny, skoro miał on miejsce przed otrzymaniem interpretacji indywidualnej. W takiej sytuacji podatnik nie może oczekiwać zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku. Nie ma bowiem związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy zastosowaniem się podatnika do interpretacji, a obowiązkiem podatkowym oraz wynikającym z niego zobowiązaniem podatkowym. Zastosowanie się do interpretacji ma natomiast wpływ na samo wykonanie zobowiązania podatkowego, które pod wpływem interpretacji może być niewłaściwie zrealizowane (por. wyrok WSA w Rzeszowie z 10 października 2013r., sygn. akt I SA/Rz 581/13; wyrok WSA we Wrocławiu z 2 lutego 2015r., sygn. akt I SA/Wr 2025/14, dost. CBOSA).

Niewątpliwie wydanie przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej z dnia 25 listopada 2009r. miało wpływ na wykonanie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia w dniu 19 sierpnia 2009r. prawa wieczystego użytkowania gruntu. Minister Finansów w interpretacji tej podzielił bowiem stanowisko Skarżącego, że odpłatne zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu ustanowionego na podstawie art. 7 ust. 1 Dekretu osobie będącej spadkobiercą praw i roszczeń nabytych przez spadkodawcę od byłych właścicieli nieruchomości – nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W konsekwencji Skarżący nie uiścił należnego podatku, którego termin zapłaty upływał z dniem 30 kwietnia 2010r. Wydanie tej interpretacji indywidualnej nie miało natomiast żadnego wpływu na działania podatnika kształtujące stan faktyczny rodzący obowiązek podatkowy, gdyż miał on miejsce jeszcze przed otrzymaniem przez Skarżącego interpretacji indywidualnej. Wszak Skarżący zbył prawo wieczystego użytkowania gruntu jeszcze przed wystąpieniem z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej dotyczącej skutków podatkowych tego zbycia. Tym samym ukształtował stan faktyczny jeszcze przed doręczeniem interpretacji indywidualnej.

Z kolei w związku z tym, że interpretacja indywidualna z 25 listopada 2009r. została zmieniona przez Ministra Finansów dopiero w dniu 24 czerwca 2013r., którą to zmianę doręczono Skarżącemu w dniu 26 czerwca 2013r., zasadnie organy podatkowe przyjęły, iż Skarżącemu przysługiwała ochrona wąska obejmująca m.in. nienaliczanie odsetek za okres od dnia następnego po upływie terminu zapłaty przedmiotowego podatku, tj. od dnia 1 maja 2010r. do dnia doręczenia mu zmiany interpretacji indywidualnej, tj. do dnia 26 czerwca 2013r. "Zastosowanie się do interpretacji indywidualnej nie może szkodzić wnioskodawcy do chwili jej zmiany, przez co należy rozumieć datę doręczenia wnioskodawcy nowej, zmienionej interpretacji (art. 14e § 2)." (A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz. LexisNexis, Warszawa 2011, s. 132). Ochrona w zakresie nienaliczania odsetek należała się za okres w jakim pozostawała w obrocie prawnym interpretacja indywidualna z dnia 25 listopada 2009r. (uwzględniając, że odsetki za zwłokę nalicza się od dnia następnego po upływie terminu płatności podatku – art. 53 § 1 i 4 O.p.). Ochrona taka nie przysługiwała natomiast za okres od 27 czerwca 2013r. do dnia 21 lutego 2014r. Z chwilą bowiem doręczenia Skarżącemu zmiany interpretacji indywidualnej miał on pełną wiedzę i świadomość, że przychód z odpłatnego zbycia przedmiotowego prawa wieczystego użytkowania gruntu podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a termin zapłaty tego podatku upłynął już z dniem 30 kwietnia 2010r.

W konsekwencji stwierdzić należy, że organy podatkowe zasadnie uznały, że w sprawie nie miały zastosowania przepisy art. 14m § 1-4 O.p. Prawidłowo też przyjęły, że winny zostać naliczone odsetki za zwłokę od dnia 27 czerwca 2013r. do 21 lutego 2014r., a tym samym prawidłowo zaliczona została wpłata dokonana przez Skarżącego w dniu 21 lutego 2014r.

W związku z argumentacją skargi, wskazać należy, że ochrona przewidziana w przepisach art. 14k, art. 14l i art. 14m O.p. dotyczy zastosowania się do interpretacji indywidualnej bądź ogólnej. Ochrona przewidziana w tych przepisach nie rozciąga się na zastosowanie się do innych aktów i pism organów podatkowych. Stąd okoliczność, że Minister Finansów w piśmie stanowiącym odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa przytoczył treść art. 14m O.p. nie mogła mieć wpływu na wynik sprawy. Zważyć również należało, że Minister Finansów w piśmie tym przytaczając treść tego przepisu nie dokonał jego wykładni. Ponadto wydana interpretacja indywidualna, ani też zmiana tej interpretacji nie dotyczyły zakresu ochrony uregulowanej przepisami art. 14k, art. 14l i art. 14m O.p. Skarżący nie występował o wydanie interpretacji indywidualnej w tym zakresie. Podkreślenia również wymaga, że interpretacja indywidualna ani jej zmiana nie jest wiążąca dla wnioskodawcy, a w konsekwencji w każdym wypadku zastosowanie się do interpretacji lub jej zmiany zależy od woli zainteresowanego. Z tego też m.in. względu organ dokonujący zmiany interpretacji, ani też inny organ podatkowy nie ma obowiązku pouczania wnioskodawcy o skutkach zastosowania się bądź nie zastosowania się do interpretacji indywidualnej lub jej zmiany, ani też o momencie ustania ochrony wynikającej z art. 14k § 3 O.p.

W świetle powyższego za niezasadne należało uznać zarzuty podniesione w skardze.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), Sąd oddalił skargę.