Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3561/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Łukasz Kłosiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2017 r. sprawy ze skargi A. J. i S. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 20 października 2016 r. A.J. i S.J. (zwani dalej: "Skarżący", i z osobna odpowiednio: "Skarżąca", "Skarżący") wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzję z dnia [...] września 2016 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

W dniu 29 kwietnia 2015 r. Skarżący złożyli zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2014 r. PIT-37, w którym wykazali podatek należny w wysokości 58.946,00 zł i kwotę podatku do zapłaty w wysokości 8.208,00 zł (różnica między podatkiem należnym a sumą zaliczek pobranych przez płatników). W dniu 30 kwietnia 2015 r. Skarżący dokonali wpłaty powyższej różnicy podatku.

W dniu 23 września 2015 r. Skarżący złożyli do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: "organ I instancji"), wniosek w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. wraz z korektą zeznania PIT-37.

Z uzasadnienia wniosku wynikało, iż korekta deklaracji PIT-37 za 2014 r. wynika z nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zmianie uległa treść art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy (zmiana obowiązuje od 1 stycznia 2015 r., ale ma zastosowanie do dochodów osiągniętych w roku 2014). W dalszej części uzasadnienia wskazano, iż E. Sp. z o.o. od przychodu wypłacanego w 2014 r. pobrała Skarżącej nienależnie zaliczkę na podatek, związku z czym powstała nadpłata w wysokości 17.539.00 zł.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ I instancji decyzją z dnia [...] listopada 2015 r. odmówił Stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 17.539,00 zł.

W dniu 24 listopada 2015 r. od ww. decyzji Skarżący złożyli odwołanie, w którym wnieśli o uchylenie decyzji, zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), poprzez błędną wykładnię zakładającą, iż wypłacone Skarżącej przez pracodawcę świadczenie z tytułu rozwiązania umowy o pracę stanowi przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej również jako: "organ odwoławczy") decyzją z dnia [...] lutego 2016 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. odmówił Skarżącym stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości 17.539,00 zł.

W dniu 24 czerwca 2016 r. Skarżący wnieśli odwołanie od powyższej decyzji z dnia 10 czerwca 2016 r., zarzucając organowi I instancji naruszenie:

1. art. 21 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i błędne zakwalifikowanie świadczenia wypłaconego Skarżącej jako odprawę pracowniczą niewyłączoną od opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 3 lit. a) — c), podczas gdy jest ono w swojej istocie odszkodowaniem za wcześniejsze rozwiązanie umowy o pracę stosunku pracy za porozumieniem stron z pracodawcą na podstawie przepisów opartych o treść aktów wskazanych w art. 9 Kodeksu pracy;

2. art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. z 2015 r., poz. 1268 ze zm., dalej: "u.r.s.p") - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu świadczenia otrzymanego przez Skarżącą jako odprawę pracowniczą określoną w tym przepisie, podczas gdy świadczenie to nie mieści się w określonych ustawowo limitach kwotowych, a ponadto nie spełnia wymogu jednorazowej wypłaty -— przez co świadczenie to nie powinno być uznane za odprawę;

3. art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez pominięcie dowodu w postaci przedłożonego przez stronę dokumentu Regulaminu Zwolnień Grupowych z roku 2014. tj. naruszenia mającego istotny wpływ na wynik sprawy, skutkującego brakiem należytego rozpoznania przez organ stanu faktycznego i prawnego w dacie złożenia przez Skarżącą oferty rozwiązania stosunku pracy za porozumieniem stron.

Decyzją z dnia [...] września 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "organ II instancji") utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy przyjął następujący stan faktyczny:

Skarżąca w dniu 10 października 2013 r. podpisała Porozumienie w sprawie rozwiązania umowy o pracę w trybie przewidzianym w Zasadach Indywidualnych Odejść Pracowników zatrudnionych w E. Sp. z o.o. (dalej: "Porozumienie").

W § 1 pkt 2 Porozumienia oświadczyła, że w dniu 9 września 2013 r. z własnej inicjatywy złożyła ofertę rozwiązania wiążącej strony umowy o pracę na mocy porozumienia stron, o której mowa w § 3 ust. 1 Regulaminie Zasad Indywidualnych Odejść Pracowników zatrudnionych w E. Sp. z o.o., wprowadzonych do stosowania na mocy Zarządzenia Zarządu E. Sp. z o.o. z dnia 1 sierpnia 2013 r.

Zgodnie z Porozumieniem umowa o pracę uległa rozwiązaniu za porozumieniem stron z dniem 31 października 2013 r., za dodatkowym świadczeniem przysługującym pracownikom w związku z rozwiązaniem umowy o pracę w kwocie 124.457,72 PLN brutto (§ 2 ust. 1 w/w Porozumienia).

Zgodnie z § 2 ust. 2 Porozumienia wypłata dodatkowego świadczenia, na wniosek Pracownika nastąpiła w dwóch częściach, tj.:

1. 44.000,00 zł w ostatnim dniu zatrudnienia,

2. druga część w pozostałej kwocie w dniu 10 stycznia 2014 r.

E. wypłaciła Skarżącej w styczniu 2014 r. z tytułu zawartego Porozumienia kwotę 80.457,72 zł, od której pobrała podatek w kwocie 14.462,00 zł.

Skarżąca nie wykazała ww. kwoty w złożonej w dniu 23 września 2015 r. korekcie zeznania podatkowego PIT- 37 przychodu/dochodu ze stosunku pracy za 2014 r.

Na podstawie tak ustalonego stanu faktycznego sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że świadczenie pieniężne wypłacone Skarżącej przez pracodawcę nie jest zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W ocenie organu odwoławczego nie można bowiem uznać, iż ww. świadczenie stanowi odszkodowanie, względnie zadośćuczynienie, ponieważ Skarżąca w sposób dobrowolny, z własnej inicjatywy (bez stosowania przymusu) przystąpiła do "Programu Indywidualnych Odejść", zdefiniowanego w Regulaminie Zasad Indywidualnych Odejść Pracowników, składając w dniu 9 września 2013 r. stosowną ofertę. Organ II instancji zauważył ponadto, że Skarżąca, składając z własnej woli w dniu 9 września 2013 r. ofertę rozwiązania stosunku pracy za porozumieniem stron, zdawała sobie sprawę z tego, że straci bieżące źródło utrzymania, ale dzięki temu otrzyma, określone szczegółowo w Regulaminie Zasad Indywidualnych Odejść Pracowników świadczenie (w przypadku Skarżącej w wysokości 124.457,72 zł). Wobec powyższego zgodnie z Porozumieniem Skarżącej w ostatnim dniu zatrudnienia u pracodawcy, tj. 31 października 2013 r. wypłacono pierwszą część świadczenia w wysokości 44.000,00 zł, a drugą część w pozostałej kwocie w dniu 10 stycznia 2014 r. - Skarżąca nie doznała więc w swym majątku uszczerbku, czyli nie doznała straty.

Ponadto organ II instancji wskazał, że w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy nie ma podstaw do uznania, że otrzymane przez Stronę świadczenie stanowi odszkodowanie lub zadośćuczynienie korzystające ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. również z uwagi na brak przesłanki bezprawności działania wiążącego się z rozwiązaniem umowy o pracę w ramach Programu Dobrowolnych Odejść.

Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 8 ust. 1 u.r.s.p., Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał go za bezzasadny, wskazując, że Regulamin Zasad Indywidualnych Odejść Pracowników odnosi się wprost do przepisów ustawy z dnia 13 marca 2003 roku o szczególnych zasadach rozwiązania z pracownikami stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. W szczególności § 10 ust. 2, zgodnie z którym wszelkie świadczenia przewidziane postanowieniami Regulaminu zawierają w sobie świadczenia i odprawy przewidziane przepisami prawa, w szczególności przepisami Ustawy o szczególnych zasadach, "nie mogą być od nich niższe."

Odnosząc się natomiast do wniosku dowodowego Skarżących o wystąpienie do pracodawcy Strony, tj. Spółki E. z siedzibą w G. o przedłożenie zbiorczej informacji o liczbie osób zatrudnionych w płockim oddziale w latach 2013-2014 oraz sposobie rozwiązania z nimi stosunku pracy w związku z restrukturyzacją Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w W. uzasadnił, że odmowa przeprowadzenia ww. dowodu wynika z tego, że nawet najbardziej precyzyjne ustalenie liczby osób zatrudnionych w Spółce E. oraz liczby pracowników, którzy złożyli w ocenie Skarżących rzekomo dobrowolne oferty rozwiązania umów za porozumieniem stron z możliwością uzyskania odszkodowania nie zmieni stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Okoliczności mające być przedmiotem dowodu nie mają zatem znaczenia dla sprawy.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułowali żądanie uchylenia ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2016 r. oraz utrzymanej nią w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] czerwca 2016 r. Wniesiono również o zasądzenie na rzecz Skarżących zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze zarzucono naruszenie:

a) art. 21 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędnym zakwalifikowaniem odszkodowania, wypłaconego Skarżącej na zasadach określonych w obowiązujących u jej pracodawcy wewnętrznych źródłach prawa pracy - będącego w istocie rekompensatą za wcześniejsze rozwiązanie umowy o pracę z pracodawcą będącym w trakcie procesu restrukturyzacji - jako odprawy pracowniczej nie wyłączonej od opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f. - wg stanu prawnego obowiązującego w 2014 r. Zdaniem Skarżących, świadczenie to stanowi formę odszkodowania za wcześniejsze rozwiązanie stosunku pracy, wypłaconego na zasadach określonych w porozumieniach zbiorowych obowiązujących u pracodawcy, które należy zakwalifikować jako akty wskazane w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, a których treść nie wynika jednocześnie z u.r.s.p.

b) art. 187 i 188 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nierozpatrzenie wniosku Skarżących zawartego w odwołaniu od decyzji organu I instancji z dnia [...] czerwca 2016 r. o zobowiązanie byłego pracodawcy Skarżącej do przedłożenia zbiorczych informacji o ilości osób zatrudnionych w oddziale pracodawcy w P. oraz sposobie rozwiązania z nimi stosunków pracy (dane statystyczne). Zdaniem Skarżących uwzględnienie wniosku powinno niezbicie wykazać, że większość pracowników ostatecznie wybrała podobny do Skarżącej sposób rozstania z pracodawcą, co z kolei uprawdopodobniłoby brak faktycznego wyboru pomiędzy przystąpieniem do Programu Dobrowolnych Odejść a skorzystaniem z obowiązujących w G. S.A. wieloletnich gwarancji zatrudnienia, w sytuacji likwidacji oddziału pracodawcy w P.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym.

Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.

Badając zaskarżoną decyzją w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga podlega oddaleniu albowiem odpowiada prawu.

Na wstępie Sąd zauważa, że charakter prawny umów, zawieranych w ramach Programu Dobrowolnych Odejść (dalej jako PDO) oraz wypłacanych na ich podstawach odszkodowań był już niejednokrotnie przedmiotem rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Mimo iż orzeczenia te dotyczyły PDO, dotyczących pracowników P., uwagi w nich zawarte są adekwatne i analogiczne do stanu faktycznego i prawnego w sprawie niniejszej.

Na ten temat wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny, który ocenił, a następnie podzielił stanowisko WSA w Warszawie co do braku odszkodowawczego charakteru odpraw, wypłacanych w ramach PDO, a co za tym idzie- braku możliwości zastosowania do nich zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f.

Zasadniczym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest możliwość zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., do wypłaconej Skarżącemu przez pracodawcę kwoty świadczenia (odprawy) w ramach PDO.

Zdaniem Skarżącego wypłacone świadczenie mieści się w pojęciu odszkodowań, do których znajduje zastosowanie zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem natomiast organów podatkowych zwolnienie to nie może mieć zastosowania z uwagi na to, że świadczenie wypłacone Skarżącemu nie jest odszkodowaniem, jak wymaga tego ww. przepis.

Należy podzielić stanowisko organów podatkowych co do niedopuszczalności zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jakkolwiek mając na uwadze poniżej przedstawione uzasadnienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając skargi w analogicznych stanach faktycznych (aczkolwiek dotyczących wskazanego na wstępie pracodawcy P.) akceptował stanowisko organów podatkowych, że przedmiotowa odprawa wypłacona przez pracodawcę nie jest odszkodowaniem za bezprawne działanie pracodawcy, polegające na rozwiązaniu stosunku pracy, przyjmując, że pracownik nie poniósł szkody (zob. np. wyroki WSA w W.: z dnia 29 stycznia 2016r., sygn. akt III SA/Wa 1774/15; z dnia 5 kwietnia 2016r., sygn. akt III SA/Wa 1398/15; z dnia 26 kwietnia 2016r., sygn. akt III SA/Wa 1572/15; z dnia 11 maja 2016r., sygn. akt VIII SA/Wa 982/15; z dnia 18 maja 2016r., sygn. akt III SA/Wa 1665/15).

Naczelny Sąd Administracyjny zajął stanowisko, że pod pojęciem "odszkodowania" z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy rozumieć także odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy, jednakże nie podlegają one zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. (wyrok NSA z 26 października 2016r., sygn. akt II FSK 1861/16 – oddalający skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie z dnia 29 stycznia 2016r., sygn. akt III SA/Wa 1774/15, wyrok NSA z dnia 24 listopada 2016r., sygn. akt II FSK 1920/16, wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2016r., sygn. akt II FSK 1701/16).

Sąd podziela poglądy prawne zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach.

Do dochodów, z mocy art. 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014r., poz. 1328) zastosowanie miał art. 21 ust. 1 pkt 3 w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są: otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Przepis ten odwołuje się wyraźnie do źródeł prawa pracy, wymienionych w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, wyliczając te źródła również w ustawie podatkowej. Został zmieniony w następstwie postanowienia sygnalizacyjnego Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 2013 r., S 2/13 (OTK-A z 2013 r., nr 6, poz. 89). Trybunał uznał w nim, że pominięcie w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. normatywnych źródeł prawa pracy innych, niż ustawy i rozporządzenia wykonawcze do nich powoduje powstanie luki prawnej, przekładającej się na niewykonanie dyrektywy wynikającej z art. 59 ust. 2 Konstytucji RP i art. 9 § 1 Kodeksu pracy.

Postanowienia układów zbiorowych oraz innych aktów prawa pracy obowiązują bezpośrednio w stosunkach pracy, tak jak przepisy aktów rangi ustawowej, rozporządzeń wykonawczych czy też prawa międzynarodowego (Trybunał odwołał się do poglądów zawartych w jego wyroku z 28 czerwca 2000 r., K 25/99, OTK ZU z 2000 r., nr 5, poz. 141 i poglądów piśmiennictwa: W. Sokolewicz, uwaga 38 do art. 59 Konstytucji, [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, red. L. Garlicki, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 1999-2007; L. Florek, Prawo pracy, wyd. 13, Warszawa 2011, s. 37-38; A.M. Świątkowski, Polskie prawo pracy, wyd. 3, Warszawa 2012, s. 68-69).

W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 listopada 2007 r., SK 18/05 (opubl. w OTK-A z 2007r., nr 10, poz. 128) stwierdzono (na tle art. 58 Kodeksu pracy), że ustawodawca określa roszczenie majątkowe pracownika w razie niezgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy bez wypowiedzenia jako "odszkodowanie", ale charakter tego roszczenia nie jest bezsporny.

W orzecznictwie i literaturze zauważa się, że wystąpienie szkody rozumianej jako uszczerbek w prawnie chronionych dobrach pracownika i jego wysokość nie stanowią przesłanek powstania tego roszczenia. Z tego względu odszkodowania te określa się jako "odszkodowania ustawowe". Za zgodne z prawem Trybunał uznał w związku z tym ograniczenie wysokości świadczenia do wynagrodzenia należnego za okres wypowiedzenia (podobnie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 2 czerwca 2003 r., SK 34/01, OTK-A z 2003r., nr 6, poz. 48). W powołanym postanowieniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 2013r. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że prawo pracy stanowi odrębny od prawa prywatnego (obligacyjnego) system norm, wykazujący związki z prawem publicznym. Tym samym przyjąć należy, że użyte w nim pojęcia nie mogą być, w braku wyraźnego zastrzeżenia, rozumiane tak jak w prawie cywilnym. Jeżeli zatem ustawodawca podatkowy odwołuje się do odszkodowań i zadośćuczynień, których wysokość została określona zgodnie z przepisami prawa pracy, to pojęcia odszkodowania nie można zawęzić wyłącznie do odszkodowania w rozumieniu prawa cywilnego.

Potwierdza to zresztą treść art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten nie definiuje wprawdzie pojęcia odszkodowania, jednakże w jego treści zawarto wyłączenie z odszkodowań zwolnionych niektórych odpraw, wypłacanych pracownikom. Pod pojęciem "odszkodowania" z art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy zatem także rozumieć odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy.

W przeciwnym razie zbędne byłoby wyłączenie odpraw ze zwolnienia od opodatkowania. Gdyby odprawy nie były jednym z desygnatów wyrażenia "odszkodowania", racjonalny ustawodawca nie wyłączyłby dochodów z odpraw z zakresu zwolnienia. Odprawy, jak wskazano wyżej, stanowią świadczenie pieniężne wypłacane pracownikowi przez pracodawcę jako swoistego rodzaju zapłata za skuteczne i zgodne z prawem zwolnienie się od obowiązku dalszego zatrudnienia pracownika.

Sporny dochód Skarżący uzyskał z tytułu rozwiązania stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika na podstawie ustaleń zawartych w PDO. Wysokość odprawy określono w tym przypadku w Regulaminie, w Układzie użyto również na określenie tego świadczenia wyrażenia "odprawa", a podstawą wypłaty tego rodzaju świadczenia było rozwiązanie stosunku pracy przez pracodawcę z przyczyn niedotyczących pracownika.

Wypłata odpraw przekraczających wysokość odpraw określonych w ustawie o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników jest prawnie dopuszczalna, jeżeli została wprowadzona na podstawie zawartych porozumień zbiorowych (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 24 lipca 2009 r., I PK 41/09, LEX nr 523550).

Przepisy układu zbiorowego pracy i przepisy porozumienia kończącego spór zbiorowy stanowią bowiem źródła prawa pracy, na podstawie których organy władzy publicznej mogą – z woli ustawodawcy – rozstrzygać o prawach, wolnościach lub obowiązkach jednostki (por. powołane postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 marca 2013 r.).

Ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wyłączone są odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy, a odprawa została wypłacona na podstawie Regulaminu PDO z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (związana była ze zwolnieniami grupowymi), to nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. Brak jest bowiem podstaw, wobec zrównania (dla celów zwolnienia) wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, do odmiennego traktowania odpraw wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustaw i na podstawie układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe. Takiej wykładni sprzeciwia się bowiem art. 32 ust. 1 Konstytucji.

W przypadku zwolnień podatkowych zasada równości powinna być uwzględniana zarówno przy stanowieniu prawa, jak i jego stosowaniu. Nie powinno się bowiem traktować odmiennie osób charakteryzujących się jednakową cechą relewantną i znajdujących się w takiej samej sytuacji, jeżeli konieczność zróżnicowania sytuacji prawnej tych podmiotów nie znajduje uzasadnienia w innych przepisach konstytucyjnych czy też nie wynika z potrzeby ochrony innych wartości (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 grudnia 1997 r., K 8/97, OTK z 1997 r., nr 5-6, poz. 70).

W tym przypadku sytuacja osób otrzymujących dodatkową odprawę od pracodawcy z tytułu rozwiązania z nimi umowy o pracę w wyniku zwolnień grupowych byłaby zdecydowanie korzystniejsza od sytuacji osób, które odprawy takie otrzymały tylko w wysokości wynikającej z ustawy. Nie tylko otrzymałyby większe świadczenia, ale dodatkowo świadczenia dodatkowe byłyby zwolnione od opodatkowania. Jeżeli powodem zmiany art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. była wyłącznie konieczność uzupełnienia luki prawnej i uwzględnienie wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, a tym samym zrównanie sytuacji podatników, to zmiana ta nie może jednocześnie prowadzić do zróżnicowania sytuacji podatników w zależności od tego, czy podstawą wypłaty odszkodowania jest ustawa, rozporządzenie wykonawcze czy też porozumienia albo układy zbiorowe pracy.

W ocenie Sądu, nie ma przesądzającego znaczenia dla oceny charakteru otrzymanego świadczenia subiektywne przekonanie skarżącego o jego odszkodowawczym charakterze. Nazwanie świadczenia odszkodowaniem nie oznacza, że obiektywnie posiada ono taki charakter i zawiera się w pojęciu odszkodowania lub zadośćuczynienia w znaczeniu jaki wynika z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Skoro bowiem odszkodowanie jest świadczeniem, którego zasadniczym celem jest naprawienie wyrządzonej szkody, która nastąpiła wbrew woli uprawnionego, natomiast zadośćuczynienie jest świadczeniem z tytułu wyrządzonej szkody niematerialnej (krzywdy ), to nie można przyjąć, że uzyskane przez skarżącego świadczenie wypełnia cechy tak rozumianego odszkodowania lub zadośćuczynienia. Podkreślić bowiem należy, że świadczenie to wypłacane było jedynie tym pracownikom, którzy "z własnej inicjatywy" złożyli ofertę rozwiązania wiążącej strony umowy o pracę.

Świadczenie to miało więc na celu zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które nie noszą cechy czynu niedozwolonego, a związane było ze zgodnym z prawem rozwiązaniem stosunku pracy. Stanowiło zatem pewnego rodzaju zachętę, motywującą uprawnionych pracowników do skorzystania z tego programu. Alternatywą w sytuacji zwolnień grupowych, mogłoby być uzyskanie odprawy pieniężnej, ustalonej w sposób określony w art. 8 ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. W obu jednak przypadkach, wypłacone świadczenia podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wobec tego, dobrowolne przystąpienie przez skarżącą do programu odejść i wybór związanego z tym świadczenia pieniężnego, z wszelkimi z tego wynikającymi skutkami prawnymi zarówno dla pracownika, jak i pracodawcy, nie może być uznane za doznanie szkody majątkowej lub wyrządzenie krzywdy skarżącemu, rekompensowane wypłatą świadczenia o charakterze wolnego od opodatkowania odszkodowania lub zadośćuczynienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (por. wyroki: NSA z dnia 9 kwietnia 2008r. sygn. akt II FSK 186/07; WSA w Gdańsku z dnia 23 września 2014r. sygn. akt I SA/Gd 571/14 i z dnia 23 czerwca 2015r. sygn. akt I SA/Gd 587/15; WSA w Szczecinie z dnia 17 grudnia 2015r. sygn. akt I SA/Sz 1226/15; WSA w Warszawie z dnia 3 grudnia 2015r. sygn. akt III SA/Wa 433/15).

Wbrew zatem stanowisku skarżącego wyrażonemu w złożonej skardze, zaskarżona decyzja nie narusza art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Uznanie za prawidłowe stanowiska skarżącego prowadziłoby do istotnego naruszenia konstytucyjnych zasad sprawiedliwości (art. 2), równości wobec prawa (art. 32 ust. 1) i powszechności opodatkowania, o której mowa w art. 84 Konstytucji, w myśl którego, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. W gorszej bowiem sytuacji byliby pracownicy, którzy otrzymują ustawowe świadczenia i co z praktyki wynika najniższe, natomiast w lepszej sytuacji podatkowej byliby pracownicy, którym pracodawcy - mając możliwości finansowe - przyznają wyższe świadczenia na mocy porozumienia.

Końcowo należy też wskazać, że Minister Finansów w interpretacji ogólnej z dnia [...] czerwca 2016 r. Nr [...] (Dz.Urz. Ministra Finansów z 2016 r. poz. 50) w sprawie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie świadczeń pieniężnych otrzymywanych w ramach programów dobrowolnych odejść, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz Sądu Najwyższego, przyjął, że ten rodzaj świadczenia, podobnie jak każda forma rekompensaty za rezygnację z kontynuowania zatrudnienia, nie korzysta ze zwolnienia od podatku oraz, że Naczelny Sąd Administracyjny zajmując się przedstawionym zagadnieniem prawnym podzielił powyższy pogląd (por. dla przykładu wyrok NSA z dnia 28.08.2017r., sygn. akt II FSK 2678/16).

Konkludując, zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest niezasadny, bowiem przepis ten został przez organy prawidłowo zastosowany.

Nie doszło również do obrazy przepisów art. 187 i 188 Ordynacji podatkowej. Regulamin Organizacyjny i określający Program Dobrowolnych Odejść zostały w sprawie poddane analizie, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ponadto w sprawie materiał dowodowy został zebrany i na jego podstawie w sposób niebudzący wątpliwości został ustalony stan faktyczny sprawy.

Zatem w ocenie Sądu dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie było konieczne. Tym najbardziej, że nawet najbardziej precyzyjne ustalenie liczby zatrudnionych pracowników pozostaje bez wpływu w niniejszej sprawie. Sąd nie znalazł też żadnych podstaw do wyeliminowania z urzędu decyzji z obrotu prawnego.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.