Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 502/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6536 Ulgi w spłacaniu należności pieniężnych, do których nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej (art. 34 i 34a  ustaw
Hasła tematyczne: Ubezpieczenie społeczne
Skarżony organ: Prezes Zakładu Ubezpieczeń Społecznych/ZUS
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 31 zq ust. 5, 7 i 8
journal: Dz.U. 2020 poz 1842
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Sędzia NSA Małgorzata Grzelak Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski po rozpoznaniu w dniu 14 października 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Zakładu Ubezpieczeń Społecznych od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 4 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 917/20 w sprawie ze skargi M. na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwolnienia z opłacenia należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 4 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 917/20 po rozpoznaniu skargi M. na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z [...]listopada 2020 r., nr [...] w przedmiocie zwolnienia z opłacania należności z tytułu składek za kwiecień 2020 r. - uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z [...]września 2020 r., nr [...].

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy.

M. złożył do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych wniosek o zwolnienie z obowiązku opłacania należności z tytułu składek (RDZ) za kwiecień 2020 r.

Decyzją z [...] września 2020 r., nr [...] organ odmówił skarżącemu prawa do zwolnienia z opłacania należności z tytułu składek na własne obowiązkowe ubezpieczenie emerytalne i rentowe oraz wypadkowe, a także dobrowolne ubezpieczenie chorobowe i ubezpieczenie zdrowotne za kwiecień 2020 r. ze względu na niespełnienie warunku z art. 31zq ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz.U. poz. 1842 z późn. zm.; dalej: ustawa COVID-19), tj. brak deklaracji rozliczeniowej za kwiecień 2020 r.

Skarżący złożył wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy. Decyzją z [...] listopada 2020 r., nr [...] organ utrzymał w mocy decyzję z [...] września 2020 r. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ stwierdził brak podstaw do dokonania zawnioskowanego zwolnienia z opłacania składek. Skarżący nie złożył bowiem w terminie do 10 marca 2020 r. deklaracji rozliczeniowej cz. II (DR 2) wraz z ZUS DRA za luty 2020 r., w której winna być ustalona informacja o przychodzie i dochodzie, a tym samym o podstawie wymiaru składek na okres od lutego do grudnia 2020 r. Deklaracja została złożona 24 czerwca 2020 r. Natomiast deklaracja rozliczeniowa ZUS DRA za kwiecień 2020 r. nie została złożona do 30 czerwca 2020 r. lecz w dniu 16 września 2020 r., tj. po upływie terminu bezwzględnego wyznaczonego przepisami prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie podejmując wskazane na wstępie rozstrzygnięcie stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji (a także uzasadnienie decyzji organu z [...] września 2020 r.) sporządzone zostało z naruszeniem art. 107 § 1 pkt 6 i § 3 k.p.a., który wskazuje, że uzasadnienie faktyczne decyzji powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa. Uchybienie w tym zakresie może mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy WSA wskazał, że zgodnie z art. 4 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 12 grudnia 2019 r. o zmianie ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych oraz ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. poz. 2550):

- ubezpieczony, który na 2020 r. ustalał najniższą podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe zgodnie z art. 18c ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu dotychczasowym po wejściu w życie niniejszej ustawy ustala podstawę wymiaru składek na te ubezpieczenia zgodnie z art. 18c ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą bez złożenia zgłoszenia wyrejestrowania i ponownego zgłoszenia do ubezpieczeń społecznych, o których mowa w art. 36 ust. 14 ustawy zmienianej w art. 1;

- ubezpieczony, o którym mowa w ust. 1, przekazuje:

1) informację, o której mowa w art. 18c ust. 9 ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu dotychczasowym odpowiednio w imiennym raporcie miesięcznym albo w deklaracji rozliczeniowej, składanych za styczeń 2020 r., oraz

2) informację, o której mowa w art. 18c ust. 9 ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą odpowiednio w imiennym raporcie miesięcznym albo w deklaracji rozliczeniowej, składanych za luty 2020 r.

- w terminach określonych w art. 47 ust. 1 pkt 1 lub 3 ustawy zmienianej w art. 1.

Ponadto, na podstawie art. 31zq ust.1-3 ustawy COVID-19:

- za marzec, kwiecień i maj 2020 r. a w przypadku, o którym mowa w art. 31zo ust. 8 - za lipiec, sierpień, wrzesień 2020 r., płatnik składek zobowiązany jest przesyłać deklaracje rozliczeniowe lub imienne raporty miesięczne na zasadach i w terminach określonych w przepisach ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, chyba że zgodnie z tymi przepisami zwolniony jest z obowiązku ich składania (ust. 1);

- Zakład Ubezpieczeń Społecznych zwalnia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek, o których mowa w art. 31zo, w terminie nie dłuższym niż 30 dni od dnia przesłania deklaracji rozliczeniowej lub imiennych raportów miesięcznych należnych za ostatni miesiąc wskazany we wniosku o zwolnienie z opłacania składek, a w przypadku gdy płatnik składek zwolniony jest z obowiązku ich składania - w terminie nie dłuższym niż 30 dni od terminu, w którym powinna być opłacona składka za ostatni miesiąc wskazany we wniosku o zwolnienie z opłacania składek (ust. 2);

- warunkiem zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek, o których mowa w art. 31zo, jest przesłanie deklaracji rozliczeniowych lub imiennych raportów miesięcznych należnych za marzec, kwiecień i maj 2020 r. nie później niż do dnia 30 czerwca 2020 r. a w przypadku, o którym mowa w art. 31zo ust. 8 należnych za lipiec, sierpień, wrzesień 2020 r. do dnia 31 października 2020 r., chyba że płatnik składek zwolniony jest z obowiązku ich składania (ust. 3).

Skarżący podniósł w skardze do tutejszego sądu, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Ostatnią deklarację DRA skarżący złożył za styczeń 2020 r. wraz z częścią II deklaracji (DR 2), a kolejnych deklaracji nie składał z uwagi na zwolnienie z tego obowiązku osób prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą. Skarżący wskazał, że złożył deklaracje w czerwcu i wrześniu 2020 r. po rozmowie telefonicznej z pracownikami Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, w której zasugerowano skarżącemu złożenie brakujących deklaracji w związku z otrzymanym wnioskiem o zwolnienie z opłacania składek.

Z treści skargi można zatem wywieść, dwie okoliczności. Skarżący wiedział, że w 2020 r. korzystając z tzw. "małego ZUS" ciążył na nim obowiązek złożenia do 10 lutego 2020 r. deklaracji ZUS DRA za styczeń 2020 r. wraz z cz. II, celem ustalenia podstawy wymiaru składek na styczeń 2020 r. na dotychczasowych zasadach, zgodnie z którymi podstawa zależała od przychodu. Skarżący nie wiedział natomiast, że w terminie do 10 marca 2020 r., jeżeli chciał być objęty ubezpieczeniem w ramach tzw. "małego ZUS+", był obowiązany złożyć deklarację DRA za luty 2020 r. wraz z cz. II, celem ustalenia podstawy wymiaru składek na okres od lutego do grudnia 2020 r. na nowych zasadach, zgodnie z którymi podstawa zależy od dochodu.

Z uzasadnienia decyzji nie wynika, jaki wpływ na zwolnienie z opłacania należności z tytułu składek za kwiecień 2020 r. ma złożenie przez skarżącego po terminie deklaracji ZUS DRA za luty 2020 r. wraz z cz. II (DR 2). Należy przy tym zauważyć, że ww. deklaracja została złożona przez skarżącego 24 czerwca, tj. w trakcie trwającego postępowania, jeszcze przed wydaniem decyzji z dnia [...] września 2020 r. Skarżący wskazał, że w rozmowie telefonicznej z pracownikami ZUS, zasugerowano złożenie tych deklaracji w związku z otrzymanym wnioskiem o zwolnienie z opłacania składek.

Z uzasadnienia decyzji nie wynika również, czy wskazany przez organ obowiązek złożenia przez skarżącego deklaracji ZUS DRA za kwiecień 2020 r. do 30 czerwca 2020 r., któremu to terminowi skarżący uchybił, jest konsekwencją objęcia skarżącego od lutego 2020 r. ubezpieczeniem na zasadach ogólnych, z powodu złożenia po terminie deklaracji ZUS DRA za luty 2020 r. wraz z cz. II (DR 2), która to deklaracja uprawniałaby skarżącego do kontynuacji opłacania niższych składek (mały ZUS+). Organ tylko lakonicznie stwierdził, że deklaracja rozliczeniowa ZUS DRA za kwiecień 2020 r. została złożona 16 września 2020 r., tj. po upływie terminu bezwzględnego wyznaczonego ustawą o przeciwdziałaniu COVID-19, do 30 czerwca 2020 r. Skarżący natomiast twierdzi w skardze, że prowadząc jednoosobową działalność gospodarczą, był zwolniony z obowiązku składania deklaracji ZUS DRA za kwiecień 2020 r.

Sąd przypomniał, że uzasadnienie decyzji winno stanowić integralny składnik decyzji, a jego zadaniem jest wyjaśnienie rozstrzygnięcia, stanowiącego dyspozytywną część decyzji. Tak więc uzasadnienie jako jeden z elementów decyzji, winno zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię stosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. Prawidłowe zredagowanie pod względem merytorycznym i prawnym uzasadnienia decyzji administracyjnej ma kardynalne znaczenie dla stosowania zasady przekonywania wyrażonej w art. 11 kpa, a realizowanej na mocy art. 107 § 3 k.p.a. Organ administracyjny jest zobowiązany wyjaśnić stronie zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy. Motywy decyzji powinny być tak ujęte, aby strona mogła poznać i zrozumieć zasadność przesłanek faktycznych i prawnych, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy.

Sąd w konsekwencji stwierdził, że zaskarżona decyzja wymogów tych nie spełnia. Organ poświęcił całej sprawie jedynie kilka lapidarnych zdań. Z lektury zaskarżonej decyzji w żaden sposób nie wynika, z czego organ wywodzi, że skarżący miał obowiązek złożyć brakujące dokumenty. Organ uniemożliwił tym samym stronie poznanie toku rozumowania, utrudniając tym samym możliwość polemiki z jego twierdzeniami, a następnie możliwość zweryfikowania tego stanowiska przez sąd administracyjny. Te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro bowiem uzasadnienie decyzji jest tak lakoniczne i ogólnikowe, to zachodzi prawdopodobieństwo, że organ nie zbadał sprawy z należytą pieczołowitością.

Sąd w postępowaniu organu dostrzega także naruszenie art. 9 k.p.a., zgodnie z którym organy administracji publicznej są obowiązane do należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie ich praw i obowiązków będących przedmiotem postępowania administracyjnego. Organy czuwają nad tym, aby strony i inne osoby uczestniczące w postępowaniu nie poniosły szkody z powodu nieznajomości prawa, i w tym celu udzielają im niezbędnych wyjaśnień i wskazówek. Tej zasady ogólnej, wyrażonej w art. 9 k.p.a., organ nie przestrzegał.

Doszło również do istotnego naruszenia obowiązku wynikającego z art. 79a k.p.a. Zgodnie z § 1 tego artykułu, w postępowaniu wszczętym na żądanie strony, informując o możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, organ administracji publicznej jest obowiązany do wskazania przesłanek zależnych od strony, które nie zostały na dzień wysłania informacji spełnione lub wykazane, co może skutkować wydaniem decyzji niezgodnej z żądaniem strony.

Skarżący występował bez profesjonalnego pełnomocnika i czynił starania, aby swoją sprawę należycie załatwić – składając 24 czerwca 2020 r. zaległą deklarację ZUS DRA za luty 2020 r. wraz z cz. II oraz 16 września 2020 r. ZUS DRA za kwiecień 2020 r. Niestety z uzasadnienia nie wynika, czy i jaki skutek odnosi wobec skarżącego złożenie po terminie ww. dokumentów.

Zaniechanie informacyjne organu dotyczyło nie tyle treści przepisów powszechnie obowiązującego i opublikowanego prawa, ile tego, że stronie nie uświadomiono istnienia obowiązku złożenia konkretnych dokumentów, warunkujących zastosowanie zwolnienia. Organ nie poinformował więc strony o "okolicznościach faktycznych i prawnych, które mają znaczenie dla ustalenia praw i obowiązków". Skarżący zaś był w błędzie, że złożone po terminie deklaracje ZUS DRA zostały przez organ konwalidowane i trwał w tym błędnym przeświadczeniu, dopóki nie otrzymał decyzji odmownej.

W niniejszej sprawie swoim zaniechaniem organ dopuścił do tego, że na skutek upływu terminu na złożenie dokumentu, strona spotkała się z odmową pozytywnego załatwienia jej wniosku.

Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni powyższe rozważania oraz wskaże jaki wpływ na decyzję dotyczącą odmowy prawa do zwolnienie z opłacania składek za kwiecień 2020 r., odnosi wobec skarżącego złożenie po terminie deklaracji ZUS DRA za luty 2020 r. wraz z cz. II (DR 2), podając przy tym podstawę prawną. Innymi słowy, z treści uzasadnienia powinno wynikać, dlaczego złożona przez skarżącego po terminie – ale jeszcze przed wydaniem decyzji organu I instancji -deklaracja ZUS DRA za luty 2020 r. wraz z cz. II (DR 2) nie została przez organ uwzględniona w sprawie i czy skarżący jest nadal uprawniony do korzystania z tzw. "małego ZUS+". Ponadto organ wskaże, dlaczego w związku z powyższym na skarżącym ciążył obowiązek złożenia spornej deklaracji ZUS DRA za kwiecień 2020 r. do 30 czerwca 2020 r., jeżeli prowadzi on jednoosobową działalność gospodarczą. Następnie organ rozstrzygnie sprawę co do istoty, a swoje stanowisko uzasadni zgodnie z art. 107 § 3 k.p.a. w sposób umożliwiający poznanie motywów rozstrzygnięcia zarówno skarżącemu, jak też - ewentualnie - sądowi administracyjnemu. Decyzje dotychczas wydane w sprawie przez organ, ze względu na swoją niekompletność nie poddają się bowiem kontroli co do zagadnienia podlegania przez skarżącego obowiązkowi złożenia dokumentacji.

Zakład Ubezpieczeń Społecznych wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sadowi I instancji. Wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.:

- art. 134 § 1 p.p.s.a., oraz art. 31 zo, art. 31 zq ust. 3 ustawy COVID-19 poprzez wskazanie w uzasadnieniu wyroku podstaw uchylenia decyzji Zakładu niemających związku z wydanym rozstrzygnięciem przy materialnoprawnym braku podstaw do dokonania zwolnienia z opłacania należności z tytułu składek w ustalonym stanie sprawy rozstrzygniętym zaskarżoną decyzją Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z [...] sierpnia 2020 r.;

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 134 § 1, art. 135 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 31 zq ust. 5, 7 i 8 - ustawy COVID-19 poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji celem przeprowadzenia postępowania przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych w okolicznościach braku podstaw do wnioskowanego zwolnienia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zd. drugie p.p.s.a. – przedstawienie motywów rozstrzygnięcia, w odniesieniu do tych zarzutów.

Wnoszący skargę kasacyjną zarzucił Sądowi I instancji naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 31zo, art. 31zq ust. 3 ustawy Covid – 19) oraz naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a., art. 134 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 31zq ust. 5, 7 i 8 ustawy Covid – 19) przez uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej, mimo braku materialnoprawnych podstaw do zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek.

Stosownie do przepisów p.p.s.a. skarga kasacyjna przysługuje od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku lub postanowienia kończącego postępowanie w sprawie, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 58 § 1 pkt 2-4, art. 161 § 1 oraz art. 220 § 3 p.p.s.a. (art. 173 § 1). Może być ona oparta na naruszeniu prawa materialnego i/lub naruszeniu przepisów postępowania (art. 174 pkt 1 i 2). Wnoszący skargę kasacyjną jest zobowiązany do wskazania konkretnego przepisu prawa (wraz z podaniem jednostki redakcyjnej), który jego zdaniem został naruszony, formy tego naruszenia (błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie), a także do wykazania, na czym owo naruszenie polega, a w przypadku naruszenia przepisów procesowych – dodatkowo – do wykazania, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a więc taki, że gdyby do niego nie doszło, to zostałoby podjęte rozstrzygnięcie o odmiennej treści (art. 176 § 1 pkt 2 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2).

Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie odpowiadają w pełni tym wymogom.

Zarzut naruszenia prawa materialnego został oparty na art. 174 pkt 1 p.p.s.a., który określa jedną z podstaw prawnych skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd I instancji z natury rzeczy nie mógł naruszyć tego przepisu. Ponadto, w ramach tego zarzutu wnoszący skargę kasacyjną podniósł naruszenie przepisów o charakterze procesowym, co nie jest dopuszczalne. Ustawodawca wprowadził wyraźny podział (na zasadzie wyłączności) podstaw kasacyjnych (art. 174 p.p.s.a.), na materialną (pkt 1) i procesową (pkt 2), co nie pozwala na zamienne/łączne powoływanie w podstawach kasacyjnych norm materialnych i procesowych. W ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego nie można również kwestionować dokonanej przez Sąd I instancji oceny zaskarżonej decyzji oraz przeprowadzonego przez organ postępowania, do czego w rzeczywistości zmierza autor skargi kasacyjnej, podnosząc brak materialnoprawnych podstaw do zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek. Wnoszący skargę kasacyjną odwołując się do art. 31zq ust. 3 ustawy Covid-19 (Warunkiem zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek, o których mowa w art. 31zo, jest przesłanie deklaracji rozliczeniowych lub imiennych raportów miesięcznych należnych za marzec, kwiecień i maj 2020 r. nie później niż do dnia 30 czerwca 2020 r. w przypadku, o którym mowa w art. 31zo ust. 8, należnych za lipiec, sierpień, wrzesień 2020 r. - do dnia 31 października 2020 r., w przypadku, o którym mowa w art. 31zo ust. 10, należnych za listopad 2020 r. - do dnia 31 grudnia 2020 r., a w przypadku, o którym mowa w art. 31zo ust. 12, należnych za listopad 2020 r., grudzień 2020 r., styczeń 2021 r., luty 2021 r. lub marzec 2021 r. - do dnia 30 kwietnia 2021 r., chyba że płatnik składek zwolniony jest z obowiązku ich składania.) podniósł, że obowiązkiem płatnika jest złożenie w terminie dokumentów (tj. do 30 czerwca 2020 r.), a ich brak uniemożliwiał zwolnienie z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na zasadach, o których mowa w ustawie Covid-19. Tymczasem, jak orzekł Sąd I instancji okoliczność ta nie została dostatecznie wyjaśniona przez organ. Sąd poddał pod wątpliwość ustalenia organu co do konieczności składania przez skarżącego żądanych przez organ deklaracji. W ramach zarzuty naruszenia prawa materialnego wnoszący skargę kasacyjną zarzucił w sposób wadliwy naruszenie art. 31zo ustawy Covid-19, bez wskazania konkretnej jednostki redakcyjnej, a tym samym nie wyjaśnił, na czym miałoby polegać naruszenie tego przepisu, do czego był zobowiązany.

Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego ujęty w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przepisów postępowania ujętego w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej należy wskazać, że podobnie jak w przypadku zarzutu natury materialnej wnoszący skargę kasacyjną błędnie podniósł zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Nie wykazał też, w jaki sposób Sąd I instancji naruszył art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. W związku z tym wypada jedynie przypomnieć, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Oznacza to, że do naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. dochodzi wówczas, gdy sąd wyjdzie w swoich rozważaniach poza granice rozpoznawanej sprawy lub gdy nie dokona kontroli decyzji w pełnym zakresie, co w stanie sprawy nie miało miejsca. Brak akceptacji dokonanej przez Sąd I instancji oceny materiału dowodowego i podjętego w zgodzie z tą oceną rozstrzygnięcia nie musi oznaczać, że doszło do naruszenia tego przepisu, o ile Sąd rozpozna istotę sprawy, tak jak miało to miejsce w tej sprawie. Z kolei zgodnie z art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Przepis ten daje więc sądowi I instancji możliwość wzruszania innych aktów (niezaskarżonych), mieszczących się w granicach danej sprawy. Stawiając zarzut oparty na tym przepisie wnoszący skargę kasacyjną musi zatem wykazać, że nieskorzystanie przez sąd z tego uprawnienia uniemożliwia zakończenie sprawy, czego w skardze kasacyjnej brak. Wnoszący skargę kasacyjną nie wskazał, jakie akty administracyjne (oprócz uchylonych) Sąd I instancji powinien był uchylić, aby można było zakończyć sprawę.

W ramach zarzutu procesowego wnoszący skargę kasacyjną podniósł również naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 31zq ust. 5, 7 i 8 ustawy Covid-19.

Z przedstawionej w skardze kasacyjnej argumentacji (wspólnie dla obu zarzutów kasacyjnych) wynika, że wnoszący skargę kasacyjną zarzuca Sądowi I instancji naruszenie przepisów k.p.a. (art. 9, art. 10 § 1, art. 11, art. 12, art. 79a i art. 107 § § 1 pkt 6 i § 3), co notabene nie ma odzwierciedlenia w treści zarzutów kasacyjnych. Wnoszący skargę kasacyjną podniósł, że sprawa podlegała rozpoznaniu na podstawie przepisów ustawy Covid-19, niezależnie od procedury administracyjnej uregulowanej w k.p.a. Stąd też w jego ocenie przepisy k.p.a. mają zastosowanie dopiero na etapie ponownego rozpoznawania wniosku w sprawie zwolnienia z opłacania składek oraz że rozstrzygnięcie podejmowane w tym postępowania nie jest wydawane na zasadzie uznania administracyjnego, a jedynie w oparciu o przepisy związane wynikające z ustawy. W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej wnoszący skargę kasacyjną podniósł, że obowiązek składania deklaracji rozliczeniowych (który upływał 30 czerwca 2020 r.) nie jest ustalany i nakładany na płatnika w tym postępowaniu i na podstawie ustawy Covid-19, lecz na podstawie przepisów ustawy systemowej (u.s.u.), a nadto, że brak złożenia deklaracji w ustawowym terminie uniemożliwiło dokonania zawnioskowanego zwolnienia.

Stosownie do powołanego w ramach tego zarzutu art. 31zq ust. 5, 7 i 8 ustawy Covid-19 (regulującego obowiązek składania deklaracji rozliczeniowych i imiennych raportów miesięcznych, dokonanie zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek) Zakład Ubezpieczeń Społecznych informuje płatnika składek o zwolnieniu z obowiązku opłacania należności z tytułu składek, o których mowa w ust. 2. Odmowa zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek, o których mowa w art. 31zo, następuje w drodze decyzji. Od decyzji o odmowie zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek, o której mowa w ust. 7, płatnikowi składek przysługuje prawo do wniesienia wniosku do Prezesa Zakładu o ponowne rozpatrzenie sprawy, na zasadach dotyczących decyzji wydanej w pierwszej instancji przez ministra. Do wniosku stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego dotyczące odwołań od decyzji oraz ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wbrew twierdzeniom wnoszącego skargę kasacyjną z tego przepisu nie można wywieść, aby w sprawach w przedmiocie zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek nie miały zastosowania przepisy k.p.a. Analizując treść ustawy Covid-19 należy dojść do wniosku, że nie wyklucza/zawiesza ona w sprawach nią objętych stosowania k.p.a., a jedynie wprowadza w odniesieniu do niektórych spraw określone modyfikacje. W licznych artykułach ustawy Covid-19 ustawodawca, tam gdzie istnieje potrzeba wprowadzenia ograniczeń/odstępstw w stosowaniu regulacji k.p.a., wprowadza zmiany (por. art. 7a ust. 5, art. 15a ust. 10, art. 15zzb ust. 18, art. 15zzzzzn pkt 1, art. 15zzzzzn2 pkt 3, art. 15zzzzzxa, art. 31za ust. 2, art. 31zq ust. 5 i 8 i art. 31zy14 ust. 15).

Powołany w skardze kasacyjnej art. 31zq ust. 5 i 8 ustawy Covid-19 również jest tego przykładem. Przepis ten stanowi jedynie, że informowanie przez organ wnioskodawcy o zwolnieniu z obowiązku opłacania należności z tytułu składek następuje bezdecyzyjnie, natomiast odmowa udzielenia zwolnienia następuje w formie decyzji, od której służy stronie prawo wystąpienia z wnioskiem o ponowne rozpatrzenie sprawy, a następnie prawo wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Przepis ten wprowadza więc pewną modyfikację co do formy załatwienia sprawy: informacja, jeśli wniosek strony jest załatwiony pozytywnie i decyzja, jeśli wniosek strony jest załatwiony negatywnie, a także co do rodzaju środka zaskarżenia – wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy. Wprowadzone ustawą Covid-19 zmiany do procedury nie powinny jednak być odczytywane jako chęć rezygnacji ustawodawcy ze stosowania przepisów k.p.a., a co za tym idzie ograniczenia uprawnień procesowych strony, zagwarantowanych przepisami k.p.a.

Zgodnie z art. 1 pkt 1 k.p.a. kodeks postępowania administracyjnego normuje postępowanie przed organami administracji publicznej w należących do właściwości tych organów sprawach indywidualnych rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnych albo załatwianych milcząco. W doktrynie prawa i postępowania administracyjnego decyzja administracyjna jest uważana za szczególny rodzaj aktu administracyjnego, który jest wydawany w trybie i na zasadach określonych w k.p.a. Stąd do spraw indywidualnych załatwianych w drodze decyzji, na co też wskazuje art. 31zq ust. 7 ustawy Covid-19, ogólne postępowanie administracyjne nie ma zastosowania jedynie wówczas, gdy tak stanowią przepisy szczególne lub k.p.a., co w sprawie nie miało miejsca. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ mylnie interpretuje wprowadzone ustawą Covid-19 szczególne rozwiązania prawne. Miały one pozwolić organom na podjęcie działań mających na celu zminimalizowania negatywnych skutków wystąpienia tej choroby przez udzielenie wsparcia dla podmiotów znajdujących się w trudnej sytuacji finansowej, a nie – zupełne wyłączenie ochrony prawnej dla stron postępowania, jaką gwarantuje k.p.a. Podzielenie koncepcji zaprezentowanej przez organ wydaje się nieracjonalne również z innego powodu. Jej realizacja de facto prowadziłaby do wydłużenia postępowań i przeniesienia sporu co do istoty na etap postępowania sądowego, skoro na tym etapie strona mogłaby dopiero wyłuszczyć swoją rację, co prowadziłoby do zgoła odmiennego rezultatu niż zamierzony przez ustawodawcę – udrożnienia szybkiej ścieżki pomocy finansowej podmiotom dotkniętym pandemią. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela wyrażonego w skardze kasacyjnej poglądu, co do braku podstaw stosowania we właściwym zakresie (odpowiednim dla stanu sprawy) k.p.a., a co za tym idzie nadania decyzji odmawiającej zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek innego charakteru niż powszechnie przyjęty. Sąd I instancji prawidłowo zatem uznał, że wydanie decyzji negatywnej dla wnioskodawcy powinno poprzedzać przeprowadzenie postępowania, zgodnie z przepisami k.p.a. Nie kwestionując braku kognicji sądów administracyjnych w sprawach związanych z wymiarem składek, co podnosi autor skargi kasacyjnej, wypada zauważyć, że Sąd I instancji rozpoznawał sprawę w przedmiocie odmowa zwolnienia z obowiązku opłacenia należności z tytułu składek, co stosownie do powołanego wcześniej przepisu należy do właściwości sądów administracyjnych. Podstawą uchylenia obu decyzji organu było natomiast stwierdzenie przez Sąd I instancji, że uzasadnienie decyzji odmawiającej zastosowania ulgi zostało sporządzone z naruszeniem art. 107 § § 1 pkt 6 i § 3 k.p.a. Sąd wskazał, że z uzasadnienia tego nie wynika z czego organ wywodzi – mimo twierdzeń skarżącego, iż był on zwolniony z obowiązku złożenia deklaracji ZUS DAR za kwiecień 2020 r. – obowiązek złożenia wskazanych dokumentów przez skarżącego. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (jt. Dz.U. z 2021, poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Co przejawia się w badaniu przez sąd administracyjny czy organ prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy oraz czy dokonał prawidłowej wykładni prawa i je prawidłowo zastosował. W razie stwierdzenia, że doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub też innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy sąd jest zobowiązany uwzględnić skargę na decyzję lub postanowienie (art. 145 § 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Brak możliwości zastosowania przepisów k.p.a. na etapie wydawania przez organ I instancji decyzji o odmowie zwolnienia z obowiązku opłacenia należności z tytułu składek, a dopiero na etapie ponownego rozpatrzenia wniosku od tej decyzji i tylko w zakresie odwołań, nie znajduje oparcia również w samej treści art. 31zq ust. 8 ustawy Covid-19, który odsyła do odpowiedniego stosowania przepisów k.p.a. w sprawie odwołań. Wypada więc zauważyć, że zgodnie z art. 140 k.p.a. w sprawach nieuregulowanych w art. 136-139 w postępowaniu przed organami odwoławczymi mają odpowiednie zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji. W art. 136–139 uregulowane są sprawy z zakresu postępowania wyjaśniającego (dowodowego), cofnięcia odwołania, rodzaju decyzji odwoławczych i zakazu reformationis in peius, co oznacza, że w postępowaniu odwoławczym w tych sprawach nie mają zastosowania przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji, natomiast w pozostałym zakresie w postępowaniu odwoławczym będą miały odpowiednie zastosowanie przepisy działu II "Postępowanie" oraz wprost przepisy działu I. Z tego względu należy przyjąć, że w postępowaniu odwoławczym znajdują odpowiednie zastosowanie m.in. przepisy o decyzjach (art. 104 i art. 107). Przepis art. 104 k.p.a. stanowi, że organ administracji publicznej załatwia sprawę przez wydanie decyzji, chyba że przepisy kodeksu stanowią inaczej (§ 1). Decyzje rozstrzygają sprawę co do jej istoty w całości lub w części albo w inny sposób kończą sprawę w danej instancji (§ 2). Natomiast według art. 107 k.p.a. decyzja zawiera: 1) oznaczenie organu administracji publicznej; 2) datę wydania; 3) oznaczenie strony lub stron; 4) powołanie podstawy prawnej; 5) rozstrzygnięcie; 6) uzasadnienie faktyczne i prawne; 7) pouczenie, czy i w jakim trybie służy od niej odwołanie oraz o prawie do zrzeczenia się odwołania i skutkach zrzeczenia się odwołania; 8) podpis z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego pracownika organu upoważnionego do wydania decyzji; 9) w przypadku decyzji, w stosunku do której może być wniesione powództwo do sądu powszechnego, sprzeciw od decyzji lub skarga do sądu administracyjnego - pouczenie o dopuszczalności wniesienia powództwa, sprzeciwu od decyzji lub skargi oraz wysokości opłaty od powództwa lub wpisu od skargi lub sprzeciwu od decyzji, jeżeli mają one charakter stały, albo podstawie do wyliczenia opłaty lub wpisu o charakterze stosunkowym, a także możliwości ubiegania się przez stronę o zwolnienie od kosztów albo przyznanie prawa pomocy (§ 1). Przepisy szczególne mogą określać także inne składniki, które powinna zawierać decyzja (§ 2). Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa (§ 3). Można odstąpić od uzasadnienia decyzji, gdy uwzględnia ona w całości żądanie strony; nie dotyczy to jednak decyzji rozstrzygających sporne interesy stron oraz decyzji wydanych na skutek odwołania (§ 4). Organ może odstąpić od uzasadnienia decyzji również w przypadkach, w których z dotychczasowych przepisów ustawowych wynikała możliwość zaniechania lub ograniczenia uzasadnienia ze względu na interes bezpieczeństwa Państwa lub porządek publiczny (§ 5).

Analizując powyżej powołane przepisy należy więc dojść do wniosku, że decyzja, która nie zawiera wszystkich elementów składowych określonych w art. 107 § 1 k.p.a. lub w przepisach szczególnych, jest decyzją wadliwą, natomiast o tym będzie ona podlegała uchyleniu decyduje waga stwierdzonych wad. Decyzja powinna zawierać m.in. uzasadnienie faktyczne i prawne. W doktrynie prawa i postępowania administracyjnego obowiązek uzasadniania decyzji wiąże się zwykle z zasadą przekonywania (art. 11 k.p.a.) oraz z wyrażoną w art. 8 k.p.a. zasadą pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa oraz świadomości i kultury prawnej obywateli. Strona powinna wiedzieć, na jakiej podstawie faktycznej i prawnej została wydana decyzja w jej sprawie. Organ w ramach uzasadnienia faktycznego decyzji powinien w szczególności wskazać fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, na których się oparł, oraz przyczyny odmówienia innym dowodom wiarygodności i mocy dowodowej. I nie ma znaczenia to, czy mamy do czynienia z tzw. decyzją wiązaną, czy tzw. decyzją uznaniową. Organ powinien zająć stanowisko wobec całego materiału procesowego oraz uzasadnić jasno i należycie swoje stanowisko, a w szczególności uzasadnić, na jakiej podstawie uznał pewne fakty za prawdziwe. Natomiast w ramach uzasadnienia prawnego decyzji organ powinien wyjaśnić podstawy prawne decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, co powinno polegać na przytoczeniu właściwych przepisów prawa oraz na wszechstronnym ich wyjaśnieniu.

W stanie sprawy, jak wcześniej został wskazane, zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja pierwszoinstancyjna nie spełniały tych wymogów – nie wyjaśniały one okoliczności, które stanowiły podstawę odmowy zwolnienia z obowiązku opłacenia należności z tytułu składek, co nakazywało uchylenie obu tych decyzje.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji trafnie również stwierdził naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 79a k.p.a. W myśl tego przepisu w postępowaniu wszczętym na żądanie strony, informując o możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, organ administracji publicznej jest obowiązany do wskazania przesłanek zależnych od strony, które nie zostały na dzień wysłania informacji spełnione lub wykazane, co może skutkować wydaniem decyzji niezgodnej z żądaniem strony. Przepisy art. 10 § 2 i 3 stosuje się (§ 1). W terminie wyznaczonym na wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, strona może przedłożyć dodatkowe dowody celem wykazania spełnienia przesłanek, o których mowa w § 1 (§ 2).

Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania ujęty w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej.

Końcowa, niejako na marginesie powyższych rozważań, wypada zauważyć, że z dniem 16 grudnia 2020 r. został wprowadzony do ustawy Covid-19 art. 15zzzzzn2, zgodnie z którym "1. W przypadku stwierdzenia uchybienia przez stronę w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów: 1) od zachowania których jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed organem administracji publicznej, 2) do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki, 3) przedawnienia, 4) których niezachowanie powoduje wygaśnięcie lub zmianę praw rzeczowych oraz roszczeń i wierzytelności, a także popadnięcie w opóźnienie, 5) zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony, 6) do dokonania przez podmioty lub jednostki organizacyjne podlegające wpisowi do właściwego rejestru czynności, które powodują obowiązek zgłoszenia do tego rejestru, a także terminów na wykonanie przez te podmioty obowiązków wynikających z przepisów o ich ustroju - organ administracji publicznej zawiadamia stronę o uchybieniu terminu. 2. W zawiadomieniu, o którym mowa w ust. 1, organ administracji publicznej wyznacza stronie termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu. 3. W przypadku, o którym mowa w art. 58 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego, prośbę o przywrócenie terminu należy wnieść w terminie 30 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminu.", który organ powinien wziąć pod uwagę przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, jeśli stan sprawy będzie tego wymagał.

Skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych.

Mając na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. w zw. z art. 182 § 2 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.