Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1190/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-04-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 28b art 28e
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agnieszka Cudna, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług kwoty podatku do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń, luty i marzec 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 3265 zł (słownie: trzy tysiące dwieście sześćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego przez organy podatkowe, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wobec T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca") w zakresie zasadności dokonania zwrotu oraz prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji VAT-7 za lipiec 2013r. oraz sprawdzenia prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2012r. wszczął wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w celu określenia prawidłowej wysokości kwot związanych z rozliczeniem podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2012 r.

Decyzją z [...] listopada 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. dokonał określenia prawidłowej wysokości kwot związanych z rozliczeniem podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2012 r. Uzasadniając odwołał się do ustaleń poczynionych w toku kontroli, z których wynika, że Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie najmu powierzchni w szafach teleinformatycznych w tzw. Data Center (kolokacja), udostępniania Punktu Wymiany Ruchu (internetowego) PWR PLIX oraz dzierżawy łączy światowych. Skarżąca świadczyła usługi te wyłącznie na rzecz podmiotów niemających siedziby na terenie kraju. Dysponowała odpowiednio zabezpieczonymi pomieszczeniami w budynku "L." w W., gwarantującymi ciągłość zasilania, odpowiednią temperaturę i wilgotność, poziom zanieczyszczeń, antystatyczne podłogi, ochronę sprzętu i danych, nadzór i pomoc techniczną. W ocenie organu I instancji Skarżąca nieprawidłowo rozpoznawała miejsce świadczenia usług kolokacji na rzecz kontrahentów z innych państw członkowskich Unii Europejskiej oraz z państw trzecich, uznając za miejsce świadczenia tych usług miejsce siedziby usługobiorców. Organ I instancji stanął na stanowisku, iż faktury VAT wystawione przez Spółkę na rzecz kontrahentów mających stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, a dokumentujące opłaty za usługi kolokacyjne wyświadczone w styczniu, lutym i marcu 2012 r., które do tej pory nie były przedmiotem opodatkowania przez Skarżącą, winny uwzględniać sprzedaż usług na terytorium kraju ze stawką VAT 23%.

W odwołaniu Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 28b ust. 1 oraz art. 28e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), dalej "ustawa o VAT" - poprzez uznanie, że usługi świadczone przez Spółkę na rzecz kontrahentów nieposiadających w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności, polegające na udostępnieniu transmisji danych za pośrednictwem kabli światłowodowych Spółki znajdujących się w budynku L. pomiędzy urządzeniami aktywnymi i pasywnymi (ODF) Spółki oraz zapewnieniu działania technicznym urządzeniom zlokalizowanych w serwerowniach Skarżącej (usługi kolokacji), stanowią usługi związane z nieruchomością, a w rezultacie miejscem świadczenia tych usług jest terytorium Polski, podczas gdy istotą tych usług jest świadczenie usług o charakterze informatycznym i telekomunikacyjnym, w związku, z czym usługi te podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. w miejscu siedziby usługobiorcy,

- art. 125 § 1 oraz art. 140 § 1 w zw. art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749, z późn. zm.), dalej "Ordynacja podatkowa", poprzez prowadzenie postępowania wbrew zasadom ekonomiki procesowej oraz brak należytego i niezwłocznego informowania Skarżącej o przypadkach niezałatwienia sprawy w terminie, co skutkowało naruszeniem podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, tj. zasady szybkości postępowania oraz zasady zaufania do organów podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] lutego 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Na wstępnie wskazał, że zasadniczą kwestią w niniejszej sprawie jest określenie miejsca świadczenia przez Skarżącą usług kolokacji urządzeń technicznych i informatycznych na rzecz podmiotów niemających siedziby na terytorium Polski, a ściślej - czy w okolicznościach sprawy będą one odnosić się do miejsca, w którym usługobiorcy posiadają siedzibę, czy też należy uznać, że usługi te pozostają w bezpośrednim związku z nieruchomością znajdującą się w Polsce. Ponadto kluczowe jest stwierdzenie, czy zasadne jest zastosowanie art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, nakazującego ustalić miejsce świadczenia usług w oparciu o kryterium stałego miejsca prowadzenia działalności, dla którego usługi są te świadczone oraz czy prawidłowo w oparciu o art. 19 ust. 13 pkt ust. 4 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2014 r. ustalono moment powstania obowiązku podatkowego wobec usług kolokacji.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej decydujące znaczenie ma zatem rozstrzygnięcie, czy świadczone przez Skarżącą usługi pozostają w bezpośrednim związku z nieruchomością, co umożliwiałoby określenie miejsca ich świadczenia w sposób określony w art. 28e ustawy o VAT, skutkujące ich opodatkowaniem w Polsce, czy też takiego bezpośredniego związku brak, co w konsekwencji prowadziłoby do ustalenia miejsca ich świadczenia zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 28b ww. ustawy, tj. w miejscu siedziby usługobiorcy, co oznaczałoby niepodleganie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terenie Polski.

Powołując się na art. 28e ustawy o VAT Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego, dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługobiorcy. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości. Powiązanie usług związanych z nieruchomością, z lokalizacją samej nieruchomości jest uzasadnione, bo dane usługi są konsumowane (wykorzystywane) właśnie w miejscu położenia nieruchomości.

Dalej organ drugiej instancji wskazał, że cechą usługi kolokacji jest to, iż serwery Spółki są nierozerwalnie powiązane z wyspecjalizowanym budynkiem, bez którego nie mogłyby samodzielnie działać. W ocenie organu odwoławczego właściwości otoczenia technicznego budynku L.mają bezpośredni wpływ na ocenę prawną skutków podatkowych wynikających z umów zawartych na okoliczność świadczenia usług kolokacji. Jako błędne ocenił organ stanowisko, iż świadczona przez Skarżącą usługa kolokacji sprzętu informatycznego i telekomunikacyjnego nie ma związku z nieruchomością wyposażoną w specjalną infrastrukturę techniczną, która została zorganizowana w dość profesjonalnym otoczeniu tylko po to, aby zrealizować tylko tą konkretną usługę. Sposób rozumienia usługi kolokacji, jako usługi związanej z nieruchomością potwierdzają również okoliczności, że Skarżąca zobowiązała się wykonać specjalistyczne czynności na konkretnie zidentyfikowanej nieruchomości, tj. w budynku L. w W..

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że świadczone przez Spółkę usługi kolokacji sprzętu informatycznego i telekomunikacyjnego spełniają warunek bezpośredniego związku z nieruchomością, o którym mowa w art. 28e ustawy o VAT, gdyż nieruchomość stanowi centralny i nieodzowny element świadczenia usługi, a ponadto usługobiorcom Skarżącej przyznane jest prawo wstępu do nieruchomości, w której świadczone są usługi.

W ocenie organu odwoławczego Skarżąca nieprawidłowo określiła moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania spornych usług, bowiem dokonała tego w oparciu o art. 19 ust. 19a i ust. 19b ustawy o VAT, a więc przepisów mających zastosowanie do usług, o których mowa w art. 28b ustawy o VAT. Tymczasem ustalenia tego należy dokonać w oparciu o art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w dacie występujących w sprawie okoliczności), zatem obowiązek podatkowy powstał z chwilą "(...) otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze(...) ".

Odnosząc się do zarzutu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż w istocie w toku postępowania prowadzonego przed organem pierwszej instancji doszło do naruszenia art. 140 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie rozstrzygnięcia po terminie, tj. po 28 lipca 2014r., a do tego czasu nieregularnie informowano Skarżącą o stanie prowadzonego postępowania. W ocenie organu odwoławczego są to naruszenia limitów czasowych przewidzianych w art. 139 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, które nie stanowią podstawy do uchylenia wydanej decyzji. Ponadto organ pierwszej instancji dołożył wszelkich starań w celu ustalenia prawdy materialnej i według swej wiedzy, doświadczenia oraz przekonania dokonał prawidłowej kwalifikacji prawnej w odniesieniu do występujących w sprawie okoliczności. Odmienna od prezentowanej przez Skarżącą kwalifikacja usług kolokacji oraz inne, niż oczekiwane rozstrzygnięcie, nie oznaczają natomiast, że doszło w sprawie do naruszenia przepisów prawa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 28b ust. 1 oraz art. 28e ustawy o VAT w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej - poprzez błędne uznanie, że usługi kolokacji świadczone przez Spółkę na rzecz kontrahentów nieposiadających w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności stanowią usługi związane z nieruchomością, a w rezultacie miejscem świadczenia tych usług jest terytorium Polski, podczas gdy istotą tych usług jest świadczenie usług o charakterze informatycznym i telekomunikacyjnym, w związku z czym usługi te podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. w miejscu siedziby usługobiorcy;

- art. 21 § 3a w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 5 i 6 Ordynacji podatkowej poprzez określenie w zaskarżonej decyzji kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-marzec 2012 r. w nieprawidłowej wysokości i w sposób sprzeczny z ustaleniami zawartymi w zaskarżonej decyzji, tj. w wysokości o 54.921 zł niższej niż zadeklarowana przez Skarżącą, podczas gdy zgodnie z ustaleniami organów podatkowych, z którymi się nie zgadza, Skarżąca za okres styczeń- marzec 2012 r. łącznie zawyżyła kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym o kwotę 28.234 zł.

W związku z powyższymi zarzutami Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

W pierwszej kolejności Skarżąca wskazała, że usługi świadczone przez nią na rzecz podmiotów z siedzibą w innych niż Polska państwach członkowskich Unii Europejskiej oraz krajach trzecich nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce, ponieważ miejsce ich świadczenia znajduje się w kraju miejsca siedziby usługobiorców. Dlatego też, przedmiotowe usługi traktowała jako niepodlegające opodatkowaniu VAT. Strona wyjaśniła, iż w odniesieniu do przedmiotowych usług zastosowanie znajduje zasada ogólna dotycząca ustalania miejsca świadczenia usług dla celów opodatkowania podatkiem VAT, tj. art. 28b ust. 1 ustawy o VAT.

Skarżąca wskazała, że świadczyła na rzecz swoich kontrahentów usługi o charakterze informatycznym i telekomunikacyjnym. Przedmiotem i istotą tych usług była usługa informatyczna/telekomunikacyjna polegająca na zapewnieniu działania technicznym urządzeniom klientów i to właśnie ta usługa stanowiła dla klientów cel sam w sobie natomiast miejsce usytuowania serwerów było z perspektywy klientów całkowicie irrelewantne.

Skarżąca ponadto wskazała, że żadna z cech czy parametrów budynku nie przesądza, iż nieruchomość jest centralnym elementem usługi. Każda z funkcjonalności jaką zapewnia budynek, w którym znajdują się urządzenia Spółki, mogłaby być bowiem zapewniona także w innych budynkach. W jej opinii trudno uznać, aby cechą charakterystyczną, stanowiącą o szczególnym przystosowaniu budynku dla świadczenia konkretnej usługi kolokacji było zapewnienie dostępu do energii elektrycznej, odpowiednich systemów zabezpieczających źródło energii, czy dostępu do awaryjnych źródeł energii. Dostęp do źródeł energii i odpowiednio zabezpieczeń dostawy energii jest bowiem standardową funkcjonalnością zapewnianą w budynkach przeznaczonych do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Podobnie, niczym szczególnym, charakteryzującym przygotowanie budynku do świadczenia typowo usług kolokacji, nie jest zapewnienie podłoża o odpowiedniej wytrzymałości, czy stałej temperatury. W związku z tym, zdaniem Skarżącej, w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania wyjątek od zasady ogólnej wyrażonej w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, przewidziany w art. 28e ustawy o VAT.

Ponadto Strona wskazała na praktykę organów podatkowych w przedmiotowej kwestii przywołując interpretacje indywidualne wydane w podobnych sprawach. Zdaniem Skarżącej powyższe oznacza, że inne podmioty świadczące analogiczne usługi do tych, które oferuje swoim kontrahentom Spółka - nie rozliczają się z tego tytułu podatku VAT w Polsce. W ocenie Spółki, zastosowanie w odniesieniu do Spółki odmiennego podejścia powoduje nierówne jej traktowanie w stosunku do jej konkurentów na rynku.

Zdaniem Strony dla oceny przedmiotowej sprawy nie bez znaczenia pozostaje także orzecznictwo TSUE, a w szczególności wyrok z dnia 27 czerwca 2013r. w sprawie C-155/12, który określa jakie warunki winne być spełnione aby uznać dane usługi na usługi związane z nieruchomością. Z wyroku tego wynika, że świadczona usługa podlega opodatkowaniu w miejscu, w którym znajduje się nieruchomość, gdy: świadczenie jest związane z wyraźnie określoną nieruchomością (pkt 34 wyroku), usługobiorcy jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości (pkt 37 wyroku), przedmiotem świadczenia usług jest sama nieruchomość określona w sposób wyraźny jako konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia (pkt 35 wyroku). Niemniej jednak świadczona usługa podlega opodatkowaniu w miejscu, w którym nabywca posiada swoją siedzibę, gdy: usługobiorcy nie mają prawa swobodnego wstępu do części nieruchomości (pkt 37 wyroku), nieruchomość nie stanowi centralnego i nieodzownego elementu usługi (pkt 38 wyroku).

W tym kontekście Spółka wskazała, że personel kontrahentów nie miał prawa swobodnego dostępu do zasobów udostępnianych przez Skarżącą. Kontrahenci uzyskiwali zdalny dostęp do swoich zasobów i zarządzali nimi zdalnie ze swojej siedziby. Kontrahenci nie uzyskiwali nigdy prawa do korzystania z określonych pomieszczeń na takich zasadach jak np. najemca, dzierżawca, czy inny użytkownik. Co prawda zdarzały się przypadki, w których kontrahenci, na podstawie szczegółowych uzgodnień ze Spółką - w wyjątkowych przypadkach - uzyskiwali prawo wstępu na nieruchomość (ograniczone prawo dostępu do powierzchni kolokacyjnych konkretnego urządzenia). Niemniej jednak sytuacje takie miały zawsze charakter sporadyczny i wyjątkowy, a dodatkowo obwarowane były szczególnymi wymaganiami, takimi jak konieczność uzgodnienia ze Skarżącą możliwości skorzystania z dostępu z co najmniej 2-dniowym wyprzedzeniem, identyfikacja i legitymowanie przedstawicieli kontrahentów, ciągły nadzór personelu technicznego Spółki.

Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca przywołała wyroki polskich sądów administracyjnych.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania, Skarżąca podniosła, iż organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, w której błędnie skalkulowano kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT wykazanej do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące styczeń-marzec 2012r. Według Skarżącej w toku prowadzonego postępowania przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego zakwestionowano wysokość zadeklarowanej przez nią nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 28.234 zł za okres styczeń-marzec 2012r. Jest to bowiem kwota, o którą, zdaniem organu pierwszej instancji Spółka zaniżyła kwotę podatku VAT należnego, poprzez nienaliczenie na fakturach wystawionych na rzecz zagranicznych kontrahentów, będących usługobiorcami usług kolokacji, podatku VAT należnego w wysokości 23%. Tymczasem organ pierwszej instancji obniżył kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazaną za styczeń-marzec 2012r. o kwotę 54.921 zł, a więc o kwotę o 26.687 zł wyższą od kwoty zakwestionowanej. Zdaniem Spółki, już sam fakt błędnie skalkulowanej kwoty nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym za okres objęty postępowaniem - przemawia za uchyleniem zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie skarżonej decyzji w części dotyczącej określenia kwot związanych z rozliczeniem podatku VAT za luty oraz marzec 2012r., zaś w pozostałym zakresie - o oddalenie skargi. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że przyznaje rację Skarżącej co do błędnego skalkulowania przez organ pierwszej instancji kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres luty i marzec 2012r. – co przemawia za uchyleniem w tej części zaskarżonej decyzji ostatecznej. Niemniej jednak biorąc pod uwagę, iż błędy rachunkowe decyzji nie dotyczą określonej w styczniu 2012r. kwoty do przeniesienia na następny miesiąc - Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymuje swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji odnośnie stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie przyjętego przez Spółkę miejsca świadczenia usług kolokacji, tj. opodatkowania ich w miejscu siedziby usługobiorcy i wnosi o oddalenie skargi w tym zakresie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a)-c) p.p.s.a.).

Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie należy stwierdzić, że zasługuje ona na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że strony niniejszego sporu są zgodne co do błędów rachunkowych w decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji dotyczących rozliczenia podatku VAT za luty i marzec 2012r. i w tym zakresie zgodnie wniosły o uchylenie zaskarżonej decyzji (przy czym Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji w części). Sąd podzielił stanowisko prezentowane przez strony. Niemniej jednak decyzja podlegała uchyleniu z uwagi na niewłaściwe zastosowanie przez organy podatkowe do okoliczności niniejszej sprawy art. 28e ustawy o VAT, zamiast – jak zasadnie podnosiła Skarżąca - art. 28b ust. 1 tej ustawy.

Podstawowym dla rozstrzygnięcia sprawy przepisem jest art. 28e ustawy o VAT, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości. Przepis ten jest wyjątkiem od reguł ogólnych dotyczących ustalania miejsca świadczenia usług. W przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika zasada ta jest przewidziana w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, w świetle którego miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. W okolicznościach sprawy określenie miejsca świadczenia usług zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT powodowałoby niepodleganie świadczonych przez Skarżącą usług podatkowi VAT na terytorium Polski, podczas gdy uznanie, że zastosowanie powinien znaleźć art. 28e tej ustawy (jak twierdzi organ) skutkowałoby opodatkowaniem usługi na terytorium Polski.

Dla rozstrzygnięcia, czy prawidłowe jest stanowisko Skarżącej, czy też organu, konieczne jest więc rozważenie, czy świadczone przez Skarżącą usługi kolokacji mogą być uznane za "związane z nieruchomością" w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT.

Należy przede wszystkim zaznaczyć, że nie ulega wątpliwości, iż ustawodawca nie zdefiniował, co pojęcia "usług związanych z nieruchomościami", ograniczając się do przykładowego ("w tym") wskazania usług takim związkiem się cechujących. Rozwiązanie takie zostało przejęte z przepisu unijnego, którego odpowiednikiem jest regulacja art. 28e ustawy o VAT. Obecnie obowiązującym przepisem w tym względzie jest art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L nr 347 poz. 1 ze zm., dalej jako "Dyrektywa 112"), zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość. Pewne różnice redakcyjne między przepisem krajowym a unijnym nie wpływają na konkluzję, że ogólnie regulacja usług związanych z nieruchomościami w polskiej ustawie jest zgodna z Dyrektywą. W takiej natomiast sytuacji warto zauważyć, że przepis unijny dotyczący tej kwestii był parokrotnie przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości, a dokonana w orzeczeniach Trybunału wykładnia zwrotu "usług związanych z nieruchomościami" ma istotne znaczenie dla wykładni art. 28e ustawy o VAT, stanowiącego implementację Dyrektywy w omawianym zakresie.

W związku z tym należy przede wszystkim zwrócić uwagę na – przywołany przez Skarżącą – wyrok Trybunału z 7 września 2006 r., C-166/05. Dokonując w tym orzeczeniu wykładni art. 9 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy 77/388/EWG Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. WE L nr 145, poz. 1 ze zm., dalej jako "VI Dyrektywa"), tj. poprzednika obecnie obowiązującego art. 47 Dyrektywy 112, Trybunał uznał, że sprzeczne z systematyką art. 9 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością (pkt 23). Zdaniem Trybunału jedynie świadczenie usług, które pozostaje w bezpośrednim związku z nieruchomością, mieścić się będzie w zakresie art. 9 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy, i w takim też związku pozostają wszystkie usługi wymienione w tym przepisie (pkt 24).

Kolejnym orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości, które warto przywołać jest wyrok z dnia 27 października 2011 r., C-530/09. Również w tym orzeczeniu Trybunał podkreślił, że jedynie świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieścić się będzie w zakresie stosowania wskazanego art. 45 Dyrektywy 112 (obecnie art. 47 – dop. NSA) (pkt 30). Trybunał uznał, że w sprawie będącej przedmiotem pytania prejudycjalnego takiego bezpośredniego związku z nieruchomością brak, gdyż sam fakt, iż stoisko targowe lub wystawowe musi być w sposób nieodzowny i na pewien czas umieszczone na nieruchomości lub w jej obrębie nie jest w tym względzie wystarczający (pkt 31).

Za zasadne należy uznać przywołanie przez Skarżącą wyroku TSUE z dnia 27 czerwca 2013 r., C-155/12. Wyrok ten, wbrew stanowisku organów podatkowych, należy uwzględnić przy rozpoznaniu niniejszej sprawy. W wyroku tym Trybunał podzielił stanowisko na temat konieczności zaistnienia "wystarczająco bezpośredniego związku [usługi] z nieruchomością" (pkt 32), podkreślając równocześnie, że aby świadczenie usług było objęte zakresem stosowania art. 47 Dyrektywy 112, konieczne jest, by owo świadczenie było związane z wyraźnie określoną nieruchomością (pkt 34). Co więcej, Trybunał stwierdził, że mając na uwadze, iż wiele usług jest w ten lub inny sposób związanych z nieruchomościami, konieczne jest ponadto, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia (pkt 35). Trybunał podkreślił bowiem, że świadczenia usług wyliczone w art. 47 Dyrektywy 112, które dotyczą bądź używania lub urządzania nieruchomości, bądź zarządzania włącznie z użytkowaniem oraz wyceny tego rodzaju nieruchomości, charakteryzują się tym, że sama nieruchomość stanowi przedmiot świadczenia (pkt 36).

Podsumowując powyższe wskazówki interpretacyjne z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości należy uznać, że:

- nie wystarczy jakikolwiek związek z nieruchomością (związek taki musi być bezpośredni),

- "wystarczająco bezpośrednim" związaniem z nieruchomością nie będzie sam fakt umieszczenia przedmiotu usługi (np. z uwagi na montaż stoiska targowego) na pewien czas na nieruchomości lub w jej obrębie,

- konieczne jest, by świadczenie usługi było związane z wyraźnie określoną nieruchomością, a co więcej, by przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość, co będzie miało miejsce w szczególności wtedy, gdy określona w sposób wyraźny nieruchomość będzie konstytutywnym elementem świadczenia usług, stanowiąc centralny i nieodzowny element tego świadczenia.

Zauważenia i podkreślenia wymaga, że powyższy pogląd został wyrażony m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2015r., sygn. akt I FSK 131/14, którego tezy podziela Sąd rozpoznający niniejszą sprawę i przyjmuje je za swoje.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy Sąd nie podziela stanowiska organów podatkowych o zasadności określenia miejsca świadczenia spornych usług kolokacji zgodnie z art. 28e ustawy o VAT. Zdaniem organu, dla uznania tej usługi za "usługę związaną z nieruchomością" istotne jest to, że serwery Spółki są nierozerwalnie powiązane z wyspecjalizowanym budynkiem, bez którego nie mogłyby samodzielnie działać. W ocenie organów podatkowych właściwości otoczenia technicznego budynku L. mają bezpośredni wpływ na ocenę prawną skutków podatkowych wynikających z umów zawartych na okoliczność świadczenia usług kolokacji. Ponadto taki sposób rozumienia usługi kolokacji, jako usługi związanej z nieruchomością, potwierdzają okoliczności, że Skarżąca zobowiązała się wykonać specjalistyczne czynności na konkretnie zidentyfikowanej nieruchomości, tj. w budynku L. w W..

Zdaniem Sądu, w świetle przywołanego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości nie można się zgodzić, by taki związek mógł być uznany za bezpośredni, ani nawet za "wystarczająco bezpośredni". Z okoliczności stanu faktycznego sprawy wynika – wbrew stanowisku organów podatkowych - że przedmiotem spornych usług nie jest nieruchomość, a ruchomość czyli szafki, w których zlokalizowane są urządzenia (serwery). Natomiast związek usługi z nieruchomością sprowadza się do tego, że szafki te wraz z urządzeniami muszą być umieszczone w odpowiednim otoczeniu technicznym – dla ich prawidłowego funkcjonowania. Pomieszczenia te muszą być odpowiednio zabezpieczone, gwarantować ciągłość zasilania, odpowiednią temperaturę i wilgotność, poziom zanieczyszczeń, antystatyczne podłogi, ochronę sprzętu i danych, nadzór i pomoc techniczną. Zasadnie podnosiła Skarżąca, że każda z wymienionych funkcjonalności jaką zapewnia budynek, w którym znajdują się urządzenia Spółki, mogłaby być zapewniona także w innych budynkach. Nie jest więc cechą charakterystyczną, stanowiącą o szczególnym przystosowaniu budynku dla świadczenia konkretnej usługi kolokacji, zapewnienie dostępu do energii elektrycznej, odpowiednich systemów zabezpieczających źródło energii, czy dostępu do awaryjnych źródeł energii. Są to bowiem standardowe funkcjonalności zapewniane w budynkach przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Zdaniem Sądu powyższe oznacza, że budynek L. w W. nie jest centralnym i konstytutywnym elementem usługi, a to, gdzie umieszczone są serwery ma charakter wtórny.

Sąd nie podziela więc stanowiska organów podatkowych, zgodnie z którym cechą świadczonej przez Skarżącą usługi kolokacji jest to, iż serwery Spółki są nierozerwalnie powiązane z wyspecjalizowanym budynkiem, bez którego nie mogłyby samodzielnie działać. Stanowisko to, jak wskazano powyżej, nie wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Należy ponownie wskazać, że z materiału tego wynika, że przedmiotem usług świadczonych przez Skarżącą na rzecz jej kontrahentów nie jest nieruchomość, a raczej ruchomość – czyli szafki, w których umieszczone zostały serwery. To w związku z tymi szafkami i znajdującymi się w nich urządzeniami Spółka świadczy usługi informatyczne i telekomunikacyjne.

Poglądu organu nie potwierdza również przywołana przez organy podatkowe okoliczność, że Skarżąca zobowiązała się wykonać specjalistyczne czynności na konkretnie zidentyfikowanej nieruchomości, tj. w budynku L. w W.. Tezę tę organy wywiodły z treści zawartych przez Skarżącą umów. Jak wskazały organy podatkowe były to umowy nazwane umowami "dzierżawy włókien światłowodowych", "najmu przestrzeni technicznej", "świadczenia usług telekomunikacyjnych" lub umowy nieznawane. Rzecz w tym, że umowy te nie przewidują regulacji, na które powołują się organy podatkowe. Z treści tych umów (zbliżonych do siebie co do treści zasadniczych postanowień) wynika jedynie, że Spółka składa stosowne oświadczenie, że (np. pkt 1.1. umowy z dnia 1 czerwca 2011r. zawartej pomiędzy Skarżącą a A. B.V.) "jest posiadaczem powierzchni użytkowanej w budynku L. w W. przy ul. [...], zlokalizowanej na 1 i 3 piętrze budynku L.. Opisana powierzchnia jest wyposażona w szafy techniczne typu RACK 19’’." Jako natomiast przedmiot umowy wskazano, że Skarżąca zobowiązuje się oddać najemcy do eksploatacji powierzchnie w ww. szafach technicznych oraz zapewnić inne usługi szczegółowo opisane w treści umowy. Dalej umowa przewiduje, że Spółka zobowiązuje się zapewnić zaopatrzenie urządzeń najemcy, zainstalowanych w szafach w prąd, klimatyzację, połączenia kablowe. Takie postanowienia umowne, zdaniem Sądu, są niewystarczające do wykazania tezy o bezpośrednim lub choćby "wystarczająco bezpośrednim" związku usługi świadczonej przez Skarżącą z nieruchomością.

Z treści tych umów nie wynika także, aby kontrahenci Skarżącej wynajmowali, dzierżawili lub w inny sposób mieli dysponować nieruchomością (budynek L. w W.). Z przywołanego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wynika, że jedną z cech uzasadniającą opodatkowanie świadczonej usługi w miejscu, w którym znajduje się nieruchomość, jest przyznane usługobiorcy prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości. Zdaniem Sądu, wbrew stanowisku organów podatkowych, taka okoliczność w niniejszej sprawie nie miała miejsca. Jak wskazano, uprawnienie takie nie wynikało z treści zawartych umów.

Poza tym z wyjaśnień Skarżącej, nie podważonych przez organy podatkowe, wynikało, że personel kontrahentów nie miał prawa swobodnego dostępu do zasobów udostępnianych przez Skarżącą, a kontrahenci uzyskiwali zdalny dostęp do swoich zasobów i zarządzali nimi zdalnie ze swojej siedziby. Kontrahenci nie uzyskiwali więc prawa do korzystania z określonych pomieszczeń na takich zasadach jak np. najemca, dzierżawca, czy inny użytkownik. Okoliczność, że zdarzały się przypadki, w których kontrahenci, na podstawie szczegółowych uzgodnień ze Spółką - w wyjątkowych przypadkach - uzyskiwali prawo wstępu na nieruchomość (ograniczone prawo dostępu do powierzchni kolokacyjnych konkretnego urządzenia), nie jest tożsama z przyznaniem kontrahentowi prawa do używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

Reasumując, zdaniem Sądu, nie można zgodzić się z organami podatkowymi, że miejsce świadczenia usług kolokacji wykonywanych przez Skarżącą na rzecz jej kontrahentów powinno być określone w sposób przewidziany w art. 28e ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej przy ponownym rozpatrzeniu sprawy zobowiązany będzie do uwzględnienia powyższego poglądu Sądu.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdza, że Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji, będącej przedmiotem zaskarżenia, dopuścił się naruszenia 28e ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do okoliczności niniejszej sprawie oraz naruszenia art. 28b ust. 1 ustawy o VAT poprzez odmowę jego zastosowania.

Jak wskazano powyżej, Sąd uznał za zasadne zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 28b ust. 1 oraz art. 28e ustawy o VAT w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej - poprzez błędne uznanie, że usługi kolokacji świadczone przez Spółkę na rzecz kontrahentów nieposiadających w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności stanowią usługi związane z nieruchomością, a w rezultacie miejscem świadczenia tych usług jest terytorium Polski, podczas gdy istotą tych usług jest świadczenie usług o charakterze informatycznym i telekomunikacyjnym, w związku z czym usługi te podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. w miejscu siedziby usługobiorcy. Ponadto Sąd uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 21 § 3a w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 5 i 6 Ordynacji podatkowej poprzez określenie w zaskarżonej decyzji kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług za miesiąc luty i marzec 2012 r. w nieprawidłowej wysokości i w sposób sprzeczny z ustaleniami zawartymi w zaskarżonej decyzji.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł zgodnie z art. 200 tej ustawy.