Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 808/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-02-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 1 i pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Beata Kozicka (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] r., nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja" lub "O.p.") oraz w związku z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej także: "ustawa podatkowa" lub "u.p.d.o.p.") w oparciu o uprawnienia wynikające z art. 5 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267 z późn. zm.) – po rozpatrzeniu odwołania A S.A. w K. (dalej także: "A", "Spółka" lub "A"), od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. znak: [...] określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2003 w kwocie [...] zł – uchylił decyzję organu pierwszej instancji i orzekł co do istoty określając spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2003 w wysokości [...] zł, czyli niższej niż określono w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. o [...] zł, a w pozostałym zakresie utrzymał decyzję pierwszoinstancyjną w mocy.

Uzasadniając rozstrzygnięcie, organ drugiej instancji wskazał, że organ pierwszej instancji – na mocy postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego nr [...] z dnia [...] r., wydanego przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej wobec A S.A. wszczął w dniu 29 listopada 2004 r. postępowanie kontrolne. Postępowanie to obejmowało swoim zakresem rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i rozliczania z budżetem państwa podatku dochodowego od osób prawnych za lata 1998–2000 i za rok 2003 oraz podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 1998 r. do grudnia 2000 r. oraz za miesiące od kwietnia 2003 r. do grudnia 2003 r. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2003 zakończyło się ono – pierwotnie – decyzją z dnia [...] r. wydaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., mocą której określono Spółce:

a) wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2003 w kwocie [...] zł oraz

b) wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w okresie od 21 lutego 2003 r. do 31 marca 2004 r. w kwocie [...] zł.

Od powyższej decyzji spółka wniosła odwołanie, w wyniku którego Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Na decyzję organu odwoławczego spółka w dniu 30 czerwca 2009 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który postanowieniem z dnia 5 października 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 614/09 skargę odrzucił. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny – wskutek wniesienia skargi kasacyjnej od tegoż orzeczenia – postanowieniem z dnia 11 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 2193/09 skargę oddalił.

Organ drugoinstancyjny zaznaczył, że w dniu 28 września 2009 r. zostało wszczęte śledztwo prowadzone przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. pod nadzorem Prokuratury Rejonowej K. - [...] w sprawie uszczuplenia podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2003, należnego od A S.A. z siedzibą w K.. W postępowaniu tym wydano postanowienia o przedstawieniu zarzutu popełnienia przestępstwa z art. 56 § 1 w warunkach określonych w art. 37 § 1 pkt 1 i w art. 38 § 2 pkt 1 kodeksu karnego-skarbowego, przeciwko: głównej księgowej A – G. D., członkom jej zarządu – T. O., i B. K., a także prezesowi zarządu Spółki – A. S..

Postępowanie kontrolne w Spółce zostało zakończone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r., (znak: [...]), mocą której organ pierwszej instancji określił kontrolowanej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 rok w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ pierwszoinstancyjny wskazał, że zaniżenie przez Spółkę podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2003 spowodowane zostało:

po pierwsze: zawyżeniem przychodów z tytułu dyskonta weksli o łączną kwotę [...] zł oraz

po drugie: zaniżeniem przychodów wynikającym z nie naliczenia odsetek od pożyczek udzielonych przez Spółkę innym podmiotom gospodarczym na kwotę ogółem [...] zł, a także

po trzecie: zawyżeniem kosztów uzyskania przychodu:

a) z tytułu dyskonta weksli przekazanych przez Spółkę tytułem zaliczek B Sp. z o.o. i C sp. j. – na kwotę [...] zł,

b) w wyniku zaliczenia do nich kwoty [...] zł stanowiącej równowartość faktur dokumentujących zakup usług finansowych od D oraz E J. P.,

c) w związku z wydatkami na rzecz E oraz B Sp. z o.o. z tytułu usług pośrednictwa handlowego na łączną kwotę [...] zł,

d) z powodu zarachowania w koszty kwoty ogółem [...] zł uznanej przez Spółkę jako stratę poniesioną z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności.

Zaznaczył, że ustalenia te stanowiły podstawę wydania decyzji określającej Spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres 2003 r. w kwocie [...] zł, czyli wyższej od wykazanej przez nią w zeznaniu rocznym CIT–8 o [...] zł.

Od powyższej decyzji Spółka pismem z dnia 30 maja 2011 r. wniosła odwołanie, żądając jej uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, bądź ewentualnie o zmianę zaskarżonej decyzji i określenie wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie wynikającej ze złożonej przez Spółkę deklaracji. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik strony zarzucił naruszenie:

I. przepisów postępowania, w stopniu mającym wpływ treść rozstrzygnięcia, a to:

art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej z uwagi na wydanie decyzji kończącej postępowanie w I instancji, w sytuacji gdy organ kontroli skarbowej nie był władny do zakończenia postępowania i wydania decyzji, bowiem dokonał tego w oparciu o niekompletne akta sprawy. Strona uważa, że 19 segregatorów akt postępowania dotyczy odrębnej sprawy podatkowej w przedmiocie podatku dochodowego Spółki za 2000 r. Natomiast akta przedmiotowej sprawy nie były w posiadaniu organu I instancji przed wydaniem zaskarżonej decyzji, a wniosek Strony o ich formalne włączenie do akt sprawy został załatwiony odmownie,

art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej poprzez jego niezastosowanie w sprawie. Strona uważa bowiem, że wyznaczenie jej siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się co do zebranego materiału nastąpiło wadliwie, a ponadto w sytuacji potwierdzonego braku materiału dowodowego w postaci 19 segregatorów dokumentów stanowiących akta innej sprawy. W tej sytuacji strona uważa, że powyższa czynność procesowa organu nie może być prawnie skuteczna, a co więcej była czynnością pozorną, gdyż strona została zapoznana z materiałem dowodowym – 19 tomami akt, które skompletowano tylko na określony czas na potrzeby tej czynności,

art. 143 Ordynacji podatkowej z uwagi na dokonywanie czynności w postępowaniu kontrolnym przez pracownika, który nie został do tego upoważniony, a mimo to kierował do strony postępowania wezwania, w których wyznaczano jej termin do przedstawienia określonych dowodów. Odwołująca podniosła przy tym, że upoważnienie to zostało wydane pracownikowi przez osobę nieupoważnioną i bez wskazania wymaganego przepisem zakresu upoważnienia,

art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ zdaniem spółki w przedmiotowym postępowaniu materiał dowodowy został zgromadzony przez osobę do tego nieupoważnioną na podstawie art. 143 Ordynacji podatkowej. Stąd też dowody – zdaniem odwołującej – jako pozyskane z uchybieniem procedury nie są zgodne z prawem,

art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę włączenia do akt sprawy dowodów zawartych w 19 tomach akt dotyczących podatku dochodowego Spółki za rok 2000, które miały istotne znaczenie dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy za 2003 r.,

art. 180 § 1, art. 188, art. 121 i art. 123 Ordynacji podatkowej z powodu odmowy wyłączenia z akt sprawy dowodów z oświadczeń kontrahentów uzyskanych w trybie czynności sprawdzających, informacji podatkowych, czy wezwań do złożenia wyjaśnień w sprawie, a także poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków w miejsce dowodów z tych oświadczeń,

art. 180 § 1, art. 188 i art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę przesłuchania świadków, którzy składali sprzeczne zaznania, w sytuacji gdy zeznania te posłużyły one organowi I instancji do ustalenia stanu faktycznego w przedmiotowej sprawy w zakresie wykonania usług pośrednictwa finansowego i usług finansowych (strona powołała się przy tym na uzasadnienie swojego wniosku z dnia 10 maja 2010 r.),

art. 180 § 1, art. 181, art. 188 i art. 123 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę przesłuchania świadków, którzy składali zeznania w postępowaniu karnym, a zeznania ich stanowiły podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy dotyczącego wykonania usług pośrednictwa finansowego i usług finansowych (strona powołała się przy tym na uzasadnienie swojego wniosku z dnia 15 marca 2011 r.),

art. 180 Ordynacji podatkowej w związku z art. 82 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. nr 173, poz. 1807 z późn. zm.), polegające na tym, że organ pierwszej instancji orzekł na podstawie dowodów zgromadzonych w trybie kontroli podatkowej m.in. w roku 2006 r., podczas gdy równolegle od dnia 7 marca 2006 r. prowadzona była kontrola dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2001 przez pracowników [...] [...]Urzędu Skarbowego w S.,

art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej z uwagi na blokowanie inicjatywy dowodowej strony i zaniechanie zgromadzenia w sprawie pełnego materiału dowodowego, a także skompletowania całości akt sprawy, co w konsekwencji stanowiło naruszenie zasady swobodniej oceny dowodów,

art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez nie wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa pomimo wątpliwości, co do faktycznej realizacji transakcji usług finansowych oraz usług pośrednictwa finansowego pomiędzy A S.A. a firmą D C. P. i E J. P. i braku wystarczających podstaw do ustalenia "fikcyjności" tych umów, zwłaszcza wobec pominięcia przez organ podatkowy sprzecznych z prawem dowodów w postaci "oświadczeń" kontrahentów, odmowy przesłuchania świadków – składających pominięte oświadczenia, odmowy przesłuchania świadków zeznających w toku postępowania karnego.

II. prawa materialnego poprzez:

niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 56 ustawy podatkowej, na podstawie których zakwestionowano podatnikowi prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów dyskonta weksli. Spółka uważa, że zgodnie z deklaracjami wekslowymi była zobowiązana do pokrycia tych kosztów, które powstały wskutek przedstawienia przez kontrahentów do dyskonta bankowego weksli przekazanych przez podatnika. Weksle te zostały wystawione przez nią tytułem zapłaty zaliczek na dostawy towarów, na podstawie umów, od realizacji których odstąpiono w terminie późniejszym. Zatem zdaniem odwołującej "wydanie weksla tytułem zaliczki korzystnie wpływało na sytuację finansową podatnika, jak również na polepszenie jego płynności finansowej". Strona podniosła, że "w analogicznej sytuacji, gdyby podatnik zwrócił się o zaciągnięcie pożyczki przez osobę trzecią, następnie przekazanie mu środków finansowych na pokrycie kosztów korzystania z kapitału przez osobę trzecią, warunki z art. 15 ust. 1 byłyby bezsprzecznie spełnione",

niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które stanowiły podstawę dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów o wydatki poniesione z tytułu usług pośrednictwa finansowego świadczonych przez D, usług finansowych i usług pośrednictwa handlowego świadczonych przez firmę E, oraz usług pośrednictwa handlowego świadczonych przez B Sp. z o. o., w sytuacji gdy w tym zakresie nie zgromadzono kompletnego materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że wydatków tych bezspornie nie poniesiono oraz pozwalającego na wykazanie braku związku przyczynowo–skutkowego pomiędzy poniesieniem wydatku a przychodami roku podatkowego 2003,

niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 12 ust. 3 i art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy podatkowej, które stanowiły podstawę do nie uznania za koszt uzyskania przychodu strat z tytułu zbycia wierzytelności obcych.

Spółka powołała się także na art. 237 Ordynacji podatkowej i zaskarżyła w całości postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r., zarzucając mu naruszenie art. 188, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 190, art. 192, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, żądając jego uchylenia i w konsekwencji – jak określiła:

a) dopuszczenia zawnioskowanych podstawowych dowodów umożliwiających rozpatrzenie sprawy, zwłaszcza przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków na okoliczność weryfikacji materiałów włączonych do niniejszego postępowania postanowieniem z dnia [...] r. celem umożliwienia stronie czynnego udziału w postępowaniu i możliwości zadawania świadkom pytań – celem zagwarantowania podatnikowi podstawowych gwarancji procesowych wynikających z art. 190 Ordynacji podatkowej, oraz

b) formalnego włączenia materiału dowodowego do akt sprawy – z uwagi na fakt, że akta w sensie prawnym nie istnieją i zostały ad hoc i to w sposób absolutnie dowolny skompletowane.

Jednocześnie autor odwołania w jego uzasadnieniu podniósł, że organ pierwszej instancji naruszył art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej i zakończył przedmiotowe postępowanie, pomimo że nie dysponował kompletnymi aktami sprawy. Strona wskazała, że akta te organ pierwszej instancji wypożyczył z akt sprawy sądowej o sygn. akt I SA/GI 819/10, na okres 30 dni, co – w jej ocenie – skutkuje tym, że wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło przedwcześnie. Podniosła, że przedstawienie stronie do zapoznania zupełnego materiału dowodowego, na podstawie art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, było w istocie czynnością "pozorną" organu, gdyż została ona zapoznana z 19 tomami dowodów, które skompletowano tylko na określony czas na potrzeby tej czynności. Spółka uważa, że w tej sytuacji nie można przyjąć, że organ dysponował pełnym materiałem dowodowym, a zatem przepisy postępowania – jej zdaniem – zostały naruszone w sposób rażący. Odwołująca podniosła także, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. naruszył art. 143 Ordynacji podatkowej, ponieważ czynności w przedmiotowym postępowaniu dokonywane były przez pracownika, który nie został do tego upoważniony. Zaznaczyła, że z treści upoważnień do kontroli wynika wyłącznie upoważnienie do przeprowadzenia postępowania kontrolnego wobec A w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2003. Jej zdaniem art. 143 O.p. wskazuje, że to organ podatkowy może upoważnić funkcjonariusza celnego lub pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń. W związku z tym – w jej opinii – wydane w postępowaniu upoważnienia podpisane zostały przez wicedyrektorów urzędu, a zatem przez osoby do tego nieupoważnione. Jej zdaniem "przytoczony powyżej przepis nie stanowi podstawy do dalszego oddawania kompetencji kolejnym pracownikom". Odwołująca stwierdziła także, że "ogólne sformułowanie o prowadzeniu postępowania kontrolnego nie jest wskazaniem zakresu upoważnienia do czego zobowiązuje art. 143 Ordynacji podatkowej, a w upoważnieniu nie skonkretyzowano uprawnienia inspektora kontroli skarbowej do samodzielnego podpisywania jakiejkolwiek korespondencji do podatnika, w szczególności wezwań, w których wyznaczano stronie termin do przedstawienia dowodów i wyjaśnień w sprawie". Zdaniem Spółki w przedmiotowej sprawie pracownik organu pierwszej instancji działał bez stosownego upoważnienia

Strona wskazała, że upoważnienie, o którym mowa w art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej, należy odróżnić od upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, o którym mowa w art. 283 § 1 tejże ustawy. Zdaniem odwołującej udzielenie upoważnienia jest czynnością wewnętrzną organu podatkowego i upoważnienia tego nie doręcza się stronie w związku z wszczęciem postępowania. Wyraziła pogląd, że nie ma powodów, ażeby znajdowało się ono w aktach sprawy, jednakże w sytuacji, gdy strona tego zażąda, należy jej udostępnić wgląd do dokumentów, z których wynika upoważnienie (pełnomocnictwo) osoby do wydawania określonych aktów prawnych. Jej zdaniem organ kontroli skarbowej "najwyraźniej" myli zakres wydawanych, w tych dwóch różnych trybach, upoważnień, skoro w upoważnieniach z dnia 15 kwietnia 2010 r. i 6 października 2010 r. precyzuje ich zakres przedmiotowy jako "kontrole rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r."

W związku z powyższym uważa, że organ kontroli skarbowej naruszył art. 180 § 1 oraz art. 120 O.p. W konsekwencji wywodzi, że działanie w przedmiotowej sprawie pracownika organu w zakresie w jakim nie był do tego upoważniony na podstawie art. 143 Ordynacji podatkowej, powoduje, że dowody pozyskane w ten sposób są niezgodne z prawem i nie mogą mieć znaczenia prawnego dla sprawy w myśl art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Spółka uważa także, że organ kontroli skarbowej w sposób zamierzony nie włączył do akt materiału dowodowego w postaci 19 segregatorów akt wypożyczonych z Sądu, a mimo to dokonał istotnych dla sprawy ustaleń na podstawie tych właśnie dowodów. Świadczy to – jak podała – o rażącym naruszeniu art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej. W jej ocenie art. 180 § 1 O.p. naruszono także z uwagi na odmowę organu kontroli skarbowej wyłączenia z akt sprawy dowodów z oświadczeń kontrahentów uzyskanych w trybie czynności sprawdzających, informacji podatkowych, czy wezwań do złożenia wyjaśnień w sprawie.

Strona podniosła w tym względzie, że odmowa wyłączenia tych dowodów z akt sprawy uchybia wprost art. 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej ponieważ materiał dowodowy w sprawie mogą stanowić tylko dowody zgodne z prawem. A contrario dowody sprzeczne z prawem z góry nie mogą stanowić dowodów

w postępowaniu i powinny zostać z akt sprawy wyeliminowane.

W tych okolicznościach wskazała, że z winy organu nie posiada wiedzy, jakie konkretnie dowody organ poddał ocenie, jakie pominął, skoro materiał dowodowy sprzeczny z prawem pozostaje w aktach sprawy. Nadto "przy jednoczesnym czynieniu ustaleń w sprawie na podstawie dowodów z 19 segregatorów znajdujących się poza aktami sprawy stanowi podstawę do zarzucenia organowi I instancji działania wbrew zasadzie zaufania do organu".

Argumentując powyższe stanowisko powołała się na ekspertyzy prawne prof. zw. dr hab. B. B., których odpisy zostały dołączone do akt sprawy.

Spółka uważa, że w sytuacji, gdy w postępowaniu odwoławczym, czy też sądowym uznano, że dowody przeprowadzone zostały w sposób wadliwy, co skutkowało uchyleniem decyzji podatkowej, to zachodzi obowiązek przeprowadzenia tych samych dowodów w sposób prawidłowy. W przeciwnym wypadku zostają naruszone art. 180 § 1, art. 181, art. 188 i art. 123 Ordynacji podatkowej. Wskazała, że materiał dowodowy przekazany przez Sąd Okręgowy w K., Wydział [...], włączono do akt sprawy postanowieniem z dnia [...] r. W tych okolicznościach zwróciła uwagę, że brzmienie art. 181 O.p., wynika, że materiały zgromadzone w toku postępowania karnego stanowią odrębne od zeznań świadków dowody w postępowaniu podatkowym. Oznacza to, jej zdaniem, że takie zeznania złożone w postępowaniu karnym, zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, "stanowią jedynie materiały z tego postępowania i bezpodstawnie w zaskarżonej decyzji organ kontroli skarbowej traktuje je jako zeznania świadków".

Wskazała także, że przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka wymaga szczególnej procedury, a przede wszystkim "gwarantuje stronie toczącego się postępowania czynny udział w przeprowadzeniu takiego dowodu – art. 190, 195 i 196 Ordynacji podatkowej i art. 181 tej ustawy powinien być interpretowany w związku z art. 190 § 1 i 2 oraz w zw. z art. 123 § 1 oraz art. 121 § 1 tejże ustawy". Dlatego – zdaniem Spółki – odmowa dopuszczenia zawnioskowanych dowodów doprowadziła do nie wyjaśnienia przez organy podatkowe istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, a także stanowi rażące naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej, a dodatkowo jej art. 180 § 1.

Uzasadniając naruszenie art. 180 O.p. w związku z art. 82 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, wskutek orzekania w sprawie na podstawie dowodów gromadzonych w niniejszym postępowaniu w trybie kontroli podatkowej m.in. w roku 2006 r., podczas gdy równolegle od dnia 7 marca 2006 r. prowadzona była kontrola dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2001 przez pracowników [...] [...]Urzędu Skarbowego w S. – podniosła, że od dnia 7 marca 2006 r., na podstawie trzech upoważnień do kontroli, doręczonych Spółce w dniach 7 marca 2006 r., 14 marca 2006 r. i 23 marca 2006 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2001 – 2002 kontrolę podatkową w Spółce podjęli pracownicy [...] [...] Urzędu Skarbowego w S., zakończoną protokołem z dnia 3 kwietnia 2006 r. Natomiast w trybie kontroli podatkowej w roku 2006 pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej gromadzili kluczowe dla sprawy w zakresie podatku dochodowego za 2003 r. dowody do czasu wydania uchylonej uprzednio decyzji z dnia [...] r. Tym samym – jej zdaniem – naruszono art. 82 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, "stanowiący zakaz prowadzenia u przedsiębiorcy więcej niż jednej kontroli, sformułowała przy tym pogląd, że "zgromadzone w taki sposób dowody są z całą pewnością sprzeczne z prawem". Podniosła, że organ podatkowy zaniechał przeprowadzenia pełnego postępowania wyjaśniającego, co doprowadziło do nieprawidłowej oceny zebranych w sprawie dowodów, przekraczając w ten sposób granice swobodnej oceny dowodów.

Jednocześnie zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, z uwagi na nie wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, odnośnie transakcji usług finansowych oraz usług pośrednictwa finansowego pomiędzy A a firmami D – C. P. i E – J. P.. Zdaniem strony brak jest jakichkolwiek podstaw do przesądzenia o nie wykonaniu, czyli "fikcyjności" tych usług. Konsekwencją z kolei wadliwie przeprowadzonego – jej zdaniem – postępowania wyjaśniającego jest naruszenie przepisów prawa materialnego. Spółka uważa, że brak jest podstaw formułowania ocen prawnych stanu faktycznego sprawy w oparciu o zgromadzony wybiórczo materiał dowodowy.

Mając powyższe na uwadze zarzuciła organowi I instancji rażące naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie, w jakim organ kontroli skarbowej nie uznał za koszt uzyskania przychodów kwoty [...] zł stanowiącej wydatki Spółki z tytułu prowizji bankowej oraz dyskonta weksli przekazanych kontrahentom: B Sp. z o.o. oraz C sp.j. Podniosła, że koszty dyskonta weksli ponoszone przez nią zgodnie z deklaracjami wekslowymi stanowiły koszty sfinansowania zaliczek na poczet realizacji umów na dostawy towarów. Zwróciła przy tym uwagę, że w powszechnym obrocie gospodarczym transakcje wekslowe służą pozyskaniu środków na finansowanie działalności gospodarczej. Zatem wydatek w kwocie [...] zł należy rozpatrywać wyłącznie na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, bowiem dokonane przy udziale weksla płatności miały bezpośredni związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą.

Organ kontroli skarbowej – jak dalej argumentowała – niezasadnie zakwestionował wydatki Spółki z tytułu usług pośrednictwa finansowego w wysokości [...] zł świadczonych przez D oraz usług finansowych w kwocie [...] zł i usług pośrednictwa handlowego w wysokości [...] zł świadczonych przez firmę E, jak również usług pośrednictwa handlowego świadczonych przez B Sp. z o. o w kwocie [...] zł, albowiem nie dysponował dowodami zebranymi zgodnie z prawem, gdyż nie zgromadził kompletnego materiału dowodowego odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z zeznań świadków i ograniczając podatnikowi prawo do czynnego udziału w postępowaniu w tym zakresie.

Jej zdaniem zaskarżona decyzji pozbawiona jest w całości uzasadnienia faktycznego i prawnego w zakresie kwestionowania usług pośrednictwa handlowego zrealizowanych w 2003 r. przez B, udokumentowanych fakturą VAT nr [...] z dnia 21 stycznia 2003 r. na kwotę netto [...] zł + VAT, tytułem wynagrodzenia prowizyjnego zgodnie z umową [...] z dnia 15 stycznia 2003 r., oraz fakturą VAT nr [...] z dnia 30 stycznia 2003 r. na kwotę netto [...] zł + VAT, tytułem wynagrodzenia prowizyjnego. Podniosła, że w ramach Umowy nr [...] z dnia 15 stycznia 2003 r. zleceniobiorca zobowiązał się do sprzedaży towaru dokumentowanego powyższymi fakturami i ta okoliczność nie została przez organ ani zbadana, ani zakwestionowana.

Dlatego też – zdaniem Spółki – twierdzenie organu pierwszej instancji o wykonaniu usługi (pośrednictwa handlowego) w roku 2002 r., tj. jeszcze przed zawarciem umowy o jej realizację z dnia 15 stycznia 2003 r., należy potraktować, jako wybiórcze i niekompletne, a ich ocenę prawną – za naruszającą art. 15 ust. 4 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka nie zgodziła się także z ustaleniami dokonanymi przez organ pierwszej instancji w punkcie 4 zaskarżonej decyzji, gdzie organ ten zakwestionował jako koszt uzyskania przychodu kwotę strat poniesionych ze sprzedaży wierzytelności obcych w wysokości [...] zł, wymienionych w punktach od 1 do 27 na kwotę [...] zł na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w pkt 28 kwotę [...] zł na podstawie art. 15 ust. 1 tej ustawy. Zwróciła uwagę, że przedmiotem operacji gospodarczych, skutkiem których Spółka osiągnęła stratę były wierzytelności obce przejmowane i zbywane na podstawie umowy forfaitingu nr [...] z dnia 3 stycznia 2000 r. zawartej z F. A w ramach tej umowy zobowiązała się do regulowania zobowiązań kontrahenta wobec G S.A. i zgodnie z tą umową przysługiwała jej prowizja do 4% wartości nominalnej przejętych wierzytelności.

Ponadto – jak zaakcentował autor odwołania – z umowy tej wynikało, że Spółka na jej podstawie przejmowała wierzytelności G należne F z tytułu umowy z dnia 1 października 1992 r. Nr [...] o dostawy gazu koksowniczego. W dalszej kolejności podkreślił, że w ramach umowy forfaitingu nabycie wierzytelności od F powiązane było z usługami A S.A. (forfaitera) w zakresie regulowania długów zbywcy. A świadczyła zatem w ramach umowy forfaitingowej usługi o charakterze finansowym polegające na przejmowaniu wierzytelności F i regulowaniu jej zobowiązań. W takich okolicznościach dokonywała w myśl postanowień umowy forfaitingu przejęcia a następnie zbycia praw majątkowych w postaci wierzytelności. Tym samym – w jego ocenie – zastosowanie mają art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 12 ust. 1 tejże ustawy przesądzające o tym, że przychód podatnika powstaje z momentem zbycia wierzytelności, natomiast wydatki poniesione na nabycie wierzytelności są zaliczane do kosztów uzyskania przychodu z praw majątkowych, zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej.

W toku postępowania odwoławczego organ drugoinstancyjny postanowieniem z dnia [...] (znak: [...]) wydanym w trybie art 200 § 1 Ordynacji podatkowej, wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Korzystając z tego uprawnienia Spółka, pismem z dnia 21 grudnia 2011 r., wypowiedziała się odnośnie zgromadzonego materiału dowodowego składając wniosek dowodowy i proceduralny. Żądanie to zostało przez organ odwoławczy rozpoznane postanowieniem z dnia [...] r. (znak: [...]), na mocy którego nie uwzględniono argumentów strony i odmówiono przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Pełnomocnik substytucyjny zapoznał się z aktami sprawy w trybie art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej. Pismem z dnia 20 lutego 2012 r. strona złożyła kolejny wniosek dowodowy, który został rozpoznany postanowieniem z dnia [...] r. (znak: [...]).

Polemizując z argumentami strony Dyrektor Izby Skarbowej w K., na wstępie zaznaczył, że w pierwszej kolejności ustosunkuje się do najdalej idącego zarzutu przedstawionego we wniosku dowodowym strony z dnia 21 grudnia 2011 r. odnośnie przedawnienia przedmiotowego zobowiązania, po czym stwierdził, że nie podziela stanowiska Spółki wyrażonego w tej kwestii. Przytoczył regulacje prawne przedmiotu i wskazał, że zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej – bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem w przypadku zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2003, określonego w zaskarżonej decyzji, przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2009 r.

Zaznaczył, że w przedmiotowej sprawie postanowieniem z dnia [...] r. zostało wszczęte śledztwo w sprawie uszczuplenia podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie [...] zł należnego od A S.A z/s w K. za rok 2003, tj. z art. 56 § 1 w warunkach określonych w art. 37 § 1 pkt 1, art. 38 § 2 pkt 1 kodeksu karnego-skarbowego. Z pisemnej informacji Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. wynika także, że postanowieniem z dnia [...] r. przedmiotowe śledztwo zostało zawieszone do czasu wydania prawomocnej decyzji w przedmiotowym zakresie. Podkreślił przy tym, że śledztwo – ściśle przedmiotowo powiązane z rozpatrywaną sprawą – zostało wszczęte przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r., a zatem termin przedawnienia tego zobowiązania uległ zawieszeniu. Mając powyższe na uwadze skonstatował, że zobowiązanie spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2003 z całą pewnością nie uległo przedawnieniu.

Następnie zwrócił uwagę, na metodologię i sposób prezentowania stanowiska w sprawie, wskazując, że "na pozostałe zarzuty proceduralne odpowie w pkt III niniejszej decyzji, natomiast do zarzutów merytorycznych będzie odnosił się sukcesywnie w toku prezentowania stanu faktycznego ustalonego w sprawie". Obrazując poszczególne etapy procedowania podał, że organ pierwszej instancji stwierdził, zaniżenie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2003 o kwotę ogółem [...] zł. W ocenie organu pierwszoinstancyjnego Spółka:

po pierwsze: zaniżyła przychody o łączną kwotę [...] zł poprzez:

1) zawyżenie przychodów o uzyskane w 2004 r. kwoty z tytuły dyskonta weksli – [...] zł oraz

2) zaniżenie przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń w związku z udzielonymi nieoprocentowanymi pożyczkami – [...] zł, a także

po drugie: zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę ogółem [...] zł, z tytułu:

dyskonta weksli przekazanych przez A S.A. jako zaliczki w związku z zawartymi umowami, od realizacji których odstąpiono – [...] zł,

usług finansowych – [...] zł,

wydatków związanych z usługami pośrednictwa handlowego – [...] zł, oraz

strat poniesionych w związku z odpłatnym zbyciem wierzytelności, które nie zostały uprzednio zarachowane jako przychody należne – [...] zł.

Wskazał, że organ pierwszej instancji ustalił, że w dniu 13 listopada 2002 r. A S.A. oraz H Spółka z o.o. z siedzibą w D. podpisały Deklarację Wekslową, na mocy której wystawca (H) złożył do dyspozycji Spółki 4 weksle płatnicze na łączną wartość [...] zł (z terminami wykupu odpowiednio w dniach: 13 luty 2003 r., 26 luty 2003 r., 24 marca 2003 r. i 28 marca 2003 r.) tytułem spłaty zobowiązań określonych w tej Deklaracji. Zgodnie z treścią jej punktu 3 – koszty dyskonta lub inkasa weksli miał pokryć ich wystawca. W dniu 14 listopada 2002 r. podmioty te podpisały kolejną Deklarację wekslową, na mocy której H przekazała A weksel własny płatniczy na kwotę [...] zł z datą wykupu 26 marca 2003 r. Ustalono, że koszty dyskonta lub inkasa pokryje wystawca. Następnie w dniu 19 listopada 2002 r. A oraz C Sp. j. z siedzibą w M., podpisały Deklarację Wekslową, na podstawie której A pełniąca rolę Indosanta złożyła do dyspozycji C weksle wystawione przez H na ogólną kwotę [...] zł, jako zaliczkę na poczet "produkowanych towarów wobec A S.A.". Indosant upoważnił przyjmującego Deklarację wekslową do złożenia weksli do dyskonta bankowego, przy czym ustalono, iż koszty dyskonta i inkasa pokryje A S.A., a wszelkie inne podawca.

W dacie podpisania deklaracji wekslowej A S.A. oraz C zawarły umowę kupna– sprzedaży produkowanych towarów (siatki zgrzewanej, płaskownika i drutu) na ogólną wartość [...] zł. Następnie aneksem z dnia 22 listopada 2002 r., tj. w trzecim dniu od daty podpisania przedmiotowej umowy oraz podpisania Deklaracji wekslowej, jej strony rozwiązały umowę na mocy wzajemnego porozumienia podając jako powód "brak możliwości sprzedaży towarów". C zobowiązało się do zwrotu pobranej zaliczki w terminie 7 dni od daty rozwiązania umowy. Organ pierwszej instancji ustalił także, że na rachunek bankowy A S.A. prowadzony w I, w dniu 22 listopada 2002 r. wpłynęła kwota [...] zł tytułem "zwrotu przedpłaty" a C z datą 27 listopada 2002 r. wystawiło na rzecz A notę księgową obciążając ją kosztami dyskonta weksli w kwocie [...] zł.

Pismem z dnia 2 czerwca 2005 r. Główna Księgowa Spółki – (G. D.) poinformowała, że kwota [...] zł została ujęta w kosztach uzyskania przychodu w roku 2002. Z kolei nota księgowa obciążająca H kosztami dyskonta w wysokości [...] zł została wystawiona przez Spółkę w dniu 31 sierpnia 2003 r. (numerem [...]).

Z powyższego tytułu zapłata na rzecz Spółki nastąpiła w następujących ratach:

[...] zł – wyciąg bankowy nr [...] z dnia 31 października 2003 r. Banku J w W.,

[...] zł – wyciąg bankowy nr [...] z dnia 1 grudnia 2003 r., także Banku J w W.,

[...] zł – wyciąg bankowy nr [...] z dnia 29 grudnia 2003 r. Banku I,

[...] zł – wyciąg bankowy nr [...] z dnia 30 stycznia 2004 r., także Banku I.

Z datą wystawienia w dniu 31 sierpnia 2003 r. noty [...] na kwotę [...] zł Spółka podwyższyła przychody do opodatkowania w roku 2003 i definitywnie dokonała księgowania na koncie 754–1 "Otrzymane dyskonto od zakupu weksli".

Ponadto ustalono, że A oraz K S.A. podpisały Deklarację Wekslową (bez daty), na mocy której Wystawca (K) złożył do dyspozycji kontrolowanej 7 (siedem) sztuk weksli płatniczych na łączną wartość [...] zł z terminem wykupu na dzień 27 sierpnia 2002 r. tytułem spłaty zobowiązań wobec A. Przy czym K upoważniła A do złożenia weksli do dyskonta bankowego. Dwa weksle z wyżej wskazanych na łączną kwotę [...] zł A – na mocy Deklaracji wekslowej z dnia 28 marca 2002 r. – złożyła do dyspozycji B Sp. z o.o. tytułem zaliczki na poczet dostaw. Zgodnie z postanowieniami punktów 3 i 4 Deklaracji z dnia 28 marca 2002 r. koszty dyskonta i inkasa miała ponieść A a pozostałe podawca.

W następstwie powyższego B obciążył A kosztami dyskonta weksli własnych K S.A. w wysokości [...] zł (notą księgową nr [...] z dnia 8 kwietnia 2002 r.). Do noty dołączono sporządzone przez Bank I o/S. zestawienie weksli złożonych do dyskonta przez B, z których wynika, że odsetki dyskontowe z tytułu złożenia weksli do dyskonta wyniosły [...] zł, a prowizja i inne opłaty [...] zł.

Pismem z dnia 2 czerwca 2005 r. Główna Księgowa Spółki poinformowała, że kwota [...] zł została uznana za koszt uzyskania przychodu roku 2002.

W dniu 31 sierpnia 2003 r. A wystawiła notę księgową nr [...] obciążając L S.A. Oddział K S.A. kosztami dyskonta 2 sztuk weksli na kwotę [...] zł (strony uzgodniły, że koszty dyskonta weksli lub inkasa pokrywają w wysokości po 50 %). Uregulowanie tej kwoty nastąpiło w wyniku:

a) dokonania kompensaty wzajemnych należności i zobowiązań – księgowane pod datą 21 grudnia 2003 r. – na ogólną kwotę [...] zł, w tym [...] zł dotyczące noty [...] (pisma A z dnia 31 grudnia 2003 r. i M z dnia 28 stycznia 2004 r.),

b) zapłaty pozostałej kwoty [...] zł, co dokumentuje wyciąg bankowy nr [...] z dnia 22 czerwca 2004 r. – Banku J S.A.

Z powyższego tytułu Spółka ujęła w przychodach podatkowych całą kwotę [...] zł. w miesiącu sierpniu 2003 r.

Organ pierwszoinstancyjny uznał, że z uwagi na fakt, że kwoty [...] zł oraz [...] zł, z powyżej opisanych tytułów, Spółka otrzymała dopiero w 2004 r., stanowiły one przychody do opodatkowania dopiero w roku 2004. Dlatego też organ pierwszej instancji wyłączył z przychodów roku 2003 sumę [...] zł na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stwierdził, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej kwoty naliczonych, ale nie zapłaconych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów) nie stanowią przychodu podatkowego. Dyskonto weksla jest szczególną postacią odsetek, które są rodzajem odsetek od udzielonego kredytu i zostają zapłacone, gdy nastąpi wykup weksla. Poprzez dyskonto weksla bank wypłaca wierzycielowi przed terminem płatności sumę wekslową, udzielając mu tym samym kredytu. Pokrycie kwoty dyskonta przez kontrahenta Spółki – jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie – należy, w jego ocenie, rozpatrywać analogicznie, jako zwrot tej postaci odsetek. Zatem w tej sytuacji, w myśl powołanych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – przychód powstanie dopiero z momentem ich faktycznego otrzymania (czyli w rozpatrywanej sprawie fizycznego zwrotu), zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 tejże ustawy.

Stanowisko to w całości zaaprobował organ drugoinstancyjny, który nadto zauważył, że odwołująca nie wniosła odnośnie tego zagadnienia żadnych zarzutów, a zatem – jak stwierdził – zagadnienie to nie stanowiło przedmiotu sporu merytorycznego.

Dalej wskazał, że organ pierwszej instancji ustalił, że Spółka zaniżyła przychody podatkowe w roku 2003 ponieważ nie naliczyła odsetek od pożyczek udzielonych:

a) spółce z o.o. N w wysokości [...] zł na podstawie umowy pożyczki zawartej w dniu 10 lipca 2001 r. z terminem spłaty do dnia 10 lipca 2002 r. o kwotę [...] zł,

b) spółce z o.o. O w wysokości [...] zł na podstawie umowy pożyczki zawartej w dniu 12 czerwca 2002 r. z terminem spłaty do dnia 31 grudnia 2002 r. o kwotę [...] zł,

c) spółce z o.o. P w wysokości [...] zł na podstawie umowy pożyczki zawartej w dniu 12 marca 2002 r. z terminem spłaty do 30 września 2002 r., o kwotę [...] zł.

Według stanu na dzień 1 stycznia 2003 r. należności Spółki z tytułu ww. udzielonych w latach ubiegłych pożyczek wynosiły łącznie [...] zł w tym:

a) [...] zł – z tytułu pożyczki udzielonej na rzecz spółki N – całkowita spłata nastąpiła w dniu 31 marca 2003 r.,

b) [...] zł – z tytułu pożyczki udzielonej na rzecz Spółki w wysokości [...] zł – całkowita spłata nastąpiła w dniu 13 maja 2003 r.

c) [...] zł – z tytułu pożyczki w wysokości [...] zł udzielonej spółce P w Z. – całkowita spłata nastąpiła w dniu 29 kwietnia 2003 r.

Na podstawie przedłożonych umów pożyczek i ewidencji księgowej organ pierwszej instancji stwierdził, że A S.A. naliczyła pożyczkobiorcom – wbrew postanowieniom umownym – odsetki od udzielonych pożyczek do dnia umownego terminu zwrotu pożyczki, a nie do dnia faktycznej ich spłaty. W związku z tym – na podstawie danych z zestawienia spłat sporządzonego przez Z–cę Głównego Księgowego Spółki – E. S., organ pierwszej instancji, powołując się na art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, naliczył Spółce wartość nieodpłatnych świadczeń z tego tytułu, sporządzając jednocześnie szczegółowe ich wyliczenie w tabeli na str. 9 decyzji pierwszoinstancyjnej, a którego prawidłowości organ odwoławczy nie zakwestionował. Do ustalenia wysokości nieodpłatnych świadczeń z tego tytułu przyjęto wysokość oprocentowania ustalonego w zawartych umowach pożyczki.

Organ odwoławczy wskazał, że w kwestii analogicznej wypowiedziały się już Sądy Administracyjne obu instancji odnośnie zobowiązania podatkowego Spółki za rok 2000 z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych – Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 30 lipca 2007 r., sygn. akt. I SA/Gl 165/07 oraz Naczelny Sąd Administracyjnego, w wyroku z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt II FSK 646/08, stwierdzając, że "o zakwalifikowaniu przysporzenia jako przychodu podatkowego nie decyduje art. 7 ust. 1 i 2 ustawy podatkowej. Przepis ten określa jedynie przedmiot opodatkowania (art. 7 ust. 1) i zawiera legalne definicje dochodu i straty (art. 7 ust. 2) a w żadnym razie nie wyłącza stosowania art. 12 ustawy podatkowej. Pogląd, że nieuzyskany przychód w postaci oprocentowania udzielonej nieodpłatnie pożyczki stanowi dochód podlegający opodatkowaniu tylko z tej przyczyny, że powinien zostać osiągnięty i nie został wymieniony w art. 12 ust. 1 ustawy podatkowej jest bezpodstawny".

Jednocześnie podkreślił, że w przywołanym powyżej wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, powtarzając stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administarcyjny w wyroku z dnia 14 maja 1998 r. sygn. akt SA/Sz 1305/97, podał, że "otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi są zatem, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy, tylko takie wartości, które powiększają aktywa majątkowe podatnika, a więc takie którymi może on rozporządzać jak własnymi". Z kolei przytaczając brzmienie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej stwierdził, że "nieodpłatne świadczenie może uzyskać wyłącznie podmiot je otrzymujący, a nie podmiot udzielający takiego świadczenia, bądź kosztem, którego świadczenie takie nastąpiło. Nie można zasadnie twierdzić, że nieodpłatne świadczenie stanowi jednocześnie przychód dwóch podmiotów dającego i biorącego to świadczenie. Dlatego też pogląd, że udzielenie nieoprocentowanej pożyczki stanowi dla pożyczkodawcy nieodpłatne świadczenie w postaci nieotrzymanego oprocentowania, które mógłby uzyskać, nie znajduje żadnego uzasadnienia. Nieodpłatne świadczenie aby stanowiło przychód podatkowy musi być świadczeniem faktycznie, realnie uzyskanym, otrzymanym przez podatnika". Powyższe poglądy zaaprobowały, na niwie przedmiotowej sprawy, organy I i II instancji.

Jak dalej argumentował organ drugoinstancyjny – Sąd dokonał także wykładni art. 12 ust. 4 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazując, że "cytowany przepis ustanawiał generalną zasadę, że dopiero rzeczywista zapłata odsetek oznacza osiągnięcie przychodu w rozumieniu prawa podatkowego", a także że "odsetki od należności i zobowiązań są przychodem dopiero wówczas, gdy zostaną otrzymane, a nie gdy są naliczone, czy należne".

Powyższy pogląd Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gliwicach został potwierdzony w wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt II FSK 646/08, który orzekł, że "przychodem jest wartość nieodpłatnych świadczeń, o ile świadczenia te zostały otrzymane. Udzielenie nieodpłatnego świadczenia nie powoduje więc powstania przychodu". Jednocześnie w przytoczonym powyżej wyroku NSA zaakcentował, że "jeżeli przepisy te mówią o "otrzymaniu nieodpłatnego świadczenia" oraz o "otrzymanych odsetkach od pożyczek (kredytów)", to nie można poprzez odwoływanie się do treści innego przepisu zmieniać brzmienia tego pierwszego i twierdzić, że "otrzymanie" obejmuje także pojęcie "udzielenie"." Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 i 2 ustawy podatkowej "dopiero rzeczywista zapłata odsetek oznacza osiągnięcie przychodu w przypadku przekształcenia należności z tytułu odsetek w należność główną (wierzytelność). Wówczas dochodzi do skapitalizowania ich i otrzymania przychodu zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop. Odsetki od należności i zobowiązań są przychodami dopiero wówczas, gdy zostały otrzymane, a nie gdy zostały naliczone, czy gdy są tylko należne."

W tym stanie organ odwoławczy wyraził pogląd, że skoro orzeczenia te zapadły w stosunku do A S.A. w kwestii analogicznej, to jest on związany oceną prawną zawartą w tych wyrokach i dlatego stwierdził, że kwota [...] zł – w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowi przychodu podatkowego Spółki. Mając powyższe na uwadze uchylił w tej części decyzję organu pierwszoinstancyjnego, pomimo że – jaj zaznaczył – odwołująca nie wniosła w tym względzie żadnych zastrzeżeń zarówno, co do samej zasadności naliczenia wartości nieodpłatnych świadczeń, jak i sposobu ich wyliczenia i wysokości.

W dalszej kolejności swoich rozważań podał, że organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł – z powodu zaliczenia do nich wartości dyskonta weksli przekazanych przez A S.A. tytułem zaliczek. Zaznaczył, że w toku postępowania pierwszoinstancyjnego ustalono, że tytułem zaliczek Spółka przekazała weksle:

a) B Sp. z o.o. oraz

b) C sp.j.

Zaliczki te – jak skonstatował – dotyczyły umów, do realizacji których nie doszło, a Spółka nie uzyskała z tego tytułu żadnych przychodów. Podniósł, że organ pierwszej instancji na podstawie wyciągu bankowego z dnia 3 stycznia 2003 r. ustalił, że Spółka zarachowała w ciężar konta 759–1 kwotę [...] zł, uznaną za koszt uzyskania przychodu w miesiącu styczniu 2003 r. Tytułem "kosztu prowizji" od 7 sztuk weksli własnych złożonych do dyspozycji B Sp. z o.o. na mocy Deklaracji wekslowej podpisanej w dniu 30 października 2002 r. Zgodnie z treścią tej Deklaracji przekazane B weksle na ogólną kwotę [...] zł (6 x [...] zł i 1 x [...] zł z terminami wykupu odpowiednio w datach: 15, 22 i 29 stycznia 2003 r. oraz 2, 9, 16 i 23 luty 2003 r.), stanowiły zaliczkę na poczet dostaw węgla wobec kontrolowanej. Przy czym wystawca weksla upoważnił spółkę B do złożenia przedmiotowych weksli do dyskonta bankowego zobowiązując się jednocześnie do poniesienia kosztów dyskonta i inkasa. Strony ustaliły ponadto, że wszelkie inne koszty poniesie podawca.

Planowane dostawy węgla, o których mowa w powołanej wyżej Deklaracji wynikały z umowy kupna sprzedaży węgla zawartej w dniu 31 października 2002 r. pomiędzy A a B Sp. z o.o. Zgodnie z tą umową spółka B zobowiązała się sprzedać węgiel w ilości [...] ton. Warunki płatności określono w następujący sposób – zaliczka w formie weksli własnych na wartość [...] zł, pozostała część płatna do 14 dni od zakończenia okresu grzewczego. Umowa ta została rozwiązana aneksem z dnia 8 listopada 2002 r. z uwagi – jak określiły strony – braku możliwości sprzedaży miału węglowego.

Z kolei w oparciu o dokument PK nr [...] z dnia 19 marca 2003 r. na koncie 759–1 pod datą 31 marca 2003 r. Spółka ujęła kwotę [...] zł stanowiącą koszt dyskonta 7 sztuk weksli na ogólną kwotę [...] zł i uznała ją za koszt uzyskania przychodu w miesiącu marcu 2003 r. Weksle te stanowiły zaliczkę A S.A. wobec C sp.j. z tytułu zawartej w dniu 24 lutego 2003 r. umowy kupna – sprzedaży. Przedmiot tej umowy, (której stronami są C jako sprzedający i A S.A. jako kupujący), określono jako "sprzedaż i kupno produkowanych towarów w postaci:

a) siatki zgrzewanej ok. [...] sztuk – wartość [...] zł,

b) płaskownika [...] ton – wartość [...] zł,

c) drutu [...] ton – wartość [...] zł".

W dniu 24 lutego 2003 r. spółka C i A podpisały Deklarację wekslową, w oparciu o którą wystawca (A) złożył do dyspozycji C weksle wystawione na ogólną kwotę [...] zł (6 x [...] zł z terminami wykupu w dniach: 15, 22 i 29 maj 2003 r., a także 6, 22 i 29 czerwca 2003 r. i 1 x [...] zł z terminem wykupu określonym na dzień 12 czerwca 2003 r.). Jednocześnie Spółka upoważniła C do złożenia tych weksli do dyskonta bankowego, zobowiązując się do pokrycia kosztów dyskonta i inkasa.

W następstwie powyższego spółka C wystawiła z datą 28 lutego 2003 r., notę księgową na kwotę [...] zł, obciążając wystawcę weksli kosztami ich dyskonta. Kwota ta została uznana przez Spółkę za koszt uzyskania przychodu w marcu 2003 r.

W tym samym dniu, tj. 28 lutego 2003 r. na rachunek bankowy A S.A. prowadzony w Banku I wpłynęła od spółki C kwota [...] zł, stanowiąca – jak określono na poleceniu przelewu – "zwrot przedpłaty".

Organ pierwszej instancji ustalił przy tym, że z zapisów kont rozrachunkowych z firmą C wynika, że w roku 2003 nie była ona dla kontrolowanej Spółki dostawcą jakichkolwiek towarów.

Tymczasem Spółka zarachowała w ciężar konta 759–1 i uznała za koszt uzyskania przychodu za miesiąc kwiecień 2003 r., kwotę [...] zł jako koszt inkasa 7 sztuk weksli własnych złożonych do dyspozycji C na podstawie powołanej powyżej Deklaracji wekslowej podpisanej w dniu 24 lutego 2003 r.

Natomiast w oparciu o dokument PK [...] z dnia 21 maja 2003 r. na koncie 759–1 spółka A ujęła pod datą 31 maja 2003 r. sumę [...] zł stanowiącą koszt dyskonta 20 sztuk weksli na ogólną sumę [...] zł i uznała ją za koszt uzyskania przychodu w miesiącu maju 2003 r. Przedmiotowe weksle stanowiły zaliczkę Spółki na rzecz C sp.j. z tytułu umowy kupna - sprzedaży Nr [...] zawartej w dniu 16 kwietnia 2003 r. Przedmiotem tej umowy miała być, co wynika z jej treści "sprzedaż i kupno produkowanych towarów w okresie od 16 kwietnia 2003 r. do 30 grudnia 2003 r.:

a) siatki zgrzewanej ok. [...],– sztuk – wartość [...] zł,

b) płaskownika [...] ton – wartość [...],– zł,

c) drutu [...] ton – wartość [...] ,– zł".

Jednym z warunków płatności określonych w § 4 tej umowy jest "zaliczka w formie weksli własnych na wartość [...] zł, pozostała część płatna do 30 dni od dnia ostatniej wysyłki". Umowę zawarto na czas realizacji odbioru ilości towaru określonej w umowie. Aneksem (do niej) z dnia 16 kwietnia 2003 r. określono harmonogram dostaw z podaniem daty i ilości towaru. Z kolei w dniu 16 kwietnia 2003 r. strony podpisały "porozumienie wekslowe", na mocy którego Spółka, jako wystawca, przekazała C 20 sztuk weksli własnych opatrzonych klauzulą "bez protestu" wystawionych na ogólną kwotę [...] zł (20 x [...] zł) i upoważniła spółkę C do złożenia ich do dyskonta bankowego zobowiązując się do pokrycia kosztów dyskonta bankowego, prowizji bankowej i inkasa weksli (weksle na kwotę [...] zł każdy o następujących terminach wykupu: 10, 16, 24 i 26 czerwca 2003 r. oraz 2, 5, 9 i 12 lipca 2003 r.).

Zgodnie z punktem 5 Deklaracji wekslowej koszty dyskonta bankowego, prowizji bankowej i inkasa weksli (weksle na kwotę [...] zł każdy o następujących terminach wykupu: 16, 19, 22, 25 i 31 lipca 2003 r. oraz 18, 20, 22, 25, 27, 28 i 30 sierpnia 2003 r.) pokrywa C, który notą księgową datowaną na dzień 14 maja 2003 r. obciążył A kwotą [...] zł stanowiącą koszt dyskonta weksli – zgodnie z zawartym porozumieniem z dnia 16 kwietnia 2003 r. Z kolei A została obciążona przez Bank I kwotą [...] zł stanowiącą koszt prowizji i opłat z tytułu obsługi 20 sztuk weksli własnych złożonych do dyspozycji C na podstawie Deklaracji wekslowej podpisanej w dniu 16 kwitania 2003 r. - wyciąg bankowy nr [...] z dnia 5 czerwca 2003 r.

Nadto zgodnie z postanowieniami tej Deklaracji A było zobowiązane do pokrycia kosztów dyskonta bankowego, prowizji i inkasa w odniesieniu do 8 weksli wymienionych w niej. Do dnia 31 grudnia 2003 r. kontrolowana Spółka "ze względu na przeoczenie" – jak wyjaśniła Główna Księgowa w piśmie z dnia 21 marca 2005 r. – nie obciążyła C kosztami dotyczącymi pozostałych 12 sztuk weksli w wysokości [...],– zł. Kwota ta została uznana za koszt uzyskania przychodu w miesiącu czerwcu 2003 r.

Ponadto w dniu 5 maja 2003 r. kontrolowana Spółka skierowała do C pismo [...], w którym wskazała, że w związku z istniejącym wobec niej zadłużeniem prosi o odwrotne przekazanie kwoty [...] zł na konto R z dopiskiem "w imieniu A S.A. K. – V rata do umowy z 31 grudnia 2002 r." Jeszcze tego samego dnia Spółka C dokonała w imieniu A S.A. przelewu kwoty [...] zł na wskazane w piśmie konto R.

Następnego dnia, tj. 6 maja 2003 r. na rachunek bankowy A prowadzony w S Bank S.A. wpłynęła od spółki C kwota [...] zł, stanowiąca, zgodnie z wyjaśnieniem Głównej Księgowej Spółki A z dnia 21 marca 2005 r.:

a) zwrot części kwoty uzyskanej przez Spółkę C w wyniku zdyskontowania weksli płatniczych A S.A. na sumę [...] zł – w wysokości [...] zł, a także

b) zapłatę faktur z tytułu dostaw towarów – w wysokości [...] zł.

Z kolei w piśmie z dnia 31 maja 2005 r. pełnomocnik Spółki poinformował, że dokonanie na rzecz A zwrotu kwoty [...] zł i przelewu na rzecz R SA w wysokości [...] zł spowodowane było – "zwrotem zaliczki w związku z odstąpieniem od Umowy kupna – sprzedaży nr [...]".

Mając powyższe na uwadze organ pierwszej instancji stwierdził, że – w rezultacie zawartych umów z B i C sp.j. – A utraciła środki finansowe o łącznej wartości [...] zł ([...] zł + [...] zł + [...] zł + [...] zł + [...] zł), które stanowiły część przekazanych kontrahentom zaliczek. W związku z tym wskazał, że w myśl art. 16 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów strat (kosztów) powstałych w wyniku utraty dokonanych przedpłat (zaliczek, zadatków) w związku z niewykonaniem umowy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych –nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów dla celów podatkowych wydatki, które zostały taksatywnie wyliczone w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Wśród wymienionych w tym artykule wydatków mieszczą się straty (koszty) powstałe w wyniku utraty dokonanych przedpłat (zaliczek, zadatków) w związku z niewykonaniem umowy. Podkreślił, że Spółka przekazała środki pieniężne na poczet przyszłych dostaw towarów, które ostatecznie nie zostały zrealizowane i zaakcentował, że utrata wręczonej przedpłaty w postaci zaliczki lub zadatku, bez względu na jej przyczynę, powoduje, z uwagi na art. 16 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, że powstała w ten sposób strata nie będzie zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

Ze stanowiskiem tym nie godziła się Spółka, która podniosła, że stanowisko takie spowodowało – jej zdaniem – naruszenie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 56 ustawy podatkowej. W jej ocenie zobowiązana była do pokrycia kosztów, powstałych wskutek przedstawienia przez kontrahentów do dyskonta bankowego weksli przekazanych przez Spółkę tytułem zapłaty zaliczek na dostawy towarów, od realizacji których w terminie późniejszym odstąpiono. Stwierdziła, że koszty dyskonta weksla nie są stratą powstałą w wyniku utraty dokonanych zaliczek w związku z niewykonaniem umowy w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze powyższe okoliczności organ odwoławczy uznał, że art. 16 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazuje na formę utraconych przedpłat (zaliczek, zadatków), a zatem nie ogranicza swym zakresem jedynie do przedpłat pieniężnych. Weksel jest powszechnie stosowany w obrocie gospodarczym i zapewne często jest wystawiany tytułem uregulowania przedpłaty. Zatem nie sposób przy dokonywaniu interpretacji tego przepisu pominąć i takiej formy rozliczenia. Ponadto – jak dalej argumentował – oczywistym jest, że obrót wekslowy w praktyce ściśle wiąże się z koniecznością ponoszenia kosztów dyskonta tego weksla. W istocie więc koszty te powiększają koszty przedpłat (zaliczek), co zresztą strony spornych transakcji z góry zakładały, a wynika to z treści łączących ich umów, które zawierały upoważnienia do złożenia weksli do dyskonta. Faktycznie więc kwoty zaliczek w rozpatrywanych sytuacjach stanowiły ich wartość powiększoną o dyskonto weksli.

Jak zauważył – bezspornym w przedmiotowej sprawie pozostaje fakt, że zwroty zaliczek przez kontrahentów następowały w niepełnej wysokości, a mianowicie po potrącaniu kosztów dyskonta weksli. Jego zdaniem oczywistym jest, że Spółka poniosła z tego tytułu wymierną stratę, bowiem nie odzyskała już zaliczek w ich pełnej faktycznie poniesionej wartości. Podkreślił, że opisane wydatki co do zasady nie stanowią kosztów uzyskania przychodu również na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na poparcie wyrażonego stanowiska przytoczył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/G1 176/09, w którym stwierdzono, że "wystawienie weksla stwarza jego posiadaczowi możliwość uzyskania sumy wekslowej przed nadejściem terminu płatności w ramach (...) kredytu dyskontowego udzielanego przez banki (...). Kosztem takiego kredytu są odsetki dyskontowe i prowizja, o które pomniejsza się wypłacaną posiadaczowi weksla sumę wekslową. Przyjmując weksel, bank – jako jego nowy posiadacz – po nadejściu terminu płatności weksla ściąga kwotę wekslową od dłużnika. Odsetki, o których mowa, są potrącane w dniu postawienia kredytu dyskontowego do dyspozycji podawcy weksla, stanowią więc one cenę udzielonego kredytu. Spostrzeżenie to prowadzi do konkluzji, że ponosi ją dotychczasowy posiadacz weksla jako indosant. Wystawcy weksla, nie łączy z bankiem stosunek kredytowy, zaś czynność wykupienia weksla służy wyłącznie realizacji zapłaty sumy wekslowej. (...) decydując się na dyskonto weksla, czyli uzyskanie sumy wekslowej przed terminem jej płatności, posiadacz weksla przejmuje na siebie ciężar finansowy tej operacji(...)."

W przedmiotowej sprawie – jak zaznaczył – kredyt dyskontowy nie został udzielony A S.A., lecz kontrahentom Spółki, a mianowicie: B Sp. z o.o. oraz C sp. j., a zatem tylko te podmioty – podawcy weksla do dyskonta – miały możliwość zaliczenia kwot z tego tytułu do kosztów podatkowych. Nawet więc w sytuacji, gdy na mocy umów wystawca weksli (tu: A S.A.) zobowiązał się do zwrotnego pokrycia kosztów dyskonta weksla od kredytu dyskontowego udzielonego przez bank swojemu kontrahentowi (a zatem innemu podmiotowi będącemu podawcą weksla), koszty te nie będą u niego kosztami uzyskania przychodu A S.A. Jednocześnie wskazał, że stanowisko zbieżne z prezentowanym wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 7/07.

Podsumowując stwierdził, że kosztem uzyskania przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są jedynie koszty poniesione w celu uzyskania przychodu. Tymczasem – jak zaznaczył – w rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie zachodzi, bowiem w istocie koszt dyskonta weksla nie dotyczył A a ponadto zawarte z umowy w rzeczywistości nie doszły do skutku.

W tych okolicznościach organ drugoinstancyjny stanął na stanowisku, że zarzuty strony nie znajdują odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawa podatkowego i nie znajduje podstaw do uwzględnienia spornych wydatków jako kosztów uzyskania przychodu Spółki.

Przechodząc do kolejnych obszarów badania ogran drugoinstancyjny, podał, że organ pierwszej instancji stwierdził także, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu o łączną kwotę [...] zł stanowiącą równowartość faktur dokumentujących zakup usług finansowych od zleceniobiorców takich jak:

a) D z .D, na łączną kwotę [...] zł oraz

b) E J. P. R., [...] D.: na łączną wartość [...] zł.

Szczegółowy obraz transakcji organ odwoławczy zawarł w tabelach na str. 22 decyzji.

Ponadto wskazał, że organ pierwszej instancji ustalił, że D wystawiło w 2003 r. na rzecz Spółki 8 faktur VAT z tytułu usług pośrednictwa finansowego na łączną wartość [...] zł. Spółka wartość tą ujęła na koncie 402–4 "Usługi związane z wyegzekwowaniem należności" i uznała za koszty podatkowe roku 2003.

Jednocześnie zaznaczył, że na podstawie dowodów źródłowych organ pierwszej instancji ustalił, że D wystawiło w roku 2003 na rzecz A fakturę nr [...] z dnia 6 marca 2003 r. na kwotę [...] zł ([...]), z tytułu jak określono na fakturze – usługi pośrednictwa finansowego na mocy umowy z dnia 10 lutego 2003 r. Zapłata tej faktury nastąpiła za pośrednictwem banku w dniu 7 marca 2003 r. Zgodnie z umową D zobowiązało się do rozliczenia należności A od L S.A. Oddział G w D. w kwocie [...] zł, dotyczącej T S.A. w wysokości [...] zł. A, jako udokumentowanie wykonania usługi przez D, przedstawiła cesję z dnia 12 lutego 2003 r. zawartą z T S.A. Zwrócił także uwagę, że z treści zawartej w dniu 12 lutego 2003 r. umowy o przeniesieniu wierzytelności, pomiędzy spółką T S.A. P. (cesjonariuszem), a A S.A. w K. (cedentem) wynikało m.in., że:

po pierwsze: cedent posiada niesporną, wymagalną i nie podlegającą potrąceniu wierzytelność L S.A. Oddział G w D. w kwocie [...] zł,

po drugie: cedent przenosi na cesjonariusza wierzytelność i z tą chwilą przechodzi na cesjonariusza ryzyko związane z windykacją wierzytelności,

po trzecie: cesjonariusz przyjmuje wierzytelność za 97 % wartości, tj. za kwotę [...] zł, płatną 10 dni od daty podpisania umowy na konto bankowe.

Jednocześnie pismem z dnia 12 lutego 2003 r. A S.A. powiadomiła dłużnika L S.A. o/G o cesji wierzytelności w kwocie [...] zł, bez prawa do odsetek do dnia cesji, wynikającej z faktur:

a) częściowo nr [...] na kwotę [...] zł, z terminem płatności 6 stycznia 2003 r.,

b) częściowo nr [...] na kwotę [...] zł, z terminem płatności 21 stycznia 2003 r.,

c) częściowo nr [...] na kwotę [...] zł, z terminem płatności 27 lutego 2003 r. na firmę T S.A.

W piśmie tym wskazano, że w związku z cesją, należności z tytułu wierzytelności powinny być dokonane na rachunek T S.A.

Organy podatkowe orzekające w sprawie zwróciły uwagę na to, że dowodem wewnętrznym PK – [...] z dnia 7 marca 2003 r. – cesję z dnia 12 lutego 2003 r. na kwotę [...] zł zaksięgowano według dekretu, Wn konto 201–5 T S.A. kwota [...] zł. oraz konto 759–5 (koszty dot. cesji wierzytelności) kwota [...] zł, Ma konto 201–5 L G kwota [...] zł. Natomiast spółka T S.A. uregulowała należność przelewem w dniu 21 lutego 2003 r.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy zauważył, że cesja opisanej wyżej wierzytelności nastąpiła jeszcze przed upływem terminu płatności wierzytelności wynikającej z faktury nr [...], a mianowicie przed dniem 27 marca 2003 r., co oznacza, że sprawa ta chociażby w tej części nie wymagała uczestnictwa pośrednika. Zwłaszcza, że wynagrodzenie z tytułu rzekomej usługi D w kwocie [...] zł znacząco przekraczało wysokość upustu udzielonego przy sprzedaży tej wierzytelności (w części nieprzeterminowanej), która wynosiła 3 % jej wartości, a więc [...] zł.

Ponadto zwrócił uwagę, że w § 6 umowy z dnia 10 lutego 2003 r. zawartej pomiędzy D, jako zleceniobiorcą, a Spółką, jako zleceniodawcą wynika, że w dacie zawarcia umowy zleceniodawca wyda zleceniobiorcy wszelkie niezbędne dokumenty i udzieli informacji o wierzytelności, a zleceniobiorca zobowiązał się do informowania zleceniodawcy o przebiegu postępowania. Organ zwrócił uwagę, że brak jest dowodów, a nawet pełnomocnictwa ze strony A S.A. dla reprezentującego D do przeprowadzenia przedmiotowej cesji (bądź dokonania innej formy rozliczenia – § 1 umowy), które byłoby konieczne do wykonania opisanej usługi. Brak jest zatem dowodów, z których wynikałoby, że taka usługa faktycznie została wykonana. O pośredniku nie ma również w ogóle mowy w umowie cesji, ani w innych dowodach znajdujących się w zał. 135 do protokołu kontroli, zgromadzonych odnośnie tej transakcji.

Ponadto z umowy cesji z dnia 12 lutego 2003 r. wynika, że cedent przekaże cesjonariuszowi kserokopie dowodów stwierdzających fakt istnienia wierzytelności, jak: faktury i inne dokumenty, z których wynika tytuł prawny do cedowanych należności oraz dokument cesji (§ 3 pkt 1), a w przypadku zakwestionowania należności przez L S.A. Oddział G, cedent zobowiązany jest dostarczyć wszystkie oryginalne dokumenty uzasadniające istnienie zobowiązania. Z powyższych ustaleń umownych wynika, że cesja ta z założenia miała być dokonana bez udziału jakichkolwiek pośredników.

Tym samym organ odwoławczy podkreślił, że w istocie świadczenia opisane w treści umowy pośrednictwa, Spółka zobowiązała się wykonać samodzielnie. W jego ocenie potwierdza to, jak przyjął organ pierwszoinstancyjny, że przedmiotowa usługa nie była w rzeczywistości wykonana.

Jednocześnie podał, że D wystawił w 2003 r. na rzecz A S.A. fakturę nr [...] z dnia 27 marca 2003 r. na kwotę [...] zł, ([...]), z tytułu – jak określono na fakturze – usługi pośrednictwa finansowego w związku ze zleceniem z dnia 3 marca 2003 r. Zapłata jej nastąpiła w sposób następujący:

a) kwota [...] zł za pośrednictwem banku w dniu 23 kwietnia 2003 r. numer dowodu [...],

b) kwota [...] zł przez U Sp. z o.o. [...] N., ul. [...] [...] – wg dowodu wewnętrznego PK – [...] z dnia 22 kwietnia 2003 r. o treści "księgowanie zapłaty [...] zł dokonanej na konto D w imieniu A S.A. (spłata należności), dekret Wn konto 2022, Ma konto 2011,

c) kwota [...] zł przez U Sp. z o.o.– wg dowodu wewnętrznego PK – [...] z dnia 24 kwietnia 2003 r. o treści "księgowanie przelewu z U sp. z o.o. dla D D. w imieniu A S.A. (spłata należności), dekret Wn konto 2022, Ma konto 2011,

d) kwota [...] zł – przez ten sam podmiot (U) – wg dowodu wewnętrznego PK-[...] z dnia 24 kwietnia 2003 r. o treści "księgowanie przelewu U sp. z o.o. dla D D. w imieniu A S.A. (spłata należności), dekret Wn konto 2022, Ma konto 2011, kwota [...] zł.

Zgodnie z umową z dnia 3 marca 2003r. D zobowiązało się do rozliczenia należności A od L S.A. Oddział G w D. w kwocie [...] zł, dotyczy T S.A. za wynagrodzeniem w wysokości [...] zł.

Jako udokumentowanie wykonania usługi przez firma D, A przedstawiła cesję z dnia 5 marca 2003 r. zawartą ze spółką T S.A. P., jako cesjonariuszem a A S.A. w K., jako cedentem. Z umowy o przeniesieniu wierzytelności wynika, że:

po pierwsze: cedent posiada niesporną, wymagalną i nie podlegającą potrąceniu wierzytelność L S.A. Oddział G w D. w kwocie [...] zł (z tytułu za dostawę gazu),

po drugie: cedent przenosi na cesjonariusza wierzytelność i z tą chwilą przechodzi na cesjonariusza ryzyko związane z windykacją wierzytelności,

po trzecie: cesjonariusz przyjmuje wierzytelność za I kwotę [...] zl, płatną do 27 marca 2003 r. na konto bankowe.

Pismem z dnia 5 marca 2003 r. A S.A. powiadomiła dłużnika – L S.A. o cesji wierzytelności w kwocie [...] zł należności głównych bez prawa do odsetek do dnia cesji, na firmę T S.A. 21-013 P.. Dowodem zewnętrznym PK – [...] z dnia 24 marca 2003 r. cesję z dnia 5 marca 2003 r. na kwotę [...] zł zaksięgowano według dekretu – Wn konto 201-5 T S.A. na kwotę [...] zł. oraz konto 759-5 (koszty dot. cesji wierzytelności) kwota [...] zł, Ma konto 201-5 L G kwota [...] zł. Należność została uregulowana przez spółkę T S.A. przelewem w dniu 27 marca 2003 r.

Mając powyższe na uwadze organ drugoinstancyjny zauważył, że wynagrodzenie z tytułu "rzekomej" usługi D w kwocie [...] zł znacząco przekraczało wysokość upustu udzielonego przy sprzedaży tej wierzytelności, która wynosiła [...] zł.

Ponadto zwrócił uwagę, że w § 6 umowy z dnia 3 marca 2003 r. zawartej pomiędzy D, jako zleceniobiorcą a Spółką, jako zleceniodawcą wynika, że zleceniodawca w dacie zawarcia umowy wyda zleceniobiorcy wszelkie niezbędne dokumenty i udzieli informacji o wierzytelności, a zleceniobiorca zobowiązał się do informowania zleceniodawcy o przebiegu postępowania (§ 7 umowy). Zaakcentował, że w tym przypadku również brak jest dowodów wykonania tego zobowiązania, jak chociażby protokołów wydania dokumentów a nawet pełnomocnictwa ze strony A S.A. dla reprezentującego D do przeprowadzenia przedmiotowej cesji (bądź dokonania innej formy rozliczenia § 1 ww. umowy), które w opisanej w umowie sytuacji byłoby konieczne do wykonania usługi. O pośredniku – jak podał – także w ogóle nie ma mowy ani w umowie cesji, ani w innych dokumentach.

Ponadto – na co zwrócił uwagę – z umowy cesji z dnia 5 marca 2003 r. wynika, że cedent przekaże cesjonariuszowi kserokopie dowodów stwierdzających fakt istnienia wierzytelności, jak: faktury i inne dokumenty, z których wynika tytuł prawny do cedowanych należności oraz dokument cesji (§ 3 pkt 1), a w przypadku zakwestionowania należności przez L S.A. Oddział G, zobowiązany jest dostarczyć wszystkie oryginalne dokumenty uzasadniające istnienie zobowiązania. Z powyższych ustaleń umownych wynika jednoznacznie, że cesja ta z założenia miała być dokonana bez udziału jakichkolwiek pośredników. Podkreślił także, że w istocie świadczenia opisane w treści umowy pośrednictwa, Spółka zobowiązała się wykonać samodzielnie na mocy przedmiotowej umowy cesji wierzytelności. Wskazane powyżej fakty świadczą – w jego ocenie – bezspornie, że przedmiotowa usługa pośrednictwa nie była w rzeczywistości wykonana

Jednocześnie wskazał, że firma D wystawiła w 2003 r. na rzecz A SA. fakturę nr [...] z dnia 15 maja 2003 r. na kwotę [...] zł ([...]), z tytułu – jak określono na fakturze – usługi pośrednictwa finansowego w związku z umową zlecenia z dnia 24 kwietnia 2003 r. Zapłata faktury nastąpiła za pośrednictwem banku w dniu 3 maja 2003 r. numer dowodu [...] na kwotę [...] zł.

Zgodnie z umową z dnia 24 kwietnia 2003 r. przedsiębiorstwo D zobowiązało się do rozliczenia należności A od L S.A. Oddział G w D. w kwocie [...] zł., dotyczy T S.A. za wynagrodzeniem w wysokości [...] zł. A, jako udokumentowanie wykonania usługi przez D, przedstawiła cesję z dnia 30 kwietnia 2003 r. zawartą ze Spółką T S.A. Z treści umowy o przeniesieniu wierzytelności, zawartej w dniu 30 kwietnia 2003 r. pomiędzy spółką T S.A. P. – jako cesjonariuszem a A S.A. w K. – jako cedentem wynika m.in., że:

po pierwsze: z tytułu faktur za dostawę gazu przez F w D. cedent posiada niesporną, wymagalną i nie podlegającą potrąceniu wierzytelność L S.A. Oddział G w D. w kwocie [...] zł. Pismem z dnia 4 kwietnia 2003r. F w ramach zawartej z A S.A. umowy forfaitingu z dnia 3 stycznia 2000 r. nr [...], przeniosły na A fakturę nr [...] z dnia 31 marca 2003 r. na kwotę [...] zł, z termin płatności 18 kwietnia 2003 r.,

po drugie: cedent przenosi na cesjonariusza wierzytelność i z tą chwilą przechodzi na cesjonariusza ryzyko związane z windykacją wierzytelności,

po trzecie: cesjonariusz przyjmuje wierzytelność za 97 % wartości, tj. za kwotę [...] zł, płatną przelewem do 16 maja 2003 r. na konto bankowe.

Pismem z dnia 30 kwietnia 2003 r. A powiadomiła dłużnika L S.A. O/G o cesji wierzytelności w kwocie [...] zł, należności głównych bez prawa do odsetek do dnia cesji, na firmę T S.A. z P.. Dowodem wewnętrznym PK – [...] z dnia 11 maja 2003 r. umowę o przelew wierzytelności z dnia 30 kwietnia 2003 r. zaksięgowano według dekretu – Wn konto 201–5 T S.A. na kwotę [...] zł oraz konto 759–5, koszty dot. cesji wierzytelności, kwota [...] zł, Ma konto 201–5 L G kwota [...] zł. Należność została uregulowana przez T S.A. przelewem w dniu 15 maja 2003 r.

Analogicznie jak w pozostałych przypadkach organ odwoławczy podkreślił, że wynagrodzenie z tytułu "rzekomej" usługi D w kwocie [...] zł znacząco przekraczało wysokość upustu udzielonego przy sprzedaży tej wierzytelności, która wynosiła [...] zł.

Tym razem także zwrócił uwagę, że z § 6 umowy z dnia 24 kwietnia 2003 r. zawartej pomiędzy D, jako zleceniobiorcą a Spółką, jako zleceniodawcą wynika, że zleceniodawca w dacie zawarcia umowy wyda zleceniobiorcy wszelkie niezbędne dokumenty i udzieli informacji o wierzytelności, a zleceniobiorca zobowiązał się do informowania zleceniodawcy o przebiegu postępowania (§ 7 umowy). Zaznaczył, że i w tym przypadku brak jest dowodów wykonania tego zobowiązania, a nawet pełnomocnictwa ze strony A S.A. dla reprezentującego D do przeprowadzenia przedmiotowej cesji (bądź dokonania innej formy rozliczenia § 1 umowy), które w opisanej w umowie sytuacji byłoby konieczne do wykonania usługi. O pośredniku nie ma także w ogóle mowy w umowie cesji, ani w innych dowodach znajdujących się w zał. 137 do protokołu kontroli, zgromadzonych odnośnie tej transakcji.

Ponadto z umowy cesji z dnia 30 kwietnia 2003 r. wynika, że cedent przekaże cesjonariuszowi kserokopie dowodów stwierdzających fakt istnienia wierzytelności, jak: faktury i inne dokumenty, z których wynika tytuł prawny do cedowanych należności oraz dokument cesji (§ 3 pkt 1), a w przypadku zakwestionowania należności przez L S.A. Oddział G, cedent zobowiązany jest dostarczyć wszystkie oryginalne dokumenty uzasadniające istnienie zobowiązania. Z powyższych ustaleń umownych wynika, że cesja ta z założenia miała być dokonana bez udziału jakichkolwiek pośredników. Podkreślił, że w istocie świadczenia opisane w treści umowy pośrednictwa, Spółka zobowiązała się wykonać samodzielnie na mocy przedmiotowej umowy cesji wierzytelności.

Wskazane wyżej fakty także świadczą, że przedmiotowa usługa pośrednictwa nie była w rzeczywistości wykonana. D wystawiło w 2003 r. na rzecz A S.A. fakturę z dnia 12 czerwca 2003 r., nr [...] na kwotę [...] zł. ([...]), z tytułu – jak określono na fakturze – usługi pośrednictwa finansowego z tytułu umowy – zlecenia z dnia 5 maja 2003 r.

Zapłata faktury nastąpiła za pośrednictwem banku w dniu 16 czerwca 2003 r. na kwotę [...] zł numer dowodu [...].

Zgodnie z umową z dnia 5 maja 2003 r. D zobowiązał się do rozliczenia należności A S.A. od L S.A. Oddział G w D. w kwocie [...] zł., dotyczy T S.A., za wynagrodzeniem w wysokości [...] zł.

A, jako dowód wykonania usługi przez D przedstawiła cesję z dnia 7 maja 2003 r. zawartą ze spółką T S.A.

Z treści umowy o przeniesieniu wierzytelności zawartej w dniu 7 maja 2003 r. pomiędzy spółką T S.A. P., jako cesjonariuszem a A S.A. w K., jako cedentem, wynika m.in., że:

po pierwsze: z tytułu faktur za dostawę gazu przez F w D. cedent posiada niesporną, wymagalną i nie podlegającą potrąceniu wierzytelność L S.A. Oddział G w D. w kwocie [...] zł. Pismem z dnia 4 kwietnia 2003 r. F w ramach zawartej z A S.A. umowy forfaitingu nr [...] z 3 stycznia 2000 r. przeniosły na A S.A. fakturę z dnia 31 marca 2003 r. nr [...] na kwotę [...] zł z terminem płatności – do dnia 18 kwietnia 2003 r. (częściowo) oraz pismem z dnia 11 kwietnia 2003 r. fakturę z dnia 11 kwietnia 2003 r. nr [...] na kwotę [...] zł. (częściowo) z terminem płatności do dnia 25 kwietnia 2003 r.

po drugie: cedent przenosi na cesjonariusza wierzytelność i z tą chwilą przechodzi na cesjonariusza ryzyko związane z windykacją wierzytelności, a także

po trzecie: cesjonariusz przyjmuje wierzytelność za kwotę [...] zł, płatną przelewem do dnia 16 czerwca 2003 r. na konto bankowe.

Pismem z dnia 7 maja 2003 r. A S.A. powiadomiła dłużnika L S.A. O/G o cesji wierzytelności w kwocie [...] zł, należności głównych bez prawa do odsetek do dnia cesji, na firmę T S.A. P.. Dowodem wewnętrznym PK – [...] z dnia 27 maja 2003 r. umowę o przelew wierzytelności z dnia 7 maja 2003 r. nr [...] zaksięgowano według dekretu – Wn konto 201–5 T S.A. na kwotę [...] zł oraz konto 759–5, koszty dot. cesji wierzytelności, kwota [...] zł, Ma konto 201–5 L G kwota [...] zł. Należność została uregulowana przez T S.A. przelewem w dniu 16 czerwca 2003 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyraził pogląd, że wynagrodzenie z tytułu rzekomej usługi D w kwocie [...] zł znacząco przekraczało wysokość upustu udzielonego przy sprzedaży tej wierzytelności, która wynosiła [...] zł. Ponadto zwrócił uwagę, że w § 6 umowy z dnia 5 maja 2003 r. zawartej pomiędzy D, jako zleceniobiorcą a Spółką, jako zleceniodawcą wynika, że zleceniodawca w dacie zawarcia umowy wyda zleceniobiorcy wszelkie niezbędne dokumenty i udzieli informacji o wierzytelności, a zleceniobiorca (zobowiązał się do informowania zleceniodawcy o przebiegu postępowania (§ 7 umowy). Brak jest przy tym dowodów wykonania tego zobowiązania jak np. protokołów wydania dokumentów zleceniobiorcy etc, a nawet pełnomocnictwa ze strony A S.A. dla reprezentującego D do przeprowadzenia przedmiotowej cesji (bądź dokonania innej formy rozliczenia § 1 umowy), które w opisanej w umowie sytuacji byłoby konieczne do wykonania usługi. O pośredniku nie ma także w ogóle mowy w umowie cesji, ani w innych dowodach znajdujących się w zał. 139 do protokołu kontroli, zgromadzonych odnośnie tej transakcji.

Ponadto z umowy cesji z dnia 7 maja 2003 r. wynika, że cedent przekaże cesjonariuszowi kserokopie dowodów stwierdzających fakt istnienia wierzytelności, jak: faktury i inne dokumenty, z których wynika tytuł prawny do cedowanych należności oraz dokument cesji (§ 3 pkt 1), a w przypadku zakwestionowania należności przez L S.A. Oddział G, Cedent zobowiązany jest dostarczyć wszystkie oryginalne dokumenty uzasadniające istnienie zobowiązania. Z powyższych ustaleń umownych wynika, że cesja ta z założenia miała być dokonana bez udziału jakichkolwiek pośredników. W tym stanie organ odwoławczy podkreślił, że w istocie świadczenia opisane w treści umowy pośrednictwa, Spółka zobowiązała się wykonać samodzielnie na mocy przedmiotowej umowy cesji wierzytelności. Podzielił podgląd organu pierwszoinstancyjnego, że wskazane wyżej fakty świadczą bezspornie, że przedmiotowa usługa pośrednictwa nie była w rzeczywistości wykonana.

Przedstawiając ustalony przebieg zdarzeń organy pierwszo i drugoinstancyjny wskazały, że D wystawiło także w 2003 r. na rzecz A S.A. fakturę z dnia 8 lipca 2003 r. nr [...] na kwotę [...] zł, z tytułu – jak na niej określono – usługi pośrednictwa finansowego na mocy umowy – zlecenia z dnia 9 czerwca 2003 r. Zapłata faktury nastąpiła za pośrednictwem banku w dniu 5 sierpnia 2003 r. na kwotę [...] zł numer dowodu [...].

Zgodnie z umową z dnia 9 czerwca 2003 r. D zobowiązało się do rozliczenia należności A S.A. od L S.A. Oddział G w D. w kwocie [...] zł, dotyczy T S.A., za wynagrodzeniem w wysokości [...] zł.

Z treści umowy o przeniesieniu wierzytelności zawartej w dniu 16 czerwca 2003 r. (nr [...]) pomiędzy spółką T S.A. P., jako cesjonariuszem a A S.A. w K., jako cedentem wynika m.in., że cedent posiada niesporną, wymagalną i nie podlegającą potrąceniu wierzytelność L S.A. Oddział G w D. w kwocie [...] zł, z tytułu faktur za dostawę gazu przez F w D..

Pismem z dnia 5 czerwca 2003 r. F w ramach zawartej z A S.A. umowy forfaitingu z dnia 3 stycznia 2000r. nr [...] przeniosły na A S.A. fakturę z dnia 31 maja 2003 r. nr [...] na kwotę [...] zł, z terminem płatności do dnia 20 czerwca 2003 r. Cesjonariusz przyjął wierzytelność za kwotę [...] zł, płatną przelewem na konto bankowe do 25 lipca 2003r.

Pismem z dnia 16 czerwca 2003 r. A S.A. powiadomiła dłużnika – L O/G o cesji wierzytelności w kwocie [...] zł (należności głównych bez prawa do odsetek do dnia cesji) na firmę T S.A. P.. Dowodem wewnętrznym PK – [...] z dnia 30 czerwca 2003 r. umowę o przelew wierzytelności z dnia 16 czerwca 2003 r. zaksięgowano według dekretu – Wn konto 201–5 T S.A. na kwotę [...] zł oraz konto 759–5 (koszty dot. cesji wierzytelności) kwota [...] zł oraz Ma konto 201–5 L G kwota [...] zł. Należność została uregulowana przez T S.A. przelewem w dniu 25 lipca 2003 r.

Z treści umowy o przeniesieniu wierzytelności (nr [...]) zawartej w dniu 16 czerwca 2003 r. (nr [...]) o przeniesieniu wierzytelności pomiędzy firmą T S.A. Puchaczów, jako cesjonariuszem a A S.A. w K., jako cedentem, analogicznie jak w wyżej prezentowanych sytuacjach, wynika m.in., że :

po pierwsze: cedent posiada niesporną, wymagalną i nie podlegającą potrąceniu wierzytelność L S.A. Oddział G w D. w kwocie [...] zł., (z tytułu faktur za dostawę gazu przez F w D.). Pismem z dnia 5 czerwca 2003 r. F w ramach zawartej z A S.A. umowy forfaitingu nr [...] z dnia 3 stycznia 2000 r. przeniosły na A S.A. fakturę nr [...] z 31 maja 2003 r. na kwotę [...] zł z terminem płatności do dnia 20 czerwca 2003 r.,

po drugie: cedent przenosi na cesjonariusza w/w wierzytelność i z tą chwilą przechodzi na cesjonariusza ryzyko związane z windykacją wierzytelności, a także po trzecie: cesjonariusz przyjmuje w/w wierzytelność za kwotę [...] zł, płatną przelewem do dnia 25 lipca 2003r. na konto bankowe.

Pismem z dnia 16 czerwca 2003 r. A powiadomiła dłużnika o cesji wierzytelności w kwocie [...] zł (należności głównych bez prawa do odsetek do dnia cesji) na firmę T S.A. Dowodem wewnętrznym PK – [...] z dnia 14 lipca 2003 r. umowę o przelew wierzytelności z dnia 16 czerwca 2003 r. zaksięgowano według dekretu: Wn konto 201–5 T S.A. na kwotę [...] zł oraz konto 759–5 (koszty dot. cesji wierzytelności, pierwotnie było konto 759–9, PK [...] zmienione na 759–5) kwota [...] zł, – Ma konto 201–5 L G kwoty: [...] zł i [...] zł.

W tym przypadku także należność została uregulowana przez T S.A. przelewem w dniu 25 lipca 2003 r.

W tym miejscu należy wskazać, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. na stronach od 30 do 111 decyzji przedstawił objęte badaniem zdarzenia. Odtwarzając ich przebieg, dokonał wnikliwej analizy i zestawienia ruchu operacji księgowo-rachunkowych na kontach Spółki, przedstawił poszczególne rozliczenia finansowe, transakcje odpowiadające opisom protokołu kontroli z podaniem stron i załączników a zakwestionowanych – co do legalności i zgodności z prawem – przez organ pierwszoinstancyjny. Dokonał także ich oceny. Z uwagi na szczegółowość i obszerność ich prezentacji nie wymagają powtórnego przytaczania. Wskazać jedynie należy, iż w tych ramach odnotował m.in. daty operacji, podmioty uczestniczące, charakter i rodzaj transakcji, ich wysokość a także sposób dokonywanych rozliczeń z podaniem kwot, sposobu zapłaty. Ilustrując powyższe podał numery rachunków, ich rodzaj i stan. Na poparcie dokonywanych ocen powołał dowody, przytoczył treść zawartą w dokumentach i zacytował fragmenty z zeznań i wyjaśnień osób przesłuchanych w toku prowadzonych postępowań, w tym także karnych. W tych ramach odnotował m.in. że S. M. przesłuchany w charakterze świadka w dniu 9 czerwca 2005 r. (główny księgowy w Spółce T S.A.) zeznał, że w 2003 r. działając jako prokurent Spółki T wraz z Prezesem Zarządu zawarł z A S.A. pięć umów o przeniesieniu wierzytelności L O/G na łączną kwotę [...] zł. Celem transakcji było uzyskanie korzyści finansowych dla Spółki, którą reprezentował. Spółka uzyskała przychód w kwocie [...] zł. Do podpisania powyższych umów doszło z inicjatywy A, która zwróciła się pismem z dnia 6 stycznia 2003 r. z propozycją zakupu wierzytelności L O/G z upustem 2%. W efekcie negocjacji upust uzgodniono na 3%. Zeznał także, że nic mu nie wiadomo o działaniu innego podmiotu lub osoby w tej sprawie, umowy zostały zawarte bez pośredników oraz, że nie zna podmiotu działającego pod firmą D, nie zna osób go reprezentujących, nie zna też C. P.. Przesłuchany w dniu 21 maja 2007 r. zeznał –m.in., że prowadził negocjacje z A. S. w zakresie cesji wierzytelności L G.

Przesłuchany w dniu 9 czerwca 2005 r. w charakterze świadka S. S. – Prezes Zarządu T S.A. – zeznał, że do zawarcia umów przeniesienia wierzytelności L O/G doszło z inicjatywy osób działających w imieniu z A i nie przypomina sobie, aby w sprawie podpisania tych umów działał jakiś pośrednik oraz, że do ich zawarcia nie przyczyniło się D. Z kolei przesłuchany w dniu 21 maja 2007 r. zeznał m.in., że po otrzymaniu oferty od A S.A. zakupu wierzytelności, zaproszono na rozmowy przedstawicieli A. Zaznaczył, że pamięta, że na rozmowy przyjechał A. S. (Prezes Zarządu A S.A.). Ponadto zeznał, że T nie poniósł żadnych kosztów pośrednictwa finansowego, a nazwisko C. P. i firma D nic mu nie mówi".

Przesłuchany w charakterze świadka w dniu 13 grudnia 2005 r. K. K., V-ce Prezes Zarządu L S.A. ds. ekonomicznych, zeznał iż nie było uregulowań na piśmie w sprawie tzw. "miesięcznego limitu wierzytelności przeznaczonych do kompensat i cesji", cały czas była analizowana sytuacja finansowa tj. ile środków można przeznaczyć na wynagrodzenia i pochodne, materiały (gaz, prąd, ruda, węgiel, koks, złom) do produkcji podstawowej, natomiast nie były limitowane wierzytelności kompensowane bezgotówkowo dot. surowców podstawowych do produkcji, zdarzały się sytuacje (nawet często) gdzie G nie wyrażała zgody na porozumienie bezgotówkowe w przypadku gdy kontrahent zazwyczaj rozliczał się "gotówką". Zeznał również, że ze strony A S.A. kilkakrotnie rozmawiał z Panem S. ale nigdy w sprawie zawarcia porozumienia czy cesji. Przesłuchany w dniu 21 kwietnia 2006 r. – zeznał, że w 2003 r. powołana była komisja kompensacyjna na szczeblu Zarządu pod przewodnictwem Prezesa J. P., brał kilka razy udział w posiedzeniu tej komisji. Dokumentację rozliczeniowo – finansową przedstawiał pełnomocnik Zarządu ds. finansów oraz dyrektorzy ekonomiczni oddziałów. Jedynym warunkiem zatwierdzenia kompensaty (cesji) lub odrzucenia był sposób gotówkowego rozliczenia się wierzyciela G. Jeżeli w ścieżce kompensacyjnej występował dłużnik G, który płacił gotówką, kompensaty lub cesje mogły nie dojść do skutku. Nie potwierdził, że C. P. zgłaszał się do niego z cesjami dot. wierzytelności z tytułu dostaw gazu przejętych przez A S.A. w ramach umowy forfaitingu, w celu ujęcia tych cesji w obowiązującym w L miesięcznym limicie kompensat i cesji. Podkreślił, że samodzielnie nie decydował o limitach cesji i kompensat. Jeżeli nawet taka rozmowa się odbyła to odesłał go zgodnie z procedurą w zakresie formy zapłaty przez wierzyciela G, zgodności dokumentacji, terminów zapadalności faktur i terminów ich zapłaty.

Z kolei A. W. – Kierownik Zespołu ds. Kompensat w F w D. zeznał, że zgłaszającym się wierzycielom F wskazywał jedyną drogę do rozliczenia, tj. poprzez A S.A. co było nierozłącznie związane z umową forfaitingu z dnia 3 stycznia 2000 r. i żadnych wyjątków od tej zasady nie było. Ponadto świadek ten zeznał, że nie zna firmy D z D., a do F wierzyciele zgłaszali się sami.

Nadto J. L.– specjalista ds. windykacji w A S.A. – zeznała, że osobiście zawoziła do G dokumenty dot. cesji wierzytelności L G na T i zawiadomienie dłużnika o przeniesieniu wierzytelności.

Jednocześnie organ drugoinstancyjny zaznaczył, że w toku prowadzonego postępowania karnego A. G. przyznał się do stawianych zarzutów i wyjaśnił, iż firma W była firmą fikcyjną i w rzeczywistości nie istniała. Również C. P. w toku prowadzonego postępowania karnego przyznał się do postawionych zarzutów oraz wyjaśnił, że B. K. zaproponowała mu, aby podpisywał fikcyjne faktury na pośrednictwo, a w rzeczywistości chodziło o wyprowadzenie pieniędzy z A. Zgodził się na to, gdyż miał mieć za to wynagrodzenie. Wskazał, że nie brał udziału w żadnym pośrednictwie sprzedaży wierzytelności. C. P. i A. G. zostali skazani wyrokiem Sądu Okręgowego w K. – Wydział [...], który z dniem 7 kwietnia 2010 r. stał się prawomocny.

Mając powyższe na uwadze organy podatkowe stwierdziły, że poniesione przez A S.A. wydatki w łącznej kwocie [...] zł, z tytułu umów zawartych w 2003r. z D za usługi finansowe, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w przywołanym art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. – kosztami uzyskania przychodów, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Stwierdził, że aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów muszą zostać spełnione kumulatywnie następujące warunki:

a) celem poniesienia wydatku jest osiągnięcie przychodu,

b) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 16 ust. 1 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Zaznaczył przy tym, że z uwagi na treść warunek drugi ("b") nie wymaga dodatkowego komentarza. Natomiast odnośnie warunku pierwszego wskazał, że ustawa w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodów. Zaznaczył, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów pod warunkiem, że udowodni ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Podkreślił, że sam fakt zaistnienia wydatku nie uprawnia podatnika, w świetle przytoczonej powyżej regulacji, do zaliczenia przedmiotowego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Związek, o którym mowa ma charakter przyczynowo–skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. W konsekwencji tego dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy dotyczy czynności faktycznie wykonanych, a w związku z tym wiąże się z konkretnym przychodem lub też obiektywnie może spowodować osiągnięcie tego przychodu. Niewykonanie usług opisanych na fakturze, którą podmiot gospodarczy wykorzystuje do obniżenia podstawy opodatkowania, nie może w istocie w żaden sposób przyczynić się nawet potencjalnie do uzyskania jakiegokolwiek przychodu. Wydatek bowiem musi mieć charakter celowy. Ustawodawca wyraźnie powiązał koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów. Cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny zakładać jako realny. Nie będzie kosztem uzyskania przychodów taki wydatek, który oceniony w sposób obiektywny, nie może prowadzić do osiągnięcia przychodów, ani też nie może mieć wpływu na uzyskiwany przychód bądź jego źródło. Tak jest z pewnością w przypadku, gdy faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu faktycznego.

W celu zaś udowodnienia poniesienia kosztów i ich związku z przychodami, podatnik jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji rachunkowej w sposób określony w przepisach ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. nr 121, poz. 591 z późn. zm.). Dla celów podatkowych powyższa ewidencja powinna zapewnić możliwość ustalenia dochodu lub określenia strat, podstawy opodatkowania oraz należnego podatku (art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Rachunkowość bowiem stanowi system ewidencji, którego zadaniem jest odzwierciedlenie zdarzeń gospodarczych powiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w sposób ciągły i bieżący oraz dostarczenie wszystkich informacji niezbędnych do ustalenia należności podatkowych. Faktury stanowią jedynie dowód poniesienia wydatku, lecz nie potwierdzają wykonania zleconych usług. Faktury są jedynie dowodami księgowymi, na podstawie których dokonuje się księgowań operacji finansowych. Natomiast bez dowodów potwierdzających faktyczne wykonanie określonych czynności nie uprawniają one do zaliczenia wymienionych w nich wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dowody księgowe mają odzwierciedlać rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, co oznacza, że muszą istnieć możliwości dokonania sprawdzenia i powiązania tych dowodów ze ściśle określonymi czynnościami faktycznymi. Organ drugoinstancyjny wyraził stanowisko, że A nie posiada żadnego dowodu świadczącego o wykonaniu jakiejkolwiek pracy przez zleceniobiorcę D. Zatem – jak skonstatował – wydatki Spółki w łącznej kwocie [...] zł z tytułu umów zawartych w 2003 r. z D za usługi finansowe w kosztach uzyskania przychodów, nie stanowią kosztów uzyskania przychodu na mocy art. 15 ust. 1 ww. ustawy podatku dochodowym od osób prawnych.

Oceniając materiał dowodowy organ drugoinstancyjny, zwrócił uwagę, że dokumentacja złożona przez J. P. w Urzędzie Skarbowym w D. oraz fakt jego przyznania się do przedstawionych mu zarzutów, czyni udowodnionym, że czynności wskazane w fakturach wystawionych przez niego na rzecz A S.A. w 2003 r. na łączną wartość [...] zł – faktycznie nie miały miejsca.

Zauważył także, że istotą tzw. wielostronnych porozumień kompensacyjnych jest doprowadzenie do zaspokojenia zobowiązań poprzez ich umorzenie, generalnie w sposób bezgotówkowy. Ten sposób wygaszania zobowiązań, podyktowany ukształtowaną już praktyką gospodarczą, zakwalifikować należy jako pozakodeksową umowę, w której uczestniczą co najmniej trzy podmioty.

W ramach tego typu stosunków cywilnoprawnych można wyróżnić szereg jednostkowych elementów tj. np. przelew wierzytelności, uznanie długu, przejęcie oraz zwolnienie z długu. Zatem w ramach porozumień kompensacyjnych – stanowiących umowę wielu podmiotów – dochodzi jednocześnie do dwustronnych relacji między bezpośrednimi kontrahentami, na podstawie istniejących tylko między nimi więzi prawnych (zob. wyrok SN z dnia 20 grudnia 2005 r., sygn. akt V CSK 68/05).

W celu zobrazowania istoty porozumień kompensacyjnych i ich praktycznego zastosowania w badanej sprawie organ odwoławczy przytoczył fragment tezy sformułowanej przez Sąd Apelacyjny w K. w wyroku z dnia 8 grudnia 2005 r. sygn. akt [...], że "działanie uczestniczących w porozumieniu kompensacyjnym podmiotów polega na tym, że każda strona porozumienia kompensacyjnego daje swojemu kontrahentowi polecenie spełnienia przysługującego jej świadczenia na rzecz następnej, po niej stronie łańcucha kompensacyjnego. W ten sposób następuje wirtualny przelew określonej kwoty na kolejne strony porozumienia, aż do jej umorzenia między ostatnią i pierwszą stroną porozumienia.

Jednocześnie nie budzi zastrzeżeń dopuszczalność na gruncie art. 3531 k.c. występujących w obrocie porozumień kompensacyjnych przeprowadzanych przez osobę trzecią tzw. pośrednika finansowego, która z jednej strony organizuje grupę podmiotów godzących się na kompensatę w układzie wielopodmiotowym, a z drugiej wobec braku w łańcuchu tych podmiotów ogniwa łączącego jego uczestników, sama występuje w tej roli, w charakterze dłużnika następującego po nim podmiotu, a jednocześnie wierzyciela poprzedzającego go podmiotu, w interesie które w oparciu o stosunek wewnętrzny przeprowadza kompensatę."

Mając powyższe na uwadze – w jego ocenie – "niewyobrażalną jest wręcz sytuacja, aby pośrednikiem finansowym w porozumieniu kompensacyjnym, bądź też organizacji cesji był podmiot w ogóle nie znany jego uczestnikom" – a z taką właśnie sytuacją – jak zaznaczył – "mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, na co wyraźnie wskazują zarówno dowody źródłowe znajdujące się w aktach sprawy, jak i zeznania świadków".

Zaakcentował, że "nie jest możliwe zorganizowanie jakiegokolwiek porozumienia kompensacyjnego oraz cesji bez żadnej formy współpracy z pozostałymi uczestnikami tych transakcji".

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., uchylającą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. (nr [...]), którą to decyzją organ odwoławczy uchylił decyzję pierwszoinstancyjną w części i orzekł co do istoty sprawy określając Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w wysokości [...]zł, czyli niższej niż określono w decyzji pierwszoinstancyjnej o [...] zł, a w pozostałym zakresie utrzymał tę decyzje w mocy A S.A. z siedzibą w K., reprezentowana przez pełnomocnika złożyła skargę do WSA w Gliwicach.

Zaskarżonej decyzji jej autor zarzucił naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie, że:

1) organ odwoławczy zaakceptował jako nie naruszające przepisów prawa działania organu I instancji, który prowadził postępowanie podatkowe nie posiadając kompletnych akt sprawy w postaci 19 tomów akt fizycznie włączonych do akt odrębnej sprawy podatkowej w przedmiocie podatku dochodowego Spółki za 2000 r., prowadzonej wówczas przed sądem administracyjnym, i w takim stanie rzeczy zakończył postępowanie pierwszoinstancyjne wydając w dniu [...] r. decyzję, czym rażąco naruszono:

a) art. 207 § 1 i 2 O.p., gdyż w ocenie strony wydanie decyzji i zakończenie postępowania w danej instancji poprzez wydane rozstrzygnięcie jest niedopuszczalne i przedwczesne w sytuacji, gdy 19 tomów akt rozstrzyganej sprawy, nie było w posiadaniu organu kontroli skarbowej, więc nie można było wydać decyzji kończącej postępowanie bez kompletnych akt,

b) art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej, także poprzez jego niezastosowanie w sprawie, gdzie wadliwie na podstawie art. 24 ust. 2 ww. ustawy wyznaczono stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się co do zebranego materiału, w sytuacji potwierdzonego braku materiału dowodowego w postaci 19 segregatorów dokumentów stanowiących akta prowadzonej równolegle innej sprawy – w tych okolicznościach ta czynność procesowa organu nie może być prawnie skuteczna, co więcej była czynnością pozorną, gdyż strona została zapoznana z materiałem dowodowym z 19 tomów akt, które skompletowano (poprzez wypożyczenie) tylko na określony czas na potrzeby tej czynności i następnie je zwrócono Sądowi (organ I instancji dysponował wybiórczymi odpisami z tych akt),

c) art. 180 § 1 i art. 188 O.p. poprzez odmowę włączenia do akt sprawy wszystkich dowodów zawartych w 19 akt skompletowanych w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego Spółki za rok 2000, a które miały istotne znaczenie dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy za 2003 r.,

2) rażące naruszenie art. 191 i 192 O.p., wskutek oceny okoliczności sprawy na podstawie materiału dowodowego, który do czasu wydania decyzji organu I instancji nie został zebrany w całości, wobec braku w aktach 19 tomów materiału dowodowego, oraz rażące naruszenia art. 192 ww. ustawy polegające na obejściu jego przepisów i umożliwienie zapoznania i wypowiedzenia się, co do obszernego materiału dowodowego wypożyczonego do akt na okres 30 dni z Sądu,

3) art. 143 O.p. poprzez dokonywanie czynności w postępowaniu kontrolnym przez pracownika – Inspektora Kontroli Skarbowej, na podstawie upoważnienia wydanego przez osobę w imieniu organu do tego nieuprawnioną i bez wskazania wymaganego przepisem zakresu upoważnienia, w rezultacie pracownik kierujący do strony postępowania wezwania, celem gromadzenia dowodów, działał bez wymaganego przepisami prawa umocowania,

4) art. 180 § 1 i art. 120 O.p. w związku z gromadzeniem dowodów w postępowaniu przez osobę do tego nieupoważnioną na podstawie art. 143 Ordynacji podatkowej, co przesądza, że dowody te są niezgodne z prawem z uwagi na uchybienia procesowe dotyczące trybu ich pozyskania,

5) art. 180 § 1, art. 188, art. 121 i art. 123 O.p. wskutek odmowy wyłączenia z akt sprawy dowodów z oświadczeń kontrahentów uzyskanych w trybie czynności sprawdzających (art. 13b ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej), informacji podatkowych (art. 82 ust. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), czy wezwań do złożenia wyjaśnień przez kontrahentów (art. 155 ustawy Ordynacja podatkowa), oraz poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków w miejsce dowodów z "oświadczeń",

6) art. 180 § 1, art. 188 i art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę przesłuchania świadków, którzy składali sprzeczne i niespójne wyjaśnienia w sprawie, a zeznania których stanowiły podstawę do ustalenia stanu faktycznego w zakresie dotyczącym wykonania usług pośrednictwa finansowego i usług finansowych,

7) art. 180 § 1, art. 181, art. 188 i art. 123 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę przesłuchania w toku postępowania podatkowego świadków, których zeznania, zgromadzone zostały w postępowaniu karnym i stanowiły podstawę do ustaleń organów dotyczących wykonania usług pośrednictwa finansowego i usług,

8) naruszenie przepisów art. 180 O.p. w związku z art. art. 82 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. nr 173, poz. 1807 z późn. zm.), wskutek orzekania w sprawie na podstawie dowodów gromadzonych w trybie kontroli podatkowej m.in. w roku 2006, podczas gdy równolegle prowadzona była kontrola dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. przez pracowników [...] [...]Urzędu Skarbowego w S.,

9) art. 199a § 3 O.p. poprzez niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa pomimo wątpliwości, co do faktycznej realizacji transakcji usług finansowych oraz usług pośrednictwa finansowego pomiędzy A S.A. a firmą D C. P. i E J. P,, zwłaszcza wobec pominięcia przez organy podatkowe sprzecznych z prawem dowodów w postaci "oświadczeń" kontrahentów i odmowy przesłuchania świadków w miejsce tych oświadczeń oraz odmowy przesłuchania świadków zeznających w toku postępowania karnego.

10) naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

a) art. 70 § 1 pkt 6 O.p. w związku z art. 2 i 32 Konstytucji, poprzez uznanie, iż w sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. został zawieszony na podstawie niezgodnego z Konstytucją przepisu, w związku z postanowieniem z dnia [...] r. o wszczęciu śledztwa w sprawie uszczuplenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. należnego od A S.A.

b) niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 56 ustawy podatkowej, na podstawie których zakwestionowano podatnikowi prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów dyskonta weksli, podczas gdy zgodnie z deklaracjami wekslowymi Spółka zobowiązana była do pokrycia tych kosztów, powstałych wskutek przedstawienia przez kontrahentów do dyskonta bankowego weksli przekazanych przez podatnika; weksle zostały wystawione przez Spółkę tytułem zapłaty zaliczek na dostawy towarów, na podstawie umów od których realizacji w terminie późniejszym odstąpiono; wydanie weksla tytułem zaliczki korzystnie wpływało na sytuację finansową podatnika i wpływało na polepszenie jego płynności finansowej,

11) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie których dokonano korekty kosztów uzyskania przychodów o wydatki poniesione z tytułu usług pośrednictwa finansowego świadczonych przez D mgr inż. C. P., usług finansowych i usług pośrednictwa handlowego świadczonych przez firmę E J. P., oraz usług pośrednictwa handlowego świadczonych przez B Sp. z o. o., w sytuacji gdy w tym zakresie nie zgromadzono kompletnego materiału dowodowego z którego wynikałoby, że wydatków tych bezspornie nie poniesiono oraz pozwalającego na wykazanie braku związku przyczynowo– skutkowego pomiędzy poniesieniem wydatku na rzecz B Sp. z o. o. w 2003 r. z przychodami roku podatkowego 2003,

12) niewłaściwe zastosowanie przepisu, art. 12 ust. 3 i art. 16 ust. 1 pkt 39 tej ustawy, na podstawie których nie uznano za koszt uzyskania przychodu strat z tytułu zbycia wierzytelności obcych, podczas gdy w odniesieniu do tych zdarzeń gospodarczych należało przyjąć generalną zasadę opodatkowania dochodu (straty) stanowiącego różnicę pomiędzy przychodem a kosztem jego uzyskania.

Formułując zarzuty strona skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego w części zaskarżonej z uwagi na podniesione zarzuty, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.")

Ponadto na podstawie art. 61 § 3 P.p.s.a wniosła o wstrzymanie wykonania w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., z uwagi na spowodowanie trudnych do odwrócenia skutków dla Spółki, w przypadku egzekucji spornego zobowiązania, w postaci znacznego obniżenia zdolności płatniczych, prowadzącego do zagrożenia kontynuacji działalności Spółki. Wniosła także o orzeczenie o kosztach postępowania zgodnie z treścią art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w tym o zasądzenie od organu kosztów procesu, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W motywach swojego stanowiska strona skarżąca powtórzyła argumenty prezentowane w zwyczajnym środku zaskarżenia.

Przechodząc do poszczególnych zagadnień poruszanych w ramach każdego z tych zarzutów, autor skargi najpierw nawiązał do swej wcześniejszej argumentacji podnoszącej nieprawidłowości, jakimi dotknięte było postępowanie kontrolne. Podniósł, że organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., w części dotyczącej stwierdzonego przez Spółkę zawyżenia kosztów uzyskania przychodów na łączną kwotę [...] zł – z tytułu wydatków dotyczących dyskonta weksli poniesionych w związku z zaliczkami na poczet umów od realizacji których odstąpiono w wysokości [...] zł, wydatków związanych z usługami finansowymi w wysokości [...] zł, wydatków związanych z usługami pośrednictwa handlowego w wysokości [...] zł, straty poniesionej w związku z odpłatnym zbyciem wierzytelności, które nie zostały uprzednio zarachowane jako przychody należne w wysokości [...] zł.

Nie zgadzając się z tak podjętym rozstrzygnięciem strona wskazała na wstępie na – jej zdaniem – rażące naruszenia przepisów postępowania uzasadniających uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., aprobującej – jak określiła – "uchybienia proceduralne organu I instancji, który prowadził postępowanie podatkowe nie posiadając kompletnych akt sprawy (odpisy nie obejmowały całości tych akt) w postaci tomów akt fizycznie włączonych do akt odrębnej sprawy podatkowej w przedmiocie podatku dochodowego Spółki za 2000 r., prowadzonej wówczas przed sądem administracyjnym, i w takim stanie rzeczy zakończył postępowanie pierwszoinstancyjne wydając w dniu [...] r. decyzję". W jej ocenie Dyrektor Izby Skarbowej w K. błędnie uznał, że akta te od początku stanowiły materiał dowodowy w sprawie, w której prowadzono jedno postępowanie obejmujące lata 1998–2000 i 2003 r., a żądanie włączenia ich do akt sprawy prowadzonej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. za bezprzedmiotowe. Jak zaznaczyła strona skarżąca "organ odwoławczy wyjaśnił, że żaden przepis procedury podatkowej nie zabrania organowi podatkowemu prowadzenia postępowania czasowo częściowo na aktach zastępczych (z powodu toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego)". Tymczasem – jak podała –zarzutów nie opierała na zakazie prowadzenia postępowania na aktach zastępczych, lecz "z powodu braku tych dowodów w ogóle w aktach przedmiotowej sprawy, gdyż organy podatkowe dysponowały jedynie częściowo odpisami ze zbioru dowodów zebranych w 19 tomach, co potwierdza fakt konieczności ich wypożyczenia z Sądu przez organ I instancji".

Analogicznie jak w odwołaniu autor skargi stwierdził, że "nie można wydać decyzji kończącej postępowanie przeprowadzone bez kluczowych akt sprawy, oddalając jednocześnie wniosek strony o ich formalne włączenie do akt tego postępowania". Bez tych dowodów – jak dalej argumentował – "Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nie był władny zakończyć postępowania decyzją z dnia [...] r."

W jego ocenie – wbrew twierdzeniom organu odwoławczego – nie może być tak, że "organ posiada i jednocześnie nie posiada akt sprawy, na podstawie których wydaje decyzje, a wypożycza je jedynie dla celów zapoznania pełnomocnika z aktami – jako kompletnymi i zupełnymi, czym rażąco narusza przepisy art. 191 i 192 Ordynacji podatkowej". W tej sytuacji – jak określił – zarzut "pozorności" czynności zapoznania z dowodami i prawa do wypowiedzenia się, co do tych materiałów, wypożyczonych dla tych celów, jest uprawniony jako rażąco naruszającej przepisy art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 192 Ordynacji podatkowej. Kontynuując podał, że niedopuszczalnym jest, aby akta konkretnego postępowania podatkowego stanowił znaczny materiał dowodowy (19 tomów) czasowo "wypożyczany" z akt innego postępowania. Strona skarżąca podniosła, że "ma prawo mieć pełne rozeznanie, na podstawie jakich materiałów dowodowych organ dokonuje ustaleń w sprawie i podejmuje orzeczenie".

W kolejnym fragmencie uzasadnienia skargi jej autor odniósł się do kwestii naruszenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. art. 143 Ordynacji podatkowej poprzez "dokonywanie czynności w postępowaniu kontrolnym przez pracownika – Inspektora Kontroli Skarbowej, na podstawie upoważnienia wydanego przez osobę w imieniu organu do tego nieuprawnioną i bez wskazania wymaganego przepisem zakresu upoważnienia, w rezultacie pracownik kierujący do strony postępowania wezwania, celem gromadzenia dowodów, działał bez wymaganego przepisami prawa umocowania", podała, że organ podatkowy może upoważnić funkcjonariusza celnego lub pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń. Tymczasem sporne upoważnienia podpisane zostały przez wicedyrektorów urzędu, a zatem – w ocenie strony skarżącej – przez osoby do tego nieupoważnione, którym określone uprawnienia już w trybie art. 143 Ordynacji podatkowej przekazano. Zaznaczyła, że przepis ten nie stanowi podstawy do dalszego oddawania kompetencji kolejnym pracownikom, jak to uczyniono, w ramach uprzednio otrzymanych w tym trybie uprawnień. Upoważnienie do załatwiania spraw w imieniu organu podatkowego może zostać przekazane wyłącznie przez sam organ, którym w niniejszej sprawie jest Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K.. Zwróciła uwagę, że ogólne sformułowanie o prowadzeniu postępowania kontrolnego nie jest w istocie wskazaniem zakresu upoważnienia do czego zobowiązuje przepis art. 143 O.p. Nie skonkretyzowano w nim uprawnienia inspektora kontroli skarbowej do samodzielnego podpisywania jakiejkolwiek korespondencji do podatnika, w szczególności wezwań, w których wyznaczano stronie termin do przedstawienia dowodów i wyjaśnień w sprawie. Oznacza to – jak dalej uzasadniała – że w niniejszej sprawie pracownik organu działał bez stosownego upoważnienia, którego z całą pewnością nie można domniemywać.

Mając powyższe na uwadze skonstatowała, że "zarzut podatnika w tej sytuacji jest o tyle słuszny, że – jak wynika z akt sprawy – postanowienia wydawane w toku postępowania podpisywane były już odpowiednio "z upoważnienia" przez Dyrektora Urzędu przez Wicedyrektora lub Naczelnika ze wskazaniem na art. 143 Ordynacji podatkowej. Inspektor Kontroli Skarbowej już na takie upoważnienie się nie powoływał, bo takowego nie posiadał". Za niewystarczające, jej zdaniem, należy uznać wyjaśnienia organu odwoławczego powołującego się na stanowisko organu kontroli skarbowej do odwołania, że "osoby działające w tym postępowaniu były upoważnione do jego prowadzenia i wskazanie na przykłady takich dowodów – postanowień podpisanych z upoważnienia organu, z pominięciem wskazywanych w toku postępowania przez stronę wszystkich wezwań Inspektora (pismo pełnomocnika z dnia [...] r."

Jednocześnie strona skarżąca wskazała, że działania organów pierwszej i drugiej instancji dają podstawę do sformułowania zarzutu naruszenia art. 180 § 1 ustawy Ordynacji podatkowej oraz art. 120 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód w postępowaniu należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wobec dowiedzionego w sprawie działania pracownika organu w zakresie w jakim nie był do tego upoważniony na podstawie art. 143 Ordynacji podatkowej, dowody pozyskane w ten sposób są niezgodne z prawem i nie mogą mieć znaczenia prawnego dla sprawy. Zarzut naruszenia art. 180 § 1 O.p. strona skarżąca postawiła ponadto w związku z odmową organów podatkowych, wyłączenia z akt sprawy dowodów z oświadczeń kontrahentów uzyskanych w trybie czynności sprawdzających (art. 13b ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej), informacji podatkowych (art. 82 ust. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), czy wezwań do złożenia wyjaśnień w sprawie (art. 155 tej ustawy).

Zaakcentowała przy tym, ze wbrew temu, co twierdzi Dyrektor Izby Skarbowej w K., istnieje przepis prawa, na podstawie którego dowody sprzeczne z prawem nie stanowią materiału dowodowego i nie mogą zostać dopuszczone w sprawie. Żądanie zatem wyłączenia ich z akt sprawy na podstawie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jest uprawnione, a odmowa organów w tym zakresie uchybia wprost temu przepisowi. Z całą pewnością organy nie mogą tego czynić, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, w ramach uprawnienia do swobodnej oceny dowodów, gdyż dowody takie nie są dowodami w sprawie i nie podlegają żadnej ocenie w toku postępowania. Tym samym ich pozostawienie w aktach sprawy, ze wskazaniem, że nie były brane pod uwagę przy ocenie zebranego materiału uchybia przepisom art. 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Autor skargi rozwinął ten wątek, nawiązując do załączonych do skargi ekspertyz autorstwa prof. zw. dr hab. B. B. dotyczących, najogólniej rzecz ujmując, kwestii proceduralnych powstających w toku prowadzonych postępowań podatkowych lub w toku kontroli skarbowych – oceniono w nich konsekwencje dla postępowania podatkowego, jakie niesie ze sobą sanowanie dowodów uzyskanych w sposób sprzeczny z prawem. Stwierdzając w konkluzjach, że "skoro organ podatkowy żąda informacji, co do żądania których nie ma kompetencji, to oznacza, że żądanie takie formułując nie działa w granicach prawa", a także, że "uzyskane w ten sposób informacje są niezgodne z prawem – w tym sensie, że zostały zebrane bez podstawy prawnej, na dodatek – w sposób sprzeczny z prawem, skoro określone źródło wiedzy o rzeczywistości zostało pozyskane w sposób sprzeczny z prawem, to jako takie nie może być dopuszczone jako dowód". Teza ta – na co zwrócił uwagę pełnomocnik – wynika a contrario z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli w konkretnej sprawie podatkowej dopuszczono jednak dowód uzyskany w sposób sprzeczny z prawem, to narusza to w sposób oczywisty i zarazem bezpośredni zasady postępowania dowodowego i prowadzi tym samym do wydania decyzji sprzecznej z tego właśnie powodu z prawem. Dowody uzyskane bezprawnie, bez podstawy prawnej, czy też z przekroczeniem kompetencji organu gromadzącego dowody nie mają znaczenia prawnego, a ich wykorzystanie w postępowaniu skutkuje automatycznie wadliwością tego postępowania. Wyrazem tego stanowiska, jak zaznaczył, jest pogląd wyrażony w niepublikowanych wyrokach WSA w Białymstoku z dnia 30 października 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 460/07 i I SA/Bk 461/07, w których Sąd jednoznacznie stwierdził, że "dowody sprzeczne z prawem, gdy źródłem tej sprzeczności jest niedopuszczalność metod ich prowadzenia, nie mogą być wykorzystane w postępowaniu podatkowym".

Podsumowując te rozważania, sformułował zarzut, że stan faktyczny sprawy dotyczący kwestii usług pośrednictwa finansowego i handlowego oparty został na niepełnym i sprzecznym z prawem materiale dowodowym, nie pozwalającym na odzwierciedlenie zaistniałego w sprawie stanu faktycznego. Tym samym, jego zdaniem, w toku postępowania podatkowego organy podatkowe nie dostarczyły i nie określiły jednoznacznie "w oparciu o jakie materiały dowodowe, zgodne z prawem i nie budzące wątpliwości co do treści z nich wynikających, ustalono, iż poniesione przez Spółkę wydatki nie zostały poniesione tytułem faktycznie wykonanych usług pośrednictwa finansowego i handlowego".

Jak zaznaczyła strona skarżąca warunkiem sine qua non przyjęcia, że pominięcie dowodu wnioskowanego przez podatnika jest jednoznaczne, wyczerpujące i jednocześnie przekonujące wyjaśnienie w treści finalnie – uzasadnienia decyzji podatkowej przyczyn, dla których takie dowody zostały pominięte. To samo dotyczy dowodów, które przeprowadzono, ale z nich nie skorzystano, brak takiego wyjaśnienia dyskwalifikuje decyzję. Odwołując się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego stwierdziła, że gromadząc materiał dowodowy organ podatkowy nie może pominąć dowodów przedstawionych przez stronę postępowania. Gromadzenie dowodów z większej liczby źródeł daje większą szansę na realizację zasady prawdy obiektywnej a pominięcie jakiegokolwiek dowodu może nasuwać wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów – tak NSA w wyroku z dnia z 15 grudnia 1995 r., sygn. akt SA/Lu 507/95. Zgromadzenie materiału dowodowego wpływa bezpośrednio na obiektywizm prowadzonego postępowania dowodowego, a organy podatkowe – aby dojść do prawdy obiektywnej – nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych – tak NSA w wyroku z dnia 13 sierpnia 2004 r., sygn. akt III SA 1482/03. Przytoczone tezy orzecznicze – jak skonstatowała – "zdają się być dostateczną podstawą do sformułowania sui generis zasady domniemania doniosłości dowodów. Jej treścią – w odniesieniu do dowodów przedstawianych przez stronę byłoby uznanie obowiązku, konieczności przeprowadzania; natomiast ich pominięcie byłoby możliwe tylko wówczas, gdyby poza wszelkimi wątpliwościami określony dowód nie był przydatny w ustalaniu stanu faktycznego sprawy."

Dalej wyraziła ocenę, że wykazane przez nią rażące naruszenia zasad postępowania dowodowego, blokowanie inicjatywy dowodowej strony podyktowanej potrzebą zgromadzenia w sprawie pełnego materiału dowodowego i skompletowania całości akt sprawy oraz ocena dowodów zebranych sprzecznie z prawem doprowadziły do naruszenia w sprawie przepisów art. 122, 180, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowa. Organy zaniechały przeprowadzenia pełnego postępowania wyjaśniającego, co skutkowało nieprawidłową oceną zebranych w sprawie dowodów przekraczającą granice swobodnej oceny dowodów.

Naruszenie art. 180 ustawy Ordynacja podatkowa pozostaje w związku z art. 82 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. nr 173, poz. 1807 z późn. zm.), wskutek orzekania w sprawie na podstawie dowodów gromadzonych w niniejszym postępowaniu w trybie kontroli podatkowej m.in. w roku 2006 r., podczas gdy równolegle od dnia 7 marca 2006 r. prowadzona była kontrola dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. przez pracowników [...] [...]Urzędu Skarbowego w S.. Od dnia 7 marca 2006 r., na podstawie trzech upoważnień do kontroli, doręczonych Spółce w dniu: 7 marca 2006 r., 14 marca 2006 r. i 23 marca 2006 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2001 – 2002 kontrolę podatkową w Spółce podjęli pracownicy [...] [...]Urzędu Skarbowego w S., zakończoną protokołem w dniu 3 kwietnia 2006 r. Wskazała, że "po formalnym zakończeniu kontroli podatkowej w dniu 15 czerwca 2005 r. wobec podatnika oraz jego kontrahentów nadal prowadzone były czynności kontrolne, de facto zatem nadal prowadzona była kontrola działalności podatnika, aż do zakończenia postępowania kontrolnego decyzją z dnia [...] " W tak przedstawionych okolicznościach oceniła, że "mamy do czynienia z rażącym naruszeniem przepisu art. 180 Ordynacji podatkowej w związku z art. 82 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w związku z rażącymi uchybieniami organu kontroli skarbowej w zakresie stosowania procedur postępowania podatkowego i kontroli podatkowej, a zatem dowody zgromadzone sprzecznie z prawem nie mogą zostać dopuszczone do akt sprawy jako materiał dowodowy".

W konsekwencji naruszono art. 82 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej stanowiący zakaz prowadzenia u przedsiębiorcy więcej niż jednej kontroli, a zgromadzone w taki sposób dowody są z całą pewnością sprzeczne z prawem. Prawo organu kontroli skarbowej do prowadzenia kontroli podatkowej w ramach postępowania, nie oznacza, że organ swobodnie, z pominięciem zasad prowadzenia tych dwóch odrębnych procedur, po formalnym zakończeniu kontroli podatkowej nadal prowadził czynności właściwe dla tej procedury i oparte na jej przepisach.

Strona podniosła ponadto, że uchybienie regułom postępowania dowodowego nastąpiło w związku z naruszeniem art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa pomimo wątpliwości, co do faktycznej realizacji transakcji usług finansowych oraz usług pośrednictwa finansowego pomiędzy A S.A. a firmą D C. P. i E J. P..

Mając powyższe na względzie autor skargi uznał, że konsekwencją wadliwie przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego i rażącego naruszenia procedur jego prowadzenia, skutkowało naruszeniem przez organy podatkowe orzekające w sprawie przepisów prawa materialnego. Brak bowiem podstaw formułowania ocen prawnych stanu faktycznego sprawy w oparciu o zgromadzony wybiórczo materiał dowodowy i na podstawie nielegalnych dowodów zawartych w aktach. Konkretyzując zarzuty dotyczące naruszeń prawa materialnego strona wskazała na rażące naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie, w jakim nie uznano za koszt uzyskania przychodów kwoty [...] zł stanowiącej wydatki Spółki z tytułu prowizji bankowej oraz dyskonta weksli przekazanych kontrahentom: B Sp. z o. o. oraz C sp.j. W obszernych fragmentach uzasadnienia autor skargi odniósł się do funkcji kredytowej weksla i roli jaką pełni w obrocie gospodarczym. Zaznaczył, że wystawienie weksla własnego tytułem zapłaty za zobowiązania ze wskazaniem daty wykupu weksla oznacza w istocie odroczenie terminu zapłaty należności z tytułu transakcji gospodarczej do daty wystawionej na wekslu. Tym samym wierzyciel udziela wystawcy weksla kredytu kupieckiego, godząc się na zapłatę weksla w terminie późniejszym (ewentualnie prawo do dyskonta). W przypadkach zatem kiedy obciążano spółkę jako wystawcę weksla odsetkami stanowiącymi równowartość odsetek dyskontowych z tytułu kredytu bankowego udzielonego wierzycielowi, zgodnie z deklaracjami wekslowymi, w istocie obciążenie to stanowiło odsetki od kredytu kupieckiego, jaki został udzielony spółce przez kontrahenta przyjmującego jej weksel.

Podkreślił, że wydanie weksla tytułem zaliczki korzystnie wpływało na sytuację finansową podatnika i wpływało na polepszenie jego płynności finansowej. W analogicznej sytuacji, gdyby podatnik zwróciłby się o zaciągnięcie pożyczki przez osobę trzecią, następnie przekazanie mu środków finansowych, za pokryciem kosztów korzystania z kapitału przez osobę trzecią, warunki z art. 15 ust. 1 byłyby bezsprzecznie spełnione. Jego zdaniem brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych i faktycznych do utożsamiania pokrycia kosztów dyskonta weksla w związku z zapłaceniem zaliczki papierem wartościowym z utraceniem zaliczki samej w sobie. Koszty dyskonta weksli jakie ponosiła Spółka zgodnie z deklaracjami wekslowymi stanowiły dla niej koszty sfinansowania zaliczek na poczet realizacji umów na dostawy towarów, a zatem były to koszty kredytowania jej przez wierzyciela, a nie utracone środki finansowe stanowiące część przekazanych kontrahentom zaliczek. Na gruncie badanej sprawy wydatek w kwocie [...] zł należy, jego zdaniem, rozpatrywać wyłącznie w kontekście art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej. Dokonywane przy udziale weksla płatności miały bezpośredni związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą i zostały poniesione z zamiarem realizacji zawartych umów na poczet dostaw towarów. Zgodnie z powyższym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej.

Poniesione przez Spółkę koszty dyskonta weksli nie powiększały kwot przedpłat (zaliczek), jak twierdzi organ odwoławczy, lecz stanowiły koszt pozyskania kapitału na poczet zaliczek z tytułu dostaw towarów, które Spółka zobowiązana była wówczas ponieść, nie posiadając środków finansowych na pokrycie tych kosztów. Strona skarżąca uznała, że niezasadnie Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał ustalenia organu kontroli skarbowej, poczynione na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie uznał za koszty uzyskania przychodów wydatków Spółki tytułem usług pośrednictwa finansowego w wysokości [...] zł świadczonych przez D oraz tytułem usług finansowych w kwocie [...] zł i usług pośrednictwa handlowego w wysokości [...] zł świadczonych przez firmę E oraz usług pośrednictwa handlowego świadczonych przez B Sp. z o. o w kwocie [...] zł. Organ odwoławczy zaprezentował, w jej ocenie, błędną wykładnię przepisu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, twierdząc, że można potrącić koszty w roku następnym (bądź w latach następnych) po roku, w którym nastąpił przychód, m.in. wówczas, gdy zarachowanie go w roku podatkowym nie było możliwe. Podkreśliła, że art. 15 ust. 4 w żadnej mierze nie dotyczy odstępstw w księgowaniu przychodów, lecz kosztów ich uzyskania w określonych warunkach, a tym samym "bezpodstawne są twierdzenia organu, że podatnik mógł uwzględnić w 2002 r. wydatki z faktur otrzymanych w styczniu 2003 r., tj. przed złożeniem deklaracji CIT–8".

W tych okolicznościach – jak stwierdziła – "żaden z organów nie ustalił w rzeczywistości jaki przebieg miały operacje gospodarcze dotyczące zwolnienia z długu zleceniobiorcy w zamian za odzyskanie należności zleceniodawcy w drodze sprzedaży towaru. W decyzji oba organy lakonicznie powołują się na czynności sprawdzające dokonane w B, ale uzasadnienie żadnej z tych decyzji nie zawiera wskazania jakie okoliczności faktyczne oba organy oceniały". Jako koszty uzyskania przychodu zakwestionowano Spółce kwotę strat poniesionych na sprzedaży wierzytelności obcych w wysokości [...] zł. Podkreśliła, że przedmiotem operacji gospodarczych, skutkiem których spółka osiągnęła stratę były wierzytelności obce przejmowane i zbywane na podstawie umowy forfaitingu nr [...] z dnia 3 stycznia 2000 r. zawartej z F. Na podstawie tej umowy A S.A. zobowiązała się regulować zobowiązania tego podmiotu wobec G S.A. i zgodnie z umową podatnikowi przysługiwała prowizja do 4% wartości nominalnej przejętych wierzytelności. Z umowy, jak podała, wynikało, że spółka na jej podstawie przejmowała wierzytelności G należne F z tytułu umowy z dnia 1 października 1992 r. Nr [...] o dostawy gazu koksowniczego. Zgodnie z § 7 umowy A przejmowała od zbywcy długi, jakie posiadał lub będzie posiadać wobec R w B. na mocy umowy z dnia 24 stycznia 2000 r. Nr R S.A. – [...].

Pełnomocnik zwrócił uwagę na sens (istotę) umowy forfaitingu. Wskazał, że w ramach tej umowy nabywca wierzytelności (forfaiter) może zobowiązywać się do dokonywania na rzecz zbywcy określonych czynności. W zamian za czynności wynikające z umowy instytucja forfaitingowa pobiera za prowizję. Ryzyko osiągnięcia lub poniesienia straty finansowej wskutek zawarcia takiej umowy spoczywa na forfaiterze.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy w ramach umowy forfaitingu nabycie wierzytelności od F powiązane było z usługami A (forfaitera) w zakresie regulowania długów zbywcy. W istocie zatem A S.A świadczyło w ramach umowy forfaitingowej usługi o charakterze finansowym polegające na przejmowaniu wierzytelności F i regulowaniu jej zobowiązań. Umowa kompleksowo regulowała zakres czynności, nie ograniczając ich w żaden sposób, jakie w ramach zawartej umowy mogła podejmować spółka realizując taką usługę, byle były one podejmowane w celu jej wykonania. Spółka zobowiązała się do regulowania zobowiązań F pozyskując środki z wierzytelności uzyskiwanych od jej dłużników. Sposoby pozyskiwania środków tytułem przejętych wierzytelności pozostawały w gestii Spółki i mogły być nieograniczone, bezspornie jednak musiały pozostawać w związku z realizacją celów zawartej umowy forfaitingowej. Spółka, w ramach zakresu prowadzonej działalności gospodarczej, dokonywała w myśl postanowień umowy forfaitingu przejęcia a następnie zbycia praw majątkowych w postaci wierzytelności. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy podatkowej przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych (...) jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Przychodami z tego tytułu są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, o czym stanowi art. 12 ust. 1 tej ustawy i co przesądza o tym, że przychód podatnika powstaje z momentem zbycia wierzytelności, natomiast wydatki poniesione na nabycie wierzytelności są zaliczane do kosztów uzyskania przychodu z praw majątkowych, zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej.

Na zakończenie autor skargi wniósł o wstrzymanie wykonania w całości zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Skarbowej w K. zauważył, że skarga nie jest uzasadniona i nie dostrzega podstaw do uwzględnienia zarzutów zgłaszanych przez stronę. W związku z czym podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia powtarzając obszerną argumentację w nim przytoczoną. Podobne stanowisko wyraził ustosunkowując się do pism strony kierowanych po wniesieniu skargi, w tym w zakresie wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach postanowieniem z dnia 27 sierpnia 2012 r. wydanym w tejże sprawie odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

W ocenie Sądu nie ma podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. została wydana z naruszeniem prawa, które w świetle art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: "P.p.s.a."), uzasadniałoby jej uchylenie. Zgodnie z wyżej powołanym przepisem, sąd administracyjny uchyla decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Wskazać też należy, że w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Nie jest to zaś, zdaniem Sądu, możliwe w rozpatrywanej sprawie.

Skarga okazała się niezasadna, a argumenty podnoszone przez stronę skarżącą nie zasługiwały na uwzględnienie. Podniesione zarzuty dotyczyły zarówno prawa procesowego, jak i materialnego. Rozpatrzenie ich należało rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o rzetelnie zgromadzone i rozpatrzone dowody daje dopiero podstawę do skontrolowania prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Należy przy tym zauważyć, że podniesione przez stronę skarżącą naruszenie przepisów prawa materialnego stanowi w istocie konsekwencję zarzutów dotyczących błędnego ustalenia stanu faktycznego i jego błędnej oceny.

Ustalając istotny dla sprawy stan faktyczny Sąd stwierdza, że jest on po części sporny i został nakreślony powyżej przy omawianiu stanowiska organów podatkowych jak i strony skarżącej. Punktem wyjścia dla uznania zaskarżonej decyzji za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który organ drugoinstancyjny przedstawił w uzasadnieniu wydanej decyzji. Zdaniem Sądu został on ustalony w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu, z zachowaniem reguł ogólnych wynikających z art. 120 i nast. Ordynacji podatkowej oraz zasad dotyczących przeprowadzania dowodów i uprawnień stron w postępowaniu podatkowym, zgodnie z art. 180 i nast. Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy dokonał jednoznacznych, prawidłowych ustaleń faktycznych oraz w sposób obiektywny i logiczny wszechstronnej oceny zgromadzonych dowodów a stanowisko należycie umotywował w uzasadnieniu decyzji.

W pierwszej kolejności – z uwagi na zarzuty skargi w przedmiocie przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego rozpoznawana sprawą – przywołać należy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (Dz. U. z 2012 r., poz. 848), w którym rozstrzygnięto o konstytucyjności art. 70 § 6 O.p. W wyroku tym Trybunał orzekł, że "w zakresie jakim przepis ten wywołuje skutek postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 konstytucji" – co nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie. Jak wynika z materiału dowodowego w dniu 28 września 2009 r. zostało wszczęte śledztwo prowadzone w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. (sygn. akt [...]) pod nadzorem Prokuratury Rejonowej K. – [...] w sprawie uszczuplenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 rok, należnego od A S.A. z/s w K.. W jego toku zostały przedstawione zarzuty prezesowi A S.A., członkom zarządu Spółki i głównej księgowej, tj.:

1) A. S. – z art. 56 § 1 w warunkach określonych w art. 37 § 1 pkt 1 i w art. 38 § 2 pkt 1 ustawy K.k.s, ogłoszone w dniu 15 listopada 2010 r. Niemniej jednak wezwanie w charakterze podejrzanego zostało wysłane mu na dzień 9 listopada 2009 r. Wezwanie to odebrał osobiście w dniu 26 października 2009 r. W aktach sprawy znajduje się zapisek urzędowy z dnia 9 listopada 2009 r., z którego wynika, że w dniu wyznaczonym do przeprowadzenia czynności z udziałem podejrzanego, tj. w dniu 9 listopada 2009 r. do Urzędu Kontroli Skarbowej w K. stawił się aplikant adwokacki i przedłożył kserokopię zaświadczenia lekarskiego potwierdzającego niezdolność do pracy A. S.,

2) T. D. – z art. 56 § 1 w warunkach określonych w art. 37 § 1 pkt 1 K.k.s. ogłoszone w dniu 5 listopada 2009 r.,

3) G. D. z art. 56 § 1 w warunkach określonych w art. 37 § 1 pkt 1 i w art. 38 § 2 pkt 1 K.k.s także ogłoszone w dniu 5 listopada 2009 r.,

4) G. K. z art. 56 § 1 w warunkach określonych w art. 37 § 1 pkt 1 i w art. 38 § 2 pkt 1 K.k.s ogłoszone w dniu 9 listopada 2009 r.

Należy przy tym wskazać, że A. S. był w roku 2003 Prezesem Zarządu Spółki, T. D. i G. K. członkami Zarządu Spółki, a G. D. – jej główną księgową. Powyższe znajduje podstawę w danych zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym (pod numerem [...]) oraz zostały potwierdzone w protokole kontroli z dnia 15 czerwca 2005 r.

Z przytoczonych regulacji jednoznacznie wynika związek podmiotowo-przedmiotowy pomiędzy przedmiotem śledztwa a niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Związek ten nie budzi żadnej wątpliwości, bowiem z treści postanowienia o wszczęciu śledztwa z dnia [...] wynika jego zakres, wskazano w nim explicite: "uszczuplenia podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie [...] zł. należnego od A S.A. z/s w K. za rok 2003, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § I w warunkach określonych w art. 37 § 1 pkt 1 iw art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s."

W okolicznościach sprawy zapadły wyrok Trybunami Konstytucyjnego, nie zmienia w istocie faktu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Centrali, co nastąpiło na mocy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w odniesieniu do zobowiązania tej Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych.

Należy zwrócić uwagę, iż zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, w myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, przedawnia się co do zasady z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie natomiast z art. 27 ust. 1 ustawy podatkowej, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym – do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnice miedzy podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. Zatem w odniesieniu do podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 rok zobowiązanie podatkowe przedawnia się zasadniczo z dniem 31 grudnia 2009 r. Jednakże w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Centrali z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2003 został zawieszony na mocy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z dniem [...], w którym zostało wszczęte śledztwo – o czym szerzej powyżej.

W ocenie Sądu przytoczona w skardze argumentacja, w zakresie oceny dowodów, nie daje podstaw do skutecznego zarzucenia organom tak pierwszo jaki i drugoinstancyjnemu, że naruszyły one ogólne zasady postępowania dowodowego, czy też zasadę zupełności postępowania dowodowego, co mogłoby skutkować uchyleniem decyzji, w szczególności na skutek stwierdzenia wydania ich z naruszeniem prawa, przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów.

Odnosząc się do zarzutu bezpodstawnego wykorzystania w tej sprawie materiałów zgromadzonych przez organy ścigania należy odwołać się do regulacji zawartych w treści art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią pierwszego z wymienionych przepisów, jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodem może być – w świetle zacytowanego przepisu – okoliczność, rzecz dowodząca czegoś, przemawiająca za czymś, świadcząca o czymś, wskazująca na coś, oznaka czegoś, potwierdzenie czy też świadectwo. W badanej sprawie organ podatkowy – co Sąd wykazał już wyżej – zebrał i rozpatrzył bardzo obszerny materiał dowodowy, w oparciu o który wydał zaskarżoną decyzję. Zdaniem Sądu organ podatkowy prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe. Mając na uwadze treść art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej i wynikającą z niego powinność gromadzenia dowodów mogących mieć znaczenie prawne, chybione są zarzuty dotyczące wykorzystania przez organ podatkowy materiałów, w tym protokołów z przesłuchania świadków z postępowania karnego. Sąd nie dopatrzył się w działaniach organów podatkowych naruszenia prawa. Dodatkowego podkreślenia wymaga to, że art. 181 Ordynacji podatkowej podaje katalog dowodów, które w szczególności uważa za dowody w sprawie, w tym wymienia materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Dowodami mogą być zatem wszystkie dowody zgromadzone w postępowaniu karnym, w tym także protokoły z zeznań świadków. Sąd podkreśla, że Ordynacja podatkowa nie formułuje zasady legalnej teorii dowodów, nie stanowi, że przeprowadzenie danego dowodu jest obligatoryjne, a jego nieprzeprowadzenie z urzędu stanowi uchybienie skutkujące niedopuszczalnością ustalenia określonej okoliczności na podstawie innych dowodów. Ordynacja podatkowa nie nakłada na organ obowiązku przeprowadzenia konkretnego dowodu celem ustalenia danej okoliczności, lecz pozostawia organowi podatkowemu rozstrzygnięcie czy przeprowadzone w sprawie dowody i podjęte działania są wystarczające dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Za chybioną należy zatem uznać argumentację skargi, że organ podatkowy powinien uwzględnić wniosek w zakresie ponownego przesłuchania świadków ze względu na to, iż odmienne są cele postępowania karnego i postępowania podatkowego, a także dla zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, który to udział w ocenie Sądu strona miała zapewniony.

Zdaniem Sądu organy orzekające w sprawie nie były zobowiązane do przesłuchiwania czy wręcz "ponawiania" dowodów z przesłuchania świadków już raz przesłuchanych. Ponadto dowody uzyskane w toku postępowania karnego w powiązaniu z dowodami uzyskanymi w toku postępowania kontrolnego jednoznacznie, w ocenie Sądu, wskazują na nierzetelne księgowanie przychodów, który to fakt stwierdzony został prawomocnymi wyrokami skazującymi. Zatem organy podatkowe musiały w istocie w oparciu o nakaz wyrażony w niejednokrotnie przywoływanym już art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, dopuścić jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem.

Wobec powyższego, a także wobec tego, że strona działająca przez pełnomocnika miała możliwość czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, w tym po zebraniu materiału dowodowego miała możliwość zapoznania się z nim i wypowiedzenia się co do jego treści, stawianie zarzutu odmowy prawa do czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, zdaniem Sądu, należy uznać za pozbawione podstaw.

W ocenie Sądu realizując zasadę swobodnej oceny dowodów organ podatkowy zbadał, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, wszystkie istotne dla sprawy okoliczności wskazując, które z nich zostały udowodnione oraz dokonał oceny poszczególnych dowodów wszechstronnie rozważając ich wiarygodność i moc dowodową, kierując się przy tym wiedzą i doświadczeniem życiowym. Zdaniem Sądu ustalenia istnienia okoliczności faktycznych będących podstawą zaskarżonej decyzji były zgodne z prawidłami logiki, a oferowane przez stronę dowody ustaleń tych nie podważyły. Organ podatkowy prawidłowo przy tym zinterpretował i zastosował przepisy ustawy podatkowej. Nadto uzasadnienie zaskarżonej decyzji było pełne i jasne, spełniające wymogi art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, a ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego była zgodna z art. 191 tej ustawy. Organ dysponował wszelkimi dowodami niezbędnymi do ustalenia stanu faktycznego i prawnego sprawy.

Zdaniem Sądu dokonując ustaleń w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa procesowego, gdyż działały w granicach obowiązującego prawa, prowadząc postępowanie w sposób budzący zaufanie do tych organów, wyjaśniając należycie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu przedmiotowej sprawy i podejmując wszelkie niezbędne działania dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wnioski organu odwoławczego wyprowadzane z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczały poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowią naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa.

Druga płaszczyzna sporu w niniejszej sprawie dotyczy oceny prawnej zaistniałego w niej stanu faktycznego. Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do prawidłowości ustalenia zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2003 w wysokości [...] zł, czyli niższej niż określono w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r.

W tym miejscu wskazać należy, że spór co do meritum koncentruje się w sferze prawnej ustalonego stanu faktycznego. Tym samym zaakcentować należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.) – kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w jej art. 16 ust. 1. Takim wyjątkiem jest m.in. strata z tytułu sprzedaży wierzytelności, bowiem w myśl art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy podatkowej, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 tej ustawy, została zarachowana jako przychód należny. Pojęcie przychodu należnego zostało wyrażone w przywołanym powyżej art. 12 ust. 3, w którym wskazano, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Ustawodawcza dopuścił zaliczenie straty z omawianego tytułu jedynie w odniesieniu do podatników, u których wierzytelność ta powstała w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W orzecznictwie i literaturze przedmiotu przyjmuje się, że pod pojęciem tym należy rozumieć przychody wynikające ze źródła przychodu jakim jest działalność gospodarcza i stały się w jej następstwie należnością (wierzytelnością ) – tak wyrok Sądu Najwyższego z dnia 26 marca 1993 r. sygn. akt III ARN 6/93, a także NSA w wyroku z dnia 31 stycznia 2006 r. sygn. akt II FSK 198/05 oraz Lidia Błystak, Henryka Łysakowska, Podatek dochodowy od osób prawnych, Wrocław 2003, wyd. "UNIMEX", praca zbiorowa, str. 216. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 1 września 1998 r., sygn. akt I SA/Wr 973/98, orzekł, że "sformułowanie art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. stanowiące o należności uprzednio zarachowanej jako przychód na podstawie art. 12 ust. 3 tej ustawy oznacza, że źródłem powstania należności (jako składnika majątku) u podatnika dokonującego sprzedaży tej wierzytelności, ma być przychód związany z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, a nie np. jej zakup na rynku obrotu wierzytelnościami". W omawianym art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy podatkowej pojęcie straty zostało odniesione do sprzedaży wierzytelności, natomiast jej uprzednie zarachowanie jako przychodu należnego stanowi jedynie spełnienie warunku umożliwiającego zaliczenie powstałej z tego tytułu straty do kosztów uzyskania przychodu. Wypada jednak zaznaczyć, że warunek ten jest bezwzględnie konieczny do spełnienia, aby w ogóle można było rozważać zaliczenie straty z tytuł sprzedaży wierzytelności do kosztów uzyskania przychodu. Warunkiem tym jest uprzednie zarachowanie wierzytelności jako przychodu należnego, w sposób zgodny z obowiązującymi w tym względzie przepisami prawa podatkowego, a więc art. 12 ust. 3 i ust. 4 pkt 9 oraz art. 9 ust. 1 ustawy podatkowej, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca (wskazują na to szczegółowe ustalenia organów podatkowych). Warto w tym miejscu podkreślić, że autor skargi na jej str. 26 wskazał na art. 12 ust. 1 ustawy podatkowej, jako podstawę prawną powstania przychodu ze zbycia wierzytelności wymienionych w pkt 1-27 zaskarżonej decyzji, jest to więc przychód faktycznie otrzymany. Zatem przychód nie powstaje tu, jak twierdzi pełnomocnik – "z momentem zbycia wierzytelności", lecz z momentem zapłaty przez nabywcę za nabytą wierzytelność. Zgodzić się wypada co do zasady z twierdzeniem pełnomocnika, że wydatki Spółki poniesione wcześniej na nabycie tych wierzytelności są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów "zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1", z tym zastrzeżeniem, że jeżeli nie są wymienione w art. 16 ust. 1 jako nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów. W tym miejscu należy odwołać się do brzmienia art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej obowiązującego w 2003 r., że "kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1". Oznacza to m.in., że aby dany wydatek (odpis) zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu nie może on się znajdować w katalogu określonym w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej, w którym z woli ustawodawcy, wymienione są wydatki i odpisy nie stanowiące kosztów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Zasadnie wskazały organy podatkowe, że w obrocie gospodarczym pojawia się szereg umów, w tym przede wszystkim pozakodeksowych (art. 3531 k.c.), w których przelew wierzytelności stanowi jeden z ich elementów. Do takich umów zalicza się umowę forfaitingu. Zatem ustalenie, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ewentualnych skutków podatkowych, które mogą powstać u poszczególnych podmiotów tych transakcji, wymaga przeprowadzenia dogłębnej analizy każdego typu umowy. W tym miejscu należy podkreślić, że w przypadku umowy forfaitingu – co do zasady – u forfaitera nie zaistnieje sytuacja, w której nabyta wierzytelność będzie stanowiła u niego przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z taką też sytuacją mamy również do czynienia w przedmiotowej sprawie.

Rozpoznając zatem kwestię podatkowego ujęcia transakcji forfaitingu (i cesji w ramach niego) należy zwrócić uwagę, że jest to jeden ze sposobów dokonywania rozliczeń między stronami stosunków cywilnoprawnych. Wiadomo, że w praktyce, sprzedaż wierzytelności jest bardzo często wykorzystywaną instytucją w celu odzyskania należności pieniężnych – w różnych formach. W tej więc sytuacji przychody z obrotu wierzytelnościami pieniężnymi w ramach m.in. umowy forfaitingu, należy kwalifikować zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc w dacie faktycznego otrzymania pieniędzy, co dotyczy również forfaitera. Stanowisko to znajduje również swoje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Takie stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 1 czerwca 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 1501/04 a także NSA w wyroku z dnia 4 stycznia 2005 r. sygn. akt FSK 833/04. Wyrażone tam poglądy Sąd orzekający w pełni podziela. Zaznaczając, że wskazana wyżej sytuacja jest podana jedynie przykładowo, bowiem forfaiter może w ogóle nie uzyskiwać przychodu w postaci otrzymanych pieniędzy, lecz rozliczać np. w drodze kompensat swoje zobowiązania (a więc na poziomie rozliczeń bezgotówkowych, obojętnych zresztą podatkowo).

Odnosząc powyższe ustalenia na grunt badanej sprawy zauważył także, że zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. – kosztami uzyskania przychodów, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowe. Zatem, aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów muszą zostać spełnione kumulatywnie następujące warunki: pierwszy - celem poniesienia wydatku jest osiągnięcie przychodu i drugi - wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 16 ust. 1 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Nie ulega zatem wątpliwości, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów pod warunkiem, że udowodni ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Należy tutaj podkreślić, iż sam fakt zaistnienia wydatku nie uprawnia podatnika w świetle wspomnianego artykułu do zaliczenia przedmiotowego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Słusznie stwierdził organ odwoławczy, że związek, o którym wyżej mowa ma charakter przyczynowo–skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. W konsekwencji tego dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy dotyczy czynności faktycznie wykonanych, a w związku z tym wiąże się z konkretnym przychodem lub też obiektywnie może spowodować osiągnięcie tego przychodu. Niewykonanie usług opisanych na fakturze, którą podmiot gospodarczy wykorzystuje do obniżenia podstawy opodatkowania, nie może w istocie w żaden sposób przyczynić się nawet potencjalnie do uzyskania jakiegokolwiek przychodu. Mając powyższe na uwadze prawidłowo ocenił organ drugoinstancyjne, że w przedmiotowej sprawie faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu faktycznego.

Podsumowując za Naczelnym Sądem Administracyjny wskazać należy, że art. 16 ust. 1 pkt 39 nie określa tego, co może być kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, lecz tylko co kosztu tego nie stanowi, wyłączając z owego obostrzenia, jak podniesiono, określoną kategorię wierzytelności (zarachowanych uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3). Stosownie do wyartykułowanej zasady, kosztu podatkowego nie stanowi strata z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności. Ponieważ chodzi tu o stratę powstałą w następstwie uzyskania przychodu ("z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności") uzasadnione jest stwierdzenie, że "strata", o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., stanowi nadwyżkę kosztów poniesionych w celu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia wierzytelności (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.,) nad przychodem osiągniętym z tego tytułu. Oznacza to, że z uwzględnieniem przepisów art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia innej wierzytelności, aniżeli zaliczona uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., są koszty poniesione w celu uzyskania tego przychodu, jednakże tylko do wysokości przychodu osiągniętego ze zbycia wierzytelności. W sytuacji bowiem, gdy koszty poniesione w celu uzyskania przychodu ze zbycia tej wierzytelności będą przekraczać uzyskany stąd przychód, nadwyżka ta (strata) nie stanowi kosztu podatkowego – tak NSA w wyroku z dnia 17 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2069/12 oddalającym skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 279/10, na którego wywody powołał się organ odwoławczy w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. W tym miejscu wskazać należy, że argumenty tam wyrażone Sąd w pełni akceptuje i podziela.

Dokonując więc w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259 z późniejszymi zmianami) kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia. Sąd uznał również – jak wykazano wyżej – że organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.

-----------------------

2£Z

26A

2$r

2iX