Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 22/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2005-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23, art. 193
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 24a ust. 1 i 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: par. 11
journal: Dz.U. 2000 nr 116 poz 1222
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.
article: art. 27
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Zaremba, Sędziowie Sędzia NSA Marian Jaździński,, Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Protokolant Karolina Borowska, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2005 sprawy ze skargi M.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2002r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...], wydaną z powołaniem się na przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 2, art. 6, art. 10 ust. 2, art. 15, art. 19, art. 21, art. 26, art. 27 ust. 4, art. 30 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. Nr [...], określającej M.B. w podatku od towarów i usług za:

* styczeń 2002 r. - zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł,

* luty 2002 r. - zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł,

* marzec 2002 r. - zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł,

* kwiecień 2002 r. - zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł,

* maj 2002 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł,

* czerwiec 2002 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika kwocie [...]zł,

- lipiec 2002 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na

rachunek bankowy podatnika w kwocie [...] zł,

* sierpień 2002 r. - zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł,

* wrzesień 2002 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł,

- październik 2002 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł,

* listopad 2002 r. - zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł,

* grudzień 2002 r. -zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł,

W uzasadnieniu swej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że M.B. w roku 2002 prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu detalicznego artykułami spożywczo-przemysłowymi w miejscowości C., w trzech punktach handlowych:

- Sklep A przy ul. [...],

* Sklep B przy ul. [...], oraz

* Sklep C przy ul. [...].

W roku 2002 dla potrzeb podatku dochodowego rozliczał się on z budżetem państwa na zasadach ogólnych, prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów, natomiast dla potrzeb podatku od towarów i usług prowadził ewidencję zakupu i sprzedaży. W deklaracjach podatkowych VAT-7 złożonych w Urzędzie Skarbowym podatnik wykazał za miesiące: styczeń, marzec, kwiecień, sierpień i grudzień 2002 roku - nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego, za miesiące: luty, maj, wrzesień, październik i listopad 2002 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz za miesiące czerwiec i lipiec - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika.

W dniach od [...] r. pracownicy Urzędu Skarbowego przeprowadzili kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczania przez M.B. podatku od towarów i usług w 2002 r.

Na podstawie analizy działalności gospodarczej podatnika organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że koszt własny sprzedanych towarów handlowych według cen zakupu netto za rok 2002, wynikający z dokumentów źródłowych i ewidencji prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, w stosunku do wielkości łącznego obrotu ze sprzedaży tych towarów wykazanego w ewidencji sprzedaży za ten rok w wysokości [...] zł, wskazuje na osiągniętą marżę z trzech punktów sprzedaży w wysokości [...] %. Marża ta znacznie odbiegała od średniej marży handlowej w wysokości [...] %, wynikającej ze sporządzonych przez podatnika remanentów w trzech punktach sprzedaży w cenach zakupu i sprzedaży na poszczególne towary handlowe - według stanu na dzień [...] r. (podatnik oświadczył do protokołu, iż w roku 2003 r. stosował takie same jak w roku 2002, bądź zbliżone do nich marże). Określona na podstawie dokumentów źródłowych marża w wysokości [...] % odbiegała także znacznie od oświadczonych przez kontrolowanego do protokołu z kontroli z dnia [...] r. wysokości marż stosowanych na różne towary, które według niego kształtowały się średnio od [...] % do [...] %.

W związku z tym Urząd Skarbowy ustalił odrębnie dla wyżej wymienionych punktów sprzedaży średnią marżę, a mianowicie: w Sklepie C - w wysokości [...] %, a w Sklepie B - w wysokości [...] %,, Wysokość tych marż zbliżona jest do średniej marży ze sporządzonego remanentu wg stanu na dzień [...] r. a w przypadku punktu B średnia wyliczona marża jest znacznie wyższa od oświadczonej przez podatnika. Natomiast w Sklepie A, w odróżnieniu od w/w punktów sprzedaży, analiza działalności gospodarczej wykazała, iż koszt własny sprzedanych towarów handlowych był wyższy od przychodów osiągniętych z tej sprzedaży (remanent początkowy – [...] zł plus zakup towarów handlowych – [...] zł minus remanent końcowy - [...] zł; łączny obrót -[...] zł, natomiast koszt własny sprzedanych towarów handlowych – [...] zł).

Powyższe ustalenia stoją w sprzeczności z oświadczeniem podatnika, zgodnie z którym marża na wszystkie towary handlowe w tym punkcie kształtowała się w wysokości [...] %, a na poszczególne grupy towarowe od [...] % do [...] %. Przy zastosowaniu natomiast najniższej z oświadczonych przez podatnika marż do wykazanego zakupu, uzyskany obrót byłby wyższy od wykazanego w ewidencji sprzedaży łącznego obrotu za 2002 r.

W kontekście powyższego organ podatkowy pierwszej instancji uznał, iż ewidencje sprzedaży dla podatku od towarów i usług za 2002 r. prowadzone były w sposób nierzetelny i zgodnie z art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) nie uznał ich za dowód w postępowaniu podatkowym w zakresie dotyczącym wysokości obrotów. W rezultacie obrót, a więc i podstawa opodatkowania za kontrolowany okres, określone zostały w sposób szacunkowy, znajdujący swe oparcie w art. 23 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Przedstawiając powyższe okoliczności organ odwoławczy podkreślił dalej w uzasadnieniu swej decyzji, iż określenia podstawy opodatkowania w sposób szacunkowy dokonano jedynie w odniesieniu do jednego z punktów, w którym stwierdzono sprzeczności ekonomiczne, tj. w odniesieniu do obrotów Sklepu A. Obrót Sklepu B oraz Sklepu C przyjęty został natomiast według wielkości wynikających z ewidencji sprzedaży.

Wynika dalej z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, że dla określenia podstawy opodatkowania organ pierwszej instancji zastosował metodę udziału dochodu w obrocie, polegającą w myśl art. 23 § 3 pkt 6 Ordynacji podatkowej na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i usług z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży w całym obrocie. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji zastosowanie tej metody daje możliwość określenia obrotu, a w konsekwencji podstawy opodatkowania, w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej, z uwagi na to, że dane służące do obliczenia obrotu za 2002 r. zebrane zostały na podstawie dowodów źródłowych kontrolowanego podmiotu oraz na podstawie złożonego do protokołu oświadczenia podatnika odnośnie wielkości marży handlowej osiąganej ze sprzedaży towarów handlowych.

Dokonując szacunkowego określenia obrotu za 2002 t w Sklepie A zastosowano trzy metody oszacowania, a mianowicie:

1) według procentowego udziału poszczególnych grup towarowych w sprzedaży ogółem i wielkości marż na grupy towarowe oświadczonych przez podatnika do protokołu z kontroli z dnia [...], oraz o ustalony koszt własny sprzedanych towarów; tak ustalany obrót wyniósł kwotę [...] zł,

2) według średniej marży na wszystkie towary handlowe w wysokości [...] %, oświadczonej przez podatnika do protokołu z kontroli z dnia [...] r.; obrót tak ustalany wyniósł kwotę [...] zł, oraz

3) według średniej marży w wysokości [...] % ustalonej na podstawie sporządzonych przez podatnika remanentów w trzech punktach sprzedaży według stanu na dzień [...] r. (według oświadczenia podatnika złożonego do protokołu z kontroli marże handlowe na artykuły w 2003 r., były zbliżone bądź takie same jak stosowane w roku 2002 r.); w ten sposób ustalany obrót wyniósł kwotę [...] zł.

Dla określenia wielkości podstawy opodatkowania za rok 2002 organ podatkowy pierwszej instancji przyjął korzystniejszy dla podatnika obrót w łącznej wysokości [...] zł, obliczony pierwszą metodą, w ocenie organu najbardziej zbliżoną do rzeczywistości, gdyż dane służące do obliczenia w/w obrotu znalazły potwierdzenie w zebranych materiałach, a także posiadają logiczne uzasadnienie. Zdaniem tego organu nie do przyjęcia jest wielkość obrotu obliczona drugą metodą, tj. przy zastosowaniu marży na wszystkie towary handlowe w wysokości [...] %, gdyż jest wielkością odbiegającą od obrotu obliczonego za w/w okres na podstawie danych wynikających z dokumentów źródłowych, tj., według 1 i 3 metody.

Organ odwoławczy przedstawił dalej obszernie dokonane przez organ podatkowy pierwszej instancji wyliczenia dotyczące wielkości obrotu z zastosowaniem pierwszej ze wskazanych wyżej metod i wskazał, że w konsekwencji do określenia podstawy opodatkowania przyjęto za okresy od stycznia do grudnia 2002 r. łączny obrót netto ze sprzedaży towarów handlowych w wysokości [...] zł, pomniejszony o kwotę w wysokości [...] zł dotyczącą ubytków naturalnych ustaloną na podstawie procentowego wskaźnika w wysokości [...] % do określonego obrotu i powiększony o pozostały obrót w wysokości [...] zł uzyskany z tytułu promocji usług (według faktury nr [...]). Mając na względzie w/w sposób określenia obrotu netto za 2002 r. organ ten ustalił obrót nie zaewidencjonowany w tymże roku na kwotę [...] zł, jako różnicę pomiędzy wysokością obrotu netto ustalonego jak powyżej, a wysokością obrotu zadeklarowaną w ewidencji sprzedaży prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług ([...] zł minus [...] zł = [...] zł). Z kolei określenia wielkości nie zaewidencjonowanego obrotu netto w poszczególnych miesiącach roku 2002 dokonano w oparciu o procentowy udział miesięcznych zakupów netto towarów handlowych w zakupach towarów netto ogółem. Natomiast nie zaewidencjonowany obrót brutto w tych miesiącach określono według procentowego wskaźnika udziału podatku od towarów i usług w miesięcznych zakupach towarów handlowych brutto. Wskazując na powyższe organ odwoławczy przedstawił następnie zestawienie wyliczonych wielkości obrotu odnoszących się do poszczególnych miesięcy roku 2002, a także przytoczył wyliczenie prawidłowych kwot podatku należnego od tak ustalonego obrotu za te okresy z uwzględnieniem podziału nie zaewidencjonowanego miesięcznego obrotu według poszczególnych stawek podatku od towarów i usług w takiej proporcji, w jakiej zakupy opodatkowane poszczególnymi stawkami podatku pozostają do całości zakupów brutto w poszczególnych miesiącach. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] r. określił M.B. w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące wyliczoną przez siebie prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego względnie wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny oraz wysokość takiej nadwyżki do zwrotu na rachunek bankowy podatnika.

Wynika dalej z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, że w odwołaniu od powyższej decyzji podatnik domagał się jej uchylenia, i umorzenia postępowania podatkowego, zarzucając dokonanie przez organ pierwszej instancji błędnej oceny stanu faktycznego i bezzasadne przyjęcie zawyżonej podstawy opodatkowania. W złożonym dnia [...] r. uzupełnieniu odwołania pełnomocnik wskazał, iż żądanie to jest uzasadnione m.in. ewidencją prowadzoną za pomocą kas rejestrujących za okres styczeń - grudzień 2002 r., znaczna bowiem wielkość sprzedaży dokonywana była na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, podniósł, iż stwierdzenie nierzetelności księgi podatkowej - jak każda okoliczność przyjęta za podstawę rozstrzygnięcia sprawy wymaga należytego udowodnienia. W ocenie odwołującego się, organ podatkowy pierwszej instancji nie przedstawił żadnych dowodów na to, że księga podatkowa jest nierzetelna, wskazał jedynie, że nierzetelność ksiąg wynika z samego tylko faktu, że marża kształtowała się na poziomie [...] %. Fakty te jego zdaniem z pewnością nie mogą uzasadniać wniosku o nierzetelność księgi podatkowej, wymagają one w przypadku zaistnienia podejrzenia o nierzetelność dokładnego sprawdzenia, wyjaśnienia, poparcia jednoznacznymi dowodami. Określił nadto przyczyny tak wysokiej marży, tj. [...] % - wynikającej ze sporządzonych przez podatnika remanentów: posiadanie w ofercie handlowej przez sklep wielobranżowy w małej miejscowości także towarów mniej "chodliwych", na które marże są stosunkowo wysokie. Wskazał, że pozostając przez długi okres czasu "na sklepie" towary takie zawyżają ogólną średnią marżę wynikająca z remanentu. Okoliczności tych nie uwzględnił Urząd Skarbowy pomimo tego, że w toku postępowania podatnik wskazywał przyczyny wysokiej marży wynikającej z remanentów. Utrzymywał, że skoro w trakcie prowadzonego postępowania nie stwierdzono nierzetelności ewidencji prowadzonej za pomocą kas rejestrujących, a na ich podstawie dokonywano księgowań w książce podatkowej, to znaczy to, że wniosek o nierzetelności ksiąg podatkowych został podjęty a priori przy uwzględnieniu tylko i wyłącznie wysokości marży handlowej. Zaznaczył przy tym, iż ze względu na konstrukcję techniczną kas rejestrujących niemożliwa jest zmiana zapisów utrwalonych w pamięci kasy.

Podkreślono też w odwołaniu, że w istniejącym orzecznictwie w zakresie nierzetelności ksiąg podatkowych dominuje pogląd, iż może ona mieć miejsce tylko wówczas, gdy organ podatkowy dysponuje jednoznacznymi dowodami na poparcie tej tezy, które następnie przywołane są w uzasadnieniu takiej decyzji. Stwierdzając, iż oszacowanie ma być skutkiem nierzetelności księgi podatkowej, a nie może być dokonywane w tym celu, by udowodnić tezę o nierzetelności, przytoczono fragmenty z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28.05.2003 r., sygn. akt I S.A./Łd 2418/01 (pub.: Monitor Podatkowy 2004/4/43).

Wynika dalej z uzasadnienia omawianej decyzji organu odwoławczego, że rozpatrując sprawę na skutek wniesionego odwołania organ odwoławczy w pełni podzielił dokonane przez organ pierwszej instancji ustalenia faktyczne i ich prawno-podatkową kwalifikację.

Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił na wstępie, że na podmiotach prowadzących działalność gospodarczą ciąży obowiązek dokumentowania wszystkich operacji gospodarczych w sposób prawidłowy, kompletny i systematyczny. Z tego też względu min. przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222) nakładają na osoby fizyczne obowiązek prowadzenia takich ksiąg. Jeżeli podmioty te są również podatnikami opłacającymi podatek od towarów i usług, to prowadzą ewidencję, na którą składają się rejestr zakupów i rejestr sprzedaży, określoną w art. 27 ust., 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z literalnym brzmieniem tego przepisu podatnik obowiązany jest do prowadzenia ewidencji zawierającej: dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, przy czym podatnik sprzedający towary i świadczący usługi, w tym w zakresie handlu i gastronomii, na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej obowiązany jest - stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy - prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Organ odwoławczy podkreślił dalej, że prawidłowo prowadzoną ewidencja potrzebna jest po to, by na jej podstawie podatnik mógł spełniać obowiązek polegający na składaniu comiesięcznych deklaracji podatkowych i określaniu w nich kwoty podatku do wpłaty lub kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W szczególności ma ona zapobiegać m. in. zaniżaniu przez podatnika podatku należnego. Stwierdzenie przez organ podatkowy naruszenia przez podatnika obowiązków ewidencyjnych dotyczących określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, powodujących nie zaewidencjonowanie sprzedaży, stwarza podstawę dla ustalenia przez ten organ wysokości sprzedaży i podatku należnego w prawidłowej wysokości.

Przez sprzedaż nie zaewidencjonowaną rozumieć należy nie tylko brak rejestracji jakiejkolwiek czynności uznawanej za szeroko rozumianą sprzedaż w ujęciu podatku od towarów i usług (art., 4 pkt 8 ustawy), lecz również zarejestrowanie jej w wysokości niższej niż rzeczywista.

Zdaniem organu odwoławczego, w rozpatrywanej sprawie dowiedzione zostało w toku prowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowania, że zapisy dokonywane przez podatnika w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz w ewidencjach sprzedaży prowadzonych dla podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2002 r. w zakresie wielkości obrotów nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. W trakcie przeprowadzonej kontroli, w oparciu o analizę dowodów źródłowych stwierdzono, że w sklepie A (w odróżnieniu od dwóch pozostałych punktów handlowych podatnika) koszt własny sprzedanych towarów handlowych był wyższy od przychodów osiągniętych z tej sprzedaży (remanent początkowy – [...] zł plus zakup towarów handlowych – [...] zł minus remanent końcowy – [...] zł; koszt własny sprzedanych towarów handlowych wyniósł kwotę [...] zł przy przychodzie w kwocie [...] zł).

Przychody z trzech punktów sprzedaży podatnik wykazywał w jednej księdze podatkowej, zaś średnia marża handlowa wyliczona na podstawie ewidencji sprzedaży z tychże trzech punktów kształtowała się w wysokości [...] %, chociaż sam podatnik zeznał do protokołu, iż stosował średnio marże od [...] do [...] %, zaś na podstawie sporządzonych przez podatnika remanentów w trzech punktach sprzedaży w cenach zakupu i cenach sprzedaży na poszczególne towary handlowe, według stanu na dzień [...] r. (podatnik oświadczył przy tym, iż w roku 2003 stosował takie same marże jak w roku 2002), ustalono średnią marżę handlową w wysokości [...] % na wszystkie towary handlowe (dotyczącą trzech punktów sprzedaży).

Wystąpienie powyższych rozbieżności stanowiło, wedle organu odwoławczego uzasadniona podstawę do stwierdzenia przez organ pierwszej instancji - zgodnie z art. 193 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacji podatkowej (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) - że ewidencja sprzedaży prowadzoną dla podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2002 r. nie była rzetelna, gdyż nie odzwierciedlała stanu rzeczywistego. W takim zaś przypadku - stosownie do art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej - organ podatkowy nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w tych księgach zapisów. Taka ocena rzetelności prowadzonej ewidencji stanowiła zatem podstawę do ustalenia podstawy opodatkowania za kontrolowany okres w drodze oszacowania. Zgodnie bowiem z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze szacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Organ odwoławczy uznał dalej za stosowne zaznaczyć, że urząd skarbowy dokonał szacunkowego określenia obrotu, a tym samym podstawy opodatkowania, dotyczącego tylko jednego z trzech należących do podatnika punktów handlowych, tj. sklepu A. Obrót dotyczący dwóch pozostałych sklepów został przyjęty według prowadzonego rejestru sprzedaży. Dla szacunkowego określania obrotu za 2002 r. zastosowano metodę udziału dochodu w obrocie, wskazaną w art. 23 § 3 pkt 6 Ordynacji podatkowej i polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie.

Organ odwoławczy zauważył dalej, iż określając w drodze szacunku wielkość obrotu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej M.B. organ podatkowy pierwszej instancji dokonał tego trzema wskazanymi przez siebie metodami, określając zaś podstawę opodatkowania przyjął wartość obrotu w wysokości [...] zł, przy którym średnia marża handlowa wyniosła [...] % i obliczona została metodą pierwszą tj. w oparciu o procentowy udział poszczególnych grup towarowych w sprzedaży ogółem, określoną wysokość marży na dane grupy towarowe przyjęte na podstawie oświadczenia podatnika do protokołu z kontroli z dnia [...] r., oraz o ustalony koszt własny sprzedanych towarów handlowych w Sklepie A, przyjęty obrót jest niższy od obrotu obliczonego według średniej marży handlowej w wysokości [...] %, wyliczonej na podstawie sporządzonych przez podatnika remanentów w trzech punktach sprzedaży wg stanu na dzień [...] r., wynoszącego kwotę [...] zł. Przyjęty obrót jest obrotem najbardziej realnym, jako że procentowy udział poszczególnych grup towarowych w sprzedaży ogółem oraz koszt własny sprzedanych towarów handlowych obliczony został na podstawie dowodów źródłowych (faktur zakupu towarów handlowych i rejestru zakupów), zaś wysokość stosowanych marż przyjęto według oświadczenia kontrolowanego, podkreślił organ odwoławczy, dodając, iż tak oszacowany obrót w wysokości [...] zł pomniejszony został o kwotę w wysokości [...] zł, ustaloną na podstawie procentowego wskaźnika ubytków naturalnych w wysokości [...] % do określonego obrotu i powiększony o pozostały obrót w wysokości [...] zł uzyskany z tytułu promocji usług (wg faktury nr [...]). W efekcie obrót z działalności handlowej odwołującego się podatnika w roku 2002 wyniósł - po uwzględnieniu ubytków i strat oraz obrotu z tytułu promocji usług - kwotę [...] zł. Tymczasem z dokumentów źródłowych i rejestrów wynika, że podatnik, uzyskał obrót netto w wysokości [...] zł, co oznacza, że zaniżył on obrót tego roku podatkowego o kwotę [...] zł. Bezspornie wynika zatem z akt sprawy, że obrót netto w kwocie [...] zł nie został zaewidencjonowany w rejestrach sprzedaży prowadzonych przez podatnika dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie wykazano go w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7, jak również od powyższego obrotu nie naliczono i nie odprowadzono podatku należnego.

Wynika dalej z uzasadnienia omawianej decyzji organu odwoławczego, że uznał on, iż z uwagi na brak możliwości określenia tego, w którym miesiącu 2002 r. wystąpiła niezaewidencjonowana sprzedaż, organ pierwszej instancji prawidłowo dokonał podziału tej sprzedaży na poszczególne miesiące w oparciu o procentowy udział zakupów netto w tych okresach w ogólnej kwocie zakupów netto za cały kontrolowany okres. Pozwoliło to na określenie obrotu w poszczególnych miesiącach 2002 r. w wysokościach najbardziej zbliżonych do rzeczywistych, a wobec bezspornego faktu, iż podatnik dokonywał sprzedaży towarów opodatkowanych różnymi stawkami, bo wynoszącymi 22%, 12%, 7%, 3%, 0%. Dla obliczenia prawidłowych kwot podatku należnego za poszczególne miesiące 2002 r. zastosowano metodę polegającą na podziale sprzedaży w proporcjach wynikających z udokumentowanych zakupów towarów dokonanych w tychże okresach rozliczeniowych.

Odnosząc się do zawartego w odwołaniu zarzutu zawyżenia podstawy opodatkowania organ odwoławczy stwierdził, iż nie został on poparty w tym względzie jakimikolwiek wskazaniami i że w związku z przedstawionymi okolicznościami sprawy jest on bezpodstawny. Określając wielkość obrotu w drodze szacunku przyjęto obrót w wysokości dla podatnika korzystniejszej ([...] zł), najbardziej zbliżonej do rzeczywistej, przyjęta metoda jego określenia znajduje bowiem odniesienie w informacjach wynikających z materiałów źródłowych podatnika. Określona średnia marża handlowa w wysokości [...] % wynika zatem z konkretnego materiału dowodowego i wobec tego w sposób jak najbardziej zbliżony odzwierciedla stan faktyczny.

Nie zasługuje również na uwzględnienie - w ocenie organu odwoławczego -zarzut błędnej oceny stanu faktycznego i braku dowodów na to, że księga podatkowa jest nierzetelna. Podniesiony zarzut, iż nierzetelność ksiąg dokonana została wyłącznie w oparciu o fakt, że marża wynikająca z ksiąg kształtowała się na poziomie [...] %, nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Okoliczności wynikające z dokonanej analizy prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, w tym stwierdzona sprzeczność ekonomiczna w Sklepie A, polegającą na tym, że koszt własny sprzedanych towarów handlowych był wyższy od przychodów osiągniętych z tej sprzedaży, dowodzą tego, że zapisy dokonywane przez podatnika w rejestrach sprzedaży nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Tak więc, zarzut skarżącego, sprowadzający się do stwierdzenia braku podstaw do podważenia mocy dowodowej ksiąg podatkowych, w tym rejestrów sprzedaży, jest nieuzasadniony. Jeżeli bowiem występują sprzeczności miedzy danymi wynikającymi z ksiąg podatkowych a danymi wynikającymi z ustaleń kontroli podatkowej (w szczególności w zakresie stosowanej marży), to taka księga nie może stanowić w całości dowodu, na podstawie którego ustala się podstawę opodatkowania. Określenia podstawy opodatkowania w sposób szacunkowy dokonano bowiem tylko w odniesieniu do punktu handlowego, w którym stwierdzono sprzeczności ekonomiczne. Wbrew opinii wyrażonej w odwołaniu i jego uzupełnieniu, analiza zgromadzonego materiału dowodowego nie budzi wątpliwości co do tego, iż organ podatkowy pierwszej instancji precyzyjnie ustalił rodzaj uchybień, jakich dopuścił się podatnik w prowadzeniu dokumentacji zdarzeń gospodarczych, stwierdził organ odwoławczy w uzasadnieniu swej decyzji.

Odnosząc się z kolei do zarzutu braku stwierdzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji nierzetelności prowadzonej ewidencji za pomocą kas rejestrujących, organ odwoławczy zauważył, iż jakkolwiek przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują prowadzenie przez podatników, sprzedających towary i świadczących usługi, w tym w zakresie handlu i gastronomii, na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących (art. 29 ust. 1), to niemniej nakładają one też obowiązek prowadzenia przez podatnika ewidencji zawierającej wszystkie niezbędne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej (art. 27 ust. 4), w tym dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości podatku należnego, o ile dokonuje tej sprzedaży dla innego kręgu osób niż określonych wart. 29 ust. 1 ustawy. Stwierdzając więc o nierzetelności ewidencji prowadzonej dla potrzeb danego podatku, zawierającej powyższe dane, stwierdzono jednocześnie o nierzetelności ewidencji prowadzonej przy zastosowaniu kas rejestrujących. Kwestionując bowiem ewidencję sprzedaży, o której mowa powyżej nie można nie kwestionować ewidencji prowadzonej przy pomocy kas.

Nie podzielił organ odwoławczy również podnoszonego przez skarżącego zarzutu uwzględnienia przez organ pierwszej instancji wynikającej z remanentów zawyżonej marży w wysokości [...] % jako przesłanki do nierzetelności ksiąg. Podkreślił on, że wykazane przez podatnika jednostkowe ceny sprzedaży na poszczególne towary w remanentach dotyczących trzech punktów sprzedaży pokrywają się ze spisanymi przez kontrolujących (wybranymi losowo) cenami sprzedaży w poszczególnych punktach sprzedaży. Natomiast marże ustalone na niektóre towary handlowe z poszczególnych grup towarowych na podstawie remanentów w większości przypadków pokrywały się z marżami oświadczonymi przez podatnika do protokołu, jakkolwiek stwierdzono także marże wyższe od oświadczonych przez podatnika. Chybionym jest przy tym, wedle tego organu, zarzut nie uwzględnienia w zaskarżonej decyzji podawanych przez podatnika okoliczności wysokiej marży wynikającej z remanentów, a to wobec nie złożenia przezeń po zakończonym postępowaniu kontrolnym w zakresie podatku od towarów i usług żadnych wyjaśnień, czy zastrzeżeń.

Określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania organ podatkowy wziął pod uwagę średnią marżę z tytułu prowadzonej działalności w trzech punktach sprzedaży w wysokości [...] %,. Marża ta jest więc niższa od ustalonej na podstawie remanentów sporządzonych przez podatnika, stwierdził na koniec uzasadnienia swej decyzji organ odwoławczy, dodając, iż przeprowadzone postępowanie odwoławcze uzasadnia wniosek, że przestrzegając określonej w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej reguły postępowania dowodowego organ pierwszej instancji w sposób wyczerpujący zebrał i rozpatrzył całość materiału dowodowego, rozstrzygając przy tym ewentualne wątpliwości na korzyść podatnika, a w następstwie skrupulatnej analizy tego materiału uznał, stosownie z art. 191 tejże Ordynacji, że dane okoliczności sprawy zostały udowodnione.

Powyższa decyzja ostateczna zaskarżona została przez pełnomocnika podatnika do sądu administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz umorzenia postępowania w sprawie, skarżący stawia zarzut, że na skutek naruszenia przepisów postępowania doszło do błędnego ustalenia stanu faktycznego i w konsekwencji do wadliwego zastosowania prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Z obszernych wywodów uzasadnienia skargi wynika, iż zarzuty jej są powtórzeniem zarzutów podniesionych już w odwołaniu i sprowadzają się do za kwestionowania istnienia podstaw faktycznych i prawnych przyjęcia przez organy podatkowe, że prowadzoną przez podatnika ewidencja dla podatku od towarów i usług była nierzetelną i że stwarzało do przesłanki do szacowania obrotów w sytuacji, gdy w prowadzonym przez podatnika punkcie sprzedaży ewidencja ta prowadzoną była przy pomocy kas rejestrujących. Wyprowadzone przez organ odwoławczy wnioski co do nierzetelności ewidencji prowadzonej przy użyciu kas rejestrujących skarżący uważa za błędne, wskazując, iż oparte one zostały na fałszywym założeniu, że możliwym jest nierzetelne prowadzenie takiej ewidencji sprzedaży, gdy tymczasem u podstaw prowadzenia obowiązku prowadzenia ewidencji przy użyciu kas rejestrujących leżało właśnie założenie uniemożliwienia, ze względu na ich określone wymogi techniczne, nierzetelnego prowadzenia takiej ewidencji. Skarżący stawia organowi odwoławczemu także zarzut, iż wbrew swej ustawowej powinności nie dokonał on kontroli instancyjnej decyzji wydanej przez urząd skarbowy, lecz ograniczył się wyłącznie do powtórzenia argumentacji, jaka legła u podstaw zaskarżonej odwołaniem decyzji, prawidłowość której to argumentacji była kwestionowana w tymże odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie oraz zarzuty skargi uznając za nieuzasadnione.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadnioną, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa.

Z przepisu art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) wynika wprawdzie, że prowadzone przez podatnika księgi podatkowe stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, wszakże jednak pod warunkiem, że prowadzone są one rzetelnie i w sposób niewadliwy. Przez księgi podatkowe ustawa ta rozumie księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje i rejestry, do prowadzenia których, dla celów podatkowych, obowiązani są na podstawie odrębnych przepisów podatnicy, płatnicy lub inkasenci (art. 3 pkt 4). Księgi podatkowe uważa się za rzetelne wówczas, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2). Organ podatkowy nie uznaje ksiąg podatkowych za dowód w wyżej wskazanym rozumieniu, jeżeli prowadzone są one nierzetelnie i w sposób wadliwy, tzn. niezgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów, chyba że wadliwości te nie mają istotnego znaczenia dla sprawy (art. 193 § 4 i 5).

Według przepisu art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów albo księgę rachunkową zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. W myśl art. 24a ust. 7 w/w ustawy, do określenia, w drodze rozporządzenia, sposobu prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, szczegółowych warunków, jakim powinna ona odpowiadać, aby stanowiła dowód pozwalający na określenie zobowiązań podatkowych, oraz szczegółowego zakresu obowiązków związanych z jej prowadzeniem upoważniony został Minister Finansów, który w wydanym przez siebie rozporządzeniu z 15 grudnia 2000 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222 ze zm.) zawarł regulację, z której wynika (§ 11) zasada, iż podatnik jest zobowiązany prowadzić podatkową księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy oraz że księgę uważa się za rzetelną, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlą stan rzeczywisty, a także wówczas, gdy nie wpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodu nie przekraczają łącznie 0,5 % przychodu wykazanego w księdze w roku podatkowym do dnia, w którym kontrolujący stwierdził te błędy.

Z kolei z przepisu art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) wynika, że podatnicy podatku od towarów i usług są obowiązani do prowadzenia ewidencji dla celów tego podatku, zawierającej m.in. dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, a więc dane dotyczące obrotu (kwot należnych z tytułu sprzedaży pomniejszonych o należny podatek) i wysokości podatku należnego, a także kwot podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu. Stosownie do przepisu art. 29 ust. 1 tejże ustawy, podatnicy sprzedający towary i świadczący usługi, w tym również w zakresie handlu i gastronomii, na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych obowiązani są do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestracyjnych. Jak wynika z obu przywołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zakres przedmiotowy ewidencji poprowadzonej przy użyciu kas rejestracyjnych nie obejmuje wszystkich danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania, skoro obejmuje ona jedynie rejestrację obrotu (sprzedaży) i kwot podatku należnego, pomijając w zupełności ewidencję dotyczącą zakupów i kwot podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwot podatku należnego podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu. Ocena rzetelności ewidencji prowadzonej przy użyciu kas rejestrujących nie może się zatem dokonywać bez uwzględnienia całości ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług, a więc także ewidencji zakupów. Na gruncie rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż do wydania zaskarżonej decyzji ostatecznej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego doszło w następstwie stwierdzenia przez tenże Urząd w trakcie badania ksiąg podatkowych skarżącego podatnika, a mianowicie podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług, że są one nierzetelne, gdyż dokonywane w nich przez podatnika zapisy w zakresie wielkości obrotów nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. W trakcie przeprowadzonej kontroli, w oparciu o analizę dowodów źródłowych stwierdzono, że w sklepie A (w odróżnieniu od dwóch pozostałych punktów handlowych podatnika) koszt własny sprzedanych towarów handlowych (remanent początkowy - [...] zł plus zakup towarów handlowych - [...] zł minus remanent końcowy – [...] zł) był wyższy od przychodów osiągniętych z ich sprzedaży; koszt własny sprzedanych towarów handlowych wyniósł bowiem kwotę [...] zł, natomiast przychód kwotę [...] zł. Przychody z trzech punktów sprzedaży podatnik wykazywał w jednej księdze podatkowej, natomiast średnia marża handlowa wyliczona na podstawie ewidencji sprzedaży z tychże trzech punktów kształtowała się w wysokości [...] %, chociaż sam podatnik zeznał do protokołu, iż stosował średnio marże od [...] do [...] %, zaś na podstawie sporządzonych przez podatnika remanentów w trzech punktach sprzedaży w cenach zakupu i cenach sprzedaży na poszczególne towary handlowe ustalono średnią marżę handlową w wysokości [...] % na wszystkie towary handlowe (dotyczącą trzech punktów sprzedaży).

Za trafne uznać należy stanowisko organów podatkowych w rozpatrywanej sprawie, że wystąpienie powyższych rozbieżności stwarzało uzasadnioną podstawę do stwierdzenia przez te organy, zgodnie z art. 193 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), że ewidencja sprzedaży prowadzona dla podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2002 r., nie była rzetelna, gdyż nie odzwierciedlała stanu rzeczywistego. W konsekwencji za uzasadnione też uznać należało nie uznanie przez oba organy - stosownie do art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej - tejże ewidencji za dowód tego, co wynika z zawartych w księgach zapisów. Za nieuzasadniony zatem w pierwszym rzędzie uznać należało, z przyczyn wyżej wskazanych, podniesiony w skardze zarzut dotyczący braku faktycznych i prawnych podstaw do uznania prowadzonych przez podatnika ksiąg podatkowych za nierzetelne w zakresie dotyczącym wysokości obrotów (przychodu) w punkcie handlowym A. O rzetelności ewidencji podatkowej dla potrzeb podatku od towarów i usług nie może przesądzać sam fakt prowadzenia ewidencji obrotów (sprzedaży) i kwot podatku należnego przy użyciu kas rejestracyjnych, bowiem stosowanie kas rejestracyjnych nie stanowi, wbrew wywodom skargi, gwarancji ewidencjonowania wszystkich zdarzeń gospodarczych ewidencji takiej poddanych w zgodzie z rzeczywistością. Podobnie jak księgi podatkowe i inne ewidencje, także kasa rejestracyjna jest jedynie narzędziem w rękach prowadzącego działalność gospodarczą podatnika i rejestruje ona wyłącznie to, co zostanie w niej zapisane przez niego samego lub przez osobę, którą się posługuje. Przywołany w skardze argument o braku możliwości nierzetelnego prowadzenia ewidencji obrotów przy użyciu kasy rejestrującej jest zatem argumentem w zupełności chybionym.

Dokonana przez organy podatkowe ocena rzetelności prowadzonej ewidencji stanowiła też uzasadnioną przesłankę do ustalenia podstawy opodatkowania za kontrolowany okres w drodze oszacowania. Stosownie bowiem do przepisu art. 23 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania (np. dochodu, jako podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, względnie obrotu, jako podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług), a także wówczas, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, organ podatkowy podstawę tę określa w drodze oszacowania, odstąpi od tego jednak wówczas, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych wraz z uzupełniającymi je dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Stosownie do dyrektyw zawartych w art. 23 § 3, 4 i 5 tejże Ordynacji, określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania dokonuje się przy zastosowaniu wskazanych tamże metod, z możliwością zastosowania także innego sposobu oszacowania podstawy opodatkowania, gdy metody wyraźnie wskazane w szczególnie uzasadnionych wypadkach nie mogą być zastosowane, winno ono zaś zmierzać do ustalenia jej wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, zaś określając w taki sposób tę podstawę organ podatkowy winien uzasadnić wybór metody oszacowania.

Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji ostatecznej, jak również decyzji ją poprzedzającej, upoważnia do stwierdzenia, że oszacowania obrotu osiągniętego przez podatnika w Sklepie A organy podatkowe dokonały przy zastosowaniu trzech wskazanych szczegółowo metod, uzyskując stąd zróżnicowane wyniki i przyjmując zarazem do podstawy opodatkowania wielkość obrotu wyszafowaną jedną z tychże metod, która to wielkość jest, w ich ocenie, najbardziej zbliżona do rzeczywistości. W ślad za organem podatkowym pierwszej instancji stanowisko swoje w tymże zakresie organ odwoławczy uzasadnił wyczerpująco i w sposób całkowicie przekonujący. Brak jest zatem podstaw do uznania jakiejkolwiek dowolności w tym zakresie.

Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna niezgodna jest z prawem materialnym, względnie uchybia ona przepisom postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej (art. 151 ustawy z dnia 30.08 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).