Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1335/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-03-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 34 ust. 1, art. 2, art. 35 ust. 2a.
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Korycińska (spr.) Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia del. WSA Piotr Pietrasz Protokolant Konrad Piasecki po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 19 kwietnia 2011 r. sygn. akt III SA/Kr 331/10 w sprawie ze skargi K. D. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] lutego 2010 r.: nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w K.; 2. zasądza od K. D. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. 47.884 (czterdzieści siedem tysięcy osiemset osiemdziesiąt cztery) złote tytułem kosztów postępowania kasacyjnego


UZASADNIENIE

I

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K., objętym skargą kasacyjną wyrokiem uwzględnił skargę K. D. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] lutego 2010 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od grudnia 2003 r. do kwietnia 2004 r., uchylając te decyzje. Sąd I instancji stwierdził, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu oraz orzekł o kosztach postępowania.

Relacjonując przebieg sprawy Sąd I instancji podał, że przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało nieprawidłowości w rozliczaniu podatku akcyzowego przez skarżącego za okres od grudnia 2003 r. do kwietnia 2004 r., polegające na tym, że skarżący dokonywał sprzedaży półproduktów rafineryjnych na rzecz różnych podmiotów ze świadomością, iż są one przeznaczone na cele paliwowe do bezpośredniego użycia jako samoistne paliwo lub jako komponenty nielegalnie wytwarzanych paliw w postaci oleju napędowego i benzyny silnikowej. Organ kontrolny stwierdził, że przyjmowane przez skarżącego od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu sprzedawanych wyrobów miały charakter pozorny. W niektórych zaś przypadkach skarżący w ogóle nie pobrał takich oświadczeń. Wobec takich ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzjami odnoszącymi się do poszczególnych miesięcy objętych kontrolą, określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Organ uznał, że pozorność i niekompletność złożonych przez skarżącego oświadczeń za miesiące od grudnia 2003 r. do kwietnia 2004 r. spowodowały utratę prawa do zwolnienia z akcyzy przy sprzedaży półproduktów rafineryjnych. Dyrektor Izby Celnej w K., objętymi skargami decyzjami utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy przyjął, że całokształt okoliczności sprawy w sposób jednoznaczny wskazywał, że skarżący dokonywał sprzedaży półproduktów rafineryjnych na cele inne niż określone w kartach charakterystyk. Podzielił stanowisko organu I instancji donośnie posiadania przez skarżącego wiedzy i świadomości, że sprzedawane produkty w rzeczywistości zostaną przeznaczone na cele paliwowe. Stanowiska tego nie zmieniało, zdaniem organu odwoławczego, że na fakturach wystawianych przez skarżącego zamieszczane były informacje, iż sprzedawane produkty nie mogą być użyte jako paliwo silnikowe. Oznaczało to niespełnienie podstawowego warunku zwolnienia z podatku akcyzowego sprzedawanych produktów określonego w przepisach § 11 pkt. 12a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.,) oraz odpowiednio § 10 pkt. 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196 ze zm.), a w konsekwencji zarówno oświadczenia uzyskiwane od nabywców, sam fakt ich pobierania, jak i przekazywanie zestawień tych oświadczeń do urzędu celnego miało charakter pozorny. Odnosząc się do przedawnienia decyzji za grudzień 2003 r., organ wskazując na art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej ustawa o VAT i akcyzie), stwierdził, że zapłata podatku akcyzowego za grudzień 2003 r. powinna nastąpić z dniem 26 stycznia 2004 r. zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten okres rozpoczął się z końcem 2004 r., a zobowiązanie za ten miesiąc powinno się przedawnić z końcem 2009 r.. Jednakże 28 października 2009 r. nastąpiło wszczęcie śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe, co oznacza, że z tym dniem, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2003 r. Za błędne organ uznał stanowisko skarżącego zgodnie z którym wykładnia językowa pojęcia "przeznaczenie" prowadzi do wniosku, że o uznaniu danego wyrobu za akcyzowy decyduje jego faktyczne przeznaczenie, a nie potencjalna możliwość wykorzystania. Za bezsporne organ uznał również, że nie doszło do podwójnego opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedawanych przez skarżącego produktów, albowiem z ustaleń organu I instancji wynikało, że od wyrobów sprzedawanych przez skarżącego podatek ten nie został zapłacony na żadnym etapie obrotu.

Uwzględniając skargi na te decyzje Sąd I instancji uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 34 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z poz. 1 załącznika nr 6 do tej ustawy. Sąd wskazał, że przepis ten odsyła z jednej strony do czynności określonych w art. 2 ustawy, z drugiej zaś do towarów wymienionych w załączniku nr 6. Okolicznością bezsporną było, że sprzedaż towarów akcyzowych, ujętych w załączniku nr 6 do ustawy, jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, co oznaczało, że sprzedaż towarów niewymienionych w tym załączniku nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Pozycja 1 załącznika nr 6 do ustawy obejmuje m.in. "wszystkie towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU...". Tym samym sprzedaż towarów nie przeznaczonych do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych nie podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na gruncie ustawy o podatku VAT i podatku akcyzowym z 1993 r. Odnosząc się do pojęcia "przeznaczenia" Sąd podzielił stanowisko skarżącego, zgodnie z którym ma ono charakter przedmiotowy, przypisany na stałe danej rzeczy, nie zaś podmiotowy, związany z zamiarem posiadacza tej rzeczy co do tego, w jaki sposób faktycznie się nią posłuży. Sąd wskazał, że organy podatkowe, opierając się na kartach charakterystyk wystawionych przez producentów oraz na opiniach biegłych, ustaliły w sposób jednoznaczny i nie kwestionowany, że wyroby, którymi obrotu dokonywał skarżący, były przeznaczone do innych celów niż do użycia jako paliwa silnikowe, albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Te ustalenia nie wykluczały możliwość wykorzystania tych wyrobów niezgodnie z ich przeznaczeniem, między innymi do napędzania silników. W związku z tym Sąd I instancji stwierdził, że wyroby objęte zaskarżonymi decyzjami, jako nieprzeznaczone przez ich producentów do użycia jako paliwa silnikowe, albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, nie mieściły się w poz. 1 załącznika nr 6 do ustawy o VAT i podatku akcyzowym, a zatem nie były wyrobami akcyzowymi. Sąd stwierdził również, że wiedza i świadomość na temat sprzedawanych przez skarżącego wyrobów nie mogła stanowić podstawy odpowiedzialności podatkowej, gdyż ustawa z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie uzależniała odpowiedzialności sprzedawcy wyrobów innych niż akcyzowe od działania nabywcy, który wykorzystywał nabyte wyroby do celów paliwowych. W konsekwencji Sąd za bezpodstawne uznał rozważania dotyczące zasadności zwolnienia z podatku w świetle przepisów wykonawczych do ustawy o VAT i podatku akcyzowym.

W ocenie Sądu I instancji dopiero ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym rozszerzyła zakres wyrobów akcyzowych, gdyż obok wyrobów przeznaczonych do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych bez względu na symbol PKWiU, za wyroby akcyzowe uznano również wyroby oferowane na sprzedaż jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych oraz pozostałe wyroby używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych bez względu na symbol PKWiU.

W podstawie prawnej wyroku Sąd I instancji powołał art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.).

II

Dyrektor Izby Celnej w K. w skardze kasacyjnej zarzucił wyrokowi naruszenie:

1. prawa materialnego przez błędna wykładnię art. 34 ust. 1 ustawy o VAT i podatku akcyzowym w zw. z poz. 1 załącznika nr 6 do tej ustawy polegające na przyjęciu, że tylko przeznaczenie wyrobów w dacie ich produkcji na cele paliwowe jest podstawą zakwalifikowania danego wyrobu do wyrobów akcyzowych ujętych w załączniku nr 6 do ustawy, a o tym przeznaczeniu w rozumieniu poz. 1 załącznika 6 i art. 34 ust 1 ustawy o VAT i podatku akcyzowym decyduje wyłącznie producent zaś późniejsze czynności określone w art. 2 tej ustawy dokonane względem tych wyrobów nie mogą doprowadzić do zmiany tego przeznaczenia, gdy w rzeczywistości prawidłowa wykładnia powołanego art. 34 ust. 1 i poz. 1 załącznika nr 6 do ustawy prowadzi do wniosku, że dokonując, tak jak w tej sprawie, sprzedaży wyrobów rafinacji ropy naftowej pierwotnie nie przeznaczonych do celów paliwowych na te właśnie cele paliwowe, oznacza, że wyroby te stają się wyrobami akcyzowymi o jakich mowa we wskazanych powyżej przepisach;

2. przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a. z uwagi na poczynienie w uzasadnieniu wyroku błędnych ustaleń faktycznych w zakresie uznania, że sporne wyroby nie były wyrobami akcyzowymi, gdy w rzeczywistości wskazane wyroby były sprzedawane przez skarżącego na cele paliwowe, a tym samym były wyrobami akcyzowymi o jakich mowa w art. 34 ust. 1 w zw. z poz. 1 załącznik nr 6 do ustawy o VAT i podatku akcyzowym.

Podnosząc te zarzuty Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych.

III

W odpowiedzi na skargę kasacyjną K. D. wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia 10 listopada 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w K. uzupełnił argumentację skargi kasacyjnej dotyczącą zarzutu naruszenia przepisów postępowania wskazując, że w Sądzie Okręgowym w K. toczy się sprawa przeciwko członkom zarządu R. T., w której skarżący nabywał produkty rafineryjne, a które jako niespełniające wymagań jakościowych dla paliw płynnych miały być wprowadzane do sprzedaży jako zwolnione od podatku akcyzowego.

IV

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionej podstawie, o której stanowi art. 174 pkt 1 p.p.s.a.. W stanie prawnym wiążącym dla sprawy przepis art. 2 pkt 1 ustawy o VAT i podatku akcyzowym stanowił, że opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie natomiast z art. 34 ust. 1 tej ustawy opodatkowaniem podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą" podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych dalej "wyrobami akcyzowymi", z zastrzeżeniem art. 35 ust. 2a. Zastrzeżenie, o którym mowa w tym przepisie nie miało w sprawie zastosowania.

W załączniku nr 6 do ustawy pod pozycją 1 ustawodawca za wyroby akcyzowe uznał produkty rafinacji ropy naftowej oraz wszelkie towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU.

Zestawiając zacytowane przepisy uznać należy, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega sprzedaż produktów rafinacji ropy naftowej oraz wszelkich towarów przeznaczonych do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw, bez względu na symbol PKWiU. Nie powinno przy tym budzić wątpliwości, że załącznik nr 6 do komentowanej ustawy zawierający wykaz wyrobów akcyzowych w poszczególnych pozycjach zawiera legalną definicję wyrobu akcyzowego. W zakresie istotnym dla rozstrzyganego problemu prawnego zdefiniowano wyrób akcyzowy jako produkty rafinacji ropy naftowej oraz wszystkie towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU.

Zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że podstawowym rodzajem wykładni, jaka powinna być stosowana w prawie podatkowym jest wykładnia językowa.

W powoływanej już i zacytowanej pozycji 1 załącznika nr 6 do ustawy o VAT i podatku akcyzowym mamy do czynienia z wykładnią przepisu zawierającą ustawową definicję wyrobu akcyzowego. Definicja ta sformułowana jest jasno i nie zawiera żadnych dodatkowych przesłanek, które w drodze wykładni językowej można by z jej treści wyprowadzić. Nie ma podstaw, aby "uzupełniać" treść przepisu przez przyjęcie, że "przeznaczenie towaru, o którym mowa w poz. 1 załącznika nr 6 do tej ustawy należy rozumieć jako przeznaczenie nadane mu przez producenta". Zgodzić należy się z autorem skargi kasacyjnej, że gdyby ustawodawca chciał "zawęzić ustalenie przeznaczenia wyłącznie do producenta" to wyraźnie wskazałby na to.

Przyjmując, że towarami akcyzowymi są wyłącznie tylko te produkty rafinacji ropy naftowej oraz te towary, które zostały przeznaczone do użycia przez producenta jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni poz. 1 załącznika nr 6 do ustawy o VAT i podatku akcyzowym. Mylnie zrozumiał treść art. 34 ust. 1 ustawy o VAT i podatku akcyzowym przyjmując, że "o przeznaczeniu wyrobów – w rozumieniu art. 34 ust. 1 – decyduje producent".

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska Sądu I instancji, że taką wykładnie przepisu zaprezentowano w wyroku z dnia 20 stycznia 2009 r. o sygn. akt I FSK 1804/07. W uzasadnieniu tego wyroku wywiedziono jedynie, że podstawową przesłanką wyodrębniającą produkty wymienione w poz. 1 załącznika nr 6 do omawianej ustawy było przeznaczenie do użycia jako dodatku lub domieszki do paliw. Według składu orzekającego w sprawie o sygn. akt I FSK 1804/07 przeznaczenie do użycia to "określony z góry cel, któremu ma służyć dana rzecz". Z uzasadnienia tego wyroku nie sposób wywieść, że "określenie z góry celu" jakiemu dany towar ma służyć przynależne jest tylko producentowi. Nie można również pominąć istotnych elementów stanu faktycznego tamtej sprawy podatkowej, w której wskazywano jedynie na potencjalną, hipotetyczną możliwość użycia preparatu jako dodatku lub domieszki do paliwa silnikowego, a nie wykazano, a nawet nie podjęto próby wykazania, że preparat przeznaczony był do użycia w innym celu niż wynikający z karty charakterystyki produktu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego także ze zmiany stanu prawnego nie można wyciągnąć wniosków, które doprowadziłyby do przyjęcia, że poz. 1 załącznika nr 6 do ustawy o VAT i podatku akcyzowym, obejmuje tylko te towary, które producent przeznaczył do użycia jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Upatrywanie w treści art. 2 ust. 3 Dyrektywy Rady 2003/ 96/ WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej ( Dz.U.UE.L.03.283.51) "rozszerzenia zakresu wyrobów akcyzowych" jest nieuprawnione.

Powołany przez Sąd I instancji art. 2 ust. 3 Dyrektywy Rady 2003/ 96/ WE stanowi, że w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego. Określone w nim sytuacje: "przeznaczenia na sprzedaż, oferowania na sprzedaż czy też wykorzystania" były już uprzednio wprowadzone do porządku prawnego regulującego podatek akcyzowy od paliw silnikowych. Zgodnie bowiem z art. 2 ust.2 Dyrektywy 92/81/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych wszelkie oleje mineralne inne niż te, dla których poziom podatku akcyzowego określony został w dyrektywie 92/82/EWG w sprawie stawek podatku, objęte są podatkiem akcyzowym, o ile są przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwo grzewcze lub silnikowe. Stawkę podatku pobieranego od tych olejów ustala się, zależnie od sposobu ich wykorzystania, w wysokości stawki równorzędnego paliwa grzewczego lub silnikowego. Dyrektywa 92/ 81/ EWG utraciła moc z dniem 31 grudnia 2003 r. na podstawie art. 30 Dyrektywy Rady 2003/96/ WE.

W myśl art. 8 ust.1 lit. a uprzednio obowiązującej dyrektywy – Dyrektywy 92/81/EWG - państwa członkowskie zobowiązane były do zwolnienia z podatku olejów mineralnych wykorzystywanych w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze. Zmiana stanu prawnego, jaka nastąpiła wraz z wejście w życie dyrektywy Rady 2003/96/WE i uchyleniem dyrektywy 92/81/EWG przez jej art. 30 oznacza, że od dnia 1 stycznia 2004 r. państwa członkowskie nie były już zobowiązane do przyjmowania w swoich prządkach prawnych takiego zwolnienia, o jakim mowa była w art. 8 ust.1 lit. a dyrektywy 92/81/EWG. Żaden przepis nowej dyrektywy nie wprowadzał takiego obowiązku. Zmiana stanu prawnego nie oznacza, że w poprzednio obowiązującym porządku prawnym nie były objęte podatkiem akcyzowym towary przeznaczone do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe (art. 2 ust. 2 i 3 Dyrektywy 92/81/EWG).

Z przedstawionych powodów skład orzekający nie znajduje podstaw prawnych do przyjęcia, że "wpływ na rozszerzenie wyrobów akcyzowych w w.w. ustawie z dnia 2004 r. miały przepisy unijne dotyczące takich wyrobów".

Zauważyć przede wszystkim jednak należy, że załącznik nr 6 do ustawy o VAT i podatku akcyzowym był wielokrotnie zmieniany. Po raz pierwszy określenie "oraz wszystkie towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych" zostało wprowadzone przez ustawodawcę art. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, o zmianie ustawy o Policji oraz o zmianie ustawy - Kodeks wykroczeń ( Dz.U. Nr 19, poz. 185). W uzasadnieniu do projektu ustawy obejmującego zmianę treści poz. 1 załącznika nr 6 do ustawy o VAT i podatku akcyzowego podano, że proponowana zmiana jest "w celu dostosowania do zasady wynikającej z art. 2 ust. 3 Dyrektywy z dnia 19 października 1992 r. w sprawie ujednolicenia struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych 92/81". Przywołany w uzasadnieniu do projektu zmiany ustawy przepis Dyrektywy Nr 92/81/EWG stanowił, że oprócz produktów podlegających opodatkowaniu, wymienionych w ust. 1, wszelkie produkty przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, podlegają opodatkowaniu według takich samych stawek, jak paliwa silnikowe.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zaprezentowanej przez Sąd I instancji wykładni, w efekcie, której poza obowiązkiem akcyzowym pozostawałyby produkty rafinacji ropy naftowej oraz wszelkie towary wykorzystane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, tylko z tego względu, że producent przewidział inny sposób ich przeznaczenia.

W skardze kasacyjnej postawiono nadto zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a. przez "poczynienie w uzasadnieniu wyroku błędnych ustaleń faktycznych w zakresie uznania, ze sporne wyroby nie były wyrobami akcyzowymi". Zarzut ten jest całkowicie chybiony. Pomijając wadliwą jego konstrukcje stwierdzić należy, że uchylenie kontrolowanych przez Sąd I instancji decyzji nastąpiło w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 a p.p.s.a., a z treści uzasadnienia wyroku wynika, że powodem uchylenia była odmienna wykładnia przepisów prawa materialnego od tej, której dokonały organy. W tej sytuacji Sąd I instancji, poza przyjęciem ustaleń wynikających z kart charakterystyk wystawionych przez producenta oraz opinii biegłych co do przeznaczenia towarów nie odnosił się do żadnych innych elementów stanu faktycznego sprawy, a te do których się odniósł nie są przez autora skargi kasacyjnej kwestionowane.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i § 14 ust.2 pkt 2 a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( Dz.U. Nr 163 poz. 1349 ze zm.) orzekł jak w sentencji.