Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 728/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2014-09-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 40
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: par. 7
journal: Dz.U. 2002 nr 100 poz 908
law: Rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej
article: art. 103, art. 104, art. 236 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 164 poz 1365
law: Ustawa z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym
article: art. 14c par. 1, par. 2 , art. 14h, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2014 r. sprawy ze skargi M. K. na interpretację podatkową Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania środków finansowych otrzymanych w ramach programu "Mobilność Plus" oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 728/14

UZASADNIENIE

W dniu 2 stycznia 2014 r. M. K. złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania środków finansowych otrzymanych w ramach Programu "Mobilność Plus".

We wniosku tym, uzupełnionym w dniu 12 lutego 2014 r., M. K. przedstawiła następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest doktorantem w Szkole A, prowadzonej przez Instytut D w W., ul. A 72, [...] W.

W dniu 7 sierpnia 2013 r. wnioskodawczyni podpisała umowę w sprawie finansowania uczestnictwa w programie Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego "Mobilność Plus". Przedmiotem umowy jest określenie zasad jej udziału w projekcie badawczym "A", realizowanym w zagranicznym ośrodku naukowym B, C w ramach programu "Mobilność Plus". Tytułem pokrycia kosztów utrzymania i bieżących wydatków związanych z pobytem w zagranicznym ośrodku przyznano wnioskodawczyni kwotę 168.000 zł (sto sześćdziesiąt osiem tysięcy złotych), w tym 156.000 zł na koszty utrzymania i 12.000 zł na koszty podróży. Termin rozpoczęcia zadania ustalono na dzień 1 września 2013 r., termin zakończenia na dzień 31 sierpnia 2014 r.

Dalej wnioskodawczyni podała, że w dniu [...] r. w W. została zawarta umowa Nr [...] o finansowanie jej uczestnictwa w programie "Mobilność Plus" (II edycja programu), na podstawie decyzji z dnia [...] r., Nr [...], zawartej pomiędzy Ministrem Nauki i Szkolnictwa Wyższego a Instytutem D, określająca warunki finansowania i realizacji uczestnictwa wnioskodawczyni w ww. programie, oraz rozliczania środków finansowych przyznanych jej na finansowanie zagranicznego pobytu. Następnie dodała, że zgodnie z umową we wrześniu 2013 r. wypłacono jej kwotę 58.000 zł, w tym na koszty pobytu 52.000 zł, oraz kwotę 6.000 zł na koszty podróży.

W uzupełnieniu wniosku wnioskodawczyni wskazała, że otrzymane przez nią środki finansowe zostały przyznane na podstawie następujących przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym: art. 2 ust. 1, art. 42 ust. 1 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 1. Dalej podała, że art. 42 ww. ustawy stanowi, że minister właściwy do spraw szkolnictwa wyższego, z zastrzeżeniem ust. 2, określa w drodze rozporządzenia, warunki kierowania osób za granicę w celach naukowych, dydaktycznych i szkoleniowych oraz szczególne ich uprawnienia, określając w szczególności:

1) formy kształcenia, na które mogą być kierowane osoby oraz warunki, jakie muszą spełniać, aby ubiegać się o skierowanie;

2) formy pomocy materialnej dla osób skierowanych za granicę, w tym stypendia i zwrot kosztów przejazdów;

3) okresy i zasady wypłacania świadczeń osobom skierowanym za granicę;

4) warunki i tryb odwoływania osób skierowanych za granicę;

5) uprawnienia osób skierowanych za granicę pozostających w zatrudnieniu

- uwzględniając zapewnienie możliwie szerokiego dostępu do kształcenia i prowadzenia badań naukowych za granicą.

Wnioskodawczyni wskazała, że na podstawie delegacji określonej w art. 42 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym wydano rozporządzenie w dniu 12 października 2006 r. w sprawie warunków kierowania osób za granicę w celach naukowych, dydaktycznych i szkoleniowych oraz szczególnych uprawnień tych osób.

Na podstawie powyższych przepisów w dniu 26 kwietnia 2012 r. został ogłoszony Komunikat Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego o celach programu "Mobilność Plus", a na podstawie Komunikatu Minister Nauki i Szkolnictwa Wyższego ogłosił konkurs w ramach II edycji ww. programu.

Dalej wnioskodawczyni podała, że Komunikat Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 26 kwietnia 2012 r. o ustanowieniu programu pod nazwą "Mobilność Plus" ogłoszony w Monitorze Polskim z dnia 30 kwietnia 2012 r., poz. 254, część 1.4, wskazuje źródło finansowania programu "Mobilność Plus": "udział w programie finansowany jest ze środków finansowych na naukę wyodrębnionych

w części budżetu państwa - Nauka na finansowanie programów i przedsięwzięć określonych przez ministra właściwego do spraw nauki, zwanego dalej Ministrem".

Następnie wnioskodawczyni dodała, że zgodnie z art. 97 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, zasady i tryb finansowania badań naukowych i prac rozwojowych prowadzonych w uczelni, zakwalifikowanych do finansowania ze środków przewidzianych w budżecie państwa na naukę określa ustawa z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki. Wnioskodawczyni podała, że w art. 1 ustawy o zasadach finansowania nauki określono zasady finansowania nauki ze środków finansowych ustalonych na ten cel w budżecie państwa, ujmowanych na wyodrębnionej części budżetu państwa - Nauka, zwanym dalej "środkami finansowymi na naukę", którymi dysponuje minister właściwy do spraw nauki, zwany dalej "Ministrem". Szczegółowe zasady finansowania nauki, po spełnieniu których wnioskodawczyni otrzymała środki finansowe na pokrycie kosztów utrzymania i bieżących wydatków, a także na koszty podróży, określone są w art. 2 pkt 7, art. 2 pkt 9b, art. 2 pkt 19, art. 10 pkt 5, art. 18 ust. 1 pkt 3,

art. 23 ust. 1 pkt 1, art. 26 ust. 2, 3, i 4 ustawy o zasadach finansowania nauki.

W związku z powyższym wnioskodawczyni zadała następujące pytanie:

Czy środki pieniężne w wysokości 58.000 zł pochodzące z budżetu państwa przeznaczone na pokrycie kosztów utrzymania i bieżących wydatków oraz kosztów podróży wypłacone wnioskodawczyni przez Instytut D na podstawie decyzji Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego oraz umowy zawartej przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z Instytutem D są wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.)?

Zdaniem wnioskodawczyni, środki pieniężne w wysokości 58.000 zł pochodzące z budżetu państwa, przeznaczone na pokrycie kosztów utrzymania i bieżących wydatków oraz kosztów podróży, wypłacone jej przez Instytut D na podstawie decyzji Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego oraz umowy zawartej przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z Instytutem D są wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni wskazała, że ww. przepis stanowi, że wolne od podatku dochodowego są świadczenia pomocy materialnej dla uczniów, studentów, uczestników studiów doktoranckich i osób uczestniczących w innych formach kształcenia, pochodzące z budżetu państwa, budżetów jednostek terytorialnych oraz ze środków własnych szkół i uczelni - przyznane na podstawie przepisów o systemie oświaty oraz Prawo o szkolnictwie wyższym. Zwolnienie od podatku dochodowego na podstawie powyższego przepisu dotyczy osób, które są uczniami, studentami, uczestnikami studiów doktoranckich lub osobami uczestniczącymi w innych formach kształcenia. Wnioskodawczyni podała, że jest uczestnikiem studiów doktoranckich w Szkole A prowadzonej przez Instytut D w W., ul. A 72, [...] W.

Dalej wnioskodawczyni wskazała, że użyte w art. 2 ust. 1 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym sformułowanie "studia trzeciego stopnia" oznacza studia doktoranckie, prowadzone przez uprawnioną jednostkę organizacyjną uczelni, instytut naukowy Polskiej Akademii Nauk, instytut badawczy lub międzynarodowy instytut naukowy działający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, utworzony na podstawie odrębnych przepisów, na które są przyjmowani kandydaci posiadający kwalifikacje drugiego stopnia, kończące się uzyskaniem kwalifikacji trzeciego stopnia. Podkreśliła, że Instytut D w W. spełnia warunki określone w art. 195 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2005 r. Nr 164, poz. 1365, z późn. zm.) i jest upoważniony do prowadzenia studiów doktoranckich.

Według wnioskodawczyni, z treści art. 21 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że zwolnione od podatku dochodowego są świadczenia "pomocy materialnej". Zdaniem wnioskodawczyni otrzymane przez nią środki są bez wątpienia "pomocą materialną" przyznaną na podstawie art. 42 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym. Zgodnie z treścią ww. przepisu, minister właściwy do spraw szkolnictwa wyższego określa w drodze rozporządzenia warunki kierowania osób za granicę w celach naukowych, dydaktycznych i szkoleniowych oraz szczególne ich uprawnienia, określając w szczególności m.in. formy pomocy materialnej dla osób skierowanych za granicę, w tym stypendia i zwrot kosztów przejazdów (art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym) oraz okresy i zasady wypłacania świadczeń osobom kierowanym za granicę.

Na podstawie tej delegacji Minister Nauki i Szkolnictwa Wyższego dnia 12 października 2006 r. wydał rozporządzenie w sprawie warunków kierowania osób za granicę w celach naukowych, dydaktycznych i szkoleniowych oraz szczególnych uprawnień tych osób. Zgodnie z § 4 tego rozporządzenia, osobom kierowanym za granicę w celu prowadzenia badań naukowych lub w celach szkoleniowych, jednostka kierująca może przyznać świadczenia inne niż stypendium, w szczególności:

1) zwrot kosztów podróży do miejsca prowadzenia badań naukowych lub odbywania szkolenia i z powrotem, a w przypadku gdy okres prowadzenia badań naukowych lub odbywania szkolenia trwa dłużej niż rok akademicki - zwrot kosztów podróży do miejsca prowadzenia badań naukowych lub odbywania szkolenia, raz w ciągu roku akademickiego;

2) zwrot kosztów zakupu polisy ubezpieczeniowej na wypadek choroby lub następstw nieszczęśliwych wypadków;

3) zwrot kosztów zakupu pomocy naukowych związanych z realizacją celów, w jakich osoby te zostały skierowane za granicę;

4) zwrot opłat wizowych lub opłat związanych z legalizacją pobytu za granicą.

Powyższe wyliczenie, ze względu na użyty zwrot "w szczególności", jest katalogiem otwartym. Jednocześnie wnioskodawczyni podała, że Komunikat Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego ogłasza, że celem Programu pod nazwą "Mobilność Plus" jest umożliwienie młodym naukowcom, w tym uczestnikom studiów doktoranckich, zwanych dalej uczestnikami Programu, udziału w badaniach naukowych prowadzonych w renomowanych zagranicznych ośrodkach naukowych pod opieką wybitnych naukowców o międzynarodowym autorytecie w danej dziedzinie nauki. Program zapewnia finansowanie pobytu uczestnika w jednostce naukowej posiadającej siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, prowadzącej w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe, oraz podróży między miejscem zamieszkania uczestnika programu, a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek. Program ma pomóc uczestnikom programu w dalszym rozwoju kariery naukowej przez zdobycie doświadczenia i wiedzy dzięki udziałowi w badaniach naukowych lub pracach rozwojowych przy wykorzystaniu aparatury i metod niedostępnych w kraju.

Na podstawie Komunikatu z dnia 26 kwietnia 2012 r. o ustanowieniu Programu "Mobilność Plus" Minister Nauki i Szkolnictwa Wyższego ogłosił konkurs w ramach II edycji ww. Programu. Konkurs ten określił formę wsparcia dla laureatów konkursu "Mobilność Plus" w kwotach zryczałtowanych w wysokości 10.000 zł na każdy miesiąc pobytu uczestnika programu w miejscowości, w której lub w pobliżu której znajduje się zagraniczny ośrodek (pkt 1.2.a) oraz podwyższył kwotę zryczałtowaną o 30%, jeżeli miejscowość, w której lub pobliżu której znajduje się zagraniczny ośrodek, zlokalizowana jest na terytorium państwa należącego do Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju. Wnioskodawczyni podała, że użyte w ww. Komunikacie sformułowania "finansowanie pobytu", "forma wsparcia", "wypłacanie świadczeń" oraz "pomoc" oznaczają, że przyznane środki są bezspornie "pomocą materialną".

Kolejnym warunkiem, którego spełnienie jest niezbędne do zwolnienia od podatku dochodowego środków otrzymanych przez wnioskodawczynię na pokrycie kosztów utrzymania i bieżących wydatków oraz podróży, jest "pochodzenie tych środków z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz ze środków własnych szkół i uczelni". Powoływany powyżej Komunikat wskazuje źródło finansowania Programu "Mobilność Plus". Udział w Programie jest finansowany ze środków finansowanych na naukę wyodrębnionych w części budżetu państwa - Nauka na finansowanie programów i przedsięwzięć określonych przez ministra właściwego do spraw nauki, zwanego dalej "Ministrem". Ostatnim warunkiem wskazanym w art. 21

ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest przyznanie środków pomocy materialnej na podstawie przepisów o systemie oświaty oraz ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, uczelnia ma w szczególności prawo do wspierania badań naukowych, prowadzonych przez młodych naukowców, w szczególności przez przeprowadzanie konkursów finansowanych ze środków, o których mowa w art. 18 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. Nr 96, poz. 615 oraz z 2011 r. Nr 84, poz. 455 i

Nr 185, poz. 1092).

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 19 ustawy o zasadach finansowania nauki, młody naukowiec - to osoba prowadząca działalność naukową, która nie ukończyła 35 roku życia. Wnioskodawczyni wskazała, że jest młodym naukowcem - ma 28 lat. Podała, że urodziła się [...] r. Podkreśliła przy tym, że prowadzi projekt badawczy "A" realizowany w zagranicznym ośrodku naukowym B, C. Jest również uczestnikiem studiów doktoranckich w Polskiej Akademii Nauk.

Następnie wnioskodawczyni podała, że treść art. 18 ust. 1 pkt 3 ustawy o zasadach finansowania nauki jest następująca: "finansowanie działalności statutowej obejmuje: (...) działalność jednostek naukowych, jednostek naukowych Polskiej Akademii Nauk, instytutów badawczych i międzynarodowych instytutów naukowych polegającą na prowadzeniu badań naukowych lub prac rozwojowych oraz zadań z nimi związanych, służących rozwojowi młodych naukowców oraz uczestników studiów doktoranckich, finansowanych w wewnętrznym trybie konkursowym. Następnie podała, że Komunikat Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego ogłasza, że celem Programu pod nazwą "Mobilność Plus" jest umożliwienie młodym naukowcom, w tym uczestnikom studiów doktoranckich, zwanych dalej: "uczestnikami Programu", udziału w badaniach naukowych prowadzonych w renomowanych zagranicznych ośrodkach naukowych pod opieką wybitnych naukowców o międzynarodowym autorytecie w danej dziedzinie nauki. Program zapewnia finansowanie pobytu uczestnika w jednostce naukowej posiadającej siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, prowadzącej w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe, oraz podróży między miejscem zamieszkania uczestnika programu a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek. Program ma pomóc uczestnikom Programu w dalszym rozwoju kariery naukowej przez zdobycie doświadczenia i wiedzy dzięki udziałowi w badaniach naukowych lub pracach rozwojowych przy wykorzystaniu aparatury i metod niedostępnych w kraju.

Dalej podała, że ponieważ spełnione są wszystkie warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli środki pieniężne przeznaczone na pokrycie kosztów utrzymania i bieżących wydatków oraz kosztów podróży wypłacone wnioskodawczyni przez Instytut D w kwocie 58.000 zł, na podstawie decyzji Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego oraz umowy zawartej przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z Instytutem D, są bezspornie: świadczeniem pomocy materialnej, przyznane na podstawie ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, pochodzą z budżetu państwa i wnioskodawczyni jest uczestnikiem studiów doktoranckich, to w jej ocenie są one wolne od podatku dochodowego na podstawie powołanego wyżej przepisu.

Zdaniem wnioskodawczyni, przy wykładni przepisów należy uwzględnić również cel, jaki przyświecał ustawodawcy przy ich wprowadzaniu. Bezspornym zamiarem ustawodawcy wprowadzającego w powyższym przepisie zwolnienie od podatku dochodowego pomocy materialnej dla uczniów, studentów, uczestników studiów doktoranckich i osób uczestniczących w innych formach kształcenia, pochodzącej z budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz ze środków własnych szkół i uczelni, przyznane na podstawie przepisów o systemie oświaty oraz Prawo o szkolnictwie wyższym, było podniesienie jakości polskiego szkolnictwa poprzez m.in. pomoc materialną dla młodych naukowców i doktorantów, umożliwiając im udział w badaniach międzynarodowych, zapewnienie kontaktu z nauką w wiodących ośrodkach naukowych za granicą. Wnioskodawczyni wskazała, że ewentualne opodatkowanie otrzymanej przez nią pomocy materialnej (zostanie pobrany podatek dochodowy w wysokości 32%), spowoduje, że po opodatkowaniu koszt biletu lotniczego z W. do C. (USA) oraz biletu z C. (USA) do W. wraz z nadbagażem będzie wyższy niż pozostała kwota pomocy materialnej przeznaczonej na przelot. Po opodatkowaniu kwota pomocy materialnej przeznaczona na bilety lotnicze wyniesie 4.080 zł, natomiast koszt biletu lotniczego wynosi: 3.769 zł, 22 gr + 70 zł + 420 zł = 4.570 zł i jest wyższy o 490 zł od kwoty pomocy materialnej po opodatkowaniu przeznaczonej na bilety lotnicze.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działający w imieniu Ministra Finansów, w dniu [...] r. wydał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Nr [...], uznając stanowisko przedstawione przez wnioskodawczynię za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu, mając na uwadze przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opis stanu faktycznego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego, organ interpretujący stwierdził, że środki pieniężne otrzymane przez wnioskodawczynię w 2013 r. z tytułu uczestnictwa w Programie "Mobilność Plus" nie podlegają zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nie zostały spełnione łącznie warunki, o których mowa w tym przepisie. Organ podkreślił przy tym, że przedmiotowe środki nie stanowią stricte pomocy materialnej, w rozumieniu przepisów, do których odwołuje się art. 21 ust. 1 pkt 40 ww. ustawy oraz nie zostały one wypłacone na podstawie przepisów o systemie oświaty oraz Prawo o szkolnictwie wyższym. W związku z powyższym, w ocenie organu interpretującego, otrzymane środki pieniężne z tytułu uczestnictwa w powyższym programie stanowią przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ww. ustawy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem M. K. pismem, nadanym w dniu 8 kwietnia 2014 r., wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa i uznania za prawidłowe stanowiska przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji z dnia 2 stycznia 2014 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działający w imieniu Ministra Finansów, uznał, że brak było podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dając temu wyraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 24 kwietnia 2014 r.

Na powyższą interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego M. K., reprezentowana przez pełnomocnika w osobie adwokata, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 40 ustawy z dnia 26 lipca

1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) w zw. z art. 2 pkt 1 i art. 5 pkt 5 oraz 26 ust. 2 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. Nr 96, poz. 615, z późn. zm.), polegające na ich błędnej wykładni, że ustawa o zasadach finansowania nauki nie jest ustawą o szkolnictwie wyższym ani wchodzącą w skład regulacji dotyczących systemu oświaty, gdy z charakteru przepisów tej ustawy wynika, że traktuje ona o źródłach finansowania nauki nie tylko bezpośrednio, ale również m.in. przez wspomaganie rozwoju kariery naukowej przez kształcenie, zdobywanie doświadczenia i wiedzy dzięki udziałowi w badaniach naukowych przez młodych naukowców, co wskazuje, że w takim zakresie przepisy tej ustawy mieszczą się w pojęciu przepisów o systemie oświaty i udzielona na ich podstawie pomoc, przy spełnieniu pozostałych przesłanek art. 21 ust. 1 pkt 40 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest wolna od podatku. W ocenie pełnomocnika wskazane uchybienie spowodowało błędne rozstrzygnięcie przedstawione w interpretacji indywidualnej.

Z powyższych względów pełnomocnik skarżącej na podstawie art. 146 § 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i uznanie, że dochody skarżącej w zakresie przedmiotowego podatku dochodowego są wolne od podatku. W uzasadnieniu podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działający w imieniu Ministra Finansów, wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonego aktu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona interpretacja nie narusza prawa.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy środki pieniężne w wysokości 58.000 zł pochodzące z budżetu państwa przeznaczone na pokrycie kosztów utrzymania i bieżących wydatków oraz kosztów podróży wypłacone skarżącej przez Instytut D na podstawie decyzji Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego oraz umowy zawartej przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z Instytutem D są wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.".

Zdaniem organu interpretującego przedmiotowe środki otrzymane przez wnioskodawczynię w 2013 r. z tytułu uczestnictwa w Programie "Mobilność Plus" nie podlegają zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f., ponieważ nie zostały spełnione łącznie warunki, o których mowa w tym przepisie. Środki te nie stanowią stricte pomocy materialnej, w rozumieniu przepisów, do których odwołuje się art. 21 ust. 1 pkt 40 ww. ustawy, oraz nie zostały one wypłacone na podstawie przepisów o systemie oświaty oraz Prawo o szkolnictwie wyższym.

Z kolei skarżąca stoi na stanowisku, że wskazane przez nią środki pieniężne, pochodzące z budżetu państwa, przeznaczone na pokrycie kosztów utrzymania i bieżących wydatków oraz kosztów podróży, wypłacone jej przez Instytut D na podstawie decyzji Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego oraz umowy zawartej przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z Instytutem D są wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu za prawidłowe w niniejszej sprawie uznać należy stanowisko organu interpretującego.

Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia powyższego sporu ma treść art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, wolne od podatku dochodowego są świadczenia pomocy materialnej dla uczniów, studentów, uczestników studiów doktoranckich i osób uczestniczących w innych formach kształcenia, pochodzące z budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz ze środków własnych szkół i uczelni - przyznane na podstawie przepisów o systemie oświaty oraz Prawo o szkolnictwie wyższym.

Z powyższego przepisu wynika zatem, że zwolnienie z opodatkowania świadczeń pomocy materialnej jest uzależnione od łącznego spełnienia następujących przesłanek:

1. pomoc materialna musi być przyznana na podstawie przepisów o systemie oświaty oraz ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym;

2. beneficjentem pomocy może być wyłącznie: uczeń, student, uczestnik studiów doktoranckich i osoba uczestnicząca w innych formach kształcenia;

3. źródłem ich pochodzenia może być tylko: budżet państwa, budżety jednostek samorządu terytorialnego oraz środki własne szkół i uczelni.

Tym samym brak spełnienia którejkolwiek z powyższych przesłanek uniemożliwia stronie skorzystanie ze zwolnienia podatkowego na podstawie powołanego przepisu. Nie ulega przy tym wątpliwości, iż powyższy przepis jako kreujący zwolnienie od zasady powszechności opodatkowania, stanowiące wyłom od zasady powszechności opodatkowania, nie podlega wykładni rozszerzającej, a jego treść należy interpretować ściśle oraz zgodnie z jego literalnym brzmieniem, nadając przy tym prymat wykładni językowej (por. np. wyrok SN z 22 października 1992 r., III ARN 50/92, a także wyrok NSA z 15 września 2004 r., FSK 478/04, Lex nr 147421 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 stycznia 2014 r., III SA/Wa 2387/13, dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jednocześnie odwołując się w tym względzie do uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 4 grudnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/12 (Lex nr 1228461), należy wskazać, że odstąpienie w procesie interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych od leksykalnego rozumienia poszczególnych zwrotów legislacyjnych, może mieć miejsce dopiero wówczas, gdy przemawiają za tym ważne powody, a zwłaszcza:

- konieczność respektowania podstawowych zasad konstytucyjnych, w tym zawierających gwarancje zaspokojenia określonych praw podmiotowych adresatom norm ustawowych;

- uwzględnienie istotnych zmian stosunków gospodarczych, jakie wystąpiły po wejściu w życie interpretowanych przepisów;

- potrzeba eliminacji sprzeczności treści analizowanego przepisu z innymi unormowaniami tej samej rangi, regulującymi te same kwestie i odnoszącymi się do tej samej grupy adresatów;

- potrzeba zapewnienia zgodności norm prawa polskiego z prawem unijnym (lub szerzej międzynarodowym), a także norm hierarchicznie niższych z normami hierarchicznie wyższymi;

- brak możliwości wyjaśnienia treści normy prawnej przy zastosowaniu wykładni językowej lub sytuacja, kiedy wykładnia ta prowadzi do niejednoznacznych rezultatów, niedających się pogodzić z założeniem racjonalności ustawodawcy;

- konieczność uwzględnienia kontekstu określonej wypowiedzi normatywnej, jej związków z innymi elementami regulacji prawnej (wykładnia systemowa).

Za niedopuszczalną uznać należy taką wykładnię, której wynik byłby całkowicie sprzeczny z literalnym brzmieniem analizowanego przepisu. Inne niż językowa reguły interpretacyjne nie mogą też stanowić podstawy do takiej ingerencji w treść przepisu, która mogłaby zostać kwalifikowana jako działalność normotwórcza, na którą przecież nie rozciąga się kognicja sądów.

Mając na względzie wskazane powyżej zasady wykładni przepisów zawierających ulgi podatkowe należy podkreślić, że zgodnie z powołanym na wstępie art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. przesłanką, warunkującą możliwość zastosowania opisanego tam zwolnienia od podatku, jest m.in. przyznanie podatnikowi świadczenia na podstawie przepisów Prawo o szkolnictwie wyższym. Ustawodawca nie wskazuje przy tym ani daty uchwalenia, ani też miejsca publikacji przepisów, do których się odwołuje. Nie oznacza to jednak, że pod pojęciem "Prawo o szkolnictwie wyższym" można rozumieć wszelkie akty prawne regulujące zasady funkcjonowania szkolnictwa wyższego, w tym cyt. wyżej przepisy ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki oraz wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze. Kłóciłoby się to z założeniem racjonalnego ustawodawcy. Trzeba bowiem zauważyć, że stosownie do § 7 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z 20 czerwca 2002 roku "Zasady techniki prawodawczej" (Dz. U. Nr 100, poz. 908 ze zm.), zdania w ustawie redaguje się zgodnie z powszechnie przyjętymi regułami składni języka polskiego. W świetle zaś powszechnie przyjętych reguł stosowania języka polskiego nazwy ustaw piszemy zasadniczo małą literą (np. ustawa o izbach lekarskich, ustawa o systemie oświaty), chyba że dany akt prawny ma konkretną nazwę (np. ustawa Kodeks cywilny, ustawa Prawo o szkolnictwie wyższym).

Daje to podstawę do stwierdzenia, że w art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. ustawodawca podatkowy wskazał konkretne akty prawne, w tym ustawę - Prawo o szkolnictwie wyższym, na podstawie których muszą zostać przyznane dane środki, aby mogły skorzystać z opisanych w tych przepisach zwolnień podatkowych. Przemawia za tym również fakt, iż obowiązujące brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. w części dotyczącej sformułowania "Prawo o szkolnictwie wyższym" jest wynikiem zmian wprowadzonych na mocy art. 236 pkt 2 ustawy z 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2005 r., Nr 164, poz. 1365 ze zm.), a zatem przez akt prawny, do którego bezpośrednio odwołują się wskazane przepisy podatkowe.

Trzeba też podkreślić, że ustawa - Prawo o szkolnictwie wyższym w art. 103 i art. 104 reguluje zasady tworzenia funduszy i udzielania pomocy materialnej dla studentów, doktorantów oraz pracowników naukowych. W art. 199 określa, w jakiej formie doktorant może otrzymać pomoc materialną. Mamy więc tu do czynienia z dopełnieniem treściowym norm prawnych wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. i dlatego nie znajduje uzasadnienia odwoływanie się do przepisów innych aktów prawnych. Z tego względu przyjąć należy, że przepisy ustawy z 8 października 2004 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2008 r. Nr 169, poz. 1049) oraz wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze nie mieszczą się w pojęciu przepisów o systemie oświaty, do których odwołuje się ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę pragnie przy tym zauważyć, że w podobnych sprawach sądy administracyjne, odwołując się do zasady racjonalnego ustawodawcy i do § 7 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. "Zasady techniki prawodawczej" (Dz. U. Nr 100, poz. 908 ze zm.), uznały, że pod użytym art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. warunkiem przyznania świadczenia pomocy materialnej na podstawie ,,przepisów o systemie oświaty oraz Prawo o szkolnictwie wyższym" nie mieszczą się przepisy ustawy o zasadach finansowania nauki oraz wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze (por. wyroki: WSA w Krakowie z dnia 8 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 2029/10, WSA w Białymstoku z dnia 12 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 214/11, NSA z dnia 12 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1700/11, a także WSA w Warszawie z dnia 23 stycznia 2014 r., III SA/Wa 2387/13, dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd podziela przy tym w pełni stanowisko prezentowane w powołanych powyżej wyrokach.

Jednocześnie, w ocenie Sądu, dla porządku należy odnotować, iż sądy administracyjne prezentowały także odmienne poglądy, np. w wyroku WSA w Warszawie z 3 marca 2010 r., sygn. III SA/Wa 16/10, uchylonym przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1604/10, czy wyroku WSA w Krakowie z dnia 23 listopada 2011r., sygn. akt I SA/Kr 1079/11 (dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Jednakże zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie z powodów powyżej wskazanych nie można zgodzić się z przedstawioną w tych wyrokach argumentacją, że użycie przez ustawodawcę podatkowego zwrotu "Prawo o szkolnictwie wyższym" oznacza wszelkie przepisy regulujące funkcjonowanie szkolnictwa wyższego.

Reasumując, stwierdzić zatem należy, że skoro w niniejszej sprawie omawiane środki skarżąca otrzymała w oparciu o przepisy cyt. ustawy o zasadach finansowania nauki oraz wydanych na jej podstawie przepisach wykonawczych, to należało uznać, jak słusznie przyjął organ interpretujący, iż wspomniany warunek, wynikający z art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f., nie został w tej sprawie spełniony.

Jednocześnie zauważyć należy, że na mocy art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f., zwolnieniem przedmiotowym objęto zarówno stypendia, jak również inne świadczenia mające charakter pomocy materialnej dla uczestników studiów doktoranckich. Rodzaj pomocy materialnej, jaka może zostać przyznana doktorantom, określona została w powoływanej wyżej ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym. Zgodnie z art. 199 tej ustawy doktorant może otrzymać pomoc materialną w formie:

stypendium socjalnego;

zapomogi;

stypendium dla najlepszych doktorantów;

stypendium specjalnego dla osób niepełnosprawnych;

stypendium ministra za wybitne osiągnięcia.

W ocenie Sądu organy podatkowe trafnie przyjęły, że stan faktyczny sprawy nie daje podstaw do przyjęcia, wbrew twierdzeniom skarżącej, aby otrzymane przez nią środki stanowiły którąkolwiek z wymienionych form pomocy materialnej przyznawanej doktorantom. W konsekwencji zatem organy zasadnie uznały, że środki te stanowią zupełnie inne świadczenie.

Sąd podziela przy tym stanowisko organów w kwestii braku wystąpienia w niniejszej sprawie przesłanki uczestnictwa wnioskodawczyni w tzw. "innych formach kształcenia". W ocenie Sądu organy zasadnie wskazały, że z uwagi na fakt, że ze zwolnienia korzystają wyłącznie świadczenia pomocy materialnej przyznane na podstawie wymienionych w tym przepisie ustaw, to nie powinno budzić wątpliwości, że "inne formy kształcenia" to te, o których mowa w tych właśnie ustawach, tj. tych wymienionych wprost w przepisie. Ustawa z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2012 r., poz. 572, z późn. zm.) nie wskazuje "form kształcenia", które dotyczyłyby osób realizujących projekty badawcze. Słusznie przy tym organy zwróciły uwagę na fakt, że zgodnie z powołanym wyżej komunikatem, celem Programu pn. "Mobilność Plus" jest umożliwienie młodym naukowcom, w tym uczestnikom studiów doktoranckich, udziału w badaniach naukowych prowadzonych w renomowanych zagranicznych ośrodkach naukowych pod opieką wybitnych naukowców o międzynarodowym autorytecie wdanej dziedzinie nauki. Program zapewnia finansowanie pobytu uczestnika programu w jednostce naukowej posiadającej siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, prowadzącej w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe oraz podróży między miejscem zamieszkania uczestnika programu a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek. Celem zatem uczestnictwa wnioskodawczyni w powyższym programie jest udział w badaniach naukowych realizowanych w międzynarodowym ośrodku naukowym (w USA), a przyznane na ten cel środki mają służyć pokryciu m.in. kosztów utrzymania i bieżących wydatków związanych z pobytem w zagranicznych ośrodkach naukowych w celu udziału w badaniach naukowych lub pracach rozwojowych oraz kosztów podróży uczestnika programu. Nie można zatem przyjąć, że otrzymywane w ten sposób środki mają charakter pomocy materialnej, o której mowa w powołanym wyżej przepisie.

Wychodząc z powyższych przesłanek organy podatkowe w niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, prawidłowo uznały, że środki pieniężne otrzymane przez wnioskodawczynię w 2013 r. z tytułu uczestnictwa w Programie "Mobilność Plus" nie podlegają zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. ponieważ nie zostały spełnione łącznie warunki, o których mowa w tym przepisie. Jednocześnie Sąd w składzie niniejszym podziela stanowisko organów podatkowych, że przedmiotowe środki nie stanowią stricte pomocy materialnej, w rozumieniu przepisów, do których odwołuje się art. 21 ust. 1 pkt 40 ww. ustawy oraz nie zostały one wypłacone na podstawie przepisów o systemie oświaty oraz Prawo o szkolnictwie wyższym. Środki te bowiem stanowią przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ww. ustawy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, choć niewątpliwie posiadają cechy pomocy materialnej w szerokim tego słowa znaczeniu.

Ponadto w ocenie Sądu zaskarżona interpretacja spełnia wymogi zawarte w art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, zawiera bowiem ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W ocenie Sądu nieuwzględnienie stanowiska skarżącej, w sytuacji, jak już wyżej wskazano, istnienia odmiennych rozstrzygnięć sądów administracyjnych nie stanowi naruszenia przepisu 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej

Z tych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie

art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. 2012 r. poz. 270 ze zm.), oddalił skargę.

ak