Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2131/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14b  par. 3,  art. 14c par. 1-2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 15 ust. 4, ust. 4d, ust. 4e
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2010 r. sprawy ze skargi V. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz V. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. do orzeczenia złożono zdanie odrębne


UZASADNIENIE

1.1. Pismem z 18 lutego 2008 r. V. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu uznania poniesionych wydatków za koszty uzyskania przychodów (potrącalności kosztów w czasie). Wskazała art. 15 ust. 4 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.") jako przedmiot interpretacji indywidualnej.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny Spółka wyjaśniła, że prowadzi działalność deweloperską polegającą na realizacji projektu budownictwa mieszkaniowego. Celem projektu jest wybudowanie przez Spółkę budynku mieszkalnego i następnie sprzedaż lokali mieszkalnych na rzecz klientów. Dodała, że należy do grupy V., w którym jeden z podmiotów (V. [...] Sp. z o. o.) koordynuje i zarządza szeregiem projektów deweloperskich realizowanych w różnych lokalizacjach. Każdy z projektów deweloperskich realizowanych w określonej lokalizacji jest traktowany odrębnie, zarówno z prawnego jak i finansowego punktu widzenia. Dla jego realizacji zostaje powołany odrębny podmiot (spółka projektowa w formie spółki z o.o.). Wnioskodawca działa jako jedna z takich spółek projektowych. Wyjaśniła, że specyfika działalności deweloperskiej polega na tym, że projekty budowlane realizowane są w długim okresie czasu. W efekcie, przez okres budowy deweloper ponosi szereg wydatków, podczas gdy przychód ze sprzedaży mieszkań może pojawić się dopiero po zakończeniu projektu deweloperskiego (i podpisaniu aktów notarialnych przenoszących własność mieszkań na klientów). W długim okresie procesu budowlanego deweloper nie osiąga więc żadnych przychodów

z działalności gospodarczej (ewentualne zaliczki, raty, przedpłaty wnoszone przez klientów w trakcie budowy nie stanowią przychodu podatkowego w myśl art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p.). Ponosi zaś różnego typu koszty związane z budową mieszkań

i przygotowaniem procesu sprzedaży. Profil działalności Spółki dokładnie odpowiada powyższemu opisowi charakterystycznemu dla całej branży deweloperskiej.

Do najistotniejszych kosztów działalności Spółki należą koszty związane z przygotowaniem inwestycji (m.in. zakupem terenu pod inwestycję), prowadzeniem prac budowlanych i sfinansowaniem inwestycji. Ponadto, w procesie realizacji projektu Spółka nabywa szereg usług od podmiotów, które dysponują fachową kadrą i doświadczeniem przy realizacji tego typu projektów. Dotyczy to w szczególności usług w zakresie zarządzania procesem realizacji projektu budowlanego oraz usług w zakresie koordynacji procesu sprzedaży mieszkań, które są świadczone na rzecz Spółki w oparciu o umowę zawartą z V. [...] Sp. z o.o. Nabywa także różne usługi marketingowe wspomagające proces przyszłej sprzedaży mieszkań. Spółka ponosi również koszty obsługi prawnej prowadzonej inwestycji oraz procesu sprzedaży, a także koszty o charakterze administracyjnym, związane z prowadzoną budową. W przypadku prowadzenia projektów budowlanych polegających na wybudowaniu mieszkań na sprzedaż nie dochodzi do wytworzenia środków trwałych podlegających amortyzacji. Koszty realizacji tego rodzaju projektów są klasyfikowane jako tzw. produkcja w toku i rozliczane na potrzeby podatkowe na zasadach ogólnych, tj. poprzez wykazanie ich związków z osiągniętym przychodem.

W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny Spółka zapytała, czy w świetle art. 15 ust. 4 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty ponoszone w toku realizacji inwestycji w zakresie budownictwa mieszkaniowego, stanowią koszt uzyskania przychodów w chwili ich poniesienia, czy w chwili osiągania przez Spółkę przychodów ze sprzedaży mieszkań, a w szczególności:

1) koszty usług zarządzania procesem realizacji projektu inwestycyjnego, polegającego w szczególności na przygotowaniu analiz technicznych inwestycji; nadzorze nad pracą architekta odpowiedzialnego za aspekty architektoniczne i techniczne projektu, koordynacji prac i nadzorze nad pracami wszystkich podmiotów zaangażowanych w projekt;

2) koszty usług koordynacji procesu sprzedaży, obejmujące organizację procesu sprzedaży, opracowanie strategii marketingowej i reklamowej projektu oraz koordynację działań marketingowych, pomoc w przygotowaniu i podpisaniu umowy przedwstępnej sprzedaży oraz umowy przyrzeczonej (umowy cywilnoprawne oraz akty notarialne);

3) koszty usług marketingowych, obejmujące między innymi opracowanie i produkcję materiałów reklamowych, wynajem powierzchni reklamowej lub zakup czasu antenowego w poszczególnych mediach wykorzystywanych dla wspomagania sprzedaży wybudowanych mieszkań (reklama zewnętrzna: billboardy i banery, prasa, media elektroniczne);

4) koszty z tytułu podatku od nieruchomości oraz opłaty z tytułu wieczystego użytkowania gruntu zajętego pod projekt deweloperski.

W ocenie Spółki, w świetle art. 15 ust. 4 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty wymienione w pkt 1-4 pytania, ponoszone przez nią w toku realizacji projektu deweloperskiego, stanowią koszt uzyskania przychodu w roku podatkowym, w którym Spółka osiągnie przychód ze sprzedaży wybudowanych mieszkań, tzn. podatkowe rozpoznanie tych kosztów powinno zostać odroczone do momentu osiągnięcia przychodu.

2.1. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] maja 2008 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Przyjął, iż wydatki poniesione na realizację projektu budownictwa mieszkaniowego stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

W uzasadnieniu wyjaśnił, że wszystkie rodzaje kosztów są ponoszone przez Spółkę w związku z prawidłowym funkcjonowaniem i prowadzeniem przedsiębiorstwa. Spełniają więc podstawową przesłankę zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 u.p.d.o.p. Powołując się na art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. organ stwierdził, że koszty podatkowe można podzielić na koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami. W ocenie Ministra Finansów, wszystkie wymienione przez Spółkę koszty dotyczą całokształtu działalności podatnika oraz są związane z jego funkcjonowaniem. Są to więc koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami i w związku z powyższym są potrącalne w dacie ich poniesienia.

2.2. Pismem z 11 czerwca 2008 r. Skarżąca wezwała Ministra Finansów

do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając błędne zastosowanie w sprawie art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.

2.3. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów stwierdził,

że brak jest podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w wydanej wcześniej interpretacji.

3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie jej autor, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w zakresie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, postawił temu aktowi zarzuty naruszenia:

a) art. 15 ust. 4 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez wydanie błędnej interpretacji prawa podatkowego w zakresie dotyczącym rozpoznania kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę;

b) art. 14c i art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U.

z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "O.p."), w związku z art. 2 oraz art. 217 Konstytucji RP.

3.2. Zdaniem Spółki, w świetle art. 15 ust. 4 w związki z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., powyższe koszty (wymienione w pkt 1-4 wniosku o wydanie interpretacji), ponoszone przez Spółkę w toku realizacji projektu deweloperskiego, stanowią koszt uzyskania przychodu w roku podatkowym, w którym Spółka osiągnie przychód

ze sprzedaży wybudowanych mieszkań, tzn. podatkowe rozpoznanie tych kosztów powinno zostać odroczone do momentu osiągnięcia przychodu.

Koszty usług zarządzania procesem realizacji projektu inwestycyjnego, o których mowa w pkt 1 pytania Spółki, są ściśle związane z toczącymi się w ramach projektu pracami budowlanymi. Dla ich koordynacji Spółka wykorzystuje usługi podmiotu, który dysponuje odpowiednim doświadczeniem i fachowymi kadrami

w tym zakresie. Proces budowlany jest istotną częścią projektu deweloperskiego, którego efektem jest wybudowanie mieszkań. Koszty usług zarządzania procesem realizacji projektu inwestycyjnego dotyczą więc bezpośrednio przychodów z tytułu sprzedaży mieszkań.

W odniesieniu do kosztów określonych w pkt 2 pytania Spółki (organizacja sprzedaży, opracowanie strategii marketingowej i reklamowej projektu, pomoc w przygotowaniu umów, itp.), autor skargi stwierdził, że dotyczą one koordynacji procesu sprzedaży, która jest niezbędnym elementem działalności dewelopera. Bez tej działalności nie jest bowiem możliwe uzyskanie przychodów z tytułu prowadzonej działalności deweloperskiej. Ponadto, zgodnie z umową zawartą przez Spółkę, podstawą do wyliczenia wynagrodzenia za te usługi jest wartość umów netto sprzedaży, zawartych z klientami w danym okresie. Koszty usług organizacji procesu sprzedaży są więc w bezpośredni sposób powiązane z przychodami ze sprzedaży mieszkań. Wartość osiągniętego przychodu ze sprzedaży określa bowiem wartość usług nabywanych przez Spółkę, a co za tym idzie – określa wysokość kosztów, ponoszonych przez Spółkę z tego tytułu.

Jak Spółka wskazywała w dotychczasowym postępowaniu, koszty usług marketingowych opisanych w pkt 3 pytania Spółki są ponoszone bezpośrednio w celu wygenerowania jak największych przychodów ze sprzedaży mieszkań. Celem korzystania z usług reklamowych jest bowiem wspomaganie procesu sprzedaży.

Od ich powodzenia zależy szybkość i efektywność cenowa procesu sprzedaży. Koszty usług reklamowych i marketingowych powinny być zatem bezpośrednio alokowane do przychodów uzyskanych ze sprzedaży mieszkań.

Podatek od nieruchomości oraz opłaty z tytułu wieczystego użytkowania gruntu zajętego pod budowę, objęte pkt 4 pytania Spółki, również mają ścisły związek z prowadzonym procesem budowlanym. Warunkiem rozpoczęcia budowy jest uzyskanie przez dewelopera prawa do gruntu, na którym ma być prowadzona inwestycja. W tym celu Spółka nabyła prawo użytkowania wieczystego, z którym są związane powyższe koszty. Ponoszenie tych opłat i podatków jest więc niezbędne dla realizacji projektu deweloperskiego i osiągnięcia przychodów z tytułu sprzedaży mieszkań.

Spółka powtórzyła, że do momentu zakończenia budowy mieszkań nie uzyskuje ona przychodów. Nie ma więc w świetle art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. podstawy do rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów poniesionych w celu ich uzyskania. Wszystkie wydatki ponoszone przez Spółkę na realizację projektu deweloperskiego kwalifikują się jako koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodów z tego projektu. Koszty, których dotyczy pytanie Spółki, zostały poniesione w związku z realizacją projektu deweloperskiego i jedynym przychodem, z którym mogą być związane, jest sprzedaż mieszkań, która nastąpi w następnych latach podatkowych. Rozliczenie kosztów uzyskania przychodów powinno zatem nastąpić w okresie, w którym Spółka uzyska przychody, tj. w następnych latach podatkowych.

3.3. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

4.1. Wyrokiem z 27 marca 2009 r. (III SA/Wa 2856/08) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA" lub Sąd") uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Uznał bowiem, że ze względu na upływ trzymiesięcznego terminu do wydania (doręczenia) interpretacji, zaczęła obowiązywać tzw. milcząca interpretacja, zgodna ze stanowiskiem Spółki. Powołał się przy tym na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 listopada 2008 r. (I FPS 2/08).

4.2. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Ministra Finansów, wyrokiem z 13 sierpnia 2010 r. (II FSK 892/09) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone orzeczenie Sądu I instancji i przekazał sprawę WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania. Powołał się w uzasadnieniu wyroku na uchwałę pełnego składu Izby Finansowej NSA z 14 grudnia 2009 r. (II FPS 7/09). Z tej późniejszej uchwały wynika bowiem, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 lipca 2007 r., pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o ustawy z 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie postawione w niej zarzuty okazały się zasadne.

5.1. Organ podatkowy udzielając interpretacji przepisów prawa podatkowego, w związku z wnioskiem podatnika, ma obowiązek odnieść się do stanu faktycznego opisanego przez wnioskodawcę. Przyjmuje do wiadomości okoliczności wskazane przez stronę. Nie weryfikuje ich i nie gromadzi materiału dowodowego. Opisując stan faktyczny, w celu uzyskania interpretacji, wnioskodawca bierze na siebie odpowiedzialność za jego wszelkie nieścisłości oraz kompletność. Wyłącznie od jego woli zależy zatem, jakie informacje znajdą się w opisie stanu faktycznego. Przepis art. 14b § 3 O.p. jednoznacznie wymaga, aby opis ten był wyczerpujący.

Jedyną zatem dopuszczalną ingerencją organu podatkowego w stan faktyczny opisany przez stronę jest uznanie go za niewystarczający do zajęcia stanowiska. Występuje wówczas brak formalny wniosku o interpretację, podlegający uzupełnieniu w trybie art. 169 O.p., na mocy art. 14h O.p.

W sprawie niniejszej organ uznał, że przedstawienie przez stronę stanu faktycznego spełnia wymogi z art. 14b § 3 O.p. W tej sytuacji, z uwagi na art. 14c § 1 i 2 O.p., interpretacja indywidualna, do udzielenia której był zobowiązany, powinna zawierać obok oceny stanowiska wnioskodawcy wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Minister Finansów uznał bowiem stanowisko strony za nieprawidłowe w całości, na co wskazuje sentencja zaskarżonego aktu.

5.2. Zdaniem Sądu, zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 169 § 1 i art. 121 § 1 O.p. W pierwszej kolejności zauważyć należy, iż Minister Finansów przyjął jako podstawę rozstrzygnięcia inny stan faktyczny od tego, który przedstawiła Spółka. Uznał bowiem, że opisane przez Spółkę wydatki stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, gdy Spółka wskazywała we wniosku na ich bezpośredni związek z przychodami. Podkreślenia wymaga, że wniosek Spółki nie dotyczył oceny charakteru ponoszonych przez nią wydatków. Dotyczył potrącalności kosztów w czasie, tj. ustalenia momentu uznania wskazanych przez Spółkę wydatków za koszty uzyskania przychodów. Czyli zaskarżona interpretacja rozstrzyga inne zagadnienie do tego, które było przedmiotem pytania postawionego przez Spółkę. Skoro Spółka wyraźnie wskazywała, że jej pytanie dotyczy wydatków (kosztów uzyskania przychodów) bezpośrednio związanych z jej przychodami, wskazując na art. 15 ust. 4 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jako przepisy podlegające interpretacji (jej przedmiot), to obowiązkiem organu było rozstrzygnięcie sprawy w tym zakresie. Tymczasem z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji wynika, że organ ograniczył swoje rozważania do wniosku, że przepis art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. nie znajduje zastosowania w sprawie, gdyż przedmiotowe wydatki Spółki należy zaliczyć do kosztów pośrednich.

Minister Finansów wydał nadto rozstrzygnięcie na podstawie wykładni przepisów art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p., pomimo tego, że nie wezwał Skarżącej (w trybie art. 169 § 1 O.p.) do uzupełnienia stanu faktycznego o wskazanie okoliczności faktycznych pozwalających na dokonanie prawidłowej wykładni tych przepisów materialnoprawnych. Podkreślenia wymaga, że w podsumowaniu Minister Finansów stwierdził, że wskazane przez Spółkę wydatki stanowią koszt uzyskania przychodu oraz są potrącane w dacie ich poniesienia. Czyli wydał rozstrzygnięcie merytoryczne odstępując od próby ustalenia okoliczności faktycznych pozwalających na dokonanie wykładni przepisów art. 15 ust. 4d – 4g u.p.d.o.p. Pomijając definicję pojęcia "dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów" i okoliczności faktyczne przedstawione przez Spółkę w zakresie ujmowania kosztów w księgach podatkowych, nie odpowiedział na podstawowe pytanie postawione przez Spółkę, dotyczące potrącalnosci kosztów w czasie. Wskazane uchybienia stanowią wystarczającą podstawę do wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a.").

6.1. Skoro jednak organ podjął próbę merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, to zdaniem Sądu warto odnieść się do przepisów powołanych w zaskarżonym akcie, dotyczących kosztów uzyskania przychodów, tj. art. 15 ust. 4, ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p., na tle przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego. Zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane [podkreślenie Sądu] z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. wynika zaś, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami [podkreślenie Sądu], są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W świetle art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt

w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu

w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

6.2. Zdaniem Sądu, Minister Finansów bezpodstawnie przyjął, że wydatki wymienione w pkt 1 – 3 wniosku należy zakwalifikować do kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, tj. do kosztów pośrednich. Skoro przedmiotem działalności Spółki jest (była) wyłącznie [podkreślenie Sądu] realizacja jednego projektu budownictwa mieszkaniowego (jednego źródła przychodów), to oznacza, że wydatki, które można w sposób pozbawiony wątpliwości przyporządkować do tego konkretnego projektu (źródła przychodu), mogą zostać uznane za koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Uchwytny jest bowiem cel ich poniesienia (źródło przychodów).

W tym zakresie skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko Sądu wyrażone w wyroku z 5 października 2010 r. (III SA/Wa 1796/10; wyrok ten dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.nsa.gov.pl, w skrócie: "CBOSA"), który został wydany na tle porównywalnego stanu faktycznego w sprawie ze skargi V. Sp. z o. o., tj. innego podmiotu z grupy, w której działa Skarżąca. Mając na względzie fakt, iż przepisy u.p.d.o.p. nie zawierają legalnej definicji pojęć "koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane

z przychodami" oraz "koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami", uznać należy, że związek ten ustawodawca nakazuje analizować w każdym przypadku indywidualnie, biorąc pod uwagę in concreto między innymi rodzaj i zakres działalności gospodarczej podatnika, racjonalnie dokonaną ocenę możliwości osiągnięcia przychodu w bezpośrednim lub pośrednim związku z danym kosztem, intencje podatnika towarzyszące ponoszeniu wydatku

i więź, jaka w konkretnych okolicznościach gospodarczo – rynkowych występuje bądź też nie występuje, pomiędzy kosztem podatkowym, a efektywnie osiągniętym lub tylko zamierzonym przychodem. Ten sam wydatek w określonych okolicznościach faktycznych może zostać zatem uznany za koszt bezpośredni, natomiast w innych okolicznościach może zostać uznany za pośredni, a w jeszcze innych okolicznościach może nie zostać uznany za koszt podatkowy. Skoro jednak dokonanie powyższej oceny uzależnione jest od konkretnego stanu faktycznego, to zgodnie z art. 14b § 3 i art. 14c § 1 – 2 O.p., obowiązkiem organu jest udzielenie interpretacji przepisów na podstawie stanu faktycznego i stanowiska podatnika. Minister Finansów pominął zaś w ocenie Sądu te okoliczności faktyczne, które dotyczyły specyfiki działalności Spółki, związane z realizacją jednego projektu budownictwa mieszkaniowego. Wydatki opisane przez Spółkę w pkt 1 – 3 jej wniosku wykazują uchwytny, czyli bezpośredni związek z przychodami osiąganymi przez nią ze sprzedaży wybudowanych przez skarżącą mieszkań (budynków mieszkalnych). Wydatki te mogą bowiem zostać bezpośrednio przyporządkowane do konkretnych przychodów (źródła przychodów). Czyli mogą zostać zaliczone do kosztów bezpośrednich, o których mowa w art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.

Inaczej można zaś ocenić wydatki związane z opłatą roczną z tytułu użytkowania wieczystego gruntu oraz uiszczeniem podatku od nieruchomości. Wydatki te co do zasady związane są bowiem ze statusem Spółki jako użytkownikiem gruntu. Poniesienie tych wydatków należy do obowiązków Spółki bez względu na zakres prowadzonej przez nią działalności i bez uchwytnego (bezpośredniego) związku z konkretnymi przychodami. Skoro jednak zdaniem skarżącej także te wydatki mają bezpośredni związek z przychodami, to na tej podstawie organ obowiązany był udzielić stosownej interpretacji. Weryfikacja okoliczności faktycznych przedstawionych przez Spółkę we wniosku o interpretację może zostać dokonana w trakcie ewentualnego postępowania wymiarowego.

6.3. Skoro Spółka we wniosku konsekwentnie wskazywała, że przedmiotowe wydatki należy zaliczać do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, powołując się przy tym na art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., to siłą rzeczy nie przedstawiała okoliczności faktycznych pozwalających na prawidłowe stosowanie przepisów art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p., dotyczących potrącalności w czasie kosztów pośrednio związanych z przychodami (tj. innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami). Spółka wskazała jednak w podsumowaniu własnego stanowiska (zob. załącznik nr 5 do wniosku), że dla celów księgowych przedmiotowe koszty są księgowane na koncie "produkcja w toku", co oznacza, że ich rozpoznanie zostaje odroczone do momentu rozpoznania przychodów ze sprzedaży. Ta okoliczność faktyczna została zaś pominięta przez Ministra Finansów. Skoro organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, a jednocześnie wskazał w podsumowaniu uzasadnienia zaskarżonej interpretacji, że wskazane przez Spółkę koszty "są potrącane w dacie ich poniesienia", to de facto uchylił się od odpowiedzi na pytanie dotyczące ustalenia momentu uznania wydatków poniesionych na realizację projektu budownictwa mieszkaniowego za koszty uzyskania przychodów. Pominął bowiem definicję pojęcia "dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów", która obowiązuje od 1 stycznia 2007 r. – zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.

W tym miejscu warto zauważyć, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (...). Odrębnymi przepisami są zaś przepisy ustawy o rachunkowości, między innymi art. 4 ust. 1 – 2 i ust. 3 pkt 2, art. 6 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 20 ust. 1, art. 21 ust. 1 i art. 23 ust. 2.

Użyty w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. zwrot "ujęto koszt w księgach rachunkowych" jako odpowiednik pojęcia "zaksięgowano", należy rozumieć jako zapis zdarzenia wprowadzony do ksiąg rachunkowych, w określonym czasie i o określonej treści, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Zaksięgowanie to zapisanie (ujęcie) danego zdarzenia w odpowiedniej księdze rachunkowej. Ujęcie kosztu w księgach rachunkowych należy zatem rozumieć jako jego prawidłowe ujawnienie, wpisanie do prowadzonych przez podatnika ksiąg rachunkowych, przy zachowaniu właściwego porządku: chronologicznego i systematycznego (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 7 grudnia 2009 r., I SA/GL 478/09; powołany wyrok dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.nsa.gov.pl, w skrócie: "CBOSA").

7. Zdaniem Sądu, zasadne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 14c § 1 – 2 O.p., gdyż organ nie udzielił interpretacji w zgodzie z tymi przepisami. Uchylił się w znacznej mierze od dokonania oceny pytań postawionych przez Spółkę we wniosku, w zakresie potrącalności kosztów w czasie. Bezpodstawnie dokonał weryfikacji stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą. Za chybione jednak należało uznać zarzuty naruszenia art. 15 ust. 4 w związku z ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż przepisy te w istocie nie były przedmiotem zaskarżonej interpretacji. Chybione także są zarzuty naruszenia art. 120 O.p. w związku z art. 2 oraz art. 217 Konstytucji RP, gdyż wbrew zarzutom autora skargi, Minister Finansów nie nałożył na Spółkę zobowiązania podatkowego wydając zaskarżoną interpretację. Drugorzędne znaczenie ma przy tym argumentacja skarżącej i zarzuty z nią związane, że organ pobawił Spółkę możliwości pełnego odliczenia straty. Zaskarżona interpretacja nie rozstrzyga bowiem tej kwestii.

8. Ponownie rozpoznając sprawę Minister Finansów obowiązany będzie udzielić interpretacji na podstawie przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego. Uprzednio obowiązany będzie wezwać skarżącą w trybie art. 169 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p., do uzupełnienia przedstawionego we wniosku stanu faktycznego

o okoliczności pozwalające organowi na dokonanie prawidłowej wykładni przepisów art. 15 ust. 4 oraz ust. 4d – 4h u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu sposób, w jaki pytanie zostało sformułowane na tle przedstawionych przez Spółkę okoliczności faktycznych, istotnie ogranicza możliwość udzielenia prawidłowej interpretacji w zakresie potrącalności kosztów w czasie. Odrębnie należy bowiem ocenić te wydatki, które mogą zostać zaliczone do kosztów bezpośrednich, od tych wydatków, które powinny zostać zaliczone do kosztów pośrednich. Jeżeli jednak koszty pośrednie księgowane są (będą) zgodnie z przepisami o rachunkowości w czasie (roku) osiągnięcia przychodów, to znaczy, że należy uznać je za "poniesione" z dniem ich księgowania, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f – 4h, a także z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Zasadniczo możliwe zatem jest, że bez względu na to, czy przedmiotowe wydatki powinny zostać potraktowane jako koszty bezpośrednie, czy też jako koszty pośrednie, będą one stanowiły koszty podatkowe w roku, w którym Spółka osiągnie przychody.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 146 § 1 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie może być wykonana, Sąd określił w oparciu o art. 152 u.p.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez doradcę podatkowego. Do zwróconych kosztów postępowania Sąd zaliczył 200 zł tytułem uiszczonego przez stronę skarżącą wpisu stałego od skargi, 240 zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego, a także 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.