Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 262/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2022-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 258 § 1 pkt 4 i § 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) sędzia WSA Urszula Wiśniewska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 7 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2022 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] grudnia 2021 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. na podstawie art. 258 § 1 pkt 4 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), oraz art. 40 ust. 1 pkt 3 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2021 r., poz. 1993 ze zm.) – dalej "u.z.p.d" – stwierdził wygaśnięcie decyzji tego organu ustalającej M. D. (dalej także Skarżący) wysokość zryczałtowanego podatku opłacanego w formie karty podatkowej - wysokość stawki karty podatkowej na rok podatkowy 2021 - w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał, iż Skarżący nie dopełnił obowiązku określonego w art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. b i ust. 7 u.z.p.d., tj. nie zawiadomił organu podatkowego w ustawowym terminie o zmianach jakie zaszły w stosunku do stanu faktycznego podanego w złożonym wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, mających wpływ na wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej, a dokładnie o zmianach dotyczących liczby godzin przeznaczonych na wykonywanie wolnego zawodu w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego - lekarz.

Kwestionując powyższą decyzję Skarżący złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji dotyczącej wygaśnięcia prawa do opodatkowania w formie karty podatkowej i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d., poprzez wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość karty podatkowej na rok 2021, pomimo braku zaistnienia przesłanek zawartych w artykule.

Decyzją z dnia [...] marca 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W uzasadnieniu podniósł, że spór w niniejszej sprawie dotyczy prawa Skarżącego do opodatkowania w formie karty podatkowej. Organ podał, że jak wynika z akt sprawy Skarżący w ustawowym terminie złożył wniosek o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej od [...] stycznia 2021 r. (formularz PIT-16), w którym zadeklarował 160 godzin w miesiącu na wykonywanie wolnego zawodu - świadczenie usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego - lekarz.

Uwzględniając wniosek Skarżącego, w oparciu o wymienioną wyżej deklarację Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. decyzją z [...] marca 2021 r. ustalił z tytułu prowadzonej działalności w wolnych zawodach - lekarz i lekarz stomatolog, polegającej na świadczeniu usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego - lekarz, w wymiarze 160 godzin, przy zatrudnieniu 0 (pracowników obliczeniowych) oraz przy zastosowaniu 30 % podwyżki w kwocie [...]zł, na podstawie art. 27 ust. 4 u.z.p.d. - miesięczną stawkę zryczałtowanego podatku dochodowego w formie karty podatkowej na 2021 r. w kwocie [...]zł.

Organ badając rozmiar wykonywanej przez Skarżącego działalności w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego - lekarz za okres styczeń - sierpień 2021 r., na podstawie zgromadzonych w sprawie dokumentów ustalił, iż w miesiącu marcu 2021 r. nastąpiło znaczne zwiększenie ilości godzin w stosunku do zgłoszonej we wniosku PIT-16 ilości godzin przeznaczonych miesięcznie na wykonywanie wolnego zwodu w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego - lekarz ze 160 godzin na 332 godziny i 20 minut, tj. wymiar godzin pracy zwiększył się o 108%. Organ zauważył przy tym, że w miesiącach styczniu, lutym, marcu, kwietniu, maju, czerwcu, lipcu i sierpniu 2021 r. liczba godzin przeznaczonych na świadczenie przez Skarżącego usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego - lekarz przekroczyła zadeklarowane 160 godzin. Z zebranego materiału dowodowego sprawy wynika, że w styczniu 2021 roku Skarżący przepracował 277 godzin i 40 minut, lutym 2021 r. - 244 godziny i 50 minut, w marcu 2021 r. – 332 godziny i 20 minut, w kwietniu 2021 r. - 281 godzin i 25 minut, w maju 2021 r. – 283 godziny i 50 minut, w czerwcu 2021 r. - 207 godzin i 35 minut, w lipcu 2021 r. – 165 godzin i 40 minut, w sierpniu 2021 r. - 180 godzin i 45 minut, a więc znacznie więcej w stosunku do deklarowanych 160 godzin wynikających ze złożonego wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej (PIT-16) na 2021 r.

Organ podniósł, ze stosownie do części VIII tabeli miesięcznych stawek podatku dochodowego w formie karty podatkowej stanowiącej załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 27 listopada 2020 r. w sprawie stawek karty podatkowej i kwoty, do której można wykony wykonywać świadczenia przy prowadzeniu niektórych usług, z wyjątkiem świadczeń dla ludności, oraz kwartalnych stawek ryczałtu od przychodów proboszczów i wikariuszy, obowiązujących w 2021 r. (M.P. z 2020 r., poz. 1083), wysokość stawki karty podatkowej dla prowadzącego działalności gospodarczą w zakresie świadczenia usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego - wolny zawód lekarz i lekarz stomatolog, wysokość stawki karty podatkowej dla podatnika, który świadczy powyżej 96 godzin miesięcznie na wykonywanie wolnego zawodu wynosi 1.824,00 zł. W myśl natomiast art. 27 ust.4 u.z.p.d., w przypadku, gdy podatnik prowadzi działalność wymienioną w art. 23 ust. 1 pkt 2-5 i pkt 8-11 oraz w art. 23 ust. la w rozmiarach wskazujących na to, że określone w częściach ll-V i VIII-XII tabeli stawki byłyby oczywiście nieodpowiednie, stawki te mogą być na wniosek podatnika lub z urzędu obniżone lub podwyższone, jednak nie więcej niż 50%.

Organ podkreślił, że przytoczony przepis wskazuje, iż przesłanką podwyższenia (bądź obniżenia) stawki podatku jest oczywista nieodpowiedniość stawki podatku (wynikającej z tabeli) względem rozmiaru działalności. To właśnie rozmiary działalności stanowią tutaj punkt odniesienia, gdyż rozmiary działalności wskazują na dochodowość działalności podatnika. Wyższe zaś dochody skutkują zwiększeniem wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych. Na rozmiar działalności wskazuje przykładowo dobra lokalizacja miejsca prowadzenia działalności, ale również czas pracy poświęcony na wykonywanie wolnego zawodu, czy stan zatrudnienia.

Organ odwoławczy zauważył, że ustalając wysokość miesięcznej stawki karty podatkowej Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. na podstawie art. 27 ust. 4 u.z.p.d. dokonał podwyższenia stawki miesięcznej o 30%. Jako przesłankę zastosowania podwyższenia stawki podstawowej wskazał oczywistą nieodpowiedniość stawki wynikającej z tabeli do rozmiarów prowadzonej działalności. Do podwyższenia stawki podatkowej prowadziły przede wszystkim ustalenia dotyczące rozmiaru prowadzonej przez Skarżącego działalności, co w szczególności wynika z ilości godzin przeznaczonych miesięcznie na wykonywanie wolnego zawodu (160) wskazanych we wniosku PIT-16 o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej oraz wniosków płynących z analizy dochodowości i obciążeń tytułem podatku dochodowego od osób fizycznych za lata ubiegłe. Uznał w szczególności, że liczba zadeklarowanych 160 godzin miesięcznie przeznaczonych na wykonywanie zawodu przekracza znacznie górną granicę określoną w przepisie, tj. stawka podatku wynosi [...] zł powyżej 96 godzin. Zatem organ podatkowy uznał, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą w rozmiarze znacznie odbiegającym od przeciętnego.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej dla oceny rozmiarów działalności wykonywanej osobiście w ramach wolnego zawodu, tj. świadczenie usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego, istotna jest między innymi liczba godzin przeznaczonych na prowadzenie działalności. Skoro bowiem rozmiary prowadzonej działalności wskazują, że stawka podstawowa byłaby zbyt niska, nieadekwatna do osiąganego dochodu, a co za tym idzie nie spełniała swej roli jako świadczenia podatkowego podlega modyfikacji (w tym poprzez zwiększenie maksymalnie o 50%).

Organ odwoławczy stwierdził, że na gruncie niniejszej sprawy organ pierwszej instancji w decyzji z [...] marca 2021 r. wykazał, iż zaistniały przesłanki z art. 27 ust. 4 u.z.p.d. skutkujące podwyższeniem stawki podstawowej o 30% dla celów ustalenia wysokości podatku w formie karty podatkowej na 2021 r. W niniejszej sprawie w miesiącu marcu 2021 r. bezsprzecznie wystąpiła okoliczność mająca wpływ na wysokość (podwyższenie) podatku dochodowego w formie karty podatkowej, tj. zwiększenie liczby godzin przeznaczonych miesięcznie na wykonywanie wolnego zawodu - lekarz, ze 160 na ponad 332 godzin. Tak znaczące zwiększenie wymiaru czasu pracy (o 108% w stosunku do zadeklarowanego) ma wpływ na uzyskanie znacząco wyższych dochodów i uzasadniałoby zastosowanie zwiększenia wymiaru podatku w formie karty podatkowej.

Organ podkreślił, że dane dotyczące liczby godzin przeznaczonych miesięcznie na wykonywanie wolnego zawodu podlegają wykazaniu w deklaracji PIT-16, jako mające wpływ na wysokość podatku opłacanego w formie karty podatkowej. O zmianie tej stosownie do art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. b u.z.p.d. Skarżący obowiązany był zawiadomić organ podatkowy w terminie 7 dni od powstania tej okoliczności (art. 36 ust. 7 u.z.p.d.).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, że konstrukcja art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. b u.z.p.d. nie pozostawia podatnikowi dowolności wypełniania nałożonych obowiązków w szczególności dotyczących informowania o wszelkich zmianach w stosunku do stanu faktycznego zgłoszonego we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej. Podatnik nie może samowolnie decydować, czy zaistniała zmiana miała wpływ, czy też nie na możliwość zastosowania opodatkowania w formie karty podatkowej lub na wysokość ustalonego podatku opłacanego w formie karty podatkowej. Ten obowiązek został nałożony przez ustawodawcę na organ podatkowy, który ma zbadać czy rozmiar prowadzonej działalności gospodarczej uległ zmianie w stosunku do zgłoszonego we wniosku PIT-16, a w związku z tym czy ustalona decyzją stawka karty podatkowej jest odpowiednia czy też nie i czy winna być ewentualnie zmieniona.

W przedmiotowej sprawie Skarżący nie dokonał takiego zgłoszenia w wymaganym terminie, co stanowiło naruszenie obowiązków informacyjnych określonych w powołanym przepisie. Mając na uwadze uprawnienia organu podatkowego wynikające z art. 27 ust. 4 u.z.p.d. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, że lekarz jest obowiązany do zgłoszenia wszelkich zmian dotyczących ilości faktycznie przepracowanych godzin, które różnią się od ilości zadeklarowanej we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej. Obowiązek ten dotyczy każdej sytuacji, nawet wówczas gdy lekarz płaci już najwyższą stawkę podatku wynikającą z tabeli. W gestii organu podatkowego jest natomiast zbadanie czy rozmiar prowadzonej działalności gospodarczej nie uległ zmianie w stosunku do zgłoszonego we wniosku PIT-16, a w związku z tym czy ustalona decyzją stawka karty podatkowej jest odpowiednia, czy też nie i czy winna być ewentualnie podwyższona.

W tym stanie sprawy, zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji słusznie stwierdził, że w sprawie wystąpiły przesłanki określone w art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d. skutkujące koniecznością stwierdzenia wygaśnięcia wymienionej decyzji wymiarowej, gdyż Skarżący nie zawiadomił organu podatkowego o zmianach mających wpływ na podwyższenie wysokości podatku w formie karty podatkowej.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący złożył skargę do tut. Sądu. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów:

. art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i wydanie decyzji w przedmiocie wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość karty podatkowej na rok 2021 pomimo braku zaistnienia przesłanek zawartych w tym artykule tj. niezawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego w terminie o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej albo mających wpływ na podwyższenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej, podczas gdy mimo wystąpienia zmian w działalności Skarżącego polegającej na zwiększeniu ilości przepracowanych przez niego godzin w stosunku do ilości zadeklarowanej, zwiększenie to nie miało wpływu na podwyższenie wysokości podatku dochodowego opłacanego w formie karty podatkowej, ponieważ organ podatkowy wydając decyzję o opodatkowaniu w formie karty podatkowej ustalił najwyższą, określoną w załączniku numer [...] do u.z.p.d. "Tabela miesięcznych stawek podatku dochodowego w formie karty podatkowej (w złotych)" stawkę przewidzianą dla lekarzy pracujących ponad 96 godzin w miesiącu;

. art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji wbrew brzmieniu obowiązujących przepisów prawa, bazując jedynie na dowolnej, pozbawionej logiki wykładni, że Skarżący ma obowiązek każdorazowo informować o wszelkich zmianach stanu faktycznego zgłoszonego we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, podczas, gdy ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w swojej treści nie zawiera regulacji, zgodnie z którą podatnik musi zgłaszać wszystkie zmiany, nawet te które nie mają wpływu na wysokość opodatkowania;

. art. 121 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji bez wyjaśnienia zasadności zastosowania wobec Skarżącego regulacji przewidzianej w art. 40 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. b u.z.p.d., tj. jaki wpływ na wysokość opodatkowania ma wykonywanie przez niego pracy w większej ilości godzin niż zadeklarowane, podczas gdy wobec niego ma już zastosowanie najwyższa stawka karty podatkowej przewidziana dla lekarzy pracujących ponad 96 godzin miesięcznie.

W związku z powyższymi zarzutami Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) – dalej: jako "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Należy również wskazać, że zgodnie z art. 135 p.p.s.a. Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Powyżej wskazany przepis nakłada na sąd administracyjny obowiązek wyjścia poza granice skargi i zajęcie się wszystkimi postępowaniami prowadzonymi w granicach danej sprawy. Obowiązek ten powstaje w odniesieniu do aktów lub czynności wydanych lub podjętych w granicach danej sprawy i jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia.

Na wstępie należy podać, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy COVID-19. Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia [...] maja 2022 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] czerwca 2022 r. (k. 70 akt sądowych). Wcześniej Skarżący został poinformowany także o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem internetowym oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie w terminie 10 dni od dnia doręczenia pisma.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

Istotę sporu stanowi okoliczność, czy Skarżący był zobowiązany do zawiadomienia organu o zmianie liczby godzin przeznaczonych na świadczenie usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego, a w konsekwencji czy organ był uprawniony do wydania decyzji stwierdzającej wygaśnięcie decyzji ustalającej Skarżącemu wysokość stawki karty podatkowej na 2021 r.

Z akt sprawy wynika, iż w dniu [...] lutego 2021 r. Skarżący złożył wniosek o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, w którym zadeklarował 160 godzin w miesiącu na wykonywanie wolnego zawodu – świadczenia usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego w ramach praktyki lekarskiej. Uwzględniając wniosek, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] marca 2021 r. ustalił Skarżącemu z tytułu prowadzonej działalności w wolnych zawodach (lekarz i lekarz stomatolog), w wymiarze 160 godzin, bez zatrudnienia pracowników, oraz przy zastosowaniu 30% podwyżki na podstawie art. 27 ust. 4 u.z.p.d., miesięczną stawkę zryczałtowanego podatku dochodowego w formie karty podatkowej na 2021 r. w kwocie [...]zł (stawka bazowa [...] zł + podwyżka [...] zł). Jednakże w toku postępowania organ ustalił, że faktycznie przepracowana przez Skarżącego liczba godzin była znacznie wyższa, a mianowicie w styczniu 2021 r. liczba ta wynosiła 277 godzin i 40 minut, w lutym 2021 r. – 244 godziny i 50 minut, w marcu 2021 r. – 332 godziny i 20 minut, w kwietniu 2021 r. – 281 godzin i 25 minut, w maju 2021 r. – 283 godziny i 50 minut, w czerwcu 2021 r. – 207 godzin i 35 minut, w lipcu 2021 r. – 165 godzin i 40 minut, w sierpniu 2021 r. – 180 godzin i 45 minut. Zdaniem organu podatkowego o zmianie liczby godzin Skarżący był obowiązany, stosownie do art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. b i ust. 7 u.z.p.d., zawiadomić organ podatkowy w terminie 7 dni od powstania tej okoliczności. Z uwagi na to, że Skarżący tego nie uczynił, tj. nie zawiadomił organu podatkowego o zmianach mających wpływ na podwyższenie wysokości podatku w formie karty podatkowej, organ na podstawie art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d. stwierdził wygaśnięcie wymienionej decyzji wymiarowej. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem, Skarżący podnosi, że nie nastąpiło obniżenie ilości godzin poniżej 96, nie nastąpiła również zmiana mająca wpływ na wysokość stawki karty podatkowej, a co za tym idzie za błędne uznał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, w zakresie nie poinformowania organu o zdarzeniu mającym wpływ na podwyższenie stawki karty podatkowej. Skarżący wskazał ponadto, że zgłosił we wniosku o zastosowanie karty podatkowej prognozowaną ilość godzin pracy, która obligowała go do objęcia maksymalną stawką opodatkowania kartą podatkową i opłacał ustaloną stawkę miesięczną karty podatkowej z zastosowaną podwyżką zgodnie ze wskazaną decyzją. Jednocześnie zwiększenie liczby przepracowanych ponad zaplanowaną i wskazaną we wniosku na formularzu PIT-16 nie wynikało z chęci przepracowania dodatkowych godzin w celu zwiększenia swojego wynagrodzenia, lecz było to konieczne dla ratowania życia i zdrowia pacjentów. Tym samym uważa, że zaistniała sytuacja nie wymagała dokonania jakiegokolwiek zgłoszenia organowi podatkowemu i nie było podstaw do wydania decyzji stwierdzającej wygaśnięcie decyzji wymiarowej.

Wskazać należy, że w myśl art. 23 ust. 1 pkt 8 u.z.p.d. podatnicy prowadzący działalność w wolnych zawodach, polegającą na świadczeniu usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego – w warunkach określonych w części VIII tabeli – mogą płacić zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej. Stosownie do części VIII tabeli miesięcznych stawek podatku dochodowego w formie karty podatkowej, wysokość stawki karty podatkowej dla prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego – wolny zawód (lekarz i lekarz stomatolog) wynosi miesięcznie [...] zł w przypadku przeznaczenia powyżej 96 godzin na wykonywanie zawodu. Stosownie do art. 27 ust. 4 u.z.p.d. w przypadku gdy podatnik prowadzi działalność wymienioną w art. 23 ust. 1 pkt 2-5 i pkt 8-11 oraz w art. 23 ust. 1 w rozmiarach wskazujących na to, że określone w częściach II-V i VIII-XII tabeli stawki byłyby oczywiście nieodpowiednie, stawki te mogą być na wniosek podatnika lub z urzędu obniżone lub podwyższone, jednak nie więcej niż o 50%. Zgodnie natomiast z treścią art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. b i ust. 7 u.z.p.d. podatnicy opodatkowani w formie karty podatkowej obowiązani są do zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego, składając informację o zmianach we wniosku o zastosowanie karty podatkowej, według ustalonego wzoru, najpóźniej w terminie siedmiu dni od powstania okoliczności powodujących zmiany. Podatnik może złożyć informację o zmianach we wniosku o zastosowanie karty podatkowej łub likwidacji prowadzonej działalności na podstawie przepisów ustawy o CEIDG. W myśl zaś art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d. w przypadku, gdy podatnik nie zawiadomi naczelnika urzędu skarbowego w terminie, o którym mowa w art. 36 ust. 7, o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej albo mających wpływ na podwyższenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej, bądź w zawiadomieniu poda dane w tym zakresie niezgodne ze stanem faktycznym, naczelnik urzędu skarbowego stwierdza wygaśnięcie decyzji, o której mowa w art. 30 ust. 1. Na mocy przepisów art. 258 § 1 pkt 4 i § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, który wydał decyzję stwierdza jej wygaśnięcie, jeżeli strona nie dopełniła określonych w przepisach prawa podatkowego warunków uprawniających do skorzystania z ryczałtowych form opodatkowania.

W świetle powyższego Sąd podziela stanowisko organu, że w rozpatrywanej sprawie zaistniały przesłanki do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji wymiarowej, gdyż Skarżący nie dopełnił warunków uprawniających do skorzystania ze ryczałtowanej formy opodatkowania. Należy zauważyć, że karta podatkowa jest formą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, przeznaczoną dla prowadzących działalność zarobkową w mniejszych rozmiarach. Nie jest zatem dostępna dla wszystkich podatników. Skorzystanie z tej uproszczonej formy opodatkowania ma charakter fakultatywny i jest uzależnione od spełnienia szeregu warunków. Jeżeli więc podatnik wybierze taką formę opodatkowania, zobligowany jest w pełni zastosować się do wymogów przewidzianych w przepisach rozdziału 3 u.z.p.d. dotyczących karty podatkowej. Odnosi się to zwłaszcza do restrykcyjnie uregulowanych obowiązków informacyjnych wobec właściwego organu podatkowego w zakresie wszelkich zmian, które nastąpiły u podatnika, a które mogą mieć wpływ na możliwość opodatkowania w formie karty podatkowej, jak również na ustaloną wysokość opodatkowania. Konsekwencje zaniedbania tych obowiązków są daleko idące, gdyż polegają na utracie prawa do korzystania z tej formy opodatkowania i powstaniu obowiązku płacenia podatku dochodowego na tzw. zasadach ogólnych (por. wyroki NSA z dnia: [...] marca 2015 r., sygn. akt II FSK 3921/13; [...] października 2017 r., sygn. akt II FSK 2908/15).

Wskazać należy, że z art. 36 ust. 1 lit. b u.z.p.d. wprost wynika, że podatnicy opodatkowani w formie karty podatkowej są obowiązani zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego o zmianach, jakie zaszły w stosunku do stanu faktycznego podanego w złożonym wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, które mają wpływ na wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej, a w szczególności o zmianach liczby godzin przeznaczonych na wykonywanie wolnego zawodu w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego. W sprawie nie budzi wątpliwości, że faktyczna liczba godzin przepracowanych przez Skarżącego w miesiącu marcu 2021 r. była znacznie wyższa (o 108%) od tej podanej we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej. Bezsprzecznie zatem Skarżący był zobowiązany zawiadomić o tym fakcie naczelnika urzędu skarbowego. Skoro Skarżący tego nie uczynił, to obowiązkiem organu było stwierdzenie wygaśnięcia decyzji ustalającej stawkę zryczałtowanego podatku dochodowego w formie karty podatkowej na 2021 r.

Nie można zgodzić się z twierdzeniem Skarżącego, że zwiększenie liczby godzin nie ma wpływu na wysokość zryczałtowanego podatku. W art. 36 ust. 1 lit. b u.z.p.d. ustawodawca wprost zdecydował, że zmiana liczby godzin przeznaczonych na wykonywanie wolnego zawodu w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego ma wpływ na wysokość podatku. Organ ustalił stawkę podatku biorąc pod uwagę liczbę godzin podaną przez Skarżącego we wniosku. Nie można przy tym podzielić jego zapatrywania, że liczba ta jest tylko liczbą prognozowaną. Zwiększenie liczby godzin uzasadniało ustalenie wysokości podatku w formie karty podatkowej w wyższej wysokości niż ustalona w decyzji z dnia [...] marca 2021 r. Stosownie do art. 27 ust. 4 u.z.p.d. stawka podatku może bowiem podwyższona maksymalnie o 50%, zaś w powyższej decyzji zastosowano stawkę niższą 30-procentową.

Organ odwoławczy trafnie również wskazuje, że okoliczności, iż zwiększona ilość przepracowanych przez Skarżącego godzin nie wynikała z chęci zarobkowania stwierdzić należy, że nie miały wpływu na kwestię opodatkowania zryczałtowanym podatkiem opłacanym w formie karty podatkowej i tym samym rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy, mimo specyfiki świadczenia przez Skarżącego usług w ramach wykonywanego wolnego zawodu, przy uwzględnieniu nadzwyczajnych warunków w jakich miało to miejsce.

Nie zostały również naruszone wskazane w skardze przepisy postępowania, tj.: art. 120, art. 121 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy zgromadził w sprawie obszerny i wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy, który poddał wyczerpującej ocenie. Rozpatrując ten materiał, nie pominięto żadnych istotnych dowodów. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ wykazał bezpodstawność twierdzeń Skarżącego. Dokonana w zaskarżonej decyzji ocena dowodów nie wykracza też poza granice swobodnej oceny dowodów. Organ wskazał przy tym na przyczynę odmiennej od podatnika oceny zgromadzonych dowodów. Fakt, że ocena ta jest niezgodna z oczekiwaniami Skarżącego nie oznacza, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu decyzji przytoczył zarówno zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy.

Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

T. Wójcik H. Adamczewska-Wasilewicz U. Wiśniewska