Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 454/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2007-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14a § 1,2,3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 2, art. 62 ust 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Asesor WSA Mirosław Surma, Protokolant Asystent sędziego Sebastian Styczeń, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 listopada 2007r. sprawy ze skargi Spółki A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacja przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] r. L. B..Spółka z o.o. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w K. o udzielenie, w trybie art. 14 a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926), o udzielenie pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego tj. powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w sytuacji wykorzystania utylizacyjnego tłuszczu zwierzęcego jako paliwa do pieców wapienniczych. Spółka jest producentem wyrobów wapienniczych, przetwarza kamień wapienny , w tym dokonuje jego wypału w piecach wapienniczych, na skutek czego powstaje wapno. Piece wapienniczych opalane są mieszanką paliwa, której składnikiem są utylizacyjny tłuszcz zwierzęcy i ciężki olej opałowy. Utylizacyjny tłuszcz zwierzęcy powstaje w procesie przetwarzania /utylizacji/ niejadalnych szczątków zwierzęcych, a Spółka nabywa go od zakładów prowadzących działalność gospodarczą w tym zakresie. Spółka ponadto posiada status współspalarni ubocznych produktów pochodzenia zwierzęcego - tłuszczy zwierzęcych kategorii 1, 2 i 3 nadany jej decyzją Powiatowego Lekarza Weterynarii.

Spółka we wniosku podkreśla, że dostawcy tłuszczu nie są podatnikami podatku akcyzowego, a Spółka złożyła na żądanie dostawcy oświadczenie, iż nie zamierza używać tłuszczu w tzw. bezpośrednich celach energetycznych, takich jak: paliwo silnikowe lub dodatek albo domieszka do paliw silnikowych, że nie będzie on używany w takich celach przez Spółkę oraz że nie dokona jego odsprzedaży w takich celach. Natomiast dostawcy drugiego składnika mieszanki tj. oleju opałowego ciężkiego są podatnikami podatku akcyzowego, prowadzą podatkowe składy akcyzowe i w cenie oleju dostarczanego Spółce naliczają podatek akcyzowy.

W złożonym wniosku Spółka przedstawiła zagadnienie powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w sytuacji wykorzystania utylizacyjnego tłuszczu zwierzęcego jako paliwa do pieców wapienniczych. Zdaniem Spółki w powyższej sprawie mają zastosowanie następujące przepisy prawa podatkowego.

Ustawa z dni 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym w art. 2 pkt 1 określa, iż wyrobami akcyzowymi są wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy, i art. 2 pkt 2 i pkt 3 ustawa rozróżnia wyroby akcyzowe zharmonizowane - paliwa silników oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 c ustawy oraz wyroby akcyzowe iezharmonizowane, tj. wyroby akcyzowe inne, niż wyroby akcyzowe zharmonizowane. Z takiej definicji wynika wprost, iż katalog wyrobów akcyzowych zamyka się w załączniku nr 1 do ustawy, przy czym spośród tych wyrobów te, które wymienione są w załączniku nr 2 stanowią wyroby akcyzowe zharmonizowane natomiast te, które nie są w tym załączniku wymienione (inne) stanowią wyroby akcyzowe niezharmonizowane. Zdaniem Spółki oznacza to, iż wyrobem akcyzowym niezharmonizowanym jest wyrób określony w załączniku nr 1 do ustawy, nie wymieniony w załączniku nr 2. Przykładem takiego wyrobu jest każdy wyrób przeznaczony do użycia, oferowany na sprzedaż lub używany jako paliwo silnikowe albo jako dodatek lub domieszka do paliw silnikowych bez względu na symbol PKWiU (poz. 6 załącznika nr 1, która nie występuje w załączniku nr 2), piwo bezalkoholowe (poz. 22 załącznika nr 1, która nie występuje w załączniku nr 2) albo tabaka (poz. 42 załącznika nr 1, która nie występuje w załączniku nr 2). Takich przykładów wg Spółki jest więcej.

Spółka we wniosku podkreśla, że wśród wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 1 do ustawy nie są wymienione tłuszcze zwierzęce. Brak również wśród tych wyrobów takiej kategorii, jaką w przypadku paliw silnikowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych stanowi powołana powyżej poz. 6 załącznika nr 1, pozwalająca zakwalifikować jako wyroby akcyzowe wszelkie wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwo silnikowe albo jako dodatek lub domieszka do paliw silnikowych bez względu na symbol PKWiU. Nie sposób więc odnaleźć na ustawowej liście wyrobów akcyzowych takiej kategorii, do której można by zaliczyć tłuszcz zwierzęce wykorzystywane do celów opałowych. W Dziale III ustawy znajdują się przepisy szczególne dotyczące poszczególnych kategorii wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, tj. paliw silnikowych, olejów opałowych i gazu, napojów alkoholowych i wyrobów tytoniowych. Przepisy te zawierają jednak wyłącznie doprecyzowanie definicji poszczególnych wyrobów wymienionych jako wyroby akcyzowe zharmonizowane w załączniku nr 2 do ustawy, z zachowaniem jednak granic wyznaczonych .poprzez opis tych wyrobów w poszczególnych pozycjach załącznika i odnośnej klasyfikacji PKWiU/CN wynikającej z załącznika nr 2. Jedynym wyjątkiem jest przepis art. 62 dotyczący paliw silnikowych i olejów opałowych, przy czym w odniesieniu do ust. 1 tego przepisu jego wyjątkowość polega tylko na braku rozwinięcia definicji, a jedynie prostym odwołaniu się do poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy (paliwa silnikowe i oleje opałowe będące wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi) oraz poz. 6 załącznika nr 1 do ustawy (pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwo silnikowe albo jako dodatek lub domieszka do paliw silnikowych bez względu na symbol PKWiU, będące wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi). Przepis art. 62 ust. 1 nie wprowadza żadnych zmian ani uzupełnień do zamkniętego katalogu wyrobów akcyzowych zdefiniowanego w art. 2 ustawy, a zamieszczonego w załącznikach nr 1 i 2 do ustawy. Całkowitym zaprzeczeniem zasady zamkniętego katalogu wyrobów akcyzowych, wynikającej z art. 2 ustawy oraz opisanej powyżej systematyki doprecyzowania definicji wyrobów akcyzowych zharmonizowanych wymienionych załączniku nr 2 do ustawy, zamieszczonej w Dziale III ustawy, jest natomiast przepis art. 62 ust. 2. Przepis ten wprowadza definicję oleju opałowego, która nie pozostaje w jakimkolwiek związku z art. 2 ustawy i systematyką Działu III. Zgodnie z tym przepisem "olejami opałowymi są również inne wyroby (...) służące do celów opałowych". Taka definicja otwiera zamknięty krąg wyrobów akcyzowych i powoduje, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym stają się wyroby nie wymienione jako wyroby akcyzowe w art. 2 ustawy oraz załączniku nr 1. Powstaje w ten sposób wewnętrzna sprzeczność w akcie normatywnym w zakresie określeni przedmiotu opodatkowania, będąca źródłem wątpliwości, co do tego, co jest, a co nie jej wyrobem akcyzowym. Próba rozwiązania tych wątpliwości poprzez interpretację ustawy v oparciu o odwołanie się do właściwych przepisów wspólnotowych regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym tzw. produktów energetycznych prowadzi do wniosku iż przepis art. 62 ust. 2 ustawy nie znajduje oparcia w tych przepisach, co więcej pozostaje i nimi w oczywistej sprzeczności.

Dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (zwana dalej "Dyrektywą"), w art. 2 ust. 1 wymienia tzw. produkty energetyczne. Jest to katalog zamknięty obejmujący listę wyrobów opisanych kodem CN, przy czym w przypadku wyrobów wymienionych pod lit. a), d) i h) o energetycznym charakterze decyduje ich przeznaczenie do celów energetycznych (stosowanie jako paliwo do ogrzewania lub paliwo silnikowe). Jedyny wyjątek od zasady zamkniętego katalogu wyrobów energetycznych zawiera ust. 3 art. 2 Dyrektywy. Dopuszcza on bowiem uznanie za wyroby] energetyczne także takich wyrobów, które nie są wymienione w katalogu zamieszczonym w art. 2 ust. 1, ale są przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub, wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub jako dodatek lub rozcieńczalnik do paliw silnikowych (odpowiednik poz. 6 załącznika nr 1 do ustawy, powołanego w art. 62 ust. 1 pkt 2) oraz wszelkich węglowodorów, z wyjątkiem torfu, które nie są wymienione w art. 2 ust. 1, lecz są przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane do ogrzewania (brak odpowiednika w ustawie - "inne wyroby", o których mowa w art. 62 ust. 2 ustawy nie stanowią, niewątpliwie odpowiednika "wszelkich węglowodorów", o których mowa w art. 2 ust. 3 Dyrektywy). Niewątpliwie przepis ustanawiający te dwa wyjątki nie stanowi podstawy prawnej do uznania za wyroby akcyzowe (oleje opałowe) "również innych wyrobów (...) służących do celów opałowych". Stąd przepis art. 62 ust. 2 ustawy jest nie tylko sprzeczny z art. 2 ustawy, ale także z art. 2 Dyrektywy.

W ocenie Spółki obowiązek podatkowy winien wprost i w sposób nie budzący wątpliwości wynikać z; przepisów ustaw podatkowych i nie można go domniemywać, a więc przede wszystkim przedmiot opodatkowania winien być przez te ustawy określony w sposób nie budzący wątpliwości, co stanowi gwarancję pewności systemu prawa podatkowego i niejednokrotnie było podkreślane w orzecznictwie sądowym zarówno polskich sądów, jak też sądów; wspólnotowych.

W przypadku wewnętrznej sprzeczności ustawy podatkowej, w tym przypadku sprzeczności pomiędzy poszczególnymi przepisami ustawy określającymi przedmiot opodatkowania i naruszeniu przy tym zasady zamkniętego katalogu wyrobów akcyzowych, nie znajdującego oparcia w przepisach wspólnotowych, należy dojść do wniosku, że "czego ustawa nie nakazuje opodatkować, nie jest opodatkowane".

Zdaniem wnioskodawcy, w obecnym stanie prawnym utylizacyjny tłuszcz zwierzęcy wykorzystywany jako paliwo do pieców wapienniczych nie jest wyrobem akcyzowym, a wykonanie w stosunku do niego którejkolwiek z czynności wymienionych w art. 4 ustawy nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

Postanowieniem z dnia [...]. Nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w K stwierdził, że przedstawione we wniosku Spółki L. B. stanowisko nie jest prawidłowe. Zdaniem Naczelnika Urzędu Celnego w K w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie art. 62 ust. 2 ustawy i tym samym używanie tłuszczu zwierzęcego do celów grzewczych podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Na postanowienie to zażalenie do Dyrektora Izby Celnej w K wniosła L. B. Sp. z o.o. Spółka nie zgadza się ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Celnego w K, podtrzymuj w całości stanowisko zawarte w złożonym wniosku. Podkreśla, że przepis art. 62 ust. 2 może być jedynie interpretowany zgodnie z zasadą zamkniętego katalogu wyrobów akcyzowych wynikającą z art. 2 ustawy i dlatego też olejami opałowymi poza wyrobami wymienionymi w poz. 1-12 załącznika Nr 2 do ustawy są również inne wyroby (akcyzowe!).

Spółka wskazała także, że poza zakresem rozważań należy pozostawić kwestię, czy tłuszcze zwierzęce są węglowodorami, czy też nie, bowiem spółka nigdy nie podnosiła tego argumentu.

Zaskarżonemu postanowieniu Spółka zarzuciła naruszenie przepisu art. 2 ust 3 zawartego w akapicie 1 Dyrektywy wskazując, iż przepis ten oznacza jedynie tyle, iż jeżeli dla danego produktu energetycznego (zakwalifikowanego jako taki albo poprzez wymienienie go w art. 2 ust. 1 Dyrektywy, albo poprzez odniesienie do art. 1 ust. 3 akapit 2 lub 3 – paliwa silnikowe, węglowodory) nie został w Dyrektywie określony poziom opodatkowania, stosuje się do niego stawkę podatku przyjętą dla paliwa równoważnego. Nie stanowi on zdaniem Spółki podstawy prawnej do rozszerzenia katalogu produktów energetycznych zamieszczonego wart. 2 ust. 1 Dyrektywy. Jedyną podstawą prawną dla takiego rozszerzenia są przepisy art. 2 ust. 3 akapit 2 i 3 Dyrektywy. Dotyczą one jednak paliw silnikowych i węglowodorów. Interpretacja przeciwna byłaby sprzeczna z brzmieniem przepisu, zwłaszcza iż w pierwszym» akapicie art. 2 ust. 3 użyto zwrotu "produkty energetyczne inne niż", zaś w drugim zwrotu" "wszelkie produkty energetyczne". Są to dwa różne przypadki pierwszy dotyczy jedynie stawki podatku, drugi definicji produktu energetycznego, czyli samego przedmiotu opodatkowania.

Decyzją z dnia [...] roku [...] Dyrektor Izby Celnej w K odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ drugiej instancji wskazał, że ustawa z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.), reguluje m. in. opodatkowanie wyrobów podatkiem akcyzowym. W przepisach ogólnych zawartych w Dziale I powyższej ustawy zdefiniowano znaczenie niektórych określeń.

Zgodnie z art. 2 ustawy użyte w ustawie określenia oznaczają:

wyroby akcyzowe - wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy

wyroby akcyzowe zharmonizowane - paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy;

wyroby akcyzowe niezharmonizowane - wyroby akcyzowe inne niż wyroby akcyzowe zharmonizowane.

Rozdział 1, 2 i 3 Działu III. Ustawy o podatku akcyzowym to przepisy szczegółowe precyzujące jakie wyroby akcyzowe zalicza się do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.

I tak w myśl art. 62 ust. 1 ustawy do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się:

1. wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy;

2. pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN.

W ocenie organu odwoławczego stosownie do postanowień art. 62 ust. 2 ustawy olejami opałowymi są również inne wyroby, z wyjątkiem węgla, koksu, torfu i innych porównywalnych z nimi węglowodorów stałych oraz gazu ziemnego, służące do celów opałowych; ciężkimi olejami opałowymi są oleje opałowe, w których zawartość siarki przekracza 3 %.

Dyrektor Izby Celnej w K przyznaje rację podatnikowi, że utylizacyjny tłuszcz zwierzęcy nie jest wyrobem akcyzowym w myśl definicji zawartej w art. 2 ustawy. To prawda, że art. 2 ustawy definiuje wyroby akcyzowe, wymieniając je w załącznikach do ustawy. Jednakże jednocześnie nie wskazuje, iż jest to katalog zamknięty i że ustawa dotyczy wyłącznie wyrobów zdefiniowanych w tym artykule.

Organ odwoławczy wskazał, że ustawodawca nie zawężając katalogu wyrobów akcyzowych do wyrobów zdefiniowanych w art. 2 ustawy pozostawił sobie możliwość wskazania kolejnych wyrobów akcyzowych także w innych artykułach ustawy jak też ich uszczegółowienia. Tak też uczynnił w art. 62 ust. 1 ustawy. W przepisie tym zdefiniował grupę paliw silnikowych i olejów opałowych. Ustawodawca wskazał, iż grupę tę tworzą wyroby z poz. 1-12 załącznika Nr 2 oraz pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN. W art. 62 ust. 2 doprecyzował natomiast definicję olejów opałowych. Wskazał tam, iż olejami opałowymi są również inne wyroby, z wyjątkiem węgla, koksu, torfu i innych porównywalnych z nimi węglowodorów stałych oraz gazu ziemnego, służące do celów opałowych.

Dyrektor Izby Celnej w K zwraca uwagę na fakt iż definicje zawarte w art. 2 i 62 ustawy nie są ze sobą sprzeczne i wzajemnie się nie wykluczają.

Wobec powyższego jego zdaniem należy stwierdzić, że utylizacyjny tłuszcz zwierzęcy jako taki nie jest wyrobem akcyzowym wymienionym w załączniku do ustawy.

Jednakże organ podatkowy zauważa, że Spółka zamierza zużywać tłuszcz zwierzęcy do celów opałowych. Biorąc zatem pod uwagę zapis art. 62 ust. 2 należy uznać, iż tłuszcz zwierzęcy (nie będąc węglowodorem stałym oraz gazem ziemnym) wyczerpuje definicje oleju opałowego. W związku z powyższym, tłuszcz zwierzęcy używany do celów opałowych, właśnie ze względu na przeznaczenie mieści się w definicji olejów opałowych i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na zasadach tożsamych jak olej opałowy. Przepis art. 62 ust. 2 ustawy jednoznacznie rozszerza zasięg olejów opałowych do każdego towaru służącego do celów opałowych, nie ograniczając ich tylko i wyłącznie do olejów powstałych jako produkty rafinacji ropy naftowej.

Tym samym utylizacyjny tłuszcz zwierzęcy, jako towar przeznaczony do celów grzewczych na mocy art. 62 ust. 2 ustawy, w momencie zużycia go do celów opałowych staje się wyrobem akcyzowym i dlatego też winien być traktowany w świetle ww. przepisów jako "olej opałowy", podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie ww. przepisów.

Dodatkowo, zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 1995 tom II str. 792, przytoczoną przez Naczelnika Urzędu Celnego w Kielcach w zaskarżonym postanowieniu pod pojęciem "porównywalny" należ rozumieć: - "dający się porównywać, porównywalne warunki, osiągnięcia".

Organ odwoławczy przyznaje, że Spółka nie podnosiła kwestii, czy tłuszcze zwierzęce są węglowodorami czy też nie, jednakże Dyrektor Izby Celnej K wyjaśnia, że zgodnie z klasyfikacją związków chemicznych tłuszcze — bez względu na pochodzenie zwierzęce, czy też roślinne — pod względem klasyfikacji chemicznej nie są węglowodorami. Głównym składnikiem tłuszczów są triacyloglicerole.

A zatem utylizacyjne tłuszcze zwierzęce nie są wyrobem porównywalnym do produktów górnictwa tj. do węgla, koksu, torfu a więc nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem akcyzowym na mocy art. 62 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym.

Wobec powyższego, Dyrektor Izby Celnej w K podziela stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego w Kzawarte w zaskarżonym postanowieniu, iż zużycie do celów opałowych utylizacyjnych tłuszczów zwierzęcych będzie skutkowało ich zaliczeniem rozumieniu ustawy do kategorii olejów opałowych, a w konsekwencji opodatkowanie podatkiem akcyzowym.

Dyrektor Izby Celnej w K stwierdza także, iż ma rację Naczelnik Urzędu Celnego w K twierdząc, że taka interpretacja nie pozostaje w sprzeczności z uregulowaniami zawartymi w Dyrektywie Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, gdyż zapis przytoczonego artykułu ustawy ma swe źródła w uregulowaniach tej Dyrektywy.

Zgodnie z art. 1 Dyrektywy Państwa Członkowskie nakładają podatek na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z Dyrektywą.

Dyrektywa energetyczna w artykule 2 ust. 1 wskazuje, iż pojęcie "produktu energetycznego" stosuje się do produktów:

a. objętych kodami CN 1507 do 1518, jeśli są one przeznaczone do stosowania jako paliwo do ogrzewania lub paliwo silnikowe;

b. objętych kodami CN 2701 i 2902 i 2704 do 2715;

c. objętych kodami CN 2901 i 2902;

d. objętych kodem CN 2905 11 00, które nie są pochodzenia syntetycznego, jeśli są one przeznaczone do stosowania jako paliwo do ogrzewania lub paliwo silnikowe;

e. objętych kodem CN 3403;

f. objętych kodem CN 3811;

g. objętych kodem CN 3817;

h. objętych kodem CN 3824 90 99, jeśli są one przeznaczone do stosowania jako paliwo do ogrzewania lub paliwo silnikowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 3 Dyrektywy:

Akapit 1. W przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego.

Akapit 2. Oprócz podlegających opodatkowaniu produktów wymienionych w art. 2 ust. 1 Dyrektywy, wszelkie produkty przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub jako dodatek lub rozcieńczalnik do paliw silnikowych, podlegają opodatkowaniu wg stawki przyjętej dla równoważnika paliwa silnikowego.

Akapit 3. Oprócz podlegających opodatkowaniu produktów wymienionych w art. 2 ust. 1 Dyrektywy, wszelkie inne węglowodory, z wyłączeniem torfu, przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane do ogrzewania, podlegają opodatkowaniu według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa silnikowego.

A zatem zdaniem Dyrektora Izby Celnej w przepisy Dyrektywy nie zamykają możliwości opodatkowania akcyzą innych wyrobów nie wymienionych w powyższym katalogu jeżeli zostaną one przeznaczone jako paliwo napędowe lub paliwo wykorzystane do ogrzewania.

W końcowej części uzasadnienia mając na uwadze ww. zapis dyrektywy energetycznej Dyrektor Izby Celnej w K zauważa, iż opodatkowanie akcyzą powinno nastąpić już na wcześniejszym etapie, a więc przy oferowaniu na sprzedaż tego wyrobu wg stawki dla równoważnego paliwa do ogrzewania. Stąd też Podatnik, uzyskując informację od oferenta, iż produkt ten posiada właściwości zbliżone do olejów opałowych i może zostać użyty jako olej, mógłby zakupić przedmiotowy wyrób z akcyzą już zapłaconą, jako produkt służący do celów opałowych, a informacja o tym fakcie mogłaby mieć odzwierciedlenie na fakturze zakupu.

Mając na uwadze przywołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że użycie wyrobu w postaci utylizowanego tłuszczu zwierzęcego jako składnika mieszanki służącej jako paliwo opałowe podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K złożyła L. B. Spółka z o.o., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jako naruszającej prawo oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości 240 PLN.

Podtrzymując stanowisko zaprezentowane w treści wniosku w zakresie stosowania art. 62 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym skarżąca zarzuciła, iż

Dyrektor Izby Celnej w K. dokonał błędnej interpretacji przepisów art. 2 i 62 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 2 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, wbrew ich dosłownemu brzmieniu i wbrew podkreślanej niejednokrotnie w orzecznictwie sądowym regułę dokonywania interpretacji przepisów prawa podatkowego, w pierwszej kolejności, w oparciu o ich wykładnię językową. Skutkiem wykładni dokonanej przez Dyrektora Izby Celnej jest stwierdzenie, iż "Ustawodawca nie zawężając katalogu wyrobów akcyzowych do wyrobów zdefiniowanych w art. 2 ustawy pozostawił sobie możliwość wskazania kolejnych wyrobów akcyzowych także w innych artykułach ustawy jak też ich uszczegółowienia". Prawidłowa wykładnia przepisu art. 2 pkt 1) Ustawy, oparta o jego dosłowne brzmienie prowadzi natomiast do wniosku, iż tylko te wyroby, które wymienione są w załączniku nr 1 do Ustawy są wyrobami akcyzowymi i podlegają podatkowi akcyzowemu, wobec tego przepis art. 62 ust. 2 nie stanowi rozszerzenia katalogu wyrobów akcyzowych, a jedynie określa, jakie wyroby akcyzowe spośród wymienionych w tym katalogu są olejami opałowymi.

Także przepis art. 62 nie wprowadza żadnych zmian ani uzupełnień do zamkniętego katalogu wyrobów akcyzowych zamieszczonych w załącznikach nr 1 i 2. Jeżeli chodzi o przepis ust. 2 art. 62 to należy go interpretować zgodnie z powołaną, wyżej zasadą zamkniętego katalogu wyrobów akcyzowych, wynikającą z art. 2 Ustawy oraz opisanej w uzasadnieniu skargi systematyki doprecyzowania definicji wyrobów akcyzowych wymienionych w załącznikach nr 1 i 2 do Ustawy, zamieszczonej w Dziale III Ustawy. Wobec tego oznacza on jedynie to, iż olejami opałowymi, poza wyrobami wymienionymi w poz. 1-12 załącznika nr 2 do Ustawy (art. 62 ust. 1 pkt. l) są również inne wyroby akcyzowe (!) służące do celów opałowych.. Wobec tego, aby dany wyrób, w tym tłuszcz zwierzęcy mógł zastać zakwalifikowany jako olei opałowy musi być albo wymieniony w poz.: 1-12 załącznika nr 2 do Ustawy albo jako inny wyrób akcyzowy być wymieniony w załączniku nr 1 lub 2 i jednocześnie służyć do celów opałowych.

Nie sposób dokonać innej interpretacji przepisu art. 62 ust. 2 Ustawy także w oparciu o przepisy art. 2 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (zwana dalej "Dyrektywą"). Wbrew temu, co stwierdził Dyrektor Izby Celnej przepisy Dyrektywy nie dopuszczają możliwości opodatkowania podatkiem akcyzowym innych wyrobów niż wymienione w katalogu zamieszczonym w ust. 1 jako tzw. produkty energetyczne, jeżeli są one wykorzystywane jako paliwo do ogrzewania. Jedynym wyjątkiem od tej zasady są wszelkie węglowodory z wyłączeniem torfu, jeżeli są przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane do ogrzewania. Sam Dyrektor Izby Celnej przyznał, iż tłuszcze zwierzęce nie są węglowodorami. Wniosek, do którego doszedł Dyrektor Izby Celnej wynika z pobieżnej lektury przepisów art. 2 Dyrektywy.

W świetle powyższego niniejsza skarga na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 29 czerwca 2007 r. (340000 - WPA - 9116 - 27/07), odmawiającą zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia 8 lutego 2007 r. i żądanie uchylenia tej decyzji w całości zasługują na uwzględnienie, a stanowisko podatnika zawarte we wniosku z dnia 14 listopada 2006 r. jest prawidłowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności

z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia takich kryteriów stwierdzić należy, iż została ona wydana bez naruszenia przepisów postępowania, mianowicie art. 14a § 1,2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), oraz bez naruszenia przepisów prawa materialnego, a to art. 2 i art. 62 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29/2004, poz. 257ze zm.) określanej dalej jako ustawa.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 14a § 1 O.p. stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Składając wniosek, podatnik, płatnik lub inkasent jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie (§2). Interpretacja, o której mowa w § 1, zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (§3).

Z powyższego przepisu wynika, że obowiązkiem podatnika jest przedstawienie wyczerpującego stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Natomiast w ramach interpretacji organ podatkowy ma dokonać oceny tego stanowiska na podstawie przytoczonych przepisów prawa.

Ponadto należy przypomnieć, że punktem wyjścia do wykładni przepisów prawa podatkowego jest określony tekst aktu normatywnego, poprzez który ustawodawca chce zainteresowanym podmiotom przekazać do wiadomości określone normy postępowania i oddziaływać sugestywnie na zachowania adresatów tych norm. Przy interpretowaniu tekstu prawnego obowiązuje zasada pierwszeństwa wykładni językowej, która nie powinna wykluczać innych metod wykładni. Ustalając znaczenie przepisu prawnego interpretator powinien brać pod uwagę systematykę wewnętrzną aktu prawnego, w którym przepis ten się mieści, i powinien przyjmować, że system prawa jest w jakimś sensie całością jednolitą i harmonijną (por. J. Wróblewski Sądowe stosowanie prawa, Warszawa 1988, s. 139). Jednocześnie wypada wskazać, że za niezgodną z założeniem racjonalnego prawodawcy, leżącym u podstaw poprawnej wykładni przepisów prawa uznaje się taką wykładnię, która prowadziłaby do wniosku, że pewien fragment przepisu należałoby ;uznać za całkiem zbędny (por. uchwała TK z dnia 14 czerwca 1995 r. sygn. akt 19/94, opubl. OTK 11995/1/23). Nie można zatem przyjmować, iż określonych słów użyto w tekście prawnym bez i wyraźnej ku temu potrzeby, że są one puste i nic nie znaczą (por. uchwała z dnia 20 marca 2000r. sygn. akt FPS 14/99, opubl. ONSA 2000/3/92.

Przedmiotem skargi jest decyzja ,,interpretacyjna" w której Dyrektor Izby Celnej, tak samo jak organ I instancji, uznał, że powstaje obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym w sytuacji wykorzystania utylizacyjnego tłuszczu zwierzęcego jako paliwa do pieców wapienniczych.

Obszerna argumentacja skargi sprowadza się natomiast do wykazania, że utylizacyjne tłuszcze zwierzęce wykorzystywane jako paliwo do pieców wapienniczych nie są, w aktualnym stanie prawnym olejami opałowymi podlegającymi akcyzie.

Odnosząc się do tej argumentacji i podzielając stanowisko organów podatkowych Wojewódzki Sąd Administracyjny uznaje, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje w sytuacji przedstawionej w stanie faktycznym przez skarżącą tj. wykorzystania utylizacyjnego tłuszczu zwierzęcego jako paliwa do pieców wapienniczych. Wykorzystanie przez Spółkę w tym właśnie celu utylizacyjnego tłuszczu zwierzęcego ponad wszelką wątpliwość oznacza, iż wyrób ten jest olejem opałowym w rozumieniu przepisów ww. ustawy. Kwestia powyższa ma zasadnicze znaczenie w sprawie i uregulowana została w ustawie o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004r. ( Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. ). W przepisach ogólnych ww. ustawy definicja zawarta w art. 2 uznaje za wyroby akcyzowe podlegające akcyzie, te które określono w załączniku nr 1 do ustawy, zaś za wyroby akcyzowe zharmonizowane uznaje paliwa silnikowe, oleje opałowe, gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy. Zgodnie z przepisami szczegółowymi Działu III zawartymi w Rozdziale I zatytułowanym: Paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, mającymi pierwszeństwo stosowania przed przepisami ogólnymi, zgodnie z art. 62 ustawy, do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy, a ponadto olejami opałowymi są również inne wyroby, z wyjątkiem węgla, koksu, torfu i innych porównywalnych z nimi węglowodorów stałych oraz gazu ziemnego, służące do celów opałowych.

Mając na względzie racjonalność ustawodawcy, który w swym działaniu jest zoptymalizowany ze względu na posiadaną wiedzę językową i merytoryczną w danej dziedzinie należy przyjąć, iż zamieszczenie w przepisie art. 62 ust. 2 zapisu, że olejami opałowymi są również inne wyroby (...) służące do celów opałowych, ma na celu umożliwienie przyporządkowania danej kategorii wyrobów wykorzystywanych na cele opałowe a nie wymienionych w poz. 1-12 załącznika Nr 2 do ustawy, do definicji olejów opałowych będących wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi.

Taka definicja w ocenie Sądu otwiera ,,zamknięty" katalog wyrobów akcyzowych i powoduje, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym stają się wyroby nie wymienione jako wyroby akcyzowe w art. 2 ustawy oraz załączniku nr 1.

Stosując językową wykładnię prawa w stosunku do przepisu art. 62 ustawy o podatku akcyzowym przyjąć należy, iż utylizowany tłuszcz zwierzęcy, w stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę, a zatem zużywany jako dodatek do oleju opałowego, jest olejem opałowym w rozumieniu ww. przepisu i jako taki podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, którego stawka została określona w poz. 2 lit. b załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U.nr87,poz.825zezm.) Z powyższego wynika, iż wykonanie w stosunku do niego którejkolwiek z czynności wymienionych w art. 4 ustawy powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Ponadto dokonując interpretacji przepisu art. 62 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym należy zwrócić uwagę na cel swoistego rozszerzenia zakresu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych poprzez odwołanie się do sposobu wykorzystywania takich wyrobów. Celem tego rozszerzenia było ograniczenie przypadków w których produkty wykorzystywane do celów napędowych lub opałowych unikały opodatkowania podatkiem akcyzowym poprzez ich klasyfikację do symboli PKWiU lub kodów CN, które nie były wymienione w załącznikach do ustawy. Analogiczny przepis został wprowadzony 1 września 2003r. do rozporządzenia w spawie podatku akcyzowego. (Parulski S. Zakamycze 2005 stan prawny: 2005.06.01 Komentarz do art. 62 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U.04.29.257), [w:] S. Parulski, Akcyza. Komentarz, Zakamycze, 2005.).

Interpretowany przepis ustawy podatkowej wskazuje, iż wbrew stanowisku skarżącej, ustawodawca poprzez art. 62 ust. 2 ustawy rozszerza katalog wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. W konsekwencji nie można stwierdzić, że przepis art. 62 pozostaje w sprzeczności z art. 2 tej ustawy. Analiza treści art. 2 ustawy nie wskazuje bowiem, iż jest to katalog zamknięty i że ustawa dotyczy wyłącznie wyrobów zdefiniowanych w tym artykule.

Odnosząc się do dalszych zarzutów skargi stwierdzić należy, iż w stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącą Spółkę oraz w analizowanym aktualnym stanie prawnym Sąd nie dopatrzył się sprzeczności między uregulowaniami krajowymi a postanowieniami Dyrektywy 2003/96/WE. Dyrektor Izby Celnej w Kielcach dokonał właściwej subsumcji przepisów ustawy o podatku akcyzowym do stanu faktycznego sprawy, mając również na uwadze postanowienia Dyrektywy energetycznej.

Słuszne jest zatem stanowisko organu odwoławczego, który przyjmuje, iż opisany przez wnioskodawcę utylizowany tłuszcz zwierzęcy mieści się w definicji olejów opałowych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, która to definicja ma swoje źródła w Dyrektywie Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych zapisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienionej dyrektywą Rady 2004/74/WE z dnia 29 kwietnia 2004r. zmieniającą Dyrektywę 2003/96/WE w zakresie możliwości stosowania przez określone Państwa Członkowskie czasowych zwolnień lub obniżek poziomu opodatkowania na produkty energetyczne i energię elektryczna (w tym miedzy innymi Polskę ). Należy wskazać, że Dyrektywa Rady 2003/96/WE zastąpiła z mocą od 1 stycznia 2004r. Dyrektywę Rady 92/81/EWG z dnia 19 października 1992r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych oraz Dyrektywę Rady 92/82/EWG z dnia 19 października 1992r. w sprawie zbliżenia podatków akcyzowych od olejów mineralnych.

Przedmiotowa Dyrektywa energetyczna w artykule 2 wymienia listę wszystkich produktów, które należy uznać za wyroby energetyczne:

• objętych kodami CN 1507 do 1518, jeśli są przeznaczone do stosowania jako paliwo do ogrzewania lub paliwo silnikowe,

• objętych kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715,

• objętych kodami CN 2901 i 2902, • objętych kodem CN 2905 11 00, które nie są pochodzenia syntetycznego, jeśli są one przeznaczone do stosowania jako paliwo do ogrzewania lub paliwo silnikowe, objętych kodem CN 3403,•objętych kodem CN 3811,

• objętych kodem 3817,

• objętych kodem CN 3824 90 99, jeśli są one przeznaczone do stosowania jako paliwo do ogrzewania lub paliwo silnikowe.

Bardzo istotny jest art. 2 ust. 4 Dyrektywy energetycznej, który wskazuje, że przepisów tej dyrektywy nie stosuje się do wyżej wymienionych produktów w sytuacji, gdy dany produkt jest przeznaczony do innych celów niż napędowe lub opałowe. Z kolei w ustępie 3 ww. artykułu sformułowano zapis, iż w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produktów energetycznych innych niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego.

Podsumowując polskie regulacje w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów opałowych o których mowa w art. 62 ust. 2 ustawy, które zostały uznane przez polskiego ustawodawcę za wyroby akcyzowe zharmonizowane, są zgodne z ww. przepisami Dyrektywy energetycznej. Zgodnie z nimi tego rodzaju produkty stanowią wyroby akcyzowe jedynie w sytuacji, gdy są one wykorzystywane do celów opałowych lub napędowych, a zatem w stanie faktycznym takim jak przedstawionym we wniosku przez skarżącą spółkę.

Istotny z punktu widzenia dokonywanej interpretacji jest przepis art. 28 Dyrektywy energetycznej stanowiący, iż:

1. Państwa Członkowskie przyjmują i opublikują przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne niezbędne do wykonania niniejszej dyrektywy najpóźniej do dnia 31 grudnia 2003 r. Państwa Członkowskie niezwłocznie powiadamiają o tym Komisję.

2. Państwa Członkowskie stosują te przepisy od dnia 1 stycznia 2004 r., z wyłączeniem przepisów ustanowionych w art. 16 i art. 18 ust. 1, które mogą być stosowane przez Państwa Członkowskie od dnia 1 stycznia 2003 r.

3. Przepisy przyjęte przez Państwa Członkowskie zawierają odniesienie do niniejszej dyrektywy lub odniesienie takie towarzyszy ich urzędowej publikacji. Metody dokonywania takiego odniesienia określane są przez Państwa Członkowskie.

4. Państwa Członkowskie przekazują Komisji teksty podstawowych przepisów prawa krajowego, przyjętych w dziedzinie objętej niniejszą dyrektywą.

Z powołanych wyżej przepisów Dyrektywy energetycznej wynika, że na Rzeczypospolitej Polskiej ciąży obowiązek stanowienia przepisów ustawowych i wykonawczych w zakresie prawa podatkowego, który to obowiązek wynika ponadto z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej: Zgodnie bowiem z tym przepisem Konstytucji ,, Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy".

Natomiast artykuł 29 tej samej dyrektywy stanowi, iż:,, Rada, stanowiąc na podstawie sprawozdania, oraz w odpowiednim przypadku, na wniosek Komisji, bada w regularnych odstępach zwolnienia i obniżki oraz minimalne poziomy opodatkowania ustanowione w niniejszej dyrektywie i, stanowiąc jednomyślnie po konsultacji z Parlamentem Europejskim, przyjmuje konieczne środki. Komisja w swoim sprawozdaniu, a Rada w swojej ocenie uwzględniają prawidłowe funkcjonowanie rynku wewnętrznego, rzeczywistą wartość minimalnych poziomów opodatkowania oraz ogólne cele Traktatu." W granicach określonych ww. przepisem Dyrektywy energetycznej, nie stwierdza się aby do chwili obecnej właściwe instytucje Wspólnoty Europejskiej podjęły w stosunku do Rzeczpospolitej Polskiej środki, o których mowa w art. 29 w kontekście ewentualnych naruszeń prawa wspólnotowego z tytułu objęcia akcyzą przez ustawodawstwo krajowe wyrobów takich jak utylizowany tłuszcz zwierzęcy wykorzystywany jako dodatek do olejów opałowych, a zatem jako wyrobów określonych w art. 62 ust. 2 . ustawy o podatku akcyzowym.

Odnosząc się do kwestii związania sądów krajowych postanowieniami dyrektywy należy wskazać, że dyrektywa jest aktem prawa wtórnego adresowanym do państw członkowskich. Jest ona co prawda wiążąca dla każdego państwa członkowskiego, do którego jest skierowana ale wyłącznie jeśli chodzi o zamierzony skutek. Do państw członkowskich należy wybór formy i metod służących do osiągnięcia określonego skutku we wskazanym terminie ( art. 249 TWE). Państwa członkowskie są zobowiązane informować Komisję o środkach powziętych w celu stosowania dyrektywy. Te elementy odróżniają dyrektywy Rady od rozporządzeń, które odzwierciedlają bezpośrednią władzę ustawodawczą Wspólnot o charakterze ogólnym i wiążącym wszystkie podmioty prawa wspólnego, tj. osoby fizyczne i prawne, państwa członkowskie i instytucje ( Zdzisław Brodecki - ,,Prawo europejskie integracji", wydanie 1,Wydawnictwa Prawnicze PWN, Warszawa 2001 ).

Pokreślić należy ponadto, iż przepis art. 62 ustawy o podatku akcyzowym, analogicznie do postanowień Dyrektywy energetycznej rozszerza listę produktów wchodzących w skład paliw silnikowych oraz olejów opałowych poprzez odwołanie się do sposobu wykorzystania wyrobów. Niniejszy przepis ustawy umożliwia w takich przypadkach nałożenie podatku akcyzowego również na te wyroby, które nie są wymienione wprost w załączniku nr 2 do ustawy jako oleje opałowe.

Zwrócić należy uwagę na rozbieżności między polską ustawą akcyzową, a Dyrektywą energetyczną, a które wynikają głównie z tego faktu, iż nowa ustawa o podatku akcyzowym została w pierwszej kolejności przygotowana na podstawie przepisów dyrektyw, które straciły moc obowiązującą z dniem 31 grudnia 2003r. Niemniej część przepisów nowej Dyrektywy energetycznej została w ostatniej chwili wprowadzona do przepisów ustawy, jak również do przepisów wykonawczych. Ponadto w projekcie zmiany ustawy o podatku akcyzowym przetransponowano wszystkie zapisy dyrektywy energetycznej tak, by grupa produktów, o których mowa w art. 62 ust. 2 i nieujętych w załącznikach do ustawy, była ograniczona do niezbędnego minimum. Mając na uwadze wyżej przedstawioną argumentację, zdaniem Sądu nie można uznać za uzasadnione stanowisko, iż występujące rozbieżności między polską ustawą akcyzową a Dyrektywą energetyczną powinny skutkować odmową stosowania interpretowanego przepisu.

Mając powyższe na uwadze nie sposób podzielić stanowiska skarżącej w zakresie dokonanej we wniosku interpretacji art. 62 ustawy o podatku akcyzowym i przyjąć, iż ,,prawidłowa wykładnia przepisu art. 2 pkt 1 Ustawy, oparta o jego dosłowne brzmienie prowadzi do wniosku, iż tylko te wyroby, które wymienione są w załączniku nr 1 do Ustawy są wyrobami akcyzowymi i podlegają podatkowi akcyzowemu, wobec tego przepis art. 62 ust. 2 nie stanowi rozszerzenia katalogu wyrobów akcyzowych, a jedynie określa, jakie wyroby akcyzowe spośród wymienionych w tym katalogu są olejami opałowymi."

Jak wskazano w niniejszym uzasadnieniu, tłuszcze zwierzęce i roślinne nie są węglowodorami, stąd też przeznaczenie tłuszczu utylizacyjnego pochodzenia zwierzęcego na cele opałowe będzie skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego w akcyzie. Dokonana przez organy podatkowe interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.

Z powyższych względów , uznając, że dokonana wykładnia nie narusza prawa materialnego i nie zostały naruszone przepisy dotyczące trybu udzielania interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.

Sygn. akt I SA/Ke 454/07

Zarządzenie:

1. odpis wyroku wraz z uzasadnieniem doręczyć:

pełnomocnikowi skarżącej - radcy prawnemu J.. H.;

organowi – Dyrektorowi Izby Celnej w K z pouczeniem o sposobie i terminie wniesienia skargi kasacyjnej;

2. kal. akta za 30 dni.

Kielce, dnia 5 grudnia 2007r.

.