Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1934/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-07-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c)
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Protokolant referent stażysta Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lipca 2017 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego przez organy podatkowe wynika, iż w wyniku przeprowadzenia w spółce [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") kontroli podatkowej w zakresie sprawdzenia zasadności zwrotu podatku VAT wykazanego w deklaracji VAT-7 za listopad 2013 r. oraz wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku od towarów za ww. okres,

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. w kwocie 4.201 zł oraz kwotę zwrotu podatku w wysokości 0 zł.

W wyniku złożonego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] września 2015 r stwierdzi jego niedopuszczalności w związku z nie wprowadzeniem do obrotu prawnego ww. decyzji (niewłaściwe doręczenie).

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dniu [...] stycznia 2016 r. Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. w miejsce zadeklarowanej przez Stronę kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu.

W uzasadnieniu stwierdzono, że Spółce na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT"), nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktury z dnia 7 listopada 2013 r. nr 13-FVS/0001 wystawionej przez [...] Sp. z.o.o. dokumentującej transakcję nabycia prawa własności niezabudowanej nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego zabudowanej nieruchomości położonej w R., przy ul. R. 9.

Organ podatkowy stwierdził, że nabycie przedmiotowej nieruchomości stanowi obejście przepisów prawa podatkowego rozumianego jako jego nadużycie w celu osiągnięcia korzyści sprzecznych z prawem. W ocenie organu pierwszej instancji celem zawarcia umowy sprzedaży ww. nieruchomości nie był obrót handlowy, zgodny z istotą działalności gospodarczej, ale zamiar uzyskania korzyści kosztem budżetu państwa, ponieważ Strony umów tak zorganizowały powyższą transakcję, aby uzyskać nienależny zwrot podatku VAT. W decyzji organu pierwszej instancji wskazano, że brak regulowania należności w całości, brak rzeczywistych czynności zmierzających do pozyskania środków finansowych, obrót nieruchomością w bardzo krótkim czasie przez kilka podmiotów powiązanych ze sobą osobowo, brak innych transakcji w zakresie obrotu nieruchomościami, brak pracowników i składników majątku niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej dowodzi, że ww. transakcja tylko pozornie spełniała przesłanki do realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a w rzeczywistości miała na celu jedynie wygenerowanie kwoty podatku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 1.677.799 zł i uzyskanie nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług.

Skarżąca w odwołaniu z dnia [...] lutego 2016 r., zarzuciła naruszenie:

- art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej: "O.p."), przez niewyznaczenie Spółce siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji,

- art. 139 § 1 i art. 140 § 1 O.p., przez niewydanie i niedoręczenie decyzji niezwłocznie oraz niepowiadomienie Spółki o przedłużeniu postępowania,

- art. 210 § 1 pkt 6, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, oraz art. 83 k.c. przez nieprzedstawienie dowodów na okoliczność zawarcia umowy pozornej oraz brak dowodu na to, iż Skarżąca nie zachowała należytej staranności w zakresie przedmiotowych transakcji, a także brak dowodu, iż jedynym lub podstawowym celem transakcji było uzyskanie nieuprawnionej korzyści kosztem budżetu państwa,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przez błędną subsumcję ustalonego stanu faktycznego do normy prawnej, błędne przyjęcie, że jedynym celem Strony jest uzyskanie korzyści podatkowej, natomiast transakcja jest podporządkowana wyłącznie temu celowi.

Odnosząc się do ograniczenia prawa do odliczenia podatku Skarżąca wskazała na niepodważalny związek pomiędzy nabyciem nieruchomości, a czynnościami opodatkowanymi. Nabyte nieruchomości zostały bowiem częściowo odprzedane, a częściowo były wynajmowane. Każda z tych transakcji była zaś przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Skarżąca zanegowała twierdzenia organu odnoszące się do twierdzenia, że transakcje nabycia i sprzedaży nieruchomości były pozorne lub bezprawne, i z tego względu nie dawały prawa do odliczenia.

W złożonym odwołaniu podkreślono, że przedmiotem nabycia były działki w R. w obrębie [...] (B.) o numerach [...]. [...], [...]. [...], [...]. [...], [...] oraz [...] (dwie ostatnie działki powstały w wyniku podziału dziatki [...]. co nastąpiło bezpośrednio przed nabyciem nieruchomości przez Spółkę), stanowiące zwarty obszar. Następnie Spółka dokonała sprzedaży nowopowstałej działki o numerze [...], która została wydzielona do nowej księgi wieczystej. Sprzedażą objęła została jedna z wielu działek, choć o największej powierzchni. Skarżąca wyjaśniła, iż nabytą nieruchomość podzielono na dwa obszary magazynowe, biurowe i produkcyjne. Jeden z tych obszarów został sprzedany w dniu 27 grudnia 2013 r., a drugi pozostał w użytkowaniu wieczystym Spółki. Ponadto pierwszy obszar był tymczasowo wydzierżawiony od dnia 7 listopada 2013 r. do dnia 27 grudnia 2013 r., natomiast drugi obszar był przedmiotem dzierżawy od momentu nabycia i jest wydzierżawiany do chwili obecne i przynosi stały dochód.

Opisując przebieg transakcji, wyjaśniono, iż nieruchomość objęta księgą wieczystą o numerze [...] została pierwotnie nabyta przez [...] S.A. na podstawie umowy sprzedaży z dnia 2 sierpnia 1994 r. Następnie w związku z postawieniem ww. spółki w stan upadłości obejmującej likwidację majątku syndyk masy upadłościowej w dniu 28 maja 2010 r. sprzedał nieruchomość na rzecz spółki [...]. Z kolei w dniu 30 października 2013 r. ta ostatnia wniosła aportem przedsiębiorstwo do spółki [...]. Nieruchomość, wyodrębniona z ww. przedsiębiorstwa, została niezwłocznie zbyta na rzecz Spółki, która następnie zaoferowała na sprzedaż (lub dzierżawę) w części tej nieruchomości (działka [...]) na rzecz [...] Sp. z o.o. Pozostałą część Spółka planowała wydzierżawić innemu podmiotowi, a ostatecznie sprzedać z zyskiem. W ocenie Skarżącej wskazane okoliczności nie pozwalają na konkluzję, iż nabycie nieruchomości oraz sprzedaż działki [...] było pozorne lub bezprawne.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, iż istotą sporu jest kwestia zbadania okoliczności faktycznych związanych z nadużycie prawa podatkowego przy nabyciu nieruchomości.

Organ odwoławczy wskazał, iż zakwestionowana faktura z dnia 07.11.2013 r. nr 13-FVS/0001 wskazywała formę płatności określoną według aktu notarialnego, nie podając terminu zapłaty. Czynności wyjaśniające wykazały, że zakup potwierdzony ww. fakturą został udokumentowany aktem notarialnym z dnia [...].11.2013 r., Rep. [...] nr [...]. W myśl zapisów przedmiotowego aktu notarialnego firma [...] Spółkę z Ograniczoną odpowiedzialnością [...]. sprzedała Stronie następujące prawa:

1) prawo własności nieruchomości oznaczonej jako działka nr [...] o powierzchni 0,0144 ha położonej w R., obręb [...], gmina miasto R., województwo [...], objętej księgą wieczystą KW [...].

2) prawo wieczystego użytkowania nieruchomości oznaczonej jako dziatki: nr [...] o powierzchni 0,0143 ha, nr [...] o powierzchni 0,010 ha, nr [...] o powierzchni 0,0030, nr [...] o powierzchni 0,00463 ha, nr [...] o powierzchni 0.0234 ha, nr [...] o powierzchni 0,3390 ha, nr [...] o powierzchni 0,9403 ha wraz z prawem własności znajdujących się na niej budynków, położonych w R., obręb [...] gmina miasto R., województwo [...], objętej księgę wieczystą KW [...].

Nieruchomość została sprzedana za cenę 8.979.000 zł brutto. Strony umowy uzgodniły, iż zaplata całej ceny sprzedaży nastąpi w terminie najpóźniej do dnia 31 grudnia 2013 r. Z § 6 aktu notarialnego wynika, że wydanie nieruchomości kupującemu do posiadania i korzystania nastąpiło w dniu zawarcia niniejszej umowy. Stosownie do zapisów § 7 aktu notarialnego korzyści i ciężary miały przejść na Spółkę z dniem wydania przedmiotu umowy. Z treści umowy sprzedaży wynika ponadto, że na nieruchomości oznaczonej jako działka nr [...] ustanowiono pięć hipotek tytułem zabezpieczenia wierzytelności różnych podmiotów o łącznej wartości 15.533.000 zł. Ponadto na nieruchomości oznaczonej jako działki nr [...], [...], [...]. [...], [...]. [...] i [...] ustanowiono cztery hipoteki tytułem zabezpieczenia wierzytelności różnych podmiotów o łącznej wartości 15.433.000 zł.

Następnie w dniu 27 grudnia 2013 r. zostało zawarte porozumienie pomiędzy [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością [...]., a Spółką dotyczące przesunięcia terminu płatności. W przedmiotowym porozumieniu strony postanowiły, że zapłata ceny sprzedaży przez Spółkę zostanie zapłacona w kwocie 5.000.000 zł do dnia 31.12.2013 r., a pozostała część ceny w kwocie 3.979.000 zł miała zostać zapłacona najpóźniej do dnia 31 maja 2014 r. Kupujący za okres od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia dokonania uiszczenia zapłaty pozostałej części ceny tj. 3.979,000 zł zobowiązał się zapłacić sprzedającemu odsetki umowne w wysokości 6% w stosunku rocznym. Spółka do dnia 31.12.2013 r. dokonała płatności w łącznej kwocie 5.000.000 zł. Spółka nie okazała dowodu zapłaty pozostałej części ceny w kwocie 3.979.000 zł.

Natomiast w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych w [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością [...]. wynika, że ww. firma otrzymała zapłatę za przedmiotową nieruchomość w następujących transzach w wysokości 6.900.000 zł, a do uregulowania przez Spółkę pozostała kwota 2.079.000 zł.

Spółka oraz [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. złożyły do organu podatkowego oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, odnośnie sprzedaży i zakupu ww. nieruchomości.

W toku kontroli Spółka okazała także operat szacunkowy dotyczący określenia wartości rynkowej nieruchomości gruntowej zabudowanej murowanymi budynkami użytkowymi oraz wiatami stalowymi (działka nr [...], [...]. [...], [...], [...]. [...] i [...] o łącznej powierzchni gruntu 1.3917 ha) jako przedmiotu prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa własności budynków i budowli położonej w R. dla potrzeb hipotecznego zabezpieczenia wierzytelności. Według przedmiotowego operatu szacunkowego wartość rynkowa nieruchomości wynosi 8.242.000,00 zł. Operat został sporządzony w lutym 2013r. na zlecenie [...] Sp. z o.o. s. k. dla potrzeb hipotecznego zabezpieczenia wierzytelności.

Ponadto część nabytej przez Spółkę nieruchomości, tj. prawo wieczystego użytkowania działki gruntu oznaczonej [...] wraz z prawem własności znajdujących się na niej budynków, została w dniu 27.12.2013 r. sprzedana firmie [...] Sp. z o.o.. co zostało udokumentowane aktem notarialnym z dnia 27.12.2013 r., Rep. [...] nr [...]. Nieruchomość została sprzedana za cenę w kwocie 7.000.000 zł netto plus 1.610.000 zł podatku VAT. Kwota 3.000.000 zł została zapłacona jako zaliczka na poczet ceny, natomiast pozostała kwota 5.610.000 miała zostać zapłacona do dnia 31 maja 2014 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że z treści sporządzonego aktu notarialnego z dnia [...].10.2013 r. Rep. [...] Nr [...] wynika, że [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością [...] nabyła przedmiotową nieruchomość w drodze umowy przeniesienia przedsiębiorstwa od firmy [...] Sp. z o.o. s.k. W skład przedsiębiorstwa wchodziło m.in. prawo własności niezabudowanej nieruchomości oznaczonej jako działka nr [...] o powierzchni 0,0144 ha położonej w R. obręb [...] przy ul. R., dla której w Sądzie Rejonowym w R. [...] Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą [...] oraz prawo użytkowania wieczystego zabudowanej nieruchomości oznaczonej jako działki: nr [...] o powierzchni 0,0143 ha, nr [...] o powierzchni 0,010 ha, nr [...] o powierzchni 0,0030, nr [...] o powierzchni 0,00463 ha, nr [...] o powierzchni 0,0234 ha, nr [...] o powierzchni 0,3390 ha. nr [...] o powierzchni 0,9403 ha wraz z prawem własności znajdujących się na niej budynków, położonych w R., obręb [...], przy ul. R. dla której w Sądzie Rejonowym w R. [...] Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą [...]. Do transakcji zastosowano zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Z kolei na podstawie aktu notarialnego z dnia [...].05.2010 r. [...] Sp. z o.o. s.k. nabyła od [...] S.A. w upadłości zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa upadłego, w tym; prawo wieczystego użytkowania do dnia 29.09.2094r. nieruchomości oznaczonej jako działki nr [...] o powierzchni 0,0143 ha, nr [...] o powierzchni 0,010 ha, nr [...] o powierzchni 0,0030, nr [...] o powierzchni 0,00463 ha, nr [...] o powierzchni 0,0234 ha, nr [...] o powierzchni 1,2793 ha oraz prawo własności stanowiących odrębną nieruchomość budynków i budowli wzniesionych na tych działkach, dla których w Sądzie Rejonowym w R. prowadzona jest księga wieczysta [...] oraz prawo własności położonej przy ul. R. w R., działki oznaczonej w obrębie [...] numerem [...] o powierzchni 0,00144 ha, dla której w Sądzie Rejonowym w R. prowadzona jest księga wieczysta [...].

W konsekwencji uznano transakcje obrotu przedmiotową nieruchomością jako stanowiącą nadużycie prawa. Organ odwoławczy podkreślił, iż Spółka powstała w dniu 20.12.2010 r. i posiada kapitał zakładowy w wysokości 5.985.000 zł. Nie zatrudniała pracowników. W jej w siedzibie znajdowały się meble i sprzęt komputerowy do prowadzenia działalności gospodarczej oraz przebywał jedynie prezes Spółki. Ponadto prowadząc działalność w zakresie obrotu i zarządzania nieruchomościami nie posiadała strony internetowej. Pierwszą deklarację VAT-7 Spółka złożyła za marzec 2011 r. Począwszy od marca 2011 r. wskazywała jedynie niewielkie kwoty do przeniesienia w kolejnych okresach rozliczeniowych, przy czym nie deklarowała żadnej sprzedaży. Pierwsza sprzedaż została wykazana w deklaracji za listopad 2013 r. i dotyczyła ona nabycia ww. nieruchomości, szczegółowo. Spółka nie posiadała żadnego innego majątku oprócz nabytej w listopadzie 2013 r. nieruchomości.

Organ odwoławczy argumentował, że sprzedaż nieruchomości pomiędzy kolejnymi podmiotami następowała w bardzo krótkich odstępach czasu. Strona nabyła nieruchomość w dniu 7 listopada 2013 r. od firmy [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością [...]. Część przedmiotowej nieruchomości Strona sprzedała w dniu 27 grudnia 2013 r. firmie [...] Sp. z o.o., czyli Strona była właścicielem przedmiotowej nieruchomości 50 dni. Natomiast [....] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością [...]. była jej właścicielem zaledwie 7 dni, gdyż nieruchomość została nabyta od [...] Sp. z o.o. s.k. w dniu 30 października 2013 r.

Wskazano również na powiązania kapitałowe i osobowe zaistniałe pomiędzy podmiotami biorącymi udział w obrocie przedmiotową nieruchomością w momencie zawarcia umów kupna-sprzedaży.

Spółka nie dokonała pełnej płatności za zakup przedmiotowej nieruchomości. Jak wskazano wyżej [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością [...] otrzymała zapłatę w wysokości 6.900.000 zł, a do uregulowania przez Spółkę pozostała kwota 2.079.000 zł. Przy czym podkreślić należy, że Strona przedstawiła dowody wskazujące na dokonanie płatności jedynie w kwocie 5.000.000 zł.

W ocenie Organu odwoławczego Spółka odniosła korzyść w postaci nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 1.679.000 zł oraz nie doszło do pełnej zapłaty, na etapie transakcji z [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością [...].

W ocenie organu odwoławczego poza wskazaną powyżej korzyścią podatkową wynikającą z zawarcia zakwestionowanej transakcji brak było uzasadnienia gospodarczego do jej zawarcia. Nieruchomość będąca przedmiotem transakcji nabycia przez Spółkę posiada bowiem liczne obciążenia hipoteczne. Strony umowy sprzedaży nieruchomości nie dokonały żadnych ustaleń, co do spłaty obciążeń hipotecznych obciążających nieruchomość, a wynikających z kredytów zaciągniętych przez poprzednich właścicieli.

Podsumowując organ odwoławczy uznał, iż wskazane transakcje dotyczące przedmiotowej nieruchomości zmierzały do obejścia prawa.

W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego na rzecz Spółki, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 200 § 1 i w związku z art. 123 § 1 O.p., przez utrzymanie decyzji w mocy i nieuwzględnienie zarzutu niewyznaczenia Stronie przez organ pierwszej instancji siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem niniejszej decyzji,

- art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 139 § 1 i art. 140 § 1 O.p., przez utrzymanie decyzji w mocy i nieuwzględnienie zarzutu niewydania i niedoręczenia decyzji pierwszoinstancyjnej niezwłocznie oraz niepowiadomienia Strony o konieczności przedłużenia postępowania,

- art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 229 O.p., przez utrzymanie w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej oraz nieprzeprowadzenie dodatkowego, niezbędnego postępowania uzupełniającego w celu uzyskania jednoznacznych dowodów, świadczących o zamiarze obejścia prawa oraz zamiarze nadużycia w zakresie VAT, polegającym na uzyskaniu nieuprawnionych korzyści podatkowych w okolicznościach, w których Strona wprawdzie wykazała kwotę podatku do zwrotu, lecz ten zwrot powinien być przez organy podatkowe zaliczony z urzędu, na mocy art. 76 § 1 w związku art. 76b § 1 O.p., na poczet zadeklarowanych w kolejnych miesiącach zobowiązań podatkowych, przekształconych następnie w zaległości podatkowe, w związku ze sprzedażą części zakupionej nieruchomości,

- art. 210 § 1 pkt 6, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przez brak wyjaśnienia oraz uwzględnienie w materiale dowodowym znaczenia najmu nieruchomości przez Stronę dla oceny prawa do odliczenia,

- art. 210 § 1 pkt 6, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., w związku i art. 8 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT oraz art. 58 § 1 i art. 83 § 1 K.c., przez nieprzedstawienie dowodów na okoliczność zawarcia umowy pozornej, brak dowodów na to, iż Spółka nie zachowała należytej staranności w zakresie przedmiotowych transakcji, a także brak dowodu, iż jedynym lub podstawowym celem stron transakcji było uzyskanie nieuprawnionej korzyści kosztem budżetu państwa oraz nie wskazanie w jakim wymiarze owa nieuprawniona korzyść podatkowa mogła być przez Stronę osiągnięta,

- art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez błędne uznanie, iż w wyniku transakcji zakupu nieruchomości i sprzedaży jej części nie doszło do przeniesienia władztwa nad rzeczą w sensie ekonomicznym, w konsekwencji zaś nie doszło do transakcji opodatkowanej,

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przez błędną interpretację, polegająca na nieuznaniu prawa do odliczenia podatku w całości, jeżeli nie zakwestionowano, że przynajmniej w części nieruchomość została wykorzystana do celów opodatkowanych (najem),

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 26 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez błędne przyjęcie, że jedynym celem Strony byłe uzyskanie korzyści podatkowej, zaś transakcja była podporządkowana wyłącznie temu celowi oraz poprzez błędne przyjęcie, iż doszło do nadużycia prawa podatkowego,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT w związku z art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego, przez błędne przyjęcie, iż Strona nabyła nieruchomość i zbyła jej część w celu sprzecznym z ustawą lub w celu jej obejścia,

- art 88 ust 3a pkt 4 lit c) ustawy o VAT w związku z art. 76 § 1 w związku z art. 76b § 1 O.p., przez nieuwzględnienie, iż nie wystąpiły korzyści podatkowe Spółki, których stwierdzenie jest niezbędne do wykazania nadużycia; bowiem zwrot podatku powinien zostać z urzędu rozliczony z zobowiązaniem podatkowym ze sprzedaży opodatkowanej w zakresie tej samej nieruchomości,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT w związku z art. 58 § 1 i art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego, poprzez błędne przyjęcie, iż relokacja majątku w ramach grupy podatników powiązanych i niepowiązanych nie miała uzasadnienia gospodarczego.

W uzasadnieniu skargi odnosząc się do ograniczenia prawa do odliczenia podatku Skarżąca wskazała na bezpośredni związek pomiędzy nabyciem nieruchomości, a czynnościami opodatkowanymi. Nabyte nieruchomości zostały następnie częściowo odprzedane, a częściowo były wynajmowane. Każda z tych transakcji była zaś przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Spółka nabyła jedną rzecz, tj. nieruchomość, którą następnie faktycznie podzieliła, sprzedając jedynie jej część, w pozostałej części zaś świadczyła usługi dzierżawy.

Skarżąca zaznaczyła, iż własność ekonomiczna rzeczy wiąże się również z możliwością uzyskania z niej pożytków cywilnych. Bez nabycia własności w sensie ekonomicznym nie można by było mówić o uzyskaniu takich pożytków. W ocenie Skarżącej, czerpanie stałych korzyści z części nieruchomości nabytych od spółki [...] świadczy o tym, iż przynajmniej w tej części nie można twierdzić, iż do transakcji nie doszło albo że była ona nieważna. Zgodnie z art. 58 § 3 Kodeksu cywilnego, jeżeli nieważnością jest dotknięta tylko część czynności prawnej, czynność pozostaje w mocy co do pozostałych części, chyba, że z okoliczności wynika, iż bez postanowień dotkniętych nieważnością czynność nie zostałaby dokonana. Skoro nabycia dokonano w ramach jednej, niepodzielnej czynności prawnej, obejmującej całość nieruchomości to w stosunku do całości transakcji Spółka nabyła prawo do dysponowania rzeczą jak właściciel w sensie ekonomicznym.

Skarżąca zakwestionowała pozorność transakcji nabycia i sprzedaży przedmiotowej, co skutkować miało brakiem podstaw do odliczenia podatku VAT.

Argumentowała, iż nie można mówić o pozorności ani bezprawności wtedy, gdy podatnik rzeczywiście dysponował nieruchomością w celu gospodarczym. W ocenie Spółki na pozorność ani bezprawność nie wskazuje również łańcuch transakcji poczynając od sprzedaży nieruchomości przez [...] S.A.. a kończąc na zakupie części nieruchomości przez [...] Sp. z o.o.. bowiem każda z tych transakcji miała swoją niezależną przyczynę. Sprzedaż, przez [...] S.A. była wymuszona upadłością, zbycie nieruchomości przez [...] towarzyszyło aportowi do spółki [...], ta zaś wyzbyła się zbędnego majątku, nabytego kompleksowo.

Reasumując stwierdziła, iż do oceny poprawności odliczenia podatku VAT organ podatkowy powinien, wziąć pod uwagę przesłanki odliczenia istniejące w dacie nabycia nieruchomości a nie sprzedaż w dniu 27 grudnia 2013 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje.

Na wstępie podnieść należy, że na podstawie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu jest ocena czy w zaistniałych okolicznościach faktycznych wystąpiło nadużycie prawa podatkowego przez Spółkę w zakresie odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu tego podatku za listopad 2013 r. w celu osiągnięcia korzyści podatkowych.

W ocenie organu, Skarżąca dokonała z obejściem przepisów prawa podatkowego rozumianego jako nadużycie prawa podatkowego celem osiągnięcia korzyści sprzecznych z tym prawem, związaną z rozliczeniem faktury dokumentującej sprzedaż nieruchomości. Przeciwnego zdania jest Skarżąca, która wskazywała na niepodważalny związek pomiędzy nabyciem nieruchomości, a czynnościami opodatkowanymi i nabytym prawem do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktury z dnia 7 listopada 2013 r. nr 13-FVS/0001 wystawionej przez [...] Sp. z.o.o. dokumentującej transakcję nabycia prawa własności niezabudowanej nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego zabudowanej nieruchomości położonej w R., przy ul. R. 9.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko organu.

Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że podstawę materialnoprawną zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 k.c. – w części dotyczącej tych czynności. Art. 58 § 1 k.c. natomiast stanowi, że czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. Zgodnie zaś z art. 58 § 2 nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego.

Z kolei art. 83 k.c. odnosi się do pozorności czynności prawnych i stanowi w paragrafie 1, że nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności.

Analiza uzasadnienia rozstrzygnięć wydanych tak w pierwszej jak i w drugiej instancji wskazuje, że organy przyjęły, iż w niniejszej sprawie mamy do czynienia z czynność prawną mającą na celu obejście ustawy w odniesieniu do umowy kupna/sprzedaży nieruchomości z dnia 7 listopada 2013 r., potwierdzonej fakturą VAT z tego samego dnia, wystawioną przez [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością [...].

Z ustaleń organów podatkowych, dokonanych – zdaniem Sądu - w sposób zgodny z dyspozycją art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. wynika, że celem dokonanej czynności cywilnoprawnej i zawartej umowy zakupu nieruchomości nie był obrót handlowy, zgodny z istotą działalności gospodarczej Skarżącej, lecz chęć uzyskania korzyści kosztem budżetu, gdyż strony tak organizowały transakcję, aby uzyskać z budżetu państwa duży zwrot podatku naliczonego. Tym samym organy uznały, że należało zastosować przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT.

Zdaniem Sądu, co zostanie omówione szczegółowo poniżej, w tej sprawie mamy do czynienia z normą prawną zawartą w art. 58 § 2 k.c., a więc z naruszeniem zasad współżycia społecznego, które to naruszenie należy rozumieć w okolicznościach tej sprawy jako naruszenie klauzuli nadużycia prawa.

Przechodząc do oceny zaistniałego w sprawie sporu należy na wstępie podkreślić, że z żadnej normy prawnej nie można wyprowadzić zasady nakładającej na podatnika obowiązek działania dla powstania zobowiązania podatkowego w najwyższej możliwej wysokości. W orzecznictwie oraz w doktrynie prawa podatkowego podkreślano natomiast, że zmniejszanie ciężaru opodatkowania może następować w sposób legalny, przy wykorzystaniu elementów konstrukcyjnych danego podatku (ulgi, zwolnienia podatkowe, odliczenia itp.). Przyjmuje się w związku z tym, że jeżeli obowiązujący porządek prawny stwarza podatnikowi możliwość wyboru kilku legalnych konstrukcji do osiągnięcia zamierzonego celu gospodarczego, z których każda będzie miała inny wymiar podatkowy, to wybór najkorzystniejszego podatkowo rozwiązania nie może być traktowany jako obejście prawa (por. glosa K. Zagrobelnego do wyroku NSA z 9 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 2036 /97, OSP 2001/10/521). Na tym tle w praktyce sądowej jak i w doktrynie nie ma jednolitego stanowiska jak oceniać w zakresie skutków podatkowoprawnych takie układanie stosunków cywilnoprawnych, aby uniknąć opodatkowania lub je obniżyć. W tej kwestii przyjmuje się z jednej strony, że umowy cywilnoprawne nie mogą prowadzić do uchylania się od obowiązku podatkowego albo do zmniejszania zobowiązań podatkowych i ograniczać stosowania prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 7 listopada 1991 r., sygn. akt SA/Po 1198/91, OSP 1993/10/204). Wskazuje się jednak także na to, że przepisy prawa podatkowego nie zawierają norm zakazujących lub nakazujących określone zachowania, lecz jedynie normy określające konsekwencje zachowań na gruncie tego prawa (wyrok NSA z 29 maja 2002 r., sygn. akt III SA 2602/00, Przegląd Prawa Podatkowego 2003/1/s. 11-13).

O tym czy podatnik unika opodatkowania w sposób legalny, czy też nie, każdorazowo decydują okoliczności faktyczne danej sprawy oraz elementy konstrukcyjne podatku, którego ta sprawa dotyczy. Nie można z góry zakładać, że dana czynność cywilnoprawna została wykonana wyłącznie w celu uchylenia się od opodatkowania, gdyż każde rozstrzygnięcie sprawy winno mieć charakter indywidualny. W takich przypadkach konieczne jest ustalenie in concreto, jaka była rzeczywista treść czynności cywilnoprawnej, jaką miała rzeczywistą przyczynę, i jaki był jej przebieg.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę opowiada się za stanowiskiem, iż organy podatkowe są uprawnione do zbadania treści czynności cywilnoprawnych zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego i do podważenia skuteczności tych czynności z publicznoprawnego punktu widzenia. Uprawnienie takie, przysługujące organom prowadzącym postępowanie podatkowe, powinno być realizowane z uwzględnieniem przepisów art. 191, art. 121 § 1 i art. 122 O.p.

Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że przez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że VAT nie powinien obciążać podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami, gdyż ciężarem tego podatku powinien być obciążony ostateczny ich beneficjant, czyli konsument będący ostatnim ogniwem tego obrotu. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się zatem w stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług dla celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia kosztowego. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa.

A zatem prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna przede wszystkim uwzględniać tzw. klauzulę nadużycia prawa, która została zdefiniowana zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jak i orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W związku z tym wskazać należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej sformułował na potrzeby stwierdzenia nadużycia VAT test zawierający dwa elementy (porównaj wyroki TS w sprawie Halifax, w sprawie Ampliscientifica i Amplifn, w sprawie Weald Leasing, w sprawie Part Service wraz z opiniami RG). Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest:

- po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy (obecnie dyrektywy 112) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów.

- po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

Oba elementy muszą być spełnione łącznie, aby można było mówić o nadużyciu prawa w systemie VAT. Uzupełniająco należy również wskazać, że zasada zakazu nadużycia prawa ma charakter wyjątkowy, a udowodnienie czy w danej sprawie miało ono miejsce powinno odbywać się na podstawie obiektywnych okoliczności, ustalonych za pomocą reguł postępowania dowodowego przewidzianych w Ordynacji podatkowej.

Jak zasadnie wskazał NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 14 marca 2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1325/15 (dostępnym, podobnie jak wszystkie dalej powoływane orzeczenia, w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl): "Oznacza to, że w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 c) ustawy o VAT nie można obniżyć podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących czynność nie tylko pozorną, ale i, na zasadzie art. 58 § 1 i 2, sprzeczną z ustawą, mającą na celu obejście ustawy, bądź sprzeczną z zasadami współżycia społecznego. Dlatego dla oceny zasadności zastosowania w określonej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT nie ma decydującego znaczenia prawidłowość zakwalifikowania przez organy podatkowe kwestionowanej czynności do art. 58 K.c. czy art. 83 K.c. Niezależnie od tego, powołanego przepisu nie można interpretować ściśle, automatycznie przekładając ocenę określonej czynności pod kątem zastosowania do niej przepisu art. 58 K.c. lub 83 K.c. na grunt regulacji zawartych w ustawy o VAT. Po pierwsze, nie można utożsamiać wszelkich czynności niemających skuteczności na gruncie prawa cywilnego z czynnościami niemającymi miejsca. To, że faktura dokumentuje czynność nieważną z punktu widzenia prawa cywilnego, dla opodatkowania czynności nie ma zasadniczo znaczenia (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 15 września 2010 r., sygn. akt. I SA/Bk 169/10, w którym wyrażono taki pogląd oraz wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie C-78/12 ("Ewita-K" EOOD v. Direktor na direkcija "Obżałwane i uprawlenie na izpyłnenieto" Sofija, pri Centrałno uprawlenie na Nacionałnata agencija za prichodite), w którym stwierdzono, że w odniesieniu do prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej pojęcie dostawy towarów w rozumieniu tej dyrektywy oraz dowód rzeczywistego dokonania takiej transakcji są niezależne od sposobu nabycia prawa własności dostarczanych towarów). Po drugie, jeśli chodzi o czynność nieważną z powodu jej pozorności, czynność taką (pozorną) na gruncie ustawy o VAT należy zrównać z czynnością niemającą faktycznie miejsca, o której mowa również w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Z podanych względów, przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 c) ustawy o VAT należy interpretować przede wszystkim zgodnie z celem tej regulacji, którym jest zapobieganie nadużyciom prawa podatkowego, związanym z wyłudzaniem podatku od towarów i usług.

Koncepcja "nadużycia prawa" została wypracowana (zdefiniowana) w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, bezspornie kreującym prawo na poziomie Wspólnoty. W wyroku wydanym w sprawie C-110/99 Emsland-Stärke GmbH, Trybunał określił dwa elementy konieczne do stwierdzenia nadużycia prawa: zestaw obiektywnych okoliczności, w których pomimo formalnego przestrzegania warunków przewidzianych przez przepisy prawa wspólnotowego, cel tych przepisów nie został osiągnięty i element subiektywny, na który składa się wola uzyskania korzyści na podstawie przepisów wspólnotowych poprzez sztuczne stworzenie warunków dla skorzystania z nich. Zasada ta została powtórzona później - w sprawie Halifax Bank. W wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. wydanym w tej sprawie (C-255/02) Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że szósta dyrektywa 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmieniona dyrektywą 95/7, powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Aby ocenić, czy celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, należy ustalić rzeczywistą treść i znaczenie takich transakcji. W tym celu można wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej. W przedstawionej w tej sprawie opinii, Rzecznik Generalny powołując się na obszerny dorobek orzeczniczy Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w tym zakresie, stwierdził, że doktryna nadużycia prawa wspólnotowego stanowi zasadę wykładni przepisów wspólnotowych i "w zakresie, w jakim zasada ta jest stworzona jako ogólna zasada wykładni, nie wymaga ona wyraźnego legislacyjnego uregulowania w ustawodawstwie Wspólnoty, aby mogła znaleźć zastosowanie do przepisów szóstej dyrektywy" (pkt 75 opinii). W wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service Srl. Trybunał stwierdził natomiast, że aby ocenić, czy dane czynności można uważać za praktyki stanowiące nadużycie, "sąd krajowy powinien najpierw zbadać, czy zamierzonym skutkiem jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami szóstej dyrektywy, a następnie, czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego" (pkt 58).

Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 93/14 odnosząc się do tego zagadnienia stwierdził m.in., że klauzulę nadużycia prawa na gruncie podatku od towarów i usług, w zakresie podatku naliczonego, należy wywieść zasadniczo z art. 58 § 2 K.c., który stanowi, że nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego. Na gruncie podatku od towarów i usług art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT w zw. z art. 58 § 1 i § 2 K.c., należy postrzegać jako normatywny wyraz tej klauzuli, sprzeciwiającej się prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie (por. wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc i n.).

NSA wskazał również, że organy podatkowe nie mogą stwierdzić nieważności danej czynności prawnej, lecz mogą orzec, dla celów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., że w stosunku do danych czynności prawnych ma według nich zastosowanie art. 58 § 2 K.c., co podlega ocenia sądu administracyjnego.

Konkludując NSA stwierdził, że na gruncie podatku od towarów i usług, nadużycie prawa w rozumieniu art. 58 § 2 K.c. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 § 1 tej ustawy, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy.

Sąd w składzie obecnym, akceptując stanowisko zawarte w powołanym wyroku stwierdza, że przedstawiona w nim ocena determinuje niezasadność podniesionej w skardze błędnej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c w powiązaniu z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz sformułowanej na tej podstawie tezy, że treść normy wynikającej z tego przepisu wymaga zakwestionowania ważności czynności prawnej. W sytuacji nadużycia prawa organ nie stwierdza bowiem ani nie ocenia ważności dokonanej czynności, ale ustala jaki był jej faktyczny cel i osiągnięty rezultat, a zatem, czy mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji prawa do odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. czynność prawna nie została ukształtowana w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tego przepisu.

W rozpoznawanej sprawie, podobnie jak np. w sprawie Halifax, sporna transakcja dokonana w ramach zawartych umów, miała charakter rzeczywisty, lecz kompleks umów pomiędzy stronami poszczególnych transakcji dotyczących tej samej nieruchomości został ukształtowany celowo w taki sposób, aby po stronie Skarżącej osiągnąć korzystny rezultat podatkowy, w postaci uzyskania zwiększonego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego – co stanowiło ewidentne nadużycie prawa.

Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy, wbrew twierdzeniom skargi, organy posiadają wyłączną kompetencję do oceny zebranych materiałów, którą powinny przeprowadzić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p. W tych ramach niewątpliwie mieści się prawo oceny treści wszelkich umów cywilnoprawnych zawartych przez podatnika, które mogłyby mieć wpływ na wysokość ciążących na nim zobowiązań podatkowych. Treść umowy cywilnoprawnej i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego, są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i dlatego powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania, na podstawie wymienionych wyżej przepisów proceduralnych. W ramach tej oceny organy są uprawnione uwzględniać wszelkie okoliczności, które pozwolą na rzetelną ocenę konkretnej, analizowanej w danej sprawie umowy cywilnoprawnej (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 4 czerwca 2001 r., sygn. akt FPS 14/00, ONSA 2001/4/147 z uzasadnienia). Działając w podanych wyżej granicach organ podatkowy - choć nie ma uprawnień do stwierdzenia czy umowa (czynność prawna) jest ważna czy nieważna - może zbadać jej rzeczywistą treść i stwierdzić, że czynność ta jest bezskuteczna na gruncie prawa podatkowego.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organy podatkowe ustaliły na tle całokształtu okoliczności towarzyszących nabyciu przez Skarżącą wskazanej w decyzji nieruchomości, że zakwestionowana transakcja miała głównie na celu uzyskanie korzyści podatkowej w postaci znacznego zwiększenia kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym poprzez sztuczne wykreowanie wysokiego podatku naliczonego u Skarżącej. W ocenie Sądu o powyższym świadczą wskazane przez organy następujące fakty:

- powiązania osobowe i kapitałowe, komplementariuszem Spółki [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością [...] jest [...] Sp. z o.o.. której wspólnikami są: M. J. - 60 udziałów o wartości 3.000 zł i A.J. - 40 udziałów o wartości 2.000 zł,

- jedynym wspólnikiem spółki [...] Sp, z o.o. jest A. J. - posiadająca 140 udziałów o wartości 70.000 zł,

- komplementariuszem [...] Sp. z o. o. s.k. jest spółka [...] Sp. z o. o., której wspólnikami są: A. J. - 45 udziałów o wartości 22.500 zł i M. J. - 55 udziałów o wartości 27.500 złotych.

- Spółka nie dokonała pełnej płatności za zakup przedmiotowej nieruchomości. Jak wskazano wyżej [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością [...] otrzymała zapłatę w wysokości 6.900.000 zł, a do uregulowania przez Spółkę pozostała kwota 2.079.000 zł. Przy czym podkreślić należy, że Strona przedstawiła dowody wskazujące na dokonanie płatności jedynie w kwocie 5.000.000 zł.

- sprzedaż nieruchomości pomiędzy kolejnymi podmiotami nastąpiła w bardzo krótkich odstępach czasu;

- brak było uzasadnienia gospodarczego do jej zawarcia, nieruchomość będąca przedmiotem transakcji nabycia posiadała liczne obciążenia hipoteczne;

- spółka została zawiązana w dniu 20.12.2010 r., posiadała otwarty obowiązek w VAT od 11.03.2011 r. Pierwszą deklarację VAT-7 Strona złożyła za marzec 2011 r. i od tego momentu były wykazywane niewielkie kwoty do przeniesienia, przy czym Spółka nie deklarowała żadnej sprzedaży. Począwszy od marca 2011 r. Strona wskazywała jedynie niewielkie kwoty do przeniesienia w kolejnych okresach rozliczeniowych, przy czym Spółka nie deklarowała żadnej sprzedaży. Pierwsza sprzedaż została wykazana w deklaracji za listopad 2013 r. W przedmiotowej deklaracji wykazano także po stronie podatku naliczonego pierwszą, o znacznej wartości transakcje nabycia nieruchomości;

- brak pracowników i składników majątku niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu podnoszone w skardze okoliczności mające uzasadniać sens gospodarczy zawartej umowy kupna/sprzedaży przedmiotowej nieruchomości wobec przytoczonych powyżej okoliczności, nie zasługują na uwzględnienie.

W podanym wyżej zakresie podstawa faktyczna zaskarżonej decyzji została zatem prawidłowo wywiedziona z zebranego materiału dowodowego, ocena tego materiału dowodowego nie była oceną dowolną i korzystała przez to z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p.

W związku z powyższym, w ocenie Sądu, jak zresztą wskazano powyżej, nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 180 oraz art. 187, art. 191 O.p. a także art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Ponadto w sytuacji, gdy organ drugiej instancji utrzymywał w zaskarżonej części w mocy decyzję organu pierwszej instancji był uprawniony do podtrzymania argumentacji w niej zawartej.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organy podatkowe w pełni uczyniły zadość przepisom i zasadom wynikającym z Ordynacji podatkowej, które z uwagi na specyfikę rozpatrywanej sprawy miały szczególne znaczenie.

Postępowanie dowodowe, mające na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy zostało przeprowadzone przez organy bardzo skrupulatnie i przy uwzględnieniu wszelkich obowiązujących organy w tym zakresie zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, w zakresie odnoszącym się do oceny dowodów przeprowadzonych w sprawie oraz ich wiarygodności, organ podatkowy prowadził postępowanie w sprawie w sposób zgodny z zasadą prawdy obiektywnej i zasadą swobodnej oceny dowodów.

Dowody zebrane i przeprowadzone w sprawie, organy podatkowe oceniły zgodnie z dyrektywami zawartymi w przepisach art. 187 § 1 i art. 191 O.p.. Konsekwencją zasady swobodnej oceny dowodów, rozumianej jako adresowanej do organów podatkowych dyrektywy, zgodnie z którą, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, oceniają one wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności jest to, że rozpatrzeniu podlegają nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale komplementarnie wszystkie dowody we wzajemnej ich łączności, co uzasadnia twierdzenie, że w tym względzie, jako istotny jawi się również tzw. punkt widzenia. Dokonując oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, organy podatkowe nie przekroczyły jej granic. Rezultat oceny dowodów przeprowadzonych w sprawie nie może być zaś kwalifikowany, jako naruszenie przepisów prawa, tylko i wyłącznie z tego powodu, że strona ocenę tę uznaje za niezgodną z jej oczekiwaniami. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji (tak w warstwie faktycznej, jak i prawnej) nie uzasadnia stanowiska o dowolności, ani w zakresie odnoszącym się do przeprowadzonych w sprawie dowodów, poczynionych na ich podstawie ustaleń faktycznych, ani też oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, jak również ustalenia prawnopodatkowych konsekwencji stwierdzonych faktów. Zebrane i przeprowadzone w sprawie dowody, ocenione zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 O.p., ponad wszelką wątpliwość obrazują, że zakwestionowane transakcje miały na celu obejście przepisów prawa.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 O.p., wskazać należy za organem, że w przedmiotowym postępowaniu Spółka miała zapewniony czynny udział. Postanowieniem z dnia [...].04.2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego umożliwił Spółce zapoznanie się z zebranym materiałem sprawy. Ww. pismo zostało prawidłowo skierowane bezpośrednio do Skarżącej i jej doręczone, a pełnomocnik Spółki zgłosił swój udział w postępowaniu dopiero w dniu 2 lipca 2015 r. Organ nie był zobowiązany do ponownego doręczenia pism wydanych i doręczonych przed złożeniem do akt dokumentu pełnomocnictwa. Po wydaniu ww. postanowienia organ pierwszej instancji nie gromadził już żadnego materiału dowodowego. Strona miała zatem prawo w postępowaniu podatkowym, by stosownie do art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p. odnieść się do zebranego materiału dowodowego, przedstawić kontrargumenty. W konsekwencji niezasadny jest zarzut naruszenia ww. przepisów Ordynacji podatkowej.

Sąd nie dopatrzył się również, aby w decyzjach podatkowych został naruszony przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT. Skład orzekający stoi bowiem na stanowisku, iż stosowanie zasady wolności unikania opodatkowania nie może prowadzić do tolerowania takiego układania stosunków cywilnoprawnych, których zasadniczym celem jest osiąganie skutków podatkowych sprzecznych z celem ustawy.

Z tych względów, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), skargę oddalił.