Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1035/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2007-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Referent Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 marca 2007 r. sprawy ze skargi F. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G z dnia 30 października 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uwzględnienia przerwy w prowadzonej działalności gospodarczej za okres od 1 stycznia 2006 r. do 16 czerwca 2006 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144, poz. 930 z późn. zm., zwanej dalej ustawą o zryczałtowanym podatku dochodowym) oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwanej dalej O.p.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 lipca 2006 roku nr [...] odmawiającą F. P. uwzględnienia przerwy w prowadzeniu działalności w zakresie usług hotelarskich polegającej na wynajmie pokoi gościnnych i domków turystycznych (w tym wydawaniu posiłków), opodatkowanej w formie karty podatkowej, w okresie od dnia 1 stycznia 2006 roku do dnia 16 czerwca 2006 roku.

Powyższa decyzja została wydana w oparciu o następujące ustalenia stanu faktycznego:

F. P. od 1 marca 2003 roku, na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego korzystał z opodatkowania w formie karty podatkowej. W dniu 16 września 2005 roku zawiadomił organ podatkowy o przerwie w prowadzeniu działalności gospodarczej, zakreślając jedynie datę rozpoczęcia przerwy tj. 17 września 2005 roku. Następnie w dniu 19 czerwca 2006 roku strona poinformowała organ I instancji, że z dniem 17 czerwca 2006 roku wznawia działalność gospodarczą. Naczelnik Urzędu Skarbowego przywołując art. 34 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym wskazał, że skoro skarżący zamierzał wznowić działalność z dniem 17 czerwca 2006 roku (zatem przerwę zakończył z dniem 16 czerwca 2006 roku) winien był zawiadomić o tym organ podatkowy z dniem 16 czerwca 2006 roku z uwagi na fakt, że dzień 15 czerwca 2006 roku był dniem ustawowo wolnym od pracy. Skutkiem nie uznania przerwy w prowadzeniu działalności gospodarczej jest obowiązek zapłaty podatku w formie karty podatkowej za okres od dnia 1 stycznia 2006 roku do dnia 16 czerwca 2006 roku w łącznej kwocie 957,00 złotych.

W dniu 17 sierpnia 2006 roku podatnik złożył odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości zarzucił jej naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 12 § 5 O.p. Skarżący podniósł, że zawiadomienie o wznowieniu działalności gospodarczej winno nastąpić najpóźniej dnia 15 czerwca 2006 roku zgodnie z art. 34 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. W związku z tym, że dzień ten był ustawowo wolny od pracy, termin do złożenia ww. zawiadomienia przesunął się na 19 czerwca 2006 (zgodnie z art. 12 § 5 O.p.) tj. na dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy.

Rozpoznając odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając zawartą w niej argumentację. Organ II instancji podkreślił, że karta podatkowa stanowi uprzywilejowaną formę opodatkowania, zaś fakt niedopełnienia przez skarżącego obowiązku zawiadomienia organu podatkowego o zakończeniu przerwy w prowadzeniu działalności nie budzi wątpliwości. W ocenie organu II instancji za "dni ustawowo wolne od pracy" - do których odwołuje się ustawodawca w powołanym przepisie - uważa się dni wymienione w ustawie z dnia 18 stycznia 1951 roku o dniach wolnych od pracy (Dz. U. Nr 4, poz. 28 z późn. zm.). Organ odwoławczy wskazał, że wbrew twierdzeniom skarżącego, dzień 16 czerwca 2006 roku nie jest dniem wolnym od pracy, bowiem nie mieści się w wykazie dni, które zawiera przywołana ustawa. To, że znaczna część pracodawców, w tym również urzędy państwowe dzień 16 czerwca 2006 roku potraktowały, w drodze indywidualnych decyzji, jako wolny od pracy, podlegający odpracowaniu, nie daje podstaw do przyjęcia, że dzień ten był dniem ustawowo wolnym od pracy w rozumieniu przepisów ww. ustawy. Organ II instancji zwrócił również uwagę na fakt, że zarządzenie Szefa Kancelarii Prezesa Rady Ministrów ( z dnia 14 marca 2006 roku w sprawie ustalenia dni wolnych od pracy w 2006 roku dla pracowników urzędów administracji rządowej) dotyczyło ustalenia dni wolnych od pracy, wyłącznie dla pracowników urzędów administracji rządowej, a więc nie obejmowało organów podatkowych.

Powyższą decyzję F. P. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zarzucając jej naruszenie art. 12 § 5 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i art. 78 Konstytucji RP.

W uzasadnieniu skarżący podniósł zarzuty analogiczne do zgłoszonych w odwołaniu od decyzji organu I instancji tj., że winien był złożyć organowi podatkowemu zawiadomienie o wznowieniu działalności najpóźniej 19 czerwca 2006 roku tj. w dniu następującym po dniu lub dniach wolnych od pracy. Skarżący podkreślił, że przepisy określające zasady liczenia terminów ustawowych, których zachowanie warunkuje skuteczne dokonanie przez stronę czynności procesowych, powinny być interpretowane i stosowane przy uwzględnieniu konstytucyjnych gwarancji do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydawanych w pierwszej instancji. Literalne znaczenie przepisu 12 § 5 O.p. nakazuje, zdaniem pełnomocnika strony przyjąć, że skoro mowa o dniu, po dniu lub dniach wolnych należy przez to rozumieć również dzień lub dni wolne na podstawie innych przepisów, co jest także zgodne z założeniami wykładni funkcjonalnej ww. przepisu. Skarżący argumentował, że gdyby wolą ustawodawcy było zawężenie pojęcia dni wolnych od pracy, to art. 12 § 5 O.p. miałby inne brzmienie. Skoro jednak, jak wskazał, w omawianym przepisie mówi się o "dniu lub dniach wolnych", to tymi dniami będą zarówno dni wolne od pracy na podstawie ustawy jak i innych obowiązujących przepisów o zasięgu ogólnokrajowym.

Skarżący podał, że ww. stanowisko potwierdził Minister Finansów w wyjaśnieniu z dnia 19 marca 1994 roku nr P06-860-P-0200/94 wskazując m.in., że: dniami wolnymi od pracy są zarówno dni ustalone w ustawie z dnia 18 stycznia 1951 roku o dniach wolnych od pracy, jak również dni dodatkowo wolne od pracy na podstawie innych obowiązujących przepisów o zasięgu ogólnokrajowym. Jak podkreślił, dzień 16 czerwca 2006 roku był dniem wolnym na podstawie zarządzenia Szefa Kancelarii Prezesa Rady Ministrów w sprawie ustalenia dni wolnych od pracy w 2006 roku dla pracowników urzędów administracji rządowej.

Strona podniosła że odmienna od przedstawionej przez niego interpretacja byłaby też niezgodna z art. 121 O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP, gdyż Minister Finansów publikując dwa postanowienia Sądu Najwyższego (III RN 78/00 z 22 lutego 2001 roku, III RN 83/00 z 06 kwietnia 2001 roku) w Monitorze Podatkowym oraz na stronie internetowej wskazał prawidłową interpretację powyższego przepisu. Stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz Dyrektora Izby Skarbowej jest więc według skarżącego niezgodne ze stanowiskiem Ministra Finansów oraz linią orzecznictwa.

W konkluzji F. P. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 roku, nr 153, poz. 1269 z późn. zm., zwanej dalej p.p.s.a.)

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności do tylko zarzutów i wniosków skargi.

Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu sprowadzała się w niniejszej sprawie do udzielenia odpowiedzi na pytanie w jakim najpóźniej dniu skarżący był obowiązany do złożenia pisma o zakończeniu przerwy w prowadzeniu działalności gospodarczej. Okoliczność powyższa bowiem ma charakter kluczowy i warunkuje istnienie bądź też brak obowiązku skarżącego do zapłaty podatku w formie karty podatkowej za okres przerwy w prowadzeniu działalności gospodarczej.

Podkreślić należy, że karta podatkowa jest uprzywilejowaną formą opodatkowania, bowiem nie ustala się w niej podstawy opodatkowania, ani też nie istnieją skale podatkowe. W wypadku podatku dochodowego płaconego w formie karty podatkowej rzeczywiste wyniki gospodarcze pozostają bez wpływu na wysokość tego podatku, która ustalana jest odpowiednio do przeciętnie osiąganych rezultatów. Innymi słowy opodatkowując uzyskiwane przychody w formie karty podatkowej – skarżący miał obowiązek w okresie dokonywania rozliczeń w tej formie odprowadzać podatek dochodowy w ustalonej przez właściwy Urząd Skarbowy w decyzji wysokości bez względu na fakt osiągania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Jednocześnie podnieść należy, że ustawodawca przewidział wyjątek od tej zasady w art. 34 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, zgodnie z którym w przypadku zgłoszenia przez podatnika przerwy w prowadzeniu działalności w danym roku podatkowym nie pobiera się podatku opłacanego w formie karty podatkowej za cały okres przerwy trwającej nieprzerwanie co najmniej 10 dni w wysokości 1/30 miesięcznej należności za każdy dzień przerwy, jeżeli podatnik zawiadomi o tej przerwie najpóźniej w dniu jej rozpoczęcia i w dniu poprzedzającym dzień jej zakończenia.

W świetle wyżej powołanego przepisu zgłoszenie przerwy w działalności gospodarczej - w terminach w nim określonych jest warunkiem nie pobierania podatku w formie karty podatkowej. Powyższy termin ma charakter materialny. Terminy takie wyznaczają okres, w czasie którego lub datę, do której mogą być kształtowane prawa lub obowiązki podmiotów w ramach stosunku prawnego, określanego przez przepisy prawa materialnego. Upływ takiego terminu powoduje wygaśnięcie praw i obowiązków o charakterze materialnoprawnym i uniemożliwia wzruszenie aktów, które takich praw i obowiązków dotyczyły. W związku z tym terminy materialne są nieprzywracalne. Zatem uchybienie terminowi - określonemu w przepisach prawa materialnego - wyklucza zastosowanie tychże przepisów.

Organy podatkowe prawidłowo zatem ustaliły, że z pisma złożonego w dniu 19 czerwca 2006 roku wynika jednoznacznie, że wolą skarżącego było wznowienie działalności po przerwie z dniem 17 czerwca 2006 roku, czego zresztą F. P. nie kwestionował. W tej sytuacji nie ulega wątpliwości, jak słusznie zauważyły organy podatkowe, że ostatnim dniem przerwy w działalności był dzień 16 czerwca 2006 roku, a zatem zawiadomienie o jej zakończeniu powinno być złożone najpóźniej w dniu poprzedzającym, tj. w dniu 15 czerwca 2006 roku (czwartek). Skoro zaś dzień 15 czerwca 2006 roku był dniem ustawowo wolnym od pracy, to mając na uwadze art. 12 § 5 O.p. - zgodnie z którym "jeżeli ostatni dzień terminu przypada na sobotą lub dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy" - realizacja tego obowiązku powinna nastąpić w nieprzekraczalnym terminie do dnia 16 czerwca 2006 roku (piątek).

Nie zasługuje przy tym na uwzględnienie zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 12 § 5 O.p., bowiem za dni ustawowo wolne od pracy uważa się dni wymienione w ustawie z dnia 18 stycznia 1951 roku o dniach wolnych od pracy (Dz. U. Nr 4, poz. 28 z późn. zm.). Zgodnie z powyższym dzień 16 czerwca 2006 roku nie jest dniem wolnym od pracy, gdyż nie mieści się w wykazie tych dni, które zawiera ww. ustawa. Chociaż część pracodawców, w tym również urzędy państwowe, potraktowały dzień 16 czerwca 2006 w drodze indywidualnych decyzji, jako wolny od pracy, a podlegający odpracowaniu, to fakt ten nie miał wpływu na obowiązek skarżącego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie z dnia 2 września 1999 roku, SA/Sz 1498/98).

Podkreślić należy, na co słusznie wskazały organy podatkowe, że zarządzenie Szefa Kancelarii Prezesa Rady Ministrów z dnia 14 marca 2006 roku w sprawie ustalenia dni wolnych od pracy w 2006 roku dla pracowników urzędów administracji rządowej - wbrew twierdzeniom skarżącego - dotyczyło ustalenia dni wolnych od pracy, wyłącznie dla pracowników urzędów administracji rządowej. Powołane zarządzenie nie dawało więc podstaw do uznania tego, że dzień 16 czerwca 2006 roku był dniem ustawowo wolnym od pracy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 18 stycznia 1951 roku, które to stanowisko jest zgodne z ugruntowanym w orzecznictwie poglądem (tak np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 marca 2002 roku, Sygn. akt I SA/Gd 1688/00).

Uwzględniając powyższe, w ocenie Sądu nie budzi wątpliwości fakt, że skarżący nie dopełnił obowiązków wynikających z art. 34 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, na skutek czego utracił prawo do skorzystania z ulgi jaką jest niepłacenie podatku dochodowego za okres przerwy w działalności gospodarczej. Podkreślić trzeba, że zastosowanie wszelkiego rodzaju ulg podatkowych stanowi wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania i uzależnione jest od ścisłego wypełnienia przesłanek udzielenia takiej ulgi. A zatem, przepis art. 34 ust. 1 ww. ustawy winien być jako wyjątek interpretowany zawężająco.

W konsekwencji, zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 34 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym nie zasługiwał na uwzględnienie, co uniemożliwia uchylenie zaskarżonej decyzji na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

Sąd nie dopatrzył się także naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 ustawy O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP). Wskazać trzeba, że skarżący oprócz lapidarnego przywołania w skardze ww. przepisu nie wskazał, dlaczego jego zdaniem postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Sąd zważył, że naruszenia tej zasady nie może stanowić wskazanie przez Ministra Finansów odmiennych zdaniem skarżącego orzeczeń sądowych, które notabene są bez znaczenia dla niniejszej sprawy, bowiem odnoszą się do dni wolnych przypadających w sobotę, a nie w piątek. Piątek, 16-tego czerwca 2006 roku, jak wyżej wskazano, nie był dniem wolnym od pracy w rozumieniu art. 34 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym nawet w sytuacji, w której niektóre urzędy potraktowały go w drodze indywidualnych decyzji, jako wolny od pracy.

Mając powyższe na uwadze, Sąd ocenił zarzuty skarżącego jako niezasadne, zaś z urzędu nie dopatrzył się, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 145 p.p.s.a. a contrario żadnego naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skutkującego uchyleniem zaskarżonej decyzji oraz uznał, że nie zaistniały przesłanki skutkujące stwierdzeniem nieważności decyzji, bądź stwierdzeniem jej wydania z naruszeniem prawa. Z tych przyczyn Sąd, na mocy art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.