Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 697/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-09-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt. 9, art. 3 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 14 ust. 1, ust. 8, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, ust. 6, art. 101 ust. 2 pkt 1,i ust. 5, art. 102 ust. 1,              art. 104 ust. 1 pkt 2, ust 12 i 13, art. 105 pkt 1
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: art. 21 § 1 i § 3, art. 63 § 1,120, art. 121, art. 122, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 września 2015 r. sprawy ze skargi D.D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik Urzędu Celnego w Sz. otrzymał informację o zarejestrowaniu przez Prezydenta Miasta Sz., samochodu marki M. – [...] o nr nadwozia [...], rok produkcji 2002 o pojemności silnika 2148 cm3 - jako samochodu ciężarowego. Właścicielem pojazdu był D. D., który w dniu 27 maja 2010 roku zakupił przedmiotowy samochód na terytorium Niemiec za kwotę [...] EUR. Następnie, samochód ten został przemieszczony na terytorium kraju. W dniu 8 czerwca 2010 roku D. D. złożył w Urzędzie Miasta Sz. wniosek o rejestrację w/w pojazdu. W dniu 8 czerwca 2010 roku Prezydent Miasta Sz. wydał decyzję o rejestracji pojazdu.

Naczelnik Urzędu Celnego w Sz. wystąpił pismem z dnia 2 października 2012 roku z zapytaniem do dystrybutora pojazdów marki M., o informacje techniczne o samochodach wskazanych w załączniku do pisma. Z odpowiedzi udzielonej Naczelnikowi Urzędu Celnego w Sz. wynikało, że przedmiotowy M. o nr nadwozia [...] został wyprodukowany na zamówienie z rynku niemieckiego i posiadał: 6 miejsc siedzących i 6 pasów bezpieczeństwa (kierowca i 5 pasażerów), nadwozie było przeszklone do słupka C, a nadto pojazd nie posiadał fabrycznej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej. Ponadto, Naczelnik Urzędu Celnego w Sz. ustalił niektóre cechy pojazdu wykorzystując do tego celu posiadane przez ten organ programy komputerowe: Info-[...].

Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Celnego w Sz. postanowieniem z dnia [...] roku wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego w Sz. decyzją nr [...] z dnia [...] roku, określił D. D., zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wspomnianego samochodu osobowego.

W uzasadnieniu decyzji wskazał, że podatnik dokonując przemieszczenia z terytorium Niemiec na terytorium kraju samochodu, uznanego przez niego za samochód ciężarowy, dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, o którym mowa w przepisach ustawy o podatku akcyzowym. Obowiązany był zatem do złożenia deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego (AKC-U) oraz zapłaty akcyzy. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał na dowody, które skutkowały uznaniem nabytego przez stronę pojazdu za samochód osobowy, definiowany w ten sposób na gruncie przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym, wśród których wskazał na informację uzyskaną od M. – [...] Sp. z o.o., oceniając ją w kontekście - zasad klasyfikacji pojazdów do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej (CN). Ustalenia Naczelnika Urzędu Celnego w Sz. w konsekwencji doprowadziły do uznania przeznaczenia nabytego przez D. D. samochodu marki M. [...], jako służącego zasadniczo do przewozu osób, a nie wyłącznie do transportu towarów. Zdaniem organu zmiana przeznaczenia pojazdu z osobowego na ciężarowy dokonana w Niemczech nie miała charakteru zmian konstrukcyjnych i nie pozbawiła pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Natomiast wobec nie wskazania przez Stronę daty przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju, organ pierwszej instancji uznał, że przemieszczenie to nastąpić mogło najpóźniej w dniu 2 czerwca 2010 roku, tj. w dniu wystawienia przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Sz. dokumentu "Zaświadczenie VAT-25", gdyż była to pierwsza pewna data, która potwierdzała, że pojazd w tym dniu znajdował się na terytorium kraju.

Od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, strona, pismem z dnia 5 stycznia 2015 roku wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w Sz., zarzucając jej naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego:

- art. 2 ust. 1 pkt. 9, art. 3 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 14 ust. 1, ust. 8, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, ust. 6, art. 101 ust. 2 pkt 1,i ust. 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust 12 i 13, art. 105 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (dalej: "u.p.a."), poprzez ich zastosowanie,

- art. 1 Rozporządzenia Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 roku zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej z dnia 23 lipca 1987 roku (Dz. Urz. UE.L 2009 Nr 287, str. 1 z dnia 31 października 2009 roku), poprzez jego zastosowanie,

2) przepisów postępowania:

- art. 21 § 1 i § 3, art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (dalej "o.p."), poprzez ich zastosowanie,

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 191 o.p., poprzez ich zastosowanie.

W konsekwencji strona wniosła o:

1) uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania, względnie,

2) uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie do ponownego rozpoznania.

Dyrektor Izby Celnej w Sz. po otrzymaniu akt sprawy, mając na względzie, że odwołanie strony z dnia 5 stycznia 2015 r. nie zostało przez nią podpisane, pismem z dnia 17 lutego 2015 r., doręczonym dnia 23 lutego 2015 r. wezwał stronę do uzupełnienia złożonego odwołania poprzez złożenie podpisu. Tymczasem w dniu 16 lutego 2015 r. zostało złożone przez pełnomocnika strony, B. P. pismo stanowiące uzupełnienie odwołania z dnia 5 stycznia 2015 r. Nadto w dniu 4 marca 2015 roku, wpłynęło kolejne pismo zatytułowane jako odwołanie, podpisane przez B. P., z wyjaśnieniem iż jest ono składane w wykonaniu zobowiązania nałożonego pismem z 17 lutego 2015 r. W uzasadnieniu złożonych pism wskazano, że Naczelnik Urzędu Celnego w Sz. błędnie zastosował przepisy ustawy o podatku akcyzowym i błędnie przyjął, że samochód marki M. [...] - jest samochodem osobowym. Strona podniosła, że organ nie wziął pod uwagę zapisów wynikających z dokumentów w postaci dowodu rejestracyjnego wydanego przez Prezydenta Miasta Sz., który zarejestrował pojazd jako ciężarowy. Rejestracja pojazdu – jak zaznaczyła strona - związana jest z wydaniem decyzji administracyjnej, którą organ jest związany z chwilą jej doręczenia. W sprawie tej decyzja Prezydenta Miasta Sz., nie została uchylona lub zmieniona, a zatem w dalszym ciągu funkcjonuje w obrocie prawnym. Wskazano nadto, że organ nie powinien kierować się stanem pojazdu na dzień jego wyprodukowania, lecz na moment jego przemieszczenia z terytorium Niemiec na terytorium kraju. Wskazując zatem na klasyfikację pojazdu do kodu CN 8703 i powołując się na zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia 19 maja 2011 r., które to dokumenty świadczą jedynie o przerobieniu pojazdu, organ podatkowy nie powinien się na nie powoływać, bowiem przemieszczenie pojazdu nastąpiło pomiędzy 27 maja 2010 r. a 8 czerwca 2010 r. W ocenie skarżącego nie ciążył na nim obowiązek zapłaty akcyzy, gdyż na dzień jego przemieszczenia, pojazd spełniał wymogi samochodu ciężarowego z 2 miejscami siedzącymi. Strona zarzuciła również organowi podatkowemu, że ten jeszcze przed wszczęciem postępowania gromadził materiał dowodowy i postanowieniem nie włączył tego materiału dowodowego do postępowania. Zdaniem strony organ nie mógł również powoływać się na pismo generalnego importera w Polsce samochodów marki M. – [...] Sp. z o.o. jako dowodu w sprawie, gdyż pismo to datowane jest na październik 2012 r., a postępowanie zostało wszczęte dopiero 23 października 2014 r. Działaniem takim organ naruszył zasady procedury postępowania podatkowego, określone w art. 180 i 191 o.p. , przez co swobodna ocena materiału dowodowego przekształcona została w dowolną, co w konsekwencji sprzeczne jest z zasadą prawdy obiektywnej wskazaną w art. 122 o.p..

Dyrektor Izby Celnej w Sz., decyzją numer [...] z dnia [...] r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Sz. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołania i uznał, że stan faktyczny i prawny, w kontekście zgromadzonych dowodów, został w zaskarżonej decyzji prawidłowo wykazany. Organ uznał, że sporny pojazd nabyty przez D. D. był samochodem osobowym wskazanym jako taki w art. 100 ust. 4 u.p.a. i jego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Strona nie zgadzając się z rozstrzygnięciem zawartym w decyzji organu odwoławczego, pismem z dnia 11 maja 2015 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie.

Skarżący zarzucił decyzji Dyrektora Izby Celnej w Sz. naruszenie następujących przepisów

- art. 110 w związku z art. 16 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (dalej: "k.p.a.") poprzez jego niezastosowanie;

- art. 72 ust.1 pkt 6a ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym

(tj. z 2005 r. Dz. U. nr 108, poz. 908 ze zamianami), poprzez jego niezastosowanie,

- art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku o.p. poprzez jego niezastosowanie,

- art. 180 w związku z art. 216 w związku z art. 216 o.p., poprzez jego niezastosowanie.

- art. 100 ust 1 u.p.a. , poprzez jego niezastosowanie.

W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że organy podatkowe obu instancji niewłaściwie zastosowały przepisy ustawy o podatku akcyzowym i błędnie przyjęły,

że samochód marki M. – [...] - jest samochodem osobowym.

W jego ocenie - zakupiony w Niemczech samochód, był w chwili nabycia samochodem ciężarowym, co wynikało z dokumentów rejestracyjnych pojazdu.

Skarżący podniósł, że Dyrektor Izby Celnej w Sz. nie wziął pod uwagę zapisów zawartych w dokumencie urzędowym, jakim jest dowód rejestracyjny pojazdu. Dokument pojazdu w postaci dowodu rejestracyjnego, zdaniem strony jest dokumentem urzędowym i decyzją administracyjną, którą organ jest związany od chwili jej doręczenia lub ogłoszenia. Decyzja o rejestracji pojazdu nie została w żaden sposób uchylona lub zmieniona, a zatem funkcjonuje ona w dalszym ciągu w obrocie prawnym. Strona wskazała przy tym na naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 110 w związku z art. 16 § 1 k.p.a. jak również art. 120 o.p. Strona wskazała, że fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja przepisów nie może być rozszerzająca. Natomiast oparcie się przez organy podatkowe przy ustaleniu okoliczności stanu faktycznego na domniemaniu, stanowi zdaniem strony istotne naruszenie przepisów postępowania i świadczy o naruszeniu art. 120, 122, 187, 191 o.p. Zdaniem skarżącego, nie jest akceptowalne postępowanie organu, gdy ten jeszcze przed wszczęciem postępowania gromadził materiał dowodowy i nie włączył tego materiału dowodowego w sposób prawidłowy do postępowania. Organ podatkowy nie może również powoływać się na pismo M. – [...] Sp. z o.o., jako dowodu w sprawie, gdyż pismo to datowane jest na październik 2012 r., a postępowanie zostało wszczęte dopiero 23 października 2014 r. Działaniem takim organ naruszył zasady procedury postępowania podatkowego, określone w art. 180 i 191 o.p., przez co swobodna ocena materiału dowodowego przekształcona została w dowolną, co w konsekwencji sprzeczne jest z zasadą prawdy obiektywnej wskazaną w art. 122 o.p. Zdaniem strony, organ podatkowy nie może opierać się na domniemaniach, bowiem domniemanie okoliczności faktycznej, nieustalonej w postępowaniu administracyjnym, prowadzi do wadliwości postępowania. Na poparcie swoich twierdzeń strona powołała się na wyroki krajowych sądów administracyjnych z których - jej zdaniem - wynika, że poprzez oparcie się organu na domniemanym materiale dowodowym, doszło do przekształcenia zasady swobodnej oceny dowodów - w ocenę dowolną. Natomiast swobodna ocena dowodów wynikająca z art. 191 o.p., musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny.

W oparciu o te zarzuty wobec decyzji Dyrektora Izby Celnej w Sz., strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Sz.

w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania w wysokości [...] zł.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Sz. wniósł

o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej "p.p.s.a.", Sąd sprawuje kontrolę działalności administracji. Oznacza to, że sądowa kontrola ostatecznej decyzji administracyjnej polega na badaniu jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego.

Zasadniczą kwestią, sporną było to, czy w niniejszej sprawie mamy, jak uważają organy podatkowe obydwu instancji, do czynienia z samochodem osobowym klasyfikowanym do kodu Nomenklatury Scalonej (CN) 8703, tj. pojazdem samochodowym przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, a więc podlegającym opodatkowaniu akcyzą. Czy też, jak uznaje skarżący, z nabyciem i przemieszczeniem na terytorium kraju pojazdu o kodzie CN 8704 (pojazdy mechaniczne do transportu towarów), który nie podlega temu podatkowi.

W skardze, w pierwszym rzędzie skarżący zarzucił organowi odwoławczemu, że w wydanej decyzji niewłaściwie zastosował przepisy art. 110 w związku z art. 16 § 1 k.p.a. oraz art. 72 ust.1 pkt 6a ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym.

Przede wszystkim należy wskazać, że obszerna argumentacja strony dotycząca naruszenia zasady związania organu własną (podkreślenie Sądu) decyzją (art.110 k.p.a.) oraz zasadą trwałości decyzji (art. 16 k.p.a.) - jest zupełnie nietrafna. Strona bowiem nawiązuje w swoich rozważaniach do decyzji Prezydenta Miasta Sz. o rejestracji pojazdu z dnia 8 czerwca 2010 r. Istotnie wskazać należy, że Prezydent Miasta Sz. jest związany swoją decyzją z dnia [...] r. od chwili jej doręczenia stronie, a decyzja ta jako ostateczna podlega uchyleniu lub zmianie w trybach wynikających z art. 16 k.p.a. Należy jednak zauważyć, że zasada wynikająca z art. 110 k.p.a. i art. 16 k.p.a. odnośnie decyzji z dnia [...] r. o rejestracji pojazdu wiąże tylko Prezydenta Miasta Sz. i wyłącznie w odniesieniu do tej decyzji. Konsekwencje z niej wynikające nie dotyczą zaś Naczelnika Urzędu Celnego w Sz. czy Dyrektora Izby Celnej w Sz. i ich decyzji w przedmiocie określenia stronie podatku akcyzowego.

Należy zgodzić się z organami, że przedmiotem ocenianego postępowania było określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, a zatem zastosowanie miała w tym przypadku ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zmianami) i ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. roku o podatku akcyzowym, a nie wskazane przez skarżącego przepisy k.p.a.

Tym samym nie będąc z mocy art. 110 k.p.a. związanym decyzją Prezydenta Miasta Sz. z dnia [...] r. o rejestracji pojazdu, organy podatkowe

w rozpatrywanej sprawie nie mogły przez to, iż uznały że nie są nią związane, naruszyć art. 120 ordynacji podatkowej jak i wskazywanego przez stronę art. 7 Konstytucji RP. Zatem zdaniem Sądu również rozważania Strony zawarte w skardze dotyczące naruszeń art. 120 o.p. i art. 7 Konstytucji RP związane z rzekomym naruszeniem art. 110 k.p.a. i 16 k.p.a. zupełnie rozmijają się ze stanem niniejszej sprawy. Strona co prawda ogólnie wskazała, że przez zasadę praworządności i legalności rozumie się działanie na podstawie przepisów prawa, a nie na podstawie orzecznictwa czy poglądów doktryny, wskazała też na pierwszeństwo zastosowania przepisów prawa wspólnotowego z przepisami krajowymi – jednak w żaden sposób nie powiązała tych rozważań z okolicznościami badanej sprawy. To samo należy odnieść do uwag strony co do potrzeby precyzji w stanowieniu prawa podatkowego, oraz dopuszczalności oceny czy działanie podatnika jest racjonalne z punktu widzenia ekonomii, czy przyjęcia za podstawę rozstrzygnięć w sprawach podatkowych okólników, instrukcji, poleceń służbowych bądź wyjaśnień, a nadto wątpliwości organu co do konstytucyjności przepisów, czy domniemań. Również wskazane rozważania zawarte w skardze w żaden sposób nie nawiązują do stanu faktycznego sprawy.

Także odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów ustawy z dnia

20 czerwca 1997 roku Prawo o ruchu drogowym, należy wskazać, że ustawa ta nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie, bowiem postępowanie nie było prowadzone w przedmiocie rejestracji pojazdu. Istotnie w podstawie prawnej rozstrzygnięcia organ nie przywołał żadnego z przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym. Nietrafny jest zatem zarzut naruszenia art. 72 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym. Zauważyć tu także należy, że organy podatkowe nie były władne aby badać prawidłowość trybu postępowania Prezydenta Miasta Sz. określonego we wskazanym wyżej przepisie, przy rejestracji spornego pojazdu, w tym także jakie dokumenty strona przedłożyła organowi rejestrującemu pojazd i czy były to dokumenty prawidłowe. Nadto, pomimo iż w świetle przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym pojazd ten przy rejestracji uznany został za pojazd ciężarowy, to Sąd podziela pogląd, że fakt ten nie ma istotnego znaczenia dla rozpoznawanej sprawy. W kwestiach dotyczących opodatkowania podatkiem akcyzowym, właściwe są bowiem wyłącznie przepisy ustawy o podatku akcyzowym, w tym klasyfikacja wyrobów według kodów Nomenklatury Scalonej CN (art. 3 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym). Zakres stosowania przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym określony został w art. 1 przedmiotowej ustawy i z przepisu tego nie wynika, aby ustawa ta miała zastosowanie na gruncie prawa podatkowego regulującego kwestie między innymi zasad opodatkowania w podatku akcyzowym samochodów. Każdy z tych aktów prawnych jest autonomiczny i reguluje odrębne zagadnienia prawne.

Oceny tej nie mogą zmienić również dowody wskazane przez skarżącego,

tj. wydany przez Prezydenta Miasta Sz. dowód rejestracyjny, czy zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, w których określono rodzaj pojazdu jako - "samochód ciężarowy". Badanie techniczne samochodu ma bowiem na celu stwierdzenie, czy pojazd spełnia warunki techniczne przewidziane w przepisach ustawy - Prawo o ruchu drogowym i jest wymagane zgodnie z przepisami Działu III rozdziału 3 tej ustawy. Dowód rejestracyjny samochodu jest z kolei dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu.

Dowód rejestracyjny pojazdu, zaświadczenie o badaniu technicznym nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów do właściwego kodu CN. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią w tym przypadku wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które odwołują się do Nomenklatury Scalonej (CN), jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie akcyzy od samochodów osobowych. Tym samym dla celów podatkowych nie ma znaczenia, w jaki sposób samochód został określony w innych dokumentach, wydanych na podstawie innych przepisów niż przepisy podatkowe (np. w dokumentach rejestracyjnych – polskich, bądź zagranicznych). Powyższe potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 lipca 2013 r. (sygn. akt I GSK 889/12), który stwierdził, że "Zarejestrowanie danego samochodu jak ciężarowego - czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium — nie ma żadnego znaczenie dla klasyfikacji towaru. Dowód rejestracyjny pojazdu oraz zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nie decydują o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego. Dokumenty te stwierdzają dopuszczenie pojazdu do ruchu. Obowiązek podatkowy wynika z ustawy o podatku akcyzowym i na jego powstanie nie mają wpływu działania organów rejestrujących pojazdy". Stanowisko takie prezentowane było również we wcześniejszych orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych, np.: wyrok WSA w Krakowie z dnia 29 czerwca 2011 r. (sygn. akt 1 SA/Ki 595/11), wyrok WSA w Szczecinie z dnia 9 października 2012 r. (sygn. akt I SA/Sz 575/12), wyro] WSA w Łodzi z dnia 14 listopada 2012 r. (sygn. akt llI SA/Łd 859/12).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 marca 2013 roku, sygn. akt

I GSK 1386/11 stwierdził, że "Związanie sposobem klasyfikacji przyjętej

w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie danego samochodu jako ciężarowego, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawie. Tym samym dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę. Dowód rejestracyjny pojazdu jest zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Natomiast

z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji towaru do odpowiedniego kodu CN, bez znaczenia jest natomiast okoliczność, iż w dowodzie rejestracyjnym pojazd jest wymieniony jako ciężarowy. Istota klasyfikacji według zasad Nomenklatury Scalonej musi uwzględniać stan towaru, jego konstrukcję oraz zasadnicze przeznaczenie. Zmiana typu pojazdu po jego wyprodukowaniu, która prowadzi do zmiany przeznaczenia samochodu, tj. do transportu towarów (pozycja 8704) musi obejmować trwałe zmiany konstrukcyjne. Zgodnie z art. 68 ust. 12 Prawa o ruchu drogowym, w razie wprowadzenia zmian

w typie pojazdu, przedmiocie wyposażenia lub części wpływających na zmianę warunków stanowiących podstawę wydania świadectwa homologacji producent lub importer jest obowiązany uzyskać zmianę posiadanego świadectwa homologacji polegającą na rozszerzeniu świadectwa homologacji danego typu pojazdu, przedmiotu wyposażenia lub części".

Raz jeszcze należy zatem podkreślić, że dla celów opodatkowania w podatku akcyzowym zastosowanie mają tylko i wyłącznie przepisy u.p.a. Postępowanie dotyczy bowiem akcyzy i bez znaczenia są informacje zawarte w decyzji wydanej przez Prezydenta Miasta Sz., czy też innych dokumentach, które służą zupełnie innym celom.

Nadto zauważyć należy, że skarżący w skardze wskazał też na naruszenie przez organy art. 216 w zw. z art. 180 o.p., ale także art. 122 oraz art 180 w związku

z art. 191 o.p.

Strona zarzuca że gromadzono materiał dowodowy przed wszczęciem postępowania, że organ oparł się w wydanej decyzji na domniemanych okolicznościach faktycznych sprawy - przyjmując za podstawę rozstrzygnięcia jedynie pismo importera samochodów marki M. – [...], jako generalnego dowodu w sprawie podczas gdy pismo to datowane jest na październik 2012 roku, a postępowanie zostało wszczęte dopiero 23 października 2014 roku, wobec czego pismo to nie może stanowić dowodu w sprawie. Zarzuca nadto, że organ pierwszej instancji nie wydał postanowienia o włączeniu do materiału dowodowego sprawy dowodów zgromadzonych przed wszczęciem przedmiotowego postępowania.

Należy przede wszystkim wskazać, że organ miał prawo do wykonywania czynności sprawdzających o których mowa w Dziale V o.p. przed wszczęciem postępowania. Nie sposób uznać, że przyjęcie za dowód w sprawie dokumentu oficjalnego importera pojazdów M.-[...], sporządzonego w związku

z dostępem do danych producenta pojazdu przez ten podmiot, stanowi oparcie rozstrzygnięcia na domniemaniu. Pismo od przedstawiciela producenta pojazdu jest istotnym dowodem, który dodatkowo został poddany przez organ ocenie, w powiązaniu z innymi dowodami w sprawie, które nie zaprzeczają danym wynikającym z rzeczonego pisma, co jedynie dodaje mu wiarygodności. Nie sposób tu mówić o przekroczeniu granicy swobodnej oceny dowodów.

Dokument pochodzący od M. – [...] Polska Sp. z o.o., istotnie był

w posiadaniu Naczelnika Urzędu Celnego w Sz. od 16 października 2012 roku. Nie został on zatem sporządzony w toku danego postępowania podatkowego, co nie oznacza zarazem, że dowód ten nie może być wykorzystany w tym postępowaniu. Przede wszystkim najważniejsze jest to, że dokument ten został wytworzony już po wyprodukowaniu pojazdu w 2002 r. i dotyczy cech nadanych mu przez producenta. Co istotne i wcześniej opisane, dokument ten powstał po nadaniu pojazdowi w procesie produkcji cech konstrukcyjnych, przesądzających o zakwalifikowaniu go do określonej kategorii pojazdów i kodu CN. Nie istnieje zakaz opierania się na dowodach wytworzonych przed wszczęciem postępowania podatkowego, a co więcej w istocie większość postępowań opiera się na dowodach wytworzonych przed ich wszczęciem.

Natomiast z zarzutem braku postanowienia organu o włączeniu materiału dowodowego pozyskanego przed jego wszczęciem do tego postępowania, które to naruszenie miałoby skutkować brakiem możliwości uznania tego materiału za dowód

w sprawie, Sąd również nie może zgodzić. Zgodnie z dyspozycją art. 180 § 1o.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wydanie postanowienia dowodowego jest niezbędne w przypadku, gdy organ z urzędu lub na wniosek strony zamierza przeprowadzić określony dowód, a nie włączyć do materiału dowodowego już istniejący dowód.

Na powyższe zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie

w wyroku z dnia 16 listopada 2006 r. sygn. akt. I FSK 215/06, gdzie wskazał,

że wydanie postanowienia, w świetle art. 187 § 2 w zw. z art. 216 Ordynacji podatkowej, jest niezbędne w przypadku, gdy organ z urzędu lub na wniosek strony zamierza przeprowadzić określony dowód (np. przesłuchać świadka, powołać biegłego, przeprowadzić oględziny), a nie włączyć ("dopuścić") do materiału dowodowego już istniejący dowód. Przeprowadzenie określonego dowodu stanowi bowiem "poszczególną kwestię wynikającą w toku postępowania podatkowego", która wymaga wydania postanowienia, stosownie do art. 216 § 1 o.p. Takiego formalnego wymogu nie stawia się natomiast w postępowaniu podatkowym wobec pozostałego materiału dowodowego, który ma obowiązek zebrać organ prowadzący to postępowanie, aby stwierdzić czy dana okoliczność została udowodniona (podobnie: WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 3 lutego 2010 roku, sygn. akt I SA/G11016/09).

NSA w przytoczonym powyżej wyroku podkreślił, że brak sformalizowania sposobu prowadzenia postępowania dowodowego nie oznacza naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, której zachowanie gwarantują inne instrumenty prawne (np. art. 123, art. 190, art. 192, art. 200 o.p.). Należy zauważyć,

że strona w niniejszej sprawie, zgodnie z przywołanym art. 200 o.p. otrzymała możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, w tym

z kwestionowanymi dokumentami. W żadnym przypadku zatem gwarancje procesowe Strony nie zostały naruszone.

Za nietrafne należy także uznać zarzuty co do dokonania klasyfikacji spornego pojazdu na podstawie art. 1 Rozporządzenia Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia

30 września 2009 r. zmieniającego załącznik nr I do rozporządzenia Rady (EWG)

nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej z dnia 23 lipca 1987 r., w związku z faktem że wskazany akt pochodzi z roku 2009 a przedmiotowy pojazd wyprodukowano w roku 2002. Istotna bowiem wg Sądu jest data dokonania klasyfikacji pojazdu, nie zaś data jego produkcji. Klasyfikacja zaś była dokonana w okresie obowiązywania powyższego aktu.

Tak samo nietrafny jest zarzut powołania się przez organ na niewłaściwy akt prawny będący podstawą skarżonego orzeczenia. Strona podnosi, że organ powołał się na przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym wskazując na tekst jednolity ogłoszony w Dzienniku Ustaw z dnia 25 marca 2014 r. pod poz. 752 ze zmianami, a powinien był zdaniem strony wskazać Dziennik Ustaw z 2009 r. Nr 3,

poz. 11 ze zm. Otóż wyjaśnić należy, że organ powołał się w istocie na ten sam akt prawny. Ogłoszenie tekstu jednolitego nie znaczy bowiem, że ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym przestała obowiązywać. Strona zaś nie odróżniła aktu prawnego (ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ) od miejsca jego publikacji (tj. określonego Dziennika Ustaw). Należy zauważyć, że strona poza kwestią innego miejsca publikacji tekstu jednolitego ustawy, nie wskazała na fakt, aby organ zastosował którykolwiek z przepisów w niewłaściwym brzmieniu, np. wynikającym z wprowadzonych do ustawy zmian. A tylko taki błąd organu mógłby być podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji.

Kolejnym podniesionym przez skarżącego zarzutem, wobec rozstrzygnięcia organu odwoławczego, jest zarzut błędnego zastosowania przez organ podatkowy

art. 100 ust 1 u.p.a. poprzez przyjęcie, że skarżący dokonał nabycia samochodu osobowego a nie ciężarowego, który nie podlegał podatkowi akcyzowemu. Przepis ten - jak sugeruje skarżący - w żaden sposób nie artykułuje, iż przedmiotem opodatkowania jest przerobienie samochodu, a strona nabyła pojazd jako ciężarowy. Również i z tym zarzutem nie można się zgodzić.

Z treści uzasadnienia skargi wynika, że chodzi o pkt 2 tego przepisu, stanowiący że przedmiotem opodatkowania jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wbrew twierdzeniom skarżącego, w przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Zgodnie bowiem z jego dyspozycją - o czym już wcześniej wspomniano - w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest między innymi nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Natomiast w art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca skonstruował definicję legalną pojęcia "samochody osobowe", dla celów ich opodatkowania podatkiem akcyzowym. W myśl. art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Zatem treść powyższego przepisu, nie pozostawia wątpliwości co do tego,

że niezbędne jest przede wszystkim prawidłowe zaklasyfikowanie pojazdu do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej CN. Na potrzebę odwołania się do klasyfikacji przyjętej w tej Nomenklaturze wskazuje ogólna zasada wyrażona w art. 3 ust 1 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którą do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną

z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).

Trafnie wskazano, ze organ podatkowy nie dokonuje interpretacji określonego w ustawie pojęcia - samochodu osobowego, ale dokonuje klasyfikacji towaru do danego kodu CN, zgodnie z regułami określonymi w Nomenklatury Scalonej do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Klasyfikacja poprzedzona jest ustaleniem, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd posiada, wymienione w Notach Wyjaśniających, cechy projektowe, bierze pod uwagę również ogólny jego wygląd i wyposażenie które jest przynależne do kodu CN 8703.

W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów we wskazanej Nomenklaturze podlega pewnym zasadom (regułom) zdefiniowanym w taki sposób,

że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W ten sposób, do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej ("ORINS"), w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (UE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r., zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE.L 2011 Nr 282, str. 1 ze zmianami). W myśl reguły 1 "ORINS" tytuły sekcji, działów i pododdziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Sporna pozycja CN 8703, do której odwołuje się w swej treści art. 100 ust 4 ustawy o podatku akcyzowym definiuje "samochód osobowy" i obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Natomiast cecha zasadniczego przeznaczenia, stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Różnica między przeznaczeniem pojazdu klasyfikowanego do pozycji 8703 i 8704 polega na tym, że pojazdy samochodowe w tej ostatniej pozycji służą wyłącznie do transportu towarowego. W orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja konkretnego pojazdu do pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Przeznaczenie towaru musi stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji i jest ono decydujące, jeżeli jest temu towarowi właściwe (por. wyrok NSA z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12). Podkreślenia wymaga, że cecha zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób nie oznacza, że pojazd służy tylko i wyłącznie do przewozu osób. Brzmienie pozycji CN 8703 wskazuje wyraźnie, że może być on wykorzystywany również do przewozu towarów, choć zasadniczym jego przeznaczeniem jest przewóz osób. Świadczy o tym kwalifikowanie do tej pozycji samochodów osobowo - towarowych. Kod CN 8703 obejmuje również pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Wśród tych pojazdów mogą być również pojazdy zaliczane do samochodów typu VAN, SUV, pojazdy typu pickup oraz specjalistyczne pojazdy transportowe takie jak ambulanse. Są to tzw. samochody "wielozadaniowe" przeznaczone zarówno do przewozu osób jak i ładunków. Zgodnie z notami wyjaśniającymi do pozycji CN 8703 na które wskazały organy, przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów objętych tą pozycją są następujące cechy: są następujące cechy:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. z pasami bezpieczeństwa lub punktami kotwiącymi oraz z wyposażeniem do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane lub składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących [składane lub wyjmowane z punktów mocowania];

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jednych lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i siedzących z przodu pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Z powyższego wynika zatem, iż pojazdy klasyfikowane w ramach pozycji 8703 winny posiadać cechy wymienione w punktach od a) do e) noty wyjaśniającej do pozycji 8703 Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), które zostały przytoczone powyżej.

Wskazać należy, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia

6 grudnia 2007r., sprawa C-486/06 stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (pkt 23); przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych właściwości towaru (pkt 24)". Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, co znajduje poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdu ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Natomiast o tym, czy dany pojazd; jest "przeznaczony zasadniczo do przewozu osób", w żadnym razie nie może przesądzać to, w jak sposób jest on używany przez nabywcę (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2012 r., sygn. akt I GSK 803/10).

Nie powinna zatem budzić wątpliwości kwestia tego, że dla zaliczenia danego wyrobu akcyzowego niezbędne jest przede wszystkim jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej (CN).

Sąd uznał, że Dyrektor Izby Celnej w Sz. poddał ocenie obiektywne cechy i właściwość przedmiotowego pojazdu, konfrontując je w pierwszej kolejności

z cechami projektowymi pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób

z pozycji CN 8703. Dokonując powyższych ustaleń, w tym w szczególności oceny zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego samochodu, organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności dotyczących spornego pojazdu, w tym przeanalizował dokumenty sporządzone przed nabyciem pojazdu przez Skarżącego, jak i po tym nabyciu. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym z pisemnej informacji udzielonej Naczelnikowi Urzędu Celnego w Sz. przez M. – [...] Sp. z o.o. w piśmie z października 2012 roku wynikało, że przedmiotowy pojazd opuścił zakład produkcyjny jako samochód jednobryłowy i posiadał 6 miejsc siedzących i 6 pasów bezpieczeństwa (kierowca i 5 pasażerów), a nadwozie samochodu było przeszklone do słupka C. Pojazd nie posiadał fabrycznej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej. Nie ma podstaw, aby przedmiotowemu dokumentowi odmówić wiarygodności.

W aktach sprawy znajduje się ponadto dokument dotyczący tego pojazdu, z którego wynika, że jego właściciel już na terytorium kraju dokonał zmiany sposobu jego użytkowania i zarejestrował pojazd jako osobowy (zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z dnia 15 maja 2011 roku, dokonanym w firmie [...] Podstawowej Stacji Kontroli Pojazdów w Sz. przy ulicy [...]). W pkt. III tego zaświadczenia – "Nowe dane techniczne pojazdu po dokonaniu zmian", w pkt. 3 "rodzaj pojazdu" widnieje zapis – "samochód osobowy", w pkt. 10 – "liczba miejsc siedzących, włączając siedzenie kierowcy – 6". W przedmiotowym pojeździe tego samego dnia, tj. 19 maja 2011 roku, przed przeglądem technicznym wymontowano przegrodę oddzielającą przestrzeń ładunkową od pasażerskiej oraz zamontowano siedzenia dla 3 osób. Wartość usługi wyniosła [...] zł. Obecnie w dokumentach pojazdu figuruje on jako typ (podrodzaj) VAN. Ponadto, w aktach sprawy znajduje się również ocena techniczna nr: C-14/11 z dnia 18 maja 2011 r., sporządzona na prywatne zlecenie D. D., przez rzeczoznawcę samochodowego T. Cz. Z oceny tej wynika, że samochód został fabrycznie wyposażony w podwójną ławkę pasażera, dzięki czemu mógł przewozić 3 osoby od momentu pierwszego dopuszczenia do ruchu. Ponadto wg rzeczoznawcy został przygotowany do montażu drugiego rzędu siedzeń z przeznaczeniem do przewozu łącznie do 6 osób. Część pasażerska była w pełni przeszklona. W pojeździe tym nastąpiły zmiany w postać wymontowania przegrody zza foteli przednich, nadto wykorzystując fabrycznie przystosowane miejsca w płycie podłogowej za siedzeniami przednimi zamontowano oryginalny stelaż z fotelami dla 3 osób. Każdy fotel wyposażony był w bezwładnościowy pas bezpieczeństwa. Za wstawionymi dodatkowo fotelami zamontowano przegrodę oddzielającą część pasażerską od ładunkowej. W pkt II. "Ocena dokonanych zmian", widnieje zapis: " W wyniku opisanej modernizacji nastąpiła zmiana liczby miejsc siedzących z 3 do 6".

Zatem przedmiotowy pojazd niewątpliwie został konstrukcyjnie zaprojektowany,

a następnie wyprodukowany w 2002 roku z wyposażeniem w standardowe nadwozie oraz z wnętrzem przeznaczonym do pełnienia zasadniczej funkcji jaką jest przewóz

6 osób. Sąd podziela pogląd, że zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym w szczególności informacja od M. – [...] Sp. z o.o., ocena techniczna z dnia 18 maja 2011 r., sporządzona na prywatne zlecenie Skarżącego, przez rzeczoznawcę samochodowego T. Cz. oraz usługa warsztatowa z tytułu zmiany sposobu jego użytkowania dokonana w firmie [...] Podstawowej Stacji Kontroli Pojazdów ([...]) w Sz. przy ulicy [...], jak również fakt rejestracji przedmiotowego samochodu jako osobowego wskazują, że nabyty przez D. D. w Niemczech, a następnie przemieszczony na terytorium kraju, tak w chwili opuszczenia zakładu producenta jak i w chwili jego przemieszczenia oraz później, był samochodem osobowym wskazanym jako taki w art. 100 ust 4 ustawy o podatku akcyzowym, klasyfikowanym do kodu CN 8703. Podzielić należy stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wyrażone w wyroku z dnia

13 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 1066/14, gdzie wskazano, że "(...) charakteru tego nie zmieniają drobne przeróbki dokonane w samochodzie, dostosowujące go do chwilowych indywidualnych potrzeb użytkownika lecz nie ingerujące trwale

w konstrukcję pojazdu". Należy zauważyć, że ostatnia zmiana sposobu użytkowania pojazdu dokonana została niewielkim nakładem finansowym, bo zaledwie kosztem [...] zł. Jednak przeznaczenie pojazdu dla celów podatku akcyzowego, także przed wskazaną przeróbką nadal było osobowe. Należy bowiem podkreślić, że pojazd posiadał fabryczne punkty mocowania siedzeń (punkty kotwiące), a dokonane zmiany bez istotnych przeróbek konstrukcyjnych polegały jedynie na zdemontowaniu, zamontowanej w sposób doraźny, przegrody (kratki), zamontowaniu siedzeń, pasów bezpieczeństwa z uchwytami mocującymi dla pasażerów w miejscach do tego fabrycznie przeznaczonych. Trafnie dokonana zatem przez organy podatkowe klasyfikacja taryfowa pojazdu na moment jego wyprodukowania, wynika z faktu, że w dniu opuszczenia zakładu produkcyjnego pojazd posiadał nadane mu przez producenta zasadnicze założenia konstrukcyjne i określone przeznaczenie. Dostosowywanie pojazdu do indywidualnych potrzeb ich właścicieli nie zmienia przeznaczenia nadanego przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu - zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Na powyższe zwrócił uwagę także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 27 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 59/12, w którym stwierdził, iż "o przeznaczeniu danego pojazdu do określonego typu transportu decydujące znaczenie mają cechy nadane temu pojazdowi przez producenta a nie cechy jakie nadali pojazdowi poszczególni użytkownicy w czasie jego użytkowania".

Odwołanie się zatem do cech projektowych ma także swoje uzasadnienie

w aspekcie trwałości klasyfikacji. Przyjmując odmiennie, każda zmiana sposobu wykorzystania pojazdu implikowałaby zmianę klasyfikacji towarowej, co należy uznać za stan wysoce niepożądany. Już niewielkie zmiany dokonane w pojeździe dawałyby podstawy do zmiany klasyfikacji, co z kolei stanowić mogłoby pole do nadużyć w tej materii oraz stwarzałoby stan braku stabilności procesu klasyfikacyjnego.

Ustalone w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy cechy spornego pojazdu są charakterystyczne zatem dla pojazdów zdefiniowanych kodem CN 8703, tj. jako pojazdy samochodowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, a nie jak wskazuje skarżący, iż jest on samochodem ciężarowym nie podlegającym akcyzie. Osobowe przeznaczenie spornemu pojazdowi nadał - co istotne - jego producent i pojazd ten jako taki pozostawał aż do chwili jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, a także później. W ocenie Sądu, zmiany dokonywane w pojeździe były tymczasowe oraz nietrwałe. Należy dojść do wniosku, że z akt sprawy nie wynika, aby pojazd nabyty przez skarżącego uprzednio wyprodukowany jako osobowy, został w późniejszym czasie przerobiony na inny, taki który nie podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Tym samym również zarzuty strony odnośnie naruszenia prawa materialnego należało uznać za nieuzasadnione.

Sąd, mając powyższe okoliczności na względzie doszedł do przekonania,

że zasadne jest oddalenie skargi na mocy art. 151 p.p.s.a.