Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 291/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Teza: Nie stanowią wzajemnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.  o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) wspólne działania marketingowe dwóch podmiotów gospodarczych, których celem jest zachęcenie ich klientów do dokonania zakupów towaru u jednego z nich przy wykorzystaniu produktu drugiego.

TEZY

Nie stanowią wzajemnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.  o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) wspólne działania marketingowe dwóch podmiotów gospodarczych, których celem jest zachęcenie ich klientów do dokonania zakupów towaru u jednego z nich przy wykorzystaniu produktu drugiego.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA. Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 9 października 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B.H. Spółki Akcyjnej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 września 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1220/07 w sprawie ze skargi B.H. Spółki Akcyjnej w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20 kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Banku Handlowego Spółki Akcyjnej w W. kwotę 474 zł (słownie: czterysta siedemdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 26 września 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1220/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. w W. S.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20 kwietnia 2007 r., nr ... w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny będący podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

1.2. Wnioskiem z dnia 8 maja 2006 r. podatnik zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Wyjaśnił przy tym, że dążąc do uatrakcyjnienia swojej oferty podejmuje współpracę z partnerem, opartą na obopólnych korzyściach: dla podatnika jest to promocja jego produktów, a dla partnera - zwiększenie sprzedaży jego towarów bądź usług. Klientom dokonującym płatności przy wykorzystaniu kart płatniczych wydanych przez podatnika, partner ma udzielać rabatu polegającego na obniżeniu o określony procent standardowej ceny towaru lub usługi. Podatnik na swój koszt przygotowuje materiały reklamowe dotyczące programu partnerskiego, w których wykorzystuje nazwę lub znak towarowy partnera, a także informacje marketingowe i teleadresowe tego podmiotu. Partner zobowiązany jest natomiast do informowania na własny koszt klientów swoich placówek o przysługującym im rabacie w przypadku dokonania płatności kartą wydaną przez podatnika.

Zdaniem podatnika realizacja opisanego przedsięwzięcia nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w świetle art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze. zm.), zwanej dalej "u.p.t.u.".

1.3. Organ pierwszej instancji zakwestionował stanowisko wnioskodawcy i w postanowieniu z dnia 31 lipca 2006 r. wskazał, że między tymże wnioskodawcą i jego kontrahentem dochodzi do odpłatnego świadczenia usług. Mimo, że strony nie pobierają w związku z realizacją umowy wynagrodzenia w formie pieniężnej nie można stwierdzić, że świadczą określone usługi nieodpłatnie, gdyż wynagrodzenie stanowi w takiej sytuacji wartość świadczenia wzajemnego drugiej strony.

1.4. Po rozpoznaniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Powołując się na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u. organ odwoławczy podał, że co do zasady każde zobowiązanie się podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej stanowi świadczenie usług. Kwestią kluczową jest jednak ustalenie, czy usługi te mają charakter odpłatny. Zdaniem organu w rozpatrywanej sprawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Wzajemne świadczenie stanowi bowiem główny warunek udziału partnera we wspólnym programie. Strona i partner dokonują na swoją rzecz świadczeń o określonej treści, a łącząca ich umowa nie przewiduje żadnych wzajemnych opłat tytułem rozliczenia kosztów, bowiem uznają one swoje świadczenia za ekwiwalentne. Umowa ta ma zatem charakter quasi barterowy, a należność stanowi wartość świadczenia wzajemnego, która w myśl art. 29 ust. 3 omawianej ustawy może być obliczona na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, pomniejszonych o podatek.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającego ją postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Organom podatkowym zarzucono naruszenie art. 8 ust. 1 u.p.t.u., a także art. 121 i art. 125 oraz art. 140 § 1 w zw. z art. 139 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), dalej zwanej "O.p.".

2.2. W uzasadnieniu pełnomocnik strony stwierdził, że zachowania podatnika i jego kontrahenta nie mieszczą się w hipotezie art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

W jego ocenie każda ze stron podejmuje działania, których celem jest zdobycie jak największej ilości klientów poprzez proponowanie im specjalnych warunków świadczonych na ich rzecz usług (lub sprzedaży towarów). Fakt, że działania kontrahentów zostały powiązane i skoordynowane w ramach wspólnego przedsięwzięcia, nie oznacza świadczenia wzajemnych odpłatnych usług, gdzie wielkość zapłaty będą wyznaczały koszty ponoszone przez jedną czy druga stronę. Odpłatność nie może być zdaniem strony utożsamiana z niedającymi się precyzyjnie wyliczyć korzyściami ekonomicznymi płynącymi z danej transakcji. Zdaniem pełnomocnika skarżącego aktywność każdej ze stron podejmowana w ramach umowy ma charakter niepowtarzalny i nie ma swojego odzwierciedlenia w wyrażonych w pieniądzu innych transakcjach o charakterze promocji czy reklamy. Skoro zatem nie jest możliwe ustalenie wartości korzyści, którą jedna ze stron uzyskuje w zamian za działania podejmowane przez drugą stronę - w świetle orzecznictwa ETS, relacji zachodzącej pomiędzy nimi nie można nazywać odpłatnym świadczeniem usług.

2.3. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził bezzasadność zarzutów podnoszonych w skardze.

W uzasadnieniu Sąd definiując pojęcie świadczenia usług powołał się na przepisy prawa wspólnotowego – art. 6 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG – dalej zwanej "VI Dyrektywą") i w tym kontekście stwierdził, że świadczeniem usług jest "każda transakcja", która nie stanowi dostawy towarów. Opodatkowaniu powinny podlegać wszystkie transakcje, które są wykonywane w ramach działalności gospodarczej, z wyjątkiem tych przypadków, które są wprost zwolnione (wyłączone) z opodatkowania na podstawie innych przepisów VI Dyrektywy. Jednakże pojęcie "transakcja" powinno oznaczać każdą czynność lub zachowanie, w którym biorą udział przynajmniej dwie strony i które wpływa na sytuację faktyczną lub prawną stron lub w jakikolwiek inny sposób oddziałuje na strony biorące udział w tej czynności lub zachowaniu. Zdaniem Sądu znaczenie użytego w VI Dyrektywie słowa "transakcja" sprowadza się zatem do odpowiadającego mu w ustawie o VAT świadczenia.

3.2. Dalej Sąd podał, że dla zaistnienia świadczenia ważne jest istnienie zidentyfikowanego odbiorcy świadczenia (konsumenta), rozumianego jako podmiot, który uzyskuje określoną korzyść z tytułu wykonania danego świadczenia. W niniejszej sprawie podmiotem takim jest druga strona zawartej umowy. Należy bowiem mieć na uwadze, że celem określonych w umowie czynności jest przysporzenie korzyści konkretnemu podmiotowi, poprzez skierowanie ich do niezidentyfikowanego przyszłego klienta tegoż podmiotu.

3.3. Sąd stwierdził także, że jedną z najważniejszych cech czynności podlegających opodatkowaniu VAT jest odpłatność. Od zasady tej istnieją określone wyjątki, które nie mają jednak zastosowania w niniejszej sprawie. Zdaniem Sądu przez odpłatność należy rozumieć prawo podmiotu świadczącego do żądania od kontrahenta lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub jej ekwiwalentu z tytułu wykonania danego świadczenia (np. świadczenie wzajemne). Odpłatność musi mieć przy tym bezpośredni związek ze świadczeniem wykonanym na rzecz danego podmiotu, wynikającym z czynności podlegającej opodatkowaniu. Ważne jest również to, że nie wszystkie świadczenia wzajemne między kontrahentami będą stanowiły odrębne czynności podlegające opodatkowaniu.

3.4. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy Sąd stwierdził, że podstawę opodatkowania stanowi tu świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę, którego wartość można wyrazić w pieniądzu.

3.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał przy tym na bezzasadność zarzutów w zakresie naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

Sądowi pierwszej instancji zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.:

art. 8 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 6 VI Dyrektywy przez błędną wykładnię pojęcia świadczenie usług i uznanie, że przez świadczenie usług należy rozumieć każdą czynność lub zachowanie, w którym biorą udział dwie strony i która wpływa na sytuację faktyczną stron, pomijając znaczenie terminu "świadczenie na rzecz" oraz "transakcja" użyte w tych przepisach;

art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez ich błędną interpretację i

uznanie, że odpłatne świadczenie usług występuje także w sytuacji gdy podatnik nie

wykonuje żadnego świadczenia na rzecz partnera uczestniczącego w programie oraz

nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia z tytułu wykonywanych czynności w ramach

wspólnego przedsięwzięcia - programu partnerskiego;

art. 8 ust. 1 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. przez ich niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, w której nie dochodzi do świadczenia usług na rzecz partnera programu, a tym bardziej do odpłatnego świadczenia usług na rzecz tego podmiotu.

W ramach zarzutów uchybienia przepisom postępowania wskazano na naruszenie:

art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej zwanej "P.p.s.a.", przez nieuchylenie decyzji odwoławczej naruszającej przepisy prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u.;

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez oparcie wyroku na zmodyfikowanym przez

organy podatkowe w toku postępowania stanie faktycznym sugerującym niezgodnie ze stanem faktycznym, że podatnik wykonuje jakiekolwiek świadczenia na rzecz partnerów w programie;

art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. przez wydanie wyroku na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego i przyjęcie, że w przypadku działania podmiotów w ramach wspólnego przedsięwzięcia dochodzi do wzajemnego świadczenia usług pomiędzy tymi podmiotami;

art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 2 P.p.s.a. przez oparcie treści wyroku na zniekształconym przez organy podatkowe w toku postępowania podatkowego stanie faktycznym;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez nieuchylenie decyzji w sytuacji gdy została ona wydana z naruszeniem przez organy podatkowe obu instancji szeregu przepisów postępowania, a przede wszystkim art. 121, 122 i 187 O.p.

4.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor kwestionując stanowisko Sądu pierwszej instancji stwierdził, że ze świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu mamy do czynienia o ile nastąpi transakcja rozumiana jako świadczenie na rzecz innego podmiotu, będzie istniał konsument danej usługi, świadczenie to będzie odpłatne, a między wykonanym świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem będzie zachodził pewien związek. W tym kontekście pełnomocnik skarżącej wskazał, że w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia ze świadczeniem usług przez jedną ze stron umowy na rzecz drugiej, ale czynnościami wykonywanymi w ramach wspólnego przedsięwzięcia, nie podlegającymi opodatkowaniu. Kontrahenci działają bowiem jedynie we własnym interesie. Nadto fakt, iż działania obu podmiotów zostały powiązane i skoordynowane w ramach wspólnego przedsięwzięcia nie oznacza świadczenia wzajemnych odpłatnych usług, gdzie wielkość zapłaty będą wyznaczały koszty ponoszone przez drugą stronę.

Wobec powyższego autor skargi kasacyjnej podniósł, że zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji wadliwie zinterpretowały stan faktyczny sprawy przyjmując, że między podatnikiem i jego kontrahentem doszło do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu, gdy tymczasem działania obu podmiotów podejmowane były w ramach wspólnego przedsięwzięcia i nie stanowią świadczenia usług w rozumieniu przepisów u.p.t.u.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi, czy przedsięwzięcie banku, opisane przez niego we wniosku z dnia 8 maja 2006 r. stanowi odpłatną usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. ?

5.2. Prawidłowa wykładnia przepisu prawa na tle określonego stanu faktycznego sprawy, a takiej domagał się bank od organu podatkowego, wymaga przede wszystkim trafnego ustalenia tegoż stanu faktycznego i jego właściwej oceny w sensie prawnym.

W niniejszej sprawie organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji dokonały za wnioskodawcą opisu stanu faktycznego, do którego odnieść się miała interpretacja, lecz całkiem wadliwie oceniły ten stan faktyczny w aspekcie podatku od towarów i usług.

Przypomnieć więc należy, że wnioskodawca podał, że dążąc do uatrakcyjnienia swojej oferty podejmuje współpracę z partnerem, opartą na obopólnych korzyściach:

- dla podatnika jest to promocja jego produktów, w ramach której podatnik na swój koszt przygotowuje materiały reklamowe dotyczące programu partnerskiego, w których wykorzystuje nazwę lub znak towarowy partnera, a także informacje marketingowe i teleadresowe tego podmiotu, a

- dla partnera, zwiększenie sprzedaży jego towarów bądź usług; partner zobowiązany jest do informowania na własny koszt klientów swoich placówek o przysługującym im rabacie w przypadku dokonania płatności kartą wydaną przez bank klientom dokonującym płatności przy wykorzystaniu kart płatniczych wydanych przez podatnika i partner ma udzielać rabatu polegającego na obniżeniu o określony procent standardowej ceny towaru lub usługi.

W tak zakreślonych czynnościach banku i jego partnera, organy podatkowe dopatrzyły się między nimi odpłatnego świadczenia usług w ujęciu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., a Sąd pierwszej instancji stanowisko takie zaakceptował.

Sąd uznał bowiem, że w sprawie tej istnieje podmiot konsumujący usługę, a jest nim druga strona zawartej umowy, gdyż celem podejmowanych w ramach niej czynności jest przysporzenie korzyści konkretnemu podmiotowi, poprzez skierowanie ich do niezidentyfikowanego przyszłego klienta tegoż podmiotu.

Stwierdzając, że przez odpłatność należy rozumieć prawo podmiotu świadczącego do żądania od kontrahenta lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub jej ekwiwalentu z tytułu wykonania danego świadczenia (np. świadczenie wzajemne), Sąd przyjął, że podstawę opodatkowania w niniejszej sprawie stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę, którego wartość można wyrazić w pieniądzu.

Jednocześnie przy tak enigmatycznym określeniu tej odpłatności na tle tej sprawy, Sąd przywołał tezę wyroku ETS (8 marca 1988 r., sygn. akt 102/86), w której stwierdzono, że usługę można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi.

Przywołując jednak to trafne stanowisko ETS-u w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji brak wskazania konkretnego rodzaju wzajemnych świadczeń współpracujących podmiotów i określenia na ich tle istnienia tej bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyść po stronie dostawcy usługi, o której mówi ETS, decydującej u jej odpłatności oraz wskazania możliwości określenia wysokości należnych wzajemnie wynagrodzeń.

Sąd bowiem, za organami podatkowymi, starał się dowieść, że podmioty, które zostały opisane we wniosku, świadczą na rzecz siebie usługi, a skoro odnoszące się do siebie, to wzajemne, a jak wzajemne, to znaczy, że ekwiwalentne, a tym samym odpłatne.

5.3. Wadliwość tego toku rozumowania wynika z błędnej oceny charakteru zarysowanej we wniosku współpracy tych podmiotów oraz jej gospodarczego sensu, który pozostał w ogóle poza polem rozważań organów i Sądu pierwszej instancji.

Po pierwsze bowiem, należało sobie postawić pytanie, kto był adresatem działań podjętych przez bank i jego partnera oraz czemu ta współpraca miała służyć (jakie korzyści ekonomiczne miały osiągnąć te podmioty z tej współpracy).

Przede wszystkim oceniając charakter spornych działań należy stwierdzić, że miały one charakter wspólnej akcji promocyjnej (marketingowej), mającej na celu zwiększenie efektywności sprzedaży swoich produktów (usług), a przez to osiągnięcie przypadającej im korzyści ze wspólnego celu finansowego.

Adresatem takiej akcji jest klient, który otrzymuje od banku kartę płatniczą lub będąc już jej posiadaczem jest informowany, że płatności tą kartą u partnera współpracy (akcji) dają korzyści w postaci określonego rabatu, o czym partner informuje również w swojej placówce. Pamiętać należy, że bank w momencie wydania karty płatniczej klientowi nie uzyskuje żadnej korzyści, a zyski z tego tytułu pozyskuje w formie stosownej prowizji dopiero w momencie skorzystania przez klienta z tej karty poprzez dokonanie nią płatności.

Bank z tytułu tej współpracy ma dwie korzyści: pragnie zachęcić tych klientów, którzy mają jego karty płatnicze, aby podczas bytności w sklepie partnera dokonywali płatności jego kartą płatniczą, co wiąże się z prowizją od każdej takiej transakcji, a ponadto chce pozyskać nowych nabywców jego kart płatniczych, poprzez zwiększenie w ten sposób ich atrakcyjności (im więcej kart płatniczych i płatności tymi kartami u partnera – większy zysk banku z tytułu prowizji).

Partner z tytułu tej współpracy, poprzez udzielenie rabatu dla klientów banku płacących jego kartą płatniczą oraz uzyskaną od banku promocją zachęcającą klientów banku do zakupów w jego placówkach, pragnie zwiększyć swoje obroty (promocja partnera przez bank i udzielony rabat mają zwiększyć jego obroty).

Obydwu stronom z tytułu tak zaaranżowanej akcji (współpracy) marketingowej zależy zatem na tym samym: aby jak najwięcej klientów banku z jego kartą płatniczą dokonało zakupów w palcówkach partnera płacąc tą kartą, a z uzyskanej ceny sprzedaży obydwie strony otrzymują stosowne przychody (bank prowizję od płatności kartą, a pozostałą część należności partner).

5.4. Tym samym rację ma autor skargi kasacyjnej podnosząc, że działania banku i partnera mają charakter wspólnego przedsięwzięcia (współpracy), w celu osiągnięcia wspólnego dla nich celu ekonomicznego, z którego uzyskują w stosownych proporcjach należne im wynagrodzenia. W przypadku takim można mówić o swego rodzaju kooperacji działań, w celu zachęcenia klienta banku i partnera do zakupu towaru u tego ostatniego, oraz płatności za ten zakup kartą (produktem) tego pierwszego, w celu uzyskania z tego tytułu zysku przez obydwa kooperujące w ten sposób podmioty.

Jak natomiast słusznie stwierdził NSA w wyroku z dnia 23 kwietnia 2008 r. (sygn. akt I FSK 1788/07) przy ustalaniu, stosownie do art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przedmiotu opodatkowania świadczenia usług o złożonym charakterze jakie stanowią umowy kooperacyjne należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania poszczególnych czynności służących realizacji tego celu dla potrzeb podatkowych w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego.

Celem bowiem kooperacji (współpracy, współdziałania) jest uzyskanie poprzez oddzielne, lecz skoordynowane i wspólne działania partnerów, określonego rezultatu, o korzystnym dla nich wymiarze ekonomicznym. Działań takich dla celów podatku od towarów i usług nie można oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru jako działania złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość, którego końcowym efektem, jak w niniejszej sprawie, jest zachęcenie jak największej ilości wspólnych klientów partnerów do dokonania zakupów towarów (usług) u jednego z nich, dla osiągnięcia przez nich satysfakcjonującej korzyści finansowej (przychód).

Jeżeli współdziałanie takie dotyczy wspólnego programu marketingowego, pomiędzy jego uczestnikami nie dochodzi do wzajemnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u., gdyż po pierwsze nie da się ich racjonalnie wycenić, a po drugie w przedsięwzięciu takim nie chodzi o wzajemne świadczenie usług pomiędzy uczestnikami działań kooperacyjnych, gdyż nie z tych działań osiągają "bezpośrednią i jasno zindywidualizowaną korzyść", lecz z osiągnięcia wspólnego celu podjętej współpracy nakierowanej na korzystne dla nich zachowanie osób trzecich (konsumentów banku i partnera).

Wskazać przy tym należy, że tego rodzaju wspólna akcja promocyjna, jak będąca przedmiotem oceny w tej sprawie, wymaga współdziałania obydwu podmiotów, lecz rezultat ich działania jest niepewny, gdyż żaden z klientów banku, może nie udać się do jego partnera, a tym samym nie dokona płatności jego kartą lub nawet gdy znajdzie się w sklepie partnera i dokona zakupu, może nie uiścić płatności kartą płatniczą banku. W obydwu tych przypadkach podjęta współpraca nie przyniesie pożądanych efektów.

5.5. W rezultacie braku właściwej analizy ekonomicznej przedstawionych we wniosku działań banku i jego partnera Sąd pierwszej instancji dokonał wadliwej oceny prawnej współpracy tych podmiotów, uznając ją za podlegające opodatkowaniu wzajemne usługi o charakterze ekwiwalentnym (odpłatnym), a stanowisko swoje uzasadniając w sposób dalece ogólny, zarówno co do rodzaju wzajemnych świadczeń, jak i sprecyzowania odpłatności z ich tytułu. Oczywiście w ramach podejmowanych przez współpracujące podmioty działań obydwa promują siebie jak i partnera współpracy, lecz nie świadczą w ten sposób wzajemnych usług odpłatnych, lecz czynności mające na celu pozyskanie ich wspólnych klientów, tak aby sięgnęli do ich wspólnych produktów. Opodatkowaniu podlega właśnie efekt ich wspólnego przedsięwzięcia, czyli wynikający z ich akcji promocyjnej zakup towarów w placówkach partnera banku opłacony jego kartą płatniczą. W tym bowiem momencie obydwa podmioty akcji marketingowej uzyskują wynagrodzenie z tytułu jej prowadzenia, opodatkowane stosownym podatkiem od towarów i usług (o ile nie są zwolnione przedmiotowo).

5.6. Reasumując, nie stanowią wzajemnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) wspólne działania marketingowe dwóch podmiotów gospodarczych, których celem jest zachęcenie ich klientów do dokonania zakupów towaru u jednego z nich przy wykorzystaniu produktu drugiego.

5.7. W świetle powyższego za zasadne należy uznać sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, a to art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię i uznanie, że w ramach opisanego we wniosku o interpretację wspólnego przedsięwzięcia banku i jego partnera dochodzi między tymi podmiotami do wzajemnych świadczeń usług o charakterze odpłatnym i z tego tytułu opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Trafny jest zatem w tej sytuacji również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., przez nieuchylenie decyzji odwoławczej naruszającej przepisy prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

Nie są natomiast zasadne pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania, gdyż Sąd pierwszej instancji nie dokonał błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, na podstawie którego orzekał, lecz dokonał wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego przedstawionego we wniosku strony, wynikającej z braku dogłębnej analizy ekonomicznej przedstawionych we wniosku działań marketingowych banku i jego partnera i nieuchwycenia celu gospodarczego tego przedsięwzięcia.

5.8. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż z powyżej przedstawionych powodów przedmiotowa skarga kasacyjna jest zasadna, działając na podstawie art. 185 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.