Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1265/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 46, art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a i lit. b,
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska–Nowacka (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Andrzej Jagiełło, Protokolant Iga Szymańska–Wnęk, po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3004/08 w sprawie ze skargi I.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od I.C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 3004/08 ze skargi I. C. vel C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 sierpnia 2008 r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-U. z dnia 29 grudnia 2006 r. nr [...] i stwierdził, że uchylona decyzja i postanowienie nie mogą być wykonane w całości.

Jak wynika ze stanu sprawy, skarżąca wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Podała, że jest zatrudniona w przedstawicielstwie [...] Fundacji im. H. B. na podstawie umowy o pracę zawartej na czas nieokreślony. Fundacja ta realizuje na terenie Polski projekty w ramach programów regionalnych pod nazwą "[...]" oraz "[...]". Programy te są współfinansowane ze środków przyznawanych w ramach bezzwrotnej pomocy na podstawie jednostronnej deklaracji Federalnego Ministerstwa Współpracy Gospodarczej. W zakresie wiążącego stosunku pracy, skarżąca jest odpowiedzialna za koordynację działań w ramach wyżej wymienionych programów w obszarze finansowym i administracyjnym.

Skarżąca zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisu art. 31 i art. 41 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako: u.p.d.o.f.). poprzez stwierdzenie, że wobec faktu wypłaty należności w warunkach wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Przedstawicielstwo Fundacji - jako płatnik - nie ma obowiązku poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłacanych skarżącej dochodów z tytułu stosunku pracy.

Zdaniem skarżącej, uzyskiwane przez nią w ramach stosunku pracy dochody zwolnione są z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., ponieważ:

- jako pracownik otrzymujący wynagrodzenie wypłacane przez przedstawicielstwo Fundacji realizuje ona bezpośrednio cele Programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy udzielonej przez niemieckie Federalne Ministerstwo Współpracy Gospodarczej, o czym przesądza zakres jej obowiązków służbowych oraz fakt ich wykonywania,

- wynagrodzenie to pochodzi ze środków bezzwrotnej pomocy, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji Federalnego Ministerstwa Współpracy Gospodarczej, wchodzącego w skład rządu Republiki Federalnej Niemiec,

- wynagrodzenie pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy wypłacane jest przez pierwszego beneficjenta tych środków.

Postanowieniem z dnia 29 grudnia 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-U. uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. W jego ocenie środki przyznane [...] Fundacji im. H. B. na podstawie jednostronnej decyzji [...] Federalnego Ministerstwa Współpracy Gospodarczej w celu finansowania realizowanych przez tę Fundację programów nie są środkami bezzwrotnej pomocy, ponieważ otrzymane zostały przez podmiot zagraniczny, a nie krajowy. W związku z tym otrzymywane przez skarżącą wynagrodzenie nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., co zobowiązuje płatnika do poboru na podstawie art. 41 ust. 1 zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaty tych wynagrodzeń.

W zażaleniu skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez wadliwą interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Skarżąca podkreśliła, iż organ podatkowy nie wykazał należycie, na jakich przesłankach opiera swoje stanowisko, że wypłacane wynagrodzenie nie pochodzi ze środków, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., ani też nie wskazał jednoznacznie, czy środki, jakie otrzymuje Fundacja im. H. B. z siedzibą w B. oraz środki, jakimi dysponuje polskie Przedstawicielstwo Fundacji im. H. B., z których wypłacane jest skarżącej wynagrodzenie, nie mogą być zakwalifikowane jako "środki pomocy bezzwrotnej".

Decyzją z dnia 17 lipca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznając za nieprawidłowe postanowienie organu pierwszej instancji w części dotyczącej jego uzasadnienia, zmienił przedmiotowe postanowienie. Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 lutego 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 4145/06 w sprawie ze skargi Przedstawicielstwa Fundacji im. H. B. występującej w charakterze płatnika, w którym Sąd uznał, że wynagrodzenie wypłacane przez Przedstawicielstwo pracownikom pochodzi ze środków bezzwrotnej pomocy, organ odwoławczy stwierdził, iż uzasadnienie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego pozostaje w sprzeczności z interpretacją art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a/ u.p.d.o.f., jakiej w uzasadnieniu wyroku dokonał Sąd. W związku z powyższym organ podatkowy postanowił zmienić postanowienie w części dotyczącej jego uzasadnienia, stwierdzając istnienie przesłanki zwolnienia przedmiotowego z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a/ u.p.d.o.f. Organ odwoławczy uznał jednakże, że z uwagi na brak przesłanki, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b/ u.p.d.o.f., tj. przesłanki bezpośredniej realizacji przez skarżącą celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, stanowisko prezentowane przez skarżącą jest nieprawidłowe.

Powyższą decyzję skarżąca zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 11 lutego 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z przyczyn formalnych (rozpoznano zażalenie, które nie było podpisane przez stronę), nie wypowiadając się co do meritum sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej, po uzupełnieniu przez stronę skarżącą braku formalnego zażalenia, decyzją z dnia 25 sierpnia 2008 r. odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie. Za bezsporny przyjął fakt, iż programy realizowane przez Przedstawicielstwo Fundacji finansowane są ze środków bezzwrotnej pomocy udzielonej na podstawie jednostronnej decyzji przez rząd państwa obcego. Spełniona zatem została przesłanka z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a/ u.p.d.o.f.

W opinii organu podatkowego błędna jest jednak argumentacja, iż skoro pracodawca otrzymał środki pochodzące z bezzwrotnej pomocy zagranicznej lub też pracodawca bezpośrednio realizuje cel programu pomocowego, to jego pracownik otrzymuje te same środki i bezpośrednio realizuje cele programu. Fakt zatrudnienia skarżącej przez Fundację na podstawie umowy o pracę oznacza, zdaniem organu, że skarżąca nie otrzymuje środków pomocowych, lecz wynagrodzenie za pracę, które przeznaczone jest na osobiste potrzeby skarżącej, a nie na czynności związane z realizowanym przez Fundację programem.

Ponadto organ podatkowy zwrócił uwagę, że celem projektu jest podejmowanie określonych działań o charakterze społecznym i politycznym w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej, a skarżąca nie ma możliwości ani środków do przeprowadzenia tego celu. Skarżąca może jedynie swą pracą przyczynić się do podejmowania takich działań przez Fundację, jednakże to pracodawca zrealizuje całe zamierzenie. Wykonując pracę dla Fundacji skarżąca uzyskuje wynagrodzenie, które podlega opodatkowaniu ze względu na uzyskanie przez podatnika przysporzenia majątkowego. Podatek dochodowy (osobisty) od osób fizycznych opłacany jest bowiem z dochodu (majątku) podatnika.

W skardze na tę decyzję skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości oraz poprzedzającego ją postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze. zm., dalej jako: O.p.) poprzez utrzymanie przez organ odwoławczy w mocy postanowienia wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego pomimo ukonstytuowania się stanowiska wnioskodawcy w związku z uchybieniem trzymiesięcznemu terminowi do wydania postanowienia, art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 O.p., poprzez wydanie decyzji nie zawierającej uzasadnienia faktycznego i prawnego, pozwalającego na poznanie rzeczywistych motywów, jakimi kierował się organ dokonując rozstrzygnięcia w sprawie, art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. polegające na bezzasadnym utożsamianiu zastosowanego w tym przepisie zwrotu "bezpośredniej realizacji celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy" z koniecznością merytorycznego udziału w realizacji celów programów. W ocenie skarżącej zastosowany przez ustawodawcę zwrot oznacza tylko tyle, że aby miało zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., koniecznym jest faktyczny udział w realizacji celów ww. programów.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty uznał za słuszne.

Sąd zwrócił uwagę na to, że z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a/ in principio u.p.d.o.f. wyraźnie wynika, że istotną przesłanką nabycia zwolnienia przedmiotowego jest tylko "pochodzenie" dochodów otrzymanych przez podatnika od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z innymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazywanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielenia środków bezzwrotnej pomocy. Zatem sposób finansowania programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i programów NATO ma znaczenie drugorzędne i jest tylko kwestią techniczną i niemającą istotnego znaczenia dla nabycia prawa do zwolnienia przedmiotowego. Zatem metoda "prefinansowania (zaliczka), refinansowania" nie może bezpośrednio wpływać na to zwolnienie, podobnie jak i to, czy środki te pochodzą ze środków zgromadzonych na odpowiednim rachunku bankowym. W niniejszej sprawie organ przesądził, że dochody są finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy pochodzącej od rządów państw obcych organizacji międzynarodowych lub instytucji finansowych.

Podatnikiem realizującym cel programu bezpośrednio była niewątpliwie Fundacja. Powstał problem, czy pracownicy Fundacji są osobami fizycznymi, którym Fundacja zleca - bez względu na rodzaj umowy - (a więc także w oparciu o umowę o pracę) - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym programem. Sąd odwołał się do potocznego znaczenia słowa "zleca" i stwierdził, że oznacza ono w tym przypadku polecenie wykonania czegoś, rodzaj umowy o świadczenie usług. W art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. chodzi zatem, w ocenie Sądu pierwszej instancji, o umowę zlecenia, umowę o świadczenie usług, ewentualnie umowę o dzieło czy o roboty budowlane, a nie o umowę o pracę. Ten wynik wykładni językowej potwierdza w ocenie Sądu wykładnia celowościowa i funkcjonalna. Gdyby bowiem ustawodawca chciał wyłączyć ze zwolnienia pracowników podatnika bezpośrednio realizującego cel programu, to przepis ten zostałby sformułowany inaczej i wyraźnie wymieniałby dochody osób fizycznych będących pracownikami. Sąd zwrócił także uwagę, że przyjęcie, że Fundacja niejako sama bezpośrednio realizuje cel programu, jest nie do pogodzenia z istotą działalności gospodarczej rozumianej szeroko. Firma musi przecież wykonywać te zadania posługując się choćby i tylko wyłącznie, ale zawsze zatrudnionymi pracownikami. Nie sposób więc przyjąć, by pracownicy Fundacji podlegali wyjątkowi z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Sąd skonstatował zatem, że skarżącej, pracującej bezpośrednio przy realizacji programów przysługuje zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

Sąd nie podzielił zarzutu skarżącej niedochowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-U. terminu określonego w art. 14b § 3 O.p. oraz wpływu uchybienia temu terminowi na możliwość wydania postanowienia w przedmiocie interpretacji. Niesporne jest, że wniosek skarżącej o wydanie interpretacji przepisów podatkowych wpłynął do Urzędu Skarbowego W.-U. w dniu 2 października 2006 r., natomiast postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-U. z dnia 29 grudnia 2006 r. w przedmiocie oceny stanowiska zaprezentowanego w tym wniosku zostało doręczone skarżącej dnia 5 stycznia 2007 r. (świadczy o tym zwrotne potwierdzenie odbioru). W myśl art. 14d O.p. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. W niniejszej sprawie organ w dniu 20 października 2006 r. wezwał skarżącą do uzupełnienia wniosku o opłatę skarbową w wysokości 5 zł. Wezwanie to zostało nadane w Urzędzie pocztowym w dniu 23 października 2006 r. (o czym świadczy pieczątka palcówki nadawczej na zwrotnym potwierdzeniu odbioru), natomiast w dniu 25 października 2006 r. skarżąca odebrała powyższe wezwanie organu i tego samego dnia uzupełniła braki wniosku poprzez uiszczenie stosownej opłaty skarbowej, zatem faktyczna niemożność działania przez organ trwała trzy dni.

Biorąc powyższe pod uwagę w rozpatrywanej sprawie termin do wydania interpretacji (rozumiany jako doręczenie) określony w art. 14b § 3 O.p. upłynął 5 stycznia 2007 r. (piątek) i tego samego dnia doręczono interpretację skarżącej.

Nadmienić również należy, że w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej nie udzielił w pełni odpowiedzi na pytania skarżącej z wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, gdyż nie ustosunkował się do obowiązków płatnika związanych z poborem zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconego wynagrodzenia.

Mając na uwadze wskazane powyżej stanowisko, co do wykładni prawa materialnego, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzające ją postanowienie zostały wydane z naruszeniem art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w W. zarzucił wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie:

1. naruszenie prawa materialnego – art. 174 pkt 1 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię:

- art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. poprzez stwierdzenie, że skarżąca będąc zatrudniona na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony w przedstawicielstwie [...] fundacji im. H. B. nabyła prawo do zwolnienia na podstawie w/w przepisu dochodu uzyskanego w związku z realizacją tego programu - w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a.;

2. naruszenie przepisów postępowania, w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy – art. 174 pkt 2 p.p.s.a. poprzez naruszenie prawa formalnego, tj.

- art. 141 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. wskutek niewskazania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku niezbędnych i jednoznacznych wskazań co do dalszego postępowania organu podatkowego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ wskazał, że fakt zatrudnienia na podstawie umowy o pracę oznacza, że skarżąca będąc pracownikiem Fundacji nie otrzymuje środków pomocowych, lecz wynagrodzenie za pracę, które bynajmniej nie jest przeznaczone na czynności związane z realizowanym przez Fundację programem. Organ nie zgodził się z wykładnią słowa "zlecił", użytego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b/ u.p.d.o.f. Przywołał na poparcie swojego stanowiska orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których uznano, że zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do pracowników podmiotu realizującego programy. Zarzucił także, że wskazując na uchybienia procesowe organu odwoławczego (strona 8 uzasadnienia WSA) Sąd nie wskazał podstaw faktycznych i prawnych rozstrzygnięcia.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości i w tym zakresie wniósł o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi, a także zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Skarżąca nie skorzystała z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. W piśmie z 16 listopada 2010 r. wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

Na rozprawie w dniu 17 listopada 2010 r. pełnomocnicy stron podtrzymali dotychczas prezentowane w sprawie stanowiska.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania uznać należy za nieusprawiedliwione.

Wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze kasacyjnej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawarto wytyczne co do dalszego postępowania. Wytykając organowi odwoławczemu nieustosunkowanie się do wszystkich aspektów pytania skarżącej, Sąd wskazał, w jakim zakresie odpowiedź winna być uzupełniona. Istotnie, nie wyjaśnił podstawy prawnej rozstrzygnięcia w tym zakresie, jednakże uchybienie to nie może być uznane za mające wpływ na wynik postępowania, skoro uważna lektura uzasadnienia wyroku pozwala na odtworzenie wytycznych co do dalszego postępowania.

Zasadny natomiast jest zarzut błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Powołany przepis stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli :

a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz

b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Oba te warunki muszą być spełnione łącznie i jednocześnie nie może być spełniona przesłanka negatywna, zawarta w punkcie b in fine.

Organy podatkowe przyjęły, tak jak skarżąca, że otrzymane przez pracodawcę skarżącej – Fundację H. B. spełniają warunek pochodzenia, wymieniony w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a/ u.p.d.o.f. Spór dotyczy natomiast spełnienia przez skarżącą drugiego warunku, a właściwie zaistnienia przesłanki negatywnej.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2010 r., II FSK 517/09, dostępny w internecie www.orzeczenia.nsa.gov.pl i powołane tam orzecznictwo) za ugruntowany już uznać należy pogląd, że podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a/ u.p.d.o.f. może być jedynie ten podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie. Bezpośrednia realizacja nie jest równoznaczna z obowiązkiem osobistego wykonania przez tego podatnika czynności w ramach programu. Może on powierzyć wykonanie poszczególnych czynności, składających się na całość programu, innym podmiotom. Mogą to być również pracownicy podmiotu będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Osoby te jednak, wykonujące tylko pewne czynności, nie mogą być uznane za podatników realizujących bezpośrednio cel programu. Pracownicy ci nie ponoszą bowiem odpowiedzialności za realizację projektu, wykonują w istocie obowiązki pracownicze, pod kierownictwem i nadzorem podatnika, realizującego bezpośrednio program, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a/ u.p.d.o.f. Przychody przez nich otrzymywane nie pochodzą od podmiotów, wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a/ u.p.d.o.f., a są przychodami ze stosunku pracy. Zgodzić się należy ze skarżącym organem, że użycie przez ustawodawcę w art. 21 ust.1 pkt 46 lit. b/ u.p.d.o.f. określenia "zleca" nie oznacza tylko i wyłącznie umów o świadczenie usług czy zlecenia (zauważyć zresztą należy brak konsekwencji Sądu przy wykładni tego rodzaju umów, skoro pod pojęciem tym rozumiał również umowy o dzieło czy o roboty budowlane). Nie można bowiem nie zauważyć, że słowo "zleca" powiązane zostało "z wykonaniem określonych czynności", a nie z rodzajem stosunku prawnego, wiążącego osobę fizyczną z podatnikiem. Winno ono zatem być rozumiane jako nałożenie na kogoś obowiązku, powierzenie wykonania jakiejś pracy. Co do stosunku umownego, w ramach którego zlecono tę pracę ustawodawca wskazał, iż wyłączenie dotyczy osób fizycznych bez względu na rodzaj łączącej je z podatnikiem umowy. Pojmował zatem ten stosunek bardzo szeroko, również jako stosunek pracy (w ramach którego powierza się przecież pracownikom wykonanie określonych czynności). Wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., dokonana przez Sąd pierwszej instancji była zatem błędna.

W tym przypadku podmiotem bezpośrednio realizującym program był pracodawca skarżącej - Fundacja H. B. Skarżąca zaś wykonywała jedynie określone czynności w ramach tego programu w ramach stosunku pracy, łączącego ją z Fundacją. Do jej przychodów ze stosunku pracy, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b/ in fine u.p.d.o.f., nie miało zatem zastosowania zwolnienie, o którym mowa w tym przepisie. Prawidłowo zatem organy podatkowe uznały stanowisko wyrażone we wniosku przez skarżącą za nieprawidłowe.

Wobec uwzględnienia wyłącznie zarzutu naruszenia prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznał skargę, stosownie do art. 188 p.p.s.a. Zaskarżona decyzja nie naruszała prawa, a tym samym skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a. Okoliczność, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie wypowiedział się co do obowiązków płatnika, nie miał bowiem wpływu na rozstrzygnięcie. Obowiązek pobrania zaliczki zależy od zwolnienia od opodatkowania bądź opodatkowania dochodów skarżącej. Udzielenie odpowiedzi dotyczącej braku podstaw do zwolnienia dochodu jest jednoznaczne z obowiązkiem pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych przez płatnika. Zauważyć ponadto należy, że zaskarżona decyzja została wydana wskutek zażalenia skarżącej, a w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego zawarto odpowiedź na pytanie dotyczące obowiązków płatnika.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).