Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3283/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1, art. 121 par. 1, art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 210 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca) sędzia WSA Monika Świercz, Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] lipca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: Naczelnik US) z [...] lutego 2017 r. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej K. K.(dalej: skarżąca lub strona), byłego członka zarządu "T." sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej: spółka) ze spółką za zaległości wyżej wymienionej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2012 r. w łącznej kwocie 25.583,40 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 12.010,00 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem z 9 listopada 2016 r. doręczonym stronie 28 listopada 2016 r. Naczelnik US wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności K. K., byłego prezesa zarządu "T." sp. z o. o. z siedzibą w W., ze spółką za powyżej wskazane zaległości.

W odwołaniu od powyższej decyzji organu pierwszej instancji strona wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, zarzucając jej naruszenie:

• art. 116 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm., dalej: Ordynacja podatkowa), poprzez błędne uznanie, że w przedmiotowym stanie faktycznym spełnione zostały przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności za zobowiązania spółki, w szczególności poprzez stwierdzenie, że w spornym okresie spółka była niewypłacalna i konieczne było zgłoszenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości;

• art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez zebranie przez organ pierwszej instancji niepełnego materiału dowodowego.

Ponadto strona zgłosiła szereg wniosków dowodowych, mianowicie o: dopuszczenie dowodów z dokumentów, tj. ksiąg rachunkowo – finansowych spółki, za okres styczeń 2012- październik 2012; z opinii biegłego z zakresu rachunkowości i sprawozdawczości podmiotów gospodarczych o przesłuchanie strony - na okoliczność ustalenia, że w sposób należyty sprawowała obowiązki członka zarządu spółki, także na okoliczność stanu majątkowego spółki w okresie styczeń - październik 2012 r., oraz celem ustalenia, że ewentualny wniosek o ogłoszenie upadłości nie spowodowałby zaspokojenia roszczeń spółki, bowiem spółka nie dysponowała właściwie żadnym majątkiem, którego ewentualne upłynnienie, czy też sprzedaż w toku postępowania upadłościowego pozwoliłby zaspokoić wierzycieli.

W uzasadnieniu odwołania podniesiono, między innymi, że w sprawie nie nastąpił "właściwy czas" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. W ocenie strony, nie można przypisać jej winy w niezgłoszeniu powyższego wniosku, bowiem w jak najbardziej właściwy i należyty sposób sprawowała ona obowiązki prezesa zarządu spółki, dochowując należytej staranności w zakresie zdobywania, nawiązywania współpracy gospodarczej, pozwalającej osiągnąć spółce jakikolwiek zysk. Strona spotykała się z innymi przedsiębiorcami w celach gospodarczych i biznesowych, jednakże w okresie 2010-2012 r. sytuacja na rynku gospodarczym, była tak zła, że nawet najwybitniejszy manager nie wyprowadziłby spółki na właściwy poziom funkcjonowania, dlatego w żaden sposób. Wskazano także, iż spółka nie dysponowała majątkiem, którego upłynnienie pozwoliłoby zaspokoić jej wierzycieli. Wobec powyższego, zdaniem strony, w okolicznościach niniejszej sprawy nie wystąpiły wszystkie konieczne przesłanki, określone w art. 116 § 1 ust. 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej, uzasadniające przypisanie jej odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spółki.

Wymienioną na wstępie decyzją z [...] lipca 2017 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US z [...] lutego 2017 r. W uzasadnieniu przywołał przede wszystkim przepisy rozdziału 15 działu III Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., regulujące odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe spółki, w tym art. 107 § 1 i 2, art. 108 § 2-3 tej ustawy.

Dyrektor IAS poczynił przy tym ustalenia co do istnienia i wymagalności zaległości podatkowych, o których mowa w zaskarżonej decyzji, wskazując, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, Iż objęta decyzją Naczelnika US zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług spółki za styczeń, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2012 r. powstała w związku z brakiem zapłaty podatku wykazanego w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy. W związku z powyższym, celem przymusowego dochodzenia należności wykazanych w deklaracjach Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. (dalej: organ egzekucyjny), prowadził postępowanie egzekucyjne na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych:

• nr SM 5/1149/12 z 11 maja 2012 r., doręczonego w trybie art. 44 k.p.a 29 maja 2012 r.-obejmującego zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r.,

• nr SM 5/2267/12 z 24 sierpnia 2012 r., doręczonego w trybie art 44 k.p.a. 13 września 2012 r. - obejmującego zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r.,

• nr SM 5/2531/12 z 28 września 2012 r., doręczonego w trybie art. 44 k.p.a. 19 października 2012 r. - obejmującego zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r.,

• nr SM 5/2739/12 z 26 października 2012 r., doręczonego w trybie art. 44 k.p.a. 16 listopada 2012 r. - obejmującego zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2012 r.,

• nr SM 5/2935/12 z 30 listopada 2012 r., doręczonego w trybie art. 44 k.p.a. 20 grudnia 2012 r. - obejmującego zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r.

Organ odwoławczy podniósł, iż zgodnie z przepisem art. 26 § 5 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005r. Nr 229. poz. 1954 z późn zm., dalej jako: u.p.e.a.) wszczęcie postępowania egzekucyjnego w stosunku do powyższych zaległości podatkowych nastąpiło w terminie doręczenia wyżej wymienionych odpisów tytułów wykonawczych. Natomiast postępowanie w zakresie odpowiedzialności strony zostało wszczęte w 28 listopada 2016 r., tj. w dacie doręczenia stronie postanowienia Naczelnika US z [...] listopada 2016 r. W związku z powyższym przedmiotowe postępowanie zostało wszczęte z zachowaniem wymogu określonego w art. 108 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Następnie Dyrektor IAS przytoczył przepisy rozdziału 15 działu III Ordynacji podatkowej, regulujące odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe spółki, w tym art. 116 § 1 i 2 tej ustawy, wskazując na przesłanki związane z odpowiedzialnością osób trzecich za zobowiązania podatkowe spółki.

Organ zauważył, że zgodnie z art 103 § 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177. poz. 1054 ze zm., dalej jako: ustawa o VAT) podatnicy są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego. Zatem termin płatności przedmiotowego zobowiązania za:

• styczeń 2012 r. - przypadał na 27 lutego 2012 r.,

• czerwiec 2012 r. - przypadał na 25 lipca 2012 r.,

• lipiec 2012 r. - przypadał na 27 sierpnia 2012 r.

• sierpień 2012 r. - przypadał na 25 września 2012 r.,

• wrzesień 2012 r. - przypadał na 25 października 2012 r.

Wynikający z powołanego powyżej przepisu obowiązek ustawowy polegający na wpłaceniu na rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego obliczonego w deklaracjach podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2012 r. nie został dopełniony przez spółkę, w związku z czym powyższe zobowiązania podatkowe stały się wymagalnymi zaległościami podatkowymi.

Odnosząc treść art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej do stanu faktycznego niniejszej sprawy, Dyrektor IAS stwierdził, że ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów bezspornie wynikało, że strona pełniła obowiązki prezesa zarządu spółki w czasie kiedy upływał termin płatności podatku od towarów i usług za styczeń, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2012 r., co potwierdzały dokumenty:

• odpis pełny Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego Nr [...] (stan na 31 sierpnia 2016 r.), z którego wynikało, że skarżąca została wpisana do tego rejestru 13 kwietnia 2011 r., jako członek zarządu spółki oraz 2 września 2015 r. została z niego wykreślona;

• uchwała nr 1 wspólników T. sp. z o. o. w organizacji z siedzibą w G. z 19 listopada 2010 r., na mocy której powołano skarżącą jako członka zarządu w skład jednoosobowego zarządu spółki;

• sprawozdanie finansowe spółki za 2011 r., w tym informacja dodatkowa do sprawozdania finansowego za 2011 r. oświadczenie kierownictwa oraz wprowadzenie do sprawozdania finansowego podpisane 31 marca 2012 r. przez skarżącą jako prezesa zarządu spółki;

• sprawozdanie finansowe spółki za 2012 r., w tym informacja dodatkowa do sprawozdania finansowego za 2012 r., oświadczenie kierownictwa oraz wprowadzenie do sprawozdania finansowego podpisane 29 marca 2013 r. przez skarżącą jako prezesa zarządu spółki;

• pismo radcy prawnego K. L. z 30 czerwca 2015 r., z którego wynikało, że skarżąca 15 maja 2015 r. dokonała zbycia przysługujących jej udziałów w spółce, zaś na mocy uchwały nr 5/2015 Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z 25 maja 2015r. odwołana została z funkcji prezesa zarządu spółki.

Odnosząc się do kolejnej pozytywnej przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej, jaką jest bezskuteczność egzekucji z majątku spółki, organ odwoławczy wskazał, iż egzekucja z majątku spółki prowadzona była na podstawie wystawionych przez organ egzekucyjny tytułów wykonawczych nr SM 5/1149/12, SM 5/2267/12, SM 5/2531/12, SM 5/2739/12 i SM 5/2935/12, obejmujących zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2012 r.

Ponadto Dyrektor IAS ustalił, że zaległości podatkowe objęte zaskarżoną decyzją nie były jedynymi nieuregulowanymi przez spółkę zobowiązaniami, w stosunku do których organ egzekucyjny, a następnie w wyniku zmiany właściwości miejscowej Naczelnik US, prowadził egzekucję administracyjną. Mianowicie, postępowanie egzekucyjne w stosunku do majątku spółki prowadzone było również w oparciu o tytuły wykonawcze:

• nr SM 4/1120/12, SM 4/2775/12, SM 4/2776/12, SM 4/1403/13, SM 4/1267/13 obejmujące zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za grudzień 2011 r., luty-lipiec 2012 r. i wrzesień 2012 r.;

• nr TW4190112008093, TW4190112008094, TWr4190112008095, TW4190112009957, TW4190112009958. TW4190112009959, TW4190113000530, TW4190113000531, TW4190113000532 - wystawione przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Legnicy za okres od kwietnia do września 2012 r.

W ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego, na podstawie powyższych tytułów wykonawczych organ egzekucyjny oraz następnie w wyniku zmiany właściwości miejscowej Naczelnik US, zgodnie z art. 80 § 1 u.p.e.a. dokonał szeregu zajęć rachunków bankowych spółki, tj.:

• zawiadomieniami o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem: z 10 maja 2012 r., z 11 maja 2012 r., z 28 sierpnia 2012 r., z 3 października 2012 r., z 29 października 2012 r., z 8 listopada 2012 r. organ ten dokonał skutecznego zajęcia rachunku bankowego spółki w [...] S.A; w odpowiedzi na powyższe pisma bank poinformował, że na rachunkach bankowych, których posiadaczem jest spółka brak jest środków pieniężnych, co stanowi przeszkodę w realizacji zajęcia egzekucyjnego;

• zawiadomieniami o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem - z 7 sierpnia 2012 r., z 28 sierpnia 2012 r., z 3 października 2012 r., z 8 listopada 2012 r., z 4 grudnia 2012 r., z 22 maja 2013 r., z 4 czerwca 2013 r., organ dokonał skutecznego zajęcia rachunku bankowego w Banku [...] w P.. W odpowiedzi bank poinformował, że spółka nie posiadała środków na rachunku bankowym;

• zawiadomieniem o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem - z 25 maja 2012 r. organ dokonał nieskutecznego zajęcia rachunku bankowego w [...] S.A.; w odpowiedzi bank poinformował, że nie prowadzi produktów na rzecz wskazanego w zajęciu dłużnika egzekwowanego;

• zawiadomieniami o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem - z 23 maja 2013 r., z 7 sierpnia 2012 r. organ dokonał nieskutecznego zajęcia rachunku bankowego w Banku [...] w G.; w odpowiedzi bank poinformował że nie prowadzi rachunków bankowych dla spółki;

• zawiadomieniami o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem - z 25 maja 2012 r., z 7 sierpnia 2012 r., z 8 sierpnia 2012 r., z 9 czerwca 2015 r., organ dokonał nieskutecznego zajęcia rachunku bankowego w Banku [...] S.A, Banku [...], [...] S.A., Banku [...] S.A.. Banku [...] S.A., [...] S.A., [...] S.A., [...] S.A., [...] S.A., [...] S.A., [...] S.A., [...] S.A., [...] S.A., Banku [...] we W., [...] S.A., [...] S.A.; w odpowiedzi banki poinformowały, że nie prowadzą rachunków bankowych na rzecz spółki.

Organ odwoławczy ustalił ponadto, że na podstawie art. 89 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika spółki, tj.:

• zawiadomieniem z 20 września 2012 r., oraz z 8 listopada 2012 r. wezwał [...] S.A. do nieuiszczania bez zgody organu egzekucyjnego należnej kwoty z tytułu zleceń i innych usług spółce, w odpowiedzi na powyższe zawiadomienia [...] S.A. poinformowała, że na dzień sporządzenia pism nie posiada żadnych zobowiązań wobec spółki;

• zawiadomieniem z 20 września 2012 r. oraz z 8 listopada 2012 r. wezwał B. sp. z o. o. do nieuiszczania bez zgody organu egzekucyjnego należnej kwoty z tytułu zleceń i innych usług spółce; w odpowiedzi na powyższe zawiadomienia B. sp. z o. o. poinformowała, że na dzień sporządzenia pism nie posiada żadnych zobowiązań wobec spółki.

Organ odwoławczy wskazał, że w poszukiwaniu majątku spółki organ egzekucyjny ustalił na podstawie Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPiK) oraz Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych, że spółka nie posiadała zarejestrowanych środków transportu, jak również nie figurowała jako właściciel, ani współwłaściciel nieruchomości.

Organ odwoławczy ustalił również, że w toku postępowania egzekucyjnego wezwano stronę do wskazania składników majątku spółki, z których będzie mogła zostać przeprowadzona egzekucja administracyjna (tj. nieruchomości, ruchomości, rachunki bankowe, należności od kontrahentów, posiadane środki finansowe oraz inne należności i prawa majątkowe podlegające egzekucji). W odpowiedzi na powyższe pismo skarżąca poinformowała, że w wyniku zbycia przysługujących jej udziałów w spółce oraz w wyniku odwołania jej na podstawie uchwały z 25 maja 2015 r. nr 5/2015 r. Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z funkcji prezesa zarządu, nie ma możliwości zadośćuczynienia żądaniom wynikającym z przesłanego pisma.

Z uwagi na bezskuteczność podejmowanych działań egzekucyjnych Naczelnik US, działając na podstawie art. 59 § 2 i 3 u.p.e.a. postanowieniem z 7 stycznia 2016 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących, poza zaległościami dochodzonymi niniejszą decyzją, również zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na względzie przebieg postępowania egzekucyjnego Dyrektor IAS podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym w sprawie została wykazana bezskuteczność egzekucji z majątku spółki.

Następnie organ przystąpił do zbadania przesłanek egzoneracyjnych wskazanych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do kwestii ustalenia "czasu właściwego" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 2 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (DZ.U, z 2015 r. poz. 233 z późn. zm., dalej jako: puin) wskazał, że z akt sprawy, w tym pisma z 2 września 2016 r. Sądu Rejonowego dla [...] W. w W. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych oraz odpisu pełnego z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego rejestru Sądowego (stan na dzień 31 sierpnia 2016 r.) bezspornie wynikało, że pomimo trudnej sytuacji finansowej spółki, obligującej zarząd spółki do zgłoszenia wniosku o upadłość, wniosek taki nie został skutecznie złożony.

Zdaniem organ odwoławczego w niniejszej sprawie wobec spółki wystąpiła przesłanka upadłościowa, o której mowa w art. 11 ust. 1 puin., jaką jest niewykonywanie wymagalnych zobowiązań.

Dyrektor IAS przytoczył jako własne ustalenia Naczelnika US dotyczące sytuacji ekonomicznej spółki za 2011 r., w tym wyliczenia wskaźników finansowych tj.:

1. wskaźnik płynności bieżącej (stosunek aktywów obrotowych do zobowiązań krótkoterminowych 659.531,64 zł/421.161,55 zł = 1.57), który wskazuje, iż spółka była zdolna do regulowania swoich bieżących zobowiązań;

2. wskaźnik ogólnego zadłużenia, który wskazuje w jakim stopniu majątek spółki jest finansowany ze środków obcych (stosunek zobowiązań ogółem do aktywów ogółem 421.161,5zł/659531.64 zł x 100% = 64%), który wskazuje, że spółka w 2011 r. była zadłużona w granicach bezpiecznego poziomu.

Ponadto organ wskazał, że ze złożonych zeznań spółki o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT - 8 za poszczególne lata wynika, iż dochód wykazywany przez spółkę sukcesywnie spadał, w 2011 r. wynosił 429.611,34 zł, a w 2012 r. wynosił 96.576,57 zł, natomiast w 2013 r. spółka zanotowała stratę w wysokości 3.367,56 zł.

Dyrektor IAS wyjaśnił, że analiza powyższych danych wykazała, że majątek przedsiębiorcy charakteryzuje się wysoką zmiennością zarówno po stronie pasywów, jak i aktywów, a sporządzony na koniec roku obrotowego bilans jedynie porządkuje go według źródeł jego finansowania, co jednocześnie może utrudniać bieżącą ocenę kondycji finansowej spółki pod kątem wystąpienia przesłanki z art. 11 ust. 2 puin. W analizowanej sprawie ustalając właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości należy odnieść się do daty zaprzestania płacenia zobowiązań, jak to prawidłowo uczynił organ pierwszej instancji.

Organ odwoławczy ustalił, że spółka zaprzestała regulowania wymagalnych zobowiązań wobec:

1. Skarbu Państwa od terminu płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2012 r., ponadto posiadała również nieuregulowane zobowiązania z tytułu:

• podatku od towarów i usług za okres od czerwca do września 2012 r.,

• podatku dochodowego od osób prawnych: za grudzień 2011 r., za okres od lutego do lipca 2012 r., wrzesień oraz grudzień 2012 r.

2. Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składek na:

• Fundusz Ubezpieczeń Społecznych - za okres od kwietnia do września 2012 r., lipiec i październik 2013 r. w kwocie należności głównej 5.968,87 zł oraz odsetki i koszty upomnienia;

• Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych – za okres od kwietnia do września 2012 r., lipiec, październik 2013 r. w kwocie należności głównej 1.467,81 zł oraz odsetki i koszty upomnienia;

• Fundusz Pracy - za okres od kwietnia do września 2012 r., lipiec, sierpień, październik i grudzień 2013 r., za okres od stycznia do grudnia 2014 r. i od marca do kwietnia 2015 r. w kwocie należności głównej 476,60 zł wraz z odsetkami i kosztami upomnienia.

W ocenie Dyrektora IAS powyższe okoliczności wskazują, iż co najmniej od lutego 2012 r. spółka nie wywiązywała się ze swoich zobowiązań, w wyniku czego wystąpiły przesłanki do ogłoszenia jej upadłości, określone w art. 11 ust. 1 puin. W tym okresie spółka posiadała zaległości nie tylko względem Skarbu Państwa, ale również względem ZUS. Spółka nie wystąpiła jednak z wnioskiem o ogłoszenie swojej upadłości.

W ocenie organu odwoławczego, strona nie wykazała, że nie ponosi winy za brak zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Braku winy skarżąca upatrywała w bezzasadności takiego wniosku, która w jej ocenie wynikała z sytuacji finansowej spółki i jej majątku, który byłby niewystarczający na realizację celu postępowania upadłościowego, a mianowicie równomiernego zaspokojenia wierzycieli. Argumentacja ta, zdaniem organu odwoławczego, nie mogła zasługiwać na uwzględnienie, gdyż jej przyjęcie prowadziłoby do niedopuszczalnej sytuacji, w której każdy zarząd spółki znajdującej się w stanie niewypłacalności nie ponosiłby żadnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe podmiotu, którego sprawy prowadzi i reprezentuje na zewnątrz. Ponadto, zdaniem organu, sytuację finansową spółki, w tym istnienia majątku wystarczającego na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego, powinien oceniać każdorazowo właściwy sąd upadłościowy orzekający w przedmiocie wniosku o ogłoszenie upadłości.

Dyrektor IAS argumentował też, że skarżąca jako jedyny członek zarządu spółki oraz jej jedyny udziałowiec, podejmowała istotne dla spółki decyzje gospodarcze i finansowe. Tym samym była uprawniona i zarazem zobowiązana do bieżącego kontrolowania stanu finansów i majątku spółki oraz zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Mając dostęp do wszelkiej dokumentacji księgowej mogła przygotować niezbędne dokumenty, posiadała pełną wiedzę o rzeczywistej kondycji finansowej spółki, miała też świadomość skutków podejmowanych działań, z należytą starannością powinna zadbać o ochronę interesów wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności spółki. Strona znając sytuację finansową spółki, zaniechała jednakże podjęcia działań celem ochrony wierzycieli i dopuściła do tego, aby stan niewypłacalności spółki pogłębiał się. Generowane od początku 2012 r. w kolejnych okresach rozliczeniowych zaległości podatkowe spółki systematycznie pogłębiały stan jej niewypłacalności.

Dyrektor IAS wskazał również, że w trakcie prowadzonego postępowania zarówno przed organem pierwszej instancji, jak również przed organem odwoławczym, strona nie wskazała żadnych składników majątkowych spółki, z których możliwe byłoby przeprowadzenie skutecznej egzekucji. W związku z czym uznał, że w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek określonych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej pozwalająca na skuteczne uwolnienie się skarżącej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

Dyrektor IAS odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów uzasadniając, że powołane dowody nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie i nie przyczyniłyby się także dla zwolnienia skarżącej z odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki. Przyczyny niewypłacalności spółki nie są istotne dla ustalenia przesłanek solidarnej odpowiedzialności z art. 116 Ordynacji podatkowej.

W skardze do wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora IAS w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych, zarzucając:

1) naruszenie art. 107 i art. 116 Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędną wykładnię i orzeczenie względem strony odpowiedzialności solidarnej ze spółką, tj. odpowiedzialności z tytułu zaległego podatku od towarów i usług za styczeń, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2012 r.;

2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1. art. 187 § 1 i art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez sprzeczność ustaleń organu pierwszej instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w całości, pominięcie i nierozpoznanie wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę w toku postępowania podatkowego.

Zdaniem skarżącej w okresie kiedy była członkiem zarządu spółki nie nastąpił "czas właściwy" rozumiany jako moment, w którym zgłoszenie wniosku o upadłość pozwoliłoby zaspokoić wierzycieli spółki, bowiem spółka ta nie dysponowała żadnym majątkiem, którego spieniężenie w toku postępowania upadłościowego pozwoliłaby zaspokoić wierzycieli. Dlatego w sprawie brak było podstaw do przypisani jej odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Strona uzupełniła argumentację zawartą w odwołaniu, zarzucając także, że organ podatkowy nie przeprowadził w całości postępowania dowodowego. Pominięto wnioski o przeprowadzenie dowodu z ksiąg rachunkowo-finansowych spółki, z opinii biegłego oraz z przesłuchania strony. Pominięcie powyższych wniosków oznaczało naruszenie art. 180 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje.

Skarga nie miała uzasadnionych podstaw.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, sąd pierwszej instancji nie stwierdził naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub (i) prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, ani wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369; dalej: p.p.s.a.). Wszelkie zarzuty skargi o charakterze procesowym jak i materialnym były chybione. Działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie stwierdził także wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Wskazać także należy, że decyzja ta została uzasadniona w sposób odpowiadający wymogom wskazanym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Kontroli sądu poddana została decyzja Dyrektora IAS z [...] lipca 2017 r. utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji orzekającą o solidarnej odpowiedzialności skarżącej jako byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji strona podniosła zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zarzut ten nie został powtórzony w skardze niemniej, odniesienie się do tego zarzutu w sprawie sąd uznał za konieczne.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu. Zatem zgodnie z powołanym przepisem, deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 za styczeń, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2012 r. należało złożyć odpowiednio do 27 lutego 2012 r., 25 lipca 2012 r., 27 sierpnia 2012 r., 25 września 2012 r. oraz 25 października 2012 r. i to te daty są jednocześnie terminem zapłaty podatku, od którego liczyć należy bieg terminu przedawnienia. Zgodnie bowiem z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego. W związku z powyższym 5 - letni termin przedawnienia powyżej wymienionych zobowiązań w podatku od towarów i usług, rozpoczyna bieg od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, to jest od 31 grudnia 2012 r. Wobec tego zatem zobowiązania podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za styczeń, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2012r. ulegały przedawnieniu z 31 grudnia 2017 r. Decyzja organów obu instancji zostały natomiast wydane przed tą datą. Zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki był zatem oczywiście niezasadny.

Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do kwestionowania przez skarżącą wystąpienia tzw. czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, istnienia jej winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości oraz sposobu przeprowadzenia postępowania dowodowego, przejawiającego się przede wszystkim w bezpodstawnym, zdaniem strony, pominięciu przez organy orzekające dowodów wskazanych przez skarżącą, co skutkowało wadliwym ustaleniem stanu faktycznego w sprawie.

Zdaniem sądu pierwszej instancji przebieg postępowania dowodowego potwierdza, że w sprawie niniejszej organy podatkowe obu instancji podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz prawidłowo przypisały skarżącej odpowiedzialność na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zakreślając ramy prawne niniejszej sprawy wskazać należy, że granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika określają przepisy rozdziału 15 działu III Ordynacji podatkowej. W analizowanej sprawie przepisy tej ustawy znajdują zastosowanie w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. Zgodnie z art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zakresem tej odpowiedzialności objęte zostały również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, a także koszty postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich stanowią inaczej (art. 107 § 2 pkt 2 i 4 powołanej ustawy).

Stosownie do art. 108 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej, postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3.

W myśl natomiast art. 108 § 3 tej ustawy, w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz decyzji, o której mowa w art. 53a Ordynacji podatkowej.

Stosownie do powołanej regulacji prawnej, w tym art. 108 § 2 Ordynacji podatkowej, postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego w przypadku gdy dochodzona należność wynikała z deklaracji, jak w sprawie niniejszej.

Z prawidłowych i niekwestionowanych ustaleń organu odwoławczego wynikało, że objęta decyzją organu pierwszej instancji zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług spółki za styczeń, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2012 r. powstała w związku z brakiem zapłaty przez spółkę podatku wykazanego w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy. Celem przymusowego dochodzenia należności wykazanych w tych deklaracjach Naczelnik US prowadził postępowanie egzekucyjne na podstawie powołanych powyżej wystawionych tytułów wykonawczych, wymienionych szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ze względu na daty doręczeń powyższych tytułów wykonawczych, organ ten prawidłowo przyjął, że wszczęcie postępowania egzekucyjnego w stosunku do zaległości podatkowych objętych decyzją organu pierwszej instancji nastąpiło w terminie doręczenia odpisów tytułów wykonawczych. Postępowanie w zakresie odpowiedzialności skarżącej zostało wszczęte natomiast 28 listopada 2016 r., tj. w dacie doręczenia jej postanowienia Naczelnika US z [...] listopada 2016 r. Zatem postępowanie podatkowe w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki zostało wszczęte z zachowaniem wymogu określonego w art. 108 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Przede wszystkim organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że w sprawie zaistniały przesłanki uzasadniające przypisanie stronie odpowiedzialność określoną w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przy tym odpowiedzialność członków narządu, określona w § 1, obejmuje między innymi, zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Powyższe przepisy mają również zastosowanie do byłego członka zarządu, co zostało uregulowane w § 4 art. 116 Ordynacji podatkowej.

Z treści powołanego przepisu wynika, że przesłanki związane z odpowiedzialnością osób trzecich można podzielić na dwie grupy:

a) przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz

b) przesłanki negatywne (egzoneracyjne), które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności.

Podkreślenia wymaga, że odpowiedzialność członków zarządu z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej aktualizuje się wówczas, gdy zaistnieją podstawy do ogłoszenia upadłości spółki kapitałowej, także – co oczywiste - po spełnieniu pozostałych pozytywnych przesłanek przewidzianych w tym przepisie (tj. pełnienia funkcji członka zarządu oraz bezskuteczności egzekucji). Dopiero po ustaleniu tych wszystkich przesłanek należy badać, czy w sprawie wykazano okoliczności wyłączające analizowaną odpowiedzialność (ustalać istnienie przesłanek egzoneracyjnych).

Przesłanki upadłościowe w świetle odpowiedzialności z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej należało w niniejszej sprawie – jak prawidłowo przyjęły organy podatkowe – analizować na gruncie przepisów prawa upadłościowego, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r., w tej bowiem dacie weszła w życie ustawa z 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2015 r. poz. 978), która wprowadziła zmiany w powołanej powyżej ustawie z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (puin).

Organ odwoławczy prawidłowo też przyjął, że w świetle art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, terminy płatności zobowiązań spółki w podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r., czerwiec 2012 r., lipiec 2012 r., sierpień 2012 r. i wrzesień 2012 r. przypadały odpowiednio - 27 lutego 2012 r., 25 lipca 2012 r., 27 sierpnia 2012 r., 25 września 2012 r. i 25 października 2012 r. (przy tym terminie płatności wskazanie w zaskarżonej decyzji roku 2011 stanowiło oczywistą omyłką pisarską).

W sprawie bezspornym było także to, że w dacie powstania i dat wymagalności powyższych zobowiązań podatkowych spółki skarżąca pełniła funkcję członka zarządu "T." sp. z o. o. z siedzibą w W.. W sprawie ustalono, że strona została powołana do zarządu spółki na mocy uchwały nr 1 wspólników spółki działającej wówczas pod nazwą T. sp. z o. o. w organizacji z siedzibą w G. 19 listopada 2010 r. i pełniła tę funkcję do 25 maja 2015 r. kiedy to została odwołana z funkcji prezesa zarządu spółki uchwałą nr 5/2015 r. Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki (odpis pełny spółki z KRS k.441).

Organy podatkowe udowodniły także spełnienie kolejnej z pozytywnych przesłanek analizowanej odpowiedzialności, jaką jest bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Egzekucja z majątku spółki prowadzona była na podstawie wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. tytułów wykonawczych nr: SM 5/1149/12, SM 5/2267/12, SM 5/2531/12, SM 5/2739/12, SM 5/2935/12, obejmujących zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2012 r. Ponadto postępowanie egzekucyjne w stosunku do majątku spółki prowadzone było również w oparciu o tytuły wykonawcze nr: SM 4/1120/12. SM 4/2775/12, SM 4/2776/12, SM 4/1403/13, SM 4/1267/13 obejmujące zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za grudzień 2011 r., luty – lipiec 2012 r. i wrzesień 2012 r., oraz nr: TW4190112008093, TW4190112008094, TWr4190112008095, TW4190! 12009957, TW4190112009958. TW4190112009959, TW4190113000530, TW4190113000531, TW4190113000532, które zostały wystawione przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Legnicy za okres kwiecień - wrzesień 2012 r. Organ egzekucyjny, jak szczegółowo opisano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, podejmował szereg czynności egzekucyjnych, takich jak zajęcia rachunków bankowych, zajęć wierzytelności spółki, poszukiwanie nieruchomości i ruchomości spółki, w tym w ogólnych bazach danych takich jak Centralna Ewidencja Pojazdów i Kierowców, czy Centralna Baza Danych Ksiąg Wieczystych, które to czynności jednak nie doprowadziły do ustalenia żadnego majątku, jaki można byłoby spieniężyć celem zaspokojenia dochodzonych należności. Po bezskutecznym przeprowadzeniu tych czynności, Naczelnik US będącym też organem egzekucyjnym działając na podstawie art. 59 § 2 i 3 u.p.e.a., postanowieniem z 7 stycznia 2016 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku spółki. Podjęcie wskazanych powyżej czynności egzekucyjnych, a także postanowienie organu egzekucyjnego stanowiły dowód na bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Okoliczność, że spółka w okresie pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu, nie miała majątku pozwalającego na zaspokojenie chociażby części istniejących zobowiązań spółki, była też konsekwentnie podnoszona przez samą skarżąca w toku postępowania.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że "bezskuteczność egzekucji oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucji skierowanej do majątku podatnika (spółki), nie doszło do przymusowego zaspokojenia roszczeń wierzyciela. Orzecznictwo i doktryna jednoznacznie wskazują przy tym, że postanowienie o umorzeniu egzekucji, czy to wydane przez komornika, czy przez organy egzekucji administracyjnej, a nadto postanowienie o umorzeniu postępowania upadłościowego, względnie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, wyczerpują pojęcie bezskuteczności egzekucji (wyrok WSA w Warszawie z 13 lutego 2018 r., (sygn. akt III SA/Wa 1008/17 dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak pozostałe orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu). Powyższe stanowisko sąd orzekający w sprawie w pełni podziela.

Podkreślenia wymaga, że odpowiedzialność członków zarządu z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej aktualizuje się wówczas, gdy zaistnieją podstawy do ogłoszenia upadłości spółki kapitałowej. Wbrew jednak temu, co wynikało z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, okoliczność ta stanowi nadal przesłankę pozytywną konieczną do przypisania analizowanej odpowiedzialności, a nie okoliczność podlegającą badaniu dopiero przy przesłankach ezgoneracyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 10 sierpnia 2009 r. (sygn. akt II FPS 3/09) podkreślił, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło w tzw. czasie właściwym, powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego, które regulowane jest przepisami ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, kiedy ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony.

W uchwale powyższej omawiano stan prawny obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r., jednakże stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażone w tej uchwale znajduje zastosowanie także w niniejszej sprawie, jako że zarówno w stanie prawnym w zakresie prawa upadłościowego, obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r., jak i po tym dniu, przesłanki odpowiedzialności członka zarządu należy odnosić do przesłanek ogłoszenia upadłości jako takich. Trafnie podkreśla się w powołanej powyżej uchwale, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Do takiego wniosku prowadzi wnioskowanie a contrario: skoro członek zarządu nie odpowiada, jeśli we właściwym czasie zgłoszono upadłość, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości we właściwym czasie nie zgłoszono.

Z tych też względów ustalenia w przedmiocie niewypłacalności spółki oraz daty powstania tego stanu muszą nastąpić na etapie ustalania tzw. pozytywnych przesłanek analizowanej odpowiedzialności. Podkreślić natomiast należy, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji poczynił pełne ustalenia w przedmiocie powstania niewypłacalności spółki, stwierdził prawidłowo, że taki stan zaistniał, a wystarczającą w tym zakresie była wskazana podstawa zaprzestania regulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych określona w art. 11 ust. 1 puin. Rozważanie zatem tej kwestii na etapie przesłanek egzoneracyjnych nie miało żadnego wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie. Strona z resztą nie kwestionowała, że spółka stałą się podmiotem niewypłacalnym.

Stosownie do art. 10 puin (a zatem w brzmieniu obowiązującym przed 2016 r.), upadłość ogłasza się do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 puin, dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 2 puin, dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

Przez niewypłacalność rozumie się niewykonywanie przez dłużnika ciążących na nim wymagalnych zobowiązań pieniężnych, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego wniosku o ogłoszenie upadłości, przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje on wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak również nieistotny jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań, bowiem nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność (wyrok WSA w Lublinie z 29 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 717/07, wyrok WSA w Bydgoszczy z 8 września 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 203/09).

Nieistotne jest także to, z jakich przyczyn dłużnik tych zobowiązań nie wykonuje. Podkreślić należy także, że niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków pieniężnych na regulowanie swoich zobowiązań, lecz także wtedy, gdy możliwości płatnicze posiada, posiada zatem środki pieniężne, ale nie wykonuje zobowiązań pieniężnych. Pojęcie niewypłacalności jest zatem oderwane od posiadania środków na pokrycie zobowiązań, lecz zostało powiązane z rzeczywistym niespłacaniem zobowiązań pieniężnych wobec wierzycieli.

Wyjaśnić też należy, że ogłoszenie upadłości może nastąpić tylko wówczas, gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli podmiotu, którego dotyczy wniosek. W doktrynie i orzecznictwie wskazuje się bowiem, że z art. 1 ust. 1 pkt 1 puin wynika jednoznacznie zasada, że postępowanie upadłościowe musi być wspólnym postępowaniem wierzycieli, podjętym w celu dochodzenia roszczeń od niewypłacalnego przedsiębiorcy lub innego podmiotu, do którego stosuje się przepisy ustawy upadłościowej. Podkreślenia wymaga, co istotne dla rozstrzygnięcia, że postępowanie upadłościowe jest formą egzekucji uniwersalnej, a zasada ta została potwierdzona ustawowo w art. 1 ust 1 pkt 1 puin. Wedle tego przepisu, ustawa reguluje zasady wspólnego dochodzenia roszczeń wierzycieli od niewypłacalnych dłużników, będących przedsiębiorcami oraz skutki ogłoszenia upadłości. Regulacja ta stanowi, że realizacja praw przy wykorzystaniu przymusu państwowego w drodze postępowania upadłościowego może mieć miejsce tylko wtedy, gdy dłużnik uchyla się od wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych wobec więcej niż jednego wierzyciela. Taka sytuacja nie ma miejsca, gdy dłużnik ma jednego wierzyciela (tak trafnie P. Zimmerman, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz. wyd. III, Warszawa 2014, dostęp: Legalis). Stanowisko doktryny dotyczące podstaw ogłoszenia upadłości jest zgodne co do tego, że z art. 1 ust 1 pkt 1 puin wynika, iż postępowanie upadłościowe może zostać wszczęte wyłącznie w stosunku do takiego dłużnika, który ma co najmniej dwóch wierzycieli. W doktrynie prawa trafnie wskazuje się, że przesłanki pozytywne ogłoszenia upadłości to, między innymi, wielość wierzycieli (tak Adam Karolak, Adam Mariański w: Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o. o., w świetle przepisów prawa handlowego i podatkowego, C.H. Beck, 2006 r.; także Pozytywne i negatywne przesłanki ogłoszenia upadłości spółek handlowych uwagi praktyczne część I Irena Foltyńska, Łukasz Lipowicz, Prawo Spółek nr 2011/6 str. 33 i nast.; uzasadnienia" do projektu ustawy prawo upadłościowe i naprawcze (S. Gurgul. Prawo upadłościowe i naprawcze, komentarz, wyd. 6 Warszawa 2005, str. 13 i nast.).

Przyjęcie powyższej zasady potwierdza także uchwała Sądu Najwyższego z 27 maja 1993 r., III CZP 61/93, OSNCP 1994 Nr 1 poz. 7, wyrok SN z 22 czerwca 2010 r., IV CNP 95/09).

Wcześniej takie stanowisko także było prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przyjmowało ono, że w kontekście przesłanek odpowiedzialności z art. 116 Ordynacji podatkowej, wykluczona jest możliwość prowadzenia postępowania upadłościowego w stosunku do dłużnika, gdy w sprawie występuje tylko jeden wierzyciel (tak m. in. wyrok WSA w Warszawie z 9 października 2009 r. III SA/Wa 496/09; a także wyrok z 9 stycznia 2018 r. III SA/Wa 1135/17; z 28 lutego 2018 r. III SA/Wa 978/17).

A zatem, co należy w ocenie sądu orzekającego w sprawie podkreślić, członek zarządu odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości we właściwym czasie nie zgłoszono, w sytuacji kiedy istniały przesłanki do jej ogłoszenia i dlatego istniał prawny obowiązek członka zarządu wystąpienia z takim wnioskiem.

W sprawie organ odwoławczy prawidłowo ustalił, a okoliczności te nie były kwestionowane przez skarżącą, że dłużnik - spółka "T." sp. o. o. z siedzibą w W. zaprzestała regulowania wymagalnych zobowiązań wobec:

1. Skarbu Państwa - od terminu płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2012 r., ponadto posiadała również nieuregulowane zobowiązania z tytułu:

• podatku od towarów i usług za okres od czerwca do września 2012 r.,

• podatku dochodowego od osób prawnych: za grudzień 2011 r., za okres od lutego do lipca 2012 r., wrzesień oraz grudzień 2012 r.

2. Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składek na:

• Fundusz Ubezpieczeń Społecznych - za okres od kwietnia do września 2012 r., lipiec i październik 2013 r. w kwocie należności głównej 5.968,87 zł oraz odsetki i koszty upomnienia;

• Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych – za okres od kwietnia do września 2012 r., lipiec, październik 2013 r. w kwocie należności głównej 1.467,81 zł oraz odsetki i koszty upomnienia;

• Fundusz Pracy - za okres od kwietnia do września 2012 r., lipiec, sierpień, październik i grudzień 2013 r., za okres od stycznia do grudnia 2014 r. i od marca do kwietnia 2015 r. w kwocie należności głównej 476,60 zł wraz z odsetkami i kosztami upomnienia.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, stwierdzić należało, że stan niewypłacalności spółki w rozumieniu powołanego art. 11 ust. 1 puin zaistniał najpóźniej pod koniec maja 2012 r. W tym bowiem miesiącu stały się wymagalne pieniężne zobowiązania spółki wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych powstałe w kwietniu 2012 r. Natomiast ZUS zaistniał jako drugi, obok Skarbu Państwa, wierzyciel spółki. Skarbowi Państwa natomiast, jak ustaliły organu podatkowe, przysługiwała najwcześniejsza wykazana i niespłacona wierzytelność z tytułu podatku dochodowego za grudzień 2011 r. (płatna w styczniu 2012 r.) Tak więc uznając, że stan niewypłacalności powstaje wówczas gdy spółka zaprzestaje spłaty wymagalnego zobowiązania wobec drugiego wierzyciela (wymóg wielości wierzycieli przy ustalaniu podstaw ogłoszenia upadłości wynikający z art. 1 ust. 1 pkt 1 puin, a nie tylko wielości zobowiązań wobec jednego podmiotu), należało przyjąć, że podstawy do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki zaistniały najpóźniej z końcem maja 2012 r. Organ odwoławczy co prawda błędnie przyjął, że spółka stała się podmiotem niewypłacalnym najpóźniej w lutym 2012 r., błąd ten jednak w ustaleniach okoliczności faktycznych nie miał żadnego wpływu na rozstrzygnięcie. Dyrektor IAS bezspornie bowiem ustalił, że pomimo wystąpienia obiektywnych okoliczności do zgłoszenia wniosku o upadłość T. sp. z o. o., zarząd spółki z takim wnioskiem w ogóle nie wystąpił.

Z treści art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, między innymi, poprzez wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Tak samo jak przesłanki upadłościowe, tak również czas właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości należało w niniejszej sprawie analizować na gruncie przepisów prawa upadłościowego (tak też NSA w uchwale 7 sędziów z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09), w niniejszej sprawie w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r.

Zgodnie zatem z art. 21 ust. 1 puin, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub z innymi osobami (ust. 2). Dwutygodniowy termin liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, a więc od momentu ustalenia daty powstania niewypłacalności dłużnika.

Jak wskazano powyżej, stan niewypłacalności spółki istniał co najmniej od końca maja 2012 r. Od tej daty, tj, 31 maja 2012 r. należało liczyć termin dwóch tygodni na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Termin ten upływał zatem 14 czerwca 2012 r. Do tego czasu skarżąca jako reprezentant spółki miała obowiązek zgłosić wniosek o ogłoszenie jej upadłości. Bezsporną natomiast w sprawie pozostawała okoliczność, że wniosek taki w ogóle nie został zgłoszony.

Podnoszona przez skarżącą okoliczność braku majątku spółki nadającego się do spieniężenia w toku postępowania upadłościowego, nie stanowi przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Całkowity brak majątku dłużnika o wartości rynkowej potwierdza to, że obiektywnie stan niewypłacalności spółki w przypadku badania przesłanki upadłościowej z art. 11 ust. 2 puin (tzw. przewyżka zobowiązań spółki nad wartością jego majątku), powstał znacznie wcześniej niż można to ustalić na podstawie przesłanki z art. 11 ust. 1 puin (zaprzestanie spłacania wymagalnych zobowiązań pieniężnych). Organ odwoławczy w sprawie przyjął do ustalenia stanu niewypłacalności jedną z dwóch przesłanek określonych w art. 11 puin, co jest wystarczające, jako że każda z dwóch przesłanek określona w powyższym przepisie ma autonomiczny charakter, tzn. wystąpienie już jednaj z nich stanowi o zaistnieniu stanu niewypłacalności w rozumieniu przepisów upadłościowych, a tym samym zaistnieniu podstaw do ogłoszenia upadłości spółki.

Natomiast posługiwanie się wskaźnikami ekonomicznymi, jak to uczynił organ na szczęście jedynie pomocniczo, nie jest metodą pozwalającą poczynić ustalenia w przedmiocie podstaw upadłości na potrzeby przypisania odpowiedzialności określonej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, a to z uwagi na brzmienie przepisów ustawy upadłościowej, w tym w szczególności art. 11 puin. Na podstawie wskaźników ekonomicznych brak jest po prostu możliwości ustalenia okoliczności, o których mowa w art. 11 puin.

Ocena organu odwoławczego, zgodnie z którą niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki było zawinione przez skarżącą, jest prawidłowa i zgodna z prawem.

Przepis art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej umożliwia członkom zarządu uwolnienie się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, w sytuacji, gdy wykażą, że nie ponoszą oni winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania układowego. Powołany powyżej przepis nie wprowadza rozróżnienia, na winę umyślną czy też nieumyślną, a więc dotyczy obu wskazanych postaci winy, w tym również niedbalstwa.

Organ odwoławczy trafnie wywiódł, że członek zarządu należycie dbający o interesy spółki winien posiadać zdolność analizy stanu finansowego zarządzanego podmiotu i możliwość przewidywania skutku w postaci trwałego zaprzestania płacenia istniejących zobowiązań w określonym terminie. Zgodnie ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wyrażonym w wyroku z 16 czerwca 2009 r. (sygn. akt III SA/GI 1513/08) członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości spółki jedynie wtedy, gdy wykaże, że nie przewidywał i nie mógł w żaden sposób z przyczyn obiektywnych przewidzieć, że zaistniała w spółce sytuacja finansowa wymagała zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego w celu zapewnienia ochrony interesów jej wierzycieli przed niewypłacalnością. Profesjonalizm wymagany od członka zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność, pozwala na przyjęcie, że jest on obowiązany kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości (wyrok Sądu Najwyższego z 16 września 2008 r., sygn. akt II UK 381/07). Natomiast w wyroku z 28 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1899/11 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości powinien być oceniany na podstawie wszystkich okoliczności sprawy, w sposób uwzględniający obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie nie tylko o swoje interesy, lecz także o interesy właściciela spółki jak i jej wierzyciela, w tym także z tytułu należności publicznoprawnych.

Powyższe stanowisko judykatury sąd orzekający w sprawie w pełni podziela.

Strona argumentowała, że w art. 116 § 1 ust. 1 pkt 1 lit a) Ordynacji podatkowej ustawodawca posługuje się terminem "czas właściwy" po to, aby penalizować zachowanie członków zarządu spółek handlowych, którzy zaniedbali moment, w którym można było zaspokoić wierzycieli zgłaszając wniosek o upadłość. Zdaniem skarżącej, jeśli zatem ten właściwy czas nigdy nie nastąpił, ustawodawca nie dopuszcza możliwości zastosowania sankcji. W ocenie strony, w okolicznościach niniejszej sprawy nigdy taki czas - rozumiany jako moment, którym zgłoszenie wniosku o upadłość pozwoliłoby zaspokoić wierzycieli spółki (tzw. czas właściwy) - nie nastąpił, bowiem spółka nie dysponowała majątkiem, który pozwoliłby na zaspokojenie istniejących zobowiązań. W konsekwencji strona wywodziła, że nie można przypisać jej winy, bowiem w sposób właściwy i należyty sprawowała obowiązki prezesa zarządu spółki.

Z przedstawionej przez skarżącą argumentacji wynikało, iż nie można mówić o winie członka zarządu, jeżeli w dacie pełnienia przez niego funkcji nie było możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości z uwagi na jego bezzasadność. Powyższej bezzasadności wniosku skarżąca dopatrywała się w sytuacji finansowej spółki, której majątek byłby niewystarczający na realizację celu postępowania upadłościowego, a mianowicie równomiernego zaspokojenia wierzycieli. W ocenie skarżącej, taki stan rzeczy następował w sytuacji braku środków niezbędnych do przeprowadzenia postępowania upadłościowego, tj. na spłatę ciążących na spółce należności.

Sąd w całości podzielił argumentację organu odwoławczego, zgodnie z którą powyższa przedstawiona przez skarżącą interpretacja art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej jest błędna. Przyjęcie takiej wykładni prowadziłoby bowiem do niedopuszczalnej sytuacji, w której członek zarządu spółki, znajdującej się w stanie niewypłacalności, nie ponosiłby żadnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe podmiotu, którego sprawy prowadzi i reprezentuje na zewnątrz. Ponadto zobowiązania takiej spółki zwiększałyby się bez konsekwencji dla jej członków zarządu odpowiedzialnych także wobec samej spółki za działania na jej szkodę.

Podkreślić w tym miejscu należy, że w przypadku odpowiedzialności członka zarządu (byłego członka) za zobowiązania podatkowe spółki kapitałowej uwolnienie się od tej odpowiedzialności jest możliwe w przypadku wykazania przez członka zarządu, że: po pierwsze - we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości lub spowodował wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego); po drugie - niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; a po trzecie - istnieje majątek spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 1 lit a) i b) oraz pkt 2 Ordynacji podatkowej).

Ustawa nie przewiduje przesłanki ekskulpującej z analizowanej odpowiedzialności w postaci braku majątku spółki na wszczęcie i prowadzenie postępowania upadłościowego i zaspokojenia wierzycieli spółki. Skarżąca być może myli przesłankę egzoneracyjną funkcjonującą na gruncie odpowiedzialności członków zarządu (byłych członków zarządu) spółki za zobowiązania inne niż podatkowe, określoną przy analogicznej regulacji dotyczącej odpowiedzialności za zobowiązania spółki kapitałowej, przewidzianej w art. 299 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych. (t.j. Dz.U.2017.1577). Zgodnie z tym przepisem, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, członkowie zarządu odpowiadają solidarnie za jej zobowiązania. Zgodnie z § 2 art. 299 k.s.h., członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności określonej w § 1 art. 299 k.s.h., między innymi, jeżeli wykaże, że pomimo niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcia postępowania układowego wierzyciel nie poniósł szkody.

Przede wszystkim podkreślić należy, że Ordynacja podatkowa nie przewiduje powyższej przesłanki jako podstawy wyłączenia odpowiedzialności określonej w art. 116 § 1 tej ustawy. Należy zatem jedynie dla porządku zasygnalizować, że próba wykazania istnienia tej przesłanki egzoneracyjnej wymaga udowodnienia przez członka zarządu (byłego członka zarządu) że nawet w przypadku ogłoszenia upadłości spółki w tzw. czasie właściwym (w rozumieniu art. 21 ust. 1 puin) należności wierzyciela i tak nie zostałyby zaspokojone w całości, zatem wysokość szkody wierzyciela jest w rzeczywistości niższa niż wskazywana wysokość niespłaconego zobowiązania. Z powyższego zatem wynika, że - po pierwsze, wykazanie tej przesłanki zakłada konieczność przeprowadzenia pewnej symulacji porównania wysokości wszystkich istniejących zobowiązań spółki oraz wartości majątku spółki, jaki ma zostać przeznaczony na zaspokojenie wierzycieli w toku postępowania upadłościowego (z uwzględnieniem i odliczeniem kosztów postępowania takiego procesu), po drugie – zakłada istnienie przynajmniej takiego majątku spółki, który pozwoliłby na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego (konieczność braku przeszkody do ogłoszenia upadłości określonej w art. 13 puin). Przesłanki ezgoneracyjne związane zostały bowiem z wymogiem skutecznego zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w czasie właściwym, co więcej zwolnienie się z odpowiedzialności dotyczy tylko takich sytuacji, w których wniosek o ogłoszenie upadłości jest (może być) złożony skutecznie, a zatem skutkuje ogłoszeniem upadłości danego podmiotu, czyli wszczęciem procedur zaspokajania wierzycieli w sposób równomierny, określony na zasadach przewidzianych w przepisach ustawy upadłościowej. Z oczywistych względów zatem całkowity brak majątku spółki, a zatem taki który uniemożliwia chociażby wszczęcie procedury upadłościowej, wyklucza możliwość skorzystania z przesłanek wyłączających odpowiedzialność za zobowiązania spółki kapitałowej.

W konsekwencji argumentacja skarżącej, sprowadzająca się do niewystąpienia "czasu właściwego" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, a to z uwagi na brak majątku, którego spieniężenie pozwoliłoby na zaspokojenie wierzycieli tejże spółki w toku postępowania upadłościowego, była całkowicie chybiona.

Co istotne powyższe okoliczności dotyczące funkcjonowania spółki przy permanentnym stanie braku majątku oraz powiększających się zobowiązaniach pieniężnych wobec zaniechania ich spłaty i niezarastających odsetkach za zwłokę od wymagalnych zobowiązań pieniężnych, same w sobie świadczą o tym, że strona rażąco zaniedbała swoje obowiązki jako członka zarządu spółki, nie podejmując żadnych działań prowadzących do zlikwidowania spółki w ramach dostępnych procedur prawnych (otwarcie likwidacji spółki, czy ogłoszenie upadłości likwidacyjnej).

Trafnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że rozważając kryterium braku winy, na które powołuje się skarżąca, należy mieć na uwadze obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 18 lutego 2015r sygn. akt. I FSK 1969/32, wskazał, że osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt. że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. W tym kontekście niezgłoszenie upadłości na skutek subiektywnej oceny, że wniosek skierowany do sądu o ogłoszenie upadłości nie spowodowałby zaspokojenia roszczeń spółki, bowiem spółka nie dysponowała właściwie żadnym majątkiem, którego ewentualne upłynnienie czy też sprzedaż w toku postępowania upadłościowego pozwoliłby zaspokoić wierzycieli, nie może być zaaprobowane jako zachowanie osoby starannej w dbaniu o swoje interesy. Członek zarządu powinien w sytuacji niewypłacalności spółki, przedłożyć jej sytuację właściwemu sądowi (wyrok NSA z 24 kwietnia 2014 r. sygn. akt. II FSK 1224/12).

Zasadnie zatem organ odwoławczy stwierdził, że bierna postawa skarżącej, pełniącej funkcję członka zarządu w spółce, której sytuacja finansowa uzasadniała wszczęcie postępowania upadłościowego, nie możne być oceniana jako ekskulpacja w świetle o art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowa. Okoliczność, iż T. sp. z o. o. nie miała majątku, którego ewentualne upłynnienie (sprzedaż w toku postępowania upadłościowego) pozwoliłoby zaspokoić wierzycieli nie jest okolicznością mogącą świadczyć o braku winy skarżącej w niedopełnieniu tego obowiązku. Wystąpienie z wnioskiem o ogłoszeniu upadłości z jednej strony pozwoliłoby na ocenę sytuacji spółki w sposób zobiektywizowany przez właściwy sąd, a z drugie strony byłoby realizacją zachowania wyznaczonego przez dyspozycję normy zawartej w ww. art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z 24 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1224/12). Właściwy czas do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Dla jego określenia nie ma znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu. Moment zgłoszenia wniosku o upadłość nie może być pozostawiony swobodnemu uznaniu członków i zarządu, gdyż punktem odniesienia w tym zakresie są przepisy prawa upadłościowego (tak wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 22 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Go 88/13).

Organ odwoławczy doszedł także do prawidłowych wniosków, że skarżąca jako jedyny członek zarządu spółki oraz jej jedyny udziałowiec, podejmowała istotne dla spółki decyzje gospodarcze i finansowe. Tym samym była uprawniona i zarazem zobowiązana do bieżącego kontrolowania stanu finansów i majątku spółki oraz zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Miała też świadomość skutków podejmowanych działań. Przesłanką odpowiedzialności jest wina polegająca na nieprawidłowym prowadzeniu spraw spółki i doprowadzenie do utraty "zdolności majątkowej" spółki, powodującej bezskuteczność egzekucji przeciwko niej. Profesjonalizm wymagany od członków zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność, pozwala na przyjęcie, że każdy członek zarządu obowiązany jest kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że spółka jest niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie jej upadłości. Skarżąca pomimo tego, że znana jej była sytuacja finansowa spółki, zaniechała podjęcia działań celem ochrony wierzycieli i dopuściła do tego, aby jej stan niewypłacalności pogłębiał się. Wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) strona nie zgłosiła, chociaż spółka nie regulowała swoich zobowiązań już od 2012 r, a generowane w kolejnych okresach rozliczeniowych zaległości podatkowe systematycznie pogłębiały stan niewypłacalności spółki. Okoliczności te nie pozwalają uznać, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości było niezawinione przez skarżącą.

W tym stanie sprawy organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że w sprawie nie zachodzą wymienione w art. 116 Ordynacji podatkowej przesłanki negatywne, jakimi są: złożenie we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, bądź wykazanie braku winy w jego niezgłoszeniu.

Ordynacja podatkowa w art. 116 § 1 pkt 2 przewiduje również możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe poprzez wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. W zakresie tej przesłanki Dyrektor IAS ustalił bezspornie, że w trakcie prowadzonego postępowania zarówno przed organem pierwszej instancji, jak również przed organem odwoławczym skarżąca nie wskazała żadnych składników majątkowych spółki, z których możliwe byłoby przeprowadzenie skutecznej egzekucji. Przeciwnie, sama argumentowała, że spółka nie dysponowała jakimkolwiek majątkiem, którego ewentualne upłynnienie pozwoliłoby zaspokoić wierzycieli.

W tej sytuacji, w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek określonych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej pozwalająca na skuteczne uwolnienie się skarżącej od odpowiedzialności za zaległości spółki.

Z tych względów za niezasadne sąd uznał podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, stwierdzić należało, że organ odwoławczy w sposób prawidłowy ocenił przesłanki odpowiedzialności skarżącej jako byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, a swoją decyzję oparł na całokształcie materiału dowodowego zebranego w sprawie prawidłowo i w sposób kompletny, co znalazło odzwierciedlenie w wyczerpującym uzasadnieniu przedmiotowej decyzji.

Stosownie do art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej. Zasadę prawdy obiektywnej realizuje szereg przepisów o postępowaniu dowodowym, w tym między innymi, art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Stosownie natomiast do art. 188 tej ustawy, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasadnicze natomiast znaczenie ma art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz oceny na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażony w art. 191 Ordynacji podatkowej. Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.

W toku postępowania administracyjnego, strona zgłosiła szereg wniosków dowodowych, które zostały pominięte, a to: o dopuszczenie dowodu z dokumentów w postaci ksiąg rachunkowych i finansowych spółki za okres od stycznia do października 2012 r., o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości i "sprawozdawczości pomiotów gospodarczych" oraz z przesłuchania strony. Powyższe wnioski zgłoszono na okoliczność ustalenia, że skarżąca w sposób należyty sprawowała obowiązki członka zarządu spółki, miały one wykazać w jaki sposób skarżąca sprawująca zarząd w spółce realizowała umowy, jak prowadzono rozliczenia ze stronami umów i jaki był zgodny zamiar stron te umowy zawierających; a także na okoliczność stanu majątkowego spółki w okresie styczeń – październik 2012 r., a także że ewentualny wniosek strony o ogłoszenie upadłości spółki nie spowodowałby zaspokojenia roszczeń wierzycieli kierowanych do spółki, bowiem spółka w tym czasie nie miała żadnego majątku, którego ewentualne upłynnienie czy też sprzedaż w toku postępowania upadłościowego pozwoliłyby zaspokoić wierzycieli.

Dyrektor IAS postanowieniem z [...] lipca 2017 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, co w ocenie sądu uznać należało za prawidłowe. Dowody te nie były bowiem przydatne dla rozstrzygnięcia sprawy.

Po pierwsze, co słusznie ponosił organ odwoławczy, przeprowadzenie wnioskowanych dowodów nie było przydatne dla ustalenia podstaw do zwolnienia skarżącej z analizowanej odpowiedzialności. Przyczyny niewypłacalności spółki, mianowicie to, czy były one zależne od skarżącej (zawinione) czy też nie, ewentualny brak wpływu zarządu na ich powstanie, nie należą do przesłanek, od których uzależnione jest przypisanie odpowiedzialności z art. 116 Ordynacji podatkowej. Ponadto okoliczność, że spółka nie dysponowała majątkiem, którego ewentualne upłynnienie w toku postępowania upadłościowego pozwoliłoby zaspokoić wierzycieli, nie jest okolicznością potwierdzającą brak winy w niedopełnieniu tego obowiązku, co wyjaśniono powyżej. Innymi słowy, jak wynika to zresztą z art. 116 §1 pkt 1 lit. b) powołanej ustawy, istnienie albo brak winy członka zarządu ma znaczenie w odniesieniu do niewypełnienia obowiązku zgłoszenia we właściwym czasie odpowiedniego wniosku, a nie przyczyn stanu finansowego spółki. Dowody, których przeprowadzenia żądała strona mają na celu dowodzenie okoliczności nieistotnych w sprawie. Niewątpliwie bowiem, jak wskazano wyżej, nieistotną z punktu widzenia analizowanej odpowiedzialności jest to jakie były przyczyny niewypłacalności spółki i czy skarżąca miała wpływ na ich zaistnienie oraz czy ewentualny wniosek strony o ogłoszenie upadłości spółki spowodowałby zaspokojenie wierzycieli spółki.

Podkreślić natomiast należy, ze stan niewypłacalności spółki został ustalony w oparciu o wystarczającą przesłankę określoną w art. 10 w zw. z art. 11 ust. 1 puin. Istnienie wierzycieli oraz wymagalnych zobowiązań pieniężnych wobec nich było okolicznością bezsporną w sprawie. W sytuacji braku spłaty wymagalnych zobowiązań pieniężnych, zgodnie z powyższą regulacją prawną, dany podmiot uzyskuje status niewypłacalnego, nawet w sytuacji gdy posiada majątek i to majątek o znacznej wartości. Badanie zatem ksiąg rachunkowych i finansowych spółki, z których ewentualnie wynikać mogłaby dobra sytuacja finansowa takiego podmiotu nie ma znaczenia dla przypisania spółce statusu podmiotu niewypłacalnego w rozumieniu art 11 ust. 1 puin.

Po drugie, okoliczności dotyczące zawierania umów przez spółkę i ich wykonywania, nie tylko nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie, ale też nie zostały przez skarżącą sprecyzowane. Nie wskazano bowiem jakie, kiedy i z jakim podmiotem spółka zawierała umowy, które miałyby być przedmiotem badania w sprawie. Wnioski dowodowe strony w tym zakresie miały zatem charakter tzw. poszukiwawczy, czyli niedopuszczany, jako że wniosek dowodowy powinien określać dokładnie okoliczności faktyczne jakie ma wykazać dany dowód. Jak przyjmuje się w piśmiennictwie "przedmiotem dowodu są fakty oraz określone stany, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy" (tak trafnie S. Babiarz i in., Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Wyd. X, WK2017). Dowody nie muszą zatem być powołane do stwierdzenia konkretnych okoliczności faktycznych sprawy. Ocena faktów należy bowiem do organów podatkowych i tylko one są władne do jej dokonania. Dowody zaś powinny być powołane i przeprowadzone w celu zebrania w postępowaniu tych okoliczności faktycznych, które mają znaczenie dla sprawy. To czy dowody mają znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie określają okoliczności wskazane przez stronę domagającą się przeprowadzenia takiego dowodu.

Powyższe wnioski dowodowe strony wymogom tym nie czyniły zadość. Postanowienie z 21 lipca 2017 r., którym organ odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów uznać należy zatem za prawidłowe, a za chybione zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122. art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej.

Biorąc pod uwagę powyższe, sąd orzekający w sprawie doszedł do przekonania, że wszystkie zarzuty skargi dotyczące naruszenia tak prawa materialnego jak i przepisów postępowania należało uznać za niezasadne. W niniejszej sprawie organy podatkowe zgromadziły wyczerpujący materiał dowodowy, który poddany został starannej analizie i ocenie, co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji.

Wobec powyższego, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.