Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 13/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 5-8,
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 203 pkt. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia NSA Barbara Stukan – Pytlowany Protokolant Monika Tutak - Rutkowska po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 12 października 2011 r. sygn. akt I SA/Ol 353/11 w sprawie ze skargi "G." Spółki z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok, 2. oddala skargę, 3. zasądza od "G." Spółki z o.o. w G. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w O. kwotę 3700 zł (słownie: trzy tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 12 października 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 353/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w O., po rozpoznaniu skargi G. Sp. z o. o. z siedzibą w G. (dalej: skarżąca Spółka), uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. (dalej: organ odwoławczy, organ II instancji) z dnia [...] marca 2011r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym uznał, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Naczelnik Urzędu Celnego w O. (dalej: organ I instancji) przeprowadził kontrolę podatkową w firmie G. Sp. z o.o. w zakresie prawidłowości deklarowania podstawy opodatkowania i zapłaty podatku akcyzowego w okresie od dnia 1 marca 2009 r. do dnia 31 maja 2009 r. W okresie objętym kontrolą Spółka prowadziła działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży detalicznej oraz hurtowej paliw stałych, ciekłych, gazowych oraz produktów pochodnych. Głównym celem kontroli było sprawdzenie prawidłowości obrotu olejem opałowym. W kontrolowanym okresie firma zaopatrywała się w olej opałowy u dwóch dostawców – O. Sp. z o.o. z siedzibą w P. oraz P. S.A. z siedzibą w P. W okresie od 1 marca 2009 r. do 31 maja 2009 r. podatnik zakupił łącznie 217798,00 I. oleju opałowego. W kontrolowanym okresie sprzedaż oleju opałowego przedstawiała się następująco: marzec 2009 r. - 114003,00 l., kwiecień 2009 r. - 83591,00 l., maj 2009 r. - 36167,00 I. Ponadto na własne potrzeby grzewcze wydano 1400,00 I. oleju opałowego.

Kontrolowana Spółka dokonywała sprzedaży oleju opałowego z przeznaczeniem na cele grzewcze osobom fizycznym, osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej. Do każdej transakcji sprzedaży Spółka uzyskała od nabywców oleju opałowego oświadczenie o przeznaczeniu tego wyrobu do celów grzewczych, spełniające wszystkie wymogi przewidziane w art. 89 ust. 5-8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: u.p.a.). Na podstawie oświadczeń uzyskanych od nabywców oleju opałowego Spółka sporządzała miesięczne zestawienia sprzedaży wyrobów do celów opałowych i przekazywał je zgodnie z art. 89 ust. 14 u.p.a. Naczelnikowi Urzędu Celnego w O. do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła sprzedaż.

W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych organ I instancji stwierdził nieprawidłowości związane z terminowością przekazywania ww. zestawień organowi podatkowemu za kwiecień 2009 r. Powyższe zestawienie zostało nadane w urzędzie pocztowym w dniu 26 maja 2009 r. tj. po terminie przewidzianym w ww. przepisie. W wyjaśnieniach złożonych w trakcie kontroli podatkowej B. w O. wykonujące obsługę finansowo - księgową Spółki "G." pismem z dnia 22 kwietnia 2010 r. oświadczyło, iż przedmiotowe zestawienie oświadczeń zostało sporządzone w dnia 25 maja 2010 r. i tego samego dnia wrzucone do skrzynki pocztowej. Z uwagi na fakt nadania przesyłki jako zwykłego listu, biuro nie posiadało potwierdzenia nadania. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w O. zwrócił się do Poczty Polskiej S.A. w celu ustalenia daty nadania przesyłki. W odpowiedzi Poczta Polska S.A. wskazała, iż nie może ustalić daty nadania przesyłki listowej zwykłej. Jednocześnie w piśmie wskazała, iż data stempla zależna jest od godziny wrzucenia przesyłki do skrzynki pocztowej.

Na podstawie powyższych ustaleń oraz obowiązujących przepisów Naczelnik Urzędu Celnego w O. decyzją z dnia [...] stycznia 2011 r., nr [...] określił, wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień 2009 r. w kwocie 152 303,00 zł.

Decyzją z dnia [...] marca 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w O. po rozpatrzeniu odwołania Spółki utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu stwierdzono, że w ramach prowadzonego postępowania organ podatkowy I instancji ponad wszelką wątpliwość ustalił, że Spółka złożyła Naczelnikowi Urzędu Celnego w O. z uchybieniem terminu, miesięczne zestawienie sprzedaży wyrobów do celów opałowych za kwiecień 2009 r. Zdaniem organu podatnik miał obowiązek przekazać Naczelnikowi Urzędu Celnego w O. miesięczne zestawienie oświadczeń za kwiecień 2009 r. w terminie do 25 maja 2009 r., aby mógł skorzystać z prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego przewidzianego dla olejów opałowych. Skoro uczynił to dopiero w dniu 26 maja 2009 r. (data nadana w polskim urzędzie pocztowym), to wobec treści art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym, materialno-prawny charakter terminu powoduje, że od jego dochowania przy składaniu zestawienia oświadczeń za dany miesiąc do Naczelnika Urzędu Celnego w O., zależy możliwość skorzystania z preferencyjnej stawki podatku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. rozpoznając skargę Spółki wskazał, że z niespornego stanu faktycznego wynikało, że skarżąca sprzedawała olej opałowy. Zgodnie z przepisem art. 89 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U z 2009r.. nr 3, poz. 11, zwana dalej u.p.a.) stawka akcyzy kształtowała się na poziomie 232 zł/1000 l. Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Sąd uznał zasadność zarzutów Spółki w przedmiocie naruszenia przez organ odwoławczy art. 89 ust. 16 w zw. art. 89 ust. 14 u.p.a. poprzez ich błędną interpretację wyrażającą się w tym, że złożenie po terminie zestawienia miesięcznych oświadczeń o sprzedaży oleju opałowego, stanowi wystarczającą podstawę zastosowania stawki 1822 zł/1000 litrów, wynikającej z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., pomimo, że materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, iż olej opałowy został sprzedany do celów opałowych, a zatem zgodnie z celem uprawniającym do zastosowania obniżonej stawki akcyzy.

Sąd I instancji wskazał, że w sprawie sprzedawca uzyskał od nabywców prawidłowe pod względem formalnym i materialnym oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu. Organy podatkowe natomiast stwierdziły uchybienie sprzedawcy odnośnie terminu określonego w art. 89 ust. 14 u.p.a. W związku z tym należało rozważyć kwestię, czy niespełnienie tego warunku może skutkować zastosowaniem przez organy podatkowe sankcyjnej stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Zdaniem Sądu oświadczenie złożone przez nabywcę ma charakter materialnoprawny, gdyż warunki, dotyczące stosowania obniżonej stawki akcyzy, czy też powrotu stawki podstawowej, określone zostały w przepisach prawa materialnego. Nie jest możliwa konwalidacja takiego oświadczenia, poprzez uzyskanie od nabywcy oświadczenia w późniejszym terminie, względnie potwierdzenie tego faktu innymi środkami dowodowymi. A zatem data i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie jest też datą przeniesienia posiadania oleju opałowego. Sąd I instancji wskazał, że z niespornego stanu faktycznego wynikało, że skarżąca zestawienie oświadczeń dotyczących sprzedaży wyrobów dla celów opałowych lub do dalszej odsprzedaży na cele opałowe za miesiąc kwiecień 2009 r. sporządziła, a nadane zostało ono na adres Urzędu Celnego w O. w Urzędzie Pocztowym [...] maja 2009 r., czyli z jednodniowym opóźnieniem w stosunku do terminu określonego w art. 89 ust. 14 u.p.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że w przypadku, gdy sprzedawca wypełnił swoje obowiązki w zakresie odebrania od nabywców oświadczeń, o którym mowa w art. 89 ust. 5 - 8, w rezultacie sprzedany olej został przeznaczony na cele opałowe, to brak jest podstaw do zastosowania stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Natomiast organ odwoławczy stosując wykładnię gramatyczną art. 89 ust. 16 u.p.a. przyjął, że chodzi również o naruszenie obowiązków po dokonaniu sprzedaży oleju opalowego na cele opałowe. Takie założenie zdaniem Sądu nie mogło być akceptowane na gruncie wykładni celowościowej. Treść tej normy dotyczącej stawki podatkowej musi być bowiem analizowana w powiązaniu innymi przepisami u.p.a., odnoszącymi się do przedmiotu opodatkowania i momentu powstania obowiązku podatkowego. W świetle tej analizy, na gruncie wykładni celowościowej, nie można było przyjąć, iż można określić inną stawkę podatkową, oderwaną od przedmiotu opodatkowania i momentu powstania obowiązku podatkowego.

Dyrektor Izby Celnej w O. złożył skargę kasacyjną, w której zaskarżył wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie:

1) przez błędną wykładnię przepisów prawa materialnego - art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: p.p.s.a.) tj. przepisów art. 4 oraz art. 89 ust. 16 w związku z art. 89 ust. 14 ustawy dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm., obecnie Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626), jak również

2) mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy przepisów postępowania - art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj.

a) art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002, Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: p.u.s.a),

b) art. 125 § 1 pkt 1 powołanej ustawy,

c) art. 151 tejże ustawy,

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c tejże ustawy w związku z art. 2 Konstytucji RP

Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w którym podtrzymano dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną G. Sp. z o.o. wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Według art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Celnej w O. ma usprawiedliwioną podstawę z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. i podlega uwzględnieniu, ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. dokonał błędnej wykładni art. 89 ust. 14 i ust. 16 u.p.a. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu, błędne odczytanie dyspozycji lub sankcji. Sąd administracyjny nie stosuje żadnego przepisu prawa materialnego, w sensie wiążącego ustalenia konsekwencji prawnych stwierdzonych faktów, dokonuje jedynie oceny zastosowania prawa materialnego przez organ administracji.

Za podstawę zaskarżonego wyroku Sąd I instancji przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane przez Dyrektora Izby Celnej w O., z których wynika że G. Sp. z o.o. sporządzała miesięczne zestawienia sprzedaży wyrobów do celów opałowych i przekazywała je zgodnie z art. 89 ust. 14 u.p.a. Naczelnikowi Urzędu Celnego do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła sprzedaż. Zestawienie za kwiecień 2009 r. zostało nadane w urzędzie pocztowym 26 maja 2009 r. tj. po terminie przewidzianym we wskazanym przepisie.

Zgodnie z art. 89 ust. 14 u.p.a., sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 sporządza i przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń, o których mowa w ust. 5; oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, i udostępniane w celu kontroli. Natomiast według art. 89 ust. 16 u.p.a., w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1. Zgodnie z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1.822,00 zł/1.000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny - 2.047,00 zł/1.000 kilogramów.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. dopuścił się błędu podwójnego polegającego na tym, że dokonując wykładni nie tylko wadliwie przyjął, że ustalony stan faktyczny nie odpowiada hipotezie normy prawnej z art. 89 ust. 16 u.p.a., lecz ponadto stosując tę normę błędnie odczytał jej dyspozycję.

Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 11 lutego 2014 r., P 24/12 orzekł: "Art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (...) w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku, wyrażonego w art. 89 ust. 14 tej ustawy, sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego wyrobu akcyzowego o jego przeznaczeniu do celów opałowych, jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy."

Stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. pozostaje w sprzeczności ze wskazanym wyrokiem. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu potwierdził zależność odpowiedniej stawki akcyzy od spełnienia warunku z art. 89 ust. 14 u.p.a. stwierdzając, że wysoka stawka akcyzy (art. 89 ust. 4 pkt 1) jest logicznie powiązana z celem, któremu służy regulacja bezpieczeństwa i rzetelność obrotu olejem opałowym, a rygoryzm warunków stosowania preferencji stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego ma na celu skuteczną kontrolę obrotu tym paliwem, przede wszystkim ograniczenie zjawisk oszustw podatkowych, związanych ze sprzedażą tego oleju. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, brak sankcjonowania niedochowania obowiązku terminowego przekazania organowi podatkowemu miesięcznego zestawienia oświadczeń uniemożliwiałoby osiągnięcie założonego przez ustawodawcę celu. Należy podkreślić, że Trybunał Konstytucyjny zauważył też, że z punktu widzenia kontroli rzeczywistego zużycie oleju opałowego do celów zgodnych z przeznaczeniem nie jest istotny moment jego zakupu ale wykorzystanie do celów opałowych. Sam obowiązek sprzedawcy odbierania stosownych oświadczeń nabywców nie jest skutecznym środkiem dla tej kontroli. Konieczną wymianę informacji zapewnia dopiero cykliczne i terminowe przekazywanie organowi podatkowemu miesięcznego zestawienia oświadczeń.

Słusznie zatem Dyrektor Izby Celnej w O. przyjął, że naruszenie warunku terminowego sporządzenia i przekazania zestawienia oświadczeń organowi podatkowemu powoduje skutek prawny w postaci zastosowania podstawowej stawki akcyzy. Sporządzenie i przekazanie zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego w terminie do 25 dnia miesiąca, następującego po miesiącu w którym dokonano sprzedaży nie odrywa się od obowiązku podatkowego. Niewątpliwie o tym, czy powstał obowiązek podatkowy przesądza sprzedaż oleju opałowego, a nie sporządzenie i przekazanie organowi zestawienia oświadczeń, jednak opisane zdarzenie prawne ma wpływ na wysokość stawki podatku akcyzowego.

W świetle poczynionych rozważań co do prawidłowości wykładni przepisu art. 89 ust. 16 i art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym dokonanej przez Sąd I instancji niecelowe było skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego w zakresie sformułowanym przez pełnomocnika Spółki do protokołu rozprawy w dniu 13 maja 2014 r.

Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego okazały się uzasadnione, natomiast skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Stan faktyczny sprawy był bezsporny, co do tego że G. Sp. z o.o. miesięczne zestawienie sprzedaży wyrobów do celów opałowych za kwiecień 2009 r. przekazała Naczelnikowi Urzędu Celnego 26 maja 2009 r. tj. po terminie przewidzianym w u.p.a.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. dokonując kontroli zaskarżonej decyzji nie naruszył art. art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 p.u.s.a. Do naruszenia tych przepisów mogłoby dojść, gdyby Sąd odmówił przeprowadzenia kontroli lub przeprowadził tę kontrolę bez uwzględnienia zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. Uwzględnienie skargi na decyzję ostateczną z powodów wskazanych w art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) p.p.s.a. było konsekwencją błędnego stwierdzenia przez Sąd I instancji, że doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zastosowanie środka przewidzianego w ustawie przy jednoczesnym nie zastosowaniu innego środka – oddalenia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. nie jest naruszeniem prawa o jakim mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w sytuacji, kiedy Sąd I instancji naruszył prawo materialne przez błędną jego wykładnię.

Niedoszło też do naruszenia art. 125 § 1 pkt 1) p.p.s.a., albowiem zawieszenie postępowania na mocy tegoż przepisu jest uprawnieniem a nie obowiązkiem Sądu. Nieskorzystanie przez Sąd I instancji z tego uprawnienia nie jest uchybieniem mającym wpływ na wynik sprawy.

Reasumując powyższe, ponieważ w rozpoznawanej sprawie nie ma naruszeń przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego w zakresie wskazanym w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł zgodnie z dyspozycją z art. 188 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw z art. 133 § 2 p.p.s.a. do otwarcia na nowo zamkniętej rozprawy, gdyż niezaistniały przesłanki z art. 133 § 3 p.p.s.a. W konsekwencji nie mogły być poddane ocenie NSA wnioski pełnomocnika Spółki, zawarte w pismach z dnia 15 maja 2014 r., bowiem zostały złożone po zamknięciu rozprawy.

Z przytoczonych powodów Naczelny Sąd Administracyjnych orzekł jak w wyroku na mocy art. 188 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.