Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3768/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-07-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i orzeczenia organów I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt. 1, art. 70 § 1, art. 70 § 7 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 188
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA del. Marek Olejnik, , Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 14 lipca 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. G. i M. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 7 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Go 332/14 w sprawie ze skargi A. G. i M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 27 marca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 19 listopada 2013 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze na rzecz A. G. i M. G. kwotę 9400 (słownie: dziewięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 7 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Go 332/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę A. G., M. G. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z 27 marca 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r.

Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy: Postanowieniami z 29 października 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wszczął wobec A. G. i M. G. postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy 2005. Postanowienia te zostały poprzedzone kontrolą podatkową przeprowadzoną wobec M. G. w tym samym zakresie.

W toku kontroli i postępowania podatkowego ustalono, że 13 kwietnia 2006 r. małżonkowie G. złożyli zeznanie PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2005 r., w którym wykazali należny podatek w wysokości 6.336,00 zł. M. G. wykazał przychody z indywidualnej działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą M.[...] oraz jako wspólnik spółki jawnej W.[...] (udziały w spółce w wysokości 90% - umowa spółki z 12 listopada 2003 r.). Jak ustalono, przedmiotem działalności spółki, jak i prowadzonej indywidualnie działalności gospodarczej, był transport drogowy pojazdami uniwersalnymi. Z kolei A. G. ujawniła przychody z wynagrodzenia ze stosunku pracy oraz z działalności wykonywanej osobiście.

W wyniku przeprowadzonych czynności w indywidualnej działalności gospodarczej M.[...] organ podatkowy zakwestionował zaewidencjonowaną w listopadzie fakturę VAT [...] z 30 listopada 2005 r. o wartości netto 6.500 zł wystawioną przez P.[...]. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało bowiem, że ww. faktura nie dokumentuje czynności, które zostały rzeczywiście dokonane i jest fakturą fikcyjną. Wobec powyższego uznano, że M. G. zawyżył w 2005 r. koszty uzyskania przychodu o kwotę 6.500,00 zł.

W konsekwencji, zgodnie z art. 193 ust. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., nr 8 poz. 60, dalej: " O.p.") Organ podatkowy uznał, że podatkowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna w części dotyczącej zakupów udokumentowanych ww. fakturą VAT. Od powyższej decyzji M. G. złożył odwołanie.

Wnosząc o jej uchylenie zarzucił Organom: -ignorowanie załączników i oświadczeń Stron, -rozpatrywanie dowodów stronniczo lub ich pomijanie, -formułowanie wniosków i pytań do wcześniejszych założeń Organu podatkowego, -brak znajomości branży transportowej i pojęć z tego zakresu, co przyczyniło się do błędnej analizy dokumentów. Pismem z 26 lutego 2014 r., w uzupełnieniu odwołania, Skarżący podtrzymując poprzednie zarzuty, wniósł o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji dodatkowo zarzucił naruszenie: 1. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego zastosowanie i uznanie, że w niniejszej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., pomimo że przed upływem terminu przedawnienia, do dnia 1 stycznia 2012 r., Organ podatkowy nie poinformował o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe; 2. art. 70 § 6 pkt. 1 w zw. z art. 70 § 7 pkt 1 O.p. oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78 poz. 483 z późn. zm" dalej: "Konstytucja RP") poprzez niewłaściwą wykładnię i uznanie, że postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe prowadzone z naruszeniem prawa, tj. pomimo wystąpienia negatywnej przesłanki procesowej (przedawnienia karalności), wywiera skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r.; 3. art. 187 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, polegające na zaniechaniu ustaleń, czy Strona postępowania została poinformowana o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe; 4. art. 187 § 1 w zw. z art. 122 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, polegające na pomijaniu i uchylaniu się od oceny dowodów korzystnych dla Strony, w tym zwłaszcza: - nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań I. G. (księgowej w spółce W.[...] sp. j.) na okoliczność jej kontaktów z D. B. i T. W. w roku 2005,

- nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań E. K. (pracownika spółki S. GMBH) na okoliczność, iż T. W. w roku 2005 wielokrotnie odbierał towar z siedziby ww. Spółki w imieniu spółki W.[...] sp.j., pomimo wniosku o przeprowadzenie takiego dowodu i podania danych kontaktowych do ww. świadka, - nieprawidłowe przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka N. S. na okoliczność współpracy firmy W.[...] oraz W.[...] sp. j. poprzez kierowanie do świadka pytań o D. B., nie zaś o firmę, pod którą D. B. kontaktował się z ww. świadkiem i spółką S.[...] tj. G.[...], która to firma z pewnością byłaby dla świadka rozpoznawalna, - nierozpatrzenie (niedokonanie oceny) dowodów korzystnych dla Strony w postaci oświadczeń E. K. i N. S. oraz zeznań N. S., z których jednoznacznie wynika, iż T. W. świadczył usługi przewozowe na rzecz spółki W.[...], - nierozpatrzenie (niedokonanie oceny) dowodów korzystnych dla Strony w postaci faktur wystawionych przez M.[...] na rzecz G.[...], które to faktury pośrednio potwierdzają, iż D. B. świadczył w 2005 r. usługi transportowe,

- nieuwzględnienie przy ocenie dowodów specyfiki branży transportowej, 5. art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosku Strony z 3 października 2011 r. o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka - E. K., pomimo, że przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, które nie zostały stwierdzone innym dowodem, 6. art. 191 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów i oparcie się wyłącznie na dowodach niekorzystnych dla Strony, natomiast pomijaniu dowodów korzystnych (ocena wybiórcza), 7. art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do dowodów korzystnych dla Strony w postaci m. in. oświadczeń E. K. oraz N. S., zeznań N. S. oraz faktur wystawianych przez M.[...] na rzecz G[...] i szczegółowego uzasadnienia dlaczego odmówiono tymże dowodom wiary. Pismami z 6 marca 2014 r., realizując zasadę wyrażoną w art. 200 § 1 O.p., małżonkowie G. podtrzymali zarzuty podniesione zarówno w odwołaniu oraz w jego uzupełnieniu z 26 lutego 2014 r., dodatkowo A. G. zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. art. 187 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego polegającego na zaniechaniu ustaleń, czy została ona poinformowana o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania za 2005 r. przed dniem 1 stycznia 2012 r. 2. art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 133 § 3 O.p. poprzez jego zastosowanie i uznanie, że w niniejszej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., pomimo tego, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania nie została poinformowana o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. W uzasadnieniu Skarżąca podniosła przede wszystkim, że zaskarżona decyzja została wydana po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem przed terminem przedawnienia określonym w art. 70 § 1 Op, tj. przed dniem 1 stycznia 2012 r. nie została ona zawiadomiona o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Wyjaśniła, że dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, informacja o wszczęciu postępowania karnego skarbowego winna zostać przekazana przed dniem 1 stycznia 2012 r. zarówno jej, jak i jej mężowi. Podkreśliła, że mimo, iż w przedmiotowym postępowaniu podatkowym są traktowani jako jedna strona postępowania (art. 133 § 3 O.p.), to powyższa zasada nie realizuje się na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Nie można zatem przyjąć, iż poinformowanie jednego małżonka o przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia uprawnia Organ podatkowy do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w drodze decyzji wymiarowej wobec obydwojga małżonków. Małżonkowie są odrębnymi podatnikami, a tylko dla potrzeb postępowania podatkowego należy traktować ich jako jedną stronę tego postępowania. Zatem, każde z małżonków powinno zostać odrębnie poinformowane o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przed upływem podstawowego terminu przedawnienia, o jakim mowa w art. 70 § 1 O.p. Decyzją z 27 marca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. Również w zakresie działalności gospodarczej prowadzonej w formie Spółki jawnej W.[...], Organ podatkowy stwierdził ewidencjonowanie fikcyjnych faktur. Przeprowadzona kontrola podatkowa u T. W. - kontrahenta W.[...] wykazała, że faktury VAT na łączną kwotę 90.876,00 zł, wystawione na rzecz ww. spółki, pomimo formalnej poprawności nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych i są pustymi fakturami. Na potwierdzenie tej okoliczności m.in. przesłuchano wspólników Spółki jawnej W. W. i M. G. oraz pracowników, przeprowadzono dowód z protokołu kontroli podatkowej u T. W. oraz przesłuchania na okoliczność zawieranych transakcji ze Spółką W.[...], przesłuchano N. S. zatrudnionego w firmie S.[...], zwrócono się do Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji o informację z centralnej ewidencji pojazdów. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. zebrany materiał dowodowy pozwolił stwierdzić, że w fakturach wystawionych w 2005 r. przez T. W. na rzecz Spółki jawnej W.[...] wymienione są czynności, które faktycznie nie zostały wykonane. Świadczy o tym przede wszystkim brak kosztów związanych z prowadzeniem działalności, brak środków transportu i środków technicznych oraz pracowników do wykonania tych usług.

Przeprowadzono także postępowanie w zakresie rzetelności faktur wystawionych na rzecz W.[...] przez D. B., w wyniku którego wykazano, że zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów i przyjęte do rozliczenia w ramach kosztów uzyskania przychodów faktury VAT na łączną wartość 246.810,00 zł nie dokumentują czynności rzeczywiście dokonanych i są fakturami fikcyjnymi. Za niewiarygodne organ uznał okoliczności przedstawione w zeznaniach wspólników Spółki W.[...] i D. B., a także Ł. B., W. B., M. J. oraz N. S. zatrudnionego w firmie S.[...]. Zwrócił się także do Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji o informację z centralnej ewidencji pojazdów, przeanalizował dokumenty przedłożone przez Stronę w tym zestawienia usług do faktur oraz złożone oświadczenia.

Biorąc pod uwagę stwierdzone nieprawidłowości Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. stwierdził, że spółka jawna W.[...] zawyżyła w 2005 r. koszty uzyskania przychodu o kwotę 337.686,00 zł. Na podstawie przeprowadzonego badania ksiąg, w oparciu o przepisy § 11 ust. 1, 2, 3, 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r., nr 152 poz. 1475), Organ pierwszej instancji ustalił, że błędnie wpisane kwoty kosztów uzyskania przychodów za 2005 r. przekraczają wskaźnik 0,5 % określony w tym przepisie. W związku z tym, stosownie do art. 193 § 4 i § 6 O.p., uznał podatkową księgę przychodów i rozchodów za prowadzoną nierzetelnie w części dotyczącej zakupów udokumentowanych ww. fakturami VAT wystawionymi przez T. W. oraz D. B. i nie uznał jej za dowód w postępowaniu podatkowym. Natomiast w zakresie przychodów stwierdził, że zawarte w niej zapisy odzwierciedlają rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych i stanowią dowód w postępowaniu podatkowym. Po uwzględnieniu ww. ustaleń wyliczono wysokość kosztów uzyskania przychodów dla spółki jawnej W.[...] na kwotę 2.761.935,33 zł, a następnie udziału M. G. w wysokości 90% - 2.485.74,80 zł. Powyższe ustalenia Organu odzwierciedlenie znalazły w decyzji z 19 listopada 2013 r., w której Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. określił małżonkom M. i A. G. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w wysokości 120.063,00 zł. Organ odwoławczy w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia podkreślił, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego niniejszym postępowaniem. Powołując treść art. 70 § 1 O.p. stwierdził, że pięcioletni termin przedawnienia w rozpoznawanej sprawie rozpoczął bieg z dniem 1 stycznia 2007 r. z tym, że stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg ten został zawieszony. W dniu 21 listopada 2011 r. wszczęto bowiem postępowanie w sprawie karnej skarbowej sygn. akt [...], zaś w dniu 27 grudnia 2011 r. M. G. odebrał wezwanie do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego, gdzie wskazano i opisano przedmiot toczącego się postępowania. Bez znaczenia przy tym pozostaje fakt, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego i poinformowanie o nim nastąpiło tylko w stosunku do jednego z małżonków, bowiem w myśl postanowień art. 133 § 3 O.p., małżonkowie wspólnie opodatkowani ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe, są jedną stroną postępowania i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. Wobec powyższego powzięcie wiedzy przez M. G. o uznaniu go za podejrzanego w sprawie karnej skarbowej, a w związku z tym skuteczne zawieszenie terminu biegu przedawnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. wywołuje także skutek prawny wobec jego małżonki, gdyż zobowiązanie powstałe na podstawie art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 r., nr 80 poz. 350, z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f.") jest niepodzielne. W skardze z 23 kwietnia 2014 r. skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim małżonkowie G., reprezentowani przez pełnomocnika, wnieśli o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. w całości oraz zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystarczające jest odebranie przez podatnika wezwania do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego w sprawie o przestępstwo skarbowe przed upływem podstawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy momentem, z którym podatnik uzyskuje informację o toczącym się postępowaniu jest moment przedstawienia zarzutu popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, które wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego; 2. art. 187 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 7 pkt 1 O.p. poprzez uznanie, że prawidłowość wszczęcia i prowadzenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie podlega badaniu w postępowaniu podatkowym i odmowę weryfikacji prawidłowości wszczęcia i prowadzenia postępowania w sprawie [...], podczas gdy powyższe okoliczności winny podlegać badaniu, gdyż warunkują one możliwość procedowania w sprawie, zwłaszcza wobec faktycznej podległości finansowego organu postępowania przygotowawczego organowi podatkowemu wydającemu decyzję wymiarową oraz z tym związanego ryzyka wystąpienia nadużyć i manipulacji postępowaniem karnym skarbowym; 3. art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 7 pkt 1 O.p. oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe prowadzone z naruszeniem prawa, tj. pomimo wystąpienia negatywnej przesłanki procesowej (przedawnienia karalności), wywiera skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r; 4. art. 133 § 3 w zw. z art. 120 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że odbiór wezwania do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego przez M. G. skutkował zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. również wobec jego małżonki, podczas gdy do odbioru tego wezwania doszło 27 grudnia 2011 r., tj. na 10 miesięcy przed wszczęciem postępowania podatkowego, które miało miejsce w dniu 29 października 2012 r., a więc na etapie, gdy przepis art. 133 § 1 O.p. nie mógł mieć jeszcze zastosowania;

5. art. 133 § 3 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego niewłaściwą wykładnię polegającą na uznaniu, iż powzięcie informacji przez jednego z małżonków o uznaniu go za podejrzanego w sprawie karnej skarbowej wywołuje także skutek wobec drugiego małżonka i w konsekwencji powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w sytuacji, gdy do przekazania takiej informacji dochodzi w toku postępowania karnego skarbowego prowadzonego wobec jednego z małżonków, a nie w toku postępowania podatkowego, gdy przekazującym informację jest finansowy organ postępowania przygotowawczego, a nie organ podatkowy i gdy przekazanie informacji ma miejsce jeszcze przed wszczęciem postępowania j podatkowego; 6. art. 133 § 3 w zw. z art. 92 § 3 oraz art. 123 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w sytuacji, gdy małżonkowie mają różne adresy i mieszkają oddzielnie, doręczenie pism w postępowaniu podatkowym jednemu z nich wywołuje skutek względem drugiego małżonka, co doprowadziło do utrzymania w mocy zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. pomimo tego, że w kluczowej fazie postępowania podatkowego cała korespondencja do M. G., w tym wezwanie do wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego i decyzja wymiarowa, były kierowane na nieaktualny adres, w wyniku czego przysługujące Stronie skarżącej prawo do udziału w postępowaniu zostało w istotny sposób ograniczone;

7. art. 191 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny dowodów, polegającej na oparciu się wyłącznie na dowodach niekorzystnych dla Skarżących i deprecjonowaniu dowodów korzystnych (ocena wybiórcza) oraz na ocenie materiału dowodowego w oderwaniu od zasad wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, z pominięciem specyfiki branży transportowej, tj.: - wybiórczą i sprzeczną z zasadami logiki ocenę dowodów z zeznań świadków - pracowników W.[...] sp. j., polegającą na wybraniu z zeznań pojedynczych fragmentów i zdań dotyczących znajomości nazwisk: T. W. i D. B. w całkowitym oderwaniu od całościowej wymowy zeznań, z których wynika, że świadkowie, ze względu na specyfikę pracy (kierowca międzynarodowy), nie pamiętali nawet nazwisk innych kierowców zatrudnionych w W.[...] sp. j., ani nazwisk podwykonawców innych niż T. W. i D. B., w tym podwykonawców, których rzetelność nie była kwestionowana w toku postępowania podatkowego, a jednocześnie niemal wszyscy świadkowie zeznali, że Spółka korzystała z usług wielu podwykonawców i że ci podwykonawcy wielokrotnie odbierali od nich towary na miejscach przeładunku, - sprzeczną z zasadami logiki ocenę dowodu z zeznań świadka R. K., polegającą na uznaniu, iż zeznania te potwierdzają, że D. B. nie świadczył usług transportowych na rzecz W.[...] sp. j., jako że świadek nie znał imienia i nazwiska ww. podwykonawcy, podczas gdy R. K. był zatrudniony w Spółce w miesiącach styczeń, luty 2005 r., zaś Pan B. rozpoczął świadczenie usług od maja 2005 r.,

- sprzeczną z zasadami logiki ocenę dowodu z zeznań świadka B. J. polegającą na uznaniu, iż zeznania te potwierdzają, że T. W. i D. B. nie świadczyli usług transportowych na rzecz W.[...] sp. j., jako że świadek nie znał, imion i nazwisk ww. podwykonawców, podczas gdy z zeznań B. J. wynika, iż wykonywał jedynie transporty międzynarodowe i nigdy nie odbierał ani nie przekazywał towaru na trasach obsługiwanych przez tych podwykonawców, - wybiórczą i sprzeczną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ocenę dowodu z zeznań świadka N. S. poprzez uznanie, że zeznanie owego świadka o braku znajomości nazwiska D. B., potwierdza, iż faktury wystawione przez Pana B. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas, gdy zeznanie to nie mogło przesądzać o ww. okoliczności, bowiem w toku przesłuchania świadek nie został zapytany o nazwę firmy (firm) pod jakimi D. B. prowadził działalność gospodarczą w 2005 r. oraz nie został świadkowi okazany wizerunek Pana B. oraz jego kierowców, pomimo tego, że świadek wyraźnie zaznaczył, że nie pamięta imion i nazwisk poszczególnych kierowców i że mógłby ich rozpoznać, gdyby ich zobaczył,

- wybiórczą ocenę dowodu z zeznań N. S. poprzez pominięcie tej części zeznań, z której wynika, że w latach 2004-2006 T. W., jako podwykonawca W.[...] sp. j. wielokrotnie osobiście przyjeżdżał do siedziby S.[...] w celu odbioru lub dostarczenia tam towaru, przy jednoczesnym daniu wiary tej części zeznań dotyczącej braku znajomości imienia i nazwiska D. B.,

- niedokonanie merytorycznej oceny dowodów z oświadczeń E. K. oraz N. S., i nie danie wiary tym dowodom, wyłącznie ze względu na okoliczność, iż M. G. zwrócił się do ww. kontrahentów z prośbą o przekazanie oświadczeń odnośnie ich styczności z T. W., która to okoliczność w żaden sposób nie deprecjonuje znaczenia samych oświadczeń, - sprzeczną z zasadami logiki ocenę dowodów z zeznań D. B., zaświadczeń z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, korespondencji pomiędzy M.[...], a O. SA, umów leasingu z 7 września 2001 r. nr [...] oraz nr [...] oraz faktur dokumentujących wykup samochodów będących przedmiotem tych umów, poprzez niezasadne uznanie, że D. B. nie miał prawa do użytkowania samochodów przed ich wykupem, podczas gdy taki wniosek nie wynika z powyższego materiału dowodowego, został poczyniony bez wyczerpania dostępnej inicjatywy dowodowej i prowadzi do wniosku, że M. G. podejmował działania nieracjonalne biznesowo, których nie podjąłby żaden rozsądny przedsiębiorca, będący na jego miejscu, - sprzeczną z zasadami wiedzy, logiki oraz doświadczenia życiowego ocenę materiału dowodowego w postaci listów przewozowych CMR oraz zestawień wykonanych usług, polegającą na dokonaniu tej oceny bez uwzględnienia specyfiki branży transportowej, w tym specyfiki wykonywania transportu w modelu transportu kombinowanego i transportu dedykowanego, co doprowadziło do niezasadnego uznania, że ww. dokumenty potwierdzają, iż T. W. i D. B. nie wykonywali usług na rzecz W.[...] sp. j. oraz M.[...], podczas, gdy ze względów praktycznych (mnogość przewoźników zaangażowanych w transport kombinowany) i biznesowych (ochrona interesów głównego przewoźnika) powszechną praktyką jest nie ujawnianie w takich dokumentach danych podwykonawców, - dokonanie oceny dowodów w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, tj. pomimo niezgromadzenia niektórych dowodów (np. dowód z zeznań świadków I. G., E. K., K. W., S. G.) oraz nierozpatrzenia części zgromadzonych dowodów korzystnych dla Skarżących (np. zeznania świadków Ł. B., W. B. oraz M. J.), 8. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p., art. 122 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez jego zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. pomimo ewidentnych i istotnych braków w zakresie postępowania dowodowego tj. nieprzeprowadzenia przez Organ I Instancji:

- dowodu z zeznań I. G., na okoliczność jej kontaktów z D. B. oraz T. W. w roku 2005, - dowodu z zeznań E. K., na okoliczność, iż T. W. w roku 2005 wielokrotnie odbierał towar z siedziby S. GMBH w imieniu W.[...] sp.j., pomimo wniosku Skarżącego o przeprowadzenie takiego dowodu i podania danych kontaktowych do ww. świadka, - dowodów z zeznań świadków K. W., S. G. oraz przedstawiciela spółki C.[...] SA (obecnie G.[...] SA), na okoliczność użyczenia (oddania do używania) T. W. samochodów, pomimo, że z zeznań Pana W. wynikało, iż w roku 2005 dysponował wyłącznie samochodami użyczonymi (oddanymi do używania) przez ww. podmioty, przy jednoczesnym przyjęciu, że T.W. nie posiadał środków do świadczenia usług na rzecz W.[...] sp.j., - nieprzeprowadzenie przez Organ I Instancji dowodu z zeznań świadka R. C. na okoliczność użyczenia D. B. samochodu marki Nissan Serena [...] ni nadwozia [...], na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, przy jednoczesnym przyjęciu, że Pan B. nie posiadał środków do świadczenia usług na rzecz M.[...] i W.[...] sp. j.,

- nieprawidłowego przeprowadzenia przez Organ I Instancji dowodów z zaświadczeń z Centralne Ewidencji Pojazdów i Kierowców odnośnie samochodów zarejestrowanych na nazwisko D. B., poprzez zwrócenie się zapytaniami o wydanie zaświadczeń wyłącznie według i kryterium wyszukiwania w postaci numerów rejestracyjnych samochodów i nie wystąpienie z zapytaniem o wydanie zaświadczenia według kryterium wyszukiwania w postaci imienia i nazwiska kierowcy (pomimo uzyskania takiego zaświadczenia w odniesieniu do T. W.),

- nieprawidłowego przeprowadzenia przez Organ I Instancji dowodu z zeznań świadka - N. S. na okoliczność współpracy firmy M.[...] oraz W.[...] sp. j. z D. B. poprzez kierowanie do świadka pytań o imię i nazwisko ww. podwykonawcy nie zaś o firmę, pod którą D. B. kontaktował się ze świadkiem i reprezentowaną przez świadka spółką S.[...] tj. G.[...] oraz poprzez nieokazanie świadkowi wizerunku D. B. i jego kierowców, pomimo tego, że świadek wyraźnie zeznał, iż nie pamięta imion i nazwisk poszczególnych kierowców i że mógłby ich rozpoznać, gdyby ich zobaczył, - nieprawidłowego przeprowadzenia przez Organ I Instancji dowodu z zeznań świadków - pracowników spółki W.[...] sp. j, poprzez kierowanie do świadków pytań o znajomość nazwisk T. W. i D. B., zamiast okazania świadkom wizerunku ww. podwykonawców, podczas gdy, ze względu na charakter pracy na stanowisku kierowców międzynarodowych, świadkowie mogli nie znać ich nazwisk, - nierozpatrzenia (nie dokonania oceny) przez Organ I Instancji dowodów korzystnych dla Skarżących w postaci zeznań świadków Ł. B., W. B. i M. J., którzy z ramienia D. B. wykonywali usługi transportowe dla W.[...] sp. j., pomimo, że zeznania te były w przeważającej mierze spójne z zeznaniami Pana B., a świadkowie opisali w szczegółach trasy, na których były świadczone usługi i miejsca, do których wozili towary, w tym m. in. układ zabudowań,

- nierozpatrzenia (nie dokonania merytorycznej oceny) przez Organ I Instancji dowodów korzystnych dla Skarżących w postaci oświadczeń E. K. i N. S., z których jednoznacznie wynika, iż T. W. świadczył usługi przewozowe na rzecz spółki W.[...] sp. j., 9. art. 188 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka E. K., na okoliczność, iż T. W. w roku 2005 wielokrotnie odbierał towar z siedziby S.[...] GMBH w imieniu W.[...] sp. j. nie było konieczne, gdyż powyższa teza została już stwierdzona innymi dowodami, podczas, gdy w zaskarżonej decyzji Organ odwoławczy przyjął, iż T. W. nie wykonywał usług na rzecz W.[...] sp. j., zaś wystawione przez niego faktury mają charakter fikcyjny. 10. art. 194 § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na powołaniu się na dowód z dokumentu urzędowego decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 18 listopada 2013 r. i domniemania zeń płynące w sytuacji, gdy ww. decyzja nie została załączona do akt sprawy i Strona skarżąca nie miała możliwości zapoznania się z nią w toku postępowania podatkowego,

11. art. 210 § 4 w zw. z art. 122 O.p. oraz art. 124 O.p. poprzez nie wskazanie w uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji przyczyn, dla których Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze nie dał wiary dowodom korzystnym dla Skarżących oraz poprzez wewnętrzną sprzeczność pomiędzy całościową oceną materiału dowodowego zawartą w zaskarżonej decyzji, a powołanymi przyczynami niedopuszczenia dowodu z zeznań świadka E. K.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim po rozpoznaniu sprawy na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2014 r. oddalił skargę A. G. i M. G. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że skoro przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p., Skarżący dowiedział się o prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu karnoskarbowym, to doszło do wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. i zobowiązanie w dniu 31 grudnia 2011 r. nie przedawniło się. Zdaniem Sądu, Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący, a uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń Strony skarżącej. Odmienna od woli Skarżącego ocena stanu faktycznego nie może świadczyć o selekcji zebranych dowodów czy o braku obiektywizmu. Końcowo WSA podkreślił, że przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że jest ona zgodna z prawem. Od powyższego wyroku Skarżący reprezentowani przez profesjonalnego pełnomocnika w osobie radcy prawnego wnieśli skargę kasacyjną. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie przepisów mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 70 § 6 pkt. 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystarczające jest odebranie przez podatnika wezwania do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego w sprawie o przestępstwo skarbowe przed upływem podstawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy momentem, z którym podatnik uzyskuje informację o toczącym się postępowaniu jest moment przedstawienia mu zarzutu popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, które wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. - art. 70 § 7 pkt. 1 O.p., w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe prowadzone z naruszeniem prawa, tj. pomimo wystąpienia negatywnej przesłanki procesowej (przedawnienia karalności), wywiera skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. do czasu jego prawomocnego zakończenia, podczas, gdy, dla urzeczywistnienia konstytucyjnych zasad państwa prawa i legalizmu, uzasadniona jest taka interpretacja w/w przepisu, zgodnie z którą, postępowanie w sprawie o przestępstwa skarbowe wywiera wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wyłącznie do momentu, z którym, zgodnie z obowiązującymi przepisami procedury karnej, winno ono zostać zakończone. - art. 70 § 6 pkt. 1 O.p. w zw. z art. 92 § 3 O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku małżonków, którzy złożyli wniosek o wspólne rozliczenie w zeznaniu rocznym, wystarczające jest powiadomienie o wszczęciu postępowania jednego małżonka, podczas, gdy taka informacja powinna zostać przekazana każdemu z małżonków, gdyż są oni odrębnymi podatnikami. - art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu ze w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Ponadto, na podstawie przepisu art. 174 pkt. 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które mogło istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie : - 145 § 1 pkt. 1 lit, c) p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 3 O.p. poprzez oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi Państwa M. i A. G., w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze została wydana z naruszeniem przepisu art. 133 § 3 O.p. uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, a polegającym na uznaniu, że odbiór wezwania do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego przez Pana M. G. skutkował zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. również wobec Pani A. G., podczas gdy do odbioru tego wezwania doszło w dniu 27 grudnia 2011 r., tj. na 10 miesięcy przed wszczęciem postępowania podatkowego, które miało miejsce w dniu 29 października 2012 r., a więc na etapie, gdy przepis art. 133 § 1 O.p. nie mógł mieć jeszcze zastosowania, doręczenie wezwania miało miejsce w toku postępowania karnego skarbowego prowadzonego wobec Pana M. G., a nie w toku postępowania podatkowego, zaś przekazującym wezwanie był finansowy organ postępowania przygotowawczego a nie Organ podatkowy.

- art. 145 § 1 pkt. I lit, c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p. oraz art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi i zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim niepełnego zebrania przez Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze materiału dowodowego sprawy, nie przeprowadzenia wszystkich dowodów wnioskowanych przez Państwa G., nie wyjaśnienia istniejących w sprawie obiektywnych wątpliwości oraz oceny materiału dowodowego nie dającej się pogodzić z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, w tym zwłaszcza : - Przedwczesnego ustalenia, że T. W. nie dysponował środkami transportowymi, za pomocą których mógł świadczyć usługi udokumentowane spornymi fakturami, pomimo nie wyczerpania całej dostępnej inicjatywy dowodowej (m. in. me przesłuchanie świadków, których T. W. wskazał jako użyczających samochody oraz przedstawiciela leasingodawcy), - Przedwczesnego ustalenia, że D. B. nie dysponował środkami transportowymi, za pomocą których mógł wyświadczyć usługi udokumentowane spornymi fakturami, pomimo nie wyczerpania całej dostępnej inicjatywy dowodowej (m. in. nieprawidłowe przeprowadzenie dowodu z zaświadczenia z CEPiK, nieprzesłuchame w charakterze świadka Pana R. C., który, zgodnie z zeznaniami D. B. użyczał mu samochód marki Nissan Serena [...] nr nadwozia [...], nie znajdujące pokrycia w zasadach logiki uznanie, że D. B. me miał prawa użytkowania samochodów wziętych w leasing przez Pana G. przed ich wykupem), - Wybiórczej i sprzecznej z zasadami logiki ocenę dowodów z zeznań świadków - pracowników spółki W.[...] sp. j., co doprowadziło do niezasadnego uznania, że dowody te potwierdzają, iż T. W. i D. B. nie wykonywali usług na rzecz W.[...] sp. j. oraz M.[...] sp. k" podczas, gdy część świadków potwierdziła, że transport na trasach obsługiwanych przez Panów W. i B. wykonywali przewoźnicy zewnętrznych firm (podwykonawcy) i rozpoznała w tych podwykonawcach Pana W. i B.,

- Sprzecznej z zasadami wiedzy, logiki oraz doświadczenia życiowego oceny dowodów w postaci listów przewozowych CMR, przewozowych listów kurierskich dla przesyłek drobnicowych orz zestawień wykonanych usług, polegającej na dokonaniu tej oceny bez uwzględnienia specyfiki branży transportowej, w tym specyfiki wykonywania transportu " modelu transportu kombinowanego i transportu dedykowanego, co doprowadziło do niezasadnego uznania, że w/w dokumenty potwierdzają, iż Pan T. W. i Pan D. B. nie wykonywali usług na rzecz W.[...] sp. j. oraz M.[...] podczas, gdy ze względów praktycznych (mnogość przewoźników zaangażowanych w transport kombinowany) i biznesowych (ochrona interesów głównego przewoźnika), powszechną praktyką jest nie ujawnianie w takich dokumentach danych podwykonawców, - Nie dokonania oceny dowodów korzystnych dla Skarżących w postaci zeznań pracowników D. B. (Ł. B., W. B., M. J.), oraz nie przeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów z zeznań świadków - E. K. oraz I. G., pomimo, że dotyczyły one okoliczności mających znaczenie dla sprawy. Na tle tak sformułowanych zarzutów autor skargi kasacyjnej, na podstawie przepisu art. 176 w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a. wniósł o : - Uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, - Zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze na rzecz Skarżących kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Ewentualnie, w przypadku gdyby Naczelny Sąd Administracyjny uznał przedstawione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania za nie uzasadnione lub nie mające wpływu na wynik sprawy, na podstawie art. 176 p.p.s.a. w związku z art. 188 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej wniósł o: - Uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, - Zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze na rzecz Skarżących kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych . Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionych podstawach i zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie przypomnieć należy, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, na uwzględnienie zasługuje najdalej idący zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt. 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art.70 § 1 O.p.

W wyrokach sądów administracyjnych dotyczących spraw ocenianych według stanu prawnego sprzed 15 października 2013 r., które zapadły po wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt P 30/11, poszczególne składy orzekające-respektując ten wyrok-zauważały, że w Ordynacji podatkowej nie ma wyraźnego przepisu prawa, określającego w jaki sposób może zostać zrealizowany obowiązek powiadomienia podatnika zgodnie ze wskazaniami trybunalskimi dotyczącymi art.70 § 6 pkt 1 O.p. W związku z tym wskazywano, że zawiadomienie podatnika przez organ o wszczętym postępowaniu o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe mającym wpływ na przedawnienie zobowiązania podatkowego może nastąpić w różnorakiej formie (zob. np. wyroki NSA z dnia: 21 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 303/11 i 15 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1821/14). W innym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że z przywoływanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika dyrektywa, że celem czynności, które realizowałyby konstytucyjne zasady działania w zaufaniu do organów państwa, ma być zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o tym, że wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe dotyczące zobowiązania podatkowego, którego bieg terminu przedawnienia z tego tytułu nie upłynie w ustawowym terminie. Poinformowanie podatnika w tym przedmiocie może nastąpić w różnych trybach, w ramach różnych postępowań, w związku z tym przez różne organy - zarówno podatkowe, jak i kontroli skarbowej. Trybunał nie wskazał w tym zakresie żadnych jednoznacznych działań, wyznaczając jedynie cel do zrealizowania, tj. zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o tym, że nie nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego w czasie, w którym mógłby podatnik tego oczekiwać. Nie ma jednolitej procedury dla realizowania tego obowiązku. Stąd obowiązek ten "dostosowuje się" do tej fazy i rodzaju postępowania, z którym łączy się informacja o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 84/15).

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wbrew twierdzeniom Organu jak i Sądu I instancji małżonka podatnika nie została skutecznie zawiadomiona o wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Na uwzględnienie zasługiwał bowiem zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 133 § 3 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko pełnomocnika Skarżących odnośnie naruszenia przez Organ powołanego przepisu i niewłaściwego jego zastosowania w stanie faktycznym niniejszej sprawy, które to stanowisko podzielił także Sąd I instancji. Jak wynika z akt sprawy, Skarżący odebrał wezwanie do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego w dniu 27 grudnia 2011 r., tj. na 10 miesięcy przed faktycznym wszczęciem postępowania podatkowego. Przepis art. 133 § 3 O.p. nie mógł mieć zastosowania na gruncie niniejszej sprawy co wynika z wprost z treści przepisu art.292 O.p., albowiem postępowanie podatkowe wobec Skarżących zostało wszczęte postanowieniami Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 29 października 2012 r. Na wcześniejszym etapie sprawy prowadzona była tylko kontrola podatkowa. W tym miejscu należy podkreślić, że kontrola podatkowa stanowi odrębny rodzaj postępowania, z wyraźnie oznaczonym momentem wszczęcia postępowania (art. 284, 284a O.p.) oraz jego zakończenia (art. 291 § 4 O.p.), (M. Niezgódka-Medek [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2013, komentarz do art. 281 Ordynacji podatkowej, lexis.pl). Kontrola podatkowa podejmowana jest dla zbadania, czy podatnik wywiązuje się z obowiązków wynikających z przepisów prawa. Co więcej, kontrola służy temu, by nie wszczynać zbędnych postępowań podatkowych, jeśli okaże się, że podatnik przestrzega przepisów prawa podatkowego. Jeśli okaże się, że tak nie jest, służy wstępnemu zbadaniu sprawy i zebraniu materiału dowodowego, który mógłby zostać wykorzystany w postępowaniu jurysdykcyjnym. Postępowanie podatkowe służy natomiast władczemu orzekaniu o obowiązkach lub uprawnieniach stron tego postępowania. Zazwyczaj kontrola podatkowa poprzedza postępowanie podatkowe. To ostatnie również ma wyraźny moment wszczęcia i zakończenia, nie stanowi jednak kontynuacji kontroli podatkowej. Ponadto między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania podatkowego upływa pewien okres czasu, a wtedy to nie toczy się zresztą żadne postępowanie. Dodatkowo wskazać należy, że art. 133 § 3 O.p. umieszczony został w dziale IV rozdziale 3 Ordynacji podatkowej (dział Postępowanie podatkowe, rozdział Strona), co również prowadzi do wniosku, że ma on zastosowanie w postępowaniu podatkowym, a nie wyżej wspomnianej kontroli podatkowej.

Skoro w rozpoznawanej sprawie, w momencie odbioru przez Skarżącego, wezwania do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego w dniu 27 grudnia 2011 r., wobec Skarżących nie było prowadzone postępowanie podatkowe, to nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym Skarżąca została skutecznie powiadomiona o przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2005 r.

Biorąc powyższe pod uwagę zasadnym jest wniosek, iż w niniejszej sprawie w stosunku do Skarżących, bieg terminu przedawnienia ich zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. nie został skutecznie zawieszony. W konsekwencji za zasadny należało uznać również zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Konsekwencją powyższego było także naruszenie art.70 § 7 pkt 1 O.p.

Za bezprzedmiotowe Naczelny Sąd Administracyjny uznał odniesienie się do pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art.188 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 200, art. 203 pkt 1,art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265) .