Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 87/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 12-12c, art.146 aa ust. 1  pkt 2
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 6 listopada 2020 r. sprawy ze skargi H. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 listopada 2019 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.376.2019.2.KP w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

[...] sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca, wnioskodawca lub strona) wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS lub organ) o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stawki podatku VAT dla sprzedaży lokali mieszkalnych w domach jednorodzinnych dwulokalowych, wraz z udziałami we współwłasności gruntu oraz stawki podatku VAT dla usługi polegającej na adaptacji poddasza nieużytkowego na cele mieszkaniowe.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że skarżąca planuje inwestycję, polegającą na zaprojektowaniu, wybudowaniu i sprzedaży domów jednorodzinnych (dwulokalowych). Lokale w domach stanowić będą samodzielną część budynku z osobnym wejściem i instalacjami, całkowicie odrębną funkcjonalnie. Podział techniczny i prawny domów dwulokalowych przebiegać będzie pionowo. Wizualnie przypominać będą zabudowę bliźniaczą. Współwłasnością związaną z prawem do lokalu objęte będą: prawo do gruntu, droga dojazdowa. Każdy lokal stanowić będzie odrębny przedmiot sprzedaży. Powierzchnia użytkowa każdego z lokali to ok. 280 m2. Przy każdym z domów będzie ponadto znajdował się taras o średniej powierzchni 20 m2 oraz taras na piętrze o średniej powierzchni 44 m2. Lokale mieszkalne sprzedawane będą za cenę ok. 1.900.000,00 zł netto.

Ponadto, jak wskazano we wniosku, istnieć będzie możliwość adaptacji poddasza nieużytkowego na cele mieszkaniowe. Kupujący będzie mógł zamówić usługę adaptacji poddasza przed zakupem lokalu mieszkaniowego, co wskazane zostanie w umowie przedwstępnej sprzedaży lokalu. Adaptacja wykonywana będzie przez wnioskodawcę przed zawarciem umowy przyrzeczonej sprzedaży, własność lokalu mieszkalnego przenoszona więc będzie już z zaadaptowanym poddaszem. Usługa adaptacji poddasza kosztować będzie ok. 90.000,00 zł netto.

Wnioskodawca wskazał też, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Budynki mieszkalne dwulokalowe będące przedmiotem inwestycji zaliczane będą do grupowania PKOB 1110. Przedmiotem sprzedaży będą lokale mieszkalne.

Z opisu przedstawionego we wniosku wynikało też, że skarżąca będzie zarówno budowała i sprzedawała budynki mieszkalne, jak i dostarczała usługę adaptacji powierzchni poddasza budynków. Wnioskodawca wskazał, że pojęcie budynku mieszkalnego jednorodzinnego jako przedmiotu dostawy na gruncie art. 41 ust. 12b pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (obecnie t.j. Dz.U.2020.106, dalej ustawa o VAT), powinno być interpretowane zgodnie z opisem zawartym w dziale II grupa 111 PKOB, za lokal mieszkalny należy zaś uznać dopiero taki obiekt budownictwa, który nie mieści się w opisie budynku mieszkalnego. Przedmioty sprzedaży objęte wnioskiem klasyfikują się jako grupa 1110 PKOB, tj. domy bliźniacze lub szeregowe, w których każde mieszkanie ma swoje własne wejście z poziomu gruntu. Wnioskodawca wskazał też, że zgodnie z objaśnieniami PKOB w przypadku budynków bliźniaczych lub szeregowych budynek jest budynkiem samodzielnym, jeżeli jest oddzielony od innych jednostek ścianą przeciwpożarową od fundamentu po dach, a jeżeli takiej ściany nie ma, budynki są uważane za budynki odrębne jeżeli mają osobne wejścia, są wyposażone w instalacje i są oddzielnie wykorzystane. Niewątpliwie budynki mieszkalne objęte inwestycją spełniają te założenia.

W związku z powyższym opisem wnioskodawca zapytał:

1) czy do sprzedaży lokali z poddaszem nieużytkowym znajdzie zastosowanie stawka 8% podatku od towarów i usług;

2) czy prawidłowym jest zastosowanie stawki 8% podatku od towarów i usług do ceny usługi adaptacji poddasza nieużytkowego do funkcji mieszkalnej w stosunku, w jakim powierzchnia poddasza nie przekroczy łącznie z całą powierzchnią mieszkalną lokalu mieszkalnego 300 m2 oraz 23% stawki podatku od towarów i usług do ceny usługi adaptacji poddasza nieużytkowego do funkcji mieszkalnej w stosunku, w jakim powierzchnia poddasza przekroczy łącznie z powierzchnią mieszkalną lokalu 300m2.

W zakresie pytania pierwszego, wnioskodawca zajął stanowisko, że do dostawy lokali w ramach inwestycji opisanej w niniejszym wniosku zastosowanie znajdzie stawka 8% podatku od towarów i usług.

Strona przytoczyła art. 41, art. 41 ust. 12a, art. 41 ust. 12b ustawy o VAT. Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 marca 2014 r., sygn. III SA/Wa 45/14 podniosła, że pojęcie budynku jednorodzinnego mieszkalnego jako przedmiotu dostawy w rozumieniu art. 41 ust. 12b pkt 1 ustawy o VAT powinno być interpretowane zgodnie z opisem zawartym w dziale 11 grupa 111 PKOB (rozporządzenie rady ministrów z 30 grudnia 1999 r., w sprawie polskiej klasyfikacji obiektów budowlanych - PKOB, Dz. U. nr 112, poz. 1316 ze zmian., dalej jako "PKOB"). Ponadto powołała się na objaśnienia do PKOB w zakresie pojęcia budynki.

Wnioskodawca zaznaczył, że z uwagi na charakter zamierzonej inwestycji, lokale mieszkalne należy traktować jako budynki mieszkalne jednorodzinne. Lokale stanowić będą samodzielną mieszkaniowo część budynku jednorodzinnego, z osobnym wejściem z poziomu gruntu i osobnymi instalacjami. Będą to z punktu widzenia użytkowania dwa osobne domy w zabudowie bliźniaczej. Tym samym w ocenie Wnioskodawcy, limit powierzchni użytkowej korzystającej ze stawki 8% VAT powinien być określany na postawie art. 41 ust. 12a pkt 1 ustawy o VAT (300 m2). Ustawodawca nie wskazał, w jaki sposób podatnik ma obliczyć powierzchnię użytkową na potrzeby wyliczenia limitów z art. 41 ust. 12b ustawy o VAT. W związku z powyższym, organy podatkowe i sądy administracyjne powszechnie przyjmują, iż może tego dokonać na podstawie dowolnie wybranej ustawy zawierającej definicję powierzchni użytkowej.

Skarżąca wyjaśniła, że do obliczania tej powierzchni wybrała definicję zawartą w art. 2 ust. 1 pkt ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gmin i o zmianie Kodeksu cywilnego (tj. Dz. u. z 2016 r., poz. 1610 ze zmian.). Podkreśliła, że zgodnie z powyższą definicją, obliczając powierzchnię użytkową lokali należących do inwestycji, wyłączyć z niej należy powierzchnię tarasów. Tym samym, skarżąca wlicza jedynie powierzchnię pomieszczeń, znajdujących się w lokalu, która dla każdego z lokali wynosić będzie ok. 280 m2. Z uwagi na wskazaną powierzchnię lokali oraz brzmienie art. 41 ust. 1 a i 41 ust. 12b pkt 1 ustawy o VAT, do dostawy lokali w ramach inwestycji opisanej w niniejszym wniosku zastosowanie znajdzie stawka 8% podatku od towarów i usług.

W zakresie pytania drugiego, wnioskodawca wskazał, że cena usługi adaptacji poddasza dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinna ulec rozbiciu na dwie składowe:

a) w zakresie adaptowanej powierzchni poddasza, w jakim powierzchnia ta łącznie z powierzchnią lokalu mieszkalnego nie przekracza 300 m2 cena powinna być objęta podatkiem od towarów i usług według stawki 8%,

b) w zakresie adaptowanej powierzchni poddasza, w jakim powierzchnia ta łącznie z powierzchnią lokalu mieszkalnego przekracza 300 m2 cena powinna być objęta podatkiem od towarów i usług według stawki 23%.

W uzasadnieniu tego stanowiska skarżąca podniosła, że zgodnie z art. 41 ust. 12c ustawy o VAT, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części przekraczającej podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej. Adekwatną zaś powierzchnią kwalifikującą lokal mieszkalny do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym jest 300 m2. Stąd cenę usługi adaptacji powierzchni poddasza dla celów mieszkaniowych, w części dotyczącej powierzchni, która łącznie z powierzchnią lokalu mieszkalnego przekroczyłaby 300 m2, należy zastosować stawkę podatku od towarów i usług 23%.

W interpretacji indywidualnej z 6 listopada 2019 r. Dyrektor KIS uznał powyższe stanowisko wnioskodawcy za:

- prawidłowe, w zakresie określenia stawki podatku VAT dla sprzedaży lokali mieszkalnych w domach jednorodzinnych dwulokalowych, wraz z udziałami we współwłasności gruntu (pytanie nr 1),

- nieprawidłowe, w zakresie stawki podatku VAT dla usługi polegającej na adaptacji poddasza nieużytkowego na cele mieszkaniowe (pytanie nr 2).

W interpretacji organ zgodził się z wnioskodawcą, że przedmiotem sprzedaży w aspekcie ekonomicznym będą domy mieszkalne jednorodzinne, co potwierdza klasyfikacja PKOB, gdyż zgodnie z oświadczeniem strony budynki opisane we wniosku klasyfikowane są do klasy 1110.

Dyrektor KIS, z uwagi na wskazane okoliczności sprawy uznał, że dla sprzedaży opisanych we wniosku lokali mieszkalnych z poddaszem nieużytkowym w budynkach jednorodzinnych dwulokalowych, sklasyfikowanych w grupowaniu 1110 PKOB o powierzchni ok 280 m2 wraz z udziałem we współwłasności gruntu, zastosowanie znajdzie obniżona 8% stawka podatku VAT zgodnie z art. 41 ust. 12-12c w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, z uwzględnieniem ograniczenia wynikającego z art. 41 ust. 12b pkt 1 tej ustawy. W konsekwencji wnioskodawca dokonując dostawy budynku mieszkalnego jednorodzinnego sklasyfikowanego w grupowaniu 1110 PKOB o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2 z poddaszem nieużytkowym, będzie miał prawo do zastosowania obniżonej 8% stawki podatku VAT zgodnie z art. 41 ust. 12-12c w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

W związku z powyższym stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 organ uznał za prawidłowe.

W zakresie pytania drugiego, organ wyjaśnił, że wnioskodawca nie będzie świadczył usługi adaptacji poddasza, ponieważ towar, tj. budynek jednorodzinny w zabudowie bliźniaczej wraz z gruntem jest własnością wnioskodawcy. Skarżąca jednoznacznie wskazała, że kupujący będzie mógł zamówić usługę adaptacji poddasza przed zakupem lokalu mieszkaniowego, co zostanie wskazane w umowie przedwstępnej sprzedaży lokalu. Adaptacja wykonywana będzie przez wnioskodawcę przed zawarciem umowy przyrzeczonej sprzedaży, własność lokalu mieszkalnego przenoszona więc będzie już z zaadaptowanym poddaszem. Zatem z powyższego wynika, że dopiero po wybudowaniu oraz po wykonaniu adaptacji poddasza nieużytkowego na cele mieszkaniowe lokal ten będzie sprzedawany.

Organ zgodził się ze skarżącą, że będzie ona wykonywała czynności (usługi), tj. roboty adaptacyjne zarówno w zakresie budowy budynku jednorodzinnego w zabudowie bliźniaczej jak i adaptacji poddasza na cele mieszkaniowe, jednakże - jak sama skarżąca wskazała - będą one wykonywane przed zakupem lokalu mieszkaniowego przez kupującego, przed zawarciem umowy przyrzeczonej sprzedaży, a własność lokalu mieszkalnego przenoszona będzie już z zaadaptowanym poddaszem. Zatem przedmiotem zaskarżonej interpretacji będzie dostawa towaru, tj. dostawa wybudowanego lokalu mieszkalnego z zaadaptowanym poddaszem mieszkalnym.

W interpretacji podkreślono, że skoro skarżąca przed zawarciem umowy przyrzeczonej sprzedaży będzie wykonywała adaptację poddasza nieużytkowego na cele mieszkaniowe, to czynności te będą wykonywane na towarze (budynku) będącym własnością skarżącej i będą stanowić kontynuację procesu budowy tego obiektu lub jego adaptacji dla potrzeb przyszłego nabywcy. Zatem skarżąca dokonując adaptacji poddasza we własnym budynku nie świadczy żadnych usług ani na własną rzecz, ani na rzecz przyszłego nabywcy tego budynku. W konsekwencji skarżąca będzie dokonywała sprzedaży budynku mieszkalnego jednorodzinnego w zabudowie bliźniaczej z zaadaptowanym poddaszem na cele mieszkalne sklasyfikowanym w grupowaniu 1110 PKOB, którego powierzchnia użytkowa przekroczy 300 m2.

W interpretacji wyjaśniono, że wnioskodawca nie będzie świadczył usługi lecz będzie dokonywał dostawy przedmiotowego budynku. W rezultacie dla sprzedaży opisanego we wniosku budynku mieszkalnego w zabudowie bliźniaczej z zaadaptowanym poddaszem na cele mieszkalne wraz z udziałem we współwłasności gruntu, sklasyfikowanym w grupowaniu 1110 PKOB w części odpowiadającej powierzchni użytkowej 300 m2, zastosowanie znajdzie obniżona 8% stawka podatku VAT zgodnie z art. 41 ust. 12-12c w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, natomiast w części przekraczającej powierzchnię użytkową 300 m2 - podstawowa stawka podatku VAT w wysokości 23% - zgodnie z art. 41 ust. 12-12c w zw. art. 146aa ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Strona wywiodła skargę od powyższej interpretacji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zaskarżając ją w części, tj. w zakresie w jakim organ uznał jej stanowisko, dotyczące stawki podatku VAT dla usługi polegającej na adaptacji poddasza nieużytkowego na cele mieszkaniowe, za nieprawidłowe.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż adaptacja poddasza nie stanowi świadczenia usługi, a dostawę towarów, prowadzącą do błędnej oceny zastosowania przedmiotowego przepisu, tj. uznania, iż do adaptacji poddasza ma zastosowanie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, podczas gdy ma do niej zastosowanie art. 8 ust. 1 ustawy.

Skarżąca podniosła, że czynności, które składają się na adaptację poddasza, polegać będą na wykonaniu szeregu dodatkowych prac.

W ocenie strony, nie powstaje tutaj dodatkowy towar, który mógłby zostać dostarczony zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Jest natomiast wykonywana usługa, która ma na celu nadanie towarowi sprzedawanemu klientowi nowych cech.

Strona wskazała, że w ramach planowanej inwestycji ma zamiar dokonywać dostawy towarów w postaci budynków mieszkalnych jednorodzinnych (zabudowa bliźniacza). Poddasza przedmiotowych budynków są nieużytkowe. Tak określony towar został przez skarżącą opisany i wyceniony, zarówno mając na uwadze jego stan, standard i powierzchnię, jak dodatkowe możliwości wynikające z posiadania przez budynki poddaszy nieużytkowych, które jednak mogą zostać poddane późniejszej adaptacji.

Strona podniosła, że oferuje usługi w postaci robót adaptacyjnych. W ramach przedmiotowych usług możliwe jest zamówienie adaptacji poddasza dla celów użytkowych. Roboty takie również zostały wstępnie opisane, został określony ich koszt a także cena, za którą strona gotowa jest przyjąć zamówienie na takie roboty.

Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem, że roboty adaptacyjne stanowią towar. Zaznaczyła, że z samej swojej definicji stanowią one usługi, które będą przez nią dostarczane. Natomiast uznanie, że roboty te stanowią dostawę towarów jest z założenia swojego wadliwe i stanowi naruszenie art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Spór w sprawie sprowadzał się do odpowiedzi na pytanie, czy adaptacja poddasza nieużytkowego na cele mieszkaniowe stanowi świadczenie usługi, do której będzie miał zastosowanie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, czy – jak przyjął organ - stanowi dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy.

Skarżąca podniosła zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Argumentowała, że Dyrektor KIS błędnie zakwalifikował adaptację poddasza jako dostawę towarów, a nie jako świadczenie usług.

Sąd w niniejszej sprawie w całości podzielił stanowisko przyjęte przez organ w zaskarżonej interpretacji. Stanowisko to jest prawidłowe, zostało także w sposób wyczerpujący uzasadnione.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Wedle zaś art. 5a ustawy o VAT, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. - Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług, przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, w okresie od 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 1%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1. Jednocześnie zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, w okresie od 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Na podstawie art. 41 ust. 12 pkt 1 ww. ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodemizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W interpretacji prawidłowo wyjaśniono, że przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym — w myśl art. 41 ust. 12a ustawy o VAT - rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Należy także przytoczyć, że zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy o VAT, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;

2) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Na podstawie art. 41 ust. 12c ustawy o VAT, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej z zastrzeżeniem ust. 12 pkt 2.

Stosownie do art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Zatem "obiekty budownictwa mieszkaniowego", będące częścią budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art, 41 ust. 12a ustawy o VAT, to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Z przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych - PKOB (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z pózn. zm.) wynika zaś, że w dziale 11 sklasyfikowane są budynki mieszkalne z podziałem na trzy grupy: budynki mieszkalne jednorodzinne (grupa 111), budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe (grupa 112) oraz budynki zbiorowego zamieszkania (113).

Klasa "budynki mieszkalne jednorodzinne" obejmuje: (1) samodzielne budynki takie jak: pawilony, wille, domki wypoczynkowe, leśniczówki, domy mieszkalne w gospodarstwach rolnych, rezydencje wiejskie, domy letnie itp. (2) domy bliźniacze lub szeregowe, w których każde mieszkanie ma swoje własne wejście z poziomu gruntu.

Ponadto, zgodnie z objaśnieniami do PKOB, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

W przypadku budynków połączonych między sobą (np. domy bliźniacze lub szeregowe), budynek jest budynkiem samodzielnym, jeśli jest oddzielony od innych jednostek ścianą przeciwpożarową od fundamentu po dach. Gdy nie ma ściany przeciwpożarowej, budynki połączone między sobą uważane są za budynki odrębne, jeśli mają własne wejścia, są wyposażone w instalacje i są oddzielnie wykorzystywane.

Zgodnie z objaśnieniami Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych - budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Całkowita powierzchnia użytkowa budynku obejmuje całą powierzchnię budynku z wyjątkiem:

• powierzchni elementów budowlanych m.in. podpór, kolumn, filarów, szybów, kominów;

• powierzchni zajmowanych przez pomieszczenia techniczne instalacji ogólnobudowlanych;

• powierzchni komunikacji, np. klatki schodowe, dźwigi, przenośniki.

Część "mieszkaniowa" budynku mieszkalnego obejmuje pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie itp.).

Budynek mieszkalny jednorodzinny, zgodnie z art. 3 pkt 2a ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332, z późn. zm.), to budynek wolno stojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku.

Niewątpliwie zatem pod pojęciem "lokal mieszkalny", w rozumieniu art. 41 ust. 12b pkt 2 ustawy o VAT należy rozumieć taki "obiekt budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym", w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, który nie mieści się w opisie budynku jednorodzinnego mieszkalnego zawartym w dziale 11 grupa 111 PKOB.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z opisu przedstawionego we wniosku wynikało, że kupujący będzie mógł zamówić usługę adaptacji poddasza przed zakupem lokalu mieszkaniowego, co wskazane zostanie w umowie przedwstępnej sprzedaży lokalu. Decydujące w sprawie jest to, że adaptacja wykonywana będzie przez skarżącą przed zawarciem umowy przyrzeczonej sprzedaży. Oznacza to, że własność lokalu mieszkalnego przenoszona więc będzie już z zaadaptowanym poddaszem. Ponadto strona wskazuje, że będzie zarówno budowała, sprzedawała budynki mieszkalne, jak i dostarczała usługę adaptacji powierzchni poddasza budynków.

Sąd podziela ocenę prawną organu wyrażoną w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którą - w tak opisanym zdarzeniu przyszłym – skarżąca nie będzie świadczyć usługi adaptacji poddasza, ponieważ towar w postaci budynku jednorodzinnego w zabudowie bliźniaczej wraz z gruntem jest własnością skarżącej, który - jak wynika z opisu we wniosku - będzie sprzedawany dopiero po wybudowaniu oraz po wykonaniu adaptacji poddasza nieużytkowego na cele mieszkaniowe.

Niewątpliwie zatem w tej sytuacji, jak prawidłowo przyjął organ, skarżąca przed zawarciem umowy przyrzeczonej sprzedaży ma wykonać adaptację poddasza nieużytkowego na cele mieszkaniowe. Czynności te zatem będą miały za przedmiot towar pozostający jeszcze własnością skarżącej i będą stanowić kontynuację procesu budowy tego obiektu lub jego adaptacji dla potrzeb przyszłego nabywcy.

Skarżąca zatem dokonując adaptacji poddasza w budynku przed przeniesieniami prawa jego własności na kupującego, dokonuje tejże adaptacji na własnej rzeczy (towarze), a zatem nie świadczy żadnych usług ani na własną rzecz, ani na rzecz przyszłego nabywcy tego budynku.

W konsekwencji skarżąca – jak słusznie przyjęto w zaskarżonej interpelacji - będzie dokonywała sprzedaży budynku mieszkalnego jednorodzinnego w zabudowie bliźniaczej z zaadaptowanym poddaszem na cele mieszkalne sklasyfikowanym w grupowaniu 1110 PKOB, którego powierzchnia użytkowa przekroczy 300m2.

Zasadnie zatem organ uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej, że zastosowanie znajdzie stawka 8% podatku od towarów i usług do ceny usługi adaptacji poddasza nieużytkowego do funkcji mieszkalnej w stosunku, w jakim powierzchnia poddasza nie przekroczy łącznie z całą powierzchnią mieszkalną lokalu mieszkalnego 300 m2 oraz 23% stawki podatku od towarów i usług do ceny usługi adaptacji poddasza nieużytkowego do funkcji mieszkalnej w stosunku, w jakim powierzchnia poddasza przekroczy łącznie z powierzchnią mieszkalną lokalu 300 m2. Powtórzyć bowiem należy, że skarżąca nie będzie świadczyła usługi lecz będzie dokonywała dostawy przedmiotowego budynku (już z zaadoptowanym poddaszem).

Warunkiem zastosowania 8% stawki, jest zaistnienie dwóch kumulatywnych przesłanek. Po pierwsze, zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć, m.in., budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji obiektów budowlanych lub ich dostawy. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą wymienione czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przytoczyć zatem należy prawidłowe wniosku organu, zgodnie którymi dla sprzedaży opisanego we wniosku budynku mieszkalnego w zabudowie bliźniaczej z zaadaptowanym już poddaszem na cele mieszkalne wraz z udziałem we współwłasności gruntu, sklasyfikowanym w grupowaniu 1110 PKOB w części odpowiadającej powierzchni użytkowej 300m2 zastosowanie znajdzie obniżona 8% stawka podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 12-12c w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, natomiast w części przekraczającej powierzchnię użytkową 300 m2 - zastosowanie znajdzie podstawowa stawka podatku VAT w wysokości 23% zgodnie z art. 41 ust. 12-12c w zw. z art. 146a pkt 2 i art. 146aa pkt 2 ustawy o VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, stawką podatku w wysokości 8% podlega również zbycie współwłasności działki gruntu, z którym przedmiotowy budynek w części odpowiadającej powierzchni użytkowej 300 m2 jest związany, natomiast w części przekraczającej powierzchnię użytkową 300 m2 stawką podatku w wysokości 23%.

Reasumując, skarżąca nie będzie świadczyć usługi lecz będzie dokonywała dostawy przedmiotowego budynku (z zaadoptowanym już wcześniej poddaszem). Prawidłowo zatem organ uznał, że dla sprzedaży opisanego we wniosku budynku mieszkalnego w zabudowie bliźniaczej z zaadaptowanym poddaszem na cele mieszkalne wraz z udziałem we współwłasności gruntu, sklasyfikowanym w grupowaniu 1110 PKOB w części odpowiadającej powierzchni użytkowej 300m2 zastosowanie znajdzie obniżona 8% stawka podatku VAT zgodnie z art. 41 ust. 12-12c w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, natomiast w części przekraczającej powierzchnię użytkową 300 m2 zastosowanie znajdzie podstawowa stawka podatku VAT w wysokości 23% - zgodnie z art. 41 ust. 12-12c w zw. art. 146aa ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Skarżąca niewątpliwie nie będzie świadczyła usługi lecz będzie dokonywała dostawy przedmiotowego budynku po dokonanej adaptacji poddasza na cele mieszkaniowe.

W zaskarżonej interpretacji prawidłowo zatem organ zakwalifikował adaptację poddasza jako dostawę towarów, a nie jako świadczenie usług.

Tym samym zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, okazały się chybione.

W tym stanie rzeczy orzeczono jak w wyroku na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019.2325, dalej p.p.s.a.).

Sprawa została rozpoznana w trybie niejawnym. W związku z dynamicznym wzrostem zagrożenia epidemicznego na terenie województwa mazowieckiego, mając na uwadze, że przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374), zarządzono zmianę trybu rozpoznania niniejszej sprawy na niejawny.