Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 993/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2012-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżone postanowienie w całości
Powołane przepisy: article: art. 54  par. 1  pkt 7  i  par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Ciołek – sprawozdawca, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Katarzyna Trzęsicka, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2012 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi P. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 i 2009 r.: I. uchyla zaskarżoną postanowienie; II. orzeka, że akt wymieniony w pkt I nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz P. K. kwotę 177,00 (słownie: sto siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy j/n.

Przedmiotem postępowania jest skarga P. K. (dalej: skarżący, strona, podatnik) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 i 2009 r., utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...] r. nr [...] .

Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. (dalej: Naczelnik Urzędu Skarbowego, organ I instancji) ww. postanowieniem z dnia [...] r. dokonał zaliczenia wpłaty skarżącego z dnia 11 kwietnia 2012 r. w wysokości 7.900 zł na poczet podatku od towarów i usług za okresy 2008 r. (luty, marzec, kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad) oraz 2009 r. (styczeń, luty, marzec, czerwiec, wrzesień, październik). Zaliczona została kwota w łącznej wysokości 7.615 zł. Zaliczenia dokonano odpowiednio na należności główne (określone decyzjami wymiarowymi) oraz odsetki liczone odpowiednio od upływu terminu płatności poszczególnych zobowiązań do dnia dokonania wpłaty przez stronę.

Skarżący na ww. postanowienie złożył zażalenie kwestionując prawidłowość naliczenia odsetek i wskazując, że za okres od dnia 21 lutego 2011 r. do dnia 27 grudnia 2011 r., tj. za okres od momentu wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji organu I instancji odsetki, nie powinny być naliczane. Skarżący zarzucił przy tym naruszenie art. 54 § 1 pkt 7 oraz art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwanej dalej O.p.).

Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor Izby Skarbowej, organ II instancji, organ odwoławczy) opisanym na wstępie postanowieniem utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy podał, że w stosunku do skarżącego wszczęte zostały z urzędu postanowieniami z dnia 16 lutego 2011 r. (doręczonymi 21 lutego 2011 r.) postępowania podatkowe dotyczące podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. oraz za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. Skarżący prowadził działalność w zakresie handlu na Allegro. Wskazał organ odwoławczy na następujące zdarzenia, jakie miały miejsce w toku postępowania przed organem I i II instancji, tj.:

- pisma strony z dnia 22 marca 2011 r., w których wniosła o wskazanie dowodów na podstawie, których stwierdzono nierzetelność ewidencji i przepisów mających zastosowanie w sprawie;

- postanowienia organu I instancji z dnia [...] r. (doręczone 29 marca) wyznaczające stronie siedmiodniowy termin do zapoznania się z aktami sprawy (art. 200 § 1 O.p.);

- sporządzenie w dniu 5 kwietnia 2011 r. protokołów z zapoznania strony z aktami;

- pisma strony z dnia 13 kwietnia 2011 r. (data wpływu do organu 15 kwiecień 2011r.) zawierające wniosek o przesłuchanie w charakterze świadków uczestników aukcji, których dane można uzyskać z portalu Allegro i wyjaśnienie, czy dokonywano zwrotów wylicytowanych towarów;

- postanowienia organu I instancji z dnia [...] r. (doręczone 21 kwietnia) o przedłużeniu postępowania z uwagi na skomplikowany charakter sprawy (art. 140 § 1 O.p.);

- wezwania organu I instancji z dnia [...] r. (doręczone 5 maja 2011 r.) skierowane do strony dot. podania danych osobowych kontrahentów z Allegro;

- pisma strony z dnia 10 maja 2011 r. (wpływ do organu 12 maja 2012 r.) informujące, że nie posiada danych osobowych i organ może je uzyskać od portalu Allegro oraz powołanie się na ustawę o ochronie danych osobowych, która zabrania stronie udzielania takich informacji;

- opinię radcy prawnego organu I instancji z dnia [...]r., z której wynika, że to strona powinna udzielić informacji o nabywcach towarów;

- wydanie w dniu [...] r. decyzji określających zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2008 i 2009. Decyzje zostały doręczone [...]r.;

- decyzje zostały zaskarżone odwołaniami z dnia 30 czerwca 2011 r., do organu odwoławczego wpłynęły 1 lipca 2011 r.;

- Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia [...] r. uchylił ww. decyzje w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia;

- stronie ww. decyzje doręczono 13 września 2011 r., a do organu I instancji akta wpłynęły 2 września 2011 r.;

- organ I instancji pismem z dnia 12 września 2011 r. wystąpił do Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w P. (właściwego dla portalu Allegro) z prośbą o pozyskanie danych osobowych kontrahentów skarżącego;

- pismo z dnia 17 października 2011 r. Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w P. (wpływ do organu 21 października), w którym poinformowano o odmowie Spółki Grupa Allegro udzielenia żądanych informacji jako przekraczających zakres art. 82 § 1 pkt 1 O.p. i wyjaśniające, że kupujący nie są stroną zdarzeń mających wpływ na obowiązki wynikające z prawa podatkowego, a jedynie sprzedawca jest płatnikiem opłat i prowizji na rzecz Spółki;

- wezwanie organu I instancji z dnia 26 października 2011 r. (doręczone 3 listopada 2011 r.) skierowane do strony o podanie danych osobowych kontrahentów;

- postanowienia organu I instancji z dnia [...] r. o przedłużeniu postępowania ze względu na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego i wyznaczające termin załatwienia sprawy na 31 grudnia 2011 r. (doręczone zostały stronie odpowiednio 7 listopada i 27 października);

- pismo strony z dnia 4 listopada 2011 r. (wpływ do organu 7 listopada 2011 r.), w którym strona podała, że nie zna danych osobowych nabywców i posiada je portal Allegro;

- postanowienie organu I instancji z dnia [...] r. (doręczone 5 grudnia) o odmowie przesłuchania świadków;

-postanowienia z dnia [...] r. (doręczone 13 grudnia) wyznaczające stronie termin do zapoznania z materiałem zgromadzonym w sprawie;

- pisma strony z dnia 19 grudnia 2011 r. wskazujące na niemożność wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału z uwagi na nie wyjaśnienie stronie przesłanek, jakimi kieruje się organ w postępowaniu;

- [...] r. organ I instancji wydał decyzje określające zobowiązania podatkowe strony; decyzje doręczono 27 grudnia 2011 r.;

- 10 stycznia 2012 r. do organu I instancji wpłynęły odwołania strony, które do organu II instancji przekazano 23 stycznia 2012 r.;

- decyzjami z dnia [...] r. organ odwoławczy utrzymał zaskarżone decyzje w mocy; stronie doręczono decyzje 26 marca 2012 r.

Organ odwoławczy argumentując zasadność naliczania odsetek za okresy ujęte w postanowieniu o zaliczeniu wpłaty wskazał, że w przypadku uchylenia decyzji organu I instancji do ponownego rozpoznania terminy, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 2 i 3 i 7 O.p. liczone są na nowo i nie następuje sumowanie terminów prowadzenia postępowania przez organ I instancji; organ I instancji ma nowy 3-miesięczny termin na prowadzenie postępowania. Powołał się organ na art. 54 § 3 O.p. i art. 54 § 1 pkt 2, 3 i 7 i stwierdził, że w przypadku postępowania podatkowego obejmującego I i II instancję występują dwa okresy, w których ustawodawca w ogóle nie przewiduje przerw w naliczaniu odsetek. Jest to okres od dnia otrzymania decyzji organu I instancji przez podatnika do 14-tego dnia liczonego od otrzymania odwołania przez organ I instancji (art. 227 § 1 w zw. z art. 54 § 1 pkt 2 O.p.), oraz drugi okres, który obejmuje termin, jaki ma organ II instancji na załatwienie sprawy (art. 139 § 3 w zw. z art. 54 § 1pkt 3 O.p.). Są to okresy odsetkowe nawet w sytuacji opóźnienia w działaniu organów podatkowych na każdym etapie postępowania.

Dalej stwierdził organ odwoławczy, że w sprawie przyczyny przedłużenia postępowań prowadzonych przez organ I instancji były niezależne od organu, co zgodnie z art. 54 § 2 O.p. wyłącza tzw. okresy bezodsetkowe.

W toku pierwszego postępowania prowadzonego przez organ I instancji przyczynami takimi było: wniosek strony o przesłuchanie świadków, wezwanie organu o podanie danych osobowych, odmowa strony, konieczność zasięgnięcia opinii radcy prawnego, ponowna analiza materiału dowodowego (komentarzy na allegro, aukcji co do których stwierdzono zwrot prowizji, rachunków bankowych, zestawienia w systemie marż).

W toku drugiego z postępowań prowadzonego przez organ I instancji (po uchyleniu decyzji) przyczyny niezależne od organu, które opóźniły wydanie decyzji to: wystąpienie do Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w P. o podjęcie czynności w ramach pomocy prawnej, odmowa udzielenia informacji przez Spółkę Grupa Allegro, ponowne wezwanie strony o podanie danych kontrahentów, odmowa strony, konieczność ponownego przeanalizowania danych w celu zebrania kluczowych dowodów potwierdzających lub nie sprzedaż (w tym konfrontacja dowodów zakupu ze spisem z natury, zbadanie remanentu za 2007 r., porównanie rejestrów zakupów i sprzedaży, sprawdzenie umów cywilnoprawnych, analiza komentarzy na Allegro, rachunki bankowe, zestawienia w systemie marż).

Powyższe uzasadnia zdaniem organu odwoławczego naliczanie odsetek w sposób, jaki miał miejsce w sprawie.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie postanowienia organu II i I instancji, zasądzenie kosztów i zarzuciła naruszenie:

1) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie postanowienia organu I instancji w mocy zamiast uchylenia decyzji i zastosowania art. 233 § 1 pkt 2a lub § 2 O.p., ponieważ organ I instancji naruszył:

- art. 54 § 1 pkt 7 O.p. przez niezastosowanie i naliczanie odsetek za okres od 21 lutego 2011 r. do 31 maja 2011 r. (doręczenia decyzji organu I instancji) i za okres od 31 sierpnia 2011 r. (uchylenie decyzji) do 27 grudnia 2011 r. (doręczenie decyzji I instancji);

- art. 54 § 2 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub powstało ono z przyczyn niezależnych od organu, podczas gdy takie sytuacje nie miały miejsca;

- art. 120 O.p. przez nie zastosowanie i naliczanie odsetek.

W uzasadnieniu skargi strona argumentowała, że organ nie podejmował skutecznych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co potwierdza m.in. pismo, jakie otrzymał od Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w P. Stwierdziła strona, że organ nie może być strona uprzywilejowaną postępowania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

W piśmie procesowym z dnia 9 października 2012 r. strona podtrzymała swoją argumentację i wskazała na uchylenie przez WSA we Wrocławiu decyzji dotyczących wymiaru podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. (wyroki I SA/ Wr 644 do 649 i 550/12).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Spór w sprawie powstał na tle art. 54 § 1 pkt 7 w zw. z § 2 O.p. i wystąpienia przesłanek uzasadniających odstąpienie od naliczania odsetek za zwłokę w związku z brakiem doręczenia decyzji organu I instancji w terminie trzech miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Według organów podatkowych w sprawie opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu i zastosowanie znajdzie art. 54 § 2 O.p., natomiast zdaniem strony nie ma podstaw, aby przepis ten zastosować.

W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do wykładni przepisu dokonanej przez organ II instancji. Sąd w niniejszym składzie nie podziela stanowiska organów podatkowych odnośnie sposobu liczenia tzw. okresów bezodsetkowych, które wynikają z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Zdaniem organu w przypadku uchylenia decyzji organu I instancji do ponownego rozpoznania termin, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. liczony jest na nowo i nie następuje sumowanie terminów prowadzenia postępowania przez organ I instancji; organ I instancji ma nowy 3-miesięczny termin na prowadzenie postępowania.

W świetle brzmienie art. 54 § 1 pkt 7 o.p. w ocenie Sądu przyjąć należy, że od momentu wszczęcia postępowania podatkowego organ I instancji ma tylko jedne 3 miesiące na doręczenie swojej decyzji, w którym to okresie naliczane są odsetki za zwłokę. W praktyce oznacza to sumowanie czasu trwania postępowania przed organem I instancji. Jeżeli organ II instancji uchyla decyzję i przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia, to organ I instancji już działa w warunkach rozpoczętego biegu 3 miesięcznego terminu na doręczenie decyzji (liczonego od wszczęcia postępowania), o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. i przekroczenie tego terminu powoduje, że odsetki za zwłokę nie są naliczane za okres od wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji.

Za takim rozumieniem regulacji art. 54 § 1 pkt 7 o.p. przemawia brzmienie przepisu, który odwołuje się do faktu procesowego – wszczęcia postępowania, które w danej sprawie następuje jeden raz. Po uchyleniu decyzji do ponownego rozpoznania organ I instancji nie wszczyna kolejnego postępowania. Na marginesie zauważa Sąd, że z akt niniejszej sprawy wynika, że organ I instancji "drugie" postępowanie rozpoczął jeszcze przed wejściem do obrotu prawnego decyzji organu II instancji; decyzja została doręczona stronie 13 września 2011 r., natomiast organ otrzymał akta 2 września 2011 r. i podjął czynności (wystąpienie do Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w P. jest z dnia 12 września 2011 r.)

Za przyjętym przez Sąd rozumieniem przepisu art. 54 O.p. przemawia również jego cel i jego zakres. Mianowicie wprowadzenie przepisu miało na celu przeciwdziałanie przedłużaniu prowadzonych postępowań i z jednej strony miało dyscyplinować organy podatkowe do szybkiego działania, a z drugiej strony miało chronić podatnika przed skutkami wadliwego działania organów, na które nie ma on wpływu (m.in. od momentu wszczęcia postępowania podatnik nie może już korygować deklaracji). Ponadto patrząc na przyczynę uchylenia przez organ II instancji decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia uznać trzeba, że niewątpliwie spowodowane jest to wadliwością postępowania organu I instancji - "§ 2. Organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy".

Oczywiście "braki" postępowania pierwszoinstnacyjnego mogą być następstwem działań podatnika i to podatnik może przyczynić się (a wręcz spowodować) poprzez swoją bierność, że postępowanie dowodowe będzie niekompletne, jednak w takiej sytuacji ustawodawca w § 2 art. 54 O.p. wprowadził przepis, który eliminuje możliwość ochrony podatników utrudniających postępowanie: "§ 2. Przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu."

"Przepisy te mają za zadanie dyscyplinować organy podatkowe do prowadzenia postępowań bez zbędnej zwłoki i w czasie jak najkrótszym. Ponadto służą wzmocnieniu zasady szybkości postępowania wynikającej z art. 125 Ordynacji podatkowej. Analiza cytowanych przepisów jednoznacznie wskazuje, że ich wprowadzenie miało na celu przeciwdziałanie przedłużaniu prowadzonych postępowań przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej w sprawach określania zobowiązań podatkowych. Zamiarem ustawodawcy było uwolnienie podatników od obowiązku płacenia odsetek za zwłokę przy niezawinionym przez stronę przedłużaniu postępowania. Również w literaturze przedmiotu uważa się, że przepis ten miał na celu mobilizowanie organu pierwszej instancji do przeprowadzania postępowania podatkowego w taki sposób, aby od momentu wszczęcia postępowania do momentu doręczenia decyzji kończącej postępowanie przed tym organem nie upłynęło więcej niż trzy miesiące (J. Zubrzycki: Komentarz do art. 47-58 /w:/ B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, Wrocław 2003, s. 242)" (za WSA w Białymstoku wyrok z dn. 12.03.2004 r., sygn. akt SA/Bk 1316/03, Lex 145117)

A zatem na gruncie art. 54 O.p. można mówić o zachowaniu swoistej równowagi w zakresie ochrony interesów zarówno Skarbu Państwa, jak i podatnika.

Zdaniem Sądu prezentowany pogląd nie oznacza również, że każdorazowe uchylenie decyzji do ponownego rozpoznania spowoduje, że organ I instancji będzie automatycznie działał w warunkach przekroczenia terminu, podobnie organ odwoławczy. Jak już powiedziano, jeżeli uchylenie decyzji będzie następstwem działań podatnika, albo będzie spowodowane przyczynami niezależnymi, to okresy bezodsetkowe nie wystąpią. Natomiast w przypadku organu odwoławczego, czas na prowadzenie postępowania jest liczony od otrzymania odwołania z uwzględnieniem terminu z art. 139 § 3 O.p., czyli od każdego otrzymanego odwołania. Jedynie w sytuacji, kiedy organ II instancji uchyli decyzję organu I instancji i przekaże sprawę do ponownego rozpoznania i będzie to następstwem wadliwości działania organu I instancji, to okres bezodsetkowy z art. 54 § 1 pkt 7 niejako skonsumuje cały dotychczasowy czas postępowania. Ale w ocenie Sądu, co przedstawiono wcześniej, jest to uzasadnione tym, że strona nie powinna ponosić konsekwencji wadliwego działania organów podatkowych.

Przechodząc do oceny sporu jaki powstał w niniejszej sprawie, tj. oceny czy zaistniały podstawy do stwierdzenia, że czas trwania postępowania przed organem I instancji - jego przedłużenie było spowodowane przyczynami niezależnymi od organu podatkowego I instancji, to zdaniem Sądu, niezależnie od sposobu liczenia okresów bezodsetkowych, zaskarżone postanowienie i akta sprawy nie potwierdzają zasadności stanowiska zajętego przez organy podatkowe.

Z akt sprawy wynika, że wobec strony prowadzone były postępowania podatkowe dotyczące rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 i 2009 r., które zakończyły się określeniem zobowiązań podatkowych decyzjami z dnia 31 maja 2011 r. Po stronie skarżącego powstały zaległości podatkowe (kwestie prawidłowości określenia zobowiązań pozostają poza zakresem niniejszego postępowania). Skarżący dokonał wpłaty na poczet zaległości podatkowych, a organ wpłatę zaliczył na poczet należności głównych oraz odsetek liczonych od dnia powstania zaległości do dnia wpłaty.

Jeszcze raz Sąd powtórzy, że przepis na tle, którego powstał spór, tj. art. 54 O.p. reguluje przypadki nienaliczania odsetek za zwłokę. Zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 O.p., odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Jednakże przepisu tego nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu (art. 54 § 2 O.p.). A zatem uregulowanie art. 54 § 2 O.p. wyłącza stosowanie art. 54 § 1 pkt 7 O.p. w określonych przypadkach. Wystarczające jest przy tym, aby spełniona została jedna z przesłanek wyłączających zastosowanie art. 54 § 1 pkt 7 O.p.

W tym miejscu wskazać należy, że ustawa Ordynacja podatkowa wyznacza organom podatkowym terminy na załatwienie spraw (art. 139 O.p.), nakazuje również prowadzić postępowanie z dochowaniem zasady szybkości postępowania z art. 125 O.p., a równolegle nakłada na organy podatkowe obowiązek wyczerpującego wyjaśnienia sprawy zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Innymi słowy organy zobligowane są podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia w postępowaniu podatkowym i zebrać niezbędne ku temu dowody, a jednocześnie winny uczynić to w określonych ramach czasowych.

Zdaniem Sądu wykonanie ciążących na organie podatkowym obowiązków z uwagi na złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów, przeprowadzenia szeregu dowodów może być przyczyną przedłużenia postępowania ponad okres wskazany w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Oceniając zatem, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 O.p. należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (wyrok NSA z 13 listopada 2009r., sygn. akt II FSK 1733/09, orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej CBOSA).

W niniejszej sprawie postępowanie prowadzone przez organ I instancji, zarówno (jak liczy organ podatkowy) pierwsze, jak i ponowne po uchyleniu decyzji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania przez organ odwoławczy przekroczyło każdorazowo termin z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Pierwsze postępowanie trwało od dnia 21 lutego 2011 r. do dnia 31 maja 2011 r., drugie liczone od dnia otrzymania akt przez organ I instancji – 2 września 2011 r. (lub od dnia doręczenia decyzji stronie 13 września 2011 r.) trwało do 27 grudnia 2011 r.

Z uzasadnienia postanowienia organu II instancji wynika, że wydłużone prowadzenie postępowań przez organ I instancji spowodowane było przyczynami od niego niezależnymi.

W ocenie Sądu, jednak ani z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, ani z akt sprawy nie wynika, że w prowadzonym postępowaniu wystąpiły okoliczności niezależne od organy, które mogłyby mieć wpływ na jego długość. Przede wszystkim organ II instancji nie wykazał w żaden sposób, że sprawa miała charakter skomplikowany i wymagała podejmowania działań, które miałyby charakter szczególny i były niemożliwe do przeprowadzenia w ustawowym terminie postępowania. Twierdzenie organu podatkowego nie zostało poparte żadnymi dowodami. Wręcz przeciwnie podane przez organ II instancji w zestawieniu chronologicznym (co Sąd opisał w części historycznej uzasadnienia wyroku) czynności, jakie miały miejsce w sprawie nie wskazują na ich nadzwyczajny charakter.

Z opisu przebiegu pierwszego postępowania przed organem I instancji nie wynika, czym zajmował się organ I instancji w okresie od dnia wszczęcia postępowania, tj. od 21 lutego 2011 r. do dnia 13 kwietnia 2011 r., tj. do złożenia przez podatnika wniosku o przesłuchanie kontrahentów z Allegro na okoliczność zwrotu wylicytowanych towarów. Nie wyjaśnia również organ, dlaczego ocena wniosku i wystąpienie do podatnika o podanie danych osobowych zajęło organowi tyle dni ( wezwanie jest z dnia 29 kwietnia 2011 r.). Dlaczego po odmowie podatnika udzielenia żądanych informacji, tj. 12 maja 2011 r., organ dopiero 26 maja 2011 r. podejmuje kolejny krok – występuje z wnioskiem do radcy prawnego o udzielenie opinii prawnej. Przy czym argumentacja organu związana z koniecznością uzyskania opinii radcy prawnego (i oczekiwania na opinię), w ocenie Sądu nie może być rozpatrywana w kategoriach przyczyn niezależnych od organu. Opinia radcy prawnego, wystąpienie o taką opinię i jej pozyskanie jest związane z wewnętrzną organizacją pracy organu, nie jest to czynność procesowa ani zdarzenie, które jest niezależne od organu i którego konsekwencje mogą obciążać podatnika.

Odnosząc się z kolei do argumentacji związanej z wnioskiem dowodowym strony i tokiem czynności, które wniosek wywołał, a które według organu uzasadniały przedłużenie postępowania z przyczyn niezależnych od organu (zarówno pierwszego, jak i drugiego), to zdaniem Sądu takie stwierdzenie nie jest uprawnione.

Zauważa Sąd, o czym była mowa na wstępie, że organ podatkowy jest gospodarzem postępowania i to on decyduje, jakie czynności ze względu na ich celowość i przyczynienie się do wyjaśnienia sprawy, mają być podejmowane. Powyższe odnosi się również do oceny wniosków dowodowych składanych przez stronę postępowania. Organ nie ma obowiązku bezkrytycznego podejmowania wszystkich czynności, których domaga się strona. Obowiązkiem organu jest ocena wniosku pod kątem jego celowości, możliwości przeprowadzenia i skuteczności. Organ podatkowy w kontekście zebranego materiału powinien ocenić, czy zakres informacji, o które wnioskuje strona przede wszystkim jest potrzebny, czy rodzaj dowodu o jaki wnioskuje strona umożliwi ich pozyskanie, oraz czy informacje te (jeżeli są potrzebne) można pozyskać w inny sposób.

W niniejszej sprawie nie zostało wykazane, że organ I instancji rozważał konieczność przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę (wadliwość w tym zakresie potwierdza fakt uchylenia decyzji do ponownego rozpoznania i wystąpienie do organu podatkowego z P.), jak również, czy rozważał możliwość pozyskania żądanych danych od Spółki Grupa Allegro. Zdaniem Sądu organ chociażby poprzez analizę regulaminu Allegro (dostępnego na stronach internetowych) mógł przewidzieć, jakie informacje są możliwe do otrzymania i o jakie może wnioskować do Spółki.

Nie uznaje zatem Sąd, aby w zaskarżonym postanowieniu wykazano, że opóźnienie w prowadzeniu postępowania było uzasadnione przyczynami niezależnymi od organu. Również samo powołanie się na konieczność ponownej analizy materiału dowodowego na tym etapie sprawy, zwłaszcza, że materiał dowodowy nie uległ zmianie nie wyjaśnia i nie daje podstaw do stwierdzenia, że wystąpiły przyczyny niezależne od organu.

Podobnie ocenia Sąd pozostałe przyczyny wskazywane przez organ II instancji, a dotyczące dalszego prowadzenia postępowania przez organ I instancji. Poza wystąpieniem do Portalu Allegro, i ponownym wezwaniem podatnika o podanie danych osobowych kontrahentów, organ odwoławczy wskazuje, że skarżący "ponownie odmówił udzielenia danych kontrahentów, w związku z powyższym organ I instancji był zmuszony ponownie przeanalizować zgromadzony materiał dowodowy, w celu zebrania kluczowych dowodów potwierdzających sprzedaż (lub nie) spornych towarów" (str. 14 postanowienia akapit 1). I dalej wymienia organ czynności polegające na konfrontacji dowodów zakupu towarów przez nabywców ze spisem z natury, zbadanie remanentu, porównanie danych z rejestrów, z paragonów fiskalnych z dokumentami za 2008 r., sprawdzenie umów cywilnoprawnych, przeanalizowanie komentarzy umieszczonych przez kontrahentów spornych aukcji, zestawienia w systemie marż.

Zdaniem Sądu, powyższe wywody organu w kontekście dat poszczególnych zdarzeń (21 października organ otrzymał informację z P., 7 listopada 2011 r. po wezwaniu z 26 października strona odmówiła podania danych osobowych)

oraz stwierdzenia w konkluzji, że dopiero wtedy przystąpiono do analizy "w celu zebrania kluczowych dowodów" - nie stanowi przekonującej argumentacji, która potwierdzałoby z jednej strony skomplikowany charakter sprawy i złożoność postępowania, a z drugiej strony sprawność i prawidłowość działania organu i wystąpienie przyczyn niezależnych od organu, które spowodowały wydłużenie postępowania. Na tym etapie postępowania należałoby raczej zakładać, że organ dysponuje już zgromadzonym i przeanalizowanym materiałem dowodowym.

Reasumując Sąd stwierdza, że z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia i akt sprawy nie wyłania się obraz postępowania, którego przedłużenie było następstwem niezależnych od organu okoliczności. Tym samym, w ocenie Sądu w sprawie nie wystąpiły podstawy do zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 w zw. z art. 54 § 2 O.p. Skarga strony była zatem zasadna.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej zobligowany będzie uwzględnić wskazania i dokonaną przez Sąd ocenę prawną.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżone postanowienie. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania uchylonego postanowienia uzasadnia art. 151 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.