Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1830/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-07-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2, art. 87 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys - Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Barbara Orzepowska - Kyć, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania "A" sp. z o.o. z siedzibą w D. , utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia za maj 2005 r. kwoty różnicy podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, w tym nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Decyzję wydano na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.)

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy odniósł się w pierwszej kolejności do okoliczności faktycznych sprawy. W tych zaś ramach podniesiono, że w złożonej w Urzędzie Skarbowym w D. korekcie deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za maj 2005 r. "A" sp z o.o. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, dysponując do zwrotu na rachunek barakowy kwotę [...] zł i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy kwotę [...] zł

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2005 r. w kwocie [...] zł, w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy – [...] zł i do zwrotu na rachunek bankowy podatnika – [...] zł. Jednocześnie ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. Od powyższej decyzji nie wniesiono odwołania

Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wznowił postępowania w sprawach zakończonych czterema decyzjami objętymi wnioskiem pełnomocnika dot. kwietnia, lipca, sierpnia i października. Jednocześnie, mając na uwadze, iż ewentualna zmiana decyzji spowoduje zmianę rozliczeń w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące wznowiono również z urzędu postępowania w sprawach zakończonych decyzjami tegoż organu za miesiące: maj, czerwiec i listopad 2005 r.

Następnie postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zawiesił wznowione postępowania z uwagi na toczące się przed Generalnym Inspektorem Kontroli Skarbowej, z odrębnego wniosku pełnomocnika Strony z dnia [...] r., postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności ośmiu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, wrzesień, listopad i grudzień 2005 r.

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził nieważność w/w ośmiu decyzji i w uzasadnieniu podniósł m. in, iż w świetle art. 99 ust. 12 w związku z art. 87 ust 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług organ kontroli skarbowej nie był uprawniony do określenia "nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tytułu podatku od towarów i usług", gdyż przepis ten nie przewiduje takiej sytuacji. Zatem organ może określić jedynie zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust 1 ww. ustawy. Dodał, iż organ nie mógł również określić kwoty "zwrotu na rachunek bankowy podatnika", w przypadku, gdy nie określał jej w innej wysokości niż wynikającej z deklaracji podatkowej. Nie podzielił natomiast zarzutu naruszenia art. 109 ust. 4,5 i 6 ustawy oraz zarzutu wydania decyzji bez podstawy prawnej.

W konsekwencji powyższego postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., działając na podstawie m.in. art. 205 § 1 i art. 216 Ordynacji podatkowej, podjął zawieszone postępowania, w tym postępowanie w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2005 r. Natomiast decyzją z dnia [...] r. nr [...], działając na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, umorzył wznowione postępowanie w związku z wyeliminowaniem z obrotu prawnego decyzji objętej wnioskiem o wznowienie postępowania.

Natomiast będąc zobligowanym do wydania nowej decyzji w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2005 r., decyzją z dnia [...] r. nr [...] określono za tenże miesiąc kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, w tym nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia organ powołał m.in. art. 19 ust. 11, art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 3, 4, 12, art. 87 ust. 1 oraz art. 99 ust. 12 ustawy podatkowej. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, iż różnica w kwocie [...] zł pomiędzy zadeklarowaną przez Spółkę a określoną w tej decyzji nadwyżką podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy powstała na skutek zaniżenia podatku należnego za maj 2005 r. o kwotę [...] zł oraz zawyżenia nadwyżki z przeniesienia z kwietnia 2005r. o [...] zł.

Natomiast odnosząc się do stwierdzonego zaniżenia podatku należnego za maj 2005 r. organ wskazał, iż Spółka nie posiadała w swojej dokumentacji księgowej dowodów potwierdzających dokonanie wewnątrzwspółnotowej dostawy towarów, udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia [...] r., wystawioną dla kontrahenta brytyjskiego [...] na kwotę [...] zł i zaewidencjonowaną w rejestrze sprzedaży dla odbiorców z UE za maj 2005 r. ze stawką VAT 0 %. Jedynymi bowiem dowodami jakimi dysponowała Spółka była kopia ww. faktury oraz zapis na koncie rozrachunków stwierdzający zapłatę za przedmiotową fakturę. Dlatego też organ stanął na stanowisku, iż wobec braku innych dowodów, które potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspółnotowej dostawy do nabywcy na terytorium Wielkiej Brytanii, dostawa ta winna być wykazana w ewidencji jako dostawa na terytorium kraju i opodatkowana stawką podatku VAT 22 %. Organ ustalił, iż kwota podatku należnego z tytułu tejże dostawy, obliczona tzw. rachunkiem "w stu", wynosi [...] zł.

Nadto organ podniósł, iż zgodnie z zapisem na koncie [...] ""B" " Spółka otrzymała zaliczki na zakup towarów - jako wpłaty w łącznej wysokości [...] zł na podstawie dokumentu [...] - polecenia przelewu z dnia 11 i 12 maja 2005r. na kwotę [...] zł i [...] zł. Ustalono, iż zaliczka w kwocie [...] zł była przeznaczona na poczet zakupu złomu, a dokonano zapłaty tej kwoty za dostawę gazu. Powyższych operacji dokonano dokumentem PK 173. W konsekwencji w oparciu o art. 19 ust. 11 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług (tj.: jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części) organ wskazał, iż kwota podatku należnego od ww. zaliczki, obliczona tzw. rachunkiem "w stu" przy zastosowaniu stawki podatku VAT 22 %, wynosi [...] zł. Jednocześnie, wobec stwierdzenia, iż w maju 2005 r. (później niż data otrzymania przedmiotowej zaliczki) Spółka wystawiła dla firmy "C" dwie faktury z tytułu sprzedaży złomu - organ dokonał korekty (in minus) kwoty podatku należnego od otrzymanej w maju 2005 r. zaliczki ([...] zł) o łączną kwotę podatku VAT wynikającą z ww. faktur sprzedaży ([...] zł). Tym samym wskazał, iż kwota zaniżenia podatku należnego z tytułu powyższego wynosi [...] zł.

Reasumując, organ zaznaczył, iż łączna kwota zaniżenia podatku należnego w maju 2005 r. wyniosła [...] zł ([...]).

Odnosząc się natomiast do stwierdzonego zawyżenia nadwyżki z przeniesienia z kwietnia 2005 r. o kwotę [...] zł - organ wskazał, iż w deklaracji VAT-7 za maj 2005 r. Spółka wykazała przedmiotową nadwyżkę w wysokości [...] zł, natomiast decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr[...] w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień 2005 r. określono kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na maj 2005 r. w wysokości [...] zł.

Dalej organ odniósł się do przedłożonej w toku postępowania, za pismem pełnomocnika z dnia [...] r., umowy z dnia [...] r. zawartej pomiędzy "A" Sp. z o.o. jako Dłużnikiem a A. B. jako Spłacającym, której przedmiotem - stosownie do § 1 pkt 1 - było nabycie przez Spłacającego wierzytelności wszystkich dostawców mediów energetycznych wobec Dłużnika. Dokonując oceny przedmiotowej umowy - z uwagi na podjętą przez pełnomocnika próbę udowodnienia, jakoby otrzymana od A. B. kwota [...] zł (przelewy z dnia 11 i 12 maja 2005r.) została przekazana w wykonaniu tej umowy i tym samym nie mogła stanowić zaliczki na zakup towaru - organ uznał, iż w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy zapłatę za dłużnika przez osobę trzecią należy traktować na gruncie prawa podatkowego jako zaliczkę na poczet dostawy towarów, gdyż już w momencie dokonywania zapłaty zarówno dłużnik jak i osoba trzecia wiedziały, jakie nastąpi między nimi rozliczenie tj. zakup złomu.

Odnosząc się natomiast do stwierdzenia pełnomocnika jakoby wstąpienie osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela nastąpiło na podstawie przepisu art. 518 § 1 Kodeksu cywilnego - organ zauważył, iż pogląd ten nie znajduje uzasadnienia, gdyż zgodnie z poglądami doktryny wstąpienie w prawa wierzyciela na podstawie ww. przepisu możliwe jest na zasadzie ustawowej, a to oznacza, że kodeks cywilny wyłącza umowne podstawienie osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela.

Jednym pismem z dnia [...] r. pełnomocnik Spółki złożył odwołanie od dwunastu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005r., w tym od omówionej wyżej decyzji tego organu nr [...] dotyczącej podatku od towarów i usług za maj 2005r., wnosząc o ich uchylenie. W motywach odwołania zarzucono organowi, iż dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec, maj, wrzesień, listopad i grudzień 2005 r. opodatkował wewnątrzwspólnotową dostawę towarów z zastosowaniem stawki podatku VAT 22%. Mając na uwadze specyfikę podatku od towarów i usług, pełnomocnik za konieczne uznał również uchylenie decyzji dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące; kwiecień, czerwiec, lipiec i sierpień 2005r. oraz dokonanie ponownego określenia elementów tego podatku za ww. miesiące. Ponadto wskazano, że w rozliczeniu podatku od towarów i usług za maj 2005 r. organ kontroli skarbowej nieprawidłowo przyjął, że przekazana przez A. B. a kwota [...] zł stanowiła zaliczkę na zakup towaru. Pełnomocnik nie zakwestionował natomiast opodatkowania przez ww. organ zaliczek na zakup towarów, otrzymanych przez Spółkę od A. B. a w lutym i marcu 2005 r. oraz dokonania, w związku z powyższym oraz w związku z opodatkowaniem zaliczki otrzymanej w maju 2005 r., korekty podatku należnego (in minus) za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik i listopad 2005 r. o kwoty podatku wynikające z faktur sprzedaży towarów, wystawionych w tych miesiącach na rzecz ww. kontrahenta. Pełnomocnik nie zakwestionował również dokonanej przez organ kontroli skarbowej korekty podatku należnego (in plus) za sierpień 2005 r. o kwoty podatku wynikające z faktur korygujących, wystawionych w tym miesiącu na rzecz tego kontrahenta.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów podniesionych w odwołaniu i decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu kontroli skarbowej podzielając jego stanowisko w sprawie.

Na powyższą decyzję organu odwoławczego Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego - tj. art. 19 ust. 11, art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 3, 11, art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów art. 42 wskazał na bezpodstawne przyjęcie, że posiadana przez Skarżącą kopia faktury dokumentującej dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wraz z potwierdzeniem zapłaty za towar nie są wystarczającymi dowodami, które uprawniają Stronę do opodatkowania dostawy wewnątrzwspólnotowej towarów stawką podatku w wysokości 0 %. Zaakcentował, że sporne towary zostały wywiezione z Polski i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a dodatkowym dowodem potwierdzającym dokonanie tej dostawy jest dokonanie zapłaty. Na potwierdzenie swego stanowiska powołał uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 11 października 2010 r. sygn. akt I FPS 1/10. Zauważył, że jeżeli organy uważały, że posiadane przez Skarżącą dowody są niewystarczające do zastosowania stawki 0 %, to powinny wskazać jakie dodatkowe dowody powinna jeszcze posiadać (pozyskać) Spółka.

W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 19 ust. 11 cyt, ustawy o podatku od towarów i usług pełnomocnik podniósł, iż nie do zaakceptowania jest stanowisko organów podatkowych, jakoby dokonane przez pana A. B. wpłaty, w łącznej kwocie [...] zł, na rzecz "D" Sp. z o.o. Zakład Gazowniczy, tytułem zapłaty za dostawy gazu dla "A"Sp. z o.o., stanowiły dla tej Spółki zaliczkę na zakup towaru, gdyż nawet pobieżna analiza treści znajdujących się w aktach sprawy potwierdzeń wykonania przelewu nie daje podstawy do takiego twierdzenia. A. B. dokonał zapłaty bezpośrednio na konto Zakładu Gazowniczego z pominięciem Spółki. Nadto podkreślił, iż w świetle umowy z [...] r. A. B. nabył, za zgodą "A"Sp. z o.o., wierzytelności "D" Sp. z o.o. na zasadach określonych w art. 518 § 1 pkt 3 kodeksu cywilnego, a dla zaistnienia subrogacji istotne jest, aby z okoliczności sprawy wynikało, że zaspokojenie wierzyciela nastąpiło ze środków osoby trzeciej, co w niniejszej sprawie nie budzi żadnych wątpliwości. Dlatego też zaakcentował naruszenie art. 19 ust. 1 cyt. ustawy, bowiem nie mógł powstać obowiązek podatkowy na podstawie tego przepisu w sytuacji, gdy Skarżąca nie otrzymała zaliczki na poczet dostawy towarów. Odwołał się również do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 2010r. sygn. akt I FSK 1100/05, a wywodząc z powyższego, że opodatkowaniu podatkiem VAT nie powinny podlegać zapłaty za dostawy towarów i świadczenie usług, które nie zostały dotychczas określone w sposób wyraźny, pełnomocnik stanął na stanowisku, że brak jest racjonalnych przesłanek do stwierdzenia, że wpłata dokonana przez A. B. bezpośrednio na rachunek bankowy "D" Sp. z o.o. Zakład Gazowniczy, tytułem zapłaty za dostawy gazu dla "A" Sp. z o.o., zrodziła powstanie obowiązku podatkowego po stronie Skarżącej na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT.

Pełnomocnik nie zakwestionował natomiast dokonanej przez organy podatkowe korekty (in minus) podatku należnego od spornej zaliczki, obliczonego w wysokości [...] zł, o łączną kwotę podatku VAT ([...] zł) wynikającą z dwóch faktur sprzedaży złomu dla firmy "C". również w maju 2005 r., tyle że później niż data otrzymania przedmiotowej zaliczki. Tym samym w skardze została zakwestionowana tylko część należności pieniężnej z tytułu opodatkowania spornej zaliczki, tj. kwota [...] zł.

W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług pełnomocnik podniósł, iż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji stanowi następstwo wcześniejszych decyzji organów podatkowych, dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec i kwiecień 2005 r., gdyż w decyzjach tych organy podatkowe określiły w kwotach niższych od zadeklarowanych przez Spółkę wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. Pełnomocnik zaznaczył, iż stanowiska takiego Spółka nie akceptuje, czemu dała wyraz składając skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na ostateczne decyzje dotyczące wcześniejszych okresów rozliczeniowych, gdyż rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie uzależnione jest od sposobu rozstrzygnięcia przez Sąd skarg na decyzje dotyczące rozliczenia podatku od towarów, za miesiące od stycznia do kwietnia 2005 r., co wynika z ogólnej konstrukcji podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podkreślił, że utrzymanie w mocy decyzji dotyczącej rozliczenia w podatku od towarów i usług za maj 2005 r. było konsekwencją utrzymania w mocy decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2005 r. Ponadto podtrzymał swoje stanowisko, że będące w posiadaniu Spółki dowody w postaci kopii faktury wystawionej dla kontrahenta brytyjskiego oraz odnotowanego na koncie rozrachunków zapisu stwierdzającego zapłatę przez nabywcę za przedmiotową fakturę nie potwierdzają faktu wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrz-wspólnotowej dostawy do Wielkiej Brytanii i w konsekwencji nie są dowodami wystarczającymi do zastosowania do dokonanej dostawy stawki 0 %. Podkreślono wybiórcze i niewłaściwe oparcie się strony na uchwale Naczelnego Sądu Admini-stracyjnego z dnia 11 października 2010r. sygn. akt I FPS 1/10 i pominięcie wskazywanej w niej konieczności udowodnienia przez podatnika spełnienia warunków merytorycznych wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i otwartego katalogu dowodów w tym zakresie. Zaakcentowano całkowitą bierność procesową strony i nie przedstawienie żadnych innych dowodów, które łącznie z ww. dowodami potwierdzałyby fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium Wielkiej Brytanii. Wobec powyższego także za chybione uznano zarzuty pogwałcenia zasady neutralności wobec podwójnego opodatkowania tej samej czynności oraz rygorystycznego i formalistycznego podejścia organów w zakresie potwierdzenia dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy i braku wskazania przez organy jakie dodatkowo dowody winna strona przedłożyć.

Ustosunkowując się do zarzutu uznania, że przekazana przez A. B. w maju 2005 r. kwota [...] zł stanowiła zaliczkę na zakup towaru (złomu) od Spółki organ dokonując oceny umowy z dnia 28 kwietnia 2005r. zawartej pomiędzy "A" sp. z o.o. jako Dłużnikiem a A. B. jako Spłacającym, której przedmiotem - stosownie do § 1 pkt 1 - było nabycie przez Spłacającego wierzytelności wszystkich dostawców mediów energetycznych ([...] Zakład Gazowniczy i "E") wobec Dłużnika – stwierdził, że niemożliwe jest uznanie jej za umowę o przejęcie długu ani za umowę o przelew (cesję) wierzytelności (stroną takiej umowy winien być wierzyciel). Wykładnia bowiem językowa postanowień tej umowy potwierdzała, że charakter jej odpowiada przyrzeczeniu przedsiębiorcy do zawarcia w przyszłości umów przelewu wierzytelności. Jednakże, jak wynika z akt sprawy, Strona - pomimo dwukrotnych wezwań wystosowanych do pełnomocnika przez organ kontroli skarbowej - nie przedstawiła żadnej dokumentacji związanej z przedmiotową umową, a w szczególności zawiadomień o przelewie wierzytelności dokonanym pomiędzy "D" Sp. z o.o. Zakład Gazowniczy w Z. a A. B.. Nadto, w trakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych przez organ kontroli skarbowej w "F"S.A. w Z. (będącym następcą prawnym "D" Sp. z o.o.) stwierdzono., iż wierzyciel nie zawierał żadnych umów na przelew wierzytelności. Skoro więc A. B. nie zawarł z wierzycielami umów przelewu wierzytelności, a mimo to spłacił dług "A" Sp. z o.o. to zaistniały podstawy do uznania przedmiotowej umowy za umowę o zwolnienie dłużnika z obowiązku świadczenia (art. 392 kc). Brak było natomiast podstaw do zaakceptowania poglądu pełnomocnika jakoby wstąpienie osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela nastąpiło na podstawie przepisu art. 518 § 1 kc, gdyż zgodnie z poglądami doktryny wstąpienie w prawa wierzyciela na podstawie ww. przepisu możliwe jest na zasadzie ustawowej, co oznacza, iż kodeks cywilny wyłącza umowne podstawienie osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela.

Poza tym również wyjaśnienia A. M. i A. B. nie wniosły nic nowego do ustalonego w sprawie stanu faktycznego sprawy. Uznano je za lakoniczne i niewiarygodne i w konsekwencji organ stwierdził, że umowa z dnia [...]r. powstała jedynie na potrzeby toczącego się postępowania. Jej wiarygodność podważa dodatkowo fakt, iż jest w niej mowa o wierzytelnościach [...] Zakładu Gazowniczego wobec "A"Sp. z o.o. podczas gdy [...] r. w wyniku połączenia [...] Zakładu Gazowniczego w Z. i Zakładu Gazowniczego w O. rozpoczęła działalność [...]Spółka Gazownictwa ("D" Sp. z o.o.), która istniała w niezmienionych strukturach do [...] r., kiedy to Grupa Kapitałowa "G" dokonała organizacyjnego i prawnego rozdzielenia swojej działalności. Zatem zarówno [...] r. (czyli w dacie zawarcia spornej umowy) oraz 11 i 12 maja 2005r. - w datach dokonania przelewów - wierzycielem Spółki "A" mogła być wyłącznie [...]Spółka Gazownictwa ("D" Sp. z o.o.) a nie, jak wpisano w § 1 pkt 1 umowy - [...]Zakład Gazowniczy. Na konto tej właśnie Spółki ("D" Sp. z o.o. w K.) została przekazana przez A. B. kwota [...] zł z zaznaczeniem w tytule przelewów: " zapłata za dostawy/dostawą gazu - "A" Sp. z o.o. (zaliczka na poczet zakupu złomu)".

Opierając się więc na ustalonych okolicznościach sprawy oraz na wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 932/08 organ uznał przekazaną przez A. B. w maju 2005 r. kwotę [...] zł za zaliczkę na zakup towaru (złomu) od Spółki i na mocy art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdził prawidłowość opodatkowania przedmiotowej zaliczki podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do trzeciego zarzutu organ wskazał, że skoro w postępowaniu odwoławczym od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2005r. utrzymano w mocy decyzję organu pierwszej instancji, to rozpatrując odwołanie dotyczące rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2005 r. organ zobowiązany był uwzględnić powyższe rozstrzygnięcie. Poza tym zaakcentowano także utrzymanie w mocy w postępowaniu odwoławczym decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2005 r., co dodatkowo potwierdza, iż nie doszło do zaniżenia przez organy podatkowe nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia za poprzednie okresy rozliczeniowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem rozstrzygniętą sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - zwany dalej ppsa) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego aktu w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną.

Zatem, aby stwierdzić, że wystąpiło naruszenie prawa prowadzące do uchylenia zaskarżonego aktu lub stwierdzenia jego nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i ppsa Sąd musi w pierwszej kolejności ustalić treść obowiązujących norm prawnych mających zastosowanie w sprawie i wywieść z nich określone prawa i obowiązki, następnie ustalić zakres niezbędnych okoliczności faktycznych, które należy wykazać w ramach postępowania dowodowego i w końcu ocenić prawidłowość dokonanej przez organy subsumcji ustalonych faktów do hipotetycznego stanu prawnego. Oznacza to, iż niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy opartymi o właściwie ustaloną hipotezę badanej normy prawnej.

Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić, iż przy rozstrzyganiu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie prawidłowości dokonanych przez stronę skarżącą rozliczeń podatkowych w podatku od towarów i usług za maj 2005 r. i zasadność korekty kwoty różnicy podatku określonej przez organy podatkowe.

Przechodząc więc do przedmiotowej kwestii oraz prawa podatnika do uwzględnienia w tym rozliczeniu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z kwietnia 2005 r. należy przede wszystkim podkreślić, że w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za pierwsze miesiące 2005 r. i w konsekwencji odmiennym określeniem kwoty różnicy podatku także za kwiecień 2005 r. organ I instancji zobowiązany był dokonać korekty rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2005 r. uwzględniając decyzję za wcześniejszy okres rozliczeniowy.

Nadto również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach rozpatrując skargę Spółki na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie rozliczeń za kwiecień 2005 r. – wyrokiem z dnia 11 lipca 2012 r. o sygn. akt III SA/Gl 1829/11 oddalił skargę uznając prawidłowość wydanych rozstrzygnięć w tym zakresie.

Również za niezasadny uznał skład Sądu orzekający w niniejszej sprawie zarzut niesłusznego zakwestionowania przez organy podatkowe dostawy towarów jako wewnątrzwspólnotowej i możliwość zastosowania stawki 0%. Bowiem aby uznać daną czynność za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, muszą być spełnione kumulatywnie dwa warunki: faktyczne przemieszczenie towarów z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego w wyniku dokonania czynności dostawy oraz, aby nabywca takich towarów był podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium innego państwa członkowskiego (Wyrok WSA z dnia 15 kwietnia 2009 r. o sygn. akt I SA/Bk 74/2009). Poza tym we wskazywanej przez obie strony sporu Uchwale Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2010 r. o sygn. akt I FPS 1/2010 wyrażono stanowisko, że w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspól-notowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Zatem zarówno cytowane normy prawne, jak i ich wykładnia dokonana przez orzecznictwo jednoznacznie wskazują na konieczność spełnienia określonych warunków uprawniających podatnika do skorzystania z dobrodziejstwa zastosowania 0% stawki. Art. 13 ustawy o VAT definiuje pojęcie dostawy wewnątrzwspólnotowej towaru jako wywóz towaru z terytorium kraju. Tym samym fakt ten musi nastąpić i być stosownie potwierdzony. Orzecznictwo ETS dopuszcza odstępstwa i możliwość uwolnienia podatnika z negatywnych konsekwencji udziału w oszustwie, jednak nie wyłącza konieczności należytego udokumentowania dokonania takiej dostawy. Również wszelkie racjonalne środki celem eskulpowania się od negatywnych skutków oszukańczych praktyk kontrahenta musza być podjęte do momentu dokonywania czynności rozliczania się z Fiskusem i składania deklaracji oraz potwierdzania, że ten wywóz był a nie że może być dopiero zrealizowany. Gdyby więc sporna okoliczność była potwierdzona np. na liście przewozowym bądź oświadczeniem kontrahenta sprzed daty składania deklaracji VAT, że był faktyczny wywóz za granicę – wówczas takie dowody byłyby możliwe do uznania zasadności zastosowania stawki preferencyjnej. Zauważyć jeszcze należy, że art. 120 Ordynacji podatkowej zawiera zasadę praworządności, która jest podstawową zasadą państwa prawnego, zapisaną w art. 7 Konstytucji. Działanie "na podstawie przepisów prawa" oznacza działanie w ramach zakreślonych przez wymienione w art. 87 Konstytucji źródła powszechnie obowiązującego prawa, a mianowicie: Konstytucję, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz akty prawa miejscowego (te ostatnie tylko na obszarze działania organów, które je ustanowiły). Art. 120 otwiera rozdział zawierający katalog zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zasady ogólne to najważniejsze reguły, które z jednej strony przesądzają o modelu postępowania, z drugiej - stanowią wytyczne działania dla organów podatkowych. Działanie zaś na podstawie przepisów prawa to z jednej strony działanie przez organ właściwy, a z drugiej - przestrzeganie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Należy zauważyć, że jakkolwiek art. 120 nakłada obowiązki wyłącznie na organ podatkowy, to i podatnik obowiązany jest do działania zgodnego z prawem. Poza tym postępowanie celno-podatkowe jest procesem administracyjnym, rządzącym się swoimi, charakterystycznymi, sztywnymi regułami i podlegającym konkretnym reżimom prawnym tym samym podatnik chcąc skorzystać z możliwości zastosowania stawki preferencyjnej dla dokonanej dostawy winien swoje prawo stosownie udokumen-tować i w tym zakresie brak jest podstaw prawnych do obciążania organu koniecznością przeprowadzania dodatkowych postępowań wyjaśniających i poszukiwania dokumentów na poparcie uprawnień strony.

Przechodząc do ostatniego zarzutu Spółki tj. naruszenia art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez opodatkowanie kwoty [...] zł przekazanej przez A. B. wobec zakwalifikowania jej zaliczki na poczet zakupu złomu – również w tym zakresie skład Sądu rozpoznający niniejszą sprawę w całości podziela stanowisko organów podatkowych. W tym zakresie spór głównie dotyczy określenia charakteru umowy z dnia [...]r. zawartej pomiędzy "A" sp. z o.o. jako Dłużnikiem a A. B. jako Spłacającym, której przedmiotem było nabycie przez Spłacającego wierzytelności wszystkich dostawców mediów energetycznych ([...]Zakład Gazowniczy i "E") wobec Dłużnika (§ 1 pkt 1 umowy) i jej prawnego zakwalifikowania – z art. 518 § 1 pkt 3 Kc jak chce tego strona czy z art. 392 Kc jak wywodzi organ, a w konsekwencji ustalenia skutków jej zawarcia.

Treść przepisów art. 518 § 1 Kc stanowi, że osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty:

1) jeżeli płaci cudzy dług, za który jest odpowiedzialna osobiście albo pewnymi przedmiotami majątkowymi;

2) jeżeli przysługuje jej prawo, przed którym spłacona wierzytelność ma pierwszeństwo zaspokojenia;

3) jeżeli działa za zgodą dłużnika w celu wstąpienia w prawa wierzyciela; zgoda dłużnika powinna być pod nieważnością wyrażona na piśmie;

4) jeżeli to przewidują przepisy szczególne.

Natomiast w myśl § 2 wierzyciel nie może odmówić przyjęcia świadczenia, które jest już wymagalne.

Zatem z analizy cytowanych norm wynika, że świadczenie może spełnić nie tylko dłużnik, lecz także osoba trzecia. Jeżeli to ona wykonała zobowiązanie, dłużnik zostaje zwolniony, a zatem odnosi korzyść z majątku osoby trzeciej. To przysporzenie może usprawiedliwiać stosunek, jaki istniał między dłużnikiem a osobą trzecią. Przy nieistnieniu takiego stosunku osoba ta może żądać od dłużnika zwrotu wartości świadczenia bądź na podstawie przepisów o prowadzeniu cudzych spraw bez zlecenia, bądź o bezpodstawnym wzbogaceniu. Wstąpienie osoby trzeciej w prawa wierzyciela może być skutkiem umowy zawartej z wierzycielem lub dotychczasowym dłużnikiem albo nastąpić z mocy ustawy.

Różne są też ustawowo określone w pkt 1 – 4 podstawy i reżimy wstąpienia osoby trzeciej w prawa wierzyciela. Zgoda dłużnika nie jest wymagana na spłatę wierzyciela w przypadkach określonych w pkt 1 i 2 art. 518, jest to bowiem spłata w interesie osoby trzeciej. Natomiast pod rygorem nieważności zgoda taka jest potrzebna w wypadku określonym w pkt 3 tego artykułu, jest to bowiem spłata w interesie dłużnika. Zgoda ta musi być wyrażona na piśmie.

Analizując z kolei przepis art. 392 Kc tj. - jeżeli osoba trzecia zobowiązała się przez umowę z dłużnikiem zwolnić go od obowiązku świadczenia, jest ona odpowiedzialna względem dłużnika za to, że wierzyciel nie będzie od niego żądał spełnienia świadczenia – należy zauważyć, że w umowie o zwolnienie dłużnika przez osobę trzecią od obowiązku świadczenia stronami są: dłużnik w jakimkolwiek istniejącym stosunku zobowiązaniowym (np. skarżąca Spółka z tytułu korzystania z mediów) i osoba, która w tym stosunku nie uczestniczy (osoba trzecia – A. B.). Z racji tego, że ustawa nie reguluje sposobów działania osoby trzeciej, należy wyprowadzić wniosek, że osoba ta - w braku odmiennego zastrzeżenia w umowie - może stosować wszelkie legalne sposoby, za pomocą których da się osiągnąć to, że wierzyciel nie będzie żądał od swego dłużnika spełnienia świadczenia – np. wykonanie świadczenia dłużnika przez osobę trzecią. Umowa o zwolnienie dłużnika może być zawarta w dowolnej formie; może mieć postać umowy samodzielnej, odrębnie zawartej, albo wystąpić w postaci postanowienia dodanego do innej umowy.

Przenosząc powyższe uwarunkowania prawne na niwę niniejszej sprawy należy zauważyć, że umowa z [...] r. zawarta została pomiędzy "A"sp. z o.o. i A. B. z całkowitym pominięciem [...] Spółki Gazowniczej – ówczesnego wierzyciela Spółki. Również z treści zamieszczonej na przelewach z 11 i 12 maja 2005 r. wynika, że jest to zapłata za dostawy gazu na rzecz "A"sp. z o.o., jako zaliczka na poczet zakupu złomu. Tym samym brak jest podstaw do takiego rozumienia treści spornej umowy, a następnie powstałego stosunku zobowiązaniowego, jak próbowała wywieźć to strona. Poza tym strona skarżąca nie przedstawiła żadnych konkretnych dowodów potwierdzających odmienny charakter dokonanych przelewów. Natomiast Prezes Zarządu Spółki – A.M. – składając wnioski pokontrolne wyjaśniła, że "A. B. dokonywał wpłat, zarówno gotówkowych jak również przelewów na konto, które przeznaczone były na poczet zakupu cesji wierzytelności ([...]), natomiast [...] wpłacone na konto Zakładu Gazowniczego w Z. dotyczyło zakupu złomu. (...) Jeśli chodzi o wpłatę w wysokości [...] zł została ona rozliczona fakturami wystawionymi na sprzedaż złomu". W załączeniu przedstawiła kserokopie 6 faktur sprzedaży złomu wystawionych w okresie od 20 maja 2005r. do 7 listopada 2005r. przez Spółkę "A"na rzecz firmy "C"., na łączną wartość brutto [...] zł, wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. W treści dwóch spośród ww. faktur (z dnia [...]r. nr [...] i z dnia [...]r. nr [...]), w miejscu przewidzianym na podanie numeru zamówienia/oferty, wpisano odpowiednio: [...] i [...] Pomimo wezwania organu strona nie przedłożyła zamówień/ofert wymienionych w treści tych faktur sprzedaży złomu.

Reasumując należy więc zauważyć, że omówienie okoliczności faktycznych i prawnych rozpoznawanej sprawy przez organy obu instancji było wyczerpujące i logiczne. Organ odwoławczy tak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko. Bezzasadny jest więc zarzut skargi, że doszło do naruszenia wskazanych artykułów, ponieważ organy - co wykazano wyżej - działały na podstawie i w granicach przepisów prawa. Nadto obszernie ustosunkowały się do zarzutów odwołania i skargi zasadnie uznając je za chybione.

Mając na uwadze powyższe, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi, zatem stosownie do postanowień art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało skargę oddalić.