Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 49/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2006-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 10 pkt 3, art. 19 ust. 13 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz. 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Teza: W aspekcie określonego w art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm./ powstania u nabywcy towaru lub usługi prawa do odliczenia podatku naliczonego, określenie w fakturze terminu płatności przy użyciu sformułowania "do dnia" oznacza powstanie tego prawa z upływem ostatniego dnia tak oznaczonego terminu płatności.

TEZY

W aspekcie określonego w art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm./ powstania u nabywcy towaru lub usługi prawa do odliczenia podatku naliczonego, określenie w fakturze terminu płatności przy użyciu sformułowania "do dnia" oznacza powstanie tego prawa z upływem ostatniego dnia tak oznaczonego terminu płatności.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Zborzyński (spr.) Asesor sądowy Anna Wójcik Protokolant st. sekr. sąd. Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2006 r. sprawy ze skargi A spółka z o. o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2005 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu

z dnia 12 kwietnia 2006 r.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością A w P. (skarżąca) w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2005 r. zadeklarowała podatek należny w kwocie 20.342 zł, podatek naliczony w kwocie 46.193 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 25.851 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brzegu decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 i 2 oraz § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz na podstawie art. 99 ust. 12 i art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zmianami) określił skarżącej kwotę zwrotu na rachunek bankowy z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2005 r. w wysokości 25.643 zł, a ponadto na podstawie art. 109 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 62 zł.

W uzasadnieniu wskazał, że w wyniku kontroli podatkowej ustalono, iż skarżąca w deklaracji za kwiecień 2005 r. zawyżyła podatek naliczony o kwotę 208 zł wskutek odliczenia podatku z faktury dokumentującej nabycie usług telekomunikacyjnych w okresie rozliczeniowym od 16 marca 2005 r. do 15 kwietnia 2005 r. Ponieważ w fakturze tej umieszczono adnotację "płatność do 2005.05.03" ma zastosowanie przepis art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w myśl którego w przypadku nabycia towarów i usług, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1 tej ustawy – a więc między innymi nabycia usług telekomunikacyjnych - jeżeli termin płatności został określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tego tytułu, prawo do obniżenia podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności. Skarżąca mogła zatem obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w tej fakturze dopiero w rozliczeniu za maj 2005 r., w którym to okresie przypadał termin płatności. Stanowisko, w myśl którego podatnik uzyskuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony już w miesiącu otrzymania takiej faktury, jest nieprawidłowe. Zgodnie z art. 111 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zmianami) termin oznaczony w dniach kończy się z upływem ostatniego dnia, więc w przypadku faktur za media za termin płatności należy przyjąć ostatni dzień, w którym przypada płatność. Z kolei zgodnie z treścią art. 109 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia i tak też uczynił w rozpatrywanej sprawie.

W skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu odwołaniu od tej decyzji skarżąca zarzuciła:

- naruszenie przepisu postępowania, a to:

(1) art. 122 Ordynacji podatkowej przez nie podjęcie przez organ podatkowy wszelkich możliwych działań w celu wyjaśnienia sprawy, oraz

- naruszenie prawa materialnego, a to:

(2) art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług przez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, to jest odmowę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności;

(3) art. 109 ust. 5 tej ustawy przez jego niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w tym, że skoro podatnik w złożonej deklaracji prawidłowo wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku, organ podatkowy nie miał podstaw prawnych do określenia tej różnicy w innej wysokości oraz do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego;

(4) art. 110-116 Kodeksu cywilnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, to jest nieprawidłowe określenie"terminu płatności",

- i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania.

W uzasadnieniu odwołania skarżąca podniosła, że gramatyczna wykładnia art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług nie pozostawia wątpliwości, że sformułowanie "w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności" nie jest tożsame z prawem do odliczenia podatku jedynie w rozliczeniu za okres, w którym ten termin upływa. Jeśli przyjąć, że terminem płatności faktury jest okres od dnia jej wystawienia (16 kwietnia 2005 r.) do ostatniego dnia terminu płatności (3 maja 2005 r.), to termin płatności rozciąga się na dwa okresy rozliczeniowe, zaś podatnik decyduje, kiedy dokonać płatności. Skarżąca dokonała zapłaty w dniu 28 kwietnia 2005 r. i ma prawo do odliczenia podatku właśnie za ten okres. Jeśli ustawodawca miałby odmienne zdanie, posłużyłby się określeniem "prawo do obniżenia podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym przypada ostatni dzień terminu płatności". Wykładnia celowościowa przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje na to, że ustawodawca dokonał rozróżnienia terminu powstania obowiązku podatkowego po stronie dostawcy usług stanowiąc w art. 19 ust. 13 pkt 1, że obowiązek ten powstaje z chwilą "upływu terminu płatności" od terminu określającego uprawnienie nabywcy usług do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony stanowiąc w art. 86 ust. 10 pkt 3 że prawo to powstaje w rozliczeniu za "okres, w którym przypada termin płatności".

Skarżąca, powołując się na pogląd zaprezentowany w publicystyce podatkowej (K. Szydłowski, Termin płatności a moment otrzymania faktury za energię, Doradca Podatnika 2001 Nr 34, s. 13) wywiodła, że termin płatności na fakturze może być określony dwojako: przez wskazanie konkretnego dnia miesiąca – wówczas podatek może być określony tylko w miesiącu, w którym dzień ten przypada – lub też przez użycie formuły "do dnia" – a wówczas za termin płatności można uznać okres, którego pierwszy dzień jest dniem następnym po otrzymaniu faktury, a termin wskazany na fakturze jest terminem końcowym.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu podniósł, że dla dostaw towarów i usług określonych w art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług okres, w którym może nastąpić odliczenie podatku naliczonego z faktur dokumentujących wykonanie tych usług określono w art. 86 ust. 10 pkt 3 tej ustawy w sposób szczególny, odmienny od zasady ogólnej. W myśl art. 17 (1) VI Dyrektywy prawo do odliczeń powstaje w chwili, gdy podatek, który może być odliczony, staje się wymagalny. W przypadku usług telekomunikacyjnych obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie. Dlatego też nabywca tych usług ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w miesiącu, w którym upływa termin płatności za fakturę. Organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo zmniejszył podatek naliczony do odliczenia i na podstawie art. 109 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług określił prawidłową wysokość kwoty do zwrotu oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Cytowane przez skarżącą przepisy Kodeksu cywilnego nie mają w sprawie zastosowania.

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skardze na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła:

- rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a w szczególności:

(1) art. 87 ust. 1 Konstytucji RP przez rozstrzygnięcie sprawy i wydanie decyzji na podstawie aktu prawnego, który nie stanowi źródła powszechnie obowiązującego prawa w Polsce;

(2) art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, to jest błędne określenie terminu, w którym podatnik nabył prawo do odliczenia podatku;

(3) art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. b tejże ustawy przez jego błędne zastosowanie i uzależnienie prawa do odliczenia podatku od powstania obowiązku podatkowego; oraz

- rażące naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a w szczególności:

(4) art. 120 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady praworządności, ponieważ z wydanej decyzji nie wynika, czy rozstrzygnięcie zostało oparte na przepisach prawa polskiego, co oznacza, że zostało wydane bez podstawy prawnej;

(5) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, ponieważ organ drugiej instancji postawił zarzut naruszenia przepisów polskiej ustawy, który to zarzut uzasadnił innym aktem prawnym i odmówił zastosowania przepisów art. 110-116 Kodeksu cywilnego pomimo braku definicji legalnej w ustawie o podatku od towarów i usług;

(6) art. 122 Ordynacji podatkowej przez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, ponieważ organ podatkowy w ogóle nie ustosunkował się do zarzutu strony skarżącej, dotyczącego naruszenia przepisów art. 110-116 Kodeksu cywilnego oraz nie dokonał analizy czynności strony polegającej na faktycznej zapłacie należności wynikającej z faktury, która to czynność zdeterminowała określenie momentu, w którym podatnik nabył prawo do odliczenia podatku,

- i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasadzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi skarżąca powtórzyła argumenty podniesione w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Dodała, że oparcie rozstrzygnięcia na wytycznych Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej, nie znajduje uzasadnienia w obowiązującym w Polsce porządku prawnym, zwłaszcza, że art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską stanowi, że Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Skuteczność VI Dyrektywy oznacza prawo podatnika do powoływania się na jej przepisy, jeżeli ustawodawstwo krajowe przepisów tych nie wdrożyło. Nie jest natomiast dopuszczalne powoływanie się na przepisy Dyrektywy przez organy podatkowe. Ponieważ polski ustawodawca wdrożył założenia VI Dyrektywy do ustawy o podatku od towarów i usług, oparcie rozstrzygnięcia i wydanie decyzji z powołaniem się na przepisy VI Dyrektywy narusza przepis art. 87 ust. 1 Konstytucji (s. 4 uzasadnienia skargi). W następnej części uzasadnienia (s. 8) skarżąca wywiodła jednak, że polskie przepisy w sposób odmienny niż VI Dyrektywa określają moment powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego, a w takim wypadku, zgodnie z orzeczeniem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Lennartz (C-97/90) przepis niezgodny z Dyrektywą (stanowiący o odstępstwie od systemu Dyrektywy) nie może być podstawą wydania negatywnej dla podatnika decyzji.

Ponadto skarżąca podniosła, iż fakt, że organ podatkowy dostrzegł rozbieżności między regulacją art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, który określa moment powstania prawa do odliczenia podatku między innymi z tytułu nabycia usług telekomunikacyjnych, a art. 19 ust. 13 pkt 1 tej ustawy, który określa moment powstania obowiązku podatkowego u dostawcy tych usług, nie może mieć znaczenia dla nabywcy tych usług, ponieważ dla tego ostatniego nie może mieć znaczenia moment powstania obowiązku podatkowego u dostawcy usług. Brak wyraźnego odesłania w art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy do momentu powstania obowiązku podatkowego u dostawcy oznacza, że prawo do odliczenia powstaje u nabywcy niezależnie od momentu powstania obowiązku podatkowego u dostawcy; czym innym jest bowiem "upływ terminu płatności", czym innym zaś sam "termin płatności". Skarżąca zwróciła także uwagę na to, że gdyby ustawodawca chciał powiązać prawo do odliczenia podatku z chwilą powstania obowiązku podatkowego, dokonałby tego jednoznacznie, jak w przepisie art. 86 ust. 10 pkt 2 lub art. 86 ust. 12 ustawy.

Skarżąca wyraziła także pogląd, że przepis art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług jest jasny w sensie gramatycznym i logicznym i nie wymaga interpretacji celowościowej. Zarazem wskazała, że celem przepisu art. 86 ust. 10 jest określenie szczególnych momentów powstania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego w pięciu stanach faktycznych: 1) w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, 2) w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym u nabywcy (w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4), 3) w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności (w przypadku nabycia towarów i usług, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1), 4) w rozliczeniu za okres, w którym dokonano spisu z natury, 5) za okres rozliczeniowy, w którym podatnik dokonał wpisu do rejestru importu towarów w procedurze uproszczonej. Podstawę prawną w zakresie określenia momentu powstania prawa do odliczenia podatku stanowi zatem wyłącznie przepis art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy. Skoro działanie podatnika polegające na dokonaniu zapłaty za fakturę w kwietniu było zapłatą w terminie płatności przypadającym od dnia, kiedy podatnik dysponował fakturą, do dnia wygaśnięcia zobowiązania, czynność podatnika zdeterminowała określenie momentu, w którym nabył on prawo do odliczenia podatku. Organ podatkowy oceny wpływu tej czynności na termin prawa do odliczenia podatku nie dokonał.

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania skarżąca stwierdziła, że z decyzji nie wynika, czy rozstrzygnięcie zostało oparte na VI Dyrektywie, czy też na polskiej ustawie oraz że organ podatkowy wydał decyzję z pominięciem elementarnych zasad praworządności odchodząc od rozwiązań polskiego aktu prawnego do rozwiązań VI Dyrektywy, dodatkowo odmawiając zastosowania przepisów Kodeksu cywilnego, chociaż w ustawie o podatku od towarów i usług brak jest definicji legalnej pojęcia "termin płatności" oraz "okres, w którym przypada termin płatności". Zdaniem skarżącej organ podatkowy nie podjął tym samym niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie. Podniósł, że zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy, stwierdziły naruszenie przez skarżącą Spółkę art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, a nie przepisów VI Dyrektywy, toteż niezrozumiały jest zarzut oparcia rozstrzygnięcia na przepisach VI Dyrektywy i naruszenia art. 87 ust. 1 Konstytucji. W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ściśle określonych terminach, toteż zarówno odliczenie przedwczesne, jak i późniejsze w stosunku do ustalonego jest prawnie nieskuteczne, co z reguły prowadzi do zaniżenia zobowiązania podatkowego bądź zawyżenia kwoty zwrotu różnicy podatku. Termin odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących między innymi nabycie usług telekomunikacyjnych związany jest wyłącznie z terminem płatności określonym w fakturze. Nie ma natomiast znaczenia ani termin wystawienia faktury, ani termin jej otrzymania, ani termin, w którym podatnik uregulował należność wynikającą z faktury. Skoro sporna faktura zawierała informację, że termin płatności przypada na 3 maja 2005 r., skarżąca miała prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony dopiero w maju 2005 r. lub w następnym okresie rozliczeniowym. Bez znaczenia jest fakt, że skarżąca uregulowała swoje zobowiązanie w stosunku do wystawcy faktury w dniu 28 kwietnia 2005 r. Cytowane przez skarżącą przepisy Kodeksu cywilnego odnoszą się do sytuacji, gdy w umowie nie ma terminu określonego przez wskazanie daty kalendarzowej. W powołaniu się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 23 sierpnia 2000 r. (II UKN 669/99, OSNP z 2002 r. Nr 5, poz. 117) Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że jeżeli termin został określony przez wskazanie daty kalendarzowej, do takiej sytuacji w ogóle nie ma zastosowania art. 111 Kodeksu cywilnego. Zdaniem tego organu w postępowaniu nie zostały także naruszone wskazane przez skarżącą przepisy Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Po przekazaniu skargi do Sądu pełnomocnik skarżącej Spółki, doradca podatkowy E. K. zarządzeniem z dnia 17 lutego 2005 r. została wezwana do usunięcia w terminie 7 dni pod rygorem odrzucenia skargi braków formalnego i fiskalnego wniesionej skargi przez złożenie wyciągu z rejestru sądowego i uiszczenie wpisu. W zakreślonym terminie wpis został uiszczony, natomiast zamiast wyciągu z rejestru sądowego doradca podatkowy nadesłała wyjaśnienie, że działalność prowadzi na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej oraz wpisu na listę doradców podatkowych. Przewodniczący uznał, że wezwanie do uzupełnienia braku formalnego nie zawierało precyzyjnej informacji o charakterze i treści żądanego dokumentu, gdyż nie precyzowało, że chodzi o wyciąg z rejestru sądowego dotyczący skarżącej Spółki. Tym samym wezwanie to nie było wystarczająco jasne i niedwuznaczne, by można było zastosować sankcję w postaci odrzucenia skargi (por. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Zakamycze 2005, teza 7 do art. 49). W tej sytuacji przewodniczący zarządził ponowne wezwanie pełnomocnika skarżącej do wykazania umocowania osoby podpisującej pełnomocnictwo procesowe do reprezentowania skarżącej Spółki przez złożenie wypisu z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. W zakreślonym terminie wypis taki został złożony, co umożliwiło nadanie skardze biegu.

Jak stanowi art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zmianą) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Dokonując takiej właśnie kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu stwierdza, że decyzja ta odpowiada prawu, a skarga nie jest uzasadniona.

Ze względu na powołanie się przez skarżącą na publikację w prasie fachowej, odnoszącą się do historycznego już stanu prawnego, celowe jest przypomnienie uregulowań odnoszących się do rozliczania podatku od towarów i usług wynikającego z faktur dokumentujących obrót - między innymi – usługami telekomunikacyjnymi. Otóż przepis art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zmianami) ustanowił ogólną zasadę, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, przy czym obniżenie kwoty podatku należnego następuje nie wcześniej, niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny i nie później, niż w rozliczeniu za miesiąc następny. Paragraf 42 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zmianami), które weszło w życie dnia 1 stycznia 2000 r., wprowadził fikcję prawną, że w odniesieniu do faktur dokumentujących – między innymi - dostawę usług telekomunikacyjnych, za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, uważa się ten, w którym przypada termin płatności określony w fakturze. Ponieważ przepis ten korygował zasadę ustawową i został wydany z przekroczeniem granic upoważnienia ustawowego, sądy administracyjne odmawiały jego stosowania (por. uzasadnienie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2002 r., FPS 3/02, ONSA z 2003 r. Nr 1, poz. 6 oraz wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 lutego 2004 r., III SA 2830/02, LEX Nr 103319 i z dnia 9 marca 2004 r., III SA 1878/02, LEX Nr 149161).

Sytuacja uległa zmianie, gdy ustawą z dnia 15 lutego 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, o zmianie ustawy o Policji oraz o zmianie ustawy – Kodeks wykroczeń (Dz. U. Nr 19, poz. 185) w art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dodano ustęp 5, upoważniający ministra do spraw finansów publicznych do określenia innych, niż wskazane w art. 19 ust. 3 tej ustawy, terminów obniżenia kwoty podatku należnego. Przepis ten obowiązywał od dnia 26 marca 2002 r. i stanowił podstawę do wydania przez Ministra Finansów rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268), które weszło w życie dnia 26 marca 2002 r. W § 40 ust. 3 i 4 tego rozporządzenia przewidziano, że w przypadku nabycia – między innymi – usług telekomunikacyjnych, za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, uważa się miesiąc, w którym przypada termin płatności określony w tej fakturze, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy. Z kolei rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2002 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 216, poz. 1828), które weszło w życie dnia 1 stycznia 2003 r., zmieniono cytowany § 40 ust. 3 i 4 stanowiąc, że podatnik, który otrzymał fakturę potwierdzającą nabycie – między innymi – usług telekomunikacyjnych, może obniżyć podatek należny o podatek naliczony określony w tej fakturze w miesiącu, w którym przypada termin płatności określony w tej fakturze (lub w kwartale, jeśli chodzi o małych podatników oraz podatników sprzedających wyłącznie produkty rolne).

To ostatnie rozwiązanie przyjęto także w obowiązującej od dnia 1 maja 2004 r. i stanowiącej podstawę normatywną rozstrzygania w sprawie niniejszej ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. b tej ustawy stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu – między innymi – usług telekomunikacyjnych, natomiast art. 86 ust. 10 pkt 3 stanowi, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w przypadku nabycia towarów i usług, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu dotyczy – w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności.

Należy więc dostrzec, że stan prawny określający warunki obniżenia podatku należnego o podatek naliczony był w roku 2001 zasadniczo różny od stanu prawnego obowiązującego w roku 2005. Powoływanie się zatem na poglądy prezentowane w literaturze poradnikowej w roku 2001 nie jest pomocne w analizowaniu stanów faktycznych zaistniałych w roku 2005.

Istotą sporu w sprawie niniejszej jest ocena treści faktury wystawionej za nabyte przez skarżącą usługi telekomunikacyjne w okresie rozliczeniowym od 16 marca 2005 r. do 15 kwietnia 2005 r. (k. 14 akt podatkowych), w której to fakturze termin płatności oznaczono używając sformułowania "do 3 maja 2005 r.". Nie jest natomiast sporne, że faktura ta spełnia pozostałe warunki, określające szczególną chwilę powstania obowiązku podatkowego, to jest, że termin płatności określony został w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych, a także, że spełnia warunki określające w sposób szczególny moment powstania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego, to jest, że dokumentuje nabycie usług, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy i zawiera informację, jakiego okresu dotyczy. Według skarżącej zastosowana w fakturze formuła "do dnia" oznacza, że termin płatności przypadać może w każdym dniu pomiędzy otrzymaniem faktury przez nabywcę usługi a ostatnim dniem terminu, przy czym spełnienie terminu zależy od tego, kiedy zobowiązany za usługę telekomunikacyjną zapłaci. Według organów podatkowych termin płatności także w wypadku użycia formuły "do dnia" przypada wyłącznie w ostatni dzień tak określonego terminu, bez względu na to, kiedy nabywca usługi za nią zapłaci.

Dokonując oceny spornego zagadnienia Sąd przede wszystkim zauważa, że jedną z podstawowych, fundamentalnych zasad podatku od wartości dodanej jest to, że chwila powstania obowiązku podatkowego określa początkowy moment powstania prawa do odliczenia przez nabywcę usługi lub towaru podatku naliczonego. Zasadę tę określa art. 17 (1) cytowanej wcześniej VI Dyrektywy o wspólnym systemie podatku od wartości dodanej stanowiąc, że prawo do odliczenia powstaje z chwilą powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Nie może być przy tym żadnych wątpliwości, że od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej prawo wspólnotowe stało się częścią prawa krajowego. Na system prawa wspólnotowego składa się prawo pierwotne, którego źródłem są głównie traktaty ustanawiające Wspólnotę Europejską oraz prawo wtórne, głównie rozporządzenia – obowiązujące bez implementacji zawartych w nich przepisów do krajowych porządków prawnych, a także dyrektywy – wiążące państwa członkowskie co do celu, jaki powinien być osiągnięty i powodujące konieczność wydania przepisów krajowych, wdrażających cele i zasady określone w dyrektywach.

W art. 93 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejska przewidziano harmonizację podatków pośrednich. Temu celowi służą Dyrektywy Rady w sprawie harmonizacji podatków obrotowych, w tym najistotniejsza dla podatku od wartości dodanej VI Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Implementacji celów i zasad wynikających między innymi z tej Dyrektywy służy polska ustawa z 2004 r. o podatku od towarów i usług. Wykładnia przepisów tej ustawy uwzględniać zatem musi normy zawarte w tej Dyrektywie. Co więcej, przyjmuje się, że jeżeli organ stosujący prawo ma obowiązek z urzędu stosować określone normy prawa krajowego, to powinien również stosować prawo wspólnotowe, przy czym obowiązek ten dotyczy zarówno organów administracyjnych, jak i organów sądowych (orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości C-103/88 Fratelli Costanzo, C-72/95 Annnemersbedrijf). Jeśli chodzi o stosowanie norm VI Dyrektywy, dotyczących źródła i zakresu prawa do odliczeń, to uznaje się, że normy tej dyrektywy są wystarczająco jasne, precyzyjne i bezwarunkowe, aby podatnik mógł się na nie powoływać przed sądem krajowym (orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości C-150/99 Stockholm Lindopark AB). Wbrew zatem stanowisku skarżącej, która stosowanie norm prawa wspólnotowego w krajowym porządku prawnym zdaje się kwestionować, normy te stanowią część polskiego porządku prawnego i winny być stosowane tak przez organy podatkowe, jak i sądy.

W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania organ podatkowy drugiej instancji przywołał art. 17 (1) Vi Dyrektywy dla uzasadnienia swego stanowiska co do momentu powstania prawa do odliczeń, przy czym jako podstawę prawną rozstrzygnięcia niekorzystnego dla skarżącej wskazał art. 86 ust. 10 pkt 3 polskiej ustawy o podatku od towarów i usług. Dokonywanie wykładni polskiego prawa podatkowego z uwzględnieniem norm prawa wspólnotowego, zawartych w odpowiedniej dyrektywie i odnoszących się do zagadnień uregulowanych polskimi przepisami podlegającymi wykładni, jest zabiegiem nie tylko uprawnionym, ale wręcz koniecznym. Zaprezentowany przez organ podatkowy sposób rozumowania zasługuje więc na pełną aprobatę.

Sąd aprobuje także wnioski wyprowadzone przez organy podatkowe z tego rozumowania. Jakkolwiek bowiem dostrzec należy różnicę redakcyjną pomiędzy art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług ("...z chwilą upływu terminu płatności...") a art. 86 ust. 10 pkt 3 tej ustawy ("...okres, w którym przypada termin płatności..."), jednakże różnica ta nie jest prawnie istotna. Użyte sformułowania oznaczają bowiem w obydwu przypadkach tę samą datę kalendarzową, gdyż "upływ terminu płatności" następuje tego samego dnia, w którym "przypada termin płatności".

Chociaż cywilnoprawny aspekt zagadnienia nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia problemu prawnopodatkowego wobec szczególnych regulacji zawartych w ustawie podatkowej, niemniej, ponieważ strony w prezentowanych argumentacjach odnoszą się także do prawa cywilnego Sąd zauważa, że termin płatności za usługi telekomunikacyjne to termin świadczenia wzajemnego nabywcy tych usług, który jest dłużnikiem ich dostawcy. Termin ten zastrzeżony jest na korzyść dłużnika (art. 457 Kodeksu cywilnego), co oznacza, że dłużnik może spełnić świadczenie przed jego upływem, ale czynić tego nie musi, chyba, że co innego zastrzeżono w umowie. Jeżeli dłużnik nie spełnia świadczenia w terminie, dopuszcza się zwłoki (art. 476 Kodeksu cywilnego), z konsekwencjami odsetkowymi i odszkodowawczymi. Jeżeli natomiast spełnia świadczenie przed terminem, nie uzyskuje żadnych dodatkowych korzyści od wierzyciela, poza wcześniejszym zwolnieniem się z długu. Niezależnie zatem od tego, czy umowa określa termin płatności przy użyciu sformułowania "dnia...", czy też "do dnia...", treść łączącego strony stosunku prawnego jest identyczna. I w jednym, i w drugim przypadku nakłada bowiem na dłużnika obowiązek spełnienia świadczenia najpóźniej w określonym dniu, pod rygorem popadnięcia w zwłokę. Sens tych formuł jest zatem identyczny.

Za uznaniem omawianych formuł jako równoważnych na gruncie prawa podatkowego, a zwłaszcza w odniesieniu do podatku od towarów i usług, przemawiają także inne względy. Jak już wcześniej zaznaczono przepisy ustawy o podatku od towarów i usług stanowią o szczególnym momencie powstania obowiązku podatkowego w przypadku świadczenia omawianych usług w sposób ciągły. Moment powstania tego obowiązku powiązany jest wyłącznie z chwilą upływu terminu płatności, a nie z chwilą wystawienia faktury, otrzymania faktury przez nabywcę, wykonania usługi lub też otrzymania przez usługodawcę zapłaty za usługę. Dla powstania obowiązku podatkowego obojętne jest, czy usługobiorca za usługę zapłaci oraz kiedy to zrobi – czy w dacie upływu terminu płatności, czy przed tym terminem, czy też po jego upływie. Moment powstania obowiązku podatkowego u dostawcy usługi rzutuje z kolei w sposób bezpośredni na moment powstania u odbiorcy usługi uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Określa on bowiem moment początkowy powstania prawa do odliczenia. Wyrażona w art. 17 (1) Vi Dyrektywy zasada korelacji okresów powstania obowiązku podatkowego oraz prawa do odliczenia wyklucza możliwość zaakceptowania sposobu rozumowania, przedstawionego przez skarżącą. Według poglądu skarżącej możliwa byłaby bowiem sytuacja, że w przypadku określenia w fakturze terminu płatności sformułowaniem "do dnia..." nabywca usługi zapłaciłby należność za usługę przed upływem terminu płatności (wcześniej, niż ostatniego dnia terminu płatności), nabywając prawo do odliczenia podatku w fakturze tej naliczonego, pomimo, że po stronie dostawcy usługi obowiązek podatkowy w ogóle jeszcze nie powstał i tym samym w zobowiązanie podatkowe się nie przekształcił. Taka interpretacja pozostawałaby w oczywistej sprzeczności z istotą podatku od wartości dodanej, określoną w cytowanym przepisie VI Dyrektywy. Wbrew zatem poglądowi skarżącej oraz wbrew cytowanemu przez nią poglądowi wyrażonemu w publicystyce (pochodzącej zresztą z okresu poprzedzającego akcesję Polski do Unii Europejskiej) należy stwierdzić, że w aspekcie określonego w art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług powstania u nabywcy towaru lub usługi prawa do odliczenia podatku naliczonego, określenie w fakturze terminu płatności przy użyciu sformułowania "do dnia" oznacza powstanie tego prawa z upływem ostatniego dnia tak oznaczonego terminu płatności.

Również analiza szczegółowych zarzutów skargi, tak dotyczących naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania, nie pozwoliła uznać ich zasadności.

Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 87 ust. 1 Konstytucji RP przez rozstrzygnięcie sprawy i wydanie decyzji na podstawie aktu prawnego, który nie stanowi źródła powszechnie obowiązującego prawa w Polsce. Art. 87 ust. 1 Konstytucji stanowi, że źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Zaskarżona decyzja została wydana na podstawie przepisów polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, która to ustawa jest powszechnie obowiązującym aktem prawnym. Organ podatkowy drugiej instancji powołał się na przepis prawa Wspólnot Europejskich (VI Dyrektywy Rady), harmonizujący przepisy o podatku od wartości dodanej, uzasadniając wykładnię przepisów polskiej ustawy, która implementowała przepisy tej Dyrektywy. Uzasadniając zarzut skarżąca popada zresztą w sprzeczność z jednej strony zarzucając organom podatkowym powołanie się na przepisy Dyrektywy, a z drugiej strony wywodząc, że polskie przepisy określają moment powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego w sposób odmienny, niż VI Dyrektywa. Nie jest zatem jasne, czy zdaniem skarżącej cytowane przepisy prawa wspólnotowego powinny być w kraju stosowane, czy tez nie. W związku z tym należy podkreślić, że wykładnia przepisów polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, dokonana przez organy podatkowe, pozostaje w zgodzie z przepisami prawa wspólnotowego. Wykładnia zaproponowana przez skarżącą prowadziłaby natomiast do sprzeczności z przepisem art. 17 (1) Dyrektywy. Na marginesie Sąd zauważa, że powoływane przez skarżącą orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Lennartz (C-97/90) dotyczy innej kwestii, niż będąca przedmiotem rozstrzygania w sprawie niniejszej, a mianowicie prawa do odliczeń podatku naliczonego w przypadku używania nabytych towarów zarówno na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, jak i na użytek prywatny podatnika.

Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług przez błędne określenie terminu, w którym podatnik nabył prawo do odliczenia podatku. Nie ma racji skarżąca, że inny sens normatywny ma określenie "upływ terminu płatności", a inny określenie "termin płatności". W istocie obydwie te formuły określają datę, w której – na gruncie prawa zobowiązań – dłużnik powinien najpóźniej spełnić świadczenie oraz – na gruncie podatku od towarów i usług – w której powstaje obowiązek podatkowy u sprzedawcy i prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru lub usługi.

Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług przez uzależnienie prawa do odliczenia podatku od powstania obowiązku podatkowego, ponieważ powiązanie prawa do odliczenia z chwilą powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu jest zasadą wprost określoną w prawie wspólnotowym, stanowiącym część polskiego porządku prawnego.

Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady praworządności polegające na wydaniu decyzji, z której nie wynika, czy rozstrzygnięcie zostało oparte na przepisach prawa polskiego. Art. 120 Ordynacji podatkowej stanowi, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Decyzja organu podatkowego drugiej instancji została wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a organu pierwszej instancji – na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 i 2 oraz § 3a Ordynacji podatkowej i art. 99 ust. 12 oraz art. 87 ust. 1 w powiązaniu z art. 86 ust. 10 pkt 3 i art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Są to przepisy prawa polskiego. Jedynie wykładnia części tych przepisów została przeprowadzona w odniesieniu do norm prawa wspólnotowego, również w Polsce obowiązujących.

Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wskutek postawienia przez organ podatkowy drugiej instancji zarzutu naruszenia przepisów polskiej ustawy uzasadnionego innym aktem prawnym oraz odmowy zastosowania przepisów art. 110-116 Kodeksu cywilnego, pomimo braku definicji legalnej w ustawie o podatku od towarów i usług. (Jak się należy domyślać, chodzi o brak definicji legalnej pojęcia "termin płatności"). Art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Przepisy art. 110-116 Kodeksu cywilnego nie mogły mieć zastosowania w sprawie niniejszej, ponieważ są to przepisy dotyczące sposobów obliczania terminów, które nie są określone datą kalendarzową, ale liczbą dni (tygodni, miesięcy) lub nazwą dni tygodnia. Ponieważ w sprawie niniejszej termin był określony datą kalendarzowa, cytowane przepisy nie mogły mieć zastosowania. Jakkolwiek organ podatkowy pierwszej instancji powołał się na art. 111 § 1 Kodeksu cywilnego wywodząc, że termin oznaczony w dniach kończy się z upływem ostatniego dnia, niemniej organ drugiej instancji stanowisko to zweryfikował stwierdzając, że przepisy te nie maja w sprawie zastosowania. Stwierdzenie przez organy podatkowe naruszenia przez skarżącą przepisów polskiej ustawy nie miało związku z odmowa zastosowania przepisów Kodeksu cywilnego, a uzasadnienie dokonanej wykładni ustawy podatkowej przepisem prawa wspólnotowego było – jak już wcześniej wyjaśniono – właściwe.

Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej przez nie podjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego wobec nie ustosunkowania się do zarzutu skarżącej dotyczącego naruszenia przepisów art. 110-116 Kodeksu cywilnego oraz nie dokonania analizy czynności skarżącej, polegającej na faktycznej zapłacie należności wynikającej z faktury. Art. 122 Ordynacji podatkowej stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W sprawie niniejszej fakty nie były sporne. Skarżąca nie kwestionowała w żadnym zakresie ustaleń faktycznych, dokonanych przez organy podatkowe, natomiast prezentowała odmienny, niż organy podatkowe, pogląd co do skutków prawnopodatkowych określonych zdarzeń prawnych. W szczególności nie jest sporne, że skarżąca zapłaciła należność przed upływem terminu płatności, określonym w fakturze. Okoliczność ta była jednak obojętna dla określenia momentu powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Skoro skarżąca, w przeświadczeniu o trafności swego poglądu o wcześniejszym nabyciu prawa do odliczenia podatku, odliczenia tego dokonała w rozliczeniu za okres wcześniejszy, niż przewidziany prawem, obowiązkiem organów podatkowych było wyeliminowanie tego błędu przez właściwe określenie kwoty zwrotu podatku. Ponadto wobec stwierdzenia, że w złożonej deklaracji skarżąca wykazała kwotę zwrotu różnicy podatku wyższą od kwoty należnej, organy podatkowe miały obowiązek ustalić dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. Wskazane działania organów podatkowych są prawidłowe.

Jak stanowi art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami) w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala. Ponieważ skarga skarżącej Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A w P. nie została uwzględniona, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu skargę tę oddalił.