Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 2237/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2005-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Kolanowski /spr./ Sędziowie NSA Ewa Kwarcińska Alicja Stępień Protokolant Marzena Cybulska po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi R.R. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 20 września 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2001 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 2 746,10 (dwa tysiące siedemset czterdzieści sześć 10/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 2237/02

UZASADNIENIE

Izba Skarbowa decyzją z dnia 20 września 2002r. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 14 czerwca 2002r.w sprawie R.R. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2001r.

Podstawą wydanego rozstrzygnięcia był ustalony w sprawie następujący stan faktyczny:

Urząd Skarbowy w dniach od 26 lipca 2001r. do 1 sierpnia 2001r. przeprowadził w firmie R.R. kontrolę w zakresie badania prawidłowości rozliczenia podatku VAT za grudzień 1999r., styczeń i luty 2000r. oraz czerwiec 2001r. W trakcie kontroli nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczenia za grudzień 1999r., styczeń i luty 2000r. Natomiast w zakresie miesiąca czerwca 2001r. ustalono, że został zawyżony podatek naliczony o kwotę 17 359,57zł, wobec obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, na podstawie faktury VAT dokumentującej czynność, która nie została faktycznie dokonana. Powyższe ustalenie dotyczyło faktury nr [...] z dnia 20 czerwca 2001r. wystawionej przez "A" Sp. z o.o. za przedpłatę dotyczącą kontraktu [...]na wartość netto 78 907,13zł., VAT 17 359,57zł. Kontrakt został zawarty w dniu 20 czerwca 2001r. pomiędzy R.R. a spółką "A", a jego przedmiotem była dostawa i montaż dźwigu towarowo-osobowego z przeznaczeniem dla prowadzonej inwestycji budynku "B". Cena umowna kontraktu wynosiła netto 88 492,50zł. Realizacja kontraktu została ustalona przez strony na termin: dostawa dźwigu na plac budowy do dnia 20 października 2001r. a montaż dźwigu do dnia 15 listopada 2001r. W zawartym kontrakcie określono terminy płatności: I etap – przedpłata, II etap – ostateczna zapłata kwoty 10 000zł. po odbiorze końcowym.

Jak ustalił organ podatkowy, faktura nr [...] z dnia 20 czerwca 2001r. została wystawiona przed otrzymaniem przedpłaty, ponieważ zapłaty dotyczącej realizacji I etapu kontraktu w kwocie 96 266,70zł. ( 78 907,13 plus VAT 17 359,57zł.) dokonano w dniu 4 lipca 2001r. Zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług do sprzedaży usług budowlanych lub budowlano-montażowych powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż 30 dnia od dnia wykonania usług. Natomiast ust. 3 cytowanego § 6 stanowi, że otrzymanie części zapłaty powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części; dotyczy to również zadatków, zaliczek, przedpłat, rat otrzymanych także przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. Na podstawie § 6 ust. 3 cytowanego rozporządzenia obowiązek podatkowy w podatku VAT od wpłaconej przedpłaty powstał w dniu 4 lipca 2001r., a zatem faktura VAT nr [...] z dnia 20 czerwca 2001r. nie stwierdzała dokonania żadnej czynności opodatkowanej podatkiem VAT. W konsekwencji, faktura stwierdzająca czynność niedokonaną, na podstawie § 50 ust. 4 pkt 5a) rozporządzenia, nie stanowiła podstawy do obniżenia podatku należnego o naliczony. Podatnik z naruszeniem przepisów art. 19 ust. 3 i 3a ustawy o podatku od towarów i usług dokonał odliczenia podatku naliczonego w kwocie 17 359,57zł. wynikającej z w.w. faktury.

Ponadto urząd skarbowy stwierdził, że strona wykazała w ewidencji zakupu i odliczyła w deklaracji VAT-7 podatek naliczony w kwocie 17 306,57zł. udokumentowany fakturą VAT, nie potwierdzającą wykonania usługi leasingu. Dotyczy to faktury nr [...] z dnia 29 czerwca 2001r. wystawione przez "C" Sp. z o.o. na wartość netto 78 666,25zł., VAT 17 306,57zł. za opłatę wstępną. Wymieniona faktura została wystawiona w ramach zawartej w dniu 7 czerwca 2001r. umowy leasingu, której przedmiotem był leasing Krajarki POLAR 115 ED Eltromat. Strony umowy ustaliły, że dostawa przedmiotu umowy nastąpi w lutym 2002r. Według harmonogramu płatności rat leasingowych, leasingobiorca został zobowiązany do zapłaty w terminie do dnia 29 czerwca 2001r. opłaty wstępnej w kwocie 28 084,40 EUR oraz do zapłaty 36 rat w wysokości 3 3367,25 EUR począwszy od 20 marca 2002r. do 20 lutego 2005r. W toku kontroli ustalono, że opłata wstępna została zapłacona leasingodawcy w dniu 16 lipca 2001r., a więc przed wydaniem przedmiotu leasingu. Opłata wstępna jest integralną częścią umowy leasingu. Zatem otrzymana przez podatnika faktura VAT z 29 czerwca 2001r. dokumentująca należność z tytułu umowy leasingowej przed wydaniem rzeczy w świetle przepisów art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z niej wynikający. W związku z tym zawyżenie podatku naliczonego w czerwcu 2001r. wynosi 34 666,14zł.

W oparciu o ewidencję sprzedaży VAT i dowody źródłowe stwierdzono zaniżenie podatku należnego w czerwcu 2001r. o kwotę 1 043,00zł. Ponadto stwierdzono rozbieżności pomiędzy ewidencją sprzedaży i deklaracją VAT-7 o kwotę 665,00zł. Ustalono, że w rejestrze sprzedaż netto wynosi 289 786,70zł., podatek VAT 22% wynosi 63 753,08zł., podczas gdy w deklaracji VAT-7 wykazano sprzedaż netto w kwocie 286 766,00zł., podatek VAT w kwocie 63 088,00zł. Stwierdzono również, że w miesiącu czerwcu 2001r. podatnik wystawił fakturę VAT nr [...] z dnia 28 czerwca 2001r. dla "D" Sp. z o.o. na wartość 2 100,00zł. z zastosowaniem nieprawidłowej stawki VAT 0%, zamiast obowiązującej dla usług drukowania wydawnictw dziełowych SWW 2712 oraz wydawnictw prasowych SWW 2711 oznaczonych symbolami ISSN i ISBN stawki 22%. Zastosowanie przez podatnika niewłaściwej stawki stanowi naruszenie przepisu określonego w art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Urząd Skarbowy w oparciu o art. 15 ust. 1 ustawy, dokonał prawidłowego wyliczenia podatku VAT do sprzedaży wykazanej w w.w. fakturze. Zaniżenie podatku należnego wyniosło 378,70zł.

Na podstawie tak ustalonego stanu faktycznego Urząd Skarbowy wydał decyzję z dnia 14 czerwca 2002r., w której określił za miesiąc czerwiec 2001r.: zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie 15 685,00zł., zaległość podatkową w kwocie 15 685,00zł., odsetki za zwłokę od zaległości w kwocie 4 339,50zł.

Od powyższej decyzji, strona złożyła odwołanie, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 19 oraz art. 27 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz przepisów postępowania podatkowego, w szczególności art. 180, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa i wniósł o jej uchylenie w całości.

Strona przyznała, że zastosowała nieprawidłową stawkę VAT przy sprzedaży usług drukowania wydawnictw prasowych tj. 0% zamiast 22%, ale powyższe było następstwem zamieszania legislacyjnego związanego z nowelizacją art. 50 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Stwierdziła, że dokonała korekty faktury sprzedaży oraz skorygowała deklarację VAT-7 za czerwiec 2001r., pomimo tego urząd skarbowy nie uwzględnił powyższej korekty.

R.R. zarzucił także zakwestionowanie odliczenia podatku naliczonego z faktury z dnia 20 czerwca 2001r. dokumentującej dokonanie przedpłaty. Stwierdził, że z ostrożności procesowej dokonał odliczenia podatku naliczonego za lipiec 2001r., a więc za okres otrzymania przedpłaty i jej otrzymaniu przez dostawcę, a także w rozliczeniu za następny miesiąc po miesiącu, w którym podatnik otrzymał fakturę. Skutki finansowe wynikające z decyzji oraz z dokonanej korekty znoszą się wzajemnie, a zatem odwołanie jest uzasadnione w tym zakresie.

Podniósł także zarzuty dotyczące nie uznania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury z dnia 29 czerwca 2001r. dotyczącej opłaty wstępnej umowy leasingu. Zdaniem strony wspomniana umowa regulowała całokształt usług związanych z leasingiem, w tym przypadku również usługę związaną z przygotowaniem samej umowy. Opłata wstępna miała więc charakter świadczenia samoistnego i jednorazowego. Wystąpiły zatem przesłanki uprawniające do odliczenia podatku a mianowicie: leasingobiorca otrzymał fakturę VAT stwierdzającą nabycie usługi, a usługa ta w przedmiocie przygotowania umowy leasingu została wykonana.

Izba Skarbowa decyzją z dnia 20 września 2002r. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wskazała, że fakturę z dnia 20 czerwca 2001r. wystawiono przed powstaniem obowiązku podatkowego, ponieważ przedpłaty dokonano 4 lipca 2001r.. Zdaniem organu faktura ta nie stwierdzała dokonania czynności opodatkowanej podatkiem VAT, a zatem w dacie jej wystawienia i otrzymania nie potwierdzała dokonania czynności przedpłaty. Konsekwencją powyższego jest brak prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie § 50 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Odnośnie podatku naliczonego wynikającego z faktury związanej z umową leasingu, organ odwoławczy stwierdził, że opłata wstępna stanowi integralną część umowy leasingu nr [...], o czym świadczy zapis na tytułowej stronie umowy. Nie można zatem oddzielić jej i potraktować jako zapłatę za odrębną usługę przygotowania umowy. Zdaniem organu odwoławczego, biorąc pod uwagę że opłata wstępna jest integralną częścią umowy leasingu, zasadne jest uznanie, iż otrzymana przez stronę faktura VAT z dnia 29 czerwca 2001r. dokumentująca należność z tytułu umowy leasingowej przed wydaniem rzeczy, w świetle przepisów art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z niej wynikający.

Organ odwoławczy nie podzielił także argumentów strony w zakresie zastosowania błędnej stawki podatku dla usług polegających na drukowaniu wydawnictw oznaczonych symbolem ISSN 1234-4877. Podobnie nie uwzględniono zarzutów dotyczących złożonej korekty deklaracji, gdyż dokonano jej już po wszczęciu postępowania kontrolnego.

Na powyższą decyzję Izby Skarbowej, strona złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, w części dotyczącej odmowy uwzględnienia prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony za czerwiec 2001r. wynikający z faktury VAT nr [..]z dnia 29 czerwca 2001r.

W uzasadnieniu skargi, strona skarżąca wskazała że zgodnie z Ogólnymi Warunkami Leasingu, opłata wstępna jest opłatą za przygotowanie umowy leasingu i pokrywa koszty osobowe, koszty biurowe, koszty przygotowania źródeł finansowania oraz, że w tym konkretnym stanie faktycznym wystąpiły łącznie dwie przesłanki uprawniające podatnika do odliczenia: leasingobiorca- korzystający otrzymał fakturę VAT stwierdzającą nabycie usługi, a usługa w przedmiocie przygotowania umowy leasingu została wykonana i tym samym została spełniona dyspozycja z art. 19 ust. 1 i ust. 3a) ustawy o podatku od towarów i usług. Według skarżącego umowa leasingu, traktowana dla celów podatkowych jako usługa, ma charakter usługi ciągłej, etapowej, której wykonanie nie polega jedynie na wydaniu przedmiotu leasingu korzystającemu ale również na nabyciu tego przedmiotu przez finansującego, w czym korzystający uczestniczy w sposób decydujący i jest zobowiązany do ponoszenia określonych etapowych świadczeń, m.in. do uiszczania opłaty wstępnej. Tym samym korzystający, ponosząc opłatę wstępną, będącą wynagrodzeniem za wykonanie przez finansującego wstępnego etapu umowy leasingu, miał prawo zdaniem skarżącego, do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktury określającej zapłatę za wykonanie umowy w tym zakresie.

Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny– właściwy do rozpoznania sprawy w oparciu o art.97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1271) zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem. W wyniku takiej kontroli orzeczenie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/, b/ i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270).

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tak pojmując rolę sądu, należy uznać, że w niniejszej sprawie skarga jest uzasadniona.

W pierwszej kolejności należy dokonać analizy zawartej przez skarżącego umowy leasingu z dnia 7 czerwca 2001r., której przedmiotem był leasing Krajarki POLAR 115 ED Eltromat. Strony umowy ustaliły, że dostawa przedmiotu umowy nastąpi w lutym 2002r. Według harmonogramu płatności rat leasingowych, leasingobiorca został zobowiązany do zapłaty w terminie do dnia 29 czerwca 2001r. opłaty wstępnej w kwocie 28 084,40 EUR oraz do zapłaty 36 rat w wysokości 3 3367,25 EUR począwszy od 20 marca 2002r. do 20 lutego 2005r. W dniu 29 czerwca 2001r. została wystawiona przez leasingodawcę – "C" Sp. z o.o. faktura nr [...] na wartość netto 78 666,25zł., VAT 17 306,57zł. za opłatę wstępną.

Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę podziela pogląd organów podatkowych, o tym że opłata wstępna stanowi integralną część umowy leasingu nr [...]. Jak wynika z zawartej umowy i załączników stanowiących jej integralną część (ogólne warunki leasingu i terminy oraz zasady dokonywania płatności leasingowych), opłata wstępna oznacza prowizję dla leasingodawcy-finansującego za przygotowanie umowy leasingu i jest jednorazowym świadczeniem pieniężnym leasingobiorcy-korzystającego dla leasingodawcy-finansującego, którego wysokość jest określona w załączniku nr 1 do umowy leasingu.

Skarżący w złożonej skardze zdaje się nie kwestionować, że czynności za które leasingobiorca miał obowiązek uiścić opłatę wstępną, stanowią element zawartej umowy leasingu. Wywodzi jedynie, że dla celów podatkowych czynności te, skoro zostały wykonane, stanowią odrębną usługę. W konsekwencji powinny być traktowane na gruncie podatku od towarów i usług, jako odrębna usługa, która została wykonana w momencie wystawienia faktury przez leasingodawcę.

Sąd nie podziela tego poglądu. Skarżący zawarł umowę leasingu a konsekwencje podatkowe tego rodzaju umów na gruncie podatku od towarów i usług zostały określone w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz w przepisach wykonawczych do tej ustawy.

Zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.), obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż z upływem terminu płatności – z tytułu świadczenia w kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze. Jak wynika z powyższego przepisu, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w przypadku umów leasingu powstawał z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż z upływem terminu płatności, a nie w momencie wydania przedmiotu leasingu. Z kolei w myśl § 8 cytowanego rozporządzenia, na równi z zakupem środków trwałych traktuje się przyjęcie ich w odpłatne użytkowanie przez podatników, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów o podatku dochodowym środki te zaliczane są do składników majątku użytkownika.

Organy podatkowe stwierdziły, że dokonane przez skarżącego w miesiącu czerwcu 2001r. pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony było niezgodne z art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2001 roku, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Z kolei w myśl art.19 ust. 3 pkt 1 cytowanej ustawy, obniżenie kwoty podatku należnego następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny i nie później niż w rozliczeniu za okres następny.

Odnosząc treść powołanych przepisów na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że: po pierwsze stronie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zawartą umową leasingu; po drugie prawo to co do zasady powinna zrealizować w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymała fakturę, lub w rozliczeniu za miesiąc następny. Strona dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w deklaracji VAT-7 za miesiąc czerwiec 2001 roku.

Zgodnie z treścią przepisu art. 19 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1 i 3, nie może nastąpić wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi, albo otrzymania faktury potwierdzającej dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty) podlegającej opodatkowaniu.

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę, nie podziela poglądu, w myśl którego ust. 3a art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług wprowadza dodatkowy termin, odnoszący się do ust. 3, wskazując w rozliczeniu za jaki miesiąc może zostać dokonane odliczenie podatku naliczonego.

Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, art. 19 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług nie modyfikuje terminów wynikających z art. 19 ust 3 tej ustawy. Obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony powinno nastąpić w rozliczeniu za miesiąc otrzymania faktury lub za miesiąc następny. Z kolei art. 19 ust. 3a wprowadza jedynie zasadę, zgodnie z którą obniżenie podatku należnego nie może nastąpić jednak wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi. Przepis ten nie posługuje się pojęciem "rozliczenie za miesiąc", operuje zaś pojęciem "w miesiącu "; co zdaniem Sądu przesądza o tym, że ust. 3a nie wprowadza nowego terminu odliczenia podatku naliczonego w stosunku do ust. 3. Artykuł 19 ust. 3a wprowadza warunek dokonania odliczenia, które powinno zostać uwzględnione w rozliczeniu za miesiąc otrzymania faktury lub za miesiąc następny. Uregulowanie powyższe pozostaje w związku z momentem powstania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Prawo nabywcy do obniżenia podatku należnego nie powstaje bowiem przed powstaniem zobowiązania podatkowego po stronie sprzedawcy towaru bądź usługi. Jak wskazano powyżej w przypadku umów leasingu, obowiązek podatkowy powstawał z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż z upływem terminu płatności (§ 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r.).

Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę podziela pogląd zaprezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 kwietnia 2000 roku (sygn. III S.A. 828/99, publ. Prawo Gospodarcze 2001 nr 2, str. 25), że analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług prowadzi do wniosku, że art. 19 ust. 3 określa w rozliczeniu za jaki miesiąc można zrealizować prawo do obniżenia podatku należnego, a art. 19 ust. 3a określa kiedy można zrealizować wspomniane prawo, ale jednak w rozliczeniu za miesiąc wymieniony w ust. 3. Zatem w sytuacji wykonania usługi w terminie późniejszym od otrzymania faktury, podatnik powinien dokonać korekty rozliczenia za miesiąc, w którym otrzymał fakturę lub za miesiąc następny.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, prezentuje pogląd, zgodnie z którym wprowadzony od 1 stycznia 2000 roku, art. 19 ust. 3b ustawy o podatku od towarów i usług podtrzymuje ogólną zasadę o prawie do odliczenia w terminach określonych w art. 19 ust. 3 tej ustawy. Nie odnosi się on bowiem w swej treści do art. 19 ust. 3a, co tylko potwierdza przedstawioną powyżej interpretację tego przepisu.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że podatnik wywiązał się w miesiącu czerwcu 2001r. z obowiązku samoobliczenia podatku, poprzez złożenie w terminie deklaracji VAT-7, zadeklarował w niej wolę dokonania pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikającej z faktury związanej z zawartą umową leasingu. Dla oceny prawidłowości działania podatnika koniecznym jest określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku należnego wynikającego z faktury z dnia 29 czerwca 2001r., a w konsekwencji określenia czy podatnik dokonał odliczenia przedwcześnie czy też zgodnie z treścią art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wynika z akt sprawy organy podatkowe w uzasadnieniu swoich rozstrzygnięć ograniczyły się jedynie do stwierdzenia, że podatnik dokonał odliczenia niezgodnie z art. 19 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy jednak przypomnieć, że zgodnie z poglądami doktryny (T. Michalik: VAT, Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2000r., s. 20-21) jak i orzecznictwa (wyrok NSA z 8 stycznia 2002r., sygn. akt III SA 2038/00), leasing kapitałowy nie jest sprzedażą towarów i usług, lecz jest usługą, a obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia tej usługi określony został w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. Obowiązek ten powstaje zatem zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.), z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż z upływem terminu płatności.

Ponadto Sąd zwraca uwagę na naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 13, poz. 926 z późn. zm.). Zauważyć należy, iż w kwestii wykładni tego przepisu i jego znaczenia dla sądowej kontroli decyzji podatkowych wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 25 kwietnia 2005r. Sygn. akt FPS 6/04. W sentencji uchwały wskazano, że nie zastosowanie w danej sprawie trybu z art. 200 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa nie jest wystarczającą przesłanka do uznania, że zaistniała podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 §1 pkt 4 tej ustawy. Naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 §1 ustawy – Ordynacja podatkowa jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do wzruszenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 §1 pkt1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Abstrakcyjna uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego ze względu na treść art. 269 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ma charakter wiążący dla sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą w pełni podziela pogląd wyrażony w cytowanej uchwale i uważa, że ma ona zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Pozbawienie prawa strony do bezpośredniego wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego przed wydaniem decyzji przez organ II instancji stanowiło naruszenie art. 200 §1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, powyższe uchybienie mogło mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia (art. 145 §1 pkt 1 lit c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) zwłaszcza, gdy zważy się, że strona w odwołaniu powoływała się na brak ustosunkowania się przez organ pierwszej instancji do powoływanych przez stronę dowodów, zarzucając nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy określić miesiąc za który strona powinna prawidłowo zrealizować zadeklarowaną wolę odliczenia podatku naliczonego, uwzględniając poglądy wyrażone powyżej, w zakresie relacji art. 19 ust. 3 i art. 19 ust. 3a, oraz w zakresie momentu powstania prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W przypadku ustalenia, że podatnik wadliwie zastosował normę art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, korzystając przedwcześnie z przysługującego mu prawa do odliczenia podatku naliczonego, kierując się zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), organ podatkowy powinien uwzględnić rozliczenie podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatek naliczony z danego dokumentu powinien być prawidłowo rozliczony (por. treść uchwały 7 sędziów NSA z dnia 29 października 2001r., sygn. akt FPS 10/01, publ. ONSA 2002/2/54 oraz wyroku WSA z 23 stycznia 2004r., sygn. akt I SA/Kr 1540/01, publ. LEX nr 129369).

Ponadto przed wydaniem decyzji należy stronie wyznaczyć termin wynikający z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ) uchylił zaskarżoną decyzję.

Ponadto Sąd orzekł w przedmiocie wykonalności decyzji w trybie art. 152, a o kosztach postępowania zgodnie z art. 200 w związku z art. 209 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.