Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1544/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2007-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 25  ust. 1  pkt 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 15  ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 29 stycznia 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz- Rutkowska Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca) Asesor WSA Marek Olejnik Protokolant Lucyna Barańska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi A L. sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za XII 2001r.; oddala skargę.


UZASADNIENIE

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej Naczelnik D. Urzędu Skarbowego wydał wobec Spółki decyzję nr [...] określającą kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. w wysokości [...]. Organ I instancji, zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt. 3 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. (dalej: ustawa o VAT) – odmówił podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej wykonanie usług mediacyjnych, które nie stanowiły kosztów podatkowych.

Zdaniem organu negocjacje dotyczyły kar umownych, do których zapłaty na rzecz pracowników A był zobowiązany podmiot trzeci – tj. B S.A. Kary wynikały z niewykonania przez B SA postanowień umowy prywatyzacyjnej, której stronami były Skarb Państwa i B SA.

W odwołaniu spółka A zarzuciła naruszenie art. 25 ust. 1 pkt. 3 ustawy o VAT, w związku z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) oraz art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa i wniosła o uchylenie decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Spółka podkreśliła, że tylko ona - jako pracodawca - mogła bezpośrednio zrealizować postanowienia umowy prywatyzacyjnej w części dotyczącej podwyżek wynagrodzeń. Wszelkie wypłaty z tego tytułu dokonywane na rzecz własnych pracowników stanowiły szczególnego rodzaju składniki wynagrodzenia za pracę, które w całości należało uznać za koszt podatkowy pracodawcy. Zaznaczyła, iż zgodnie z postanowieniami umowy prywatyzacyjnej nie podwyższenie wynagrodzeń otwierało pracownikom drogę do dochodzenia swoich roszczeń bezpośrednio od inwestora, tj. spółki B. Postanowienia umowy prywatyzacyjnej w zakresie pakietu socjalnego stanowiły porozumienia zbiorowe należące do źródeł prawa pracy (zgodnie z przywołaną w odwołaniu uchwałą SN z 23.05.2006 r., sygn. III PZP 2/06). Adresatem wynikających z nich obowiązków był pracodawca, dlatego też A zobligowany był do wypłacenia kar umownych na rzecz swoich pracowników. Dlatego kary stanowiły koszt podatkowy Spółki, podobnie jak kwoty wynikające z faktury dokumentującej wykonanie usług mediacyjnych, w rezultacie których ustalono wysokość oraz harmonogram wypłacania kar.

Ponadto Spółka wyjaśniła, że postępowała zgodne ze stanowiskiem Urzędu Skarbowego w L., zawartym w piśmie z dnia [...] nr [...]. W oparciu o przedstawiony przez nią stan faktyczny organ podatkowy wyjaśnił, że kary umowne wypłacane na rzecz pracowników A stanowią ich przychody ze stosunku pracy, od których winno się potrącać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zadaniem Spółki powyższa interpretacja jednoznacznie wskazuje, iż wszelkie wypłaty z tego tytułu (podobnie jak koszty związanych z nimi negocjacji) stanowią niej koszty uzyskania przychodów. Wydanie zaskarżonej decyzji, która w sposób odmienny potraktowała rzeczone wpłaty, stanowiło naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów administracyjnych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) i skutkowało tym, że Spółka poniosła negatywne skutki sprzecznych interpretacji organów podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I Instancji.

Organ zakwestionował kwotę [...] z tytułu "Kar umownych jako koszt uzyskania przychodów, która została wypłacona pracownikom przez Spółkę. Organ przyjął, że wypłata ta stanowiła wykonanie zobowiązań udziałowca Spółki, tj. B S. A. w T., wynikających z umowy sprzedaży udziałów A L., zawartej w dniu [...] pomiędzy Skarbem Państwa i Przedsiębiorstwem B S. A. w T., jako kupującym. Zgodnie z art. 5 § 2 ust. 1 pkt., 1 kupujący zobowiązał się do podwyższenia pracownikom Spółki wynagrodzeń w pierwszym i w drugim roku obrachunkowym. Stosownie do art. 7 § 2 ust. 2 umowy w przypadku nie wywiązania się z powyższego zobowiązania kupujący miał zapłacić na rzecz każdego pracownika karę umowną, stanowiącą 100 % kwoty wynagrodzenia, o które kupujący winien podwyższyć płacę danemu pracownikowi. W związku z niezrealizowaniem postanowień wynikających z art. 5 § 2 ust. 1 pkt. 1 umowy kupujący zobowiązany był do wypłaty pracownikom A L. kar umownych, o których mowa w art. 7 § 2 ust. 2 umowy. Na kupującym B S. A. ciążył obowiązek poniesienia wydatków z tytułu wypłaty kar na rzecz pracowników A L., a nie na A L., jako pracodawcy. W rezultacie, w dniu [...] doszło do podpisania przez A L. i B S. A. z większością uprawnionych pracowników porozumień, w których do wypłaty indywidualnie uzgodnionych kar zobowiązał się A L. W stosunku do pozostałych pracowników Sąd Rejonowy w L. IV Wydział Pracy uznał B S. A. za stronę zobowiązaną do wypłaty kar. Stąd organ odwoławczy uznał, że tylko B S. A. był zobowiązany do wypłaty kar umownych na rzecz pracowników A L. Gdyby obowiązek wypłaty kar ciążył na Spółce A , nie byłoby potrzebne przejmowanie zobowiązań od B S. A. i powoływanie się na brak sprzeciwu ze strony Skarbu Państwa.

Organ odwoławczy zauważył również, że Rada Nadzorcza A L. nie była uprawniona do wydawania Zarządowi Spółki poleceń dotyczących wypłacenia kar objętych trójstronnymi porozumieniami oraz kar zasądzonych wyrokami. Ponadto, o ile w stosunku do kar wynikających z zawartych z pracownikami porozumień można mówić o przekazaniu między B S. A. a A L. zobowiązań, to w odniesieniu do kar wynikających z wyroków Sądu Rejonowego nie miało miejsce przeniesienie zobowiązań. Według organu odwoławczego negocjacje trójstronne, jak i rozstrzygnięcia Sądu Rejonowego dotyczyły wysokości kar i ich wypłaty wynikających z art. 7 umowy, a nie wysokości tzw. pakietu socjalnego, o którym mowa w art. 5 umowy. Dlatego też nie można przyjąć, że na Spółce ciążył obowiązek wypłaty tych kar tylko z tego względu, że Spółka była pracodawcą, a beneficjentami tych wypłat mieli być pracownicy. Powoływane przez Spółkę orzecznictwo Sądu Najwyższego dotyczyło uznania za źródło prawa pakietów gwarancji pracowniczych ustanawianych przez organizacje związkowe i inwestora, będącego następnie udziałowcem spółki.

Organ odwoławczy wskazał, że stanowisko Urzędu Skarbowego w L. zawarte w piśmie z dnia [...] nr [...], na które powołuje się Spółka, nie dotyczyło kwestii zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu. W powołanym piśmie została jedynie przedstawiona informacja, a nie interpretacja przepisów prawa podatkowego. Tylko zastosowanie się do urzędowej interpretacji przepisów prawa, wydanej przez Ministra Finansów, nie mogło szkodzić podatnikowi. Ponadto informacja ta dotyczyła stanu faktycznego opisanego przez Spółkę, a udzielona odpowiedź jest adekwatna do jego treści. Spółka bowiem sugerowała występowanie zobowiązań wobec pracowników z tytułu łączącego ich stosunku pracy i otrzymała prawidłową odpowiedź dotyczącą obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

Organ odwoławczy uznał zatem, że nie może być kosztem uzyskania przychodów także kwota [...], wypłacona na podstawie faktury z dnia [...] na rzecz B. Sz. z Kancelarii Prawnej C w Ch. za prowadzenie mediacji z pracownikami Spółki. Przedmiotem prowadzonych negocjacji z pracownikami i związkami zawodowymi nie była realizacja zobowiązań tzw. pakietu socjalnego, ale konsekwencje finansowe braku realizacji tych zobowiązań. Radca prawny negocjował w sprawie wielkości i trybu wypłacania kar umownych, nie reprezentował Spółki przed Sądem Rejonowym, bowiem to B S. A. była stroną pozwaną. Skoro stroną sporu dotyczącego wypłaty kar umownych był udziałowiec B S. A. w T., a nie Spółka, brak jest związku poniesionego wydatku w wysokości [...] z przychodem Spółki. Z treści § 1 umowy z dnia [...], zawartej pomiędzy A L. Sp. z o.o. a B. Sz. - radcą prawnym w kancelarii C wynika, że przedmiotem świadczonych usług prawniczych było prowadzenie negocjacji z pracownikami oraz związkami zawodowymi w sprawie realizacji zobowiązań z tzw. pakietu socjalnego, wynikającego z umowy zawartej pomiędzy Skarbem Państwa a Przedsiębiorstwem B S.A. o nabycie udziałów A w L. Zlecenie obejmowało ponadto występowanie przed właściwymi organami, w tym Agencją Prywatyzacji w W. w postępowaniu mediacyjnym. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że z sentencji wyroku zapadłego z powództwa osób wymienionych w pozycji 22 - 25, 27 - 29 itd. Wynika, że pozwanym była spółka B S.A. w T.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej dobrowolne realizowanie przez Spółkę cudzych zobowiązań, aczkolwiek prawnie dopuszczalne, nie pozwala na uznanie związanych z tym wydatków, jako ponoszonych w celu uzyskania przychodu. Ponieważ nie stanowią one kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt. 3 ustawy o VAT, Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury nr [...], którą udokumentowano świadczenie usług mediacyjnych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A L. zarzucił naruszenie prawa materialnego oraz procesowego tj.:

- art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, w związku z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych.

W skardze Spółka podtrzymała dotychczasowe zarzuty.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) - sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 ).

Stosownie do art. 145 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ) uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Stwierdzenie nieważności decyzji w całości lub w części następuje, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach ( art. 145 § 1 pkt 2 ).

W niniejszej sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt. 3 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 137 poz.137 z późn. zm.) obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego,

Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest w istocie rzeczy kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku w kwocie [...] poniesionego na rzecz B. Sz. z Kancelarii Prawnej C w Ch.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przepis ten, stanowiący definicję wydatków stanowiących koszty oparty jest na generalnej klauzuli, że kosztami uzyskania przychodu są koszty (wydatki) poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Jednocześnie treść art. 15 ust. 1 powołanej ustawy wskazuje, że ustawodawca świadomie używając pojęcia niedookreślonego, dopuścił jego elastyczne stosowanie na gruncie prawa podatkowego, w zależności od okoliczności faktycznych danej sprawy.

W piśmiennictwie zauważa się, że aby dany wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów muszą zostać spełnione następujące warunki: 1. wydatek został poniesiony przez podatnika, 2. wydatek został rzeczywiście (definitywnie) poniesiony przez podatnika, 3. poniesiony wydatek pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością, 4. wydatek poniesiony jest w celu uzyskania przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów. Zwrot "w celu" użyty w art. 15 ust. 1 oznacza, że nie każdy wydatek rzeczywiście poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania. Pomiędzy wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo – skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Musi więc istnieć bezpośredni lub tylko potencjalny związek przyczynowo – skutkowy pomiędzy wydatkiem, a uzyskanym przychodem (R. Kubacki: "Koszty uzyskania przychodów w podatkach dochodowych" Oficyna Wydawnicza "Unimex"). Wydatki ponoszone przez podatnika tylko wtedy mogą zostać zakwalifikowane jako tworzące koszty uzyskania przychodów, jeżeli są nakierowane na osiągnięcie przychodu.

Także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od powiązania poniesionego wydatku z działalnością podatnika, który konkretny wydatek zalicza do kosztów i istnienia bezpośredniego lub potencjalnego związku przyczynowego między wydatkiem a uzyskanym przychodem, przy czym wskazane przesłanki muszą być spełnione łącznie. W wyroku z dnia 5 maja 1999 r. sygn. akt. I SA/Łd 500/97 (LEX 38669) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "gramatyczna wykładnia przepisu art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze jednoznacznie wskazuje, iż podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów ich uzyskania, pod tym warunkiem że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesieniem ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, tj. wydatek taki powinien przyczynić się do powstania lub zwiększenia przychodu" - podobnie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 1998 r. sygn. akt. SA/Lu 230/97 (LEX 33832). Przepis art. 15 ust. 1 należy interpretować ściśle, zgodnie z jego brzmieniem, tj. decydujące znaczenie przy kwalifikowaniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu ma cel jego poniesienia, a więc musi on być bezpośrednio skierowany na osiągnięcie lub możliwość osiągnięcia przychodu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2005 r. FSK 2557/04, LEX nr 191868).

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że związek przyczynowy jest z natury rzeczy wielokrotnie zrelatywizowany, niejednokrotnie odnosi się do wielu istotnych elementów całego zespołu okoliczności. I na tym tle poddaje się analizie zachowanie podatnika ponoszącego konkretny koszt, zachowanie, które warunkuje przyczynowo powstanie następstwa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 grudnia 2005 r. II FSK 100/05, LEX nr 187783).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać trzeba, że sporne wydatki dotyczą usług prawnych związanych z rozstrzygnięciem istniejącego sporu. Aby uznać, że ten wydatek stanowił koszt uzyskania przychodów spółka musiałaby wykazać, iż dotyczył sporu, którego spółka była stroną lub który obejmował jej zobowiązania. W ocenie Sądu sytuacja taka nie zaistniała, bowiem spór dotyczył zobowiązań osoby trzeciej wobec pracowników spółki. Wbrew bowiem stanowisku prezentowanemu przez skarżącą przedmiotem sporu nie była wypłata wynagrodzeń, ani innych świadczeń ze stosunku pracy. W niniejszej sprawie strona skarżąca A L. przejęła na siebie obowiązek wypłaty swoim pracownikom "kar umownych", przewidzianych w zapisach umowy o sprzedaży udziałów A L., zawartej w dniu [...] pomiędzy Skarbem Państwa a Przedsiębiorstwem B S. A. w T. Zgodnie z art. 5 § 2 ust. 1 pkt. 1 umowy prywatyzacyjnej kupujący zobowiązał do podwyższenia pracownikom Spółki wynagrodzeń wynikających z ich osobistego zaszeregowania z miesiąca poprzedzającego miesiąc podpisania umowy, zarówno w pierwszym, jak i w drugim roku obrachunkowym o wskaźnik wzrostu wynagrodzeń ustalony na dany rok przez Komisję Trójstronną.

Wynagrodzenie za pracę, w tym wynagrodzenie wynikające z osobistego zaszeregowania pracownika, pracodawca jest zobowiązany wypłacać pracownikowi okresowo, w zamian za wykonaną pracę, świadczoną w ramach stosunku pracy, odpowiednio do rodzaju, ilości i jakości pracy (M. Piankowski w: U. Jackowiak (red.), M. Piankowski, J. Stelina, W. Uziak, A. Wypych-Żywicka, M. Zieleniecki: "Kodeks pracy z komentarzem" Fundacja Gospodarcza, wyd. IV.). Za oczywiste należy więc uznać, że wypłata wynagrodzeń wynikających z osobistego zaszeregowania pracowników może nastąpić tylko przez faktycznego pracodawcę i zazwyczaj z jego środków finansowych, w tym wypadku przez Spółkę A . Zgodzić się też należy ze stanowiskiem strony skarżącej, że w tym wypadku rola B S. A. mogła sprowadzać się tylko do wykonywania uprawnień właścicielskich, przejawiających się w prawie głosu zapewniającym pracownikom odpowiednie podwyższenie wynagrodzeń, czy to pośrednio (przez powoływanie organów w określonym składzie), czy też bezpośrednio (przez głosowania za podziałem zysku, sposobem pokrywania strat oraz w innych sprawach związanych z gospodarowaniem finansami ).

Z taką interpretacją nie można się natomiast zgodzić, jeżeli chodzi o obowiązek wypłaty "kar umownych" wynikających z art. 7 § 2 ust. 2 umowy prywatyzacyjnej. Zgodnie z art. 7 § 2 ust. 2 w przypadku nie wywiązania się z zobowiązania, o którym mowa w art. 5 § 2 ust. 1 pkt 1 umowy, kupujący zapłaci na rzecz każdego pracownika karę umowną stanowiącą 100 % kwoty wynagrodzenia, o które kupujący winien podwyższyć płacę danemu pracownikowi. Wypłata "kar umownych" nie wpływała na wysokość wynagrodzeń wynikających z osobistego zaszeregowania pracowników, ale łagodziła brak podwyżek wynagrodzeń. Celem tego postanowienia, oprócz ustanowienia częściowej rekompensaty dla pracowników, był również zamiar spowodowania dolegliwości finansowej dla kupującego B z uwagi na nie wywiązanie się z zobowiązania podwyższenia (spowodowania podwyższenia) wynagrodzeń wynikających z osobistego zaszeregowania pracowników. Z treści art. 7 § 2 ust. 2 umowy prywatyzacyjnej wynika, że zobowiązanym do wypłaty "kar umownych" był B. Zobowiązanie to nie obciążało Spółki A , która nie była stroną umowy prywatyzacyjnej. Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w orzeczeniach Sądu Rejonowego w L. IV Wydział Pracy, zasądzających sporne kwoty na rzecz pracowników Spółki A od B. Podmiotu zobowiązanego do wypłaty "kar umownych" nie określały natomiast porozumienia z dnia [...], zawarte pomiędzy B SA w T. i A L. Spółka z o. o. w L., a poszczególnymi pracownikami A . W porozumieniach tych strony ustalały wysokość "kar umownych", przewidzianych w umowie prywatyzacyjnej. Zgodnie z porozumieniami zapłata kar następowała w dwunastu równych ratach miesięcznych, pod warunkiem nie ponoszenia przez A L. straty bilansowej. Natomiast skarżąca Spółka zobowiązała się do wypłaty z własnych środków kar objętych trójstronnymi porozumieniami podpisanymi z poszczególnymi pracownikami, a także kar zasądzonych wyrokami sądowymi. Opierała się przy tym na jednostronnych czynnościach, tj. na uchwale Nr III/61/01 z dnia 24 stycznia 2001 r. oraz uchwale Nr IV/5/01 z dnia 14 sierpnia 2001 r. Rady Nadzorczej A L. Należy również zauważyć, że przejęcie zobowiązań B nastąpiło bez wymaganej, pisemnej zgody Skarbu Państwa, co wynika z art. 9 § 7 umowy prywatyzacyjnej. Wymogu tego nie spełnia uczestnictwo przedstawiciela Ministerstwa Skarbu Państwa w dniu [...] na posiedzeniu Rady Nadzorczej A L., w trakcie którego podjęto jednogłośnie uchwałę o wypłacie kar na rzecz pracowników Spółki.

Skoro obowiązek wypłaty "kar umownych" ciążył na inwestorze B, nie można uznać, że prowadzenie negocjacji dotyczących tych kar pozostawało w jakimkolwiek związku z przychodami skarżącej. Jak wynika zarówno z wyjaśnień Prezesa Zarządu Spółki z dnia [...], dotyczących umowy zawartej z B. Sz., stanowiących załącznik nr 42 do protokołu kontroli, jak i późniejszych wyjaśnień strony skarżącej, "wynikiem wypracowanego przez radcę kompromisu było podpisanie z około 95 % pracowników indywidualnych umów w sprawie rekompensaty należnych podwyżek w 12 miesięcznych ratach". Skoro jednak A nie był zobowiązany na podstawie umowy prywatyzacyjnej do wypłaty "kar umownych", nie można uznać wynagrodzenia radcy prawnego B. Sz. za pozostającego w związku przyczynowym z przychodami Spółki. Należy również zauważyć, że umowa z radcą prawnym B. Sz. dotycząca prowadzenia negocjacji z pracownikami i związkami zawodowymi, została zawarta przez A w dniu [...] i B. Sz. w dniu [...] sporządził sprawozdanie z wykonania tej umowy, natomiast porozumienia z pracownikami zostały zawarte w roku poprzednim, tj. w listopadzie 2000 r. Spółka nie przedłożyła dowodów potwierdzających okoliczność, że negocjacje z pracownikami toczyły się również w listopadzie 2001 r.

Informacja Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] stanowi odpowiedź na zapytanie zawarte w piśmie z dnia [...], w którym Spółka zwróciła się do Urzędu Skarbowego w L. o udzielenie odpowiedzi, na pytanie, czy wypłacona pracownikom "kara umowna" podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Spółka w tym piśmie nie wyjaśniła okoliczności związanych z przejęciem zobowiązań wynikających z umowy prywatyzacyjnej. Urząd Skarbowy w L. podał, że wypłacone pracownikom kwoty tytułem "kar umownych" stanowią przychód ze stosunku pracy, jako jednorazowe wynagrodzenie za pracę. Należy jednak zaznaczyć, że informacja Urzędu Skarbowego L. dotyczyła podatku dochodowego od osób fizycznych, a nie kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez Spółkę wydatków. Z przepisów obu ustaw odnoszących się do podatków dochodowych nie można wyprowadzić zasady, zgodnie z którą każda wypłata na rzecz pracowników, stanowiąca dla nich przychód ze stosunku pracy, "automatycznie" stanowi koszt uzyskania przychodów u pracodawcy. O ile okoliczności związane z przejęciem przez Spółkę zobowiązań B wynikających z umowy prywatyzacyjnej nie były istotne dla udzielenia odpowiedzi w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, o tyle okoliczności te są istotne przy kwalifikowaniu poniesionego wydatku do kosztów uzyskania przychodu i ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej.

Reasumując Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty skargi nie są zasadne, gdyż organy w toku postępowania nie naruszyły prawa w zakresie, o jakim mowa na wstępie niniejszych wywodów.

Dlatego na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga została oddalona.

Z tych przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku