Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2648/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 9; art. 20 ust. 1 ust. 3; art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 121 § 1; art. 122; art. 124; art. 125 § 1; art. 187 § 1; art. 191; art.193 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 12 września 2012 r. sygn. akt I SA/Go 464/12 w sprawie ze skargi E. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 20 kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 września 2012 r. sygn. akt I SA/Go 464/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę E.S. (dalej jako "Skarżąca"), na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 28 marca 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. ustalił Skarżącej podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 41 292 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, w szczególności wskazując na nie znajdujący takiego pokrycia wydatek na darowiznę dla córki w kwocie 120 000 zł.

W wyniku złożonego przez Skarżącą odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Z. decyzją z dnia 20 czerwca 2011 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Decyzją z dnia 23 września 2011 r., wydaną po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. ustalił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w wysokości 39 833 zł, uznając, że darowizny przekazane córce przez Skarżącą i jej męża znacząco przewyższały dochody uzyskane przez nich w 2007 r. oraz latach poprzednich.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w Z. decyzją z dnia 20 kwietnia 2012 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, nie zgadzając się z zarzutami dotyczącymi nieuwzględnienia pomocy w bieżącym utrzymaniu rodziny, świadczonej przez matkę Skarżącej oraz oszczędności poczynionych z dochodów z nieopodatkowanego handlu używaną odzieżą, prowadzonego w latach dziewięćdziesiątych i przechowywanych poza systemem bankowym, w sytuacji, gdy Skarżąca i jej mąż pozostałe środki pieniężne przechowywali na lokatach bankowych.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", przez ich niewłaściwe zastosowanie oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 187 § 1, art. 285a § 3, art. 191 i art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60, z późn. zm.). Podniosła, że nie uwzględniono zarówno pomocy finansowej świadczonej systematycznie przez jej matkę, jak i dochodów z handlu używaną odzieżą.

Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim zaaprobował stanowisko organów podatkowych, że Skarżąca w 2007 r. poniosła wydatki przekraczające jej dochody i wartość zgromadzonego mienia pochodzącego z lat poprzednich z przychodów uprzednio opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Skarżąca nie wykazała w dostateczny sposób źródła pokrycia tych wydatków, pochodzącego z legalnych źródeł, co zgodnie z dyspozycją art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. obligowało organ podatkowy do ustalenia wysokości przychodów ze źródeł nieujawnionych i opodatkowania ich według zasad określonych w art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości.

Zarzuciła naruszenie "prawa materialnego":

1) przez niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., co doprowadziło do uznania, że Skarżąca osiągnęła przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r.;

2) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 187 § 1, w związku z art. 285a § 3, art. 191 i art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, których naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz nieuwzględnienia podnoszonych przez Skarżącą zarzutów odnośnie nieprawidłowo przeprowadzonych ustaleń wysokości wydatków i przychodów, to jest dokonania przez organy podatkowe dowolnej oceny dowodów i nieuwzględnienia dowodów z oświadczeń stron i zeznań świadków.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie należy przypomnieć, że wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 (Dz. U. z 2014 r. poz. 1052) Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, oraz że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej.

W uzasadnieniu przywołanego wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej wymienionego przepisu możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na jego podstawie, gdyż odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej tego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. (SK 18/09) oraz z wyroku w niniejszej sprawie. Trybunał podtrzymał stanowisko zajmowane w dotychczasowym orzecznictwie, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji RP) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu. Z powyższego wynika więc, że przytoczone orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie stanowi przeszkody prawnej dla merytorycznego rozpoznania sprawy.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej oznacza, że Sąd ten nie jest ani zobowiązany, ani uprawniony, do poprawiania jakichkolwiek błędów skargi kasacyjnej, w tym uzupełniania podstaw kasacyjnych, które wnoszący skargę kasacyjną - zgodnie z art. 176 P.p.s.a. - winien przytoczyć. Przez przytoczenie podstaw skargi kasacyjnej należy rozumieć dokładne wskazanie przepisów, które zostały naruszone, z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, itd. oraz oznaczeniem aktu prawnego, w którym są zawarte; w przypadku zarzutu naruszenia prawa materialnego konieczne jest także wskazanie formy naruszenia przepisu (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), a w przypadku zarzutu naruszenia przepisów postępowania - wykazanie potencjalnego wpływu wytkniętego naruszenia na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny nie może uzupełnić lub w jakikolwiek inny sposób konwalidować wadliwych konstrukcyjnie podstaw kasacyjnych obecnie rozpoznawanej skargi kasacyjnej; w szczególności nie może w sposób dorozumiany odtwarzać ich prawdopodobnej, hipotetycznej treści. Dlatego też te zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej, które obarczone są wymienionymi brakami, usuwają się spod kontroli instancyjnej i nie mogą być merytorycznie ocenione; są zatem bezskuteczne.

W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna została sformułowana w sposób wadliwy konstrukcyjnie. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że zarówno w petitum, jak i uzasadnieniu, zarzuca naruszenie przepisów prawa materialnego; zarzuty te należy zatem rozpatrywać w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Problem w tym, że zarzucając dopuszczenie się uchybień o charakterze materialnoprawnym, Skarżąca wskazuje na naruszenie przepisów proceduralnych (przepisów postępowania), tj. ogólnych zasad postępowania podatkowego (art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz przepisów normujących postępowanie dowodowe (art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej). Jak wskazano powyżej, skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia, stąd przyporządkowanie zarzutów do niewłaściwej podstawy kasacyjnej uniemożliwia sądowi kasacyjnemu przeprowadzenie merytorycznej kontroli, która, jak wskazano na wstępie, nie może wykraczać poza granice wyznaczone przez stronę w środku zaskarżenia. W tym stanie rzeczy zarzuty naruszenia przepisów postępowania, zakwalifikowane przez Skarżącą do uchybień o charakterze materialnoprawnym, nie mogły odnieść zamierzonego skutku - niezależnie już od okoliczności, że nie budzą wątpliwości wyprowadzone przez organy podatkowe, a zaaprobowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, wnioski co do zakresu możliwej pomocy ze strony matki Skarżącej oraz twierdzeń o oszczędnościach przechowywanych poza systemem bankowym; w tej ostatniej kwestii sami Skarżący twierdzą zresztą, że pochodziły one z przychodów nieopodatkowanych.

Wadliwy konstrukcyjnie jest również drugi z zarzutów kasacyjnych, to jest zarzut niewłaściwego zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. W tym przypadku wskazane przepisy mieszczą się w powołanej podstawie kasacyjnej, są bowiem przepisami prawa materialnego, jednakże analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że Skarżąca kwestionuje w istocie ustalenia faktyczne poczynione w sprawie przez organy podatkowe, a nie sposób zastosowania norm materialnoprawnych. W uzasadnieniu wniesionego środka zaskarżenia zakwestionowano dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim ocenę sposobu prowadzenia postępowania dowodowego w zakresie ustalenia wydatków Skarżącej oraz przychodów, stanowiących źródło ich pokrycia. Z jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, wynika natomiast, że zarzuty o charakterze materialnoprawnym nie mogą stanowić środka do kwestionowania ustaleń faktycznych w sprawie. Ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny, orzekający w niniejszym składzie, pogląd powyższy w pełni podziela, zarzuty niewłaściwego zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. należało uznać za oczywiście chybione.

Ponieważ skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a.