Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 423/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 67a § 1 pkt 3, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2017 r. sprawy ze skargi E.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2009 r., 2010 r. oraz 2011 r. uchyla zaskarżoną decyzję


UZASADNIENIE

E. A. (zwana dalej: "Skarżącą") oraz jej mąż W. R. wystąpili w piśmie z dnia 3 marca 2015 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. (zwanego dalej: "organem pierwszej instancji") z wnioskiem o cyt.: "umorzenie w całości zaległości z tytułu nieopłaconych podatków za 2009, 2010 i 2011 r. (upomnienia nr: UP-166/15 dot. 12.2009, UP-165/15 dot. 01.2010, UP-164/15 dot. 05.2011 r. UP-163/15 dot. 06.2011 r., UP-162/15 dot. 04/2011 r., UP-161/15 dot. 11.2010 r.) wraz z odsetkami za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej w czasie, gdy prowadzone było przedsiębiorstwo M S.C., które następnie zostało wniesione aportem do spółki M. Sp. z o.o., zaznaczając jednocześnie, że ich zdaniem część podatków (tj. za grudzień 2009 r. i za styczeń 2010 r.) jest przedawniona, albowiem upłynął 5-letni okres wymagalności". Do wskazanego wniosku wnioskodawcy załączyli następujące dokumenty: 1) kserokopię decyzji nr [...] wydanej przez Burmistrza R. o wykreśleniu wpisu z ewidencji działalności gospodarczej, prowadzonej przez Skarżącą od 1 listopada 1992 r., 2) kserokopię zaświadczenia z dnia 23 września 2011 r., wydanego przez Główny Urząd Statystyczny, z którego wynika, że numer identyfikacyjny REGON [...] nadany dla Zakładu Produkcji O. S.C. został skreślony z rejestru z dniem 15 lipca 2011 r., 3) kserokopię pisma z dnia 27 czerwca 2012 r. Syndyka masy upadłości Zakładu Produkcji O. "M." Sp. z o.o. w upadłości, skierowanego do Skarżącej dotyczącego rozwiązania umowy o pracę z zastosowaniem 1-miesięcznego okresu wypowiedzenia, tj. z dniem 31 lipca 2012 r., 4) kserokopię decyzji Starosty W. o uznaniu Skarżącej z dniem 14 sierpnia 2012 r. za osobę bezrobotną bez prawa do zasiłku, 5) kserokopię umowy o pracę z dnia 31 grudnia 2014 r., z której wynika, że Skarżąca jest zatrudniona w firmie "Ubezpieczenia i Transport E. J." na stanowisku pracownik administracyjno-biurowy w wymiarze 1/4 etatu za wynagrodzeniem 437,50 zł brutto, 6) kserokopię pisma ZUS - odpowiedzi na odwołanie J. R.

W uzasadnieniu przedmiotowego wniosku wnioskodawcy wskazali na występowanie w ich przypadku ważnego interesu podatnika i interesu publicznego w udzieleniu wnioskowanej ulgi, o których mowa w art. 67a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) – zwanej dalej: "O.p." Wnioskodawcy przedstawili również w uzasadnieniu okoliczności, w jakich doszło do powstania przedmiotowych zaległości podatkowych wobec Skarbu Państwa. Ponadto na poparcie słuszności swojej argumentacji powołali się na poglądy wyrażone w wymienionych przez siebie orzeczeniach sądów administracyjnych.

Organ pierwszej instancji po rozpatrzeniu powyższego wniosku decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r. odmówił Skarżącej umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za: XII/2009 r., I i XI/2010 r. oraz IV, V, VI.2011 r. w łącznej kwocie 37.412,41 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 19.233 zł, wynikającej z orzeczonej odpowiedzialności za zaległości podatkowe byłej spółki cywilnej “M." E. A., W. R. s.c. W uzasadnieniu powołanej decyzji organ pierwszej instancji analizując zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy, zgodził się z argumentami Skarżącej odnoszącymi się do jej obecnej, trudnej sytuacji, związanej z uzyskiwaniem niskich dochodów (zatrudnienie w wymiarze 1/4 etatu), chorobą syna oraz koniecznością spłaty wysokich kwot zaległości. Organ pierwszej instancji wskazał jednak, że z instytucji umorzenia zaległości podatkowych nie można czynić powszechnie stosowanego środka prowadzącego do zwolnienia z zapłaty należnych budżetowi państwa należności podatkowych. Dokonując oceny zasadności przedmiotowego wniosku organ pierwszej instancji nie znalazł podstaw do stwierdzenia wystąpienia w niniejszej sprawie przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, uzasadniających zastosowanie wnioskowanej ulgi. Organ pierwszej instancji odwołując się też do zasady wynikającej z art. 84 Konstytucji RP, dotyczącej powszechności opodatkowania, której istota polega na obowiązku opłacania podatków przez ogół podatników w sposób i w terminach przewidzianych przez prawo oraz na respektowaniu reguły, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe powinny być stosowane indywidualnie w sytuacjach wyjątkowych po wszechstronnym rozważeniu całokształtu okoliczności sprawy, wskazał że nie znalazł podstaw do rozpatrzenia wniosku zgodnie z oczekiwaniem Skarżącej.

W powyższej decyzji organ pierwszej instancji rozstrzygnął sprawę w zakresie wniosku złożonego przez Skarżącą, natomiast wniosek W. R. po przeprowadzeniu odrębnego postępowania, został załatwiony postanowieniem organu pierwszej instancji z dnia 8 maja 2015 r., w którym organ podatkowy w związku z nieuzupełnieniem przez stronę braków formalnych wniosku, pozostawił go bez rozpatrzenia.

Skarżąca złożyła następnie w piśmie z dnia 17 lipca 2015 r. odwołanie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji, w którym wniosła o umorzenie w całości zaległości z tytułu niezapłaconego podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2009-2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej w czasie, gdy prowadzone było przedsiębiorstwo M. (w formie spółki cywilnej), które następnie zostało wniesione aportem do spółki o nazwie M. sp. z o.o. W przedmiotowym odwołaniu Skarżąca, nie podnosząc konkretnych zarzutów w stosunku do zaskarżonej decyzji, wskazała że z powodów opisanych szczegółowo we wniosku doszło do upadłości Spółki M. i konieczności zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej. Skarżąca poinformowała, że od 31 lipca 2012 r. do 1 października 2013 r. była osobą bezrobotną, następnie od listopada 2013 r. podejmowała prace na umowy krótkoterminowe, zaś obecnie pracuje na ¼ etatu (na czas nieokreślony) jako pracownik biurowy z wynagrodzeniem brutto 437,50 zł. Rodzinę Skarżącej, w tym niepełnosprawnego syna, (który nie posiada renty i nie otrzymuje żadnej innej pomocy od państwa) utrzymuje jej mąż W. R., który prowadzi klinikę weterynaryjną. Strona wskazała w odwołaniu, w jaki sposób doszło do uszkodzenia ciała syna podczas wykonywanej operacji w państwowym szpitalu, które to kalectwo pozbawiło go możliwości pracy i samodzielnej egzystencji. Skarżąca podkreśliła też, że teraz to ona wraz z mężem zajmuje się synem, zaś koszty jego miesięcznego utrzymania i leczenia są wysokie. Skarżąca nadmieniła też, że wraz z mężem nie posiadają majątku, który mogliby sprzedać i zaspokoić wierzyciela. Ponadto mąż Skarżącej prowadząc działalność gospodarczą nie uzyskuje z niej dochodu pozwalającego na spłatę zobowiązań bez uszczerbku dla rodziny i pozbawienia niepełnosprawnego syna środków do życia.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "organem odwoławczym") po rozpatrzeniu powyższego odwołania, decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej odmowy umorzenia odsetek za zwłokę w kwocie 19.233 zł i orzekł o umorzeniu należnych odsetek za zwłokę w kwocie 19.233 zł, zaś w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy dokonał na wstępie analizy instytucji umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę przewidzianej w przepisie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Organ odwoławczy wyjaśnił, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę ma charakter wyjątkowy i pozwala organom podatkowym umorzyć zaległość podatkową wraz z odsetkami tylko w przypadkach wyjątkowych, uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Natomiast ocenę, czy takie przesłanki istnieją, ustawodawca pozostawił organom podatkowym. Organ odwoławczy wskazał też, że pojęcie "ważny interes podatnika" jest pojęciem nieostrym, jego treść powinna być oceniana w świetle okoliczności konkretnej sprawy. O istnieniu ważnego interesu podatnika nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika, lecz oceny należy dokonywać w oparciu o kryteria zobiektywizowane, które są zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają m.in. życie i zdrowie ludzkie, a także możliwość zarobkowania w celu zdobycia środków na utrzymanie własne i swojej rodziny. Z kolei "interes publiczny" to pojęcie niedookreślone. Interes publiczny rozumieć można jako dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa (bądź ogółu mieszkańców gminy), takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego, korekty jego błędnych decyzji, itp. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że w orzecznictwie ugruntował się pogląd wskazujący, iż nawet w sytuacjach wystąpienia okoliczności wynikających z ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego organ podatkowy nie jest bezwzględnie związany żądaniem podatnika. Bowiem użyte w powołanym przepisie art. 67a § 1 O.p. przez ustawodawcę sformułowanie "może" stanowi, że decyzja w sprawie umorzenia zaległości podatkowych jest decyzją o charakterze uznaniowym.

Następnie organ odwoławczy stwierdził, że w jego ocenie materiał dowodowy dotyczący niniejszej sprawy został zebrany i rozpatrzony przez organ pierwszej instancji bez naruszenia przepisów prawa procesowego. Podejmując przedmiotową decyzję organ pierwszej instancji odniósł się do informacji podanych przez Skarżącą we wniosku, ustosunkował się także do jej aktualnej sytuacji życiowej i finansowej (z znaczeniem, iż uważa ją za trudną), jednakże organ pierwszej instancji nie dopatrzył się istnienia ustawowych przesłanek dających w jego ocenie możliwość udzielenia Skarżącej wnioskowanej ulgi w formie umorzenia istniejącej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Ponadto organ odwoławczy, odnosząc się w tym miejscu do wniosku Skarżącej (podtrzymanego w odwołaniu) o umorzenie opłaty prolongacyjnej, naliczanej na podstawie art. 57 § 1-4 O.p. i § 11 i 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. z 2005r., Nr 165, poz.1373 z późn. zm.) w związku z odroczeniem lub rozłożeniem na raty podatku lub zaległości podatkowej, wyjaśnił że jest on bezprzedmiotowy, gdyż w odniesieniu do zaległości podatkowych, o których umorzenie zwróciła się Skarżąca, nie były wydawane decyzje w sprawie odroczenia lub rozłożenia na raty. W związku z czym nie była również naliczana opłata prolongacyjna, o umorzenie której Skarżąca mogłaby wystąpić na podstawie art. 67a O.p.

W dalszej kolejności organ odwoławczy dokonał analizy kwestii przedawnienia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. i styczeń 2010 r., które wedle opinii Skarżącej uległy przedawnieniu. Organ odwoławczy powołując się na treść przepisów art. 70 § 1 i § 4 O.p., wskazał że pięcioletni termin przedawnienia zobowiązań podatkowych, dla zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za XII/2009 r. i I/2010 r. upływałby, gdyby w sprawie nie zastosowano skutecznego środka egzekucyjnego, z dniem 31 grudnia 2015 r. Zdaniem organu odwoławczego, zobowiązania podatkowe, będące przedmiotem niniejszego postępowania są w dalszym ciągu wymagalne. Organ odwoławczy zauważył, że na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] z dnia 16 września 2011 r. (dotyczy zaległości za XII/2009r.) i tytułu nr [...] z dnia 16 września 2011 r. (dotyczy zaległości za l/2010r.) oraz nr [...] z dnia 24 lutego 2011 r. (dotyczy zaległości za XI/2010r.) prowadzone było postępowanie egzekucyjne wobec podmiotu głównego, tj. Zakładu Produkcji Opakowań M. s.c. E. A., W. R. W wyniku prowadzonego postępowania organ egzekucyjny zastosował skuteczne środki egzekucyjne przerywające bieg terminu przedawnienia, tj. zajęcie rachunku bankowego w banku [...] z dnia 23 września 2011 r., o którym podatnik został powiadomiony w dniu 7 października 2011 r. (dotyczy zaległości za XII/2009 i I/201Or.) oraz zajęcie rachunku w banku [...] S.A. z dnia 28 lutego 2011 r., o którym podatnik został powiadomiony w dniu 10 marca 2011 r. (dotyczy zaległości za XI.2010 r.). Z kolei w odniesieniu do pozostałych zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług, tj. za IV, V i VI/2011 r. na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] z dnia 29 czerwca 2011 r., nr [...] z dnia 11 sierpnia 2011 r. oraz nr [...] z dnia 26 sierpnia 2011 r. prowadzone było postępowanie egzekucyjne, w wyniku którego zastosowano skuteczne środki egzekucyjne przerywające bieg terminu przedawnienia, poprzez zajęcie rachunku bankowego w banku [...] BANK S.A. z dnia 17 sierpnia 2011 r. (dotyczy zaległości za IV i V/2011 r.) o której podatnik został powiadomiony w dniu 24 sierpnia 2011 r. i zajęcie rachunku bankowego w banku [...] BANK S.A. z dnia 6 września 2011 r., o której podatnik został poinformowany w dniu 12 września 2011 r. Ponadto analizując wymagalność zobowiązań podatkowych istniejących na karcie kontowej Skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za XII/2009r., I i XI/2010r. oraz IV, V, VI/2011 r., organ odwoławczy wskazał, że organ egzekucyjny również wobec niej jako osoby trzeciej zastosował skuteczny środek egzekucyjny przerywający bieg terminu przedawnienia.

Organ odwoławczy zauważył też, że z akt sprawy wynika, iż na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych nr [...], [...], [...], [...], [...] i [...] z dnia 28 sierpnia 2013 r. powadzone było wobec Skarżącej jako osoby trzeciej odpowiedzialnej za zobowiązania spółki cywilnej M. skuteczne postępowanie egzekucyjne. Zgodnie z informacją otrzymaną z Urzędu Skarbowego w W. i N. skutecznie został zajęty rachunek bankowy Skarżącej w [...] Bank (zajęcie z dnia 13 września 2013 r., o którym Skarżąca została powiadomiona w dniu 26 września 2013 r.). Powyższe pozwala zdaniem organu odwoławczego na rozpoznanie wniosku Skarżącej o umorzenie zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. i styczeń 2010 r., gdyż są one wymagalne.

Przechodząc następnie do oceny zasadności wniosku Skarżącej o udzielenie wnioskowanej przez nią ulgi podatkowej, organ odwoławczy po dokonaniu analizy obecnej sytuacji rodzinnej i materialnej Skarżącej, na którą składa się m in. konieczność opieki nad niepełnosprawnym synem, uznał że w rozpatrywanej sprawie zachodzą okoliczności (ważny interes podatnika) uzasadniające zastosowanie wnioskowanej przez Skarżącą ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego, jednakże tylko w części, tj. w odniesieniu do należnych odsetek za zwłokę w kwocie 19.233 zł. Organ odwoławczy uznał równocześnie, że umorzenie przedmiotowej zaległości podatkowej w całości nie jest zasadne z uwagi na fakt, iż rodzina Skarżącej utrzymuje się ze stałych miesięcznych dochodów. Jak wynika z akt sprawy Skarżąca posiada stałe miesięczne dochody ze stosunku pracy w wymiarze ¼ etatu, co nie wyklucza uzyskania wyższych dochodów w przyszłości. Natomiast mąż Skarżącej uzyskuje dochody z prowadzonej działalności gospodarczej. Wydatki rodziny, w tym te dotyczące spłaty kredytów, a więc zobowiązań cywilnoprawnych, są zaspakajane z uzyskiwanych dochodów, wobec czego mimo, że Skarżąca nie posiada rezerwy finansowej ani majątku do spieniężenia, organ odwoławczy uznał, iż zapłata zaległego podatku nie będzie stanowić zagrożenia dla egzystencji Skarżącej. Ponadto w przypadku braku możliwości zapłaty jednorazowo przedmiotowego zobowiązania Skarżąca może wystąpić do organu pierwszej instancji o rozłożenie na dogodne do spłaty raty.

Skarżąca zaskarżyła następnie powyższą decyzję organu odwoławczego wnosząc skargę w piśmie z dnia 14 stycznia 2016 r., w której wniosła o: 1) zmianę zaskarżonej decyzji i rozpoznanie sprawy co do istoty z dokonaniem umorzenia zaległości podatkowych objętych jej wnioskiem, bądź 2) uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi odwoławczemu. W uzasadnieniu skargi Skarżąca przedstawiła ponownie okoliczności, w których doszło do powstania jej zaległości podatkowych. Skarżąca wskazała też, że obecnie nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej i nie jest w stanie uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe, poprzez złożenie wniosku o upadłość, ponieważ nie ma zdolności upadłościowej. Z tego względu szansą na uwolnienie się od odpowiedzialności za te zaległości jest jedynie ich umorzenie. Skarżąca opisała też ponownie swoją aktualną sytuację materialną i rodzinną, wskazując, że jej zdaniem, zachodzą przesłanki w postaci ważnego interesu podatnika i interesu publicznego do umorzenia przedmiotowych zaległości w całości, a nie tak jak uznał organ odwoławczy - tylko w zakresie kwoty odsetek od zaległości.

Skarżąca zwróciła się również do Sądu o analizę samych zaległości wskazanych przez organ pierwszej instancji, który jej zdaniem mimo wpłat dokonywanych przez Spółkę M. w kolejnych miesiącach po miesiącach, w których wystąpił brak wpłaty za 2009 r. i 2010 r. (upomnienia nr: UP-166/15 dot. 12.2009 r., UP-165/15 dot. 01.2010 r., UP-164/15 dot. 05.2011 r., UP-163/15 dot. 06.2011 r., UP-162/15 dot. 04.2011 r., UP-161/15 dot. 11.2010 r.) nie dokonywał przeksięgowań z bieżących przelewów na najstarsze zobowiązania, doprowadzając tym samym do spiętrzenia się odsetek. Zdaniem Skarżącej, w powyższym zestawieniu można zauważyć, że powstałe zaległości nie następowały w ciągu tuż po sobie lecz powstawały w odstępach czasowych. Ponadto Skarżąca zarzuciła, że organ odwoławczy dokonał subiektywnej i nie w pełni sprawiedliwej oceny, odmawiając jej udzielenia ulgi w formie umorzenia całej istniejącej zaległości. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy uznał bowiem, że dochody netto na poziomie 2.099 zł miesięcznie na 3-osobową rodzinę, przy całkowitym zagospodarowaniu wymienionych środków na życie, są wystarczające by również z nich zaspokoić spłatę przedmiotowych zaległości podatkowych. Jednakże w opinii Skarżącej, już prosty rachunek ekonomiczny wskazuje na to, że po pokryciu kosztów utrzymania rodziny w budżecie nie pozostają żadne wolne środki finansowe, które można by przeznaczyć na spłatę zaległości podatkowych.

W piśmie z dnia 5 lutego 2016 r. stanowiącym odpowiedź na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując jednocześnie swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (jt. Dz. U. 2016.1066) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany, co do zasady, zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając sprawę w tak określonych granicach Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Instytucja umorzenia zaległości podatkowej w trybie decyzji organu podatkowego w indywidualnej sprawie zbudowana jest przy zastosowaniu tzw. uznania administracyjnego (art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej), która jest konstrukcją prawną pozwalającą organowi na wybór konsekwencji prawnych ustalonej sytuacji, organ może, ale nie musi umorzyć zaległości, nawet w przypadku spełnienia przez podatnika przesłanek określonych w tym przepisie. Nawet w przypadku wystąpienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego organ podatkowy nie będzie zobowiązany do umorzenia zaległości. Ustawodawca nie wskazał bowiem sytuacji, w której organ miałby obowiązek zastosowania ulgi (por. wyrok NSA z 30 listopada 2011 r., sygn. akt: II FSK 1026/10 dostępny: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). Zauważyć należy, że organ działa w ramach uznania dopiero na etapie, gdy uzna, że w sprawie istnieje ważny interes podatnika lub interes publiczny, gdyż ocena w tym przedmiocie wykracza poza zakres uznania i jest kategorią obiektywną, wynikającą z ustalonego w sprawie stanu faktycznego.

Decyzje w przedmiocie ulg jako decyzje uznaniowe podlegają kontroli sądu administracyjnego w ograniczonym zakresie. Sąd nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ wybór jest słuszny, a zatem Sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji administracyjnej, takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Decyzja uznaniowa w pełnym zakresie podlega natomiast badaniu, co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi i ocenie czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy, czy wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne, a dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach. Decyzja uznaniowa może być przez Sąd uchylona w przypadku stwierdzenia, że została wydana z takim naruszeniem przepisów prawa materialnego czy procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. O tego rodzaju naruszeniach można mówić, gdy organ pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę, pominął istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy lub dokonał jego oceny wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego.

Przepis art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej ogranicza uznanie administracyjne kierunkowymi dyrektywami wyboru "ważnym interesem podatnika" oraz "interesem publicznym". Są to pojęcia nieostre, co oznacza, że ich treść musi być ustalona w konkretnej sprawie. Dla organu podatkowego oznacza to, iż w każdej rozpatrywanej sprawie indywidualnie musi on ustalić i ocenić na czym polega ważny interes podatnika oraz interes publiczny.

Kryterium "ważnego interesu podatnika" co do zasady wymaga wykazania konkretnych okoliczności, które są wyjątkowe, niezależne od woli oraz sposobu postępowania podatnika (np. klęski żywiołowe, zdarzenia losowe) i jednocześnie uniemożliwiają mu wywiązanie się z ciążących na nim obowiązków względem Skarbu Państwa, które w żaden sposób nie mogą zostać zaspokojone bez doraźnej pomocy ze strony organów skarbowych. Pojęcia ważnego interesu nie można jednak ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych. Pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków związanych z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). W postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, z powołaniem się na trudną sytuację materialną szczególny nacisk winien być położony właśnie na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika. (por. wyrok NSA z 2 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 2474/15 dostępny www.orzecznictwo.nsa.gov.pl)). Spełnienie przesłanki ważnego interesu podatnika wiąże się z istnieniem po jego stronie szczególnych powodów, powodujących, że żądanie pełnej i terminowej zapłaty może zachwiać podstawami egzystencji podatnika oraz osób z nim związanych. Należy przy tym zauważyć, że o istnieniu ważnego interesu podatnika muszą decydować kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, wśród których szczególne znaczenie mają zdrowie, zagrożenie egzystencji, możliwości zarobkowania w celu zdobycia środków.

Z kolei nakaz uwzględnienia "interesu publicznego" oznacza dyrektywę postępowania, zgodnie z którą należy mieć na względzie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, a także sytuację, gdy zapłata zobowiązania podatkowego spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa (por. wyrok NSA z 22 kwietnia 1999 r., sygn. akt SA/Sz 850/98, lex nr 36843). Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, jak wskazał NSA w przywołanym wyroku II FSK 2474/15, nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia, tak społecznego jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. (...). W konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Dokonując "ważenia" obu wartości organ podatkowy uwzględnia rzecz jasna także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1351/11).

Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy Sąd stwierdza, że organy nie wyjaśniły należycie stanu faktycznego jak i nie dokonały wszechstronnej oceny materiału dowodowego tak w zakresie możliwości płatniczych Skarżącej jak i przesłanki ważnego interesu publicznego.

Skarżąca wnioskując o przyznanie ulgi powoływała się na trudną sytuację materialną oraz problemy zdrowotne jej syna. Obowiązkiem organów było zatem ustalenie i rozważenie sytuacji materialnej Skarżącej oraz ustalenie czy zapłata zaległości może zachwiać podstawami egzystencji jej oraz rodziny. Organ ustalił, że Skarżąca z mężem, z którym prowadzi wspólne gospodarstwo domowe, sprawuje opiekę nad niepełnosprawnym synem. Jedynym źródłem utrzymania Skarżącej jest dochód z wynagrodzenia za pracę na ¼ etatu w wysokości 375,54 zł netto, a jej męża dochód z prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 1600 zł netto. Na utrzymaniu Skarżącej pozostaje 35-letni syn całkowicie niezdolny do pracy i niezdolny do samodzielnej egzystencji, nie posiadający żadnych dochodów. Ustalając wydatki organ wskazał na ponoszone koszty stałe: gaz, prąd, woda - 380 zł oraz opłaty abonamentowe 29,90 zł, spłatę kredytów 1012 zł, wyżywienie, leki, środki czystości, ubrania 560,64. Ponadto organ w swej decyzji wskazał na wydatki związane z chorobą syna Skarżącej, na które składały się wydatki na leczenie ponad 600 zł miesięcznie oraz wydatki na rehabilitację 200 zł miesięcznie. W sumie wszystkie wskazane koszty utrzymania stanowią kwotę 2775,54 zł. Natomiast miesięczne przychody Skarżącej i jej męża to zaledwie kwota 1975,54.

Organ winien mieć na uwadze, iż postępowanie to, jak każde postępowanie podatkowe, powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wedle zasady z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz według zasad art. 122 art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro podatnik powołuje się na stan zdrowia, która to okoliczność może się wiązać z koniecznością ponoszenia wydatków, a tym samym mieć znaczenie dla ustalenia jego sytuacji materialnej jako przesłanki ważnego interesu podatnika - organ okoliczności te jest zobligowany wziąć pod uwagę, dokonując oceny ważnego interesu podatnika. Ustalenie relacji pomiędzy osiąganym przychodem a koniecznymi dla egzystencji wydatkami pozwala na ustalenie czy zobowiązana na datę orzekania dysponuje możliwościami płatniczymi, ustalenie to winno być kompletne, czyli nie może pomijać wydatków ponoszonych przez Skarżącą na leczenie i rehabilitację syna. Wskazać należy, że syn Skarżącej, co wynika z jej pisma z dnia 7 września 2015 r. wymaga nakładów finansowych. "Dieta jego musi być dostosowana do schorzeń jakie towarzyszą chorobom układu moczowego i przemianą materii, a także leki przeciwbólowe, leki osłonowe, leki rozluźniające mięśnie, środki czystości, farmaceutyczne żele znieczulające, specjalistyczne płyny do dezynfekcji, jednorazowe cewniki, jednorazowe worki na mocz, gaziki jałowe, rękawiczki chirurgiczne sterylne jednorazowego użytku, ręczniki jednorazowe to wszystko niezbędne środki do zachowania pełnej higieny przy cewnikowaniu, które syn musi wykonywać 3 razy dziennie (koszty wymienionych rzeczy stanowią sumę ponad 600 zł)." Strona wskazała ponadto, iż syn powinien być poddawany ustawicznej rehabilitacji w ośrodkach rehabilitacyjnych, jednak z powodu zbyt małej ilości wykwalifikowanej kadry rehabilitantów i jednocześnie ogromnej rzeszy osób potrzebujących i oczekujących na rehabilitację, bezpłatny dostęp do tego typu placówek jest ograniczony. Z funduszu NFZ synowi przysługuje rocznie tylko jeden 14-dniowy turnus. Każdy dzień przy schorzeniach neurologicznych bez ćwiczeń pogłębia chorobę, tak więc Strona zmuszona jest wraz z mężem organizować rehabilitację we własnym zakresie, korzystając z zaprzyjaźnionych wykwalifikowanych osób, które rehabilitują syna za minimalne stawki (łączna miesięczna kwota za 10 sesji to 200 zł).

W ocenie Sądu wyprowadzony wniosek, że sytuacja Skarżącej jakkolwiek trudna, nie stanowi wystarczającej podstawy do umorzenia zaległości podatkowej w całości, bowiem rodzina Skarżącej utrzymuje się ze stałych miesięcznych dochodów, a w konsekwencji zapłata zaległości nie będzie stanowić zagrożenia dla egzystencji ma charakter dowolny, nie mający odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym. Nieuwzględnienie przy porównaniu relacji pomiędzy przychodami a koniecznymi dla egzystencji wydatkami wydatków na utrzymanie chorego syna nie pozwala na ocenę, na datę podjęcia decyzji, możliwości spłaty przez Skarżącą zaległości bez zachwiania podstawami jej egzystencji. Także stwierdzenie, że w przypadku braku możliwości zapłaty jednorazowo przedmiotowego zobowiązania Strona może wystąpić do organu podatkowego I instancji o rozłożenie na dogodne do spłaty raty, nie znajduje żadnego uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym. Z ustaleń organu wynika, że Skarżąca nie posiada żadnych nieruchomości ani też majątku ruchomego, natomiast przychody jej rodziny wystarczają jedynie na utrzymanie gospodarstwa domowego.

Z powyższych względów, w ocenie Sądu, proces decyzyjny organu, który przyjął że wprawdzie zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika, ale nie może stanowić podstawy do całkowitego umorzenia zaległości podatkowej bowiem rodzina utrzymuje się ze stałych miesięcznych dochodów, jest wadliwy. Organ choć dokonał koniecznych ustaleń co do sytuacji materialnej podatniczki, nie rozpatrzył wszechstronnie materiału dowodowego naruszając zasady określone w art. 122 O.p., ponadto nie dokonał jego oceny zgodnie z regułą określoną w art. 191 O.p.

Zdaniem Sądu, nie można też jak uczynił to organ, wiązać istnienia przesłanki interesu publicznego wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych. Argumentacja organu odwoławczego, która sprowadza się do przeciwstawienia interesu publicznego rozumianego jako obowiązek ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, przesłance ważnego interesu podatnika nie jest wyczerpująca i zawęża rozumienie przesłanki interesu publicznego. W sytuacji, gdy Skarżąca i jej mąż uzyskują dochody na poziomie zabezpieczającym jedynie ich wydatki na utrzymanie gospodarstwa domowego, na ich utrzymaniu pozostaje chory syn (wydatki związane z jego leczeniem i rehabilitacją stanowią kwotę 800 zł), organ winien badając przesłankę interesu publicznego rozważyć, czy w tym konkretnym stanie faktycznym na skutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo nie poniesie w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. W obecnej sytuacji Skarżąca nie korzysta jeszcze ze środków opieki społecznej nie wyklucza to jednak, że w przyszłości będzie musiała sięgać po taką pomoc. Zatem obowiązkiem organu było ustalenie, co w rozpatrywanym przypadku jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego - dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi i przedstawienie argumentacji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Reasumując, organy przeprowadziły postępowanie z naruszeniem przepisów postępowania wynikających z art. 122 oraz nie rozważyły wszechstronnie dowodów we wzajemnym powiązaniu (art. 191 O.p.). W rezultacie nie ustaliły i nie poddały ocenie wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 O.p.

Ponownie rozstrzygając sprawę organy rozważą wszechstronnie zebrany materiał dokonując oceny możliwości płatniczych Skarżącej przy uwzględnieniu stanu zdrowia jej syna i wydatków koniecznych na jego utrzymanie leczenie i rehabilitację oraz rozważą przesłankę interesu publicznego, przedstawiając wynik w uzasadnieniu decyzji spełniającej wymogi z art. 210 § 4 O.p.

Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku.