Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 302/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ spółce cywilnej jako organizacji wspólników, a nie samym wspólnikom, przyznano przedmiotowość prawnopodatkową. Tym samym wszelkie obowiązki i uprawnienia podatników wynikające z tej ustawy odnoszą się do spółek cywilnych, a nie bezpośrednio do wspólników tych spółek.

TEZY

Na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ spółce cywilnej jako organizacji wspólników, a nie samym wspólnikom, przyznano przedmiotowość prawnopodatkową. Tym samym wszelkie obowiązki i uprawnienia podatników wynikające z tej ustawy odnoszą się do spółek cywilnych, a nie bezpośrednio do wspólników tych spółek.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skarg kasacyjnych Zakładu Robót Inżynieryjno-Budowlanych P. Spółki Cywilnej w J., Ryszard S. i Barbara S. od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 grudnia 2004 r. I SA/Wr 4240/02, I SA/Wr 4241/02, I SA/Wr 4242/02 w sprawie ze skarg Zakładu Robót Inżynieryjno-Budowlanych P., Spółki Cywilnej w J., Ryszard S. i Barbara S. na decyzje Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w J. z dnia 28 października 2002 r. (...), w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, lipiec i sierpień 2000 r. - oddala skargi kasacyjne; (...).


UZASADNIENIE

Zakład Robót Inżynieryjno-Budowlanych P. spółka cywilna Ryszard S. i Barbara S. w dniu 30 maja 2000 r. wystawiła fakturę VAT na kwotę 100 tys. zł dla firmy I. w W. Dla tejże firmy spółka wystawiła także fakturę VAT z dnia 21 sierpnia 2000 r. na kwotę 130 tys. zł.

W obu tych fakturach zaznaczono, iż dla wykonanych robót budowlanych zastosowana została stawka podatku VAT w wysokości "0" procent z uwagi na to, że owe roboty budowlane zostały wykonane w ramach kontraktu PHARE (...) zawartego pomiędzy Zarządem Miasta i Gminy B. a A. sp. z o.o. w E.

Sposób rozliczenia obniżonej stawki podatku został zakwestionowany przez organy kontroli skarbowej, czemu dano wyraz w trzech decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 12 sierpnia 2002 r.

Organ ten ustalił mianowicie, że wspomniany wyżej kontrakt został zarejestrowany w Komitecie Integracji Europejskiej, przy czym jednak w zarejestrowanej umowie wskazano, iż dysponentem środków pomocowych z zagranicy /na budowę nowych sieci ciepłowniczych wraz z przyłączami w B. zadanie 208"/ będzie Zarząd Miasta i Gminy B., zaś dostawcą usług będzie wspomniana wyżej spółka A. w E.

Organ ten przyjął, iż spółka cywilna P. nie miała prawa do zastosowania obniżonej stawki podatku VAT, albowiem nie zostały spełnione przesłanki, o jakich mowa w par. 64 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./, gdyż spółka ta nie została wymieniona w umowie zarejestrowanej w KIE ani jako strona kontraktu, ani jako podwykonawca robót. Sprzedaż zatem usług dokumentowanych fakturami z dnia 30 maja i 21 sierpnia 2000 r. winna być opodatkowana 7 procent stawką podatku na podstawie art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. "b" ustawy o VAT.

Izba Skarbowa w W. podzieliła zarzutu odwołań skarżącej, że nie było potrzeby rejestrowania umów podwykonawczych w Komitecie Integracji Europejskiej, czemu dała wyraz w decyzjach z dnia 28 września 2002 r. przez stwierdzenie, że wymieniony w par. 64 ust. 1 cyt. rozporządzenia warunek dotyczy nie tylko przedmiotu umowy, lecz także stron zarejestrowanego kontraktu.

W konsekwencji tego stanowiska organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji. Mianowicie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. za miesiąc maj 2000 r. określił spółce cywilnej P. zobowiązanie w podatku VAT w wysokości 4.742 zł oraz zaległość podatkową w tej samej wysokości /a także odsetki za zwłokę/, a nadto ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 1.962 zł.

Za miesiąc sierpień 2000 r. tenże organ określił zobowiązanie w podatku VAT w wysokości 9.577 zł, zaległość podatkową w kwocie 8.504 zł /a także odsetki za zwłokę/, a nadto ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 2.551 zł.

W toku kontroli podatkowej ów organ zbadał, czy i w jakim zakresie nieprawidłowe rozliczenie deklaracji VAT-7 za miesiąc maj 2000 r. miało wpływ na rozliczenie następnych okresów. Uwzględniając treść deklaracji podatkowych za czerwiec i lipiec 2000 r. organ ten stwierdził, że spółka za lipiec wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniego okresu rozliczeniowego w wysokości 3.315 zł, podczas gdy - po uwzględnieniu decyzji podatkowej za miesiąc maj - ta nadwyżka winna wynieść 1.515 zł.

W tej sytuacji organ ten za miesiąc lipiec określił spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 1.657 zł, zaległość podatkową w kwocie 1.800 zł oraz odsetki od tej zaległości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 9 grudnia 2004 r. w sprawie I SA/Wr 4240/02 po rozpoznaniu skargi na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 28 października 2002 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2000 r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego I instancji w częściach dotyczących dodatkowego zobowiązania podatkowego, a w pozostałym zakresie skargę oddalił.

Tenże Sąd wyrokami z tego samego dnia oddalił skargi spółki:

a/ w sprawie I SA/Wr 4241/02 - na decyzję tejże Izby z dnia 28 października 2002 r. (...) - w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2000 r.,

b/ w sprawie I SA/Wr 4242/02 - na decyzję tejże Izby z dnia 28 października 2002 r. (...) - w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2000 r.

We wszystkich tych sprawach spółka podnosiła zarzuty naruszenia par. 64 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245/, prezentując pogląd, iż nie zachodzi potrzeba rejestrowania umów podwykonawców w KIE, albowiem opodatkowanie "0" procent stawką podatku odnosi się wyłącznie do przedmiotu umowy, a nie stron kontraktu.

Ponadto w sprawie I SA/Wr 4242/02 skarżąca spółka podniosła zarzut naruszenia art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o VAT wywodząc, iż orzekanie o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym jest niedopuszczalne w odniesieniu do wspólników spółki cywilnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w wydanych wyrokach podał, że zasadniczym problemem było ustalenie, czy skarżąca spółka miała prawo do preferencyjnego opodatkowania usług wykazanych w fakturach z dnia 30 maja i 21 sierpnia 2000 r. w sytuacji, gdy wykonane przez nią usługi służyły wykonaniu zadania inwestycyjnego finansowanego ze środków pochodzących z pomocy zagranicznej.

Tenże Sąd stwierdził, iż w Komitecie Integracji Europejskiej została zarejestrowana umowa jedynie pomiędzy beneficjentem środków pomocowych /gminą/ i wykonawcą zadania inwestycyjnego /spółką A./.

Dysponentem środków pomocowych była Gmina i Miasto B., która lokowała środki pochodzące z pomocy zagranicznej na wyodrębnionym rachunku bankowym.

Sąd administracyjny podał, że w przepisach par. 25 ust. 3-5 rozporządzenia wykonawczego z dnia 22 grudnia 1999 r. wyjaśniono, co uważa się za środki finansowe z pomocy zagranicznej i stwierdził, iż pomoc zagraniczna, o której mowa w sprawie, mieści się w uwarunkowaniach zawartych w tych przepisach.

Ta kwestia jest o tyle istotna, iż w spornym par. 64 ust. 1 tegoż rozporządzenia prawodawca zawarł warunek, by obniżona stawka podatku VAT dotyczyła usług nabywanych za środki finansowe z pomocy zagranicznej określonej w par. 25 ust. 3-5.

Sąd administracyjny wyjaśnił, iż w par. 64 ust. 1 rozporządzenia zawarty jest drugi warunek dotyczący konieczności zarejestrowania umowy przez Komitet Integracji Europejskiej.

Zdaniem sądu I instancji ze sformułowania tegoż przepisu, "jeżeli zawarta została pisemna umowa o świadczenie tych usług" wynika, iż zachodzi konieczność zarejestrowania każdej umowy o świadczenie usług objętych preferencyjną stawką podatkową.

W reasumpcji argumentacji prawnej sąd wyjaśnił, że opodatkowaniu "0" procent stawką podatku od towarów i usług w warunkach, o jakich mowa w par. 64 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego, podlega świadczenie tylko takich usług, za które zapłata dokonywana jest środkami pomocy zagranicznej, zgromadzonymi na rachunku dysponenta tych środków, jeżeli umowa o świadczenie w ten sposób opłaconej usługi została zarejestrowana w Komitecie Integracji Europejskiej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyjaśnił, że gdyby nawet przyjąć, że istniało porozumienie, w myśl którego za wykonane na rzecz spółki "I." prace zapłata pochodzić miała z rachunku Urzędu Miasta i Gminy B., to umowa o świadczenie tych usług powinna być jeszcze zarejestrowana. W tym stanie rzeczy nie można było podzielić wywodów skarg, że do zastosowania preferencyjnego opodatkowania wystarczy wykonywanie usług mieszczących się w zakresie rzeczowym zadania inwestycyjnego finansowanego ze środków pomocowych. Warunkiem zastosowania stawki "0" procent, po myśli par. 64 ust. 1 rozporządzenia, nie jest bowiem finansowanie inwestycji ze środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy zagranicznej, lecz nabycie konkretnej usługi za środki pochodzące z takiej pomocy. Zdaniem Sądu oceny tej nie może zmienić również argumentacja, iż intencją normodawcy było szerokie potraktowanie przedmiotu preferencyjnego opodatkowania, z uwagi na potrzebę przeciwdziałania czerpaniu przez budżet korzyści ze środków pomocowych, albowiem wszelkie odstępstwa od zasady należy wykładać ściśle, co odnosi się również do omawianego tu preferencyjnego opodatkowania usług, a ponadto umknęło uwadze skarżącej, że normodawca określił zasady zwrotu podatku naliczonego podatnikom nabywającym towary i usługi za środki pochodzące z pomocy zagranicznej /par. 25-28 rozporządzenia/, przeciwdziałając w ten sposób uwypuklonemu w skardze zagrożeniu.

Uwzględniając skargę w sprawie I SA/Wr 4240/02 w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego dotyczącego miesiąca maja 2000 r., sąd administracyjny stwierdził, że przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o VAT nie mają zastosowania w sytuacji, gdy spółka wykazała kwotę nadwyżki do przeniesienia na następny okres i nie otrzymała zwrotu takiej nadwyżki.

Sąd podkreślił, iż uchylenie decyzji podatkowych w tym zakresie nastąpiło z innych przyczyn niż wskazane w skardze.

Natomiast w sprawie I SA/Wr 4242/02 dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego za sierpień 2000 r. w ustosunkowaniu się do zarzutu naruszenia art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług, Sąd podkreślił, iż Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 kwietnia 1998 r. /K 17/97 - OTK 1998 nr 3 poz. 30/ uznał przywołane przepisy za niezgodne z art. 2 Konstytucji RP, ale tylko w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez tę ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe. Tymczasem na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług podatnikiem jest spółka cywilna, a więc inny podmiot niż podlegający odpowiedzialności karnej skarbowej.

W oparciu o powyższą argumentację sąd administracyjny stwierdził, iż organy podatkowe w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego nie naruszyły prawa.

Powołane wyżej wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżone zostały skargami kasacyjnymi spółki.

Wyroki w sprawach I SA/Wr 4241/02 oraz I SA/Wr 4242/02 zostały zaskarżone w całości, natomiast wyrok w sprawie I SA/Wr 4240/02 został zaskarżony w części oddalającej skargę.

W skargach zawarto żądanie uchylenia zaskarżonych wyroków i przekazanie spraw sądowi I instancji do ponownego rozpoznania.

We wszystkich trzech skargach kasacyjnych pełnomocnik spółki postawił zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię par. 64 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./.

Ponadto w sprawie I SA/Wr 4242/02 wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu postawiono zarzut naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

Stawiając zarzut naruszenia par. 64 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. pełnomocnik skarżących wywodził, że prawidłowa wykładnia tego przepisu winna doprowadzić do wniosku, że obniżona do wysokości "0" procent stawka podatku może być stosowana wobec spółki cywilnej pomimo niezarejestrowania umowy w Komitecie Integracji Europejskiej, albowiem tą stawką winny być objęte wszystkie podmioty uczestniczące w przedsięwzięciu realizowanym ze środków pomocy zagranicznej.

W przekonaniu autora skarg kasacyjnych przesłanki wymienione w spornym przepisie mają charakter typowo przedmiotowy. Warunkiem do zastosowania obniżonej stawki podatkowej jest świadczenie usług finansowanych z pomocy zagranicznej.

Oznacza to, iż nie podmiot uzyskuje możliwość zastosowanie stawki zerowej podatku VAT, lecz stawka taka ma zastosowanie do wykonania usług objętej przedmiotem umowy.

Ponadto w unormowaniu objętym cytowanym przepisem nie jest zawarty wniosek, by finansowanie pomocy zagranicznej obejmowało wyłącznie podmioty będące bezpośrednimi stronami umów o świadczenie usług.

Zarówno więc wykładnia językowa, a także wykładnia celowościowa wskazują, iż usługi wykonywane przy realizacji przedsięwzięcia zarejestrowanego w KIE i opłaconego z funduszy pomocowych podlegają obniżonej stawce podatkowej, jeżeli te usługi mieszczą się w zakresie rzeczowym wykonywanego zadania.

Autor skargi kasacyjnej powołał się także na pismo Ministra Finansów z dnia 23 lutego 1998 r. - Po/AK-802-79/1/98 dotyczące zakresu zwolnień od podatku dochodowego podwykonawców usług finansowanych ze środków pomocy zagranicznej wywodząc, że korzystna dla podatników interpretacja prawa podatkowego winna znaleźć także zastosowanie na gruncie podatku VAT.

W sprawie I SA/Wr 4242/02 w kwestii naruszenia art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług pełnomocnik skarżącej postawił zarzut wadliwej oceny statusu prawnego spółki cywilnej na gruncie ustawy o podatku VAT.

W tej materii wywodził, iż zgodnie z przepisem art. 864 Kc za zobowiązania spółki cywilnej wspólnicy odpowiadają solidarnie. Należy przez to rozumieć wszelkie zobowiązania podatkowe w czasie trwania spółki w związku z działaniami faktycznymi i prawnymi podjętymi dla uzyskania określonego w umowie celu gospodarczego.

W przekonaniu autora skargi kasacyjnej także za zobowiązania publicznoprawne odpowiedzialność ponoszą wspólnicy, a nie spółka cywilna.

W takiej sytuacji nie jest dopuszczalne kumulowanie karalności podatnika za ten sam czyn sankcjami administracyjnymi i odpowiedzialnością za wykroczenie czy przestępstwo skarbowe.

W tej kwestii autor skargi kasacyjnej odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. K 17/97 /OTK 1998 nr 3 poz. 30/ stwierdzającego, iż przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług są niezgodne z art. 2 Konstytucji RP w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez ustawę jako dodatkowe zobowiązanie podatkowe i odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w. W. we wniesionych odpowiedziach na skargi kasacyjne domagał się ich oddalenia oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 111 par. 2 w zw. z art. 193 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ połączył skargi do łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia, mając na uwadze jednorodność zarzutów skarg kasacyjnych co do prawidłowości stosowania par. 64 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego z 22 grudnia 1999 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skargi kasacyjne nie zasługują na uwzględnienie.

W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./, w rozdziale 11 określone zostały przypadki i zasady zwrotu podatku podatnikom dokonującym zakupu towarów i usług lub importu towarów, finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej.

Z kolei w rozdziale 14 tego rozporządzenia określone zostały przypadki sprzedaży traktowanej na równi z eksportem oraz towary i usługi, dla których obniża się stawkę podatku do wysokości "0" procent.

Niektóre z przepisów zawartych w powyższych rozdziałach pozostają z sobą w ścisłym związku. Dotyczy to także unormowań zawartych w 64 ust. 1 rozporządzenia, a będących podstawą wniesienia skarg kasacyjnych.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, iż w par. 25 ust. 1 rozporządzenia zawarta została generalna zasada zwrotu podatku naliczonego dla podatników dokonujących zakupu towarów i usług /lub importu towarów/ za środki finansowe bezpośrednio im przekazane z odrębnego rachunku bankowego, na którym są ulokowane wyłącznie środki z pomocy zagranicznej.

Zasada wyrażona wyżej odnosi się także do podatników dokonujących bezpośrednio zakupów lub importu za środki finansowe przekazane z rachunku bankowego, na którym ulokowane są środki z pomocy zagranicznej.

W przepisach par. 25 ust. 3-5 zdefiniowane zostały środki finansowe z pomocy zagranicznej.

W dalszych przepisach rozdziału 11 zawarte są postanowienia określające warunki, po spełnieniu których następuje zwrot podatku naliczonego /par. 27-28/.

Z kolei w par. 64 ust. 1 rozporządzenia określony został przypadek stosowania przez podatnika obniżonej do wysokości "0" procent stawki podatku przy świadczeniu przez niego usług nabywanych za środki finansowe z pomocy zagranicznej.

W pełni się należy zgodzić ze stanowiskiem sądu I instancji, że w tym przepisie zawarte zostały dwa warunki, po spełnieniu których podatnik może w wystawionej przez siebie fakturze wskazać stawkę preferencyjną podatku "0" procent. Pierwszym z nich jest wymóg nabycia usług za środki finansowe z pomocy zagranicznej, o których mowa w par. 25 ust. 3-5, a drugi oznacza konieczność zawarcia pisemnej umowy, która została zarejestrowana przez Komitet Integracji Europejskiej, przy czym w umowie musi widnieć zapis o nabywaniu usług za wyżej wymienione środki.

Dodać należy, iż w par. 64 ust. 2 rozporządzenia wyjaśniono, że w przypadku zrealizowania przez wystawcę faktury wymogów zawartych w ustępie pierwszym tego przepisu nabywcy usług nie przysługuje zwrot podatku określonego w par. 25 ust. 1 i par. 27 ust. 3 rozporządzenia.

Rozwiązanie przyjęte w par. 64 ust. 1 rozporządzenia obejmuje także podwykonawców projektu /zadania inwestycyjnego/ realizowanego ze środków pomocy zagranicznej.

Wbrew twierdzeniom strony skarżącej nie wystarczy wykazanie, iż podwykonawca wykonał usługi mieszczące się w zakresie rzeczowym zadania inwestycyjnego.

Należy zgodzić się z poglądem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2005 r. - FSK 2567/04 /nie publ./, że wprowadzenie warunku rejestrowania umowy zawartej w firmie pisemnej było niezbędne ze względu na konieczność zapobieganiu nadużyciom podatkowym przy wykorzystywaniu środków pomocowych.

Dodać przy tym należy, iż w praktyce stosowanie zerowej stawki podatku prowadzi do zwolnienia od obciążeń podatkowych przy sprzedaży usług nabywanych ze środków pomocowych, co stawia tego rodzaju podatników w zdecydowanie lepszej sytuacji od nabywców towarów i usług za środki z pomocy zagranicznej, albowiem muszą oni przy ubieganiu się o zwrot podatku naliczonego dokonać szeregu czynności o charakterze materialnoprawnym i proceduralnym.

Odnosząc się do wywodu skargi kasacyjnej dotyczącego preferencyjnego traktowania podwykonawców na gruncie ustaw o podatkach dochodowych w powołaniu się na pismo Ministra Finansów z dnia 23 lutego 1998 r. wypada zauważyć, że pismo powyższe nie odnosiło się do interpretacji przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a ponadto Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 8 grudnia 2001 r. odstąpiło od stanowiska wyrażonego w dniu 23 lutego 1998 r.

Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego przy wymierzaniu dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiąc sierpień 2000 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ spółce cywilnej jako organizacji wspólników, a nie samym wspólnikom przyznano przedmiotowość prawnopodatkową. Tym samym wszelkie obowiązki i uprawnienia podatników wynikające z tej ustawy odnoszą się do spółek cywilnych, a nie bezpośrednio do wspólników tych spółek.

Zarówno z sentencji, jak i uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. K 17/97 /OTK 1998 nr 3 poz. 30/ jednoznacznie wynika, że dotyczy on wyłącznie osoby fizycznej, a nie osób prawnych ani jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, tj. spółek cywilnych.

Szersze rozważenia problematyki wymierzania dodatkowego zobowiązania spółkom cywilnym zawarte są w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005 r. - FPS 1/04 /ONSAiWSA 2005 Nr 3 poz. 51/.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargi kasacyjne z braku usprawiedliwionych podstaw oddalił. Na ocenę zgodności z prawem zaskarżonych wyroków nie miała wpływu okoliczność, że w uzasadnieniach orzeczeń sądu I instancji wskazano wadliwą datę /21 grudnia 1995 r. zamiast 22 grudnia 1999 r./ rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT.

W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu orzeczono po myśli art. 203 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.