Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 483/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-08-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz Protokolant Barbara Głowaczewska po rozpoznaniu w dniu 9 sierpnia 2006 r. we Wrocławiu przy udziale na rozprawie sprawy ze skargi A sp. z o.o. we W. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2000 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją Urzędu Skarbowego W.- F. z dnia [...], nr [...], określono A sp. z o.o. we W. za listopad 2000 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości [...], zaległość podatkową w kwocie [...], odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji w wysokości [...] oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...].

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż w toku postępowania kontrolnego, a następnie postępowania podatkowego stwierdzono, że A sp. z o.o. zaniżyła podatek należny za listopad 2000 r. poprzez wystawienie i rozliczenie w deklaracji VAT-7 faktury VAT nr [...] z dnia [...] dla B w P. na sprzedaż urządzeń klimatyzacyjnych na kwotę netto [...] i VAT 7% w kwocie [...], podczas gdy transakcja ta winna być opodatkowana stawką 22%. Urząd Skarbowy ustalił, iż przedmiotowa faktura związana była z realizacją umowy nr [...] zawartej w dniu [...] przez skarżącego z B w P., której przedmiotem był import i dostawa urządzeń klimatyzacyjnych. W wyniku analizy materiałów organ podatkowy I instancji ustalił, iż podatnik wystawiając przedmiotową fakturę zastosował stawkę 7% powołując się na załącznik nr 5 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług, (symbol KOB-18 budowa, remonty i bieżąca konserwacja budynków użytku publicznego- pozostałych), gdy tymczasem przedmiotem działania podatnika nie był montaż urządzeń, lecz jedynie ich dostarczenie do wskazanego miejsca, uruchomienie i pomiary parametrów. Urząd Skarbowy stwierdził, iż rzeczywistym wykonawcą usługi montażu dostarczonych do B urządzeń była firma C M. K., E. K. z P., która zawarła z tą lecznicą odrębną umowę na montaż i wykonanie instalacji wentylacyjnej i klimatyzacyjnej, a następnie wystawiła dla tej lecznicy, za wykonane prace, w dniu [...] fakturę nr [...] w kwocie netto [...] oraz VAT 7% w kwocie [...]. Urząd Skarbowy podkreślił w uzasadnieniu, iż skoro podatnik nie wykonał usługi montażu urządzeń klimatyzacyjnych i wentylacyjnych, to nie miał prawa do zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług.

A sp. z o.o. w odwołaniu od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie, zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie art. 18 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że spółka bezzasadnie zastosowała stawkę podatku 7% w oparciu o załącznik nr 5 powołanej wyżej ustawy, a także zarzuciła błędne ustalenie stanu faktycznego oraz powierzchowne ustalenia faktyczne poczynione bez uwzględnienia szerszego kontekstu transakcji. Odwołująca się spółka podniosła, że dostarczone urządzenia wymagały specjalistycznego montażu, uruchomienia i nadzoru, w związku z czym czynności te od początku wchodziły w zakres zleconego przez inwestora świadczenia. Strona wyjaśniła, że co prawda z umowy nr [...] nie wynikało wprost, że A sp. z o.o. ma dokonać montażu sprzedanych urządzeń, jednakże wcześniejsze rokowania stron tej umowy, jak też późniejsza korespondencja przesądzały, że intencją stron było włączenie w zakres świadczenia spółki również montażu urządzeń. Odwołująca spółka wskazał przy tym, że zgodnie z przepisem art. 65 § 2 k.c. należy badać zgodny zamiar stron i cel umowy, a nie opierać się, co uczynił organ I instancji, na jej dosłownym brzmieniu. Strona przyznała, że podmiotem dokonującym montażu urządzeń była firma C, jednakże usługę tą wykonała na zlecenie A sp. z o.o., co potwierdza wystawione przez nią zlecenie z dnia [...] oraz faktura wystawiona przez C dla A sp. z o.o. za prace remontowe (Nr [...] z dnia [...] na kwotę [...] netto plus VAT 22% w kwocie [...]). Odwołująca podkreśliła, że firma C wykonywała usługi zarówno bezpośrednio na zlecenie B jak również na jej zlecenie, jednakże fakt, że A sp. z o.o. posłużyła się innymi osobami przy wykonaniu zobowiązania ma znacznie drugorzędne, gdyż zgodnie z przepisami art. 356 k.c. okoliczność posłużenia się osobą trzecią przy spełnieniu świadczenia nie zmienia charakteru usługi i przedmiotu opodatkowania ani też faktu, że to A sp. z o.o. była podmiotem dokonującym montażu.

Izba Skarbowa we W. podzieliła stanowisko organu I instancji i decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymała przedmiotową decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że odwołująca się spółka nie miała prawa do zastosowania stawki 7% z tytułu przedmiotowej transakcji, o czym świadczyła treść umowy z dnia [...] jak i późniejsza dokumentacja związana z tą transakcją. Izba Skarbowa podkreśliła zwłaszcza, iż z materiałów zgromadzonych w sprawie nie wynikało, aby A sp. z o.o. wystawiła faktury dla B, w których obciążałaby ten podmiot za usługi montażowe, gdyż wystawiona faktura z dnia [...] dokumentowała jedynie sprzedaż urządzeń klimatyzacyjnych i wentylacyjnych. Organ II instancji nie zgodził się z twierdzeniem odwołującej, iż organ podatkowy winien zbadać zgodny zamiar stron i cel umowy oraz intencje stron umowy, dotyczące włączenia w zakres świadczenia również montażu urządzeń, z pominięciem treści umowy zwerbalizowanej na piśmie. Izba Skarbowa odnosząc się do tej kwestii podniosła, że dyrektywy wykładni oświadczeń woli zawarte w art. 65 § 2 kc mogą mieć zastosowanie tylko wówczas, gdy treść oświadczenia woli jest niejasna i wieloznaczna, bowiem wykładnia umowy nie może prowadzić do stwierdzeń sprzecznych z jej treścią ani zmierzać do badania hipotetycznego zgodnego zamiaru stron na podstawie pośrednich dowodów, jeżeli treść umowy jest klarowna.

Izba Skarbowa we W. stwierdziła ponadto, że nawet przyjęcie stanowiska strony, opartego na treści art. 356 § 1 kc, zgodnie z którym wykonawca może się posłużyć innymi osobami przy wykonaniu zobowiązania, co nie zmienia faktu, iż to on pozostaje wykonawcą usługi, również nie uprawniałoby strony do zastosowania obniżonej stawki podatku, ponieważ dokumentacja związana z przedmiotową transakcją wskazuje, że usługi związane z dostawą i montażem urządzeń były przedmiotem osobnego zlecenia i sprzedaży, gdy tymczasem stawkę podatku 7% stosuje się do całości realizowanego przedsięwzięcia, tj. wówczas gdy przedmiotem sprzedaży jest kompleksowa usługa polegająca na wyposażeniu obiektu wraz z montażem urządzeń.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego we W. strona, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak również o uchylenie decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzuciła przedmiotowej decyzji, iż została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego podatkowego oraz przepisów postępowania podatkowego, a to w szczególności:

a) art. 51 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z załącznikiem nr 5 poz. 76 pkt 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przewidującym, że budowa, remonty i bieżąca konserwacja budynków użytku publicznego pozostałych (KOB 18) jest objęta stawką podatku VAT w wysokości 7% poprzez jego niezastosowanie;

b) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie obowiązku zebrania całego materiału dowodowego i nie podjęcie niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, a w szczególności: gromadzenie materiału dowodowego w sposób wybiórczy, pominięcie szeregu czynności faktycznych podjętych przez skarżącego w związku z realizacją przedmiotowej umowy oraz pominięcie specyfiki charakteru jego działalności, jak też pominięcie praktyki wykształconej w działalności strony, która wskazuje, że strona skarżąca świadczy kompleksowe usługi sprzedaży i montażu urządzeń niezależnie od dosłownej treści umowy zawartej z odbiorcą.

Strona skarżąca podniosła zwłaszcza, że organy podatkowe dokonując opisanych wyżej ustaleń pominęły okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, a mianowicie nie ustaliły czy skarżący dokonał (samodzielnie lub poprzez powierzenie czynności podwykonawcy) montażu dostarczonych urządzeń klimatyzacyjnych. Skarżąca spółka zarzuciła, że organy podatkowe wydając rozstrzygnięcie oparły się wyłącznie na dokumentach i ich dosłownym brzmieniu, pomijając natomiast czynności faktyczne podjęte przez stronę w związku z realizacją umowy z dnia [...] oraz specyfikę urządzeń i charakter działalności skarżącego, który obejmuje również instalację oraz serwis produktów techniki grzewczej i klimatyzacyjnej. Strona wywodziła, iż w zakresie czynności standardowo przez nią wykonywanych mieści się zarówno sprzedaż, jak i instalacja urządzeń, zaś w ślad za sprzedażą zamówionych urządzeń następuje ich montaż, który wykonywany jest samodzielnie przez spółkę bądź też powierzany jest podmiotowi posiadającemu stosowną wiedzę i umiejętności w tym zakresie. Skarżąca zarzuciła również, że Izba Skarbowa nie próbowała ustalić, jaki był zakres rokowań stron umowy, co jej zdaniem pozwoliłoby potwierdzić fakt, że usługa montażu urządzeń klimatyzacyjnych została wykonana przez stronę skarżącą poprzez powierzenie tej usługi firmie C. W złożonej skardze strona ponowiła zarzut dotyczący nie dokonania przez organy podatkowe rozróżnienia pomiędzy czynnościami wykonanymi przez C na zlecenie strony skarżącej, a czynnościami wykonanymi na bezpośrednie zlecenie udzielone temu podmiotowi przez firmę B. Na zakończenie strona podniosła, iż organy podatkowe w sposób niedopuszczalny rozstrzygnęły wątpliwości na niekorzyść podatnika, zaś na rozprawie w dniu [...] pełnomocnik strony dodatkowo wskazał na naruszenie przez organ II instancji art. 200 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271, ze zm.) wyrokiem z dnia 8 lutego 2005 r., sygn. akt I SA / Wr 764 / 03, uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego W.- F. z dnia [...] uznając, iż naruszają one prawo procesowe, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem tego Sądu organy podatkowe obu instancji nie uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, gdyż w szczególności nie wyjaśniły w sposób niebudzący wątpliwości kluczowej kwestii montażu urządzeń klimatyzacyjnych w B oraz rzeczywistego przebiegu i zakresu transakcji dokonanych między firmami A sp. z o.o., B oraz C w ww. przedmiocie. W ocenie Sądu niezbędnym do wyjaśnienia powyższych kwestii było przesłuchanie w charakterze świadków osób bezpośrednio zaangażowanych w te transakcje czy dokonanie oględzin miejsca montażu tak, aby stwierdzić rzeczywisty zakres takiego montażu oraz stwierdzenie czy montaż dokonywany przez C dotyczył tych samych lub innych urządzeń klimatyzacyjnych, przy czym szczegółowej analizy wymagały również transakcje dokonywane między firmą A sp. z o.o. z C . Sąd, mając na uwadze wnioski zawarte przy wskazaniu okoliczności wystawienia faktury przez C dla A sp. z o.o. za prace montażowe przy systemie wentylacji, podniósł, iż niedopuszczalnym jest powoływanie się w uzasadnieniu decyzji na okoliczność, która nie została przez organ podatkowy wyjaśniona. Dodatkowo Sąd, powołując się na stanowisko wyrażone m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 156 / 04, (M. Podat. 2004 / 9 / 2), stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy nie zapoznał podatnika z całokształtem zebranego materiału dowodowego w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej.

Skargą kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej we W. zaskarżył powyższy wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Skargę kasacyjną oparto na naruszeniach przepisów postępowania:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonych decyzji z uwagi na stwierdzenie naruszenia przepisów natury procesowej- art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, podczas gdy do naruszenia tych przepisów nie doszło;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonych decyzji z uwagi na stwierdzenie naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej, podczas gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny może orzec w oparciu o powyższy przepis jedynie w sytuacji, gdy naruszenie przepisu postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

c) art. 133 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez wydanie wyroku niezgodnie z przedstawionymi aktami sprawy, tj. nieuwzględnienie całego materiału zgromadzonego przez organy podatkowe w trakcie toczącego się przed nimi postępowania podatkowego, podczas gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny winien był wydać wyrok po zamknięciu rozprawy, na podstawie akt sprawy,

d) art. 141 pkt 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia własnych ustaleń, co miało wpływ na wynik sprawy,

e) art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy poprzez wyjście przez Sąd poza granice sprawy będącej przedmiotem rozstrzygnięcia, polegające na uczynieniu przedmiotem rozstrzygnięcia kwestii związanej z ustaleniem czy montaż dokonywany przez C dotyczył tych samych lub innych urządzeń klimatyzacyjnych sprzedanych przez A sp. z o.o., podczas gdy sprawa dotyczyła określenia prawidłowej stawki podatku od towarów i usług w związku z realizacją umowy z dnia [...], potwierdzonej stosowną fakturą VAT, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

f) art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ponieważ Sąd w uzasadnieniu wyroku nie ograniczył się do wskazania uchybień procesowych, które jego zdaniem zostały popełnione, ale jako podstawę rozstrzygnięcia przyjął własne ustalenia co do niekompletności zgromadzonego materiału dowodowego i prowadzonego postępowania dowodowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącej spółki wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego liczonych według norm przepisanych. W uzasadnieniu strona stwierdziła, iż Sąd w wydanym wyroku podzielił jej stanowisko, i to zarówno w aspekcie materialnoprawnej oceny stanu faktycznego, jak i formułowanych zarzutów natury procesowej, pośród których istotne znaczenie miała kwestia podjęcia przez organy podatkowe rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie w oparciu o niepełny i wadliwie oceniany materiał dowodowy, co dowodziło naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Spółka wskazała także, iż Sąd wychodząc poza granice zarzutów skargi dopatrzył się w działaniu organu odwoławczego naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 500 / 05, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, zasądzając od skarżącej spółki na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Zdaniem Sądu Kasacyjnego zebrane w postępowaniu podatkowym dowody były wystarczające do ustalenia stanu faktycznego, z którego dostatecznie wynika, że zdarzeniem gospodarczym była dostawa towaru a nie kompleksowa usługa określona w załączniku nr 5 poz. 76 pkt 6 do ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie tego Sądu bezprzedmiotowym jest dociekanie kwestii montażu urządzeń klimatyzacyjnych, skoro żaden z przedłożonych przez podatnika dokumentów nie opiewa na wykonanie przez niego usługi opisanej w załączniku nr 5 poz. 76 pkt 6 załącznika do ustawy podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził przy tym, iż jeśli transakcja miałaby mieć inny przebieg i zakres, to rzeczą podatnika było zawierać innej treści umowę oraz wystawiać fakturę zgodnie z jej faktycznym przebiegiem i zakresem, a nie ex post wysuwać twierdzenia sprzeczne z wystawionymi dokumentami, bowiem nie jest rzeczą organów podatkowych udowadniać takie twierdzenia. Sąd kasacyjny podniósł także, iż równie trafnie strona skarżąca wskazuje na brak uzasadnienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny istotnego wpływu naruszenia przez organ odwoławczy art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej na wynik sprawy co jest konieczne, w świetle uchwały 7 sędziów NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6 / 04 (ONSA i WSA 2005 / 4 / 66), aby możliwym było uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione.

Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).

W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia [...], nr [...], jak też poprzedzająca ją decyzja Urzędu Skarbowego W.- F. z dnia [...], nr[...], nie naruszają prawa.

Na wstępie rozważań odnieść się należy do dyspozycji zawartych w art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które stanowią, iż sąd, któremu sprawa została przekazana po uwzględnieniu skargi kasacyjnej, związany jest wykładnią prawa, dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Dokonana w niniejszej sprawie wykładnia prawa, rozumiana jako wyjaśnienie treści przepisów w granicach określonych podstawami kasacyjnymi, przesądza o kierunku i treści rozstrzygnięcia skargi podatnika na decyzje organów podatkowych w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2000 r. Tylko gwoli przypomnienia wskazać trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny podniósł po pierwsze, iż bezprzedmiotowym byłoby dociekanie kwestii montażu urządzeń klimatyzacyjnych skoro zebrane w postępowaniu podatkowym dowody były wystarczające do ustalenia, że zdarzeniem gospodarczym była dostawa towaru a nie kompleksowa usługa określona w załączniku nr 5 poz. 76 pkt 6 do ustawy o podatku od towarów i usług, a po wtóre wskazał wyraźnie, iż aby możliwym było uchylenie decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi to koniecznym staje się dowiedzenie, że doszło nie tylko do naruszenia przez organ odwoławczy art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, ale przede wszystkim wykazanie, iż naruszenie wyrażonej w tym przepisie normy procesowej miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Kierując się zatem zaprezentowaną powyżej wykładnią Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzić należało, iż organy podatkowe w przedmiotowej sprawie dokonały dokładnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, a wyciągnięte z nich wnioski uzasadniły w sposób logiczny i wyczerpujący, co czyni niezasadnym zarzut naruszenia dyspozycji art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Z tego też względu nie można w żaden sposób zarzucić organom orzekającym w sprawie, aby dokonana przez nich ocena zgromadzonego materiału dowodowego przekroczyła granice swobodnej oceny dowodów ustanowionej w art. 191 Ordynacji podatkowej, przeto też niezapoznanie podatnika przez organ odwoławczy z całokształtem zebranego materiału dowodowego nie miało również istotnego wpływu na wynik niniejszej sprawy.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.