Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 20/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2008-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
article: art. 121, art. 122, art. 187, art. 190, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska, Sędziowie Sędzia WSA Gabriela Jyż, Asesor WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2008r. przy udziale - sprawy ze skargi L.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. orzeka, że zaskarżona decyzja nie polega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...]złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną tu decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. , po rozpatrzeniu odwołania L.K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z [...] r. nr [...] określające zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za [...] r. w wysokości [...] zł. Organ odwoławczy jako podstawę prawną wskazał art. 233 § 1 pkt 1, art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz § 14 ust. 2 pkt. 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.).

W uzasadnieniu wskazano, iż w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w J. u podatnika stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług za [...]r. W rozliczeniu za ten miesiąc uwzględniono bowiem podatek naliczony wynikający, między innymi z faktur dotyczących zakupu oleju napędowego nr [...] z dnia [...]r. wartość netto [...] zł, VAT- [...] zł i nr [...] z dnia [...] r. wartość netto [...] zł, VAT [...] zł wystawionych przez firmę P.P.H.U "A" H.W. Płatność za wskazane faktury nastąpiła gotówką na dowód czego wystawiono dowody zapłaty KP [...] i [...]. Natomiast jak wykazała kontrola przeprowadzona u kontrahenta strony t. j. P.P.H.U "A" H.W. przeprowadzona przez pracowników Urzędu Skarbowego w B. zakończona protokołem kontroli, H. W. nie dokonywał zakupu towarów, a działalność jego polegała na wystawianiu faktur, które nie dokumentowały faktycznej sprzedaży towarów , gdyż sprzedaż była fikcyjna. Ponadto pracownicy Urzędu Skarbowego w B. ustalili , iż w chwili wystawiania faktur H. W. nie był zarejestrowany jako podatnik od towarów i usług. Odnotowano, iż fakt ten miał miejsce w dniu [...] r.

W konsekwencji powyższych ustaleń organ podatkowy I instancji wydał w dniu [...] r. decyzję określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] r. w wysokości [...] zł. W podstawie prawnej swego rozstrzygnięcia organ podatkowy powołał się na art. 21 § 3 i art. 207 ustawy - Ordynacja Podatkowa jak też § 14 ust 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 97, poz.970 ze zm.) Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, dokumenty inne niż oryginały tych faktur lub korygujących , albo ich duplikaty, w przypadku, gdy sprzedaż towarów i usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. W ocenie organu podatkowego I instancji w sprawie zachodziła sytuacja wynikająca z treści powołanego przepisu stąd zasadnym stało się pozbawienie strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur.

Strona nie zgodziła się z wydanym przez organ podatkowy I instancji rozstrzygnięciem wnosząc odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego a w szczególności naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) poprzez pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji gdy podatnik posiadał faktury stwierdzające nabycie towaru, a przepisy ustawy nie zawierają ograniczeń w realizacji tego uprawnienia, naruszenie art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji w wyniku błędnie ustalonego stanu faktycznego, niewyjaśnienie wszelkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie jak też nie udowodnienie, iż kontrahent strony nie był uprawniony do wystawiania faktur VAT. W uzasadnieniu odwołania strona odwołująca wywodziła także, że odmowa organu pierwszej instancji co do możliwości odliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT była wynikiem dowolnej interpretacji w/wym. przepisów prawa materialnego z oczywistym naruszeniem przepisów postępowania tak w odniesieniu do przeprowadzonego postępowania dowodowego jak i do wyciągniętych wniosków. W szczególności podkreślono, iż pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego było nieuprawnione w sytuacji gdy nie wypełniono dyspozycji zawartej w przepisie § 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z póżn. zm.) tj. nie wykazano w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, iż kontrahent był podmiotem nieuprawnionym do wystawienia przedmiotowych faktur VAT.

Nadto, Strona powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. (sygn. akt K 24/03) argumentowała, iż nie może ponosić odpowiedzialności za uchybienia swojego kontrahenta jak również podniosła , iż nie do zaakceptowania są sytuacje, w których konsekwencje dowolności interpretacyjnej organów podatkowych przerzuca się na podatnika.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpoznaniu odwołania w wydanej decyzji przedstawił następującą ocenę prawną i faktyczną.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 powołanej ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego - w myśl ust. 2 w/w art. - stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Wynikające z w/w przepisu prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest jednak uprawnieniem bezwarunkowym. Skorzystanie z tego prawa uzależnione jest od spełnienia przez Stronę szeregu warunków - ściśle określonych przez ustawę oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie. Ponadto w niektórych wypadkach, możliwość odliczenia podatku naliczonego została całkowicie wyłączona. I tak w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.) wskazano, iż w przypadku gdy sprzedaż, towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przed podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących - faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W przedmiotowej sprawie w/w przepis stał się podstawą do zakwestionowania przez organ pierwszej instancji prawa do odliczenia przez Stronę podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez P.P.H.U. "A" H.W. na łączną kwotę [...] zł. Wskazanej podstawy prawnej podanej przez organ podatkowy I instancji w sentencji decyzji organ odwoławczy w postępowaniu odwoławczym nie zaaprobował z uwagi na okoliczność nie przekazania przez tenże organ stosownego materiału dowodowego na podstawie, którego można byłoby stwierdzić, iż zakwestionowane faktury pochodzą od podmiotu nieuprawnionego do ich wystawienia. Wspomniany materiał dowodowy zawierał protokół z kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w B. na podstawie którego można wyłącznie domniemywać, iż rejestracji w podatku od towarów i usług kontrahent Strony tj. H.W. dokonał [...] r. Powyższe zdaniem organu odwoławczego uzasadniało trafność zarzutu co do naruszenia art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej przez organ podatkowy I instancji .

Wskazano jednocześnie, iż w zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji wskazał na protokół przesłuchania z dnia [...]r. z którego wynika, iż H.W. nie dokonywał transakcji zakupu i sprzedaży, co oznacza, iż faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Powyższe uzasadniało w ocenie organu odwoławczego utrzymanie w mocy w postępowaniu odwoławczym spornej decyzji , przy czym podstawę prawną takiego rozstrzygnięcia stanowiła regulacja wynikająca z § 14 ust. 2 pkt 4 lit a w/w rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. Stosownie do powołanego przepisu (w przedmiocie którego zmiana weszła w życie od 01.06.2005 r.), w przypadku gdy wystawiono faktury /../ stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane to faktury te /.../ nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zatem w przedmiotowej sprawie zakwestionowane faktury jako stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane nie dokumentują faktycznych transakcji. Zdaniem organu odwoławczego skoro faktura jest dowodem zajścia pewnych zdarzeń to dane w niej umieszczone muszą być prawdziwe. Faktura zawierająca nieprawdziwe dane niczego - prócz niezgodności ze stanem faktycznym - nie dowodzi. Zatem zakwestionowane faktury nie mogą być wykazane w prowadzonej przez nabywcę ewidencji dla celów podatku od towarów i usług, gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistych czynności gospodarczych i jako wymienione w § 14 ust. 2 pkt 4 lit a w/w rozporządzenia - nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. W konsekwencji powyższego organ odwoławczy za niezasadne uznał zarzuty dotyczące naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 w/w ustawy.

Odnosząc się do wskazanego w odwołaniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego K 24/03 z dnia 27 kwietnia 2004 r., organ odwoławczy stwierdził, iż wyrok ten dotyczył innej podstawy prawnej nie mającej zastosowania w przedmiotowej sprawie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik Strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zarzucając naruszenie art. 86 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 121, art. 122, art.,123, art. 187, art. 190, art. 191, art. 210 § 4 ustawy- Ordynacja Podatkowa. Podkreślił , iż za nabyty olej napędowy zapłacono gotówką co potwierdzają wystawione dowody KP. Zakupiony olej został dostarczony transportem dostawcy i zmagazynowany w dystrybutorach strony skąd następnie był tankowany do taboru samochodowego, a następnie wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej, z której to uzyskano przychód w kwocie [...]zł . Powyższe okoliczności przeczą zatem twierdzeniom organów o pozorności transakcji wynikających ze spornych faktur . W ocenie skarżącej organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nie wyjaśniły wszystkich istotnych okoliczności dot. spornych transakcji. Poprzestały na oświadczeniu odebranym od kontrahenta strony H. W. złożonym w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego w charakterze strony, co nastąpiło bez powiadomienia L. K. , czym naruszono przepis art. 123 , art. 190, art. 240§ 4 ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej organy poprzestając na oświadczeniu H. W., nie wyjaśniły w uzasadnieniu decyzji dlaczego pominięto inne dowody zebrane podczas postępowania kontrolnego w postaci: oświadczeń strony o autentyczności transakcji zakupu oleju napędowego jak też dowodów zapłaty za wystawione faktury. Powyższe świadczy o trafności zarzutów skargowych w zakresie naruszenia art. 122,187, 240 § 4 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy).

Skarga zasługuje na uwzględnienie .

W szczególności odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego, należy stwierdzić, że postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone wadliwie z naruszeniem art. 122, art. 123 art. 187 § 1, art. 190, art. 191, 210 § 4 ordynacji podatkowej. Przepis art. 122 Ordynacji podatkowej wyraża zasadę prawdy materialnej, zgodnie z którą organy podatkowe obowiązane są podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada prawdy materialnej zobowiązuje organy podatkowe do badania związku stanu faktycznego i prawnego sprawy z rzeczywistością. Procesowe gwarancje realizacji zasady prawdy materialnej zawierają regulacje dotyczące postępowania dowodowego ujęte w przepisach rozdziału 11 Ordynacji podatkowej . Jedną z podstawowych gwarancji osiągnięcia prawdy materialnej jest wymóg zupełnego zgromadzenia materiału dowodowego sformułowany w art. 187 § 1 ordynacji podatkowej . Zgodnie z powołanym art. 187 § 1 O. p. organy podatkowe obowiązane są zgromadzić i wyczerpująco rozważyć całokształt materiału dowodowego sprawy. Obowiązek ten jest niezależny od tego, czy niezbędny materiał dowodowy potwierdza stanowisko podatnika, czy też je podważa. Obciąża on zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy, niejako ponownie rozstrzygający sprawę.

"Przez wyczerpujące rozważenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego dowodu lub grupy dowodów jednorodnych i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Obowiązkiem organu jest nie tylko wskazanie, na podstawie jakich dowodów ustalono stan faktyczny sprawy, ale także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności" (Ordynacja podatkowa. Komentarz; S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek; Wydawnictwo Prawnicze LexixNexis, Warszawa 2004; s. 521).

Zarówno w skardze, jak i wcześniej w odwołaniu od decyzji, strona skarżąca podnosiła, iż sporne transakcje dot. zakupu oleju napędowego miały miejsce w danym miesiącu rozliczeniowym. Wskazywała, iż świadczą o tym posiadane przez nią dowody w postaci dowodów wpłaty KP, z których wprost wynika , iż zapłacono gotówką należność za towar . Podkreślała przy tym, iż pominięcie podnoszonych przez nią okoliczności jak też nie dopełnienie przez kontrahenta H. W. obowiązków związanych z rejestracją dla celów podatku od towarów i usług nie może skutkować negatywnymi konsekwencjami polegającymi na pozbawieniu strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez takiego kontrahenta. Rozważania tych kwestii zostały całkowicie pominięte przez organy obu instancji. Organ podatkowy I instancji swoje rozstrzygnięcie oparł o okoliczność wystawiania faktur w zakresie sprzedaży oleju napędowego przy jednoczesnym braku zakupu jakichkolwiek towarów , przez H. W., a także nie zarejestrowania się w/w jako podatnika od towarów i usług. Organ odwoławczy także nie rozważał wymienionych okoliczności uznając jedynie -czemu dał wyraz w uzasadnieniu decyzji – iż nie przekazanie organowi odwoławczemu w aktach sprawy stosownego materiału dowodowego nie pozwala na stwierdzenie, iż zakwestionowane faktury pochodzą od podmiotu nieuprawnionego do ich wystawienia. Tym nie mniej, organ ten uznał, iż dowody zebrane w aktach świadczą bezspornie, iż transakcje zakupu oleju napędowego przez stronę nie miały faktycznie miejsca stąd nie może ona skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur. Z kolei w odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wobec jasno sprecyzowanego zarzutu niepełnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych co do spornych transakcji stwierdził iż " przedłożone dowody wpłaty gotówkowej nie mają znaczenia dla merytorycznej poprawności rozstrzygnięć , bowiem powołane zeznania H. W. w sposób jednoznaczny przemawiają za tym, że wystawione faktury nie dokumentują faktycznych transakcji ". Przedstawione stanowisko organów podatkowych nie może zostać zaaprobowane przez Sąd, bowiem nie zostało poprzedzone ustaleniami w zakresie wyjaśnienia czy i za co zapłacono H. W. i, a zatem czy transakcja zakupu towaru miała miejsce .

Dodatkowo zauważyć trzeba, iż wydając decyzje organy podatkowe oparły się głównie na wyjaśnieniach kontrahenta strony H. W. wskazując na to w uzasadnieniu wydanych orzeczeń. W uzasadnieniach tych brak jest jednak wskazania dlaczego pominięto: dowody zebrane podczas postępowania kontrolnego a dotyczące dowodów wpłaty KP z tytułu należności wynikających z zakwestionowanych faktur VAT, oraz oświadczenie strony w przedmiocie autentyczności przeprowadzonych transakcji zakupu oleju napędowego . Tym samym naruszono przepisy art. 210 § 4 O. p., który to określając wymogi uzasadnienia decyzji, stanowi, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Podkreślić także należy, iż prowadzone postępowanie podatkowe przez organ I instancji uchybiało zasadzie czynnego w nim udziału strony. Zgodnie z treścią art. 123 Ordynacji podatkowej organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania co zapewnia im wpływ na ustalenie stanu faktycznego. Wyrazem tej zasady jest obowiązek ciążący na organach a wynikający z art. 190 w/w ustawy do powiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków (...) przynamniej na siedem dni przed terminem, przy czym naruszenie tego obowiązku stanowi o kwalifikowanym naruszeniu przepisów prawa procesowego, które jest podstawą do wznowienia postępowania. W tym względzie zauważyć należy, iż z akt administracyjnych nie wynika by L. K. została powiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzania dowodu z zeznań H. W. , natomiast organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę odnosząc się do podniesionego w tym zakresie zarzutu stwierdził, iż jest bezzasadny gdyż strona zapoznana z materiałem dowodowym zebranym w sprawie nie wniosła żadnych uwag i zastrzeżeń do tegoż materiału .

Dalej zauważyć należy, iż zaskarżona decyzja narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania administracyjnego określoną w art. 127 Ordynacji podatkowej. Zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego to prawo do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia tożsamej pod względem przedmiotowym i podmiotowym sprawy administracyjnej. Zakres rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej decyzją odwoławczą wyznaczony jest zakresem rozstrzygnięcia sprawy decyzją organu I instancji. Organ odwoławczy nie może zmieniać rodzaju sprawy, a zatem w postępowaniu odwoławczym może być rozpoznana i rozstrzygnięta wyłącznie tożsama pod względem podmiotowym i przedmiotowym sprawa. Organ odwoławczy nie może orzekać w zakresie innym niż to uczynił przed nim organ pierwszoinstancyjny. Zmiana podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej prowadzi do zmiany przedmiotowej tożsamości sprawy (tak NSA w Warszawie w wyroku z dnia 23.11.2006r sygn. I OSK 451/06 publ. wybór LEX 290649). W przedmiotowej sprawie zmiana podstawy materialnoprawnej miała miejsce gdyż organ I instancji za taką podstawę podjętego rozstrzygnięcia przyjął § 14 ust 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 97 poz. 970 ze zm.) w myśl którego w przypadku gdy: sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi: wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Natomiast podstawę tą dla organu II instancji stanowił § 14 ust 2 pkt 4 lit. a. tegoż rozporządzenia stosownie do którego w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Powyższe oznacza naruszenie zasady dwuinstancyjności rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, co stanowi również o wadliwości decyzji .

W konsekwencji, w toku ponownie prowadzonego postępowania administracyjnego, zadaniem organu będzie zbadanie czy w danym miesiącu rozliczeniowym miały miejsce transakcje sprzedaży oleju napędowego i za co strona w dniach [...] i [...] r. uregulowała należność w kwocie [...] zł wynikającej z wystawionych dowodów wpłaty [...] i [...].

Na marginesie uzasadnienia, zauważyć należy, iż pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego tylko w oparciu o okoliczność nie spełnienia przez kontrahenta wymogu formalnego jakim jest rejestracja w charakterze podatnika podatku VAT jest nieprawidłowe i narusza zasadę neutralności i proporcjonalności tego podatku . Istotnym jest wystąpienie sprzedaży , która gdy występuje nie może skutkować dla nabywcy negatywnymi skutkami tylko z tego powodu, iż sprzedawca nie dopełniła stosownych ustawowych wymagań.( por wyrok WSA w Olsztynie z dnia 2007.11.07 sygn. akt I SA/Ol 486/07 publ. wybór LEX nr 310605).

Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd – działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę uwzględnił i zaskarżoną decyzję uchylił, stwierdzając zarazem, że decyzja ta nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania podjęto na podstawie art. 200 tej ustawy.