Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 582/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 123 ust. 1
journal: Dz.U. 2013 poz 1289
law: Ustawa z dnia 11 października 2013 r. o wzajemnej pomocy przy dochodzeniu podatków, należności celnych i innych należności pieniężnych
article: art. 159 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2012 poz 1015
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alicja Polańska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1143/14 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku) z dnia 28 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1143/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę D. Sp. z o.o. z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 lipca w przedmiocie przedłużenia terminu do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Jak wynika z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. będący jednocześnie organem egzekucyjnym i wierzycielem wszczął postępowanie zabezpieczające na majątku spółki na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z dnia 10 października 2013 r. dotyczących, odpowiednio: zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2010 r., za listopad 2010 r. oraz z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. Na podstawie ww. zarządzeń zabezpieczenia, organ egzekucyjny zawiadomieniami z dnia 11 października 2013 r. dokonał zajęcia zabezpieczającego udziałów przysługujących spółce w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. M. P. z siedzibą w S. i R. z siedzibą w G.. Odpisy tych zawiadomień wraz z odpisami zarządzeń zabezpieczenia doręczone zostały zobowiązanej spółce 11 października 2013 r.

Postanowieniem z dnia 16 czerwca 2014 r. organ pierwszej instancji przedłużył na wniosek wierzyciela do dnia 18 sierpnia 2014 r. termin zabezpieczenia ww. należności pieniężnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, po rozpoznaniu zażalenia, utrzymał w mocy postanowienia organu pierwszej instancji. Organ stwierdził, że z uwagi na to, iż w sprawie postępowanie zabezpieczające wszczęte zostało przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 11 października 2013 r. o wzajemnej pomocy przy dochodzeniu podatków, należności celnych i innych należności pieniężnych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1289, dalej "ustawa o wzajemnej pomocy"), w związku z czym zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm., dalej "u.p.e.a.") w brzmieniu obowiązującym do dnia 20 listopada 2013 r. Zgodnie bowiem z przepisem przejściowym ustawy o wzajemnej pomocy, do postępowań egzekucyjnych w administracji wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy mają zastosowanie przepisy dotychczasowe, z zastrzeżeniem ust. 2-6. Zdaniem organu, użyte przez ustawodawcę sformułowanie "postępowania egzekucyjne w administracji", należy odnosić do wszelkiego typu postępowań prowadzonych przez organy egzekucyjne na podstawie u.p.e.a., a zatem również do administracyjnych postępowań zabezpieczających unormowanych przepisami u.p.e.a. Ponadto, wyjątki od ww. zasady, uregulowane w art. 123 ust. 2 - ust. 6 ustawy o wzajemnej pomocy, nie przewidują innych zasad stosowania art. 166b u.p.e.a.

Mając powyższe okoliczności na uwadze, organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 159 § 1 i § 2 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym do dnia 20 listopada 2013 r., termin zabezpieczenia mógł być przedłużony przez organ egzekucyjny, gdy spełnione zostaną następujące przesłanki: wierzyciel zgłosi stosowny wniosek

w terminie trwania zabezpieczenia oraz wykaże, że z uzasadnionych przyczyn postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte. Powyższe warunki zostały

w sprawie spełnione, gdyż 11 października 2013 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia zabezpieczającego prawa majątkowego stanowiącego udział w spółce

z ograniczoną odpowiedzialnością, w tym bowiem dniu zawiadomienie o zajęciu zostało doręczone dłużnikowi zajętej wierzytelności. Od tego dnia zaczął biec termin do złożenia wniosku wierzyciela o wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Mając

na uwadze wniosek wierzyciela z dnia 19 grudnia 2013 r., organ egzekucyjny postanowieniem z dnia 10 stycznia 2014 r. przedłużył do 20 lutego 2014 r. termin do zgłoszenia wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego w zakresie zobowiązań objętych zabezpieczeniem dokonanym na majątku spółki na podstawie zarządzeń zabezpieczenia. Wnioskiem z dnia 7 lutego 2014 r. wierzyciel po raz kolejny zwrócił się do organu o przedłużenie terminu do zgłoszenia wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Wniosek ten został przez organ uwzględniony postanowieniem z dnia 14 lutego 2014 r. organ przedłużył termin do zgłoszenia wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego do dnia 18 kwietnia 2014 r. W związku z wnioskami wierzyciela z dnia 3 kwietnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 11 kwietnia 2014 r. ponownie przedłużył termin zabezpieczenia dokonanego na podstawie ww. zarządzeń zabezpieczenia do dnia 18 czerwca 2014 r. Tym samym, stosowne wnioski zostały złożone w okresie trwania zabezpieczenia.

Także i druga przesłanka przedłużenia terminu do zgłoszenia wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego została, zdaniem organu odwoławczego, spełniona. Wierzyciel w złożonym wniosku wykazał, że postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte z uzasadnionych przyczyn, bowiem postępowanie prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku w sprawie określenia spółce zobowiązań podatkowych w zakresie dotyczącym należności zabezpieczonych na podstawie przedmiotowych zarządzeń zabezpieczenia jest nadal w toku. Niemożność jego ukończenia wiąże się z koniecznością analizy zebranego obszernego materiału dowodowego i nieterminowym składaniem wyjaśnień przez kontrolowanego. Dodatkowo zakończenie postępowania jest utrudnione w związku z przeniesieniem biura spółki, co spowodowało problemy z kontaktem ze stroną. Podkreślono, że spółka nie odpowiada na wezwania organu kontroli skarbowej i zaprzestała udzielania wyjaśnień.

2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 159 § 2 u.p.e.a. poprzez uznanie, że przedłużenie przez organ pierwszej instancji terminu do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego

w sytuacji zabezpieczenia obowiązku o charakterze pieniężnym było dopuszczalne;

- art. 123 ust. 1 ustawy o wzajemnej pomocy poprzez uznanie, że znajduje on również zastosowanie do postępowań zabezpieczających;

- art. 6 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez wydanie postanowienia bez podstawy prawnej;

- art. 138 § 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm., dalej "k.p.a.") poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy powinno ono zostać uchylone.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w uzasadnieniu wskazał, że jak wynika z akt sprawy, w toku postępowania zabezpieczającego prowadzonego do majątku skarżącej spółki, organ egzekucyjny dokonał w dniu 11 października 2013 r. zabezpieczenia należności pieniężnych poprzez zajęcie udziałów przysługujących skarżącej w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością.

W ocenie Sądu pierwszej instancji podzielić należy stanowisko organu egzekucyjnego co do interpretacji art. 123 ust. 1 ustawy o wzajemnej pomocy i w konsekwencji zastosowaniu w niniejszej sprawie art. 159 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym do dnia 20 listopada 2013 r. Posłużenie się przez ustawodawcę we wskazanym przepisie przejściowym pojęciem "postępowań egzekucyjnych w administracji" rozumieć bowiem należy jako postępowania uregulowane w u.p.e.a., a więc także postępowanie uregulowane w Dziale IV tej ustawy "postępowanie zabezpieczające".

W opinii Sądu nie ma racji skarżąca twierdząc, że wskazana ustawa wyraźnie rozróżnia pojęcia "postępowanie egzekucyjne" i "postępowanie zabezpieczające" i że te dwa postępowania są opisane w różnych działach. Ustawa ta nie definiuje bowiem pojęcia "postępowanie egzekucyjne" i nie zawiera działu o takiej treści. Składa się ona z sześciu działów: Dział I "Przepisy ogólne", Dział II "Egzekucja należności pieniężnych", Dział III "Egzekucja należności niepieniężnych", Dział IV "Postępowanie zabezpieczające", Dział IVa "Odpowiedzialność za naruszenie przepisów ustawy", Dział V "Przepisy wprowadzające i końcowe". W art. 1 pkt 2 u.p.e.a. wskazano, że ustawa ta reguluje prowadzone przez organy egzekucyjne postępowanie i stosowane przez nie środki przymusu służące doprowadzeniu do wykonania lub zabezpieczenia wykonania obowiązków, o których mowa w art. 2. Bezspornie reguluje ona zatem nie tylko postępowanie służące wykonaniu, ale też zabezpieczeniu wykonania wskazanych obowiązków.

Podsumowując Sąd stwierdził, że do postępowań zabezpieczających w administracji wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 11 października 2013 r., mają zastosowanie przepisy u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym do dnia 20 listopada 2013 r. W sprawie nie było kwestionowane, że postępowanie zabezpieczające wobec skarżącej wszczęte zostało przed dniem wejścia w życie ustawy z o wzajemnej pomocy i do tego dnia nie zostało ono zakończone. W związku z powyższym zastosowanie miał art. 159 u.p.e.a. w brzmieniu sprzed nowelizacji dokonanej tą ustawą.

4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a."), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku

z art. 123 ust. 1 ustawy o wzajemnej pomocy poprzez błędną wykładnię i przyjęcie,

że znajduje on również zastosowanie do postępowań zabezpieczających,

co skutkowało nieprawidłowym uznaniem, że w sprawie zastosowanie znajduje art. 159 u.p.e.a. w brzmieniu poprzednio obowiązującym i błędnym oddaleniem skargi przez Sąd;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 159 u.p.e.a.

w brzmieniu nadanym ustawą o wzajemnej pomocy poprzez zaakceptowanie niewłaściwego niezastosowania wskazanego przepisu u.p.e.a. przez organy administracji i przedłużenia terminu do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego, w sytuacji zabezpieczenia obowiązku o charakterze pieniężnym wbrew wskazanemu przepisowi u.p.e.a., co skutkowało bezzasadnym oddaleniem skargi przez Sąd;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 159 § 2 u.p.e.a.

w brzmieniu sprzed nowelizacji dokonanej ustawą o wzajemnej pomocy poprzez niewłaściwe uznanie, że organy prawidłowo zastosowały w sprawie powyższy przepis u.p.e.a., a przedłużenie przez organ pierwszej instancji terminu do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego, w sytuacji zabezpieczenia obowiązku o charakterze pieniężnym, było dopuszczalne zaś w sprawie zaistniały przesłanki do przedłużenia terminu zabezpieczenia, co skutkowało nieprawidłowym oddaleniem skargi przez Sąd;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 138 § 1 pkt 1,

pkt 2 oraz art. 144 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez oddalenie skargi

na postanowienie nieprawidłowo utrzymujące w mocy postanowienie organu

pierwszej instancji pomimo braku podstaw i przesłanek do przedłużenia postępowania zabezpieczającego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ wniósł o jej oddalenie, oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma ona uzasadnionych podstaw wobec czego podlega oddaleniu. Sedno sporu w rozpatrywanej sprawie wiąże się z oceną stanowiska Sądu pierwszej instancji, który podzielił zapatrywania organu drugiej instancji o zgodności z prawem dokonanego przez organ egzekucyjny przedłużenia terminu zabezpieczenia należności pieniężnych.

W rozpatrywanej sprawie dokonane przez organy ustalenia stanu faktycznego, przyjęte następnie przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania, nie są sporne. W dniu 11 października 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie zabezpieczające (dokonano zajęcia zabezpieczającego) na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z dnia 10 października 2013 r. W dniu 16 czerwca 2014 r. ww. organ przedłużył na wniosek wierzyciela do 18 sierpnia 2014 r. termin zabezpieczenia należności pieniężnych. Strona skarżąca nie podważa konstatacji organu oraz Sądu pierwszej instancji, że wierzyciel złożył stosowne wnioski o przedłużenie zabezpieczenia w okresie trwania zabezpieczenia.

Zasadniczą kwestią dla wyniku rozpoznawanej sprawy było dokonanie prawidłowej wykładni art. 159 § 2 w zw. z § 1 u.p.e.a. z uwzględnieniem art. 123 ust. 1 ustawy o wzajemnej pomocy.

Analogiczny problem był już rozstrzygany w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych (por. wyroki: WSA w Gdańsku z dnia 15 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 269/15 i sygn. akt I SA/Gd 270/15; wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 grudnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1769/14, WSA w Lublinie z 5 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 643/14, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym m.in. w wyroku z dnia 30 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3969/14 w sprawie tożsamej z rozstrzyganą w niniejszej sprawie, gdyż dotyczącej tej samej strony skarżącej, tych samych organów i wyroku tego samego Sądu pierwszej instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w obecnym składzie w pełni akceptuje poglądy wyrażone w tym ostatnim wymienionym wyroku i przyjmuje je za własne.

Uwzględniając zatem podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty oraz ich uzasadnienie, rozstrzygnąć w istocie należy dwie kwestie: czy w realiach rozpatrywanej sprawy zastosowanie mógł mieć wskazany przepis w brzmieniu sprzed 21 listopada 2013 r., czy przedłużenie terminu było uzasadnione w rozumieniu art. 159 § 2 u.p.e.a. Zauważyć przy tym należy, że dopiero pozytywna odpowiedź na pierwsze z wymienionych pytań czyni uzasadnione odniesienie się do kolejnej spornej kwestii, tj. oceny czy przedłużenie terminu zabezpieczenia było uzasadnione.

Na podstawie art. 159 § 1 u.p.e.a., w stanie prawnym obowiązującym do 20 listopada 2013 r., organ egzekucyjny na żądanie zobowiązanego, z zastrzeżeniem § 2, uchyla zabezpieczenie, jeżeli wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie został zgłoszony w terminie 30 dni od dnia dokonania zabezpieczenia należności pieniężnej, a w terminie 3 miesięcy od dokonania zabezpieczenia w związku z wydaniem decyzji, o której mowa w art. 33a i 33b Ordynacji podatkowej lub w art. 61 ust. 3 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne, lub zabezpieczenia obowiązku o charakterze niepieniężnym. Zgodnie z art. 159 § 2 u.p.e.a., termin określony w § 1 może być przez organ egzekucyjny przedłużony na wniosek wierzyciela, jeżeli z uzasadnionych przyczyn postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte, jednakże termin wszczęcia postępowania egzekucyjnego co do obowiązku o charakterze niepieniężnym może być przedłużony tylko o okres do trzech miesięcy.

Po zmianie przytoczonych przepisów, tj. od 21 listopada 2013 r. możliwość przedłużenia postępowania zabezpieczającego dotyczy wyłącznie zabezpieczenia obowiązku o charakterze niepieniężnym. Kluczowe zatem znaczenie dla rozstrzygnięcia omawianej kwestii spornej ma odpowiedź na pytanie, czy przepis przejściowy, tj. art. 123 ust. 1 ustawy o wzajemnej pomocy, dotyczy postępowania zabezpieczającego, czy użyty w tym przepisie zwrot: "Do postępowań egzekucyjnych w administracji" rozciąga się również na wszczęte na podstawie u.p.e.a. postępowanie zabezpieczające.

Strona skarżąca uważa, że w sprawie nie ma zastosowania przepis przejściowy, tj. art. 123 ust. 1 ustawy o wzajemnej pomocy, obowiązujący od 21 listopada 2013 r., ponieważ odnosi się on wyłącznie do wszczętych i niezakończonych postępowań egzekucyjnych, a postępowanie egzekucyjne i zabezpieczające to dwa odrębne rodzaje postępowań uregulowanych odrębnymi działami u.p.e.a.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego stanowiska. W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego, posłużenie się przez ustawodawcę w art. 123 ust. 1 ustawy o wzajemnej pomocy zwrotem "Do postępowań egzekucyjnych w administracji" należy rozumieć jako postępowania uregulowane w u.p.e.a., a więc także postępowanie uregulowane w Dziale IV u.p.e.a. "Postępowanie zabezpieczające". U.p.e.a nie definiuje terminu "postępowanie egzekucyjne" i nie zawiera rozdziału (ani działu) o takiej treści. Składa się ona z sześciu działów: Dział I "Przepisy ogólne", Dział II "Egzekucja należności pieniężnych", Dział III "Egzekucja obowiązków o charakterze niepieniężnym", Dział IV "Postępowanie zabezpieczające", Dział IVa "Odpowiedzialność za naruszenie przepisów ustawy", Dział V "Przepisy wprowadzające i końcowe". W art. 1 pkt 2 u.p.e.a. wskazano ponadto, że u.p.e.a. reguluje prowadzone przez organy egzekucyjne postępowanie i stosowane przez nie środki przymusu służące doprowadzeniu do wykonania lub zabezpieczenia wykonania obowiązków, o których mowa w art. 2. W u.p.e.a. unormowano więc także postępowanie służące zabezpieczeniu wykonania wskazanych obowiązków. W piśmiennictwie podnosi się także, że wskazane w art. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.e.a. obszary regulacji składają się na szeroko pojęte administracyjne postępowanie egzekucyjne, o jakim traktuje tytuł ustawy (D. Kijowski w Komentarzu do art. 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Lex 2010, D. Kijowski, E. Cisowska-Sakrajda, M. Faryna, W. Grześkiewicz, C. Kulesza, W. Łuczaj, P. Pietrasz, J. Radwanowicz-Wanczewska, P. Starzyński, R. Suwaj).

Podkreślić też należy, że przepis przejściowy, tj. art. 123 ust. 1 ustawy o wzajemnej pomocy, zamieszczono w niej w związku ze zmianami w przepisach u.p.e.a., dotyczącymi, m.in. postępowania zabezpieczającego, które stanowi integralną część u.p.e.a., w celu dostosowania postępowania zabezpieczającego do prawa wspólnotowego. To również, przy jednoczesnym uwzględnieniu brzmienia art. 1 pkt 2 u.p.e.a., przemawia za uznaniem, że zwrot "postępowań egzekucyjnych w administracji", którym posługuje się art. 123 ust. 1 ustawy o wzajemnej pomocy, należy rozumieć szeroko, jako wszystkie postępowania prowadzone przez organy egzekucyjne na podstawie u.p.e.a. Do dokonania prawidłowej wykładni art. 123 ust. 1 ustawy o wzajemnej pomocy istotne jest też to, że postępowanie zabezpieczające ze swej istoty ma służyć przyszłej skutecznej egzekucji obowiązku zobowiązanego, a więc cel postępowania zabezpieczającego stanowi jedynie instrument, pozwalający w przyszłości skutecznie przeprowadzić egzekucję, jeśli do niej dojdzie. Wobec tego, jakkolwiek egzekucja i postępowanie zabezpieczające zostały przez ustawodawcę uregulowane w odrębnych działach u.p.e.a., to jednak cel zabezpieczenia jest wpisany w cel egzekucji. Także z tego względu, z perspektywy celów każdego z działań organu egzekucyjnego, i to zarówno zabezpieczających jak i egzekucyjnych, nie można zasadnie twierdzić, że postępowanie zabezpieczające pozostaje poza zakresem art. 123 ust. 1 ustawy o wzajemnej pomocy, czyli poza terminem "postępowań egzekucyjnych w administracji". Czynności zabezpieczające w określonych sytuacjach przekształcają się w czynności egzekucyjne, do czego nawiązuje prawidłowo organ drugiej instancji w swojej argumentacji.

Reasumując, Sąd stwierdza, że wbrew stanowisku skarżącej spółki, do postępowania zabezpieczającego, które jako postępowanie szczególne, mieści się w reżimie procedury egzekucji administracyjnej, a więc jest ujęte w ramy postępowania egzekucyjnego, ma zastosowanie przepis art. 123 ust. 1 ustawy o wzajemnej pomocy, z którego wynika, że do postępowań egzekucyjnych w administracji wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy mają zastosowanie przepisy dotychczasowe, z zastrzeżeniem ust. 2-6. Sąd podkreśla przy tym, że wyjątki wskazane w art. 123 ust. 2-6 ustawy o wzajemnej pomocy nie mają zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Wprawdzie w art. 123 ust. 1 ustawy o wzajemnej pomocy ustawodawca posłużył się zwrotem: "Do postępowań egzekucyjnych w administracji", które z uwagi na wcześniejsze rozważania, jednak odnosi się do wszelkiego typu postępowań prowadzonych przez organy egzekucyjne na podstawie u.p.e.a., a zatem również do administracyjnych postępowań zabezpieczających unormowanych przepisami działu IV (art. 154 - art. 166b u.p.e.a.). Powyższe oznacza, iż do postępowań zabezpieczających w administracji wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej mają zastosowanie przepisy działu IV u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym do 20 listopada 2013 r.

W dalszej kolejności należy ocenić, czy w rozpatrywanej sprawie spełniona została, określona w art. 159 § 2 u.p.e.a., przesłanka przedłużenia terminu zabezpieczenia, tj. czy zaistniały uzasadnione przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Rozpatrujący sprawę skład orzekający podziela pogląd prezentowany w judykaturze, że uzasadnionymi przyczynami w rozumieniu art. 159 § 2 u.p.e.a. są, m.in. niezakończenie postępowania kontrolnego lub podatkowego (por. wyroki: WSA w Krakowie z dnia 6 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 791/07, wyrok NSA z dnia 14 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 707/12, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl), brak decyzji uniemożliwia bowiem wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że przytoczone przez organ drugiej instancji powody, dla których postępowanie egzekucyjne nie mogło zostać wszczęte w pierwotnym terminie zabezpieczenia, wyczerpują wskazaną w art. 159 § 2 u.p.e.a. przesłankę przedłużenia terminu zabezpieczenia.

W konsekwencji uznać należy, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, iż organ egzekucyjny rozstrzygając o przedłużeniu terminu zabezpieczenia, nie naruszył art. 159 § 2 w zw. z § 1 u.p.e.a. oraz w zw. z art. 123 ust. 1 ustawy o wzajemnej pomocy, a co za tym idzie również art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a., w świetle których organ odwoławczy wydaje rozstrzygnięcie (w rozpatrywanym przypadku postanowienie), w którym utrzymuje w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Wbrew zatem twierdzeniom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji prawidłowo zastosował art. 151 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie nieuwzględnienia skargi w całości, sąd w całości oddala skargę. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera przedstawienie stanu faktycznego sprawy, wskazuje zarzuty podniesione w skardze, a nadto precyzuje podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. Z tych też względów odpowiada wzorcowi formalnemu nakreślonemu w art. 141 § 4 p.p.s.a.

Uwzględniając podniesioną argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.).