Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 713/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 149 , art. 137  par. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia del. WSA Bożena Dziełak, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 grudnia 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 994/14 w sprawie ze skargi E. W. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 6 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. W. na rzecz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 4 grudnia 2014 r., sygn. akt: III SA/Gl 994/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę E. W. (dalej zwana "skarżącą") na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 6 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług.

1.2. W uzasadnieniu wyroku sąd I instancji wyjaśnił, że decyzją z 11 czerwca 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2008 r. Decyzja ta została w trybie art. 149 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.; dalej jako "Ordynacja podatkowa") doręczona 12 czerwca 2013 r. S.K., dorosłemu domownikowi, która podjęła się doręczenia pisma skarżącej, co potwierdzała adnotacja na zwrotnym potwierdzeniu odbioru. Ponieważ skarżąca nie wniosła w ustawowym terminie odwołania od tej decyzji, stała się ona ostateczna.

1.4. Wnioskiem z 12 sierpnia 2013 r. skarżąca wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w K. o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia 11 czerwca 2013 r., wskazując jako podstawę art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd I instancji wynikało, że do wniosku dołączono między innymi poświadczoną za zgodność z oryginałem kopię pełnomocnictwa ogólnego z 26 czerwca 2012 r. udzielonego radcy prawnemu T. T. do reprezentowania skarżącej "we wszystkich postępowaniach prowadzonych przez wszelkie organy administracji podatkowej i skarbowej jak Naczelnik Urzędu Skarbowego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, Dyrektor Izby Skarbowej a także przed Wojewódzkimi Sądami Administracyjnymi i Naczelnym Sądem Administracyjnym" oraz poświadczoną za zgodność odpisu z oryginałem kopię pisma skarżącej z 26 czerwca 2012 r. skierowanego do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zawierającego prośbę o kierowanie wszelkiej korespondencji na adres pełnomocnika radcy prawnego T. T.

1.5. Dyrektor Izby Skarbowej w K., w trybie art. 170 § 1 Ordynacji podatkowej, przekazał wniosek Generalnemu Inspektorowi Kontroli Skarbowej w Ministerstwie Finansów. Postanowieniem z 29 października 2013 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej w Ministerstwie Finansów, działając na podstawie art. 241 § 1 i art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 24 ust. 7 i art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016, r., poz. 720 j.t.; dalej zwana "ustawą o kontroli skarbowej") postanowił na żądanie skarżącej wznowić postępowanie kontrolne oraz wyznaczył Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. do przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy.

1.6. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., decyzją z 29 stycznia 2014 r. odmówił uchylenia w całości objętej wnioskiem o wznowienie postępowania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 11 czerwca 2013 r. nie stwierdzając przesłanek z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

1.7. Rozpatrując złożony przez skarżącą wniosek o ponowne rozpoznanie sprawy, zaskarżoną decyzją z 6 maja 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję z 29 stycznia 2014 r. W uzasadnieniu podkreślił, że występująca w sprawie chronologia zdarzeń, tj. skierowanie wezwań do skarżącej oraz otrzymywanie odpowiedzi na te wezwania, treść pisma skarżącej z 26 czerwca 2012 r. i treść dołączonego pełnomocnictwa, zawierały wystarczające i usprawiedliwione podstawy do podjęcia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzji o włączeniu powyższego pisma i pełnomocnictwa do akt postępowania kontrolnego, w ramach którego skierowano wezwania do skarżącej z 12 czerwca 2012 r. i nie uznaniu przedmiotowego pełnomocnictwa, jako pełnomocnictwa do spraw doręczeń w postępowaniu kontrolnym wszczętym prawie 10 miesięcy później, tj. 12 kwietnia 2013 r. wobec skarżącej.

1.8. Organ II instancji nie podzielił zaprezentowanej przez skarżącą wykładni art. 147 Ordynacji podatkowej i stanowiska, że w sprawie ustanowiony został skutecznie pełnomocnik do spraw doręczeń pomimo, że pełnomocnictwo zostało złożone przed wszczęciem postępowania kontrolnego. W związku z tym błędny był w jego ocenie zarzut nieskuteczności doręczania pism związanych z prowadzonym postępowaniem kontrolnym i braku udziału skarżącej w poszczególnych czynnościach istotnych dla zapadłego w nim rozstrzygnięcia.

Organ II instancji wyjaśnił, że postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za styczeń 2008 r. zostało wszczęte na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 25 marca 2013 r., doręczonego skarżącej 12 kwietnia 2013 r. w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Zwrócił przy tym uwagę na znajdującą się w aktach sprawy kopertę, adresowaną do skarżącej, ul. [...], ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru, na której umieszczono adnotacje i pieczęcie Urzędu Pocztowego K.: "AWIZOWANO DNIA 2013-03-29, AWIZOWANO POWTÓRNIE 2013-04-08, Zwrot nie podjęto 16 KWI.2013". Przyczyną pozostawienia przesyłki na okres 14 dni do dyspozycji adresata w Urzędzie Pocztowym była niemożność jej doręczenia adresatowi lub pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi, dozorcy domu. Na zwrotnym potwierdzeniu odbioru znajdowała się również adnotacja urzędu pocztowego wskazująca, że zawiadomienia o pozostawienia pisma w tym Urzędzie Pocztowym umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Z analizy zapisów zawartych na kopercie przesyłki zawierającej to postanowienie wynikało, że zwrotu przesyłki do nadawcy dokonano po upływie 14-dniowego okresu przechowywania, wskazanego w art. 150 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

1.9. Organ odwoławczy, ustosunkowując się następnie do zarzutu niepoinformowania skarżącej o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli wskazał, że postępowanie kontrolne wobec skarżącej w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za styczeń 2008 r. zostało wszczęte 12 kwietnia 2013 r. na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 25 marca 2013 r. i zakończone decyzją wydaną 11 czerwca 2013 r., którą doręczono skarżącej 12 czerwca 2013 r. Podkreślił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nie prowadził w ramach postępowania kontrolnego kontroli podatkowej i pismem z 18 kwietnia 2013 r. poinformował skarżącą o przyczynach braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego z uwagi na treść art. 282c § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej oraz z uwagi na wszczęcie przez finansowy organ postępowania przygotowawczego śledztwa w sprawie uszczuplenia podatku od towarów i usług za styczeń 2008 r. przez skarżącą, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 kks w związku z art. 38 § 2 pkt 1 kks. Wobec tego organ odwoławczy za bezzasadny uznał zarzut nieprawidłowego działania organu kontroli skarbowej w zakresie zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego oraz podnoszenia tej okoliczności w korespondencji z Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przez pełnomocnika skarżącej, gdyż w aktach postępowania kontrolnego brak było takiej korespondencji.

2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

2.1 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji wydanych w sprawie ze względu na naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 240 § 1 pkt 4 w związku z art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, art. 147 § 1 w związku z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, art. 191, art. 149, art. 121 i art. 123 Ordynacji podatkowej, które miało wpływ na wynik sprawy oraz zasadzenie kosztów postępowania.

2.3. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Wyrok sądu I instancji.

3.1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę.

3.2. W uzasadnieniu sąd I instancji wyjaśnił, że spór w przedmiotowej sprawie dotyczył skuteczności pełnomocnictwa udzielonego przez skarżącą 26 czerwca 2012 r. i jej pisma wskazującego do doręczeń adres pełnomocnika w związku z planowanym dłuższym wyjazdem dla poprawy stanu zdrowia. Podkreślił, że na gruncie tej sprawy bezspornym pozostawało, że pełnomocnictwo dla radcy prawnego T. T. z 26 czerwca 2012 r. zostało udzielone przez skarżącą w wyniku wezwania jej 11 czerwca 2013 r. do stawiennictwa w charakterze świadka w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec L.S.A., a dotyczącym realizowanych wówczas przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. czynności sprawdzających. Wyjaśnił, że w odpowiedzi na to wezwanie skarżąca poinformowała o niemożności dotarcia do żądanych przez organ dokumentów (14 czerwca 2012 r.), potem przedłożyła zwolnienie lekarskie (21 czerwca 2012r.), a 27 czerwca 2012 r. wpłynęło pełnomocnictwo udzielone radcy prawnemu T.T.

3.3. Sąd i instancji ustalił, że postępowanie wobec skarżącej zostało wszczęte 12 kwietnia 2013 r. i że następnie 18 kwietnia 2013 r. skarżącą powiadomiono o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego (art. 282c § 1 lit b Ordynacji podatkowej), gdyż wobec skarżącej organ finansowy prowadził postępowanie przygotowawcze w sprawie uszczuplenia podatku VAT za styczeń 2008 r., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 kks w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 kks.

3.4. Sąd I instancji, wskazując na art. 136 Ordynacji podatkowej oraz na pogląd wyrażony m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 maja 2013r., sygn. akt II FSK 1711/2011, podkreślił, że pełnomocnik zobligowany jest do złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy i że nie wystarczy złożenie pełnomocnictwa ogólnego do różnych spraw lub spraw, które będą się ewentualnie dopiero toczyć.

W podanym wyżej kontekście sąd I instancji zwrócił uwagę na to, że pełnomocnictwo wraz z pismem informacyjnym zostało sporządzone 26 czerwca 2012 r. i złożone w toku czynności sprawdzających w postępowaniu dotyczącym Spółki L. w dniu 27 czerwca 2013 r., a zatem na 10 miesięcy przed wszczęciem postępowania, w którym skarżąca uzyskała status strony. Pełnomocnictwo nie było zatem udzielone w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącej i nie zawierało elementów wskazujących na jego charakter z art. 147 § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem prawidłowo doręczono decyzję wymiarową do rąk osoby, która osobiście podała się jako domownik, co zostało przez nią własnoręcznie zaznaczone na zwrotnym potwierdzeniu odbioru pisma.

3.5. Sąd I instancji, odnosząc się do zarzutu skargi o braku statusu "S. K." jako dorosłego domownika, zauważył, że osoba ta własnoręcznie taki swój przymiot określiła na dokumencie urzędowym co oznaczało, że skarżąca najpierw musiałaby dokonać obalenia tego twierdzenia np. w postępowaniu karnym wobec tej osoby o podawanie nieprawdy i fałszowanie dokumentów, a dopiero potem udowadniać niewłaściwe doręczenie objętej wnioskiem o wznowienie postępowania decyzji wymiarowej. Adnotacja widniejąca na zwrotnym potwierdzeniu odbioru decyzji z dnia 11 czerwca 2013 r. uzasadniała w ocenie sądu I instancji prawidłowość jej doręczenia.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej zaskarżył w całości powyższy wyrok, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

4.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwana dalej: "ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") naruszenie przepisów postępowania, tj.:

4.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b, c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 149 Ordynacji podatkowej, przez utrzymanie w mocy decyzji odmawiającej wznowienia postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. i zakończonego wydaniem decyzji z 11 czerwca 2013 r., pomimo że decyzja została doręczona podczas nieobecności adresata w mieszkaniu za pokwitowaniem osobie, która nie jest ani domownikiem, ani sąsiadem, ani dozorcą domu, ale osobą zupełnie obcą dla skarżącej i pomimo tego przyjęcie skutków doręczenia zastępczego za prawidłowe;

4.2.2. art. 134 § 1 w związku z art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak należytego rozpatrzenia wszystkich zarzutów, a w konsekwencji brak należytego uzasadnienia wyroku w zakresie zarzutu naruszenia przez organ art. 149 Ordynacji podatkowej albowiem sąd I instancji ograniczył się do stwierdzenia, że prawdziwość oświadczenia złożonego przez S. K. nie została obalona w postępowaniu karnym i zaniechał jakiegokolwiek dalszego uzasadnienia prawnego w tym zakresie, w tym ustosunkowania się do argumentacji prawnej skarżącej,

4.2.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 147 § 1 w związku z art. 150 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, polegające na uznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, że organ prowadzący postępowanie w sprawie wznowienia postępowania podatkowego właściwie ocenił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. prowadził postępowanie bez naruszenia obowiązujących przepisów dotyczących doręczania korespondencji, podczas gdy w niniejszej sprawie został ustanowiony przez skarżącą pełnomocnik do spraw doręczeń, którego organy prowadzące postępowanie zupełnie pominęły i zastosowały tryb doręczenia zastępczego (art. 150 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), pomimo że o ustanowieniu pełnomocnika zostały prawidłowo zawiadomione przez skarżącą,

4.2.4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 123 Ordynacji podatkowej w związku z art. 150 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w tym wynikającej z niego zasady czynnego udziału w postępowaniu poprzez brak uchylenia przez sąd decyzji, która odmawiała wznowienia postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji rażąco naruszającej przepisy o doręczeniach, albowiem Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. dokonywał trybu doręczenia szczególnego w sytuacji kiedy posiadał wiedzę o złożeniu pełnomocnictwa do spraw doręczeń;

4.2.5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122 w związku z art. 210 § 4 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, nieuwzględniającą w szczególności zasad doświadczenia życiowego, a w konsekwencji uznanie, że wszystkie okoliczności zostały dostatecznie wyjaśnione przez organ prowadzący postępowanie i nie doszło do naruszenia przez ten organ granic swobodnej oceny dowodów, podczas gdy prawidłowa ocena materiału dowodowego powinna skutkować uznaniem, że przesłanki do wznowienia postępowania zostały spełnione albowiem postępowanie wymiarowe oraz wydanie decyzji odbyło się z naruszeniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu

4.2.6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w związku z art. 122 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na dokonaniu oceny materiału dowodowego z naruszeniem zasad logiki i doświadczenia życiowego, a w konsekwencji uznanie, że decyzja wymiarowa została doręczona w niniejszym postępowaniu prawidłowo, pomimo istnienia poważnych wątpliwości co do statusu domownika osoby, która dokonała jej odbioru i braku ustaleń organu w tym zakresie.

4.2.7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, przez uznanie, że w przedmiotowej sprawie nie zachodziły przesłanki wznowienia postępowania, podczas gdy prawidłowa ocena okoliczności w niniejszej sprawie powinna skutkować uznaniem, że Skarżąca nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu;

4.2.8. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 150 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i art. 191 w związku z art. 240 § 1 p. 4 Ordynacji podatkowej, przez dokonanie niewłaściwej oceny materiału dowodowego w kontekście występowania ustawowych przesłanek do wznowienia określonych w art. 240 § 1 p. 4 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji uznaniu, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia prawa do czynnego udziału strony w postępowaniu, przepisów dotyczących pełnomocnictwa do spraw doręczeń oraz wadliwego doręczania pism osobie, która nie była domownikiem oraz uznaniu, że skarżąca była należycie informowana o możliwości zaznajamiania się z aktami i składania wniosków dowodowych, z których to uprawnień korzystała, podczas gdy prawidłowa ocena materiału dowodowego powinna skutkować stwierdzeniem naruszenia przepisów o doręczeniach pism w postępowaniu podatkowym oraz naruszeniami prawa, które powinny skutkować wznowieniem postępowania wymiarowego;

4.2.9. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 187 § 1 z art. 191 w związku z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej polegające na dokonaniu przez sąd błędnej oceny stanu faktycznego i materiału dowodowego, a w konsekwencji uznaniu, że skarżąca była informowana o możliwości zaznajamiania się z aktami i składania wniosków dowodowych, z których to uprawnień korzystała, podczas gdy zupełnie inne okoliczności wynikają z ustaleń znajdujących odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 11 czerwca 2014 r. [...]

4.2.10. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 125 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej polegające na zaniechaniu zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego wobec stwierdzenia przez sąd, że ujawnił się czyn, którego ustalenie w drodze karnej mogłoby wywrzeć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy sądowoadministracyjnej.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), zarzuty te ocenił jako nieuzasadnione.

5.2. Naczelny Sąd Administracyjny, poddając w pierwszej kolejności ocenie zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej, w których argumentowano, że wyrok sądu I instancji wydano z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 149 Ordynacji podatkowej, przez "utrzymanie w mocy decyzji odmawiającej wznowienia postępowania" prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (zarzut 4.2.1) i że bezzasadnie "odmówiono wznowienia postępowania podatkowego w kontekście występowania ustawowych przesłanek do wznowienia określonych w art. 240 § 1 p. 4 Ordynacji podatkowej" (zarzuty 4.2.4, 4.2.5 i 4.2.7) zauważa, że są one bezzasadne, gdyż wbrew temu co w nich podniesiono, w wyniku złożonego przez pełnomocnika wniosku z 12 sierpnia 2013 r., postanowieniem z 29 października 2013 r., na żądanie strony wznowiono postępowanie kontrolne zakończone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 11 czerwca 2013 r. (k. 71 t. 2 akt administracyjnych).

Następnie, po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego, decyzją z 29 stycznia 2014 r. wydaną na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, odmówiono uchylenia w całości podanej wyżej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 11 czerwca 2013 r. Odnotować dla porządku trzeba, że zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1. Wydanie tej decyzji jest następstwem ustalenia przez organ podatkowy braku podstaw wznowieniowych, co wyłącza dopuszczalność rozstrzygania o istocie sprawy. Ustalenie to pozbawia organ możliwości przystąpienia do oceny decyzji dotychczasowej, a w szczególności oceny, czy zapadła ona z naruszeniem prawa.

Pozostawiając na uboczu to, że w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu naruszenia art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nie jest tak, jak zarzucono w skardze kasacyjnej, że organ prowadzący postępowanie "odmówił wznowienia postępowania", gdyż postępowanie zostało w tej sprawie wznowione, a następnie, po ustaleniu, że brak było podstaw wznowieniowych z art. 240 Ordynacji podatkowej, odmówiono uchylenia dotychczasowej decyzji ostatecznej.

5.3. Chybione były podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b, c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 149 Ordynacji podatkowej (pkt. 4.2.1) oraz art. 134 § 1 w związku z art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (pkt 4.2.2.), art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w związku z art. 122 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej (pkt 4.2.6) oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 150 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i art. 191 w związku z art. 240 § 1 p. 4 Ordynacji podatkowej (pkt 4.2.8).

W podanych wyżej zarzutach oraz w ich uzasadnieniu skarżąca argumentowała, że dokonano niewłaściwej oceny materiału dowodowego w kontekście występowania ustawowych przesłanek do wznowienia postępowania podatkowego, a w konsekwencji dokonano wadliwego ustalenia, że objęta wnioskiem o wznowienie decyzja wymiarowa została doręczona prawidłowo, pomimo istnienia poważnych wątpliwości co do statusu domownika osoby, która dokonała jej odbioru i braku ustaleń co do prawdziwości oświadczenia złożonego przez S. K., że była dorosłym domownikiem w rozumieniu art. 149 Ordynacji podatkowej.

5.4. Wbrew podniesionym zarzutom sąd I instancji, oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji w kontekście wskazanej we wniosku o wznowienie postępowania przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, prawidłowo przyjął, że nie były dotknięte błędem ustalenia dotyczące statusu S.K., jako dorosłego domownika w rozumieniu art. 149 Ordynacji podatkowej.

Przepis art. 149 Ordynacji podatkowej zdanie pierwsze stanowi, że w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy podjęły się oddania pisma adresatowi. Pojęcie "domownika", którym posługuje się art. 149 Ordynacji podatkowej, nie jest rozumiane jednoznacznie zarówno w literaturze postępowania administracyjnego, jak i cywilnego (por. G. Łaszczyca, A. Matan, Doręczenie w postępowaniu administracyjnym ogólnym i podatkowym, Kraków 1998, s. 163–165).

Nie ma jednak uzasadnionych podstaw, aby z punktu widzenia traktowania określonych osób jako domowników różnicować osoby, które są krewnymi lub powinowatymi adresata, i osoby, które nie są jego krewnymi lub powinowatymi. Odnotować można stanowisko, że "domownikiem" w rozumieniu art. 139 Ordynacji podatkowej może być także osoba przebywająca za zgodą adresatem w tym samym domu jednorodzinnym lub mieszkaniu (lokalu), bez względu na to, czy prowadzi z adresatem wspólne gospodarstwo domowe. W tym ujęciu "domownikiem" może być także lokator, sublokator adresata lub osoba, która opiekuje się domem, mieszkaniem (lokalem) podczas długotrwałej nieobecności adresata. Osoba ta podczas nieobecności adresata będzie upoważniona do odbioru korespondencji skierowanej do adresata, jeżeli podejmie się doręczenia jemu tej korespondencji. Pojęciu "domownik" ustawodawca nie nadał bowiem jakiegoś specyficznego i odrębnego znaczenia, więc zgodnie z regułami wykładni językowej trzeba mu przypisywać treść, jaką ma w języku potocznym. Według Słownika języka polskiego pod red. M. Szymczaka (PWN Warszawa 1988) "domownik" to osoba stale mieszkająca w jakimś domu, człowiek mieszkający z kimś razem, np. członek rodziny, współlokator, czy pracownik domowy (por. postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 lipca 2008 r., sygn. akt II OSK 986/08, z 18 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GZ 290/10 i z 19 listopada 2010 r., sygn. akt I OSK 1848/10, dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych; zob. także L. Peiper, Komentarz do kodeksu postępowania cywilnego, t. 1, Kraków 1934, art. 151, uw. 4, s. 360; Ś. Kruszelnicki, Kodeks postępowania cywilnego z komentarzem, Warszawa–Poznań–Kraków 1938, art. 151, uw. 1, s. 208.).

5.5. Niewątpliwie dla skuteczności doręczenia konieczne jest podjęcie się oddania pisma adresatowi przez osobę uznaną za pełnoletniego "domownika". Zobowiązanie do oddania pisma adresatowi powinno zostać potwierdzone adnotacją doręczyciela na zwrotnym potwierdzeniu odbioru. Brak tego rodzaju adnotacji oznacza, że doręczenie w tym trybie nie może zostać uznane za skuteczne. Jeśli jednak w postępowaniu zostanie ustalone, że "domownik" oddał pismo osobie, do której było adresowane, brak adnotacji o podjęciu się oddania pisma nie wywołuje żadnego skutku. Sam fakt oddania pisma świadczy o podjęciu się wykonania tej czynności a datą doręczenia jest data doręczenia pisma domownikowi. W tym momencie procedura doręczenia się kończy. Okoliczność, że osoby te nie oddały w stosownym czasie pisma nie ma wpływu na bieg terminu związanego z datą doręczenia np. terminu do wniesienia odwołania.

5.6. Naczelny Sąd Administracyjny, poddając analizie treść art. 149 Ordynacji podatkowej oraz wynikające z niego warunki uznania za skuteczne doręczenia, stwierdza, że zarówno organy prowadzące postępowanie wznowieniowe, jak i sąd I instancji prawidłowo przyjęły, że warunki, od których zależała skuteczność doręczenia zostały dopełnione w rozpoznawanej sprawie.

Wskazać trzeba, że we wniosku o wznowienie postępowania skarżąca nie kwestionowała tego, że S. K. była "domownikiem" w rozumieniu art. 149 Ordynacji podatkowej. O tym zaś, że osoba ta było upoważniona do odbioru korespondencji świadczyła adnotacja doręczyciela na dowodzie potwierdzającym doręczenie decyzji. Ponadto status "domownika" potwierdzało znajdujące się w aktach podatkowych oświadczenie S. K. (k. 67 t. 2), z którego wynikało, że "została jej powierzona opieka nad nieruchomością, w której była zameldowana skarżąca" i że za zgodą skarżącej wielokrotnie podejmowała kierowaną do niej korespondencję. Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że w zarzutach skargi kasacyjnej mających podważyć skuteczność doręczenia zastępczego skarżącej w trybie art. 149 Ordynacji podatkowej decyzji stanowiącej podstawę wniosku o wznowienie postępowania, pominięto w ogóle te okoliczności, które jednoznacznie potwierdzały, że przesyłka dotarła do skarżącej.

5.7. Z podanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny, jako bezzasadne ocenił zarzuty skargi kasacyjnej, w których kwestionowano ustalenia dotyczące skuteczności doręczenia skarżącej decyzji objętej wnioskiem o wznowienie postępowania za pośrednictwem S. K., która była "domownikiem" w rozumieniu art. 149 Ordynacji podatkowej.

5.8. Chybione były także pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, w których powołano się na naruszenie przepisów postępowania podatkowego, dotyczące pominięcia w postępowaniu pełnomocnika do spraw doręczeń (pkt 4.2.3, 4.2.4, 4.2.5, 4.2.7 i 4.2.8 skargi kasacyjnej).

Nie budzi wątpliwości to, że przewidziane w obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. art. 137 § 1 Ordynacji podatkowej ustanowienie pełnomocnika do spraw doręczeń na okres wyjazdu za granicę powinno nastąpić z zachowaniem formy prawnej określonej w art. 137 Ordynacji podatkowej. Fakt ustanowienia pełnomocnika dla doręczeń należy bowiem oznajmić organowi podatkowemu, który prowadzi postępowanie podatkowe. Z uwagi na brzmienie art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej ("Ustanowienie pełnomocnika do spraw doręczeń zgłaszane jest organowi podatkowemu właściwemu w sprawie"), przepis ten dotyczyć może wyłącznie tych sytuacji, w których strona wie o toczącym się postępowaniu (podatkowym lub kontrolnym). Adresatem obowiązku określonego w tym przepisie jest strona wyjeżdżająca za granicą w toku postępowania, gdyż przymiot strony można uzyskać tylko w trakcie postępowania. Nie można zatem skutecznie ustanowić pełnomocnika dla doręczeń, gdy wobec podatnika nie toczy się żadne postępowanie.

5.9. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy odnotować trzeba, że w żaden sposób nie zostało skutecznie podważone ustalenie, że pełnomocnictwo dla doręczeń udzielone 26 czerwca 2012 r. przez skarżącą dla radcy prawnego T. T. zostało udzielone w wyniku wezwania jej w dniu 11 czerwca do stawiennictwa w charakterze świadka w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec L. S.A. Bezspornym było przy tym to, że w dacie złożenia tego pełnomocnictwa nie toczyło się wobec skarżącej postępowanie podatkowe lub kontrolne. Postępowanie takie wobec skarżącej zostało bowiem wszczęte w dniu 12 kwietnia 2013 r. Złożone w tej sytuacji na użytek innego postępowania pisma skarżącej oraz pełnomocnictwo dla doręczeń dla radcy prawnego T. T. nie mogły zatem wywołać skutku w postaci umocowania pełnomocnika do udziału w postępowaniu, które zakończyło się wydaniem decyzji objętej później wnioskiem o wznowienie postępowania.

Art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej przesądza, w istotnym dla rozpoznawanej sprawy zakresie, że pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, licznie przywołanym w uzasadnieniu orzeczenia sądu I instancji, pełnomocnik zobligowany jest do złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy. Nie wystarczy złożenie pełnomocnictwa ogólnego do różnych spraw lub spraw, które będą się ewentualnie dopiero toczyć.

W sprawie niniejszej, co jest bezsporne, pełnomocnictwo dla radcy prawnego T. T. zostało złożone do akt innej sprawy, na użytek innego postępowania, w którym skarżąca nie była stroną i w którym wezwano ją na przesłuchanie w charakterze świadka. Skoro, tak jak tego wymaga art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, pełnomocnictwa takiego nie dołączono do akt postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., który to organ wydał decyzję w postępowaniu wymiarowym a którego wznowienia skarżąca się domagała, to organ ten nie miał podstaw do kierowania pism do radcy prawnego T.T., gdyż ten nie miał umocowania do występowania w tym postępowaniu jako pełnomocnik skarżącej.

5.10. Z powyższych wywodów wynikało, że sąd I instancji trafnie przyjął, że w sprawie wymiarowej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. prawidłowo swoją decyzję doręczył skarżącej (za pośrednictwem domownika), a nie jej pełnomocnikowi, który w dacie wszczęcia tego postępowania i doręczenia decyzji wymiarowej jeszcze się do sprawy w trybie określonym w art. 137 § 2 Ordynacji podatkowej nie zgłosił. W tej sytuacji zarówno sąd I instancji jak i organy podatkowe nie naruszyły pozostałych przepisów dotyczących doręczeń.

5.11. Do uwzględnienia skargi kasacyjnej i do uchylenia zaskarżonego wyroku nie mógł doprowadzić zgłoszony "z ostrożności procesowej" zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 125 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej polegający na zaniechaniu zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego wobec stwierdzenia przez sąd, że ujawnił się czyn, którego ustalenie w drodze karnej mogłoby wywrzeć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy sądowoadministracyjnej (pkt 4.2.10 skargi kasacyjnej).

Pozostawiając na uboczu to, że art. 125 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie może stanowić podstawy zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, gdyż podstawą prawną zawieszenia takiego postępowania jest art. 125 § 1 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zauważyć trzeba, że we wniosku o wznowienie postępowania skarżąca wskazała, jako podstawę prawną art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Podstawę prawną wznowienia postępowania podatkowego, jeżeli dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe lub jeżeli decyzja wydana została w wyniku przestępstwa, stanowi natomiast art. 240 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Z oczywistych powodów sąd I instancji nie mógł zatem naruszyć wskazanych w pkt 4.2.10 skargi kasacyjnej przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 125 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

5.13. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.