Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 457/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2017-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 3, art. 23 par. 5, art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c, art. 120122, art. 124, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: St. sekretarz sądowy Edyta Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2017 r. sprawy ze skargi I. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł.) z dnia [...] r. nr UNP: [...] [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń – marzec 2011 r. oraz określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień – grudzień 2011 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej stycznia, lutego i marca 2011 r.; 2. oddala skargę w pozostałej części; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz I. D. kwotę 1550 (słownie: jeden tysiąc pięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.– Ś. z dnia [...] sierpnia 2016 r. określającą I. D.

• nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za:

styczeń 2011 r. w wysokości 7.679 zł,

luty 2011 r. w wysokości 4.789 zł,

marzec 2011 r. w wysokości 1.518 zł,

• zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za:

kwiecień 2011 r. w wysokości l .379 zł,

maj 2011 r. w wysokości 3.051 zł,

czerwiec 2011 r. w wysokości 3.240 zł,

lipiec 2011 r. w wysokości 3.443 zł,

sierpień 2011 r. w wysokości 3.203 zł,

wrzesień 2011 r. w wysokości 3.340 zł,

październik 2011 r. w wysokości 4.251 zł,

listopad 2011 r. w wysokości 3.160 zł,

grudzień 2011 r. w wysokości 3.603 zł,

W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, że I. D. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami spożywczymi i monopolowymi.

W ocenie organów nie wykazała faktycznie uzyskanej sprzedaży w rejestrach sprzedaży VAT, co ustalono w wyniku stwierdzenia, że w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2011 r. oraz w okresie od stycznia 2012 r. do sierpnia 2013 r. podatniczka wykazywał ciągły przyrost nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy, w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2013 r. wykazała kwotę do zwrotu w wysokości 42.319 zł, ewidencja sprzedaży za poszczególne miesiące 2011 r. była prowadzona w sposób uniemożliwiający ustalenie podstawy opodatkowania według poszczególnych stawek podatku VAT, porównania faktycznie stosowanych, zgodnie z oświadczeniem strony, marż handlowych ze sprzedaży towarów z wysokością średniej księgowej marży wynikającej z danych ewidencji sprzedaży VAT za 2011 r.

Poczynione ustalenia, zdaniem organów, świadczą o prowadzeniu przez podatniczkę ewidencji sprzedaży niezgodnie ze stanem rzeczywistym, a wiec nierzetelnie. Z tych względów, stosownie do art. 193 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, badane księgi nie mogą stanowić dowodu w rozumieniu art. 193 § 1 o.p. w części dotyczącej wykazanego przychodu (obrotu).

Organ pierwszej instancji, na podstawie art. 23 § 1 o.p., w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, w szczególności na podstawie faktur zakupu towarów handlowych przedłożonych przez stronę i jej kontrahentów w toku czynności sprawdzających a także oświadczeń podatniczki o marży stosowanej na poszczególny asortyment, oszacował wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży za poszczególne miesiące 2011 r.

Mając na uwadze poczynione ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – Ś. w dniu [...] sierpnia 2016 r. wydał decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011 r.

Strona, nie zgadzając się z podjętym rozstrzygnięciem, złożyła odwołanie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 23 § 3 i § 5 o.p. poprzez niezastosowanie metody porównawczej zewnętrznej i zastąpienie jej wyliczeniem podstawy opodatkowania (wartość netto) oraz kwoty podatku należnego przy zastosowaniu właściwych stawek podatku od towarów i usług, w odniesieniu do asortymentu sprzedawanych towarów handlowych z uwzględnieniem marż stosowanych przez I. D. oraz różnicy pomiędzy spisem remanentowym na dzień 31 grudnia 2010 r. a spisem remanentowym na dzień 31 grudnia 2011 r. oraz zwiększenia sprzedaży opodatkowanej stawką VAT w wysokości 23 %, nierozpoznanie wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego ds. handlu detalicznego na okoliczność osiąganych marży handlowych, na rynku drobnego handlu detalicznego artykułami spożywczymi w Ł., przez podobnych do kontrolowanego podmiotu uczestników rynku, w okresie objętym kontrolą, procentowego udziału towarów opodatkowanych stawką 23 % i towarów opodatkowanych stawką 8 % w towarach zakupionych oraz towarach sprzedawanych przez podmioty podobne do podatniczki (tj. o zbliżonym obrocie oraz ofercie), na rynku drobnego handlu detalicznego artykułami spożywczymi w Ł., w okresie objętym kontrolą, jaki procent towarów objętych stawką 8 % podlega utylizacji, zwrotom z uwagi na zakończenie terminu ważności wykonywanej przez podmioty podobne do podatniczki (tj. o zbliżonym obrocie oraz ofercie), na rynku drobnego handlu detalicznego artykułami spożywczymi w Ł. oraz biegłego ds. rachunkowości na okoliczność procentowego udziału towarów opodatkowanych stawką 23 % i towarów opodatkowanych stawką 8 % w towarach zakupionych oraz towarach sprzedanych przez stronę w okresie objętym kontrolą.

Dodatkowo wniesiono o przeprowadzenie dowodu z ww. opinii biegłych w celu uzupełnienia ustaleń co do stanu faktycznego.

W uzasadnieniu strona wskazała, że co do zasady podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie prowadzonej przez nią dokumentacji i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia, a w przypadku, gdy dokumentacji tej brakuje albo też jest ona niekompletna, w sposób uniemożliwiający organowi podatkowemu ustalenie tej podstawy, zastosowanie znajduje instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. Przepis art. 23 § 3 pkt 2 o.p. przewiduje określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania poprzez zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej, polegającej na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach. Strona wskazała, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy podał, że dla zastosowania metody porównawczej zewnętrznej brak jest danych o wysokości obrotu w podmiotach prowadzących działalność w podobnym zakresie i w podobnych warunkach, co odwołująca się. W takim przypadku, zdaniem strony, należy odwołać się do wiadomości specjalnych i w związku z tym uzasadniony jest wniosek o powołanie biegłego, posiadającego w tym zakresie odpowiednią wiedzę specjalistyczną. Ponadto organ podatkowy nie wykazał, że podstawa opodatkowania określona w wybrany przez niego sposób jest jak najbardziej zbliżona do rzeczywistej podstawy opodatkowania a brak rozpatrzenia przez organ podatkowy wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego skutkował naruszeniem art. 23 § 3 i § 5 o.p.

Z uwagi na wskazane zarzuty, podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł postaw do uchylenia decyzji organu I instancji.

Na wstępie swych rozważań, organ odwoławczy wskazał, iż w przedmiotowej sprawie nie doszło do upływu terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 o.p. za okresy od stycznia do listopada 2011 r.

I. D., będąc czynnym podatnikiem podatku VAT, rozliczała się miesięcznie w tym podatku składając deklaracje VAT-7. Stosownie do art. 99 ust. 1 oraz art. 103 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatek ten jest rozliczany, deklarowany i płacony za okresy miesięczne, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. –Ś. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące okresu od stycznia do grudnia 2011 r. Zatem zgodnie z art. 70 § 1 o.p., dla wskazanych okresów rozliczeniowych, pięcioletni bieg terminu przedawnienia rozpoczął się z końcem 2011 r. i upływał z dniem 31 grudnia 2016 r. (za okresy od stycznia do listopada 2011 r.) oraz z dniem 31 grudnia 2017 r. (za grudzień 2011 r.).

W trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z 11 października 2016 r. obejmujących zaległości w podatku od towarów i usług powstałe w wyniku decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. –Ś. z dnia [...] sierpnia 2016 r. za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2011 r., w dniu 15 listopada 2016 r. dokonano zajęcia nieruchomości należącej do I. D. położonej w Ł. przy ul. A 1 m. 2/2A, dla której Sąd Rejonowy dla Ł. – Ś., XVI Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr [...].

Zgodnie z art. 110c § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. jed.: Dz. U. z 2016 r. poz. 599 ze zm.) organ egzekucyjny przystępuje do egzekucji administracyjnej z nieruchomości przez zajęcie nieruchomości.

Organ egzekucyjny w dniu 8 listopada 2016 r. skierował do Sądu Rejonowego dla Ł. – Ś. w Ł., XVI Wydział Ksiąg Wieczystych elektroniczny wniosek o wpis w księdze wieczystej o numerze [...] urządzonej dla nieruchomości położonej w Ł. przy ul. A 1 m. 2/2A, dotyczący zajęcia ww. nieruchomości dokonanego zawiadomieniem z dnia 8 listopada 2016 r. Zawiadomienie wraz z odpisami tytułów wykonawczych skierowane do I. D. zostało odebrane w dniu 15 listopada 2016 r. Sąd natomiast dokonał wzmianki o złożonym wniosku w ww. Księdze Wieczystej w Dziale III - Prawa, Roszczenia.

Stosownie do zapisu w art. 70 § 4 o.p., bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

W przedmiotowej sprawie, środek egzekucyjny w postaci zajęcia rzeczy ruchomych zastosowano w dniu 15 listopada 2016 r., co przerwało bieg terminu przedawnienia za okresy od kwietnia do grudnia 2011 r., zgodnie z zapisem art. 70 § 4 cytowanej ustawy. Zatem pięcioletni okres przedawnienia biegnie na nowo od dnia 16 listopada 2016 r.

Mając powyższe na uwadze organ uznał, że bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2011 r. został skutecznie przerwany, przez co zobowiązanie to nie uległo przedawnieniu.

Pismem z dnia 7 grudnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. –Ś. zawiadomił I. D. o okoliczności zawieszającej bieg terminu przedawnienia. W piśmie tym organ wskazał, stosownie do treści art. 70c o.p., że z dniem 5 grudnia 2016 r., na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r. Opisane zawiadomienie zostało doręczone stronie w dniu 16 grudnia 2016 r.

Zatem, w ocenie organu, strona przed upływem terminu przedawnienia, tj. przed 31 grudnia 2016 r., wiedziała, że toczy się postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe odnośnie podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r.

Skoro w sprawie nie upłynęły terminy określone w art. 70 § 1 o.p., organ drugiej instancji był uprawniony do merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że I. D. nierzetelnie prowadziła ewidencje sprzedaży VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r.

Zdaniem organu strona nie wykazała faktycznie uzyskanej sprzedaży w rejestrach sprzedaży VAT, co ustalono w wyniku stwierdzenia, że w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2011 r. oraz w okresie od stycznia 2012 r. do sierpnia 2013 r. wykazywała ciągły przyrost nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy, w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2013 r. wykazała kwotę do zwrotu w wysokości 42.319 zł, ewidencja sprzedaży za poszczególne miesiące 2011 r. była prowadzona w sposób uniemożliwiający ustalenie podstawy opodatkowania według poszczególnych stawek podatku VAT, porównania faktycznie stosowanych, zgodnie z oświadczeniem strony, marż handlowych ze sprzedaży towarów z wysokością średniej księgowej marży wynikającej z danych ewidencji sprzedaży VAT za 2011 r.

Średnia księgowa marża ze sprzedaży towarów uzyskana przez I. D. w 2011 r. i wynikająca z ewidencji sprzedaży VAT za 2011 r., obliczona jako różnica między wartością sprzedaży towarów i wartością zakupu sprzedanych towarów wyniosła (minus) -4.495 zł, co stanowi (minus) - 1,48 %, wartości zakupu sprzedanych towarów. Natomiast według pisemnych oświadczeń z dnia 6 grudnia 2014 r. i z dnia 1 lutego 2015 r., I. D. w kontrolowanym okresie stosowała wyższe marże: papierosy - 7%; pieczywo - 10%; art. spożywcze - 15%; piwo - 15%; alkohole - 15%; nabiał - 15%; lody - 20%; napoje - 17%; leki -12%; doładowania telefonów - 5%; karma dla zwierząt - 13%.

Organ pierwszej instancji, w celu weryfikacji zeznań I. D. dotyczących marży stosowanej do sprzedaży w 2011 r. w podziale na poszczególne grupy asortymentowe, podjął próbę wyliczenia rzeczywistej marży na podstawie dokumentów źródłowych (tj. paragonów fiskalnych oraz faktur VAT dotyczących zakupu towarów). Ze względu na bardzo często powtarzające się ewidencjonowanie sprzedaży towarów w kasie fiskalnej w sposób uniemożliwiający wyodrębnienie poszczególnych artykułów (tj. stosowanie ogólnego nazewnictwa np.: "artykuły różne") podjęto próbę ustalenia marży wyłącznie na asortymencie w postaci piwa. W wyniku analizy paragonów fiskalnych pod kątem sprzedaży piwa stwierdzono, iż cena brutto za jedną sztukę waha się od 2,30 zł do 63,60 zł. Konfrontując ceny sprzedaży piwa zaewidencjonowane na kasie fiskalnej z cenami piwa widniejącymi na fakturach zakupu organ wysnuł przypuszczenie, iż w wielu przypadkach cena brutto za 1 szt. piwa zaewidencjonowana na kasie fiskalnej może być ceną za jedno opakowanie zawierające kilka sztuk piwa (tzw. "wielopak").

Z uwagi na ewidencjonowanie sprzedaży towarów w kasie fiskalnej w sposób uniemożliwiający wyodrębnienie poszczególnych artykułów, jak również z uwagi na brak możliwości jednoznacznego określenia ilości sztuk sprzedanego piwa, na podstawie paragonów fiskalnych dokumentujących sprzedaż stwierdzono, że nie jest możliwe ustalenie rzeczywistej marży handlowej stosowanej przez podatniczkę.

W związku z powyższym do wyliczenia kwot obrotu przyjęto wysokość marży, w podziale na poszczególne grupy asortymentowe, zgodnie z oświadczeniami strony złożonymi w dniu 6 grudnia 2014 r. i 1 lutego 2015 r.

Niewykazanie w księgach podatkowych faktycznie uzyskanej wielkości obrotów ze sprzedaży towarów handlowych dowodzi ponadto ukrywanie faktycznie dokonywanych zakupów towarów handlowych.

W toku kontroli oraz postępowania podatkowego przeprowadzono czynności w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności transakcji z kontrahentami I. D.. W wyniku analizy uzyskanych dowodów źródłowych, tj. potwierdzonych za zgodność z oryginałem kserokopii faktur VAT stwierdzono, że podatniczka wprowadziła do obrotu w poszczególnych miesiącach 2011 r. towar handlowy wynikający łącznie z 93 faktur VAT niezaewidencjonowanych w ewidencji zakupów VAT.

Na podstawie nabyć towarów handlowych dokonanych w oparciu o niezaewidencjonowane faktury VAT (k. 9-10 i 27-31 decyzji organu pierwszej instancji) organ sporządził zestawienia wartości netto zakupionych towarów handlowych, dokonane na podstawie niezaewidencjonowanych faktur, w poszczególnych miesiącach 2011 r. z podziałem na poszczególne grupy asortymentowe i stawki podatku VAT. W oparciu o sporządzone zestawienia wartości netto zakupów towarów handlowych dokonanych na podstawie niezaewidencjonowanych faktur VAT w 2011 r. i wysokość marży, stosowanej w odniesieniu do poszczególnych grup asortymentowych (według złożonych w toku kontroli oświadczeń) ustalono wartość netto sprzedaży towarów oraz wartość podatku należnego z podziałem na stawki podatku VAT w poszczególnych miesiącach 2011 r.. Wartość sprzedaży netto i podatek należny za poszczególne miesiące 2011 r. z uwzględnieniem wartości netto i podatku należnego ustalonych na podstawie wszystkich faktur VAT, w tym niezaewidencjonowanych przez stronę, dotyczących nabycia towarów handlowych przedstawiono w ujęciu tabelarycznym na stronach 40-44 decyzji organu pierwszej instancji.

Na podstawie okazanych w trakcie kontroli spisów z natury ustalono, iż wartość remanentu sporządzonego: na dzień 31 grudnia 2010 r. wynosi 14.126,23 zł a na dzień 31 grudnia 2011 r. wynosi 15.295,82 zł, więc różnica stanowi (-) 1.167,59 zł. Ustalono procentowy udział tej kwoty, tj. 1.167,59 zł w poszczególnych miesiącach 2011 r., a następnie udział procentowy zakupu towarów handlowych według właściwych stawek w zakupach towarów handlowych w poszczególnych miesiącach 2011 r. W dalszej kolejności organ pierwszej instancji rozliczył wykazaną różnicę wynikającą z remanentu w okresie styczeń - grudzień 2011 r. z uwzględnieniem wartości remanentu przypadającej na poszczególne miesiące według udziału procentowego zakupów według poszczególnych stawek podatku VAT. Na podstawie wykazanej wartości zakupów (304.946,58 zł) oraz ustalonej wartości sprzedaży netto w kwocie 348.584,50 zł zgodnie z oświadczeniem dotyczącym stosowanych marż, ustalona została średnia marża stosowana przez stronę w 2011 r. w wysokości 14,34%. Obliczenie średniej marży zostało podyktowane brakiem możliwości przyporządkowania kwoty różnicy remanentowej do poszczególnych grup asortymentu, dla których została zeznana marża.

Na podstawie analizy podstaw opodatkowania stawką 8% deklarowanych przez podatniczkę w poszczególnych miesiącach 2011 r. stwierdzono również, że znacznie przewyższają one wartości tych podstaw opodatkowania stawką 8% w poszczególnych miesiącach 2011 r., które zostały ustalone w oparciu o zestawione faktury zakupu towarów handlowych. Z kolei na podstawie analizy zapisów na paragonach fiskalnych stwierdzono, iż sprzedaż była m.in. ewidencjonowana jako "artykuły różne" i ewidencjonowana na kasie fiskalnej w stawce podatku VAT w wysokości 8%. Jednocześnie większość zakupionych w 2011 r. towarów to towary opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 23% (wartość netto zakupów w 2011 r. - 304.946,05 zł, w tym: według stawki 23% -236.056,29 zł, co stanowi 77,41 % obrotu ogółem; według stawki 8% - 14.465,25 zł, co stanowi 4,75 % obrotu ogółem).

Zdaniem organu powyższa analiza świadczy o ewidencjonowaniu przez podatniczkę sprzedaży towarów opodatkowanych stawką podatku w wysokości 23% jako sprzedaży towarów opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%. W związku z powyższym do podstawy opodatkowania dodano kwotę różnicy wynikającą z zaewidencjonowania sprzedaży towarów opodatkowanych stawką podatku w wysokości 23% jako sprzedaż towarów opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8% (tabela na str. 47-48 decyzji organu pierwszej instancji).

Wskazane w toku postępowania nieprawidłowości dowodzą, że ewidencja sprzedaży za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. nie jest rzetelna, tj. nie można uznać jej za odzwierciedlającą stan rzeczywisty.

Organ wskazał, iż wykładnia art. 23 § 1 i 2 o.p. pozwala stwierdzić, że szacunkowe określenie podstawy opodatkowania powinno następować przede wszystkim w przypadkach braku danych niezbędnych do ustalenia jej rzeczywistej wielkości. Sytuacja ta obejmuje zarówno nieistnienie danych umożliwiających określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania, jak i istnienie danych nierzetelnych, niepełnych lub w inny sposób nienadających się do wykorzystania przy określaniu podstawy opodatkowania. Stwierdzenie braku danych obliguje organ podatkowy do określenia tej podstawy w drodze oszacowania.

Nierzetelność dokumentacji podatkowej, w myśl art. 193 § 1 i 2 o.p., jest okolicznością faktyczną, której treścią jest niezgodność zapisów w niej zawartych z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń, które zapisy te winny odzwierciedlać.

Organ wskazał, że księgi podatkowe mogą być uznane za nierzetelne także wtedy, gdy poszczególne elementy składników działalności gospodarczej, np. marża handlowa, rażąco odbiegają od przeciętnych marż osiąganych w danej branży i podobnych warunkach prowadzonej działalności. Zatem ustalone w trakcie postępowania (i przeprowadzonego badania ksiąg) roku 2011 okoliczności dotyczące marży w wysokości (minus) — 1,48 % oraz brak zaewidencjonowania 93 faktur zakupu towarów handlowych dawały organowi podstawę do ustalenia nierzetelności ewidencji sprzedaży VAT z powodu niezaewidencjonowania części uzyskanych obrotów, a następnie - z uwagi na to, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania - oszacowanie tej podstawy.

Organ ustalił, że I. D. ewidencjonowała w sprzedaży opodatkowanej stawką podatku VAT 8% sprzedaż towarów opodatkowanych stawką podatku VAT 23%. Konsekwencją tych sprzeczności było wykazywanie przez stronę ciągłego przyrostu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejne okresy rozliczeniowe 2011 r., przez cały 2012 r., aż do września 2013 r., gdzie wykazano kwotę do zwrotu w wysokości 42.319 zł.

Z uwagi na brak możliwości ustalenia podstawy opodatkowania za poszczególne miesiące 2011 r. według poszczególnych stawek podatku od towarów i usług na podstawie okazanych rejestrów sprzedaży, podstawę opodatkowania wyliczono w oparciu o okazane do kontroli dokumenty dotyczące zakupów, spisy z natury, oświadczenia z dnia 6 grudnia 2014 r. i 1 lutego 2015 r. dotyczące wysokości stosowanej marży w podziale na asortyment, oświadczenie strony z dnia 6 lutego 2015 r. dotyczące określenia zakupów niestanowiących towarów handlowych oraz ustaleń dokonanych w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających u kontrahentów podatniczki.

Ponieważ część zdarzeń gospodarczych nie została ujęta w ewidencji podatkowej, gdyż podatniczka nie ewidencjonowała całości swoich obrotów, to organ podatkowy ewidencję taką ma obowiązek uznać za nierzetelną i dokonać określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Opisane działanie strony doprowadziło do odrzucenia ewidencji jako dowodu w postępowaniu i dokonania określenia podstaw opodatkowania podatkiem od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. w drodze oszacowania.

Zdaniem organu, w przedmiotowej sprawie, szacując podstawę opodatkowania VAT, nie można było oprzeć się na metodach wykazanych w art. 23 § 3 o.p. ze względu na specyfikę prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej i nieadekwatność którejkolwiek z wymienionych metod do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Dlatego za prawidłowe uznał wyliczenie podstawy opodatkowania za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. z uwzględnieniem właściwych stawek podatku VAT, różnic remanentowych oraz zwiększenia sprzedaży opodatkowanej stawką podatku VAT 23% z uwagi na ewidencjonowanie przez I. D. w sprzedaży opodatkowanej stawką podatku VAT 8% sprzedaży towarów opodatkowanych stawką podatku VAT 23%.

Zastosowanie, w rozpatrywanym przypadku, metody porównawczej zewnętrznej, polegającej na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach, nie jest możliwe. Brak jest bowiem, zdaniem organu, danych o innych firmach prowadzących działalność w takim samym zakresie, w takim samym rozmiarze i na tym samym terenie. Ponieważ w bazie danych organu podatkowego brak jest danych o innych firmach prowadzących działalność w podobny sposób, w podobnym zakresie i na tym samym terenie, to powołanie wnioskowanego przez stronę biegłego byłoby bezcelowe, gdyż brak jest "materiału porównawczego". Organ pierwszej instancji odniósł się szczegółowo do każdej z sześciu metod szacowania, zawartych w art. 23 § 3 o.p., uzasadniając przy tym zarówno odstąpienie od ich zastosowania, jak i wybór metody, według której określił podstawę opodatkowania, z pominięciem innych metod. Natomiast w ocenie organu odwoławczego, przyjęta metoda szacowania jest logiczna, spójna i zgodna z przepisem art. 23 § 5 o.p., gdyż opiera się na wskaźnikach wyliczonych na podstawie dokumentów źródłowych (i wynikających z nich danych), pochodzących z firmy podatniczki z badanego okresu rozliczeniowego. Posiłkowanie się danymi innych firm dałoby w takiej sytuacji wyniki znacznie bardziej odbiegające od rzeczywistości gospodarczej badanego roku, aniżeli przy zastosowaniu metody uwzględniającej dane adekwatne czasowo, pozyskane z dokumentacji źródłowej. Z tych względów, wypracowana w przedmiotowej sprawie metoda, jako jedyna dała możliwość określenia podstawy opodatkowania w sposób zbliżony do rzeczywistej podstawy opodatkowania.

Odnosząc się do wniosków o dopuszczenie dowodu z opinii wskazanych biegłych, organ uznał je za bezzasadne, podzielając w tym zakresie argumentację organu I instancji.

Ponieważ strona nadal nie zgadza się z argumentacją organu, wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] lutego 2017 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Zaskarżyła powyższe rozstrzygnięcie w całości, zarzucając mu naruszenie art. Art. 23 § 3 i 5 o.p. poprzez zaniechanie zastosowania metody porównawczej zewnętrznej, art. 180 § 1 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie z urzędu dowodu z opinii biegłych ds. handlu detalicznego i rachunkowości a także art. 120 o.p., 121 o.p., 122 o.p. i 124 o.p. w zw. z art. 188 o.p. poprzez niezachowanie obowiązujących reguł w postępowaniu podatkowym i przez to narażenie strony na utratę zaufania do organów podatkowych.

Z uwagi na zakres i charakter wskazanych naruszeń, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji a także decyzji organu I instancji, powtarzając w uzasadnieniu swojego stanowiska argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga jest częściowo zasadna.

Pierwszą kwestią jaką należało rozstrzygnąć jest problem przedawnienia zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją.

W myśl art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: o.p.) zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jak wynika z akt sprawy I. D. będąc czynnym podatnikiem podatku VAT rozliczała się miesięcznie w tym podatku składając deklaracje VAT-7. Stosownie do art. 99 ust. 1 oraz art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) podatek ten jest rozliczany, deklarowany i płacony za okresy miesięczne, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Pięcioletni bieg terminu przedawnienia za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2011 r. rozpoczął się z końcem 2011 r. i upływał z dniem 31 grudnia 2016 r., natomiast za grudzień 2011 r. – termin przedawnienia upłynie z dniem 31 grudnia 2017 r. Kwestia przedawnienia aktualna jest zatem w odniesieniu do rozliczeń za poszczególne miesiące w okresie od stycznia do listopada 2011 r.

Organ odwoławczy wskazał przede wszystkim, że w trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących zaległości w podatku od towarów i usług powstałe w wyniku decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. z [...] sierpnia 2016 r. za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2011 r., w dniu 15 listopada 2016 r., dokonano zajęcia nieruchomości należącej do I. D., położonej w Ł. przy ul. A 1 m. 2/2A. Organ egzekucyjny w dniu 8 listopada 2016 r. skierował do Sądu Rejonowego dla Ł.-Ś. w Ł. elektroniczny wniosek o wpis w księdze wieczystej dotyczący zajęcia tej nieruchomości. Zawiadomienie wraz z odpisami tytułów wykonawczych skierowane do podatniczki zostało odebrane 15 listopada 2016 r. W ten sposób termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące w okresie od kwietnia do grudnia 2011 r. został, stosownie do art. 70 § 4 o.p., skutecznie przerwany z dniem zawiadomienia podatniczki o zastosowaniu środka egzekucyjnego. W ocenie sądu, w tym zakresie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że 5 grudnia 2016 r. organ egzekucyjny wszczął dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach podatniczki dla podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r., w wyniku czego podatek od towarów i usług za te miesiące narażony został na uszczuplenie w kwocie 28.670 zł, to jest o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks w związku z art. 6 § 2 kks. Pismem z 7 grudnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. zawiadomił skarżącą o okoliczności zawieszającej bieg terminu przedawnienia. W piśmie tym Naczelnik wskazał, powołując się na art. 70c o.p., że z dniem 5 grudnia 2016 r., na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. Zawiadomienie to zostało doręczone stronie 16 grudnia 2016 r. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej przyjąć należy, że strona przed upływem terminu przedawnienia, to jest: przed 31 grudnia 2016 r., wiedziała, że toczy się postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe odnośnie podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za ww. okres. Pogląd ten jest błędny.

Z dniem 15 października 2013 r. zaczęła obowiązywać nowa treść art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nadana ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa, ustawy – Kodeks karny skarbowy oraz ustawy – Prawo celne (Dz.U. z 2013 r., poz. 1149). Zgodnie z obecnym brzmieniem tego przepisu, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Obecną treść tego przepisu, w porównaniu z uprzednią, wzbogacono o wymóg zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Tylko zatem wszczęcie tego rodzaju postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, skutkuje tym, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu.

Nowelizacja ta jest następstwem wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11), którym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387, ze zm.), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Konsekwencją tego wyroku i nowego brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 o.p. jest także dodanie - również z dniem 15 października 2013 r. - art. 70c o.p., w którym postanowiono, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 cytowanej ustawy, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p., oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Z przepisów tych (art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p.) wynika, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70c o.p.) w skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia tego przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 o.p.).

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej do wywołania skutku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. konieczne było jedynie wykazanie, że strona przed upływem terminu przedawnienia, to jest: przed 31 grudnia 2016 r., wiedziała, że toczy się postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe odnośnie podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r. Powyższej oceny nie można jednak podzielić. Samo przywołanie w treści zawiadomienia art. 70 § 6 pkt 1 o.p., nie może być uznane za wywiązanie się z powyższego obowiązku. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik nie tylko wiedział, że jego zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się z upływem ustawowego terminu, ale także znał przyczynę takiego stanu rzeczy, tzn. miał świadomość, że jest to wynikiem wszczęcia, sprecyzowanego pod względem przedmiotowym, postępowania karnego skarbowego, wiążącego się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W stanie prawnym obowiązującym od 15 października 2013 r., aby doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. muszą zaistnieć łącznie trzy przesłanki, to jest: wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, postępowanie to wiąże się z niewykonaniem zobowiązania, którego bieg terminu zostaje zawieszony, a podatnik zostaje zawiadomiony o wszczęciu tego postępowania. Podatnik powinien przy tym zostać poinformowany o zakresie przedmiotowym tego postępowania, co najmniej poprzez wskazanie jednostki redakcyjnej Kodeksu karnego skarbowego dotyczącej czynu, w sprawie którego wszczęto postępowanie (por. wyrok NSA z 16 maja 2017 r., I FSK 1729/15, dostępny: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ – dalej: CBOSA).

Zawiadomienie z 7 grudnia 2016 r. tego ostatniego wymogu nie wypełnia. W piśmie tym Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. wskazał jedynie, że "z dniem 5 grudnia 2016 r., na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 (o.p.), nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r." Podatnik nie mógł z tego pisma w żaden sposób dowiedzieć się jakiego rodzaju czyn jest przedmiotem postępowania, ani nawet czy postępowanie jest postępowaniem karnym czy karnoskarbowym. W tej sytuacji, w ocenie sądu, nie doszło w dniu doręczenia ww. pisma do skutecznego zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c o.p., a zatem nie zaistniał skutek zawieszenia biegu przedawnienia z art. 70 § 1 pkt 6 o.p.

W konsekwencji, zawarte w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcie organu odwoławczego w zakresie stycznia, lutego i marca 2011 r., zostało wydane po upływie terminu przedawnienia, a zatem zaskarżona decyzja podlega w tym zakresie uchyleniu.

Przechodząc do meritum, sąd podziela przede wszystkim ustalenia organów podatkowych co do tego, że skarżąca nie prowadziła w sposób właściwy ksiąg podatkowych. Ze zgromadzonego materiału wynika ponad wszelką wątpliwość, że ewidencja zakupów nie obejmowała wszystkich zakupów podatniczki, w tym 93 niezaewidencjonowanych przez nią faktur, ujawnionych przez organy podatkowe w toku postępowania dowodowego, wystawionych przez: A sp.j., B s.c., C sp. z o.o., D sp. z o.o., E S.A., P.H.U. F, G sp. z o.o. oraz H sp.j. Z kolei ewidencja sprzedaży za poszczególne miesiące 2011 r. była prowadzona w sposób uniemożliwiający ustalenie podstawy opodatkowania według poszczególnych stawek podatku VAT, ponieważ skarżąca znaczną część towarów ewidencjonowała w sposób uniemożliwiający wyodrębnienie poszczególnych artykułów (w szczególności przez stosowanie ogólnego nazewnictwa np.: "artykuły różne"). Nadto organy podatkowe, konfrontując zaewidencjonowane ceny sprzedaży piwa z cenami widniejącymi na fakturach zakupu, trafnie uznały, że w wielu przypadkach cena sprzedaży obejmowała nie jedną sztukę, ale opakowanie zbiorcze (wielopak). W wielu przypadkach organy stwierdziły również stosowanie przez skarżącą niewłaściwych (zaniżonych) stawek podatku VAT. Prowadzone w ten sposób ewidencje nie stanowią dowodu w rozumieniu art. 193 o.p. Podzielić zatem należy stanowisko organów podatkowych, że brak rzetelnych ksiąg podatkowych wymagał ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Z treści skargi wynika, że również strona skarżąca nie kwestionuje, że prowadziła ewidencje podatkowe w sposób uniemożliwiający uznanie ich za dowód w sprawie. Strona skarżąca nie kwestionuje również wartości nabyć, ustalonych przez organy podatkowe, w szczególności na podstawie faktur pozyskanych przez organ pierwszej instancji, a niezaewidencjonowanych przez podatniczkę. Zasadniczym przedmiotem sporu jest w rzeczywistości sposób przeprowadzenia oszacowania podstawy opodatkowania. Zdaniem podatnika organ podatkowy, chcąc dokonać oszacowania, powinien przede wszystkim przeanalizować, czy możliwe jest w realiach sprawy, zastosowanie jednej z metod oszacowania wymienionych w art. 23 § 3 o.p. Wybór metody powinien być należycie uzasadniony w uzasadnieniu decyzji. W sytuacji, gdy organ podatkowy nie wykaże dlaczego nie zastosował jednej z podstawowych metod oszacowania, nie można w sposób obiektywny stwierdzić, że przyjęta do szacowania inna metoda daje wynik najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego. Celem zaś oszacowania podstawy opodatkowania jest uzyskanie wyniku możliwie najbardziej zbliżonego do rzeczywistej podstawy. Zdaniem strony skarżącej, w niniejszej sprawie, najlepsze wyniki dawała metoda porównawcza zewnętrzna, polegająca na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach. Właściwe zastosowanie tej metody wymagało jednak pozyskania opinii biegłego. Organ odwoławczy pomijając tę metodę oszacowania podstawy opodatkowania i rezygnując z przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego naruszył, zdaniem skarżącej, zarówno art. 23 § 3 i 5 o.p., jak i przepisy regulujące sposób prowadzenia postępowania dowodowego art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 o.p., a także powiązane z tymi unormowaniami zasady postępowania podatkowego wyrażone w art. 120–122 i art. 124 o.p.

Zarzuty skargi w tym zakresie okazały się niezasadne. Rację ma Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powołując się na obowiązującą od dnia 1 stycznia 2016 r. zmianę art. 23 o.p., którą ustawodawca zrezygnował z pierwszeństwa metod szacowania wskazanych w ustawie. W poprzednim stanie prawnym, ze względu na treść art. 23 § 3 i § 4 o.p., uprawniony był pogląd, wyrażany przez orzecznictwo (między innymi w cytowanych w skardze wyrokach), zgodnie z którym ustawodawca preferuje metody szacowania wymienione w art. 23 § 3 o.p., a zastosowanie metody spoza ustawowego katalogu wymaga nie tylko uzasadnienia zastosowania tej metody, lecz także uzasadnienia szczególnie uzasadnionego przypadku i przyczyn niezastosowania jednej z metod wymienionych w katalogu. Obecnie metody wymienione w art. 23 § 3 o.p. nie mają już pierwszeństwa, a wybór metody należy do organu podatkowego, który powinien jedynie wskazać w uzasadnieniu decyzji w oparciu o jaką metodę dokonuje oszacowania oraz uargumentować swój wybór. Nie jest przy tym konieczne uzasadnienie przyczyn niezastosowania metod wyszczególnionych w art. 23 § 3 pkt 1-6 o.p.

Zastosowana przez organy podatkowe w niniejszej sprawie metoda oszacowania opiera się na wskaźnikach wyliczonych na podstawie dokumentów źródłowych oraz na podstawie deklaracji samej skarżącej. Przyczyny jej zastosowania zostały w sposób logiczny i spójny wyartykułowane zarówno w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji, jak i w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organu odwoławczego. Z obu uzasadnień wynika także jasno w jaki sposób dokonano oszacowania. Organy podatkowe za punkt wyjścia przyjęły zatem dane wynikające z faktur zakupów towarów handlowych, przedłożonych przez stronę, a także z 93 faktur pozyskanych w toku postępowania, nieujawnionych przez podatniczkę. Ponadto na podstawie okazanych w trakcie kontroli spisów z natury ustalono, że wartość remanentu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2010 r. wynosiła 14.126,23 zł, natomiast na dzień 31 grudnia 2011 r. - 15.295,82 zł. Różnica między oboma spisami wyniosła 1.167,59 zł. Organy podatkowe, ustalając wartość marż handlowych stosowanych przez skarżącą oparły się na pisemnych oświadczeniach podatniczki z dnia 6 grudnia 2014 r. i 1 lutego 2015 r. W pismach tych I. D. wskazała, że w kontrolowanym okresie stosowała następujące marże: papierosy - 7%; pieczywo - 10%; art. spożywcze - 15%; piwo - 15%; alkohole - 15%; nabiał - 15%; lody - 20%; napoje - 17%; leki -12%; doładowania telefonów - 5%; karma dla zwierząt - 13%. W związku z brakiem możliwości ustalenia podstawy opodatkowania za poszczególne miesiące 2011 r. według poszczególnych stawek podatku od towarów i usług na podstawie okazanych rejestrów sprzedaży, podstawę opodatkowania wyliczono w oparciu o okazane do kontroli dokumenty dotyczące zakupów, spisy z natury, oświadczenia podatniczki dotyczące wysokości stosowanej marży w podziale na asortyment oraz ustalenia dokonane w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających u kontrahentów strony. W ocenie sądu na aprobatę zasługują szczegółowe wyliczenia podstawy opodatkowania za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011 r., zawarte w decyzji organu pierwszej instancji i w całości zaakceptowane przez organ odwoławczy. Wyliczenia te w szczególności uwzględniają różnice remanentowe oraz właściwe stawki podatku VAT.

W ocenie sądu nie budzi wątpliwości przyczyna odmowy zastosowania przez organy podatkowej metody porównawczej zewnętrznej, której domagała się skarżąca w czasie postępowania podatkowego i w skardze do sądu. Nie budzi zatem wątpliwości przedstawione przez organ odwoławczy założenie, że posiłkowanie się danymi innych firm dałoby wyniki znacznie bardziej odbiegające od rzeczywistości gospodarczej działalności podatniczki w badanym roku, aniżeli przy zastosowaniu metody uwzględniającej dane adekwatne czasowo, pozyskane z dokumentacji źródłowej. Skoro organy podatkowe dysponowały niekwestionowanym przez skarżącą obrazem jej zakupów, wartością jej remanentów, mogły w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości ustalić przede wszystkim udział poszczególnych asortymentów towarów w wartości sprzedanych towarów. Przeciwko zastosowaniu zaproponowanej przez podatniczkę metody oszacowania przemawia, jak się wydaje, także i ta okoliczność, że podatniczka dużą część swojej sprzedaży chciała zachować w tajemnicy, pomijając w prowadzonej ewidencji nie tylko tę sprzedaż, ale również związane z nią zakupy. Trudno w takiej sytuacji przypuszczać, że lepsze wyniki dałoby porównanie jej działalności z analogicznymi działalnościami prowadzonymi w sposób w pełni legalny i jawny.

Podkreślić należy, że to na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego i rzetelnego prowadzenia dokumentacji i to podatnik powinien dołożyć należytej staranności, aby wszelkie operacje gospodarcze były ewidencjonowane zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa. Jeżeli podatnik nie prowadzi dokumentacji w sposób rzetelny, naraża się to, że podstawa opodatkowania zostanie oszacowania. Oszacowanie zaś z samej istoty daje zawsze wynik zbliżony do rzeczywistości, nie zaś odpowiadający rzeczywistym rozmiarom działalności. Ryzyko oszacowania podstawy opodatkowania obciąża nierzetelnego podatnika, a nie organ, który dysponując z zasady niepełnymi danymi dotyczącymi prowadzonej działalności, próbuje tylko ustalić jakie ta działalność przynosiła efekty. Jeżeli organ przyjmie określoną metodę oszacowania, przeprowadzi ją z wykorzystaniem całego materiału dowodowego nie popełniając błędów logicznych i rzeczowych, ustalona w ten sposób podstawa opodatkowania korzysta z ochrony przewidzianej art. 23 § 5 o.p.

W niniejszej sprawie, w ocenie sądu, oszacowanie dokonane przez organy podatkowe spełniało wyżej wskazane standardy. Zarzut naruszenia art. 23 § 3 i 5 o.p. okazał się zatem bezzasadny. Skoro zaś nie znalazł podstaw zarzut naruszenia art. 23 o.p., bezzasadne okazały się także pozostałe zarzuty naruszenia przepisów regulujących postępowanie dowodowe. W szczególności w realiach sprawy organy podatkowe nie miały potrzeby powoływania biegłego i dokonywania innych (bliżej nieokreślonych przez podatniczkę) ustaleń. Zebrany materiał pozwalał w sposób wyczerpujący zastosować metodę obraną przez organ i ustalić wartość podstawy opodatkowania w sposób możliwie zbliżony do rzeczywistej wartości.

W tym stanie sprawy, zaskarżona decyzja, w zakresie w jakim dotyczy zobowiązania podatkowego za okres styczeń-marzec 2011 r., podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). W pozostałym zakresie, dotyczącym zobowiązania podatkowego za okres kwiecień–grudzień 2011 r., skarga podlega oddaleniu, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie w zakresie zwrotu kosztów postępowania zapadło w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 i 206 p.p.s.a.

db