Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 362/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 31
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 22 września 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 31 października 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1032/17 w sprawie ze skargi K. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 kwietnia 2017 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz K. Z. kwotę 3371 (trzy tysiące trzysta siedemdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z 31 października 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1032/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę K. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 28 kwietnia 2017 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w G. z 25 listopada 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że organy podatkowe określiły Skarżącemu kwotę podatku od towarów i usług należną z tytułu importu samochodu osobowego marki Toyota Highlander objętego wcześniej zwolnieniem z należności celnych i podatkowych w związku z przeniesieniem stałego miejsca zamieszkania ze Stanów Zjednoczonych Ameryki na obszar celny Unii Europejskiej. Zdaniem tych organów Skarżący nie dopełnił jednego z warunków wymaganych do zwolnienia towaru z należności przywozowych, tj. nie przeniósł stałego miejsca zamieszkania z państwa trzeciego na obszar UE. Z ustaleń wynikało bowiem, że zapoczątkowany w 2010 r. proces przesiedlenia do Polski faktycznie nie został zrealizowany, skoro w 2011 r. Skarżący przebywał na stałe w USA. Organy podatkowe wskazały jednocześnie, iż brak ustalenia kwoty długu celnego nie stanowi przeszkody do określenia wysokości należnego podatku od towarów i usług. Z kolei wartość samochodu osobowego określiły na podstawie oświadczenia samego Skarżącego, załączonego do zgłoszenia celnego.

2. Skarga do Sądu I instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie art. 120, art. 122, art. 188, art. 187 § 1, art. 191 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej: "O.p.") oraz art. 31 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. WE L 302 z dnia 19 października 1992 r. ze zm. - dalej jako: WKC).

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację przedstawioną w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności Sąd ten zgodził się z tym, że brak możliwości wszczęcia postępowania celnego w sprawie określenia kwoty długu celnego nie stanowi przeszkody do określenia elementów kalkulacyjnych według zasad określonych w przepisach prawa celnego na potrzeby prawidłowego określenia wysokości kwoty podatku VAT z tytułu importu. Dalej Sąd I instancji zgodził się z organem odwoławczym, że wartość celną mienia przesiedlenia w postaci samochodu używanego - wobec niemożności zastosowania innych metod - należało ustalić przy zastosowaniu metody, o której mowa w art. 31 WKC, zwanej metodą "ostatniej szansy", a zatem w sposób, w jaki uczyniły to organy podatkowe. Sąd ten zaaprobował zatem ustalenie wartości celnej w oparciu o kwotę zadeklarowaną przez Skarżącego w zgłoszeniu celnym. W tej sytuacji nie było – zdaniem Sądu I instancji - podstaw do korzystania z dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 - dalej: "P.p.s.a."), zarzucił mu naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 31 WKC przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wartość celna towaru określona na jego podstawie może być ustalona w oparciu o kwotę zadeklarowaną przez stronę w zgłoszeniu celnym, bez dokonania ustaleń w tym zakresie w oparciu o "dane dostępne w kraju importu" i w konsekwencji błędne obliczenie kwoty należnego podatku od towarów i usług w odniesieniu do towaru Toyota Highlander zgłoszonego według zgłoszenia celnego z 19 maja 2011 r.

Skarżący zarzucił także naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. – dalej: "P.u.s.a.") oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. przez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymogom art. 141 § 4 P.p.s.a., polegające na całkowitym braku rozpoznania i dokonania oceny prawnej podniesionego w skardze zarzutu braku podstawy prawnej przy określeniu wartości celnej zgłoszonych towarów w decyzji organu I instancji,

2) art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 120 oraz art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. polegające na oddaleniu zamiast uwzględnieniu skargi, a w konsekwencji nieuchyleniu decyzji organu II instancji, pomimo że nie zebrano i nie rozważono całego materiału dowodowego w niniejszej sprawie, w tym nie ustalono zgodnie z przepisami prawa celnego wartości celnej zgłoszonych towarów na dzień złożenia zgłoszenia celnego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. na wyliczoną kwotę podatku od towarów i usług.

Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Wniósł także o przeprowadzenie rozprawy.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Wniósł także o przeprowadzenie rozprawy.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania z przyczyn określonych w § 2 tego przepisu, której w niniejszej sprawie nie stwierdzono.

6.2. Przechodząc do analizy zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej, należy zauważyć, że kwestia podstawy opodatkowania była już przedmiotem analizy w wyroku I GSK 1877/18 z 15 czerwca 2021 r. dotyczącego Skarżącego w sprawie podatku akcyzowego. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko zawarte we wskazanym powyżej wyroku.

6.3. Zgodnie z art. 31 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92, jeżeli wartość celna przywożonych towarów nie może być ustalona na podstawie art. 29 i art. 30, jest ona ustalana na podstawie danych dostępnych we Wspólnocie, z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami:

– porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r.,

– artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r.,

– przepisów niniejszego rozdziału.

W uzasadnieniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2014 r., I GSK 424/13 przyjęto, że metoda "ostatniej szansy", o której mowa w art. 31 WKC odwołuje się do ustalenia wartości celnej na podstawie danych dostępnych we Wspólnocie. W myśl bowiem ustępu 1 powołanego artykułu, jeżeli wartość celna przywożonych towarów nie może być ustalona na podstawie art. 29 i art. 30, jest ona ustalana na podstawie danych dostępnych we Wspólnocie, z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami: porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., przepisów niniejszego rozdziału.

Stosowanie danych dostępnych we Wspólnocie podczas ustalania wartości celnej towarów według metody "ostatniej szansy" znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wynika bowiem z niego, że metoda "ostatniej szansy" ma charakter szacowania, bazującego na katalogowej wartości rynkowej kraju importu, która ma charakter uśredniony. Znaczy to, że na cenę tę składa się wiele cen pojazdów, różnie używanych, kupionych w różnych okolicznościach (por., np. wyrok NSA z dnia 15 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 374/11, LEX nr 1167751, wyrok NSA z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt I GSK 1458/11, wyrok NSA z dnia 11 lipca 2012 r., sygn. akt I GSK 54/12, wyrok NSA z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt I GSK 1361/11, wyrok NSA z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. akt I GSK 965/12, wyrok NSA z dnia 14 lutego 2013 r., sygn. akt I GSK 612/12).

Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie podziela zaprezentowane wyżej stanowisko.

Uwzględniając zatem stan faktyczny tej sprawy należy dojść do wniosku, że metoda "ostatniej szansy" nie przewiduje ustalania wartości celnej towarów wyłącznie na podstawie oświadczenia importera zawartego w zgłoszeniu celnym.

Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził zasadność zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącej naruszenia art. 31 WKC.

6.4. Uwzględniając zasadność zarzutu wykładni prawa materialnego pozostaje zgodzić się ze stanowiskiem zawartym w skardze kasacyjnej, że w tej sprawie organy administracyjne nie zebrały i nie rozważyły całego materiału dowodowego, w tym nie ustalono zgodnie z przepisami prawa celnego wartości celnej zgłoszonych towarów na dzień złożenia zgłoszenia celnego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. na wyliczoną kwotę podatku akcyzowego. Zastrzec jednak należy, że nie chodziło tu o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, ale o inne czynności dowodowe, które powinny być przeprowadzone w zgodzie z art. 31 WKC w celu ustalenia podstawy opodatkowania. W tej sprawie organy administracyjne, a zatem również Sąd I instancji, okazały się niekonsekwentne. Z jednej strony stwierdzono bowiem, że to strona podała wartość importowanego pojazdu w wysokości 10 000 USD, z drugiej zaś wartość celną ustalono na podstawie metody "ostatniej szansy". Organy administracyjne bez żadnych uwag/zastrzeżeń i bez dokonania jakichkolwiek czynności dowodowych potwierdzających taką wartość celną pojazdu przyjęły ją jako wiarygodną. W tym miejscu nasuwa się wątpliwość, czy gdyby strona wskazała wartość celną skrajnie nieodpowiadającą wartości rzeczywistej, organ przyjąłby ją jako miarodajną na podstawie art. 31 WKC, bez jakichkolwiek zastrzeżeń i dodatkowych czynności dowodowych w związku ze sprostaniem wymogom wyżej powołanej regulacji.

6.5. Niezasadny natomiast był zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. przez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku.

W żadnej mierze Sąd I instancji nie naruszył w tej sprawie przepisów ustrojowych. Przede wszystkim należy wskazać, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wskazany przepis ma charakter formalny i określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wymienione wyżej elementy. W szczególności Sąd I instancji przedstawił przyjęty stan faktyczny i stanowiska stron. Dokonał wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie, odnosząc je do przyjętego stanu faktycznego, zatem przedstawił i wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia. Zauważyć ponadto należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku (por. wyroki NSA z 8 sierpnia 2019 r., sygn. akt I GSK 1318/18; 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10; 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1002/11), co w niniejszej sprawie nie zachodzi. Analiza treści wyroku, zarówno w odniesieniu do warstwy faktycznej, jak i prawnej, nie daje podstaw, aby twierdzić, że nie spełnia on określonych przywołanym przepisem wymogów konstrukcyjnej poprawności. Podkreślenia wymaga, że konstrukcja uzasadnienia zaskarżonego wyroku umożliwia jego weryfikację przez Naczelny Sąd Administracyjny, co potwierdza tylko stanowisko o braku naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

6.6. Rozpoznając ponownie sprawę organ administracyjny powinien uwzględnić dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnię prawa materialnego i dokonać ustalenia wartości celnej importowanego samochodu według reguł przewidzianych w art. 31 WKC.

7. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 oraz 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.)