Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 732/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2020-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, 188, art. 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 lutego 2020 r. sprawy ze skargi B. Spółka z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2016 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz skarżącej B. Spółki z o.o. w B. kwotę 4.165 zł (słownie: cztery tysiące sto sześćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. W wyniku przeprowadzonego wobec B. Sp. z o.o. w B. postępowania podatkowego za styczeń, luty i marzec 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] października 2016 r. nr [...] rozliczył spółce podatek od towarów i usług za wskazane okresy w sposób odmienny aniżeli zadeklarowano.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że spółka wykonując czynności w ramach realizacji planu rolnośrodowiskowego obejmującego pakiet "Rolnictwo ekologiczne" i pakiet "Ochrona zagrożonych gatunków ptaków i siedlisk przyrodniczych na obszarze Natura 2000", nie działała jako podatnik podatku od towarów i usług. Prowadzona działalność w ww. zakresie nie wyczerpywała definicji działalności gospodarczej w znaczeniu przewidzianym w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: "u.p.t.u.", "ustawa o VAT").

Organ stwierdził w konsekwencji, że spółka nie miała prawa do obniżenia w pełnej wysokości kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, wynikające z faktur ujętych w rejestrach zakupu za ww. miesiące. Nabyte zgodnie z tymi fakturami towary i usługi wykorzystywane były przez spółkę zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności w ramach realizacji planu rolnośrodowiskowego). Przysługującą spółce kwotę podatku naliczonego do odliczenia organ obliczył zatem na podstawie art. 86 ust. 2a, ust. 2b, ust. 2c i ust. 2d u.p.t.u.

2. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w B. (dalej: "DIS") decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...], utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie.

Organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem działalności spółki są m.in.: uprawy rolne inne niż wieloletnie, działalność usługowa wspomagająca rolnictwo i następująca po zbiorach, działalność usługowa związana z leśnictwem, działalność związana z obsługą rynku nieruchomości, doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania.

W piśmie z [...] lipca 2016 r. spółka wyjaśniła, że w kontrolowanym okresie wykonywała na wszystkich posiadanych gruntach działalności wykazane jako PKD 01.29.Z - uprawa pozostałych roślin wieloletnich oraz 16.29.Z - produkcja pozostałych wyrobów z drewna; produkcja wyrobów z korka, słomy i materiałów używanych do wyplatania. Na obszarze 1005,83 ha spółka wykonywała prace agrotechniczne z wykorzystaniem maszyn i urządzeń będących na środkach trwałych spółki, prace wykonywane były przez zatrudnionych w Spółce pracowników na etacie i umowach cywilnoprawnych.

W kontrolowanym okresie spółka w prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług ewidencjach sprzedaży VAT wykazała m.in. świadczenie usług koszenia, w tym też koszenia ręcznego, usług belowania i wywozu biomasy, sprzedaż bel siana, pelletu, usługi wykonania dokumentacji, sporządzenie nowego planu rolnośrodowiskowego oraz nowej ekspertyzy przyrodniczej na rzecz m.in. Ś., usługi najmu lokali położonych w B. itd.

W ewidencjach zakupu VAT w kontrolowanym okresie wykazała: (-) wydatki zakwalifikowane do odliczenia w 100%, wymienione szczegółowo w skarżonej decyzji, m.in.: obsługa prawna, obsługa BHP, usługi telekomunikacyjne, usługi księgowe, czynsz z tytułu wynajmu pomieszczeń biurowych i media, części zamienne do ciągników, ratraków, belarek i kosiarek, paliwo do maszyn itd.; (-) wydatki zakwalifikowane do odliczenia w 50%: raty leasingowe dotyczące leasingowanych samochodów osobowych, paliwa i części zamiennych; (-) wydatki dotyczące środków trwałych.

W toku prowadzonego postępowania ustalono, że w 2015 r. podejmowała m.in. czynności w ramach realizacji planu rolnośrodowiskowego obejmującego pakiet "Rolnictwo ekologiczne" i pakiet "Ochrona zagrożonych gatunków ptaków i siedlisk przyrodniczych na obszarze Natura 2000". Celem tych czynności była ochrona rzadkich gatunków ptaków i roślin. Działania spółki w Parku Narodowym były przeprowadzane na obszarach dzierżawionych lub poddzierżawionych od innych podmiotów. Umowy zobowiązywały ją do: (-) użytkowania dzierżawionych gruntów wyłącznie zgodnie z wymogami ochrony zagrożonych gatunków ptaków i siedlisk przyrodniczych na podstawie obowiązujących zadań ochronnych, a po opracowaniu Planu Ochrony NPN zgodnie z jego ustaleniami, bądź (-) realizacji projektów ochrony przyrody i planów rolno środowiskowych w tym w szczególności związanych z ochroną siedlisk ginących gatunków roślin i ptaków w uzgodnieniu i pod nadzorem Parku Narodowego.

Zdaniem organu z powyższego wynika, że spółka zobowiązała się do wykonania ściśle ustalonych, konkretnych czynności, które zostały określone w zawartych umowach, bowiem nie miała ona swobody w wyborze sposobu i celu użytkowania gruntów, lecz realizowała konkretne zadania służące ochronie przyrody.

Szczegółowe warunki w zakresie zasad użytkowania dzierżawionych gruntów, tj.: terminów wykonywania zabiegów koszenia, wysokości koszenia trawy, tworzenia dokumentacji ornitologiczno-botanicznych, sprzętu jakim mogą być wykonywane zabiegi pielęgnacyjne, itp. spółka zawarła w przygotowanym przez siebie "Planie działalności rolnośrodowiskowej na lata 2014-2020". Wykonywanie na dzierżawionych terenach określonych czynności, tj. koszenia, zbioru skoszonych roślin (biomasy), ułożenia w stogi oraz wywiezienia poza teren Parku Narodowego, było ściśle powiązane z realizacją programu rolnośrodowiskowego, pakietu "Ochrona zagrożonych gatunków ptaków i siedlisk przyrodniczych na obszarze Natura 2000", wariant "Ochrona siedlisk lęgowych ptaków". Z tytułu realizacji powyższego programu spółka uzyskała z ARiMR w 2015 r. dotacje w łącznej kwocie 2.150.620,27 zł jako płatności rolnośrodowiskowe przyznane na rok 2014 oraz pomoc finansową z tytułu wspierania gospodarowania na obszarach górskich i innych obszarach

o niekorzystnych warunkach gospodarowania.

W ocenie DIS, przeprowadzone postępowanie wykazało, że wykonywane przez spółkę czynności mające na celu ochronę rzadkich gatunków ptaków i roślin, realizowane w ramach programu rolnośrodowiskowego, nie wyczerpują definicji działalności gospodarczej, zawartej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Działania służące ochronie przyrody nie mogą być utożsamiane z działalnością gospodarczą, bowiem inny jest zakres, charakter, a przede wszystkim cel działań podejmowanych w ramach opisanych programów, a inny działalności gospodarczej. Celem przedmiotowych działań była ochrona zagrożonych gatunków (a nie prowadzenie działalności gospodarczej, nie rezultat gospodarczy) i był on realizowany w formie, której spółka zobligowana była ściśle przestrzegać, nie mając w tym zakresie dowolnego wyboru (zatem inaczej, niż w przypadku przedsiębiorcy korzystającego z wolności gospodarczej).

Wobec powyższego DIS podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że spółka była zobligowana do wyliczenia i zastosowania w kontrolowanym okresie proporcji, o której mowa wart. 86 ust. 2a, 2b, 2c i 2d u.p.t.u.

Organ odwoławczy wskazał, że uzyskanie przez spółkę płatności rolnośrodowiskowych stanowiło rekompensatę utraconego dochodu oraz poniesionych dodatkowo kosztów z tytułu dobrowolnego przyjęcia zobowiązań rolnośrodowiskowych oraz ich realizacji przez okres pięciu lat. Otrzymanie płatności było zatem skutkiem wykonania konkretnych zadań w zakresie ochrony przyrody i nie było zależne od prowadzenia sprzedaży towarów i usług. Nie wiązało się ze sprzedażą biomasy. Spółka otrzymałaby bowiem te płatności również w sytuacji, gdyby nie dokonywała takiej sprzedaży.

Dodatkowo DIS zauważył, że ze sprzedaży biomasy spółka uzyskała ponad 11 razy mniej, niż wyniosła wartość otrzymanych tylko w 2015 r. płatności rolnośrodowiskowych, związanych z działaniami na rzecz ochrony środowiska. Z tak dużej dysproporcji wynika, że pierwszoplanową rolę odgrywała realizacja programów rolnośrodowiskowych, tj. działalność w celu i w zakresie ochrony przyrody, a nie wykonywanie opodatkowanej VAT sprzedaży.

Organ nie uwzględnił wniosków dowodowych z pisemnego oświadczenia P. Ś. Prezesa Zarządu Spółki z dnia [...] listopada 2016 r. oraz pisma Dyrektora N. Parku Narodowego z [...] listopada 2016 r.

3. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się spółka. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku (dalej powoływany również jako "WSA"), zarzuciła mu naruszenie:

– art. 86 ust. 2a u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że w stosunku do skarżącej zachodzi konieczność ustalenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w roku 2016 oraz określenie proporcji w jakiej nabyte towary i usługi wykorzystane były przez podatnika do działalności gospodarczej w sytuacji, gdy spółka nie prowadziła działalności innej niż gospodarcza;

– art. 86 ust. 2a u.p.t.u. poprzez błędne uznanie, że skarżąca prowadzi działalność polegającą na otrzymywaniu dopłat i ochronie środowiska, w sytuacji, gdy nie jest to działalność prowadzona przez podatnika, a otrzymywanie dopłat podobnie jak innych świadczeń o charakterze odszkodowawczym jest zjawiskiem niegenerującym opodatkowania VAT i nie wpływającym na konieczność ustalenia proporcji zgodnie z przepisami obowiązującymi od 1 stycznia 2016 r.

– art. 86 ust. 2b i 2c u.p.t.u. poprzez ich bezpodstawne zastosowanie i określenie proporcji odliczenia podatku naliczonego za okres styczeń - marzec 2016 r. w sytuacji, gdy brak było podstaw do zastosowania ww. przepisów;

– art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, dalej: "o.p.") poprzez jego niezastosowanie i rozstrzygnięcie wątpliwości co do treści przepisu prawa podatkowego (a mianowicie art. 86 ust. 2a i n. u.p.t.u.) na niekorzyść podatnika, w sytuacji, gdy działał on w zaufaniu do wyjaśnień Ministerstwa Finansów zawartych w Broszurze Informacyjnej z dnia 17 lutego 2016 r. w zakresie stosowania nowych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, z których wynika, iż występujące u podatnika sytuacje niegenerujące opodatkowania VAT i niewpływające na obowiązek ustalenia proporcji to m.in. "otrzymanie dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze niemających bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych przez podatnika towarów lub usług przez niego świadczonych, lecz wykorzystywanych w całości do wykonywania działalności gospodarczej objętej podatkiem VAT",

– art. 188 o.p. poprzez wydanie postanowienia z dnia 29 września 2016 r. o oddaleniu wniosku dowodowego o przesłuchanie w charakterze strony P. Ś. prezesa zarządu skarżącej w sytuacji, gdy zeznania te miały decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia możliwości zastosowania wobec podatnika art. 86 ust. 2a i n. w szczególności wykorzystania przez spółkę i wpływu otrzymanych dotacji rolno środowiskowej w prowadzonej przez nią działalności.

Wskazując na powyższe autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji DIS.

4. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wniósł o jej oddalenie.

5. Wyrokiem z dnia 16 maja 2017 r. w sprawie o sygnaturze akt I SA/Bk 187/17 WSA oddalił skargę spółki wskazując, że organ dokonał prawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy (w oparciu przede wszystkim o umowy dzierżawy), że spółka zobowiązana była do użytkowania dzierżawionych gruntów wyłącznie zgodnie z wymogami ochrony zagrożonych gatunków płatków i siedlisk przyrodniczych na podstawie obowiązujących zadań ochronnych, a po opracowaniu "Planu ochrony PNP" zgodnie z jego ustaleniami, bądź realizacji projektów ochrony przyrody i planów rolnośrodowiskowych, w tym w szczególności związanych z ochroną siedlisk ginących ptaków i roślin w uzgodnieniu i pod nadzorem Parku Narodowego. Czynności te miały na celu realizacje zadań wyznaczonych przez przyjęty plan rolnośrodowiskowy i to realizacja tego planu zobowiązała do wykonywania określonych czynności, w określonym terminie i w określony sposób.

Dlatego też, zdaniem WSA, sam fakt pozyskiwania biomasy był konsekwencją i efektem ubocznym prowadzonych działań ochronnych oraz nie stanowił dla spółki celu samego w sobie. Ponadto spółka uzyskała z ARMiR w 2015 r. dotacje w łącznej kwocie 2.150.620,27 zł, zaś ze sprzedaży biomasy uzyskała 11 razy mniej niż wyniosła wartość otrzymanych płatności rolnośrodowiskowych. Tak istotna dysproporcja pozwoliła, zdaniem WSA, na konkluzję, iż pierwszoplanową i wymierną gospodarczo funkcję spółka realizowała poprzez program rolnośrodowiskowy, tj. działalność w celu i w zakresie ochrony przyrody, a nie wykonywanie opodatkowanej VAT sprzedaży.

Mając powyższe na uwadze WSA zgodził się z organami, że prowadzona przez spółkę działalność w spornym okresie, nie wyczerpywała znamion działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., bowiem nie była związana

z wykonywaniem czynności opodatkowanych, lecz jedynie z realizacją umów zawartych z B. Parkiem Narodowym oraz podjętych zobowiązań rolnośrodowiskowych. Działania w zakresie ochrony przyrody nie stanowiły działalności gospodarczej, trafne jest stanowisko organów obu instancji, iż istniały warunki do wyliczenia i zastosowania w kontrolowanych okresie proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2 1,2b, 2c, 2d ustawy o podatku od towarów i usług. Jako prawidłowy sąd ocenił pogląd organu, iż uzyskiwanie przez spółkę płatności rolnośrodowiskowych traktować należy jako rekompensatę utraconego dochodu oraz poniesionych dodatkowo kosztów z tytułu dobrowolnego przyjęcia zobowiązań rolnośrodowiskowych w okresie pięcioletniej realizacji programu. Bez znaczenia dla otrzymania płatności byłaby okoliczność, czy spółka pozyskaną w toku realizacji programu biomasę sprzeda, czy też nie. Ważne natomiast było wykonanie określonych zadań względem pozyskanej biomasy (usunięcie poza teren realizacji programu), co warunkowało otrzymanie dopłat.

Konkludując, WSA stwierdził, iż otrzymane dotacje rolnośrodowiskowe nie służyły wykonywaniu działalności gospodarczej, a w związku z tym istniała potrzeba dokonania ustalenia proporcji odliczenia za sporny okres.

Zdaniem WSA, chybiony okazał się również zarzut naruszenia art. 2a o.p., gdyż powoływana i cytowana w skardze Broszura Informacyjna Ministerstwa Finansów nie odnosi się wprost do podmiotów realizujących cele ochrony przyrody równolegle do prowadzonej działalności gospodarczej, a wskazane w broszurze wytyczne dotyczą działań, które nie stanowią odrębnego od działalności gospodarczej przedmiotu działalności podatnika. Ponieważ prawidłowe jest ustalenie organu, iż ochrona środowiska( realizacja programów rolnośrodowiskowych – działalność środowiskowa) stanowiła odrębny przedmiot działalności spółki, zatem wyjaśnienia zawarte w Broszurze Informacyjnej nie będą miały zastosowania do skarżącej.

WSA pozytywnie ocenił postępowanie przeprowadzone w niniejszej sprawie nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 188 o.p. z uwagi na zaakceptowane przez sąd uznanie, że nie ma potrzeby ponownego przesłuchiwania prezesa zarządu spółki na okoliczność charakteru czynności dokonanych przez skarżącą w kontrolowanym okresie.

6. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem spółka wywiodła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej powoływany również jako "NSA"). Wyrok zaskarżono w całości, zarzucając mu naruszenie:

1) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT przez oddalenie skargi i niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego polegające na uznaniu, że w stosunku do spółki organy prawidłowo zastosowały proporcję odliczenia w sytuacji, gdy otrzymywana przez skarżącą dotacja rolnośrodowiskowa nie stanowi podstawy do ustalenia współczynnika odliczenia podatku naliczonego w myśl art. 86 ust. 2a ustawy o VAT,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 15 ust 1 i 2, 86 ust 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i skutkujące oddaleniem skargi niezasadne przyjęcie, że działalność skarżącej w spornym okresie nie wyczerpywała znamion działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w sytuacji, gdy z decyzji organów obu instancji wynika jednoznacznie, że skarżąca spółka w okresie kontrolowanym świadczyła działalność gospodarczą na rzecz podmiotów trzecich polegającą na wykonywaniu usług koszenia, w tym koszenia ręcznego, usług belowania- i wywozu biomasy, sprzedaż bel siana, peletu, usługi wykonania dokumentacji agrotechnicznej;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 2b i 2c ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i skutkujące oddaleniem skargi niezasadne przyjęcie, iż w stosunku do skarżącej zachodzi konieczność określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego za okres styczeń - marzec 2016 r. w sytuacji, gdy brak było podstaw do zastosowania ww. przepisów;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 2a o.p. poprzez skutkujące oddaleniem skargi bezzasadne uznanie, iż w sprawie nie istniały podstawy do rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisu prawa podatkowego (a mianowicie art. 86 ust. 2a i n. ustawy o VAT) , w sytuacji, gdy skarżąca działała w zaufaniu do wyjaśnień Ministerstwa Finansów zawartych w Broszurze Informacyjnej z 17 lutego 2016 r. w zakresie stosowania nowych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, z których wynika, iż występujące u podatnika sytuacje nie generujące opodatkowania VAT i nie wpływające na obowiązek ustalenia preproporcji to m.in. "otrzymanie dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze niemających bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych przez podatnika towarów lub usług przez niego świadczonych, lecz wykorzystywanych w całości do wykonywania działalności gospodarczej objętej podatkiem VAT";

2) przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 188 o.p. poprzez uznanie, że wydanie postanowienia z [...] września 2016 r. o oddaleniu wniosku dowodowego o przesłuchanie w charakterze strony P. Ś. prezesa zarządu skarżącej spółki było zasadne w sytuacji, gdy zeznania te miały decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia możliwości zastosowania wobec podatnika art. 86 ust, 2a i n. w szczególności wykorzystania przez spółkę i wpływu otrzymanych dotacji rolnośrodowiskowej w prowadzonej przez nią działalności, a ponadto, pomimo stwierdzenia sądu o wniosku o ponowne przesłuchanie prezesa zarządu, nie był on w ogóle przesłuchany w toku postępowania,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu wyroku - w zakresie określenia preproporcji odliczenia podatku naliczonego - podstawy prawnej orzeczenia sądu oraz jej wyjaśnienia.

Wskazując na powyższe podstawy, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji organu. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

8. Wyrokiem z dnia 2 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1205/17, NSA uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku.

Zdaniem NSA, uzasadniony okazał się zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. - w rozpoznawanej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia kryteriów zawartych w treści ww. przepisów p.p.s.a., gdyż pozbawione jest należytego umotywowania wyrażonego przez sąd pierwszej instancji stanowiska. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska w zakresie oceny zarzutów odnoszących się do naruszenia prawa materialnego.

NSA przypomniał, że w skardze strona zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2c ustawy o VAT. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie odniósł się wprost do zarzutu naruszenia tych przepisów. Rozpatrując istotę sprawy WSA przedstawił jedynie rozbudowane rozważania dotyczące wystąpienia przesłanki z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (który to przepis nie był przedmiotem zaskarżenia), a jednym zdaniem – bez żadnego uzasadnienia – skwitował, "iż istniały warunki do wyliczenia i zastosowania w kontrolowanym okresie proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2 1, 2b, 2c, 2d ustawy o VAT". Tymczasem nie jest rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego domyślanie się do jakich konkretnie jednostek redakcyjnych przepisu odnosi się stanowisko Sądu pierwszej instancji (nie istnieje przepis art. 86 ust. 2 1 ustawy o VAT) oraz jakie jest uzasadnienie tego stanowiska.

Zdaniem NSA, skupienie rozważań na art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i jedynie krótkie nawiązanie do art. 86 ust. 2b i ust. 2c tej ustawy nie spełnia wymogów ustawowych, co czyni zasadnym zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadniony uznał także zarzut naruszenia art. 188 o.p. Nie kwestionując stanowiska sądu pierwszej instancji, iż organ nie ma obowiązku ciągłego poszukiwania dowodów, czy uwzględniania kolejnych wniosków dowodowych, NSA nie zaakceptował oceny, że nie ma potrzeby ponownego przesłuchiwania prezesa zarządu spółki P. Ś. na okoliczność charakteru czynności dokonanych przez spółkę w kontrolowanym okresie.

Zdaniem NSA, sąd pierwszej instancji błędnie oceniał kwestię zasadności odmowy ponownego przesłuchania świadka, a nie kwestię odmowy przesłuchania świadka w ogóle.

Wobec tego, zdaniem NSA, sąd pierwszej instancji winien ocenić, na tle całości akt sprawy, czy organ podatkowy w sposób uzasadniony odmówił przesłuchania P. Ś., a nie oceniać – tak jak miało to miejsce w zaskarżonym wyroku – czy zasadna była odmowa ponownego przesłuchania tego świadka.

Z uwagi na stwierdzone powyżej naruszenia prawa procesowego, NSA nie odniósł się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

1. Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych orzeczeń z prawem. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2167, ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Niniejsza sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1205/17, wydanym na skutek skargi kasacyjnej Skarżącej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 16 maja 2017, sygn. akt I SA/Bk 187/17.

Zgodnie z art. 190 p. p. s. a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Artykuł ten znajduje zastosowanie, gdy doszło do orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 p. p. s. a., a mianowicie, gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. Ta sytuacja ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny niż wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r., sygn. II GSK 808/09). Związanie wykładnią prawną dotyczy zarówno sądu rozpoznającego sprawę ponownie, jak również organu administracyjnego, do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia, chyba że nastąpi zmiana stanu prawnego, powodująca, że pogląd prawny NSA staje się nieaktualny. Oznacza to, że orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. W tej sytuacji Sąd nie mógł rozpoznawać sprawy z pominięciem oceny prawnej wyrażonej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, nie znajdując podstaw do zastosowania odstępstw od konieczności podzielenia poglądu prawnego wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku i zobowiązany jest wykładnię prawa tam przedstawioną przyjąć.

Wykonując zalecenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd ponownie dokonał oceny zarzutów skargi.

2. W ocenie Sądu skarga zasługuje na uwzględnienie z uwagi na zasadność zarzutu naruszenia przez organ art. 188 o.p. poprzez oddalenie wniosku dowodowego o przesłuchanie w charakterze strony P. Ś. prezesa zarządu skarżącej spółki na okoliczność wyjaśnienia charakteru prowadzonej przez spółkę działalności oraz bezzasadne przyjęcie, że nieuwzględnienie wniosku dowodowego o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony, na ww. okoliczność nie miało wpływu na treść rozstrzygnięcia.

W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, odmowa przez organ odwoławczy przeprowadzenia zawnioskowanego przez stronę dowodu na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, dotyczące w szczególności wyjaśnienia charakteru prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej oraz zamiaru dokonywania sprzedaży w sposób zorganizowany, ciągły i profesjonalny, w sposób istotny narusza przepis art. 188 o.p., a w konsekwencji godzi także w art. 121 § 1 i art. 122 oraz art. 180 § 1 i art. 187 § 1 o.p.

Zgodnie bowiem z treścią art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

4. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadzał się do odpowiedzi na pytanie czy podejmowane przez skarżącą spółkę czynności, których celem była ochrona rzadkich gatunków ptaków i roślin, realizowane w ramach programu rolnośrodowiskowego, wyczerpują definicję działalności gospodarczej w znaczeniu przewidzianym w przepisach u.p.t.u., a także, czy przysługiwało jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w pełnej wysokości wynikający z wykazanych w ewidencjach VAT zakupów.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że z ustaleń dokonanych przez organy bezsprzecznie wynika, że spółka realizowała pakiet "Rolnictwo Ekologiczne" i pakiet "Ochrona zagrożonych gatunków ptaków i siedlisk przyrodniczych na obszarze Natura 2000", poprzez określone czynności, takie jak koszenie, zbiór skoszonych roślin, tj. biomasy, ułożenie jej w stogi oraz wywiezienie pozyskanej biomasy poza teren objęty programem. Z akt sprawy wynika, że spółka wykonywała prace agrotechniczne z wykorzystaniem maszyn i urządzeń będących na środkach trwałych spółki, prace wykonywane były przez zatrudnionych w spółce pracowników etatowych, jak i zatrudnionych w ramach umów cywilnoprawnych. Zakres wykonanych prac (koszenie traw, ściętej biomasy, a także przygotowanie i ułożenie faszyny) pokrywał się z pracami, jakie miały być wykonane zgodnie z zasadami użytkowania dzierżawionych gruntów zawartymi w sporządzonym planie działalności rolnośrodowiskowej.

Działania Spółki w Parku Narodowym były przeprowadzane na obszarach dzierżawionych od innych podmiotów na podstawie wymienionych w skarżonej decyzji umów. Zobowiązywały one spółkę do:

- użytkowania dzierżawionych gruntów wyłącznie zgodnie z wymogami ochrony zagrożonych gatunków ptaków i siedlisk przyrodniczych na podstawie obowiązujących zadań ochronnych, a po opracowaniu Planu Ochrony NPN zgodnie z jego ustaleniami, bądź

- realizacji projektów ochrony przyrody i planów rolno środowiskowych w tym w szczególności związanych z ochroną siedlisk ginących gatunków roślin i ptaków w uzgodnieniu i pod nadzorem Parku Narodowego.

Podpisując powyższe umowy spółka zobowiązała się do wykonania ściśle ustalonych, konkretnych czynności. Dlatego też, zdaniem organu drugiej instancji, B. nie miała swobody w wyborze sposobu i celu użytkowania gruntów, lecz realizowała konkretne zadania służące ochronie przyrody.

Szczegółowe warunki w zakresie zasad użytkowania dzierżawionych gruntów, tj.: terminów wykonywania zabiegów koszenia, wysokości koszenia trawy, tworzenia dokumentacji ornitologiczno-botanicznych, sprzętu jakim mogą być wykonywane zabiegi pielęgnacyjne, itp. spółka zawarła w przygotowanym przez siebie "Planie działalności rolnośrodowiskowej na lata 2014-2020".

Wykonywanie przez spółkę na dzierżawionych terenach określonych czynności, tj. koszenia, zbioru skoszonych roślin (biomasy), ułożenia w stogi oraz wywiezienia poza teren Parku Narodowego, było ściśle powiązane z realizacją programu rolnośrodowiskowego, pakietu "Ochrona zagrożonych gatunków ptaków i siedlisk przyrodniczych na obszarze Natura 2000", wariant "Ochrona siedlisk lęgowych ptaków".

Z tytułu realizacji powyższego programu spółka uzyskała z ARiMR w 2015 r. - na podstawie wymienionych w skarżonej decyzji dokumentów - dotacje w łącznej kwocie 2.150.620,27 zł jako płatności rolnośrodowiskowe przyznane na rok 2014 oraz pomoc finansową z tytułu wspierania gospodarowania na obszarach górskich i innych obszarach o niekorzystnych warunkach gospodarowania.

W toku postępowania spółka wnioskowała o przesłuchanie prezesa zarządu spółki na okoliczność charakteru czynności dokonanych przez skarżącą w kontrolowanym okresie.

Organ pierwszej instancji odmówił przeprowadzenia dowodu, wskazując, że okoliczności istotne dla sprawy zostały stwierdzone innymi dowodami, tj. przede wszystkim składanymi w sprawie przez spółkę wyjaśnieniami, zawartymi umowami, sporządzonym "Planem działalności rolnośrodowiskowej na lata 2014-2020", a także decyzjami wydanymi przez upoważnione organy.

Organ odwoławczy zaaprobował stanowisko organu pierwszej instancji wskazując, że przedmiotem dowodu może być fakt, a nie ocena faktu. Zdaniem organu, w przedmiotowej sprawie dowiedziono, że płatności rolnośrodowiskowe nie były związane z działalnością gospodarczą, gdyż zostały przyznane spółce w celu realizacji zadań w zakresie ochrony przyrody (w żadnym razie nie w celu prowadzenia sprzedaży), a warunkiem ich uzyskania była realizacja zadań ochronnych siedlisk zagrożonych gatunków (a nie prowadzenie działalności gospodarczej, w szczególności nie dokonywanie sprzedaży).

5. Stanowisko organu odwoławczego, jakoby wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze strony prezesa zarządu skarżącej spółki, na okoliczność ustalenia zakresu prowadzonej przez spółkę działalności rolniczej (gospodarczej) nie zasługiwał na uwzględnienie, z uwagi na to, że wniosek dowodowy dotyczy okoliczności, które zostały już stwierdzone innymi dowodami, nie ma żadnego oparcia w treści ww. art. 188 o.p., godząc tym samym nie tylko w normę tego przepisu, lecz także w normy ww. przepisów Ordynacji podatkowej, regulujących zasady rzetelnego gromadzenia w sprawie podatkowej materiału dowodowego i prowadzenia postępowania podatkowego.

Zasadnie podnosiła w toku postępowania sądowoadministracyjnego strona skarżąca, że zaskarżona decyzja winna zostać uchylona z uwagi na naruszenie przez organ odwoławczy przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, polegające na oddaleniu wniosku o przesłuchanie prezesa zarządu spółki P. Ś..

Spółka podniosła, że wniosek ten został sformułowany już w zastrzeżeniach do protokołu kontroli sporządzonego w sprawie, a następnie w odwołaniu. Zarówno organ pierwszej jak i drugiej instancji uznały, że nie zasługuje on na uwzględnienie, gdyż przedmiotem dowodu może być fakt, a nie jego ocena. Jedną z okoliczności, która miała być przedmiotem dowodu było ustalenie, czy dotacje przeznaczane były przez spółkę na cele wykonywanej działalności poza sferą VAT. Kwestia ta jest bowiem, jak słusznie podnosiła skarżąca, kluczowa w kontekście możliwości zastosowania w sprawie art. 86 ust. 2a u.p.t.u. i n. Organy obu instancji nie ustaliły powyższego na podstawie innych dowodów, dlatego też wniosek był uzasadniony i nie sposób twierdzić, aby zmierzał on do oceny faktów.

Spółka wskazywała, że praktyka odmowy przeprowadzenia dowodu zgłaszanego w sprawie przez stronę stanowi naruszenie prawa do czynnego udziału w sprawie, który w niniejszym postępowaniu mógł sprowadzać się jedynie do złożenia środka odwoławczego, wniosków dowodowych, które nie były uwzględniane przez organ. Dowody z dokumentów w postaci pisemnego oświadczenia P. Ś. - prezesa zarządu spółki z dnia [...] listopada 2016 r. oraz pisma Dyrektora N. Parku Narodowego z dnia [...] listopada 2016 r. złożone przez spółkę na etapie postępowania odwoławczego w ogóle nie zostały ocenione przez Dyrektora Izby Skarbowej co do treści i znaczenia w sprawie. Oświadczenie pisemne organu spółki zostało złożone, gdyż organ jak wynika z uzasadnienia decyzji nie widział potrzeby przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony. Treść oświadczenia wskazuje jednak, że charakter dotacji i jej przeznaczenie nie może w kontekście powołanych przepisów prawa materialnego skutkować ustaleniem preproporcji odliczenia podatku naliczonego, a w konsekwencji powoduje wadliwość wydanych decyzji.

6. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, zachowanie organu odwoławczego stanowiło dyskredytowanie sformułowanych wniosków dowodowych na okoliczności przeczące dotychczasowym - odmiennym, zdaniem organu podatkowego - ustaleniom faktycznym, co w sposób rażący uchybia art. 188 o.p.

Z całą pewnością nie można bowiem uznać, jak wskazuje w zaskarżonej decyzji organ, iż okoliczności istotne dla sprawy zostały stwierdzone innymi dowodami, tj. przede wszystkim składanymi w sprawie przez spółkę wyjaśnieniami, zawartymi umowami, sporządzonym "Planem działalności rolnośrodowiskowej na lata 2014-2020", a także decyzjami wydanymi przez upoważnione organy. Stwierdzenia organu odwoławczego w tym zakresie należy uznać za niezasadne, bowiem obowiązkiem organów podatkowych jest takie przeprowadzenie postępowania, w tym postępowania dowodowego, które spełniałoby kryteria określone w przepisach ordynacji podatkowej. Z treści przepisu art. 121 o.p. płynie bowiem zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, natomiast art. 122 o.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przy czym zgodnie z art. 235 o.p. - powyższa zasada prawdy obiektywnej powinna być realizowana także postępowaniu odwoławczym.

Z art. 124 o.p. wynika natomiast, że organy mają obowiązek wyjaśniania stronom zasadności przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy. Brak powzięcia stosownych ustaleń faktycznych stanowi bowiem w istocie naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, 187 oraz art. 191 o.p.

Zgodnie bowiem z treścią art. 122 o.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Omawiany przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, która stanowi jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału 11 zatytułowanego "Dowody" w dziale IV Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, w tym między innymi art. 187 § 1 o.p. nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

Zdaniem składu orzekającego w przedmiotowej sprawie, wnioskowane przez spółkę przeprowadzenie dowodu poprzez przesłuchanie prezesa zarządu spółki P. Ś. organ miał obowiązek uwzględnić, gdyż jego celem było wykazanie okoliczności przeczących dotychczasowym ustaleniom organów podatkowych, tak więc organy miały obowiązek dopuścić sporny dowód na potwierdzenie okoliczności wskazywanych przez skarżącą i go odpowiednio ocenić, czego jednak, działając wbrew przepisom ordynacji podatkowej, nie uczyniły.

Wskazać w tym miejscu godzi się, że treść przepisu art. 188 o.p. nie uzasadnia oddalenia wniosku dowodowego strony domagającej się, np. powołania nowych świadków na okoliczności mające znaczenie dla sprawy na tej tylko podstawie, że dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie, zdaniem organu podatkowego, pozwala na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego. Taka wykładnia ww. przepisu stanowiłaby furtkę umożliwiającą organowi podatkowemu, na dowolne, zgodnie z własnym upodobaniem, selekcjonowanie materiału dowodowego sprawy, przez gromadzenie w ramach tego materiału dowodów niekorzystnych dla strony, z jednoczesnym blokowaniem zgłaszanych przez nią wniosków dowodowych na okoliczności dla niej korzystne, z uzasadnieniem, że te pierwsze pozwalają już organowi na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego sprawy.

Takie rozumienie art. 188 o.p. stoi w sprzeczności z zasadą praworządności, obiektywizmu i bezstronności, ponieważ odmowa przeprowadzenia wniosku dowodowego strony na okoliczności mające znaczenie dla sprawy i jej zdaniem dla niej korzystne, z tego względu, że organ ma odmiennie zdanie, zgodnie z którym dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie daje mu możliwość ustalenia niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego oznacza, że organ już przed wydaniem orzeczenia daje wyraz swojemu przekonaniu co do rozstrzygnięcia.

Dyskredytowanie z góry zawnioskowanej przez stronę osoby, która zdaniem tej strony posiada istotne dla sprawy wiadomości, mające znaczenie dla ustalenia spornych okoliczności w sprawie, tylko dlatego, że, zdaniem organu, sporne okoliczności, istotne dla sprawy, zostały już stwierdzone innymi dowodami tj. między innymi składanymi w sprawie przez spółkę wyjaśnieniami, zawartymi umowami, sporządzonym "Planem działalności rolnośrodowiskowej na lata 2014-2020", a także decyzjami wydanymi przez upoważnione organy, w sposób rażący uchybia przepisom postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim art. 188 o.p.

Niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę powinno mieć miejsce tylko gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treści rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również, gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić (np. nieprzesłuchanie świadka, który zmarł, albo którego miejsca pobytu nie można ustalić, albo niemożność przesłuchania danej osoby ze względu na stan zdrowia) – (zob. wyrok NSA z dnia 26 maja 2015 r., I FSK 466/14, LEX nr 1770966).

Sąd identyfikuje również się tezą, że zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza, gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 o.p. na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania poprzez uniemożliwienie stronie obrony jej praw. Organy podatkowe obowiązane są do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy i nie mogą dowolnie selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, co oznacza, że nie mogą odmawiać przesłuchania świadka zgłaszanego przez podatnika na okoliczności przez niego przytaczane, z tego powodu, że według organu okoliczności te są już wyjaśnione (por: wyrok WSA w Poznaniu z dnia 4 lutego 2015 r., I SA/Po 651/14, LEX nr 1807077).

Pojęcie "chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem", o którym mowa w art. 188 o.p. należy bowiem rozumieć w ten sposób, że odnosi się to wyłącznie do sytuacji, gdy żądanie przeprowadzenia dowodu dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej, na korzyść strony, jak trafnie wskazał NSA w wyroku z dnia z dnia 21 listopada 2014 r. (sygn. akt II FSK 2661/14). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd, zgodnie z którym, jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle 188 o.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, to taki dowód powinien być dopuszczony. Zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczającym wadliwość decyzji (zob. wyrok NSA z dnia 18 września 2014 r. I FSK 1318/13, LEX nr 1544555).

Oczywistym jest, że ciężar dowodzenia ciążący na organie prowadzącym postępowanie nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że na organie prowadzącym postępowanie podatkowe spoczywa obowiązek nieograniczonego poszukiwania dowodów, aby na koniec zgodzić się z podatnikiem. W przedmiotowej sprawie, zdaniem podatnika, przeprowadzenie wnioskowanego dowodu jest niezbędne w celu ustalenia okoliczności oraz stanu faktycznego sprawy zgodnego z prawdą, tak więc, skoro podatnik jest w posiadaniu takich dowodów, to za prawidłowe należy uznać jego postępowanie, ponieważ nie do zaakceptowania byłaby sytuacja, w której podatnik ma możliwość przedłożenia dowodów będących w jego posiadaniu lub wyjaśnienia kwestionowanych okoliczności, a mimo to tego nie czyni. W takiej sytuacji musiałby liczyć się z możliwością powstania negatywnych dla niego skutków.

W przedmiotowej sprawie natomiast skarżąca spółka czyni zadość zasadzie współdziałania podatnika z organem podatkowym poprzez wskazanie źródła dowodu możliwego do wykorzystania go w procesie dowodzenia przez samego podatnika. Oczywistym bowiem jest, że wnioskowane osobowe źródło dowodowe może być wykorzystane w procesie dowodzenia wyłącznie przez organ prowadzący postępowanie. Podatnik nie ma bowiem żadnych prawnych możliwości, aby dokonać przesłuchania świadka i w ten sposób pozyskać materiał dowodowy w postaci jego zeznań. Uczynić to może w stosownym trybie wyłącznie właściwy organ. W takich sytuacjach rola podatnika "kończy się" na podaniu kto i o jakiej okoliczności faktycznej istotnej w sprawie może się wypowiedzieć.

W niniejszej sprawie doszło właśnie do sytuacji, o której mowa powyżej. Skarżąca złożyła wniosek o przesłuchanie jej prezesa w charakterze strony, a organ uznał, że uzyskane informacje nie wniosłyby nic nowego do sprawy oraz że okoliczności istotne dla sprawy zostały już wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. W ten sposób, zdaniem sądu, organ wypowiedział się co do znaczenia wnioskowanego dowodu jeszcze przed jego przeprowadzeniem. Powyższe bowiem jednoznacznie wskazuje, że organ - już na etapie zgłaszania wniosków dowodowych - dokonał w sposób niedopuszczalny ich oceny w trybie art. 191 o.p., który ma zastosowanie na etapie rozstrzygania sprawy, w odniesieniu do materiału dowodowego zgromadzonego zgodnie z wymogami art. 187 § 1 o.p., czyli zebranego w sposób wyczerpujący, z uwzględnieniem art. 188 o.p.

Informacje, jakie uzyskałby organ w wyniku przesłuchania prezesa zarządu spółki P. Ś. na okoliczność charakteru i sposobu wykorzystania otrzymanych dotacji, mogłyby mieć istotne znaczenie dla sprawy i rzutować na ocenę całości materiału dowodowego.

W myśl art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przywołanych przepisach.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, że z wyrażonej w art. 191 o.p., zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyroki NSA z dnia 20 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 2547/99; z dnia 10 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 2348/99; z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99). Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak samowoli organu administracyjnego. Aby bowiem ocenę dowodów można było uznać za prawidłową, musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, C.H. BECK, Warszawa 1996, str. 377-378).

Skład orzekający w niniejszej sprawie uznał, organy podatkowe nie wywiązały się z reguł postępowania wynikających z przytoczonych wyżej przepisów ordynacji podatkowej, przez co uniemożliwiono stronie wykazanie jej wersji zdarzeń. W sprawie nie został zebrany pełny materiał dowodowy, a skoro takiego materiału brakuje, to wyprowadzona z niego ocena nie może być uznana za odpowiadająca prawu. Powyższe uchybienia skutkują wadliwością wywiedzionych przez organy wniosków oraz wadliwością zaskarżonej decyzji, bowiem wskazywane naruszenie przepisów postępowania doprowadziło do sytuacji, w której nie został ustalony w sposób należyty stan faktyczny sprawy w omówionym wyżej zakresie.

7. Reasumując, zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania podatkowego, skutkującym wadliwością decyzji. Zatem zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 188 o.p., a w konsekwencji również art. 121 § 1, art. 122 o.p., art. 180 § 1 o.p., art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez niezebranie pełnego materiału dowodowego i niewyjaśnienie istotnych okoliczności faktycznych sprawy.

Zdaniem sądu, w postępowaniu doszło do naruszenia wskazanych powyżej przepisów w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

8. Spółka podniosła również w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, przy czym podkreślić należy, że w sytuacji gdy stan faktyczny nie został ustalony w sposób należyty, przedwczesnym byłyby odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Ocena zastosowania prawa materialnego może następować jedynie przy prawidłowym ustaleniu okoliczności faktycznych sprawy. Na tym etapie postępowania, z uwagi na przedstawione wady postępowania w zakresie ustaleń faktycznych, przedwczesne byłoby wypowiadanie się co do meritum sprawy, tj. odpowiedzi na pytanie czy podejmowane przez skarżącą spółkę czynności, których celem była ochrona rzadkich gatunków ptaków i roślin, realizowane w ramach programu rolnośrodowiskowego, wyczerpują definicję działalności gospodarczej w znaczeniu przewidzianym w przepisach u.p.t.u., a także, czy przysługiwało jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w pełnej wysokości wynikający z wykazanych w ewidencjach VAT zakupów, bowiem organ nie przeprowadził prawidłowo postępowania dowodowego, które pozwalałoby na pełną ocenę stanu faktycznego.

Sąd pragnie jednak zauważyć, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym w kwestii będącej przedmiotem rozstrzygnięcia w sprawie prezentowane są dwa odmienne stanowiska. Jedno z nich zakłada, że pozyskiwanie biomasy z łąk i pastwisk, także gdy jest realizowane w ramach programu rolnośrodowiskowego, stanowi produkcję roślinną, którą - jako jedną z form działalności rolniczej w rozumieniu art. 2 pkt 15 u.p.t.u. - zalicza się do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a realizujący tę produkcję rolnik, który złożył zgłoszenie rejestracyjne, o jakim mowa w art. 96 ust. 1 u.p.t.u., jest podatnikiem, o którym mowa art. 15 ust. 1 u.p.t.u. (zob. np. wyrok NSA z 5 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1326/16).

W drugim zaś nie uwzględniono w ogóle, że w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. za działalność gospodarczą uważa się także działalność rolniczą w ujęciu art. 2 pkt 15 tej ustawy, w tym zaś produkcję roślinną (zob. np. wyrok NSA z 17 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 329/16 oraz z 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 313/14). Należy zatem podkreślić, że zastosowanie wykładni zgodnie z drugim poglądem dodatkowo wymaga wskazania i udowodnienia przez organy podatkowe, że w sprawie mamy do czynienia z nadużyciem prawa. A zatem, po pierwsze, że transakcja, stanowiąca takie nadużycie, mimo formalnej zgodności z przepisami prawa, skutkuje osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służyły przepisy. Po drugie, z ogółu obiektywnych czynników powinno wynikać, że jedynym lub zasadniczym celem takiej transakcji było uzyskanie korzyści finansowej (por. wyrok NSA z dnia 13 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 444/17, LEX nr 2665568).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznał jednak, że przedwczesne byłoby odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Bez koniecznej wypowiedzi organów co do charakteru prowadzonej działalności nie sposób ocenić prawidłowości zastosowania powołanych w skardze przepisów prawa materialnego.

9. Ponownie rozpoznając odwołanie organ odwoławczy jest zobligowany przeprowadzić dowody zawnioskowane na etapie postępowania odwoławczego przez stronę, na okoliczności wskazane w złożonym wniosku, dotyczące charakteru czynności dokonanych przez spółkę w kontrolowanym okresie i dokonać ich oceny - stosownie do art. 191 o.p. - w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 u.p.t.u) z zakwestionowanych faktur. Organ podatkowy powinien uzupełnić materiał dowodowy, kierując się wyżej podanymi wskazaniami sądu oraz zasadami prowadzenia postępowania podatkowego, po czym winien dokonać jego ponownej oceny w płaszczyźnie skutków prawnopodatkowych przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług.

10. Mając powyższe okoliczności na względzie uznał, że zasadne było uwzględnienie skargi na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. o czym orzeczono w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

11. O kosztach postępowania sądowego sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości przepisy rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800). Na koszty w przedmiotowej sprawie składa się opłata od skargi w kwocie 548 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej w kwocie 3.600 zł.