Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1074/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184, art 204  pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Artur Mudrecki Sędziowie sędzia NSA Juliusz Antosik sędzia NSA Ryszard Mikosz (spr.) Protokolant Grzegorz Ziemak po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. sp. j. w S. - J. Ś., M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 11 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Rz 172/06 w sprawie ze skargi L. sp. j. w S. - J. Ś., M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od L. sp. j. w S. - J. Ś., M. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 11 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Rz 172/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę L. Spółki jawnej - J. Ś., M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia [...], nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...], nr [...]. Tą ostatnią decyzją odmówiono wspomnianej Spółce umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług w kwocie 9 249,60 zł wraz z odsetkami.

W uzasadnieniu wyroku Sąd w pierwszej kolejności omówił przebieg dotychczasowego postępowania w sprawie. W tych ramach stwierdził w szczególności, że we wniosku o umorzenie z dnia 31 grudnia 2003 r. jako podstawę zastosowania tej ulgi podatkowej wskazano wytyczne Ministra Finansów z dnia 28 stycznia 2002 r., nr KS.4-8540-2/01/02 i OS-1-OPR-10/02, zawierające, zdaniem wnioskodawcy, interpretację przepisów odmienną od tej, jaką przyjęto w decyzji określającej zaległość podatkową. Odnotował też, iż wymienione wyżej decyzje zostały wydane po powtórnym rozpatrzeniu sprawy, co było skutkiem uchylenia wcześniejszych rozstrzygnięć wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 5 kwietnia 2005 r., sygn. akt I SA/Rz 169/04.

W dalszym fragmencie uzasadnienia Sąd przedstawił argumentację przywołaną przez organy podatkowe dla poparcia wydanych przez nie decyzji. Odnotował w tych ramach, iż w ich ocenie sytuacja finansowa Spółki L. była dobra, co wynikało m. in. z wysokości przychodów i dochodów wykazanych w deklaracjach podatkowych. Zaznaczył też, że organy podatkowe podniosły, iż sporna należność została uiszczona jeszcze przed dniem wydania wytycznych Ministra Finansów, a "kwestia zasadności rozstrzygnięcia w kwestii <> pozostaje poza tą sprawą i została już prawomocnie rozstrzygnięta /wyrok NSA z dnia 15 lutego 2002 r. sygn. akt SA/Rz 300/07/". Nawiązał również pokrótce do rozważań organów odnoszących się do treści art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 25 § 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199), akcentujących "wyjątkowość stosowania umorzenia zaległości podatkowych, które należy stosować w szczególnych nadzwyczajnych okolicznościach". Sąd podkreślił zarazem, że organy, podnosząc uznaniowy charakter decyzji w przedmiocie umorzenia, wzięły jednak "pod uwagę zarówno znaczenie ważnego interesu podatnika, jak i ważnego interesu publicznego".

Omawiając treść skargi zawierającej zarzuty naruszenia art. 14, art. 67, art. 121-122 i art. 210 Ordynacji podatkowej, Sąd skonstatował w szczególności, iż zdaniem skarżącej organy podatkowe poddały analizie jedynie przesłankę "interesu strony", pominęły natomiast "interes publiczny wyrażający się chęcią zapewnienia równości w traktowaniu podatników wobec prawa". Odnotował również, że w jej ocenie zaskarżona decyzja pozostaje w sprzeczności z zasadami zaufania obywatela do organów podatkowych oraz praworządności, ponieważ korzystne dla niej wytyczne Ministra Finansów miały na celu zapewnienie jednolitości w rozpatrywanym zakresie.

Odnosząc się do zarzutów skargi, Sąd w pierwszej kolejności nawiązał do regulacji zawartej w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Podzielił pogląd, że "decyzje wydane w trybie tego przepisu są decyzjami ze sfery uznania administracyjnego", akcentując zarazem, że "uznanie to wyraża się nie w swobodzie oceny istnienia w stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających treści pojęć <> czy <>, lecz możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet w sytuacji istnienia np. ważnego interesu podatnika". W konsekwencji stwierdził zaś, że "sądowa kontrola legalności decyzji uznaniowych sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowych mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym, oraz czy dokonana ocena mieść się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne".

Sąd podkreślił również, że organy podatkowe - wbrew twierdzeniom skarżącej - dostrzegły przywołane przez nią argumenty, w tym przede wszystkim te, które odwoływały się do treści interpretacji Ministra Finansów, lecz odmówiły im słuszności. W rezultacie uznał "za nieuzasadnione zarzuty sformułowane w skardze sprowadzające się do kwestionowania zupełności argumentacji organu odwoławczego w zakresie uzasadnienia swojej decyzji".

Identycznie Sąd ocenił również zarzuty naruszenia zasad wynikających z art. 2 Konstytucji RP i art. 121 Ordynacji podatkowej, podkreślając, że "kwestia sporna w zakresie wymiaru podatku od towarów i usług za wrzesień 1999 r." została rozstrzygnięta wyrokiem Naczelnego Sadu Administracyjnego, który oddalił skargę w dniu 15 lutego 2002 r., a więc już po dniu wydania wspomnianych wyżej wytycznych.

Spółka L., reprezentowana przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wniosła od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 11 maja 2006 r. skargę kasacyjną, domagając się jego uchylenia w całości oraz "zwrotu kosztów według norm przepisanych". Wyrokowi temu zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 67 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 i 32 Konstytucji RP, a nadto "naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci naruszenia przepisów": art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz 3 § 1, § 2 pkt 1, art. 18 § 1 pkt 6, art. 134 § 1, art. 141, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik, nie kwestionując "ustaleń w zakresie sytuacji majątkowej podmiotu" oraz tego, iż "decyzja o umorzeniu jest decyzją uznaniową", stwierdził w szczególności, że "wyrok WSA dokonał nieprawidłowej i błędnej wykładni wskazanych w podstawie kasacyjnej przepisów poprzez przyjęcie, iż organy podatkowe w sposób zupełny rozważyły kwestię przesłanek wynikających z art. 67 Ordynacji podatkowej". Podkreślił, że "podstawą umorzenia może być zarówno ważny interes podatnika, jak i interes publiczny, przy czym Sąd zdaje się nie zauważać, iż przesłanki te mogą występować rozdzielnie i każda może stanowić samodzielną podstawę decyzji". Jego zdaniem zaś "w tym przypadku decydujące znaczenie dla pozytywnego rozpatrzenia sprawy ma interes publiczny wyrażający się chęcią zapewnienia równości w traktowaniu podatników wobec prawa".

Rozwijając ów wątek, pełnomocnik zarzucił Sądowi pierwszej instancji, że "w ogóle nie odniósł się do koncepcji tzw. interesu publicznego i nie skorygował założenia organów podatkowych", które stanowi "niezmierne spłaszczenie tematu". Powołując się na orzecznictwo, zauważył bowiem, iż organy te skupiły się wyłącznie na ocenie sytuacji finansowej skarżącej spółki, pomijając inne aspekty zagadnienia, przede wszystkim nie uwzględniając "wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji", wyrażonych m. in. w art. 2 Konstytucji RP. Jego zdaniem w świetle tego przepisu "stosowanie prawa powinno być podporządkowane zasadzie równości podmiotów i sprawiedliwości społecznej", czego gwarancję - jeśli chodzi o równość opodatkowania - stanowią interpretacje Ministra Finansów zapewniające jednolitość stosowania prawa podatkowego. Pełnomocnik stwierdził również, że "WSA bezpodstawnie uznał się związany uzasadnieniem wyroku SA/Rz 300/00", mimo iż "sprawa będąca przedmiotem rozpoznania I SA/Rz172/06 jest odrębnym postępowaniem i należało rozważyć, czy w postępowaniu dotyczącym umorzenia zaległości rozważono naruszenie art. 2 i art. 32 Konstytucji, a nie powoływać się na uzasadnienia innego wyroku w tej kwestii". W tym kontekście odwołał się do orzecznictwa przyjmującego, iż niezastosowanie się przez organ podatkowy do urzędowej interpretacji Ministra Finansów jest naruszeniem zasad prowadzenia postępowania w sposób pogłębiający zaufanie do tych organów, o której mowa w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, a także zasady pewności prawa.

Pełnomocnik przytoczył też in extenso obszerne fragmenty wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 658/03 (Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2003, nr 5, poz. 129). Podniósł również, że "sprawa I SA/Rz 300/00 i I SA/Rz 172/06 rozpoznawana była (...) przez jednego sędziego, stąd też mogą zachodzić wątpliwości co do jego bezstronności", co uzasadniało, jego zdaniem, zarzut naruszenia art. 18 § 1 pkt 6 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżony nią wyrok nie narusza prawa we wskazany w niej sposób.

Przystępując do oceny zarzutów skargi, w pierwszej kolejności należy odnieść się do tych spośród nich, które dotyczą naruszenia przepisów postępowania. Zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego mogą bowiem podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwa wątpliwości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 1328/05, LEX nr 193314).

W tych ramach już na wstępie trzeba uznać za niezrozumiały fakt, iż w skardze kasacyjnej w rozpatrywanym zakresie przywołano art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), w świetle którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m. in. przez kontrolę zgodności z prawem działalności administracji publicznej. Nie ulega przecież wątpliwości, że sąd pierwszej instancji nie uchylił się od tej kontroli, czego wyrazem jest wyrok objęty skargą kasacyjną, w którym jako jedyne kryterium oceny zaskarżonej decyzji przyjęto właśnie treść regulacji prawnej. Strona wnosząca skargę nie wskazała zaś okoliczności, z których wynikałby, że została ona przeprowadzona w sposób będący naruszeniem reguł wynikających ze przywołanego wyżej art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.

Analogiczną konstatację odnieść trzeba do zarzutu naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływanej jako P.p.s.a.). Regulują one bowiem w istocie zakres właściwości rzeczowej sądów administracyjnych. Zgodnie wszak z art. 3 § 1 P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, zaś w myśl art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Nie jest zatem dostatecznie jasne, w jaki sposób Sąd pierwszej instancji naruszył wspomniane wyżej przepisy.

Te same wątpliwości budzi powołanie w skardze kasacyjnej art. 134 § 1 P.p.s.a., według którego sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie wiadomo bowiem, dlaczego pełnomocnik skarżącej zarzuca Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu wykroczenie poza wspomniane granice, tym bardziej iż w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd położył szczególny nacisk na to, by jego rozstrzygnięcie mieściło się w ramach wyznaczonych tożsamością rozpatrywanej sprawy, podkreślając jej odrębność od sprawy dotyczącej wymiaru podatku, nie zawsze dostrzeganą zresztą przez stronę skarżącą.

Chybiony jest natomiast zarzut naruszenia art. 18 § 1 pkt 6 P.p.s.a. poprzez rozpoznanie sprawy przez sędziego, który brał udział także w rozpoznaniu sprawy dotyczącej wymiaru podatku. Stosownie bowiem do treści przywołanego przepisu sędzia jest wyłączony z mocy samego prawa w sprawach, w których brał udział w wydaniu zaskarżonego orzeczenia, jak też w sprawach o ważność aktu prawnego z jego udziałem sporządzonego lub przez niego rozpoznanego oraz w sprawach, w których występował jako prokurator. Tymczasem zaś nie ulega wątpliwości, iż w rozpatrywanym stanie faktycznym nie zachodziła żadna z sytuacji opisanych w hipotezie przytoczonej regulacji. W szczególności sędzia nie brał udziału w wydaniu orzeczenia w rozpoznawanej sprawie, skoro, jak już była o tym mowa wyżej, orzekał on w sprawie odrębnej. Tego rodzaju okoliczność mogłaby zaś być rozważana co najwyżej z punktu widzenia art. 19 P.p.s.a., który w swym brzmieniu obowiązującym w dniu wydania zaskarżonego wyroku stanowił, że niezależnie od przyczyn wymienionych w art. 18 P.p.s.a. sąd wyłącza sędziego na jego żądanie lub na wniosek strony, jeżeli między nim a jedną ze stron lub jej przedstawicielem zachodzi stosunek osobisty tego rodzaju, że mógłby wywołać wątpliwości co do bezstronności sędziego. W tym kontekście odnotować jednak trzeba, że w orzecznictwie przyjęto, iż fakt, że sędzia, którego wyłączenia domaga się strona skarżąca, uczestniczył w wydaniu orzeczenia w innej sprawie tej samej strony, z którym ona się nie zgadzała, nie uzasadnia wyłączenia tego sędziego na podstawie art. 19 P.p.s.a. (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2005 r., sygn. akt I OZ 939/05, niepublikowane). Wytknąć zarazem należy pełnomocnikowi skarżącej, iż okoliczność tę podniósł dopiero na etapie skargi kasacyjnej. W myśl wszak art. 20 § 1 P.p.s.a. wniosek o wyłączenie sędziego strona zgłasza na piśmie lub ustnie do protokołu posiedzenia w sądzie, w którym sprawa się toczy, przy czym, w świetle art. 20 § 2 P.p.s.a., strona, która przystąpiła do rozprawy, powinna uprawdopodobnić ponadto, że przyczyna wyłączenia dopiero później powstała lub stała się jej znana.

Nietrafny jest również, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut dotyczący naruszenia art. 141 P.p.s.a. Konstatacja taka jest oczywista, jeśli chodzi o trzy pierwsze paragrafy tego przepisu regulujące przesłanki i tryb sporządzania uzasadnień wyroków oraz wydania postanowienia w przedmiocie odmowy sporządzenia uzasadnienia. Sąd pierwszej instancji nie uchybił jednak także i art. 141 § 4 P.p.s.a., w którym przewidziano wymogi, jakim odpowiadać powinno uzasadnienie wyroku. W tym kontekście warto na wstępie przywołać pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 518/05 (LEX nr 187551), w świetle którego polemika z merytorycznym stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, zawarta w skardze kasacyjnej, nie może się sprowadzać wyłącznie do zarzutu naruszenia przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż w ramach tej podstawy kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej, nie może zaś badać zasadności przyjętej podstawy prawnej rozstrzygnięcia (por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 299/05, LEX nr 187709). Innymi słowy, mankamenty uzasadnienia wyroku mogą stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej m. in. wtedy, gdy to uzasadnienie nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia z uwagi na brak możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2006 r., sygn. akt II GSK 332/05 , LEX nr 193380).

Odnosząc te spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy, stwierdzić trzeba, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku czyni zadość wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 P.p.s.a. Niewątpliwie zawiera ono bowiem zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska drugiej strony, a także podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Sąd poddał przecież dogłębnej analizie wszystkie zarzuty podniesione przez stronę skarżącą i odniósł się do wszelkich kwestii spornych, czy szerzej mających znaczenie dla rozstrzygnięcia, rozważając je całościowo i wyczerpująco. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uczynił to przy tym w sposób przejrzysty i logiczny. Kwestią wtórną i badaną w związku z innymi zarzutami skargi kasacyjnej jest natomiast to, czy stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku może być uznane za prawidłowe, gdyż z punktu widzenia art. 141 § 4 P.p.s.a. ma być ono przede wszystkim jasne i zrozumiałe w stopniu umożliwiającym poznanie argumentacji Sądu i poddanie jej kontroli instancyjnej.

Nie mogło również przynieść oczekiwanego przez stronę skutku powołanie się w skardze kasacyjnej na art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 151 P.p.s.a. Przepisy te stanowią wprawdzie podstawę stosownych czynności wojewódzkiego sądu administracyjnego - czyli bądź uchylenia decyzji lub postanowienia całości lub w części w przypadku, gdy naruszono prawo materialne w sposób mający wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) lub przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.), bądź oddalenia skargi w razie jej nieuwzględnienia (art. 151 P.p.s.a.) - jednak nie mogą one niejako samodzielnie uzasadniać naruszenia przez sąd prawa materialnego lub przepisów postępowania. Jak bowiem podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 477/05 (LEX nr 201537), ewentualne błędne rozstrzygnięcie może być skutkiem błędu popełnionego w "fazie wcześniejszej", tj. w fazie kontroli decyzji, czyli "następstwem błędu zasadniczego, polegającego na wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnej". W konsekwencji Sąd ów trafnie stwierdził, że zarzucić naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 można jedynie w związku z konkretnymi przepisami prawa materialnego (lit. a) lub procedury administracyjnej, których zastosowanie rozważano w zaskarżonym wyroku (lit. c., por. również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 1031/05, ONSAiWSA 2006, nr 6, poz. 176).

Tymczasem w niniejszej sprawie tego powiązania brak. Wymieniono w niej wprawdzie kilka przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), ale po pierwsze uczyniono to jeszcze przed sformułowaniem zarzutów natury procesowej, a po drugie uznając przepisy Ordynacji podatkowej za prawo materialne, co zwłaszcza odnośnie przywołanych art. 121 i art. 122 tej ustawy stanowi nieporozumienie.

Gdyby jednak nawet uznać, że wskazany mankament skargi kasacyjnej został usunięty w jej uzasadnieniu, w którym zarzucono Sądowi pierwszej instancji m. in., że błędnie uznał, iż "organy podatkowe w sposób zupełny rozważyły kwestię przesłanek wynikających z art. 67 Ordynacji", to i tak zarzut ten uznać trzeba za chybiony.

W pierwszej kolejności należy bowiem zwrócić uwagę, podobnie zresztą, jak uczynił to Sąd pierwszej instancji, na uznaniowy charakter decyzji wydawanych na podstawie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, który sprawia, że sądowa kontrola tego rodzaju decyzji obejmuje jedynie samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, a nie rozstrzygnięcie będące wynikiem dokonania przez organ wyboru jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 września 2003 r., sygn. akt III SA 2457/02, LEX nr 145036 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 marca 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1980/04, LEX nr 174419). Innymi słowy, kontrola ta ogranicza się do rozważenia, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny, nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2002 r., sygn. akt SA/Sz 2548/00, LEX nr 78302), a zatem czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 2001 r., sygn. akt SA/Sz 1292/00, LEX nr 78300).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji słusznie przyjął, iż organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnego uznania, a także odniosły się do wszystkich argumentów skarżącej, uwzględniając, wbrew twierdzeniom jej pełnomocnika, również kwestie związane z interesem publicznym. Tym samym nietrafny jest zarzut naruszenia przez nie art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W konsekwencji zaś sąd administracyjny nie mógł skutecznie podważać oceny tych organów co do potrzeby zastosowania instytucji umorzenia zaległości podatkowych. Organy miały zwłaszcza prawo przypisać w tym zakresie decydujące znaczenie dobrej sytuacji finansowej skarżącej, którą skądinąd, jak przyznał jej pełnomocnik, ustalił należycie. Względy natury ekonomicznej często uznawane są zresztą za pierwszoplanowe z punktu widzenia przesłanek określonych w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 1999 r., sygn. akt III SA 7542/98, LEX nr 39525 i z dnia 16 stycznia 2003 r., sygn. akt SA/Sz 945/01, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2004, nr 4, s. 88). W taki sposób rozumie się przy tym nierzadko przesłankę zarówno ważnego interesu podatnika, jak i interesu publicznego. Tytułem przykładu ilustrującego powyższą tezę warto przytoczyć w tym miejscu in extenso fragmenty uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 października 2000 r., sygn. akt III SA 660/99, LEX nr 81350, w którym stwierdzono, że "ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodów nadzwyczajnych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie zaległości podatkowych uregulować. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku. Z drugiej strony, interes publiczny to sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowej spowoduje konieczność sięgnięcia przez podatnika do środków pomocy państwa lub też pewnego rodzaju dyrektywa postępowania, nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego ogółu mieszkańców, co w rozpatrywanej sprawie może oznaczać likwidację lub zwiększenie liczby stanowisk pracy".

Rozstrzygnięciu organów podatkowych mieszczącemu się w ramach uznania administracyjnego nie można również skutecznie zarzucić naruszenia zasad państwa prawnego oraz równości wobec prawa określonych odpowiednio w art. 2 i art. 32 Konstytucji, a także wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Odmowa umorzenia zaległości podatkowej nie może być w szczególności traktowana jako złamanie wskazanych zasad konstytucyjnych; przeciwnie obie zasady pozwalają wyprowadzić wniosek, że każdy obywatel czy podmiot gospodarczy powinien płacić podatek od otrzymywanych dochodów czy wykazywanego obrotu (por. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 23 grudnia 1999 r., sygn. akt III SA 8276/98, LEX nr 40377). Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia w przedmiocie umorzenia pozostaje też prawidłowość decyzji dotyczącej wymiaru zobowiązania podatkowego, którego umorzenia zażądano. Trafnie bowiem Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zagadnienie to stanowiło przedmiot odrębnej sprawy i zostało rozstrzygnięte prawomocnym wyrokiem sądu. Postępowanie odnoszące się do umorzenia zaległości podatkowej nie może wszak pełnić roli weryfikującej decyzje określające zobowiązanie podatkowe, w szczególności prowadzić do uchylenia takich decyzji lub podważenia podjętych nimi rozstrzygnięć z uwagi na ich wadliwość (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 września 2000 r., sygn. akt III SA 1710/99, LEX nr 44718).

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, Sąd, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalil skargę kasacyjną.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.