Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1300/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 i art. 29 ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 90
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Danuta Oleś, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 22 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 334/10 w sprawie ze skargi Z. C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. C. na rzecz Ministra Finansów kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 334/10, oddalił skargę Z. C. (dalej również jako: Strona, Podatnik lub Skarżący) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 listopada 2009 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Sąd pierwszej instancji podał, że Podatnik wnioskiem z dnia 8 września 2009 r., zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. We wniosku tym wskazał, iż jest podatnikiem podatku od towarów i usług i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w 2009 r. zawarł umowę z zamawiającym, który nie jest podatnikiem VAT, na dostarczenie i sprzedaż nowych samochodów osobowych do egzaminowania przyszłych kierowców. Umowa realizowana będzie w dwóch etapach. Etap pierwszy obejmuje dostarczenie i sprzedaż: (1) trzydziestu fabrycznie nowych samochodów osobowych; (2) dodatkowego, fabrycznie nowego jednego kompletu urządzenia rejestrującego przebieg egzaminu praktycznego; (3) dodatkowych fabrycznie nowych akcesoriów, wraz z przyjęciem w rozliczeniu dwudziestu używanych dotychczas samochodów zamawiającego, wykorzystywanych do egzaminowania. Natomiast drugi etap realizacji przedmiotowej umowy polegał będzie na wymianie w 23 – 24 miesiącu bez dopłat używanych samochodów, dostarczonych w pierwszym etapie.

Ponadto w umowie strony ustaliły, że należność za wykonanie przedmiotu zamówienia w wysokości 1.299.305 zł uregulowana zostanie na podstawie faktury wystawionej w oparciu o protokół odbioru pierwszego etapu zamówienia, podpisany przez strony, a zapłata za przedmiot umowy nastąpi w taki sposób, że 60% wartości przedmiotu zamówienia zostanie zapłacone po realizacji pierwszego etapu, a dalsze 40% po realizacji drugiego etapu dostawy.

1.3. Kolejno, we wniosku o interpretację wskazano, iż po wykonaniu pierwszego etapu Skarżący wystawił fakturę VAT dokumentującą dostawę trzydziestu nowych samochodów, na 50% wartości zamówienia. Natomiast drugi etap umowy Podatnik zamierza udokumentować wystawieniem faktury VAT korekty na zwrot samochodów dostarczonych w pierwszym etapie oraz wystawieniem faktury VAT końcowej na całą wartość dostawy.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Skarżący zadał pytanie, czy sposób udokumentowania transakcji jest prawidłowy, czy jednak należało rozliczyć przedmiot umowy zgodnie z ustalonymi w umowie warunkami płatności?

Zdaniem Podatnika skoro przedmiotem są dwie identyczne dostawy samochodów (każda po 30 sztuk), to prawidłowe jest udokumentowanie pierwszego etapu przedmiotu umowy poprzez wystawienie faktury VAT na 50% wartości dostawy, gdyż w tym etapie dostarczonych będzie 30 samochodów co stanowi 50% ilości samochodów dostarczonych w ramach realizacji umowy. Z kolei po 23 miesiącach (II etap umowy), wnioskodawca dostarczy następne 30 samochodów wystawiając fakturę VAT końcową. Ponieważ warunkiem drugiego etapu umowy jest zwrot samochodów dostarczonych w pierwszym etapie, prawidłowym będzie udokumentowanie tego zdarzenia fakturą VAT korygująca, gdyż w przypadku zwrotu towaru wystawia się fakturę VAT korektę zmniejszającą.

1.4. W interpretacji indywidualnej z dnia 12 listopada 2009 r., Minister Finansów uznał stanowisko Strony przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.

Powołując się na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6 i pkt 22, art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej również jako ustawa o VAT) oraz § 13 ust. 1, 2 i 3 i § 14 ust. 1 rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 212, poz. 1337, dalej również jako rozporządzenie Ministra Finansów) organ podatkowy uznał, iż Skarżący dokonując dostarczenia i sprzedaży trzydziestu fabrycznie nowych samochodów osobowych, dodatkowego fabrycznie nowego jednego kompletu urządzenia rejestrującego przebieg egzaminu praktycznego oraz dodatkowych fabrycznie nowych akcesoriów, przeniósł na nabywcę prawo do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, a więc dokonał ich dostawy, co zostało potwierdzone wystawioną fakturą VAT. W ocenie Ministra skoro przekazanie wyżej wymienionych towarów Podatnikowi nastąpi po 23 miesiącach użytkowania ich przez zamawiającego, to w tak długim okresie może on tymi towarami rozporządzać jak właściciel, tj. może wpisać je do ewidencji środków trwałych i dokonywać odpisów amortyzacyjnych, wykorzystywać je w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. W konsekwencji po 23 miesiącach użytkowania Podatnik otrzyma inne towary niż te, które dostarczył realizując pierwszy etap umowy. Zatem czynności otrzymania 30 używanych przez zamawiającego samochodów osobowych, Skarżący nie powinien traktować jako zwrotu towarów i dokumentować tej czynności fakturą korygującą, gdyż w świetle przepisów podatku od towarów i usług, zamawiający przeniesie na Podatnika prawo do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, co jako dostawę towarów - zamawiający winien udokumentować, (jeżeli jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług) fakturą VAT.

Dalej organ podatkowy, wskazując na art. 106 ust. 1 i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jak i na § 4 ust. 1 § 5 ust. 1 i § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów ocenił, że Skarżący dokonując dostawy towarów wymienionych w I oraz w II etapie umowy, winien wystawić odrębne faktury dla dostaw towarów w każdym etapie realizacji umowy.

Końcowo Minister Finansów na podstawie art. 29 ust. 1 i ust. 9 oraz art. 32 ustawy o VAT, a także art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz.U. Nr 97, poz. 1050 ze zm., dalej również jako ustawa o cenach) wywiódł, iż Skarżący winien wystawić faktury dla dokonywanych dostaw według ustalonej ceny. Jednakże cena ta powinna być ustalona zarówno dla I dostawy (30 fabrycznie nowych samochodów osobowych, dodatkowego fabrycznie nowego jednego kompletu urządzenia rejestrującego przebieg egzaminu praktycznego oraz dodatkowych fabrycznie nowych akcesoriów) jak i dla ll dostawy (30 nowych samochodów). Dokonana natomiast przez kontrahentów kompensata należności z tytułu wzajemnych dostaw leży poza zakresem ustawy o VAT. Nie zmienia to jednak faktu, że ze strony Podatnika dochodzi w przedmiotowej sprawie do dwóch dostaw, z których każda winna być udokumentowana odrębną fakturą VAT.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę, w której zarzucił naruszenie przez Ministra Finansów w wydanej interpretacji art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz § 13 ust. 3 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów, przez nieuprawnione uznanie, iż zwrot towarów sprzedawcy stanowi dostawę i winien być udokumentowany fakturą, nie zaś fakturą korygującą.

Według Podatnika zwrot towarów zawsze oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel i w tym zakresie nie różni się od dostawy, użytkowanie, nawet 2 letnie rzeczy nie oznacza iż rzecz ta nie będzie tożsama.

2.2. W odpowiedzi na skargę, Minister wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie skargę oddalił uznając, że nie jest ona zasadna. Zdaniem Sądu wydana wobec Strony przez organ podatkowy interpretacja indywidualna odpowiada przepisom prawa.

3.2. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji na wstępie podkreślił, iż istotą rzeczy w kontrolowanej sprawie była ocena czy w przedstawionym przez Skarżącego stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) opisana transakcja w zakresie zwrotu przez zamawiającego na rzecz Podatnika 30 samochodów osobowych po upływie 23 miesięcy ich użytkowania, stanowi "zwrot towarów" w rozumieniu § 13 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów, co umożliwia dokonanie korekty w zakresie wartości podatku VAT na podstawie w/w rozporządzenia, czy też nie podlega prawu do dokonania korekty, stanowiąc dostawę w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

3.3. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie powyższa kwestia została prawidłowo rozstrzygnięta w zaskarżonym akcie administracyjnym, zaś stanowisko Strony w tym względzie zmierza w istocie do obejścia art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez nieuprawnioną interpretację § 13 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów.

3.4. Dalej Sąd pierwszej instancji wskazał, że instytucja umożliwiająca dokonanie korekty faktury (wystawienia faktury korygującej), w zakresie zwrotu towarów sprzedawcy, nie może być stosowana w każdym przypadku, kiedy strony transakcji, w umowie czy też w przypadku innego zdarzenia gospodarczego, określą dokonywaną czynność jako "zwrot towarów". Dlatego też w zaistniałym przypadku korekta nie może zostać zastosowana w sytuacji zwrotu przedmiotu umowy w postaci samochodów osobowych, po upływie 23 miesięcy ich użytkowania przez stronę zamawiającą. Przede wszystkim sama istota i przebieg transakcji oznacza, że dojdzie do odpłatnej dostawy w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

3.5. Ponadto zdaniem Sądu z punktu widzenia przeznaczenia przedmiotu umowy – do wykorzystania w ramach szkoły nauki jazdy – Skarżacy godzi się na ich użytkowanie przez zamawiającego przez okres 23 miesięcy. Specyfika przedmiotu dostawy – samochodów osobowych , a i celu umowy, prowadzi do wniosku, że po tak długim okresie użytkowania, pomimo iż, samochody zachowują swoje podstawowe cechy użytkowe, to nie mogą być uznane za identyczne towary w stosunku do tych, stanowiących pierwotny przedmiot dostawy. Zmienią się bowiem niewątpliwie ich walory użytkowe, jako oczywiste następstwo zużywania się poszczególnych podstawowych elementów silnika, nadwozia, podwozia, a także innych urządzeń stanowiących ich wyposażenie. Dodatkowo tracą one znacznie na wartości i w związku z tym nie można samochodów nowych utożsamiać z użytkowanymi przez okres 23 miesięcy, szczególnie, że użytkowane będą przez uczących się dopiero jazdy.

3.6. Istotne jest również w ocenie WSA, że tak sformułowana umowa pomiędzy wnioskodawcą a zamawiającym umożliwia temu drugiemu wpisanie towarów do ewidencji środków trwałych i dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, a także wykorzystywanie ich w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

3.7. Przedstawiona argumentacja według Sądu pierwszej instancji pozwala na przychylenie się do stanowiska organu podatkowego, iż Podatnik po upływie 23 miesięcy używania samochodów przez zamawiającego, otrzyma "inne" towary niż te, które dostarczył realizując I etap umowy. Nie jest zatem dopuszczalne zakwalifikowanie takiego stanu faktycznego pod pojęcie "zwrotu towarów sprzedawcy" i zastosowanie § 13 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów, poprzez wystawienie faktury korygującej.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Strona wywiodła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną. Kwestionując w całości orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wniosła o jego zmianę i uchylenie pisemnej indywidualnej interpretacji podatkowej, ewentualnie o uchylenie przedmiotowego orzeczenia i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zdaniem pełnomocnika Strony w zaskarżonym wyroku WSA dokonał błędnej wykładni § 13 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów, poprzez przyjęcie, iż niedopuszczalnym jest wystawienie faktury korygującej, w przypadku zwrotu sprzedawcy towaru używanego przez kupującego, co w niniejszej sprawie skutkuje uznaniem, że zwrot przez zamawiającego 30 samochodów uprzednio dostarczonych odpłatnie przez Skarżącego, a używanych przez kupującego nie może być udokumentowany fakturą korygującą, jako że nie stanowi zwrotu towarów w rozumieniu § 13 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów, a stanowi odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Podczas, gdy zdaniem Skarżącego prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu winna skutkować uznaniem, iż możliwym jest udokumentowanie fakturą korygującą również zwrotu towarów używanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano na sprzeczność treści wyroku WSA z treścią kontrolowanego aktu administracyjnego, polegającą na tym, że zgadzając się ze stanowiskiem zaprezentowanym w interpretacji, Sąd pierwszej instancji, uznał za decydującą o wyniku sprawy kwestię używania samochodów przez Stronę, a organ podatkowy za takową przyjął okoliczność przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Ponadto pełnomocnik Podatnika przekonuje, że skutkiem przyjęcia za prawidłowe orzeczenia WSA, byłoby uznanie, iż dopuszczalny jest zwrot jedynie towarów nieużywanych, a to z kolei stałoby w sprzeczności z dotychczasową praktyką gospodarczą jak i przyjętymi zasadami wykładni § 13 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów.

Według kasatora stanowisko Sądu pierwszej instancji pomija także fakt, iż zgodnie z zawartą przez Skarżącego z zamawiającym umową, zwrot samochodów ma być dokonany nieodpłatnie.

Dodatkowo we wniesionym środku zaskarżenia wyeksponowano okoliczność, że zastosowanie się do skarżonego orzeczenia doprowadziłoby de facto do podwójnego opodatkowania transakcji podatkiem VAT. Otóż po raz pierwszy zamawiający dokona zapłaty tego podatku z chwilą dostawy pierwszych 30 samochodów, zaś ponownie uiści VAT z chwilą ich zwrotu. Natomiast udokumentowanie zwrotu 30 samochodów poprzez wystawienie faktury korygującej, nie spowoduje jakichkolwiek konsekwencji podatkowych w postaci pomniejszenia podatku. Zgodnie bowiem z zawartą przez strony umową ustalona została cena za realizację całości zobowiązań Skarżącego, tj. za dostawę 60 samochodów i bez względu na dokonania korekty pierwszej dostawy, sumarycznie i tak podatek od towarów i usług zostanie naliczony od wartości całej umowy.

Końcowo w skardze kasacyjnej zauważono, na marginesie, iż WSA w żaden sposób nie wyjaśnił w uzasadnieniu wyroku, jakie znaczenie dla oceny prawnej niniejszej sprawy ma okoliczność, że zamawiający, zanim dokona zwrotu samochodów, wpisze je do ewidencji środków trwałych, dokona odpisów amortyzacyjnych i będzie je wykorzystywał do prowadzonej przez siebie działalności, jak również jakie znaczenie dla sprawy ma fakt, że samochody te będą używane przez uczących się dopiero jazdy.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w K., jako organu działającego w imieniu Ministra Finansów, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Przede wszystkim podkreślenia wymaga okoliczność, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako P.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 P.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego.

5.3. W rozpoznawanym środku zaskarżenia jego autor przeciwko orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, podniósł zarzut błędnej wykładni § 13 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów, poprzez przyjęcie, iż niedopuszczalnym jest wystawienie faktury korygującej w przypadku zwrotu sprzedawcy towaru używanego przez kupującego, co w niniejszej sprawie skutkuje uznaniem, że zwrot przez zamawiającego 30 samochodów, uprzednio dostarczonych, odpłatnie przez Skarżącego, a używanych przez kupującego nie może być udokumentowany fakturą korygującą, jako że nie stanowi zwrotu towarów w rozumieniu § 13 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów, a stanowi odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

5.4. Odnosząc się do powyższego, należy zauważyć, iż przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług określony został w art. 5 ustawy o VAT. Zgodnie z treścią wymienionego przepisu, a w szczególności istotnego w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy ust. 1 pkt 1, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Pojęcie "dostawy towarów" zostało natomiast zdefiniowane w art. 7 ustawy o VAT jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Podstawę opodatkowania na gruncie podatku od wartości dodanej stanowi obrót, rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku (art. 29 ust. 1 ustawy o VAT). Art. 29 ust. 1 omawianej ustawy ustala też, że kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Oznacza to, iż w sytuacji, gdy podatnik dokona sprzedaży towarów i w ramach odpłatności za tę dostawę otrzyma pewną kwotę pieniężną oraz inne świadczenie – kwotą należną jest wartość całego świadczenia, które jest należne od nabywcy. Zaznaczyć w tym miejscu również należy, że podstawa opodatkowania w podatku VAT stanowi wartość subiektywną, tj. wynagrodzenie, które dostawca bądź usługodawca otrzymał postrzega się jako wystarczające z jego punktu widzenia. Oznacza to, iż poza pewnymi wyjątkami podstawa opodatkowania nie może być określana w oparciu o kryteria obiektywne, w oderwaniu od kwoty wynagrodzenia rzeczywiście należnej podatnikowi. Na powyższe zwrócił uwagę Europejski Trybunał Sprawiedliwości (obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej również jako ETS), który w wyroku C-317/94 Elida Gibbs stwierdził, że: "Wynagrodzenie jako wartość subiektywna oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną w konkretnym przypadku, a nie wartość oszacowaną według kryteriów obiektywnych".

Zasadą w ustawie o podatku od towarów i usług jest, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 1 ustawy o VAT), w sytuacji zaś – jak w niniejszej sprawie – gdy po zawarciu umowy sprzedaży towary wydawane są częściami, przez dłuższy okres, to przyjmuje się, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania każdej części dostawy w stosunku do wydanych towarów. W praktyce jednak zasadnicze znaczenie dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego ma regulacja przewidziana w art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, wedle której jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, ale nie później niż 7 dnia od dnia wydania towaru lub wystawienia faktury. Przy czym, jak stanowił § 9 rozporządzenia Ministra Finansów o fakturach, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia wydania towaru lub wykonania usług, z zastrzeżeniem § 10-12 (zastrzeżenie to pozostaje bez znaczenia na gruncie rozpoznawanej sprawy). Fakturę na podstawie art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, wystawiają podatnicy o których mowa w art. 15 ustawy. Takim podatnikiem niewątpliwie jest Skarżący, co pozostaje poza sporem. Poza tym należy zwrócić uwagę, że faktura jest dokumentem księgowym, którego główną funkcją jest udokumentowanie transakcji i umożliwienie poprawnego ujęcia jej w księgach, zarówno wystawcy jak i odbiorcy faktury.

5.5. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Skarżący w zawartej z zamawiającym umowie zobowiązał się do dostarczenia i sprzedaży m.in. nowych samochodów osobowych do egzaminowania. Umowa przewidywała realizację dostawy w dwóch etapach, przy czym w pierwszym etapie Skarżący miał dostarczyć m.in. 30 nowych samochodów, natomiast drugi etap umowy przewidywał wymianę (bez dopłat) samochodów dostarczonych w pierwszym etapie, na taką samą ilość nowych samochodów. Po realizacji pierwszego etapu umowy Skarżący wystawił fakturę VAT na kwotę netto 686.100 zł (VAT 150.942 zł). Zaś drugi etap umowy Strona zamierza udokumentować wystawieniem faktury VAT korekty na zwrot samochodów dostarczonych w pierwszym etapie oraz wystawieniem faktury VAT końcowej na całą wartość dostawy (netto 1.372.200 zł, VAT 301.884 zł).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego taki sposób dokumentowania opisanej transakcji nie jest prawidłowy. W sprawie mamy bowiem do czynienia w gruncie rzeczy z dwiema dostawami (realizowanymi w wykonaniu zawartej umowy), w pierwszym etapie m.in. 30 nowych samochodów osobowych oraz w drugim etapie 30 nowych samochodów osobowych wraz z przyjęciem w rozliczeniu używanych samochodów poprzednio dostarczonych, których cena – co należy rozumieć wobec zastrzeżenia "bez dopłat" – została uwzględniona w wartości przedmiotu całej umowy. Wobec powyższego Skarżący dokumentując drugi etap realizacji umowy powinien – zgodnie z przytoczonymi regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług – wystawić kolejną fakturę dokumentującą dostawę 30 nowych samochodów osobowych na wartość netto 686.100 zł, VAT 150.942 zł.

5.6. Zastosowania w stanie faktycznym sprawy nie znajdzie instytucja korekty faktury, a to z następujących powodów.

W myśl art. 29 ust. 4 ustawy o VAT "podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b." W § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów, przewidziano natomiast, że jeśli po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Z kolei w ust. 3 pkt 1 § 13 rozporządzenia Ministra Finansów (którego błędną wykładnię Sądowi pierwszej instancji zarzuca Skarżący) zawarto regulację wedle której podatnik wystawia fakturę korygującą, gdy po wystawieniu faktury dokonano zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT (konstatacja ta wynika z odpowiedniego stosowania regulacji § 13 ust. 1 rozporządzenia do przypadków z § 13 ust. 3 pkt 1).

W związku z tym, iż z wykładni językowej zarówno art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, jak i § 13 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów nie wynika, kiedy w rozumieniu tych przepisów będziemy mieli do czynienia ze zwrotem towarów, implikującym wystawienie faktury korygującej należy, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, odwołać się do regulujących kwestię korekty podstawy opodatkowania przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347/1 ze zm., dalej również jako Dyrektywa 2006/112/WE), a konkretnie do jej art. 90, stanowiącego że: "W przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązywania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie". Przepis ten mówi – w części istotnej z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy – o obniżeniu podstawy opodatkowania w przypadkach, gdy ze względu na zmianę stosunków umownych ma miejsce anulowanie, wypowiedzenie lub rozwiązanie transakcji. Nie traktuje zaś o przypadkach – jak w niniejszej sprawie – gdy zwrot towarów nie jest powiązany ze zmianą stosunków umownych.

5.8. Dlatego interpretując przepisy krajowe w zgodzie z powołanymi przepisami Dyrektywy 2006/112/WE należy wyciągnąć wniosek, że ze zwrotem towarów w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, który należy udokumentować fakturą korygującą w myśl § 13 ust. 3 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów, będziemy mieli do czynienia, gdy przyczyna tego zwrotu będzie tkwić w modyfikacji łączącego strony stosunku prawnego, w wyniku którego dokonano dostawy, a nie jak niniejszej sprawie, gdy przyczyną zwrotu jest realizacja kolejnego etapu umowy. Istotą bowiem faktury korygującej jest udokumentowanie zmian w transakcji którą dokumentuje faktura pierwotna. Faktura korygująca potwierdza brak wystąpienia obrotu (będącego podstawą opodatkowania) lub jego zmniejszenie, a nie wystąpienie zdarzenia powodującego czynność opodatkowaną. Ponadto, co należy szczególnie podkreślić, korekta faktury nie może doprowadzić do negowania obrotu, który w rzeczywistości miał miejsce, bo tak jak faktura korygująca musi odzwierciedlać faktyczny przebieg zdarzenia gospodarczego.

Należy zauważyć, na gruncie sprawy rozpoznawanej, że realizując postanowienia łączącej je umowy strony wiążą zwrot samochodów nie z poprzednią a kolejną dostawą. Zatem realizując podstawową funkcję faktury, czyli funkcję dokumentacji zaistniałego zdarzenia gospodarczego, nie można w analizowanej sytuacji wystawić faktury korygującej, gdyż uprzednio udokumentowane fakturą pierwotną zdarzenie (czyli pierwsza dostawa) nie uległo zmianie (modyfikacjom), ale należy wystawić kolejną fakturę w celu utrwalenia nowej dostawy towarów. Natomiast w związku z tym, iż wynagrodzenie za dokonaną dostawę może być określone zarówno w pieniądzu jak i w innym świadczeniu, a z powołanego wcześniej orzecznictwa ETS wynika że sprawę wynagrodzenia należy traktować subiektywnie, to zwrócone samochody (ich wartość) postrzegać należy jako element należnego świadczenia (ceny) za nową dostawę.

5.9. Natomiast zgodzić się należy z autorem kasacji, że zwrócone mogą zostać również towary używane, bo świetle powyższych wywodów okres używania przedmiotu dostawy nie ma znaczenia, istotna jest jedynie przyczyna zwrotu (modyfikacja czy anulowanie uprzednio dokonanej dostawy), tym niemniej zawarte w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji stwierdzenia, co do czasu używania dostarczonych samochodów, mimo, iż nie wyartykułowano tego wprost, odnieść należy do braku zastrzeżeń nabywcy samochodów co zgodności dostawy z zawartą umową a tym samym do braku powodów do zwrotu tych towarów np. z powodu ich wad, czy innej niezgodności z umową, co spowodowałoby obowiązek korekty podstawy opodatkowania, w konsekwencji zmiany lub anulowania łączącej strony umowy.

5.10. Nie występuje również w sprawie sprzeczność uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ze stanowiskiem zawartym w interpretacji, polegająca na tym – według autora skargi kasacyjnej - że Sąd pierwszej instancji uznał za decydującą o wyniku sprawy kwestię używania samochodów przez Stronę, a organ podatkowy za takową przyjął okoliczność przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z godnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 7 ustawy o VAT definiuje dostawę towarów jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Nie budzi wątpliwości, że prawo do rozporządzania towarami jak właściciel obejmuje prawo do używania rzeczy. W zasadzie więc, zarówno organ jak i Sąd pierwszej instancji rozstrzygnęły sprawę na podstawie tożsamej argumentacji.

5.11. Niezasadne są również obawy pełnomocnika Skarżącego, odnośnie powtórnego opodatkowania, dostarczonych w pierwszym etapie samochodów, w przypadku uznania ich zwrotu za dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Z godnie bowiem z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia się z podatku dostawę towarów używanych pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast w myśl ust. 2 tego przepisu towarami używanymi są ruchomości, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku, po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. Jako, że we wniosku o interpretację Skarżący podał, iż jego kontrahent nie jest podatnikiem, a wydając interpretację organ dokonuje jedynie oceny prawnej przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego, bez możliwości jego modyfikowania, czy też prowadzenia postępowania dowodowego, to w myśl art. 86 ustawy o VAT kontrahent Strony nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem tych samochodów. W konsekwencji, mając ma uwadze również czas używania samochodów przez zamawiającego (23 miesiące), dokonana przez niego dostawa używanych samochodów, zwolniona będzie z podatku VAT.

5.12. Końcowo należy stwierdzić, że z zaprezentowanym w niniejszym orzeczeniu stanowiskiem, nie stoją w sprzeczności powołane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej interpretacje indywidualne. W jednej z nich zwrot towarów nastąpił w wyniku rozwiązania umowy, nastąpiła więc zmiana (anulowanie) łączącego strony stosunku, będącego causą dokonania dostawy. Natomiast w drugiej interpretacji, kwestią sporną nie był sposób udokumentowania zwrotu, a kwestia porównania skutków zwrotu środka trwałego, udokumentowanego fakturą korygującą, ze skutkami sprzedaży tego środka trwałego. Skądinąd w sprawie tej przyczyna zwrotu zaistniała już po dokonaniu dostawy, powodując zmianę treści zdarzenia gospodarczego, udokumentowanego fakturą. Zwrot ten natomiast, nie stanowił ekwiwalentu za dokonanie nowej transakcji (dostawy), przewidzianej już w łączącej strony umowie sprzedaży.

5.13. Z powodu wskazanych wyżej względów, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.