Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 190/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-09-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1, par. 2 pkt 2, par. 3 i par. 4 pkt 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Marek Wroczyński, Protokolant Specjalista Ilona Obara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 września 2016 r. w Radomiu sprawy ze skargi [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązań podatkowych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] grudnia 2015 r., po rozpatrzeniu odwołania [...] Sp. z o. o.

z siedzibą w [...] (dalej także: "Spółka" lub "skarżąca"), Dyrektor Izby Celnej

w W. (dalej także: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IC") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. (dalej także: "Naczelnik UC" lub "organ I instancji") z [...] sierpnia 2015 r. Przedmiotem decyzji było określenie skarżącej przybliżonej kwoty zobowiązań (łącznie [...] zł) z tytułu podatku akcyzowego i odsetek za zwłokę ([...]zł), a także zabezpieczenie na majątku Spółki przybliżonych ww. kwot zobowiązań z tytułu podatku akcyzowego i odsetek za zwłokę. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia Dyrektor IC wskazał między innymi przepisy art. 33 § 2 pkt 2, § 3 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613.; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa").

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym

i prawnym:

Naczelnik UC, w toku prowadzonej wobec Spółki kontroli podatkowej obejmującej rzetelność i prawidłowość jej rozliczeń z tytułu podatku akcyzowego

w obrocie wyrobami tytoniowymi za okres od [...] września 2012 r. do [...] marca 2015 r. ustalił, że Spółka w kontrolowanym okresie dokonywała fikcyjnych dostaw wewnątrzwspólnotowych wyrobów akcyzowych, gdy w rzeczywistości wyrób akcyzowy nie opuścił kraju, tym samym był przedmiotem sprzedaży krajowej. Powyższy proceder miał na celu uniknięcie opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży wyrobu akcyzowego. Zatem towar będący przedmiotem sprzedaży krajowej podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Podobnie, zdaniem kontrolujących skarżąca dokonywała fikcyjnych eksportów papierosów na rzecz mołdawskiego przedsiębiorcy, gdy w rzeczywistości towar ten nie opuścił kraju. Podczas kontroli w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej skarżącej ujawniono nadto wyroby tytoniowe składowane poza składem podatkowym. Naczelnik Urzędu Celnego w R. otrzymał wniosek rekwizycyjny w sprawach karnych wskazujący na to, iż papierosy wskazane w szeregu zgłoszeń nie zostały wyprowadzone poza obszar Unii Europejskiej. Na podstawie tej informacji w stosunku do tych zgłoszeń zostało z urzędu wszczęte postępowanie w sprawie ich unieważnienia. Zostały wydane decyzje unieważniające zgłoszenia celne, o których mowa.

Powyższe okoliczności stały się podstawą do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego. Zdaniem organu I instancji, przybliżona kwota zaległego podatku akcyzowego wskutek stwierdzonych nieprawidłowości wynosi łącznie [...] zł, zaś przybliżona kwota odsetek

- [...] zł. Występuje przy tym uzasadniona obawa, że skarżąca nie wykona tych zobowiązań, gdyż ich kwota przekracza posiadany przez Spółkę majątek.

Decyzją z [...] sierpnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. określił zatem Spółce przybliżoną kwotę zobowiązań (łącznie [...] zł) z tytułu podatku akcyzowego oraz odsetek za zwłokę ([...] zł), a także orzekł

o zabezpieczeniu na majątku Spółki przybliżonej kwoty zobowiązań z tytułu podatku akcyzowego i odsetek za zwłokę obliczonych na dzień wydania decyzji (łącznie [...] zł). Powołał się na przepisy art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 Op.

W odwołaniu o tej decyzji Spółka, wnosząc o jej uchylenie w całości postawiła zarzuty naruszenia

1) art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 9b ust. 1 pkt 2) ustawy z dnia 6 grudnia 2008r r. o podatku akcyzowym poprzez:

- wydanie decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego w sytuacji,

w której nie wystąpiły przesłanki uzasadniające wydanie tej decyzji, w szczególności nieuiszczenie ciążących na podatniku zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz wyzbywanie się majątku;

- określenie wysokości zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę na podstawie danych, które nie świadczą o wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu w postaci sprzedaży suszu tytoniowego podmiotom innym niż pośredniczący podmiot tytoniowy oraz powstaniu w związku z tym zobowiązania podatkowego, a w efekcie

- określenie wysokości zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę

w kwocie przekraczającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania;

2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. zasady działania organu na podstawie przepisów prawa, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, zasady prawdy obiektywnej, zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

Powołując się na powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie decyzji

i umorzenie postępowania w sprawie.

Dyrektor IC, utrzymując w mocy decyzję Naczelnika UC, przedstawił przebieg postępowania oraz ramy prawne rozpoznawanej sprawy, powołując się na przepisy

art. 33 § 1, § 2 pkt 1-3, ze szczególnym uwzględnieniem pkt 2 i § 4 Op. Podniósł, iż

w dniu [...] stycznia 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. wszczął z urzędu kontrolę podatkową wobec skarżącej Spółki w zakresie "rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowość rozliczeń z budżetem Państwa z tytułu podatku akcyzowego w zakresie obrotu suszem tytoniowym" za okres od dnia [...] stycznia 2013 r. do dnia [...] grudnia 2014 r., które zmieniono w dniu [...] lutego 2015 r., dokonując zmiany zapisu pola 26, obejmując tym samym zakresem kontroli "rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowość rozliczeń z budżetem Państwa z tytułu podatku akcyzowego od wyrobów tytoniowych". Kontrolą ostatecznie objęto okres od dnia [...] września 2012 r. do [...] marca 2015 r. Przytoczył następnie ustalenia dokonane w toku kontroli. Dyrektor IC wywiódł, że wystąpiły w sprawie okoliczności uzasadniające wydanie decyzji w sprawie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych powstałych w okresie od dnia [...] września 2012 r. do dnia [...] marca 2015 r. na majątku Spółki. Decyzja Naczelnika UC została zaś wydana w toku postępowania kontrolnego skutecznie wszczętego wobec skarżącej w toku którego ustalono, że skarżąca między innymi uczestniczyła w procederze fikcyjnych dostaw wewnątrzwspólnotowych towaru w postaci blend tytoniowych (towary akcyzowe nie opuszczały terytorium kraju) w odniesieniu do kontrahenta, który zgłosił prowadzenie działalności na terenie [...]. Wartość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tego tytułu ustalono na kwotę [...] zł. Ustalono także, iż Spółka dokonywała fikcyjnych eksportów na rzecz [...] przedsiębiorcy, podczas gdy papierosy nie opuściły kraju, tym samym były przedmiotem sprzedaży krajowej. Zobowiązanie podatkowe

z tego tytułu wynosi [...] zł. W toku kontroli stwierdzono także składowanie wyrobów tytoniowych poza składem podatkowym. Z uwagi na wyprowadzenie towaru bez polskich znaków akcyzy ze składu podatkowego powstał obowiązek podatkowy,

a podatek akcyzowy z tego tytułu wynosi [...] zł. Unieważniono zgłoszenie celne dotyczące eksportu do [...], ustalając podatek akcyzowy dla [...] sztuk papierosów na kwotę [...] zł. Unieważniono także szereg zgłoszeń celnych dotyczących eksportu do [...], zaś podatek akcyzowy z tego tytułu stanowi [...] zł. Tym samym przybliżona kwota zaległego podatku akcyzowego za okresy od dnia [...] września 2012 r. do dnia [...] marca 2015 r. wynosi łącznie [...] zł. Kwota odsetek wyliczona na dzień [...] sierpnia 2015 r. wynosi zaś [...] zł. Wobec znacznej wysokości przybliżonej kwoty zobowiązania

w ocenie organu odwoławczego wystąpiła uzasadniona obawa ich niewykonania przez Spółkę. Organ odwoławczy, w ramach swoich kompetencji dokonał przy tym własnych ustaleń dotyczących sytuacji majątkowej skarżącej, gdyż Spółka nie uczyniła zadość wezwaniom organu I instancji w zakresie ujawnienia swojego majątku (zob. str. 7 – 11 zaskarżonej decyzji). Na podstawie dokumentów pozyskanych z Prokuratury Okręgowej w B. (sygn. akt [...]) organ odwoławczy pozyskał dowody, z których wynika między innymi, że [...] czerwca 2015 r. Spółka zawarła umowy przewłaszczenia składników majątku na rzecz wierzycieli: Firmy Wielobranżowej "[...]" D.S., E.C., [...] M. C., w dniu [...] maja 2015 r. – [...] Spółka z o.o. oraz w dniu [...] maja 2015 r. dokonała sprzedaży surowca na rzecz [...] Spółka z o.o., tj. przeniosła władztwo nad rzeczami ruchomymi na inne podmioty gospodarcze za zaległe, nieuregulowane zobowiązania powstałe od roku 2008, w tym dokonała sprzedaży nieprzetworzonego surowca tytoniowego (oczyszczonego z żyły liścia w ilości nie mniejszej niż [...] kilogramów, żyły tytoniowej w ilości nie mniejszej niż [...] kilogramów, nieoczyszczonego z żyły liścia w ilości nie mniejszej niż [...] kilogramów), o wartości w przeliczeniu około [...] zł. Na tej podstawie organ odwoławczy przyjął, że Spółka całkowicie utraciła płynność finansową, tj. utraciła zdolność do wywiązywania się (spłacania) w terminie najbardziej wymagalnych (krótkoterminowych) zobowiązań (np. związanych z zapłatą kontrahentom za wyroby i usługi, itp.). Dodatkowo z informacji zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym (www.krs-online.com.pl) wynikało, że skarżąca nie złożyła sprawozdania finansowego za rok 2014, co zdaniem Dyrektora IC świadczy

o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji. Organ odwoławczy powołał się także na wyroki tutejszego Sądu oddalające skargi Spółki w przedmiocie unieważnienia zgłoszeń celnych w procedurze wywozu (Wyroki WSA w Warszawie VIII SA/Wa: 293-297/15).

Reasumując, zdaniem Dyrektora IC w realiach niniejszej sprawy wystąpiła uzasadniona obawa, że zobowiązania podatkowe, o których mowa w zaskarżonej decyzji (o przybliżonej kwocie [...] zł), nie zostaną wykonane. Wbrew argumentacji skarżącej, Naczelnik UC podjął wystraczające czynności zmierzające do pozyskania wiedzy o stanie majątkowym skarżącej, która sama, powołując się na zabezpieczenie dokumentacji przez Prokuraturę Okręgową w B. nie wyjawiła swojego majątku. Pozostałe zarzuty odwołania Dyrektor IC uznał przy tym za chybione (zob. str. 12 – 15 zaskarżonej decyzji).

Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodziła się Spółka. Pismem z [...] lutego 2016 r. wniosła zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd"). Autor skargi (doradca podatkowy), występując o uchylenie decyzji celnych organów podatkowych obydwu instancji postawił tożsame, jak w odwołaniu zarzuty naruszenia:

1) art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 9b ust. 1 pkt 2) ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez:

- wydanie decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego w sytuacji,

w której nie wystąpiły przesłanki uzasadniające wydanie tej decyzji, w szczególności nieuiszczanie ciążących na podatniku zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz wyzbywanie się majątku;

- określenie wysokości zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę na podstawie danych, które nie świadczą o wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu w postaci sprzedaży suszu tytoniowego podmiotom innym niż pośredniczący podmiot tytoniowy oraz powstaniu w związku z tym zobowiązania podatkowego, a w efekcie

- określenie wysokości zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę

w kwocie przekraczającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania;

2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. zasady działania organu na podstawie przepisów prawa, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, zasady prawdy obiektywnej, zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

Uzasadniając skargę jej autor rozwinął poszczególne zarzuty, powtarzając zasadnicze elementy argumentacji przedstawionej uprzednio w odwołaniu. Zdaniem Spółki, w sprawie nie wystąpiły podstawy do zastosowania w sprawie powołanych przepisów art. 33 Op. Dodała przy tym, że wysokość wskazanych przez organy przybliżonych kwot jej zobowiązań podatkowych jest znacznie zawyżona co do ich realnej wysokości, gdyż organy wadliwie przyjmują w sprawie, że sporne transakcje

w rzeczywistości były fikcyjne (towary nie opuściły terytorium wspólnoty). Zatem Spółka, która działała w dobrej wierze nie może w tym wypadku ponosić konsekwencji niezgodnych z prawem zachowań organów administracji zarówno polskiej, b., jak i r.. Zatem szacowanie z tego tytułu kwot zobowiązań podatkowych jest bezprawne. Wskazała, że obecnie sprawy w przedmiocie unieważnień zgłoszeń celnych są w toku, gdyż Spółka wywiodła skargi kasacyjne od wyroków WSA

w Warszawie. Także z przyczyn niezależnych od Spółki nie złożyła ona sprawozdania finansowego za 2014 r. Natomiast zawarte przez Spółkę umowy przewłaszczenia są normalnym zjawiskiem w obrocie gospodarczym i z całą pewnością nie stanowią

o wyzbywaniu się majątku Spółki, lecz wyrażają wolę podmiotu uregulowania swoich zobowiązań wobec wierzycieli. Nadto umowy te zostały zawarte w korzystnej formie, gdyż umożliwiają dalsze prowadzenie produkcji przez przewłaszczającego.

Zdaniem Spółki, obiektywnie jest w stanie kontynuować dotychczasową działalność, w tym regulować swoje zobowiązania i zaczęłaby to robić, gdyby nie działania organów celnych i toczące się wobec Spółki postępowania (zablokowanie środków na kontach, brak możliwości wznowienia produkcji).

Odpowiadając na skargę, Dyrektor IC podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zauważył, że zarzuty skargi zasadniczo stanowią powtórzenie zarzutów odwołania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. W pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę odnośnie rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, stwierdzić ustalenie jakich faktów jest konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, czyli przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy prawa materialnego. Rolą Sądu pierwszej instancji jest zaś kontrola prawidłowości tego działania, z uwzględnieniem przepisów art. 134 i art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r, poz. 718, dalej: "ppsa").

Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności zabezpieczenia na majątku Spółki przybliżonej kwoty jej zobowiązań w podatku akcyzowym (łącznie [...] zł) oraz przybliżonej kwoty odsetek za zwłokę stanowiącą [...] zł.

Zdaniem celnych organów podatkowych, skarżąca dokonywała fikcyjnych dostaw wewnątrzwspólnotowych wyrobów akcyzowych, gdy w rzeczywistości wyrób akcyzowy nie opuścił kraju, tym samym był przedmiotem sprzedaży krajowej. Powyższy proceder miał na celu uniknięcie opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży wyrobu akcyzowego innemu podmiotowi niż prowadzący skład podatkowy, bądź pośredniczący podmiot tytoniowy. Dokonywała także fikcyjnych eksportów papierosów na rzecz mołdawskiego przedsiębiorcy, gdy w rzeczywistości towar nie opuścił kraju. Składowała także wyroby tytoniowe poza składem podatkowym, co poprzez wyprowadzenie tego towaru bez polskich znaków akcyzy spowodowało powstanie obowiązku podatkowego. Unieważniono także szereg zgłoszeń celnych (dot. eksportu papierosów do [...]

i [...]) oraz obliczono z tego tytułu kwoty podatku akcyzowego. Spółka, na wezwanie organu nie wyjawiła swojego majątku. Z dokonanych w tym zakresie ustaleń organu odwoławczego wynikało natomiast, że Spółka wynajmuje obiekty znajdujące się w [...], w których prowadzona była działalność, wyzbyła się majątku ruchomego poprzez przewłaszczenie składników majątku na rzecz swoich wierzycieli,

a przeniesienie praw własności tymi umowami ma stanowić zabezpieczenie wierzytelności: łącznie na kwotę [...] euro z tytułu zawartej umowy gwarancyjnej

z dnia [...] listopada 2014 r., na kwotę [...] zł z tytułu umowy najmu nieruchomości z dnia [...] września 2002 r. za faktury wystawione w okresie od [...] października 2008 r. do [...] czerwca 2015 r., łącznie na kwotę [...] zł z tytułu nieopłaconych faktur z tytułu sprzedaży towarów i usług wystawionych w okresie od [...] grudnia 2009 r. do [...] maja 2015 r. i łącznie na kwotę [...] zł z tytułu nieopłaconych w całości lub w części faktur wystawionych w roku 2014. Dokonała także sprzedaży nieprzetworzonego surowca tytoniowego o wartości około [...] zł. W ocenie organu odwoławczego utraciła zatem płynność finansową, tj. utraciła zdolność do wywiązywania się (spłacania) w terminie najbardziej wymagalnych (krótkoterminowych) zobowiązań (np. związanych z zapłatą kontrahentom za wyroby i usługi, itp.). Nie złożyła również sprawozdania finansowego za rok 2014. Wystąpiła zatem uzasadniona obawa, że Spółka nie zapłaci swoich znacznych zobowiązań z tytułu podatku akcyzowego (łącznie wraz z odsetkami w kwocie ponad [...] mln zł). Powyższe zaś uzasadnia uznanie za spełnioną przesłankę przewidzianą w art. 33 § 1 Op, uzasadniającą wydanie decyzji o zabezpieczeniu.

Zdaniem autora skargi, wskazane przez organy okoliczności nie dają podstaw do wydania zaskarżonych decyzji, albowiem nie wystąpiły przesłanki uzasadniające wydanie decyzji o zabezpieczeniu. Spółka obiektywnie rzecz biorąc jest w stanie (gdyby nie działania organów celnych) kontynuować swoją dotychczasową działalność

i regulować zobowiązania. Określone przy tym kwoty przybliżonych zobowiązań podatkowych Spółki są znacznie zawyżone. Spółka nie dopuściła się bowiem stwierdzonych w decyzjach nieprawidłowości, zaś prowadzone w tym względzie postępowania sądowe (unieważnienie zgłoszeń celnych) są w toku. Organy pominęły wskazywane przez skarżącą okoliczności dotyczące braku podstaw do wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Zgodnie z art. 33 § 1 Op, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika (...), jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję (...). W myśl art. 33 § 2 Op, zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji:

1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego;

2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego;

3) określającej wysokość zwrotu podatku.

W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu (...) podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji

o zabezpieczeniu (§ 3). W takim przypadku, organ na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu:

1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1;

2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2

(§ 4).

Jak podkreśla się w literaturze przedmiotu (por. R. Dowgier, L. Etel,

C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz: Komentarz do art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier,

P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007) uregulowana w art. 33 Ordynacji podatkowej instytucja zabezpieczenia jest wykorzystywana przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Służy ona zabezpieczeniu interesu budżetu państwa i budżetów samorządowych zanim jeszcze powstaną przesłanki do wszczęcia egzekucji administracyjnej, określone w art. 26 ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zasadniczym celem tej instytucji jest nie tyle przymusowy pobór podatków (to jest celem postępowania egzekucyjnego), ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Jest to postępowanie umożliwiające skuteczne wyegzekwowanie należności podatkowych od podmiotów zobowiązanych, w sytuacji, gdy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania te nie zostaną zapłacone (por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2000 r., III SA 7499/98).

Z regulacji tych wynika, że w trybie art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej możliwe jest zabezpieczanie zobowiązań, które powstały z mocy prawa, ale jeszcze nie wydano decyzji określającej wysokość zobowiązania. W tym przypadku nie jest jeszcze znana kwota zobowiązania. Stosowanie zabezpieczenia w tym trybie jest możliwe jedynie w ramach wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Dokonanie zabezpieczenia wymaga wydania decyzji o zabezpieczeniu,

w której organ podatkowy określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Określając przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego, organ podatkowy

w decyzji o zabezpieczeniu określa również wysokość odsetek za zwłokę na dzień wydania tej decyzji.

Przesłanką zabezpieczenia jest "uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane". Ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia. Przykładowo wymienia sytuacje, które mogą rodzić uzasadnioną obawę. W pierwszym przypadku chodzi

o nieuiszczanie zobowiązań podatkowych, przy czym musi ono mieć charakter trwały,

w drugim o zbywanie majątku.

Ordynacja podatkowa z kolei nie definiuje pojęcia "trwale", o którym mowa

w pierwszej przesłance. W języku potocznym słowo "trwale" oznacza w ciągu długiego, dłuższego czasu, na długi, dłuższy czas, na długo, na stałe, stale (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, t. III, Warszawa 1981, s. 539). Trwałe zatem nieregulowanie zobowiązań wystąpi wtedy, kiedy wierzyciel będzie zmuszony prowadzić egzekucję administracyjną zaległości podatkowych lub opóźnienie w ich regulowaniu będzie przekraczało dłuższy czas (por. B. Dauter (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s. 241). W konsekwencji za trafny uznać należy pogląd, że zwrot "trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań" określa stan, w którym zobowiązania nie są wykonywane, a jednocześnie, na podstawie informacji

o sytuacji ekonomicznej dłużnika wiadomo, że nie będzie on miał w dającej się przewidzieć przyszłości środków na wykonanie zobowiązań (B. Brzeziński,

M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Toruń 2007, s. 292).

Natomiast okoliczność zbywania przez podatnika majątku uzasadnia obawę,

że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane, w szczególności wtedy, gdy dochodzi do uszczuplenia jego majątku, co utrudni lub uniemożliwi ewentualną egzekucję (por. wyrok NSA z dnia 26 maja 2015 r., I FSK 538/14). Podkreślić też należy, że wyliczenie zawarte w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi jedynie egzemplifikację wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Dokonanie zabezpieczenia w trybie tego przepisu może nastąpić w każdej sytuacji, w której zachodzi uzasadniona obawa niewywiązania się przez podatnika z zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA

z dnia 12 czerwca 2015 r., II FSK 1195/14). Organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia (por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2009 r., I FSK 1383/08).

W decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, obliczoną według posiadanych (w momencie wydawania decyzji) danych, oraz wysokość odsetek za zwłokę należnych od zaległości podatkowej (art. 33 § 4 Op). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny: "Obowiązek określenia

w decyzji przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nałożony na organy podatkowe w przepisie art. 33 § 3 Ordynacji podatkowej powinien być zrealizowany

w taki sposób, by fakt ziszczenia się tej przesłanki mógł podlegać kontroli sądowej. Wprawdzie postępowanie to nie ma charakteru zastępczego do postępowania wymiarowego, to jednak ustawodawca nałożył w tym przypadku przynajmniej obowiązek uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje" (wyrok NSA z 19 stycznia 2000 r., I SA/Gd 1780/99, Temida (CD), Sopot 2003).

Tak więc, wykazanie przez organ tego, że w wyniku postępowania podatkowego mogą zostać określone zobowiązania podatkowe w wysokości wyższej, niż dotychczas deklarowane przez podatnika ma charakter poddającego się weryfikacji uprawdopodobnienia, nie zastępuje bowiem decyzji wymiarowych. W ocenie Sądu, uprawdopodobnienie powstania zaległości jest przekonywujące i wystarczające. Organy w toku prowadzonej wobec Spółki kontroli podatkowej ustaliły bowiem, że Spółka

w wyniku stwierdzonych tam nieprawidłowości naraziła Skarb Państwa na uszczuplenia z tytułu podatku akcyzowego na kwotę ponad [...] mln zł (wraz z odsetkami). Szczegółowo przy tym przedstawiły okoliczności faktyczne w tym zakresie.

Prawidłowo też wykazały, że w rozpatrywanej sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie w podatku akcyzowym, z uwagi na znaczną kwotę nie zostanie wykonane. Spółka na wezwanie organów nie wyjawiła majątku. Z ustaleń wynikało natomiast, że Spółka nie jest właścicielem nieruchomości. Co do własności ruchomości, wyzbyła się tego majątku poprzez przewłaszczenie jego składników na rzecz swoich wierzycieli. Dokonała także sprzedaży nieprzetworzonego surowca tytoniowego o wartości około [...] zł. Biorąc pod uwagę powyższe,

z jednoczesnym uwzględnieniem kwot tych wierzytelności, ich rodzaju, jak i okresu

z którego pochodzą (najdawniejsze pochodzą z 2008 r., podczas gdy umowa przewłaszczenia datowana jest na [...] czerwca 2015 r.), trafna jest ocena organu odwoławczego o utracie przez skarżącą płynności finansowej, tj. utracie zdolności do wywiązywania się (spłacania) w terminie najbardziej wymagalnych (krótkoterminowych) zobowiązań (np. związanych z zapłatą kontrahentom za wyroby i usługi, itp.). Jak wyżej wskazano o spełnieniu przesłanki istnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązane nie zostanie wykonane mogą świadczyć różne okoliczności, przykładowo tylko wskazane

w treści przepisu. Dokonana analiza stanu majątku skarżącej i podejmowanych przez Spółkę działań mających bezpośredni wpływ na jego stan i możliwość wykonania zobowiązania doprowadziła do prawidłowej oceny wypełnienia wskazanej w art. 33 § 1 Op przesłanki, o której mowa.

Podkreślenia wymaga, że zarówno w złożonym odwołaniu, jak i w skardze Spółka, kwestionując ustalenia organu podatkowego co do jej sytuacji finansowej, nie wskazała majątku, który pozwalałby na wykonanie zobowiązania podatkowego. Obowiązkiem orzekających w sprawie organów było wykazanie istnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Okoliczność ta poprzez ustalenie braku majątku nieruchomego i wyzbycie się ruchomości na poczet zaległych wierzytelności i tym samym utratę płynności finansowej została wykazana. Jak już wskazano wykazanie istnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane nie wymaga wykazania, że podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, czy wyzbywa się majątku jedynie w celu utrudnienia lub udaremnienia egzekucji, bez związku z prowadzoną działalnością,

w ramach której realizuje swoje zobowiązania. Nie uiszczanie wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym i wyzbywanie się majątku, o których mowa w art. 33 § 1 Op zostały wymienione jedynie przykładowo. Użycie zwrotu

"w szczególności" sprawia, że jest to katalog otwarty, a organy nie są zobowiązane do wykazania tych konkretnie okoliczności.

W świetle powyższych wywodów nie zasługuje też na uwzględnienie podniesiony w skardze zarzut, że organ nie wykazał prawdopodobieństwa powstania zobowiązania podatkowego. Wbrew tym twierdzeniom ustalenia organów podatkowych wskazują na prawdopodobieństwo tego, że spółka uczestniczyła w procederze fikcyjnych dostaw wewnątrzwspólnotowych wyrobów akcyzowych i składowała wyroby tytoniowe poza składem podatkowym. Takie działania są zaś wystarczające do prawidłowego zastosowania w realiach niniejszej sprawy przepisów art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, której przedmiotem, czego zdaje się nie dostrzegać pełnomocnik skarżącej jest wyłącznie decyzja o zabezpieczeniu. Tym samym wystarczające jest uprawdopodobnienie istnienia zaległości w przybliżonej wysokości.

Zarzuty skargi nie zasługiwały zatem na uwzględnienie, zarówno w zakresie zastosowania art. 33 Op, jak i co do naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187

§ 1 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy zgromadził w sprawie wystarczający materiał dowodowy do podjęcia rozstrzygnięcia. Rozpatrując ten materiał, nie pominięto żadnych istotnych dowodów. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ wykazał bezpodstawność twierdzeń strony. Okoliczność, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest przy tym dla podatnika niekorzystna, nie oznacza, że zaskarżone decyzja jest nieprawidłowa i narusza zasadę zaufania do organów podatkowych. Dokonana ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Organ wskazał przy tym na przyczynę odmiennej od podatnika oceny zgromadzonych dowodów, a oceny tej dokonał w powiązaniu

z pozostałymi dowodami, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu skarżąca, za pomocą dostępnych jej środków dowodowych, nie zanegowała skutecznie ustaleń organów podatkowych, prowadząc jedynie z nimi polemikę.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Dyrektora IC Sąd nie dopatrzył się wystąpienia przesłanek uzasadniających wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Prawidłowo ustalone okoliczności faktyczne uzasadniały bowiem zastosowanie przez organy przepisów art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 oraz § 4 pkt 2 Op. Wykładni tych przepisów organy podatkowe orzekające w sprawie dokonały prawidłowo. Fakt, że zobowiązania Spółki z tytułu akcyzy, o których mowa

w zaskarżonej decyzji, mają charakter sporny, nie ma żadnego wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy. Stąd nie podlega uwzględnieniu zarzut naruszenia art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752 j.t.), gdyż przepisy te nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie.

Z tych względów Sąd na podstawie art. 151 ppsa oddalił skargę, orzekając jak

w wyroku.