Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 592/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 83
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2011 r. sprawy ze skargi A. K. i J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. K. i J. K. kwotę 5117 zł (pięć tysięcy sto siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] stycznia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania Skarżących – A. i J., małżonków K., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z [...] września 2010 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w kwocie 62.992 zł.

W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej podał, że 6 października 2008 r. do Urzędu Skarbowego w O. wpłynął wniosek Skarżącego o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 52.662,36 zł wraz z korektą zeznania PIT-37 za 2006 r., w której wykazano należny podatek dochodowy w wysokości 8.225 zł. Do powyższej korekty dołączono wyjaśnienie, z którego wynikało, że Skarżący dokonali pomniejszenia przychodu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.f. Skarżący kwestionowali zasadność pobrania podatku dochodowego od należności zagranicznej, bowiem ich zdaniem zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., jest ona dla Skarżącego wolna od podatku. Postanowieniem z [...] kwietnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wszczął postępowanie podatkowe w celu określenia zobowiązania podatkowego za 2006 r. Decyzją z [...] września 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. określił Skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 62.992 zł. Jak wskazał, w toku postępowania ustalił, iż Skarżący od 1 grudnia 2004 r. do 31 lipca 2007 r. pełnił służbę poza granicami państwa w międzynarodowych strukturach wojskowych na stanowisku służbowym Starszego Specjalisty w Dowództwie Sił Połączonych Północ w B. w Holandii, do której był wyznaczony przez uprawniony organ wojskowy. Z tego tytułu, pobierał uposażenie i należność zagraniczną przysługującą z tytułu wyznaczenia na stanowisko służbowe w B.. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. jest niespójny i niejednoznaczny, jednak nie uzależnia zastosowania przedmiotowego zwolnienia od tego czy żołnierz do pełnienia służby został wyznaczony czy skierowany, co potwierdza liczne orzecznictwo sądów administracyjnych (m. in. wyrok WSA w Warszawie III SA/Wa 2267/09 z 13 maja 2010r., wyrok WSA w Kielcach I SA/Ke 254/10 z 30 czerwca 2010r.). Zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 83 zostało bowiem uzależnione od przynależności do wskazanej grupy zawodowej oraz celu realizowanego poza granicami państwa. W jego ocenie Skarżący spełnia wprawdzie warunek przynależności do grupy zawodowej wymienionej w tym przepisie, jednak podczas pełnionej służby na stanowisku Starszego Specjalisty w Dowództwie Sił Połączonych Północ w B. w Holandii, nie realizował określonych w tym przepisie celów. Z zakresu przydzielonych obowiązków wynika bowiem, że realizował funkcje pomocnicze, doradcze, organizacyjne i zabezpieczające w służbach medycznych na zasadzie zaplecza dla żołnierzy i osób realizujących cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego realizowane zadania w biurze, bez narażenia zdrowia, mające na celu zapewnienie niezbędnego zaplecza poza strefą działań wojennych, nie są tożsame z udziałem w misji pokojowej. Zwolnieniem objęte są natomiast tylko świadczenia otrzymywane z tytułu udziału w misji. W związku z powyższym stwierdził, że należność zagraniczna wypłacona Skarżącemu w 2006 r. z tytułu pełnienia służby w B. w Holandii nie podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Ponadto, odnosząc się do nie pomniejszenia przychodów Skarżącego o kwotę odpowiadajacą 30 % diety na każdy dzień pobytu zagranicą, dokonanego w korekcie z 6 października 2008 r., powołujac się na art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. stwierdził, że przepis ten nie ma zastosowania do Skarżącego, gdyż Skarżący nie pozostawał w stosunku pracy lecz w stosunku służbowym do którego przepis ten nie ma zastosowania. W odwołaniu od decyzji Skarżący zarzucili naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., naruszenie art. 2, 32 ust.1 i art. 217 Konstytucji RP, m.in. w związku z zastosowaniem przez organ podatkowy zasady in dubio pro fisco, naruszenie zasad postępowania podatkowego, tj. art. 191, art. 180, art. 210 § 4 i art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 121, art. 124; art. 120, art. 121; art. 72 § 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) i § 4, art. 21 § 3 i art. 165 § 3 oraz art. 139 §1, art. 141 § 1 i 2, art. 142, art. 145 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: "O.p.".

Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji stwierdził, że podatnik, który pragnie skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., musi spełnić łącznie dwie przesłanki, wypłacone należności muszą być bezpośrednio związane z użyciem wymienionych w tym przepisie osób poza granicami państwa oraz wypłacone należności muszą wynikać z celów określonych w przepisie. W konsekwencji, ze zwolnienia nie może skorzystać żołnierz zawodowy skierowany do pełnienia służby wojskowej poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej w kwaterach głównych, dowództwach i sztabach misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, jeżeli nie jest jednocześnie żołnierzem jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu sił zbrojnych RP poza granicami państwa (Dz. U. z 1998 r. Nr 162, poz. 1117 ze zm.). Zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 179, poz. 1750 ze zm.) oraz w świetle przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140, poz. 1479 ze zm.) – dalej: "rozporządzenie z 25 maja 2004 r." i rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1698 ze zm.) – dalej: "rozporządzenie z 16 czerwca 2004 r.", żołnierz zawodowy może być wyznaczony lub skierowany do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Rozróżnienie to ma istotne znaczenie, ponieważ do realizacji innych celów przeznaczeni są żołnierze skierowani, a do innych żołnierze wyznaczeni. Zasadnicza różnica pomiędzy żołnierzem skierowanym a wyznaczonym polega na tym, że żołnierz skierowany w czasie wykonywania obowiązków za granicą pozostaje na dotychczas zajmowanym stanowisku w kraju, podczas gdy żołnierz wyznaczony zostaje zwolniony z dotychczasowego stanowiska w kraju i obejmuje nowe stanowisko służbowe za granicą.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej kryteria do przedmiotowego zwolnienia, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. spełniają jedynie żołnierze zawodowi, którzy w ramach jednostki wojskowej skierowani są do pełnienia zawodowej służby poza granicami państwa. Rozporządzenie przewiduje bowiem, iż to właśnie żołnierz zawodowy jest skierowany do pełnienia służby w składzie jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa celem udziału w: konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa lub państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Wymienione cele zgodne są z kryterium warunkującym prawo do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Skoro Skarżący był żołnierzem wyznaczonym, któremu powierzono pełnienie zawodowej służby wojskowej poza granicami kraju bezpośrednio w międzynarodowych strukturach wojskowych NATO (został wyznaczony na stanowisko wymienione w § 3 ust. 1 rozporządzenia z 25 maja 2004 r.), to zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, należności pieniężne, wypłacone w związku ze służbą poza granicami kraju, nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Nie podzielił on zarzutu zawartego w odwołaniu, że interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. zastosowana przez organ podatkowy pierwszej instancji prowadzi do naruszenia przepisów Konstytucji RP, bowiem kryterium, ze względu na które ustawodawca zróżnicował sytuację prawno-podatkową żołnierzy pełniących służbę poza granicami państwa, nie jest forma służby (wyznaczenie lub skierowanie), ani nawet pełnienie tej służby w ramach lub poza jednostką wojskową. Sytuacja podatników została zróżnicowana ze względu na inne, ważne z punktu widzenia treści służby lub pracy cechy wynikające z treści stosunku służby żołnierza zawodowego.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, art. 210 § 4 i art. 187 § 1 w zw. z art. 122, 121 i 124; art. 120, 121; art. 21 § 3 i 165 § 3; art. 145 § 1 i 2 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji dokonał wyczerpującego rozpatrzenia całego zebranego materiału dowodowego. Zdaniem organu nietrafny jest również zarzut naruszenia przepisów art. 72 § 1 i art. 75 § 2 O.p., gdyż przedmiotowe postępowanie nie dotyczy sprawy nadpłaty lecz określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Skarżący wnieśli o uchylenie decyzji oraz zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Decyzji zarzucili naruszenie przepisów: art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię, art. 32 ust. 1, art. 64 ust. 1-3 w zw. z art. 21 ust. 1, art. 2 i art. 217 Konstytucji RP jak też błąd w ustaleniach faktycznych oraz obrazę przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 210 § 4, art. 191 i 180 w zw. z art. 122; art. 187 § 1 w zw. z art. 122, 121 i 124; art. 120, 121; art. 127 O.p., art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu skargi wskazali, że organ błędnie uznał, iż zasadnicze znaczenie dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., ma forma pełnionej przez żołnierza służby poza granicami państwa, tj. bycie żołnierzem wyznaczonym, a nie skierowanym. Podnieśli, że przedstawiona przez Dyrektora Izby Skarbowej wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. jest nieprawidłowa, ponieważ dla zastosowania omawianego zwolnienia niezbędne jest spełnienie wyłącznie dwóch warunków wynikających z tego przepisu, tj. aby wypłacone należności pieniężne pozostawały w bezpośrednim związku z użyciem wymienionych w tym przepisie osób, a nie jednostek poza granicami państwa, oraz aby należności te wynikały z realizacji przez podatnika celów określonych w zwolnieniu. Zdaniem Skarżących organy podatkowe nie miały podstaw, żeby odwoływać się do przepisów z zakresu pragmatyki służby wojskowej, skoro odwołania takiego nie zawierają przepisy u.p.d.o.f. Definicje zawarte w akcie wykonawczym są wiążące jedynie na gruncie tego aktu, a nie ustawy. Należało posłużyć się definicją "żołnierza" funkcjonującą w języku potocznym. Opierając się na szczegółowej analizie językowej art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., Skarżący wywiedli wadliwość stanowiska, zgodnie z którym żołnierz zawodowy musi wchodzić w skład jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa. W ich ocenie niezasadne było posłużenie się przez organy podatkowe wykładnią systemową zewnętrzną, jako że w prawie podatkowym pierwszeństwo winna mieć wykładnia językowa. Ustawa o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa nie przewiduje użycia jednostek wojskowych poza granicami państwa w celu organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, które to cele wskazane zostały w 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Przyjęcie zatem, że w pewnym zakresie przepis ten nawiązuje do ustawy, w innych zaś od ustawy tej abstrahuje, podważa racjonalizm ustawodawcy. Gdyby intencją ustawodawcy było ograniczenie zwolnienia wyłącznie do żołnierzy pełniących służbę na podstawie ustawy oraz rozporządzenia z 16 czerwca 2004 r., odwołałby się wprost do tych przepisów. Podział na żołnierzy wyznaczonych i skierowanych ma znaczenie wyłącznie na gruncie prawa administracyjnego. Organy podatkowe w sposób niedopuszczalny zawęziły krąg podmiotów uprawnionych do spornego zwolnienia. Przyjęte przez nie ograniczenia stosowania tego zwolnienia prowadzą do nierównego traktowania podatników. Brak jest podstaw do przyjęcia, że żołnierze wyznaczeni i skierowani do służby poza granicami państwa realizują różne cele. Podział taki upada w przypadku pozostałych podmiotów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Państwa członkowskie NATO realizują wspólną politykę wojskową, a zatem służba żołnierza delegowanego do jednostki organizacyjnej tego paktu niewątpliwie przyczynia się do wzmacniania siły państw sojuszniczych. Spełnione zostały przesłanki określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., ponieważ Skarżący jest żołnierzem użytym poza granicami kraju i realizuje cele wymienione w tym przepisie. W swojej argumentacji Skarżący odwołali się do orzecznictwa sądowego, w tym korzystnych dla podatników wyroków tutejszego Sądu i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Powoływali się również na piśmiennictwo oraz na opinię językoznawcy dołączoną do akt postępowania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Pismem z 16 sierpnia 2011 r., w odpowiedzi na pismo Dyrektora Izby Skarbowej, Skarżący podtrzymali swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – dalej: "p.p.s.a." sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów w całości zasługiwała na uwzględnienie.

Kwestią do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest – czy przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., w brzmieniu z 2006 r. obejmował zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych wynagrodzenie żołnierza zawodowego, który pełnił służbę wojskową poza granicami państwa, w Dowództwie Sił Połączonych Północ ([...]) w B. w Holandii.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej jedynie żołnierze zawodowi, pełniący służbę w jednostce polskiej użytej poza granicami kraju, sklasyfikowani rozporządzeniem Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. jako żołnierze skierowani, objęci są dyspozycją przepisu podatkowego. Ponieważ Skarżący był żołnierzem wyznaczonym poza taką jednostką – przywilej z art. 21 ust.1 pkt 83 u.p.d.o.f. – Skarżącemu nie przysługuje.

Należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym przez art. 4 ustawy z dnia 22 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o Straży Granicznej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 757), obowiązującym w 2008 r. bo do 1 stycznia 2011 r., wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacane policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym. Należy też wskazać, iż fakt rozróżnienia dwóch grup żołnierzy pełniących służbę wojskową poza granicami państwa wynika przede wszystkim z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 2008 r. Nr 141, poz. 892 ze zm.) zgodnie z którym żołnierz zawodowy może być wyznaczony lub skierowany do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa.

Istotne znaczenie dla wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. ma wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydany w dniu 17 stycznia 2011 r. w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie sygn. akt II FPS 5/10. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny przeanalizował zapis art. 24 ust. 1 ustawy o ustawy o służbie zawodowej żołnierzy i stwierdził, że dla wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f, wynika z niego taki wniosek, iż obie grupy żołnierzy zawodowych, skierowanych i wyznaczonych odnoszą się do żołnierzy, którzy mają wspólną cechę jaką jest pełnienie zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa polskiego. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił przy tym uwagę na brzmienie językowe i gramatyczne art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Jest w nim charakterystyczne to, że między wyrażeniem "żołnierzom", a wyrażeniem "jednostek wojskowych" nie ma żadnego łącznika gramatycznego, którego istnienie należałoby uznać za konieczne, aby można uznać, że w przepisie tym jest mowa o "żołnierzach jednostek wojskowych", a więc przynależnych do tych jednostek. Pojęcie "jednostek wojskowych" pozostaje w związku zgody wyłącznie z określeniem "pracownikom". Zdaniem Sądu tylko osoby, które nie są policjantami, żołnierzami, funkcjonariuszami celnymi lub Straży Granicznej, aby mogły skorzystać z tego zwolnienia, muszą być pracownikami jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej. W związku zgody pozostają także określenia "funkcjonariuszom" i "jednostek". Natomiast formy "policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej" nie są składniowo powiązane z formą "użytych". Żeby taki związek zgody zachodził, to imiesłów "użytych" powinien był mieć formę "użytym" a to kłóciłoby się z kolei z powiązaniami składniowymi formy "jednostek". Sąd wskazał również, że gdyby przyjąć, iż wszystkie osoby fizyczne (policjanci, żołnierze, funkcjonariusze), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. mieliby przynależeć do jednostki organizacyjnej (wojskowej, policyjnej, Straży Granicznej) to wskazanie to nie mogłoby dotyczyć funkcjonariuszy celnych albowiem w ustawie z dnia 24 lipca 1999 r. o Służbie Celnej (j.t. Dz. U. z 2004 r. Nr 156, poz. 1641 ze zm.). Ustawodawca nie przewidział, podobnie jak i w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa ( ), ani w ustawie z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji ( Dz. U. z 2007 r. Nr 43, poz. 277 ze zm.), ich użycia dla realizacji celów, o których tu mowa, w ramach jednostek organizacyjnych celnych, wojskowych, policyjnych.

Wyniki wykładni językowej i gramatycznej w odniesieniu do zakresu podmiotowego tego zwolnienia podatkowego nie dają jednoznacznych wyników. Jednakże, jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny, nie budzi jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych, że zarówno jedna grupa "żołnierze poza strukturą jednostek wojskowych wyznaczeni do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa" jak i "żołnierze pełniący tę służbę wojskową w strukturach jednostek wojskowych" dla nabycia przedmiotowego zwolnienia podatkowego powinni być "użyci w celu udziału w konflikcie zbrojonym lub dla wzmożenia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom".

W odniesieniu do zakresu podmiotowego badanego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do wykładni systemowej zewnętrznej - art. 24 ust. 1, ust. 5 - 6 i ust. 7 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych oraz rozporządzenia z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140, poz. 1479 ze zm.). W jego ocenie, z dokonanej wykładni wynika zasadniczy wniosek, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wprost nie wyłączył żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, chyba że nie realizują w trakcie pełnienia zawodowej służby wojskowej celów, o których mowa w tym przepisie. Taka wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. byłaby zgodna z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie (zob. np. wyrok z dnia 24 listopada 2009 r. SK 36/07, OTK-A 2009, nr 10, poz. 151; wyrok z dnia 24 kwietnia 2006 r. P 9/05, OTK-A 2006, nr 4, poz 46; wyrok z dnia 20 października 1998 r. K 7/98, OTK-ZU 1998, nr 6, poz. 96; wyrok z dnia 28 listopada 1995 r. K 17/95, OTK-ZU 1995, nr 3, poz. 18) podkreślał, że istotą zasady równości jest równe traktowanie wszystkich podmiotów charakteryzujących się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną). Cechą istotną (relewantną) żołnierzy wyznaczonych i skierowanych jest to, że pełnią oni służbę wojskową poza granicami państwa. Poza tym cechą istotną nakazującą ich równe traktowanie w zakresie zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. jest to czy realizują oni cele wyznaczone w tym przepisie. Brak bowiem ich realizacji uzasadnia ich zróżnicowanie mimo tego, że dwie te grupy żołnierzy "pełnią służbę wojskową poza granicami państwa". Żołnierze skierowani pełniący tę służbę w ramach jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. realizują zawsze bo wskazuje na to wprost art. 2 ust. 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa.

Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że wykładnia art. 24 ust. 1-7 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych jak również przepisów rozporządzenia w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, nie daje na to pytanie odpowiedzi wprost. Natomiast nie budzi wątpliwości to, że wykładnia tak art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., art. 24 ust. 1-7 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, nie pozwala na przyjęcie poglądu, że istotną cechą relewantną różnicującą pozycję żołnierzy wyznaczonych jak i skierowanych jest to, że ci pierwsi nie pełnią służby w jednostce wojskowej, a ci drudzy ją pełnią. Emanacją pojęcia jednostki wojskowej na gruncie obu tych regulacji może być np. polskie przedstawicielstwo wojskowe, organizacja międzynarodowa, międzynarodowa struktura wojskowa, czy siły zbrojne albo inna struktura obronna państwa obcego o których mowa w § 3 rozporządzenia w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa.

Przytoczone okoliczności przesądzają, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego to, że nie ma żadnych okoliczności, które nakazywałyby odstąpienie przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. od konstytucyjnej zasady równości (art. 32 ust. 1) i sprawiedliwości podatkowej (art. 32 ust. 1 w zw. z art. 84 Konstytucji RP).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela zarówno stanowisko jak i argumentację zawartą w powołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Stanowisko to jednak nie pozwala przyjąć jako zasadnej wykładni treści art. 21 ust. 1 pkt. 83 u.p.d.o.f., zaprezentowanej w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej.

Sąd uwzględnił skargę, gdyż Dyrektor Izby Skarbowej zastosował błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. naruszającą zarówno ten przepis jak również art. 32 Konstytucji RP, stanowiący o równości obywateli wobec prawa. Przenosząc bowiem wykładnię zastosowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny na grunt niniejszej sprawy, należy przypomnieć, że Skarżący był żołnierzem wyznaczonym do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa i pełnił ją w Dowództwie Sił Połączonych Północ ([...]) NATO w B. w Holandii od 1 grudnia 2004 r. do 31 lipca 2007 r. Został wyznaczony do tej służby właściwym rozkazem. Jako "żołnierz wyznaczony", aby skorzystać z ulgi, określonej badanym przepisem, Skarżący musiał podczas tej służby realizować cele wymienione w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. W świetle wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego istnieje więc konieczność przeanalizowania w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe Skarżących, istotną dla tej sprawy kwestię - czy służba wojskowa Skarżącego w strukturach NATO służyła realizacji celów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., w szczególności czy przyczyniła się do wzmocnienia sił obronnych Polski i państw sojuszniczych w pełnionych misjach pokojowych. Należy też szczegółowo ocenić uzasadnienie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. i odnieść się do tej decyzji.. Sąd zwraca uwagę, że akta administracyjne zawierają dane do stanu faktycznego poprzez wykaz zadań służbowych Skarżącego, ale gdyby w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej był to materiał niewystarczający, Dyrektor może go uzupełnić innymi dokumentami z Ministerstwa Obrony Narodowej. Należy przy tym zaznaczyć, że stanowisko zajmowane przez Ministerstwo Obrony Narodowej w sprawie opodatkowania żołnierzy wyznaczonych, nie może mieć znaczenia w tej sprawie. Jedynym bowiem organem administracyjnym do uznawania ulg podatkowych jest właściwy Naczelnik Urzędu Skarbowego i Dyrektor Izby Skarbowej.

Należy zauważyć, że Polska, będąc członkiem Paktu Północno – Atlantyckiego (NATO), jest sojusznikiem innych państw zrzeszonych w tej wojskowej organizacji międzynarodowej. Pakt został zawarty w 1949 r. w Waszyngtonie, a jego celem było utworzenie sił sojuszniczych członków tej organizacji, celem obrony wojskowej ich terytoriów, ale jednocześnie jak stanowi art. 1 Paktu, załatwiać wszelkie spory międzynarodowe, w które mogłyby zostać zaangażowane, za pomocą środków pokojowych w taki sposób, aby pokój i bezpieczeństwo międzynarodowe oraz sprawiedliwość nie zostały narażone na niebezpieczeństwo, jak również powstrzymywać się w swych stosunkach międzynarodowych od użycia lub groźby użycia siły w jakikolwiek sposób niezgodny z celami Narodów Zjednoczonych. Polska jest stroną umowy między Państwami - Stronami Traktatu Północnoatlantyckiego, a innymi państwami uczestniczącymi w Partnerstwie dla Pokoju, dotyczącej statusu ich sił zbrojnych, oraz protokołu dodatkowego, sporządzonych w Brukseli dnia 19 czerwca 1995 r., którą w imieniu Rzeczypospolitej Polskiej podpisał Prezydent Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.98.97.605). Przepis punktu 83 został wprowadzony do art. 21 ust. 1 ustawy, ustawą z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 104 poz. 1104) i obowiązywał w analogicznym brzmieniu w odniesieniu do sił sojuszniczych od 1 stycznia 2001 r. do 1 stycznia 2011 r.

Reasumując, w ocenie Sądu, rozpoznającego niniejsza sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej dokonał niewłaściwej wykładni wskazanego przepisu, a tym samym zasadne są zarzuty skargi o naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., co też narusza art. 32 Konstytucji R.P.

W ponownym postępowaniu Dyrektor Izby Skarbowej winien wykonać wiążące go stanowisko Sądu, zawarte w niniejszym wyroku, zgodnie z art. 153 p.p.s.a., oceniając i ewentualnie uzupełniając materiał dowodowy.

Mając na uwadze powyższe, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Zakres, w jakim zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 tej ustawy.