Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2571/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116a, art. 116 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński Sędzia NSA Jolanta Sokołowska Sędzia WSA (del.) Maciej Kurasz (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 352/16 w sprawie ze skargi J. S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 18 stycznia 2016 r. nr [...], [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe stowarzyszenia oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu skargi J. S. dalej jako "Skarżący", "Strona" oddalił skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 18 stycznia 2016 r. w sprawie solidarnej odpowiedzialności podatkowej jako byłego członka zarządu stowarzyszenia M. (dalej jako "stowarzyszenie") wraz z byłymi członkami zarządu tj.: R. C., S. L., A. F. i J. S., za zaległości podatkowe ww. stowarzyszenia.

2. Sąd pierwszej instancji przyjął następujący stan sprawy: Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia 20 lipca 2015r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako byłego członka zarządu stowarzyszenia wraz z byłymi członkami zarządu tj.: R. C., S. L., A. F. i J. S., za zaległości podatkowe ww. stowarzyszenia z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. w wysokości 1.772,00 zł, wraz z odsetkami za zwłokę od ww. zaległości na dzień wydania decyzji, a także kosztami egzekucyjnymi w wysokości 107,53 zł, co stanowiło łączną kwotę do zapłaty w wysokości 2.093,53 zł. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia 31 sierpnia 2015 r. orzekł także o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe stowarzyszenia wraz z: 1) R. C., J. K., M. S., S. L., A. F. i J. S. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2012 r. oraz odsetki za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego, oraz 2) R. C., S. L., A. F. i J. S. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2012, styczeń, luty i marzec 2013 r. oraz odsetki za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego, co stanowi łączną kwotę do zapłaty w wysokości 38.574,19 zł.

3. Od powyższych decyzji Skarżący wniósł odwołania zarzucając: - naruszenie art. 116 i art. 116a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej jako "O.p."), przez niewłaściwe zastosowanie i przez błędną wykładnię, a w szczególności poprzez uznanie jego solidarnej odpowiedzialności za zaległości stowarzyszenia, w sytuacji gdy wystąpiły przesłanki wykluczające jego odpowiedzialność, naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. poprzez sprzeczność ustaleń organu I instancji z zebranym materiałem dowodowym, naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ww. ustawy, poprzez sprzeczność ustaleń organu pierwszej instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i uznanie, że stowarzyszenie prowadziło działalność gospodarczą, gdy tymczasem zebrany materiał dowodowy wskazuje jedynie na prowadzenie przez stowarzyszenie działalności statutowej, a nie gospodarczej.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie, decyzjami z dnia 18 stycznia 2016 r.; na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy decyzję z dnia 20 lipca 2015 r.; na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., uchylił decyzję z dnia 31 sierpnia 2015 r. w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za koszty egzekucyjne pobrane za czerwiec 2012 r. w kwocie 0,07 zł i w uchylonym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, zaś na podstawie 233 § 1 pkt 1 O.p. w pozostałym zakresie utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu decyzji podano, że uchylenie decyzji z dnia 31 sierpnia 2015r. w zakresie kosztów egzekucyjnych wynikał z błędnego zaokrąglenia o kwotę 0,07 zł. W zakresie spornej kwestii odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, jako byłego członka zarządu stowarzyszenia wskazano na spełnienie przesłanek takiej odpowiedzialności z art. 116 a w zw. z art. 116 O.p., szczegółowo analizując owe przesłanki. W szczególności podano, że w trakcie prowadzonych postępowań egzekucyjnych podjęto wobec stowarzyszenia szereg czynności egzekucyjnych, a to zajęcie rachunków bankowych, ewentualnych wierzytelności, jednakże zastosowanie ww. środków egzekucyjnych, na podstawie ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie było możliwe lub okazało się bezskuteczne. Jednocześnie z protokołów o stanie majątkowym, raportów poborcy skarbowego, oraz ustaleń dokonanych przez organ egzekucyjny wynikało, że stowarzyszenie: nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresem: T., al. S. [...], zajmuje jedno pomieszczenie biurowe z użyczonym wyposażeniem, nie osiąga dochodów z działalności statutowej, nie posiada majątku ruchomego, nie figuruje w ewidencji gruntów powiatu t., nie posiada nieruchomości na terenie miasta T., nie figuruje w centralnej ewidencji pojazdów. Stowarzyszenie nie posiadało żadnych: nieruchomości, środków finansowych, wierzytelności i innych praw majątkowych, w tym ruchomości (pojazdów, narzędzi, maszyn, urządzeń, komputerów, mebli, sprzętu muzycznego i sportowego). W związku z powyższymi ustaleniami prowadzona wobec stowarzyszenia egzekucja okazała się w znacznej części bezskuteczna, co oznacza wystąpienie przesłanki pozytywnej wymienionej w art. 116 § 1 O.p. W zakresie pozostałych przesłanek odpowiedzialności podano, iż uzyskano pełny odpis rejestru stowarzyszeń KRS, z których wynika, iż: Skarżący został ujawniony w KRS, jako członek zarządu stowarzyszenia wpisem z dnia 6 maja 2003 r., R. C. została ujawniona w KRS, jako członek zarządu stowarzyszenia wpisem z dnia 23 stycznia 2006 r., A. F. został ujawniony w KRS, jako członek zarządu stowarzyszenia wpisem z dnia 23 stycznia 2006 r., a wpisem z dnia 8 marca 2013 r. jako wiceprezes zarządu, a J. S. został ujawniony w KRS, jako członek zarządu stowarzyszenia wpisem z dnia 17 września 2009 r. Z uwagi na to do poszczególnych członków zarządu przypisano odpowiedzialność za poszczególne zobowiązania podatkowe VAT w oparciu terminy płatności tych zobowiązań, zaś z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012r. stosownie do dnia płatności tego podatku, który przypadał na 2 kwietnia 2013r. Organ odwoławczy dokonał także analizy przesłanek negatywnych uznając, iż takowe nie wystąpiły. Osoby trzecie nie wskazały majątku do zaspokojenia, nie zgłoszono także w ogóle wniosku o ogłoszenie upadłości (postępowania układowego). Organ uznał wbrew twierdzeniom odwołującego, iż stowarzyszenie posiadało zdolność upadłościową i wbrew twierdzeniom członków zarządu prowadziło działalność gospodarczą. Organ wskazał, iż w dniu 20 sierpnia 1999 r. stowarzyszenie złożyło zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, podając w nim, że od kwietnia 1999 r. rozpocznie składanie deklaracji VAT-7, od kwietnia 1999 r. Stowarzyszenie systematycznie składało deklaracje VAT-7, wykazując w nich sprzedaż zwolnioną i opodatkowaną, podatek należny, zakupy oraz podatek naliczony, w wyniku analizy dokumentacji podatkowej Stowarzyszenia za 2012 r. ustalono, że zadeklarowana za poszczególne miesiące tego roku sprzedaż udokumentowana została wystawionymi przez Stowarzyszenie 82 fakturami VAT: w styczniu 2012r. - 2 faktury (w tym 1 korygująca), w lutym 2012r. - 2 faktury, w marcu 2012r. - 18 faktur, w kwietniu 2012r. - 2 faktury, w maju 2012r. 4 faktury, w czerwcu 2012r. - 7 faktur, w lipcu 2012r. - 8 faktur, w sierpniu 2012r. - 9 faktur, we wrześniu 2012r. - 23 faktury (w tym 1 korygująca), w październiku 2012r. - 4 faktury, oraz w grudniu 2012r. - 3 faktury (w tym 1 korygująca), w treści wystawionych przez Stowarzyszenie 58 faktur, w polu: nazwa towaru/usługi wskazano realizację strategii promocyjnej w trakcie [...], w treści wystawionych przez Stowarzyszenie 18 faktur, w polu: nazwa towaru/usługi -wskazano akredytację na [...] lub na [...], pozostałe 3 faktury wystawione w 2012r. przez Stowarzyszenie dokumentują; dofinansowanie wydania książki "[...]" [...], akcję promocyjno-reklamową podczas [...] oraz promocję Województwa M., z przedłożonej Umowy nr [...] zawartej przez Stowarzyszenie z Miastem [...] W., wynikało, że przedmiotem tej umowy było zlecenie realizacji strategii promocyjnej zamawiającego skierowanej do dziennikarzy polonijnych. W zakres umowy wchodziło m.in.: umieszczanie w wydawnictwach informacyjnych i reklamowych Stowarzyszenia herbu/logo zamawiającego, umieszczanie reklam zamawiającego w folderze Stowarzyszenia, prezentacja zamawiającego podczas konferencji, inauguracji, spotkań, prezentacja i dystrybucja materiałów reklamowych zamawiającego. Dokumenty i faktury wystawiane przez Stowarzyszenie jednoznacznie potwierdzały prowadzenie przez nie działalności gospodarczej, polegającej na świadczeniu określonych usług reklamowych i promocyjnych, w zakresie szczegółowo ustalonym w zawartych umowach. Już sam fakt rejestracji i regularnego składania deklaracji dla podatku od towarów i usług w ocenie organów podatkowych przesądzał o prowadzeniu działalności gospodarczej. Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w art. 15 ust. 2 wyraźnie wskazuje, iż działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Dodatkowo uprawnienie do prowadzenia takiej działalności wynika z art. 34 ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach, zgodnie z którym, stowarzyszenie może prowadzić działalność gospodarczą, według ogólnych zasad określonych w odrębnych przepisach. Dochód z działalności gospodarczej stowarzyszenia służy realizacji celów statutowych i nie może być przeznaczony do podziału między jego członków. Natomiast, jak wynika z § 2 pkt 1 Statutu Stowarzyszenia działa one na podstawie ustawy - Prawo o stowarzyszeniach. Powyższe jednoznacznie potwierdza, iż nie występuje sprzeczność pomiędzy niezarobkowym charakterem stowarzyszenia, a osiąganiem przez to stowarzyszenie zysku z prowadzonej działalności gospodarczej. Dodatkowo, jak wynika z § 27 pkt 1 Statutu Stowarzyszenia "Majątek i fundusze stowarzyszenia tworzone są z dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa". Nie ma przy tym znaczenia, podnoszona przez członków zarządu, okoliczność niedokonania wpisu o prowadzeniu działalności gospodarczej w Krajowym Rejestrze Sądowym. Czynność rejestracji ma charakter wymogu formalnego dla celów ewidencyjnych i jest całkowicie niezależna od obiektywnego istnienia działalności gospodarczej, której znamiona określają przepisy prawa. Wobec tego, jako prowadzące działalność gospodarczą stowarzyszenie podlega wymogom ustawy prawo upadłościowe i naprawcze. Organ wskazał, iż w okresie, kiedy Skarżący był członkiem zarządu stowarzyszenie zaprzestało wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie stwierdził zatem, że biorąc pod uwagę wskazane zaległości podatkowe stowarzyszenia, orzeczone w sentencji decyzji - już co najmniej w sierpniu 2012 r. (termin płatności VAT za VI/2012 - 25.07.2012 r. + 14 dni) wystąpiły przesłanki wskazane w art. 10 i art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze do uznania stowarzyszenia za niewypłacalnego dłużnika, a co za tym idzie zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości.

5. Z powyższymi decyzjami nie zgodził się Skarżący wnosząc skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i przywołując w nich zarzuty zawarte w odwołaniach od decyzji organu pierwszej instancji.

6. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie podtrzymał w całości dotychczas zajmowane w sprawie stanowisko i wniósł o ich oddalenie.

7. Postanowieniem z dnia 19 kwietnia 2016r. Wojewódzki Sąd Administracyjny połączył sprawy wynikające z zaskarżonych decyzji o sygn. akt I SA/Kr 353/16 i I SA/Kr 354/16 celem ich łącznego rozpoznania, a także i rozstrzygnięcia pod sygn. I SA/Kr 353/16.

8. Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012r., poz. 270 - dalej, jako p.p.s.a.), oddalił skargi. W motywach orzeczenia wskazał, że analiza akt kontrolowanej sprawy potwierdzała, że wystąpiły przesłanki pozytywne do przeniesienia na Skarżącego odpowiedzialności podatkowej za zaległości stowarzyszenia, tzn. istniała zaległość podatkowa, jej egzekucja z majątku stowarzyszenia okazała się bezskuteczna, a Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu w terminach płatności przedmiotowych zobowiązań (został ujawniony w KRS, jako członek zarządu stowarzyszenia wpisem z dnia 6 maja 2003r.). Wobec tego zasadnie przyjęto, że zachodzą podstawy do odpowiedzialności skarżącego z art. 116 § 1 i § 2 w zw. z art. 116a O.p. Niezasadne były zarzuty zmierzające do wykazania istnienia przesłanek negatywnych, które w ocenie skarżącego miały być spełnione, a to wobec braku zdolności upadłościowej stowarzyszenia, co uniemożliwiało w konsekwencji złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, a co winno zwolnić Skarżącego z odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe stowarzyszenia.

9. W skardze kasacyjnej pełnomocnik w trybie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj: a) naruszenie przepisu art. 116 § 1 pkt. 1 i 2 w zw. z art. 116a O.p., przez niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności poprzez uznanie solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe stowarzyszenia z tytułu podatku dochodowego oraz od towarów i usług, gdy tymczasem ustalony w sprawie stan faktyczny stanowi, że wystąpiły przesłanki wykluczające odpowiedzialność Strony, solidarną ze stowarzyszeniem oraz Członkami Zarządu tego Stowarzyszenia; w trybie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, a to: - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędną ocenę stanu faktycznego i przyjęcie, że stowarzyszenie prowadziło działalność gospodarczą, gdy tymczasem okoliczności sprawy wskazują, że faktycznie działalności tej nie prowadziło, a jedynie działalność statutową, a ponadto nie zostało zarejestrowane w rejestrze przedsiębiorców; art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędną ocenę stanu faktycznego i przyjęcie, że postawienie stowarzyszenia w stan likwidacji z dniem 28 czerwca 2013 roku było już spóźnione, gdy tymczasem w aktach sprawy znajdują się dokumenty, które potwierdzają, że właściwym terminem do postawienia stowarzyszenia w stan likwidacji był czerwiec 2013 roku, a to w związku z odmowną decyzją organu podatkowego z dnia 6 maja 2013 roku o umorzenie zaległości podatkowych. W związku z podniesionymi zarzutami Skarżący wniósł na podstawie art. 176 w zw. z 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania.

10. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie wskazując na zasadność orzeczenia sądu administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

11. Odnosząc się na wstępie do zarzutów naruszenia przepisów postępowania podniesionych w skardze kasacyjnej w przedmiocie naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz przyjęcie, że "stowarzyszenie prowadziło działalność gospodarczą, gdy tymczasem prowadziło jedynie działalność statutową" wskazać należy, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powołany przepis określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wyżej wymienionych warunków. Na gruncie uchwały NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09 (publik. ONSAiWSA 2010/3/39) przyjmuje się, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku (wyroki NSA z dnia 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09; z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1479/09, publik. CBOSA). Oznacza to, że orzeczenie sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej jednak obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (por. wyroki NSA z dnia 15 czerwca 2010 r., sygn. akt II OSK 986/09; z dnia 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13, publik. CBOSA). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty. Sąd pierwszej instancji w sposób prawidłowy odniósł się do spornej kwestii a także w sposób wyczerpujący zbadał zaistnienie przesłanek dotyczących przeniesienie odpowiedzialności określonych w art. 116 i art. 116a O.p. uznając słusznie, że brak było podstaw do uchylenia zaskarżonych decyzji. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie przesłanek egzoneracyjnych jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną, nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera w tym przedmiocie wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Dlatego polemika z merytorycznym stanowiskiem Sądu pierwszej instancji nie może sprowadzać się do zarzutu złamania powołanego przepisu. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać ani prawidłowości przyjętego stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. W ocenie Sądu odwoławczego sąd pierwszej instancji, poprawnie ocenił, że w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego brak było podstaw do uwolnienia się Skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe stowarzyszenia.

12. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przyznać należy rację sądowi pierwszej instancji, iż w sprawie wystąpiły przesłanki pozytywne do przeniesienia na Skarżącego odpowiedzialności podatkowej za zaległości stowarzyszenia, tzn. istniała zaległość podatkowa, jej egzekucja z majątku stowarzyszenia okazała się bezskuteczna, a Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu w terminach płatności przedmiotowych zobowiązań (został ujawniony w KRS, jako członek zarządu stowarzyszenia wpisem z dnia 6 maja 2003r.). Wobec tego zasadnie przyjęto, że zachodzą podstawy do odpowiedzialności skarżącego z art. 116 § 1 i § 2 w zw. z art. 116a O.p. Niezasadne były zarzuty zmierzające do wykazania istnienia przesłanek negatywnych, które w ocenie Skarżącego miały być spełnione, a to wobec braku zdolności upadłościowej stowarzyszenia, co uniemożliwiało w konsekwencji złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, a co winno zwolnić Skarżącego z odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe stowarzyszenia.

13. Z niezakwestionowanych ustaleń faktycznych sprawy wynika, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu stowarzyszenia. Zgodnie z art. 116a O.p. za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami. Przepisy art. 116 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z art. 11 ust. 3 ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. - Prawo o stowarzyszeniach ( Dz. U. z 2001 r. nr 79 poz. 855 ze zm.) stowarzyszenie jest obowiązane posiadać zarząd i organ kontroli wewnętrznej. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 4 Prawa o stowarzyszeniach statut stowarzyszenia określa w szczególności władze stowarzyszenia, tryb dokonywania ich wyboru, uzupełniania składu oraz ich kompetencje. Zgodnie z ustaleniami organów podatkowych, przyjętymi także przez Sąd pierwszej instancji oraz wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego Skarżący figurował w nim jako członek zarządu obok prezesa i trzech innych członków. Przepis art. 116a O.p. stanowi o odpowiedzialności członków organów zarządzających niezależnie od pełnionej przez nie funkcji, sposobu reprezentacji danej osoby prawnej i podziału zadań, czy kompetencji pomiędzy poszczególne osoby wchodzące w skład danego organu stowarzyszenia.

14. Wbrew wywodom Skarżącego stowarzyszenie, co trafnie przyjął sąd pierwszej instancji, faktycznie prowadziło działalność gospodarczą. Zebrane materiały dowodowe, dokumenty i faktury wystawiane przez stowarzyszenie jednoznacznie potwierdzały, iż podmiot ten prowadził działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług reklamowych i promocyjnych w zakresie określonym w zawartych z kontrahentami umowach. Działalność ta była prowadzona w sposób ciągły i dla celów zarobkowych. Sąd pierwszoinstancyjny słusznie zauważył, że stosownie do art. 34 ustawy Prawo o stowarzyszeniach, podmioty te są uprawnione do prowadzenia takiej działalności, a dochód z działalności gospodarczej stowarzyszenia służy realizacji celów statutowych i nie może być przeznaczony do podziału między jego członków. Dodatkowo z § 2 pkt 1 i § 27 pkt 1d statutu stowarzyszenia wynika, iż stowarzyszenie działa na podstawie ustawy - Prawo o stowarzyszeniach oraz że majątek i fundusze stowarzyszenia tworzone są z dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, co jednoznacznie wskazuje, ze nie ma sprzeczności pomiędzy niezarobkowym charakterem stowarzyszenia, a osiąganiem przez to stowarzyszenie zysku z prowadzonej działalności gospodarczej. Gospodarczego celu działalności nie niweczy to, że dochód z jej prowadzenia jest przeznaczany na działalność statutową. Wobec powyższego zasadnie uznano, że podnoszenie przez Skarżącego kwestii niedokonanie wpisu o prowadzeniu działalności gospodarczej w Krajowym Rejestrze Sądowym nie ma znaczenia dla uznania, iż stowarzyszenie faktycznie prowadziło działalność gospodarczą. Czynność rejestracji ma charakter wymogu formalnego dla celów ewidencyjnych i jest całkowicie niezależna od obiektywnego istnienia działalności gospodarczej, której znamiona określają przepisy prawa. Wobec tego, jako prowadzące działalność gospodarczą stowarzyszenie podlega wymogom ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Stosownie zaś do treści art. 20 ust. 2 pkt 2 Prawa upadłościowego i naprawczego w stosunku do osób prawnych, którym odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - stowarzyszeń wniosek o upadłość może zgłosić każdy, kto ma prawo je reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Uprawnienie, o którym mowa w tym przepisie przysługuje członkom organów powołanych do reprezentowania osoby prawnej (członkom zarządu stowarzyszenia.

15. Zważywszy powyższe zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w motywach orzeczenia sądu wojewódzkiego zasadnie stwierdzono, że Skarżący mimo obiektywnych okoliczności świadczących o krytycznej sytuacji finansowej stowarzyszenia związanej z brakiem płynności nie podjął próby podjęcia działań wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. w postaci złożenia wniosku o upadłość stowarzyszenia. Podnieść należy, że wniosek o ogłoszenie upadłości może zgłosić również w stosunku do osób prawnych każdy, kto ma prawo ją reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Istniała zatem możliwość skorzystania samodzielnie przez Skarżącego z przesłanki egzoneracyjnej w postaci zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Uregulowana w art. 116a O.p. odpowiedzialność członka organu zarządzającego osobą prawną uzależniona jest jedynie od kryterium formalnego, jakim jest pełnienie funkcji członka zarządu. Pełnienie funkcji członka zarządu jest funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko. Jeżeli zatem osoba taka godzi się na odgrywanie drugoplanowej roli w zarządzie osoby prawnej, ufając innym osobom w zakresie zajmowania się przez nie sprawami finansowymi, to i tak ponosi ryzyko takiego zaufania. Bez znaczenia jest zatem czy członek zarządu stowarzyszenia wystawiał i podpisywał faktury oraz deklaracje podatkowe, a także czy posiadał dostęp do rachunku bankowego. Sąd kasacyjny przyznał rację sądowi pierwszej instancji, iż wobec braku płynności finansowej stowarzyszenia ze względu na brak możliwości spłaty zaległości podatkowych postawienie (w zakresie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe osoby prawnej na byłego członka jej zarządu) przedmiotowego podmiotu w stan likwidacji z dniem 28 czerwca 2013 r, było już spóźnione i nieskuteczne.

16. Nie można także przyjąć, aby zgodnie z wymogami art. 116a w zw. z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Skarżący wskazał mienie stowarzyszenia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych stowarzyszenia w znacznej części. Zgodnie z tym przepisem konieczne jest wskazanie takiego mienia, z którego istnieje możliwość dokonania skutecznej egzekucji w czasie prowadzenia postępowania podatkowego w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe. Sąd pierwszej instancji także wobec jednoznacznych dowodów świadczących o braku majątku stowarzyszenia, z którego można było dochodzić zobowiązania właściwie ocenił wystąpienie przesłanki bezskuteczności postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec stowarzyszenia.

17. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.