Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 586/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 7 ust. 1 pkt 9, art. 9 pkt 10 i 11
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity
article: art. 91 ust. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
journal: Dz.U.UE.L 1969 nr 249 poz 25 art. 7 ust. 1 i2, art. 4 ust. 2
law: Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2011 r. sprawy ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz K. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 753 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt trzy złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] sierpnia 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącej – K. sp. z o.o. w W., zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł od umowy pożyczki z 24 kwietnia 2008 r. zawartej z C. ("Wspólnik").

Wyjaśnił, że Skarżąca złożyła wniosek z 31 maja 2010 r. o stwierdzenie nadpłaty w powyższym podatku. Następnie złożyła korektę deklaracji dotyczącej tej umowy, wykazując podatek w kwocie "0 zł". Zdaniem Skarżącej w latach 2007-2008 przepisy krajowe w zakresie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczek udzielanych spółkom kapitałowym przez wspólników były niezgodne z przepisami wspólnotowymi.

Kwestionując zobowiązanie wykazane w korekcie deklaracji, Naczelnik Urzędu Skarbowego z urzędu wszczął postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Organ pierwszej instancji przytoczył treść art. 1 ust. 2 i ust. 3 pkt. 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.) – dalej: "u.p.c.c.", w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., zgodnie z którymi pożyczka udzielona spółce przez wspólnika traktowana była jak opodatkowana zmiana umowy spółki kapitałowej.

Po analizie obowiązujących w dniu zawarcia umowy pożyczki przepisów prawa materialnego i przepisów prawa wspólnotowego dotyczących podatku od gromadzenia kapitału oraz zakresu i czasu obowiązywania Dyrektywy Rady Nr 69/335/EWG z 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U.UE.L 69/249/25) – dalej "Dyrektywa 69/335/EWG", Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż art. 7 ust. 2 tej Dyrektywy pozostawił państwom członkowskim swobodę w podjęciu decyzji co do opodatkowania lub zwolnienia z podatku operacji wymienionych w art. 4 ust. 2, w tym pożyczek udzielanych spółkom.

W świetle zaś przepisów ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 45, poz. 226 ze zm.) – dalej: "u.o.s.", oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U. Nr 34, poz. 161 ze zm.) – dalej: "rozporządzenie z 16 maja 1983 r.", stawki podatku z tytułu pożyczek udzielonych przez wspólników były wyższe niż 0,5%. Jeżeli natomiast pożyczka ta nie spełniała warunku uznania jej za kapitał zakładowy (§ 54 ust. 5 ww. rozporządzenia), podlegała opodatkowaniu na podstawie § 53 ust. 1 tego rozporządzenia.

Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał zatem, że 1 lipca 1984 r. pożyczka otrzymana przez Skarżącą podlegałaby opodatkowaniu. Ustawodawca dostosował prawo krajowe do prawa wspólnotowego.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości i orzeczenie, iż brak jest podstaw do wydania decyzji określającej wysokość podatku od czynności cywilnoprawnych na kwotę [...] zł. Zarzuciła naruszenie art. 1 ust. 1 lit. k), art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. oraz art. 9 pkt 10 lit. h) tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. w związku z art. 4 ust. 2 lit. c) i art. 7 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG przez określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, podczas gdy zgodnie z ww. przepisami, podatek ten był nienależny.

Skarżąca podniosła, że w momencie wejścia Polski do Unii Europejskiej ("UE"), mimo braku takiego obowiązku, wprowadzono bezwarunkowe zwolnienie pożyczek udzielanych spółce kapitałowej przez wspólników (art. 9 pkt 10 lit. h) u.p.c.c.). Ponownie pożyczki opodatkowano w latach 2007-2008, łamiąc zasadę stand still.

Powołując się na orzeczenia sądów administracyjnych oraz wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") w sprawie C-350/98 Henkel Hellas ABEE vs. Greek State, Skarżąca stwierdziła, że przywrócenie opodatkowania pożyczek było niezgodne z celem Dyrektywy 69/335/EWG, tj. ujednoliceniem opodatkowania podatkiem kapitałowym oraz doprowadzeniem do zwolnienia z tego podatku ze względu na jego niekorzystny wpływ na gospodarkę. W ocenie Skarżącej wykładnia dokonana przez organ pierwszej instancji nie uwzględniała zmian, jakim Dyrektywa ta podlegała przed przystąpieniem Polski do UE.

Zdaniem Skarżącej uznanie stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego za prawidłowe oznaczałoby, iż nowe państwa członkowskie nie musiały implementować skutku Dyrektywy 69/335/EWG, co byłoby sprzeczne z zasadą swobodnego przepływu kapitału. Pomimo przystąpienia do UE od 1 maja 2004 r., Polska zobowiązana jest do stosowania powyższej Dyrektywy z uwzględnieniem jej ewolucji legislacyjnych, jako że pozwalają one na prawidłową interpretacje jej przepisów.

Decyzją z [...] grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Przytoczył treść przepisów u.p.c.c., tj. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i (umowy spółki jako przedmiot opodatkowania), art. 1 ust. 1 pkt 2 (zmiany umów spółki powodujące podwyższenie podstawy opodatkowania jako przedmiot opodatkowania), art. 1 ust. 3 pkt 2 (pożyczka udzielona spółce kapitałowej przez wspólnika jako zmiana umowy spółki), art. 3 ust. 1 pkt 1 (powstanie obowiązku podatkowego z chwilą dokonania czynności), art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. d) (kwota lub wartość pożyczki jako podstawa opodatkowania) oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 (stawka podatku od umowy spółki – 0,5%). Stwierdził, iż w świetle tych przepisów podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega zmiana umowy spółki, za którą uznaje się m.in. pożyczki udzielone spółce kapitałowej przez wspólnika (akcjonariusza).

Organ odwoławczy nie podzielił poglądu Skarżącej o sprzeczności art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. z przepisami Dyrektywy 69/335/EWG. Jego zdaniem Polska była uprawniona do opodatkowania w latach 2007-2008 pożyczek udzielonych spółce kapitałowej przez wspólnika.

Za bezsporne uznał pierwszeństwo zastosowania norm prawa wspólnotowego w sytuacji niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, dla rozstrzygnięcia sprawy podstawowe znaczenie miała treść art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, zgodnie z którym państwa członkowskie zobowiązane są zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie czynności, jakie 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Pożyczka zaciągnięta przez Skarżącą od akcjonariusza nie była obligatoryjnie zwolniona z podatku kapitałowego mocą przepisów tej Dyrektywy, mieszcząc się w katalogu czynności podlegających zwolnieniu fakultatywnemu, zawartemu w art. 4 ust. 2. Natomiast art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG pozostawił państwom członkowskim swobodę decyzji co do opodatkowania lub zwolnienia z podatku operacji wymienionych w art. 4 ust. 2.

Dyrektor Izby Skarbowej uważał, że 1 lipca 1984 r. pożyczka udzielona Skarżącej przez wspólnika mieściłaby się w zakresie opodatkowania opłatą skarbową. Podstawą prawną pozwalającą na opodatkowanie tej pożyczki podatkiem od czynności cywilnoprawnych w stawce nie przekraczającej 1% jest art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 4 ust. 2 lit. c) Dyrektywy 69/335/EWG, organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. wszelkie pożyczki udzielane spółce kapitałowej przez udziałowców (akcjonariuszy) traktowane są jako zmiana umowy spółki. Na potrzeby podatku od czynności cywilnoprawnych ustawodawca pożyczkom takim nadał funkcję taką samą jak zwiększenie kapitału spółki. Potraktował ją jak dopłaty, których celem – jak w przypadku pożyczki – jest wspieranie finansowe spółki przez wspólników. Dopłaty nie zwiększają udziału wspólnika w spółce, a tym samym nie podwyższają kapitału zakładowego, chyba że umowa spółki tak stanowi. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z poglądem Skarżącej, iż tylko pożyczki wspólnika przeznaczone na kapitał zakładowy mogłyby podlegać opodatkowaniu podatkiem kapitałowym.

Uznał, że nie doszło do naruszenia klauzuli stand still, ponieważ w czasie obowiązywania u.p.c.c. nie nastąpiło rozszerzenie obowiązków podatkowych wbrew postanowieniom Dyrektywy 69/335/EWG. Na poparcie tego stanowiska wskazał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 10 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Ke 509/09. Reżim podatkowy w zakresie opodatkowania pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wspólnika nie był przed dniem akcesji korzystniejszy dla podatnika, od obowiązującego po wejściu do Unii Europejskiej ("UE") i w dacie udzielenia pożyczki. W latach 2004-2006 zmianie uległ jedynie moment powstania obowiązku podatkowego, tj. z momentu udzielenia pożyczki na moment konwersji pożyczki na kapitał zakładowy (akcyjny). Od 1 stycznia 2007 r. ustawodawca powrócił do opodatkowania omawianych pożyczek w momencie zawarcia umowy z tym, że w momencie konwersji od podstawy opodatkowania odlicza się kwoty pożyczki (art. 1 ust. 3 pkt 2 i art. 6 ust. 9 pkt 6 u.p.c.c.).

Dyrektor Izby Skarbowej uważał zatem, iż brak było podstaw, aby pominąć obowiązujące przepisy krajowe i zastosować przepisy wspólnotowe.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zarzuciła naruszenie:

– art. 4 ust. 2 w zw. z art. 7 Dyrektywy 69/335/EWG przez brak bezpośredniego zastosowania tych przepisów w sytuacji, gdy nie było możliwe zastosowanie art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.;

– art. 4 ust. 2 lit. c) oraz art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335/EWG przez ich wykładnię w oderwaniu od zmian, jakim Dyrektywa ta podlegała;

– art. 1 ust. 1 lit. k), art. 1 ust. 3 pkt 2 i art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. przez ich nieprawidłowe zastosowanie w oderwaniu od celu Dyrektywy 69/335/EWG, sformułowanego w preambule tego aktu.

Uzasadniając powyższe zarzuty Skarżąca powtórzyła argumentację odwołania.

W ślad za wyrokiem tut. Sądu z 11 września 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 619/09 stwierdziła, że skoro Polska z dniem przystąpienia do UE zwolniła z podatku pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, to podjęła decyzję, której nieodwracalność wynikała z zasady stand still obowiązującej na gruncie przepisów Dyrektywy 69/335/EWG oraz jej celu.

W opinii Skarżącej, uznając iż ustawa nowelizująca u.p.c.c. z 16 listopada 2006 r. zmieniła jedynie moment opodatkowania pożyczki, Dyrektor Izby Skarbowej nie wziął pod uwagę sytuacji, w których zawarto jedynie umowę pożyczki, ale nie doszło do podwyższenia kapitału zakładowego. Ponowne opodatkowanie pożyczek w sposób jawny naruszało zasadę stand still.

Skarżąca podkreśliła konieczność uwzględnienie przy interpretacji art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/33/EWG zmian jakim przepis ten podlegał, a także celów Dyrektywy. Polskę wiążą również dyrektywy obowiązujące przed jej przystąpieniem do UE. Jej zdaniem, stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej podważało nadrzędny cel Dyrektywy 69/335/EWG, jakim jest całkowite zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym pożyczek udzielanych spółce kapitałowej przez wspólnika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Postanowieniem z 10 czerwca 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawiesił postępowanie z uwagi na pytanie prejudycjalne skierowane do "TSUE" przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (postanowienie z 15 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 731/09). Natomiast postanowieniem z 8 lipca 2011 r., Sąd podjął zawieszone postępowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

I. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczki w kwocie [...] zł, jaką Skarżąca otrzymała od swego Wspólnika na podstawie umowy zawartej 24 kwietnia 2008 r.

Z tytułu powyższej czynności Skarżąca uiściła zadeklarowany podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł, stosując przy tym przepisy u.p.c.c. obowiązujące w dacie zawarcia umowy. Uznawszy jednak, iż w świetle unormowań Dyrektywy 69/335/EWG podatek zapłacony został nienależnie, wniosła o stwierdzenie nadpłaty.

Ustalenia faktyczne sprawy nie są przedmiotem sporu stron, które odmiennie oceniły natomiast zgodność z prawem wspólnotowym przepisów stanowiących podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczek udzielanych spółkom kapitałowym przez ich wspólników (akcjonariuszy, udziałowców).

Skarżąca dowodziła, że przepisy ustanawiające opodatkowanie takich pożyczek, obowiązujące w latach 2007-2008, były sprzeczne z postanowieniami Dyrektywy 69/335/EWG, jako że przystępując do UE Polska zdecydowała się zastosować zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 2 tej Dyrektywy. Ponownie opodatkowując te pożyczki od 1 stycznia 2007 r. Polska naruszyła zasadę stand still.

Zdaniem organów podatkowych zasada stand still nie została naruszona, a to z uwagi na treść art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, który należy interpretować w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie od podatku kapitałowego dotyczy wszystkich czynności, jakie 1 lipca 1984 r. na gruncie prawa krajowego zwolnione były od podatku kapitałowego lub były opodatkowane tym podatkiem stawką wynoszącą 0,50 % lub niższą. W Polsce pożyczki udzielane spółkom kapitałowym przez ich wspólników podlegały opodatkowaniu opłatą skarbową według stawki wyższej. Zgodnie z art. 7 ust. 2 ww. Dyrektywy Polska mogła zatem opodatkować pożyczki stawką nie przekraczającą 1%.

II. Powyższy spór stron jest tożsamy z zagadnieniem objętym wskazanym przez Skarżącą pytaniem prejudycjalnym skierowanym do TSUE przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 731/09.

W odpowiedzi na to pytanie udzielonej wyrokiem z 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 Logstor ROR Polska sp. z o.o. vs. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, TSUE dokonał interpretacji art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG w kontekście możliwości ponownego wprowadzenia przez państwo członkowskie podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez udziałowca w sytuacji, gdy państwo to wcześniej zrezygnowało z pobierania takiego podatku. Wyrok ten miał zatem decydujące znaczenie dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

III. Zgodnie z art. 4 ust. 2 lit. c) Dyrektywy 69/335/EWG (w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 1 Dyrektywy nr 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. – Dz.U.UE.L.85.156.23; zmieniającej tę Dyrektywę z dniem 17 czerwca 1985 r.) w zakresie, w jakim były opodatkowane stawką 1% w dniu 1 lipca 1984 r. mogą nadal podlegać podatkowi kapitałowemu operacje m.in. takie jak zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową, jeśli wierzyciel uprawniony jest do udziału w zyskach spółki.

Przepis art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335/EWG stanowi natomiast, że państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej (ust. 1). Państwa członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nieprzekraczającej 1% (ust. 2).

Zaznaczyć należy, że Dyrektywa 69/335/EWG została zastąpiona Dyrektywą Rady nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.Urz.UE.L. 08.46.11). Ponieważ, stosownie do art. 18 Dyrektywy 2008/7/WE, zawarte w niej regulacje dotyczące przedmiotu niniejszej sprawy weszły w życie 1 stycznia 2009 r., nie miały one zastosowania w stanie faktycznym tej sprawy.

Bezspornym jest, iż podatkowi kapitałowemu, o którym mowa w Dyrektywie 69/335/EWG odpowiada obecnie polski podatek od czynności cywilnoprawnych, wprowadzony od 1 stycznia 2001 r.

Natomiast poprzednio czynności cywilnoprawne, w tym pożyczki udzielane spółkom przez ich wspólników, objęte były tzw. opłatą skarbową, unormowaną przepisami u.o.s., obowiązującymi także 1 lipca 1984 r. Ustawa ta, w art. 1 ust. 1 pkt 3 przewidywała opodatkowanie pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Zgodnie zaś z § 54 ust. 1 rozporządzenia z 16 maja 1983 r. (wydanego na podstawie delegacji zawartej w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.o.s.) opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła od wkładów, których przedmiotem była nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania nieruchomości – 10%, od innych wkładów – 5%. Stosownie do § 54 ust. 5 ww. rozporządzenia, za kapitał zakładowy uznawano również pożyczki udzielone spółce przez jednego ze wspólników lub udziałowców, jeżeli ogólna suma niespłaconych pożyczek w dniu udzielenia pożyczki przekracza 50% kapitału zakładowego. Natomiast wskazany przez organy podatkowe § 53 rozporządzenia z 16 maja 1983 r. stanowił, że opłata skarbowa od umowy pożyczki udzielonej przez osobę fizyczną lub jednostkę organizacyjną nie będącą jednostką gospodarki uspołecznionej, jeżeli pożyczka przekracza kwotę 25.000 zł, wynosi 2% od kwoty pożyczki.

Z powyższego wynika, że na dzień 1 lipca 1984 r. w Polsce pożyczki udzielane spółkom kapitałowym przez wspólników podlegały opodatkowaniu stawką opłaty skarbowej w wysokości 5%.

W okresie od 1 stycznia 2001 r. do 30 kwietnia 2004 r. opodatkowanie pożyczek udzielanych spółce przez udziałowców (akcjonariuszy) przewidywała u.p.c.c. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) tej ustawy podatkiem objęto umowy spółki (akty założycielskie), w art. 1 ust. 1 pkt 2 ustanawiając natomiast opodatkowanie także zmian umów spółki, jeżeli powodowały one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Za zmianę umowy spółki ustawodawca uznał m.in. pożyczki udzielane spółce przez wspólników (art. 1 ust. 3 pkt 4 u.p.c.c.). Stawki podatku należnego z tytułu pożyczek udzielanych przez wspólników ustalone zostały w sposób degresywny. W zależności od kwoty pożyczek, wynosiły one od 1% do 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c.).

Z dniem przystąpienia do Polski do UE, ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2004 r. Nr 6, poz. 42), zwolniono z tego podatku pożyczki udzielone spółce kapitałowej przez wspólnika lub akcjonariusza (art. 9 pkt 10 lit. h) u.p.c.c.).

Przepis powyższy został uchylony od 1 stycznia 2007 r. przez art. 2 pkt 9 lit. c) tiret trzecie ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 222, poz. 1629). Pożyczki udzielane spółkom kapitałowym przez ich wspólników uznane zostały za zmianę umowy spółki (art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c.) i na mocy art. 7 ust. 1 pkt 9 tej ustawy opodatkowane jednolitą stawką podatku wynoszącą 0,5%.

Następnie, z dniem 1 stycznia 2009 r., do art. 9 pkt 10 u.p.c.c. dodano lit. i), zwalniając od podatku pożyczki udzielane spółce kapitałowej przez wspólnika (akcjonariusza). Nowelizacja ta, dokonana ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 209, poz. 1319), związana była z koniecznością implementacji przez Polskę Dyrektywy 2008/7/WE.

IV. Orzekając w takim właśnie stanie prawnym, w wyroku z 16 czerwca 2011 r., TSUE wyjaśnił, że zgodnie z art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG określone operacje mogły, w zakresie, w jakim 1 lipca 1984 r. były opodatkowane stawką 1%, nadal podlegać podatkowi kapitałowemu. Data 1 lipca 1984 r. dotyczy również Polski. Przystępując do UE Polska miała prawo utrzymać opodatkowanie tych czynności podatkiem kapitałowym, jednakże po tym, jak zrezygnowała z tego podatku z dniem przystąpienia do UE, nie miała już prawa później go przywrócić.

TSUE argumentował, że przepis powyższy, którego brzmienie odwołuje się do pojęcia ciągłości, należy interpretować w świetle celu wskazanego w motywach drugim i trzecim Dyrektywy 85/303/EWG, jakim jest ograniczenie, a nawet zniesienie podatku kapitałowego. Z motywu trzeciego wynika, że z punktu widzenia owego celu tylko trudności budżetowe, jakie napotkałyby państwa członkowskie w razie zniesienia podatku kapitałowego, uzasadniają możliwość jego utrzymania przez te państwa, które nie zaniechały jego pobierania.

W rezultacie TSUE stwierdził, że zawarte w art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG sformułowanie "mogą (...) nadal podlegać podatkowi kapitałowemu" należy interpretować w ten sposób, że możliwość opodatkowania przez państwa członkowskie wymienionych w owym ustępie czynności podatkiem kapitałowym wymaga nie tylko, by były one opodatkowane w rozumieniu tego przepisu na podstawie przepisów krajowych obowiązujących 1 lipca 1984 r., lecz także by podlegały następnie opodatkowaniu w sposób nieprzerwany. W przeciwnym razie państwo członkowskie nie może powoływać się na utratę przychodów jako uzasadnienie utrzymania podatku kapitałowego. Trybunał uznał również, iż ponowne wprowadzenie takiego podatku po jego zniesieniu byłoby sprzeczne z art. 4 ust. 2 ww. Dyrektywy, a także z jej celem, jakim jest ograniczenie, a nawet zniesienie podatku kapitałowego.

V. W ocenie Sądu z przedstawionych wyżej uregulowań prawa polskiego wynika jednoznacznie, że przystępując do UE Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG i zwolniła z podatku kapitałowego (podatku od czynności cywilnoprawnych) operacje (czynności) w postaci pożyczek udzielonych spółce przez wspólników (akcjonariuszy). Uczyniła to przy tym znając wszelkie uwarunkowania oraz skutki związane z przyjęciem takiego rozwiązania. Nic nie świadczy o tym, że decyzja w tym przedmiocie podjęta została bez uwzględnienia szeroko rozumianych interesów podatkowych, społecznych, czy szczególnej sytuacji Polski w momencie akcesji. Brak jest powodów, aby stwierdzić, że Polska kierowała się innymi niż racjonalne względami, bądź aby jej działania nie znajdowały uzasadnienia w istniejącym stanie rzeczy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2011 r. sygn. akt II FSK 601/10).

Poczynając od 1 maja 2004 r. pożyczki udzielone spółkom kapitałowym przez wspólników lub akcjonariuszy, jako czynności zwolnione z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, traktowane były jak umowa pożyczki z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.c.c. skoro zwolnienie to ujęte zostało w art. 9 pkt 10 lit. h) tej ustawy, stanowiącym o pożyczkach, a nie umowach spółki. Mocą tego przepisu pożyczki udzielone przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej, korzystały ze zwolnienia niezależnie od tego, czy powiększały majątek takiej spółki bądź następnie były zmienione na udziały (akcje) w spółce zaciągającej taką pożyczkę. W okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. pożyczka udzielona przez wspólnika nie była operacją podlegającą podatkowi kapitałowemu. Podatkowi temu podlegało wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki kapitałowej wkładu, którego przedmiotem mogła być, choć nie musiała, suma pożyczki udzielonej takiej spółce przez wspólnika (udziałowca, akcjonariusza). W tym czasie umowa pożyczki udzielonej przez wspólnika spółce kapitałowej oraz umowa spółki wraz z jej zmianami stanowiły odrębne czynności cywilnoprawne, z których jedna była zwolniona od opodatkowania podatkiem kapitałowym, a druga korzystała z tego zwolnienia w przypadkach określonych w art. 9 pkt 11 u.p.c.c. Pogląd taki wyrażony został również w ww. wyroku Naczelnego Sąd Administracyjnego z 29 września 2011 r. sygn. akt II FSK 601/10. Sąd ten stwierdził także, iż wprowadzenie 1 stycznia 2007 r. przepisów umożliwiających pomniejszenie podstawy opodatkowania przy zmianie umowy spółki nie prowadzi do wniosku, że w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. umowy pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez jej wspólnika (akcjonariusza), podlegały opodatkowaniu w ramach umowy spółki. W rezultacie tego rodzaju umowy pożyczek w okresie tym nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych ani w ramach umowy pożyczki, ani też w ramach umowy spółki (zob. też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 11 października 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 637/10). Zasadnie Skarżąca wskazała, że Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił sytuacji, gdy umowie pożyczki nie towarzyszyło podwyższenia kapitału zakładowego. Z treści zaś przedmiotowej umowy pożyczki wynikało, że została ona udzielona "wyłącznie w celu uregulowania przez pożyczkobiorcę zobowiązań wobec E..".

W świetle powyższego Sąd stwierdza, iż Polska, decydując się w dniu przystąpienia do UE na zwolnienie z podatku pożyczek udzielanych spółce kapitałowej przez wspólnika, nie mogła ponownie opodatkować tej czynności. To zaś oznacza, że obowiązujące w latach 2007 i 2008 przepisy u.p.c.c. w zakresie opodatkowania takich pożyczek są sprzeczne z przepisami Dyrektywy 69/335/EWG.

Zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia zasady stand still Sąd uznał za zasadny.

VI. Stosownie do art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Polskę umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami.

Nie tylko sądy, ale również organy administracji mają obowiązek przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa krajowego. Od momentu akcesji orzecznictwo TSUE wskazuje kierunek wykładni przepisów prawa wspólnotowego i wykładnia ta nie może być pomijana w procesie stosowania prawa w sprawach indywidualnych. Na mocy Traktatu akcesyjnego Polska zobowiązała się przejąć całość dorobku prawnego UE, w skład którego wchodzi również dorobek orzeczniczy TSUE.

W przypadku stwierdzenia, iż norma prawa krajowego jest sprzeczna z normą prawa wspólnotowego, sąd (a także organy podatkowe) – uwzględniając ścisłe powiązanie zasady bezpośredniego skutku z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego – zobligowany jest odmówić zastosowania sprzecznej z dyrektywą normy prawa krajowego.

VII. Jak już Sąd stwierdził, sprzeczne z Dyrektywą 69/335/EWG było ponowne w latach 2007 i 2008 opodatkowanie umów pożyczek udzielanych spółkom kapitałowym przez ich wspólników. Oznacza to, że obowiązujące wówczas w tym zakresie przepisy u.p.c.c. nie mogły być stosowane z uwagi na konstytucyjne pierwszeństwo prawa wspólnotowego i zasadę jego bezpośredniego działania.

Wskazana wyżej kolizja przepisów u.p.c.c. z przepisami Dyrektywy 69/335/EWG ma charakter nieusuwalny. W tej sytuacji Sąd odmawia zastosowania sprzecznych z tą Dyrektywą norm prawa krajowego, a mianowicie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 w związku z ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w latach 2007 i 2008.

Skoro w rozpoznanej sprawie przepisy powyższe nie mogły mieć zastosowania, pożyczka 31 lipca 2008 r. udzielona Skarżącej przez jej Wspólnika nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Uwzględniając treść wyroku TSUE z dnia 16 czerwca 2011 r., Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 2 w zw. z art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, a w rezultacie także z naruszeniem art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 w związku z ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w latach 2007 i 2008, polegającym na ich niewłaściwym zastosowaniu. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

Nie będąc związanym zarzutami skargi (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – dalej: "p.p.s.a.") Sąd stwierdził również naruszenie art. 91 ust. 3 Konstytucji RP wynikające z pominięcia zasady pierwszeństwa regulacji wspólnotowych. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

VIII. Ponownie rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni przestawioną wyżej ocenę prawną. Wbrew wnioskowi skargi, Sąd uchylił jedynie zaskarżoną decyzję uznając, iż wynikający z przepisów Ordynacji podatkowej zakres postępowania odwoławczego umożliwia Dyrektorowi Izby Skarbowej ocenę i korektę decyzji organu pierwszej instancji.

IX. W tym stanie rzeczy, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie stanowiącej sumę wpisu od skargi, opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztów zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 2 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212, poz. 2075).