Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 181/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2019-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1, rt. 78 § 3 pkt 1 i 2, art. 122, art. 123, art. 155, art. 187 § 1, art. 189, art. 200 § 1, art. 274a
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka, asesor WSA Katarzyna Górska,, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 8 maja 2019r. sprawy ze skargi spółki A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia wysokości nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 r. z oprocentowaniem I) uchyla zaskarżoną decyzję, II) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej 4309 (cztery tysiące trzysta dziewięć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Spółki A. (dalej: skarżąca lub spółka) złożyła 8 lutego 2007 r. w Urzędzie Miejskim w B. dwie deklaracje na podatek od nieruchomości za 2007 r. od wartości linii kablowych, położonych w kanalizacjach kablowych: w kwocie 11.201 zł (karty nr 1 - 3 akt podatkowych), oraz w kwocie 158.366,30 zł (łącznie 158.754 zł, k.4 - 6). Do akt sprawy nie dołączono dowodów wpłat przez spółkę podatku, organy nie podważały jednak istnienia wpłat na dalszym etapie sprawy.

Skarżąca złożyła następnie 14 września 2007 r. dwie deklaracje korygujące, w których wykazała podatek od budowli w wysokości 6.949 zł (k. 8 - 10) i 80.300,50 zł (łącznie 80.688 zł - k. 11 - 13). Wniosła także o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych wskazując, że w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2007 r. błędnie ujęła w podstawie opodatkowania wartość linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych (k. 19 - 20).

Burmistrz B. decyzją z 10 marca 2008r. odmówił określenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od 1 stycznia do 31 sierpnia 2007 r. w wysokości 25.666 zł (k. 37 - 44). Organ za niezgodne z prawem uznał wyłączenie w deklaracjach korygujących wartości linii kablowych, położonych w kanalizacjach kablowych. Decyzją z 19 listopada 2008r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w "[...]" (dalej: "Kolegium" lub "SKO") uchyliło ww. decyzję Burmistrza do ponownego rozpatrzenia uznając, że rozstrzygnięcie podjęto w sprawie stwierdzenia nadpłaty pomimo, że podatnik nie wnioskował w tym zakresie (k. 47 - 48).

Postanowieniem z 22 stycznia 2009 r. organ pierwszej instancji wszczął postępowanie w sprawie określenia ww. spółce nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 r. (k. 49). W uzasadnieniu stwierdził, że nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie nadpłaty, bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego, które to rozstrzygnięcie będzie w konsekwencji miało wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty.

Kolejną decyzję Burmistrza z 23 kwietnia 2009 r. o określeniu ww. nadpłaty za 2007 r. w kwocie 169.955 zł (k. 103 - 110), SKO uchyliło i umorzyło postępowanie decyzją z 30 lipca 2009 r. Kolegium uznało, że nie istnieje zaległość podatkowa, dlatego nie ma podstaw do wydawania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (k. 115 - 117).

Decyzją z 17 marca 2010 r. SKO stwierdziło z urzędu nieważność własnej decyzji z 30 lipca 2009 r. Kolegium podniosło, że spółka dokonała wpłaty omawianego podatku jedynie w kwocie 113.303 zł za okres od 1 stycznia do 31 sierpnia 2007 r. w sytuacji, gdy z deklaracji pierwotnej wynika ogólna kwota 169.955 zł, a Burmistrz nie zgodził się z zasadnością złożenia korekt deklaracji (k. 120 - 121).

Następnie decyzją z 30 listopada 2010 r. (k. 122 - 123) SKO uchyliło ww. decyzję Burmistrza z 23 kwietnia 2009 r. Kolegium podało, że nie ma podstaw do wydawania jednej decyzji obejmującej ww. podatek od wartości budowli, których skarżąca jest właścicielem i współwłaścicielem. Nie ustalono także prawidłowej wartości linii kablowych.

Przy piśmie z 10 stycznia 2011 r. skarżąca przedłożyła na wezwanie Burmistrza wyciąg z ewidencji środków trwałych na płycie CD (k. 128 - 130). Organ stwierdził, że nośnik danych jest nieczytelny. Na kolejne wezwanie spółka pismem z 20 lipca 2011 r. (k. 137 - 138) zgłosiła zastrzeżenia i podała, że z uwagi na specyfikę oprogramowania, pełny dostęp do ewidencji jest możliwy tylko w jej siedzibie w "[...]".

Kolejne dwie decyzje Burmistrza z 28 grudnia 2012 r., określające wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwotach 11.201 zł (k. 149 - 152) i 158.754 zł (k. 153 - 156), SKO uchyliło decyzjami z 17 czerwca 2013 r. (k. 157 - 160 i k. 161 - 164).

Decyzjami z "[...]" grudnia 2013 r. nr "[...]" i nr "[...]" Burmistrz określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie 11.201 zł i 158.754 zł (k. 165 - 168 i k. 170 - 173).

Postanowieniem z 14 kwietnia 2014 r. Burmistrz wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia skarżącej nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 r. (k. 177). W uzasadnieniu podał, że spółka złożyła 16.07.2013 r. wniosek o zwrot nadpłaconego podatku od nieruchomości w kwocie 25.666 zł (brak wniosku w aktach sprawy). We wniosku miała wskazać, że w 2007 r. na konto Urzędu Miasta spółka przelała na poczet podatku od nieruchomości w miesiącach od stycznia do sierpnia, raty w wysokości 14.162,90 zł, łącznie kwotę 113.303,20 zł, natomiast wymiar podatku wynikający ze złożonej 31.08.2007 r. deklaracji korygującej wynosił 87.637 zł. Wraz z przedmiotowymi korektami deklaracji spółka złożyła wniosek o zaliczenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie 25.666 zł na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Burmistrz uznał, że nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie nadpłaty, bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego, i z pewnością rozstrzygnięcie to będzie miało wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty.

Decyzjami z "[...]" maja 2014 r. SKO uchyliło ww. decyzje Burmistrza z "[...]" grudnia 2013 r. (k. 179 – 182, k. 183 - 186). Rozstrzygnięcia organu odwoławczego zostały uchylone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokami z 18 grudnia 2014r. sygn. akt I SA/Ol 597/14 i sygn. akt I SA/Ol 598/14.

Decyzjami z 28 kwietnia 2015 r. nr "[...]" i nr "[...]" Kolegium uchyliło ww. decyzje z "[...]" grudnia 2013 r. i umorzyło postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2007 r. z powodu upływu terminu przedawnienia z dniem 31 grudnia 2012 r. (k. 201 - 202 i k. 203 - 203).

Decyzją z 20 lutego 2017 r. nr "[...]" Burmistrz stwierdził nadpłatę z tytułu podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie 25.666,20 zł, z oprocentowaniem w kwocie 3.780 zł. Organ podał, że w związku z uchyleniem przez Kolegium decyzjami z 28 kwietnia 2015 r. decyzji organu pierwszej instancji z "[...]" grudnia 2013 r. w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r. i umorzeniem postępowania w przedmiotowej sprawie, na koncie spółki powstała nadpłata podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie 25.666,20 zł (k. 205). Z kolei postanowieniem z 20 lutego 2017 r. Burmistrz zaliczył ww. nadpłatę z oprocentowaniem na poczet podatku od nieruchomości za 2017r. (k. 207).

Decyzja, jak też postanowienie z 20 lutego 2017 r. zostały uchylone do ponownego rozpoznania, w ramach kontroli instancyjnej przez Kolegium odpowiednio decyzją oraz postanowieniem z 11 lipca 2017 r. (k. 209, 210 - 211). W uzasadnieniu decyzji SKO podało, że rozstrzygnięcie Burmistrza nie spełnia standardów wynikających z ustawy - Ordynacja podatkowa. Organ pierwszej instancji nie dokonał własnej merytorycznej oceny sprawy, nie przedstawił stanu faktycznego, który przyjął za miarodajny i nie przedstawił własnych ustaleń. Nie odniósł się też do przestawionej we wnioskach argumentacji spółki tj. nie wyjaśnił np. dlaczego uznał, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Bez tych informacji zarówno strona postępowania, jak i organ odwoławczy nie mogą zweryfikować stanowiska Burmistrza.

Postanowieniem z 13 marca 2018 r. (k. 235) SKO uchyliło postanowienie Burmistrza z 12 grudnia 2017r. (k. 225 - 227) o zaliczeniu nadpłaty z oprocentowaniem na poczet podatku od nieruchomości za 2017 r., oraz umorzyło postępowanie w sprawie.

Natomiast decyzją z "[...]" czerwca 2018 r. nr "[...]" będącą przedmiotem niniejszego postępowania (k. 238 - 241), organ pierwszej instancji ponownie określił spółce wysokość nadpłaty podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie 25.666,20 zł, z oprocentowaniem w kwocie 3.735 zł. Jako podstawę prawną podał art. 74a w związku z art. 207 ustawy - Ordynacja podatkowa. W obszernym uzasadnieniu organ stwierdził, że spółka w toku postępowania podatkowego uporczywie i niezasadnie uchylała się od przedłożenia dokumentów, w tym informacji z ewidencji środków trwałych, o które wielokrotnie zwracał się organ. Dlatego to nie zaniechania czy uchybienia organu spowodowały uchylenie decyzji, lecz całkowicie bierna postawa podatnika (str. 6 decyzji k. 139). Podniósł, że nie miał żadnego wpływu na przedawnienie omawianych należności podatkowych i naliczył oprocentowanie do 20.02.2017 r. jako daty zaliczenia nadpłaty na poczet podatku od nieruchomości za 2017 r.

Odwołując się od decyzji z "[...]" czerwca 2018 r. spółka zarzuciła naruszenie art. 77 § 1 pkt 1 oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, wobec nieuwzględnienia oprocentowania za okres od dnia pobrania nienależnego podatku do "18 kwietnia 2015 r." (k. 245 - 247).

Spółka w piśmie z 14 sierpnia 2018 r. na wezwanie Kolegium wyjaśniła, iż poza oprocentowaniem obliczonym przez organ pierwszej instancji na kwotę 3.735 zł domaga się także oprocentowania za okres od dnia pobrania nienależnego podatku (zapłaty nienależnego podatku) do 28 kwietnia 2015 r., tj. do dnia wydania decyzji przez Kolegium uchylającej decyzję Burmistrza w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. i umarzającej postępowanie w sprawie (k. 260 - 261).

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z "[...]" utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Przedstawiło w uzasadnieniu treść art. 6 ust. 9 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1445), art. 21 § 3, art. 77 § 1 pkt 1, art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Powołując się na akta sprawy organ drugiej instancji wskazał, że spółka w 2007 r. wpłacała podatek od nieruchomości na podstawie deklaracji złożonej 8 lutego 2007 r. W korekcie deklaracji złożonej 14 września 2007 r. zmniejszyła wysokość zobowiązania podatkowego, wobec czego powstała w okresie od stycznia do września 2007 r. nadpłata podatkowa w kwocie 25.666,20 zł. Działania organu podatkowego mające na celu określenie wysokości zobowiązania podatkowego na 2007 r. okazały się bezskuteczne, gdyż zobowiązanie wygasło wskutek przedawnienia z upływem 2012 r., co zostało potwierdzone decyzją Kolegium z 28 kwietnia 2015 r. Z powyższego wynika, że wysokość zobowiązania podatkowego za 2007 r. określona została ostatecznie skorygowaną deklaracją podatkową złożoną 14 września 2007 r. Należność pieniężna będąca wynikiem pomniejszenia podatku dokonanego ww. korektą a wysokością wpłaconych rat podatku na podstawie deklaracji pierwotnej, stanowi nadpłatę podatkową w kwocie 25.666,20 zł, tj. tożsamej z kwotą wynikającą z zaskarżonej decyzji. Kwestią sporną jest natomiast sposób obliczenia oprocentowania tej nadpłaty.

SKO stwierdziło, że wniosek w piśmie strony z 14 sierpnia 2018 r. nie ma oparcia w przepisach prawa i podało, że w myśl art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 ustawy - Ordynacja podatkowa nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Oprocentowanie przysługuje:

1) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty;

2) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie.

Kolegium oceniło, że użycie w art. 78 § 3 pkt 2 tej ustawy sformułowania "organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji" oznacza, iż dla oceny zasadności oprocentowania nadpłaty miarodajna jest wyłącznie przesłanka zmiany lub uchylenia decyzji, a więc tryb i podstawa prawna decyzji, którą zmieniono bądź uchylono decyzję określającą czy ustalającą zobowiązanie w kwocie wyższej niż należna. Przyczyną uzasadniającą uchylenie przez Kolegium decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2007 r. było wygaśnięcie tego zobowiązania wskutek przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Do wystąpienia tej przesłanki nie przyczynił się organ podatkowy. Upływ terminu przedawnienia następuje z mocy prawa i nie jest zależny od działań administracji podatkowej. Istotne jest także to, że spółka dokonała wpłaty podatku obliczonego z uwzględnieniem pierwotnie złożonej deklaracji podatkowej z 8 lutego 2007 r., a zatem jeszcze przed wszczęciem postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania za wymieniony rok, które nastąpiło postanowieniem organu pierwszej instancji z 27 stycznia 2009 r. Wpłata nie została zatem uiszczona z powodu wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, która następnie została uchylona, lecz była dobrowolną wpłatą skarżącej, dokonaną na podstawie złożonej deklaracji. SKO uznało, że z tego powodu nie jest uzasadniony wniosek o obliczenie oprocentowania nadpłaty od dnia zapłaty podatku na podstawie własnej deklaracji podatnika.

Spółka, reprezentowana przez adwokata, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na powyższą decyzję SKO. W skardze zażądano uchylenia decyzji Kolegium oraz zasądzenia na rzecz skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 77 § 1 pkt 1 lit. b oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę naliczenia oprocentowania od nadpłaty za okres od dnia pobrania nienależnego podatku do 28 kwietnia 2015 r., w sytuacji, w której nie można przyjąć, iż do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej wydanej w pierwszej instancji nie przyczynił się organ podatkowy.

W ocenie skarżącej doszło do powstania nadpłaty, gdyż SKO decyzją z 29 kwietnia 2015 r. nr "[...]" uchyliło decyzję Burmistrza w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2007. W związku z tym organ ten stwierdził nadpłatę w wysokości 25.666.20 zł, która jednakże nie jest prawidłowa, gdyż nie zostało uwzględnione, że od powstałej nadpłaty należne jest również oprocentowanie do 28 kwietnia 2015 r.

Podniesiono w skardze, że oprocentowanie ma niwelować negatywne skutki ekonomiczne związane z brakiem możliwości dysponowania przez podatnika nienależnie wpłaconymi kwotami. Oprocentowanie pełni funkcję odszkodowawczą - stanowi niewątpliwie naprawienie szkody w zakresie utraconych korzyści (lucrum cessans). Utrata korzyści związana jest w tym przypadku bezpośrednio z pozbawieniem podatnika możliwości korzystania ze środków pieniężnych, które musiały zostać przez niego wpłacone na poczet nienależnego podatku, co znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie, m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1454/14 oraz z 26 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 196/15.

Nie było ponadto podstaw do prowadzenia postępowania po upływie terminu przedawnienia, tj. po 31 grudnia 2012 r. Tymczasem Burmistrz prowadził takie postępowanie jeszcze przez kilka miesięcy. W tym czasie organ wydał i doręczył kolejną decyzję wymiarową z "[...]" grudnia 2013 r. nr "[...]", co uniemożliwiło podatnikowi dysponowanie nienależnie wpłaconą kwotą podatku od nieruchomości. Powołano w tym zakresie wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 6 września 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 455/17 i z 14 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 933/17.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018r. poz. 2107 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawach stanu faktycznego.

Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r. poz. 1302 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W myśl art. 133 tej ustawy, sąd dokonuje oceny decyzji na podstawie akt sprawy. Z kolei, stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarżąca złożyła 14 września 2007 r. dwie deklaracje korygujące. Wskazała, że w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2007 r. błędnie ujęła w podstawie opodatkowania wartość linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych. Burmistrz B. decyzją z 10 marca 2008r. odmówił określenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od 1 stycznia do 31 sierpnia 2007 r. w wysokości 25.666 zł (k. 37 - 44). Organ za niezgodne z prawem uznał wyłączenie w deklaracjach korygujących wartości linii kablowych, położonych w kanalizacjach kablowych. Decyzją z 19 listopada 2008r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w "[...]" uchyliło ww. decyzję Burmistrza do ponownego rozpatrzenia uznając, że rozstrzygnięcie podjęto w sprawie stwierdzenia nadpłaty pomimo, że podatnik nie wnioskował w tym zakresie (k. 47 - 48).

Kolejną decyzję Burmistrza z 23 kwietnia 2009 r. o określeniu ww. nadpłaty za 2007 r. w kwocie 169.955 zł (k. 103 - 110), SKO uchyliło i umorzyło postępowanie decyzją z 30 lipca 2009 r. Kolegium uznało, że nie istnieje zaległość podatkowa, dlatego nie ma podstaw do wydawania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (k. 115 - 117).

Decyzją z 17 marca 2010 r. SKO stwierdziło z urzędu nieważność własnej decyzji z 30 lipca 2009 r. Kolegium podniosło, że spółka dokonała wpłaty omawianego podatku jedynie w kwocie 113.303 zł za okres od 1 stycznia do 31 sierpnia 2007 r. w sytuacji, gdy z deklaracji pierwotnej wynika ogólna kwota 169.955 zł, a Burmistrz nie zgodził się z zasadnością złożenia korekt deklaracji (k. 120 - 121).

Następnie decyzją z 30 listopada 2010r. (k. 122 - 123) SKO uchyliło ww. decyzję Burmistrza z 23 kwietnia 2009 r. Kolegium podało, że nie ma podstaw do wydawania jednej decyzji obejmującej ww. podatek od wartości budowli, których skarżąca jest właścicielem i współwłaścicielem. Nie ustalono także prawidłowej wartości linii kablowych.

Kolejne dwie decyzje Burmistrza z 28 grudnia 2012 r., określające wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwotach 11.201 zł (k. 149 - 152) i 158.754 zł (k. 153 - 156), SKO uchyliło decyzjami z 17 czerwca 2013 r. (k. 157 - 160 i k. 161 - 164).

Decyzjami z "[...]" grudnia 2013 r. nr "[...]" i nr "[...]" Burmistrz określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie 11.201 zł i 158.754 zł (k. 165 - 168 i k. 170 - 173).

Decyzjami z "[...]" maja 2014 r. SKO uchyliło ww. decyzje Burmistrza z "[...]" grudnia 2013 r. (k. 179 – 182, k. 183 - 186). Rozstrzygnięcia organu odwoławczego zostały uchylone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokami z 18 grudnia 2014r. sygn. akt I SA/Ol 597/14 i sygn. akt I SA/Ol 598/14.

Decyzjami z 28 kwietnia 2015 r. nr "[...]" i nr "[...]" Kolegium uchyliło ww. decyzje z "[...]" grudnia 2013 r. i umorzyło postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2007 r. z powodu upływu terminu przedawnienia (k. 201 - 202 i k. 203 - 203).

Decyzją z 20 lutego 2017 r. nr "[...]" Burmistrz stwierdził nadpłatę z tytułu podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie 25.666,20 zł, z oprocentowaniem w kwocie 3.780 zł. Z kolei postanowieniem z 20 lutego 2017 r. Burmistrz zaliczył ww. nadpłatę z oprocentowaniem na poczet podatku od nieruchomości za 2017r. (k. 207).

Kolegium dokonało oceny treści art. 78 § 3 pkt 2 O.p.. Według SKO sformułowania "organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji" oznacza, iż dla oceny zasadności oprocentowania nadpłaty miarodajna jest wyłącznie przesłanka zmiany lub uchylenia decyzji, a więc tryb i podstawa prawna decyzji, którą zmieniono bądź uchylono decyzję określającą czy ustalającą zobowiązanie w kwocie wyższej niż należna. SKO wskazało, że przyczyną uzasadniającą uchylenie przez Kolegium decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2007 r. było wygaśnięcie tego zobowiązania wskutek przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Do wystąpienia tej przesłanki nie przyczynił się organ podatkowy. Upływ terminu przedawnienia następuje z mocy prawa i nie jest zależny od działań administracji podatkowej. Wpłata nie została uiszczona z powodu wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, która następnie została uchylona, lecz była dobrowolną wpłatą skarżącej, dokonaną na podstawie złożonej deklaracji. Z tego powodu SKO wskazała, że nie jest uzasadniony wniosek o obliczenie oprocentowania nadpłaty od dnia zapłaty podatku na podstawie własnej deklaracji podatnika.

Strona skarżąca złożyła wniosek w dniu 14 sierpnia 2018 r., w którym domaga się oprocentowania także za okres od dnia pobrania nienależnego podatku, tj. od dnia złożenia korekty w dniu 14 września 2007r. do dnia 28 kwietnia 2015 r. W skardze strona skarżąca powołała się na wyrok WSA w Gliwicach z dnia 6 września 2017 r., sygn. akt I SA/GI 455/17. W tamtej sprawie także przyczyną uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania podatkowego był upływ pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który to fakt czynił niedopuszczalnym dalsze prowadzenie postępowania podatkowego. Natomiast warunkiem przyznania oprocentowania nadpłaty na podstawie art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 O.p. jest to, by podatnik wykonał zobowiązanie podatkowe wynikające z wadliwej decyzji podatkowej, która z powodu tej wadliwości została uchylona bądź zmieniona. W ocenie organu odwoławczego, w rozpatrywanej sprawie, przyczyną uchylenia decyzji pierwszej instancji była okoliczność niezależna od tego organu, która pojawiła się już po wydaniu decyzji przez ten organ i dlatego nie sposób stwierdzić, że nadpłata przysługująca skarżącej powstała z uwagi na wykonanie zobowiązania wynikającego z wadliwej decyzji podatkowej, i że wadliwość ta była wynikiem działania organu pierwszej instancji.

Dla poparcia swojego stanowiska organ odwoławczy odwołał się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Gliwicach z dnia 9 sierpnia 2016 r. w sprawie o sygn. akt I SA/GI 464/16.

Na wstępie należy stwierdzić, że przepisy regulujące zwrot nadpłaty, mimo że zawarte są w Ordynacji podatkowej, to mają charakter materialnoprawny. Zaliczyć do nich należy także przepisy określające moment powstania, warunki oraz termin końcowy okresu przysługującego oprocentowania powstałej nadpłaty. Skoro tak, to w sytuacji gdy ustawodawca, dokonując zmiany przepisów o charakterze materialnoprawnym, nie zamieszcza przepisów przejściowych, zastosowanie znajdą przepisy w brzmieniu obowiązującym w czasie, w którym powstały zdarzenia kształtujące określone stosunki prawne.

Taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie, jako że stan prawny zmienił się z dniem 1 stycznia 2016 r., gdy na mocy art. 1 pkt 71 lit. b tiret drugie ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1649) uchylono art. 78 § 3 pkt 2 O.p., a art. 78 § 3 pkt 1 O.p. otrzymał nowe brzmienie: oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 - od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji. Z kolei nowe brzmienie art. 77 § 1 pkt 1 i 3 o.p. stanowi: Nadpłata podlega zwrotowi w terminie:

1) 30 dni od dnia wydania nowej decyzji - jeżeli nadpłata powstała w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji;

3) 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu albo stwierdzeniu nieważności decyzji - jeżeli w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji nie wystąpi obowiązek wydania nowej decyzji.

Na gruncie stanu prawnego z grudnia 2015 r., mający znaczenie w tej sprawie, art. 78 § 3 pkt 1-2 O.p. stanowił, że oprocentowanie przysługuje:

1) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty;

2) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie.

Zgodnie zaś z art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d O.p. nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji:

a) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego,

b) określającej wysokość zobowiązania podatkowego,

c) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta,

d) o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej lub spadkobiercy, z zastrzeżeniem § 3.

Jednocześnie jednak ustawodawca, dokonując tej zmiany, nie zawarł przepisów przejściowych, w związku z czym zarówno powstanie obowiązku podatkowego jak i uprawnienie do zwrotu nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem oceniać należy w tej sytuacji w oparciu o stan prawny istniejący w momencie powstania tych zdarzeń (zob. wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 636/07).

Na gruncie tej sprawy okres, za który może przysługiwać spółce nadpłata przypada zarówno przed 1 stycznia 2016 r., jak i po tej dacie. Mając zatem na uwadze materialnoprawny charakter regulacji o nadpłacie oraz jednoczesny brak przepisów intertemporalnych w tej mierze zawartych w ustawie nowelizującej - obowiązkiem organów było przeprowadzenie analizy zarówno przepisów obowiązujących w grudniu 2015 r., jak i od dnia 1 stycznia 2016 r. oraz ustalenie, który stan prawny rozstrzyga o należnym spółce oprocentowaniu nadpłaty. Z powołanych powyżej przepisów wynika, że wypłata oprocentowania uzależniona jest od spełnienia kumulatywnego dwóch warunków. Pierwszym z nich jest to, by organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej, a drugim niezwrócenie nadpłaty w terminie. Zatem, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, której realizacja doprowadziła do powstania nadpłaty, nadpłata podlega oprocentowaniu tylko wtedy, gdy nie została zwrócona w terminie. Sformułowanie "nie przyczynił się" należy rozumieć w ten sposób, że uchylenie decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, a nie w wyniku błędów popełnionych przez ten organ, co niewątpliwie wymaga precyzyjnej analizy w każdej indywidualnej sprawie. Odnosząc się do stanowiska organów podatkowych, co do braku przyczynienia się organu pierwszej instancji do przesłanki uchylenia decyzji, Sąd stwierdza, że podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 9 maja 2017 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 971/15, iż nie ma jakiegokolwiek związku przyczynowego pomiędzy działaniem organu podatkowego pierwszej instancji a podstawą uchylenia decyzji wymiarowej, w sytuacji kiedy przyczyną uchylenia decyzji organu pierwszej instancji przez organ odwoławczy jest przedawnienie zobowiązania podatkowego, do którego doszło już po wydaniu (i doręczeniu) rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego. NSA wskazał, że organ podatkowy – zgodnie z zasadą legalizmu, wyrażoną w art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej – zobowiązany jest działać na podstawie przepisów prawa i w ramach powierzonych kompetencji wypełniać określone w tych przepisach obowiązki. Ustalenie, iż podatek nie został wpłacony w należnej wysokości, w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się, obliguje organ w sposób bezwzględnie wiążący do wydania decyzji określającej to zobowiązanie. Natomiast "jeśli okazałoby się, że organ pierwszej instancji wydał decyzję już po upływie terminu przedawnienia, bez wątpienia należałoby przyjąć, iż przyczynił się on do powstania przesłanki uchylenia decyzji". W orzeczeniu tym NSA za nietrafioną uznał argumentację strony skarżącej, że organ określając w decyzji wysokość zobowiązania podatkowego na nieco ponad miesiąc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przyczynił się do uchylenia tej decyzji, nie biorąc pod uwagę możliwości zaskarżenia tej decyzji. W konsekwencji NSA stwierdził, że "organ I instancji nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, gdyż zaistnienie tej przesłanki wynikało wyłącznie z faktu zaskarżenia decyzji przez stronę oraz z upływu czasu, który skutkował przedawnieniem zobowiązania podatkowego; są to okoliczności, na które organ podatkowy nie miał żadnego wpływu".

W rozpoznawanej sprawie stan faktyczny jest odmienny od tego, który był podstawą orzekania przez NSA w sprawie o sygn. akt II FSK 971/15. Mianowicie decyzje "wymiarowe" organu pierwszej instancji - wydane przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania skarżącej w podatku od nieruchomości za 2015 r., zostały wyeliminowane z obrotu przez organ odwoławczy z przyczyn merytorycznych, a nie z powodu przedawnienia tego zobowiązania. Okoliczności te zostały przedstawione, w części wstępnej rozważań Sądu. Nie jest tak jak twierdzi organ odwoławczy, że przyczyną uchylenia decyzji pierwszej instancji z dnia 18 grudnia 2013 r. była okoliczność niezależna od tego organu, która pojawiła się już po wydaniu decyzji przez ten organ. Przedstawione okoliczności faktyczne związane z przebiegiem postępowania podatkowego, nie pozwalają zaakceptować stanowiska SKO, że Organ I stancji nie przyczynił się do jej uchylenia. Nadpłata powstała w dacie złożenia korekty. To organ podatkowy korzystał z nadpłaty w podatku, przez cały okres postępowania podatkowego. Korekta deklaracji nie została podważona. Nie doszło do tej sytuacji z powodu przedawnienia podatkowego, a z powodu wielokrotnego uchylania decyzji podatkowych z przyczyn merytorycznych. Decyzjami z 28 kwietnia 2015 r. nr "[...]" i nr "[...]" Kolegium uchyliło ww. decyzje z "[...]" grudnia 2013 r. i umorzyło postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2007 r. z powodu upływu terminu przedawnienia z dniem 31 grudnia 2012 r. (k. 201 - 202 i k. 203 - 203). A zatem decyzje podatkowe z "[...]" grudnia 2013 r. nr "[...]" i nr "[...]", w których Burmistrz określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie 11.201 zł i 158.754 zł, po upływie terminu przedawnienia. Zobowiązanie podatkowe przedawniło się bowiem z dniem 31 grudnia 2012 r. (k. 165 - 168 i k. 170 - 173).

Mając powyższe na uwadze, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. SKO błędnie stwierdziło, że wniosek strony z 14 sierpnia 2018 r. nie ma oparcia w przepisach prawa. Organ odwoławczy wadliwie przyjął, że "organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji". Taki wniosek nie miał oparcia w niespornym stanie faktycznym sprawy. W rezultacie Organ odwoławczy nieprawidłowo dokonał subsumpcji w art. 78 § 3 pkt 2 O.p. stanowiącego, że "organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji". Oprocentowanie przysługuje: 1) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 - od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji. Postępowanie wymiarowe nie mogło się zakończyć z powodu przedawnienia. Organ podatkowy miał na merytoryczne załatwienie sprawy pięć lat. Nie zdołał go zakończyć w tym terminie nie z powodu przedawnienia, a z powodu wad w jego prowadzeniu.

W sprawach dotyczących odkreślenia zobowiązania podatkowego od nieruchomości, spór w gruncie rzeczy nie dotyczy stanu faktycznego, a oceny prawnej i zastosowania prawa materialnego do ustalonych faktów. Istotne dla rozstrzygnięcia podatkowego cechy kanalizacji kablowej i kabli nie były sporne. Kwestia uznania linii kablowych wraz z kanalizacją za budowlę w rozumieniu u.p.o.l. dotyczyła wykładni przepisów prawa materialnego i ich subsumpcji, a nie ustaleń faktycznych.

Zgodnie z zasadą prawdy materialnej (art. 122 Ord. pod.) na organach podatkowych spoczywa obowiązek pełnego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy i wyczerpującego ich rozważenia (art. 187 § 1 Ord. pod.). Wprawdzie przepisy nie nakładają wprost na podatnika (stronę) obowiązku współdziałania z organem podatkowym lecz w szeregu unormowań regulują jego uprawnienia, określane jako prawo do czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 Ord. pod.). Są to m.in. przepisy dotyczące prawa do zgłaszania wniosków dowodowych (art. 180 Ord. pod.), zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym oraz wypowiadania się co do zebranych dowodów (art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ord. pod.). Ponadto niektóre przepisy postępowania podatkowego wyraźnie wskazują na współdziałanie organów z podatnikiem w zakresie wyjaśniania okoliczności niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego i rozstrzygnięcia sprawy. Takie uregulowania zawiera art. 155 i art. 274a Ord. pod.. Pierwszy z tych przepisów uprawnia organ do wezwania strony do złożenia wyjaśnień lub dokonania określonej czynności, drugi - w ramach czynności sprawdzających - upoważnia organ do żądania złożenia wyjaśnień dotyczących deklaracji podatkowych (w tym ich poprawności). W art. 189 Ord. pod. uregulowano natomiast prawo organu do żądania od strony przedstawienia w wyznaczonym terminie dowodu będącego w jej posiadaniu. Zarówno obowiązki nałożone na organy podatkowe, jak i uprawnienia podatnika mają na celu zapewnienia pełnych i prawidłowych ustaleń faktycznych oraz załatwienie sprawy zgodnie z prawem, także w interesie samego podatnika.

Przyjęcie aktywnej postawy i korzystanie z przysługujących stronie uprawnień procesowych zależy od samego podatnika. Jeśli jednak podatnik świadomie odmawia współdziałania, odmawia udzielania wyjaśnień i nie korzysta z inicjatywy dowodowej mimo kierowanych do niego wezwań organu, to musi uwzględniać, że organ wyda rozstrzygnięcie w oparciu o zebrany przez siebie materiał dowodowy. W postępowaniu podatkowym za 2007 rok przedłożona została deklaracja pierwotna. Natomiast w korektach deklaracji zmniejszona podstawa opodatkowania, która była wynikiem wyłączenia wartości linii kablowych. Wobec tego w ocenie Sądu organy podatkowe były uprawnione do przyjęcia wartości linii telekomunikacyjnych przy uwzględnieniu ich pierwotnej wartości. Spór nie dotyczył ilości obiektów czy ich wartości, a uznania części z nich za obiekty niepodlegające opodatkowaniu (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 16 października 2014r. sygn. akt I SA/Ol 680/14, w sprawie ze skargi Spółki A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w "[...]" z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008r.).

Oprocentowanie ma niwelować negatywne skutki ekonomiczne związane z brakiem możliwości dysponowania przez podatnika nienależnie wpłaconymi kwotami. Oprocentowanie pełni funkcję odszkodowawczą - stanowi niewątpliwie naprawienie szkody w zakresie utraconych korzyści (lucrum cessans). Utrata korzyści związana jest w tym przypadku bezpośrednio z pozbawieniem podatnika możliwości korzystania ze środków pieniężnych, które musiały zostać przez niego wpłacone na poczet nienależnego podatku.

W zakresie kosztów postępowania Sąd orzekł zgodnie z art. 200 p.p.s.a i 205 p.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżącej uiszczony wpis w kwocie 692 zł, zawnioskowane przez pełnomocnika skarżącej koszty zastępstwa adwokackiego w kwocie 3600 zł (§ 2 pkt 5 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z dnia 5 listopada 2015 r., ze zm.), oraz uiszczoną opłatę od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.