Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 646/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 123, art. 187 par. 1, art. 88, art. 190, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 133 w zw. z art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 13 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 7, art. 86, art. 88
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA (del.) Hieronim Sęk, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1236/13 w sprawie ze skargi H. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 marca 2013 r., nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. M na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1236/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę H. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 marca 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że decyzją z dnia 30 marca 2012 r. organ I instancji określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. w wysokości 35.038 zł.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ podał, że w złożonej w dniu 23 lutego 2010 r. korekcie deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2009 r. skarżący wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 464.318,00 zł, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika 463.078,00 zł, kwotę do przeniesienia na następny kres rozliczeniowy 1.240,00 zł.

W wyniku kontroli podatkowej oraz prowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że skarżący w grudniu 2009 r. wykazał w swej dokumentacji zakup towaru – żelazostopów w ilości 625 ton, a następnie wykazał sprzedaż tego towaru w ramach WDT do Niemiec w ilości 600 ton.

Organ I instancji ustalił, że w dniu 1 października 2009 r. została zawarta umowa kupna - sprzedaży pomiędzy P. [...] sp. z o. o. z siedzibą w M. reprezentowanym przez T. W. - Prezesa Zarządu (Sprzedawca) a skarżącym działającym pod firmą P. [...] z siedzibą w B. (Kupujący). W jej ramach Sprzedający zobowiązał się sprzedać a Kupujący zobowiązał się kupić żelazostopy na warunkach określonych w umowie. Sprzedaż następowała na podstawie zamówień Kupującego - według uzgodnionych obopólnie cen. W dniu 13 kwietnia 2010 r. skarżący oświadczył, że całość towaru w postaci żelazostopów w czwartym kwartale została zakupiona w P. sp. z o. o. w M., następnie towar był sprzedawany wyłącznie do S. z siedzibą B.

Organ I instancji ustalił, że w okresie listopada i grudnia 2009 r. P. [...] sp. z o. o. wystawiła dla P. [...] 23 faktury VAT dokumentujące sprzedaż żelazomanganu F. w ilości 600 ton, o wartości netto 2.269.800.00 zł, podatek VAT 499.356.00 zł. W dacie sprzedaży P. [...] sp. z o. o. wystawiała również dokumenty WZ, na których jako odbiorcę wskazano S. [...], w pozycji "odebrał" widniała pieczęć E. [...], wymienione były także nr rejestracyjne środka transportu. Wskazane faktury przyjęte zostały przez Spółkę do rozliczenia podatku od towarów i usług w miesiącu grudniu 2009 r., jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT) ze stawką VAT 0%. Ustalono, że również na dokumentach przewozowych CMR widniały dane nadawcy, odbiorcy i przewoźnika oraz potwierdzenie otrzymania przesyłki przez s. [...].

Decyzją z dnia 22 listopada 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. dokonał zmiany decyzji z dnia 30 marca 2012 r. określając za grudzień 2009 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 55.662,00 zł.

W wyniku rozpoznania odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podzielił ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego przedstawioną przez organ I instancji i wskazał, że skarżący brał udział w "karuzeli podatkowej" oraz przedstawił szczegółowo ustalenia poczynione w sprawie, w tym zeznania świadków, potwierdzające brak staranności skarżącego w zakresie realizacji transakcji związanych zarówno z zakupem, jak i sprzedażą żelazostopów.

Organ stwierdził, że skarżący nie był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur VAT dotyczących nabycia żelazostopów F., bowiem z dokonanych ustaleń wynika, iż zawarte w dokumentacji skarżącego faktury, na których jako sprzedawca widnieje P. [...] sp. Z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Faktury dokumentujące transakcje, które nie zostały dokonane nie mogą być uwzględnione w prowadzonej przez nabywcę ewidencji dla celów podatku od towarów i usług.

Z dokonanych ustaleń wynika, że nie nastąpiła dalsza wewnątrzwspólnotowa dostawa ww. towarów do S. [...] w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej ustawa o VAT .

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący reprezentowany przez pełnomocnika wniósł o uwzględnienie skargi i uchylenie w całości decyzji obu instancji oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zarzucił organom:

I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 123, art. 191, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez:

1. nieprzeprowadzenie dowodów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz niepodjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, w okolicznościach istnienia wątpliwości w zakresie przeniesienia własności towarów w transakcjach przeprowadzanych pomiędzy P. [...] Sp. z o.o. a skarżącym, a następnie skarżącym a niemieckim kontrahentem S. [...] oraz istnienia tych towarów, a więc faktów potwierdzonych innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie w szczególności: fakturami VAT, dokumentami WZ, dokumentami CMR, umową z dnia 1 października 2009 r., wyciągami z rachunków bankowych, korespondencją mailową, oświadczeniem T. W. - Prezesa Zarządu P. [...] Sp. z o.o. z dnia 18 sierpnia 2010 r., protokołem z czynności sprawdzających P. [...] Sp. z o.o. z dnia 14 stycznia 2011 r., oświadczeniem S. [...] z dnia 12 maja 2010 r., gdy wątpliwości te powinny zostać usunięte poprzez:

a) przeprowadzanie dowodów z przesłuchania w charakterze świadków: Prezesa Zarządu P. [...] Sp. z o.o. oraz jej pracowników zatrudnionych w grudniu 2009 r., na okoliczność ustalenia czynności wykonywanych w imieniu skarżącego w ramach zawartej umowy z dnia 1 października 2009 r., w szczególności czynności związanych z organizowaniem transportu, przekazywania towarów w imieniu skarżącego osobom reprezentującym niemieckiego kontrahenta S. [...] oraz wypełniania dokumentów CMR,

b) przeprowadzanie dowodów z przesłuchania w charakterze świadka A. Z. na okoliczność ustalenia powodów, dla których zainicjował współpracę pomiędzy skarżącym, a P. [...] Sp. z o.o., ustalonych zasad współpracy pomiędzy podmiotami oraz rodzaju towaru będącego przedmiotem obrotu,

c) wystąpienia do właściwych niemieckich organów ewidencji pojazdów w celu potwierdzenia czy w ich rejestrach ujęto pojazdy o numerach rejestracyjnych, na które w grudniu 2009 r. zostały załadowane żelazostopy zgodnie z treścią dokumentów CMR oraz dokumentów WZ, oraz ustalenie rodzajów i marek pojazdów zarejestrowanych pod przedmiotowymi numerami rejestracyjnymi oraz dane i adresy ich właścicieli, a następnie przesłuchanie w charakterze świadków wszystkich właścicieli przedmiotowych pojazdów na okoliczność ustalenia czy i na jakich zasadach - w miesiącu grudniu 2009 r. - świadczyli oni usługi przewozu żelazostopów na rzecz S. [...].

2. niewyczerpujące rozpatrzenie oraz wybiórcze traktowanie materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie oraz dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów wyrażającą się w:

a) uznaniu na podstawie zeznań osób nieznanych skarżącemu tj. R. M., E. B., A. B., N. G., J. P., M. R., oraz ustalonych zasad postępowania tych podmiotów w zakresie obrotu żelazostopami, przy jednoczesnym zaniechaniu przeprowadzenia dowodów określonych w pkt 1 ( powyżej) oraz zaniechaniu przesłuchań przedstawicieli S. [...] i S. G., iż skarżący jest jednym z uczestników oszustwa karuzelowego opartego na wystawianiu fikcyjnych faktur VAT stwierdzających czynności, które rzekomo nie miały miejsca,

b) bezzasadnym uznaniu - wyłącznie na podstawie przyjętych domniemań nie mogących stanowić metody dowodzenia, pozostających w sprzeczności z twierdzeniami skarżącego i nie znajdujących potwierdzenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym - iż skarżący jako profesjonalny uczestnik rynku wiedział lub mógł wiedzieć o tym, że bierze udział w rzekomym oszustwie podatkowym,

c) uznaniu, na podstawie oświadczenia E. [...] wskazanemu w treści pisma N. Administracji Podatkowej oraz okoliczności, w której skarżący nie brał bezpośredniego udziału w czynnościach załadunkowych towaru, iż nie było innego przewoźnika dokonującego transportu żelazostopów, podczas gdy nie zweryfikowano czy pojazdy o numerach rejestracyjnych wskazanych w dokumentach WZ oraz dokumentach CMR, w ogóle istnieją, jak również nie zweryfikowano czy właściciele tych pojazdów w grudniu 2009 r. świadczyli usługę przewozu żelazostopów na rzecz niemieckiego kontrahenta skarżącego,

d) uznaniu na podstawie okoliczności nieregulowania przez niemieckiego kontrahenta zobowiązań publicznoprawnych oraz nie odnotowania przez właściwe niemieckie organy podatkowe wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, iż nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz S. [...],

e) sprzeczność ustaleń faktycznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym poprzez przyjęcie, iż żadna z osób handlująca żelazostopami nie widziała towaru, podczas gdy jak wynika z zeznań świadka M. R., R. M. oraz J. P., towar ten istniał i był przedmiotem załadunku.

II. naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie sporządzenia odpowiedniego uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji, w szczególności poprzez zaniechanie wskazania dowodów, którym organ drugiej instancji dał wiarę lub odmówił wiary podczas ustalania stanu faktycznego, czyli dowodów na których organ oparł swoje rozstrzygnięcie, jak również nie wskazanie przyczyn zaniechania wskazania dowodów, którym organ drugiej instancji dał wiarę lub odmówił wiary, podczas ustalania stanu faktycznego, przez co skarżący został pozbawiony w tym zakresie możliwości weryfikacji poprawności przedstawionego uzasadnienia prawnego, a następnie sformułowania wszystkich możliwych zarzutów skargi.

Zdaniem skarżącego naruszenia wykazane w zarzucie I doprowadziły w konsekwencji do błędu w ustaleniach faktycznych mających istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia i znalazły wyraz w błędnym uzasadnieniu oraz błędnym zastosowaniu lub też niezastosowaniu prawa materialnego określonego w zarzutach III- V.

III. naruszenie prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w miejsce art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, prowadzące do odmowy skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez P. [...] Sp. z o.o. w okolicznościach, w których skarżący nie posiadał i - z uwagi na okoliczności towarzyszące wszystkim transakcjom oraz działania podejmowane przez dostawcę zmierzające do zatajenia źródła pochodzenia towarów (przyznane w treści zaskarżonej decyzji) - nie mógł posiadać wiedzy w zakresie rzekomego uczestnictwa w transakcjach służących nadużyciom podatkowym (oszustwom),

IV. naruszenie prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 13 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 7 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prowadzące do odmowy uznania transakcji przeprowadzonych pomiędzy skarżącym, a S. [...] za wewnątrzyspólnotową dostawę towarów i przyjęcia braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego w zakresie powyższych transakcji, podczas gdy skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez P. [...] Sp. z o.o.,

V. naruszenia zasad neutralności i proporcjonalności wyrażonych w Dyrektywie 2006/112/WE z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez zastosowanie rozwiązań prawa krajowego sprzecznych z istotą podatku od wartości dodanej i obciążenie skarżącego ciężarem ekonomicznym tego podatku w przypadku otrzymania faktur VAT wystawionych przez podmiot dopuszczający się oszustw podatkowych, niezależnie od świadomości skarżącego co do uczestniczenia w rzekomych transakcjach służących nadużyciom podatkowym,

VI. naruszenie art. 199 a § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na wydanie zaskarżonej decyzji bez rozstrzygnięcia sądu powszechnego, pomimo istotnych wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy skarżącym, a firmami P. [...] Sp. z o.o. oraz S. [...],

VII. naruszenie art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przy wydaniu zaskarżonej decyzji zapisów zawartych w księgach podatkowych w części dotyczącej zakupów żelazostopów, udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez P. [...] Sp. z o.o. oraz w części wewnątrzwspólnotowej dostawy żelazostopów do S. [...], podczas gdy nie stwierdzono nierzetelności i nieprawidłowości w prowadzeniu tych ksiąg, wskutek czego zapisy w nich zawarte stanowią dowód tego co zostało w nich zapisane.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

W ocenie Sądu I instancji, nie budzi wątpliwości, że prowadzone postępowanie nie narusza przyjętych w procedurze podatkowej standardów postępowania i wbrew zarzutom skargi - nieuprawnione jest twierdzenie, że organy podatkowe naruszyły zasady wynikające z powołanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Stan faktyczny sprawy w odniesieniu do wszystkich spornych w sprawie kwestii - został ustalony w oparciu o materiał dowodowy zaprezentowany zarówno przez skarżącego, jak i zebrany dzięki staraniom organu podatkowego. Z akt sprawy wynika (wbrew zarzutom skargi), że organy podjęły wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i usunięcie powstałych wątpliwości, zebrały kompletny materiał dowodowy, dokonały jego analizy i oceny, a następnie właściwie zastosowały przepisy materialnego prawa podatkowego.

W rozpatrywanej sprawie Sąd nie dopatrzył się również zarzucanego w skardze naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 123 § 1, art. 191 oraz art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej - z powodu odmowy przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków oraz odmowy wystąpienia do właściwych niemieckich organów ewidencji pojazdów celu potwierdzenia czy w ich rejestrach ujęto pojazdy, na które w grudniu 2009 r. zostały załadowane żelazozostopy, bowiem ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że skarżący faktycznie nie nabył towarów wskazanych w spornych fakturach, jak również nie miała miejsca dalsza odsprzedaż tych towarów w ramach wykazanego WDT do firmy S. [...].

W ocenie Sądu organ słusznie zauważył, że skarżący całkowicie zaniechał faktycznego nadzoru transportu. Nadto nie dołożył należytej staranności w przygotowaniach przed podjęciem współpracy oraz w pierwszym okresie trwania współpracy, bowiem nie wyjaśnił różnic w adresie przewoźnika wskazanego przez S. [...], transakcje z końca grudnia 2009 r. zostały wykazane przez skarżącego jako WDT, podczas, gdy S. w tym czasie nie miał aktywności na potrzeby dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Uprawnione jest twierdzenie organów podatkowych, że w sprawie w dostatecznym stopniu wykazano, że strona skarżąca miała świadomość oszukańczego charakteru transakcji i że dopuściła się zaniechań wskazujących na brak z jej strony należytej staranności przy zakwestionowanych transakcjach.

Zdaniem Sądu I instancji, rozpoznającego skargę, podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego nie znajdują usprawiedliwionych podstaw. Organ podatkowy wykazał zebranym materiałem dowodowym, że dostawy towaru w postaci żelazostopów wynikające z zakwestionowanych 23 faktur wystawionych przez P. [...] nie zostały dostarczone na rzecz niemieckiego kontrahenta S. [...].

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przy wydaniu zaskarżonej decyzji zapisów zawartych w księgach podatkowych w części dotyczącej zakupów żelazostopów, udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez P. [...] Sp. z o.o. oraz w części wewnątrzwspólnotowej dostawy żelazostopów do S. [...], Sąd wskazał, że w toku postępowania wykazano, że ujęte w ewidencjach VAT faktury dokumentujące zakup żelazostopów od P. [...] sp. z o.o., jak też faktury dotyczące ich sprzedaży w ramach WDT do S. [...], nie odzwierciedlają zdarzeń rzeczywistych.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył skarżący zaskarżając orzeczenie w całości.

Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), zarzucił naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) dalej: P.u.s.a., w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art, 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na nieuwzględnieniu skargi, pomimo naruszenia przepisów przez organ w toku postępowania podatkowego, podczas gdy prawidłowa ocena decyzji zaskarżonych skargą powinna prowadzić do uznania, iż zostały wydane bez zebrania i rozważenia pełnego materiału dowodowego, jak również w oparciu o wybrane dowody, bez rozważenia całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, co skutkowało nienależnym i niewyczerpującym wyjaśnieniem okoliczności faktycznych i prawnych oraz niewskazaniem dowodów na poparcie ustaleń faktycznych, a w szczególności:

a) odmowa dopuszczenia i przeprowadzenia dowodów mających istotny wpływ na

wynik sprawy, a mianowicie:

- dowodów z przesłuchania w charakterze świadków: T. W. (Prezesa

Zarządu P. [...] Sp. z o.o.) oraz pracowników zatrudnionych w P. [...]

Sp. z o.o. w grudniu 2009 r., w tym W. B., na okoliczność ustalenia czynności

wykonywanych w imieniu skarżącego w ramach zawartej umowy z dnia 1 października

2009 r., w szczególności czynności związanych z organizowaniem transportu,

przekazywania towarów w imieniu skarżącego osobom reprezentującym niemieckiego

kontrahenta S. [...] wypełniania dokumentów CMR, potwierdzenia istnienia towarów będących przedmiotem transakcji, potwierdzenia rzeczywistej działalność P. [...] Sp. z o.o., ustalenia miejsca dostarczenia towarów nabytych od skarżącego, potwierdzenia personaliów osób działających w imieniu i na rzecz P. [...] Sp. z o.o.,

- dowodów z przesłuchania w charakterze świadków przedstawicieli S. [...] na okoliczność rzeczywistej działalności tej firmy, współpracy handlowej ze skarżącym, ustalenia warunków i zasad współpracy obowiązujących podczas transakcji przeprowadzonych ze skarżącym, potwierdzenia istnienia towarów, ustalenia miejsca dostarczenie towarów nabytych od skarżącego,

- dowodu z przesłuchania S. G. – rzekomo wprowadzającego na rynek krajowy żelazostopy w drodze nabycia wewnątrzwspólnotowego od S. [...] celem potwierdzenia tej okoliczności, jak również ustalenia podmiotów, którym towary te były sprzedawane na rynku krajowym oraz potwierdzenie istnienia towaru,

- dowodu z przesłuchania w charakterze świadka A. Z. (adres: [...], ul. N.) na okoliczność ustalenia powodów, dla których zainicjował współpracę pomiędzy skarżącym a P. [...] Sp. z o.o., ustalonych zasad współpracy pomiędzy podmiotami oraz rodzaju towaru będącego przedmiotem obrotu,

- wystąpienia do właściwych niemieckich organów ewidencji pojazdów w celu potwierdzenia czy w ich rejestrach ujęto pojazdy o numerach rejestracyjnych, na które w grudniu 2009 r. zostały załadowane żelazostopy, zgodnie z treścią dokumentów CMR oraz dokumentów WZ, oraz ustalenie rodzajów i marek pojazdów zarejestrowanych pod przedmiotowymi numerami rejestracyjnymi oraz dane i adresy ich właścicieli, a następnie przesłuchanie w charakterze świadków wszystkich właścicieli przedmiotowych pojazdów na okoliczność ustalenia czy i na jakich zasadach - w miesiącu grudniu 2009 r. -świadczyli oni usługi przewozu żelazostopów na rzecz S. [...]

b) niewyczerpującym rozpatrzeniu oraz wybiórczym traktowaniu materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie oraz dowolnej, a nie swobodnej ocenie dowodów wyrażającej się w:

- uznaniu na podstawie zeznań osób nieznanych skarżącemu tj. R. M.,

E. B., A. B., N. G., J. P., M. R., oraz ustalonych zasad postępowania tych podmiotów w zakresie obrotu żelazostopami, przy jednoczesnym zaniechaniu przeprowadzenia dowodów określonych w pkt a) powyżej oraz nie uwzględnieniu wyjaśnień skarżącego, zeznań świadków K. B., M. R. i H. C., iż skarżący jest jednym z uczestników oszustwa karuzelowego opartego na wystawianiu fikcyjnych faktur VAT stwierdzających czynności, które rzekomo nie miał miejsca,

- nieuwzględnieniu telefonicznego lub mailowego nadzoru skarżącego nad

załadunkiem i transportem towarów,

- nieuwzględnieniu istotnych odmienności pomiędzy transakcjami przeprowadzanych

przez skarżącym i P. [...] Sp. z o.o., a innymi podmiotami uczestniczącymi na

wcześniejszym etapie obrotu żelazostopami,

- uznaniu - wyłącznie na podstawie przyjętych domniemań nie mogących stanowić metody dowodzenia, pozostających w sprzeczności z twierdzeniami skarżącego i nie znajdujących potwierdzenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, że skarżący: jako profesjonalny uczestnik rynku wiedział lub mógł wiedzieć o tym, że bierze udział w rzekomym oszustwie podatkowym, nie dochował należytej staranności jakiej można oczekiwać od osoby prowadzącej działalność gospodarczą,

- uznaniu na podstawie oświadczenia E. [...] wskazanemu w treści pisma N. Administracji Podatkowej (w odpowiedzi na wniosek [...] oraz [...]) oraz na podstawie czynności załadunkowych towaru, w których skarżący nie brał bezpośredniego udziału, że nie było innego przewoźnika dokonującego transportu żelazostopów, podczas gdy nie przesłuchano pracowników P. [...] Sp. z o.o. i S. [...] oraz nie zweryfikowano czy pojazdy o nr rejestracyjnych wskazanych w dokumentach WZ oraz dokumentach CMR, w ogóle istnieją, jak również nie zweryfikowano czy właściciele tych pojazdów w grudniu 2009 r. świadczyli usługę przewozu żelazostopów na rzecz niemieckiego kontrahenta skarżącego,

- uznaniu na podstawie nieuregulowanych przez niemieckiego kontrahenta zobowiązań publicznoprawnych oraz nieodnotowania przez właściwe niemieckie organy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz S. [...]

- sprzeczność ustaleń faktycznych ze zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym poprzez przyjęcie, że żadna z osób handlująca żelazostopami nie widziała towaru, podczas gdy jak wynika z zeznań M. R., R. M. oraz J. P., towar ten istniał i był przedmiotem załadunku,

2. art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wydanie wyroku wbrew zgromadzonemu w sprawie materiału dowodowemu zawartemu w aktach sprawy i przedstawienie w uzasadnieniu wyroku stanu sprawy niezgodnego ze stanem rzeczywistym,

II. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez:

1.niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a, w miejsce art. 86 ust. 1 w zw. ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, prowadzące do odmowy skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez P. [...] Sp. z o.o. w okolicznościach, w których skarżący nie posiadał i – z uwagi okoliczności towarzyszące wszystkim transakcjom oraz działania podejmowane przez dostawcę zmierzające do zatajenia źródła pochodzenia towarów - nie mógł posiadać wiedzy w zakresie rzekomego uczestnictwa w transakcjach służących nadużyciom podatkowym (oszustwom),

2. niezastosowanie art. 13 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 7 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prowadzące do odmowy uznania transakcji przeprowadzonych pomiędzy skarżącym, a S. [...] za wewnątrzyspólnotową dostawę towarów i przyjęcia braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego w zakresie powyższych transakcji, podczas gdy skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez P. [...] Sp. z o.o. oraz skarżący dochował należytej staranności podczas przeprowadzenia kwestionowanej transakcji handlowych, w tym zakresie weryfikacji wiarygodności kontrahentów,

3.niewłaściwe niezastosowanie zasad neutralności i proporcjonalności wyrażonych w Dyrektywie 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.), poprzez zastosowanie rozwiązań prawa krajowego sprzecznych z istotą podatku od wartości dodanej (art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy VAT) i obciążenie skarżącego ciężarem ekonomicznym tego podatku w przypadku otrzymania faktur VAT wystawionych przez podmiot dopuszczający się oszustw podatkowych, w okolicznościach braku świadomości skarżącego co do uczestniczenia w rzekomych transakcjach służących nadużyciom podatkowym,

4. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy podatkowe powołanych powyżej przepisów prawa materialnego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarżący wniósł o :

1. uwzględnienie skargi kasacyjnej poprzez uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach,

ewentualnie

2. w przypadku niestwierdzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a stwierdzenie naruszenia prawa materialnego, o uwzględnienie skargi kasacyjnej poprzez uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a.

oraz

3. dopuszczenie dowodów wskazanych w treści skargi kasacyjnej w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a., gdyż nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania, a dowody te są niezbędne do wyjaśnienia istotnych okoliczności w sprawie,

4. zasądzenie na rzecz skarżącego od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa oraz opłaty od pełnomocnictwa.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Pismem z dnia 3 czerwca 2015 r. na podstawie art. 267 ust. 3 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U.04.90.864/2 ze zm.) pełnomocnik skarżącego wniósł, aby Naczelny Sąd Administracyjny wystąpił do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym przepisów prawa UE, interpretacja których jest konieczna do wydania wyroku w niniejszej sprawie:

1) Czy art. 167 i art. 168 w zw. z art. 9 ust. 1 i art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, art. 2 tiret 1 i 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 Dyrektywy 112/06) oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U.04.90.864/30), należy interpretować w ten sposób, że pozwalają one na odliczenie podatku naliczonego z faktury wystawionej przez osobę, która faktycznie dostawy nie dokonała opisanej w tej fakturze, w sytuacji, gdy faktycznym dostawcą była inna (ustalona lub nieustalona osoba), pod warunkiem, że podatnik - nabywca towaru dochował aktów staranności związanych z weryfikacją swojego kontrahenta, wyznaczonych przez nakazy i zakazy mające walor normatywny i które możliwe były do przeprowadzenia bez współudziału kontrahenta..

2) Czy art. 167 i art. 168 w zw. z art. 9 ust. 1, art. 14 ust. 1 i art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U.04.90.864/30) należy interpretować w ten sposób, że nakłada on na dostawcę dokonującego dostawy "nieruchomej" w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o VAT, na którym w świetle zawartej umowy nie spoczywają jakiekolwiek obowiązki związane z załadunkiem i przewozem towaru do ostatecznego nabywcy mającego siedzibę w innym kraju Unii Europejskiej, w sytuacji gdy dostawa "ruchoma" w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o VAT dokonywana jest pomiędzy dostawcą podatnika a ostatecznym nabywcą towarów mającym siedzibę w innym kraju Unii Europejskiej, obowiązek szczególnego nadzoru i weryfikacji swojego dostawcy, a także obowiązek szczególnego nadzoru załadunku i przewozu towarów objętych tą WDT pod rygorem utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabycia tego towaru.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie nie ujawniono. Podobnie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a.

Natomiast skarga kasacyjna Skarżącego zbadana według reguł zawartych w art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a. okazała się niezasadna i jako taka podlegała oddaleniu. Dokonana przez pryzmat zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej i przepisów statuujących ten środek zaskarżenia ocena wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w pierwszej kolejności nie pozwoliła stwierdzić, aby został on wydany z naruszeniem wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego. Odniesienie się najpierw do tych naruszeń miało usprawiedliwienie w sposobie postawienia zarzutów prawa materialnego, które zasadniczo motywowano koniecznością odmiennego jego zastosowania z uwagi na wadliwe tło faktyczne przyjęte przez organy podatkowe i niezasadnie zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji w rozpoznanej sprawie.

Podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku nie mógł stanowić szeroko postawiony zarzut naruszenia art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. oraz z art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Istotą tego zarzutu było kwestionowanie rozstrzygnięcia oddalającego skargę (art. 151 P.p.s.a.), mimo występowania - według Skarżącego - istotnych naruszeń przepisów dotyczących postępowania podatkowego, które to naruszenia powinny były skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.).

Mając powyższe na uwadze, za swoistego rodzaju nieporozumienie należało uznać przywołanie w ramach tego zarzutu art. 1 P.u.s.a. Zgodnie z nim sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1). Wspomniana kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). Wskazane przepisy - jak wynika to z ich treści - mają charakter ustrojowy. W związku z tym wydanie wyroku, niezgodnego z oczekiwaniem Skarżącego, nie może być utożsamiane z uchybieniem powołanym normom. Przeciwnie wydanie wyroku samo w sobie świadczy o tym, że kontrola działalności administracji publicznej została przeprowadzona; czym innym jest natomiast prawidłowość tej kontroli. Ta ostatnia kwestia może być weryfikowana w trybie instancyjnym przez Naczelny Sąd Administracyjny. Odnosząc się z kolei do pozostałej części analizowanego zarzutu podniesienia wymaga, że w skardze kasacyjnej nie przedstawiono dostatecznych racji świadczących o tym, że Sąd I instancji oddalając skargę naruszył wskazane przez Skarżącego przepisy dotyczące postępowania. Dokonaną przez Sąd I instancji ocenę w zakresie kompletności materiału dowodowego (art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), prawidłowości trybu jego gromadzenia (art. 123, art. 188 Ordynacji podatkowej) oraz oceny (art. 191 Ordynacji podatkowej), należało uznać za odpowiadającą prawu i dopuszczalną.

Wniesiony środek zaskarżenia tej zasadniczej oceny nie zdołał podważyć. Nie mogła bowiem być skuteczną konstrukcja oceny materiału dowodowego dokonana przez Skarżącego w skardze kasacyjnej, która opierała się na analizie poszczególnych dowodów w istotnym oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, dającego obraz stanu faktycznego rozpoznanej sprawy.

W kontekście motywów skargi kasacyjnej, w których wskazano na naruszenie prawa związane z odmową dopuszczenia i przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z dokumentów (właściwych niemieckich organów ewidencji pojazdów) oraz zeznań świadków, przed wszystkim należało przywołać art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej Pierwszy z nich stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z kolei zgodnie z art. 191 tej ustawy organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Z powyższego przepisu dotyczącego żądań dowodowych wynika, że przedmiot dowodu rozumiany jako wymagająca weryfikacji teza dowodowa nie może abstrahować zarówno od tego, czy określone okoliczności mają znaczenie dla sprawy, jak i tego czy zostały już one wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Natomiast drugi z przepisów wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, która zakłada ocenę dowodów w ich całokształcie, wzajemnych relacjach i zależnościach, przy uwzględnieniu wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego.

Na gruncie zatem niniejszej sprawy wyjaśnić należy, że to właśnie z całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, iż Skarżący - wbrew temu co formalnie starał się wykazać dokumentacją podatkową - nie dokonał nabycia żelazostopów od K. i nie dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy tego towaru na rzecz S. Obrót tym towarem miał zatem charakter jedynie "papierowy".

W takim stanie rzeczy przeprowadzenie ewentualnych dowodów mających na celu potwierdzenie okoliczności takich jak transport towarów, nadzór nad nimi, miejsca dostaw, wypełnianie dokumentów przewozowych, w istocie dotyczyło okoliczności, które nie miały bezpośredniego i samoistnego znaczenia dla sprawy.

Wobec wyjaśnień samego Skarżącego co do okoliczności nawiązania współpracy z K. przy udziale A. Z., jak również rodzaju towaru objętego deklarowanym obrotem, nie było konieczne ponowne przesłuchanie tej ostatniej osoby, jak również przesłuchanie w tym celu K. B. zatrudnionej u Skarżącego. Przywołane okoliczności nie były bowiem w tej sprawie sporne. Towarem, którym obrót deklarowano były przecież żelazostopy, natomiast w zakresie nawiązania współpracy z K. uwzględniono wyjaśnienia Skarżącego, przyjmując, że to A. Z. doprowadził do podjęcia rzeczonej współpracy, a zasady na jakich miała przebiegać jej realizacja wskazywała umowa z dnia 1 października 2009 r.

Wreszcie odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków w osobach przedstawicieli S. oraz S. G. w szczególności na okoliczność istnienia towaru należało oceniać przez pryzmat innych dowodów zgromadzonych przez organy podatkowe. W tej materii zwłaszcza przypomnienia wymagało, że organy podatkowe, których działania Sąd I instancji ocenił jako zgodne z prawem, w toku postępowania ustaliły: na podstawie wystąpienia niemieckiej administracji podatkowej z dnia 21 lutego 2012 r., że: S. to znikający podatnik "M." i przedsiębiorca pozorny; E. złożyła doniesienie o przestępstwie z powodu fałszowania dokumentów, podmiot ten nigdy nie był przewoźnikiem dla Skarżącego, CMR są fałszowane, S. zafakturowała towary na rzecz S. G. (R.); w 2009 r. i 2010 r. nie zadeklarowano żadnych wewnątrzwspólnotowych nabyć; na podstawie decyzji z dnia 21 listopada 2011 r. adresowanych do S. G. (R.) m.in., że osobie tej określono na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podatek do zapłaty z tytułu wystawionych faktur VAT za okresy od listopada 2009 r. do marca 2010 r., gdyż nie potwierdzały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Biorąc pod uwagę powyższe dowody, jak również pozostałą część materiału dowodowego i to zarówno zgromadzonego bezpośrednio przez organy podatkowe, jak i materiały włączone z innych postępowań, można było uznać wspomnianą ocenę Sądu I instancji o zgodności z prawem działań organów podatkowych wyrażającą się wyrokiem oddalającym skargę za dopuszczalną.

Należy zwrócić przy tym uwagę, że zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.W wyroku z dnia 24 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1128/07, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił bowiem, że art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody oraz materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu.

Zatem korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 Ordynacji podatkowej ), ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. także wyroki NSA z dnia 21 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 176/07, LEX nr 364727 oraz z dnia 18 maja 2006 r., sygn. akt I FSK 831/05, LEX nr 283665).

W orzecznictwie, przykładowo w wyroku z dnia 3 września 2015 r., sygn. akt I FSK 771/14, LEX nr 1794309, zwrócono także uwagę, że twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. przez włączenie do akt sprawy podatkowej protokołów z przesłuchań w innych postępowaniach) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym realizowana jest przez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie.

Nieusprawiedliwione było także kierowanie pod adresem Sądu I instancji zarzutu, iż ten nie dostrzegł naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) przez organy podatkowe co miało - zdaniem Skarżącego - polegać na niewyczerpującym rozpatrzeniu oraz wybiórczym traktowaniu materiału dowodowego.

Według Skarżącego dowolność ocen organów podatkowych należało odnosić zarówno do ustaleń w zakresie udziału Skarżącego w oszustwie karuzelowym, jak i do ustalenia, że nie dochował on należytej staranności jakiej można oczekiwać od podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą.

W obu tych płaszczyznach zaskarżony wyrok nie potwierdza wyartykułowanych w ten sposób zastrzeżeń Skarżącego.

Z istoty tzw. oszustwa karuzelowego na gruncie podatku VAT wynika, że w procederze tym zazwyczaj uczestniczy większa liczba podmiotów. Nie powinno budzić zatem istotnych wątpliwości to, że nie wszystkie osoby zaangażowane w taki proceder są sobie nawzajem dobrze znane. Natomiast zazwyczaj poszczególne ogniwa, czy etapy wspomnianego łańcucha transakcji łączą osoby powiązane biznesowo lub towarzysko. W związku z tym podkreślona w ramach analizowanego tu zarzutu okoliczność prowadzenia procesu dowodzenia przy wykorzystaniu zeznań osób bliżej nieznanych Skarżącemu, tj. R. M., E. B., A. B., N. G., J. P. i M. R., przy jednoczesnym pominięciu zeznań osób mu znanych (w tym szczególności jego pracowników oraz osób reprezentujących K. i S.) w żadnej mierze nie mogła świadczyć o wybiórczym traktowaniu materiału dowodowego i wadliwości końcowej konstatacji, że był on jednym z uczestników oszustwa karuzelowego.

Nie ma racji Skarżący również w tym zakresie, w jakim podnosi, że w niniejszej sprawie nie uwzględniono istotnych odmienności pomiędzy transakcjami przeprowadzonymi pomiędzy nim i K., a innymi podmiotami uczestniczącymi na wcześniejszych etapach obrotu. Odmienności w tym zakresie zostały odnotowane, o czym świadczyć może chociażby omówienie postanowień umowy z dnia 1 października 2009 r., wskazanie profilu działalności Skarżącego i jego zaplecza. To zaś, że odmienności te nie wpłynęły na zgodne z oczekiwaniami Skarżącego konkluzje z oceny całokształtu materiału dowodowego, nie mogło deprecjonować samo przez się takiej oceny.

Swobodnej oceny dowodów nie naruszało również uznanie na podstawie oświadczenia E. wynikającego z pisma niemieckiej administracji podatkowej oraz na podstawie czynności załadunkowych towarów, w których Skarżący nie brał bezpośredniego udziału, że nie było innego przewoźnika dokonującego transportu żelazostopów. Skarżący starając się w ten sposób wykazać, że być może wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów miała miejsce przy udziale innego przewoźnika, de facto pomniejsza wagę ustaleń dokonanych na podstawie zgromadzonych dowodów. Tymczasem trzeba pamiętać, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą, który dopuszcza do tego, iż określone zdarzenia gospodarcze mogą zostać udokumentowane w sposób, który nie odzwierciedla rzeczywistości, nie może zgłaszać uzasadnionych zastrzeżeń, że dokonana następnie ocena okoliczności z tym związanych, będzie odmienna od tego czego on sam oczekiwał. W przypadku podatku VAT szczególnie istotne są dokumenty, na podstawie których realizują się określone skutki podatkowe lub uprawnienia podatnika. To podatnik ma zatem właściwie zadbać o prowadzenie dokumentacji swojej działalności, tj. tak, aby odzwierciedlała ona rzeczywistość. Nie może więc dopuszczać ani zakładać takiego postępowania, które z góry prowadzi do świadomego tworzenia dokumentów mogących odbiegać od rzeczywistości. Jeżeli tak podatnik zamierza prowadzić własne sprawy, to sam tego rodzaju działaniami podważa w istotny sposób swoją wiarygodność. Skutkiem przywołanych zaniedbań może być między innymi dokonanie odmiennej od zakładanej przez podatnika oceny określonych zdarzeń czy dowodów. Nie powinno to przy tym wywoływać uzasadnionego protestu, albowiem samo zachowanie podatnika ze swojej istoty ujmuje wówczas mu wiarygodności.

W uzupełnieniu powyższego wywodu godziło się zatem zauważyć, że z niekwestionowanych przez Skarżącego ustaleń wynikało, iż przekazał on przedstawicielowi K. jedynie częściowo wypełnione dokumenty CMR na potrzeby przewozu żelazostopów na rzecz S., znając wyłącznie z e-maila z dnia 24 listopada 2009 r. wskazanego przez ten podmiot przewoźnika, tj. E. W związku z tym oczekiwanie Skarżącego, aby to organy podatkowe - które wykluczyły wykazany w takiej dokumentacji udział E. w zakresie dostaw na rzecz S. - prowadziły dalsze postępowanie w celu ustalenia kto inny dokonał wywozu żelazostopów, należy traktować jako nieporozumienie. Przy tak daleko posuniętym braku ostrożności i przezorności, usuwania własnych zaniedbań w relacjach gospodarczych nie można przenosić na organy podatkowe.

Warto odnotować przy tym, że ustawodawca w przepisach o podatku od towarów i usług dotyczących 0% stawki podatku przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązek wykazania wywozu towaru przypisał podmiotowi który z tej stawki zamierza skorzystać (zob. art. 42 ust. 1 ustawy o VAT). Jeżeli więc podatnik podejmuje ryzyko powierzenia wykonania własnych czynności innemu podmiotowi, to konsekwentnie do takiego wyboru obciążają go ich skutki, w tym prowadzące do podważenia mocy dowodowej stworzonych na tę okoliczność dokumentów. Dokonana w tym zakresie ocena - wbrew stanowisku Skarżącego - nie była więc dowolna.

Powyższe stwierdzenie zachowuje swoją aktualność także w odniesieniu do oceny materiału dowodowego, w zakresie, w jakim na postawie nieregulowania przez S. zobowiązań publicznoprawnych oraz nieodnotowania przez właściwe niemieckie organy podatkowe wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stwierdzono, że do takiej właśnie dostawy nie doszło na rzecz S. Stan taki wynikał z dokumentacji wspomnianego podmiotu przekazanego przez stosowne władze. Skarżący zaś oprócz prostej negacji treści zawartej w dokumentach niemieckich władz nie przedstawił racji mogących podważyć rzetelność udzielonej przez nie informacji.

Wreszcie nie mogła być uznana za dowolną ocena w zakresie nieistnienia towaru, mimo zeznań świadków wskazujących - w opinii Skarżącego - na coś przeciwnego. Odnotować jedynie wypadało, że jak wynika z zaskarżonej decyzji zeznania te były niespójne. Mogły więc zostać uznane za niepotwierdzające istnienia towarów. Przykładowo:

- J. P. zeznał :"ja widziałem te żelazostopy, one były załadowane w big bagach na samochodzie ciężarowym", a dalej: "Ja nigdy potem przy sprzedaży nie widziałem towaru"; a

- R. M.: "Jeden raz byłem w D. w firmie V. gdzie na placu rozładowywano właśnie samochód ciężarowy z worków do przewozu stopów, a następnie ładowano na drugi samochód (...) widziałem osobiście tylko jedną dostawę pozostałych nie widziałem".

Zasady swobodnej oceny dowodów nie naruszała także zaaprobowana przez Sąd I instancji konstatacja, że Skarżący nie działał z należytą starannością, która mogłaby ewentualnie uchronić go od negatywnych skutków podatkowych.

W tym zakresie podkreślenia wymagały następujące okoliczności stwierdzone przez organy podatkowe i niepodważone w skardze kasacyjnej. Skarżący nawiązał współpracę z K. za pośrednictwem A. Z., przy czym spółka K. miała nie tylko dostęp do stałych dostaw żelazostopów w akceptowalnej rynkowo cenie, ale także nabywcę na tego rodzaju towar (m.in. S.). Współpraca miała zostać jednak podjęta z uwagi na ograniczone możliwości finansowe wynikające z terminu oczekiwania na zwrot podatku VAT. Motywem jej podjęcia była więc de facto pomoc podmiotowi, który miał problemy ze zwrotem podatku VAT. Istotnym było także to, że już na etapie określenia warunków współpracy Skarżący, w umowie z dnia 1 października 2009 r., zgodził się na wyzbycie kontroli nad załadunkiem, składowaniem i transportem towaru. Następnie, przystępując do realizacji wspomnianej współpracy z K., Skarżący zgodził się na wystawianie dokumentów in blanco (CMR).

Oceniając już tylko te okoliczności przez pryzmat standardów jakich należy oczekiwać od podmiotu należycie prowadzącego swoją działalność gospodarczą, jak również mając na uwadze przedmiot transakcji, uzasadnione jawiło się uznanie, że Skarżący staranności kupieckiej w opisanym przypadku nie zachował. Innymi słowy nie działał w tzw. dobrej wierze. Nie bez znaczenia były przy tym przyjęte i funkcjonujące w praktyce zasady rozliczeń finansowych. Jak zostało to ustalone i czego Skarżący również nie kwestionował, płatności były dokonywane tego samego dnia, w którym telefonicznie bądź via e-mail potwierdzono transport towarów. Realizowano je przy wykorzystaniu usług jednego banku, wspólnego dla łańcucha podmiotów.

Godziło się zauważyć, że skoro istotą transakcji kupna i dalszej odsprzedaży (WDT) miały być żelazostopy, a więc towary co do których znaczenie ma nie tylko ich waga, ale także jakość, wyzbycie się kontroli nad towarem, nawet przy zadbaniu o formalne zbadanie kontrahentów (K. i S.), mogło świadczyć już na tym etapie co najmniej o niezachowaniu należytej ostrożności. Sygnałem dla Skarżącego do głębszego zastanowienia się, czy zbadania wskazanych mu przez A. Z. kontrahentów oraz bliższego przyjrzenia się realizowanym na wcześniejszych etapach obrotu transakcjom, mogła być także wiedza o trudnościach K. w rozliczeniach z fiskusem. Dokonana przez Skarżącego formalna weryfikacja kontrahentów polegająca na sprawdzeniu ich dokumentów ustrojowych i rejestrowych oraz wizyta jego pracowników w siedzibie K. nie mogły być uznane, w świetle przyjętego modelu opisanych przedsięwzięć, za wystarczające do przyjęcia, że działał on według szczególnie wysokich standardów.

Powyższej oceny w zakresie niedziałania w tzw. dobrej wierze nie mogły deprecjonować zatem ani przedstawione w postępowaniu sądowym dowody, jak i podniesione w samej skardze kasacyjnej okoliczności w szczególności, takie jak: nadzór nad załadunkiem towarów prowadzony w sposób telefoniczny, przekazywanie dokumentów i informacji mających świadczyć o zrealizowanych transakcjach i dokonywaniu kolejnych zamówień.

Podobnie o działaniu z należytą starannością kupiecką nie mogło świadczyć złożenie w piśmie z dnia 1 września 2010 r. zawiadomienia do Prokuratury Rejonowej w P. o podejrzeniu popełnienia przestępstwa oszustwa oraz fałszerstwa dokumentów na szkodę Skarżącego przez T. W. reprezentującego K. To działanie Skarżącego miało bowiem miejsce już po podjęciu stosownych działań przez organy podatkowe.

Do uchylenia zaskarżonego wyroku nie mógł także prowadzić zarzut naruszenia art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a., które miało polegać na wydaniu wyroku wbrew zgromadzonemu w sprawie materiałowi dowodowemu zawartemu w aktach sprawy i przedstawieniu w uzasadnieniu wyroku stanu sprawy niezgodnego ze stanem rzeczywistym.

Przede wszystkim należało zwrócić uwagę, że powyższy zarzut nie został w ogóle uzasadniony. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostało jedynie powtórzone powyższe zastrzeżenie. W tym stanie rzeczy tak ogólnikowo postawiony zarzut nie mógł stanowić podstawy do pełnej merytorycznej wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Jedynie na marginesie odnotować należało jednak dwie kwestie. Po pierwsze, art. 133 § 1 P.p.s.a. stanowiąc, że "Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2tej ustawy.

Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi", nie może służyć kwestionowaniu ustaleń i oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Tak natomiast postrzegał go Skarżący. Po drugie, przepis art. 141 § 4 P.p.s.a., który odnosi się do elementów jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego, może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (zob. uchwała z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3/39, ZNSA 2010/2/122, LEX nr 552012). Z uchwały tej wynika, że kwestionowanie wyroku sądu I instancji na podstawie wskazanego przepisu jest możliwe, zasadniczo tylko wtedy, gdy uzasadnienie wyroku nie przedstawia stanu faktycznego przyjętego do wyrokowania przez ten sąd. Taka sytuacja nie miała jednak miejsca w tej sprawie, skoro Skarżący uznał, że stan sprawy został przedstawiony, tylko że - w jego ocenie - niezgodnie ze stanem rzeczywistym.

Biorąc pod uwagę całokształt rozważań odnoszących się do zarzutów o charakterze procesowym, stwierdzić należało, że skargą kasacyjną nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, przyjętego przez Sąd I instancji do wyrokowania. Oznacza to, że do oceny zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, Naczelny Sąd Administracyjny zobligowany był przyjąć ten sam stan faktyczny, który WSA w Gliwicach uznał za ustalony prawidłowo, tj. zgodnie z właściwymi temu zagadnieniu przepisami prawa.

W przyjętym przez Sąd I instancji stanie faktycznym stwierdzić należało, że zarzut błędnego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT zamiast art. 86 ust. 1 w związku z ust. 2 pkt 1 lit. a, był pozbawiony usprawiedliwionych podstaw.

Skarżący stawiając powyższy zarzut podkreślił, że nie posiadał i nie mógł posiadać wiedzy w zakresie rzekomego uczestniczenia w transakcjach służących nadużyciom podatkowym (oszustwom) i w związku tym zastosowanie przepisu pozbawiającego go prawa do odliczenia było niewłaściwe.

Wobec takiego ujęcia problemu, uwzględniając, że zarzuty procesowe nie doprowadziły do zakwestionowania prawidłowości ustaleń faktycznych w rozpoznanej sprawie w zakresie tzw. dobrej wiary Skarżącego, nie było podstaw do stwierdzenia, że doszło do niewłaściwego zastosowania przywołanych przepisów ustawy podatkowej. Innymi słowy, skoro Sąd I instancji uznał za odpowiadające prawu ustalenia organów podatkowych, z których wynikało, że faktury wystawione przez K. nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży żelazostopów, a Skarżący przy zachowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że transakcja ta wiązała się lub mogła się wiązać z oszustwem bądź nadużyciem, zaakceptowanie konsekwencji tego ustalenia w postaci pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia pozostaje w zgodzie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz nie narusza art. 86 ust. 1 tej ustawy.

Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wobec stanowiska w kwestii standardów prowadzenia przez Skarżącego działalności przedstawionego w niniejszym uzasadnieniu, szersze odniesienie się do analizowanego tu zarzutu, nie było ani usprawiedliwione, ani konieczne. Wypowiedź zaś co do tzw. dobrej wiary, mimo ustaleń w płaszczyźnie braku rzeczywistego obrotu towarem, była usprawiedliwiona okolicznościami tej sprawy, w tym sposobem ułożenia relacji gospodarczych.

Powyższa konstatacja zachowuje swoją aktualność także w odniesieniu do zgłoszonego w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenia art. 13 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 7 i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez ich niezastosowanie. W ramach tego zarzutu Skarżący stwierdził bowiem, że nie zastosowanie przywołanych przepisów skutkowało odmową uznania transakcji przeprowadzonych z S. za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów oraz odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakresie tych transakcji, podczas gdy Skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku wynikającego z faktur VAT wystawionych przez K. oraz Skarżący dochował należytej staranności podczas przeprowadzania kwestionowanych transakcji handlowych, w tym w zakresie weryfikacji wiarygodności kontrahentów.

W istocie więc tak postawiony zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego zmierzał do podważenia ustaleń faktycznych, co było niedopuszczalne. Wobec przedstawionych powyżej rozważań, tak w zakresie rzekomego nabycia żelazostopów od K., jak i działania Skarżącego w tzw. dobrej wierze, szersze odniesienie się do wskazanego zarzutu nie było konieczne.

W kontekście zarzutu naruszenia prawa unijnego, stwierdzić należało, że materialnoprawna ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego skutkująca pozbawieniem Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji faktur wystawionych przez K., uwzględnia wskazania relewantnego orzecznictwa TSUE.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Skarżący w sposób nieuprawniony upatrywał naruszenia obowiązujących na gruncie podatku do wartości dodanej zasad neutralności i proporcjonalności. Mianowicie nie uwzględnił tego, że okoliczności ustalone w sposób wiążący w niniejszej sprawie przedstawiały się odmienne do tego, co on sam twierdził. Otóż raz jeszcze przypomnienia wymaga, że z wiążących w sprawie ustaleń wynikało, iż nie działał on z należytą starannością kupiecką albowiem wiedział lub mógł co najmniej mógł wiedzieć, iż uczestniczy w transakcjach służącym nadużyciom (oszustwom) podatkowym. W takim wypadku zastosowanie przepisu krajowego dotyczącego pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku, nie mogło naruszać wspomnianych zasad.

Formułując powyższą ocenę należało przypomnieć, że cel regulacji zawartych w dyrektywie 112 jasno wynika z wyroków TSUE: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, z dnia 6 września 2012 r., w sprawie C-324/11 Tóth, a także z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C -285/11 Bonik oraz z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK - 56 EOOD i postanowieniu z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 Jagiełło.

TSUE w powołanym powyżej postanowieniu nawiązując do swoich wcześniejszych orzeczeń zaakcentował bardzo dobitnie konieczność przestrzegania zasady neutralności podatku VAT przez prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Jednakże podniósł także i to, że zwalczanie przestępczości podatkowej, polegającej na uchylaniu się od opodatkowania oraz ewentualnych jego nadużyciach, jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa unijnego w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień.

Uwzględniając dorobek TSUE, w tym przywołane powyżej orzeczenia, Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł uzasadnionych podstaw do skierowania pytania prejudycjalnego, czego oczekiwał Skarżący wystosowując pismo procesowe z dnia 3 czerwca 2015 r.

Wreszcie nie mogła zostać uznana za skuteczną próba wykazania trafności zarzutu dotyczącego naruszenia, wywodzonych z prawa unijnego, zasad neutralności i proporcjonalności, na postawie treści załączonej do akt sprawy prywatnej opinii prawnej. Odnotować trzeba, że wspomniana opinia prawna dotyczyła oceny zgodności zaskarżonego wyroku z Konstytucją RP, a zarzutów kasacyjnych w tym zakresie nie postawiono. Nie mogła ona przy tym mieć żadnego znaczenia dla wspomnianych zasad prawa unijnego, albowiem w tej sprawie do naruszeń w płaszczyźnie owych zasad nie doszło i nie mogło dojść z przyczyny wyżej już wskazanych.

Całkowicie chybiony był zarzut dotyczący art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 151 P.p.s.a. Przepisy te należą, odmiennie niż ujęto to w skardze kasacyjnej, do prawa procesowego i w związku z tym ich naruszenie może być wykazywane w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a.

Niezależnie od opisanego błędu w kwalifikacji zarzucanego Sądowi I instancji naruszenia, wobec całokształtu przedstawionych racji, stwierdzić należy, że zastosowanie tych przepisów było prawidłowe, co skutkowało oddaleniem skargi, a nie uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych postaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. i na tej podstawie orzeczono jak w pkt 1 sentencji. Natomiast w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego w pkt 2 sentencji orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a.