Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 14/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2020-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 200, art. 210 par. 1 pkt 4 i pkt 6, art. 210 par. 4, art. 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mata Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędzia WSA Elżbieta Kmiecik Protokolant Referent stażysta Marta Gajowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2020 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 30 października 2019 r., nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za luty 2014r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez A Sp. z o. o. z siedzibą w [...] (dalej zwanej też: "skarżąca", "strona", "Spółka") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 30 października 2019 r., wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) – dalej powołana jako: [op], którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu w Opolu (dalej: Naczelnik I US w Opolu) z 18 lutego 2019 r. określającą stronie w podatku od towarów i usług za luty 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 0,00 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym sprawy.

W wyniku przeprowadzonej wobec strony kontroli podatkowej za luty 2014 r., Naczelnik I US w Opolu zakwestionował prawidłowość dokonanego przez Spółkę w złożonej deklaracji VAT-7 rozliczenia podatku od towarów i usług. Stwierdzono, że Spółka zawyżyła podatek naliczony o kwotę 149.442,50 zł, wskutek jego nieuprawnionego odliczenia z czterech faktur VAT (tj. nr [...] z 19.02.2014 r. wartość netto: 195.500 zł, VAT 44.965 zł, nr [...] z 19.02.2014 r. o wartości netto: 129.375 zł, VAT 29.756,25 zł, nr [...] z 20.02.2014 r. wartość netto 195.500 zł, VAT 44.965 zł i nr [...] z 20.02.2014 r. na kwotę netto 129.375 zł, VAT 29.756,25 zł), wystawionych przez firmę B z/s w [...], dokumentujących nabycie towaru – farby proszkowej o nazwie "[...]" w łącznej ilości 5650 kg.

Ponadto organ I instancji zakwestionował Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego z czterech faktur VAT na łączną kwotę netto: 16.243,76 zł, VAT 3.736,08 zł wystawionych przez firmę C z [...], których przedmiotem było nabycie usługi pośrednictwa w powyższych transakcjach zakupu farby "[...]".

Powodem zakwestionowania prawa do odliczenia podatku wynikającego z przedmiotowych faktur, było stwierdzenie, że nie dokumentują one faktycznie dokonanych transakcji. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało bowiem, że zawarte przez Spółkę transakcje obrotu tym towarem stanowiły ogniwo w łańcuchu dostaw, których celem było wyłudzenie podatku VAT w oparciu o mechanizm karuzeli podatkowej. Powyższe ustalenia organ poczynił w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, obejmujący m.in.: dowody z przesłuchania świadków: prezesa zarządu Spółki –T. T., prokurenta i udziałowca – P. P., prokurenta i udziałowca – R. G., oraz P. T. – właściciela firmy D, informacje pozyskane od dystrybutora farby "[...]", analizę operacji na rachunkach bankowych Spółki oraz dokumentację źródłową.

Ustalono też, że Spółka wystawiła dwie faktury (tj. nr [...] z 19.02.2014 r. – 2825 kg o wartości 341.118,75 zł i nr [...] z 20.02.2014 r. – 2825 kg o wartości 341.118,75 zł) dokumentujące sprzedaż tego samego towaru, co nabyty uprzednio od firmy B na rzecz [...] spółki E s.r.o. z siedzibą w [...], stosując stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 0%, tj. właściwą dla wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Tymczasem, według organu, wystawione przez skarżącą faktury nie miały związku z faktycznie dokonanymi czynnościami lecz służyły jedynie do przeprowadzenia tzw. "transakcji karuzelowych", zaaranżowanych w celu wyłudzenia podatku VAT. Zebrane dowody świadczyły, że Spółka prowadziła działania niemające ekonomicznego uzasadnienia. Spółka, jak i jej kontrahenci dokonywali obrotu produktem nieznanym im pod względem przeznaczenia, jakości i wartości. Obrót ten odbywał się pomimo wielokrotnie zawyżonych cen oraz przeterminowanej przydatności towaru do użytku. Na podstawie informacji przekazanych przez dystrybutora F sp. z o.o. ustalono bowiem, że farba została wyprodukowana przed 2010 r., a jej maksymalny okres użytkowania wynosi 24 m-ce, co oznacza, że Spółka obracała przeterminowanym, niezdatnym do użytku towarem. Poza tym, jak wykazała analiza treści zeznań prokurentów i zarządu Spółki, osoby te nie wiedziały, do czego służy farba [...]. Prokurent P. P. twierdził, że jest to cyt. "kompozyt do produkcji farb różnego typu między innymi do produkcji farb zabezpieczających okręty, do farb wodoodpornych", drugi prokurent R. G. stwierdził, że jest to cyt. "kompozyt, który jest uszlachetniaczem do farb, powodującym dodatkowe właściwości, przedłuża żywotność farby, dodaje połysk, utrzymuje świeżość koloru", natomiast pośrednik handlowy P. T. stwierdził, że jest to cyt. "składnik do farb". Jednocześnie wszystkie te stwierdzenia są niezgodne z prawdą, ponieważ - jak ustalono - [...] to proszkowa farba epoksydowo-poliestrowa w kolorze jasnym kremowym, półmatowa, przeznaczona do malowania proszkowego w instalacjach zapewniających odpowiedni czas i temperaturę polimeryzacji. Nie jest zatem dodatkiem, ani komponentem do produkcji farb, jest natomiast gotową farbą proszkową o określonych parametrach, przeznaczoną do stosowania w specjalnych instalacjach malarni proszkowych.

W związku z powyższymi ustaleniami organ I instancji, stosownie do art. 193 § 4 op, uznał księgi podatkowe za nierzetelne w zakresie kwestionowanych transakcji. Jednocześnie w myśl art. 23 § 2 op odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i podstawę tę określono na podstawie dowodów zebranych w toku prowadzonej kontroli.

W następstwie przeprowadzonej kontroli Naczelnik I US w Opolu, postanowieniem z 21 maja 2014r. wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2014 r. W toku postępowania organ uzupełnił materiał dowodowy o następujące dokumenty:

1) pismo Głównej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad z 21.05.2015 r., zawierające informacje o czasie i trasie przejazdu po odcinkach płatnych autostrady [...] i drogi szybkiego ruchu [...] w dniach 19.02.2014 r. i 20.02.2014 r. samochodu ciężarowego o nr rejestracyjnym [...], którym na zlecenie firmy B przedmiotowy towar był przewożony przez firmę G.

2) informacje od [...] władz podatkowych na temat transakcji z E (dokument SCAC nr [...]). Władze [...] potwierdziły wykazanie przez kontrahenta [...] dostawy towaru w postaci farb proszkowych w lutym 2014 r. Poinformowały też, że przedstawiciel E – H. G. wskazał, cyt.: "nabyte towary zostały odsprzedane do innego państwa członkowskiego poza terytorium Polski" (...) "w imieniu E s.r.o. rozmowy prowadził osobiście H. G. z R. G. Spotkali się w [...]."

3) protokół przesłuchania w dniu 02.06.2014r. w charakterze świadka właściciela firmy transportowej F. L., który zeznał, że zlecenie transportu otrzymał od W. M. drogą telefoniczną lub e-mailową, bez zawarcia pisemnej umowy. Z tego tytułu świadek wystawił fakturę VAT na firmę B, która została zapłacona przelewem na konto wskazane w fakturze. Świadek nie dysponował żadnymi dokumentami z uwagi na ich zabezpieczenie przez Prokuraturę z [...]. Wyjaśnił również, że transport odbywał się na trasie z [...], z ul. [...], gdzie towar załadowano, przez [...] do miejscowości [...] w [...], gdzie towar rozładował odbiorca.

4) otrzymane z Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] protokoły z przesłuchań W. M. w charakterze strony z 29.07.2014 r. i 24.02.2015 r., protokół przesłuchania w charakterze świadka J. B. z 12.03.2015 r. oraz protokół przesłuchania w charakterze świadka M. D. z 19.01.2016 r.

5) uwierzytelnioną kopię decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z 26.06.2017 r. wydaną dla W. M. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że W. M. w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej oraz że - jak wynika z informacji przekazanych przez banki - na rachunkach prowadzonych na jej rzecz w okresie od stycznia do marca 2014 r. nie występowały operacje finansowe związane z działalnością gospodarczą. Wyjaśniono, że konto wskazywane na fakturach wystawianych w tym czasie przez firmę B, które obciążały między innymi Spółkę A, należało do innego podmiotu, tj. do H sp. z o.o., której prezesem była P. M. (córka W. M.). Stwierdzono, że dostawcy wskazywani w rejestrze zakupów firmy B, którymi do sierpnia 2013 r. była firma I, a następnie firma J, nie prowadzili działalności gospodarczej, pełniąc rolę firm "słupów". Właściciele tych podmiotów nie potwierdzili dokonywania zakupów, ani sprzedaży towarów. Działalność firmy B ograniczyła się do wynajęcia magazynu oraz do wystawiania faktur i dokonywania operacji na rachunku bankowym, na który wpływały środki finansowe, następnie ich transferowania na konto rzekomego dostawcy i za jego pośrednictwem ponownego ich wypłacania. W powyższej decyzji stwierdzano także, iż w lutym 2014 r. odbiorcami towarów od B były między innymi spółki z [...], tj. Spółka A oraz spółka K, które są powiązane poprzez osobę prezesa obu spółek T. T. oraz prokurentów obu spółek: P. P., R. G., D. T. i P. B. Powołując się na przesłuchania P. P. z 22.05.2015 r. i z 26.06.2015 r. w sprawie dotyczącej spółki K stwierdzono, że na przełomie 2012/2013 P. T. przedstawił schemat interesu handlowego mającego związek z wewnątrzwspólnotowymi dostawami, a w listopadzie 2013 r. B wystawiła pierwsze faktury na rzecz K. Nawiązując te kontakty prokurenci P. P. i R. G., a także pośrednik P. T. uczestniczyli w spotkaniach z W. M., które odbyły się trzykrotnie. W drugim spotkaniu w [...] uczestniczył również przedstawiciel [...] odbiorcy towaru, z którym - jak to określił P. P. - występowały problemy "z pieniędzmi". W tej sytuacji zaproponowano Spółce A i spółce K innego [...] odbiorcę - firmę E s.r.o.

W wyniku analizy tak zebranego materiału dowodowego organ I instancji stwierdził, że uwidocznione na kwestionowanych fakturach podmioty, tj.: B, A wraz z firmą P. T. i E utworzyły "łańcuszek firm", za pomocą którego fakturowały pomiędzy sobą bezwartościowy, nienadający się do użytku towar w ten sposób, że najpierw od podmiotu nieistniejącego ("słupa"), którym była firma J firma W. M. dokonywała zakupu towaru. Następnie podmiot krajowy, tj. Spółka wykazywała wywóz towaru w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych do [...] (ze stawką VAT 0%) w zawyżonej cenie (2,5 razy wyższej niż rynkowa). Na koniec [...] firma dokonywała dostawy wewnątrzwspólnotowej do innego kraju Unii, neutralnej dla podatku VAT w [...]. W konsekwencji organ uznał, że faktury sprzedaży wystawione Spółce w lutym 2014 r. przez B na łączną kwotę netto 649.750 zł oraz związane z nimi faktury wystawione Spółce przez firmę C na łączną kwotę netto: 16.243,76 zł, a określające prowizję od wartości transakcji pomiędzy B i Spółką, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, ponieważ faktury te nie wskazują faktycznego dostawcy i nie odzwierciedlają faktycznych operacji gospodarczych, w nich uwidocznionych. Podobnie oceniono wewnątrzwspólnotowe dostawy towaru dla [...] spółki E stwierdzając, że wystawione z tego tytułu faktury posłużyły jedynie do przeprowadzenia tzw. "transakcji karuzelowych", zaaranżowanych w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług.

Poczynione ustalenia znalazły odzwierciedlenie w wydanej przez Naczelnika I US w Opolu decyzji z 18 lutego 2019 r., którą określono Spółce za luty 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 0 zł, w miejsce zadeklarowanej przez Spółkę nadwyżki w kwocie 153.179 zł.

We wniesionym od tej decyzji odwołaniu Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art.124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 op, art. 13 ust./ 1, art. 42 ust. 1, art. 86i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) /dalej: uptu/, art. 167 i 167 i 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r, oraz art. 7 i 87 ust. 1 Konstytucji RP.

Wskazaną na wstępie decyzją z 30 października 2019 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, po uzupełnieniu materiału dowodowego sprawy o dowody z zeznań prezesa zarządu spółki K T. T. i prokurenta tej spółki P. P. oraz o informacje udzielone przez F na temat farb [...] - utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji, podzielając jego ustalenia faktyczne i argumentację prawną.

W uzasadnieniu organ odwołał się do zebranego w sprawie materiału dowodowego, który w jego przekonaniu w pełni potwierdzał stanowisko, że udokumentowane kwestionowanymi fakturami czynności nie miały faktycznie miejsca, gdyż w rzeczywistości strona nie dokonała zakupu i sprzedaży przedmiotowego towaru.

Z poczynionych ustaleń wynikało, że Spółka rozpoczęła prowadzenie działalności we wrześniu 2013 r., a jej przedmiotem (zgodnie z wyjaśnieniem złożonym do protokołu) był handel architekturą ogrodową. Spółka nie zatrudniała pracowników, a wszystkie prace były wykonywane przez jej udziałowców. Nie posiadała też składników majątkowych w postaci środków trwałych oraz wyposażenia. W badanym okresie [...] był wyłącznym towarem handlowym jakim Spółka obracała a jedynym dostawcą tego towaru była firma B.

Przeprowadzone postępowanie wykazało jednak, że w/w firma B nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, lecz stwarzała jedynie pozory przeprowadzania legalnych transakcji, aby uwiarygodnić sprzedaż. Ocenę tą potwierdzają wyniki przeprowadzonej w tym podmiocie kontroli podatkowej, w następstwie której Naczelnik [...] UCS w [...] wydał W. M. decyzję z 26.06.2017 r., w której zmienił dokonane przez nią w I kwartale 2014 r. rozliczenie oraz określił na podstawie art. 108 ust. 1 uptu kwoty podatku do zapłaty za miesiące styczeń, luty i marzec 2014 r. Zgodnie z poczynionymi ustaleniami, w okresie od sierpnia 2013 r. do lutego 2014 r. jedynym dostawcą towarów dla B była firma J, która była tzw. "słupem". Z zeznań złożonych przez jej właściciela – J. B. wynikało, że po zawieszeniu swej działalności, wznowił on w połowie 2013 r. jej prowadzenie za namową W. M., zmieniając równocześnie jej profil (wcześniej zajmował się usługami ogólnobudowlanymi). Jego działania polegały na wypłacaniu i przekazywaniu W. M. środków finansowych wcześniej wpłaconych przez nią na rachunek bankowy jego firmy. Ponadto podpisywał on na polecenie W. M. przedłożone mu faktury mające dokumentować dostawy towarów od firmy J dla firmy B. Faktury te, zgodnie z zeznaniami J. B., nie dokumentowały rzeczywistych zakupów ani dostaw towarów. Tym samym towar, którym dysponowała W. M. pochodził z nieznanego źródła. Uwzględniając ustalenia kontroli Naczelnik [...] UCS w [...] w w/w decyzji z 26.06.2017 r., stwierdził, że W. M. nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej. Faktyczna działalność B sprowadzała się bowiem do wynajmowania magazynu, obrotu towarem nieznanego pochodzenia, wystawiania faktur za nieewidencjonowany towar, dokonywania przelewów na konto rzekomego dostawcy i za jego pośrednictwem ponowne wypłacanie tych środków. Ustalono przy tym, że w ramach tej "działalności", w lutym 2014 r. B wystawiała faktury m.in. na rzecz czterech podmiotów, w tym Spółki A i spółki K, powiązanych poprzez tego samego prezesa (T. T.) oraz tych samych prokurentów (P. P., R. G., D. T. i P. B.).

Za wnioskiem o nierzetelnym charakterze faktur dokumentujących sporne transakcje przemawiały także dowody z zeznań przedstawicieli spółki K, powiązanej osobowo ze stroną. Przesłuchany w charakterze świadka podczas postępowania prowadzonego przez Dyrektora UCS w Opolu wobec K prezes zarządu tej spółki T. T. zeznał m.in., że w okresie od lipca 2013 r. do marca 2014 r. spółka K handlowała [...] i architekturą ogrodową. Wyjaśnił, że pierwsze spotkanie z osobami prowadzącymi [...] spółkę E, tj. M. G. i H. G., odbyło się w siedzibie spółki w [...] przy ul. [...]. Uczestniczyli w nim, poza nim i panami G., także prokurenci spółki – R. G. i P. P., a także P. T. zajmujący się "łączeniem firm". Ustalono na tym spotkaniu, że obie firmy będą miały konto w tym samym banku oraz że towar ([...]) będzie wysyłany dopiero, gdy na koncie zostaną zaksięgowane środki od [...] kontrahenta. Świadek zeznał, że to T. zaprosił panów G. i uczestniczył w tym spotkaniu, ponieważ brał prowizję od tych transakcji i nie chciał, żeby go pomijać. T. T. zeznał dalej, że to prokurent spółki P. P. przedstawił zarządowi P. T. i w związku z tym, jak stwierdził cyt. "zaufaliśmy panu P. i już nie sprawdzaliśmy pana T.". Świadek zeznał również, że T. przyprowadził W. M., a oni mu ufali, bo wcześniej przyprowadził cyt. "pana K. i [...], i wszystko było w porządku''. Warunki współpracy z P. T. uzgadniali P. P. i R. G., spisano umowę dotyczącą tej współpracy, która jednak była niezrozumiała, zabezpieczała tylko interesy T., a nie spółki, pomimo to wyraził on zgodę na podpisanie tej umowy przez P. W poszczególnych transakcjach T. nie uczestniczył, był jednak na bieżąco o nich informowany, ponieważ R. G. wysyłał mu faktury.

W poczet materiału dowodowego włączono również zeznania P. P. - prokurenta K (protokoły z 22.05.2015 r. oraz 26.06.2015 r.) Świadek zeznał, że na przełomie 2012/2013 jego znajomy P. T. przedstawił schemat interesu handlowego mającego związek z dostawami wewnątrzwspólnotowymi i wnioskowaniem o zwrot VAT. Cała procedura była przedstawiona przez P. T., był on informowany o transakcjach telefonicznie i mailowo, miał kontakt ze spółką, z dostawcą i z odbiorcą. R. G. wysyłał T. fakturę od dostawcy, a on wystawiał fakturę prowizyjną. Z kolei W. M. świadek poznał wczesną jesienią 2013 r. na spotkaniu w jej firmie w [...]. Na spotkaniu tym byli obecni również R. G., P. T. oraz córka W. M. P. T. przedstawił W. M. jako gotowego do współpracy kontrahenta. Na spotkaniu ustalono, jakie ilości jednorazowo będą sprzedawane. W. M. stwierdziła, że nie ma innej możliwości, transport musi odbywać się samochodem dostawczym do 3,5 tony. Według świadka, cyt. "(...) chodziło o to, by samochód nie musiał logować się w systemie Viatoll, więc transport musiał być mniejszy. TIR-y byłyby widoczne w Viatoll-u". Dalej świadek zeznał, że cyt. "To pierwsze spotkanie z p. M. było organizacyjne. Poruszaliśmy temat ceny, ale były ona nam znana już wcześniej - mówił o niej p. T. Znany był też odbiorca towaru - był nim jakiś Polak, który miał firmę w [...]". Przesłuchiwany opisał trzy spotkania, w których uczestniczyli przedstawiciele podmiotów wszystkich ogniw transakcyjnych uczestniczących w procederze. W listopadzie 2013 r. firma B wystawiła pierwsze faktury na rzecz spółki K. Natomiast na trzecim spotkaniu, po zablokowaniu zwrotu VAT-u, jak wyjaśnił świadek, omawiano z W. M. i jej doradcą księgowym M. D. strategię obrony.

Analizując powyższe dowody organ stwierdził, że już w połowie 2013 r. za pośrednictwem P. T. osoby decydujące o działalności spółki K, a zarazem także samej strony, tj. prokurenci P. P. i R. G. oraz prezes T. T., nawiązały kontakt z W. M. Uzgadniając z nią sposoby współpracy, prokurenci i prezes, wraz z P. T. uczestniczyli w spotkaniach w [...], a w jednym z takich spotkań brał również udział [...] odbiorca towaru. W trakcie tych spotkań ustalano cenę towaru oraz jego unijnego odbiorcę. Zdaniem organu, treść analizowanych zeznań prowadzi do wniosku, że wszystkie osoby zaangażowane w sporne transakcje, wspólnie ustaliły łańcuszek zaangażowanych podmiotów, uczestniczyły we wzajemnym przekazywaniu towaru, pozorując obrót niepełnowartościowym towarem, wykazywanym oficjalnie jako pochodzący od nieprowadzącej rzeczywistej działalności gospodarczej firmy "słupa", wystawiały zamówienia, faktury proforma, faktury VAT, dokumenty WZ, dokumenty transportu międzynarodowego CMR, a nawet fotografowały transportujące pojazdy wraz z przewożonym towarem. Wszystkie te działania podejmowane były w celu uwiarygodnienia transakcji przed organami podatkowymi w sytuacji ewentualnej kontroli podatkowej. Natomiast w momencie, gdy doszło do faktycznego wstrzymania zwrotu podatku, osoby zaangażowane w proceder spotkały się ponownie w celu omówienia strategii obrony.

Organ wskazał następnie na specyfikę towaru (farby proszkowej [...]), będącego według faktur przedmiotem obrotu. Z pisma dystrybutora tego produktu w kraju - spółki F z 21.05.2015 r. wynika, że został on wyprodukowany przez fabrykę w [...] ([...]), która została zamknięta pięć lat temu (tj. w 2010 r.). Farba ta na terenie Polski nie była przedmiotem szerokiej dystrybucji przez markety budowlane, lecz oferowana była bezpośrednio przez firmę F i jej oficjalnych dystrybutorów (firmy L, M, N). Przedział cenowy farby proszkowej [...] oscylował w lutym 2014 r. w granicach: 2,25-11,50 EUR/kg, tj. 9,37-47,88 zł/kg (według średniego kursu NBP z 19.02.2014 r., w wysokości 4,1638 zł), natomiast jej okres ważności wynosił 24 miesiące od daty produkcji. Produkt ten ma wąskie zastosowanie, jego wykorzystanie możliwe jest tylko w wyspecjalizowanych instalacjach malarni proszkowych posiadających możliwość zapewnienia przy wykonywaniu powłok lakierniczych określonych parametrów temperatury, w której następuje polimeryzacja. Zatem każda decyzja o zakupie takiego towaru związana jest z faktycznie prowadzoną działalnością gospodarczą, dokonywana jest z uwzględnieniem dalszego przeznaczenia. Stąd towar taki kupuje zazwyczaj jego konsument (lakiernia) lub - z uwagi na wąski rynek zbytu - handlowiec pod konkretne zapotrzebowanie wyspecjalizowanego konsumenta. Producent omawianych farb proszkowych firma F, znając specyfikę rynku, posiada zorganizowaną sieć dystrybucji takich farb, zapewniając konsumentom możliwość wyboru pełnej gamy kolorów, doboru parametrów i przeznaczenia wg potrzeb przedsiębiorstw wykorzystujących takie farby. Konsumentami tych farb są więc wyłącznie profesjonaliści, świadomi jak i gdzie można dokonać ich zakupu, świadomi również ryzyka strat wynikających z zastosowania przeterminowanych, nienadających się do użytku farb.

W świetle ww. dowodów i wynikających z nich okoliczności organ odwoławczy za wykazane uznał, że Spółka brała udział w zorganizowanym procederze mającym na celu dokonanie oszustw podatkowych polegających na wyłudzeniu nienależnego zwrotu podatku. Zaznaczył, że wspólne spotkania przedstawicieli wszystkich ogniw całego łańcucha transakcji, łącznie z pośrednikiem i [...] odbiorcą odbiegają od praktyk stosowanych w rzeczywistych kontaktach handlowych, w których poszczególni kontrahenci chronią informacje gospodarcze. Okoliczność, że wszyscy kontrahenci i pośrednik wspólnie omawiali szczegóły dotyczące transakcji, w rezultacie czego firma stanowiąca wcześniejsze ogniwo łańcucha dostaw (B) uzyskuje informację handlową o podmiocie występującym na dalszym etapie obrotu (E) - potwierdza więc istnienie nieformalnego związku pomiędzy osobami uczestniczącymi w przedmiotowym procederze (w tym osobami reprezentującymi Spółkę) i dowodzi ich świadomego uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Włączenie w łańcuszek firm podmiotu z innego kraju członkowskiego ([...]) miało na celu zrealizowanie planowanego zwrotu podatku, o którym wspominał P. P. P. T. Wykorzystano w tym celu mechanizm podatku VAT, który w przypadku transakcji wewnątrzwspólnotowych pozwala dostawcy stosować preferencyjną stawkę podatku (w Polsce 0%) przy jednoczesnym zachowaniu przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów będących następnie przedmiotem WDT. Jednocześnie dla [...] nabywcy transakcja taka jest neutralna podatkowo, gdyż rozlicza on zarówno podatek należny, jak i podatek naliczony, które są w tej samej wysokości. Sprzedając następnie ten sam towar do kolejnego kraju członkowskiego [...] podmiot również nie rozlicza podatku należnego. Okoliczności te - w połączeniu z faktem, że bezpośredni dostawca do Spółki, tj. firma B, posługiwała się fikcyjnymi fakturami dokumentującymi nabycie tego towaru - pozwalał na wyłudzenie z budżetu państwa znacznych kwot w ramach mechanizmu zwrotu podatku (w niniejszej sprawie 153.179 zł). Z powyższymi ustaleniami koresponduje też fakt, że produkt wykorzystany w przedmiotowych transakcjach - farba [...] w lutym 2014 r. już od co najmniej dwóch lat nie nadawała się do użytku i winna być wycofana z rynku, gdyż wymagała utylizacji. Nie miała ona zatem żadnej wartości handlowej i nie mogła być użyta dla potrzeb wykonywania powłok lakierniczych. Pomimo to Spółka nabywała ten towar za jednostkową cenę netto 115 zł/kg i sprzedawała za jednostkową cenę netto: 120,75 zł/kg, czyli w cenie ok. 2,5 razy wyższej od maksymalnej ceny rynkowej pełnowartościowego produktu. Jako niewiarygodne organ ocenił wyjaśnienia przedstawicieli Spółki, że nie byli oni zorientowani, jaka jest cena rynkowa takich farb, jaka firma je produkuje i gdzie można je zakupić. Informacje te były bowiem powszechnie dostępne (chociażby w internecie na stronie ich producenta). Taki brak zainteresowania towarem, w tym m.in. jego dostępnością, ceną, wymogami jakościowymi znacząco odbiega od standardów i praktyk stosowanych przez profesjonalnych przedsiębiorców. Ponadto, gdyby Spółka była rzeczywiście zainteresowana zaistnieniem na rynku obrotu takim specyficznym towarem, to przede wszystkim nawiązałaby współpracę z podmiotami zaangażowanymi w zorganizowanej przez producenta sieci dystrybucji, co gwarantowałoby jakość nabywanego towaru i rynkowe ceny. Tymczasem, zdaniem organu, w realiach niniejszej sprawy jakość, parametry i realna wartość nabywanego i oferowanego towaru nie miały znaczenia dla żadnego z podmiotów zaangażowanych w kwestionowane transakcje. W konsekwencji przedmiotem obrotu była farba, która nie mogła być wykorzystania produkcyjnie i stanowiła już właściwie przeterminowany odpad, co świadczy o braku gospodarczego celu transakcji dokonywanych przez Spółkę w lutym 2014 r. (zarówno zakupu, jak i sprzedaży towaru). W ocenie organu, dla zaangażowanych w proceder podmiotów istotne było jedynie, aby jakiś produkt (który istnieje, może być przewożony i fotografowany dla potrzeb dokumentacyjnych) "krążył" w łańcuszku tych firm w celu wygenerowania nienależnego zwrotu podatku. W tym celu powiązane osobowo spółki (K i A) wielokrotnie kupowały [...] w dużych ilościach, dokonywały natychmiastowych wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru do [...], a [...] kontrahent równie niezwłocznie sprzedawał towar do kolejnego kraju członkowskiego. O skali procederu świadczy fakt, że tylko w lutym 2014 r. Spółka sprzedała ten bezwartościowy produkt za kwotę netto 649.750 zł, a w tym samym czasie był on także przedmiotem obrotu w spółce K.

Charakterystyczny w sprawie jest również warunek współpracy, jaki postawiła W. M. spółce K, a co wynika z przytoczonych wyżej zeznań P. P. Otóż wymogła ona, żeby dostawy towaru były dokonywane w małych ilościach do 3,5 tony, aby transporty nie były rejestrowane w systemie ViatolI. Powrotne przemieszczanie do kraju towaru mogło się więc odbywać w porcjach niewymagających dużych ładowności przewożących je pojazdów. Zasada ta była stosowana również przez Spółka, co znajduje potwierdzenie w sprawie. Firma B wykazała w tym samym dniu (19.02.2014 r.) na dwóch osobnych fakturach wystawionych dla strony towar w małych ilościach - 1700 kg i 1125 kg, które następnie już "oficjalnie" przewieziono do [...] jednym transportem. Taki sam schemat zastosowano w następnym dniu (20.02.2014 r.). Oznacza to, że ponowny przywóz towaru do kraju, do ponownego cyklu dostaw, mógł odbywać się niewielkimi partiami możliwymi do przewozu mniejszym transportem, np. w busach.

Organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko organu I instancji, że wszystkie podmioty uczestniczące w kwestionowanych transakcjach miały świadomość, że wystawiane faktury pomiędzy poszczególnymi ogniwami tego łańcucha nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i zostały sporządzone jedynie w celu pozorowania obrotu gospodarczego. Towar w nich występujący nie mógł być wykorzystany zgodnie z przeznaczeniem ze względu na upływ terminu przydatności. Mógł być jedynie przedmiotem handlu jako odpad, jednak w niniejszej sprawie taka okoliczność nie zaistniała. Znaczne zawyżenie jego wartości, w stosunku do ceny rynkowej towaru zdatnego do użytku, służyło jedynie powiększeniu kwoty zwrotu VAT. Z zebranych dowodów wynika, że rzekome uzgodnienia biznesowe nie dotyczyły przeznaczenia towaru, jego jakości, spełnienia konkretnych wymagań nabywcy i ostatecznego konsumenta. Ani prokurenci, ani prezes zarządu Spółki nie wiedzieli, do czego faktycznie przeznaczony jest towar, jakiego koloru była to farba, jaki posiadała termin przydatności, nie interesowali się, jaka jest cena rynkowa towaru w sieci dystrybucji. Również rzekomy pośrednik, P. T. był zainteresowany jedynie zaangażowaniem dodatkowego ogniwa w łańcuchu transakcji, którego udział mógł spowodować podniesienie kwoty podatku naliczonego w Spółce, a tym samym zawyżenie zaplanowanego wyłudzenia zwrotu VAT.

O świadomym uczestniczeniu strony w oszustwie podatkowym świadczy również nadzwyczajne zaufanie do [...] kontrahenta, do której przesyłano towar o znacznej wartości "fakturowej" (abstrahując w tym miejscu od jego rzeczywistej wartości) bez spisania jakiejkolwiek umowy. Po wzajemnym przesłaniu 17.02.2014 r. i 18.02.2014 r. dokumentów założycielskich, [...] firma dokonała 19.02.2014 r. przelewu części kwoty z faktury proforma z tego dnia. Spółka natomiast wysyłała cały zafakturowany towar do [...] bez uzyskania pełnej zapłaty, która została uzupełniona dopiero w dniu następnym. Natomiast drugą dostawę Spółka wysłała 20.02.2014 r. bez uzyskania nawet częściowej zapłaty od nabywcy. Zapłata ta została uregulowana dopiero 24.02.2014 r. Wykazuje to, że pomiędzy Spółką a jej [...] kontrahentem istniała duża pewność uzyskania zapłaty znacznych kwot (341.118,75 zł). W ocenie organu, wysyłanie przez Spółkę towaru do nowego kontrahenta bez zawarcia umowy, po wystawieniu jedynie faktury proforma, która nie była nawet podstawą zobowiązania do zapłaty, musiało być oparte na nieformalnym zabezpieczeniu interesów strony. Podobne zaufanie istniało pomiędzy Spółką a firmą B, która nie reagowała na brak zapłaty. Dostawa z 20.02.2014 r. została zapłacona dopiero w 24.02.2014 r. i tylko w odniesieniu do faktury nr [...]. Natomiast pozostała część należności z faktury [...] (240.465,00 zł) nie została w ogóle wpłacona na konto dostawcy wskazane na tej fakturze. Dodatkowo, rachunek bankowy, którego numer został wskazany na fakturach wystawionych przez B również nie należał do tego podmiotu. Organ zwrócił też uwagę, że kwestionowany obrót został w części sfinansowany z prywatnych wpłat dokonanych przez P. P. na rachunek bankowy Spółki tytułem "wpłaty udziałowca" w łącznej kwocie 137.000 zł. Wpłaty te nie były wpłatami podnoszącymi kapitał zakładowy Spółki, nie dokonano w tym zakresie zmiany w umowie spółki, ani nie dokonano zgłoszenia do sądu rejestrowego. Nie były to również dopłaty udziałowców, o których mowa wart. 177 kodeksu spółek handlowych, nie były zarządzane umową Spółki, a od powyższych wpłat nie złożono deklaracji w podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC). Nie były to również pożyczki udzielane Spółce - nie spisano stosownych umów pożyczki. Zatem, zdaniem organu, finansowanie strony odbyło się niezgodnie z prawem, z nieksięgowanych źródeł i pozaksięgowych przepływów finansowych. Tak duże zaangażowanie osobistych środków prokurenta do niezgodnego z przepisami kodeksu spółek handlowych finansowania działalności Spółki, dowodzi istnienia rozliczeń pozaksięgowych mających na celu pozorowanie dokonywania płatności za towary wykorzystane do oszustwa podatkowego.

Zdaniem organu, całokształt wskazanych okoliczności potwierdza więc, że Spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym, którego zresztą była beneficjentem (zadeklarowała zwrot VAT). Sporne faktury wystawiane były przez B dla pozoru, gdyż nie dokumentowały faktycznej dostawy towarów realizowanej w ramach rzeczywistej działalności gospodarczej. Tym samym zaszły opisane w art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu przesłanki, skutkujące pozbawieniem Spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 149.442,50 zł, wynikającego z faktur wystawionych przez firmę B.

Według organu, w powyższy schemat wpisują się również dokonane przez Spółkę wewnątrzwspólnotowe dostawy towaru do [...] spółki E. Nieistotne w sprawie jest, że przedmiotowy towar rzeczywiście był przewożony z Polski do [...] i że pod względem formalnym spełnione zostały przesłanki do uznania tych transakcji za dostawy wewnątrzwspólnotowe. Przeprowadzone postępowanie skutecznie bowiem wykazało, że transportowany towar nie był przedmiotem rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz "krążył" pomiędzy państwami członkowskimi jedynie w celu uwiarygodnienia rozliczeń podatkowych służących do wygenerowania nienależnego zwrotu VAT. Zatem fakt, że zakwestionowanym dostawom towarzyszyły dokumenty przewozowe, faktury i specyfikacja towaru nie podważa prawidłowości podjętego w sprawie rozstrzygnięcia. W rezultacie Dyrektor Izby, w ślad za organem I instancji, uznał, że zakwestionowana "sprzedaż" nie była dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za czynność opodatkowaną w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 5 uptu, wobec czego brak było podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania dotyczących naruszenia art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 1 uptu.

Analogicznie, jako nierzetelne, organ ocenił też faktury wystawione Spółce przez firmę C, występującą w opisywanym procederze jako pośrednik, który dokonał skojarzenia firm. Zauważył przy tym, że umowa nr [...] z 18.02.2014 r. spisana pomiędzy tą firmą, a Spółką dotyczyła skojarzenia Spółki ("Sprzedającego") z [...] spółką E ("Kupującym"). Tymczasem podstawę do wyliczenia prowizji na fakturach nr [...] stanowiły wartości netto z faktur wystawionych dla strony przez B. Okoliczność ta, zdaniem organu, dodatkowo potwierdza nierzetelny charakter faktur wystawionych przez C, prowadząc do wniosku, że dokonana na rzecz firmy P. T. zapłata stanowiła w rzeczywistości prowizję za umożliwienie Spółce udziału w schemacie zmierzającym do uzyskania nienależnego zwrotu podatku (kwota netto prowizji stanowiła ok. 10,6% zadeklarowanego przez Spółkę zwrotu VAT). Dla Spółki nie miało bowiem znaczenia, które transakcje zostały przyjęte do wyliczenia prowizji "pośrednika" na wystawionych dla niej fakturach, gdyż istotne było jedynie to, że P. T. należy się zapłata za jego rolę w przygotowaniu schematu oszustwa podatkowego. Również samo sporządzenie umowy nr [...] było podyktowane jedynie koniecznością stworzenia formalnego dokumentu, który stanowiłby podstawę do wypłaty P. T. jego "udziału" w wykazanym przez stronę zwrocie podatku. Świadczy o tym choćby okoliczność, że jeszcze przed zawarciem tej umowy, tj. 17.02.2014 r. Spółka sama przekazała dokumenty statutowe [...] spółce E stwierdzając w tej korespondencji, iż czyni to cyt "(...) w celu rozpoczęcie pomiędzy naszymi podmiotami działalności handlowej". Zatem skojarzenie obu podmiotów nastąpiło samodzielnie bez pośrednictwa jeszcze przed spisaniem umowy nr [...]. Ponadto osoby reprezentujące wszystkie zaangażowane w proceder podmioty spotykały się już w 2013 r. i uzgadniały swoje role w transakcjach. Oznacza to, że również sporne faktury za pośrednictwo, wystawione przez firmę C, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tej sytuacji, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu, Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 3.736,08 zł, wynikający z faktur wystawionych również przez ten podmiot.

W rezultacie organ odwoławczy, akceptując dokonane przez organ I instancji na podstawie na podstawie art. 99 ust. 12 uptu rozliczenie podatku VAT za prawidłowe, za bezpodstawne uznał zarzuty odwołania dotyczące naruszenia przepisów proceduralnych i stwierdził, iż materiał dowodowy został zgromadzony i rozpatrzony w sposób odpowiadający art. 122 i 187 op oraz oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 op.

W skardze na powyższą decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu reprezentujący skarżącą pełnomocnik, domagając się uchylenia decyzji obu instancji, umorzenia postępowania administracyjnego oraz zasądzenia na rzecz strony kosztów postępowania, podniósł zarzuty naruszenia zarówno przepisów prawa procesowego jak i prawa materialnego, a to:

- art. 127 op, poprzez brak ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy i sprowadzenie uzasadnienia decyzji odwoławczej jedynie do oceny zasadności zarzutów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji;

- art. 120 w związku z art. 210 § 1 pkt a w związku z art. 233 § 1 pkt 2b op, poprzez utrzymanie w mocy decyzji, w której nie wskazano żadnej podstawy prawnej jej wydania, co uniemożliwiło skarżącej odniesienie się do zarzutów jakie zostały postawione w zakresie naruszenia prawa materialnego;

- art. 122 i art. 187 § 1 op, poprzez brak szczegółowego uzasadnienia powodów przyjęcia, że w rzeczywistości dowody zgłaszane w toku postępowania podatkowego (przesłuchanie P. B. dokonującego sprawdzenia rzetelności kontrahentów, wystąpienie do administracji [...] w celu uzyskania informacji czy i w jaki sposób została zakończona kontrola prowadzona w E s.r.o. oraz wystąpienie do Prokuratury celem uzyskania materiałów z prowadzonych śledztw) były nieprzydatne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, choć dokumenty te mogły wskazać na okoliczności związane z dokonywanymi transakcjami z podmiotami opisywanymi w decyzjach, a dowody z dokumentów mogły wskazywać na brak jakiegokolwiek świadomego działania skarżącej w bliżej nieokreślonym oszustwie podatkowym;

- art. 122 i art. 187 § 1 op, poprzez przyjęcie, że w niniejszym postępowaniu nie doszło do naruszenia przepisów mogących mieć istotny wpływ na wyniki sprawy, kiedy to w rzeczywistości postępowanie dowodowe przed organem podatkowym zostało przeprowadzone z naruszeniem powołanych norm z uwagi na nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów i tym samym przyjęcie, że mogą być wykorzystane dowody z innych postępowań, a tym samym pozbawienie skarżącej czynnego udziału w postępowaniu i uznanie a priori, że w rzeczywistości kwestionowane dokumenty odnosiły się do transakcji pozornych, kiedy to w rzeczywistości obowiązkiem organów było przeprowadzenie postępowania w celu ustalenia stanu faktycznego, a nie stanu hipotetycznego, który w rzeczywistości stanowił podstawę wydania kwestionowanych decyzji;

- art. 122 i art. 187 § 1 op, poprzez odniesienie ustaleń poczynionych u kontrahentów dostawcy, bez ustalenia jakie rzekome powiązania miały istnieć pomiędzy skarżącą a tymi "słupami" i jakie dowody na to wskazują;

- art. 180 op, poprzez oddalenie zgłoszonych przez skarżącą wniosków dowodowych i nieprzeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków;

- art. 123 § 1, art. 200 § 1 i art. 194 § 1 op, poprzez przyjęcie, że samo zapewnienie stronie możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w tym jedynie z wyciągami z decyzji, czyni zadość zasadom wyrażonym w art. 122, czy 187 § 1 op, kiedy to w rzeczywistości organy podatkowe winny przeprowadzić dowody z przesłuchania świadków oraz przedstawicieli E s.r.o., W. M., F. L., których zeznania złożone w innych postępowaniach służyły ustaleniu istotnych okoliczności w obecnie prowadzonej sprawie, a nadto dokumenty urzędowe korzystają z domniemania prawdziwości jedynie w zakresie utrwalonych w nich treści, a nie samej wersji przedstawianej przez świadków;

- art. 191 op, poprzez przyjęcie, że fakt dokonywania pozornych transakcji został udowodniony na podstawie zebranego materiału dowodowego, kiedy to z przeprowadzonych dowodów, nie wynika, iż w rzeczywistości transakcje pomiędzy skarżącą a jej dostawcą nie miały miejsca lub skarżąca miała jakąkolwiek świadomość o nierzetelności zawieranych transakcji;

- art. 121 op, poprzez przyjęcie, że zasada zaufania nie została w tym postępowaniu naruszona, a nadto, iż ma być ona odczytywana w inny niż uważa strona sposób, kiedy to faktycznie organy nie przeprowadzają dowodów zgłoszonych przez stronę, czy pomijają zgłaszane dowody potwierdzające, że organy podatkowe dokonując sprawdzenia podobnych transakcji w spółce powiązanej nie wskazywały na jakiekolwiek nieprawidłowości, utwierdzając przedstawicieli zarządu o rzetelności kontrahentów;

- art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 191 op, z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia faktycznego i prawnego, z uwagi na brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego sprawy i wszechstronnej oceny dowodów;

- art. 210 § 4 op polegające na braku należytego wyjaśnienia w uzasadnieniu skarżonej decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję o utrzymaniu decyzji podatkowej w mocy, w sytuacji gdy przepis ten nakazuje organowi administracyjnemu sporządzenie uzasadnienia w sposób wyjątkowo staranny, tak aby strona miała pełną wiedzę co do przesłanek zastosowania określonych w rozstrzygnięciu przepisów;

- art. 7 Konstytucji RP w związku z art. 120 op, przez złamanie zasady działania na podstawie i w granicach prawa, w szczególności niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy, rozstrzyganie istniejących w sprawie wątpliwości na niekorzyść strony, a także stosowanie zasady in dubio pro fisco;

- art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1a uptu, przez błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur;

- art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu, przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy wszystkie faktury dokumentują faktyczne transakcje zawarte pomiędzy podmiotami wskazanymi w kwestionowanych fakturach, a o istnieniu ewentualnych nieprawidłowości skarżąca dowiedziała się w toku prowadzonego postępowania;

- art. 167 i 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego;

- art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 1 uptu, poprzez ich błędną interpretację i niezastosowanie w przedmiotowej sprawie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Na rozprawie przeprowadzonej 12 lutego 2020 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał zarzuty i argumentację zawartą w skardze. Ponownie podkreślił, że w sprawie nie stwierdzono na czym polegało oszustwo i kto ewentualnie nie zapłacił podatku, poza tym organ nie wykazał, czy Spółka uczestniczyła w oszustwie, czy też nie wykazała się należytą starannością kupiecką. Jednocześnie wskazał, że toczy się obecnie postępowania przeciwko spółce K, przy czym wcześniej w tej spółce były prowadzone w 2013 r. czynności sprawdzające oraz kontrole, podczas których organ nie stwierdził nieprawidłowości. Zatem skarżąca działała w zaufaniu do organu, który zmienił zdanie dopiero po upływie roku. Dodatkowo na pytanie Sądu, czy pełnomocnikowi wiadomo, na jakim etapie znajduje się sprawa w związku ze złożonym pozwem o zapłatę przeciwko P. T., pełnomocnik odparł, że wie o złożonym pozwie lecz nie orientuje się na jakim obecnie etapie znajduje się ta sprawa. W tej ostatniej kwestii Sąd z urzędu poinformował strony, że zgodnie z informacjami przekazanymi przez sekretariat Sądu Okręgowego w [...], w sprawie o sygn. [...] wyrokiem z 2 października 2018 r. powództwo to oddalono.

Pełnomocnik organu, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 - dalej wskazywanej jako "ppsa"), rozstrzygnięcie organu podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Podkreślić przy tym należy, że stosownie do art. 134 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania). Badając zaskarżoną decyzję według przedstawionych kryteriów Sąd stwierdził, że nie narusza ona prawa, a zatem skarga podlega oddaleniu.

Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy prawidłowości dokonanych w niej ustaleń faktycznych odnoszących się do weryfikacji zadeklarowanego przez Spółkę rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2014 r. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez firmę B, dokumentujących transakcję nabycia produktu o nazwie [...] - stojąc na stanowisku, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistości, gdyż rzekomy dostawca towaru nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej a opisane na fakturach zdarzenia nie miały charakteru gospodarczego lecz zostały dokonane jedynie w celu osiągnięcia nieuprawnionych korzyści podatkowych. Ponadto za nierzetelne i przez to niedające prawa do odliczenia podatku naliczonego organy uznały powiązane z w/w transakcją faktury wystawione przez firmę C z tytułu rozliczenia prowizji za pośrednictwo.

Kwestionując stanowisko organów skarżąca w skardze podnosi zarzuty dotyczące zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i naruszenia przepisów prawa materialnego. Odnosząc się zatem w pierwszym rzędzie do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego Sąd stwierdza, że postępowanie to zostało przeprowadzone z zachowaniem reguł procedury administracyjnej i wbrew stanowisku skarżącej w jego ramach nie doszło do naruszenia przepisów procesowych określonych w art. 121, 122, 180, 187 § 1, art. 188 i 191 op. Sąd przyjął zatem za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe (opisane szeroko we wstępnej części uzasadnienia), bowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.

W ocenie Sądu, analiza zgromadzonego materiału dowodowego dostatecznie potwierdza wnioski organów, że zawarte przez Spółkę transakcje zakupu i wewnątrzwspólnotowej dostawy farby [...] stanowiły ogniwo w łańcuchu transakcji, mających na celu uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej poprzez nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego z faktur nie dokumentujących rzeczywistego obrotu gospodarczego. Za takim stanowiskiem przemawia dokonana przez Sąd ocena całokształtu okoliczności wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym między innymi specyfika funkcjonowania zarówno rzekomego dostawcy (pozorującego jedynie prowadzenie działalności gospodarczej), jak też podmiotu występującego na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw (będącego "słupem"), brak ekonomicznego uzasadnienia dla obrotu towarem przeterminowanym, nienadającym się do użytku (właściwie odpadem chemicznym), którego cena ponadto przewyższała (2,5 krotnie) cenę oferowaną przez dystrybutora, odbiegające od występujących w obrocie warunki transakcji, pozwalające na wyeliminowanie ryzyka gospodarczego (odwrócony łańcuch płatności), obrót towarami o znacznej wartości w krótkim czasie, treść zeznań przedstawicieli Spółki, z których wynika, że okoliczności towarzyszące transakcjom (m.in. udział w spotkaniach biznesowych zarówno dostawcy jak i nabywcy, całkowity brak zainteresowania produktem), odbiegały znacząco od standardów stosowanych przez profesjonalnych przedsiębiorców.

Nie budzi zastrzeżeń Sądu stanowisko organów, że widniejący na wystawionych skarżącej fakturach dostawca - firma B nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej i nie dysponowała towarem jak właściciel lecz stwarzała jedynie pozory przeprowadzania legalnych transakcji, aby uwiarygodnić sprzedaż. Trafność takiego stanowiska potwierdzają jednoznacznie włączone do akt materiały z przeprowadzonego wobec tej firmy postępowania kontrolnego, zakończonego wydaniem decyzji, którą na podstawie art. 108 uptu określono kwoty podatku do zapłaty. Poczynione w toku tego postępowania ustalenia faktyczne nie pozostawiają wątpliwości, że towar, którym W. M. dysponowała pochodził z niewiadomego źródła, gdyż jedyny jej dostawca w lutym 2014 r. firma J była tzw. "słupem", którego rola ograniczała się do podpisywania pustych faktur. Konsekwencją powyższych ustaleń jest stwierdzenie, że faktury wystawione przez firmę B na rzecz skarżącej były nierzetelne ze względów podmiotowych, albowiem firma ta nie nabyła prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, a co za tym idzie - nie mogła ona następnie przenieść tego prawa na rzecz kolejnego nabywcy, czyli skarżącą.

Rację należy przyznać organom, że dla oceny faktycznego charakteru przedmiotowych transakcji szczególne znaczenie miały dowody dotyczące samego produktu mającego być przedmiotem obrotu, tj. farby proszkowej [...]. Otóż, na podstawie informacji udzielonych przez dystrybutora tego produktu - F ustalono, że ten rodzaj farb jest przeznaczony dla wąskiego grona odbiorców, gdyż jego wykorzystanie możliwe jest tylko w specjalistycznych instalacjach malarni proszkowych posiadających możliwość zapewnienia przy wykonywaniu powłok lakierniczych określonych parametrów temperatury, w której następuje polimeryzacja. Zgodzić się więc należy z organem, że decyzja o zakupie takiego towaru dokonywana jest z uwzględnieniem dalszego przeznaczenia, a jego nabyciem z oczywistych względów zainteresowane są albo lakiernie albo - z uwagi na wąski rynek zbytu - handlowiec pod konkretne zapotrzebowanie wyspecjalizowanego konsumenta, czego w tej sprawie nie stwierdzono. Jeszcze bardziej istotna w sprawie jest kolejna stwierdzona przez organy okoliczność, a mianowicie, że partia produktu, którą handlowała Spółka, została wyprodukowana przez fabrykę w [...] ([...]), która została zamknięta w 2010 r. natomiast okres ważności samej farby wynosił 24 miesiące od daty produkcji. Z dalszych informacji dystrybutora wynikało, że farba [...] na terenie Polski nie była przedmiotem szerokiej dystrybucji przez markety budowlane, lecz oferowana była bezpośrednio przez firmę F i jej oficjalnych dystrybutorów (firmy L, M, N). Przedział cenowy w jakim oferowano produkt do sprzedaży oscylował w lutym 2014 r. w granicach: 2,25-11,50 EUR/kg, tj. 9,37-47,88 zł/kg (według średniego kurs NBP z dnia 19.02.2014 r.).

Nie sposób zatem zaprzeczyć jednoznacznym w swej wymowie wnioskom organu, że towar, który towarzyszył kwestionowanym fakturom nie był opisaną w ich treści farbą proszkową [...] lecz w istocie stanowił odpad chemiczny w postaci przeterminowanego produktu, którego cena kilkukrotnie przewyższała aktualne ceny pełnowartościowego produktu. W tej sytuacji całkowicie uprawnione jest stanowisko organów, że wystawione na rzecz skarżącej przez firmę B faktury nie odzwierciedlały faktycznych transakcji gospodarczych, co do przedmiotu sprzedaży. Wobec zatem oczywistej niezgodności kwestionowanych faktur ze stanem rzeczywistym ze względów przedmiotowych, fizyczne istnienie towaru, co mocno akcentuje pełnomocnik skarżącej, nie mogło w żadnej mierze stanowić podstawy do przyjęcia odmiennego stanu faktycznego, niż ustalony w skarżonej decyzji. Nie można się też zgodzić ze skarżącą, że skoro doszło do faktycznego obrotu towarem to należy przyjąć, że faktury dokumentują faktyczne transakcje w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu. Wskazać bowiem należy, że zgodnie z powszechnymi w tej kwestii poglądami orzecznictwa czynność rzeczywista, to ta, która została dokonana, doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i rzeczywisty przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. W rozpatrywanej sprawie zakwestionowane faktury nie spełniały tych dwóch ostatnich warunków, co zdaniem Sądu znajduje pełne uzasadnienie w materiale dowodowym sprawy. Bez wpływu więc na prawidłową ocenę organu o nierzetelności spornych faktur pozostają wskazywane w skardze dowody potwierdzające transport niezdatnego do użytku produktu (tj. listy CMR, dokumentacja fotograficzna, zeznania właściciela firmy przewozowej – F. L.).

W świetle wskazanych wyżej okoliczności Sąd w pełni akceptuje stanowisko organów, że kwestionowany obrót nie służył realizacji celów gospodarczych lecz ukierunkowany był przede wszystkim na wyłudzenie podatku. Za taką oceną przemawiał bowiem wyraźnie, abstrahując już nawet od samego braku ekonomicznego sensu w handlu niezdatnym do użytku towarem, ustalony fakturowy schemat transakcji z wykorzystaniem na początku łańcucha dostaw firmy "słup" (J. B.), która nie rozliczała podatków. Następnie na etapie dalszych "transakcji" w ustalonym łańcuchu, podatek ten podlegał odliczaniu przez kolejny podmiot, tj. B oraz skarżącą. Ostatecznie podatek ten stanowił podstawę żądania przez stronę skarżącą zwrotu VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy do E s.r.o., opodatkowanej stawką podatku w wysokości 0 %. Istotne jest przy tym, jak trafnie zwrócił uwagę organ w odpowiedzi na skargę, że schemat zastosowany w skarżącej Spółce został w niezmienionej formie przeniesiony z innego podmiotu powiązanego ze stroną osobami prezesa (T. T.) i prokurentów (P. P. i R. G.) - spółki K, która stosowała go już w 2013 r. Osoby te w połowie 2013 r. uczestniczyły w spotkaniach z W. M. i przedstawicielem [...] odbiorcy towaru, uzgadniając sposób współpracy, tj. cenę towaru i łańcuch zaangażowanych w obrót podmiotów. Wbrew więc zarzutom skargi, organy podatkowe dysponowały dostateczną liczbą przesłanek, których łączne uwzględnienie uzasadniało tezę, że strona wzięła udział w transakcjach o cechach karuzeli podatkowej, które były zorganizowane i przeprowadzone tak, by ich znamiona zewnętrzne wskazywały na ich rzetelny charakter z zachowaniem reguł podatku od towarów i usług, podczas gdy - jak wykazał zebrany materiał dowodowy - faktycznym celem kwestionowanych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej w procederze stanowiącym nadużycie prawa. Tym samym, za wykazaną Sąd uznaje okoliczność, że w niniejszej sprawie został sztucznie stworzony łańcuch transakcji, którego celem było wyłudzenie podatku VAT niezapłaconego na jednym ze wcześniejszych etapów obrotu. Podkreślić w tym miejscu należy, że chociaż "karuzela podatkowa" i jej uczestnicy nie zostali zdefiniowani w przepisach prawa, to w doktrynie i orzecznictwie (zarówno krajowym jak i unijnym) jest to pojęcie systematycznie stosowane i oznacza wykorzystanie konstrukcji podatku od towarów i usług w celu uchylania się od zapłaty podatku VAT należnego lub nieuprawnione domaganie się zwrotu VAT poprzez stworzenie iluzji okrężnego ruchu towarów między państwami członkowskimi Unii Europejskiej. Jak trafnie wskazano w wyroku NSA z 11.10.2018 r., sygn. akt I FSK 1865/16 – "karuzela podatkowa to konstrukcja używana przez jej organizatorów celem utrudnienia wykrycia tzw. zorganizowanego oszustwa VAT, czyli: - oszustwa popełnionego za pomocą różnorodnych metod, nakierowanego na bezprawne uzyskanie (wyłudzenie) nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT - z użyciem powiązań pomiędzy różnymi podmiotami, głównie działającymi w skali międzynarodowej. Działanie to służy zaś jedynie uzyskiwaniu korzyści podatkowej, a nie osiągnięciu celów gospodarczych. Rolą organów podatkowych jest wykazanie, na czym polegało nadużycie prowadzące do uzyskania nienależnych korzyści podatkowych (co w tej sprawie, zdaniem Sądu, zostało przez organy skutecznie wykazane), natomiast organy nie muszą gromadzić dowodów, dotyczących sposobu rozdysponowania "zysków" pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w nielegalnym procederze. Nie sposób zatem, zdaniem Sądu, podzielić stanowiska pełnomocnika skarżącej, że przyjęcie przez organy podatkowe stanowiska o istnieniu w sprawie oszustwa z wykorzystaniem mechanizmu karuzeli podatkowej wymagało wykazania, kto był organizatorem owego procederu, zwerbowaniem członków i ich nadzorowaniem.

Wobec powyższego nie budzą zastrzeżeń Sądu ustalenia organów co do tego, że skarżąca uczestniczyła (o tym, czy był to udział świadomy, czy też nie Sąd odniesie się w dalszej części uzasadnienia) w oszukańczych transakcjach, noszących znamiona karuzeli podatkowej, pełniąc w tym procederze rolę "brokera", tj. podmiotu, który w łańcuchu dostaw na terenie Polski realizował zyski. W ocenie Sądu, przeprowadzone postępowanie dowodowe dostatecznie wykazało, że czynności podejmowane przez skarżąca odbywały się w ramach przyjętego przez podmioty uczestniczące schematu i były nakierowane na tworzenie pozorów dokonywania ich w ramach obrotu gospodarczego. Za oceną tą jednoznacznie przemawiały charakterystyczne dla tego typu oszustw elementy takie jak: szybkość transakcji (nabycie i sprzedaż miały miejsce w tym samym dniu), brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku - brak dążeń do skrócenia łańcucha dostaw i maksymalizacji zysku, powiązania osobowe i handlowe podmiotów biorących udział w transakcjach. Jak trafnie zauważył organ odwoławczy, w rzetelnie prowadzonych transakcjach gospodarczych przedsiębiorca dąży do skrócenia łańcucha dostaw, bo to obniża koszty, natomiast w omawianym przypadku łańcuch dostaw został w sposób nieuzasadniony wydłużony a towar, którym obracano (niezdatny do użytku) miał na celu jedynie stworzenie pozorów istnienia legalnych transakcji. W rezultacie uznać należy, że działania podejmowane przez stronę jak i pozostałe podmioty przy realizacji transakcji związanych z obrotem produktem nie były czynnościami typowymi dla działalności gospodarczej, opartymi na przesłankach ekonomicznych, podejmowanymi w celu optymalizacji zysku, pozyskania nowych rynków zbytu, lecz były podejmowane w ramach systemu ukierunkowanego na nadużycie prawa. Ewidentnie świadczy o tym fakt, że przedmiotem obrotu był towar nie nadający się do gospodarczego wykorzystania, którego cena na dodatek kilkukrotnie przekraczała rynkową wartość pełnowartościowego produktu. Słusznie więc transakcje nabycia i sprzedaży farby proszkowej [...] zostały uznane za nieuzasadnione gospodarczo. Skarżąca brała bowiem udział w obrocie towarem wykorzystywanym do wyłudzeń zwrotu podatku od towarów i usług (niezapłaconego na wcześniejszych etapach obrotu).

Odrębną natomiast kwestią jest to, czy uczestnictwo skarżącej w karuzeli podatkowej może być uznane za świadome. Należy bowiem zwrócić uwagę, że orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie pozostaje obojętne wobec oszustw karuzelowych, jednakże nie uznaje tzw. odpowiedzialności zbiorowej podmiotów uczestniczących w takim oszustwie. Z orzecznictwa Trybunału jednoznacznie wynika (tak m.in. wyrok z 18.12.2014 r. w sprawach połączonych C-131/13 "Italmoda" oraz z 22.10.2015 r. w sprawie C- 277/14), że krajowe organy i sądy powinny odmówić podatnikowi skorzystania z prawa do odliczenia, zwolnienia lub zwrotu podatku od wartości dodanej, nawet w braku przepisów prawa krajowego przewidującego taką odmowę, gdy w oparciu o obiektywne kryteria zostało stwierdzone, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez transakcję powoływaną dla uzasadnienia danego prawa bierze udział w oszustwie w zakresie podatku od wartości dodanej popełnionym w ramach łańcucha dostaw. Przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest więc nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności, niedbalstwa, braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić uzasadnione wątpliwości odnośnie rzetelności jego kontrahentów. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy i dotyczy wykazania, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT. Owszem, Trybunał wielokrotnie zwracał również uwagę, co akcentuje pełnomocnik skarżącej, że organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Niemniej jednak Trybunał wyraźnie przy tym również podkreślał że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 60; także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 40). W świetle zatem powszechnych na tym tle poglądów judykatury, które tut. Sąd w pełni podziela, wskazać należy, że podjęcie działań sprawdzających kontrahenta staje się obowiązkiem podatnika dążącego do odliczenia podatku naliczonego wówczas, gdy konkretne okoliczności nasuwają, lub powinny nasuwać, podejrzenia o możliwości wystąpienia oszustwa podatkowego. Dodać przy tym należy, że wynikająca z orzeczeń TSUE zasada dobrej wiary, jako podstawa ochrony prawa podatnika do odliczenia podatku VAT od transakcji poprzedzonej transakcją oszukańczą, dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy podatnik pozostawał w mylnym, aczkolwiek uzasadnionym przekonaniu, że nabywając towar uczestniczy w legalnej transakcji. Zasada ta nie ma natomiast zastosowania w przypadkach, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dokonane czynności prowadzą do nadużyć podatkowych. Zatem udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań.

Dokonując zatem oceny postawy skarżącej, z uwzględnieniem wskazanych wyżej poglądów orzecznictwa TSUE oraz sądów krajowych w zakresie tzw. "dobrej wiary", Sąd stwierdza, że w świetle ustalonych okoliczności faktycznych sprawy uprawniony jest wniosek świadomego zaangażowania skarżącej w transakcje prowadzące do nadużyć podatkowych. Wniosek taki ewidentnie potwierdza szereg trafnie wypunktowanych w skarżonej decyzji okoliczności, których łączna ocena nie pozostawia wątpliwości, że skarżąca musiała zdawać sobie sprawę, że otrzymywane i wystawiane przez nią faktury VAT nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Przemawiały za tym: specyfika towaru, którym handlowano a który nie posiadał żadnej wartości (nie nadawał się do gospodarczego wykorzystania), przeciwnie stanowił odpad podlegający utylizacji, co wiąże się z kosztami z tym związanymi, natomiast jego wartość wskazana na fakturach znacznie przekraczała ceny oferowane przez dystrybutora, treść zeznań świadków: T. T. i P. P. (pozyskanych w toku postępowania prowadzonego wobec spółki K) prowadząca do wniosku, że łańcuch transakcji odbywał się w zorganizowanej, hermetycznej i zaufanej grupie podmiotów, czy wreszcie analiza sposobu regulowania płatności, wskazująca, że kontrahenci okazywali sobie w tym względzie nadmierne zaufanie, niewystępujące zazwyczaj w typowych relacjach biznesowych.

Prawidłowości przyjętej przez organy oceny nie podważa argumentacja, w której pełnomocnik skarżącej wywodzi, iż ocenie stanu świadomości strony nie mógł służyć zasadniczy argument organów, odnoszący do samego produktu, którym Spółka handlowała (przeterminowany, po zawyżonej cenie, przeznaczony na wąski rynek), albowiem Spółka nie była świadoma handlu przeterminowanym towarem, (przekazane zostały jej karty charakterystyki farby [...], które okazały się sfałszowane, o czym dowiedziała się dopiero w toku postępowania). W ocenie Sądu, teza konstruowana przez skarżącą nie wytrzymuje krytyki w świetle całokształtu okoliczności sprawy, ocenianych we wzajemnym powiązaniu, z uwzględnieniem wpływu jednej okoliczności na drugą. Należy bowiem zauważyć, że nawet gdyby dać wiarę twierdzeniom skarżącej, że z powodu otrzymania fałszywych kart charakterystyki produktu nie była świadoma utraty przez produkt terminu przydatności (chociaż brak jest wystarczających dowodów potwierdzających taką wersję zdarzeń), to okoliczność ta w żaden sposób nie tłumaczy całkowitego braku zainteresowania produktem, jego ceną, producentem, siecią dystrybucji stworzoną przez tego producenta, jaki wynika z analizy treści zeznań składanych przez przedstawicieli Spółki w toku kontroli. Znamienna jest zwłaszcza okoliczność, że podczas przesłuchań przedstawiciele Spółki nie byli w stanie dokładnie wskazać, czym jest farba [...] (prokurent P. P. zeznał, że jest to cyt. "kompozyt do produkcji farb różnego typu między innymi do produkcji farb zabezpieczających okręty, do farb wodoodpornych", drugi prokurent R. G. stwierdził, że jest to cyt. "kompozyt, który jest uszlachetniaczem do farb, powodującym dodatkowe właściwości, przedłuża żywotność farby, dodaje połysk, utrzymuje świeżość koloru", natomiast pośrednik handlowy P. T. stwierdził, że jest to cyt. "składnik do farb") - tym bardziej, że był to jedyny towar handlowy, którym Spółka obracała w badanym okresie. Sąd w pełni podziela wnioski organu, że taki brak zainteresowania produktem jest niezgodny z doświadczeniem życiowym i praktykami handlowymi stosowanymi przez rzetelnych przedsiębiorców. Trudno też uznać za racjonalne działania Spółki, która podejmując decyzję o handlu przedmiotowymi farbami nie zbadała oferty cenowej u oficjalnego dystrybutora i dokonywała zakupu po zawyżonych cenach, przy tym wybór dostawcy podyktowany był jedynie wskazaniem pośrednika, bez żadnej weryfikacji rzetelności tego dostawcy i źródła pochodzenia towaru. Nieracjonalne było także samo korzystanie w tym przypadku z usług pośrednika, którego rolą miało być rzekomo skojarzenie kontrahentów, skoro już w listopadzie 2013 r. te same transakcje i z tymi samymi podmiotami realizowała powiązana osobowo ze skarżącą spółka K. Powyższe wnioski współgrają też z ustaleniami organów w kwestii rozliczeń finansowych między kontrahentami, gdzie występował charakterystyczny dla oszustw karuzelowych tzw. "odwrócony łańcuch płatności", pozwalający na wyeliminowanie po stronie Spółki ryzyka finansowego.

Warto w tym miejscu wskazać na pogląd wyrażony w wyroku NSA z 2 lutego 2019 r., I FSK 1860/17 (publikowany, podobnie jak i dalej przytaczane orzeczenia - na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że "do ustalenia okoliczności faktycznych związanych z mechanizmem oszustwa karuzelowego niezbędne jest zebranie dowodów dotyczących ciągu transakcji składających się na taką karuzelę podatkową i na tym tle dokonania oceny relacji podatnika z bezpośrednimi kontrahentami. Natomiast ocena stopnia świadomości podatnika co do charakteru transakcji w jakich brał udział powinna być dokonywana w pierwszym rzędzie poprzez analizowanie jego zachowania w ramach tych transakcji, a w tle także na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa i działań podejmowanych przez uczestniczące w nim podmioty". Zdaniem Sądu, w omawianej sprawie ocena taka została dokonana zarówno w odniesieniu do działań skarżącej Spółki, jak i na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa.

W świetle wszystkich opisanych wyżej okoliczności nie sposób podzielić argumentacji skargi, zmierzającej do wykazania, że ewentualne nieprawidłowości miały miejsce na poprzednich, nieznanych Spółce etapach łańcucha dostaw, o czym Spółka nie miała wiedzy, nie może więc ponosić odpowiedzialności za niezgodne z prawem działania firmy "słupa" oraz firmy W. M. Taka wersja zdarzeń nie znajduje bowiem oparcia w zebranym materiale dowodowym sprawy. Sposób działania skarżącej w zakresie handlu przedmiotowymi farbami dalece odbiegał od zachowań w typowym profesjonalnym obrocie gospodarczym. Zupełny brak wiedzy o produkcie, brak dążenia do maksymalizacji zysków (o czym świadczy chociażby korzystanie z usług pośrednika, co w tej realiach sprawy, jak wykazały organy, było całkowicie zbędne), zakup towaru po zawyżonych cenach, nadmierne zaufanie do kontrahenta, przejawiające się w wysyłaniu przez stronę towaru, bez otrzymania pełnej zapłaty i bez zawarcia umowy - nie mieści się w standardach elementarnej staranności w obrocie gospodarczym, lecz wskazuje na nadużycia prawa podatkowego przy okazji prowadzenia działalności gospodarczej. Do takich ocen uprawniała też analiza zeznań T. T. i P. P., w których opisali oni przebieg spotkań z W. M. oraz z przedstawicielami [...] spółki. Zdaniem Sądu, z dowodów tych wprost wynika, że łańcuch transakcji odbywał się w zorganizowanej, hermetycznej i zaufanej grupie podmiotów. Wskazują na to zwłaszcza przytoczone w skarżonej decyzji zeznania P. P., z których wynika, że wczesną jesienią poznał on W. M. na spotkaniu, na którym obecni byli również R. G., P. T. i córka W. M., cyt. "poruszaliśmy temat ceny, ale była ona nam znana już wcześniej - mówił o niej p. T. Znany był też odbiorca towaru - był nim jakiś Polak, który miał firmę w [...]". Świadek opisał trzy spotkania, a na ostatnim z nich, które miało miejsce po zablokowaniu zwrotu VAT w spółce K, omawiano z W. M. i jej doradcą księgowym strategię obrony. Dowód ten jasno więc wskazuje na wspólne ustalanie warunków transakcji przez poszczególne jej strony. Co więcej P. P. podczas przesłuchania przyznał też, że "jego znajomy P. T. przedstawił mu schemat interesu handlowego mającego związek z dostawami wewnątrzwspólnotowymi i wnioskowaniem o zwrot VAT." Zdaniem Sądu, takie stwierdzenie udziałowca skarżącej wyraźnie sugeruje, iż cel spornych transakcji nie był handlowy, nie miał nic wspólnego z rzeczywistą działalnością gospodarczą - chodziło w nich jedynie o deklarowanie zwrotów podatku przy wykorzystaniu opodatkowania w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych. W rezultacie stwierdzić należy, że twierdzenia skarżącej o braku wiedzy na temat rzeczywistego charakteru transakcji, w świetle zastosowanych przez organy kryteriów należytej staranności, nie mogły zasługiwać na uwzględnienie z powodu braku wiarygodności. Bez wpływu na tą ocenę pozostają także argumenty skarżącej, że żaden z zebranych dowodów, nie potwierdza wprost jest, że skarżąca działała w porozumieniu z nierzetelnymi kontrahentami, w celu popełnienia rzekomego oszustwa. Należy zauważyć, że istotnie w tego rodzaju sprawach, jak oszustwa karuzelowe organy podatkowe raczej nie mają możliwości pozyskania bezpośrednich, materialnych dowodów na potwierdzenie zawarcia porozumień/umów między uczestnikami stworzonych sztucznie łańcuchów dostaw, gdyż takie dokumenty z oczywistych względów nie są sporządzane. Chociaż więc wnioskowanie organów miało miejsce na podstawie okoliczności w pewnej mierze poszlakowych, a ocena poszczególnych dowodów rozpatrywana osobno nie była wystarczająca dla jednoznacznego stwierdzenia zaangażowania skarżącej w przestępczy proceder, to jednak ich całokształt nie pozostawia wątpliwości, że Spółka musiała, albo co najmniej powinna sobie zdawać sobie sprawę z niezgodności ze stanem faktycznym faktur dokumentujących obrót farbą [...], które otrzymała i wystawiła.

W świetle poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych oraz mając na uwadze charakter zebranego przez organy podatkowe materiału dla końcowej oceny prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, nie zachodziła konieczność zwrócenia się do Prokuratury celem uzyskania materiałów z prowadzonych śledztw. Wprawdzie według pełnomocnika skarżącej mogące się znajdować w tych aktach dowody z dokumentów mogłyby wskazywać na brak jakiegokolwiek świadomego działania skarżącej w bliżej nieokreślonym oszustwie podatkowym, to należy w tym miejscu zauważyć, że w świetle orzecznictwa TSUE oprócz świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie rzetelności jego kontrahentów. Innymi słowy liczy się w tej mierze świadomość podatnika oraz to, czy w danych okolicznościach mógł lub powinien on wiedzieć, że bierze udział w oszukańczej podatkowo transakcji, co z kolei podlega ocenie z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. W tej zaś kwestii organy podatkowe dysponowały Pełnym materiałem dowodowym, pozwalającym im na pozbawienie skarżącej w realiach niniejszej sprawy prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu ndo spornych fraktur.

Uznając zatem za prawidłowe ustalenia organów, że podmiot widniejący na posiadanych przez skarżącą fakturach pozorował jedynie prowadzenie działalności gospodarczej oraz, że zasadniczym celem transakcji obrotu farbą [...] jest nieuprawnione osiągnięcie korzyści podatkowych, Sąd nie dopatrzył się zarzucanego w skardze naruszenia przepisów prawa procesowego, zwłaszcza dotyczących postępowania dowodowego, gromadzenia dowodów i ich oceny (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 op).

Zdaniem Sądu, analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wskazuje, że został on zebrany przez organy z dochowaniem wszelkiej możliwej staranności, zaś wszystkie okoliczności sprawy zostały przez organy rozważone i ocenione. Wbrew temu, co podnosi skarżąca, dla oceny faktycznego charakteru spornych transakcji bez znaczenia pozostaje okoliczność, kto był w istocie głównym organizatorem takiego procederu. Czynienie takich ustaleń przez organy z punktu widzenia mających zastosowanie w sprawie przepisów materialnoprawnych było zbędne, ich rolą było bowiem wyłącznie wykazanie, na czym ów proceder polegał i czy skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć o nadużyciach podatkowych w związku z transakcjami, w których uczestniczy. Tym warunkom w niniejszej sprawie organy sprostały, wykazały bowiem rolę poszczególnych podmiotów w łańcuchu spornych transakcji i sposób, w jaki miało dojść do wyłudzenia zwrotu podatku, a także wykazały, że skarżąca była zaangażowana w ów proceder, będąc jego głównym beneficjentem. W rezultacie, zdaniem Sądu, zgromadzony materiał dowody jest kompletny i został oceniony zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191 op.

Nie mają uzasadnionych podstaw zarzuty, że organy obu instancji ograniczyły się jedynie do włączenia do materiału dowodowego decyzji wydanej kontrahentowi strony i przesłuchań W. M., J. B. i M. D. (które zostały następnie w całości wyłączone z akt sprawy). W ocenie Sądu, organy podjęły niezbędne działania mające na celu odtworzenie stanu faktycznego sprawy i podjęły szereg czynności dowodowych, gromadząc materiał dowodowy wystarczający dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy.

Lektura uzasadnienia skarżonej decyzji dowodzi, że wbrew podnoszonym zarzutom organy podjęły szerokie czynności dowodowe w celu weryfikacji dowodów dokumentujących sporne transakcje (faktur VAT, specyfikacji, listów przewozowych, dokumentacji fotograficznej pojazdów, itp.), gromadząc w tym zakresie, poza w/w dowodami, m.in. dowody ze źródeł osobowych (przesłuchania prezesa zarządu i prokurentów Spółki, pośrednika P. T. oraz właściciela firmy transportowej – F. L.), oraz pozyskując informację od dystrybutora produktu, [...] administracji skarbowej, Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad. Dalsze uzupełnienie materiału dowodowego nastąpiło na etapie postępowania odwoławczego poprzez włączenie m.in. protokołów z przesłuchań T. T. i P. P. (jako osób związanych ze spółką K). Jeśli chodzi natomiast o wskazane przez skarżącą dowody z decyzji wydanej wobec W. M. i przeprowadzonych w toku prowadzonego wobec kontrahenta postępowania dowodów z przesłuchania świadków (W. M., J. B. i M. D.) to wskazać należy, że włączenie ich do materiału dowodowego sprawy niniejszej było zgodne z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą pośredniości (art. 181 op). Z przepisu tego wynika, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu i włączonych w poczet materiału dowodowego danej sprawy, co w pełni jest akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 7.11.2012 r. I SA/Wr 712/12).

Odnosząc się z kolei do zarzutów dotyczących wyłączenia w/w materiałów z akt sprawy z uwagi na ochronę interesu publicznego, Sąd nie stwierdził, by czynność ta prowadziła do pozbawienia skarżącej prawa do czynnego udziału w postępowaniu. W tym miejscu należy na wstępie odnieść się do wyroku TSUE z 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18 (Glencore). Sąd podziela w tym zakresie stanowisko wyrażone między innymi w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 5.12.2019 r., sygn. akt I SA/Gl 794/19, w którym wskazano, że w świetle art. 181 O.p., biorąc pod uwagę dyrektywę interpretacyjną wynikającą z wyroku TSUE, wydanego w sprawie C-189/18 nie budzi wątpliwości dopuszczalność posługiwania się dowodami pochodzącymi z innych postępowań podatkowych, a także postępowań w sprawach karnych, czy karnych skarbowych. Biorąc pod uwagę wspomniany judykat Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, istotne są jedynie trzy kwestie. Przede wszystkim, organ podatkowy ma obowiązek zapoznać podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję. Jednocześnie podatnik – poprzez wykorzystanie dowodów zgromadzonych w innych procedurach - nie może zostać pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych poczynionych w innych procedurach. Ponadto, podatnik w trakcie postępowania musi mieć możliwość uzyskania dostępu do wszystkich dowodów zebranych w trakcie powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. Wreszcie, Sąd rozpoznający skargę na decyzję powinien mieć możliwość skontrolowania zgodności z prawem uzyskania i wykorzystania dowodów pochodzących z innych postępowań oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem kontrahentów strony (więcej na ten temat, por. A. Sarna, Wykorzystanie dowodów z innych postępowań w postępowaniu podatkowym, czyli co wolno organowi podatkowemu. Uwagi na tle wyroku C-189/18, Glencore, Przegląd Podatkowy, nr 12 z 2019 r., s. 43-49).

W ocenie Sądu, wszystkie te przesłanki legalności korzystania z "obcego" materiału dowodowego zaistniały w niniejszej sprawie.

Zdaniem Sądu, organ prawidłowo na podstawie art. 179 §1 op w celu nienaruszenia interesu publicznego wyłączył z akt sprawy wskazaną wyżej decyzję w pełnym brzmieniu i włączył do akt jej zanonimizowaną wersję, czyli z wykreśleniem danych osobowych innych podmiotów nieposiadających związku z przedmiotową sprawą, danych handlowych, wielkości obrotów, obciążeń itp. Takie działanie w żadnej mierze nie może być uznane za naruszenie praw strony, skoro do pozostałej, niezanomimizowanej części decyzji strona miała dostęp i mogła wypowiedzieć się w tym zakresie. Co się zaś tyczy protokołów przesłuchania W. M., J. B. i M. D., to istotnie znajdują się one w materiałach wyłączonych, jednakże Spółka na żadnym etapie postępowania przed organami obu instancji nie wnosiła o zapoznanie z dokumentami, które organ podatkowy wyłączył z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Ponadto w trakcie postępowania odwoławczego Spółka również nie odnosiła się do fragmentów tych zeznań przytoczonych w decyzji organu I instancji, nie kwestionowała okoliczności w nich przywołanych, ani nie przedłożyła dowodów zaprzeczających tym okolicznościom. Nie można się przy tym zgodzić ze skarżącą, że ustalenia o istnieniu "grupy przestępczej", której świadomym uczestnikiem i beneficjentem była Spółka zostały oparte jedynie o wybrane fragmenty zeznań W. M., J. B. i M. D. W ocenie Sądu, stan faktyczny sprawy został zrekonstruowany na podstawie całokształtu materiału dowodowego, ocenionego łącznie i we wzajemnym powiązaniu, w tym również na podstawie zeznań osób decydujących o Spółce - jej prezesa i prokurentów. Ustalenia w tym zakresie zostały dokonane samodzielnie przez organy podatkowe w ramach niniejszej sprawy, a wszystkie zebrane dowody, w tym decyzja innego organu, zostały poddane swobodnej ocenie, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. W rezultacie bezpodstawne okazały się podnoszone w skardze zarzuty naruszenia art. 123 §1, art. 200 §1 i 194 § 1 op.

Nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 122 i 187 § 1 poprzez brak dostatecznego wyjaśnienia powodów oddalenie zgłoszonych przez skarżącą wniosków dowodowych, tj. o przesłuchanie w charakterze świadka P. B. na okoliczność wykonywanych przez niego czynności sprawdzenia firm oraz o wystąpienie do administracji [...] o uzyskanie informacji, czy i w jaki sposób została zakończona kontrola wobec firmy E s.r.o., a także do Prokuratury Okręgowej w [...] celem uzyskania materiałów z prowadzonych śledztw, w tym śledztwa o sygn. [...], w toku którego byli przesłuchiwani udziałowcy Spółki. Wyjaśnienia w tym miejscu wymaga, że organ, na podstawie art. 188 op nie jest zobowiązany do uwzględniania wniosków dowodowych strony postępowania, gdy okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodami. Tym samym jeżeli na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, można dokonać niebudzących wątpliwości ustaleń stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 tej ustawy nie ma charakteru bezwzględnego, a w niniejszej sprawie zebrany materiał dowodowy dawał podstawy do dokonania pełnych ustaleń faktycznych i prawidłowej ich oceny z punktu widzenia obowiązujących przepisów prawa, w tym należytej staranności i dobrej wiary podatnika. Zdaniem Sądu, przyczyny odmowy przeprowadzenia dowodów organ II instancji wyjaśnił szczegółowo w wydanym postanowieniu z 22.10.2019 r. i Sąd argumentację tam zawartą akceptuje. W aktach sprawy znajdują się pozyskane od innych organów administracji podatkowej oraz [...] administracji podatkowej - dowody (tj. decyzja wydana wobec kontrahenta, dowody z zeznań osób zarządzających zarówno skarżącą spółką, jak i spółką K i dokumenty SCAC), z których wynikają istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności sprawy. W tej sytuacji tut. organ nie widział podstaw do przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, słusznie argumentując, że bez znaczenia w sprawie jest okoliczność prowadzenia przez organy [...] kontroli wobec E i jej wyniki (w sprawie nie było bowiem kwestionowane, że [...] spółka zadeklarowała wewnątrzwspółnotowe nabycie) oraz że skoro w niniejszej sprawie zebrano już dowody z zeznań osób kierujących Spółką i z dowodów tych wynikają okoliczności istotne dla sprawy, zbędne jest pozyskiwanie kolejnych dowodów z przesłuchań tych osób złożonych w postępowaniu karnym, prowadzonym obecnie przez Prokuraturę Regionalną w [...]. Należy przy tym zaznaczyć, że podstawę do uwzględnienia skargi może stanowić jedynie takie naruszenie prawa procesowego, które ma istotny wpływ na wynik sprawy, co wynika z art. 145 § 1 pkt 1c ppsa. Istotne jest więc wskazanie, że skarżąca, czyniąc organom zarzuty naruszenia reguł postępowania, sama w skardze nie przedstawia żadnych okoliczności, które osoby zarządzające Spółką miałyby przedstawić podczas przesłuchań przeprowadzonych w ramach postępowania karnego, a które mogłyby stanowić podstawę do przyjęcia odmiennego stanu faktycznego, niż ustalony w skarżonej decyzji. Podobnie rzecz się ma, jeśli chodzi o dowód z przesłuchania P. B. Okoliczności, w jakich doszło do nawiązania współpracy z dostawcą - firmą B wynikały bowiem ze spójnych zeznań świadków T. T., P. P. i R. G., a ich treść nie potwierdzała, by Spółka dokonała weryfikacji kontrahenta przed nawiązaniem współpracy (z zeznań tych wynika, że wybór dostawcy dokonany został z inicjatywy pośrednika P. T., któremu zgodnie z wyjaśnieniami prezesa ufali z przyczyn znajomości z P. P. i nie dokonywali dalszego sprawdzania. Niezależnie od powyższego, trafnie organ wywiódł, że w świetle dokonanych ustaleń w zakresie świadomości Spółki co do udziału w oszustwie podatkowym, ewentualne potwierdzenie formalnej weryfikacji kontrahenta nie mogło mieć wpływu na podjęte w sprawie rozstrzygnięcie.

Nietrafny jest zarzut pominięcia w toku postępowania przedłożonych przez stronę dowodów. Z akt sprawy wynika, że organ odniósł się do wszystkich wskazywanych przez skarżącą dowodów i okoliczności, natomiast dokonana w skarżonej decyzji ich ocena, odmienna od oczekiwań skarżącej, nie stanowi o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej.

Nie ma również uzasadnionych podstaw zarzut naruszenia art. 191 op. Sam fakt, że organ odwoławczy nie podzielił interpretacji dowodów przedstawionych przez stronę nie świadczy, co zarzuca skarżąca, iż stan faktyczny został ustalony nieprawidłowo, gdyż jej zdaniem zebrane dowody oceniono tendencyjnie, wbrew zasadzie swobodnej oceny dowodów. Trzeba tu wskazać, że zasadność twierdzenia, iż organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 op wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu organu do korzystania z mocy procesowej tej zasady. Zdaniem tut. Sądu, skarżąca naruszenia przez organ tych zasad nie wykazała, a zawarta w skardze argumentacja ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem organy oceniły poszczególne dowody w zestawieniu z pozostałymi oraz w kontekście całego materiału dowodowego i wyprowadziły z nich wnioski odpowiadające zasadom logicznego rozumowania oraz doświadczenia życiowego. Należy zatem powtórzyć, iż w świetle całokształtu materiału dowodowego rozpoznawanej sprawy, którego ocenę sąd uznał za prawidłową, trafnie organy zakwestionowały sporne faktury jako nie dokumentujące opisanych w nich czynności opodatkowanych. Ustalony przez organy przebieg zdarzeń układa się w logiczny ciąg i tworzy spójną całość wskazującą, że pomiędzy skarżącą a jej kontrahentami nie zachodziły rzeczywiste relacje gospodarcze, a faktycznym celem ich współpracy było stworzenie pozorów obrotu towarem w celu uzyskania nienależnych korzyści podatkowych, o czym świadczy zarówno stworzony schemat transakcji z wykorzystaniem na pierwszym etapie obrotu firmy słupa, poprzez transakcję z firmą buforem (B), kończąc na transakcjach wewnątrzwspólnotowych, jak też specyfika towaru, którym handlowano (właściwie stanowiącego odpad chemiczny niezdatnego do użytku).

W związku z powyższym, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia podniesionych w skardze zarzutów proceduralnych. Argumentacja przedstawiona w tym zakresie przez pełnomocnika strony stanowi jedynie polemikę z ustaleniami organów wynikającymi z prawidłowo zgromadzonych dowodów, ocenianych we wzajemnej łączności. Treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji potwierdza, że organ przeanalizował wszystkie istotne okoliczności sprawy i odniósł się do argumentacji podniesionej w odwołaniu, nie mają zatem uzasadnionych podstaw zarzuty naruszenia art. 210 § 1 pkt 4, pkt 6 i § 4 op. Powołane przepisy wymagają, by decyzja zawierała wskazanie podstawy prawnej oraz uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne polega, zgodnie z § 4 tego przepisu, na wskazaniu faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, natomiast uzasadnienie prawne wymaga przytoczenia przepisów prawa wraz z wyjaśnieniem ich znaczenia w odniesieniu do okoliczności konkretnej sprawy. W ocenie Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji w/w wymogi spełnia. Nie naruszono także pozostałych, wskazanych w skardze, przepisów postępowania - art. 120, art. 121 § 1 i art. 127 op. Odnosząc się do zarzutów w zakresie naruszenia zasady legalizmu i praworządności, określonej w art. 120 op wskazać należy, że Sąd nie stwierdził, by decyzja organu I instancji została wydana bez podstawy prawnej. Z akt sprawy wynika, że sentencja decyzji pierwszoinstancyjnej zawierała wskazanie przepisów, stanowiących podstawę jej wydania, tj. art. 207 i art. 21 § 3a op oraz art. 99 ust. 12 uptu, natomiast w uzasadnieniu decyzji powołane zostały przepisy prawa materialnego obowiązujące w okresie objętym decyzją, do których naruszenia doszło przez Spółkę w lutym 2014 r., w tym m.in. art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu. Nie można więc uznać, że powyższe uniemożliwiało jej odniesienie się do zarzutów w zakresie materialnoprawnych podstaw rozstrzygnięcia. Całkowicie nietrafny jest też zarzut prowadzenia postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 op), który skarżąca wiąże z brakiem zakwestionowania rzetelności podobnych transakcji w toku przeprowadzonych czynność sprawdzających i kontroli podatkowych w zakresie zwrotu VAT w K Sp. z o.o. (powiązanej ze Spółką poprzez udziałowców), co miało upewnić skarżącą o prawidłowości własnych działań. Jak bowiem słusznie wskazał Dyrektor Izby w odpowiedzi na skargę, część ze wskazanych protokołów z czynności sprawdzających zostało sporządzonych w dniach 31.03.2015 r. i 9.03.2016 r., czyli ich wyniki nie mogły utwierdzić Spółki o prawidłowości transakcji przeprowadzonych w lutym 2014 r., poza tym zarówno wskazana w skardze kontrola podatkowa, jak i pozostałe czynności sprawdzające prowadzone były w stosunku do innego podatnika i dotyczyły innego okresu rozliczeniowego, niż objęty niniejszym postępowaniem.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sadu, stawiany organom zarzut naruszenia art. 121 § 1 op należy więc traktować jako nieskuteczną próbę przerzucenia na organy odpowiedzialności za własne działania.

Powtórzyć bowiem należy za organem, że na udział skarżącej w oszustwie podatkowym wskazują bowiem przede wszystkim okoliczności dotyczące bezpośrednio spornych transakcji, które zostały szczegółowo zaprezentowane w uzasadnieniu skarżonej decyzji, a mianowicie m.in.: wspólne spotkania przedstawicieli wszystkich ogniw łańcucha transakcji; wykorzystanie bezwartościowego odpadu o znacznie zawyżonej cenie jako rzeczywistego przedmiotu transakcji (przy pozorowanym obrocie pełnowartościowym towarem); brak zainteresowania jakością, parametrami i wartością towaru; nadzwyczajne zaufanie do [...] kontrahenta (wysłanie całego zafakturowanego towaru bez uzyskania pełnej zapłaty i bez spisania umowy); sfinansowanie transakcji przy wykorzystaniu nieksięgowanych źródeł i pozaksięgowych przepływów finansowych; uzyskanie korzyści podatkowej w postaci zadeklarowanego zwrotu podatku.

Sąd nie stwierdził również naruszenia prawa materialnego. W ocenie Sądu, w realiach rozpatrywanej sprawy organy miały wszelkie podstawy do przyjęcia, że wobec faktur wystawionych na rzecz skarżącej przez formą B, jak też faktur wystawionych przez firmę D zaistniały stan faktyczny odpowiada hipotezie normy prawnej art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu.

Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Taka też sytuacja miała miejsce w sprawie niniejszej, albowiem faktury dokumentujące zakup farby [...], wystawione na rzecz skarżącej przez B, nie odpowiadały zaistniałym zdarzeniom gospodarczym i co za tym idzie nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego. Podobne oceny należy także odnieść do związanych z tymi transakcjami faktur dokumentujących usługi pośrednictwa, skoro bowiem nierzetelne okazały się same transakcje obrotu towarem, to usługa mająca polegać na skojarzeniu podmiotów w tym celu także nie mogła odzwierciedlać zdarzeń faktycznych, co potwierdzają także dodatkowe okoliczności wskazane w skarżonej decyzji. Sąd w pełni podziela dokonaną przez organy wykładnię obu tych przepisów, opartą na ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych. Trafnie więc wskazały organy, że uregulowane w art. 86 ust. 1 uptu fundamentalne prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług może być realizowane tylko wówczas, gdy faktury odzwierciedlają czynności, które rzeczywiście miały miejsce w obrocie gospodarczym, co wynika z powołanego art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uptu. Natomiast w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. wyrok NSA z 25.08.2016 r., sygn. akt I FSK 799/16). Innymi słowy, podatek naliczony może być odliczony, ale tylko wówczas, gdy wynika z faktur poprawnych formalnie, jednakże tylko z tych, które potwierdzają rzeczywiście dokonane nabycie towarów i usług w warunkach zgodnych z treścią faktury (co do podmiotów uczestniczących w transakcji i jej przedmiotu). Brak nabycia towarów czy usług lub ich nabycie niezgodne z treścią faktury (np. pod względem przedmiotowym lub podmiotowym) jest wystarczającą przesłanką do stwierdzenia, że podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Te zaś okoliczności zostały przez organy skutecznie wykazane, co czyni bezpodstawne podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu oraz przepisów Dyrektywy 2006/112/WE.

Uznając za prawidłowe ustalenia faktyczne dotyczące zadeklarowanej przez stronę WDT, Sąd nie stwierdził również podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 1 uptu. Prawidłowo w tym względzie organy przyjęły, że wykazane przez stronę WDT na rzecz E należy uznać za niedokonane i niepodlegające VAT. Zgodnie bowiem z art. 13 ust. 1 uptu, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7, na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Przywołana definicja akcentuje w istocie dwie zasadnicze cechy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a to: wywóz musi nastąpić w wykonaniu czynności, o których mowa w art. 7 uptu, wywóz musi nastąpić z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego. Z treści tej regulacji wynika zatem, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów musi być przede wszystkim dostawą towarów w rozumieniu art. 7 uptu; wywóz towarów ma nastąpić "w wykonaniu" dostawy towarów, a dostawca ma dysponować towarem jak właściciel. Należy przez to rozumieć, iż z okoliczności danej transakcji wynika, że wywóz towarów z terytorium Polski jest następstwem dostawy towarów. Natomiast w przedstawionym w niniejszej sprawie stanie faktycznym wywóz towarów był jedynie rezultatem zdarzeń, które miały nierzetelny charakter, w ramach których nie doszło do spełnienia przewidzianego w art. 7 uptu warunku przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Jak dowiedziono, transport towarów miał tylko uwiarygodnić dostawy wewnątrzwspólnotowe (towar wykazany na fakturach nie odpowiadał faktycznemu przedmiotowi obrotu, który był niezdatny do gospodarczego wykorzystania), co oznacza, że transakcje wykazane w zakwestionowanych fakturach sprzedaży oraz towarzyszących im dokumentach CMR były pozbawione sensu ekonomicznego, a dokumenty i transakcje finansowe zostały wykreowane przez uczestników procederu dla pozoru, aby uwiarygodnić obrót. Nie sposób zatem zgodzić się z argumentacją skargi, że strona spełniła wszystkie warunki przewidziane w art. 13 uptu dla zastosowania stawki 0% dla dokonanej na rzecz podmiotu [...] dostawy.

Ponieważ Sąd nie stwierdził ani naruszenia prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, ani naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 ppsa. W konsekwencji wobec niepodzielenia zarzutów skarżącej Sąd skargę tę oddalił na podstawie art. 151 tej ustawy.