Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2208/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-07-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4,  art. 176, art. 174
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 190, art. 180.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Andrzej Jagiełło, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 16 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1457/10 w sprawie ze skargi M.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 11 października 2010 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 12 maja 2011 r., I SA/Łd 1457/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. W. (dalej: Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 11 października 2010 r., nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowy od osób fizycznych za 2006 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Łodzi):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Łodzi podał, że decyzją z dnia 29 marca 2010 r., nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej: Dyrektor UKS) określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w ww. podatku za 2006 r. w kwocie 66.943 zł. Dyrektor UKS ustalił, że Skarżąca prowadziła w 2006 r. podatkową księgę przychodów i rozchodów, w której ewidencjonowała przychody z działalności gospodarczej, w tym m.in. ze sprzedaży 60 sztuk używanych samochodów osobowych, nabytych w Niemczech i na terenie kraju (dokumentami księgowymi były faktury VAT i VAT-marża, wystawione dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, na łączną kwotę 85.865,15 zł). W toku postępowania kontrolnego stwierdzono zaniżenie przychodu na skutek obniżenia wartości sprzedawanych samochodów. W ocenie Dyrektora UKS ceny sprzedaży wykazane w fakturach VAT i fakturach VAT-marża były kilkakrotnie niższe od podanych w publikacjach miesięcznych o nazwie "Pojazdy samochodowe - wartości rynkowe (Notowania Ogólnopolskie)" Wydawnictwa Stowarzyszenia Rzeczoznawców Samochodowych Ekspert Mot oraz Spółki Akcyjnej Eksperci Techniczno-Motoryzacyjni "Rzeczoznawcy – PZM" rok wydania 2006. Opierając się na zeznaniach świadków (nabywców aut), umowach kredytowych zawieranych na zakup spornych aut i polisach ubezpieczeniowych zawieranych przez nabywców samochodów, Dyrektor UKS ustalił, że w 24 przypadkach sprzedaży samochodów na fakturach VAT-marża oraz fakturach VAT, dokumentujących ich sprzedaż, zaniżona została wartość sprzedaży. Tym samym Skarżąca nie wykazała rzeczywistych kwot, które otrzymała od nabywców samochodów. Działając na podstawie art. 193 § 1 i 2 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.) i przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zm.; dalej: rozporządzenie MF) Dyrektor UKS uznał podatkową księgę przychodów i rozchodów z roku 2006 r. za nierzetelną w zakresie ewidencjonowania osiągniętych przychodów. Przy czym, mając na uwadze brzmienie art. 23 § 2 o.p., odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ uznał, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione innymi dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na jej określenie. Dyrektor UKS przyjął przychody osiągnięte przez firmę Skarżącej w 2006 r. w wysokości 86.185,15 zł (wg danych z podatkowej księgi przychodów i rozchodów), powiększone o wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w wysokości 208.811,48 zł, którą ustalono w oparciu o dowody z zeznań świadków i pomniejszone o kwotę 163,94 zł (pomyłkowo zawyżono przychód z faktury nr 2/06). Koszty uzyskania przychodów przyjęto na podstawie dowodów ich poniesienia, prawidłowo zaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

2.2. Decyzją z dnia 11 października 2010 r. nr [...] Dyrektor IS utrzymał w mocy ww. decyzję Dyrektora UKS. Podtrzymał ustalenia Dyrektora UKS i wskazując na treść art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000, Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), zauważył że u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. W ocenie Dyrektora IS, z materiału dowodowego sprawy wynika, że zakwestionowane przez Dyrektora UKS faktury VAT, zawierające ceny niższe od faktycznie uzyskanych od nabywców, nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Potwierdziły to zeznania świadków - złożone pod groźbą odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań - którzy nie mieli uzasadnionych powodów aby zeznawać nieprawdę. Dodatkowo dowodzą tego umowy kredytowe zawierane na zakup aut, czy też polisy ubezpieczeniowe zawierane przez nabywców tych aut.

Dyrektor IS podkreślił, że zarówno Skarżąca jak i jej pełnomocnik, w trakcie prowadzonych przesłuchań nie zaprzeczali twierdzeniom świadków co do faktycznie uiszczonych kwot za nabywane auta. Z zeznań świadków wynika, że nabywając samochody nie zwracali uwagi na kwoty wykazane na fakturach, często z tego powodu, że wraz z fakturami otrzymywali plik innych dokumentów niezbędnych do ich rejestracji. Ponadto świadkowie nie byli świadomi, że posługiwanie się fakturą poświadczającą nieprawdę jest w przepisach prawa sankcjonowane. Wskazywali, że na wysokość cen podanych na fakturach zwracali uwagę dopiero po otrzymaniu wezwań na przesłuchanie w charakterze świadków. Niektórzy z nich nie poddawali w wątpliwość kwot widniejących na fakturach, gdyż sądzili, że jest to zysk Skarżącej ze sprzedaży aut.

Według Dyrektora IS, zgromadzone dowody - z zeznań świadków, umów kredytowych i umów ubezpieczeniowych - potwierdzające zasadniczo fakt zaniżania wartości sprzedaży aut przez Skarżącą, pozwalają stwierdzić, że takie działanie było świadomie i celowo ukierunkowane na wykazywanie niższych przychodów niż w rzeczywistości, a w konsekwencji na zmniejszanie obciążeń podatkowych. Tym samym nie sposób dać wiary ww. fakturom wystawianym przez firmę Skarżącej. Za wiarygodne uznano zeznania świadków, skonfrontowane z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie. Dyrektor IS zauważył też, że Skarżąca, stawiając się na przesłuchanie w charakterze strony w dniu 4 listopada 2008 r. i w dniu 13 stycznia 2009 r., skorzystała ze swych uprawnień wynikających z art. 199 o.p. i nie wyraziła zgody na przesłuchanie. Z kolei w dniu 13 listopada 2009 r. stwierdziła, że nie wie skąd wynikają różnice pomiędzy fakturami sprzedaży a zeznaniami świadków.

Dyrektor IS wskazał też, że kwestionując wielkość przychodu uzyskanego przez Skarżącą, nie ma podstaw do weryfikowania kosztów uzyskania przychodów związanych z zakupem sprzedawanych samochodów (w oparciu o ceny rynkowe pojazdów zawarte w oficjalnym katalogu Schawcke lub innym publikatorze zawierającym ceny rynkowe pojazdów w Niemczech w 2006 r.), gdyż to na stronie ciąży obowiązek wskazania dowodów pozwalających na zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Jak wynika z ustaleń Dyrektora UKS, kwoty nabycia samochodów, wykazane przez Skarżącą jako koszty zakupu, przyjmowane były na podstawie dowodów, tj. rachunków niemieckich, z których wynikała cena nabycia samochodu wyrażona w euro, przeliczana następnie na złote polskie. Zaznaczono przy tym, że dowody te były przedstawiane przez stronę w urzędzie skarbowym i na ich podstawie urząd wydawał zaświadczenia VAT-25, potwierdzające uiszczenie podatku od towarów i usług lub brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia środka transportu. Ponadto, dowody zakupu samochodów strona przedstawiała w urzędzie celnym, składając deklaracje uproszczone nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U oraz miesięczne deklaracje dla podatku akcyzowego na wzorze AKC-3/AKC wraz z informacjami o podatku akcyzowym od samochodów osobowych AKC-3E, w których wykazywała ceny nabycia samochodów oraz należny podatek akcyzowy. Na tej podstawie dokonywała wpłaty na konto izby celnej należnego podatku akcyzowego od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów. Na żadnym etapie postępowania Skarżąca nie przedstawiła dowodów potwierdzających fakt zapłaty za granicą Polski za nabywane samochody kwot wyższych niż faktycznie wynikających z dokumentów podpisanych przez zagranicznego dostawcę oraz z dokumentów przedstawionych przez Skarżącą w ww. polskich organach administracji celnej i podatkowej.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Łodzi (Sądem pierwszej instancji):

3.1. W skardze złożonej do WSA w Łodzi Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora IS oraz Dyrektora UKS, a ponadto wniosła o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 § 1, a także art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 193 § 4 o.p., poprzez niepodjęcie działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego, dowolną ocenę dowodów, wadliwość powziętych ustaleń faktycznych, niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, bezpodstawne nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podała, że stan faktyczny sprawy został ustalony niezgodnie z zebranym materiałem dowodowym, w tym m.in. z zeznaniami kilku świadków. W ocenie Skarżącej organy zaniedbały ustalenie, czy kwoty zakupu samochodów na terenie Niemiec zgadzają się ze stanem rzeczywistym. Jeżeli bowiem przyjąć, że ceny sprzedaży samochodów były dużo wyższe, a pojazdy były w dobrym stanie, to od razu rodzi się podejrzenie, że także kwoty zakupu pojazdów w Niemczech musiały być wyższe. Dlatego dla ustalenia stanu faktycznego niezbędne było podjęcie działań zmierzających do ustalenia cen zakupu pojazdów (co do których świadkowie zeznali wyższe ceny sprzedaży) przez Skarżącą w Niemczech, a nie tylko cen sprzedaży tych samochodów na terenie Polski. Organy podatkowe nie uwzględniły zgłaszanego wniosku o ustalenie cen zakupu pojazdów w oparciu o ceny rynkowe, podnosząc że ceny rynkowe samodzielnie nie mogą stanowić dowodu na okoliczność wysokości cen poszczególnych pojazdów. Niezrozumiałe są zatem dla Skarżącej przyczyny, dla których księgi uznano na nierzetelne jedynie w części dotyczącej cen zbycia pojazdów, a w części dotyczącej cen nabycia uznano za rzetelne.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi (Sądu pierwszej instancji):

W ocenie WSA w Łodzi skarga nie była zasadna. Powołując się na art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., WSA w Łodzi stwierdził, że pojęcie "kwota należna" nie zostało zdefiniowane ani w prawie podatkowym, ani też w innej gałęzi prawa. Wobec tego ustalając jego zakres należy przyjąć, że kwota należna to inaczej należność, czyli świadczenie pieniężne wynikające ze stosunku zobowiązaniowego. Jest ono przedmiotem tego stosunku. Spełnienie świadczenia pieniężnego następuje przez zapłatę. Skoro zatem Skarżąca sprzedała w 2006 r. samochody osobowe za cenę ustaloną przez organy podatkowe, wyższą o 208.811,48 zł niż wykazała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, to w świetle ww. przepisu kwota ta w całości stanowi - jako kwota należna - przychód roku 2006. Sprzedawca towaru (podatnik) nie udzielił bowiem swoim kontrahentom żadnych bonifikat i skont.

Organy podatkowe nie zakwestionowały skarżącej wszystkich przychodów, lecz tylko te, które nie miały potwierdzenia w wystawionych fakturach VAT i VAT-marża. Za datę powstania przychodu uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury (art. 14 ust. 1c pkt 1 uu.p.d.o.f.). Skoro zatem Skarżąca sprzedała samochody i nie wykazała z tego tytułu pełnej ceny sprzedaży na wystawionej fakturze, to i tak powstał przychód podatkowy (kwota należna). Organy podatkowe w sposób zupełny wykazały za jaką cenę Skarżąca sprzedała sporne 24 pojazdy - w tym zakresie nie posłużono się tylko zeznaniami świadków, ale wykorzystano także umowy kredytowe i umowy ubezpieczeniowe, gdzie uwidoczniona była wartość tych pojazdów. Natomiast Skarżąca nie przedstawiła żadnego innego dowodu, który by nie potwierdzał danych ustalonych przez organy podatkowe. Zasadnie zatem przyjęto, że Skarżąca nie zaliczyła do przychodów prowadzonej działalności gospodarczej kwot faktycznie otrzymanych, czym naruszyła art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutów skargi w zakresie błędnego ustalenia wartości samochodów sprzedanych dla osób wymienionych w skardze. Dyrektor IS wyjaśnił w jaki sposób ustalił przychód ze sprzedaży samochodów dla tych osób; w tym zakresie opierał się nie tylko na ich zeznaniach ale także na dowodach z dokumentów – umowach kredytowych, umowach ubezpieczenia AC, publikacji "Ekspert-Mot" (przyjmując najniższe wartości pojazdów); w odniesieniu do jednego z kontrahentów wskazano na rozliczenie za sprzedany samochód tych kontrahentów. W trakcie postępowania podatkowego Skarżąca nie zakwestionowała skutecznie danych wynikających z tych dowodów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zauważył, że podatkowa księga przychodów i rozchodów stanowi uproszczony rodzaj dokumentowania zdarzeń gospodarczych, a zasady jej prowadzenia w 2006 r. szczegółowo określało rozporządzenie MF, zaś obowiązek prowadzenia ww. księgi przez osoby fizyczne wykonujące działalność gospodarczą wynika z art. 24a u.p.d.o.f. W sprawie nie budziło też wątpliwości, że ten uproszczony rodzaj dokumentacji prowadziła Skarżąca i ta dokumentacja, wraz z fakturami VAT wystawionymi przez podatnika, była przedmiotem oceny przez organy podatkowe. Księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich danych, a księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 1 i 2 o.p. oraz § 11 ust. 2 i 3 rozporządzenia MF). Z uregulowań tych wynika zatem, że dane z ww. księgi podatkowej powinny odzwierciedlać fakt dokonania wszystkich operacji gospodarczej przeprowadzonych przez podatnika, zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem. Podatkowa księga przychodów i rozchodów stanowi dowód w postępowaniu podatkowym, jeżeli jest rzetelna - zgodna ze stanem rzeczywistym i ustalonymi wymogami, a także wtedy, kiedy analiza księgi nie wykazuje istnienia sprzeczności poszczególnych składników działalności gospodarczej podatnika, tzn. sprzeczności ekonomicznych. Podatnik nie może w sposób wybiórczy dokonywać zapisów w księdze podatkowej, zarówno w podniesieniu do przychodów, jak i kosztów, gdyż dochód z działalności gospodarczej ustala się na podstawie tych ksiąg (art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f.). Organy podatkowe pominęły częściowo jako dowód księgę przychodów i rozchodów prowadzoną przez Skarżącą z powodu jej nierzetelności. Nie wpisano bowiem do księgi części przychodu za sprzedane samochody. W ocenie Sądu ustalenia w tej kwestii należy uznać za prawidłowe.

Za niezasadny należy także WSA w Łodzi uznał zarzut Skarżącej, że dla ustalenia stanu faktycznego sprawy niezbędne było podjęcie działań zmierzających do ustalenia cen zakupu pojazdów (co do których świadkowie zeznali wyższe ceny sprzedaży) przez Skarżącą w Niemczech. Powołując się na treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., WSA w Łodzi stwierdził, że z ustaleń faktycznych organów podatkowych wynikało, iż Skarżąca nie posiada żądnych innych dokumentów niż umowy i rachunki za zakupione samochody w Niemczech, które były podstawą zapisów kosztowych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Skarżąca nie wskazała innych źródeł dowodowych, ani środków dowodowych mających przemawiać za poniesieniem wydatków na zakup samochodów w Niemczech w kwotach wyższych niż wynikało to z ewidencji przychodów i rozchodów. Ciężar wskazania źródeł dowodowych lub wskazania środków dowodowych mających przemawiać za poniesieniem kosztów podatkowych spoczywa wyłącznie na podatniku, a przedstawione przez podatnika okoliczności faktyczne w tym zakresie podlegają ocenie przez organ podatkowy. Jako koszty uzyskania przychodu podlegają uwzględnieniu tylko te wydatki poniesione w roku podatkowym, które dotyczą zakupów faktycznie wykonanych (potwierdzonych dowodami), mających na celu uzyskanie przychodu. Wobec powyższego WSA w Łodzi uznał, że organy podatkowe nie naruszyły art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Ponadto - w ocenie WSA w Łodzi - postępowanie dowodowe w sprawie zostało przeprowadzone zgodnie z regułami wynikającymi z przepisów procedury podatkowej. Zebrano taki materiał, który pozwalał na pełną i obiektywną ocenę stanu faktycznego, tym samym nie uznano za trafny zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 193 § 4 o.p.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Wnosząc od ww. wyroku WSA w Łodzi skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego) zaskarżyła ten wyrok w całości, żądając uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA Łodzi oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Powołując się na podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.: (a) "art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i przedstawieniu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym i zebranym w sprawie materiałem dowodowym"; (b) "art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy administracji przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 193 § 4 i 6 o.p.".

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Przede wszystkim wypada zauważyć, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie ze względów formalnych. Systemowe odczytanie art. 176 i art. 183 p.p.s.a. prowadzi do wniosku, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpoznać merytorycznie zarzutów skargi, które zostały wadliwie skonstruowane. Jest to zgodne z poglądem, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Aby Naczelny Sąd Administracyjny mógł uczynić zadość temu obowiązkowi, wnoszący skargę kasacyjną musi poprawnie określić, jakie przepisy jego zdaniem naruszył wojewódzki sąd administracyjny i na czym owo naruszenie polegało (por. podobnie wyroki NSA: z dnia 7 stycznia 2010 r., II FSK 1289/08, z dnia 22 września 2010 r., II FSK 764/09, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że rozpoznanie merytoryczne zarzutu naruszenia przez WSA w Łodzi zarówno art. 141 § 4 p.p.s.a., jak i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 193 § 4 i 6 o.p. w zakresie oceny przyjętego stanu faktycznego nie może być poddane merytorycznej kontroli.

6.2. Jako pierwsze podniesiono w skardze kasacyjnej naruszenie przez WSA w Łodzi przepisu postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a., "polegające na niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i przedstawieniu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym i zebranym w sprawie materiałem dowodowym". Warto przy tym zauważyć, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej próżno poszukiwać odrębnej części stanowiącej wyraźne uzasadnienie tego zarzutu.

Niezależnie od powyższego braku, podkreślenia wymaga, że w rozpoznawanej sprawie WSA w Łodzi w sposób jednoznaczny wskazał podstawę faktyczną rozstrzygnięcia (m.in. art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada dyspozycji art. 141 § 4 p.p.s.a., zawiera wszystkie elementy składowe wymienione w tym przepisie. W szczególności Sąd pierwszej instancji przedstawił stanowisko w zakresie prawidłowości ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego, odnosząc się także do argumentów prezentowanych przez Skarżącą. W uzasadnieniu wskazano w jakim zakresie i dlaczego ustalenia te zostały przyjęte przez Sąd. Powyższe uwagi pozwalają na etapie postępowania kasacyjnego na konkluzję, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo powołał wszystkie okoliczności w opisie przyjętego stanu faktycznego i dokonując oceny prawnej uwzględnił je w swoim rozstrzygnięciu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawienie przez WSA w Łodzi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanu faktycznego jest zupełne i obejmuje wszystkie kluczowe momenty. Sąd pierwszej instancji przedstawił zatem stan faktyczny sprawy w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i wskazał, że go przyjmuje na gruncie rozpoznawanej sprawy. Tym samym w tym zakresie zarzut naruszenia przez Sad pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. jest całkowicie nietrafny.

Najogólniej rzecz ujmując, podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, iż sąd dołoży należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku (por. W. Siedlecki, Postępowanie cywilne. Zarys wykładu, Warszawa 2003, s. 282; J. Zimmermann, Motywy decyzji administracyjnej i jej uzasadnienie, Warszawa 1981, s. 161 - 164). Ponieważ kompetencja kontrolna sądu administracyjnego sprowadza się do oceny legalności działania organu administracji na trzech płaszczyznach: (1) oceny zgodności działania z prawem materialnym, (2) dochowania wymaganej prawem procedury, (3) respektowania reguł określonych w przepisach ustrojowych (por. A. Kabat, Prawo do sądu jako gwarancja ochrony praw człowieka w sprawach administracyjnych, w: Podstawowe prawa jednostki i ich sądowa ochrona, Warszawa 1997, s. 231), ocena prawna ustaleń faktycznych mieścić się będzie w podstawie proceduralnej rozstrzygnięcia. Podstawa ta, jako mieszcząca się w podstawie prawnej rozstrzygnięcia, o której mowa w art. 141 § 4 zd. pierwsze p.p.s.a., obejmuje nie tylko przepisy postępowania, które regulują postępowanie sądowoadministracyjne, ale także wszystkie te przepisy postępowania administracyjnego, które winny być zastosowane do wydania legalnej (zgodnej z prawem) decyzji administracyjnej. W tym również przepisy postępowania, które służyły do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Zarzut naruszenia tego przepisu p.p.s.a. jako samodzielnej podstawy kasacyjnej może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: (a) gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i (b) gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2009 r., II FSK 568/08, publ. Lex nr 513044). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Za jego pomocą nie można jednak – na co trafnie zwraca uwagę Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę kasacyjną (s. 4) - skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego, zaś materialną podstawę prawną rozstrzygnięcia - za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego (w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), ewentualnie poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego (por. w.w. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09; wyrok NSA z dnia 5 października 2010 r., II FSK 781/09 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Powołanie samego art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można ocenić jako skutecznej podstawy prawnej do wzruszenia w drodze kontroli kasacyjnej ustaleń stanu faktycznego poczynionych przez wojewódzki sąd administracyjny. Nie można natomiast zasadnie, na podstawie wyłącznie art. 141 § 4 p.p.s.a., tj. z pominięciem zarzutów wartościujących sądowe oceny konkretnych zastosowań procedury administracyjnej, kwestionować poszczególnych ustaleń i ocen, które składają się na stan faktyczny sprawy. Tym samym w tym zakresie zarzut skargi kasacyjnej jest wadliwie skonstruowany.

6.3. Formułując drugi z zarzutów skargi kasacyjnej, Skarżąca nie spełniła wymogów określonych w art. 176 p.p.s.a. Zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien formułować za stronę zarzutów skargi kasacyjnej. W świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tworzenie niespójnej zbitki przepisów - szeregu norm prawnych, które miał rzekomo naruszyć Sąd pierwszej instancji (tj. w konkretnym przypadku odpowiednio: "art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy administracji przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 193 § 4 i 6 o.p."), bez wskazania konkretnie na czym polega naruszenie każdej z tych norm, jest nieprawidłowe (pogląd ten wielokrotnie już wyraził Naczelny Sąd Administracyjny – por. np. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2013 r., II FSK 2268/11, publik.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej prowadzi do konkluzji, że Skarżąca dąży do polemiki z oceną stanu faktycznego dokonaną przez WSA w Łodzi.

Wymaga podkreślenia, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., II FSK 861/10 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ i cytowane tam orzecznictwo). Powołanie przez Skarżącą szeregu przepisów w ww. zarzucie czyni wątpliwym, jakie naruszenie jest zarzucane zaskarżonemu wyrokowi, i jakie okoliczności mają wskazywać na zasadność zarzutu Skarżącej. Analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej, przeprowadzona przez Naczelny Sąd Administracyjny, celem zbadania, czy pozwala na skonkretyzowanie zarzutu kasacyjnego naruszenia ww. przepisów postępowania, nie prowadzi do pozytywnej oceny prawidłowości środka odwoławczego, wniesionego przez Skarżącą. Poza zbiorczym wymienieniem przepisów, zarzut ich naruszenia (tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 193 § 4 o.p. w powiązaniu z art. 145 § 1 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a.) nie został jednak jasno oraz bez powiązania z konkretnym uchybieniem, uzasadniony w skardze kasacyjnej. Większość z tych przepisów (tzn. poza art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. oraz art. 122 o.p.) nie została nawet wymieniona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (przepisy art. 190 i art. 180 o.p. znalazły się w treści uzasadnienia skargi kasacyjnej z uwagi na ich zawarcie w cytowanych tam orzeczeniach).

6.4. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżąca podkreśla nietrafność oceny WSA w Łodzi w zakresie zaakceptowanego przez ten Sąd stanu faktycznego co do cen sprzedaży 7 pojazdów z 24 zakwestionowanych przez organy podatkowe transakcji oraz cen zakupu wszystkich 24 pojazdów. Sądowi pierwszej instancji znane były wszystkie okoliczności, które w odniesieniu do sprzedaży 7 pojazdów podnosi Skarżąca. W tym zakresie w skardze kasacyjnej nie wskazuje żadnego dowodu czy okoliczności, które by Sąd pierwszej instancji pominął, na co trafnie zwraca uwagę Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę kasacyjną (s. 3).

Skarżąca jedynie polemizuje ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, prezentując własną ocenę dowodów. W żadnym z tych przypadków Skarżąca nie wykazuje aby ocena WSA w Łodzi była dowolna, naruszająca zasady logiki czy doświadczenia życiowego. Za nieuzasadniony należy także uznać zarzut Skarżącej, że dla ustalenia stanu faktycznego niezbędne było podjęcie działań zmierzających do ustalenia cen zakupu pojazdów przez Skarżącą w Niemczech. Z ustaleń faktycznych organów podatkowych wynikało, co podkreślił w swoim uzasadnieniu WSA w Łodzi, że Skarżąca nie posiada żadnych innych dokumentów niż umowy i rachunki za zakupione samochody za granicą, świadczących o poniesieniu wydatków na zakup samochodów w RFN w kwotach wyższych niż to wynikało z księgi przychodów i rozchodów. Trafnie Sąd ten zaakcentował, że jeżeli Skarżąca zamierzała zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwoty nie wykazane w księdze podatkowej, to na niej, a nie na organach podatkowych spoczywał obowiązek wskazania środków dowodowych pozwalających na ich ustalenie. Wyłącznie na podatniku ciąży obowiązek przedstawienia określonych dowodów poniesienia danego wydatku, a do obowiązków organu podatkowego należy ocena, czy dowody te odpowiadają wymogom prawa i czy są one wystarczające do wykazania tego faktu oraz związku jaki zaistniał pomiędzy tym wydatkiem, a osiągniętym przychodem. Organy podatkowe nie mają obowiązku poszukiwania takich dowodów, zwłaszcza w sytuacji, gdy podatnik sam tego nie czyni. W tej kwestii ponownie należy zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora IS (por. s. 3 odpowiedzi na skargę kasacyjną).

6.5. Uwzględniając powyższe uwagi dotyczące bezzasadności zarzutów skargi kasacyjnej oraz przede wszystkim zważając na powyżej wskazaną wadliwość skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na mocy art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i 3 oraz art. 209 p.p.s.a.