Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1335/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Sękowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz R. W. kwotę 9898 zł (słownie: dziewięć tysięcy osiemset dziewięćdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z [...] stycznia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej zwany: DUKS) wszczął z urzędu postępowanie kontrolne wobec R. W. (dalej zwany: Skarżącym) w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r.. Tożsame postępowanie kontrolne wszczęto wobec małżonki Skarżącego – E. W.. Powyższe postępowania wszczęto w związku z informacją, dotyczącą zakupu przez Skarżącego w dniu 19 kwietnia 2007 r. samochodu osobowego marki [...] za kwotę 171.200,00 Euro.

W wyniku przeprowadzonego postępowania DUKS ustalił, iż małżonkowie posiadali na dzień 1 stycznia 2007 r. środki finansowe w łącznej kwocie 555.741,53 zł., a kwota ich wydatków bytowych sfinansowanych z ich rachunków bankowych wyniosła łącznie 12.563,97 zł.. DUKS dokonał chronologicznego rozliczenia wydatków małżonków za 2007 r.. DUKS stwierdził, iż wydatki w kwocie 714.716,29 zł poniesione w okresie od 17 kwietnia 2007 r. do 19 października 2007 r. nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przez małżonków w kontrolowanym roku i w latach wcześniejszych, pochodzących z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania i z tego względu stanowią przychód z nieujawnionych źródeł zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej zwana: u.p.d.o.f.). Mając na uwadze, iż w roku 2007 między małżonkami istniała ustawowa wspólność majątkowa DUKS, działając na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. ustalił Skarżącemu, decyzją z [...] listopada 2013 r. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r., wg. stawki 75%, w kwocie 268.019,00 zł (714.716,29 zł : 2 = 357.358,16 zł x 75% = 268.018,50 zł

268.019,00 zł).

Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Decyzji zarzucił naruszenie: art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749, dalej zwana: O.p.) oraz art. 20 i art. 30 u.p.d.o.f..

W uzasadnieniu Skarżący wskazał, iż DUKS naruszył zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę prawdy materialnej. W ocenie Skarżącego DUKS w sposób dowolny zinterpretował zebrane dowody, a ponadto pominął przy wydaniu decyzji dowody potwierdzające stanowisko przedstawione przez Skarżącego. W szczególności pominięte zostały informacje obejmujące dochody osiągane przez małżonków przez cały okres ich aktywności zawodowej. Skarżący zarzucił, że DUKS posiadając informacje na temat poprzednich miejsc zatrudnienia Skarżącego i jego żony pominął je wydając decyzję. Zdaniem Skarżącego nieuwzględnienie całego okresu aktywności zawodowej małżonków miało wpływ na treść wydanej decyzji. Ponadto wskazana przez DUKS analiza przychodów i wydatków za lata 1991-1997 nie obejmuje wszystkich dochodów zarówno Skarżącego jak i jego żony. Ponadto przyjęcie przez DUKS statystycznych kosztów utrzymania wg. GUS jest całkowicie nieuzasadnione i nieadekwatne do faktycznej sytuacji materialnej małżonków.

Skarżący podkreślił, że na dzień 1 stycznia 2007 r. wartość zgromadzonych oszczędności wyniosła 920.000,00 zł.. Wynikało to zarówno z oświadczenia majątkowego jak i składanych zeznań. Skarżący nadmienił, że kwota ta wynikała między innymi z dochodów osiąganych przed 1998 r., których DUKS nie wziął pod uwagę. Zdaniem Skarżącego brak jest też jakiegokolwiek uzasadnienia dla pominięcia przez DUKS zwrotu części ceny za samochód osobowy marki [...]. Wskazał, iż 15 czerwca 2007 r. dealer samochodowy, od którego Skarżący nabył przedmiotowy samochód, dokonał zwrotu części jego ceny. Zwrócona kwota wyniosła 32.528,00 Euro co stanowi przychód w wysokości 124.354,54 zł.. Skarżący podkreślił, iż w sprawie nie ma znaczenia kiedy powyższe środki zostały wypłacone z rachunku bankowego. W ocenie Skarżącego DUKS ustala bowiem wszystkie przychody osiągane przez małżonków, a tym samym zwrot części ceny za zakup samochodu powiększył masę majątkową małżonków. Ponadto Skarżący zarzucił, iż DUKS nie podjął nawet próby ustalenia faktycznego kursu po jakim Skarżący nabywał Euro, które posłużyło do nabycia samochodu marki [...]. Zdaniem Skarżącego DUKS przyjął, że cena nabycia waluty Euro stanowiła równowartość kursu NBP z dnia 16 kwietnia 2007 r.. Skarżący podkreślił, iż cena kantorowa waluty znacząco odbiega od ceny określonej przez NBP. Ponadto Skarżący dokonywał sukcesywnie skupu waluty Euro za wcześniej zaoszczędzone złotówki. W związku z powyższym cena zakupu samochodu osobowego marki [...] po przeliczeniu na złotówki znacząco odbiega od ustaleń dokonanych przez DUKS. Dodatkowo Skarżący podniósł, iż DUKS odrzucił wniosek o przeprowadzenie postępowania dowodowego na okoliczność ustalenia średniej ceny zakupu waluty Euro przeznaczonej na nabycie samochodu marki [...].

W ocenie Skarżącego za niedopuszczalne i sprzeczne z prawem należy także uznać stanowisko DUKS w zakresie wpłat: kwoty 200.000,00 zł należącej do syna małżonków – S. W. wpłaconej na rachunek bankowy w [...] S.A.; oraz zaliczek na samochody i motocykl przekazywanych J. P. w wysokości 8.100,00 USD, 8.200,00 USD oraz 4.500,00 USD wpłaconych na rachunek bankowy w [...] S.A..

Skarżący wskazał, iż w toku postępowania składał jednoznaczne i spójne wyjaśnienia, wskazując, że powyższe kwoty należały do jego syna S. W.. Zaznaczył, że syn został ustanowiony pełnomocnikiem do rachunku bankowego w [...] S.A., zatem posiadał pełne niczym nie ograniczone pełnomocnictwo do wykonywania wszelkich operacji bankowych w ramach przedmiotowego rachunku. Wpłaty w dniu 20 września 2007 r. kwoty 200.000,00 zł dokonywał S. W. w obecności Skarżącego i z tego powodu w systemie komputerowym banku jako wpłacającego wskazano Skarżącego, a nie jego syna. Skarżący podkreślił, że kwota 200.000,00 zł nie należała do niego, a tym samym nie można jej zaliczyć do kwot wydatkowanych przez niego i jego żonę w 2007 r..

Ponadto wpłaty zaliczek na samochody i motocykl przekazywane do J. P. były dokonywane w imieniu syna Skarżącego – S. W. na zakup pojazdów mechanicznych podczas aukcji organizowanych w USA. Zdaniem Skarżącego trudno uznać, że kwoty 200.000,00 zł oraz 8.100,00 USD, 8.200,00 USD i 4.500,00 USD pochodziły z nieujawnionych źródeł. Zdaniem Skarżącego powyższe kwoty mogą zostać uznane co najwyżej jako pochodzące z pożyczki udzielonej przez S. W. Skarżącemu.

Po wyznaczeniu Skarżącemu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, Skarżący złożył wniosek o dopuszczenie dowodu w postaci załączonej do przedmiotowego wniosku informacji o kliencie wraz ze wzorem swojego podpisu sporządzonej przez [...] S.A. w dniu 26 lipca 2007 r. i potwierdzenia wpłaty kwoty 200.000,00 zł z dnia 20 września 2007 r. oraz o dopuszczenie zawartej w treści wniosku informacji na temat waluty nabywanej przez Skarżącego przed 2007 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany: DIS) decyzją z [...] lutego 2014r. utrzymał w mocy decyzję DUKS.

DIS w uzasadnieniu wskazał, że Skarżący w trakcie toczącego się postępowania w żaden sposób nie udowodnił, iż na dzień 1 stycznia 2007 r. dysponował z żoną gotówką w kwocie 920.000,00 zł.. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje natomiast, iż małżonkowie nie mieli możliwości finansowych pozwalających na zgromadzenie środków w deklarowanej kwocie, pochodzących ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. DIS wskazał, że DUKS przeprowadził na podstawie znajdujących się w aktach sprawy: kserokopii aktów notarialnych, wydruków z deklaracji podatkowych, umów zakupu i sprzedaży samochodów, umowy kredytu bankowego oraz na podstawie danych Głównego Urzędu Statystycznego, analizę możliwości finansowych małżonków za lata 1998-2006. Z powyższej, prawidłowej w ocenie DIS analizy wynika, iż w latach 1998-2006 małżonkowie mogli zgromadzić środki finansowe w kwocie 555.741,53 zł..

DIS wyjaśnił, że zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w roku 2007, wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z treści cytowanego przepisu wynika, że aby stanowić pokrycie dla wydatków poczynionych przez podatnika w danym roku podatkowym określone mienie musi posiadać walor legalności, tzn. pochodzić ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W szczególności, w ocenie DIS, nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym twierdzenie Skarżącego zawarte w odwołaniu, iż środki finansowe w kwocie 920.000,00 zł pochodzić miały z pracy zawodowej małżonków W. przed 1998 r.. DIS wskazał, że DUKS przeprowadził, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (pisma [...] Biura Emerytalnego w W. z 2 października 2013 r. nr [...] oraz z 17 października 2013 r. nr [...]) analizę dochodów i wydatków rodziny małżonków W. za lata 1991-1997. Z analizy tej wynika, iż w tym okresie wydatki przewyższały uzyskane przychody o kwotę 10.840,48 zł (wydatki w kwocie 20.539,69 zł - ustalone przychody w kwocie 9.699,20 zł). W związku z powyższym nawet gdyby przyjąć, iż małżonkowie W. uzyskiwali przed 1998 r. jakieś przychody to biorąc pod uwagę powyższe ustalenia odnośnie możliwości finansowych małżonków W. w latach 1991-1997 oraz biorąc pod uwagę fakt, iż Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających uzyskiwanie dodatkowych przychodów pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, niemożliwym jest, zdaniem DIS przyjęcie, iż kwota stanowiąca różnicę pomiędzy oszczędnościami ustalonymi przez DUKS (550.710,90 zł), a środkami deklarowanymi przez Skarżącego i jego żonę (920.000,00 zł) pochodziła ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Odnosząc się do zarzutu nieustalenia przez DUKS faktycznego kursu po jakim Skarżący dokonywał nabycia waluty Euro, która posłużyła do nabycia samochodu marki [...], DIS zauważył, iż Skarżący w toku postępowania tak przed DUKS jak i przed DIS nie przedstawił żadnych dowodów na okoliczność wymiany na Euro środków pochodzących z oszczędności uzyskiwanych w latach poprzedzających 2007 r.. Wskazać ponadto należy, iż Skarżący nie wskazał organom podatkowym także okresów ani kursu i kwot jakie miała wymieniać przed 2007 r. ograniczając się do ogólnego stwierdzenia, że Skarżący w okresie od 1993 r. - 1998 r. dokonywał sukcesywnego nabycia waluty USD, którą następnie w latach 1999 r. - 2003 r. sprzedawał i równolegle od 2002 r. nabywał walutę Euro. DIS podkreślił, że wyłącznie Skarżący jest dysponentem wiedzy w opisanym powyżej zakresie. Zaś Skarżący w toku postępowania nie przedstawił żadnych dowodów na wskazane okoliczności.

DIS wyjaśnił ponadto, iż zgodnie z art. 22 ust. 1 zdanie drugie u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.) koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Zatem DUKS prawidłowo ustalił kurs złotego w stosunku do środków finansowych wpłaconych przez Skarżącego 17 kwietnia 2007 r. na rachunek bankowy w [...] w kwocie 150.200,00 Euro.

Zdaniem DIS bezzasadny jest również zarzut odwołania odnoszący się do pominięcia przez DUKS zwrotu części ceny za samochód osobowy marki [...]. Ja wynika z akt sprawy na konto Skarżącego w [...] nr [...] dealer samochodowy, od którego nabył on samochód osobowy marki [...], dokonał w dniu 15 czerwca 2007 r. zwrotu części ceny za ten samochód w kwocie 32.528,00 Euro. Analiza tego rachunku bankowego wskazała, iż ze środków tych Skarżący założył w dniu 31 lipca 2007 r. lokatę terminową na kwotę 32.600,00 Euro, która zlikwidowana została w dniu 31 października 2007 r.. Natomiast 21 grudnia 2007 r. przedmiotowe środki finansowe wypłacone zostały z rachunku bankowego Skarżącego. Z powyższego, w ocenie DIS, jednoznacznie wynika, iż środki finansowe pochodzące ze zwrotu części ceny za samochód marki [...], pozostawały na tym rachunku do 21 grudnia 2007 r.. Nie stanowiły zatem pokrycia dla wydatków Skarżącego poniesionych w okresie od 17 kwietnia 2007 r. do 19 października 2007 r.. Mając to na uwadze DIS stwierdził, iż DUKS prawidłowo nie uznał powyższych środków finansowych jako mogących stanowić pokrycie dla wydatków Skarżącego poniesionych w powyższym okresie.

W ocenie DIS bezzasadnym jest również zarzut odnośnie bezpodstawnego przyjęcia, iż małżonkowie ponosili statystyczne koszty utrzymania. DIS wskazał bowiem, iż Skarżący nie przedłożył w toku postępowania dowodów oraz nie złożył wyjaśnień jakie koszty związane z utrzymaniem rodziny faktycznie ponosił. W szczególności, w ocenie DIS, za dowód na ponoszenie wydatków socjalno-bytowych w kwotach niższych niż statystyczne nie mogą zostać uznane załączone do zastrzeżeń do protokołu kontroli z [...]września 2013 r. pisma potwierdzające otrzymanie przez małżonków zwrotu części środków wynikających z nadpłat za mieszkanie znajdujące się w P. przy ul. [...]. Wskazać bowiem należy, iż z samego faktu otrzymania zwrotu w latach 2001-2007 części czynszu uiszczonego za mieszkanie nie można wyprowadzić wniosku, iż Skarżący ponosił niższe niż statystyczne koszty utrzymania. Jednocześnie DIS zauważył, iż małżonkowie W. byli właścicielami kilku samochodów co świadczy o ponoszeniu wyższych kosztów związanych choćby z utrzymaniem, ubezpieczeniem, przeglądami oraz opłatami za paliwo do ww. samochodów.

Odnosząc się do zarzutu odnośnie niedopuszczalnego i sprzecznego z prawem przyjęcia, przez DUKS, jako wydatku Skarżącego za 2007 r. kwoty 200.000,00 zł wpłaconej na rachunek bankowy w [...] S.A., a należącej, zdaniem Skarżącego do jego syna – S. W., DIS stwierdził, iż nie znajduje on potwierdzenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Bowiem ze znajdującego się aktach sprawy wyciągu z rachunku bankowego nr [...] w [...] S.A. wynika, że Skarżący dokonał 20 września 2007 r. wpłaty własnej na kwotę 200.000,00 zł.. Rachunek bankowy należał zgodnie z pismem z [...] S.A. z 16 kwietnia 2013 r. wyłącznie do Skarżącego. Powyższe okoliczności potwierdza załączona do wniosku z 10 lutego 2014 r. informacja o kliencie wraz ze wzorem podpisu Skarżącego oraz potwierdzenie wpłaty przez Skarżącego kwoty 200.000,00 zł z 20 września 2007 r.. Ponadto z załączonego wyciągu bankowego wynika, iż 24 września 2007 r. ze środków wpłaconych przez Skarżącego założona została lokata terminowa zlikwidowana w dniu 11 października 2007 r.. Ponadto w dniu 12 października 2007 r. ponownie z ww. środków założono lokatę terminową zlikwidowaną w dniu 19 października 2007 r.. Natomiast 23 października 2007 r. środki te zostały przelane na inny rachunek bankowy. Ponadto z Historii Rachunku Papierów Wartościowych nr [...] za okres 1 stycznia 2007 r. – 31 grudnia 2007 r. załączonej do pisma z [...] S.A. z dnia 27 maja 2013 r. nr [...] wynika, iż w dniu wypłaty powyższej kwoty 200.000,00 zł, tj. 23 października 2007 r. na opisanym na wstępie rachunku papierów wartościowych należącym do Skarżącego nastąpiła rejestracja transakcji płatnej na papierach zagranicznych - rozliczenie w ilości 200 sztuk, które pozostawały na ww. rachunku do 31 grudnia 2007 r..

DIS nadmienił, że Skarżący udzielając w trakcie przesłuchania w dniu 30 lipca 2013 r. odpowiedzi na pytanie czy syn S. W. dysponował środkami zgromadzonymi na jego rachunkach bankowych z protokołu zeznał do protokołu: "mój syn S. miał pełnomocnictwa do wszystkich moich rachunków w [...], na moich rachunkach były tylko moje pieniądze, a syn miał pełnomocnictwo do dysponowania. Środki na rachunkach były moje". Zatem w ocenie DIS z powyższego zeznania jednoznacznie wynika, iż wszystkie środki zgromadzone na rachunkach bankowych Skarżącego stanowiły jego własność. W związku z powyższym biorąc pod uwagę zeznania Skarżącego oraz biorąc pod uwagę fakt, iż z akt sprawy wynika, że to Skarżący dokonał wpłaty kwoty 200.000,00 zł na własny rachunek bankowy, a ponadto ze środków tych zakładano lokaty na Skarżącego oraz dokonano nabycia papierów wartościowych znajdujących się na rachunku Skarżącego, DIS stwierdził, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania twierdzeń Skarżącego, że opisane środki w kwocie 200.000,00 zł stanowiły własność syna Skarżącego, pana S. W..

W ocenie DIS bezzasadny jest także zarzut odnośnie przyjęcia za wydatek Skarżącej kwot 8.100,00 USD, 8.200,00 USD oraz 4.500,00 USD wpłaconych na rachunek bankowy Skarżącego w [...]. DIS wskazał, iż ze znajdującego się w aktach sprawy wyciągu z rachunku bankowego nr [...] wynika, że Skarżący dokonał wpłat gotówkowych: w dniu 11 września 2007 r. wpłaty 8.100,00 USD, w dniu 24 września 2007 r. wpłaty 8.200,00 USD oraz w dniu 19 października 2007 r. wpłaty 4.500,00 USD. Powyższe środki finansowe zostały następnie w dniach 12 września 2007 r., 25 września 2007 r. oraz 19 września 2007 r. przelane z przedmiotowego rachunku na konto bankowe J. P. tytułem zaliczki na samochód i motocykl. Mając powyższe na uwadze DIS stwierdził, iż także w tym przypadku brak jest podstaw do przyjęcia, iż ww. środki finansowe należały do syna Skarżącego. DIS odnosząc się do twierdzeń Skarżącego zawartych w piśmie z 10 lutego 2014 r. co do nieuwzględnienia przez DUKS twierdzeń małżonków odnośnie otrzymania pożyczki w kwocie 200.000,00 zł od ciotki, zauważył, iż Skarżący przesłuchany w charakterze strony 17 czerwca 2013 r. zeznał m.in. "(...) na te opłaty później musieliśmy pożyczyć od cioci około 200.000,00 zł". Natomiast żona Skarżącego przesłuchana w charakterze strony 17 czerwca 2013 r. udzielając odpowiedzi na pytanie kiedy zostały pożyczone pieniądze od ciotki zeznała "ponieważ brakowało nam kwoty na zapłatę VAT do Urzędu Skarbowego pożyczyliśmy od cioci około 200.000,00 zł, ale zaraz oddaliśmy jak odzyskaliśmy pieniądze z Niemiec i trochę jeszcze zostało".

DIS podkreślił, że Skarżący nie przedstawił żadnego dowodu potwierdzającego uzyskanie w 2007 r. przysporzenia finansowego tytułem pożyczki od ciotki. W związku z powyższym nawet gdyby przyjąć, że pożyczka na którą powołuje się Skarżący miała miejsce w 2007 r. to biorąc pod uwagę fakt, iż zwrócona została w 2007 r., stwierdzić należy, że nie miała ona wpływu na wysokość zobowiązania.

Ponadto DIS nadmienił, iż DUKS w decyzji z [...] listopada 2013 r. błędnie zacytował art. 20 ust. 3. u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia2006 r. jednak zdaniem DIS powyższe uchybienie nie ma wpływu na rozstrzygnięcia wydane w sprawie. Wskazać bowiem należy, iż jak wynika z decyzji DUSK - organ dokonał prawidłowo chronologicznego rozliczenia przychodów i wydatków małżonków W. w 2007 r..

Skarżący nie zgadzając się z decyzją DIS złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Decyzji zarzucił: naruszenie art. 122 O.p. poprzez nieustalenie wysokości faktycznych dochodów i wydatków Skarżącego; naruszenie art. 180 O.p. poprzez niedopuszczenie przy wydawanej decyzji dowodów zebranych w trakcie postępowania podatkowego; naruszenie art. 181 O.p. poprzez pominięcie przy wydawanej decyzji dowodów zebranych w trakcie postępowania; naruszenie art. 187 w związku z art. 210 §4 O.p. poprzez brak stanowiska DIS co do przesłanek uznania dowodów dostarczonych w postępowaniu za niewiarygodne lub nie mające wpływu na wynik sprawy; naruszenie art. 191 O.p. poprzez uznaniowe ustalenie przez organ podatkowy dowodów zebranych w postępowaniu podatkowym jako niewiarygodne; naruszenie art. 20 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż podatnik otrzymał w 2007r. dochody ze źródeł bez pokrycia w ujawnionych źródłach dochodu, podczas gdy w trakcie postępowania przed organami podatkowymi podatnik należycie wykazał źródła pochodzenia swojego majątku; naruszenie art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez nieprawidłowe ustalenie dochodu podatnika.

Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zarzucił, że organ nie przeprowadził wnioskowanych dowodów na okoliczność: dochodów osiąganych przed 1998r.; wydatków bytowych ponoszonych przed 2007r; ustalenia ceny zakupu przez podatnika waluty Euro przeznaczonej na nabycie samochodu osobowego.

W ocenie Skarżącego DIS przy wydawaniu decyzji pominął informacje obejmujące dochody osiągnięte przez małżonków przez cały okres aktywności zawodowej. Ponadto zdaniem Skarżącego wskazana przez DIS analiza przychodów i wydatków za lata 1991 - 1997 nie obejmuje wszystkich dochodów zarówno Skarżącego jak i jego żony. Wybiórcze i nieobiektywne potraktowanie materiału dowodowego doprowadziło do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w wysokości całkowicie niezgodnej ze stanem faktycznym. DIS pominął w szczególności udokumentowane przychody małżonków wynikające z nadpłat za mieszkanie znajdujące się w P. w łącznej kwocie 2.553,79 zł.. Ponadto samochody nabywane przez Skarżącego były kupowane w celu dalszej odsprzedaży, a więc nie powodowały nadmiernego obciążenia budżetu domowego małżonków.

Skarżący podkreślił, że kwota 920.000 zł. wynikała między innymi z dochodów osiąganych przed rokiem 1998, których DIS nie uwzględnił. Brak jest także jakiegokolwiek uzasadnienia dla pominięcia przez DIS zwrotu części ceny za samochód osobowy marki [...] co stanowiło przychód małżonków w wysokości 124.354,54 zł..

Za niedopuszczalne i sprzeczne z prawem należy także zdaniem Skarżącego uznać stanowisko DIS w zakresie wpłaty kwoty 200.000 zł należącej do S. W. syna Skarżącego wpłaconej w dniu 20 września 2007r. na rachunek bankowy w [...] S.A. Skarżący podkreślił, że w toku postępowania odwoławczego zostały złożone dodatkowe dowody w postaci informacji o kliencie wraz ze wzorem podpisu Skarżącego oraz potwierdzenie wpłaty kwoty 200.000 zł z dnia 20 września 2007r., z których jednoznacznie wynika, że wpłacającym nie był Skarżący.

Skarżący podkreślił, że podobnie nieprawidłowo zarachowane zostały jako przychody podatnika zaliczki na samochody i motocykl przekazywane do J. P.. DIS nie uwzględnił również kwoty pożyczki w wysokości 200.000,00 zł udzielonej podatnikowi przez członka rodziny – W. P., będącą współwłaścicielem sprzedawanych przez Skarżącego nieruchomości. Z uwagi na fakt, że przedmiotowa pożyczka była udzielana w kręgu bliskiej rodziny i związana z uzyskanymi środkami ze sprzedaży Skarżący nie posiada umowy pożyczki zawartej na piśmie.

Końcowo Skarżący wskazał, na błędy rachunkowe w decyzji DIS.

DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Podstawą materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowił przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zawierający swego rodzaju definicję nieujawnionych źródeł przychodów. W stanie prawnym, którego sprawa dotyczy przepis ten wskazywał, że "wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Przywołana regulacja prawna budziła w doktrynie i orzecznictwie poważne wątpliwości interpretacyjne, a także poważne wątpliwości natury konstytucyjnej. Ostatecznie jego brzmienie obowiązujące od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. zostało przez Trybunał Konstytucyjny uznane za niezgodne z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09. Z kolei przepis ten w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., a więc w stanie prawnym, którego dotyczy niniejsza sprawa, został uznany za niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i 217 Konstytucji RP w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 1052). W wyroku tym Trybunał stwierdził jednocześnie, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Urzędowym RP. W uzasadnieniu ww. wyroku Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie stwierdził, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej ww. art. 20 ust. 3 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił przy tym, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej ww. przepisu ma także ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy.

Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku wcześniejszego wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w sprawie P 49/13. W konsekwencji, w ocenie orzekającego Sądu w niniejszej sprawie, oba ww. wyroki Trybunału Konstytucyjnego dotyczące art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym zarówno do dnia 31 grudnia 2006 r., jak i po tej dacie, a w szczególności wyrok z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13 - nie mogą być podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wyłącznie z uwagi na niezgodność z Konstytucją zastosowanych w sprawie przepisów ustawy podatkowej, jeżeli nie upłynął jeszcze okres 18 miesięcy od publikacji ww. wyroku P 49/13 w Dzienniku Ustaw. Wyrok ten został opublikowany dnia 6 sierpnia 2014 r. w Dzienniku Ustaw z 2014 r., poz. 1052, a więc okres 18 miesięcy jeszcze nie upłynął. W konsekwencji orzekający w niniejszej sprawie Sąd zbadał merytorycznie prawidłowość wydanej w sprawie decyzji.

Punktem wyjścia do dalej czynionych ocen, musi być jednakże odniesienie się do treści i skutków przywoływanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 , w którym Trybunał stwierdził, że: art. 20 ust.3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji . W uzasadnieniu tego wyroku TK analizując treść art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wskazał na okoliczność dwukrotnego użycia w nim pojęcia "zgromadzone mienie", bez jakiegokolwiek wskazań co różnicowania znaczenia tego pojęcia. Nie zdefiniowano występujących także użytych w tym przepisie pojęć: "przychody opodatkowane", "przychody wolne od opodatkowania", "czynienie wydatków" czy też "gromadzenie mienia". Według TK dla prawidłowego stosowania spornej regulacji istotne znaczenie ma taka konstrukcja przepisu, która pozwoli na poczynienie zobiektywizowanych ocen, kiedy wystąpią przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Niewątpliwie też wskazane w tym przepisie oba te zwroty odnoszą się do konkretnych i różniących się stanów faktycznych, natomiast nie wskazano w tym zakresie żadnych występujących między nimi różnic. To właśnie brak jasnego ukształtowania tych pojęć TK uznał za podstawową i zasadniczą konstrukcyjną wadę przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f..

Istotną kwestią dla oceny obecnie rozpoznawanej sprawy są dalsze zastrzeżenia TK dotyczące zasad postępowania w zakresie ustalania podatku na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i sposobu rozłożenia ciężaru dowodowego w tej kategorii postępowań podatkowych. W praktyce przyjmuje się bowiem, że to podatnik musi udowodnić lub w niektórych sytuacjach co najmniej uprawdopodobnić, że nadwyżka zgromadzonego przez niego mienia i poniesionych przez niego wydatków danego okresu nad posiadanym przychodami, wykazana przez organy podatkowe, znajduje pokrycie w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że skoro według zasad określonych w Ordynacji podatkowej, to na organach ciąży obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego umożliwiającego rozpatrzenie sprawy, to muszą one zebrać dowody zarówno na niekorzyść, jak i na korzyść podatnika. Tym samym brak jest podstaw do przenoszenia w tym względzie całości ciężaru dowodu wyłącznie na podatnika. W konkluzji swoich rozważań Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż mechanizm opodatkowania dochodu z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, określony w art. 20 ust.3 u.p.d.o.f., ma bardzo poważne wady legislacyjne dotyczące jego konstrukcji. Przepisy w tym zakresie są lakoniczne, nieprecyzyjne i niejednoznaczne. Końcowo Trybunał Konstytucyjny podkreślił konieczność dokonania poważnych zmian w regulacji dotyczącej opodatkowania tego rodzaju dochodów, wskazując przy tym, że art. 20 ust. 3 w brzmieniu późniejszym, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. "jest obarczony – w zbliżonym, jeśli nie identycznym, stopniu – tymi samymi mankamentami, które były powodem stwierdzenia niekonstytucyjności jego poprzedniej wersji".

W wyniku nowelizacji z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. od 1 stycznia 2007 r. otrzymał zmienione jedynie częściowo dotychczasowe swoje brzmienie, a mianowicie, w mającym zastosowanie w niniejszej sprawie stanie prawnym, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Również ten przepis, w przywołanym powyżej brzmieniu, jak już wcześniej wskazywano, był przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13. W głównych motywach tego wyroku Trybunał Konstytucyjny nawiązał do swoich wcześniejszych rozważań i ocen dotyczących spornej regulacji art. 20 ust.3 u.p.d.o.f., czynionych już uprzednio w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. co do braku prawidłowego zdefiniowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oraz co do niejasności i nieprecyzyjności pojęć, takich jak: czynienie wydatków, gromadzenie mienia, przychody opodatkowane, przychody wolne od opodatkowania. Tożsama argumentacja została podniesiona przy ocenie zasad postępowania dowodowego i specyfiki rozłożenia ciężaru dowodzenia między podatnikiem a organem. Odnosząc się natomiast do kwestii dokonanej zmiany w treści przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wprowadzonej od dnia 1 stycznia 2007 r., Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że w jej ramach doszło jedynie do sprecyzowania przez ustawodawcę, że chodzi o mienie zgromadzone przed poniesieniem wydatku lub zgromadzeniem mienia i że przychody mogące służyć pokryciu wydatku, powinny być opodatkowane przed poniesieniem tego wydatku. Tym samym aktualny pozostaje również pogląd wyrażony przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku sygn. SK 18/09 w zakresie sposobu wygaśnięcia zobowiązania podatkowego również w wyniku przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.). W ocenie TK – wobec braku definicji wyrażenia "przychody wolne od opodatkowania" – nie ma formalnie przeszkód, by za jego desygnat uznać również dochody, w wypadku których zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Zdaniem TK, zasada in dubio pro tributario nakazuje – w wypadku nieusuwalnej wieloznaczności przepisu prawnego – odtworzyć z niego normę prawną, która uwzględnia interes podatnika.

Mając na uwadze wyżej przywołane oceny i wskazania Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyrokach z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 i z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, rolą Sądu w procesie badania legalności zaskarżonej decyzji musi stać się ocena, czy przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie w przedmiocie podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł nie jest obarczone wadami i nieprawidłowościami poddanymi krytyce przez Trybunał Konstytucyjny, jako wypaczającymi zasady prowadzenia postępowania podatkowego.

W tak zakreślonych ramach kontroli sądowej, skład orzekający na gruncie rozpoznawanej sprawy stwierdził, iż w zakresie przeprowadzonego postępowania dowodowego nie sprostano tym wszystkim wymogom, w szczególności w odniesieniu do kwestii rozłożenia jego ciężaru na organ podatkowy i podatnika.

Sąd merytorycznie oceniając stan faktyczny sprawy uznał, że organy podatkowe naruszyły art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i wyciągnięcia na jego podstawie niewłaściwych wniosków oraz poprzez niezbadanie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, pozostającego w posiadaniu organów podatkowych. Wskazać bowiem należy, iż przy ocenie czy mamy do czynienia z dochodami ze źródeł nieujawnionych, konieczne jest odniesienie się do wartości mienia zgromadzonego w latach poprzednich. Mienie to może być bowiem źródłem finansowania wydatków dokonywanych w danym roku podatkowym.

W pierwszej kolejności Sąd uznał, że organy podatkowe w sposób niewłaściwy uznały, że wskazane przez Stronę dochody uzyskane w roku 1999 z tytułu sprzedaży samochodu osobowego marki [...], nie mogły zostać uwzględnione przy ocenie wartości mienia zgromadzonego przed poniesieniem wydatków. Jak wyżej wskazano, brzmienie przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest niejednoznaczne, zatem jego wykładnia winna być stosowana w oparciu o zasadę in dubio pro tributario. Tym samym, niezależne od faktu, czy dochód z tytułu sprzedaży został opodatkowany, czy też zobowiązanie z tego tytułu uległo przedawnieniu, winien on zostać uwzględniony przy ocenie wartości zgormadzonego mienia. Również z niewiadomych względów organ nie uwzględnił przy ustalaniu wartości zgromadzonego mienia, kwot nadpłat z tytułu opłat za mieszkanie, które następnie zostały zwrócone Stronie. Jakkolwiek bowiem, rację ma organ, że kwoty te nie dowodzą ponoszenia mniejszych wydatków na życie przez Skarżącego, to jednak z całą pewnością mogą być zaliczone w poczet kwot stanowiących zgromadzony przez Stronę majątek.

Ponadto, w ocenie Sądu, organ nie wyjaśnił w sposób nie budzący wątpliwości dotyczących mienia zgormadzonego przez Stronę w całym okresie aktywności zawodowej, w szczególności w okresie poprzedzającym rok 1998. Brak jest w tym zakresie jakichkolwiek ustaleń. Tymczasem trudno przypuszczać, że Strona rozpoczęła zarobkowanie dopiero w roku 1998. Organ jednak nie przeprowadził w tym zakresie jakiegokolwiek postępowania wyjaśniającego, nie podjął nawet próby ustalenia czy i kiedy Strona podjęła zarobkowanie oraz na jakich warunkach finansowych.

Wreszcie organ nie wyjaśnił wątpliwości powstałych w zakresie źródła pochodzenia kwestionowanej przez Stronę kwoty 200.000,00 zł., która – zdaniem Skarżącego – stanowiła pożyczkę od jego syna oraz od nieżyjącej ciotki, a także kwot w dolarach wpłacanych na konto J. P.. W ocenie Sądu, organ winien wyjaśnić rozbieżności w materiale dowodowym dotyczące wskazania przez Stronę, że na rachunku posiadała wyłącznie swoje pieniądze, a także przejawiające się w nie wykazaniu w zeznaniu podatkowym środków pochodzących z pożyczek przy jednoczesnym utrzymywaniu, że kwota 200.000,00 zł pochodziła z pożyczki od syna i od ciotki. Jakkolwiek bowiem organ ma prawo dokonać oceny podnoszonych przez podatnika argumentów, to jednak ocena ta dokonana być może dopiero po podjęciu chociażby próby wyjaśnienia zaistniałych rozbieżności w twierdzeniach strony. Przy tym w ocenie Sądu, niezasadnie organ przyjął w zakresie kwoty stanowiącej pożyczkę od ciotki, że pieniądze te jako zwrócone niemal natychmiast nie mogły stanowić źródła finansowania wydatków poniesionych w roku 2007. Wszystkie bowiem środki zgromadzone przed poniesieniem wydatku, mogą stanowić źródło jego finansowania. Tym bardziej, że Strona wskazała, iż zwrot pożyczki nastąpił po uzyskaniu pieniędzy z Niemiec.

W ocenie Sądu wskazane powyżej okoliczności powinny być wyjaśnione lub wykazane przez organy podatkowe posiadające pełną wiedzę o rozliczeniach podatkowych Skarżącego z lat ubiegłych.

Mając na uwadze powyższe uchybienia, Sąd uznał, że organ podatkowy nie wywiązał się z obowiązków nałożonych na niego treścią przepisów art. 122 i 187 O.p., przez co nie ustaliły w sposób prawidłowy istotnego dla sprawy stanu faktycznego. Tym samym Sąd za przedwczesne uznał stanowisko organu podatkowego wskazujące, że na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów można założyć, że kwota 714.716,29 zł stanowi przychody ze źródeł nieujawnionych.

Sąd jednak za niezasadne uznał zarzuty Skarżącego dotyczące nieuwzględnienia przy ustalaniu wartości zgromadzonego mienia równowartości kwoty 32.528,00 Euro oraz nieustalenia rzeczywistej ceny nabycia Euro. Odnosząc się do pierwszej kwestii wskazać należy, że kwota ta – siłą rzeczy – została zwrócona po dokonaniu wydatków na samochód marki [...], a nadto została przekształcona w lokatę i do końca badanego okresu pozostawała na rachunku bankowym. Zatem zasadnie organ uznał, że nie mogła stanowić pokrycia dla wydatków ponoszonych przez Skarżącego w roku 2007. Ustalenie ceny nabycia Euro natomiast zostało w ocenie Sądu dokonane prawidłowo.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy.