Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2024/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 48
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 30 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Po 898/13 w sprawie ze skargi P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 11 czerwca 2013 r. nr ILPB4/423-173/13-2/MC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 20 marca 2014 r., I SA/Po 898/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi Portu [...] Sp. z o.o. z siedzibą w P., uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 czerwca 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Jak wynika z uzasadnienia wyroku we wniosku o udzielenie interpretacji przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe: spółka realizuje obecnie projekt inwestycyjny dotyczący rozbudowy i modernizacji infrastruktury lotniskowej i portowej, która to inwestycja jest wpisana w Wieloletni Plan Inwestycyjny spółki, a także w dokumenty strategiczne na poziomie lokalnym oraz regionalnym. Inwestycja realizowana jest przy współfinansowaniu ze środków Funduszu Spójności Unii Europejskiej. Inwestycje są realizowane od 2010 r., a planowane zakończenie przewidziane jest w 2014 r. Nowopowstające środki trwałe są oddawane do użytkowania sukcesywnie. Środki z dofinansowania będą wpływać do spółki stopniowo do 2015 r. Ponadto spółka planuje, iż w miesiącu faktycznego każdorazowego wpływu środków pieniężnych na jej rachunek bankowy z tytułu dotacji ze środków Funduszu Spójności Unii Europejskiej, zmniejszone zostaną bieżące koszty uzyskania przychodu o taką kwotę dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych, w jakiej proporcji pozostaje kwota otrzymanej dotacji do wartości początkowej odpowiednich środków trwałych. Począwszy od miesiąca, w którym dotacja zostanie otrzymana, bieżące odpisy amortyzacyjne zostaną pomniejszone w takiej proporcji, w jakiej pozostaje kwota otrzymanej dotacji do wartości początkowej środka trwałego.

W związku z powyższym wnioskodawczyni zadała pytanie, czy w świetle obowiązujących przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej "u.p.d.o.p.") spółka postąpi prawidłowo, gdy w miesiącu faktycznego wpływu środków pieniężnych z tytułu dotacji na rachunek bankowy, spółki dokona jednorazowej korekty kosztów uzyskania przychodów dla przyjętych wcześniej do użytkowania środków trwałych według przedstawionego powyżej schematu i dokona wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wartości zrealizowanych odpisów amortyzacyjnych w związku z otrzymaną dotacją?

Zdaniem spółki jej planowane postępowanie jest prawidłowe. W opinii spółki do dnia kiedy otrzyma środki z dotacji, odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej środków trwałych należy zaliczać do kosztów podatkowych w pełnej wysokości. Dopiero w dniu otrzymania dotacji spółka winna zmniejszyć kwotę odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów podatkowych proporcjonalnie do kwoty otrzymanej z dotacji. Po zakończeniu okresu amortyzacji wysokość dokonanych odpisów amortyzacyjnych powiększających koszty podatkowe musi odpowiadać tej części wartości początkowej środków trwałych, która nie została sfinansowana z otrzymanej dotacji. Dodatkowo zdaniem wnioskodawczyni dokonane w pełnej wysokości odpisy amortyzacyjne nie będą podlegały korekcie. Dotacja wpłynie bowiem jedynie na wielkość odpisów amortyzacyjnych, które będą mogły powiększyć koszt podatkowy, ale dopiero w dniu jej otrzymania.

Minister Finansów nie zgodził się ze stanowiskiem spółki. W zaskarżonej interpretacji uznał, że spółka powinna zmniejszać koszty uzyskania przychodów o kwotę, lub jej część, dokonywanych odpisów amortyzacyjnych ustaloną w proporcji, w jakiej pozostaje kwota otrzymanego na te środki trwałe dofinansowania do wysokości wartości początkowej tych środków. Należy tego dokonywać poprzez wsteczne skorygowanie dokonywanych odpisów amortyzacyjnych.

2. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu skarżąca zarzuciła błędną wykładnię art. 16 ust. 1 pkt. 48 u.p.d.o.p. oraz naruszenie przepisów postępowania to jest art. 121 oraz art. 14c w zw. z art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

3. Sąd pierwszej instancji uwzględniając zarzuty skargi wskazał, że bezsporna w sprawie jest kwestia konieczności dokonania korekty odpisów amortyzacyjnych oraz kwot zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaniem refundacji wydatków w związku ze współfinansowaniem inwestycji ze środków Funduszu Spójności Unii Europejskiej. Kwestią sporną jest natomiast okres, za jaki należy dokonać stosowanej korekty. Rozstrzygając kwestię sporną Sąd stwierdził, że w dacie otrzymania dotacji konieczna jest korekta o taką część dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych, jaka odpowiada udziałowi otrzymanej dotacji w wartości początkowej tego środka trwałego. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. obliguje do wyłączenia począwszy od momentu otrzymania dotacji z kosztów uzyskania przychodów tej części odpisów amortyzacyjnych, która odpowiada wartości otrzymanego dofinansowania. Korekty tej należy dokonać w miesiącu otrzymania tych środków poprzez zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów.

4. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez Ministra Finansów. W oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."), organ podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: art. 16 ust. 1 pkt 48 w zw. z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię a w zw. z tym naruszenie przepisów postępowania tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 146 § 1 p.p.s.a. W opinii autora skargi kasacyjnej Sąd błędnie przyjął, że spółka powinna zmniejszać koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonywanych odpisów amortyzacyjnych ustaloną w proporcji, w jakiej pozostaje kwota otrzymywanego na te środki trwałe dofinansowania do wysokości wartości początkowej tych środków poprzez zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów w miesiącu otrzymania tych środków. Tymczasem zdaniem organu prawidłowym jest przyjęcie, że spółka w związku z otrzymanymi dopłatami winna korygować koszty przychodu wstecz, w rozliczeniach za miesiące, w których pierwotnie zostały uwzględnione w podstawie obliczenia podatku.

Wskazując na powyższe zarzuty organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną stwierdził, że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw i z tego względu podlega oddaleniu. Sedno sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, z jakim momentem spółka zobowiązana jest dokonania korekty odpisów amortyzacyjnych oraz kwot zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w związku ze zdarzeniem gospodarczym polegającym na dofinansowaniu przez przyznanie podatnikowi dotacji ze środków Funduszu Spójności Unii Europejskiej.

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego problemu ma prawidłowa wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy z tytułu zużycia środków trwałych, także dokonane według zasad określonych w art. 16a–16m u.p.d.o.p., od tej części wartości środków trwałych, która odpowiada wydatkom na nabycie lub wytworzenie tych środków poniesionym we własnym zakresie, zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Celem regulacji art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. jest zatem zapobieganie odpisom z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, gdy podatnik już uzyskał zwrot wydatków. W związku z tym nie ulega wątpliwości, że w przypadku otrzymania dopłaty lub innego typu zwrotu nakładów na środki trwałe konieczne jest wyłączenie odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych z kosztów uzyskania przychodów. Otrzymanie zwrotu w momencie przyjęcia środka trwałego do używania lub przed tym momentem nie budzi wątpliwości co do sposobu rozliczeń do celów podatkowych. Inaczej wygląda sytuacja w przypadku otrzymania zwrotu do środka trwałego po przyjęciu go do używania i rozpoczęciu amortyzacji. Przepisy u.p.d.o.p. nie rozstrzygają jednoznacznie, w jaki sposób dokonać takiego rozliczenia, tj. czy wystarczy jednorazowa korekta odpisów na bieżąco w momencie otrzymania dopłaty, czy też konieczna jest wsteczna korekta rozliczeń od miesiąca lub okresu, w którym rozpoczęto amortyzację.

Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający aprobuje stanowisko zajęte w tej kwestii przez Sąd pierwszej instancji, uznając zarazem, a wbrew argumentacji skargi kasacyjnej, że literalna wykładnia analizowanego przepisu u.p.d.o.p. nie prowadzi do wniosku o konieczności wstecznego odniesienia skutków podatkowych (w zakresie kosztów uzyskania przychodów) dopłaty do środka trwałego, otrzymanej już po rozpoczęciu amortyzacji. Podzielając w pełni argumentację Sądu pierwszej instancji, przytoczoną w uzasadnieniu, dodać wypada, że do czasu otrzymania dopłaty, podatnik w istocie ustalał odpisy amortyzacyjne od wysokości faktycznie poniesionych przez niego wydatków na nabycie lub wytworzenie środka trwałego. Skutki ekonomiczne dopłaty wystąpiły przecież nie od momentu rozpoczęcia amortyzacji nabytego środka trwałego, ale jej otrzymania. Rozliczanie dotacji, w których uzyskanie przychodów poprzez ich korektę, z powodu uwzględnienia tego zdarzenia w wielkości odpisów amortyzacyjnych, możliwe było w momencie wpłaty dotacji na rachunek podatnika, a nie wcześniej, a więc kasowo. Otrzymana dotacja ze środków Funduszu Spójności Unii Europejskiej, jako zdarzenie gospodarcze, nie miała zatem związku z dokonywaną wcześniej amortyzacją środków trwałych. Nie jest więc uzasadnione korygowanie dokumentacji finansowej w tym sprawozdań spółki za okresy wcześniejsze. Już tylko z tych powodów brak podstaw do wstecznego odnoszenia skutków podatkowych otrzymanej dopłaty na środek trwały, w kontekście wysokości dokonywanych odpisów amortyzacyjnych.

Z tych wszystkich powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 204 pkt 2 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).