Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1722/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono wyrok NSA, oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Kinga Kosowska, po rozpoznaniu w dniu 29 września 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi o wznowienie postępowania Z. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 321/18 w sprawie ze skargi Z. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 maja 2017 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.27.2017.1.ANK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2020 r. o sygn. akt II FSK 321/18; 2. oddala skargę kasacyjną; 3. zasądza od Z. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 21 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 321/18 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Z. S.A. z siedzibą w W. (dalej jako "Spółka") od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 26 października 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 522/17 oraz zasądził zwrot kosztów postępowania kasacyjnego w sprawie ze skargi Spółki na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 maja 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, na podstawie art. 271 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", wniosła skargę o wznowienie postępowania sądowego zakończonego ww. wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Spółki wskazała, że zawiadomienie o terminie rozprawy nie zostało jej doręczone z uwagi na nieprawidłowe zaadresowanie przesyłki zawierającej to zawiadomienie - "M. S., ul. C. [...], [...]-[...] W.". Natomiast przesyłka ta powinna była zostać zaadresowana i wysłana na adres "M. S., G. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp. K., ul. C. [...], [...]-[...] W." (podany w skardze kasacyjnej oddalonej skarżonym wyrokiem). Adres, na jaki zostało wysłane zawiadomienie, jest adresem budynku biurowego, w którym zlokalizowane jest biuro pracodawcy pełnomocnika (G. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp. K.) i prawidłowe doręczanie pism pod tym adresem wymaga podania nazwy ww. spółki w adresie.

Wadliwe doręczenie korespondencji uniemożliwiło prawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi uczestniczenie w rozprawie i przedstawienie dodatkowej argumentacji do zarzutów podnoszonych w skardze kasacyjnej oddalonej skarżonym wyrokiem. Tym samym, pozbawiło możliwości działania prawidłowo ustanowionego pełnomocnika, w efekcie czego zaszła przesłanka wznowienia postępowania, o której mowa w art. 271 pkt 2 P.p.s.a.

W związku z powyższym Spółka wniosła o wznowienie postępowania w sprawie oraz o uchylenie zaskarżonego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w całości i merytoryczne rozpoznanie skargi kasacyjnej nim oddalonej na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga o wznowienie postępowania zasługuje na uwzględnienie.

Spółka w skardze o wznowienie postępowania zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 321/18, którym oddalono skargę kasacyjną Spółki od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 26 października 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 522/17, powołała się na art. 271 pkt 2 P.p.s.a. Żądając na tej podstawie wznowienia postępowania Spółka wskazała na wymienioną w tym przepisie przesłankę, tj. pozbawienie jej możności działania. Dotyczyło to postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym i polegało na pozbawieniu profesjonalnego pełnomocnika Spółki możności udziału w rozprawie przed tym Sądem na skutek błędnego zaadresowania przesyłki zawierającej zawiadomienie o terminie rozprawy i tym samym braku prawidłowego doręczenia tej przesyłki.

Zastrzeżenia Spółki w tym zakresie są zasadne. Istotnie na ww. przesyłce, która znajduje się w aktach sprawy, nie zamieszczono, tak jak zostało to podane w skardze kasacyjnej Spółki - jako wskazany przez nią pełny adres do doręczeń - nazwy kancelarii prawnej, w której pracowała pełnomocnik Spółki - doradca podatkowy. Zważywszy, że pod wskazanym na przesyłce adresem znajduje się budynek biurowy, brak podania na przesyłce nazwy instytucji, w której pełnomocnik jest zatrudniona oraz w tym kontekście zamieszczone na przesyłce adnotacje pocztowe o umieszczeniu zawiadomienia o jej nadejściu w "drzwiach" stanowiły o wadliwości doręczenia tej przesyłki.

Wprawdzie to Spółka wniosła skargę kasacyjną, a stawiennictwo na rozprawie nie jest obowiązkowe, niemniej uczestniczanie w rozprawie z możliwością uzupełnienia uzasadnienia podstaw kasacyjnych stanowiło jej niepodważalne prawo, z którego - jak podaje - chciała skorzystać.

Uznać należy, że została również spełniona przesłanka formalna określona w art. 277 P.p.s.a. dotycząca terminu do wniesienia skargi o wznowienie postępowania. Stosownie do tego przepisu, skargę o wznowienie postępowania wnosi sie w terminie trzymiesięcznym. Termin ten liczy sie od dnia, w którym strona dowiedziała się o podstawie wznowienia, a gdy podstawą jest pozbawienie możności działania lub brak należytej reprezentacji - od dnia, w którym o orzeczeniu dowiedziała się strona, jej organ lub przedstawiciel ustawowy.

Jak podano w skardze o wznowienie postępowania, wniesionej w dniu 13 sierpnia 2020 r. (data nadania przesyłki), pełnomocnik Spółki o zaistnieniu podstawy do wznowienia postępowania dowiedziała się w dniu 16 lipca 2020 r. Wprawdzie pełnomocnik Spółki nie podała szczegółów powzięca przez nią wiedzy o podstawie wznowienia, jednakże w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie ma podstaw, aby informacja ta mogła być kwestionowana. Rozprawa przed Naczelnym Sądem Administracyjnym odbyła się w dniu 21 stycznia 2020 r., niemniej podobnie jak w przypadku przesyłki zawierającej zawiadomienie o terminie rozprawy, również przesyłka zawierająca odpis wyroku wraz z uzasadnieniem (awizowana dwukrotnie w czerwcu 2020 r.) opatrzona była niepełnym adresem, również z adnotacją doręczyciela o pozostawieniu powiadomień o nadejściu przesyłki "w dzwiach adresata".

Mając na uwadze powyższe uznać należy, że zostały spełnione określone w ww. przepisach P.p.s.a. przesłanki uzasadniające uwzględnienie skargi o wznowienie postępowania ze względu na nieważność postępowania i tym samym uchylenie zaskarżonego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 321/18. Nie zasądzono zwrotu kosztów postępowania wznowieniowego na rzecz Spółki, ponieważ Spółka w skardze o wznowienie postępowania o to nie wnosiła.

Przechodząc do ponownej oceny wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 26 października 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 522/17 w kontekście zarzutów wniesionej od tego wyroku przez Spółkę skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że w skardze tej Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. naruszenie:

1) prawa materialnego, tj.:

- art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", przez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu poprzez przyjęcie, że w stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę wydatki wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów ze względu na nieponiesienie w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów;

- art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu, poprzez przyjęcie, że w stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę wydatki wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mieszczą się w pojęciu kosztów reprezentacji, a w efekcie bezprzedmiotowe zastosowanie tego przepisu w niniejszej sprawie;

2) przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 3 § 1 i 2 pkt 4a P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188, z późn. zm.), przez nieprawidłowe dokonanie kontroli działalności administracji publicznej i przyjęcie, że wydana interpretacja indywidualna jest zgodna z prawem - gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny stanu faktycznego i ustaleń Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także jako - "organ interpretacyjny") nie mógłby stwierdzić, że w stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji wydatki ponoszone przez nią mieszczą się w pojęciu kosztów reprezentacji i nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów;

- art. 151 P.p.s.a., poprzez zastosowanie tego przepisu i oddalenie skargi, mimo że była ona zasadna;

- art. 146 § 1 P.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie i nieuchylenie wydanej na rzecz Spółki interpretacji, a w efekcie akceptację wskazanych niżej naruszeń prawa materialnego oraz proceduralnego przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę do zastosowania przepisu poprzez przyjęcie, że w stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę wydatki wskazane we wniosku o wydanie interpretacji nie stanowią kosztów uzyskania przychodów ze względu na nieponiesienie w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów;

- art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę do zastosowania przepisu poprzez przyjęcie, że w stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę wydatki wskazane we wniosku o wydanie interpretacji mieszczą się w pojęciu kosztów reprezentacji, a w efekcie bezprzedmiotowe zastosowanie tego przepisu w niniejszej sprawie;

- art. 14b § 2 i art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) i niezastosowanie ich poprzez zignorowanie opisu stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji i wydanie interpretacji odnoszącej się do odmiennego stanu faktycznego;

- art. 14b § 6 i 6a, art. 14e § 1 i art. 14c Ordynacji podatkowej i niezastosowanie ich w wydanej Spółce interpretacji, poprzez nieuwzględnienie i nieodniesienie się w wydanej Spółce interpretacji do orzeczeń organów podatkowych i sądów administracyjnych powołanych przez Spółkę oraz poprzez wydanie w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych sprzecznych ze sobą interpretacji;

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez modyfikację stanu faktycznego opisanego przez Spółkę we wniosku o interpretację oraz niedokonanie pełnej analizy stanowiska i tym samym naruszenie obowiązku działania w sposób budzący zaufanie do organów administracyjnych;

- art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez nierozstrzygnięcie wątpliwości interpretacyjnych dotyczących zakresu pojęcia kosztów reprezentacji na korzyść Spółki, a w efekcie uznanie jak w punkcie wyżej;

- art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu wyroku do wszystkich argumentów podniesionych przez Spółkę, a w szczególności:

- zaniechanie rozważenia, czy wywarcie dobrego wrażenia na kontrahentach Spółki stanowiło jedyny lub dominujący cel poniesienia opisywanych w stanie faktycznym wydatków;

- oparcie się o niemające przełożenia na sprawę rozstrzygnięcia w innej (nietożsamej) sprawie i w konsekwencji błędne odniesienie się do zarzutu zaniechania sporządzenia wyczerpującego uzasadnienia stanowiska organu.

W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, a także rozpoznanie sprawy na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W piśmie procesowym z dnia 8 stycznia 2021 r. Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, przytoczyła dodatkową argumentację na poparcie podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarga kasacyjna Spółki nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji oraz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym wydatki Spółki na wynajem jachtu pełnomorskiego, w części, w jakiej nie prowadzą do powstania przychodu z podnajmu tego jachtu, nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W myśl tego przepisu, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W tym ostatnim przepisie ujęto przypadki, w których z woli ustawodawcy określone wydatki, nawet jeżeli spełniają ogólne przesłanki z art. 15 ust. 1, nie mogą być traktowane jako koszty uzyskania przychodów. Należą również do nich koszty reprezentacji, o których mowa w pkt 28 tego przepisu.

Jak słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, powołując się na poglądy judykatury, za koszty uzyskania przychodów należy uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem do pozyskania przychodów. Z poglądem takim zgadza się również, co do zasady, sama Spółka. Do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędna jest również pozytywna ocena celowości danego wydatku w kontekście realizacji celów określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., z uwzględnieniem całokształtu okoliczności danego przypadku, w tym także również specyfiki danej branży, czy zakresu działania podatnika. Ocenę tę należy przeprowadzać w miarę możliwości według obiektywnych, dających się zweryfikować kryteriów. Nie chodzi przy tym o dalekoidącą i głęboką ingerencję organów podatkowych, a w dalszej konsekwencji również sądów administracyjnych rozpatrujących spory w tym zakresie, w działania podejmowane przez podatników, polegającą na krytycznym recenzowaniu celowości i racjonalności różnorakich działań podejmowanych przez przedsiębiorców. Co więcej, mając na uwadze, że chodzi tu o wydatkowanie środków należących do przedsiębiorcy w ramach prowadzonej przez niego działalności, który z założenia powinien postępować racjonalnie i ekonomicznie, organy podatkowe zachowując niezbędną dozę krytycyzmu, powinny tej mierze ferując oceny postępować w sposób wyważony i ostrożny. Z drugiej jednak strony, mając na względzie, że koszty uzyskania przychodów stanowiąc element konstrukcyjny podatku dochodowego wpływają bezpośrednio na wysokość uzyskiwanych przez państwo dochodów z podatków oraz biorąc pod uwagę, że to państwo określa podatkowe zasady prowadzenia działalności gospodarczej, kwestia uznawania wydatków za koszty uzyskania przychodów nie może być pozostawiona wyłącznie w gestii samych podatników, uzależniona od ich woli i ich subiektywnej motywacji towarzyszącej podejmowanym przez nich działaniom.

We wniosku Spółka podała, że jest producentem specjalistycznej aparatury dla elektroenergetyki przemysłowej (stacje transformatorowe, aparatura, konstrukcje łączeniowe średnich napięć, konstrukcje do budowy linii napowietrznych, itp.). Spółka zbywa swoje produkty także zagranicą i planuje w tym zakresie dalszą ekspansję na wymienione kraje leżące w basenie Morza Śródziemnego. Z wniosku tego wynika więc, że opisane tam przedsięwzięcie, którego najbardziej istotnym elementem jest wynajęcie przez Spółkę na okres 5 lat pełnomorskiego jachtu morskiego ma doprowadzić samo w sobie, bo Spółka nie wspomina we wniosku o żadnych innych działaniach niezwiązanych z posiadaniem owego jachtu, do zamierzonego przez nią celu, tj. poszerzenia rynku zbytu o wskazane kraje śródziemnomorskie. Rację ma organ interpretacyjny argumentując, że mając na uwadze wysoce specjalistyczny profil produkowanych przez Spółkę urządzeń elektroenergetycznych oraz co za tym idzie wąski krąg potencjalnych kontrahentów, pływanie jachtem pełnomorskim opatrzonym logo Spółki po Morzu Śródziemnym i zawijanie do różnych portów, realnie rzecz biorąc, nie przyczyni się do zainteresowania potencjalnych kontrahentów wyrobami produkowanymi przez Spółkę oraz do oczekiwanego przez nią zbudowania świadomości marki (firmy) i nawiązaniu nowych kontaktów handlowych. Sąd pierwszej instancji zasadnie zwrócił uwagę, że podstawowymi funkcjami jachtu są: świadczenie przewozów pasażerskich, realizowanie wycieczek, wypraw turystycznych, etc. Natomiast ze swojej istoty jacht nie jest biurem i nie pełni funkcji biurowych. Sąd zasadnie również podniósł, że wykorzystanie jachtu leży w gestii jego dysponenta, można więc sobie również wyobrazić realizowanie przez jacht różnych atypowych funkcji, a więc, np. biurowych czy nawet produkcyjnych, co jednak nie oznacza, że działania takie można ocenić jako obiektywnie racjonalne i wykazujące niezbędny związek z przychodami bądź zabezpieczeniem źródeł przychodów.

Dodać też należy, że analogiczne stanowisko zajęły sądy administracyjne obu instancji (wyroki: WSA w Kielcach z dnia 23 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 557/17 oraz NSA z dnia 8 lipca 2021 r. sygn. akt I FSK 410/18) w zakresie odnoszonej do tego samego stanu faktycznego problematyki dotyczącej podatku od towarów i usług. W wyrokach tych również zwrócono uwagę, że okolicznością powszechnie znaną (notoryjną) jest, że jacht jest jednostką pływającą przeznaczoną najczęściej do celów rekreacyjnych lub turystycznych. Ponadto do celów sportowych i wychowania (szkolenia) morskiego. Ze swej istoty zatem celem korzystania z jachtu nie jest wykonywanie na nim czynności biurowych. Oczywiście mogą one być na jachcie realizowane, lecz uwzględniając charakter tej jednostki pływającej, czynności takie mają charakter uboczny, w stosunku do celu, któremu z istoty służy korzystanie z jachtu, niemającego charakteru gospodarczego. Jako fakt notoryjny należy też uwzględnić, że głównym celem wynajmu jachtu, wynikającym z istoty takiej jednostki, nie jest cel gospodarczy, lecz rekreacyjny, turystyczny czy sportowy. Tym samym, sądy we wspomnianych wyżej wyrokach, mając na uwadze przedstawione przez Spółkę w jej wniosku okoliczności nie dostrzegły związku wydatków ponoszonych przez Spółkę na wynajem jachtu z wykonywaniem czynności opodatkowanych i tym samym możliwości obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając na uwadze powyższe, w niniejszej sprawie za niezasadny uznać należy zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. podobnie jak opartą na tożsamych twierdzeniach, jego "procesową wersję", w której wskazano na naruszenie art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z tym przepisem u.p.d.o.p.

Na taką ocenę nie mogą mieć wpływu przytaczane przez Spółkę tezy z orzeczeń sądów administracyjnych, albowiem żadna z tych spraw nie była oparta na zbliżonym chociażby do sprawy niniejszej stanie faktycznym. Snucie analogii i uogólnianie tez wypowiadanych w odniesieniu do zupełnie innych stanów faktycznych jest nieuprawnione.

Wobec uznania przez organ interpretacyjny, że wydatki poczynione przez Spółkę na wynajem jachtu, w zakresie, w jakim wskazano to w interpretacji indywidualnej, nie realizują celów określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., co zastało zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji oraz Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym wyroku, zbędne pozostają rozważania tego organu co do okoliczności, czy wydatki te stanowią koszty reprezentacji w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 tej ustawy.

Jak wynika bowiem z literalnego brzmienia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., wyłączenie, o którym mowa w tym przepisie - "z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1", odnosi się do kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów. Przyjęcie stanowiska, że analizowane wydatki takimi kosztami nie są, gdyż nie realizują celów wskazanych w tym przepisie, czynią spór w zakresie kosztów reprezentacji bezprzedmiotowym, a tym samym podnoszone w tej mierze zarzuty skargi kasacyjnej, w których wskazano wprawdzie na bezprzedmiotowość zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. w niniejszej sprawie, ale zupełnie z innych powodów.

Niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 14b § 2 i art. 14c oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oparte na twierdzeniu, że organ interpretacyjny wydając interpretację indywidualną zignorował, zmodyfikował przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz wydał interpretację odnoszącą się do innego stanu faktycznego. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się wskazywanych w tym zarzucie uchybień, gdyż z zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji interpretacji indywidualnej nie wynika, aby wydana ona została w odniesieniu do innego stanu faktycznego, niż ten przedstawiony we wniosku. Natomiast odrębną kwestią nie stanowiącą o naruszeniu wymienionych w tym zarzucie przepisów, jest to, że organ interpretacyjny nie podzielił stanowiska Spółki, co do oceny przedstawionego stanu faktycznego w świetle przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 14b § 6 i 6a, art. 14e i art. 14c Ordynacji podatkowej. Według skargi kasacyjnej, naruszenie tych przepisów miałoby nastąpić poprzez nieuwzględnienie i nieodniesienie się w wydanej interpretacji do orzeczeń organów podatkowych i sądów administracyjnych powołanych przez Spółkę i poprzez wydanie w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych sprzecznych ze sobą interpretacji. Pomijając już brak wyjaśnienia co do związku tak sformułowanego zarzutu z treścią wskazanych w nim jako naruszonych przepisów, wskazać należy, że w art. 14c § 1 i § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej wskazane zostały niezbędne elementy, jakie powinna zawierać interpretacja indywidualna. Należą do nich - ocena stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1), w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2) oraz pouczenie o prawie wniesienia skargi do sądu administracyjnego (§ 3).

Zaskarżona interpretacja wszystkie te elementy w wystarczającym stopniu zawiera. Nie jest natomiast obowiązkiem organu interpretacyjnego wynikającym z powyższych przepisów wypowiadanie się co do wszystkich powoływanych przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądowych. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tej mierze stanowisko prezentowane w powołanym przez Sąd pierwszej instancji wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 731/13 oraz w powołanych w tym wyroku innych orzeczeniach tego Sądu.

Obowiązku takiego nie ma również sąd administracyjny. Sąd ten powinien natomiast odnieść się do istoty sprawy i w tym kontekście również do zarzutów skargi, wyjaśniając także podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia - co Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie uczynił. Sąd nie ma natomiast obowiązku, w ramach sporządzania uzasadnienia wyroku, odnoszenia się do wszystkich argumentów przytaczanych przez stronę i wszystkich przywoływanych przez nią orzeczeń organów administracyjnych i wyroków sądowych. Pomimo obszerności skargi kasacyjnej, uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. jest lakoniczne, sprowadzające się w istocie do jednozdaniowego stwierdzenia, że Sąd nie odniósł się do interpretacji stanowiących argument Spółki, czym naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a. Stąd też zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia tego przepisu nie mógł zostać uwzględniony.

Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

Podatnik, tu - Spółka, powołując się na ten przepis i zarzucając jego naruszenie, powinien zatem choćby w minimalnym zakresie wyjaśnić, w czym objawiają owe niedające się usunąć wątpliwości, stanowi to bowiem przesłankę do zastosowania tego przepisu. Spółka powołała się na ten przepis już w stanowisku własnym przedstawionym we wniosku, pomimo że nie znała jeszcze stanowiska organu interpretacyjnego a sama autorytatywnie stwierdziła wcześnie w tym wniosku, że prawidłowość jej stanowiska nie budzi wątpliwości.

Ponadto w ujęciu Spółki, przepis ten powoduje, że w odniesieniu do przepisów zawierających nieostre lub niezdefiniowane pojęcia, takie jak reklama czy reprezentacja, należy przyjąć stanowisko korzystne dla podatnika. Zdaniem Spółki, (cyt. z wniosku) "z oczywistych względów w przypadku niniejszego wniosku stanowiskiem takim jest takie, wskutek którego stanowisko Wnioskodawcy zostanie uznane za prawidłowe." Oznacza to, że według Spółki, w sporze podatników z fiskusem w zakresie norm prawnych o nieostrym charakterze oraz niezdefiniowanych w ustawie pojęć, rację należy zawsze przyznać podatnikowi.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela takiego rozumienia art. 2a Ordynacji podatkowej i takiego wpływu tego przepisu na rozstrzygnięcia podejmowane przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne. Nie podziela także stanowiska Spółki ze skargi kasacyjnej, że przepis ten mógł i powinien znaleźć zastosowanie do usuwania wątpliwości co do stanu faktycznego opisanego przez Spółkę w jej wniosku.

Niezasadne są również pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, dotyczące naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a, art. 146 § 1 oraz art. 151 P.p.s.a. Zarzuty te nie mają samoistnego charakteru, gdyż naruszenie tych przepisów mogłoby stanowić jedynie konsekwencję innych naruszeń prawa, których to jednak naruszeń nie stwierdzono.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Tym samym, Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił obaw pełnomocnika Spółki wyrażonych w dodatkowym piśmie procesowym z dnia 8 stycznia 2021 r., że "wydanie wyroku oddalającego skargę kasacyjną Spółki stworzy niebezpieczny z punktu widzenia systemu prawnego precedens mogący prowadzić do wypaczenia systemu wydawania interpretacji indywidualnych i zaniku ich roli ochronnej wobec podatników."

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz w zw. z § 14 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).