Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 947/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2009 nr 9 poz 12 art. 7 ust. 1 i 2 lit b, art. 8 ust. 1 lit. b
law: Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę  92/12/EWG
article: art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 89 ust. 1 pkt i 6, pkt 14
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Grzelak Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia del. WSA Tomasz Smoleń (spr.) po rozpoznaniu w dniu 21 października 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej (...) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 sierpnia 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 473/17 w sprawie ze skargi (...) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia (...) nr (...) w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od (...) na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach 1350 (tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 sierpnia 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę (...) prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą (...) z siedzibą (...), na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia (...) nr (...) w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Naczelnik Urzędu Celnego w Bielsku-Białej dnia (...) wszczął z urzędu wobec strony postępowanie podatkowe, w celu określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z nieprawidłowościami stwierdzonymi przez funkcjonariuszy Referatu Kontroli Przedsiębiorców Urzędu Celnego w Bielsku-Białej w trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej, której przedmiotem było ustalenie czy w okresie objętym kontrolą, tj. od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2014 r. kontrolowany podmiot wywiązywał się z obowiązków wynikających z przepisów prawa w zakresie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej od wyrobów energetycznych. Z ustaleń kontrolujących zawartych w protokole z kontroli wynikało, że (...) (strona, skarżący) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywał zakupu oleju napędowego, a następnie wykorzystywał go wyłącznie na potrzeby własne, tj. przeznaczając na świadczone usługi transportowe. Na podstawie dokonanej analizy dokumentacji finansowo-księgowej, w tym faktur zakupu VAT, stwierdzono, że w okresie objętym kontrolą, kontrolowany dokonał m.in. zakupu oleju napędowego w ilości 172.628 litrów, w tym: 37.008 litrów od Spółki (...) z siedzibą w (...); 85.186 litrów od Spółki (...) z siedzibą w (...); 50.434 litrów od Spółki (...), której siedziba znajduje się pod wyżej wskazanym adresem Spółki (...). W maju 2014 r. strona nabyła 6 000 litrów oleju napędowego od (...).

Dokonana przez organ I instancji analiza nieprawidłowości wykazanych w protokole z kontroli i zebranego w sprawie materiału dowodowego pozwoliła na stwierdzenie, że strona weszła w posiadanie oleju napędowego, od którego na żadnym etapie obrotu nie został odprowadzony należny podatek akcyzowy. W konsekwencji, stosownie do przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j.t.: Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm., dalej: u.p.a.) było uznanie, że (...) był podatnikiem podatku akcyzowego i wydanie przez Naczelnika Urzędu Celnego w Bielsku-Białej w dniu (...) decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj 2014 r. w kwocie 10 932,00 zł.

(...), odwołał się od decyzji organu I instancji, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie sprawy.

Dyrektor Izby Celnej w Katowicach powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej : O.p.), oraz art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 6, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Bielsku-Białej z (...), nr (...).

Organ II instancji podkreślił, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, iż w maju 2014 r. (...) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabył paliwo z nieznanego i nielegalnego źródła, a ustalony został tylko wystawca faktury Spółka (...), który akcyzy nie deklarował od sprzedanej w tym miesiącu ilości 6000,00 litrów oleju napędowego znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, a którego pochodzenia ze względu na brak dokumentacji księgowej w/w Spółki nie można było ustalić.

W tej sytuacji obciążenie obowiązkiem podatkowym nabywcy (...), który zużył paliwo na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej jest w pełni zasadne.

Organ odwoławczy stwierdził, że ustalono, iż paliwo to było nielegalne, brak dokumentów źródłowych nie pozwolił na ustalenie: czy został uiszczony od niego należny podatek akcyzowy. Strona dokonująca nabycia wyrobów akcyzowych, chcąc ograniczyć ryzyko uznania jej za podatnika podatku akcyzowego, winna sprawdzić kontrahenta od którego zakupiła paliwo, jak również, zweryfikować udokumentowanie poprzednich transakcji w sposób, który pozwoliłby na uwolnienie się od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego.

W ocenie organu odwoławczego okoliczności nawiązania kontaktu handlowego z dostawcą paliwa Spółką (....) oraz okoliczności realizacji tych dostaw dowodzą, że strona nie dołożyła należytej staranności w zakresie wyboru kontrahenta i nie dokonała oceny jego wiarygodności. Z ustaleń organu wynika, że (...) z własnej inicjatywy nie podjął żadnych prób jego sprawdzenia, nie żądał również od kontrahenta wskazania źródeł pochodzenia dostarczanego mu paliwa, nie wymagał dowodów potwierdzających jego jakość, np. świadectw, atestów czy certyfikatów od producenta (były wystawione tylko trzy świadectwa jakości paliwa), nie zlecił też, we własnym zakresie, profesjonalnemu laboratorium dokonania jego badania. A przede wszystkim nie żądał dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu. Nie wzbudził też żadnych podejrzeń strony fakt, że regułą przy dokonywanej sprzedaży paliwa były płatności gotówkowe mimo, że art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej nakazuje przy tego typu transakcjach dokonywanie lub przyjmowanie zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy.

Na poparcie swojego stanowiska organ przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych i skonkludował, że kupione od Spółki (...) paliwo pochodziło z nieznanego źródła oraz, iż od przedmiotowego paliwa nie została zapłacona akcyza i opłata paliwowa. Dostawom pochodzącym od ww. Spółki nie towarzyszyły żadne dokumenty wskazujące na źródło pochodzenia dostarczanego oleju napędowego. W związku z faktem, że strona pomimo ciążącego na niej obowiązku nie złożyła deklaracji dla podatku akcyzowego, nie zapłaciła należnego podatku akcyzowego oraz nie przedstawiła dowodu na potwierdzenie, iż podatek ten został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, stała się podatnikiem akcyzy zgodnie z art. 13 ust. 1 u.p.a

Nadto organ II instancji za chybione uznał dalsze zarzuty pełnomocnika strony co do naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów przez organ podatkowy pierwszej instancji. Wyjaśnił, że pełnomocnik strony winien przedłożyć 17 pełnomocnictw (dla każdej sprawy osobno), a nie jak uczynił jedno. Został wezwany z pouczeniem, że nieuzupełnienie braku skutkować będzie nieuznaniem pełnomocnictwa, a skoro nie uzupełnił w wyznaczonym terminie wskazanych braków, wydanym w dniu 25 kwietnia 2016 r. postanowieniem organ pierwszej instancji przedłużył w trybie art. 140 O.p. prowadzone postępowanie i zasadnie wyznaczył bezpośrednio stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 O.p.). Z przysługującego prawa strona nie skorzystała. Z akt wynika, że dnia 11 maja 2016 r. pełnomocnik przesłał wymagane pełnomocnictwa, co w konsekwencji pozwoliło organowi pierwszej instancji na uznanie, iż z tą datą strona działa przez pełnomocnika.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, strona wniosła o uchylenie przedmiotowej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania.

W treści uzasadnienia skargi pełnomocnik podniósł także, że skarżący zachował należytą staranność w zakresie zawarcia transakcji oraz przejmowania oleju napędowego. Dostawca oleju napędowego na wszystkich fakturach wpisywał szczegółowo, iż od dostarczonego oleju napędowego zapłacony jest podatek akcyzowy i opłata paliwowa.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie oraz w piśmie procesowym z dnia 24 lipca 2017 r. pełnomocnik strony zarzucił, że żaden z organów podatkowych nie wyznaczył stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego. Wskazał, że strona nie otrzymała żadnego innego pisma od organu II instancji jak tylko postanowienie o sygn. (...), a następnie decyzję administracyjną.

W ocenie pełnomocnika, strona była zainteresowana dalszym procedowaniem w przedmiocie postępowania dowodowego a organy podatkowe przez sam fakt wydania decyzji uniemożliwiły stronie zapoznanie się z dokumentami sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd I instancji stwierdził, że za podstawę wyroku Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu i w pełni podzielił przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska.

W ocenie Sądu I instancji, rozpoznającego skargę podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego były jako pozbawione racji całkowicie chybione. Zaskarżona decyzja nie naruszała ani przepisów postępowania, ani przepisów prawa materialnego.

Zdaniem Sądu I instancji organy podatkowe, uwzględniając wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 O.p., zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został poddany prawidłowej ocenie. Organy należycie wypełniły obowiązki wynikające z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, nie naruszyły też art. 187 § 1 O.p. Organ odwoławczy dokonał prawidłowej oceny prawnej zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (art. 191 O.p.).

Zdaniem Sądu I instancji, skarżący nie wykazał naruszenia art. 188 O.p. Trafnie organ II instancji wskazał, że prowadzenie postępowania dowodowego w kierunku wskazanym przez stronę było zbędne z uwagi na przedstawioną wykładnię przepisów prawa materialnego. Organy podatkowe mają bowiem obowiązek czynienia jedynie takich ustaleń faktycznych, które mają znaczenie dla sprawy, co wynika zarówno z treści art. 122 O.p. i powiązanego z nim art. 187 § 1 O.p., jak też art. 188 O.p. Tym samym organ podatkowy nie jest zobowiązany do uwzględniania wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami.

W ocenie Sądu I instancji organ odwoławczy szczegółowo przedstawił ustalenia odnoszące się nie tylko do Spółki (...), ale również do jej kontrahentów oraz poddał je ocenie. Dla kluczowej w sprawie kwestii zapłaty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej przez skarżącego, ewentualnie na wcześniejszym etapie obrotu, skarżący nie przedstawił dowodów, a to na nim na tym etapie postępowania spoczywał ciężar dowodu. Natomiast okoliczność, że skarżący nie zgadza się z rozstrzygnięciem, nie oznacza naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.). W zaskarżonym rozstrzygnięciu organ odwoławczy szeroko przedstawił zgromadzone w sprawie dowody dotyczące zakupu oleju napędowego od (....) w kontrolowanym okresie, znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, którego pochodzenia ze względu na brak dokumentacji księgowej w/w Spółki nie można było ustalić.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia art. 200 O.p., w ocenie Sądu I instancji, organy podatkowe obu instancji umożliwiły skarżącemu zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w sprawie, w szczególności przez złożenie wyjaśnień. Z przysługującego na mocy art. 200 O.p. prawa strona nie skorzystała. Z akt przedmiotowych spraw wynika również, że w dniu 11 maja 2016 r. pełnomocnik przesłał wymagane pełnomocnictwa, co pozwoliło organowi I instancji na uznanie, iż z tą datą strona działa przez pełnomocnika.

Nadto w ocenie Sądu I instancji kwestia nie wystąpienia przez organ do sądu powszechnego celem ustalenie dla (...) kuratora umożliwiającego przeprowadzenie kontroli podatkowej w przedmiocie podatku akcyzowego pozostaje bez wpływu na wynik niniejszej sprawy. Zarzuty i argumentacja skarżącego w znacznej mierze koncentrują się w tej sprawie na innych transakcjach i innych kontrahentach od zakwestionowanej i potwierdzonej fakturą VAT wystawioną przez Spółkę (...) w maju 2014 r.

Materialno-prawną podstawą rozstrzygnięcia organów był art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych z art. 13 ust. 1 u.p.a. nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w tych przepisach podmiotów - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku.

W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że profesjonalny przedsiębiorca powinien tak zorganizować proces nabywania oleju napędowego, aby mieć pewność co do rzetelności swoich kontrahentów i co do faktu uiszczenia podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Dla uwolnienia się uczestnika obrotu wyrobem akcyzowym od obowiązku zapłaty akcyzy decydujące jest rzeczywiste odprowadzenie tego podatku we wcześniejszej fazie obrotu. Wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi materialnoprawną przesłankę, która determinuje sytuację podatnika na gruncie opodatkowania akcyzą. To nabywca wyrobu akcyzowego zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Zobligowany jest więc wskazać podmiot, który wcześniej zapłacił od nabywanego wyrobu akcyzę. Samo ustalenie podmiotu, który faktycznie wcześniej dokonał obrotu wyrobem akcyzowym, od którego nie zapłacono akcyzy, nie zwalnia kolejnego nabywcy i posiadacza tego wyrobu od odpowiedzialności za zapłatę podatku akcyzowego. Regulacja ta nie narusza art. 7 Konstytucji RP, a organy obu instancji trafnie przyjęły, że skarżący stał się podatnikiem podatku akcyzowego.

Odnosząc się do zawartego do zarzutu dotyczącego art. 89 ust. 1 pkt 6 i pkt 14 u.p.a., Sąd I instancji podzielił pogląd organu odwoławczego, że najwyższa stawka dla oleju napędowego jest stawką podstawową, natomiast zastosowanie pozostałych stawek obniżonych, uzależniono od spełnienia określonych warunków. Trafnie organ odwoławczy podniósł, że w przypadku przepisów o charakterze preferencyjnym, to na podatniku spoczywa ciężar dowodzenia. W stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy, takich dowodów podatnik nie przedstawił, co dało podstawę do przyjęcia dla nabytego paliwa niewiadomego pochodzenia stawki podstawowej w wysokości 1822,00zł/l 000 litrów.

Sąd I instancji powołał się na utrwaloną w podobnych sprawach linię orzeczniczą (por. wyroki WSA w Gliwicach np. w wyrokach z dnia 27 kwietnia 2017 r. III SA/Gl 139/17, z dnia 10 maja 2017r. III SA/Gl 999/16, NSA z dnia 4 kwietnia 2017r. I GSK 619/15, z dnia 15 kwietnia 2017r. I GSK 620/17).

W ocenie składu orzekającego, art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. nie pozostaje w sprzeczności z art. 7 ust 1 i 2 Dyrektywy 2008/118/WE. Zdaniem Sądu I instancji, przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. jest zgodny z regulacjami unijnymi tj. art. 7 ust. 1, 2 i art. 8 Dyrektywy. Z uwagi na fakt, że podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., stanowiącego implementację art. 8 ust. 1 b) Dyrektywy 2008/118/WE, jest nabywca i posiadacz wyrobów akcyzowych, organ był zobowiązany zastosować ten przepis po ustaleniu zaistnienia określonych w nim przesłanek.

Ponadto, w ocenie Sądu I instancji nie można zarzucić organowi naruszenia art. 2a O.p., gdyż dotyczy on rozstrzygania na korzyść podatnika wątpliwości, ale tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy występują niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Natomiast w przedmiotowej sprawie nie było wątpliwości co do treści powołanych przepisów i prawidłowości zajętego stanowiska, potwierdzonych cytowanym orzecznictwem sądowym.

Sąd I instancji nie podzielił zarzutu skarżącego w kwestii niewydania decyzji wobec podmiotu przekształconego, tj. (...), oraz wydanie decyzji wobec osoby fizycznej, która nie prowadzi już działalności gospodarczej. W sprawach podatkowych, jak słusznie zauważył organ, ma zastosowanie art. 93a § 4 O.p. jako lex specialis, zgodnie z którym w przypadku przekształcenia, spółka wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształconego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarcza, z wyjątkiem tych praw, które mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek. Wobec powyższego prawidłowo przyjął organ podatkowy, że przekształcenie przedsiębiorstwa osoby fizycznej, w spółkę z o.o. nie oznacza zgodnie z art. 93a § 4 O.p. przejęcia automatycznie obowiązków osoby fizycznej zwłaszcza w zakresie zapłaty zaległości podatkowej.

Sąd I instancji uznał, że zarzut naruszenia art. 366 § 1 kc w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., dotyczący solidarnej odpowiedzialności kilku dłużników, nie odnosi się do rozpatrywanej sprawy, z tej przyczyny, iż solidarna odpowiedzialność musi wynikać z ustawy lub czynności prawnej, o czym stanowi art. 369 kc, co w sprawie nie ma miejsca.

Od przedmiotowego wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie decyzji administracyjnej Dyrektora Izby Celnej w Katowicach lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji lub o ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) zarzucając:

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 145 §1 pkt 1c p.p.s.a. , naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć bardzo istotny wpływ na wynik sprawy, przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy strona wykazała, że postępowanie organów podatkowych naruszało przepisy postępowania. Sąd pierwszej instancji akceptując działanie organów podatkowych nie zauważył, iż rażąco naruszono:

1.1. art. 187 § 1 oraz art. 188 i art. 180 § 1 O.p. przez niedopuszczenie wniosków dowodowych z przesłuchania świadków oraz wybiórcze wyselekcjonowanie sformułowań z materiału dowodowego stworzonego bez udziału strony i nie podjęcie wszelkich niezbędnych starań przez organ podatkowy pierwszego stopnia i organ odwoławczy w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy podatkowe odmówiły przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków w osobach: Pana (...) - jako byłego prezesa zarządu spółki (...), Pani (...) - jako całościowego wspólnika spółki (...), o które wnioskowała Strona w odwołaniu z dnia (...) do Dyrektora Izby Celnej w Katowicach od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Bielsku - Białej.

1.2. art. 122 O.p. przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej przez organy podatkowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach dał wiarę procedowaniu organom podatkowym.

1.3. art. 191 O.p. przez dokonanie przez Sąd za organami podatkowymi błędnej oceny stanu faktyczno - prawnego, nie wynikającej nawet z minimalnego materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe w czasie postępowań podatkowych. W następstwie tego ukierunkowano ocenę materiału zebranego i zagregowano materiał w taki sposób, aby czytający decyzję administracyjną, mógł się zasugerować o działaniu skarżącego na szkodę Skarbu Państwa, co w rzeczywistości nie miało miejsca. W tym celu organy podatkowe dokonywały opisowej zmiany stanu faktyczno - prawnego, który to w rzeczywistości jest daleki od przedstawionego w decyzjach administracyjnych.

1.4. art. 113 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. przez naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach powyższych przepisów postępowania, ponieważ treść zaskarżanego wyroku wskazuje, że WSA w Gliwicach zamknął rozprawę, pomimo nie dokonania badania całości materiału dowodowego. Tym samym, zdaniem strony skarżącej stan niniejszej sprawy nie został dostatecznie wyjaśniony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, gdyż do akt sprawy nie włączono protokołów kontroli podatkowej lub decyzji podatkowej wydanej wobec (...) za okres od września 2013 r do czerwca 2014 r. w zakresie podatku akcyzowego.

1.5. art. 125 § 1 pkt 2 p.p.s.a przez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, że pojawiła się nowa okoliczność, tj. rozpoczęcie procedowania skarżącego, przez zebranie dowodów oraz złożenie zawiadomienia do Prokuratury Okręgowej, którego skutkiem jest wszczęcie postępowania w sprawie popełnienia przestępstwa oszustwa przez Pana (...) - Prezesa Zarządu (...) Zakończenie powyższego postępowania karnego miałoby istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy z uwagi na udowodnienie przez organy ścigania, że Pan (...) świadomie i celowo wprowadził w błąd skarżącego, oraz iż Pan (...) jest zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w niniejszej sprawie. Tym samym, organy ścigania, w zastępstwie opieszałych organów podatkowych, dokonają szeregu ustaleń istotnych dla wyniku niniejszej sprawy oraz przez swoje działania zrealizują zasadę dążenia do osiągnięcia stanu sprawiedliwości społecznej. Zawieszenie niniejszego postępowania było, więc w pełni zasadne.

1.6. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez sporządzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach błędnego i niekompletnego uzasadnienia zaskarżanego wyroku, tj. wyroku z dnia 7 sierpnia 2017 r. sygn. III SA/Gl 473/17. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie wyjaśnił w dostateczny sposób argumentacji przemawiającej za przyjęciem stanowiska Sądu w niniejszej sprawie, rozstrzygnięcie prawne opiera się w zasadzie na powielaniu tego samego argumentu, a tym samym nie stanowi ono zwartej i pełnej syntezy całości stanu faktyczno - prawnego. Należy jednak zauważyć, że tak lakoniczne stwierdzenie nie może zostać zakwalifikowane jako wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia.

1.7. art. 200 § 1 O.p. przez dokonanie przez organy podatkowe błędnej oceny stanu faktyczno - prawnego, skutkującej uniemożliwieniem stronie skarżącej wypowiedzenie się w sprawie oraz wniesienie środków dowodowych, tj. m.in. wniosków o przeprowadzanie dowodów z przesłuchań osób wykonujących badanie jakości paliwa, które pracują w Laboratorium Produktów Naftowych w Dąbrowie Górniczej.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 §1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. nastąpiło naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich niewłaściwe zastosowanie lub błędną wykładnię:

2.1. art. 7 ustawy z dnia 2 kwietnia1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. 1997 Nr 78 poz. 483 ze zm.) w związku z treścią Preambuły Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, tj.: "ustanawiamy Konstytucję Rzeczypospolitej Polskiej jako prawa podstawowe dla państwa oparte na poszanowaniu wolności i sprawiedliwości" przez niewłaściwe zastosowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przedmiotowych przepisów prawa ustawy zasadniczej.

2.2. art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. przez dokonanie błędnej wykładni przedmiotowego przepisu prawa i w następstwie takiej wykładni - niewłaściwe zastosowanie powyższego przepisu prawa, przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, skutkującej zastosowaniem wykładni rozszerzającej w przedmiocie niniejszej sprawy oraz błędne uznanie Skarżącego za podatnika podatku akcyzowego.

2.3. art. 8 ust. 6 u.p.a. przez niewłaściwe zastosowanie powyższego przepisu prawa przez organy podatkowe, a w ślad za nimi także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach ponieważ w niniejszej sprawie nie uwzględniono zasady jednokrotnego opodatkowania podatkiem akcyzowym.

2.4. art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. przez dokonanie błędnej wykładni powyższego przepisu prawa przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach i tym samym błędne zastosowanie przedmiotowego przepisu prawa, co skutkowało błędnym uznaniem przez WSA w Gliwicach, a uprzednio również organy podatkowe, że nabycie oleju napędowego przez skarżącego podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

2.5. art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. przez błędną wykładnię powyższego przepisu prawa i tym samym jego błędne zastosowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. Organy podatkowe nie uwzględniły, a za nimi Sąd również tego nie zauważył, że do faktur dołączone były świadectwa badania jakości paliwa. W następstwie tego za organami podatkowymi - WSA w Gliwicach nie uwzględnił tego faktu w metodyce obliczania wysokości podatku akcyzowego.

2.6. art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. w związku z art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. przez błędną wykładnie i niewłaściwe zastosowanie przez WSA w Gliwicach przedmiotowych przepisów prawa. Sąd nie uwzględnił argumentów podnoszonych na rozprawie, że stawki podatku akcyzowego uzależnione są od składu chemicznego oleju napędowego, który to determinuje przyporządkowanie do określonego kodu CN. Dopiero jeżeli skład chemiczny paliwa silnikowego nie mieści się w wyżej wymienionym kodzie CN, to może być zakwalifikowany do tzw. pozostałych paliw silnikowych, których to opodatkowanie ustawodawca ujmuje wart. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a.

2.7. art. 116 § 1 O.p. w związku z art. 299 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1577 ze zm.) przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie powyższych przepisów prawa przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach i w następstwie tego niewłaściwe ich zastosowanie w niniejszej sprawie wobec rzeczywistego podatnika i zobowiązanego do zapłaty podatku akcyzowego. Organy podatkowe, a za nimi WSA w Gliwicach miały prawne możliwości do zastosowania sankcji wobec prezesa zarządu (....), tj. Pana (...).

2.8. art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego (Dz.Urz.UE.L 2009 nr 9, str. 12) przez błędną wykładnię powyższego przepisu prawa przez organy podatkowe, a w ślad za nimi również przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, gdyż wobec skarżącego nie uznano, że dokonał on wyprowadzenia towarów ze składów podatkowych, co skutkowałoby powstaniem obowiązku opodatkowania podatkiem akcyzowym. Ponadto, organy podatkowe nie przeprowadziły kontroli podatkowej wobec kontrahenta skarżącego, tj. (...). Tym samym, nie wiadomy jest moment dopuszczenia do konsumpcji na terenie Rzeczypospolitej Polskiej.

2.9. art. 13 ust. 4 u.p.a. w związku z art. 32 § 1 i art. 32 § 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez dokonanie błędnej wykładni powyższych przepisów prawa przez organy podatkowe a w ich następstwie także WSA w Gliwicach, co skutkowało dyskryminacją skarżącego i przeniesieniem na skarżącego odpowiedzialności za "ewentualne - domniemane - nie stwierdzone przez organy państwa" oszustwa kontrahenta. W niniejszej sprawie doszło do przeniesienia obowiązku zapłaty akcyzy na nabywcę oleju napędowego, tj. skarżącego, który to mógł zostać ofiarą oszustwa - jeśli postępowanie karne wszczęte zawiadomieniem złożonym przez skarżącego o możliwości popełnienia przestępstwa przez (...) wykaże, że Prezes Zarządu (...) popełnił uchybienie dotyczące podatku akcyzowego.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy w związku z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. z powodu wadliwie wykonanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach obowiązku kontroli decyzji podatkowych pod względem ich zgodności z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa, przez przyjęcie przez Sąd administracyjny, błędnie ustalonego stanu faktycznego przez organy podatkowe - za prawidłowy. WSA w Gliwicach zaakceptował błędnie ustalony stan faktyczno - prawny przez organy podatkowe, pomimo wystąpienia licznych naruszeń przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 180, art. 187 §1 i §2, art. 188, art. 191 O.p. - przez organy podatkowe.

Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Organ złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, wnosząc o jej oddalenie i zasądzenie kosztów wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia.

Za podstawę zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane przez Dyrektora Izby Celnej w Katowicach. Postanowieniem z (...) wszczęto z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia (...) zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za czerwiec 2013 r. Wcześniej, w trakcie kontroli podatkowej ustalono, że (...) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywał zakupu oleju napędowego, a następnie wykorzystywał go wyłącznie na potrzeby własne, na świadczone usługi transportowe. Na podstawie dokonanej analizy dokumentacji finansowo-księgowej (w tym faktur zakupu VAT) stwierdzono, że w okresie objętym kontrolą, kontrolowany dokonał zakupu oleju napędowego w ilości 172.628 litrów od Spółki (...) z siedzibą w (...), od Spółki (...) z siedzibą w (...), od Spółki (...) z siedzibą w (...). W trakcie przeprowadzanej kontroli dokonano weryfikacji wiarygodności wskazanych dostawców paliwa. Ustalono, że (...) nabył olej napędowy, tj. wyrób akcyzowy znajdujący się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, co do którego nie ustalono, że podatek akcyzowy został zapłacony. W maju 2014 r. (...) nabył olej napędowy od spółki (...), który pochodził z nieznanego źródła, i od którego nie został zadeklarowany i odprowadzony podatek akcyzowy, ponieważ spółka (...) nie posiadała wymaganej koncesji, nie była podatnikiem podatku akcyzowego i nie składała deklaracji na potrzeby tego podatku. Sprzedawcą oleju na wcześniejszym etapie jego obrotu była firma jedynie formalnie figurująca na fakturach wystawionych na rzecz (...), który nie dysponuje dokumentami potwierdzającymi zapłatę podatku akcyzowego i opłaty paliwowej od nabytych paliw. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zawiera jednoznaczne stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.

Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. Istota zarzutów sformułowanych na podstawie art. 174 pkt 2) p.p.s.a. petitum skargi kasacyjnej sprowadza się do tego, że postępowanie dowodowe w przedmiocie określenia skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w akcyzie za maj 2014 roku było przeprowadzone wadliwie.

Rozpoznawana skarga kasacyjna nie w pełni spełnia wymogi ustawowe, ponieważ zarzuty w niej podniesione dotyczą tylko pośrednio, (...) 6.000 litrów oleju napędowego od spółki (...) na podstawie faktury VAT z (...) nr (...) . Jednak mimo dostrzeżonych błędów, mając na względzie treść uchwały Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, (treść dostępna w Internecie na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny dokonał oceny tych zarzutów skargi kasacyjnej, które odnoszą się do poglądu Sądu I instancji o zgodności z prawem skontrolowanej przez ten Sąd decyzji ostatecznej.

Zakres prawidłowo prowadzonego postępowania dowodowego wyznaczają przepisy prawa materialnego. Kluczowe znaczenie w tej kwestii ma treść art. 8 ust. 2 pkt 4) u.p.a., którego niewłaściwe zastosowanie w sprawie skarżący zarzuca w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. W związku z tym jako pierwszy należało rozpoznać zarzut dotyczący przepisów materialnych w zakresie ich błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania. W motywach skargi kasacyjnej skarżący wskazuje, że przy wykładni przepisu art. 8 ust. 2 pkt 4) u.p.a. powinna być brana pod uwagę "staranność kupiecka" nabywcy towarów objętych podatkiem akcyzowym, co ma wynikać z uzasadnienia do projektu ustawy o podatku akcyzowym oraz linii orzeczniczej sądów administracyjnych.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4) u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Z regulacją tą koresponduje art. 13 ust. 1 pkt 1) u.p.a., w myśl którego podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub, wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Z przywołanych przepisów wynika, że przesłanką uzyskania statusu podatnika podatku akcyzowego jest nabycie lub nawet posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, iż podatek został zapłacony. Przepisy te abstrahują od przyczyn niezapłacenia akcyzy w należnej wysokości, w tym także przez podmiot, który był dostawcą takiego wyrobu. Nie jest również istotne czy znany jest ten dostawca. Jednakże bezwzględnym warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości. W tym celu organy podatkowe, przed nałożeniem obowiązku zapłaty akcyzy na posiadacza czy też nabywcę wyrobów akcyzowych zobowiązane są przeprowadzić kontrolę podatkową, postępowanie podatkowe lub kontrolne. W konsekwencji posiadacz lub nabywca wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy posiadane lub nabyte przez niego wyroby akcyzowe, nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, np. przez producenta, natomiast organy podatkowe nie były w stanie, w toku stosownej procedury, stwierdzić, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu tym wyrobem (tak wyrok NSA z 6 kwietnia 2016 r. sygn. akt I GSK 1571/14).

Podkreślić przy tym należy, że w przypadku sytuacji określonej w art. 8 ust. 2 pkt 4) u.p.a. mamy do czynienia z typowo uzupełniającym rodzajem przedmiotu opodatkowania, który najczęściej dotyczy towarów udokumentowanych fikcyjnymi fakturami i pochodzących z niewiadomego źródła (np. przemytu) lub od nierzetelnego kontrahenta, który nie uiścił akcyzy w należytej wysokości. Udowodnienie, że wyrób akcyzowy jest niewiadomego pochodzenia (nabyty na podstawie "pustych" faktur wystawionych przez fikcyjny podmiot) uprawnia do twierdzenia, że podatek na wcześniejszym etapie jego sprzedaży nie został ani zadeklarowany, ani określony. W tej sytuacji nie sposób bowiem wykazać, że nieznani kontrahenci uiścili akcyzę na poprzednim etapie obrotu (por. wyrok NSA z 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt I GSK 169/11 i K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 337 i n.).

W powołanym wyroku NSA uznał również (i tę ocenę należy podzielić), że nie jest trafny pogląd, zgodnie z którym, jeżeli jest znany podmiot, który wprowadził olej napędowy do obrotu, w pierwszej kolejności to on jest podatnikiem podatku akcyzowego. Nie jest też zasadny pogląd, że jeżeli można ten podmiot zidentyfikować, to w tej sytuacji wobec nabywcy lub posiadacza tego oleju nie powstał obowiązek zapłaty podatku akcyzowego. Otóż z brzmienia art. 8 ust. 2 pkt 4) u.p.a. wynika wprost, że przesłanką powstania i realizacji subsydiarnego obowiązku podatkowego jest uprzedni brak uiszczenia podatku (niewykazanie tego faktu w toku postępowania) od wyrobów akcyzowych. W tym sensie podatek pozostaje cały czas nieuregulowany, nawet jeżeli wiadomo, kto powinien był to uczynić. Dopiero zapłata należnego podatku zwalnia z takiego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Przepis art. 8 ust. 2 pkt 4) u.p.a. zobowiązuje organy podatkowe jedynie do wyjaśnienia tego, czy podatek zapłacono, lecz już nie do podjęcia próby jego ściągnięcia. Ustawa nie wiąże żadnych skutków z samą identyfikacją osób, które powinny były podatek zapłacić, lecz tego nie zrobiły (zob. wyroki NSA: z 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt I GSK 133/11; z 13 października 2010 r. sygn. akt I GSK 950/09; z 12 grudnia 2012 r. sygn. akt: I GSK 270/12 i I GSK 447/11; oraz K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 339).

Przy czym bez znaczenia dla interpretacji powyższych przepisów jest to, że podatnik nie wiedział lub nie miał uzasadnionych podstawy do tego, aby przypuszczać, iż cała kwota podatku akcyzowego przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę tych towarów lub jej część nie została zapłacona. Wskazać bowiem należy, że art. 8 ust. 2 pkt 4) u.p.a. obejmuje zarówno posiadanie samoistne, jak i zależne, a także zarówno posiadanie w dobrej, jak i w złej wierze, oraz posiadanie prawne (zgodne z prawem) i bezprawne (wykonywanie przez osobę, której nie przysługuje prawo, w zakresie którego włada rzeczą). Przy czym dla powstania obowiązku podatkowego wobec nabywcy, posiadacza wyrobów akcyzowych bez zapłaconej akcyzy, nie mają znaczenia takie okoliczności jak: ewentualny stan świadomości nabywcy co do faktu nieuiszczenia akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu; dochowanie należytej staranności w celu ustalenia tej okoliczności przed transakcją czy pokrzywdzenia przez nieuczciwego kontrahenta. (por. K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 340-342).

Dodać należy, że taka interpretacja omawianych regulacji jest zgodna z prawem unijnym. W myśl bowiem art. 7 ust. 1 i 2 lit. b oraz art. 8 ust. 1 lit. b dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającego dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U. UE. L 2009.9.12), podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim dopuszczenia do konsumpcji. W myśl ust. 2 lit. b – na użytek niniejszej dyrektywy "dopuszczenie do konsumpcji" oznacza przechowywanie poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych, na które nie nałożono akcyzy zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami prawa wspólnotowego i ustawodawstwa krajowego. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 lit. b dyrektywy – osobą zobowiązaną do zapłaty podatku akcyzowego, który stał się wymagalny, jest w odniesieniu do przechowywania wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 7 ust. 2 lit. b): każda osoba przechowująca wyroby akcyzowe oraz każda inna osoba uczestnicząca w ich przechowywaniu. Tak więc z treści przytoczonych regulacji dyrektywy wynika, że są one tak samo restrykcyjne jak regulacja krajowa. Nabywca i posiadacz wyrobu akcyzowego jako podatnicy w rozumieniu analizowanych regulacji krajowych mieszczą się bowiem w ramach dyrektywalnych sformułowań o "każdej osobie przechowującej" oraz "każdej innej osobie uczestniczącej w przechowaniu" wyrobów akcyzowych, jako podmiotach zobowiązanych do zapłaty podatku akcyzowego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są trafne zarzuty, że dla zastosowania przepisów art. 8 ust. 2 pkt 4) u.p.a. i art. 13 ust. 1 u.p.a. z uwzględnieniem przywołanych wyżej przepisów dyrektywy, czyli dla powstania przewidzianego w nich obowiązku podatkowego mają prawnie doniosłe znaczenie takie okoliczności, jak dysponowanie przez podatnika danymi umożliwiającymi zidentyfikowanie sprzedawcy tych wyrobów oraz działanie podatnika w przeświadczeniu (w dobrej wierze), że dostawca wyrobu akcyzowego (lub jego poprzednik) zapłacili już należną akcyzę. Analizowane przepisy ustawy o podatku akcyzowym abstrahują bowiem od takich okoliczności, jak zła czy dobra wiara podatnika lub też zachowanie należytej staranności przez podatnika, w związku z transakcjami nabywania wyrobu akcyzowego, w kontekście podstawy opodatkowania, określonej w art. 8 ust. 2 pkt 4 (por. wyroki NSA w sprawach o sygn. akt I FSK 1106/13 i I GSK 1571/14). Taki też pogląd był prezentowany w orzecznictwie sądowym na tle regulacji zawartej w art. 4 ust. 3 i ust. 5 oraz art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), określającej instytucję opodatkowania akcyzą nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, a więc odpowiadającą zasadniczo regulacjom z art. 8 ust. 2 pkt 4) i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Na tle poprzednio obowiązującego systemu prawnego (i pogląd ten należy uznać za aktualny w stanie prawnym wynikającym z ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r.) wskazywano, że podatek akcyzowy, mimo tego, że jest podatkiem pośrednim, tak jak podatek od towarów i usług, to jednak podatek ten jest odrębną daniną publicznoprawną rządzącą się własnymi regułami – stanowiącymi system podatku akcyzowego. W ramach tego podatku nie funkcjonuje instytucja dobrej wiary nabywcy towaru. To nie tak jak w podatku od towarów i usług, gdzie uprawnienie podatnika (nabywcy towaru) w postaci odliczenia podatku naliczonego jest niezależne od zapłaty podatku VAT przez zbywcę tego towaru. Natomiast z systemu podatku akcyzowego wprost wynika, że podatek ten podlega zapłacie, jeśli wcześniej od nabytego wyrobu akcyzowego danina ta nie została uiszczona. Aby uwolnić się od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, podatnik nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe w dacie ich nabycia lub wejścia w posiadanie zobowiązany jest do samodzielnego ustalenia, czy akcyza od tego wyrobu została zapłacona, względnie zadeklarowana lub określona decyzją (por. wyrok NSA z 24 kwietnia 2015 r. sygn. akt I GSK 1157/13). W sytuacji więc, gdy podatek akcyzowy od nabytego oleju napędowego ani nie został zapłacony, ani też zadeklarowany lub określony w drodze decyzji na wcześniejszych etapach obrotu tym paliwem, to u nabywcy (posiadacza) takiego paliwa powstaje obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Oznacza to, że późniejsze (czyli po nabyciu oleju napędowego bez zapłaconej lub zadeklarowanej akcyzy) wydanie decyzji któremukolwiek z podmiotów biorących udział w obrocie wyrobem akcyzowym już po powstaniu obowiązku z tego tytułu, nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, ale także nie anuluje powstałego już obowiązku i nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku akcyzowego (por. wyrok NSA z 28 września 2016 r. sygn. akt I GSK 15/15). Dla powstania obowiązku podatkowego nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych, w szczególności w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości czy kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, istotne znaczenie ma kwestia zapłaty akcyzy w należnej wysokości. Jedynie ustalenie w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego, że podatek został zapłacony, wyklucza powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych. Tym samym dla odpowiedzialności wskazanych wyżej podmiotów (nabywcy lub posiadacza wyrobu akcyzowego) z tytułu podatku akcyzowego istotne znaczenie będzie miało posiadanie wiarygodnych dowodów, że od wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Wynika to także z unormowania zawartego w art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Przy czym zgodnie z ust. 4 powołanego artykułu, jeżeli obowiązek podatkowy ciąży na kilku podatnikach z tytułu dokonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2, 3 i 5, których przedmiotem są te same wyroby akcyzowe, zapłata akcyzy związanej z tymi wyrobami przez jednego z tych podatników powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego pozostałych podatników. Dopiero posiadanie przez nabywcę lub posiadacza wyrobów akcyzowych dowodów przesądzających, że nastąpiła zapłata podatku akcyzowego przez innego podatnika dokonującego czynności podlegającej opodatkowaniu daje podstawy do stwierdzenia, że w stosunku do tych podmiotów zobowiązanie podatkowe wygasło. Taki sam skutek powoduje ustalenie takiego faktu przez organ w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego. Tak więc dla uwolnienia się uczestnika obrotu wyrobem akcyzowym od obowiązku zapłaty akcyzy decydujące jest rzeczywiste odprowadzenie tego podatku we wcześniejszej fazie obrotu. Wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi materialnoprawną przesłankę, która determinuje sytuację podatnika na gruncie opodatkowania akcyzą (por. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2014 r. sygn. akt I GSK 703/12, dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowane jest stanowisko, że nie ma znaczenia okoliczność, czy organ podatkowy dokonał ustaleń, jakie podmioty brały udział w poprzednich fazach obrotu wyrobem akcyzowym (por. wyrok NSA z dnia 16 marca 2011 r. sygn. akt I GSK 107/10). Organy podatkowe nie mają obowiązku, w przypadku, gdy podatnik nie wskazał rzeczywistego, a nie domniemanego, dostawcy wyrobów, poszukiwania nieokreślonego dostawcy i sprawdzania, czy zapłacił on podatek w odpowiedniej wysokości (por. wyrok z dnia 23 marca 2013 r. sygn. akt I GSK 1581/11). W ramach obowiązku podatnika zaprezentowanie okoliczności uwalniających go od opodatkowania mieści się wskazanie konkretnego podmiotu, który ten podatek od nabywanego, posiadanego czy też zbywanego wyrobu zapłacił. Tak więc to nabywca zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu, przez wskazanie podmiotu, który zapłacił od nabywanego przez niego wyrobu akcyzę.

Nie jest trafny zarzut naruszenia prawa materialnego przez Sąd I instancji podniesiony w pkt 2.5. oraz pkt 2.6. petitum skargi kasacyjnej przez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie art. 89 ust. 1 pkt 6) u.p.a. w związku z art. 89 ust. 1 pkt 14) u.p.a. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym zakresie argumentację zaprezentowaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w uzasadnieniu zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku, co do zastosowania właściwej stawki akcyzy. Najwyższa stawka dla oleju napędowego jest stawką podstawową, natomiast pozostałe, gdzie prawodawca uzależnił ich zastosowanie od spełnienia określonych warunków są stawki obniżonymi. Pozwala to na twierdzenie, że podatnik, który chce skorzystać z preferencji winien wykazać inicjatywę dowodową w tym zakresie i przedstawić stosowne dowody, które dawałyby podstawę do jej zastosowania np. atesty, wyniki badań laboratoryjnych czy też inne dowody potwierdzające spełnienie wymagań jakościowych. Podatnik takich dowodów nie przedstawił, czyni to bezzasadnym zarzut skarżącego w tym zakresie. Jednocześnie skutkiem tego była niemożność zastosowania stawki z art. 89 ust. 1 pkt 6) u.p.a. i konieczność wyliczenia podatku przy uwzględnieniu stawki z art. 89 ust. 1 pkt 14) u.p.a. Organ posługując się pojęciem "oleju napędowego" użył nazwy handlowej wyrobu akcyzowego wynikającej z faktur. W postępowaniu dowodowym nie uzyskano żadnego dokumentu pozwalającego na zakwalifikowanie oleju napędowego do kodu CN 2710 19 41 i zastosowanie niższej stawki. Sam podatnik nie przedstawił w tym zakresie żadnych dokumentów potwierdzających, że zakupiony przez niego olej napędowy oznaczony jest tym kodem. Skoro paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy (u.p.a.) są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych, to oczywistym jest, że muszą one spełniać wymagania jakościowe wynikające z obowiązujących przepisów. Aby dla olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 miała zastosowanie stawka - 1.196,00 zł/1.000 litrów muszą one spełnić wymagania jakościowe wynikające z odrębnych przepisów. W tym wypadku chodzi o przepisy rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych, gdzie w załączniku nr 2 określono wymagania jakościowe dla oleju napędowego stosowanego w pojazdach, ciągnikach rolniczych, a także maszynach nieporuszających się po drogach, wyposażonych w silniki z zapłonem samoczynnym. Spełnienie przez olej napędowy wymagań jakościowych przewidzianych odrębnymi przepisami dla paliw ciekłych jest warunkiem stosowania stawki z art. 89 ust. 1 pkt 6) u.p.a. Natomiast niespełnienie tych wymogów nie oznacza, że olej napędowy nie może być traktowany jako paliwo silnikowe na gruncie przepisów u.p.a., tylko że należy stosować do niego stawkę wynikającą z art. 89 ust. 1 pkt 14) u.p.a. Skoro nie ustalono producenta oleju napędowego, który podatnik nabył i który zużył nie dysponując dokumentami dotyczącymi wymagań jakościowych paliwa, to tym samym brak jest podstaw do przyjęcia, że paliwo to spełniało wymogi jakościowe przewidziane dla olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41. Należy przypomnieć, że w rozumieniu u.p.a., produkcją wyrobów energetycznych w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie lub przetwarzanie wyrobów energetycznych, w tym również mieszanie lub przeklasyfikowanie komponentów paliwowych, rozlew gazu skroplonego do butli gazowych, a także barwienie i znakowanie wyrobów energetycznych. Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest produkcja wyrobów akcyzowych. W przypadku produkcji wyrobów energetycznych za producenta tych wyrobów uznaje się nie tylko podmioty, które wytwarzają wyroby energetyczne, tj. rafinerie, lecz także podmioty, które dokonują mieszania komponentów paliwowych w celu stworzenia nowej kategorii paliwa, oraz podmioty dokonujące przeklasyfikowania komponentów paliwowych. Oznacza to, że nabywca lub posiadacz wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości winien posiadać w przypadku ich nabycia dokumenty, z których wynikałoby, że tak nabyte paliwo spełnia wymagania jakościowe dla zastosowania stawki z art. 89 ust. 1 pkt 6) u.p.a. Ustawa z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (Dz. U. z 2006 r. poz. 1200 ze zm.) określa zasady organizacji i działania systemu monitorowania i kontrolowania jakości paliw przeznaczonych do stosowania. Paliwa transportowane, magazynowane, wprowadzane do obrotu oraz gromadzone w stacjach zakładowych powinny spełniać wymagania jakościowe określone dla danego paliwa, ze względu na ochronę środowiska, wpływ na zdrowie ludzi oraz prawidłową pracę silników zamontowanych w pojazdach, ciągnikach rolniczych, a także maszynach nieporuszających się po drogach. Użyte w tej ustawie określenie przedsiębiorca oznacza przedsiębiorcę, o którym mowa w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173 poz. 1807 ze zm.), wykonującego działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania, transportowania, magazynowania lub wprowadzania do obrotu paliw.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 30 stycznia 2018 r., sygn. akt I GSK 3/16 (LEX nr 2475559), że "Z przepisów art. 89 ust. 1 pkt 6 i pkt 14 u.p.a. można wywieść, iż najwyższa stawka dla oleju napędowego jest stawką podstawową, natomiast pozostałe, których zastosowanie prawodawca uzależnił od spełnienia określonych warunków, są stawkami obniżonymi, a zatem podatnik, który chce skorzystać z preferencji, winien przedstawić stosowne dowody, które dawałyby podstawę do jej zastosowania, np. atesty, wyniki badań laboratoryjnych czy też inne dowody potwierdzające spełnienie wymagań jakościowych."

Argumentacja podniesiona w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1) p.p.s.a nie może zasługiwać na uwzględnienie, bowiem w istocie zmierza do podważenia stanu faktycznego przyjętego za podstawę orzekania przez Sąd I instancji. Zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów materialnoprawnych pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego, który to stan faktyczny nie został przez stronę skutecznie podważony. Strona nie wyjaśniła i nie wykazała, które elementy ustaleń faktycznych i dlaczego, nie odpowiadały hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie art. 8 ust. 2 pkt 4) u.p.a. i art. 13 ust.1 pkt 1) u.p.a. Reasumując, ze wskazanych przyczyn zarzuty materialne skargi kasacyjnej należało uznać za chybione.

W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2) p.p.s.a. w pkt 1.6. petitum skargi kasacyjnej Sądowi I instancji zarzucono naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., zarzut ten nie jest uzasadniony. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wymagane jest, aby uzasadnienie wyroku stanowiło logiczną, zwartą całość, a jednocześnie by było ono jedynie syntezą stanowiska sądu (wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2012 r. I OSK 62/11). Treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i w razie ewentualnej kontroli instancyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, że w razie wniesienia skargi kasacyjnej nie powinno budzić wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie akt sprawy i że wszystkie wątpliwości występujące na etapie postępowania administracyjnego zostały wyjaśnione (tak: wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2012 r. II FSK 1301/10). Obowiązkiem wojewódzkiego sądu administracyjnego jest przyjąć określony stan faktyczny i go przedstawić, nie chodzi jednak o przedstawienie jakiegokolwiek stanu faktycznego, lecz stanu rzeczywistego, ustalonego i przyjętego zgodnie z obowiązującym prawem (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2005 r. FSK 2123/04). Przy ocenie skuteczności naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. pamiętać należy, że jest to przepis procesowy, zatem może być skuteczną podstawą kasacyjną tylko jeżeli jego naruszenie miało wpływ i to istotny na wynik sprawy sądowoadministracyjnej (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). To obowiązkiem autora skargi kasacyjnej jest wykazanie, że gdyby do zarzuconego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, to wyrok Sądu pierwszej instancji byłby inny. Należy również zwrócić uwagę na to, że zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Z kolei, według art. 98 § 1 p.p.s.a., przewodniczący zamyka rozprawę (posiedzenie). Natomiast uzasadnienie wyroku sporządza się z urzędu w terminie czternastu dni od dnia ogłoszenia wyroku albo podpisania sentencji wyroku wydanego na posiedzeniu niejawnym (art. 141 § 1 p.p.s.a.). Z przepisów tych wynika, że skoro wydanie wyroku który jest wynikiem sprawy sądowo administracyjnej, poprzedza czasowo sporządzenie jego uzasadnienia, to wadliwie sporządzone uzasadnienie nie może mieć istotnego wpływu na wynik sprawy w przypadku, kiedy uzasadnienie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia oraz zawiera stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku spełnia wymogi ustawowe.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 2 pkt 1) p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Wskazane przepisy ustrojowe sąd administracyjny może naruszyć wówczas, gdy zaniecha kontroli skutecznie złożonej skargi, rozpozna sprawę nienależącą do jego kognicji, zastosuje środek kontroli inny niż określony w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bądź zastosuje inne niż zgodność z prawem kryterium kontroli działalności administracji publicznej. W tej sprawie Sąd I instancji rozpoznał skargę na decyzję ostateczną oraz ocenił ją pod kątem legalności w zakresie zastosowanych przepisów.

Sąd I instancji nie naruszył przepisów ustawy Ordynacja podatkowa akceptując sposób prowadzenia postępowania dowodowego przez organy podatkowe. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach powołując te przepisy wskazał, dlaczego w realiach rozpoznawanej sprawy uznał, że przeprowadzono wszystkie dowody niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny tę argumentację w pełni akceptuje, ponieważ organy podatkowe zapewniły stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiły wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie doszło do naruszenia art. 200 § 1 p.p.s.a. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe obu instancji umożliwiły skarżącemu zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w sprawie, w szczególności przez złożenie wyjaśnień. W ocenie NSA stanowisko Sądu I instancji jest prawidłowe i szczegółowo przedstawione, zatem nie ma potrzeby jego ponownego przytoczenia.

Jako niezasadny uznać należy także zarzut podniesiony w punkcie 1.5. petitum skargi kasacyjnej. Zawieszenie postępowania z przyczyny określonej w art. 125 § 1 pkt 2 p.p.s.a. ma charakter fakultatywny, bowiem ocena jego zasadności pozostawiona została uznaniu sądu, który wydając postanowienie w tej kwestii powinien rozważyć, czy w danym przypadku celowe jest wstrzymanie biegu sprawy. Skoro więc art. 125 § 1 pkt 2 p.p.s.a. stanowi, że "sąd może" zawiesić postępowanie nie zaś, że "sąd zawiesza" postępowanie, to powstrzymanie się od zawieszenia przez Sąd pierwszej instancji postępowania nie może być uznane za naruszenie powyższego przepisu. Zatem skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 2) p.p.s.a.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) p.p.s.a., art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z art. 207 § 2 p.p.s.a. Zasądzając wynagrodzenie pełnomocnika organu, NSA wziął pod uwagę fakt, że w dniu 21 października 2020 r. rozpoznano pięć innych, tożsamych rodzajowo sprawach. Zarzuty oraz argumentacja wniesionych skarg kasacyjnych były zbieżne, także treść odpowiedzi na skargi kasacyjne była identyczna. Z uwagi na powtarzalność spraw sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną w niniejszej sprawie wymagało od pełnomocnika organu mniejszego, niż normalnie, nakładu pracy, co uzasadnia przyznanie wynagrodzenia w wysokości niższej od podstawowej.