Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 825/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Jacek Kaute, Protokolant sekretarz sądowy Paweł Smulski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi T. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez T.B. (dalej "Skarżący") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2019 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] września 2018 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:

W dniu 24 kwietnia 2014 r. Skarżący złożył zeznanie podatkowe PIT-37 za 2013 r. w, którym wykazał:

- przychód podatnika z emerytur i rent krajowych 28.106,50 zł;

- dochód podatnika z emerytur i rent krajowych 28.106,50 zł;

- zaliczka pobrana przez płatnika 2.325,00 zł;

- składki na ubezpieczenie zdrowotne 2.178,24 zł;

- podatek należny 2.325,00 zł;

- różnica pomiędzy podatkiem należnym, a sumą zaliczek pobranych przez płatników 0,00 zł.

Następnie w dniu 24 lutego 2017 r. do Urzędu Skarbowego w P. wpłynęła w formie dokumentu elektronicznego Informacja o wypłaconym stypendium, o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych na formularzu PIT-8C za 2016 r., wystawiona przez P. Niestandaryzowany Sekurytyzacyjny Fundusz Inwestycyjny Zamknięty dla Skarżącego. Zgodnie z ww. Informacją Skarżący uzyskał przychód z tytułu przedawnienia wierzytelności w wysokości 134.448,98 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia [...] lutego 2018 r. wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r.

W trakcie postępowania organ pierwszej instancji ustalił, że [...] S.A. z siedzibą we W. udzielił Skarżącemu kredytu na mocy umowy z dnia 20 kwietnia 2005 r., zobowiązując pożyczkobiorcę do spłaty kredytu w 60 równych ratach. Z uwagi na brak wywiązywania się pożyczkobiorcy z umowy pismem z dnia 22 maja 2006 r. Bank wypowiedział Skarżącemu umowę pożyczki z dniem 26 czerwca 2006 r. z zachowaniem 30 dniowego okresu wypowiedzenia i postawił całą należność z tytułu pożyczki w stan natychmiastowej wymagalności (data doręczenia wypowiedzenia 29 maja 2006 r.).

Następnie wobec Skarżącego wszczęto postępowanie egzekucyjne (na podstawie wystawionego w dniu 1 lutego 2008 r. Bankowego Tytułu Egzekucyjnego, zaopatrzonego przez Sąd Rejonowy w P. [...] Wydział Cywilny w dniu 30 marca 2009 r. w klauzulę wykonalności). Wobec stwierdzenia jego bezskuteczności Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w P. umorzył postępowanie egzekucyjne, wydając w dniu 2 grudnia 2010 r. stosowne postanowienie (postanowienie uprawomocniło się z dniem 21 grudnia 2010 r.).

W dniu 12 września 2012 r. wierzytelność została sprzedana do P. Niestandaryzowany Sekurytyzacyjny Fundusz Inwestycyjny Zamknięty, w imieniu i na rzecz której działa K. S.A. Wobec braku dobrowolnej spłaty długu, wierzyciel (firma windykacyjna) skierowała dochodzenie zapłaty na drogę postępowania sądowego. W odpowiedzi na złożony pozew, w dniu 11 marca 2016 r. dłużnik podniósł zarzut przedawnienia, który wierzyciel uznał za zasadny i wycofał pozew. W konsekwencji Sąd Rejonowy w P. [...] Wydział Cywilny postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2016 r. umorzył postępowanie w sprawie prowadzone pod sygn. [...].

Pismem z dnia 31 października 2016 r. K. S.A. poinformował dłużnika, że uznał zarzut przedawnienia jako zasadny i wskazał, że przedawniona kwota będzie stanowiła przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, w związku z czym sporządził PIT-8C i przesłał go do Skarżącego oraz do Urzędu Skarbowego w P., wykazując w nim przychód z tytułu przedawnionej wierzytelności za 2016 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego po przeprowadzeniu postępowania podatkowego i analizie zebranego materiału dowodowego uznał, że Skarżący uzyskał świadczenie, co do którego powstał obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych i decyzją z dnia [...] września 2018 r., określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 11.012,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że w dniu uprawomocnienia się postanowienia Sądu o nadaniu klauzuli wykonalności tytułowi wykonawczemu wystawionemu przez [...] S.A. tj. w dniu 30 marca 2009 r., nastąpiło przerwanie biegu przedawniania zobowiązania Skarżącego wobec [...] S.A. Przedawnienie mogło biec na nowo od dnia zakończenia postępowania w sprawie, tj. od dnia uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego w P. z dnia [...] grudnia 2010 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego.

Jak wskazał organ w odniesieniu do stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie roszczenie majątkowe z umowy zawartej pomiędzy Skarżącym a [...] S.A, uległo przedawnieniu po 3 latach od dnia uprawomocnienia się postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, czyli z dniem 21 grudnia 2013 r. Jeżeli zatem Skarżący, powołując się na przedawnienie zobowiązania, odmawia jego spłacenia, tym samym nie ma możliwości skutecznego wyegzekwowania tej wierzytelności, wówczas Skarżący osiąga realne przysporzenie majątkowe, które - jako przychód z innych źródeł podlega - co do zasady - opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. uznał, iż obowiązek podatkowy powstał w 2013 r. tj. w dacie przedawnienia wierzytelności, jako kwotę przychodu przyjęto łącznie kwotę 48.263,46 zł, na którą składały się kwota kapitału do spłaty na dzień wypowiedzenia umowy pożyczki - 46.931,14 zł oraz kwota umownych odsetek za zwłokę na ww. dzień - 1.332,32 zł.

W związku z powyższym organ pierwszej instancji wskazał, że Skarżący winien złożyć korektę zeznania podatkowego na druku PIT-36 za 2013 r. z wykazaniem w jednym zeznaniu, przychodów z emerytur/rent krajowych oraz przychodów z innych źródeł.

Skarżący nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, pismem z dnia 12 września 2018 r. złożył odwołanie, w którym przedmiotowej decyzji zarzucił:

- naruszenie art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1 i art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. - dalej: "u.p.d.o.f.") polegające na uznaniu, iż przedawnione zobowiązanie jest przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych,

- naruszenie art. 21 ust. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.; dalej: "O.p."), będące skutkiem naruszenia ww. przepisów, polegające na uznaniu, iż pomimo ciążącego na Skarżącym obowiązku, zaniżył on wysokość przychodu za 2013 r.

W związku z powyższymi zrzutami Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpatrzeniu zarzutów oraz analizie akt sprawy decyzją z dnia [...] stycznia 2019 r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] września 2018 r.

W uzasadnieniu organ podał, że należy zgodzić się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji wyrażonym w zaskarżonej decyzji, że wartość przedawnionej wierzytelności stanowi przychód podlegający opodatkowaniu, który powstaje w momencie upływu terminu przedawnienia. W konsekwencji, jeżeli kredytobiorca, powołując się na przedawnienie zobowiązania z tytułu zaciągniętego kredytu, odmawia jego spłacenia, to osiąga realne przysporzenie majątkowe, które - jako przychód z innych źródeł - podlega opodatkowaniu.

W stanie faktycznym sprawy wystąpiła sytuacja, gdy na skutek przedawnienia zobowiązania, zobowiązanie przekształciło się w zobowiązanie naturalne. Jednak na gruncie tej sprawy nowy wierzyciel zobowiązał się do niedochodzenia od dłużnika swojej wierzytelności gdyż poinformował Skarżącego, że uznaje przedawnienie i rezygnuje z egzekwowania przedawnionego zobowiązania, a następnie wystawił mu PIT-8C. W tych okolicznościach Skarżący na skutek przedawnienia uzyskał w istocie korzyść majątkową o charakterze bezzwrotnym, co powoduje powstanie przychodu z nieodpłatnego świadczenia w świetle art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

Należy podkreślić, że dla określenia daty powstania przychodu w niniejszej sprawie nie ma znaczenia moment uznania zarzutu przedawnienia zobowiązania przez nowego wierzyciela - firmę windykacyjną. Tym samym fakt uznania przez nowego wierzyciela zarzutu przedawnienia roszczeń z tytułu umowy kredytu w 2016 r. nie skutkował powstaniem po stronie dłużnika - Skarżącego - zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2016. Przychód ten powstał wcześniej - w roku podatkowym, w którym doszło do przedawnienia zobowiązania z tytułu umowy kredytu, tj. w 2013 r. Skoro miarodajną dla określenia momentu powstania przychodu jest chwila upływu przedawnienia zobowiązania, to ta sama chwila jest właściwa dla ustalenia podmiotu zobowiązanego do wykonania obowiązku sporządzenia informacji, o której mowa wart. 42a u.p.d.o.f. Obowiązany do sporządzenia tej informacji jest podmiot będący wierzycielem w chwili upływu terminu przedawnienia (por. wyrok WSA we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 1223/17 z dnia 28 sierpnia 2018r.).

Zdaniem organu odwoławczego, skoro źródłem przychodu w myśl art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., może być inne źródło niż określone w art. 10 ust. 1 pkt 1 - 8, a innym źródłem z kolei mogą być wszystkie zdarzenia, które powodują otrzymanie/pozostawienie do dyspozycji podatnika czy to środków pieniężnych czy świadczenia w naturze czy nieodpłatnego świadczenia, to za uprawniony należy uznać pogląd, że źródłem powstania przychodu w postaci nieodpłatnego świadczenia będzie przedawniona wierzytelność. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. przedawnienie wierzytelności (kredytu) wyczerpuje bowiem pojęcie nieodpłatnego świadczenia. Przez takie sformułowanie należy rozumieć sytuację, gdy jedna strona świadczy coś na rzecz drugiej, zaś ta nie ma obowiązku wykonać świadczenia wzajemnego stanowiącego ekwiwalent otrzymanego świadczenia. Brak tego świadczenia wzajemnego może przy tym wynikać z ustawy lub też z woli stron. Tego rodzaju działania mogą mieć charakter jednostronnych czynności prawnych, jak też umów. Świadczenia nieodpłatne mogą polegać na działaniach zwiększających majątek dłużnika, lecz także zmniejszających jego długi. W takiej sytuacji, podstawą powstania przychodu jest brak konieczności spłaty kredytu na rzecz wierzyciela w związku z upływem czasu, z którym obowiązujące ustawodawstwo wiąże skutek przedawnienia. Przychodem podlegającym opodatkowaniu będzie zatem wartość kredytu w przedawnionej części, a jego źródłem będzie przedawnienie wierzytelności.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1) naruszenie art. 9 ust. 1, art. 11 ust 1 i art. 20 ust 1 u.p.d.o.f. polegające na uznaniu, iż przedawnione zobowiązanie jest przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych,

2) naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 i 2a O.p. polegające na utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., pomimo iż decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego wymienionych w punkcie 1.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm. - dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zasadniczy spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w związku z przedawnieniem dochodzonej od osoby fizycznej wierzytelności, niezwiązanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, występuje u niej przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem strony skarżącej roszczenie na skutek przedawnienia nie gaśnie, a jedynie nie może być przymusowo zrealizowane. Mimo zatem rezygnacji wierzyciela z dochodzenia przedawnionego długu zobowiązanie nadal istnieje, a dłużnik ma obowiązek je wykonać, przy czym wierzyciel nie może jedynie dochodzić przymusowego wykonania zobowiązania. Z uwagi na powyższe, w ocenie skarżącej, w związku z przedawnieniem zobowiązania kredytowego nie wystąpiło po jej stronie trwałe przysporzenie majątkowe i nie powstał przychód podlegający opodatkowaniu, tak jak to występuje w przypadku umorzenia wierzytelności przez bank.

Natomiast według organu podatkowego, w sytuacji gdy występuje niemożność przymusowego wyegzekwowania zobowiązania mimo braku jego faktycznego wykonania, dłużnik uzyskuje pewną korzyść majątkową, przejawiającą się w tym, że nie musi wykonać zobowiązania. Zasadnicze znaczenie ma bowiem, że w następstwie przedawnienia dłużnik zostaje zwolniony z obowiązku spłaty zadłużenia. Skutki finansowe przedawnienia zobowiązania z tytułu kredytu dla kredytobiorcy oraz kredytodawcy są zatem takie same jak przy jego umorzeniu. Przychód podatkowy z tytułu przedawnionego zobowiązania powstaje w momencie upływu terminu przedawnienia. W konsekwencji, jeżeli kredytobiorca, powołując się na przedawnienie zobowiązania z tytułu zaciągniętego kredytu, odmawia jego spłacenia, wówczas osiąga realne przysporzenie majątkowe, które - jako przychód z innych źródeł - podlega opodatkowaniu.

Przystępując do rozstrzygnięcia spornej kwestii w pierwszej kolejności podnieść należy, iż analogiczne sprawy były już przedmiotem oceny przez sądy administracyjne m.in. w wyrokach o sygn. akt: I SA/Gl 834/17 z dnia 23 listopada 2017 r. (WSA w Gliwicach), I SA/Po 966/17 z dnia 21 grudnia 2017 r. (WSA w Poznaniu). W dalszych rozważaniach Sąd posłuży się w znacznej części argumentacją przedstawioną w ww. orzeczeniach albowiem w całości ją aprobuje.

Odwołując się do przepisów mających zastosowanie w sprawie wskazać należy, iż zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Z powyższego przepisu wynika zatem zasada powszechności opodatkowania, która jest uszczegółowiona w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., wskazującym źródła przychodów podlegających opodatkowaniu. Zaznaczyć przy tym wypada, że ustawodawca wyraźnie rozróżnił takie źródła przychodów jak stosunek służbowy, działalność wykonywana osobiście, pozarolnicza działalność gospodarcza czy inne źródła.

Natomiast w myśl art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Dla celów podatkowych przyjmuje się, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (por. m.in. uchwała NSA z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02, ONSA 2003/2/47; uchwała NSA z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06, ONSAiWSA 2006/6/153, uchwała NSA z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, ONSAiWSA 2010/4/58).

Przez pojęcie "otrzymane" - zgodnie ze słownikiem języka polskiego - należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne, które zostały podatnikowi dane. Natomiast "pozostawionymi do dyspozycji" są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik - wykazując określoną aktywność - ma możliwość włączyć do swojego władztwa, a więc ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy i nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do dyspozycji podatnika (tak też NSA w wyroku z dnia 15 stycznia 2008 r., sygn. akt II FKS 1578/06). Choć nie wynika to wprost z brzmienia art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny (por. wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2011 r., II FSK 1672/09)

Nie budzi wątpliwości Sądu, że przysporzeniem majątkowym i przychodem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 9 ust. 1) są nie tylko aktywa, które ulegają zwiększeniu u podatnika, ale także zmniejszenie jego pasywów. Równocześnie przepis art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Sformułowanie "w szczególności" dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i zasadnym jest, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego (korzyść), tzn. zarówno pieniężna, jak i niepieniężna.

Instytucja przedawnienia została uregulowana w art. 117-125 K.c. Zgodnie z art. 117 § 1 K.c. z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, roszczenia majątkowe ulegają przedawnieniu, przy czym po upływie terminu przedawnienia ten, przeciwko komu przysługuje roszczenie może uchylić się od jego zaspokojenia, chyba że zrzeka się korzystania z zarzutu przedawnienia, jednakże zrzeczenie się zarzutu przedawnienia przed upływem terminu jest nieważne (§ 2). Istota przedawnienia polega zatem na tym, że po upływie określonego w ustawie terminu, ten przeciwko komu kieruje się roszczenie (dłużnik) może uchylić się od jego zaspokojenia. Skutkiem tego roszczenie przedawnione nie wygasa, a jedynie nie będzie mogło być przymusowo zrealizowane; sąd bowiem oddali powództwo uprawnionego w razie upływu terminu przedawnienia, jeżeli dłużnik podniesie zarzut przedawnienia. Nadto roszczenie takie nie korzysta wprawdzie z pełnej ochrony państwa, ale nadal uznawane jest za prawnie istniejące. Znajduje to przede wszystkim wyraz w tym, że dłużnik, który po upływie terminu przedawnienia spełnił świadczenie, nie może następnie żądać jego zwrotu, chociażby nie był świadomy upływu terminu przedawnienia i związanych z tym skutków prawnych. Spełnił on bowiem należne w świetle prawa zobowiązanie. Wierzytelność, która realnie istnieje, może natomiast podlegać umorzeniu z woli wierzyciela poprzez zwolnienie z długu, co wynika z treści art. 508 K.c.

O ile umorzenie wierzytelności powoduje jej wygaśnięcie, a zatem definitywną utratę bytu prawnego, tak upływ terminu przedawnienia wierzytelności powoduje jedynie niemożność jej skutecznej egzekucji. Co do zasady, przedawniona wierzytelność wciąż istnieje i obciąża zobowiązanego jako tzw. zobowiązanie naturalne. Zgodzić się zatem trzeba z tezą, że przedawnienie zobowiązania cywilnego nie jest równoznaczne z jego umorzeniem są to bowiem dwie różne instytucje prawne, wywołujące na gruncie prawa cywilnego zupełnie inne skutki względem konkretnej wierzytelności.

Z ustalonego stanu faktycznego wynika natomiast, że doszło do przedawnienia zobowiązania wynikającego z niespłaconej umowy bankowej. Skarżący nie wywiązał się z zaciągniętego zobowiązania a wierzyciel - Bank dokonał cesji wierzytelności na rzecz innego podmiotu, który wystąpił wobec Skarżącego z powództwem o zapłatę. Skarżący w odpowiedzi na złożony pozew podniósł zarzut przedawnienia roszczenia. Nowy wierzyciel cofnął powództwo, po czym poinformował Skarżącego, że przedawniona kwota będzie stanowiła przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Następnie przesłał mu PIT-8C, w którym wskazał przedawnioną wierzytelność jako przychód do opodatkowania.

W przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia z sytuacją, gdy na skutek przedawnienia zobowiązania zobowiązanie przekształciło się w zobowiązanie naturalne. Jednak na gruncie tej sprawy wierzyciel zobowiązał się do niedochodzenia od dłużnika swojej wierzytelności (pactum de non petendo), gdyż poinformował Skarżącego, że uznaje przedawnienie, a następnie wystawił mu PIT-8C. W tych okolicznościach Skarżący na skutek przedawnienia uzyskał w istocie korzyść majątkową o charakterze bezzwrotnym, co powoduje powstanie przychodu z nieodpłatnego świadczenia w świetle art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

Sąd podziela przy tym pogląd wyrażony w powołanym wyżej wyroku WSA w Gliwicach o sygn. akt I SA/Gl 834/17, że sytuacja ekonomiczna dłużnika, któremu został dług umorzony a dłużnika, którego należność się przedawniła, jest tożsama. W obu bowiem przypadkach dłużnik nie ma obowiązku uregulowania należności. Przyjęcie zatem, że w jednym przypadku ciąży na podatniku obowiązek podatkowy, w drugim zaś nie - w sytuacji, gdy zarówno kredyt umorzony, jak i kredyt przedawniony, nie podlegają uregulowaniu - w sposób wyraźny naruszałoby zasadę równości wobec prawa i zasadę powszechności opodatkowania. Nie można, ograniczyć hipotezy art. 11 ust. 1 ustawy podatkowej tylko do wartości umorzonych wierzytelności. To, że - jak wskazał Skarżący - korzyść nie ma charakteru trwałego, gdyż dłużnik może dobrowolnie wykonać przedawnione zobowiązanie, nie ma istotnego wpływu na ocenę, czy przedawniona należność stanowi przychód podatkowy. Z chwilą bowiem upływu terminu przedawnienia obowiązek spełnienia świadczenia nie istnieje, a to oznacza, że otrzymany i niespłacony kredyt stanowi przychód podatkowy, gdyż "nieodpłatne świadczenie" określa się według kryteriów ustawy podatkowej, a nie według przepisów Kodeksu cywilnego. Należałoby dodatkowo podnieść, że dobrowolne wykonanie zobowiązania - na gruncie niniejszej sprawy - jest mało prawdopodobne. Powtórzyć przyjdzie, że Skarżący powołał się przed sądem powszechnym na zarzut przedawnienia, a wierzyciel złożył oświadczenie o rezygnacji z dochodzenia roszczenia.

Mając powyższe na uwadze należy się zgodzić ze stanowiskiem organu wyrażonym w zaskarżonej decyzji, że jeżeli kredytobiorca, powołując się na przedawnienie zobowiązania z tytułu zaciągniętego kredytu, odmawia jego spłacenia, to osiąga realne przysporzenie majątkowe, które - jako przychód z innych źródeł - podlega opodatkowaniu. W konsekwencji wartość przedawnionej wierzytelności stanowi przychód podlegający opodatkowaniu, który powstaje w momencie upływu terminu przedawnienia. Zatem w niniejszej sprawie wystąpił obowiązek wystawienia informacji PIT-8C przez płatnika, gdyż Skarżący uzyskał przychód podlegający opodatkowaniu.

W ocenie Sądu w zaskarżonej decyzji organ dokonał prawidłowej wykładni wskazanych przepisów i prawidłowo odniósł je do stanu faktycznego ustalonego w sprawie. Tym samym nie znajdują uzasadnienia podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 i 2a O.p. Wskazać bowiem należy, że w przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wydał decyzję na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy wydaje decyzję o utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji, gdy stwierdzi, że zaskarżona decyzja jest prawidłowa, przy czym ocena prawidłowości zaskarżonej decyzji powinna być dokonana z uwzględnieniem wszystkich przepisów prawa materialnego i procesowego, które mają zastosowanie w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji. Utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji oznacza w szczególności utrzymanie w mocy jej podstawowego, koniecznego elementu, jakim jest rozstrzygnięcie. W rozstrzygnięciu decyzji zostaje wyrażona wola organu odwoławczego załatwiającego sprawę w tej formie (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 15 sierpnia 1985 r., III SA 730/85, LEX nr 565450). W rozstrzyganej sprawie organ odwoławczy stwierdził, po ponownym przeprowadzeniu postępowania dowodowego i analizie akt sprawy, że wydana przez organ pierwszej instancji decyzja jest prawidłowa zarówno pod kątem przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, nie było zatem podstaw - wbrew argumentacji Skarżącego - do jej uchylenia na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej i umorzenia postępowania.

W tym stanie rzeczy należało oddalić skargę, o czym orzeczono na podstawie art. 151 P.p.s.a.