Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 458/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2022-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 4e, art. 30a
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz sędzia WSA Tomasz Wójcik Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Krenz-Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2022r. sprawy ze skargi B. spółka komandytowa w T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 czerwca 2022 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.320.2022.3.EC w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B. spółka komandytowa w T. kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz jego uzupełnieniu B. spółka komandytowa (dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Strona", "wnioskodawca") podała, że prowadzi działalność od [...]. Wspólnikami spółki (komplementariuszami i komandytariuszami) są wyłącznie osoby fizyczne posiadające miejsce zamieszkania w Polsce i posiadające rezydencję podatkową w Polsce. Spółka, jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, będzie wpłacała miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych. Wszyscy wspólnicy spółki, w tym również wnioskodawca, są uprawnieni do udziału w zyskach spółki. Proporcje i zasady uczestnictwa poszczególnych wspólników spółki (komplementariuszy i komandytariuszy) w zysku spółki określa umowa spółki. Spółka będzie wypłacać wnioskodawcy (oraz wszystkim pozostałym wspólnikom) w okresach miesięcznych zaliczki na poczet jego udziału w zysku spółki za 2022r. Również w kolejnych latach obrotowych spółka planuje wypłacać wnioskodawcy (oraz wszystkim pozostałym wspólnikom) w okresach miesięcznych zaliczki na poczet jego udziału w zysku spółki za dany rok obrotowy. Wnioskodawca wnosi o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie pobierania przez spółkę komandytową w zaliczkach na poczet zysku zryczałtowanego podatku dochodowego oraz obliczania wysokości podatku. Skarżąca podała, że przedmiotowy wniosek dotyczy istnienia (bądź nieistnienia) w zakresie obowiązków płatnika podatku od zysków kapitałowych. W przypadku wypłacenia zaliczki na rzecz dywidendy na rzecz wspólników spółki, to spółka jest płatnikiem, a więc to na niej ciąży obowiązek obliczenia i ewentualnie - odprowadzenia podatku we właściwej wysokości. Przedmiotem zapytania jest więc konieczność opłacania ww. zaliczek przez wnioskodawcę (Spółkę) w związku z treścią art. 41 ust. 4e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Strona podała, że w spółce planowane jest wypłacenie zaliczki na poczet zysku na rzecz wspólników spółki. Przedmiotem wniosku są obowiązki płatnika z tego wynikające. Zaliczki na poczet zysku są planowane na 2022 r. Estymacja na rok 2023 jest jeszcze zbyt odległą perspektywą, by w sposób jednoznaczny określić, czy w 2023r. takie zaliczki będą miały miejsce. Spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od dnia [...] r. Strona podała, że wniosek dotyczy wypłat zaliczek na poczet udziału w zyskach spółki na rzecz komplementariusza. Tym samym, zagadnienie wypłaty na rzecz komandytariusza spółki nie jest przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe strona zadała następujące pytania:

1) Czy w świetle art. 30a ust. 6a-6c u.p.d.o.f. (w zw. z art. 5a pkt 28 lit. c i pkt 31. art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 41 ust. 4 i ust. 4e u.p.d.o.f. oraz w zw. z art. 19 i art. 25 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") - w przypadku dokonania w trakcie roku obrotowego wypłaty przez wnioskodawcę miesięcznych zaliczek na poczet udziału w zysku komplementariusza spółki za dany rok obrotowy (w odniesieniu do zysku spółki osiągniętego po dniu [...].), zryczałtowany podatek dochodowy od wypłaconych na rzecz komplementariusza zaliczek na poczet udziału w zysku, obliczony zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. i pobierany przez Spółkę, tj. wnioskodawcę (jako płatnika) przy dokonywaniu wypłat tytułem takich zaliczek, będzie mógł zostać pomniejszony o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku spółki i podatku należnego od dochodu Spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p., za dotychczasową część roku obrotowego (podatkowego) poprzedzającą dzień wypłaty na rzecz komplementariusza zaliczki tytułem udziału w zysku Spółki, wyrażonego w kwocie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych należnych od dochodu Spółki za okres do dnia wypłaty na rzecz komplementariusza zaliczki na poczet udziału w zysku?

2) W przypadku przeczącej odpowiedzi na pytanie nr 1), czy w świetle art. 30a ust. 6a-6c u.p.d.o.f. (w zw. z art. 5a pkt 28 lit. c) i pkt 31, art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 41 ust. 4 i ust. 4e u.p.d.o.f.) - po złożeniu przez spółkę do właściwego urzędu skarbowego zeznania rocznego CIT-8 za rok podatkowy, w którym były wypłacane na rzecz komplementariusza miesięczne zaliczki na poczet udziału w zyskach spółki osiągniętych przez spółkę po dniu [...]., zryczałtowany podatek dochodowy obliczony zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. od przychodów uzyskanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki za ten sam rok, którego dotyczy złożone przez Spółkę zeznanie CIT-8, który to podatek został już wcześniej pobrany i zapłacony przy dokonywaniu na rzecz komplementariusza wypłat miesięcznych zaliczek na poczet udziału w zysku spółki, będzie mógł zostać pomniejszony o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku spółki i podatku należnego od dochodu spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p. za ten rok podatkowy a realizacja prawa do pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego, zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., będzie mogła nastąpić przez złożenie przez wnioskodawcę, tj. Spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym oraz zwrot takiej nadpłaty na rzecz wnioskodawcy przez właściwy urząd skarbowy?

3) Czy w świetle art. 30a ust. 6a-6c u.p.d.o.f. (w zw. z art. 5a pkt 28 lit. c i pkt 31, art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 41 ust. 4 i ust. 4e u.p.d.o.f.) - po złożeniu przez Spółkę do właściwego urzędu skarbowego zeznania rocznego CIT-8 za dany rok podatkowy, stosowna (odpowiadająca procentowemu udziałowi wspólnika wnioskodawcy w zyskach Spółki) kwota podatku dochodowego należnego od dochodów spółki za dany rok podatkowy (uzyskanych po dniu [...].) i wykazana w rocznym zeznaniu podatkowym za ten rok podatkowy, będzie zmniejszała zryczałtowany podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., pobierany przez Spółkę (jako płatnika) od wszelkich realizowanych na rzecz wspólnika wnioskodawcy po dniu złożenia przez Spółkę ww. rocznego zeznania podatkowego wypłat tytułem udziału w zysku spółki, w tym również wypłat tytułem zaliczek na poczet zysku za bieżący rok obrotowy (podatkowy) lub na poczet zysku za lata następne, aż do wyczerpania całej kwoty pomniejszenia obliczonej zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f.?

Zdaniem wnioskodawcy:

1) W świetle art. 30a ust. 6a-6c w zw. z art. 5a pkt 28 lit. c i pkt 31, art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 41 ust. 4 i ust. 4e u.p.d.o.f. oraz w zw. z art. 19 i art. 25 u.p.d.o.p., w przypadku dokonania w trakcie danego roku obrotowego wypłaty przez wnioskodawcę miesięcznych zaliczek na poczet udziału komplementariusza w zysku Spółki za dany rok obrotowy (w odniesieniu do zysku Spółki osiągniętego po dniu [...] r.), zryczałtowany podatek dochodowy od wypłaconych na rzecz komplementariusza miesięcznych zaliczek na poczet udziału w zysku, obliczony zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. i pobierany przez Spółkę, tj. wnioskodawcę (jako płatnika) przy dokonywaniu wypłat tytułem takich zaliczek, będzie mógł zostać pomniejszony o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku Spółki i podatku należnego od dochodu Spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p., za dotychczasową część roku obrotowego (podatkowego) poprzedzającego dzień wypłaty na rzecz komplementariusza zaliczki tytułem udziału w zysku spółki, wyrażonego w kwocie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych należnych od dochodu spółki za okres do dnia wypłaty na rzecz komplementariusza zaliczki na poczet udziału w zysku spółki.

2) W przypadku przeczącej odpowiedzi na pytanie nr 1), w świetle art. 30a ust. 6a-6c u.p.d.o.f., po złożeniu przez spółkę do właściwego urzędu skarbowego zeznania rocznego CIT-8 za rok podatkowy, w którym były wypłacane na rzecz komplementariusza zaliczki na poczet udziału w zyskach spółki osiągniętych przez spółkę po dniu [...] r., zryczałtowany podatek dochodowy obliczony zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., od przychodów uzyskanych przez wspólnika wnioskodawcy (jako komplementariusza) z tytułu udziału w zyskach spółki za ten sam rok, którego dotyczy złożone przez spółkę zeznanie CIT-8, który to podatek został już wcześniej pobrany i zapłacony przy dokonywaniu na rzecz komplementariusza wypłat zaliczek na poczet udziału w zysku spółki, będzie mógł zostać pomniejszony o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku spółki i podatku należnego od dochodu spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p., za ten rok podatkowy, a realizacja prawa do pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego, zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., będzie mogła nastąpić przez złożenie przez wnioskodawcę, tj. spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym oraz zwrot takiej nadpłaty na rzecz wnioskodawcy przez właściwy urząd skarbowy.

3) W przypadku przeczącej odpowiedzi na pytanie nr 1), w świetle art. 30a ust. 6a-6c u.p.d.o.f., po złożeniu przez spółkę do właściwego urzędu skarbowego zeznania rocznego CIT-8 za dany rok podatkowy, stosowna (odpowiadająca procentowemu udziałowi komplementariusza wnioskodawcy w zyskach spółki) kwota podatku dochodowego należnego od dochodów spółki za dany rok podatkowy (uzyskanych po dniu [...] r.) i wykazana w rocznym zeznaniu podatkowym za ten rok podatkowy będzie zmniejszała zryczałtowany podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., pobierany przez spółkę, tj. wnioskodawcę (jako płatnika) od wszelkich realizowanych na rzecz komplementariusza po dniu złożenia przez spółkę ww. rocznego zeznania podatkowego wypłat tytułem udziału w zysku spółki, w tym również wypłat tytułem zaliczek na poczet zysku za bieżący rok obrotowy (podatkowy) lub na poczet zysku za lata następne, aż do wyczerpania całej kwoty pomniejszenia obliczonej zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f.

Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ podał, że konsekwencją nadania spółce komandytowej podmiotowości na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tę spółkę – podobnie, jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek – podatników podatku dochodowego od osób prawnych, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej i spółki komandytowo-akcyjnej. Wspólnicy spółki komandytowej, tj. m.in. jej komplementariusze, zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki. Wobec tego, od uzyskiwanych przychodów przez wspólnika będącego komplementariuszem z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w pierwszej kolejności płatnik winien obliczyć 19% zryczałtowany podatek dochodowy, który następnie pomniejszy o kwotę stanowiącą iloczyn procentowego udziału komplementariusza w zysku spółki i podatku od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p., za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty. Przy czym, kwota pomniejszenia nie może przekroczyć kwoty 19% zryczałtowanego podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

Organ wskazał, że w oparciu o art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., począwszy od roku podatkowego obejmującego okres od [...]., w którym były wypłacane na rzecz danego komplementariusza miesięczne zaliczki na poczet udziału w zyskach spółki osiągniętych przez spółkę, zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów uzyskanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, będzie mógł zostać pomniejszony o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku spółki ustalonego na mocy stosownej uchwały spółki i podatku należnego od dochodu spółki po złożeniu przez spółkę do właściwego urzędu skarbowego zeznania rocznego CIT-8 za dany rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej został uzyskany.

Organ podał, że zaliczka na poczet udziału w zysku spółki komandytowej za dany rok obrotowy wypłacona w trakcie roku przez spółkę komandytową (będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych) komplementariuszowi będącemu osobą fizyczną stanowi jego przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. opodatkowany zryczałtowanym podatkiem według stawki 19%. Moment powstania przychodu z tego tytułu określa art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. Zatem, przychód ten podlega opodatkowaniu w momencie postawienia środków do dyspozycji podatnika. Pomniejszenie przychodu na podstawie art. 30a ust. 6a ww. ustawy, jest możliwe tylko w przypadku, gdy za rok podatkowy, z którego przychód z udziału w zysku został przez komplementariusza uzyskany, jest możliwe obliczenie podatku należnego od dochodu tej spółki. Tak więc do czasu, kiedy nie będzie obliczony należny podatek od dochodu spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego wypłacany jest zysk (co w praktyce następuje w złożonym przez spółkę zeznaniu CIT-8) zastosowanie odliczenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f. nie jest możliwe.

Organ stwierdził, że wykładnia literalna art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że kwotę pomniejszenia podatku można ustalić dopiero, gdy znana jest wartość podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu spółki za rok podatkowy, w którym uzyskany został zysk dzielony między wspólników. Przesądza o tym użycie przez ustawodawcę w treści art. 30a ust. 6a sformułowania "za rok podatkowy". Nie ma zatem możliwości stosowania tego pomniejszenia w odniesieniu do wypłacanych komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet udziału w zysku za ten rok (zaliczek na poczet zysku, jaki spółka może osiągnąć w tym roku podatkowym). Ustawa nie pozwala bowiem na ustalenie kwoty pomniejszenia w oparciu o zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych należne od dochodu spółki, obliczone zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p., za okres do momentu wypłaty zaliczki na poczet udziału w zysku.

W konsekwencji, spółka komandytowa jako płatnik jest obowiązana pobrać zryczałtowany podatek zgodnie z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. od przychodów ze świadczeń wypłaconych komplementariuszowi z tytułu zaliczki na poczet przewidywanego podziału zysku, bez stosowania przepisów art. 30a ust. 6a-6e ww. ustawy.

Zdaniem organu, obowiązek podatkowy po stronie komplementariusza powstanie w momencie faktycznego uzyskania przychodu, a więc również w momencie wypłaty na jego rzecz miesięcznych zaliczek na poczet jego udziału w zysku spółki komandytowej za dany rok. Wskazana regulacja obejmuje swym zakresem także przychód uzyskany przez komplementariusza z tytułu zaliczkowych wypłat na poczet zysku.

Analiza mających zastosowanie przepisów prowadzi do wniosku, że dochodem/przychodem z tytułu zysku osób prawnych jest dochód/przychód faktycznie otrzymany, od którego pobiera się zryczałtowany podatek w wysokości 19%. Omawiane przepisy nie wyłączają z zakresu ich regulacji dochodów uzyskanych przez komplementariusza z tytułu zaliczkowych wypłat na poczet przyszłego zysku, a to uzasadnia wniosek, że od ich wypłat płatnik ma obowiązek pobrać 19% zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zatem wypłata przez spółkę komandytową w trakcie roku podatkowego komplementariuszowi zaliczek na poczet zysku rocznego spółki stanowi dla niego przychód z tytułu udziału w takim zysku, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na analogicznych zasadach jak przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przychód ten powstaje zatem w momencie jego wypłaty i jest opodatkowany 19% podatkiem, do którego poboru zobowiązana jest spółka komandytowa bez możliwości dokonania jego pomniejszenia, zanim zostanie ustalony podatek dochodowy od osób prawnych za rok podatkowy wynikający z zeznania rocznego CIT-8.

Podsumowując organ stwierdził, że spółka komandytowa jest obowiązana pobrać zryczałtowany podatek zgodnie z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. od przychodów ze świadczeń wypłaconych komplementariuszowi z tytułu zaliczki na poczet przewidywanego podziału zysku, bez stosowania przepisów art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f.

Natomiast w przypadku określenia należnego podatku dochodowego od osób prawnych przez spółkę komandytową za rok podatkowy, za który została wypłacona komplementariuszowi zaliczka (co nastąpi po zakończeniu roku podatkowego), ustają przeszkody do dokonania odliczenia od wypłaconych w poprzednim roku świadczeń z tytułu zaliczki. Wtedy podatnik może obliczyć należny podatek od otrzymanych świadczeń z tytułu zaliczki na poczet przewidywanego podziału zysku z uwzględnieniem odliczenia podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z zasadą określoną w art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f.

W takim przypadku na podstawie art. 75 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, podatnikowi przysługuje prawo do wystąpienia do organu podatkowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych pobranym przez płatnika od przychodów z tytułu wypłaconych przez spółkę komandytową zaliczek na poczet wypłaty zysku.

W skardze spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przesłanie do organu w celu jej ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

- art. 30a ust. 6a-6c w zw. z art. 5a pkt 28 lit. c i pkt 31, art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 41 ust. 4 i ust. 4e u.p.d.o.f. oraz w zw. z art. 19 i art. 25 u.p.d.o.p. przez ich błędną i sprzeczną z literalnym brzmieniem przepisów interpretację, w czego konsekwencji uznano, że zaliczki na poczet zysku wypłacane komplementariuszom spółki komandytowej w trakcie roku podlegają opodatkowaniu “na bieżąco", podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów wskazuje, że opodatkowanie zaliczek na poczet dywidendy następuje po zakończeniu roku podatkowego;

- art. 4 w zw. z art. 5 O.p. przez ich błędną wykładnię przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, który to na skutek uznania, że obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe powstają w tym samym momencie wydał błędną i sprzeczną z literalnym brzmieniem przepisów interpretację;

- art. 14h w zw. z art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 2 O.p., a także art. 2 w zw. z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: Konstytucja) przez wydanie interpretacji indywidualnej zawierającej błędną wykładnię przepisów prawa materialnego oraz naruszającej podstawowe zasady postępowania podatkowego, a także nieuwzględnienie dotychczasowego orzecznictwa sądów administracyjnych w zakresie zagadnienia będącego przedmiotem zapytania zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przez co w konsekwencji zostały naruszone zasady Konstytucji, tj. art. 2 (zasady demokratycznego państwa prawnego) oraz art. 7 (zasady legalizmu) a tym samym zasady postępowania tj. zasada legalizmu w postępowaniu podatkowym, zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie oraz zaskarżoną interpretację wydano w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych, tj. dopuszczono się naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Na wstępie należy podać, że skarga została rozpoznana na rozprawie odmiejscowionej (zdalnej) w rozumieniu art. 15zzs(4) ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonego aktu, w granicach wyznaczonych przepisem art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022r. poz. 329 z zm., dalej: "p.p.s.a."), Sąd doszedł do przekonania, że rację ma Strona skarżąca podnosząc, że spółka komandytowo jako płatnik nie jest zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w przypadku wypłat na rzecz komplementariusza zaliczek na poczet zysku spółki. Stanowisko swoje Strona uzasadniała faktem, że do momentu poznania ostatecznej kwoty podatku CIT za dany rok brak jest możliwości prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, gdyż niemożliwe jest zastosowanie obniżenia podstawy opodatkowania zgodnie z regulacją zawartą w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f.

Tymczasem Dyrektor negując powyższy pogląd twierdzi, że w związku z wypłatą zaliczek spółka jako płatnik zobowiązana jest do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wysokości zaliczek na poczet zysku, bez uwzględniania obniżenia o którym mowa w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. Nie oznacza to, iż podatnik nie będzie miał możliwości skorzystania z omawianego uprawnienia, jednakże będzie to możliwe po rozliczeniu podatku dochodowego Spółki.

Sąd uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie posłuży się argumentacją zawartą w przywołanym przez Spółkę wyroku NSA z dnia 03 grudnia 2020 r., II FSK 2048/18 odnoszącym się do identycznej kwestii, którą w pełni podziela. Tożsame stanowisko zaaprobowano w wyrokach sądów administracyjnych, w tym m.in. wyrok tut. Sąd z dnia 01 lutego 2022r. I SA/Bd 842/21 a także wyroki: WSA w Poznaniu z dnia 22 kwietnia 2022 r., I SA/Po 701/21, WSA w Szczecinie z dnia 16 marca 2022 r., I SA/Sz 1024/21, WSA w Krakowie z dnia 8 grudnia 2021 r., I SA/Kr 1171/21 oraz WSA w Gdańsku z dnia 10 listopada 2021 r., I SA/Gd 1126/21.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z art. 5a ust. 26 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28. Stosownie do art. 5a ust. 28 lit. c ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto, w myśl art. 5a pkt 31 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych – oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c-e. W związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2021 r. przepisów ustawy zmieniającej, spółki komandytowe uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w terminie – 1 stycznia 2021r. lub 1 maja 2021 r. (art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został zmieniony przez art. 2 pkt 1 lit. a tiret pierwszy ustawy zmieniającej). Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406, z późn. zm.), przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółki komandytowe stały się więc odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Innymi słowy spółka komandytowa przestała być spółką transparentną podatkowo. W konsekwencji, działalność prowadzona przez spółkę komandytową nie może być traktowana jak działalność prowadzona przez wspólnika. Zaś wspólnicy tych spółek (w tym komplementariusze) będący osobami fizycznymi, uzyskują z tytułu uczestnictwa w tych spółkach przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.. W myśl tego przepisu, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

1. dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

2. oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

3. podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

4. wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Z uregulowań zawartych w art. 24 ust. 5 ww. ustawy wynika, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Kwota pomniejszenia, o którym mowa w ust. 6a, nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z ust. 1 pkt 4 (art. 30a ust. 6b u.p.d.o.f.). W myśl art. 30a ust. 6c ww. ustawy, przepisy ust. 6a i 6b stosuje się również w przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zysku spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty. Zgodnie z treścią art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4–5a, 13–16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1–11 oraz 11b– 12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21. W myśl art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f., spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. Mając na uwadze treść ww. art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., należy stwierdzić, że momentem rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty zaliczki na poczet zysku jest moment faktycznej wypłaty tej zaliczki (przychód faktycznie uzyskany).

Jak wynika z art. 4 O.p., obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Samo jednak powstanie obowiązku podatkowego nie oznacza jeszcze, że na podatniku ciąży obowiązek zapłaty podatku. Powstaje on bowiem dopiero wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe, którym zgodnie z art. 5 O.p., jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Jednym z warunków przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe jest to, że podatnik jest w stanie określić wysokość należnego do zapłaty podatku. Bez istnienia tego elementu nie można zasadnie twierdzić, że powstało zobowiązanie podatkowe, prowadzące do konieczności zapłaty podatku. W konsekwencji, jeżeli płatnik ma obowiązek pobrania podatku powinien posiadać dane niezbędne do jego wyliczenia, czyli musi znać jego wysokość. Obowiązek poboru podatku przez płatnika nastąpi zatem wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe. Bez takiego przekształcenia, płatnik nie będzie mógł prawidłowo wywiązać się ze swojego obowiązku, gdyż nie będzie miał podstaw do określenia wysokości podatku, który powinien pobrać od podatnika i przekazać właściwemu organowi podatkowemu.

Obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku od wypłat zysku komplementariuszowi przez Spółkę, jako płatnika, jak wyżej wspomniano, nałożony został w art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. Jednoznacznie wynika z niego, że pobór zryczałtowanego podatku powinien nastąpić z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. Ustawodawca wprost zatem wskazał w jaki sposób płatnik powinien obliczyć podatek. Nie wymaga szerszego uzasadnienia, że aby pobrać podatek od podatnika, płatnik powinien wcześniej dokonać prawidłowego jego obliczenia. Wobec powyższego Spółka chcąc pobrać zryczałtowany podatek od wypłat komplementariuszowi udziału w zysku, powinna go wyliczyć z uwzględnieniem zasad przewidzianych w powyższym przepisie. Mając zatem na uwadze treść art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., należy stwierdzić, że wykładnia językowa tego przepisu daje jednoznaczne rezultaty i brak jest podstaw do sięgania po inne rodzaje wykładni. Przepis ten nie tylko zawiera sformułowanie "podatku należnego" ale także "podatku za rok podatkowy". Podatek należny w odniesieniu do roku podatkowego oznacza, że ustawodawca przyjął, że odliczenie od zryczałtowanego podatku naliczonego od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku podatku należnego zapłaconego przez spółkę komandytową odnosi się do roku podatkowego, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Skoro bowiem art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. odnosi się do podatku należnego obliczonego według art. 19 u.p.d.o.p., to znaczy, że chodzi wyłącznie o zaliczenie na poczet podatku zryczałtowanego od przychodów komplementariusza z tytułu udziału w zysku spółki podatku dochodowego od osób prawnych mającego odzwierciedlenie/wynikającego z zeznania rocznego spółki komandytowej (CIT-8).

Jeżeli do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego spółki, to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 u.p.d.o.p. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. W konsekwencji w tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. Tylko w taki sposób płatnik zrealizuje wynikający z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f. Wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowa nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. Jest to natomiast możliwe dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Taki sposób odczytania wzajemnej relacji pomiędzy art. 41 ust. 4e i art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz 6a-6e u.p.d.o.f., odpowiada zamiarowi projektodawcy, zmierzającemu do zakazu podwójnego opodatkowania zysku komplementariusza spółki komandytowej. Konsekwencją nadania spółce komandytowej podmiotowości na gruncie u.p.d.o.p. jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tą spółkę – podobnie jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek-podatników podatku CIT. Wspólnicy spółki komandytowej zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki. W przypadku jednak wypłaty zysku na rzecz komplementariusza przyznane zostanie mu prawo do odliczenia od podatku naliczonego od wypłat z zysku kwoty podatku zapłaconego przez spółkę komandytową od własnych dochodów, w części, w jakiej zapłacony przez spółkę podatek ekonomicznie obniżał wypłacony komplementariuszowi zysk tej spółki. Żaden z nich nie będzie zatem opodatkowany na bieżąco z tytułu prowadzonej przez spółkę komandytową działalności gospodarczej. Wprowadzenie do art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. sformułowania, że pobór podatku ma następować przez płatnika z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e oznacza, że zamiar projektodawcy znalazł odzwierciedlenie w tekście ustawy podatkowej. Dodatkowo jeszcze raz należy wskazać, że ustawodawca nie wprowadził w przypadku zaliczkowej wypłaty zysku komplementariuszowi, obowiązku pobierania przez spółkę zaliczek na podatek. Powyższa wykładnia mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, było błędne. Organ ponownie wydając interpretację weźmie pod uwagę dokonaną w niniejszym uzasadnieniu wykładnię mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił w oparciu o art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., zaskarżoną interpretację. Podstawę orzeczenia o kosztach postępowania sądowego stanowił art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.