Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 133/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2011-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 134, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 180 par. 1, art. 181, art. 187, art. 190 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1 i  ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki (spr.) Sędziowie WSA Katarzyna Nikodem WSA Izabela Kucznerowicz Protokolant st.sekr. sąd. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2011 r. sprawy ze skargi P.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń – maj, lipiec – październik 2007 r. oraz za styczeń – marzec, maj, czerwiec i sierpień 2008r oddala skargę


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2010 r., nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wszczął u P. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą PHU "P.", ul. [...], w P. postępowanie kontrolne w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za lata 2007-2008. W trakcie postępowania kontrolnego sporządzono protokół z badania dokumentów i ewidencji z dnia [...] czerwca 2010 r., w którym zawarto ustalenia wynikające z badanej dokumentacji.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2010 r., nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2007 r. oraz za styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, sierpień 2008 r. w wysokościach odmiennych niż wykazane przez podatnika w złożonych deklaracjach VAT-7 oraz wskazano nieprawidłowości polegające na:

1). zawyżeniu kwot podatku naliczonego poprzez uwzględnienie w rozliczeniach za miesiące styczeń, luty, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2007 r. podatku zawartego w fakturach zakupów oleju napędowego, w których jako sprzedawcę wskazano firmę Przedsiębiorstwo Handlowo - Usługowe "N."; T. Z., ul. [...], [...] Ś., NIP: [...].

Na podstawie zebranych dowodów uznano, iż faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji;

2). zawyżeniu kwot podatku naliczonego poprzez uwzględnienie w rozliczeniach za miesiące styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, sierpień 2008r. podatku zawartego w fakturach zakupów oleju napędowego, w których jako sprzedawcę wskazano firmę Przedsiębiorstwo Handlowo - Usługowe "N." K. R., ul. [...], [...] P., NIP: [...].

Na podstawie zebranych dowodów uznano, iż wystawione przez ten podmiot faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji.

Jako podstawę prawną zawyżenia podatku naliczonego, w obu przypadkach, powołano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczących tych czynności.

W związku z opisanymi wyżej nieprawidłowościami uznano - prowadzone przez podatnika dla celów rozliczeń podatku od towarów i usług - ewidencje zakupów za styczeń, luty, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2007 r. oraz styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, sierpień 2008 r., za nierzetelne na podstawie art. 193 § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j. t. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Stosownie do regulacji zawartej w art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpiono od oszacowania i określono odpowiednio kwoty podatku naliczonego na podstawie posiadanych dokumentów.

Od powyższej decyzji zostały wniesione odwołania przez stronę (bez daty) oraz przez pełnomocnika strony odwołanie z dnia [...] września 2010 r., w których zakwestionowano zasadność ww. decyzji, zarzucając jej naruszenie:

- obowiązku rozważenia słusznego interesu strony i interesu publicznego wynikającego z art. 7 k.p.a. poprzez pominięcie kwestii słusznego interesu strony i kwestii interesu publicznego,

- przepisów Ordynacji podatkowej zawartych w art. 120, art. 121 § 1 , art. 122, 123 § 1, art. 180 § 1, art. 190 § 1 i art. 190,

- błędne zastosowanie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 1 i 12, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] sierpnia 2010 r. określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2007r. oraz za styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, sierpień 2008 r.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że zaskarżona decyzja organu I instancji wydana została po przeprowadzonym prawidłowo postępowaniu kontrolnym, na podstawie i w granicach obowiązujących przepisów prawa, zarówno procesowego jak materialnego.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zauważył, iż zasady prowadzenia postępowania kontrolnego przez organy kontroli skarbowej zostały określone w przepisach ustawy o kontroli skarbowej oraz ustawy Ordynacja podatkowa. W postępowaniu tym nie mają zaś zastosowania regulacje zawarte w Kodeksie postępowania administracyjnego, stąd niezasadny jest zawarty w odwołaniu zarzut naruszenia przepisu art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego.

Odpowiadając na zarzut niesłusznego pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu, na których jako wystawcy figurują: w miesiącach styczeń, luty, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2007r. Przedsiębiorstwo Handlowo - Usługowe "N." T. Z., w miesiącach styczeń, luty, marzec, maj. czerwiec, sierpień 2008r. Przedsiębiorstwo Handlowo -Usługowe "N." K. R., Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, iż bezspornym jest, że P. K. obniżył podatek należny o podatek naliczony zawarty w fakturach zakupów oleju napędowego, w których jako sprzedawcę wskazano Przedsiębiorstwo Handlowo - Usługowe "N." T. Z. oraz Przedsiębiorstwo Handlowo - Usługowe "N." K. R.. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu sporne faktury nie dokumentują transakcji sprzedaży oleju napędowego pomiędzy wykazanymi na nich stronami, w których jako nabywca figuruje firma PHU "P." P. K., a jako sprzedawcy firmy odpowiednio w 2007 r. PHU "N." T. Z., a w 2008 r. PHU "N." K. R. Faktury te zostały wystawione w celu zalegalizowania obrotu paliwami, dokonywanego przez inne osoby niż figurujące na fakturach jako sprzedawcy. Jak wynika z zeznań tych osób tj. T. Z. z dnia [...] sierpnia 2009 r., K. R. z dnia [...] sierpnia 2009 r. oraz z dnia [...] grudnia 2008 r., firmowali oni jedynie działalność, w której organizatorem była osoba trzecia M. D., w ramach której dostarczane było paliwo z niewiadomego źródła. Wskazując na okoliczności "prowadzenia" firm zarówno T. Z. (protokół z przesłuchania w charakterze strony z dnia [...] sierpnia 2009 r.), jak i K. R. (protokół przesłuchania w charakterze podejrzanego z dnia [...] grudnia 2008 r. oraz protokół przesłuchania w charakterze strony z dnia [...] sierpnia 2009 r.) zgodnie zeznali, iż ich działalność ograniczała się jedynie do przyjmowania fikcyjnych faktur zakupu oleju napędowego, które organizował M. D. oraz do wystawiania faktur sprzedaży oleju napędowego według dyspozycji M. D. Okoliczność ta została potwierdzona przez M. D. (protokół z dnia [...] sierpnia 2009r.). To M. D. przyjmował zamówienia na paliwo, zajmował się rozliczeniami finansowymi, przyjmował zapłatę za towar (wyłącznie w gotówce), kontaktował się z osobami dostarczającymi paliwo oraz załatwiał fikcyjne faktury zakupu paliwa dla tych firm mające upozorować legalną działalność. Firmy te nie posiadały zaplecza do prowadzenia działalności w zakresie handlu paliwem oraz nie zatrudniały żadnych pracowników. Paliwo było magazynowane na starej stacji paliw przy ul. [...] w P. Podkreśla ponadto, iż M. D. nie był pracownikiem żadnej z tych firm, nie występował też jako pośrednik. Ponadto wystawcy faktur zeznali, że za wystawienie faktury otrzymywali "wynagrodzenie": K. R. [...] gr. od litra paliwa wykazanego na fakturze (protokół z dnia [...] grudnia 2008 r.), T. Z. [...] gr. od litra sprzedanego paliwa (protokół przesłuchania z dnia [...] sierpnia 2009 r.), a zatem nie otrzymywali oni faktycznych kwot z tytułu rzekomej transakcji widniejącej na fakturze, które to kwoty w gotówce pobierał M. D. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiotowej sprawie niewątpliwie zachodzi zjawisko firmanctwa.

Organ podatkowy wyjaśnia ponadto, iż w toku postępowania nie kwestionowano faktu dokonania zakupów przez P. K. oleju napędowego, a jedynie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez T. Z. i przez K. R., którzy to faktycznie nie dokonali sprzedaży oleju napędowego w ramach "swojej działalności", a jedynie firmowali sprzedaż paliwa dokonywaną przez osobę trzecią.

W ocenie organu odwoławczego, aby można było dokonać odliczenia podatku naliczonego, nie wystarczy prawidłowo sporządzona pod względem formalnym faktura VAT oraz okoliczność, że dostawy towaru miały w ogóle miejsce. Faktura i faktyczne dostawy muszą łącznie dotyczyć transakcji dokonanych miedzy podmiotami widniejącymi na danym dokumencie, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Sprzedawane bowiem, w ramach przedstawionego procederu, paliwo nie należało do osób, które wystawiały sporne faktury VAT, czyli faktury te nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży dokonanej pomiędzy wystawca faktury i nabywcą.

Oceniając przedstawiony stan faktyczny w aspekcie, powołanej przez stronę w odwołaniu, zasady neutralności w podatku od towarów i usług Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, iż zasada ta może doznać wyjątku w przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa. W tym zakresie należy odwołać się do tez formułowanych w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Stosownie do stanowiska zawartego w wyroku ETS z dnia 21 lutego 2006r, w sprawie 010/04, Szósta Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. W wyroku z dnia 06 lipca 2006r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-44/04 ETS stwierdził m.in., iż w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, nie można odebrać nabywcy prawa do odliczenia podatku zapłaconego przez podatnika. Zgodnie z tym stanowiskiem podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy transakcje wykorzystywane są w celach oszustwa podatkowego, a nabywca towaru wiedział o tym, bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinien był wiedzieć.

W przedmiotowej sprawie, jak słusznie w zaskarżonej decyzji wykazał organ kontroli skarbowej, podatnik nie dochował należytej staranności przy zawieraniu spornych transakcji, przedstawiony bowiem w zeznaniach przez stronę przebieg zawierania transakcji powinien wzbudzić wątpliwości u nabywcy paliwa. Z zeznań P. K. (protokoły z dnia [...] kwietnia 2010 r., [...] czerwca 2010 r.) wynika, iż:

- w 2007 r. przyjął propozycję od M. D. na dostawy oleju napędowego pomimo, że został uprzedzony, iż M. D. prowadzący w 2006 r. działalność pod nazwą "M." zaprzestaje działalności w zakresie handlu paliwem z uwagi na wysokość obrotów obligujących go do prowadzenia pełnej księgowości, zatem faktury będą wystawiane na firmę "N.", pomimo otrzymywania faktur od firm "N." T. Z. i "N." K. R., P. K. nie kontaktował się z tymi osobami, w celu zamawiania paliwa lecz wszelkich uzgodnień dokonywał wyłącznie z M. D., który nie był pracownikiem ani przedstawicielem żadnej z tych firm, faktury VAT na zakup oleju napędowego również otrzymywał od M. D., płatności za paliwo dokonywał gotówką M. D. Niewątpliwie sposób zawierania spornych transakcji odbiega od typowych zasad nawiązywania współpracy pomiędzy podmiotami gospodarczymi. W szczególności wątpliwości powinny pojawić się choćby z uwagi na sam sposób zawarcia współpracy, tj. propozycji otrzymywania faktur od innego podmiotu niż dostarczający paliwo. Również sposób zapłaty za nabywany towar znacznych kwot w formie gotówkowej osobie nie związanej z firmami, od których pochodziły faktury, powinien wzbudzić podejrzenia co do legalności źródła pochodzenia towaru.

O tym, że podatnik nie był zainteresowany z kim faktycznie dokonuje transakcji zakupu paliwa świadczy również fakt, że w 2008r. nie zorientował się, iż za dostarczone paliwo otrzymuje faktury od firmy "N." K. R., a nie "N." T. Z., co zeznał w trakcie przesłuchania w dniu [...] czerwca 2010 r. Nie posiadał też wiedzy o swoich kontrahentach, nie sprawdził czy firmy posiadają koncesję na prowadzenie działalności w zakresie obrotu paliwami ciekłymi. Faktu zaś, że paliwo było dowożone i było dobrej jakości nie można uznać za dochowanie należytej staranności. W świetle powyższych okoliczności podatnik nie zachował należytej ostrożności, nabywając paliwo od nieznanej mu firmy zwłaszcza, że jak powszechnie wiadomo rynek sprzedaży paliw jest szczególnie narażony na różnego rodzaju procedery nieuczciwych praktyk. Skutki podejmowanych działań w okolicznościach jak niniejsze, obciążają podatnika.

Odnosząc się do powołanego w odwołaniu przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług organ podkreślił, iż przepis ten ma charakter sankcyjny. Jak to słusznie wskazała strona w odwołaniu, przepis ten ma eliminować ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z nieprawidłowymi lub fikcyjnymi fakturami, nakładając konieczność zapłaty podatku na osobę, która wykazała podatek VAT na fakturze oraz obowiązek jego zapłaty. Powyższe nie oznacza jednakże, iż nabywca automatycznie nabywa uprawnienie do odliczenia podatku wykazanego w takiej fakturze.

W skardze do sądu a dministracyjnego wniesionej pismem z dnia [...] stycznia 2010 r. skarżący reprezentowany przez pełnomocnika wydanej decyzji zarzucił naruszenie:

- obowiązku rozważenia słusznego interesu strony i interesu publicznego wynikającego z art. 7 k.p.a., poprzez pominięcie kwestii słusznego interesu strony i kwestii interesu publicznego,

- zasady działania na podstawie przepisów prawa wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie prawa materialnego i przepisów o postępowaniu,

- zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie przepisów o postępowaniu dowodowym i dowolność w ocenie dowodów,

- obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego wypływającego z art. 122 Ordynacji podatkowej, obowiązku wyczerpującego prowadzenia postępowania dowodowego wynikającego z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób niepełny,

- prawa strony do czynnego udziału w każdym stadium postępowania wynikającego z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej i prawa do uczestnictwa w czynnościach dowodowych wynikającego z art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uniemożliwienie stronie zadawania pytań świadkom,

- zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej i dokonanie dowolnej oceny dowodów w wyniku niepełnego zgromadzenia materiału dowodowego i dokonanie oceny dowodów niezgodnie z zasadami wiedzy i logiki,

- zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez nierozpoznanie sprawy na nowo w kontekście zarzutów strony,

- błędne zastosowanie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 1 i 12, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2007r. i styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, sierpień 2008r.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje:

Zgodnie z art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sadów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji wyłącznie pod względem ich zgodności z materialnym i procesowym prawem podatkowym, a także proc4edoweaniem organów administracji skarbowej przed jej wydaniem.

Stosowanie do art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- powoływaną dalej jako: p.p.s.a.) w postępowaniu przed sądami I instancji obowiązuje zasada oficjalności, w myśl której nie jest on związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawna. Zobowiązany jest jednak do wzięcia pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także niepodnoszonych w skardze. Granice rozpoznania skargi są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów administracji skarbowej, a z drugiej strony poprzez zakaz pogarszania sytuacji prawnej strony skarżącej dotyczącej zakwestionowania uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego z niektórych otrzymanych faktur – zakaz – reformationis in peius.

Istotą sporu między stronami pozostaje to, czy skarżący P. K. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą PHU "P." w P. zgodnie z powszechnie obowiązującym w Rzeczypospolitej Polskiej prawem podatkowym zasadnie pozbawiony został przez organy podatkowe prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących zakup oleju napędowego wystawionych przez Przedsiębiorstwo Handlowo- Usługowe "N." – T. Z. w miesiącach styczeń- maj, lipiec – październik 2007 r. oraz przez Przedsiębiorstwo handlowo-Usługowe "N." - K. R. w miesiącach styczeń- marzec, maj – czerwiec i sierpień 2008 r.

Wniesiona skarga okazała się niezasadna.

W pierwszej kolejności Sąd pragnie podkreślić, że nie znalazł podstaw do uznania, iż organy podatkowe prowadziły postępowanie podatkowe w sposób uchybiający wskazywanym przez skarżącego przepisom art. 120 art.121§ 1, 122 w związku z art. 180 § 1, art. 123 w związku z art. 190 §1 , art. 191, art.127 Ordynacji podatkowej, a także nie mogły naruszyć nie mającego od 1998 r. zastosowania w sprawach wymiaru zobowiązań podatkowych art. 7 k.p.a. w związku z brzmieniem art. 307 ust.1 pkt.2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) przewidującego jedynie pomocnicze stosowanie w postępowaniu podatkowym przepisów działu IV k.p.a. ( udział prokuratora) oraz przepisów działu VIII k.p.a. ( skargi i wnioski). W polskiej tradycji ustawodawczej, już od czasu odzyskania przez Polskę niepodległości regułą jest oddzielne uregulowanie prawne postępowania podatkowego od ogólnego postępowania administracyjnego ( por. np. szerzej: A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, LexisNexis, Wydanie 6, Warszawa 2011, s. 416 i n.)

I tak w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości między stronami podatkowy stan faktyczny sprawy polegający na tym, iż skarżący P. K. w poszczególnych miesiącach 2007 r. obniżył podatek należny o kwotę [...] zł wynikający z [...] faktur VAT wystawionych przez PHU "N."- T. Z. ,a w 2008 r. podatek należny o kwotę [...] zł podatku naliczonego wynikającego z [...] faktur VAT wystawionych przez PHU "N." – K. R.

Z uwagi na zakwestionowanie przez organy podatkowe prawa strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych w 2007 r. przez "N."- T. Z. i faktur VAT wystawionych w 2008 r. przez "N."- K. R. należy w pierwszej kolejności podzielić te ustalenia organów podatkowych, które wskazywały, że firmy te w istocie nie prowadziły działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży oleju napędowego skarżącemu. Nie można bowiem podważać tych ustaleń, które jednoznacznie wskazują, iż zarówno T. Z. – "N." i K. R. – N." nie posiadali koncesji na obrót paliwami ciekłymi, ani zaplecza technicznego ( środków transportu, ani bazy magazynowej), nie zatrudniali żadnych pracowników, nie składali rzetelnych deklaracji podatkowych, a tytułu sprzedaży nie otrzymywali całej kwoty wynikającej z wystawionych faktur , lecz jedynie 2 grosze lub 5 groszy od litra sprzedanego paliwa. W sposób nie budzący wątpliwości wynika to z materiałów zgromadzonych wpierw w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym u T. Z. i K. R., materiały z przesłuchań T. Z. i K. R. w postępowaniu karnym jako podejrzanych, a także świadka M. D. oraz skarżącego jako świadka oraz strony i włączonych do materiału dowodowego w niniejszej sprawie na co zezwala przepis art. 180§1 i art.181 Ordynacji podatkowej. Z tego bogatego i spójnego materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie przez organy podatkowe wynika zatem jednoznacznie, iż działalność w 2007 r. T. Z. w ramach firmy "N.", a w 2008 r. przez K. R. ( potwierdzona zresztą wyrokiem Sądu Rejonowego w Kaliszu, sygn. akt [...] z dnia [...] lutego 2008 r.) miała jedynie na celu wprowadzenie do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia, który to proceder firmowali jedynie swoimi nazwiskami w celu jego zalegalizowania, sami to zresztą wielokrotnie przyznali w różnych postępowaniach i przesłuchiwani w różnym charakterze Jako podejrzani, czy świadkowie) . W procederze tym uczestniczył M. D., będący organizatorem procederu wprowadzania do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia,, m.in. w ramach firm "N." T. Z. i K. R. M. D. nie był pracownikiem żadnej z firm "N.", ani też pośrednikiem , a mimo tego skarżący P. K. bezpodstawnie właśnie z M. D. dokonywał wszelkich uzgodnień w zakresie dostaw oleju napędowego i dokonywał właśnie jemu wyłącznie w gotówce zapłaty za dostarczane paliwo niewiadomego pochodzenia. Z zeznań samego skarżącego złożonych w dniach [...].04.20010.r. i [...].06.2010 r. wynika ponadto, iż został przez M. D. uprzedzony, iż w 2007 r. zaprzestaje on prowadzenia działalności w zakresie handlu paliwem ze względu na wysokość obrotów. Mając zatem wiedzę o zmianie dostawcy paliwa od 2007 r., P. K. nie kontaktował się z właścicielami firm "N.", lecz osobą trzecią jaką był M. D., nie mający żadnego prawnego umocowania do działania w imieniu wystawców faktur VAT. Trafnie też organy podatkowe zwracają uwagę na fakt, iż skarżący nie tylko nie był zainteresowany z kim faktycznie dokonywał transakcji zakupu paliwa, ale w 2008 r. nie zorientował się, iż za dostarczone paliwo otrzymuje faktury od firmy "N." K. R., a nie od firmy "N." T. Z. ( zeznanie podatnika z dnia [...] czerwca 2010 r.). Skarżący P. K. nie zachował należytej staranności koniecznej przy transakcjach gospodarczych nabywając towary od nieznanych mu firm i bez sprawdzenia chociażby czy posiadają koncesję na obrót paliwami. W dużym zatem stopniu to sam podatnik przyczynił się do wyboru nieuczciwych kontrahentów i nie może swoimi zaniechaniami w tym zakresie obarczać organy podatkowe.

W ocenie Sądu zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organy skarbowe w niniejszej sprawie na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego również nie może budzić wątpliwości. Dokonana przez organy ocena dowodów nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji Organy podatkowe prowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane zostały następnie wnikliwej i poprawnej ocenie, Świadczy o tym bardzo obszerna analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy z osobna, ale też we wzajemnej łączności.

Sąd nie stwierdził ponadto naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe działały bowiem w sposób budzący zaufanie do strony, przeprowadzając postępowanie staranie i merytorycznie poprawnie, traktując na równi zarówno interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie rozstrzygając wątpliwości na niekorzyść podatnika. Organ podatkowy I instancji dopuszczając szereg dowodów, w tym z ksiąg podatkowych, z dokumentów, z zeznań świadków oraz przesłuchań strony dokonał wyczerpującego ustalenia podatkowego stanu faktycznego w zakresie objętym istotą sporu w niniejszej sprawie. Ustalenia przeprowadzonego postępowania dowodowego dowodzą niezbicie, iż zakwestionowane faktury na sprzedaż oleju napędowego przez T. Z.- "N." i K. R. – "N." nie dokumentowały sprzedaży paliwa przez wystawców faktur na rzecz strony skarżącej, a więc w konsekwencji podatnik nie mógł odliczyć podatku naliczonego w nich wykazanego. Wbrew stanowisku strony skarżącej spór zawisły w tutejszym Sądzie nie dotyczy okoliczności, czy paliwo było faktycznie dostarczane do firmy skarżącego, ani też badania źródeł pochodzenia paliwa wprowadzanego do obrotu przy wykorzystaniu fikcyjnych faktur. Podkreślenia bowiem wymaga, że dla prawidłowości obrotu i możliwości odliczenia podatku naliczonego musi zachodzić tożsamość podmiotowa dostawcy towaru i wystawcy faktur. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie nawet nie wiadomo kto dokonywał dostaw oleju napędowego ( było ono niewiadomego pochodzenia) i okoliczności tych nie udało się ustalić. Niewątpliwie dostawcą owego oleju napędowego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT za 2007 r. nie był T. Z., a w przypadku faktur VAT dotyczących 2008 r. K. R. Strona skarżąca na każdym etapie postępowania była informowana o poszczególnych czynnościach procesowych i mogła w nich aktywnie uczestniczyć. Organy podatkowe wykorzystały przysługujące im uprawnienie włączenia do niniejszej sprawy zeznań złożonych w innych postępowaniach, które stały się dokumentami, do których strona miała wgląd i mogła się odnosić. To sami wystawcy faktur VAT kilkakrotnie stwierdzają, iż ich działalność gospodarcza polegająca na sprzedaży paliwa była fikcyjna. Fakt ten potwierdza również prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 czerwca 2011 r. i SA/Po 316/11 w sprawie określenia K. R. podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r.Art. 181 Ordynacji podatkowej wskazuje na ograniczenie zasady postępowania dowodowego, bowiem zgodnie z jego brzmieniem, dowodami mogą być materiały zgromadzone w toku innych postępowań. Wszystkie dowody w postępowaniu podatkowym mają równą moc, chyba iż związane są z nimi pewne domniemania prawne. Wniosek strony o przeprowadzenie takiego czy innego dowodu organy podatkowego nie uwzględniają – gdy tak jak w niniejszej sprawie o ponowne przesłuchanie świadków – są one wystarczająco stwierdzone innym dowodem ( art. 187 w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej )

Nie dopatrując się naruszenia i innych przepisów procesowego prawa podatkowego - Sąd stwierdza, iż organy podatkowe prawidłowo ustaliły podatkowy stan faktyczny sprawy, który stanowił podstawę do zastosowania odpowiednich przepisów materialnego prawa podatkowego.

I tak zgodnie z art. 86 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art.15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust.4, art. 120 ust.17 i 19 oraz art. 124. Stosownie zaś do art. 86 ust.2 pkt.1 lit.a ustawy o podatku od towarów i usług, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Przepis art. 86 ust.1 i ust.2 pkt.1 lit. a) powyższej ustawy należy interpretować w ten sposób , że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który taką fakturę wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę.

Dlatego przepis art. 88 ust.3a pkt.4 lit.a ) ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje, że nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego – faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy owe dokumenty podatkowe stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Spośród okoliczności powodujących niemożność skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego ustawodawca wskazał i przypadek, gdy faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane. Z przepisów Tyc wynika, że w przypadku gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wskazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, ale jednocześnie musi mu towarzyszyć spełnienie warunku w postaci rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Zatem sam fakt posiadania przez P. K. 24 faktur VAT wystawionych przez firmy T. Z. – "N." i K. R. – "N." nie przesądza o możliwości zrealizowania prawa do obniżenia podatku należnego lub zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związane jest przede wszystkim z rzeczywistym nabyciem towaru od wystawcy faktury, a nie tylko z otrzymaniem faktur, choćby od strony formalnej poprawnych.

Z uwagi na fakt, iż faktury wystawione przez firmę PHU "N." – T. Z. i PHU "N."- K. R. na rzecz podatnika stwierdzają czynności niedokonane przez te firmy, organy podatkowe prawidłowo w niniejszej sprawie zastosowały art. 86 ust.1 i ust.2 lit.a, art. 88 ust.3a pkt.4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług orzekając, iż owe faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Bez znaczenia natomiast do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest argument, że organy podatkowe nie kwestionują faktu nabycia przez podatnika paliwa. W świetle jednak wyżej cytowanych przepisów ustawy podatkowej jest to niewystarczające dla zrealizowania prawa do odliczenia podatku z danych faktur, jeżeli jednocześnie owe faktury nie dokumentowały rzeczywistej dostawy paliwa między podmiotami wskazanymi na nich jako wystawcy a podatnikiem.

W orzecznictwie sadów administracyjnych utrwalona jest też linia orzecznicza akceptująca rozstrzygnięcia organów podatkowych odnośnie braku możliwości zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT niedokumentujących rzeczywistego obrotu gospodarczego , a jedynie firmujących obrót ( por. np. wyrok NSA z 22 kwietnia 2009 r. w sprawie I FSK 282/08 czy z 11 maja 20010 r., sygn. akt I FSF 688/09 - http:// orzeczenia.nsa.gov.pl).Podobne stanowisko w sprawie ograniczeń odliczeń w VAT prezentuje Trybunał Sprawiedliwości UE ( por. np. pkt.51 wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawie C-439/04 Axel Kittel v. Państwo Belgijskie czy z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax nr C-255/02).

W kwestii zarzutu skargi dotyczącej obowiązku zapłaty podatku przez firmantów ( T. Z. i K. R.) wynikających z treści art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług Sąd wskazuje na sankcyjny charakter tego rodzaju unormowania stosunku do osób wystawiających fikcyjne faktury VAT. Obowiązek podatkowy u firmantów powstaje nie z tytułu dokonanej sprzedaży towarów i usług, ale z faktu wystawienia tzw. "pustej" faktury. Art. 108 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług pozostaje w zgodzie z europejskim prawem podatkowym, tj. z art. 203 Dyrektywy 2006/112/ WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ( Dz. U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.) w myśl którego, do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Również i z tego przepisu obowiązującego europejskiego prawa podatkowego wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze również wtedy, gdy faktura nie odzwierciedla żadnej transakcji.

Zatem na uwzględnienie nie zasługują również postawione w skardze zarzuty naruszenia przepisów materialnego prawa podatkowego.

Mając na uwadze powyższe, Sąd nie dopatrując się naruszenia przepisów materialnego prawa podatkowego, ani istotnego naruszenia przepisów procesowego prawa podatkowego – na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.