Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2050/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 5 i 6,
journal: Dz.U. 2011 nr 41 poz 214
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jednolity
article: art. 122, art. 125
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
Teza: 1.   Zwrot normatywny: „opóźnienie w wydaniu decyzji”, o którym mowa w art. 24 ust. 6 u.k.s. (także: w art. 54 § 2 o.p.), należy postrzegać w kontekście zasadności i celowości podejmowanych przez organ czynności procesowych z punktu widzenia realizacji zasady prawdy materialnej (art. 122 o.p.).

2.   Opóźnienie w wydaniu decyzji powstanie z przyczyn zależnych od organu (art. 24 ust. 6 u.k.s.; także: art. 54 § 2 o.p.), jeżeli skarżący wykaże, że czynności podejmowane przez organ nie były uzasadnione i celowe, gdyż nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 o.p.).

TEZY

1.   Zwrot normatywny: „opóźnienie w wydaniu decyzji”, o którym mowa w art. 24 ust. 6 u.k.s. (także: w art. 54 § 2 o.p.), należy postrzegać w kontekście zasadności i celowości podejmowanych przez organ czynności procesowych z punktu widzenia realizacji zasady prawdy materialnej (art. 122 o.p.).

2.   Opóźnienie w wydaniu decyzji powstanie z przyczyn zależnych od organu (art. 24 ust. 6 u.k.s.; także: art. 54 § 2 o.p.), jeżeli skarżący wykaże, że czynności podejmowane przez organ nie były uzasadnione i celowe, gdyż nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 o.p.).


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 29 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1871/14 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w T. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłat na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych oraz w podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. z o.o. z siedzibą w T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1871/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę Przedsiębiorstwa I[...] Sp. z o.o. z siedzibą w T. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 17 września 2014 r. nr [...] i nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłat na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych oraz w podatku od towarów i usług.

Jak wynika z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. dwoma postanowieniami z dnia 10 czerwca 2014 r. zaliczył wpłaty podatnika z 2, 3 i 4 września 2013 r. na poczet zaległości spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. oraz w podatku od towarów i usług za okresy od maja do października 2007 r., a także na poczet odsetek za zwłokę od tych zaległości.

W uzasadnieniach postanowień, przedstawiając przebieg postępowania, organ kontroli skarbowej wskazał, że postępowanie kontrolne wobec spółki zostało wszczęte postanowieniem z dnia 27 września 2011 r., doręczonym spółce 4 października 2011 r. W dniu 7 października 2011 r. spółka wydała protokolarnie dokumenty i ewidencje dla potrzeb prowadzonego postępowania. Następnie, organ w porządku chronologicznym wymienił czynności, które zostały wykonane w toku postępowania, ze szczególnym uwzględnieniem dat i zakresu czynności. Decyzję w sprawie podatku

od towarów i usług za 2007 r. oraz decyzję w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. wydano wobec spółki 20 czerwca 2013 r.

Ponadto, organ opisał przebieg czynności podejmowanych w lutym, marcu i kwietniu 2012 r. w związku z postępowaniem prowadzonym wobec spółki, z którym związane było równoległe prowadzone postępowanie wobec A. P., który wg dokumentów przedkładanych przez spółkę był głównym podwykonawcą w zakresie tzw. prac odtworzeniowych stanowiących uzupełnienie robót zasadniczych zleconych spółce kontraktem (analiza dowodów z dokumentów; ocena potencjału ekonomicznego kontrahenta w kontekście zadań przyjętych do wykonania; przeprowadzenie dowodów z zeznań 16 świadków i strony postępowania oraz włączenia i rozpoznania w kontekście tych zeznań ustaleń dokonanych w sprawie podmiotów T[...] M. Z. i D[...] D. K.; analiza przepływu środków finansowych pomiędzy kontami firmowymi i prywatnymi A. P., a także gotówkowe wypłaty z tych kont), co znalazło wyraz w protokole badania ksiąg A. P. z 8 czerwca 2012 r.

Dalej, organ wykazał czynności, które podejmował w celu przesłuchania 16 osób w charakterze świadka i 2 osób w charakterze strony w okresie od 4 maja 2012 r. do

9 lipca 2012 r. Organ wymienił przypadki, w których osoby wzywane (w tym także

na wniosek spółki) na przesłuchania w charakterze świadków bądź strony nie stawiały się w wyznaczanych terminach. Następnie, organ przedstawił w porządku chronologicznym czynności podejmowane w okresie od 6 września 2012 r. do 20 czerwca 2013 r. w związku ze składaniem przez spółkę wniosków dowodowych. Organ zaznaczył, że niektóre wnioski były niekompletne, co wymagało ich uzupełnienia. Ponadto, organ sporządził protokół badania ksiąg i ewidencji spółki z 22 października 2012 r., który został przesłany do pełnomocnika spółki. W dniach 22 i 23 listopada 2012 r. przeprowadzono także czynności sprawdzające u dwóch kontrahentów spółki. Pismem z 19 listopada 2012 r. pełnomocnik spółki złożył zastrzeżenia do protokołu badania dokumentów i ewidencji z 22 października 2012 r. oraz wniósł o przeprowadzenie kolejnych dowodów, w tym m.in. z przesłuchania świadków, których to przesłuchania organ odmówił postanowieniem z dnia 22 października 2012 r. Także postanowieniami z dnia 5 i 20 grudnia 2012 r. organ odmówił przeprowadzenia niektórych dowodów wnioskowanych przez pełnomocnika spółki.

Po wyznaczeniu stronie kolejnego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, pełnomocnik strony pismem z 17 marca 2013 r. wniósł o umorzenie postępowania bądź alternatywnie o przesłuchanie zidentyfikowanego przez spółkę świadka, a także o wyłączenie starszego komisarza skarbowego, upoważnionego przez organ kontroli skarbowej do prowadzenia postępowania wobec spółki od udziału w tym postępowaniu. Organ wskazał, że po rozpoznaniu wniosku spółki, przeprowadzone zostały w okresie 25 marca - 31 maja 2013 r. czynności, które organ szczegółowo opisał w postanowieniu, w tym odmowę wyłączenie pracownika od udziału w postępowaniu.

Po przeprowadzeniu kolejnych wnioskowanych przez spółkę dowodów i wydaniu postanowień o odmowie przeprowadzenia ponawianych dowodowych, organ 20 czerwca 2013 r. wydał wobec spółki ww. decyzje wymiarowe.

Po przedstawieniu przebiegu postępowania w sprawie, organ kontroli skarbowej wskazał, że doprowadziło ono do jednoznacznego stwierdzenia, iż spółka świadomie w 2007 r. wprowadzała do obrotu gospodarczego faktury VAT niedokumentujące realnych transakcji w zakresie wykonywania usług budowlanych. Fikcyjności faktur dowiedziono m.in. poprzez równoległe przeprowadzanie odrębnych postępowań kontrolnych wobec W. Ł., A. P., M. Z. i D. K.

Według organu kontroli skarbowej, zgromadzony materiał dowodowy w sprawie był kompletny i wystarczający do dokonania jego oceny już 21 grudnia 2012 r., tj. z dniem wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Dalsze czynności podjęte w postępowaniu, aż do momentu jego zakończenia wydaniem decyzji (20 czerwca 2013 r.) w głównej mierze polegały na polemice prowadzonej z pełnomocnikiem spółki, składającym liczne oraz powtarzające się w swojej treści wnioski dowodowe, z których część uznano za niezasadne, czemu dano wyraz w stosownych postanowieniach.

Mając na uwadze przywołane okoliczności, w tym przede wszystkim ponad

2 tysiące kart postępowania kontrolnego, organ uznał, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. W konsekwencji, zaistniały przesłanki,

o których mowa w art. 24 ust. 6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.), zwanej dalej: "u.k.s.", skutkujące naliczeniem odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji. W ocenie organu, zarówno liczba jak i rodzaj przeprowadzonych dowodów świadczą o złożoności sprawy. Podjęte czynności, zarówno z urzędu jak i na wniosek strony, realizowano terminowo, zaś o ich celowości świadczył fakt, że skutkiem ich przeprowadzenia zebrano obszerny materiał dowodowy, stanowiący bazę do poczynionych ustaleń opisanych w wydanych decyzjach w sprawie podatku

od towarów i usług oraz w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych. Nadto, organ każdorazowo informował stronę o przyczynie niezałatwienia sprawy w terminie.

W zażaleniach na te postanowienia spółka zarzuciła organowi:

– naruszenie prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 6 u.k.s. poprzez jego niewłaściwą interpretację polegającą na przyjęciu, że spółka przyczyniła się do opóźnienia postępowania kontrolnego oraz stwierdzeniu, że opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu;

– naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. 24 ust. 5 u.k.s. poprzez jego niezastosowanie;

– błędne ustalenia faktyczne przyjęte jako podstawa rozstrzygnięcia wynikające

z błędnej oceny materiału dowodowego i stwierdzenie, że postępowanie trwało dłużej niż 6 miesięcy od chwili wszczęcia z przyczyn zawinionych przez spółkę, jej pełnomocnika lub też z przyczyn niezależnych od organu.

W związku z tym, spółka wniosła o uchylenie zaskarżonych postanowień. Spółka wniosła także o wystąpienie do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. o przesłanie informacji, ilu pracowników tego organu wykonywało kontrolę w stosunku do spółki oraz do A. P. i czy były to te same osoby, które wykonywały czynności kontrolne w stosunku do spółki oraz o przesłanie informacji, czy w tym czasie wskazani pracownicy wykonywali inne czynności kontrolne w stosunku do innych podmiotów, gdyż wykazanie tych okoliczności jest ważne ze względu na ocenę, czy przeprowadzenie kontroli było należycie zaplanowane oraz przeprowadzone.

Wskazanymi na wstępie postanowieniami z dnia 17 września 2014 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcia organu kontroli skarbowej, podzielając w pełni ocenę co do terminowości podejmowanych czynności i niewystąpienia przewlekłości w sprawie, jak też ich celowości.

Nadto, według organu odwoławczego, ustalenie i ocena czy przeprowadzenie kontroli było należycie zaplanowane nie ma wpływu na zaliczenie wpłat na poczet zaległości podatkowych, w związku z tym odmówiono przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Krakowie spółka rozwinęła zarzut naruszenie art. 24 ust. 6 u.k.s., wskazując na jego błędną wykładnię i zastosowanie polegające na przyjęciu, że na gruncie tej sprawy przepis ten powinien mieć zastosowanie, pomimo iż nie wystąpiła sytuacja wskazana w tym przepisie, tj. do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Decyzja została bowiem wydana po upływie 6 miesięcy od wszczęcia kontroli z powodu złej organizacji postępowania przez organ, tj. niewykonywania żadnych czynności w jego wstępnej fazie i przerzucanie całej inicjatywy dowodowej na kontrolowaną spółkę. Ponadto, zarzucono naruszenie art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej zwanej: "o.p.", poprzez niedopuszczenie dowodu z informacji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.

W ocenie strony skarżącej, organ kontrolny powinien był przewidzieć czas niezbędny do przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków i stron. Odnosząc się do twierdzeń organu, że pełnomocnik kontrolowanego składał wnioski dowodowe, wskazano, że wnioski te składane były w ramach uprawnienia strony do czynnego udziału w postępowaniu. Nie można uznać, że nie były istotne z punktu widzenia postępowania, skoro organ większość z wskazywanych przez kontrolowaną dowodów dopuścił i przeprowadził.

W odpowiedziach na skargi organ, podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o ich oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie postanowił sprawy o sygn. akt

I SA/Kr 1871/14 i I SA/Kr 1872/14 połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzić je dalej pod sygn. akt I SA/Kr 1871/14.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, po przytoczeniu brzmienia art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a i ust. 5 i 6 u.k.s., sąd wskazał, że bezsporną okolicznością w sprawie jest, iż postępowanie kontrolne przed organem kontroli skarbowej, poprzedzające wydanie decyzji, trwało powyżej 6 miesięcy. Spór natomiast dotyczy tego, czy przekroczenie tego terminu nastąpiło z przyczyn zależnych, czy też niezależnych od tego organu.

Sąd wskazał, że podstawowy zarzut zgłoszony przez stronę skarżącą dotyczył kwestii naliczenia odsetek za zwłokę. Według skarżącej spółki, organ nie uwzględnił okresów, w których odsetki nie są naliczane, stosownie do art. 24 ust. 5 u.k.s. Sąd wskazał, że dopiero wykazanie organowi braku działań czy też nieuzasadnioną przewlekłość lub przyczynienie się (z reguły zawinione) przez stronę oraz wystąpienie związku pomiędzy zachowaniem stron, a powstałym z tego powodu opóźnieniem, umożliwia zastosowanie art. 24 ust. 6 u.k.s. Natomiast, według organów, szereg czynności procesowych (m. in. przesłuchania świadków), które z istoty swej są czasochłonne, były podejmowane na wniosek pełnomocnika strony skarżącej. W tym kontekście zasadne są uwagi organów, że zgromadzony materiał dowodowy w sprawach był kompletny i wystarczający do wydania decyzji już 21 grudnia 2012 r. Dalsze czynności podjęte w postępowaniu inicjowane były przez stronę skarżącą (kolejne wnioski dowodowe, a także wniosek o wyłączenie pracownika organu kontroli skarbowej od udziału w postępowaniu) i doprowadziły niewątpliwie do przedłużenia postępowania kontrolnego.

Sąd podzielił argumentację skarżącej spółki, że korzystanie przez podatnika

z jego proceduralnych uprawnień, w ramach prowadzonego postępowania,

nie uzasadnia tezy o przyczynieniu się przez stronę do opóźnienia w wydaniu decyzji,

a organy podatkowe nie wykazały, że podejmowane przez nią (jej przedstawiciela) działania nie miały w istocie na celu doprowadzenie do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, posiadających znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, lecz intencją strony było właśnie wydłużenie okresu prowadzonego postępowania. W ocenie sądu, choć strona korzystała z różnych instrumentów procesowych, sama

nie przyczyniła się do opóźnienia w wydaniu decyzji. Stanowisko takie wynika również

z zaskarżonych postanowień. Organy nie wywodziły bowiem, aby zwłoka

w zakończeniu postępowania kontrolnego była spowodowana działaniami podatnika.

Według sądu, rozstrzygnięcia wymaga zatem kwestia, czy opóźnienie to spowodowane było przyczynami niezależnymi od organu. Organ kontroli skarbowej, dokonując zaliczenia wpłat spółki na poczet zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę w trybie art. 55 § 2 o.p., przedstawił szczegółowe zestawienie wszystkich podjętych w postępowaniu czynności. W postępowaniu przed organem kontroli skarbowej przeprowadzono znaczną liczbę dowodów, z czego część także na żądanie strony skarżącej, co stanowiło realizację zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, 187 § 1, art. 190 i art. 192 o.p. Sąd wskazał także, iż w skargach bardzo mocno akcentowano bezczynność organu kontroli skarbowej w pierwszych 6 miesiącach po wszczęciu kontroli, podnosząc, że w tym okresie organ nie podejmował żadnych czynności poza studiowaniem materiału źródłowego i korespondencją z [...] Urzędem Skarbowym. Dokładna analiza podjętych czynności w ujęciu chronologicznym przeczy tym twierdzeniom, gdyż w okresie od wszczęcia postępowania do 27 marca 2012 r. przeprowadzono także szereg innych czynności dowodowych, w tym w dniach: 30 listopada 2011 r., 1 grudnia 2011 r. i 2 grudnia 2011 r. czynności sprawdzające w 4 podmiotach będących podwykonawcami spółki oraz w dniach: 11 stycznia 2012 r. i 17 stycznia 2012 r. u zleceniodawcy spółki, tj. w T[...].

W ocenie sądu, wykonanie ciążących na organie kontroli skarbowej obowiązków z uwagi na złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów, przeprowadzenia szeregu dowodów, w tym przede wszystkim dowodów innych niż dowody z dokumentów, mogło być przyczyną przedłużenia postępowania ponad okres wskazany w art. 24 ust. 5 u.k.s. Prowadzone przez organ kontroli skarbowej postępowanie było skomplikowane i wymagało dokonania licznych ustaleń. Nadto, wprowadzanie przez spółkę do obrotu "pustych faktur" wymagało przeprowadzenia wielu czynności dowodowych, z których w sposób niebudzący wątpliwości wynikało stosowanie przez skarżącą spółkę praktyk nielegalnych.

Sąd nie podzielił zarzutu co do naruszenia art. 180 § 1 o.p. poprzez niedopuszczenie dowodu z informacji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. o liczbie pracowników organu kontroli zaangażowanych w postępowaniu kontrolnym prowadzonym w skarżącej spółce oraz firmie A. P., bowiem z przedstawionego przez organ kontroli skarbowej chronologicznego zestawienia czynności dowodowych podjętych w sprawach, wynikało że wszystkie czynności zostały we właściwy sposób zaplanowane, były celowe i niezbędne do podjęcia prawidłowych rozstrzygnięć (nie były to czynności pozorowane), to dla tej oceny, przeprowadzenie wnioskowanego dowodu nie mogło mieć istotnego znaczenia, szczególnie w sytuacji, gdy strona skarżąca nie podważyła zasadności którejkolwiek dokonanej przez organ kontroli skarbowej czynności procesowej.

Według sądu, strona skarżąca stawiając zarzut naliczania odsetek za okres, który podlega wyłączeniu, nie wykazała w żaden sposób, że postępowanie trwało ponad 6 miesięcy z przyczyn zależnych (zawinionych) od organu. Zatem, skoro skarżąca spółka nie podważyła zasadności podjętych przez organ kontroli skarbowej czynności dowodowych wymienionych w uzasadnieniach rozstrzygnięć organów obydwu instancji, brak było podstaw do kwestionowania naliczenia odsetek za zwłokę.

Podsumowując, sąd stwierdził, że wydanie przez organ kontroli skarbowej decyzji i ich doręczenie stronie po upływie 6 miesięcy od wszczęcia postępowań, nie dało podstaw do odstąpienia od naliczania odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowań do dnia doręczenia decyzji organu kontroli skarbowej, albowiem opóźnienie w wydaniu tych decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, skarżąca kasacyjnie spółka - reprezentowana przez adwokata - wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku

i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Zaskarżonemu wyrokowi - na podstawie art. 174 § 1 p.p.s.a. - skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.:

– art. 24 ust. 5 u.k.s. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy z zebranego w sprawie materiału wynika, iż niewątpliwie doszło do przewłoki postępowania kontrolnego, trwającego dłużej niż 6 miesięcy;

– art. 24 ust. 6 u.k.s. poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy przewłoka postępowania nastąpiła bez przyczynienia się strony, jej pełnomocnika czy też z przyczyn nieleżących po stronie organu, a czas trwania kontroli wynikał ze sposobu prowadzenia kontroli przez pracowników organu kontroli skarbowej, w szczególności poprzez podejmowanie przez okres pierwszych 9 miesięcy kontroli, sporadycznych czynności kontrolnych, takich jak wezwanie do wydania dokumentacji, pisma do [...] Urzędu Skarbowego w K. o wydanie dokumentacji podatkowej, w tym trzy jednodniowe kontrole u podwykonawców kontrolowanego.

Nadto, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 2 pkt 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie kontroli sądowej aktu administracyjnego i oddalenie skargi, w sytuacji, gdy prawidłowa analiza sprawy i prawidłowe zastosowanie przepisów powinna doprowadzić sąd do uwzględnienia skargi z powodu naruszenia przez organ art. 24 ust. 5 u.k.s. poprzez jego niezastosowanie i błędne zastosowanie art. 24 ust. 6 u.k.s. Jak też naruszenie przepisów postępowania (art. 174 § 2 p.p.s.a.) w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c, ewentualnie art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a., i niewłaściwe zastosowanie art. 151 p.p.s.a., co stanowiło konsekwencję naruszenia przez sąd art. 1 § 1 i § 2 oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a., przejawiającego się w nienależytej kontroli nad prawidłowością postępowania przeprowadzonego przez organ odwoławczy, w szczególności w zakresie przepisów postępowania, tj.:

– art. 120, art. 124, art. 180, art. 187 § 1 o.p. poprzez niewszechstronne wyjaśnienie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, a mianowicie pominięcie w ramach postępowania przeprowadzenia dowodów z planu kontroli, sprawdzenia czy pracownicy prowadzący kontrolę w tym samym czasie nie prowadzili innych kontroli, a jeśli tak, to ilości pozostałych kontroli (informacje te są niezbędne do sprawdzenia czy do przekroczenia wyznaczonego przez przepisy okresu 6 miesięcy kontroli nastąpiło z przyczyn nieleżących po stronie kontrolującego, być może do przewłoki doszło z powodu nadmiaru obowiązków u kontrolujących, niewłaściwie sporządzonego planu, czy innych zaniedbań leżących po stronie kontrolującego), gdyby postępowanie dowodowe w sprawie zostało przeprowadzone prawidłowo, niewątpliwie by ustalono, że przewłoka w postępowaniu nie wynikałaby ze "skomplikowanego charakteru sprawy, potrzeby przesłuchania wielu świadków, złożoności sprawy...", ale z niewłaściwej organizacji pracy oraz niewłaściwych założeń kontrolujących co do przebiegu postępowania;

– art. 191, art. 121 § 1 i art. 122 o.p. poprzez niewłaściwą ocenę gromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz nieustalenie oczywistego stanu faktycznego w sprawie poprzez odmowę przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie planu kontroli, liczby pracowników i innych niezbędnych okoliczności mających wpływ na wyjaśnienie rzeczywistych powodów trwania postępowania kontrolnego przez okres blisko 2 lat. Naruszenie przepisów o kontroli nad prawidłowością postępowania prowadzonego przez organ kontroli skarbowej przez sąd skutkowało niemożnością ustalenia prawdy materialnej oraz rzeczywistych przyczyn prowadzenia postępowania kontrolnego przez okres znacznie przekraczający 6 miesięcy.

Skarżąca zwróciła uwagę, że kontrola skarbowa była zapoczątkowana faktem ujawnienia w innych postępowaniach kontrolnych nieprawidłowości rozliczeń w zakresie podatku VAT u innych podatników. Sam organ wskazał, że postępowanie kontrolne nakierowane było na badanie transakcji ze wskazanymi podmiotami. Oznacza to, że kontrolujący od momentu wszczęcia postępowania kontrolnego miał zawężone pole badania i znany był mu zakres w jakim rozliczenia kontrolowanego mogły okazać się nieprawidłowe w zakresie transakcji ze wskazanymi podmiotami.

Według skarżącej kasacyjnie, kontrolujący - pomimo wskazania na szereg czynności podjętych w sprawie - w żaden sposób nie wykazał, iż nie miał możliwości przeprowadzenia tych czynności w ciągu 6 miesięcy od wszczęcia postępowania, wręcz przeciwnie - analiza czynności podjętych w sprawie wskazuje, że kontrola była nieprawidłowo zaplanowana. Kontrolowany, celem wykazania opieszałości kontrolującego, w szczególności w pierwszej fazie postępowania, sporządził harmonogram obrazujący rozłożenie czynności kontrolującego w czasie. Analiza podjętych czynności prowadzi do wniosku, iż pierwsze miesiące podjętej kontroli nie były wykorzystane przez kontrolującego w stopniu wystarczającym dla przyjęcia, że zmierzał do szybkiego zakończenia czynności kontrolnych.

Strona skarżąca kasacyjnie wymieniła czynności, które w jej ocenie miały istotne znaczenie w sprawie, a nie zostały uwzględnione przez organ przy ocenie sprawy, jak również przez sąd w ramach kontroli prawidłowości działania organu administracji publicznej. Według skarżącej, samo przedstawienie przez organ zestawienia czynności, z których wiele pozycji w ogóle nie dotyczy pracy kontrolującego (np. złożenie pełnomocnictwa do udziału w sprawie, odwołanie pełnomocnictwa) nie oznacza, że czynności te miały charakter czynności wykraczających poza normalny tok postępowania kontrolnego, są czymś nadzwyczajnym i niezależnym od organu oraz, że mają jakikolwiek wpływ na długość postępowania. Nie sposób wobec tego odmówić prawa skarżącej do uzyskania informacji ilu pracowników urzędu kontroli skarbowej prowadziło kontrolę i ile innych kontroli ci pracownicy prowadzili równolegle.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Skarżąca kasacyjnie, w związku z doręczeniem odpisu odpowiedzi organu na jej skargę kasacyjną, w piśmie z 23 stycznia 2015 r. podtrzymała w całości wnioski oraz twierdzenia skargi. W uzasadnieniu tego pisma skarżąca odniosła się do kwestii poruszonych przez organ w odpowiedzi, tj. skomplikowanego charakteru spraw w sytuacji, gdy organ nie wskazał na czym miałoby polegać to skomplikowanie; braku wyjaśnień przez organ co spowodowało zwłokę w dołączeniu do akt 14 sierpnia 2012 r. zeznań świadków, którzy zostali przesłuchani w kwietniu 2012 r. w toku innego postępowania; odbioru korespondencji przez pełnomocnika skarżącej w siedzibie organu lub w siedzibie kancelarii; przedłużenia postępowania z powodu niepodania przez skarżącego adresów świadków, które organ z łatwością ustalił.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, aby zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 p.p.s.a.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

W złożonej w sprawie skardze kasacyjnej zostały sformułowane zarówno zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania, jak i norm prawa materialnego. Zarzuty te zmierzają jednak do wykazania, że obciążenie skarżącej spółki obowiązkiem zapłaty odsetek nastąpiło z naruszeniem przepisów art. 24 ust. 5 i ust. 6 u.k.s. (których brzmienie jest analogiczne do przepisów art. 54 § 1 i § 2 o.p.), a sąd pierwszej instancji - akceptując wydane w sprawie postanowienia w przedmiocie zaliczenia wpłat skarżącej z 2, 3 i 4 września 2013 r. na poczet zaległości spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. oraz w podatku od towarów i usług za okresy od maja do października 2007 r., a także na poczet odsetek za zwłokę od tych zaległości - naruszył wskazane w skardze kasacyjnej przepisy.

W art. 24 ust. 5 u.k.s została wprowadzona regulacja, zgodnie z którą jeżeli decyzja kończąca postępowanie kontrolne nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Natomiast, w art. 24 ust. 6 u.k.s. przewidziane zostały dwa wyjątki od przedstawionego przypadku nienaliczania odsetek, tj. nie stosuje się go, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel, lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

Podkreślenia wymaga, że zwrot: "opóźnienie w wydaniu decyzji" nie został przez ustawodawcę dookreślony, jednak w art. 24 ust. 6 u.k.s. ustawodawca jednoznacznie odwołuje się do opóźnienia w wydaniu decyzji, a nie do przewlekłości postępowania, która to instytucja uregulowana jest w innych przepisach, w tym m.in. w p.p.s.a. (art. 3 § 2 pkt 8, art. 53 § 2b, art. 149). Termin ten, podobnie jak termin opóźnienie w wydaniu decyzji, o którym mowa w art. 24 ust. 6 u.k.s., nie został ustawowo zdefiniowany. W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, że przewlekłość w prowadzeniu postępowania występuje wówczas, gdy organ nie załatwia sprawy w terminie, nie pozostając jednocześnie w bezczynności, a podejmowane przez ten organ czynności procesowe nie charakteryzują się koncentracją niezbędną w świetle art. 125 o.p. (art. 12 k.p.a.), ustanawiającego zasadę szybkości postępowania. Przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ zaistnieje wówczas, gdy będzie mu można skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by zakończyło się ono w rozsądnym terminie (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 sierpnia 2013 r. sygn. akt II OSK 549/13).

W doktrynie wskazuje się, że celem poddania kognicji sądów administracyjnych kwestii badania przewlekłości postępowania przed organami administracji publicznej było wymuszenie nadania ich czynnościom sprawnego biegu, a więc zrealizowania interesu publicznego (sprawnego funkcjonowania aparatu administracji publicznej), przy jednoczesnym polepszeniu sytuacji prawnej obywatela - przyznanie dodatkowego instrumentu prawnego służącego osiągnięciu jego interesu prawnego (por. P. Kornacki, Intertemporalne aspekty orzekania sądu administracyjnego w przedmiocie skargi na przewlekłość postępowania przez organem administracji publicznej, ZNSA 2011, z. 5). Stwierdzenie, że w określonej dacie - a tą będzie data orzekania przez sąd administracyjny - można zakwalifikować postępowanie organu, jako dotknięte przewlekłością jego prowadzenia, wymaga zbadania sprawy pod wieloma względami, dokonania oceny czynności procesowych, analizy faktów i okoliczności zależnych od działania organu i jego pracowników oraz stanu zastoju procesowego sprawy wynikającego z zaniechania lub wadliwości działań podejmowanych przez strony lub innych uczestników postępowania (por. J. Borkowski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2011, s. 238; także: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2013 r. sygn. akt II OSK 34/13).

Należy uznać, że zbliżony, lecz nie tożsamy cel nadano instytucji "opóźnienia w wydaniu decyzji" (i w konsekwencji naliczanie odsetek), uregulowanej w art. 24 ust. 6 u.k.s., w sytuacji, gdy do opóźnienia przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel, albo gdy do tego opóźnienia doszło z przyczyn zależnych od organu.

W dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowano pogląd, że kontrolowany/podatnik może w każdym innym postępowaniu, w którym dochodzi do ustalenia i wyliczenia wysokości odsetek za zwłokę od należności podatkowej, np. w postępowaniu egzekucyjnym czy w postępowaniu dotyczącym zaliczenia wpłaty na zaległość podatkową - tak jak w tej sprawie - kwestionować samo ustalenie jak i sposób wyliczenia odsetek za zwłokę, tylko z tej przyczyny, że organ kontrolny/podatkowy prowadził przewlekle postępowanie. W takim przypadku, kontrolowany/podatnik może wnieść do sądu administracyjnego skargę na postanowienie wydane czy to w postępowaniu egzekucyjnym, czy w postępowaniu dotyczącym zaliczenia wpłaty na zaległość podatkową (art. 3 § 2 pkt 2 i pkt 3 p.p.s.a.). W każdym z tych przypadków, sąd administracyjny podda kontroli zaskarżoną przewlekłość postępowania w ramach której to kontroli oceni także, czy odsetki od zaległości są w ogóle należne, w takiej lub innej wysokości, albo czy doszło do opóźnienia w wydaniu decyzji i wobec tego, odsetki nie są należne za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego/podatkowego do dnia doręczenia decyzji (zob. m.in. wyroki NSA: z dnia 16 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3642/13, z dnia 21 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 548/16, z dnia 10 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 940/15, z dnia 16 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1141/15).

Jednak - według składu orzekającego w sprawie - w tym postępowaniu, nie powinno się kontrolować sprawności postępowania jako takiego, czy też przewlekłości jego prowadzenia, lecz zasadność i celowość podejmowanych przez organ czynności procesowych. Zatem, aby ustalić, że opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn leżących po stronie kontrolowanego/podatnika lub jego przedstawiciela (przyczynili się do powstania opóźnienia), organ podatkowy powinien wykazać, że kontrolowany/podatnik nadużywał w postępowaniu swoich uprawnień, np. wielokrotnie składał wnioski dowodowe o przesłuchanie tego samego świadka na te same okoliczności; wnioskował o dopuszczenie dowodów niemających znaczenia w sprawie lub dowodów, których nie można było przeprowadzić, gdyż wnioski nie były na tyle precyzyjne, aby je przeprowadzić, np. nie podawał dokładnych danych personalnych czy adresowych wnioskowanych do przesłuchania świadków; sam kontrolowany/podatnik nie stawiał się na przesłuchania lub wielokrotnie wnosił o przesuwanie terminu zaplanowanych czynności procesowych lub terminu na dostarczenie organowi dokumentacji mającej znaczenie w sprawie; wnioskował o wyłączenie od udziału w sprawie prowadzących postępowanie pracowników organu kontrolnego/podatkowego lub powołanych przez ten organ biegłych; składał zażalenia na postanowienia, na które zażalenia w ogóle nie przysługiwały; żądał od organu informacji, które to żądania zostały ocenione jako nieuprawnione przez organ odwoławczy.

Natomiast, w przypadku, gdy to kontrolowany/podatnik zarzuca organowi, że do opóźnienia w wydaniu decyzji doszło z przyczyn zależnych od organu, powinien wykazać, że podejmowane przez organ czynności nie były uzasadnione i celowe, gdyż nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia sprawy i realizacji zasady prawdy materialnej (art. 122 o.p.); czynności te pozbawione były dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia (były nieistotne) lub polegały, np. na nieuprawnionym przeprowadzaniu wszystkich dowodów wnioskowanych przez stronę postępowania lub polegały na wielokrotnym przeprowadzaniu tych samych dowodów z własnej inicjatywy, np. kilkakrotne przesłuchiwanie tych samych świadków na te same okoliczności lub okoliczności niemające znaczenia w sprawie, czy też polegały na nieuprawnionym zawieszaniu postępowania w sprawie, które zostało tak ocenione w postępowaniu zażaleniowym przez organ odwoławczy.

Zatem, według składu orzekającego w sprawie, istotne różnice w pojmowaniu terminu "przewlekłość postępowania" oraz terminu "opóźnienie w wydaniu decyzji", o którym mowa w art. 24 ust. 6 u.k.s. (także: w art. 54 § 1 i § 2 o.p.), wynikają z tego, że w pierwszym przypadku kontroli instancyjnej oraz sądowoadministracyjnej poddawana jest sprawność postępowania z punktu widzenia realizacji zasady szybkości postępowania (art. 125 o.p.), natomiast w drugim przypadku kontrolowana jest zasadność i celowość podejmowanych przez organ czynności procesowych z punktu widzenia realizacji przede wszystkim zasady prawdy materialnej (art. 122 o.p.). W konsekwencji, w sprawie przewlekłości postępowania na organie ciąży obowiązek wykazania, że działał wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Natomiast, w sprawie w której do opóźnienia w wydaniu decyzji doszło z przyczyn zależnych od organu, to kontrolowany/podatnik powinien wykazać, że czynności podejmowane przez organ nie były uzasadnione i celowe, gdyż nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Mając zatem na uwadze te istotne różnice w pojmowaniu terminu przewlekłość postępowania oraz terminu opóźnienia w wydaniu decyzji, należy wskazać, że w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku skarżący kasacyjnie kwestionuje legalność postanowień i wydanego wyroku sądu pierwszej instancji w przedmiocie zaliczenia jego wpłat z 2, 3 i 4 września 2013 r. na poczet zaległości spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. oraz w podatku od towarów i usług za okresy od maja do października 2007 r., a także na poczet odsetek za zwłokę od tych zaległości, uznając, że odsetek za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji organ nie powinien naliczać.

Nadto, należy podkreślić, że organy podatkowe obu instancji nie zarzucały skarżącemu, aby to on lub jego przedstawiciel przyczynili się do powstania opóźnienia w wydaniu decyzji.

Organy podatkowe natomiast, wobec podnoszonego przez skarżącego zarzutu prowadzenia postępowania w sposób przewlekły, w obszernym zakresie odniosły się, tak do sprawności tego postępowania jak też celowości i zasadności podejmowanych czynności procesowych (przy zachowaniu pełnych uprawnień podatnika do udziału w postępowaniu wynikających z naczelnych zasad postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim z zasady prawdy materialnej - art. 122 o.p.), wskazując, że liczba oraz rodzaj przeprowadzonych dowodów świadczą o złożoności sprawy, zaś podjęte czynności (wystąpienia do kontrahentów kontrolowanego, czynności sprawdzające, przesłuchania, włączenie materiałów z innych postępowań, analiza napływających dokumentów) - zarówno z urzędu jak i na wniosek strony - realizowano terminowo, zaś o ich celowości świadczył fakt, że skutkiem ich przeprowadzenia zebrano obszerny materiał dowodowy, stanowiący bazę do poczynionych ustaleń opisanych w wydanych decyzjach w sprawie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych.

Przykładowo, organy te wskazały na następujące czynności, jakie podjęły w okresie po zakończeniu postępowania kontrolnego i wyznaczeniu kontrolowanemu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, aż do wydania decyzji. Pełnomocnik spółki wniósł m.in. o przesłuchanie kolejnych dwóch osób (bez podania danych umożliwiających ich wezwanie) oraz o pozyskanie dowodów z kontroli przeprowadzonych na budowie przez Państwową Inspekcję Pracy w K. Po przeprowadzeniu szeregu czynności związanych z powyższym wnioskiem (pozyskanie wyjaśnień od Państwowej Inspekcji Pracy; włączenie dokumentów do akt sprawy postanowieniem z dnia 20 lutego 2013 r.; wystąpienie do W. Ł. pismem z 24 stycznia 2013 r. - bez odpowiedzi; wystąpienie pismem z 25 stycznia 2012 r. do pełnomocnika spółki o uzupełnienie wniosku - spółka nadesłała odpowiedź z 15 lutego 2013 r. bez wnioskowanych informacji) organ kontroli skarbowej postanowieniem z dnia 20 lutego 2013 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Po wyznaczeniu stronie kolejnego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, pełnomocnik strony pismem z 17 marca 2013 r. wniósł o umorzenie postępowania bądź alternatywnie o przesłuchanie zidentyfikowanego przez spółkę świadka, a także o wyłączenie starszego komisarza skarbowego, upoważnionego przez organ kontroli skarbowej do prowadzenia postępowania wobec spółki od udziału w tym postępowaniu. Po rozpoznaniu powyższego wniosku spółki, przeprowadzone zostały następujące czynności:

- pismem z 25 marca 2013 r. wezwano na przesłuchanie Z. G., a także w tym samym dniu zawiadomiono pełnomocnika spółki o miejscu i terminie przeprowadzenia przesłuchania (przesłuchanie przeprowadzono 22 kwietnia 2013 r.);

- pismem z 27 marca 2013 r. wezwano spółkę do uzupełnienia wniosku o wyłączenie pracownika od udziału w postępowaniu;

- pełnomocnik spółki pismem z 18 kwietnia 2013 r. podtrzymał wniosek o wyłączenie pracownika od udziału w postępowaniu, wskazując przyczyny i stanowisko spółki w tej sprawie;

- organ kontroli skarbowej postanowieniem z 25 kwietnia 2013 r. odmówił wyłączenia pracownika tego organu od udziału w postępowaniu;

- prezes zarządu spółki pismem z 22 maja 2013 r. złożył zażalenie na postanowienie o odmowie wyłączenia pracownika organu (na które nie przysługiwało zażalenie);

- organ kontroli skarbowej przy piśmie z 31 maja 2013 r. przesłał do organu odwoławczego wymienione zażalenie wraz z arkuszem odwoławczym i aktami sprawy;

- pismem z 24 kwietnia 2013 r. pełnomocnik spółki wniósł o przeprowadzenie przesłuchań kolejnych świadków, w tym także wnioskowanych na wcześniejszym etapie postępowania;

- postanowieniem z dnia 15 maja 2013 r. włączono do akt postępowania dowody związane z wnioskiem spółki i wyjaśniające okoliczności podnoszone w piśmie, a następnie postanowieniem także z dnia 15 maja 2013 r. odmówiono przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków.

Po trzecim wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, pełnomocnik spółki pismem z 6 czerwca 2013 r. wniósł zastrzeżenia co do kompletności zgromadzonych akt i złożył wnioski o przesłuchanie wszystkich osób (w tym również wszystkich pracowników spółki), których przesłuchania na wcześniejszych etapach postępowania odmówiono postanowieniami wydanymi przez organ odwoławczy, w związku z tym postanowieniem z dnia 20 czerwca 2013 r. organ ten odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, a 20 czerwca 2013 r. wydano decyzję w sprawie podatku od towarów i usług za 2007 r. oraz decyzję w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r.

Z powyższego już chociażby przedstawienia okoliczności faktycznych wynika, że nie doszło do opóźnienia w wydaniu decyzji, gdyż podejmowane przez organ czynności były uzasadnione i celowe. Podejmowane były w związku z wnioskami lub innymi czynnościami strony skarżącej. Zatem, do opóźnienia w wydaniu decyzji doszło z przyczyn niezależnych od organu. Organ bowiem, realizując prawa strony skarżącej, uprawnione i nieuprawnione, podejmował czynności wynikające z jej wniosków i czynności, które prawidłowo ocenił jako legalne.

Podobnie - wbrew zarzutom skargi - należy ocenić czynności, które organ kontrolny podejmował w ciągu pierwszych 6-9 miesiącach od wszczęcia postępowania. Czynności te zostały chronologicznie i drobiazgowo przedstawione przez organ pierwszej instancji w postanowieniu z dnia 10 czerwca 2014 r. na stronach 6-7. Nie wynika z tego przedstawienia, aby czynności te były nieuzasadnione i niecelowe.

W tej sytuacji, argumentacja skarżącej, podnoszona zarówno w postępowaniu przed organami podatkowymi jak i sądem pierwszej instancji, zmierzająca wyłącznie do wykazania, że w toku postępowania kontrolnego doszło do przewlekłości postępowania, jest nietrafiona w postępowaniu dotyczącym zaliczenia wpłat na poczet zaległości podatkowych i oceny legalności naliczania odsetek od zaległości podatkowych wskutek przekroczenia terminu 6 miesięcy do wydania decyzji w postępowaniu kontrolnym.

Skoro organy obu instancji - co zaakceptował także sąd pierwszej instancji - ustaliły, że ani kontrolowany, ani jego przedstawiciel nie przyczynili się do opóźnienia w wydaniu decyzji, to wykazanie, że do wydania decyzji po upływie 6 miesięcy doszło z przyczyn zależnych od organu ciążyło na stronie skarżącej. Strona skarżąca jednak nie sprostała temu obowiązkowi.

Zatem, wskazać należy, że aczkolwiek organy obu instancji jak też sąd pierwszej instancji w sposób zbędny dokonały oceny sprawności postępowania obejmującej cały okres trwania postępowania kontrolnego, dowodząc, że w sprawie nie doszło do przewlekłości postępowania, zamiast dokonać oceny wyłącznie zasadności i celowości podejmowania czynności procesowych przez organ, to jednak ta wada postępowania nie miała wpływu na wynik sprawy, bowiem w rezultacie organy obu instancji - jak też sąd pierwszej instancji - oceniając kwestię opóźnienia w wydaniu decyzji w zakresie szerszym, niż było to konieczne, wykazały, że do opóźnienia w wydaniu doszło z przyczyn niezależnych od organu.

Organy, jak też sąd pierwszej instancji, prawidłowo w konsekwencji oceniły, że zaskarżonymi postanowieniami o zaliczeniu wpłat spółki na zaległości podatkowe należy objąć także odsetki za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji.

W tym kontekście, także podnoszona przez stronę skarżącą kasacyjnie okoliczność, że organ odwoławczy nie uwzględnił wniosku w kwestii ujawnienia informacji o liczbie pracowników przeprowadzających daną kontrolę i stopniu obciążenia pracowników urzędu kontroli skarbowej określoną liczbą spraw oraz ocena prawidłowości planowania kontroli w danym urzędzie - do czego zmierzał w istocie wniosek skarżącego - wykraczał poza zakres przedmiotowy rozpoznawanej sprawy, prawidłowo zatem nie został uwzględniony.

Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - oddalił skargę kasacyjną, gdyż podnoszone w niej zarzuty, tak naruszenia przepisów prawa materialnego jak też przepisów postępowania, nie zasługiwały na uwzględnienie.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej kasacyjnie na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b zw. z pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. 2013, poz. 490).