Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 86/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-08-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 11 sierpnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 września 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 653/17 w sprawie ze skargi Gminy Miejskiej K. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 20 lutego 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Gminy Miejskiej K. kwotę 240 zł (słownie: dwieście czterdzieści złotych), tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organem.

1.1. W dniu 30 grudnia 2016r. wpłynął do Ministra Rozwoju i Finansów wniosek Gminy Miejskiej K. - Urząd Miasta K. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłat pobieranych przez publiczne przedszkola za: czesne związane z korzystaniem przez dziecko ze świadczeń zapewniających nauczanie, wychowanie i opiekę poza czasem 5 bezpłatnych godzin oraz ponoszonych opłat przez rodziców za wyżywienie dzieci w przedszkolu samorządowym.

1.2. We wniosku przedstawiono stan faktyczny, z którego wynika, że wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina wykonuje zadania nałożone na nią przepisami prawa, dla realizacji których została powołana, wśród których znajdują się zadania z zakresu edukacji publicznej zawarte w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej jako: "u.s.g."). Również na gruncie ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (dalej jako: "u.s.o."), Gmina jest organem prowadzącym publiczne placówki edukacyjne, w tym przedszkola samorządowe. W ramach struktury Gminy działają jednostki samorządowe nieposiadające osobowości prawnej, powołane przez Gminę do realizacji jej zadań własnych. W skład jednostek samorządowych, realizujących zadania Gminy należy zaliczyć jednostki oświatowe w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, m.in. przedszkola publiczne, za pośrednictwem których Gmina realizuje nałożone na nią ustawą o samorządzie gminnym zadania własne z zakresu edukacji. Zgodnie z art. 5 ust. 5 u.s.o. zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli należy do zadań własnych gmin. Jednocześnie w myśl przepisu art. 5a ust. 2 pkt 1 u.s.o. zapewnienie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej jest zadaniem oświatowym gmin w przedszkolach oraz w innych formach wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 14a ust. 1a, a także w szkołach, o których mowa w art. 5 ust. 5. Przyjęcia dzieci do przedszkoli samorządowych (rekrutacja) prowadzone są zgodnie zasadą powszechnej dostępności oraz z wymogami, wynikającymi z ustawy o systemie oświaty - Rozdział 2a. Rodzice ubiegający się o przyjęcie dziecka do przedszkola, składają drogą elektroniczną kartę rekrutacyjną, na podstawie której przeprowadzane jest postępowanie rekrutacyjne. Po pozytywnej klasyfikacji, rodzice podpisują "Umowę o świadczenie usług przez Przedszkole Samorządowe". Zgodnie z art. 14 ust. 5 u.s.o., opłaty za świadczenia prowadzonych przez gminę przedszkoli publicznych ustala rada gminy, z uwzględnieniem art. 6 ust. 1 pkt 2. Zatem w przypadku przedszkola prowadzonego przez gminę, rada gminy ustala wysokości opłat za świadczenia wychowawczo/edukacyjne udzielane przez przedszkola publiczne, ale wyłącznie w czasie przekraczającym wymiar zajęć określony w art. 6 ust. 1 pkt 2 u.s.o., czyli za czas świadczenia przekraczający 5 bezpłatnych godzin dziennie. Wysokość tej opłaty limitowana jest art. 14 ust. 5a u.s.o. do maksymalnej kwoty 1 zł za godzinę zajęć. Wysokość opłaty za wyżywienie dziecka w przedszkolu ustalana jest przez dyrektora przedszkola w porozumieniu z organem prowadzącym zgodnie z art. 67a u.s.o. Jednocześnie w art. 67a ust. 4 u.s.o. wskazano, iż do opłat wnoszonych za korzystanie z posiłków nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Zatem opłata za wyżywienie dziecka w przedszkolu pokrywa tylko część kosztów, na które składają się koszt surowców do przygotowania posiłku (tzw. wsad do kotła). Reasumując, w przedszkolach samorządowych Gminy pobierane są następujące odpłaty:

1. za wychowanie/edukację (czesne) ponad ustalony 5-godzinny bezpłatny limit,

2. za wyżywienie (wychowanków). Rada Miasta uchwałami ustaliła wysokość opłat za pobyt i nauczanie dziecka w przedszkolu oraz za wyżywienie.

W związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015r. (sygn. C-276/14), w którym Trybunał uznał, że gmina wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi jest jednym podatnikiem VAT. Gmina Miejska począwszy od 1 stycznia 2017r. będzie rozliczać podatek VAT wspólnie z swoimi jednostkami budżetowymi, jako jeden podatnik VAT. W związku z tym Gmina powinna ustalić, w jakim zakresie czynności wykonywane w jej imieniu przez jednostki budżetowe (przedszkola) będą objęte zakresem opodatkowania ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2016.710 t.j. z dnia 2016.05.25; dalej: "ustawa o PTU").

1.3. W związku z powyższym zadano pytanie, czy opłaty pobierane przez publiczne przedszkola za: czesne związane z korzystaniem przez dziecko ze świadczeń zapewniających nauczanie, wychowanie i opiekę poza czasem 5 bezpłatnych godzin oraz opłat ponoszonych przez rodziców za wyżywienie dzieci w przedszkolu samorządowym podlega opodatkowaniu VAT.

1.4. Zdaniem Wnioskodawcy opłaty za czesne i wyżywienie dzieci w przedszkolu powinny być klasyfikowane poza zakresem ustawy o PTU.

1.5. W dniu 20 lutego 2017r. Minister Rozwoju i Finansów wydał interpretację indywidualną, uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona skarżąca sformułowała zarzut naruszenia:

- art. 14e § 1 w zw. z art. 14c § 1, art. 14h § 1 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. tj. z 2017r. poz. 201 - dalej jako: "o.p."), poprzez bezpodstawne pominięcie przez organ, poglądów wyrażanych w orzeczeniach sądów administracyjnych, przywołanych przez skarżącego;

- art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy o PTU w zw. z art. 13 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości (Dz.U.UE.L.2006.347.1) oraz w zw. z art. 5 ust. 5, art. 14 ust. 5 i ust. 5a u.s.o. oraz w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 8, art. 9 ust. 1 u.s.g., poprzez błędną wykładnię, tj.:

a) błędne uznanie, że pobieranie od rodziców (opiekunów prawnych) symbolicznych opłat za pobyt dzieci w publicznym przedszkolu ponad limit bezpłatnych godzin oraz za wyżywienie dzieci, stanowi otrzymane przez skarżącego, jako podatnika VAT świadczenie, podlegające opodatkowaniu VAT;

b) błędne uznanie, że brak opodatkowania ww. opłat, naruszałoby zasady konkurencji;

c) błędne uznanie, że fakt otrzymania jakiegokolwiek wynagrodzenia, oznacza zawsze świadczenie usługi i rozstrzyga o statusie podatkowym w VAT.

2.2. Z uwagi na powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania.

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, wyrokiem z dnia 26 września 2017 r., I SA/Kr 653/17, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

3.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że istota sporu dotyczy wykładni powołanych wyżej art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o PTU i przesłanek warunkujących ich zastosowanie. Zaznaczono, że interpretacja art. 15 ust. 6 ustawy o PTU dokonana zgodnie z Dyrektywą VAT wskazuje, że kwestią mająca zasadnicze znaczenie przy wyłączeniu danej usługi z opodatkowania ma jej charakter, a nie forma prawna realizacji. Jeśli więc, zapewnienie opieki i wyżywienia w przedszkolach należy do zadań własnych gminy, to bez znaczenia pozostaje forma umowy służąca ich realizacji. W rezultacie pobieranie przez samorządy spornych opłat publicznych należy uznać za wykonywanie władztwa publicznego, nie zaś świadczenia usług na podstawie umów cywilnoprawnych. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego. Stosunek prawny między jednostką budżetową Gminy (przedszkole publiczne) nawiązany z rodzicami, powstaje w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych porozumień. Opłaty pobierane za nauczanie i pobyt dzieci w przedszkolu w swym charakterze zbliżone są do daniny publicznej, a strony analizowanego tu stosunku prawnego nie mają pełnej swobody w ustaleniu jej wysokości (wysokość opłaty za pobyt i świadczenia ustalana jest w drodze stosownej uchwały rady gminy, podejmowanej w wykonaniu ustawowych obowiązków wynikających z ustawy u.s.o.).

3.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji istotną okolicznością jest także, słusznie podkreślany przez Skarżącą, brak działania Gminy na zasadach konkurencji w obrocie gospodarczym, ponieważ Gmina realizując działalność statutową, nie ma żadnego wpływu na konkurencję na rynku szeroko rozumianych usług przedszkolnych. Niepoprawne było więc przyrównywanie przez organ dokonujący interpretacji, sytuacji Wnioskodawcy do sytuacji podmiotów niemających statusu samorządowych, skoro prowadzenie przedszkoli przez te inne podmioty, podlega innym regulacjom. W szczególności umowy podpisywane przez rodziców z przedszkolem samorządowym nie mogą wykraczać poza ramy ustanowione w uchwale rady gminy, podczas gdy umowy zawierane z przedszkolami prowadzonymi przez inne podmioty są całkowitym wyrazem autonomii stron. Podmiotów prywatnych nie obowiązują też żadne ograniczenia w zakresie pobierania opłat, lecz kierują się one wyłącznie zasadami wolnorynkowymi.

3.4. Mając na uwadze powyższe, uznano, że otrzymywane przez Skarżącą od rodziców dzieci uczęszczających do przedszkoli samorządowych, opłaty mają charakter publicznoprawny i pozostają poza zakresem opodatkowania VAT, zaś Minister Rozwoju i Finansów dokonał błędnej wykładni przepisów prawa podatkowego a w szczególności art. 15 ust. 6 ustawy o PTU.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Szef Krajowej Administracji Skarbowej, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 23 listopada 2017 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 września 2017 r., I SA/Kr 653/17.

4.2. Zaskarżonemu wyrokowi Sądu pierwszej instancji zarzucono:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego, tj. przepisu:

- art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 2 ustawy o PTU oraz art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., Nr 347/1 późn. zm.), zwanej dalej: Dyrektywa 112, przez błędną ich wykładnię, a w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie, polegające na przyjęciu przez Sąd, że Skarżąca Gmina Miejska przy wykonywaniu czynności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a więc świadcząc usługi w zakresie pobytu dzieci w przedszkolach poza czasem 5 bezpłatnych godzin oraz usługi wyżywienia nie jest podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o PTU, prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o PTU, bowiem Gmina działa w w/w zakresie jako organ władzy publicznej w związku i w ramach realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana, tj. zadań własnych w postaci prowadzenia przedszkoli i nie wykonuje czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, korzystając z wyłączenia z kategorii podatnika na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o PTU, a co za tym idzie z zakresu opodatkowania VAT oraz przyjęciu przez Sąd, iż opłaty pobierane przez jednostki budżetowe Gminy, tj. publiczne przedszkola z tytułu czesnego związanego z korzystaniem przez dziecko ze świadczeń zapewniających nauczanie, wychowanie i opiekę poza czasem 5 bezpłatnych godzin oraz opłat ponoszonych przez rodziców za wyżywienie dzieci w przedszkolu samorządowym mają charakter publicznoprawny i pozostają poza zakresem opodatkowania VAT;

- art. 15 ust. 2 ustawy o PTU w zw. z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., Nr 347/1 z późn. zm.), zwanej dalej: Dyrektywa 112, przez błędną ich wykładnię, a w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie, polegające na przyjęciu przez Sąd, że Gmina przy wykonywaniu w/w czynności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie występuje jako podmiot gospodarczy i tym samym nie jest podatnikiem VAT;

2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przepisu:

- art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 200 p.p.s.a. poprzez zastosowanie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w okolicznościach wskazujących na brak podstaw do jego zastosowania oraz niezastosowanie art. 151 p.p.s.a. i uwzględnienie skargi strony Skarżącej, w sytuacji, gdy zasadnym było oddalenie skargi strony Skarżącej i nieuchylanie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, skutkujące bezzasadnym uwzględnieniem skargi strony Skarżącej i uchyleniem prawidłowej interpretacji indywidualnej, wobec błędnego przyjęcia przez Sąd, że Organ wydał interpretację indywidualną z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 2 ustawy o PTU, pomimo tego że w rzeczywistości do takiego naruszenia przy wydaniu interpretacji indywidualnej ze strony Organu faktycznie nie doszło, co z kolei stanowiło istotny błąd proceduralny Sądu powstały na skutek nieprawidłowego zastosowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w/w przepisów prawa materialnego, a w konsekwencji uchylenia zaskarżonej interpretacji - bezzasadne obciążenie Organu kosztami postępowania sądowego, mimo braku ku temu podstaw.

4.3. W oparciu o tak sformułowane zarzuty, stosownie do treści art. 176 § 1 pkt 3 i § 2 p.p.s.a., wniesiono m.in. o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia na zasadzie art. 188 p.p.s.a., rozpoznanie skargi strony Skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona - uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz na zasadzie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. - zasądzenie od strony Skarżącej na rzecz Organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

5. Gmina Miejska K., pismem z dnia 5 stycznia 2018 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej organu podatkowego w całości oraz o zasądzenie od organu podatkowego na rzecz Gminy Miejskiej K. kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

7.1. Zgodnie z art. 13 ust. 1 akapit pierwszy i drugi dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 2006 r. 347/1, dalej: dyrektywa VAT) krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami, lecz w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z przepisu tego wynika, że jeżeli organ władzy publicznej wykonuje w zakresie swoich uprawnień (obowiązków) czynność, która podlega prawu publicznemu, tzn. w ramach którego organ wyposażony jest w kompetencje władczego kształtowania sytuacji prawnej innych podmiotów z możliwością bezpośredniego przymusu w celu dostosowania się do norm tego prawa - nie jest podatnikiem VAT.

Jeżeli jednak organy te nie działają w ramach powyższego reżimu publicznoprawnego, a na zasadach analogicznych do prywatnych przedsiębiorców, będących podatnikami, są one uznawane za podatników, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

7.2. Przepis ten został implementowany do krajowego porządku prawnego w art. 15 ust. 6 ustawy o PTU, zgodnie z którym nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powołane unormowanie zawęziło przedmiot wyłączenia z opodatkowania VAT ww. organów, do realizowanych przez nie "zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa", włączając jednocześnie do opodatkowania tym podatkiem czynności "wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych", w odniesieniu do których organy władzy publicznej są podatnikami.

7.3. Należy dodatkowo zwrócić uwagę, że na podstawie art. 13 ust. 2 dyrektywy VAT państwa członkowskie mogą uznać działalność podmiotów prawa publicznego, zwolnioną na podstawie art. 132, art. 135, art. 136 i art. 371, art. 374-377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 lub art. 380-390b, za działalność, którą podmioty te podejmują jako organy władzy publicznej.

Dyrektywa daje zatem państwom członkowskim opcję uznania organów publicznych za (nie)podatników także w stosunku do czynności wykonywanych w zakresie prawa prywatnego, o ile czynności te podlegają zwolnieniu przedmiotowemu z VAT. Wśród czynności objętych tym przepisem znajduje się m.in.: działalność w interesie publicznym, w tym świadczenie usług i dostawa towarów ściśle związanych z opieką i pomocą społeczną, wraz z usługami świadczonymi przez domy spokojnej starości, dokonywane przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie (art. 132 ust. 1 lit. g dyrektywy VAT).

Powyższe wskazuje, że jeżeli czynności te wykonują organy władzy publicznej w ramach realizacji praw i obowiązków nałożonych na nie normami prawa publicznego (w ramach tzw. imperium władzy publicznej) ich wykonywanie przez te podmioty jest - na podstawie art. 13 ust. 1 dyrektywy - wyłączone z zakresu VAT.

Natomiast jeżeli wykonują je inne podmioty prawa publicznego (niemające przymiotów organów władzy publicznej lub w tym zakresie niedziałające w reżimie publicznoprawnym i związanym z nim imperium), czyli podmioty ustanowione lub działające w szczególnym celu zaspokajania potrzeb w interesie ogólnym, które nie mają charakteru komercyjnego, korzystają one ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 132 ust. 1 lit. g) dyrektywy (por. art. 43 ust. 1 pkt 22-24 u.p.t.u.), czyli są zaliczane do podatników VAT, chyba że państwo członkowskie skorzysta z opcji art. 13 ust. 2 dyrektywy i wyłączy je z tego zakresu, co ma znaczenie dla zakresu rozliczania podatku naliczonego.

7.4. Gmina, będąca organem samorządu terytorialnego, niewątpliwie jest organem władzy publicznej z mocy art. 16 ust. 2 i art. 163 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z treści powyższych przepisów wynika bowiem, że samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Z kolei, jak stanowią przepisy art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 i art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506 ze zm., dalej: u.s.g.), działalność gminy może polegać na wykonywaniu działań publicznych, jak i może mieć charakter działalności gospodarczej, wykraczającej poza działania publiczne.

Nie może więc budzić wątpliwości, że gmina, jako podmiot prawa publicznego, może – w świetle u.s.g. – działać jako organ władzy publicznej, gdy realizuje zadania w oparciu o reżim publicznoprawny, nałożone przepisami prawa, a także jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU, gdy wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, czyli w reżimie prywatnoprawnym.

Gminę, jako podmiot prawa publicznego, działający jako organ władzy publicznej, cechują m.in. takie przymioty, jak stanowienie przepisów, realizowanie zadań publicznych w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, dysponowanie w ramach sprawowania władzy publicznej władztwem administracyjnym.

Jeżeli zatem gmina, realizując zadania publiczne (zadania administracji publicznej), mające na celu korzyść ogółu, korzysta ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej, działa jako organ władzy publicznej, pozostając w tym zakresie poza opodatkowaniem VAT, czyli nie będąc podatnikiem tego podatku.

7.5. W świetle przedstawionych wyjaśnień, prawidłowo wskazał Sąd pierwszej instancji, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6a ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb jej mieszkańców należy do zadań własnych gminy.

8.1. W odniesieniu do kwestii spornej dotyczącej opodatkowania VAT opłat ponoszonych z tytułu pobytu i wyżywienia w przedszkolach, Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrując sprawę w tym postępowaniu, w pełni aprobuje pogląd sformułowany w wyroku NSA z dnia 9 czerwca 2017 r., I FSK 1317/15 (wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku tym NSA stwierdził, że "Gmina realizując zadania w zakresie edukacji, które obejmują organizowanie wyżywienia dzieci w przedszkolu, a także ich pobyt i nauczanie po godzinie 13:00, nie będzie w stosunku do tych czynności w świetle wyłączenia przewidzianego w art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) - podatnikiem podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 tej ustawy."

8.2. Należy zauważyć, że w art. 6 ust. 1 ustawy o systemie oświaty (dalej: u.s.o.) wskazano w szczególności, że przedszkole publiczne realizuje programy wychowania przedszkolnego uwzględniające podstawę programową wychowania przedszkolnego; zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie. Z kolei z art. 14 ust. 5 pkt 1 u.s.o. wynika, że to rada gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego w prowadzonym przez gminę publicznym przedszkolu w czasie przekraczającym 5 godzin dziennie. Wysokość tej opłaty nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć (art. 14 ust. 5a u.s.o.). W rezultacie opłata w takiej wysokości przedstawia tylko charakter symboliczny, nieekwiwalentny i ściśle regulowany przez przepisy prawa administracyjnego, co odróżnia ją istotnie od ceny.

8.3. Przepisy ustawy o systemie oświaty, zwłaszcza art. 5 ust. 5, wskazują, że prowadzenie przedszkoli należy do zadań własnych gminy, które to z kolei realizują zadania edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g.). Z tego względu wykonywanie ich w przedszkolach, jako samorządowych jednostkach budżetowych działających w ramach gminy realizującej zadania w zakresie edukacji, nie będzie podlegało VAT, bo w tym przypadku gmina nie jest podatnikiem VAT w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o PTU.

8.4. Podobnie w zakresie VAT nie mieszczą się opłaty za wyżywienie w pobierane w przedszkolach. Zgodnie z art. 67a w związku z art. 3 pkt 1 u.s.g. w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju dzieci, przedszkole może zorganizować stołówkę. Korzystanie z wyżywienia jest odpłatne. Wysokość stawki żywieniowej ustala dyrektor przedszkola w porozumieniu z organem prowadzącym na podstawie art. 67a w związku z art. 14 ust. 6 u.s.o. Do opłat wnoszonych za korzystanie przez dzieci z posiłku, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Organ prowadzący przedszkole może zwolnić rodziców albo dziecko z całości lub części opłat w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny, a także może upoważnić do udzielania zwolnień, dyrektora, w której zorganizowano stołówkę.

8.5. Z powoływanych przepisów wynika, że zorganizowanie stołówki (wyżywienia) dla dzieci jest zadaniem przedszkola realizowanym w ramach szeroko pojętej edukacji, które należy do zadań publicznych gminy realizowanych jako organ władzy publicznej. Wskazuje na to umieszczenie analizowanego przepisu w ustawie o systemie oświaty. Co istotne, z treści powołanych przepisów wynika, że wysokość opłat za posiłki nie ma charakteru komercyjnego, ponieważ do opłat wnoszonych za korzystanie przez dzieci z posiłku, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Poza kosztem tzw. wkładu do kotła, który ponoszą rodzice (lub opiekunowie) dzieci, pozostałe wydatki związane z zapewnieniem dzieciom wyżywienia powinny być ponoszone przez gminę.

9. Podsumowując, stwierdzić należy, że pobór przez Gminę opłat za pobyt i wyżywienie w przedszkolach nie podlega VAT. Tym samym nie zasługują na podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o PTU oraz art. 15 ust. 2 ustawy o PTU. W rezultacie na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 200 p.p.s.a.

10. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) – orzekł, jak w sentencji wyroku.

11. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).