Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1778/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.247 par. 1 pkt. 3, art.193
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Asesor WSA Maciej Kurasz (spr.), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi R. W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2003 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...]sierpnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie przepisów art. 233 § 1 pkt 1, art. 221 oraz art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; dalej powoływanej jako "ustawa Ord. pod."), utrzymał w mocy własną decyzję z dnia z dnia [...]maja 2007 r. Nr [...], odmawiającą stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2006r. Nr [...], utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. nr [...] z dnia [...] listopada 2005 r. w przedmiocie określenia W. W. (dalej jako "Skarżący lub "Strona") zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia 2003 r. do grudnia 2003 r.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. przedstawiono stan faktyczny sprawy, z którego wynika, iż pełnomocnik Skarżącego wnioskiem z dnia [...] marca 2007 r. wystąpił o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2006 r. Jako podstawę prawną wniosku wskazał przepis art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ord. pod. W jego ocenie decyzje wymiarowe zostały wydane z rażącym naruszeniem przepisów art. 193 § 1, art. 193 § 2, art. 193 § 6 ustawy Ord. pod. W uzasadnieniu podkreślił, że organy podatkowe nie przeprowadziły badania ksiąg podatkowych pod kątem ich zgodności ze stanem faktycznym i ich rzetelności. Oznaczało to jego zdaniem, że nie zakwestionowano zapisów dokonanych w księgach, a zatem należało uznać, że ewidencje podatkowe prowadzone przez Skarżącego dla potrzeb podatku od towarów i usług stanowiły dowód tego, co wynikało z zawartych w niej zapisów.

Zdaniem pełnomocnika Skarżącego kwalifikowana wada rażącego naruszenia prawa, występująca w przedmiotowej sprawie, polega na tym, że treść decyzji organu odwoławczego pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.,; dalej powoływanego jako "rozporządzenie z 22 marca 2002 r.") w związku art. 193 § 1, § 2 i § 6 Ord. pod.

W piśmie z dnia [...] kwietnia 2007 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku o stwierdzenie nieważności, pełnomocnik Skarżącego wskazał na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 maja 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 2005/05, który zapadł w podobnej sprawie, dotyczącej zobowiązania Strony w podatku od towarów i usług za inne okresy, w którym Sąd stwierdził, iż organy podatkowe obowiązane były prowadzić postępowanie podatkowe z uwzględnieniem dyspozycji art. 193 ustawy Ord. pod.

Po przeprowadzeniu postępowania co do przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług; Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] maja 2007 r. nr [...], odmówił stwierdzenia nieważności własnej decyzji z dnia [...] stycznia 2006 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że podstawą prawną decyzji podatkowej może być wyłącznie norma materialnego prawa podatkowego ustanowiona przepisem powszechnie obowiązującym. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług wynika z przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Stwierdził, że podstawą stwierdzenia nieważności decyzji, na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ord. pod., musi być wada tkwiąca w samej decyzji, a tego rodzaju wada na ogół jest następstwem rażącego naruszenia norm prawa materialnego. W ocenie organu nie będzie uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu. Dyrektor Izby Skarbowej, oceniając podniesione we wniosku zarzuty, uznał za niezasadny zarzut wydania decyzji z rażącym naruszeniem § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia z 22 marca 2002 r. w związku z art. 193 § 1, § 2 i § 6 ustawy Ord. pod., podkreślając, że naruszenie prawa w postaci zaniechania sporządzenia odrębnego protokołu badania ksiąg podatkowych w trybie art. 193 § 6 ustawy Ord. pod. nie przesądzało o wydaniu decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług z rażącym naruszeniem prawa i naruszenie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

Na powyższą decyzję pełnomocnik Skarżącego wniósł odwołanie, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 193 § 1, § 2 i § 6 ustawy Ord. pod. w związku z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia z 22 marca 2002 r. i art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ord. pod. W uzasadnieniu wystąpienia podkreślił, że organ pierwszej instancji całkowicie pominął badanie istnienia obowiązku wynikającego z art. 193 § 1, § 3 i § 6 ustawy Ord. pod. Nie dokonał też oceny, czy w okresie objętym decyzją, tj. od marca do grudnia 2003 r. stan prawny wyrażony w art. 193 § 1, § 2 i § 6 ustawy Ord. pod. obowiązywał i miał zastosowanie na gruncie § 48 ust. 4 pkt 5 lit a) rozporządzenia z 22 marca 2002 r. Pełnomocnik ponownie wskazał na wydany w innej sprawie Skarżącego wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 maja 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 2005/05, w którym Sąd uchylając zaskarżoną decyzję wskazał na naruszenie art. 193 § 6 ustawy Ord. pod. Odwołanie uzupełnione zostało pismem z dnia 17 lipca 2007 r., w którym pełnomocnik powołał się na inne orzeczenia WSA, w których Sąd m.in. ustosunkował się do kwestii stosowania przepisów art. 193 § 1 i art. 193 § 6 ustawy Ord. pod. Zarzucił ponadto, że nie można wywieść wniosku, aby organ nadzoru spełnił obowiązek dokonania analizy ostatecznej decyzji z dnia [...] stycznia 2006 r., pod kątem rażącego naruszenia przepisów prawa.

Powołaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] maja 2007 r. W uzasadnieniu podniósł, że tryb stwierdzenia nieważności decyzji jest trybem nadzwyczajnym wzruszenia decyzji ostatecznych. Przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie jest zatem ponowne rozpatrzenie sprawy co do istoty, ale badanie wyłącznie istnienia albo nieistnienia jednej z wad wymienionych w art. 247 § 1 ustawy Ord. pod.

Odnosząc się do wskazanej przez Skarżącego normy wynikającej z przepisu art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ord. pod. podkreślił, że nie każde naruszenie prawa ma charakter rażący. Naruszenie prawa musi być tego rodzaju, że ma większą wagę aniżeli stabilność ostatecznej decyzji podatkowej. Rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ podatkowy w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości. Podstawą stwierdzenia nieważności decyzji musi to być wada tkwiąca w samej decyzji, a tego rodzaju wada na ogół jest następstwem rażącego naruszenia norm prawa materialnego. W ocenie organu odwoławczego nie będzie uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu.

Organ odwoławczy, podtrzymując w całości argumentację zawartą w decyzji z dnia [...]maja 2007 r., uznał, że brak było podstaw do stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2006r. Wskazał, że nieprawidłowe zachowanie organu podatkowego pierwszej instancji, polegające na nie sporządzeniu odrębnego protokołu badania ksiąg podatkowych w trybie art. 193 § 6 ustawy Ord. pod., nie przesądzało o wydaniu decyzji w przedmiocie zobowiązania w podatku VAT z rażącym naruszeniem prawa, w sytuacji gdy pełny materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwalał na prawidłowe określenie tego zobowiązania. Nieprawidłowość ta, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, nie miała istotnego wpływu na rozstrzygniecie organów podatkowych, tym bardziej, że zachowane były inne zasady procedury, w tym zasada czynnego udziału Skarżącego w postępowaniu podatkowym. Ponadto sporządzony był obszerny protokół kontroli, w którym bardzo szczegółowo wskazano wszystkie zakwestionowane faktury ze wskazaniem ich numeru, daty wystawienia, wartości netto i podatku VAT oraz podano je w zestawieniach odnoszących się do poszczególnych wystawców faktur z przyporządkowaniem do poszczególnych miesięcy. Skarżący miał zatem pełną wiedzę w jakim zakresie ewidencje zakupów i sprzedaży są nierzetelne (faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji). Skarżący został również prawidłowo pouczony o prawie do złożenia zastrzeżeń do tego protokołu, z czego Skarżący nie skorzystał i nie przedstawił w toku postępowania podatkowego żadnych nowych dowodów w sprawie.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w W. za nieuzasadniony uznał także zarzut, że przez odmowę stwierdzenia nieważności przedmiotowej decyzji Skarżącemu odmówiono przeprowadzenia dowodu przeciw dokumentom. Skarżący nie składał bowiem żadnych wniosków dowodowych w sprawie, ani nie przedstawił żadnych dodatkowych dowodów. Żadnych nowych dokumentów nie dołączono także do wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji.

Organ odwoławczy nie podzielił również argumentacji Skarżącego, że w sprawie pominięto badanie istnienia obowiązku wynikającego z art. 193 § 1, § 2 i § 6 ustawy Ord. pod.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...]maja 2007 r. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm prawem przepisanych. Zaskarżonym decyzjom zarzucił naruszenie zasady praworządności wyrażonej w art. 120 ustawy Ord. pod., art. 13 § 1 pkt. 2 i art. 233 § 2 w zw. z art. 229, art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 193 § 1, art. 193 § 2, art. 193 § 6 i art. 290 § 5 ustawy Ord. pod. w związku z § 48 ust. 4 pkt. 5 lit. a) rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r.

W uzasadnieniu wskazał, że organ nadzoru nie ma ustawowych uprawnień do stwierdzenia w zastępstwie naczelnika urzędu skarbowego, że księgi podatkowe są nierzetelne, jak również nie ma uprawnień do określenia, za jaki okres odmawia księgom domniemanie prawdziwości. Taki stan prawny wynika wprost z zapisu art. 290 § 5 ustawy Ord. pod., w którym ustawodawca stwierdził, iż w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193, przy czym ustawodawca explicite wskazał, iż w tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 ustawy Ord. pod.

W ocenie pełnomocnika na organie odwoławczym ciążył bezwzględnie obowiązek uchylenia decyzji wymiarowej z urzędu, jako wydanej z rażącym naruszeniem norm prawa pozytywnego i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy z przekroczeniem uprawnień ustawowych dokonał sanacji decyzji wymiarowej, wydanej z rażącym naruszeniem prawa, poprzez uznanie ksiąg Skarżącego za nierzetelne przy jednoczesnym wskazaniu, że organ podatkowy pierwszej instancji uznał te same księgi podatkowe za rzetelne. Oceny rzetelności ksiąg podatkowych dokonuje organ pierwszej instancji, a nie organ nadzoru. Stanowisko takie zawarł NSA w wyroku z dnia 11 października 2000 r., sygn. akt I SA/Łd 1658/98.

W świetle stanowiska zaprezentowanego w powyższym wyroku oraz w związku z właściwością rzeczową określoną w art. 13 § 1 pkt 2 ustawy Ord. pod. oraz dyspozycją art. 233 § 2 w zw. art. 229 ustawy Ord. pod. decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia [...] stycznia 2006 r., utrzymująca w mocy decyzje organu pierwszej instancji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług została wydana z rażącym naruszeniem przepisów prawa, gdyż rozstrzyga o nierzetelności ksiąg podatkowych Skarżącego.

Pełnomocnik podniósł ponadto, że w dacie rozstrzygania wniosku w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2006 r. na organie nadzoru ciążył obowiązek zbadania czy w istniejącym stanie prawnym w dacie wydawania decyzji z dnia [...] stycznia 2006 r. można było wydać tę decyzję na gruncie obowiązujące w ówczesnym czasie norm prawa podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

I. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) - określanej dalej jako "p.p.s.a.", sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że poza przypadkiem wymienionym pod literą b), warunkiem sine qua non uchylenia zaskarżonej decyzji jest stwierdzenie, że naruszenie prawa, którego dopuścił się organ administracji, miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku opisanym pod literą c) wymaga się ponadto, aby wpływ ten był istotny. Jedynie w razie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) możliwe jest uchylenie zaskarżonej decyzji niezależnie od tego, czy naruszenie mogło, czy też nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy.

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego, w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia, jak również przepisów proceduralnych w stopniu mającym istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy. Sąd nie dopatrzył się też w rozpoznawanej sprawie wad powodujących obowiązek stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji jak i naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania.

II. Z akt sprawy wynikało, iż Skarżący po uprawomocnieniu się postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 grudnia 2006 r. Sygn. akt III SA/Wa 1240/06 odrzucającego ze względu na uchybienie terminowi - skargę Strony na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia [...] stycznia 2006 r w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2005 r. wystąpił do właściwego organu podatkowego o stwierdzenie nieważności powołanej powyżej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Jako podstawę prawną wniosku wskazał przepis art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ord. pod. W jego ocenie decyzje wymiarowe w niniejszej sprawie zostały wydane z rażącym naruszeniem przepisów art. 193 § 1, art. 193 § 2, art. 193 § 6 ustawy Ord. pod. ze względu na to, iż w protokole sporządzonym z czynności kontrolnych dokonanych przez organ pierwszoinstancyjny brak jest stwierdzenia, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Ponadto w ocenie Skarżącego organ podatkowy pierwszej instancji nie wskazał, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W ocenie Skarżącego organy podatkowe wydając decyzje podatkowe wyłącznie w oparciu o dokumenty źródłowe z pominięciem badania rzetelności ksiąg podatkowych rażąco naruszyły dyspozycje przepisów: art. 193 § 1 ustawy Ord. pod., zgodnie z którym księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów, art. 193 § 2 ustawy Ord. pod. zgodnie z którym księgi podatkowe uważa się za rzetelne jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, art. 193 § 6 ustawy Ord. pod., z którego jednoznacznie wynika, iż organy podatkowe powinny sporządzić protokół z badania ksiąg.

Organy podatkowe nie zgodziły się ze stanowiskiem Skarżącego przedstawionym we wniosku o stwierdzenie nieważności. Po przeprowadzeniu postępowania co do przesłanek stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji; uznając istnienie wskazanego przez Stronę naruszenia prawa procesowego podkreśliły, że nie każde naruszenie prawa ma charakter rażący. W ocenie organów naruszenie prawa musi być tego rodzaju, że ma większą wagę aniżeli stabilność ostatecznej decyzji podatkowej. Rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ podatkowy w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości. Podstawą stwierdzenia nieważności decyzji musi to być wada tkwiąca w samej decyzji, a tego rodzaju wada na ogół jest następstwem rażącego naruszenia norm prawa materialnego. W ocenie organów podatkowych orzekających w trybie nadzwyczajnym nie będzie uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu. Warto także wskazać, iż Dyrektor Izby Skarbowej uznał także, że nieprawidłowe zachowanie organu podatkowego pierwszej instancji, polegające na nie sporządzeniu odrębnego protokołu badania ksiąg podatkowych w trybie art. 193 § 6 ustawy Ord. pod., nie przesądzało o wydaniu decyzji w przedmiocie zobowiązania w podatku VAT z rażącym naruszeniem prawa, w sytuacji gdy pełny materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwalał na prawidłowe określenie tego zobowiązania. Nieprawidłowość ta, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, nie miała istotnego wpływu na rozstrzygniecie organów podatkowych, tym bardziej, że zachowane były inne zasady procedury, w tym zasada czynnego udziału Skarżącego w postępowaniu podatkowym. Ponadto w sprawie sporządzony był obszerny protokół kontroli, w którym bardzo szczegółowo wskazano wszystkie zakwestionowane faktury ze wskazaniem ich numeru, daty wystawienia, wartości netto i podatku VAT oraz podano je w zestawieniach odnoszących się do poszczególnych wystawców faktur z przyporządkowaniem do poszczególnych miesięcy. Skarżący miał zatem pełną wiedzę w jakim zakresie ewidencje zakupów i sprzedaży są nierzetelne (faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji). Skarżący został również prawidłowo pouczony o prawie do złożenia zastrzeżeń do tego protokołu.

III. Sąd po rozpoznaniu niniejszej sprawy przyznał w istniejącym między stronami postępowania sądowoadministracyjnego sporze rację organom podatkowym. W ocenie składu orzekającego istniejące w przedmiotowym postępowaniu uchybienie w postaci nie sporządzenia odrębnego protokołu z kontroli ksiąg podatkowych nie stanowiło rażącego naruszenia prawa. Na podkreślenie zasługuje to, ustawodawca wprowadzając do procedury podatkowej nieostre i bardzo pojemne pojęcie "rażącego naruszenia prawa" pozostawił orzecznictwu sądowemu jak i piśmiennictwu wypracowanie w każdym odrębnym przypadku właściwej oceny tego naruszenia prawa. Na tle powyższych sporów co do zakresu instytucji rażącego naruszenia prawa w orzecznictwie sądowym i piśmiennictwie zarysowały się dwa odmienne poglądy dotyczące rozumienia tego pojęcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 1997 r. sygn. akt III SA 1134/96 - publik. ONSA z 1998 r. nr 3, poz. 101). Pierwszy pogląd uznawał za "rażące naruszenie prawa" to takie jego naruszenie w wyniku, którego powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności. Drugi zaś upatrywał rażące naruszenie prawa w sytuacji, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Ten ostatni pogląd przeważa w orzecznictwie sądowym i podziela go także skład orzekający w niniejszej sprawie. Wiąże się on niewątpliwie z gramatyczną wykładnią określenia "rażącego naruszenia prawa". Według Słownika języka polskiego (Warszawa 1993, t. III, str. 24) "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny. oczywisty, niewątpliwy, bezsporny. W orzecznictwie podkreśla się, że wstępnym warunkiem uznania, że nastąpiło rażące naruszenie prawa jest ustalenie, że w zakresie objętym decyzją obowiązywał niewątpliwy stan prawny. Jeżeli jednak stosując prawidłowe reguły wykładni dojść można do odmiennych, lecz dopuszczalnych jej wyników, brak jest podstaw do uznania, że decyzja wydana w oparciu o odmienną, ale dopuszczalną interpretację takiego przepisu prawa narusza to prawo w sposób rażący. W postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny badanie sprawy co do jej istoty nie jest konieczne, gdyż z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia wtedy, gdy proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu, w szczególności prawa materialnego wskazuje na ich wzajemną sprzeczność. Oznacza to, iż rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości (vide wyrok NSA z dnia 13 lipca 2001 r., III SA 1110/00). Uznać należy, iż podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego. Jednakże wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji, a to znaczy, iż z reguły jej następstwem jest rażące naruszenie prawa materialnego. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu (zob. np. wyroki NSA z dnia 12 października 2001 r., III SA 1472/00 oraz z dnia 7 sierpnia 2001 r., III SA 1285/00; z dnia 12 sierpnia 2005r., II FSK 27/05).

IV. Sąd przyznał rację stronie Skarżącej, iż w rozpoznawanej sprawie niewątpliwie doszło do naruszenia wskazywanych przez nią przepisów tj. art. 193 § 1, § 2, § 6 ustawy Ord. pod. Jednakże po przeanalizowaniu akt sprawy Sąd zgodził się z organami podatkowymi, iż w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także mając na względzie treść ustaleń opisanych w protokole z kontroli podatkowej brak odrębnego protokołu z badania ksiąg podatkowych nie stanowił rażącego naruszenie prawa. W ocenie Sądu w tym konkretnym przypadku naruszenie wskazywanych przez stronę Skarżącą przepisów dotyczących formy oraz treści protokołów z badania ksiąg podatkowych nie miało wpływu na wynik sprawy w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług. Sąd uznał także, że w protokole z kontroli podatkowej sporządzonym w dniu 15 września 2004 r. w sposób szczegółowy wskazano i opisano wszystkie zakwestionowane faktury oraz podano je w zestawieniach odnoszących się do poszczególnych wystawców faktur z przyporządkowaniem do poszczególnych miesięcy. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji rachunkowej, ale jedynie niektóre objęte tą dokumentacją faktury - dowody księgowe, na podstawie których dokonano analizy operacji gospodarczych. Wyłączyły z zapisów znajdujących się w księdze podatkowej zapisy dokonane na podstawie powyższych faktur i dokonały rozliczenia podatkowego na podstawie pozostałych zapisów oraz innych zebranych w toku postępowania dowodów. Wprawdzie art. 193 § 6 ustawy Ord. pod. nakazuje organowi, by zamieścił w protokóle badania ksiąg, jeżeli stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, jednakże brak takiego dokumentu w aktach postępowania w sytuacji nieszacowania podstawy opodatkowania nie może być uznane za rażące naruszenie prawa stanowiące przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji. Błąd ten nie przekłada się bowiem w tym przypadku na wadliwość samego rozstrzygnięcia. Mimo braku odrębnego protokołu z badania ksiąg podatkowych sporządzonego w trybie przepisu art. 193 ustawy Ord. pod. stwierdzić należy, iż podatnik miał pełną wiedzę w jakim zakresie ewidencje zakupów i sprzedaży zostały uznane za nierzetelne z uwagi na to, iż nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Warto także podnieść, iż Skarżącemu po doręczeniu protokołu służyły stosowne środki zaskarżania w postaci zgłaszania zastrzeżeń do protokołu kontroli; także w zakresie jego braków formalnych, w tym także braku odrębnej oceny co do dokumentacji podatkowej Skarżącego.

Sąd będąc związany zakresem orzekania w przedmiotowej sprawie dotyczącej wyłącznie badania istnienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji organu podatkowego uznał także, że ustalenia zawarte w sporządzonym w sprawie protokole kontroli w swej treści, mimo braku odesłania do przepisów procedury oraz ostatecznej konkluzji kontrolujących co do skutków wadliwości poszczególnych elementów dokumentacji rachunkowej Skarżącego zawierały wyczerpujące ustalenia faktyczne, co do poszczególnych części dokumentacji podatkowej, którą w wyniku kontroli krzyżowych uznano za nierzetelną w tej części.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, iż przedstawione przez stronę Skarżącą naruszenia postępowania nie miały wpływu na wysokość określonego w decyzji wymiarowej zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów usług; nie stanowiły również rażącego naruszenia przepisów postępowania określających ogólne zasady prawa podatkowego.

W związku z powyższymi rozważeniami; Sąd uznając stanowisko organów za prawidłowe na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.