Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 294/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2020-07-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 155 § 2, art. 535
journal: Dz.U. 2019 poz 1145
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - tj
article: art. 122, art. 180 § 1, art. 188, art. 187 § 1, art. 191.
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Matczak asesor WSA Katarzyna Górska Protokolant stażysta Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lipca 2020r. sprawy ze skarg Spółki A. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej – obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" oraz z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2014r. oddala skargi.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 22 lutego 2017r. sygn. akt I SA/Ol 865/16 rozpoznał na rozprawie sprawy ze skarg A. Sp. z o.o. w "[...]" (dalej jako Spółka, strona, podatnik, skarżąca) na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej - obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej DIAS) z "[...]" r., nr "[...]" oraz z "[...]"r. nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2014r. Sąd uchylił zaskarżone decyzje oraz orzekł o zwrocie na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowego.

Na skutek skargi kasacyjnej organu Naczelny Sąd Administracyjny (dalej NSA) wydał 28 listopada 2019r. wyrok o sygn. akt I FSK 1918/17, którym uchylił ww. wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu (dalej WSA) w Olsztynie.

Jak wynika z akt podatkowych sprawy i uzasadnień wydanych decyzji, Spółka od 1994r. zajmuje się hurtowym handlem opakowaniami sztucznymi i konfekcjonowaniem folii. W lipcu 2014r. spółka wykazała podatek naliczony z 21 faktur stwierdzających nabycie folii stretch jumbo, od firmy B. Sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej: B.) na łączną kwotę netto 3.356.615,25 zł, VAT 772.021,53 zł. Są to faktury wymienione w poz. 6-9 i 11-27 tabeli na str. 8-9 decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej Dyrektor UKS) z "[...]" 2016 r. nr "[...]" (k. 3237-3238, t. XVII akt kontroli skarbowej nr "[...]"). Faktury wraz z dokumentacją wydania towaru: k. 381-422, t. III i k. 540-563, t. IV.

Natomiast w sierpniu 2014r. wykazała podatek naliczony z 20 faktur dokumentujących nabycie folii stretch jumbo od firmy B. na łączną kwotę netto 2.746.952,90 zł, VAT 631.799,18 zł. Są to faktury wymienione w poz. 4-13, 15-19 i 21-25 tabeli na str. 7-8 decyzji Dyrektora UKS z "[...]" 2016 r. nr "[...]" (k. 2495, t. XIII). Faktury wraz z dokumentacją wydania towaru: k. 216-238, t. III i k. 540-563, t. II.

Wykazana w powyższych fakturach folia stretch była następnie przedmiotem dostaw wewnątrzwspólnotowych "[...]" (za granicę), udokumentowanych w lipcu 2014r. 21 fakturami, na rzecz firmy C. "[...]" (za granicę) na łączną kwotę netto 2.961.399,49 zł (tabela: k. 3237-3238, t. XVII, faktury m.in.: k. 798, 809) oraz w sierpniu 2014r. 20 fakturami na łączną kwotę netto 2.833.844,20 zł (tabela: k. 2495). W rozliczeniu VAT Spółka ujęła również faktury dotyczące transportu folii stretch z O. "[...]" (za granicę) wystawione przez D. Spółkę z o.o. z K., opiewające w lipcu 2014r. na łączną kwotę netto 40.000 zł, VAT 9.200 zł (tabela: k. 3238, t. XVII), oraz w sierpniu 2014r. na łączną kwotę netto 25.000 zł, VAT 5.750 zł (pierwsza tabela: k. 2496, t. XIII).

W ocenie organu pierwszej instancji Spółka, realizując omówione wyżej transakcje, uczestniczyła w oszustwie mającym na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług, tzw. karuzeli podatkowej. Organ uznał, że Spółka w łańcuchach transakcji pełniła rolę brokera, a rzeczywistym celem dokonanych przez nią czynności było uzyskanie korzyści finansowej w postaci nienależnego zwrotu podatku VAT. Organ na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług pozbawił skarżącą spółkę zakupu od firmy B.. Pozbawił także prawa do podatku naliczonego wynikających z faktur wystawionych przez spółkę D. faktur dotyczących usług transportu folii do C. oraz jednocześnie stwierdził zawyżenie wartości wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i usług, uznając, że sporne faktury nie dokumentowały czynności dokonanych w ramach faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej.

Mechanizm postępowania skarżącej polegał na tym, że Spółka nie angażowała własnych środków finansowych, gdyż otrzymywała przedpłaty od C., z których finansowała zakup folii od B., otrzymywanej na warunkach odroczonego terminu płatności. Kupując towar pod konkretne zamówienie firmy C. nie ponosiła ryzyka finansowego, natomiast dokonując wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) uzyskiwała zwroty podatku naliczonego.

Zakupioną folię stretch jumbo B. miała nabywać od firmy E. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej E.) - w wirtualnym biurze na podstawie umowy o świadczenie "wirtualnego biura" przez F., założonej przez obywateli Łotwy (str. 10 i 11 decyzji DIAS z "[...]"r.). E. w ocenie organów spełniał rolę "znikającego podatnika", był to podmiot fikcyjny, zarejestrowany wyłącznie w celu wprowadzania do obrotu towaru (ww. folii) niewiadomego pochodzenia, przy czym na wcześniejszych etapach obrotu tym towarem nie uiszczono należnego podatku od towarów i usług. Folia miała pochodzić z Arabii Saudyjskiej zgodnie z powszechną wiedzą w branży handlu tym towarem, na którą powołał się Z. D. - dyrektor i vice prezes zarządu skarżącej.

Folię opisaną w fakturach od B. dostarczano do magazynu skarżącej w O. bezpośrednio z zewnętrznych magazynów położonych w obrębie P., G. i I. (k. 540-563, t. II). Przy czym G. Sp. z o.o. dostarczał folię na rzecz B. z magazynu z I. do magazynu w P. (k. 1651-1701, t. IX akt kontroli nr "[...]").

Analiza rachunków bankowych B. przez organy wykazała, że spółka ta nie dysponowała własnymi środkami finansowymi. Zapłaty na rzecz E. - jedynego dostawcy folii, dokonywała dopiero po otrzymaniu pieniędzy od nabywców, w tym skarżącej. Z kolei skarżąca odsprzedawała folię po cenach niższych niż cena zakupu, co organy oceniły jako niemające ekonomicznego uzasadnienia.

W postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec B., jej pełnomocnik wyjaśnił m.in., że B. prowadziła w 2014r. działalność w Polsce jak i krajach sąsiednich, nie posiadała własnych magazynów ani środków trwałych, korzystała z zewnętrznych magazynów położonych w obrębie P., G. i I., zatrudniała jedną osobę na stanowisku magazyniera. Według oświadczenia pełnomocnika obecny zarząd spółki nie ma wiedzy o nawiązywaniu współpracy i kontaktów handlowych z E., jak też nie zna źródeł pochodzenia towaru.

C. (zlikwidowana 15.04.2015r.) dokonywała dalszej odsprzedaży folii fikcyjnym podmiotom polskim: H. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., J. Ł. Z., wykazującym w deklaracjach VAT-7K kilku lub kilkunastomilionowe obroty, przy czym zawsze nadwyżkę podatku naliczonego VAT do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Transportowana folia po sprawdzeniu wracała do Polski bez rozładunku tym samym transportem, lub był częściowo wymieniany dla zmiany wagi ładunku.

W aktach nadesłanych przez organ znajdują się m.in. protokoły zeznań:

- Z. D. z 17.10., 5 i 18.11.2014r. oraz 9.04.2015r. (k. 502-504, 632-633, 687-697 i 2216-2219), będącego w lipcu 2014r. zarówno dyrektorem jak też vice prezesem zarządu w Spółce A.,

- P.B. z 17.10.2014r. (k. 500-501), zajmującego się w skarżącej Spółce sprzedażą towarów,

- M. K. z 18.11.2014r. (k. 716-717), specjalisty ds. zakupu Spółki A. i

- E. B. z 20.10.2014r. (k. 505-506), zajmującej się w skarżącej Spółce zamówieniami.

W toku postępowania Spółka wniosła w piśmie z 19.11.2015r. o dopuszczenie dowodu z zeznań świadków:

- Z.D. P.B., M.K. i E.B.,

- J. P. oraz wskazanych współpracowników reprezentowanych przez nią dostawców, w tym B. i P. Sp. z o.o., tj. T. Ł., K. C., B. J., V. R., I. Ł., K. W., K. W., P. B., A. B., A. S., Ł. G. i Ł. S.,

- przewoźników i kierowców dostarczających towar z B. do Spółki,

- R. T. – Dyrektora Towarzystwa Ubezpieczeń K. S.A.,

- przedstawicieli dostawców do C. i,

- przedstawicieli innych odbiorców B..

J. P. działała na terenie Polski od 2010 r., rejestrując kolejne podmioty, m.in.: L. Sp. z o.o., od czerwca 2011r. – M. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o. oraz P. Sp. z o.o.

W związku ze złożeniem wniosku dowodowego o przesłuchanie wyżej wymienionych świadków, Dyrektor UKS postanowieniem z 27 listopada 2015r. (k. 3141-3151, t. XVII akt kontroli UKS) nie uwzględnił wniosków Spółki z 19.11.2015r. o przeprowadzenie dowodów:

a) z przesłuchania świadków:

- J. P., T. Ł., K. C., B. J., V. R., I. Ł., K. W., K. W., P. B., A. S., Ł. G. i Ł. S.,

- przewoźników i kierowców dostarczających towar z B. do Spółki, jak też przedstawicieli szeregu dostawców firmy C. i odbiorców B. i innych podmiotów,

- przedstawicieli i pracowników skarżącej;

b) zwrócenie się do Towarzystwa Ubezpieczeń K. S.A. o udzielenie informacji.

Uzasadniając postanowienie organ podał, że włączył z akt kontroli prowadzonej wobec E., podmiotu uczestniczącego w transakcjach folią stretch na wcześniejszych etapach, protokoły przesłuchania w charakterze świadka między innymi następujących osób: T. Ł., K. C., B. J., V. R., I. Ł., K. W., K. W. i P. B.. Ww. świadkowie w swoich zeznaniach przedstawili między innymi okoliczności dotyczące transakcji folią stretch ze spółką A., w związku z tym brak jest uzasadnienia dla ponownego przeprowadzania dowodu z przesłuchania tych osób w tym samym zakresie. Jednocześnie organ podał, że w związku z udzieleniem obszernych wyjaśnień przez ww. osoby, brak jest podstaw do przesłuchania Ł. G. zajmującego się wystawianiem faktur VAT i Ł. S. - związanego z podmiotami należącymi do J. P. w latach 2011-2013, czyli w okresie niezwiązanym w żaden sposób z przedmiotowym postępowaniem.

Z kolei zebrany w postępowaniu materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że faktury VAT wystawione przez ww. podmioty nie dokumentują rzeczywistych transakcji w ramach obrotu gospodarczego mających na celu przeniesienie własności towaru, a jedynie ich przeprowadzenie w celu uzyskania korzyści podatkowej przez podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji tzw. "karuzeli podatkowej". Dlatego nie ma uzasadnienia dla przeprowadzania dowodu z przesłuchania w charakterze świadków przewoźników i kierowców dostarczających towar z B. skarżącej, czy też przedstawicieli firmy R. Sp. z o.o.

Organ ponadto wyjaśnił, że podjął próby wezwania J. P. już 11.05.2015r. Korespondencja organu nie została jednak podjęta przez adresata. Z kolei w bazie PESEL nie ma osoby o nazwisku: A.S.. Kontrolujący zgromadzili natomiast inne dowody, m.in. zeznania T. Ł. z 20.05.2015r. (k. 2885-2888), K. W. z 4.11.2015r. (k. 2898-2899), P. B. z 4.11.2015r. (k. 2900-2901), A. B. z 4.11.2015r. (k. 2902) i K. W. z 2.09.2015r. (k. 2895-2897).

Wniosek o zwrócenie się do Towarzystwa Ubezpieczeń K. S.A. (w skrócie K. S.A.) o udzielenie informacji dotyczących innych podmiotów oraz przesłuchanie przedstawicieli innych dostawców C. i odbiorców B. organ uznał za bezzasadny. Ocenił, że nie mają znaczenia w sprawie okoliczności weryfikacji jakie stosowały inne podmioty wobec C. i B..

Pismem z 23 grudnia 2014 r. K. S.A. odpowiedziało organowi kontroli, że w okresie obowiązywania polisy od 01.04.2014 r. do 31.03.2015 r. na wniosek B. podwyższał limit kredytowy wobec skarżącej z 100 tys. zł kolejno do 170 tys. zł i 900 tys. zł, aż do ich zniesienia decyzją z 8.12.2014 r. (k. 897, t. V akt kontroli nr "[...]" i k. 1801, t. X akt kontroli nr "[...]").

Natomiast na piśmie K. S.A. z 23 kwietnia 2015r. informującym o tym, że K. S.A. nie ma wystawionej polisy ubezpieczeniowej dla P. – widnieje odręczna adnotacja z 26 listopada 2015r. pracownika UKS z rozmowy telefonicznej z R.T., Dyrektorem Towarzystwa Ubezpieczeń K. S.A.. R.T. przedstawił praktykę sprawdzania przez podpisaniem umowy ubezpieczeniowej, wiarygodności finansowej nabywcy towaru, w tym czy nie jest w upadłości, czy nie zalega z opłatami w różnych ewidencjach, co jednak stanowi tajemnicę Ubezpieczyciela. Natomiast K. S.A. nigdy nie sprawdza źródeł pochodzenia towaru, którym ta firma handluje (k. 1272, t. VII akt kontroli skarbowej nr "[...]" przy sprawie o sygn. akt I SA/Ol 337/20, wcześniej I SA/Ol 199/16).

Dyrektor UKS decyzjami z "[...]" i "[...]" 2016r. określił stronie skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za lipiec 2014r. w wysokości 399.403 zł oraz za sierpień 2014r. w wysokości 281.652 zł. Powołał w sentencji art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (j.t. Dz. U. z 2015r., poz. 553 ze zm.), art. 21 § 3a, art. 23 § 2 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), dalej O.p., art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 20 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej ustawa o VAT.

Na skutek odwołań podatnika DIAS ww. decyzjami z "[...]" r. oraz z "[...]"r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu uznał za prawidłowe ustalenia, że Spółka, realizując transakcje handlowe w zakresie obrotu folią stretch, brała udział w nielegalnym przedsięwzięciu, tzw. karuzeli podatkowej, której celem było wyłudzenie z budżetu państwa nienależnego podatku od towarów i usług. Opisując mechanizm działania tego procederu, organ podniósł, że w kontrolowanym okresie Spółka dokonała nabycia folii stretch jumbo od B., która nabyła towar wcześniej od E.. W dniu dokonania zakupu bądź w dniu następnym skarżąca odsprzedawała folię na rzecz C.. Organizację transportu towarów "[...]" (za granicę) Spółka zleciła firmie spedycyjnej "D." Sp. z o.o., która na każdą usługę transportową zawierała umowę przewozu z wybranym przewoźnikiem.

Organ uznał, że usługi transportowe zostały wykonane. Jednak kontrola dokumentacji usług spedycyjnych, w tym dokumentów CMR, wykazała, że na zlecenie C. przewoźnicy dokonywali powrotnego przewozu folii stretch lub granulatu do Polski jeszcze w dniu przywozu. Towar był przedmiotem kolejnych wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz polskich podmiotów, tj.: H. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., J. Ł. Z., które następnie, znacznie obniżając cenę, wystawiały faktury sprzedaży tej folii na rzecz Q. Sp. z o.o., a z kolei ten podmiot na rzecz S. i Ś. Sp.j.. S. deklarowała sprzedaż na rzecz dalszych uczestników karuzeli podatkowej: T., TA., TB. i innych drobnych odbiorców. Spółka Ś. konfekcjonowała natomiast folię dla innych drobnych odbiorców. Podmioty te dokonywały następnie sprzedaży detalicznej do innych podmiotów krajowych. Przy czym towar z C. był przewożony - z pominięciem H. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o. oraz J. Ł. Z. - do trzeciego, czwartego, a nawet piątego podmiotu w wyżej przedstawionych łańcuchach dostaw.

W ocenie organu odwoławczego skarżąca była ogniwem w karuzeli podatkowej, w której E. pełniła rolę "znikającego podatnika", B. - rolę "bufora", a skarżąca - rolę "brokera", tj. podmiotu, który występuje o zwrot podatku.

Zdaniem organu w niniejszych sprawach tworzenie łańcuchów kolejnych transakcji w zakresie rzekomego obrotu folią stretch, w którym brała udział także strona skarżąca, było zamierzonym działaniem osób organizujących proceder. Skarżąca żądała zwrotu VAT związanego z obrotem folią objętego łańcuchem dostaw, który na wcześniejszym etapie obrotu nie został zapłacony do budżetu państwa. Zatem w tej sytuacji świadomość strony o tym, że uczestniczy w oszustwach podatkowych, nie powinna budzić wątpliwości.

Przy ocenie dobrej wiary strony organ przede wszystkim wskazał na okoliczności związane z wiedzą fachową i wieloletnim doświadczeniem obecnego jedynego wspólnika, pełniącego w kontrolowanym okresie funkcję prezesa zarządu – Z. D.. Organ wskazał, że skarżąca działa na rynku opakowań sztucznych od 1994r. Posiada swoje oddziały w kraju, jak również działa poprzez spółkę zależną AA. z Litwy. Regularnie uczestniczy w targach branżowych i jest laureatem wielu nagród. W kontrolowanym okresie była zarządzana przez doświadczonych menedżerów: Z. D. oraz P. B.. Z. D. ze stroną był związany od samego początku, a więc co najmniej od 20 lat działał w branży opakowań foliowych. W okresie 2010-2014 strona dokonywała zakupu folii stretch kolejno w pięciu podmiotach, które reprezentowała J. P.. W ocenie organu, wątpliwości Spółki powinno wzbudzić zakładanie przez te same osoby podmiotów o tym samym profilu działalności, zajmujących się handlem folią tego samego rodzaju i obsługujących tych samych kontrahentów, występowanie tych samych pracowników, tych samych adresów e-mailowych, czy posługiwanie się wspólną stroną internetową i wspólnymi magazynami. Z zeznań pracowników zatrudnionych w spółkach J.P. wynikało, iż sytuacja zmiany nazw i tworzenia kolejnych firm budziła podejrzenia zarówno pracowników, jak i kontrahentów. Niektórzy z nabywców rezygnowali z podejrzanych, w ich ocenie, transakcji.

Zdaniem organu odwoławczego istotne są również korzystne warunki finansowe, na jakich sporne transakcje były zawierane. Spółka nie angażowała własnych środków finansowych, gdyż otrzymywała przedpłaty od C., z których finansowała zakup folii od B., otrzymywanej na warunkach odroczonego terminu płatności. W istocie kupując towar pod konkretne zamówienie firmy C., nie ponosiła ryzyka finansowego, natomiast dokonując WDT, uzyskiwała zwroty podatku naliczonego. Opisany schemat współpracy B., skarżącej i C., w ramach którego stworzono wyjątkowo korzystne warunki udziału w transakcjach (pierwszeństwo w zakupach, niskie ceny, przedpłaty, odroczony termin płatności), w opinii organu nie pozostawiają wątpliwości odnośnie udziału strony w organizowanym przez te podmioty oszustwie podatkowym.

Organ drugiej instancji wskazał, że dla zachowania pozorów legalnych działań, C., po początkowym okresie, gdy zakupioną w Spółce folię stretch kierował bezpośrednio z powrotem do Polski bez rozładunku, zadecydowała, aby folię rozładowywać, a następnie ponownie załadowywać folię tego samego typu z innej dostawy, co z racjonalnego i ekonomicznego punktu widzenia nie miało uzasadnienia. Zdaniem organu, zakup przez C. folii stretch za pośrednictwem strony, także od legalnie działającego producenta (TC. Sp.J.) świadczy o celowym działaniu wprowadzenia w błąd organów podatkowych.

W odniesieniu do zarzutu, że strona podjęła decyzję o rozpoczęciu współpracy z B. z uwagi na uzyskanie przez B. ochrony ubezpieczeniowej w Towarzystwie Ubezpieczeń K. S.A., organ podniósł, że umowa ubezpieczeniowa chroniła jedynie przed ryzykiem niezapłacenia należności przez Spółkę. Działanie to pozostaje bez wpływu na sytuację handlową strony, gdyż w realizowanych z B. transakcjach, strona nie ponosiła żadnego ryzyka finansowego. Ochrona ubezpieczeniowa była jedynie dodatkowym elementem, mającym uwiarygodnić sporne transakcje.

Odnosząc się do zarzutu, że organ nie zakwestionował dostaw do C. towarów pochodzących od innych niż B. podmiotów organ wyjaśnił, że w przypadku innych dostawców nie stwierdzono w łańcuchach dostaw "znikających podatników".

Wbrew argumentacji strony organ stwierdził, że nie można uznać, że toczący się spór sądowy o zapłatę pomiędzy Spółką a B., jest bezwzględnym dowodem wykluczającym możliwość współpracy tych podmiotów w ramach oszustwa podatkowego. Spółka wstrzymała zapłatę za dostawy towaru mające miejsce już po wszczęciu kontroli i ujawnieniu udziału Spółki w karuzeli podatkowej.

Organ nie uwzględnił również zarzutu naruszenia art. 193 § 1 i § 6 O.p. uznając, że protokół badania ksiąg spełnił wymogi określone w tej ustawie.

Powołując art. 188 O.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podniósł, że nie ma obowiązku uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Na żadnym etapie postępowania nie było negowane ani fizyczne istnienie towaru, ani fakt jego dostarczenia do Spółki, a następnie do C.. Nie miały też znaczenia okoliczności współpracy innych podmiotów z B. i C., czy też okoliczności weryfikacji, jakie stosowały inne podmioty wobec ww. podmiotów. Dlatego bezzasadny był wniosek o przesłuchanie przedstawicieli innych dostawców C. i przedstawicieli innych odbiorców B., jak też wniosek o zwrócenie się do Towarzystwa Ubezpieczeń K. S.A. o udzielenie informacji dotyczących innych podmiotów.

Wskazując na treść art. 181 O.p., organ uznał, że dopuszczalne jest w postępowaniu podatkowym wykorzystanie dowodów i materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, a strona miała możliwość zapoznania się i wypowiedzenia odnośnie zgromadzonego materiału. Za niezasadny uznał także zarzut naruszenia art. 191 O.p., gdyż wyciągając wnioski ze zgromadzonych dowodów kierował się zasadami doświadczenia życiowego i nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów.

Na powyższe decyzje strona złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie i wnosząc o ich uchylenie zarzuciła naruszenie:

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 127, art. 191, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 120, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej,

- art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity w dacie powstania obowiązku podatkowego: Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług") w zw. z art. 13 ust. 1 tej ustawy oraz art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Powołując w uzasadnieniach skarg liczne orzeczenia sądów administracyjnych, skarżąca stwierdziła, że organ odwoławczy nie dokonał ponownego rozpatrzenia sprawy, lecz z góry przyjął za słuszne stanowisko organu pierwszej instancji i arbitralnie uznał zarzuty odwołania za bezzasadne. Naruszył tym samym zasadę dwuinstancyjności oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., powielając stworzony przez organ kontroli skarbowej wizerunek Spółki jako podmiotu biorącego czynny i świadomy udział w fikcyjnych transakcjach mających narazić budżet Państwa na wielomilionowe straty. Zdaniem skarżącej, spełniła ona wszystkie warunki wymienione zarówno w art. 86 ust. 1, jak i w art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT. Zawierając transakcje, działała w dobrej wierze i z zachowaniem zasad należytej staranności. W jej ocenie, organ odwoławczy naruszył zasady: prawdy materialnej, swobodnej oceny dowodów, zaufania podatnika do organów podatkowych, a także legalizmu i czynnego udziału podatnika w postępowaniu podatkowym. Nie wyjaśnił szczegółowo, na jakiej podstawie uznał wiarygodność jedynie wybranych dowodów, a także nie wskazując konkretnych dowodów, postawił daleko idącą tezę o świadomym uczestnictwie Spółki w fikcyjnych transakcjach. Tymczasem podstawą działania organów powinny być przepisy obowiązującego prawa, a nie np. subiektywne przypuszczenia. Strona nie zgodziła się ze stwierdzeniem, że jedynym celem i skutkiem zawieranych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych. Pełnomocnik skarżącej spółki zarzucił, że organ w ogólnikowy sposób odniósł się do poszczególnych transakcji Spółki z jej dostawcami i firmą C., klasyfikując je jako niegospodarcze. Dalej wskazał, że Spółka dowiedziała się w toku postępowań kontrolnych o istnieniu podmiotów działających jedynie w celu dokonywania oszustw. Podniósł, że J.P. była powszechnie znana w branży handlu hurtowego opakowaniami jako rzetelny i wiarygodny kontrahent, a działalność podmiotów z nią związanych przez wiele lat nie budziła wątpliwości organów. Zdaniem strony skarżącej organy podatkowe świadomie zmarginalizowały rolę firmy K., która jest liderem na rynku ubezpieczeń transakcji handlowych, wywiadu gospodarczego oraz windykacji należności. Według pełnomocnika organ bezzasadnie odmówił uwzględnienia wniosków dowodowych strony skarżącej w tym zakresie.

Odnosząc się do wniosku o przesłuchanie R.T., Dyrektora Towarzystwa Ubezpieczeń K. S.A., strona skarżąca podniosła, że notatka - adnotacja na temat rozmowy prowadzących postępowanie z R.T., dopisana na piśmie K. z 23 kwietnia 2015r., nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu rozmowy. Skarżąca wskazała również na brak kontynuacji przesłuchania Z.D. przerwanego z uwagi na późną godzinę oraz obowiązki służbowe pełnomocnika. Strona wyraziła wątpliwości co do praktyki polegającej na nieuwzględnieniu wniosków dowodowych o przesłuchanie świadków przy jednoczesnym włączeniu do akt postępowania protokołów przesłuchania tych świadków, sporządzonych w odrębnych postępowaniach, w których skarżąca nie była stroną. Dodała, że organy pominęły informacje na temat ilości innych odbiorców B., zaniechały przesłuchania choćby jednego z innych odbiorców B., zignorowały różnice pomiędzy standardami obowiązującymi przy sprawdzaniu wypłacalności i wiarygodności odbiorców i dostawców.

Skarżąca zarzuciła, że nie zostały zakwestionowane dostawy do C. towarów pochodzących od dostawcy TC.. W jej ocenie organy pominęły takie okoliczności towarzyszące współpracy z C., jak: zainteresowanie skarżącej miejscem rozładunku, powszechność niewizytowania siedzib odbiorców i stosowania przedpłat w transakcjach z odbiorcami zagranicznymi i związany z tym również fakt ubezpieczenia skarżącej w K. jedynie w zakresie dostaw krajowych, dostarczenie przez C. dokumentów rejestracyjnych, potwierdzanie dostaw do odbiorcy w systemach GPS i Viatoll, sprawdzanie strony internetowej kontrahenta oraz obowiązywanie w przedsiębiorstwie skarżącej instrukcji dotyczącej WDT. Oprócz transakcji z C. w walucie polskiej były rozliczane również transakcje z UA. z Czech i U. z Rosji. Strona wymieniła przypadki, kiedy zamówienie odbiorcy odbiegało od złożonej przez nią oferty. Dodała, że folia nabywana w B. była przeznaczona nie tylko do sprzedaży do C., ale także konfekcjonowana i sprzedawana w ilościach paletowych do innych odbiorców. Jedynie część spośród dostaw do C. pochodziła z B.. Pominięto również aktywność Spółki na targach branżowych (w tym zeznania P.B. odnośnie sprzedaży na rzecz firmy poznanej na targach w "[...]").

Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej organy nie wykonały wszystkich możliwych czynności zmierzających do ustalenia pierwotnego źródła pochodzenia towaru, jak również wewnętrznego obiegu towarów między spółkami. Według niego w celu rzetelnej analizy cen organy powinny uwzględnić jedynie ceny stosowane wobec skarżącej przez jej dostawców.

Ponadto strona zarzuciła, że współpracownicy B. zostali przesłuchani w odrębnym postępowaniu, co uniemożliwiło jej udział w przesłuchaniach i zadawanie pytań świadkom.

Pełnomocnik strony skarżącej przedstawił swoje stanowisko odnośnie zawarcia umowy o świadczenie usług doradczych i przyczyn rezygnacji Z.D. z zarządu.

Pełnomocnik spółki zarzucił, że organ odwoławczy nie wziął pod uwagę okoliczności towarzyszących zakończeniu współpracy z B.. Przyznał, że nie zaprzestała współpracy z B. od razu po wszczęciu postępowania kontrolnego, gdyż samo wszczęcie postępowania, z uwagi na nieustalenie pierwotnego źródła pochodzenia towarów, nie stanowiło wystarczającej podstawy do zerwania transakcji handlowych.

W odpowiedziach na skargi organ drugiej instancji wniósł o ich oddalenie i podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko.

W pismach procesowych z 10 lutego 2017r. skarżąca podtrzymała stanowisko zawarte w skargach i wniosła o dopuszczenie dowodów z załączonych dokumentów i nagrania na płycie CD, na okoliczność tzw. karuzeli podatkowej. W obszernej treści pisma wskazała m.in. na niezasadne oddalenie jej wniosków dowodowych, toczące się spory sądowe pomiędzy skarżącą i B. oraz chronologię wyjścia przez Z.D. z zarządu Spółki. Nadto podniosła zarzut pominięcia w postępowaniu przed organem pierwszej instancji nadzorcy sądowego (k. 88-97 akt sądowych).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 22 lutego 2017r. sygn. akt I SA/Ol 865/16 uchylił zaskarżone decyzje oraz zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego.

Sąd wskazał, że po ujawnieniu rozbudowanego mechanizmu karuzeli podatkowej, opisanego w uzasadnieniach organów obu instancji - w odniesieniu do transakcji folią stretch, zadaniem organów było odtworzenie okoliczności związanych z dostawami wykazanymi w fakturach na poszczególnych etapach oraz właściwego usytuowania transakcji związanych z uczestnictwem skarżącej.

NSA wyrokiem z 28 listopada 2019r. sygn. akt I FSK 1918/17 uchylił w całości wyrok WSA w Olsztynie. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności stwierdził, że w sprawie przesądzona została już kwestia, iż z zebranego materiału dowodowego wynika, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z nielegalnym przedsięwzięciem o charakterze “karuzeli podatkowej", polegającym na wprowadzaniu do obrotu faktur VAT, które umożliwiały wyłudzenie z budżetu państwa podatku od towarów i usług, a strona skarżąca nie kwestionuje swojego udziału w szczegółowo opisanych przez organy podatkowe obu instancji transakcjach. Uznając istnienie mechanizmu tzw. karuzeli podatkowej orzekający Sąd pierwszej instancji w ogóle nie odniósł się do okoliczności sprawy, w kontekście dokonanych przez organy ustaleń i oceny w zakresie dochowania dobrej wiary przez stronę skarżącą przy dokonywaniu transakcji. NSA wskazał w tym zakresie na ustalenia organu przedstawione w zaskarżonych decyzjach (pkt 6.6 uzasadnienia wyroku).

Ponadto Sąd pierwszej instancji - stwierdzając uchybienia i nakazując przeprowadzenie wnioskowanych przez stronę skarżącą dowodów – w zupełności pominął dowody dotychczas zgromadzone w sprawie (pkt 6.7).

NSA podał, że WSA w Olsztynie uchylając zaskarżone decyzje powołał się art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd pierwszej instancji wskazując na naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 188 O.p., jak też art. 180 § 1, art. 181 O.p., oraz art. 138 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe - nie ocenił, czy mają one istotny wpływ na wynik sprawy. Nie wystarczy bowiem samo wskazanie, że stwierdzone uchybienia mają istotny wpływ na wynik sprawy. Taka ocena musi być powiązana i odniesiona do całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, a tego Sąd w ogóle nie uczynił. Nie ocenił całego ciągu dowodów i ustaleń organów, a przez to uchylił się od oceny, czy odmowa przeprowadzenia przez organy wnioskowanych dowodów i konieczność przeprowadzenia innych była uzasadniona w świetle całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego (pkt 6.3).

Nie ocenił okoliczności towarzyszących transakcjom, nie sformułował co do nich własnego stanowiska. Nie wyjaśnił, czy mają one znaczenie, czy też nie mają, przy rozstrzyganiu kwestii należytej staranności Spółki (pkt 6.9).

NSA podał, że przedwczesna jest ocena zarzutów związanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego sformułowanych w skardze kasacyjnej, a zwłaszcza rozstrzyganie kwestii, czy w okolicznościach sprawy prawidłowo zastosowano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem Sąd pierwszej instancji stwierdzając naruszenie przepisów postępowania, nie dokonał oceny prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego (pkt 6.11).

Pismem procesowym z 29 czerwca 2020r. pełnomocnik skarżącej wniósł o dopuszczenie dowodu z załączonych dokumentów: protokołów z rozpraw 25 i 26 stycznia 2017r. w toczącym się sporze sądowym o zapłatę pomiędzy Spółką a B., protokołu z przesłuchania przez policję R. T. z 19 czerwca 2017r. oraz decyzji Dyrektora UKS z 5 grudnia 2016r. skierowanej do B. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do września 2014r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) - zwanej dalej "p.p.s.a." - tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, związany oceną prawną i oceną ustaleń faktycznych wyrażoną w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSK 1918/17 nie mógł kontrolować legalności zaskarżonej decyzji w oderwaniu od stanowiska Sądu kasacyjnego wyrażonego w uzasadnieniu wskazanego wyroku.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że przesądzona została już kwestia , że w sprawie mamy do czynienia z nielegalnym przedsięwzięciem o charakterze “karuzeli podatkowej", polegającym na wprowadzaniu do obrotu faktur VAT, które umożliwiały wyłudzenie z budżetu państwa podatku od towarów i usług. Wynika to z zebranego materiału dowodowego. Strona skarżąca nie kwestionuje swojego udziału w szczegółowo opisanych przez organy podatkowe obu instancji transakcjach.

Zarzuty strony skarżącej nie zasługują na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy wskazać, że "Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., podlegają zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 powołanej ustawy. Co więcej, owe granice wyznaczane są zarówno przez stanowisko sądu kasacyjnego wyrażone w zakresie wykładni i stosowania prawa materialnego, jak również - wbrew literalnemu odczytaniu art. 190 p.p.s.a. - w stosunku do oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracji publicznej a przyjętych przez sąd pierwszej instancji ( por. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 2019 r. , sygn. akt I FSK 1373/19).

Przechodząc do oceny treści skarg należy wskazać, że nie wystarczy samo wskazanie, jak to uczynił skarżący, że uchybienia procesowe mają istotny wpływ na wynik sprawy. Taka ocena nie została bowiem powiązana i odniesiona do całości zebranego w sprawie materiału dowodowego. Materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że mamy do czynienia z nielegalnym przedsięwzięciem o charakterze “karuzeli podatkowej", polegającym na wprowadzaniu do obrotu faktur VAT, które umożliwiały wyłudzenie z budżetu państwa podatku od towarów i usług. Strona skarżąca nie zakwestionowała swego udziału w szczegółowo opisanych przez organy podatkowe obu instancji transakcjach.

Nie negując uchybień organu I instancji odnośnie naruszenia kompetencji nadzorcy sądowego, wynikającej z treści art. 138 ust. 1 ustawy Prawa upadłościowego i naprawczego, należy wskazać, że nie mogło ono mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Skarżąca nie odniosła tego uchybienia do okoliczności faktycznych sprawy (poszczególnych okresów rozliczeniowych). To naruszenie nie wpływało na wynik sprawy. Organ pierwszej instancji doręczył nadzorcy sądowemu w trakcie toczącego się postępowania zawiadomienie wydane w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej, a dopiero po upływie terminu na zapoznanie się z materiałem dowodowym i wniesieniem ewentualnych zastrzeżeń wydał i doręczył decyzję pierwszoinstancyjną. Nadzorca nie odniósł się do zawiadomienia i nie złożył odwołania. W konsekwencji należy wskazać, że strona skarżąca nie wykazała, że brak zawiadomienia nadzorcy sądowego na tych etapach postępowania administracyjnego miał istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodzić się należy z organem odwoławczym, że zapewnienie uczestnictwa nadzorcy sądowemu w postępowaniu przed organem odwoławczym, konwalidowało wady postępowania pierwszoinstancyjnego, w odniesieniu do tych miesięcy, w których nadzorca sądowy nie wstąpił do postępowania już w pierwszej instancji. Należy ponadto uwzględnić fakt, że strona skarżąca na żadnym etapie nie została pozbawiona czynnego udziału w postępowaniu, korzystała ze środków zaskarżenia, składała wnioski dowodowe i odnosiła się do ustaleń organów. Sąd nie podzielił również zarzutów naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej, związanej z odmową przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez interpretację zasady otwartego sytemu dowodów, art. 181 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że włączenie do akt sprawy protokołu z przesłuchania świadka w odrębnym postępowaniu kontrolnym, wyłącza potrzebę przesłuchania tej samej osoby w postępowaniu podatkowym. Należy wskazać na ustalenia organu przedstawione w zaskarżonych decyzjach, że tworzenie łańcuchów kolejnych transakcji w zakresie obrotu folią stretch, w którym brała udział także skarżąca, było zamierzonym działaniem osób organizujących proceder. Przy ocenie dobrej wiary strony organ przede wszystkim wskazał na okoliczności związane z wiedzą fachową i wieloletnim doświadczeniem obecnego jedynego wspólnika, pełniącego w kontrolowanym okresie funkcję prezesa zarządu – Z. D.. Organ wskazał, że strona skarżąca działa na rynku opakowań sztucznych od 1994r. Posiada swoje oddziały w kraju, jak również działa poprzez spółkę zależną AA. z Litwy. Regularnie uczestniczy w targach branżowych i jest laureatem wielu nagród. W kontrolowanym okresie była zarządzana przez doświadczonych menedżerów, którzy posiadają ugruntowaną wiedzę w zakresie funkcjonowania mechanizmów w handlu folią, w tym znajomość zasad funkcjonowania rynku, stosowanych cen oraz źródeł pochodzenia folii i wyrobów foliowych na rynku polskim, a także zagrożeń związanych z handlem tym towarem. Organ podniósł, że w okresie 2010-2014 strona skarżąca dokonywała zakupu folii stretch kolejno w pięciu podmiotach, które reprezentowała J.P.. W ocenie organu, wątpliwości Spółki powinno wzbudzić zakładanie przez te same osoby podmiotów o tym samym profilu działalności, zajmujących się handlem folią tego samego rodzaju i obsługujących tych samych kontrahentów, występowanie tych samych pracowników, tych samych adresów e-mailowych, czy posługiwanie się wspólną stroną internetową i wspólnymi magazynami. Z zeznań pracowników zatrudnionych w spółkach J.P. wynikało, iż sytuacja zmiany nazw i tworzenia kolejnych firm budziła podejrzenia zarówno pracowników, jak i kontrahentów. Niektórzy z nabywców rezygnowali z podejrzanych, w ich ocenie, transakcji. Składając zeznania Z. D., stwierdził, że nie widział nic podejrzanego w fakcie rejestracji przez J.P. kolejnych firm. Nie należało także, jego zdaniem, dochodzić źródła pochodzenia folii, bowiem jest to tajemnica handlowa sprzedawcy. Okoliczności zapłaty za towar w złotych przez podmiot "[...]" (zagraniczny) też nie budziły jego podejrzeń. Niższe ceny folii stosowane w transakcjach ze Spółką wynikały, według jego zeznań, z faktu, że była ona sprowadzana z Arabii Saudyjskiej, co było powszechnie wiadome, a priorytetowe traktowanie przez J. P. – z okoliczności długotrwałej współpracy i dużej wartości zawieranych transakcji. Z jego zeznań wynika, że nie starał się pozyskać wiedzy o kontrahencie, nie interesował się źródłem pochodzenia towaru, bez dodatkowej analizy akceptował niższe ceny sprzedaży, a także ignorował wszelkie inne oznaki podejrzanego działania swoich kontrahentów. Zdaniem organu, przy realizacji spornych transakcji wystąpiło szereg okoliczności, które nawet w przypadku biernego udziału strony w oszustwie, powinny wzbudzić nieufność i podejrzenia co do rzetelności kontrahentów.

Z zeznań pracowników J. P. wynikało, że skarżąca była traktowana w sposób priorytetowy. Transakcje te J. P. załatwiała osobiście. Wszystkich nabywców folii obowiązywał określony cennik, podczas gdy ceny dla skarżącej ustalała indywidualnie i były to ceny niższe. Ponadto, w ocenie organu odwoławczego, nie było możliwe oferowanie folii z Arabii Saudyjskiej zdecydowanie taniej niż czynią to lokalni producenci. Organ przyznał, że bliskość ropy, czy gazu oraz niższe koszty pracy i energii przekładają się na przewagę kosztową. Jednak możliwość sprowadzenia tańszego materiału istnieje tylko, gdy ceny znajdują się w trendzie wzrostowym. Organ odwołał się do analizy kształtowania się cen na rynku folii stretch w opracowaniu Jarosława Żak pt. "Karuzela VAT - groźne zjawisko zaburzające podstawy zdrowej konkurencji wolnorynkowej" ("Gospodarka Materiałowa & Logistyka" nr 8/2013). Biorąc pod uwagę fachową wiedzę i wieloletnie doświadczenie menedżerów Spółki, uznał, że mieli oni świadomość co do poziomu cen stosowanych przez importerów, a tym samym również, że działalność B., dostarczającego towar po niższych cenach, była podejrzana. Z informacji uzyskanych od wiodących producentów na rynku, tj. "[...]", wynikało, że w faktycznym obrocie handlowym obrót folią stretch w ilościach powyżej 20 tys. kg ton ma charakter wyjątkowy, podczas gdy w Spółce transakcje takie były na porządku dziennym. Zdaniem organu odwoławczego istotne są również korzystne warunki finansowe, na jakich sporne transakcje były zawierane. Spółka nie angażowała własnych środków finansowych, gdyż otrzymywała przedpłaty od C., z których finansowała zakup folii od B., otrzymywanej na warunkach odroczonego terminu płatności. W istocie kupując towar pod konkretne zamówienie firmy C., nie ponosiła ryzyka finansowego, natomiast dokonując WDT, uzyskiwała zwroty podatku naliczonego. Opisany schemat współpracy B., skarżącej i C., w ramach którego stworzono wyjątkowo korzystne warunki udziału w transakcjach (pierwszeństwo w zakupach, niskie ceny, przedpłaty, odroczony termin płatności), w opinii organu nie pozostawiają wątpliwości odnośnie udziału strony w organizowanym przez te podmioty oszustwie podatkowym. Organ II instancji wskazał, że dla zachowania pozorów legalnych działań, C., po początkowym okresie, gdy zakupioną w Spółce folię stretch kierował bezpośrednio z powrotem do Polski bez rozładunku, zadecydowała, aby folię rozładowywać, a następnie ponownie załadowywać folię tego samego typu z innej dostawy, co z racjonalnego i ekonomicznego punktu widzenia nie miało uzasadnienia. Zdaniem organu, zakup przez C. folii stretch za pośrednictwem strony, także od legalnie działającego producenta (TC. Sp.J.) świadczy o celowym działaniu wprowadzenia w błąd organów podatkowych. W odniesieniu do zarzutu, że strona podjęła decyzję o rozpoczęciu współpracy z B. z uwagi na uzyskanie przez B. ochrony ubezpieczeniowej w Towarzystwie Ubezpieczeń K. S.A., organ podniósł, że umowa ubezpieczeniowa chroniła jedynie przed ryzykiem niezapłacenia należności przez Spółkę. Działanie to pozostaje bez wpływu na sytuację handlową strony, gdyż w realizowanych z B. transakcjach, strona nie ponosiła żadnego ryzyka finansowego. Ochrona ubezpieczeniowa była jedynie dodatkowym elementem, mającym uwiarygodnić sporne transakcje. Organ wskazał również na okoliczności funkcjonowania w Spółce Z. D., który według wpisu w KRS z dnia 4 sierpnia 2011r. zbył swoje udziały, a następnie przestał pełnić funkcję v-ce prezesa zarządu Spółki. Obowiązki prokurenta zaczął pełnić od 1 października 2014r. i pobierał z tego tytułu wynagrodzenie w wysokości 2.635 zł brutto. W dniu 31 lipca 2014r. zawarł również ze Spółką umowę o świadczenie usług doradczych w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej począwszy od 1 października 2014r. za wynagrodzeniem w wysokości 49.650 zł netto miesięcznie oraz wynagrodzeniem w wysokości 25% kwoty wyliczonego przez Spółkę zysku z działalności operacyjnej za każdy kwartał w danym roku obrotowym. Po śmierci drugiego ze wspólników, w dniu 21 kwietnia 2016r., nabył od spadkobierców wszystkie udziały spółki i jako jedyny wspólnik z dniem 1 maja 2016r. powołał na prezesa zarządu P. B.. W ocenie organu powyższe działania Z. D. były pozorowane i w swojej istocie zmierzały do wytransferowania ze Spółki zysku z oszustwa. Przewidując problemy finansowe w razie ewentualnej kontroli skarbowej, Z. D. zrezygnował z funkcji v-ce prezesa zarządu i podpisał umowę o doradztwo, zapewniając sobie bardzo wysokie wynagrodzenie i jednocześnie wykluczył swoją odpowiedzialność za zaległości Spółki. Pomimo że zrezygnował z formalnie sprawowanego zarządu, to nadal reprezentuje Spółkę w oparciu o pełnomocnictwo.

W świetle przytoczonych okoliczności, które wynikają ze zgromadzonego i ocenionego materiału dowodowego wynika, że odmowa prowadzenia dalszego postępowania dowodowego była uzasadniona. Należy stwierdzić, iż w sprawie nie doszło do naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Organ wydał postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodów i wskazał, iż okoliczności. które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy zostały ustalone. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, w kontekście dokonanych ustaleń faktycznych jest uzasadniona. Niektóre ustalenia organ oparł na materiale dowodowym zebranym w toku innych postępowań. Nie można uznać, iż samo to świadczy o wadliwości postępowania organów. Wystarczy skonfrontować ustalenia organów, które nie zostały podważone, z zakresem złożonych wniosków dowodowych.

W rozpoznawanej sprawie ustalono, że Spółka realizując transakcje handlowe w zakresie obrotu folią stretch, brała udział w nielegalnym przedsięwzięciu, tzw. karuzeli podatkowej, której celem było wyłudzenie z budżetu państwa nienależnego podatku od towarów i usług. Spółka dokonała nabycia folii stretch jumbo od B., której dostawcą, według treści faktur, był E. Sp. z o.o. W dniu dokonania zakupu bądź w dniu następnym skarżąca odsprzedawała folię na rzecz C.. Organizację transportu towarów "[...]" (za granicę) Spółka zleciła firmie spedycyjnej "D." Sp. z o.o., która na każdą usługę transportową zawierała umowę przewozu z wybranym przewoźnikiem. Towar był przedmiotem kolejnych wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz polskich podmiotów, tj.: H. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., J. Ł. Z., które następnie, znacznie obniżając cenę, wystawiały faktury sprzedaży tej folii na rzecz Q. Sp. z o.o., a z kolei ten podmiot na rzecz S. i Ś. Sp.j.. S. deklarowała sprzedaż na rzecz dalszych uczestników karuzeli podatkowej: T., TA., TB. i innych drobnych odbiorców. Spółka Ś. konfekcjonowała natomiast folię dla innych drobnych odbiorców. Podmioty te dokonywały następnie sprzedaży detalicznej do innych podmiotów krajowych. Przy czym towar z C. był przewożony - z pominięciem H. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o. oraz J. Ł. Z. - do trzeciego, czwartego, a nawet piątego podmiotu w wyżej przedstawionych łańcuchach dostaw. Organ przyjął, że skarżąca była ogniwem w karuzeli podatkowej, w której E. pełniła rolę "znikającego podatnika", B. - rolę "bufora", a skarżąca - rolę "brokera", tj. podmiotu, który występuje o zwrot podatku.

Tworzenie łańcuchów kolejnych transakcji w zakresie rzekomego obrotu folią stretch, w którym brała udział także strona skarżąca, było zamierzonym działaniem osób organizujących proceder. Skarżąca żądała zwrotu VAT związanego z obrotem folią objętego łańcuchem dostaw, który na wcześniejszym etapie obrotu nie został zapłacony do budżetu państwa. Zatem w tej sytuacji świadomość strony o tym, że uczestniczy w oszustwach podatkowych, nie powinna budzić wątpliwości.

Odnosząc się do poszczególnych wniosków dowodowych, o których przeprowadzenie wnosiła Spółka, należy wskazać, że organ dokonał ustaleń na podstawie całokształtu materiału dowodowego. Z powiązania z już złożonymi zeznaniami tych i pozostałych świadków należy stwierdzić, że okoliczności, które są przedmiotem wniosku, nie budzą wątpliwości.

W tym miejscu przypomnieć jedynie należy, że zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 Ordynacji podatkowej). Ponadto w myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jednakże zasada wynikająca z powołanego art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, co oznacza, że organ jest obowiązany do zgromadzenia dowodów tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych dowodów w toku postępowania może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Zdaniem Sądu, dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy i niezbędny do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że można odmówić przeprowadzenia dowodu, gdy jego przedmiotem są okoliczności wystarczająco udokumentowane innymi dowodami. Bezwzględne stosowanie zasady wynikającej z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (wyrok NSA z dnia 27 września 2011r., sygn. akt I FSK 1241/10). Zasada wyrażona w art. 180 § 1 tej ustawy została rozwinięta w jej art. 181, z którego wynika, że dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Na podstawie niniejszego przepisu, z uwagi na zawarte w nim sformułowanie "w szczególności" oznaczające jedynie przykładowy katalog dowodów, dopuszcza się możliwość uznania za dowód dokumentów zgromadzonych w innych postępowaniach czy to podatkowych, czy karnych. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje bowiem zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ (wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2009r., sygn. akt I FSK 1916/07). W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Organy miały więc pełne prawo do tego, by w niniejszym postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innych postępowań bez udziału skarżącej spółki. W takiej sytuacji bowiem zasada czynnego udziału strony w postępowaniu jest realizowana poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie, co też uczyniono w niniejszej sprawie. Oczywiście nie można a priori wykluczać możliwości powtórzenia niektórych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innych postępowań. Jednakże w orzecznictwie podnosi się, że konieczne jest to jedynie wówczas, gdy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 19 sierpnia 2009r., sygn. akt I SA/Bk 204/09). W sytuacji, gdy dowód dotyczy okoliczności nie mających znaczenia dla sprawy lub gdy zgłoszony jest na okoliczność, która została już stwierdzona innym dowodem, nie istnieje nakaz jego przeprowadzenia (art. 188 Ordynacji podatkowej). Zatem obowiązkiem strony domagającej się powtórzenia dowodu np. z zeznań świadków jest wykazanie, że w sprawie istnieją zasadnicze wątpliwości, sprzeczności, zaś materiał dowodowy jest niekompletny i zawiera luki.

Sąd nie podziela żadnego z zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem przepisu, którego naruszenie zarzuca strona skarżąca - mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko, wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu, taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich szerokiej analizy we wzajemnej łączności. Z akt sprawy wynika, że ocenę oparto na obszernie zgromadzonym materiale dowodowym. W zaskarżonej decyzji organ podatkowy wskazał na szereg czynności, które zostały przeprowadzone w sprawie. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 §1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Innymi słowy, samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Sprzeczna z zasadą swobodnej oceny dowodów jest natomiast konstrukcja oceny materiału dowodowego, dokonana w skardze przez stronę skarżącą, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Należy mieć bowiem na uwadze, że organy poddały analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy, w wyniku której wskazały, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami , dotyczyły obrotu w ramach karuzeli podatkowej. Odnosząc się do dalszej argumentacji skargi należy zwrócić uwagę, że w myśl zasady określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada też na organy obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.

W rozpoznawanej sprawie, oprócz realnego obrotu towarowego, który został opisany w zaskarżonych decyzjach, istniał obrót fakturowy. Nie miał on nic wspólnego z realnym obrotem gospodarczym. Skarżąca posługiwała się fakturami wystawionymi przez spółki z siedzibą w W. Folię opisaną w fakturach od B. dostarczano do magazynu skarżącej w O. bezpośrednio z zewnętrznych magazynów położonych w obrębie P., G. i I. (k. 540-563, t. II). Prawidłowo organ odwoławczy uznał, że ze zebrany w postępowaniu materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że faktury VAT wystawione przez ww. podmioty nie dokumentują rzeczywistych transakcji w ramach obrotu gospodarczego mających na celu przeniesienie własności towaru, a jedynie ich przeprowadzenie w celu uzyskania korzyści podatkowej przez podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji tzw. "karuzeli podatkowej".

Stosownie do treści art. 155 § 2 kc " Jeżeli przedmiotem umowy zobowiązującej do przeniesienia własności są rzeczy oznaczone tylko co do gatunku, do przeniesienia własności potrzebne jest przeniesienie posiadania rzeczy. To samo dotyczy wypadku, gdy przedmiotem umowy zobowiązującej do przeniesienia własności są rzeczy przyszłe". W postanowieniu z dnia 17 grudnia 1991 r., sygn. akt III CZP 129/91 Sąd Najwyższy stwierdził, że "Stosownie do art. 535 w zw. z art. 155 § 2 k.c. umowa sprzedaży rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku jest umową zobowiązującą i konsensualną. Do potraktowania wymienionej umowy sprzedaży za zawartą wystarczy przeto okoliczność, iż strony uzgodniły przedmiotowo istotne jej postanowienia, tj. rodzaj i ilość towaru oraz jego cenę. Samo wydanie rzeczy jest tu więc bez znaczenia. Stosownie do art. 535 w zw. z art. 155 § 2 k.c. umowa sprzedaży rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku jest umową zobowiązującą i konsensualną. Kwestią odrębną jest natomiast, że do przeniesienia własności rzeczy oznaczonych do gatunku dochodzi dopiero z chwilą przeniesienia ich posiadania. Oświadczenia woli związane z zawarciem umowy sprzedaży mogą być złożone w sposób wyraźny lub też jedynie dorozumiany (art. 60 k.c.). W tym ostatnim przypadku ważne jest, by określone zachowanie się stron ujawniało ich wolę zawarcia umowy w sposób dostateczny i wystarczający. Orzecznictwo Sądu Najwyższego dostarcza licznych przykładów zawarcia umowy (złożenia oświadczenia woli) przez czynności konkludentne stron (orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 28 II 1950 r., WaC 970/49 - OSN 1951, poz. 64; z dnia 19 IX 1949 r., WaC 129/49 - DPP 1950, nr 4, s. 48; z dnia 20 IV 1950 r., C 397/49 - NP 1951, nr 12, s. 41; z dnia 29 V 1950 r., C 691/50 - OSN 1952, poz. 26; z dnia 20 I 1954 r., I C 51/53 - OSN 1955, poz. 25; uzasadnienie orzeczenia SN z dnia 16 I 1970 r., III PRN 96/69 - OSNCP 1970, poz. 161; orzeczenie z dnia 7 VI 1972 r., I PR 114/72 - OSNCP 1973, poz. 33; uzasadnienie orzeczenia z 9 XII 1975 r., III CRN 307/75 - OSNCP 1976, poz. 220 oraz z dnia 31 I 1978 r., I PZP 34/78 - OSNCP 1979, poz. 142 i z dnia 29 III 1979 r., III CZP 9/79 - OSNCP 1979, poz. 146).

W rozpoznawanej sprawie, obrót towarowy folią, czyli rzeczy określonej co do gatunku, jest związany z przeniesieniem posiadania. Natomiast istota obrotu fakturowego, w karuzeli podatkowej, polega właśnie na tym, ze nie mamy do czynienia z przeniesieniem posiadania, w tym przypadku przez dostawcę na rzecz nabywcy. Nabywca nie jest zainteresowany, tak było w tym przypadku, od kogo faktycznie pochodzi folia, gdyż celem tych transakcji nie było uzyskanie własności towaru. Transakcje były oderwane od celu gospodarczego i obrotu cywilnoprawnego, gdyż miały one charakter ściśle fiskalny. Zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, w rozpoznawanej sprawie, jest związane z podważeniem przez organy podatkowe realności obrotu gospodarczego i cywilnoprawnego. Obrót fakturowy nie był determinowany względami gospodarczymi, a fiskalnymi. Ponadto z przedstawionego i poddanego analizie materiału dowodowego wynika, że spółki ( B. i P. ), które miały dostarczyć folię skarżącej, z całą pewnością nie były jej właścicielami. Nie można zgodzić się z tym , że rzekomo skarżąca spółka nie wiedziała o swoim uczestnictwie w oszustwie podatkowym. Skarżąca spółka uczestniczyła w obrocie folią niewiadomego pochodzenia. Tego faktu nie była w stanie podważyć. Natomiast pełnomocnik strony skarżącej zarzucił, że organy nie wykonały wszystkich możliwych czynności zmierzających do ustalenia pierwotnego źródła pochodzenia towaru, jak również wewnętrznego obiegu towarów między spółkami. Nie ma czegoś takiego jak "wewnętrzny obieg towarów między spółkami". Tymi cechami m.in. charakteryzuje się uczestnictwo w "karuzeli podatkowej". Podmioty w nim uczestniczące wystawiają faktury, które są oderwane od realnego obrotu gospodarczego i cywilnoprawnego. Wtedy rzeczywiście taki obrót można nazwać "wewnętrznym obiegiem faktur między spółkami". W ramach tego "wewnętrznego obiegu faktur między spółkami" wykonywane są czynności o charakterze faktycznym i prawnym. Związane jest to z wystawianiem faktur, dokonywanie przelewów, czynności ubezpieczeniowych, transportowych itp. W realiach tej sprawy strona skarżąca skupia uwagę organu i sądu na czynnościach o charakterze faktycznym i prawnym, które były wykonywane w ramach "wewnętrznego obiegu faktur między spółkami". Skarżąca spółka domaga się od organu podjęcia czynności "zmierzających do ustalenia pierwotnego źródła pochodzenia towaru". W chwili obecnej ta kwestia nie ma znaczenia dla rozpoznawanej sprawy. Z przedstawionych okoliczności faktycznych i prawnych wynika, że skarżąca spółka stała się właścicielką folii niewiadomego pochodzenia. Jej nabycie nie było związane z realizacją celu gospodarczego, gdyż obrót folią był związany z realizacją oszukańczego procederu. Spółka nie była zainteresowana ustaleniem źródła pochodzenia towaru, gdyż uczestniczyła w "karuzeli podatkowej".

W tej sytuacji należy uznać, że przeprowadzenie wnioskowanych dowodów nie ma związku z okolicznościami dotyczącymi świadomości przedstawicieli spółki, że uczestniczyli w oszustwie podatkowym. Dotyczą zaś strony przedmiotowej transakcji, która nie była kwestionowana. Zasadnie zatem organ wskazał, że nie było też uzasadnienia dla przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków przewoźników, kierowców i magazynierów. Na żadnym etapie postępowania nie było negowane ani fizyczne istnienie towaru, ani fakt jego dostarczenia do Spółki, a następnie do C.. W sprawie nie kwestionowano również, że towar rozładowywano i załadowywano inny na przewóz w drodze powrotnej, zaś fakt przeładowywania samochodów pozostawał bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Nie miały też znaczenia okoliczności współpracy innych podmiotów ze Spółkami B., P. i C., czy też okoliczności weryfikacji, jakie stosowały inne podmioty wobec ww. Spółek. Dlatego słusznie organ uznał za bezzasadny wniosek o przesłuchanie przedstawicieli innych dostawców C. i przedstawicieli innych odbiorców B. i P., jak też wniosek o zwrócenie się do Towarzystwa Ubezpieczeń K. S.A. czy też wniosek o przesłuchanie R. T. będącego pracownikiem ww. Towarzystwa. W rezultacie sąd nie podzielił zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że Spółka realizując transakcje, uczestniczyła w oszustwie mającym na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług, tzw. karuzeli podatkowej. Wykazano, że Spółka w łańcuchach transakcji pełniła rolę brokera, a rzeczywistym celem dokonanych przez nią czynności było uzyskanie korzyści finansowej w postaci nienależnego zwrotu podatku VAT. Ustaleń tych organ kontroli skarbowej dokonał m.in. w oparciu o materiał dowodowy zebrany w toku postępowań kontrolnych, którego ustalenia i wnioski zostały przedstawione w części wstępnej uzasadnienia wyroku.

Mając na względzie powyższe ustalenia faktyczne i rozważania prawne organ odwoławczy zasadnie przyjął, że skarżąca była ogniwem w karuzeli podatkowej, w której E. pełniła rolę "znikającego podatnika", B. - rolę "bufora", a skarżąca - rolę "brokera", tj. podmiotu, który występuje o zwrot podatku.

W okolicznościach sprawy prawidłowo zastosowano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług.

W judykaturze podkreśla się, że podatnik, który dokonał odliczenia podatku naliczonego uczestnicząc w transakcjach stanowiących oszustwo, w oczywisty sposób nie jest uprawniony do powoływania się na zasadę neutralności. Odmowa przyznania prawa wynikającego ze wspólnego systemu VAT w wypadku udziału podatnika w oszustwie jest konsekwencją braku spełnienia przesłanek wymaganych w tym względzie przez właściwe przepisy Dyrektywy 112. (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2018 r., I FSK 835/17; i powołane tam piśmiennictwo oraz judykatura; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2017 r., I FSK 371/17). W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy wskazuje, że wymienione podmioty wraz ze skarżącą spółką uczestniczyły w tzw. karuzeli podatkowej, która uznawana jest za oszustwo podatkowe. Oszustwo podatkowe definiowane jest w orzecznictwie jako działania, których celem jest uzyskanie korzyści podatkowej poprzez wykorzystanie mechanizmów przewidzianych w systemie VAT sprzecznie z celami ich ustanowienia. Stwierdzenie oszustwa w podatku VAT następuje poprzez wykazanie, że działania podatnika podejmowane były w celu nieuczciwego skorzystania z korzyści podatkowych w sposób zagrażający prawidłowemu poborowi podatku VAT. Obrót realizowany w celu uzyskania nienależnej korzyści podatkowej nie może korzystać z preferencyjnego opodatkowania. Transakcje, których dokonanie stanowi nadużycie podatkowe, powinny zatem zostać przedefiniowane tak, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących to nadużycie (por. wyrok TSUE z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, County Wide Property Investments Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise; dostępny j.w.). W toku postępowania sądowego strona skarżąca wniosła o dopuszczenie dowodu na podstawie art. 106 p.p.s.a. z operatu szacunkowego na okoliczności wskazane w tezie dowodowej.

Co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Od tej zasady istnieje wyjątek, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a.. Dowód uzupełniający z dokumentów sąd może przeprowadzić zarówno z urzędu, jak i na wniosek. Przeprowadzenie dowodu (dopuszczenie dowodu) ma formę postanowienia, które zapada na rozprawie; wpisuje się je do protokołu rozprawy bez spisywania odrębnej sentencji, ponieważ nie przysługuje na nie zażalenie. Do postępowania dowodowego, o którym mowa w § 3, stosuje się odpowiednio przepisy kodeksu postępowania cywilnego, zgodnie z którymi dokumenty można podzielić na urzędowe - art. 244 § 1 k.p.c. (sporządzone w przepisanej formie przez powołane do tego organy państwowe w ich zakresie działania), stanowiące dowód tego, co zostało w nich urzędowo zaświadczone, oraz prywatne - art. 245 k.p.c., stanowiące dowód tego, że osoba, która je podpisała, złożyła oświadczenie zawarte w dokumencie. W związku z tym tylko takie dowody mogą być przedmiotem ewentualnego rozpatrzenia przez sąd administracyjny. Sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną. Sąd ten bada, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy administracji publicznej, których decyzje zostały zaskarżone, odpowiadają prawu (wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2007r., sygn. akt II FSK 72/06, ONSA WSA 2008, nr 2, poz. 31; zob. także uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009r., sygn. akt I OPS 10/09, ONSA WSA 2010, nr 1, poz. 1, s. 29 uzasadnienia).

W art.88 ust.3a pkt 4 lit.a ustawy VAT jest mowa o "czynnościach, które nie zostały dokonane" między wystawcą i odbiorcą faktury, a nie o czynnościach nie dokonanych w ogóle. Przy czym możliwe są takie sytuacje: wystawiono fakturę, czynności nie zostały dokonane przez wystawcę faktury, ale towar istnieje (nabyty od innego podmiotu lub tzw. towar niewiadomego pochodzenia) albo - wystawiono fakturę, czynności nie zostały dokonane przez wystawcę faktury, zaś towaru nie ma. W obu przypadkach wchodzi w grę zastosowanie w art.88 ust.3a pkt 4 lit.a ustawy VAT, przy czym w pierwszym przypadku (zakwestionowana faktura, towar istnieje, ale nie pochodzi od wystawcy faktury) organ zobowiązany jest do badania dobrej wiary podatnika i od rezultatów tego badania zależy prawo do odliczenia, zaś w drugim przypadku (zakwestionowana faktura, towaru nie ma), nie zachodzi konieczność badania dobrej wiary.

Skargi jako bezzasadne po myśli art. 151 p.p.s.a. podlegają oddaleniu.