Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 566/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a ust. 6,  art. 8,  art. 10 ust. 1 pkt 3,  art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Paweł Kornacki (spr.), Wojciech Organiściak, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi K. J. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: "o.p.") oraz art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej: "u.p.d.o.f.") Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania K. J. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...], nr [...], w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie [...]zł, utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że strona złożyła za 2007 rok zeznanie PIT-36L, w którym wykazała, że uzyskała przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...]zł.

W toku czynności sprawdzających w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych ustalono, że podatnik w 2007 roku zawarł 14 umów przeniesienia prawa własności nieruchomości, potwierdzonych aktami notarialnymi, w tym: 11 umów, których przedmiotem były działki budowlane położone w gminie R. oraz udziały w drogach dojazdowych (sprzedane działki zostały wydzielone z ¼ części nabytej w dniu 15 października 2003 r. nieruchomości gruntowej na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] nr [...]) oraz 3 umowy, których przedmiotem były działki budowlane (w tym dwie zabudowane) położone w gminie Z., wieś S. oraz udziały w drogach dojazdowych (sprzedane działki zostały wydzielone z nabytej w dniu 14 lipca 1998 r. nieruchomości gruntowej). Nieruchomość w S. została nabyta przez małżonków K. J. i B. J. oraz małżonków J.M. i E. N., jak już wskazano wyżej w dniu 14 lipca 1998 r., na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] nr [...] i obejmowała tereny zespołu pałacowo-parkowego, wpisanego do rejestru zabytków wraz z posadowionymi budynkami i budowlami oraz tereny o charakterze rolnym, las, łąkę, nieużytki i wody stojące. Sprzedaż nieruchomości nastąpiła bez przetargu przez Agencję Własności Rolnej Skarbu Państwa na rzecz dotychczasowych dzierżawców, tj. K. J. i J. M. W związku z faktem, że zarówno K.J. i B. J., jak i J. M. oraz E. N. byli małżonkami i nie zawarli małżeńskich umów majątkowych, sprzedaż nastąpiła po połowie do majątku wspólnego małżonków J. i M.

W chwili nabycia nieruchomości miały charakter rolny. Ich współwłaściciele złożyli w dniu 2 listopada 1998 r. wniosek o zmianę przeznaczenia części gruntów na cele zabudowy mieszkaniowej. Zgodnie z porozumieniem z dnia 27 stycznia 1999 r. właścicieli nieruchomości z Zarządem Gminy Z., uchwałą nr XXII/188/00 z dnia 30 czerwca 2000 r. w sprawie zmian miejscowego planu ogólnego zagospodarowania przestrzennego gminy Z., Rada Gminy w Z. uchwaliła plan dla obszaru ok. [...] ha będących współwłasnością wnioskodawców, przeznaczając go na cele zabudowy mieszkaniowej. Podział przekształconego obszaru działki nastąpił w 2001 r. Pozostała część nieruchomości również została objęta zmianami planu zagospodarowania przestrzennego (co nastąpiło w 2007 roku) i została podzielona na działki budowlane. Wnioskodawcy wzięli na swój koszt opracowanie zmian planu zagospodarowania przestrzennego z 2000 roku.

Z kolei ¼ części nieruchomości objętej księgą wieczystą KW [...] położonej w R., stanowiącej grunty orne o pow. 6.97.00 ha państwo J. zakupili w dniu 15 października 2003 r. za cenę [...]zł ze środków pochodzących z majątku dorobkowego. Nieruchomość ta, która w chwili nabycia nie była zabudowana, została następnie podzielona, zaś działki powstałe z podziału zostały przeznaczone w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę mieszkaniową (z wyjątkiem jednej działki przeznaczonej pod ulicę wewnątrzosiedlową).

W toku prowadzonego postępowania podatkowego potwierdzono, że sprzedaż podzielonych nieruchomości rozpoczęła się w 2001 roku i sukcesywnie przebiegała w latach następnych. Organ podatkowy, dokonując ustaleń dotyczących przychodu ze sprzedaży nieruchomości w 2007 roku, określił ich wartość netto - po uwzględnieniu podatku od towarów i usług wynikających z decyzji organu podatkowego - za poszczególne miesiące i przy przyjęciu przypadającego na stronę udziału w sprzedanych nieruchomościach. Szczegółowo opisał każdą transakcję, a następnie przedstawił (w formie tabeli) zestawienie przychodów strony uzyskanych w 2007 roku ze sprzedaży przedmiotowych nieruchomości.

W zakresie ustaleń dotyczących kosztów związanych ze sprzedanymi nieruchomościami położonymi w S. organ podatkowy wskazał na wartość zakupu sprzedanych nieruchomości z uwzględnieniem ceny za 1 m2 ustalonej na podstawie załącznika nr 3 do porozumienia nr [...] z dnia 9 czerwca 1998 r. zawartego pomiędzy Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa, a K. J. i J. M, która wyniosła [...]zł. Jako koszt uzyskania przychodu związany z nieruchomością położoną w R. organ podatkowy przyjął wartość zakupu sprzedanych nieruchomości oraz koszty sporządzenia aktów notarialnych w łącznej kwocie [...]zł. Ponadto podatnik oświadczył, że nie posiada innych danych mających wpływ na ustalenie wartości 1 m² gruntu zakupionego w R., natomiast do wyliczenia organu nie wniesiono zastrzeżeń.

Reasumując koszty uzyskania przychodu na podstawie poniesionych wydatków na zakup sprzedanych nieruchomości powiększono o kwotę [...]zł.

Organ podatkowy pierwszej instancji, analizując ilość zawartych w 2007 roku, a także w latach poprzedzających lub następujących ten rok podatkowy czynności sprzedaży nieruchomości niezabudowanych oraz zabudowanych budynkami mieszkalnymi w stanie surowym, uznał że z uwagi na częstotliwość i znaczną ilość zawartych transakcji uzyskane przychody należy zaliczyć do przychodów z działalności gospodarczej. Zdaniem organu brak było podstaw, aby przyjąć, że przedmiotem sprzedaży był majątek osobisty podatnika.

Mając na uwadze poczynione w toku postępowania podatkowego ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] nr [...], określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych opłacanym zgodnie z art. 30c u.p.d.o.f. za 2007 rok w kwocie [...]zł. Miał przy tym na uwadze, że wykazany w deklaracji PIT-23 zryczałtowany podatek z tytułu sprzedaży przedmiotowych nieruchomości w 2007 roku wyniósł łącznie [...]zł (zapłacony).

W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej strona, reprezentowana przez pełnomocnika będącego adwokatem, zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. oraz przepisów prawa materialnego, tj. art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a. w zw. z art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 roku w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. nr 217, poz. 1588, zwanej dalej: "Ustawą Nowelizującą").

W odwołaniu pełnomocnik przedstawił własny opis zdarzeń. Podkreślił, że podatnik prowadzi wprawdzie działalność gospodarczą, ale transakcji sprzedaży udziału w nieruchomości położonej w S., oceniając upływ czasu między zakupem nieruchomości, a sprzedażą jej poszczególnych części, nie oceniał jako działalności gospodarczej a tylko dyspozycję prywatnym majątkiem rodzinnym. Pozostawał w przekonaniu, że przychody uzyskane ze sprzedaży są zwolnione z podatku dochodowego na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Natomiast sprzedaż nieruchomości w R., według podatnika, podlegała opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 10% od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a. w zw. z art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 7 ust. 1 Ustawy Nowelizującej.

Nadto pełnomocnik zakwestionował przyjęty przez organ podatkowy pierwszej instancji sposób wyliczenia podstawy opodatkowania i określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2009 r., sygn. III SA/Wa 1013/09 stwierdził, że art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a. u.p.d.o.f. ma pierwszeństwo stosowania przed art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. art. 5a pkt 6 tej ustawy.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Odnosząc się do zarzutów odwołania stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że strona uzyskane w 2007 r. ze sprzedaży nieruchomości przychody powinna zakwalifikować jako dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przywołał treść przepisu art. 3 pkt 9 o.p. oraz art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. nr 173, poz. 1807 ze zm.), aby stwierdzić, że dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych ustawodawca, w art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. sformułował definicję pozarolniczej działalności gospodarczej, która oznacza działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f. Odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części, czyli czynności wykonywane przez stronę, mieszczą się w źródłach wymienionych w powyższym przepisie, zostały bowiem wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a. u.p.d.o.f.

Zdaniem organu odwoławczego prowadzona przez stronę sprzedaż nieruchomości mieściła się w granicach działalności handlowej, albowiem była prowadzona w celach zarobkowych, na co wskazuje sprzedaż działek ze znacznym zyskiem, zaś o zorganizowanym charakterze tej działalności świadczy sukcesywny zakup dużych obszarów ziemi i dzielenie ich w krótkim okresie od zakupu na kilkadziesiąt działek.

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że prawidłowo organ pierwszej instancji uznał, iż skarżący uczestniczył we wspólnym przedsięwzięciu polegającym na zbywaniu nieruchomości i dlatego też argumenty podnoszone przez pełnomocnika w tym zakresie nie znajdują oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Na potwierdzenie swojego stanowiska powołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 czerwca 2012 r. o sygn. akt I SA/Gl 155/12, wydany w sprawie dotyczącej wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego organ odwoławczy wyjaśnił, że kwalifikowanie przychodów do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., dokonywane jest w oparciu o ilość zbywanych nieruchomości i podejmowane przez podatnika działania dla zwiększenia ich wartości, a także inne związane z organizacją sprzedaży.

Jak wynika z akt sprawy po zakupie przedmiotowych nieruchomości podatnik wraz z pozostałymi współwłaścicielami podjął wspólne, zorganizowane działania mające w sposób planowy doprowadzić do możliwie korzystnego ich zbycia. W tym celu zostało zlecone sporządzenie projektu podziału nieruchomości z wyodrębnieniem działek pod zabudowę, a następnie wniesiono o zatwierdzenie tego projektu, co nastąpiło decyzją odpowiedniego organu. Współwłaściciele podjęli czynności związane z wydzieleniem faktycznym i prawnym nowoutworzonych działek, ich oznaczeniem geodezyjnym, powierzchnią i położeniem (opisy i mapy), umożliwiając ich zbycie. Ostatecznie rozpoczęli działania polegające na oferowaniu działek do nabycia, spotkaniach z ewentualnymi nabywcami, ustaleniu warunków umów kupna - sprzedaży, uzyskiwaniu określonych zaświadczeń niezbędnych dla zawarcia takich umów. Nie ma znaczenia fakt, iż w dacie nabycia nieruchomości w S. nowi właściciele nie mieli zamiaru jej sprzedaży. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że w przypadku, gdy działalność podatnika, niezależnie od jego zamiaru lub woli czy przekonania, odpowiada przesłankom ustawowym działalności gospodarczej, przynosząc określony zarobek (przychód), to w rozumieniu ustawy podatkowej nie można jej kwalifikować inaczej niż jako pozarolniczą działalność gospodarczą.

Organ drugiej instancji uznał także za niezasadny argument pełnomocnika strony, iż przychody do działalności gospodarczej mogą być zaliczone dopiero wówczas, gdy nie da się ich zakwalifikować do żadnego innego źródła. Również jego zdaniem niezasadne jest stanowisko, według którego art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a. ma pierwszeństwo przed art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do poszczególnych zarzutów i twierdzeń odwołania. Stwierdził między innymi, że organ podatkowy pierwszej instancji nie miał obowiązku z urzędu przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie poniesienia przez państwa J. kosztów związanych z nakładami poniesionymi na nieruchomości w R., mając prawo kwalifikować te czynności jako powinność leżącą wyłącznie po ich stronie. Wydatek, o ile nastąpił, powinien być przedstawiony i prawidłowo wykazany przez podatników, zaś samo oświadczenie strony o umowie z państwem M. jest niewystarczające.

Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że w stanie faktycznym sprawy prawidłowo zastosowano wykładnie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a. oraz art. 14 ust. 1 w zw. z art. 5 a pkt 6 u.p.d.o.f. Wyczerpująco zgromadzono materiał dowodowy i w ten sam sposób dokonano jego oceny. W oparciu o tę ocenę ustalono rzeczywisty charakter prawny czynności dokonywanych przez stronę, jak również skutki prawne w sferze prawa podatkowego.

W skardze na powyższą decyzję organu drugiej instancji, strona skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika będącego adwokatem, wniosła o uchylenie decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W treści skargi ponownie zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. oraz przepisów prawa materialnego, tj. art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a. w zw. z art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 roku w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. nr 217, poz. 1588).

W obszernym uzasadnieniu pełnomocnik strony w istocie powtórzył treść odwołania od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji.

W jego ramach podkreślił, że nieruchomość w S. została zakupiona z zamiarem wykorzystywania jej na cele rolnicze. Skarżący do dnia dzisiejszego prowadzi gospodarstwo rolne, wykorzystując na ten cel między innymi znaczną część nieruchomości w S.

Wskazał, że przedmiotowe nieruchomości zostały nabyte ze środków pochodzących z majątku dorobkowego skarżącego i jego małżonki. W konsekwencji wszelkie przychody uzyskane ze sprzedaży działek wydzielonych z powyższych nieruchomości wchodziły w skład majątku dorobkowego małżonków. Pełnomocnik strony zauważył przy tym, że zakup nieruchomości miał być swoistą lokatą rodzinnego kapitału. Skarżący uznał, iż zbycie przedmiotowych nieruchomości nie zostało dokonane w ramach działalności gospodarczej, lecz stanowiło dyspozycję prywatnym majątkiem rodzinnym. Dlatego też do wpływów uzyskanych ze sprzedaży działek w S. miał zastosowanie przepis art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a. u.p.d.o.f. Z uwagi na to, że pomiędzy nabyciem nieruchomości w S. (1998 rok), a sprzedażą wydzielonych z niej działek w 2007 roku upłynął okres 5 lat, uznał - w myśl powyższego przepisu - że uzyskany z tego tytułu przychód nie podlega opodatkowaniu. Skutkiem tego skarżący nie wykazał przychodów z dokonanej w 2007 r. sprzedaży działek wydzielonych z tej nieruchomości.

Z kolei przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości w R. podlegały, w ocenie strony, opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 10% od uzyskanego z tego tytułu przychodu, a to na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a. w zw. z art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 7 ust. 1 Ustawy Nowelizującej. Pomiędzy nabyciem nieruchomości w R., a zbyciem w 2007 roku wydzielonych z niej działek nie upłynął okres 5 lat. W związku z powyższym skarżący złożyła stosowne deklaracje PIT-23 i wykazał przychód ze sprzedaży nieruchomości każdorazowo w kwotach równych 10% przychodu uzyskanego z danej transakcji. Skoro sprzedaż przedmiotowych nieruchomości nie została podjęta - zdaniem strony - w ramach działalności gospodarczej, to konsekwentnie skarżący nie ujmował kosztów i przychodów związanych z tymi transakcjami w ewidencji podatkowej prowadzonej dla celów gospodarczych.

Dalej pełnomocnik skarżącego zauważył, że w momencie zakupu nieruchomości podatnik nie miał zamiaru ich sprzedaży - typowego dla transakcji realizowanych przez podmioty zajmujące się profesjonalnie handlem nieruchomościami. Zamiar sprzedaży tych nieruchomości pojawił się później - w związku z perspektywą zmiany MPZP. Z uwagi na powierzchnię nieruchomości ich sprzedaż w całości była nierealna. Z tego powodu skarżący wraz z panem M. podjęli decyzję o podziale nieruchomości na mniejsze działki. Duża liczba transakcji sprzedaży nieruchomości była więc logicznym następstwem przeprowadzenia podziału przedmiotowych nieruchomości na mniejsze działki.

Niezależnie od powyższego, pełnomocnik strony podniósł, że nawet gdyby przyjąć, iż organy podatkowe dokonały prawidłowej kwalifikacji przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości do przychodów z działalności gospodarczej, to i tak należy zarzucić im nieprawidłowości w zakresie wyliczenia kosztów uzyskania powyższych przychodów. W jego ocenie bowiem organy podatkowe powinny były ustalić sumę wszelkich nakładów na nieruchomości, poniesionych przez wszystkich współwłaścicieli, a następnie sumę tą podzielić na cztery (tj. proporcjonalnie do wysokości udziału każdego ze współwłaścicieli). Należało zatem uwzględnić nie tylko wydatki poczynione przez skarżącego, ale również koszty poniesione przez pana J. M.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w zaskarżonej decyzji stanowisko i argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a zatem skarga podlega oddaleniu stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.).

Na wstępnie należy zauważyć, że tutejszy Sąd wyrokiem z dnia 25 czerwca 2012 r., sygnatura I SA/Gl 155/12 oddalił skargę tej samej strony, na gruncie analogicznej sytuacji prawnej, dotyczącej roku podatkowego 2005. Sąd orzekający w sprawie niniejszej, podziela wyrażoną tam ocenę prawną i dlatego odwoła się do argumentacji zaprezentowanej w wyroku z dnia 25 czerwca 2012 r. Ponadto, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 2 grudnia 2014 r., sygnatura II FSK 2863, oddalił skargę kasacyjną od wyroku z dnia 25 czerwca 2012 r. (na dzień sporządzania uzasadniania w tej sprawie w CBOSA nie zostało jeszcze umieszczone uzasadnienie wyroku NSA).

Przechodząc do oceny legalności zaskarżonej decyzji, należy zauważyć, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była kwestia kwalifikacji prawnopodatkowej przychodu, osiągniętego w 2007 r., przez osobę fizyczną pozostającą w małżeńskiej wspólności majątkowej, ze sprzedaży udziałów w prawie własności nieruchomości stanowiących działki gruntu, w tym z posadowionymi na nich budynkami, przeznaczonych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego na budownictwo mieszkaniowe, utworzonych w wyniku podziału większej, wcześniej nabytej, bo w 1998 r., nieruchomości (gruntowej). Organy podatkowe stwierdziły, że źródłem tak uzyskanego przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza, zaś zdaniem strony skarżącej przychód ten należy kwalifikować do źródła obejmującego przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części.

Odnosząc się do kwestii kwalifikacji spornych przychodów Sąd stwierdza, że zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. W myśl art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. stanowi, że źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, m.in. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (lit. a) – jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. O ile więc odpłatne zbycie wymienionych rzeczy lub praw nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej i nie zachodziły przesłanki opisane w art. 10 ust. 2 u.p.d.o.f., to przychód tak uzyskany należało klasyfikować do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

W art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca wymienił źródła przychodu. W punkcie 3. za źródło takie uznana została pozarolnicza działalność gospodarcza, zaś w punkcie 8. - odpłatne zbycie rzeczy (w tym nieruchomości) i wymienionych w nim praw majątkowych, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i nastąpiło - w przypadku nieruchomości bądź udziału w niej - przed upływem 5 lat, liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. W przypadku zbycia nieruchomości i innych rzeczy uzyskane przychody mogą być zatem zaliczone do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli ich zbycie nastąpiło podczas wykonywania czynności posiadających cechy, jakim winna odpowiadać działalność gospodarcza (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 612/05, Lex nr 270031). Poza tym, wykładnia art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. pozwala na stwierdzenie, że dla uznania danej działalności za gospodarczą w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie winna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, iż przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 733/07, Lex nr 485292, oraz z dnia 16 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 28/08, Lex nr 497202). Zauważyć należy, iż definicja działalności gospodarczej dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych odpowiada znaczeniu pojęcia działalności gospodarczej, wypracowanemu wcześniej w orzecznictwie Sądu Najwyższego na tle spraw gospodarczych (por. uchwały Sądu Najwyższego z dnia 6 grudnia 1991 r., sygn. akt II CZP 117/91, OSNCP z 1992 r., nr 5, poz. 65 i z dnia 15 czerwca 1991 r., sygn. akt III CZP 40/91, OSNCP z 1992 r., nr 2, poz. 7).

Sąd w składzie orzekającym zgadza się z poglądem, że wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nie okazjonalnym, nie amatorskim charakterem), podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1303/08, Lex nr 519459). Wskazuje również, że w odniesieniu do czynności zbycia nieruchomości, kwalifikowanie przychodów do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. dokonywane jest w oparciu o ilość zbywanych nieruchomości, podejmowane przez podatnika działania dla zwiększenia ich wartości, a także inne, związane z organizacją sprzedaży (wyrok WSA w Olsztynie z dnia 25 czerwca 2008 r., I SA/Ol 198/08, Lex nr 395271).

Jak wynika z akt sprawy po zakupie przedmiotowej nieruchomości strona skarżąca wraz z pozostałymi jej współwłaścicielami podjęła wspólne, zorganizowane działania mające w sposób planowy doprowadzić do możliwie korzystnego jej zbycia. W tym celu w porozumieniu z gminą, zlecono sporządzenie projektu zmian planu zagospodarowania przestrzennego terenu na przeznaczony do zabudowy mieszkaniowej, a następnie doszło do uchwalenia tego projektu, co nastąpiło uchwałą odpowiedniego organu gminy. Podjęto czynności związane z wydzieleniem faktycznym i prawnym nowoutworzonych działek, ich oznaczenia geodezyjnego, powierzchnią i położeniem, umożliwiające ich zbycie, jako części, z całości nieruchomości. Rozpoczęto budowy domów na poszczególnych działkach i ostatecznie podjęto działania polegające na oferowaniu działek (wraz z budowami domów) do nabycia, co wiązało się z koniecznością spotkań celem ustalenia warunków umów kupna – sprzedaży, podjęciem określonych czynności niezbędnych dla zawarcia takich umów. Okoliczności te zwykle następują w związku ze sprzedażą nieruchomości i jako fakty powszechnie znane nie wymagały dowodu. Umowy sprzedaży działek zawierane były przez wszystkich ich współwłaścicieli występujących osobiście lub przez współmałżonków i przyszłych nabywców, przy udziale notariusza, zaś w cenie ich nabycia wykazywano podatek VAT.

Z uwagi na liczbę współwłaścicieli przedmiotowej nieruchomości (4 osoby – dwa małżeństwa pozostające we wspólności majątkowej), ilość nowoutworzonych działek, konieczność podjęcia wspólnych działań i ustaleń w przedmiocie podziału, a następnie ich sprzedaży należy uznać, że zbycie tych działek stanowiło wspólne przedsięwzięcie ich dotychczasowych współwłaścicieli prowadzone w celu zarobkowym oraz wykonywane w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu (współwłaścicieli), na własny rachunek, zaś przychody tak uzyskane należało zaliczyć do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wypada podkreślić, że nabywcy (małżonkowie) działali z zamiarem jej sprzedaży w częściach, skoro kilka miesięcy po nabyciu wnieśli o zmianę przeznaczenia tych terenów na cele budowlane ponosząc koszt opracowania stosownego planu, dokonano podziału terenu na działki budowlane oraz biorąc pod uwagę późniejsze działania zmierzające do ich zbycia, w oznaczonych częściach. Uzasadnia to zakwalifikowanie tego rodzaju zachowania do sfery pozarolniczej działalności gospodarczej. Działanie polegające na zakupie nieruchomości, doprowadzenie do zmiany jej charakteru (na teren budownictwa mieszkaniowego), podział, a następnie dokonanie sprzedaży jej wydzielonych części nosi cechy działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Działalność gospodarcza stanowi zjawisko obiektywnie istniejące w danym czasie. Zamiar jej prowadzenia uzewnętrznia się w faktycznie podejmowanych czynnościach o określonym charakterze.

Rzeczywisty charakter tych czynności, a nie subiektywne przekonanie podatnika (organu podatkowego) decyduje o tym czy wykonywane przez daną osobę działania stanowią pozarolniczą działalność gospodarczą. W przypadku, gdy działalność podatnika, niezależnie od jego zamiaru lub woli czy przekonania, odpowiada przesłankom przewidzianym w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., przynosząc określony tam przychód, to w rozumieniu tej ustawy nie można jej kwalifikować inaczej niż pozarolnicza działalność gospodarcza.

Nie można zgodzić się z tezą, że kryterium wyłączającym dane czynności z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jest przeświadczenie podatnika czy jego potrzeby. Jak już to zasygnalizowano (za wyrokiem NSA z dnia 22 lipca 2008 r., II FSK 733/07) pojęcie działalności gospodarczej nie może być związane z subiektywnym przekonaniem i zachowaniem danego podmiotu. Uzyskiwanie dochodu w ramach źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza - art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. - ma charakter obiektywny w tym znaczeniu, że wymóg zgłoszenia jej do ewidencji działalności gospodarczej, nie jest warunkiem konstytuującym tą działalność, a po drugie zgłoszenie tych samych czynności do opodatkowania w ramach innego źródła przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.) i subiektywne przekonanie podatnika, że realizując przychody z tego źródła realizuje przychody właśnie z niego - oznaczają, że to subiektywne przekonanie podatnika nie może unicestwiać obiektywnie istniejącego źródła przychodów. Tym samym zasadnie przyjął organ odwoławczy, że przesłankami wskazującymi na prowadzenie działalności gospodarczej są: fachowość, podporządkowanie regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działanie na własny rachunek, powtarzalność działań i uczestnictwo w obrocie gospodarczym. W sytuacji, w której podatnik posiadaną przez siebie nieruchomość, z zamiarem jej zbycia w częściach, dzieli faktycznie i prawnie na mniejsze działki, a następnie działki te zbywa różnym podmiotom, należy przyjąć, że sprzedaż taka następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, świadomie podjętej i zrealizowanej na zasadach racjonalnego gospodarowania i celem osiągnięcia zysku. Podział posiadanego gruntu na części wyodrębnione, o konkretnych powierzchniach, ich zabudowanie domami mieszkalnymi (w stanie surowym), to działanie podatnika świadczące o przygotowaniu do przeznaczenia ich na sprzedaż. W tym znaczeniu nie jest istotny stan nieruchomości z dnia nabycia lecz z chwili, w której jej części stają się przedmiotem obrotu gospodarczego w wyniku wcześniej dokonanych czynności. Nie jednorazowy zakup nieruchomości lecz podjęcie procesu przygotowującego nieruchomość do zbycia w częściach i wielokrotność (ciągłość) sprzedaży stanowi o charakterze działalności podatnika. Strona, wspólnie z innymi osobami, nabyła a następnie, po zmianie planów, zbywała wyodrębnione części nieruchomości w sposób zorganizowany, ciągły, we własnym imieniu i na własne ryzyko celem osiągnięcia zarobku realizując znamiona działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Należy także dodać, że nie ma przesądzającego znaczenia to, czy podatnicy prowadząc działalność gospodarczą dysponują przedsiębiorstwem w znaczeniu przedmiotowym, jako zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Czym innym bowiem jest prowadzenie przedsiębiorstwa, a czym innym prowadzenie działalności gospodarczej. Poza tym prowadzenie działalności gospodarczej wcale nie musi wiązać się z posługiwaniem się oznaczeniem indywidualizującym, skoro można prowadzić ją także pod własnym nazwiskiem, nie zawsze też konieczne jest posiadanie licencji, koncesji, zezwoleń czy praw wynikających z umów najmu, dzierżawy, czy też prowadzenie ksiąg i dokumentów związanych z działalnością gospodarczą. W sytuacji gdy podatnik działalność wykonywał pod własnym nazwiskiem, na własny rachunek, sprzedawał towary w postaci wydzielonych działek gruntu, które wcześniej stosownie do potrzeb przygotowywał do sprzedaży, to nie sposób twierdzić, że nie prowadził działalności gospodarczej.

Nie ma także znaczenia, że skarżący nie prowadził – jak wskazano w skardze – biura, typowego dla podmiotów trudniących się profesjonalnym handlem nieruchomościami. Należy zauważyć, że zwrot "obrót nieruchomościami" nie jest tożsamy z pojęciem "handel". Handel polega na kupnie a następnie sprzedaży tych samych towarów, zaś obrót nieruchomościami obejmuje nie tylko ich zakup i sprzedaż w tej samej postaci lecz również zbycie nieruchomości po jej przystosowaniu, przygotowaniu, przekształceniu, w innym stanie niż w chwili zakupu. Zamiar, a następnie fakt dokonania takiego obrotu (sprzedaży) "innych" niż wcześniej zakupione nieruchomości (jej wyodrębnionych części - działek i konkretnych udziałów) kwalifikować należy jako działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, zaś odpłatne zbycie takich rzeczy (praw) należy traktować jako następujące w wykonaniu takiej działalności (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 stycznia 2010 r., I SA/Gl 655/09). Poza tym, do prowadzenia działalności w sposób zorganizowany nie jest konieczne ustanowienie określonych struktur organizacyjnych czy majątkowych. Sposób zorganizowania danej działalności wynika z jej przedmiotu, wymogów rynku oraz potrzeb prowadzącego taką działalność. Definicja działalności gospodarczej dotyczy stanu faktycznego a nie prawnego. Rejestracja działalności, zgłoszenie statystyczne, podatkowe i w zakresie ubezpieczeń społecznych, założenie rachunku bankowego, zastosowanie wybranej przez przedsiębiorcę lub nakazanej przez prawo formy organizacyjno-prawnej wykonywania działalności, wystąpienie i uzyskanie wymaganego zezwolenia lub koncesji na wykonywanie działalności gospodarczej, a także formalna organizacja kontraktów handlowych z innymi przedsiębiorcami lub odbiorcami towarów lub usług (konsumentami) nie stanowi o "zorganizowanym sposobie" danej działalności. O zorganizowaniu takiej działalności nie decyduje również utworzenie struktur tej działalności w tym zarządzania i nadzoru, oznaki funkcjonowania, posiadanie lokalu (biura), jego wyposażenie, telefon czy fax albo "zasób ludzki" (obsługa biura) czy logistyka. Okoliczności te nie definiują działalności gospodarczej, nie tworzą takiej działalności lecz są następstwem jej faktycznego podjęcia i prowadzenia, uprawdopodabniając ten fakt (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 18 maja 2010 r., I SA/Gl 179/10, Lex nr 673177).

Wreszcie, wypada stwierdzić, że organ odwoławczy należycie (str. 19-20 decyzji) ustosunkował się do kwestii "ryzyka gospodarczego" związanego z poniesieniem znacznych nakładów finansowych na zabudowę działek.

Tym samym zastosowanie w sprawie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie może budzić wątpliwości. Konsekwencją tego poglądu jest to, że argumentacja skargi o niewłaściwym zastosowaniu w sprawie art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a. u.p.d.o.f. jest bezzasadna.

Niezależnie od powyższego należy podnieść, że godnie z treścią art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przychody (...) ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia (...) u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z którego dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. W myśl art. 8 ust. 1a tej ustawy przychodów z prowadzonej działalności pozarolniczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (...) osiągniętych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowania według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do: rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.).

Z kolei z art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiągniętych przez nich dochodów. Istnienie wspólności majątkowej podatników pozostających w związku małżeńskim nie ma znaczenia dla możliwości opodatkowania osiągniętych przez nich dochodów czy ustalania ich wysokości lecz jedynie stanowi warunek łącznego opodatkowania sumy ich dochodów, o ile wniosek w tej sprawie wyraziliby w zeznaniu podatkowym (art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f.).

Skoro poza sporem było, że małżonkowie J. w zeznaniach za 2007 r. nie złożyli oświadczenia, o którym mowa w art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f., to tym samym do opodatkowania ich dochodów miał zastosowanie przepis art. 6 ust. 1 tej ustawy.

Należy przy tym zauważyć, że "wspólna własność" czy "wspólne przedsięwzięcie", o których mowa w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., są pojęciami obejmującymi każdą wspólną własność i każde wspólne przedsięwzięcie niezależnie od tego czy własność taka lub przedsięwzięcie odnosi się do osób pozostających w związku małżeńskim czy poza takim związkiem.

Należy również wskazać, że "wspólne przedsięwzięcie" nie wymaga od osoby biorącej udział w takim działaniu osobistego uczestnictwa w konkretnych czynnościach podejmowanych w toku przedsięwzięcia lub w wyniku jego realizacji. Osoba biorąca udział we wspólnym przedsięwzięciu, a więc zdecydowana na wykonanie czegoś np. jakiejś działalności gospodarczej lub przystępująca do jej wykonania wspólnie z inną lub innymi osobami, nie musi działać osobiście lecz może realizować takie przedsięwzięcia za pośrednictwem np. pełnomocnika, co nie oznacza, że nie prowadzi jej we własnym imieniu.

Organy podatkowe słusznie więc uznały, że żona podatnika uczestniczyła we wspólnym przedsięwzięciu polegającym na zbywaniu, w częściach i w zakresie swojego udziału, nieruchomości po dokonaniu wszelkich niezbędnych ku temu czynności, skutkujących uznaniem takiej działalności za pozarolniczą działalność gospodarczą. Oboje małżonkowie świadomie brali udział w tym przedsięwzięciu i to niezależnie od ich aktywności osobistej w tym przedmiocie czy charakteru własności (małżeńskiej) zbywanych parcel. Twierdzenie, że wspólność majątkowa małżeńska obligowała każdego z małżonków do uczestnictwa w przedmiotowym przedsięwzięciu pozostaje bez związku ze sprawą, skoro nie ma przepisu prawa, który nakazywałby małżonkowi, bez jego woli lub ingerencji sądu, nabywać lub sprzedawać rzeczy lub prawa do i ze wspólnego majątku małżonków, zaś udzielenie pełnomocnictwa w tym zakresie i brak sprzeciwu oznaczały zgodę na realizację wspólnego planu co do spożytkowania, w celu osiągnięcia zysku, nabytej nieruchomości.

Na końcu tej części rozważań należy podkreślić, że czym innym jest sprzedaż nieruchomości w wykonywaniu działalności gospodarczej, a czym innym sprzedaż takich nieruchomości wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą. Poza tym, powołany w skardze wyrok "FSK 2390/10" dotyczy innego problemu prawnego i nie ma odniesienia do sprawy niniejszej.

W tym stanie rzeczy za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 8 ust.1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. oraz art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. w związku z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2006 r., poz. 1588).

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., w kontekście zarzutu nieprawidłowości w wyliczeniach kosztów uzyskania przychodu, należy jeszcze dodać co następuje. Strona skarżąca nie przedstawiła jakichkolwiek innych dowodów, poza przyjętymi do określenia podstawy opodatkowania przez organ podatkowy, pozwalających na zweryfikowanie uzyskanych przez organ podatkowy danych. Dotyczy to w szczególności kosztów uzyskania przychodów. Należy wskazać za organem odwoławczym, że podatnik oświadczył, iż nie posiada dowodów potwierdzających fakt poniesienia wydatków związanych ze sprzedanymi nieruchomościami. Ponadto, skarżący podczas przesłuchania w dniu 14 maja 2012 r. oświadczył, że nie ponosił żadnych kosztów związanych ze sprzedażą nieruchomości dokonaną w 2007 r. (nie ponosił kosztów dotyczących budowania budynków na sprzedawanych nieruchomościach). W tym stanie rzeczy, organ pierwszej instancji jako koszt związany ze sprzedanymi nieruchomościami położonymi w S. przyjął wartość zakupu sprzedanych nieruchomości z uwzględnieniem ceny za 1 m2 ustalonej na podstawie załącznika nr 3 do porozumienia nr [...] z dnia 9 czerwca 1998 r. zawartego pomiędzy Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa a K. J. i J. M. W odniesieniu zaś do nieruchomości położonych w R. jako koszt uzyskania przychodu organ przyjął wartość zakupu sprzedanych nieruchomości oraz sporządzenia aktów notarialnych. Jednocześnie, przy wyliczeniu kosztów zakupu poszczególnych nieruchomości przyjęto wielkość posiadanego przez małżonków J. udziału (wyliczenie str. 13-15 zaskarżonej decyzji). Należy podkreślić, że podatnik oświadczył, że nie wnosi do tego wyliczenia zastrzeżeń. W związku z powyższym, nie można zarzucić organom podatkowym nie przeprowadzenia z urzędu dodatkowych działań dowodowych w celu ustalenia przez małżeństwo J. innych kosztów dotyczących poniesienia przez nich nakładów na nieruchomość w R. Wspomniani małżonkowie sami nie przejawili w tej mierze aktywności. Należy bowiem podnieść, że to podatnik powinien wykazać, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu podatkowego, co oznacza obowiązek zgodnego z prawem ich udokumentowania i to w sposób nie budzący wątpliwości (wyroki NSA z dnia: 17 sierpnia 2010 r., II FSK 615/09; 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; 30 stycznia 2009 r., II FSK 1722/07; 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; 18 sierpnia 2004 r., II FSK 958/04 – wszystkie publ. w CBOSA). Zaliczanie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów należy do podatnika. Organy podatkowe mogą jednak kwestionować nie tylko posiadanie przez dany wydatek cech kosztu uzyskania przychodu, ale również w ogóle fakt poniesienia kosztu. Ciężar dowodu - zarówno co do poniesienia danego kosztu, jak i co do poniesienia go w celu uzyskania przychodu - spoczywa na podatniku. Co prawda w prawie podatkowym (zarówno w u.p.d.o.f., jak i w o.p.) nie została zdefiniowana problematyka prawna ciężaru dowodu, jednakże zgodnie przyjmuje się, że ciężar dowodu ciąży na tym, kto z danego stanu wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 czerwca 2009 r. (II FSK 293/08, Lex nr 511333) wyraził następujący pogląd: "Jakkolwiek co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach podatkowych (art. 122, art. 187 § 1 o.p.), to niekiedy konstrukcja przepisów materialnoprawnych (tak jest w przypadku art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.) sprawia, że inicjatywa dowodowa zostaje przerzucona na stronę." W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalił się pogląd, że skoro podatnik, uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu, odnosi ewidentne korzyści, gdyż o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania, to na nim spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu (por. wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2007 r., II FSK 787/06, Lex nr 261525; wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 359/04, Lex nr 133954; wyrok NSA z dnia 11 maja 2012 r., II FSK 2248/10, CBOSA; wyrok NSA z dnia 18 września 1997 r., I SA/Kr 214/97, Lex nr 32550; wyrok WSA w Opolu z dnia 21 maja 2013 r., I SA/Op 113/13, Lex nr 1325262; wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2012 r., II FSK 2111/10, Lex nr 1218947; wyrok NSA z dnia 23 lipca 2010 r., II FSK 457/09, Lex nr 694400).

Zatem, rozdzielając koszty uzyskania przychodu organy prawidłowo zastosowały zasady przewidziane w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., w sposób odpowiedni (art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.) rozliczając je zgodnie z udziałem każdego współwłaściciela nieruchomości, zgodnie z uzyskanymi dowodami. Strona skarżąca nie tylko w odwołaniu, ale też skardze, a nawet do dnia rozprawy nie wyjaśniła dlaczego nie mogła przedstawić innych dowodów na okoliczność poniesionych wydatków, w szczególności wydatków ponoszonych przez małżonków M. Jest to niezrozumiałe, skoro małżonkowie J. oraz M. wspólnie realizowali przedmiotowe przedsięwzięcia i to przez wiele lat. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, przyjęta przez organ podatkowy zasada wyliczania kosztów i przychodów znajduje uzasadnienia w art. 6 ust. 1 i art. 8 ust. 1 i 1a i 2 u.p.d.o.f. Strona skarżąca uzyskała przychody i poniosła wydatki w ramach wspólnego przedsięwzięcia (wspólnej własności), prowadząc działalność gospodarczą we własnym imieniu, choć łącznie z innymi osobami.

Sąd uznał również, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania tym art. 120, 121 § 1, 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Sąd w składzie orzekającym zgadza się z tezą, że "nie można przyjąć, że wobec bierności strony cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracyjne spoczywa na tych organach" (wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2012 r., II FSK 1451/10). Realizując zasadę prawdy obiektywnej organ podatkowy podejmował należące do jego obowiązków czynności dowodowe. Małżonkowie J. twierdzili, że przychody z przedmiotowych transakcji stanowiły przychody z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a nie przychody z działalności gospodarczej. Warto przy tym zauważyć, że organ podatkowy wskazał, z których dowodów korzystał oraz jakie działania podejmował, żeby w sposób nie budzący wątpliwości ustalić stan faktyczny sprawy, a zatem z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Przepis art. 187 § 1 o.p. nie zwalnia podatnika z obowiązku współdziałania z organem podatkowym we wszechstronnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy tym bardziej, że podatnikowi służy prawo żądania przeprowadzenia określonych dowodów (wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2010 r., II FSK 1269/10). W niniejszej sprawie, strona nie wywiązała się należycie z tego obowiązku, zaś organ podatkowy, po wszechstronnej analizie wszystkich zebranych w sprawie dowodów, przy zastosowaniu zasady ich swobodnej oceny, przy uwzględnieniu swojej wiedzy, doświadczenia życiowego oraz wewnętrznego przekonania oceniając poszczególne dowody odrębnie, we wzajemnej łączności, dokonał ustaleń wystarczających do rozstrzygnięcia sprawy. Przy tym, znalazło to odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wskazującym na fakty które organ uznał za udowodnione, dowody którym dał wiarę a także zawierającym wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, w stopniu wystarczającym do zachowania standardów wynikających z art. 210 § 4 o.p.

Z tych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób opisany w art. 145 p.p.s.a. i na podstawie art. 151 tej ustawy skargę oddalił.