Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 23/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2012-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 a pkt 6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie Sędzia NSA Joanna Kuczyńska (spr.) Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 marca 2012 r. sprawy ze skargi I.P., P.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 16 listopada 2011 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. oraz odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 29 grudnia 2010r. nr [...] określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w wysokości 102.023,00 zł oraz odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące styczeń, kwiecień, maj i sierpień 2005r. w wysokości 13.052,00 zł, uchylił zaskarżoną decyzję w zakresie:

- określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w części dotyczącej kwoty 247,00 zł umorzył postępowanie, w pozostałej części dotyczącej kwoty 101.776,00 zł utrzymał decyzję w mocy,

- określenia odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na ten podatek umorzył postępowanie.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało, iż I. i P.P. złożyli zeznanie wraz z korektą o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 w roku podatkowym 2005 w Drugim Urzędzie Skarbowym w O.

P. P. wykazał dochód z działalności gospodarczej w kwocie 5.567,86 zł oraz dochód z tytułu najmu lub dzierżawy w kwocie 19.051,97 zł. Razem dochód podatnika wynosił 24.619,83 zł.

I. P. wykazała dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie 8.321,33 zł oraz z innych źródeł w kwocie 227,64 zł. Razem dochód podatniczki wynosił 8.548,97 zł. Suma należnych zaliczek za rok podatkowy, w tym zaliczek pobranych przez płatników wynosiła 528,70 zł. Po uwzględnieniu opłaconych składek na ubezpieczenie społeczne oraz ubezpieczenie zdrowotne oraz odliczenia od podatku wydatków mieszkaniowych wykazanych w PIT- D, podatnicy wykazali nadpłatę podatku w kwocie 528,70 zł.

W wyniku postępowania kontrolnego nr [...] wszczętego na obojga małżonków na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 14.09.2010r. stwierdzono, że należny podatek dochodowy od osób fizycznych za wskazany 2005r. wynosi 102.023,00 zł.

W postępowaniu uwzględniono ustalenia poczynione przez organ kontroli w odrębnym postępowaniu kontrolnym nr [...] wszczętym wobec P. P. na podstawie postanowienia organu z dnia 2.09.2008r. w zakresie objętym upoważnieniem do przeprowadzenia kontroli podatkowej, tj. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1.01.2005r. do 31.12.2007r.

W toku postępowania ustalono, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej w działalności gospodarczej, P. P. za okres od 1.01.2005r. do 31.12.2005r. wykazał przychód w wys. 32.735,31 zł, koszty uzyskania przychodów w wys. 27.167,45 zł oraz dochód w wys. 5.567,86 zł.

Ustalono także, że w 2005r. podatnik dokonał sprzedaży następujących nieruchomości:

1. Lokalu użytkowego nr [...] położonego w O. przy ul.[...], o łącznej powierzchni 129,70 m2 (akt notarialny z dnia 14.01.2005r. Rep. A:[...]), wspólnie z bratem P. P. (po 1/2udziału), za kwotę 305.000,00 zł, z czego na podatnika przypadł przychód w wys. 152.500,00 zł;

2. Lokalu użytkowego nr [...] położonego w O. przy ul.[...], o łącznej powierzchni 239,75 m2 (akt notarialny z dnia 28.04.2005r. Rep. Nr A:[...]), wspólnie z P. P. (po 1/2 udziału), za kwotę 367.300,00 zł, z czego na podatnika przypadł przychód w wys. 183.650,00 zł.

Powyższe lokale uzyskano w wyniku podziału zakupionego lokalu użytkowego nr [...] przy ul.[...], o pow. użytkowej 384,50 m2, na dwa lokale użytkowe o nr [...] i [...].

Nieruchomości zostały nabyte w 2003r. wspólnie z P. P. (po 1/2 części) za kwotę 268.965,25 zł (akt notarialny z dnia 6.11.2003r. Rep. A –[...]), z czego na podatnika przypadła kwota wydatku w wys. 134.482,63 zł.

Koszty sporządzenia aktu notarialnego wyniosły ogółem 3.374,80 zł (opłata sądowa - 1.544,80 zł, taksa notarialna - 1.500,00 zł oraz podatek VAT - 330,00 zł), z czego podatnik poniósł połowę, tj. kwotę 1.687,40 zł.

3. Lokalu mieszkalnego nr [...] przy [...] w O., o łącznej powierzchni 99,67 m2 (akt notarialny z dnia 31.08.2005r. Rep. A: nr[...]), wspólnie z bratem P. P. (po 1/2 udziału), za kwotę 177.000,00 zł, z czego na podatnika przypadł przychód w wys. 88.500,00 zł;

4. Lokalu mieszkalnego nr [...] przy [...] w O., o łącznej powierzchni 81,01 m2 (akt notarialny z dnia 19.05.2005r. Rep. A[...]), wspólnie z bratem P. P. (po 1/2 udziału) za kwotę 155.000,00 zł, z czego na podatnika przypadł przychód w wys. 77.500,00 zł.

Lokale z poz. 3 i 4 uzyskano w wyniku podziału zakupionego lokalu mieszkalnego nr [...] przy [...] w O., o pow. użytkowej 146,32 m2 wraz z piwnicami o pow. 35,90 m2, na dwa lokale mieszkalne o nr[...] i [...].

Nieruchomości zostały nabyte w 2003r. wspólnie z P. P. (po 1/2 części) za kwotę 84.047,00 zł (akt notarialny z dnia [...]. Rep. A-[...]), z czego wydatek poniesiony przez P. P. wyniósł 42.023,50 zł.

Koszty związane ze sporządzeniem aktu notarialnego wyniosły ogółem 1.397,30 zł (opłata sądowa - 604,30 zł, taksa notarialna - 650,00 zł oraz podatek VAT - 143,00 zł), z czego połowę poniósł podatnik, tj. kwotę 698,65 zł.

Organ kontroli ustalił także, że w 2005r. podatnik dokonał zakupu następujących nieruchomości:

1. Spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] przy ul. [...] w O. o pow. użytkowej 61,90 m2, za kwotę 99.415,00 zł (umowa nr [...] z dnia 21.03.2005r. zawarta ze Spółdzielnią [...] w O.).

2. Lokalu użytkowego nr [...] przy ul. [...] w N. o łącznej powierzchni 61,21 m2. Lokal ten podatnik nabył wspólnie z bratem P. P. (udział po 1/2 części) za kwotę 120.000,00 zł, z czego podatnik poniósł wydatek w kwocie 60.000,00 zł (postanowienie Sądu Rejonowego w N. Wydział I Cywilny z dnia 19.05.2005r. sygn. Akt [...] o przysądzeniu własności nieruchomości).

Uiszczona opłata sądowa za udzielenie przybicia nieruchomości w części przypadającej na podatnika (1/2) wyniosła 760,00 zł.

3. Działki nr [...]o pow. 0,1250 ha położonej w C.

Nieruchomość tę podatnik nabył z P. P. (po 1/2 części), za kwotę 43.000,00 zł, z czego na podatnika przypadła kwota wydatku w wys. 21.500,00 zł (postanowienie Sądu Rejonowego w O. Wydział I Cywilny z dnia 27.07.2005r. sygn. Akt [...] o przysądzeniu własności nieruchomości).

Koszt za wpis w części poniesionej przez podatnika (1/2) wyniósł 311,00 zł. 4.

4. Spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr przy ul. [...] w O. o pow. użytkowej 28,70 m2. Lokal podatnik nabył wraz z żoną za kwotę 38.500,00 zł (umowa nr [...] z dnia 20.09.2005r. zawarta z O. Spółdzielnią Mieszkaniową [...] w O).

5. Spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr przy ul. [...] w O. o pow. użytkowej 37,75 m2. Lokal podatnik nabył wraz z żoną za kwotę 69.500,00 zł (umowa nr [...] z dnia 20.09.2005r. zawarta z O. Spółdzielnią Mieszkaniową [...] w O.).

Ustalono, że w kolejnym 2006 roku podatnik dokonał wraz z żoną zakupu działki nr [...] KW nr [...] stanowiącej rolę i teren zabudowany o pow. 0,1165 ha położonej w C. za kwotę 189.750,00 zł (postanowienie Sądu Rejonowego w O. Wydział I Cywilny z dnia 29.05.2006r. sygn. Akt [...] o przysądzeniu własności nieruchomości).

W związku ze sprzedażą nieruchomości tj lokalu użytkowego nr [...] i[...] przy ul. [...] lokali mieszkalnych nr [...] i [...] przy . [...] w O., P. P. złożył w Drugim Urzędzie Skarbowym w O. oświadczenia o zamiarze wykorzystania uzyskanego przychodu z odpłatnego zbycia prawa własności nieruchomości na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W piśmie z dnia 14.01.2007r. podatnik poinformował organ o wydatkowaniu uzyskanych w 2005r. przychodów w łącznej kwocie 336.150,00 zł ze sprzedaży lokali użytkowych przy ul. [...] w O. na cele określone we wskazanym wyżej przepisie tj. na nabycie lokalu mieszkalnego nr [...] przy ul. [...] w O., lokalu mieszkalnego nr [...] przy ul. [...] w O., działki nr [...]o pow. 0,1250 ha w C., działki nr [...] stanowiącej rolę i teren zabudowany o pow. 0,1165 ha KW nr [...] w C.

W piśmie z dnia 18.05.2007r. podatnik poinformował, że uzyskane przychody w łącznej kwocie 166.000,00 zł ze sprzedaży lokali mieszkalnych przy [...] w O., przeznaczył na remont domu mieszkalnego położonego w C. przy ul.[...].

W trakcie prowadzonego postępowania kontrolujący kilkukrotnie zwracali się do podatnika o udokumentowanie ewentualnych innych wydatków i kosztów - poza wynikającymi z aktów notarialnych, związanych ze sprzedażą nieruchomości w okresie od 1.01.2005r. do 31.12.2007r. Podatnik określił kwoty części wydatków (pismo z dnia 12.01.2009r.), niemniej nie przedłożył dowodów na ich udokumentowanie wskazując, że takich dowodów nie posiada (pismo z dnia 27.01.2009r.).

Organ kontroli ustalił, że ogłoszenia o sprzedaży nieruchomości dotyczące lokalu mieszkalnego w O.[...], lokalu użytkowego w O. ul.[...], lokalu mieszkalnego w O. ul.[...], zamieszczane były na stronie internetowej przedsiębiorstwa obrotu nieruchomościami "A" sp. z o.o., w której podatnik od 20.03.2002r. jest prezesem zarządu i współudziałowcem. Wiceprezesem spółki i współudziałowcem jest brat podatnika P. P.

Organ kontroli stwierdził, że opisane działania podatnika mają charakter zorganizowany, uporządkowany, ciągły i doprowadziły do konkretnego celu jakim było uzyskanie dochodu z transakcji obrotu nieruchomościami. Istotne znaczenie miała nie tylko ilość czterech sprzedanych nieruchomości, ale także ilość ośmiu zakupionych nieruchomości, bowiem wskazuje to na zamiar częstotliwej sprzedaży nieruchomości. Organ podkreślił, że środki uzyskane ze sprzedaży pierwszych nieruchomości inwestowane były w zakup następnych a także w ich ulepszenie, co dodatkowo potwierdzało, że działalność podatnika miała zorganizowany i ciągły charakter ukierunkowany na osiągnięcie dochodu. Podatnik oferty sprzedaży nieruchomości zamieszczał na stronie internetowej firmy "A" sp. z o.o. a także korzystał z usług biur pośrednictwa obrotu nieruchomościami.

Wskazał organ również, że przedmiotem zarejestrowanej działalności gospodarczej podatnika było "kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek" o czym świadczy zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej.

Organ I instancji stwierdził, że działalność podatnika w zakresie zakupu i sprzedaży nieruchomości mieszkalnych i użytkowych była wykonywana profesjonalnie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż ilość i charakter czynności nosił cechy pozarolniczej działalności gospodarczej określonej w art. 5 a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiącej źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Dochód ze sprzedaży zakupionych nieruchomości podlegał opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Organ kontroli odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków w osobach brata podatnika P. P. oraz jego żony K. P. na okoliczność potwierdzenia, że nieruchomości nie były nabywane z zamiarem handlowym, stwierdzając, że ich zeznania z uwagi na powiązania rodzinne i kapitałowe mogą być nieobiektywne.

Stwierdzono, że podatnik naruszył przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003r., nr 152, poz. 1475 ze zm.) bowiem nie ujawnił zakupionych nieruchomości stanowiących towar handlowy w spisach z natury na dzień 1 stycznia oraz na koniec roku podatkowego, zaniżył przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2005r. oraz zaniżył koszty uzyskania przychodów.

Uznano prowadzoną księgę podatkową za nierzetelną stosownie do art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej - w zakresie niedokonanych zapisów po stronie przychodów, dotyczących przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości a także po stronie remanentów i kosztów uzyskania przychodów - w zakresie wydatków poniesionych w związku z przychodami ze sprzedaży nieruchomości. Odstąpił organ od szacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 ustawy, bowiem dane wynikające z podatkowej księgi przychodów i rozchodów, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku kontroli, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości.

Określony w ten sposób dochód z prowadzonej przez P. P. działalności gospodarczej wyniósł 313.559,40 zł (534.885,31 zł - 221.325,91 zł) - z uwzględnieniem wydatków w kwocie 6.855,07 zł poniesionych w 2005r. dotyczących lokali użytkowych przy ul. [...] w O. udokumentowanych na końcowym etapie postępowania kontrolnego prowadzonego wobec małż. P. oraz wydatków w kwocie 8.411,21 zł przypadających na podatnika, podwyższających wartość początkową sprzedanych nieruchomości przy [...] w O.

Decyzją z dnia 29.12.2010r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określił I i P. P. na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w wys. 102.023,00 zł oraz - na podst. art. 53a ustawy - odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na ten podatek za miesiące: styczeń, kwiecień, maj i sierpień 2005r. wyliczone na dzień 29.04.2006r. w wysokości 13.052,00 zł.

W złożonym odwołaniu, uzupełnionym następnie pismem z dnia 20.06.2011r., pełnomocnik podatników zarzucił zaskarżonej decyzji:

1. naruszenie art. 31 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 180 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków K. P. i P. P. oraz poprzez brak przesłuchania podatników;

2. naruszenie wyrażonej w art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej poprzez brak wyczerpującego zbadania istotnych okoliczności faktycznych sprawy oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie całkowicie dowolnej oceny stanu faktycznego sprawy;

3. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że dokonanie przez P. P. w 2005r. czterech transakcji polegających na sprzedaży nieruchomości nastąpiło w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej o charakterze handlowym;

4. naruszenie art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: poprzez jego błędną interpretację, tj. przyjęcie, że przesłanką decydującą o dokonaniu transakcji w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jest liczba transakcji sprzedaży i zakupu dokonanych przez podatnika, z której to liczby organ odwoławczy wywiódł zamiar handlowy podatnika i w konsekwencji błędne zastosowanie w/w przepisu, mimo braku spełnienia w stanie faktycznym sprawy przesłanek do jego zastosowania;

5. naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że przychód ze sprzedaży nieruchomości stanowił przychód ze źródła, jakim jest działalność gospodarcza, podczas gdy okoliczności sprawy wskazują że zastosowanie w sprawie winien znaleźć art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32a ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2005r.;

6. naruszenie zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez wprowadzenie podatnika w błąd, tj. dotychczasowe potwierdzanie stanowiska podatnika (że kupno i sprzedaż wymienionych w decyzji nieruchomości nie miały związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą) a następnie wydanie decyzji o odmiennym brzmieniu;

7. naruszenie art. 24 ust. 1 i 5 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej poprzez: 1) zakończenie postępowania kontrolnego wszczętego postanowieniem z dnia 2.09.2008r. Nr[...], w zakresie objętym upoważnieniem nr [...]do przeprowadzenia kontroli podatkowej, doręczonym podatnikowi P. P. w dniu 8.09.2008r., dotyczącego kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa z tytułu: podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od dnia 1.01.2005r. do dnia 31.12.2007r. - wynikiem kontroli zamiast decyzją; 2) wszczęcie kolejnego (za rok 2005) postępowania kontrolnego w tym samym zakresie na mocy postanowienia z dnia 14.09.2010r., doręczonego podatnikom w dniu 18.10.2010r. i naliczenie podatnikom odsetek za zwłokę za okres od dnia 8.09.2008r. do dnia doręczenia decyzji, tj. do dnia 30.12.2010r.

W związku z powyższym Pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania.

Pełnomocnik podniósł, że organ I instancji odmawiając przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków K i P. P. wyszedł z założenia, że świadkowie ci będą składać nieprawdziwe zeznania. Okoliczność ta nie może stanowić przesłanki do odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę. Do oceny wiarygodności zeznań świadków i stron organ może przystąpić dopiero po przeprowadzeniu tych dowodów.

Pełnomocnik wskazując na wagę zeznań świadków, z którymi podatnik dokonał zakupu nieruchomości, na okoliczności dotyczące zamiaru towarzyszącego podatnikom przy zakupie tj. własne cele mieszkaniowe oraz prowadzenie szkoły językowej a także na okoliczności, które doprowadziły podatników do podjęcia decyzji o sprzedaży lokali w tym zły stan techniczny lokalu, zmiana planów dotyczących aktywności zawodowej bratowej podatnika, znaczne koszty utrzymania lokalu. W tej sytuacji organ odmawiając przeprowadzenia dowodu rażąco naruszył zasady postępowania podatkowego, w tym zasady praworządności, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie obywateli do organów podatkowych. Pozbawił tym samym podatników możliwości obrony swych praw poprzez zaprezentowanie własnego stanowiska, tj. szczegółowe i dokładne przedstawienie historii zakupu przedmiotowych nieruchomości i ich sprzedaży. Brak przeprowadzenia tych dowodów miał oczywisty wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż skutkował dokonaniem przez organ I instancji dowolnej i błędnej oceny okoliczności stanu faktycznego sprawy.

W związku z powyższym Pełnomocnik wniósł w odwołaniu o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków P. i K. P.oraz podatników.

Pełnomocnik zarzucił, iż zamiar handlowy w odniesieniu do sprzedanych w 2005r. nieruchomości organ kontroli wywiódł wyłącznie z ilości dokonanych transakcji kupna i sprzedaży. Tym samym dopuścił się naruszenia prawa materialnego, gdyż ocena ta pozostaje w sprzeczności z brzmieniem i istotą art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ugruntowanymi w tym zakresie orzecznictwem sądowym.

Aby uznać daną działalność podatnika za działalność gospodarczą musi ona spełniać kumulatywnie przesłanki wynikające z powyższego przepisu, tj. musi być działalnością zarobkową (np. handlową), prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 powyższej ustawy.

Zdaniem pełnomocnika organ kontroli ograniczył ustalenia faktyczne do liczby transakcji sprzedaży i zakupu dokonanych przez podatnika w latach 2005-2006, bez prowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego i w konsekwencji bez dokonania jakichkolwiek ustaleń faktycznych w przedmiocie zamiaru (celu) z jakim podatnik dokonał zakupu (w 2003r.) nieruchomości sprzedanych przez niego w 2005r.

Zarzucając organowi I instancji błędne ustalenia faktyczne oraz błędną ocenę prawną pełnomocnik, odnośnie nabytego w dniu 18.06.2003r. wraz z bratem P. P. (po 1/2 udziału) lokalu mieszkalnego nr [...] w O. przy [...], wyjaśnił, iż mieszkanie to było duże (146,32 m2), stąd też nadawało się do podziału. Miało być wykorzystane jako drugie mieszkanie podatnika i jego brata, mieszkających poza O. a pracujących w O. Ponadto dzieci podatnika miały iść w O. do szkoły. Podatnik wraz z bratem podjęli więc kroki prawne mające na celu podział lokalu oraz przystąpili do remontu mieszkania. W trakcie remontu okazało się jednak, że budynek i lokal są w znacznie gorszym stanie technicznym niż przypuszczano w momencie zakupu . Ostatecznie z tego powodu postanowiono pozbyć się zakupionego lokalu niezwłocznie po zakończeniu procedury podziałowej.

Za dowolną, ogólnikową i nie mającą dostatecznego oparcia w ustaleniach faktycznych uznał pełnomocnik ocenę organu, że stan techniczny lokalu był doskonale znany podatnikom w czasie jego zakupu. Wniosku takiego nie można bowiem wysnuć tylko i wyłącznie na podstawie samego sformułowania zawartego w akcie notarialnym mówiącego o tym, że lokal wymaga remontu. Takiemu wnioskowi przeczy fakt, że zlecono po zakupie lokalu wykonanie opinii technicznej.

Odnośnie lokalu użytkowego nr [...] przy ul. [...] w O. pełnomocnik wyjaśnił, że zakupiony on został w związku z planami otwarcia szkoły językowej, którą zamierzała prowadzić bratowa podatnika, pracująca w tym czasie - jako lektor j. angielskiego - na Uniwersytecie O. oraz w Szkole Językowej "B" w O. Lokal (udział w lokalu) według pierwotnych planów miał być użyczany bratowej do prowadzenia przez nią działalności.

Na zakup tego lokalu podatnik oraz P. P. zaciągnęli - w związku z brakiem środków finansowych - pożyczkę u rodziców, każdy po 125.000,00 zł (dowód: umowa pożyczki, pokwitowanie zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych - w aktach sprawy). Ostatecznie, z powodu obowiązków rodzinnych bratowej (opieka nad dwójką małych dzieci) nie doszło jednak do otwarcia szkoły językowej. Przy czym dalsze utrzymywanie lokalu było wykluczone ze względu na wysokie koszty utrzymania przekraczające bieżące możliwości finansowe podatników.

Ostatecznie, w związku ze znalezieniem nabywców, oba lokale zostały sprzedane.

Pełnomocnik podkreślił, że zakup w/w nieruchomości nastąpił do majątku prywatnego podatników i nie stanowiły one w żadnym okresie składnika majątku wykorzystywanego na potrzeby działalności gospodarczej, o czym świadczy fakt, że nie odliczano w ramach prowadzonej działalności podatnika jakichkolwiek kosztów ponoszonych w związku z posiadaniem tej nieruchomości.

Pełnomocnik wskazał, że ze sprzedaży w/w nieruchomości (przy ul.[...],[...]) podatnik zrealizował znaczny przychód (502.150,00 zł), który podlegał opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 19 oraz z art. 28 ust.1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2005r.

Podatnik skorzystał zatem z możliwości optymalizacyjnych gwarantowanych przez obowiązujące przepisy prawa, tj. przychód uzyskany ze sprzedaży lokali przeznaczył na zakup nieruchomości (lokali mieszkalnych i działek) oraz na remont domu, tj. skorzystał ze zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tejże ustawy. Na podstawie obowiązujących przepisów prawa podjął zatem czynności, które skutkowały brakiem obowiązku opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości.

Wbrew zatem ocenie organu podatkowego nabycie kolejnych nieruchomości w 2005r. nie stanowiło działalności handlowej a jedynie było wyrazem optymalizacyjnych działań podatników.

Ocena prawna dokonana przez organ I instancji, według której zamiar z jakim działał podatnik przy nabyciu nieruchomości (cel ich nabycia) jest bezprzedmiotowy i liczy się sam fakt sprzedaży nieruchomości, pozostaje w sprzeczności z definicją działalności gospodarczej zawartą w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Pełnomocnika, właśnie cel i zamiar podatnika w momencie nabywania nieruchomości odróżnia przewidzianą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sprzedaż nieruchomości przez osobę fizyczną - poza działalnością gospodarczą oraz sprzedaż w ramach tej działalności.

Niezależnie od powyższego Pełnomocnik wskazał, iż mając na uwadze akcentowaną przez organ I instancji liczbę dokonanych transakcji, można by ewentualnie przyjąć, że wątpliwości organu mogło wzbudzić jedynie spełnienie przez podatnika warunków zwolnienia podatkowego, o którym mowa w obowiązującym w 2005r. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Negatywny wynik takiej weryfikacji, np. z uwagi na liczbę zakupionych nieruchomości, mógłby jednak skutkować wyłącznie oceną że podatnik zobowiązany był opodatkować w określonej części przychód osiągnięty ze sprzedaży nieruchomości na podstawie obowiązujących w 2005r. przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 19 w zw. z art. 28 ust. 1 i 2 powyższej ustawy, tj. opodatkować ten przychód zryczałtowanym 10% podatkiem dochodowym.

O dokonaniu sprzedaży nieruchomości w 2005r. w ramach działalności gospodarczej nie może świadczyć okoliczność formalnego jej prowadzenia i wpisania do ewidencji działalności gospodarczej. Nie przesądza o tym również fakt zamieszczania ofert sprzedaży w/w lokali na stronie internetowej [...] Działanie takie jest bowiem powszechne, nie tylko dla osób prowadzących działalność gospodarczą w tym zakresie.

Uzasadniając zarzut naruszenia zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych, pełnomocnik podniósł, że Drugi Urząd Skarbowy w O. przyjmował i akceptował składane oświadczenia o zamiarze wydatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, iż sprzedawane nieruchomości w jakimkolwiek okresie nie stanowiły składnika majątku wykorzystywanego na potrzeby związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą a nadto złożone w 2007r. informacje o przeznaczeniu (sposobie wydatkowania) powyższego przychodu (poprzez zakup w 2005 i 2006r. kolejnych nieruchomości), milcząco potwierdzał (aprobował) stanowisko podatnika, że sprzedaż nieruchomości nie została dokonana w związku lub w ramach działalności gospodarczej. Nie podjął bowiem jakichkolwiek czynności, z których wynikałoby, że ma wątpliwości co do kwalifikacji prawnej działań podatnika.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 24 ust. 1 i 5 ustawy z dnia 28.09.1991r. o kontroli skarbowej pełnomocnik podniósł, że postępowanie kontrolne zakończone zaskarżoną decyzją z dnia 29.12.2010r. wydaną Państwu P., było już drugim postępowaniem prowadzonym w stosunku do P. P. w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od dnia 1.01.2005r. do 31.12.2005r.

Pierwsze postępowanie kontrolne wszczęte na podstawie postanowienia z dnia 2.09.2008r. zakończone zostało wynikiem kontroli z dnia 14.10.2009r., a jako podstawę prawną jego wydania wskazano art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o kontroli skarbowej . Przy czym w treści tego wyniku wskazano szereg nieprawidłowości w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2005 skutkujących zaniżeniem dochodu za ten rok. Z powyższego, zdaniem pełnomocnika, wynika że postępowanie to winno zakończyć się wydaniem decyzji w zakresie określenia w/w podatku, natomiast brak było podstaw do wydawania wyniku kontroli w tym zakresie.

To, że organ kontroli takiej decyzji nie wydał, wynikało z faktu, że w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych P. P. rozliczał się wspólnie z żoną a postępowanie kontrolne wszczęte zostało tylko w stosunku do niego. W takiej sytuacji organ kontroli winien był wszcząć postępowanie kontrolne wobec żony podatnika, następnie - na podstawie art. 166 Ordynacji podatkowej - połączyć oba postępowania i wydać stosowną decyzję.

Uzupełniając odwołanie w piśmie z dnia 20.06.2011r. pełnomocnik podniósł, że określone zaskarżoną decyzją z dnia 29.12.2010r. na podstawie art. 53a § 1 Ordynacji podatkowej odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za miesiące styczeń, kwiecień, maj i sierpień 2005r., wyliczone na dzień 29.04.2006r. na kwotę 13.052,00 zł uległy przedawnieniu z końcem 2010r. stosownie do treści art. 70 § 1 tejże ustawy. W związku z powyższym Pełnomocnik wniósł o włączenie do akt sprawy decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w O. z dnia 10.06.2011r. nr [...] wydanej podatnikom w postępowaniu dotyczącym umorzenia odsetek od zaległości podatkowych. Decyzja ta, zdaniem pełnomocnika, ma potwierdzać fakt przedawnienia odsetek za zwłokę.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu rozpatrując wniesione odwołanie przytoczył art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.), z treści którego wynika, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

W przedmiotowej sprawie organ kontroli stwierdził, iż w złożonej w dniu 30.01.2008r. korekcie wspólnego zeznania podatkowego PIT-36 za 2005r. I i P. P. nie wykazali przychodu w wys. 502.150,00 zł ze sprzedaży nieruchomości dokonywanych w ramach prowadzonej przez P. P. działalności gospodarczej oraz kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu w wys. 194.158,46 zł (koszty związane z nabyciem nieruchomości w wys. 296.841,07 zł pomniejszone - stosownie do art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - o różnicę między remanentem końcowym w wys. 289.986,00 zł a remanentem początkowym w wys. 187.303,39 zł), a w konsekwencji dochodu z powyższego źródła w wysokości 307.991,54 zł. Stąd też w wyniku tych ustaleń zaskarżoną decyzją określił inną wysokość podatku, niż wykazana w zeznaniu.

Organ odwoławczy odniósł się do wyjaśnień zawartych w odwołaniu i stawianych w nim zarzutów wskazując na zgromadzony w sprawie przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy , uzupełniony następnie w postępowaniu odwoławczym, w tym o wnioskowane dowody z przesłuchań stron i świadków tj. K i P. P.. W ocenie organu działania opisane przez organ pierwszej instancji , tj. nabywanie po atrakcyjnych cenach w drodze przetargów lokali o dużych powierzchniach, pozwalających na dalszy ich podział, podnoszenie ich wartości przy stosunkowo niskim nakładzie środków, a przez to uzyskanie wyższych jednostkowych cen sprzedaży, częstotliwa sprzedaż w stosunkowo niewielkim odstępie czasu od zakupu, współdziałanie z bratem, okoliczność niewykorzystywania na własne potrzeby tych lokali, nadto zamieszczanie ofert sprzedaży w/w nieruchomości na stronie internetowej firmy "A" sp. z o.o. w O. przy ul. [...]- zajmującej się pośrednictwem w sprzedaży nieruchomości, w której P. P. był prezesem i współudziałowcem - noszą znamiona działalności gospodarczej. Sprzedaż w/w nieruchomości dokonywana była w 2005r. w sposób zorganizowany i ciągły, nakierowany na uzyskiwanie z niej dochodu.

W dniu 29.04.2011r. przesłuchano strony postępowania oraz świadków K i P. P. w zakresie dotyczącym zamiarów towarzyszących nabyciu lokalu użytkowego nr [...] przy ul. [...] oraz lokalu mieszkalnego [...] przy [...] w O.

Stwierdził organ odwoławczy, iż zeznania te pozostają bez wpływu na dokonaną ocenę celów i zamiarów nabycia a następnie sprzedaży nieruchomości.

Odnosząc się do kwestii badania zamiarów z jakimi podatnik nabywał przedmiotowe nieruchomości wskazał , iż definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły , prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9.

Zdaniem organu odwoławczego bez względu na ocenę wyjaśnień stron zamiar podatnika towarzyszący zakupowi nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, skoro faktycznie nie został on zrealizowany, a działanie podatnika obiektywnie oceniane posiadało cechy działalności gospodarczej. Nie ma przy tym znaczenia, czy w momencie nabycia nieruchomości zamiarem właściciela było przeznaczenie jej do sprzedaży z zyskiem, lecz to, że podatnik podjął działania mające charakter ciągły i zorganizowany, nakierowany na uzyskanie zysku ze sprzedaży nieruchomości. W niniejszej sprawie sposób działania podatnika nie pozostawia w ocenie organu wątpliwości co do jego zarobkowego celu.

Kolejną przesłanką obok prowadzenia działalności w sposób zarobkowy i zorganizowany pozwalającą stwierdzić, że sprzedaż nieruchomości następowała w ramach prowadzonej przez P. P. działalności gospodarczej, a nie w ramach źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest jej ciągłość.

O ciągłości działalności świadczy powtarzalność i systematyczność zakupów i sprzedaży prowadzonych w latach 2005-2006. Stwierdzenie ciągłości tych działań było istotne z punktu widzenia spełnienia przesłanek prowadzenia działalności gospodarczej.

Podsumowując działania podatnika w zakresie sprzedaży w 2005r. czterech nieruchomości ( piąta nieruchomość przy [...]w C. zbyta została w 2009r.) oraz nabycia w latach 2005-2006 kolejnych dwóch nieruchomości, organ odwoławczy stwierdził , iż miały one charakter zorganizowany, uporządkowany i ciągły i doprowadziły do konkretnego celu jakim było uzyskanie dochodu.

Za handlowym charakterem działalności przemawia nie tylko ilość nabytych w krótkim odstępie czasu nieruchomości, istotne znaczenie ma także fakt, że środki uzyskane ze sprzedaży pierwszych nieruchomości inwestowane były w zakup następnych, a także w ich ulepszenie. Zwrócił organ uwagę na to, że nieruchomości nabywane były w przetargach i licytacjach komorniczych, głównie we współudziale z bratem P. P.

Nie bez znaczenia była także zdaniem organu okoliczność, że podatnik o ofercie sprzedaży nieruchomości w przypadku lokali użytkowych przy ul. [...] oraz lokali mieszkalnych przy [...] w O. informował na stronie internetowej "A" Sp. z o.o. zajmującej się pośrednictwem w obrocie nieruchomościami, w której był prezesem i współudziałowcem. Nadto jak ustalono na podstawie zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej od 1997r. podatnik prowadził samodzielną działalności gospodarczą - obrót nieruchomościami.

Zdaniem organu odwoławczego materiał dowodowy zebrany i opisany w sprawie wskazuje że działalność podatnika w zakresie handlu opisanymi nieruchomościami mieszkalnymi i użytkowymi, była wykonywana profesjonalnie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż ilość i charakter czynności nosiły obiektywne cechy pozarolniczej działalności gospodarczej określonej w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiącej źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 tejże ustawy.

Ustalono, że P. P.nie wykazał nabytych przed rokiem 2005 opisanych wcześniej nieruchomości w remanencie początkowym sporządzonym na dzień 01.01.2005r. Również nie wykazywał w księdze poszczególnych, nabywanych w 2005r. nieruchomości, ani też nie ujawnił ich w remanencie końcowym na dzień 31.12.2005r. Tym samym nie dopełnił obowiązków określonych w przepisach § 27, § 28 i § 29 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, jak i obowiązków określonych przepisem § 17 ust. 1 tego rozporządzenia, zgodnie z którym zakup materiałów podstawowych oraz towarów handlowych musi być wpisany do księgi, niezwłocznie po ich otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem do magazynu, przerobu lub sprzedaży. W konsekwencji nie wykazano w podatkowej księdze przychodów i rozchodów kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem nieruchomości.

Sprzedaż nieruchomości stanowiących towar handlowy w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika podlega opodatkowaniu na podstawie przepisu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi, iż za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Stwierdzono zatem, że podatnik zaniżył przychody z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej za 2005r. o łączną kwotę 502.150,00 zł.

Organ odwoławczy podwyższył wartość towarów handlowych, która winna być ujęta w spisie z natury na dzień 1.01.2005r., w stosunku do ustaleń poczynionych w zaskarżonej decyzji o kwotę 588,79 zł (187.892,18 zł -187.303,39 zł), stwierdził bowiem, że sprzedaż nieruchomości w 2005r. zwolniona była z opodatkowania podatkiem od towarów i usług a zatem podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Wskazał organ, że podatnik zaniżył koszty uzyskania przychodów w 2005r. o łączną kwotę 28.695,35 zł, na którą złożyły się udokumentowane wydatki poniesione w związku z lokalami użytkowymi [...] i [...] przy ul. [...] w O. w części przypadającej na P. P. a także zakupem działki nr [...] o pow. 0,1250 ha położonej w C. oraz wydatek w wys. 29,28 zł. pominięty w zaskarżonej decyzji, poniesiony w związku ze sprzedażą lokalu nr [...] przy ul. [...] z tytułu taksy notarialnej pobranej od P. P. za wydanie aktu notarialnego sprzedaży .

Podatnik nie wykazał nadto w spisie z natury na koniec 2005 roku podatkowego zakupionego w tym roku towaru handlowego o łącznej wartości 21.811,00 zł, tj. działki nr [...] o pow. 0,1250 ha położonej w C.

Organ uznał księgi podatkowe P. P. za nierzetelne w zakresie niedokonanych zapisów po stronie przychodów, dotyczących przychodów uzyskanych w 2005r. ze sprzedaży nieruchomości, a także po stronie remanentów i kosztów uzyskania przychodów w zakresie wydatków poniesionych w związku z przychodami ze sprzedaży nieruchomości oraz nabyciem towarów handlowych tj. kolejnych nieruchomości. Pozostałe zapisy podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie budziły wątpliwości organu. Na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania.

Organ uchylił zaskarżoną decyzję w zakresie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w części dotyczącej kwoty 247,00 zł i umorzył w tym zakresie postępowanie, w pozostałej części dotyczącej kwoty 101.776,00 zł utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy.

Stwierdzono, że dokonane ustalenia w zakresie przychodów, kosztów ich uzyskania oraz dochodu spowodowały wystąpienie należnych zaliczek na podatek dochodowy za miesiące: styczeń, kwiecień, maj i sierpień 2005r. Stąd też decyzją z dnia 29.12.2010r. określono - na podstawie art. 53a Ordynacji podatkowej - odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na ten podatek w wysokości 13.052,00 zł, wyliczone na dzień złożenia zeznania podatkowego tj. na dzień 29.04.2006r.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przepis ten ma zastosowanie do przedawnienia roszczeń z tytułu odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie prawidłowych zaliczek na podatek. Zatem termin przedawnienia roszczenia z tytułu odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek upłynął w przedmiotowej sprawie w dniu 31.12.2010r. Stąd też w tej części zaskarżoną decyzję należało uchylić, a postępowanie w tym zakresie umorzyć.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 24 ust. 1 i 5 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej poprzez zakończenie postępowania kontrolnego wszczętego postanowieniem z dnia 2.09.2008r. Nr [...]odrębnie wobec P. P., dotyczącego kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od dnia 1.01.2005r. do dnia 31.12.2007r. wynikiem kontroli zamiast decyzją a następnie wszczęcie kolejnego (za 2005r.) postępowania kontrolnego w tym samym zakresie na mocy postanowienia z dnia 14.09.2010r. i naliczenie podatnikom odsetek za zwłokę za okres od dnia 8.09.2008r. do dnia doręczenia decyzji, tj. do dnia 30.12.2010r., organ stwierdził , że wynik kontroli, którym zakończono postępowanie kontrolne prowadzone wobec P. P. nie wykracza poza granice określone art. 24 ust. 1 pk2 lit. b) ustawy o kontroli skarbowej bowiem wskazuje wyłącznie określone nieprawidłowości oraz dokonuje ustaleń faktycznych. Nie dotyczy przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia bądź obowiązku wynikających z przepisów prawa. Zawiera on tylko ustalenia, które same w sobie nie kreują nowej sytuacji prawnej. W wyniku kontroli rozliczono jedynie dochód z działalności gospodarczej P. P., stanowiącej jedno ze źródeł uzyskiwanych przez niego przychodów. Wynik kontroli ze względu na swój zakres podmiotowy nie określał podstawy opodatkowania za rok podatkowy w sposób przewidziany w art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych , było to dopiero możliwe w wyniku wspólnego rozliczenia wszystkich źródeł przychodów I i P. P., co nastąpiło w odrębnym postępowaniu prowadzonym na obojga małżonków.

Zatem zdaniem organu odwoławczego nie doszło do naruszenia art. 24 ust. 1 pkt 2 lit b) ustawy o kontroli skarbowej.

Decyzja organu odwoławczego stała się przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu.

Pełnomocnik skarżących wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji . Zarzucał decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy a to:

- art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. poprzez jego błędną wykładnię tj. przyjęcie, że definicja działalności gospodarczej zawarta w tym przepisie nie zawiera elementu zamiaru co do podjęcia czynności aby uznać ją za dokonaną w ramach działalności gospodarczej

- art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 1 tej ustawy poprzez przyjęcie, że przychód ze sprzedaży nieruchomości stanowił przychód ze źródła jakim jest działalności gospodarcza, podczas gdy okoliczności sprawy wskazują, że zastosowanie winien znaleźć art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32a ustawy.

Zarzucił także naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędy w ustaleniach faktycznych polegające na przyjęciu, że dokonanie w 2005r. czterech transakcji sprzedaży nieruchomości nastąpiło w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i w konsekwencji błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że podatnik zaniżył przychody z tytułu działalności gospodarczej za 2005 r. Zdaniem pełnomocnika organ naruszył również zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosząc o jej oddalenie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2).

Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył.

W pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów dotyczących naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania. Rozpatrzenie tych zarzutów poprzedzać musi bowiem rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia norm prawa materialnego. Sąd bada czy ustalenia faktyczne poczynione przez organy dokonane zostały zgodnie z zasadami postępowania.

Sąd nie stwierdził, odnosząc się do zarzutów niniejszej skargi, naruszenia przepisów proceduralnych w szczególności przepisów art. 121 § 1, art. 122 oraz 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez prowadzenie nieobiektywnego postępowania, rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść podatnika, wyrywkowe i jednostronne interpretowanie faktów lub ich pomijanie, a tym samym brak wyczerpującego rozpatrzenia sprawy.

Stosownie do art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, prowadzone postępowanie podatkowe nie naruszało zasady zaufania do organów podatkowych. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika.

Naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa. Oznacza to, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasada prawdy obiektywnej została skonkretyzowana w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma kluczowe znaczenie dla stosowania przepisów prawa podatkowego materialnego. Podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest bowiem wcześniejsze, prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy. Z kolei przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego z dowodów i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Obowiązkiem organu jest nie tylko wskazanie, na podstawie jakich dowodów ustalono stan faktyczny sprawy, ale także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności.

Organy podatkowe rozstrzygnięcie oparły na prawidłowo zgromadzonym przez siebie materiale dowodowym.

W zakresie rozstrzygnięcia merytorycznego , przedmiotem sporu jest ocena, czy transakcje sprzedaży nieruchomości w 2005 r. dokonane zostały przez Skarżącego w ramach prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej tj. zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) czy też ma do nich zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a tej ustawy, zgodnie z którym źródłem przychodów jest też odpłatne zbycie nieruchomości nie następujące w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

W przypadku zbycia nieruchomości i innych rzeczy uzyskane przychody mogą być zaliczone do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy, jeżeli ich zbycie nastąpiło podczas wykonywania czynności, którym przypisać można cechy, jakim winna odpowiadać działalność gospodarcza.

Niezbędne zatem jest odwołanie się do obowiązującej w 2005r. na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych definicji działalności gospodarczej. Definicja taka znalazła się w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i stanowi, iż ilekroć w ustawie jest mowa o pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zdaniem Sądu, organy obu instancji po przeprowadzeniu wyczerpującego postępowania dowodowego, prawidłowo ustaliły, że działania Skarżącego w zakresie obrotu nieruchomościami miały charakter zorganizowany, uporządkowany, ciągły i doprowadziły do konkretnego celu, jakim było uzyskanie dochodu.

Zwrócić należy uwagę na istotną okoliczność a mianowicie fakt sprzedania w 2005r. czterech nieruchomości ale także osiem zakupionych w latach 2003-2006. Działanie takie wskazuje jednoznacznie na zamiar częstotliwej sprzedaży.

Niezwykle istotnym argumentem były też warunki organizacyjne, jakie towarzyszyły transakcjom. Środki uzyskane ze sprzedaży pierwszych nieruchomości inwestowane były w zakup następnych nieruchomości, a także w ich ulepszenie.

Nie bez znaczenia w sprawie miała również okoliczność, iż przedmiotem prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej było między innymi kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, nadto był on współudziałowcem i prezesem w firmie "A" Sp. z o.o. zajmującej się pośrednictwem w sprzedaży nieruchomości i to właśnie na jej stronie internetowej zamieszczane były ogłoszenia o sprzedaży przedmiotowych nieruchomości to zaś potwierdzało, że działania miały charakter zorganizowany, ciągły i zarobkowy, a tym samym wykonywane były w ramach działalności gospodarczej.

Nie są uprawnione zarzuty pełnomocnika skarżących naruszenia art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegające na błędnym przyjęciu przez organy, że definicja działalności gospodarczej nie zawiera elementu zamiaru podatnika co do sprzedaży nieruchomości , koniecznego aby uznać ją za dokonaną w ramach działalności gospodarczej. W istocie wskazana wyżej definicja nie odwołuje się na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych do zamiaru podatnika prowadzenia działalności gospodarczej. Nie jest możliwe nadawanie pojęciu pozarolniczej działalności gospodarczej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych znaczenia innego, niż wynika z powołanego przepisu, poprzez odwoływanie się do znaczenia tego pojęcia określonego w ustawie z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535). Definicja legalna działalności gospodarczej, zawarta w tej ustawie jest bowiem odmienna od definicji stworzonej na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych (patrz wyrok NSA z dnia 16.12.2008r. sygn. akt II FSK 1339/07).

Błędne jest zatem twierdzenie pełnomocnika stron, iż organ winien był wykazać istnienie zamiaru działania w sposób zarobkowy w momencie dokonywania zakupu nieruchomości. Okoliczność była uznawana za istotną z punktu widzenia art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Stąd przywołane wyroki NSA z dnia 29.10.2007r. Sygn. akt I FPS 3/07, z dnia 18.12.2008r. Sygn. akt I FSK 1556/07, z dnia 27.10.2009r. Sygn. akt I FSK 1043/08 oraz wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 24.06.2009r. Sygn. akt I SA/Wr 99/09, nie mogą mieć zastosowania w sprawie, bowiem zapadły na tle przepisów tejże właśnie ustawy.

Począwszy od 2004 r. definicja pozarolniczej działalności gospodarczej na użytek ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest definicją samodzielną, rezygnuje z odwołania do przepisów ustawy Ordynacja podatkowa a także do przepisów obowiązującej w stanie prawnym wówczas obowiązującym ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2004 r., Nr 173, poz. 1807 ze zm.), zawierającej w art. 2 definicję działalności gospodarczej.

Na potrzeby prowadzonego postępowania w ramach dokonywania ustaleń w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym organy nie były zobligowane do dokonywania analizy i oceny co do zamiarów towarzyszących nabyciu każdej nieruchomości z osobna, jak również nie musiały ustosunkowywać się do okoliczności, które spowodowały ich zbycie.

Niesporne w sprawie jest, że skarżący w badanym okresie dokonał sprzedaży następujących nieruchomości :

1. zgodnie z aktem notarialnym z dnia 14.01.2005r. lokal użytkowy nr [...] położony w O. przy ul. [...] o łącznej pow. 129,70 m2 -, wspólnie z bratem P. P. po 1/2 udziału, za kwotę 305.000,00 zł, z czego na skarżącego przypadł przychód w wys. 152.500,00 zł,

2. zgodnie z aktem notarialnym z dnia 28.04.2005r. lokal użytkowy nr [...] położony w O. przy ul. [...] o łącznej pow. 239,75 m2 , wspólnie z bratem P. P. po 1/2 udziału za kwotę 367.300,00 zł, z czego na skarżącego przypadł przychód w wys. 183.650,00 zł.

Lokale te uzyskano z podziału lokalu użytkowego nr[...] o pow. użytkowej 384,50 m2 przy ul. [...] w O. zakupionego w dniu 6.11.2003r. wspólnie z P. P. za kwotę 268.965,25 zł, z czego na podatnika przypadł wydatek w wys. 134.482,63 zł.

Skarżący poniósł koszty sporządzenia aktu notarialnego na kwotę ogółem 3.374,80 zł (opłata sądowa - 1.544,80 zł, taksa notarialna - 1.500,00 zł, podatek VAT - 330,00 zł), z czego P. P. poniósł połowę tych wydatków. Jak wynika z akt sprawy w 2005r. skarżący poniósł także dodatkowe wydatki w wys. 6.855,07 zł związane z zakupem i sprzedażą w/w nieruchomości.

3. zgodnie z aktem notarialnym z dnia 31.08.2005r. lokal mieszkalny nr [...] położony w O. przy [...] o łącznej pow. 99,67 m2 , wspólnie z bratem P. P. po 1/2 udziału za kwotę 177.000,00 zł, z czego na podatnika przypadł przychód w wys. 88.500,00 zł.

4. zgodnie z aktem notarialnym z dnia 19.05.2005r. lokal mieszkalny nr [...] położony w O. przy [...] o łącznej pow. 81,01 m2, wspólnie z bratem P. P. po 1/2 udziału za kwotę 155.000,00 zł, z czego na skarżącego przypadł przychód w wys. 77.500,00 zł.

Lokale te uzyskano z podziału lokalu mieszkalnego nr [...] o pow. użytkowej 146,32 m2 wraz z piwnicami o pow. 35,90 m2 przy [...] w O. zakupionego w dniu 18.06.2003r. wspólnie z P. P. za kwotę 84.047,00 zł, z czego na podatnika przypadł wydatek w wys. 42.023,50 zł. Koszty sporządzenia w dniu 18.06.2003r. aktu notarialnego wyniosły ogółem 1.397,30 zł (opłata sądowa - 604,30 zł, taksa notarialna - 650,00 zł, podatek VAT - 143,00 zł), z czego P. P. poniósł połowę, tj. kwotę 698,65 zł.

Skarżący wraz z bratem ponieśli nakłady zwiększające wartość tych lokali mieszkalnych, w łącznej kwocie 18.000,00 zł brutto.

W wyniku sprzedaży dwóch lokali użytkowych powstałych z podziału lokalu nr [...] przy ul. [...] w O o łącznej pow. 384,50 m2 skarżący zrealizował znaczny dochód w wys. 193.095,62 zł (336.150,00 zł [przychód] - 143.054,38 zł [koszty uzyskania przychodów]). W przypadku sprzedaży dwóch lokali mieszkalnych powstałych z podziału lokalu [...] przy [...] w Opolu o łącznej pow. 146,32 m2 dochód wyniósł 114.277,85 zł (166.000,00 zł [przychód] - 51.722,15 zł [koszty uzyskania przychodów]). Razem 307.373,47 zł.

Zauważyć należy, iż lokal użytkowy nr [...] przy ul. [...] oraz lokal mieszkalny nr [...] przy [...] w O. nabyte zostały przez P i P. P. z majątków odrębnych w drodze przetargów.

W ocenie Sądu opisane wyżej działania polegające na nabywaniu po atrakcyjnych cenach w drodze przetargów lokali o dużych powierzchniach, pozwalających na dalszy ich podział, podnoszeniu ich wartości przy stosunkowo niskim nakładzie środków, a przez to uzyskaniu wyższych jednostkowych cen sprzedaży, nadto częstotliwa sprzedaż w stosunkowo niewielkim odstępie czasu od zakupu, współdziałanie z bratem, okoliczność niewykorzystywania na własne potrzeby tych lokali, a także zamieszczanie ofert sprzedaży w/w nieruchomości na stronie internetowej firmy "A" sp. z o.o. w O. zajmującej się pośrednictwem w sprzedaży nieruchomości, w której skarżący był prezesem i współudziałowcem - noszą niewątpliwie znamiona działalności gospodarczej.

Sprzedaż wskazanych nieruchomości dokonywana była w 2005r. w sposób zorganizowany i ciągły, nakierowany na uzyskiwanie dochodu ze sprzedaży.

Słusznie wskazał organ odwoławczy, że nie bez wpływu na ocenę, czy sprzedaż nieruchomości dokonana została w ramach działalności gospodarczej, ma również to, że P. P. poza tym, iż był prezesem i współudziałowcem spółki "A" zajmującej się pośrednictwem w sprzedaży nieruchomości, prowadził także w tym zakresie jednoosobową działalność gospodarczą w oparciu o wpis do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Burmistrza Miasta N.

Bez wpływu na ocenę źródła przychodów ze sprzedaży nieruchomości jest sposób pozyskania środków pieniężnych na zakup nieruchomości tj. pożyczka od ojca w wys. 125.000,00 zł na zakup lokalu przy ul.[...] , na co wskazywał pełnomocnik w skardze. Pojęcie działalności gospodarczej ma charakter obiektywny a zatem zaistnienie okoliczności definiujących daną działalność jako gospodarczą przesądza o takiej jej kwalifikacji.

Odnosząc się w tym miejscu do wyjaśnień pełnomocnika oraz zeznań przesłuchanych w postępowaniu odwoławczym stron (protokoły przesłuchań z dnia 29.04.2011r.) oraz świadków K i P. P. (protokoły przesłuchań z dnia (29.04.2011r.), dotyczących zamiarów towarzyszących nabyciu lokalu użytkowego nr [...] przy ul. [...] oraz lokalu mieszkalnego [...] przy [...] w O. stwierdzić należy, iż nie mogą one wpłynąć na dokonaną przez organy ocenę.

Stosownie do wyjaśnień i zeznań, lokal użytkowy nr [...] przy ul. [...] w O. zakupiony został w 2003r. w związku z planami otwarcia szkoły językowej, którą zamierzała prowadzić bratowa podatnika –K. P. , pracująca w tym czasie jako lektor j. angielskiego na Uniwersytecie O. oraz w szkole językowej "B" w O. Według wyjaśnień miało być to wspólne przedsięwzięcie - K. P. miała zająć się nauczaniem, a sprawami administracyjnymi - P. P. wraz z żoną. Niemniej ostatecznie z powodu obowiązków rodzinnych (m.in. opieka nad małymi dziećmi, problemy zdrowotne K. P., praca zawodowa P. i P. P.) i finansowych (wysokie koszty utrzymania) zrezygnowano z otwarcia szkoły językowej. Przy czym dalsze posiadanie lokalu było wykluczone ze względu na wysokie koszty utrzymania potwierdzone znajdującymi się w aktach sprawy dowodami. Okoliczności te, według wyjaśnień i zeznań, spowodowały zmianę pierwotnych planów, podjęcie decyzji o podziale lokalu i poszukiwaniu najemców bądź nabywców.

Analizując wyjaśnienia i zeznania dotyczące okoliczności nabycia poszczególnych lokali podkreślić należy, że nie zostały przez skarżących poparte żadnymi innymi dowodami. Gołosłowne wydają się być wyjaśnienia dotyczące zamiaru otwarcia szkoły językowej. W trakcie przesłuchania zarówno strony jak i świadkowie, nie byli w stanie potwierdzić jakichkolwiek ewentualnych działań, które miały to na celu .

Podobne mało wiarygodne były wyjaśnienia dotyczące zamiarów towarzyszących nabyciu lokalu mieszkalnego nr [...] przy [...] w O. wskazujące, iż celem było zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych. Z wyjaśnień skarżących wynika, że budynek miał wady nie zagrażające wprawdzie bezpieczeństwu jego mieszkańców, niemniej ze względu na konieczność poniesienia znacznych nakładów do usunięcia pęknięcia oraz doprowadzenia lokalu do zadowalającego stanu postanowiono pozbyć się zakupionego lokalu po zakończeniu procedury podziałowej.

Słusznie organy zauważyły, że skarżący wraz z bratem niewątpliwie orientowali się jako zawodowo pośredniczący w obrocie nieruchomościami w ogólnym stanie kamienicy. W szczególności znany był im fakt, iż budynek ze względu na swe położenie został zalany w trakcie powodzi, a nadto zeznali , że nabyli go do remontu, co potwierdza zapis w § 1 aktu notarialnego zakupu, w którym wyraźnie stwierdzono, że lokal remontu wymaga. Zauważyć należy, iż wbrew "fatalnemu" stanowi budynku i lokalu, skarżącym udało się zrealizować znaczny dochód ze sprzedaży powstałych z jego podziału dwóch mniejszych lokali mieszkalnych. Przeczy tezie o zamiarze zakupu lokalu na cele mieszkaniowe skarżącego także fakt, że nabywane w następnych latach kolejne lokale mieszkalne w O. nie były wykorzystywane na własne potrzeby mieszkaniowe.

Bez względu na ocenę powyższych okoliczności stwierdzić należy, iż zamiar skarżącego towarzyszący zakupowi nieruchomości (mimo, że nie miał istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy), faktycznie nie został zrealizowany, a działania skarżącego posiadały cechy działalności gospodarczej.

Jednolite jest stanowisko prezentowane w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach tego rodzaju na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. Przyjmuje się , że niezależnie od subiektywnego przeświadczenia podatników odnośnie źródła przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej, któremu należy przyporządkować przychody ze sprzedaży nieruchomości, sprzedaż taka, jeżeli dokonywana jest w warunkach właściwych dla działalności gospodarczej (w sposób zorganizowany i ciągły, nakierowany na uzyskiwanie dochodu ze sprzedaży), podlega opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla opodatkowania przychodu z działalności gospodarczej. Bez znaczenia jest czy w momencie nabycia nieruchomości zamiarem było przeznaczenie jej do sprzedaży z zyskiem, istotne jest, że podatnik podjął działania mające charakter ciągły i zorganizowany, nakierowany na uzyskanie zysku ze sprzedaży nieruchomości ( wyroki NSA: z dnia 22.07.2008r. sygn. akt II FSK 733/07, z dnia 2.04.2009r. sygn. akt II FSK 1937/07, z dnia 16.04.2009r. sygn. akt II FSK 28/08, z dnia 18.08.2009r. sygn. akt II FSK 1304/08, patrz też wyrok NSA z dnia 1.04.2010r. sygn. akt II FSK 1933/08). W niniejszej sprawie sposób działania skarżącego nie pozostawia wątpliwości Sądu co do jego zarobkowego celu.

Kolejną przesłanką (obok prowadzenia działalności w sposób zarobkowo i w sposób zorganizowany) nakazującą przyjąć, że sprzedaż nieruchomości następowała w ramach prowadzonej przez P. P. działalności gospodarczej, a nie w ramach źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest jej ciągłość.

O ciągłości działalności świadczy powtarzalność i systematyczność zakupów i sprzedaży prowadzonych w latach 2005-2006. Działalność gospodarcza jest zazwyczaj procesem, ciągiem działań podatnika, dlatego nie można ograniczyć się do badania zachowań podatnika tylko w jednym roku podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 16.02.2009r. sygn. akt II FSK 1828/09).

Również w kolejnych latach skarżący nabywał i sprzedawał nieruchomości.

Ustalono i opisano w materiale dowodowym działania podatnika w zakresie sprzedaży w 2005r. czterech nieruchomości (piąta - w/w nieruchomość przy ul. [...] w C. [grunty orne i tereny mieszkaniowe wraz z budynkiem mieszkalnym] — zbyta została w 2009r.) oraz nabycia w latach 2005-2006 kolejnych dwóch nieruchomości, to zaś prowadzi do przyjęcia, iż działania miały charakter zorganizowany, uporządkowany , ciągły i doprowadziły do konkretnego celu jakim było uzyskanie dochodu.

Reasumując, zebrany i opisany w sprawie materiał dowodowy wskazuje wbrew stanowisku pełnomocnika skarżących, że działalność w zakresie handlu nieruchomościami mieszkalnymi i użytkowymi, była wykonywana profesjonalnie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nosiła obiektywne cechy pozarolniczej działalności gospodarczej określonej w przywołanym na wstępie art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiącej źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 tejże ustawy.

Słusznie zauważył organ, że bez wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie pozostaje okoliczność składania przez skarżącego w Drugim Urzędzie Skarbowym w O. oświadczeń, o których mowa w art. 28 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. o zamiarze wykorzystania uzyskanego przychodu z odpłatnego zbycia prawa własności nieruchomości na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. b) tejże ustawy, a także oświadczeń o niewykorzystywaniu zbywanych nieruchomości w prowadzonej działalności gospodarczej.

Czynności podejmowane przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w O. obejmowały jedynie poszczególne jednostkowe transakcje i stanowiły weryfikację składanych oświadczeń w postępowaniu podatkowym. Dla stwierdzenia, czy dany przychód pochodzi ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, nie ma znaczenia subiektywne przekonanie podatnika , iż przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu.

Przychody z zarejestrowanej działalności gospodarczej P. P. opodatkował w 2005r. na zasadach ogólnych, tj. wg obowiązującej skali podatkowej, w oparciu o podatkową księgę przychodów i rozchodów. W związku z tym dochód ze sprzedaży opisanych wcześniej nieruchomości uznanych za towar handlowy, także podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Stosownie do przepisu art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2005r.), u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14, a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa (...).

Przychody ze sprzedaży poszczególnych nieruchomości stanowiących towar handlowy, wynikające z aktów notarialnych dokumentujących ich sprzedaż, podwyższają przychody wykazane w księdze podatkowej, natomiast koszty zakupu, ustalone na podstawie aktów notarialnych dokumentujących ich nabycie z uwzględnieniem poniesionych kosztów opłat i kosztów sporządzenia tych aktów notarialnych, podwyższają koszty uzyskania przychodów. Przy czym jak prawidłowo stwierdzono w zaskarżonej decyzji, wobec okoliczności, że sprzedane nieruchomości stanowiące w przedmiotowej sprawie towary handlowe, zostały nabyte w okresie od 1999r. do 2006r., ich zakup winien być ujawniony w sporządzanych spisach z natury. Obowiązku sporządzenia remanentu Skarżący nie dopełnił, tym samym nie dostosował się do uregulowań zawartych w przepisach § 27 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) i nie dopełnił także obowiązków określonych w przepisach w § 28 i § 29 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, jak i obowiązków określonych przepisem § 17 ust. 1 tego rozporządzenia, zgodnie z którym zakup materiałów podstawowych oraz towarów handlowych musi być wpisany do księgi, niezwłocznie po ich otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem do magazynu, przerobu lub sprzedaży. W konsekwencji nie wykazano w podatkowej księdze przychodów i rozchodów kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem nieruchomości.

Sprzedaż nieruchomości stanowiących towar handlowy w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika podlega opodatkowaniu na podstawie przepisu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi, iż za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14 ust.1c ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006r.), za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e-lg, dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym: wydano rzecz, zbyto prawo majątkowe lub wykonano usługę, w tym częściowo wykonano usługę, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub z odrębnych przepisów tytuł do zapłaty, lub otrzymano zapłatę za wykonanie świadczenia.

Słusznie zatem przyjęto, że skarżący zaniżył przychody z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej za 2005r. o łączną kwotę 502.150,00 zł, na którą złożyły się przychody ze sprzedaży lokalu użytkowego nr [...]przy ul. [...] w O. - 152.500,00 zł, lokalu użytkowego nr [...] przy ul. [...] w O. - 183.650,00 zł, lokalu mieszkalnego nr [...] przy [...] w O. - 77.500,00 zł oraz lokalu mieszkalnego nr [...] przy [...] w O. - 88.500,00 zł.

Nie zostały wykazane zakupione towary handlowe w spisie z natury odpowiednio na dzień 01.01.2005r. w łącznej wartości 187.892,18 zł, na którą złożyły się ceny nabycia poszczególnych nieruchomości oraz wartość poniesionych przed 2005r. i udokumentowanych nakładów na remont i ulepszenie nieruchomości, które winny być rozliczone w momencie ustalania dochodu za 2005r.

Prawidłowo organ odwoławczy podwyższył wartość towarów handlowych, która winna być ujęta w spisie z natury na dzień 1.01.2005r., w stosunku do ustaleń poczynionych w decyzji organu pierwszej instancji o kwotę 588,79 zł stwierdził bowiem że sprzedaż w/w nieruchomości w 2005r. zwolniona była z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, co spowodowało, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zaniżone zostały koszty uzyskania przychodów w 2005r. o łączną kwotę 28.695,35 zł, szeroko opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nie wykazał także skarżący w spisie z natury na koniec 2005 roku podatkowego zakupionego w tym roku towaru handlowego o łącznej wartości 21.811,00 zł, tj. działki nr [...] o pow. 0,1250 ha położonej w C .

W kosztach uzyskania przychodów poniesionych w ciągu 2005r. (28.695,35 zł) oraz wartości remanentu końcowego organ odwoławczy nie uwzględnił wartości zakupu czterech lokali w łącznej kwocie 268.175,00 zł, tj. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] w O. ul. [...] o wartości 99.415,00 zł; spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] ul. [...] w O. o wartości 38.500,00 zł; spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] ul. [...] w O. o wartości 69.500,00 zł; 50% udziałów w lokalu użytkowym nr [...] przy ul. [...] w N. o wartości 60.000,00 zł, koszty zakupu - 760,00 zł. stwierdzono bowiem, że lokale te nie były przeznaczone do sprzedaży lecz do wynajmu.

Stosownie do art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Zgodnie natomiast z § 2 tego przepisu, księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

W niniejszym postępowaniu księgi podatkowe uznać należało za nierzetelne w zakresie niedokonanych zapisów po stronie przychodów, dotyczących przychodów uzyskanych w 2005r. ze sprzedaży nieruchomości, a także po stronie remanentów i kosztów uzyskania przychodów - w zakresie wydatków poniesionych w związku z przychodami ze sprzedaży nieruchomości oraz nabyciem towarów handlowych (kolejnych nieruchomości). Pozostałe zapisy podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie budziły wątpliwości organu.

Zasadą jest, że w takiej sytuacji organy na podstawie art. 23 § 1 pkt 1-3 Ordynacji podatkowej określają podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Jednak, na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Zgodnie z tym przepisem, prawidłowo odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem dane wynikające z podatkowej księgi przychodów i rozchodów w zakresie przychodów i kosztów, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku kontroli, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości.

Organy prawidłowo dokonały wyliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. dla I. i P. P. - z zastosowaniem obowiązującej w 2005r. skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatek należny wyniósł kwotę 101.776,00 zł .

Dokonane ustalenia w zakresie przychodów, kosztów ich uzyskania oraz dochodu spowodowały wystąpienie należnych zaliczek na podatek dochodowy za miesiące: styczeń, kwiecień, maj i sierpień 2005r. Stąd też decyzją z dnia 29.12.2010r. określono - na podstawie art. 53a Ordynacji podatkowej - odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na ten podatek w wysokości 13.052,00 zł, wyliczone na dzień złożenia zeznania podatkowego tj. na dzień 29.04.2006r. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przepis ten ma zastosowanie do przedawnienia roszczeń z tytułu odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie prawidłowych zaliczek na podatek. Następuje ono z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego płatności zaliczek, w przedmiotowej sprawie od końca roku 2005 (por. wyroki NSA z dnia 19.02.2009r. Sygn. akt II FSK 1679/07 oraz z dnia 8.08.2007r. Sygn. akt II FSK 60/07). Zatem termin przedawnienia roszczenia z tytułu odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek upłynął w przedmiotowej sprawie w dniu 31.12.2010r. to zaś spowodowało, że w części dot. kwoty 247,00 zł decyzję należało uchylić a postępowanie w tym zakresie umorzyć.

Nie jest uprawniony zarzut pełnomocnika skarżących dotyczący naruszenia art. 24 ust. 1 i 5 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej poprzez zakończenie postępowania kontrolnego wszczętego postanowieniem z dnia 2.09.2008r. Nr [...] odrębnie wobec P. P., dotyczącego kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od dnia 1.01.2005r. do dnia 31.12.2007r. wynikiem kontroli zamiast decyzją a następnie wszczęcie kolejnego (za 2005r.) postępowania kontrolnego w tym samym zakresie na mocy postanowienia z dnia 14.09.2010r., i naliczenie podatnikom odsetek za zwłokę za okres od dnia 8.09.2008r. do dnia doręczenia decyzji, tj. do dnia 30.12.2010r.

Wynik kontroli, który nie wykracza poza granice ukształtowane przepisem art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o kontroli skarbowej - wskazuje wyłącznie określone uchybienia oraz dokonuje ustaleń faktycznych a tym samym nie dotyczy przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia bądź obowiązku wynikających z przepisów prawa.

Prawidłowo wszczęto wobec I i P. P. postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 01.01.2005r. do 31.12.2005r. uwzględniając dowody zgromadzone w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec P. P. w zakresie dochodu z działalności gospodarczej. Wynik kontroli nie określał podstawy opodatkowania za rok podatkowy w sposób przewidziany w art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, było to bowiem możliwe dopiero w wyniku wspólnego rozliczenia wszystkich źródeł przychodów I. i P. P., co nastąpiło w odrębnym postępowaniu prowadzonym wobec obojga małżonków.

Mając na uwadze powyższe Sąd postanowił skargę oddalić a to na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).