Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 167/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 113 ust. 9
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 26 października 2016 r. sygn. akt I SA/Op 350/16 w sprawie ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 8 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 8 lipca 2016 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu na rzecz J. P. kwotę 4917 (cztery tysiące dziewięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 26 października 2016 r., sygn. akt I SA/Op 350/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę J. P. (dalej: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 8 lipca 2016 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2012 r.

2. Przedstawiając stan sprawy Sąd ten podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z 31 sierpnia 2015 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik 2012 r. Organ ten ustalił, że skarżący we własnym imieniu i na własny rachunek kupował towary pochodzące z Chin, które następnie sprzedawał na portalu Allegro. 3 lipca 2012 r. skarżący utracił zwolnienie podmiotowe w podatku od towarów i usług wynikające z art. 113 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm. dalej: "u.p.t.u."), osiągając w tym dniu obrót w wysokości 150.588,46 zł, co stanowiło podstawę do przyjęcia, że prowadzona przez skarżącego działalność w zakresie handlu towarami na portalu Allegro, podlegała od 3 lipca 2012 r. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jako podstawę opodatkowania organ przyjął sumę pełnych kwot uzyskanych od kupujących, po pomniejszeniu o kwoty zwrócone klientom.

3. Decyzją z 8 lipca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ ten podkreślił, że skarżący nie zawierał żadnych umów z przedsiębiorcami chińskimi, nie otrzymywał od nich prowizji od transakcji i nie prowadził faktycznej współpracy w zakresie usług pośrednictwa z dostawcami z Chin. Okoliczności te przemawiały zdaniem organu odwoławczego za uznaniem, że skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywał sprzedaży towarów pochodzących z [...] we własnym imieniu i na własny rachunek, a nie w ramach pośrednictwa. Brak było zatem podstaw do przyjęcia, jak twierdził skarżący, że świadczył on jedynie usługi polegające na pośrednictwie w oparciu o model logistyczny dropshippingu.

4. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę wskazał, że z niekwestionowanych przez skarżącego okoliczności stanu faktycznego wynikało, że skarżący oferował do sprzedaży na portalu allegro sprzęt elektroniczny (m.in. kamery, zegarki, telefony, dyktafony, MP3, MP4, MP5, tablety) za określoną z góry kwotę w opcji "kup teraz". Towar wystawiany na tym portalu był zamawiany u chińskich producentów za pośrednictwem serwisu [...]. Czynnościami związanymi z wyszukiwaniem towaru do sprzedaży na portalu Allegro, a następnie ustalaniem ceny towaru wystawianego do sprzedaży na portalu Allegro, płatnościami związanymi z nabywanym towarem, obsługą gwarancyjną zajmował się syn skarżącego. Okolicznością bezsporną w sprawie było też, że skarżący nie zawierał umów z kontrahentami z Chin, z których wynikałoby, że świadczył na ich rzecz usługi w zakresie pośrednictwa polegające na zbieraniu zamówień, przyjmowaniu od klientów zapłaty i przekazywaniu jej kontrahentom. Nie otrzymywał też od nich prowizji.

Zdaniem Sądu prawidłowo zatem przyjęły organy podatkowe, że przedstawiony przez skarżącego przebieg transakcji nie mógł stanowić dropshippingu. Za powyższym przemawiały zarówno analiza terminu dropshippingu, jak i pośrednictwa dokonana przez organy podatkowe jak i stanowisko przedstawione w orzeczeniach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w wyroku z 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-453/05 [...], w którym Trybunał stwierdził, że pojęcie pośrednictwa obejmuje działalność wykonywaną przez osobę pośredniczącą, która nie jest stroną umowy dotyczącej produktu finansowego i której działalność różni się od typowych świadczeń umownych wykonywanych przez strony tych umów, w istocie pośrednictwo stanowi usługę świadczoną na rzecz strony umowy, za którą wypłaca ona wynagrodzenie jako za odrębną działalność pośrednictwa. W tym kontekście celem takiej działalności jest uczynić wszystko co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę, przy czym pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy (zob. podobnie wyrok z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 [...]. str. I-10237, pkt 39).

W ocenie Sądu okoliczności towarzyszące omawianym transakcjom handlowym na linii konsument (kupujący na Allegro) - firma skarżącego (sprzedawca) – kontrahent chiński (dostarczający towar na adres wskazany przez skarżącego) prowadzą do wniosku, że działań skarżącego nie można było uznać za pośrednictwo w zakupie w imieniu i na rzecz kupujących na portalu Allegro na podstawie udzielonego pełnomocnictwa.

5. Od powyższego wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie wniesionej skargi, bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. dalej p.p.s.a.) naruszenie:

przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

- art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 lit. d p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi i uznanie, że czynności wykonywane przez skarżącego polegające na pośrednictwie w zakupie w imieniu i na rzecz kupującego w oparciu o model logistyczny dropshippingu za działalność handlową, a nie działalność usługową, a tym samym naruszenie art. 121 § 1 w związku z art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. dalej: O.p.), poprzez błędną ocenę stanu faktycznego w wyniku przekroczenia granicy swobodnej-oceny materiału dowodowego prowadzącej do zawyżania przychodów stanowiących podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych polegającą na uznaniu, że organ podatkowy prowadził postępowanie w sposób nie naruszający zaufania strony do praworządności jego działania,

- art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 120 O.p. art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 181 pkt 1 O.p., art. 187 § 1 i 2 O.p., art. 188 O.p., art. 191 O.p. art. 194 § 1 O.p., a także art. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. polegających na nieprawidłowym prowadzeniu postępowania dowodowego, dokonaniu oceny istotnych okoliczności za udowodnione nie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, ale poprzez selektywne odwoływanie się do fragmentów materiału zgromadzonego w sprawie, odpowiadających tezie o niewykonaniu obowiązków podatkowych przez skarżącego, przy pomijaniu tych faktów, które takiej tezie przeczyły, co doprowadziło do sprzeczności w istotnych ustaleniach organu z treścią zebranego w sprawie niekompletnego materiału dowodowego, a tym samym nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co w konsekwencji miało wpływ na błędną ocenę stanu faktycznego, która miała istotny wpływ na wynik sprawy, w tym na naruszenie przepisów prawa materialnego,

- art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 199a § 1 O.p., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że "organ podatkowy ma prawo samodzielnie ustalić, jakim konstrukcjom wymienionym w ustawie podatkowej odpowiadają działania podatnika" w sytuacji gdy z przepisu tego jednoznacznie wynika, że: "Organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności", a tym samym art. 199a § 3 O.p., poprzez jego niezastosowanie,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez nieuznanie przez WSA w zakresie wskazanym pod lit. a), lit. b) i lit. c) niniejszego punktu, iż uchybienie ww. przepisom nie stanowi naruszenia zasad postępowania administracyjnego oraz nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, a więc również w związku z tym naruszenie art. 151 p.p.s.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a ponieważ sądy administracyjne – zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (teks jednolity Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) dalej: ustawy – p.u.s.a. – wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta na zasadzie art. 1 § 2 p.u.s.a. sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, w konsekwencji ww. okoliczności, ze względu na to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wykonał we wskazanym zakresie funkcję kontrolną niewłaściwie, również naruszenie art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.u.s.a.,

5.3. Naruszanie przepisów prawa materialnego w rozumieniu, art. 174 pkt. 1 p.p.s.a., przez niezastosowanie lub niewłaściwe zastosowanie, w szczególności:

- art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z 30 ust. 3 w zw. z ust. 1 pkt 4 tego artykułu w zw. z art. 29 ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego niezastosowanie wynikiem, którego było zawyżanie obrotu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług poprzez uznanie usług dropshippingu świadczonych przez skarżącego za działalność handlową, a nie działalność usługową, a tym samym art. 5 ust. pkt 1 w związku z art. 7 ust. I pkt 1 u.p.t.u., jak również naruszenie art. 30 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z dnia 23 marca 2011 r., s. 1 ze zm.),: Dz. Urz. L 290 z 20.10.2012 oraz Dz. Urz. L 284 z 26.10.2013)- dalej: Rozporządzenie Rady (UE) nr 282/2011, poprzez jego niezastosowanie przy ocenie materiału dowodowego, czego wynikiem było uznanie, że usługa pośrednictwa może być wykonywana tylko i wyłącznie na rzecz sprzedającego, a nie może być świadczona na rzecz kupującego,

- art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. oraz art. 33c u.p.t.u. w zw. z art. art. 65a ustawy z 19 marca 2004 r. - Prawo celne (tekst jednolity Dz. U. z 20 i Sr. poz. 858), poprzez uznanie w zaskarżonej decyzji, że nie występują przeszkody prawne do podwójnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług tych samych towarów - których opodatkowania dokonał kupujący z jednej strony, a z drugiej strony u skarżącego, jako pośrednika (pełnomocnika Kupującego),

- art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 113 ust. 1 u.p.t.u., poprzez uznanie, że organ podatkowy prawidłowo określił datę utraty zwolnienia w podatku od towarów i usług w zaistniałym stanie faktycznym, a tym samym art. 99 ust. 12 u.p.t.u., poprzez jego zastosowanie w stanie faktycznym, w którym brak było podstaw do jego zastosowania.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

7.1. Skarga kasacyjna jest zasadna.

7.2. Przede wszystkim trafne okazały się naruszenia przepisów postępowania oraz w konsekwencji także naruszenia prawa materialnego, tj. art. 5 ust. pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 1 i art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązania podatkowego).

Sąd I instancji oddalając skargę zaakceptował przyjęte przez organ II instancji ustalenia faktyczne oraz ich kwalifikację prawną stwierdzając, że czynności wykonywane przez skarżącego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej nie odpowiadały żadnej formie pośrednictwa handlowego, wypełniały natomiast znamiona handlu towarem. Sąd ten przyjął także, że "(...) działań skarżącego nie można uznać za pośrednictwo w imieniu i na rzecz kupujących na portalu Allegro na podstawie udzielonego pełnomocnictwa (...), gdyż kupujący nie mieli żadnego wpływu ani na wybór dostawcy, ani na cenę towaru (...) ani nie mieli wiedzy o wysokości prowizji pobieranej przez skarżącego za rzekomo świadczoną usługę pośrednictwa (str. 21 in fine i 22 uzasadnienia wyroku).

Za przyjęciem, że skarżący nie działał w relacjach ze swoimi kontrahentami jako pośrednik przemawiało także to, że zakupując towary na portalu [...] u sprzedawcy oferującego najlepsze warunki cenowe oraz jakościowe "(...) dokonujący zamówień syn skarżącego nie ujawniał przed chińskim sprzedawcą, że działa w cudzym imieniu" (str. 25 uzasadnienia wyroku).

7.3. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zarówno Sąd I instancji jak i organ odwoławczy – jak trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej – selektywnie odwołali się zebranego materiału dowodowego i wynikających z niego ustaleń faktycznych. Uwaga ta dotyczy w szczególności zasad i warunków usług świadczonych przez skarżącego w przyjętym i aprobowanym przez nabywców, zamieszczonym na prowadzonym przez skarżącego portalu "Regulaminie określającym zasady wykonywania zamówień towaru za pośrednictwem firmy T. na rzecz Kupującego".

W tym zakresie trafnie zarówno w skardze jak i w skardze kasacyjnej argumentowano, że każdorazowo "Kupujący" akceptował treść "Regulaminu" i wynikające z niego zasady, w tym to, że skarżący działa jako pośrednik, który "(...) w imieniu i na rzecz kupującego dokuje zamówienia od Sprzedającego" oraz że udzielenie pełnomocnictwa następuje "(...) automatycznie przez użytkownika Allegro.pl dla T.. w przypadku skorzystania przez tego użytkownika z opcji Kup Teraz (...)".

W dostępnym i akceptowanym przez "Kupujących" regulaminie znajdowała się pełna treść "Pełnomocnictwa", zawierająca między innymi informację, że "Usługa polega na zamówieniu i przekazaniu należnych pieniędzy w imieniu kupującego na konto dostawcy", którym – o czym kupujący był każdorazowo informowany – był "producent lub jego przedstawiciel handlowy mający siedzibę na terytorium Chin, będący właścicielem przedmiotów oferowanych na aukcjach użytkownika odpowiedzialny za wysyłkę towaru i realizację reklamacji".

Użyty w tej sytuacji przez Sąd I instancji argument, że skarżący nie działał jako pośrednik, gdyż oferowane przez niego przedmioty polskim konsumentom zostały umieszczone na portalu aukcyjnym Allegro w dziale sprzedaży oraz że transakcje dokonywane były na licytacjach za pomocą tradycyjnych form sprzedaży online za pomocą opcji "Kup teraz" nie mógł mieć prawnie doniosłego znaczenia, skoro warunkiem skorzystania z tej formy nabycia towaru było uprzednie zaakceptowanie przez Kupującego "Regulaminu" oraz udzielenie skarżącemu pełnomocnictwa do zakupu towaru w jego imieniu i na jego rzecz. Pełnomocnictwo to było udzielane w momencie skorzystania z opcji "Kup Teraz". Kupujący – co wynikało z zebranego materiału dowodowego – w pełni zdawali sobie sprawę, względnie przy zachowaniu zwykłej staranności mogli zdawać sobie sprawę z tego, że skarżący nie jest sprzedawcą towarów, lecz pośrednikiem (pełnomocnikiem).

Co się natomiast tyczy użytego przez Sąd I instancji argumentu, że "dokonujący zamówień syn skarżącego nie ujawniał przed chińskim sprzedawcą, że działa w cudzym imieniu", to odnotować należy, że – według konsekwentnych i niepodważonych w toku postępowania twierdzeń skarżącego – sprzedawca, tj. "producent lub jego przedstawiciel handlowy mający siedzibę na terytorium Chin będący właścicielem przedmiotów oferowanych na aukcjach użytkownika odpowiedzialny za wysyłkę towaru i realizację reklamacji", w sporządzanych dokumentach (fakturach/rachunkach) nie wskazywał skarżącego, jako nabywcy. Do wysyłanego przez niego na adres kupującego towaru załączał bowiem dokumenty sprzedaży, w których podawał dane rzeczywistego nabywcy, tj. osoby, która w swoim imieniu i swoją rzecz udzieliła skarżącemu pełnomocnictwa do zakupu towaru. Osoba ta – co było bezsporne – była traktowana przez polskie organy celne i podatkowe, jako podatnik podatku od towaru i usług z tytułu importu towaru.

7.4. W świetle tego co zostało wyżej powiedziane należało zgodzić się z zarzutami skargi kasacyjnej, że wyrażona przez sąd I instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji naruszała art. 180 oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz wskazane już przepisy prawa materialnego. Organy podatkowe, a ślad za nimi Sąd I instancji, nieprawidłowo zakwalifikowały bowiem czynności wykonane przez skarżącego, jako odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 oraz art. 7 ust. 2 u.p.t.u.

Trzeba bowiem odnotować, że przywołany wyżej art. 7 ust. 1 u.p.t.u., definiując dostawę towarów, kładzie akcent na ekonomiczny charakter tej czynności wskazując, że chodzi tu o przeniesienie prawa do rozporządzania towarami "jak właściciel". Aby przyjąć, że skarżący "działając jak właściciel" sprzedał towary kupującym w Polsce, należało ustalić, że w takim samym charakterze nabył te towary od "producenta lub przedstawiciela handlowego mającego siedzibę w Chinach, który był właścicielem przedmiotów oferowanych na aukcjach.

Podkreślić należy, że wbrew temu co przyjęły organy podatkowe oraz Sąd I instancji w toku postępowania podatkowego nie wykazano, że skarżący działając w ramach udzielanego mu przez kupujących pełnomocnictwa do zakupu nabył towary w imieniu własnym i na własną rzecz od kontrahentów mających siedzibę w Chinach oraz, że rozporządził tymi towarami jak właściciel". Istotne było bowiem to, że skarżący działając jako pełnomocnik nie stał się właścicielem towarów, a co za tym idzie nie mógł nimi rozporządzać "jak właściciel". Skarżący nie nabywał towarów "w imieniu własnym" lecz w imieniu kupującego, co wykluczało przyjęcie, że skarżący działał w tej sprawie jako sprzedawca. Pośrednik, jako tzw. zastępca bezpośredni działa bowiem w imieniu i na rachunek zastępowanego, podczas gdy tzw. zastępca pośredni (np. powiernik) działa wprawdzie na rachunek zastępowanego ale "w imieniu własnym".

7.5. Należało w związku z tym zgodzić się z zarzutami skargi kasacyjnej, że czynności wykonywane przez skarżącego należało kwalifikować jako usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Gdyby bowiem przyjąć punkt widzenia prezentowany przez organy podatkowe oraz przez Sąd I instancji, a mianowicie, że skarżący nabywał towary od chińskich dostawców "we własnym imieniu i na swoją rzecz" i że następnie w takim charakterze, jako sprzedawca, przenosił własność tych towarów na rzecz kupujących w Polsce, to całkowicie zostałby pominięty rzeczywisty cel transakcji, tj. pośredniczenie w nabyciu towarów przez osoby krajowe od chińskich sprzedawców. Obrót towarowy pomiędzy wskazanymi podmiotami mógł zostać zorganizowany w różny sposób, jednakże ponieważ uzgodniono, że nabycie towarów nastąpi na podstawie pełnomocnictwa, zaś chińscy kontrahenci fakturowali dostawy na nabywców towarów z pominięciem skarżącego, przeto dokonane przez stronę czynności należało kwalifikować jako świadczenie usług, a nie jako dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u.

7.6. Nie był natomiast uzasadniony zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p., zgodnie z którym, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wyjaśniono i zasadnie zauważono, że przepis art. 199a § 3 O.p. stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. To powoduje, że organ podatkowy, pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 O.p., nie został jednak zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 316/16, CBOISA).

Aprobując przestawione stanowisko orzecznicze należy zauważyć, że istnienie owej wątpliwości należy postrzegać w kategoriach obiektywnych. Wbrew temu co zarzucono w skardze kasacyjnej w sprawie nie istniały wątpliwości, które powinien rozwiać sąd powszechny w sprawie o ustalenie treści stosunku prawnego lub prawa (art. 1891 K.p.c.), gdyż jak to powyżej przedstawiono, zgromadzone dowody pozwalały stwierdzić, że relacje zawiązywane przez skarżącego z użytkownikami portalu Allegro opierały się na zleceniu (pośredniczeniu) w zakresie nabycia towaru do zagranicznego sprzedawcy.

7.7. Nie był także trafny zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. oraz art. 33c tej ustawy w związku z art. 65a ustawy Prawo celne. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. określa, że podatnikami podatku od towarów i usług są również osoby i jednostki na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone , w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną. Z kolei art. 33a u.p.t.u. do przypadku importu towarów doręczanych w formie przesyłek pocztowych przez operatora publicznego, w kwestii podatku od towarów i usług z tego tytułu, nakazuje odpowiednio stosować przepisy art. 65a ustawy Prawo celne, określające tryb poboru należności przywozowych przez wymienionego operatora.

W niniejszej sprawie powołane przepisy nie były stosowane, albowiem organy podatkowe określiły podatek od towarów i usług z tytułu sprzedaży towarów na terytorium kraju. O ile uznanie przez nie, że skarżący dokonywał na terytorium kraju dostaw towarów – zgodnie z tym co powyżej powiedziano – było nieprawidłowe, o tyle nie oznaczało to błędu nieprawidłowego zastosowania bądź wykładni wymienionych przepisów.

7.8. Z podanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy, w oparciu o art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) tej ustawy uchylił zaskarżoną decyzję.

Ponownie wydając decyzję organ odwoławczy powinien uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

7.9. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego za obie instancji wydano na podstawie art. 203 pkt 1, art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 p.p.s.a.