Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 273/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 2
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Bożena Pindel (spr.), Protokolant Karolina Czaplicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2012 r. sprawy ze skargi M. D. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 4 sierpnia 2011 r. wpłynął do organu upoważnionego do wydawania interpretacji w imieniu Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w K., wniosek M.D. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziałów w nieruchomościach otrzymanych przez skarżącą z tytułu wystąpienia ze spółki cywilnej.

Pytanie zostało zadane na tle następującego, opisanego we wniosku stanu faktycznego:

Skarżąca od 1999 roku była wspólnikiem spółki cywilnej i wniosła do spółki wkład w wysokości [...] zł zgodnie z postanowieniami umowy spółki. W roku 2003 wspólnicy spółki cywilnej nabyli na zasadzie wspólności łącznej nieruchomość oraz udział w drugiej nieruchomości za środki uzyskane z pozyskanego kredytu bankowego, nabyte nieruchomości weszły w skład majątku spółki. Kredyt bankowy został spłacony do 2010 roku z zysku osiągniętego przez spółkę w poszczególnych miesiącach, a przypadającego na każdego ze wspólników zgodnie z umową spółki cywilnej. Zysk ten był przedmiotem podatku dochodowego od osób fizycznych u każdego ze wspólników, w tym skarżącej, a dokonana spłata nieruchomości nastąpiła z zysku, pozostawionego w spółce przez poszczególnych wspólników spółki pozostałego po uiszczeniu wszystkich zobowiązań publicznoprawnych przez wszystkich wspólników spółki, w tym podatku od osób fizycznych. W dniu 30 września 2010 r. skarżąca wystąpiła ze spółki. W chwili wystąpienia ze spółki wartość majątku spółki w części przypadającej na skarżącą jako wspólnika wynosiła I [...] zł, a wartość całego majątku spółki wynosiła [...] zł. W ramach spłaty Wnioskodawczyni w dniu 30 września 2010 r. otrzymała udziały w wymienionych nieruchomościach w wysokości po 1/15 części, odpowiadającej jej wcześniejszemu udziałowi w spółce. W dniu 17 grudnia 2010 roku skarżąca zbyła połowę przysługujących jej udziałów w we wskazanych nieruchomościach na rzecz spółki cywilnej za kwotę [...] zł odpowiadającej rynkowej wartości tych udziałów, zbycie natomiast pozostałych części udziałów w nieruchomościach na rzecz spółki cywilnej miało miejsce w dniu 4 stycznia 2011 roku, a kwota transakcji wyniosła [...] zł. Łącznie, kwota z tytułu sprzedaży udziałów w obu nieruchomościach stanowiła kwotę odpowiadającą równowartości majątku, jaka przypadła na skarżącą jako wspólnika w chwili wystąpienia przez nią ze spółki. Skarżąca podała także, że jako wspólnik spółki cywilnej na bieżąco regulowała wszelkie zobowiązania podatkowe, w tym z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z przypadającym na nią zyskiem wynikającym z dokumentacji finansowej spółki.

W uzupełnieniu wniosku o udzielenie interpretacji (pismo z dnia 18 października 2011 r.) skarżąca wskazała także, że:

- w chwili wystąpienia ze spółki otrzymała udziały w nieruchomościach, które następnie odsprzedała na rzecz tej spółki cywilnej w ciągu 3 miesięcy od wystąpienia ze spółki, tym samym w chwili wystąpienia ze spółki otrzymała tytułem spłaty, wartość przypadającego na nią majątku spółki w postaci udziałów w nieruchomości, a następnie, wobec sprzedaży tych udziałów na rzecz spółki otrzymała środki finansowe o tej samej wartości,

- przedmiotowa nieruchomość, w której otrzymała udziały tytułem wystąpienia ze spółki (następnie odsprzedane na rzecz spółki) stanowiła środek trwały w prowadzonej przez spółkę cywilną pozarolniczej działalności gospodarczej.

Na tle przedstawionego wyżej stanu faktycznego skarżąca zadała pytanie, czy otrzymana przez nią kwota pieniężna tytułem sprzedaży na rzecz spółki cywilnej udziałów w nieruchomościach (odpowiednio w 2010 roku oraz w 2011 roku), otrzymanych uprzednio przez Wnioskodawczynię w ramach spłaty udziału we wspólnym majątku wspólników spółki cywilnej, odpowiadająca proporcji wartości wcześniejszego udziału w spółce, stanowi dochód skarżącej podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zgodnie ze stanowiskiem skarżącej dochód uzyskany przez nią z tytułu sprzedaży udziałów w nieruchomościach na rzecz spółki cywilnej, nabytych uprzednio jako spłata dokonana przez wspólników spółki cywilnej na rzecz Wnioskodawczyni, wobec wystąpienia ze spółki cywilnej, są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych. Skarżąca wskazała, iż dochód uzyskany ze sprzedaży udziałów w nieruchomościach na rzecz spółki cywilnej jest bezpośrednio powiązany z dochodem uzyskanym przez nią z tytułu otrzymania udziałów w nieruchomościach w związku z jej wystąpieniem ze spółki cywilnej. Zdaniem skarżącej uzyskała ona jeden dochód, pierwotnie w postaci udziałów w nieruchomościach, następnie zamieniony na kwotę pieniężną z tytułu ich sprzedaży na rzecz spółki cywilnej. W związku z tak dokonanym przeniesieniem własności kwota otrzymana przez skarżącą z tytułu sprzedaży była równa wartości majątku otrzymanego przez nią z chwilą wystąpienia ze spółki cywilnej, jako spłaty występującego ze spółki wspólnika, to kwota ta winna stanowić przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 punkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.). Dalej skarżąca podniosła, iż z art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 wskazanej ustawy, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 punkt 3 ustawy. Z kolei art. 10 ust. 1 punkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wymienia jako jedno ze źródeł przychodów pozarolniczą działalność gospodarczą, a zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy. Skarżąca wskazała przy tym, że podstawową zasadą przy naliczaniu podatku dochodowego od osób fizycznych, jest nieopodatkowywanie dwukrotnie tej samej wartości, gdyby natomiast przyjąć, iż zobowiązana byłaby do zapłaty podatku dochodowego z tytułu otrzymanej spłaty, ta podstawowa zasada zostałaby naruszona.

Powołała się także skarżąca na nowelizację ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązującą od 1 stycznia 2011 r., która potwierdza jej stanowisko. Na podstawie bowiem znowelizowanego brzmienia art. 14 ust. 3 punkt 11 i 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce. W ocenie skarżącej nie jest przychodem występującego wspólnika jego dochód uzyskany w spółce, który już wcześniej był wykazany i tym samym opodatkowany zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, również zwolniona z podatku jest wartość zwracanego wkładu. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca powołała wyroki:

- Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2004 r. sygn. akt FSK 594/04, z dnia 22 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 542/09, z dnia 15 października 2010 r. sygn. akt II FSK 3/10, II FSK 805/09, z dnia 2 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1874/2009 oraz z dnia 22 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 2204/09,

- Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Krakowie z dnia 18 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 1029/07 oraz z dnia 21 grudnia 2009 r. I SA/Kr 1531/09, w Warszawie z dnia 27 marca 2009 r. sygn. akt. III SA/Wa 2930/08, z dnia 16 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 130/09 oraz z dnia 27 sierpnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1469/10, w Opolu z dnia 3 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Op 535/09 oraz w Kielcach z dnia 22 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Ke 72/07.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

Organ uznał, że złożony wniosek dotyczył zarówno skutków podatkowych wystąpienia skarżącej ze spółki cywilnej, jak również skutków podatkowych późniejszej sprzedaży przez skarżącą otrzymanych przez nią udziałów w nieruchomościach.

Wskazując na przepisy art. 860 § 1, art. 861 § 1, art. 863 § 1 oraz art. 871 § 1 Kodeksu cywilnego (dalej k.c.) organ uznał, że wspólnikowi występującemu ze spółki zwraca się w naturze rzeczy, które wniósł do spółki do używania, oraz wypłaca się w pieniądzu wartość jego wkładu oznaczoną w umowie spółki, a w braku takiego oznaczenia, wartość, którą wkład ten miał w chwili wniesienia. Nie ulega zwrotowi wartość wkładu polegającego na świadczeniu usług albo na używaniu przez spółkę rzeczy należących do wspólnika. Ponadto, stosownie do art. 871 § 2 k.c. wspólnikowi wypłaca się w pieniądzu taką część wartości wspólnego majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, jaka odpowiada stosunkowi, w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki. Zgodnie z art. 875 § 1 k.c., od chwili rozwiązania spółki stosuje się odpowiednio do wspólnego majątku wspólników przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Z majątku pozostałego po zapłaceniu długów spółki zwraca się wspólnikom ich wkłady, stosując odpowiednio przepisy o zwrocie wkładów w razie wystąpienia wspólnika ze spółki (art. 875 § 2 k.c.). Pozostałą nadwyżkę wspólnego majątku dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczyli w zyskach spółki (art. 875 § 3 k.c).

Organ w podsumowaniu obszernego wywodu dokonał oceny skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości dokonanej przez skarżącą w dniu 17 grudnia 2010 r., biorąc pod uwagę:

- charakter nieruchomości, w której udział był przedmiotem sprzedaży, tj. czy przedmiotem zbycia była nieruchomość mieszkalna, czy też niemieszkalna, bądź też czy zbywana nieruchomość gruntowa związana była z nieruchomością mieszkalną, czy też niemieszkalną,

- fakt wykorzystywania tej nieruchomości w prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jak zauważył organ przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości mieszkalnych oraz nieruchomości gruntowych związanych z tymi nieruchomościami, stanowi przychód ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 punkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od tego, czy nieruchomości te były wykorzystywane w prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Natomiast kwalifikacja przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości niemieszkalnych oraz gruntów nie związanych z nieruchomościami mieszkalnymi, zależy od tego, czy nieruchomości te były, czy też nie były wykorzystywane w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Jeżeli nieruchomości są wykorzystywane w prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, przychód z ich odpłatnego zbycia stanowi, co do zasady, przychód z tej działalności. Natomiast jeżeli nieruchomości te nie były wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej, przychód z ich odpłatnego zbycia stanowi przychód ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 punkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem organu zasadnym było uznanie, iż przychód powstały w wyniku przeprowadzonej w dniu 17 grudnia 2010 r. transakcji sprzedaży udziałów w nieruchomościach:

- stanowił przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w cyt. art. 14 ust. 2 punkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku gdy przedmiotem sprzedaży były nieruchomości niemieszkalne, bądź nieruchomości gruntowe związane z budynkami niemieszkalnymi. W takim przypadku dochód z tej sprzedaż należało ustalić zgodnie z brzmieniem art. 24 ust. 2 zd. 2 punkt 1 ustawy, zgodnie z którym dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa wart. 14 ust. 2 punkt 1 ustawy, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust.2 punkt 1 lit. b ustawy, a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia, a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem punktu 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa wart. 22h ust. 1 punkt 1 ustawy, dokonanych od tych środków i wartości, a następnie opodatkować podatkiem dochodowym od osób fizycznych,

- stanowił przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 punkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli nieruchomości będące przedmiotem sprzedaży stanowiły nieruchomości mieszkalne, bądź też nieruchomości gruntowe związane z budynkami mieszkalnymi, przy czym, w przedstawionym stanie faktycznym, z uwagi na fakt, iż od dnia nabycia udziałów w nieruchomościach (w 2003 r.) do dnia ich odpłatnego zbycia minęło więcej niż 5 lat, przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym w ogóle nie powstał. W takim bowiem przypadku w związku z wystąpieniem przez skarżącą ze spółki cywilnej i otrzymaniem przez nią z tytułu rozliczenia ze spółką udziałów w nieruchomościach wykorzystywanych w tej spółce i stanowiących wcześniej składnik majątku będący własnością wszystkich wspólników spółki cywilnej w ramach łączącej ich współwłasności łącznej, doszło jedynie do zmiany rodzaju współwłasności łączącej współwłaścicieli nieruchomości, a nie do ponownego ich nabycia przez Skarżącą.

Odnosząc się natomiast do skutków podatkowych jakie wywołała sprzedaż przez skarżącą w dniu 4 stycznia 2011 r. pozostałych udziałów w nieruchomościach organ wskazał, iż ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), dokonano zmian w zakresie prawnopodatkowej kwalifikacji przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w wyniku wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej do poszczególnych źródeł przychodów, a które obowiązują od dnia 1 stycznia 2011 r. Powołując treść art. 14 ust. 2 punkt 17 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., organ wskazał, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej (art. 14 ust. 3 punkt 12 lit. b ww. ustawy). Zgodnie natomiast z art. 5a punkt 26 ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego, a więc także spółkę cywilną.

Zdaniem organu od dnia 1 stycznia 2011 r. przychody z tytułu odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w wyniku wystąpienia ze spółki osobowej (także ze spółki cywilnej) stanowią przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, pod warunkiem, iż od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wspólnik wystąpił ze spółki, do dnia odpłatnego zbycia tych składników majątku upłynęło mniej niż sześć lat, bądź jeżeli zbycie to następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. W związku z zaliczeniem przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych z tytułu wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomościach otrzymanych w wyniku wystąpienia z takiej spółki, bez znaczenia pozostaje charakter zbywanych nieruchomości, tj. fakt czy przedmiotem sprzedaży jest nieruchomość mieszkalna, czy też nieruchomość niemieszkalna.

W konsekwencji – zdaniem organu – dochód uzyskany ze sprzedaży przez skarżącą udziałów w nieruchomościach w dniu 4 stycznia 2011 r. należało ustalić zgodnie z brzmieniem art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji, jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia, a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę, przy czym przepisy art. 22 ust. 8a ustawy stosuje się odpowiednio. Zdaniem organu, wskazany dochód, podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W odpowiedzi na wezwanie skarżącej do usunięcia naruszenia prawa organ interpretacyjny nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze, skarżąca zarzuciła wydanej interpretacji naruszenie przepisów art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 punkt 3 i 7, art. 18 i 21 ust. 1 punkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega dochód uzyskany przez skarżącą z tytułu sprzedaży udziałów w nieruchomościach na rzecz spółki cywilnej, nabytych uprzednio jako spłata dokonana przez wspólników spółki cywilnej na rzecz skarżącej wobec wystąpienia przez nią z tej spółki cywilnej. W oparciu o wskazane naruszenia skarżąca wniosła o:

- uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania,

- zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego,

- rozpoznanie skargi także pod nieobecność skarżącej bądź jej pełnomocnika, jeżeli zajdzie taka potrzeba.

Skarżąca w uzasadnieniu skargi wskazała, że wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji dotyczył kwestii związanej z powstaniem, bądź nie, obowiązku podatkowego w sytuacji wystąpienia wspólnika ze spółki cywilnej i zwrócenia mu wniesionego do spółki wkładu oraz części wartości udziału we wspólnym majątku pozostałym po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników. Skarżąca podkreśliła, że dochód uzyskany przez nią z tytułu sprzedaży udziałów w nieruchomościach na rzecz spółki cywilnej, nabytych uprzednio jako spłata dokonana przez wspólników spółki cywilnej na rzecz skarżącej wobec wystąpienia ze spółki cywilnej, jest zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych. Powołując się na przepisy kodeksu cywilnego skarżąca wskazała, że spółka cywilna jest umową wspólników, na podstawie której zobowiązują się oni dążyć przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów, do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego (art. 860 § 1 k.c.). Na majątek spółki cywilnej, a tym samym na majątek jej wspólników składać się może szereg składników, w tym wkłady wspólników do spółki oraz dochody uzyskane dla spółki w czasie jej trwania, jak również majątek nabyty z tych dochodów. Wkłady wniesione przez wspólników oraz dochody uzyskiwane przez spółkę w czasie jej trwania są majątkiem wspólnym wszystkich wspólników. Zdaniem skarżącej majątek ten może mieć inną wartość w chwili wniesienia wkładów, inną natomiast w chwili wystąpienia wspólnika ze spółki. W spółce na skutek różnic cen rynkowych w określonych odstępach czasu, wypracowanego zysku i wzrostu wartości składników jej majątku, może nastąpić nadwyżka majątkowa pomiędzy wniesionym wkładem, a rzeczywistą wartością majątku spółki z chwili występowania z niej wspólnika. Zgodnie natomiast z treścią art. 871 § 1 i 2 k.c., wspólnikowi występującemu ze spółki zwraca się rzeczy, które wniósł do spółki do używania oraz wypłaca się w pieniądzu wartość wkładu, a ponadto wypłaca się występującemu wspólnikowi w pieniądzu taką część wartości wspólnego majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, jaka odpowiada stosunkowi, w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki. Zysk spółki to natomiast ta część majątku, która pozostaje po potrąceniu wszelkich zobowiązań spółki wobec osób trzecich i wspólników z tytułu ich wkładów lub innych należności. Zysk wypłaca się zgodnie z zapisami umownymi, a w przypadku ich braku zgodnie z zapisami kodeksu cywilnego. Zgodnie z twierdzeniami skarżącej organ wydający interpretację całkowicie pominął fakt, że dochód uzyskany ze sprzedaży udziałów w nieruchomościach na rzecz spółki cywilnej jest bezpośrednio powiązany z dochodem uzyskanym przez wnioskodawcę z tytułu otrzymania udziałów w nieruchomościach z tytułu spłaty wobec wystąpienia skarżącej ze spółki cywilnej.

W dalszej części skargi skarżąca przywołała wcześniejszą argumentację prawną i ponownie powołała się na wymienione wyżej wyroki sądów administracyjnych. Biorąc pod uwagę powyższe wywody jak również ugruntowane stanowisko orzecznicze sądów skarżąca stwierdziła w skardze, że zaskarżona interpretacja indywidualna jest niezgodna z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z przedstawionego bowiem przez nią stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że uzyskała przysporzenie majątkowe wobec wystąpienia przez ze spółki cywilnej w postaci części wartości udziału we wspólnym majątku pozostałym po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, a uzyskany z tego tytułu przez skarżącą przychód nie będzie podlegał podatkowi dochodowemu od osób fizycznych za wyjątkiem sytuacji, gdyby występujący wspólnik otrzymał równowartość majątku spółki przekraczającą jego udział w zyskach spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...].

Zdaniem organu, wydając zaskarżoną indywidualną interpretację nie naruszono przepisów prawa i jest możliwe zaakceptowanie stanowiska skarżącej, że dokonanie sprzedaży wskazanych we wniosku udziałów w nieruchomościach stanowiło jedynie zamianę uzyskanego pierwotnie dochodu z tytułu wystąpienia ze spółki w postaci udziałów w nieruchomościach na kwotę pieniężną. Skoro sama Skarżąca wskazała w stanie faktycznym, iż dokonała sprzedaży udziałów w nieruchomościach, wydając przedmiotową interpretację indywidualną, Dyrektor Izby Skarbowej w K. zobowiązany był dokonać oceny skutków podatkowych czynności prawnych sprzedaży nieruchomości, a nie ich zamiany. Zdaniem organu dla oceny skutków podatkowych objętych zakresem wniosku, bez znaczenia pozostaje także fakt, iż stronami zawartych umów sprzedaży udziałów w nieruchomościach, były te same podmioty, które wcześniej były stronami czynności prawnej. Odnosząc się natomiast do powołanych przez skarżącą orzeczeń sądów administracyjnych organ zauważył, że dotyczą one wyłącznie skutków podatkowych wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej, a zatem kwestii rozstrzygniętej w interpretacji indywidualnej z dnia [...] Znak: [...], w której Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko skarżącej za prawidłowe i której Skarżąca nie kwestionuje.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach na podstawie art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270), zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie, bowiem uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej zawiera przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego wraz ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów.

Ze stanu faktycznego sprawy, w oparciu o który wydana została zaskarżona interpretacja wynika, że skarżąca była wspólnikiem spółki cywilnej od 1999 r., z której wystąpiła 30 września 2010 r. W ramach spłaty skarżąca otrzymała udziały w dwóch nieruchomościach, przy czym udziały w pierwszej z nich zbyła na rzecz "macierzystej" spółki za kwotę [...] zł w dniu 17 grudnia 2010 r., natomiast w drugiej w dniu 4 stycznia 2011 r. także za kwotę [...] zł. Skarżąca wywodziła, że tak uzyskany przychód, korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 punkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wolne od podatku są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej. W tej materii strona odwołała się do orzecznictwa, podkreślając, że nie podlega opodatkowaniu już raz opodatkowany dochód, a skoro tak, to przychody uzyskane przez skarżącą z tytułu sprzedaży udziałów w nieruchomościach, objęte były w/w normą.

Przedmiotem oceny zatem było stanowisko strony skarżącej uznające, że przychody uzyskane z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomościach przypadającego skarżącej w związku z wystąpieniem ze spółki cywilnej nie podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i to zarówno w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., jak i od dnia 1 stycznia 2011 r. Ze stanowiskiem tym nie zgodził się organ interpretacyjny, wskazując, że przychody z tego typu transakcji podlegały opodatkowaniu, a przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w nieruchomości stanowił przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd prawny wyrażony w rozpoznanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach sprawach o sygnaturach akt I SA/Gl 256/12 oraz I SA/Gl 272/12, podzielając tym samym stanowisko zajęte przez organ.

Wymaga przede wszystkim podkreślenia, że skarżąca dokonała faktycznie dwóch czynności podlegających ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pierwsza polegała na nabyciu wkładu w postaci udziału w nieruchomościach w związku z wystąpieniem ze spółki cywilnej i przychód z tego tytułu należy ocenić z uwzględnieniem treści art. 21 ust. 1 punkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, druga polegała na zbyciu udziałów w nieruchomościach, na rzecz spółki "macierzystej" w dniach 17 grudnia 2010 r. i 4 stycznia 2011 r., przy czym nieruchomości te były objęte ewidencją środków trwałych, a sprzedaż nastąpiła w czasie ich używania do prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie Sądu czym innym jest uzyskanie prawa do udziału w nieruchomości w związku z wystąpieniem ze spółki, a czym innym sprzedaż tego udziału. W pierwszym bowiem przypadku, dochodzi do nabycia udziału i przychód z tego tytułu należy ocenić z uwzględnieniem treści art. 21 ust. 1 punkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w drugim natomiast dochodzi do zbycia nabytych udziałów na rzecz osoby trzeciej, a to oznacza, że do tak uzyskanego przychodu w/w przepis nie ma zastosowania.

Zatem prawidłowo wskazał organ interpretacyjny zasady opodatkowania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości, które zostały określone w art. 10 ust. 1 punkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku podatników, którzy prowadzą działalność gospodarczą i dokonują odpłatnego zbycia praw majątkowych oraz rzeczy wykorzystywanych w działalności (w tym również sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 punkt 8 ustawy), przychód z tytułu odpłatnego zbycia tego majątku klasyfikowany jest jako przychód z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 punkt 3 w zw. z art. 14 ust. 2 ustawy). Przepis art. 10 ust. 2 punkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi bowiem, że przepisów ust. 1 punkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 punkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności, i dniem ich odpłatnego zbycia nie upłynęło 6 lat. Zgodnie z kolei z przepisem art. 14 ust. 2, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

a) środkami trwałymi,

b) składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1500 zł,

c) wartościami niematerialnymi i prawnymi – ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z wyjątkiem przychodów z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, gruntu albo prawa użytkowania wieczystego gruntu związanego z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej.

Wyjaśnieniu wymaga także, że przez odpłatne zbycie należy rozumieć przeniesienie własności rzeczy lub przeniesienie praw na inną osobę za odpłatnością. Formą odpłatnego zbycia będzie przede wszystkim przeniesienie własności rzeczy lub praw w wykonaniu umowy sprzedaży lub zamiany. Zdaniem Sądu, tak uzyskany przychód podlegał opodatkowaniu – jak zasadnie przyjął organ interpretacyjny – według zasad określonych w art. 14 ust. 2 punkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zakresie dokonanej sprzedaży udziałów w nieruchomości w dniu 17 grudnia 2010 r.

Natomiast w zakresie dokonanej sprzedaży udziałów w nieruchomości w dniu 4 stycznia 2011 r. należy uwzględnić zmieniony z dniem 1 stycznia 2011 r. stan prawny, na mocy ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478). Ustawa ta w art. 14 ust. 2 punkt 17 b wprowadziła regulację uznającą za przychód z działalności gospodarczej, również przychód z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki. Uszczegółowienie w/w przepisu stanowią ust. 1 i 2, które uzależniają zwolnienie z opodatkowania tak uzyskanego przychodu od dwóch łącznych przesłanek tj. upływu 6 lat od dnia likwidacji spółki lub wystąpienia wspólnika i dokonania sprzedaży/zbycia nie w wykonywaniu działalności gospodarczej. Słusznie zatem organ przyjął, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. przepis art. 14 ust. 2 punkt 17 b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprost wskazuje, jako przychód, środki uzyskane ze sprzedaży majątku uzyskanego przez wspólnika spółki osobowej w związku z wystąpieniem ze spółki, a więc w sytuacji, która została przedstawiona przez stronę skarżącą we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji.

W tym stanie sprawy Sąd podziela stanowisko wyrażone w sprawach o sygnaturze I SA/Gl 256/12 oraz I SA/Gl 272/12, że "przepis art. 21 ust. 1 punkt 50 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. Nr 14, poz. 176 z 2000 r. z późn. zm. ) nie ma zastosowania do przychodu uzyskanego ze sprzedaży/zbycia mienia uzyskanego przez wspólnika z tytułu wystąpienia ze spółki osobowej. W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. przychód uzyskany z tytułu sprzedaży nieruchomości/udziału w nieruchomości, otrzymanego tytułem rozliczenia ze spółką osobową w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki osobowej, stanowił przychód, o którym mowa w art. 14 ust. 2 punkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 10 ust. 2 punkt 3 tej ustawy, natomiast w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. przychód, o którym mowa w art. 14 ust. 2 punkt 17 b ustawy".

Również Sąd podzielił stanowisko wyrażone w wyżej wskazanych sprawach dotyczące powołanego przez skarżącą orzecznictwa sądów administracyjnych w uzasadnieniu skargi, z których wywiedziono prawo do zwolnienia z opodatkowania przychodu związanego ze sprzedażą udziału w nieruchomości, uzyskanego z tytułu rozliczenia ze spółką cywilną, w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki. Analiza uzasadnień wskazanych wyroków wskazuje, że dotyczyły one sposobu opodatkowania przychodu/majątku (przysporzenia majątkowego) uzyskanego w związku z wystąpieniem ze spółki osobowej (a więc pierwszego ze zdarzeń opisanych we wniosku), a nie sprzedaży/zbycia tego majątku. Skład orzekający w niniejszej sprawie przychyla się do poglądów wyrażonych w tych orzeczeniach, jednakże uznaje, że stan faktyczny będący podstawę rozstrzygnięć we wskazanych wyrokach (m.in. w wyroku NSA z dnia 22 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 542/09, wyroku WSA w Krakowie z dnia 21 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1531/09) związany był z normą określoną w art. 21 ust. 1 punkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc ze zdarzeniem związanym z wystąpieniem wspólnika ze spółki osobowej, a nie zdarzeniem związanym ze zbyciem majątku uzyskanego w związku z wystąpieniem ze spółki. Każde z tych zdarzeń podlega określonej kwalifikacji podatkowej i skutkom związanym z tą kwalifikacją, a to oznacza, że nie jest uprawnione tożsame zakwalifikowanie przychodu związanego z faktem wystąpienia ze spółki, z przychodem związanym ze zbyciem mienia uzyskanego z tytułu takiego wystąpienia.

Mając na uwadze podniesione okoliczności Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja w aspekcie materialnoprawnym odpowiada prawu i działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.