Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 358/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2011-07-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 215 par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka- Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 lipca 2011 r. sprawy ze skargi T.J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 24 marca 2011 r., nr [...] w przedmiocie wyjaśnienia wątpliwości co do treści postanowień oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 4 października 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia T. J. wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w 2007 r.

W uzasadnieniu tego postanowienia organ I instancji wskazał, że w myśl art. 136 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Niezłożenie pełnomocnictwa do sprawy będzie oznaczało, że strona działa bez pełnomocnika i cała korespondencja w toczącym się postępowaniu podatkowym kierowana będzie do podatnika jako strony postępowania.

Pismem z dnia 12 października 2010 r. R. J. złożył zawiadomienie o udzieleniu pełnomocnictwa w postępowaniu podatkowym w sprawie określenia wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w 2007 r. i przystąpieniu pełnomocnika do reprezentacji podatnika w postępowaniu podatkowym z wnioskiem o dokonywanie doręczeń pism urzędowych na adres pełnomocnika i przeprowadzanie wszystkich czynności z udziałem pełnomocnika.

Przedkładając uwierzytelniony odpis pełnomocnictwa udzielonego przez T. J. R. J. stwierdził, że składa je jedynie z ostrożności w postępowaniu, w związku z doręczeniem postanowienia z 4 października 2010 r. z pominięciem pełnomocnika, bezpośrednio na adres podatnika. Pełnomocnik wskazał, że w aktach Urzędu Skarbowego znajduje się pełnomocnictwo ogólne z dnia 27 października 2005 r. upoważniające R. J. do reprezentowania T. J. we wszystkich postępowaniach podatkowych. Pełnomocnictwo to było honorowane w trakcie kontroli podatkowej prowadzonej na podstawie upoważnienia z dnia 22 lipca 2010 r.

Postanowieniem z dnia 22 listopada 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia T. J. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Również w uzasadnieniu tego postanowienia organ I instancji wskazał, że w myśl art. 136 ordynacji podatkowej strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania.

Pismem z dnia 24 listopada 2010 r. R. J. złożył zawiadomienie o udzieleniu pełnomocnictwa w postępowaniu podatkowym i przystąpieniu pełnomocnika do reprezentacji podatnika w postępowaniu podatkowym z wnioskiem o dokonywanie doręczeń pism urzędowych na adres pełnomocnika i przeprowadzanie wszystkich czynności z udziałem pełnomocnika. Pełnomocnik wskazał, że pełnomocnictwo to upoważnia go do reprezentowania T. J. we wszystkich postępowaniach podatkowych i znajduje się w aktach Urzędu Skarbowego. Pełnomocnictwo to było honorowane w trakcie kontroli podatkowej prowadzonej na podstawie upoważnienia z dnia 22 lipca 2010 r. Pełnomocnik stwierdził, że przedkładając ponownie uwierzytelniony odpis pełnomocnictwa zawiadamia o przystąpieniu do reprezentacji T. J. w trakcie postępowania podatkowego. Jednocześnie pełnomocnik - na podstawie art. 215 § 2 w związku z art. 219 ordynacji podatkowej - wniósł o dokonanie wykładni wyjaśnienie wątpliwości co do treści postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego z 4 października 2010 r. i z dnia 22 listopada 2010 r. poprzez wskazanie, czy wskazane postanowienia dotyczą tej samej sprawy, czy też dwóch odrębnych spraw podatkowych, oraz czy organ podatkowy kwestionuje udzielone przez podatnika pełnomocnictwo szczególne z dnia 7 października 2010 r., złożone do akt postępowania podatkowego?

Pełnomocnik wskazał, że powyższe wątpliwości wynikły z faktu, że w postanowieniu z dnia 22 listopada 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował podatnika, że: jeżeli w niniejszym postępowaniu podatkowym ma działać przez pełnomocnika, to do akt sprawy powinno być złożone pełnomocnictwo w zakresie prowadzonego postępowania podatkowego. Żądane przez organ podatkowy pełnomocnictwo zostało złożone uprzednio do akt sprawy. W tej sytuacji zobowiązanie do przedłożenia pełnomocnictwa jest całkowicie bezzasadne lub błędnie sformułowane.

Postanowieniem z dnia 23 grudnia 2010 r. Naczelnik Urzędu wyjaśnił wątpliwości co do treści postanowień z dnia 4 października 2010 r. i 22 listopada 2010 r. Organ I instancji wskazał, że wszczęte tymi postanowieniami postępowania podatkowe dotyczą dwóch odrębnych spraw. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego treść postanowień jest czytelna, zaś na fakt, że dotyczą one dwóch odrębnych spraw wskazuje: odmienna treść sentencji tych postanowień oraz różne daty ich wydania i odmienne sygnatury spraw. Organ I instancji wyjaśnił, że udzielone R. J. pełnomocnictwa do reprezentowania T. J. załączone przez pełnomocnika do zawiadomień z dnia 12 października 2010 r. i z dnia 24 listopada 2010 r. zostały dołączone do właściwych akt sprawy.

Pismem z dnia 12 stycznia 2011 r. T. J. reprezentowany przez R. J. wniósł zażalenie. Podnosząc zarzuty naruszenia art. 215 § 2 w związku z art. 219 ordynacji podatkowej, art. 217 § 1 pkt 4 i pkt 5 i § 2 w związku z art. 219 i w związku z art. 210 § 4 ordynacji podatkowej, strona wniosła o uchylenie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23 grudnia 2010 r. w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Zdaniem strony Naczelnik Urzędu Skarbowego wydając zaskarżone postanowienie nieprawidłowo zastosował wskazane przepisy. W uzasadnieniu postanowienia organ I instancji nie wyjaśnił bowiem, czy w związku z błędami zawartymi w postanowieniu z dnia 22 listopada 2010 r. postępowanie podatkowe zostało prawidłowo wszczęte. Zdaniem strony nie doszło do skutecznego wszczęcia tego postępowania. Ponadto organ I instancji nie sprostował postanowienia z dnia 22 listopada 2010 r. ani nie wyjaśnił w jaki sposób usunie błędy zawarte w konstrukcji tego postanowienia. Tymczasem błąd polegający na poinformowaniu, że jeżeli strona w postępowaniu podatkowym ma działać przez pełnomocnika, to do akt sprawy powinno być złożone pełnomocnictwo w zakresie prowadzonego postępowania podatkowego, może wprowadzać w błąd co do oznaczenia sprawy.

Postanowieniem z dnia 27 stycznia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego sprostował z urzędu oczywistą omyłkę pisarską w postanowieniu z dnia 22 listopada 2010 r. wskazując, że w wierszach 18-20 od góry na str. 1 postanowienia zamiast w sprawie odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w 2007 roku winno być w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok. Organ I instancji wskazał, że w toku komputerowej edycji tekstu postanowienia w części zawierającej informację o konieczności dołączenia do akt sprawy pełnomocnictwa w zakresie prowadzonego postępowania podatkowego w przypadku działania strony przez pełnomocnika, błędnie wskazano zakres prowadzonego postępowania podatkowego.

Postanowieniem z dnia 24 marca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że przepis art. 215 § 2 ordynacji podatkowej umożliwia usunięcie przez organ podatkowy niejasności. co do treści decyzji. Konieczność wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji zachodzi wówczas, gdy jej treść jest sformułowana w sposób niejasny, budzący wątpliwości co do istoty rozstrzygnięcia, powodujący trudności w ustaleniu zakresu obowiązku bądź przysługującego uprawnienia. Organ podatkowy powinien uczynić zadość żądaniu uprawnionego podmiotu tylko w sytuacji, gdy rzeczywiście istnieje potrzeba wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji. Wyjaśnienie "wątpliwości" polega zatem na swoistej wykładni, czy też interpretacji użytych w decyzji niezrozumiałych bądź niejasnych sformułowań lub pojęć. Wyjaśnienie wątpliwości co do treści decyzji nie może zmierzać do nowego rozstrzygnięcia, ani też do uzupełnienia wydanego rozstrzygnięcia, chociażby o uzupełnienie bądź rozwinięcie stanu faktycznego zawartego w decyzji objętej żądaniem, o którym mowa w art. 215 § 2 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że treść postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego jest czytelna i zrozumiała.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej Organ I instancji w postanowieniu z dnia 23 grudnia 2010 r. prawidłowo wyjaśnił na żądanie strony, że wszczęte postanowieniem z dnia 4 października 2010 r. i postanowieniem z dnia 22 listopada 2010 r. postępowania podatkowe dotyczą dwóch odrębnych spraw, na co wskazuje odmienna treść sentencji tych postanowień oraz różne daty ich wydania i odmienne sygnatury spraw.

Zdaniem organu odwoławczego działania organu I instancji polegające na żądaniu od podatnika w przypadku zamiaru działania przez pełnomocnika przedłożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy znajduje oparcie w przepisach prawa i nie świadczy o kwestionowaniu udzielonego uprzednio przez podatnika pełnomocnictwa ogólnego. Pełnomocnictwo, aby mogło wywrzeć skutki w postępowaniu, musi zostać złożone do akt danej sprawy. W ocenie organu odwoławczego z przepisu art. 137 § 3 ordynacji podatkowej wynika wymóg dokonania wskazanych działań, mających na celu wykazanie, że w danej sprawie został ustanowiony pełnomocnik. A zatem do momentu dołączenia przez pełnomocnika do akt danej sprawy oryginału lub poświadczonego przez siebie pełnomocnictwa, organ winien dokonywać doręczeń stronie postępowania.

Sprawą, dla której prowadzone są akta, jest w niniejszym przypadku postępowanie w zakresie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Skoro pełnomocnictwo nie było dołączone do akt niniejszej sprawy, to w początkowym stadium postępowania brak było podstaw do doręczania jakichkolwiek pism o charakterze procesowym pełnomocnikowi, z pominięciem strony postępowania. Organ nie może dopuszczać do udziału w danej, konkretnej sprawie osoby, która w tej sprawie nie złoży ważnego pełnomocnictwa. Bez znaczenia pozostaje okoliczność, że dana osoba była już pełnomocnikiem strony w innym postępowaniu, również podatkowym. Momentem, od którego pełnomocnictwo zostaje skutecznie ustanowione jest złożenie do akt sprawy oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa albo też dzień zgłoszenia pełnomocnictwa ustnie do protokołu.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wskazany wbrew zarzutom podniesionym w zażaleniu, postanowienie z dnia 23 grudnia 2010 r. zawiera wymagane przepisami prawa elementy, w tym wskazanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie oraz uzasadnienie faktyczne i prawne.

Odnosząc się do podniesionego zarzutu, że termin rozpatrzenia zażalenia nadmiernie się przedłuża, organ odwoławczy zauważył, że termin rozpatrzenia sprawy z zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego nie był przedłużany i został dotrzymany przez organ.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Skarbowej podatnik zaskarżył postanowienie z dnia 24 marca 2011 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Podatnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23 grudnia 2010 r. i zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżący podniósł zarzuty naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), art. 215 § 2 w związku z art. 219 ordynacji podatkowej, art. 217 § 1 pkt 4 i pkt 5 i § 2 w zw. z art. 219 i w zw. z art. 210 § 4 ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu podatnik zaznaczył; że pismem z dnia 24 listopada 2010 r. wystąpił na podstawie art. 215 § 2 w związku z art. 219 ordynacji podatkowej o wyjaśnienie wątpliwości co do treści postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 4 października 2010 r. i 22 listopada 2010 r.

Zdaniem skarżącego Naczelnik Urzędu Skarbowego rozpatrzył wniosek częściowo postanowieniem z dnia 23 grudnia 2010 r., na które skarżący wniósł zażalenie. Skarżący wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż jakkolwiek postanowienie z dnia 22 listopada 2010 r. zawiera w swojej treści w części informującej o konieczności dołączenia do akt sprawy pełnomocnictwa w zakresie prowadzonego postępowania podatkowego w przypadku działania strony przez pełnomocnika, oczywistą omyłkę, to jednak sentencja postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu w sposób czytelny wskazuje czego dotyczy sprawa i nie budzi wątpliwości co do przedmiotu prowadzonego postępowania. Jednocześnie w ocenie organu podatkowego, wskazany przez pełnomocnika błąd w treści tego postanowienia, nie powoduje w żaden sposób bezskuteczności wszczęcia postępowania w sprawie określenia T. J. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., obliczonego według art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tym bardziej, że treść tego postanowienia została wyjaśniona treścią postanowienia z dnia 23 grudnia 2010 r.

Zdaniem strony skarżącej postanowienia organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów art. 215 § 2 w związku z art. 219 ordynacji podatkowej. Organy nieprawidłowo zastosowały przepisy, bowiem nie wyjaśniły wyczerpująco istotnych wątpliwości zaistniałych w sprawie. Organ I instancji w postanowieniu wyjaśnił wprawdzie, że postępowania podatkowe dotyczą dwóch odrębnych spraw, pominął jednak inną istotną kwestię. Nie wyjaśnił bowiem, czy w związku z błędami zawartymi w postanowieniu z dnia 22 listopada 2010 r. postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. obliczonego według art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych zostało prawidłowo wszczęte. Zdaniem skarżącego nie doszło do skutecznego wszczęcia tego postępowania. W ocenie skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej bezzasadnie uznał, że treść postanowień organu I instancji z dnia 4 października 2010 r. i z dnia 22 listopada 2010 r. jest czytelna i zrozumiała. Organ nie dostrzegł żadnych nieprawidłowości w konstrukcji postanowienia z dnia 22 listopada 2010 r., tymczasem treść tego postanowienia może wprowadzać w błąd co do oznaczenia spraw z uwagi na poinformowanie, że jeżeli strona w niniejszym postępowaniu podatkowym ma działać przez pełnomocnika, to do akt sprawy powinno być złożone pełnomocnictwo w zakresie prowadzonego postępowania podatkowego. Żądane przez organ pełnomocnictwo zostało złożone uprzednio do akt sprawy, a zatem zobowiązanie do przedłożenia pełnomocnictwa było bezzasadne lub błędnie sformułowane.

Zdaniem skarżącego organ I instancji dokonał niedopuszczalnego sprostowania rzekomo oczywistej omyłki pisarskiej W związku z tym podatnik wniósł zażalenie, w którym wskazał, że dopuszczalne jest jedynie sprostowanie niedokładności, błędów pisarskich albo rachunkowych lub innych oczywistych omyłek, nie jest natomiast dopuszczalna merytoryczna zmiana treści postanowienia i konwalidowanie w ten sposób błędów organu.

Skarżący wskazał, że pismem z dnia 31 marca 2011 r. wniósł odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 lutego 2011 r., w sprawie określenia odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w 2007 r. Podniósł, że postępowanie podatkowe prowadzone było ze zwłoką. Organ I instancji poinformował, że postępowanie nie zostanie zakończone w terminie z uwagi na konieczność umożliwienia stronie zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Tymczasem w ocenie skarżącego wskazana przyczyna nie może uzasadniać przedłużenia o dwa miesiące terminu zakończenia postępowania podatkowego.

Skarżący podniósł, że również poprzednie zawiadomieniu o niezałatwieniu sprawy w terminie z uwagi na konieczność zebrania dodatkowego materiału dowodowego, budzi wątpliwości co do prawidłowości. Reklamacja doręczenia przesyłki poleconej w Urzędzie Pocztowym nie stanowi bowiem istotnej czynności dowodowej uzasadniającej przesunięcie o dwa miesiące terminu zakończenia postępowania. Zdaniem skarżącego nie było podstaw do kwestionowania odbioru przesyłki, gdyż pełnomocnik podatnika potwierdził odbiór własnoręcznym podpisem. Organ I instancji już w dniu 9 listopada 2010 r. uzyskał odpowiedź Poczty potwierdzającą prawidłowość doręczenia, a tym samym nie istniały przeszkody do zakończenia sprawy w listopadzie 2010 r.

Zdaniem skarżącego postępowanie podatkowe zostało wszczęte z rażącym naruszeniem przepisów art. 165 § 1 i 2 w związku z art. 53a ordynacji podatkowej, na skutek błędów popełnionych przez kontrolujących w trakcie protokołu z kontroli podatkowej przeprowadzonej na podstawie upoważnienia z dnia 22 lipca 2010 r. W trakcie kontroli wyjaśnione zostały wszelkie kwestie związane z zaliczkami na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne okresy 2007 r. Strona nie otrzymała wyczerpującej odpowiedzi na zastrzeżenia do protokołu kontroli, w których wykazała błędy kontrolujących mimo, że wniosła o udzielenie zupełnej odpowiedzi na zastrzeżenia.

Kontrolujący nie żądali innych wyjaśnień, niż złożonych przez pełnomocnika strony, dotyczących ustalenia wysokości zaliczek i sposobu naliczenia odsetek, jak również dowodów zapłaty zaliczek wraz z odsetkami.

Skarżący podniósł ponadto, że postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 marca 2011r. zostało wydane z naruszeniem przepisów art. 217 § 1 i § 2 w związku z art. 219 w związku z art. 210 § 4 ordynacji podatkowej, ponieważ nie zawiera prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego.

W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga T. J. nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępnie rozważań należy zauważyć, że zgodnie z przepisami art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Analogiczne unormowanie zawarte zostało w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Oznacza to, że Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zatem zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga podlega oddaleniu.

Przeprowadzając taką kontrolę, sąd zgodnie z art. 134 § 1 powołanej ustawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Może więc dokonać oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia także w innym zakresie niż zakres, w jakim zakwestionowała postanowienie strona skarżąca. Nie oznacza to jednak, że Sąd jest władny wydać rozstrzygnięcie co do istoty sprawy wyręczając w tym organ administracji. W niniejszej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca, dlatego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji, stwierdził, że zaskarżone postanowienie nie zostało wydane z uchybieniami, które spowodowałyby konieczność jego uchylenia.

Zgodnie z treścią art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W badanym przypadku sprawa dotyczy wyjaśnienia wątpliwości co do treści postanowień. W granicach sprawy nie mieści się zatem kwestia zasadności i zakresu określenia zobowiązania podatkowego w podatku od osób fizycznych za 2007 r., określenia odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na ten podatek, dopuszczalności sprostowania oczywistej omyłki w postanowieniu, czy kwestii nieotrzymania wyczerpującej odpowiedzi na zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej, a także kwestia wszczęcia postępowań podatkowych czy terminowości działania organów.

W praktyce oznacza to, że Sąd nie jest władny zbadać zgodności z prawem decyzji organu I instancji z dnia 25 lutego 2011 r., postanowienia z dnia 27 stycznia 2011 r., protokołu kontroli podatkowej z dnia 30 lipca 2010 r. Przyjęcie odmiennej koncepcji godziło by w jedną z podstawowych zasad dopuszczalności skargi, przejawiającej się w konieczności wyczerpania toku instancji przed skutecznym wniesieniem skargi do sądu administracyjnego (art. 52 ustawy p.p.s.a.).

Sąd stwierdza, że kognicja Sądu w przedmiotowej sprawie ogranicza się wyłącznie do zbadania zgodności z prawem postanowienia w przedmiocie wyjaśnienia wątpliwości co do treści postanowień, dlatego bez znaczenia dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie pozostają powołane przez pełnomocnika strony zarzuty dotyczące innych postępowań, albowiem dotyczą one innych stanów faktycznych i spraw w znaczeniu wskazanym powyżej.

Na wstępie wskazać należy, że nie budzi wątpliwości Sądu, że organ prawidłowo zastosował przepis art. 215 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) jako podstawę do wyjaśnienia wątpliwości co do treści postanowienia, albowiem stosownie do treści art. 219 ordynacji podatkowej do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 208, 210 § 2a i § 3-5 oraz art. 211-215, a do postanowień, na które przysługuje zażalenie, oraz postanowień, o których mowa w art. 228 § 1, stosuje się również art. 240-249 oraz art. 252, z tym że zamiast decyzji, o których mowa w art. 243 § 3, art. 245 § 1 i art. 248 § 3, wydaje się postanowienie. Zgodnie z powołanym przepisem art. 215 § 2 organ podatkowy, który wydał decyzję, na żądanie strony lub organu egzekucyjnego wyjaśnia w drodze postanowienia wątpliwości co do treści decyzji. Powołany przepis umożliwia usunięcie przez organ podatkowy niejasności co do treści decyzji. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, który tut. Sąd aprobuje, że konieczność wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji zachodzi wówczas, gdy jej treść jest sformułowana w sposób niejasny, budzący wątpliwości co do istoty rozstrzygnięcia, powodujący trudności w ustaleniu zakresu obowiązku bądź przysługującego uprawnienia (por. wyrok NSA z dnia 3 stycznia 2002 r., sygn. akt III SA 1760/00). Organ podatkowy powinien uczynić zadość żądaniu uprawnionego podmiotu tylko w sytuacji, gdy rzeczywiście istnieje potrzeba wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji. Wyjaśnienie "wątpliwości" polega zatem na swoistej wykładni, czy też interpretacji użytych w decyzji niezrozumiałych bądź niejasnych sformułowań lub pojęć. Wyjaśnienie wątpliwości co do treści decyzji nie może zmierzać do nowego rozstrzygnięcia, ani też do uzupełnienia wydanego rozstrzygnięcia, chociażby o uzupełnienie bądź rozwinięcie stanu faktycznego zawartego w decyzji objętej żądaniem, o którym mowa w art. 215 § 2 ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe Sąd w składzie orzekającym stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej, zasadnie uznał, że treść postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 4 października 2010 r. o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w 2007r. i z dnia 22 listopada 2010 r. o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. jest czytelna i zrozumiała. Organ odwoławczy zauważył wprawdzie, że postanowienie z dnia 22 listopada 2010 r., zawiera błąd, jednakże w jego sentencji sprecyzowano wyraźnie przedmiot sprawy, w której wszczęto postępowanie na mocy tego postanowienia. Organ odwoławczy wskazał również, że powyższa omyłka została sprostowana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 27 stycznia 2011 r.

W ocenie Sądu w składzie orzekającym Dyrektor Izby Skarbowej właściwie skonstatował, że organ I instancji w postanowieniu z dnia 23 grudnia 2010 r. prawidłowo wyjaśnił na żądanie strony, że wszczęte postanowieniem z dnia 4 października 2010 r. i postanowieniem z dnia 22 listopada 2010 r. postępowania podatkowe dotyczą dwóch odrębnych spraw, na co jednoznacznie i bez jakichkolwiek wątpliwości wskazuje odmienna treść sentencji oraz różne daty ich wydania i odmienne sygnatury spraw, a także inny przedmiot.

Zdaniem Sądu organ odwoławczy zasadnie przyjął, że powyższe okoliczności w rzeczywistości nie budziły żadnych wątpliwości. Strona w żądaniu wyjaśnienia wątpliwości, wskazując na sentencje postanowień stwierdziła, że zawarte w uzasadnieniu postanowienia z dnia 22 listopada 2010 r. o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, żądanie przedłożenia pełnomocnictwa do akt sprawy dotyczącej określenia odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, jest całkowicie bezpodstawne lub błędnie sformułowane. Twierdzenie to powtórzono w treści skargi, co bez wątpienia wskazuje na fakt, ze strona reprezentowana przez doradcę podatkowego, miała pełną świadomość, że wskazane postanowienia dotyczą odrębnych spraw podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej, w ocenie Sądu zasadnie stwierdził, że organ I instancji prawidłowo wyjaśnił stronie, że udzielone R. J. pełnomocnictwa do reprezentowania T. J. w sprawach wszczętych postanowieniami z dnia 4 października 2010 r. i 22 listopada 2010 r., załączone przez pełnomocnika do zawiadomień z dnia 12 października 2010 r. i 24 listopada 2010 r. zostały dołączone do akt poszczególnych spraw. Działania organu I instancji polegające na żądaniu od podatnika w przypadku zamiaru działania przez pełnomocnika przedłożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy znajduje oparcie w przepisach prawa i nie świadczy, w ocenie Sądu o kwestionowaniu udzielonego uprzednio przez podatnika pełnomocnictwa ogólnego. Powołana przez organ II instancji podstawa prawna i orzecznictwo sądów administracyjnych w pełni potwierdzają zaprezentowane stanowisko. W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, który Sąd orzekający w sprawie w pełni akceptuje, że pełnomocnictwo, aby mogło wywrzeć skutki w postępowaniu, musi zostać złożone do akt danej sprawy. Pełnomocnictwo musi być dołączone do akt konkretnego postępowania, a wymogu tego spełnić nie można bez skutecznego jego wszczęcia (por. wyrok NSA z 21 maja 2008r., sygn. akt I FSK 648/07, z 23 grudnia 2008r., sygn. akt II FSK 1344/07, z 11 maja 2007r., sygn. akt II FSK 365/06, wyroku z dnia 18 listopada 2009r., sygn. akt I FSK 1843/07).

Praktyka składania pełnomocnictw o szerokim zakresie reprezentowania strony we wszystkich rodzajach postępowań mogących toczyć się przed organem podatkowym, jak i egzekucyjnym, z uzasadnieniem, że pełnomocnictwo zostało złożone do organu właściwego dla tych postępowań, a więc to organ jest zobowiązany przekazywać je do postępowań w pełnomocnictwie wymienionych jest w ocenie Sądu nieprawidłowa, albowiem przez akta, o których mowa w art. 137 § 3 ordynacji podatkowej nie można rozumieć ewidencji prowadzonej na podstawie ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2004 r. Nr 269, poz. 2681 ze zm.), lecz akta konkretnego postępowania podatkowego, albo kontroli podatkowej (por. wyrok z dnia 24 października 2007r., sygn. akt II FSK 1217/06).

Z powołanego przepisu art. 137 § 3 ordynacji podatkowej wynika jasny wymóg dokonania wskazanych działań, mających na celu wykazanie, że w danej sprawie został ustanowiony pełnomocnik. A zatem do momentu dołączenia przez pełnomocnika do akt danej sprawy oryginału lub poświadczonego przez siebie pełnomocnictwa, organ winien dokonywać doręczeń stronie postępowania. Sprawą, dla której prowadzone są akta, jest w niniejszym przypadku postępowanie w zakresie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Skoro zatem pełnomocnictwo nie było dołączone do akt niniejszej sprawy, to w początkowym stadium postępowania brak było podstaw do doręczania jakichkolwiek pism o charakterze procesowym pełnomocnikowi, z pominięciem strony postępowania. W ocenie Sądu, pełnomocnik strony nie mógł skutecznie powoływać się na ogólne pełnomocnictwo udzielone mu przez stronę w dniu 27 październiku 2005 r.

W ocenie Sądu organ prawidłowo skonstatował, że bez znaczenia pozostaje okoliczność, iż dana osoba była już pełnomocnikiem strony w innym postępowaniu, również podatkowym. Momentem, od którego pełnomocnictwo zostaje skutecznie ustanowione jest złożenie do akt sprawy oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa albo też dzień zgłoszenia pełnomocnictwa ustnie do protokołu.

Prawidłowo także, za niezasadne organ odwoławczy uznał twierdzenie o przedłożeniu uwierzytelnionego odpisu pełnomocnictwa jedynie z ostrożności w postępowaniu, bowiem pełnomocnictwo upoważniające doradcę podatkowego R. J. do reprezentowania podatnika we wszystkich postępowaniach podatkowych znajduje się w aktach Urzędu Skarbowego.

W ocenie Sądu nie jest zasadny zarzut naruszenia przepisów art. 215 § 2 w związku z art. 219 ordynacji podatkowej, albowiem organ I instancji prawidłowo wyjaśnił wskazane przez stronę wątpliwości co do treści postanowień z dnia 4 października 2010 r. i 22 listopada 2010 r., a także wyjaśnił kwestię dołączenia do akt poszczególnych spraw pełnomocnictw przedłożonych w związku z pouczeniem zawartym w treści tych postanowień. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując zaskarżone postanowienie w mocy uzasadnił ze wskazaniem podstaw faktycznych i prawnych wraz z przytoczeniem ich treści, dlaczego uznał postanowienie organu I instancji za prawidłowe. Organ odwoławczy wyjaśnił, że wskazany przepis art. 215 § 2 ordynacji podatkowej nie stanowi podstawy do wyjaśnienia na żądanie strony wątpliwości co do skuteczności w zakresie wszczęcia postępowania podatkowego wydanego postanowienia.

W ocenie Sądu postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej zawiera prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne, dlatego nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w skardze zarzut, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów art. 217 § 1 i 2 w związku z art. 219 i w związku z art. 210 § 4 ordynacji podatkowej.

Końcowo Sąd zauważa, że pozostałe podniesione w skardze zarzuty nie dotyczą kwestionowanego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 marca 2011 r.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku badane postanowienie nie narusza wskazanych w skardze przepisów prawa, a przy jego wydawaniu organ podatkowy nie naruszył przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie postanowienia z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.