Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 88/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2017-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 1 a ust.1 pkt.2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art.29 ust.2 pkt 11
journal: Dz.U. 2003 nr 80 poz 717
law: Ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym
article: art.205 § 2
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 marca 2017 r. sprawy ze skargi P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. Oddział w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [..] nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2012 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza D. z dnia [...] nr [..], 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. Oddział w P. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

[...] Spółka [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] Oddział w [...] (uprzednio: [...] Spółka z o.o. Oddział w [...]; dawniej: Wielko[...] Spółka [...] Spółka z o.o. Oddział [...] w [...]) - dalej zwana "Spółką", lub "Skarżącą" – w dniu 27 grudnia 2012 r. złożyła do Burmistrza [...] [...] wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2012 w łącznej kwocie [...] zł, wraz z korektami deklaracji na ww. podatek. We wniosku podała m.in., że w wymienionych latach podatek od nieruchomości został zawyżony w pozycji dotyczącej opodatkowania stacji redukcyjno-pomiarowych, które zdaniem Spółki, niesłusznie zostały zakwalifikowane jako budowle wraz ze znajdującymi się wewnątrz urządzeniami techniczno-pomiarowymi. Urządzenia te zlokalizowane w kontenerach nie powstają w procesie budowlanym, nie są trwale związane z fundamentami, gdyż są do nich przymocowane w sposób pozwalający na ich łatwy demontaż i wymianę bez konieczności przeprowadzania robót budowlanych, nie stanowią więc obiektów budowlanych w rozumieniu prawa budowalnego. W tej sytuacji, zdaniem Spółki, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegać będą tylko fundamenty i kontener. Spółka wskazała na podobieństwo konstrukcji stacji redukcyjno-pomiarowych do stacji transformatorowych, stwierdzając, że kwestia kwalifikacji elementów stacji redukcyjno-pomiarowych na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości powinna per analogiam przebiegać tak samo jak stacji transformatorowych.

Burmistrz [...] [...], po przeprowadzeniu oględzin spornych obiektów, decyzją z dnia 29 lipca 2013 r. nr [...], odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2012 w łącznej kwocie [...] zł. Zdaniem organu I instancji, Spółka zadeklarowała i zapłaciła podatek we właściwej wysokości i brak jest podstaw do stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty. Organ wskazał, że zgodnie z definicją budowli zawartą w art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane, stacje redukcyjno-pomiarowe są częścią sieci gazowej, która spełnia przesłankę sieci technicznej wymienionej wprost jako budowla. Według organu, wszystkie elementy składające się na sieć gazową, takie jak gazociąg, stacje redukcyjne, pomiarowe, zawory, reduktory, itp. są ze sobą powiązane i stanowią całość techniczno-użytkową. W konsekwencji organ I instancji uznał, że stacje redukcyjno-pomiarowe połączone z gazociągiem w całości podlegają opodatkowaniu jako budowla na tych samych zasadach jak reszta składników tej budowli.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] (dalej "Kolegium"), w wyniku rozpoznania sprawy zainicjowanej odwołaniem Spółki, decyzją z dnia 29 października 2013 r. nr [...], utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Kolegium podzieliło pogląd organu I instancji w zakresie sposobu opodatkowania stacji redukcyjno-pomiarowych w sieciach gazowych, uznając stanowisko Spółki co do opodatkowania jedynie gruntu i fundamentów za sprzeczne z prawem. Powołało się na definicje budynku, instalacji i urządzeń technicznych oraz urządzenia budowlanego, budowli, sieci gazowej, oraz robót budowlanych zawarte w przepisach Prawa budowlanego, a także w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. z 2001 r. Nr 97, poz. 1055; dalej "rozporządzenie z dnia 30 lipca 2001 r.").

Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na powyższą decyzję Kolegium, zarzucając jej naruszenie: art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej: "u.p.o.l."), art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118; dalej: "u.p.b.") i art. 3 pkt 3 u.p.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 u.p.b., art. 1a ust. 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) u.p.b. oraz art. 3 pkt 2 u.p.b., art. 3 pkt 1 lit. a) u.p.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a także art. 120-122, art. 124, art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "o.p."). W ocenie Spółki, urządzenia redukcyjno-pomiarowe gazu, niezależnie od ich lokalizacji, nie stanowią obiektów budowlanych, które powstały w wyniku prac budowlanych, ani nie są trwale związane z gruntem (fundamentem), a wartość tych urządzeń zlokalizowanych w stacjach redukcyjno-pomiarowych nie powinna być uwzględniona w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zdaniem Skarżącej, poza sporem pozostaje, że urządzenia redukcyjno-pomiarowe nie stanowią budowli. Kwestią wątpliwą jest natomiast, czy kontener wraz z fundamentem jest budowlą czy budynkiem.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej także "Sąd I instancji"), wyrokiem z dnia 28 maja 2014 r. o sygn. akt I SA/Sz 44/14, oddalił skargę Spółki.

W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w niniejszej sprawie podlegały części majątku Spółki, które nie wypełniały definicji budynku ani obiektu małej architektury w rozumieniu Prawa budowlanego, a stanowiły budowlę – sieć gazową. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b. obiektem budowlanym jest budowla, która stanowi całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Przykładowe wyliczenie budowli zawiera art. 3 pkt 3 u.p.b. i - według Sądu I instancji - w pojęciu tym mieszczą się sieci gazowe. Wprawdzie w przepisie tym wymieniono wprost jedynie "sieci techniczne" i "sieci uzbrojenia terenu", jednak w załączniku do Prawa budowlanego wśród kategorii obiektów budowlanych w poz. XXVI wskazano "sieci, jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe". W związku z tym – w ocenie Sądu I instancji – kwestia zaliczenia sieci gazowej do sieci technicznej, czy do sieci uzbrojenia terenu nie ma znaczenia dla jej opodatkowania jako budowli, a więc także dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, skoro niewątpliwie stanowi ona jeden z rodzajów takich sieci.

Zdaniem Sądu I instancji, dla wyjaśnienia pojęcia sieci gazowej w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a więc także w rozumieniu ustawy podatkowej, uzasadnione jest sięgnięcie do przepisów rozporządzenia z dnia 30 lipca 2001 r., które w sposób jednoznaczny i wiążący (także dla zapewnienia bezpieczeństwa przesyłu gazu) określa, jakie niezbędne elementy powinna posiadać sieć gazowa, a nie do potocznego czy słownikowego rozumienia tego pojęcia albo do opinii biegłych (co mogłoby też nieść za sobą możliwość rozbieżnych interpretacji). W ocenie Sądu I instancji, rozporządzenie z dnia 30 lipca 2001 r. mieści się w zakresie "przepisów prawa budowlanego", do którego odsyłają przepisy ustawy podatkowej.

Sąd I instancji wskazał, że skarżąca Spółka jest przedsiębiorcą [...]m, który - jak wynikało z materiału dowodowego – uzyskał pozwolenie na budowę sieci gazowej. Na sieć gazową składały się składniki majątku spółki w postaci (m.in.) stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych, gdyż "połączone są z innymi elementami sieci gazowej, współpracują ze sobą oraz służą do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych". Tym samym wypełniona też została definicja budowli z art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b. (obiektem budowlanym jest budowla, która stanowi całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami).

Odnosząc się do zarzutu Spółki, że stację redukcyjno-pomiarową należy opodatkować jak budynek (Spółka powołała się na poparcie tego zarzutu do orzecznictwa w zakresie opodatkowania stacji transformatorowych oraz załączonej ekspertyzy prawnej), Sąd I instancji wskazał, opierając się na brzmieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. oraz orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, że wprawdzie kontener wraz z fundamentem może być budynkiem, to jednak gdy dany budynek wykracza poza jego ustawowo określone elementy, bo wypełniono go urządzeniami energetycznymi, to stanowi już budowlę, a nie budynek. W ocenie Sądu I instancji, omawiane kontenery stanowią obudowę stacji gazowej (zapewniając jej prawidłowe użytkowanie), wchodzącej w skład sieci gazowej, od której – co jest istotą "sieci", jako powiązanych ze sobą poszczególnych elementów – nie mogą być odłączane (wyłączane) te istotne dla jej funkcjonowania elementy. Podnoszony przez Spółkę argument, że te poszczególne elementy nie pozostają w technicznym związku z siecią i mogą być demontowane i zastępowane innymi urządzeniami, nie jest zasadny i nie tylko nie podważa powyższej oceny, lecz ją wzmacnia, gdyż potwierdza, że sieć musi być wyposażona w takie (lub podobne) urządzenia.

W ocenie Sądu I instancji, wprowadzenie w 2010 r. do Prawa budowlanego definicji obiektu liniowego (art. 3 pkt 3a) i zaliczenie go do budowli miało charakter doprecyzowujący pojęcie budowli, co wynika z uzasadnienia projektu ustawy z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. Nr 106, poz. 675 ze zm.). Pomimo nowelizacji Prawa budowlanego w 2010 r., nie wprowadzono zmian w poz. XXVI załącznika do tej ustawy, nie zmieniono jej art. 29 ust. 2 pkt 11, ani nie wykreślono w art. 3 pkt 3 u.p.b. sieci technicznej, ani sieci uzbrojenia terenu. Zauważono przy tym należy również, że w poz. XXVI załącznika do u.p.b. obok sieci gazowych wymieniono m.in. "rurociągi przesyłowe", do których niewątpliwie zaliczyć można wymienione obecnie wśród obiektów liniowych takie obiekty budowlane jak np. gazociągi, ciepłociągi, rurociągi – zatem także uprzednio (przed 17 lipca 2010 r.) ustawodawca odróżniał gazociąg od sieci gazowej (której elementem jest określony odcinek gazociągu). Zdaniem Sądu I instancji, ww. zmiany Prawa budowlanego nie spowodowały zmian w opodatkowaniu sieci gazowych.

Zaliczenie sieci gazowej do budowli powoduje, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest jej wartość (art. 4 u.p.o.l.). W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji uznał zatem, że prawidłowo organ podatkowy przyjął wartości określone przez Spółkę w ("pierwotnych") deklaracjach podatkowych za ww. okresy podatkowe, które stanowią jej oświadczenie co do wartości przedmiotu opodatkowania, przy czym na rzetelność tego oświadczenia nie miało wpływu późniejsze złożenie przez Skarżącą korekt tych deklaracji w innej wysokości, bowiem przyczyną ich złożenia w określonej wysokości nie była wadliwość samego oświadczenia, ale dokonana przez podatnika zmiana oceny prawnej, co do zasad opodatkowania ww. przedmiotu opodatkowania.

Od powołanego powyżej wyroku Skarżąca wniosła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpatrzenia, oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny (dalej także "Sąd odwoławczy"), wyrokiem z dnia 8 grudnia 2016 r. o sygn. akt II FSK 3156/14, uznał, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Ocenę zarzutów procesowych Sąd odwoławczy poprzedził odniesieniem się do zarzutów naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię. Wskazał na definicję budowli zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i, mając na uwadze uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. o sygn. akt P 33/09 (publ. OTK-A z 2011 r. nr 7, poz. 71), stwierdził, że zawarte w tym przepisie odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy – Prawo budowlane.

Odwołując się do brzmienia art. 3 pkt 3 i 9 u.p.b., Sąd odwoławczy wyjaśnił, że za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach ustawy – Prawo budowlane. Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową. Natomiast nie może być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach ustawy – Prawo budowlane i nie jest do tych obiektów nawet podobny.

Sąd odwoławczy wskazał, że Sąd I instancji i organy podatkowe uznały, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych stanowią część budowli - sieci gazowej jako jej urządzenia, wywodząc ten fakt przede wszystkim z rozporządzenia z dnia 30 lipca 2001 r. Ustawa - Prawo budowlane zalicza przepisy tego rozporządzenia do przepisów techniczno-budowlanych (art. 7 u.p.b.). Są one jednak aktem rangi niższej niż ustawa, a zatem mimo zaliczenia ich do przepisów prawa budowlanego nie powinny stanowić podstawy do ustalania zakresu (przedmiotu) opodatkowania. Zasadnie w związku z tym skarżąca Spółka zarzuciła Sądowi I instancji błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b.

W konsekwencji Sąd odwoławczy uznał, że błędna wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b., poprzez wadliwe rozumienie pojęcia całości technicznej i przyjęcie, że definicja sieci gazowej i składających się na nią elementów wynika z przepisów prawa (rozporządzenia z dnia 30 lipca 2001 r.) przełożyła się na zakres badania przez Sąd I instancji prawidłowości postępowania dowodowego przez organy podatkowe (w szczególności pod kątem zupełności dokonanych ustaleń), a także oceny prawidłowości zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Sąd przyjął bowiem, że skoro w skład sieci gazowej zawsze wchodzi stacja redukcyjno-pomiarowa i punkty pomiarowe, to nie ma potrzeby badania związku technicznego pomiędzy urządzeniami stacji redukcyjno-pomiarowych i gazociągiem. Tymczasem zbadanie istnienia tego związku było konieczne dla ustalenia, co składa się na tę konkretną sieć gazową i określenia jej wartości. Sąd nie odniósł się do wskazywanych przez stronę skarżącą cech urządzeń technicznych znajdujących się w stacjach redukcyjno-pomiarowych, mających wskazywać na brak związku technicznego między tymi urządzeniami a gazociągiem, zwłaszcza w kontekście funkcji, jaką ma spełniać kontener względem znajdujących się w nim urządzeń. Słusznie w związku z tym zarzucono w skardze kasacyjnej naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 122 i art.187 § 1 o.p.

Sąd odwoławczy za niezasadne uznał natomiast podniesione w skardze kasacyjnej zrzuty naruszenia art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.

Sąd odwoławczy wskazał również, że przy ponownym roz[...] sprawy Sąd I instancji winien ponownie ocenić zupełność materiału dowodowego, uwzględniając wykładnię przepisów prawa, zawartą w ww. wyroku.

Na rozprawie w dniu 8 marca 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a., postanowił połączyć sprawy o sygn. akt I SA/Sz 50/17 i I SA/Sz 88/17 do wspólnego rozpoznania oraz odrębnego rozstrzygnięcia.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Przedmiotem sporu jest określenie, co składa się na budowlę w postaci sieci gazowej, której właścicielem jest Skarżąca. Okoliczność ta ma istotny wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, stanowi ją bowiem wartość budowli - sieci gazowej, obliczona jako podstawa amortyzacji w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W ocenie Skarżącej w podstawie opodatkowania nie powinna zostać uwzględniona wartość urządzeń technicznych znajdujących się w kontenerze - stacji redukcyjno-pomiarowej i w punktach pomiarowych. Opodatkowaniu powinny podlegać jedynie fundamenty, na których są posadowione urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowych oraz obudowa urządzeń (kontener), jeśli jest trwale związany z gruntem. Organ natomiast uznał, że stacje redukcyjno-pomiarowe i punkty pomiarowe stanowią integralną część budowli, jaką jest sieć gazowa i w związku z tym również znajdujące się w nich urządzenia techniczne (łącznie z obudową) stanowią część budowli i ich wartość powinna być przyjmowana w podstawie opodatkowania.

Istota sporu sprowadza się zatem do rozważenia, czy urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowych i punkty pomiarowe stanowią część budowli (jako całości techniczno-użytkowej), czy też stanowią odrębne od sieci gazowej urządzenia techniczne (nie stanowiące obiektów budowlanych lub ich części).

Przypomnieć przy tym należy, że przedmiotowa sprawa była już przedmiotem kontroli instancyjnej, przeprowadzonej przez Naczelny Sąd Administracyjny, która zakończyła się uchyleniem wyroku Sądu I instancji z dnia 28 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 44/14.

Zgodnie z art. 190 p.p.s.a., sąd rozpoznający sprawę związany jest wykładnią prawa dokonaną przez orzekający w tej samej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny.

Związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w powołanym przepisie oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym we wcześniejszym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa.

Zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" oznacza wykładnię przepisów prawa materialnego i procesowego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji. Przez "ocenę prawną" rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] z dnia 23 lipca 2012 r., sygn. akt VI SA/Wa 967/12 - wszystkie powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.).

Mając zatem powyższe na uwadze, za Naczelnym Sądem Administracyjnym wskazać należy, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.).

W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. "budowlę" na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., o sygn. akt P 33/09, nie powinno budzić wątpliwości, że odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy - Praw budowlane. Odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji RP przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w ustawie. Ustawa - Prawo budowlane definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 u.p.b.). Obiektem budowlanym, odpowiadającym pojęciu budowli w u.p.o.l., będzie zatem również budowla w znaczeniu prawa budowlanego. Urządzenia budowlane to, zgodnie z art. 3 pkt 9 u.p.b., urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Budowlę zdefiniowano w u.p.b. poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności", por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s. 199; B. Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Ośrodek Doradztwa i Szkolenia, Jaktorów 1994, s. 14). W powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach u.p.b. Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową.

Zgodnie zaś z art. 3 pkt 3 u.p.b. wśród desygnatów budowli wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć.

Z uwagi na specyficzny, techniczny charakter tych pojęć zawodne może być odwołanie się do ich potocznego rozumienia w języku etnicznym (np. w Słowniku współczesnego języka polskiego - wyd. Wilga 1996, s. 1014-1015 – "sieć" zdefiniowano jako ogół połączeń, dróg, linii przesyłowych itp. umożliwiających komunikację, przekazywanie czegoś, transport określonego typu na danym obszarze, np. sieć telefoniczna, drogowa; por. też [...], Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej a podatek od nieruchomości, Przegląd Podatkowy z 2008 r., nr 10, s. 24), czy definicji tych pojęć zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy (jak np. w art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm., czy w art. 2 pkt 13 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym - Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.). Z dalszych przepisów u.p.b. wynika jednakże, że do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11 u.p.b., załącznik do ustawy - kategoria XXVI).

Niewątpliwie zatem sieć gazową uznać należy za budowlę także na gruncie u.p.o.l. Ustawa - Prawo budowlane nie rozstrzyga jednakże, jakie elementy składają się na sieć gazową.

Budowlę określono w nim jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Określenie "całość techniczno-użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami (por. uzasadnienie powołanego wyroku TK i wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2112/08; z dnia 27 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1498/12).

Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku.

Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem być, w zależności od konkretnego stanu faktycznego budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową (por. Prawo budowlane. Komentarz pod. red. Z. Niewiadomskiego, Warszawa 2007, s. 41-42). W orzecznictwie podkreśla się (por. wyroki Naczelnego Sądu administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2112/08 oraz z dnia 7 października 2009 r., sygn. akt II FSK 635/08), że przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową, nie można pominąć wyliczenia budowli, zawartego w art. 3 pkt 3 u.p.b. i urządzeń budowlanych, zawartego w art. 3 pkt 9 u.p.b. Nie może zatem być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach ustawy - Prawo budowlane i nie jest do tych obiektów nawet podobny.

Wśród budowli wymienia się m.in. części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń), a także fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów, składających się na całość użytkową.

Wymienione przykładowo budowle, a także treść art. 3 pkt 9 u.p.b., wskazują zatem na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami czy też budowla i urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, bo są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo nie są odrębne pod względem technicznym. Ustawodawca wymaga nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, organy podatkowe uznały, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych stanowią część budowli – sieci gazowej jako jej urządzenia, wywodząc ten fakt przede wszystkim z powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe. Ustawa - Prawo budowlane zalicza przepisy tego rozporządzenia do przepisów techniczno-budowlanych (art. 7 u.p.b.). Są one jednak aktem rangi niższej niż ustawa, a zatem mimo zaliczenia ich do przepisów prawa budowlanego nie powinny stanowić podstawy do ustalania zakresu (przedmiotu) opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Ponadto, choć istotnie rozporządzenie to zawiera definicje legalne sieci gazowej, gazociągu, stacji gazowej, stacji redukcyjnej i pomiarowej, to definicje te mają zastosowanie w obrębie tylko tego aktu prawnego (por. M. Zieliński, op. cit., s. 201, § 147 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" - Dz. U. Nr 100, poz. 908 ze zm.), co wynika zresztą wyraźnie z § 2 ab initio rozporządzenia z dnia 30 lipca 2001 r.

Zauważyć bowiem należy, że w słowniczku zawartym w § 2 rozporządzenia z dnia 30 lipca 2001 r. nie zdefiniowano np. pojęcia punktów kontrolnych. Definicje sieci gazowej zawarte w rozporządzeniu z dnia 30 lipca 2001 r. nie stanowią zatem dostatecznej podstawy do rozstrzygnięcia, czy urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych i urządzenia punktu pomiarowego są urządzeniami stanowiącymi część budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Zasadnie w związku z tym Skarżąca zarzuciła organom błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. Błędna wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b., poprzez przyjęcie, że definicja sieci gazowej i składających się na nią elementów wynika z przepisów prawa, przełożyła się zaś na zakres ustaleń, które uzasadniają zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko organów, że stacje redukcyjno-pomiarowe gazu oraz punkty pomiarowe zapewniają prawidłowe korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej. Takiej konstatacji nie zaprzecza także Skarżąca, przy czym podnosi, że nie ma przeszkód, aby te urządzenia (redukcyjne, pomiarowe), objęte wnioskiem nadpłatowym, były zastąpione przez inne obiekty tego typu.

Przyjąć zatem można, że poszczególne elementy sieci gazowej są połączone ze sobą i współpracują w taki sposób, że każdy element jest niezbędny do prawidłowego funkcjonowania pozostałych urządzeń. Konieczny jest zatem związek funkcjonalny jak i techniczny, występujący pomiędzy poszczególnymi elementami sieci. Okoliczność ta jest kluczowa dla zdefiniowania sieci gazowej jako budowli i determinuje status obiektów, z których sieć gazowa jest zbudowana. Okoliczności tej nie neguje również Skarżąca, która wykazuje jedynie, że przesłanki te muszą zachodzić łącznie. Natomiast główny zarzut, na którym zbudowano skargę jest oparty na tym, że związek użytkowo-techniczny pomiędzy poszczególnymi elementami sieci gazowej nie występuje.

Elementy sieci gazowej, aby stanowić całość użytkową, muszą spełniać określoną rolę niezbędną do prawidłowego funkcjonowania sieci gazowej, przy zastosowaniu parametrów technicznych jakie poszczególne elementy i połączenia muszą spełniać, o czym rozważał także organ odwoławczy.

Pamiętać należy, że wbrew opinii Skarżącej, związek użytkowo-techniczny poszczególnych elementów sieci gazowej zachodzi również wtedy, gdy poszczególne urządzenia można demontować, albowiem "nierozerwalność" nie jest istotną cechą budowli. Związek techniczny poszczególnych elementów budowli należy rozumieć jako powiązanie poszczególnych elementów z zastosowaniem techniki, czyli praktycznym wykorzystaniem nauki w budownictwie, przemyśle itd. Podobnie niektóre z ocenianych w niniejszej sprawie elementów, po ich wymontowaniu, mogą odrębnie posiadać wartość techniczno-użytkową, jednakże demontaż któregokolwiek elementu spowoduje, że celowość istnienia budowli zostanie "zaburzona", powodując niemożność jej funkcjonowania jako całości. Związek techniczny poszczególnych elementów budowli należy rozumieć jako powiązanie poszczególnych elementów z zastosowaniem techniki czyli praktycznym wykorzystaniem nauki w budownictwie, przemyśle itd.

Zdaniem Sądu, na gruncie przedmiotowej sprawy, aby wykazać, że związek ten zachodzi na obu płaszczyznach, zarówno funkcjonalnej jak i technicznej, należy po pierwsze ustalić, co wchodzi w skład objętych wnioskiem o nadpłatę stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych, jakie urządzenia techniczne.

Do pojęcia budowli na gruncie u.p.b. (art. 3 pkt 3 i 9) zaliczono również sieci techniczne i urządzenia techniczne, pod warunkiem, że stanowią całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami albo urządzeniami budowlanymi i takie ustalenia winny być domeną prowadzonego postępowania wyjaśniającego, dowodowego co do przedmiotu opodatkowania.

Niewątpliwe zatem - w ocenie Sądu – istotne jest ustalenie, czy urządzenia techniczne wchodzące w skład stacji czy punktów pomiarowych, stanowią elementy składowe sieci gazowej, podlegającej jako budowla opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wymaga to ustalenia związku nie tylko użytkowego, ale także technicznego, tak urządzeń stacji redukcyjno-pomiarowych, jak i punktów pomiarowych z siecią gazową. Takie ustalenia mogą ewentualnie prowadzić do uznania, że np. urządzenia redukcyjno-pomiarowe na przyłączach gazowych nie podlegają opodatkowaniu jako budowla lub podlegają opodatkowaniu jako sieć gazowa. Jeżeli bowiem zostanie ustalone, że przyłącza wraz z punktami pomiarowymi stanowią całość techniczno-użytkową sieci gazowej, to nie znajduje uzasadnienia wyodrębnianie przyłącza jako odrębnego urządzenia budowlanego, podobnie jak przykładowo wskazane w uzasadnieniu wniosku o nadpłatę przez Skarżącą stacja telemetrii, nawanialnia, kotłownia. Rozważenia wymaga także, czy istnieje możliwość odłączenia lub demontażu punktu pomiarowego bez wpływu na możliwości eksploatacyjne i użytkowe (funkcjonalne) sieci gazowej.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że organy podatkowe, przeprowadzając postępowanie podatkowe, naruszyły przepisy art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Zgodnie bowiem z przepisem art. 122 o.p., organy podatkowe miały obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co jest nierozerwalnie powiązane z obowiązkiem zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 o.p.).

Przy określeniu zasad opodatkowania danego obiektu należy zastosować tryb postępowania, w którym w pierwszej kolejności trzeba stwierdzić, czy dany obiekt jest obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b., a po ustaleniu, że jest to obiekt budowlany ustalić, czy nie jest to obiekt małej architektury oraz, czy obiekt budowlany ma cechy budynku określonego w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i jeżeli to zostanie wykluczone, bowiem dany obiekt nie spełnia wymogów definicji budynku, należy go uznać za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1022/08; z dnia 31 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2348/14).

Według postanowień art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budynek jest to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Natomiast stosownie do postanowień art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Z przytoczonych przepisów wynika, że dany obiekt budowlany może być zakwalifikowany jako budowla tylko i wyłącznie wówczas, gdy nie jest on budynkiem.

Wbrew jednak zaprezentowanemu sposobowi określania przedmiotu opodatkowania, organy podatkowe nie odniosły się do tej kwestii, jak również pominęły fakt, że w tym zakresie nie dokonano ustaleń faktycznych, przechodząc od razu do analizy prawnej, czy stacje redukcyjno-pomiarowe gazu stanowią budowle w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Organ podatkowy przyjmując założenie, że stacje redukcyjno-pomiarowe są budowlą i to niezależnie od tego, czy kontener stacji jest budynkiem, czy też nie, przyjął niejako, że jest to okoliczność oczywista z uwagi na to, że kontener z urządzeniami technicznymi jest budowlą i tworzy całość techniczno-użytkową z siecią gazową. Okoliczność ta jest jednak kwestionowana przez Skarżącą, przez co nie można uznać, że stan faktyczny jest bezsporny.

Ustawa - Prawo budowlane definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 u.p.b.). Jednocześnie w definicji budowli (art. 3 pkt 3) ustawodawca wyraźnie wskazuje, że wymienione w katalogu rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli lub obiektów małej architektury.

Mając na uwadze te regulacje prawne, organy podatkowe, aczkolwiek zauważyły, że za budowlę może być uznany obiekt budowlany, który nie jest budynkiem, to nie poczyniły również w tym zakresie wyczerpujących ustaleń na okoliczność, czy stacje redukcyjno-pomiarowe stanowią budynek, czy budowlę/element budowli. Jakkolwiek bowiem organ podatkowy I instancji w dniu 14 lutego 2013 r. przeprowadził oględziny spornych obiektów, co udokumentowano protokołem oględzin, jednakże poczynione w ich toku ustalenia są bardzo ogólne, w związku z czym nie mogą stanowić podstawy do dokonania jednoznacznej kwalifikacji poszczególnych obiektów. Zaznaczyć przy tym należy, że Skarżąca utrzymywała, iż owe stacje należy kwalifikować jako budynek, jeśli posiadają fundamenty. Ponieważ stan faktyczny sprawy jest sporny, organy podatkowe zobowiązane są do dokonania ustaleń co do charakteru każdej stacji redukcyjno-pomiarowej i punktu pomiarowego.

Organy podatkowe przyjęły bowiem a priori, że stacje redukcyjno-pomiarowe stanowią budowle, nie ustalając, czy spełniają one warunki do uznania ich za budynek. Ustalenia te zaś są kluczowe dla określenia podstawy opodatkowania, gdyż dla budynków jest nią ich powierzchnia użytkowa, natomiast dla budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest nią wartość budowli, obliczona jako podstawa amortyzacji w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

W niniejszej sprawie organy podatkowe poczyniły wybiórcze ustalenia faktyczne, przechodząc od razu do analizy prawnej, czy stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe gazu, stanowią budowle w rozumieniu art. 2 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. Organy podatkowe przyjmując założenie, że stacje redukcyjno-pomiarowe i punkty pomiarowe są budowlą nie uzasadniły tej okoliczności, przyjmując niejako, że jest to okoliczność oczywista. Okoliczność ta jest kwestionowana przez Skarżącą przez co nie można uznać, że stan faktyczny jest bezsporny. Organy podatkowe, prowadząc postępowanie podatkowe, nie ustaliły charakteru wykazanych we wniosku przez Skarżącą stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych. Nie ustaliły jednoznacznie, co wchodzi w skład stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych.

Sumując, w rozpoznawanej sprawie brak jest w ogóle ustalenia przez organy, jakie urządzenia zawierają stacje czy punkt pomiaru, brak jest wskazania na związek techniczny ewentualnie ustalonych elementów z innymi elementami tworzącymi całość techniczno-użytkową – sieć gazową. W rezultacie wydane decyzje są przedwczesne i nie do odparcia jest zarzut Skarżącej co do braku ustalenia istoty sporu czyli przedmiotu opodatkowania.

Ponownie zatem rozpoznając sprawę, organy podatkowe zobowiązane są w pierwszej kolejności ustalić stan faktyczny sprawy w zakresie, w którym jest on sporny, czyli ustalić charakter stacji redukcyjno-pomiarowej, punktów pomiarowych, obudowy, ich podstawowe cechy techniczne w taki sposób, aby było możliwe przeprowadzenie analizy, czy stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe i ich urządzenia techniczne, obudowa są budowlą, tj. siecią gazową, mając na uwadze, że ma być to połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku, czy też urządzenia techniczne w stacjach redukcyjno-pomiarowych i punktach pomiarowych nie są budowlą, tj. siecią gazową, a są odrębnymi od sieci gazowej urządzeniami technicznymi czy też są częścią budynku.

W kontekście dokonanych ustaleń faktycznych, o zasadności opodatkowania przedmiotowych urządzeń, obudowy podatkiem od nieruchomości decydować ma ocena, czy wraz z siecią gazową stanowią całość techniczno-użytkową, zatem niezbędne jest prawidłowe uzasadnienie tej oceny. Przedstawiona przez Sąd ocena prawna musi być połączona ze stanem faktycznym sprawy. Stwierdzenie w sposób kategoryczny, że odłączenie przedmiotowych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi i spowodowałoby niemożność jej funkcjonowania, powinno znajdować uzasadnienie w przeprowadzonej w tym przedmiocie analizie technicznej, a rolą Sądu administracyjnego będzie w takiej sytuacji ocena prawidłowości przeprowadzenia tej analizy. Nie można bowiem mówić o właściwym zastosowaniu przepisów prawa materialnego w sytuacji, gdy rola i znaczenie spornych urządzeń dla funkcjonowania sieci gazowej jako całości, nie zostało opisane w decyzjach organów podatkowych (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1186/14).

Sumując, Sąd stoi na stanowisku, że organy podatkowe nie dopełniły zasad ogólnych postępowania podatkowego, albowiem nie zgromadziły koniecznego materiału dowodowego w sprawie, a analiza akt wskazuje na ich niekompletność. Dodatkowo dokonana przez Organy ocena jest arbitralna i nie poparta wprost żadnym dowodem. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych wywiedziona przez Organy, nie znajduje pokrycia w materiale dowodowym, albowiem takowego w istocie brak. Co prawda zasady logiki i doświadczenia życiowego mogą wskazywać na trafność stanowiska Organów podatkowych co do spornej kwestii, to konieczne jest, aby Organy podatkowe zabiegały w postępowaniu o udowodnienie spornego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zdaniem Sądu w składzie orzekającym, w toku dalszego postępowania dowodowego konieczne zatem będzie po uzupełnieniu akt o brakujące dokumenty, zbadanie i wykazanie całości techniczno-użytkowej, czyli czy na gruncie badanej sprawy istnieje połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku.

Przy ponownym roz[...] sprawy organy podatkowe będą zatem zobowiązane do uzupełnienia akt i materiału dowodowego we wskazanym zakresie oraz dokonają jego pełnej i jednoznacznej oceny, popartej dowodami. Jednocześnie Sąd zwraca uwagę, że postępowanie dowodowe jest procesem dynamicznym i rozwojowym. Dlatego w zależności od ustaleń, jakie będą wynikać z powyższych czynności procesowych (przesłuchań, oględzin itd.), nie sposób wykluczyć konieczności przeprowadzenia kolejnych czynności (nie opisanych powyżej), których potrzeba ujawni w związku z treścią zeznań świadków, opiniami biegłych, czy wyników oględzin.

W ocenie Sądu niezbędne jest prawidłowe uzasadnienie oceny, że sieć gazowa, wyposażona dla celów przesyłania i dystrybucji paliw gazowych w takie jak będące przedmiotem rozpoznania urządzenia (ewentualnie z nią połączone), stanowi całość techniczno-użytkową, co kwalifikuje ją do kategorii budowli, o której stanowi art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b., co w konsekwencji oznaczałoby konieczność opodatkowania jej podatkiem od nieruchomości, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Ponadto Sąd zauważa, że skarżąca Spółka negując stanowisko organów podatkowych, przedłożyła w toku postępowania podatkowego ekspertyzy, które potwierdzają jej stanowisko. Organy zobowiązane były zatem do zweryfikowania danych zawartych w przedłożonych organom opiniach.

Odnośnie wniosku Spółki o przeprowadzenie dowodu z ekspertyzy prawnej, wskazać należy, że przepisy prawa nie przewidują przeprowadzenia dowodu co do prawa. Taki dowód nie mógł być zatem przeprowadzony przed Sądem.

Wobec powyższego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w pkt. 1 sentencji wyroku.

Wobec uwzględnienia skargi jako zasadnej Sąd, działając na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądził od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz Skarżącej łączną kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, na które składają się uiszczony wpis od skargi w kwocie [...] zł, uiszczona opłata skarbowa od odpisu pełnomocnictwa w kwocie [...] zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącej (radcy prawnego) w kwocie [...] zł tytułem zastępstwa procesowego, ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).