Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 575/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 191, art. 193 § 6, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 18 ust. 2, Grupa IV poz. od 75 do 98 załącznika nr 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 41
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi W. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zwrotu różnicy podatku oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 roku oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. akt sprawy wynikało, iż wobec p. W. P. (dalej określanej jako "Skarżąca", lub "Strona") przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2004 r. do grudnia 2005 r.

2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] września 2009r. określił dla Skarżącej z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za czerwiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2004 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2004 r. w innej wysokości niż wynikała ze złożonych przez Stronę deklaracji VAT-7. W decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, iż w rozliczeniu za okres od stycznia 2004 r. do grudnia 2005 r. Strona postępowania stosowała niewłaściwą stawkę podatku VAT przy sprzedaży towarów handlowych.

3. W dniu 14 października 2009 r. Skarżąca wniosła odwołanie do organu wyższego stopnia, w którym zażądała uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu odwołania Strona stwierdziła, że nie zgadza się z ustaleniami zawartymi w skarżonej decyzji oraz zarzutami, że jej ewidencja sprzedaży VAT zawiera błędne przyporządkowanie stawek podatku od towarów i usług. Skarżąca podniosła, że kontrolujący uwzględnili tylko przecenę towarów w okresie styczeń - luty i też w niewłaściwej stawce i nie uwzględnili przeceny towarów po lecie 2004 r. w wartości netto 25.033 zł. Skarżąca podniosła także, że przy zmianie stawek z 7% na 22% stosowała o 15% mniejszą marżę. Strona twierdzi, że kontrolerzy posługują się marżą w wysokości 25%, posiłkując się zeznaniem z dnia 30 stycznia 2006 r. Jednak uważa, że należy rozważyć pełną treść tego zeznania. Wynika z niego, że stosuje obniżki marży aż do sprzedaży po koszcie zakupu co oznacza, że marża wynosi 0%. Strona podaje również, że w okresie maj - grudzień miała miejsce wyprzedaż towarów zawierająca podatek od towarów i usług w wysokości 22% po 1 zł, 5 zł, 10 zł i 20 zł jak dokumentuje przecena po lecie 2004 r. Stąd też wartość sprzedaży towarów w stawce 22% nie była współmierna do wartości zakupu nowych towarów objętych stawką podatku w wysokości 22%. W ocenie Skarżącej prowadzona przez nią ewidencja sprzedaży VAT za 2004 r. zawiera właściwe stawki podatku od towarów i usług.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że zgodnie z przepisami art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm. dalej jako "ustawa VAT z 1993 r.") obowiązującej do 30 kwietnia 2004 r. dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy stawka podatku od towarów i usług wynosiła 7%. Grupa IV poz. od 75 do 98 tego załącznika obejmowała towary dla dzieci. Z uwagi na to, że od 1 maja 2004 r. w załączniku nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. dalej jako "ustawa o VAT z 2004r."), stanowiącym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7% nie ujęto artykułów dla dzieci, stawka podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 41 ustawy o VAT wynosi 22%. Stosownie do przepisów art. 109 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji zawierającej dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzania deklaracji podatkowej. Z akt sprawy wynikało natomiast, że Strona prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej odzieży, obuwia, gier, zabawek oraz innych akcesoriów dla dzieci. Z dniem 1 maja 2004 r. w związku z wejściem w życie ustawy o VAT zdecydowana większość sprzedawanych przez Stronę towarów podlegała opodatkowaniu wg stawki 22% a nie 7%. Z dokumentów źródłowych faktur zakupu i rocznych remanentów wynikało, że przy zakupie towarów wg. stawki podatku w wysokości 7% w kwocie 16.480 zł miała miejsce sprzedaż w kwocie 63.077,20 zł, a przy zakupie towarów wg stawki podatku w wysokości 22% w kwocie 73.089,04 zł miała miejsce ich sprzedaż w kwocie 39.273,58 zł. W związku z powyższym Strona nie uwzględniła obowiązującej od 1 maja 2004 r. zmiany przepisów w zakresie podatku od towarów i usług dotyczących zmiany stawki podatku na artykuły dziecinne z 7% na 22%. Dokonane przez organ podatkowy pierwszej instancji ustalenia w zakresie wartości zakupu towarów w poszczególnych stawkach, strukturze sprzedaży towarów, strukturze towarów wg stawek wynikających z remanentu za 2004 r. zdaniem organu odwoławczego potwierdziły, że prowadzona przez Stronę ewidencja sprzedaży za 2004 r. zawiera błędne przyporządkowanie stawek podatku VAT sprzedawanym towarom. W niniejszej sprawie kwestią sporu jest określenie za 2004 r. wartości sprzedaży towarów oraz należnego podatku w wysokości 7% i 22%. W celu określenia prawidłowej wartości sprzedaży towarów w stawce 7% i 22% oraz prawidłowego wyliczenia podatku należnego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., przyjął metodę polegającą na wyliczeniu średniej struktury wynikającej z dokumentacji zakupu i remanentu rocznego, która dla stawki 7% wynosi 26,62%>, a dla stawki 22% -73,38%. W tym celu organ podatkowy pierwszej instancji obliczył: procentowy udział wartości zakupów netto wg stawki 7% i 22% w ogólnej kwocie zakupów netto. Powyższe znajduje odzwierciedlenie na stronie 2 i 3 skarżonej decyzji procentowy udział towarów opodatkowanych stawką 7% i 22% w remanencie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2004 r. Znajduje to odzwierciedlenie w tabeli przedstawionej na stronie 4 i 5 skarżonej decyzji. Udział masy towarowej w stawce 7% - 26,62% (18,4% + 34,82% / 2), udział masy towarowej w stawce 22% - 73,38% (81,60% + 65,15%/2). Takie wyliczenie w ocenie organu wyższego stopnia pozwoliło na prawidłowe określenie wartości sprzedaży netto i należnego podatku od towarów i usług w stawkach: 7% i 22% za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2004r. Poza sporem w niniejszej sprawie jest, że mimo zmiany przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług towarów dziecięcych, co wiązało się ze zmianą stawki podatku z 7% na 22% Strona nie odprowadzała należnego podatku od towarów i usług we właściwej stawce podatkowej. Skoro więc Strona nie dokonała właściwego zastosowania stawki podatku 22% do sprzedawanych artykułów dziecięcych to organ podatkowy pierwszej instancji zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej dokonał takiego wyliczenia. Wyliczając prawidłową kwotę podatku należnego w stawce 7% i 22% Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. oparł się na danych przedstawionych przez Stronę tj. spisu z natury sporządzonego za 2004 r., ewidencji zakupu i sprzedaży, protokółu przesłuchania Strony jak również na pismach składanych w toku prowadzonego postępowania. Odpowiadając na zarzut dotyczący wadliwości założeń organu podatkowego pierwszej instancji polegających na przyjęciu marży na poziomie 25%, Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, iż organ podatkowy pierwszej instancji powołał się na dane przedstawione przez Stronę podczas zeznania z dnia 30 stycznia 2006 r. Do protokółu przesłuchania Skarżąca zeznała bowiem, że stosuje różne marże na sprzedawane towary: akcesoria, zabawki, foteliki samochodowe - do 20%, łóżeczka, wózki - do 20%, ubrania, obuwie - do 30%. Przy wyprzedaży po sezonie stosuje obniżki marży aż do sprzedaży po koszcie zakupu. Dla stałych klientów i celach promocji sklepu stosuje specjalne upusty, które wpływają na faktyczną marżę o około 5%. Potwierdzeniem stosowania 25% marży jest znajdujący się także w aktach sprawy spis z natury wg stawek podatku 7% i 22% na koniec 2003, 2004 i 2005r., z których wynika stosowana przez Stronę marża w wysokości 25%. Ponadto z oświadczenia Strony z dnia 2 lutego 2006 r., wynikało, że remanenty sporządzone zostały w cenach detalicznych, zatem uwzględniały zarówno stosowaną przez Stronę marżę jak również przeceny towarów. Ponadto z akt niniejszej sprawy wynikało, że stosowaną przez Stronę na poziomie 25% marżę, potwierdzają przykłady marży dla niektórych sprzedawanych towarów, tj.: materac pianka: cena zakupu netto 45,60 zł, cena sprzedaży netto 73,69 zł - marża 61%, śpiwór do wózka: cena zakupu netto 46,56 zł, cena sprzedaży netto 56,55 zł - marża 21%, okrycie kąpielowe cena zakupu netto 16,22 zł, cena sprzedaży netto 25,14 zł - marża 54%, łóżeczko dziecięce: cena zakupu netto 91,80 zł, cena sprzedaży netto 118,85 zł - marża 29%, śpiwór do wózka: cena zakupu netto 46,56 zł, cena sprzedaży netto 56,55 zł - marża 21%. Organ odwoławczy podniósł również, że Strona w piśmie z dnia 3 kwietnia 2006 r. skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. sama przyznała, że: "w 2004 r. było możliwe osiągnięcie marży do 25%". Mając na uwadze powyższe, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., przyjęta w niniejszej sprawie marża na poziomie 25% była uzasadniona. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył ponadto, że Strona w piśmie z dnia 3 kwietnia 2006 r. przedstawiła wyliczenie struktury sprzedaży w stawce podatku 7% i 22% na poziomie 30% i odpowiednio 70%), co w przybliżeniu odpowiada strukturze sprzedaży określonej w skarżonej decyzji, tj. w stawce 7% - 26,62% i w stawce 22% - 73,38%). Organ podatkowy uznał także, że nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszeń prawa procesowego.

5. Na ostateczną decyzję Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wnosząc o uchylenie zaskarżonego aktu administracyjnego zarzuciła organom podatkowym błędne wyliczenie średniej struktury sprzedaży. Skarżąca wskazała, że wyliczenie podatku według przyjętej w decyzji metody nie jest zasadne także dlatego, że szacowanie wielkości sprzedaży może być jedynie następstwem uznania księgi za nierzetelną, a nie przyczyną stwierdzenia tej nierzetelności. Skarżąca stwierdza, iż faktem jest, że organ podatkowy nie stwierdził, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Organ podatkowy nie dokonał badania ksiąg w rozumieniu art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 8, poz. 60 ze zm. dalej jako "ustawa Ord. pod.") i nie sporządził protokółu odpowiadającego wymogom tego przepisu, a tym samym nie zakwestionował szczególnej mocy dowodowej ksiąg podatkowych, na podstawie których sporządzone zostały deklaracje podatkowe VAT-7 za 2004 r., w konsekwencji nie mógł określić podstawy opodatkowania w innej wysokości niż zadeklarowana. W ocenie Skarżącej niemożliwe było osiągnięcie po dniu 1 maja 2004r. marży na poziomie 25%. Skarżąca podniosła, że sama zmiana stawki podatku z 7% na 22% pomniejszyła marżę o 15 %, a wyprzedaż po 10 zł i 20 zł oraz przeceny choćby o 30% - 50% spowodowały obniżenie marży do 0%, co zdaniem Skarżącej miało wpływ na niską wartość sprzedaży towarów ze stawką podatku 22%. W ocenie Skarżącej organ podatkowy w swojej ocenie powinien wskazać fakty, które uznał za udowodnione, wskazać dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a tego nie zrobił.

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

7. Sąd na wstępie wskazuje, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. –dalej: "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że poza przypadkiem wymienionym pod literą b), warunkiem sine qua non uchylenia zaskarżonej decyzji jest stwierdzenie, że naruszenie prawa, którego dopuścił się organ administracji, miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku opisanym pod literą c) wymaga się ponadto, aby wpływ ten był istotny. Jedynie w razie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) możliwe jest uchylenie zaskarżonej decyzji niezależnie od tego, czy naruszenie mogło, czy też nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy.

8. Przenosząc wskazane powyżej kryteria oceny zaskarżonej decyzji na grunt przedmiotowej sprawy Sąd uznał, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. nie naruszała przepisów prawa materialnego jak i prawa procesowego, w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia. Sąd nie dopatrzył się w przedmiotowej sprawie także wad powodujących obowiązek stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, czy też naruszeń przepisów prawa dających podstawę do wznowienia postępowania w sprawie .

9. Na wstępie podnieść należy, iż bezsporne w sprawie jest to, iż Skarżąca w okresie od maja do grudnia 2004 r. stosowała niewłaściwą stawkę podatku przy sprzedaży towarów handlowych. Z akt sprawy wynikało, że Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej odzieży, obuwia, gier, zabawek oraz innych akcesoriów dla dzieci. W związku z wejściem w życie z dniem 1 maja 2004 r. ustawy VAT z 2004 r. nastąpiła zmiana stawki podatku od towarów i usług dla sprzedaży artykułów dla dzieci (odzież, dodatki) z 7% na 22%. Skarżąca dokonując sprzedaży ww. artykułów stosowała nieprawidłową stawkę podatku VAT. W związku z czym Skarżąca nie odprowadzała należnego podatku od towarów i usług we właściwej stawce podatkowej. Zważywszy powyższe organ podatkowy pierwszej instancji prowadzący kontrolę podatkową określił średnią strukturę sprzedaży towarów oraz przyjął średnią marżę opierając się na zeznaniu Strony. Skarżąca w złożonej skardze podniosła natomiast zarzut błędnego przyjęcia marży sprzedaży w kwocie 25% wskazując, iż odbiega ona w sposób rażący od rzeczywistego stanu faktycznego. Strona podniosła także, że organy podatkowe nie uwzględniły w swoich wyliczeniach braku wzrostu marży z uwagi na zmianę stawki podatku oraz licznych przecen towarów.

10. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy uznał, iż organy podatkowe przyjmując wielkości poszczególnych grup sprzedaży oraz wysokość średniej marży nie przekroczyły w sprawie granic swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z dyspozycjami art. 191 ustawy Ord. pod., organ podatkowy ocenia bowiem na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten wyraża zasadę swobodnej (ale nie dowolnej) oceny dowodów. Zgodnie z tą zasadą, organ podatkowy prowadzący postępowanie w sprawie dokonuje oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Ocena ta powinna być przy tym zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki, a jej dokonanie poprzedzone być winno prawidło przeprowadzonym postępowaniem dowodowym. Zasada swobodnej oceny dowodów tylko wtedy będzie mogła mieć sens, jeżeli organ podatkowy zgromadzi w sposób zgodny z przepisami prawa formalnego wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej (por. B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 597 - 598). Zarzut naruszenia granic swobodnej oceny dowodów może okazać się zasadny, wyłącznie jeżeli organ podatkowy nie dostrzeże oczywistych sprzeczności wynikających z oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i nie wyjaśni w sposób przekonujący, czy sprzeczności te mają istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd badający przedmiotową sprawę takich sprzeczności nie dostrzegł.

11. Wskazać należy, iż zgodnie z przepisami art. 18 ust. 2 ustawy VAT z 1993 r. obowiązującej do dnia 30 kwietnia 2004 r. dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy stawka podatku od towarów i usług wynosiła 7%. Grupa IV poz. od 75 do 98 tego załącznika obejmowała towary dla dzieci. Z uwagi na to, że od dnia 1 maja 2004 r. w załączniku nr 3 do ustawy VAT z 2004 r., stanowiącym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7% nie ujęto artykułów dla dzieci, stawka podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 41 ustawy o VAT wynosi 22%. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, iż organy podatkowe nie ustalały wskaźnika marży w sposób samodzielny. Organ podatkowy pierwszej instancji dokonał jedynie wyliczenia kwot podatku należnego przy zastosowaniu prawidłowych stawek podatku, opierając się na zeznanej przez Skarżącą wielkości sprzedaży, oraz w oparciu o zadeklarowaną przez Skarżącą wartość sprzedaży w poszczególnych miesiącach. Nie doszło zatem do szacowania obrotu. Zatem za całkowicie chybiony uznać należy zarzut Skarżącej dotyczący wadliwości założeń organu podatkowego pierwszej instancji polegający na przyjęciu marży na poziomie 25%. Istotne w sprawie jest także to, iż zasadniczym dowodem w sprawie był dowód z przesłuchania strony z dnia 30 stycznia 2006 r. Do protokółu przesłuchania Skarżąca zeznała, że stosuje różne marże na sprzedawane towary: akcesoria, zabawki, foteliki samochodowe - do 20%, łóżeczka, wózki - do 20%, ubrania, obuwie - do 30%. Przy wyprzedaży po sezonie stosuje obniżki marży aż do sprzedaży po koszcie zakupu. Dla stałych klientów i celach promocji sklepu stosuje specjalne upusty, które wpływają na faktyczną marżę o około 5%. Potwierdzeniem stosowania 25% marży jest również znajdujący się w aktach sprawy spis z natury wg stawek podatku 7% i 22% na koniec 2003, 2004 i 2005r., z których wynikało, iż Strona stosowało przy sprzedaży średnią marżę w wysokości 25%. Ponadto z oświadczenia Skarżącej z dnia 2 lutego 2006 r. wynikało, że remanenty sporządzone zostały w cenach detalicznych, zatem uwzględniały zarówno stosowaną przez Skarżącą marżę, jak również przeceny towarów. Za przekonywujące Sąd uznał także przedstawione przez organy podatkowe przykłady wysokości poszczególnych marż na różny asortyment towarów sprzedawanych przez Stronę. Zdaniem Sądu postępowanie organów podatkowych w kwestii ustalenia średniej marży nie przekraczało granic swobodnej oceny zgodnie z zasadami określonymi w art. 191 ustawy Ord. pod. Na uwagę zasługuje także to, iż sama Skarżąca w piśmie z dnia 3 kwietnia 2006 r. skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. stwierdziła, że: "w 2004r. było możliwe osiągnięcie marży do 25%".

12. Sąd zgodził się także z organami podatkowymi, iż za całkowicie chybione uznać należy twierdzenie Skarżącej, iż niezasadne było wyliczenie średniej struktury według metody przyjętej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. Wskazać należy przede wszystkim, iż organ podatkowy pierwszej instancji strukturę sprzedaży na poziomie 26,62% w stawce 7% i 73,38% w stawce 22% wyliczył w oparciu o prowadzoną przez Skarżącą dokumentację zakupu i remanent roczny. Ponadto organy podatkowy wyjaśniły, że Skarżąca w piśmie z dnia 3 kwietnia 2006 r. przedstawiła wyliczenie struktury sprzedaży na poziomie 30% i 70%, co w przybliżeniu odpowiadało strukturze przedstawionej przez organ podatkowy pierwszej instancji. Na podkreślenie zasługuje to, że zastosowana przez organy podatkowe metoda - struktury sprzedaży w stawce 7% i 22% nie służyła oszacowaniu wielkości sprzedaży. Przy zastosowaniu powyższej struktury wyliczono jedynie kwoty należnego podatku od towarów i usług w stawkach 7% i 22%. opierając się na zadeklarowanej przez Skarżącą wartości sprzedaży.

13. Ustosunkowując się do zawartego w skardze zarzutu naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 193 ustawy Ord. pod. wskazać należy, iż trafnie Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, iż dokumentacja księgowa Skarżącej oraz inne dowody uzyskane w postępowaniu podatkowym pozwalały na przyjęcie wykazanych w rozstrzygnięciach wielkości grup sprzedaży oraz średniej marży. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd zgodził się organem podatkowym wyższego stopnia, że nie zastosowanie w sprawie art. 193 ustawy Ord. pod. nie świadczyło, iż przepis ten został naruszony w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

14. Sąd nie zgodził się natomiast z Dyrektorem Izby Skarbowej, iż organy podatkowe wnikliwe w kontekście normy prawnej wynikającej z art. 210 § 4 ustawy Ord. pod. przedstawiły argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniając i wskazując fakty, które uznały za udowodnione, przedstawiając dowody, którym dano wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. W ocenie Sądu uzasadnienia decyzji organów podatkowych obu instancji są lakoniczne i brak w nich; w szczególności w decyzji organu pierwszej instancji szerokiego uzasadnienia zgodnego z wymogami ww. przepisu. Sąd uznał jednakże, że powyższe naruszenie przepisów prawa procesowego nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

15. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji orzeczenia.