Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 521/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2021-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 2, art. 10 ust. 2, ust. 3, ust. 3a
journal: Dz.U. 2020 poz 815
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - t.j.
article: art. 30 § 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Małgorzata Fita WSA Andrzej Niezgoda po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 15 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi M. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych za grudzień 2018 r. - skargę oddala.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania M. N., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...]. w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych, z tytułu niepobranego podatku za grudzień 2018 r. w kwocie [...]zł.

Jak wynika z akt sprawy i treści zaskarżonego rozstrzygnięcia, orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego związane było z ustaleniem, że w dniu [...] r. sporządził jako notariusz akt notarialny nr Rep. A [...], obejmujący sprzedaż działek gruntu rolnego o nr [...] o powierzchni [...] ha położonych

w miejscowości [...], nie pobierając przy tym podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Tymczasem w roku 2018 krajowy limit skumulowanej kwoty pomocy de minimis w rolnictwie został wykorzystany na dzień 7 listopada, wobec czego w przedmiotowej sprawie nie spełniono jednej z przesłanek zwolnienia podatkowego i podatek powinien zostać pobrany. Pomimo wezwania organu I instancji, skarżący nie złożył korekty deklaracji [...] za grudzień 2018 r.

Skarżący w odwołaniu podnosił naruszenie art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej jako u.p.c.c.) w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej. W jego ocenie, przestrzeganie krajowego limitu skumulowanej pomocy de minimis w rolnictwie należy do naczelnika urzędu skarbowego, a nie do notariusza, dlatego też brak jest winy notariusza w tej materii. Nie jest zadaniem notariusza badanie czy dany rolnik jest uprawniony do skorzystania z pomocy de minimis. Notariusze działają tylko na podstawie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a przepisy te nie odsyłają do ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej, czy też do wydanych na podstawie tej ustawy rozporządzeń. Przepisy te nie wskazują również, jakimi dowodami należy potwierdzić okoliczność skorzystania ze zwolnienia podatkowego.

Organ odwoławczy w rozpoznaniu odwołania podzielił stanowisko organu I instancji. Wskazał, że zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, notariusze są płatnikami podatku, a na mocy art. 30 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (dalej jako O.p.) odpowiadają za podatek niepobrany albo pobrany, ale nie wpłacony – chyba że podatek nie został pobrany z winy podatnika. W myśl tej ustawy, płatnicy nie odpowiadają za podatek niepobrany, jeżeli wykażą brak swojej winy w niepobraniu tego podatku (art. 10 ust. 3c u.p.c.c.).

Kwestia odpowiedzialności notariusza jako płatnika unormowana w art. 30 § 1 O.p. uznana została za zgodną z art. 64 ust. 1-3 w zw. z art. 21 oraz w zw. z art. 31 ust. 1 Konstytucji RP (wyrok Trybunatu Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 2010 r., sygn.. akt SK 10/08).

W badanym w sprawie akcie notarialnym notariusz stwierdził, że kupujący nabywa grunty w celu powiększenia gospodarstwa rolnego, przy czym powierzchnia gospodarstwa powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz kupujący będzie gospodarstwo to prowadził przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia. Notariusz zapisał w akcie, że podatku nie pobrano z uwagi na zwolnienie, stanowiące pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym.

Organ odwoławczy podkreślił, że zasadą w zakresie pomocy de minimis jest sumowanie udzielonej pomocy w okresach rozrachunkowych. W niniejszej sprawie istotna jest przesłanka determinująca skorzystanie z omawianego zwolnienia, tj. spełnienie warunków do przyznania pomocy de minimis, a więc zawarcie się kwoty zwolnienia (ulgi podatkowej) w przysługującym krajowym limicie pomocy de minimis w rolnictwie. Dla każdego przypadku nowej pomocy de minimis należy uwzględnić całkowitą kwotę pomocy de minimis przyznaną w ciągu danego roku podatkowego oraz dwóch poprzedzających lat podatkowych. Jeżeli w okresie dwóch poprzednich lat podatkowych oraz bieżącego roku podatkowego z powodu udzielenia nowej pomocy danemu podmiotowi zostałby przekroczony pułap 15.000 euro lub łączna kwota pomocy de minimis przyznanej przez państwo członkowskie podmiotom przekroczyłaby górny limit krajowy określony w załączniku, pomocy nie udziela się. Organ II instancji zaznaczył, że Minister Rolnictwa i Rozwoju Wsi w piśmie z dnia 30 października 2018 r. zwracał się o każdorazowe sprawdzenie, przed udzieleniem pomocy, stanu wykorzystania krajowego limitu na oficjalnej stronie internetowej. Pismo to jest w środowisku notariuszy znane. Mimo więc, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie odsyła wprost do odpowiednich przepisów dotyczących udzielania i limitów pomocy de minimis, to jednak przepisy te wpływają (jako jeden z warunków) na możliwość zastosowania przez notariusza zwolnienia podatkowego. Notariusz winien wykazać należytą staranność i upewnić się ponad wszelką wątpliwość, czy w sposób zgodny z prawem określa przysługujące zwolnienie podatkowe.

Zdaniem organu odwoławczego, złożone przez kupującego oświadczenie w treści aktu notarialnego w żaden sposób nie zwalniało płatnika z obowiązku oceny stanu faktycznego sprawy, w kontekście obowiązków wynikających z art. 8 O.p. Nie ulega bowiem wątpliwości, że obliczenie podatku związane jest z koniecznością ustalenia podmiotu, przedmiotu, podstawy opodatkowania, zastosowaniem zwolnień podatkowych oraz właściwej stawki podatkowej. Płatnik powinien, dokładając należytej staranności, ustalić stan faktyczny, to jest całokształt okoliczności, które mają znaczenie prawne dla obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego niezależnie od tego, czy wynikają one z treści przedstawionych mu dokumentów urzędowych czy prywatnych. Taką wnikliwością nie wykazał się skarżący, co przemawia za obciążeniem go bezpodstawnie niepobraną od podatnika należnością.

M. N. w skardze na powyższą decyzję żądał jej uchylenia w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania. Jego zdaniem, rozstrzygnięcie zapadło z naruszeniem art. 31 ust. 1 ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej, w brzmieniu obowiązującym na dzień sporządzenia aktu notarialnego i art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Nadto, w ocenie skarżącego, decyzja podatkowa została wydana po nieprawidłowo przeprowadzonym postępowaniu dowodowym. Nieprzeprowadzenie żadnych czynności dowodowych z udziałem skarżącego w toku całego postępowania nie dało mu możliwości obrony jego praw.

Skarżący wywodził, że rozporządzenie nr 1408/2013 nie określa obowiązków między kupującym, notariuszem - płatnikiem, naczelnikiem urzędu skarbowego w Polsce. Kupujący złożył przed skarżącym oświadczenie, że zwolnienie, z którego korzysta, stanowi pomoc de minimis. Na podstawie treści umowy sprzedaży i oświadczenia kupującego, skarżący zastosował zwolnienie podatkowe na podstawie art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Oświadczenie kupującego złożone w umowie sprzedaży różni się w swojej treści od oświadczenia kupującego złożonego w celu zwolnienia podatkowego. Ustawa o kształtowaniu ustroju rolnego zawiera wyliczenie dowodów, przedstawianych notariuszowi na okoliczność bycia rolnikiem indywidualnym, podobnego wyliczenia brak w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych. Notariusz - płatnik jest związany stosowaniem ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego i ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a nie jest związany stosowaniem ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej, nie jest płatnikiem podatku rolnego. Oświadczenie kupującego nie jest poparte żadnym dowodem na okoliczność gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, w celu zwolnienia podatkowego. Prawdziwość oświadczenia kupującego w tym zakresie jest uzależniona od decyzji wójta gminy według ustawy o podatku rolnym. Decyzja taka jest jednak zdarzeniem przyszłym. Monitorowanie pomocy publicznej, które obejmuje gromadzenie, przetwarzanie i przekazywanie informacji o udzielanej pomocy publicznej, w szczególności o jej rodzajach, formach i wielkości oraz przestrzeganie krajowego limitu skumulowanej kwoty pomocy de minimis w rolnictwie należy do naczelników urzędów skarbowych. Notariusz - płatnik nie jest podmiotem udzielającym pomocy publicznej, dokonującym jej rejestracji w systemie rejestracji pomocy publicznej i decydującym, że zwolnienie podatnika stanowi pomoc publiczną.

Skarżący podniósł, że o istnieniu strony internetowej ze stanem limitu pomocy de minimis w rolnictwie dowiedział się dopiero z pisma Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 18 stycznia 2019r. O stronie tej nie ma mowy w ustawie podatkowej. Wobec tego nie mógł świadomie pominąć tego limitu, wbrew temu co twierdzą organy podatkowe. Nadto, zadaniem notariusza - płatnika nie jest badanie nie wymienionych w ustawie dowodów na okoliczność zdarzeń przyszłych, ale obliczenie lub zwolnienie kupującego z podatku na podstawie jego oświadczenia.

Zdaniem skarżącego, wywód organu II instancji na temat roli notariusza- płatnika jest wadliwy z uwagi na zróżnicowanie odpowiedzialności na gruncie prawa karnego i podatkowego. Nadto, rozporządzenie unijne, o którym mowa w art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie spełnia wymogów techniki prawodawczej, podobnie jak odesłanie do niego. Organ wywodził, że notariusz - płatnik mógł ustalić stan faktyczny w oparciu o prawidłowo promulgowany akt normatywny. Prawidłowo promulgowany akt normatywny to, według organu odwoławczego, obwieszczenie Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 13 listopada 2018r. Skarżący podniósł, że zgodnie z § 4 ust. 3 rozporządzenia w sprawie zasad techniki prawodawczej, w ustawie można odsyłać do przepisów innej ustawy, nie odsyła się do innych aktów normatywnych. Zatem w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych mogło znaleźć się odesłanie do ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (ale nie znalazło się), a nie może znaleźć się odesłanie do innych aktów normatywnych, takich jak obwieszczenie ministra. W tym stanie prawa notariusz - płatnik nie mógł się stosować (jak podnosi to organ) do obwieszczenia ministra.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Poparł stanowisko prezentowane w treści decyzji.

Z uwagi na zagrożenie pandemiczne, na podstawie zarządzenia Przewodniczącej Wydziału, wydanego w oparciu o przepis art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842), sprawę skierowano do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

W niniejszej sprawie sporne było to, czy notariusz zasadnie nie odprowadził podatku od czynności cywilnoprawnej w postaci sprzedaży nieruchomości rolnej, powołując się na zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 9 pkt 2 u.p.c.c.

Zasadą jest, że umowy sprzedaży podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c.). Zgodnie zaś z art. 2 pkt 4 lit. a u.p.c.c., nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 u.p.c.c. notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego, zaś na podstawie ust. 3 tego przepisu, płatnicy obowiązani są uzależnić dokonanie czynności cywilnoprawnej od uprzedniego zapłacenia podatku. Obowiązki płatnika określone zostały w art. 8 O.p. stanowiącym, iż płatnikiem jest m.in. osoba fizyczna obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Zgodnie z art. 30 § 1 O.p. płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, tj. obowiązków polegających na obliczeniu, pobraniu i wpłaceniu podatku we właściwym terminie organowi podatkowemu, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany, a nie wpłacony. Art. 10 ust. 3 c u.p.c.c. stanowi zaś, że płatnicy nie odpowiadają za podatek niepobrany, jeżeli wykażą brak swojej winy w niepobraniu tego podatku. W tych przypadkach organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika (art. 30 § 5 O.p.).

Z akt sprawy i ustaleń organu przedstawionych w decyzji wynika, że w dniu [...] r. przed skarżącym jako notariuszem została zawarta umowa sprzedaży nieruchomości, Rep. A nr [...], pomiędzy M. Z. i A. Z. jako sprzedawcami i T. C. jako kupującym. Przedmiotem umowy była nieruchomość stanowiąca działki gruntu nr [...] o łącznej powierzchni [...] ha, położona w [...]. Strony umowy uzgodniły cenę sprzedaży na łączną kwotę [...]zł. T. C. oświadczył nadto, że jest rolnikiem indywidualnym w rozumieniu art. 6 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 roku

o kształtowaniu ustroju rolnego oraz że powierzchnia nabywanej nieruchomości rolnej powiększy posiadane przez niego gospodarstwo rolne o powierzchni [...] ha. Gospodarstwo to zobowiązał się prowadzić przez okres co najmniej 5 lat od daty nabycia.

Poza sporem pozostaje fakt, że notariusz M. N. nie pobrał podatku od czynności cywilnoprawnych od opisanej umowy sprzedaży z [...] r. (Rep A [...]), na podstawie art. 9 pkt 2 u.p.c.c., bazując na oświadczeniu kupującego, na podstawie którego ocenił istnienie przesłanek do tego zwolnienia (§ 3 aktu notarialnego). W myśl art. 9 pkt 2 u.p.c.c., zwalnia się od podatku sprzedaż własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami, pod warunkiem że w wyniku dokonania czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, a powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia; zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji UE nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz.Urz. UE L 352 z 24 grudnia 2013 r., s.9).

Brzmienie art. 9 pkt 2 u.p.c.c. zostało wprowadzone z dniem 1 stycznia 2016 r. na podstawie art. 23 pkt 5 ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1045), która to ustawa, jak wynika z uzasadnienia jej projektu (Druk sejmowy nr 2656, sejm VII kadencji), regulowała w trybie pilnym fakt wejścia w życie z dniem 1 stycznia 2014r. nowych rozporządzeń Komisji UE w zakresie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis i pomocy de minimis w sektorze rolnym, w tym rozporządzenia Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym.

Zasadą w zakresie pomocy de minimis jest sumowanie udzielonej pomocy w okresach rozrachunkowych. Zgodnie z treścią pkt 8 preambuły do rozporządzenia 1408/2013, okres trzech lat brany pod uwagę do celów rozporządzenia należy oceniać w sposób ciągły. Zatem dla każdego przypadku nowej pomocy de minimis należy uwzględnić całkowitą kwotę pomocy de minimis przyznaną w ciągu danego roku podatkowego oraz dwóch poprzedzających lat podatkowych.

W aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z 7 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 930/20) wyrażono pogląd, że nieodzownym warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest, oprócz spełnienia warunków wprost wskazanych w przepisie, uwzględnienie ograniczeń przewidzianych dla pomocy de minimis. Pomoc ta, z uwagi na fakt, że ma stanowić niewielką wartość wsparcia finansowego (de minimis non curat lex) ze swej definicji nie niesie ryzyka zakłócenia konkurencji na rynku unijnym i nie podlega procedurze notyfikacji. Jedną z form jej udzielenia jest przyznanie zwolnień podatkowych, a jej ramy prawne prawodawca unijny wyznaczył w przepisach rozporządzenia nr 1408/2013. Należy przy tym odnotować, że niejako cel podstawowy tych przepisów, a zarazem warunek bezwzględny w nich opisany, stanowi wyznaczenie dla jednego beneficjenta nieprzekraczalnego w okresie trzech lat kalendarzowych limitu tej pomocy. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 2 rozporządzenia nr 1408/2013 całkowita kwota pomocy de minimis przyznanej przez państwo członkowskie jednemu przedsiębiorstwu nie może przekroczyć 15.000 EUR w okresie trzech lat podatkowych (według stanu prawnego aktualnego w 2018 r., bowiem od dnia 14 marca 2019 r. jest to limit w kwocie 20.000 EUR, zgodnie ze zmianą wprowadzoną przez art. 1 pkt 2 rozporządzenia Komisji UE nr 2019/16 z dnia 21 lutego 2019 r. zmieniającego rozporządzenie UE nr 1408/2013; Dz.Urz. UE L 2019.51A.1). Kolejnym ograniczeniem jest tzw. limit krajowy pomocy de minimis dla rolnictwa. W myśl art. 3 ust. 3 ww. rozporządzenia, łączna kwota omocy de minimis przyznanej w okresie trzech lat podatkowych przez państwo członkowskie przedsiębiorstwom prowadzącym działalność w zakresie podstawowej produkcji produktów rolnych nie może przekroczyć górnego limitu krajowego określonego w załączniku, tj. 225.700.000 EUR (od 14 marca 2019 r. jest to kwota 295.932.125 EUR). Pomoc de minimis uznaje się za przyznaną w dniu, w którym przedsiębiorstwo uzyskuje prawo otrzymania takiej pomocy z obowiązującym krajowym systemem prawnym, niezależnie od terminu wypłacenia pomocy de minimis przedsiębiorstwu (art. 3 ust. 4 cyt. rozporządzenia). Z w myśl art. 3 ust. 7 rozporządzenia, jeżeli

z powodu udzielenia nowej pomocy de minimis pułap ten lub górny limit krajowy zostałby przekroczony, nowa pomoc nie może być objęta przepisami rozporządzenia. Podobnie stanowi art. 6 ust. 3 rozporządzenia nr 1408/2013, zgodnie z którym państwo członkowskie przyznaje nową pomoc de minimis zgodnie z niniejszym rozporządzeniem dopiero po upewnieniu się, że nie podniesie ona całkowitej pomocy de minimis przyznanej danemu przedsiębiorstwu do poziomu przekraczającego pułap określony w art. 3 ust. 2 i górny limit krajowy, o którym mowa w art. 3 ust. 3, oraz że wszystkie warunki określone w niniejszym rozporządzeniu są przestrzegane. Przy tym, jak stanowi przepis art. 3 ust. 5 tego rozporządzenia, pułap określony w ust. 2 oraz górny limit krajowy, o którym mowa w ust. 3, stosuje się bez względu na formę i cel pomocy de minimis, a także bez względu na to, czy pomoc przyznana przez państwo członkowskie jest w całości lub częściowo finansowana z zasobów Unii. Ważnym też zastrzeżeniem przy dokonywaniu wykładni celowościowej przyjętych przez prawodawcę unijnego mechanizmów limitujących pomoc de minimis jest treść pkt 13 preambuły, w którym wyrażono potrzebę maksymalnego ograniczenia ryzyka przyznania pomocy ponad przyjęte limity. Otóż podstawową dyrektywą w jej przyznawaniu ma być przejrzystość, równe traktowanie i możliwość skutecznego monitorowania – "pomoc przejrzysta". Służyć ma też temu domniemanie, "[...] że tak długo, jak dokładna kwota pomocy jest nieznana lub jeszcze nieznana, państwo członkowskie musi przyjąć, że kwota ta jest równa maksymalnemu poziomowi, aby zagwarantować, że połączenie kilku środków pomocy nie przekroczy pułapu ustanowionego w niniejszym rozporządzeniu oraz zastosować zasady dotyczące kumulacji pomocy".

Wynik wykładni językowej, systemowej oraz celowościowej doprowadza do wniosku, że wielkość przyznanego w warunkach art. 9 pkt 2 u.p.c.c. zwolnienia podatkowego musi być pewna i w stanie prawnym obowiązującym w sprawie, nie może doprowadzić do przekroczenia przysługującego podatnikowi trzyletniego limitu kwotowego. Dotyczy to również limitu krajowego pomocy de minimis w rolnictwie. Zatem w sytuacji, gdy kwota podatku przewyższyłaby limit dla pomocy de minimis, wynikający z rozporządzenia nr 1408/2013, płatnik (notariusz) powinien obliczyć i pobrać podatek.

Przypomnieć też należy, że powołanym w zaskarżonej decyzji wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 2010 r., SK 10/08 (Dz. U. Nr 217, poz. 1436) kwestia odpowiedzialności notariusza jako płatnika unormowana w art. 30 § 1 O.p. uznana została za zgodną z art. 64 ust. 1-3 w zw. z art. 21 oraz w zw. z art. 31 ust. 1 Konstytucji. Wyrok ten jest o tyle istotny, że Trybunał wyraźnie wskazał w nim na charakter wykonywania zawodu notariusza, jak również zakres odpowiedzialności notariusza za niepobranie podatku od czynności cywilnoprawnych. Trybunał, odwołując się do swoich wcześniejszych orzeczeń, przypomniał, że: "Pozycja notariusza różni się niewątpliwie od podmiotów świadczących typowe usługi prawnicze - adwokatów, radców prawnych czy doradców podatkowych. Notariusz jest nie tylko osobą zaufania publicznego, ale pełni jednocześnie funkcje pomocnicze w stosunku do wymiaru sprawiedliwości. Z punktu widzenia przepisów prawnokarnych jest traktowany jako funkcjonariusz publiczny (art. 115 § 13 pkt 3 k.k.) i korzysta z ochrony przysługującej funkcjonariuszom publicznym (art. 2 § 1 ustawy Prawo o notariacie). Notariusz wykonuje także z istoty rzeczy szereg czynności o charakterze urzędowym, m.in. jako płatnik na podstawie odrębnych przepisów pobiera podatki i opłaty skarbowe (art. 7 Prawa o notariacie). Obligatoryjny charakter wielu czynności dokonywanych z udziałem notariusza, szczególny walor dowodowy czynności notarialnych (mających charakter dokumentu urzędowego) i doniosłość związanych z tymi czynnościami skutków prawnych sprawiają, że ustawodawca zdecydował się na ograniczenie swobody kształtowania wysokości wynagrodzenia notariusza w umowie ze stronami czynności poprzez wprowadzenie tzw. maksymalnych stawek taksy notarialnej właściwych dla danej czynności". Jednocześnie, wskazując na odpowiedzialność majątkową notariusza TK stwierdził, że: "Notariusz odpowiada bowiem za własne działanie (bądź zaniechania działania) związane z wykonywaniem przez niego ustawowych obowiązków płatnika, a nie za zobowiązanie osoby trzeciej (podatnika). Ma to istotne znaczenie dla oceny konstytucyjności zakwestionowanej normy, gdyż odpowiedzialność majątkowa notariusza jako płatnika nie wynika z zachowania (działania, zaniechania działania) innego podmiotu (tj. podatnika), ale jest związana z zachowaniem notariusza, który ciężar tej odpowiedzialności ponosi", by następnie wskazać, że: "Posługiwanie się instytucją płatnika w doktrynie ocenia się jako służące realizacji zasady taniości, dogodności i pewności opodatkowania (zob. J. Rusek, Instytucja..., s. 49; C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2003, s. 58). Nałożenie na notariusza funkcji płatnika powoduje bowiem, że pobór podatku ma miejsce "u źródła", a to służy realizacji wskazanych zasad opodatkowania." W kontekście związanej z pełnieniem tej funkcji odpowiedzialności majątkowej notariuszy Trybunał stwierdził, że przyjęty w Ordynacji podatkowej model odpowiedzialności notariusza jako płatnika za obowiązki wynikające z art. 8 tej ustawy służy ochronie interesów fiskalnych państwa, w szczególności zapewnieniu rzetelności rozliczania się podatników z należności podatkowych. Gwarancją tej rzetelności jest z jednej strony powierzenie funkcji płatnika notariuszom - czyli profesjonalnym uczestnikom obrotu prawnego, posiadającym wysokie kwalifikacje prawnicze, których zawód ma w dodatku status zawodu zaufania publicznego. Z drugiej strony gwarancją tą jest ukształtowanie odpowiedzialności płatników w sposób zapewniający należytą staranność i dbałość o prawidłowe wykonanie obowiązków płatnika. Skuteczna ściągalność nałożonego ustawowo podatku jest istotna ze względu na zapewnienie w budżecie państwa środków na realizację konstytucyjnych obowiązków nałożonych na władze, a związanych z realizacją konstytucyjnych praw i wolności przysługujących jednostkom. Mieści się zatem w szeroko pojętym interesie publicznym. Przyjęty model odpowiedzialności majątkowej notariuszy nie narusza, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, konstytucyjnej zasady proporcjonalności.

Z powyższego wynika, że notariusz jako płatnik, będąc jednocześnie funkcjonariuszem publicznym o szczególnych kwalifikacjach w zakresie znajomości prawa, winien wykonywać swój zawód profesjonalnie i z zachowaniem zasady staranności. Jak wskazano, odpowiada on za własne działanie bądź zaniechanie, nie zaś za działania osób trzecich, co niewątpliwie sugeruje skarżący uważając, że oświadczenie kupującego było dla niego wiążące i nie był on w żadnym razie zobowiązany do jego weryfikowania. Z konstatacją taką nie sposób się jednak zgodzić. Wbrew zarzutom skargi, oświadczenie złożone przez kupującego (dotyczące wypełnienia przesłanek zwolnienia podatkowego), nie zwalniało płatnika z obowiązku oceny tego stanu faktycznego w kontekście obowiązków wynikających z art. 8 O.p. w związku z art. 9 pkt 2 u.p.c.c. Stosując wskazany przepis, który wprost nawiązuje do regulacji zawartych w rozporządzeniu nr 1408/2013, płatnik powinien wykazać się znajomością całokształtu przepisów w zakresie przedmiotowego zwolnienia i ustalić, czy i w jakiej kwocie dalsza pomoc podatnikowi przysługuje. Ograniczenia w tym zakresie (limity pomocy de minimis) mają charakter indywidualny i ogólny (krajowy). Dlatego z równą mocą winny podlegać weryfikacji przez płatnika. Nie ulega bowiem najmniejszej wątpliwości, że obliczenie podatku związane jest z koniecznością ustalenia podmiotu, przedmiotu, podstawy opodatkowania, zastosowaniem zwolnień podatkowych oraz właściwej stawki podatkowej. Zachodzi tu więc konieczność przeprowadzenia określonego rodzaju postępowania wyjaśniającego, którego treścią będzie nie tylko ustalenie faktów i ich ocena, ale również dokonanie ich oceny prawnej. (por. Stefan Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. X, s. 320 wyd. Wolters Kluwer). Powyższe nie wynika przy tym z faktu związania płatnika przepisami podatkowymi dotyczącymi wprost podatnika, ale z faktu zakresu jego odpowiedzialności i wymaganej staranności o charakterze zawodowym, o której była mowa powyżej. To bowiem płatnik, a nie kupujący, zadecydował o treści § 12 umowy sprzedaży, w którym stwierdzono "podatku od tej czynności nie pobrano na podstawie art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 09.09.2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych".

Płatnik powinien zatem ustalić stan faktyczny, to jest całokształt okoliczności, które mają znaczenie prawne dla obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego, niezależnie od tego, czy wynikają one z treści przedstawionych mu dokumentów urzędowych, czy też prywatnych, w tym także oświadczeń złożonych ustnie do aktu notarialnego. Winien także każdorazowo (w dacie czynności) dokonać sprawdzenia danych w zakresie limitów krajowych. Dane te są – jak wskazał organ – powszechnie dostępne, a zatem stwierdzenie, że notariusz nie miał wiedzy co do miejsca ich publikacji jest niewiarygodne i nie stanowi argumentu dla wykazania braku winy w niepobraniu podatku. Notariusz, mający z założenia świadomość treści normy prawnej, z której korzysta wykonując swoją działalność i której treść determinuje określone skutki prawnopodatkowe, istotne z punktu widzenia odpowiedzialności płatnika, powinien w ramach szczególnej staranności zawodowej przygotować w sposób należyty dostęp do niezbędnych w jego praktyce publikatorów aktów prawnych (nie ograniczających się jedynie – jak chce tego strona – do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych) i informacji. Brak takiego dostępu, czy niewiedza co do miejsca publikacji nie tylko nie usprawiedliwia błędów w praktyce notarialnej, ale świadczy wręcz o niedbalstwie. W dobie powszechnego dostępu do internetu twierdzenia takie są nie do zaakceptowania. Przywoływany w skardze przepis art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (obecnie Dz.U. z 2020 r., poz. 708) dotyczy monitorowania pomocy publicznej przez wskazane w ustawie organy, których zadaniem jest m.in. sporządzanie sprawozdań z udzielania tej pomocy. Jak wynika z art. 31a ust. 1 tej ustawy, informacje o wysokości wykorzystanego krajowego limitu skumulowanej kwoty pomocy de minimis w rolnictwie (pochodzące w szczególności z zestawień przekazywanych przez podmioty pomoc tę stosujące) są ogłaszane w Dzienniku Urzędowym RP Monitor Polski co najmniej raz na kwartał, a w przypadku wyczerpania krajowego limitu skumulowanej kwoty tej pomocy – niezwłocznie. Rzeczą zatem prawnika stosującego prawo w praktyce jest regularne śledzenie tych danych i stosowanie ich w sprawach tego wymagających.

Skoro zatem notariusz – płatnik nie uczynił zadość wskazanym obowiązkom, podlega odpowiedzialności, o której mowa w art. 30 § 1 O.p. za podatek niepobrany i niewpłacony do organu podatkowego. Stan sprawy wypełniał przesłanki wydania decyzji o odpowiedzialności skarżącego jako płatnika z tytułu niepobranego podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie wynikającej z ceny nieruchomości określonej w akcie notarialnym. W sprawie nie zostały bowiem spełnione bowiem łącznie wszystkie przesłanki zwolnienia podatkowego określonego w art. 9 pkt 2 u.p.c.c., gdyż kwota zwolnienia przekraczała limit wynikający z art. 3 ust. 3 rozporządzenia Komisji (UE) nr 1408/2013.

Kontrolowana przez Sąd w niniejszej sprawie decyzja jest decyzją deklaratoryjną (por. m.in. wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3403/13). Na podstawie art. 8 O.p. oraz art. 10 u.p.c.c. płatnik samodzielnie zobowiązany jest obliczyć, pobrać i wpłacić podatek w zgodnej z prawem wysokości (chociaż w tym wypadku organ I instancji w swojej decyzji wysokość tę wskazał).

W tym stanie rzeczy za niezasadne uznać należało zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, ale i przepisów prawnoprocesowych dotyczących prowadzenia postępowania dowodowego. Wbrew twierdzeniu skarżącego, niniejsza sprawa dla prawidłowości rozstrzygnięcia nie wymagała przeprowadzenia czynności dowodowych o charakterze osobowym. Analiza dokumentów w kontekście obowiązujących norm prawnych, kształtujących sytuację płatnika, dawała podstawę do postawienia przez organ tez zawartych w kontrolowanej decyzji. W ocenie Sądu zatem, organy zebrały i wnikliwie przeanalizowały materiał dowodowy, dokonując właściwej jego oceny oraz ustosunkowały się do argumentacji skarżącego. Odmienna ocena prawna tego materiału nie oznacza automatycznie naruszenia prawa.

Z powyższych względów, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę jako bezzasadną.