Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 3959/01
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2004-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: par. 6 ust. 3, 5, 6, 7
journal: Dz.U. 1997 nr 6 poz 35
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Ryszard Pęk - sprawozdawca Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak Asesor WSA Katarzyna Radom Protokolant: Barbara Głowaczewska po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2004 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję. II. stwierdza, iż zaskarżona decyzja określająca zaległość podatkową ponad kwotę 36.344 (trzydzieści sześć tysięcy trzysta pięćdziesiąt cztery) zł. nie podlega wykonaniu. III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego kwotę 1.186,00 (jeden tysiąc sto osiemdziesiąt sześć) zł. tytułem zwrotu części kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G., po rozpatrzeniu odwołania złożonego przez J. S., uchyliła decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] (Nr [...]) określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w wysokości [...], zaległość w tym podatku na kwotę [...] oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości w wysokości [...] i określiła zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w wysokości [...], zaległość w tym podatku na kwotę [...] oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości w wysokości [...] W uzasadnieniu tej decyzji Izba Skarbowa wyjaśniła, iż J. S. wspólnie z T. Z. prowadził w 1997 r. działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej pod nazwą Przedsiębiorstwo A z siedzibą w B. i jego udział wynosił 51%. Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego dotyczącego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. Inspektor Kontroli Skarbowej - określając zobowiązanie podatkowe w innej wysokości niż zadeklarowana przez podatnika - przyjął za podstawę obliczenia należnego podatku przychód wykazany w zeznaniu podatkowym tj. kwotę [...], natomiast przyjął, iż koszty jego uzyskania wynosiły [...], tj. o [...] mniejsze niż koszty wykazane przez spółkę w ewidencji księgowej ([...]). Izba Skarbowa - uwzględniając częściowo odwołanie podatnika - przyjęła, iż w 1997 r. koszty uzyskania przychodu spółki cywilnej A wyniosły [...] tj. podwyższyła wysokość kosztów ustalonych przez organ I instancji o kwotę [...]. Na etapie postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym spór pomiędzy podatnikiem a organami podatkowymi dotyczył w pierwszej kolejności zawyżenia odpisów amortyzacyjnych w łącznej kwocie [...] z uwagi na przyjęcie niewłaściwych - zdaniem Izby Skarbowej - stawek amortyzacyjnych oraz zawyżenia wartości początkowej środków trwałych ustalonej na podstawie wyceny biegłego według cen rynkowych, bez uwzględnienia rzeczywistych kosztów wytworzenia lub modernizacji danego środka trwałego. Według Izby Skarbowej nieprawidłowości z tym związane dotyczyły między innymi przyjętej przez Spółkę wartości początkowej następujących środków trwałych: maszyny odlewniczej OT 31 /97 (zawyżenie odpisów amortyzacyjnych o [...]), pieca do topienia metalu OT 32 (zawyżenie o [...]), drążarek do metalu OT 36 /97 (zawyżenie o [...]) i OT 37 (zawyżenie o [...]), prasy mimośrodowej OT 72 /97 (zawyżenie o [...]), piły taśmowej OT 44 (zawyżenie o [...]), szlifierki do płaszczyzn OT 45 /97 (zawyżenie o [...]), frezarki z narzędziami OT 46/97 (zawyżenie o [...]) i wagi elektronicznej OT 76 /97 (zawyżenie o [...]). We wszystkich tych przypadkach Izba Skarbowa, podzielając stanowisko organu I instancji, ustaliła wartość początkową środków trwałych w oparciu o wartość podaną w dowodach zakupu, a nie - jak domagał się tego podatnik - na podstawie wyceny dokonanej przez biegłego rzeczoznawcę. Kolejną kwestią sporną było zawyżenie kosztów uzyskania przychodu o wydatki w łącznej kwocie [...], które były związane z remontem i utrzymaniem samochodu ciężarowego VOLVO. Samochód ten - jak wyjaśniła Izba Skarbowa - był remontowany na rzecz Spółki z oo. ARF i z tego tytułu Spółka A, której wspólnikiem był podatnik nie uzyskała w 1997 r. żadnego przychodu. W złożonych wyjaśnieniach podatnik podkreślił natomiast, iż Spółka A otrzymała zlecenie wykonania kapitalnego remontu samochodu i po jego wykonaniu oraz po wstępnym podliczeniu kosztów doszła do porozumienia z właścicielem i odkupiła w dniu [...] ten samochód "za niską cenę" tj. za wartość przed dokonaniem remontu. Według Izby Skarbowej zakwestionowane wydatki nie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodu, gdyż za wykonaną usługę remontową Spółka z oo. ARF nie zapłaciła a zatem Spółka A nie uzyskała z tego tytułu przychodu. Przedmiotem sporu na etapie postępowania sądowoadministracyjnego było także zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o wydatki w kwocie [...], które zostały poniesione na modernizację posadzki w narzędziowni, która w ocenie Izby Skarbowej miała na celu dostosowanie obiektu do nowego standardu funkcjonalno - użytkowego i która została uznana przez powołanego biegłego za ulepszenie zwiększające wartość użytkową środka trwałego.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego J. S. wniósł o uchylenie powyższej decyzji i zarzucił, że podjęto ją z obrazą przepisów postępowania, tj. art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez zaliczenie do wydatków inwestycyjnych wartości całych faktur, mimo ustalenia, że tylko niektóre ich pozycje miały charakter inwestycyjny, przyjęcie za udowodnione faktu, że poniesione przez spółkę A wydatki z tytułu usług remontowych samochodu ciężarowego VOLVO nie miały związku z uzyskanym przychodem, oraz z naruszeniem przepisów prawa materialnego tj. art. 22 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie obowiązuje w brzmieniu tekstu jednolitego ogłoszonego w Dz. U z 2000 r. nr 14, poz. 654 ze zm.; zwanej dalej updf) w związku z § 6 ust. 6 i 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych (Dz. U. nr 6, poz. 35; zwanego dalej rozporządzeniem). W uzasadnieniu skarżący - odnosząc się do zakwestionowanej przez organy obu instancji wartości początkowej środków trwałych - wyjaśnił, iż organy te przyjęły za podstawę wyliczenia tych wartości ceny zakupu i oparły się na założeniu, że spółka dokonała wyceny tylko dla podwyższenia wartości stanowiącej podstawę amortyzacji a także, iż ewentualne koszty remontu zostały już zaliczone do bieżących kosztów uzyskania przychodu poprzez księgowanie wynagrodzeń pracowników oraz wydatków na zakup części zużytych do naprawy. Tymczasem - jak zaznaczył - w 1996 r. był opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym i wysokość poniesionych kosztów nie miała żadnego wpływu na wysokość podatku i wobec tego bezzasadne było twierdzenie, iż koszty modernizacji zakupionych w 1996r. maszyn i urządzeń zostały już zaliczone w koszty działalności gospodarczej. Skarżący wyjaśnił następnie, iż sporne środki trwałe zostały po raz pierwszy ujęte w ewidencji środków trwałych w dacie jej założenia i ponieważ przed rozpoczęciem użytkowania zostały poddane modernizacji ich wartość początkową ustalono na podstawie wyceny opracowanej przez biegłego rzeczoznawcę i jego zdaniem podstawę do dokonania takiej wyceny stanowiły przepisy § 6 ust. 6 i 7 rozporządzenia. Podkreślił, iż fakt dokonania modernizacji nie był kwestionowany i że przy braku dowodów zakupu części środków trwałych organy podatkowe nie kwestionowały prawidłowości wyceny, zaś brak dokumentacji dotyczącej kosztów ulepszenia pozostałych środków trwałych wynikał z faktu opodatkowania w 1996 r. w formie zryczałtowanej. Skarżący zwrócił także uwagę na to, że Izba Skarbowa podtrzymała ustalenia organu I instancji, że kwota [...] dotyczyła wydatków ujmowanych bezpośrednio w koszty działalności bieżącej a następnie ujmowanych jako ustalona przez biegłego rzeczoznawcę wartość początkowa środków trwałych podlegających amortyzacji. Ponieważ te wydatki zakwestionowano jako element składowy wartości początkowej środków trwałych co spowodowało zmniejszenie odpisów amortyzacyjnych skarżący zarzucił, iż koszty te usunięto "podwójnie" z kosztów uzyskania przychodu. W dalszej części uzasadnienia skarżący - odnosząc się do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu wydatków na usługę remontową samochodu VOLVO - wyjaśnił, iż tylko fatalna sytuacja finansowa kontrahenta doprowadziła do przerwania prac remontowych i dla odzyskania poniesionych nakładów w 1998 r. odkupiono pojazd za jego wartość przed podjęciem remontu tj. za kwotę [...]. Podkreślił, iż remont i sprzedaż nie były czynnościami pozornymi, a świadczył o tym udział usług firm zewnętrznych w przeprowadzeniu remontu. Zdaniem skarżącego związek przyczynowy pomiędzy poniesionymi nakładami na remont samochodu i wielkością przychodu w kolejnych latach nie budził wątpliwości i wobec tego zaliczenie w 1997 r. tych nakładów do kosztów uzyskania przychodu nie powinno budzić wątpliwości. W końcowej części uzasadnienia skarżący podniósł, iż w toku postępowania odwoławczego Izba Skarbowa powołała biegłego z zakresu budownictwa w celu określenia charakteru poszczególnych robót przeprowadzonych w obiektach położonych w B. [...] i że w oparciu o tę opinię zakwestionowano "kosztowy" charakter naprawy posadzki w pomieszczeniach narzędziowni na wartość [...] Zarzucił, iż "takie same prace" dotyczące remontu dróg i placów były przez biegłego kwalifikowane jako remont, mimo, że polegały jedynie na przywróceniu stanu użyteczności utraconej na skutek bieżącej eksploatacji.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu "podwójnego" wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] wyjaśniła, iż korekta ta dotyczyła wydatków ponoszonych w związku z nabyciem i wytworzeniem środków trwałych, które były przez Spółkę wpisywane bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Izba Skarbowa zwróciła uwagę na to, iż na kartach poszczególnych środków trwałych Spółka wyszczególniała i załączała faktury na zakup części i usług związanych z wytworzeniem i ulepszeniem danego środka trwałego, natomiast wartość początkowa tych środków przyjęto na podstawie wyceny biegłego. Część z tych faktur i rachunków była ponadto zaliczana bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu przez co w sposób nienależny zaliczono do tych kosztów kwotę [...].

W piśmie procesowym z dnia [...] skarżący uzupełniając zarzuty skargi podniósł, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 127 Ordynacji podatkowej z uwagi na uchybienie zasady dwuinstancyjności postępowania oraz art. 234 Ordynacji podatkowej z uwagi na wydanie decyzji na niekorzyść strony pomimo nie wskazania, iż decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Skarżący podniósł, iż Izba Skarbowa przed wydaniem decyzji przeprowadziła w szerokim zakresie postępowanie wyjaśniające, łącznie z powołaniem biegłego i wyniku tego w sposób zdecydowany zmianie uległ zakres jego zobowiązań. W jego ocenie takie postępowanie naruszyło zasadę dwuinstancyjności postępowania i stanowiło rażące naruszenie prawa. Jeśli zaś chodzi o zarzut wydania decyzji na niekorzyść strony to - jak wyjaśnił skarżący - polegał on na tym, iż Izba Skarbowa w odniesieniu do części środków trwałych zastosowała stawki amortyzacyjne niższe od przyjętych przez organ I instancji. Dodatkowo, w odniesieniu do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z remontem samochodu VOLVO skarżący zarzucił, iż organy podatkowe nie uwzględniły tego, iż wielkość poniesionych nakładów "przełożyła" się na uzyskane przychody. Podkreślił, iż nabywając w 1998r. pojazd za cenę odpowiadającą jego wartości przed remontem dokonał potrącenia przysługującej mu wierzytelności z tytułu wykonanych usług z wartości rynkowej samochodu i nabywając pojazd po niższej cenie wskutek potrącenia uzyskał przychód, który uprawniał do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga w części zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się na wstępie do zarzutów zawartych w piśmie procesowym pełnomocnika skarżącego z dnia [...] - jako najdalej idących - Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż były one chybione. W szczególności chybiony był zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 Ordynacji podatkowej) z uwagi na przeprowadzenie w postępowaniu odwoławczym dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa. Postępowanie w tej części miało charakter wyłącznie uzupełniający, a jego celem była kontrola ustaleń jakie poczynił organ I instancji co do rodzaju prac przeprowadzonych w narzędziowni (wykonanie posadzki betonowej). W tym zakresie Izba Skarbowa nie zmieniła ustaleń faktycznych tj., iż prace te miały charakter modernizacyjny i wobec tego nie może być mowy o tym, iż na skutek przeprowadzenia powyższego dowodu skarżący został "pozbawiony instancji". Według art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej możliwość wydania decyzji kasacyjnej została zastrzeżona wyłącznie dla przypadku jeśli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Nie ulega wątpliwości, że zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony i tego rodzaju stan rzeczy sprawia, że odpowiedź na pytanie o to, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 podatkowej Ordynacji możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku. Organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia wtedy, gdy organ I instancji przeprowadził postępowanie z rażącym naruszeniem norm prawa procesowego, a w szczególności nie przeprowadził w ogóle postępowania wyjaśniającego albo, co prawda, postępowanie takie przeprowadzono, ale w rażący sposób naruszono w nim przepisy procesowe. Wynika to z treści art. 229 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy może przeprowadzić tylko uzupełniające postępowanie dowodowe (por. C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja Podatkowa, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2000, s. 577). Taka zaś sytuacja nie zachodziła w niniejszej sprawie. Chybiony był także zarzut naruszenia art. 234 Ordynacji podatkowej z uwagi na przyjęcie przez Izbę Skarbową w niektórych przypadkach niższych stawek amortyzacji niż uczynił to organ I instancji, a przez to ustalenie zaniżonych (zdaniem skarżącego) odpisów amortyzacyjnych. W zaskarżonej decyzji określono bowiem niższą kwotę podatku dochodowego niż w decyzji organu I instancji, niższą zaległość podatkową, a także niższą kwotę odsetek za zwłokę, a zatem nie może być mowy o tym, iż Izba Skarbowa wydała decyzję "na niekorzyść strony".

Przystępując w tym miejscu do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w ramach pozostałych zarzutów zawartych w skardze zauważyć należy, iż na etapie postępowania sądowoadministracyjnego przedmiotem sporu były trzy kwestie: ocena sposobu ustalenia wartości początkowej wskazanych w skardze środków trwałych, tj. czy podstawę do ustalenia tej wartości mogła stanowić wycena biegłego (jak przyjął skarżący), czy cena zakupu (jak przyjęły organy podatkowe); zawyżenie kosztów uzyskania przychodu o wydatki w łącznej kwocie [...], które były związane z remontem i utrzymaniem samochodu ciężarowego VOLVO, oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o wydatki w kwocie [...], które zostały poniesione na modernizację posadzki w narzędziowni, uznaną za ulepszenie zwiększające wartość użytkową środka trwałego.

Odnosząc się do pierwszej ze wskazanych wyżej kwestii spornych Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organów podatkowych, iż brak było podstaw do ustalenia wartości początkowej wskazanych w skardze środków trwałych w oparciu o wycenę biegłego i wobec tego chybiony był podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisów § 6 ust. 6 i 7 rozporządzenia. Z niekwestionowanych w sprawie okoliczności faktycznych Spółka Cywilna A, której wspólnikiem był skarżący nabyła w 1996 r. środki trwałe, które zostały podane remontowi lub modernizacji po czym w 1997 r. wprowadzono je do ewidencji środków trwałych. Przyjęta w ewidencji wartość początkowa poszczególnych środków trwałych znacznie odbiegała od cen ich zakupu, co - jak wyjaśniono piśmie z dnia [...] (k. 12) - było spowodowane tym, iż zakupiono używane maszyny starej generacji, w stanie technicznym, na granicy użyteczności i aby je przywrócić do stanu używalności oraz dostosować do nowoczesnej techniki i obowiązujących norm należało je "wyremontować, ulepszyć i zmodernizować". "Uszlachetnienia" dokonano we własnym zakresie, przy czym koszty materiałowe stanowiły "nikły procent aktualnej wartości", gdyż głównym czynnikiem powodującym poważne zwiększenie wartości maszyn i urządzeń było "zastosowanie pracy koncepcyjnej i myśli inżynierskich (np. zastosowanie hydrauliki siłowej i sterowania mikroprocesorami) przez własnych i obcych specjalistów". Z poczynionych w toku postępowania ustaleń wynikało, iż po dokonanej wycenie wartość początkowa wskazanych w skardze środków trwałych w niektórych przypadkach znacznie wzrosła (nawet 10 - krotnie) i wynosiła odpowiednio: maszyna odlewnicza - cena zakupu [...], wartość po wycenie [...]; piec do topienia metalu - cena zakupu [...], wartość po wycenie [...]; drążarka do metalu - cena zakupu [...], wartość po wycenie [...]; drążarka do metalu - cena zakupu [...], wartość po wycenie [...]; prasa mimośrodowa - cena zakupu [...], wartość po wycenie [...]; piła taśmowa - cena zakupu [...], wartość po wycenie [...]; szlifierka do płaszczyzn - cena zakupu [...], wartość po wycenie [...],; frezarka z narzędziami - cena zakupu [...], wartość po wycenie [...]; tokarka z narzędziami - cena zakupu [...], wartość po wycenie [...], waga elektroniczna - cena zakupu [...], wzrost wartość po wycenie [...]. Ponieważ we wszystkich podanych wyżej przypadkach spółka cywilna, której wspólnikiem był skarżący nabyła odpłatnie środki trwałe, to ich cena nabycia była znana, a zatem wartością początkową była cena nabycia (§ 6 ust. 1 rozporządzenia) powiększona o naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania koszty remontu i ulepszenia (§ 6 ust. 3 rozporządzenia). Przywołany w skardze § 6 ust. 7 rozporządzenia uprawniał podatnika do ustalenia wartości początkowej środka trwałego przy pomocy biegłego tylko wówczas gdy podatnik nie mógł ustalić kosztu wytworzenia środka trwałego zgodnie z regułą podaną w § 6 pkt ust. 5 rozporządzenia. Zasady wyrażonej w tym przepisie, tj. ustalenia wartości początkowej środka trwałego przy pomocy biegłego nie można było natomiast stosować do składników majątku, które zostały nabyte przez podatnika, a następnie poddane remontowi lub modernizacji. W tych przypadkach faktycznie ponoszone koszty tj. koszty zakupu oraz koszty remontu i modernizacji powinny być przez podatnika należycie dokumentowane i ewidencjonowane, przy czym - z uwagi na treść § 6 ust. 5 rozporządzenia - kosztami tymi nie mogła być "wartość własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, koszty ogólne zarządu, koszty operacyjne i koszty operacji finansowych (...)".

Podzielając stanowisko organów podatkowych co do braku podstaw ustalenia wartości początkowej wymienionych wyżej środków trwałych przy pomocy opinii biegłego Sąd stwierdził jednak, iż organy te - przyjmując jako wartość początkową wyłącznie cenę nabycia tych środków - nie wyjaśniły należycie kwestii związanych z wysokością nakładów poniesionych na przeprowadzone przed oddaniem do używania prace remontowe i modernizacyjne. Skoro organ odwoławczy uznał, że materiał zebrany w sprawie pozwalał na przyjęcie, że przedmiotowe środki trwałe faktycznie były remontowane i uległy ulepszeniu, to do obliczenia wartości początkowej winien był przyjąć zasadę wynikającą z 6 ust. 3 cyt. rozporządzenia, tj. wartość początkową wyrażoną w cenie nabycia należało powiększyć o sumę wydatków poniesionych na ulepszenie tych wartości majątkowych. Przepis ten nie przewidywał żadnych odstępstw, ani wyjątków od wskazanej w nim zasady obliczania wartości początkowej ulepszonych środków trwałych, z tym jednak, że - jak to już zostało wyżej powiedziane - chodziło w nim o faktycznie ponoszone wydatki i wobec tego obowiązkiem podatnika było ich należyte dokumentowanie. Za chybione w związku z tym należało uznać wyrażone w skardze stanowisko podatnika, iż ponieważ w 1996 r. był opodatkowany w formie zryczałtowanej, to był on zwolniony z dokumentowania wydatków związanych z remontem i modernizacją wskazanych wyżej środków trwałych. Nie było także prawidłowe stanowisko organów podatkowych, iż skoro koszty te zostały poniesione (w części) w 1996 r., to nie mogły być rozliczone przez podatnika w 1997 r. Wszystkie koszty związane z przystosowaniem środka trwałego do użytku poniesione przed oddaniem tego środka do eksploatacji, tj. koszty remontu i modernizacji zwiększały bowiem wartość początkową środka trwałego i mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów tylko poprzez odpisy amortyzacyjne, po ujęciu tego środka w ewidencji środków trwałych. W rozpoznawanej sprawie Izba Skarbowa - odnosząc się do zawartego w skardze zarzutu "podwójnego" wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] - wyjaśniła, iż korekta ta dotyczyła wydatków ponoszonych w związku z nabyciem i wytworzeniem środków trwałych, które były przez Spółkę wpisywane bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Izba Skarbowa zwróciła uwagę na to, iż na kartach poszczególnych środków trwałych Spółka wyszczególniała i załączała faktury na zakup części i usług związanych z wytworzeniem i ulepszeniem danego środka trwałego, natomiast wartość początkowa tych środków przyjęto na podstawie wyceny biegłego. Część z tych faktur i rachunków była ponadto zaliczana bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu przez co w sposób nienależny zaliczono do tych kosztów kwotę [...]. Z powyższego wynikało, iż nakłady poniesione na remont lub modernizację środków trwałych były ewidencjonowane i tym samym możliwe do ustalenia. Oczywistym było, że wydatki te nie mogły być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, lecz poprzez odpisy amortyzacyjne. Nie uwzględniając tych wydatków w wartości początkowej środków trwałych organy podatkowe nie ustaliły natomiast jakich środków trwałych dotyczyły zapisy na kartach poszczególnych środków trwałych i nie wyjaśniły dlaczego ewidencjonowane w ten sposób wydatki nie mogły powiększać wartości początkowej określonych środków trwałych. Z tych względów - wobec nie wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych - zaskarżona decyzja w podanym wyżej zakresie nie mogła uchodzić za zgodną z prawem i podlegała uchyleniu.

Nie były natomiast uzasadnione dalsze zarzuty i wywody skargi odnoszące się do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z remontem samochodu "VOLVO" oraz z modernizacją posadzki w narzędziowni. Jeśli bowiem chodzi o kwestie związane z remontem samochodu marki VOLVO, to przy przyjętym przez strony umowy sposobie rozliczenia (wartość usługi remontowej została zaliczona na poczet ceny sprzedaży samochodu) przyjąć należało, iż wydatki poniesione przez Spółkę Cywilną A na remont samochodu były nakładami na nabycie tego środka trwałego i zgodnie z podanymi wyżej regułami powiększały one wartość początkową tego środka trwałego dla celów amortyzacji. Podkreślenia wymaga to, iż z treści porozumienia zawartego w dniu [...] pomiędzy B Spółka z oo. w B. [...] reprezentowaną przez Dyrektora Generalnego T. Z. (będącego jednocześnie wspólnikiem Spółki Cywilnej A) a Spółką Cywilną A w B. [...] reprezentowaną przez J. S. wynikało, iż ceną sprzedaży samochodu VOLVO była suma (podkr. Sądu) jego wartości przed remontem ([...]) oraz ceny usługi remontowej (§ 4 Porozumienia), a zatem wynikało z powyższego, iż wydatki na remont samochodu były formą zapłaty za jego późniejsze nabycie. Powodowało to, iż opisane wydatki - z uwagi na treść art. 23 ust. 1 pkt. 1 lit. b updf - nie mogły być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu, gdyż kosztami tymi mogły być wyłącznie odpisy amortyzacyjne liczone od wartości początkowej nabytego środka trwałego.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie były uzasadnione także zarzuty skargi odnoszące się do przyjętej przez organy podatkowe kwalifikacji wydatków w łącznej kwocie [...] jako wydatków na ulepszenie środka trwałego. W tym zakresie podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia stanowił przepis art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c updf w brzmieniu obowiązującym w 1997 r., zgodnie z którym za koszty uzyskania kosztów przychodów nie uważało się wydatków na ulepszenie (przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację) środków trwałych, które zgodnie z odrębnymi przepisami powiększały wartość tych środków stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Tymi odrębnymi przepisami w stanie prawnym obowiązującym w 1997 r. było cytowane już rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - w tym zwłaszcza przepis § 6 ust. 3. Wymienione w nim pojęcia przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji i modernizacji nie zostały zdefiniowane w prawie podatkowym i - co należało szczególnie podkreślić - przy braku stosownego odesłania nieprzydatne w tym zakresie były przepisy Prawa budowlanego (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 106, poz. 1126), zwłaszcza, że mowa w nich jest jedynie o przebudowie i rozbudowie, natomiast w ogóle nie posługuje się ono pojęciami adaptacji i modernizacji. Uznanie, że określone roboty budowlane odpowiadały definicji remontu z art. 3 pkt 8 Prawa budowlanego, nie wykluczało zatem ustalenia, że jednocześnie mogły one mieć charakter modernizacji (czyli unowocześnienia, uwspółcześnienia; patrz Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1979, t. II, s. 200). Zwrócił na to uwagę NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 27 stycznia 1998 r. (sygn. akt I SA/Łd 1056/97, ONSA nr 4 z 1998 r., poz. 138) stwierdzając, że pojęcia modernizacji i remontu nie muszą się wykluczać i przykładem może być sytuacja, gdy podczas remontu budynku wymienia się określone elementy na nowe, bardziej nowoczesne od wymienianych, w wyniku czego budynek staje się nowocześniejszy, czyli ulega modernizacji. Przenosząc powyższe uwagi o charakterze ogólnym na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, iż stanowisko organów obu instancji co do charakteru wykonanych prac tj. wykonania posadzki betonowej w narzędziowni zostało przekonująco i wnikliwie uzasadnione i poczynionym w tym zakresie ustaleniom nie można zarzucić błędu. Zakwestionowane prace polegały na "wybudowaniu" nowej posadzki, a zatem w ich wyniku doszło do powstania nowej posadzki o znacznie lepszych parametrach użytkowych. Argumenty strony skarżącej miały w tym przypadku charakter wyłącznie polemiczny i w związku z tym nie mogły prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji. Prace te nie miały na celu jedynie przywrócenia pierwotnych cech użytkowych posadzki, lecz ją "ulepszyły" (unowocześniły). Ponieważ cały obiekt był dzierżawiony prace te należało zakwalifikować jakom inwestycję w obcym środku trwałym.

Mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 ze zm.) oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ. U. nr 153, poz. 1270 - dalej w skrócie p.s.a.), orzekł jak w sentencji wyroku. Pozostałe orzeczenia są uzasadnione treścią art. 152 oraz - co do zwrotu części (1 /3) kosztów postępowania - art. 206 p.s.a. Skarga bowiem została uwzględniona jedynie w części dotyczącej wartości początkowej i wysokości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych.