Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 568/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par 1, art. 191, art. 124, art.121 par 1 , art. 116 par 1  pkt 1  lit.  b
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par 1 pkt 1  lit. c , art. 200
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold – Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim – Tuchorska, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 19 lutego 2021 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za III kwartał i grudzień 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz J. S. kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Decyzją z [...] grudnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") z [...] września 2019 r. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej J.S. (dalej: "Skarżący") wraz ze spółką A. sp. z o.o. (dalej: "Spółka") za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług za III kw. 2014 r. i grudzień 2014r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

2. Z akt spraw wynika, że postanowieniem z [...] lipca 2019 r. NUS wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego – byłego prezesa zarządu Spółki za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług. W następstwie ustaleń dokonanych w powyższym postępowaniu, NUS decyzją z [...] września 2019 r. orzekł o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, za zaległości tej Spółki w podatku od towarów i usług za III kw. 2014 r. i grudzień 2014r. w łącznej kwocie 86.096 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 32.544 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej wysokości 6.724,96 zł.

3. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Skarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 116 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez jego niezastosowanie i tym samym brak uznania przez organ, że Skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie odpowiedzialności nie ze swojej winy;

- art. 1 ust. 1 w zw. z art. 10 i art. 11 ust. 1 z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., dalej: "P.u.n."), przez jego błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że postępowanie upadłościowe może zostać wszczęte na wniosek wobec istnienia wyłącznie jednego wierzyciela oraz art. 116 O.p. przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w wyniku przyjęcia, że w okolicznościach sprawy nie zachodzą przesłanki wyłączające odpowiedzialność Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, tj. Skarżący nie zgłosił wniosku o upadłość we właściwym czasie i niezgłoszenie tego wniosku nastąpiło z jego winy;

- art. 116 O.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wobec orzeczenia odpowiedzialności Skarżacego za zaległości podatkowe, mimo iż nie zachodziły przesłanki pozytywne uzasadniające jego odpowiedzialność za te zaległości oraz zachodzą przesłanki negatywne wyłączające tę odpowiedzialność;

- art. 122 O.p. poprzez brak pełnej i rzetelnej oceny sytuacji finansowej Spółki w toku sprawowania przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu, a także poprzez brak wyczerpującego zbadania pełnego stanu majątkowego w świetle możliwości złożenia wniosku o upadłość Spółki warunkującego zastosowanie art. 116 O.p.

1.4. Po rozpatrzeniu odwołania, DIAS w uzasadnieniu wymienionej na wstępie decyzji z [...] grudnia 2019 r. przywołał przepisy rozdziału 15 działu III O.p. regulujące odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe spółki, w tym art. 107 § 1 i 2, art. 108 § 2-3 tej ustawy.

Wskazał, że odpowiedzialność Skarżącego dotyczy zaległości podatkowej Spółki w podatku od towarów i usług za III kw. 2014 r. i grudzień 2014 r., której prawidłowa wysokość została określona decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] lipca 2018 r. utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] października 2018 r.

DIAS rozważając przesłanki określone w art. 116 § 1 i § 2 O.p. stwierdził, że NUS prawidłowo wykazał, że Skarżący może ponosić odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za III kw. 2014 r. i grudzień 2014 r. Skarżący pełnił bowiem funkcję prezesa jednoosobowego zarządu Spółki w termach płatności ww. zobowiązań, które upływały odpowiednio w dniu 27 października 2014 r. i 26 stycznia 2015 r. Okoliczności te potwierdzają zgromadzone przez organ odpisy dokumentów z akt rejestrowych Spółki. DIAS wskazał, że Skarżący, został powołany w skład pierwszego zarządu spółki w dniu 14 kwietnia 2010 r. i pełnił funkcje prezesa zarządu do dnia 20 kwietnia 2018 r., kiedy Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki odwołało Skarżącego ze składu zarządu Spółki. Powyższe znajduje również odzwierciedlenie w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.

Odnośnie do przesłanki bezskuteczności egzekucji DIAS zwrócił uwagę, że postępowanie egzekucyjne w stosunku do majątku Spółki prowadzone było w oparciu między innymi o tytuły wykonawcze z dnia [...] października 2018 r. nr [...] i nr [...], obejmujące zaległości z tytułu podatku od towarów i usług III kw. 2014 r. i grudzień 2014 r. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego podjęto szereg czynności egzekucyjnych, tj. zawiadomieniem z dnia 18 października 2018 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w [...] S.A. Bank zawiadomienie odebrał 18.10.2018 r. Pismem z dnia 18.10.2018 r. poinformował, że na rachunku brak jest środków na realizację zajęcia. Ponadto zawiadomieniem z 3 lipca 2018 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia innej wierzytelności pieniężnej w A. [...] sp. z o.o. Dłużnik zajętej wierzytelności zawiadomienie odebrał dnia 23.10.2018 r. Pismem z dnia 24.10.2018 r. poinformował, że w przypadku otrzymania nowej faktury od dostawcy, płatność przekaże na konto organu egzekucyjnego Zawiadomienie wraz z odpisem tytułów wykonawczych zostało doręczone Spółce dnia 22.10.2018 r.

Ponadto, w ramach poszukiwania majątku Spółki w dniu 29.01.2019 r. organ egzekucyjny skierował zapytanie do systemu elektronicznego OGNIVO o rachunki bankowe prowadzone na rzecz Spółki. Z uzyskanych drogą elektroniczną odpowiedzi wynika, że Spółka nie posiada nowych rachunków bankowych nieobjętych wcześniejszymi zajęciami. System Rejestracji Centralnej CERBER również nie ujawnił rachunków prowadzonych dla Spółki, z których można by było przeprowadzić skuteczną egzekucję. Z informacji uzyskanych z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych wynika, że Spółka nie posiada majątku nieruchomego. Z kolei z informacji uzyskanych z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPIK wynika, że Spółka nie posiada majątku ruchomego.

DIAS wskazał, że w dniu 06.12.2018 r. tytuły wykonawcze zostały przydzielony poborcy skarbowemu do realizacji w terenie. Z relacji pracownika terenowego wynika, że Spółka nie prowadzi działalności pod adresem W. ul. H. Analiza systemu P. nie ujawniła zdarzeń mogących być przedmiotem skutecznej egzekucji. Informacje uzyskane z Jednolitego Pliku Kontrolnego nie ujawniły kontrahentów Spółki.

W zawiązku z powyższym DIAS stwierdził, że pomimo podjęcia przez organ egzekucyjny czynności zmierzających do wyegzekwowania zaległości, prowadzone postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do uregulowania zobowiązań podatkowych. W tym stanie rzeczy, DIAS uznał, że NUS wykazał pozytywną przesłankę warunkującą powstanie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki, tj. bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku spółki w rozumieniu art. 116 § 1 O.p.

Podsumowując, DIAS wskazał, że w przedmiotowej sprawie zaistniały pozytywne przesłanki warunkujące orzeczenie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, jako osoby trzeciej, wynikające z art. 116 O.p.

DIAS badając przesłanki egzoneracyjne wskazał, że Spółka posiada zadłużenie wobec NUS z tytułu podatku VAT za III kwartał 2014 r. i grudzień 2014 r. W związku z powyższym uznał, że w stosunku do Spółki stan niewypłacalności wystąpił w 2014 r., z upływem terminu płatności podatku VAT za III kwartał 2014 r. Stan niewypłacalności został utrwalony w kolejnym okresie rozliczeniowym za grudzień 2014 r. Powyższe, zdaniem DIAS, wyczerpuje przesłankę, o której mowa w art. 11 ust. 1 P.u.n., pozwalającą uznać Spółkę za dłużnika niewypłacalnego.

DIAS podniósł również, że z bilansu za 2014 r. wynika, że na dzień 31 grudnia 2014 r. aktywa ogółem Spółki stanowiły kwotę 408.078,46 zł zaś zobowiązania ogółem stanowiły kwotę 398.626,24 zł. Zauważył, że bilans ten nie uwzględniał zobowiązania w podatku od towarów i usług, którego prawidłową wysokość określono w decyzji. DIAS wskazał, że przy uwzględnieniu prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za III kw. 2014 r., które wynosi 15.711 zł, na koniec 2014 r. zobowiązania ogółem Spółki przerosłyby wartość jej majątku.

W związku z tym stwierdził, że na początku 2015 r. wystąpiłaby również przesłanka niewypłacalności w postaci przewagi zobowiązań Spółki nad jej majątkiem.

Wobec powyższego uznał, że podstawy do ogłoszenia upadłości Spółki zaistniały w czasie sprawowania funkcji w zarządzie Spółki przez Skarżącego i trwały do końca okresu, w którym sprawował tę funkcję. Podkreślił, że wniosek taki nie został w ogóle złożony.

DIAS zwrócił uwagę, że Skarżący nie wykazał aby niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jej winy. Zdaniem DIAS, podnoszona w odwołaniu okoliczność, że w czasie kiedy Skarżący pełnił funkcję w zarządzie Spółka miała tylko jednego wierzyciela – Skarb Państwa, nie zwalniał Skarżącego z obowiązku wynikającego z art. 21 P.u.n.

DIAS stwierdził również, że nie wystąpiła przesłanka uwalniająca Skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, jaką jest brak winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, a podnoszone w tym zakresie zarzuty odwołania dotyczące naruszenia art. 116 i art. 122 O.p., uznał za nieuzasadnione.

DIAS podkreślił, że Skarżący, w toku prowadzonego postępowania nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja byłaby faktycznie możliwa i w konsekwencji zaspokoiłaby zaległości podatkowe Spółki w znacznej części.

2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji DIAS oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., poprzez jego niezastosowanie i tym samym brak uznania przez DIAS, że Skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie odpowiedzialności nie ze swojej winy;

- art. 1 ust. 1 w zw. z art. 10 i art. 11 ust. 1 P.u.n., przez jego błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że postępowanie upadłościowe może zostać wszczęte na wniosek wobec istnienia wyłącznie jednego wierzyciela w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w wyniku przyjęcia, iż w okolicznościach sprawy nie zachodzą przesłanki wyłączające odpowiedzialność Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, tj. Skarżący nie zgłosił wniosku o upadłość we właściwym czasie i niezgłoszenie tego wniosku nastąpiło z jego winy;

- art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wobec orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe, mimo iż nie zachodziły przesłanki pozytywne uzasadniające jego odpowiedzialność za te zaległości oraz zachodzą przesłanki negatywne wyłączające tę odpowiedzialność.

3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

4. W piśmie procesowym z 10 lutego 2021 r. Skarżący podsumował swoje stanowisko w sprawie. Ponownie wskazał, że nie był obowiązany do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bowiem Spółka posiadała wyłącznie jednego wierzyciela. Argumentował ponadto, że Spółka nabyła nieruchomość w drodze licytacji komorniczej. Wystawcą faktury był komornik. Cena zawierała podatek VAT. Po licytacji komornik wystawił fakturę w imieniu dłużnika. Po kilku latach podczas kontroli skarbowej komornik przyznał się do błędu i wystawił fakturę korygującą. Komornik poinformował Skarżącego, że podatek został wpłacony do Urzędu Skarbowego w N. , ale pieniądze znajdują się na rachunku tzw. technicznym, ponieważ US nie otrzymał deklaracji od dłużnika i nie może ich zaksięgować. Tym samym US nie mógł zwrócić sprzedawcy nieruchomości zapłaconego podatku, z uwagi na brak korekt deklaracji przez dostawcę. Zdaniem Skarżącego, w przedmiotowej sprawie dochodzi do paradoksalnej sytuacji, w której, Spółka pierwotnie zapłaciła podatek na rzecz dostawcy nieruchomości, który został uiszczony na rzecz Skarbu Państwa (środki znajdują się na rachunku bankowym US). Następnie na skutek zmiany kwalifikacji czynności oraz biernej postawy dostawcy nieruchomości nie było możliwe odzyskanie zapłaconego podatku z US oraz jego zwrot na rzecz Spółki. Jednocześnie Spółka nie zapłaciła po raz drugi podatku VAT (wynikającego z decyzji wymiarowej). W ocenie Skarżącego, skoro należny podatek znajduje się na rachunku bankowym US nie powinien być od Spółki dochodzony.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje:

5.1. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawa została skierowana do rozpoznania w powyższym trybie na podstawie zarządzenia Przewodniczącej Wydziału z dnia 11 stycznia 2021 r., na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374).

5.2. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. W ocenie Sądu, w sprawie doszło bowiem do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 122, art. 124 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

5.3. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja DIAS utrzymując w mocy decyzję NUS orzekającą o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r. i grudzień 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

Stosownie do art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przy tym odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje m.in. zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.). Powyższe przepisy mają również zastosowanie do byłego członka zarządu, co zostało uregulowane w § 4 art. 116 O.p.

5.4. Sąd wskazuje, że w sprawie nie są sporne okoliczności dotyczące pozytywnych przesłanek odpowiedzialności, a mianowicie bezskuteczności egzekucji w stosunku do Spółki oraz pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu w okresie, w których powstały zaległości.

Jak wynika z akt sprawy, w tym z odpisu pełnego z KRS oraz uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki, Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki w okresie od 14 kwietnia 2010 r. do 20 kwietnia 2018 r., a więc w terminach płatności zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług, za które przeniesiono na Skarżącego odpowiedzialność.

Zaistniał również stan bezskuteczności egzekucji w stosunku do Spółki. W toku postępowania egzekucyjnego, pomimo podjęcia przez organ egzekucyjny czynności zmierzających do wyegzekwowania zaległości, prowadzone postępowanie nie doprowadziło do uregulowania zobowiązań podatkowych.

5.5. Sporne są natomiast przesłanki egzoneracyjne, tj. przesłanki uwalniające od odpowiedzialności.

W tym miejscu odnosząc się do argumentacji Skarżącego przedstawionej w piśmie procesowym z 10 lutego 2021 r., Sąd zauważa, że kwestia wysokości zobowiązania podatkowego wynikającego z ostatecznej decyzji wymiarowej oraz zasadności jego dochodzenia, nie może być przedmiotem oceny w postępowaniu w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej. Jednocześnie jednak nie oznacza to, że okoliczności związane z powstaniem zaległości nie mogą być w tym postępowaniu brane pod uwagę (o czym w dalszej części uzasadnienia zob. pkt 5.8.).

Należy również zauważyć, że w sytuacji, w której orzeczenie o odpowiedzialności dotyczy zaległości wynikających z decyzji wymiarowych, to wydanie takiej decyzji nie powoduje powstania nowego zobowiązania. Zgodnie z dominującym w orzecznictwie poglądem (zob. uchwała II FPS 3/09, wyrok NSA z 25 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1328/16, wyrok NSA z 10 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3737/14), w odniesieniu do zobowiązań, które powstają z mocy prawa Spółka zobowiązana była do zapłaty podatku należnego w wysokości właściwej i we właściwych terminach. Nie wypełnienie tych obowiązków uzasadniało wydanie decyzji na podstawie artykułu 21 § 3 O.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to powstało już wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach i wysokości przewidzianej w przepisach prawa. Analogicznie, w ocenie Sądu, oceniać należy decyzję określająca podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Decyzja taka nie ukształtowała nowego obowiązku podatkowego. Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Tym samym odpowiedzialność Skarżącego należy powiązać z momentem powstania zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa. Wtedy to zobowiązania te stały się wymagalne. Ponadto określając czas właściwy na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości należy uwzględnić kwoty wynikające z decyzji a nie z deklaracji.

W ocenie Sądu, w przypadku Spółki przesłankę do złożenia wniosku o upadłość stanowiło w pierwszej kolejności zaprzestanie uiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym.

Zgodnie z art. 10 P.u.n., w brzmieniu obowiązującym na dzień zaistnienia stanu niewypłacalności, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie natomiast do art. 11 ust. 1 i 2 P.u.n. dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

Z powyższego wynika, że w art. 11 P.u.n. ustawodawca przewidział dwie niezależne przesłanki ogłoszenia upadłości dłużnika będącego osobą prawną tj.: niewykonywanie wymagalnych zobowiązań (ust. 1) oraz sytuację, w której zobowiązania dłużnika przekraczają jego majątek (ust. 2).

Wystąpienie którejkolwiek z nich obliguje członka zarządu do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki.

W myśl art. 21 ust. 1 P.u.n. zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości.

Jak wynika z akt sprawy Spółka nie regulowała swoich wymagalnych zobowiązań podatkowych (zaległości za III kwartał 2014 r. i grudzień 2014 r.). Tym samym w okresie kiedy Skarżący pełnił funkcję w zarządzie zaistniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

5.6. Odnośnie do zarzutów skargi Sąd zauważa, że w sprawie mamy w istocie do czynienia z niewykonywaniem zobowiązań na rzecz jednego z wierzyciela. Jak wynika natomiast z orzecznictwa Sądu Najwyższego, co do zasady, upadłość ogłasza się w sytuacji, gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli.

Przy czym, w ocenie Sądu, należy rozróżnić sytuację ogłoszenia upadłości od zgłoszenia wniosku o upadłość. Sama okoliczność, że sąd upadłościowy oddali wniosek o ogłoszenie upadłości nie usprawiedliwia niezłożenia takiego wniosku, jeżeli członek zarządu chce się uwolnić od odpowiedzialności.

Jak wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny (zob. wyroki z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1624/15 oraz z dnia 22 listopada 2017 r. I FSK 1138/16), które to stanowisko w pełni podziela także Sąd w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie, okoliczność istnienia tylko jednego wierzyciela nie ma znaczenia dla określenia istnienia przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu spółki kapitałowej. Okoliczność taka nie pozbawiła Skarżącego możliwości samodzielnego złożenia takiego wniosku, natomiast ocena jego skuteczności stanowi odrębny problem badany w postępowaniu wszczętym takim wnioskiem. Zgodnie z poglądami piśmiennictwa, jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 P.u.n. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s. 41 i 42, a także orzecznictwo, m.in. wyrok NSA z 6 października 2016 r., I FSK 2724/14).

Podkreślenia wymaga, że nawet w przypadku braku możliwości formalnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, z uwagi na to, że jedynym wierzycielem jest Skarb Państwa nie można przyjąć, kierując się ogólnymi zasadami wynikającymi z norm Konstytucji RP, w tym w szczególności zasady równości wobec prawa, że byli członkowie spółek, w których występuje jeden wierzyciel byliby w uprzywilejowanej sytuacji mogąc wykazywać, że w stosunku do nich dochodzi do zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. skoro zasadniczą podstawę upadłości stanowi trwałe zaprzestanie płacenia długów. Sytuacja taka będzie więc miała miejsce także wówczas, gdy dłużnik nie zaspakaja tylko jednego wierzyciela (zob. m.in. wyroki NSA: z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3737/14; z dnia 23 października 2018 r., II FSK 3005/16; z dnia 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1624 i 1625/15; z dnia 12 lutego 2019 r., II FSK 3336/18 z dnia 12 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 3336/18, z dnia 12 lipca 2019 r., sygn. akt II 2827/17, z dnia 27 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1138/16, z dnia 6 marca 2020 r. sygn. akt II FSK 2144/19).

Należy także wskazać, że w orzeczeniu Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 2004 r., V CK 231/04, Sąd stwierdził, że zasadniczą podstawę upadłości stanowi trwałe zaprzestanie płacenia długów (art. 1 i 2 P.u.n.). Zaprzestanie płacenia długów zachodzi wtedy, gdy dłużnik z braku środków płatniczych nie płaci przeważającej części swoich wymagalnych długów. Sytuacja taka będzie mieć miejsce także wówczas, gdy dłużnik nie zaspokaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność.

5.7. Warto również zwrócić uwagę, że DIAS ocenił równolegle zaistnienie w sprawie przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości na postawie art. 11 ust. 2 P.u.n.

DIAS dokonał w tym zakresie ustaleń na podstawie sprawozdania finansowego Spółki za 2014 r. i uwzględniając kwotę zobowiązań wynikających z decyzji wymiarowej wydanej w stosunku do Spółki, uznał, że na koniec 2014 r. zobowiązania przekraczały wartość aktywów Spółki (aktywa ogółem 408.078,46 zł, zobowiązania ogółem 396.626,24 zł, zaległości za III kwartał 2014 r. wynikające z decyzji wymiarowej 15.711 zł).

Oznacza to, że wartość zobowiązań Spółki przewyższała na dzień 31 grudnia 2014 r. aktywa, co wypełniało przesłankę do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, o której mowa w art. 11 ust. 2 P.u.n. Na tej podstawie wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony na początku 2015 r., czyli również w okresie, w którym Skarżący pełnił funkcję w zarządzie Spółki.

Niezależnie więc od tego, czy jako podstawę do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przyjąć by przesłankę niewykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 P.u.n.) czy sytuację, w której zobowiązania dłużnika przekraczają jego majątek (art. 11 ust. 2 P.u.n.), "czas właściwy" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości przypadał, w okresie, w którym Skarżący pełnił funkcję w zarządzie Spółki.

Tym samym Skarżący nie mógł się uwolnić od odpowiedzialności na postawie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p.

5.8. Niemiej jednak należy pamiętać, że przepis art. 116 O.p. poza przesłanką egzoneracyjną dotycząca złożenia wniosku o upadłość we właściwym czasie przewiduje również przesłankę egzoneracyjną w postaci braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości.

Ciężar wykazania tej przesłanki spoczywa na stronie. Tym bardziej więc, w takiej sytuacji, organ podatkowy winien odnieść się do argumentacji Skarżącego w tym zakresie.

Sąd zauważa, że jak wynika z akt sprawy, NUS pismem z 13 sierpnia 2019 r. wezwał Skarżącego do wykazania okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości Spółki.

W odpowiedzi, w piśmie z 23 września 2019 r. (wpływ do NUS 26.09.2019 r.) Skarżący argumentował, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło nie z jego winy. Skarżący odniósł się do okoliczności powstania zaległości. Wyjaśnił, że został wprowadzony w błąd przez komornika, który wystawił fakturę z 23% podatkiem VAT od licytacyjnej sprzedaży nieruchomości. Powyższe potwierdził Sąd Rejonowy w N. zatwierdzając plan podziału sumy uzyskanej z egzekucji. Komornik dopiero po kilku latach przyznał się do błędu. Skarżący argumentował również, że podczas czynności sprawdzających organ podatkowy nie dopatrzył się żadnych nieprawidłowości w rozliczeniu i zwrócił Spółce podatek VAT. Powyższe utwierdziło Skarżącego w przekonaniu, że transakcja została rozliczona prawidłowo. NUS dopiero po kilku latach wszczął kontrolę podatkową i stwierdził nieprawidłowości. Skarżący wskazał, że gdy się o tym dowiedział nie mógł z datą wsteczną zgłosić wniosku o upadłość. Podniósł, że jako nabywca w licytacji komorniczej nie miał możliwości sprawdzenia dokumentów księgowych dłużnika (zob. k. 108 akt admin.).

Podkreślić należy, że okoliczności podniesione w tym piśmie pozostały w ogóle poza rozważaniami organów podatkowych. Nie ma o nich nawet wzmianki w decyzjach NUS i DIAS.

W ocenie Sądu, milczenie organów w powyższym zakresie, pominięcie twierdzeń Skarżącego, który korzystając z swoich uprawnień procesowych próbuje wykazać zaistnienie w sprawie przesłanki egzoneracyjnej, stanowi niewątpliwe o naruszeniu m.in. zasady zaufania, zasady prawdy materialnej, jak również zasady praworządności. Uchybienie to tym bardziej razi, bowiem Skarżący w toku postępowania nie był reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika.

Odnośnie do argumentacji Skarżącego zawartej w piśmie z 23 września 2019 r., Sąd zauważa, że dla oceny przesłanki braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości mogą mieć znaczenie okoliczności, które stanowiły podstawę do zakwestionowania rozliczenia Spółki (zob. m.in. wyrok NSA z 28 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 136/17). Należy bowiem mieć na uwadze, że przyczyny zakwestionowania rozliczenia z deklaracji mogą być różne. Może to być celowe zaniżanie zobowiązań, udział w oszustwie podatkowym, wystawianie pustych faktur, omyłkowe czy wynikające z zaniedbań dokonywanie błędnych rozliczeń, czy też okoliczności zupełnie niezawinione przez zarządzającego Spółką.

Skarżący podnosił, że skorygowanie rozliczeń Spółki było wynikiem opodatkowania transakcji nabycia i zbycia nieruchomości 23% podatkiem VAT, zgodnie z fakturą wystawioną przez komornika, natomiast w trakcie kontroli podatkowej okazało się, że transakcja winna być zwolniona z opodatkowania.

Z uwagi na fakt, że organy podatkowe nie odniosły się od powyższych twierdzeń, niewątpliwie przesłanka braku winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości nie została dostatecznie rozważona i oceniona przez organy podatkowe.

Taki sposób działania organu jak w niniejszej sprawie stanowi o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.), gdyż materiał dowodowy nie został należycie zebrany i oceniony, co prowadzi również do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p., gdyż punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie nie został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody. Wskazane naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W konsekwencji, ponownie rozpoznając sprawę organ winien ocenić, czy Skarżący w sposób zawiniony (jako członek zarządu) nie regulował wymagalnych zobowiązań podatkowych, co byłoby jednoznaczne z zawinieniem w niezgłoszeniu wniosku, czy jednak takiej winy przypisać mu nie można.

W ocenie Sądu, członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności, gdy wykaże, że nie przewidywał i w żaden sposób – z przyczyn obiektywnych – nie mógł przewidzieć, że zaistniała w Spółce sytuacji wymagała zgłoszenia wniosku o upadłość. Dlatego też organ powinien ocenić, czy w istocie z taką sytuacją nie mieliśmy w sprawie do czynienia.

W tym zakresie zasadne będzie sięgnięcie do akt postępowania wymiarowego i zweryfikowanie twierdzeń Skarżącego w odniesieniu do okoliczności powstania zaległości, w tym związanych z wadliwe wystawioną przez komornika fakturą VAT, oraz czynnościami sprawdzającymi organu podatkowego, w trakcie których – jak twierdzi Skarżący – nie dopatrzono się żadnych nieprawidłowości w rozliczeniu i zwrócono Spółce podatek VAT.

Podsumowując, zdaniem Sądu, w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 124 i art. 121 § 1 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że prawo do rzetelnego procesu jest fundamentalnym prawem każdej osoby w demokratycznym państwie prawa. Rzetelność postępowania jest gwarantem praworządności państwa i ochrony wszelkich praw i wolności jednostki. Powinno być ono bezwzględnie przestrzegane we wszystkich rodzajach postępowań: zarówno w karnym i cywilnym, jak i administracyjnym (podatkowym). Istotą rzetelności jest prowadzenie postępowania w sposób zapewniający rozstrzygnięcie sprawy przy zapewnieniu możliwości do korzystania przez stronę z wszelkich przysługujących jej praw.

5.9. Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania, Sąd orzekł na podstawie art. 200 powołanej ustawy.