Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 177/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 109
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 marca 2018 r. sprawy ze skargi R. S. na decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia 11 grudnia 2017 r., nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę 5617 (pięć tysięcy sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 11 grudnia 2017 r. nr [...], [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej jako "O.p."), art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011r. nr 177 poz. 1054 ze zm. – dalej jako "ustawa o VAT"), po rozpatrzeniu odwołania R. S. (dalej jako "Skarżąca") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 23 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

2.1. Na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli z dnia 16 lutego 2016 r. Naczelnik US przeprowadził kontrolę podatkową Skarżącej, prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą: Firma "A", M., B. m.in. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012r., zakończoną protokołem doręczonym Skarżącej w dniu 12 maja 2017 r.

Postanowieniem z dnia 9 czerwca 2017 r. (doręczonym dnia 12 czerwca 2017r.), Naczelnik US wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r.

2.2. Decyzją z dnia 23 sierpnia 2017 r. Naczelnik US określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012 r.

Organ I instancji zmniejszył wykazane przez Skarżącą w deklaracjach za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. kwoty podatku naliczonego w zakresie faktur wystawionych przez: "B" P. J. z/s w O. i "C" A. Z. z/s w O.

Naczelnik US stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy bezsprzecznie wskazuje, iż transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez ww. podmioty nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ I instancji wskazał, iż w związku z tym, że Pan P. J. był podmiotem nieistniejącym, transakcje nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W przypadku Pana A. Z. mamy do czynienia z transakcjami zawartymi dla pozoru. Tym samym, zgodnie z dyspozycją art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i c, ustawy o VAT, Skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur w łącznej wartości netto 643.629,13 zł i podatku VAT w wysokości 148.034,76 zł. Wobec powyższego Naczelnik US określił Skarżącej na podstawie art. 109 ust. 3 ustawy o VAT prawidłowe kwoty w zakresie podatku od towarów i usług.

2.3. Skarżąca złożyła odwołanie, w którym wnosząc o uchylenie decyzji, zarzuciła naruszenie:

- art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. polegające na dokonaniu nieprawidłowej oceny stanu faktycznego, a także nieprzeprowadzeniu wnioskowanych dowodów, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, iż transakcje dokumentowane spornymi fakturami VAT nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych;

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez P. J. oraz A. Z., pomimo niewykazania na żadnym etapie sprawy, że dostawy zafakturowane przez ww. nie zostały dokonane oraz, że Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że dokonane transakcje wiążą się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur oraz pomimo faktu, iż Skarżąca działała w dobrej wierze, a faktury dokumentują rzeczywiście dokonane transakcje gospodarcze;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie wskutek niewykazania na etapie postępowania podatkowego, że dostawy nie zostały dokonane oraz niewykazanie na podstawie obiektywnych przesłanek, iż Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że dokonane transakcje wiążą się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur.

3. Decyzją z dnia 11 grudnia 2017 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji niezasadnie powołał w podstawie decyzji przepisy art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT. Do zakwestionowanych transakcji w ocenie organu zastosowanie mają wyłącznie przywołane przez organ I instancji przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, których treść i rozumienie organ przywołał.

W ocenie Dyrektora IAS, przeprowadzone przez Naczelnika US postępowanie dowodowe doprowadziło do wniosku, że kwestionowane faktury dokumentują czynności niedokonane. Stwierdzenie powyższego skutkuje w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur.

Uzasadniając powyższe organ zauważył, iż z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Skarżąca poza spornymi fakturami, nie przedłożyła żadnych dowodów, które potwierdzają faktyczne zaistnienie transakcji.

W zakresie faktur VAT wystawionych przez "C" A. Z. z/s w O. z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny: w toku prowadzonego postępowania Skarżąca przedłożyła faktury VAT wystawione przez Pana A. Z., które ujęła w ewidencji i rozliczyła w deklaracji (organ przedstawił tabelarycznie zestawienie tych faktur).

Naczelnik US w O. wskazał, iż w związku z przeprowadzonymi czynnościami sprawdzającymi za lata 2013-2015 stwierdzono, że faktury VAT dokumentujące sprzedaż dokonaną w 2012 roku nie zostały ujęte w ewidencjach sprzedaży VAT oraz ewidencjach przychodów i nie zostały wykazane w deklaracjach VAT-7. W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających w zakresie podatku od towarów i usług złożone zostały korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2012 r., w których rozliczono podatek należny od faktur wystawionych na rzecz firmy Skarżącej, lecz Podatnik nie uregulował należności wobec urzędu skarbowego wynikających ze złożonych korekt deklaracji VAT-7.

Pan A. Z. od dnia 3 stycznia 2009 r. prowadzi działalność gospodarczą i jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W toku czynności sprawdzających prowadzonych przez ten organ A. Z. złożył oświadczenie do protokołu z dnia 23 listopada 2016 r. w zakresie szczegółów i okoliczności zawarcia transakcji z firmą Skarżącej. Wskazał, iż nie jest w stanie określić, w jakiej części sprzedaż została na rzecz Skarżącej wykonana, kontakt z firmą nawiązał przez innych odbiorców, współpracuje od 2009 r., nie posiada prowadzonej korespondencji mailowej, faktury wystawiano na zlecenie Skarżącej, płatność była częściowo gotówką a częściowo przelewem, faktury przez pierwsze trzy lata nie były opłacane, a później opłacane były w całości, pieniądze zapłacone oddawał firmie Skarżącej w gotówce. Za fikcyjną sprzedaż otrzymywał VAT i 7% od wartości netto faktury, część towarów pozostała po poprzedniej działalności, a część kupował na allegro, czasami z gazet jak były likwidowane firmy, nie posiada żadnych faktur ani paragonów.

Kolejno organ przywołał treść zeznań A. Z., które złożył do protokołu przesłuchania w charakterze świadka z dnia 3 marca 2017 r., podkreślając następujące zdania: "Podejrzewam, że Państwo S. mieli taki towar na magazynie, a nie mieli na niego dowodów zakupu. Otrzymywałem od Nich 7 % od kwoty netto.", "Otrzymałem cały VAT i 7% wartości netto wynikającej z faktury VAT" "Nie potrafię wskazać, które faktury były fikcyjne, a które dokumentowały faktyczną sprzedaż. Zdarzało się, iż na fakturze fikcyjnej była wymieniona część towaru faktycznie im sprzedanego i cześć wskazanego przez nich, którego faktycznie im nie sprzedałem."

Z protokołu przeprowadzenia czynności sprawdzających u A. Z. w zakresie prawidłowości i rzetelności transakcji sprzedaży dokonanych w okresie od stycznia 2013 r. do grudnia 2015 r. na rzecz firmy Skarżącej wynika, że Pan A. Z. od dnia 3 stycznia 2009 r. prowadzi działalność gospodarczą i jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Składa deklaracje VAT-7. Zgłoszonym przedmiotem działalności gospodarczej jest sprzedaż detaliczna pozostałych wyrobów prowadzona na straganach i targowiskach. Stwierdzono, że faktury VAT wystawione na rzecz firmy Skarżącej nie zostały ujęte w ewidencji sprzedaży VAT za lata 2013-2015, a także w ewidencji przychodów za lata 2013-2015. Sprzedaż udokumentowana wskazanymi fakturami VAT nie została wykazana w deklaracjach VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013-2015 r. W związku z dokonanymi ustaleniami zobowiązano A. Z. na podstawie art. 108 ustawy o VAT do złożenia korekt deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011, 2012, 2013, 2014 i 2015 r., w których zostanie wykazana sprzedaż dokonana na podstawie faktur VAT wystawionych w ww. okresie, w terminie 7 dni od dnia podpisania protokołu czynności sprawdzających. W toku przesłuchania świadek zeznał, że przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej w latach 2012-2015 był handel artykułami wędkarskimi, częściami elektrycznymi (elektryka przemysłowa - materiały elektryczne do zakładów produkcyjnych) i częściami do suwnic. Transakcje handlowe ze Skarżącą prowadził w latach 2012-2015.

Kolejno organ odwoławczy przywołał treść zeznań Skarżącej (która przywołując ogólne okoliczności zawieranych transakcji i wskazując, że zawierał je jej mąż, stwierdziła, że zeznania pana Z. są kłamstwem) oraz jej męża (który przywołując okoliczności zawieranych transakcji z panem Z., wskazał, że taki towar nabywał również z innych firm i Skarżąca mogła już posiadać taki towar z innych źródeł, jednocześnie stwierdził, że nie zgadza się z zeznaniami pana Z.).

Zdaniem Dyrektora IAS z materiału dowodowego wynika, iż Pan A. Z. wystawiał fikcyjne faktury, przy czym nie jest w stanie wskazać, które konkretnie faktury to fikcyjne faktury. Skoro zatem wystawca faktur, a więc osoba mająca najlepszą wiedzę, co do wykonywanych czynności, wskazuje na nierzeczywisty charakter transakcji udokumentowanych spornymi fakturami, to nie sposób uznać stanowiska Strony, że transakcje te zaistniały faktycznie.

Powyższego nie zmienia przedłożone przez Stronę oświadczenie Pana Z., że zeznał nieprawdę co do przebiegu transakcji. W tym zakresie organ zauważył, że w/w złożył w dniu 3 marca 2017 r. zeznania uprzedzony o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Natomiast oświadczenie złożone Stronie nie ma takiego zastrzeżenia i trudno dać mu wiarę. W złożonym w dniu 11 grudnia 2017 r. oświadczeniu w/w wskazał, że nie posiada żadnych dowodów nabycia towarów, które miał sprzedać Stronie. Przy czym również oświadczył, że nie może powiedzieć dlaczego zmienił swoje zeznania, jedynie podkreślił, że nie chodzi o handel z firmą Skarżącej. W tej sytuacji tut. organ za niewiarygodne uznaje złożone oświadczenie. Zwłaszcza, że również inne wskazane okoliczności odnoszące się do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej według Dyrektora IAS dowodzą fikcyjności transakcji zawartych na fakturach wystawionych przez Pana Z.

Jak ustalono Pan A. Z. nie wykazał w deklaracjach złożonych za poszczególne miesiące 2012 r. kwot podatku wynikającego z wystawionych przez niego na rzecz Skarżącej faktur VAT. Na pytanie zadane w toku w/w przesłuchania, co było powodem nierozliczenia faktur VAT wystawionych na rzecz firmy Skarżącej, świadek podał: pieniądze wziąłem "do kieszeni". Pan A. Z. zeznał także, że oprócz faktur VAT nie posiada dodatkowych dokumentów, w związku z transakcjami z firmą Skarżącej. Nie były zawierane żadne umowy ani zamówienia. Organ powtórzył, że Strona również poza fakturami nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających, że faktycznie Pan A. Z. dostarczał zafakturowany towar. Powyższe Strona w złożonym odwołaniu pomija milczeniem.

Kolejno z zeznań złożonych przez Pana Z. i zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż oprócz Skarżącej A. Z. nie realizował sprzedaży artykułów elektrycznych i suwnicowych na rzecz innych kontrahentów. W latach 2012-2015 prowadził sklep w O. Towary elektryczne i suwnicowe sprzedawał w tych latach na faktury tylko dla Skarżącej, innych nabywców nie było.

Zasadnie organ I instancji wskazał, iż trudno dać wiarę, że A. Z. prowadzący sklep wędkarski w tzw. "budce smerfów" /zeznał, że handlował sprzętem wędkarskim/ mógł prowadzić sprzedaż części elektrycznych i do suwnic o tak dużych rozmiarach (wartość sprzedaży brutto na rzecz Skarżącej w 2012 r. wyniosła 679.323,07 zł). Istotne znaczenie ma okoliczność, iż zgłosił działalność zupełnie inną niż ta, która wynikałaby z ujętych przez stronę faktur VAT, tj. sprzedaż detaliczną pozostałych wyrobów prowadzoną na straganach i targowiskach.

W ocenie organu odwoławczego zwrócić ponownie należy uwagę na brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających zakup towarów przez A. Z.

W ocenie Dyrektora IAS uznać należy za mało prawdopodobne, iż wystawca faktur znalazł jeden podmiot, z którym handlował przez kilka lat określonym, dość specjalistycznym towarem - posiadał taki towar w dużych ilościach, nie mając żadnego zaplecza magazynowego, nie potrafiąc również wskazać wiarygodnych źródeł pochodzenia towaru wymienionego na fakturach. Dodatkowo Pan Z. nie posiadał żadnych innych odbiorców na ten towar. Okoliczności te stanowią niewątpliwie dowód tego, iż transakcje zawarte pomiędzy ww. stronami nie miały miejsca, a służyły wyłącznie osiągnięciu korzyści podatkowych przez Skarżącą i korzyści finansowych przez wystawcę faktur, poprzez wystawianie pustych faktur.

Ponadto, zasadnie organ I instancji zwraca uwagę na rozbieżności w zeznaniach złożonych przez Skarżącą, jej męża i A. Z. w zakresie środków transportu, którymi dostarczony został towar do firmy Skarżącej. Pan Z. zeznał, iż towary wymienione w fakturach VAT zawsze sam przywoził do firmy Skarżącej swoim samochodem marki Passat, "numeru rej. nie pamiętam, ponieważ w sierpniu 2016 r. samochód ten został zezłomowany." Jednocześnie nie posiada żadnych dowodów poniesienia kosztów transportu towarów do firmy Skarżącej. Małżonek Skarżącej wskazał, iż dostawa towarów odbywała się busami, samochodem osobowym, kurierem. Sama Skarżąca zeznała, iż było to jakieś kombi granatowe albo czarne. Podała, iż nie zna się na markach samochodu.

Istotne dla rozstrzygnięcia w zakresie wystawiania faktur są również zeznania Pana Z. oraz męża Skarżącej, co do sposobu nawiązania wzajemnych kontaktów. Nie bez znaczenia dla rozpatrywanej sprawy jest sposób regulowania należności wynikających z wystawionych przez Pana Z. faktur VAT. Jak wynika z przedłożonych przez Skarżącą faktur VAT, jako sposób płatności wskazywano przelew bądź gotówkę. Odnosząc się do faktur, gdzie jako formę zapłaty podano przelew stwierdzono przypadki, iż część należności wynikająca z tych faktur uregulowana została gotówką, co potwierdzają adnotacje na fakturze. Pan Z. zeznał, że płatności były początkowo "do ręki" i na rachunek bankowy, gotówkę wypłacała dla niego zawsze Skarżąca, w 2012 r. płaciła częściowo gotówką a część przelewem, później tylko przelewami.

W tym zakresie organ stwierdził, że forma płatności z pominięciem rachunku bankowego jest niezgodna z art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.), według którego przedsiębiorca jest obowiązany do dokonywania lub przyjmowania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy, gdy stroną transakcji jest inny przedsiębiorca. Odstąpienie od regulowania należności za pomocą rachunku bankowego, w przypadkach, kiedy taki sposób płatności wprost wskazano na fakturze dowodzi, iż Skarżąca posiadała pełną świadomość, iż transakcje z Panem A. Z. nie zostały zawarte.

Powyższe okoliczności we wzajemnej łączności, w ocenie organu, potwierdzają, że sporne faktury to "puste faktury". Powyższego nie zmienia fakt, że wystawca tych faktur twierdzi, iż niektóre z nich mogą być rzeczywiste, skoro nie jest w stanie podać, które to faktury, ewentualnie które pozycje faktur, a ponadto nie ma dowodów, że towary te zakupił, nie posiada też remanentu (ostatni za 2010 r.), z którego wynikałoby posiadanie towaru. W przedstawionej sytuacji uznanie spornych faktur za "puste faktury" skutkuje brakiem badania dobrej czy złej wiary podatnika.

W toku prowadzonego postępowania Skarżąca przedłożyła faktury VAT wystawione przez P. J., których tabelaryczne zestawienie organ przedstawił (faktury w miesiącach luty-lipiec, wrzesień, październik i grudzień 2012 r.).

Naczelnik US w O. wskazał, iż nie ma możliwości przeprowadzenia kontroli lub czynności sprawdzających za rok podatkowy 2012 w "B" P. J., ze względu na brak kontaktu i ustalenia miejsca pobytu podatnika. Według danych rejestracyjnych organu adresem rejestracyjnym, prowadzenia działalności gospodarczej jest O. P. J. od dnia 20 maja 2008 r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej pozostałych artykułów użytku domowego, co również potwierdza CEIDG.

W złożonych deklaracjach VAT-7 w okresie od stycznia do grudnia 2012 r. podmiot nie deklarował sprzedaży, natomiast w miesiącach styczeń - marzec, sierpień - październik 2012 r. zadeklarowano pozostałe nabycia w niewielkiej kwocie.

Z dniem 21 kwietnia 2016 r. na podstawie art. 96 ust. 8 ustawy o VAT P. J. został wykreślony z urzędu jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Wskazano, iż od dnia 1 stycznia 1996 r. posiada otwarty obowiązek w PIT, natomiast od dnia 24 stycznia 2011 r. obowiązek w zryczałtowanym podatku od przychodów ewidencjonowanych PPE. Pan P. J. od 2011 r. składa zeznania o wysokości uzyskanego przychodu i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych PIT-28, nie deklarując przychodów i należnego ryczałtu z prowadzonej działalności gospodarczej, tj. "zeznania zerowe".

Brak kontaktu z podatnikiem uniemożliwia prowadzenie skutecznej egzekucji. W celu ustalenia miejsca pobytu Pana P. J., wystąpiono do Komendy Miejskiej Policji, jednak nie otrzymano odpowiedzi. W celu ustalenia stanu majątkowego zobowiązanego Pana P. J., organ wystąpił do Departamentu Informatyzacji i Rejestrów Sądowych Centralnej Informacji o Zastawach Rejestrowych, KRS oraz Ksiąg Wieczystych, z którego odpowiedzi wynika, że na dzień 8 stycznia 2016 r. podatnik nie figuruje w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych.

Ostatni protokół (o stanie majątkowym) został sporządzony przez pracownika Urzędu Skarbowego w O. z Panem P. J. w dniu 12 maja 2014 r. Naczelnik US w O. dwukrotnie bezskutecznie podjął próby dokonania czynności sprawdzających w zakresie podatku od towarów i usług.

Kolejno, Dyrektor IAS przywołał treść zeznań Skarżącej oraz jej męża, w których przywoływali oni ogólny zarys transakcji przeprowadzonych z P. J., obydwoje wskazali, że nabyty towar był nowy i używany oraz że taki towar nabywano również z innych firm, jako powód zerwania współpracy wskazali nie otrzymanie zaświadczenia o niezaleganiu z podatkami.

Biorąc pod uwagę dokonane ustalenia dotyczące Pana P. J., organ stwierdził, że w/w w okresie od stycznia do grudnia 2012 r. nie rozliczył kwot z dokonanej sprzedaży na rzecz firmy Skarżącej, wynikającej z faktur VAT o łącznej wartości netto 91.334 zł i podatku VAT w wysokości 21.006,82 zł. Nie wykazał tych faktur ani w zakresie podatku VAT, ani w zakresie podatku dochodowego.

W ocenie organu zwrócić należy uwagę, iż Skarżąca podjęła ryzyko dokonując transakcji z podmiotem, który przyjeżdżał do niej z częściami, ponadto nie posiada żadnych innych dowodów na dokonane transakcje oprócz faktur VAT. Od wystawcy faktur nie można uzyskać żadnych informacji w zakresie wystawionych faktur, gdyż unika organu podatkowego i policji. Tym samym nie można potwierdzić, że transakcje między wystawcą faktury a nabywcą faktycznie miały miejsce.

Według organu w celu oceny przedmiotowych transakcji jako nierzeczywiste istotne znaczenie mają źródła pochodzenia towaru, którym rzekomo dysponowały podmioty, od których strona towar zakupiła. Faktycznego źródła pochodzenia towaru, wobec braku kontaktu z wystawcą spornych faktur, nie można ustalić. Wskazać przy tym należy, że w/w w deklaracjach dla podatku od towarów i usług wykazywał niewielkie kwoty nabycia w miesiącach styczeń-marzec i sierpień-październik 2012 r., podczas gdy faktury zostały wystawione w miesiącach luty-lipiec i wrzesień, październik i grudzień 2012 r. i to na kwoty, które trudno uznać za niewielkie. Takiego źródła pochodzenia towaru również Skarżąca nie ujawniła, podtrzymując, iż towar sprzedawany przez nią pochodził z faktur, które uznano za niedokumentujące rzeczywistych transakcji. Dyrektor IAS zwrócił uwagę na zeznania jednego z wystawców faktur – A. Z., iż firma Skarżącej potrzebowała dowodów na nabycie posiadanych już przez nią towarów, stąd wskazywała, jaki towar Pan Z. ma wpisać na fikcyjnych fakturach. Ponadto jak wynika z zeznań męża Skarżącej, Strona nabyła również taki sam towar od innych firm.

Organ wyjaśnił, iż uzasadnione jest stanowisko strony odmienne od stanowiska Naczelnika US, iż P. J. nie można uznać za podmiot nieistniejący - jak wynika z ustaleń organu właściwego dla wystawcy faktur jeszcze w 2014 r. sporządzono z nim w miejscu zamieszkania protokół o stanie majątkowym. Fakt, iż obecnie jest nieuchwytny i nie można u niego przeprowadzić czynności sprawdzających, w kontekście wypracowanej w orzecznictwie definicji podmiotu nieistniejącego, w zakresie osoby fizycznej nie ma zastosowania.

Faktem natomiast jest, iż podmiot ten nie ujawnił sprzedaży, której miał rzekomo dokonać dla Skarżącej. Dodatkowo organ zauważył, iż nie ujawnił żadnej innej sprzedaży, a jak wynika z informacji urzędu wykazał wyłącznie niewielkie nabycia. Skoro jest osobą nieuchwytną zarówno dla organów podatkowych, jak i Policji to nie można ustalić jego stanowiska co do posiadanych przez Skarżącą kwestionowanych faktur.

Pozostałe okoliczności związane z Panem P. J. dotyczące nie wykazania żadnej sprzedaży w deklaracjach VAT-7, oraz rodzaj towaru wpisany na fakturach, który nie mieścił się w ramach zgłoszonej przez ten podmiot działalności gospodarczej wskazują, iż transakcji opisanych w kwestionowanych fakturach nie sposób uznać za mające miejsce.

W ocenie organu nie bez znaczenia jest okoliczność, iż Skarżąca poza samymi fakturami nie posiada żadnych innych dowodów na potwierdzenie transakcji, takich jak korespondencja z kontrahentem, umowa, dowody gospodarki magazynowej w celu wykazania fizycznego wpływu określonych w kwestionowanych fakturach części na stan majątku strony, a następnie ich wydania albo w celu sprzedaży, albo do dokonania na tych produktach określonych czynności - na które wskazują zarówno Strona, jak i jej mąż w toku przesłuchania. Natomiast w ocenie organu stwierdzone fakty i okoliczności opisane powyżej dowodzą braku zaistnienia spornych transakcji.

Dyrektor IAS, przywołując warunki skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wskazał, że w orzecznictwie TSUE, jak i krajowych sądów administracyjnych wielokrotnie wypowiadano się w kwestii pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku VAT, w sytuacji nieświadomego uczestniczenia w oszustwie. Tak więc, sądy zakazują obciążania podatnika negatywnymi konsekwencjami w postaci pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego jedynie w sytuacji, gdy podatnik pomimo dochowania należytej staranności przy wyborze kontrahenta padł ofiarą oszustwa. W zakresie kwestionowanych transakcji z Panem A. Z. taka sytuacja nie miała miejsca, z uwagi na świadomy udział strony w transakcjach.

Dyrektor IAS podnosi, iż skoro zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a przy tym z zeznań świadka Pana A. Z. (uznanych za wiarygodne jako złożone po pouczeniu o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań) wynika, iż to na polecenie Skarżącej były wystawiane puste faktury, to kwestia dobrej wiary w tym zakresie nie ma zastosowania - skoro to podatnik był inicjatorem kwestionowanych transakcji.

Jak wynika z akt sprawy, Skarżąca wystąpiła do P. J. o przedłożenie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach oraz o wpis do ewidencji działalności gospodarczej. Z uwagi na fakt, iż Podmiot nie okazał zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach oraz w związku ze zmianą firmy kontrahenta zrezygnowano ze współpracy z Panem P. J. Dyrektor IAS zauważył, iż zaniechano współpracy z podmiotem dopiero w roku 2013, tj. po przeprowadzeniu 16 transakcji na łączną kwotę brutto 112.340,82 zł.

Również w przypadku kontrahenta w osobie A. Z. małżonkowie zeznali, iż wystąpiono o przedłożenie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach oraz wpis do ewidencji działalności gospodarczej. Wskazać tutaj należy, iż o powyższe wystąpiono dopiero w miesiącu marcu 2015 r., zatem po zawarciu szeregu transakcji, które w roku 2012 opiewały na wartość brutto 679.323,07 zł.

Organ zwrócił również uwagę na okoliczność, iż bazy danych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą są ogólnie dostępne. Strona mogła również od wystawców faktur żądać odpowiednich zaświadczeń o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej. Pan P. J. zgłosił sprzedaż hurtową pozostałych artykułów użytku domowego, Pan A. Z. zgłosił sprzedaż detaliczną pozostałych wyrobów prowadzoną na straganach i targowiskach. Zeznał natomiast, że handlował sprzętem wędkarskim. Z tak uzyskanych informacji Skarżąca miałaby wiedzę, iż podmioty, których faktury przyjęła do ewidencji, zgłosiły właściwym organom rejestrowym prowadzenie działalności w innym zakresie niż czynności wymienione na fakturach. Istotne znaczenie ma to, w szczególności, w kontekście ilości transakcji rzekomo zawieranych z tymi podmiotami - nie były to incydentalne transakcje, a następujące wielokrotnie, a przy tym na znaczne kwoty.

W celu oceny przyjęcia do rozliczenia faktur w dobrej wierze organ ponownie wskazał na okoliczności, w jakich dochodziło do zawierania transakcji (wyłącznie w siedzibie firmy Skarżącej, po telefonicznym umówieniu się, na podstawie oględzin oferowanego towaru, odbiór "gdzieś po drodze"), które świadczą o tym, że Skarżąca nie przywiązywała wagi do aspektu legalności transakcji, udokumentowanych spornymi fakturami.

Zdaniem organu, Skarżąca, nawet gdyby nie wiedziała, że jest uczestnikiem nielegalnego obrotu towarem, nie wykazała należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym. Zebrany materiał w sprawie wskazuje, że Podatnik nie posiada żadnych umów, zamówień, które potwierdzałyby rzeczywisty obrót towarem, jak również potwierdzałyby fakt, iż transakcje pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach są prawdziwe. Jak zeznał mąż Skarżącej towar zamawiano telefonicznie. Od racjonalnie działającego przedsiębiorcy, należy oczekiwać profesjonalizmu w działaniu. O takim profesjonalizmie trudno mówić w sytuacji, kiedy Podatnik towar zamawia telefonicznie, a wartość tego towaru na przestrzeni 2012 r. w przypadku P. J. opiewa na wartość brutto 112.340,82 zł, natomiast w przypadku A. Z. opiewa na wartość brutto 679.323,07 zł.

W zakresie kwestionowanego podatku naliczonego bezsprzecznie dowiedziono, na podstawie zgromadzonych dowodów, iż Skarżąca wiedziała, że ujęte przez nią w ewidencji kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywiście dokonanych zdarzeń gospodarczych przez podmioty, które tych transakcji miały dokonać.

Dyrektor IAS dodał, że A. Z. na pytanie, czy znana jest mu "B" P. J., zeznał, że zna, ponieważ jego szwagier jest rodzonym bratem P. J. Mąż Skarżącej zeznał natomiast, że "Pan A. był pracownikiem kierowcą sprzedawcą Pana B. J. Zakończył pracę u Pana J. i rozpoczęliśmy działalność z Panem A. Zaproponował nam współpracę w celu sprzedaży tych samych produktów co Pan P. J. i B. J.". Z powyższego wynika, iż wystawcy faktur byli sobie znani z tego względu, że występowały między nimi powiązania rodzinne, a także znali się jak wskazał mąż Skarżącej, ze względu na wcześniejszą współpracę. Skarżąca zatem miała świadomość powiązań wystawców spornych faktur, a to niewątpliwie ma również wpływ na ocenę dobrej wiary.

Następnie Dyrektor IAS odniósł się do zarzutów podniesionych w odwołaniu i wniosków dowodowych Skarżącej, uzasadniając ich nieuwzględnienie.

Końcowo organ stwierdził, że ww. okoliczności uzasadniają stwierdzenie na podstawie art. 193 O.p. nierzetelności prowadzonej przez podatnika w badanym okresie ewidencji księgowej w zakresie zakupu na podstawie spornych faktur i w konsekwencji nieuznanie za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów w tej części.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych, zarzuciła naruszenie:

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu zebrania całego materiału dowodowego i przerzucenie całej odpowiedzialności w tym zakresie na Skarżącą;

- art. 180 § 1 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą istotnych dla sprawy dowodów w postaci przesłuchania świadków i sprawdzenia rachunków bankowych A. Z.;

- art. 191 O.p. poprzez ustalenie stanu faktycznego na podstawie niepełnego materiału dowodowego, a także wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, polegające na pomijaniu dowodów korzystnych dla Skarżącej oraz dokonywaniu ustaleń nie znajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, jak również sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez "B" P. J. oraz "C" A. Z., w sytuacji gdy zebrany materiał dowodowy nie pozwala na stwierdzenie, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami mają fikcyjny charakter;

- art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w zw. z art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej, upoważniającej organ podatkowy do określenia kwot podatku w innej wysokości niż wynikająca z deklaracji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała na niszowy charakter swojej działalności gospodarczej, w zakresie produkcji urządzeń sterowniczych (automatyka) na zamówienie podmiotów gospodarczych w oparciu o dostarczone schematy. Trudność nabycia fabrycznych części wyrobu skłania ją do nabywania ich u kontrahentów, którzy nabywają je w podmiotach wymieniających linie automatyczne na sterowane komputerowo i podmiotów w likwidacji. Dostawy są dokonywane na podstawie zamówień telefonicznych lub e-mailowych, po uprzednich oględzinach towaru.

Skarżąca wskazała, że o dowolności i powierzchowności dokonanej przez organ oceny niekompletnego materiału dowodowego świadczy analiza zeznań świadka, pomijająca pojawiające się w nich sprzeczności, które przywołano w skardze.

Skarżąca przywołała również, że A. Z. w momencie nawiązania kontaktu ze Skarżącą, był pracownikiem kontrahenta Skarżącej (B. J.), który po ustaniu stosunku pracy otworzył własną działalność gospodarczą o podobnym profilu wykorzystując zdobyte doświadczenie i poznanych kontrahentów, na dowód czego Skarżąca załączyła oświadczenie B. J.

Skarżąca wskazała, że nieprawidłowy jest zatem wywód organu, że podjęła współpracę z nieznanym podmiotem bez jego wcześniejszej weryfikacji. Skarżąca podniosła, że wystąpiła do pana Z. przed rozpoczęciem współpracy o zaświadczenie o dokonaniu wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, zaświadczenie o numerze REGON, urzędowe potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT – kserokopie tych dokumentów załączono do skargi.

Skarżąca podniosła, że w związku z faktem, że A. Z. jest osobą nieuczciwą i nierzetelną, która nie rozlicza podatków, gubi dokumenty księgowe i składa niespójne zeznania, zmienia je, organ winien zlecić przeprowadzenie kontroli podatkowej, z analizą przepływów na jego rachunkach bankowych, co pozwoliłoby na weryfikację, czy potrącał dla siebie 7% kwoty netto i podatek VAT, a resztę wpłaty zwracał Skarżącej. Organ natomiast przerzucił ten obowiązek na Skarżącą, nieposiadającą narzędzi do uzyskania tego typu informacji.

Organ winien przesłuchać magazynierów firmy Skarżącej (na okoliczność rozmiarów, częstotliwości i charakteru dostaw), wobec zeznań pana Z., że przy dostawach zawsze było dwóch-trzech panów.

Skarżąca wskazała, że A. Z. zapewne nabywał towary u dostawców pana B. J., do których należałoby wystąpić w celu ustalenia źródła pochodzenia towarów. Organy nie ustaliły, czy pan Z. dysponował placami, magazynami, jaka była potrzebna powierzchnia magazynowa, czy woził towar bezpośrednio od dostawców.

Skarżąca wskazała, że w toku postępowania była aktywna, składała wnioski dowodowe, wystąpiła o potwierdzenie doręczenia przesyłki od pana Z. (korespondencja w załączeniu do skargi), przedłożyła korespondencję mailową potwierdzającą składanie zamówień u A. Z.

Skarżąca podkreśla, że wbrew twierdzeniom organu, większość transakcji była rozliczana przelewem, a początkowa płatność gotówką wynikała ze specyfiki branży (towar dostanie ten kto pierwszy zapłaci gotówką). Skarżąca wskazała, że takie rozliczenie było zgodne z prawem, bowiem żadna z transakcji nie przekroczyła 15.000 euro.

W zakresie transakcji z P. J. Skarżąca wskazała, że organ poza bezskutecznym poszukiwaniem tej osoby nie podjął żadnych innych czynności dowodowych, a negatywne dla Skarżącej skutki wywiódł z niewywiązania się P. J. z obowiązków deklaracyjnych. Skarżąca załączyła do skargi oświadczenie pana M. P. (magazyniera) o prowadzeniu przez pana J. działalności gospodarczej w tym okresie i realizowaniu dostaw na rzecz Skarżącej. Nieprzedłożenie przez pana J. zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach doprowadziło w perspektywie czasu do zakończenia współpracy.

Skarżąca podniosła, że nie miała żadnych podstaw do kwestionowania rzetelności A. Z. i P. J. ze względu na zgłoszony zakres działalności wg klasyfikacji PKD, bowiem zgłoszona przez nich podklasa PKD 46.69.Z obejmuje sprzedaż hurtową m.in. robotów do linii produkcyjnych, przewodów i przełączników oraz pozostałego sprzętu do użytku przemysłowego, pozostałych urządzeń elektrycznych, takich jak silniki elektryczne, transformatory oraz przyrządów i urządzeń pomiarowych. Takie elementy Skarżąca nabywała od tych kontrahentów. Powyższą okoliczność organ zataił bądź nie zapoznał się z wpisami w CEIDG. Powoływanie się przez organ na powiązania osobowe pomiędzy kontrahentami jest zdaniem Skarżącej nadużyciem.

W ocenie Skarżącej naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych nastąpiło poprzez przeniesienie na nią pełniej odpowiedzialności za nierzetelność i niechlujstwo kontrahentów. Natomiast zobowiązanie pana Z. do skorygowania deklaracji potwierdza, że organ uznał czynności udokumentowane spornymi fakturami za mające miejsce.

Skarżąca podniosła, że organy konsekwentnie odmawiały przeprowadzenia wnioskowanych przez nią dowodów, podczas gdy w toku postępowania za lata 2012-2015 wskazanych świadków przesłuchano, co potwierdza istotność dowodu dla wyjaśnienia stanu faktycznego. Organ odwoławczy, pomimo niewłączenia do materiału dowodowego protokołów z zeznań tych świadków, powołuje się na ich treść, wskazując wyrwane z kontekstu fragmenty.

Skarżąca nie miała również możliwości zapoznania się z oświadczeniem pana Z. (który zdaniem Skarżącej niesłusznie został odrzucony, bowiem wszystkie środki dowodowe mają taką samą wagę i nie ma na nią wpływu fakt złożenia jednych zeznań pod rygorem odpowiedzialności karnej). Wszystkie powyższe okoliczności stanowią o naruszeniu art. 180 § 1 i art. 191 O.p.

Ponadto, Skarżąca podniosła, że organ przedłużył termin rozpatrzenia sprawy do dnia 29 grudnia 2017 r. a decyzję wydał 11 grudnia 2017 r., Skarżąca zaś planowała przedłożyć dodatkowe dowody, stanowią one załącznik do skargi.

Skarżąca zarzuciła, że organ nie zapewnił jej możliwości zapoznania się z całokształtem materiału, bowiem jego część włączył do akt już po wydaniu decyzji.

Dyrektor IAS nie przywołał w podstawie decyzji art. 99 ust. 12 ustawy o VAT.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

6.1. Skarga jest zasadna,

6.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził naruszenie przepisów postępowania, które skutkowało koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

6.3. Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest odmowa uprawnienia Skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu, w których jako wystawcy widnieli: "C" A. Z. oraz "B" P. J.

Zdaniem Dyrektora IAS faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaistniałych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami, co w rezultacie uprawnia do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych faktur przez wymienione podmioty na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Przystępując do rozpoznania skargi należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero stwierdzenie, że stan faktyczny został w sprawie ustalony prawidłowo, umożliwia poczynienie rozważań w przedmiocie zastosowania określonych przepisów prawa materialnego.

Skarżąca zarzuciła w skardze naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art.180 § 1, art. 191 O.p.

Przy ocenie zasadności wskazanych w skardze naruszeń przepisów postępowania, podnieść na wstępie należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiącą konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.

Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

W art. 122 O.p. ustawodawca uregulował jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego, a mianowicie zasadę prawdy obiektywnej. W myśl tej zasady, organy mają obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powyższa zasada ogólna została skonkretyzowana w Rozdziale 11 Działu IV O.p., dotyczącym postępowania dowodowego.

Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W polskim postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów. Oznacza to, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.), zaś wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów, do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 września 2016 r., I FSK 1037/14 dostępny w Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – na stronie http:// orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

W judykaturze podkreśla się, że zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 O.p. zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2014 r., II FSK 2660/14 i powołane tam orzecznictwo; dostępny na stronie http:// orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy w ocenie Sądu organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania w sposób czyniący zadość wymogom wynikającym z powołanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej.

Skarżąca zarzucając naruszenie przepisów postępowania argumentowała, że organy podatkowe oparły się na niekompletnym materiale dowodowym dokonując jego oceny w sposób powierzchowny i dowolny w szczególności w odniesieniu do zeznań złożonych przez jej kontrahenta A. Z.

Należy wskazać, że kontrahent Skarżącej – A. Z. składając w dniu 3 marca 2017 r. zeznania stwierdził, że iż nie jest w stanie określić, w jakiej części sprzedaż została na rzecz Skarżącej wykonana. Za fikcyjną sprzedaż otrzymywał VAT i 7% od wartości netto faktury. Nie potrafił wskazać, które faktury były fikcyjne, a które dokumentowały faktyczną sprzedaż. Zdarzało się, iż na fakturze fikcyjnej była wymieniona część towaru faktycznie sprzedanego i cześć wskazanego, którego faktycznie nie sprzedał.

Natomiast w pisemnym oświadczeniu z dnia 28 września 2017 r. złożonym Skarżącej stwierdził, że złożył nieprawdziwe zeznania, co do przebiegu transakcji handlowych i że jest gotów złożyć ponowne zeznania przed organem podatkowym.

W związku z wezwaniem Dyrektora IAS do złożenia wyjaśnień w pisemnym oświadczeniu z dnia 11 grudnia 2012 r. złożonym w organie odwoławczym A. Z. stwierdził, że nie posiada dokumentów potwierdzających zakup towarów sprzedanych Skarżącej, potwierdził oświadczenie złożone Skarżącej i stwierdził, że nie może powiedzieć dlaczego zmienił zeznania.

Dyrektor IAS nie dał wiary zmienionym wyjaśnieniom A. Z. co do przebiegu kwestionowanych transakcji, wskazując że pierwotne zeznania składał przesłuchany w charakterze świadka, pouczony o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, natomiast przedłożone przez Skarżącą oświadczenie ma mniejszą moc dowodową.

W ocenie Sądu zgodzić się należy z organem podatkowym co do wagi i mocy dowodowej zeznań świadka złożonych w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego. Jednakże w sytuacji takiej jaka zaistniała w niniejszej sprawie, w związku ze złożonymi sprzecznymi oświadczeniami zasadne było ponowne przesłuchanie A. Z. w charakterze świadka, na okoliczność złożonych oświadczeń, celem potwierdzenia lub zaprzeczenia złożonych wcześniej przez niego zeznań, co do rzetelności dokonywanych transakcji ze Skarżącą.

Nie jest konsekwentne postępowanie organu odwoławczego w sytuacji gdy przesłuchany w charakterze świadka A. Z. zaprzecza tym zeznaniom, składając w organie podatkowym jedynie wyjaśnienia w trybie art. 155 O.p. a nie jest przesłuchany w charakterze świadka.

Dyrektor IAS prawidłowo wskazując na moc dowodową zeznań złożonych w charakterze świadka, jednocześnie nie przeprowadził ponownego przesłuchania w sytuacji, gdy jest to konieczne z powodu złożenia sprzecznych wyjaśnień przez A. Z., których ewentualna nieprawdziwość sankcjonowana byłaby również odpowiedzialnością karną za złożenie nieprawdziwych zeznań.

W ocenie Sądu powyższe skutkuje zasadnością zarzutu naruszenia art. 122 w zw. z art. 181 § 1 O.p.

Przechodząc do kolejnych zarzutów należy wskazać, że Dyrektor IAS odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchania w charakterze świadków J. J. i Z. J. - pracowników Skarżącej zatrudnionych na stanowiskach magazynierów, na okoliczność potwierdzenia odbioru towarów dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami.

Jednakże w zaskarżonej decyzji organ wskazał, że wymienieni pracownicy zostali przesłuchani w prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. postępowaniu wobec Skarżącej za inne okresy rozliczeniowe i poddał ocenie złożone zeznania wskazując, że nie mają one znaczenia dla oceny transakcji z wymienionymi podmiotami. Jednocześnie w aktach sprawy znajdują się przesłane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. wraz z pismem z dnia 30 listopada 2017 r. m.in. protokoły przesłuchań w charakterze świadków wymienionych pracowników Skarżącej.

W ocenie Sądu nie jest prawidłowe postępowanie organu odwoławczego, który z jednej strony odmawia przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu z przesłuchania świadków, a z drugiej poddaje ocenie złożone zeznania tych świadków w innym postępowaniu podatkowym i protokoły dołącza do akt niniejszej sprawy, bez formalnego ich włączenia, uniemożliwiając stronie procesowe zajęcie stanowiska co do złożonych zeznań świadków. Organ powinien włączyć w sposób formalny protokoły przesłuchań świadków dokonanych w innym postępowaniu do czego uprawnia art. 180 § 1 O.p. względnie przeprowadzić wnioskowane dowody z przesłuchań świadków.

Powyższe stanowi naruszenia art. 121 § 1 ( zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych ) w zw. z art. 187 § 1 i art. 188 O.p.

Ponadto organy podatkowe wskazując na niemożliwość przeprowadzenia czynności wobec kontrahenta Skarżącej P. J. wskazały na informację Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. co do braku kontaktu i ustalenia miejsca pobytu podatnika. Celem ustalenia miejsca pobytu organ podatkowy zwrócił się do Komendy Miejskiej Policji w O., jednak nie otrzymał odpowiedzi.

W ocenie Sądu brak odpowiedzi Policji nie pozwala na stwierdzenie czy spowodowane to zostało niemożliwością ustalenia miejsca pobytu P. J., czy nie podjęto żadnych czynności celem dokonania tego ustalenia, organy podatkowy nie zwróciły się w tym zakresie ponownie do Policji.

Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. w piśmie z dnia 28 lutego 2017 r. poinformował organ pierwszej instancji, że P. J. zatrudniał jednego pracownika M. P. Również przesłuchany w charakterze świadka małżonek Skarżącej zeznał, iż faktury wystawiał P. J. lub jego kierowca. W związku z powyższym zasadne było przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka pracownika P. J. – M. P. na okoliczność realizowania kwestionowanych transakcji.

W ocenie Sądu brak przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka wymienionego pracownika P. J. skutkuje naruszeniem art. 122 w zw. z art. 181 § 1 O.p.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że Dyrektor IAS informując stronę pismem z dnia z dnia 4 grudnia 2017 r. o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy do dnia 29 grudnia 2017 r. dołączył do akt sprawy wyjaśnienia złożone w dniu 11 grudnia 2017 r. przez A. Z. jak i protokoły przesłuchań w charakterze świadków J. J. i Z. J. i inne dokumenty przesłane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. nie wyznaczając ponownie stronie w trybie art. 200 O.p. przed wydaniem decyzji terminu do wypowiedzenia się w sprawie nowego zebranego materiału dowodowego.

W ocenie Sądu mając powyższe na uwadze zasadny jest zarzut strony w związku z tym, że wydając decyzję w dniu 29 grudnia 2017 r. uniemożliwiono jej złożenie nowych dowodów, a tym samym należy uznać, że doszło do naruszenia art. 200 § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

6.4. Reasumując w ocenie Sądu stwierdzić należy, iż organy orzekające wydając zaskarżone decyzje nie ustaliły dokładnie stanu faktycznego sprawy i nie zebrały całego materiału dowodowego, przez co naruszyły powyższe zasady postępowania podatkowego, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W kontekście poczynionych uwag wskazać należy, że organ podatkowy w ponownie przeprowadzonym postępowaniu zobowiązany będzie w pierwszej kolejności zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, pamiętając by dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a także podjąć wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia przedmiotowej sprawy w postępowaniu podatkowym.

Dopiero tak ustalony stan faktyczny organ podatkowy będzie mógł poddać subsumpcji pod znajdujące doń zastosowanie przepisy podatkowego prawa materialnego. Wówczas to organ podatkowy władny będzie ocenić, czy uprawnione jest zakwestionowanie deklarowanych zakupów wynikających z faktur wystawionych przez "C" A. Z. oraz "B" P. J., w związku z tym czy znajdzie zastosowanie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, jako nie dokumentujących rzeczywistych transakcji.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej będzie zobowiązany uwzględnić wskazania co do dalszego postępowania oraz ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

6.5. Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c uchylił zaskarżoną decyzję.

W związku z uwzględnieniem skargi, Sąd na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a., zgodnie ze złożonym wnioskiem, zasądził na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania w wysokości 5617 zł, w tym; kwotę 2000 zł tytułem uiszczonego w sprawie wpisu sądowego, 17 zł. tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwotę 3600 zł tytułem kosztów wynagrodzenia pełnomocnika, którego wysokość ustalono na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153).