Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 948/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, , po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 13 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Op 410/18 w sprawie ze skargi J. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 października 2018 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.554.2018.2.SR w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej i odpowiedź na skargę kasacyjną

1.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) pismem z dnia 17 kwietnia 2019 r. wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 13 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Op 410/18.

Powołanym wyrokiem Sąd, działając na podstawie art. 146 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302; dalej: P.p.s.a.), uwzględnił skargę J. P. (dalej: Wnioskodawca lub Skarżący) i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 26 października 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT).

1.2. Wnioskodawca w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidulanej oczekiwał oceny prawnej: czy świadczone przez niego w przyszłości jako podwykonawcę na podstawie dwóch odrębnych umów z podanymi niżej podmiotami i finansowane w obu przypadkach w ponad 70% ze środków publicznych (czyli z [...]):

a) usługi kształcenia/szkolenia zawodowego wykonywane na rzecz Uniwersytetu [...] w K. jako beneficjenta projektu unijnego "Szkoła kompetencji - województwo śląskie", będą podlegały zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.)

b) usługi doradztwa zawodowego, wykonywane na rzecz Oświata i Biznes sp. z o.o. jako partnera ww. beneficjenta projektu (tj. Uniwersytetu), ściśle związane ze wspomnianymi usługami szkolenia zawodowego, będą podlegały zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u.

Zdaniem Wnioskodawcy opisane usługi będą zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u. w związku z § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. poz. 1722; dalej: rozporządzenie z 2013r.).

1.3. Zaskarżonym aktem Dyrektor KIS uznał to stanowisko za nieprawidłowe.

1.4. Z kolei Sąd pierwszej instancji uchylił interpretację indywidualną, stwierdzając w szczególności, że organ podatkowy: - dokonał wadliwej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c w związku z § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia z 2013 r., gdyż nie objął tą wykładnią całej normatywnej treści tych przepisów przez co przedstawiona ocena prawna była oceną niepełną, a zaniechanie takie świadczyło o naruszeniu art. 121 i art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.; dalej: O.p.); - oprócz negacji stanowiska Wnioskodawcy i odwołania się do bliżej niezdefiniowanej usługi szkoleniowej, która według organu obejmuje także wynajęcie sali, catering i wydruk materiałów, nie zawarto w wydanej interpretacji jakichkolwiek rozważań tej kwestii; - nie wyjaśniono dlaczego czynności opisanych we wniosku nie można uznać za "nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem" uczestników szkoleń oraz, że nie jest to "nauczanie mające na celu uzyskanie bądź uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych".

1.5. Skargą kasacyjną Dyrektor KIS zaskarżył wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi albo - ewentualnie - przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi, a także o przeprowadzanie rozprawy i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

1.6. Dyrektor KIS zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1) art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u. i § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia z 2013 r. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu - w wyniku uwzględnienia zarzutu skargi co do naruszenia przez organ przywołanych tu przepisów prawa materialnego - że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz partnera beneficjenta projektu stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w rozumieniu tych przepisów, a co za tym idzie będą objęte zakresem zwolnienia od podatku VAT na ich podstawie, i w konsekwencji zastosowanie owych przepisów w tej sprawie, mimo że w ocenie organu nie będą miały one zastosowania, a wyżej wymienione usługi nie będą podlegały zwolnieniu od podatku VAT, lecz opodatkowaniu tym podatkiem;

2) art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w związku z art. 151 oraz art. 200 P.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i § 2, art. 14b § 1-3 i art. 121 § 1 i § 2 w związku z art. 14h O.p. przez uwzględnienie zarzutu skargi co do naruszenia przez organ wymienionych wyżej przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania oraz uchylenie zaskarżonego aktu zamiast oddalenia skargi, wskutek uprzedniego błędnego uznania, że organ naruszył art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u. i § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia z 2013 r., jak również art. 121 i art. 14c § 2 O.p. przez wydanie interpretacji indywidualnej, która nie spełniała wymogów w zakresie należytego uzasadnienia prawnego stanowiska organu, przez co uchybiła ona zasadom postępowania wyrażonym w art. 121 § 1 i § 2 O.p. (pogłębiania zaufania do organów podatkowych oraz udzielania informacji i wyjaśnień), a w konsekwencji powyższego przez bezpodstawne obciążenie organu kosztami postępowania w sprawie;

3) art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a w związku z art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a. oraz w związku z art. 14c § 1 i § 2 i art. 14b § 1-3 O.p. w wyniku dokonania nieprawidłowej kontroli interpretacji indywidualnej przez:

- uchylenie się od właściwej jej kontroli merytorycznej, - brak przedstawienia wykładni wymienionych wyżej przepisów prawa materialnego i ograniczenie się jedynie do negacji i krytyki wykładni zaprezentowanej przez organ, bez dokonania oceny prawnej i powołania motywów uzasadniających stanowisko Sądu, - brak uwzględnienia orzecznictwa sądowego z zakresu przedmiotu zaskarżonej interpretacji indywidualnej, które potwierdza słuszność stanowiska organu, oraz brak subsumpcji tez pominiętych orzeczeń sądowych do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, a w konsekwencji:

- sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku nieodpowiadającego wymogom formalnym w zakresie wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia w odniesieniu do stwierdzonego w nim naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego (tj. art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u. oraz § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia z 2013 r.) oraz przepisów postępowania (tj. art. 121 i art. 14c § 2 O.p.), w tym także co do zarzuconego w skardze naruszenia art. 121 § 1 O.p. (zasady zaufania do organów podatkowych), jak również art. 121 § 2 O.p. (zasady udzielania informacji i wyjaśnień) i uwzględnienie przedmiotowego zarzutu, mimo tego, że w sprawach dotyczących wydawania interpretacji indywidualnych na mocy art. 14h O.p. zostało wyłączone stosowanie art. 121 § 2 O.p., co w rezultacie uniemożliwiło ustalenie przesłanek merytorycznych, jakimi kierował się Sąd przy wydaniu rozstrzygnięcia oraz wykluczyło możliwość poznania i zrozumienia motywów zapadłego orzeczenia, a także kontrolę merytoryczną zaskarżonego wyroku, a co za tym idzie zawarcie w jego uzasadnieniu niejasnych i wadliwych wskazań dla organu co do dalszego postępowania.

1.6. Skarżący pismem z dnia 14 maja 2019 r. złożył odpowiedź na skargę kasacyjną. Domagał się w niej oddalenia skargi kasacyjnej w całości, zasądzenia od organu na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych i "z ostrożności" wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

2.1. Skarga kasacyjna, odmiennie od wniosku w niej zawartego, została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawę do rozpoznania w taki sposób na posiedzeniu niejawnym wyznaczono zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej NSA z dnia 26 października 2022 r., wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w związku z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095, z późn. zm.).

W wyniku realizacji powyższego zarządzenia strony postępowania sądowego zostały powiadomione do rąk ich pełnomocników (Skarżący drogą pocztową w dniu 10 listopada 2022 r., organ drogą ePUAP w dniu 8 listopada 2022 r.) o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne. Prawnie i faktycznie miały zatem możliwość zajęcia pisemnego stanowiska w tym zakresie oraz co do istoty sprawy ze skargi kasacyjnej.

Wobec takiego stanu rzeczy oraz mając na uwadze również charakter sprawy poddanej rozpoznaniu, który nie wymagał stawiennictwa stron do jej dokładniejszego wyjaśnienia, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby zasadne było skorzystanie z art. 90 § 2 w związku z art. 193 P.p.s.a. i skierowanie sprawy ze skargi kasacyjnej do rozpoznania na posiedzeniu jawnym z wyznaczeniem rozprawy, czego oczekiwał Dyrektor KIS. W konsekwencji Sąd poprzestał na przeprowadzeniu posiedzenia niejawnego w terminie i składzie nakreślonym zarządzeniem.

2.2. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano.

Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

2.3. Wspomnieć należało i to, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny podstaw kasacyjnych.

2.4. Skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). Badana w tych ramach okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

2.5. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a w związku z art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a. oraz w związku z art. 14c § 1 i § 2 i art. 14b § 1-3 O.p. w wyniku dokonania nieprawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

2.5.1. Przede wszystkim należało stwierdzić, że uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji spełniało wymogi przewidziane w art. 141 § 4 P.p.s.a. w takim zakresie, który - odmiennie niż twierdził autor skargi kasacyjnej - umożliwiał zidentyfikowanie przesłanek jakimi kierował się Sąd przy wydaniu rozstrzygnięcia, a także dawał możliwość poznania i zrozumienia motywów zapadłego orzeczenia oraz przeprowadzenia kontroli merytorycznej wydanego wyroku.

Oczywiście ten ostatni element mógł podlegać realizacji w postępowaniu kasacyjnym, ale wyłącznie w ramach nakreślonych podstawami kasacyjnymi i ich uzasadnieniem. Zależało to jednak już tylko od podmiotu wnoszącego skargę kasacyjną, gdyż kontrola instancyjna co do zasady jest wyłącznie nią determinowana.

Nadto, wyrażenie przez Sąd pierwszej instancji argumentacji mającej przemawiać za uchyleniem interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS stanowiło zadość regulacji ujętej w art. 141 § 4 P.p.s.a. niezależnie od tego, czy wspomniana argumentacja była prawidłowa/trafna, czy wadliwa/chybiona. Ta sfera należy bowiem generalnie do oceny merytorycznej wypowiedzianych osądów.

Dodatkowo całościowa treść skargi kasacyjnej, a zwłaszcza ta jej część w której syntetycznie zrelacjonowane zostały zapatrywania Sądu pierwszej instancji (zob. str. 3/4), dawała wystarczające podstawy do przyjęcia, że organ podatkowy był w stanie odczytać kluczowe elementy składające się na motywy wyrokowania.

2.5.2. Zarzucając naruszenie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a P.p.s.a. mające, ogólnie rzecz ujmując, wyrażać się dokonaniem nieprawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej, nie wykazywano aby wbrew tym przepisom Sąd pierwszej instancji: - dokonał kontroli innej sfery niż "działalność administracji publicznej"; - zastosował środki inne niż "środki określone w ustawie"; - dokonał kontroli działalności administracji publicznej w sprawie innej niż sprawa ze "skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie".

Skoro tego rodzaju zastrzeżeń nie czyniono, a taki jest zakres normowania wymienionych tu przepisów postępowania sądowego, to nie mogło być mowy o ich naruszeniu.

2.5.3. Oczywistym nieporozumieniem należało określić przywołanie w omawianym zarzucie przepisów art. 14b § 1-3 O.p.

Sąd pierwszej instancji nie podnosił bowiem, aby organ podatkowy dopuścił się naruszeń z tego zakresu. Co więcej, w rozważaniach własnych tego Sądu przepisy te w ogóle nie zostały wymienione, a tym samym nie stanowią jakiejkolwiek kanwy dla jego wypowiedzi.

Z kolei autor skargi kasacyjnej poza samym zacytowaniem treści art. 14b § 1-3 O.p. w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (str. 6), nic negatywnego na tej podstawie nie wyprowadził w odniesieniu do skarżonego wyroku, w tym dokonanej kontroli sądowej.

2.5.4. Natomiast zgodzić trzeba było się z uwagami Dyrektora KIS wypowiedzianymi na tle przepisów postępowania w zakresie naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 121 § 2 O.p. przez nieuprawnione jego zastosowanie.

Istotnie w świetle art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepis art. 121 § 1 O.p., bez jego § 2. Uwzględnienie zatem przez Sąd zarzutu skargi obejmującego swym zakresem również art. 121 § 2 O.p. (zasada udzielania informacji i wyjaśnień), mimo że w sprawach dotyczących wydawania interpretacji indywidualnych jego stosowanie zostało wyłączone, stanowiło wadę prawną o charakterze procesowym.

Wskazana wada nie mogła jednak skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku, gdyż w skardze kasacyjnej nie zostało wykazane, aby mogła ona mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji, co warte podkreślenia, przypisał organowi to naruszenie (w świetle art. 14h O.p. bezpodstawnie) nie jako jedyne, lecz jedno z kilku innych. Upadek zatem części wadliwie zidentyfikowanego naruszenia prawa procesowego, nie mógł sam w sobie prowadzić do wyeliminowania zaskarżonego wyroku z obrotu prawnego.

2.5.5. Kwestia naruszenia art. 153 P.p.s.a. w rzeczywistości miała charakter wynikowy, gdyż sprowadzać się miała do wyrażenia w uzasadnieniu wyroku niejasnych i wadliwych wskazań dla organu co do dalszego postępowania.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazania te (z zastrzeżeniem wykluczenia art. 121 § 2 O.p. - zob. pkt 2.5.4) były wystarczająco jasne, co miało potwierdzenie bezpośrednio w treści skargi kasacyjnej (zob. pkt 2.5.1 tego uzasadnienia).

Z kolei wadliwość wskazań tego rodzaju, rozumiana jako wyraz/następstwo nieprawidłowej oceny legalności zaskarżonego aktu, nie może być postrzegana przez pryzmat naruszenia art. 153 P.p.s.a. Innymi słowy, nawet jeśli wskazania co do dalszego postępowania byłyby merytorycznie nieprawidłowe, bo sąd administracyjny mylnie stwierdził naruszenie prawa przez organ, to ich zwalczanie odbywać się musi w ramach zarzutów dotyczących owych naruszeń, a nie w drodze zarzutu obejmującego art. 153 P.p.s.a.

2.5.6. Niezasadne było także przy omawianym zarzucie, przywołującym dodatkowo również przepisy art. 14c § 1 i § 2 O.p., podnoszenie, że Sąd pierwszej instancji nie przedstawił własnej wykładni wymienionych wyżej przepisów prawa materialnego ograniczając się jedynie do negacji tej zaprezentowanej przez organ, oraz nie uwzględnił orzecznictwa sądowego z zakresu objętego zaskarżoną interpretacją indywidualną (mającego potwierdzać słuszność stanowiska organu).

W uzasadnieniu wyroku Sąd wystarczająco wypowiedział się w jakich obszarach i z jakich powodów (zob. str. 21-25) przyjął, że zapatrywania prawne organu na polu wykładni prawa materialnego były niewystarczające do dokonania oceny co do zastosowania zwolnienia od podatku VAT w odniesieniu do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego. Można się z nimi zgadzać albo nie zgadzać, ale zostały one wskazane w pisemnych motywach wyrokowania. Sąd pierwszej instancji nakreślił przy tym pewne wskazania kierunkowe (ramy brzegowe), które należy mieć na uwadze, jak również poddał krytyce przywołane zapatrywania wykładnicze organu podatkowego, nadając im cechę niepełnych.

Zarzutem procesowym wyrażonym w pkt 2.5 tego uzasadnienia, skutecznie nie można było zwalczyć tego rodzaju oceny zaprezentowanej przez Sąd pierwszej instancji.

2.6. W płaszczyźnie prawa materialnego Dyrektor KIS zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u. i § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia z 2013 r. w dwóch postaciach, a mianowicie przez błędną ich wykładnię oraz przez niewłaściwe zastosowanie do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego.

2.6.1. Odnośnie do pierwszego aspektu, należało stwierdzić, że w petitum skargi kasacyjnej oraz w jej uzasadnieniu organ podatkowy nie wykazał na czym owa błędna wykładnia sądowa miała polegać.

Mając przy tym na uwadze równoczesne podnoszenie przez organ w zarzutach procesowych, że Sąd pierwszej instancji nie przedstawił własnej wykładni wymienionych wyżej przepisów prawa materialnego, nie sposób było w istocie oczekiwać od tego organu, aby uzasadnił on wystąpienie tego rodzaju wady prawnej.

W świetle art. 174 pkt 1 ab initio w związku z art. 176 § 1 pkt 2 in fine P.p.s.a. tak sformułowany zarzut z przyczyn czysto konstrukcyjnych okazał się gołosłowny, a tym samym nie podlegał dalej idącej ocenie merytorycznej.

2.6.2. Z kolei przypisane Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u. i § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia z 2013 r. przez niewłaściwe zastosowanie do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, stanowiło oczywiste nieporozumienie.

Odmiennie niż próbował to wywodzić autor skargi kasacyjnej, uwzględnienie zarzutu skargi przez Sąd nie polegało na przyjęciu, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz partnera beneficjenta projektu stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w rozumieniu powołanych wyżej przepisów, a co za tym idzie, że będą objęte zakresem zwolnienia od podatku VAT na ich podstawie.

Sąd pierwszej instancji wprost przecież podał, że "na tym etapie nie przesądza, czy stanowisko strony przedstawione we wniosku jest stanowiskiem prawidłowym, czy też nie." (str. 25 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Wypowiedź ta w powiązaniu z nakreślonymi wcześniej powodami uchylenia interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS oznaczała, że ocena co do objęcia zwolnieniem od podatku VAT usług świadczonych przez Wnioskodawcę pozostała otwarta i Sąd jej nie przesądził.

2.7. Do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie mógł doprowadzić także ostatni z zarzutów odnoszący się do naruszenia art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w związku z art. 151 oraz art. 200 P.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i § 2, art. 14b § 1-3 i art. 121 § 1 i § 2 w związku z art. 14h O.p.

Zarzut ten miał charakter wynikowy, gdyż opierał się na twierdzeniu o bezpodstawnym uwzględnieniu przez Sąd pierwszej instancji zarzutów skargi obejmujących naruszenie przez organ wymienionych w niej przepisów prawa materialnego i procesowego, a w konsekwencji uchylenie zaskarżonego aktu zamiast oddalenia skargi oraz zasądzenie kosztów od organu na rzecz Skarżącego.

Mając na uwadze, że skarga kasacyjna w zakresie omówionym we wcześniejszych punktach nie dostarczyła podstaw do wzruszenia zaskarżonego nią wyroku, stwierdzić należało następczo, że wyrok nie uchybił przywołanym tu przepisom postępowania.

2.8. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Stosując ten przepis orzeczono zatem jak sentencji wyroku.

2.9. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzekano z uwagi na brak podstaw faktycznych. Skarżący wprawdzie złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, ale sporządzoną bez udziału zawodowego pełnomocnika. Była to przy tym jedyna czynność z którą mogłoby się wiązać zasądzenie tego rodzaju kosztów w niniejszej sprawie.

s. WSA (del.) E. Olechniewicz s. NSA H. Sęk s. NSA I. Najda-Ossowska