Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 524/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2021-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135,art. 200 w zw. z art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5
journal: Dz.U. 2018 poz 265
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości  z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych
article: art. 15zzs4 ust. 3
journal: Dz.U. 2020 poz 374
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych
article: art. 128, art. 207 § 1 w zw. z art. 245 § 1 pkt 5 i art. 245 § 1 pkt 1 ,art. 139 § 3 ,art. 122 i art. 187 § 1, art. 191, a także art. 121 § 1, art. 199a
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 3 ust. 1 pkt 1,art. 2 ust. 1,art. 5 ust. 1,art. 1a ust. 1 pkt 3,art. 7 ust. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie WSA Katarzyna Wolna - Kubicka WSA Barbara Rennert (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 09 lutego 2021 r. sprawy ze skargi E. T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza [...] z dnia [...] marca 2020 r. nr [...]; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz skarżącej E. T. kwotę [...] zł ( [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] sierpnia 2020 r. E. T. wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza [...] z [...] marca 2020 r. nr [...], ustalającą wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2020 r.

Powyższa skarga została wywiedziona na tle stanu faktycznego sprawy, w której skarżąca w dniu [...] stycznia 2020 r. złożyła druk DN-1 Deklaracja na podatek od nieruchomości na rok 2020 oraz druk ZN-IB Dane o zwolnieniach podatkowych w podatku od nieruchomości. Na wezwanie organu w dniu [...] stycznia 2020 r. złożyła informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, wyjaśniając że powodem złożenia informacji jest wygaśnięcie umowy dzierżawy budynków i gruntów z dniem [...] grudnia 2019 r.

Decyzją z [...] marca 2020 r. organ pierwszej instancji ustalił skarżącej podatek od nieruchomości w kwocie [...]zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie wyjaśnił, że wysokość podatku ustalił na podstawie złożonej informacji, ewidencji gruntów i budynków oraz po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym. Ustalił, że obiekt usługowo-handlowy nie zmienił swojej funkcji - są to sale balowe wyposażone w stoły i krzesła, kuchnia oraz pokoje hotelowe wyposażone w łóżka i szafki nocne. Na podstawie zeznań świadków przyjął, że opłaty (za energię elektryczną, wodę i odpady komunalne) za ww. lokal w dalszym ciągu reguluje (były) dzierżawca M. T. Obiekt pod nazwą Dom Weselny [...] bez problemu można znaleźć na stronach internetowych do celów rezerwacji obiektu na organizowanie przyjęć okolicznościowych. Również sam dzierżawca posiada statut przedsiębiorcy, a w systemie CEIDG ma wpisany adres dla wykonywania działalności L. [...] W związku z tym organ stwierdził, że budynek usługowo-handlowy jest w posiadaniu innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, zatem nie można opodatkować go stawkami dla budynków pozostałych. Powierzchnia tego obiektu zwiększyła się w związku z rozbudową budynku w 2019 r. i po zmianie wynosi ona wraz z piwnicami [...] m˛. Jak wynika z umowy dzierżawy, grunty zajęte pod działalność gospodarczą stanowią działkę nr [...] o powierzchni [...] m˛. Burmistrz podkreślił, że wygaśnięcie umowy dzierżawy nie stanowi wystarczającej okoliczności do uznania, że nieruchomość nie jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Koniecznym jest, aby dany przedmiot opodatkowania nie mógł być wykorzystywany w ogóle w jakiejkolwiek działalności gospodarczej. W niniejszej sprawie budynek (dom weselny) w sposób jednoznaczny świadczy o tym, że w miejscu prowadzona jest działalność gospodarcza. Powołując się na przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U z 2019 r. poz. 1170 ze zm.; dalej: "u.p.o.l."), zaznaczył że końcowy jego fragment, gdzie ustawodawca de facto doprecyzowuje tę definicję legalną, wprowadzając wyłączenia od jej stosowania, nie eliminuje kryterium posiadania, które szczególnie w tym kształcie przepisu zdaje się mieć wyjściowe znaczenie. Skoro więc ustawodawca wskazuje na to kryterium, nie ma znaczenia, czy przedsiębiorca lub też inna osoba, niemająca statusu przedsiębiorcy, wykonuje działalność gospodarczą z wykorzystaniem gruntów, budynków czy też budowli. Tak samo należy przyjąć, że nie ma znaczenia, czy osoba będąca przedsiębiorcą podejmuje działalność gospodarczą przy wykorzystaniu gruntów, budynków czy też budowli. W każdym z tych przypadków należy uznać, że grunty, budynki czy też budowle są związane z powadzeniem działalności gospodarczej.

Organ stwierdził również, że nie można zastosować zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. dla 6.000 m˛ gruntów, ponieważ grunty te stanowią część działki nr [...] o powierzchni [...] ha i nie są one wydzielone granicami, ich wielkość podana jest na "oko". Są w posiadaniu podatnika (osoby fizycznej), nie są przedmiotem dzierżawy ze stowarzyszeniem zajmującym się działalnością wśród dzieci i młodzieży. Nie można także uznać, że są trwale zajęte na obozowiska i bazy wypoczynkowe dla dzieci i młodzieży, jak oświadcza skarżąca. Sporadyczne organizowanie spotkań przez szkoły na tym terenie nie stanowi o trwałym zajęciu gruntu na obozowiska i bazy wypoczynkowe dzieci i młodzieży.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając Burmistrzowi błędną interpretację sytuacji prawnej nieruchomości. Wyjaśniła, że nie jest przedsiębiorcą, a nieruchomość najczęściej wynajmuje od Wielkanocy do końca października. Dzierżawcą jest jej mąż, a poza okresami dzierżawy nieruchomość jest w jej władaniu. Prowadzone są wtedy remonty i naprawy, do których zatrudnia firmy zewnętrzne. Mąż skarżącej mieszka na terenie nieruchomości, ma tutaj siedzibę, ale nie jest to jedyne miejsce wykonywania przez niego usług, dlatego widnieje w CEIDG. Z budynków gastronomicznych i przylegających do nich pokoi gościnnych korzysta i ma do nich dostęp tylko wtedy, gdy obowiązuje umowa dzierżawy. W pozostałej części roku, ze względu na brak zainteresowania wynajmem sal, obiekt nie pracuje i nie jest dzierżawiony. Umowa na dostawę energii zawarta jest na przedsiębiorcę M. T. , ponieważ nie ma innej możliwości prawnej, zaś rozwiązywanie i zawieranie umów na dostawę mediów jest bardzo skomplikowane. M. T. płaci tylko rachunki za okres dzierżawy. Skarżąca nadmieniła, że grunt o powierzchni [...] m˛ jest przeznaczony trwale na obozowiska i bazy wypadowe dla dzieci i młodzieży, nie jest wykorzystywany do jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Teren jest porośnięty trawą i ma miejsce na ognisko, korzystają z niego bezpłatnie grupy uczniów z okolicznych szkół.

SKO zaskarżoną decyzją utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Powołując się na ewidencją gruntów i budynków oraz przeprowadzone [...] marca 2020 r. oględziny nieruchomości, wskazało że powierzchnia budynku handlowo-usługowego wynosi [...] m˛, jest on wyposażony w niezbędne umeblowanie i nie jest ogrzewany, domki letniskowe są w złym stanie technicznym, powierzchnia [...] m˛ nie jest wyodrębniona. Stwierdziło, że M. T. figuruje nieprzerwanie od 2013 r. w CEIDG jako prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "Usługi [...] M. T." w L. . Powołało się na jego zeznania, z których wynika, że obecnie nie prowadzi działalności gospodarczej, bo jest na zwolnieniu chorobowym, obecnie nie dzierżawi nieruchomości od żony i nie wie, czy to uczyni, pozostaje stroną umów o dostarczanie energii elektrycznej, wody i o odbiór odpadów komunalnych. Wskazało treść oświadczenia skarżącej, dotyczącego terenu o powierzchni [...] m˛ i załączoną do akt umowę dzierżawy lokalu gastronomicznego i pokojów hotelowych oraz gruntu "do użytkowania do działalności gospodarczej" z [...] maja 2019 r., zawartą na okres do [...] grudnia 2019 r.

Kolegium, powołując się na art. 3 ust. 1 pkt 1 oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stwierdziło, że z zestawienia tych regulacji wynika, iż wynajęcie lub wydzierżawienie przez właściciela przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości przedsiębiorcy lub innemu podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą (czyli oddanie tych przedmiotów w posiadanie zależne najemcy/dzierżawcy) nie przenosi obowiązku podatkowego na posiadacza, natomiast powoduje zastosowanie do tych przedmiotów opodatkowania stawek właściwych dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (na skutek tego, że są w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą). Zauważyło, że skarżąca nie prowadzi działalności gospodarczej, a jako źródło przychodów z tytułu najmu wskazuje art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowy od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm.). Zważywszy na to, że (jak zgodnie wskazali oboje małżonkowie) stroną umów o dostawę mediów na nieruchomości jest M. T. , który nadto na nieruchomości zamieszkuje, zasadnym jest uznanie, że faktycznie jest on jako przedsiębiorca posiadaczem zależnym nieruchomości, niezależnie od formy łączącej go z właścicielką nieruchomości umowy (pisemna, ustna, przez czynności konkludentne). Organ odwoławczy stwierdził, że w dalszej kolejności oznacza to obciążenie nieruchomości w części przeznaczonej do prowadzenia działalności gospodarczej stawkami podatku właściwymi dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nadto przyjął, że przyjęta w decyzji powierzchnia i kwalifikacja budynków jest zgodna z danymi deklarowanymi przez skarżącą. Grunt o powierzchni [...] m˛ zakwalifikowano jako związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, ponieważ taka powierzchnia została wcześniej przyjęta w umowie dzierżawy. Inne grunty zakwalifikowano jako pozostałe. Kolegium stwierdziło również, że dla części nieruchomości o powierzchni [...] m˛ w aktualnym stanie nie jest możliwe zastosowanie zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., ponieważ grunt ten nie posiada statusu wskazanego w tym przepisie, czego nie zmienia fakt jego sporadycznego wykorzystywania jako pole namiotowe lub biwakowe.

W skardze na powyższą decyzję, podatniczka zarzuciła jej naruszenie art. 1, 2, 3, 4, 5, 6 ust. 1 i 2 u.p.o.l. oraz art. 128, art. 139 § 3, art. 180 i następne do art. 199a - w szczególności art. 180 oraz art. 191, art. 207 §1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 i art. 245 § 1 pkt 1 – ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") i wniosła o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. W uzasadnieniu skarżąca zauważyła, że bezsporne okoliczności, mające znaczenie dla sprawy, zostały pominięte, natomiast dokonano rozstrzygnięcia jedynie na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego. Zdaniem skarżącej jest poza sporem, że teren łąki jest jedynie wykorzystywany na obozowiska dzieci. Ani we wcześniejszych latach, a już na pewno w roku podatkowym 2020, teren łąki nie został wykorzystany w żadnym zakresie dla celów działalność gospodarczej. Organ nie przeprowadził żadnego dowodu w tej sprawie i uznał, że łąka powinna także podlegać obciążeniu podatkiem według stawki, jak dla prowadzenia działalność gospodarczej, pomimo że takiej roli nie pełniła i nie pełni. Nie przeprowadzono też żadnego dowodu, by możliwym było uznanie, że łąka jest w posiadaniu M. T. i jest wykorzystywana w jego działalności gospodarczej, tym bardziej, że on nie prowadził jej od [...] styczni 2020 r. do [...] czerwca 2020 r. Wydzierżawił jedynie pomieszczenia lokalu gastronomicznego i pokoi w dniu [...] czerwca 2020 r. Nie wydzierżawił natomiast łąki, ani domków zlokalizowanych na nieruchomości. Nadto, wbrew zebranym dowodom, organ uznał, że cała nieruchomość, gdzie zamieszkuje skarżąca ze swoim mężem, gdzie zlokalizowany jest ich dom wraz z terenem przyległym, służy wykonywaniu działalności gospodarczej. M. T. natomiast działalność podjął jedynie w wydzierżawionej sali lokalu gastronomicznego i pokoi wraz z działką o powierzchni [...] m˛. Pozostała część nieruchomości w otoczeniu domu skarżącej jest wykorzystywana przez nią do celów prywatnych. Skarżąca podkreśliła, że SKO opiera swoje rozstrzygniecie na fałszywym wnioskowaniu dotyczącym obowiązywania umowy dzierżawy na całą nieruchomość, zaś ona wydzierżawiła M. T. lokal gastronomiczny w dniu [...] czerwca 2020 r. Nie było możliwości wydzierżawienia nieruchomości wcześniej, bowiem w styczniu nie prowadził on żadnej działalności, a od [...] lutego zachorował w sposób bardzo poważny na chorobę onkologiczną i nie mógł prowadzić działalności z powodu pobytu w szpitalu, a nadto wskutek zakazu prowadzenia działalności gospodarczej z powodu COVID-u. Dopiero po zniesieniu zakazu M. T. wydzierżawił od strony lokal gastronomiczny wraz z pokojami oraz działkę o powierzchni ok. [...] m˛. Skarżąca zaznaczyła, że za zgodą obu stron można ukształtować istniejący stosunek prawny w każdy sposób. M. T. ustalił, że obecnie będzie wykorzystywał jedynie część nieruchomości położonej w L. . Tym samym organ nie ma prawa narzucać stronom stosunku cywilnoprawnego swojej oceny w tym zakresie. Strony zgodnie uznały, że umowa będzie rozwiązana z dniem [...] grudnia 2019 r., co potwierdzają dokumenty księgowe. Dochodów z tytułu prowadzenia działalności w I półroczu 2020 r. w L. nie posiada także mąż skarżącej. Pracownicy zostali zatrudnienie w L. dopiero od lipca 2020 r. Odnośnie do opłacania rachunków za media przez M. T. , skarżąca wyjaśniła, że na nieruchomości zamieszkuje ona oraz mąż w budynku mieszkalnym przez cały rok, zaś do nieruchomości do prowadzona jest energia elektryczna, z której małżonkowie korzystają cały rok. Do prowadzenia działalności energia jest potrzebna w okresie kiedy ta działalności jest prowadzona.

W odpowiedzi na skargę Kolegium, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymało dotychczasowe stanowisko i wyjaśniło, że gruntu o powierzchni [...] m˛ oraz budynków domków letniskowych organy nie uznały za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, opodatkowując je jako grunty i budynki pozostałe.

Sąd zważył, co następuje:

Niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym, na podstawie zarządzenia Przewodniczącego Wydziału I z 11 stycznia 2021 r., wydanego w oparciu o art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.).

Skarga okazała się zasadna, ale nie wszystkie podniesione w niej zarzuty i przedstawione argumenty Sąd podzielił.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że całkowicie niezrozumiałe są zarzuty naruszenia art. 128, art. 207 § 1 w zw. z art. 245 § 1 pkt 5 i art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja została wydana po przeprowadzonym w trybie zwyczajnym, dwuinstancyjnym postępowaniu podatkowym i tym samym stała się ostateczna, nie naruszając art. 128 i art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy obu instancji nie prowadziły nadzwyczajnego postępowania, jakim jest postępowanie wznowieniowe, stąd też ww. przepisy art. 245 § 1 pkt 5 i art. 245 § 1 pkt 1 nie miały w kontrolowanej sprawie w ogóle zastosowania.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, który wskazuje termin w jakim powinno nastąpić załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym. Dwumiesięczny termin w tym przepisie wskazany nie został przez Kolegium przekroczony. Akta administracyjne wraz z odwołaniem skarżącej, które wpłynęło do Burmistrza [...] marca 2020 r., SKO otrzymało [...] kwietnia 2020 r., natomiast zaskarżoną decyzję wydało [...] czerwca 2020 r. W odpowiedzi na skargę nie wyjaśniło jednak powodów, dla których ww. decyzję wysłało do skarżącej dopiero [...] lipca 2020 r. Z pewnością taka praktyka jest naganna, bez względu na okoliczności, które ją spowodowały (np. okres trwającej pandemii covid-19), niemniej jednak nie jest to uchybienie, które miałoby jakikolwiek wpływ na wynik sprawy.

Przechodząc do oceny pozostałych zarzutów skargi, należy przypomnieć, że zaskarżona decyzja - jak z niej wynika - objęła zobowiązaniem podatkowym, będące własnością skarżącej działki nr [...], [...] i [...], ustalając podatek od: budynków związanych z działalnością gospodarczą ([...] m˛), budynków mieszkalnych ([...] m˛), budynków pozostałych – domki letniskowe ([...] m˛), gruntów związanych z działalnością gospodarczą ([...] m˛), gruntów pozostałych ([...] m˛). Wielkości te są odmienne od zadeklarowanych przez skarżącą w informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych oraz załącznikach do niej. Zgadza się z nią jedynie powierzchnia budynku mieszkalnego ([...] m˛) i ustalony w oparciu o nią podatek od tego budynku nie jest przez skarżącą kwestionowany. Kwestionowane są natomiast wszystkie pozostałe elementy ustalonego przez organ podatku od nieruchomości.

Skarżąca jako właścicielka ww. nieruchomości jest, co trafnie przyjęły organy podatkowe, podatnikiem podatku od tej nieruchomości, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., czego zdaje się również nie kwestionować, zatem zarzut naruszenia art. 3 ww. ustawy nie jest zasadny.

W myśl art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle związane z działalnością gospodarczą. Stawki podatku od nieruchomości (art. 5 ust. 1 u.p.o.l.), które zastosował organ podatkowy, uzależnione są od tego, czy grunt i budynek, bądź budowla związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej, budynek jest mieszkalny albo pozostały, grunt jest pozostały. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. użyte w ustawie określenia grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oznaczają grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a, który w kontrolowanej sprawie nie ma znaczenia (budynek zadeklarowany jako mieszkalny został opodatkowany jako mieszkalny). Ten zapis ustawowy stanowi istotę sporu między skarżącą a organami podatkowymi, bowiem skarżąca nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej, natomiast nieprzerwanie od 2013 r. taką działalność prowadzi jej mąż, wynajmując na różne okresy od skarżącej budynek domu weselnego, ponieważ prowadzona przez niego działalność, to usługi gastronomiczne i hotelarskie. Istotne w sprawie jest to, że mąż skarżącej nie jest właścicielem nieruchomości, zatem kluczową kwestią przy wymierzaniu podatku w najwyższej stawce jest ustalenie, w jakim zakresie opodatkowywana nieruchomość (budynek i grunt) znajdowały się w 2020 r. w jego posiadaniu jako przedsiębiorcy. Pomocny w tym kwestii jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15, w którym Trybunał stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał wskazał, że - zważywszy na ratio stosowania podwyższonej stawki, jaką jest możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danych nieruchomości - niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego gruntu czy budynku. Wprawdzie M. T. , jak wyżej wyjaśniono, nie jest współwłaścicielem opodatkowanej nieruchomości, jednakże orzecznictwo sądowe na kanwie powołanego wyżej wyroku, jak i piśmiennictwo, utrwaliło pogląd, że w przypadku podatników będących osobami fizycznymi sam fakt posiadania nieruchomości przez osobę będącą przedsiębiorcą nie jest wystarczający do uznania jej za związaną z działalnością gospodarczą. Konieczne jest zatem ustalenie czy nieruchomość ta wchodzi w skład przedsiębiorstwa prowadzonego przez męża skarżącej, czy stanowi jedynie majątek osobisty skarżącej, który nie jest związany z prowadzoną przez jej męża działalnością gospodarczą.

Powyższą kwestię rozstrzygnęły organy obu instancji, przyjmując że budynek o powierzchni [...] m˛ oraz grunt o powierzchni [...] m˛ związane są z prowadzoną przez męża skarżącej działalnością gospodarczą. Zdaniem Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy nie jest jednak wystarczający, aby ustalenie takie zaakceptować. Oprócz informacji o nieruchomościach i załączników do niej w aktach administracyjnych znajduje się umowa dzierżawy lokalu gastronomicznego i pokoi hotelowych o łącznej powierzchni [...] m˛ na okres od [...] maja do [...] grudnia 2019 r., protokół przesłuchania świadka M. T. , protokół oględzin, wydruk strony internetowej kompleksu [...] w L. , wydruk z CEIDG dotyczący działalności męża skarżącej, mapa obszaru opodatkowanej nieruchomości, wypis z rejestru gruntów, kopia projektu architektoniczno-budowlanego budynku gastronomicznego wraz z zestawieniem znajdujących się w nim pomieszczeń oraz zdjęcia sal tego obiektu. Z zeznań męża skarżącej wynika, że od [...] stycznia 2020 r. nie zatrudnia pracowników, ma dostęp do wszystkich budynków, ponieważ zamieszkuje na nieruchomości, obecnie nie prowadzi działalności, bo jest na zwolnieniu lekarskim, nadal aktualna jest umowa z nim jako przedsiębiorcą na dostarczanie energii elektrycznej, wody oraz na odbiór odpadów komunalnych. Organy, uznając że sporny obiekt jest w posiadaniu przedsiębiorcy M. T. , za podstawę tego stwierdzenia przyjęły prowadzenie przez niego działalności gospodarczej pod adresem ww. nieruchomości, oferowanie możliwości rezerwacji obiektu na stronach internetowych, regulowanie opłat za energię elektryczną, wodę i wywóz śmieci za ww. nieruchomość. Powierzchnię gruntu przyjęły na podstawie umowy dzierżawy dotyczącej 2019 r.

Powyższe ustalenia, aczkolwiek bardzo istotne dla rozstrzygnięcia kontrolowanej sprawy, nie dają w pełni podstaw do przyjęcia, że sporny budynek i grunt są w posiadaniu przedsiębiorcy. Zamierzając je opodatkować najwyższą stawką, organ podatkowy powinien wykazać, że zarówno budynek, jak i grunt były w posiadaniu przedsiębiorcy przez cały rok. Z tego punktu widzenia bardzo istotne będzie ustalenie, czy w ewidencji środków trwałych M. T. na rok 2020 znajduje się ww. budynek oraz grunt, czy mąż skarżącej rozliczał w 2020 r. w kosztach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej wydatki związane z utrzymaniem spornego obiektu, tj. wydatki na remonty, naprawy, na energię elektryczną, wodę, opłatę za wywóz śmieci. Z odwołania skarżącej wynika, że do remontów i napraw obiektu zatrudniała firmy zewnętrzne, zatem organ wyjaśni kiedy, na czyje zlecenie i koszt oraz jakie firmy te remonty w 2020 r. prowadziły. Wyjaśnienia wymaga również, kto ponosił koszty rozbudowy obiektu, dokonanej w 2019 r., o czym wspomina Burmistrz w wydanej przez siebie decyzji. Także powinna zostać wyjaśniona kwestia kosztów dostaw energii elektrycznej, wody i odbioru śmieci. Skarżąca w odwołaniu podnosi, że jej mąż powyższych opłat dokonuje tylko w okresie dzierżawy, choć umowy opiewają na jego nazwisko. Jednakże na nieruchomości znajduje się także budynek mieszkalny, zatem ustalenia wymaga, czy dla całej nieruchomości (obu budynków i ewentualnie domków letniskowych) jest jeden licznik zużytej wody, doprowadzonej energii elektrycznej i jak przedstawiają się opłaty za śmieci. Skoro skarżący w 2020 r. miał siedzibę w spornej nieruchomości, ale – jak wynika z odwołania i skargi – nie jest to jedyne miejsce wykonywanych przez niego usług, wyjaśnienia wymaga z jakich pomieszczeń korzysta w ramach siedziby w L. i na czym polega to wykonywanie usług w innych miejscach i gdzie te miejsca się znajdują, ponieważ przedsiębiorca może świadczyć np. usługi gastronomiczne poza swoją siedzibą, lecz posiłki w niej przygotowywać. W ustalaniu powyższych okoliczności pomocne będzie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania skarżącej (w charakterze strony), jak i jej męża (w charakterze świadka). Dodatkowo należy zauważyć, że w aktach brak wypisu z kartoteki budynków według stanu na 2020 r. Pomocnym dowodem mogą być również umowy dzierżawy z lat wcześniejszych, czy składane przez skarżącą w tych latach informacje. Nie jest wykluczone, że niezbędne staną się ponowne, bardziej szczegółowe i dokładne oględziny nieruchomości, ze zwróceniem uwagi na grunt, który związany jest z budynkiem gastronomiczno-hotelowym. Ze skargi wynika, że mąż podatniczki rozpoczął prowadzenie działalności na nieruchomości [...] czerwca 2020 r. i ta kwestia również będzie wymagała wyjaśnienia. Organ powinien korzystać z możliwości, jakie w zakresie zbierania materiału dowodowego dają mu przepisy Ordynacji podatkowej, kierując się zawartą w jej art. 180 § 1 zasadą, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Podsumowując powyższe rozważania, Sąd stwierdza, że przyjęcie budynku gastronomicznego i gruntu o powierzchni [...] m˛ jako związanych z działalnością gospodarczą było przedwczesne, czym organy naruszyły przepisy art. 122 i art. 187 § 1, art. 191, a także art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd nie dopatrzył się natomiast naruszenia art. 199a Ordynacji podatkowej, który został wskazany w zarzutach skargi, ale pominięto jego uzasadnienie. Niezrozumiałe są również znajdujące się w uzasadnieniu skargi zarzuty dotyczące opodatkowania "łąki" podatkiem od gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Skarżąca nie wyjaśnia, o który fragment nieruchomości (nazywany przez nią łąką) jej chodzi. Poza gruntem o powierzchni [...] m˛, na którym posadowiony jest budynek gastronomiczno-hotelowy, stanowiącym działkę [...], reszta gruntów została opodatkowana stawką od gruntów pozostałych a nie jako grunty związane z działalnością gospodarczą, gdyż organ nie stwierdził, że są w posiadaniu przedsiębiorcy. Podobnie przedstawia się opodatkowanie domków letniskowych. Skarżąca również w tym zakresie najprawdopodobniej nie zrozumiała decyzji, albowiem powierzchnia tych domków została przyjęta zgodnie ze złożoną przez nią informacją. Zadeklarowała w niej [...] m˛ jako budynki pozostałe. Na taką powierzchnię składa się powierzchnia budynku gastronomiczno-hotelowego [...] m˛, przyjęta przez organ do opodatkowania jako związana z działalnością gospodarczą oraz powierzchnia domków letniskowych - [...] m˛, które organ opodatkował według stawek dla budynków pozostałych, czyli zgodnie z informacją złożoną przez skarżącą.

Natomiast nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące gruntu o powierzchni [...] m˛, który skarżąca zadeklarowała jako w całości zwolniony z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., oświadczając ([...] lutego 2020 r.), że teren ten jest zajęty trwale na obozowiska i bazy wypoczynkowe dla dzieci i młodzieży. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku grunty, budynki lub ich części zajęte na potrzeby prowadzenia przez stowarzyszenia statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu, z wyjątkiem wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej, oraz grunty zajęte trwale na obozowiska i bazy wypoczynkowe dzieci i młodzieży. Należy pamiętać, że przepis art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., jak każdy wyjątek od zasady powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP), nie może być interpretowany dowolnie, nie można dokonywać jego wykładni rozszerzającej, ani zawężającej. Omawiane zwolnienie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Obejmuje określone nieruchomości lub ich części, jeżeli są one zajęte przez wskazany podmiot (stowarzyszenie) na wyłącznie oznaczony cel (statutową działalność wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu, bądź obozowiska i bazy wypoczynkowe dzieci i młodzieży). Nieruchomości objęte tym zwolnieniem nie muszą stanowić własności stowarzyszenia, a jedynie powinny być przez nie zajmowane, np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy. Aby podatnik mógł korzystać ze zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. z okoliczności sprawy powinno wynikać, że dana nieruchomość lub jej część jest wykorzystywana przez stowarzyszenie na potrzeby prowadzenia działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu, a opisana powyżej kwalifikowana działalność na niej prowadzona musi odbywać się w ramach statutowej działalności stowarzyszenia. Zatem omawiane zwolnienie ma zastosowanie tylko w sytuacji, gdy określone nieruchomości lub ich części są w rzeczywistości zajęte wyłącznie na potrzeby prowadzenia określonej działalności wśród dzieci i młodzieży.

W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy zasadnie organy obu instancji uznały, że grunt deklarowany przez skarżącą jako zajęty trwale na obozowiska i bazy wypoczynkowe dzieci i młodzieży, nie może korzystać z ww. zwolnienia i słusznie opodatkowały go podatkiem jak od gruntów pozostałych. W swoim oświadczeniu skarżąca nie wspomniała nawet o jakimkolwiek stowarzyszeniu. Jej oświadczenie o przeznaczeniu spornego gruntu na wskazany w ww. przepisie cel ani zdjęcia tego terenu, mimo położenia go w pobliżu jeziora, nie mogą wywołać jakiegokolwiek skutku w zakresie zastosowania spornego zwolnienia.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ zarzucanych mu przepisów prawa materialnego. Jedynie kwestia opodatkowania budynku gastronomiczno-hotelowego i gruntu o powierzchni [...] m˛ wymaga przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego.

Ponownie rozpatrując sprawę, organ pierwszej instancji przeprowadzi postępowanie dowodowe, zgodnie ze wskazaniami przedstawionymi wyżej, dokona swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego, biorąc przy tym pod uwagę dowody zebrane w sprawie dotychczas i wyda stosowne do poczynionych ustaleń rozstrzygnięcie. Powyższą oceną prawną, jak i wskazaniami co do dalszego postępowania będzie związany.

Zważywszy powyższe, Sąd w oparciu o przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).