Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1326/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2007-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Dnia 20 lutego 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski, Asesor WSA Ewa Alberciak, Protokolant: asystent sędziego Joanna Skrzypczak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2007 przy udziale - sprawy ze skargi C. G. i I. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [..] nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3. zasadza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz C. G. i I. G. solidarnie kwotę 1700 ,- (tysiąc siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W złożonym 20 kwietnia 2004 r. wraz z wnioskiem o łączne opodatkowanie dochodów zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w roku 2003 r. małżonkowie I. i C. G. wykazali nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten rok w wysokości 5 777,70 zł. Z załączonego do zeznania załącznika PIT-D- informacji o odliczeniu wydatków mieszkaniowych wynika, iż uwzględnili przy obliczaniu wysokości zobowiązania odliczenie kwoty 5 901,18 zł z tytułu budowy budynku mieszkalnego. Kwota nadpłaty wykazana w zeznaniu rocznym została podatnikom zwrócona przelewem w dniu 5 maja 2004 r.

W dniu 28 kwietnia 2005 r. I. i C. G. złożyli do Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 1 508,20 zł, wynikającej z korekty zeznania podatkowego za 2003 r. W uzasadnieniu wniosku wskazali, iż w zeznaniu podatkowym uwzględnili kwotę wydatków faktycznie poniesionych na budowę domu, nie doliczyli zaś wpłaty rat za rok 2003, kończących okres systematycznego oszczędzania w kasie mieszkaniowej. Do wniosku dołączono korektę zeznania podatkowego PIT-36 wraz z korektą załącznika PIT-D.

Postanowieniem z [..] Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia małżonkom I. i C. G. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003.

Decyzją z dnia [...] Nr [..] Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. odmówił małżonkom I. i C. G. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 w wysokości 1 508,20 zł. W uzasadnieniu decyzji odwołano się do wniosku podatników z 28 kwietnia 2005 r. oraz do wskazanych w nim przyczyn korekty zeznania. Od decyzji tej podatnicy nie wnieśli odwołania.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. określił małżonkom I. i C. G. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 w wysokości 7 405,40 zł. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, iż wniosek o stwierdzenie nadpłaty został rozpoznany odrębną decyzją. W tym postępowaniu zakwestionowano prawidłowość dokonania odliczenia z tytułu budowy budynku mieszkalnego, wskazując na brak podstaw do takiego odliczenia z uwagi na sfinansowanie wydatków z oszczędności zgromadzonych w kasie mieszkaniowej.

W wyniku odwołania podatników od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...] na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8,poz. 60 ze zm., powoływanej dalej jako Ordynacja podatkowa) uchylił ją w całości i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Za nieprawidłowe, w świetle art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., nr 14,poz. 176 ze zm., powoływanej dalej jako ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych) i art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej uznał prowadzenie dwóch odrębnych postępowań, zmierzających do określenia wysokości tego samego podatku ( postępowania wszczętego wnioskiem podatników o stwierdzenie nadpłaty i z urzędu- w przedmiocie wysokości zobowiązania). Zwrócił uwagę, iż rozstrzygając kwestię istnienia bądź nieistnienia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych organ winien był określić wysokość zobowiązania podatkowego.

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w R., wskazując jako podstawę prawną rozstrzygnięcia art. 207, art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3, § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej, art. 1, art. 6 ust. 2, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, art. 27 ust. 1, art. 27b ust. 1 pkt 2, art. 45 ust. 1 i ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. nr 134, poz. 1509) określił C. i I. małżonkom G. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok w kwocie 7.405,40 zł. Z dokonanych przez organ podatkowy ustaleń wynikało, iż podatnicy 20 października 1998 r. zawarli z A SA w K. umowę o kredyt kontraktowy. Aneksem z 14 sierpnia 2001 r. przedłużono okres systematycznego oszczędzania do 48 miesięcy od dnia dokonania pierwszej wpłaty ( to jest od października 1998 r.). Kolejnym aneksem z 7 października 2002 r. przedłużono okres systematycznego oszczędzania do 52 miesięcy od dnia dokonania pierwszej wpłaty. Podatnicy dokonywali systematycznych wpłat zgodnie z umową, w dniu 9 kwietnia 2003 r., po zakończeniu okresu oszczędzania, wycofali oszczędności w kwocie ( wraz z odsetkami) 83 229,93 zł. W dniu 29 lipca 1999 r. podatnicy uzyskali pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego w miejscowości G. W 2003 r. zakupili materiały niezbędne do kontynuowania tej budowy za 91 788,74 zł ( organ zakwestionował wyliczenie przedstawione przez podatników z uwagi na błędy rachunkowe i brak związku jednego wydatku z budową-łącznie obniżył je o kwotę 10,82 zł). Część tych wydatków została pokryta z oszczędności zebranych w Kasie Mieszkaniowej. W zeznaniach podatkowych, składanych odpowiednio w latach 1998-2002 podatnicy dokonywali odliczeń z tytułu gromadzenia oszczędności w Kasie Mieszkaniowej w łącznej wysokości 20 706 zł ( stanowiło to 30 % od wpłaconej łącznie w tym okresie do kasy kwoty 69 020 zł). W roku 1999 dokonali ponadto odliczenia z tytułu budowy budynku mieszkalnego w wysokości 1 822,88 zł ( 19 % wydatku w wysokości 9 594,13 zł ), zaś w roku 2002 – odliczyli z tego tytułu 881,39 zł ( 19 % z kwoty 4 638,92 zł).

W zeznaniu za rok 2003 r. kwota wykazana z tytułu budowy budynku mieszkalnego w łącznej wysokości 100 078,85 zł pomniejszona została przez podatników o kwotę zgromadzonych oszczędności w Kasie Mieszkaniowej w wysokości 69 020,00 zł. Do odliczenia z tego tytułu w ocenie podatników pozostała w związku z tym kwota 5 901,18 zł i taką kwotę odliczyli od podatku.

Naczelnik Urzędu Skarbowego, powołując się na art. 4 ust. 2 i 3, art. 6 ust. 1 powołanej ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, art. 27a ust. 12 i ust. 13 pkt 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w jej brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2002 roku oraz na ustawę z dnia 26 października 1995 roku o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1070 ze zm.) i rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 czerwca 1996 roku w sprawie ogólnych warunków umów kredytowych (Dz.U. Nr 68, poz. 330) zakwestionował prawidłowość tego odliczenia i stwierdził, iż w przypadku, gdy podatnik korzystał z odliczeń z tytułu systematycznego oszczędzania w kasie mieszkaniowej, a następnie zgromadzone oszczędności wydatkował zgodnie z celem systematycznego oszczędzania, to kwoty innych odliczeń z zakresu dużej ulgi budowlanej (w ramach praw nabytych) ulegają pomniejszeniu o kwoty dokonanych wcześniej odliczeń z tytułu oszczędności w kasie mieszkaniowej. W tym przypadku przy ustaleniu, czy podatnikom przysługuje jeszcze odliczenie z tytułu kontynuacji budowy domu mieszkalnego, należało obliczyć różnicę między kwotą stanowiącą 19 % zatwierdzonej przez organ kwoty wydatków poniesionych na kontynuację budowy budynku mieszkalnego (91 788,74 zł) a kwotą wcześniej dokonanych odliczeń z tytułu gromadzenia oszczędności w kasie mieszkaniowej (20706,00 zł). Wynik tego działania jest liczbą ujemną. Uznać zatem należy iż podatnikom nie przysługuje już prawo do dalszego korzystania z ulgi z tytułu kontynuacji budowy budynku mieszkalnego. Przy obliczaniu wysokości należnego podatku ulga ta nie powinna zatem być uwzględniona.

W odwołaniu od powyższej decyzji I. i C. małżonkowie G. zarzucili jej naruszenie art. 128 oraz art. 212, jak również art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Stwierdzili, iż zakres i przedmiot postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją jest objęty również decyzją z dnia 15 lipca 2005 r. wydaną przez ten sam organ, na co zwrócił już raz uwagę Dyrektor Izby Skarbowej, uchylając poprzednią decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2003 .

Decyzją z dnia [..] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Odwołał się do regulacji zawartej w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazując na obowiązek podatników składania zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (straty) oraz do art. 46 ust. 6 tej ustawy, statuującego domniemanie prawidłowości obliczenia podatku przez podatnika do czasu określenia go decyzją organu podatkowego. Wskazał dalej, iż obowiązkiem organu podatkowego jest, w razie stwierdzenia w toku postępowania podatkowego, iż podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego ( art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej). Do określenia wysokości zobowiązania innej niż wykazana w zeznaniu rocznym zmierza również postępowanie wszczęte złożeniem żądania o stwierdzenie nadpłaty podatku wraz z korektą zeznania. Stwierdzenie istnienia nadpłaty jest bowiem możliwe dopiero po uprzednim określeniu wysokości zobowiązania podatkowego. W tym przypadku w dacie wszczęcia z urzędu postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 toczyło się już postępowanie podatkowe wszczęte wnioskiem strony o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku za ten sam okres rozliczeniowy. To drugie postępowanie zakończyło się decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] odmawiającą stronie stwierdzenia nadpłaty. Nieprawidłowy sposób postępowania- wydanie dwóch odrębnych decyzji dotyczących tego samego podatku i tego samego okresu rozliczeniowego było już przyczyną uchylenia decyzji organu I instancji z dnia [...] określającej podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003. Decyzja, będąca obecnie przedmiotem postępowania odwoławczego, zawiera rozstrzygnięcie tożsame z uprzednią, uchyloną przez organ odwoławczy decyzją. Organ odwoławczy wskazał ponadto, iż postanowieniem z dnia [..], doręczonym pełnomocnikowi strony w dniu 12 kwietnia 2006 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 z uwagi na rażące naruszenie prawa. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził z urzędu, na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nieważność tej decyzji z uwagi na brak w niej rozstrzygnięcia określającego wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Wobec usunięcia z obrotu prawnego decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty konieczne jest obecnie ponowne rozpoznanie sprawy i orzeczenie przez organ I instancji co do istoty sprawy, która obejmuje zarówno określenie wysokości zobowiązania podatkowego, jak i rozstrzygnięcie w kwestii nadpłaty. Organ odwoławczy nie mógł przy tym rozstrzygnąć sprawy merytorycznie co do jej istoty, naruszyłyby bowiem w te sposób zasadę dwuinstancyjności postępowania. Wynikający z art. 127 Ordynacji podatkowej nakaz dwukrotnego rozpoznania sprawy oznacza konieczność pokrywania się postępowań w obu instancjach, organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania oraz przy podejmowaniu decyzji organu I instancji. Zaskarżona odwołaniem decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego nie zawiera zaś rozstrzygnięcia w przedmiocie nadpłaty. Z tych względów zasadne było uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej brak było przy tym podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania, nie jest ono bowiem na tym etapie bezprzedmiotowe.

W skardze na decyzję I. i C. małżonkowie G. zarzucili naruszenie art. 233 § 2 i art. 128 w związku z art. 212 Ordynacji podatkowej. Wnieśli o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania (sporządzenia skargi i zastępstwa procesowego w wysokości prawem przepisanej). W uzasadnieniu skargi stwierdzili, iż brak określenia wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji z dnia [...] ( dotyczącej nadpłaty) nie stanowił rażącego naruszenia prawa, dającego prawo do stwierdzenia nieważności decyzji. Wskazali, że organ podatkowy stwierdzając, że do odliczenia w roku 2003 z tytułu wydatków na cele mieszkaniowe była kwota 0 zł w sposób pośredni wskazał wysokość zobowiązania podatkowego. W ocenie strony skarżącej zatem organ nie miał podstaw do określenia wysokości zobowiązania podatkowego innymi decyzjami, to jest decyzją z dnia [...] i decyzją z dnia[...] , gdyż wysokość ta została już określona decyzją z dnia [...] W związku z czym za zasadne uznał wnioskowanie o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [..] bowiem rozstrzygała ona sprawę rozstrzygniętą już ostatecznie inną decyzją.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., podtrzymując w całości argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wniósł o jej oddalenie. Wskazał, że zgodnie z wypracowanym na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej orzecznictwem – dopuszczalne jest wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w I instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego- przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. została zaskarżona odwołaniem. Wydaną w wyniku rozpoznania odwołania decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [..] podatnicy zaskarżyli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi ( skargą z dnia 4 września 2006 r.). Sprawa ta zawisła w Sądzie pod sygnaturą I SA/Łd 1727/06 i nie została jeszcze rozpoznana ( fakty znane Sądowi z urzędu).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, zaskarżona decyzja narusza bowiem przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Podstawę prawną zaskarżonej decyzji organu odwoławczego stanowił art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną, powodującą przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji w przypadku, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W uzasadnieniu takiego rodzaju rozstrzygnięcia organ odwoławczy obowiązany jest wskazać okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpoznaniu sprawy. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntował się pogląd, iż ten rodzaj rozstrzygnięcia, wydanego przez organ odwoławczy jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym i nie może mieć zastosowania w innych sytuacjach, niż wyraźnie w tym przepisie wskazane ( por. np. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 października 2000 r., sygn. akt I SA/Wr 539/98, opubl. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 2001 r., nr 2,s. 61 czy z dnia 31 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 2226/98, opubl. w Serwisie Podatkowym z 2001 r., nr 9, s. 24) Ma więc on zastosowanie w sytuacji, gdy organ I instancji w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego bądź postępowanie to nie jest wystarczające dla prawidłowego rozpoznania sprawy i jednocześnie nie może być uzupełnione w trybie przewidzianym w art. 229 Ordynacji podatkowej ( tak Naczelny Sąd Administracyjny w niepubl. wyroku z dnia 30 października 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 860/99).

W tym przypadku wyłączną przyczyną uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i przekazania mu sprawy do ponownego rozpoznania było niewyjaśnienie kwestii związanych z istnieniem nadpłaty (z prawem podatników do odliczeń z tytułu systematycznego oszczędzania w kasie mieszkaniowej, odliczenie to wynikało ze złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty korekty zeznania podatkowego za rok 2003). Organ odwoławczy uznał, iż kwestia ta winna być rozstrzygnięta jedną decyzją, określającą zarówno wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, jak i rozstrzygającą o istnieniu nadpłaty. Podstawę do udzielenia tej treści wskazówek co do dalszego postępowania stanowiło założenie, że kwestia nadpłaty nie została jeszcze ostatecznie rozstrzygnięta, bowiem ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [..] została wyeliminowana z obrotu prawnego w wyniku wydania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stwierdzającej jej nieważność.

Pozostaje poza sporem, iż możliwość dokonania przez skarżących dalszych odliczeń z tytułu systematycznego oszczędzania w kasie mieszkaniowej nie była przedmiotem badania i oceny we wszczętym z urzędu postępowaniu podatkowym dotyczącym określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003. Ocenić zatem należy, czy prawidłowo organ odwoławczy uznał, iż wniosek skarżących o stwierdzenie nadpłaty nie został rozstrzygnięty. Oceny tej należy dokonać uwzględniając datę wydania zaskarżonej decyzji. Ten istotny element decyzji podatkowej ( art. 210 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) pozwala na sprawdzenie, jakie dane co do stanu faktycznego sprawy i jaki stan prawny był (winien być ) uwzględniony przez organ podatkowy przy dokonywaniu rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Data wydania decyzji wskazuje bowiem moment, w którym zamknięto proces jej przygotowywania i nadania jej odpowiedniej formy ( por. J. Borkowski w : B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki –Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2006. s. 788). Nie jest ona jednak równoznaczna z datą wejścia decyzji do obrotu prawnego i wywołania przez nią skutków prawnych. Skutki te decyzja ( jako akt administracyjny załatwiający konkretną sprawę określonego podmiotu) wywiera dopiero w momencie doręczenia jej stronie (art. 212 Ordynacji podatkowej, por. też pogląd wyrażony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2000 r., sygn. akt FPS 10/00, opubl. w ONSA z 2001 r., nr 2 poz. 56 czy w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 135/05,opubl. w ONSAiWSA z 2006 r., nr 6,poz. 163). Dopiero bowiem doręczenie decyzji stronie w taki sposób, ażeby mogła się z nią zapoznać powoduje utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy. Wszelkie zmiany stanowiska organu po doręczeniu stronie decyzji mogą nastąpić tylko w wypadkach wskazanych w przepisach prawa ( por. J.Borkowski, op. cit., s. 788- 789).

Zaskarżona decyzja została wydana w dniu [...] Na ten dzień oceniać zatem należy stan faktyczny i prawny, jaki winien być uwzględniony przy załatwieniu sprawy. W tej dacie brak było, ze wskazanych wyżej względów, podstaw do uznania, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [....] została wyeliminowana z obrotu prawnego poprzez stwierdzenie jej nieważności. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w postępowaniu nadzwyczajnym dotyczącym ostatecznej decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty została bowiem wprawdzie wydana w tym samym dniu co decyzja zaskarżona, ale w dniu jej wydania nie wywołała jeszcze wynikających z jej rozstrzygnięcia skutków prawnych, nie została bowiem doręczona stronie. Nie można było więc uznać, iż sprawa istnienia nadpłaty nie była - w dniu wydania zaskarżonej decyzji- rozstrzygnięta inną decyzją ostateczną. W postępowaniu podatkowym obowiązuje bowiem zasada trwałości ostatecznych decyzji. Uchylenie lub zmiana decyzji, od których nie przysługuje odwołanie, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych ( art. 128 Ordynacji podatkowej). Sprawa, załatwiona decyzją ostateczną nie może być ponownie przedmiotem postępowania podatkowego, chyba że akt ten zostanie wzruszony w sposób wskazany w art. 128 Ordynacji podatkowej ( por. B.Adamiak, w op. cit.,s. 511). Skoro na dzień wydania zaskarżonej decyzji decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [..] będąca niewątpliwie decyzją ostateczną, nie została jeszcze skutecznie wzruszona, to uchylenie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w celu przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i rozstrzygnięcia o zasadności żądania stwierdzenia nadpłaty było przedwczesne. Na dzień 24 maja 2006 r. nie można bowiem było jednoznacznie stwierdzić, iż kwestia ta nie została ostatecznie rozstrzygnięta w innym postępowaniu. Brak było tym samym podstaw do wydania decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej i udzielenia wskazówek co do dalszego postępowania o takiej treści, jak wskazane w zaskarżonej decyzji.

Sąd w niniejszym postępowaniu nie odniósł się przy tym do zarzutów skargi dotyczących braku podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [..] kwestia ta będzie bowiem przedmiotem rozpoznania w toczącej się przed tym Sądem sprawie o sygn. akt I SA/Łd 1727/06, zainicjowanej skargą I. I C. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] utrzymującą w mocy decyzję tego organu stwierdzającą nieważność wymienionej wyżej decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty.

Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U 153 poz.1270 ze zm., powoływanej w dalej jako p.p.s.a) zaskarżoną decyzję należało uchylić. Sąd uznał przy tym, iż w sprawie nie zachodzą przesłanki, określone w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, obligujące go do zastosowania środka wymienionego w art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. Aczkolwiek bowiem doszło do naruszenia przepisów postępowania, uchybienie to nie miało charakteru rażącego, zaś w wyniku uchylenia decyzji organu I instancji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego brak było decyzji dotyczącej sprawy uprzednio już rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Podkreślić przy tym należy, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd nie jest związany wnioskami skargi.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, 205 § 2 i § 4, 209 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. d rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212,poz. 2075).

Wstrzymanie wykonania decyzji uzasadnia art. 152 p.p.s.a.