Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2146/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-04-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174 pkt 2, art.  145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 141 par. 4,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 154, art. 18, art. 99 par. 1, 2 i 3, art. 164 par. 4, art. 54 par. 1, art. 166b, art. 97 par. 1 i 2, art. 98 par. 1, art. 100 par. 1, art. 103 par. 1, art. 64c par. 7,
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.
article: art. 33 par. 2 i 5, art. 33d,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 32, art. 33 par. 2, art. 6
journal: Dz.U. 2000 nr 98 poz 1071
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r.- Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie: NSA Aleksandra Wrzesińska – Nowacka (spr.), WSA del. Tomasz Zborzyński, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 22 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 sierpnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 811/08 w sprawie ze skargi K. K. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 21 stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie skargi na czynności zabezpieczające 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz K. K. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 21 sierpnia 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 811/08 uchylił na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako p.p.s.a.) postanowienie Ministra Finansów z 21 stycznia 2008 r. nr [...] oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 14 listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie skargi K. K. na czynności zabezpieczające.

Ze stanu sprawy wynika, że postanowieniem z dnia 21 stycznia 2008 r. Minister Finansów po rozpatrzeniu zażalenia skarżącego utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 14 listopada 2007 r., oddalające skargę na czynności zabezpieczające. W uzasadnieniu wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. wszczął postępowanie zabezpieczające na podstawie własnych zarządzeń zabezpieczenia z dnia 5 lipca 2007 r., obejmujących zobowiązania skarżącego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 i 2003 roku. Skarżący pismem z dnia 15 sierpnia 2007 r. wystąpił ze skargą egzekucyjną na czynność zabezpieczającą, przeprowadzoną w dniu 12 lipca 2007 r., a polegającą na zajęciu zabezpieczającym ruchomości, które zostały wyszczególnione w protokole zajęcia, sporządzonym przez poborcę skarbowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. postanowieniem z dnia 14 listopada 2007 r. oddalił skargę, uznając podniesione w niej zarzuty za bezzasadne.

Skarżący w zażaleniu z dnia 7 grudnia 2007 r. zarzucił, iż wszczęcie postępowania zabezpieczającego było bezprzedmiotowe, ponieważ złożył on wniosek o przyjęcie zabezpieczenia w postaci depozytu w gotówce w trybie art. 33d pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.; dalej jako O.p.) Podniósł także, iż zajęcie zabezpieczające przekształciło się w zajęcie egzekucyjne, zaś organ egzekucyjny wydał postanowienie o przedłużeniu terminu do wszczęcia postępowania egzekucyjnego. W jego ocenie, organ egzekucyjny powinien był odstąpić od wszczynania postępowania egzekucyjnego, bądź dokonać jego zawieszenia do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia w przedmiocie przyjęcia depozytu w gotówce. Organ egzekucyjny nie wydał ani postanowienia w sprawie wstrzymania wykonania decyzji ani postanowienia w przedmiocie przyjęcia zabezpieczenia oraz nie wskazał numeru rachunku, na który zobowiązany ma uiścić równowartość zobowiązania podatkowego. Stwierdził również, iż brak było podstaw do wszczynania postępowania zabezpieczającego, gdyż nie uchylał się od wykonywania ciążących na nim obowiązków. Nadto zarzucił naruszenie art. 97 § 1 i 2, art. 98 oraz art. 99 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005r., Nr 229, poz. 1954 ze zm.; dalej jako u.p.e.a.), z uwagi na niemożność zajęcia ruchomości, które nie znajdują się we władaniu zobowiązanego. Ponadto stwierdził, że organ egzekucyjny powinien zapewnić minimalny poziom egzystencji podatnika, jak też prowadzenie w ograniczonym zakresie działalności gospodarczej w ramach realizacji zasady poszanowania minimum egzystencji zobowiązanego.

Minister Finansów utrzymując w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. wyjaśnił, iż skarga z art. 54 § 1 u.p.e.a. w związku z art. 166b u.p.e.a. przysługuje wówczas, gdy strona nie może skorzystać z innych środków zaskarżenia, a skarga dotyczy samych czynności zabezpieczających. W związku z tym wyjaśnił, że podnoszona przez skarżącego kwestia wszczęcia postępowania zabezpieczającego oraz postępowania egzekucyjnego nie mogła być badana w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 54 u.p.e.a. W przedmiotowej sprawie organ egzekucyjny zastosował środek zabezpieczenia wymieniony w art. 164 § 4 u.p.e.a., który polegał na zajęciu ruchomości. Minister Finansów, powołując się na przepisy z art. 164 § 4, art. 97-103, art. 97 § 2 oraz art. 98 § 1 i § 2 u.p.e.a. wyjaśnił, że zajęcie jest dokonane z chwilą podpisania protokołu zajęcia przez poborcę skarbowego. W przedmiotowej sprawie protokół zabezpieczenia został sporządzony w dniu 12 lipca 2007 r. i w tej dacie podpisany przez poborcę skarbowego. W związku z tym czynność zabezpieczająca wywołała skutek prawny w postaci zajęcia zabezpieczającego. Czynności tych dokonano na terenie stacji paliw należącej do zobowiązanego z uwagi na niemożność ich dokonania u zobowiązanego, natomiast informacje o składnikach majątkowych organ egzekucyjny uzyskał z Urzędu Kontroli Skarbowej, który dysponował książkami środków trwałych oraz kartami pojazdów należących do K. K. Zgodnie z powołanymi przepisami skuteczność tego zajęcia nie została uzależniona od obecności zobowiązanego przy dokonywaniu tej czynności. W sytuacji nieobecności zobowiązanego odpis protokołu zabezpieczenia jest mu doręczany na podstawie przepisów ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 ze zm..; dalej jako k.p.a.), w związku z czym zarzut dotyczący braku podpisów świadków nie zasługuje na uwzględnienie. Organ za nieuzasadnione uznał również zarzuty dotyczące samego protokołu zajęcia, czyli niewyraźnego charakteru pisma oraz braku opisu zajętych ruchomości. Wyjaśnił, że organ I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia prawidłowo wskazał, że protokół zajęcia spełnia wymogi określone przepisami art. 67 § 4 i art. 99 § 1 u.p.e.a., bowiem w protokole tym wyszczególnionych zostało 16 zajętych ruchomości, w tym 9 środków transportu oznaczonych poprzez wskazanie nazwy pojazdu oraz numeru identyfikacyjnego, co jego zdaniem, było wystarczające do identyfikacji zajętych środków transportu. Odnosząc się do podnoszonej przez skarżącego okoliczności braku znaku ujawniającego na zewnątrz fakt zajęcia, stwierdził, iż nie stanowi to podstawy do uznania skargi na czynność zabezpieczającą za zasadną. Niespełnienie bowiem tego wymogu nie czyni zajęcia zabezpieczającego bezskutecznym. Wyjaśnił, iż zajęcia części ruchomości dokonano na podstawie ewidencji środków trwałych, zatem w dniu zajęcia nie było możliwe umieszczenie na tych ruchomościach znaku ujawniającego na zewnątrz ich zajęcie. Czynność ta powinna być dokonana przez organ egzekucyjny w momencie ustalenia miejsca przechowywania tych ruchomości. Wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie organ egzekucyjny dopełnił czynności określonych w art. 98 § 4 u.p.e.a., zgodnie z którym w przypadku zajęcia środka transportu podlegającego rejestracji na podstawie odrębnych przepisów organ egzekucyjny niezwłocznie zawiadamia właściwy organ prowadzący rejestrację o dokonanym zajęciu. Ponadto stwierdził, iż nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut dowolności w ustaleniu wartości szacunkowej zajętych ruchomości. Przedmiotem zajęcia były bowiem urządzenia i środki transportu, które mogą być oszacowane wyłącznie przez biegłego skarbowego, zgodnie z art. 99 § 3 u.p.e.a., zdanie drugie i trzecie ustawy. Odnosząc się z kolei do argumentu co do adnotacji poborcy skarbowego o pozostawieniu ruchomości pod dozorem skarżącego, Minister Finansów wskazał, iż nie było możliwe pozostawienie zajętych ruchomości pod jego dozorem, ponieważ skarżący nie był obecny podczas dokonywania przez organ egzekucyjny czynności zabezpieczającej. Poborca skarbowy postanowił, że dozór sprawowany będzie przez K. K., o czym go powiadomił poprzez doręczenie mu odpisu protokołu. Odnosząc się natomiast do zarzutu, iż organ egzekucyjny powinien zapewnić minimalny poziom egzystencji podatnika lub prowadzenie w ograniczonym zakresie działalności gospodarczej w ramach realizacji zasady poszanowania minimum egzystencji skarżącego. Minister Finansów wyjaśnił, iż w art. 8 u.p.e.a. wyszczególnione zostały składniki majątkowe podlegające wyłączeniu spod egzekucji z mocy ustawy. Zgodnie z § 1 pkt 4 u.p.e.a., egzekucji administracyjnej nie podlegają narzędzia i przedmioty niezbędne do pracy zarobkowej wykonywanej osobiście przez zobowiązanego, z wyłączeniem środka transportu oraz surowce niezbędne do tej pracy w okresie 7 dni.

W skardze pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie art. 54 § 5 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, że istniały przesłanki do zajęcia ruchomości, stanowiących własność podatnika. Wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia Ministra Finansów oraz poprzedzającego je postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w B. W uzasadnieniu skargi powtórzył zarzuty i argumenty podniesione w zażaleniu, a w szczególności dotyczące niewyraźnego charakteru pisma w protokole zabezpieczenia ruchomości, przez co nie było możliwe jednoznaczne zweryfikowanie zabezpieczonej ruchomości. Na zabezpieczonych ruchomościach nie zamieszczono znaku ujawniającego na zewnątrz fakt zajęcia, a w protokole zabezpieczenia w sposób dowolny dokonano wyceny ruchomości, pozbawiając skarżącego prawa przedstawienia rachunków i innych dowodów dla oznaczenia wartości szacunkowej zajętych ruchomości. Spowodowało to pozbawienie strony czynnego uczestniczenia w podjętej czynności (art. 15 i art. 98 § 2 u.p.e.a.), ponieważ skarżącemu przy dokonywaniu czynności zajęcia nie doręczono odpisu tytułów wykonawczych, które także uprzednio nie zostały mu doręczone. W protokole nie zamieszczono opisu każdej zajętej ruchomości, a jedynie powołano marki samochodów, podczas gdy zgodnie z art. 99 § 1 u.p.e.a. w protokole powinny być wskazane cechy właściwe dla zajmowanych ruchomości, a ponadto organ winien w nim wskazać wartość szacunkową każdej z zajętych ruchomości. Rażąco naruszono art. 97 § 5 u.p.e.a., ponieważ organ egzekucyjny dokonał zajęcia wszystkich wartościowych przedmiotów należących do podatnika bez wstępnego ustalenia ich wartości szacunkowej, co doprowadziło do obciążenia podatnika ponad miarę, gdyż wartość zajętych przedmiotów przekraczała wartość zobowiązań. Ponadto naruszono przepisy art. 64 § 2 i § 3 u.p.e.a., albowiem naliczono koszty egzekucyjne pomimo niedoręczenia zobowiązanemu w terminie 14 dni od dokonania zajęcia, odpisu tytułu wykonawczego. Opłaty za czynności egzekucyjne za zajęcie ruchomości oblicza się oddzielnie od każdego tytułu wykonawczego, a organ egzekucyjny wskazał łączną kwotę kosztów egzekucyjnych. Poza tym nie wiadomo, z jakich tytułów i w jaki sposób je naliczył. Skarżący zarzucił też naruszenie art. 97 § 2 u.p.e.a. w wyniku niezweryfikowania, czy ruchomości zajęte jedynie w oparciu o uzyskane z wydziału komunikacji informacje znajdowały się we władaniu skarżącego i czy stanowiły jego własność. Art. 53 § 1 u.p.e.a. uchybiono poprzez sporządzenie protokółu zajęcia i odbioru ruchomości z naruszeniem wszystkich podstawowych przesłanek i elementów, którym powinien odpowiadać tego rodzaju protokół. Naruszenie art. 53 § 2 w zw. z art. 98 § 2 u.p.e.a. polegało na niedoręczeniu zobowiązanemu kwestionowanego protokółu wraz z tytułami wykonawczymi bezzwłocznie przy dokonywaniu czynności zajęcia.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zostały spełnione wszystkie przesłanki do dokonania zajęcia zabezpieczającego, w trybie art. 154 § 1 u.p.e.a. i 164 § 1 u.p.e.a.

Jednakże Dyrektor Izby Skarbowej w B. oddalając skargę skarżącego na wykonaną czynność egzekucyjną nie przeanalizował w pełni przedłożonych mu dokumentów. Sąd za niezgodne z prawem uznał przystąpienie przez poborcę skarbowego do czynności zajęcia zabezpieczającego bez powiadomienia o dacie i miejscu tych czynności pełnomocnika skarżącego, a którego powiadomienia domagał się osobiście skarżący w dniu 10 lipca 2007 r. Skarżący w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ustanowił pełnomocnika, udzielając mu pełnomocnictwa ogólnego. Postępowanie zabezpieczające jest fragmentem postępowania podatkowego lub kontrolnego - art. 33 § 2 w zw. z § 5 O.p. i opiera się na tych samych regułach co postępowanie podatkowe czy kontrolne. Skoro pełnomocnik skarżącego podatnika złożył organowi prowadzącemu postępowanie pełnomocnictwo, a podatnik poinformował o tym w dniu 10 lipca 2007 r. poborcę skarbowego, żądając obecności ustanowionego pełnomocnika, ten nie miał podstaw do kwestionowania oświadczeń podatnika co do tej okoliczności, nawet jeżeli nie otrzymał od organu egzekucyjnego kompletu dokumentów. Postępowanie zabezpieczające regulowane jest ustawą o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, co ma swą podstawę w cytowanym art. 33 O.p. i nie jest postępowaniem egzekucyjnym, wszczynanym wraz z doręczeniem tytułu wykonawczego, a wręcz przeciwnie (zgodnie z art.160 u.p.e.a. nie może zmierzać do wykonania obowiązku). Zgodnie z art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 32 k.p.a., tak jak i w art. 136 O.p., strona ma prawo działać przez pełnomocnika, jak też łącznie z pełnomocnikiem skoro go ustanowiła w postępowaniu podatkowym czy kontrolnym, jako pełnomocnika procesowego. Z tego względu zachowanie skarżącego w dniu 10 lipca 2007 r. było uzasadnione, gdyż mógł odmówić udzielenia wyjaśnień co do zabezpieczanych ruchomości pod nieobecność pełnomocnika.

Za niezgodne z prawem Sąd I instancji uznał również dokonanie przez poborcę skarbowego zajęcia zabezpieczającego ruchomości, które nie były fizycznie dostępne dla samego poborcy. Zabezpieczył on ruchomości nie te, które znajdowały się w miejscu czynności zabezpieczającej, lecz ujawnione w wykazie środków trwałych firmy skarżącego, do której miał dostęp w urzędzie prowadzącym postępowanie. Tymczasem zabezpieczeniu podlegają jedynie ruchomości spisane i opisane z natury z jednoczesnym umieszczeniem na nich znaku ujawniającego zajęcie zabezpieczające. Czynność dokonana przez poborcę podatkowego w dniu 12 lipca 2007 r. naruszała art. 98 § 1 i § 3u.p.e.a., gdyż zajęcie ruchomości to opisanie ich w protokole. Jest to zasadniczy błąd tej czynności, powodujący następne uchybienia, pomijając chociażby tę okoliczność, że mogło dojść do zajęcia przedmiotów, których zobowiązany już nie posiadał, wyrejestrowując je wcześniej z wykazu środków trwałych.

Również przy sporządzeniu protokołu zajęcia zabezpieczającego doszło do uchybień polegających na brakach w opisie zajętych przedmiotów, pomimo wynikającego z art. 99 § 1 u.p.e.a. nakazu dokonania opisu właściwych cech zabezpieczanego przedmiotu. Przez cechy te rozumie się nie tylko numery fabryczne czy rok produkcji środka produkcyjnego, magazynowego czy transportowego, ale także jego aktualny stan zewnętrzny, stopień zużycia i cechy techniczne, rzutujące na wartość przedmiotu. Protokół został sporządzony na druku czynności zajęcia i odbioru ruchomości z niekompletnymi skreśleniami, co sugerowało odmienną czynność egzekucyjną, polegającą na zabezpieczeniu i odbiorze ruchomości.

Sąd uznał również za nieprawidłowe niewskazanie w protokole wartości wszystkich zajętych przedmiotów, co narusza przepis art. 99 § 2 u.p.e.a. Było to skutkiem niepowiadomienia skarżącego i jego pełnomocnika o dacie i miejscu czynności. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że wartości te mają charakter szacunkowy, a właściwe wartości zostaną ustalone później. Zgodnie z art. 99 § 2 u.p.e.a., skarżący w terminie 5 dni od zajęcia może wnieść skargę na wykazane przez poborcę skarbowego oszacowanie. Dopiero wówczas organ powołuje biegłego skarbowego, który jednak w ten sposób jest już w posiadaniu danych co do dowodów określających wartość środka (art. 99 § 1 u.p.e.a.). Oszacowanie przez poborcę skarbowego w dniu 12 lipca 2007 r. środków trwałych firmy skarżącego wg wartości ewidencyjnej, ujętej księgowo, nie oddało ich wartości rynkowej, a więc cen ruchomości, według których będą one licytowane. Oznacza to, że teoretycznie, mógł zostać naruszony w postępowaniu również przepis art. 97 § 5 u.p.e.a, nakazujący zajęcie ruchomości jedynie do wartości egzekwowanej od podatnika, bez jej przekroczenia.

Za niezgodne z prawem (art. 100 § 1 u.p.e.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał także pozostawienie otwartej kwestii dozoru zabezpieczanego mienia, co spowodowało, że zajęte ruchomości przez pewien czas nie były pod dozorem ani skarżącego, ani też żadnej innej osoby, pozostając nieoznakowane na terenie firmy skarżącego. Oddanie pod dozór wymaga wyraźnego pouczenia, stosownie do art. 102 i 103 u.p.e.a., a więc obecności osoby, której powierza się mienie i którą należy prawidłowo powiadomić o czasie i miejscu czynności zabezpieczającej. W konsekwencji wykonano to znacznie później, przez przesłanie skarżącemu dokumentu, zawierającego formułę pouczającą.

W ocenie Sądu zaskarżona czynność zajęcia zabezpieczającego została przeprowadzona z naruszeniem wymienionych przepisów, wobec czego postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B., akceptując tę czynność - naruszyło przepis art. 54 § 1 i § 3 u.p.e.a., który daje ochronę skarżącemu, przewidując, że przysługuje mu skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora, którą wnosi się do organu nadzoru, za pośrednictwem organu egzekucyjnego, a postępowanie w tej sprawie będzie dwuinstancyjne.

Minister Finansów, utrzymując w mocy wadliwe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B., naruszył przepisy art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a.

Sąd stwierdził, że podniesione w skardze zarzuty pokrywają się ze stwierdzonymi przez Sąd uchybieniami, jakie wystąpiły przy czynności zajęcia zabezpieczającego ruchomości. Sąd pominął jedynie w analizie zarzuty dotyczące sposobu naliczenia kosztów egzekucyjnych, co do których brak było w aktach stosownych materiałów, a w postanowieniach Dyrektora Izby Skarbowej w B. i Ministra Finansów nie poruszono kwestii kosztów skarżonej czynności zajęcia zabezpieczającego. Pozostaje więc ona otwarta dla Dyrektora Izby Skarbowej w B.

W skardze kasacyjnej Minister Finansów zarzucił wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie:

1) naruszenie prawa materialnego – art. 174 pkt 1 p.p.s.a.- poprzez niewłaściwe zastosowanie:

- art. 33 § 2 w związku z § 5 O.p. poprzez uznanie, że przy dokonywaniu zakwestionowanej czynności zabezpieczającej winien być obecny pełnomocnik skarżącego, ustanowiony w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, z tego względu, że postępowanie zabezpieczające, w toku którego dokonano tej czynności, jest częścią postępowania podatkowego lub kontrolnego;

- art. 32 w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez przyjęcie, że powiadomienie pełnomocnika o czasie i miejscu przeprowadzenia czynności zabezpieczającej winno mieć miejsce na podstawie podanych przepisów;

- art. 99 § 2 u.p.e.a. poprzez uznanie, iż przepis ten nakłada obowiązek przy wykonywaniu czynności zajęcia zabezpieczającego wskazania w protokole wartości wszystkich zajętych przedmiotów,

2) naruszenie prawa materialnego – art. 174 pkt 1 p.p.s.a. -poprzez błędną wykładnię:

- art. 97 § 1 u.p.e.a. poprzez przyjęcie, iż zajęcie może dotyczyć wyłącznie rzeczy spisanych i opisanych z natury, podczas gdy zajęciu mogą podlegać ruchomości będące we władaniu skarżącego (lub innej osoby), jeżeli nie zostały wyłączone spod egzekucji lub od niej zwolnione;

- art. 98 § 1 w związku z art. 164 § 4 u.p.e.a. poprzez przyjęcie, że protokół zajęcia winien zawierać dane, na podstawie których poborca skarbowy oszacował wartość zajętych ruchomości, podczas gdy w przedmiotowej sprawie właściwym do dokonania tego oszacowania był biegły skarbowy, w konsekwencji – zbędny był opis ruchomości w zakresie wskazanym przez Sąd;

- art. 99 § 1, 3 i 4 w związku z art. 164 § 4 u.p.e.a. poprzez przyjęcie, iż właściwym do oszacowania zajętych ruchomości jest poborca skarbowy, podczas gdy z powołanych przepisów wynika, iż właściwym do dopełnienia tej czynności jest biegły skarbowy;

- art. 6 k.p.a. poprzez postawienie organowi egzekucyjnemu zarzutu wykorzystania druku zajęcia, którego wzór określony został w załączniku nr 22 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. Nr 137, poz. 1541 ze zm; dalej jako: rozporządzenie);

- art. 100 § 1 w związku z art. 164 § 4 u.p.e.a. oraz art. 54 § 1 w związku z art. 166b poprzez przyjęcie, iż w trybie skargi na czynność zabezpieczającą ocenie podlega kwestia ustanowienia dozoru nad zajętymi ruchomościami w postępowaniu zabezpieczającym oraz uznanie, iż przez krótki okres czasu nie ustanowiono dozoru nad tymi ruchomościami;

- art. 54 § 1 w związku z art. 166b oraz art. 64c § 7 u.p.e.a. poprzez uznanie, że sprawa kosztów postępowania zabezpieczającego winna podlegać rozpoznaniu w trybie skargi na czynność zabezpieczającą.

3) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 poprzez uchylenie postanowienia, m.in. ze względu na brak wskazania przez organy I i II instancji "sposobu naliczania kosztów postępowania egzekucyjnego" oraz zlecenie Dyrektorowi Izby Skarbowej w B. wyjaśnienie kwestii "kosztów skarżonej czynności zajęcia zabezpieczającego" w sytuacji, gdy w postępowaniu tym koszty nie powstają i nie mogą być przedmiotem badania i oceniania w postępowaniu wszczętym skargą na czynność zabezpieczającą, a w konsekwencji zawarcie wskazań co do dalszego postępowania, które nie są zgodne z prawem;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób nieodpowiadający stanowi faktycznemu sprawy poprzez podanie jako podstawy do dokonania zajęcia zabezpieczającego art. 154 § 1 u.p.e.a. oraz błędne wskazanie jako przedmiotu postępowania czynności egzekucyjnej.

Skarżący zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości i w tym zakresie wniósł o jego uchylenie i oddalenie skargi lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podniósł, iż nieuprawnione było wskazanie przez WSA w Warszawie, na podstawie art. 33 § 2 O.p. w związku z § 5, iż postępowanie zabezpieczające jest częścią postępowania podatkowego lub kontrolnego, albowiem użyte w art. 33 § 2 O.p. sformułowanie, iż zabezpieczenia można dokonać w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, odnosi się do wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego.

Minister Finansów za wadliwe uznał też twierdzenie Sądu, iż pełnomocnik ustanowiony w sprawie podatkowej powinien być powiadomiony o czasie i miejscu dokonania zajęcia zabezpieczającego na podstawie u.p.e.a. z uwagi na konieczności zagwarantowania jego udziału w postępowaniu zabezpieczającym, które jest częścią postępowania podatkowego lub kontrolnego. Ponadto organ egzekucyjny przy dokonywaniu czynności zabezpieczających nie ma obowiązku powiadomienia zobowiązanego, a tym bardziej pełnomocnika, albowiem czynność powiadamiania o zamiarze dokonania czynności zabezpieczającej (ze wskazaniem czasu i miejsca ich dokonania) uniemożliwiłaby wykorzystanie zaskoczenia zobowiązanego, w skrajnych przypadkach mogłaby prowadzić do niemożności zastosowania środków zabezpieczenia. Powołany przez Sąd przepis art. 18 w związku z art. 32 u.p.e.a. nie może stanowić podstawy do powiadomienia pełnomocnika o dokonaniu czynności zabezpieczających.

Według Ministra Finansów wykładnia art. 98 § 1 i 3 u.p.e.a. zaprezentowana przez Sąd jest błędna, ponieważ okoliczności jednoczesnego (wraz ze spisaniem i opisaniem ruchomości) umieszczenia na ruchomościach znaku ujawniającego zajęcie zabezpieczające nie przesądza o wadliwym dokonaniu tego zajęcia. Umieszczenie znaku ujawniającego zajęcie, stosownie do art. 98 § 3 u.p.e.a., ma charakter deklaratoryjny i ma na celu zapobiec zbyciu przez zobowiązanego oznakowanej ruchomości i ostrzec ewentualnych nabywców, iż oznakowana ruchomość została zajęta przez organ egzekucyjny.

Minister Finansów stwierdził, że nie do przyjęcia jest dokonana przez Sąd wykładnia art. 99 § 1 u.p.e.a., iż opis zajętych przedmiotów winien zawierać wskazanie nie tylko numerów fabrycznych i roku produkcji środka produkcyjnego, magazynowego czy transportowego, lecz również jego stanu zewnętrznego, kompletacji, stopnia zużycia oraz cech technicznych mających wpływ na wartość przedmiotu przepisu, ponieważ w opisie zajmowanych ruchomości powinny być przede wszystkim wskazane cechy tych ruchomości, które umożliwiają ich identyfikację.

Niezrozumiała jest także interpretacja art. 97 § 5 u.p.e.a., która została dokonana przez Sąd i poprzez którą zarzucono organowi egzekucyjnemu teoretyczne naruszenie tego przepisu, który "nakazuje zajęcie ruchomości jedynie do wartości egzekwowanej od podatnika, bez jej przekroczenia".

Ponadto w ocenie Ministra Finansów należy stwierdzić, że uzasadnienie wyroku zawiera szereg niekonsekwencji i sprzeczności dotyczących zarówno określenia przedmiotu postępowania, jak również przepisów prawnych, które miały lub mogły mieć zastosowanie w niniejszej sprawie.

Skarżący w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od Ministra Finansów na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, zaskarżony wyrok, aczkolwiek częściowo błędnie uzasadniony odpowiada bowiem prawu.

Na wstępie, z uwagi na sposób sformułowania zarzutów kasacyjnych zauważyć należy, iż skarżący organ wskazał obie podstawy kasacyjne, o których mowa w art. 174. Jako naruszone przepisy prawa materialnego wskazał art. 33 § 2 w zw. z § 5 O.p., art. 32, art. 18, art. 99 § 2, art. 97 § 1, art. 98 § 1 w zw. z art. 164 § 4 , art. 99 § 1, 3 i 4 w zw. z art. 164 § 4, art. 100 § 1 w zw. z art. 164 § 4 i art. 54 § 1, art. 54 § 1 w zw. z art. 166b i art. 64c § 7 u.p.e.a. i art. 6 k.p.a. Przepisy te regulują obowiązki i uprawnienia organów podatkowych czy egzekucyjnych w postępowaniu egzekucyjnym czy podatkowym , środki obrony, jakie przysługują stronie w ramach tego postępowania, nie określają zaś praw i obowiązków stron stosunku administracyjno- prawnego . Są to zatem typowe przepisy postępowania, których naruszenie winno być wskazane w ramach podstawy kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Błąd ten jednak, wobec wskazania w uzasadnieniu skargi kasacyjnej związku tego naruszenia z wynikiem sprawy i wskazaniem jako naruszonego również art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. pozwala na ustosunkowanie się merytoryczne do tych zarzutów jako zarzutów naruszenia przepisów postępowania (por. też pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lipca 2008 r., sygn. akt II OSK 808/07, opubl. w Lex pod nr 484866).

Jak wskazano wyżej, część podniesionych przez skarżący organ zarzutów uznać należy za zasadne.

Zgodzić się należy ze skarżącym organem, iż z art. 33 § 2 w zw. z § 5 O.p. nie można wysnuć należy wniosku, iż postępowanie zabezpieczające, mające na celu wykonanie decyzji o zabezpieczeniu jest częścią postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Odwołanie się do możliwości dokonania zabezpieczenia przed wydaniem decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zwrotu podatku, w toku postępowania podatkowego czy kontroli podatkowej, oznacza jedynie możliwość dokonania zabezpieczenia zobowiązania, którego wysokość nie została jeszcze jednoznacznie ustalona czy określona w decyzji administracyjnej. Nadal jednak wykonanie takiej decyzji (gdy nie zostanie ona wykonana w sposób wskazany w art. 33d O.p.) następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 33 § 5 O.p.), a więc w odrębnym postępowaniu, uregulowanym w art. 154 i n. u.p.e.a. W postępowaniu tym strona oczywiście może być reprezentowana przez pełnomocnika, jednakże winien on złożyć do akt sprawy (w postępowaniu zabezpieczającym) pełnomocnictwo (art. 32 i art. 33 § 2 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a.). To strona bowiem decyduje, czy w konkretnym postępowaniu chce być reprezentowana przez pełnomocnika, zaś ten musi o fakcie tym zawiadomić organ, składając do akt pełnomocnictwo (bądź jego uwierzytelniony odpis; por. poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1431/07, opubl. w Lex pod nr 475210 i z dnia 6 stycznia 2009 r., sygn. akt II GSK 599/08, opubl. w Lex pod nr 516110). Niezasadnie zatem Sąd I instancji przyjął, iż organ egzekucyjny winien był zawiadomić pełnomocnika zobowiązanego, reprezentującego go w postępowaniu kontrolnym o przystąpieniu do czynności egzekucyjnej, uznając czynności zabezpieczające za dokonane w toku postępowania kontrolnego.

Podzielić także należy zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 99 § 2 u.pe.a. poprzez przyjęcie, iż w protokole zajęcia ruchomości winna się znaleźć ich wartość, wynikająca z szacowania przez poborcę podatkowego i art. 99 § 1 i 3 w zw. z art. 164 § 4 u.p.e.a. poprzez stwierdzenie, że właściwym do oszacowania zajętych ruchomości był poborca skarbowy. Zauważyć bowiem należy, co uszło uwadze Sądu I instancji, iż dokonano zajęcia ruchomości w postaci maszyn, urządzeń i środków transportu. W takim przypadku rzeczy te szacowane są przez biegłego skarbowego (art. 99 § 3 u.p.e.a.). Poborca skarbowy nie tylko zatem nie był zobowiązany, ale też i nie mógł dokonać szacowania ich wartości i ujawnienia szacunkowej wartości w protokole. Tym samym nie musiał też umożliwić zobowiązanemu (na etapie spisywania protokołu zajęcia) przedstawienia rachunków i innych dowodów dla oznaczenia wartości szacunkowej zajętych ruchomości, zaś niewskazanie wartości szacunkowej nie mogło być uznane za pozbawienie zobowiązanego prawa do wniesienia skargi na oszacowanie (art. 99 § 2 u.p.e.a.). Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela natomiast zarzutu naruszenia art. 99 § 4 w zw. z art. 164 § 4 u.p.e.a. poprzez wskazanie poborcy podatkowego jako właściwego do dokonania oszacowania. Przepis ten określa uprawnienie organu egzekucyjnego do wezwania biegłego skarbowego do dokonania szacowania innych niż wskazane w § 3 ruchomości, jeśli uzna to za potrzebne bądź zwrócenia się o wyrażenie opinii do instytucji zajmującej się badaniem cen. Przepisu tego jako naruszonego nie wskazywał bowiem Sąd I instancji, nie odnosi się on też do stanu faktycznego sprawy.

Przyznać także należy, iż w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji, odnosząc się do czynności zabezpieczających używał określenia czynności egzekucyjne i błędnie powołał jako podstawę zajęcia zabezpieczającego art. 154 § 1 u.p.e.a. Jednakże te omyłki, noszące znamiona błędów pisarskich, nie miały w ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego znaczenia dla wyniku sprawy. Zauważyć bowiem należy, iż przedmiotem sporu była skarga na czynność zabezpieczającą, wywiedziona na podstawie art. 54 § 1 w zw. z art. 166b/ u.p.e.a., a nie środek odwoławczy od decyzji zabezpieczającej czy zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym. Podstawa dokonania zajęcia zabezpieczającego nie miała zatem decydującego znaczenia. Tak samo odwołanie się do czynności egzekucyjnych w sytuacji, gdy do zabezpieczenia należności pieniężnych (co miało miejsce w tej sprawie) stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące zajęcia egzekucyjnego ruchomości (art. 164 § 4 u.p.e.a.) nie mogło wpłynąć na treść rozstrzygnięcia. Zgadzając się zatem ze stroną składającą skargę kasacyjną, iż uzasadnienie wyroku Sądu zawiera pewne nieścisłości dotyczące przedstawienia stanu sprawy, stwierdzić należy, iż naruszenie to nie było istotne i nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy, a tym samym skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Zauważyć zresztą należy, iż również w skardze kasacyjnej Minister Finansów, formułując zarzuty odnosi się wprost do przepisów dotyczących zajęcia egzekucyjnego, nie zawsze powołując je w związku z art. 164 § 4 bądź art. 166b u.p.e.a.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił natomiast pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

Strona składająca skargę kasacyjną zarzuciła Sądowi I instancji naruszenie art. 32 w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez przyjęcie, iż powiadomienie pełnomocnika o czasie i miejscu przeprowadzenia czynności zabezpieczającej winno mieć miejsce na podstawie tych przepisów. Tymczasem Sąd I instancji jako przepis odnoszący się do możliwości reprezentowania zobowiązanego w postępowaniu zabezpieczającym przez pełnomocnika wskazał art. 32 k.p.a. ( podkreślenie Sądu) w zw. z art. 18 u.p.e.a. Powołany przez skarżący organ art. 32 u.p.e.a. ( podkreślenie Sądu) nie dotyczy pełnomocnika strony, a doręczenia odpisu tytułu wykonawczego i Sąd I instancji w ogóle zastosowania tego przepisu nie oceniał.

Nietrafny jest również zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 97 § 1 u.p.e.a. W ocenie kasatora nie można uznać, iż przepis ten dopuszcza zajęcie tylko ruchomości spisanych i opisanych z natury, podczas gdy zajęciu mogą podlegać rzeczy będące we władaniu zobowiązanego lub innej osoby, jeżeli nie zostały wyłączone spod egzekucji lub z niej wyłączone. W pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę, że wskazany jako naruszony przepis stanowi, iż do egzekucji z ruchomości zobowiązanego poborca przystępuje przez ich zajęcie. Nie wskazuje on zatem na sposób dokonania zajęcia, a jedynie wskazuje na sposób rozpoczęcia egzekucji z ruchomości i wskazuje, że zajęcie dotyczyć może rzeczy ruchomych zobowiązanego. Wyjaśnienie , co należy rozumieć przez ruchomości zobowiązanego zawarte zostało w art. 97 § 2 u.p.e.a, na którego naruszenie w skardze kasacyjnej nie wskazano, zaś sposób dokonania zajęcia uregulowano w art. 98 § 1 u.p.e.a. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie dokonywano wykładni wskazanego w skardze jako naruszony przepisu, nie wskazywano też na jego naruszenie. Sąd I instancji wskazał natomiast na wadliwość dokonania zajęcia, wynikającą z faktu, iż w protokole zajęcia, wbrew wymogom wynikającym z art. 98 § 1 u.p.e.a. , ujęto ruchomości spisane na podstawie ewidencji, jakie organ kontroli skarbowej pozyskał w toku postępowania kontrolnego, a nie na podstawie oględzin tychże ruchomości i stwierdzenia miejsca, w którym one się aktualnie znajdują. Przyznać trzeba rację Sądowi I instancji, iż zająć można tylko te ruchomości, o których wiadomo, iż istnieją , można dokonać ich oględzin, opisać ich stan i wskazać miejsce, w którym one się znajdują. Interpretując art. 98 § 1 u.p.e.a. nie można bowiem pominąć treści innych przepisów ustawy, z których to wynika, iż do protokołu zajęcia wpisać można tylko te rzeczy, które znajdują się w miejscu dokonania zajęcia i które poborca skarbowy może obejrzeć i opisać. Wynika to z chociażby z obowiązku dokonania w protokole opisu każdej zajętej ruchomości z uwzględnieniem cech jej właściwych (art. 99 § 1 u.p.e.a.), obowiązku zamieszczenia na każdej z nich znaku, ujawniającego na zewnątrz jej zajęcie (choć zgodzić się ze skarżącym organem należy, iż brak znaku nie stanowi o bezskuteczności zajęcia), pozostawienie jej w miejscu zajęcia (podkreślenie Sądu) pod dozorem zobowiązanego, dorosłego domownika zobowiązanego bądź innej osoby, u której nieruchomość zajął (art. 100 § 1 u.p.e.a.), odpowiedzialności dozorcy za zniszczenie , uszkodzenie lub zaginięcie rzeczy (art. 103 § 1 u.p.e.a.). Nie można zatem przyjąć, iż zajęcie może dotyczyć ruchomości, której poborca skarbowy nie może obejrzeć w momencie dokonywania zajęcia. Nie mógłby bowiem wówczas ani jej opisać, ani skutecznie oddać pod dozór. Trudno też byłoby przyjąć odpowiedzialność dozorcy za uszkodzenie rzeczy, skoro nieznany byłby jej stan w momencie przekazania pod dozór.

Nie można również uznać za zasady zarzutu naruszenia art. 98 § 1 u.p.e.a. poprzez uznanie przez Sąd, że prawidłowo sporządzony protokół zajęcia winien zawierać dane, na podstawie których poborca skarbowy oszacował wartość zajętych ruchomości, gdy właściwym do oszacowania był w tym przypadku biegły skarbowy. Przepis ten wskazuje jedynie, iż zajęcie ruchomości następuje poprzez wpisanie jej do protokołu zajęcia i podpisanie protokołu przez poborcę skarbowego. Protokół podpisują także zobowiązany i świadkowie. Kwestie związane z opisem ruchomości i szacowaniem ich wartości normuje art. 99 u.p.e.a. Zauważyć też należy, iż Sąd I instancji nie zarzucał, iż w przy wykonywaniu czynności zabezpieczenia doszło do naruszenia tego przepisu. Wskazując na pominięcie w protokole zajęcia wartości wszystkich zajętych przedmiotów stwierdził naruszenie art. 99 § 1 i § 2 u.p.e.a.

Trafnie także Sąd zarzucił, iż przy wykonywaniu czynności zabezpieczających doszło do naruszenia art. 100 § 1 w zw. z art. 164 § 4 i art. 54 § 1 w zw. z art. 166b u.p.e.a. Oddanie pod dozór musi bowiem nastąpić zaraz po dokonaniu zajęcia, w miejscu zajęcia. Ustawodawca wskazuje osoby, którym należy powierzyć dozór nad rzeczą, a także nakazuje wzięcie rzeczy pod dozór organu egzekucyjnego, gdy rzecz nie może być pozostawiona w miejscu zajęcia, a nie ma innej osoby, której by można oddać rzecz pod dozór. A skoro dozorca odpowiada za uszkodzenie, zniszczenie lub zaginięcie rzeczy (art. 103 u.p.e.a.)., to nie można uznać, iż racjonalny ustawodawca dopuściłby do sytuacji, gdy osoba ta będzie odpowiadać za stan rzeczy, która przez pewien czas pozostawać bez dozoru. Nieprawidłowości w powierzeniu dozoru mogą być przedmiotem skargi na czynność zabezpieczającą. Dozór ma umożliwić pieczę nad rzeczą, stanowiącą zabezpieczenie zobowiązania podatkowego. Tym samym służy on realizacji środka zabezpieczającego. Powierzenie dozoru jest zatem czynnością wykonawczą, związaną z czynnością zabezpieczającą.

Za nieusprawiedliwione uznać należy też zarzuty naruszenia art. 54 § 1 w zw. art. 166b oraz art. 64c § 7 u.p.e.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd I instancji nie stwierdził bowiem, że w postępowaniu wywołanym skargą na czynności zabezpieczające winna być rozstrzygnięta kwestia kosztów tego postępowania i nie nakazał wydania orzeczenia w tym przedmiocie. Zwrócił jedynie uwagę, iż do kwestii tej odnieść się nie może, bowiem mimo podniesienia w skardze na czynności zabezpieczające kwestii obciążenia zobowiązanego kosztami postępowania zabezpieczającego, Dyrektor Izby Skarbowej i Minister Finansów w ogóle się do tej kwestii nie odnieśli. Pozostaje ona zatem otwarta dla Dyrektora Izby Skarbowej. Wytycznych tych w żaden sposób nie można rozumieć jako nakazu rozstrzygnięcia o kosztach postępowania zabezpieczającego w określony sposób, a jedynie jako nakaz zajęcia jakiegokolwiek stanowiska w tym przedmiocie (choćby takiego , jak zajęte w skardze kasacyjnej).

Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 6 k.p.a. Sąd I instancji nie zarzucał bowiem organom egzekucyjnym użycia wadliwego wzoru protokołu zajęcia, a jedynie wskazywał na niestaranne jego wypełnienie, co mogło sugerować dokonanie jeszcze innej czynności.

Z tych względów uznać należy, iż mimo częściowo błędnego uzasadnienia zaskarżony wyrok odpowiada prawu, zaskarżone rozstrzygnięcie narusza bowiem przepisy postępowania w istotny sposób, co uzasadniało zastosowanie przez Sąd I instancji środka, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit.c/ p.p.s.a. Skarga kasacyjna podlegała zatem oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 2 pkt 2 i ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212,poz. 2075).