Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 41/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 32
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 41/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 marca 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, WSA Bogusław Wolas (spr.), Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2011r., sprawy ze skargi M.W., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 1 września 2010r Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. określa, iż zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) .


UZASADNIENIE

M.W. zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, z wnioskiem o udzielnie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, w przypadku wydatkowania go na zakup nowej nieruchomości poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawca wraz z żoną w dniu 24 marca 2006 r. nabył nieruchomość lokalową. W dniu 20 kwietnia 2010 r. małżonkowie sprzedali przedmiotową nieruchomość. Następnie w dniu 21 kwietnia 2010 r. złożyli na formularzu PIT-23 deklarację o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości oraz złożyli oświadczenie o wyborze zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości wraz ze zobowiązaniem do wydatkowania w całości uzyskanych ze sprzedaży środków na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), dalej zwanej "u.p.d.o.f.". Środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości zamierzają przeznaczyć na nabycie nieruchomości na terenie Republiki Federalnej Niemiec.

W związku z tym wnioskodawca zadał następuje pytanie:

Czy w przypadku zrealizowania się okoliczności przedstawionego wyżej stanu faktycznego, wnioskodawcy i jego małżonce będzie przysługiwało zwolnienie od podatku przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. z uwagi na wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na cel mieszkaniowy, tj. zakup nieruchomości położonej w Republice Federalnej Niemiec?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, wnioskodawca podał, że będzie mu oraz jego małżonce przysługiwało w/w zwolnienie. Mimo że z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. wynika, że zwolnienie dotyczy wyłącznie wydatkowania środków na cele mieszkaniowe poprzez nabycie nieruchomości na terytorium RP, jednakże ograniczenie takie jest niezgodne z przepisami unijnymi. Wnioskodawca wskazał na wynikające z Traktatu o Unii Europejskiej z 1992 r. zasady, min. swobodnego przemieszczania się i przebywania na terytorium Państw Członkowskich, swobodnego przemieszczania się pracowników i zaznaczył, że regulacje krajowe, różnicujące sytuację podatnika w zależności od wyboru miejsca zamieszkania (dyskryminujące podatników, którzy zamierzają zmienić miejsce zamieszkania na inne położone w państwie członkowskim UE innym niż RP), naruszają w/w regulację traktatową. W konsekwencji wykładania art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. zgodna z prawem wspólnotowym sprawia, że podatnikowi będzie przysługiwało zwolnienie bez względu na kraj UE, w którym będzie wydatkował środki uzyskane w wyniku zbycia nieruchomości z przeznaczeniem na wskazane w ustawie cele mieszkaniowe. Na uzasadnienie swojego stanowiska, podatnik powołał wyroki WSA w Warszawie oraz ETS. Zaznaczył również, że obowiązująca od 1 stycznia 2009 r. treść przepisów u.p.d.o.f., dostosowanych do regulacji traktatowej, dodatkowo potwierdza słuszność przedstawionej przez niego argumentacji.

W wydanej w dniu 1 września 2010 r. interpretacji indywidualnej, nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ wskazał, że ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. A zatem dokonując oceny skutków prawnych przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stosować przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. Z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. bezsprzecznie wynika, że zwolnienie uwarunkowane jest nabyciem określonych nieruchomości jedynie na terytorium RP. Przychody wydatkowane na nabycie nieruchomości poza terytorium RP ze zwolnienia nie korzystają. Organ wskazał, że istotnym warunkiem integracji gospodarczej Polski ze Wspólnotą było podjęcie działań mających na celu zapewnienie zgodności jej ustawodawstwa z ustawodawstwem Wspólnoty. Przejawem tego jest właśnie nowelizacja u.p.d.o.f. (obowiązująca od 1 stycznia 2009 r.) i min. rezygnacja z możliwości reinwestowania środków uzyskanych z odpłatnego zbycia na cele mieszkaniowe wyłącznie na terytorium RP. Przepisy w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2007 r. obowiązują natomiast jedynie na zasadzie praw nabytych w stosunku do podatników, którzy nabyli nieruchomości przed tą datą. Organ, odnosząc się do powołanych przez podatnika wyroków, wskazał, że w świetle art. 87 Konstytucji RP, orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły.

Bo bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, domagając się uchylenia interpretacji indywidualnej z dnia 1 września 2010 r. oraz zasądzenia kosztów postępowania. Interpretacji zarzucił naruszenie następujących przepisów:

- art. 21, art. 45, art. 49 i art. 63 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez niezastosowanie bezpośrednio obowiązującego prawa UE i pominięcie przy dokonywaniu wykładni przepisów krajowych zasady swobodnego poruszania się, swobodnego przepływu pracowników, zasady swobody przedsiębiorczości oraz przepływu kapitału;

- art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r. w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że przewidziane w tym przepisie zwolnienie przysługuje wyłącznie w przypadku nabycia nieruchomości na terytorium RP;

- art. 14e§1 O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. poprzez wydanie interpretacji sprzecznej z orzecznictwem sądów administracyjnych oraz ETS;

- art. 14c§2 i art. 14h w zw. z art. 121§1 O.p. poprzez wydanie negatywnej dla podatnika interpretacji indywidualnej wyłącznie w oparciu o przepisy prawa krajowego i jedynie zdawkowe uzasadnienie prawne faktu niezastosowania w sprawie przepisów unijnych.

Skarżący podał, że Traktat o Funkcjonowaniu UE należy do źródeł pierwotnych UE, a zatem przepisy prawa krajowego nie mogą naruszać wyrażonych w nim fundamentalnych zasad. Naruszenie takie ma miejsce zarówno wówczas, gdy prawo krajowe wprost ogranicza te zasady, ustanawiając np. zakaz przemieszczania się, jak również wtedy, gdy prawo krajowe w sposób pośredni, faktyczny prowadzi do skutku ograniczającego te zasady, gdyż niekorzystnie różnicuje sytuację prawną obywatela w zależności od pewnych kryteriów niedopuszczalnych z punktu widzenia zasad prawa unijnego. Takim kryterium jest w niniejszej sprawie kryterium położenia nabywanej nieruchomości. Niewątpliwie wpływa on na sytuację podatkową obywatela, ponieważ warunkuje możliwość skorzystania przez niego ze zwolnienia podatkowego. Skarżący podkreślił, że różnica dotycząca opodatkowania przychodów ze zbycia nieruchomości ma wpływ na majątek podatnika pragnącego przenieść miejsce swego zamieszkania do innego Państwa Członkowskiego, a tym samym może stanowić przeszkodę dla swobodnego przepływu pracowników oraz dla swobody podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej na terenie UE. Wskazał także, że w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwaliła się jednolita wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., dotycząca stanów faktycznych zaistniałych po akcesji Polski do UE.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie

Na wstępie należy stwierdzić, że Sąd rozpoznając skargę przyjął za podstawę orzekania stan faktyczny podany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 27 maja 2010 r. a przytoczony na wstępie uzasadnienia . Organ był bowiem związany w tym zakresie treścią wniosku przy wydawaniu indywidualnej interpretacji.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawo do zwolnienia w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, w sytuacji, gdy wydatek na nabycie nieruchomości został poniesiony, ale nieruchomość położona jest na terytorium Republiki Federalnej Niemiec, a nie na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

W ocenie Ministra Finansów Skarżący nie ma prawa do zwolnienia w świetle art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., który stanowił, iż wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w części wydatkowanej na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego.

Przy tym sprawa dotyczy okresu po przystąpieniu Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej.

Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 maja 2005 r. sygn. akt K 18/04 na mocy Traktatu akcesyjnego Polska zobowiązała się przejąć całość prawa Unii Europejskiej, na które składa się cały "wspólnotowy zasób prawny" (acquis communautaire), obejmujący zarówno przepisy traktatów (tzw. pierwotne prawo wspólnotowe - pochodzące bezpośrednio od państw członkowskich), przepisy wydawane przez organy Wspólnot (zwane pochodnym lub wtórnym prawem wspólnotowym - tu min. dyrektywy), jak również dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (ETS, z siedzibą w Luksemburgu) oraz Sądu Pierwszej Instancji.

Począwszy od dnia 1 maja 2004 r., czyli od dnia akcesji Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, z uwagi na zasadę interpretacji prawa wewnętrznego w sposób umożliwiający sprawne funkcjonowanie gospodarki w ramach integracji europejskiej, interpretacja prawa wewnętrznego powinna być dokonywana w zgodności z prawem europejskim (por. ETS Marleasing, C-106/89, 13 listopada 1991r., Zb. Orz. s. 1-4135). Za źródło istnienia obowiązku dokonywania wykładni prawa krajowego w świetle celu i brzmienia norm wspólnotowych należy uznać art. 10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej: TWE). Przepis ten stanowi, że państwa członkowskie podejmują wszelkie właściwe środki w celu realizacji zobowiązań wynikających z prawa wspólnotowego.

Nadto w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 września 2004 r. w sprawie o sygn. K 34/03 (OTK-A 2004/8/84) Trybunał Konstytucyjny wskazał, że obowiązek powyższy powoduje, iż nie mogą być aprobowane wyniki interpretacji przepisów prawa wewnętrznego w kierunku prowadzącym do rezultatu odmiennego, niż wynikający z prawa wspólnotowego.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału, o ile opodatkowanie bezpośrednie należy do kompetencji państw członkowskich, o tyle jednak powinny one wykonywać je z poszanowaniem prawa wspólnotowego (zob. wyroki z dnia 4 marca 2004 r. w sprawie C-334/02 komisja przeciwko Francji, oraz z dnia 13 grudnia 2005 r. w sprawie C-446/03 Marks & Spencer), w niniejszym przypadku dotyczącego swobodnego przepływu osób i swobodnego przepływu kapitału.

W ramach tego należy stwierdzić, iż w niniejszym przypadku doszło do naruszenia przepisów wynikających z 18 TWE, 39 TWE i 43 TWE. Artykuł 18 TWE, który formułuje w sposób ogólny prawo każdego obywatela Unii do swobodnego przemieszczania się i przebywania na terytorium państw członkowskich, został uszczegółowiony w art. 43 TWE w zakresie dotyczącym swobody podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej oraz w art. 39 TWE w zakresie dotyczącym swobody przepływu pracowników (wyrok z dnia 26 października 2006 r. w sprawie C-345/05 Komisja przeciwko Portugalii).

W konsekwencji, należy po pierwsze zbadać, czy art. 39 TWE i 43 TWE stoją na przeszkodzie stosowaniu uregulowań krajowych, takich jak te wynikające w niniejszej sprawie ze spornych przepisów art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Postanowienia traktatu dotyczące swobodnego przepływu osób mają na celu ułatwienie obywatelom Wspólnoty wykonywania działalności zawodowej wszelkiego rodzaju na całym terytorium Wspólnoty i zabraniają stosowania przepisów, które mogłyby stawiać ich w niekorzystnym położeniu, w przypadku gdy chcieliby podjąć działalność zarobkową na terenie innego państwa członkowskiego (zob. wyrok z dnia 15 września 2005 r. w sprawie C-464/02 Komisja przeciwko Danii). Przepisy zabraniające lub zniechęcające obywateli danego państwa członkowskiego do opuszczenia ich państwa pochodzenia w celu wykonywania prawa do swobodnego przemieszczania się stanowią przeszkodę w korzystaniu z tej swobody, nawet wtedy gdy znajdują one zastosowanie niezależnie od obywatelstwa zainteresowanych pracowników (wyroki z dnia 13 listopada 2003 r. w sprawie C-209/01 Schiling i Fleck-Schilling, oraz ww. wyrok w sprawie Komisja przeciwko Danii).

Z orzecznictwa Trybunału wynika, że postanowienia dotyczące swobodnego przepływu pracowników mają przede wszystkim na celu zagwarantowanie przywileju krajowego traktowania w przyjmującym państwie członkowskim, stoją one jednak również na przeszkodzie temu, by państwo pochodzenia ograniczało swobodne podjęcie i wykonywanie zatrudnienia przez jednego ze swoich obywateli w innym państwie członkowskim (wyrok z dnia 12 grudnia 2002 r. w sprawie C-385/00 De Groot).

Podobnie jest w przypadku przepisów dotyczących swobody podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej. Według bowiem powołanego orzecznictwa, nawet jeżeli zgodnie z ich brzmieniem przepisy te mają na celu zapewnienie korzyści w postaci krajowego traktowania w przyjmującym państwie członkowskim, to jednak sprzeciwiają się one również temu, by państwo pochodzenia nakładało na swego obywatela lub na spółkę utworzoną zgodnie z jego ustawodawstwem ograniczenia podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim (wyroki z dnia 11 marca 2004 r. w sprawie C-9/02 De Lasteyrie du Saillant oraz z dnia 23 lutego 2006 r. w sprawie C-471/04 Keller Holding).

Nawet jeśli w niniejszym przypadku sporne przepisy art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zakazują podatnikowi podlegającemu podatkowi dochodowemu w Polsce podejmowania zatrudnienia w innym państwie członkowskim lub, ogólnie, korzystania z przysługującego mu prawa podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej, to mogą one jednak ograniczać wykonywanie tych praw, ponieważ dla podatników, którzy chcą sprzedać swe nieruchomości w celu zamieszkania w innym państwie członkowskim niż Polska, mają skutek co najmniej zniechęcający. Oczywiste jest bowiem, że podatnik, który decyduje się dokonać sprzedaży posiadanej przez siebie nieruchomości mieszkalnej położonej w Polsce w celu przeniesienia miejsca swego zamieszkania na terytorium innego państwa członkowskiego i nabycia tam innej nieruchomości przeznaczonej na mieszkanie, w ramach wykonywania praw przyznanych mu na mocy art. 39 TWE i 43 TWE, poddany jest na gruncie podatkowym niekorzystnemu traktowaniu w porównaniu do osoby, która zachowuje miejsce swego zamieszkania w Polsce.

Ta różnica w traktowaniu w zakresie zwolnienia od podatku, mogąca mieć wpływ na majątek podatnika, który chce przenieść miejsce swego zamieszkania poza Polskę, może w konsekwencji zniechęcać do dokonania tego rodzaju zmiany.

Wynika z tego, że przepisy uzależniające możliwość skorzystania ze zwolnienia w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, od warunku, by nowa nieruchomość położona była na terytorium Polski, mogą być przeszkodą dla swobodnego przepływu pracowników oraz dla swobody podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej, gwarantowanych w art. 39 TWE i 43 TWE.

Przy tym konieczność ochrony spójności systemu podatkowego może uzasadniać ograniczenie w wykonywaniu podstawowych swobód zagwarantowanych w traktacie, to jednak, aby teza oparta na takim uzasadnieniu mogła zostać przyjęta, należałoby wykazać istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną ulgą podatkową a wyrównaniem tej ulgi za pomocą określonego obciążenia podatkowego (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Keller Holding).

W związku z utrwaloną orzecznictwem sądowym zasadę bezpośredniego skutku i stosowania przepisów prawa wspólnotowego, potwierdzoną orzecznictwem sądów polskich należy wskazać na możliwość wywierania przez pierwotne przepisy wspólnotowe (traktaty) skutku bezpośredniego. W związku z tym mogą one prowadzić do odmowy zastosowania prawa krajowego i "podstawienia" w to miejsce przepisów wspólnotowych.

Powyższy pogląd nie jest odosobniony. Znajduje on potwierdzenie w orzecznictwie innych sądów administracyjnych. Tytułem przykładu można wskazać wyroki WSA w Warszawie wydane w sprawach , sygn. akt III SA/Wa 2286/09 , III SA/Wa 1315/09, oraz III SA/Wa 832/09.

W tych okolicznościach należy stwierdzić, że zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 18, 39 oraz 43 TWE zasługują na uwzględnienie, a Skarżącemu przysługuje prawo do zwolnienia w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, w sytuacji, gdy wydatek na nabycie nieruchomości został poniesiony, a nieruchomość położona jest na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii wstrzymania jej wykonania Sąd orzekł na podstawie art. 152 P.p.s.a., zaś w kwestii kosztów postępowania - na podstawie art. 200 tej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Co należy do nich zaliczyć określa natomiast art. 205 wyżej powołanej ustawy . Na tej podstawie zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpis , wynagrodzenie pełnomocnika ustalone zgodnie z § 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu ( Dz. U. nr l63 poz. l348 z późniejszymi zmianami ) , oraz opłatę od pełnomocnictwa