Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 91/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2016-09-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 21
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 września 2016 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r. (poręczoną podatnikowi w dniu następnym) Dyrektor Izby Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu sprawy na podstawie odwołania M. W., dalej: "podatnik", "strona", "skarżący", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L., dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia [...]r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia w 2009r. nieruchomości, w kwocie [...]zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, iż organ pierwszej instancji, powołaną wyżej decyzją z dnia [...]r., określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości (lokalu mieszkalnego) w 2009r. Wydając tę decyzję organ pierwszej instancji ustalił, iż sprzedaż lokalu mieszkalnego za kwotę [...]zł w dniu 23 września 2009r., stanowiła źródło przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nastąpiła przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego prawa. Przedmiotową nieruchomość podatnik nabył bowiem w dniu 27 września 2007r. aktem notarialnym, w którym została ustanowiona odrębna własność ww. lokalu mieszkalnego. W związku zaś z niezłożeniem oświadczenia uprawniającego do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 2008r., dochód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości podlega opodatkowaniu.

W toku postępowania strona nie przedstawiła dokumentów potwierdzających poniesienie kosztów związanych z nabyciem oraz odpłatnym zbyciem przedmiotowego lokalu mieszkalnego oraz nakładów, które zwiększyły jego wartość i zostały poczynione w czasie jego posiadania. W związku z tym organ pierwszej instancji zwrócił się do Spółdzielni Mieszkaniowej [...] z zapytaniem o wydatki ponoszone przez podatnika związane z przeniesieniem własności lokalu. W odpowiedzi Spółdzielnia Mieszkaniowa poinformowała, iż podatnik dokonał spłaty nominalnej kwoty umorzenia kredytu lokatorskiego w wysokości [...] zł. Ponadto z aktu notarialnego w dnia [...] września 2007r. wynikało, że podatnik poniósł koszty sporządzenia tego aktu w wysokości [...] zł. Po podwyższeniu kosztów o wskaźnik cen towarów i usług wynikający z treści komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 14 października 2008r. w sprawie wskaźnika cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów 2008r. (M.P. Nr 81, poz. 715) koszty uzyskania przychodu wyniosły [...] zł. Uwzględniając, iż przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości wyniósł - zgodnie z treścią aktu notarialnego z dnia [...] września 2009r. - [...] zł podstawa opodatkowania stanowi [...] zł, zaś podatek obliczany z zastosowaniem stawki 19%, wynosi [...] zł.

Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego podatnik złożył odwołanie, w którym nie formułując zarzutów, zwrócił się o ponowną analizę sprawy, informując także, iż dotychczas nie przedłożył dokumentu potwierdzającego złożenie przez niego oświadczenia o spełnieniu warunków do ulgi meldunkowej ponieważ nie mógł tego oświadczenia znaleźć z powodu remontu mieszkania. Poinformował ponadto, że w czasie sprzedaży nieruchomości korzystał z usług biura rachunkowego S. przy ul. [...] w L., dalej: "Biuro Rachunkowe", gdzie została przechowana kopia oświadczenia wraz z potwierdzeniem nadania. Wraz z odwołaniem podatnik przedstawił odbitkę kserograficzną potwierdzenia nadania przesyłki poleconej, w którym jako nadawca wskazane było Biuro Rachunkowe, a jako adresat [...] Urząd Skarbowy, ul. [...]. Z odciśniętej na potwierdzeniu nadania pieczęci placówki pocztowej odczytać można jedynie datę dzienną: "26.04". Odbitka kserograficzna dowodu nadania nie obejmuje zaś części pieczęci wskazującej na rok. Ponadto podatnik przedstawił odbitkę kserograficzną oświadczenia o spełnieniu warunków dotyczących ulgi meldunkowej w stosunku do zbycia ww. nieruchomości, skierowanego do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego. Na odbitce nie jest widoczna data tego oświadczenia.

Po otrzymaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w dniu 22 października 2015r. wezwał skarżącego do złożenia, w terminie 3 dni od dnia doręczenia wezwania, oryginału oświadczenia o spełnieniu warunków dotyczących ulgi meldunkowej wraz z oryginałem potwierdzenia nadania tego oświadczenia. Wezwanie to zostało doręczone w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy, pismami z dnia 22 października 2015r. zwrócił się również do wskazanego wyżej biura rachunkowego, z wezwaniem do przedłożenia kserokopii oświadczenia podatnika o spełnieniu warunków ulgi meldunkowej wraz z kserokopią jej nadania, a także do Naczelnika I Urzędu Skarbowego, wskazanego jako adresat na przedłożonej przez podatnika kserograficznej odbitce potwierdzenia nadania.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego, pismem z dnia 29 października 2015r. poinformował Dyrektora Izby Skarbowej, iż podatnik składając w dniu 30 kwietnia 2010r. zeznanie podatkowe za 2009r. nie złożył wraz z nim oświadczenia o spełnieniu warunków do ulgi meldunkowej, ponadto w okresie od 26 do 30 kwietnia 2010r. nie wpłynęła do Urzędu żadna korespondencja dotycząca podatnika, przesyłki od Biura Rachunkowego we wskazanym okresie nie zawierały oświadczenia o uldze meldunkowej podatnika, w zbiorowych dowodach odbioru przesyłek do [...] Urzędu Skarbowego w tym okresie nie odnotowano natomiast przesyłki o numerze widniejącym na przedłożonej przez podatnika odbitce kserograficznej dowodu nadania. Z kolei Biuro Rachunkowe pismem z dnia 2 listopada 2015. poinformowało, iż podatnik nigdy nie był kontrahentem Biura, natomiast pracował w firmach, dla których Biuro prowadziło księgowość. Biuro nie posiada zaś informacji ani dokumentów, o których mowa w skierowanym do niego wezwaniu z dnia 22 października 2015r.

Organ odwoławczy po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zebranym w przedmiotowej sprawie, treścią zaskarżonej decyzji oraz odwołaniem zauważył, iż poza sporem jest to, że podatnik w dniu 23 września 2009r. dokonał odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego za kwotę [...]zł, który to lokal nabył w dniu 27 września 2007r. Spór dotyczy natomiast kwestii, czy w 2010r. podatnik złożył we właściwym urzędzie skarbowym oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przytaczając przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2008r. organ odwoławczy wskazał, iż dochód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie, co do zasady podlega opodatkowaniu. Jednakże, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit b) w związku z ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnione z podatku były przychody uzyskane z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość jeżeli podatnik był zameldowany w lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126, ma zaś zastosowanie do przychodów podatnika, który złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż z dokonanych w toku postępowania podatkowego ustaleń wynika jednak, że oświadczenie uprawniające do skorzystania z ulgi meldunkowej przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 2008r. nie zostało złożone we właściwym urzędzie skarbowym w zakreślonym przepisami prawa podatkowego terminie, tj. do dnia 30 kwietnia 2010r.

Z kolei odwołując się do szeregu orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wojewódzkich sądów administracyjnych organ odwoławczy stwierdził, że wskazany w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych termin do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia od podatku jest terminem prawa materialnego, niepodlegającym przedłużeniu ani przywróceniu przez organ podatkowy. Uchybienie temu terminowi wyłącza zatem możliwość skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania, nawet wówczas, gdy podatnik spełnia drugi warunek udzielenia tego zwolnienia, jakim jest dwunastomiesięczny okres zameldowania w lokalu mieszkalnym.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej podatnik zarzucił niezgodność z prawem, polegającą na naruszeniu prawa podatkowego i prawa postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

1) przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) w związku z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit b) i ust. 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2007r., poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia w 2009r. nieruchomości w kwocie [...]zł, w sytuacji spełnieniu dodatkowo warunków do zastosowania ulgi meldunkowej i zwolnienia od tego podatku;

2) przepisów art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 125 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.), przez prowadzenie przez organy podatkowe postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych i nie udzielenie w postępowaniu podatkowym niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, nie działając w sprawie wnikliwie i szybko, podejmując dopiero przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego niezbędne działania do jego zawieszenia;

3) przepisów art. 122 w związku z art. 187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez nie podjęcie przez organy podatkowe w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, naruszając obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i brak oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy okoliczność niezłożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do ulgi meldunkowej została udowodniona.

Formułując powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji jako niezgodnej z prawem.

W uzasadnieniu skargi wskazano, iż przepisy mające zastosowanie w sprawie nie przewidywały szczególnej formy złożenia oświadczenia. Każde zatem świadome oświadczenie woli w tym zakresie, potwierdzające czynność prawną, zgodne z przepisami kodeksu cywilnego, spełniać mogło wymogi przewidziane ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwłaszcza, że termin ten był terminem materialnym nie podlegającym przywróceniu. Spełnieniem tego warunku było więc każde skuteczne powiadomienie organu podatkowego o zameldowaniu we wskazanym lokalu. Powyższego obowiązku podatnik dopełnił składając, za pośrednictwem Poczty Polskiej, do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego oświadczenie, że spełnił warunki do zwolnienia od podatku dochodowego dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości. Ponadto w treści aktu notarialnego z dnia [...] września 2009r. zawarte jest oświadczenie skarżącego, iż jako nabywca i sprzedający był zamieszkały w przedmiotowym lokalu. Uzyskał również od notariusza informację, że z uwagi na zameldowanie na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia jest zwolniony od podatku dochodowego z tytułu zbycia prawa do lokalu i nie musi składać odrębnego oświadczenia o spełnieniu warunków do ulgi meldunkowej, gdyż dyspozycję w tym zakresie wykonał tymże aktem notarialnym. Akt notarialny został przekazany do Urzędu Skarbowego. Organ podatkowy, mając informację wynikającą z treści aktu notarialnego, winien zatem bezzwłocznie wezwać skarżącego do usunięcia ewentualnych braków oświadczenia, a nie po latach upominać się o należny podatek dochodowy. Takie działanie organu, biorąc pod uwagę również regulację dotyczącą ulgi meldunkowej będącą "bublem prawnym", doprowadziło do rozstrzygnięcia podważającego zasady sprawiedliwości i bezpieczeństwa, obarczającego skarżącego negatywnymi skutkami wadliwego funkcjonowania ulgi podatkowej. Na podważenie zaufania do organów podatkowych w sprawie skarżącego wskazuje, w jego ocenie, również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt II FSK 2166/12. Z kolei naruszenie art. 122 w związku z art. 187 §1 i 191 Ordynacji podatkowej wiąże się z brakiem wystąpienia przez organ do Poczty Polskiej z prośbą o wyjaśnienie kwestii przesyłki zawierającej oświadczenie skarżącego o spełnieniu warunków do zastosowania ulgi meldunkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2014r. poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Przy tym, jak o tym stanowi art. 3 §2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016r. poz. 718 ze zm.), dalej: "P.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy albo w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania, jak to wynika z treści art. 145 §1pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a. Z kolei z przepisu art. 134 §1 P.p.s.a. wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa. Skarga jest zatem niezasadna.

Poza sporem w rozpoznawanej sprawie pozostaje fakt nabycia przez skarżącego lokalu mieszkalnego na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] września 2007r. oraz zbycia tego lokalu na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] września 2009r. Nie ma także sporu co do kwot przychodu z odpłatnego zbycia ww. nieruchomości oraz kosztów uzyskania tego przychodu. Również w ocenie Sądu ustalenia organów prowadzących postępowanie we wskazanym zakresie są prawidłowe.

Spór dotyczy natomiast tego, czy podatnik złożył oświadczenie wymagane przez art. 21 ust. 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). W związku z tym należy zauważyć, iż zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,

b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,

c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,

d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

- jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Jak natomiast stanowi ustęp 21 zwolnienie, o którym mowa ma zastosowanie do przychodów podatnika, który - w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego - złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Z kolei zgodnie z treścią art. 8 ust 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1 (tj. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007r. do dnia 31 grudnia 2008r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Natomiast ustęp 3 tego artykułu stanowi, iż podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1 lub ust. 2, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania.

Oznacza to, że ponieważ skarżący nabył, zbyty następnie lokal mieszkalny, we wrześniu 2007r. do zbycia tego lokalu stosuje się zasady określone ustawą o podatku dochodowym w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r. Odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego, co do zasady, podlega więc opodatkowaniu. Zwolnienie z opodatkowania przysługuje natomiast jeżeli zbywca był zameldowany na pobyt stały w zbywanym lokalu przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, a ponadto złożył w terminie złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, t.j. w realiach niniejszej sprawy do [...] kwietnia 2010r., oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

W ocenie Sądu prawidłowo organy prowadzące postępowanie podatkowe przyjęły, iż skarżący takiego oświadczenia we właściwym terminie nie złożył. Nie budzi bowiem wątpliwości, iż za dowód złożenia oświadczenia, o którym mowa nie można uznać dokumentów, które przedstawił skarżący wraz z odwołaniem od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Należy bowiem zwrócić uwagę, iż - dołączona do odbitki kserograficznej nieoznaczonego datą oświadczenia - odbitka dowodu nadania pisma przez Biuro Rachunkowe nie pozwalająca na ustalenie roku, w którym nadano pismo, nie może świadczyć o nadaniu pisma zawierającego oświadczenia podatnika o spełnieniu warunków do zwolnienia od opodatkowania odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego we wrześniu 2009r. ponieważ, jak wskazało Biuro nie świadczyło ono usług na rzecz podatnika i nie posiada ono –wbrew twierdzeniom podatnika- kopii oświadczenia oraz dowodu jego nadania, a podatnik jest znany Biuru, jako pracownik firm, które Biuro obsługiwało. Ponadto właściwy organ podatkowy, czyli Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego, w okresie od 26 kwietnia (data dzienna na pieczęci placówki pocztowej widoczna na odbitce kserograficznej, niedającej możliwości odczytania roku nadania) do 25 maja 2010r. nie otrzymał przesyłki o numerze wskazanym na odbitce dowodu nadania. Natomiast przesyłki otrzymywane przez właściwy organ podatkowy od Biura Rachunkowego w okresie od 26 kwietnia 2010r. nie zawierały oświadczenia podatnika. W świetle powyższych ustaleń zbędne było występowanie przez organ podatkowy do Poczty Polskiej o wyjaśnienie kwestii wykonania usługi doręczenia przesyłki poleconej, której odbitkę dowodu nadania przedstawił podatnik. Z jednej bowiem strony uwzględnić należy, iż Biuro Rachunkowe, wskazane przez podatnika jako nadawca przesyłki zawierającej oświadczenie o spełnieniu warunków do zastosowania ulgi podatkowej zaprzecza aby świadczyło usługi na rzecz podatnika, a zatem, że wysłało do właściwego urzędu skarbowego przedmiotowe oświadczenie, a drugiej zaś odbitka kserograficzna dowodu nadania przedstawiona przez podatnika nie identyfikuje dostatecznie przesyłki nie pozwalając na zidentyfikowanie roku nadania.

W ocenie Sądu nietrafne są zatem zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia art. 122, 187 §1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015r. poz. 613 ze zm.) poprzez brak wystąpienia o wyjaśnienia do Poczty Polskiej. Zgodnie z pierwszym z powołanych przepisów w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Na podstawie kolejnego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ostatni natomiast stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę działania organów odpowiadały wymaganiom wynikającym z powołanych przepisów. W świetle wyjaśnień Biura Rachunkowego, negujących wysłanie do organu podatkowego oświadczenia skarżącego wystarczające, w rozumieniu art. 122 i 187 §1 Ordynacji podatkowej, było oparcie się na wskazanych wyżej informacjach przedstawionej przez Naczelnika I Urzędu Skarbowego o braku otrzymania od skarżącego oświadczenia o spełnieniu warunków do zastosowania ulgi podatkowej. Podatnik nie przedstawił jakichkolwiek okoliczności, które mogłyby prawdziwość tych informacji podważyć.

Nie można również podzielić twierdzenia skarżącego, iż oświadczenie o spełnieniu warunków do zastosowania ulgi podatkowej złożył on w treści aktu notarialnego z dnia [...] września 2009r. Niezależnie bowiem od tego, iż wskazany akt notarialny nie zawiera oświadczenia skarżącego, jako zbywcy, o jego zameldowaniu na pobyt stały w zbywanym lokalu mieszkalnym przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, zauważyć należy, iż oświadczenie – zgodnie z treścią art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – powinno być złożone właściwemu organowi podatkowemu, gdyż sporna ulga podatkowa nie jest stosowana z urzędu, w razie stwierdzenia przez organ podatkowy faktu zamieszkiwania przez zbywcę w zbywanym lokalu przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Przeciwnie, konieczne jest ponadto złożenie przez zbywcę stosownego oświadczenia, wyrażającego wolę skorzystania ze zwolnienia. Z treści aktu notarialnego nie wynika również aby notariusz błędnie pouczył skarżącego o braku konieczności złożenia do właściwego organu podatkowego oświadczenia o spełnieniu warunków do zastosowania ulgi meldunkowej. Niezależnie od tego trzeba zwrócić uwagę, iż niezłożenie przez podatnika we właściwym terminie stosownego oświadczenia wywołuje skutek w postaci braku możliwości skorzystania ze wskazanej ulgi podatkowej nawet wówczas gdyby podatnik zaniechał złożenia oświadczenia w oparciu o błędne pouczenie notariusza.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż organ podatkowy zasadnie przyjął, iż okoliczność niezłożenia przez skarżącego wskazanego oświadczenia została udowodniona. Nie można bowiem organom podatkowym zarzucić, iż nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, czego wymaga art. 122 Ordynacji podatkowej. W toku postępowania podatkowego nastąpiło zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, zgodnie z treścią art. 187 §1 powołanej ustawy. Natomiast ocena w zakresie braku złożenia stosownego oświadczenia została podjęta, jak tego wymaga art. 191 na podstawie całego zebranego materiału, który w ocenie Sądu ze względu na jego spójność pozwalał na sformułowanie stanowiska, iż skarżący nie złożył oświadczenia o spełnieniu warunków do zastosowania zwolnienia podatkowego.

Wbrew sugestiom wynikającym z uzasadnienia skargi, z akt postępowania nie wynika także, iżby skarżący został błędnie poinformowany o warunkach skorzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w treści art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez pracownika urzędu skarbowego, co miałoby prowadzić do naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej. Powołany zaś przez skarżącego wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2014r., sygn. akt II FSK 2166/12, zapadł w odmiennym stanie faktycznym. W sprawie, której dotyczył powołany wyrok w urzędzie skarbowym udostępniono do publicznego skorzystania nieaktualne druki- formularze dotyczące ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. Organ podatkowy przyjął zaś nieaktualne oświadczenie złożone przez nieprofesjonalnego pełnomocnika i nie poinformował o aktualnej uldze, ani nie wezwał do uzupełnienia oświadczenia w trybie art. 169 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy niniejszej natomiast nie wynika aby podatnik zwracał się do pracownika organu podatkowego o udzielenie informacji o warunkach zastosowania ulgi podatkowej i otrzymał błędną informację w tym zakresie.

Sąd nie podziela także zarzutu naruszenia art. 121 i art. 125 Ordynacji podatkowej. Pierwszy z powołanych przepisów wymaga aby postępowanie podatkowe prowadzone było w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a organy podatkowe w postępowaniu podatkowym udzielały niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Z kolei następny nakłada na organy podatkowe obowiązek działania wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia., przy czym sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień, powinny być załatwiane niezwłocznie.

Postępowanie budzące zaufanie to takie, które jest prowadzone zgodnie z obowiązującymi przepisami i w sposób lojalny w stosunku do strony, tj. charakteryzujące się równym traktowaniem interesów podatnika i Skarbu Państwa. Analizowane postępowanie wskazanym wymaganiom odpowiadało. W ocenie skarżącego naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady informowania, a także szybkości postępowania, jak to wynika z uzasadnienia skargi, wiązało się z tym, iż właściwy organ podatkowy nie wezwał go do złożenia oświadczenia w sprawie spełnienia warunków do zastosowania zwolnienia podatkowego niezwłocznie po otrzymaniu aktów notarialnych, z których treści wynikało, iż skarżący zbył lokal mieszkalny. Wszczynanie postępowania po kilku latach, w sytuacji gdy skarżący spełnił materialnoprawne warunki zastosowania zwolnienia rażąco narusza zasady bezpieczeństwa i zaufanie obywateli do organów władzy publicznej.

W ocenie Sądu skarżący formułując powyższe zarzuty nie ma racji. Zauważyć bowiem należy, po pierwsze, iż organy podatkowe nie mają ani obowiązku, ani możliwości aby analizować na bieżąco ogół obowiązków i uprawnień wszystkich podatników, w tym także w aspekcie możliwości zastosowania ulg i zwolnień podatkowych i wzywać podatników do opowiedzenia się czy zamierzają składać określone wnioski. Zgodnie z treścią art. 121 §1 Ordynacji podatkowej obowiązek organu udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem danego postępowania aktualizuje się dopiero w postępowaniu podatkowym. Po drugie natomiast, rozsądnym i uzasadnionym wymaganiem jest aby to podatnik, dbając o własne interesy, w razie potrzeby korzystając z pomocy prawnej, w odpowiednich terminach podejmował określone czynności, np. występował z wnioskami lub składał oświadczenia. Odnosząc to do okoliczności niniejszej sprawy trzeba również zauważyć, iż skarżący dysponował dość długim okresem na złożenie stosownego oświadczenia. Zbycie lokalu mieszkalnego nastąpiło bowiem we wrześniu 2009r., zaś termin złożenia oświadczenia upływał z końcem kwietnia roku następnego.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż nie narusza obowiązków organu prowadzącego postępowanie, wynikających z treści art. 125 Ordynacji podatkowej wszczęcie postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2009r. w dniu 28 maja 2015r., zwłaszcza, że podatnik nie odpowiadał na korespondencję kierowaną do niego od początku 2014r. Również jedną z przyczyn zakończenia postępowania wydaniem decyzji ostatecznej w dniu [...]r., tj. po upływie ponad sześciu miesięcy od wszczęcia postępowania, była bierność podatnika wyrażająca się wielokrotnie nieodbieraniem kierowanej do niego korespondencji.

Przechodząc zaś do zarzutów naruszenia prawa materialnego należy ponownie wskazać, iż zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1, tj. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r. Skarżący nabył przedmiotowy lokal we wrześniu 2007r. Do opodatkowania przychodu (dochodu) z jego odpłatnego zbycia mają zatem zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, tj. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., źródłami przychodów jest odpłatne zbycie:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie.

Nie ulega zatem wątpliwości, iż zbycie przez skarżącego we wrześniu 2009r. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, nabytego we wrześniu 2007r. stanowi źródło przychodów, z którego przychody (dochody) podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z kolei, jak o tym stanowi art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,

b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,

c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,

d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

- jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia.

Jednakże, zgodnie z treścią art. 21 ust. 21 powołanej wyżej ustawy podatkowej zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Przy tym, na podstawie art. 8 ust. 3 powołanej wyżej ustawy z dnia 6 listopada 2008r. zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., podatnicy składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy zmienianej, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej.

Oznacza to, iż warunkiem niezbędnym do zastosowania omawianego zwolnienia było złożenie przez skarżącego, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, w terminie do dnia 30 kwietnia 2010r. oświadczenia, że spełnia on warunki do zastosowania zwolnienia podatkowego. Z brzmienia powołanego przepisu wyraźnie bowiem wynika, iż zwolnienie stosuje się pod warunkiem złożenia stosownego oświadczenia. Zatem w sytuacji niezłożenia oświadczenia, co do czego w sprawie niniejszej nie zachodzą wątpliwości, nie ma możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego, nawet jeżeli podatnik spełnia warunek zameldowania w budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia.

Zasadnie zatem organ ustaliwszy prawidłowo, tj. zgodnie z treścią art. 19 ust. 1, art.. 22 ust. 6c-6f, art. 30e ust. 1-6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, kwotę przychodu z odpłatnego zbycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego, koszty uzyskania przychodu, podstawę opodatkowania oraz stosując właściwą stawkę podatkową prawidłowo również określił wysokość zobowiązania podatkowego.

Nie stwierdziwszy naruszenia innych przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.