Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 94/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-12-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 1 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 145 par. 1, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U. 2000 nr 119 poz 1259
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego.
journal: Dz.U. 2001 nr 148 poz 1655
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego.
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 269
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.
article: art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 90
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1  art. 3 ust. 3
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania
article: art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Wołek Sędziowie NSA Krystyna Kutzner spr. WSA Anna Znamiec Protokolant Urszula Ogrodzińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2007 r. sprawy ze skarg P. W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] Nr: [...] w przedmiocie podatku akcyzowego skargi oddala


UZASADNIENIE

W dniach 15, 16 i 19 lipca 2004r. funkcjonariusze Urzędu Celnego przeprowadzili u skarżącego P. W. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą - Przedsiębiorstwo [...], kontrolę podatku akcyzowego . W wyniku kontroli ustalono, iż skarżący dokonał sprzedaży niżej wymienionych samochodów przed ich pierwszą rejestracją w Polsce :

1. Volkswagen Golf , rok produkcji 1995......... sprzedany w dniu [...].11.2001 r ,

2. Volkswagen Golf , rok produkcji 1994......... sprzedany w dniu [...].12.2001 r ,

3. Seat Ibiza , rok produkcji 1994 ..................sprzedany w dniu [...].12.2001 r ,

4. Ford Fiesta , rok produkcji 1992................. sprzedany w dniu [...].02.2002 r,

5. Renault 19 , rok produkcji 1991 r ............... sprzedany w dniu [...].02.2002 r,

6. Ford Modeno , rok produkcji 1997............... sprzedany w dniu [...].02.2002 r,

7. Opel Astra , rok produkcji 1995................... sprzedany w dniu [...].03.2002 r,

8. Opel Kadett , rok produkcji 1991..................sprzedany w dniu [...].03.2002 r

9. Fiat Tipo , rok produkcji 1992 r ................ sprzedany w dniu [...].03.2002 r ,

10. Volkswagen Golf , rok produkcji 1987..... ...sprzedany w dniu [...].05.2002 r ,

11. Volkswagen Golf , rok produkcji 1990........ ...sprzedany w dniu [...].05.2002 r ,

12. Volkswagen Jetta , rok produkcji 1986..........sprzedany w dniu [...].05.2002 r ,

13. Volkswagen Golf , rok produkcji 1986........ ...sprzedany w dniu [...].07.2002 r ,

14. Volkswagen Golf , rok produkcji 1986........ ...sprzedany w dniu [...].07.2002 r ,

15. Volkswagen Golf , rok produkcji 1986........ ..sprzedany w dniu [...].07.2002 r ,

16. Volkswagen Golf , rok produkcji 1991........... sprzedany w dniu [...].08.2002 r

17. Volkswagen Passat , rok produkcji 1989........ sprzedany w dniu [...].08.2002 r

18. Audi 90 , rok produkcji 1988 ....................... sprzedany w dniu [...].08.2002 r

19. BMW 525 , rok produkcji1988 ....................sprzedany w dniu [...].08.2002 r

20. BMW 524 , rok produkcji 1987 ..................... sprzedany w dniu[...].08.2002 r

21. Volkswagen Golf , rok produkcji 1991........ sprzedany w dniu [...].08.2002 r.

Z wyjątkiem pierwszego z wymienionych wyżej pojazdów, wszystkie były zaimportowane wcześniej przez skarżącego i zostały objęte procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym .

Na podstawie ustaleń kontroli podatkowej, Naczelnik Urzędu, decyzjami z dnia [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc :

1. listopad 2001 r ............... w kwocie 907,00 zł

2. grudzień 2001 r ............... w kwocie 1.362,00 zł

3. luty 2002 r ............... .......w kwocie 1.265,00 zł

4. marzec 2002 r .................. w kwocie 555,00 zł

5. maj 2002 r ...................... w kwocie 2.775,00 zł

6. lipiec 2002 r .....................w kwocie 2.458,00 zł

7. sierpień 2002 r .................. w kwocie 10.336,00 zł .

W uzasadnieniach wydanych decyzji organ podatkowy podniósł , że Dyrektor Izby Celnej w dniu [...]. wydał decyzje, na mocy których uchylił poprzednie decyzje pierwszoinstancyjne w całości i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, zalecił zbadanie faktycznych okoliczności sprzedaży przedmiotowych samochodów.

W toku ponownego rozpatrzenia ww. spraw , Naczelnik Urzędu Celnego przeprowadził dodatkowe postępowanie podatkowe mające na celu rozstrzygnięcie kwestii pierwszej rejestracji na terenie kraju przedmiotowych pojazdów . Organ podatkowy m.in. przesłuchał skarżącego w obecności pełnomocnika, a także zwrócił się z wnioskiem do stosownych organów o udostępnienie danych dotyczących rejestracji tych pojazdów. Z uzyskanych informacji jednoznacznie wynikało, że przedmiotowe samochody nie były w kraju zarejestrowane przed ich sprzedażą dokonaną przez skarżącego.

Zgodnie z art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. Nr 8, póz. 60 z 2005r.), jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W brzmieniu § 6 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000r. (Dz. U. Nr 119, póz. 1259 ze zm.) w sprawie podatku akcyzowego, w odniesieniu do pojazdów wymienionych w poz. 1 – 3 , a w odniesieniu do samochodów wymienionych w poz. 4 - 9 - § 7 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19.12.2001 r (Dz.U..Nr 148, poz.1655 ) w sprawie podatku akcyzowego , oraz § 7 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r (Dz.U..Nr 27, poz.269 ) w sprawie podatku akcyzowego – w odniesieniu do pojazdów wymienionych w poz. 10 – 21 - stawki akcyzy określone w załączniku nr 1 do ww. rozporządzeń (t.j. samochody osobowe) mają zastosowanie do każdej sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed pierwszą jego rejestracją na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Sprzedaż wyżej wymienionych samochodów skutkowała więc powstaniem z dniem sprzedaży obowiązku podatkowego w akcyzie.

Podatek ten za wymienione okresy rozliczeniowe nie został w terminie zapłacony, tak więc , w ocenie Naczelnika Urzędu Celnego , powstała zaległość podatkowa w podatku akcyzowym .

Dodać należy , że w uzasadnieniach decyzji organ podatkowy dokonał obliczenia kwot podatku z powołaniem stosownych przepisów w odniesieniu do każdego z wymienionych pojazdów.

Od powyższych decyzji skarżący wniósł odwołania z dnia [...].08.2005 r , w których zarzucił organowi podatkowemu naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego. Określone w decyzjach kwoty zobowiązania podatkowego wyliczone zostały , zdaniem skarżącego , niezgodnie ze stanem faktycznym i sposobem ich obliczania. Zaskarżone decyzje zostały wydane na podstawie protokołu kontroli, który nie został skarżącemu prawidłowo doręczony , co uniemożliwiło m.in. wniesienie zastrzeżeń i wyjaśnień.

Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołań skarżącego od decyzji wydanych przez Naczelnika Urzędu Celnego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące listopad 2001 , grudzień 2001 , luty 2002 r , marzec 2002 r , maj 2002 r , lipiec 2002 r - utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia.

W uzasadnieniu wydanych decyzji organ odwoławczy wyjaśnił , że zgodnie z § 19 ust. 1 pkt.12 ww. Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000r. w sprawie podatku akcyzowego w odniesieniu do pojazdów wymienionych w poz.1 – 3 , oraz zgodnie z § 14 ust.1 pkt.5 ww. Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19.12.2001 r w odniesieniu do samochodów wymienionych w poz.4 – 9 , oraz § 12 ust.1 pkt.5 ww. Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r w stosunku do pojazdów w poz.10 – 21 - podatnikami podatku akcyzowego są osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne sprzedające samochód osobowy przed jego pierwszą rejestracją dokonywaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art.6 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. 11 poz.50 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w dacie sprzedaży przedmiotowych samochodów , obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, o których mowa w art. 2, z zastrzeżeniem ust.2-10. Artykuł 6 ust.4 stanowi, że jeżeli sprzedaż towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

W przedmiotowej sprawie decydujące znaczenie dla stwierdzenia , czy podatek akcyzowy od dokonanej sprzedaży samochodów osobowych jest należny, było ustalenie dnia pierwszej rejestracji poszczególnych samochodów osobowych na terenie Rzeczypospolitej Polskiej.

W toku postępowania Naczelnik Urzędu Celnego uzyskał informacje od stosownych organów , że przedmiotowe pojazdy nie zostały zarejestrowane przed ich sprzedażą na terenie kraju. Sprzedaż tych samochodów miała zatem miejsce przed ich pierwszą rejestracją na terenie Rzeczypospolitej Polskiej i skutkowała powstaniem obowiązku zapłaty podatku akcyzowego.

Odnosząc się do zarzutu odwołania , iż protokół pokontrolny "nie został stronie prawidłowo doręczony, w związku z czym niemożliwym było m.in. wniesienie zastrzeżeń ani wyjaśnień" oraz że postępowanie zawiera braki, a skarżącemu nie umożliwiono ich uzupełnienia, co stanowi naruszenie przepisu art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej gwarantującego czynny udział w prowadzonym postępowaniu , Dyrektor Izby Celnej podniósł , że z akt sprawy wynika, iż z treścią protokołu skarżący zapoznał się w dniu 29.07.2004r.(podpis pod protokołem kontroli) , a w toku kontroli brał w niej udział również pełnomocnik skarżącego . Udział skarżącego i jego pełnomocnika był również umożliwiony w toku prowadzonego postępowania , dlatego zarzuty w tym zakresie organ odwoławczy uznał za nieuzasadnione.

Odpowiadając na zarzuty nieprawidłowego określenia w zaskarżonych decyzjach kwot zobowiązania podatkowego w podatku , Dyrektor Izby Celnej podtrzymał w tym zakresie argumentację i szczegółowe wyliczenia Naczelnika Urzędu Celnego, zawarte w uzasadnieniach decyzji pierwszoinstancyjnych .

Na powyższe decyzje wpłynęły skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie , w których skarżący wniósł o ich uchylenie oraz poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji , zarzucając iż zaskarżane decyzje wydane zostały z rażącym naruszeniem prawa materialnego i procesowego. W odwołaniach skarżący zarzucił ich niezgodność z obowiązującymi przepisami prawa oraz ze stanem faktycznym , a także że określone w tych decyzjach kwoty zobowiązań podatkowych wyliczone zostały nie zgodnie ze stanem faktycznym i sposobem ich obliczenia wynikającym z przepisów prawa . W ocenie skarżącego w rozpatrywanych sprawach nie został zgromadzony materiał dowodowy umożliwiający wydanie zaskarżonych decyzji , a postępowanie zawierało braki , co do których wnioskowanie o uzupełnienie zostało skarżącemu uniemożliwione wskutek niewłaściwej procedury.

Decyzje organów podatkowych były efektem postępowań wszczętych na podstawie protokołu kontroli , który nie został skarżącemu w prawidłowy sposób doręczony , w związku z czym niemożliwym było m.in. wniesienie zastrzeżeń i wyjaśnień.

Skarżący zarzucił , że Naczelnik urzędu Celnego ponownie orzekając w przedmiotowych sprawach nie zastosował się do wskazówek Dyrektora Izby Celnej , co stanowi naruszenie prawa materialnego i procesowego.

Zdaniem skarżącego , organ drugiej instancji dokonując ustalenia pewnych faktów w zakresie zarówno zastosowanej procedury, jak i ustalonego w sprawie stanu faktycznego , nie odniósł się do zarzutów skarżącego, dokonując nieprawidłowej oceny zrealizowanych przez siebie ustaleń. Nie odniósł się także do zarzutu niekompletności ustaleń w zakresie stanu faktycznego.

Skarżący podtrzymał zarzuty względem decyzji organu pierwszej i drugiej instancji w całej rozciągłości, podnosząc także, iż uzasadnienie zaskarżanych decyzji Dyrektora Izby Celnej niezgodne jest z tezami oraz uzasadnieniem decyzji wydanych przez ten organ uprzednio w ramach postępowań w poszczególnych sprawach.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie zawarte w uzasadnieniach zaskarżonych rozstrzygnięć.

Ponadto organ podatkowy podniósł , że skoro na skarżącym ciążył obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego , a zobowiązanie podatkowe powstało z mocy samego prawa , to z takim sposobem powstania zobowiązania podatkowego związana jest zasada samoobliczenia podatku przez podatnika, wyrażona w art.10 ust.1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W związku z tym , że skarżący nie złożył deklaracji podatkowych i nie uiścił należnego podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży przedmiotowych pojazdów przed ich pierwszą rejestracją na terenie kraju, na podstawie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy zobowiązany był do wydania decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy rozliczeniowe.

Odpowiadając na zarzut skarżącego , że w toku prowadzonych postępowań nie został zgromadzony materiał dowodowy umożliwiający wydanie decyzji określających zobowiązanie podatkowe , Dyrektor Izby Celnej nie podzielił tego twierdzenia. Zgodnie z wytycznymi organu drugiej instancji, przy ponownym rozpatrzeniu spraw , Naczelnik Urzędu Celnego uzupełnił materiał dowodowy uzyskując od właściwych organów potwierdzenie faktu sprzedaży samochodów przed ich pierwszą rejestracją na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zatem zarzut skarżącego o niezastosowaniu się przez organu pierwszej instancji do wytycznych organu odwoławczego jest bezpodstawny.

Organ podatkowy podniósł , że nałożenie na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy udowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Z treści przepisów nie daje się wyprowadzić konkluzji, iż "organy administracji zobowiązane są do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy ta ostatnia środków takich nie przedstawia. Nie można bowiem w takim przypadku założyć, że przy bierności strony, cały ciężar uwodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organach administracji spoczywa na tych organach (wyrok NSA z dnia 20 maja 1998 r., SA/Ka 1605/96).

W przedmiotowej sprawie skarżący podnosząc zarzut niekompletności ustaleń w zakresie stanu faktycznego , nie przedstawił jednak żadnych dowodów na poparcie swojego stanowiska.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, w toku postępowania podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, przestrzegając określonych reguł postępowania dowodowego , uznając tym samym , że skargi nie zasługują na uwzględnienie.

W piśmie procesowym z dnia [...].08.2007 r skarżący działający przez pełnomocnika , dodatkowo zarzucił decyzjom stanowiącym przedmiot skarg naruszenie następujących przepisów prawa:

- art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 02.04.1997 r. (Dz.U. z 1997 r. nr 78 póz. 483), zwanej dalej Konstytucją,

- art.26 ust. 1 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli dnia 16.12.1991 r. (którego ratyfikacja stała się przedmiotem ustawy z dn. 4 lipca 1992 r. o ratyfikacji Układu Europejskiego ... - Dz.U. z 1992 r. nr 60 póz. 302), zwanego dalej Układem;

- oraz art. 4 i art.120 Ordynacji podatkowej .

Zgodnie z art. 91 Konstytucji, "ratyfikowana umowa międzynarodowa stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana ..."; "umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową".

Zdaniem skarżącego Układ ustanawiający stowarzyszenie z Unią Europejską zawiera w Części III "Swobodny przepływ towarów" szereg norm tożsamych z normami zawartymi w Traktacie o utworzeniu Wspólnoty Europejskiej (zwanym dalej TWE), a wykładnia celowościowa znajduje swój wyraz w brzmieniu art. 35 Układu ("... zakazy lub ograniczenia nie będą stanowiły narzędzia arbitralnej dyskryminacji lub ukrytych restrykcji w handlu między stronami").

Art. 26 ust. 1 Układu ("obie Strony powstrzymają się od stosowania jakichkolwiek środków lub praktyk o wewnętrznym charakterze fiskalnym powodujących pośrednio lub bezpośrednio dyskryminację między produktami jednej strony, a podobnymi produktami pochodzącymi z terytorium drugiej Strony") , zdaniem skarżącego , tożsamy jest z art. 90 TWE ("żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe"). Art. 90 Traktatu , w ocenie skarżącego , należy interpretować zgodnie z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dn. 18 stycznia 2007 roku w sprawie C-313/05 tj. w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w takim zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek .

Zdaniem skarżącego, pomimo faktu, iż sprawa będąca przedmiotem jego skarg dotyczy okresu sprzed przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, to jednak elementem obowiązującego w tym okresie krajowego porządku prawnego był przywołany art. 26 Układu, mający pierwszeństwo w stosunku do przepisów ustaw krajowych, w tym ww. ustawy z dn. 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym .

Wskazując na powyższe , w ocenie skarżącego , przywołane w zaskarżonej decyzji przepisy ww. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz ww. Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. w sprawie podatku akcyzowego , nie mogą mieć w sprawie zastosowania, czego skutkiem jest brak oparcia decyzji w obowiązujących przepisach prawa , a w konsekwencji stanowi też naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej.

Skarżący zarzucił naruszenie także art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 4 i art.120 Ordynacji podatkowej .

Zgodnie z art. 217 Konstytucji "nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy". Przepisy Ordynacji stwierdzają, iż "ilekroć w ustawie jest mowa o ... ustawach podatkowych - rozumie się przez to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich" (art. 3 pkt l) a "obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach." (art. 4).

Podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym, a wyjątek od tej zasady wprowadzały rozporządzenia wykonawcze Ministra Finansów, w tym ww. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego. Zdaniem skarżącego, przepisy ustawy nie spełniają wymogów przepisów prawa warunkujących ich ustanowienie i stosowanie. To w drodze przedmiotowego rozporządzenia określone zostały podstawowe warunki opodatkowania, w szczególności obowiązek podatkowy i moment jego powstania, co narusza normę art. 217 Konstytucji i art. 4 Ordynacji podatkowej. W świetle powyższego zaskarżone decyzje wydane zostały bez podstawy prawnej (niektóre z wydanych decyzji nawet nie przywołują ustawy podatkowej, na podstawie której miałyby być wydanie, a jedynie wzmiankowane rozporządzenie), co narusza przepis art. 120 Ordynacji

Zgodnie z tezami zawartymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dn. 27 czerwca 2006 roku (sygn. akt I SA/Bk 164/06) "w polskim systemie prawa podatkowego obowiązek podatkowy dla skutecznego powstania, musi wynikać z ustaw podatkowych. Zatem wszelkie elementy konstrukcyjne podatku, konkretyzujące obowiązek podatkowy dla ważności i skuteczności obowiązywania powinny być uregulowane w ustawie. W przeciwnym wypadku jako sprzeczne z Konstytucją nie mogą być podstawą do skutecznego nakładania obciążeń podatkowych na obywateli. Zgodnie z § 7 ust. 1 rozporządzeń wykonawczych Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego: z dnia 19 grudnia 2001 r. (Dz. U. Nr 148, póz. 1655 ze zm.) i z dnia 22 marca 2002 r. (Dz. U. Nr 27, póz. 269 ze zm.) określone stawki podatku akcyzowego mają zastosowanie do każdej sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed pierwszą rejestracją na terenie Rzeczypospolitej Polskiej w trybie określonym w przepisach ustawy - Prawo o ruchu drogowym. Wykładnia językowa obu rozporządzeń , zdaniem skarżącego , w sposób oczywisty wskazuje, że w drodze rozporządzenia został określony moment powstania obowiązku podatkowego. Żaden z przepisów ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie wprowadzał powyższego trybu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, jedynie w art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy wskazano, że podatnikami podatku akcyzowego są również sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Rozszerzenie momentu powstania obowiązku podatkowego w przedmiotowej sprawie nastąpiło więc na podstawie rozporządzenia, a zatem było w sprzeczności z przepisem art. 217 Konstytucji".

Kolejne zarzuty skargi dotyczyły naruszenie § 14 ust. 3 ww. Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego . Decyzje określające zobowiązanie podatkowe w wysokości podatku należnego od sprzedaży, bez uwzględnienia podatku naliczonego, naruszają wskazany przepis, który uprawnia podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek zawarty w cenach zakupu samochodów osobowych, a także zapłaconego od importu. Żaden przepis rozporządzenia (ani tym bardziej ustawy, gdyż tam w ogóle takie prawo nie występuje) nie warunkuje prawa do odliczenia tego podatku od ziszczenia się jakiegokolwiek warunku, np. wykazania podatku naliczonego w stosownej deklaracji , czy zarejestrowania się jako podatnik. W protokole z kontroli organ podatkowy uwzględnił podatek naliczony i dokonał obliczeń podatku akcyzowego z uwzględnieniem tego odliczenia. Postąpił tak również organ podatkowy w pierwotnych, uchylonych przez organ II instancji decyzjach, choć niezgodnie z protokołem. Przepisy rozporządzenia nie precyzują, czy odliczenia dokonuje się w miesiącu zrealizowania podatku naliczonego w formie memoriałowej (np. posiadania faktury), czy jego zapłaty, czy też dopiero w miesiącu, w którym sprzedano samochód, od którego odprowadza się akcyzę należną, a może w jakimkolwiek innym momencie. Konstrukcja ustawy (Rozdział I: Przepisy ogólne, Rozdział II: Podatek od towarów i usług, Rozdział III: Podatek akcyzowy) powoduje, że jakiekolwiek przepisy dotyczące podatku VAT i umieszczone w rozdziale II (w tym np. art. 19 dotyczący podatku naliczonego w VAT) nie mają zastosowania do akcyzy bez powołania się na nie wprost przez inne przepisy - rozporządzenie w materii sporu takiego odniesienia nie wykazuje.

Ponadto skarżący zarzucił decyzji stanowiącym przedmiot skargi naruszenie art. 120-123, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej .

Kluczową kwestią w prowadzonych przez organ pierwszej instancji postępowaniach było , w ocenie skarżącego , ustalenie, czy samochody zostały zarejestrowane na terenie RP , na co zwrócił też uwagę Dyrektor Izby Celnej w piśmie do Naczelnika Urzędu Celnego z dn. [...]. 01.2005 r. W przedmiotowym piśmie organ II instancji zwrócił uwagę na brak w protokole danych, na podstawie których przyjęto wymiar podatku akcyzowego, co uniemożliwiło skarżącemu ustosunkowanie się do zarzutów kontroli; występowanie rozbieżności pomiędzy obliczeniami wynikającymi z protokołu kontroli za okres XI.2002 – XII. 2003 , a treścią decyzji; lakoniczność stwierdzeń dotyczących okresu 01.01.2001-31.08.2002, a także na nie doręczenie protokołu kontroli pełnomocnikowi strony.

Zdaniem skarżącego powyższe braki pierwotnych decyzji oraz przeprowadzonych postępowań skutkować musiały podjęciem ponownej kontroli lub też przeprowadzeniem procedury od ponownego doręczenia protokołu jego pełnomocnikowi .

Tymczasem , jak zarzuca skarżący , pełnomocnik jego otrzymał od organu I instancji zawiadomienie w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej wyłącznie w jednym postępowaniu, w pozostałych od razu doręczono decyzje. Postępowaniem swym organ podatkowy naruszył wskazany przepis , a naruszenie to miało wpływ na przebieg postępowania, gdyż uniemożliwiono stronie zapoznanie się z kompletem zebranych materiałów oraz składanie ewentualnych wniosków dowodowych w celu ich uzupełnienia.

Zdaniem skarżącego , organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności w zakresie ustalenia faktur i dat pierwszej rejestracji wszystkich samochodów. Prowadzony sposób postępowania uniemożliwiał skarżącemu czynny w nim udział, co w kontekście pierwotnego stanowiska organu II instancji miało wpływ na wynik postępowania. Żadne z uchybień wykazanych przez Dyrektora Izby Celnej przy okazji uchylenia pierwotnych decyzji nie zostało uzupełnione, a działania organu I instancji w tym zakresie miały charakter wyrywkowy, ograniczony i pozorny.

Wykazywane przez skarżącego naruszenie art.120-123, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 200 § 1 wpłynęło negatywnie na wynik postępowania.

W odpowiedzi na pismo pełnomocnika skarżącego , Dyrektor Izby Celnej ustosunkował się do jego treści w piśmie procesowym z dnia 13.12.2007 r .

Odnosząc się do zarzutu naruszenie ar t.91 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 26 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską z jednej strony , a Wspólnotami Europejskimi i ich państwami Członkowskimi z drugiej strony , organ podatkowy podniósł , że przepisy o podatku akcyzowym nie naruszały Układu Europejskiego , gdyż miały zastosowanie zarówno do samochodów krajowych i importowanych zarówno z Unii jak i innych krajów , a zgodnie z art. 102 – 105 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską z jednej strony a Wspólnotami Europejskimi i ich państwami Członkowskimi z drugiej strony , rozwiązywanie spornych kwestii związanych ze stosowaniem Układu odbywało się w drodze wniesienia sprawy przed Radę Stowarzyszenia.

Zdaniem organu , teza o tożsamości art. 26 Układu Europejskiego i art. 90 Traktatu UE nie ma żadnego uzasadnienia.

Kolejnym zarzutem skarżącego było naruszenie art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej .

Zaskarżone decyzje dotyczyły zobowiązań podatkowych powstałych w okresie od dnia 01 listopada 2001 r. do dnia 31 sierpnia 2002 r. Podstawę rozstrzygnięć stanowiły wówczas obowiązujące przepisy prawa materialnego. W tym okresie obowiązywał art. 35 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu ustalonym ustawą z dnia 18 września 2001 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. (Dz. U. Nr 122, póz. 1324). Przepis ten wskazywał 8 grup podmiotów będących podatnikami wyrobów akcyzowych.

W przypadku czterech pierwszych grup podmiotów wymienionych w punktach 1 do 4 ustępu pierwszego tego przepisu tj: 1/. producentów wyrobów akcyzowych, 2/. importerów wyrobów akcyzowych, 3/. sprzedawców wyrobów akcyzowych, 4/. podmiotów świadczącym usługi w zakresie wyrobów akcyzowych - przepis nie wprowadzał innych wymogów koniecznych dla uznania ich za podatników podatku akcyzowego.

W przypadku natomiast następnych dwóch grup podmiotów tj: 1/ nabywcy wyrobów akcyzowych i 2/ podmiotów posiadających importowany wyrób akcyzowy - przepis ustalił dodatkowy warunek od spełnienia którego zależy zaliczenie tych podmiotów do podatników akcyzowych. Tym warunkiem było, aby od wyrobów nabywanych lub posiadanych nie zostały opłacone należności akcyzowe.

W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy określił zobowiązanie w zakresie podatku akcyzowego w stosunku do sprzedawcy wyrobów akcyzowych, a nie jego nabywcy lub posiadacza. Twierdzenie, że podstawą uznania skarżącego za podatnika podatku akcyzowego było rozszerzenie kręgu osób zaliczonych do podatników podatku akcyzowego dokonane Rozporządzeniem Ministra Finansów , wynika z mylnej interpretacji art. 35 Ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym .

Moment powstania obowiązku podatkowego w tamtym okresie został określony zarówno dla podatku od towarów i usług , jak i dla podatku akcyzowego w art. 6 ww. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym . Zgodnie z tym przepisem obowiązek powstawał w momencie wydania rzeczy lub w momencie wystawienia faktury , nie później jednak niż 7 dni od wydania towaru. Obowiązujące wówczas Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia: odpowiednio : 22 grudnia 2000r., 19 grudnia 2001 r. i 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego , nie zmieniały sposobu ani momentu powstania obowiązku akcyzowego. Twierdzenie, że w obowiązującej wówczas ww. ustawie o podatku od towarów i usług , nie przewidziano takiego sposobu powstania obowiązku podatkowego , wynika z mylnej interpretacji tych przepisów.

Co do stawek podatku akcyzowego , organ podatkowy podniósł , że zostały one ustalone w art. 37 ww. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym . Minister Finansów został upoważniony przepisem art. 37 ust.2 pkt. 1 tej ustawy do obniżania nałożonych ustawą stawek podatku i określenia warunków stosowania tych obniżonych stawek. W wykonaniu tego upoważnienia Minister Finansów w :

1. § 6 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego. (Dz. U. Nr 119, poz.1259, obowiązującym do 31.12.2001r.) obniżył stawki podatku akcyzowego nie różnicując ich w zależności od wieku pojazdów;

2. § 6 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego.(Dz. U. Nr 148, póz. 1655, obowiązującym do 25 marca 2002 r.) obniżył stawki podatku akcyzowego nie różnicując ich w zależności od wieku pojazdów;

3. § 7 Rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, póz. 269 ze zm.) obniżył stawki podatku należnego od sprzedaży samochodów osobowych. Wysokość obniżki uzależniona była od czasu , jaki upłynął od daty produkcji samochodu i wyliczana była według zamieszonego w tym przepisie wzoru. Zgodnie jednak z przepisem § 7 ust 3 tego rozporządzenia stawki podatku nie mogły być wyższe niż stawki, o których mowa w art. 37 ust. l pkt 4 ustawy.

Nie można wiec stwierdzić, że przy ustalaniu stawek podatku akcyzowego został naruszony wymóg ustalania stawek przepisem rangi ustawowej, gdyż obniżenie w drodze rozporządzenia stawek podatkowych ustalonych ustawą zgodne jest z Konstytucją.

Kolejnym zarzutem było naruszenie zasady jednofazowości podatku akcyzowego. Odnosząc się do tej kwestii , Dyrektor Izby Celnej podniósł , że podatek akcyzowy zgodnie z pierwotnym brzmieniem ustawy z 1993r. był rzeczywiście podatkiem jednofazowym, co wynikało z ówczesnego brzmienia art. 35 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem opodatkowaniu podlegała jedynie produkcja i sprzedaż wyrobów akcyzowych. Wielofazowość tego podatku mogła powstać tylko wówczas, gdyby Minister Finansów wykorzystał uprawnienie wynikające z przepisu art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, z którego wynikała możliwość uznania innych osób niż producenci i importerzy za podatników podatku akcyzowego.

Zmiany ustawy o podatku od towarów i usług dokonane ustawą z dnia 18 września 2001 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 122, póz. 1324) przełamały zasadę jednofazowości podatku akcyzowego, nakładając obowiązek zapłaty podatku zarówno na producentów , jak i sprzedawców wyrobów akcyzowych. Delegacja ustawowa dla Ministra Finansów zawarta w art. 38 ust.2a ustawy w brzmieniu obowiązującym po dniu 31.10.2001 r. miała charakter fakultatywny i z tego powodu – zdaniem organu podatkowego - nie można z treści delegacji wyciągać wniosku o jednofazowości podatku akcyzowego. Zawarta natomiast w art. 38 ust.3 również fakultatywna delegacja do określenia podatników uprawnionych do obniżenia akcyzy o kwotę akcyzy naliczoną przy nabyciu lub imporcie wyrobów akcyzowych oraz warunków i trybu jej zwrotu jednoznacznie wskazuje na to, że ustawodawca dopuszczał możliwość obowiązku zapłaty akcyzy na kolejnych fazach obrotu. Przepis § 12 wydanego w wykonaniu zawartych w ustawie upoważnień Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (odpowiednio § 12a Rozporządzenia Ministra Finansów z 22.12.2000r., oraz § 14 Rozporządzenia Ministra Finansów dnia 19.12.2001 r.) zwalnia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych. Jednakże zwolnienie to nie było zwolnieniem generalnym obejmującym wszystkie grupy podatników. Z tego zwolnienia wyłączonych było 10 grup sprzedawców wyrobów akcyzowych. Wśród sprzedawców , których nie obejmowało zwolnienie z podatku akcyzowego były podmioty sprzedające samochody osobowe przed ich pierwszą rejestracją dokonywaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Twierdzenie więc o jednofazowości obowiązującego wówczas podatku akcyzowego pozbawione jest uzasadnienia w obowiązujących przepisach.

Podatek akcyzowy należny w przypadku sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją został nałożony przepisami rangi ustawowej i w związku z tym , zdaniem organu podatkowego , przy jego wprowadzeniu nie został naruszony przepis art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej.

W kwestii nie uwzględnienia uprawnienia do obniżenia podatku należnego , Dyrektor Izby Celnej stwierdził , że zgodnie z obowiązującym wówczas przepisem art. 38 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia mógł określić podatników uprawnionych do obniżenia podatku należnego od towarów i usług lub do obniżenia akcyzy o kwotę akcyzy naliczoną przy nabyciu lub imporcie wyrobów akcyzowych. Wydane w wykonaniu tej delegacji : 1/ § 28 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego , 2/. § 16 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego , 3/ § 14 ust.3 Rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego , przewidywały prawo podatnika, do obniżenia należnego podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży samochodów przed pierwszą ich rejestracją na terenie Rzeczypospolitej Polskiej o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu samochodów osobowych, a także zapłacony od importu tych wyrobów. Uprawnienie to mogło być jednak realizowane wyłącznie przez podatnika, który według własnego uznania mógł (ale nie musiał) obniżyć należny podatek akcyzowy o podatek zawarty w cenach zakupu. Taka procedura przypisana podatnikowi powoduje, że organ podatkowy w ramach postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu akcyzy nie był uprawniony do ingerowania w tym zakresie. (Wyrok WSA z dnia 12.04.2007 sygn. akt I SA/Go 1224/06).

Odnośnie naruszenia art. 120 -123, art.187 § l, art. 188, art.191 oraz art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej , organ podatkowy podtrzymał dotychczasowe stanowisko w tej kwestii . Skarżący miał zapewniony czynny udział w postępowaniu. Postanowieniami z dnia 14.09.2004r., 16.05.2005r. i 4.10.2005r. wyznaczono skarżącemu termin do zaznajomienia się z aktami i wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Pomimo tego w trakcie całego postępowania nie zostały złożone przez skarżącego żadne wnioski dowodowe. Wbrew twierdzeniom skarżącego , organ I instancji przeprowadził dowody , które pozwoliły ustalić, że samochody od których sprzedaży przed datą pierwszej rejestracji naliczony został podatek akcyzowy , nie były przed sprzedażą przez skarżącego zarejestrowane na terenie Rzeczypospolitej Polskiej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje :

Stosownie do art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269 ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem . Oznacza to , że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność z prawem zaskarżonej decyzji . Usunięcie z obrotu prawnego decyzji może nastąpić tylko wtedy , gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania , że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art.145§ 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Dz 2002 r Nr 153, poz.1270) .

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem postępowania podatkowego było określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad i grudzień 2001 r oraz luty , marzec , maj , lipiec i sierpień 2002 r . Jak wynika z akt sprawy , skarżący nie złożył za wskazane okresy rozliczeniowe deklaracji podatkowych , jak również nie uiścił należnego podatku z tytułu sprzedaży samochodów przed ich pierwszą rejestracją na terenie Rzeczypospolitej Polskiej.

Zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym jest zobowiązaniem powstającym z mocy samego prawa , z chwilą zaistnienia zdarzenia , z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania , dlatego organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie wszczął postępowanie podatkowe w podatku akcyzowym za wskazane okresy rozliczeniowe i wydał decyzje określające wysokość tych zobowiązań.

W rozpatrywanej sprawie Sąd w całości podtrzymał stanowisko organów podatkowych , że zgodnie z art.2 w związku z art.34 ust. 1 i art.35 ust.1 ww. ustawy z dnia 8.01.1993 r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym , opodatkowaniu podlegała sprzedaż wyrobów akcyzowych , a podatnikami tego podatku byli sprzedawcy tych wyrobów.

Zgodnie z rozporządzeniami wykonawczymi do ww. ustawy , tj. 1/ Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22.12.2000 r w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U.Nr 119, poz.1259 ) , 2/ Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 19.12.2001 r w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U.Nr 148, poz.1655) oraz 3/ rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U.Nr 27, poz.269) - zwolnieni z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym byli sprzedawcy wyrobów akcyzowych , z wyjątkiem podmiotów sprzedających samochody osobowe przed ich pierwszą rejestracją na terenie Rzeczypospolitej Polskiej.

W niniejszej sprawie ustalenie pierwszej rejestracji samochodów objętych zaskarżonymi decyzjami organów podatkowych miało istotne znaczenie dla stwierdzenia , czy skarżący był podatnikiem podatku akcyzowego i czy określony decyzjami organu podatkowego podatek był należny.

Jak wynika z akt sprawy , Naczelnik Urzędu Celnego uzyskał pisemne informacje z Wydziału Komunikacji i Transportu Starostwa Powiatowego w N. S. oraz z Wydziału Komunikacji i Transportu Miasta N. S. , iż skarżący nie figuruje w ewidencji tych organów jako właściciel przedmiotowych pojazdów i nie dokonał ich rejestracji w Polsce przed ich sprzedażą. W toku prowadzonego postępowania podatkowego skarżący również nie przedstawił dowodów na okoliczność rejestracji w Polsce sprzedanych przez siebie samochodów.

Dodać należy , że materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy był wystarczającym do ustalenia okoliczności faktycznych sprawy tj. braku rejestracji ww. samochodów , a tym samym czyni bezzasadnym zarzut skarżącego o niekompletności materiału dowodowego i nie zastosowaniu się organu pierwszej instancji do zaleceń Dyrektora Izby Celnej , zawartych w decyzjach kasacyjnych .

Wykazanie przez organ podatkowy tej okoliczności tj. braku rejestracji na terenie Rzeczypospolitej Polskiej poszczególnych samochodów przed ich sprzedażą , spowodowało , że skarżący zasadnie został uznany za podatnika podatku akcyzowego z tego tytułu.

Zobowiązanie w podatku akcyzowym powstaje z mocy prawa , a w konsekwencji na skarżącym jako podatniku ciążył obowiązek samoobliczenia tego podatku , złożenia we właściwym organie podatkowym stosownych deklaracji i uiszczenia należnego podatku.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w piśmie procesowym z dnia [...].08.2007 r ,Sąd w całości przychylił się do stanowiska organu podatkowego zawartego w piśmie procesowym tego organu z dnia [...].12.2007 r. będącego odpowiedzią na zarzuty skarżącego.

W kwestii sprzeczności przepisów krajowych tj. ww. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i ww. Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r w sprawie podatku akcyzowego z art.26 ust.1 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczypospolita Polską z jednej strony , a Wspólnotami Europejskimi i ich państwami Członkowskimi z drugiej strony, który , jak twierdzi skarżący – jest tożsamy z art.90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejska należy stwierdzić , że zarzuty w tym zakresie nie zasługują na uwzględnienie w świetle zasad stosowania i interpretacji prawa oraz wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. Sygn.akt C-313/05, który również został powołany w przedmiotowym piśmie procesowym.

Przede wszystkim należy podnieść , że teza o tożsamości art.26 Układu Europejskiego i art.90 Traktatu WE nie ma żadnego uzasadnienia . W dacie orzekania w rozpatrywanej sprawie nie obowiązywało ustawodawstwo wspólnotowe . Jeżeli natomiast powstały kwestie sporne związane z przestrzeganiem postanowień Układu Europejskiego , to mogły one być rozstrzygane w trybie art.102 – 105 ww. Układu . Jak wynika z art.105 ust.1 1 i 2 Układu Europejskiego , spory wynikające ze stosowania lub interpretacji Układu Europejskiego były rozstrzygane w drodze decyzji Rady Stowarzyszenia. Przepisy krajowe o podatku akcyzowym , obowiązujące w czasie Układu Europejskiego , nie były jednak sprzeczne z postanowieniami tego Układu , gdyż miały zastosowanie zarówno do samochodów krajowych , jak i importowanych z Unii Europejskiej. Podatkowi akcyzowemu podlegała każda sprzedaż samochodów osobowych dokonywana przed ich pierwszą rejestracją na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej według stawek określonych w stosownych rozporządzeniach w sprawie podatku akcyzowego.

Gdyby nawet przyjąć , że art.26 ust.1 Układu Europejskiego jest tożsamy z art.90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską ( TWE ) , chociaż Sad nie podziela tego stanowiska , to argumentacja skarżącego w tym zakresie również nie zasługuje na uwzględnienie.

Kwestie podatku akcyzowego na gruncie prawa europejskiego ( obowiązującego od dnia wejścia Polski do UE ) reguluje Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG dnia z 25.02.1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania. Zgodnie z art. 3 ust. 3 ww. Dyrektywy, państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na m.in. samochody osobowe , a zatem prawo wspólnotowe zezwala na autonomię państw członkowskich w zakresie opodatkowania akcyzą samochodów osobowych. Europejski Trybunał Sprawiedliwości nie zakwestionował jako sprzecznej z prawem unijnym samej możliwości obciążania podatkiem akcyzowym samochodów – także przywożonych z innych państw UE, wskazał jedynie, że niedopuszczalnym w świetle tego prawa jest skutek opodatkowania prowadzący do niekorzystnego zróżnicowania wysokości podatku akcyzowego obciążającego samochody nabyte w innym niż Polska państwie członkowskim w porównaniu do podobnych samochodów, zarejestrowanych wcześniej w Polsce. Art. 90 TWE zostaje naruszony, gdy podatek nakładany na produkty nabywane wewnątrzwspólnotowo i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami . W konsekwencji oznacza to, iż państwa członkowskie nie mogą nakładać na towary sprowadzane z innych państw UE pośrednich lub bezpośrednich podatków, które byłyby wyższe niż nakładane na towary krajowe.

W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy zastosował stawki podatku akcyzowego określone w załączniku nr 1 Rozporządzeń Ministra Finansów 1/ 22.12.2000 r (Dz.U.Nr 119, poz.1259 ) , 2/ z dnia 19.12.200201 r ( Dz.U.Nr 148, poz.1655) oraz 3/ z dnia 22.03.2002 r ( Dz.U.Nr 27, poz.269), który to załacznik zawierał stawki podatku akcyzowego dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju . Oznacza to , że z istoty rzeczy w odniesieniu do samochodów osobowych podatek akcyzowy obliczony według tej stawki nie może przewyższać "rezydualnej kwoty podatku zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów , które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim , które nałożyło podatek ..." ( wyrok ETS z dnia 18.01.2007 r w sprawie C-313/05). Rezydualna kwota podatku to kwota podatku obliczona dla wyrobów sprzedawanych w Polsce . O sprzeczności przepisów krajowych z przepisami Unii Europejskiej można mówić wtedy , gdy kwota podatku akcyzowego dla samochodów osobowych importowanych ( lub nabywanych wewnątrzwspólnotowo ) jest wyższa od kwoty tego podatku obliczonego dla samochodów osobowych sprzedawanych w kraju . W żadnym przypadku "rezydualna kwota" podatku akcyzowego obliczona według stawek stosowanych w kraju nie może być porównywana z kwotą tego podatku obliczoną według stawek obowiązujących w kraju importu samochodów osobowych , właśnie ze w względu na autonomię państw członkowskich w tym zakresie. A taki sposób rozumienia terminu "rezydualnej kwoty podatku akcyzowego" , a więc w odniesieniu stawek kraju importu , przedstawił na rozprawie w dniu 14.12.2007 r pełnomocnik skarżącego .

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art.217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej , należy stwierdzić , że jest on nieuzasadniony . Skarżący został uznany za podatnika podatku akcyzowego z tego tytułu , że był sprzedawcą wyrobów akcyzowych. Wobec takiego podmiotu przymiot podatnika wynikał wprost z mocy art.35 ww. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym . Również moment powstania obowiązku podatkowego w tym podatku został określony w ww. ustawie , w jej art.6. Co do stawek podatku akcyzowego , ustawodawca również w tym zakresie zawarł regulację w ww. ustawie , w art.37 ust.1 ( także w odniesieniu do samochodów osobowych )., upoważniając jednocześnie w ust.2 tego przepisu Ministra Finansów do m.in. obniżania stawek akcyzy wynikających z ustawy oraz określania warunków ich stosowania. W wydanych na podstawie tej delegacji rozporządzeniach odpowiednio z dnia : 1/ 22.12.2000 r (Dz.U.Nr 119, poz.1259 ) , 2/ z dnia 19.12.200201 r ( Dz.U.Nr 148, poz.1655) oraz 3/ z dnia 22.03.2002 r ( Dz.U.Nr 27, poz.269) w sprawie podatku akcyzowego Minister Finansów w § 6( w odniesieniu do pkt.1 i 2 ) oraz w § 7 ( w odniesieniu do pkt.3 ) obniżył stawki tego podatku od sprzedaży samochodów osobowych .

W związku z powyższym nie można zgodzić się z zarzutem skarżącego , że w zakresie określenia podmiotów , powstania obowiązku podatkowego i stawek podatkowych nie został spełniony wymóg regulacji tych kwestii przepisem rangi ustawowej .

Co do zasady jednofazowości należy stwierdzić , że ustawa z dnia 18.09.2001 r o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U.z 2001 r Nr 122, poz.1324 ) przełamała tę zasadę , nakładając obowiązek zapłaty podatku zarówno na producentów, jak i na sprzedawców wyrobów akcyzowych. W art.38 ust.2 ww. ustawy w brzmieniu obwiązującym z dniem 31.10.2001 r zawarta była delegacja ustawowa dla Ministra Finansów do zwalniania niektórych grup podatników z obowiązku podatkowego , których obciążenie mogłoby doprowadzić do podwójnego opodatkowania wyrobu podatkiem akcyzowym ( ... ) . Z kolei w ust.3 tego przepisu ustawodawca zawarł również delegację dla Ministra Finansów do określenie podatników uprawnionych do ( ... ) obniżenia akcyzy o kwotę akcyzy naliczoną przy nabyciu lub imporcie wyrobów akcyzowych oraz warunków i trybu jej zwrotu . Taka regulacja ustawowa jednoznacznie wskazuje na to , że ustawodawca dopuszczał możliwość obowiązku zapłaty akcyzy na kolejnych fazach obrotu .

W § 12a , § 14 i § 12 odpowiednich rozporządzeń wymienionych wyżej w pkt.1,2 i 3 w sprawie podatku akcyzowego , Minister Finansów , działając w ramach ww. delegacji ustawowej , zwolnił z obowiązku podatkowego w akcyzie podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych , z wyjątkiem podmiotów sprzedających samochody osobowe przed ich pierwsza rejestracją dokonywana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Mając powyższe na uwadze , Sąd nie podzielił stanowiska skarżącego co do jednofazowości podatku akcyzowego , a okoliczność , że obowiązek zapłaty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją w kraju został nałożony przepisem rangi ustawowej , czyni bezzasadnym zarzut naruszenia art.217 Konstytucji RP.

Odnośnie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych , Sąd nie stwierdził , by organy podatkowe naruszyły te przepisy w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy ( art.145 ust.1 pkt.c ustawy z dnia 30.08.2002 r – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U.Nr 153, poz.1270). Skarżący w toku prowadzonego postępowania miał zapewniony czynny udział w tym postępowaniu ; skarżący zapoznał się z treścią protokołu w dniu 29.07.2004r., na potwierdzenie czego złożył własnoręczny podpis pod protokołem kontroli. W toku postępowania podatkowego zarówno skarżący, jak i reprezentujący go pełnomocnik mieli możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym oraz złożenia stosownych wyjaśnień w sprawie, jak również możliwość zgłaszania uwag i zastrzeżeń.

Sąd nie stwierdził naruszenia prawa skutkującego wadliwością zaskarżonego rozstrzygnięcia, a tylko taka okoliczność mogłaby stanowić podstawę do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej , zgodnie z art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ) . Mając powyższe na uwadze , Sąd działając na podstawie art. 151 w/w ustawy , orzekł jak w sentencji

J J