Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2050/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 20, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 122 pat. 1, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia del. WSA Marzena Łozowska (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 376/16 w sprawie ze skargi L. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 4 stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 15.000 (słownie: piętnaście tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 20 lipca 2016 r., I SA/Gd 376/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, określanej dalej jako p.p.s.a.) oddalił skargę L. B. (dalej: skarżący, podatnik, strona) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (dalej: DIS) z 4 stycznia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2010 r.

2. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu odwoławczego wyrażone w kwestionowanej decyzji, utrzymującej w mocy decyzję Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z 17 września 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za ww. okres rozliczeniowy, odnośnie zasadności pozbawienia skarżącego - na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) - prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT wystawionych przez L. Sp. z o.o. oraz K. Sp. z o.o., na skutek ustalenia, że udokumentowane tymi fakturami transakcje nabycia oleju napędowego od wyżej wskazanych wystawców faktur w rzeczywistości nie miały miejsca.

3. W skardze kasacyjnej od ww. orzeczenia skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie:

- prawa materialnego , tj. art. 29 ust. 20 , art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez niewłaściwą interpretację, zastosowanie w okolicznościach sprawy nie uzasadniających zastosowania przepisu bądź nie zastosowanie w sytuacji uzasadniającej zastosowanie wskazanego przepisu prawa

- przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi z naruszeniem art. 122 § 1 i 187 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.Dz.U.2016, poz. 195 - zwanej dalej - o.p.), poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nie zebranie i nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego niezbędnego do wyjaśnienia sprawy.

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIS wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie stwierdzono.

Dodatkowo przypomnieć należało, że w myśl art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając na uwadze tę zmianę Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 1825/17, dostępny, podobnie jak i pozostałe przywołane w tym uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

4.2. Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w zasadzie w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyroki NSA z 2 grudnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1761/13; z 18 listopada 2014 r., sygn. akt II GSK 1438/14; z 9 maja 2013 r., sygn. akt I OSK 2355/11; z 21 października 2011 r., sygn. akt II FSK 775/10).

4.3. Nie ulega wątpliwości, że na organach podatkowych spoczywa obowiązek ustalenia wszelkich faktów i okoliczności, mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Wynika to z art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. Organy zobowiązane są stwierdzić jakie fakty mają znaczenie dla sprawy, jakie dowody mogą zaistnienie tych faktów potwierdzić lub im zaprzeczyć, dopuścić te dowody, a następnie wszechstronnie je rozpatrzeć.

W sprawie tej wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej zebrano wyczerpujący materiał dowodowy niezbędny do rozstrzygnięcia sprawy. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, a zgromadzony materiał dowodowy umożliwiał ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń, czego skarżący skutecznie nie zakwestionował w skardze kasacyjnej, nie przedstawił żadnych kontrdowodów ani argumentacji, która mogłaby podważyć ocenę dowodów dokonaną przez organy i zaakceptowaną przez Sąd I instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że uzasadnienie rozpatrywanej skargi kasacyjnej w zakresie analizowanych zarzutów naruszenia art. 122 § 1, art. i art. 187 § 1, jest bardzo ogólnikowe i co do zasady sprowadza się do polemiki ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej wyrażonym w kwestionowanej decyzji oraz Sądu I instancji wynikającym z zaskarżonego wyroku. Poczynione w skardze kasacyjnej zarzuty i przytoczona na ich poparcie argumentacja nie są w stanie podważyć przyjętych w sprawie ustaleń odnoszących się do kwestii zakwestionowania faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W sytuacji, gdy strona w skardze kasacyjnej kwestionuje kompletność zgromadzonego materiału dowodowego, sposób jego rozpatrzenia formułując jedynie ogólne tezy w tym zakresie, bez wskazania na konkretne braki w materiale dowodowym oraz konkretne okoliczności faktyczne, będące podstawą skarżonego rozstrzygnięcia, ustalone w ramach wadliwie (zdaniem strony) przeprowadzonego postępowania dowodowego, brak jest podstaw do uznania za trafne zarzutów w tym zakresie.

Odnosząc się do tak ogólnie sformułowanych i uzasadnionych zarzutów przede wszystkim za nietrafną i tym samym nieskuteczną uznać należy argumentację skarżącego odnośnie bezzasadnego uchylania się organów od obowiązku zebrania i rozpatrzenia kompletnego materiału dowodowego. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że zarówno z decyzji organu I instancji, jak i zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, wynika, że organy podatkowe w niniejszej sprawie zgromadziły szereg dowodów, które wskazują, iż kwestionowane faktury, pomimo ich prawidłowości pod względem rodzaju, ilości i ceny zakupionego towaru, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, z uwagi na to, iż podmioty wskazane w tychże fakturach jako ich wystawcy (spółki L. i K.), faktycznie nie dokonały sprzedaży oleju napędowego na rzecz skarżącej.

Spółka L., pomimo formalnej rejestracji: nie zgłaszała działalności w zakresie handlu hurtowego paliwami ciekłymi, nie posiadała ważnej koncesji na obrót paliwami ciekłymi, nie wywiązywała się z obowiązków wobec sądu rejestracyjnego, postawiona została w stan likwidacji w marcu 2008 r., posługiwała się nieprawdziwymi danymi w zakresie siedziby, nie posiadała środków trwałych oraz innych składników majątku (np. środków transportu), nie zatrudniała pracowników, nie wywiązywała się z obowiązków podatkowych w zakresie podatku VAT oraz podatku dochodowego od osób prawnych. Jednocześnie zaś brak było kontaktu ze Spółką oraz ówczesnym prezesem zarządu – A. B., nieznane było miejsce przechowywania jej dokumentacji księgowej, a organy celne nie posiadały jakichkolwiek informacji na temat obrotu paliwami przez ten podmiot.

Spółka K., pomimo formalnej rejestracji w KRS: nie posiadała uprawnień do obrotu paliwami ciekłymi, brak było umocowania do reprezentacji Spółki osoby rzekomo występującej w jej imieniu w kontaktach ze stroną, nie prowadziła działalności w miejscu wskazanym jako siedziba oraz posługiwała się nieprawdziwymi danymi adresowymi siedziby, brak było dokumentacji księgowej Spółki oraz pisemnej umowy ze stroną w zakresie dostaw oleju napędowego, nie posiadała żadnego majątku, środków trwałych, czy też środków transportu, nie zatrudniała pracowników umożliwiających realizację dostaw, brak było atestów i świadectw jakości oleju napędowego mającego stanowić przedmiot dostaw. Brak informacji o prowadzeniu przez Spółkę obrotu paliwami przez organy celne. Powyższe zgodne jest z zeznaniami byłego prezesa zarządu Spółki, który stwierdził, że w 2010 r. że nie było żadnych transakcji zakupu, ani sprzedaży oleju napędowego. Przy czym, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe, kwestionując wykonanie dostaw oleju napędowego przez te Spółki nie miały obowiązku poszukiwania podmiotu, który te dostawy faktycznie zrealizował, co miało w ocenie strony uzasadniać naruszenia art. 122 i 187 § 1 O.p.

Wyżej przywołane okoliczności, jak trafnie podniósł Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, uzasadniały twierdzenie, że Spółki L. i K. nie wykonały dostaw oleju napędowego, pomimo że formalnie zostały wskazane jako dostawcy na fakturach wystawionych dla strony, równocześnie zaś zachodziły przesłanki dla uznania, że Spółka L. była podmiotem nieistniejącym w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT.

Wszystkie wskazane okoliczności ocenione łącznie prowadziły do wniosku, że podmioty te nie prowadziły działalności gospodarczej. Zatem podnoszona w skardze kasacyjnej okoliczność, że w świetle przepisów Dyrektywy, jak i ustawy o VAT, dla uznania danego podmiotu za podatnika VAT nie jest obligatoryjna formalna rejestracja i wywiązywanie się z obowiązków podatkowych, nie mogła mieć wpływu na forsowaną przez kasatora tezę, że Spółki L. i K. występowały w roli podatnika wobec strony, ponieważ paliwo i dokumentujące jego nabycie faktury były skarżącemu dostarczane. Zauważyć należy, że organy ani Sąd I instancji nie kwestionowały faktu nabycia paliwa przez skarżącego, jednak w sposób niebudzący wątpliwości na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego i wynikającego z niego okoliczności bezspornie wynikało, że dostawcą paliwa nie była ani Spółka L. ani K.

4.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego materiał dowodowy dawał organom dostateczne podstawy do przyjęcia, że Spółki te nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami, a wystawione przez te podmioty faktury są niezgodne z rzeczywistością, bowiem podmioty te nie były rzeczywistymi dostawcami paliwa, stąd zakwestionowane faktury, które miały dokumentować dostawy oleju napędowego przez te Spółki na rzecz skarżącego nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych.

4.5. Sąd I instancji pomimo nietrafnej uwagi, że w sytuacji stwierdzenia, że faktura dokumentuje czynności, które nie zostały dokonane przez jej wystawcę, dowodzenie i badanie należytej staranności czy dobrej wiary nie powinno być rozważane, odniósł się jednak do tej kwestii i stwierdził, że organy zbadały okoliczność dobrej wiary podatnika i zasadnie przyjęły, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez Spółkę L. i K. Trafnie zaakcentował Sąd, że przy zachowaniu choćby minimum staranności podatnik winien był mieć świadomość udziału w przestępczym procederze.

Jak dowodzi zgromadzony w sprawie materiał, podatnik koncentrował się wyłącznie na formalnym udokumentowaniu zakupu (otrzymaniem faktur). Całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wskazuje bowiem, że zasady na jakich strona opierała swoją współpracę ze Spółkami w sposób znaczący odbiegały od powszechnie stosowanych w stosunkach handlowych pomiędzy legalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego. Przede wszystkim podatnik nie weryfikował tożsamości i umocowania do reprezentowania Spółek zatem podatnik w istocie nie wiedział, z kim tak naprawdę nawiązuje i utrzymuje kontakty handlowe oraz kto był faktycznym dostawcą podlegającego dalszej odsprzedaży oleju napędowego. Nie sprawdził dokumentów otrzymanych od rzekomych przedstawicieli Spółek L. i K. Słusznie podkreślił organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że gdyby skarżący zadał sobie trud dokładnego zapoznania się z tym dokumentami, to wiedziałby, że otrzymany wypis z KRS Spółki L. wskazywał na stan poprzedzający o przeszło 3 lata moment zawarcia umowy o współpracy, co miało miejsce w dniu 07.04.2010 r., jednocześnie zaś w przedmiocie działalności Spółki nie wskazano obrotu paliwami. Natomiast z wypisu z KRS Spółki K. posiadłby wiedzę, że J. L., rzekomo występujący w imieniu Spółki K., nie został ujawniony w KRS jako osoba umocowana do reprezentowania Spółki. Już tylko te okoliczności powinny wzbudzić podejrzenia skarżącego i skłonić go do podjęcia dalszych czynności w celu zweryfikowania przedmiotowych Spółek, przy czym w tym celu nie były niezbędne szczególne czynności, które zastrzeżone są dla organów podatkowych, lecz wyłącznie skorzystanie z podstawowych uprawnień przysługujących każdemu podatnikowi (takich jak sprawdzenie kontrahentów w urzędzie skarbowym i celnym, jak również Urzędzie Regulacji Energetyki i Krajowym Rejestrze Sądowym). Uzyskane w ten sposób informacje, winny odwieść przezornie działającego przedsiębiorcę od współpracy z tymi podmiotami. Czynności te nie wymagały od strony szczególnego zaangażowania czy też uprawnień, lecz wyłącznie dokładnej analizy dostarczonych jej dokumentów i skorzystania z uprawnień gwarantowanych przepisami prawa.

Zazwyczaj w obrocie gospodarczym nawiązanie współpracy z nowym dostawcą poprzedzone jest zawarciem umowy pisemnej (chociażby dla celów dowodowych), sprawdzeniem wiarygodności firmy, omówieniem warunków dostawy i zapłaty, sprawdzeniem jakości dostarczanego towaru. Takich działań, których można racjonalnie oczekiwać od przedsiębiorcy działającego z należytą starannością kupiecką, skarżący jednak nie podjął, chociaż faktem notoryjnym jest, że obrót towarami ropopochodnymi obarczony jest znacznym ryzykiem. Na rynku funkcjonuje bowiem dużo firm, które jedynie firmują obrót paliwem, w sytuacji gdy źródło pochodzenia paliwa jest nieujawnione. Stąd też w interesie stron transakcji leży zachowanie szczególnej ostrożności w doborze kontrahentów.

Tymczasem strona nie tylko nie podjęła wskazanych czynności, ale była również kompletnie niezainteresowana tożsamością osób rzekomo reprezentujących Spółki L. i K., źródłem pochodzenia oleju napędowego i jego jakością (wątpliwa skuteczność badania "organoleptycznego" dokonywanego przez stronę), ale również godziła się na spotkania handlowe w nietypowych miejscach (w przypadku Spółki L. okolice dworca w P.), jak również na wykonywanie znacznych płatności za towar gotówkowo. Dlatego też w świetle wykazanych I obszernie przywołanych w decyzjach organów obu instancji, jak i w skarżonym wyroku okoliczności, nie sposób uznać za zasadne twierdzeń strony, iż tylko okoliczność regularnego otrzymywania towaru i prawidłowych pod względem formalnym faktur oraz dokonywania płatności przesądza o bezwzględnym przysługiwania jej praw do odliczenia podatku naliczonego.

4.6. Skoro podatnik nabywał paliwo z nieustalonego źródła, od nieznanego faktycznego sprzedawcy, co w realiach przedmiotowej sprawy zostało dowiedzione, to brak było podstaw prawnych do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na zakwestionowanych fakturach. Nie budzi bowiem wątpliwości, że uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego daje wyłącznie faktura rzetelna pod względem formalnym jak i materialnym. Aby uprawnione było odliczenie podatku VAT, faktury muszą potwierdzać opisane w nich okoliczności (pod względem stron transakcji, towaru, jego wartości), czyli muszą być rzetelne, a w kontrolowanej sprawie faktury zakupu paliwa nie mogły zostać uznane za dowody wiarygodne, gdyż nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczej.

4.7. Wobec niepodważenia w ramach skargi kasacyjnej prawidłowości przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania, a tym samym ustalonych w niniejszej sprawie okoliczności faktycznych, za chybiony uznać należy również sformułowany w tejże skardze zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) Ustawy o VAT.

Wbrew też prezentowanemu w skardze stanowisku, sam fakt realizacji dostaw na rzecz skarżącego przez podmiot formalnie prawidłowo zarejestrowany i figurujący we właściwych rejestrach nie może dowodzić rzetelności wystawionych faktur, gdyż tylko rzetelne dokumenty, czyli odzwierciedlające rzeczywistą transakcję gospodarczą, mogą być podstawą uznania za rzetelne zapisów w ewidencji VAT zakupów i następnie odliczenia podatku naliczonego. Funkcjonowanie danego podmiotu w obrocie, które – jak się okazało – miało charakter pozorujący rzeczywistą działalność, nie może świadczyć o rzetelności konkretnej transakcji.

4.8. Uznając za prawidłowe ustalenia co do nierzetelności zakwestionowanych faktur z uwagi na wykazanie niemożności dostarczenia oleju napędowego przez Spółkę L. i K., jak też ich kwalifikację prawną takich transakcji, Sąd podziela również stanowisko Sądu I instancji o niemożności przypisania skarżącemu starannego działania ("dobrej wiary") w kontaktach handlowych z tym kontrahentem. Jedynie bowiem wykazanie tej okoliczności mogłoby uwolnić podatnika od ciężaru podatku.

Organy podatkowe są bowiem uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT, jeśli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie VAT (por. np. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych [...], C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, czy też z 31 stycznia 2013 r., w sprawie [...], C-643/11, EU:C:2013:55).

Z orzeczeń tych wynika, że dla zrealizowania prawa do odliczenia podatku niezbędne jest, aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonanie usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą. Przy spełnieniu tychże warunków pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. W takich okolicznościach należy badać należytą staranność podatnika (tzw. dobrą wiarę) i wymóg ten organy podatkowe w niniejszej sprawie zrealizowały, dokonując oceny tej kwestii przez pryzmat wszystkich okoliczności sprawy. W przypadku stwierdzenia, jak przyjęto to w niniejszej sprawie, że zakwestionowane faktury wystawione przez kontrahentów na rzecz skarżącego nie dokumentują transakcji dokonanych z ich udziałem, o czym skarżący na podstawie ustalonych w sprawie okoliczności - przy zachowaniu należytej staranności – wiedział lub powinien był wiedzieć, przedmiotowe faktury nie dają podstawy do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Strona nie zauważa, opierając swoją argumentację (w tym w zakresie braku obowiązku podejmowania czynności sprawdzających w zakresie weryfikacji kontrahentów) na wyroku TSUE w sprawie C-277/14 z dnia 10.05.2016 r., iż w rozstrzygnięciu tym Trybunał wprost wskazał, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego podlega ograniczeniu w sytuacji, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie podatku VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej) zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to nawet niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. Równocześnie właściwe organy podatkowe, które stwierdziły przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury, są zobowiązane wykazać, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od odbiorcy faktury, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT. Natomiast określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy.

4.9. Przechodząc do zarzutów skargi kasacyjnej o nieuprawnionym - w ocenie skarżącego - zwiększeniu podstawy opodatkowania podatkiem o kwotę podatku akcyzowego na podstawie art. 29 ust. 20 ustawy VAT stwierdzić należy, że wbrew zarzutom skargi brzmienie tego przepisu jest jednoznaczne i nie budzi wątpliwości.

Zaakceptować należy stanowisko Sądu I instancji, który stwierdził, że zobowiązanie w podatku akcyzowym określone skarżącemu w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej - utrzymanej następnie w mocy przez Dyrektora Izby Celnej w G. z 30 maja 2014 r. stanowiło, zgodnie z art. 29 ust. 1 i ust. 20 ustawy o VAT, dla organów podatkowych orzekających w niniejszej sprawie wystarczającą podstawę do określenia skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług w kwocie wyższej od zadeklarowanej. Dodać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 11 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 951/14 oddalił skargę podatnika na przedmiotowe rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Celnej, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 25.05.2017 r. oddalił skargę kasacyjną skarżącego – sygn. akt. I GSK 1094/15.

Skoro prawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, że skarżący dokonał sprzedaży produktu ropopochodnego jako oleju napędowego, czyli wyrobu akcyzowego, to sprzedaż ta winna podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, czego konsekwencją było zaliczenie wartości tego podatku do podstawy opodatkowania podatkiem VAT. Bez znaczenia pozostaje przy tym zarzut, iż stosowane przez stronę ceny sprzedaży mogły uwzględniać kwotę akcyzy, co wynika z ich porównania z cenami rynkowymi. Podatnik nie dowiódł bowiem, aby akcyza ta została odprowadzona, a w związku z tym nie mogła stanowić składowej ceny nabywanego i podlegającego dalszej sprzedaży oleju napędowego. Mechanizm obejmowania podstawą opodatkowania w podatku VAT, akcyzy należnej z tytułu obrotu towarami akcyzowymi przewidziany jest wprost w art. 29 ust. 20 ustawy o VAT, stąd też obowiązek oddzielnego zapłacenia przez stronę podatku akcyzowego, a następnie należnego z tytułu wykonanej sprzedaży podatku od towarów i usług naliczonego od podstawy opodatkowania uwzględniającej ten podatek akcyzowy, jest niezależny od przyczyny, która powodowała konieczność uiszczenia podatku akcyzowego przez podatnika.

W efekcie słuszne Sąd I instancji nie dopatrzył się uchybień w postępowaniu organów polegającym na zwiększeniu podstawy opodatkowania podatkiem VAT o należną akcyzę. Brak jest podstaw do stwierdzenia, aby skarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 29 ust. 20 ustawy o VAT.

4.10. Z powyższych względów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, stosownie do art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono zgodnie z art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2, art. 207 § 1 oraz art. 209 p.p.s.a. Zasądzona na rzecz organu kwota 15.000 zł stanowi zwrot kosztów zastępstwa procesowego w wysokości wynikającej z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a oraz § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804, w brzmieniu obowiązującym od 27.10.2016 r.).