Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 982/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 183 par. 1w związku z art. 174 pkt 1 i 2, art. 176, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 11 ust. 4 pkt 3 i ust. 7a, art. 11 ust. 2 i ust. 9, art. 12 ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 127, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. J. III sp. z o. o. w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 445/07 w sprawie ze skargi K. J. III sp. z o. o. w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz K. J. III sp. z o. o. w J. kwotę 3.791 (trzy tysiące siedemset dziewięćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 11 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 445/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K. J. III Sp. z o.o. w J. (zw. dalej w skrócie: Spółką) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 marca 2007 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r.

2. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Organ pierwszej instancji decyzją z dnia 3 kwietnia 2006 r. określił Spółce zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. w wysokości 4.989.336,00 zł oraz odsetki od zaniżonych zaliczek na poczet tego podatku w kwocie 7.982,00 zł. Zdaniem organu Spółka wykorzystując związki gospodarcze łączące ją z O. P. Sp. z o.o., o których mowa w art. 11 ust. 4 pkt 3 i ust. 7a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm.) zw. dalej w skrócie: u.p.d.o.p., zaniżyła w zeznaniu za 2003 r. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych o kwotę 99.041,00 zł poprzez zaniżenie przychodów uzyskiwanych z tytułu realizacji umowy dzierżawy gruntu zawartej z O. P. Sp. z o.o.

Istnienie związku gospodarczego miało się przejawiać w zawarciu następujących transakcji: dzierżawy nieruchomości z dnia 1 stycznia 1999 r., refakturowania na rzecz O. P. Sp. z o.o. mediów dostarczanych Spółce przez Elektrownię J.; umowy z dnia 1 kwietnia 1999 r., w której Spółka zobowiązała się do wyprodukowania i sprzedaży na rzecz O., gipsu prażonego o określonych parametrach jakościowych. Organ ustalił, że umowa dzierżawy nieruchomości z uwagi na pozostawanie Spółki w związku gospodarczym z O. świadczona była na warunkach odbiegających od ogólnie stosowanych.

Organ ustalił ponadto, że na podstawie analizy dokumentów źródłowych dotyczących budowy fabryki gipsu tynkarskiego i gipsowych płyt ściennych, że wszystkie koszty związane z przygotowaniem gruntu do użytkowania, budową dróg wewnętrznych, parkingów, chodników i odrodzenia, poniosła Spółka.

Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie żądając jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania podatkowego w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz naruszenie art. 11 u.p.d.o.p., poprzez jego błędne zastosowanie jak również przyjęcie błędnej metody określenia wysokości obrotu z tytułu dzierżawy.

Zdaniem Spółki, zakwestionowana przez organ wartość czynszu została ustalona na poziomie ceny rynkowej z uwzględnieniem wszelkich okoliczności, co potwierdza przedłożona dokumentacja transfer pricing. Nadto brak było podstaw do określenia dochodu w drodze oszacowania, bowiem sam fakt występowania powiązań gospodarczych między podmiotami nie może rodzić ujemnych skutków podatkowych, zaś organ nie wykazał, aby zróżnicowanie warunków cenowych, miało na celu uchylanie się od opodatkowania i nie wynikało z przesłanek gospodarczych.

Dyrektor Izby Skarbowej w K., postanowieniem z dnia 29 września 2006 r. zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów. Następnie decyzją z dnia 29 marca 2007 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy uzasadniając decyzję wskazał, że zarówno organy podatkowe, jak i Spółka zgadzają się, że między Spółką i O. P. Sp. z o.o. istniały powiązania określone w art. 11 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. Bezspornym jest także fakt wydzierżawienia gruntu w cenach czynszu odbiegających od cen rynkowych, natomiast sporna pozostaje kwestia czy wysokość tej ceny uzasadniały uwarunkowania umowy dzierżawy, na które powoływała się Spółka.

W ocenie organu odwoławczego ustalenia organu pierwszej instancji były prawidłowe. Za prawidłową organ uznał również przyjętą metodę szacowania poprzez zastosowanie porównywalnej ceny niekontrolowanej wskazując, że przykłady stosowanych stawek czynszu w 2003 r. przy wynajmie gruntów położonych w rejonie transakcji na cele handlowe, usługowe i produkcyjne przez podmioty niepowiązane wskazują, że stawki za 1 m2 dzierżawionej powierzchni wyniosły 3,50 zł.

Ponadto nie zasługują na uwzględnienie argumenty Spółki, że czynsz został ustalony o ceny rynkowe z uwzględnieniem położenia przedmiotu dzierżawy, a cena została dostosowana do faktycznych funkcji ryzyk i aktywów zaangażowanych przez strony transakcji.

Organ wskazał również na zapisy dokumentacji transfer pricing, z których wynika, że O. został powołany, aby odbierać potencjalne nadwyżki gipsu dostarczanego Spółce przez Elektrownię J., a zatem budowa fabryki przez O. na gruncie Spółki, była wynikiem umowy wiążącej stronę z Elektrownią J. i stanowiła zabezpieczenie tej umowy, co prowadzi do wniosku, że ewentualna działalność O. w innym miejscu nie była przewidywana. Z tych względów prawdopodobieństwo zerwania przez strony umowy dzierżawy, było na tyle niskie, iż te okoliczności nie mogły decydować o istnieniu znaczącego ryzyka.

3. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 120, art. 122, art. 125, art. 127, art.180 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności, praworządności, prawdy obiektywnej, szybkości i prostoty postępowania oraz naruszenie art. 11 u.p.d.o.p. poprzez jego błędne zastosowanie.

W uzasadnieniu skargi zarzucono brak podstaw do szacowania przychodu. Wskazano, że punktem wyjścia do zastosowania art. 11 u.p.d.o.p. jest wykazanie, że w wyniku związku gospodarczego między kontrahentami doszło do konkretnych nadużyć, czego w sprawie organy podatkowe nie wykazały. Zdaniem Spółki, organy stwierdzając istnienie przesłanek zawartych w art. 11 ust 4 pkt 3 u.p.d.o.p. pominęły kwestie związane z występowaniem pomiędzy Spółką a jej kontrahentem związku gospodarczego. Organy przyjęły jego istnienie jedynie na podstawie umowy dzierżawy i umów na dostawę mediów do przedmiotu dzierżawy, a takie związki dotyczą większości podmiotów gospodarczych w kraju. Ponadto jej ewentualne powiązania ze Spółką O. P. Sp. z o.o. nie miały wpływu na wysokość przyjętej w umowie dzierżawy wysokości czynszu, gdyż stawki czynszu były uzasadnione specyfiką prowadzonej kontrahenta działalności gospodarczej. Umowa dzierżawy gruntu, na którym znajduje się zakład kontrahenta, gwarantowała Spółce możliwość bezpośredniej dystrybucji potencjalnych nadwyżek gipsu odbieranego od Elektrowni J.

Spółka zakwestionowała także przyjętą metodę szacowania dochodu poprzez wykorzystanie porównywalnej ceny niekontrolowanej podnosząc, że nie istniały transakcje, do których można by porównać cenę zawartej umowy dzierżawy. Zarzucono również błędne zastosowanie przyjętej metody szacunkowej. Według Spółki organy obu instancji przy ustaleniu ceny wynajmu 1 m2 powierzchni w kwocie 3,50 zł oparły się głównie na stawkach uchwalonych przez Radę Miasta, które nie uwzględniały warunków rynkowych, a także dodatkowych ustaleń umownych w zakresie ryzyk ponoszonych przez strony.

W ocenie Spółki doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności, praworządności, prawdy obiektywnej, szybkości i prostoty postępowania. Organy nie ustaliły również, jakie ceny były stosowane w roku zawarcia umowy przez inne podmioty gospodarcze w przypadku dzierżawy gruntu na cele gospodarcze.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że spór w niniejszej sprawie dotyczy prawidłowości określenia Spółce zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w związku z ustaleniami dotyczącymi zaniżenia przychodów Spółki z tytułu umowy dzierżawy nieruchomości, która to umowa z uwagi na związki gospodarcze pomiędzy podmiotami, świadczona była na warunkach odbiegających od ogólnie stosowanych.

Powołano się na art. 11 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p i wskazano, że ustalony w sprawie stan faktyczny niezbicie dowodzi, że pomiędzy Spółką a O. P. Sp. z o.o istniał związek gospodarczy. O istnieniu takiego związku świadczą zawarte pomiędzy stronami umowy. Istnienie związku gospodarczego dodatkowo potwierdza sporządzona przez Spółkę dokumentacja dotycząca tzw. ceny transferowej (transfer pricing), z której bezpośrednio wynika, że O. został powołany, aby odbierać potencjalne nadwyżki gipsu dostarczanego Spółce przez Elektrownię J. Fakt istnienia tych związków w zasadzie nie był kwestionowany przez Spółkę. Spornym zagadnieniem natomiast była kwestia powiązania tego związku z wykonywaniem świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, w wyniku czego wykazano, dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać.

Sąd podkreślił, że Spółka w dniu 1 stycznia 1999 r. zawarła z O. P. Sp. z o.o. umowę dzierżawy gruntu o powierzchni 9.803,40 m2 przeznaczonego na prowadzenie przez dzierżawcę działalności gospodarczej. Czynsz dzierżawny strony ustaliły na kwotę 5.000 zł rocznie (plus podatek VAT). Aneksem z dnia 1 stycznia 2001 r. czynsz został podwyższony do kwoty netto 5.500 zł rocznie. Do kwoty czynszu doliczono również podatek od nieruchomości i miesięczna wartość czynszu wynosiła w 2003 r. wynosiła 964,84 zł netto, a miesięczny dochód za 1 m2 powierzchni gruntu wynosił netto 0,10 zł. Zwrócić przy tym należy uwagę również na inną umowę dzierżawy gruntu o pow. 20 m2, jaką zawarła skarżąca w dniu 2 stycznia 2003 r. z firmą B. P. Sp. z o.o. Na dzierżawionym gruncie został posadowiony kontener biurowy. Czynsz dzierżawny ustalono na kwotę 5,00 zł za m2.

4. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo oceniły przedstawione przez Spółkę dowody, że brak jest przesłanek uzasadniających ukształtowanie ceny netto dzierżawy na poziomie 0,10 zł za m2. Dokonując szczegółowej analizy przytaczanych przez Spółkę argumentów, organy słusznie wskazały, że obie spółki wspólną realizację inwestycji rozpoczęły jeszcze przed zawarciem umowy dzierżawy, a zatem plany strategiczne obu spółek zakładały już wcześniej, że O. będzie prowadzić działalność na terenie należącym do Spółki, co pozostaje w sprzeczności z argumentami strony odnośnie ponoszonego ryzyka z ewentualnym rozwiązaniem umowy, bądź niewykorzystaniem gruntu. Także fakt zawarcia umowy na czas określony deprecjonuje argument odnoszący się do ponoszonego ryzyka rozwiązania umowy, jako istotnego elementu kształtującego cenę. Podkreślenia wymaga też to, że jak wynika z zapisów dokumentacji transfer pricing, O. został powołany, aby odbierać potencjalne nadwyżki gipsu dostarczanego Spółce przez Elektrownię J., a zatem budowa fabryki przez O., była wynikiem umowy wiążącej Spółkę z Elektrownią J. i stanowiła zabezpieczenie tej umowy.

W tej sytuacji dochód podlegał ustaleniu w drodze oszacowania przy zastosowaniu następujących metod: porównywalnej ceny niekontrolowanej, ceny odprzedaży, rozsądnej marży. Organy do szacowania przyjęły z uwagi na charakter transakcji, metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej. Chcąc uzyskać materiał porównawczy zwrócono się o dane do sześciu podmiotów oraz Urzędu Miasta J. Do analizy porównawczej wykorzystano dane uzyskane od Elektrowni J. oraz z umowy z B. P. Sp. z o.o. Wprawdzie umowy dotyczyły terenów o zróżnicowanym obszarze, to jednak ten element nie był wskazywany jako cenotwórczy przy kalkulacji czynszu. Na wysokość czynszu miały natomiast wpływ takie czynniki, jak: charakter prowadzonej działalności, przedmiot dzierżawy, lokalizacja, czas trwania umowy, kalkulacja ceny. Jak wynika z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe w przypadku zakwestionowanej umowy jak i w przypadku umowy zewnętrznej przyjętej do porównania, strony tych umów łączyły podobne uwarunkowania ekonomiczne. W obu przypadkach wydzierżawiono grunty pod budynki produkcyjne, które były budowane przez dzierżawców, grunty położone są w bliskiej odległości od siebie, w obu przypadkach istniały powiązania pomiędzy stronami umowy w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p.

Wobec powyższych ustaleń w ocenie Sądu pierwszej instancji, zarzut naruszenia art. 11 u.p.d.o.p. był chybiony. Także za nieuzasadnione należy uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania art. 120,122,125,127 i 180 Ordynacji podatkowej. Organy działały na podstawie przepisów prawa i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. W sposób szczegółowy odniosły się do zebranych w sprawie dowodów i poczynionych na ich podstawie ustaleń.

5. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik Spółki zarzucając orzeczeniu naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zw. dalej w skrócie: p.p.s.a. poprzez:

- błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na przyjęciu, że organy podatkowe (w następstwie uzyskania materiału porównawczego od

sześciu podmiotów) do analizy porównawczej wykorzystały dane uzyskane od

Elektrowni J. i na tej podstawie przyjęły cenę 3,50 zł/m2, a w

następstwie niedokonanie kontroli legalności zaskarżonej decyzji w tym zakresie,

- błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na przyjęciu, że organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dokonał oceny zebranych w sprawie dowodów dotyczących zawarcia pomiędzy Spółką a O. umów, na podstawie których przyjęto istnienie pomiędzy nimi związku gospodarczego, a w następstwie niedokonanie kontroli legalności zaskarżonej decyzji w tym

zakresie,

- pominięcie przy rozpatrywaniu sprawy zarzutu skargi dotyczącego przyjęcia niewłaściwej metody szacowania dochodu, a w następstwie niedokonanie kontroli legalności zaskarżonej decyzji w tym zakresie,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przy rozpatrywaniu sprawy zarzutu skargi dotyczącego naruszenia zasady prawdy obiektywnej, a w następstwie niedokonanie kontroli legalności zaskarżonej decyzji w zakresie nieodniesienia się do istotnych wniosków dowodowych Spółki,

3) art. 145 § 1 pkt I lit c p.p.s.a w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe przyjęcie że organ odwoławczy w toku postępowania nie naruszył zasady dwuinstancyjności.

Naruszenie prawa materialnego poprzez:

1) błędną wykładnię art. 11 ust. 4 pkt 3 w związku z ust. 7a u.p.d.o.p., w następstwie czego nieprawidłowe przyjęcie, że związek gospodarczy pomiędzy podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą uzasadniający oszacowanie dochodu nawiązuje zawarcie już jednej (pierwszej) umowy,

2) błędne zastosowanie art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. w związku z § 4 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. z 2003 r. Nr 189, poz. 1856) 0 zwanego dalej: rozporządzeniem Ministra Finansów poprzez przyjęcie, iż w przypadku porównania umów dzierżawy obszar dzierżawionego gruntu nie wpływa na cenę, w następstwie czego nieprawidłowe przyjęcie, iż do oszacowania dochodu w spornej sprawie została prawidłowo zastosowana metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej,

3) poprzez błędne zastosowanie § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w następstwie czego przyjęcie, iż zastosowanie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej polega na porównaniu ceny stosowanej pomiędzy podmiotami powiązanymi w spornej sprawie z cenami stosowanymi w innych transakcjach pomiędzy podmiotami również powiązanymi (a nieniezależnymi).

Powołując się na powyższe podstawy skargi kasacyjnej wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnego do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania procesowego według norm przepisanych.

Spółka podniosła m.in., że w zaskarżonej decyzji nie zweryfikowano kwestii istnienie pomiędzy Spółka a O. związku gospodarczego. Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do zarzutów Spółki, nie dokonał tym samym oceny legalności zaskarżonej decyzji. Z kolei negowanie roli czynnika powierzchni dzierżawionego gruntu, a uznawanie cenotwórcze jedynie celu i przedmiotu dzierżawy, lokalizacji, czasu trwania umowy i kalkulacji ceny jest nieuzasadnione i nie uwzględnia realiów obrotu gospodarczego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 art. 176 p.p.s.a.) za usprawiedliwione i oparte na uzasadnionych podstawach należało uznać podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Trafnie w skardze kasacyjnej zarzucono, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem przepisów art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zakresie braku odniesienia się Sądu pierwszej instancji do zarzutów wyboru oraz zastosowania metody oszacowania dochodu Spółki z tytułu transakcji z podmiotem krajowym pozostającym z nią w związku gospodarczych (art. 11 ust. 4 pkt 3 i ust. 7a u.p.d.o.p.).

6.2. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku, być może z tego powodu, iż przedmiotem oceny Sądu pierwszej instancji było wiele zagadnień sprawy, jak trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej nie zawierało wymaganego odniesienia się do zarzutów skargi oraz oceny prawidłowości zastosowania w sprawie przepisów w oparciu, o które dokonano wyboru metody oszacowania dochodu oraz kontroli prawidłowości jej zastosowania w sprawie. Koncentrując się w treści zaskarżonego wyroku na kwestiach związanych z istnieniem związku gospodarczego. Sąd pierwszej instancji potraktował marginalnie również ważne dla wyniku sprawy te okoliczności, które pozwalały na ocenę prawidłowości wyboru właściwej metody oszacowania ( w tym wypadku porównywalnej ceny niekontrolowanej) oraz jej zastosowania w sprawie. Dla wyniku rozpoznawanej sprawy za równie ważne jak wykazanie samego istnienia związku gospodarczego należało uznać wybór metody oszacowania dochodu oraz jej zastosowania w sprawie. Ta druga kwestia decydowała bowiem bezpośrednio o wysokości powiększonego z tego tytułu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Tym bardziej, że kwestia ta była przedmiotem sporu na każdym etapie postępowania, w tym również podniesiona została w rozpoznawanej skardze kasacyjnej. W tym zakresie sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej), jak i zarzuty naruszenia prawa materialnego (art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. w związku z § 4 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów).

6.3. Rozpatrując zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. należało przypomnieć, że zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Szczególne miejsce w uzasadnieniu wyroku zajmuje wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Podstawę prawną wyroku sądu administracyjnego są przepisy obowiązujące w dacie jego wydania oraz uwzględniające przepisy obowiązujące w dacie wydania zaskarżonego aktu lub czynności (por.: J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym. Komentarz, warszawa 2004 r., S. 196 i 208). Najogólniej rzecz ujmując podstawę prawną rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez Sąd sposobu ich wykładni i zastosowania.

Powołanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia powinno mieć charakter zwięzły, ale pozwalający na skontrolowanie przez stronę postępowania i ewentualnie przez sąd wyższej instancji czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów.

Znaczenie procesowe uzasadnienia wyroku uwidacznia się bowiem w tym, że:

- ma ono dać rękojmię, iż sąd dołoży należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia,

- ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę czy przesłanki, na których oparł się sad niższej instancji, są trafne,

- ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku

(por. W. Siedlecki, Postępowanie cywilne. Zarys wykładu, Warszawa 2003, s. 282; J. Zimmermann, Motywy decyzji administracyjnej i jej uzasadnienie, Warszawa 1981, s. 161-164). Przy takim znaczeniu procesowym uzasadnienia wyroku za wystarczające nie można uznać samego przytoczenia przepisów prawnych lub powołania się na ich literalne brzmienie bądź też ogólnikowe powołanie się na poglądy doktryny (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2005, s. 452-453 wraz z powołanym tam orzecznictwem oraz poglądami doktryny).

Wśród niezbędnych składników uzasadnienia wyroku przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. wymienia obowiązek przedstawienia zwięzłego stanu sprawy. Obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń dokonanych przez organ administracji publicznej, ale także ocenę pod względem zgodności z prawem (art. 3 § 1 p.p.s.a.). Ocena pozytywna oznacza, że ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez sąd. Obowiązek przyjęcia określonego stanu faktycznego przez sąd pierwszej instancji wynika bezpośrednio ze zdania drugiego art. 188 p.p.s.a., a także art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1, 2 p.p.s.a. Jeżeli bowiem w skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia przepisów postępowania albo zarzut ten okazał się bezzasadny, to zgodność wyroku z prawem materialnym sąd kasacyjny bada w oparciu o stan faktyczny, który przyjął sąd pierwszej instancji.

Uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego powinno w związku tym zawierać ocenę stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy. Innymi słowy nie wystarczy ograniczyć się do stwierdzenia, co ustaliły organy podatkowe, lecz niezbędne jest wskazanie, które ustalenia zostały przyjęte przez Sąd pierwszej instancji, a które nie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2005 r. sygn. akt FSK 213/04, pobl. ONSAiWSA 2006 r. Nr 1(10), poz. 9).

Ponieważ kompetencja kontrolna sądu administracyjnego sprowadza się do oceny legalności działania organu administracji w trzech płaszczyznach: 1) oceny zgodności działania z prawem materialnym, 2) dochowania wymaganej prawem procedury, 3) respektowania reguł określonych w przepisach ustrojowych (por. A. Kabat, Prawo do sądu jako gwarancja ochrony praw człowieka w sprawach administracyjnych w: Podstawowe prawa jednostki i ich sądowa ochrona, Warszawa 1997, s. 231), ocena prawna ustaleń faktycznych mieścić się będzie w podstawie proceduralnej rozstrzygnięcia. Podstawa ta, jako mieszcząca się w podstawie prawnej rozstrzygnięcia, o której mowa w art. 141 § 4 zd. pierwsze p.p.s.a., obejmuje nie tylko przepisy postępowania, które regulują postępowanie sądowoadministracyjne, ale także wszystkie te przepisy postępowania administracyjnego, które winny być zastosowane do wydania legalnej (zgodnej z prawem) decyzji administracyjnej. W tym również przepisy postępowania, które służyły do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W związku z tym ich ocena przesądzi o przyjęciu (bądź zakwestionowaniu) przez sąd administracyjny, ustalonego przez organy administracji stanu faktycznego sprawy. Innymi słowy, prawidłowe wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie jest możliwe bez prawidłowej oceny podstawy faktycznej rozstrzygnięcia (B. Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, str. 435). Tylko wtedy bowiem sąd administracyjny władny jest dokonać prawidłowej oceny zastosowania prawa materialnego przez organ administracji (por. wyrok NSA z dnia 18 września 2007 r., I FSK 1206, niepubl.), tj. przyrównać przyjęty stan faktyczny do miarodajnej normy prawa materialnego i ustalić na tej podstawie treść wyroku.

6.4. Za odpowiadające przedstawionym wymogom należy uznać uzasadnienie zaskarżonego wyroku w części dotyczącej wyjaśnienia istnienia pomiędzy Spółką a O. P. sp. z o.o. związku gospodarczego. Wyjaśniając podstawę prawną rozstrzygnięcia w tym zakresie odwołano się do mających zastosowanie w sprawie przepisów art. 11 ust. 4 pkt 3 i ust. 7a u.p.d.o.p. ustanawiających przesłanki w oparciu, o które należało przyjąć, że Spółka pozostawała w związku gospodarczym z podmiotem krajowym i wykonywała świadczenia na rzecz tego podmiotu na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscy wykonywania świadczenia. W tym zakresie odwołano się do zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności treści umowy z dnia 1 stycznia 1999 r. zawartej z O. P. sp. z o.o. na dzierżawę gruntu o powierzchni 9.803,40 m2, umowy regulującej współpracę pomiędzy tymi podmiotami w zakresie produkcji i sprzedaży gipsu prażonego oraz umowy refakturowania na rzecz O. P. sp. z o.o. mediów dostarczanych Spółce przez Elektrownię J. Na tym tle Sąd pierwszej instancji wyprowadził prawidłowe wnioski stwierdzając zgodność oceny przyjętej przez organy podatkowe o istnieniu pomiędzy tymi podmiotami związku gospodarczego. Na istnienie tego rodzaju związku wskazywała również Spółka sporządzając dokumentację podatkową tych transakcji na podstawi art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p.

6.5. Podobnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, jak trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej nie zawiera ta część uzasadnienia zaskarżonego wyroku (str. 16 i 17), w której dokonano oceny prawidłowości wyboru metody oszacowania dochodu oraz jej zastosowania w sprawie. Podzielić zatem należało zarzut skargi kasacyjnej, że w tym przypadku uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiada wskazanym w art. 141 § 4 p.p.s.a. wymogom (pkt 6.4.).

W tym zakresie Sąd pierwszej instancji ograniczył się do ogólnikowych stwierdzeń, nie odnosząc się do podniesionych zarzutów. Tym samym nie przedstawił wystarczająco precyzyjnie i konkretnie swego stanowiska. W szczególności za wystarczające nie mogło zostać uznane ogólne wskazanie przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p oraz stwierdzenie, że "Sąd nie podzielił także tych zastrzeżeń skarżącej odnośnie przyjętej metody szacowania, jak wynika bowiem z ustaleń poczynionych przez organy, w materiale dowodowym znajdują się informacje dotyczące stosowanych cen w ramach umowy dzierżawy przez sześć podmiotów funkcjonujących na terenie J. oraz dane z Urzędu Miasta, jednak po dokonaniu szczegółowej analizy do porównania została wybrana tylko jedna firma, co szczegółowo opisano we wcześniejszej części uzasadnienia (str. 17 uzasadnienia). Wobec treści sformułowanych w skardze Spółki zarzutów tego rodzaju stwierdzenia należało uznać za zbyt ogólnikowe i tym samym nie zawierające podstawy rozstrzygnięcia.

Zwrócić należy uwagę, iż omawiając podstawę rozstrzygnięcia wskazano wyłącznie na przepis art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p , w którym wymieniono trzy podstawowe metody oszacowania dochodu podmiotu powiązanego, w tym przyjętą w sprawie metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej (pkt 1). Pominięto natomiast, że na podstawie delegacji udzielonej w art. 11 ust. 9 u.p.d.o.p. Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 10 października 1997 r. określił sposób i tryb określenia dochodów podatników w drodze oszacowania według metod wskazanych w art. 11 ust. 2 i ust. 3 tej ustawy. Odwołanie się do tych szczegółowych zasad było niezbędne z uwagi na treść zarzutów skargi kwestionujących wybór metod oszacowania oraz przyjęty sposób obliczenia w tym trybie dochodu. Również w skardze kasacyjnej sformułowano zarzut naruszenia przepisów § 4 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów. Ocena tych zarzutów na tym etapie postępowania nie jest możliwa, gdyż Sąd pierwszej instancji w tym zakresie w ogóle nie wyraził własnej oceny. Odwołanie się do przepisów rozporządzenia miało znaczenie z uwagi na to, że określono w nim zasady stosowania metod oszacowania dochodu (rozdział 2), a w odniesieniu do metody porównywalnej ceny niekontrolowanej § 4 ust. 1-4. Ponadto w rozdziale 3 rozporządzenia wskazano warunki porównywalności transakcji ( § 7 - § 10). Skoro zatem Spółka konsekwentnie wskazywała na brak porównywalności transakcji przyjętych przez organy podatkowe z warunkami umowy z dnia 1 stycznia 1999 r., to obowiązkiem Sądu pierwszej instancji było odniesienie się do tych zarzutów oraz wyrażenie oceny w tym zakresie z uwzględnieniem zasad wynikających z wskazanych przepisów. W szczególności tego rodzaju oceny wymaga, to czy za porównywalne według kryteriów z art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz § 4 ust. 1 i ust. 3 w związku z § 7 ust. 1 i § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów należało uznać umowy dzierżawy 21 m2 (wartość czynszu 3,50 zł za m2) czy też ustalenie urzędowego czynszu za grunty wydzierżawione przez podmiot publiczny za cele parkingowe (również 3,50 zł za m2).

Wyjaśnić ponadto należało przyczyny, dla których pominięto tę część materiału dowodowego, która wskazywała na stosowanie stawek czynszu na znacznie niższym poziomie (np. podmiot publiczny na cele targowe – 0,92 zł za m2), czy na cele składowe 0,15 zł za m2, podmioty gospodarcze na poziomie już od 0,07 za m2). Dopiero tego rodzaju ocena pozwoli na wyciągnięcie wniosków o prawidłowości zastosowanej przez organy podatkowe metody oraz na podjęcie oceny czy wydając zaskarżoną decyzję organy te nie naruszyły przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy (art. 122, art. 127 i art. 191 Ordynacji podatkowej).

6.6. Z tych powodów stwierdzić należało, że Sąd pierwszej instancji – ze skutkiem dla (możliwości) rozstrzygnięcia sprawy naruszył przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. w zakresie obowiązku sporządzenia uzasadnienia wyroku odpowiadającego wymogom określonym w tym przepisie.

W takiej sytuacji pozostałe zarzuty rozpoznawanej skargi kasacyjnej należało uznać za przedwczesne na tym etapie postępowania. Dotyczy to zarówno naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 127 i art. 191 Ordynacji podatkowej), jak i przepisów prawa materialnego (art. 12 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. w związku z § 4 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów).

Z powodu stwierdzonego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można na tym etapie postępowania ocenić merytorycznego stanowiska Sądu pierwszej instancji odnośnie wyboru i zastosowania metody oszacowania dochodu.

6.7. Z uwagi na to, że zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania okazały się uzasadnione Naczelny Sąd Administracyjny uchylił na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnego w Gliwicach do ponownego rozpoznania.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) (Dz. U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).