Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 1357/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6177 Doradcy podatkowi i biegli rewidenci
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Uprawnienia do wykonywania zawodu
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 2 pkt 6 , art. 8 pkt 2, art. 18 ust. 6 ust. 8, art. 34 ust. 1
journal: Dz.U. 2001 nr 31 poz 359
law: Obwieszczenie Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 14 marca 2001 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o biegłych rewidentach i ich samorządzie.
article: art 135
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 271
journal: Dz.U. 1997 nr 88 poz 553
law: Ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny.
article: art. 2 w zw. z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 65
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia NSA Andrzej Skoczylas Sędzia del. WSA Jacek Boratyn (spr.) Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 lipca 2019 r. sygn. akt VI SA/Wa 733/19 w sprawie ze skargi A.B. na decyzję Komisji Nadzoru Audytowego z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wpisu do rejestru biegłych rewidentów 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A.B. na rzecz Polskiej Agencji Nadzoru Audytowego 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 7 lipca 2019 r., sygn. VI SA/Wa 733/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej WSA w Warszawie), po rozpoznaniu sprawy ze skargi A.B. (dalej zwanej skarżącą lub stroną) na decyzję Komisji Nadzoru Audytowego z dnia [...] stycznia 2019 r., nr [...], w przedmiocie wpisu do rejestru biegłych rewidentów, oddalił skargę.

W stanie faktycznym sprawy Krajowa Rady Biegłych Rewidentów (dalej KRBR), uchwałą z dnia [...] kwietnia 2014 r. skreśliła skarżącą z rejestru biegłych rewidentów. Uchwała ta została podjęta w związku ze skazaniem skarżącej prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego [...]. Skarżąca, będąc biegłym rewidentem, dopuściła się czynu określonego w art. 271 K.k. (ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny - t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1138 z późn. zm.), za co została skazana prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego [...] z dnia [...] grudnia 2007 r.

Od powyższej uchwały strona złożyła odwołanie do Komisji Nadzoru Audytowego, która utrzymała uchwałę KRBR w całości w mocy.

Od ww. decyzji KNA strona złożyła skargę do WSA w Warszawie, który wyrokiem z dnia 29 października 2015 r., sygn. VI SA/Wa 3506/14, skargę strony w całości oddalił. Skarżąca od tego wyroku złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, która została oddalona, wyrokiem z 21 grudnia 2018 r., sygn. II GSK 2496/16.

Wnioskiem z [...] sierpnia 2017 r. strona wniosła o wpis jej do rejestru biegłych rewidentów, w związku z faktem zatarcia skazania za przestępstwo, które stanowiło podstawę wykreślenia skarżącej z rejestru biegłych rewidentów.

KRBR uchwałą z [...] października 2018 r., nr [...], odmówiła wpisania skarżącej do rejestru biegłych rewidentów wskazując, iż nie spełnia ona wymagań formalnych aby zostać wpisaną do rejestru biegłych rewidentów, tj. przesłanek określonych w art. 4 ust. 2 ustawy o biegłych rewidentach (ustawa z dnia 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym Dz. U. z 2017 r. poz. 1089 z późn. zm.).

Komisja Nadzoru Audytowego (dalej KNA), decyzją z dnia [...] stycznia 2019 r., utrzymała w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji.

Organ II instancji wskazał, że warunki wpisania na listę biegłych rewidentów określa art. 4 ust. 2 ustawy o biegłych rewidentach. Następnie stwierdził, że strona była wpisana do rejestru biegłych rewidentów do chwili skreślenia jej uchwałą KRBR, z dnia [...] kwietnia 2014 r., w związku z wyrokiem karnym.

Skarżąca została wpisana do rejestru na podstawie przepisów ustawy z dnia 19 października 1991 r. o badaniu i ogłaszaniu sprawozdań finansowych oraz biegłych rewidentach i ich samorządzie (Dz. U. Nr 111, poz. 480 z późn. zm., zwanej dalej ustawą z 1991 r.).

Powyższy akt prawny został uchylony przez ustawę z dnia 13 października 1994 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 31, poz. 359 z późn. zm., zwaną dalej ustawą z 1994 r.), następnie uchyloną przez ustawę z dnia 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1000 z późn. zm., dalej zwaną ustawą z 2009 r.), uchyloną przez obecną ustawę o biegłych rewidentach.

Organ podkreślił, że art. 18 ust. 6 ustawy o biegłych rewidentach wskazuje wprost, iż osoba skreślona z rejestru z przyczyn, o których mowa w ust. 1 pkt 2-4 (m.in. w przypadku jej skazania prawomocnym wyrokiem), może być ponownie wpisana do rejestru, jeżeli spełnia warunki, o których mowa w art. 4 ust. 2 (w tym złożyła egzamin o którym mowa w art. 4 ust. 6). Organ stwierdził również, że taka osoba musi spełniać wszystkie wymagania określone w przepisie art. 4 ust 2 ustawy.

KNA nie zgodziła się ze stanowiskiem skarżącej, że w związku z faktem, iż ubiega się ona o ponowny wpis, gdyż była już wcześniej wpisana do rejestru biegłych rewidentów, powinna zostać wpisana do rejestru obecnie spełniając wymagania określone w nieobowiązującej już ustawie z 1991 r. Organ nie podzielił także stanowiska skarżącej, że wymaganie, aby spełniała ona wymogi określone w aktualnie obowiązującej ustawie o biegłych rewidentach stanowi naruszenie art. 32 Konstytucji RP, tj. zasady równości wobec prawa, gdyż osoby wpisane do rejestru na podstawie nowych przepisów, po skreśleniu z niego, nie muszą spełniać dodatkowych wymagań (ponieważ spełniają wymagania do wpisu).

KNA podkreślił, że wbrew zarzutom strony fakt, iż prawodawca nie różnicuje wymagań w stosunku do osób wpisanych uprzednio na listę, na podstawie innych, uchylonych ustaw, nie stanowi luki prawnej. Całkowicie chybiona jest także argumentacja, iż obecna regulacja w jakikolwiek sposób "premiuje" osoby wpisane do rejestru na podstawie nowych przepisów, następnie skreślone i ubiegające się o ponowny wpis - w ten sposób, iż nie muszą one zdawać ponownie egzaminu, o którym mowa w art. 4 ust. 6 ustawy o biegłych rewidentach. Organ wskazał, że taka osoba nie jest obowiązana składać egzaminu ponownie, gdyż już raz złożyła go z wynikiem pozytywnym. Niezależnie zatem od tego czy osoba fizyczna wnioskuje o wpis do rejestru po raz pierwszy, czy też po raz kolejny, jest obowiązana spełniać wymagania obowiązujące w chwili złożenia wniosku. Przy czym istotna jest również kwestia, iż ustawa o biegłych rewidentach nie przewiduje procedury określonej w nieobowiązującej już ustawie z 1991 r., na podstawie której wpisano do rejestru stronę.

Organ wskazał również, iż stosownie do art. 18 ust. 8 ustawy o biegłych rewidentach, jeżeli od dnia skreślenia z rejestru upłynęło więcej niż 10 lat, osoby, o których mowa w ust. 6 i ust. 7 (tj. skreślone z rejestru w wyniku przesłanek innych niż śmierć biegłego rewidenta), mogą być ponownie wpisane do rejestru po ponownym złożeniu egzaminów, o których mowa w art. 4 ust. 2 pkt 6. Powyższe rozwiązanie ma służyć zapewnieniu, że osoba wpisana do rejestru biegłych rewidentów daje rękojmię należytego wykonywania zawodu zaufania publicznego, pomimo jego niewykonywania przez dłuższy okres, i tym samym braku obowiązku stałego podnoszenia kwalifikacji zawodowych określonego w art. 8 pkt 2. Skoro więc nawet osoba, która zdała egzaminy o których mowa w art. 4 ust. 2 pkt 6 ustawy o biegłych rewidentach, wnioskując o ponowny wpis po upływie więcej niż 10 lat od dnia skreślenia z rejestru, ma obowiązek ich ponownego złożenia z wynikiem pozytywnym, tym bardziej zasadnym jest obowiązek spełniania w/w wymogu przez osoby, które nigdy nie zdawały powyższych egzaminów. Jako iż zawód biegłego rewidenta jest zawodem zaufania publicznego, w ocenie organu uzasadnionym jest wymóg legitymowania się przez kandydata potwierdzeniem posiadania wiedzy specjalistycznej niezbędnej w celu jego prawidłowego wykonywania.

Organ podkreślił, że o ile zatem zasadnym było, w przypadku poprzednich zmian ustawy, regulującej podstawy wpisu do rejestru biegłych rewidentów, zgodnie z zasadą ochrony praw słusznie nabytych, wpisanie strony do w/w rejestru, co regulowały przepisy intertemporalne w kolejnych ustawach, to skarżąca uprawnienie to utraciła z chwilą jej wykreślenia jej z rejestru.

Nie można w niniejszej sprawie mówić o kontynuacji uprawnienia, a jedynie o jego ewentualnym ponownym nabyciu. Tym samym, zdaniem KNA, nie znajdzie w niniejszej sprawie zastosowania zasada ochrony praw słusznie nabytych, gdyż strona tych uprawnień na dzień składania wniosku nie posiadała.

Odwołując się do motywów przytoczonych przez Trybunał Konstytucyjny, w wyroku z dnia 23 czerwca 2005 r., sygn. akt: K 17/04, organ stwierdził, że z punktu widzenia zapewnienia bezpieczeństwa publicznego oraz ochrony słusznych interesów konsumentów usług, czy dóbr wytwarzanych przez osoby uprawnione do wykonywania zawodu, po wtóre z perspektywy potencjalnych kandydatów do zawodu, którzy muszą mieć rękojmię, że przesłanki będą jasne, przewidywalne oraz adekwatne do istoty i charakteru tego, a nie innego zawodu". W ocenie KNA, obecna regulacja spełnia powyższe kryteria. Ponad wszelką wątpliwość, egzamin o którym mowa w 4 ust. 6 ustawy o biegłych rewidentach stanowi formę formalnego potwierdzenia kwalifikacji do wykonywania zawodu biegłego rewidenta, będącego zawodem zaufania publicznego. Ponadto, wbrew zarzutom strony, regulacja jest jasna, kompletna i stawia równe kryteria przed wszystkimi kandydatami wnioskującymi o wpis do rejestru biegłych rewidentów, nie różnicując sytuacji prawnej wnioskujących ze względu na czas, w jakim uzyskali niezbędne kwalifikacje. Przed wszystkimi wnioskującymi stawia również identyczne wymaganie formalne w postaci złożenia egzaminu o którym mowa w art. 4 ust. 6 ustawy o biegłych rewidentach, mającego stanowić potwierdzenie ich kwalifikacji.

Organ odwoławczy stwierdził, że w postępowaniu przed organem I instancji nie zakwestionowano kwalifikacji zawodowych czy wykształcenia skarżącej, nie różnicując sytuacji prawnej strony w stosunku do innych osób fizycznych posiadających równoważne kompetencje, wnioskujących o wpis do rejestru biegłych rewidentów. KNA podkreśliła, iż przepisy ustawy o biegłych rewidentach stanowią prawo powszechnie obowiązujące, nie zostały one zakwestionowane przez Trybunał Konstytucyjny. Zgodnie z art. 6 K.p.a. (ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2096 z późn. zm.), organy administracji działają wyłącznie w granicach prawa, zatem w niniejszej sprawie zarówno KRBR jak i KNA rozpatrując sprawę kierować się muszą wyłącznie przesłankami wpisu określonymi w art. 4 ustawy o biegłych rewidentach.

KNA podzieliła ocenę KRBR w zakresie niespełniania przez stronę wymagania określonego w art. 4 ust. 2 pkt. 2 ustawy o biegłych rewidentach. Powyższy przepis stanowi, iż do rejestru może zostać wpisana osoba fizyczna, która ma nieposzlakowaną opinię i swoim dotychczasowym postępowaniem, w tym w trakcie postępowania kwalifikacyjnego, daje rękojmię prawidłowego wykonywania zawodu biegłego rewidenta. Powyższe wymaganie nie jest jednoznaczne z formalną niekaralnością danej osoby, gdyż powyższe wymaganie reguluje art. 4 ust. 2 pkt. 3.

Zdaniem KNA kwestia rękojmi stanowi pojęcie szersze niż kwestia niekaralności, gdyż dla oceny postawy etyczno-moralnej nie ma znaczenia fakt przedawnienia czy zatarcia kary, ponieważ uznanie ukarania za niebyłe nie uniemożliwia dokonania oceny tych faktów pod kątem nieskazitelnego charakteru i dotychczasowego zachowania dającego rękojmię należytego wykonywania zawodu.

Organ II instancji stwierdził, że w sprawie istotnym był zatem jedynie fakt, iż osoba mająca wykonywać zawód zaufania publicznego dopuściła się przestępstwa, bez oceny powiązania kwalifikacji czynu z wykonywanym zawodem. Tymczasem w niniejszej sprawie, skarżąca została skazana za czyn określony w art. 271 § 1 oraz w art. 271 § 3 K.k. polegający na wystawieniu dokumentu poświadczającego nieprawdę w celu osiągnięcia korzyści majątkowej. Niewątpliwie biorąc pod uwagę zadania biegłego rewidenta, osoba, która w przeszłości dopuściła się czynu określonego w art. 271 § 1 K.k. oraz w art. 271 § 3 k.k., nie daje rękojmi należytego wykonywania zawodu.

WSA w Warszawie, po rozpoznaniu skargi strony na decyzję KNA z [...] stycznia 2019 r., oddalił skargę.

Sąd zgodził się z organem odwoławczym, że jeżeli skarżąca, po skutecznym wykreśleniu z rejestru, ponownie ubiega się o uzyskanie wpisu do rejestru biegłych rewidentów to musi spełnić wszystkie warunki jakie wymagane są w myśl ustawy obowiązującej w dacie złożenia wniosku tj. w ustawie. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym.

WSA w Warszawie stwierdził, że błędne jest stanowisko skarżącej, że skoro ubiega się o wpis ponowny, tj. była już wpisana do rejestru biegłych rewidentów w przeszłości, to powinna zostać wpisana obecnie do rejestru, spełniając wymagania określone w nieobowiązującej już ustawie z 1991 r.

Skoro bowiem nawet osoba, która zdała egzaminy, o których mowa w art. 4 ust. 2 pkt 6 ustawy i biegłych rewidentach, wnioskując o ponowny wpis, po upływie więcej niż 10 lat od dnia skreślenia z rejestru, ma obowiązek jego ponownego złożenia z wynikiem pozytywnym, to tym bardziej zasadnym jest obowiązek spełniania tego wymogu przez osoby, które nigdy nie zdawały powyższych egzaminów. W zawodzie biegłego rewidenta uzasadnionym jest wymóg legitymowania się przez kandydata potwierdzeniem posiadania wiedzy specjalistycznej niezbędnej w celu jego prawidłowego wykonywania.

Sąd podzielił stanowisko organu, w zakresie niespełniania przez stronę wymagania określonego w art. 4 ust. 2 pkt. 2 ustawy o biegłych rewidentach. Powyższy przepis stanowi, iż do rejestru może zostać wpisana osoba fizyczna, która ma nieposzlakowaną opinię i swoim dotychczasowym postępowaniem daje rękojmię prawidłowego wykonywania zawodu biegłego rewidenta. Powyższe wymaganie nie jest bowiem jednoznaczne z formalną niekaralnością danej osoby, gdyż tego rodzaju wymóg reguluje art. 4 ust. 2 pkt. 3 ustawy o biegłych rewidentach.

Sąd podkreślił także, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, że z uwagi na zatarcie skazania, nie można brać go pod uwagę, przy ocenie dawania przez daną osobę rękojmi prawidłowego wykonywania zawodu zaufania publicznego. Odmienne od tego stanowisko bowiem jest szeroko prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w doktrynie.

Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Warszawie z 7 lipca 2019 r. wniosła strona, zaskarżając go w całości.

Przedmiotowemu wyrokowi zarzuciła:

I. na zasadzie art. 174 pkt. 1 P.p.s.a. (ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 18 ust. 6 w zw. z art. 4 ust. 2 ustawy o biegłych rewidentach, w zw. z art. 2 w zw. z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 65 Konstytucji RP poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, skutkujące nieprawidłowym uznaniem, iż nie spełnia ona wymaganej ustawą przesłanki posiadania nieposzlakowanej opinii i jednocześnie nie daje rękojmi prawidłowego wykonywania zawodu, w skutek skazania jej prawomocnym wyrokiem sądu karnego, pomimo wystąpienia skutku zatarcia skazania, podczas gdy w skutek zatarcia skazania czyn popełniony uznaje się za niebyły oraz pomimo, iż brak jest innych okoliczności wyłączających po stronie skarżącej rękojmię wykonywania zawodu biegłego rewidenta,

- art 8 ust. 2, art 32 ust 1 i ust. 2, art. 31 ust. 3 oraz art 65 ust. 1 Konstytucji poprzez ich

niezastosowanie w zw. z art. 18 ust. 6 oraz art. 4 ust. 2 ustawy o biegłych rewidentach, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, co doprowadziło do błędnego wniosku, iż w przedmiotowej sprawie nie było podstaw do bezpośredniego zastosowania przepisów Konstytucji RP, skutkującego zróżnicowaniem praw osób ubiegających się o ponowny wpis na listę biegłych rewidentów, skreślonych z listy biegłych rewidentów w okresie obowiązywania art 4 ust.2 ustawy oraz praw osób ubiegających się o ponowny wpis skreślonych z listy biegłych rewidentów, którzy uzyskali uprawnienia na podstawie art. 6 ust. 1 w zw. z art. 34 ust. 1 ustawy z 13 października 1994 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, polegającym na zastosowaniu kryterium wpisu uwzględniającego zdobyte kwalifikacje wyłącznie na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z pominięciem kwalifikacji zdobytych w oparciu o art. 6 ust. 1, w zw. z art. 34 ust. 1 ustawy z 13 października 1994 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie,

II. na zasadzie art. 174 pkt. 2 P.p.s.a., naruszenie, mające istoty wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art 135 P.p.s.a, w zw. z art 80 K.p.a. w zw. z art 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, w zw. z art. 18 ust. 6 w zw. z art. 4 ust 2 ustawy o biegłych rewidentach, w zw. z art. 8 ust 2, art 32 ust 1 i 2, art 31 ust.3 oraz art. 65 ust. 1 Konstytucji RP poprzez oddalenie skargi w wyniku niedostrzeżenia przez Sąd błędów w działaniach organów przejawiających się w przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, pozostającego w sprzeczności z zasadą domniemania niewinności, wynikającą z zatarcia skazania skarżącej oraz pozostałych warunków pozwalających na rzetelne rozpoznanie wniosku o wpis skarżącej na listę biegłych rewidentów.

Na tej podstawie skarżąca kasacyjnie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, ewentualnie, w przypadku uznania sprawy za dostatecznie wyjaśnioną, uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie jej skargi na decyzję KNA.

Skarżąca kasacyjnie wniosła także o zasądzenia na swoją rzecz od organu kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreśliła, że uznanie, że nie daje ona rękojmi należytego wykonywania zawodu wyłącznie ze względu na fakt uprzedniego skazania wyrokiem karnym, które na dzień dzisiejszy uległo zatarciu, a zatem uznaje się je za niebyłe, nie znajduje oparcia w żadnych innych okolicznościach, których Sąd I instancji nie przytacza, a które mogłyby stanowić odrębną podstawę wyłączającą rękojmię. Rękojmia nie jest pojęciem tożsamym z niekaralnością, zatem dokonując oceny spełnienia przez skarżącą niniejszego warunku koniecznym jest rozważenie całokształtu okoliczności świadczących o jej dotychczasowej, rzetelnej pracy zawodowej. O wieloletniej i rzetelnej pracy skarżącej kasacyjnie świadczy szereg dyplomów, podkreślających wyróżniającą działalność skarżącej w instytucjach skarbowych.

Skarżąca kasacyjnie nadmieniła, że Sąd I instancji pominął kwestię zatarcia skazania w kontekście oceny rękojmi należytego wykonywania przez nią zawodu.

KNA w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniosła o jej oddalenie, a także zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych.

W myśl natomiast art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na takich podstawach jak: naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W myśl przytoczonych wyżej regulacji granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny zakreślają, co do zasady, podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, zdefiniowane poprzez wskazanie konkretnych jednostek redakcyjnych przepisów, które zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną zostały naruszone, a także oparte na tych przepisach twierdzenia, dotyczące mających jej zdaniem miejsce uchybień regulacjom prawa materialnego czy procesowego.

W niniejszym przypadku Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził przesłanek nieważności postępowania, wobec czego ocenił zasadność podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, nie znajdując podstaw do ich uwzględnienia.

Skarżąca kasacyjnie, w ramach wniesionej przez siebie skargi, podniosła zarzuty związane zarówno z naruszeniem przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Przedmiotowe zarzuty, z uwagi na wskazane w nich konkretne jednostki redakcyjne przepisów, które w jej ocenie zostały naruszone, obejmujące regulacje ustawy o biegłych rewidentach, jak również przepisy Konstytucji i K.p.a., a także wywodzone z nich twierdzenia są na tyle komplementarne, że uzasadnionym jest łączne odniesienie się do nich.

W rozpoznawanej skardze kasacyjnej jej autorka, uchybienia przez Sąd I instancji wskazanym przez siebie przepisom upatruje przede wszystkim w zaakceptowaniu wadliwej, jej zdaniem, oceny dowodów przeprowadzonej przez organy, w następstwie której uznano, że skazanie jej prawomocnym wyrokiem, które to skazanie uległo zatarciu, świadczy o niespełnieniu przez nią jednego z warunków uzyskania wpisu na listę biegłych rewidentów, jakim jest legitymowanie się nieposzlakowaną opinią i dawanie swoim dotychczasowym postępowaniem rękojmi należytego wykonywania zawodu. Ten zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego połączyła z zarzutem dokonania niewłaściwego zastosowania regulacji art. 18 ust. 6 w zw. z art. 4 ust 2 ustawy o biegłych rewidentach.

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii stwierdzić należy, że przedstawione powyżej stanowisko skarżącej kasacyjnie jest niezasadne.

W omawianym aspekcie podkreślić przede wszystkim należy, że Sąd I instancji zasadnie zaakceptował stanowisko organu, iż wymóg niekaralności za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe, o którym mowa w art. 4 ust. 2 pkt 3 ustawy o biegłych rewidentach, nie jest tożsamy z wymogiem wskazanym w art. 4 ust. 2 pkt 2 tej ustawy, który dotyczy posiadania nieposzlakowanej opinii i dawania dotychczasowym postępowaniem rękojmi prawidłowego wykonywania zawodu biegłego rewidenta. Ten ostatni wymóg jest bowiem przedmiotowo znacznie szerszy, jako że obejmuje szerokie spektrum cech i właściwości konkretnej osoby, ubiegającej się o wpis, związany z jej postępowaniem, a także odbiorem jej osoby w środowisku. Z tego tylko względu oceny w tym zakresie nie można ograniczać jedynie do okoliczności związanych z posiadaniem przez osobę ubiegającą się o wpis na listę biegłych rewidentów, formalnego statusu osoby niekaranej.

Warunkiem uzyskania wpisu na listę biegłych rewidentów jest między innymi legitymowanie się przez osobę ubiegającą się o taki wpis statusem osoby niekaranej za przestępstwa umyślę, stąd więc zasadnym jest wniosek, że zatarcie skazania, jest czynnikiem przesądzającym jedynie spełnienie tegoż wymogu.

Zatarcie skazania nie może natomiast automatycznie prowadzić do wniosku, że wywołany przez nie skutek wyklucza stwierdzenie niespełnienia przez osobę ubiegającą się o wpis wymogu z art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy o biegłych rewidentach. Ten oceniany jest bowiem w szerszym kontekście, obejmującym między innymi fakty związane z dotychczasowym postępowaniem kandydata, do którego wprost odwołuje się wskazany wyżej przepis.

W przypadku skarżącej, fakt skazania jej za przestępstwo z art. 271 K.k., bez wątpienia mieści się w kategorii wyznaczników oceny spełnienia omawianej przesłanki uzyskania wpisu na listę biegłych rewidentów, zwłaszcza w kontekście gwarantowania dotychczasowym postępowaniem należytego wykonywania zawodu.

Zawód biegłego rewidenta jest szczególnym zawodem, objętym katalogiem zawodów zaufania publicznego, wymagającym w zakresie realizacji wynikających z niego obowiązków: rzetelności, bezstronności, przestrzegania przepisów prawa oraz dopełnienia standardów wykonywania tego zawodu. Stąd więc nie sposób jest zarzucić organowi, że wykluczenie spełnienia przez skarżącą kasacyjnie przesłanki z art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy o biegłych rewidentach, w związku z uprzednim wykreśleniem z listy biegłych rewidentów, na skutek skazania prawomocnym wyrokiem, w dodatku za przestępstwo z art. 271 K.k., może stanowić wyraz naruszenia art. 80 K.p.a., poprzez niewłaściwą – dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, a co za tym idzie błędnego zastosowania 4 ust. 2 pkt 2 ustawy o biegłych rewidentach.

Wbrew twierdzeniom skarżącej kasacyjnie, zaakceptowane przez Sąd I Instancji stanowisko organów, nie jest wyrazem zaprzeczenia konstytucyjnej zasady domniemania niewinności. Jak to bowiem zaznaczono powyżej, spełnienie przez konkretnego kandydata warunku z art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy o biegłych rewidentach nie może być utożsamiane jedynie z posiadaniem statusu osoby niekaranej. Poza tym w zaskarżonym wyroku nie negowano skutków prawnych, płynących z samego tylko faktu zatarcia skazania. Fakt ten uznano jednak za okoliczność, która nie przesądza spełnienia warunku, o którym mowa w art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy o biegłych rewidentach.

Skarżąca kasacyjnie wskazywała na fakt, że taka jak zaprezentowana w zaskarżonym wyroku ocena, odnośnie posiadania przez nią nieposzlakowanej opinii i dawania gwarancji należytego wykonywania zawodu biegłego rewidenta, w zakresie braku możliwości "odbudowy tej rękojmi za czyny przeszłe", prowadzi w istocie do bezterminowego pozbawienia jej możliwości wykonywania zawodu, za czyny popełnione w odległej przeszłości. To zaś jest nie do pogodzenia z ustanowionymi przepisami Konstytucji zasadami, szczególnie art. 2, art 8 ust. 2, art 32 ust 1 i ust. 2, art. 31 ust. 3 oraz art 65 ust. 1 Konstytucji RP.

W tym zakresie powołała się na stanowisko Rzecznika Praw Obywatelskich, wyrażone w piśmie adresowanym do Ministra Sprawiedliwości z 18 maja 2022 r.

Odnosząc się do tego rodzaju argumentów stwierdzić należy, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie mamy do czynienia z czynem, mającym wpływ na ocenę spełnienia przesłanki z art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy o biegłych rewidentach, popełnionym w odległej przeszłości, który nie może rzutować na aktualną opinię o skarżącej kasacyjnie i dawanie przez nią gwarancji należytego wykonywania zawodu biegłego rewidenta. Wyrok skazujący skarżącą za przestępstwo z art. 271 K.k. zapadł bowiem w 2007 r., stąd od zatarcia skazania do złożenia wniosku o ponowny wpis na listę biegłych rewidentów, co miało miejsce [...] sierpnia 2017 r., nie upłynął tak długi okres, w świetle którego można by uznać przedmiotowe skazanie za niewywierające wpływu na fakt posiadania nieposzlakowanej opinii.

Posiadanie nieposzlakowanej opinii oraz dawanie, co należy podkreślić, dotychczasowym postępowaniem, należytej rękojmi wykonywania zawodu, jest szczególnie istotne w przypadku biegłego rewidenta, co wynika przede wszystkim z realizowanych przez niego zadań. Wobec tego spełnienie tego warunku wymaga właściwego odbioru danej osoby nie tylko w środowisku zawodowym, ale również osób korzystających z usług biegłych rewidentów. Stąd fakt skazania i to za przestępstwo z art. 271 K.k., w tym właśnie kontekście, nie może być bagatelizowany.

Tak więc w omawianym aspekcie brak jest podstaw do uznania za zasadne zarzutów skargi kasacyjnej.

Kolejnym zarzutem związanym z naruszeniem przepisów prawa materialnego, niepowiązanym jednak z zarzutem naruszenia przepisów postępowania był zarzut oparty na art 8 ust. 2, art 32 ust 1 i ust. 2, art. 31 ust. 3 oraz art 65 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 18 ust. 6 oraz art. 4 ust. 2 ustawy o biegłych rewidentach, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, co skutkowało, według skarżącej kasacyjnie, naruszeniem zasady równości, w odniesieniu do niej. Uchybienia wyżej wymienionym regulacjom skarżąca kasacyjnie upatruje w niezasadnym zastosowaniu w stosunku do niej, warunków wpisu na listę biegłych rewidentów, wynikających z aktualnie obowiązujących przepisów.

Odnosząc się do przedmiotowego zarzutu stwierdzić należy, że nie znajduje on uzasadnionych podstaw. Skarżąca kasacyjnie wywodzi, iż do oceny jej wniosku o wpis na listę biegłych rewidentów, zastosowanie winny znaleźć wymogi wynikające z poprzednio obowiązujących regulacji, jednakże jej stanowisko nie znajduje potwierdzenia w obowiązujących aktualnie regulacjach, jak również uchylonych przepisach, które uprzednio odnosiły się do tej problematyki. Zasadności przedmiotowego zarzutu nie można wywodzić ani z zasady ochrony praw słusznie nabytych, ani konstytucyjnych regulacji dotyczących zasady równości. Wymogi odnośnie uzyskania wpisu na listę biegłych rewidentów nie mają bowiem dyskryminującego charakteru, w jakimkolwiek wymiarze.

Niezależnie od powyższego zaznaczyć również należy, że ustawodawca ma prawo ich modyfikowania czy podwyższania, zwłaszcza w przypadku zawodów zaufania publicznego.

Obowiązujące przepisy, w zakresie obowiązku złożenia egzaminu, po upływie 10 lat od zaprzestania wykonywania zawodu, znajdują zastosowanie do wszystkich osób ubiegających się o ponowny wpis, stąd też nie można zasadnie wywodzić, iż przedmiotowa regulacja ma dyskryminujący charakter, zwłaszcza w przypadku skarżącej, która została wykreślona z listy biegłych rewidentów w 2007 r.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. oraz art. 207 § 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a., w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265 z późn. zm.), zasądził od skarżącej kasacyjnie na rzecz Polskiej Agencji Nadzoru Audytowego kwotę 480 zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.