Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3614/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1, art. 14b par. 5a, art. 14a par. 1, art. 14b par. 3,
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 maja 2018 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie uznania wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej za bezprzedmiotowy oddala skargę


UZASADNIENIE

P. spółka z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako skarżąca, spółka lub wnioskodawca) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] sierpnia 2017 r. w przedmiocie stwierdzenia, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla sprzedawanych oddzielnie elementów składowych zestawu ultrasonograficznego jest bezprzedmiotowy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:

Wnioskodawca jest częścią międzynarodowego koncernu Philips (Grupa) zajmującego się, między innymi, produkcją i dystrybucją wyrobów medycznych. Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży na terytorium Polski wyrobów medycznych wytworzonych w ramach Grupy.

Wśród wyrobów medycznych, których spółka jest dystrybutorem, znajdują się w szczególności aparaty ultrasonograficzne (zestawy USG) oraz elementy takich aparatów, które mogą być sprzedawane oddzielnie, w tym między innymi, głowice USG (Głowice). Głowice mogą być wykorzystywane wyłącznie z zestawami USG - tylko w celach diagnostycznych.

W stosunku do zestawów USG sprzedawanych przez wnioskodawcę, przeprowadzone zostały przez wytwórcę wymagane prawem procedury oceny zgodności potwierdzające, że spełniają one odnoszące się do nich wymagania zasadnicze. Procedury oceny zgodności zakończone zostały wydaniem certyfikatu zgodności i deklaracji zgodności wyżej wymienionych wyrobów oraz oznakowaniem tych wyrobów znakiem CE - zgodnie z wymogami Dyrektywy Rady 93/42/EWG, dotyczącej wyrobów medycznych (dalej Dyrektywa). Nie przeprowadzono natomiast odrębnej procedury oceny zgodności w stosunku do Głowic, które nie mogą być stosowane samodzielnie, tj. bez połączenia z pozostałymi elementami zestawu USG. Jedynie w połączeniu z takim zestawem, mogą być one wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem wytwórcy, tj. w celach diagnostycznych. Samodzielnie, tzn. w oderwaniu od zestawu USG, przyrządy te nie mają żadnego zastosowania.

Głowice mogą być natomiast wykorzystywane w połączeniu z różnymi aparatami USG (tj. z różnymi dostępnymi modelami takich zestawów). Możliwość zastosowania innej Głowicy w połączeniu z posiadanym przez użytkownika modelem zestawu USG wynika, między innymi, z procesu szybkiego postępu technicznego, w wyniku którego stale zwiększane są możliwości oraz precyzja Głowic. W związku z tym użytkownicy zestawów USG mogą dokonać odrębnie zakupu Głowicy o innej funkcjonalności niż Głowica posiadana dotychczas (i przykładowo zakupiona łącznie z zestawem). Każdorazowo, ocena zgodności przeprowadzona w stosunku do zestawów USG, w połączeniu z którymi stosowane są Głowice - obejmowała również Głowice (tj. wskazane zostały one jako element zestawów USG w dokumentacji technicznej sporządzanej, między innymi, dla celów przeprowadzenia oceny zgodności tych wyrobów).

Należy uznać, że również deklaracja zgodności wytwórcy oraz certyfikat zgodności wydany przez jednostkę notyfikowaną w stosunku do zestawów USG - odnosiły się pośrednio również do Głowic, wskazane zostały one jako element zestawu USG wprost w dokumentacji technicznej sporządzanej dla celów przeprowadzenia oceny zgodności tych wyrobów.

Zestawy USG wraz z będącymi ich elementem Głowicami (wskazanymi w wyżej wymienionych dokumentach, jako elementy zestawów USG) podlegały następnie rejestracji/zgłoszeniu do właściwych organów regulacyjnych na terytorium innych krajów Unii Europejskiej, w których siedzibę ma wytwórca lub jego autoryzowany przedstawiciel.

Spółka jest w posiadaniu dokumentacji technicznej dotyczącej zestawów USG, która potwierdza, że będące ich elementem Głowice stanowią wyrób medyczny klasy IIa. Na podstawie art. 58 ust. 3 ustawy z 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 211, z późn. zm., dalej jako ustawa o wyrobach medycznych), w stosunku do tak zdefiniowanych wyrobów dystrybutor mający siedzibę na terytorium Polski, który wprowadził na terytorium Polski wyrób przeznaczony do używania na tym terytorium - zobowiązany jest do powiadomienia o tym Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych (Prezes URPL). Spółka dokonała powiadomienia Prezesa URPL w zakresie dotyczącym zestawów USG oraz odrębnie - również w stosunku do samych Głowic (sprzedawanych odrębnie).

W związku z powyższym opisem zadano pytanie czy w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego spółka uprawniona będzie do stosowania wobec Głowic (sprzedawanych oddzielnie) preferencyjnej stawki VAT (obecnie: w wysokości 8%) na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r.t poz. 1221, z późn. zm., dalej jako ustawa o VAT) w zw. z pkt. 105 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT?

Zdaniem wnioskodawcy będzie on uprawniony do stosowania wobec Głowic (sprzedawanych oddzielnie) preferencyjnej stawki VAT, obecnie: w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z pkt 105 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Postanowieniem z 7 lipca 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej Dyrektor KIS) na podstawie art. 13 § 2 a, art. 14b § 5a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) stwierdził, że do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla sprzedawanych oddzielnie elementów składowych zestawu ultrasonograficznego ma zastosowanie interpretacja ogólna Ministra Finansów z 29 grudnia 2015 r. znak PT1.050.12.2015.ALX.572 w związku z czym powyższy wniosek jest bezprzedmiotowy.

Nie zgadzając się z treścią powyższego rozstrzygnięcia, wnioskodawca złożył zażalenie, w którym zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie przepisów art. 14b § 1 oraz art. 14b § 5a, także art. 14b § 1 oraz art. 14b § 5a Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe odpowiada zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym. Zarzucił także naruszenie art. 41 ust. 2 w związku z 146a ustawy o VAT oraz w związku z art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych poprzez uznanie, że głowice do aparatów ultrasonograficznych będące przedmiotem wniosku stanowią części zamienne niebędące wyrobem medycznymi.

W ocenie wnioskodawcy interpretacja ogólna Ministra Finansów z 29 grudnia 2015 r. została wydana w odmiennym stanie faktycznym niż zdarzenie przyszłe objęte wnioskiem. Innymi słowy, u jej podstaw nie legło zagadnienie, które stanowi przyszły stan faktyczny podany we wniosku. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie miał na celu ustalenia stawki VAT właściwej dla części zamiennych (do której to kwestii odnosi się interpretacja ogólna), ale zmierzał do ustalenia odrębnej kwestii, jaką jest klasyfikacja Głowic jako wyrobu medycznego, objętego preferencyjną stawką podatku VAT.

Spółka wskazała ponadto, że pytanie przedstawione we wniosku miało na celu uszczegółowienie zakresu obowiązywania interpretacji ogólnej, poprzez dookreślenie, czy będące przedmiotem zapytania Głowice powinny być traktowane jako części zamienne w rozumieniu tej interpretacji, czy też jako odrębne wyroby medyczne. Wnioskodawca w związku z powyższym zarzucił, że Dyrektor KIS błędnie zinterpretował powołane przepisy i w rezultacie - bezpodstawnie uznał, że w badanej sytuacji brak samodzielnego funkcjonowania produktu (Głowic) przesądza o niemożności jego traktowania jako wyrobu medycznego dla potrzeb przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Postanowieniem z [...] sierpnia 2017 r. Dyrektor KIS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu wskazał, że Minister Finansów, działając na podstawie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, 29 grudnia 2015 r. wydał interpretację ogólną nr PT1.050.12.2015.ALX.572 w sprawie stosowania, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, właściwej stawki VAT dla dostaw części, w tym części zamiennych do wyrobów medycznych. Interpretacja ogólna została opublikowana w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów 19 stycznia 2016 r. poz. 3. Organ przytoczył uzasadnienie tej interpretacji, wskazując, że "W świetle (...) pozycji 105 załącznika nr 3 do ustawy o VAT stawka podatku w wysokości 8% (w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r.) stosowana jest wyłącznie do dostawy towarów spełniających definicję wyrobów medycznych w rozumieniu przepisów ustawy o wyrobach medycznych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Definicję pojęcia "wyrób medyczny" zawiera art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 20 maja 2010 r, o wyrobach medycznych (...)."

W związku z powyższym organ interpretacyjny stwierdził, że dostawa części (w tym części zamiennych) do wyrobów medycznych, którym ustawa o wyrobach medycznych nie przyznaje statusu wyrobu medycznego, podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT, której wysokość w okresie do 31 grudnia 2016 r. wynosi 23% (z zastrzeżeniem sytuacji, gdy są one wymienione w innych pozycjach załącznika nr 3 do ustawy). W poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług wymienione zostały, bez względu na symbol PKWiU, wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika.

Organ interpretacyjny argumentował, że w wydanej interpretacji ogólnej Minister Finansów wprost wskazał podstawę prawną, tj. art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych, definiującą wyrób medyczny, o którym mowa w poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy o podatku VAT i jednocześnie wyjaśnił, że dostawa części (w tym części zamiennych) do wyrobów medycznych, którym ustawa o wyrobach medycznych nie przyznaje statusu wyrobu medycznego, podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT, której wysokość w okresie do 31 grudnia 2016 r. wynosi 23% (z zastrzeżeniem sytuacji, gdy są one wymienione w innych pozycjach załącznika nr 3 do ustawy). Zgodnie z wydaną interpretacją ogólną, w przypadku, gdy dany towar nie spełnia definicji wyrobu medycznego, określonej w art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych, wówczas nie korzysta on z opodatkowania obniżoną stawką podatku na podstawie art. 42 ust. 2 w zw. z poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ uznał, że analiza przepisów ustawy o wyrobach medycznych nie mieści się w zakresie określonym przez art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym stwierdził, iż w jego kompetencji nie leży dokonywanie oceny, czy głowice USG spełniają definicję wyrobu medycznego, zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych. Uznał, że nie jest również uprawniony do badania, czy spełnione zostały wymogi wynikające z regulacji określonych w powyższej ustawie, związane z wprowadzeniem tego wyrobu do obrotu.

Dyrektor KIS odnosząc się do zaskarżonego postanowienia podniósł, że z wniosku wprost wynikało, iż w stosunku do zestawów USG zostały przeprowadzone procedury zgodności, w wyniku których dla zestawów został wydany certyfikat zgodności i deklaracji zgodności tych wyrobów oraz oznakowanie ich znakiem CE - zgodnie z wymogami Dyrektywy Rady 93/42/EWG. Dla Głowic nie przeprowadzono takich procedur. W konsekwencji tak przedstawiony opis sprawy uzasadniał stwierdzenie, że Głowice nie stanowią wyrobu medycznego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych, a co za tym idzie do zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku ma zastosowanie interpretacja ogólna Ministra Finansów nr PT1.050.12.201.ALX.572 z 29 grudnia 2015 r.

Organ podkreślił, że nie jest uprawniony do wydawania opinii czy będące przedmiotem zapytania Głowice powinny być traktowane jako części zamienne w rozumieniu interpretacji ogólnej, czy też jako odrębne wyroby medyczne. Wydane 7 lipca 2017 r. postanowienie nie zawiera tego typu stwierdzeń. Ze złożonego wniosku wynikało bezsprzecznie, że Głowice stanowią części zamienne aparatu ultrasonograficznego, niespełniające definicji wyrobu medycznego. Organ wydając w 7 lipca 2017 r. postanowienie potwierdził jedynie, że w sytuacji opisanej w złożonym wniosku zastosowanie znajdzie interpretacja ogólna Ministra Finansów nr PT1.050.12.201.ALX.572 z 29 grudnia 2015 r.

Zdaniem Dyrektora KIS dokonano oceny okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku w takim zakresie, w jakim było to niezbędne dla ustalenia, w jaki sposób powinien zostać rozstrzygnięty wniosek strony, nie dokonywano oceny merytorycznej zagadnienia przedstawionego we wniosku w toku odpowiadającym postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Organ nie miał podstaw do wydania w tym zakresie interpretacji indywidualnej przepisów prawa, z uwagi na treść art. 14b § 5a Ordynacji podatkowej.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca sformułowała żądanie uchylenia postanowienia Dyrektora KIS z [...] sierpnia 2017 r. i zasądzenia na swoją rzecz kosztów postępowania.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

1. naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14b § 5a w związku z art. 14h i w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez orzekanie na podstawie zmodyfikowanego opisu zdarzenia przyszłego, innego niż przedstawiony we wniosku, prowadzące do stwierdzenia bezprzedmiotowości wniosku i niewydania interpretacji indywidualnej, podczas gdy niespełnione były przesłanki uprawniające organ do wydania postanowienia o stwierdzeniu, że do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku ma zastosowanie interpretacja ogólna Ministra Finansów z 29 grudnia 2015 r. nr PT1.050.12.2015.ALX.572;

b) art. 14b § 1 oraz art. 14b § 5a Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie oceny merytorycznej przedstawionego zagadnienia, tj. stwierdzenie, że głowice do aparatów ultrasonograficznych, do których odnosi się opisane we wniosku zdarzenie przyszłe, stanowią części zamienne niebędące wyrobem medycznym - przy zastosowaniu niewłaściwego trybu, tj. wydając postanowienie o bezprzedmiotowości wniosku, podczas gdy rozstrzygnięcie merytoryczne zagadnienia będącego przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji następuje poprzez wydanie interpretacji indywidualnej;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT i w związku z poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy o VAT oraz w związku z art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych, poprzez dopuszczenie się błędnej wykładni powyższych przepisów oraz niewłaściwej oceny co do ich zastosowania do analizowanego zdarzenia przyszłego, skutkujące błędnym przyjęciem, że wyrobem medycznym nie są głowice do aparatów ultrasonograficznych, a w konsekwencji, że przepisy te nie znajdują zastosowania w stosunku do głowic do aparatów ultrasonograficznych będących przedmiotem wniosku, a w efekcie uznaniem, że do tych głowic zastosowanie znajduje interpretacja ogólna wykluczająca możliwość zastosowania preferencyjnej stawki VAT.

Skarżąca nie zgładziła się z wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia poglądem, jakoby ze złożonego wniosku wynikało bezsprzecznie, że Głowice stanowią części zamienne aparatu ultrasonograficznego, niespełniające definicji wyrobu medycznego.

Strona podniosła także, że zidentyfikowanie przez organ przesłanek określonych w art. 14b § 5a Ordynacji podatkowej i w rezultacie wydanie postanowienia o bezprzedmiotowości wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oznaczać powinno, że orzekanie co do istoty kwestii będącej przedmiotem takiej wniosku jest niemożliwe. Wydanie takiego postanowienia nie może być zatem sposobem na przeprowadzenie merytorycznej oceny badanego zagadnienia, ale ograniczać się powinno do stwierdzenia przesłanek stanowiących podstawę jego wydania. Tymczasem, w zaskarżonym postanowieniu dokonano analizy przedstawionego zdarzenia przyszłego, w wyniku której organ stwierdził, że Głowice będące przedmiotem wniosku stanowią części zamienne wyrobów medycznych i nie mogą zostać uznane za odrębny wyrób medyczny, w stosunku do którego zastosowanie znalazłaby preferencyjna stawka VAT.

Skarżąca nie zgodziła się też z wykładnią zaprezentowaną przez organ, który uznał, że Głowice nie są samodzielnie funkcjonującym wyrobem medycznym, a zatem nie stanowią wyrobu medycznego, a jedynie odpowiadają pojęciu części zamiennych do takiego wyrobu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd pierwszej instancji podziela w całości stanowisko organu wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, dotyczące bezprzedmiotowości wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości zastosowania przez organ interpretacyjny art. 14b § 5a Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Stosownie natomiast do powołanego powyżej art. 14b § 5a Ordynacji podatkowej, jeżeli przedstawione we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym, wydaje się postanowienie o stwierdzeniu, że do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku ma zastosowanie interpretacja ogólna, z jednoczesnym stwierdzeniem bezprzedmiotowości wniosku.

Przepis ten zatem znajdzie zastosowanie w sytuacji gdy stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odpowiadają zagadnieniu, które było już przedmiotem interpretacji ogólnej.

Podkreślenia wymaga użycie przez ustawodawcę sformułowania "odpowiadają", co oznacza, że nie muszą być tożsame, ale powinna wystąpić taka zbieżność istotnych elementów stanu faktycznego, że zastosowanie znajdą te same normy prawne (wyrok WSA w Gdańsku z 24 stycznia 2018 r., sygn akt I SA/Gd 1547/17 dostępny, tak jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Powyższe stanowisko sąd orzekający w sprawie w pełni podziela.

Minister Finansów, działając na podstawie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, 29 grudnia 2015 r. wydał interpretację ogólną nr PT1.050.12.2015.ALX.572 w sprawie stosowania, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, właściwej stawki VAT dla dostaw części, w tym części zamiennych, do wyrobów medycznych. Interpretacja ogólna została opublikowana w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów 19 stycznia 2016 r. poz. 3.

W interpretacji ogólnej wskazano, że w świetle pozycji 105 załącznika nr 3 do ustawy o VAT stawka podatku w wysokości 8% (w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r.) stosowana jest do dostawy wyłącznie towarów spełniających definicję wyrobów medycznych w rozumieniu przepisów ustawy o wyrobach medycznych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Definicję pojęcia "wyrób medyczny" zawiera art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych. Z treści tej interpretacji wynika, że dostawa części (w tym części zamiennych) do wyrobów medycznych, którym ustawa o wyrobach medycznych nie przyznaje statusu wyrobu medycznego, podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT, której wysokość w okresie do 31 grudnia 2016 r. wynosi 23% (z zastrzeżeniem sytuacji, gdy są one wymienione w innych pozycjach załącznika nr 3 do ustawy). W poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wymienione zostały, bez względu na symbol PKWiU, wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika.

Organ prawidłowo zwrócił uwagę, że w interpretacji ogólnej Minister Finansów wskazał podstawę prawną, tj. art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych, definiującą wyrób medyczny o którym mowa w poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy o VAT i jednocześnie wskazał, że dostawa części (w tym części zamiennych) do wyrobów medycznych, którym ustawa o wyrobach medycznych nie przyznaje statusu wyrobu medycznego, podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT, której wysokość w okresie do 31 grudnia 2016 r. wynosi 23% (z zastrzeżeniem sytuacji, gdy są one wymienione w innych pozycjach załącznika nr 3 do ustawy).

Zgodnie z wydaną interpretacją ogólną w przypadku, gdy dany towar nie spełnia definicji wyrobu medycznego określonej w art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych, wówczas nie korzysta on z opodatkowania obniżoną stawką podatku na podstawie art. 42 ust. 2 w zw. z poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług.

Strona w złożonej skardze podniosła, że wydane postanowienie narusza przepisy postępowania, tj. art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14b § 5a w zw. z art. 14h w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez orzekanie na podstawie zmodyfikowanego opisu zdarzenia przyszłego.

Powyższe zarzuty są chybione. Przede wszystkim opis sprawy przedstawiony przez wnioskodawcę i sformułowane pytanie odpowiadały zagadnieniu, do którego odnosi się wydana interpretacja ogólna, o czym zasadnie skonstatował organ odwoławczy. Ponadto - jak prawidłowo wskazał organ - wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego wyraźnie podał, że w stosunku do zestawów USG sprzedawanych przez spółkę, przeprowadzone zostały przez wytwórcę wymagane prawem procedury oceny zgodności potwierdzające, że spełniają one odnoszące się do nich wymagania zasadnicze. Procedury oceny zgodności zakończone zostały wydaniem certyfikatu zgodności i deklaracji zgodności powyższych wyrobów oraz oznakowaniem tych wyrobów znakiem CE - zgodnie z wymogami Dyrektywy Rady 93/42/EWG, dotyczącej wyrobów medycznych. Nie przeprowadzono natomiast odrębnej procedury oceny zgodności w stosunku do Głowic, które nie mogą być stosowane samodzielnie, tj. bez połączenia z pozostałymi elementami zestawu USG. Jedynie w połączeniu z takim zestawem, mogą być one wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem wytwórcy, tj. w celach diagnostycznych. Samodzielnie, czyli w oderwaniu od zestawu USG, przyrządy te nie mają żadnego zastosowania. Prawidłowo organ wywiódł, że to zestawy USG wraz z będącymi ich elementem Głowicami (wskazanymi w wyżej wymienionych dokumentach, jako elementy zestawów USG) podlegały następnie rejestracji/zgłoszeniu do właściwych organów regulacyjnych na terytorium innych krajów Unii Europejskiej, w których siedzibę ma wytwórca lub jego autoryzowany przedstawiciel, zgodnie z obowiązującymi na tym terytorium regulacjami, nie zaś same Głowice.

W tej sytuacji organ zasadnie stwierdził, że – jak wynikało z wniosku – w przedmiotowej sprawie wątpliwości strony dotyczyły określenia stawki podatku dla dostawy Głowic do aparatów ultrasonograficznych, stanowiących część wyrobu medycznego, czyli zagadnienia, które zostało rozstrzygnięte w interpretacji ogólnej wydanej w sprawie stosowania, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy o VAT właściwej stawki VAT dla dostaw części, w tym części zamiennych, do wyrobów medycznych.

W tej sytuacji organ nie miał podstaw do wydania w tym zakresie interpretacji indywidualnej przepisów prawa, a to wobec brzmienia art. 14b § 5a ustawy Ordynacji podatkowej. Ze złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jednoznacznie wynikało bowiem, że przedstawiony opis zdarzenia przyszłego odpowiadał zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej, a złożony wniosek dotyczył takiego samego stanu prawnego, w jakim została wydana interpretacja ogólna.

Zasadnie organ zwrócił uwagę, że strona swoje zarzuty skoncentrowała na tym, że na gruncie przepisów ustawy o wyrobach medycznych przedmiotowe Głowice stanowią wyrób medyczny. Zdaniem skarżącej inna kwalifikacja sprzedawanych wyrobów doprowadziła do modyfikacji opisu zdarzenia przyszłego, przez co została naruszona zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że przedmiotem sporu w przedmiotowej sprawie nie było to, czy sprzedane Głowice do aparatów ultrasonograficznych stanowią wyrób medyczny w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych. Kwestią sporną było wydanie przez organ postanowienia o uznaniu wniosku za bezprzedmiotowy, w związku z uznaniem, że wątpliwości wnioskodawcy dotyczyły określenia właściwej stawki VAT dla dostaw części, w tym części zamiennych, do wyrobów medycznych, tj. dla dostawy w Polsce Głowic do aparatów ultrasonograficznych.

Rację ma Dyrektor KIS wskazując, że organ podatkowy w tym postępowaniu nie jest władny do rozstrzygania co stanowi wyrób medyczny na gruncie ustawy o wyrobach medycznych. Zgodnie bowiem z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ilekroć w tej ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Ustawy podatkowe w rozumieniu art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązku organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. W trybie wydawania interpretacji określonym w art. 14b Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie ma uprawnień do interpretowania przepisów innych, niż przepisy prawa podatkowego.

W konsekwencji, jak prawidłowo przyjęto w zaskarżonym postanowieniu, organ nie miał uprawnień co do rozstrzygnięcia kwestii, czy Głowice do aparatów ultrasonograficznych spełniają definicję wyrobu medycznego. Organ nie jest również uprawniony do badania, czy spełnione zostały uregulowania określone w ustawie o wyrobach medycznych, związane z wprowadzeniem tych wyrobów do obrotu.

Ustawodawca w poz. 105 załącznika nr III do ustawy o VAT zawarł bez względu na symbol PKWiU Wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika. Przy czym, zgodnie z wydaną interpretacją ogólną, definicję pojęcia "wyrób medyczny" zawiera art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych. Minister Finansów w wydanej interpretacji ogólnej wskazał jednocześnie, że dostawa części (w tym części zamiennych) do wyrobów medycznych, którym ustawa o wyrobach medycznych nie przyznaje statusu wyrobu medycznego, podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT, której wysokość w okresie do 31 grudnia 2018 r. wynosi 23% (z zastrzeżeniem sytuacji, gdy są one wymienione w innych pozycjach załącznika nr 3 do ustawy).

Odnosząc się do zarzutu niewystarczającego - dla uznania Głowic za część zamienną wyrobu medycznego - uzasadnienia przyjętego prze organ stanowiska w sposób wystarczający, wskazać należy, że Głowice do aparatów USG niewątpliwie spełniają definicję części zamiennej. Zgodnie z definicją językową zawartą w słowniku języka polskiego (http://sjp.pwn.pl):

- "część zapasowa, zamienna" to element, którym można w maszynie zastąpić element zepsuty, zużyty;

- "wyposażenie" to: 1. urządzenia potrzebne do prawidłowego funkcjonowania czegoś, 2. urządzenie dodatkowe do danej maszyny lub do urządzenia głównego;

- "urządzenie" to mechanizm lub zespół mechanizmów, służący do wykonania określonych czynności.

Z powyższego wynika, że Głowice to element, który może być, jak to wskazuje sama skarżąca, stosowany z rożnymi aparatami USG. Możliwość zastosowania innej Głowicy w połączeniu z posiadanym przez użytkownika modelem zestawu USG wynika, między innymi, z procesu szybkiego postępu technicznego, w wyniku którego stale zwiększane są możliwości oraz precyzja Głowic. W związku z tym użytkownicy Zestawów USG mogą dokonać odrębnie zakupu Głowicy o innej funkcjonalności niż Głowica posiadana dotychczas (i przykładowo zakupiona łącznie z zestawem).

Wobec tego organ zasadnie przyjął, że do przedstawionego przez stronę zdarzenia przyszłego zastosowanie znajdzie interpretacja ogólna nr PT1.050.12.2015.ALX.572 z 29 grudnia 2015 r. w sprawie stosowania, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, właściwej stawki VAT dla dostaw części, w tym części zamiennych, do wyrobów medycznych.

Wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, organ nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego. Organ opiera się tylko i wyłącznie na przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym i to te okoliczności stanowią podstawę do wydania rozstrzygnięcia.

Mając na uwadze zakres przedmiotowy sprawy sąd nie był uprawniony do dokonania oceny zgodności z prawem interpretacji ogólnej wydanej przez Ministra Finansów, w tym kwestii uwzględnienia przez Ministra Finansów wszystkich przepisów mających znaczenie dla określenia stawki podatku VAT. Taka ocena może być bowiem dokonana jedynie w ramach ewentualnego postępowania wymiarowego. Zatem sąd nie był władny rozważyć wszystkich zarzutów skarżącej, w szczególności związanych z przyjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 grudnia 2017 r. sygn. akt I FSK 433/16 szerszą definicją wyrobu medycznego, jaka wynika również z art. 132 tej ustawy. Wymagałoby to bowiem merytorycznego zbadania interpretacji ogólnej, co w ocenie sądu pierwszej instancji wykraczałoby poza granice sprawy. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017, poz. 1369, dalej p.p.s.a.), sąd rozstrzyga bowiem w granicach danej sprawy. Tym samym przedmiotem badania sądu jest ustalenie, czy stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odpowiada zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej, a złożony wniosek dotyczy takiego samego stanu prawnego w jakim została wydana interpretacja ogólna.

Minister Finansów w wydanej interpretacji ogólnej dokonał więc prawnej oceny stanu faktycznego odpowiadającego stanowi faktycznemu rozpoznawanej sprawy. Zasadnie zatem organ interpretacyjny uznał, że do stanu faktycznego opisanego we wniosku skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej zastosowanie znajduje wyżej powołana interpretacja ogólna Ministra Finansów. Skoro tak to wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej był bezprzedmiotowy. Wydane przez organ interpretacyjny postanowienie znajduje więc uzasadnienie w treści art. 14b § 5a Ordynacji podatkowej.

Z tych względów niezasadne okazały się zarzuty dotyczące dopuszczenia się przez organ modyfikacji opisu zdarzenia przyszłego, w konsekwencji naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14b § 5a w zw. z art. 14h i w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca zarzuciła także naruszenie art. 14b § 1 oraz art. 14b § 5a Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie oceny merytorycznej przedstawionego zagadnienia, tj. stwierdzenie, że głowice do aparatów ultrasonograficznych, do których odnosi się zdarzenie przyszłe, stanowią części zamienne niebędące wyrobem medycznym - przy zastosowaniu niewłaściwego trybu, tj. wydając postanowienie o bezprzedmiotowości wniosku, podczas gdy rozstrzygnięcie merytoryczne zagadnienia będącego przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji następuje poprzez wydanie interpretacji indywidualnej.

Wskazać należy w tym zakresie, że organ prawidłowo wskazał, iż organy upoważnione do wydawania interpretacji indywidualnych są zobligowane do zastosowania art. 14b § 5a Ordynacji podatkowej w każdym przypadku, gdy przedstawiony we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będzie odpowiadać zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym. Taka właśnie sytuacja zaistniała w analizowanej sprawie. Tym samym wydanie przez organ interpretacji indywidualnej przepisów prawa w zakresie określenia stawki podatku dla dostawy Głowic do aparatów ultrasonograficznych, tj. w zakresie określenia stawki VAT dla dostaw części, w tym części zamiennych, do wyrobów medycznych - stanowiłoby działanie wbrew przepisom prawa, tj. wbrew art. 14b § 5a Ordynacji podatkowej.

W zaskarżonym postanowieniu organ powołał przepisy prawa, które należało zastosować w rozpoznawanej sprawie, i na podstawie których wydał postanowienie o stwierdzeniu bezprzedmiotowości wniosku w zakresie zastosowania preferencyjnej stawki podatku dla określenia stawki podatku dla dostawy Głowic do aparatów ultrasonograficznych. Skoro stosownie do art. 120 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, organ interpretacyjny rozpatrujący wniosek skarżącej, po stwierdzeniu, że istnieje interpretacja ogólna odpowiadająca zakresowi sprawy będącej przedmiotem jej wniosku, nie miał prawnej możliwości merytorycznego rozpatrzenia tego wniosku. Mając więc na względzie także zasadę wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej, organ zobligowany był przepisami prawa (w szczególności dyspozycją art. 14b § 5a Ordynacji podatkowej) do wydania postanowienia o bezprzedmiotowości wniosku. Takie działanie organu nie naruszyło, wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Z tych względów zarzuty naruszenia art. 14b § 1 oraz art. 14b § 5a Ordynacji podatkowej uznać należało za niezasadne.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT i w związku z poz, 105 załącznika nr 3 do ustawy o VAT oraz w związku z art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych, należy podkreślić, że w przedmiotowej sprawie kwestią sporną jest uznanie przez organ złożonego przez spółkę wniosku za bezprzedmiotowy, jako że do stanu faktycznego opisanego w tym wniosku ma zastosowanie interpretacja ogólna. Poza sporem pozostaje natomiast analiza przepisów prawa w zakresie zastosowania obniżonej stawki podatku w przedstawionych przez stronę okolicznościach.

W konsekwencji, organ wydając zaskarżone postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie z 7 lipca 2017 r. nie naruszył przepisów prawa materialnego, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że do Głowic zastosowanie znajduje interpretacja ogólna,' wykluczająca możliwość zastosowania preferencyjnej stawki VAT.

Tym samym za prawidłowe należało uznać stanowisko organu, zgodnie z którym do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej znajduje zastosowanie interpretacja ogólna Ministra Finansów z 29 grudnia 2015 r. nr PT1.050.12.2015.ALX.572. W konsekwencji wniosek skarżącej jest bezprzedmiotowy.

Sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Zgodnie z art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 p.p.s.a. sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym.

Mając powyższe na uwadze, orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.