Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 389/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2008-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 11 ust.1, art.62 ust.1 pkt.2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Piórkowska Sędziowie WSA Barbara Stukan-Pytlowany NSA Bożena Wieczorska /spr./ Protokolant st. sekr. sąd. Beata Janczewska po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 17 stycznia 2008 r. sprawy ze skarg E. P. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] stycznia 2007r. nr [...] nr [...] nr [...] nr [...] nr [...] nr [...] nr [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za m-ce: maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2005r. - oddala skargi -


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego decyzjami z dnia [...] września 2006r. nr nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]określił E.P. prowadzącemu P.P.H.U. "A", w L. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym :

- za miesiąc maj 2005 r. w wysokości 12719,00 zł z tytułu sprzedaży towarów przeznaczonych do użycia jako paliwa silnikowe,

- za miesiąc czerwiec 2005 r. w wysokości 15529,00zł z tytułu sprzedaży towarów przeznaczonych do użycia jako paliwa silnikowe,

- za miesiąc lipiec 2005 r. w wysokości 10320,00 zł z tytułu sprzedaży towarów przeznaczonych do użycia jako paliwa silnikowe oraz sprzedaży oleju opałowego barwionego "Jasterm" bez stosownych oświadczeń,

- za miesiąc sierpień 2005 r. w wysokości 10331,00 zł z tytułu sprzedaży towarów przeznaczonych do użycia jako paliwa silnikowe

- za miesiąc wrzesień 2005 r. w wysokości 1996,00 zł z tytułu sprzedaży towarów przeznaczonych do użycia jako paliwa silnikowe,

- za miesiąc październik 2005 r. w wysokości 3384,00 zł z tytułu sprzedaży towarów przeznaczonych do użycia jako paliwa silnikowe,

- za miesiąc listopad 2005 r. w wysokości 6948,00 zł z tytułu sprzedaży towarów przeznaczonych do użycia jako paliwa silnikowe,

- za miesiąc grudzień 2005 r. w wysokości 58859,00 zł z tytułu sprzedaży towarów przeznaczonych do użycia jako paliwa silnikowe oraz sprzedaży oleju opałowego barwionego "Jasterm".

Od powyższych decyzji E.P. wniósł odwołanie, godząc się jedynie z zarzutami sprzedaży oleju opałowego barwionego "Jasterm" bez stosownych oświadczeń.

Dyrektor Izby Celnej ośmioma decyzjami z dnia [...] stycznia 2007 r. nr nr: [...], [...], [...], [...], [...],[...],[...],[...]utrzymał w mocy zaskarżone decyzje.

W uzasadnieniach decyzji organ odwoławczy wskazał, że w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w P.P.H.U. "A" ustalono, iż przedsiębiorstwo to dokonywało sprzedaży rozcieńczalnika RS-2X i preparatu Antykor R– towaru przeznaczonego do użycia jako paliwo silnikowe. Sprzedaż ta była prowadzona przez odmierzacz paliw ciekłych na którym znajdowała się tabliczka "samoobsługa" na podstawie paragonów i faktur VAT. Na fakturach jako nazwa towaru wypisywane było "rozcieńczalnik S", "rozcieńczalnik RS-2X", "rozpuszczalnik H-4", natomiast na paragonach jako nazwa towaru widniał napis "benzyna".

W ten sposób P.P.H.U. "A" dokonało sprzedaży w miesiącu maj 2005 r. - 6758,07 litrów rozcieńczalnika RS-2X i preparatu Antykor R, w czerwcu 2005 r. – 8251,55 rozcieńczalnika RS-2X, w lipcu 2005 r. – 5483,67 litrów rozcieńczalnika RS-2X, w sierpniu 2005 r. – 5480,58 litrów rozcieńczalnika RS-2X, we wrześniu 2005 r. - 1060,59 litrów rozcieńczalnika RS-2X i rozpuszczalnika R4, w październiku 2005 r. – 1884,00 litrów rozpuszczalnika R4, w listopadzie 2005 r. – 3692,08 litrów rozpuszczalnika R4, w grudniu 2005 r. – rozpuszczalnika R4.

Ponadto ustalono, iż P.P.H.U. "A" nie posiadało dokumentów sprzedaży na 8 222,82 litrów oleju opałowego barwionego "Jasterm". Towar ten sprzedawany był osobom prawnym i osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą. Od tych podmiotów P.P.H.U. "KRAFT" pobierało oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego, które były dołączane do faktur VAT. Z ustaleń organu w wynikało, iż P.P.H.U. "A" na koniec roku 2005 powinno było wykazać zapas tego towaru w ilości 8 607,82 litrów, a wykazało jedynie 385 litry. Stwierdzono, iż P.P.H.U. "A" sprzedało 20 126,13 litrów oleju napędowego więcej niż wynosiły zakupy tego produktu uwzględnieniem remanentów na początek i koniec 2005 r. P.P.H.U. "A" nie przedstawiło żadnych dokumentów na powyższą okoliczność, ani nie wyjaśniło jaki towar był sprzedawany jako olej napędowy.

Organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 z późn. zm. powoływanej dalej jako ustawa o podatku akcyzowym), do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy, a także pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami rozcieńczalnik RS-2X przeznaczony do wyrobów lakierowych bitumicznych oraz rozpuszczalnik R4 sprzedawane jako benzyna należy zaliczyć do wyrobów akcyzowych opodatkowanych podatkiem akcyzowym. Ze względu na to, iż skład frakcyjny tych wyrobów w 90 % stanowi benzyna ługowana, która jest podstawowym składnikiem benzyny silnikowej, mogą być one wykorzystywane jako samoistne paliwo silnikowe.

Z kolei Antykor R stanowi wyrób akcyzowy zharmonizowany i zgodnie z poz. 29 Załącznika Nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 poz. 825, powoływanego dalej jako rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego) objęty jest zerową stawką podatku akcyzowego, jednakże sprzedaż tego preparatu jako paliwa silnikowego skutkuje opodatkowaniem podatkiem akcyzowym.

Odpowiadając na zarzuty odwołującego się, organ II instancji wyjaśnił, że zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 6 lit e w związku z § 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2002 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz. U. Nr 108 poz. 948 z późn. zm., powoływane dalej jako rozporządzenie w sprawie (...) warunków stosowania kas fiskalnych), paragon fiskalny drukowany przez kasę musi zawierać nazwę towaru, a podatnicy prowadzący ewidencję przy zastosowaniu kas rejestrujących obowiązani są do weryfikacji prawidłowości pracy kasy, w szczególności nazwy towaru i właściwego przyporządkowania do stawek podatkowych.

Zdaniem organu odwoławczego strona świadomie nie zachowała staranności w tym w jaki sposób i pod jaką nazwą sprzedawane były przedmiotowe towary i sprzedawała rozcieńczalnik, rozpuszczalnik R 4 oraz Antykor R jako benzynę. W ocenie organu odwoławczego, strona nie biorąc bezpośredniego udziału w tankowaniu nie miała kontroli nad tym, czy towar był sprzedawany do pojemników, czy do baków samochodów, bowiem na odmierzaczu paliw przez który sprzedawane były przedmiotowe produkty istniał napis "samoobsługa". O świadomej zmianie przeznaczenia tych wyrobów przez stronę, świadczy fakt, iż na paragonach jako nazwa towaru widniał napis "benzyna". Ponadto podkreślono, iż kontrola wykazała jednoznacznie, że ilość produktów sprzedawanych jako benzyny w cenie niższej znacznie przekraczała ilość sprzedawanej przez stronę benzyny w wyższej "normalnej" cenie.

Organ odwoławczy uznał za prawidłowe stanowisko organu I instancji, iż P.P.H.U. "A" sprzedawało rozcieńczalnik RS-2X, rozpuszczalnik R 4 oraz Antykor R jako "benzynę" przez odmierzacze paliw ciekłych na stacjach benzynowych, który był wykorzystywany jako paliwo silnikowe. Z uwagi na powyższe, organ II instancji uznał za nieuzasadnione zastosowanie obniżonych stawek podatku akcyzowego na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. W konsekwencji stwierdzono, iż określenie stronie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i jego wysokości w zaskarżonych decyzjach było prawidłowe.

Na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej P.P.H.U. "A" wniosło skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie domagając się uchylenia zaskarżonych decyzji w całości i umorzenia postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenia zaskarżonych decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania.

Zaskarżonym decyzjom Skarżący zarzucił:

1. pominięcie przepisu § 12 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221 poz. 2196) poprzez:

– brak przyjęcia, iż sprzedaż rozcieńczalnika RS-2X winna być zwolniona

z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym,

– błędne przyjęcie, że rozcieńczalnik RS-2X był sprzedawany przez skarżącego jako benzyna, więc należało go zaliczyć do wyrobów akcyzowych,

– niesłuszne przyjęcie, że kupujący wykorzystali rozcieńczalnik RS-2X jako paliwo silnikowe, co nie zostało udowodnione podczas toczącego się postępowania, a skarżący nie ponosi odpowiedzialności za dalsze wykorzystywanie w/w produktu przez swoich klientów,

– błędne ustalenie, że skarżący nie miał możliwości obserwacji, czy kupujący napełnia bak samochodu, czy pojemnik, poprzez pominięcie faktu, iż zawsze przy dystrybutorach był obecny pracownik stacji.

2. Mylną interpretacje przepisu załącznika Nr 6 poz. 1 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 z późn. zm., zwanej dalej ustawą o VAT) przy przyjęciu, że skład frakcyjny rozcieńczalnika RS-2X stanowi 90% benzyna ługowana, która jest podstawowym składnikiem benzyny silnikowej i w konsekwencji poprzez ustalenie, że jest, bądź może być w/w rozcieńczalnik stosowany jako samoistne paliwo silnikowe.

3. Błędną interpretację § 4 ust. 1 pkt 6 lit e w zw. z § 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2002 r. w sprawie kryteriów

i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz. U. Nr 108 poz. 948 z późn. zm.) poprzez przyjęcie, że wskutek wpisania błędnej nazwy towaru na paragonie fiskalnym doszło do zmiany przeznaczenia towaru, w szczególności:

– przyjęcie, że było to świadome niezachowanie staranności ze strony skarżącego,

– nie uwzględnienie faktu, że na paragonie fiskalnym produkty sprzedawane po niższych cenach stanowiły towar inny niż pełnowartościowa benzyna i pod taką postacią były sprzedawane, co powinno eliminować twierdzenia zawarte

w zaskarżonej decyzji o "tańszej" i "droższej" benzynie.

4. Całkowite pominięcie faktu, iż skarżący jest podmiotem wiarygodnym, regulującym na bieżąco zobowiązania wobec ZUS-u Odział w J. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego, a także wobec banków i kontrahentów – co potwierdza stosowna dokumentacja w aktach sprawy.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, iż wbrew ustaleniom organów podatkowych, jego firma nie sprzedawała rozcieńczalnika RS-2X jako pełnowartościowej benzyny, w związku z czym miał on prawo skorzystać ze zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym na podstawie § 12 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego. Skarżący wskazał, iż rozcieńczalnik RS-2X był sprzedawany w formie samoobsługi z prawidłowo oznaczonego dystrybutora, na którym znajdowała się dokładna nazwa sprzedawanego produktu, próbka w szklanym pojemniku, świadectwo jakości potwierdzające jego pochodzenie oraz parametry fizykochemiczne, a także informacja o zakazie wlewania produktu do baku samochodowego, a wyłącznie do osobnych pojemników klientów. Ponadto, cena tego produktu była znacznie niższa od ceny benzyny czy oleju napędowego. Skarżący podniósł, iż stacja miała pełną kontrolę nad zakupem przedmiotowego produktu, gdyż przy dystrybutorach zawsze był obecny pracownik kontrolujący poprawność jego tankownia przez klientów, a główny wyłącznik dystrybutorów był włączany przez pracownika tylko wtedy gdy pojawiał się klient. Wywiedziono, iż materiał dowodowy nie potwierdził żadnego przypadku tankowania rozcieńczalnika RS-2X bezpośrednio do baku samochodowego, a skarżący nie może ponosić odpowiedzialności za dalsze wykorzystywanie tego produktu przez klientów. Skarżący nie zgodził się również z dokonaną przez organ podatkowy interpretacją przepisu załącznika Nr 6 poz. 1 do ustawy o VAT i przyjęciem, że skład frakcyjny rozcieńczalnika RS-2X stanowi 90% benzyna ługowana, która jest podstawowym składnikiem benzyny silnikowej i w konsekwencji ustaleniem, że produkt ten jest, bądź może być w/w sposób stosowany jako samoistne paliwo silnikowe podnosząc, iż zapis o zakazie wlewania rozcieńczalnika do baku samochodu oraz wyraźna różnica w cenie wskazuje na to, że sprzedaż odbywała się zgodnie z obowiązującymi wymogami. Uzasadniając zarzut błędnej interpretacji § 4 ust. 1 pkt 6 lit e w zw. z § 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia w sprawie (...) warunków stosowania kas fiskalnych, Skarżący wywiódł, iż sprzedaż produktu pod niewłaściwą nazwą na paragonie

z kasy fiskalnej nie zmieniła jego właściwości fizykochemicznych, ani przeznaczenia, klienci wiedzieli, że kupują rozcieńczalnik, a nie benzynę,

a paragon fiskalny dostawali dopiero po transakcji, co nie miało wpływu na użycie zakupionego produktu. Ponadto podniesiono, że ten sam produkt sprzedawany na fakturę pod nazwą rozcieńczalnik RS-2X został zaklasyfikowany przez organ podatkowy jako produkt nieakcyzowy, nie podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w decyzjach.

Na rozprawie w dniu 17 stycznia 2008 r. pełnomocnik Skarżącego podtrzymał zarzuty zawarte w skardze oraz podniósł, że zarzuty te dotyczą również produktów Antykor R i rozpuszczalnika R4.

Skarżący wskazał, że w toku postępowania organ zabrał mu kwestionowane paragony, które obecnie znajdują się w Urzędzie Celnym i nie mógł on sprawdzić czy naliczenia przyjęte przez ten organ są prawidłowe. Oświadczył, iż nie sprawdził czy kwoty zawarte w zakwestionowanych paragonach odpowiadają kwotom naliczonym w decyzjach oraz, że nie pamięta, czy został przez organy celne zawiadomiony o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej. Ponadto Skarżący wyjaśnił, że po stwierdzeniu uchybień w zakresie braku oświadczeń przy sprzedaży oleju napędowego uregulował należności z tego tytułu, określone w decyzjach organu I instancji. Podniósł, iż zasięgał informacji w Urzędzie Celnym odnośnie sprzedaży rozcieńczalników, rozpuszczalników oraz preparatu Antykor R i kondensatu gazolinowego gdzie poinformowano go, iż dystrybutor powinien być oznakowany poprzez precyzyjne wskazanie przedmiotu sprzedaży oraz powinien zawierać informację, iż sprzedaż ma następować do pojemników. Oświadczył również, iż nie zna przeznaczenia spornych wyrobów, zakupywał je w rafinerii po wyczerpaniu zapasów oraz że w stosunku do wszystkich tych produktów używał zbiorczej nazwy "benzyna" ma paragonach fiskalnych podobnie jak pojęcie "nabiał" jest pojęciem zbiorczym dla poszczególnych produktów nabiałowych. Dodał również, że wystawiając fakturę posługiwał się prawidłowym pojęciem preparatu np. rozpuszczalnik czy rozcieńczalnik.

Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w decyzji i w odpowiedzi na skargę. Podniósł, iż za zmianą przeznaczenia spornych wyrobów przemawia to, że sprzedaż rozpuszczalnika następowała na stacji paliw z dystrybutora, a na stacji w "S" sprzedawany był tylko rozcieńczalnik z pominięciem benzyny "droższej". W jego ocenie błędne wykazywanie przez Skarżącego rozcieńczalnia jako benzyny występowało przez okres dwóch lat, nie może wskazywać na zachowanie staranności przy prowadzeniu działalności gospodarczej. Wskazał także, że z ustaleń wynika, iż sprzedawany olej napędowy był niewiadomego pochodzenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Stosownie do treści art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153 poz.1269) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz.1270, określanej dalej p.p.s.a), kontrola zaskarżonych rozstrzygnięć dokonywana jest pod kątem ich zgodności z prawem, przy czym Sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami i podstawami wskazanymi w skardze.

Skargi nie są zasadne albowiem zaskarżone decyzje zostały wydane bez naruszenia przepisów prawa materialnego i po przeprowadzeniu postępowania podatkowego zgodnie przepisami postępowania.

Rozcieńczalnik RS-2X produkowany przez Rafinerię w J. S.A. przeznaczony do wyrobów bitumicznych oraz rozpuszczalnik R4 kupowany w Euro-Plus Sp. z o.o. przeznaczony do wyrobów asfaltowych nie podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Jednakże zgodnie z art. 62 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU. Rozcieńczalnik RS-2X oraz rozpuszczalnik R4 sprzedawane jako benzyna zalicza się do paliw silnikowych, które są wyrobami akcyzowymi i zgodnie z poz. 4 cytowanego załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego są opodatkowane stawka podatku akcyzowego w wysokości 1882,00 zł/1000 l.

Należy stąd wywieść wniosek, że jeśli ww. rozcieńczalnik i rozpuszczalnik, nie będące z uwagi na przeznaczenie (do wyrobów lakierowanych bitumicznych i wyrobów asfaltowych) wyrobem akcyzowym, zmieniłyby przeznaczenie i byłyby jako wyrób rafinerii przeznaczone do użycia jako paliwo silnikowe, to z uwagi na tą zmianę stałyby się wyrobem akcyzowym i sprzedaż tych wyrobów w celu jako paliwo silnikowe podlegała by opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Z kolei preparat Antykor R jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym, który zgodnie z art.29 zał. Nr 1 do rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego był objęty zerowa stawką podatku akcyzowego. Jednak oferowanie na sprzedaż tego preparatu jako paliwa silnikowego powoduje zmianę podatku akcyzowego na 1820,00 zł/1000l.

Powstanie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym uzależnione jest od wcześniejszego zaistnienia obowiązku podatkowego. Ten uzależniony jest od zaistnienia prawnopodatkowego stanu faktycznego, na który składają się element podmiotowy ( kto musi zapłacić ) oraz element przedmiotowy ( od czego musi zapłacić). Jedynie, gdy ustawowo określony podmiot znajduje się w określonej ustawowo sytuacji, powstanie w stosunku do niego obowiązek podatkowy, a w dalszej kolejności zobowiązanie podatkowe. Zatem nałożenie podatku jest niemożliwe bez uprzedniego ustalenia strony przedmiotowej podatku, zdarzenia które spowodowałoby powstanie obowiązku podatkowego.(por. wyrok WSA z dnia 27.06. 2006r. sygn. akt I SA/Bk 164/2006, system LexPolonika nr 420013)).

W niniejszych sprawach przedmiotem sporu jest w istocie kwestia czy wydane decyzje, zostały wystarczająco uzasadnione zgromadzonym materiałem, a następnie prawidłowo ocenionym materiałem dowodowym tj. czy zaistniały zdarzenia powodujące powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym czyli czy rozcieńczalnik RS-2X jak i inne w/w sporne produkty był wyrobem przeznaczonym przez skarżącego do użycia jako paliwo silnikowe i wyrobem oferowanym do sprzedaży jako paliwo silnikowe.

Niezbędnym elementem ustaleń składających się na podatkowy stan faktyczny jest wykazanie ponad wszelką wątpliwość, że podatnik jak twierdzą organy sprzedawał ten rozcieńczalnik jako benzynę, czyli zmienił jego przeznaczenie. W ocenie Sądu zaprezentowany w zaskarżonych decyzjach sposób dowodzenia tej tezy, jest poparty przekonywującymi dowodami w postaci protokołów kontroli, wykazów porównawczych ilości sprzedanego rozcieńczalnika i benzyny w okresie kontroli, zaświadczeń producentów o parametrach fizykochemicznych wyrobów rafinerii, ale przede wszystkim dowodami w postaci paragonów z kasy fiskalnej dokumentujących sprzedaż rozcieńczalnika RS-2X, rozcieńczalnika R4 i preparatu Antykor R jako benzyny.

Zebrany materiał dowodowy wskazuje, że skarżący sprzedawał rozcieńczalnik z dystrybutora przez odmierzacze paliw ciekłych. Na dystrybutorze tym znajdowała się tabliczka z napisem "samoobsługa". Skarżący podnosił w toku postępowania, że nie zmienił przeznaczenia rozcieńczalnika, gdyż był on tankowany przez nabywców do pojemników, zgodnie z pouczeniem znajdującym się na dystrybutorze, a nie jak twierdzą organy celne do baków samochodów. Twierdził, że stacja miała kontrolę nad formą zakupów swoich produktów i że przy dystrybutorze obecny był pracownik, który kontrolował poprawność tankowania przez klientów. Jednak wyjaśnienia te nie zasługują na uwzględnienie, przy konfrontacji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Przeczy tym wyjaśnieniom choćby oznakowanie na dystrybutorach o samoobsługowym tankowaniu. Ponadto z akt sprawy tj. zestawień paragonów sprzedaży np. z pozycji 8 (karta 108) wynika, że na stacji paliw w "S" w dniu 5 maja 2005r. sprzedano 139,070 litrów benzyny po niższej cenie 2,15 zł , a 21 maja 2005 r. poz. 45 sprzedano 332,510 litrów benzyny po niższej cenie 2,45 zł. Zdaniem Sądu tak znacząca ilość benzyny "po niższej cenie" mogła być zatankowana do baków dużych samochodów, a nie do pojemników.

Sprzedaż rozcieńczalnika odbywała się przede wszystkim na podstawie paragonów. Na paragonach jako nazwa sprzedanego produktu widniał napis "benzyna". Skarżący wyjaśniał, że sam zastosował tę nazwę towaru na paragonie fiskalnym mimo, że sprzedaż dotyczyła rozcieńczalnika, tłumacząc że produkty o tej samej nazwie na paragonie, rozróżniała cena. Wyjaśnił, że w stosunku do wszystkich spornych produktów używał zbiorczej nazwy "benzyna" na paragonach fiskalnych, podobnie jak pojęcie "nabiał" jest pojęciem zbiorczym dla poszczególnych produktów nabiałowych. Jednakże to twierdzenie jest niewiarygodne, gdyż Skarżący nadając spornym wyrobom nazwę benzyna uogólnił nazwę dla produktów o różnym przeznaczeniu. Należy też zauważyć, że Skarżący wystawiając faktury na te wyroby nie stosował uogólnienia i posługiwał się prawidłowym pojęciem preparatu np. rozpuszczalnik czy rozcieńczalnik.

Zgodnie z § 4 ust.1 pkt. 6 lit.e w zw. z § 5 ust. 1 pkt.4 rozporządzenia w sprawie (...) warunków stosowania kas fiskalnych, paragon fiskalny winien był zawierać właściwą nazwę towaru, a skarżący jako prowadzący ewidencję przy zastosowaniu kasy rejestrującej obowiązany był do prawidłowego zaprogramowania nazw towarów rejestrowanych w kasie fiskalnej i weryfikacji poprawności pracy kasy, ze szczególnym uwzględnieniem prawidłowego zaprogramowania nazw towarów. Tak więc Skarżący był zobowiązany do zachowania staranności przy ewidencjonowaniu sprzedaży, kontrolowania tego w jaki sposób i pod jaką nazwą są sprzedawane jego towary. Jednakże jak wynika z akt spraw przez dwa lata ( od 1 stycznia 2004r. do 31 grudnia 2005r.) skarżący nie zweryfikował zaprogramowanej nazwy sprzedawanego rozcieńczalnika. Sprzedaż rozcieńczalnika, rozpuszczalnika R4 i Antykoru R rejestrowana przez kasę fiskalną jako sprzedaż benzyny "tańszej", stanowiła trzon działalności obu stacji paliw podatnika i znacznie przewyższała sprzedaży benzyny w wyższej "normalnej" cenie. W okresie od maja do listopada 2005 r. na stacji paliw w "S" w ogóle nie stwierdzono sprzedaży benzyny w "normalnej" cenie, a jedynie sprzedaż benzyny "tańszej". W okresie od stycznia 2004 do grudnia 2005 r. jak wynika z akt sprawy Skarżący dokonał sprzedaży łącznie 201948,35 litrów rozcieńczalnika RS-2X, preparatu Antykor R i rozpuszczalnika R4.

W ocenie Sądu logiczny i uzasadniony jest więc wniosek organów celnych, że kupowane w takiej ilości i w ten sposób produkty nie służyły jako rozcieńczalnik, preparat Antykor R i rozcieńczalnik R4.

Dlatego też nie budzą zastrzeżeń Sądu, ustalenia poczynione przez organy celne w oparciu o zebrane dowody, że skarżący w okresie od maja 2005 r. do listopada 2005 r. dokonywał sprzedaży rozcieńczalnika RS-2X jako benzyny, a w okresie od września 2005 r. do grudnia 2005 r. także rozpuszczalnika R4 i w maju 2005 r. Antykoru R, tym samym przeznaczał te wyroby do użycia jako paliwo silnikowe jak i wcześniej musiał oferować je do sprzedaży jako paliwo silnikowe.

Okoliczności te spowodowały, że wyroby te wypełniły dyspozycję wyżej przytoczonych przepisów art. 62 ust.1 pkt.2 ustawy o podatku akcyzowym określających towary będące wyrobami akcyzowymi. Tym samym, skarżący sprzedając wyrób akcyzowy obowiązany był po myśli art. 11 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym uiścić podatek akcyzowy. W konsekwencji nie mógł skorzystać z obniżenia opodatkowania.

Skarżący na rozprawie podniósł zarzut, ze organy zabierając mu paragony fiskalne do kontroli uniemożliwiły mu sprawdzenie czy wyliczenia przyjęte przez organy są prawidłowe. Zarzut ten jest niezasadny, albowiem jak wynika z akt sprawy, Skarżący został przez organy celne prawidłowo zawiadomiony o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym i możliwości złożenia wyjaśnień w trybie art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 poz. 60).

Zarzuty skargi w zasadzie sprowadzają się do kwestionowania dokonanej przez organy celne oceny dowodów zebranych w sprawach i poczynionych na ich podstawie ustaleń. Skarżący zarzuca, że organy celne błędnie ustaliły, że rozcieńczalnik był sprzedawany jako benzyna i że kupujący wykorzystywali go jako paliwo silnikowe. Jego zdaniem nie zostało to udowodnione w postępowaniu podatkowym. Jednakże w świetle wyżej poczynionych przez Sąd wywodów zarzuty te są niezasadne.

Zdaniem Sądu ocena całego materiału dowodowego, została dokonana przez organy zgodnie zasadami logiki i doświadczenia życiowego, nie jest też dowolna. W niniejszych sprawach organy celne wywiązały się z obowiązku zebrania całego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Wyjaśniły dlaczego pewnym dowodom nie dały wiary, a na jakich dowodach oparły swoje ustalenia. Gromadząc materiał dowodowy organy celne nie pominęły dowodów przedstawionych przez stronę postępowania i dokonały ich oceny. Organ obowiązany był zgodnie z art.187 i191 Ordynacji podatkowej przeanalizować każdy przeprowadzony dowód co też w niniejszej sprawie uczynił. Zgodnie z art.191 ordynacji podatkowej organ jest uprawniony do swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu, granice swobodnej oceny dowodów nie zostały przekroczone. Organy celne są oczywiście obowiązane do przestrzegania zasady prawdy obiektywnej z art.122 Ordynacji podatkowej, ale zasada ta nakazuje organom uwzględniać zarówno okoliczności korzystne jak i nie korzystne dla strony (wyrok NSA ISA/Gd1237/00 POP2004/1/1 z 2003r.11.06). Biorąc powyższe pod uwagę Sąd uznał, że skargi kwestionujące dokonaną przez organy celne ocenę materiału dowodowego, nie mogły odnieść zamierzonego skutku, gdyż nie wykazały naruszenia przepisów art.121,122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 19.12.2000r. SA/Bk1517/99), a stanowią jedynie polemikę z właściwie poczynionymi przez organy ustaleniami.

Wbrew zarzutom skarg organy celne, nie dopuściły się błędnej interpretacji przepisu załącznika nr 6 poz. 1 do ustawy o VAT, wypowiadając się na temat składu frakcyjnego rozcieńczalnika RS-2X, bowiem załącznik nr 6 w poz. 1 stanowi, że o zaliczeniu do wyrobów akcyzowych produktów rafinerii ropy naftowej oraz wszystkich towarów decyduje jedynie ich przeznaczenie do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatek lub domieszka do paliw silnikowych bez względu na symbol PKWiU, a organy celne podkreśliły w zaskarżonych decyzjach, iż to sprzedaż tych wyrobów jako paliwa silnikowego, zarejestrowana w kasie fiskalnej, świadczy o tym, iż podatnik zmienił jego przeznaczenie i wyroby te należało zaliczyć do wyrobów akcyzowych.

Także zdaniem Sądu nie doszło do błędnej interpretacji przepisów rozporządzenia w sprawie (...) warunków stosowania kas fiskalnych. Niewątpliwie paragon fiskalny ma ewidencjonować i odzwierciedlać sprzedaż towarów i usług. Sprzedawca musi na paragonie opisać każdy towar, podać jego nazwę. Nie może poprzestać na podaniu ogólnych grup towarów, nie może też być to nazwa bardzo ogólna. Jeżeli skarżący zarejestrował przy użyciu kasy fiskalnej sprzedaż benzyny, to znaczy sprzedał taki właśnie towar. Dopiero na podstawie wyjaśnień skarżącego organy ustaliły, że pod tą nazwą sprzedawano rozcieńczalnik. Nie stanowi więc naruszenie prawa materialnego, przyjęcie przez organy celne, że zarejestrowanie sprzedaży tego towaru jako benzyny świadczy o zmianie przeznaczenia tego towaru, gdyż zapis na paragonach ma opisywać sprzedaż konkretnego towaru, nie zmienia tego fakt sprzedaży rozcieńczalnika jako benzyny po niższej cenie. Należy zaznaczyć, że Skarżący używał też tej nazwy do innego towaru (benzyny), a jako przedsiębiorca prowadzący stacje paliw powinien wiedzieć, że rozcieńczalnik RS-2X, rozpuszczalnik R 4 i preparat Antykor R nie są towarami tożsamymi z benzyną. W/w wyroby mogły być produktami uzupełniającymi sprzedaż na stacji paliw, natomiast w stanie faktycznym niniejszej sprawy były głównym, a czasem jedynym produktem sprzedawanym na stacji, której przeznaczeniem jest zaopatrywanie posiadaczy pojazdów mechanicznych w paliwo silnikowe.

W tym stanie rzeczy ponieważ organy orzekające w niniejszych sprawach nie naruszyły przepisów prawa materialnego, ani procesowego w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonych decyzji, Sąd działając na podstawie art.151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.