Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1349/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14,  art. 91 ust. 1, ust. 2-10, art. 91 ust. 2, 3, 4, 5, 6, 7, art. 91 ust.7b, art. 91 ust. 7d, art. 91 ust. 9
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 18 lit. c
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia del. WSA Bogusław Wolas, Protokolant Eliza Kusy, po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 16 października 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 771/13 w sprawie ze skargi J. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 kwietnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od J. M. na rzecz Ministra i Rozwoju Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

. U z a s a d n i e n i e

Wyrokiem z dnia 16 października 2013 r. sygn. akt I SA/Lu 771/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie po rozpoznaniu skargi J. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 kwietnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną interpretację oraz zasądził od Ministra Finansów na rzecz J. M. kwotę 200 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.

1.Postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi

Wnioskiem z 14 stycznia 2013 r. J. M. (w dalszej części zwany "podatnikiem", "skarżącym" ), zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w L., działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej zwanego "organem") o wydanie interpretacji indywidualnej, przedstawiając następujący stan faktyczny. Na podstawie decyzji właściwego organu administracji z 23 czerwca 1997 r. zrealizował inwestycję polegającą na budowie budynku mieszkalno-usługowego o pow. zabudowy 108,7 m², pow. użytkowej ogółem 357,6m² (w tym usługowej 87,8m²). W dniu 26 lipca 1999 r. uzyskał pozwolenie na użytkowanie tego budynku.

W toku realizacji inwestycji dokonał odliczenia podatku naliczonego zawartego w oryginałach faktur, dokumentujących zakupy materiałów budowlanych, robocizny i innych, które związane były wyłącznie z częścią usługową budynku. Podatnik dokonał tego odliczenia w związku z zamiarem przeznaczenia tej części na potrzeby prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej związanej wyłącznie z działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług - kancelarii notarialnej.

Jak zaznaczył, od pozostałej części budynku podatek naliczony nie był odliczany, ponieważ była to część mieszkalna przeznaczona od razu na potrzeby prywatne. Podkreślił, że odrębnie dokumentowane były zakupy towarów i usług niezbędnych do wytworzenia części usługowej, a odrębnie mieszkalnej części budynku.

Część usługowa budynku została wprowadzona 10 sierpnia 1999 r. do ewidencji środków trwałych, która prowadzona była na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych i przyjęta do użytkowania na potrzeby prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wartość początkowa środka trwałego o nazwie "Budynek Kancelarii" wyniosła 101.525,70 zł. Usługowa część budynku nigdy nie była wynajmowana ani wydzierżawiana, bowiem cały czas wykorzystywano ją na siedzibę (biuro) kancelarii notarialnej. Działka, na której posadowiony został budynek i pozostała część mieszkalna budynku nigdy nie były wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej i tym samym nie stanowiły środków trwałych w działalności podatnika.

W tym stanie faktycznym podatnik zwrócił się do organu z pytaniem, czy w remanencie likwidacyjnym, sporządzanym ze względu na likwidację działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę fizyczną, będącą jednocześnie czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, należy ujmować wartość środków trwałych w postaci nieruchomości będących własnością tej osoby na dzień likwidacji; jeżeli tak, to pytał jaką wartość należy przyjąć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług na dzień likwidacji działalności gospodarczej.

Zdaniem podatnika, przy sporządzaniu remanentu likwidacyjnego, w związku z likwidacją pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę fizyczną, będącą jednocześnie czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie należy ujmować wartości środków trwałych będących własnością podatnika. Argumentował, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przy likwidacji działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nakazują ująć w spisie z natury towary. Definicję "towarów" zawiera zaś art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Podatnik uważa, że w definicji tej mieszczą się towary handlowe oraz środki trwałe i pomimo, że powyższe stanowisko jest zgodne z literalnym brzmieniem przepisu, to prowadzi ono do naruszenia podstawowej zasady podatku od wartości dodanej tj. zasady neutralności.

Środek trwały w postaci części usługowej budynku mieszkalno-usługowego służył wykonywaniu działalności gospodarczej (czynności dostawy usług opodatkowanych VAT), a konieczność jego wykazania w spisie z natury sporządzonym na dzień likwidacji działalności gospodarczej powoduje, że de facto naliczony podatek od towarów i usług odliczony przy zakupie trzeba oddać, mimo, że nie dochodzi do jego dostawy. Stąd też, zdaniem podatnika, zasadne jest przyjęcie, że do środków trwałych wykorzystywanych na potrzeby działalności powinny mieć zastosowanie jedynie regulacje zawarte w art. 91 ustawy o VAT, w związku z czym podatnik powinien być zobowiązany, na dzień likwidacji działalności, do korekty odliczonego podatku naliczonego, o ile na dzień likwidacji te składniki majątku byłyby w tzw. "okresie korekty", wynoszącym dla nieruchomości 10 lat.

W ocenie podatnika po upływie okresu korekty należy przyjąć, że odliczony podatek naliczony od wytworzenia środka trwałego został "skonsumowany" na cele firmowe i posiadanie na stanie tych towarów w momencie likwidacji działalności gospodarczej nie powinno wywołać już żadnych skutków w podatku od towarów i usług.

W przekonaniu podatnika, pomimo że literalne brzmienie przepisu - art. 14 ustawy o VAT - nakazuje ująć na dzień likwidacji działalności w spisie z natury towary (w tym również środki trwałe), to zasada neutralności VAT, wielokrotnie powoływana w dyrektywie stanowi generalną i nadrzędną zasadę w podatku od wartości dodanej. Wywiódł, że skoro część usługowa budynku była wytworzona w celu wykorzystywania jej do wykonywania usług opodatkowanych, a następnie jedynie w tym celu była przez cały czas wykorzystywana, to przy likwidacji działalności trudno przypisać podatnikowi status konsumenta.

W związku z tym nie można uznać, że dochodzi do konsumpcji środków trwałych, która to powinna być zrównana z dostawą towarów i opodatkowana. W przypadku gdyby zasada neutralności nie znalazła zastosowania, to należy uznać, że do opodatkowania podatkiem od towarów i usług należy przyjąć tylko część budynku, która była wykorzystywana na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (część usługowa) poprzez przyjęcie do podstawy opodatkowania wartości wytworzenia, jeżeli jest ona niższa od bieżącej wartości rynkowej.

W wyniku rozpatrzenia wniosku o interpretację indywidualną organ ocenił, że stanowisko podatnika jest nieprawidłowe.

Powołując się m.in. na przepisy art. 14 ust.1 pkt 2 , ust. 4 i 8 oraz art. 29 ust. 10 organ wywiódł, że opodatkowanie towarów w związku z zaprzestaniem wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu uzasadnione jest samą konstrukcją podatku od towarów i usług jako podatku konsumpcyjnego, jak również jest przejawem zasady neutralności tego podatku. Jeśli bowiem podatnik odliczył podatek od nabycia towarów, które później zostały przeznaczone w istocie na konsumpcję, to wówczas powinien zostać obciążony podatkiem należnym, aby zapewnić faktyczne, jednokrotne opodatkowanie konsumpcji. W takim bowiem przypadku następuje zrównanie pozycji byłego podatnika, który nie wykorzystał nabytych towarów w opodatkowanej działalności gospodarczej, z pozycją ostatecznego konsumenta, który musi ponieść ciężar podatku zawartego w cenie nabycia towarów. Zdaniem organu, wszystkie towary, przy zakupie których został odliczony podatek naliczony, muszą zostać opodatkowane podatkiem od towarów i usług, aby zrównoważyć to odliczenie.

W ramach art. 14 ustawy o VAT ustawodawca różnicuje te towary jedynie na towary własnej produkcji oraz towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy, a więc na towary, które zostały wytworzone przez podatnika i towary, które zostały przez niego nabyte. Podatnik, sporządzając spis z natury, powinien rozliczyć podatek należny od objętych spisem towarów na zasadach, jakie obowiązują przy ich dostawie. Sporządzając na dzień likwidacji działalności podatnik będzie zobowiązany do wykazania środka trwałego – "Budynku Kancelarii" w spisie z natury, ponieważ, jak sam podał, przy jego wytworzeniu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, z którego to prawa podatnik skorzystał.

Podstawą opodatkowania, zgodnie z art. 14 ust. 8 ustawy o VAT, jest wartość towarów podlegających spisowi z natury ustalona na podstawie art. 29 ust. 10 tej ustawy, tj. według ceny nabycia towarów (bez podatku), a gdy cena nabycia nie istnieje, koszty wytworzenia określone w momencie dostawy tych towarów. Oznacza to, że wykazane w remanencie likwidacyjnym towary należy opodatkować, przyjmując za podstawę opodatkowania nie historyczną, lecz aktualną ich wartość, tj. cenę nabycia bądź całkowity koszt wytworzenia, określone na dzień likwidacji działalności.

W przedstawionym stanie faktycznym podstawą opodatkowania będzie wartość części budynku wykorzystywanego do działalności gospodarczej, tj. wartość środka trwałego wykazanego w ewidencji środków trwałych jako "Budynek Kancelarii", ale bez wartości gruntu. Podstawę opodatkowania stanowi wartość ustalona na podstawie ceny rynkowej tego środka trwałego określonej na dzień likwidacji działalności.

W związku z tym, że podstawą opodatkowania będzie tylko część budynku (jej wartość), która była wykorzystywana w działalności gospodarczej podatnika, według oznaczenia w ewidencji środków trwałych jako "Budynek Kancelarii", organ uznał za bezprzedmiotową odpowiedź na ostatnie pytanie zawarte we wniosku, zwracając uwagę, że powoływany przez podatnika wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE C-317/94 zapadł w odmiennym stanie faktycznym gdyż rozstrzygał kwestię udzielania rabatu przez producenta ostatecznemu odbiorcy towaru.

2. Postępowanie przed sądami administracyjnymi.

1. Podatnik, po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skargę na powyższą interpretację indywidualną zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 14 ust. 1 i art. 91 ustawy o VAT przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że na dzień zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu przez podatnika, będącego osobą fizyczną, należy sporządzić spis z natury, w którym należy ująć także środki trwałe pozostałe na stanie na ten dzień.

2. WSA w Lublinie w wyroku z 16 października 2013 r. sygn. akt I SA/Lu 771/13 uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, oceniając stanowisko organu, przyjęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, jako niezgodne z prawem. Sąd przyjął, że w granicach niniejszej sprawy pozostaje kwestia czy skarżący ma obowiązek ująć w spisie z natury, sporządzanym na czas zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, część usługową budynku mieszkalno-usługowego, którą opisał w stanie faktycznym i która została objęta pytaniem skierowanym do organu.

Uznał, że punktem wyjścia dla oceny prawnej zagadnienia, czy skarżący miał obowiązek ująć część usługową budynku mieszkalno-usługowego, jako środek trwały, w spisie z natury na czas zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, są przepisy art. 14 oraz art. 91 ustawy o VAT.

W wyniku szczegółowej analizy przedstawionego stanu faktycznego oraz równie szczegółowych rozważań prawnych z nim związanych stwierdził, że przepisy art. 14 oraz art. 91 ustawy o VAT należy odczytywać we wzajemnym powiązaniu. Uwzględnienie relacji pomiędzy art. 14 oraz art. 91 ustawy o VAT prowadzi do konstatacji, zgodnie z którą ustawodawca dokonał korelacji pomiędzy opodatkowaniem środków trwałych z tytułu likwidacji działalności a prawem odliczenia tej części podatku naliczonego z tytułu ich nabycia, która nie została odliczona w okresie korekty (5 lub 10 lat).

Oznacza to, że po upływie okresu korekty, środki trwałe podatnika w momencie likwidacji przez niego działalności, nie powinny podlegać opodatkowaniu i być ujmowane w spisie likwidacyjnym, skoro minął normatywnie określony czas korekty podatku naliczonego z tytułu ich nabycia, wynikający z założonego czasu zużycia tych środków w działalności podatnika.

Tym samym, wbrew stanowisku organu, art. 91 ustawy o VAT oraz wnioski jakie płyną z zestawienia art. 14 z art. 91 ustawy o VAT, miały istotne znaczenie dla oceny prawnej odnośnie obowiązku skarżącego ujęcia opisanego środka trwałego w spisie z natury na czas zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Sąd zwrócił przy tym uwagę, że w art. 2 pkt 14a ustawy o VAT zostało zdefiniowane pojęcie wytworzenia nieruchomości, przez które ustawodawca nakazuje rozumieć m.in. wybudowanie części budynku. Z opisanego przez skarżącego stanu faktycznego wynika, że tak rozumiana nieruchomość, dla celów podatku od towarów i usług, była przez niego wykorzystywana na potrzeby wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu przez okres dłuższy niż 10 lat, licząc do momentu zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 października 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zatem interpretację Ministra Finansów z dnia 10 kwietnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług w sprawie ze skargi J.M.

3. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Minister Finansów (organ upoważniony do wydania interpretacji – w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w L.) zaskarżając orzeczenie w całości i zarzucając mu naruszenie prawa materialnego - art. 14 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 ust. 2, 3, 4 i 5 ustawy o VAT poprzez błędną ich interpretację i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że w przedstawionym stanie faktycznym wnioskodawca w remanencie likwidacyjnym sporządzonym ze względu na likwidację działalności gospodarczej nie ma obowiązku ujmowania wartości środków trwałych w postaci nieruchomości będących jego własnością na dzień likwidacji podczas gdy prawidłowa interpretacja tych przepisów winna prowadzić do wniosku, że obowiązek taki na wnioskodawcy ciąży.

Naruszenie to miało wpływ na treść wyroku, gdyż było przyczyną uchylenia interpretacji Ministra Finansów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o jej oddalenie.

4. Postanowieniem z dnia 5 lutego 2015 r. sygn. akt I FSK 255/14 Naczelny Sąd Administracyjny postanowił: 1) Na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 - Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012 r. Nr C 326 s. 1 i nast.) skierować do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujące pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego: Czy art. 18 lit. c) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r., Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.) należy tak rozumieć, że po upływie okresu korekty, o której stanowi art. 187 dyrektywy, środki trwałe podatnika, z tytułu nabycia których odliczył VAT, w momencie zaprzestania przez niego działalności nie powinny podlegać opodatkowaniu i być ujmowane w spisie likwidacyjnym, skoro minął normatywnie określony czas korekty podatku naliczonego z tytułu ich nabycia, wynikający z założonego czasu zużycia tych środków w działalności gospodarczej podatnika, czy też niezależnie od okresu korekty środki trwałe w momencie zaprzestania działalności gospodarczej podatnika podlegają opodatkowaniu? 2) Na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) zawiesić postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia przedstawionego wyżej pytania prejudycjalnego.

5. W dniu 19 lipca 2016 r. podjęto postępowanie w sprawie w związku z wydaniem przez TSUE wyroku w dniu 16 czerwca 2016 r. w sprawie C-229/15, stanowiącego odpowiedź na pytanie prejudycjalne zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny w postępowaniu Minister Finansów przeciwko J.M.

6. Uzasadnienie prawne wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest zasadna.

W wyroku z dnia 16 czerwca 2016 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w rozpoznawanej sprawie podzielił stanowisko organu orzekając, co następuje : Artykuł 18 lit.c) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w wypadku zaprzestania podlegającej opodatkowaniu działalności gospodarczej podatnika zatrzymanie towarów przez podatnika, jeżeli podatek od wartości dodanej od owych towarów podlegał odliczeniu w momencie ich nabycia, można uznać za odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, jeżeli upłynął okres korekty przewidziany w art. 187 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2009/162.

Tytułem wstępu Trybunał przypomniał, iż zgodnie z konstrukcją systemu ustanowionego przez dyrektywę VAT podatek naliczony obciążający towary i usługi wykorzystywane przez podatnika w związku z czynnościami opodatkowanymi podlega odliczeniu. Odliczenie podatku naliczonego związane jest z poborem podatku należnego. Gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub nie podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, nie następuje ani pobór podatku należnego, ani możliwość odliczenia tego podatku naliczonego. Natomiast gdy towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, odliczenie podatku należnego służy unikaniu podwójnego opodatkowania (zob. podobnie wyrok z dnia 30 marca 2006 r., Uudenkaupungin kaupunki, C-184/04, EU:C:2006:214, pkt 24; postanowienie z dnia 5 czerwca 2014 r.,Gmina Międzyzdroje,C-500/13,EU:C:2014:1750,pkt19).

W tej sytuacji zgodnie z art. 18 lit. c) dyrektywy VAT państwa członkowskie mogą uznać za odpłatną dostawę towarów zatrzymanie towarów przez podatnika lub jego następców prawnych, w wypadku gdy ów podatnik zaprzestaje prowadzenia działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu, jeżeli podatek VAT od takich towarów podlegał w całości lub w części odliczeniu w momencie ich nabycia lub wykorzystania zgodnie z art. 18 lit. a) rzeczonej dyrektywy.

Artykuł 18 lit. c) dyrektywy VAT upoważnia zatem państwa członkowskie do przyjęcia szczególnego przepisu dla sytuacji, w których podatnik kończy prowadzenie działalności gospodarczej (zob. wyrok z dnia 17 maja 2001 r., Fischer i Brandenstein, C-322/99 i C-323/99, EU:C:2001:280, pkt 86). Trybunał przy tym zauważył, że Sąd odsyłający potwierdził, że Rzeczpospolita Polska skorzystała z uprawnienia przewidzianego w art. 18 lit. c) dyrektywy VAT.

Odnosząc się zatem do powstałych w sprawie wątpliwości, Trybunał zwrócił uwagę, że głównym celem art. 18 lit. c) dyrektywy VAT jest uniknięcie tego, żeby składniki majątkowe dające prawo do odliczenia podatku VAT nie były przedmiotem nieopodatkowanej ostatecznej konsumpcji towaru lub usługi w następstwie zaprzestania działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu, jakiekolwiek byłyby jego przyczyny bądź okoliczności (wyrok z dnia 8 maja 2013 r., Marinow, C-142/12, EU:C:2013:292, pkt 27).

Zdaniem Trybunału przewidziany w dyrektywie VAT mechanizm korekty ma na celu zwiększenie stopnia dokładności odliczeń w sposób zapewniający neutralność podatku VAT z takim skutkiem, że transakcje dokonane na wcześniejszym etapie nadal będą uprawniać do odliczenia tylko w takim zakresie, w jakim służą do świadczenia dostaw objętych takim podatkiem. Mechanizm ten ma również na celu ustanowienie poprzez te zasady ścisłego i bezpośredniego związku pomiędzy prawem do odliczenia naliczonego podatku VAT a wykorzystaniem danych towarów i usług do transakcji opodatkowanych (wyrok z dnia 18 października 2012 r., TEC Chaskowo, C-234/11, EU:C:2012:644, pkt 30, 31).

Natomiast w odniesieniu do powstania ewentualnego obowiązku korekty dokonanego odliczenia naliczonego podatku VAT art. 185 ust. 1 dyrektywy VAT ustanawia zasadę, zgodnie z którą taka korekta jest dokonywana w szczególności w wypadku, gdy po złożeniu deklaracji podatku VAT nastąpi zmiana czynników uwzględnianych przy określaniu kwoty odliczenia (wyroki: z dnia 18 października 2012 r., TEC Chaskowo, C-234/11, EU:C:2012:644, pkt 32; zdnia 13marca 2014 r., FIRIN, C-107/13, EU:C:2014:151, pkt 51).

Okres korekty określony w art.187 dyrektywy VAT pozwala zatem na wyeliminowanie nieprawidłowości w obliczeniu kwoty podatku do odliczenia oraz powstania nieuzasadnionych korzyści lub strat dla podatnika, gdy w szczególności po złożeniu deklaracji nastąpi zmiana czynników uwzględnionych przy ustalaniu kwoty do odliczenia. Jednocześnie Trybunał stwierdził, że prawdopodobieństwo wystąpienia takich zmian jest szczególnie wysokie w wypadku dóbr inwestycyjnych wykorzystywanych często przez okres wielu lat, gdy ich przeznaczenie może ulec zmianie (zob. podobnie wyrok z dnia 30 marca 2006 r., Uudenkaupungin kaupunki, C-184/04, EU:C:2006:214, pkt 25; postanowienie z dnia 5 czerwca 2014 r., Gmina Międzyzdroje, C-500/13, EU:C:2014:1750, pkt 20).

Wynika z tego, że cel opodatkowania zatrzymania towarów, które były podstawą odliczenia, na mocy art.18 lit.c) dyrektywy VAT jest zbliżony do celu mechanizmu korekt w zakresie, w jakim zmierza on, po pierwsze, do uniknięcia przysporzenia bezpodstawnej korzyści gospodarczej na rzecz podatnika kosztem konsumenta końcowego, który nabywając towar, płaci podatek VAT, oraz po drugie, do zapewnienia związku między odliczeniem podatku naliczonego oraz poborem podatku należnego (zob. podobnie, analogicznie, wyrok z dnia 14 września 2006 r., Wollny, C-72/05, EU:C:2006:573, pkt 35, 36 i przytoczone tam orzecznictwo). Niemniej takie podobieństwo celów nie oznacza, że okres przewidziany do dokonania korekty odliczenia poprzez częściowe płatności przez kilka lat zgodnie z art. 184–187 dyrektywy VAT może odpowiadać okresowi, po upływie którego zgodnie z art.18 lit.c) owej dyrektywy opodatkowanie nie jest już możliwe.

Z art. 18 lit. c) dyrektywy VAT, jak wywiódł Trybunał, wynika przede wszystkim, że zatrzymanie towarów przez podatnika w wypadku zaprzestania działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu można uznać za odpłatną dostawę towarów, jeżeli podatek VAT od takich towarów podlegał w całości lub w części odliczeniu w momencie ich nabycia. Żadna inna przesłanka, w szczególności związana z okresem po nabyciu, podczas którego musi dojść do zatrzymania następującego po zaprzestaniu działalności, aby móc podlegać opodatkowaniu, nie została przewidziana w art. 18 lit. c) dyrektywy VAT. Następnie, omawiany przepis, w odniesieniu do jego stosowania, nie zawiera odwołania do przepisów dotyczących korekty odliczenia przewidzianych w art. 184–192 dyrektywy VAT, w przeciwieństwie do art. 168a ust. 1 akapit drugi owej dyrektywy, który odsyła do wspomnianych przepisów w odniesieniu do opodatkowania wykorzystania nieruchomości na cele prywatne na podstawie art. 26 rzeczonej dyrektywy. Wreszcie, korekta odliczeń, która jest dokonywana zwłaszcza w wypadku, gdy po złożeniu deklaracji VAT nastąpią zmiany czynników branych pod uwagę przy określaniu kwoty podatku VAT, i która ma na celu zapewnienie, aby dokonane odliczenia dokładnie odzwierciedlały wykorzystanie towarów na potrzeby przedsiębiorstwa, stanowi mechanizm korygujący skierowany wstecz, jak zauważyła rzecznik generalna w pkt 28 opinii.

Natomiast opodatkowanie przewidziane w art. 18 lit. c) dyrektywy VAT nie opiera się na założeniu, zgodnie z którym całkowite lub częściowe odliczenie podatku VAT dokonane przy nabyciu towarów zatrzymanych w wypadku zaprzestania działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu jest większe lub mniejsze od tego, do którego podatnik jest uprawiony, lecz opiera się na wystąpieniu nowej transakcji podlegającej opodatkowaniu w momencie zaprzestania działalności gospodarczej.

Opodatkowanie przewidziane w art. 18 lit. c) dyrektywy VAT uwzględnia zmiany wartości składników majątkowych przedsiębiorstwa podczas całego okresu ich wykorzystywania na potrzeby działalności przedsiębiorstwa, ponieważ zgodnie z art. 74 dyrektywy VAT dla transakcji takich jak przewidziane w art.18 lit. c) dyrektywy VAT podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych lub, w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie wykonania tych transakcji. Podstawą opodatkowania czynności w wypadku zaprzestania działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu jest wartość tych towarów w chwili tego zaprzestania, która uwzględnia zatem zmiany wartości rzeczonych towarów między ich nabyciem a wskazanym zaprzestaniem działalności (zob. w szczególności wyrok z dnia 8 maja 2013 r., Marinow, C-142/12, EU:C:2013:292, pkt 33).

Dla osiągnięcia celu art. 18 lit. c) dyrektywy VAT, który polega na uniknięciu tego, żeby składniki majątkowe dające prawo do odliczenia podatku VAT nie zostały przedmiotem nieopodatkowanej ostatecznej konsumpcji w następstwie zaprzestania działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu, oraz na wyeliminowaniu wszelkich nierówności w zakresie podatku VAT pomiędzy konsumentami, którzy nabyli swoje towary od innego podatnika, a tymi, którzy nabyli towary w ramach działalności swego przedsiębiorstwa, do opodatkowania wymaganego na mocy art. 18 lit. c) dyrektywy VAT powinno dojść, jak zauważyła rzecznik generalna w pkt 34 opinii, o ile towar dający prawo do odliczenia podatku VAT zachował wartość końcową w dniu zaprzestania działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu, niezależnie od okresu pomiędzy nabyciem rzeczonego towaru a datą zaprzestania owej działalności.

Z wywodów Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zawartych uzasadnieniu wyroku wynika, że odmienne rozstrzygnięcie w rozpoznawanej sprawie stanowi naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, w tym zasady neutralności podatku VAT.

Z uwagi na powyższe uznając za prawidłowe stanowisko Ministra Finansów zaprezentowane w udzielonej interpretacji indywidualnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.