Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1303/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 9
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia WSA del. Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Protokolant Iga Szymańska - Wnęk, po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa [...] "K." Sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 marca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3115/08 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa [...] "K." Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 4 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa [...] "K." Sp. z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 marca 2009r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa [...] "K." Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 4 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia - po wznowieniu postępowania - decyzji w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. dnia 14 lutego 2008 r.

1.2 Sąd administracyjny pierwszej instancji ustalił, że decyzją z dnia 4 września 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 14 lutego 2008 odmawiającą uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 18 kwietnia 2005 r., nr [...], określającej Spółce K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w wysokości 240.418 zł. Skarżąca Spółka w zeznaniu rocznym CIT-8 za 2001 r. wykazała kwotę zobowiązania podatkowego w kwocie 214.864,00 zł. a w toku przeprowadzonego wobec niej postępowania podatkowego stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów, w tym również kosztów działalności eksportowej poniesionych w Polsce, ale obciążających koszty działalności Oddziału w Niemczech. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia 18 kwietnia 2005 r. określił jej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r. w wysokości 240.418,00 zł. Spółka od powyższej decyzji nie wniosła odwołania i uiściła wynikającą z niej zaległość podatkową wraz z odsetkami.

1.3 W dniu 4 grudnia 2007 r. Spółka, powołując się na art. 240 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej (dalej: Ord. pod.), wystąpiła z wnioskiem o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej tą decyzją ostateczną. Wniosła o uchylenie jej w całości oraz określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w kwocie 180.515,00 zł. uzasadniając żądanie koniecznością uwzględnienia ustaleń protokołu z dnia 3 maja 2005 r. z kontroli zewnętrznej dokonanej przez niemiecki urząd skarbowy w Oddziale w I. W trakcie ten niemiecki organ stwierdził, że cena transferowa stosowana w 2001 r. w rozliczeniach między Spółką a Oddziałem była zawyżona. Zakwestionowana cena transferowa dotyczyła kosztu pracy wykonywanej na rzecz Oddziału przez pracowników merytorycznych, (w tym specjalistów - inżynierów) zatrudnionych w centrali Spółki. W ocenie Spółki decyzja organów niemieckich korygująca (zmniejszająca) koszty uzyskania przychodów Oddziału powoduje, iż korekcie o tę kwotę tj. 213.939,56 zł powinny ulec jej przychody, gdyż wynagrodzenie uzyskiwane przez centralę z tytułu usług świadczonych na rzecz Oddziału stanowiło dla niej przychód podlegający opodatkowaniu. Zdaniem Spółki w niniejszej sprawie spełniona została, wymieniona w art. 240 § 1 pkt 9 Ord. pod. przesłanka wznowienia postępowania, gdyż ustalenia niemieckich organów podatkowych mają bezpośredni wpływ na treść decyzji z dnia 18 kwietnia 2005 r.

1.4 W decyzji z dnia 14 lutego 2008 r. organ podatkowy pierwszej instancji odmówił uchylenia decyzji wymiarowej, ponieważ nie stwierdził wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 9 Ord. pod. W uzasadnieniu wskazał, że w 2001 r. obowiązywała polsko-niemiecka umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z dnia 18 grudnia 1972 r. i z uwzględnieniem przepisów tej umowy została wydana kwestionowana decyzja z dnia 18 kwietnia 2005 r. Wprawdzie w momencie jej wydania obowiązywała już nowa polsko-niemiecka umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z dnia 14 maja 2003 r., lecz uregulowania, identyczne w zakresie dotyczącym analizowanej sprawy, miały zastosowanie wyłącznie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2005 r., gdyż umowa ta nie zawierała przepisów z mocą retroaktywną.

1.5 Od powyższej decyzji skarżąca wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie art. 240 § 1 pkt 9, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 oraz art. 124 Ord. pod.

1.6 Wskazaną na wstępie decyzją z dnia 4 września 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wyjaśnił, że Spółka powołała się na podstawę wznowienia postępowania wymienioną w art. 240 § 1 pkt 9 Ord. pod., zgodnie z którym w sprawie zakończonej ostateczną decyzją wznawia się postępowanie, jeżeli ratyfikowana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inna ratyfikowana umowa międzynarodowa, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji. Zdaniem organu to dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy umowa międzynarodowa wchodzi w życie po wydaniu decyzji ostatecznej.

1.7 Organ odwoławczy wskazał, że umowa z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r., Nr 12, poz. 90), która weszła w życie z dniem 19 grudnia 2004 r. - ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2005 r. i nie zawiera przepisów z mocą retroaktywną, które odnosiłyby się do opodatkowania dochodów za 2001 r. Stąd brak jest podstaw prawnych do zastosowania regulacji przewidzianej w art. 240 § 1 pkt 9 Ord. pod. Kwestionowana decyzja, określająca Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r., została w zakresie wiążącym się z opodatkowaniem Oddziału wydana z zastosowaniem postanowień obowiązującej w 2001 r. umowy z 18 grudnia 1972 r. między Polską Rzecząpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 1975 r., Nr 31, poz. 1). Nieuwzględnie w decyzji .zmian w rozliczeniach Spółki z niemieckim oddziałem wynikało z faktu, iż zostały one ujawnione dopiero w protokole z niemieckiej kontroli podatkowej z dnia 2 maja 2005 r. Skarżąca nie mogła skorygować zeznania rocznego za 2001 r. ponieważ została już wydana decyzja ostateczna określająca podatek za ten rok.

1.8 Na powyższą decyzję Spółka "K." złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzuciła naruszenie art. 240 § 1 pkt 9 Ord. pod., art. 9 i art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz podstawowych zasad postępowania podatkowego, w szczególności zasady wyrażonej w art. 121 § 1 Ord. pod., jak również podstawowych zasad dotyczących interpretacji przepisów prawa podatkowego. W konkluzji wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

1.9 W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że zastosowania przepisu art. 240 § 1 pkt 9 Ord. pod. nie można zawęzić do sytuacji, gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania weszła w życie po dniu wydania decyzji, a jej postanowienia mają moc retroaktywną. Zakwestionowała stanowisko organu odwoławczego, że dokonana decyzją niemieckich organów podatkowych korekta zysków nie stanowi nadzwyczajnych okoliczności, które mogą stanowić przesłankę wznowienia postępowania. W tej decyzji określającej niemieckiemu Oddziałowi skarżącej podatek dochodowy w wyższej doszło do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu.

1.10 Pominięcie przepisów polsko-niemieckiej umowy z 14 maja 2003 r. o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz Konwencji z 8 grudnia 2004 r. w sprawie przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Konwencji w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych sporządzonej w Brukseli dnia 23 lipca 1990 r. stanowi naruszenie art. 9 oraz art. 91 Konstytucji RP. Ponadto odmawiając wznowienia postępowania organ odwoławczy naruszył art. 24 polsko - niemieckiej umowy z 14 maja 2003 r. o unikaniu podwójnego opodatkowania, co w konsekwencji powoduje podwójne opodatkowanie tego samego dochodu.

1.11 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

1.12 W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podniósł, że skarga jest zasadna, aczkolwiek z innych powodów niż w niej podniesione.

1.13 Sąd wyjaśnił, że stanowiący wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej nadzwyczajny tryb, jakim jest wznowienie postępowania umożliwia weryfikację decyzji ostatecznej z powodu wad postępowania, a nie samej decyzji. Wskazany przez skarżąca spółkę jako podstawa wznowienia art. 240 § 1 pkt 9 Ord. pod. stanowi, że w sprawie zakończonej ostateczna decyzją wznawia się postępowanie, jeżeli ratyfikowana umowa międzynarodowa o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inna ratyfikowana umowa międzynarodowa, której strona jest Rzeczypospolita Polska ma wpływ na treść wydanej decyzji. Przy takim brzmieniu przepisu należy przyznać rację organom podatkowym, że dotyczy to umów ratyfikowanych po wydaniu ostatecznej decyzji podatkowej, które zawierają rozwiązania retroaktywne. Na taką interpretację przepisu wskazuje zarówno jego wykładnia językowa jak i celowościowa i systemowa oraz uzasadnienie do projekty ustawy zmieniającej przepis Ordynacji podatkowej w tym zakresie. Użycie w przepisie określenia wydanej wskazuje jednoznacznie, że możliwość wznowienia postępowania istnieje tylko w razie, gdy wpływająca na treść decyzji umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inna umowa międzynarodowa zostanie taryfikowana już po wydaniu decyzji. Stosownie do art. 91 ust. 1 Konstytucji RP umowa taka po ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw staje się częścią krajowego porządku prawnego i rozpatrzenie sprawy z pominięciem przepisów takiej umowy w trakcie jej obowiązywania nie stanowi przesłanki wznowienia postępowania lecz przesłankę stwierdzenia nieważności.

1.14 Po wydaniu kwestionowanej decyzji z dnia 18 kwietnia 2005 r. nie została ratyfikowana żadna umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inna umowa międzynarodowa, której stroną jest Rzeczypospolita Polska a która miałaby wpływ na treść tej decyzji. W sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. zastosowanie miały zatem postanowienia obowiązującej w 2001 r. umowy z dnia 18 grudnia 1972 r. między Polską Rzecząpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i od majątku. Jak wynika z treści uzasadnienia decyzji została ona wydana z uwzględnieniem postanowień tej umowy. W sprawie nie mogła mieć zastosowania natomiast umowa z dnia 14 maja 2003 r. pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec, która wprawdzie została ratyfikowana i weszła w życie przed wydaniem decyzji, ale ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2005 r. W związku z powyższym wojewódzki sąd administracyjny za w pełni uzasadnione uznał stanowisko organów podatkowych, iż w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw prawnych do zastosowania regulacji przewidzianej w art. 240 § 1 pkt 9 Ord. pod. Zatem zarzut naruszenia tego przepisu okazał się niezasadny a w związku z tym niezasadny był również zarzut naruszenia art. 2, art. 7, art. 9, art. 32 i art. 91 Konstytucji RP oraz art. 124 Ord. pod.

1.15 Za niezasadny uznał zarzut naruszenia postanowień umów międzynarodowych oraz konwencji powoływanych przez skarżącą. Wskazał przy tym na treść art. 22 umowy z dnia 18 grudnia 1972 r. między Polską Rzecząpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i od majątku (art. 26 umowy z dnia 14 maja 2003 r.) który w przypadku, gdy podatnik uważa, że w wyniku działań organów umawiających się państw doszło do podwójnego opodatkowania przewiduje możliwość wszczęcia tzw. procedury wzajemnego porozumiewania się. Sporządzona zaś w Brukseli dnia 23 lipca 1990 r. Konwencja w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych przewiduje, zaś tzw. procedurę arbitrażową. Przepisy, na które powołuje się skarżąca spółka przewidują, więc procedury, których wynik może dopiero stanowić przesłankę wznowienia postępowania, ale wskazaną w art. 240 § 1 pkt 10 Ord. pod.

1.16 Według oceny Sądu skargę należało jednak uwzględnić wobec naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Organy podatkowe nie rozpatrzyły, bowiem wniosku skarżącej z dnia 4 grudnia 2007 r. o wznowienie postępowania w pełnym zakresie. Poza rozważaniami organów pozostała podnoszona przez skarżącą w uzasadnieniu tego wniosku argumentacja, że zgodnie z ustaleniami niemieckich organów podatkowych - dokonanymi w toku przeprowadzonej w 2005 r. kontroli w Oddziale Spółki w Niemczech - zawyżona została m.in. w 2001 r. cena transferowa stosowana w rozliczeniach między Spółką a jej Oddziałem. W tej sytuacji, w ocenie Sądu, organ winien rozpatrzeć ów wniosek także w zakresie istnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ord. pod., pomimo tego, że skarżąca we wniosku tym jako podstawę prawną swego żądania wskazała tylko art. 240 § 1 pkt 9.

1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniosła "K." Sp. z o.o. zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, o których mowa w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) – dalej: p.p.s.a. to jest:

- naruszenie art. 240 § 1 pkt 9 Ord. pod poprzez zaakceptowanie błędnej jego interpretacji dokonanej przez Dyrektora Izby Skarbowej i przyjęcie, że przepis ten ma wyłącznie zastosowanie w sytuacji, gdy umowa międzynarodowa o unikaniu podwójnego opodatkowania wchodzi w życie po wydaniu decyzji ostatecznej i zawiera przepisy retroaktywne;

- naruszenie przepisów art. 7, art. 9 i art. 91 Konstytucji RP w związku z przepisami umowy z dnia 18 grudnia 1972 roku zawartej pomiędzy Polską Rzeczpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku w szczególności przepisem art. 21 UPO oraz przepisami Konwencji z dnia 23 lipca 1990 roku w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych poprzez zaakceptowanie ich pominięcia przez Dyrektora Izby Skarbowej , a tym samym zaakceptowanie niewyeliminowania podwójnego opodatkowania tego samego dochodu;

- naruszenie przepisu art. 32 Konstytucji poprzez zaakceptowanie błędnej interpretacji dokonanej przez ten organ przepisu art. 240 ust.1 pkt 9 Ord. pod. prowadzącej do nierównego traktowania podatników. Przy tak sformułowanych zarzutach skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez wojewódzki sąd administracyjny.

2.2 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka zarzuciła sądowi pierwszej instancji błędny i nieznajdujący uzasadnienia w literalnym brzmieniu tego przepisu pogląd, że użycie słowa "wydanej decyzji" wskazuje na to, że chodzi o umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania ratyfikowane po dniu wydania decyzji i mające moc retroaktywną. Przepis ten nie stanowi zaś w ogóle o momencie ratyfikacji umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, natomiast dotyczy umów, które już obowiązują i stanowią jedno ze źródeł prawa wewnętrznego. Jeżeli natomiast miałby dotyczyć jedynie umów międzynarodowych, które zostałyby ratyfikowane po wydaniu decyzji, powinien mówić o ratyfikowanych umowach, których Rzeczpospolita stanie się stroną, albo, których Rzeczpospolita stała się stroną po dniu wydania decyzji. Zdaniem skarżącej, omawiany przepis jest jednoznaczny i jasny, pozwala na jednoznaczne ustalenie normy prawnej i nie wymaga odwoływania się interpretacji celowościowej ani systemowej.

2.3 Skarżąca zwróciła uwagę, że uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy-Ordynacja podatkowa oraz o zmianie innych ustaw jest bardzo ogólne i nie odnosi się w sposób konkretny do przepisu art. 240 § 1 pkt 9 Ord. pod. Wskazane zostały, bowiem aż trzy przepisy tj. art. 240 § 1 pkt 9, 10 i 11. W uzasadnieniu tym jest mowa o rozwiązaniach retroaktywnych, które to określenie nie zostało doprecyzowane. Są to, więc również takie sytuacje, w których działania organów skarbowych jednego państwa np. korekta cen transferowych stosowanych pomiędzy podatnikiem a jego zakładem położonym zagranicą wpływają retroaktywnie na rozliczenia podatkowe już dokonane w drugim państwie. Zdanie drugie uzasadnienia projektu mówi wprost o potrzebie wznowienia postępowania w związku z zastosowaniem przepisów Konwencji. W tym zakresie Spółka zacytowała art. 4 i art. 6 Części II Konwencji. Wynika z nich, że podatnik może wnioskować o dokonanie tzw. korekty zysków również poprzez wykorzystanie przewidzianych przez przepisy ustawodawstwa krajowego środków odwoławczych. Zdaniem skarżącej, jednym z takich środków jest możliwość wznowienia postępowania przewidziana w art. 240 ust. 1 pkt 9 Ord. pod. Celem wprowadzenia pkt 9 do art. 240 § 1 było właśnie stworzenie podatnikowi możliwości skutecznej realizacji postanowień wiążących Polskę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, jak również umów międzynarodowych, w tym przepisów Konwencji dotyczącej korekty zysków.

2.4 Błędna wykładnia art. 240 § 1 pkt 9 Ord. pod. doprowadziła do pozbawienia skarżącej gwarancji wynikających z tego przepisu oraz do utrzymania sytuacji, w której jeden i ten sam dochód został podwójnie opodatkowany. Dyrektor Izby Skarbowej i wojewódzki sąd administracyjny, akceptując istnienie zjawiska podwójnego opodatkowania dochodu, naruszają wskazane przepisy umowy i konwencji , a co za tym idzie przepisy art. 9 i 91 Konstytucji RP

2.5 Powołując się na art. 22 polsko – niemieckiej umowy i art. 6 Części II Konwencji skarżąca wskazała, że oprócz środków odwoławczych przewidzianych przez prawo krajowe przysługuje jej również możliwość skorzystania równolegle z procedury wzajemnego porozumiewania się. Zatem niesłusznym jest twierdzenie Sądu, iż nie nastąpiło w niniejszej sprawie naruszenie przepisów art. 21 umowy i art. 4 Części II Konwencji dotyczącej korekty zysków. Możliwość skorzystania z procedury porozumiewania się pomiędzy organami skarbowymi nie wyklucza bowiem możliwości skorzystania przez skarżącą ze środków odwoławczych przewidzianych w polskim ustawodawstwie wewnętrznym.

2.7 Skarżąca zarzuciła również, że sposób interpretacji przepisu art. 240 § 1 pkt 9 Ord. pod. dokonany przez organ a zaakceptowany przez sąd pierwszej instancji prowadzi do odmiennego traktowania w zakresie uprawnień dotyczących rozliczeń podatkowych podmiotów, które posiadają zakłady swoich przedsiębiorstw w krajach, z którymi Polska zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, które nie uległy zmianie, oraz podatników, którzy posiadają zakłady swoich przedsiębiorstw w krajach, z którymi zawarte umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania uległy zmianie. Narusza to zasadę równego traktowania podatników i stoi w sprzeczności z art. 32 Konstytucji RP.

3.1 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

4.2 Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej.

4.3 Przepis art. 174 ustawy stanowi z kolei, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Zatem do autora skargi należy wskazanie konkretnych, naruszonych przez Sąd skarżonym wyrokiem, przepisów prawa materialnego i wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja albo przepisów procesowych i uzasadnienie istotnego wpływu naruszenia prawa na rozstrzygnięcie sprawy.

4.4 W rozpatrywanej sprawie skarżąca Spółka oparła skargę kasacyjną jedynie na naruszeniu prawa materialnego ( art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) formułując zarzut, jako naruszenie art. 240 § 1 pkt 9 Ord. pod. przez błędną wykładnię oraz art. 7, 9 i 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w powiązaniu z art. 21 i 22 z umowy z dnia 18 grudnia 1972 r. zawartej pomiędzy Polską Rzeczpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku oraz oraz 4 i 6 Konwencji z dnia 23 lipca 1990 roku w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych poprzez zaakceptowanie pominięcia przez organ podatkowy tych przepisów a tym samym zaakceptowanie niewyeliminowania podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, a nadto naruszenie art. 32 Konstytucji RP poprzez zaakceptowanie błędnej interpretacji, dokonanej przez Dyrektora Izby Skarbowej, przepisu art. 240 ust.1 pkt 9 Ord. pod. prowadzącej do nierównego traktowania podatników.

4.5 Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów należy pierwszym rzędzie wskazać, że przepis art. 240 § 1 pkt 9 Ord. pod. nie stanowi normy prawa materialnego a po drugie autor skargi kasacyjnej powinien wskazać na naruszenie przez sąd odpowiednich przepisów o postępowaniu sądowoadministracyjnym. Mając jednakże na uwadze, potwierdzoną uchwałą pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09,aktualną linię orzecznictwa w kwestii wymogów formalnych skargi kasacyjnej Sąd uznał, że niestaranność przy sporządzeniu rozpatrywanej skargi kasacyjnej nie uniemożliwia jej merytorycznej oceny. Wszystkie postawione zarzuty naruszenia wskazanych przepisów zmierzają do wykazania , że w rozpatrywanym przypadku wystąpiła przesłanki wznowienia postępowania o jakiej mowa w art. 240 § 1 pkt. 9 Ord. pod. a wojewódzki sąd administracyjny akceptując błędne stanowisko organów podatkowych naruszył prawo, dlatego należało je rozważyć łącznie.

4.6 Przede wszystkim trzeba podkreślić, na co słusznie zwrócił uwagę również Wojewódzki Sąd Administracyjny, że zaskarżona decyzja zapadła w trybie wznowienia postępowania, a postępowanie takie nie może być wykorzystywane do pełnej, merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, lecz odbywa się w granicach zakreślonych przez przesłanki wznowienia, wymienione w zamkniętym katalogu, zawartym w art. 240 § 1 Ord. pod. Celem tego postępowania jest stworzenie prawnych możliwości przeprowadzenia ponownego postępowani i weryfikacji ostatecznej decyzji podatkowej w sytuacji, gdy postępowanie przed organami podatkowymi dotknięte było kwalifikowanymi wadami procesowymi bądź też, jeżeli po wydaniu decyzji zapadnie wyrok Trybunału Konstytucyjnego, ETS (TSUE), lub też zostanie ratyfikowana umowa międzynarodowa, której stroną jest Polska, mające wpływ na treść wydanej. Stąd też powołanie przez stronę przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 9 Ord. pod. oznacza przede wszystkim konieczność stwierdzenia, czy istotnie została ona spełniona i w tym jedynie kontekście należy badać zastosowanie wskazanych przez stronę przepisów konstytucyjnych czy też umów międzynarodowych.

4.7 Art. 240 § 1 pkt 9 Ord. pod. stanowi, iż w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli ratyfikowana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inna ratyfikowana umowa międzynarodowa, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji. Wskazać należy, iż mowa tu o umowach ratyfikowanych po wydaniu ostatecznej decyzji podatkowej, które zawierają rozwiązania retroaktywne. Pogląd taki został wyrażony zarówno w doktrynie (por. w: S. Babiarz i inni "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Warszawa 2009, s. 841; oraz w: B. Adamiak i inni "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2007", Wrocław 2007, s. 943) jak również przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 lutego 2008 r. sygn. akt I FSK 301/07 i Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni go podziela.

4.8 Jak słusznie zauważył wojewódzki sąd administracyjny, po dacie wydania kwestionowanej decyzji nie została ratyfikowana przez Polskę żadna umowa międzynarodowa, która miałaby wpływ na jej treść. Mająca zastosowanie w sprawie umowa z dnia 18 grudnia 1972 r. zawarta pomiędzy Polską Rzeczpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku została ratyfikowane przed tą i organ podatkowy wydając kwestionowaną decyzję wymiarową stosował przepisy tej umowy. Kolejna polsko – niemiecka umowa w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku z 14 maja 2003 r. nie zawiera przepisów retroaktywnych i ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2005 r. Z kolei wskazywana przez skarżącą, sporządzona w Brukseli dnia 23 lipca 1990 r. Konwencja w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych, do której Polska przystąpiła na mocy Konwencji sporządzonej w Brukseli w dniu 8 grudnia 2004 r. (Dz.U.UE. 2005/C, 160/1), na której ratyfikację wyrażona została zgoda ustawą z dnia 8 czerwca 2006 r. (Dz.U. Nr 144, poz. 1039) weszła w życie w stosunku do Polski od dania 1 lutego 2007 r. Konwencja ta również nie zwiera przepisów retroaktywnych. W tej sytuacji należy stwierdzić, że w rozpatrywanym przypadku przesłanka wymieniona w art. 240 § 1 pkt. 9 Ord. pod. nie została spełniona. Bezzasadny jest, zatem zarzut naruszenia tego przepisu a w konsekwencji również zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji RP.

4.9 Niezależnie od powyższego należy wskazać, że przepisy na które wskazuje autor skargi kasacyjnej przewidują specjalne procedury zmierzające do wyeliminowania podwójnego opodatkowania. Według art. 6 Konwencji z dnia 23 lipca 1990 r. ("brukselskiej") jest to procedura arbitrażowa a stosownie do art. 22 polsko – niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego procedura wzajemnego porozumiewania się. Dopiero wynik tych procedur stanowi przesłankę wznowienia postępowania ale wskazaną w art. 240 § 1 pkt. 10 Ord. pod. Wbrew twierdzeniom skarżącej nie jest ona, zatem pozbawiona prawnych możliwości dochodzenia swoich roszczeń, o ile okażą się uzasadnione. Na inną możliwość ich realizacji wskazał również wojewódzki sąd administracyjny uchylając kwestionowaną decyzję.

4.9 Skarżąca trafnie podniosła, że zgodnie z art. 91 ust. 1 Konstytucji RP umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana. Ewentualne jednak rozpatrzenie sprawy z pominięciem przepisów takiej umowy w trakcie jej obowiązywania, nie stanowi podstawy wznowienia postępowania, lecz przesłankę stwierdzenia nieważności. Stąd też bezzasadny okazał się zarzut naruszenia przez wojewódzki sąd administracyjny art. 9 i 91 ust. 1 Konstytucji RP oraz wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów umów międzynarodowych i w konsekwencji również art. 7 Konstytucji RP.

4.10 Reasumując należy stwierdzić, że zarówno organy podatkowe, jak i sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszyły wskazanych przez skarżącą przepisów Ordynacji podatkowej, Konstytucji RP oraz umów międzynarodowych. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie zawierała uzasadnionych podstaw i podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

4.11 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).