Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1611/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), Sędziowie NSA Stefan Babiarz, WSA del. Tomasz Zborzyński, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 52/07 w sprawie ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 8 listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 12 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 52/07, podjętym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 8 listopada 2006 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2003 r.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. decyzją z 21 czerwca 2006 r., ustalił W. K. za 2003 r. podatek dochodowy od osób fizycznych, w formie ryczałtu, od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

Organ uznał, że dochody podatnika znane organowi oraz (inne) przyjęte za wiarygodne i udokumentowane nie mogły stanowić źródła pełnego pokrycia wydatków dokonanych przez stronę w 2003 r. Suma wydatków (201.774,76 zł) i wysokość zgromadzonego w ciągu roku mienia (67.192,80 zł) przewyższyła sumę uzyskanych dochodów i posiadanych wcześniej zasobów finansowych o 134.581,96 zł, stanowiące przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych; wyliczony podatek wg 75% stawki wyniósł 100.936 zł

W odwołaniu W. K. wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania. Zarzucił naruszenie art. 120, 121, 122, 123, 124, 180, 181, art. 187 § 1, art. 190, 191 i 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez niewyjaśnienie i niewzięcie pod uwagę wszystkich istotnych okoliczności sprawy oraz naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu wskazał, że organ podatkowy wziął pod uwagę wyłącznie rok 2003, podczas gdy pracował całe życie i mógł poczynić oszczędności. W załączeniu przedstawił zestawienie lat i miejsc pracy oraz kwoty uzyskiwanych dochodów. Dodatkowo podniósł, że w latach 1970-1987 mieszkając w miejscowości H. wynajmował w okresie letnim mieszkanie dwupokojowe, prowadząc także przydomową stołówkę. Uzyskane w ten sposób środki finansowe za jeden sezon wakacyjny wystarczały na kilka lat życia, stąd też wszelkie inne dochody mogły być zaoszczędzone. Środków finansowych nie deponował w bankach, lecz inwestował w walutę obcą i złoto. W ocenie strony całkowicie pominięto i nie wzięto pod uwagę dochodów z lokat bankowych. Środki finansowe zgromadzone na lokatach bankowych pochodziły z oszczędności z lat poprzednich.

Dyrektor Izby Skarbowej przeanalizował przedstawione przez podatnika dowody i uznał, że uzyskiwane przez niego, w latach 1992-2003, dochody kształtowały się na takim poziomie, iż nie pozwalały na poczynienie jakichkolwiek oszczędności; źródła zasobów finansowych lokowanych w banku nie mogły stanowić dochody podatnika ze stosunku pracy oraz z zasiłku przedemerytalnego.

Organ podkreślił, że wskazane w odwołaniu dochody, jakie podatnik uzyskiwał pracując w latach 1969-1990 w charakterze żołnierza zawodowego, rybaka i mechanika na kutrach prywatnych i spółdzielczych oraz z wynajmu w okresie letnim w latach 1970-1987 mieszkania w miejscowości H. - nie zostały w żaden sposób udokumentowane. Zwrócił nadto uwagę, na znaczną odległość czasową między okresem, w którym poziom dochodów podatnika umożliwiał dokonywanie oszczędności, inwestowanych następnie w walutę obcą oraz złoto, a momentem zakładania lokat. W ocenie organu, nie bez znaczenia był fakt, iż podatnik wskazuje jedynie na osiągane w latach siedemdziesiątych i osiemdziesiątych dochody, nie wzmiankując nic o dokonywanych w tym okresie wydatkach.

Organ nie podzielił stanowiska podatnika, że wydatki roku 2003, w tym pożyczka w kwocie 200.000 zł udzielona córce 1 grudnia tego roku, pokryte zostały z oszczędności w kwocie 300.000 zł posiadanych przez niego w dniu 1 stycznia 2003 r. (wg złożonego oświadczenia o stanie majątkowym).

Fakt, że z pisma l. S.A. z 5 maja 2006 r. wynikało, że łączna kwota nowo zakładanych lokat w okresie od 17 czerwca 1997 r. do 5 lipca 1999 r. opiewała na kwotę 167.500 zł, nie oznaczał - jak wywodził podatnik - iż środki finansowe w tej kwocie składały się na oszczędności posiadane 1 stycznia 2003 r. Podobnie nie można było przyjąć, zdaniem organu, iż dokonane 23 czerwca 1999 r. i 23 lipca 1999 r. transakcje sprzedaży nieruchomości, z których uzyskano przychód w kwotach 20.000 zł i 155.000 zł, składały się na oszczędności, jakie strona posiadała 1 stycznia 2003 r.

Biorąc pod uwagę powyższe organ odwoławczy podtrzymał zasadność twierdzeń organu pierwszej instancji, iż źródło pokrycia wydatków roku 2003 stanowić mogły jedynie środki finansowe w kwocie 60.000 zł pochodzące ze sprzedaży w dniu 13 lutego 2003 r. nieruchomości położonej w S., stosownie do udziału W. K. we własności zbywanej nieruchomości.

Za chybiony uznał Dyrektor Izby Skarbowej zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 ustawy p.d.o.f., albowiem organ pierwszej instancji ustosunkował się do przedstawionych przez stronę źródeł pokrycia wydatków oraz umotywował przyczyny, dla których nie dał wiary argumentom podatnika w kwestii pokrycia wydatków środkami pochodzącymi z likwidacji lokat bankowych oraz sprzedaży nieruchomości.

Za nietrafny uznał także Dyrektor zarzut podatnika, że organ pierwszej instancji przy ustalaniu dochodów podatnika rozpatrywał tylko rok 2003, gdyż organ analizował dochody podatnika i jego małżonki za lata wcześniejsze (1995-1997). W rozliczeniu przychodów i wydatków przyjęto jedynie dochód z zasiłku przedemerytalnego uzyskany w 2003, gdyż uznano, że dochody strony z lat wcześniejszych były niewysokie i nie mogły być źródłem oszczędności.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem, pełnomocnik W. K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w tym zasady swobodnej oceny dowodów oraz wadliwą interpretację art. 20 ust. 3 ustawy p.d.o.f. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z 21 czerwca 2006 r.

W uzasadnieniu skargi podniósł, że organ ustalając wielkość zasobów majątkowych podatnika winien w sposób prawidłowy wyjaśnić stan faktyczny dotyczący posiadanych "przedtem" zasobów finansowych, w tym dotyczących nie tylko strony, lecz również majątku pozyskanego przez małżonkę skarżącego; kwota pożyczki pochodzi m.in. z okresu, gdy pomiędzy małżonkami istniała wspólnota majątkowa małżeńska. Zaznaczył, że nie ma ustawowej definicji zawartego w art. 20 ust. 3 ustawy p.d.o.f. pojęcia "przedtem", logicznym się więc wydaje, iż chodzi o zasoby majątkowe podatnika wolne od opodatkowania lub opodatkowane do roku, którego dotyczy wydana decyzja.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie; podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że skargę należało oddalić, gdyż zaskarżona decyzja nie naruszała prawa.

Z akt sprawy wynikało, iż 1 grudnia 2003 r. W. K. udzielił córce A. S. pożyczki w kwocie 200.000 zł. Fakt ten potwierdził sam skarżący, jak i przesłuchana w charakterze świadka A. S., która wyjaśniła jednocześnie, iż pożyczka była nieoprocentowana i zwrócona jednorazowo na przełomie czerwca i lipca 2004 r.

Postanowieniem z 20 lutego 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wszczął postępowanie kontrolne mające na celu określenie źródeł sfinansowania wydatków poniesionych w 2003 roku. W ramach prowadzonego postępowania kontrolnego W. K. złożył oświadczenie o stanie majątkowym (skorygowane następnie w ramach przesłuchania strony w dniu 28 marca 2006 r.), w którym wykazał, iż w dniu 31 grudnia 2003 r. posiadał środki pieniężne w kwocie 100.000 zł.

Nadto W. K. przedłożył organom podatkowym kopie dokumentów, z których wynika, że w okresie od 18 października 1993 r. do 30 listopada 1997 r. zatrudniony był w pełnym wymiarze czasu pracy w J. w S. jako elektromonter instalacji i urządzeń elektroenergetycznych. Z kolei z zeznań rocznych składanych przez podatnika w Urzędzie Skarbowym w S. za lata 1995-1997 deklarowany dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy (po potrąceniu zaliczek na podatek dochodowy) wyniósł odpowiednio: 4.643,90 zł w roku 1995, 6.948,60 zł w roku 1996 i 7.187,20 zł w roku 1997. Jednocześnie w zeznaniu podatkowym za 1995 r. podatnik wykazał wydatki z tytułu darowizn w kwocie 850 zł oraz wydatki na remont i modernizację 620 zł; w zeznaniu za 1996 r. wykazał wydatki z tytułu darowizn w kwocie 1.200 zł oraz wydatki na remont i modernizację w wysokości 2.457 zł, a w zeznaniu za 1997 r. podatnik wraz z małżonką wykazał odliczenie wydatków poniesionych na zakup gruntu w wysokości 19.491,20 zł oraz kwotę wydatków na budowę budynku mieszkalnego w wysokości 10.345,40 zł (łącznie 29.836,60 zł). Jak wynika z zeznania rocznego PIT-31 za 1998 r. oraz załącznika PIT-D W. K. zadeklarował dochód w kwocie 2.720,10 zł, natomiast małżonkowie K. wykazali kwotę faktycznie poniesionych w 1998 r. wydatków na budowę budynku mieszkalnego w wysokości 102.302,90 zł (inwestycję rozpoczęto w 1997 r.).

Organy podatkowe ustaliły, iż w okresie od 1 czerwca 1992 r. do 17 października 1993 r. W. K. zarejestrowany był jako bezrobotny, pobierając z tego tytułu zasiłek w 1992 r. łącznie 596,91 zł netto i w 1993 r. łącznie 534,40 zł netto (kwoty po denominacji). Następnie w okresie od 30 stycznia 1998 r. do 31 lipca 2004 r. skarżący przebywał na zasiłku przedemerytalnym i osiągnął dochody (w kwotach netto): w 1999 r. - 4.940 zł, w 2000 r. - 6.701,20 zł, w 2001 r. - 5.092,50 zł, w 2002 r. -6.141,50 zł, w 2003 r. - 6.356,04 zł.

Z kolei dochody małżonki podatnika W. K. uzyskiwane w latach 1997-1999 ze stosunku pracy oraz z działalności wykonywanej osobiście (po potrąceniu zaliczek na podatek dochodowy oraz składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne) zgodnie ze złożonymi zeznaniami podatkowymi wynosiły: w roku 1997 - 7.704,70 zł, w roku 1998 - 9.484,00 zł, w roku 1999 - 11.656,90 zł.

Ze znajdującego się w aktach sprawy aktu notarialnego wynika, że dniu 6 września 2001 r. W. K. i W. K. zawarli umowę majątkową małżeńską wyłączającą wspólność majątkową.

Organy podatkowe bardzo szczegółowo przeanalizowały daty otwierania i likwidacji przez skarżącego lokat bankowych w I. Za zasadne Sąd uznał twierdzenia tych organów, że ze zlikwidowanych 18 maja 1998 r. lokat drugiej i trzeciej, otwarto 28 sierpnia 1998 r. czwartą lokatę w kwocie 41.000 zł. Po likwidacji tej lokaty w dniu 9 września 1998 r. (na kwotę 41.235,89 zł) podatnik otworzył w tym samym dniu szóstą lokatę w kwocie 25.000 zł (wolne środki niezainwestowane w kolejną lokatę wyniosły 16.235,89 zł). Z kolei ze zlikwidowanej w dniu 22 września 1998 r. piątej lokaty na kwotę 70.410,46 zł (otwartej 7 września 1998 r. w kwocie 70.000 zł) podatnik utworzył w dniu 22 września 1998 r. lokatę w kwocie 70.000 zł, którą następnie zlikwidował dwa dni później w tej samej wysokości. Zarówno szósta, jak i siódma lokata zostały zlikwidowane w tym samym dniu, tj. 24 września 1998 r. w łącznej kwocie 95.146,60 zł (70.000,00 zł + 25.146,60 zł). W dniu 9 września 1998 r. podatnik posiadał ponadto nadwyżkę środków w wysokości 16.235,89 zł ze zlikwidowanej czwartej lokaty.

W latach 1997 i 1998, tj. w okresie, w którym W. K. otwierał lokaty terminowe w l. w S., źródłem przychodów podatnika było niewysokie wynagrodzenie ze stosunku pracy oraz zasiłek przedemerytalny.

Z akt sprawy wynika także, że małżonkowie W. i W. K. zbyli w dniu 23 czerwca 1999 r. niezabudowaną nieruchomość o powierzchni 707 m2 położoną w K. za kwotę 20.000 zł, a w dniu 23 lipca 1999 r. zbyli nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym w stanie surowym zamkniętym o łącznej powierzchni 1.341 m2 również położoną w K., za kwotę 155.000 zł.

Z uwagi na zbieżność czasową organy podatkowe uznały, że kwota 20.000 zł uzyskana ze zbycia w dniu 23 czerwca 1999 r. niezabudowanej działki została wydatkowana na założenie w dniu 5 lipca 1999 r. lokaty bankowej w tej samej kwocie. Omawiana lokata została przez W. K. zamknięta w dniu 24 września 1999 r., tj. w dniu zakupu przez małżonków K. nieruchomości zabudowanej położonej w S.

Z aktu notarialnego z dnia 29 kwietnia 1997 r. dokumentującego nabycie przez małżonków W. i W. K. niezabudowanych działek położonych w K. o łącznej powierzchni 2.048 m2 wynika, że podatnicy tytułem ww. nabycia uiścili kwotę 18.000 zł wraz z kosztami zawarcia umowy poniesionymi przez kupujących w wysokości 1.491,20 zł (łącznie wydatki na kwotę 19.491,20 zł). W zeznaniu rocznym za 1997 r. podatnicy wykazali kwotę faktycznie poniesionych wydatków na zakup gruntu w wysokości 19.491,20 zł, a ponadto kwotę faktycznie poniesionych wydatków na budowę budynku mieszkalnego w wysokości 10.245,40 zł. W roku 1997 W. K. założył ponadto lokatę terminową (17 czerwca 1997 r.) na kwotę 19.000 zł, z której po likwidacji w dniu 18 grudnia 1997 r. utworzył drugą lokatę w kwocie 20.000 zł. Zdaniem organu, z powyższego wynika, że w 1997 r. podatnicy dysponowali środkami finansowymi w kwocie 48.736 zł, natomiast dochody tego roku wykazane w zeznaniu rocznym za 1997 r. (po odliczeniach zaliczek na podatek dochodowy) wynosiły: 14.891,90 zł (żona - 7.704,70 zł, mąż - 7.187,20 zł).

Przechodząc do oceny zarzutów skargi Sąd stwierdził, iż nie znajdują one uzasadnienia w przedstawionym powyżej stanie sprawy.

Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł ustala się, przyjmując za podstawę sumę poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, jeżeli wydatki te i wartości nie mają pokrycia w zasobach majątkowych zgromadzonych w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Zasadą jest, że ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, ale w wypadku opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodu zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie przyjmuje się, iż następuje przerzucenie ciężaru dowodów na stronę, co jest następstwem konstrukcji art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji to strona musi wykazać, że poniesione wydatki znajdują pokrycie w ustalonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach majątkowych. Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego czy są one prawdopodobne (art. 191 Ordynacji podatkowej).

Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpatrywanej sprawy Sąd stwierdził, że organy przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący, nie naruszając przy tym przepisów postępowania podatkowego. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organu odwoławczego uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

Nie było prawdą, że organy podatkowe nie wzięły pod uwagę dochodów osiąganych przez skarżącego przed rokiem 2003. Z akt sprawy jednoznacznie wynikało, że przyjęto wszystkie przedłożone przez niego oświadczenia i dowody, jednak w efekcie dokonanej analizy nie dano wiary twierdzeniom o możliwości zgromadzenia znacznych środków finansowych, w sytuacji gdy zarówno skarżący jak i jego żona uzyskiwali dochody na niezbyt wysokim poziomie, a jednocześnie dokonywali wydatków na zakup nieruchomości i budowę domu. Za niewiarygodne uznał Sąd - w ślad za organami podatkowymi - twierdzenia W. K. o przechowywaniu środków finansowych w przysłowiowej "skarpecie", tym bardziej biorąc pod uwagę okoliczność, iż w latach 1997-1999 skarżący przechowywał środki finansowe na przynoszących mu określony zysk lokatach bankowych.

Wobec powyższego w ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż skarżący nie jest w stanie w sposób niebudzący wątpliwości wykazać źródła, z którego pochodziły dokonane w 2003 roku wydatki, w tym pożyczka w kwocie 200.000 zł i prawidłowo zastosowały dyspozycję art. 20 ust. 3 ustawy p.d.o.f. Podstawą zastosowania cytowanego przepisu jest bowiem stwierdzenie, iż wspomniane wydatki nie zostały pokryte legalnymi, tj. podlegającymi opodatkowaniu dochodami.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku W. K. wniósł o:

1) zmianę zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 8 listopada 2006 r. nr [...]

2) zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz skarżącego kosztów niniejszego postępowania sądowego w tym zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych

Zaskarżonemu w całości wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. ), polegające na błędzie subsumcji, co wyraża się w tym, że błędnie ustalony w sprawie stan faktyczny, błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej art. 20 ust. 3 ww. ustawy. Zdaniem skarżącego mylnie przyjęto, iż zachodzi związek pomiędzy wadliwie ustalonymi w postępowaniu faktami, a dyspozycją wskazanego przepisu.

W toku postępowania podatkowego jak i postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym nie zostały podważone fakty:

wykazania przez skarżącego w zeznaniach podatkowych za okres do końca 1998 r. kwot przeznaczonych na remont i modernizację, zakup gruntu, budowę budynku mieszkalnego (karta 6 uzasadnienia wyroku),

gromadzenia środków pieniężnych na lokatach bankowych, z których ostatnia lokata w wysokości 20.000 zł założona 5 lipca 1999 r., a więc już po poniesionych ww. wydatkach do końca 1998 r.,

sprzedaży w dniu 23 czerwca 1999 r. nieruchomości niezabudowanej za kwotę 20.000 zł i sprzedaży w dniu 23 lipca 1999 r. nieruchomości zabudowanej za kwotę 155.000 zł.

Biorąc powyższe po uwagę, nawet przy założeniu, że:

lokaty zakładane w 1998 r. w całości zostały przeznaczone na wyżej wskazane wydatki,

lokata na kwotę 20.000 zł z dnia 5 lipca 1999 r. założona została ze środków finansowych pochodzących ze sprzedaży w dniu 23 czerwca 1999 r. nieruchomości niezabudowanej,

to i tak w roku 1999 pozostaje:

lokata w kwocie 20.000 zł,

środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży nieruchomości zabudowanej domem mieszkalnym w wysokości 155.000 zł

bez uwzględnienia wskazanych w uzasadnieniu wyroku (karta 7) wolnych środków finansowych z lokat w kwocie 16.235,89 zł.

Wartości te zdaniem skarżonego nie zostały uznane przez organ przy ustalaniu

wielkości środków finansowych, którymi skarżący dysponował na dzień 1 stycznia 2003 r. Jednocześnie organ nie uzasadnił dlaczego środków finansowych w tej wielkości nie przyjmuje do rozliczenia. Uzasadnienia takiego brak również w skarżonym wyroku.

Powstała więc sytuacja, że z jednej strony organ nie kwestionuje dysponowania przez skarżącego przed rokiem 2003 środkami finansowymi w wyżej wskazanych kwotach, a jednocześnie twierdzi, że skarżący nie mógł pozyskać środków pieniężnych z oszczędności w latach poprzednich, których wielkość uzasadniałaby udzielenie pożyczki.

Zdaniem skarżącego fakt uzyskania środków finansowych w tej wielkości został przez skarżącego udowodniony, a brak jest uzasadnienia, dlaczego tym dowodom odmawia się wiarygodności.

Nieuznanie przez organ i sąd powyżej wskazanych środków finansowych udokumentowanych dowodami powoduje, że stan faktyczny w sprawie ustalony został w sposób wadliwy.

Uznanie ww. kwot wskazuje, że ustalony tak stan faktyczny nie uzasadnia jego subsumcji do normy prawnej wynikającej z przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto w uzasadnieniu wyroku sąd nie odniósł się do wszystkich podnoszonych przez skarżącego zarzutów:

nieprzedstawienia przez organ dowodów na potwierdzenie stanowiska, iż środki pieniężne z lokat były sukcesywnie zużywane przez skarżącego na cele uzupełnienia jego budżetu domowego,

nieprzedstawienia przez organ dowodów, że skarżący ponosił wydatki na bieżące utrzymanie w wysokości wskazanej przez dane statystyczne GUS.

Zdaniem skarżącego organ nie ma podstawy prawnej do przyjmowania tego typu domniemań, na podstawie których ustalił podstawę do opodatkowania podatkiem w formie ryczałtu od dochodu.

Powyższe wskazuje, że stan faktyczny w sprawie ustalony został w sposób wadliwy, a ustalenie stanu faktycznego w oparciu o wskazane dowody powoduje, że nie zachodzi pomiędzy tymi faktami a normą prawną wynikającą z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych żaden związek uzasadniający subsumcję tego stanu prawnego do wskazanego przepisu. Zdaniem skarżącego istnieje podstawa do wniesienia skargi kasacyjnej.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie od skarżącego na rzecz strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna W. K. nie miała uzasadnionych podstaw.

Skargę kasacyjną można było oprzeć na dwu podstawach wskazanych w art. 174 Prawa o postępowaniu...

naruszeniu (przez w.s.a.) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1),

naruszeniu (przez w.s.a.) przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Zgodnie zaś z art. 176 ustawy: "Skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany".

Z cytowanej treści przepisu jednoznacznie wynikało, że to autor skargi formułuje zarzuty kasacyjne i dokonuje ich uzasadnienia. Artykuł 183 § 1 Prawa o postępowaniu... stanowił, że "Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania...".

Zatem Sąd związany był granicami skargi zakreślonymi przez jej autora; nie mógł orzekać na podstawie intencji (oczekiwań) skarżącego, które nie zostały w niej należycie wyartykułowane.

W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania (sądowoadministracyjnego) spośród wymienionych w art. 183 § 2 Prawa o postępowaniu...

Artykuł 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. w Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) stanowił, że: "Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania".

Przepis ten był, z czego zdawał sobie sprawę autor skargi kasacyjnej, przepisem prawa materialnego wskazującym na sposób ustalenia podstawy opodatkowania (wysokości przychodów): nadwyżka wydatków i mienia zgromadzonego w roku podatkowym nad wartością mienia, którym podatnik w tym roku dysponował - zarówno zgromadzonego w roku podatkowym jak i w latach poprzedzających rok podatkowy pod warunkiem, że pochodziło ono z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przepis nie regulował natomiast zasad postępowania przy ustalaniu, czy obowiązek podatkowy w ogóle wystąpił oraz wysokości przychodów i wydatków. Zasady te były zapisane w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. w Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W ich ramach zbierane i oceniane były przez organy podatkowe dodatkowe informacje o przychodach, również tych deklarowanych przez podatnika w toku postępowania podatkowego - vide art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W ramach zakreślonych przez Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Wojewódzki Sąd Administracyjny oceniał zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 8 listopada 2006 r. zarówno co do jej zgodności z prawem materialnym jak i z przepisami regulującymi postępowanie, w wyniku którego została wydana. Sąd nie dopatrzył się (jw.) naruszenia prawa, które wypełniałoby dyspozycje z art. 145 § 1 Prawa o postępowaniu... i z tej przyczyny skargę oddalił.

W. K. wykorzystał tylko jedną podstawę kasacyjną, mianowicie naruszenie prawa materialnego przez jego błędne zastosowanie (art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu...); nie zakwestionował natomiast skutecznie oceny stanu faktycznego sprawy, do którego ten przepis został zastosowany; nie wykorzystał możliwej podstawy zaskarżenia z art. 174 pkt 2 ustawy. Niezależnie od tego istotnego braku skargi, który przesądzał o jej nieskuteczności Sąd zauważył, że skarżący nie próbował nawet wykazać, iż poza przychodami znanymi organowi podatkowemu na podstawie składanych deklaracji i uzyskiwanych informacji podatkowych inne (znaczne) jego dochody zużyte na pokrycie wydatków poniesionych w 2003 r. pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W tej sytuacji zarzut niewłaściwego zastosowania art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do stany faktycznego przedstawionego w uzasadnieniu skarżonego wyroku należało uznać za chybiony, jeśli podatnik utrzymywał, że osiągał przychody w opisanej przez siebie wysokości to przychody te w części nieznanej wcześniej organowi podatkowemu niepotwierdzonej "urzędowo" były przychodami "nieznajdującymi pokrycia w ujawnionych źródłach".

Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.