Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2076/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1c, art. 152, art. 200, art. 190
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 63, art. 68, art. 68a, art. 220 ust. 2 lit. b
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Andrzej Kania, Sędzia NSA - Piotr Piszczek (spr.), Sędzia WSA - Beata Blankiewicz – Wóltańska, Protokolant - Marcin Wacławek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2012 r. sprawy ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego; 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz Z. K. kwotę 5376 zł (pięć tysięcy trzysta siedemdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] lutego 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] stycznia 2008 r., wydaną w przedmiocie określenia niezaksięgowanych należności celnych w kwocie 87.923,00 zł (wynikających z długu celnego powstałego w wyniku dopuszczenia do obrotu, podlegającego należnościom celnym przywozowym, towaru w postaci samolotu cywilnego o masie własnej nieprzekraczającej 2000 kg, marki [...], typ [...] na podstawie zgłoszenia celnego z [...] września 2005 r.) oraz orzeczenia o retrospektywnym zaksięgowaniu powyższej kwoty, a także wezwania do zapłaty ww. należności celnych wraz z odsetkami.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby wskazał, że w dniu [...] września 2005 r. został objęty procedurą dopuszczenia do obrotu towar w postaci statku powietrznego o masie własnej nieprzekraczającej 2000 kg marki [...], typ [...], według zapisu w polu 33 dokumentu SAD – z zastosowaniem kodu CN 8802 20 10. Dla określenia kwoty długu celnego przyjęta została zadeklarowana przez zgłaszającego – Agencję C. – zerowa stawka cła przywozowego, wynikająca z zastosowania kodu CN. Powyższe zgłoszenie celne w oparciu o art. 71 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. WE L 302 z 19 października 1992 r. z późn. zm.; dalej: WKC) zostało przyjęte przez organ celny, przy czym podstawę stosowania przepisów regulujących procedurę celną, którą został objęty przedmiotowy w sprawie towar, stanowiły wyniki weryfikacji zgłoszenia polegającej na przeprowadzonej kontroli zgodności rodzaju, ilości i numeru statku powietrznego, numeru seryjnego silnika z dokumentami handlowymi.

Następnie organ wskazał, że postanowieniem z [...] października 2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wszczął postępowanie w sprawie określenia należności celnych wynikających z długu celnego powstałego wyniku zastosowania bez wymaganego pisemnego zezwolenia zerowej stawki cła przywozowego, określonej w Taryfie Celnej ze względu na końcowe użycie towaru o szczególnym przeznaczeniu. Po przeprowadzeniu postępowania w tym zakresie Naczelnik Urzędu w dniu [...] stycznia 2008 r. wydał decyzję, którą określił niezaksięgowane należności celne według stawki celnej 7,7% (wynikające z długu celnego powstałego w wyniku dopuszczenia do obrotu podlegającego należnościom celnym przywozowym towaru powyżej wskazanego), orzekł o retrospektywnym zaksięgowaniu kwoty 87.923,00 zł oraz wezwał do zapłaty należności celnych w powyższej kwocie wraz z odsetkami liczonymi według zasad i w wysokości określonej w przepisach dotyczących pobierania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych.

Dyrektor Izby Celnej w W. w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, że zastosowanie obniżonych lub zerowych stawek celnych przy przywozie na obszar celny Wspólnoty jest uzależnione od spełnienia warunków określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej. Dalej organ podniósł, że w niniejszej sprawie już w momencie obejmowania towaru procedurą strona powinna posiadać stosowne pozwolenie, aby móc korzystać z uprzywilejowanego traktowania taryfowego. Tymczasem skarżący nie wnioskował, ani nie ubiegał się o wydanie pozwolenia na zastosowanie procedury celnej dopuszczenia do wolnego obrotu z ostatecznym przeznaczeniem dla samolotu cywilnego [...] przed dokonaniem zgłoszenia celnego z [...] września 2005 r., nie skorzystał również z możliwości, aby wskazane zgłoszenie celne stanowiło wniosek o udzielenie takiego pozwolenia (art. 292 ust. 3 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, Dz. U. WE L 253 z 11 października 1993 r. z późn. zm.; dalej: RWKC). Dyrektor Izby wyjaśnił, że w związku z nieuprawnionym zastosowaniem niniejszej sprawie uprzywilejowanego traktowania taryfowego polegającego na przyjęciu stawki celnej 0%, organ celny pierwszej instancji wszczął postępowanie celne i zaskarżoną decyzją określił prawidłową kwotę należności dla towaru objętego procedurą celną wg zgłoszenia celnego SAD nr [...], gdyż nie została zaksięgowana kwota prawnie należna.

W skardze – postulującej uchylenie obu decyzji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego – zarzucono:

1. naruszenie art. 21, art. 68, art. 82 ,art.86, art. 201 ust.1 lit.a, ust.2 i ust. 3, art. 214 ust. 1, art. 220 ust.1 i art.221 ust.1 WKC w zw. z art. 292 ust.1 i art. 293 RWKC poprzez przeprowadzenie przez organy celne błędnej weryfikacji zgłoszenia celnego z dnia 1 września 2005 r., skutkującej dopuszczeniem do obrotu towaru w postaci samolotu cywilnego [...] oraz błędnego określenia niezaksięgowanych należności celnych w kwocie 87.923 zł (wraz z odsetkami) wynikających z długu celnego powstałego w wyniku dopuszczenia do obrotu podlegającego należnościom celnym przywozowym towaru w postaci ww. samolotu oraz błędnego orzeczeniu o retrospektywnym zaksięgowaniu powyższej kwoty wynikającej z długu celnego;

2. naruszenie 292 ust. 3 RWKC poprzez niezastosowanie przedmiotowego przepisu w ustalonych okolicznościach sprawy;

3. naruszenie, art, 220 ust. 1 w zw. z art 220 ust. 2 lit. b WKC poprzez niewłaściwą ocenę przesłanek dotyczących retrospektywnego zaksięgowania kwoty wynikającej z długu celnego i w konsekwencji niezastosowanie obligatoryjnej instytucji odstąpienia od zaksięgowania kwoty należności przywozowych, mając na względzie wystąpienie przesłanek określonych we wskazanym art. 220 ust. 2 lit. b WKC;

4. naruszenie art. 65 ust 3 i ust. 5 Prawa celnego poprzez nieuprawnione obciążenie strony koniecznością zapłaty odsetek oraz uznanie, podanie nieprawidłowych (niekompletnych) danych podczas zgłoszenia celnego spowodowane było wyłącznie okolicznościami, które w żadnej mierze nie wynikają z zaniedbania lub świadomego działania strony;

5. naruszenie art, 122, art. 180 §1, art. 187§1 i art 191 Ordynacji podatkowej przez dowolną ocenę materiału dowodowego sprawy, nieustosunkowanie się do wszystkich zarzutów podniesionych przez stronę w trakcie prowadzonego postępowania administracyjnego, co wpłynęło na brak wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych;

6. naruszenie art 121, art. 122, art. 125, art 139 §1 i art 210 §4 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie się organu do wymogów określonych w tych przepisach a zwłaszcza nadmiernej i nieuzasadnionej przewlekłości postępowania i w następstwie popełnienia przez organ uchybień ze szkodą dla skarżącego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 28 października 2010 r. oddalił skargę Z. K. na powyższą decyzję. Sąd ten zauważył, że zgodnie z art. 292 ust. 1 RWKC przyznanie uprzywilejowanego traktowania taryfowego zgodnie z art. 21 WKC, w sytuacji gdy towary podlegają dozorowi celnemu ze względu na ich przeznaczenie, uzależnione jest od wydania zezwolenia na piśmie. Skarżący takiego pozwolenia nie uzyskał i nie załączył do zgłoszenia celnego, a także nie wnioskował w sposób uproszczony o wydanie takiego pozwolenia, a zatem nie spełnił przesłanki pozwalającej na uprzywilejowane traktowanie importowanego samolotu cywilnego, a tym samym na jego zaklasyfikowanie do kodu CN 8802 20 10.

W zakresie, w jakim toczył się zasadniczy spór między stronami, tzn. spełnienia w sprawie przesłanek retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego Sąd przede wszystkim zauważył, że instytucja retrospektywnego zaksięgowania należności celnych służy doprowadzeniu do zgodności kwoty należności celnych wynikającej z przepisów prawa celnego z kwotą zaksięgowaną i wymaganą od zobowiązanego. Przy czym zaksięgowania retrospektywnego nie dokonuje się, gdy kwota opłat celnych należnych zgodnie z przepisami prawa nie została wykazana w rachunkach w następstwie błędu samych organów celnych, który to błąd nie mógł zostać w racjonalny sposób wykryty przez osobę zobowiązaną do uiszczenia opłat celnych działającą w dobrej wierze i przestrzegającą przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego (art. 220 ust. 2 lit. b WKC).

Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy Sąd wskazał, że pomimo kontroli w trybie art. 68 WKC organ celny nie zakwestionował prawidłowości zastosowania zerowej stawki celnej z uwagi na ostateczne przeznaczenie zaimportowanego towaru. W ocenie Sądu pierwszej instancji błąd organu polegający na nieuprawnionym zastosowaniu preferencji celnych nie był w niniejszej sprawie niemożliwy do wykrycia przez zgłaszającego, podczas gdy we wspólnotowym prawie celnym przyjęto zasadę, że tylko błąd niewykrywalny dla handlowca może stanowić podstawę do nieksięgowania retrospektywnego należności celnych. Zdaniem Sądu, przy niewątpliwym stanie prawnym wynikającym z jasnego przepisu i przy niedołożeniu należytej staranności, polegającej na zapoznaniu się z tekstem obowiązujących przepisów opublikowanych w języku polskim w stosownym organie promulgacyjnym, jak również dokonaniu zgłoszenia celnego przez podmiot będący profesjonalistą – w tym zakresie nie zostały spełnione przesłanki odstąpienia od retrospektywnego zaksięgowania należności celnych. Ponadto, Sąd podzielił pogląd organu o obowiązku obciążenia skarżącego odsetkami, gdyż nie dołożył on należytej staranności przy dokonywaniu zgłoszenia celnego.

Sąd przyznał rację skarżącemu odnośnie zarzutu naruszenia terminu załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym, jednakże nie zostało wykazane, że powyższe naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, w związku z czym uchybienie to nie mogło stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji.

W skardze kasacyjnej Z. K. wniósł o zmianę zaskarżonego orzeczenia i uchylenie zaskarżonej decyzji i utrzymanej nią w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] "[...]" w W. z [...] stycznia 2008 r. jako naruszającej prawo (ewentualnie: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie) oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów postępowania kasacyjnego według załączonego spisu.

Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a). zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: "art. 1 § 1 i 2 u.s.a., w zw. z art. 3 § 3 p.s.a. oraz art. art. 141 § 4 w zw. z 145 § 1 pkt 1 lit. c k.p.a. – w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy – wyrażające się w oparciu rozstrzygnięcia na błędnych ustaleniach faktycznych w konsekwencji czego Sąd mylnie uznał, że w sprawie nie występują przesłanki do zastosowania art. 220 ust. 2 lit. b WKC w sytuacji gdy:

a. brak zaksięgowania kwoty należności przywozowych był następstwem błędu samych organów celnych;

b. błąd ten nie mógł być w racjonalny sposób wykryty przez osobę zobowiązaną do uiszczenia należności;

c. osoba zobowiązana działała w dobrej wierze;

d. osoba zobowiązana przestrzegała przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego".

Pismem z [...] kwietnia 2011 r. skarżący uzupełnił skargę kasacyjną, powołując się na wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z [...] grudnia 2010 r., sygn. akt [...].

Dyrektor Izby Celnej w W. nie skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 maja 2012 r. uwzględnił skargę kasacyjną i uchylił zaskarżony wyrok jednocześnie przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji.

Zdaniem NSA rację ma skarżący podnosząc, że ze stanowiska WSA wynika jakoby, w jego ocenie (str. 11 uzasadnienia wyroku), tylko tzw. błąd aktywny organu celnego uzasadniał zastosowanie art. 220 ust. 2 lit. b WKC. Stanowiska tego Sąd jednak nie uzasadnił.

NSA zaś dostrzegł, że na str. 8 uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd przytoczył orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS), stwierdzając: "Jeśli chodzi o pierwszą przesłankę odstąpienia od konieczności retrospektywnego zaksięgowania należności celnych, to istotne jest pojęcie błędu organów celnych, które nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa celnego, ale wypowiadał się na ten temat kilkakrotnie ETS, istnieje również w tym zakresie dorobek orzeczniczy polskich sądów administracyjnych. Generalnie w orzecznictwie przyjmuje się szerokie rozumienie tego pojęcia i uznaje, że nie chodzi tylko o proste błędy rachunkowe czy pisarskie, ale także o wszelkiego rodzaju błędy polegające na błędnej wykładni lub zastosowaniu prawa. Na przykład, w sprawie Hewlett Packard France (ETS sygn. 250/91) Europejski Trybunału Sprawiedliwości za błąd właściwych organów celnych uznał sytuację, w której organy bez protestu przyjmowały zgłoszenia celne z błędnym kodem Taryfy Celnej, podczas gdy zwykłe zestawienie dokładnego opisu towarów ze zgłoszoną pozycją Taryfy powinno było ujawnić pomyłkę. Mimo zatem pasywnego działania organów celnych, ograniczonego do przyjęcia zgłoszeń celnych, ETS uznał, że mamy do czynienia w tym wypadku z błędem w rozumieniu art. 220 ust. 2 lit. b Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Podobnie ETS uznał w sprawie Foto-Frost (ETS sygn. 314/85), w której to wskazał, że przyjęcie bez jakichkolwiek protestów zgłoszenia celnego zawierającego wszelkie niezbędne dane powinno wystarczyć do stwierdzenia błędu przez organ celny."

Dalej, również na str. 8 uzasadnienia wyroku, Sąd konkluduje: "Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy wskazać trzeba, iż sporne zgłoszenie celne - tak jak to podnosi skarżący - poddane zostało weryfikacji (po raz pierwszy) w trybie art. 68 WKC. Pomimo kontroli w tym trybie organ celny nie zakwestionował prawidłowości zastosowania zerowej stawki celnej z uwagi na ostateczne przeznaczenie zaimportowanego towaru. Jednocześnie należy jednak zaznaczyć, iż omawiana weryfikacja obejmowała jedynie rewizję rodzaju, ilości i numeru importowanego samolotu, numeru seryjnego silnika z przedłożonymi dokumentami handlowymi, o czym świadczy adnotacja znajdująca się w polu J zgłoszenia celnego. Skarżący wskazał, iż potwierdzeniem dokonania weryfikacji zgłoszenia w trybie pełnym jest umieszczona przez organ na zgłoszeniu pieczęć "TOWAR ZWOLNIONO". Należy w tym kontekście wyjaśnić, iż zgodnie z art. 73 ust. 1 WKC bez uszczerbku dla art. 74, jeżeli spełnione zostaną warunki objęcia towarów daną procedurą i o ile towary nie są przedmiotem ograniczeń lub zakazów, organy celne zwalniają towary po dokonaniu weryfikacji zgłoszenia lub jego przyjęciu bez weryfikacji. Dotyczy to również sytuacji, gdy weryfikacja nie może zostać zakończona w uzasadnionym terminie i gdy obecność towarów do celów tej weryfikacji nie jest już konieczna. Sporna pieczęć dokumentuje zatem zwolnienie towarów do procedury dopuszczenia do obrotu.

Z przytoczonego wyżej fragmentu uzasadnienia zaskarżonego wyroku – zdaniem NSA - wynika, że Sąd dostrzegł, iż w sprawie mamy do czynienia z sytuacją zbliżoną do tych, jakimi zajmował się ETS. W szczególności dotyczy to tzw. błędu pasywnego organu, polegającego na tym, że organy bez protestu przyjmowały zgłoszenia celne z błędnym kodem Taryfy Celnej, podczas gdy zwykłe zestawienie dokładnego opisu towarów ze zgłoszoną pozycją Taryfy powinno było ujawnić pomyłkę.

Taka też sytuacja ma miejsce w sprawie niniejszej. Skoro bowiem strona zgłosiła importowany towar do kodu CN 8802 20 10 Taryfy Celnej, to już przy samej wstępnej weryfikacji zgłoszenia organ miał obowiązek sprawdzić, czy zostało załączone stosowne zezwolenie lub czy w treści zgłoszenia zawarty jest wniosek o jego udzielenie.

Jednakże Wojewódzki Sąd Administracyjny – zdaniem NSA - pomimo, że na str. 10 uzasadnienia swojego wyroku wskazuje na konieczność zapewnienia jednolitości stosowania prawa celnego na obszarze całej Wspólnoty – nie wyjaśnia dlaczego, przy analogicznym stanie faktycznym, zajął stanowisko odmienne niż przytoczone przez niego stanowisko ETS. Kwestia ta, w szczególności jeżeli Sąd przy ponownym rozpoznaniu sprawy uzna, że skarga jednak podlega oddaleniu, powinna być jednoznacznie wyjaśniona przez Sąd.

W tym kontekście, zdaniem NSA, Sąd winien także odnieść się do tego, że zgodnie z art. 68 lit a WKC: "W celu weryfikacji zgłoszeń przyjętych przez organy celne mogą one przeprowadzić: kontrolę zgłoszenia i załączonych do niego dokumentów..." oraz ocenić, czy z przepisu tego należy wyciągnąć wniosek, że w trybie art. 68 lit. a WKC organ może tylko skontrolować zgłoszenie i zaniechać zbadania dokumentów, które powinny być załączone do zgłoszenia. Jednocześnie Sąd powinien odnieść się także do postanowień art. 63 WKC, mając na względzie, że art. 63 i art. 68 to dwa różne przepisy WKC, przyznające organom celnym uprawnienia kontrolne w odniesieniu do załączników zgłoszenia celnego. W szczególności Sąd powinien zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 63 WKC warunkiem przyjęcia przez organy celne zgłoszenia celnego jest jego zgodność z wymogami art. 62 WKC, natomiast jak stanowi ust. 2 tego ostatniego przepisu: "Do zgłoszenia dołącza się wszystkie dokumenty, których przedłożenie jest wymagane dla zastosowania przepisów regulujących procedurę celną, do której zgłaszane są towary". W tym stanie rzeczy prowadzona zgodnie z art. 63 WKC weryfikacja spełniania przez zgłoszenie celne wymogów formalnych dotyczy również kompletności wymaganych załączników.

Oceniając w tym kontekście zachowanie organu celnego i ewentualnego jego błędu w związku z przyjęciem zgłoszenia i dokonanym zwolnieniem, Sąd – zdaniem NSA - winien odnieść się również do tego, czy chodzi o jedno i to samo działanie organu, czy też są dwa różne działania, choć mogą mieć miejsce w bardzo zbliżonym czasie, nawet tego samego dnia.

Oddzielnym zagadnieniem – zdaniem NSA - związanym z badaniem przesłanek zastosowania art. 220 ust. 2 lit. b WKC, jest możliwość wykrycia błędu organu celnego przez stronę zobowiązaną do uiszczenia należności. Zgodnie z postanowieniami tego przepisu, chodzi o taki błąd organu celnego, "który to błąd nie mógł zostać w racjonalny sposób wykryty" przez daną osobę. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Wojewódzki Sąd Administracyjny, a co również zostało podniesione w skardze kasacyjnej, wyszedł ze stanowiska, iż ponieważ przepisy zostały opublikowane w języku polskim, to błąd organów celnych (zapewne Sąd miał na myśli tzw. błąd pasywny) był możliwy do wykrycia przez stronę. Tym samym Sąd zupełnie zaniechał zbadania czy był to błąd możliwy do wykrycia "w racjonalny sposób".

W związku z tym przy ponownym rozpoznaniu sprawy NSA zalecił aby Sąd zbadał również tę przesłankę, a w szczególności winien ocenić racjonalność zachowania strony przy uwzględnieniu postanowień art. 121 § 1 § 2 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej oraz istniejącej w czasie zgłoszenia celnego praktyki polskich organów celnych. Tym bardziej, że przy rozpoznawaniu skargi Sąd nie odniósł się do zarzutu naruszenia m.in. tych przepisów, stwierdzając jedynie (str. 12 uzasadnienia): "Chybione są również pozostałe zarzuty skarżącego o charakterze procesowym". W kontekście tych samych przepisów (w szczególności art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej) Sąd - zdaniem NSA - powinien zbadać prawidłowość zachowania organu odnośnie postanowień art. 292 RWKC, skoro nie ulegało wątpliwości, że strona zamierza skorzystać z zerowej stawki celnej. Prowadzący postępowanie organ powinien bowiem uwzględniać cały kontekst postępowania, natomiast nie powinien wyciągać negatywnych konsekwencji dla strony skarżącej z własnych błędów i nieprawidłowości.

Przy ponownym badaniu sprawy Sąd - zdaniem NSA - powinien również ocenić kwestię dobrej lub złej wiary strony, gdyż jest to także jedna z przesłanek zastosowania art. 220 ust. 2 lit. b WKC, a która w zaskarżonym wyroku nie została przez Sąd ani zbadana, ani oceniona.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

I. Zgodnie z treścią art. 175 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej sądy administracyjne - podobnie jak powszechne, wojskowe i Sąd Najwyższy - zostały powołane do sprawowania wymiaru sprawiedliwości. Z art. 184 tegoż aktu normatywnego wynika, że sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności publicznej, obejmującej również orzekanie o zgodności z ustawami uchwał organów samorządu terytorialnego i aktów normatywnych terenowych organów administracji rządowej.

Różnica pomiędzy sprawowaniem kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne a załatwianiem sprawy wynikającej z działalności administracji publicznej przez sądy powszechne jest dość oczywista. Te ostatnie bowiem przejmują sprawę wynikającą z działalności administracji publicznej do dalszego jej załatwienia: w przypadku zaś sądów administracyjnych sprawa, której przedmiot jest związany z. działalnością organów administracji publicznej, nie przestaje być sprawą, której załatwienie należy cały czas do kontrolowanego przez Sąd organu. Sąd administracyjny bowiem dokonuje - w ramach sprawowanych funkcji orzeczniczych - kontroli (oceny) tej działalności. Sąd ten na skutek zaskarżenia aktu (decyzji, postanowienia) lub czynności, a także bezczynności organu administracji publicznej nie przejmuje sprawy administracyjnej do końcowego załatwienia; ma jedynie skontrolować i ocenić działalność tego organu. Nie może zatem - co do zasady - zastępować organu administracji publicznej i merytorycznie rozstrzygać sprawy.

II. Określając zakres kognicji zauważyć należy, że sądy administracyjne, w tym wojewódzki, sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, która jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - patrz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Uzupełnieniem tego zapisu jest treść art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270), w którym wskazano, iż owe sądy stosują środki określone w ustawie (akt ten cyt. jest dalej jako p.p.s.a.).

Powyższe regulacje określają podstawową funkcję sądownictwa i toczącego się przed nim postępowania. Jest nią - bez wątpienia - sprawowanie wymiaru sprawiedliwości poprzez działalność kontrolną nad wykonywaniem administracji publicznej. Nie ulega też wątpliwości, że podstawowym celem tejże kontroli jest eliminowanie z porządku prawnego aktów (zwłaszcza decyzji i postanowień), a także czynności organów administracji publicznej niezgodnych z prawem i dążenie do przywrócenia stanu, który nie będzie z nim pozostawał w sprzeczności. Ta funkcja kontroli sądowej jest istotna zarówno z punktu widzenia podmiotu skarżącego, jak i całego aparatu administracyjnego państwa, który winien być żywo zainteresowany w eliminowaniu z obrotu prawnego niezgodnych z prawem aktów i czynności swoich funkcjonariuszy.

Prawidłowość podejmowanych działań, a tym samym legalność działania organów administracyjnych, stanowi bowiem istotny element efektywności i ważną przesłankę istnienia społecznej akceptacji działania aparatu administracyjnego państwa. Stopień zaś akceptacji owego działania organów administracji rządowej, jak też samorządowej, przenoszony jest na ocenę funkcjonowania całego państwa.

III. W powyższym kontekście - stosownie do treści art. 145 § 1 p.p.s.a. - należy zwrócić uwagę, iż nie każdy akt administracyjny, który dotknięty jest wadliwością automatycznie zostanie przez Sąd usunięty z obrotu prawnego. Ustawodawca bowiem przyjął, iż Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie (w całości lub w części) może tak orzec, jeżeli stwierdzi:

a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy;

b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, niezależnie od tego, czy uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy;

c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd stwierdza nieważność aktu administracyjnego (w całości lub w części), jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach. Orzeka także wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w k.p.a., lub w innych ustawach.

Reasumując należy stwierdzić, iż uchylenie aktu administracyjnego z racji naruszenia prawa materialnego uzasadnione będzie wtedy, gdy - w wypadku prawidłowego zastosowania tych norm - rozstrzygnięcie byłoby inne. Zaznaczyć trzeba, że naruszenie prawa nie powoduje uchylenia aktu administracyjnego, gdy wystąpi w postaci rażącej, albowiem wówczas stwierdza się nieważność decyzji lub postanowienia. Wreszcie "inne naruszenie przepisów postępowania" skutkuje uchyleniem aktu administracyjnego, o ile uchylenie to mogło mieć (a więc wcale nie musiało mieć) wpływu na wynik sprawy.

IV. W powyższym kontekście należy zwrócić uwagę na potrzebę realizacji wytycznych NSA, którymi Sąd jest związany. Przede wszystkim zwrócono tam uwagę na wymóg zbadania racjonalności zachowania strony przy uwzględnieniu postanowień art.121- 122 Ordynacji podatkowej, a zwłaszcza istniejącej w czasie zgłoszenia celnego praktyki polskich organów celnych.

Przypomnieć zatem należy, że postępowanie celne powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów celnych; winny one udzielić niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. W tym celu należy podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

W tym kontekście należy zbadać – w toku uzupełniającego postępowania wyjaśniającego – prawidłowość zachowania organu odnośnie realizacji postanowień art.292 RWKC , skoro nie ulegało wątpliwości, że strona zamierza skorzystać z zerowej stawki celnej (vide str.9 uzasadnienia NSA). Można to uczynić przesłuchując funkcjonariuszy celnych, którzy w sprawie dokonywali czynności urzędowych. Wówczas będzie możliwe ustalenia także praktyki organów celnych, co rzutować będzie także na ocenę dobrej lub złej wiary strony. Tę zaś będzie można ocenić nie tylko przez pryzmat dokumentów znajdujących się w aktach sprawy lecz także poprzez bezpośrednie przesłuchanie osób, które również działały z upoważnienia agencji celnej "P" na rzecz Z. K. Warto poznać ich pogląd na temat czym się kierowały sporządzając dokumentację zgłoszeniową samolotu.

Przeprowadzenie przesłuchania umożliwiają informacje widniejące na k.23 akt administracyjnych. W rubryce "Kontrola przez UC przeznaczenia" widnieje imię i nazwisko J. Z., który przeprowadził rewizję, a następnie towar objęto procedurą dopuszczenia do obrotu, co zaakceptował drugi z funkcjonariuszy celnych, którego łatwo określić biorąc pod uwagę jego podpis.

Agencję celną - działającą w imieniu Z. K. – w tym postępowaniu reprezentowała A. R.

V. W ocenie Sądu NSA przesądził także kwestię tzw. błędu pasywnego organu, co wnika z tego, iż na bazie analizy orzecznictwa, które przytoczył WSA w poprzednim składzie, wskazującego na to, że organy bez protestu przyjmowały zgłoszenia celne z błędnym kodem Taryfy Celnej (podczas gdy zwykłe zestawienie dokładnego opisu towarów ze zgłoszoną pozycją Taryfy winno ujawnić pomyłkę), przyjęto, iż

"taka też sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie" (vide k.6 – 7 uzasadnienia NSA i powołane tam orzeczenia Hawlett – Packard France ETS 250/91, a także Foto-Frost ETS 314/85). Wojewódzki Sąd Administracyjny nie widzi podstaw aby w analogicznym stanie faktycznym przyjmować inną koncepcję aniżeli to uczynił ETS (vide zalecenia NSA na str. 7 uzasadnienia) a także NSA.

VI. Szerszych rozważań ze strony Dyrektora Izby Celnej będzie wymagać realizacja wytycznych NSA w zakresie czynności podejmowanych w ramach art.63,68 i 68a WKC. Oceniając w tym kontekście zachowanie organu i jego błąd należy się również odnieść do tego czy - na podstawie wskazanych wyżej przepisów – chodzi o jedno i to samo działanie organu, czy też dwa różne działania, mogące mieć miejsce w zbliżonym czasie.

VII. Pogłębionej refleksji ze strony Dyrektora Izby Celnej wymagać też będzie konieczność dokonania oceny możliwości wykrycia przez stronę błędu, o którym mowa w ar. 220 ust. 2 lit. b WKC. Nie wystarczy bowiem aby zostały opublikowane stosowne przepisy w j. polskim, lecz konieczne jest wykazanie, że błąd organu celnego mógł zostać wykryty w racjonalny sposób i wtedy dopiero można dokonać zaksięgowania retrospektywnego.

VIII. In fine wskazać należy, że z treści wytycznych NSA – prima facie – wynika obowiązek ich realizacji przez Sąd, jednak konieczność dokonania przesłuchań (czego nie można dokonać na rozprawie – vide pkt IV uzasadnienia) sprawia, iż czynności te można dokonać jedynie na etapie postępowania celnego. Również założenia modelowe konstrukcji sądownictwa administracyjnego wskazują, iż pełni ono – co do zasady – jedynie funkcje kontrolne. Ustalenia zaś czynią organy administracji publicznej.

IX. Ustalenia poczynione w ten sposób należy skonfrontować z treści pisma Organu II instancji skierowanego do Sądu – z dnia 26.11.2012 r. (k.175 – 178 akt sądowych), które ocenia tylko aspekt normatywny. Brak w nim natomiast szerszej refleksji względem "praktyki organów celnych" o czym mowa w wyroku NSA.

Pomocne – w zakresie ustalenia tej praktyki – mogą okazać się tez akt spraw, które zostały wyszczególnione w załącznikach do pism z k.169 i 180 akt sądowych.

X. Uwzględniając powyższe należało – stosownie do treści art. 145 §1 pkt 1c oraz art. 152 i 200 p.p.s.a. – orzec jak w sentencji.