Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2863/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 38b ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Alojzy Skrodzki, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant sekretarz sądowy Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi B. w W. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Bank [...] w Warszawie S.A. z siedzibą w Warszawie – dalej: "Skarżący" lub "Bank" zwrócił się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku Skarżący przestawił stan faktyczny, z którego wynikało, że na podstawie art. 45 ust.1a i 1b ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.) - dalej: "ustawa o rachunkowości" sporządza sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, o których mowa w art. 2 ust. 3 ustawy o rachunkowości.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Bank między innymi udziela kredytów lub pożyczek - dalej: "Wierzytelności" na rzecz osób fizycznych oraz innych osób posiadających zdolność prawną. Zdarzają się sytuacje, że dłużnicy nie regulują Wierzytelności w terminach ich wymagalności. W takich przypadkach Bank tworzy - zgodnie z przepisami o rachunkowości - odpisy aktualizujące na te Wierzytelności. Po spełnieniu przesłanek wymienionych w art. 16 ust. 2a pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm.) - dalej: "u.p.d.o.p" oraz na zasadach wynikających z art. 38b u.p.d.o.p. Bank ujmuje odpisy aktualizujące w kosztach uzyskania przychodów - dalej: "podatkowe odpisy aktualizujące".

Od chwili wymagalności Wierzytelności Bank podejmuje próby ich odzyskania. Zdarzają się jednak sytuacje, że w trakcie tych prób dochodzi do upływu terminu przedawnienia roszczeń – Wierzytelności, na podstawie art. 117 § 1 oraz art. 118 Kodeksu cywilnego - dalej: "K.c". Niezależnie od tego Bank kontynuuje postępowanie zmierzające do odzyskania Wierzytelności do chwili, gdy dłużnik skutecznie podniesie zarzut przedawnienia Wierzytelności i uchyli się w ten sposób od jej zaspokojenia (art. 117 § 2 K.c). Zgodnie zobowiązującymi przepisami o rachunkowości Bank do momentu podniesienia przez dłużnika zarzutu przedawnienia Wierzytelności nie dokonuje zmniejszenia/ rozwiązania utworzonych na nie odpisów aktualizujących.

W związku z powyższym Bank zapytał:

czy w sytuacji, gdy utrzymuje w księgach rachunkowych odpis aktualizujący Wierzytelność, którego wartość uprzednio ujęta została w kosztach uzyskania przychodów, a w stosunku do Wierzytelności upłynął termin przedawnienia, Bank będzie obowiązany do wykazania przychodu podatkowego w związku z upływem tego terminu?

Zdaniem Skarżącego, jeżeli zgodnie z przepisami o rachunkowości Bank utrzymuje w księgach rachunkowych odpis aktualizujący Wierzytelność, którego wartość uprzednio ujęta została w kosztach uzyskania przychodów, a w stosunku do Wierzytelności upłynął termin przedawnienia, Bank nie będzie obowiązany do wykazania przychodu podatkowego w związku z upływem tego terminu

Skarżący przytoczył treść art. 38 b ust.1 a także art. 38b ust.2 u.p.d.o.p. i stwierdził, że kluczowe znaczenie ma wynikający z art. 38b ust. 2 u.p.d.o.p., nakaz odpowiedniego stosowania art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. b u.p.d.o.p. do odpisów aktualizujących tworzonych przez Bank.

Skarżący wskazał, że przychodem w bankach jest "kwota stanowiąca równowartość rozwiązanych lub zmniejszonych rezerw, o których mowa wart. 16 ust. 1 pkt 26 zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 15 lit. h". W ocenie Banku nie może budzić wątpliwości, że analizowany przepis posługuje się terminologią występującą w przepisach o rachunkowości ("rozwiązanych" lub "zmniejszonych rezerw") i tym samym jego wykładni należy dokonywać przez pryzmat znaczeń nadanych poszczególnym jego wyrazom na gruncie przepisów o rachunkowości. Na taką wykładnię wskazuje również art. 16 ust. 3 u.p.d.o.p. Mając zatem na względzie ścisłe powiązanie art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. b u.p.d.o.p. z przepisami o rachunkowości w ocenie Banku należy dojść do przekonania, że o ile na gruncie przepisów o rachunkowości (zgodnie z tymi przepisami) nie zaistnieje obowiązek "rozwiązania lub zmniejszenia" rezerw (odpisów aktualizując)cii), o tyle na Banku nie powinien ciążyć obowiązek rozpoznania przychodu z tego tytułu.

Zdaniem Banku, taki obowiązek nie zaistnieje, jeżeli po dokonaniu odpisu aktualizującego stanowiącego koszt podatkowy dojdzie do upływu terminu przedawnienia Wierzytelności, na którą odpis ten został utworzony. W szczególności do takiej sytuacji nie powinien mieć zastosowania art. 16 ust. i pkt 20 u.p.d.o.p. który stanowi, że "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione". W ocenie Banku omawiany przepis nie może mieć zastosowania do przedstawionego stanu faktycznego, jako że dotyczy on "wierzytelności", a nie odpisów aktualizujących, a ponadto regulacja ta odnosi się do odpisania z ksiąg rachunkowych wierzytelności, do czego w przedmiotowej sprawie nie dojdzie.

Mając na względzie powyższe argumenty, zdaniem Banku, jeżeli - zgodnie z przepisami o rachunkowości - Bank utrzymuje w księgach rachunkowych odpis aktualizujący Wierzytelność, którego wartość uprzednio ujęta została w kosztach uzyskania przychodów, fakt upływu terminu przedawnienia tej Wierzytelności nie powoduje obowiązku wykazania po stronie Banku przychodu podatkowego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. b u.p.d.o.p. Obowiązek taki powstanie natomiast wówczas, gdy dojdzie do rozwiązania lub zmniejszenia odpisu aktualizującego na gruncie rachunkowym.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 22 lipca 2013 r. stanowisko Skarżącego uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Organ powołał się na przepisy u.p.d.o.p. tj. 38 b ust.1 i 2, art. 16 ust.1 pkt 26, art. 16 ust.2a pkt 2 i wskazał, że przepisy podatkowe nie określają procedur tworzenia rezerw (odpisów aktualizujących), bowiem kwestie te regulują przepisy o rachunkowości - rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz. U. Nr 235. poz.1589) lub w bankach je stosujących - przepisy MSR.

Organ wskazał, że przy analizie okoliczności i terminów rozliczenia rezerw powstają współzależności w zakresie przepisów ustawy podatkowej (uprawdopodobnienie nieściągalności) i ustawy o rachunkowości (tworzenie rezerw), ponieważ przesłanki tworzenia rezerw wynikają z prawa podatkowego, ale ich konstrukcja (podstawa) jest określona przepisami ustawy o rachunkowości. W świetle prawa bilansowego rezerwa figuruje w księgach rachunkowych tak długo, jak długo aktualne jest ryzyko nieściągalności należności, której dotyczy, a należność nie została jeszcze umorzona lub uznana za przedawnioną albo nieściągalną (§ 9 ust. 1 i ust. 3 ww. rozporządzenia w sprawie zasad tworzenia rezerw).

Organ podkreślił, że rozpoznanie rezerwy (odpisu aktualizującego), jako kosztu uzyskania przychodów, ma charakter przejściowy, gdyż w momencie ustania przyczyn, dla których dokonano jej utworzenia, podatnik zobowiązany jest do wykazania przychodu podatkowego, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. W ocenie Organu rezerwy (odpisy aktualizujące) z tytułu nieściągalnych wierzytelności kredytowych pożyczkowych zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia 2 warunków:

- rezerwa (odpis aktualizujący) na nieściągalną wierzytelność powinna zostać utworzona wg przepisów rachunkowych oraz

- nieściągalność wierzytelności powinna być uprawdopodobniona w sposób wskazań w u.p.d.o.p. (art. 16 ust. 2a pkt 2).

Organ zwrócił ponadto uwagę na ograniczenie wynikające z przepisu art. 16 ust.1 pkt 20 u.p.d.o.p., zgodnie z którym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wierzytelności przedawnione.

Minister Finansów odwołał się do definicji przedawnienia zawartej w k.c. i podkreślił, że na gruncie prawa cywilnego nie można utożsamiać przedawnienia roszczenia z jego wygaśnięciem. Przedawnienie roszczenia majątkowego następuje w terminach określonych przez prawo cywilne, natomiast możliwości w zakresie dochodzenia przedawnionego roszczenia na drodze sądowej istnieją nadal pod warunkiem, braku podniesienia przez dłużnika zarzutu przedawnienia. Jeżeli dłużnik zrzeknie się korzystania z zarzutu przedawnienia roszczenie nadal podlega dochodzeniu. Organ podkreślił, że art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. mówi o wierzytelnościach przedawnionych, a nie wierzytelnościach, co do których ustała możliwość ich dochodzenia.

Minister Finansów wskazał, że o możliwości zaliczenia do kosztów rezerw (odpisów aktualizujących) na wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona decyduje spełnienie warunków wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a ) i lit. b) w związku z art. 16 ust. 2a pkt 2 ustawy. Jednakże z zasady tej nie można wywodzić wniosku, iż spełnienie tych przesłanek jest warunkiem wystarczającym do uznania rezerwy/odpisu aktualizującego za koszt uzyskania przychodów, także w sytuacji opisanej we wniosku, gdy rezerwa (odpis) została ujęta w księgach zanim upłynął termin przedawnienia. Na przeszkodzie temu stoi bowiem zapis art.16 ust. 1 pkt 20 ustawy, który wyraźnie wskazuje, że kosztem uzyskania przychodu nie mogą być wierzytelności, które się przedawniły.

W związku z powyższym w ocenie Ministra Finansów Bank nie ma prawa do dalszego obciążania kosztów uzyskania przychodów rezerwą celową (odpisem aktualizującym), utworzoną na wierzytelność, która uległa przedawnieniu (choć nadal może podlegać dochodzeniu, gdy dłużnik nie podniósł prawnie skutecznie zarzutu przedawnienia roszczenia).

Organ nie zgodził się z argumentacją Banku, iż przepis art.16 ust. 1 pkt 20 dotyczy tylko wierzytelności a nie odpisów aktualizujących. W sytuacji, w której Bank zaliczył odpis aktualizujący do kosztów podatkowych jeszcze przed upływem terminu przedawnienia wierzytelności, należy wziąć pod uwagę, że odpis ten (rezerwa) ma charakter przejściowy i nie obciąża definitywnie kosztów podatnika. Jeżeli wierzytelność, będąca podstawą utworzonego odpisu uległa przedawnieniu i nie może zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. stanowić kosztów uzyskania przychodów, to tym bardziej "przejściowy" odpis aktualizujący (rezerwa) utworzony w oparciu o przedawnioną wierzytelność nie może być kosztem podatkowym. Ponieważ przepisy podatkowe nie przewidują w takim przypadku korekty kosztów podatkowych, to równowartość rezerwy uprzednio zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli wierzytelność na którą utworzono rezerwę przedawniła się, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. b) ustawy powinna zostać zaliczona do przychodów podatkowych.

Bez znaczenia w takim przypadku pozostaje okoliczność, podnoszona jako podstawowy argument Banku, niedokonania stosownych zapisów w księgach rachunkowych (tj. niedokonanie zmniejszenia/ rozwiązania odpisu aktualizującego dotyczącego wierzytelności przedawnionej).

Skarżący po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz rozstrzygnięcie w tym zakresie sprawy.

Skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez jego błędną interpretację oraz brak zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.p., w związku z art. 12 ust.1 pkt 6 lit.b u.p.d.o.p. i art. 16 ust.1 pkt 20 u.p.d.o.p.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podtrzymał dotychczasową argumentację podkreślając, że do momentu podniesienia przez dłużnika zarzutu przedawnienia, wierzytelność przedawniona może być skutecznie dochodzona na drodze egzekucyjnej oraz sądowej, a zatem mogą zostać spełnione przesłanki uprawdopodobnienia (art. 16 ust. 2a u.p.d.o.p.) oraz udokumentowania (art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p.) nieściągalności. Ponieważ ustawodawca nie ograniczył zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p., wierzytelności te mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Nie ma podstaw do stwierdzenia, iż przepis ten nie stanowi odrębnej, samoistnej podstawy do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu. Skoro bowiem przepisy art. 16 ust. 1 pkt 20 i pkt 25 u.p.d.o.p. nie zawierają wzajemnej referencji a w art. 16 ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.p. nie wskazano ograniczeń jego zastosowania (poprzez odwołanie do upływu terminu przedawnienia), to stosując zasady wykładni literalnej, jak również systemowej, należy przyjąć, że w sytuacji, gdy dochodzi do spełnienia przesłanek uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, fakt upływu terminu przedawnienia nie ma wpływu na prawo podatnika do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tytułu kosztu odpisu aktualizującego wierzytelność, której nieściągalność została uprawdopodobniona w rozumieniu art. 16 ust. 2a u.p.d.o.p. W konsekwencji, jeżeli zgodnie z. przepisami o rachunkowości Bank utrzymuje w księgach rachunkowych odpis aktualizujący Wierzytelność, którego wartość uprzednio ujęta została w kosztach uzyskania przychodów, a w stosunku do Wierzytelności upłynął termin przedawnienia. Bank nie będzie obowiązany do wykazania przychodu podatkowego w związku z upływem tego terminu

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

W piśmie procesowym z dnia 14 kwietnia 2014 r. Minister Finansów ponownie wniósł o oddalenie skargi dodatkowo uzupełniając własne stanowisko. Organ podatkowy podkreślił, że treść art. 16 ust.1 pkt 20 u.p.d.o.p. ogranicza zaliczenie kosztów wierzytelności, które stały się przedawnione na gruncie kodeksu cywilnego. Organ na potwierdzenie swego stanowiska powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy istnienia obowiązku zwiększania przychodów o wierzytelności kredytowe, jeżeli Bank utrzymuje w księgach rachunkowych odpis aktualizujący Wierzytelność, którego wartość uprzednio ujęta została w kosztach uzyskania przychodów, a w stosunku do wierzytelności upłynął termin przedawnienia.

Rozstrzygając spór w niniejszej sprawie przede wszystkim pamiętać należy o postanowieniach ustawy podatkowej zawartych w art. 38b ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. Zgodnie z tymi regulacjami banki, które na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, o których mowa w art. 2 ust. 3 tej ustawy, mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, odpowiadające równowartości rezerw na ryzyko (!)– podkreślenie sądu) związane z działalnością banków, w wysokości i na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2a pkt 2, ust. 2b-2d, ust. 3, 3c, 3e i 3f. Przy czym do ww. odpisów aktualizujących, przepisy art. 12 ust. 1 pkt 4, 6 lit. b, ust. 1a, ust. 4 pkt 15 lit. a-c, art. 15 ust. 1h pkt 2, art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b i c, ust. 2 oraz art. 38a ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Powołany przepis został wprowadzony z dniem 1 stycznia 2005 r. ustawą z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 254, poz. 2533) w celu zrównania sytuacji prawno podatkowej banków bez względu na sposób sporządzania sprawozdawczości finansowej. Możliwość stosowania w Polsce Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (MSR) wprowadzona została na skutek nowelizacji ustawy o rachunkowości - ustawą z dnia 27 sierpnia 2004 r. o zmianie ustawy o rachunkowości oraz o zmianie ustawy o biegłych rewidentach i ich samorządzie (Dz. U. z 2004 r. Nr 213, poz. 2155 z późn. zm.). Art. 2 ust. 3 ustawy o rachunkowości określił, że jednostki sporządzające sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej oraz związanymi z nimi interpretacjami ogłoszonymi w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej, stosują przepisy polskiego prawa bilansowego, tj. ustawę o rachunkowości, oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie, w zakresie nieuregulowanym przez MSR.

Zatem, zgodnie z art. 38b u.p.d.o.p., odpisy aktualizujące, aby mogły być uznane za koszt podatkowy, muszą odpowiadać równowartości rezerw na ryzyko związanych z działalnością banków tworzonych na dotychczasowych zasadach w oparciu o wskazane przepisy polskiego prawa bilansowego, w tym rozporządzenia Ministra Finansów. Oznacza to, że bez względu na postanowienia MSR, jeżeli polskie przepisy o rachunkowości wymagają w związku z upływem terminu przedawnienia dokonywania zmniejszenia lub rozwiązania rezerw, to ujęte w rozliczeniu podatkowym odpisy aktualizujące tworzone przez Banki stosujące MSR w rachunku podatkowym podlegać muszą analogicznym modyfikacjom.

Inna wykładnia byłaby niezgodna z celem wprowadzenia przepisu art. 38b do u.p.d.o.p. (niepogarszanie dotychczasowej sytuacji banków, które przeszły na nowy system sprawozdawczości finansowej), stwarzałaby bowiem możliwość zmniejszenia obciążeń podatkowych; co nie przysługiwałoby bankom nie stosującym MSR. Doprowadziłaby zatem do uprzywilejowania banków stosujących MSR.

Sąd zważyć musiał na obowiązek wykładni ustaw w zgodzie z Konstytucją; a ta w art.32 ust.3 nakazuje równe traktowanie podmiotów uczestniczących w życiu gospodarczym. Wartość odpisu aktualizującego (MSR) i wartość rezerwy celowej (polskie przepisy o rachunkowości), niezależnie, że tworzone według różnych regulacji prawnych, wypełniają tę samą funkcję, dlatego przy interpretacji sposobu ujmowania ich w rachunku podatkowym tam, gdzie pozwala na to wykładnia językowa uwzględniać należy powyższą zasadę i ratio legis przepisu.

Art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. b u.p.d.o.p. stanowi, że przychodami podatkowymi w bankach jest m.in. kwota stanowiąca równowartość rozwiązanych lub zmniejszonych rezerw, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 15 lit. b. Mając na uwadze postanowienia art. 38b u.p.d.o.p. przyjąć należy, że także jednostki stosujące MSR w sytuacji, gdy polskie przepisy rachunkowe przewidują obowiązek zmniejszenia lub rozwiązania rezerw obowiązane będą do zwiększenia przychodów o analogiczne kwoty zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w odpisach aktualizujących.

Podstawową regulację na gruncie polskich standardów rachunkowości odnoszącą się do wierzytelności przedawnionych stanowi art. 35b ust. 3 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym należności umorzone, przedawnione lub nieściągalne zmniejszają dokonane uprzednio odpisy aktualizujące ich wartość. Regulacje specyficzne dla banków zostały zawarte w rozporządzeniach Ministra Finansów z dnia 1 października 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości banków (Dz. U. Nr 191, poz. 1279 z późn. zra.), dalej – "r.s.z.r.b." oraz z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw celowych (Dz. U. Nr 235, poz. 1589 z późn. zm.), dalej: "r.z.t.c." Konieczność zmniejszania rezerw celowych w momencie przedawnienia wierzytelności przewiduje § 34 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie szczególnych zasad rachunkowości banków: "Bank może odpisać należność stanowiącą ekspozycję kredytową, o której mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 81 ust. 2 pkt 8 lit. c ustawy, w ciężar utworzonej na nią rezerwy celowej i przenieść do ewidencji pozabilansowej do czasu jej umorzenia, przedawnienia lub spłaty w przypadku, gdy pozostaje zaklasyfikowana do należności "straconych" przez okres co najmniej roku oraz utworzona na nią rezerwa celowa równa jest kwocie należności pozostającej do spłaty, czyli że wartość netto należności jest równa zero.(...)". Oznacza to, że przedawnienie skutkuje koniecznością zmniejszenia albo rozwiązania rezerwy ujętej w kosztach podatkowych.

Jak podnosi Skarżący sytuacje, w których banki wyłączają z ksiąg rachunkowych składnik aktywów finansowych lub jego część określa przepis § 35 ust. 2 r.s.z.r.b., może to nastąpić w szczególności w sytuacji, gdy wygasają umowne prawa do przepływów pieniężnych ze składnika aktywów finansowych. W odniesieniu do podmiotów stosujących MSR sytuacje, w których dokonują wyłączenia składnika aktywów finansowych z bilansu, reguluje MSR 39 "Instrumenty finansowe: ujmowanie i wycena". Według § 17 MSR 39 jednostka wyłącza składnik aktywów finansowych z bilansu w szczególności, gdy wygasają umowne prawa do przepływów pieniężnych ze składnika aktywów finansowych. Ma to zdaniem Strony dowodzić, że banki stosujące MSR nie mają obowiązku odpisywania wierzytelności przedawnionych, stąd nie może ich dotyczyć ani regulacja art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p., ani art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. b u.p.d.o.p.

Z argumentacją tą nie można się zgodzić, gdyż obowiązek zwiększenia przychodów powstaje już z momentem zmniejszenia lub rozwiazania rezerw, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, a nie dopiero definitywnego odpisania należności.

Sąd nie podziela także stanowiska Banku co do interpretacji pojęcia wierzytelności przedawnionych, o których według Skarżącego można mówić dopiero wówczas, gdy dłużnik podniesie skuteczny zarzut przedawnienia i ustanie możliwość ich dochodzenia. Albowiem ustawa o podatku dochodowym posługuje się pojęciem wierzytelności przedawnionych, a nie wierzytelności naturalnych, czy wygasłych. Wierzytelności przedawnione to te, w stosunku do których upłynął termin przedawnienia. Teoretyczna możliwość wyegzekwowania takich wierzytelności, w przypadku niepowołania się przez dłużnika na przedawnienie, nie zmienia faktu, że chociaż wierzytelności nie wygasły, to są przedawnione. Zatem użyty w ustawie termin "wierzytelności przedawnione" rozumieć należy jako wierzytelności po upływie ich terminu przedawnienia.

Bank ma więc obowiązek zwiększenia przychodów podatkowych o wierzytelności przedawnione, które wcześniej ujęte były poprzez rezerwy celowe/odpisy aktualizujące w kosztach podatkowych, a następnie uległy przedawnieniu, nawet gdy wierzytelności te nadal mogą podlegać dochodzeniu, gdyż dłużnik nie podniósł prawnie skutecznie zarzutu przedawnienia roszczenia.

Biorąc pod uwagę powyższe sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.