Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2859/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b-art.14h, art. 14g par. 1, art. 14b par. 3, art. 169 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 22 ust. 6c, art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 134 par. 1, art. 183 par. 1, art. 174 pkt 2.
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 3 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 sierpnia 2011 r., sygn. akt VIII SA/Wa 374/11 w sprawie ze skargi P. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od P. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 24 sierpnia 2011 r., VIII SA/Wa 374/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie – po rozpoznaniu sprawy ze skargi P. B. (dalej: Skarżący) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W., działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej: Organ) z dnia 21 grudnia 2010 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych – (1) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną; (2) stwierdził, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się wydanego wyroku; (3) zasądził od Organu na rzecz Skarżącego kwotę 200 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną powołano art. 146 § 1, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Warszawie podał, że we wniosku z dnia 3 listopada 2010 r., który wpłynął do właściwego organu dwa dni później, Skarżący wystąpił do Organu o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. Wniosek dotyczył kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na tle nieokreślonych przez Skarżącego przepisów ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.).

We wniosku Skarżący przedstawił stan faktyczny, w którego ramach podał, że w 2006 r. zawarł ze spółką deweloperską umowę dotyczącą budowy i sprzedaży lokalu mieszkalnego z terminem realizacji w 2007 r. Prawo własności tego lokalu nabył wspólnie z inną osobą 23 listopada 2007 r. za cenę 322.752,10 zł. Nieruchomość ta została nabyta przez współwłaścicieli w udziale po ½ części. Zakup tej nieruchomości, jak i udziału w garażu wielostanowiskowym, został sfinansowany kredytami hipotecznymi w walucie obcej (frank szwajcarski), zaciągniętymi w 2006 oraz w 2007 r., wg kursu kupna waluty obowiązującego w dniu uruchomienia poszczególnych transz kredytu. W związku z wypowiedzeniem (22 czerwca 2009 r.) umowy kredytowej przez bank, cała kwota zadłużenia została przeliczona na PLN oraz postawiona w stan natychmiastowej wymagalności. W związku z brakiem możliwości jednorazowej spłaty całego zadłużenia, Skarżący we wrześniu 2010 r. dokonał sprzedaży lokalu mieszkalnego za kwotę 514.000 zł. Z uwagi na koszty kredytu (w tym różnice kursowe i odsetki), kwota całkowitej spłaty kapitału wobec banku przekroczyła kwotę zaciągniętych kredytów. Łącznie do dnia całkowitej spłaty zobowiązań wynikających z umów kredytowych związanych z zakupem nieruchomości całkowita kwota spłaty wobec banku wyniosła 453.054,44 zł. Rzeczywisty przychód (dochód) z tytułu sprzedaży nieruchomości, uwzględniając koszty poniesione w związku z nabyciem i sprzedażą nieruchomości, nie przekroczył kwoty 60.000 zł. Skarżący oświadczył, że nieruchomość nie została przez niego nabyta w celach zarobkowych, ale nie był on tam zameldowany.

Skarżący postawił pytanie, czy do kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości może zaliczyć następujące koszty, poniesione przez niego w celu osiągnięcia przychodu: cenę nabycia nieruchomości, taksę notarialną oraz podatek od usługi notarialnej, opłaty sądowe (w tym opłaty za założenie księgi wieczystej, wpisy do księgi wieczystej, a także za wykreślenie z hipoteki), odsetki od kredytów hipotecznych (w tym zaciągniętych w walutach obcych), opłatę tytułem ubezpieczenia kredytu, opłaty tytułem ubezpieczenia wkładu własnego, opłaty tytułem obowiązkowego ubezpieczenia na życie kredytobiorców, koszty przewalutowania kredytu, różnicę pomiędzy kwotą kapitału spłaconego i rzeczywiście otrzymaną kwotą kredytu (np. w związku z niekorzystnym przewalutowaniem kredytu), koszty windykacji przez bank należności wynikających z umowy kredytowej? Zdaniem Skarżącego, wymienione wyżej koszty można zaliczyć, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego, do kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości.

2.2. W interpretacji indywidualnej z 21 grudnia 2010 r. Organ uznał stanowisko Skarżącego w części za nieprawidłowe. Stwierdził, że nie wszystkie poniesione przez niego koszty (wydatki) wymienione we wniosku stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, w rozumieniu przepisów art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Wskazał, że w związku z nabyciem udziału w nieruchomości w dniu 23 listopada 2007 r. w sprawie znajdują zastosowanie przepisy obowiązujące na dzień 31 grudnia 2008 r. Podniósł, że pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało zdefiniowane, dlatego też należy stosować językowe rozumienie tego wyrażenia. Zgodnie z nim, za takie koszty uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (tj. wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Organ zacytował przepisy art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/–c/, art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6c i 6e oraz art. 30e ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. Zacytował także art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316; dalej: ustawa zmieniająca), której przepisy zmieniły z dniem 1 stycznia 2009 r. zasady opodatkowania przychodów (dochodów) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/-c/ u.p.d.o.f.

Zdaniem Organu, do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości można zaliczyć tylko te wydatki, które mają bezpośredni wpływ na uzyskany przychód. Organ uznał, że zaciągnięte kredyty nie stanowią przychodu, ani kosztu jego uzyskania, gdyż są wyłącznie sposobem pozyskania środków finansowych celem zapłaty ceny sprzedaży. Wydatki związane z kredytami bankowymi nie mogą być także potraktowane jako nakłady, o których mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., gdyż nie wpływają na podwyższenie wartości samej nieruchomości.

Reasumując, Organ uznał, że do kosztów uzyskania przychodów (w rozumieniu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f.) Skarżący może zaliczyć wydatki dotyczące: ceny nabycia nieruchomości, taksy notarialnej i podatek od usługi notarialnej, a także opłatę sądową od czynności notarialnej (proporcjonalnie do wysokości jego udziałów w lokalu mieszkalnym). Natomiast kosztem uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości nie będą pozostałe wydatki Skarżącego, tj.: opłaty sądowe (za założenie księgi wieczystej, wpisy do księgi wieczystej i wykreślenia z hipoteki), spłacone odsetki od kredytów hipotecznych (w tym zaciągniętych w walutach obcych), opłaty ubezpieczeniowe (ubezpieczenia: kredytu, wkładu własnego, tzw. ubezpieczenie "na życie" kredytobiorców), koszty przewalutowania kredytu, różnice pomiędzy kwotą kapitału spłaconego oraz rzeczywiście otrzymaną kwotą kredytu (przykładowo w związku z niekorzystnym przewalutowaniem kredytu), a także kosztami windykacji przez bank należności wynikających z umowy kredytowej. Przywołując treść art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., Organ stwierdził, że tylko te wydatki, które miały wpływ na powiększenie wartości nieruchomości w okresie jej posiadania, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

2.3. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżący podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o zmianę interpretacji. Powołał się na treść indywidualnych interpretacji podatkowych wydanych w 2010 r. dla innych wnioskodawców, które umożliwiały podatnikom zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatków z tytułu: opłat sądowych za założenie i wpis do księgi wieczystej, kwot naliczonych i zapłaconych odsetek od kredytu, kosztów przewalutowania i różnic walutowych. Powołał się również na art. 21 ust. 1 pkt 133 oraz art. 23 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

2.4. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Organ stwierdził, że nie znalazł podstaw do zmiany udzielonej interpretacji.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Warszawie (Sądem pierwszej instancji):

3.1. Skarżący wniósł skargę do WSA w Warszawie, w której sformułował wniosek o uchylenie zaskarżonego aktu. Obszernie uzasadniając skargę, Skarżący powtórzył zasadnicze elementy argumentacji faktycznej i prawnej prezentowane uprzednio w postępowaniu podatkowym. Podkreślił, że dotychczasowe orzecznictwo sądów administracyjnych oraz interpretacje indywidualne potwierdzają prawidłowość jego stanowiska. Korzystne dla Skarżącego poglądy wyrażone przez sądy administracyjne lub organy podatkowe w innych sprawach, uznał on za własne. Skarżący podniósł, że na podstawie tych orzeczeń dokonał kalkulacji ceny sprzedaży oraz podatku należnego w związku ze zbyciem nieruchomości, uwzględniając możliwość zaliczenia do kosztów odpłatnego zbycia i kosztów uzyskania przychodu odliczeń z tytułu poniesienia kosztów kredytowych (odsetek, przewalutowania, ubezpieczeń itp.). Stwierdził, że w świetle wcześniejszych interpretacji podatkowych wydanych na korzyść podatnika, zgodnie z art. 32 Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; w skrócie: Konstytucja RP), powinna zostać zachowana zasada równości w prawie podatkowym.

3.2. Odpowiadając na skargę, Organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie, uznając zarzuty skargi jako chybione.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (Sądu pierwszej instancji):

W ocenie WSA w Warszawie skarga zasługiwała na uwzględnienie. W pierwszej kolejności Sąd ten zwrócił uwagę na to, że spór w sprawie dotyczy wykładni przepisów art. 19 ust. 1 i art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., do których odsyła art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. Wniosek Skarżącego dotyczył bowiem poniesionych przez niego różnego rodzaju wydatków związanych z nabyciem nieruchomości (prawa własności lokalu mieszkalnego), które w jego przekonaniu powinny zostać uwzględnione przy obliczaniu podstawy opodatkowania z tytułu osiągniętego przez niego dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Zdaniem WSA w Warszawie, podkreślić należy, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej, zastosowanie w sprawie znajdują przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., gdyż Skarżący nabył nieruchomość w 2007 r. Prezentując swoje stanowisko, Skarżący nie wskazał we wniosku konkretnych przepisów u.p.d.o.f., stanowiących przedmiot wykładni prawa podatkowego oczekiwanej od organu, ale postawione przez niego pytanie oraz zajęte przez Skarżącego stanowisko okazały się zrozumiałe zarówno dla organu, jak i dla Sądu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że ramy materialnoprawne sprawy stanowią przepisy art. 30e, art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6c w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ u.p.d.o.f., zaś z okoliczności faktycznych wskazanych przez Skarżącego we wniosku o interpretację wynika, że brak jest podstaw do dokonywania wykładni przepisów art. 22 ust. 6d - ust. 6f u.p.d.o.f. Kontynuując, WSA w Warszawie zwrócił uwagę, że w przepisach u.p.d.o.f. brak jest definicji pojęcia "odpłatne zbycie". Pojęcie to zostało zaś użyte m.in. w art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6c oraz art. 30e ust. 1 – 2 u.p.d.o.f. Według stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącego nabył on prawo własności przedmiotowej nieruchomości, zawierając w 2007 r. stosowną umowę sprzedaży lokalu mieszkalnego. Nie wskazał on, że poniósł koszty wytworzenia nabywanej nieruchomości, czyli analizie należało poddać wskazane przez niego wydatki, które poniósł w związku z nabyciem nieruchomości, a nie jej wytworzeniem. Przepis art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. rozróżnia bowiem koszty nabycia nieruchomości od kosztów jej wytworzenia. Skoro we wniosku Skarżący wskazał, że poniósł określone wydatki tytułem kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości, to należało dokonać ich analizy na tle wykładni art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. W przepisie tym ustawodawca uregulował bowiem definicję pojęcia przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Wykładnia językowa art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że określając wartość przychodu należy pomniejszyć wartość wyrażoną w cenie wynikającej z umowy sprzedaży nieruchomości o koszty jej odpłatnego zbycia. W realiach sprawy należało zatem dokonać analizy wydatków poniesionych przez Skarżącego tytułem kosztów nabycia nieruchomości i kosztów jej odpłatnego zbycia. Jest to o tyle istotne, że w zaskarżonej interpretacji Organ skoncentrował swoją uwagę na wykładni art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., powołał się wprawdzie na art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., ale nie dokonał analizy wskazanych przez Skarżącego wydatków pod kątem wykładni tego przepisu.

Zdaniem WSA w Warszawie, wykładni przepisów art. 30e ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 19 ust. 1 oraz art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. należy dokonywać stosując jednocześnie wszystkie trzy rodzaje wykładni, tj. językową, systemową i celowościową. Ustawodawca nie zdefiniował pojęć: "koszty nabycia" użytego w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. oraz "koszty odpłatnego zbycia" w rozumieniu art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Postanowił przy tym opodatkować dochód, a nie przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, co oznacza, że do kosztów jej nabycia oraz kosztów jej odpłatnego zbycia należy zaliczyć wszystkie wydatki, które podatnik poniósł nabywając nieruchomość, a następnie dokonując jej zbycia. Organ dokonał zawężającej, a przez to niedopuszczalnej wykładni art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. przyjmując, że do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości podatnik może zaliczyć tylko te wydatki, które "mają bezpośredni wpływ na uzyskany przychód". Takie stanowisko Organu należy uznać za dowolne, gdyż nie znajduje ono uzasadnienia w przepisach poddanych wykładni.

W przepisach regulujących opodatkowanie dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości ustawodawca nie zawarł negatywnego katalogu wydatków, które nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Pojęcie kosztów nabycia (wytworzenia) nieruchomości zawarte w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. należy rozumieć szeroko jako każdy udokumentowany wydatek poniesiony przez nabywcę nieruchomości na jej nabycie (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z 28 października 2010 r., I SA/Wa 801/10, Lex nr 622191). Do tak rozumianych kosztów nabycia nieruchomości należy z oczywistych względów zaliczyć cenę jej sprzedaży. Koszty notarialne związane z zawarciem umowy sprzedaży nieruchomości, w tym podatki oraz opłaty sądowe, także w sposób bezpośredni wiążą się z nabyciem nieruchomości. Do pośrednich kosztów nabycia nieruchomości należy zaś zaliczyć wartość odsetek spłaconych przez podatnika od zaciągniętych przez niego kredytów, tj. umów stanowiących źródło finansowania nabycia danej nieruchomości. W sytuacji, gdy podatnik sfinansował nabycie nieruchomości korzystając z kredytu walutowego (poprzez przeliczenie równowartości waluty obcej na PLN), to do kosztów pośrednich nabycia nieruchomości należy zaliczyć także koszty przewalutowania kredytu. Koszty ubezpieczenia kredytu wiążą się z nabyciem nieruchomości, jeżeli stanowią warunek zaciągnięcia kredytu lub element kalkulacyjny przy obliczaniu kosztów obsługi kredytu. Podobnie należy traktować poniesione przez nabywcę nieruchomości koszty opłat sądowych za założenie księgi wieczystej, jeżeli wiążą się z dokonaniem wpisów do księgi wieczystej jako konsekwencji zaciągnięcia kredytu hipotecznego.

Odrębnie należy potraktować wydatki poniesione przez podatnika w związku ze sprzedażą nieruchomości. Do kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości, należy zaliczyć, zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., wszystkie wydatki, które podatnik poniósł w tym celu, np. opłaty sądowe związane z założeniem księgi wieczystej, jeżeli zostały poniesione przez podatnika na etapie zbywania nieruchomości. Nieruchomość dla której została założona księga wieczysta jest z oczywistych względów łatwiej zbywalna. W konsekwencji, do kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości, o których mowa w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. można zaliczyć nie tylko "te wydatki, które mają bezpośredni wpływ na uzyskany przychód", ale także wydatki, które pośrednio wiążą się z odpłatnym zbyciem nieruchomości. Czyli także wydatki, które podwyższają wartość nieruchomości, jeżeli nie zostały zaliczone do nakładów, o których mowa w art. 22 ust. 6c - 6e u.p.d.o.f., bądź też wydatki podatnika związane z uatrakcyjnieniem oferty sprzedaży nieruchomości. Do tych ostatnich można zaliczyć opłaty sądowe poniesione przez podatnika w celu gwarancji pewności obrotu gospodarczego na etapie sprzedaży nieruchomości. Jeżeli podatnik ponosi koszty notarialne i podatkowe związane z zawarciem umowy sprzedaży nieruchomości, to również te wydatki zmniejszają jego przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Wykładnia przepisów art. 19 ust. 1 i art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. nie uzasadnia natomiast wniosku, że do kosztów nabycia nieruchomości i kosztów jej odpłatnego zbycia można zaliczać koszty związane z windykacją należności wynikających z umowy kredytowej, nawet wówczas, gdy został nimi obciążony podatnik osiągający przychód (dochód) z odpłatnego zbycia nieruchomości, której dotyczy umowa kredytowa stanowiąca podstawę windykacji. Konsekwencje (sankcje) związane z nienależytym wywiązywaniem się przez podatnika z umowy kredytowej zawartej celem sfinansowania nabycia nieruchomości nie mogą zostać przez niego zaliczone do kosztów nabycia nieruchomości lub kosztów jej odpłatnego zbycia.

Skoro do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości można zaliczyć tylko faktycznie poniesione wydatki (zob. pkt 6.1. uzasadnienia zaskarżonego wyroku), tzn. że wpływu na podstawę opodatkowania nie wywiera "różnica pomiędzy kwotą kapitału spłaconego, a rzeczywiście otrzymaną kwotą kredytu", gdyż do kosztów uzyskania przychodów nie można zaliczać dwukrotnie poszczególnych wydatków, w tym dotyczących należności związanych z przewalutowaniem kredytu.

Reasumując, WSA w Warszawie wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę Organ obowiązany będzie przyjąć, że niedopuszczalna jest zawężająca wykładnia przepisów art. 30e ust. 1 – 2, art. 19 ust. 1 i art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Taki sposób wykładni powoduje bowiem opodatkowanie przychodu (co najmniej w części), a nie dochodu ze sprzedaży nieruchomości.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Wnosząc od ww. wyroku WSA w Warszawie skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego Organ (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono prawa materialnego, tj.: art. 30e ust. 1 i 2 w związku z art. 19 ust. 1 oraz art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r., "poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że do udokumentowanych kosztów nabycia należy zaliczyć nie tylko środki własne i pochodzące z kredytu, ale także spłacone do dnia sprzedaży mieszkania odsetki od kredytu i zapłacone inne wskazane we wniosku opłaty i koszty związane z umową kredytową oraz poniesione opłaty sądowe za założenie księgi wieczystej i wpisy do księgi wieczystej oraz wykreślenia z hipoteki, gdy tymczasem z treści przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodu są oprócz kosztów nabycia tylko udokumentowane nakłady, które powiększają wartość rzeczy, a który to wzrost następuje poprzez dokonywanie na nią nakładów a nie zwiększanie kosztów rzeczy związanych z przyjętym sposobem finansowania jej zakupu (mieszkania)".

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podał, przywołując treść przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c/, art. 30e ust. 1 i 4 oraz ust. 2, a także art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., że pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością), m.in.: koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe. Nie należy ich jednak utożsamiać z kosztami uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Artykuł ten stanowi, że koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/-c/, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. W świetle powyższego, definicję kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości ustawodawca precyzuje poprzez bezpośrednie wskazanie, że koszty takie stanowią m.in. udokumentowane koszty nabycia tej nieruchomości oraz udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Określając koszty uzyskania przychodu, należy brać zatem pod uwagę te wydatki, które mają bezpośredni wpływ na uzyskany przychód.

W ocenie Organu, pogląd zaprezentowany przez WSA w Warszawie jest sprzeczny z literalnym brzmieniem art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., zgodnie bowiem z tym przepisem kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia są udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które powiększają wartość rzeczy w trakcie ich posiadania. Do kosztów tych nie można zatem zaliczyć kosztów zaciągnięcia hipotecznych kredytów bankowych, a mianowicie: opłaty sądowej za założenie księgi wieczystej i wpisy do księgi wieczystej oraz wykreślenia z hipoteki, spłaconych odsetek od zaciągniętych kredytów hipotecznych w tym zaciągniętych w walutach obcych, opłaty tytułem ubezpieczenia kredytu, opłaty tytułem ubezpieczenia wkładu własnego, opłaty tytułem ubezpieczenia obowiązkowego ubezpieczenia na życie kredytobiorców, kosztów przewalutowania kredytu, różnicy pomiędzy kwotą kapitału spłaconego, a rzeczywiście otrzymaną kwotą kredytu (np. w związku z niekorzystnym przewalutowaniem kredytu), kosztów windykacji przez bank należności wynikających z zobowiązania umowy kredytowej.

Natomiast przyjęty przez WSA w Warszawie sposób rozumowania, zgodnie z którym do kosztów uzyskania przychodu należy zaliczyć również wskazane powyżej wydatki związane z udzielonym Skarżącemu kredytem, prowadzi do oderwania tak pojętych kosztów od kosztów, które prowadzą do rzeczywistego wzrostu wartości rzeczy. W konsekwencji bez względu na to, jaka będzie rynkowa wartość rzeczy (mieszkania), to przy akceptacji sposobu rozumowania zaprezentowanego przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, wartość rzeczy będzie tym większa, im dłużej zaciągnięty na zakup mieszkania kredyt będzie spłacany lub większe będą zawirowania na rynkach finansowych, co skutkować będzie wzrostem wartości rzeczy w następstwie wzrostu wartości waluty, w której udzielono kredytu wobec złotego.

Przedstawione powyżej okoliczności uzasadniają, dlaczego Organ uznał, że wydatki na spłatę odsetek nie mogą być uznane za udokumentowane koszty nabycia u podatnika. Zaciągnięty kredyt nie stanowi dla podatnika przychodu ani kosztu jego uzyskania, a zaciągnięcie kredytu jest wyłącznie sposobem na pozyskanie pieniędzy na zapłatę ceny za nabycie nieruchomości, więc do kosztów uzyskania przychodu nie mogą być zaliczone również inne wskazane przez Skarżącego wydatki związane z zaciągnięciem kredytu bankowego. Podatnik nie ma możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości wydatków związanych z zaciągnięciem i spłatą kredytu, tj. opłaty sądowe za założenie księgi wieczystej i wpisy do księgi wieczystej oraz wykreślenia z hipoteki, spłacone odsetki od zaciągniętych kredytów hipotecznych, w tym zaciągniętych w walutach obcych, opłata tytułem ubezpieczenia kredytu, opłaty tytułem ubezpieczenia wkładu własnego, opłaty tytułem ubezpieczenia obowiązkowego ubezpieczenia na życie kredytobiorców, koszty przewalutowania kredytu, różnica pomiędzy kwotą kapitału spłaconego, a rzeczywiście otrzymaną kwotą kredytu (np. w związku z niekorzystnym przewalutowaniem kredytu), koszty windykacji przez bank należności wynikających z zobowiązania umowy kredytowej. Kosztem uzyskania przychodu nie są w świetle art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. koszty spłaty kredytów zaciąganych na sfinansowanie zakupu nieruchomości, lecz wyłącznie koszty nabycia tej nieruchomości, które określa umowa notarialna, na podstawie których podatnik stał się właścicielem nieruchomości. Wydatki związane z kredytem bankowym nie mogą być także potraktowane jako nakłady, o których mowa w art. 22 ust. 6c ww. ustawy, ponieważ w żaden sposób nie wpływają na podwyższenie wartości samej nieruchomości.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o oddalenie tejże skargi ze względu na brak uzasadnionych podstaw prawnych do jej rozpatrzenia.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Zasadnie Organ podnosi, że w rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji przyjął błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, tj. przede wszystkim art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Jednakże w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że działania Organu przy wydawaniu interpretacji indywidualnej także nie były wolne od uchybień. Procesując w sprawie Organ nie zauważył, że wniosek Skarżącego o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie zawiera wskazania konkretnych przepisów ustaw podatkowych, a tym samym Skarżący nie przedstawił, a nawet nie nakreślił, stanu prawnego, na którym opierał swoje stanowisko. Wydając interpretację indywidualną, Organ samodzielnie wyselekcjonował przepisy prawa podatkowego, czyniąc to w zastępstwie Skarżącego, co nie było zasadne w świetle przepisów konstytuujących instytucję indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego, gdyż wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie art. 14b – art. 14h o.p. prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Szczególnie istotna jest dyspozycja normy zawartej w art. 14g § 1 o.p., w myśl której wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 o.p. pozostawia się bez rozpoznania. W rozdziale 1a O.p., opatrzonym tytułem "Interpretacje przepisów prawa podatkowego", brak zatem przepisu, który nadawałby organom podatkowym uprawnienie do uzupełniania wniosku o elementy prawne lub faktyczne. Słusznie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowano zatem pogląd, że na podstawie przepisów o.p. organy podatkowe nie są uprawnione do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji prawa podatkowego ani też do udzielania jej w obszarze regulacji prawnych nieprzedstawionych w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (por. wyroki NSA: z dnia 7 stycznia 2009 r., II FSK 1408/07, z dnia 10 marca 2010 r., II FSK 1557/08, z dnia 29 lipca 2010 r., II FSK 944/10 oraz zaaprobowane w orzecznictwie stanowisko piśmiennictwa: zob. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 61). Niezasadne uzupełnienie wniosku podatnika może polegać m.in. na wskazaniu konkretnych przepisów prawa podatkowego, które mają zostać poddane interpretacji.. Analiza normatywnego wzoru wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zestawieniu z ww. przepisami o.p. potwierdza konstatację, że to na wnioskodawcy spoczywa obowiązek wskazania konkretnych przepisów prawa podatkowego, które mają zostać zinterpretowane przez władny do tego na mocy o.p. organ administracyjny.

Formułując wniosek o udzielenie interpretacji Skarżący w części, w której powinien był wskazać przepisy prawa konieczne do udzielenia indywidualnej interpretacji, wskazał enigmatycznie "przepisy prawa podatkowego". Nie doprecyzował przy tym, które przepisy prawa są dla niego niejasne i wymagają interpretacji (por. k. 3 akt adm.). Wadliwy w tym zakresie wniosek Skarżącego został przyjęty przez Organ do merytorycznego rozpoznania. Należy przy tym zwrócić uwagę, że Organ na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p. powinien był wezwać Skarżącego do uzupełnienia wniosku poprzez wskazanie konkretnych przepisów prawa podatkowego, które mają zostać poddane interpretacji. Wydając indywidualną interpretację w rozpoznawanej sprawie, Organ de facto uzupełnił wniosek Skarżącego doprecyzowując, które przepisy prawa podatkowego należy poddać wykładni. Powyższa okoliczność nie została dostrzeżona i oceniona przez WSA w Warszawie, który na mocy art. 134 § 1 p.p.s.a. nie był związany zarzutami skargi Skarżącego. W uzasadnieniu zawartego wyroku brak jest rozważań Sądu pierwszej instancji w tym zakresie. Jednakże ze względu na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.) oraz okoliczność, że w skardze kasacyjnej Organu nie podniesiono zarzutu naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), o niezgodności zaskarżonego wyroku z prawem przesądzają poniżej podane względy.

6.2. W skardze kasacyjnej zarzucono błędną wykładnię kilku przepisów, tj. art. 30e ust. 1 i 2 w związku z art. 19 ust. 1 oraz art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., jednakże zważywszy na wskazany w osnowie skargi kasacyjnej sposób ich naruszenia, należy stwierdzić, że w rzeczywistości zarzut dotyczy przede wszystkim art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f – tak jak to sformułował Organ – "poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że do udokumentowanych kosztów nabycia należy zaliczyć nie tylko środki własne i pochodzące z kredytu, ale także spłacone do dnia sprzedaży mieszkania odsetki od kredytu i zapłacone inne wskazane we wniosku opłaty i koszty związane z umową kredytową oraz poniesione opłaty sądowe za założenie księgi wieczystej i wpisy do księgi wieczystej oraz wykreślenia z hipoteki, gdy tymczasem z treści przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodu są oprócz kosztów nabycia tylko udokumentowane nakłady, które powiększają wartość rzeczy, a który to wzrost następuje poprzez dokonywanie na nią nakładów a nie zwiększanie kosztów rzeczy związanych z przyjętym sposobem finansowania jej zakupu (mieszkania)".

6.3. Naczelny Sąd Administracyjny zajmował się już wykładnią art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. w kontekście ewentualnej możliwości uznania za koszt nabycia nieruchomości kosztów pozyskania środków pieniężnych na jej nabycie. W rozpoznawanej sprawie, ze względu na jej merytoryczne powiązanie, należy posłużyć się argumentacją zawartą w uzasadnieniach wyroków wydanych w tychże sprawach (wyroki NSA: z dnia 3 stycznia 2013 r., II FSK 1135/11; z dnia 15 lutego 2013 r., II FSK 1299/11; z dnia 8 lutego 2013 r., II FSK 1203/11; z dnia 20 czerwca 2013 r., II FSK 2218/11 – publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W wyroku z dnia 15 lutego 2013 r., II FSK 1299/11, odwołując się zarówno do wykładni językowej, jak i systemowej oraz celowościowej interpretowanego przepisu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że jako koszt nabycia nieruchomości należy rozumieć sumę pieniędzy wydatkowaną na nabycie nieruchomości, wyrażoną w jej cenie określonej w akcie notarialnym, wraz z kosztami tegoż aktu notarialnego, bez którego nabycie nieruchomości nie byłoby możliwe (zob. również wyrok NSA z dnia 3 stycznia 2013 r., II FSK 1135/11). Z kolei w wyroku z dnia 8 lutego 2013 r., II FSK 1203/11, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że spłacone odsetki od kredytu zaciągniętego na poczynienie nakładów na nieruchomość nie mogą być kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, stanowią bowiem wydatki na pozyskanie środków przeznaczonych na poczynienie nakładów na nieruchomość, nie stanowiąc jednak samych nakładów, gdyż nie zwiększają wartości nieruchomości. Przedstawiony kierunek wykładni art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., zawarty w ww. wyrokach, podzielił również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 czerwca 2013 r., II FSK 2218/11, dodając że nie mogą być kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości także odsetki od kredytu przeznaczonego na nabycie tej nieruchomości, ponieważ nie wchodzą one w skład kosztów nabycia rozumianych jako suma pieniędzy wydatkowana na nabycie nieruchomości, wyrażona w jej cenie. Również w takim przypadku odsetki te stanowią tylko wydatki na pozyskanie środków przeznaczonych na nabycie nieruchomości, wynikające z przyjętego przez podatnika sposobu finansowania jej nabycia, nie współtworzą jednak sumy pieniędzy wydatkowanej na jej nabycie, wyrażonej w cenie. Innymi słowy, ponieważ odsetki te nie są elementem ceny nabycia, nie są też kosztem.

6.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zatem trafny odmienny pogląd WSA w Warszawie, wyrażony w zaskarżonym wyroku i oparty na założeniu, że zastosowane w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. pojęcie "udokumentowane koszty nabycia" jest szersze od użytego w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. pojęcia "wartość wyrażona w cenie określonej w umowie" (zob. s. 7 zaskarżonego wyroku). Pogląd ten pomija bowiem znaczenie pojęcia "koszt nabycia" jako sumy pieniędzy wydatkowanej na nabycie, wyrażonej ceną, znaczenia wyprowadzonego w oparciu zarówno o wykładnię językową, jak i celowościową i systemową, co prowadzi do nieuzasadnionych normatywnie wniosków natury słusznościowej. Wbrew stanowisku zajętemu przez WSA w Warszawie wydatek na spłatę odsetek od kredytu jest związany z pozyskaniem środków pieniężnych na nabycie nieruchomości, a nie z samym nabyciem nieruchomości. Argument, że służy on obydwu wymienionym celom, pomija okoliczność, że stanowiąca o wartości nieruchomości jej cena nie zależy od źródła pozyskania przez nabywcę środków na jej pokrycie.

Na ten aspekt zagadnienia trafnie wskazuje wnoszący skargę kasacyjną Organ, podnosząc na stronie 7 skargi kasacyjnej, że krytykowany pogląd prowadzi do oderwania kosztów od rzeczywistej wartości rzeczy, bowiem jej wartość byłaby tym większa, im dłużej byłby spłacany kredyt zaciągnięty na jej nabycie, względnie im większy byłby wzrost wartości waluty, w której kredyt jest spłacany. Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 maja 2005 r., FSK 1968/04, zapłata odsetek, stanowiących opłatę za korzystanie z kredytu, nie może sama w sobie generować przychodu, stąd nie jest to wydatek ponoszony w celu uzyskania przychodu. Zapłatę tę można powiązać z celem w postaci uzyskania lub zwiększeniem przychodu jedynie wówczas, gdy w celu uzyskania przychodu zaciągany jest sam kredyt, wówczas bowiem koszty kredytu ponoszone są w celu osiągnięcia przychodu. Sytuacja taka nie zachodzi w rozpoznawanej sprawie, gdyż Skarżący zaciągnął kredyt na nabycie składnika swojego prywatnego, niezwiązanego z działalnością gospodarczą majątku.

Wobec powyższego za trafny należy uznać postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., wskutek uznania, że do udokumentowanych kosztów nabycia nieruchomości należy zaliczyć także spłacone do dnia jej sprzedaży odsetki od kredytu oraz związane z umową kredytową inne opłaty, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu wyklucza możliwość zaliczenia tych wydatków do udokumentowanych kosztów nabycia w rozumieniu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f.

6.5. Konsekwencją przyjętego stanowiska w rozpatrywanej sprawie jest uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonego wyroku. Z uwagi na to, że w sprawie nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.) nie tylko uchylił zaskarżony wyrok, ale także rozpoznał skargę, oddalając ją na podstawie art. 151 p.p.s.a., jako że – wbrew zapatrywaniu Skarżącego – zaskarżona indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego odpowiada prawu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i 3 oraz art. 209 p.p.s.a.