Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 129/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędziowie Asesor WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Asesor WSA Andrzej Kuna, Protokolant Mariola Pronobis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2007 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2006 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, a także ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] stycznia 2006 r., nr [...]; 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej kwotę 5.117 (pięć tysięcy sto siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] września 2006 r., uzupełnioną postanowieniem z [...] października 2006 r. prostującym oczywiste omyłki, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania [...] Sp. z o. o. z siedzibą w R., Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] stycznia 2006 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec, wrzesień, październik i grudzień 2004 r., w sprawie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień i grudzień 2004 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a także w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za wymienione miesiące.

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji po przeprowadzeniu kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług. Z ustaleń tych wynika zaś, że organ ten uznał, iż skarżąca zaniżyła podatek należny w związku z zastosowaniem zaniżonej stawki VAT w celu opodatkowania sprzedaży masy bitumicznej suchej. Zastosowała bowiem stawkę 7%, gdy właściwą stawką dla opodatkowania sprzedaży materiałów budowlanych jest stawka 22%.

Zdaniem organów podatkowych, Spółka zawyżyła nadto wartość podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego w związku z bezpodstawnym zaewidencjonowaniem poszczególnych kwot tego podatku wynikających z wystawionych dla niej faktur za usługi marketingowe. Dokonana przez organy podatkowe ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego uzasadnia bowiem ich zdaniem wniosek, że Przedsiębiorstwo [...] oraz Przedsiębiorstwo [...] nie wykonały w rzeczywistości dla skarżącej usług marketingowych. Organy podatkowe stwierdziły, że żaden z kontrahentów skarżącej nie potwierdził, iż zawierał z nią transakcje w wyniku działań marketingowych wyżej wymienionych podmiotów. Oznacza to, że przedstawione przez Spółkę faktury i inne dowody dotyczące spornych usług marketingowych nie uzasadniają zaliczenia kwoty 198.410 zł do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p."). Wynika to z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] sierpnia 2006 r. w sprawie określenia skarżącej wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. W konsekwencji, powołując się na ustalenia dokonane w powyższej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] listopada 2005 r., organy odmówiły skarżącej odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, wskazując jako podstawę prawna art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej: "ustawa o VAT").

Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpoznaniu sprawy, nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji. Nie podzielił tym samym zarzutów skarżącej dotyczących naruszenia przez ten organ przepisów postępowania oraz naruszenia przepisów prawa materialnego. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy odwołał się do szczegółowego uzasadnienia swojej decyzji z [...] sierpnia 2006 r. w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r., gdyż przedstawiona tam argumentacja stanowi podstawę do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Wyjaśnił z jakich względów uznał, że przedstawione przez skarżącą faktury i inne dowody dotyczące spornych usług marketingowych nie uzasadniają zaliczenia kwoty 198.410 zł do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji nie dają podstaw do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur - zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Zdaniem organu odwoławczego, ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego uzasadnia wniosek, że usługi te nie zostały w rzeczywistości wykonane. Ich wartość określona w spornych fakturach nie może zostać z tej przyczyny zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, a skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

Organ odwoławczy za nieuzasadnione uznał zatem postawione przez skarżącą w odwołaniu zarzuty naruszenia przez organ I instancji przepisów art. 120 - 124 Ordynacji podatkowej oraz art. 88 ust. 1 pkt 2 i art. 109 ust. 4 - 6 ustawy o VAT w związku z art. 15 u.p.d.o.p. Zauważył, że wyroki sądów administracyjnych wiążą tylko w indywidualnych sprawach, podobnie zresztą, jak i interpretacje wydawane przez organy podatkowe w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej.

Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca, która pismem z [...] października 2006 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję organu odwoławczego. Występując o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, zarzuciła jej mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 1 pkt 2 oraz art. 109 ust. 4 - 6 ustawy o VAT, a także art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędne uznanie, że poniesione przez podatnika wydatki za usługi marketingowe nie są związane z uzyskiwanym przez Spółkę przychodem. Postawiła również zarzuty mającego istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, która została wydana zdaniem skarżącej bez dostatecznego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy. W ocenie Spółki, decyzja organu I instancji została wydana bez "wyczerpującego i wszechstronnego ustalenia i rozważenia materiału dowodowego".

Uzasadniając skargę, Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji rażące naruszenie zasad postępowania dowodowego. Podkreśliła, że wadliwe są jej zdaniem ustalenia prowadzące do zakwestionowania przez organy podatkowe przysługującego jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na marketing i reklamę. Podniosła, że poniesione wydatki na usługi marketingowe przyczyniły się do zdobycia rynków zbytu i pozyskania odbiorców, szczególnie pośród zakładów kolejowych. Nie zgodziła się z ustaleniami organów podatkowych, iż usługi marketingowe nie zostały w rzeczywistości wykonane. Postawiła nadto zarzuty naruszenia przez organ I instancji art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. przed rozpatrzeniem jej uwag i wyjaśnień do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Wskazała również na naruszenie art. 274c Ordynacji podatkowej, gdyż organy pozyskiwały materiał dowodowy w ramach czynności sprawdzających, pozbawiając Spółkę prawa czynnego uczestnictwa w postępowaniu dowodowym.

Zdaniem skarżącej, dokonując oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organy podatkowe pominęły przedstawiane przez nią dowody i wyjaśnienia oraz fakt, iż Spółka w 2004 r. na reklamę wydała łącznie 250 zł, a zajmuje się działalnością handlową, prowadząc sprzedaż dla podmiotów zobowiązanych do stosowania prawa zamówień publicznych. Organy podatkowe nie przeprowadziły zaś żadnego dowodu w celu ustalenia "skąd podmioty ubiegające się o zakupy w Spółce [...] wiedziały o jej istnieniu". Wskazała przy tym na zapewnienia J. A. i J. S., że "na skutek prowadzonej przez ich firmy działalności marketingowej, być może mało widocznej i niezauważalnej dla organów podatkowych" skarżąca osiąga zyski przy minimalnym zatrudnieniu i braku powierzchni magazynowej. Zdaniem skarżącej, oczywiste błędy w zakresie postępowania dowodowego skutkowały wadliwym zastosowaniem przepisów prawa materialnego i błędnym uznaniem, że nie posiada ona prawa do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Zastrzegła, że błędów w postępowaniu dowodowym jest znacznie więcej niż omówiła w skardze, a uchybienia popełnione przez organ I instancji nie zostały stwierdzone w postępowaniu odwoławczym, co przyczyniło się do utrzymania w mocy decyzji naruszającej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponieważ organ odwoławczy podzielił błędny pogląd organu I instancji, to zdaniem skarżącej uzasadniony jest wniosek o uchylenie decyzji organu odwoławczego, jako wydanej z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. przepisów ustawy o VAT.

Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Za niezasadne uznał przy tym postawione przez skarżącą zarzuty. Zauważył, że zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej nie dotyczącą decyzji w sprawie podatku od towarów i usług, lecz decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych powodów niż w niej podniesione.

I. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - powoływanej dalej jako "u.p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Po rozpoznaniu sprawy Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja naruszają przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Spełnione zostały zatem przesłanki do wyeliminowania ich z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a.

II. Organy podatkowe, stwierdzając uchybienia w prowadzonych przez skarżącą ewidencjach dotyczących podatku od towarów i usług, w tym odmawiając Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur za usługi marketingowe, które ich zdaniem nie zostały w rzeczywistości wykonane, nie podważyły szczególnej mocy dowodowej ewidencji zakupów prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej, ewidencje prowadzone na podstawie odrębnych przepisów należy uznać za księgi podatkowe. W rozpoznawanej sprawie skarżąca obowiązana była prowadzić ewidencję zakupów i ewidencję sprzedaży na podstawie przepisów ustawy o VAT.

Z dyspozycji art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej wynika wprost, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 2). Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (§ 3). Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy (§ 4). Organ podatkowy uznaje jednak za dowód księgi podatkowe, które prowadzone są w sposób wadliwy, jeżeli wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy (§ 5). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (§ 6). Odpis protokołu, o którym mowa w § 6, organ podatkowy doręcza stronie (§ 7), która w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu, może wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania (§ 8).

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe z jednej strony zarzucają natomiast skarżącej znaczne zawyżenie przysługującego jej do odliczenia podatku naliczonego w związku z ewidencjonowaniem w księgach podatkowych zdarzeń gospodarczych, które ich zdaniem nie miały miejsca, a z drugiej strony akceptują pośrednio to, co z tych ksiąg wynika, gdyż nie podważyły domniemania prawdziwości tych ksiąg. Z akt sprawy wynika przy tym, że nie zawierają one protokołu z badania ksiąg podatkowych prowadzonych przez skarżącą w kontrolowanym okresie. Organy podatkowe nie odnoszą się jednocześnie w swoich decyzjach do wartości dowodowej kontrolowanych ksiąg podatkowych. Badanie ksiąg podatkowych stanowi zaś czynność postępowania, która ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Na potrzeby postępowania dowodowego ustawodawca wprowadził obowiązek sporządzenia protokołu z tego badania (art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej), który ma charakter swego rodzaju aktu administracyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 kwietnia 2000 r., III SA 819/99, ONSA 2001, nr 3, poz. 116).

Zdaniem Sądu, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, organy podatkowe mogą skutecznie zarzucać podatnikowi dokonywanie zapisów niezgodnych z rzeczywistością w prowadzonych przez niego księgach podatkowych, ale tylko wówczas, gdy podważą domniemanie prawdziwości tych ksiąg, działając w zgodnie z dyspozycjami art. 193 Ordynacji podatkowej.

III. W tej sytuacji za przedwczesne Sąd uznał odnoszenie się w sposób wiążący do zarzutów stawianych przez skarżącą. Zauważyć jednak zdaniem Sądu należy, że skarżąca nie uzasadniła wystarczająco zarzutów dotyczących rażącego naruszenia przez organy podatkowe wskazanych przez nią przepisów postępowania, w szczególności rażącego naruszenia przepisów regulujących zasady postępowania dowodowego. Sąd nie dopatrzył się również takiego rodzaju naruszenia prawa z urzędu. Wręcz przeciwnie, pomimo naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe podjęły szereg działań zmierzających do zebrania w sprawie kompletnego materiału dowodowego. Świadczy o tym zarówno ilość zgromadzonych dowodów, jak i obszerne uzasadnienie decyzji organu odwoławczego w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych, do której słusznie odwołuje się Dyrektor Izby Skarbowej w W. w sprawie niniejszej. Organy podatkowe, rozstrzygając powiązane ze sobą sprawy dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług, dokonały przy tym drobiazgowej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera opis stanu faktycznego sprawy oraz zarzutów i argumentacji skarżącej. Organ odwoławczy odniósł się również do stawianych przez skarżącą zarzutów. Wyjaśnił przesłanki, które miały wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Z niezrozumiałych dla Sądu względów skarżąca stawia zarzuty naruszenia przez organ I instancji art. 200 Ordynacji podatkowej w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych (decyzja z [...] listopada 2005 r.). Nie wyjaśnia w żaden sposób, jaki wpływ na wynik niniejszej sprawy ma podnoszony przez nią zarzut.

W świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego nie sposób zarzucić organom podatkowym dowolności co do ich wniosku o braku wystarczających podstaw do przyjęcia, że usługi marketingowe zostały rzeczywiście wykonane. Z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego i przeprowadzenia postępowania podatkowego, za przedwczesne zdaniem Sądu należy jednak uznać rozstrzyganie o tym, czy sporne usługi marketingowe zostały rzeczywiście wykonane. W ocenie Sądu, nie mogła mieć wpływu na wynik sprawy argumentacja skarżącej dotycząca niewielkich wydatków ponoszonych przez nią na reklamę. Rolą organów podatkowych nie jest także badanie, skąd kontrahenci skarżącej wiedzieli o jej istnieniu, tym bardziej, że organy posiadają dowody, z których wynika, że w zawieraniu transakcji ze skarżącą nie brały udziału podmioty wystawiające dla niej faktury za usługi marketingowe.

IV. W celu realizacji dyspozycji art. 141 § 4 u.p.p.s.a., Sąd wskazuje, że obowiązkiem organów podatkowych jest dążenie do ustalenia prawdy obiektywnej. Służyć ma temu prowadzenie postępowania w zgodzie z zasadami wynikającymi z przepisów Ordynacji podatkowej. Jeżeli usługi marketingowe nie zostały wykonane, to oznacza, że nie odzwierciedlają rzeczywistości faktury wystawione dla skarżącej przez [...]. J. A. oraz P[...]. Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy uzależnione będzie od rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Decyzje organów podatkowych w sprawie określenia skarżącej wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. zostały zaś uchylone przez Sąd wyrokiem z 6 marca 2007, sygn. akt VIII SA/Wa 110/07.

Organ podatkowy obowiązany jest każdorazowo odnieść się szczegółowo do zarzutów i argumentacji skarżącej. Jeżeli skarżąca stawia niezrozumiałe lub nieuzasadnione odpowiednio zarzuty, obowiązkiem organu podatkowego jest wezwać ją do złożenia stosownych wyjaśnień. W rozpoznawanej sprawie skarżąca podnosi zarzut naruszenia art. 274c w związku z art. 123 Ordynacji podatkowej, gdyż uważa, że organ I instancji uzyskał część dowodów z naruszeniem tych przepisów. Występował bowiem do innych organów podatkowych o przeprowadzenie czynności sprawdzających w stosunku do podmiotów niebędących kontrahentami skarżącej. Obowiązkiem organu podatkowego będzie zatem odniesienie się również do tej kwestii.

Zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, wydając decyzję organ obowiązany jest do wskazania faktów, które uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne powinno zawierać nie tylko przytoczenie mających w sprawie zastosowanie przepisów, ale i wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji. Niezbędne jest zatem wyciąganie przez organ podatkowy stosownych wniosków i dokonywanie kompleksowej analizy okoliczności faktycznych uzasadniających przedstawione wnioski. Ustalenie stanu faktycznego sprawy ma każdorazowo podstawowe znaczenie dla jej rozstrzygnięcia. Jeżeli organ uważa, że nie doszło do wykonania czynności, które zostały opodatkowane przez sprzedającego usługi, nie zamierza przy tym oczekiwać na rozstrzygnięcie sprawy karnej, to powinien podjąć w miarę możliwości próbę logicznego wyjaśnienia powodów, które uzasadniałyby tego rodzaju działania. Uzasadniając swoje stanowisko organ podatkowy obowiązany będzie zatem wyraźnie i spójnie wskazywać fakty, które uznał za udowodnione, a także dowody potwierdzające ustalony przez organ stan faktyczny sprawy. Obowiązany będzie również odnieść się do poglądów prezentowanych w orzecznictwie sądowym, do których odwołuje się skarżąca, jeżeli powołane przez nią orzeczenia zostały wydane na podstawie porównywalnego stanu faktycznego.

W dobrze pojętym interesie skarżącej powinno zaś leżeć przedstawienie organom podatkowym wszelkich istniejących dowodów, które pozwalałyby przyjąć, że usługi marketingowe zostały dla niej rzeczywiście wykonane. Powinna również w miarę możliwości wyjaśnić wszelkie sprzeczności i nieścisłości wychwycone przez organy podatkowe.

Zgodnie z art. 180 § Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Celem postępowania podatkowego jest wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie indywidualnej. Rozstrzygnięcie takie jest możliwe wtedy, gdy organ podatkowy, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, podejmie wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Ustalenie stanu faktycznego sprawy wymaga zebrania informacji o faktach. Weryfikacja tych informacji następuje zazwyczaj przez przeprowadzenie dowodu. Proces ustalania istnienia lub nieistnienia faktów stanowi proces dowodzenia, który w ujęciu normatywnym stanowi postępowanie dowodowe (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, W. Morawski: Komentarz do ordynacji podatkowej, Gdańsk 2003, s. 279).

W ocenie Sądu, ustawodawca nieprzypadkowo wskazał w art. 181 Ordynacji podatkowej, że w pierwszej kolejności dowodem w postępowaniu podatkowym mogą być prowadzone przez podatnika, płatnika lub inkasenta księgi podatkowe. W piśmiennictwie przyjmuje się, że księgi podatkowe mają decydujące znaczenie dla określenia wysokości podstawy opodatkowania, a w sytuacji, gdy w trakcie postępowania podatkowego zostaną one przyjęte przez organ podatkowy jako dowód, to nie ma w zasadzie potrzeby sięgania do innych środków dowodowych w celu dokonania wymiaru podatku (zob. Zubrzycki J. [w:] Mastalski R., Zubrzycki J., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. V - rozszerzone i zaktualizowane na 2002 r., Wrocław 2002, s. 240). Wnioskując a contrario przyjąć należy, że organ podatkowy posiada tylko wówczas możliwość określenia podstawy opodatkowania w innej wysokości od tej, która wynika z prowadzonych przez podatnika ksiąg podatkowych, gdy podważy domniemanie prawdziwości tych ksiąg.

Z dyspozycji art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W ten sposób realizowana jest bowiem naczelna zasada postępowania podatkowego wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej, tj. zasada prawdy obiektywnej. Tym samym, organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne (zob. W. Chróścielewski, W Nykiel: Postępowanie podatkowe świetle ordynacji podatkowej, Warszawa 2000, s. 68). Powyższe obowiązki nałożone zostały nie tylko na organ rozstrzygający sprawę w pierwszej instancji, ale również na podatkowy organ odwoławczy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2000 r., I SA/Lu 28/99, "Orzecznictwo Podatkowe - Przegląd" 2001, nr 1, s. 51).

Gromadząc materiał dowodowy organ nie może pominąć dowodów przedstawionych przez stronę postępowania. Jeżeli strona przedstawi niepełny materiał dowodowy, organ podatkowy obowiązany jest do jego uzupełnienia. Wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego powinno prowadzić do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych.

Zgodnie z dyspozycjami art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten wyraża zasadę swobodnej (ale nie dowolnej) oceny dowodów. Zgodnie z tą zasadą, organ podatkowy prowadzący postępowanie w sprawie dokonuje oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Ocena ta powinna być przy tym zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki, a jej dokonanie poprzedzone być winno prawidło przeprowadzonym postępowaniem dowodowym. Zasada swobodnej oceny dowodów tylko wtedy będzie mogła mieć sens, jeżeli organ podatkowy zgromadzi w sposób zgodny z przepisami prawa formalnego wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej (por. B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 597 - 598).

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 152 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 6 pkt 6 i § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 123, poz. 1058 ze zm.), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez adwokata.