Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1084/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15e ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 14c § 1 i § 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 817/19 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 września 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w R. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 6 lutego 2020 r. sygn. akt. I SA/Łd 817/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 września 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, wydaną na wniosek S. sp. z o.o. z siedzibą w R. Wyrok WSA z uzasadnieniem oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2.1. Wyrok sądu pierwszej instancji zaskarżył w całości Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, zarzucając w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019, poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie:

1) art. 146 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 14c § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900, dalej: "o.p.") poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej i uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz bezzasadne przyjęcie, że wydana przez organ interpretacja jest lakoniczna oraz nie wyjaśnia na czym polega błędna ocena stanowiska skarżącej i co uzasadnia inne stanowisko organu, a w konsekwencji nie spełnia wymogów określonych w art. 14c § 2 o.p.

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez sporządzenie przez sąd pierwszej instancji uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które nie odpowiada wymogom formalnym w zakresie należytego przedstawienia i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz sformułowania wskazań co do dalszego postępowania poprzez brak wyrażenia w uzasadnieniu wyroku wymaganej jasnej oceny prawnej dotyczącej tej sprawy oraz brak przedstawienia konkretnych i jednoznacznych wskazań co do dalszego postępowania, które dla organu wydającego uchyloną przez sąd interpretację indywidualną są ex lege wiążące przy ponownym rozpoznaniu sprawy, co w rezultacie uniemożliwia wykonanie wyroku;

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wskazał, że uzasadniony jest zarzut naruszenia przepisów postępowania sformułowany w pkt II skargi (str. 9 wyroku in fine). Jednak w treści uzasadnienia trudno odszukać odniesienia się do zarzutów proceduralnych podniesionych przez skarżącą, za wyjątkiem art. 14c § 1 i 2 o.p. Powyższe powoduje niepewność co do przyczyn uchylenia interpretacji, tym bardziej, że w sąd pierwszej instancji powołał się błędnie na treść art. 146 § 2 p.p.s.a., zamiast na art. 146 § 1 p.p.s.a.

Powyższe uchybienia zaskarżonego wyroku miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby WSA w Łodzi prawidłowo ocenił wydaną interpretację indywidualną mogłoby zapaść rozstrzygnięcie oddalające skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Pełnomocnik organu wniósł w związku z tym o uchylenie w całości, na zasadzie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, to o uchylenie w całości na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a, zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, na zasadzie art. 176 § 2 p.p.s.a. rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, a także stosownie do treści art. 203 pkt 2 p.p.s.a. o zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej jako niezasadnej, zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie zaskarżonego wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, stosownie do art. 193 zd. drugie p.p.s.a.

3.2. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art.141 § 4 i art.153 p.p.s.a. Istotnie, w uzasadnieniu wyroku błędnie wskazano jako podstawę uchylenia zaskarżonej interpretacji art.146 § 2 zamiast art.146 § 1 p.p.s.a. Błąd ten jednakże nie miał wpływu na wynik sprawy, bowiem z uwagi na naruszenie przepisów postępowania istniała podstawa do zastosowania środka w postaci uchylenia interpretacji.

Nie można także uznać, że uzasadnienie wyroku nie wskazuje jednoznacznie, które z przepisów postępowania, wskazanych w skardze, uznano za zasadne i stanowiące podstawę do jej uwzględnienia. Sąd wprawdzie przywołał jako zasadny zarzut zawarty w punkcie II skargi, w którym w istocie zawarto dwa zarzuty, jednakże z dalszej części uzasadnienia jednoznacznie wynika, że naruszeniem mającym wpływ na wynik sprawy było naruszenie opisane w punkcie II.2. skargi, to jest naruszenie art.121 § 1 w zw. z art.14h i art.14c § 1 i 2 o.p. Zauważyć należy, że zresztą na naruszenie przez sąd meriti tego przepisu wskazał skarżący kasacyjnie organ w kolejnym zarzucie skargi kasacyjnej.

Wytyczne co do dalszego postępowania zostały przez sąd pierwszej instancji również sformułowane jednoznacznie. Sąd stwierdził bowiem: "Organ powinien zatem dokonać wykładni językowej pojęcia "usługi centralnego zaopatrzenia", mając na uwadze wyjaśnienia zawarte we wniosku co obejmują tak nazwane przez podatnika kupowane usługi, i stwierdzić, czy tak zdefiniowane usługi odpowiadają wprost usługom wymienionym w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a jeżeli tak, to którym, czy też są do nich podobne, jeżeli tak, to do których, i które elementy decydują o tym podobieństwie." (s. 9 uzasadnienia). Dalej sąd wskazał:" Jednak w tym zakresie uzasadnienie stanowiska organu jest lakoniczne i sprowadza się do stwierdzenia, że cyt. "trudno zatem przyjąć, że w realiach współpracy gospodarczej świadczenie odpłatnych usług składających się na Usługi Centralnego Zaopatrzenia przez inny podmiot, w wymienionych powyżej dziedzinach, nie wiąże się faktycznie z udzielaniem fachowych porad jego strony opartych na ewentualnej wiedzy, doświadczeniu i kompetencjach biznesowych oraz organizowaniu, koordynowaniu i kontroli założonego celu", oraz że usługi te cyt. "niewątpliwie noszą szereg cech charakterystycznych dla usług doradczych oraz zarządzania" (str. 20 uzasadnienia interpretacji). Takie uzasadnienie narusza art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, bowiem nie wyjaśnia na czym polega błędna ocena stanowiska Wnioskodawcy i co uzasadnia inne stanowisko organu. Organ powinien zatem wyjaśnić dlaczego uważa, że czynności składające się łącznie na analizowane Usługi Centralnego Zaopatrzenia są podobne do usług doradczych i zarządzania. Istotne jest zatem wyjaśnienie jakie charakterystyczne i zasadnicze cechy usług wymienionych w art. 15e ust. 1 u.p.d.p. są zbieżne z czynnościami definiującymi Usługi Centralnego Zaopatrzenia." (s.10 uzasadnienia). Sąd wyraźnie zatem wskazał, jakich rozważań zabrakło w uzasadnieniu interpretacji i w jaki sposób uzasadnienie to powinno zostać sporządzone przy ponownym rozpoznaniu wniosku o wydanie interpretacji, aby spełniało ono wymogi z art.14c § 1 i § 2 o.p.

6.3. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 14c § 1 i § 2 o.p. Uważna lektura zaskarżonej interpretacji wskazuje na to, że mimo jej znacznej obszerności, nie zawiera ona dostatecznego wyjaśnienia, dlaczego organ uznał, że koszty Usługi Wsparcia Magazynowego podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p."). Istotnie, organ dokonał wykładni pojęć "świadczeń o podobnym charakterze" do usług wymienionych wprost w art.15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., dokonał także wykładni pojęć "usługi doradcze" i "usługi zarządzania". Zgodzić się należy z sądem pierwszej instancji, że co do rozumienia tych pojęć stanowisko skarżącej i organu było tożsame. Już choćby zatem z tego powodu uznanie stanowiska zainteresowanego za nieprawidłowe wymagało szerszego uzasadnienia. Skoro bowiem wnioskodawczyni i organ interpretujący tak samo rozumieją przepis, to różnice w jego stosowaniu powinny być wyjaśnione przez organ poprzez przedstawienie argumentacji wykazującej błędy strony w określeniu skutków wynikających z tego przepisu. Tymczasem organ w tym zakresie w istocie ograniczył się do wymienienia czynności, składających się na Usługę Wsparcia Magazynowego i stwierdzenia, że są one (zbiorczo) podobne do usług doradczych i usług zarządzania, a następnie do wywodu:" Trudno zatem przyjąć, iż w realiach współpracy gospodarczej świadczenie odpłatnych usług składających się na Usługi Centralnego Zaopatrzenia przez inny podmiot, w wymienionych powyżej dziedzinach, nie wiąże się faktycznie z udzielaniem fachowych porad z jego strony opartych na ewentualnej wiedzy, doświadczeniu i kompetencjach biznesowych oraz organizowaniu, koordynowaniu i kontroli założonego celu. W ocenie Organu ww. nabywane od podmiotu powiązanego Usługi Centralnego Zaopatrzenia niewątpliwie noszą szereg cech charakterystycznych dla usług doradczych oraz zarządzania." Nie wskazano jednak, która z wielu wymienionych czynności mieści się w pojęciu usług doradczych, a która – zarządczych i które to cechy charakterystyczne dla tych usług ma każda z nich. Nie wiadomo także, z której części opisu stanu faktycznego organ wywiódł przekonanie o tym, że realia współpracy wymagają w takim wypadku udzielania fachowych porad i kontroli założonego celu.

Zgadzając się z organem, że nazwa usługi nadana przez strony w umowie nie jest wiążąca, a także, że zawarcie jednej umowy i ustalenie wynagrodzenia łącznego za całość świadczonych usług, nie może przesądzać o tym, że jest to jedno świadczenie, to jednak należało rozważyć, czy umowa ta nie dotyczyła świadczenia złożonego, a zatem, czy można wyróżnić wśród czynności objętych umową takie, które są usługą podstawową i takie, które wprawdzie są z nią powiązane, jednakże mają charakter pomocniczy. W takim bowiem przypadku podobieństwo do usług wymienionych expressis verbis w art.15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. należałoby ocenić w stosunku do tej właśnie zasadniczej usługi (świadczenia). Warto w tym zakresie przywołać wypracowaną w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej koncepcję świadczenia złożonego. Wprawdzie poglądy te zostały wypracowane w sprawach dotyczących podatku od wartości dodanej, jednakże przyjęte przez Trybunał zasady wskazują na to, że każdorazowo należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik zapewnia konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jednolite świadczenie. Trybunał stwierdził, że w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ściśle powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedno świadczenie - nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenia dla celów podatkowych (Wyrok Trybunału (szósta izba) z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 C. [...] v. C. [...], por. też M.Militz, Świadczenia złożone w najnowszym orzecznictwie ETS, opubl. w Przeglądzie Podatkowym z 2008r. nr 9, poz.14-18, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 kwietnia 2019 r., I FSK 494/17, z 7 kwietnia 2022 r., I FSK 2384/18). W tej sprawie nie można stwierdzić, czy organ oceniał każdą z czynności (świadczeń) osobno pod kątem cech charakterystycznych dla usług wymienionych w art.15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., czy też jako całość (jedną usługę). Słusznie zatem sąd meriti stwierdził, że skoro wskazana przez wnioskodawczynię Usługa Centralnego Zaopatrzenia charakteryzowana jest przez kilkanaście różnych działań, czynności, to należy wziąć pod uwagę, czy przeważają czynności, elementy usługi tożsame lub podobne do takich, które charakteryzują usługi wymienione w analizowanym przepisie i należy wskazać, w jakim zakresie organ upatruje podobieństwo ocenianej usługi do usługi doradczej, a w jakim do usługi zarządzania.

6.4. Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

6.5. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego uzasadnia art.209, art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 lit. c i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 265).

Alina Rzepecka Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Antoni Hanusz