Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 170/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2004-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Cisek Sędziowie: Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca) Asesor WSA Marta Semiczek Protokolant Lucyna Barańska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2004 r. sprawy ze skargi A S.A. we W. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 1999 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że powyższa decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz A S.A. we W. kwotę 245,60 zł (dwieście czterdzieści pięć złotych sześćdziesiąt groszy) tytułem kosztów postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...], która po rozpatrzeniu odwołania A S.A. we W. wniesionego przez pełnomocnika w dniu [...] od decyzji Urzędu Skarbowego W. S. M. z dnia [...] nr [...] w sprawie określenia za listopad 1999 roku nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie [...], uchyliła zaskarżoną decyzję w części i określiła kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] oraz ustaliła kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości [...].

Za listopad 1999 roku Podatnik deklarował nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]. W tym samym miesiącu Spółka zadeklarowała sprzedaż zwolnioną w wysokości [...].

Po przeprowadzonej kontroli Podatnik złożył korekty deklaracji za miesiąc listopad 1999 roku w dniu [...] i [...], deklarując kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...], w tym do przeniesienia na następny miesiąc [...]. Wartość sprzedaży zwolnionej w korekcie została określona w kwocie [...]. Z wyjaśnień udzielonych w dniu [...] wynikało, iż zmiana wartości sprzedaży zwolnionej spowodowana została uznaniem jako sprzedaży zwolnionej importu usług szkoleniowych o wartości [...]. Deklaracje te przyjęte zostały wyłącznie jako dowód w postępowaniu z uwagi na złożenie ich po przeprowadzeniu kontroli i fakt, iż dotyczyły ustaleń dokonanych w trakcie kontroli.

Kontrola prawidłowości rozliczenia przeprowadzona została w dniach [...]-[...] i w jej wyniku wszczęto postępowanie podatkowe postanowieniem z dnia [...] doręczonym w dniu [...].

Na podstawie materiału zgromadzonego w sprawie ustalono, iż Spółka w kontrolowanym okresie nie zaewidencjonowała zrealizowanej sprzedaży polegającej na uzyskaniu przychodu z tytułu opłaty licencyjnej na podstawie rachunku z dnia [...] nr [...] w kwocie [...] oraz dotyczącej importu usług szkoleniowych o wartości [...].

W związku z dokonanymi ustaleniami określona została kwota podatku naliczonego związana z dokonywaniem zakupów mających związek ze sprzedażą opodatkowaną i pozostałą. Kwota podatku naliczonego podlegająca rozliczeniu w związku z realizowaną sprzedażą zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu została określona w kwocie [...], jako suma podatku wynikającego z faktur dokumentujących zakupy związane z funkcjonowaniem Spółki tj. [...] i kwota wynikająca z deklaracji [...].

Dokonując zatem rozliczenia podatku naliczonego w związku z realizowaną sprzedażą zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu organ podatkowy I instancji stwierdził zawyżenie podatku naliczonego związanego ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu w kwocie [...] oraz związanego ze sprzedażą zwolnioną w kwocie [...].

Ponadto stwierdzono zawyżenie podatku naliczonego w kwocie [...], wynikającego z faktury nr [...]z dnia [...] dotyczącej zakupu usługi reklamowej w postaci zamieszczenia w grudniu 1999 roku tekstu w gazecie. Zapłaty za tę fakturę dokonano w dniu [...].

Urząd Skarbowy uzasadniając swoje stanowisko wskazał, iż zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji VAT-7 podatnik wykonywał czynności zwolnione z opodatkowania. Zgodnie z przepisem art. 20 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik dokonujący jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku. Podatnik nie dokonał natomiast przedmiotowego podziału. W związku z tym Urząd dokonał podziału w trakcie postępowania, zaliczając do zakupów opodatkowanych, związanych ze sprzedażą zwolnioną oraz opodatkowaną zakupy ogólnozakładowe (dotyczące zakupów tj. sprzątanie siedziby, najem, usługi porządkowe, usługi księgowe, remont biura, serwis sprzętu komputerowego itp.). W skład zakupów ogólnozakładowych wchodzą więc takie zakupy, które służą zarówno sprzedaży zwolnionej, jak i opodatkowanej. Spółka nie wyjaśniła przy tym, czego dotyczy działalność zwolniona z opodatkowania. Tym samym Urząd uznał, iż Podatnik dokonując rozliczenia całej swojej działalności, z tytułu podatku od towarów i usług, zgodnie z siedzibą, w tutejszym Urzędzie, dokonuje rozliczenia całej działalności gospodarczej zarówno zwolnionej, jak i opodatkowanej.

Od decyzji tej pełnomocnik Spółki złożył odwołanie, zarzucając przedmiotowej decyzji naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwą wykładnię i stosowanie, dokonanie wadliwej oceny stanu faktycznego sprawy, nie wyjaśnienie wszelkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz sprzeczność istotnych ustaleń organu z treścią zebranego w sprawie materiału, wnioskując zarazem o jej uchylenie w części dotyczącej zawyżenia podatku naliczonego i orzeczenie co do istoty sprawy.

Na uzasadnienie swojego stanowiska pełnomocnik Strony wskazał, iż Urząd Skarbowy błędnie przyjął do wyliczenia "struktury" sprzedaży również wartość importu usług szkoleniowych w wysokości [...], udokumentowanych fakturami nr [...],[...],[...],[...],[...] oraz fakturą [...], wystawionych przez B oraz refakturę za zimną wodę i ścieki w wysokości [...]. Wskazał przy tym na rozstrzygnięcie NSA zawarte w wyroku z dnia 17.04.1998 roku sygn. akt I SA/Po 1624/97, iż "...przekazanie zakupionych towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy nie jest sprzedażą, ponieważ w art. 20 ustawy o podatku od towarów i usług używa się pojęcia sprzedaż towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku, zatem nie można stosować tego przepisu do innych czynności określonych w art. 2 ustawy.

W odwołaniu podniesiono również, iż zakupy ogólnozakładowe na łączną kwotę [...] i związany z tym podatek [...] nie były w żaden sposób związane ze sprzedażą zwolniona realizowaną w regionie J. G. i służyły wyłącznie sprzedaży opodatkowanej realizowanej w siedzibie Spółki we W. Organ podatkowy zbyt pochopnie, bez dokładnej analizy i przeprowadzenia dowodu w sprawie zaliczył je do zakupów związanych ze sprzedażą "mieszaną". Ze sprzedażą zwolnioną związany był jedynie zakup o wartości [...] i związany z nim podatek naliczony w kwocie [...], ujęty w deklaracji za listopad 1999 roku.

Pełnomocnik Spółki nie podzielił również poglądu organu podatkowego, który twierdził, iż Podatnik nieprawidłowo zadeklarował całość zakupów ogólnozakładowych za miesiąc listopad 1999 roku, jako związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną oraz opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Przepis art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jego zdaniem, nie wprowadza zakazu odliczania podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Prawo do rozliczenia podatku naliczonego powstaje z mocy art.19 ust. 1 tej ustawy, natomiast charakter szczególny art. 20 ust. 2 wprowadza ograniczenie wyłącznie w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej i opodatkowanej, nie mówi natomiast nic o sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Dla uzasadnienia prezentowanego stanowiska wskazał m.in. na wyrok NSA z 22.01.1999 roku sygn. akt I SA/Łd 286/97 oraz podkreślił, że w listopadzie 1999 roku nie wystąpiły zakupy związane z opłatą licencyjną za prawo do korzystania z nazwy sieci telekomunikacyjnej A przez C.

Do pozostałych ustaleń Strona nie wniosła zastrzeżeń.

Izba Skarbowa w uzasadnieniu wydanej w wyniku złożenia powyższego odwołania decyzji podniosła , iż bez wątpienia przedmiotem świadczenia przez B z siedzibą w Londynie, były usługi w rozumieniu art. 4 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Za usługi te Spółka przekazywała należność w listopadzie 1999 roku. Skoro zatem świadczenie to miało miejsce, i temu Spółka nie przeczy, wskazać należało, iż w złożonym rozliczeniu za ten miesiąc powinna była ona wykazać wszelkie czynności, które miały wpływ na rozliczenie w podatku od towarów i usług. Bez wątpienia zatem w deklaracji VAT-7 składanej dla potrzeb rozliczenia w podatku od towarów i usług winny znaleźć się wszystkie czynności wykonywane przez Spółkę, podlegające przepisom ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku.

Jednakże deklarując sprzedaż zwolnioną, jaką jest bez wątpienia importowana usługa szkoleniowa, w ocenie Izby Skarbowej, Podatnik nie ma obowiązku rozliczania podatku naliczonego związanego z zakupami ogólnozakładowymi z uwzględnieniem wartości importowanej usługi, bowiem dokonany zakup jest zaliczony do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym. Brak zatem podstaw do zaliczenia tej usługi do sprzedaży powodującej konieczność rozliczania podatku naliczonego według struktury sprzedaży. Należy tutaj rozdzielić skutek podatkowy wynikający z faktu zakupu usługi zaliczonej do importowanej od związku innych zakupów z tą czynnością, będącą w istocie także wydatkiem.

W świetle powyższego zatem wyłącznie refakturowanie w związku ze świadczoną usługą najmu lokalu w regionie J. G. powodowało konieczność rozliczenia zakupów opodatkowanych związanych ze sprzedażą, a w ślad za tym z funkcjonowaniem jednostki gospodarującej jako całości. Do takich wydatków bez wątpienia można było zaliczyć tzw. koszty ogólnozakładowe jak np. czynsz, zakup energii elektrycznej i inne wydatki, początkowo także wskazane przez Podatnika w wyjaśnieniach złożonych w dniu [...]. Związek dokonanych zakupów ogólnozakładowych ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną przejawiał się w taki sposób, iż sprzedaż ta zaistniała wskutek funkcjonowania jednostki jako podmiotu gospodarującego.

Tego typu zakupy są zakupami, przy dokonywaniu których brak jest możliwości wskazania, iż związane są wyłącznie z jedną z dziedzin sprzedaży, ponieważ są one związane z każdą działalnością zakładu jako całości. Zatem wyłącznie fakt dokonania sprzedaży zwolnionej powoduje konieczność określenia zakupów związanych z tą sprzedażą nie tylko tych pozostających w związku bezpośrednim, ale przede wszystkim tych, które są ponoszone z tego względu, że jednostka istnieje jako podmiot.

Organ odwoławczy, przytaczając treść przepisu art. 19 oraz 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowczo podkreślił również, iż stwierdzenie, że przepis art. 19 ust. 1 ustawy nie obejmuje czynności nie podlegających podatkowi od towarów i usług, w żadnym razie nie oznacza ograniczenia prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, lecz wynika z istoty obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego uregulowanego ustawą o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W związku z tym należy stwierdzić, że żaden z wymienionych wyżej przepisów nie ustanawia prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego ze sprzedażą nie podlegającą podatkowi od towarów i usług.

Zdaniem Izby Skarbowej pogląd, że przepisem art. 19 ust. 1 i przepisem art. 20 ust 2 ustawy nie są objęte czynności niepodlegające podatkowi od towarów i usług, jest uzasadniony tym, że wystąpienie konkretnego zobowiązania podatkowego (kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego) wynika z uprzedniego istnienia obowiązku podatkowego. W przypadku zatem, gdy dana czynność nie była objęta obowiązkiem podatkowym, tzn. gdy w stosunku do danej czynności nie powstał obowiązek podatkowy z chwilą określoną w art. 6 ustawy, to teoretycznie rzecz ujmując nie mogło również powstać zobowiązanie podatkowe (kwota zwrotu różnicy podatku lub kwota zwrotu podatku naliczonego), a zatem bezprzedmiotowe – z tego punktu widzenia – jest rozważanie kwestii, czy czynność niepodlegająca podatkowi od towarów i usług jest objęta hipotezą przepisu art. 19 ust. 1 lub przepisu art. 20 ust. 2 ustawy albo jaki jest wzajemny stosunek obu tych przepisów. Jest równocześnie oczywiste, że prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług nie podlegających opodatkowaniu wymagałoby w tej sytuacji wyraźnego przepisu ustawy, która nota bene w ogóle nie reguluje zagadnień związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu.

Podsumowując swoje stanowisko, organ odwoławczy wskazał, iż skoro Spółka dokonała w listopadzie 1999 r. sprzedaży niepodlegającej przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, czyli prawa do korzystania z nazwy sieci telekomunikacyjnej oraz refakturowała wodę i ścieki, w efekcie dokonała sprzedaży niepodlegającej przepisom ustawy oraz zwolnionej z opodatkowania. Zatem koniecznym było wyodrębnienie zakupów ogólnozakładowych związanych z tą sprzedażą i dokonanie rozliczenia podatku w sposób wskazany przepisami ustawy o podatku od towarów.

Izba Skarbowa zmieniła jednocześnie decyzję organu I instancji w części, ustalając na nowo kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...]. Uwzględniła bowiem wydaną przez Urząd Skarbowy W. S. M. w dniu [...] decyzję nr [...] wskutek wznowienia postępowania postanowieniem z dnia [...], w trakcie trwania postępowania odwoławczego określającą za miesiąc październik 1999 roku kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...].

W dniu [...] Spółka złożyła na powyższą decyzję Izby Skarbowej skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie, jako decyzji niezgodnej z prawem, ewentualnie o stwierdzenie jej nieważności.

Skarżąca zarzuciła rozstrzygnięciu organu odwoławczego:

1. naruszenie prawa procesowego mogące mieć wpływ na wynik sprawy, wynikającego z ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, przy przeprowadzeniu kontroli podatkowej przez organ I i II instancji oraz postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 200 oraz art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej,

2. naruszenie prawa materialnego, mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy (art. 19, art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym) przez błędną jego wykładnię,

3. niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych istotnych dla ustalenia prawa odliczenia podatku naliczonego w wysokości [...].

Spółka podtrzymała swoje stanowisko, że dokonane przez nią zakupy ogólnozakładowe na kwotę [...] w żaden sposób nie były związane ze sprzedażą zwolnioną – refakturowaniem usług związanych z najmem lokalu w regionie J. G. – i służyły wyłącznie sprzedaży opodatkowanej. W związku z powyższym pozycje 55 i 56 deklaracji za miesiąc listopad 1999r., odzwierciedlały stan faktyczny.

Skarżąca wskazała, iż główną i zasadniczą jej działalnością jest sprzedaż usług telekomunikacyjnych, podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na różnych obszarach, objętych, udzielonymi przez ministra właściwego ds. łączności, koncesjami i zezwoleniami wymaganymi prawem telekomunikacyjnym. Jak podkreśliła, refakturowanie usług związanych z najmem lokalu nastąpiło w regionie J. G., co jej zdaniem umożliwiało wyodrębnienie stosownych zakupów związanych ze sprzedażą usług dokonywanych na ww. obszarze. W związku z powyższym uważała, iż żaden z organów podatkowych nie zweryfikował wybranych zakupów ogólnozakładowych, dokonując pochopnej i nieuzasadnionej kwalifikacji przedmiotowych zakupów, bez przeprowadzania dowodu w sprawie. Podkreśliła przy tym, że nie można znaleźć w argumentacji organów podatkowych elementów uzasadniających zmianę wysokości wspomnianych wyżej zakupów.

Spółka zaznaczyła również, iż w przypadku braku zakupów związanych równocześnie ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną, nawet jeżeli wykazywał ona sprzedaż zwolnioną, nie miała obowiązku odliczania podatku od towarów i usług tzw. "strukturą". Jej zdaniem dodatkowym argumentem nie obligującym podatnika z obowiązku dokonywania odliczania podatku od towarów i usług na ww. zasadach jest brak definicji "sprzedaży zwolnionej" w ustawie o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym.

Podatnik nie zgodził się także ze stanowiskiem organów podatkowych I i II instancji w zakresie błędnego zadeklarowania przez kontrolowanego w miesiącu listopadzie 1999 roku podatku naliczonego od dokonanych zakupów ogólnozakładowych, jako związanego wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną oraz ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną, z pominięciem sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, dotyczących opłaty licencyjnej w wysokości [...], wynikającej z rachunku nr [...] z dnia [...], obciążającej firmę C.

W brzmieniu ustawy o podatku od towarów i usług obowiązującym w 1999 roku brak było regulacji nakazującej wyodrębnienie zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną oraz niepodlegająca opodatkowaniu, pomimo to organ podatkowy I i II instancji uporczywie zarzucał jej nieprawidłowości w złożonej za miesiąc listopad 1999 r. deklaracji. Zarówno Urząd Skarbowy jak Izba Skarbowa, w przeciwieństwie do Podatnika, nadała bowiem art. 20 ust.2 tej ustawy cechy normy samoistnej, obligując podatnika do wyłączenia zakupów związanych ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu, a tym samym do zastosowania ust. 3 art. 20 ww. ustawy.

Nie było w tamtym okresie przepisu, który ograniczałby w przypadku, w którym wystąpiła u podatnika jednocześnie sprzedaż opodatkowana i niepodlegająca opodatkowaniu VAT możliwość obniżenia podatku. Już wcześniej Spółka wskazywała, iż miała prawo, na podstawie art. 19 ust. 1 dokonać odliczenia całości podatku VAT naliczonego od dokonanych zakupów.

Zdaniem skarżącej skoro ustawodawca w art. 25 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wprowadził precyzyjny zestaw ograniczeń związany z prawem do odliczenia i omawiana regulacja art. 20 odpowiada ww. przepisowi, przy czym nie obejmuje ograniczeniem wykonania czynności niepodlegających opodatkowaniu, to podatnik miał prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Powyższe stanowisko uzasadnione jest z punktu widzenia zarówno wykładni gramatycznej jak i systemowej. Na poparcie powyższego poglądu Spółka przytoczyła ponownie wyrok NSA z dnia 22 stycznia 1999r. sygn. akt I SA/Łd 286/97. Wskazała również na wyrok NSA z 4.11.1999 roku, I S.A./Łd 1438/97 (Lex nr 39530).

Skarżąca podkreśliła również, iż w miesiącu listopadzie 1999 roku nie wystąpiły u niej zakupy związane w jakikolwiek sposób z opłatą licencyjną za korzystanie z nazwy sieci telekomunikacyjnej A przez C, w związku z czym nie było potrzeby ani obowiązku stosować tzw. "wskaźnika struktury".

W skardze wskazano także, iż Izba Skarbowa błędnie dokonała rozliczenia podatnika w zakresie podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną, co wynikało z nieuwzględnienia w podatku naliczonym związanym z ww. sprzedażą kwoty [...] zadeklarowanej przez podatnika w deklaracji VAT-7 za miesiąc listopad 1999 r. Powyższy błąd miał wpływ na zawyżenie kwoty różnicy stanowiącej podstawy do obliczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Na koniec Skarżąca podniosła, iż na bazie przepisów ogólnych postępowania podatkowego, tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wynikającej z art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, wynikającej z art. 122 Ordynacji podatkowej oraz zasady przekonywania, wyrażonej w art. 124 Ordynacji podatkowej należało zauważyć, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe w toku postępowania przed wydaniem decyzji miały obowiązek dokładnie wyjaśnić stan faktyczny, przestrzegać przepisów procesowych oraz prawidłowo stosować przepisy prawa materialnego, ze szczególnym uwzględnieniem zasady bezstronności w swoim postępowaniu, w tym uwzględnieniem okoliczności korzystnych dla strony. Organy te nie powinny rozstrzygać na niekorzyść strony wszelkich niejasności czy też wątpliwości dotyczących oceny stanu faktycznego. W przedmiotowym postępowaniu natomiast organy podatkowe z uwagi na brak kierowania się powyższymi zasadami dopuściły się istotnego naruszenia powyższych przepisów.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa, podtrzymując swoje stanowisko i argumentację wniosła – na wstępie swojego pisma z [...] – o jej oddalenie, a na jego końcu (str. 5) - o jej uchylenie z uwagi na popełniony błąd rachunkowy, polegający na nieuwzględnieniu w rozliczeniu organu odwoławczego zadeklarowanej kwoty podatku naliczonego w kwocie [...]. Następnie postanowieniem z dnia [...][...]. Izba Skarbowa sprostowała ten błąd jako oczywistą pomyłkę dokonując zmiany wynikającej z decyzji kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z [...] na [...] oraz wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego z kwoty [...] na [...].

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270).

Po rozpoznaniu niniejszej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie spornym jest, czy skarżąca spółka powinna w rozliczeniu podatku za listopad 1999 r. uwzględnić zrealizowaną przez nią w tym miesiącu sprzedaż licencji za korzystanie z nazwy sieci telekomunikacyjnej A przez C, na podstawie rachunku z dnia [...] nr [...] w kwocie [...]. Organy podatkowe uznały bowiem, że skoro Spółka dokonała w listopadzie 1999 r. sprzedaży niepodlegającej przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, czyli prawa do korzystania z nazwy sieci telekomunikacyjnej, koniecznym było wyodrębnienie podatku naliczonego od kosztów ogólnozakładowych związanych ze sprzedażą spółki i dokonanie rozliczenia tego podatku z uwzględnieniem również tejże sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu. Odnosząc się do tego zagadnienia organy wadliwie skupiły się jednak na wykładni art. 20 ust. 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 poz. 50 ze zm.), zwanej dalej również ustawą o VAT, pomijając wykładnię art. 20 ust. 3 tej ustawy, który zastosowały w tej sprawie.

W art. 20 ustawy o VAT postanowiono, że:

1. Podatnik dokonujący sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną.

2. Podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną.

3. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może także zmniejszyć podatek należny o taką część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem. Przy ustalaniu wartości sprzedaży nie uwzględnia się kwot podatku.

W przepisie tym zobligowano zatem podatnika, aby w swojej działalności dążył do przypisania konkretnych wydatków i towarzyszących im kwot podatku naliczonego do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Przy jednoczesnej jednak sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od podatku, zawsze będzie istniała kategoria zakupów (wydatków) i związanego z nimi podatku naliczonego, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, np. szeroko pojęte wydatki administracyjne i eksploatacyjne firmy, które służą wszelkim rodzajom aktywności gospodarczej podatnika, tzw. koszty ogólnozakładowe.

W takich sytuacjach, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego, związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, podatnik może zmniejszyć kwotę podatku należnego tylko o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Proporcję tę ustala się jako udział (ułamek):

- wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem (licznik)

- w wartości sprzedaży ogółem (mianownik).

Do końca 2000 r. (niniejsza sprawa odnosi się do listopada 1999 r.) z uwagi na brzmienie art. 20 ust. 1 nie budziło w zasadzie wątpliwości, że wartość sprzedaży ogółem obejmowała jedynie sumę wartości sprzedaży z tytułu realizacji wszystkich czynności, o których mowa w art. 2 ustawy, a zatem jedynie opodatkowanych i zwolnionych od podatku. Dopiero od 1 stycznia 2001 r. wprowadzono bowiem (na okres 15 miesięcy) do art. 20 ust. 1 pojęcie sprzedaży "niepodlegającej opodatkowaniu", nie definiując jednak bliżej tego terminu, co również spowodowało wiele kontrowersyjnych poglądów na temat rozumienia tego terminu.

Nie może budzić wątpliwości, że zarówno przed 1 stycznia 2001 r., jak i po tej dacie, w przypadku podatku naliczonego, który związany jest bezpośrednio z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia tego podatku. Żaden bowiem przepis ustawy nie ustanawia prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług niepodlegających podatkowi od towarów i usług. Stanowisko to potwierdzono, na tle regulacji art. 19 ust. 1 oraz art. 20 ust. 2 ustawy, m.in. w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 4 listopada 1998 r. III RN 77/98. A więc prawidłowe jest stwierdzenie, że w przypadku podatku naliczonego od czynności, które nie posłużyły sprzedaży opodatkowanej, lecz były bezpośrednio związane z czynnościami pozostającymi poza przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług – nie przysługuje prawo do odliczenia tego podatku. W listopadzie 1999 roku w przypadku skarżącej spółki nie wystąpiły jednak zakupy (podatek naliczony) związane bezpośrednio z niepodlegającym opodatkowaniu udzieleniem licencji do korzystania z nazwy sieci telekomunikacyjnej A przez C, co pozwalałoby na stwierdzenie, że taki podatek nie podlega odliczeniu. W tym przypadku organy jednak uznały, że wartość tej czynności ([...]) powinna powiększyć wartość sprzedaży ogółem, o której mowa w art. 20 ust. 3, w przypadku określenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w wielkości ustalanej procentowym udziałem wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem. Taka jednak konstatacja – aby w ramach sprzedaży ogółem przy określaniu proporcji wskazanej w art. 20 ust. 3 ustawy uwzględniać również wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu - nie znajduje oparcia w żadnym z przepisów ustawy. Rozwiązanie przyjęte przez organy podatkowe jest przede wszystkim wadliwe z uwagi na brak zamkniętego i pozytywnie określonego katalogu czynności niepodlegających opodatkowaniu (niewymienionych w art. 2), które powinny być w takim przypadku uwzględniane, co powoduje, że nie można byłoby jednoznacznie ustalić wartości tej sprzedaży. W tej sytuacji podatnicy nie mogliby w sposób jednoznaczny i pewny stosować się do tego przepisu (art. 20 ust. 3), skoro konieczność określenia podatku naliczonego, który może zostać odliczony w proporcji sprzedaży opodatkowanej do wartości sprzedaży ogółem, wymaga precyzyjnego określenia tej ostatniej wartości, która przy wykładni organów podatkowych nie mogłaby być zdefiniowana zamkniętym katalogiem czynności wpływających na określenie tej wartości. Dlaczego bowiem w tym przypadku uwzględniono wartość niepodlegającej temu podatkowi czynności udzielenia licencji, a nie uwzględniono np. wartości innych czynności podatnika niepodlegających temuż podatkowi, których w jego działalności realizowanych jest bardzo wiele ?

Skoro zatem ustawodawca nie zdefiniował pojęcia sprzedaży ogółem w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2000 r., a przepis ten - przy zastosowaniu wykładni systemowej wewnętrznej - należy interpretować z uwzględnieniem zapisu ustępu 1 tego artykułu, stwierdzić należy, że wartość sprzedaży ogółem w ujęciu art. 20 ust. 3 ww. ustawy obejmuje wartość sprzedaży, o której stanowi ust. 1 tego przepisu, tzn. sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku, która zdefiniowana została w art. 4 pkt 8 ustawy, co oznacza, że wartość sprzedaży ogółem obejmuje wartość wszystkich czynności określonych w art. 2 ustawy.

Brak zatem podstaw, aby przy ustalaniu wartości sprzedaży ogółem, o której mowa w art. 20 ust. 3 ustawy, była również uwzględniana wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu (niewymienionych w art. 2 ustawy), których pojęcie nie zostało zdefiniowane pozytywnie, wobec czego trudno byłoby podatnikom stwierdzić, jaki czynności i obroty ustawodawca chciałby widzieć w tej kategorii.

Powyższa konstatacja zgodna jest również z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (por. wyrok w sprawie C-333/91 pomiędzy E S. A. a F (Francja) oraz w sprawie C-142/99 pomiędzy G i H S.A. a Państwem B.) wypracowanym na tle art. 19 VI Dyrektywy, normującego zagadnienia obliczania części podatku podlegającej odliczeniu w oparciu o strukturę sprzedaży, w którym również wskazuje się, że przy ustalaniu stosunku wartości obrotu z tytułu czynności dających prawo odliczenia podatku do wartości całego obrotu – w ramach tego drugiego nie powinno się uwzględniać obrotów z tytułu działalności wykonywanej poza działalnością gospodarczą. Czynności, których VI Dyrektywa w ogóle nie reguluje, nie mogą bowiem wpływać na rozstrzyganie co do prawa odliczenia podatku. Wniosek taki wynika również z nadrzędnej zasady neutralności VAT (J. Antosik, P. Głuszek, Czynności nieopodatkowane przy rozliczaniu podatku naliczonego, Przegląd Podatkowy 2003, Nr 8 s. 26 i 28).

Oprócz naruszenia prawa materialnego w postaci art. 20 ust. 3 ustawy o VAT, które skutkować musi wyeliminowaniem tej decyzji z obrotu prawnego, Sąd stwierdza, że decyzja ta nie może ostać się w obrocie prawnym również z uwagi na popełniony w niej błąd, który wpływając na rozstrzygnięcie sprawy co do jej istoty w zakresie określenia wielkości kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz wielkości dodatkowego zobowiązania podatkowego, nie mógł zostać sprostowany postanowieniem w trybie oczywistej pomyłki rachunkowej.

Z uwagi na powyższe naruszenie prawa materialnego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) uchylono zaskarżoną decyzję oraz orzeczono wstrzymanie jej wykonania w oparciu o przepis art. 152 powołanej ustawy.

Wydając w tej sprawie ponownie decyzje organ odwoławczy obowiązany jest uwzględnić powyżej przedstawione wskazania co do rozumienia naruszonego przepisu.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270).