Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 1263/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2016-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 14 i 16
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 1 i art. 2 ust.3
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 września 2016 r. sprawy ze skargi P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za listopad 2012 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. P. z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz P. [...] zł ([...] złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...]., Dyrektor Izby Celnej, dalej: "Dyrektor Izby Celnej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania P. W. "Z." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K., dalej: "spółka", "skarżąca", od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. P., dalej: "Naczelnik Urzędu Celnego", "organ I instancji", nr [...] z dnia [...] określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2012r. w kwocie [...]zł - utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy, podstawą wszczęcia postępowania wobec spółki była przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczeń podatku akcyzowego w okresie od 1 stycznia 2011r. do 31 grudnia 2013r., której ustalenia zostały zawarte w protokole kontroli z dnia [...] marca 2014r.

Organ I instancji określając zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym stwierdził, iż podatnik nie dochował warunków umożliwiających zastosowanie obniżonej stawki podatku akcyzowego od sprzedaży oleju opałowego, ponieważ nie złożył on w terminie zastawienia oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego, a oświadczenia jednego z nabywców nie zawierają czytelnego podpisu składającego oświadczenie. W odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, pełnomocnik zarzucił naruszenie:

1) art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nie poinformowanie przez organ I instancji J. S. (występującego również jako członek Zarządu skarżącej spółki), że złożone przez niego oświadczenia jako osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą: F. H.-P.-U. "S." J. S. (dalej: "S.") muszą zawierać czytelny podpis składającego oświadczenia zgodnie z przepisem art. 89 ust 6 pkt 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011r., Nr 108, poz. 626 ze zm., zwanej dalej: "u.p.a") oraz nie poinformowanie spółki, że oświadczenia i zestawienia dotyczące sprzedaży oleju opałowego mogą zostać uzupełnione w formie korekty po zakończeniu kontroli lub postępowania podatkowego zgodnie z art. 81 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej;

2) art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nie odebranie od J. S. oświadczenia stwierdzającego, że złożony przez niego podpis na oświadczeniach jest jego zdaniem czytelny i, że tylko takim posługuje się on w obrocie gospodarczym;

3) art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej bez umożliwienia zebrania materiału dowodowego określającego i konkludującego stan faktyczny sprawy;

4) art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe ustalenie stanu faktyczno-prawnego sprawy;

5) art. 187 § 7 Ordynacji podatkowej poprzez nie uznanie, że spółka złożyła korekty zestawień po zakończeniu postępowania podatkowego;

6) art. 89 ust. 16 u.p.a. poprzez nieuwzględnienie, że podatnik wszystkie warunki spełnił, a jedynie uczynił to nieterminowo;

7) art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nie odebranie od spółki przedmiotowych zestawień oświadczeń w czasie kontroli podatkowej.

Dyrektor Izby Celnej w rozpoznaniu tych zarzutów podał, że spółka w kontrolowanym okresie dokonywała sprzedaży oleju opałowego m.in. na rzecz "S.". Spółka nie składała do Naczelnika Urzędu Celnego w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży miesięcznych zestawień oświadczeń, uzyskanych od nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego za okres od 1 stycznia 2011r. do 31 grudnia 2013r. Oświadczenia o przeznaczeniu oleju grzewczego przez "S." nie zawierały natomiast czytelnego popisu składającego oświadczenie.

Przytoczywszy mające zastosowanie w sprawie przepisy u.p.a., a mianowicie: art. art. 8 ust. 2 pkt 3, 2 pkt 21, 10 ust. 8, 13 ust. 1, 86 ust. 1 pkt 2, 86 ust. 3, 89 ust. 5, 89 ust. 6, 89 ust. 8, 89 ust. 14, 89 ust. 16, organ odwoławczy wyraził pogląd, że wymóg zawarcia w oświadczeniu czytelnego podpisu osoby składającej oświadczenie wynika z art. 89 ust. 6 pkt 5 i ust. 8 pkt 6 u.p.a., zaś pojęcie czytelny podpis nie jest pojęciem, które posiada definicję prawną. Jego istota wynika z celu, któremu ma służyć, czyli identyfikacji osoby, która go złożyła. W jego ocenie, za czytelny podpis składającego oświadczenie można uznać co najmniej nazwisko podpisującego się, co znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 8 kwietnia 2014r., sygn. akt I SA/Bk 62/14.

Stwierdzając w konsekwencji, że oświadczenia o przeznaczeniu oleju grzewczego na cele opałowe składane przez ,,S." nie zawierały czytelnego popisu składającego oświadczenie, a nadto, że spółka nie składała do Naczelnika Urzędu Celnego w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, zestawień oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 14 u.p.a., Dyrektor Izby Celnej uznał, że złożenie tych oświadczeń po terminie, jak również samo posiadanie przez spółkę wymaganych oświadczeń nabywców oleju opałowego są okolicznościami pozostającymi dla sprawy bez znaczenia, albowiem art. 89 ust. 16 u.p.a. wyraźnie dyskwalifikuje możliwość zastosowania stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15. Tym samym podzielił stanowisko organu I instancji, że w sprawie niniejszej należało zastosować stawkę podatku akcyzowego określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.

Uzasadniając ten pogląd organ odwoławczy, powołał się przy tym na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 lutego 2014r., sygn. akt P 24/12, w myśl którego art. 89 ust. 16 u.p.a. w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku, wyrażonego w art. 89 ust. 14 tej ustawy, sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego wyrobu akcyzowego o jego przeznaczeniu do celów opałowych, jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy. W tym kontekście, zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji, poprzez brak umiaru w naliczaniu podatku i naruszenie zasady proporcjonalności został uznany za niezasadny. Podobnie jak i zarzut naruszenia art. 89 ust. 16 u.p.a.

Odnosząc się do zarzutu nie poinformowania J. S., że złożone oświadczenia muszą zawierać czytelny podpis składającego, a w konsekwencji naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 §1 Ordynacji podatkowej), organ odwoławczy wskazał, że ustawodawca uzależnił zastosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego od spełnienia określonych warunków, którymi (między innymi) są: obowiązek uzyskania prawidłowych oświadczeń od nabywcy oleju, wobec czego, to nie na organie podatkowym, a na sprzedawcy wyrobów akcyzowych korzystającym z preferencji podatkowych ciąży obowiązek poinformowania i uzyskiwania od nabywców oświadczeń zawierających wszystkie elementy określone przepisami prawa.

Za niezasadny uznano także zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez niepoinformowanie, że zestawienia oświadczeń złożone przez spółkę mogą zostać uzupełnione w formie korekty po zakończeniu kontroli lub postępowania podatkowego, albowiem obowiązujące przepisy prawa nie przewidują możliwości składania korekty zestawień oświadczeń czy uzupełniania oświadczeń.

Oceniając z kolei zarzut naruszenia art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzyjęcie od J. S. oświadczenia stwierdzającego, że złożony podpis jest czytelny i tylko takim się posługuje w obrocie gospodarczym, organ odwoławczy wyjaśnił, że podpisem czytelnym, którego wymaga ustawodawca w art. 89 ust. 6 pkt 5 i ust. 8 pkt 6 u.p.a., jest postawiony własnoręcznie znak pisarski danej osoby, z którego jest możliwie odczytanie przynajmniej jej nazwiska, zaś pieczątka imienna opatrzona podpisem nieczytelnym nie tworzy łącznie z tym podpisem podpisu czytelnego. Tym samym za bez znaczenia została uznana okoliczność, że J. S. potwierdził, iż podpis złożony przez niego na oświadczeniach o przeznaczeniu zakupionego oleju napędowego grzewczego jest jego podpisem, ponieważ w chwili sprzedaży przedmiotowego wyrobu oświadczenia były wadliwe i nie spełniały wymogu, o którym mowa w art. 89 ust. 6 pkt 5 u.p.a.

Od tej decyzji spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

W skardze zarzuciła naruszenie:

Po pierwsze, przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 13 § 1 u.p.a. oraz art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że podmiot wobec którego nie powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym jest podatnikiem podatku akcyzowego,

2) art. art. 5, 8 ust. 2 pkt 3, 10 ust. 1, 8 i 9, u.p.a. w zw. z art. 5 Ordynacji podatkowej poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że określenie zobowiązania podatkowego może nie mieć związku z powstaniem obowiązku podatkowego,

3) art. art. 8 ust. 2 pkt 3, 10 ust 1, 8 i 9 u.p.a. , w zw. z art. 89 ust 5-15 u.p.a. poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że niespełnienie warunków informacyjnych o dokonanej sprzedaży oleju opałowego w cenie preferencyjnej stanowi naruszenie warunków w dacie zbycia tego wyrobu akcyzowego,

4) art. 89 ust. 16 u.p.a. poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że naruszenie art. 89 ust. 14 u.p.a. wywołuje skutek w postaci powstania obowiązku podatkowego w dacie wstecznej w stosunku do daty przesłania miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego,

5) art. art. 89 ust. 5 pkt 1 oraz ust. 6 pkt 5 w związku z art. 89 ust. 16 u.p.a. poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że spółka ponosi odpowiedzialność za treść oświadczeń składanych przez jej nabywców określonych w art. 89 ust 5 pkt 1u.p.a.,

6) art. 8 ust. 6 u.p.a. poprzez niezastosowanie tego przepisu,

7) art. art. 2 ust. 3, 21 ust. 1 i 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L. 03.283.51 ze zm., zwanej dalej; "Dyrektywą 2003/96/WE") poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że zastosowanie stawki podatku akcyzowego określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., w przypadku bezspornego potwierdzenia prawidłowego wykorzystania oleju opałowego będącego przedmiotem sprzedaży, nie pozostaje w opozycji do uregulowań zawartych w ww. przepisach wspólnotowych.

Po drugie, zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. art. 120, 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zawarcie sprzecznego wewnętrznie stanowiska polegającego na dokonaniu ścisłej interpretacji art. 89 ust. 16 u.p.a. przy jednoczesnym pominięciu konieczności interpretacji językowej art. art. 5, 8 ust. 2 pkt 3, 10 ust. 1, 8 i 9 u.p.a., a także interpretacji językowej art. 5 Ordynacji podatkowej regulujących kwestię powstania obowiązku podatkowego i określenia zobowiązania podatkowego, a także przy pominięciu konieczności interpretacji językowej art. 89 ust. 14 u.p.a.,

2) art. art. 120, 121 § 1, 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie konieczności wykazania, w którym momencie skarżąca wykonała czynność podlegającą opodatkowaniu, wykonanie której jest warunkiem koniecznym do powstania obowiązku podatkowego, a nadto poprzez pominięcie wyjaśnienia na czym polegała czynność podlegająca opodatkowaniu,

3) art. art. 120, 121 § 1, 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez nie ustosunkowanie się do zarzutów sformułowanych w piśmie z dnia 26 września 2014r.,

4) art. art. 120, 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia w oparciu o stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z dnia 11 lutego 2014r., w sprawie P 24/12.

Formułując powyższe zarzuty spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

W obszernym uzasadnieniu skargi, przede wszystkim zwróciła uwagę, że w niniejszej sprawie "nie wiadomo z tytułu naruszenia, którego warunku określono wobec spółki zobowiązanie podatkowe, albowiem organy obu instancji nie wskazały w sposób wyraźny, czy określono zobowiązanie podatkowe z tytułu rzekomego naruszenia warunku z art. 89 ust. 6 pkt 5 , czy też z powodu naruszenia warunku z art. 89 ust 14 u.p.a.".

Argumentowała, że organ podatkowy przemilczał fakt, iż spółka nie posiada żadnych ustawowych uprawnień do wyegzekwowania od nabywców spełnienia przez nich obowiązku sporządzenia kompletnego i prawidłowego pod względem materialnym oświadczenia o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego, a tym bardziej nie może ich przymuszać do składania podpisów w innej formie, niż zwykle przez nich stosowana. Jej zdaniem, nie można także stwierdzić, że naruszenie warunków informacyjnych, na przykład w postaci przekroczenia terminu na przesłanie miesięcznego zestawienia oświadczeń - informacji o dokonanej sprzedaży w miesiącu poprzedzającym przekazanie tego zestawienia, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w dacie sprzedaży.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację.

Postanowieniem z dnia 24 września 2015r. Sąd, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") postanowił zawiesić postępowanie z uwagi na skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej: "TSUE", przez WSA we Wrocławiu pytania prejudycjalnego dotyczącego wykładni przepisów prawa unijnego w kontekście treści art. 89 ust. 16 u.p.a. (sygn. C-418/14). Postanowieniem z dnia 20 czerwca 2016r., z uwagi na wydanie w dniu 2 czerwca 2016r. przez TSUE wyroku w sprawie C – 418/14, postępowanie w sprawie zostało podjęte.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Jak wynika z niekwestionowanych ustaleń faktycznych, spółka w kontrolowanym okresie dokonywała sprzedaży oleju opałowego, a jego odbiorcą był m.in. "S.".

Spór pomiędzy spółką a organami podatkowymi koncentruje się na dwóch zagadnieniach. Po pierwsze, czy wobec bezspornej okoliczności niezłożenia przez spółkę do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży miesięcznych zestawień oświadczeń uzyskanych od nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego (art. 89 ust. 14 i 16 u.p.a.) możliwe było zastosowanie stawki podatku akcyzowego przewidzianej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Po drugie natomiast, czy ustalenie, że oświadczenia o przeznaczeniu oleju grzewczego na cele opałowe składane przez "S." nie zawierały czytelnego popisu składającego oświadczenie mogło doprowadzić do pozbawienia spółki prawa do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania oleju, a to ze względu na powodu naruszenie przepisu art. 89 ust. 6 pkt 5 i ust. 8 pkt 6 u.p.a.

W stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie niniejszej, w myśl art. 89 ust. 14 u.p.a. sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 tego artykułu miał obowiązek sporządzania i przekazywania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznych zestawień oświadczeń, o których mowa w ust. 5; zaś oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, i udostępniane w celu kontroli. Z kolei zgodnie z ust. 16, w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1.

W tym miejscu godzi się przypomnieć, że zgodnie z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, będącego integralną częścią Traktatu podpisanego 16 kwietnia 2003r. w Atenach (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), państwo członkowskie jest związane: po pierwsze - postanowieniami Traktatów założycielskich (pierwotnym prawem wspólnotowym), po drugie - aktami przyjętymi przez instytucje UE (wtórnym prawem wspólnotowym), i po trzecie - wykładnią i stosowaniem prawa wspólnotowego wynikającą z orzecznictwa TSUE. Zastosowanie prawa wspólnotowego w sprawach administracyjnych nie jest obowiązkiem tylko sądów administracyjnych, ale także organów administracji publicznej.

TSUE wyrokiem z 2 czerwca 2016r. w sprawie C-418/14 orzekł, iż: "Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną dyrektywą Rady 2004/75/WE z 29 kwietnia 2004 r., oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że:

- nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz

- sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości."

Wyrok ten jednoznacznie stwierdza, że zastosowanie podstawowej stawki akcyzy do olejów opałowych sprzedanych do celów opałowych nie jest dopuszczalne, kiedy pomimo uchybień formalnych ustalono, że olej opałowy rzeczywiście został zużyty do celów zgodnych z przeznaczeniem. Dodać przy tym należy, że w dniu 2 czerwca 2016r., zapadł wyrok TSUE w podobnej sprawie C- 55/14 Polichim-SS EOOD.

We wskazanych orzeczeniach TSUE orzekł, że Polska mogła wymagać od sprzedawców składania oświadczeń o przeznaczeniu oleju do celów opałowych. Zestawienie oświadczeń nabywców było bowiem instrumentem kontrolnym, mającym na celu zapobieganie unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym. Dyrektywa Rady 2003/96/WE nie pozwala jednak na stosowanie takich przepisów, jakie wprowadziła Polska, tj. art. 89 ust. 16 u.p.a. Zdaniem Trybunału, polski przepis narusza ogólną systematykę i cel dyrektywy Rady 2003/96/WE oraz zasadę proporcjonalności. W ocenie TSUE, w sytuacji braku złożenia zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, organy podatkowe i sądy powinny zbadać, czy oleje faktycznie zostały zużyte do celów opałowych.

Powyższe orzeczenia TSUE mają wpływ na sprawy, które dotyczyły stanu prawnego (czyli zakończone przed 1 stycznia 2015r.), kiedy to organy podatkowe miały możliwość zastosowania podstawowej, a nie obniżonej stawki podatku akcyzowego w przypadku braku złożenia oświadczeń z uwagi na restrykcyjne brzmienie przepisów (art. 89 ust. 14 i 16 u.p.a.).

Przy interpretacji przepisów u.p.a. należy uwzględnić także regulacje wynikające z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz treści punktu 37 preambuły Dyrektywy Rady 2008/118/WE, odnoszącego się do zasady proporcjonalności. Opodatkowanie z zastosowaniem podstawowej stawki podatkowej powinno mieć miejsce jedynie wtedy, gdy nieprawidłowości oświadczeń uniemożliwiają kontrolę obrotu olejem opałowym na cele grzewcze, bądź wykluczają uznanie sprzedaży na cele opałowe. Nie można nie zauważyć, że stanowisko takie znajdowało szerokie oparcie w literaturze (zob. A. Bartosiewicz, Glosa do postanowienia WSA w Białymstoku z 21 czerwca 2011r., sygn. akt I SA/Bk 99/11, "Monitor Podatkowy" 2012, Nr 4, s. 46 i n.; B. Banaszak, Uwagi w sprawie zgodności z Konstytucją art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, "Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego" 2013, Nr 1, s. 9 i n.; B. Brzeziński, K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, Oświadczenia nabywców oleju opałowego w zestawieniu tych oświadczeń a zasada proporcjonalności, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2014, Nr 4, s. 325 i n.: L. Etel, P. Pietrasz, Niekompletność oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego a zasadność zastosowania sankcji podatkowej, o której mowa w art. 89 ust 16 ustawy o podatku akcyzowym, "Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego" 2012, Nr 2, s. 20 i n.).

W ocenie Sądu uchybienie polegające na naruszeniu art. 89 ust. 14 w zw. z ust. 16 u.p.a. przez złożenie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców z opóźnieniem, gdy na podstawie materiałów sprawy nie ma wątpliwości, kto był nabywcą oleju i do jakich celów olej ten nabył oraz zastosowanie w tych okolicznościach stawki jak dla olejów napędowych stanowi działanie nadmiernie uciążliwe dla strony i narusza wywiedzioną z przepisów w wspólnotowych zasadę proporcjonalności (por. wyrok NSA z dnia 24 sierpnia 2016r., I GSK 837/14, CBOSA).

Odnosząc się do drugiej spornej kwestii, a mianowicie oceny, czy fakt, że oświadczenia o przeznaczeniu oleju grzewczego na cele opałowe składane przez "S." nie zawierały czytelnego popisu składającego oświadczenie mogło doprowadzić do pozbawienia spółki prawa do zastosowania obniżonej stawki opodatkowania oleju, a to z powodu naruszenia przepisu art. 89 ust. 6 pkt 5 i ust. 8 pkt 6 u.p.a., Sąd także nie podziela stanowiska organów podatkowych.

W myśl bowiem art. 89 ust. 5 u.p.a., sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży:

1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15;

2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż.

Stosownie zaś do art. 89 ust. 6 u.p.a., oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 7, powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać:

1) dane dotyczące nabywcy, w tym nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania, a także NIP lub REGON;

2) określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów;

3) wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia;

4) datę i miejsce złożenia oświadczenia;

5) czytelny podpis składającego oświadczenie.

Według art. 89 ust. 7 u.p.a., oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, jeżeli jest czytelnie podpisane, może być również złożone na wystawianej fakturze, ze wskazaniem rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia.

Zgodnie natomiast z art. 89 ust. 8 u.p.a., w przypadku, gdy olej napędowy jest sprzedawany osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 2, powinno zawierać:

1) imię i nazwisko, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość, NIP lub numer PESEL nabywcy lub pełnoletniej osoby zameldowanej pod tym samym adresem co nabywca; - od 1 września 2011r. o następującej treści: imię i nazwisko, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość, numer PESEL nabywcy lub pełnoletniej osoby zameldowanej pod tym samym adresem co nabywca;

2) adres zameldowania nabywcy oraz adres zamieszkania, jeżeli jest inny od adresu zameldowania;

3) określenie ilości, rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów;

4) określenie liczby posiadanych urządzeń grzewczych, w których mogą być wykorzystane te wyroby oraz miejsc (adresów), gdzie znajdują się te urządzenia;

5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych;

6) datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie.

Przechodząc do oceny prawidłowości odczytania przez organy podatkowe treści wymienionych przepisów, należy przede wszystkim podkreślić, że jak już wyżej zaznaczono, podstawą zakwestionowania oświadczeń złożonych przez "S." było uznanie, że nie odpowiadają one wymogom formalnym, albowiem nie zawierają czytelnego podpisu nabywcy oleju opałowego, a tym samym, że nie spełniają wymogu z art. 89 ust. 6 i ust. 8 u.p.a., a co za tym idzie nie dają prawa do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku.

Odnosząc się do tego zapatrywania organów podatkowych przede wszystkim należy zauważyć, że pojęcie czytelnego podpisu, do którego odwołuje się art. 89 ust. 6 pkt 5 i ust. 8 pkt 6 u.p.a., nie jest pojęciem zdefiniowanym w prawie podatkowym. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 8 kwietnia 2014r., sygn. akt I SA/Bk 62/14, do którego odwołał się organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji został zaakceptowany przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 maja 2016r., w sprawie o sygn. akt I GSK 1417/14. NSA wyraził w nim pogląd, w myśl którego, w kontekście prymatu wykładni językowej (gramatyczno-słownikowej), języka prawniczego, tj. języka orzecznictwa oraz literatury prawniczej, a także postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 17 czerwca 2009r., IV CSK 78/09 oraz piśmiennictwa (Słownik Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl) i języka potocznego, "podpis powinien składać się co najmniej z nazwiska podpisującego się, a nie znaku graficznego, z którego nic nie wynika. Dowolna postać pisanego znaku ręcznego nie odpowiada pojęciu podpisu. W związku z tym, podpisem jest wyłącznie znak pisany, który w sposób czytelny wskazuje na nazwisko osoby podpisującej się. Oznacza to, że pieczęć imienna osoby składającej podpis, może pełnić jedynie funkcję uzupełniającą, nie może natomiast zastępować czytelnego podopisu. Nabywca oleju opałowego, składając bowiem podpis pod oświadczeniem o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, wyraża wolę wywołania określonych skutków prawnych i daje jednocześnie wyraz temu, że oświadczenie jest zupełne oraz pochodzi od osoby podpisanej. Skoro podpis jest napisanym znakiem ręcznym określonej osoby, to powinien wskazywać na tę osobę, a więc prezentować nie tylko jej charakter pisma, ale i dane, które ja indywidualizują. Należy do nich imię i nazwisko, przy czym przyjmuje się, że funkcję indywidualizującą pełni przede wszystkim nazwisko, które służy ustalaniu tożsamości osoby fizycznej (zob. wyrok NSA z 5 lutego 2016r., sygn. akt I GSK 710/14)".

Jednakże najnowsze orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w zdecydowany sposób odbiega od linii prezentowanej do czasu wydania wyroku przez TSUE w sprawie C - 481/14. W wyrokach z dnia 6 lipca 2016r., sygn. akt I GSK 1269/14 i 1271/14, w szczegółowy sposób przedstawiono proces zmiany orzecznictwa w kwestii oceny braków oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe ze wskazaniem stosownych sygnatur. wyroków.

Z przedstawionego we wskazanych orzeczeniach rysu historycznego wynika, że początkowo w większości orzeczeń rygorystycznie przyjmowano, że oświadczenie, aby mogło być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, musiało zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem musiało być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Następnie w orzecznictwie pojawiły się poglądy, że braki w oświadczeniach nie zawsze muszą wykluczać obniżenie stawki podatku akcyzowego, w szczególności zaś takie oświadczenia, które posiadały wady "nieistotne". Za takie wady uznano te, które nie uniemożliwiają weryfikacji przeznaczenia/użycia wyrobu.

W najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, że dokonując wykładni celowościowej, treść oświadczeń nabywców oleju opałowego oraz zestawień tych oświadczeń sporządzonych przez sprzedawców oleju opałowego powinna być poddana kontroli przede wszystkim pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej konkretnej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, aby w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą, tj. czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Jeżeli z treści oświadczenia oraz zestawienia oświadczeń można wywieść, że zakup celowi, o którym mowa odpowiada, to uznać należy, że dokumenty te spełniają wymogi. Złożenie oświadczenia oraz sporządzenie zestawień tychże oświadczeń, które spełniają wskazaną funkcję, jest warunkiem skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego. Przy takiej interpretacji wskazanych przepisów niektóre nieprawidłowości oświadczenia bądź zestawienia oświadczeń, które nie niweczą wskazanej funkcji (zapobieżenie nadużyciom w zakresie sprzedaży oleju opałowego) nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. Takie oświadczenie, jeżeli pozwala na łatwą identyfikację rzeczywistego nabywcy oraz urządzenia grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją, należy ocenić jako odpowiadające wymogom.

Jak wskazano w ww. wyrokach z dnia 6 lipca 2014r., konsekwencją przedstawionego wyżej sposobu ujęcia przesłanki stosowania sankcji podatkowej, tzn. "niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 5-15 art. 89 u.p.a.", jest konieczność takiego jej rozumienia, że nie każdy brak elementu oświadczenia, o jakim mowa w ust. 6 art. 89 u.p.a., skutkuje zastosowaniem stawki z ust. 4 pkt 1 art. 89 tej ustawy. Czynnością opodatkowaną sanacyjnie na podstawie omawianego przepisu jest wyłącznie takie naruszenie warunków formalnych oświadczenia nabywcy, które uniemożliwia sprawdzenie, że olej opałowy został zakupiony na cele opałowe.

Odnosząc powyższe do stanu niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że jakkolwiek rację mają organ podatkowe, że aby można było zastosować preferencyjną stawkę akcyzy oświadczenie, o którym mowa w art. 89 ust. 5 pkt 2 u.p.a. powinno zawierać dane wymienione w punktach 1-6 ust.8 art. 89 tejże ustawy, tym niemniej przy interpretacji przepisu z pola widzenia nie może umykać cel, którego osiągnięciu służy konkretny przepis prawa, gdyż prowadzi to z reguły, do błędnego rozumienia tego przepisu i wadliwego jego zastosowania, co w konsekwencji doprowadza do wypaczania całego przyjętego rozwiązania prawnego. Prawidłowa wykładnia omawianego uregulowania prawnego prowadzi bowiem do wniosku, że złożenie oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe nie jest celem samym w sobie, jest natomiast środkiem, który ma zapewnić organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego przeznaczenia nabywanego paliwa i związanego z tym uprawnienia do preferencyjnej stawki podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 24 września 2013r., sygn. akt I GSK 1492/11).

Skład orzekający w niniejszej sprawie, podziela najnowsze zapatrywania orzecznicze NSA. Wykładnia omawianych przepisów u.p.a. dokonana przez organy podatkowe prowadząca do uznania, że każdy formalny brak w oświadczeniu o nabyciu oleju na cele opałowe skutkuje utratą prawa do preferencyjnej stawki podatkowej prowadzi do błędnych wniosków, stojących w opozycji do rezultatów wykładni celowościowej art. 89 ust. 5 pkt 1 i 6 w związku z art. ust. 16 u.p.a. Restrykcyjna językowa wykładnia treści wskazanych postanowień u.p.a. doprowadziła do utraty przez organ podatkowy prawidłowego spojrzenia na cel, jakiemu służy instytucja składania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. Celem tym nie jest samo zachowanie rygorów formalnych oświadczeń, lecz zapewnienie bezpieczeństwa obrotu (zapobieżenie oszustwom podatkowym) i równocześnie właściwego korzystania z preferencji podatkowych (por. ww. wyroki NSA z dnia 6 lipca 2016r.).

W świetle tak zaprezentowanej wykładni, jakkolwiek wymóg zawarcia w oświadczeniu czytelnego podpisu osoby składającej oświadczenie wynika wprost z art. 89 ust. 6 pkt 5 i ust. 8 pkt 6 u.p.a., to jednak tylko na samym takim stwierdzeniu – zdaniem Sądu – pozostać nie można. Należy bowiem ocenić, czy mimo takiej wadliwości oświadczenia, olej opałowy został zużyty do celów opałowych.

W odniesieniu do zakwestionowanych oświadczeń złożonych przez "S.", podkreślenia wymaga, że organy podatkowe poprzestały tylko na stwierdzeniu o nieczytelności podpisu, mimo że dysponowały materiałem dowodowym, który pozwalał na ocenę, czy to uchybienie było na tyle istotne, że uniemożliwiało identyfikację osoby składającej ów nieczytelny podpis i samo przeznaczenie oleju na cele opałowe. Godzi się w tym miejscu podkreślić, że J. S. potwierdził, że na wszystkich dokumentach nieczytelny podpis jest właśnie jego podpisem. Uczynił to zarówno w złożonym pisemnym oświadczeniu, jak też i przesłuchany w charakterze świadka. Oceniając powyższe, organ odwoławczy skonstatował jedynie, że fakt potwierdzenia przez podpisów na oświadczeniach jako pochodzących od niego, pozostaje dla sprawy bez znaczenia, w sytuacji, gdy w chwili sprzedaży oleju oświadczenia te były i tak wadliwe, bo nie spełniały wymogu, o którym mowa w art. 89 ust. 6 pkt 5 u.p.a.

Sąd poglądu takiego nie podziela. Przepisy dotyczące oświadczeń nabywców oleju opałowego należy stosować z uwzględnieniem zasady proporcjonalności. Musi ona służyć oddzieleniu sytuacji, gdy dochodzi do oczywistych oszustw, od sytuacji gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości, a ewentualne niedociągnięcia w oświadczeniach nie utrudniają weryfikacji daty nabycia oleju, czy też ustalenia personaliów nabywców. (v. wyrok TSUE z 2 czerwca 2016r., w sprawie sygn. C-418/14).

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 135 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.

Organ podatkowy, ponownie rozpatrując sprawę oceni, czy oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w kontekście stanowiska Sądu wyrażonego w niniejszym uzasadnieniu, spełniają wymogi ustawowe.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1a oraz w zw. z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013r., poz. 461 ze zm.).