Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 695/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2006-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki(spr.) Sędziowie NSA Sylwia Zapalska As.sąd. WSA Roman Wiatrowski Protokolant st.sekr.sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 października 2006 r. sprawy ze skargi Spółka "A" na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2000 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki "A" kwotę 300 zł (trzysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania, 3. wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/R.Wiatrowski /-/J.Małecki /-/S.Zapalska


UZASADNIENIE

W wyniku przeprowadzonej kontroli w zakresie prawidłowości obniżania podatku VAT o podatek naliczony przy jednoczesnej sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej oraz o podatek związany z czynnościami nie objętymi ustawą o podatku od towarów i usług za lata 1999 i 2000, po ponownym rozpatrzeniu sprawy Inspektor Kontroli Skarbowej wydał decyzję z dnia [...]2001 roku (nr [...]) w sprawie określenia podatnikowi - "A" spółce cywilnej w K. (współwłaściciele G.S., H.S. i R.S.) nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę od tych zaległości za określone miesiące 2000 roku oraz ustalenia kwot dodatkowych zobowiązań podatkowych za wymienione wyżej miesiące. Na decyzję tę podatnik wniósł odwołanie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Skarbowej , decyzją z dnia [...]2002 roku (nr [...]) uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

W ponownym postępowaniu kontrolnym Inspektor Kontroli Skarbowej, opierając się na ustaleniach kontrolnych stanowiących podstawę wydania uchylonej przez organ odwoławczy decyzji oraz przeprowadzając dodatkowe postępowanie wykazał nieprawidłowości w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług dokonanych przez podatnika w miesiącach 2000 roku. Według ustaleń Inspektora podatnik miał zaniżyć wartość deklarowanego podatku należnego o kwotę [...]zł, ponieważ nie opodatkował czynności przekazania lub zużycia towarów na potrzeby reprezentacji lub reklamy. O wykorzystaniu zakupionych [...] szt. długopisów, [...] szt. kalendarzy, [...] szt. teczek, [...] folderów 7 fotografii reklamowych na cele reprezentacji lub reklamy świadczył zapis na koncie księgowym "reprezentacja i reklama", jak również umieszczone na tych towarach nadruki logo firmy oraz adres i numer telefonu kontaktowego. Zdaniem organu elementy te służyły rozpowszechnianiu informacji o firmie i towarach oraz utrwalaniu u kontrahentów i przyszłych nabywców pozytywnego wizerunku firmy. Kontrolowany podmiot nie opodatkował czynności przekazania lub zużycia tych towarów, do czego był zobowiązany w związku z art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 z późn. zm.) - dalej: ustawa VAT.

Ponadto zawyżona została wysokość deklarowanego podatku naliczonego podlegającego odliczeniu za określone miesiące 2000 roku poprzez zakwalifikowanie zakupu folii, taśmy termokurczliwej, worków foliowych, folii stretch jako w całości służących sprzedaży opodatkowanej. W opinii organu, zakupy te służyły podatnikowi zarówno do sprzedaży opodatkowanej, jak i zwolnionej od podatku. W związku z brakiem określenia wysokości kwot podatku naliczonego wynikających z dokumentów zakupu związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku, organ uznał, iż zachodziła konieczność zastosowania dyspozycji art. 20 ust. 3 ustawy o VAT.

Powyższe ustalenia znalazły wyraz w decyzji z dnia [...]2002 roku (nr [...]), zaskarżonej następnie przez stronę. W odwołaniu podatnicy, wspólnicy spółki, wnieśli o uchylenie decyzji, umorzenie postępowania lub o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do organu pierwszej instancji celem jej ponownego rozpatrzenia. Skarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego - art. 121 oraz art. 197 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 z późn. zm.) - dalej: Ordynacja podatkowa, a także naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 2 ust. 3 pkt. 1 oraz art. 20 ust. 1 i 2 ustawy VAT. W uzasadnieniu odwołania wskazano liczne argumenty, które w opinii podatnika, przemawiać miały przeciwko rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji. Argumentowano przy tym, iż:

* długopisy zakupiono dla pracowników i zostały zużyte w trakcie wykonywania obowiązków służbowych, część tych długopisów znajduje się na stanie spółki. Nadruk na długopisach miał zapobiegać wynoszeniu ich i użytkowaniu do innych celów,

* kalendarze zostały wydane pracownikom i właścicielom firmy w celach służbowych do prowadzenia zapisków i notatek,

* teczki wykorzystywano jako opakowanie wydawanych za zewnątrz dokumentów, np. faktur lub ofert handlowych,

* druki zwane "folderami" zawierały przepisy z przykładowym zastosowaniem sprzedawanych produktów, które nie były znane w zasadzie na rynku.

Wkładane były w opakowania towaru, zgodnie z zapowiedziami

umieszczanymi na opakowaniach i stanowiły odpowiednik instrukcji

użytkowania.

W odwołaniu strona wskazała, iż organ nie wykazał w swej decyzji, na czym polegać miały nieprawidłowości w zakresie zawyżenia podatku naliczonego od zakupów, które związane były ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku. Każdy kwestionowany dowód zakupu był opisany przez wspólnika odpowiedzialnego za produkcję i z zapisu tego wynikało jednoznacznie, że zakup dotyczył sprzedaży opodatkowanej. Wcześniejsze wielokrotne kontrole prowadzone przez równorzędne organy kontroli uznawały za prawidłowy sposób dokumentowania i rozliczania zakupu folii.

Pominąć miano także twierdzenie spółki, że nie zakupywała ona towarów, a jedynie usługi poligraficzne, rozstrzygając arbitralnie, że fakt ten nie miał miejsca. Spółka uważała, że druk materiałów informacyjnych na zlecenie jest działalnością zaliczaną do usług poligraficznych, a nie do wytwórczości, a więc zakup usług obcych, nawet przeznaczonych dla celów reprezentacji i reklamy nie podlega podatkowi od towarów.

Poza tym, uznać należało, iż sankcje wymierzono bez podstawy prawnej bowiem w sprawie winien mieć zastosowanie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 roku, zgodnie z którym ogłoszono utratę mocy obowiązującej art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy VAT w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej jako dodatkowe zobowiązanie podatkowe i odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe.

W zaskarżonej decyzji naliczone zostały także odsetki za zwłokę za okres od jej wydania, a więc i za okres w którym spółka wpłaciła zaległość.

Izba Skarbowa decyzją z dnia [...]2002 roku (nr [...]) na podstawie art. 21 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 4, art. 233 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 2 ust. 3 pkt 1, art. 10 ust. 2, art. 20 ust. 1, 2 i 3, art. 27 ust. 4 i 6 usta ustawy VAT utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej.

W uzasadnieniu swej decyzji Izba Skarbowa stwierdziła, iż niewiarygodne jest twierdzenie spółki, że długopisy z nadrukiem logo firmy, jej adresem i numerem telefonu w ilości [...] szt. zostały zużyte przez jej [...]pracowników. Ponadto w toku czynności kontrolnych stwierdzono brak tych towarów oraz brak dokumentów potwierdzających ich rozchodowanie, zniszczenie bądź sprzedaż. Spółka nie przedstawiła dowodów, iż kalendarze zostały przekazane pracownikom i właścicielom spółki w celu wykorzystania w ramach obowiązków służbowych. Podobnie nie wykazano dowodów na wewnętrzne wykorzystanie [...] kalendarzy w skórze, [...] sztuk kalendarzy podręcznych, [...]szt. folderów etc. Za niewiarygodne uznano twierdzenie spółki, iż wydanie folderów zawierających barwne fotografie wyrobów, ich ceny, logo firmy, numer telefonu i hasło reklamowe "Odkrywajmy nowe smaki tego co daje nam natura" spełniało wyłącznie funkcje informacyjne. Hasło zawierało bowiem dla odbiorcy ulotki przesłanie, wskazujące na niepowtarzalność i wyjątkowość sprzedawanych przez spółkę towarów oraz wskazywało, że można je nabyć właśnie w spółce. Natomiast bez względu na to czy slajdy mogły być wykorzystane do pokazów z rzutnika czy też nie, podkreślono, że spółka sama w odwołaniu określiła, iż zostały one wykorzystane przy pracach związanych z wykonywaniem nadruków na opakowaniach, folderach i ulotkach, a tym samym sama potwierdziła fakt ich zużycia dla celów reklamy produktów przez siebie oferowanych.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie opodatkowaniu podlegały jedynie czynności przekazania lub zużycia towarów na potrzeby reprezentacji lub reklamy, a wszelkie usługi wykazane w fakturach zostały pominięte przy naliczaniu podatku należnego. Twierdzenie, że spółka nie zakupywała towarów reklamowych, a jedynie usługi poligraficzne nie znajdowało potwierdzenia w materiale dowodowym. Spółka nie posiadała żadnych dowodów na podstawie których w trakcie kontroli możliwe byłoby przyporządkowanie poszczególnych zakupów do konkretnej sprzedaży opodatkowanej. W takiej sytuacji powinna była mieć zastosowanie zasada określona w art. 20 ust. 3 ustawy VAT.

W piśmie z dnia [...]2002 roku strona stwierdziła, iż z uwagi na znaczny upływ czasu nie była w stanie przedstawić szczegółowego rozliczenia z podaniem grup towarów, do których wykorzystywano folie. Skoro dla spółki przyporządkowanie takie nie było możliwe, nie było możliwe także dla organu podatkowego. Zatem nie było podstaw do dokonania odmiennego rozstrzygnięcia w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, niż zawarte w zaskarżonej decyzji. W sytuacji, gdy sposób rozliczenia podatku naliczonego dotyczącego folii, folii stretch i usług zadrukowania na folii nie był poparty odpowiednimi dokumentami i stąd niemożliwy do skontrolowania pod kątem prawidłowości, żądanie sporządzenia przez spółkę przyporządkowania tych zakupów do odpowiednich rodzajów sprzedaży było w opinii uzasadnione.

Odnosząc się do zarzutu braku zasadności ustalenia kwot dodatkowych zobowiązań podatkowych organ stwierdził, iż w przypadku zaistnienia przesłanek określonych w art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy VAT konsekwencje wynikające z tych przepisów stosuje się do podatnika nie będącego osobą fizyczną. Obwieszczenie Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998 roku (Dz. U. Nr 139, poz. 905) o utracie mocy obowiązującej art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy VAT nie wykluczało więc możliwości ustalenia spornych sankcji wobec spółki jawnej, czyli jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej.

Organ stwierdził w swej decyzji także, iż mając na uwadze zarzut dotyczący naliczania odsetek, należało odnieść się do przypadków przewidzianych w art. 21 § 3 i 4, art. 28 § 2 oraz art. 30 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, na podstawie których to przepisów odsetki za zwłokę nalicza organ podatkowy, określając ich wysokość na dzień wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej, decyzji o zwrocie wynagrodzenia lub decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika (inkasenta). Zgodnie zaś z art. 273 ustawy Ordynacja podatkowa urząd skarbowy wydaje postanowienia w sprawach zaliczenia na poczet zaległości podatkowych wpłaty dokonanej przez podatnika, nadpłaty lub zwrotu podatku.

Na powyższą decyzję podatnik pismem z dnia [...]2002 roku złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu, w której zarzucił powyższej decyzji naruszenie art. 121, art. 197 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 2 ust. 3 pkt 1, art. 20 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W szczególności spółka stwierdziła, iż nie akceptuje poglądu organów obu instancji dotyczącego naliczenia podatku VAT należnego od rzekomych wydatków o charakterze reklamy, jak i poglądu, że spółka zaważyła podatek naliczony od zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną.

Skarżąca przytoczyła przy tym obszerną argumentację swoich zarzutów, dokonując jednocześnie interpretacji znaczenia terminów "reprezentacja" i "reklama", która potwierdzić miała tezę, iż ze względu na fakt zużycia określonych produktów biurowych nie dla celów reklamy, nie powinny one były być opodatkowane podatkiem VAT. Faktu tego nie mogło zmienić zamieszczenie na nich logo firmy, jej adresu oraz numeru telefonu. Podsumowując spółka stwierdziła, iż nie mając żadnych kwalifikacji w zakresie językoznawstwa organy podatkowe uzurpowały sobie prawo do rozstrzygnięcia, iż treść hasła firmy miała być treścią reklamową, a nie informacyjną.

W skardze podatnik nie podzielił także zawartego w zaskarżonej decyzji poglądu, jakoby spółka zawyżyła podatek naliczony od zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną. Postępowaniu organu zarzuciła, iż nie wskazał on na czym polegać miały zarzucone w tym względzie nieprawidłowości. Co więcej, zdaniem spółki, twierdzenia o niezgodności zapisów rachunkowych dotyczących odliczeń należy poprzeć dowodami, a nie jedynie domniemaniami, a to ze względu na fakt, iż postępowaniem administracyjnym rządzi jedna z naczelnych zasad -prawdy obiektywnej.

Spółka podtrzymała sprzeciw wobec naliczania spółce sankcji podkreślając, że umowa spółki zawarta została przez trzy osoby fizyczne i to one, a nie spółka są zobowiązane do zapłaty tej nałożonej sankcji, ponieważ spółka nie posiada osobowości prawnej. Spółka kwestionowała także naliczenie odsetek za okres do dnia jej wydania, a więc i za okres, w którym wpłaciła zaległość.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na powyższą skargę podtrzymał swą argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Po wnikliwym rozpatrzeniu przedłożonej skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał ją za bezzasadną i wyrokiem z dnia 8 marca 2005 roku postanowił o jej oddaleniu.

Sąd uznał tym samym, iż brak było podstaw do uznania za zasadny zarzut bezpodstawności obciążenia spółki z tytułu wydatków na reklamę. Prawidłowe było, jego zdaniem, ustalenie organów podatkowych, że spółka nie zadeklarowała należnego podatku VAT od przekazanych towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy.

Sama spółka dokonując zakupów długopisów z nadrukiem logo, adresem i numerem telefonu, kalendarzy i teczek z logo, adresem i numerem telefonu, ulotek ze zdjęciami oferowanych przez spółkę produktów z hasłem reklamowym "Odkrywajmy nowe smaki tego co daje nam natura", oraz slajdów - dokonała kwalifikacji księgowej tych zdarzeń jako mających na celu reprezentację spółki i reklamę towarów. O przeznaczeniu zakupionych towarów na cele reklamy wskazuje także wielkość zakupów. W tym kontekście nie miało, w opinii Sądu, znaczenia dla sprawy twierdzenie spółki, że sposób księgowania nie jest rozstrzygającym kryterium kwalifikacji, skoro opisu dokonała księgowa spółki, a więc osoba, od której wymagany jest wysoki stopień profesjonalizmu.

Wartość towarów przekazanych na potrzeby reprezentacji i reklamy została ustalona prawidłowo.

Podstawą opodatkowania VAT w przypadku przekazania towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy jest wartość towarów lub usług obliczona według cen sprzedaży stosowanych w obrotach z głównym odbiorcą, a w przypadku braku odbiorcy - według przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku z dnia przekazania, zmniejszona o kwotę należnego podatku (art.15 ust.3 ustawy VAT). Ponieważ w sprawie zachodziła trudność w ustaleniu ceny rynkowej danego towaru, za cenę rynkową przyjęto ceny zakupu lub koszty własne wytworzenia towaru reklamowego. Zgodnie z dokonanymi ustaleniami spółka dokonywała zakupów towarów reklamowych i w związku z tym zobowiązana została przez ustawodawcę w art.2 ust.3 pkt 1 ustawy do opodatkowania czynności związanych z przekazaniem lub zużyciem towarów na potrzeby reprezentacji albo reklamy, podatkiem VAT.

Organy podatkowe właściwie miały zastosować także zasadę proporcjonalnego rozliczania podatku naliczonego zawartego w siedmiu fakturach VAT dokumentujących zakup folii PP, folii stretch oraz usługi zadrukowania na folii, a wynikającej z art. 20 ust. 3 ustawy VAT.

Konsekwencją, ograniczenia, iż podatek należny ulega zmniejszeniu wyłącznie o kwotę podatku naliczonego, związaną, ze sprzedażą, opodatkowaną jest, co podkreślił Sąd, obowiązek podatnika dokonującego jednocześnie sprzedaży towarów podlegających opodatkowaniu i zwolnionych, do odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanych ze sprzedażą opodatkowana i zwolnioną. Spółka stosownie do art. 27 ust. 4 ustawy o VAT obowiązana była do prowadzenia ewidencji zawierającej: kwoty określone w art. 20 tejże ustawy, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji. W rezultacie niedotrzymania tego obowiązku przez spółkę, nie możliwe było przyporządkowanie podatku naliczonego tylko do sprzedaży opodatkowanej lub tylko do sprzedaży zwolnionej. Przyporządkowanie tych kwot, zdaniem Sądu, powinno było być czytelne i możliwe do skontrolowania.

Bezzasadny był także zarzut podatnika dotyczący podstaw prawnych dla ustalenia kwot dodatkowych zobowiązań podatkowych na podstawie art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy VAT. Sąd wskazał przy tym, iż odpowiedzialność karna, w tym wynikająca z kodeksu karnego skarbowego, dotyczy wyłącznie osób fizycznych. Jednocześnie z punktu widzenia podatku VAT spółka cywilna jest odrębnym podatnikiem, do którego adresowana jest decyzja nakładające sankcję finansową. Wprawdzie wyrok Sądu Najwyższego z 14 lipca 2000 roku stwierdzał, że wyrok TK z 29 kwietnia 1998 roku odnosił się także do spółek cywilnych będących podatnikami VAT jako że nie można ich uznać za przedsiębiorców, gdyż są nimi poszczególni wspólnicy, jednakże wyrok ten nie uwzględniał autonomii prawa podatkowego, traktującego spółkę cywilną inaczej niż prawo cywilne czy prawo działalności gospodarczej. Dlatego w stanie prawnym obowiązującym w 1999 roku dopuszczalne było ustalenie spółce cywilnej sankcji finansowej, niezależnie od odpowiedzialności karnej skarbowej jej wspólnika.

Spółka cywilna, rozumiana jako organizacja osób prowadzących wspólnie działalność gospodarczą, ma własną osobowość prawnopodatkową i może być osobnym adresatem decyzji administracyjnej. Nie dotyczy jej zatem wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 kwietnia 1998 roku (sygn. K 17/97), w którym orzeczoną została niezgodność z Konstytucją art. 27 ust. 6 ustawy o VAT w takim zakresie, w jakim dotyczy osób fizycznych.

Sąd pierwszej instancji, nie znalazł także podstaw do uznania za skuteczny zarzut nienależnego naliczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Za trafnie uznał on postępowanie organów podatkowych, które wskazywały, iż w decyzji odsetki za zwłokę zostały określone zgodnie z art. 53 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, które w przypadkach przewidzianych w art. 21 § 3 i 4, art. 28 § 2 oraz art. 30 § 1 tejże ustawy nalicza organ podatkowy, określając ich wysokość na dzień wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej.

Na powyższy wyrok pismem z dnia [...]2005 roku skarżąca wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę kasacyjną, w której zażądano uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznania skargi; ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono rażące naruszenie prawa materialnego poprzez obrazę postanowień art. 2 ust. 3 pkt 1, art. 15 ust. 3 i art. 20 ust 1 ustawy VAT oraz postanowień art. 53 §4 ustawy Ordynacja podatkowa i w konsekwencji niewłaściwe ustalenie podstawy opodatkowania. Skarżący podtrzymał w całości zarzuty skargi, które przytoczone zostały następnie w uzasadnieniu skargi.

Po rozpatrzeniu skargi Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 7 marca 2006 roku (sygn. I FSK 709/05) uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawie do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. Podkreślił przy tym, iż nie podziela wszystkich zarzutów zaprezentowanych w skardze kasacyjnej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania procesowego, a w szczególności art. 53 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa Sąd zwrócił uwagę na zarzut strony o niedopuszczalności określenie w decyzji odsetek za okres następujący po zapłacie zaległości w datach wydania decyzji przez organy pierwszej i drugiej instancji. W rozpatrywanej sprawie dopuszczalne było określenie wysokości za zwłokę w decyzji wymiarowej, jednak organy powinny były uwzględnić niekwestionowany fakt zapłaty zaległości podatkowej. Oznacza to, iż odsetki należało naliczyć do dnia zapłaty należności głównej tj. zaległości podatkowej. Naliczenie bowiem odsetek na podstawie art. 53 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa wiązało się z zaległością podatkową, która została spłacona przed wydaniem decyzji. Istotny w rozpatrywanej sprawie był także fakt, iż organy podatkowe już po wydaniu decyzji wymiarowej nie zastosowały możliwości wynikającej z art. 273 ustawy Ordynacja podatkowa, w którym rozliczony by wpłaconą zaległość przez stronę przed wydaniem decyzji. Tym samym, zarówno Sąd I instancji, jak i organy podatkowe naruszyły art. 53 §4 ustawy Ordynacja podatkowa naliczając odsetki za okres następujący po zapłacie zaległości.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi kasacyjnej, związanego z naruszeniem przepisów prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, iż w świetle nie podważonych ustaleń Sądu I instancji brak było podstaw do uznania, iż organy podatkowe naruszyły art. 2 ust. 3 pkt 3, art. 15 ust. 3 oraz art. 20 ust. 1 ustawy VAT. Również zarzut dotyczący naruszenia art. 27 ust. 5 i 6 ustawy VAT, w opinii Sądu nie zasługiwał na uwzględnienie, gdyż powołując się na wcześniejsze orzecznictwo wskazano, iż w stanie prawnym obowiązującym w 1999 roku dopuszczalne było ustalenie spółce cywilnej dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie na podstawie kwestionowanego przepisu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) stanowi, iż "Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny".

Powyżej cytowany przepis ustawy prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi odpowiada modelowi kasacji unormowanemu w kodeksie postępowania cywilnego. Wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia.

Sąd ten jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie dokonaną przez ten sąd wykładnią ma szeroki zasięg, nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie w dnia 7 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 709/06 uchylającego wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 marca 2005 r., sygn. akt I SA/Po 2558/02 w sprawie skargi spółki "A" na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...]2002 r., nr [...]w przedmiocie podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2000 r. i przekazującego sprawę do ponownego rozpoznania na stronie 9 uzasadnienia stwierdzono: "... Sąd I instancji i organy podatkowe naruszyły art. 53§ 4 Ordynacji podatkowej naliczając odsetki za okres następujący po zapłacie zaległości". Natomiast na stronie 10 powyższego uzasadnienia wyroku NSA oddalono pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia materialnego prawa podatkowego stwierdzono: " W świetle niepodważonych ustaleń Sądu I instancji brak jest podstaw do uznania, że organy podatkowe naruszyły art. 2 ust.3 pkt.3, art. 15 ust.3 i art. 20 ust.1 ustawy o VAT. Również zarzut dotyczący naruszenia art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT zawarty w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie zasługuje na uwzględnienie."

Z tych zatem powodów będąc związany wykładnią prawa dokonaną przez NSA co do naruszenia prawa przy naliczeniu odsetek za okres następujący po zapłacie odsetek - na podstawie art. 145 §1 pkt.1, pkt.1, art. 152 i art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku.

/-/R.Wiatrowski /-/J.Małecki /-/S.Zapalska