Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 892/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2007-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 152, art. 153, art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 210
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 2, art. 4 pkt 5
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Dnia 4 października 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.),, Protokolant Tomasz Porczyński, po rozpoznaniu w dniu 4 października 2007 roku na rozprawie sprawy ze skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiąc grudzień 1998 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję ; 2. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3. zasadza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji z siedzibą w W. kwotę 3636 (trzy tysiące sześćset trzydzieści sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] roku Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. określił spółce "A." z siedzibą w W. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za grudzień 1998 roku oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w deklaracji podatku VAT za grudzień 1998 roku spółka ta nie naliczyła podatku należnego od importu usług wykonanych przez powiązaną z nią zagraniczną firmę B. (będącą następcą prawnym firmy C.). Uznał, że wykonane przez spółkę usługi spełniły wymogi uznania ich za usługi importowe w rozumieniu art. 4 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż w istotnej części wykonywane były na terytorium Polski.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik "A." wniósł o jej uchylenie podnosząc, iż nienaliczenie podatku od w/w usług spowodowane było faktem uznania ich za wykonane poza terytorium Polski. Podniósł przy tym, iż zgodnie z treścią umowy o wykonywanie usług ostateczne ustalenie należnego wykonawcy wynagrodzenia następuje w końcu każdego roku kalendarzowego w oparciu o faktycznie poniesione koszty. Z uwagi na fakt, że efektywne koszty spółki w roku 1998 były mniejsze od pierwotnie szacowanych, wykonawca w dniu 3 grudnia 1998 r. wystawił fakturę uznaniową na kwotę 239.910 DEM (501.771,77 PLN). Oznaczało to zmniejszenie zobowiązania spółki wobec kontrahenta o powyższą kwotę i tym samym brak obowiązku zapłaty należności wynikającej z faktury z dnia [...] roku.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania strony utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zdaniem organu odwoławczego naliczenie podatku od importu usług za grudzień 1998 roku, wynikającego z faktury z dnia [...] roku było zgodne z obowiązującymi przepisami. Organ stwierdził też, że usługi w przeważającej części wykonywane były na terytorium Polski, wobec czego na stronie ciążył obowiązek naliczenia i zapłaty podatku od kwoty należności wynikającej z w/w faktury. Podniesiono, że spółka nie dokonała zapłaty należności, a więc obowiązek podatkowy z powyższego tytułu powstał najpóźniej w dniu 30 grudnia 1998 roku. Za bezzasadny uznano też zarzut, że wystawienie przez podmiot zagraniczny noty kredytowej z dnia [...] r. oznaczającej zmniejszenie zobowiązania spółki względem kontrahenta z tytułu całości usług wykonanych w 1998 r. powoduje brak zobowiązania podatkowego wynikającego z faktury z dnia [...] r. za usługi wykonane w listopadzie 1998 r. Organ podkreślił tu, że podatek od towarów i usług rozliczany jest miesięcznie i dlatego obowiązek podatkowy z wymienionej faktury z dnia [...] r. powstał w grudniu 1998 r., natomiast nota kredytowa z dnia [...] 1998 r. wpłynęła do spółki w dniu 11 stycznia 1999 r., a więc jej rozliczenie mogło być dokonane dopiero za styczeń 1999 r.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł., pełnomocnik spółki "A." żądając uchylenia decyzji organów podatkowych obu instancji zarzucił naruszenie przepisów art. 120, art. 122 i art.125 § 1 Ordynacji podatkowej oraz przepisów art. 2 ust.2, art.4 ust.5 i art. 15 ust.5 ustawy o podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości swoje stanowisko i argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia [...] roku wydanym w sprawie oznaczonej sygn. akt [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. oddalił skargę "A.". Sąd ten nie podzielił zarzutów strony skarżącej, iż zaskarżone decyzje organów podatkowych wydane zostały z naruszeniem wskazanych w skardze przepisów postępowania podatkowego. Uznał też, że usługi alokacyjne, których wartość była przedmiotem spornego naliczenia podatku należnego, wykonywane na rzecz skarżącej spółki w roku 1998 przez powiązany z nią podmiot zagraniczny "B." (którego następcą prawnym Jest firma "C.") na podstawie umowy zawartej w dniu [...] roku stanowiły usługi importowe w rozumieniu art. 4 pkt 5 ustawy o VAT. W tym stanie rzeczy ich wartość podlegała opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 2 wymienionej ustawy. Podkreślił, iż bezspornym był fakt wykonywania usług przez podmiot mający siedzibę za granicą oraz przekazywania należności temu podmiotowi za granicę naszego kraju. Zarzut skarżącej spółki, iż niektóre prace zostały wykonane za granicą, w siedzibie podmiotu zagranicznego, nie mógł więc powodować uznania, iż w/w usługi nie były usługami importowymi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie tego Sądu bez czynności realizowanych na terytorium Polski, świadczenie usług byłoby w zasadzie niemożliwe, a ich wynik byłby mało przydatny dla spółki "A." będącej krajowym podmiotem gospodarczym. Sąd uznał ponadto, że usługi alokacyjne stanowiły całość gospodarczą, bez możliwości ich odrębnego skonkretyzowania w poszczególnych okresach podatkowych. Usługi te były traktowane jako całość również przez strony rozpatrywanej umowy, o czym świadczy powołana przez skarżącą spółkę faktura (nota) korygująca, wystawiona przez kontrahenta zagranicznego w dniu [...] roku, dotycząca rozliczenia faktycznych kosztów i wartości całości usług wykonanych w 1998 roku. Sąd uznał, iż otrzymanie przez spółkę w dniu 11 stycznia 1999 roku wymienionej wyżej faktury nie mogło mieć istotnego znaczenia dla określenia spółce zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 1998 roku. Otrzymanie przedmiotowej faktury w styczniu 1999 roku nie mogło mieć bowiem wpływu na rozliczenie dokonane w grudniu 1998 roku. Obowiązek podatkowy co do zapłaty podatku należnego z tytułu usług importowych objętych fakturą z dnia [...] roku wykonanych w listopadzie 1998 roku powstał w grudniu 1998 roku i dlatego podatek ten powinien być rozliczony za ten właśnie miesiąc.

Skargą kasacyjną wniesioną w dniu [...] r. Spółka "A." zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając wydanie go z naruszeniem przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy a także naruszeniem art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w zw. z art. 145 § l pkt l lit a, c oraz § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz wniosła o uchylenie go i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia [...] roku uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Ł. do ponownego rozpoznania uznając, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd odwoławczy uwzględnił zarzut naruszenia przepisów art. 145 § l pkt l lit. c. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 187 § l Ordynacji podatkowej. Podał, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynikało, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. przyjął, że "usługi alokacyjne, aczkolwiek rozciągnięte w czasie stanowiły pewną całość i jedność gospodarczą, bez możliwości ich skonkretyzowania w poszczególnych okresach podatkowych ". Z drugiej strony sąd pierwszoinstancyjny uznał jednak możliwość skonkretyzowania tych usług w miesiącu listopadzie 1998 r. stwierdzając, że "obowiązek podatkowy skarżącej spółki w zakresie zapłaty podatku należnego z tytułu wykonanych w listopadzie 1998 r. usług importowych, objętych fakturą z dnia [...] r. powstał w grudniu 1998 r. i podatek ten powinien być rozliczony za ten miesiąc ". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd taki pozostawał w sprzeczności z ustaleniem co do całościowego charakteru usług alokacyjnych. Sąd ten wskazał, iż w świetle § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym moment powstania obowiązku podatkowego jest różny w sytuacji określonej w punkcie 5 ustępu l od sytuacji określonej w ustępie 3 tego paragrafu. W tym stanie rzeczy w/w kwestię - mającą zasadnicze znaczenie dla momentu powstania obowiązku podatkowego – uznano za konieczną do jednoznacznego wyjaśnienia. Z uwagi na brak prawidłowo ustalonego stanu faktycznego w sprawie Naczelny Sąd Administracyjny za przedwczesne uznał natomiast rozpatrywanie zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów prawa materialnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. wyrokiem z dnia [...] roku sygn. akt [...] uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku Nr [...].

Wypełniając zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. zawarte w wyroku z dnia [...] roku organ odwoławczy zlecił organowi podatkowemu pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania dodatkowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego pismami z dnia 15 lutego 2007 roku i 21 marca 2007 roku wystąpił do skarżącej Spółki o uzupełnienie dowodów i materiałów w zakresie wskazanym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt [...] i w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia [...] roku sygn. akt [...] tj. podanie daty, rodzaju i miejsca wykonania usług według faktury z dnia [...] roku.

Po ponownym przeanalizowaniu całości materiałów dowodowych organ odwoławczy decyzją z dnia [...] roku Nr

[...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie organu podatkowego przedłożona dokumentacja świadczenia usług przez "C." na terenie Polski obejmuje okres od stycznia do czerwca i za listopad 1998 roku i za ten okres określa wartość usług w wysokości 58.080 DEM. Inna dokumentacja sporządzona przez zagranicznego wykonawcę dotycząca całego 1998 roku określa wartość usług wykonanych w Polsce na kwotę 51.920 DEM. Z kolei z analizy porównawczej dokonanej przez Spółkę wynika, że w dokumentacji zagranicznego wykonawcy wartość usług wykonanych na terenie Polski obejmującej okres 7 miesięcy w stosunku do wartości usług za rok 1998 została zaniżona o 21.806 DEM. Organ administracji stwierdził, że dokumenty przedstawione przez Spółkę świadczą o nierzetelnym określeniu świadczonych usług. Ustalenia porównawcze Spółki zawarte w przedłożonej analizie w zakresie ilości godzin, jak i wartości usług wykonanych przez zagranicznego wykonawcę na terenie Polski różnią się od danych wynikających z dokumentacji usługodawcy zagranicznego. Dokumentacja nie zawiera informacji dotyczących świadczenia usług na rzecz Spółki w R. przez "C." usług faktycznie wykonanych i objętych fakturą nr [...] z dnia [...] roku. Takich informacji nie zawiera również raport dotyczący inspekcji maszyn w R., który wskazuje rodzaj dokonanych ustaleń w toku przeprowadzonej kontroli. Potwierdza natomiast, że usługi faktyczne były wykonywane na terenie zakładu w R. Organ podatkowy po analizie całości zgromadzonego materiału doszedł do przekonania, że usługi nabyte na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] roku wykonywane były na terytorium Polski i wystąpił import usług. Spółka nie dokonała w ciągu 30 dni od dnia wykonania usług zapłaty za tą fakturę. Organ podkreślił, że skoro nie nastąpiła zapłata na rzecz zagranicznego kontrahenta to obowiązek podatkowy z tytułu importu usług powstał najpóźniej 30-tego dnia od dnia wykonania usług, a zatem w grudniu 1998 roku. Natomiast w zakresie noty kredytowej organ odwoławczy stwierdził, że nie stanowi ona korekty przedmiotowej faktury. Ponadto nie może zmieniać terminu powstaniu obowiązku podatkowego z tytułu importu usług świadczonych w listopadzie 1998 roku, albowiem Spółka ją otrzymała w dniu 15 stycznia 1999 roku. Dlatego też nie może być uwzględniona w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1998 roku.

W skardze z dnia [...] roku pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji. Decyzji zarzucił rażące naruszenie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 15 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że przyjęcie przez organy podatkowe, że nastąpiła zapłata należności za sporne usługi jest nieuzasadnione. Skarżący stwierdził, że organ podatkowy nie przeanalizował wskazówek zawartych w uzasadnieniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł.. Ponadto podniósł , że Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie odniósł się do kwestii podstawy opodatkowania w imporcie usług. W opinii skarżącego podstawę opodatkowania w imporcie usług według art. 15 ust. 5 ustawy VAT stanowi kwota, którą usługobiorca jest obowiązany zapłacić. Dokumentacja do przedłożenia której została wezwana strona nie została w ogóle przeanalizowana, a wręcz pominięta.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości swoje stanowisko i argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja narusza prawo. Rozstrzygając spór w niniejszej sprawie należy mieć na uwadze fakt, iż sprawa skarżącej Spółki dotycząca określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiąc grudzień 1998 roku była już przedmiotem dwukrotnego rozstrzygnięcia przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Ł.

Mając na uwadze powyższe w punkcie wyjścia trzeba przypomnieć, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W związku z tym zgodnie z treścią art. 145 § 1 punkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt organu administracji państwowej, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy albo też do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji.

Oceniając treść zaskarżonej decyzji oraz treść skargi przede wszystkim należy wskazać, na co zwrócono uwagę wcześniej, iż sprawa była już przedmiotem rozstrzygnięcia przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym. W wyroku z dnia [...] roku Sąd powołując się na treść art. 145 § 1 punkt 1 litera c wskazał na naruszenie art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej oraz zawarł wskazania co do właściwego ustalenia stanu faktycznego.

Stosownie do treści art. 153 ppsa ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się powszechnie, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ administracji publicznej w przyszłości, ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd i organ, jeżeli ocena prawna wyrażona w tym orzeczeniu nie zostanie uchylona w prawem określonym trybie i jeżeli nie uległy zmianie przepisy prawne stanowiące podstawę oceny w danej sprawie (por. wyrok NSA z 6 września 2001 roku, III SA 3377/00, lex nr 54000). Zwrócić także trzeba uwagę, iż tylko zmiany w stanie faktycznym mogą spowodować nieaktualność orzeczenia i co za tym idzie, ustanie mocy wiążącej uzasadnienia wyroku.

Związanie samego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w rozumieniu art. 153 ustawy oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia [...] roku sygn. akt [...] wskazał, że organy podatkowe niewłaściwie przyjęły, że nastąpiła zapłata za świadczone usługi. Sąd również wskazał, iż wystawienie noty korygującej było deklaracją braku woli zapłaty za przedmiotową fakturę, a co za tym idzie, nieuzasadnione jest twierdzenie, że zapłata nastąpiła. Pomimo wyraźnie określonych wskazań w ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym organy przyjęły, że zapłata nastąpiła, a nota kredytowa z dnia [...] roku dotyczy usług wykonanych w grudniu 1998 roku i nie może zmieniać terminu powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług świadczonych w listopadzie 1998 roku. Organy podatkowe zobligowane były do ustalenia osób odpowiedzialnych, które wykonywały czynności na terenie RP, harmonogramu tych czynności oraz okresu wykonywania tych czynności, a nie odniosły się do tych wskazówek w wydanej decyzji. Dodatkowe postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone pobieżnie. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie przeanalizował dostarczonych przez stronę dokumentów .

W tym miejscu zważyć należy na zasadę wyrażoną w treści art. 122 Ordynacji podatkowej (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) – ciężar dowodu spoczywa na organach podatkowych, a nie na podatniku. Niezasadne są zatem twierdzenia zawarte w uzasadnieniu decyzji, że wobec nieudowodnienia przez stronę czy i gdzie usługi były wykonywane należy przyjąć, że były wykonywane na terytorium RP. W postępowaniu podatkowym główny ciężar przeprowadzenia dowodów i ich oceny spoczywa na organie rozstrzygającym daną sprawę. Do jego kompetencji należy podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co nie miało miejsca w niniejszym postępowaniu, bowiem organy ograniczyły się do niezbędnego minimum, nie wyjaśniając zasadniczych kwestii.

Niezasadnym jest również twierdzenie organu odwoławczego, z którego wynika, że usługi kończyły się na koniec miesiąca o czym, w opinii organu świadczą otrzymywane przez spółkę faktury o treści "obciążamy was opłatami za usługi wykonane w miesiącu...". Tymczasem jak wynika z załączonej do akt administracyjnych kserokopii umowy łączącej strony (k....) wykonywanie usług pomiędzy spółkami miało charakter ciągły, zapłata miała charakter jednorazowy – następowała raz w roku, natomiast co miesiąc w zależności od potrzeb wypłacane były zaliczki. Dlatego też nieuprawnione jest stanowisko organu podatkowego jakoby usługi miały charakter okresowy. Na marginesie należy podkreślić, że w przedmiotowej umowie określone zostało prawo dostępu do obiektów, akt warsztatów jak i pracowników (k. ...). Oznacza to jedynie możliwość dostępu do powyżej wskazanych miejsc, nie jest to jednak równoznaczne z korzystaniem z tego prawa. Ta okoliczność ewidentnie została pominięta przez organy podatkowe. W tej sytuacji konieczne jest ustalenie czy usługi wynikające z faktury z dnia [...] roku zostały wykonane.

Sąd dopatrzył się również nieprawidłowości w zakresie uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Art. 210 Ordynacji podatkowej zawiera konieczne elementy decyzji organu administracji. W uzasadnieniu decyzji organ powinien w szczególności wskazać fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym nie dał wiary jaki i te które uznał za prawdziwe oraz wskazać wyjaśnienie podstawy prawnej. W niniejszej sprawie organ odwoławczy nie odniósł się do całości zgromadzonego materiału dowodowego zebranego w sprawie. Przede wszystkim nie odniósł się do wcześniej zebranych dowodów, które znajdowały się w aktach administracyjnych jeszcze przed wydaniem decyzji w I instancji.

Na marginesie Sąd ponownie podkreśla, że zakres czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług obejmuje między innymi import usług, przy czym chodzi tu o usługi, które są świadczone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a należność za ich wykonanie świadczenie podlega przekazaniu usługodawcy – podmiotowi mającemu siedzibę lub miejsce zamieszkania za granicą. Według tej regulacji podatnikiem podatku od towarów i usług jest usługobiorca, a nie usługodawca (art. 2 i art. 4 punkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Dz. U. nr 11 poz. 50 ze zm.). Należy także zważyć na § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 156, poz. 1024 ze zm.), który określał moment powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu importu usług. Obowiązek ten powstawał z chwilą dokonania całości lub części zapłaty za wykonaną usługę, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wykonania usługi. Organy podatkowe w ponownie przeprowadzonym postępowaniu powinny ustalić jaki charakter miały usługi doradcze świadczone na rzecz skarżącej Spółki i co za tym idzie określić moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług. Z całą stanowczością ponownie Sąd ponownie podkreśla, że przesłanie noty korygującej z dnia [...] roku nie jest wyrazem zapłaty za sporną fakturę. Dlatego też właściwe ustalenie stanu faktycznego należy do organów podatkowych, a sąd administracyjny nie może go zastępować.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 §1 pkt 1 litera c, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji.