Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2626/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 2, art. 116 § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Protokolant referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2020 r. sprawy ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2019 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. i 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Decyzją z [...] listopada 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "NUS") orzekł o solidarnej odpowiedzialności M. J. (dalej: "Skarżący"), prezesa zarządu P. sp. z o.o. (dalej: "Spółka") wraz ze Spółką za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień 2013 r. w kwocie 367.277 zł, maj 2013 r. w kwocie 1.055.804 zł, czerwiec 2013 r. w kwocie 1.749.761 zł, lipiec 2013 r. w kwocie 2.206.875 zł, sierpień 2013 r. 3.006.831 zł, wrzesień 2013 r. 2.095.247 zł, październik 2013 r. w kwocie 1.803.592 zł, listopad 2013 r. w kwocie 956.350 zł, grudzień 2013 r. w kwocie 901.294 zł, styczeń 2014 r. w kwocie 827.841 zł, luty 2014 r. w kwocie 690.527 zł, marzec 2014 r. w kwocie 906.988 zł, kwiecień 2014 r. w kwocie 754.838 zł, maj 2014 r. w kwocie 729.760 zł wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

W ocenie NUS, w sprawie zaistniały pozytywne przesłanki do przeniesienia na Skarżącego odpowiedzialności, wskazane w art. 116 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800, ze zm., dalej: "O.p."). Z kolei Skarżący nie wykazał ziszczenia się wynikających z ww. przepisu przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości Spółki.

Przede wszystkim NUS stanął na stanowisku, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, z uwagi na przesłankę niewypłacalności, o której mowa w art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr 60, poz. 535 ze zm., dalej: "P.u.n."), powinien być złożony do 14 stycznia 2014 r., a nie jak to miało miejsce w przypadku Spółki – dopiero [...] października 2016 r.

2. Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie, w którym zarzucił naruszenie art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i 197 § 1 O.p., poprzez niepodjęcie przez organ niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz art. 116 § 1 O.p., poprzez jego błędną wykładnię i przypisanie Skarżącemu odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, podczas gdy Skarżący we właściwym czasie złożył wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki.

Skarżący zarzucił ponadto naruszenie art. 1 ust. 1 P.u.n., przez przyjęcie, że Spółka przed dniem złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spełniała przesłanki do ogłoszenia jej upadłości, podczas gdy Spółka wcześniej posiadała wyłącznie jednego wierzyciela (tj. Skarb Państwa).

3. Decyzją z [...] września 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję NUS.

DIAS w pierwszej kolejności wskazał, że zaległości podatkowe Spółki za okresy objęte decyzją nie uległy przedawnieniu. DIAS stwierdził, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 70 § 6 pkt 2 O.p., bowiem wobec zaległości podatkowych Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2013 r., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, z dniem wniesienia skargi na decyzję DIAS z dnia [...] maja 2017 r., tj. 5 lipca 2017 r. Postanowieniem z 5 grudnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2580/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odrzucił skargę Spółki. Z kolei wobec zaległości podatkowych Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2014 r., zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło 11 czerwca 2018 r., tj. z dniem wniesienia skargi na decyzję DIAS z dnia [...] kwietnia 2018 r. DIAS zaznaczył, że zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2013 r. do maja 2014 r., których termin płatności upłynął w 2014 r., co do zasady zgodnie z art. 70 § 1 O.p., pozostają wymagalne do dnia 31 grudnia 2019 r.

DIAS wskazał ponadto, że przedmiotowe zobowiązania wynikają z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] grudnia 2016 r. określającej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2013 r. oraz z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z [...] kwietnia 2017 r. określającej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2014 r.

Mając na uwadze pierwszą pozytywną przesłankę odpowiedzialności – określoną w art. 116 § 2 O.p. DIAS stwierdził, że Skarżący w terminie płatności podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2013 r. do maja 2014 r. pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki. Powyższy fakt potwierdza odpis pełny z Krajowego Rejestru Sądowego – stan na dzień 19 lipca 2018 r., z którego wynika, że Skarżący nieprzerwanie pełnił tę funkcję przez cały okres objęty niniejszym postępowaniem. Uchwałą nr 2 z 1 marca 2012 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki powołało Skarżącego na stanowisko Prezesa Zarządu. Skarżący był jedynym członkiem zarządu Spółki w okresie, kiedy upływały terminy płatności zobowiązań za ww. okresy. Wobec powyższego DIAS stwierdził, że spełniona została pierwsza z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, wymienionych w art. 116 O.p.

Ponadto DIAS stwierdził, że w kontekście art. 116 § 1 O.p., przy przenoszeniu odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią, organ podatkowy jest zobowiązany do wykazania bezskuteczności egzekucji administracyjnej prowadzonej wobec podmiotu pierwotnie zobowiązanego.

W odniesieniu do powyższego podał, że organ egzekucyjny w toku postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych od nr [...] do nr [...], nr [...], od nr [...] do nr [...] zawiadomieniem z [...] lipca 2017 r. dokonał zajęcia rachunku bankowego w [...] w Z.. W reakcji na ww. zawiadomienie Bank pismem z dnia 12.07.2017 r. poinformował, że Spółka nie posiada rachunku bankowego w tym banku. Nadto, pismem 5 września 2017 r. NUS wezwał Spółkę do zapłaty zaległości, a w przypadku braku zapłaty o wskazanie majątku, z którego można byłoby prowadzić skuteczną egzekucję. W odpowiedzi na wezwanie Skarżący pismem z 29 września 2017 r. poinformował, że Spółka nie posiada żadnych nieruchomości, środków transportu, ruchomości, praw majątkowych, rachunków bankowych, lokat i depozytów, skrytek bankowych, nie posiada żadnego majątku w posiadaniu osób trzecich oraz poinformował, że Spółka w dniu [...] października 2016 r. złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości.

DIAS wskazał ponadto, że organ egzekucyjny na podstawie informacji uzyskanej w dniu 5 września 2017 r. z Podsystemu Dostępu do Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych stwierdził, że Spółka nie posiada nieruchomości. Z kolei z informacji uzyskanej 18 lipca 2017 r. z portalu CEPiK wynikało, że Spółka nie posiada zarejestrowanych pojazdów. Powyższe zostało potwierdzone w dniu 5 września 2017 r. za pomocą systemu CERO. Następnie w dniach 5 września 2017 r., 5 października 2017r. dokonano przeszukania zasobów [...] celem ustalenia kontrahentów Spółki. Wyszukania te dały wynik negatywny. Z kolei wnioskami z dnia 9 października 2017 r. NUS wystąpił do Sądu Rejonowego w W. i zgłosił zaległości objęte powyższymi tytułami wykonawczymi do KRS. Pomimo poszukiwań nie stwierdził żadnego majątku należącego do Spółki, z którego można byłoby prowadzić skuteczną egzekucję. Spółka zaprzestała składania zeznań podatkowych i deklaracji podatkowych. Postępowanie egzekucyjne powadzone przeciwko Spółce okazało się bezskuteczne ze względu na brak majątku niezbędnego do skutecznego przeprowadzenia egzekucji. W związku z powyższym, postanowieniem z [...] października 2017 r. NUS orzekł o umorzeniu postępowania egzekucyjnego.

Skala zaległości podatkowych Spółki w zestawieniu z brakiem majątku spowodowała, że NUS zawiadomieniem z [...] czerwca 2018 r. na podstawie art. 29 § 1 i § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie przystąpił do egzekucji administracyjnej wobec kolejnych zaległości podatkowych Spółki objętymi tytułami wykonawczymi od nr [...] do nr [...] z [...] czerwca 2018r. obejmujących zaległości w podatku od towarów i usług od stycznia do maja 2014 r. w łącznej wysokości należności głównej 3.909.954,00 zł z uwagi na prawdopodobieństwo nieuzyskania kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne.

DIAS dodał, że w poszukiwaniu składników majątku dłużnika wykorzystano informacje zawarte w CRP KEP- SERCE oraz zgłoszone w NUS. Podjęte działania nie ujawniły majątku należącego do Spółki, z którego możliwe byłoby prowadzenie skutecznej egzekucji. Wykorzystano także informacje zawarte w aplikacji OGNIVO, CERBER i e-ORUS oraz WRO- SYSTEM, jednak nie ustalono nowych składników majątku. W okresie od maja 2017 r. do czerwca 2018 r. Spółka nie zarejestrowała żadnych transakcji, co mogło świadczyć o tym, że nie prowadziła faktycznie żadnej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym DIAS przychylił się do stanowiska NUS, który wskazał, że pomimo podjęcia wszelkich możliwych środków przewidzianych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, zatem zaistniała kolejna pozytywna przesłanka uprawniająca do wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki.

Przechodząc do kwestii stwierdzenia przesłanek negatywnych (egzenoracyjnych) odpowiedzialności członka zarządu, DIAS stwierdził, że zaprzestanie płacenia przez Spółkę wymagalnych zobowiązań podatkowych nastąpiło w czasie, gdy prezesem jej zarządu pozostawał Skarżący. Wskazał, że nie została ogłoszona upadłość Spółki – brak informacji w tym zakresie w odpisie pełnym z Rejestru Przedsiębiorców KRS nr [...] (stan na dzień 19 lipca 2018 r.). Z kolei w dziale 4 w rubryce 3 w KRS widnieje informacja o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki (nr wpisu KRS [...] z dnia 24 listopada 2017 r.). DIAS zwrócił uwagę, że postanowieniem z [...] maja 2017 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy L. w L. z siedzibą w S. [...] oddalił wniosek Spółki o ogłoszenie upadłości, ponieważ majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarczał nawet na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Oznacza to, zdaniem DIAS, że taki wniosek został złożony przez Spółkę za późno.

DIAS dodał, że NUS dokonał analizy sytuacji finansowej Spółki, w wyniku której stwierdził, że stan niewypłacalności Spółki powstał w 2013 r. Kwota zobowiązań dotycząca 2013 r. (po uwzględnieniu kwoty nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. w kwocie 122.014 zł) wyniosła 13.241.737,00 zł i wraz z wartością zobowiązań Spółki wg bilansu - 356.959,17 zł (13.241.737,00 zł + 356.959,17 zł - 13.598.696,17 zł) przewyższała wartość aktywów Spółki za 2013 r. wynoszącą 3.348.066,83 zł aż o kwotę 10.250.629,34 zł.

W związku z powyższym DIAS podzielił stanowisko NUS o nadmiernym stanie zadłużenia Spółki już w 2013 r. jak i o pojawieniu się wówczas przesłanki, o której mowa w art. 11 ust. 2 P.u.n. wywołującej po stronie dłużnika obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

Zdaniem DIAS, wysokość zobowiązań Spółki przekroczyła wartość jej majątku najpóźniej w dniu 31 grudnia 2013 r., zatem wniosek o ogłoszenie powinien zostać złożony nie później niż w dniu 14 stycznia 2014 r., a nie jak miało to miejsce – dopiero w dniu [...] października 2016 r.

DIAS wskazał, że skoro w okresie sprawowania przez Skarżącego funkcji w zarządzie Spółki wystąpiła przesłanka upadłości, a stosowny wniosek nie został złożony, to w niniejszej sprawie nie wystąpiła przesłanka egzoneracyjna, o jakiej mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Z tego względu DIAS uznał zarzut naruszenia art. 116 § 1 O.p. za bezzasadny. DIAS zaznaczył, że NUS jasno wskazał datę, z jaką można mówić o stanie niewypłacalności Spółki, w wyniku czego wydał decyzję o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 1 ust. 1 P.u.n. DIAS wskazał, że gdyby przyjąć praktykę polegającą na złożeniu wniosku o upadłość tylko w sytuacji istnienia, co najmniej dwóch wierzycieli, to tym sposobem Spółka generująca kolejne zaległości, popadająca w coraz głębszy stan niewypłacalności, a nie posiadająca więcej niż jednego wierzyciela, nie miałaby możliwości złożenia takiego wniosku.

W ocenie DIAS, Skarżący nie skorzystał z możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej za zaległości Spółki, poprzez wskazanie dowodów potwierdzających, że w odpowiednim czasie dokonano zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania układowego, ewentualnie, że niezgłoszenie tych wniosków nastąpiło bez winy Skarżącego.

DIAS zwrócił również uwagę, że w trakcie prowadzonego postępowania zarówno przed NUS, jak również przed DIAS, Skarżący nie wskazał żadnych składników majątkowych należących do Spółki, z których możliwe byłoby skuteczne przeprowadzenie egzekucji. W tej sytuacji, zdaniem DIAS, nie wystąpiła żadna z przesłanek określonych w art. 116 § 1 O.p. pozwalająca na efektywne uwolnienie się Skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.

W odniesieniu do wniosku Skarżącego o uzupełnienie materiału dowodowego, poprzez przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu wyceny przedsiębiorstw i finansów na okoliczność wartości aktywów Spółki w okresie objętym postępowaniem oraz o przesłuchanie Skarżącego na okoliczność stanu wartości aktywów Spółki w okresie objętym postępowaniem DIAS podał, że w dniu 15 października 2018 r. w charakterze strony przesłuchano Skarżącego. Wskazał ponadto, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu wnioskowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. W związku z powyższym DIAS podzielił stanowisko NUS, zgodnie z którym, przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, w świetle zebranego materiału dowodowego, nie miałoby wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy, a jedynie prowadziłoby do niepotrzebnego przedłużania postępowania podatkowego.

4. Nie zgadzając się z powyższą decyzją Skarżący wywiódł skargę do sądu administracyjnego, zarzucając naruszenie:

- art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i 197 § 1 O.p., poprzez niepodjęcie przez organ niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w sposób pełny, nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności w sprawie, selektywne potraktowanie zebranego materiału dowodowego, nieodniesienie się w zaskarżonej decyzji do całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności poprzez brak dokonania przez organ jakiejkolwiek analizy merytorycznej poziomu aktywów/pasywów Spółki w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki, podczas gdy obraz sytuacji majątkowej Spółki w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji w zarządzie Spółki można było uzyskać wyłącznie po dokładnej analizie aktywów Spółki, ich wartości godziwej i ewentualnego niedoszacowania/przeszacowania aktywów w sprawozdaniach finansowych, ich rzeczywistego istnienia, możliwości wyegzekwowania należności, stanu zobowiązań, charakteru zobowiązań, terminu wymagalności zobowiązań i ich ewentualnego przedawnienia w stosunku do Spółki, z uwzględnieniem zdarzeń prawnych o charakterze finansowym (m.in. wniesienie dopłat przez wspólników Spółki) w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji w zarządzie Spółki;

- art. 116 § 1 O.p., poprzez jego błędną wykładnię i przypisanie Skarżącemu odpowiedzialności jako prezesowi zarządu Spółki za zobowiązania tej Spółki powstałe z tytułu podatku od towarów i usług, podczas gdy Skarżący we właściwym czasie złożył stosowny wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki;

- naruszenie art. 1 ust. 1 P.u.n., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na stwierdzeniu, że Spółka przed dniem złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spełniała przesłanki do ogłoszenia jej upadłości, podczas gdy Spółka wcześniej posiadała wyłącznie jednego wierzyciela (tj. Skarb Państwa).

Mając na względzie powyższe Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak i decyzji NUS oraz umorzenie postępowania z powodu jego bezprzedmiotowości. W przypadku nieuwzględnienia przez Sąd wniosku o umorzenie postępowania, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie jej organowi do ponownego rozpoznania. Skarżący wniósł ponadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że wnioskiem z 30 sierpnia 2016 r. zwrócił się o ogłoszenie upadłości Spółki. Wniosek ten został złożony w momencie, gdy Spółka posiadała dwóch wierzycieli i nie miała możliwości dalszego regulowania bieżących zobowiązań. Skarżący, powołując się na uchwałę Sądu Najwyższego z 27 maja 1993 r., III CZP 61/93 wskazał, że ogłoszenie upadłości może nastąpić tylko wówczas, gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli podmiotu gospodarczego, którego dotyczy wniosek.

Skarżący zarzucił ponadto, że organ uznał, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony zbyt późno, jedynie po pobieżnej analizie bilansów Spółki i prostym dodaniu do kwoty zobowiązań Spółki, stwierdzonych w decyzjach zaległości podatkowych. Zdaniem Skarżącego, w wyniku tych nieskomplikowany działań matematycznych organ pochopnie ustalił, że stan niewypłacalności Spółki nastąpił wcześniej, niż moment złożenia przez Skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżący zarzucił, że ocena ta jest całkowicie powierzchowna i tak naprawdę nie określa daty, w jakiej Skarżący (aby uwolnić się od odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania Spółki) winien złożyć wniosek o ogłoszenie jej upadłości.

5. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

6.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

6.2. W niniejszej sprawie istotę sporu stanowi zasadność orzeczenia, na podstawie art. 116 O.p., o solidarnej wraz ze Spółką odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki z tytułu podatku VAT za okresy rozliczeniowe od kwietnia 2013 r. do maja 2014 r.

6.3. Stosownie do art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje m.in. zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.).

6.4. Przy czym Sąd zauważa, że mając na uwadze, że odpowiedzialność przenoszona jest za zaległości w podatku VAT m.in. za okresy od kwietnia do listopada 2013 r., w pierwszej kolejności należało zbadać, czy w dacie orzekania przez organy obu instancji nie doszło do przedawnienia zobowiązania z tytułu VAT za sporne okresy w stosunku do dłużnika głównego, czyli do Spółki. Nie budzi bowiem wątpliwości, że wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika zwalnia z odpowiedzialności osoby trzecie. Tym samym organy podatkowe, niezależnie od regulacji z art. 118 O.p., mogą orzekać o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jedynie do momentu przedawnienia zobowiązania podatnika będącego dłużnikiem głównym.

Jak wynika natomiast z akt sprawy z dniem 5 lipca 2017 r., stosownie do art. art. 70 § 6 pkt 2 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2013 r., w związku z wniesieniem skargi na decyzję DIAS z dnia [...] maja 2017 r. Postanowieniem z 5 grudnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2580/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odrzucił skargę Spółki. W konsekwencji na ponad 1 rok i 5 miesięcy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań za ww. okresy.

W konsekwencji na dzień wydawania decyzji przez DIAS nie doszło w stosunku do Spółki do przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych skarżoną decyzją.

Okoliczności te nie są w sprawie sporne.

6.5. W niniejszej sprawie organy ustaliły następujące okoliczności, które również pozostają bezsporne:

- w stosunku do Spółki wydano: decyzję z [...] grudnia 2016 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2013 r. oraz z decyzję z [...] kwietnia 2017 r. określającą Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2014 r. (zobowiązania z tego tytułu nie zostały uregulowane);

- w okresie, w którym przypadały terminy płatności zobowiązań za okresy objęte decyzją Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki (jak wynika m.in. z odpisu pełnego z Krajowego Rejestru Sądowego Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki od 1 marca 2012 r. i pełni ją jednoosobowo do chwili obecnej);

- zaistniał stan bezskuteczności egzekucji (NUS postanowieniem z [...] października 2017 r. umorzył prowadzone w stosunku do Spółki postępowanie egzekucyjne, z uwagi na jego bezskuteczność; ponadto, z uwagi na skalę zaległości podatkowych Spółki w zestawieniu z brakiem majątku NUS zawiadomieniem z [...] czerwca 2018 r. na podstawie art. 29 § 1 i § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie przystąpił do egzekucji administracyjnej wobec kolejnych zaległości podatkowych Spółki objętymi tytułami wykonawczymi z [...] czerwca 2018 r., obejmujących zaległości w podatku od towarów i usług od stycznia do maja 2014 r. w łącznej wysokości należności głównej 3.909.954 zł, z uwagi na prawdopodobieństwo nieuzyskania kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne; jak wynika z akt sprawy pomimo podjęcia wszelkich możliwych środków przewidzianych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna; brak majątku Spółki, co do którego można byłoby skierować egzekucję potwierdził również sam Skarżący w piśmie z 29 września 2017 r.).

Okoliczności te, jak już zauważono wyżej, nie są w niniejszej sprawie sporne.

Ustalenia i oceny z tego zakresu, zdaniem Sądu, zostały dokonane zgodnie z przepisami prawa dotyczącymi gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.).

6.6. Odnosząc się natomiast do zasadniczej kwestii spornej, a więc zaistnienia w sprawie przesłanki egzoneracyjnej, tj. wyłączającej odpowiedzialność Skarżącego za zaległości Spółki, z uwagi na złożenie we "właściwym czasie" wniosku o ogłoszenie upadłości, Sąd nie uznaje za zasadne podniesionych w tym zakresie zarzutów skargi. Sąd podziela z kolei stanowisko organów podatkowych, że wniosek o ogłoszenie upadłości z [...] października 2016 r. (złożony [...] października 2016 r.) nie był złożony we "właściwym czasie" – był bowiem wnioskiem spóźnionym.

Sąd zauważa, że Skarżący w tym zakresie argumentował, że wniosek o ogłoszenie upadłości z [...] października 2016 r. nie był spóźniony. Przed ta datą nie było podstaw i możliwości złożenia takiego wniosku, bowiem Spółka posiadała zaległości jedynie w stosunku do jednego wierzyciela. Skarżący wskazywał ponadto na wadliwą oraz zbyt uproszczoną ocenę przez organy podatkowe sytuacji finansowej Spółki. Podnosił również, że członek zarządu nigdy nie mógłby się uwolnić od odpowiedzialności, gdy po latach wydawana jest decyzja deklaratoryjna określająca inną wysokość zobowiązania podatkowego, która całkowicie zmienia postrzeganie sytuacji finansowej Spółki w danym okresie.

6.7. Ustosunkowując się do powyższego Sąd w pierwszej kolejności zauważa, że do oceny terminowości i przesłanek wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości stosować należy przepisy ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze.

Zgodnie z art. 10 P.u.n., w brzmieniu obowiązującym na dzień zaistnienia stanu niewypłacalności, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie do art. 11 ust. 1 i 2 P.u.n. dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

Sąd zauważa, że w art. 11 P.u.n., ustawodawca przewidział dwie niezależne przesłanki ogłoszenia upadłości dłużnika będącego osobą prawną tj.:

1. niewykonywanie wymagalnych zobowiązań;

2. sytuację, w której zobowiązania dłużnika przekraczają jego majątek.

Wystąpienie którejkolwiek z nich obliguje członka zarządu do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki.

W myśl art. 21 ust. 1 P.u.n. zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości.

Tym samym czasem właściwym na złożenie wniosku o upadłości był termin dwóch tygodni od dnia w którym Spółka: albo 1) nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań albo 2) gdy jej zobowiązania przekroczyły wartość majątku.

W rozpoznawanej sprawie DIAS argumentował, że po pierwsze, w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji w zarządzie doszło do nieregulowania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług od kwietnia 2013 r. do maja 2014 r. (przesłanka z art. 11 ust. 1 P.u.n.)

Niezależnie od powyższego organy odwołały się i skoncentrowały na przesłance z art. 11 ust. 2 P.u.n., czyli sytuacji, w której zobowiązania dłużnika przekraczają jego majątek. Organy dokonały w tym zakresie ustaleń na podstawie sprawozdania finansowego Spółki za 2013 r. i uwzględniając kwotę zobowiązań wynikających z decyzji wymiarowych wydanych w stosunku do Spółki uznały, że zobowiązania przekraczały wartość aktywów Spółki na koniec 2013 r. o kwotę ponad 10 mln zł.

Jak wynika bowiem z akt sprawy kwota zobowiązań dotycząca 2013 r. (po uwzględnieniu kwoty nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. w kwocie 122.014,00 zł) wyniosła 13.241.737,00 zł i wraz z wartością zobowiązań Spółki wg bilansu - 356.959,17 zł (13.241.737,00 zł + 356.959,17 zł - 13.598.696,17 zł) przewyższała wartość aktywów Spółki za 2013 r. wynoszącą 3.348.066,83 zł o kwotę 10.250.629,34 zł.

Oznacza to, że wartość zobowiązań Spółki przewyższała na dzień 31 grudnia 2014 r. aktywa, co stanowiło niewątpliwie spełnienie przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, o której mowa w art. 11 ust. 2 P.u.n. Na tej podstawie wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony na początku 2014 r.

Podkreślić należy, że Skarżący nie może zasłaniać się tym, że informacje z ksiąg handlowych wskazywały na dobrą kondycję finansową przedsiębiorstwa, a zaległości w podatku od towarów i usług zostały określone dopiero w decyzjach wydanych kilka lat później. Późniejsze określenie tych zobowiązań podatkowych przez organ podatkowy potwierdza tylko, że wcześniej nie zostały one prawidłowo wykonane przez podatnika (w momencie powstania obowiązku podatkowego) i jako nieuiszczone w terminach płatności przerodziły się w zaległości podatkowe. Nie budzi wątpliwości, że wynikające z decyzji wymiarowych nieuregulowane zaległości podatkowe, muszą być uwzględniana przy ocenie kondycji finansowej tej Spółki za 2013 r., mimo że Skarżącemu treść decyzji nie była znana w czasie kiedy sprawował funkcję członka zarządu. Późniejsze określenie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług nie zmienia statusu tych zobowiązań, jako powstałych z mocy prawa zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 113/17).

Zauważyć w tym miejscu należy, że dokumenty wytworzone przez Spółkę, na jej zlecenie lub z jej udziałem, pomijające wpływ istniejących zobowiązań (zaległości) podatkowych Spółki, których wysokość została określona stosownymi decyzjami, nie mają znaczenia dla ustalenia terminu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Podnoszone przez Skarżącego okoliczności dotyczące dobrej sytuacji finansowej (majątkowej) Spółki, nie uwzględniają jej znacznych zobowiązań (zaległości) podatkowych obiektywnie istniejących w dniu złożenia przez Spółkę sprawozdania finansowego za 2013 r. Okoliczności te nie mogły skutkować wyłączeniem odpowiedzialności podatkowej Skarżącego na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p.

6.8. Jednocześnie Sąd stoi na stanowisku, że ustalenie okoliczności faktycznej, kiedy w Spółce wystąpił stan niewypłacalności, należy do ustaleń, które samodzielnie mogą przeprowadzić organy podatkowe i z reguły, nie wymaga to wiadomości specjalnych. Również badanie sprawozdań finansowych jednostki nie wymaga posiadania wiadomości specjalnych, zwłaszcza w zakresie analizy bilansu oraz rachunku zysków i strat za poszczególne okresy sprawozdawcze. Organy podatkowe mogą samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwym dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego Spółki.

W ocenie Sądu, pracownicy organów podatkowych orzekający w zakresie odpowiedzialności osób trzecich zarówno z racji posiadanego wykształcenia jak i doskonalenia zawodowego (szkolenia specjalistyczne) posiadają wiedzę i doświadczenie praktyczne, wystarczające do zbadania ww. okoliczności.

Tym samym, w ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo, opierając się na sprawozdaniu finansowym Spółki za 2013 r. oraz uwzględniając kwotę zobowiązań wynikających z decyzji wymiarowych wydanych w stosunku do Spółki, dokonały oceny "czasu właściwego" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, określając go na dzień 14 stycznia 2014 r. W konsekwencji, wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki złożony [...] października 2016 r., był niewątpliwe wnioskiem spóźnionym.

Odnośnie do argumentacji skargi, że członek zarządu nigdy nie mógłby się uwolnić od odpowiedzialności, gdy po latach wydawana jest decyzja deklaratoryjna określająca inną wysokość zobowiązania podatkowego, która całkowicie zmienia postrzeganie sytuacji finansowej Spółki w danym okresie, Sąd zauważa, że w sytuacji, w której przesłanka upadłościowa określana byłaby jedynie na podstawie art. 11 ust. 2 P.u.n., to gdyby pod doliczeniu zobowiązań z decyzji do zobowiązań wynikających ze sprawozdania finansowego nie doszło do przekroczenia łącznej wartości tych zobowiązań nad majątkiem Spółka, wówczas przesłanka ta nie zostałaby spełniona.

Z drugiej jednak strony, nie może być tak, że nie możliwym jest orzeczenie o odpowiedzialności prezesa zarządu Spółki, który pełnił tę funkcję w czasie, gdy wygenerowane zostały zaległości, z tego tylko względu, że decyzja wymiarowa wydawana jest po upływie jakiegoś okresu czasu.

6.9. Niezależnie od powyższego Sąd zauważa, że w sprawie zaistniała również przesłanka niewypłacalności z art. 11 ust. 1 P.u.n., czyli nieregulowanie wymagalnych zobowiązań. Określając "czas właściwy" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości na podstawie tej przesłanki – datę niewypłacalności należałoby wskazać jeszcze wcześniej niż zrobiły to organy podatkowe. Z kolei przy tej przesłance istotny jest jedynie obiektywny stan nieregulowania wymagalnych zobowiązań, a nie ma znaczenia czy i kiedy zobowiązania przekraczały wartość majątku Spółki.

6.10. Odnosząc się do zarzutów skargi, Sąd zauważa, że w sprawie mamy w istocie do czynienia z niewykonywaniem zobowiązań na rzecz jednego wierzyciela. Jak wynika natomiast z orzecznictwa Sądu Najwyższego, co do zasady, upadłość ogłasza się w sytuacji, gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli.

Przy czym, w ocenie Sądu, należy rozróżnić sytuację ogłoszenia upadłości od zgłoszenia wniosku o upadłość. Sama okoliczność, że sąd upadłościowy oddali wniosek o ogłoszenie upadłości nie usprawiedliwia niezłożenia takiego wniosku, jeżeli członek zarządu chce się uwolnić od odpowiedzialności.

Jak wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny (zob. wyroki z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1624/15 oraz z dnia 22 listopada 2017 r. I FSK 1138/16), które to stanowisko w pełni podziela także Sąd w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie, okoliczność istnienia tylko jednego wierzyciela nie ma znaczenia dla określenia istnienia przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu spółki kapitałowej. Okoliczność taka nie pozbawiła Skarżącego możliwości samodzielnego złożenia takiego wniosku, natomiast ocena jego skuteczności stanowi odrębny problem badany w postępowaniu wszczętym takim wnioskiem. Zgodnie z poglądami piśmiennictwa, jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 P.u.n. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s. 41 i 42, a także orzecznictwo, m.in. wyrok NSA z 6 października 2016 r., I FSK 2724/14).

Podkreślenia wymaga, że nawet w przypadku braku możliwości formalnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, z uwagi na to, że jedynym wierzycielem jest Skarb Państwa nie można przyjąć, kierując się ogólnymi zasadami wynikającymi z norm Konstytucji RP, w tym w szczególności zasady równości wobec prawa, że byli członkowie spółek, w których występuje jeden wierzyciel byliby w uprzywilejowanej sytuacji mogąc wykazywać, że w stosunku do nich dochodzi do zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. skoro zasadniczą podstawę upadłości stanowi trwałe zaprzestanie płacenia długów. Sytuacja taka będzie więc miała miejsce także wówczas, gdy dłużnik nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela (zob. m.in. wyroki NSA: z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3737/14; z dnia 23 października 2018 r., II FSK 3005/16; z dnia 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1624 i 1625/15; z dnia 12 lutego 2019 r., II FSK 3336/18 z dnia 12 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 3336/18, z dnia 12 lipca 2019 r., sygn. akt II 2827/17, z dnia 27 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1138/16, z dnia 6 marca 2020 r. sygn. akt II FSK 2144/19).

Warto także wskazać, że w orzeczeniu Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 2004 r., V CK 231/04, Sąd stwierdził, że zasadniczą podstawę upadłości stanowi trwałe zaprzestanie płacenia długów (art. 1 i 2 P.u.n.). Zaprzestanie płacenia długów zachodzi wtedy, gdy dłużnik z braku środków płatniczych nie płaci przeważającej części swoich wymagalnych długów. Sytuacja taka będzie mieć miejsce także wówczas, gdy dłużnik nie zaspokaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność.

6.11. Niezależnie od powyższej argumentacji to, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki z [...] października 2016 r., był wnioskiem spóźnionym, potwierdza postanowienie Sądu Rejonowego L. w L. z siedzibą w S. [...] z [...] maja 2017 r. (sygn. akt [...]) oddalające ten wniosek na podstawie art. 13 P.u.n., z uwagi na brak majątku wystarczającego nawet na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego.

6.12. W sprawie poza sporem pozostaje okoliczność niewskazania przez Skarżącego mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.).

6.13. Uwzględniając całokształt przedstawionych racji, stwierdzić należało, że w realiach tej sprawy organy prawidłowo oceniły spełnienie przesłanek warunkujących orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki z tytułu podatku VAT za miesiące od kwietnia 2013 r. do maja 2014 r. W tej sprawie – odmiennie niż przyjęto to w skardze – nie doszło do naruszenia art. 116 O.p.

6.14. W tym stanie rzeczy, Sąd nie znajdując w postępowaniu zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji także innych niż podniesione w skardze uchybień, które mogłyby uzasadniać jej uchylenie, orzekł o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).