Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1120/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA del. Marek Kraus (sprawozdawca), protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 9 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Po 392/16 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 24 listopada 2015 r. nr ILPB4/4510-1-425/15-2/DS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 7 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Po 392/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu skargi A. sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej "Skarżąca", "Spółka" lub "Wnioskodawczyni") na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 listopada 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

2. Z przyjętego do rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że:

2.1. We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej Skarżąca przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży tektury falistej, należy do belgijskiej grupy kapitałowej (dalej: Grupa). Grupa na wielu obszarach dotyczących zagadnień IT prowadzi politykę centralizacji. Duża część usług z zakresu IT jest wykonywana przez jeden wybrany podmiot w grupie na rzecz wszystkich innych spółek należących do Grupy. Podmiotem tym jest spółka z siedzibą w B., która zbudowała centrum danych (tzw. data center). Centrum danych to duża grupa serwerów połączonych ze sobą sieciowo, służąca do przechowywania, przetwarzania i dystrybucji wielkiej ilości danych, aplikacji i innych zasobów komputerowych oraz powiązanych (np. telekomunikacyjnych). Centrum danych fizycznie znajduje się na terytorium B. i stanowi własność spółki belgijskiej. Centrum danych jest udostępniane zdalnie przez sieć komputerową innym spółkom z Grupy, w tym Wnioskodawcy. Polega to na oddaniu do dyspozycji innym podmiotom - m.in. Wnioskodawcy - potrzebnego im miejsca na dysku. Spółka wykorzystuje przestrzeń dyskową serwerów centrum danych zlokalizowanego w Belgii do przechowywania/instalacji i używania aplikacji/programów wykorzystywanych przez nią w działalności gospodarczej, przechowuje na nich pocztę elektroniczną oraz inne dane komputerowe (pliki itd.). Właściciel centrum danych świadczy też usługę okresowej archiwizacji danych Spółki oraz zapewnia ochronę danych Spółki. Sprzęt IT wchodzący w skład centrum danych nie jest fizycznie udostępniany Spółce. Kontrolę pracy urządzeń centrum danych sprawuje kontrahent belgijski. Spółka ponosi odpłatność za ww. usługę, nazywaną opłatą za wynajem centrum danych. Wysokość opłaty za wynajem centrum danych kalkulowana jest w oparciu o ilość własnych użytkowników, jaką Spółka dopuszcza do pracy na serwerach centrum danych. Opłaty za usługę przekazywane są za pośrednictwem banku w Belgii. Spółka posiada aktualny certyfikat rezydencji podatkowej spółki belgijskiej. Kontrahent zagraniczny nie prowadzi działalności przez zakład w Polsce.

W związku z powyższym zadano pytanie, czy w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851, ze zm., zwanej dalej: "u.p.d.o.p.") opłaty za wynajem centrum danych (ang. renting datacenter) należy traktować jako użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego i w myśl tego artykułu pobierać belgijskiemu kontrahentowi zgodnie z art. 26 zryczałtowany podatek dochodowy?

Wnioskodawca wyraził pogląd, że za kluczową kwestię dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy należy uznać właściwą kwalifikację prawnopodatkową opłat ponoszonych przez Wnioskodawcę za wynajem centrum danych (ang. renting datacenter). Zdaniem Wnioskodawcy sposób świadczenia usługi przez kontrahenta belgijskiego nie spełnia przesłanek do uznania opłat za wynajem centrum danych (ang. renting datacenter) jako wynagrodzenia za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego w rozumieniu ww. dokumentów. Należy zatem uznać, iż przedmiotowe należności nie mieszczą się także w pojęciu należności licencyjnych w rozumieniu art. 12 ust. 3 konwencji polsko-belgijskiej, a w konsekwencji podlegają jedynie opodatkowaniu w Belgii. Wnioskodawca nie jest zatem zobowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.

2.2. W interpretacji indywidualnej z 24 listopada 2015 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu - działający z upoważnienia Ministra Finansów - uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i art. 12 ust. 3 konwencji polsko-belgijskiej opłaty za wynajem centrum danych (ang. renting datacenter) należy traktować jako użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego. Tym samym Spółka jest zobowiązana do pobierania podatku u źródła według stawki 5% zgodnie z art. 26 ust. 1 tej ustawy.

2.3. W odpowiedzi z 5 stycznia 2016 r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ interpretacyjny, w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

3.1. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucono:

a) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. w szczególności art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 w zw. z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 12 konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie dochodów i majątku z 20 sierpnia 2001 r. (Dz.U. z 2004. Nr 211, poz. 2139; dalej: "konwencja polsko – belgijska"):

- przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że definicja urządzenia przemysłowego obejmuje również sprzęt komputerowy w postaci centrum danych;

- niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania przez przyjęcie, że opłaty za wynajem centrum danych (ang. renting datacenter) należy traktować jako opłaty za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, a nie opłaty za świadczenie usług, i w konsekwencji pobierać belgijskiemu kontrahentowi zryczałtowany podatek dochodowy zgodnie z art. 26 u.p.d.o.p.;

b) naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. w szczególności art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r.. poz. 613 ze zm.; dalej jako: O.p.) przez uzasadnienie rozstrzygnięcia w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych oraz posługiwanie się w procesie wykładni prawa podatkowego regułą interpretacyjną in dubio pro fisco.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazanym wyrokiem uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że kluczową kwestią jest możliwość uznania centrum danych (ang. datacenter), tj. dużej grupy serwerów połączonych ze sobą sieciowo służących do spełniania określonych funkcji, za urządzenie przemysłowe. Dokonując kwalifikacji danego urządzenia istotnym jest, aby dokonywać tego w oparciu o kryterium przeznaczenia.

Sąd powołując poglądy prezentowane w orzecznictwie stwierdził, że przy interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie można pomijać przymiotnika "przemysłowy". Zgodnie z wykładnią językową pojęcie "urządzenie przemysłowe" należy rozumieć jako "składnik majątku pełniącego pomocniczą funkcję w ramach procesu przemysłowego rozumianego jako ciąg działań mechanicznych lub chemicznych służących do masowej produkcji towarów". Takim urządzeniem nie są komputery stacjonarne, notebooki i serwery (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 31 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 844/13, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 10 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 1112/14).

W ocenie Sądu zespół serwerów w przedmiotowej sprawie nie pełni pomocniczej funkcji w ramach ciągu działań mechanicznych lub chemicznych służących do masowej produkcji towarów, tym samym nie sposób mówić o jego przemysłowym charakterze. Centrum danych stanowią serwery, które jak również wskazano powyżej, nie są urządzeniem przemysłowym.

Sąd podkreślił, że przedmiotem zaskarżonej interpretacji indywidualnej była wyłącznie kwestia uznania centrum danych za urządzenie przemysłowe, bez rozważania możliwości uznania centrum danych za urządzenie handlowe czy też należności licencyjnych w związku z usługami zarządzania i kontroli czy przetwarzania danych.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżona interpretacja indywidualna naruszyła art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 konwencji polsko-belgijskiej. W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718), zwanej dalej: "p.p.s.a.", uchylił zaskarżoną interpretację.

5. Szef Krajowej Administracji Skarbowej reprezentowany przez pełnomocnika wniósł skargę kasacyjną, w której zaskarżył wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 21 ust.1 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 12 konwencji polsko – belgijskiej, przez błędną ich wykładnię polegająca na uznaniu, że definicja urządzenia przemysłowego nie obejmuje sprzętu komputerowego w postaci centrum danych, a w konsekwencji przyjęciu, że opłaty za najem centrum danych ( ang. renting datacenter) nie należy traktować jako należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, przez co nie pojawia się po stronie skarżącej obowiązek poboru zryczałtowanego podatku przy wypłacie tych należności, gdy tymczasem zdaniem organu w przedstawionym przez stronę stanie faktycznym użytkowany przez stronę sprzęt komputerowy jest urządzeniem przemysłowym, stąd opłaty za jego najem należy traktować jako należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, a skarżąca jako płatnik będzie zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku przy wypłacie tych należności.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty pełnomocnik organu wniósł o;

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie;

2) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania,

3) zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych,

4) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a., przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego.

Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej wyznaczonymi wskazanymi podstawami.

Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

W rozpoznanej sprawie w skardze kasacyjnej powołano podstawę wskazaną

w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucając naruszenie prawa materialnego .

6.3. Spór między Spółką a organem podatkowym, dotyczy wykładni przepisów prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 konwencji polsko-belgijskiej, w kontekście tego czy opłaty za wynajem centrum danych będącego własnością spółki belgijskiej, należy traktować jako użytkowanie lub prawo użytkowania urządzenia przemysłowego i pobierać z tego tytułu zryczałtowany podatek dochodowy.

Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej uznał, że centrum danych stanowią serwery, które w niniejszej sprawie nie są urządzeniem przemysłowym w rozumieniu powołanych przepisów.

Nakreślając ramy prawne zaistniałego sporu należy wskazać, że zgodnie z art. 21 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p. podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust.2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) wynosi 20 % przychodów.

Ponieważ zgodnie z art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. przywołany przepis stosuje się z uwzględnieniem umów o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, wskazać należy, że w myśl art.12 ust. 2 umowy polsko – belgijskiej ( w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania interpretacji indywidualnej) należności mogą być również opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli odbiorca jest właścicielem należności licencyjnych, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 % kwoty należności licencyjnych brutto.

Przy tym, jak wynika z art. 12 ust. 3 konwencji polsko - belgijskiej, określenie "należności licencyjne" oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz z filmami lub taśmami dla radia lub telewizji, do patentu, znaku towarowego lub handlowego, rysunku lub modelu, planu, tajemnicy lub technologii produkcyjnej, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za korzystanie z doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Natomiast stosownie do art. 3 ust. 2 konwencji przy jej stosowaniu w dowolnym czasie przez umawiające się państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie ma ono w tym czasie w przepisach prawnych tego państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie konwencja, przy czym znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego państwa.

Jak z powyższego wynika, użyte w umowie określenie należności licencyjne obejmuje m.in. należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, jednakże umowa nie zawiera definicji tego określenia, natomiast w art. 21 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p. użyte zostało sformułowanie "za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego", przy czym znaczenie określenia "urządzenie przemysłowe" także w u.p.d.o.p. nie jest zdefiniowane.

Należy wskazać, że w złożonym kontekście systemowym lub funkcjonalnym ustalając znaczenie językowe przepisu należy brać pod uwagę również dyrektywy wykładni systemowej i funkcjonalnej (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 99).

W przedmiotowej sprawie niezbędnym jest odniesienie się do wzorca umownego w postaci Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (Organisation for Economic Co-operation and Development – OECD; dalej: Konwencja OECD), której członkiem Polska jest począwszy od 22 listopada 1996 r. Przypomnieć trzeba, że wzorzec umowny, jako, że jest zbudowany z przepisów, sam może być przedmiotem wykładni. Dokonywana jest ona zarówno na potrzeby zawierania umów na takim wzorcu opartych, jak i (częściej) na potrzeby wykładni przepisów umów już zawartych i obowiązujących. Można przyjąć uzasadnione domniemanie, że interpretowany przepis umowy międzynarodowej ma znaczenie identyczne z równobrzmiącym przepisem wzorca umownego, którego znaczenie nie budzi wątpliwości (por. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, ODDK Gdańsk, 2013, s. 179).

Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 czerwca 2009 r. sygn. akt II FSK 276/08 (wszystkie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako CBOSA ) Konwencja OECD i Komentarz do Konwencji OECD nie są źródłem prawa, niemniej jednak należy wskazać na ich istotną rolę w zakresie wykładni umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W powoływanym wyroku zauważono, że Kwalifikacja prawna Konwencji Modelowej OECD i Komentarza jest wciąż niejednolita w poszczególnych państwach. W wielu państwach określa się je jako pomocnicze środki interpretacji lub jako wytyczne, natomiast w innych uważa się je za będące częścią lub kontekstem, albo dodatkowym środkiem interpretacji. Zgodnie z zaleceniami Rady OECD państwa członkowskie są obowiązane do stosowania Modelowej Konwencji OECD jako podstawy przy zawieraniu umów, chyba że jedno umawiające się państwo zgłosiło konkretne zastrzeżenia lub ma szczególne powody, aby nie stosować Modelowej Konwencji OECD. W takich przypadkach kolejne Modelowe Konwencje OECD i Komentarze są częścią kontekstu, a nie uzupełniającym materiałem w rozumieniu art. 32 Konwencji Wiedeńskiej. Rada OECD podkreśla również rolę Komentarza w przypadkach rozbieżnych interpretacji. Nawet istniejące obecnie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powinny być interpretowane zgodnie z Komentarzem, chyba że zasadnicze zmiany w Modelowej Konwencji OECD wykluczałyby taką interpretację. Komentarz do Modelowej Konwencji OECD będzie miał mniejsze znaczenie w przypadku konwencji zawieranych między państwami członkowskimi i nieczłonkowskimi oraz zawieranych wyłącznie między państwami nieczłonkowskimi OECD. Jeżeli jednak Konwencja Modelowa OECD była podstawą negocjacji to stanowi ona kontekst i może być brana pod uwagę przy interpretacji.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 Konwencji OECD należności licencyjne powstające w umawiającym się państwie i wypłacane osobie uprawnionej, mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim państwie. Określenie "należności licencyjne" użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za korzystanie z doświadczenia zawodowego w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (art. 12 ust. 2 Konwencji OECD). W pkcie 36, zastrzeżeń do artykułu 12 ust. 1 Konwencji OECD Polska zastrzegła sobie prawo do opodatkowania opłat licencyjnych u źródła. Natomiast w pkcie 41.1. zastrzeżeń do art. 12 ust. 2 Konwencji OECD Polska zastrzegła sobie prawo do dodania do ust. 2 słów: "za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych i kontenerów".

Należy zauważyć, że w żadnych umowach międzynarodowych nie jest zawarta oficjalna definicja pojęcia "urządzenie przemysłowe".

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1395/16 ( CBOSA ) na gruncie Modelowej Konwencji OECD, sięga się do definicji "urządzenia" zawartej w Oxford Dictionaries. Pojęcie to rozumiane jest jako "przedmioty niezbędne do osiągnięcia konkretnego celu" (E/C.18/2015/CRP.7.page3). Jak wynika z interpretacji Komitetu Ekspertów ds. Współpracy Międzynarodowej w sprawach podatkowych (E/C.18/2016/CRP.8), pojęcie "urządzenie" może być używane na różne sposoby (pkt 32). Z logicznego punktu widzenia użytkowanie urządzenia powinno być zgodne z jego możliwościami i funkcjami ( pkt 32 i pkt 35). Wydaje się zatem, że w ten sposób zwraca się uwagę na funkcjonalny aspekt użytkowanego przedmiotu, ale z uwzględnieniem jego zdolności/specyfikacji .

Należy zwrócić uwagę, że oprócz występowania pojęcia "urządzenie przemysłowe" w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, jest ono wprost używane w krajowych ustawach o podatkach dochodowych. Stąd możliwość odniesienia się do językowego znaczenia tego pojęcia na gruncie języka polskiego. Dokonał tego Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 21 lutego 2010 r., II FSK 1476/10; z 18 maja 2017 r., II FSK 1204/15, II FSK 1180/15 ( CBOSA ).

Odwołując się zatem do językowego znaczenia tego pojęcia wskazać należy, za słownikiem języka polskiego, że urządzenie jest rodzajem mechanizmu lub zespołem elementów, przyrządów, służącym do wykonywania określonych czynności, ułatwiającym pracę, urządzenie przeładunkowe, transportowe ("Słownik Języka Polskiego", PWN Warszawa 1996 r., tom III, str. 575). Przymiotnik "przemysłowy" oznacza natomiast; dotyczący przemysłu, związany z przemysłem, stosowany w przemyśle. Przemysł to produkcja materialna polegająca na wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy zastosowaniu urządzeń mechanicznych ("Mały słownik języka polskiego", PWN Warszawa 1995 r.).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo zatem w powołanych orzeczeniach, posiłkując się definicjami ze słowników języka polskiego, wskazano, że "urządzenie przemysłowe" to takie urządzenie, które przeznaczone jest do wykorzystania w przemyśle i jego zastosowanie wiąże się z tą dziedziną.

Przechodząc na grunt niniejszej sprawy przypomnieć należy, że Spółka we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wskazała, że wykorzystuje przestrzeń dyskową centrum danych stanowiącą grupę serwerów połączonych ze sobą sieciowo, służących do przechowywania, przetwarzania i dystrybucji wielkiej ilości danych, aplikacji i innych zasobów komputerowych, zlokalizowanego w Belgii i stanowiącego własność spółki belgijskiej.

Komputer, czy tak jak w niniejszej sprawie zespół serwerów ze swej istoty przeznaczone są do przetwarzania i porządkowania danych, co umożliwia im także kontrolę nad innymi urządzeniami. Zastosowanie takich urządzeń jest bardzo szerokie i nie ogranicza się do przemysłu. Urządzenia te nie spełniają zadań przemysłowych, o ile nie są powiązane z urządzeniem ściśle przemysłowym, biorącym udział w procesie produkcji. Jak podkreślono powyżej, przy kwalifikowaniu danego urządzenia istotne jest, aby dokonywać tego w oparciu o aspekt funkcjonalny.

Natomiast z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie wynika, że opisany zespół serwerów wykorzystywany jest w procesie produkcji Spółki, co nie pozwala przyjąć, że w zakresie funkcjonalnym jest to urządzenie przemysłowe.

Jak wynika z opisu zawartego we wniosku Spółki, centrum danych to grupa serwerów połączonych ze sobą sieciowo, a jego wynajem to oddanie innym podmiotom potrzebnego im miejsca na dysku serwera. W związku z tym należy uznać, że w świetle przedstawionego stanu faktycznego opisane urządzenie w zakresie funkcjonalnym nie jest urządzeniem przemysłowym, gdyż nie jest przeznaczone do procesu produkcji, a służy do przechowywania i wykorzystywania programów, poczty elektronicznej i innych danych komputerowych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji dokonując wykładni pojęcia, "urządzenie przemysłowe’’ jako składnik pełniący pomocniczą funkcję w ramach procesu przemysłowego prawidłowo uznał, że w przedstawionym stanie faktycznym zespół serwerów nie pełni pomocniczej funkcji w ciągu działań służących do produkcji towarów, tym samym nie można przyjąć, że jest urządzeniem przemysłowym w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i art. 12 ust. 3 umowy polsko-belgijskiej.

W związku z tym, za niezasadne uznano zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 umowy polsko-belgijskiej.

6.4. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.