Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 34/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1 pkt 6, art. 122, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 28 września 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 597/12 w sprawie ze skargi B. D. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 26 kwietnia 2012 r. nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października 2005 r. do maja 2006 r. oraz za wrzesień i październik 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 1200 zł (słownie: jeden tysiąc dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wyrokiem z dnia 27 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 34/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił zaskarżone przez B. D. decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 26 kwietnia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie października oraz za listopada 2005 r., jednocześnie oddalając skargi na decyzję wydane za grudzień 2005 r., styczeń 2006 r., luty 2006 r., marzec 2006 r., kwiecień 2006 r., maj 2006 r., wrzesień 2006 r. oraz październik 2006 r.

Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji

B. D. (zwana w dalszej części uzasadnienia "podatniczką" bądź "stroną skarżącą"), w okresie objętym kontrolą, tj. od stycznia 2005 r. do czerwca 2007 r., prowadziła działalność gospodarczą pod nazwa "S.", której głównym przedmiotem był handel telefonami komórkowymi, ich akcesoriami oraz ich serwis. Dostawcami telefonów komórkowych były spółki z o.o. G. oraz D. M.S., które to telefony następnie sprzedano odbiorcy zagranicznemu, przy zastosowaniu stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% właściwej dla sprzedaży eksportowej. Sprzedaż była dokumentowana fakturami eksportowymi oraz zgłoszeniami wywozowymi.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. ustalił jednakże, że kontrahent ukraiński wskazany na fakturach dostaw - traktowanych przez B.D. jako eksportowe - w rzeczywistości nie był nabywcą towarów, a tym samym, pomiędzy podatniczką, a wskazanym odbiorcą nie mogło dojść do skutecznego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Ponadto ustalono, że spółka z o.o. G. oraz firma D., w rzeczywistości nie były dostawcami tychże towarów, a tym samym pomiędzy tymi przedsiębiorcami a B.D. nie mogło dojść do skutecznego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W konsekwencji, podatniczka nie miała zatem prawa obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, określonego w fakturach dokumentujących zakup telefonów w G. Sp. z o.o. i D.

W konsekwencji, przyjmując, że strona ewidencjonowała faktury nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przez co zawyżyła podatek naliczony, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. decyzjami z dnia 30 września 2011 r. określił podatniczce B. D. zobowiązanie podatkowe za poszczególne okresy rozliczeniowe w prawidłowej wysokości, tj. z pominięciem podatku naliczonego wynikającego z faktur uznanych za nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Dyrektor Izby Skarbowej w R., po rozpatrzeniu zarzutów zawartych w złożonych przez podatniczkę odwołaniach, w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych. W tym zakresie wskazał, że na mocy postanowienia z dnia 8 grudnia 2010 r. wszczęto dochodzenie karne-skarbowe w sprawie podania nieprawdy w składanych przez firmę S. deklaracjach VAT m. in. za październik, listopad, grudzień 2005 r., oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, wrzesień, październik 2006 r. Zdaniem organu, wbrew twierdzeniom strony, samo wszczęcie postępowania w sprawie warunkuje zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Organ odwoławczy w dokonanej przez siebie analizie transakcji udokumentowanych za pomocą faktur wystawionych przez G. Sp. z o.o. i D. doszedł od tych samych wniosków co organ I instancji, wskazując, że podmioty te służyły ukryciu działalności prowadzonej przez osobę trzecią, a zatem nie dokumentowały transakcji między podmiotami na niej wskazanymi. W zakresie zaś kwestii czy strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym oraz czy podjęła wszelkie możliwe działania, aby do takiej sytuacji nie dopuścić, organ odwoławczy podkreślił, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że podatniczka nie zachowała w związku z opisywanymi transakcjami należytej staranności.

W zakresie podatku należnego Dyrektor Izby Skarbowej zakwestionował jednak ustalenia organu I instancji odnoszące się do niektórych transakcji dokonanych przez podatniczkę w miesiącach: październik, listopad, grudzień 2005 r., luty, kwiecień i wrzesień 2006 r.

W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej, decyzjami z dnia 26 kwietnia 2012 r. uchylił decyzje organu I instancji za wymienione wyżej miesiące i określił wysokość zobowiązania podatkowego w nowej wysokości.

W skargach na wyżej opisane decyzje Dyrektora Izby Skarbowej strona skarżąca, wnosząc o ich uchylenie w całości, zarzuciła organom naruszenie art. 122, art. 187 oraz 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 8, poz. 60 ze zm.), zwana dalej w skrócie "O.p.", poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej i dowolną ocenę zgromadzonych dowodów, w szczególności oparcie się na dowodach zebranych w innym postępowaniu, zamiast na dowodach bezpośrednio zgromadzonych w tym postępowaniu, które w sposób szczegółowy opisywały transakcje z skarżącą i przemawiały na jej korzyść; art. 70 § 1 i § 6 O.p. z uwagi na utrzymanie w mocy decyzji określającej przedawnione zobowiązanie podatkowe, związane z przyjęciem nieprawidłowej daty zawieszenia przerwania biegu przedawnienia; art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "U.p.t.u." oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy VAT z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), poprzez pozbawienie skarżącej odliczenia podatku naliczonego od faktycznie zrealizowanej dostawy towaru od podatnika podatku od towarów i usług, który to nabyty towar posłużył podatnikowi do czynności opodatkowanych; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ U.p.t.u., poprzez nieprawidłowe zastosowanie tego przepisu, polegające na uznaniu, że ma on zastosowanie w sprawie podczas, gdy czynność, miała w rzeczywistości miejsce.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o ich oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Rozważania Sądu I instancji:

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał, że na uwzględnienie zasługują skargi dotyczące decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2005 r. z uwagi na zasadność zarzutu dotyczącego naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 70 § 1 tej ustawy. Sąd I instancji, odwołując się do treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, wskazał, że skarżąca wiadomość o toczącym się w sprawie postępowaniu karnym skarbowym powzięła w 2011 r. Nastąpiło to więc po upływie terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych za październik i listopad 2005 r., natomiast przed upływem terminów przedawnienia wszystkich pozostałych zobowiązań, których dotyczy niniejsza sprawa (czyli 31 grudnia 2011 r.). Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia odnośnie zobowiązań podatkowych w podatku VAT za październik i listopad 2005 r., gdyż organy powołały się na przepis w brzmieniu uznanym za niekonstytucyjne, nie dopełniając obowiązku powiadomienia podatnika o wszczętym postępowaniu karnym lub karno-skarbowym.

W zakresie dotyczącym prawa podatniczki do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez D., czy też G. Sąd I instancji podzielił stanowisko prezentowane w tym zakresie przez organy podatkowe. W jego ocenie podmioty te stworzone zostały po to, by dokumentować sprzedaż telefonów komórkowych, które pochodziły z zupełnie innego źródła, za którego organizacją w istocie stał J.K. W związku z tym zakwestionowane przez organy faktury, wystawione dla skarżącej, a wskazujące jako sprzedawcę D. czy G. niewątpliwie stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy tymi podmiotami. Przy czym organy nie kwestionowały samego faktu zakupu telefonów, lecz fakt zakupu ich od pomiotu nie wykazanego na fakturze. Zdaniem Sądu w tym zakresie organy podatkowe przeprowadziły bardzo szerokie postępowanie dowodowe i ujawniły role poszczególnych firm w łańcuchu obrotu przedmiotowymi telefonami komórkowymi. Osoby które miały prowadzić ich sprzedaż na rzecz tych dwóch powołanych podmiotów gospodarczych zaprzeczyły aby rzeczywiście dostawy takie były przez nie dokonywane, a wskazywały, że wszystkich czynności dokonywały na polecenie J.K. Obrót dokumentowany fakturami na rzecz D. czy G. był zatem całkowicie fikcyjny w tym sensie, że firmy te nie dokonywały dostaw telefonów, a prawdziwym ich dostawca był J.K.

Odnosząc się do kwestii zachowania należytej staranności przy zawieraniu transakcji z ww. podmiotami Sąd wskazał, że okoliczności przeprowadzanych na rzecz podatniczki dostaw mogły nasuwać jej wnioski o nieprawidłowościach, w tym też tej, która stała się podstawą odmowy uznania prawa do dokonania odliczenia podatku naliczonego, czyli firmanctwa J.K. W tym zakresie wskazano, że nie była przedstawiana oferta sprzedaży, nie widziano wyposażenia firm kontrahentów, nie sprawdzano ich tożsamości, nie dysponowano pełnomocnictwami osób zawierających transakcje do działania imieniu tych firm, towar odbierano w przypadkowych miejscach, galeriach handlowych, bramach, nie dokonywano wpłaty gotówki na konto przedsiębiorstwa, chociaż zapłata sięgała kilkudziesięciu tysięcy złotych, pieniądze przekazywane były do rąk sprzedawcy, zaś wpłacający nie otrzymywał dowodu wpłaty przedmiotowej kwoty (KP), towar przepakowywano z walizki do walizki. Zdaniem Sądu, w tej sytuacji zasadne przyjęto, że skarżąca mogła powziąć wątpliwości co do osoby kontrahenta i prawidłowości prowadzonego obrotu. Sąd zaznaczył przy tym, że transakcje nie dotyczyły pojedynczych sztuk telefonów, ale jednorazowo zakupywano kilkadziesiąt sztuk aparatów, zaś kwoty na nie wydawane i uzyskiwane z ich sprzedaży w zestawieniu kwot podatku należnego i naliczonego w deklaracjach VAT – 7 składanych przez firmę podatniczki stanowiły wielkości dominujące.

Skarga kasacyjna

Podatniczka, zaskarżyła powyższy wyrok w części w jakiej oddalał wniesione przez nią skargi. Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty oparła na obu podstawach wymienionych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu:

I. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 P.p.s.a., w związku z naruszeniem art. 121 § 1, 122, 187 § 1 i 191 O.p., poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku, z uwagi na przyjęcie wadliwego stanu faktycznego sprawy, przyjęcie wadliwych ustaleń faktycznych, zaakceptowanie wybiórczej i dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, poprzez uznanie, że:

– dostawca towaru i wystawca faktury VAT był jedynie firmantem, mimo że dowody w sprawie, jednoznacznie wskazywały, że firmanctwo nie zaistniało,

– podatniczka działała niestarannie i przy zachowaniu należytej staranności mogła dowiedzieć się, że zakupiony towar nie był własnością wystawcy faktury VAT, co doprowadziło do uzasadnienia odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez dostawcę towaru,

– problem firmanctwa dostawców został przesądzony w wyroku WSA w Krakowie, wydanym w sprawie D.,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. oraz art. 122 i 187 § 1 O.p., poprzez przekroczenie swej kognicji i dokonanie własnej oceny staranności działań podatniczki w prowadzeniu biznesu, zamiast jedynie skontrolować dokonaną ocenę przez organy podatkowe, które pominęły ten proces oceny. WSA zobowiązany był do uchylenia decyzji i nakazania przeprowadzenia przez organy podatkowe oceny działań Skarżącej pod kontem staranność jej działań, co umożliwiłoby kontrolę oceny czy Skarżąca wiedziała lub mogła się dowiedzieć, że towar nabywa od firmanta,

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 141 § 4 P.p.s.a., w związku z naruszeniem art. 2 Konstytucji RP, w zakresie zaaprobowania przez Sąd, zastosowania w sprawie przez organ podatkowe zasady in dubio pro fisco i domniemanie na niekorzyść podatniczki, że mogła dowiedzieć się o nielegalnych działaniach dostawcy, mimo iż brak było dowodów i okoliczności, wskazujących na obiektywną możliwość pozyskania takiej wiedzy.

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 141 § 4 P.p.s.a., w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz treścią wyroku TK z 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11, poprzez nieprawidłowe uzasadnienie wyroku w postaci wskazania, iż postępowanie karno - skarbowe spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia za miesiące od grudnia 2005 do października 2006 r., mimo że skarżąca nie została poinformowana, że toczące się postępowanie karno skarbowe, ma wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a decyzje wymiarowe i decyzje drugiej instancji zostały wydane po postawieniu zarzutów Skarżącej.

II. Na podstawie art. 171 pkt 1 PPSA naruszenie prawa materialnego poprzez:

1. nieprawidłowe zastosowanie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ U.p.t.u., polegające na pozbawieniu podatnika prawa odliczenia podatku naliczonego od faktycznie zrealizowanej transakcji, mimo że podatnik nie wiedział i nie mógł się dowiedzieć, że jego dostawca bierze udział w przestępstwach podatkowych,

2. błędną wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 O.p. polegającą na przyjęciu, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje również w sytuacji, gdy organy podatkowe nie wydały żadnej decyzji wymiarowej, która zmieniałaby samoobliczenie podatku wykazane w deklaracji VAT-7, mimo że przepis jednoznacznie wskazuje, że wszczęte postępowanie karno skarbowe musi wiązać się z niewykonaniem tego zobowiązania, przez co prawidłowa wykładnia przepisu powinna wskazywać, że wszczęcie postępowania karno skarbowego nie zawiesza biegu terminu przedawnienia do czasu określenia przez organ zobowiązania podatkowego innego niż wykazane w deklaracji VAT-7, gdyż dopiero wówczas postępowania wiązać się będzie z niewykonaniem tego zobowiązania tj. zobowiązania wykazanego w decyzji. Do czasu wydania decyzji podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, a skoro został zapłacony to brak jest niewykonania zobowiązania, przez co przepis nie ma zastosowania,

3. nieprawidłowe zastosowanie art. 70 § 1 i 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez niezastosowanie art. 70 § 1, mimo że stan faktyczny wskazywał, że w sprawie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, oraz poprzez uznanie, że w sprawie ma zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., mimo że wszczęte postępowanie karno-skarbowe nie miało i nie mogło mieć skutecznego wpływu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie, a to z powodu, że:

– wszczęte postępowanie karno-skarbowe nie wiązało się z niewykonaniem zobowiązania naliczonego przez organy podatkowe, gdyż do końca terminu przedawnienia organ nie wydał ostatecznej decyzji wymiarowej, która powiązałaby postępowanie karno skarbowe z niewykonaniem zobowiązania,

– wszczęto postępowanie z kks, jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co wg TK zawartego w wyroku P 30/11, jest niedopuszczalne.

W oparciu o te zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w części wskazanej w punkcie 3 sentencji zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia w tym zakresie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym zastępstwa doradcy podatkowego w wysokości przypisanej przepisami prawa.

Dodatkowo, w piśmie procesowym z dnia 4 listopada 2013 r., skarżąca rozszerzyła argumentację dotyczącą zarzutów odnoszących się do naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W tym zakresie podkreśliła, że w sprawie nie było decyzji, która potwierdzałaby niewykonanie zobowiązania – stąd też nie było w jej ocenie podstaw aby uznać, że nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym prowadzonym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej obowiązuje generalna zasada ograniczonej kognicji tego sądu (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd drugiej instancji rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonymi przez przyjęte w niej podstawy, określające zarówno rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Ta jednak nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie.

Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

Najdalej idącym zarzutem jest zarzut naruszenia art. 70 § 1 pkt 6 O.p. w związku z brakiem decyzji, która potwierdzałaby niewykonanie zobowiązania czego skutkiem jest brak podstaw aby uznać, że nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić. Bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia (art. 303 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s.). W literaturze wskazuje się - z czym należy się zgodzić - że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje w momencie ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów, czyli w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego w fazie ad personam. Zawieszenie to nie jest możliwe jeżeli wszczęto jedynie postępowanie w sprawie, o którym podatnik nie musi być nawet zawiadomiony i które nie musi się przekształcić w postępowanie, gdzie zarzuty zostaną przedstawione konkretnej osobie. Ponownie termin przedawnienia rozpoczyna bieg od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie może nastąpić bez istnienia określonej, czyli skonkretyzowanej kwoty tegoż zobowiązania, z którego niewykonaniem wiąże się wszczęcie postępowania. Z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mamy do czynienia w sytuacji, gdy organ podatkowy pierwszej instancji wyda i skutecznie doręczy decyzję podatkową i w związku z niewykonaniem zobowiązania wynikającego z tej decyzji, dokona wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przyczyną wszczęcia postępowania przygotowawczego wywołującego taki skutek może być także niezapłacenie podatku wynikającego z deklaracji podatkowej. W związku z tym można stwierdzić, że podejrzenie popełnienia czynu wskazanego w kodeksie karnym skarbowym, którego następstwem jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, musi wiązać się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego wynikającego albo z decyzji podatkowej - nawet nieostatecznej, albo też z deklaracji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji dokonał zatem prawidłowej oceny i wykładni prawa w omawianym zakresie.

Zasadniczy spór w niniejszej sprawie dotyczy uprawnienia skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na jej rzecz przez D. i G.

W sytuacji kiedy w skardze kasacyjnej wskazuje się na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 O.p., należy w jej uzasadnieniu szczegółowo opisać w czym upatruje się niekompletności materiału dowodowego sprawy na tle jej podatkowoprawnego stanu faktycznego, tzn. w niniejszej sprawie w kontekście prawidłowości zastosowania norm przepisów art. 86 ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., czyli stwierdzonego przez organy podatkowe faktu, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, inaczej nie było faktycznych czynności pomiędzy tymi firmami a firmą B. D.

Kwestionując kompletność zebranego w sprawie materiału dowodowego w oparciu o art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., należy konkretnie wskazać w jakim zakresie materiał dowodowy sprawy nie został w sposób wyczerpujący zebrany i rozpatrzony, oraz że środki dowodowe, które - zdaniem składającego skargę kasacyjną - powinny ewentualnie zostać przeprowadzone w sprawie w celu uzupełnienia tego materiału dowodowego i prawidłowego ustalenia przesłanek do zastosowania ww. przepisów, mogą mieć wpływ na potwierdzenie lub zakwestionowanie tych przesłanek. Tymczasem treść uzasadnienia powyższego zarzutu skargi kasacyjnej wskazuje, że strona skarżąca nie tyle kwestionuje poczynione w tej sprawie ustalenia faktyczne, a zatem kompletność zebranego w sprawie materiału dowodowego, ile jego ocenę dokonaną przez organy podatkowe, a zaakceptowaną przez Sąd I instancji. W skardze kasacyjnej nie kwestionuje się, że nie przeprowadzono konkretnych dowodów, które były wnioskowane przez stronę, a których przeprowadzenie miałoby istotny wpływ na wynik tej sprawy, a podniesiono, że organ nie dał wiary twierdzeniom skarżącej, że sporne faktury dokumentują rzeczywiste czynności wykonane przez jej kontrahentów oraz, że skarżąca miała prawo sądzić, że zakupiony towar był własnością wystawcy faktur VAT, dających jej prawo do odliczenia. Generalnie zatem motywy skargi kasacyjnej w tym zarzucie sprowadzają się do polemiki z oceną materiału dowodowego dokonaną przez organy podatkowe, prowadzącą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych przez organy faktur. Ponadto w żaden sposób nie wykazano, aby organy w niniejszej sprawie, przy akceptacji Sądu I instancji, przekroczyły - w ramach oceny pozyskanego materiału dowodowego - granicę swobodnej jego oceny.

Całokształt poczynionych w tej sprawie ustaleń faktycznych w pełni pozwalał bowiem na przyjęcie, że sporne faktury zostały wystawione przez podmiot inny niż figurujący na tych fakturach, w tym sensie, że firmy te nie dokonywały dostaw telefonów, a prawdziwym ich dostawcą był J. K.

Faktury wystawione przez taki podmiot, co do zasady, nie uprawniają ich odbiorcy do odliczenia wykazanego w nich podatku, skoro dokumentują transakcję która w istocie pomiędzy tymi podmiotami nie miała miejsca.

Wyjątek w tym zakresie stanowią sytuacje, w których podatnik (odbiorca takich faktur) wykaże, że dochował należytej staranności kupieckiej i nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Wnioski takie wynikają z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága, w którym Trybunał orzekł, że:

1) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347/1, dalej "Dyrektywa 2006/112/WE"), należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

2) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

W wyroku tym Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał (punkty 53 i 54), że aktualne na tle rozpatrywanych spraw C-80/11 i C-142/11 jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 51).

Nie jest bowiem sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I-7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25).

Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (pkt 59 ww. wyroku).

Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 60 ww. wyroku).

Okoliczności rozpatrywanej sprawy wskazują tymczasem, że skarżąca – nawet gdy nie była świadomym uczestnikiem nielegalnego procederu z udziałem wystawcy spornych faktur – to nie wykazała, aby zachował należytą staranność kupiecką przy tym obrocie, wykluczającą możliwość stwierdzenia, że uczestniczy w nielegalnych transakcjach, skoro podatniczka, m.in. nie zweryfikował miejsca siedziby tego kontrahenta, ani przez KRS, ani też w faktycznym miejscu wskazanym jako jego siedziba, a z przedstawicielem tego podmiotu mąż podatniczki spotykał się, w przypadkowych miejscach, nie dokonywał wpłat na konto wystawcy faktur, nie otrzymywał też dowodu wpłaty, zaś towar przepakowywany był z walizki do walizki. W takich okolicznościach brak jest podstaw do uznania, że Skarżąca upewniła się co do wiarygodności swego kontrahenta, a tym samym zachowała należytą staranność kupiecką przy tym obrocie, wykluczającą możliwość stwierdzenia, że uczestniczy w nielegalnych transakcjach.

Oceny tej nie można uznać za dowolną, naruszającą zasadę swobodnej oceny dowodów, gdyż przemawia za nią materiał dowodowy zebrany wnikliwie przez organy podatkowe w postaci zeznań świadków oraz dokumentów, w tym biorąc pod uwagę ustalenia poczynione w sprawie zakończonej wyrokiem prawomocnym w sprawie I SA/Kr 210/11, w której WSA w Krakowie oddalił skargę na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. określające M.S. zobowiązanie podatkowe w VAT za okres od stycznia do grudnia 2005r. i od stycznia do maja 2006r. W uzasadnieniu zaakceptowano stanowisko organów podatkowych wskazujące na to, że M. S. nie prowadził działalności gospodarczej zarejestrowanej na swoje nazwisko pod firmą D., a jedynie firmował tę działalność udostępniając firmę swojemu szwagrowi J.K. W konsekwencji powyższych ustaleń zastosowano przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Tym samym trudno zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji nie czynił żadnych ustaleń w zakresie dotyczącym transakcji pomiędzy D. a skarżącą. Trafnie tym samym Sąd I instancji uznał, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu wyroku Sądu, że powołany wyrok ma znaczenie w sprawie, co oznacza, ze zarówno Sąd I instancji, jak i organy podatkowe były związane jego ustaleniami. Wskazać bowiem należy na art. 170 P.p.s.a., zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w swoich wyrokach z 28 stycznia 2011 r. sygn. akt II FSK 2449/10, czy z dnia 23 marca 2011r. sygn. akt II FSK 2124/09, opubl. CBOSA) to związanie oznacza, że przesądzenie we wcześniejszym prawomocnym wyroku określonej kwestii wyklucza możliwość późniejszego jej badania, a podmioty stosujące prawo są faktem i treścią prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego związane, co "implikuje w sposób bezwzględny wzięcie tego pod uwagę w wydawanych przez nie rozstrzygnięciach" (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2010, s. 393). Dla prawidłowego zaś odczytania zakresu związania należy kierować się uzasadnieniem sądu albowiem zawiera ono tok rozumowania sądu prowadzący do wydanego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2013r. sygn. akt I FSK 208/12, opubl. CBOSA).

Słusznie Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że w zakresie wystarczającym dla prawidłowego rozstrzygnięcia organy podatkowe zebrały materiał dowodowy, który następnie bez przekroczenia ustawowych granic poddano starannej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ocena materiału dowodowego nie nosiła znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego i znalazła swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzupełniony dowodami zgromadzonymi w postępowaniu karnym organ podatkowy wykazał w sposób wiarygodny, że faktury wystawione przez firmę D. oraz spółkę z o.o. G. w K. w sposób niezgodny z rzeczywistością dokumentowały podmioty dokonujące dostawy, wskazując jedynie w tym zakresie podmioty firmujące transakcje. Tym samym należy stwierdzić, że doszło do naruszenia wymogu formalnego, co wpłynęło również na spełnienie przesłanki merytorycznej w postaci braku przekonywującego dowodu dokonania przedmiotowych dostaw przez wskazanych dostawców.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3 – 7 (zastrzeżenia, o których mowa w ust. 3 – 7 nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT). Zgodnie z art. 86 ust. 10 lit. a) ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-4 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Z uwagi na fakt, że nie doszło do skutecznego podważenia stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę wyrokowania to należy uznać, że w braku dobrej wiary po stronie skarżącej zasadnie pozbawiono ją prawa do odliczenia VAT z rzeczonych faktur, co czyni nieuzasadnionym zarzut naruszenia art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT jak też art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.