Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1039/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-01-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.88 ust.3 a pkt 4 lit.a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi "A" w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 19 maja 2017 r. ,nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do października 2011 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 19 maja 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm. – dalej jako "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. – dalej jako "ustawa o VAT"), art. 208 ust.1 pkt. 2 lit. a, art. 254 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm.), po rozpatrzeniu odwołania A T. O., T. O., J. O. Spółki jawnej z siedzibą w K. – dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka" od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej jako "Dyrektor UKS") z dnia 17 października 2016 r., określającej Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2011 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

Skarżąca w złożonych do Urzędu Skarbowego deklaracjach VAT-7 dla podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do października 2011 r. zadeklarowała podatek według kwot wskazanych w deklaracjach.

W związku z dokonywaniem wewnątrzwspólnotowych nabyć i dostaw towarów Skarżąca składała do Urzędu Skarbowego informacje podsumowujące o dokonaniu wewnątrzwspólnotowych transakcji VAT-UE za II, III, IV kwartał 2011 r.

Na podstawie postanowienia z dnia 10 sierpnia 2015 r. Dyrektor UKS w dniu 26 sierpnia 2015 r. wszczął u Skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od czerwca do października 2011 r. oraz ustalenia, czy dany podmiot jest instytucją obowiązaną, w świetle ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.

Decyzją z dnia 17 października 2016 r. Dyrektor UKS określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do października 2011 r.

Organ pierwszej instancji postawił Spółce, nie kwestionując podatku należnego, zarzut zawyżenia podatku naliczonego za miesiące od czerwca do października 2011 r. o kwotę 2.190.778 zł z tytułu odliczenia podatku naliczonego z 203 faktur wystawionych przez "B" spółkę z o.o. z siedzibą w P.(dalej jako "B") dotyczących obrotu prętami żebrowanymi i gwoździami.

W ocenie Dyrektora UKS faktury wystawione przez "B" nie dokumentują faktycznie dokonanych transakcji zakupu-sprzedaży stali pomiędzy stronami, nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Nie stanowią zatem w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Dyrektor UKS, pozbawiając Skarżącą prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez "B" przeanalizował transakcje w kontekście świadomego uczestnictwa Skarżącej w procederze obrotu fakturami nie potwierdzającymi realnych transakcji.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ doszedł do przekonania, że faktury VAT wystawione przez B na rzecz Skarżącej miały jedynie charakter dokumentacyjny i miały na celu wydłużenie łańcucha transakcji w celu ukrycia źródła pochodzenia stali i osiągnięcia korzyści podatkowej. Zgromadzony materiał dowodowy dowodzi, że B nigdy nie była w posiadaniu towaru wykazanego na kwestionowanych fakturach, tym samym wystawione faktury nie dokumentowały rzetelnych transakcji.

Zdaniem organu pierwszej instancji istniały uzasadnione podstawy do powzięcia przez Skarżącą wątpliwości co do legalności realizowanych transakcji oraz podjęcia leżących w jej możliwościach działań zmierzających do sprawdzenia kontrahenta w celu uniknięcia ewentualnego uczestniczenia w oszustwie podatkowym.

Dyrektor UKS powołując art. 3 pkt 4 i art. 193 § 1, 4 i 6 Ordynacji podatkowej nie uznał za dowód rejestrów zakupu Skarżącej za miesiące od czerwca do października 2011 r. w części dotyczącej zakwestionowanych faktur, nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Stosownie do art. 23 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

W odwołaniu od decyzji Dyrektora UKS Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 2, art. 194 § 1, art. 210 § 4 O.p., art. 13 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i 8, art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5, art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE, art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 1994 r. Nr 121 poz. 591 – dalej "ustawa o rachunkowości").

Decyzją z dnia 19 maja 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Wskazując na treść art. 70 § 1, § 4, § 6 pkt 1, § 7 pkt 1 O.p. oraz art. 103 ust. 1 ustawy o VAT organ stwierdził, że określone skarżoną decyzją zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług nie uległy przedawnieniu, bowiem z dniem 2 września 2016 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, o czym Spółka została powiadomiona pismem z dnia 7 września 2016 r. doręczonym dnia 10 września 2016 r. Nastąpiło również przerwanie biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 4 O.p. wskutek podjęcia czynności egzekucyjnych.

Zdaniem organu, podstawą pozbawienia Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z zakwestionowanych faktur był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT.

Powołując treść wskazanych przepisów, a także art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 2006.347.1) oraz orzecznictwo krajowych sądów administracyjnych oraz TSUE organ stwierdził, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Prawo do odliczenia co do zasady wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że jednym z dostawców Skarżącej była B.

W ramach postępowania kontrolnego wszczętego przez Dyrektora UKS w P. ustalono, iż B została utworzona na podstawie umowy z dnia 24 stycznia 2011 r. Jedynym udziałowcem i prezesem zarządu spółki był M. R.. Od dnia 7 listopada 2011 r. jedynym udziałowcem i prezesem zarządu został K. G., który postanowieniem z dnia 20 września 2013 r. został przez Sąd Rejonowy w P. wykreślony z KRS jako prezes zarządu. Powodem wykreślenia była informacja z KRS-u o skazaniu wyżej wymienionego za przestępstwa określone w przepisach rozdziału XXXIII-XXXVII Kodeksu karnego.

Jako podatnik podatku od towarów i usług B została zarejestrowana w urzędzie skarbowym w dniu 16 lutego 2011 r. Złożone przez B deklaracje dla podatku od towarów i usług to deklaracje VAT - 7D za II i III kwartał 2011 r. z wykazaną niewielką kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc (odpowiednio 3.409 zł i 2.084 zł). Za inne okresy rozliczeniowe deklaracje podatkowe dotyczące podatku VAT nie zostały złożone, a Spółka nie podejmowała wezwań Urzędu Skarbowego dotyczących braku deklaracji. Informacje VAT-UE zostały przez B złożone za II kwartał 2011 r. oraz za lipiec, sierpień i wrzesień 2011 r.

W dniu 2 października 2012 r. B została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie przepisu art. 96 ust. 9 ustawy o VAT i z rejestru podatników VAT- UE na podstawie art. 97 ust. 15 ustawy o VAT.

B jako miejsce prowadzenia działalności wskazała adres w P., gdzie wynajmowała 1 m2 powierzchni biurowej.

W toku postępowania kontrolnego nie udało się nawiązać kontaktu ze Spółką, nie uzyskano dostępu do ksiąg handlowych, ani żadnych innych dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Postępowanie kontrolne zakończone zostało wydaniem przez Dyrektora UKS w P. decyzji z dnia 18 maja 2016 r., w której określono dla B za II i III kwartał 2011 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł, - za IV kwartał 2011 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 0 zł, - podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawienia w okresie od kwietnia do listopada 2011 r. 1249 faktur na kwotę 13.697.438 zł.

Dyrektor UKS postanowieniem z dnia 12 września 2016 r. dopuścił jako dowód w rozpatrywanej sprawie wyciąg z decyzji dla B.

Z materiału dowodowego przekazanego przez Dyrektora UKS w P., tj. protokołu przesłuchania w dniu 13 listopada 2012 r. M. R. wynika, iż mężczyzna o imieniu R., którego poznał w Anglii zimą 2010 lub na początku 2011 r. zaproponował mu pracę. tj. zakup gotowej firmy w P.. Dostał od niego wytyczne, co ma po kolei robić. Od dnia zgody zaczął regularnie otrzymywać po 5 tys. zł z racji wynagrodzenia. Pieniądze dostawał do ręki, spotykając się w P., w G. czy w innych umówionych miejscach. Nie znał się na prowadzeniu działalności gospodarczej. Każdą czynność pilotował mężczyzna o imieniu R., a zeznający wykonywał jego polecenia; nigdy wcześniej nie miał styczności z prowadzeniem działalności gospodarczej, od dłuższego czasu miał status bezrobotnego; nie wiedział jakie dokumenty są związane z rejestracją i powstaniem spółki, gdyż miał z tym do czynienia po raz pierwszy w życiu; około miesiąca od założenia spółki na polecenie R. pojechał do P., aby wiedzieć, gdzie znajduje się biuro B; zeznał, że pamięta, iż biuro było wynajmowane od jakiegoś mecenasa; wszelkie dokumenty przywoził R., a on tylko je podpisywał, nie pamięta czy stawiał pieczątkę, czy pieczątka już była (firmowa i prywatna); miał w Spółce stanowisko prezesa, firma chyba handlowała stalą, działalność była prowadzona praktycznie bez zeznającego, nie miał wpływu na podejmowane decyzje w prowadzonej działalności; pamięta, że metale były sprowadzane z zagranicy, że z tego co mówił R. wszystko było zamawiane przez Internet lub telefonicznie; nic nie załatwiał, ale gdy już towar był (na polecenie R., który ustalał ceny zbytu) często dzwonił do wskazanych firm, oferując metal do sprzedaży; wynajęte firmy transportowe, których nazw nie pamięta, zawoziły towar na miejsce; gdy jakaś kwota wpływała na konto, dzwonił do banku, podawał kod dostępu i dana kwota była przewalutowana na euro i był kupowany za granicą (w Rosji), następny towar w postaci metalu; zdarzało się też, że R. przyjeżdżał do G., zabierał świadka do banku, aby wypłacił gotówkę, którą oddawał mężczyźnie; wysokości wypłacanych kwot świadek nie pamięta; opisana działalność trwała do jesieni, kiedy to świadek zachorował i poprosił o zwolnienie z funkcji pracownika spółki; z polecenia R. przepisał firmę wskazanej przez R. osobie, u notariusza na terenie T., prawdopodobnie mężczyźnie o imieniu K., nazwiska nie pamięta, oddał wszystkie posiadane dokumenty; o tym, gdzie mogą znajdować się dokumenty firmy w momencie składania zeznań nie wiedział; w siedzibie firmy w P. był raz lub dwa, a cała korespondencja była przekazywana przez mecenasa, na domowy adres świadka w G.; wszelką dokumentacją księgową zajmowała się księgowa zatrudniona przez R., świadek nigdy się z nią nie kontaktował; nie zatrudniał żadnego pracownika, sam nim był; nie kontrolował księgowości, bo się na tym nie znał; dostawał gotowe deklaracje do podpisywania, które wysyłał tylko pocztą; R. mówił świadkowi co ma mówić, gdzie i komu, jak się ubrać do banku, po jakich kursach wymieniać waluty przez telefon; świadek nie posiadał wiedzy na temat rynku stali czy materiałów budowlanych, posiadał upoważnienie do konta firmowego; kody do bankowości elektronicznej oddał R.; nie wiedział kto zamawiał towar u dostawców, nie znał firm dostawców; podpisywał coś w języku angielskim, którego nie zna i było to odsyłane elektronicznie i zwykłą pocztą; czasami miał dostęp do jednego z dwóch laptopów, ale pocztę odbierał R., który uzgadniał wszystkie warunki; Spółka nie miała żadnych środków transportu; otrzymywał faktury do podpisania, które podpisywał w P. poza biurem, ale nie wiedział, kto drukował faktury; robił wypłaty z konta w banku w G., po które przyjeżdżali z P., pieniądze oddawał R., był nadzorowany, ale nikt z nim nie wchodził do banku, nie przelewał pieniędzy na inne konta, nie wiedział co się działo z pieniędzmi, gdyż się tym nie interesował, nic nie wiedział na temat innych zakupów.

Kolejny, jedyny udziałowiec i prezes zarządu B K. G. do protokołu z dnia 17 października 2012 r. zeznał, iż w październiku 2011 r. znajomy o imieniu Tomasz, nazwiska nie zna, zaproponował, aby został prezesem firmy z P.; mężczyzna powiedział, że firma ma długi, z których można ją wyciągnąć i na tym zarobić; z tego co pamięta firma miała zajmować się obrotem stalą, świadek zgodził się na "prezesowanie", gdyż "miało coś z tego być", miał być dostępny na telefon; u notariusza spotkał się z M. R. prezesem B, pieniądze na zakup udziałów wykładał Tomasz, u notariusza podpisywali jakieś papiery; Spółka miała siedzibę w P., adresu siedziby nie zna, nie pamięta też innych danych (nr KRS. NIP, Regon); nie wyrobił pieczątki firmowej, nie podpisywał żadnych dokumentów B, poza dokumentami u notariusza; w listopadzie 2011 r. zaczął się ukrywać, gdyż był poszukiwany przez policję, wyjechał do B.; kontakt z T. urwał się; nie interesował się Spółką B, w czerwcu 2012 r. został zatrzymany przez policję i przebywa w areszcie.

M. R. przesłuchany w charakterze świadka w UKS potwierdził wcześniejsze zeznania złożone w KMP.

W ocenie organu z powyższych zeznań jednoznacznie wynika, iż B nie została powołana do działalności jako rzetelny, realnie funkcjonujący podmiot w obrocie gospodarczym. Z zeznań M. R. wynika, że nie prowadził on działalności gospodarczej jako rzetelnie utworzony podmiot gospodarczy. Nie miał żadnego wpływu na podejmowane działania pod szyldem Spółki. Udostępnił jedynie swoje dane i podpisywał dokumenty związane z rejestracją i prowadzeniem firmy. Rolą zarządu spółki jest prowadzenie spraw spółki i jej reprezentowanie czego faktycznie nie wykonywał. Wszystkim zajmował się znany jedynie z imienia R. (dawał wszelkie wytyczne, które M. R. wykonywał). Dla działania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za pośrednictwem pełnomocnika wymagane jest udzielenie pełnomocnictwa lub prokury, co w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca. Ostatecznie M. R. musiał prosić R. o zakończenie działalności, co nie jest zwyczajowym działaniem osoby działającej jako pełnomocnik spółki, ani też nie jest zgodne ze zwyczajami i obowiązującym prawem. M. R. nie dysponował żadnymi środkami finansowymi na założenie i prowadzenie firmy, a jedyną korzyścią z prowadzonej działalności gospodarczej była ustalona miesięczna wypłata w wysokości 5 tys. przekazywana gotówką. Spółka działała jednoosobowo, nie zatrudniając żadnych pracowników, nie mając żadnego majątku, środków trwałych, jakiegokolwiek zaplecza, posługując się wynajętym adresem. M. R. nie miał żadnej wiedzy co do działalności podmiotu, za który formalnie odpowiadał, nie wiedział nic o dostawcach ani odbiorcach, nie miał wiedzy na temat firm spedycyjnych, kosztów ubezpieczenia, magazynów, miejsca rozładunku towaru.

Również kolejny prezes K. G. został zaangażowany jako prezes spółki według tego samego schematu, przez niezidentyfikowanego Tomasza. Z uwagi jednak na problemy z prawem został wykreślony z KRS-u jako prezes spółki i nie rozpoczął "działalności gospodarczej".

Miejsce przechowywania dokumentacji księgowej B nie jest znane. Nie można zatem skontrolować rozliczenia podatkowego w podatku VAT za złożone okresy rozliczeniowe, w których deklarowała niewielkie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc.

B od razu, po rozpoczęciu działalności zaczęła osiągać wielomilionowe obroty (za II kwartał 2011 r. 11.378.704 zł). kończąc działalność po niecałych 8 miesiącach. Za okres "działalności" złożono, dla potrzeb podatku VAT, dwie deklaracje kwartalne za II i III kwartał 2011 r. z kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc - za II kwartał 2011 r. 3.409 zł, za III kwartał 2011 r. 2.084 zł.

Zdaniem organu, fakt, iż administracje podatkowe Łotwy i Węgier potwierdziły dostawę produkowanych przez siebie towarów na rzecz B, nie podważa zasadności przyjętego przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcia.

Zdaniem organu, to, że pozorowano pewne działania, poprzez np. kontakty telefoniczne czy też mejlowe, rozliczanie dostaw oraz wystawianie faktur VAT w okolicznościach sprawy, nie świadczy o rzeczywistym, realnym prowadzeniu działalności gospodarczej przez B w osobie M. R..

Informacje firm transportowych, w tym zeznania świadków, o wykonywaniu usług transportowych na rzecz B nie świadczą - zdaniem organu - o rzetelności transakcji wykonanej przez B, gdyż sam fakt transportu towaru nie jest przesądzający o realności transakcji między podmiotami wskazanymi na zakwestionowanych fakturach. Dwudziestu z trzydziestu wezwanych przewoźników udzieliło informacji, że wykonywali usługi przewozu stali i posiadają listy przewozowe, na których w polu "2" - odbiorca wpisano B. Pięciu z nich wyjaśniło, że B nie jest im znana i nie była ich kontrahentem. Z udzielonych przez pozostałych przewoźników wyjaśnień wynika, że transport zlecała im najczęściej Firma Handlowa C D. C., D Sp. z o. o. z G. i E Sp. z o. o. z P.. Faktury za wykonanie usług transportowych na rzecz B wystawione zostały przez F Sp. z o. o. Z powodu braku szczegółowego opisu w treści faktur, nie było możliwe przyporządkowanie do nich faktur wystawionych przez podmioty zagraniczne na dostawę stali. Do 310 faktur wystawionych przez "G " nie pozyskano dowodów poniesienia kosztów transportu przez B.

Materiał dowodowy stanowią również przesłuchania wspólników Skarżącej. Przesłuchiwani w dniu 12 stycznia 2016 r. nie wyrazili zgody na przesłuchanie w charakterze strony. W ramach postępowania kontrolnego wskazali, iż nie znają żadnych okoliczności handlowych pomiędzy Spółką a B, nie kojarzą kontrahenta, potwierdzili, że działem handlu zajmuje się brat, syn D. O, który przesłuchany w dniu 12 lipca 2012 r. w KPP w K. w charakterze świadka zeznał, iż na początku 2011 r. nawiązano współpracę z B, ale nie wie czy to on nawiązał współpracę, czy też sam B zwrócił się do Strony; współpraca polegała na zakupie wyrobów hutniczych w postaci stali żebrowanej i sporadycznie gwoździ; nie było żadnej umowy o współpracę, była jedynie ustna umowa; do transakcji dochodziło prawie co drugi dzień, a współpraca była prowadzona chyba przez 9 miesięcy; płatność dokonywana była przelewami internetowymi, towar przewożony był do magazynu w K., lub też bezpośrednio do klientów; usługi spedycyjne i kilka transakcji zakupu stali w 2011 r. dokonała firma F.H. C D. C. z B.; na przełomie 2011/2012 r. zakończyła się współpraca z B, gdyż ich oferta sprzedaży nie była atrakcyjna, a po miesiącu kontakt w ogóle się urwał.

Przesłuchany w dniu 15 marca 2013 r. przez Dyrektora UKS D. O zeznał, m.in. że M. R. ze B nawiązał ze Stroną współpracę w formie telefonicznej, później korespondowali e-mailowo, wymieniali się dokumentami, zamówieniami; nie poznał go osobiście; B zaoferowała pręty żebrowane i walcówkę; firma została zweryfikowana, pozytywne rekomendacje uzyskali od P. A. z firmy C, która świadczyła usługi transportowe na rzecz B; współpraca układała się dobrze; zysk wahał się na granicy 2-5%, a nawet sporadycznie do 7%, składnikiem ceny był również koszt transportu; nie pamiętał obrotów ze B, ale mogło to być ok. 5-10 min; większość transportów jechała do docelowego klienta; były to transakcje pod konkretne zamówienie; pozostała część transportów trafiała do podatnika do magazynu; Strona wysyłała oferty do klientów, którzy złożyli zamówienia, po czym były one realizowane z przekierowaniem towaru pod wskazany adres, czy magazyn, logistyką zajmowała się firma B, głównie spedycja C, ale też transport organizowały inne spedycje; załadunek towaru odbywał się na Łotwie w Hucie G i był transportowany pod wskazany w zamówieniu adres, głównymi odbiorcami były firmy [...]; towar, który trafiał do spółki był potwierdzany na dokumencie CMR, który posiadał przewoźnik; jeżeli chodzi o dostawę do klienta docelowego to potwierdzeniem był dokument WZ wystawiony przez podatnika, od B podatnik otrzymywał trzy dokumenty: CMR. fakturę i atesty, wysyłane drogą e-mailową oraz pocztą (oryginały faktur); płatności dokonywane były po potwierdzeniu przyjęcia towaru, po udokumentowanym odbiorze przez spółkę, współpracę zakończono z uwagi na kłopoty kontrahenta (nie mógł dogadać się z hutą w sprawie dalszej współpracy), brak konkurencyjności, brak kontaktu z M. R..

W ocenie organu, z powyższych dowodów wynika, iż wiedzę o kontaktach handlowych ze B posiada jedynie jej pełnomocnik, na co wskazali w innym postępowaniu wspólnicy spółki.

Przesłuchiwana w charakterze świadka S. T. (pracownik biurowy Skarżącej od 2009 r.) wskazała, że wiedzę na temat kontrahentów posiadała wyłącznie na podstawie dokumentów księgowanych.

W ocenie Dyrektora istotą niniejszej sprawy nie jest ustalenie, że doszło do wykonania zakwestionowanych czynności w ogóle, ale wykazanie, że czynności miały miejsce między podmiotami określonymi na fakturach, z których podatnik wywodzi prawo do odliczenia podatku naliczonego. Tylko wtedy byłaby podstawa, aby uznać sporne faktury za rzetelne.

Zgromadzony materiał dowodowy bezspornie potwierdza, że B nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorowała jako tzw. "znikający podatnik", czyli podmiot formalnie zarejestrowany na potrzeby podatku VAT, który utrzymuje, że nabywa towary, a następnie dokonuje jego "fakturowej" dostawy z naliczeniem kwot podatku VAT - bez odprowadzania należnych kwot podatku do urzędu skarbowego (wykazywane są np. niewielkie kwoty do przeniesienia na następny miesiąc, przy braku dostępu do jakiejkolwiek dokumentacji księgowej). Udział Spółki w tym procederze sprowadzał się do formalnego wykorzystania jako zarejestrowanego podmiotu w "fakturowym" obiegu transakcji, gdzie pełniła rolę "znikającego podatnika".

Sam fakt rejestracji w odpowiednich organach, wskazanie siedziby, założenie konta, wystawianie faktur i dokonywanie rozliczeń za pośrednictwem przelewów bankowych nie jest, w okolicznościach niniejszej sprawy, równoznaczne z dokonywaniem realnych transakcji.

Dyrektor uznał za niezasadny pogląd Strony w kwestii tzw. pustej faktury. Dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędnym jest, aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonanie usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT, a przy ich spełnieniu, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. Tylko zatem w takich okolicznościach należy badać należytą staranność podatnika (tzw. dobrą wiarę).

W ocenie organu, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

Organ zauważył, iż podniesiona w odwołaniu kwestia transakcji łańcuchowych, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT nie ma zastosowania do zakwestionowanych transakcji, gdyż jak zeznał D. O dane dotyczące transakcji, tj. informacje o wadze towaru, samochodzie, kierowcy, numerze telefonu kierowcy, miejscu przeznaczenia, dane auta otrzymywano drogą e-mailową. Na podstawie tych danych wystawiano dokument WZ, który był dostarczany odbiorcy drogą mailową lub faksem po to, aby odbiorca końcowy nie dowiedział się o źródłach zakupów. Kierowca był o tym każdorazowo informowany telefonicznie, ale w praktyce zdarzało się różnie, czasami kierowca ujawniał dane z WZ dostawcy albo z CMR. Art. 7 ust. 8 ustawy o VAT odnosi się do przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, a wówczas uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Specyfika takiej dostawy polega na tym, że pośrednicy działający na drodze pomiędzy pierwszym podatnikiem (dostawcą), a ostatnim w kolejności nabywcą, nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy - ich pominięcie przy czynności wydania towaru jest warunkiem zastosowania powyższego przepisu. Przy tym dokonywanie transakcji w sposób, o którym mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT winno chociażby wynikać z zawartej wcześniej pomiędzy podmiotami umowy tak, aby nabywca towaru wiedział, że towar pochodzi i jest dostarczany od innej firmy niż ta, z którą zawarł bezpośrednio umowę i która wystawiła fakturę. Dyrektor nie przeczy zatem, aby transakcje łańcuchowe miały miejsce, ale winny być zgodne z określonymi w przepisach zasadami.

Dyrektor podkreślił, że D. O kontakt ze B ograniczył wyłącznie do rozmów telefonicznych, kontaktu e-mailowego oraz przesyłanych dokumentów. Podatnik nigdy fizycznie nie spotykał się z przedstawicielami Spółki. Przeprowadzając rozmowy telefoniczne czy kontaktując się e-mailowo nie mógł zatem wiedzieć z kim naprawdę się kontaktuje i czy osoba ta ma umocowanie do reprezentowania Spółki, w imieniu której działa. Nie było wcześniejszych spotkań z nowym w branży, nieznanym kontrahentem, w celu dokonania uzgodnień zmierzających do zawarcia kontraktu (nie zawarto pisemnych umów). Również polecająca Skarżącej kontrahenta, C ograniczyła swoje kontakty ze B wyłącznie do rozmów telefonicznych, e-mailowych. Żadna z firm nie wykazała dociekliwości w zbadaniu firmy dopiero co powstałej (pierwsze faktury B zaczęła wystawiać w kwietniu 2011 r.), handlującej złomem od razu na wielomilionowe kwoty, przy udziale nieznanej nikomu wcześniej osoby, która sama zaoferowała współpracę telefonicznie. Strona zaś argumentuje, iż podjęła wszelkie możliwe czynności, aby zweryfikować legalność transakcji. Na potwierdzenie czego przedłożyła kopie dokumentów argumentując, iż skoro organ nie miał wątpliwości rejestrując B to jakie wątpliwości mógł mieć podatnik.

W ocenie Dyrektora powyższe dokumenty w kontekście zachowania doświadczonej w handlu stalą jednostki wskazują na brak minimalnego, realnego zainteresowania się wiarygodnością dostawcy rozpoczynającego dopiero co działalność z wysokością kapitału zakładowego 5.000 zł. Nikt nie oczekuje od strony sprawdzania prawidłowości rozliczeń kontrahenta z budżetem, ale zadziwiającym jest, że podatnik, który zna rynek stali doskonale, funkcjonuje w tej branży wiele lat, daje wiarę kontrahentowi, który rozpoczyna swoją działalność i natychmiast osiąga wielomilionowe obroty. Jak wynika z dokumentów SCAC inicjatorem kontaktów handlowych była B składająca zamówienia telefonicznie, internetowo. Gdyby tak funkcjonował ten rynek to zadziwiającym jest, że Skarżąca z takiej formy nie skorzystała tylko zorganizowała przedsiębiorstwo zatrudniające wielu pracowników, posiadające znaczne zaplecze gospodarcze, zajmujące się drobną sprzedażą, kiedy wystarczyłby telefon i Internet dla osiągnięcia ogromnych obrotów.

W ocenie Dyrektora także dokonywanie płatności za towar w formie przelewu służyło uwiarygodnieniu zakwestionowanych transakcji, jednakże przelewy bankowe nie stanowią przesądzającego dowodu na rzeczywistą treść czynności prawnej, której dotyczą, gdyż ocenione zostały we wzajemnej łączności z pozostałymi, z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy.

Zdaniem Dyrektora, brak podstaw do uznania zarzutu, że organ pierwszej instancji naruszył przepisy art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1, art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez ich błędne zastosowanie do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, poprzez brak udowodnienia, że transakcje ze B nie miały miejsca oraz, że Strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, że kontrahent działa poza granicami prawa.

W ocenie organu w sprawie nie doszło do naruszenia art. 194 § 1 w zw. z art. 181 O.p. bowiem wbrew zarzutom Strony dowód z decyzji wydanej dla kontrahenta nie jest jedynym przesądzającym, ale jednym z dowodów w sprawie, które zarówno przed organem I jaki i II instancji podlegały ocenie zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 O.p.

Zdaniem organu nie doszło również do naruszenia art. 122. Art., 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 w zw. art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Dyrektora nie doszło też do naruszenia art. 210 § 4 O.p., bowiem to, że istniały wskazane dokumenty i towar się przemieszczał nie przesądza o realności transakcji potwierdzonej spornymi fakturami między wskazanymi na fakturach podmiotami, podobnie jak zeznania świadków, które nie podważają zeznań M. R.. Nie sposób zatem uznać argumentu Strony, iż organ odrzucił wszystkie dowody poza zeznaniami M. R.. Organ przeciwnie do zarzutu odwołania dał wiarę takim dowodom jak SCAC 2004, atestom, CMR.

Wskazując na treść art. 193 § 1 do § 4 O.p. w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, Dyrektor uznał, że księgi podatkowe podatnika w części dotyczącej nabycia za miesiące od czerwca do października 2011 r., wobec zaewidencjonowania przez Spółkę zakwestionowanych faktur wystawionych przez B, nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zasadnie organ pierwszej instancji uznał za nierzetelne. Zgodnie z art. 23 § 1 i 2 O.p. organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 w zw. art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotny wpływ na wynik sprawy, a także przyjęcie, wbrew zeznaniom świadków, dokumentom CMR, atestom, że transakcje nie miały miejsca. Skarżąca wskazuję, iż powyższy zarzut został sformułowany wobec braku przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę wniosków dowodowych, odmówienia Stronie prawa do inicjatywy dowodowej, możliwości zadawania pytań świadkom; wobec przyjęcia wprost ustaleń czynionych przez inne organy bez ich weryfikacji w toku niniejszego postępowania. Zdaniem Skarżącej organ odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych, korzystnych dla Strony wniosków dowodowych, z tego względu, że zgromadzony materiał dowodowy w sprawie pozwala na ustalenie niebudzących wątpliwości co do stanu faktycznego, oznacza, iż organ już przed wydaniem orzeczenia w sprawie daje wyraz swojemu przekonaniu co do rozstrzygnięcia, a co z całą stanowczością wskazuje na jego z góry ukierunkowane działanie. Takie działanie organu jest niezgodne z prawem;

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez błędne, nieznajdujące uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym przyjęcie, że czynności ujęte w spornych fakturach dokumentują czynności niezgodne ze stanem rzeczywistym, a więc czynności, które nie zostały dokonane. Organ stara się wywieść, iż charakter działalności dostawcy był Skarżącej znany i bez jakichkolwiek dowodów wywodzi, że Skarżąca godziła się na udział w transakcjach polegających wyłącznie na papierowym obrocie towarem. Tymczasem sam organ wskazuje, Spółka była w posiadaniu towaru, który odsprzedała kolejnym podmiotom. Odmawiając zachowania dobrej wiary, organ wskazuje jedynie na ustalenia dokonane wobec kontrahenta już po okresie, w którym sporne transakcje miały miejsce. Skarżąca dokonała wszelkich wymaganych prawem czynności celem zweryfikowania dostawców, a organ nie miał wątpliwości co do rzetelności podmiotów, albowiem nie skorzystał z prawa do wykreślenia ich z ewidencji podatników VAT czynnych, wydając potwierdzenie zarejestrowania dostawcy jako podatnika VAT czynnego;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, albowiem doszło do faktycznego wydania towaru w ramach dokumentowanej transakcji, który kolejno został odsprzedany dalszym kontrahentom (podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą), a czego organ nie kwestionuje;

- art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez brak udowodnienia, że transakcje ze B mające stanowić podstawę prawa do odliczenia faktycznie nie miały miejsca, a Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że kontrahent działa poza granicami prawa. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego obrót towarami miał miejsce, gdyż Skarżąca znajdowała się w jego posiadaniu. Organ nie uprawdopodobnił nawet, że Spółka mogła posiadać stal z innego źródła aniżeli wykazany na zakwestionowanych fakturach VAT. Należy zatem przyjąć, iż dostawca dysponował towarem, a nieprawidłowości dotyczyły tylko rozliczania transakcji z organem skarbowym tym bardziej, iż z otrzymanych przez organ dokumentów od administracji skarbowej Łotwy oraz Węgier wynika, iż towar był przedmiotem dostawy;

- art. 13 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1, ust. 8, art. 5 ust. 1 pkt 1, pkt 5 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Organ w skarżonej decyzji wskazuje co prawda, iż przepisy te nie stanowiły podstawy do wydania decyzji, niemniej jednak z dokumentów CMR oraz wyjaśnień Skarżącej wynika, iż towar był przedmiotem transportu w ramach transakcji łańcuchowych;

- art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, poprzez jego pominięcie w sprawie oraz błędną jego wykładnię polegającą na tym, że organ kontroli skarbowej uznał, iż w związku z faktem nieposiadania przez wystawcę faktury VAT magazynu transakcja nie mogła dojść do skutku oraz w sposób nieuzasadniony, wbrew dowodom znajdującym się w aktach sprawy uznał, że sporne transakcje nie mogły mieć miejsca;

- art. 122 w zw. z art. 191 O.p., poprzez dokonanie oceny dowodów noszącej znamiona dowolności i niemieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy błędnie przyjął, iż transakcje dokumentowane spornymi fakturami VAT nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich wykazanymi pomimo szeregu dokumentów, z których wynika, iż transakcje miały miejsce (m.in. korespondencja e-mail, dokumenty CMR, dalsza sprzedaż towaru) zeznań Strony;

- art. 191 w zw. z art. 180 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez niedołożenie starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności przez rozstrzygnięcie sprawy wbrew istniejącemu materiałowi dowodowemu, z którego wynika, że Skarżąca działając w dobrej wierze, podczas dokonywania rzeczywistych transakcji wiążących się z realnie poniesionymi wydatkami na rzecz B, której działalność w miarę istniejących możliwości oraz zasad prowadzenia działalności handlowej uprzednio zweryfikowała, miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT;

- art. 194 § 1 w zw. art. 181 O.p., poprzez posłużenie się dowodami z decyzji dotyczących innych postępowań oraz powołanie treści zeznań świadków w sytuacji, gdy sprawa wymagała przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków w celu umożliwienia Skarżącej czynnego udziału w sprawie. Organ odmawiając stronie inicjatywy dowodowej, w sposób jednoznaczny potwierdza, iż uzasadnienie skarżonej decyzji było z góry powzięte, a materiał dowodowy gromadzony był w taki sposób, aby potwierdzić koncepcję organu;

- art. 210 § 4 O.p. poprzez brak w uzasadnieniu decyzji informacji, dlaczego organ odmówił wiarygodności pozostałym dowodowym, tj. dokumentom SC AC 2004, zeznaniom świadków, dokumentom CMR, atestom, które to dokumenty potwierdzają, iż transakcja miała miejsce, a towar faktycznie się przemieszczał. Organ wprawdzie pisze, iż "Organ I instancji przeciwnie do zarzutu odwołania dał wiarę takim dowodom jak SCAC 2004, atesty, CMR" jednakże na ich podstawie nie wywodzi na korzyść Strony, pomimo, iż dowody te potwierdzają, iż transakcja miała miejsce;

- art. 193 § 2 O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, albowiem wbrew twierdzeniu organu rejestry zakupu VAT są prowadzone przez Skarżącą zgodnie ze stanem rzeczywistym, z uwzględnieniem zasad wynikających ze wskazanych aktów prawnych, a mianowicie w rzetelny, sumienny czy wręcz wolny od wad sposób umożliwiający określenie podstawy opodatkowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Zasadniczym przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy zakwestionowane w toku kontroli 203 faktury VAT, na których jako wystawca figuruje B, w których wykazano sprzedaż stali (prętów żebrowanych i gwoździ) na rzecz Skarżącej, odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenie gospodarcze i czy w związku z tym mogły stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego?

Organy podatkowe obu instancji stanęły na stanowisku, że B nie dokonywała rzeczywistego obrotu towarem, a jedynie pozorowała działalność gospodarczą, bowiem poza zarejestrowaniem spółki oraz wystawieniem faktur i dokonaniem przelewów bankowych, nie stwierdzono istnienia innych okoliczności, które mogłyby stanowić dowód faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez Skarżącą w powyższym zakresie na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ, lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego.

W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu.

Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA: z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, LEX nr 1512633, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11,

LEX nr 1558038). A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

W ocenie Sądu, organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia,

czy towary wymienione w fakturach wystawionych na rzecz Skarżącej przez B, zostały w rzeczywistości sprzedane stronie przez ten podmiot. W sprawie przesłuchano prezesów zarządu B M. R. i K. G., pracowników firm przewozowych świadczących usługi transportu na rzecz B D. C. i P. A., oraz wspólników Skarżącej: T., T. i J. O oraz D. O – pełnomocnika Spółki, jak również pracowników Skarżącej: C. M. i S. T. Oparto się również na dokumentach zgromadzonych przez inne organy (Dyrektorów UKS w P. i B., Komendy Miejskiej Policji w P. i K.), które zostały włączone do niniejszego postępowania i które to dokumenty - zgodnie z art. 181 O.p. - mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. Należy zaznaczyć, że w sprawie przeprowadzono czynności wyjaśniające nie tylko wobec skarżących i podmiotów, od których mieli oni nabywać towary, ale również wobec podmiotów, od których B rzekomo nabywała towary uwidocznione na spornych fakturach VAT (AS G i G na Łotwie oraz H na Węgrzech).

Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających

do ustalenia okoliczności związanych z nabyciem towarów wymienionych

w spornych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte

w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Jak już wyżej podkreślono, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności jest niezasadny.

Zdaniem Sądu, przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

W opinii Sądu, argumentacja Skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p., a zatem przepisu, którego naruszenie zarzuca Skarżąca, mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych.

Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu, taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Organ podatkowy nie naruszył sformułowanej w art. 123 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Skarżąca w toku postępowania była informowana o podejmowanych czynnościach i miała możliwość składania oświadczeń i wniosków (z czego korzystała). Przed wydaniem decyzji zagwarantowano stronie również możliwość wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, na co wskazuje analiza akt administracyjnych (postanowienia organu pierwszej instancji z dnia 29 lipca 2016 r., 12 września 2016 r., zawiadomienie organu odwoławczego z dnia 14 kwietnia 2017 r.).

Nie sposób także zarzucać organom podatkowym, że naruszyły przepisy prawa

w ten sposób, iż skorzystały z materiału dowodowego, który został zebrany w toku postępowań prowadzonych przez inne organy (w tym protokoły przesłuchań M. R.).

Dokonując oceny tego zarzutu podkreślić w pierwszej kolejności należy, że materiał dowodowy zebrany w toku tych postępowań został następnie skonfrontowany z dowodami, które przeprowadzono w toku niniejszego postępowania. W tym miejscu przypomnieć należy, że art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było np. powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. Samo przyjęcie do materiału dowodowego materiałów z innych postępowań nie powoduje naruszenia powołanych przez Skarżącą przepisów procedury podatkowej.

W rozpatrywanej sprawie M. R. zeznawał w postępowaniu karnym i w charakterze świadka w ramach pomocy prawnej przed Dyrektorem UKS w związku z kontrolą prowadzoną w B. Złożone zeznania zgodnie przedstawiają istotne okoliczności faktyczne sprawy. Skarżąca nie wskazała, jakie istotne okoliczności czy zaistniałe sprzeczności należałoby wyjaśnić. Stwierdzenie Skarżącej, iż odmowa uwzględnienia wniosku dowodowego na okoliczności mające znaczenie dla sprawy i jej zdaniem dla niej korzystne, oznacza, że organ już przed wydaniem orzeczenia daje wyraz swojemu przekonaniu co do rozstrzygnięcia, jest zatem bezpodstawne.

Sąd aprobuje stanowisko, że art. 181 O.p. dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystywane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i karnych, a w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. Przeszkodą w wykorzystaniu materiału dowodowego zebranego w postępowaniu karnym nie jest również to, że osoby składające zeznania w postępowaniu karnym występowały w charakterze podejrzanych. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyroki NSA z dnia 22 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 2118/15, 28 listopada 2014 r., I FSK 1746/13, LEX nr 1598140; 5 stycznia 2015 r, I FSK 1808/13, LEX nr 1711082; 26 kwietnia 2016 r, I GSK 1277/14, LEX nr 2081057) ".

W postępowaniu podatkowym nie można ograniczać zakresu środków dowodowych. Niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów, czyli twierdzenia, że dane zdarzenie może być udowodnione wyłącznie za pomocą określonego rodzaju dowodów lub w określony sposób np. poprzez bezpośrednie przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka przed organem podatkowym.

W konsekwencji, korzystanie z tak uzyskanych dowodów, a w szczególności - jak

w niniejszej sprawie - z materiałów zebranych w innych postępowaniach, nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu (por. wyroki NSA: z dnia z dnia

21 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 176/07, LEX nr 364727; czy z dnia z dnia 18 maja

2006 r. sygn. akt I FSK 831/05, LEX nr 283665).

Skarżąca miała prawo odnieść się do materiału dowodowego z innych postępowań włączonego do akt sprawy stąd nie zostały naruszone po jej stronie jakiekolwiek uprawnienia procesowe, a w szczególności wymieniona w art. 121 § 1 O.p. zasada zaufania do organów podatkowych, ani też wyrażona w art. 123 § 1 O.p. zasada czynnego udziału w postępowaniu.

Strona może oczywiście kwestionować, że organ z pewnych czynności dowodowych zrezygnował, ale do podważenia słuszności takiego działania nieusprawiedliwione jest odwoływanie się do art. 123 § 1 O.p. (zob. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 52/13, LEX nr 1456938). Jak wynika natomiast z akt sprawy, strona miała pełen wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku prowadzonego postępowania i w oparciu o które ustalały stan faktyczny.

Zdaniem Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organy przytoczyły ponadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji,

a więc wyczerpały dyspozycję przywołanych wyżej przepisów. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest również na tyle wyczerpujące, że pozwala Skarżącej na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony, oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swojej decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p.

Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że organy podatkowe

w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne

i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku Skarżącej - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skoro zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz

art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT).

Przewidziane w przepisach powołanego artykułu prawo jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków. Warunki te sformułowane są zarówno w ustawie o VAT, jak i w wydanych na jej podstawie rozporządzeniach wykonawczych.

Na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy podstawą pozbawienia Spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający

z zakwestionowanych faktur VAT był przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z treści powołanego przepisu można wyprowadzić wniosek, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi

w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724).

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 659/13,

LEX nr 1484714; z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1860/11, LEX nr 1366234;

czy z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2079/09, LEX nr 1405448).

Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że czynności sprzedaży nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w zakwestionowanych fakturach VAT, co nie oznacza, że Skarżąca nie nabyła towarów z innych źródeł.

Przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, że Skarżąca prowadzi faktyczną sprzedaż towarów, posiada pełną infrastrukturę dla prowadzenia szerokiej działalności gospodarczej, zatrudnia pracowników. W toku postępowania nie zakwestionowano transakcji sprzedaży towaru, bowiem dostawa towaru w kwestionowanych transakcjach miała miejsce. Przedmiotem oceny był fakt wystawienia przez B na rzecz Skarżącej faktur, które nie dokumentowały faktycznego obrotu towarem, gdyż takiego obrotu B nie dokonywała, bowiem nigdy nie weszła w posiadanie towaru sprzedawanego Skarżącej.

Podkreślić jednak należy, że nie wystarczy wykazanie, iż doszło do wykonania czynności, należy także wykazać, że czynność miała miejsce między podmiotami określonymi na fakturze, z której podatnik wywodzi swe prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W ocenie Sądu, poczynione przez organy ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Na słuszność stanowiska organów wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego.

Przeprowadzone wobec B czynności wyjaśniające wykazały, że spółka ta nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej w zakresie obrotu wyrobami stalowymi, pod adresem wskazanym w dokumentach rejestracyjnych.

Spółka wykazała tytuł prawny do 1m2 powierzchni biurowej na podstawie umowy zawartej z najemcą powierzchni biurowej. Spółka B, ani osoby z nią związane, nie były znane administratorowi budynku. Umowa najmu faktycznie dotyczyła wynajmu adresu dla B oraz odbierania i przekazywania korespondencji. Przedmiotowa umowa wygasła z upływem czasu na jaki została zawarta, tj. po upływie 12 miesięcy.

Z Rejestru Przedsiębiorców KRS, jak również danych rejestrowych w Urzędzie Skarbowym, wynika, że dotychczas Spółka nie wskazała żadnego innego, poza wyżej wymienionym, miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, jak i miejsca przechowywania ksiąg.

Z zeznań M. R. - powołanego na Prezesa Zarządu Spółki w momencie jej powstania (6 listopada 2011 r.) i upoważnionego do formalnego reprezentowania Spółki, będącego jednocześnie jedynym udziałowcem, wynika, że sprawował zarząd jedynie formalnie i w rzeczywistości nie kierował działalnością B; nie był zorientowany w prowadzonej przez Spółkę działalności, a jedynie wykonywał polecenia osoby, której danych personalnych nie zna; nie zajmował się on rozliczaniem należności za zakup towaru; nie ustalał cen sprzedaży towarów; nie zna podmiotów odbierających stal, ani nie zna osobiście przedstawicieli kontrahentów; nie wie nic o dokumentach związanych z transakcjami handlowymi; nic nie wie na temat pozostałych zakupów dokonywanych przez B; jego działanie ograniczało się do składania podpisów, wykonywania telefonów i wypłacania środków z rachunku bankowego oraz przekazywania ich osobie trzeciej, która zlecała wykonywanie wszystkich czynności, które wykonywał za wynagrodzeniem; środki pieniężne, które wpływały na rachunek bankowy prowadzony na rzecz B i gotówkę przekazywał innej osobie; nie przelewał ich na inne konto i nie interesowało go co dalej działo się z tymi pieniędzmi; spółka nie miała żadnych środków transportu, nie wie kto ponosił koszty transportu; podpisywał deklaracje podatkowe i wysyłał je pocztą; z polecenia R. sprzedał udziały w Spółce wskazanej przez niego osobie – K. G, którego zeznania potwierdzają ustalony mechanizm działania.

Z powyższego wynika, że jedyny udziałowiec i prezes jednoosobowego zarządu B faktycznie nie decydował o sprawach spółki, nie znał faktycznych okoliczności podejmowanych działań dotyczących organizowania kontaktów handlowych, podejmowania decyzji związanych z tą działalnością, zarówno bieżących jak i strategicznych. Nie zna osób i firm, z którymi B prowadziła transakcje.

B po upływie siedmiu miesięcy od rozpoczęcia wystawiania faktur zaprzestała tego procederu. Na nagłe zerwanie kontaktów wskazują, w złożonych zeznaniach osoby reprezentujące podmioty legitymujące się fakturami, w których jako wystawcę określono B. Z zeznań tych osób wynika, że kontakty ze B opierały się wyłącznie na kontaktach telefonicznych z osobą, która przedstawiała się jako M. R. oraz za pośrednictwem poczty elektronicznej. Osoby reprezentujące odbiorców faktur wskazują na brak kontaktów osobistych.

Również kontakty z podmiotami łotewskimi oraz podmiotem węgierskim opierały się na kontaktach telefonicznych i mailowych. Korespondencja mailowa nie była prowadzona przez M. R., gdyż jak zeznał nie miał dostępu do komputera, jak również nie zna języka angielskiego. Wobec powyższego należy uznać, że korespondencja ta nie pochodziła od B, gdyż jedyną osobą powołaną do jej reprezentowania był M. R., a jak zeznał - nie robił tego.

Z porównania danych dostępnych na stronie internetowej Polskiej Unii Dystrybutorów Stali oraz oświadczeń kontrahentów wynika, że kwoty wynikające z wystawionych przez B faktur nie zostały ustalone w oparciu o kryteria rynkowe.

Współpraca handlowa opierała się wyłącznie na realizacji uzgodnień telefonicznych bądź mailowych, bez jakiegokolwiek kontaktu osobistego. Dostawcy wskazują, że transport towaru organizowała B, jednak poza ogólnikową informacją brak faktycznych dowodów potwierdzających ten fakt. Wobec powyższego na podstawie materiału dowodowego należy stwierdzić brak podstaw do przyjęcia, że B faktycznie była podmiotem organizującym transport.

Zdaniem Sądu, zasadnie skonstatowano, że działalność B posiadała wszelkie zewnętrzne oznaki funkcjonowania w zorganizowanym oszustwie wewnątrzwspólnotowym mającym na celu zaniżanie zobowiązań w podatku od towarów i usług w zakresie obrotu stalą. Istotą tego mechanizmu jest rzeczywisty "łańcuchowy" obrót towarem (w tym przypadku stalą), w którym występuje tzw. "znikający podatnik", czyli podmiot formalnie zarejestrowany na potrzeby podatku VAT, który utrzymuje, że nabywa towary, a następnie dokonuje ich "fakturowej" dostawy z naliczeniem kwot podatku VAT - bez odprowadzania należnych kwot podatku do urzędu skarbowego. Udział Spółki w tym procederze sprowadzał się do formalnego jej wykorzystania jako zarejestrowanego podmiotu w "fakturowym" obiegu transakcji, gdzie pełniła rolę "znikającego podatnika". Jedną z charakterystycznych okoliczności występujących w przypadku powstawania spółek "słupów" jest to, że tak jak nagle powstają i natychmiast osiągają obroty, na które legalnie działające podmioty muszą pracować latami, tak też po paru miesiącach przestają istnieć. Tak też było i w przypadku B, która z pełną świadomością ukształtowała przebieg fikcyjnych transakcji, jej zachowania znacząco odbiegały od zachowań typowych dla uczestników legalnego obrotu handlowego, a czynności wprowadzenia do obrotu prawnego faktur dokumentujących dostawy i nabycia w obrocie krajowym i wewnątrzwspólnotowym B nie miały nic wspólnego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Również adres zgłoszony jako siedziba i miejsce prowadzenia działalności spółki był tylko adresem wynajętym na ten cel. Podobnie nie stwierdzono, aby B posiadała jakiekolwiek zaplecze, pracowników czy środki trwałe pozwalające w realiach polskiego rynku prowadzić działalność na taką skalę. Transakcje zakupu towaru nie miały charakteru dostawy, gdyż nie prowadziły do nabycia przez B prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Spółka ta nigdy nie była w posiadaniu towaru wykazanego na kwestionowanych fakturach, dlatego nie mogła przenieść go również na kolejne podmioty czyli dokonać dostawy tych towarów dla Skarżącej.

Biorąc pod uwagę wszystkie opisane powyżej okoliczności za słuszną należy uznać konstatację organów podatkowych, że zakwestionowane faktury VAT za sprzedaż towarów na rzecz Skarżącej, w których jako wystawca widnieje B nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych.

W tym miejscu jawi się istotne dla rozstrzygnięcia niniejszego sporu pytanie,

czy sytuacja, o której wyżej mowa - zaistniała po stronie kontrahenta strony - może skutkować w stosunku do Skarżącej tak dalece, że w efekcie działania tych pierwszych skarżący został pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego?

Z dniem 1 maja 2004 r. katalog norm prawnych obowiązujących w Polsce został rozszerzony o przepisy prawa wspólnotowego. Istotną jego część stanowią przepisy podatkowe, spośród których, z punktu widzenia rozważanego zagadnienia, najistotniejsze znaczenie mają dyrektywy regulujące problematykę podatku od wartości dodanej, tj. I i VI Dyrektywa.

Zasadniczymi cechami podatku od towarów i usług, wynikającymi z regulacji zawartych w art. 2 I Dyrektywy są: powszechność opodatkowania podatkiem, proporcjonalność do ceny towaru, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce

w procesie produkcji i dystrybucji, przed etapem, na którym podatek jest pobierany, ekonomiczne obciążenie podatkiem konsumenta, co oznacza neutralność podatku dla przedsiębiorcy będącego podatnikiem. Zasada neutralności podatku od towarów i usług jest realizowana poprzez umożliwienie przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Możliwość taka, wyrażająca fundamentalne prawo podatnika, wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu. Zasada neutralności podatku dla podatnika ma podstawowe znaczenie, a więc ewentualne odstępstwa od niej powinny mieć charakter wyjątkowy.

Przepisy VI Dyrektywy, wskazując w art. 17 ust. 2 na uprawnienie podatnika do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego, w zasadzie nie przewidują takich odstępstw, a jedynie w ust. 6 wskazano na kompetencje Rady do podjęcia w przyszłości decyzji określającej wydatki, które nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Jednocześnie w tym przepisie wskazano, że do czasu wejścia w życie takiej decyzji Rady państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym. Dla Polski oznacza to, że mogła utrzymać wyłączenia obowiązujące przed przystąpieniem do Unii Europejskiej, a więc przed 1 maja 2004 r.

W odniesieniu do faktur stwierdzających czynności, które nie zostały wykonane, ograniczenia takie bezpośrednio przewidziane zostały w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Należy wskazać, że obowiązywały one także wcześniej, na podstawie rozporządzeń wykonawczych do ustawy o VAT.

Zdaniem Sądu, nie można zgodzić się z argumentem, że skoro dokonano dostawy towaru, czego organy nie kwestionują, to faktura dokumentująca ten obrót nie może być nazwana "pustą" fakturą. Wystawienie prawidłowej faktury, będącej podstawą do odliczenia podatku VAT naliczonego u nabywcy określone jest wymogami przepisów o podatku od towarów i usług, przy czym posiadanie technicznie prawidłowo wystawionej faktury VAT nie jest tożsame ze spełnieniem wymogu prawidłowości przedmiotowej i podmiotowej. Faktura musi dokumentować faktyczne zdarzenia gospodarcze, a także wskazywać na właściwe strony transakcji. Materiał dowodowy, a w szczególności zeznania złożone przez Prezesa Zarządu M. R. podważają rzetelność wystawionych przez B faktur.

Należy także uwzględnić ważny aspekt, że państwa członkowskie mogły zachować tylko te z przewidzianych prawem krajowym wyłączeń, które nie byłyby sprzeczne z prawem wspólnotowym. Wyłączenia takie nie mogą bowiem istotnie naruszać zasadniczej konstrukcji podatku od towarów i usług wynikającej z przepisów wspólnotowych. Jednocześnie w art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy przewidziano, że państwa członkowskie mogą nałożyć na podatników inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczania i pobrania podatku i uniknięcia oszustw podatkowych.

Odwołując się do orzecznictwa TSUE należy zauważyć, że w wyroku z dnia

21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága) postawiono dwie tezy.

Z pierwszej z nich wynika, że art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1

i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Natomiast w myśl drugiej z nich art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Zauważyć należy, że powyższe tezy sformułowane zostały na tle stosowania przepisów Dyrektywy 2006/112, jednak TSUE wskazał na fakt, iż dyrektywa ta nie wprowadziła zasadniczych zmian w stosunku do VI Dyrektywy, a przepisy obu dyrektyw znajdujące zastosowanie do spraw będących przedmiotem pytań prejudycjalnych są co do istoty tożsame.

W wyroku z dnia 11 maja 2006 r. w sprawie C-384/04 Commissioners of Customs & Excise, Attorney General v. Federation of Technological Industries and Others TSUE stwierdził, że na legalność transakcji mogą powoływać się jedynie podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie są dotknięte oszustwem w podatku VAT.

Trybunał uznał też, że "państwo członkowskie może przyjąć uregulowania przewidujące, że podatnik, na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług i który wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego aby przypuszczać, że cały podatek VAT - lub jego część - należny z tytułu zrealizowania tej dostawy lub świadczenia usług, czy też jakiejkolwiek wcześniejszej lub późniejszej dostawy lub świadczenia usług, nie został zapłacony, może być solidarnie zobowiązany do zapłaty podatku". Stanowisko to oznacza, że można wymagać od podatników, aby korzystali z systemu wymiany informacji o VAT (VIES) lub mechanizmów stworzonych w ustawodawstwie państw członkowskich celem sprawdzenia, czy ich kontrahent jest zarejestrowany i czy podany przez niego numer identyfikacyjny jest prawdziwy (por. K. Tetlak, Glosa do wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006 r., Przegląd Podatkowy 2007/2, s. 49-50).

A zatem, uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, będące podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, zasadniczo nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym, w szczególności z przepisami VI Dyrektywy, ale o tyle, o ile służy jako narzędzie do zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego.

W wyroku z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi, TSUE co do zasady podtrzymał dotychczasową linię orzeczniczą.

Trybunał orzekł mianowicie, że przepisy VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, że faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, iż ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.

W ww. wyroku TSUE podkreślił, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania

i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Jeżeli jest tak w wypadku, gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, to ma to również miejsce, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie podatku VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle VI Dyrektywy zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. Natomiast jeżeli określone w VI Dyrektywie materialne i formalne przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi przez tę dyrektywę jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik, została zrealizowana z naruszeniem przepisów o podatku VAT.

Trybunał podkreślił, że właściwe organy podatkowe, które stwierdziły przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury, są zobowiązane wykazać, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od odbiorcy faktury, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy. Nawet jeśli taki podatnik, gdy posiada informacje pozwalające podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, może być zobowiązany do uzyskania informacji o podmiocie, od którego zamierza nabyć towary lub usługi, aby upewnić się co do jego wiarygodności, to jednak organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, żeby podatnik ten badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje danymi towarami i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa albo żeby podatnik posiadał potwierdzające to dokumenty.

Z przytoczonych powyżej fragmentów orzeczenia w sprawie C-277/14 można wyprowadzić generalny wniosek, że to okoliczności konkretnej sprawy będą decydujące dla stwierdzenia dobrej lub złej wiary nabywcy i związanego z tym prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem Sądu, z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji jasno wynika, że organy zbadały okoliczność dobrej wiary Skarżącej i zasadnie przyjęły, iż nie miała ona prawa do odliczenia podatku ze spornych faktur.

Skarżąca winna dochować szczególnej staranności nie tylko w zakresie wyboru kontrahenta, ale również w zbieraniu dowodów umożliwiających organowi podatkowemu sprawdzenie pochodzenia towaru, a w konsekwencji potwierdzenie transakcji opisywanych fakturą, w tym realizację kontraktu w okolicznościach nie budzących żadnych wątpliwości. W toku postępowania kontrolnego poza ustnymi oświadczeniami, Skarżąca oprócz dokumentów rejestracyjnych, nie okazała żadnego dokumentu, który jednoznacznie świadczyłby o podejmowaniu działań w celu sprawdzenia kontrahenta, jakim był B.

Organ ma prawo wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć. Przedstawienie całej gamy dowodów na rzetelność transakcji w sposób znaczny ją uprawdopodabnia i nie podważa jej rzetelności. Jeśli w takiej transakcji brak jednego z dowodów, to inny będzie niepodważalny i oceniając zebrany materiał dowodowy można będzie stwierdzić, że jest wielce prawdopodobnym, że transakcje były rzetelne. W przypadku zaś transakcji dokonywanych na podstawie faktur wystawionych przez B na rzecz Skarżącej przedstawiono wybiórcze dowody, które jedynie poświadczają czynności techniczne dokonane w związku z transakcją.

Niewątpliwie dostawa towaru w kwestionowanych transakcjach miała miejsce, ale sam fakt dostawy nie przesądza o prawie podatnika do odliczenia podatku VAT naliczonego. Powołane powyżej przepisy ustawy o VAT określają warunki, jakie musi spełnić faktura VAT aby stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego. Z art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a jednoznacznie wynika, że sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia podatku naliczonego. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Z uwagi na to, że jak dowiedziono B nigdy nie weszła w posiadanie towaru sprzedawanego następnie do Skarżącej, kryterium podmiotowej zgodności nie zostało zachowane.

Przede wszystkim zebrany w sprawie materiał dowodowy bezsprzecznie świadczy o niedochowaniu przez Skarżącą szczególnej staranności przy doborze kontrahenta, a co za tym idzie o dobrej wierze Skarżącej. D. O, gromadząc dowody dotyczące kontrahenta w postaci zaświadczenia o nr REGON, zaświadczenia o zarejestrowaniu na druku VAT-5, decyzji w sprawie nadania nr NIP-druk NIP-4, wydruku z KRS-u, informacji organu o zarejestrowaniu kontrahenta jako podatnika VAT czynnego, kontakt ze B ograniczył wyłącznie do rozmów telefonicznych, kontaktu e-mailowego, oraz przesyłanych dokumentów. Podatnik nigdy fizycznie nie spotykał się z przedstawicielami tej Spółki. Nie było wcześniejszych spotkań z nowym w branży, nieznanym kontrahentem, w celu dokonania uzgodnień zmierzających do zawarcia kontraktu (nie zawarto pisemnych umów). Również wskazana jako polecająca Skarżącej kontrahenta, firma C ograniczyła swoje kontakty ze B wyłącznie do rozmów telefonicznych, e-mailowych. Żadna z firm nie wykazała dociekliwości w zbadaniu firmy dopiero co powstałej (pierwsze faktury B zaczęła wystawiać w kwietniu 2011 r.), handlującej złomem od razu na wielomilionowe kwoty, przy udziale nieznanej nikomu wcześniej osoby, która sama zaoferowała współpracę telefonicznie na tak znaczną skalę. Podkreślić należy przy tym, że na podstawie otrzymanych od B faktur Skarżąca mogła zmniejszyć kwoty zobowiązania podatkowego i zwiększyć kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, co w efekcie pozwalało na zmniejszenie obciążeń podatkowych wynikających z prowadzonej działalności. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego B w złożonych za okres "prowadzonej działalności" dwóch deklaracjach kwartalnych za II i III kwartał 2011 r., wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc - za II kwartał 2011 r. w wysokości 3.409 zł, za III kwartał 2011 r. w wysokości 2.084 zł. Przy tym brak jest dostępu do dokumentacji źródłowej potwierdzającej prawidłowość dokonanego rozliczenia. Miejsce przechowywania dokumentów księgowych nie jest znane.

Skarżąca natomiast nie kupując bezpośrednio od firm łotewskich i węgierskiej towaru mogła odliczyć podatek naliczony w kwocie 2.190.778 zł, który pomniejszyła o podatek należny przy sprzedaży. W przypadku niedokonania zakupu od B, a bezpośrednio od wskazanych firm musiałby zapłacić podatek należny przy dostawie krajowej, przy transakcji WNT kwota podatku naliczonego jest kwotą podatku należnego.

Argument Skarżącej, iż organ już w okresie dokonywania przez nią transakcji winien wyeliminować we własnym zakresie podmiot z rynku, jeżeli twierdzi, że działalność dostawcy skupia się na obrocie towarowym, jest bezzasadny. Organ rejestrując podatnika czy wydając zaświadczenie o jego zarejestrowaniu, nie może zakładać niezgodnego z przepisami działania podatnika. Dopiero podjęte czynności w ramach kontroli pozwalają na ocenę prowadzonej przez podatnika działalności, co miało miejsce w odniesieniu do Skarżącej i jej kontrahenta. Organ nie nakazuje Skarżącej wcielania się w obowiązki organów ścigania, kontroli celno-skarbowej, czy organów podatkowych. Podatnik chcąc jednak skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie może ograniczać się do formalnego sprawdzenia kontrahenta, jeżeli istnieją przesłanki by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, a takie w niniejszej sprawie wystąpiły.

Nie jest sprzeczne z prawem wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04 Teleos i in., Zb. Orz. s. 1-7797, pkt 65, 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, Zb. Orz. s. 1-14191, pkt 25) punkt 54). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

Szczególnego podkreślenia wymagają ustalenia organu pierwszej instancji dokonane w trakcie przesłuchania C. M. – księgowej prowadzącej u Skarżącej księgi firmy, która zeznała, że po wyliczeniu przewidywanego zobowiązania podatkowego informowała o tym fakcie D. O, który przy wysokiej kwocie zobowiązania do zapłaty osobiście lub przez pracowników dowoził faktury zakupu stali, które jak twierdził, gdzieś mu się zapodziały. Wówczas zobowiązanie w podatku VAT ulegało zmniejszeniu.

W ocenie Sądu powyższe dowodzi, że działania Skarżącej były w pełni świadome i ukierunkowane na osiąganie korzyści podatkowych, co przeczy dobrej wierze podatnika.

Przedstawione powyżej okoliczności wskazują, że Skarżąca nie tylko nie dołożyła należytej staranności przy wyborze kontrahenta w celu zapobieżenia uczestnictwu w transakcjach zmierzających do nadużycia prawa, ale wręcz była świadoma, że uczestniczy w takich transakcjach. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wręcz wskazuje, że podatnik postępował w taki sposób, aby unikać płacenia podatków należnych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Wyjaśnienia Skarżącej w tym zakresie nie jawią się jako wiarygodne na tle dowodów i okoliczności zaprezentowanych w sprawie, co zostało szeroko przedstawione przez organy obu instancji w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

Świadomość podatnika uczestniczącego w obrocie handlowym, szczególnie w branżach obarczonych dużym ryzykiem, a taką branżą jest rynek obrotu stalą budowlaną, jest jednym z najistotniejszych warunków, których spełnienie warunkuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT. Bezspornie - żadne przepisy prawa nie podają katalogu czynności, które należy podjąć, aby być pewnym rzetelności kontrahenta. Każdy kontrakt pomiędzy dostawcą i odbiorcą należy oceniać indywidualnie, jednakże można przyjąć, że istnieją pewne kanony obrotu towarowego.

Sąd aprobuje stanowisko organów, że Skarżąca jest doświadczonym podmiotem i dokładnie zna realia rynku, na którym działa od wielu lat. Trudno dać wiarę, że tak doświadczony podatnik świadomie ogranicza sprawdzenie podmiotu, z którym w krótkim czasie dokonuje wielomilionowych transakcji, które w zwyczajowych sytuacjach zabezpieczane są umowami, wcześniejszymi spotkaniami kontrahentów i podejmowaniem wielu różnych działań zmierzających do zawarcia kontraktu. Przy tak znacznym obrocie nawet znikomy zysk osiągnięty na transakcji ma znaczenie dla firm, dlatego też wśród kontrahentów występuje znaczna konkurencja w pozyskaniu klienta. Trudno uznać za wiarygodne, że telefonicznie lub przez Internet znajduje się klienta i na podstawie rozmowy telefonicznej i po sprawdzeniu, czy jest to czynny podatnik VAT podejmuje się współpracę z nim na tak wielką skalę.

W konsekwencji - wbrew zarzutom skargi - w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 86, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE. Nie ulega bowiem wątpliwości, że czynności opisane w zakwestionowanych fakturach realnie nie zaistniały pomiędzy wskazanymi w tych dokumentach stronami.

Sąd podziela argumentację organu w kwestii transakcji łańcuchowych, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT i stwierdza, że powołana regulacja nie ma zastosowania do zakwestionowanych transakcji, gdyż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym wyjaśnienia D. O. nie potwierdzają, żeby w niniejszej sprawie do takich transakcji doszło.

Specyfika takiej dostawy polega na tym, że pośrednicy działający na drodze pomiędzy pierwszym podatnikiem (dostawcą), a ostatnim w kolejności nabywcą, nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy - ich pominięcie przy czynności wydania towaru jest warunkiem zastosowania powyższego przepisu. Przy tym dokonywanie transakcji w sposób, o którym mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT winno chociażby wynikać z zawartej wcześniej pomiędzy podmiotami umowy tak, aby nabywca towaru wiedział, że towar pochodzi i jest dostarczany od innej firmy niż ta, z którą zawarł bezpośrednio umowę i która wystawiła fakturę. Powyższe w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca.

Nie jest również zasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 193 § 2 O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, bowiem dokonane ustalenia w zakresie zakwestionowanych transakcji Skarżącej ze B uzasadniają stwierdzenie o nierzetelności ksiąg.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.