Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1372/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: par. 48 ust. 4 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 240 par. 1 pkt 5, art. 187 par. 1 i 2, art. 122, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 9 ust. 5a, art. 19 ust. 1 i 2, art. 26, art.27 ust. 4 i 5
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Gabriela Jyż, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant St. sekr. sąd. Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2010 r. przy udziale – sprawy ze skargi W.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]r. nr [...] wydaną po wznowieniu postępowania i po stwierdzeniu braku przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm., O.p.), którą odmówiono uchylenia własnych decyzji ostatecznych nr [...] z [...] r. określających wysokość zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do września 2002 r.

W uzasadnieniu wyjaśnił, iż po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w "A" z siedzibą w B., która wykazała w rozliczeniu podatku VAT za marzec do września 2002 r. zaniżone kwoty zobowiązań wynikające z dokonania rozliczenia z naruszeniem art. 19 ust. 1, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 4 i 5 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej ustawa VAT) oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268). Ustalono bowiem, że podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "B" – podmiot nieuprawniony do wystawienia faktur VAT, jako podatnik niezarejestrowany. Decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. określono podatnikowi zobowiązanie w podatku VAT za kolejne miesiące 2002 r. Decyzje te stały się ostateczne, gdyż nie zostały zaskarżone przez podatnika.

Pismem z dnia [...] r. pełnomocnik strony złożył jeden wspólny wniosek o wznowienie postępowania podatkowego odnośnie 7 decyzji, dotyczących rozliczenia w podatku VAT za okres od marca do września 2002 r. Jako podstawę wznowienia wskazano art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż w dniu wydania spornych decyzji organowi podatkowemu nie była znana okoliczność braku decyzji o wykreśleniu R.K. z ewidencji podatników VAT.

Postanowienie z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wszczął postępowanie wznowieniowe, które zostało zakończone wydaniem decyzji [...] r. nr [...] o odmowie uchylenia wskazanych we wniosku 7 decyzji.

Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie, które jednak nie zostało uwzględnione. Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona zarzuciła naruszenie:

- art. 187 § 1 i 2 i art. 122 O.p. przez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego skutkujące błędnym przyjęciem, że kontrahent R.K. został skutecznie wykreślony z rejestru podatników podatku VAT i nie był zarejestrowanym podatnikiem w okresie od marca do września 2002 r.,

- art. 191 O.p. przez przyjęcie, iż R.K. został wykreślony z rejestru podatników, przy braku decyzji w tej kwestii.

W uzasadnieniu podkreślono, że w dniu [...] r. czyli wydania decyzji określających zobowiązanie w podatku VAT za sporne miesiące 2002 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. nie wiedział, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. nie wydał decyzji o wykreśleniu R.K. z rejestru podatników VAT. Odwołano się do art. 9 ust. 5a ustawy VAT, zgodnie z którego brzmieniem w przypadku, gdy zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu nie zostanie zgłoszone to stosownie do regulacji zawartej w ust. 4 i 5 urząd skarbowy, który dokonał rejestracji, wykreśla z urzędu podatnika z rejestru. Dowodzi powyższe, że przesłanką wykreślenia z rejestru podatników VAT jest zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, co w przypadku R.K. nie miało miejsca. Dalej wskazano, że ponieważ wykreślenie z rejestru ma formę decyzji (zobacz wyrok WSA w Krakowie z 19 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 610/09) to stwierdzenie, że brak takiej decyzji nie stanowi przesłanki wznowieniowej jest niewystarczające z punktu widzenia zasad postępowania zakreślonych art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zdaniem strony skarżącej, nie można się zgodzić z poglądem organów podatkowych, że niewydanie decyzji o wykreśleniu R.K. z rejestru podatników podatku VAT nie jest okolicznością mającą istotne znaczenie w sprawie. Skoro takiej decyzji nie wydano to oznacza, że R.K. przysługiwał status podatnika od towarów i usług, a okoliczność ta nie była znana Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w B. w dniu [...] r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenia uznając podniesione zarzuty za bezpodstawne i prawnie nieuzasadnione. Wskazał, że postępowanie wznowieniowe jest postępowaniem nadzwyczajnym, które toczy się w przyczyn wyłącznie wskazanych w art. 240 § 1 O.p. We wniosku strona wskazała, jako podstawę art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W myśl tego przepisu w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który ją wydał. Z kolei na mocy art. 245 O.p. organ może uchylić w całości lub części decyzje dotychczasową i orzec w tym zakresie, co do istoty sprawy jedynie wówczas, gdy stwierdzi istnienie jednej z przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. Postępowanie wznowieniowe ma na celu stwierdzenie, czy któraś z przesłanek wymienionych we wskazanym przepisie nie wpłynęła na treść decyzji wydanej w postępowaniu zwyczajnym. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy ustalił, iż istotnie właściwy organ podatkowy nie wydał decyzji o wykreśleniu z urzędu R.K. z rejestru podatników, do czego był zobowiązany z mocy prawa, jednakże nie jest to okoliczność mająca istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, nieznana Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w B. w dniu [...] r. Przepisy prawa obowiązujące ówcześnie nie przewidywały formy decyzji dla wykreślenia z ewidencji podatników VAT "z urzędu". Brak takiej decyzji nie może zatem stanowić okoliczności mającej istotne znaczenie w sprawie w rozumieniu przesłanki do wznowienia postępowania. Istotny dla rozstrzygnięcia sprawy był fakt, że w dniach wystawienia faktur dokumentujących sporne transakcje R.K. ze stroną skarżącą, sprzedawca nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i nie mógł wystawiać faktur VAT. Nadto nie składał deklaracji VAT-7 i w konsekwencji podatku VAT z zakwestionowanych faktur nie rozliczył. Za prawidłowością takiej oceny przemawiają poglądy wyrażone w wyroku NSA z 23 czerwca 2009 r. sygn. akt I FSK 405/08.

Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła zatem wskazana przez stronę przesłanka wznowieniowa a w konsekwencji nie było podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji.

Obecny na rozprawie w dniu 1 grudnia 2010 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał stanowisku zawarte w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). Przy rozstrzyganiu spraw Sąd nie kieruje się zasadami słuszności, sprawiedliwości społecznej, wyjątkowymi, w ocenie skarżącego, okolicznościami, które miałyby uzasadniać niezastosowania jakiegoś przepisu prawa, bądź interpretację sprzeczną z treścią przepisu.

Dalej wskazać należy, iż sąd orzekając w granicach sprawy nie ma uprawnień do wydawania merytorycznych rozstrzygnięć zastępujących decyzje administracyjne.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w zakresie zgodności z prawem należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Przechodząc do meritum sprawy na wstępie należy wyjaśnić, że istota sporu sprowadza się do oceny zasadności stanowiska organu odwoławczego w przedmiocie odmowy uchylenia, w trybie nadzwyczajnym decyzji ostatecznych Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. określających stronie skarżącej zobowiązanie w podatku VAT za okres od marca do września 2002 r. (7 kolejnych miesięcy).

Przechodząc do meritum sprawy na wstępie należy wyjaśnić, że wznowienie postępowania, określone w art. 240 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm., O.p.) jest instytucją procesową i polega na ponownym przeprowadzeniu postępowania oraz wydaniu decyzji podatkowej w sprawie, w której zapadła już decyzja ostateczna, jeśli postępowanie, w którym została ona wydana było dotknięte kwalifikowaną wadliwością proceduralną. Umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania podatkowego a nie samej decyzji (zobacz wyrok WSA w Gdańsku z 23 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 864/08, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jak trafnie wskazał organ odwoławczy, postępowanie podatkowe może być wznowione, jeżeli było obarczone jedna z wad wymienionych w art. 240 § 1 pkt 1 do 7 O.p. Katalog ten ma charakter zamknięty, a wznowienie postępowania następuje na żądanie strony lub z urzędu (art. 241 § 1 O.p.).

W rozpoznawanej sprawie z żądaniem wystąpiła strona pismem z [...] r. W tym miejscu należy także podkreślić, że była to kolejna próba wzruszenia decyzji ostatecznych organu I instancji z [...] r., które nie zostały zaskarżone. Strona składała już wniosek o stwierdzenie nieważności tych samych decyzji. Działania te okazały się nieskuteczne.

Złożony wniosek nie wznawia postępowania w sprawie, ale wszczyna postępowanie wstępne, w którym organ podatkowy rozstrzyga czy w danej sprawie wznowi postępowanie czy odmówi jego wszczęcia. Gdy wznowi postępowanie to jego celem jest weryfikacja postępowania zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej. Postępowanie to toczy się zgodnie z przepisami o postępowaniu w pierwszej instancji, a w szczególności mają w nim zastosowanie ogólne zasady postępowania podatkowego.

W przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wydał w dniu [...] r. postanowienie nr [...] w przedmiocie wznowieniu postępowania podatkowego. Uznał tym samym, że zaistniały formalne podstawy wznowienia postępowania (wniosek pochodzi od strony, dotyczy decyzji ostatecznej, wskazano przesłankę wznowieniową).

Strona skarżąca jako przesłankę wznowienia postępowania wskazała art. 240 § 1 pkt 5 O.p. czyli nową okoliczność w postaci braku decyzji o wykreśleniu R.K. z ewidencji podatników VAT, który to wpis zobowiązuje przedsiębiorcę do dokumentowania prowadzonych transakcji handlowych fakturami VAT i do składania miesięcznych deklaracji VAT-7 oraz rozliczania tego podatku (przypomnienie Sądu). Zdaniem strony skarżącej skoro organ podatkowy nie wydał decyzji o wykreśleniu "z urzędu" R.K. z ewidencji podatników VAT, to posiadał on przymiot podatnika zarejestrowanego i uprawnionego do wystawiania faktur VAT, które dały skarżącemu prawo do odliczenia podatku VAT z tych faktur. Odmienne ustalenie organu podatkowego, który wydał decyzje ostateczne i zakwestionował prawo strony skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez R.K., jako podatnika wykreślonego z urzędu z ewidencji należy uznać za naruszające prawo a decyzje za wadliwe.

Należy jednak przypomnieć, że w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. ustawodawca wskazał, jako przesłankę wznowienia postępowania, ujawnienie się istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nie znanych organowi, który wydał decyzję.

W badanej sprawie organy obu instancji uznały, że w istocie właściwy miejscowo organ podatkowy nie wydał z urzędu decyzji o wykreśleniu z ewidencji podatników VAT R.K., jednakże uznały, że nie jest to okoliczność istotna dla rozstrzygnięcia sprawy. Inaczej mówiąc skutkującą koniecznością uchylenia decyzji ostatecznej, mogącą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie.

Należy zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, że wskazana przez stronę skarżącą nowa okoliczność, istniejąca w dniu wydania decyzji ostatecznych czyli [...] r. nie była istotna dla sprawy. Ocena ta mieści się w ramach zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. W sytuacji, gdy organ winien był z urzędu z dniem [...] r. wykreślić R.K. z rejestru podatników VAT, gdyż zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej, a przede wszystkim nie składał deklaracji podatkowych i nie rozliczał podatku VAT, to ustalenie to stanowiło podstawę zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w wystawionych przez R.K. fakturach VAT. Nie można też uznać za dowolną ocenę, iż zaniechanie organu w postaci wydania decyzji i formalnego dopełnienia obowiązku ustawowego, przy spełnieniu przesłanej faktycznych nie ma znaczenie dla rozstrzygnięcia.

Bezspornym jest, że podstawą zakwestionowania prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego było ustalenie, że wystawca spornych faktur był podmiotem faktycznie nieistniejącym i nieprowadzącym działalności gospodarczej. Formalnie był ujęty w ewidencji działalności gospodarczej oraz dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w podatku VAT, ale faktycznie w miejscu zamieszkania, zameldowania i prowadzenia działalności gospodarczej nie przebywał i nie wypełniał on obowiązków podatnika.

Skoro były uzasadnione podstawy do uznania, że okoliczność braku wydania decyzji o wykreśleniu podatnika z ewidencji podatników VAT nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia, to brak jej także cechy istotności, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

W tym miejscu należy przypomnieć, że obowiązek rejestracji wynikał z art. 9 ust. 1 ówcześnie obowiązującej ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem podatnicy, są zobowiązani, przed dniem wykonania pierwszej czynności, złożyć w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne. Tym samym zarejestrowanie podatnika daje mu uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego, ale również obowiązek wystawiania faktur VAT, zgodnie z wymogami art. 32 ustawy VAT, z których podatek naliczony mógł być odliczony od podatku należnego przez nabywcę towaru i usługi.

W ocenie Sądu, jedynie zarejestrowani podatnicy, posługujący się prawidłowym numerem NIP, dokonujący rzeczywistych transakcji gospodarczych są obowiązani oraz uprawnieni do dokumentowania tej czynności fakturami VAT, które stosownie do obowiązującego ówcześnie art. 19 ust.1 i 2 ustawy o VAT upoważniały odbiorców towarów do odliczenia wskazanego w nich podatku naliczonego. Podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów związanych ze sprzedażą opodatkowaną, przy czym aby z tego prawa mógł skorzystać faktury musiały być wystawione zgodnie z prawem. Dokumentować u wystawcy czynności rodzące obowiązek podatkowy i podatek należny a u odbiorcy prawo do odliczenia wskazanego w nich podatku naliczonego.

Faktura wystawiona przez podatnika nie zarejestrowanego czyli sprzecznie z § 38 rozporządzenia wykonawczego z 22 marca 2002 r., nie jest fakturą, o której była mowa w art. 19 ust. 2 ustawy VAT, która dawała odbiorcy prawo do odliczenia podatku naliczonego ujętego w tej fakturze. Należy też stwierdzić, że przepis § 48 ust. 4 lit a rozporządzenia wykonawczego stanowił dopełnienie treści art. 19 ustawy VAT i miał charakter porządkujący (zobacz wyrok NSA z 24 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1015/07 czy z 21 października 2010 sygn. akt I FSK 1687/09, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Należy też podkreślić, że w przedmiotowej sprawie bezspornym jest, iż R.K. dokonał prawidłowego zgłoszenia rejestracyjnego w Urzędzie Skarbowym w J., zgodnie z właściwością miejscową. Jednakże była to jedyna wykonana przez niego czynność. Podatnik ten nie składał deklaracji podatkowych VAT-7 do czego był zobowiązany na mocy art. 10 ust. 1 ustawy VAT.

Bezspornym jest także to, że nie dokonał zgłoszenia o zaprzestaniu działalności zgodnie z art. 9 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, ani też nie dokonał zgłoszenia o korzystaniu ze zwolnienia od podatku stosownie do treści art. 9 ust. 6 w związku z art. 9 ust. 4 powyższej ustawy.

Dokonane przez organ podatkowy zestawienie tych bezspornych faktów z treścią art. 9 ustawy VAT, jest prawidłowe. Stosownie do treści art. 9 ust 1 ustawy VAT (w brzmieniu obowiązującym wówczas) podatnicy, o których mowa w art. 5, są obowiązani, przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 2, złożyć w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne. R.K. wywiązał się z tego obowiązku. Następnie urząd skarbowy potwierdza zgłoszenie, o którym mowa w ust. 1 (art. 9 ust. 2 ustawy). Również organ podatkowy dokonał tej czynności. Zgodnie z treścią art. 9 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli podatnik zarejestrowany na podstawie ust. 2 zaprzestał wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, obowiązany był zgłosić zaprzestanie działalności urzędowi skarbowemu, który dokonał rejestracji; zgłoszenie to stanowiło podstawę dla urzędu skarbowego do wykreślenia podatnika z rejestru. Z kolei art. 9 ust. 6 analizowanej ustawy stanowił, iż przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do zarejestrowanych podatników, którzy następnie zostali zwolnieni od podatku na podstawie art. 14 ust. 1 i 5, z tym, że podatnik nie jest wykreślany z rejestru.

Biorąc pod uwagę powyższe unormowania prawne oraz wyżej wskazane bezsporne fakty należy uznać, że skoro R.K., prowadzący wg wpisu do ewidencji działalność gospodarczą pod firmą "B" od daty zgłoszenia w [...] r. nie składał właściwego ani do któregokolwiek innego urzędu skarbowego deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług, nie złożył również zgłoszenia wymaganego przez przepis art. 9 ust. 4 i ust. 6 ustawy, wniosek organu podatkowego, że zaprzestał po tej dacie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, jest trafny. Potwierdzeniem powyższego jest niemożnośc ustalenia miejsca jego pobytu i niemożnośc przeprowadzenia kontroli podatkowej, że w toku postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie podatkowej strony skarżącej.

Stosownie do treści art. 9 ust. 5a ustawy VAT w przypadku, gdy zaprzestanie wykonania czynności podlegających opodatkowaniu nie zostało zgłoszone zgodnie z ust. 4 i 5, urząd skarbowy, który dokonał rejestracji, wykreśla z urzędu podatnika z rejestru. Przy czym należy podkreślić, że powyższe wykreślenie z rejestru było czynnością materialno-techniczną. Zatem organ nie wszczynał w tym zakresie postępowania oraz, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie wydał w tym przedmiocie decyzji administracyjnej (zob. wyrok NSA z dnia 10 lutego 1998 roku, III SA 896/96, Lex Nr 33520; wyrok NSA z dnia 26 stycznia 1996 roku, III SA 941/95, Mon. Podat. 1996/8/243, wyrok WSA w Łodzi z 27 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Łd 424/06, orzeczenia.nsa.gov.pl). Tak też uczynił Urząd Skarbowy w J. wykreślając R.K. z dniem [...]r. z ewidencji podatników VAT, o czym świadczy znajdująca się w aktach sprawy dokumentacja (t. II, k.124-152). Ponieważ R.K. nie złożył zgłoszenia aktualizacyjnego, jak również nie składał deklaracji VAT i nie rozliczał podatku VAT w okresie późniejszym, to nie był podatnikiem VAT zarejestrowanym w okresie od marca do września 2002 r., a takie ustalenia organu podatkowego były podstawą rozstrzygnięcia decyzji z [...] r.

Należy podkreślić, że kwestionowanie ustaleń dotyczących faktu rejestracji podatnika wystawiającego faktury VAT, byłoby zasadne w przypadku, gdyby podatnik nie dopełnił tylko warunku rejestracji, ale deklarował i rozliczał podatek. Powyższe twierdzenie znajduje uzasadnienie w uchwale NSA z 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 7/08 oraz w wyroku z dnia 24 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1015/07, w którym NSA wskazał, że "Jeżeli przeprowadzone postępowanie podatkowe wykaże, że odliczenie podatku naliczonego przez działającego w dobrej wierze podatnika nastąpiło z faktury VAT niezarejestrowanego podatnika, który obiektywnie był zobligowany do jej wystawienia, lecz jedynie brak formalny rejestracji, czynił go nieuprawnionym w tym zakresie, przy jednoczesnym ustaleniu, że podatnik ten zarejestrował się, a wykazany na fakturze podatek zadeklarował i rozliczył z organem podatkowym, wykładnia przepisu art. 19 ust. 1 i 2 VAT dokonana zgodnie z wyrażoną w art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji zasadą proporcjonalności, prowadzić musi do umożliwienia temuż podatnikowi (nabywcy) realizacji prawa do potrącenia podatku naliczonego, zgodnie z wyrażoną w tym przepisie zasadą neutralności".

Taka sytuacja jednak nie wystąpiła w niniejszej sprawie i wskazana przez stronę okoliczność okazała się nieistotną w sprawie. Zarzut brak decyzji o wykreśleniu z ewidencji podatników nie miał też umocowania w ówcześnie obowiązujących przepisach prawa, co czyni go nieskutecznym.

Na koniec stwierdzić przyjdzie, iż skoro już w styczniu 2004 r. skarżący wiedział, iż ciąży na nim wyższe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT niż wynikało z deklaracji, i z jakiego powodu, to nie było żadnych przeszkód formalnych, by w tym czasie złożyć odwołanie od decyzji organu I instancji, a następnie rozstrzygnięcie organu podatkowego poddać kontroli sądowej. Skarżący nie wykorzystał przysługujących mu środków odwoławczych i prawa do sądu w trybie zwyczajnym a usiłuje wzruszyć decyzje ostateczne w trybie nadzwyczajnym, przy czym cel tego działania sprowadza się do kontroli merytorycznej decyzji ostatecznych, co jest niedopuszczalne w tym trybie.

Wobec powyższego skargę, jako niezasadną, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalono.