Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 600/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2014-10-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 pkt 3 , art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 5a pkt 6 i art. 5b ust. 1, art. 13 ust.1 pkt 2 i pkt 8 lit. a
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 203
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod, sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Milena Małyszko, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 2 października 2014r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2010r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił M.M. (dalej jako "podatnik", "skarżący") zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. w kwocie 0 zł oraz podatek do zapłaty w łącznej wysokości 124.300 zł z tytułu wystawienia faktur VAT, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 53, poz. 545 ze zm.).

W uzasadnieniu tej decyzji organ wskazał, że podatnik błędnie zaliczył przychody uzyskane w 2010 r. w wysokości 618.540 zł z tytułu świadczenia usług reklamowych na podstawie umowy zawartej z Klubem A (dalej jako "Klub"), do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej jako: "u.p.d.o.f.". Podkreślił, że skarżący jako sportowiec – zawodnik zrzeszony w klubie sportowym, związany był z Klubem kontraktem na uprawianie sportu. Równocześnie zawarł z Klubem umowę reklamową, w ramach której był zobowiązany do współdziałania w sposób umożliwiający Klubowi wypełnienie obowiązków wynikających z zawieranych z osobami trzecimi umów reklamowych, sponsorskich oraz innych umów o podobnym charakterze. Zdaniem organu, w zakresie powyższych usług podatnik nie miał swobody, gdyż nie mógł reklamować towarów, produktów i usług innych podmiotów niż sponsorzy Klubu. Ponadto usługi reklamy Klubu oraz jego sponsorów były czynnościami wtórnymi do usług sportowych. Dodatkowo usługi te były świadczone pod kierownictwem, w miejscu i czasie wyznaczonym przez Klub, a podatnik nie ponosił żadnego ryzyka gospodarczego związanego z reklamą. Organ kontroli skarbowej ocenił również, że stosunek uzyskanych przez podatnika przychodów na podstawie ww. umów dotyczących świadczenia usług sportowych oraz świadczenia usług reklamowych, który przedstawiał się w proporcji 1:10, wskazywał, że celem strony było osiągnięcie korzyści podatkowych z racji opodatkowania przychodów jako przychodów z działalności gospodarczej według stawki podatku liniowego w wysokości 19%.

Uwzględniając powyższe, organ I instancji odwołał się do unormowania art. 15 ust. 1 oraz ust. 3 pkt 1 i pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Stwierdził, że przychody osiągnięte przez podatnika stanowiły w istocie przychody z działalności wykonywanej osobiście, a zatem skarżący nie był z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług i nie był uprawniony do wystawiania faktur VAT na rzecz Klubu, jak również nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jednakże stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług strona miała obowiązek zapłaty podatku VAT wykazanego w wystawionych przez nią fakturach na rzecz Klubu.

W odwołaniu od opisanej wyżej decyzji podatnik podniósł, że organ dokonał błędnej wykładni art. 13 ust.1 pkt 2 w zw. z art. 5a pkt 6 i art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f., wobec przyjęcia, że w każdym przypadku osiągania przychodów z uprawiania sportu stanowią one przychód z działalności wykonywanej osobiście i nie mogą być kwalifikowane do innego źródła przychodów. W konsekwencji błędnie zastosował art. 15 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, uznając, że strona nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Nadto zarzucając naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 191 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, skarżący wskazał na wadliwą kwalifikację charakteru umów łączących go z Klubem.

Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej, w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" przywołał treść art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, a ponadto art. 5a pkt 6, art. 5b pkt 1 i art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f.. Odwołując się do definicji pozarolniczej działalności gospodarczej unormowanej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., organ podniósł, że ustawodawca formułuje zasadę wyłączności źródeł przychodu, nakazując zaliczać do przychodów z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej tylko te, które nie są zaliczane do innych źródeł przychodów, wymienionych w art. 10 ww. ustawy (vide: wyrok NSA z dnia 25 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1000/10).

Organ odwoławczy podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, że przychody podatnika z tytułu umowy o świadczenie usług reklamowych należy zakwalifikować do przychodów z działalności wykonywanej osobiście w ramach przychodów z uprawiania sportu, która nie stanowi samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Wskazał, że w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej pod firmą B podatnik w 2010 r. wystawił 10 faktur na rzecz Klubu, w treści których wykazał sprzedaż usług reklamowych, z tytułu których osiągnął przychód w wysokości 618.540 zł. Podkreślił, że podatnik uzyskiwał przychody z profesjonalnego uprawiania gry w piłkę siatkową od dnia 15 września 2008 r., kiedy jako osoba uprawiająca profesjonalnie piłkę siatkową, posiadająca licencje wymagane przepisami Związku D, zawarł z Klubem, na zasadzie wyłączności, umowę o świadczenie usług reklamowo – sportowych na czas określony, tj. do zakończenia rozgrywek "[...]". Przedmiotem tej umowy było zobowiązanie do świadczenia na rzecz ww. Klubu usług reklamowych oraz w ramach ich realizacji usług sportowych. Umowa nakładała na podatnika jako zawodnika drużyny obowiązki wobec sponsorów polegające, m.in. na prezentowaniu logo i reklam sponsorów Klubu na odzieży sportowej, udostępnieniu własnego wizerunku do wykorzystania w materiałach reklamowych sponsorów, utrwalaniu dobrego imienia sponsorów i reklamodawców w kontaktach z mediami, kibicami, zawodnikami, czy też udziału w imprezach służących kształtowaniu korzystnego wizerunku sponsorów Klubu.

W ocenie organu, analiza zapisów powołanej wyżej umowy pozwoliła na stwierdzenie, że w okresie objętym tą umową faktyczną działalność sportową organizował i prowadził Klub, a nie podatnik, który był zawodnikiem zrzeszonym w Klubie. Nie można było zatem uznać, że jego działalność jako zawodnika miała charakter zorganizowany. Z uwagi zaś na udzielenie Klubowi wyłączności na reprezentowanie oceniono, iż wbrew zasadzie swobody gospodarczej podatnik nie mógł uczestniczyć w obrocie gospodarczym i oferować uprawiania piłki siatkowej innym klubom sportowym. Z powyższych względów organ odmówił uznania, że podatnik wykonywał działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, co znalazło wyraz w dwóch decyzjach organu z "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2008 i 2009 oraz decyzji z dnia "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. i 2009 r., a także wydanych następnie w wyniku skarg podatnika na te decyzje wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 6 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 887/13 i I SA/Ol 889/13.

Natomiast, jak wskazał organ odwoławczy, w okresie objętym postępowaniem w niniejszej sprawie podatnik w dniu 1 stycznia 2010 r. zawarł z Klubem A dwie umowy:

- umowę nr "[...]" o świadczenie usług sportowych, z tytułu której uzyskał w 2010 r. przychód w kwocie brutto 60.000 zł opodatkowany jako przychód z działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f.);

- umowę nr "[...]" o świadczenie usług reklamowych, z tytułu której wystawił w 2010 r. faktury VAT na łączną kwotę brutto 689.300 zł, kwalifikując uzyskany przychód jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.).

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że podatnik wykonywał na rzecz Klubu świadczenia dwojakiego rodzaju: grę zawodniczą oraz działania promocyjne już od 2008 r.. Wcześniej wykonywał tego samego rodzaju usługi na rzecz innych klubów sportowych. Oba rodzaje świadczeń były ze sobą integralnie powiązane, zaś wykonywanie czynności promocyjnych stanowiło jedynie następstwo faktu gry zawodniczej. Z tego też powodu wykonywanie obu rodzajów świadczeń zostało uregulowane jedną umową i dla obu była też ustalona jedna, łączna kwota wynagrodzenia. Dopiero w okresie od dnia 1 stycznia 2010 r. pomiędzy podatnikiem a Klubem zostały zawarte umowy rozdzielające oba rodzaje świadczonych usług, tj. usługi sportowe i reklamowe.

Odwołując się do postanowień umów: z dnia 1 stycznia 2010 r. nr "[...]" o świadczenie usług sportowych oraz nr "[...]" o świadczenie usług reklamowych, organ podniósł, że przychody jakie podatnik uzyskał z tytułu świadczenia usług reklamowych, miały swoje źródło w osobistym uprawianiu przez niego piłki siatkowej. Świadczone usługi reklamowe na rzecz Klubu oraz jego sponsorów stanowiły konsekwencję zawartego równocześnie kontraktu sportowego i nie mogły być oderwane od usług sportowych, co potwierdzały postanowienia umowy reklamowej określające warunki, czas i miejsce świadczenia przedmiotowych usług, tj. podczas imprez sportowych z udziałem drużyny. Podatnik zobowiązał się do udziału we wszystkich imprezach służących kształtowaniu korzystnego wizerunku Klubu oraz jego sponsorów, jak też do reklamowania podmiotów, towarów i usług wyłącznie wskazanych przez Klub oraz w sposób wskazany przez Klub (§ 3 pkt 1 umowy reklamowej). Nie miał zatem w tym zakresie swobody. Na ścisłe powiązanie umowy reklamowej z kontraktem sportowym wskazują także postanowienia dotyczące automatycznego obniżenia wynagrodzenia podatnika w przypadku zaistnienia przesłanek do obniżenia wynagrodzenia przewidzianych w kontrakcie sportowym. Fakt, iż wynagrodzenie podatnika z tytułu urnowy reklamowej ulegało stosunkowemu obniżeniu, a po pewnym czasie (powyżej 90 dni) w ogóle nie przysługiwało, w przypadku, gdy nie mógł on uczestniczyć w rozgrywkach sportowych, treningach oraz innych zdarzeniach związanych ze sportowym życiem Klubu np. w wyniku kontuzji, również wskazywał na powiązanie usług sportowych i reklamowych. Z powyższego wynikało, że usługi reklamowe miały uzasadnienie wyłącznie wtedy, gdy podatnik był czynnym zawodnikiem i świadczył usługi sportowe. Także w kwestii zgody podatnika na utrwalanie i rozpowszechnianie jego wizerunku, zarówno indywidualnego, jak i na tle drużyny, umowa reklamowa odwoływała się do sytuacji, w których podatnik wykonuje obowiązki na podstawie kontraktu sportowego.

Ponadto, jak wskazał organ, świadczone w 2010 r. usługi reklamowe nie różniły się od czynności reklamowych wykonywanych przez podatnika w latach wcześniejszych na podstawie umowy z 15 września 2008 r. o świadczenie usług reklamowo – sportowych. Nowa umowa zawierała wprawdzie nieco inne sformułowania od poprzedniej, jednakże miały one wyłącznie charakter uszczegóławiający i doprecyzowujący. Jako niewiarygodne organ ocenił przy tym pisemne wyjaśnienia Klubu, że zawarcie dwóch oddzielnych umów na działalność reklamową i sportową, pomimo obowiązywania umowy z 2008 r., było uzasadnione rozdzieleniem działalności stricte klubowej od działalności o charakterze usługowym w zakresie reklamy. Jak wskazał, Klub sam stwierdził, że świadczenie usług reklamowych na mocy obu umów z 2008 r. i 2010 r. miało zbliżony zakres i obejmowało, m.in. utrwalanie pozytywnego wizerunku klubu i sponsorów, a także reklamę produktów sponsorów. Ponadto wywody Klubu odnośnie rozszerzenia w umowie z 2010 r. zakresu usług na wręczanie nagród, pozowanie do zdjęć, udział w konferencjach i udzielanie wywiadów oraz rezygnację z wyłączności w świadczeniu usług reklamowych nie znajdowały potwierdzenia w materiale dowodowym. Organ zwrócił uwagę, że pomimo rezygnacji Klubu z prawa wyłączności, podatnik nie wykonał ani jednej usługi na rzecz innego kontrahenta. Wskazał, że składając w toku postępowania w dniu 22 stycznia 2014 r. wyjaśnienia, podatnik nie potrafił uzasadnić przyczyny zawarcia w 2010 r. dwóch umów, tj. umowy o świadczenie usług sportowych i umowy o świadczenie usług reklamowych, jak również nie potrafił wskazać różnic w świadczonych usługach reklamy na podstawie umów z 2008 i 2010 r..

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił przy tym, że z tytułu realizacji umowy reklamowej podatnik nie odpowiadał wobec osób trzecich, tj. sponsorów Klubu, lecz wyłącznie przed Klubem, co potwierdził podatnik w swych wyjaśnieniach, jak również znajdowało odzwierciedlenie w treści załącznika do umowy sponsorskiej z Spółką C - sponsorem strategicznym Klubu, zawierająca wykaz usług promocyjnych świadczonych przez Klub i jego zawodników na rzecz sponsora.

Organ podzielił także ocenę organu I instancji w kwestii, iż wyjaśnienia Klubu co do skalkulowania wynagrodzenia podatnika z tytułu umowy sportowej i umowy reklamowej były nieprzekonywujące. Wskazując na osiągnięcia sportowe podatnika ("[...]") jako nieracjonalne uznał wycenienie jego gry w umowie sportowej jedynie na 6.000 zł miesięcznie, przy jednoczesnym wycenieniu jego usług reklamowych na kwotę 60.000 zł miesięcznie. W ocenie organu, skalkulowanie wynagrodzenia z tytułu usług sportowych i reklamowych wskazywało na to, że przychód osiągnięty został z tytułu wykonywania przez stronę gry zawodniczej, w przeciwnym razie nie miałaby racjonalnego uzasadnienia przewidziana w kontrakcie dotyczącym usług reklamowych obniżka wynagrodzenia w przypadku niezdolności do gry spowodowanej kontuzją lub chorobą. Nie istniały zatem żadne uzasadnione powody rozwiązania kontraktu z dnia 15 września 2008 r. i zawarcia w jego miejsce dwóch odrębnych umów. Zmiana umów miała na celu jedynie stworzenie pozorów wykonywania przez skarżącego samodzielnej działalności gospodarczej i w efekcie zmniejszenie zobowiązań publicznoprawnych stron zawartych umów z tytułu podatku dochodowego i ubezpieczeń społecznych.

Zdaniem organu, stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, że działalności strony nie można uznać za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą było prawidłowe. Konsekwencją zaś, że sporne przychody są przychodami z działalności wykonywanej osobiście, w świetle art. 15 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiło to, że strona nie mogła zostać uznana za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy. Z tych powodów organ nie uwzględnił zarzutu odwołania dotyczącego naruszenia art. 13 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. oraz art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, a ponadto art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponadto, że stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest zobowiązana do jego zapłaty. Organ podkreślił, że omawiany przepis przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury z wykazaną kwotą podatku od towarów i usług, a jego zakres podmiotowy jest bardzo szeroki, gdyż dotyczy on każdego podmiotu wystawiającego fakturę obejmującą podatek od towarów i usług w sytuacji, kiedy czynność nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem lub jest to czynność zwolniona. Wskazał, że przepis ten jest wyrazem implementacji art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r. nr 347, s. 1). Odwołując się do wydanych na gruncie ww. przepisu orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej jako: "TSUE" (z dnia 17 września 1997 r. w sprawie C-141/96, z dnia 15 października 2002 r. w sprawie C-427/98, z dnia 11 kwietnia 2013 r. w sprawie C-138/12, z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11), wskazał, że stosując przepis art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług organy podatkowe powinny każdorazowo kierować się przesłanką możliwości wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa. Na taki cel omawianego przepisu wskazywał również Naczelny Sąd Administracyjny (wyroki z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 813/11, z dnia 18 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 166/12, z dnia 20 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 172/12, z dnia 26 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 1075/12, z dnia 20 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1309/12).

Ustosunkowując się natomiast do powołanego przez stronę orzeczenia TSUE z dnia 6 listopada 2003 r. w połączonych sprawach C-78/02 - C-80/02, Elliniko Dimosio przeciwko Maria Karageorgou, Katina Petrova i Loukas Vlachos, organ wskazał, że kwota wykazana jako podatek od wartości dodanej na fakturze sporządzonej przez osobę świadczącą usługi nie może być zaklasyfikowana jako podatek, w przypadku gdy osoba ta błędnie uważa, że świadczy te usługi jako osoba pracująca na własny rachunek, podczas gdy w rzeczywistości istnieje w tej sytuacji stosunek pracodawca – pracownik. Jednakże w stanie rozpoznanej przez TSUE sprawy, wystawca faktury opodatkował czynności tłumacza, wykonywane w ramach stosunku pracy na rzecz pracodawcy (Ministerstwa Spraw Zagranicznych Grecji), tj. podmiotu prawa publicznego, który wykorzystał te usługi wyłącznie do działalności, w odniesieniu do której nie był uprawniony do odliczenia podatku. W sprawie tej nie zaistniało zatem jakiekolwiek ryzyko dla budżetu państwa w przeciwieństwie do stanu faktycznego niniejszej sprawy, w której strona umożliwiła Klubowi obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wykazany w spornych fakturach.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze M.M. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie:

- art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia prawnego przyjętego a priori stanowiska organu, że przychody strony podlegały zaliczeniu do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, nie zaś z działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.d.o.f., podczas gdy w interpretacji ogólnej Ministra Finansów dopuszcza się inne rozumienie przepisów u.p.d.o.f.,

- art. 13 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w każdym przypadku osiągania przychodów z uprawiania sportu stanowią one przychód z działalności wykonywanej osobiście i nie mogą być kwalifikowane do innego źródła przychodów,

- art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że strona nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1,

- art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że może on znaleźć zastosowanie do osoby, która nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1.

Odwołując się w uzasadnieniu do brzmienia art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 pkt 3 ustaw o podatku od towarów i usług, skarżący podniósł, że nawet w przypadku, gdy dane przychody zostaną zakwalifikowane do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, nie oznacza to automatycznie, że podmiot nie będzie podatnikiem podatku od towarów i usług. Dla takiego wyłączenia konieczne jest bowiem spełnienie dodatkowych przesłanek, o których mowa w art. 15 ust. 3 ustawy, tzn. z tytułu wykonania tych czynności osoba ta musi być związana ze zlecającym wykonanie czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności wobec osób trzecich.

Wskazując z kolei na brzmienie art. 13 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., skarżący stwierdził, że nie ma jakichkolwiek podstaw do zaliczenia osiąganych przez niego przychodów z tytułu usług reklamowych do przychodów z działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu u.p.d.o.f.. W jego ocenie, jako przedsiębiorca, spełnił wszystkie wymogi formalne, a wykonując swoje usługi w sposób zorganizowany i ciągły, ponosi ryzyko gospodarcze. W art. 13 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. nie ma wyraźnego zastrzeżenia, że do przychodów z działalności wykonywanej osobiście należy zaliczyć również przychody z uprawiania sportu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazanie takie znajduje się jednak np. w art. 13 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. i dotyczy przychodów uzyskiwanych z tzw. kontraktów menadżerskich. Za nietrafne uznał uwagi organu, że zakazy konkurencji wprowadzone w umowy łączącej skarżącego z Klubem, wykluczają uznanie jego działalności za pozarolniczą działalność gospodarczą z uwagi na wyłączenie samodzielności prowadzonej działalności. Zakaz ten dotyczył bowiem innych klubów, czyli podmiotów konkurencyjnych.

Zdaniem skarżącego, z treści art. 41 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. jednoznacznie wynika, że ustawodawca dopuszcza możliwość sklasyfikowania przychodów z uprawiania sportu do przychodów z działalności gospodarczej. Organ założył natomiast a priori, że osiągane przez podatnika przychody przynależą do przychodów z działalności wykonywanej osobiście i nie dokonał żadnych ustaleń zmierzających do orzeczenia, czy nie powinny one być kwalifikowane do przychodów z działalności gospodarczej. Również w uzasadnieniu decyzji nie ma dostatecznych wskazówek, którymi kierował się organ, dokonując takiej, a nie innej kwalifikacji przychodów. Co istotne w interpretacji ogólnej z dnia 22 maja 2014 r., Nr DD2/033/30/KBF/14/RD-47426 (Dz. Urz. MF z 2014 r. poz. 21) Minister Finansów uznał, że podatnik uzyskujący przychody z tytułów wymienionych w art. 13 pkt 2 – 8 u.p.d.o.f., może dla celów podatku dochodowego zaliczyć te przychody do działalności gospodarczej, pod warunkiem, że uzyskuje je w ramach działalności gospodarczej. Zgodnie z powołaną interpretacją do przychodów z działalności gospodarczej można zakwalifikować przychody uzyskane w warunkach spełniających przesłanki działalności gospodarczej, nawet w sytuacji gdy są one wymienione w katalogu przychodów z działalności wykonywanej osobiście. W konsekwencji, wykładnia przepisów u.p.d.o.f. została przez organ podatkowy dokonana w sposób odbiegający od rzeczywistej treści wypływających z nich norm, co uzasadnia zarzut naruszenia nie tylko art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, ale i również art. 13 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. oraz art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Argumentując natomiast zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, skarżący podniósł, że zasadnicze znaczenie dla prawidłowej wykładni tego przepisu ma odniesienie tej regulacji do jej wzorca, tj. art. 203 dyrektywy 2006/112/WE. Literalna wykładnia art. 203 dyrektywy 2006/112/WE może sugerować, że w każdym przypadku wystawienia faktury VAT zachodzi konieczność uiszczenia wynikającej z niej kwoty. Tak jednak nie jest, co, zdaniem strony, wynika jednoznacznie z interpretacji tego przepisu dokonanej przez TSUE w połączonych sprawach pomiędzy Elliniko Dimosio a Maria Karageorgou (C-78/02), Katina Petrova (C-79/02) i Loukas Vlachos (C-80/02). TSUE jednoznacznie wskazał, że nie ma podstawy dla zastosowania art. 203 dyrektywy 2006/112/WE do sytuacji, w której faktura została wystawiona przez podmiot, który nie jest podatnikiem i nie działał w takim charakterze w czasie jej wystawienia. Ujawniona na fakturze kwota nie stanowi kwoty podatku, a nabywcy stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, nie przysługuje prawo do odliczenia podatku wynikającego z takiej faktury. Oznacza to, że interes fiskalny wierzyciela podatkowego jest zabezpieczony w pełnym zakresie i nie zachodzi obawa uszczuplenia wpływów budżetowych w związku z wystawieniem takiej faktury. Okoliczność tę pomija organ na str. 15 uzasadnienia zaskarżonej decyzji, dopatrując się jednocześnie niebezpieczeństwa uszczuplenia należności publicznoprawnych. Tymczasem właściwa ścieżka działania organu powinna dotyczyć zakwestionowania prawa do odliczenia, jeżeli takie nastąpiło. Wbrew stanowisku organu, w sprawie niniejszej ryzyka dla budżetu państwa nie można było stwierdzić.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego aktu organu podatkowego z punktu widzenia jego legalności, tj. z punktu widzenia jego zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżony akt ulega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ze stanu faktycznego niniejszej sprawy wynika, że w 2010 r. podatnik uzyskiwał przychody z tytułu świadczenia usług sportowych i reklamowych jako zawodnik piłki siatkowej na rzecz klubu sportowego A, z którym to w dniu 1 stycznia 2010 r. podpisał dwie umowy obejmujące świadczenie usług sportowych i reklamowych.

W rozpoznanej sprawie spór dotyczy dwóch kwestii. Po pierwsze, czy skarżący jest podatnikiem podatku od towarów i usług w związku z prowadzoną działalnością w zakresie świadczenia usług reklamowych na podstawie zawartej z Klubem A w dniu 1 stycznia 2010 r. umowy nr "[...]" i w konsekwencji powyższego, czy wykonywane w tym zakresie czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Druga kwestia sporna dotyczy interpretacji art. 108 ust. 1 ustawy VAT i możliwości jego zastosowania w rozpoznanej sprawie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych, w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2).

Przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT określa wyłączenie z samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej stanowiącej podstawę przypisania cech podatnika VAT, czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 u.p.d.o.f., jeżeli z tytułu wykonywania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zawarte w ww. przepisie odesłanie do przychodów enumeratywnie wymienionych w art. 13 pkt 2-9 u.p.d.o.f. nie oznacza, że automatycznie tego rodzaju przychody nie zostały zaliczone do samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu zdefiniowanym w ust. 2 tego artykułu. W przepisie tym ustanowiono dodatkową przesłankę, przy zaistnieniu której dopuszczalne jest wyłączenie z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Przesłanki te muszą wystąpić łącznie. Oznacza to, że podmiot uzyskujący przychody ze źródeł przychodów wymienionych w art. 13 pkt 2-9 u.p.d.o.f., dla wyłączenia tych przychodów z opodatkowania podatkiem od towarów i usług musi spełniać również drugie kryterium precyzujące warunki wyłączenia tych czynności spod opodatkowania. Wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług podlegają bowiem czynności, których prawodawca zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT nie uznaje za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy VAT, pod warunkiem że podmioty uzyskujące te przychody związane są ze zlecającym ich wykonanie więzami tworzącymi stosunek prawny co do warunków ich wykonania, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego za wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Mając na uwadze treść cytowanych przepisów, w pierwszej kolejności rozważeniu podlegało więc, czy przychody skarżącego z tytułu świadczenia usług reklamowych na rzecz klubu sportowego A należy zakwalifikować do źródła przychodów w postaci działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.), czy też, jak kwalifikował je skarżący, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.).

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są w szczególności: działalność wykonywana osobiście oraz pozarolnicza działalność gospodarcza. Ustawa rozgranicza zatem wymienione źródła przychodów. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 marca 2008r., sygn. akt II FSK 965/07 (publ. CBOIS), pomiędzy tymi źródłami nie zachodzi relacja tego rodzaju, że przychody z działalności gospodarczej "wchłaniają" przychody z działalności wykonywanej osobiście.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. pod pojęciem działalności gospodarczej należy rozumieć działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 (podkr. Sądu).

W myśl art. 5b ust. tej ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;

3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Rodzaje przychodów zaliczanych do działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, ustawodawca określił natomiast w art. 13 u.p.d.o.f.. W punkcie 2 tego artykułu wskazano na przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych. Z kolei w punkcie 8 lit. a) art. 13 u.p.d.o.f., jako przychód z działalności wykonywanej osobiście określono przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

Jak wynika z ustaleń w niniejszej sprawie, w dniu 1 stycznia 2010 r. podatnik zawarł z Klubem sportowym A jako jego zawodnik, umowy w ramach których, z uwagi na indywidualne cechy i umiejętności, miał reprezentować barwy tego Klubu. Jak zwracał już uwagę tut. Sąd we wcześniejszym orzeczeniach, wydanych na tle podobnych okoliczności faktycznych (wyroki z 6 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 887/13 oraz 3 kwietnia 2014r., I SA/Ol 157/14), gdyby przyjąć, że doszło w takim przypadku do zawarcia przez Klub umowy z podmiotem świadczącym działalność gospodarczą, to nie powinno mieć znaczenia, kto wykonuje czynności z nią związane. W ramach działalności gospodarczej przedsiębiorca nie musi bowiem wykonywać świadczeń osobiście, może powierzyć ich wykonanie zatrudnionym pracownikom, lub zlecić podwykonawcom. Nie jest natomiast możliwe by zawodnik – posiadający profesjonalną licencję uprawniającą do uprawiania sportu – oddelegował na mecz kogoś w swoim zastępstwie, czy zatrudnionego przez siebie pracownika. Te okoliczności, świadczące o tym, że przychód ten uzyskać może jedynie konkretna osoba, z uwagi na swoje zdolności, czy umiejętności – odróżnia w istotny sposób przychody z działalności wykonywanej osobiście od przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Poza tym, wątpliwe jest uznanie, że wykonywane przez skarżącego czynności zawodnika klubu mieszczą się w kategorii obrotu gospodarczego, skoro wbrew zasadzie swobody gospodarczej - może on uprawiać profesjonalnie sport tylko na rzecz jednego klubu. Zawierając umowę w charakterze zawodnika z jednym, konkretnym klubem, skarżący zobowiązał się przez okres kontraktu reprezentować tylko jego barwy, a zatem (poza innymi ograniczeniami wynikającymi z umowy), nie może on uczestniczyć w obrocie gospodarczym i oferować swoich usług innym klubom sportowym. Tak więc i to ograniczenie swobody uczestniczenia w obrocie gospodarczym przeczy wykonywaniu przez skarżącego działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i uzyskiwaniu z tego tytułu przychodów zaliczanych do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy.

W tym stanie rzeczy, zaliczenie przez organy spornych przychodów do uzyskiwanych w ramach działalności wykonywanej przez podatnika osobiście, nie budzi zdaniem Sądu, zastrzeżeń. Przy czym za przychody z takiej działalności uważa się wyłącznie przychody wymienione w art. 13 ustawy podatkowej.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, iż fakt, że dany podatnik jest sportowcem i osiąga przychody z uprawiania sportu nie oznacza, że każdy przychód uzyskany przez takiego podatnika, choćby jako sportowca, należy klasyfikować do przychodów z art. 13 pkt 2 ustawy podatkowej.

Jak trafnie zauważył, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w opartym na podobnych okolicznościach faktycznych wyroku z dnia 4 sierpnia 2014r. o sygn. akt: I SA/Gl 1814/13, czym innym jest "uprawianie sportu" i osiągane z tego tytułu wynagrodzenie (przychody), a czym innym jest korzystanie z faktu uprawiania sportu i uzyskanego w ten sposób wizerunku (sportowca). Innymi słowy odpłatne uprawianie sportu nie jest tożsame z odpłatnym wykorzystaniem takiej działalności w innych, niż uprawianie sportu sferach. Odróżnić więc należy np. udział w treningach czy zawodach sportowych na podstawie kontraktu sportowego ("usługi" sportowe), od wykonywania czynności polegających na zaangażowaniu określonej aktywności sportowej (sportowa) na podstawie innego rodzaju umów, nie dotyczących "uprawiania sportu". Przychodami z uprawiania sportu są wszelkiego rodzaju świadczenia uzyskane przez osobę uprawiającą sport za wykonywanie tak określonej działalności. Dochody zawodnika (sportowca) otrzymane z tytułu uprawiania danej dyscypliny sportowej (sportu), niezależnie od podstawy prawnej ich uzyskania (umowy lub bezumowne) zalicza się do przychodów, o jakich mowa w art. 13 pkt 2 ustawy podatkowej.

Tym samym należałoby uznać, że inne przychody osoby uprawiającej sport nie stanowiące świadczenia otrzymywanego za wykonywanie takiej działalności, kwalifikowane są do innego źródła lub innej kategorii źródła niż uprawianie sportu. Nie można przy tym zasadnie twierdzić, że przychody z uprawiania sportu mieszczą w sobie przychody z usług reklamowych świadczonych przez sportowca na rzecz klubu, w którym uprawia sport.

Przychody z tytułu wykonywania usług "reklamowych" lub świadczenia innych usług w tym "wizerunkowych" na podstawie umowy o dzieło lub umowy zlecenia uzyskane wyłącznie od klubu przez sportowca będącego jego zawodnikiem, o ile nie są one uzyskane na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez takiego podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, należy klasyfikować do przychodów opisanych w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy podatkowej.

Podzielając powyższą argumentację WSA w Gliwicach, podnieść należy, że w okolicznościach niniejszej sprawy, w ramach zawartej z Klubem umowy reklamowej skarżący był zobowiązany do współdziałania w sposób umożliwiający Klubowi wypełnienie obowiązków wynikających z zawieranych z osobami trzecimi umów reklamowych, sponsorskich oraz innych o podobnym charakterze. W zakresie tych usług podatnik nie mógł reklamować towarów, produktów i usług innych podmiotów niż sponsorzy Klubu. Usługi reklamy były świadczone pod kierownictwem, w miejscu i czasie wyznaczonym przez Klub, a podatnik nie ponosił żadnego ryzyka gospodarczego związanego z reklamą. W takim zaś stanie faktycznym, uzyskane przez skarżącego przychody na podstawie umów o świadczenie tego rodzaju usług wykraczających poza granice zakreślone pojęciem "uprawianie sportu" stanowią zdaniem Sądu, usługi wymienione w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy.

O ile dany podatnik zawiera umowy z jednym podmiotem i świadczy na ich podstawie usługi, za które otrzymuje wynagrodzenie bez ryzyka jego utraty i przy braku możliwości ich świadczenia na rzecz innych podmiotów, to wówczas tego rodzaju działalność nie jest – w rozumieniu ustawy podatkowej – działalnością gospodarczą. Tego rodzaju przychody należy kwalifikować jako uzyskane z osobiście wykonywanej działalności, o której mowa w art. 13 ustawy podatkowej z tytułu wykonywania usług (umowy reklamowe), opisanych w art. 13 pkt 8a tej ustawy podatkowej, (nie zaś jak oceniły organy w postępowaniu w przedmiocie podatku dochodowego, przychód o którym mowa w art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f.).

W ocenie Sądu, ustalone przez organy okoliczności faktyczne dotyczące zawartej przez podatnika umowy i wykonywanych na jej podstawie usług reklamowych polegających m.in. na prezentowaniu logo i reklam sponsorów Klubu, którego jest reprezentantem i na rzecz którego uprawia sport, udostępnieniu własnego wizerunku do wykorzystania w materiałach reklamowych sponsorów, czy udziału w imprezach służących kształtowaniu korzystnego wizerunku sponsorów, nie dają podstaw do przyjęcia, że w związku z tą umową prowadzona jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Sporne przychody z usług reklamowych w niniejszej sprawie, należy zatem zaliczyć do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej.

W odniesieniu do omawianych stosunków prawnych zbadaniu podlegało również to, jaki jest kształt wzajemnych relacji, praw i obowiązków skarżącego w stosunku do podmiotu zlecającego te czynności, w celu stwierdzenia, czy mamy do czynienia z samodzielnie prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy VAT.

Dla rozstrzygnięcia, czy w danym przypadku mamy do czynienia z samodzielnie prowadzoną działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT, czy też niepodlegającą opodatkowaniu działalnością wykonywaną osobiście, o której mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3, znaczenie powinny mieć takie okoliczności jak: wykonywanie działalności przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest ona prowadzona, nie ponoszenie żadnego ryzyka ekonomicznego przez usługodawcę, nie powodowanie odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Nie może umknąć uwadze również to, że przy ocenie treści czynności prawnej, zgodnie z art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego należy badać nie tylko dosłowne brzmienie umowy, ale także jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy. Na gruncie przepisów prawa podatkowego przepis ten znajduje swoje odzwierciedlenie w treści art. 199a §1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności.

Mając na względzie powyższe, Sąd podziela stanowisko organu podatkowego odnośnie spełnienia kolejnych przesłanek określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT, że działalności skarżącego w omawianym zakresie nie uznaje się za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą. Odpowiedzialność wobec osób trzecich z tytułu wykonywania czynności wynikających z umów zawartych przez skarżącego z klubem sportowym, ponosił klub, a nie skarżący. Wykonywanie działalności przez skarżącego nie powodowało dla niego żadnego ryzyka ekonomicznego – w umowach była określona stała wysokość jego wynagrodzenia, które w wymienionych tylko przypadkach mogło ulec obniżeniu. Działalność skarżącego była w pełni zorganizowana przez klub sportowy, który zapewniał kadrę szkoleniową, warunki treningów, opiekę lekarską i rehabilitacyjną, sprzęt do ćwiczeń, odzież, warunki bytowe w trakcie treningów i wyjazdów oraz organizował kalendarz imprez sportowych.

Konsekwencją stwierdzenia, że sporne przychody są przychodami z działalności wykonywanej osobiście, w świetle art. 15 ust. 3 ustawy VAT, jest stwierdzenie, że skarżący nie może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT.

Niezasadny jest zatem zarzut naruszenia art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT.

Jeżeli zatem skarżący nie był podatnikiem VAT, to nie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w wymienionych przez organ I instancji fakturach. Z treści art. 86 ust. 1 ustawy VAT, jednoznacznie bowiem wynika, że prawo to przysługuje tylko podatnikowi.

Odnosząc się do drugiej kwestii spornej, wskazać należy na treść art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Przepis ten stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest zobowiązana do jego zapłaty.

Regulacja zawarta w art. 108 ustawy VAT wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. W przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości. Zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku.

Omawiany przepis przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury z wykazaną kwotą podatku od towarów i usług. Obowiązek ten jest oderwany od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności wymienione w art. 5 ustawy VAT, określa on zatem zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, w razie niezaistnienia jednej z tych czynności nie może powstać obowiązek podatkowy, w tym podatku w rozumieniu art. 19 ustawy VAT.

Zakres podmiotowy art. 108 ust. 1 ustawy VAT jest bardzo szeroki – ustawodawca nie posługuje się w nim pojęciem "podatnik". Dotyczy on każdego podmiotu wystawiającego fakturę obejmującą podatek od towarów i usług w sytuacji, kiedy czynność nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem lub jest to czynność zwolniona.

Przepis ten jest zgodny z art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DZ. U. UE seria L z 2006 r. Nr 347, s.1) [poprzednio art. 21(1)(d) VI Dyrektywy], który stanowi, że do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Z brzmienia powołanego art. 203 wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji.

Na okoliczność, że art. 203 dyrektywy 2006/112/WE ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. tej dyrektywy wskazywał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako "TSUE"). Trybunał podkreślał w swoich orzeczeniach, że celem tego przepisu jest w szczególności zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (por. pkt 20 wyrok TSUE z dnia 17 września 1997 r. w sprawie C-141/96 Finanzamt Osnabruck-Land przeciwko Bernhard Langhorst - Niemcy) - "przepis ten ma na celu wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami" (por. też pkt 41 wyroku TSUE z dnia 15 października 2002r. w sprawie C-427/98 Komisja Europejska Przeciwko Republice Federalnej Niemiec, pkt 24 wyroku z dnia 11 kwietnia 2013 r. w sprawie C-138/12 Rusedespred OOD). W wyroku z dnia 31 stycznia 2013r. w sprawie C-643/11, ŁWK-56 EOOD przeciwko Direktor na direkcija "Obżałwane i uprawlenije na izpyłnenieto" – Warna pri Centrałno uprawlenie na Nacionałnata agencija za prichodite, Trybunał orzekł, że art. 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że podatek od towarów i usług wykazany na fakturze przez daną osobę jest od niej należny bez względu na faktyczne zaistnienie czynności podlegającej opodatkowaniu; z samego tylko faktu, że w skierowanej do wystawcy faktury rektyfikacji decyzji podatkowej organ podatkowy nie skorygował zadeklarowanego przez niego podatku od towarów i usług , nie można wnioskować, że organ ten uznał, że omawiana faktura odpowiada faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Z kolei w sprawie C – 454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG v. Finanzamt Borken i Manfred Strobel v. Finanzamt Esslingen, TSUE stwierdził, że jeżeli wystawca wadliwej faktury w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zasada neutralności podatku VAT wymaga, aby VAT zafakturowany nieprawidłowo mógł być skorygowany niezależnie od tego, czy wystawca faktury działał w dobrej wierze.

W konsekwencji polskie organy podatkowe, stosując przepis art. 108 ustawy VAT powinny każdorazowo kierować się przesłanką możliwości wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa. W przypadku braku wystąpienia takiej przesłanki powinny one, co do zasady, odstąpić od realizacji obowiązków wynikających z tego przepisu.

Na taki cel omawianego przepisu niejednokrotnie wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyroki z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 813/11, z dnia 18 lutego 2012r., sygn. akt I FSK 166/12, z dnia 20 grudnia 2012r., sygn. akt I FSK 172/12, z dnia 26 maja 2013r., sygn. akt I FSK 1075/12, z dnia 20 września 2013r., sygn. akt I FSK 1309/12, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdzając, że art. 108 ust. 1 ustawy VAT ma charakter sankcyjno-prewencyjny, mający zapobiegać nadużyciom w systemie VAT i należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności VAT. Wyeliminowanie takiego zagrożenia przez samego podatnika lub przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, czyni nieuzasadnionym (niecelowym) jego stosowanie, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności VAT i pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności, która wynika z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP.

W powołanym przez skarżącego wyroku TSUE z dnia 6 listopada 2003r. w połączonych sprawach C-78/02 - C-80/02, Elliniko Dimosio przeciwko Maria Karageorgou, Katina Petrova i Loukas Vlachos orzeczono, że kwota wykazana jako podatek od wartości dodanej na fakturze sporządzonej przez osobę świadczącą usługi na rzecz państwa nie może być zaklasyfikowana jako podatek od wartości dodanej, w przypadku gdy osoba ta błędnie uważa, że świadczy te usługi jako osoba pracująca na własny rachunek, podczas gdy w rzeczywistości istnieje w tej sytuacji stosunek pracodawca-pracownik. W stanie faktycznym tej sprawy wystawca faktury opodatkował czynności tłumacza, wykonywane w ramach stosunku pracy na rzecz pracodawcy (Ministerstwa Spraw Zagranicznych Grecji), podmiotu prawa publicznego, który wykorzystał te usługi wyłącznie do działalności, w odniesieniu do której nie był uprawniony do odliczenia podatku od towarów i usług. W sprawie tej nie zaistniało zatem jakiekolwiek ryzyko dla budżetu państwa.

Analizując i powołując się na wyroki Trybunału Sprawiedliwości należy mieć na uwadze, że są to akty indywidualnego stosowania prawa. Zapadają one w konkretnym stanie faktycznym, wokół którego następuje konkretyzacja norm prawa unijnego. Niemal zawsze w swych orzeczeniach Trybunał podkreśla, że do sądów krajowych należy ocena stanu faktycznego występującego w sprawie w aspekcie norm prawa unijnego. Nie wolno więc tez zawartych w wyrokach generalizować w oderwaniu od konkretnego stanu faktycznego na gruncie, którego wypowiedział się Trybunał. W stanie faktycznym na jakim zapadł powołany wyżej wyrok TSUE nie było żadnych wątpliwości w zakresie tego, że odbiorca faktur nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ryzyko uszczupleń podatkowych było wyeliminowane całkowicie. W rozpoznanej natomiast sprawie skarżący umożliwił klubom sportowym obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wykazanych w spornych fakturach. W konsekwencji powyższego z budżetu Państwa nastąpiło zatem ryzyko uszczuplenia podatkowego w postaci wypływu pieniędzy w wysokości kwoty VAT wykazanej przez skarżącego.

Tym samym Sąd uznał, że zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy VAT, nie zasługuje na uwzględnienie.

Nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia przepisów postępowania. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji, które zawiera dokładne określenie podstaw faktycznych i prawnych decyzji, wbrew twierdzeniom skargi, nie narusza art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Bez wpływu na wynik sprawy pozostaje powołana w skardze interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 22 maja 2014 r. sygn. DD2/033/30/KBF/14/-47426, skoro Sąd uznał, że osiągnięte przez podatnika sporne przychody nie zostały uzyskane w warunkach odpowiadających definicji działalności gospodarczej.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd skargę oddalił.