Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2130/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 września 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 514/08 w sprawie ze skargi D. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 3 września 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 514/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi D. W. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2007 r., nr [...] stwierdzając, że nie może ona być wykonana w całości oraz zasądził na rzecz skarżącej koszty postępowania sądowego.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że wnioskiem z dnia 23 sierpnia 2007 r. D. W. zwróciła się do Ministra Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w B., o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. Podatniczka podała przy tym, że w 1995 r. nabyła z mężem oraz zaprzyjaźnionym małżeństwem na współwłasność nieruchomość o powierzchni 3 ha 52 a położoną w K., gmina M., zamierzając prowadzić na niej gospodarstwo agroturystyczne. W 1997 r. przedmiotowy grunt objęty został planem zagospodarowania przestrzennego, w wyniku którego powstały działki przeznaczone na cele zabudowy letniskowej. W 1999 r. wyrokiem sądu została zniesiona wspólność ustawowa małżeńska pomiędzy skarżącą a jej mężem w ten sposób, że skarżąca stała się wyłączną właścicielką nieruchomości o powierzchni 1 ha 62 a 97 m2, składającej się z 14 niezabudowanych działek z przeznaczeniem na cele zabudowy letniskowej. W dniu 16 sierpnia 2007 r. skarżąca sprzedała pierwsze dwie działki i zamierza sprzedać w przyszłości kolejne.

W tak przedstawionym stanie faktycznym skarżąca zadała organowi pytanie, czy sprzedaż dwóch działek oraz planowana sprzedaż następnych działek jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, czy też podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie skarżąca stanęła na stanowisku, że opisana czynność sprzedaży działek nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem nie jest działalnością handlową, a sprzedażą majątku osobistego, nienabytego w celu dalszej odsprzedaży. Skarżąca wskazała przy tym, że jest podatnikiem VAT z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, niezwiązanej jednakże z obrotem nieruchomościami.

1.3. W interpretacji indywidualnej z 22 listopada 2007 r. organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Powołując się na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej zwanej "u.p.t.u.") organ wskazał, że skarżąca zakupiony grunt zamierzała wykorzystać nie na potrzeby osobiste, lecz z zamiarem prowadzenia działalności. Nie sposób zatem przyjąć, że opisana we wniosku sprzedaż jest sprzedażą majątku osobistego. W ocenie organu nabycie przez skarżącą nieruchomości należy uznać za pierwszą czynność wykonaną w ramach przygotowań zmierzających do rozpoczęcia działalności gospodarczej. W tym kontekście, powołując się na orzecznictwo ETS, organ wskazał, że za podatnika uznaje się osobę, która zadeklarowała zamiar prowadzenia działalności gospodarczej i dokonała w tym celu pewnych nakładów, mimo że sama sprzedaż jeszcze się nie rozpoczęła, czy nawet nigdy nie zostanie rozpoczęta. Organ podatkowy stanął przy tym na stanowisku, że sprzedaż dwóch działek oraz planowana przez skarżącą sprzedaż kolejnych będzie miała charakter powtarzalny, a zatem spełniony został warunek częstotliwości, o którym mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

1.4. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa strona - wskazując na naruszenie art. 15 ust. 2 u.p.t.u. oraz zasady neutralności podatku VAT - wniosła o zmianę interpretacji.

1.5. W odpowiedzi organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze na interpretację, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, strona wyjaśniała, że grunt rolny zakupiła do majątku osobistego, a plany co do jego dalszego wykorzystania nie zostały urzeczywistnione z uwagi na zmianę sytuacji rodzinnej.

Skarżąca zarzuciła organowi podatkowemu niezgodność dokonanej wykładni przepisów krajowych z regulacjami unijnymi, tj. I Dyrektywą Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych 67/227/EWG (Dz. U. WE 071 z 14 kwietnia 1967 r. ze zm., zwanej dalej "I Dyrektywą"), jak i VI Dyrektywą Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku 77/388/EWG (Dz. U. WE L 145 z 13 czerwca 1977 r. ze zm., zwanej dalej "VI Dyrektywą").

2.2. Skarżąca stanęła na stanowisku, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek, a mianowicie dana czynność musi być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i wykonywana przez podmiot, który w związku z tym staje się podatnikiem VAT. Bez znaczenia wobec tego pozostaje fakt, że na zakupionym gruncie skarżąca planowała pierwotnie założyć gospodarstwo agroturystyczne. Gdyby bowiem nawet ten zamiar zrealizowała, to grunt nadal stanowiłby własność osobistą, jego sprzedaż nie byłaby działalnością handlową i w konsekwencji nie podlegałaby opodatkowaniu podatkiem VAT.

2.3. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za zasadną.

Uzasadniając swoje stanowisko Sąd pierwszej instancji powołał się na wyrok składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007r., sygn. akt I FPS 3/07, gdzie w szczególności wskazano, że sprzedaż działek przez osoby fizyczne, nawet dokonana kilkukrotnie, nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług dopóki nie jest czynnością wykonaną w ramach działalności gospodarczej. Uznano zatem, że związek dokonywanej czynności z działalnością handlową ma w takiej sytuacji decydujące znaczenie, przy czym w przypadku handlu związek ten winien zaistnieć już w momencie zakupu sprzedawanej następnie rzeczy.

3.2. Nawiązując do stanu faktycznego nakreślonego przez skarżącą Sąd wskazał, że zakupiona przez nią w 1995 r. nieruchomość rolna de facto stanowiła jej majątek prywatny. Nieruchomość tę skarżąca zakupiła jako osoba prywatna i jako osoba prywatna rozpoczęła sprzedaż wydzielonych po zmianie planu zagospodarowania przestrzennego działek letniskowych. Grunt pozostawał niezmiennie majątkiem osobistym skarżącej i nie ma podstaw, aby przyjąć, że skarżąca prowadziła działalność w zakresie handlu gruntem, czyli że dokonywała w sposób zorganizowany zakupów nieruchomości w celu dalszej odsprzedaży.

3.3. W ocenie Sądu skarżącej nie sposób przypisać zamiaru zbycia nieruchomości w momencie jej nabycia, a brak takiego zamiaru – jak wynika z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego i ETS – wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług. Nie można przy tym uznać, że na zamiar taki wskazywać by mogła decyzja o podziale gruntu na działki, bowiem decyzja ta została podjęta znacznie później niż zakup nieruchomości, wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego.

Zdaniem Sądu nieuprawnione jest też wywodzenie obowiązku podatkowego z faktu, że skarżąca zamierzała na przedmiotowej nieruchomości prowadzić gospodarstwo agroturystyczne, przede wszystkim dlatego, że tego rodzaju działalność nie może być utożsamiana z handlem nieruchomościami.

Nie jest również wystarczające dla opodatkowania sprzedaży działek wykazanie zamiaru dokonywania jej w sposób częstotliwy. Konieczne jest bowiem przy tym wykazanie, że dana osoba dokonuje tejże czynności jako handlowiec.

3.4. Sąd nie uznał za zasadne prowadzić w niniejszej sprawie rozważań odnośnie regulacji zawartych w I i VI Dyrektywie, gdyż przepisy tej ostatniej Dyrektywy w zakresie mającym znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, zostały zaimplementowane do ustawy o podatku od towarów i usług w sposób umożliwiający dokonanie kwalifikacji prawnej zgodnie z odpowiednimi przepisami tej Dyrektywy.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie zarzucono:

1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i niezastosowanie do stanu faktycznego niniejszej sprawy wobec przyjęcia przez Sąd, że sprzedaż działek budowlanych nie stanowi działalności gospodarczej i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, pomimo istnienia okoliczności w tej sprawie pozwalających uznać czynności skarżącej za czynności opodatkowane podatkiem VAT, dokonane przez podmiot będący podatnikiem tego podatku;

2) naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 3 § 1 i 2 pkt 4a oraz art. 151 w zw. z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej zwanej "P.p.s.a.") przez przyjęcie, że organ podatkowy naruszył prawo materialne dokonując błędnej wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zestawieniu z celami i zasadami wynikającymi z Dyrektyw i w konsekwencji uchylenie zaskarżonej interpretacji, mimo iż do takich naruszeń nie doszło;

- art. 141 § 4 P.p.s.a. przez błędne przedstawienie w uzasadnieniu wyroku stanu faktycznego sprawy i uznanie przez Sąd, iż sprzedaż działek budowlanych przez skarżącą nie miała charakteru działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., polegała na sprzedaży majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży – nie miała zatem charakteru handlowego – podczas gdy prawidłowe przedstawienie stanu faktycznego powinno uwzględniać, że podmiot dokonujący sukcesywnie sprzedaży działek przeznaczonych pod zabudowę rekreacyjną jest podatnikiem VAT jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a ich sprzedaż nie dotyczy majątku osobistego.

4.2. Argumentując powyższe zarzuty pełnomocnik organu wskazał, że Sąd pierwszej instancji częściowo pominął kryteria, które w myśl art. 15 ust. 1 – 2 u.p.t.u. decydują o uznaniu danej czynności za dokonywaną w ramach działalności gospodarczej i podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W szczególności Sąd pominął, że czynności podejmowane przez skarżącą, tj. nabycie gruntu, zmiana jego przeznaczenia, podział na 15 działek i sukcesywna ich sprzedaż wskazuje na zamiar dokonywania transakcji sprzedaży działek w sposób częstotliwy.

Autor skargi kasacyjnej nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu, jakoby o działalności handlowej można było mówić, gdyby zamiar częstotliwego dokonywania sprzedaży gruntu ujawniony został już w momencie jego nabycia, a nie sprzedaży. W ocenie organu podatnik musi przez cały okres posiadania nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania jej w ramach majątku osobistego. Tymczasem w niniejszej sprawie fakt podjęcia decyzji o podziale gruntu oraz zamiar ich zbycia wskazuje na cechy zachowania skarżącej typowe dla handlowca. Ilość wyodrębnionych działek świadczy zdaniem organu o zamiarze dokonywania ich sprzedaży w sposób częstotliwy. Wobec powyższego autor skargi kasacyjnej stwierdził wadliwość stanowiska Sądu pierwszej instancji i dokonanej przez ten Sąd wykładni art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Okoliczności stanu faktycznego nie budzą zasadniczo sporu w tej sprawie, która sprowadza się do jego oceny na tle przesłanek art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Zdaniem bowiem Sądu pierwszej instancji brak jest podstaw, aby w oparciu o zebrany materiał dowodowy sprawy, przypisać skarżącej nabycie przedmiotowego gruntu rolnego z zamiarem odsprzedaży, w celach handlowych, gdyż przedmiotowe działki stanowiły jej majątek osobisty i nie były związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą.

Tymczasem składający skargę kasacyjną sformułowanymi zarzutami kwestionuje tę ocenę i podnosi, że o działalności handlowej można mówić, nie tylko gdy zamiar częstotliwego dokonywania sprzedaży gruntu ujawniony został już w momencie jego nabycia, ale także gdy nastąpi to w momencie sprzedaży, skoro skarżąca postanowiła o podziale gruntu i wyzbycia się go z majątku osobistego.

5.2. Ze stanowiskiem składającego skargę kasacyjną nie można się zgodzić.

5.3. Zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.t.u, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

5.4. Jak trafnie podniósł Sąd pierwszej instancji, odnośnie kwestii uznania za działalność gospodarczą czynności sprzedaży nieruchomości, które znajdują się w majątku osobistym osoby fizycznej i ulegają zbyciu, wypowiedział się NSA w wyroku siedmiu sędziów z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w którym - na kanwie sprawy dotyczącej sprzedaży przez osobę fizyczną działek budowlanych - wskazał, w jakich okolicznościach dany podmiot należy uznawać za podatnika VAT. Stwierdził w szczególności, że dla uzyskania takiego statusu nie jest wystarczający sam zamiar dokonywania określonych czynności w sposób częstotliwy.

NSA rozstrzygając ten spór, za trafne uznał stanowisko podatników i orzekł, że :

1) przepisy art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód,

2) ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

5.5. W świetle tego wyroku oraz innych orzeczeń NSA (np. z dnia 24 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 603/06, z dnia 28 marca 2008 r. , sygn. akt I FSK 475/07, z dnia 23 stycznia 2009 r., I FSK 1629/07 oraz z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08) dla oceny, czy sprzedaż przez osobę fizyczną działek określonych w planie zagospodarowania przestrzennego jako budowlane jest opodatkowaną działalnością gospodarczą, w ramach której sprzedawca działa w charakterze podatnika, należy kierować się poniższymi kryteriami.

Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W powyższym zakresie nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku.

Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo, jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy, nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako handlowiec.

Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną.

Nabycie sprzedawanych gruntów musi nastąpić w celach wykonywania tej działalności, czyli handlowych, a nie w innych celach. Działalność handlowa oznacza dokonywanie zakupów towarów w celu ich odsprzedaży w sposób zorganizowany, wskazujący na zamiar kontynuacji tej działalności. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach osobistych.

Jeżeli sprzedane działki zostały wydzielone z gruntu stanowiącego majątek osobisty sprzedawcy, który nie został nabyty w celu prowadzenia działalności gospodarczej, sprzedawca nie może być uznany za handlowca w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Nie zawsze przy tym nabycie gruntu w celu jego odsprzedaży (w całości lub w części) należy w momencie sprzedaży kwalifikować jako działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, lecz tylko wtedy gdy działalność sprzedającego w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną.

5.6. Na tle tej sprawy planowana, sporna sprzedaż działek przez skarżącą nie spełnia powyższych kryteriów uznania jej za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Skoro skarżąca nabyła sporny grunt z mężem w 1995 r. z zamiarem prowadzenia na nim gospodarstwa agroturystycznego, po czym po zmianie planu zagospodarowania przestrzennego w 1999 r. zakupiony grunt przeznaczony został na cele zabudowy letniskowej, co spowodowało że skarżąca od 2007 r. przystąpiła do sprzedaży działek wydzielonych z tego gruntu, to znaczy, że nie nabyła tegoż gruntu w celach handlowych. Grunt ten w żadnym zatem przypadku nie miał charakteru towaru handlowego. Wyprzedaż natomiast majątku prywatnego przez osobę fizyczną, nawet jeżeli przybierze w określonym przedziale czasowym charakter częstotliwy – nie może być uznana za działalność handlową, czyniącą tenże podmiot podatnikiem VAT.

5.7. Jak bowiem wskazano w wyroku NSA z dnia 27 października 2009 r. (sygn. akt I FSK 1043/08) tylko taka aktywność handlowa obywatela jego majątkiem czyni go podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze. zm.), która przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich dłuższej kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną.

Sprzedaż kilku działek budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę, stanowiących majątek prywatny sprzedawcy, wskazująca tym samym na ograniczony ilościowo zakres realizacji tej sprzedaży, nie może być kwalifikowana jako prowadzenie handlowej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

5.8. Tylko gdy osoba sprzedająca takie działki swoim zachowaniem wykaże, że realizując tę sprzedaż działa i chce działać w charakterze podatnika (handlowca, który nabył grunty w celu ich zbycia i chce oprócz tej sprzedaży kontynuować tego rodzaju aktywność), czyli podmiotu prowadzącego w tym zakresie działalność profesjonalną, stałą i zorganizowaną – sprzedaż taka będzie opodatkowana VAT. Na taki profesjonalny charakter wskazywać może również skala prowadzonej dzialaności handlowej nieograniczająca się do kilku gruntów, wskazująca na zorganizowaną na stałe, a nie jedynie okazjonalną, działalność w tym zakresie.

5.9. W świetle powyższego, sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 4a P.p.s.a. oraz art. 151 w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a., a także art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., nie zasługują na uwzględnienie, gdyż wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza tych przepisów i odpowiada prawu.

5.10. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.