Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1131/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2004-10-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 40 ust. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o zobowiązaniach podatkowych.
Teza: Wyłączenie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika uzależnione jest od obiektywnej oceny przesłanek z art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, dokonanej w odniesieniu do całokształtu towarzyszących sprawie okoliczności, a nie tylko przez pryzmat sytuacji majątkowej, mieszkaniowej czy rodzinnej tej osoby.

TEZY

Wyłączenie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika uzależnione jest od obiektywnej oceny przesłanek z art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, dokonanej w odniesieniu do całokształtu towarzyszących sprawie okoliczności, a nie tylko przez pryzmat sytuacji majątkowej, mieszkaniowej czy rodzinnej tej osoby.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 28 października 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Piotra G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 11 lutego 2004 r. SA/Bk 907/03 wydanego w sprawie ze skargi Piotra G. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 18 czerwca 2003 r. (...) w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe za 1996 r. - oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 11 lutego 2004 r. SA/Bk 907/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę Piotra G. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 18 czerwca 2003 r. w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe. Wyrok zapadł na tle następującego stanu sprawy:

Decyzją z dnia 31 marca 2003 r. Pierwszy Urząd Skarbowy w B. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Piotra G., jako nabywcy majątku rodziców Józefa i Danuty G., za ich zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych. Przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego wobec małżonków G. okazało się bezskuteczne z uwagi na brak majątku, albowiem aktem notarialnym z dnia 5 marca 1999 r. wydanym za numerem Rep. (...), darowali oni synowi Piotrowi G. przysługujące im własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego. Powyższa decyzja została wydana w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po tym, jak Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku wyrokiem z dnia 30 października 2002 r. 2002 r. SA/Bk 76/02, uchylił wcześniejszą decyzję Izby Skarbowej w B., utrzymującą w mocy decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w B.

W odwołaniu od powyższej decyzji Piotr G. wniósł o jej uchylenie, podnosząc, iż jest ona nieuzasadniona i sprzeczna z zasadami określonymi w art. 5 kodeksu cywilnego oraz art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Organowi pierwszej instancji zarzucono niewykonanie dyspozycji wydanego w tej sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Białymstoku z dnia 30 października 2002 r. SA/Bk 76/02, poprzez nie dokonanie analizy stanu faktycznego sprawy pod kątem oceny zasad współżycia społecznego i ważnych względów społeczno-gospodarczych, a wydana decyzja w niczym nie odbiega od wcześniejszych decyzji uchylonych przez NSA Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku. Po rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa decyzja z dnia 18 czerwca 2004 r. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Białymstoku Piotr G. wniósł o umorzenie postępowania podatkowego podnosząc, iż zobowiązanie podatkowe się przedawniło. Organom podatkowym zarzucił niewykonanie dyspozycji wyroku NSA Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku z dnia 30 października 2002 r. Zdaniem skarżącego organ podatkowy nie dokonał wyceny wartości nabytego przez niego majątku, upraszczając jego wycenę do przyjęcia wartości określonej w akcie notarialnym. Podniesiono także, że tak jak we wcześniejszych decyzjach, organy podatkowe nie wyjaśniły wszechstronnie wszystkich aspektów sprawy, pomijając sytuację osobistą skarżącego. Podkreślono, że przyjęcie darowizny przez Piotra G. w postaci własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego nie było związane z wydanymi wobec jego rodziców decyzjami podatkowymi.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w B. wniosła o jej oddalenie, utrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. W ocenie organu działanie darczyńców oraz skarżącego było celowe i zmierzało do uniknięcia egzekucji skierowanej do małżonków G. Zwrócono również uwagę na fakt, że bieg terminu przedawnienia przerywa się przez czynność egzekucyjną, o której zobowiązany został powiadomiony, a taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie.

Po rozpoznaniu powyższej skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił ją, uznając iż nie jest ona zasadna, a organy podatkowe nie naruszyły obowiązującego prawa. W ocenie Sądu organy podatkowe rozpatrując ponownie przedmiotową sprawę wypełniły zalecenia Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Białymstoku zawarte w wyroku z dnia 30 października 2002 r. Wyrokiem tym Sąd wskazał organom podatkowym potrzebę dodatkowego wyjaśnienia sprawy i dokonania jej ponownej oceny, jednakże zalecenia takiego nie można utożsamiać z nakazem wydania przez organy podatkowe rozstrzygnięcia o konkretnej treści, które odpowiadałyby żądaniu strony.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał za słuszne stwierdzenie organów podatkowych, że trudna sytuacja majątkowa Piotra G. nie stanowi w tej sprawie podstawy do odstąpienia od orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe jego rodziców. Słusznie organy podkreśliły, iż Józef i Danuta G. przenieśli na syna spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego w okresie kiedy prowadzone było wobec nich postępowanie kontrolne. Przeniesienie tego prawa miało charakter nieodpłatny, a zmiana właściciela w żaden sposób nie wpłynęła na jego dotychczasowe wykorzystanie. Okoliczności te potwierdzają przypuszczenie, że głównym powodem przeniesienia tego prawa była chęć uniknięcia wykonania ciążących na małżonkach G. zobowiązań podatkowych, a także że nieprawdopodobnym było, aby skarżący nie miał wiedzy o prowadzonym wobec jego rodziców postępowaniu kontrolnym.

Sąd nie podzielił także zarzutu skargi, że organy podatkowe powinny przyjąć wartość mieszkania z dnia wydania decyzji o przeniesieniu na skarżącego odpowiedzialności za długi rodziców jego rodziców, stwierdzając, że granice odpowiedzialności nabywcy majątku za zaległości podatkowe podatnika wyznacza wartość tego majątku z dnia jego nabycia. Sąd uznał także, że zarzut przedawnienia zobowiązania nie zasługuje na uwzględnienie.

W skardze kasacyjnej Piotr G. zaskarżył powyższy wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie oraz o orzeczenie o kosztach postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

- art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ przez błędne i bezpodstawne przyjęcie, że w sprawie nie zachodzą okoliczności przemawiające za odstąpieniem od orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej ze względu na zasady współżycia społecznego lub inne ważne względy społeczno-gospodarcze.

- art. 45 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych przez błędne i bezpodstawne przyjęcie, że granicą odpowiedzialności nabywcy majątku podatnika jest wartość nabytego majątku z dnia jego nabycia, a nie z dnia wydania decyzji o odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika,

- art. 341 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ przez błędne i bezpodstawne przyjęcie, że w niniejszej sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych, gdy rozstrzygnięcie powinno być oparte o przepisy działu III Ordynacji podatkowej.

Po przedstawieniu stanu faktycznego sprawy w dalszej części uzasadnienia autor skargi kasacyjnej uznał, że stanowisko Sądu jest niewłaściwe, gdyż zarówno darczyńcy jak i obdarowany w chwili zawierania umowy darowizny, nie wiedzieli o istnieniu zaległości podatkowych, a zatem nie wystąpiła, wskazana w art. 45 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, przesłanka powstania zaległości podatkowych przed nabyciem majątku dłużnika. Podniesiono również, że Sąd nie wziął pod uwagę sytuacji osobistej skarżącego, a także że nie uznał nieświadomości skarżącego co do istnienia zaległości podatkowych rodziców w chwili zawierania umowy darowizny, jako przesłanki nakazującej odstąpienia od orzeczenia o jego odpowiedzialności. Zwrócono również uwagę na fakt, iż powołany w wyroku art. 45 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych pozostaje w sprzeczności z aktualnie obowiązującym art. 111 Ordynacji podatkowej, a darowane mieszkanie w żaden sposób nie było związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Wyeliminowanie takiego uregulowania jednoznacznie dowodzi, że ustawodawca uznał go za niezgodny z zasadami współżycia społecznego. Autor skargi kasacyjnej poruszył także kwestię sprzeczności występującej, jego zdaniem, pomiędzy art. 322 a art. 341 Ordynacji podatkowej. Nie zgodził się także ze stwierdzeniem Sądu, że granice odpowiedzialności nabywcy majątku za zaległości podatkowe zbywcy wyznacza wartość tego majątku z dnia nabycia, gdyż takie rozumowanie nie znajduje jednoznacznego oparcia w treści art. 45 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Przede wszystkim wskazać trzeba, że formułując zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku przepisów prawa materialnego tj. art. 40 ust. 2 oraz art. 45 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ w skardze kasacyjnej Piotra G. nie sprecyzowano, czy ta podstawa skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia wymienionych przepisów przez błędną ich wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. Więcej nawet: uzasadnienie skargi kasacyjnej może prowadzić do wniosku, że dwa pierwsze zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą błędności ustaleń faktycznych, przyjętych za podstawę oceny w wyroku w zakresie: motywacji darczyńców, nieświadomości skarżącego co do istnienia zaległości podatkowych rodziców w chwili zawierania umowy darowizny, pominięcia sytuacji majątkowej, rodzinnej i mieszkaniowej strony, okoliczności sprzedaży samochodu ciężarowego, a więc naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć wpływ na wynik sprawy. Wskazania tych przepisów skarga kasacyjna jednak nie zawiera.

Oczywistym jest zaś to, że skarga kasacyjna jako sformalizowany środek odwoławczy nie może budzić wątpliwości interpretacyjnych co do podstaw kasacji.

Nawet zaś gdyby przyjąć /mając na uwadze zarzuty skargi kasacyjnej i ich uzasadnienie/, że podstawy skargi kasacyjnej dotyczą naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku przepisów prawa materialnego poprzez odmowę zastosowania przy ocenie sprawy art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych czy też błędną wykładnię art. 45 ust. 2 tej ustawy - to i tak zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie.

Nie budzi bowiem zastrzeżeń pogląd prezentowany w zaskarżonym wyroku, że wyłączenie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika uzależnione jest od obiektywnej oceny przesłanek z art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, dokonanej w odniesieniu do całokształtu towarzyszących sprawie okoliczności, a nie tylko przez pryzmat sytuacji majątkowej, mieszkaniowej czy rodzinnej tej osoby. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przekonująco przedstawiono zaś powody takiej oceny, akcentując, że odstąpienie w realiach sprawy od odpowiedzialności podatkowej strony byłoby hołdowaniem postępowania mającego na celu uniknięcie wykonania zobowiązań podatkowych.

Jedynie na marginesie wskazać trzeba /w związku z zarzutem skargi kasacyjnej postawionym w treści jej uzasadnienia, dotyczącym braku w sprawie przesłanki określonej w art. 45 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/, iż niewątpliwe jest, iż zaległości podatkowe rodziców strony w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych /a więc w podatkach, w których zobowiązania powstawały z chwilą zaistnienia okoliczności, z którymi przepisy prawa łączyły powstanie takich zobowiązań/ powstały przed nabyciem majątku przez stronę.

Za chybiony uznać trzeba zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku przepisy art. 45 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych "przez błędne i bezpodstawne przyjęcie", że granice odpowiedzialności nabywcy majątku podatnika - członka jego rodziny - jest wartość nabytego majątku z dnia jego nabycia, a nie z dnia wydania decyzji o odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika.

Dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wykładnia wskazanego przepisu /nie określającego wyraźnie z jakiej daty należy przyjmować wartość nabytego majątku/ akcentująca, iż przyjęcie na jego tle wartości majątku z dnia jego nabycia stanowi obiektywne wyznaczenie granic odpowiedzialności nabywcy, pozwala bowiem na wyważenie interesów zarówno wierzyciela, jak i nabywcy majątku.

Nie ma też racji strona wnosząca skargę kasacyjną zarzucając, że w sprawie nie miały zastosowania przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych, lecz przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.

Wyraźny przepis art. 332 Ordynacji podatkowej nie pozostawia wątpliwości co do tego, że do odpowiedzialności osób trzecich, o których mowa w ustawie o zobowiązaniach podatkowych, z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie Ordynacji podatkowej należy stosować przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

Z kolei uwzględnienie argumentacji skargi kasacyjnej, że przepis art. 341 Ordynacji podatkowej nakazuje w odniesieniu do odesłań do ustawy o zobowiązaniach podatkowych zawartych w obowiązujących przepisach stosować przepisy działu III Ordynacji podatkowej prowadziłoby do wniosków sprzecznych z wyraźnym, językowym brzmieniem art. 332 Ordynacji podatkowej. W rezultacie takiej wykładni przepis art. 332 Ordynacji podatkowej stałoby się przepisem zbędnym. Podkreślić należy, że w przepisach przejściowych Ordynacji podatkowej ustawodawca decydując się na zastosowanie w odniesieniu do zdarzeń sprzed daty jej wejścia w życie nowych przepisów czynił to wprost i wyraźnie /art. 324 par. 1, art. 325, art. 331 Ordynacji podatkowej/.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 powołanej wcześniej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - orzeczono jak w sentencji.