Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1128/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2009-06-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 14 d,  art. 14 o  par. 1,  art. 139  par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 109 (1),  art. 109 (3)
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 205  par. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Teresa Randak, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w T. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] nr [...] działający za Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał za nieprawidłowe stanowisko A sp. z o.o. w T. (zwanej dalej także Spółką) dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej oraz momentu jego powstania.

W uzasadnieniu tej interpretacji wskazano na wstępie, że we wniosku, który wpłynął w dniu 11 lutego 2008 r. (i podlegał weryfikacji ze względu na wątpliwości co do upoważnienia osoby, która go podpisała) przedstawiono następujący stan faktyczny. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością utworzyła z innym podmiotem spółkę komandytowo-akcyjną (zwaną dalej także w skrócie SKA), w której posiada status akcjonariusza. Ze względu na ilość posiadanych akcji oraz treść statutu SKA Spółka posiada prawo do udziału w zysku w wysokości ok. 99 % - o ile zysk zostanie przeznaczony do podziału przez walne zgromadzenie. W tym stanie rzeczy powstał problem: "w którym momencie Spółka uzyskuje przychody (dochody) w związku z posiadaniem statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, a w konsekwencji, w którym momencie powstaje u niej z tego tytułu obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych?".

W związku z opisanym powyżej stanem faktycznym postawiono następujące pytanie: "czy w związku z posiadaniem przez Spółkę statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, przychód (dochód) po jej stronie powstanie w dacie wypłaty dywidendy, tj. po podjęciu przez walne zgromadzenie uchwały o podziale zysku (lub gdy statut spółki tak stanowi – w innym dniu), czy też przychód z tego tytułu wystąpi po stronie Spółki na analogicznych zasadach, jak w przypadku komplementariusza, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?".

Przedstawiając stanowisko wnioskodawcy organ interpretacyjny wskazał, że zdaniem Spółki przychód u akcjonariusza powstanie dopiero w dacie wypłaty dywidendy i nie przysługuje on wszystkim akcjonariuszom, lecz tylko tym, którzy są akcjonariuszami w określonym momencie, tj. w dniu podjęcia uchwały o podziale zysku (lub w innym dniu, gdy statut spółki tak stanowi). Zatem brak podstaw do stosowania art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dla określenia zasad opodatkowania akcjonariuszy spółki komandytowo –akcyjnej. Na poparcie tej tezy Spółka przytoczyła następującą argumentację.

Zasady funkcjonowania spółek komandytowo-akcyjnych określają art.125 – 150 kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z nimi spółka komandytowo-akcyjną jest spółką osobową, nieposiadającą osobowości prawnej łączącą elementy spółki komandytowej i akcyjnej. Komplementariusze odpowiadają wobec wierzycieli za zobowiązania spółki bez ograniczenia, a akcjonariusze, którzy uczestniczą w spółce przez wkład kapitałowy, za który otrzymują akcje nie odpowiadają za zobowiązania spółki. Spółka komandytowo-akcyjna nie jest podatnikiem podatku od osób prawnych. Opodatkowaniu podlegają na zasadach określonych w ustawie o podatku jej wspólnicy – zarówno komplementariusze, jak i akcjonariusze. Dochód uzyskany z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej komplementariusze i akcjonariusze powinni ustalać proporcjonalnie do posiadanych udziałów w zyskach spółki, o czym stanowi art. 147 § 1 k.s.h, chyba, że status spółki stanowi inaczej.

W przypadku komplementariusza – osoby prawnej - obowiązuje reguła zawarta w art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co w wymiarze praktycznym oznacza, że przychód oraz koszty uzyskania przychodu spółki komandytowo-akcyjnej ustala się na podstawie księgi handlowej prowadzonej zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Tak ustalony przychód i koszty łączy się z pozostałymi przychodami i kosztami podatnika (komplementariusza), a wyliczony dochód jest opodatkowany przez takiego wspólnika wraz z dochodami z pozostałych źródeł. Wspólnik wykazuje przychody oraz koszty narastająco w kolejnych miesiącach. Sytuacja ta jest odmienna w przypadku opodatkowania wspólnika SKA będącego akcjonariuszem, który jako kapitałowy wspólnik spółki nie odpowiada osobiście wobec wierzycieli za zobowiązania spółki i który (podobnie jak komplementariusz) może być zarówno osobą fizyczną, jak i osobą prawną. Analiza przepisów działu IV k.s.h. pozwala bowiem na stwierdzenie, że sytuacja prawna akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest bardzo podobna do pozycji akcjonariusza spółki akcyjnej. Podkreślenia wymaga przede wszystkim podobieństwo w zakresie uregulowania instytucji akcji, zasad podziału zysku oraz roli walnego zgromadzenia, które mają zasadnicze znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania akcjonariuszy z tytułu dochodu uzyskanego ze spółki. Zaznaczono, że akcje w spółce komandytowo-akcyjnej mogą mieć zarówno charakter akcji imiennych, jak i akcji na okaziciela (art. 334 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h) i podkreślono, że akcje te mogą być przedmiotem publicznego obrotu zgodnie z przepisami o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Okoliczność, że SKA może emitować akcje na okaziciela może prowadzić do niewykonalności obowiązku comiesięcznego ustalania dochodu przypadającego proporcjonalnie na każdego wspólnika celem odprowadzenia stosownych zaliczek na podatek dochodowy. Dalsze trudności mogą wynikać z szybkości obrotu akcjami, który powoduje, że w konkretnym okresie rocznym, a nawet miesięcznym akcje mogą wielokrotnie zmieniać właściciela. Gdyby zatem w takim przypadku ustalać obowiązek podatkowy w odniesieniu do akcjonariuszy według tych samych zasad, jakie odnoszą się do innych wspólników spółek osobowych (w tym do komplementariuszy SKA), należałoby każdorazowo określać czas przez jaki dana osoba lub podmiot był akcjonariuszem i odpowiednio podzielić przychody wraz z kosztami, co wymagałoby wielokrotnego sporządzania bilansu spółki (dokonywanego za każdym razem kiedy zmieni się akcjonariusz). Rozwiązanie takie, oceniane przez Spółkę jako absurdalne i niewykonalne, stanowi argument za odrzuceniem koncepcji ustalania podatku dochodowego od dochodu uzyskanego przez akcjonariuszy na zasadach stosowanych wobec komplementariuszy. Kolejnym argumentem przemawiającym za odrzuceniem wspomnianego sposobu ustalania podatku od dochodu uzyskanego przez akcjonariuszy jest sposób ustalania zysku oraz prawa akcjonariusza do otrzymania tego zysku, co odbywa się analogicznie do określania udziału w zysku w spółce akcyjnej. Zysk ustala się na podstawie rocznego sprawozdania finansowego, które jest zatwierdzane przez walne zgromadzenie (art. 146 § 1 pkt 1 k.s.h.). Podobny do spółki akcyjnej jest także sposób podziału zysku, o którym decyduje walne zgromadzenie, przy czym w SKA podział zysku za rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszowi wymaga zgody wszystkich komplementariuszy (art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h.). Jednocześnie, co do zasady nie jest przewidziana możliwość dokonywania zaliczkowego, comiesięcznego podziału zysku przypadającego na akcjonariuszy, co z kolei występuje w odniesieniu do komplementariuszy oraz do wspólników innych spółek osobowych (można co prawda rozważać dopuszczalność odpowiedniego zastosowania art. 349 k.s.h., umożliwiającego zawarcie w statucie upoważnienia do wypłaty zaliczki, na poczet przewidywanej dywidendy na koniec roku obrotowego, niemniej instytucja ta ma charakter wyjątkowy, a możliwość skorzystania z niej obwarowana jest szczególnymi wymogami formalnymi). Jak podkreśliła Spółka – uprawnionymi do dywidendy za dany rok są wyłącznie akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku (art. 348 § 2 zd. 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.). Akcjonariusz SKA, który dokonał zbycia akcji przed datą powzięcia uchwały o podziale zysku nie będzie miał prawa do dywidendy. Opodatkowanie dochodu z tytułu posiadania akcji oznaczałoby zatem opodatkowanie dochodu, którego podatnik faktycznie nie otrzymał i skutkowałoby wielokrotnym opodatkowaniem tego samego dochodu, skoro raz ten dochód byłby zaliczkowo opodatkowany u aktualnych, w momencie wpłaty zaliczki podatkowej, akcjonariuszy, a następnie – po podjęciu uchwały o podziale zysku byłby powtórnie opodatkowany u akcjonariusza uprawnionego do dywidendy. Sytuacja taka nie zachodziłaby w razie, gdyby akcjonariuszem przez cały rok podatkowy oraz w dniu powzięcia uchwały o podziale byłaby ta sama osoba, co jednakże jest okolicznością szczególną i nie można oczekiwać aby stała się ona wymagana ze względów podatkowych, które ograniczałoby w konsekwencji obrót akcjami. Całkowicie bezpodstawne byłoby także odprowadzanie zaliczek na podatek dochodowy od dochodu, którego wysokość ustalano by na podstawie informacji otrzymywanych ze SKA, a po zakończeniu roku podatkowego powzięto by uchwałę o wyłączeniu zysku do podziału i przeznaczeniu go na kapitał zapasowy albo pokrycie strat z lat ubiegłych.

Konkludując wnioskodawca stwierdził we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji prawa podatkowego, że koncepcja opodatkowania dochodu akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej w sposób analogiczny do opodatkowania pozostałych grup wspólników spółek osobowych stoi w sprzeczności z przepisami o prawach i obowiązkach akcjonariuszy SKA, z których wynika, że przychód akcjonariusza powstanie dopiero w dacie wypłaty dywidendy i przysługuje on tylko tym, którzy są akcjonariuszami w dniu podjęcia uchwały o podziale zysku (lub w innym dniu – jeżeli tak stanowi statut spółki). Za takim stanowiskiem przemawia także treść art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przychodami są otrzymane pieniądze oraz wartości pieniężne. Przychodu nie może zaś generować sam fakt posiadania akcji SKA, a do takiej konstatacji prowadzi twierdzenie, że akcjonariusz SKA opodatkowany jest na takich samych zasadach, jak inni wspólnicy spółek osobowych.

Ocenę stanowiska wnioskodawcy uznanego za nieprawidłowe, organ interpretacyjny rozpoczął od przytoczenia art. 125 k.s.h., zgodnie z którym spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Dalej wskazano, że spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową i nie posiada osobowości prawnej. Jak stanowi natomiast art. 147 § 1 k.s.h. komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Spółka komandytowo-akcyjna nie jest podatnikiem podatku dochodowego, podatnikami są wspólnicy tej spółki. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy tej ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, jednak z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

Następnie organ interpretacyjny skonstatował, że jeżeli akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej jest spółka kapitałowa, to do jego opodatkowania znajdują zastosowanie przepisy art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Organ interpretacyjny wskazał zatem, że na podatniku ciąży obowiązek przewidziany w art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Akcjonariusz obliczając miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych powinien uwzględniać część przychodów i kosztów spółki komandytowo-akcyjnej przypadających m.in. na posiadane w trakcie roku obrachunkowego akcje zgodnie z zasadami określonymi w powołanym wyżej art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa zarzucono, iż wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego za Ministra Finansów interpretacja ogranicza się do zacytowania przepisu ustawy bez jakiegokolwiek merytorycznego odniesienia się do pytań stawianych we wniosku oraz opisanych w nim problematycznych zagadnień. Zdaniem Spółki poprzestanie na przytoczeniu przepisów prawa, pominięcie w nietypowym stanie fatycznym i prawnym kwestii związanej z obrotem akcjami spółki komandytowo-akcyjnej na giełdzie papierów wartościowych (publiczny obrót takimi akcjami jest dopuszczony przez ustawę z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi oraz ustawę z dnia 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych), nie może być uznane za wyjaśnienie przesłanek leżących u podstaw dokonanej interpretacji. W dalszych wywodach wezwania do usunięcia naruszenia prawa przytoczono argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 17 lipca 2008 r. nr [...] organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Nawiązując do zarzutów strony zaakcentowano, że zgodnie z regulacją dotyczącą wydania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego organ interpretacyjny nie jest zobowiązany do udzielania odpowiedzi na pytania stawiane we wniosku, gdyż odpowiedzi tych udziela wnioskodawca przedstawiając swoje stanowisko, podlegające ocenie organu interpretacyjnego. Zaznaczono także, iż akty prawne na jakie powołuje się Spółka, tj. ustawa z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi oraz ustawa z dnia 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych, a także Kodeks spółek handlowych nie są przepisami prawa podatkowego, a powoływanie się w indywidualnej interpretacji na przepisy wykraczające poza prawo podatkowe jest możliwe jedynie w zakresie niezbędnym do wydania tej interpretacji.

W skardze na powyższą interpretację, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, działający za A sp. z o.o, radca prawny, podniósł zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez przyjęcie, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej w każdym miesiącu roku podatkowego powinien ze swoimi przychodami i kosztami uzyskania przychodów łączyć przypadającą na posiadane przez niego akcje część przychodów i kosztów uzyskania przychodów wykazywanych przez spółkę komandytowo-akcyjną, podczas, gdy zasada taka może być stosowana jedynie w odniesieniu do komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej, natomiast u akcjonariusza takiej spółki odpowiedni przychód powstanie ewentualnie tylko raz w roku podatkowym, tj. w dacie wypłaty dywidendy, po podjęciu przez walne zgromadzenie uchwały o podziale zysku (lub gdy statut tak stanowi – w innym dniu, zgodnie z przepisami k.s.h.), o ile walne zgromadzenie nie wyłączy zysku od podziału pomiędzy akcjonariuszy. Organowi interpretacyjnemu zarzucono także mające wpływ na wynik sprawy naruszenie prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podczas, gdy zastosowanie tych przepisów konieczne jest dla prawidłowego określenia momentu powstania przychodu u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej oraz niewłaściwe zastosowanie art. 25 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez przyjęcie, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu posiadania akcji w jej kapitale zakładowym w każdym miesiącu roku podatkowego osiąga dochód, od którego powinien odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy, przy obliczaniu których powinien uwzględniać część przychodów i kosztów spółki komandytowo-akcyjnej przypadających m.in. na posiadane w trakcie roku obrachunkowego akcje zgodnie z zasadami określonymi w powołanym wyżej art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podczas, gdy akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej w trakcie roku podatkowego nie osiąga żadnego miesięcznego przychodu, ani tym bardziej dochodu z tytułu posiadania przedmiotowych akcji – przychód ten osiągnie on ewentualnie tylko raz w roku, tj. w dacie wypłaty dywidendy, o ile walne zgromadzenie nie wyłączy zysku od podziału pomiędzy akcjonariuszy. Pełnomocnik strony skarżącej zwrócił także uwagę na naruszenie, określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Wobec powyższych zarzutów pełnomocnik A sp. z o.o. wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi na wstępie przedstawiono przebieg postępowania w sprawie, przytaczając zasadnicze aspekty zawarte we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji prawa podatkowego, zaskarżonej interpretacji, wezwaniu od usunięcia naruszenia prawa oraz w odpowiedzi na to wezwanie.

W dalszych wywodach skargi przytoczono argumentację, którą strona zaprezentowała we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji prawa podatkowego, poczynając od regulacji rządzących funkcjonowaniem spółek komandytowo-akcyjnych i przechodząc do zasad opodatkowania jej wspólników oraz akcentując, że o ile komplementariusz podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 5 ust. 1 i 2 w zw. z art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. jego przychód oraz koszty uzyskania przychodu ustala się na podstawie ksiąg handlowych prowadzonych zgodnie z przepisami o rachunkowości, a komplementariusz wykazuje przychody oraz koszty narastająco w kolejnych miesiącach roku podatkowego, oblicza dochód z tego tytułu i uiszcza miesięczne zaliczki na podatek dochodowy, o tyle zasady opodatkowania akcjonariusza są zgoła odmienne. Owa odmienność wynika po pierwsze z możliwości emitowania przez spółkę komandytowo-akcyjną akcji imiennych i akcji na okaziciela, które mogą być przedmiotem publicznego obrotu. W odniesieniu do akcji na okaziciela obowiązek comiesięcznego ustalania dochodu przypadającego proporcjonalnie na każdego akcjonariusza może okazać się niewykonalny, zważywszy, że zbycie i nabycie określonego pakietu akcji może mieć miejsce kilkakrotnie w ciągu miesiąca, a nawet w ciągu tego samego dnia (w konsekwencji nie wiadomo jaka ilość akcji miałby być brana pod uwagę przy obliczaniu udziału przychodów i kosztów na potrzeby wyliczenia ewentualnej zaliczki na podatek dochodowy). Kolejnym argumentem nakazującym przyjąć odmienne zasady opodatkowania akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej jest okoliczność, że ze względu na szybkość obrotu akcjami, które mogą wielokrotnie w ciągu roku, miesiąca, a nawet dnia zmienić właściciela konieczne stawałoby się każdorazowe określanie czasu, przez jaki dana osoba lub podmiot był akcjonariuszem i odpowiednie dzielenie przychodów oraz kosztów, co wiązałoby się z wymogiem wielokrotnego sporządzania bilansu spółki (za każdym razem, kiedy zmienił się akcjonariusz). Należy także pamiętać, że system rozliczeń przyjęty na giełdzie papierów wartościowych zakłada anonimowość, a transakcje są dokonywane za pośrednictwem domów maklerskich.

Następny argument przemawiający za aprobatą stanowiska Spółki stanowi sposób ustalania zysku oraz prawa do otrzymania tego zysku przez akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej (co odbywa się na zasadach obowiązujących w spółce akcyjnej). Zysk ustala się na podstawie rocznego sprawozdania finansowego, które jest zatwierdzane przez walne zgromadzenie (art. 146 § 1 pkt 1 k.s.h.). O podziale zysku decyduje walne zgromadzenie, przy czym podział zysku za rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszom wymaga zgody wszystkich komplementariuszy (art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h.) Jednocześnie, co do zasady (od której można odejść tylko w razie zawarcia w statucie upoważnienia do wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy na koniec roku obrotowego, co obwarowane jest szczególnymi wymogami formalnymi) nie jest przewidziana możliwość dokonywania zaliczkowego, comiesięcznego podziału części zysku przypadającej na akcjonariuszy, co z kolei ma miejsce w odniesieniu do komplementariuszy oraz do wspólników innych spółek osobowych. Uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są wyłącznie akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku, co oznacza, że akcjonariusz, który dokonał zbycia akcji przed datą powzięcia uchwały o podziale zysku nie będzie miał prawa do dywidendy. W odniesieniu do takich akcjonariuszy - opodatkowanie dochodu z tytułu posiadania akcji oznaczałoby zatem opodatkowanie dochodu, którego podatnik faktycznie nie otrzymał i skutkowałoby wielokrotnym opodatkowaniem tego samego dochodu, skoro raz ten dochód byłby zaliczkowo opodatkowany u aktualnych, w momencie wpłaty zaliczki podatkowej, akcjonariuszy, a następnie – po podjęciu uchwały o podziale zysku byłby powtórnie opodatkowany u akcjonariusza uprawnionego do dywidendy. Sytuacja taka nie zachodziłaby w razie, gdyby akcjonariuszem przez cały rok podatkowy oraz w dniu powzięcia uchwały o podziale byłaby ta sama osoba, co jednakże jest okolicznością szczególną i nie można oczekiwać, aby stała się ona wymagana ze względów podatkowych, które ograniczałoby w konsekwencji obrót akcjami. Całkowicie bezpodstawne byłoby także odprowadzanie zaliczek na podatek dochodowy od dochodu, którego wysokość ustalano by na podstawie informacji otrzymywanych ze SKA, a po zakończeniu roku podatkowego powziętoby uchwałę o wyłączeniu zysku do podziału i przeznaczeniu go na kapitał zapasowy albo pokrycie strat z lat ubiegłych.

W konkluzji tej części wywodów skargi pełnomocnik Spółki wskazał, że przychodem należnym (w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej) dla akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej będzie przypadająca na posiadane przez niego akcje dywidenda, zgodnie ze stosowną uchwałą walnego zgromadzenia w sprawie podziału zysku.

Rozwijając zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, (statuującego normę, której stosowanie ma mieć konkretny wymiar – por. wyrok NSA Z dnia 26 marca 2002 r., sygn.akt III SA 3390/00), pełnomocnik skarżącej podniósł, że organ interpretacyjny ograniczył się zasadniczo do zacytowania art. 5 i art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz do "suchego" stwierdzenia, że w danym stanie faktycznym powstaje przychód. Nie wyjaśnił natomiast – mimo, że wnioskodawca zwrócił uwagę na szereg problemów praktycznych - jak przychód ten comiesięcznie w odniesieniu do akcji na okaziciela i w aspekcie obrotu akcjami spółki komandytowo-akcyjnej na giełdzie papierów wartościowych obliczyć. Stawiając pytanie czy lakoniczny kształt zaskarżonej interpretacji wynika ze zignorowania argumentacji strony, czy też z faktu, że organ interpretacyjny nie potrafi wskazać praktycznego sposobu realizacji przyjętego przez niego stanowiska, zaakcentowano, że przepisy prawa podatkowego nie mogą prowadzić do praktycznego wyeliminowania z obrotu instytucji dopuszczonych przez przepisy regulujące funkcjonowanie spółek prawa handlowego, gdyż przeczyłoby to racjonalności ustawodawcy. W tym kontekście zwrócono uwagę na tezę zawartą w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w której organ interpretacyjny stwierdził, że "jeżeli podatnik podatku dochodowego od osób prawnych decyduje się na posiadanie akcji spółki komandytowo-akcyjnej, to musi liczyć się również z konsekwencjami takiej decyzji także na gruncie prawa podatkowego" i wskazano, że wynika ona z niezrozumienia przepisów k.s.h. (w tym art. 147 § 1, art. 146 § 1 pkt 1 i art. 146 § 2 pkt 2 tej ustawy) oraz przerzuca całe ryzyko związane z pojawiającymi się nieustannie na gruncie prawa podatkowego wątpliwościami na podatnika. Przywołując wyrok NSA z dnia 2 grudnia 1999 r.(sygn. akt III SA 8093/98), w którym stwierdzono, że nie można przerzucać na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez samego prawodawcę (niejasność przepisów), jak i przez organ podatkowy (niewłaściwa ich interpretacja) wskazano na niedopuszczalność rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika. Zwrócono także uwagę na tezę zawartą w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 12 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 302/07), w której podkreślono, że "tylko wtedy można podatnikowi zarzucić niedopełnienie jego obowiązków, jeżeli treść tego obowiązku jest w pełni zrozumiała, a ponadto podatnik ma realne możliwości wywiązania się z obowiązku wynikającego z przepisu prawa".

W odpowiedzi na skargę działający za Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji, akcentując, że ustawodawca nie czyni żadnego wyjątku w zakresie opodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej uzyskanych w tej spółce w stosunku do jego pozostałych przychodów, a także w stosunku do przychodów uzyskiwanych przez wspólników innych spółek osobowych. Zaznaczono także, iż powołany w skardze art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie. Odnosząc się do kwestii związanych z praktycznymi trudnościami dotyczącymi miesięcznego rozliczania się wspólników spółek komandytowo-akcyjnych wskazano, że art. 147 § 1 k.s.h. daje możliwość umownego uregulowania zasad uczestniczenia w zysku spółki komandytowo-akcyjnej. Skoro przepisy prawa podatkowego zasad tych nie regulują, to brak możliwości udzielania interpretacji w tym zakresie. Organ interpretacyjny stwierdził także, iż działał na podstawie przepisów prawa, co składa się na realizację ogólnej zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych. W opinii organu interpretacyjnego w przedmiotowym przypadku nie ma podstaw do zastosowania wykładni in dubio pro tributario, bowiem nie występują nie dające się rozstrzygnąć wątpliwości.

W piśmie procesowym z dnia 14 kwietnia 2009 r. pełnomocnik strony skarżącej ustosunkował się do odpowiedzi na skargę, podkreślając, że organ interpretacyjny, mimo znacznego upływu czasu, nie odniósł się do poszczególnych zarzutów stawianych przez stronę oraz szeregu problemów opisanych we wniosku i w żaden sposób nie wyjaśnił wątpliwości związanych ze stosowaniem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pełnomocnik Spółki zwrócił także uwagę, iż kwestia zasad opodatkowania akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej była przedmiotem orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych, które aprobowały tezę prezentowaną przez skarżącą. Sądy (dla przykładu przywołano wyrok WSA w Krakowie z dnia 13 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1372/07) w pierwszej kolejności starały się wykazać, że opodatkowanie akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej na podstawie ogólnej zasady opodatkowania zysków wspólników spółek osobowych należy odrzucić, a w dalszej argumentacji poszukiwały w ustawach o podatkach dochodowych przepisów uzasadniających alternatywny sposób opodatkowania dochodów tych wspólników. W przytoczonym wyroku Sąd – przedstawiając na wstępie stanowisko stron, zgodnie z którym Dyrektor Izby Skarbowej twierdzi, że dochód akcjonariuszy opodatkowany jest identycznie jak komplementariuszy, a strona skarżąca uważa, iż dochód akcjonariuszy stanowi dywidenda opodatkowana zryczałtowanym podatkiem dochodowym od dywidendy – wskazał zasadność opowiedzenia się za trzecim rozwiązaniem – przyjęciem, że dochód akcjonariusza stanowi dywidenda i jest on opodatkowany na zasadach ogólnych – albo podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo podatkiem dochodowym od osób prawnych. Skład orzekający skonstatował także, iż wykładni prawa podatkowego nie można dokonać w niniejszej sprawie bez uwzględnienia przepisów kodeksu spółek handlowych. W dalszych wywodach wspomnianego orzeczenia Sąd – analogicznie jak strona skarżąca – przedstawił problematykę akcji na okaziciela, obrotu akcjami, sposobu ustalania zysku w spółce komandytowo-akcyjnej i braku możliwości (co do zasady) dokonywania zaliczkowego comiesięcznego podziału części zysku przypadającej akcjonariuszom oraz kwestii, iż akcjonariusz, który zbędzie akcje przed dniem powzięcia uchwały o wypłacie dywidendy, w ciągu roku podatkowego wykazywał w ciągu roku do opodatkowania dochód, którego faktycznie nie otrzyma, a także problemu podwójnego opodatkowania tego samego dochodu. Uzasadniając swoje stanowisko Sąd wyjaśnił także, iż pomimo podobieństw statusu prawnopodatkowego akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej do akcjonariusza w spółce akcyjnej, dywidenda należna akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej z racji statusu prawnego spółki nie stanowi dywidendy wypłacanej z tytułu zysków osoby prawnej. W przypadku, gdy akcjonariuszem jest osoba prawna dochód z tytułu dywidendy będzie opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pełnomocnik strony skarżącej przywołał także wyrok WSA w Krakowie z dnia 20 grudnia 2007 r. (sygn. akt I SA/Kr 1181/07), w którym stwierdzono m.in., że należy mieć na uwadze, iż do udziału w zyskach akcjonariuszy w spółkach komandytowo-akcyjnych stosuje się przepisy dotyczące dywidend ze spółek akcyjnych, co powoduje m.in., że w spółce komandytowo-akcyjnej zysk lub strata brutto roku obrotowego powinien dzielić się na dwie części odpowiadające sumie wkładów akcjonariuszy (pokrytą część kapitału zakładowego) oraz sumie wkładów wniesionych przez komplementariuszy.

W omawianym piśmie pełnomocnik Spółki wskazał także, iż zaaprobowanie stanowiska Ministra Finansów jest równoznaczne z potwierdzeniem, że w obecnym stanie prawnym występuje zróżnicowanie sytuacji podatkowej – przede wszystkim w kwestii opodatkowania dywidend. Przybliżając istotę spółki komandytowo-akcyjnej, która nastawiona jest na poszukiwanie dużej liczby inwestorów pasywnych, zapewniających źródła finansowania, czemu służy prawo emisji akcji umożliwiające skojarzenie dużej liczby inwestorów przy zaniku więzi osobowej pomiędzy poszczególnymi typami wspólników, działający za skarżącą radca prawny podkreślił, że ustawodawca traktuje akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej analogicznie jak akcjonariuszy w spółkach akcyjnych.

W dalszych wywodach wspomnianego pisma zwrócono uwagę, że odrębność charakteru prawnego wspólnika – akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej została również dostrzeżona w systemie prawa podatkowego, gdyż art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej nie zalicza akcjonariusza SKA do kręgu osób trzecich odpowiadających za zaległości podatkowe spółki. Takie uregulowanie wyraźnie świadczy o tym, że w systemie prawa podatkowego ustawodawca dostrzegł kapitałowy charakter aktywności gospodarczej akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej i potraktował go analogicznie jak udziałowców i akcjonariuszy w spółkach kapitałowych.

W końcowych fragmentach pisma procesowego z dnia 14 kwietnia 2009 r. ponowiono argumentację związaną z niemożnością zastosowania się skarżącej do interpretacji w razie rozpoczęcia notowań giełdowych i zwrócono uwagę, że prawo nie może tworzyć pułapek i być niewykonalne, zaś "autonomia pojęciowa prawa podatkowego nie jest bezwzględna, dziedzina ta jest bowiem częścią systemu prawa obowiązującego w Rzeczpospolitej, który z założenia powinien być zbiorem norm prawnych zupełnym i niesprzecznym (por. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 126/06).

Ustosunkowując się do powyższego pisma organ interpretacyjny (w piśmie z dnia 28 kwietnia 2009 r.) podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i zaznaczył, że wprawdzie autonomia prawa podatkowego nie jest bezwzględna, jednakże niedopuszczalne byłoby przyjęcie poglądu o "dorozumianej modyfikacji" ustawy podatkowej zapisami k.s.h., regulującymi inne - niż opodatkowanie – zagadnienia. Podkreślono także, iż powołane w piśmie wyroki sądowe zapadły w indywidualnej sprawie i nie są wiążące dla organu interpretacyjnego, zaznaczono przy tym, że orzecznictwo w omawianej materii nie jest jednolite, a wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 kwietnia 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 2170/07) oraz wyrok WSA w Gliwicach z dnia 17 lutego 2009 r. (sygn. akt I SA/Gl 1019/08) potwierdzają stanowisko organu interpretacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z przyczyn innych niż wskazane przez stronę skarżącą.

Postępowanie interpretacyjne, a następnie sądowoadministracyjne, zainicjowane przez stronę skarżącą dotyczy indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej na podstawie art. 14 b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. odnoszącej się do zasad opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej.

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w treści ustawy. Kryterium kontroli wykonywanej przez te sądy określa art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiący, że jest ona sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem prawa, które miało wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Nie ulega jednak wątpliwości, że zbadanie zasadności dokonanej przez organ interpretacyjny oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy poprzedzone być musi ustaleniem, czy zachowano wszelkie wymogi proceduralne regulujące wydawanie tego rodzaju orzeczeń. Tak ukierunkowana kontrola obejmować musi niewątpliwie kwestię zachowania terminu określonego w art. 14 d Ordynacji podatkowej, którego naruszenie rodzi skutki określone w art. 14 o § 1 tej ustawy, zgodnie z którym W razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie.

Art. 14 d Ordynacji podatkowej stanowi, że interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4.

Na wstępie niniejszych rozważań zaznaczyć trzeba, iż w ocenie składu orzekającego 3-miesięczny termin, o którym mowa w art. 14 d Ordynacji podatkowej jest terminem, który ustawodawca przewidział na dokonanie całości postępowania interpretacyjnego zakończonego wyekspediowaniem (nadaniem) przesyłki zawierającej interpretację na adres wnioskodawcy lub też – w sytuacji, gdy strona reprezentowana jest przez pełnomocnika – na adres tegoż pełnomocnika. Nadanie przesyłki zapewnia istotny dowód potwierdzający zachowanie terminu na sporządzenie interpretacji i mieści się w zakresie pojęciowym "wydania" jej wnioskodawcy. Nawiązać w tym miejscu także warto do treści tezy uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. (sygn. akt I FPS 2/08), zgodnie z którą "w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. - Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu" i podkreślić, że "związanie uchwałą 7 sędziów dotyczy samej uchwały, nie zaś jej uzasadnienia, a już z pewnością nie całością jej uzasadnienia" (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 października 2007 r., sygn. akt IV SA/Wa 1213/07, LEX nr 369415), a "wykładnia podana w sentencji uchwał, wykraczająca poza te granice, jak również te poglądy prawne, które zostały wyrażone w uzasadnieniu uchwały, które nie mają bezpośredniego związku z "zajętym stanowiskiem" są pozbawione mocy wiążącej" (por. wyrok NSA z dnia 16 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 307425, LEX nr 307425).

Powracając do treści art. 14 d Ordynacji podatkowej podkreślić trzeba, że określony w nim trzymiesięczny termin na wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego może być wydłużony wyłącznie ze względu na terminy i okresy określone w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, a więc terminy przewidziane w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresy zawieszenia postępowania oraz okresy opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Takim okresem jest niewątpliwie czas przewidziany na uzupełnienie braków formalnych wniosków o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, stosowanego odpowiednio (na mocy art. 14 h Ordynacji podatkowej) w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej, jednakże powoduje on wydłużenie czasu na wydanie interpretacji pod warunkiem, że wezwanie takie, wynika z przepisów prawa i jest zasadne.

Z akt sprawy wynika, że organ interpretacyjny, do którego w dniu 11 lutego 2008 r. wpłynął wniosek inicjujący postępowanie interpretacyjne skierował do A sp. z o.o w dniu 18 lutego 2008 r. (doręczone w dniu 22 lutego 2008 r.) wezwanie o uzupełnienie (w terminie 7 dni od daty doręczenia wezwania) wniosku o podpis członka zarządu upoważnionego do reprezentacji Spółki. W wezwaniu tym (opatrzonym rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia) wskazano, że z KRS wynika, iż organem uprawnionym do reprezentowania Spółki jest każdy z członków zarządu jednoosobowo, tymczasem wniosek podpisał prokurent – I. M., co oznacza, że złożenie wniosku nastąpiło bez należytej reprezentacji.

W odpowiedzi na to wezwanie, która wpłynęła w dniu 3 marca 2008 r. Spółka podniosła, że wezwanie jest pozbawione uzasadnienia, ze względu na treść art. 205 k.s.h. oraz art. 109 1k.c., z których wynika, że niezależnie od sposobu reprezentacji spółki przez zarząd prokurent samoistny jest zawsze uprawniony do podejmowania czynności związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa spółki i tego umocowania nie można ograniczyć wobec osób trzecich. Wniosek został podpisany przez I. M., posiadającą prokurę samoistną, co wynika z załączonego odpisu KRS.

Wskazana w odpowiedzi na wezwanie argumentacja, którą zaaprobował także organ interpretacyjny nie stosując rygoru pozostawienia podania bez rozpatrzenia, znajduje pełne uzasadnienie w treści art. 109 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Powołany przepis w § 1 stanowi, iż prokura jest pełnomocnictwem udzielonym przez przedsiębiorcę podlegającego obowiązkowi wpisu do rejestru przedsiębiorców, które obejmuje umocowanie do czynności sądowych i pozasądowych, jakie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. W § 2 wspomnianego przepisu ustawodawca zastrzega, iż nie można ograniczyć prokury ze skutkiem wobec osób trzecich, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Określony ustawowo "zakres czynności, do dokonywania których umocowany jest prokurent, obejmuje wszystkie czynności, jakie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Wprawdzie ustawodawca aktualnie zrezygnował z podkreślenia w przepisie, iż chodzi o "wszystkie" takie czynności (przewidywał to poprzednio obowiązujący art. 61 § 1 k.h.), jednakże ta zmiana redakcyjna nie oznacza zmiany jakościowej i nie wpływa na wyznaczenie zakresu umocowania prokurenta (tak J. Szwaja (w:) Komentarz KSH, t. V, s. 479). Umocowanie prokurenta jest więc szersze od umocowania wynikającego z najszerszego pełnomocnictwa powszechnego, czyli pełnomocnictwa ogólnego, które obejmuje umocowanie do dokonywania czynności zwykłego zarządu (art. 98 k.c.). Obejmuje ono zarówno czynności zwykłego zarządu, jak i przekraczające ten zakres" (por. K. Kopaczyńska-Pieczniak w Kodeks cywilny. Komentarz Tom I Część ogólna pod red. A. Kidyby, LEX 2009). Jak wskazuje się przykładowo w piśmiennictwie "z ustawowego zakresu prokury wynika możliwość i dopuszczalność prawna występowania prokurenta w postępowaniu podatkowym w imieniu podatnika będącego przedsiębiorcą podlegającym obowiązkowi wpisu do rejestru przedsiębiorców, w tym do podpisywania deklaracji oraz protokołów z kontroli" (por. Bielecki Leszek, Malinowski Paweł, Instytucja pełnomocnictwa w praktyce organu podatkowego, CASUS 2007/1/22).

Wobec powyższego stwierdzić należy, iż regulacja zawarta w art. 109 1K.c., a także treść art. 109 3 tej ustawy, wskazującego czynności, których prokurent na postawie samej prokury dokonać nie może oraz art. 205 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, Nr 1037 ze zm.) przewiduje możliwość wnioskowania w imieniu przedsiębiorcy (a więc także spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego przez prokurenta samoistnego.

Jak więc wykazano powyżej wniosek A sp. z o.o. z dnia 5 lutego 2008 r., który wpłynął do organu interpretacyjnego w dniu 11 lutego 2008 r. podpisany przez I. M., której udzielono (ujawnionej w KRS) prokury samoistnej nie był dotknięty brakiem formalnym, a zatem wzywanie do jego uzupełnienia było bezpodstawne. Organ interpretacyjny (powołujący się notabene w wezwaniu z dnia 18 lutego 2008 r. na stosowny odpis KRS) nie stosując wskazanego w wezwaniu rygoru pozostawienia podania bez rozpatrzenia i wydając interpretację indywidualną zaaprobował twierdzenie strony, że złożenie wniosku nastąpiło z zachowaniem należytej reprezentacji podmiotu domagającego się wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego. Okoliczność, iż A sp. z o.o. jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą wynika jednoznacznie ze znajdującego się w aktach sprawy odpisu KRS, a zatem za zbyteczne uznać należy w tym miejscu rozważania dotyczące problematyki stosowania przepisów o prokurze do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która jak wynika z art. 151 § 1 k.s.h może być utworzona także dla innych celów niż prowadzenie działalności gospodarczej.

Przedstawione powyżej okoliczności prowadzą do jednoznacznej konkluzji, iż działający za Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie zachował, określonego w art. 14 d Ordynacji podatkowej, trzymiesięcznego terminu do wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, który ze względu na prawidłowość formalną wniosku oraz treść art. 12 § 3 Ordynacji podatkowej upłynął z dniem 11 maja 2008 r. Nie może budzić zatem wątpliwości, iż interpretacja opatrzona datą [...] nie spełnia wymogu określonego we wspomnianym art. 14 d Ordynacji podatkowej, co oznacza, że na mocy art. 14 o § 1 tej ustawy w obrocie prawnym zaistniała interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie.

W niniejszym przypadku, mimo uchylenia przez Sąd zaskarżonej interpretacji, właściwy organ nie będzie orzekał ponownie w przedmiocie wniosku strony z dnia 5 lutego 2008 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, co wyklucza formułowanie przez Sąd jakichkolwiek zaleceń dla organu. Niemożliwe jest również badanie zasadności zawartych w skardze zarzutów, które odnoszą się do treści zaskarżonej interpretacji. Nadmienić warto natomiast, że jedyną możliwość korekty takiej interpretacji przewiduje art. 14 e § 1 Ordynacji podatkowej, który pozwala Ministrowi Finansów z urzędu zmienić interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Zgodnie z art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a tej ustawy uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności, a zatem Sąd - stwierdzając uchybienie terminowi, o którym mowa w art. 14 d Ordynacji podatkowej - uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a orzeczenie w przedmiocie wykonalności zaskarżonego orzeczenia wydano w oparciu o art. 152 powołanej ustawy.