Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1636/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-08-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję i umorzono postępowanie - art. 145 §3 ustawy PoPPSA
Powołane przepisy: article: art.  10 ust. 1 pkt 3 i art. 5a pkt 6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...]; 2) umarza postępowanie administracyjne; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz W. S. kwotę 6 167zł (słownie: sześć tysięcy sto sześćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Na podstawie przedłożonych akt sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oceniał następujący stan faktyczny: Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") decyzją z [...] listopada 2011 r. określił W.S. (dalej: "Skarżący", "Strona") zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok w kwocie 227.284,00 zł. Organ pierwszej instancji ustalił, że w 2003 r. W. i K.S. aktem notarialnym Rep. [...] z 15 kwietnia 2003 r. nabyli na zasadach wspólności ustawowej udział 1/2 części na współwłasność wraz z małżonkami C. i D.R. nieruchomość położoną przy ulicy [...] róg ul. [...] (Kw Nr [...]). Ponadto w 2003 r. K. i W.S. aktem notarialnym Rep A [...] z 1 września 2003 r. (umowa przedwstępna Rep. A [...] z 25 kwietnia 2003 r.) stanowiącym umowę darowizny nabyli na zasadach wspólności ustawowej udział w 1/2 części nieruchomości położonej przy ul. [...] i [...] i przyłączyli tę nieruchomość do ww. nieruchomości (Kw Nr [...]), tj. do nieruchomości położonej przy ulicy [...] róg [...]. W 2004 r. Skarżący wraz z małżonką aktem notarialnym Rep. A [...] z 24 sierpnia 2004 r., umowa przedwstępna z 16 czerwca 2004 r., nabyli na zasadach wspólności ustawowej udział 1/2 części na współwłasność wraz z małżonkami R. działki gruntu, na której prowadzono inwestycje budowlaną na podstawie decyzji Nr [...] zatwierdzającej projekt budowlany i pozwalającej na budowę dziesięciu budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie szeregowej, jednopiętrowych z poddaszami i garażami. Organ pierwszej instancji ustalił, że Strona w okresie od 17 marca 2005 r. do 29 kwietnia 2005 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym kserokopie 12 aktów notarialnych dotyczących sprzedaży lokali mieszkalnych w budynku mieszkalnym położonym przy ul. [...] i [...] w W. Każdy z aktów notarialnych stanowił umowę zawartą pomiędzy określonym nabywcą, a sprzedającymi, tj. państwem D. i C.R. a państwem W. i K.S. Umowy zostały zawarte w okresie od 2 marca 2005 r. do 18 kwietnia 2005 r. Umowy stanowiły o ustanowieniu odrębnej własności i sprzedaży lokali mieszkalnych, udziału w nieruchomości wspólnej oraz miejsc postojowych, a w przypadku aktu notarialnego Rep. A Nr [...] umowa stanowiła o ustanowieniu odrębnej własności samodzielnego lokalu o innym niż mieszkalne przeznaczeniu - garażu wielostanowiskowego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej. Jednocześnie wraz z powołanymi powyżej aktami notarialnymi zostały złożone oświadczenia Skarżącego (12 szt.), że przychód uzyskany ze sprzedaży powyższych nieruchomości przeznaczony zostanie na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Skarżący zobowiązał się do przeznaczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokali mieszkalnych, których był współwłaścicielem na cele mieszkaniowe. Z akt sprawy wynikało także, że w dniach 4-7 kwietnia 2011 r. przeprowadzono kontrolę w firmie W. w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Na podstawie okazanego materiału źródłowego ustalono, że w okresie styczeń - marzec 2005 roku Skarżący prowadził wraz z małżonką K.S. działalność gospodarczą w formie spółki w udziałach po 50%. Organ podatkowy wskazał także na decyzję nr [...] o pozwoleniu na budowę, wydaną przez Prezydenta W. z [...] sierpnia 2003 r., z treści której wynikało, że zatwierdzono projekt budowlany oraz wydano pozwolenie na budowę dla C. i D.R. oraz W. i K.S., inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego wielorodzinnego z garażem w przyziemiu na działce o nr ewidencyjnym [...] w obrębie [...] położonej przy ul. [...] i [...] w W. Organ podatkowy powołał się również na decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu wydaną z upoważnienia Prezydenta W. przez Zastępcę Burmistrza Dzielnicy [...] w dniu 31 stycznia 2003 r., zgodnie z którą ustalono warunki zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji budowlanej polegającej na budowie wielorodzinnego budynku mieszkalnego z garażami w parterze oraz z przyłączami instalacyjnymi na działce o nr ewidencyjnym [...] z obrębu [...] położonej przy ul. [...] i [...]. NUS w uzasadnieniu decyzji potwierdził, że przy określeniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych wziął pod uwagę wydatki związane z przedmiotową budową budynku mieszkalnego. Organ pierwszej instancji w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 5 a pkt 6 u.p.d.o.f. oraz zebranego materiału dowodowego stwierdził, że Strona podejmowała na przestrzeni kilku lat działania mające na celu uzyskanie maksymalnego dochodu ze sprzedaży nieruchomości jako towaru atrakcyjnego rynkowo. Poczynania takie w ocenie organu podatkowego spełniały przewidziane w powołanym przepisie kryteria działalności gospodarczej, a uzyskane z prowadzenia tej działalności dochody podlegały opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla przychodów z tego źródła. Przesłankami wskazującymi na prowadzenie działalności gospodarczej były w ocenie organu podatkowego: fachowość, podporządkowanie regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działanie na własny rachunek, powtarzalność działań i uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Zdaniem organu pierwszej instancji działaniom Strony można przypisać zarobkowy charakter, zorganizowanie oraz ciągłość. Organ podatkowy pierwszej instancji przyjął, że czynności zakupu i sprzedaży nieruchomości dokonywane przez Skarżącego miały od samego początku charakter zarobkowy, podejmowane czynności, poczynając od zakupu działek gruntu o nr [...] oraz [...], uzbrojenie terenu pod zabudowę mieszkalną przez wykonanie sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej z przyłączami oraz przyłączenie sprzedanej nieruchomości do sieci energetycznej oraz telekomunikacyjnej, podejmowanie działań zmierzających do rozpoczęcia procesu budowy budynku wielorodzinnego zgodnie z przedłożonymi fakturami VAT i potwierdzeniami dokonanych przelewów oraz sukcesywne zbywanie lokali mieszkalnych znajdujących się w budynku wielorodzinnym wybudowanym na niniejszych działkach, zmierzało wyraźnie do osiągnięcia zysku, który wystąpił i to w znacznych rozmiarach. Ponadto NUS stwierdził, że wystąpiła również przesłanka ciągłości prowadzonej działalności, co przesądza o uznaniu czynności sprzedaży lokali mieszkalnych jako dokonywanych w ramach działalności gospodarczej. W istocie nie była to jedna, a więc incydentalna, czynność sprzedaży, lecz szereg złożonych czynności, rozciągniętych na przestrzeni dwóch lat, w wyniku których własność lokali mieszkalnych przeszła ostatecznie na rzecz innych właścicieli. Umowy sprzedaży objęte 12 aktami notarialnymi, na podstawie których Strona sprzedała wraz z małżonką oraz małżonkami R. lokale mieszkalne wraz z udziałami w nieruchomości wspólnej zostały sporządzone w okresie od 2 marca 2005 r. do 18 kwietnia 2005 r., co świadczyło wyraźnie o powtarzalności będącej wyróżnikiem przesłanki ciągłości działalności, a zatem w tej sytuacji trudno mówić o okazjonalności, czy też jednorazowości sprzedaży przedmiotowych lokali mieszkalnych i garażowych. W świetle powyższego organ pierwszej instancji stwierdził, że sprzedaż lokali mieszkalnych, udziału w nieruchomości wspólnej oraz miejsc postojowych nosi znamiona działalności gospodarczej. Organ podatkowy wyjaśnił nadto, że w aktach sprawy znajduje się także akt notarialny Rep. A Nr [...] z 24 sierpnia 2004 r. - umowa sprzedaży, na podstawie której Strona nabyła wraz z małżonką udział w działkach gruntu o nr ewidencyjnych [...] stanowiących nieruchomość rolną położoną w W. przy ul. [...], na której prowadzona jest inwestycja budowlana na podstawie decyzji nr [...] zatwierdzającej projekt budowlany i pozwalającej na budowę dziesięciu budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie szeregowej, jednopiętrowych z poddaszami użytkowymi i garażami w przyziemiu za cenę udziału w kwocie 282.000,00 zł. Organ pierwszej instancji ocenił, że z powyższych dokumentów wynikało, że Strona stała się wraz z małżonką współwłaścicielem udziału w nieruchomości, na której w momencie nabycia, prowadzona już była inwestycja budowlana, mająca na celu wybudowanie dziesięciu budynków mieszkalnych, zatwierdzona decyzją nr [...]. W związku z powyższym na podstawie art. 22 u.p.d.o.f. organ pierwszej instancji stwierdził, że wydatek poniesiony na zakup udziału w powyższych działkach zgodnie z aktem notarialnym z 24 sierpnia 2004 r. nie mógł stanowić kosztu uzyskania przychodu, gdyż pomiędzy zakupionymi działkami gruntu, a lokalami mieszkalnymi wraz z udziałem w gruncie, których sprzedaż jest przedmiotem prowadzonego postępowania podatkowego nie zachodził w ocenie organu związek przyczynowo-skutkowy mający wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokali mieszkalnych.

2. Od decyzji organu pierwszej instancji Skarżący złożył odwołanie, w którym zarzucił naruszenie: art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: "O.p.") w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., przez błędne uznanie, że dokonywane transakcje sprzedaży nieruchomości wypełniają definicję "pozarolniczej działalności gospodarczej". Strona zakładając hipotetycznie, że dokonane transakcje sprzedaży nieruchomości mogły być uznane jako wypełniające definicję "pozarolniczej działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. postawiła zarzut naruszenia: art. 22 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 4-6 u.p.d.o.f., przez błędne wyłączenie (pominięcie) wydatków poniesionych w latach 2003-2004 na kupno gruntu oraz wybudowanie (wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną) budynku mieszkalnego, w którym znajdowały się lokale sprzedane w 2005 r., z kosztów uzyskania przychodów w 2005 r. Poniesione w latach 2003-2004 koszty były w ocenie Strony związane z przychodem osiągniętym w 2005 r. i stanowią koszty uzyskania przychodów tego roku, tj. 2005 r.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS") decyzją z [...] marca 2012 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w kwocie 217.976,00 zł.

4. Po rozpatrzeniu skargi Skarżącego, Wojewódzki Sąd Administracyjne w Warszawie wyrokiem z 18 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1523/12 uchylił zaskarżoną decyzję i stwierdził, że nie może być wykonana w całości. Wyrok stał się prawomocny od dnia 1 lipca 2015 r. tj. z dniem wydania przez Naczelny Sąd Administracyjny sygn. akt II FSK 1335/13 wyroku oddalającego skargę kasacyjną Skarżącego. W uzasadnieniu WSA w Warszawie uznał, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. z dniem 31 grudnia 2011 r. na podstawie art. 70 § 8 O.p., ze względu na ustanowiony zastaw skarbowy przed dniem 1 stycznia 2012 r. Sąd wskazał, że w aktach sprawy znajdują się informacje wraz odpisem z Rejestru Zastawów Skarbowych NUS, z którego wynika, że na prawach majątkowych należący do Skarżącego tj. 51 udziałów "A." sp. z o.o., 25 udziałów "E." sp. z o.o., 1599 udziałów "F." sp. z o.o. został ustanowiony zastaw skarbowy. Zgodnie z tym dokumentem ustanowiono zastaw w dniu 29 grudnia 2011 r. WSA w Warszawie uznał, że wskazane w sprawie okoliczności związane z nabyciem przez Skarżącego, jego małżonki oraz innych osób nieruchomości wraz z rozpoczętą inwestycją budowlaną z określonym projektem inwestycyjnym, a następnie sprzedaż kilkunastu lokali mieszkalnych wraz z miejscami postojowymi oraz udziałem w gruncie pozwalały na uznanie, że inwestycja Strony stanowiła wspólne przedsięwzięcie gospodarcze noszące znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej. Sąd potwierdził stanowisko organów podatkowych, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, że Skarżący podejmował "zorganizowane" działania, a wielokrotność sprzedaży zrealizowanej w 2005 r. świadczyła o stałym zamiarze działalności. Sąd wskazał jednak, że organy podatkowe naruszyły art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez nie uwzględnienie kosztów nierozerwalnie związanych z uzyskanymi w 2005 r. przychodami. Wydatek Strony w ramach jej udziału w całej inwestycji w postaci nabycia nieruchomości wraz z rozpoczętą inwestycją budowlaną budowy budynku wielorodzinnego wraz z miejscami postojowymi stosownie do ww. przepisu stanowić będzie koszt uzyskania przychodów ze zbycia lokali mieszkalnych w tym budynku. Zdaniem Sądu oczywiste było, że Skarżący, aby uzyskać przychód ze sprzedaży lokali mieszkalnych podjął decyzję o wybudowaniu budynku wielorodzinnego i w tym celu nabył odpowiednią działkę. Powołanie się przez organy podatkowe na wykładnię gramatyczną art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. dotyczącego sposobu rozliczenia kosztów uzyskania przychodów w czasie nie może powodować samo w sobie pozbawienia Skarżącego uprawnienia do rozpoznania faktycznie ponoszonych kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, w której nie prowadził ksiąg rachunkowych. W ocenie Sądu nadanie Stronie przez organy podatkowe w toku postępowania statusu przedsiębiorcy i opodatkowanie uzyskanych przez niego przychodów z uwzględnieniem tej okoliczności przy jednoczesnej odmowie rozliczenia wydatków ściśle związanych z tymi przychodami, ze względu na fakt nieprowadzenia ksiąg rachunkowych, na zasadach przysługujących przedsiębiorcom, narusza art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. a także jest postępowaniem sprzecznym z zasadą zaufania podatnika do organów podatkowych.

5. Po ponownym przeanalizowaniu akt sprawy w wykonaniu orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 stycznia 2013 r., DIS decyzją z [...] marca 2016 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 44.983 zł. Organ odwoławczy zauważył, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 18 stycznia 2013 r. stanął na stanowisku, że organy podatkowe zasadnie uznały, że dokonywane przez Skarżącego w 2005 r. transakcje sprzedaży nieruchomości wypełniają definicję pozarolniczej działalności gospodarczej. DIS związany wykładnią wyroku również podzielił wskazany pogląd. Natomiast zdaniem Sądu kosztem uzyskania przychodu z działalności gospodarczej, na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. są wydatki związane ze wspólnym przedsięwzięciem Stron, w tym w szczególności wydatki na nabycie działek pod budowę budynku wielorodzinnego oraz wydatki związane ściśle z prowadzoną inwestycją. Do określenia Stronie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. organ odwoławczy w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej z tytułu zakupu i sprzedaży nieruchomości wziął pod uwagę przychody w wysokości 648.068,95 zł. Zgodnie z aktem notarialnym z 15 kwietnia 2003 r. Rep. A [...] Strona wraz z małżonkiem oraz małżonkami R. nabyła nieruchomość na zasadach wspólności ustawowej udział 1/2 części na współwłasność położoną w W., Gminie [...], przy ulicy [...] róg ulicy [...] za cenę ogółem 376.000,00 zł wraz z kosztami tego aktu notarialnego w kwocie 11.729,32 zł. Prowadząc inwestycję w zakresie budowy lokali poniesiono również wydatki wykazane przez Stronę w trakcie postępowania a ustalone w oparciu o przekazane dokumenty źródłowe: faktury, rachunki, umowy, potwierdzenia przelewów itp. w wysokości 1.688.405,39 zł. Natomiast łączne koszty związane z nabyciem oraz wybudowaniem całego budynku wyniosły 2.076.134,71 zł. Zgodnie z załączonymi aktami notarialnymi w kontrolowanym okresie sprzedano następujące udziały w nieruchomości (w 2006 r. Skarżący sprzedał 2 lokale niemieszkalne położone na poziomie 0 przedmiotowego budynku wielolokalowego odpowiednio z udziałami wynoszącymi [...] i [...]) razem udział w nieruchomości wynoszącej łącznie 91.411 udziałów - 83.419. DIS wskazał, że poniesione przez Stronę koszty związane z uzyskanymi w kontrolowanym okresie przychodami wyniosły: wszystkie poniesione koszty 2.076.134,71 zł; ilość udziałów 91.411; koszt jednego udziału 227,12 zł; ilość sprzedanych w 2005 r. udziałów 83.419; koszt uzyskania przychodu 1.894.612,33 zł; koszt uzyskania przychodu przypadający na Skarżącego 473.653,08 zł. Organ odwoławczy zauważył, że w dniach 4-7 kwietnia 2011 r. przeprowadzono kontrolę w firmie "W." [...] w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Ustalono, że w okresie styczeń-marzec 2005 r. Skarżący prowadził wraz z małżonką działalność gospodarczą w formie spółki w udziałach po 50%, natomiast w okresie kwiecień-grudzień 2005r. samodzielnie. W wyniku kontroli NUS stwierdził, że podatkowa księga przychodów i rozchodów w firmie "W." prowadzona była wadliwie w zakresie zaewidencjonowania podwójnie wydatków w kwocie 2.532,00 zł dotyczących ubezpieczenia samochodu będącego przedmiotem leasingu. Powyższe spowodowało zawyżenie wydatków o kwotę 2.532,00 zł i naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W wyniku podjętych ustaleń DIS, określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w następujący sposób: przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej 705 702,45 zł (57.633,50zł+648.068,95zł); koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (80.297,59zł-2.532,00zł+ 473.653,08zł) 551.418,67 zł; dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej 154.283,78 zł; składki na ubezpieczenia społeczne 8.920,53 zł; dochód do odliczeniu składek na ubezpieczenia społeczne 145.363,25 zł; dochód do opodatkowania 145.363,00 zł; podstawa obliczenia podatku 145.363,00 zł; obliczony podatek 46.137,68 zł; składka na ubezpieczenie zdrowotne 1.154,38 zł; podatek po odliczeniach 44.983,30 zł; podatek należny 44.983,00 zł.

6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie decyzji obu instancji, umorzenie postępowania oraz zasądzenie kosztów procesu. Skarżący zarzucił wydanie decyzji z naruszeniem art. 70 § 1 i § 8 O.p. przez jego błędną wykładnię, dokonaną przez organ, zgodnie z którą termin przedawnienia zobowiązania Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. jeszcze nie upłynął - z uwagi na ustanowienie przed dniem 1 stycznia 2012 r. zastawu skarbowego na prawach majątkowych Skarżącego, tj. przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku za 2005 r., co błędnie doprowadziło organ do wydania zaskarżonej decyzji określającej Skarżącemu zobowiązanie podatkowe za 2005 r. już po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania - podczas gdy - w świetle wyroku NSA i wyroku WSA, wiążących w tej samej sprawie, prawidłowa jest wykładnia art. 70 § 8 O.p., zgodnie z którą ustanowienie zastawu skarbowego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie powoduje przerwania albo zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, ale wywiera jedynie ten skutek, że po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego można nadal prowadzić egzekucję tego zobowiązania podatkowego wyłącznie z praw majątkowych na których został ustanowiony zastaw skarbowy. W razie nieuwzględnienia zarzutu przedawnienia Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji DIS z [...] marca 2016 r. z powodu wydania decyzji z naruszeniem art. 70 § 8 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. przez brak wskazania w decyzji, ze nawet w przypadku uznania, że zobowiązanie Skarżącego za 2005 r. nie uległo przedawnieniu, to egzekucja tego zobowiązania podatkowego może być prowadzona wyłącznie ze składników majątku Skarżącego objętych zastawem skarbowym, a takie zastrzeżenie powinno być wskazane w treści decyzji.

7. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył; co następuje:

skarga zasługuje na uwzględnienie. .

8. Sprawa niniejsza była już przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W prawomocnym orzeczeniu WSA z dnia 18 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1523/12 uchylającym zaskarżoną decyzję organu podatkowego, (utrzymanym przez wyrok NSA z dnia 1 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1335/13), Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżone rozstrzygnięcie uznał jednakże, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd stwierdził bowiem, że w aktach sprawy znajduje się informacja wraz odpisem z Rejestru Zastawów Skarbowych Naczelnika Urzędu Skarbowego W., z którego wynika, że na prawach majątkowych należących do Skarżącego (51 udziałów "S." Sp. z o.o., 25 udziałów "E." Sp. z o.o., 1599 udziałów "F." Sp. z o.o. został ustanowiony zastaw skarbowy (wpis do Rejestru Zastawów Skarbowych pozycja nr [...]). Zgodnie z tym dokumentem ustanowiono zastaw w dniu 29 grudnia 2011 r. W ocenie Sądu materiał dowodowy w aktach sprawy pozwalał na stwierdzenie, że w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 70 § 8 ustawy Ord. pod. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Istotne dla wyniku sprawy jest także to, że z akt sprawy nie wynikało, że na skutek innych czynności egzekucyjnych został przerwany lub zawieszony termin przedawnienia zobowiązania podatkowego.

9. Przedmiotem skargi w rozpoznawanej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2016 r., uchylająca w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2011 r. i określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w kwocie 44.983,00 zł. W przedmiotowej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na zabezpieczenie należności zastawem skarbowym. Zdaniem Skarżącego organ odwoławczy błędnie uznał w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] marca 2016 r., że ustanowienie zastawu skarbowego skutkuje brakiem przedawnienia zobowiązania Skarżącego w podatku za 2005 r. Skarżący stoi na stanowisku, że ustanowienie zastawu skarbowego przed dniem 1 stycznia 2012 r. nie powodowało takiego skutku, tym samym Dyrektor Izby Skarbowej nie miał żadnych podstaw prawnych do wydania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] marca 2016 r. określającej Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. - już po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania.

10. W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 153 P.p.s.a. ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w tej sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Wskazać należy, że pomimo użycia w art. 153 p. p. s. a. określenia "orzeczenie" chodzi w nim nie o sentencję, lecz o uzasadnienie. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem w pierwszym rzędzie z wykładnią prawa, a ta może mieścić się jedynie w uzasadnieniu wyroku (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 1998 r. sygn. II SA 1560/97, niepubl.). Ocena prawna, o której stanowi analizowany przepis, może dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. W orzecznictwie podkreśla się, że działania naruszające tę zasadę muszą być konsekwentnie eliminowane przez uchylanie wadliwych z tego powodu rozstrzygnięć administracyjnych, już chociażby z uwagi na związanie wcześniej przedstawioną oceną prawną także i samego sądu administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 21 października 1999 r., sygn. akt IV SA 1681/97 i z dnia 1 września 2010 r., sygn. akt I OSK 920/10, Baza NSA).

11. Zatem ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną. Podsumowując stwierdzić należy, zgodnie z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 21 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 534/12, Baza NSA), że: "Przepis art. 153 P.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Jednakże należy zastanowić się czy ocena prawna traci moc wiążącą w przypadku wydania wyroku Trybunału Konstytucyjnego lub uchwały NSA, które mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu odpowiedź na takie pytanie powinna być twierdząca. Fakt wydania wiążących orzeczeń TK oraz uchwał NSA diametralnie zmieniających pogląd na ocenę prawną rozpoznawanej przed sądem administracyjnym sprawy pozwala na wyłączenia zastosowania art. 153 p.p.s.a. W ocenie Sądu taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie.

12. Zgodnie z treścią art. 70 § 1 O.p., ogólny termin przedawnienia zobowiązań podatkowych wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W § 8 wskazano wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym, nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Zauważyć należy, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2002 r., niemalże identyczną regulację zawierał art. 70 § 6 O.p., wyłączając przedawnienie w stosunku do zobowiązań zabezpieczonych hipoteką. Regulacja zawarta w przepisie art. 70 § 6 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r.) była przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego, który wyrokiem z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt: SK 40/12 (publ. OTK-A 2013/7/97; Dz. U. z 2013 r. poz. 1313), uznał ten przepis za niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny krytycznie odniósł się do tego, że badany przepis całkowicie wyłącza przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych (w badanym stanie prawnym - zabezpieczonych hipoteką przymusową w czasie kontroli podatkowej), a równocześnie czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych). Z punktu widzenia rozpoznanej sprawy podstawowego znaczenia nabiera więc odpowiedź na pytanie czy skutki ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego dotyczące niezgodności art. 70 § 6 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r.) z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP można rozciągnąć również na treść art. 70 § 8 O.p., którego to przepisu nie dotyczyło rozstrzygnięcie zawarte w sentencji tego wyroku.

13. Sąd podkreśla, że analogiczne zagadnienie prawne było przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyroki z dnia: 13 grudnia 2013r. sygn. akt II FSK 1807/12, 17 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1197/12, 18 lipca 2014r. sygn. akt I FSK 1042/13, 16 września 2014 r. sygn. akt I FSK 317/14, 21 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 1764/14, 22 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 316/14, 17 września 2015 r. sygn. akt I FSK 949/14, 20 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2467/14, 10 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3552/14, 9 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 3236/16, 20 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1834/15, 30 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 1976/17, 29 marca 2018 r. sygn. akt I FSK 17/18, 6 czerwca 2018 r. sygn. akt 1454/16, 24 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 271/17 - wszystkie przywołane orzeczenia dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela zawartą w tych orzeczeniach argumentację i dlatego w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją analogiczną z tą, która została w nich przedstawiona. Jak to już zostało wcześniej wspomniane, przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 była zgodność z Konstytucją RP art. 70 § 6 O.p., który to przepis w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. stanowił, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Obecnie przepisowi temu odpowiada art. 70 § 8 O.p. W wyroku SK 40/12 Trybunał stwierdził m.in., że art. 70 § 6 O.p, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Natomiast analizując w uzasadnieniu swego wyroku skutki stwierdzonej niekonstytucyjności przepisu Trybunał Konstytucyjny wskazał wprost, że "(...) choć zakwestionowany przepis od dnia 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p. W sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku. Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone, ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 O.p. z przyczyn wskazanych wyżej.". Nie można w związku z tym zaakceptować stanowiska organu podatkowego zawartego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że ponieważ w omawianym wyroku Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o przepisie art. 70 § 8 O.p., tym samym brak jest podstaw aby uznać, że przepis ten jest niezgodny z Konstytucją RP. Nie przekreśla to bowiem zasadności rozważań poczynionych w uzasadnieniu wyroku TK. Zauważyć należy, że w wyroku tym krytycznie odniesiono się do dwóch aspektów art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że przepis ten całkowicie wyłącza przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych, a równocześnie czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych). Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, ustawodawca dysponuje dużym marginesem swobody decyzyjnej określania zasad i terminów przedawnienia należności podatkowych, jednak granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufanie do państwa i stanowionego przez nie prawa. Warunków tych nie spełniałoby rozszerzenie zasad przewidzianych w zaskarżonym przepisie, a obecnie zawartych w art. 70 § 8 O.p., na wszystkie należności, które w toku kontroli podatkowej (albo w innym trybie) zostały zabezpieczone w jakikolwiek sposób. Taka operacja nie doprowadziłaby bowiem do zrównania sytuacji wszystkich podatników (w dalszym ciągu przedawniałyby się zobowiązania podatkowe osób nieposiadających żadnego majątku), z których część byłaby "dożywotnimi" dłużnikami państwa. Tego typu rozwiązania Trybunał Konstytucyjny ocenił jako niedopuszczalne (por. wyroki z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 oraz z dnia19 czerwca 2012 r. sygn. akt P 41/10).

14. Sąd orzekający w niniejszej sprawie stanowisko powyższe podziela. Warte podkreślenia jest także to, że w chwili wydawania orzeczenia z dnia 18 stycznia 2013r. sygn. akt III SA/Wa 1523/12 istniało zasadne domniemanie konstytucyjności przepisu art. 70 § 8 O.p. Nie ulega wątpliwości, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego stwierdzał niekonstytucyjność normy prawnej wyrażonej w art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., i to ten właśnie przepis, nie zaś posiadający analogiczną treść art. 70 § 8 O.p., podlegał wyeliminowaniu z obrotu prawnego. Tym niemniej, choć w znaczeniu formalnym kontroli Trybunału Konstytucyjnego podlega, m.in. akt prawny bądź jego część (konkretny przepis), to faktycznie przedmiotem tej kontroli są określone w takim akcie normy prawne (zawarte w poszczególnych jednostkach redakcyjnych takiego aktu). Trybunał bada bowiem to, czy norma prawna zawarta w kontrolowanym akcie zawiera treści sprzeczne z aktem normatywnym wyższego rzędu lub inaczej rzecz ujmując, Trybunał bada, czy norma zawarta w akcie niższego rzędu urzeczywistnia postanowienia zawarte w akcie wyższego rzędu. Z formalnego punktu widzenia stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu nie wywiera bezpośrednich skutków w stosunku do przepisów o tej samej, bądź analogicznej treści, niebędących wprost przedmiotem oceny Trybunału, a więc zarówno istniejących już w systemie prawnym, jak i ponownie do niego wprowadzonych przez organy stanowiące prawo. Jednakże chociaż przepis tożsamy treściowo nie jest bezpośrednio eliminowany z obrotu prawnego, to jednak nie można nie dostrzegać tego, że powstają uzasadnione wątpliwości co do zgodności z konstytucją normy prawnej w nim wyrażonej, co nie powinno pozostawać bez znaczenia dla sądów oceniających możliwość zastosowania takiego przepisu.

15. Trafnie zauważył Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 17 marca 2016 r. sygn. akt V CSK 377/15, że traktując formalnie sprawę należałoby powiedzieć, że uznanie za niekonstytucyjny art. 70 § 6 O.p. nie oznacza niezgodności z Konstytucją art. 70 § 8 O.p.. Zdaniem Sądu Najwyższego, nie można jednak twierdzić, że kontynuator tego przepisu, nadal tkwiący w ustawie pod zmienionym numerem (art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej) obowiązuje tak, jakby go wyrok o niekonstytucyjności poprzednika w ogóle nie dotyczył. Niezgodność z Konstytucją RP dotyczy określonej normy prawnej, którą przepis wyraża, a nie jednostek redakcyjnych, pełniących wyłącznie rolę porządkującą wewnątrz aktu prawnego, w którym się znajduje.

16. Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu ma zatem istotne znaczenie dla oceny możliwości zastosowania przepisów o tożsamej bądź analogicznej treści. W takiej sytuacji dochodzi do wystąpienia, tzw. oczywistej niekonstytucyjności. Zasadniczo sytuacja oczywistej niekonstytucyjności zachodzi wówczas, gdy porównywane przepisy ustawy i Konstytucji dotyczą regulacji tej samej materii i są ze sobą sprzeczne. Tego typu założenie występuje również w przypadku, gdy ustawodawca wprowadził regulację identyczną, jak norma objęta już wyrokiem Trybunału (R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2010, s. 266-268; M. Wiącek, Pytanie prawne sądu do Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2011, s. 266-268). Z oczywistą niekonstytucyjnością mamy do czynienia również wtedy, gdy ustawodawca zmienia co prawda kontrolowany przepis, ale nie usuwa stwierdzonej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku niezgodności, stwarzając tylko pozory restytucji konstytucyjności.

17. W piśmiennictwie i orzecznictwie przyjmuje się, że oczywistość niezgodności przepisu z Konstytucją RP oraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału Konstytucyjnego stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. W tak bowiem oczywistych sytuacjach trudno oczekiwać, by sądy uruchomiały procedurę kolejnych pytań prawnych (R. Hauser, A. Kabat, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2002 r. sygn. akt I SA/Po 461/01, OSP 2003/2 s. 73-75; M. Wiącek, Pytania prawne do Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2011, s. 269; orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, tj. uchwała z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt I FPS 2/06, oraz wyroki z dnia 10 marca 2010 r. sygn. akt I OSK 1447/09 i z dnia 24 września 2008 r. sygn. akt I OSK 1369/07; orzeczenia.nsa.gov.pl).

18. Zatem stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym na dzień ustanowienia analogicznego z zabezpieczeniem hipotecznym - zabezpieczenia w postaci ustanowienia zastawu skarbowego. W tej sytuacji uprawnione jest twierdzenie o oczywistej niezgodności z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP także w odniesieniu do art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w zakresie, o którym mowa w omawianym wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W tej sytuacji Sąd uznaje za zbyteczną konieczność zwracania się w rozpoznanej sprawie z pytaniem o zgodność z Konstytucją analizowanego przepisu. Oczywistość niezgodności powołanego przepisu z Konstytucją wraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału Konstytucyjnego stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez Sąd zastosowania przepisów ustawy. Tym samym, Sąd odmawia w niniejszej sprawie zastosowania przepisu art. 70 § 8 O.p., z powodu niezgodności tejże regulacji z treścią przepisu art. 64 ust. 2 Konstytucji.

19. Wyeliminowanie przez Sąd przepisu art. 70 § 8 O.p. z podstawy rozstrzygnięcia organu w rozpoznanej sprawie powoduje, że świetle wykładni prokonstytucyjnej, której zasadniczą treścią jest krytyczne odniesienie się do braku istnienia przedawnienia ze względu na formę zabezpieczenia należności podatkowych – powoduje zasadność twierdzenia, że w sprawie zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. uległo przedawnieniu. Podsumowując, w związku z uwzględnieniem przez Sąd zarzutów skargi co do naruszenia przez organy prawa materialnego, tj. art. 70 § 8 O.p., poprzez jego zastosowanie, w sytuacji jego niezgodności z treścią art. 64 ust. 2 Konstytucji, wydane w sprawie decyzje podlegają uchyleniu na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018, poz. 1302 ze zm.). W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie zachodziła zatem – na podstawie art. 145 § 3 P.p.s.a. – konieczność umorzenia postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. bowiem postępowanie to ze względu na zaistnienie przedawnienia stało się bezprzedmiotowe. Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na Jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w kwocie obejmującej uiszczony wpis i koszty zastępstwa procesowego.