Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1146/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 29
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant Izabela Maj- Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi J.K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. , działający z upoważnienia Ministra Finansów (dalej w skrócie: "organ ", "Minister"), mocą interpretacji indywidualnej z dnia 21 listopada 2013 r. nr [...] w oparciu o art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie Dz. U. z 2015 r., poz. 613; dalej w skrócie: "O.p.") oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 lipca 2013 r. uzupełnionym pismem z 9 października 2013 r., 31 października 2013 r., 4 listopada 2013 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• opodatkowania właściwą stawką podatku VAT dostawy mediów na rzecz najemców - jest nieprawidłowe,

• opodatkowania wynagrodzenia z tytułu zarządu nieruchomości mieszkalnych oraz niemieszkalnych na zlecenie właściciela (współwłaścicieli) - jest prawidłowe,

• opodatkowania wynagrodzenia z tytułu zarządu nieruchomości, w której skład wchodzi kamienica oraz wolnostojące garaże na tym samym gruncie, w przypadku nieruchomości mieszkalnych i niemieszkalnych - jest prawidłowe.

Wskazana wyżej interpretacja zapadła w następującym stanie faktycznym.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej zarządza on nieruchomościami na zlecenie ich właścicieli oraz współwłaścicieli. Ww. nieruchomości zazwyczaj są kamienicami, w których część lokali jest mieszkalna, a część niemieszkalna. Wnioskodawca zarządza również nieruchomościami, w których skład wchodzi kamienica jak również garaże, stojące na terenie gruntu, na którym usytuowana jest kamienica.

Do czynności jakich Wnioskodawca dokonuje w ramach zarządu nieruchomościami na zlecenie należy m.in. załatwianie bieżących spraw związanych z eksploatacją nieruchomości i utrzymywanie jej w stanie niepogorszonym, zlecanie jej remontów, wyszukiwanie najemców i podpisywanie z nimi umów o najem lokali, sporządzanie sprawozdań finansowych, wykazywanie właścicielom i współwłaścicielom przychodów i kosztów jakie wygenerowały nieruchomości w celu prawidłowego wywiązania się przez nich z obowiązków podatkowych oraz wystawianie w imieniu właścicieli, na rzecz najemców lokali położonych w tych nieruchomościach, faktur (rachunków) za czynsz oraz media i pobieranie od nich należności za te usługi.

Obciążenie najemców kosztami zużycia mediów dokonywane jest przez Wnioskodawcę wyłącznie na podstawie rzeczywistego zużycia i według stawek cenowych ustalonych przez dostawcę mediów. Koszty mediów przenoszone są na najemców bez dodatkowych marż i opłat, czyli faktycznie Wnioskodawca nie ma wpływu na ich cenę, ani nie osiąga z tego tytułu żadnych dodatkowych korzyści (ani Wnioskodawca, ani właściciele nieruchomości). Wysokość zużycia i koszty z tym związane są wyodrębnione osobną pozycją na fakturach dla najemców i w żaden sposób nie stanowią części składowej usługi wynajmu, nie podnoszą podstawy opodatkowania świadczenia podstawowego. Z zawieranych umów najmu wynika, iż koszty zużycia mediów są odrębnymi usługami, regulowanymi w sposób odrębny i nie wpływają na ustaloną cenę najmu. Otrzymane opłaty za czynsz i media Wnioskodawca wpłaca na wydzielone konto bankowe i z tych środków pokrywa wszelkiego rodzaju wydatki związane z utrzymaniem nieruchomości oraz opłaty za dostawę mediów, remonty, itd., których jest nabywcą i faktury za te usługi wystawiane są na Wnioskodawcę jako zarządcę. Następnie usługi te Wnioskodawca refakturuje na rzecz właścicieli nieruchomości. Z środków pieniężnych kamienicy Wnioskodawca opłaca podatki właścicieli, dochodowy i VAT, pobiera również wynagrodzenie dla siebie z tytułu usług zarządzania nieruchomością które to usługi opodatkowuje podatkiem VAT.

Poza zarządzaniem na zlecenie właścicieli nieruchomości, Wnioskodawca jest kuratorem sądowym nieruchomości oraz zarządza nieruchomościami również jako zarządca sądowy na zlecenie sądu.

Jako kurator sądowy Wnioskodawca ma obowiązek m.in. poszukiwania spadkobierców po zmarłym właścicielu nieruchomości, nawiązywania z nimi kontaktu oraz gromadzenia dokumentów niezbędnych do przeprowadzenia postępowania spadkowego w sądzie. Przed sądem Wnioskodawca składa sprawozdania ze swoich postępów w tym zakresie. Za pracę jako kurator sądowy Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie, które sąd ustalił w postanowieniu. Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie od zarządcy sądowego budynku ze środków pozyskanych od lokatorów tytułem opłat za czynsz.

Natomiast zarządcą sądowym Wnioskodawca zostaje powołany w przypadku braku prawowitych właścicieli, np. gdy toczy się postępowanie spadkowe po zmarłym dotychczasowym właścicielu lub obecni współwłaściciele o sposób zarządzania wspólną nieruchomością dochodzą do porozumienia na drodze sądowej. W takich przypadkach Wnioskodawca zostaje powołany przez sąd w charakterze zarządcy sądowego danej nieruchomości do czasu zakończenia postępowania. Z tytułu pełnienia funkcji zarządcy, sąd w drodze postanowienia przyznaje Wnioskodawcy wynagrodzenie.

Podobnie jak zarząd na zlecenie, zarząd sądowy polega na załatwianiu bieżących spraw związanych z eksploatacją nieruchomości i utrzymywaniu ich w stanie niepogorszonym oraz pobieraniu od najemców lokali położonych w tych nieruchomościach opłat tytułem czynszu oraz mediów. Obciążenie najemców kosztami zużycia mediów dokonywane jest przez Wnioskodawcę wyłącznie na podstawie rzeczywistego zużycia i według stawek ustalonych przez dostawcę mediów. Koszty mediów przenoszone są na najemców bez dodatkowych marż i opłat, czyli faktycznie Wnioskodawca nie wpływa na ich cenę, ani nie osiąga z tego tytułu żadnych dodatkowych korzyści. Wysokość zużycia i koszty z tym związane są wyodrębnione osobną pozycją na fakturach dla najemców i w żaden sposób nie stanowią części składowej usługi wynajmu, nie podnoszą podstawy opodatkowania świadczenia podstawowego.

Z zawieranych umów najmu wynika, iż koszty zużycia mediów są odrębnymi usługami i nie wpływają na ustaloną cenę najmu. Otrzymane opłaty za czynsz i media Wnioskodawca wpłaca na wydzielone konto bankowe i z tych środków pokrywa wszelkiego rodzaju wydatki związane z utrzymaniem nieruchomości oraz opłaty za dostawę mediów, remonty, itd., w przypadku których jest ich nabywcą i faktury za te usługi wystawiane są dla Wnioskodawcy. Ze środków pieniężnych kamienicy Wnioskodawca pobiera również wynagrodzenie dla siebie z tytułu usług zarządzania nieruchomością.

W przypadku dwóch nieruchomości Wnioskodawca został powołany zarówno jako kurator sądowy jak i zarządcą sądowy. W tym przypadku z zebranych na wydzielonym koncie kamienicy Wnioskodawca pobiera przyznane mu przez sąd wynagrodzenie z tytułu zarządu sądowego jak i wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji kuratora sądowego nieruchomości.

Uzupełniając wniosek wskazano, iż w przypadku nieruchomości zarządzanych na zlecenie sądu jak również niektórych nieruchomości zarządzanych na zlecenie właścicieli to Wnioskodawca, a nie właściciele, jest stroną umów zawartych z dostawcami mediów. W takich przypadkach dostawcy mediów, za swoje usługi wystawiają faktury dla Wnioskodawcy jako zarządcy nieruchomości, które z kolei Wnioskodawca refakturuje na właścicieli nieruchomości, nie zmieniając ich ceny.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że:

- na zlecenie właścicieli i współwłaścicieli Wnioskodawca zarządza czternastoma nieruchomościami,

- na zlecenie sądu Wnioskodawca zarządza dwoma nieruchomościami,

- symbole PKOB pod którymi sklasyfikowane są nieruchomości zarządzane przez Wnioskodawcę na zlecenie właścicieli i współwłaścicieli to: 1122 dla 12 nieruchomości, 1242 dla jednej nieruchomości oraz 1220 dla jednej nieruchomości,

- symbole PKOB pod którymi sklasyfikowane są nieruchomości zarządzane przez Wnioskodawcę na zlecenie sądu, jak również nieruchomości w których na zlecenie sądu Wnioskodawca pełni funkcję kuratora to: 1122 dla jednej nieruchomości oraz 1220 dla drugiej nieruchomości,

- symbole Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług świadczonych przez Wnioskodawcę usług zarządzania nieruchomościami na zlecenie zarówno właścicieli i współwłaścicieli jak i na zlecenie sądu są takie same, gdyż w PKWiU nie ma rozgraniczenia ze względu na odbiorcę usług, są to symbole: 68.32.11.0, 68.32.12.0, 68.32.13.0,

- przepisy, na podstawie których Wnioskodawca wykonuje zadania zarządcy sądowego nieruchomości to: art. 203 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 1964 nr 16 poz. 93 z późn. zm.), art. 611 - 616 ustawy z 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. 1964 nr 43 poz. 296 z późn. zm.),

- przepisy, na podstawie których Wnioskodawca wykonuje zadania kuratora sądowego nieruchomości to: art. 16 oraz art. 42 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 1964 nr 16 poz. 93 z późn. zm.), art. 178 - 184 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. 1964 nr 9 poz. 59 z późn. zm.), art. 601 - 605 oraz art. 666-668 ustawy z 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. 1964 nr 43 poz. 296 z późn. zm.),

- stroną umów zawartych z dostawcami mediów, w przypadku zarządu nieruchomościami na zlecenie sądu jest Wnioskodawca. Natomiast w przypadku zarządu na zlecenie właścicieli i współwłaścicieli stroną tych umów jest Wnioskodawca jedynie w stosunku do 3 nieruchomości, a w stosunku do pozostałych 11 nieruchomości stroną tą są właściciele lub współwłaściciele.

W uzupełnieniu wniosku z 4 listopada 2013 r. wskazano, iż zapłaty za usługi dostarczenia mediów w przypadku gdy stroną umowy jest Wnioskodawca jako zarządca na zlecenie właścicieli nieruchomości, nie dokonuje się z własnych środków, a z środków należących do właścicieli nieruchomości, znajdujących się na wyodrębnionym koncie bankowym danej nieruchomości. Na to wyodrębnione konto bankowe najemcy lokali wpłacają opłaty tytułem czynszu i opłat za media. Z tego konta również Wnioskodawca dokonuje opłat tytułem wszelkich niezbędnych opłat takich jak usługi remontowe, usługi sprzątania czy właśnie usługi dostarczenia mediów. Właściciele nieruchomości po otrzymaniu od Wnioskodawcy "refaktur" za usługi dostarczania mediów już Wnioskodawcy za nie nie płacą.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Z zawieranych umów najmu wynika, iż koszty zużycia mediów są odrębnymi usługami i nie wpływają na ustaloną cenę najmu. Jaką stawkę podatku VAT Wnioskodawca powinien zastosować przy dostawie mediów (woda, energia elektryczna, itp.) na rzecz najemców? Czy powinna być to stawka zawsze właściwa dla danej usługi czy towaru, czy może zgodna ze stawką jaką opodatkowana jest usługa wynajmu (23% w przypadku wynajmu lokali niemieszkalnych, a w przypadku lokali mieszkalnych zastosować zwolnienie z VAT)?

2. Jaką stawką VAT Wnioskodawca powinien opodatkować otrzymywane przez niego wynagrodzenie z tytułu zarządu nieruchomości wykonywane na zlecenie właściciela czy współwłaścicieli, jeżeli w takiej nieruchomości (składającej się z jednej kamienicy) więcej niż 50% powierzchni użytkowej stanowią lokale mieszkalne, a jaką jeżeli więcej niż 50% powierzchni użytkowej stanowią lokale niemieszkalne?

3. Jaką stawką VAT Wnioskodawca powinien opodatkować otrzymywane przez niego wynagrodzenie z tytułu zarządu nieruchomości, w której skład wchodzi kamienica oraz wolnostojące garaże na tym samym gruncie, w przypadku gdy więcej niż 50% powierzchni użytkowej samej kamienicy stanowią lokale mieszkalne, a jaką jeżeli więcej niż 50% powierzchni użytkowej kamienicy stanowią lokale niemieszkalne?

Zdaniem Wnioskodawcy: co do pytania pierwszego dostawa mediów jest odrębną usługą od usługi najmu. W związku z tym zasadnym jest stosowanie stawek podatku VAT właściwych dla danego rodzaju mediów.

Obciążenie najemcy kosztami zużycia mediów dokonywane jest przez Wnioskodawcę wyłącznie na podstawie rzeczywistego zużycia i według stawek ustalonych przez dostawcę mediów. Koszty mediów przenoszone są na najemcę bez dodatkowych marż i opłat, czyli faktycznie Wnioskodawca nie wpływa na ich cenę, ani nie osiąga z tego tytułu żadnych dodatkowych korzyści. Z zawieranych umów najmu wynika, iż koszty zużycia mediów są odrębnymi usługami i nie wpływają na ustaloną cenę najmu i w żaden sposób nie stanowią części składowej usługi wynajmu, nie podnoszą podstawy opodatkowania świadczenia podstawowego.

W zakresie pytania drugiego usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, świadczone na zlecenie są zwolnione z podatku od towarów i usług. Zgodnie z Polską Klasyfikacja Obiektów Budowlanych, budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy w przypadku zarządzania budynkiem, którego przeważająca część powierzchni użytkowej wykorzystywana jest do celów mieszkalnych, powinien zastosować zwolnienie z podatku od towarów i usług do usługi zarządzania całym takim budynkiem jako mieszkalnym. W przypadku budynku, którego przeważająca część powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele inne niż mieszkalne - dla usługi zarządzania całym takim budynkiem, Wnioskodawca powinien zastosować stawkę VAT 23%.

W zakresie pytania trzeciego Wnioskodawca uważa, iż powinien rozgraniczyć opodatkowanie przychodów dotyczących zarządzania kamienicą i dotyczących zarządzania garażami. Jak wynika z art. 41 ust. 1 oraz art. 146a ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, stawka VAT na usługi zarządzania garażami wynosi 23%. Natomiast na podstawie przepisów powołanych we własnym stanowisku w stosunku do pytania nr 2 w przypadku samej kamienicy, której przeważająca część powierzchni użytkowej wykorzystywana jest do celów mieszkaniowych, Wnioskodawca powinien zastosować zwolnienie z podatku od towarów i usług do usługi zarządzania taką kamienicą. W przypadku kamienicy, której przeważająca część powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele inne niż mieszkaniowe - dla usługi zarządzania, Wnioskodawca powinien zastosować stawkę VAT 23%.

Organ w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. uznał iż stanowisko Wnioskodawcy :

• w zakresie opodatkowania właściwą stawką podatku VAT dostawy mediów na rzecz najemców - za nieprawidłowe,

• w zakresie opodatkowania wynagrodzenia z tytułu zarządu nieruchomości mieszkalnych oraz niemieszkalnych na zlecenie właściciela (współwłaścicieli) - za prawidłowe,

• w zakresie opodatkowania wynagrodzenia z tytułu zarządu nieruchomości, w której skład wchodzi kamienica oraz wolnostojące garaże na tym samym gruncie, w przypadku nieruchomości mieszkalnych i niemieszkalnych - za prawidłowe.

Organ przywołał treść art. 184 i art. 185 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.), art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6 , art. 5, art. 5a , art. 7 , art. 8, art. 8 ust. 2a, art. 15 ust. 1 art. 29 , art. 30 , art. 41 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT normujące kwestie, zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, pojęcie towaru, dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, dostawy towarów w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, świadczenia usług, także i w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawy opodatkowania także i takim przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług.

Wskazał organ, iż stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Wskazał także iż w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnieniem od podatku. W myśl bowiem art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Przy czym, zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Podniósł, iż na mocy art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe. Zatem, świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkalne jest zwolnione od podatku jednak zastosowanie zwolnienia jest uzależnione od spełnienia przesłanek dotyczących charakteru wynajmowanej lub dzierżawionej nieruchomości oraz dotyczących przeznaczenia wynajmowanej lub dzierżawionej nieruchomości.

Po przywołaniu opisu stanu faktycznego z wniosku organ stwierdził, iż Wnioskodawca (działający jako zarządca na zlecenie właścicieli nieruchomości) pobierając od najemców kwoty należne z tytułu czynszu oraz mediów, a następnie wpłacając je na wydzielone konto bankowe, wykonuje te czynności w imieniu i na rzecz właścicieli nieruchomości. Tym samym pobierane kwoty nie są kwotami należnymi Wnioskodawcy, o których mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż Wnioskodawca nie świadczy usług w zakresie wynajmu lokali.

Wnioskodawca natomiast zarządza wynajmowanymi lokalami w imieniu i na rzecz właścicieli nieruchomości i za te usługi otrzymuje wynagrodzenie. Wobec powyższego obrotem Wnioskodawcy w rozumieniu ww. art. 29 ust. 1 ustawy jest wyłącznie kwota należna stanowiąca wynagrodzenie Wnioskodawcy za świadczone przez niego usługi w zakresie zarządzania lokalami.

Wobec powyższego organ stwierdził, że wystawianie przez Wnioskodawcę faktur (rachunków) za czynsz oraz media w imieniu i na rzecz właścicieli nieruchomości jest równoznaczne z ich wystawieniem przez tych właścicieli. Zatem Wnioskodawca dokumentując w imieniu właścicieli dostawę mediów na rzecz najemców winien zastosować identyczne zasady opodatkowania (stawki podatku), do zastosowania których zobowiązani są właściciele nieruchomości na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego.

W przypadku zarządu nieruchomościami na zlecenie właścicieli tych nieruchomości, to nie Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie wynajmu lokali, lecz wykonującymi czynności najmu są właściciele tych nieruchomości. Zatem w sytuacji, gdy właściciele nieruchomości są zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi, wówczas Wnioskodawca wystawiając w ich imieniu faktury tytułem czynszu i mediów na rzecz najemców jest zobowiązany, do zastosowania właściwych stawek podatku VAT dla tych czynności w ten sam sposób, jak uczyniłby to właściciel nieruchomości.

Organ po przywołaniu art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.) regulującego umowę najmu stwierdził, iż w sytuacji, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, wydatki za media stanowiące element świadczenia należnego z tytułu umowy najmu lokalu stanowią wraz z czynszem obrót, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku VAT, z tytułu świadczenia usług najmu. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu lokali, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. media) ponieważ obrotem podatnika (w tym przypadku właściciela nieruchomości) jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy. Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych). Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą ww. towarów bądź świadczącym usługi.

W przypadku braku takich umów najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu lokali. Usługa pomocnicza taka jak zapewnienie dostępu do tzw. mediów, nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Organ podkreślił, iż podział na usługi zasadnicze i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest taką samą stawką podatku. Bez usługi podstawowej - usługi najmu - odsprzedaż ww. mediów utraciłaby swój sens.

Podsumowując organ stwierdził, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia właścicieli nieruchomości na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem lokalu mieszkalnego czy użytkowego, a opłaty z tytułu mediów stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia.

Podkreślił iż najemcy nie dokonaliby nabycia samych wymienionych we wniosku mediów od właścicieli nieruchomości w sytuacji gdyby nie wynajmowali lokali mieszkalnych czy użytkowych, jednocześnie same lokale bez możliwości korzystania z ww. mediów nie spełniałyby właściwej funkcji dla najemcy.

Tym samym, wobec faktu, że w przedmiotowej sprawie usługą główną dokonywaną przez właścicieli nieruchomości jest najem lokalu mieszkalnego czy użytkowego, zaś zapewnienie dla najemców dostępu do tzw. mediów stanowi usługę pomocniczą pozwalającą na pełne wykorzystanie usługi zasadniczej, dostawa tzw. mediów jako elementu usługi najmu winna zostać opodatkowana stawką właściwą dla świadczonych usług najmu lokali.

I tak w ocenie organu, w przypadku najmu lokali użytkowych (wynajem na cele użytkowe - niemieszkalne) do dostawy tzw. mediów właściwa jest 23% stawka podatku VAT. Natomiast w przypadku najmu lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe, do dostawy tzw. mediów również jako elementu usługi najmu, znajduje zastosowanie zwolnienie, o którym w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

W konsekwencji Wnioskodawca, działający jako zarządca na zlecenie właścicieli nieruchomości i dokumentujący w ich imieniu wykonywane czynności na rzecz najemców, jest zobowiązany do opodatkowania dostawy tzw. mediów na rzecz najemców według stawek właściwych dla świadczonych usług najmu lokali.

W zakresie pytania drugiego organ stwierdził, iż na potrzeby podatku od towarów i usług od dnia 1 stycznia 2011 r., stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.), a stosownie do § 13 ust. 1 pkt 6 ww. rozporządzenia, zwalnia się od podatku usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, świadczone na zlecenie, z wyłączeniem wyceny nieruchomości mieszkalnych (PKWiU ex 68.32.11.0 i PKWiU ex 68.32.12.0).

Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez "PKWiU ex" rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Zatem umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania obniżonej stawki podatku VAT lub zwolnienia od podatku tylko do usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce "nazwa usługi". Tak więc, wynikająca z konkretnego przepisu stawka VAT lub zwolnienie od podatku dotyczy wyłącznie danej usługi z danego grupowania - konkretnej usługi wymienionej obok symbolu PKWiU.

Zatem zwolnieniem od podatku od towarów i usług objęte są jedynie te usługi zarządzania nieruchomościami, które mieszczą się w grupowaniach PKWiU 2008 wymienionych w przywołanym wyżej przepisie § 13 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia, dotyczą nieruchomości mieszkalnych i są świadczone na zlecenie, a jednocześnie nie są usługami w zakresie wyceny nieruchomości mieszkalnych. Zatem zastosowanie zwolnienia od podatku na mocy § 13 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia, uzależnione jest od mieszkalnego charakteru całej zarządzanej nieruchomości, nie zaś od przeznaczenia poszczególnych, znajdujących się w niej lokali. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy zarządzanie odnosi się nie do nieruchomości jako całości, ale do pojedynczego lokalu znajdującego się w tej nieruchomości. W tej sytuacji bowiem taki pojedynczy lokal należy traktować jak odrębną nieruchomość.

W ocenie organu z przywołanych przepisów wynika, że dla określenia stawki podatku VAT lub zwolnienia od podatku dla usług zarządzania nieruchomością na zlecenie ważne jest nie tylko zakwalifikowanie tych usług według PKWiU czy też budynku według PKOB, ale również zakres tych usług i charakter przeznaczenia przedmiotu (tj. nieruchomości czy jej części), którego one dotyczą. Skoro przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia "nieruchomość mieszkalna", zatem powołać się należy na definicję zawartą w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB). W świetle PKOB budynki dzielą się na mieszkalne i niemieszkalne. Budynki mieszkalne według PKOB, to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych - Dz.U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.).

W myśl art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług obiektami budownictwa mieszkaniowego, są budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Zgodnie zaś z ww. rozporządzeniem w sprawie PKOB, stanowiącym usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 mieszkalnych jednorodzinnych ,112 -o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowych, 113 zbiorowego zamieszkania.

W ocenie organu jeżeli zatem przedmiotem zarządzania jest cały budynek mieszkalny, nawet jeżeli znajduje się w nim np. garaż wielostanowiskowy lub inne lokale użytkowe, czynność ta podlega zwolnieniu zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia. Natomiast jeżeli usługa zarządzania dotyczy wyłącznie określonych części nieruchomości mieszkalnej, przy czym części te nie mają charakteru mieszkalnego, wówczas taka usługa zarządzania podlega opodatkowaniu stawką 23%, na mocy art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ww. ustawy.

Organ stwierdził, iż biorąc pod uwagę przepisy prawa, klasyfikację przedmiotowych usług oraz obiektów budowlanych dokonaną przez Wnioskodawcę, przepis § 13 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia zwalnia od podatku jedynie usługi zarządzania nieruchomościami na zlecenie, które mieszczą się w grupowaniach PKWiU 2008 wymienionych w tym przepisie oraz dotyczą nieruchomości mieszkalnych, a jednocześnie nie są usługami w zakresie wyceny nieruchomości mieszkalnych. obec powyższego, przedmiotowe usługi zarządzania nieruchomościami na zlecenie sklasyfikowane przez Wnioskodawcę pod symbolami PKWiU 68.32.11.0, 68.32.12.0, odnoszące się do nieruchomości mieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB 1122, korzystają ze zwolnienia od podatku na mocy § 13 ust. 1 pkt 6 ww. rozporządzenia. Naomiast usługi zarządzania budynkami niemieszkalnymi, zaklasyfikowanymi przez Wnioskodawcę do PKOB 1220 i 1242, a więc zgodnie z PKOB, w których mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych, podlegają opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy ze w przypadku zarządzania budynkiem, którego przeważająca część powierzchni użytkowej wykorzystywana jest do celów mieszkalnych, powinien zastosować zwolnienie od podatku VAT do usługi zarządzania całym takim budynkiem jako mieszkalnym, a w przypadku budynku, którego przeważająca część powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele inne niż mieszkalne - dla usługi zarządzania całym takim budynkiem, Wnioskodawca powinien zastosować stawkę VAT 23% organ uznał za prawidłowe. Zaznaczył przy tym i że zastosowanie zwolnienia od podatku VAT ma zastosowanie nie wtedy gdy przeważająca cześć powierzchni użytkowej wykorzystywana jest do celów mieszkaniowych, tylko gdy co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne. Ponadto na zastosowanie zwolnienia od podatku VAT ma również wpływ klasyfikacja świadczonych usług do grupowania PKWiU ex 68.32.11.0 i PKWiU ex 68.32.12.0.

W odniesieniu do pytania trzeciego to organ podkreślił, że w przypadku usług zarządzania budynkiem jako całością zastosowanie właściwej stawki podatku czy też zwolnienia od podatku uzależnione jest od charakteru całej zarządzanej nieruchomości (czy jest to nieruchomość mieszkalna czy niemieszkalna). Jeśli zatem Wnioskodawca zarządza nieruchomością, w której skład wchodzi kamienica oraz wolnostojące garaże na tym samym gruncie, zaś więcej niż 50% powierzchni użytkowej samej kamienicy stanowią lokale mieszkalne, wówczas usługi zarządzania takim budynkiem mieszkalnym (PKOB 1122), sklasyfikowane przez Wnioskodawcę pod symbolami PKWiU 68.32.11.0, 68.32.12.0, korzystają ze zwolnienia od podatku na mocy § 13 ust. 1 pkt 6 ww. rozporządzenia. Natomiast usługi zarządzania kamienicą, zaklasyfikowaną według grupowania PKOB jako budynek niemieszkalny, a więc zgodnie z PKOB, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni jest wykorzystywana do celów mieszkalnych, podlega opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Z kolei usługi zarządzania świadczone przez Wnioskodawcę w odniesieniu do budynku garażu (dla którego Wnioskodawca podał PKOB 1242) jako budynku niemieszkalnego, niezależnie od klasyfikacji PKWiU dla tych usług, podlegają opodatkowaniu według stawki w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

W związku za prawidłowe organ uznał stanowisko Wnioskodawcy, że należy rozgraniczyć opodatkowanie przychodów (z tym, że na gruncie ustawy o VAT mamy do czynienia z obrotem, a nie przychodami) dotyczących zarządzania kamienicą i dotyczących zarządzania garażami.

Za prawidłowe również uznał organ stanowisko Wnioskodawcy, że:

• stawka podatku VAT na usługi zarządzania garażami (budynek sklasyfikowany przez Wnioskodawcę do PKOB 1242) wynosi 23% na podstawie art. 41 ust. 1 oraz art. 146a pkt 1 ustawy o VAT,

• w przypadku samej kamienicy, której przeważająca część powierzchni użytkowej wykorzystywana jest do celów mieszkaniowych (a więc dla sklasyfikowanego przez Wnioskodawcę w opisie sprawy budynku o symbolu PKOB 1122), Wnioskodawca powinien zastosować zwolnienie od podatku VAT dla usługi zarządzania taką kamienicą,

• w przypadku kamienicy, w której przeważająca część powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele inne niż mieszkaniowe (a więc dla sklasyfikowanego przez Wnioskodawcę w opisie sprawy budynku o symbolu PKOB 1220), dla usługi zarządzania Wnioskodawca powinien zastosować stawkę VAT 23%.

Zaznaczył organ, że zastosowanie zwolnienia od podatku VAT ma zastosowanie nie wtedy gdy przeważająca cześć powierzchni użytkowej wykorzystywana jest do celów mieszkaniowych, tylko gdy co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne.

W odpowiedzi na wystosowane wcześniej do Ministra wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ interpretacyjny stwierdził, że nie znajduje podstaw do zmiany stanowiska przyjętego w interpretacji z dnia 21 listopada 2013 r.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej z dnia 21 listopada 2013 r. w zakresie dotyczącym opodatkowania właściwą stawką podatku VAT dostawy mediów na rzecz najemców z uwagi na naruszenie prawa materialnego przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. poprzez błędną interpretację przepisów art. 8 ust. 2a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług .

Organ wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 15 lipca 2013 r. na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. zawiesił postępowanie do czasu rozstrzygnięcia pytań prejudycjalnych zadanych w tej sprawie TSU przez NSA postanowieniem z 22 października 2013r. sygn akt I FSK 1866/09 , tj.:

1) Czy przepisy art. 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1 ze zm.; dalej zwanej Dyrektywą 112) należy interpretować w ten sposób, że dochodzi do dostaw przez wynajmującego energii elektrycznej, cieplnej i wody oraz usług wywozu nieczystości na rzecz najemcy lokalu, bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, które dostarczane są do tego lokalu przez wyspecjalizowane podmioty trzecie, w sytuacji gdy stroną umów o dostawy tych towarów i świadczenie usług jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty ich poniesienia na najemcę lokalu z nich faktycznie korzystającego?

2) W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze - czy koszty energii elektrycznej, cieplnej i wody oraz wywozu nieczystości zużytych przez najemcę lokalu powiększają u wynajmującego podstawę opodatkowania (czynsz), o której mowa w art. 73 Dyrektywy 112, z tytułu świadczenia usługi najmu, czy też przedmiotowe dostawy i usługi stanowią świadczenia odrębne od usługi wynajmu lokali?

Z uwagi na okoliczność, że w wyroku z 16 kwietnia 2015 r., C-42/14, Trybunał Sprawiedliwości rozpoznał wskazane pytanie prejudycjalne, a tym samym ustała przyczyna uzasadniająca zawieszenie postępowania, Wojewódzki Sąd Administracyjny wydał w dniu 15 czerwca 2015 r. postanowienie o jego podjęciu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z normą wynikającą z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie zaś do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r. Nr 270, dalej p.p.s.a.) takiej kontroli podlegają także pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie albowiem udzielona w niej interpretacja przepisów prawa podatkowego w spornym zakresie narusza prawo w sposób uzasadniający jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia w opisanym we wniosku stanie faktycznym jaką stawką podatku VAT należy opodatkować dostawę mediów (woda, energia elektryczna) na rzecz najemców, czy wg stawki właściwej dla danej usługi czy towaru, czy wg stawki zgodnej ze stawką jaką opodatkowana jest usługa wynajmu to jest 23% w przypadku wynajmu lokali niemieszkalnych, a w przypadku lokali mieszkalnych zastosować zwolnienie z VAT ?.

Zdaniem Wnioskodawcy dostawa mediów jest odrębną usługą od usługi najmu stąd zasadnym jest stosowanie stawek podatku VAT właściwych dla danego rodzaju mediów. W uzasadnieniu zajętego stanowiska Wnioskodawca podniósł, iż obciążenie najemcy kosztami zużycia mediów dokonywane jest przez Wnioskodawcę wyłącznie na podstawie rzeczywistego zużycia i według stawek ustalonych przez dostawcę mediów. Koszty mediów przenoszone są na najemcę bez dodatkowych marż i opłat, czyli Wnioskodawca faktycznie nie wpływa na ich cenę, ani nie osiąga z tego tytułu żadnych dodatkowych korzyści. Ponadto z zawieranych umów najmu wynika, iż koszty zużycia mediów są odrębnymi usługami i nie wpływają na ustaloną cenę najmu i w żaden sposób nie stanowią części składowej usługi wynajmu, nie podnoszą podstawy opodatkowania świadczenia podstawowego.

Zdania odmiennego jest organ. Uważa on iż jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu lokali, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. media) ponieważ obrotem podatnika (w tym przypadku właściciela nieruchomości) jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy. Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu dla celów podatkowych. Najemca tylko wtedy odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą ww. towarów bądź świadczącym usługi. W przypadku braku takich umów najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu lokali. Usługa pomocnicza taka jak zapewnienie dostępu do tzw. mediów, nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Podział zaś na usługi zasadnicze i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest taką samą stawką podatku, zaś bez usługi podstawowej - usługi najmu odsprzedaż ww. mediów utraciłaby swój sens. W konsekwencji powyższego organ stwierdził że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia właścicieli nieruchomości na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem lokalu mieszkalnego czy użytkowego, a opłaty z tytułu mediów stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Tym samym, wobec faktu, że w przedmiotowej sprawie usługą główną dokonywaną przez właścicieli nieruchomości jest najem lokalu mieszkalnego czy użytkowego, dostawa tzw. mediów jako elementu usługi najmu winna zostać opodatkowana stawką właściwą dla świadczonych usług najmu lokali. Zatem w przypadku najmu lokali użytkowych do dostawy mediów właściwą jest 23% stawka podatku VAT, natomiast w przypadku najmu lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe, do dostawy mediów znajduje zastosowanie zwolnienie, o którym w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Tego stanowiska Ministra Finansów Sąd nie podziela.

Przypomnieć należy, iż w orzeczeniu z 16 kwietnia 2015 r., C-42/14, ECLI:EU:C:2015:229 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, iż "Artykuł 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę.

Rzeczoną dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Zadaniem sądu krajowego jest dokonanie niezbędnej oceny przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności, w jakich ma miejsce najem i spełniane są towarzyszące mu świadczenia, a w szczególności przy uwzględnieniu treści samej umowy."

W uzasadnieniu wyroku Trybunał zwrócił uwagę na okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

W pierwszej kolejności, jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu.

Co do usług takich jak sprzątanie części wspólnych nieruchomości stanowiących współwłasność, należy je uznać za odrębne od najmu, jeśli mogą być zorganizowane przez każdego najemcę indywidualnie lub przez najemców wspólnie, oraz jeśli we wszystkich wypadkach faktury wystawione na najemcę wykazują dostawę tych towarów i świadczenie usług na pozycjach odrębnych od czynszu najmu (pkt 40).

Trybunał przypomniał, że nie wyklucza uznania przedmiotowych świadczeń za świadczenia odrębne od najmu, sama okoliczność, że brak uiszczenia dodatkowych opłat za najem umożliwia wynajmującemu rozwiązanie umowy najmu (zob. podobnie wyrok BGŻ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15, pkt 47) oraz, że dla charakteru tych świadczeń nie jest sama w sobie rozstrzygająca okoliczność, że najemca ma możliwość uzyskania tych świadczeń od podmiotu, jaki wybierze (wyrok Field Fisher Waterhouse, C-392/11, EU:C:2012:597, pkt 26) (pkt 41).

W dalszej kolejności Trybunał rozważał, kiedy dla celów ustalenia właściwej stawki VAT najem stanowi jedno świadczenie ze świadczeniami mu towarzyszącymi. W tym przedmiocie Trybunał stwierdził, że jeżeli nieruchomość oddawana w najem obiektywnie, na płaszczyźnie ekonomicznej, wydaje się stanowić jedną całość z towarzyszącymi temu najmowi świadczeniami, te ostatnie można uważać za jedno świadczenie wraz z najmem. Będzie tak w szczególności w wypadku najmu lokali biurowych pod klucz, gotowych do użytku wraz z dostawą mediów i określonymi innymi świadczeniami, oraz krótkoterminowego najmu nieruchomości, na przykład na wakacje lub ze względów zawodowych, który jest udostępniany z tymi świadczeniami bez możliwości ich rozdzielenia (pkt 42).

Ponadto omawiane świadczenia mogą być też uważane za stanowiące jedno świadczenie z najmem, jeżeli sam wynajmujący nie ma możliwości swobodnego i niezależnego, w szczególności wobec innych wynajmujących, wyboru świadczeniodawców i sposobów korzystania z towarów lub usług związanych z najmem. Będzie tak w szczególności w sytuacji, w której wynajmujący, właściciel części wspólnej nieruchomości, musi korzystać z usług świadczeniodawców wyznaczonych przez wszystkich współwłaścicieli i uiścić proporcjonalną część opłat wspólnych, odnoszących się do takich usług, które następnie przenosi on na najemcę.

Odnosząc się do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy Trybunał stwierdził, że w ramach każdego stosunku najmu należy zbadać, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór ich zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. Jako przesłanki zaistnienia stanu swobodnego wyboru, przemawiającego za tym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu, Trybunał wymienił: istnienie indywidualnych liczników i fakturowanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy (pkt 45).

Szczególne stanowisko Trybunał zawarł w odniesieniu do wywozu nieczystości, gdzie jako wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu wskazał okoliczność, że najemca może wybrać świadczeniodawcę lub zawrzeć bezpośrednio z nim umowę, nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami. Jeśli ponadto należność z tytułu wywozu nieczystości i należność z tytułu najmu pojawiają się na odrębnych pozycjach na fakturze, należy uznać, że wynajmujący nie wykonuje jednego świadczenia obejmującego najem i rzeczone świadczenie (pkt 45).

W konsekwencji Trybunał zobowiązał sąd krajowy do dokonania niezbędnej oceny przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności, w jakich ma miejsce najem i spełniane są towarzyszące mu świadczenia, a w szczególności przy uwzględnieniu treści samej umowy (pkt 46).

Mając na względzie wskazówki zawarte w omawianym orzeczeniu Trybunału, Sąd rozpatrujący przedmiotową sprawę stwierdza, że co do zasady dostawy mediów należy traktować jako świadczenia odrębne od usługi najmu nieruchomości. Natomiast traktowanie dostawy mediów jako jednej usługi z najmem uzasadnione będzie jedynie w przypadku gdy dane świadczenia są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

Jeżeli chodzi o media w postaci zużycia wody, odprowadzania ścieków, zużycia energii elektrycznej, to wskazane media co do zasady powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości zużycia. Taka sytuacja wystąpi wówczas, gdy zostały przyjęte kryteria umożliwiające określenie faktycznego zużycia mediów. W szczególności, jak wskazał Trybunał, taka sytuacja występuje w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników, fakturowanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy. Możliwe jest także przyjęcie przez strony umowy innego sposobu ustalenia faktycznego zużycia mediów np. w oparciu o liczbę osób korzystających z wynajmowanych pomieszczeń. Przy wyborze tych kryteriów strony muszą kierować się względami ekonomicznymi, które pozwolą na wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów w taki sposób, że obiektywnie odzwierciedlone zostanie ich zużycie i wówczas świadczenia te powinny być traktowane odrębnie.

Zatem w odniesieniu do mediów, w stosunku do których możliwe jest przyjęcie kryterium zużycia to właśnie ww. kryterium będzie decydujące o odrębności tych mediów.

Przenosząc te rozważania na grunt badanej interpretacji indywidualnej wskazać należy, iż jak Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego wskazał obciążenie najemców kosztami zużycia mediów dokonywane jest przezeń na podstawie rzeczywistego zużycia mediów i według stawek cenowych ustalonych przez dostawcę mediów, zaś wysokość zużycia mediów i koszty z tym związane są wyodrębnione osobną pozycją na fakturach dla najemców i nie stanowią części składowej usługi wynajmu. W sytuacji zatem, gdy najemcy mieli możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości zużycia okoliczności te w sposób jednoznaczny wskazują, że dostawy mediów (woda, energia elektryczna) powinny być opodatkowane w stawce właściwej dla danego rodzaju mediów. Zatem jako takie nie powinny być ujmowane jak część składowa usługi wynajmu i nie podnoszą podstawy opodatkowania świadczenia podstawowego. W świetle powyższych rozważań sporne stanowisko organu zajęte w wydanej interpretacji indywidualnej co do konieczności traktowania dostawy mediów jako usługi pomocniczej w stosunku do usługi najmu lokalu jest nieprawidłowe. Wymienione elementy pozwalają w ocenie Sądu na uznanie, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenie odrębne od najmu, co uzasadnia pogląd skarżącego, że dostawy te nie są opodatkowane stawką podatku VAT właściwą dla usługi najmu w zależności od tego czy jest to usługa wynajmu lokalu niemieszkalnego opodatkowana w stawce 23 % czy w przypadku usługi wynajmu lokali mieszkalnych zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług Podobne stanowisko, na tle zbliżonych stanów faktycznych, zajmują sądy administracyjne w wyrokach zapadłych już po orzeczeniu TSUE z dnia 16 kwietnia 2015 r. C - 42/14 (por. wyroki z dnia: 9.07.2015 r., I SA/Po 889/15; 14.07.2015 r., I SA/Wr 986/15; 10.06.2015 r., I SA/Gd 655/15 i z dnia 6.05.2015 r., I SA/Ke 187/15).

Podsumowując, rację ma skarżący, że w przedstawionych we wniosku okolicznościach odsprzedaż dostawy towarów i świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów ( woda energia elektryczna ) najemcom lokali mieszkalnych i użytkowych nie mogą być uznane za element świadczenia jednolitego, jakim jest najem. Tym samym uzasadniony jest zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wydając ponownie interpretację Minister Finansów uwzględni wskazane wyżej poglądy i na tej podstawie zajmie stanowisko.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację.