Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1468/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-08-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art.14 ust.1, art.11 ust.1, art.17 ust.1 pkt 6 lit a
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2010 r. sprawy ze skargi J. C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz J. C. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

III SA/Wa 1468/10

Uzasadnienie

Zaskarżoną do sądu interpretacją indywidualną z dnia [...] maja 2008 r. Nr [...] Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącego J. C. wyrażone we wniosku o wydanie pisemnej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z akt sprawy wynika, że w dniu [...] lutego 2008 r. Skarżący J. C. złożył do Ministra Finansów wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu wniesienia posiadanych udziałów w spółce z o. o do spółki komandytowo-akcyjnej (karta nr 1-7 akt podatkowych).

We wniosku o wydanie interpretacji Skarżący przedstawił następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca posiada udziały w spółce z ograniczona odpowiedzialnością. Obecnie planuje wniesienie przedmiotowych udziałów jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej. Nie wykluczone, że w dalszej przyszłości spółka komandytowo-akcyjna dokona częściowego zbycia wniesionych udziałów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy wniesienie posiadanych udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialności do spółki komandytowo-akcyjnej spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych?

Czy w następstwie zdarzenia opisanego w pytaniu pierwszym dokonana następnie sprzedaż udziałów objętych przez spółkę komandytowo-akcyjną spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, a jeśli tak to w jaki sposób ustalić koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów?

Przedmiotem interpretacji zaskarżonej do Sądu w niniejszej sprawie była odpowiedź na pytanie pierwsze.

Zdaniem Wnioskodawcy wniesienie do spółki komandytowo-akcyjnej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie stanowi przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych i konsekwentnie nie rodzi obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2008 r. Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając w imieniu Ministra Finansów nie podzielił stanowiska Wnioskodawcy. Organ przytoczył treść przepisu art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U., Nr 14, poz. 176 ze zm. w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako u.p.d.o.f. Organ stwierdził, iż wniesione przez wnioskodawcę udziały w spółce z o. o. w formie aportu do spółki komandytowo-akcyjnej powodują zmianę ich właściciela, gdyż stanie się nim spółka komandytowo-akcyjna. Wystąpi więc odpłatne zbycie udziałów w spółce z o.o. przez Skarżącego na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej. Wartość objętego wkładu w spółce komandytowo-akcyjnej stanowić będzie w tym przypadku określony w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.do.f. przychód Skarżącego z kapitałów pieniężnych. Zgodnie z treścią art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. kosztem uzyskania tego przychodu będą wydatki poniesione na nabycie wniesionych do spółki komandytowo-akcyjnej udziałów w spółce kapitałowej. Dochód ten powstanie w dacie wniesienia udziałów i na podstawie art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f.będzie opodatkowany 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, który należy wykazać w odrębnym zeznaniu rocznym PIT-38.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, J. C. wniósł pismem z dnia 5 czerwca 2008 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Po dokonaniu analizy zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący zaskarżonej interpretacji zarzucił błędną wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) oraz niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 10 ust. 2 u.p.do.f.

W uzasadnieniu skargi poniesiono, że nie jest zasadnym powoływanie się przez organ na art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. i twierdzenie, że powołane w tym artykule przepisy (art. 21, 52, 52a i 52c tej ustawy) nie zwalniają z opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu wniesienia udziałów w spółce kapitałowej do spółki osobowej..

Zgodnie bowiem z normą prawną zawartą w art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochód ze źródła przychodów podlegający opodatkowaniu jest różnicą pomiędzy przychodami z tego źródła a kosztami ich uzyskania osiągniętymi w roku podatkowym. Natomiast jakie źródła przychodów objęte są ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych wykazano w art. 10 tejże ustawy wraz ze szczegółowym uzupełnieniem w art. 11-20. Oznacza to, iż w przedmiotowej sprawie, wyłącznie źródła przychodów wymienione w powołanych jednostkach redakcyjnych będą podstawą do ustalania dochodu, o którym mowa w art. 9 ww. ustawy.

Skarżący uważa, że nie sposób się zgodzić z wykładnią zaprezentowana w zaskarżonej interpretacji według, której pokrycie wkładów w spółce osobowej w formie wniesionego prawa majątkowego, jakim są udziały w spółce kapitałowej, było równoznaczne z odpłatnym ich zbyciem podlegającym opodatkowaniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Nie jest zasadnym stanowisko organu, jakoby przez sam fakt zmiany właściciela rzeczonych praw majątkowych dochodziło do ich odpłatnego zbycia.

Skarżący podnosił, że wniesienie wkładu do spółki osobowej na gruncie Kodeksu spółek handlowych (dalej "k.s.h.") jest czynnością jednostronną wnoszącego wkład, w wyniku dokonania której nie otrzymuje on w zamian odpłatności. Tym samym w przypadku, gdy brak jest w u.p.do.f. przepisu wskazującego, że wniesienie wkładu do spółki osobowej w postaci udziałów w spółce kapitałowej jest w rozumieniu ustawy czynnością odpłatną, a więc brak jest regulacji autonomicznej (przepisu szczególnego),należy przyjąć bez żadnych wątpliwości, że wynikający w sposób jednoznaczny z przepisów k.s.h. charakter wniesienia wkładu do spółki osobowej jest czynnością niebędącą odpłatnym zbyciem udziałów.

Skoro ustawodawca postanowił, że opodatkowaniu podlega odpłatne zbycie udziałów w spółkach mających osobowość prawną i jednocześnie nie zawarł w akcie prawnym, jakim jest ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, definicji legalnej pojęcia "odpłatne zbycie", zasadnym jest rozumienie tegoż zwrotu zgodnie z jego znaczeniem w języku potocznym, tj. odpłatny — za zapłatą. Nie ma zatem uzasadnienia powołanie przez organ, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, wobec przedmiotowego wniesienia udziałów, art. 10 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f., bowiem treść tego fragmentu ustawy jest uszczegółowieniem do ust. 1 pkt 8 tegoż artykułu, a nie definicją legalną pojęcia odpłatne zbycie.

Skarżący wskazał, że orzecznictwo w zakresie wagi definicji legalnych jest dość jednolite, zakładające pierwszeństwo stosowania tychże definicji w wykładni prawa przed znaczeniem słownikowym (wyrok NSA z 14.12.2000 r., sygn. FSA 2/00, ONSA 2001/2/49).

Skarżący podnosił, że wniesienie wkładu jest realizacją dyspozycji przepisu art. 3 k.s.h., zgodnie z którym przez umowę spółki handlowej wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów. Z powyższego przepisu wyinterpretować można cel w jakim do spółki wnoszone są wkłady, mianowicie celem tym jest dążenie do osiągnięcia wspólnego celu, dążenie to jest realizowane między innymi poprzez wniesienie wkładu do spółki. W tym momencie uwidacznia się w sposób jednoznaczny odmienna od zbywczej podstawa wniesienia wkładu. Na tle przepisu art. 3 k.s.h. nie budzi wątpliwości, że powstanie spółki, oraz uzyskanie przez osobę charakteru wspólnika uzależnione jest od wniesienia wkładów.

Jednocześnie jednak z żadnego z kolejnych przepisów k.s.h. nie można wywnioskować, że wniesienie wkładu niepieniężnego będzie czynnością wzajemną a szerzej, że wnoszący w zamian za wkład niepieniężny otrzymuje udziały w spółce. W związku z tym Skarżący twierdził, że wniesienie do spółki rzeczy na własność nie stanowi sprzedaży. Konsekwentnie w drodze analogii do wniesienia w/w wkładu nie znajdą także zastosowania przepisy o zamianie.

Na potwierdzenie powyższej tezy Skarżący powołał przepis art. 48 § 3 k.s.h. wskazujący, że prawa, które wspólnik zobowiązuje się wnieść do spółki, uważa się za przeniesione na spółkę. Innymi słowy w odniesieniu do przeniesienia praw, ich przeniesienie na spółkę (rozporządzenie) następuje w momencie zobowiązania się wspólnika do ich wniesienia i nie wymaga dokonania żadnych dodatkowych czynności.

Skarżący wywodził również, iż nieodpłatność wniesienia wkładu potwierdza charakter pojęcia "udziału" w spółce osobowej. W szczególności udział w spółce osobowej nie odpowiada pojęciu udziału w spółkach kapitałowych, jako udziału w kapitale zakładowym. Wspólnicy posiadają jedynie określone w przepisach kodeksu oraz umowie spółki uprawnienia dotyczące majątku spółki. W szczególności w doktrynie prawa handlowego podnosi się istnienie pojęcia udziału "spółkowego", rozumianego jako ogół praw i obowiązków wspólnika wynikających z uczestnictwa w spółce. Powyższe znajduje potwierdzenie w szeregu przepisów k.s.h. np. art. 10 stanowiącym o przeniesieniu ogółu praw i obowiązków wspólnika, a nie o przeniesieniu udziału jako takiego, dlatego rozumując a contrario należy stwierdzić, że udział to nie to samo co ogół praw i obowiązków, co w rezultacie potwierdza złożony charakter pojęcia udziału w spółce osobowej.

Skarżący zarzucił, iż nie znajduje uzasadnienia stosowanie w niniejszej sprawie przez organ podatkowy wykładni contra legem rozszerzającej zakres przedmiotowy opodatkowania na zdarzenia, które nie zostały jasno sprecyzowane w ustawie podatkowej. Zasadę wyłączności ustawowej do tworzenia prawa formułuje Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., w art. 217. Z tego względu ustalenie zakresu przedmiotu opodatkowania w formie innej niż forma ustawowa należy uznać za niezgodne z Konstytucją. Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżący powołał wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 664/05.

Skarżący podnosił również, iż z uwagi na zasady opodatkowania wspólników spółek osobowych (podatnikami w spółce osobowej są jej wspólnicy, a nie spółka) zmiana po stronie właściciela udziału nie generuje zmiany po stronie podatnika, podatnikami pozostaną więc nadal, także w stosunku do wniesionego udziału wspólnicy spółki osobowej. Przyjmując za prawidłowe uznanie iż wniesienia wkładu do spółki osobowej za czynność odpłatną spowoduje dwukrotne opodatkowanie wnoszonego wkładu. Opodatkowanie przychodów w związku z wniesionym wkładem nastąpi: w momencie wniesienia wkładów w postaci udziałów w spółce kapitałowej, w przypadku zbycia przez spółkę komandytowo-akcyjną wniesionych udziałów opodatkowany będzie zysk z ich zbycia. Z uwagi na fakt, że jedną z zasad obowiązujących w prawie podatkowym jest zasada unikania zdarzeń skutkujących podwójnym opodatkowaniem jednego zdarzenia, oraz zakładając racjonalność działania ustawodawcy, należy przyjąć, że brak przepisu szczególnego, wyraźnie wskazującego na źródło przychodu, tak jak to ma miejsce w przypadku opodatkowania wkładu, niepieniężnego wnoszonego do spółki mającej osobowość prawną (art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.) potwierdza, że założeniem ustawodawcy nie było opodatkowywanie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej.

Prawidłowość stanowiska, iż wniesienie wkładu do spółki osobowej nie powinno rodzić żadnych skutków podatkowych w podatku dochodowym u wspólnika wnoszącego wkład, wynika pośrednio również z pisma Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2002 r., nr [...]. i powyższe znajduje także potwierdzenie w konstrukcji przepisu art. 17 ust. 1 ww. ustawy w którym w sposób zupełny, w katalogu zamkniętym wymieniono przychody z kapitałowi pieniężnych, w tym w szczególności przychody z tytułu wniesienia do spółki kapitałowe wkładów niepieniężnych.

Jak zostało podniesione w uzasadnieniu prawnym wniosku o interpretację zgodnie z art. 17 ust.1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Oznacza to zatem, iż przedmiot opodatkowania stanowią wyłącznie udziały (akcje) w spółkach kapitałowych, ewentualnie w spółdzielniach. A contrario objęcie udziałów w spółce niemającej osobowości prawnej, a taką stanowi spółka osobowa, nie skutkuje powstaniem przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa wyżej. Brak jest również przepisu szczególnego wskazującego na opodatkowanie podatnika na moment objęcia udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny. Konsekwentnie objęcie udziałów w spółce osobowej (komandytowo-akcyjna) a więc w podmiocie nieposiadającym osobowości prawnej nie generuje obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Potwierdzeniem prezentowanego stanowiska była interpretacja Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2008 r. nr [...]

Zdaniem Skarżącego bezspornym jest fakt, iż z wniesieniem wkładów wiąże się w sensie cywilistycznym z przeniesieniem ich prawa własności, ale nie oznacza to, że każde przeniesienie własności następuje za odpłatnością oraz że jednocześnie oznacza to zawsze powstanie skutków w rozumieniu prawa podatkowego związanych z takim świadczeniem. Wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej w postaci udziałów w spółce z o.o. nie powoduje powstania obowiązku podatkowego. W szczególności zaś nie jest, jak to wskazuje organ w zaskarżonej interpretacji, odpłatnym zbyciem udziałów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6a) u.p.d.o.f. z uwagi na fakt iż jest czynnością jednostronną wspólnika, a więc czynnością, z której istoty wyłączona jest ekwiwalentność.

Organ w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej wywiedzione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga jest zasadna, jednakże nie z powodów w niej wskazanych.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, o czym stanowi art. 134 § 1 ww. ustawy.

W rozpoznanej sprawie Skarżący zamierza wnieść udziały w spółce z o.o. do spółki komandytowo-akcyjnej. We wniosku o wydanie interpretacji Skarżący nie sprecyzował w jakim charakterze zamierza uczestniczyć w spółce komandytowo-akcyjnej. Skarżący nie wyjaśnił czy zamierza być komplementariuszem czy też akcjonariuszem Okoliczność tama istotne znaczenia dla oceny skutków podatkowych planowanego przez Skarżącego wniesienia udziałów w spółce z o.o. do spółki komandytowo-akcyjnej.

Spółka komandytowo-akcyjna została uregulowana w Kodeksie spółek Handlowych w Dziale VI tutułu II spółki osobowe, a zatem spółka ta jest spółką osobową. Przepisy k.s.h. regulujące spółkę komandytowo-akcyjna nie zawierają regulacji określających skutki wniesienie wkładów do tej spółki przez komplementariuszy i akcjonariuszy. Zgodnie z art. 126. § 1 k.s.h. w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się:

1) w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy - odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej,

2) w pozostałych sprawach - odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia.

Z treści przytoczonego przepisu wynikam, że w przypadku wniesienia do spółki komandytowo-akcyjnej wkładu przez komplementariusza będą miały zastawanie przepisy k.s.h dotyczące spółki jawnej a w przypadku wniesienia wkładu przez akcjonariusza przepisy o spółce akcyjnej. W ocenie Sądu ukształtowanie skutków prawnopodatkowych wniesienia przez podatnika wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej zależeć będzie od tego w jakim charterze podatnik wniesie wkład niepieniężny do tej spółki. Jeżeli podatnik wniesie wkład niepieniężny do przedmiotowej spółki jako komplementariusz wówczas wystąpią skutki takie jak w przypadku wniesienia wkładu do spółki jawnej, natomiast jeżeli podatnik wniesie wkład jako akcjonariusz wówczas wystąpią skutki takie jak w przypadku wniesienia wkładu do spółki akcyjnej.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę uważa, że wniesienie aportu niepieniężnego do spółki jawnej nie skutkuje powstaniem po stronie podmiotu wnoszącego aport przychodu w rozumieniu u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 14 ust.1 u.p.d.o.f. przychodami z działalności, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z treści tego przepisu wynika, że co do zasady przychodem podatkowym są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika pieniądze i wartości pieniężne oraz otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Będący przedmiotem niniejszej sprawy aport niepieniężny w wyniku wniesienia go do spółki jawnej powoduje powstanie po stronie podmiotu go wnoszącego uprawnień do udziału w zyskach spółki oraz do udziału w podziale jej majątku w przypadku rozwiązania spółki. Przepisy k.s.h. generalnie nie uzależniają przyznania wspólnikowi prawa do udziału w zyskach spółki od wniesienia wkładu jednakże z uwagi na treść art. 3 k.s.h. wniesienie wkładu należy uznać za warunek powstania spółki i tym samym warunek udziału wspólnika w spółce. Dlatego konsekwencją wniesienia wkładu jest nabycie prawa do udziału w zyskach spółki.

Przedmiotowe uprawnienia wspólnika z tytułu udziału w spółce osobowej mają charakter majątkowy jednakże nie mogą być one uznane za przychód podatkowy, gdyż nie mieszczą się w zakresie powołanego art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Uprawnienia te z oczywistych względów nie są pieniędzmi także nie mogą być uznane za wartości pieniężne. Pojęcie wartości pieniężnych nie zostało zdefiniowane w u.p.d.o.f. W ocenie Sądu, mając na względzie kontekst w jakim pojęcie to został użyte w powołanym przepisie, przez wartości pieniężne należy rozumieć mienie w rozumieniu kodeksu cywilnego, którego istotą jest wartość wyrażona w pieniądzach, mogące w obrocie pełnić funkcję pieniędzy np. czeki i weksle.

Zdaniem Sądu wniesie aportu niepieniężnego do spółki jawnej nie jest czynnością nieodpłatną, gdyż w zamian za wkład podatnik nabywa prawo do udziału w zyskach spółki oraz w jej majątku w przypadku likwidacji spółki.

Przedmiotowe uprawnienia można uznać za świadczenie w naturze w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. ponieważ w zamian za wkład wspólnik otrzymuje świadczenie o charakterze majątkowym, które nie jest wykonywane w pieniądzu lub wartościach pieniężnych. Należy jednak wskazać, że do uznania określonego świadczenia w naturze za zdarzenie powodujące powstanie po stronie podatnika przychodu wymagane jest określenie wartości tego świadczenia, gdyż tak stanowi wprost przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu brak jest możliwości określenia wartości uprawnień jakie nabywa wspólnik wskutek wniesienia wkładu kapitałowego do spółki jawnej. Wspólnicy nie mają prawa do udziału w całym majątku spółki. Posiadają jedynie określone przepisami kodeksu uprawnienia dotyczące majątku spółki. W przypadku majątku pierwotnego (założycielskiego) tworzonego z wkładów są to udziały kapitałowe, a w przypadku mienia nabytego przez spółkę w czasie jej istnienia - udział w zysku (E. Maleszyk, Udział kapitałowy w spółce jawnej, PPH 2004, nr 1, s. 45).

O ile możliwe jest ustalenie wartości udziału kapitałowego przy wniesieniu tytułem wkładu do spółki rzeczy lub praw (art. 50 k.s.h.) to brak takiej możliwości występuje w przypadku określenia wartości udziału podatnika w zyskach spółki. Zyski spółki mają tylko potencjalną wartość i są nieznane w dniu wniesienia wkładu. W dacie tej można jedynie zakładać, że w ogóle wystąpią jednakże nie można wykluczyć, że spółka ich nie osiągnie. Zatem w przypadku wniesienia wkładu do spółki jawnej brak jest konkretnej wartości, która mogłaby być uznana za przychód wspólnika osiągnięty wskutek wniesienia wkładu w dacie jego wniesienia.

Przepis art. 11 ust. 1 w swej treści zawiera zastrzeżenie odnoszące się m.in. do art. 14 u.p.d.o.f. Skutkiem tego odwołania jest to, że przychodami z działalności gospodarczej są przysporzenia uregulowane w przepisach w art. 14 u.p.d.o.f. regulacje te mają złożony charakter, gdyż obejmują definicje przychodu uznając za przychód kwoty należne chociażby nie były zapłacone – art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz kwestie natury technicznej tj. sposób przeliczania przychodów w walutach obcych, momentu powstania przychodu, przychody z usług świadczonych okresowo, momentu powstania przychodu z tytułu dostawy tzw. mediów (art. 14 ust. 1a., ust. 1c., ust. 1h i ust. 1i). W art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. ustawodawca wymienia w sposób szczegółowy przychody zaliczane do przychodów z działalności gospodarczej obok przychodów mieszczących się w zakresie przepisu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. W art. 14 ust. 3 u.p.d.o.f. wymienione są przychody mieszczące się w zakresie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz niemieszczące się w zakresie tej normy, które nie stanowią przychodów z działalności gospodarczej.

Analiza treści przepisów art. 14 ust. 1 i art. 14 ust. 2 prowadzi do wniosku, że nie zmieniają one ogólnej cechy przychodu wynikającej z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., która wyraża się w tym , że przychód w rozumieniu u.p.d.o.f. musi być konkretną wartością wyrażoną w pieniądzu.

Jak już wskazano w przypadku wniesienia wkładu do spółki jawnej brak jest możliwości skonkretyzowania wartości korzyści jakie wnoszący wkład osiągnie z tytułu członkostwa w spółce. Z tego względu Sąd uważa, że w momencie wniesienia wkładu do spółki jawnej po stronie wnoszącego nie powstaje przychód z działalności gospodarczej określony w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. a także nie powstaje przychód na zasadach ogólnych określony w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w wyrokach:

WSA w Gdańsku z dnia 26 stycznia 2010 r. sygn. akt I Sa/Gd 912, WSA we Wrocławiu z dnia 11 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 153/10, WSA we Wrocławiu z dnia 21 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 217/10, WSA we Wrocławiu z dnia 24 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1842/09, WSA we Wrocławiu z dnia 24 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1843/09, WSA w Opolu z dnia 3 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Op 538/09, WSA w Kielcach z dnia 4 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Ke 71/10, WSA w Warszawie z dnia 25 marca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa3373/08, WSA w Rzeszowie z dnia 4 marca 2010 r. sygn. akt I Sa/Rz 39/10

Jako dodatkowy argument świadczący o tym, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki jawnej nie skutkuje po stronie wnoszącego powstaniem przychodu należy wskazać brak określenia w u.p.d.o.f. dla tego rodzaju operacji kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca w przepisach art. 22 ust. 1e pkt 1-3 u.p.d.o.f. określił koszty uzyskania przychodu powstającego wskutek objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów. Objęcie udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny stanowi przychód z kapitałów pieniężnych wymieniony w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Gdyby nabycie udziału kapitałowego w spółce jawnej w zamian za wkład niepieniężny także stanowiło przychód w rozumieniu u.p.d.o.f. racjonalny ustawodawca określiłby koszty uzyskania tego przychodu w sposób analogiczny do regulacji zwartych w art. 22 ust. 1e pkt 1-3 u.p.d.o.f. Skoro jednak koszty te nie zostały określone w u.p.d.o.f. to świadczy to o tym, że ustawodawca uznał wprowadzenie takiej regulacji za zbędną z uwagi na to, że w świetle powołanych wyżej przepisów u.p.d.o.f. wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki jawnej nie można uznać za zdarzenie samo w sobie powodujące powstanie przychodu u wnoszącego wkład.

Z tych względów Sąd stoi na stanowisku, że wniesienie przez komplementariusza do spółki komandytowej jako wkładu udziałów w spółce z o.o. jest czynnością która nie podouje powstania przychodu w rozumieniu u.p.d.o.f. i nie ma do niej zastosowania przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f.

Zupełnie inna sytuacja wystąpi w przypadku wniesienia udziału niepieniężnego przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. W tej sytuacji akcjonariusz otrzymuje akcje o nominalnej wartości. Wyrażenie wartości akcji w ich nominalnej wartości pozwala na określenia wysokości przychodu jaki akcjonariusz uzyskuje w zamian za wniesienie aportu do spółki. Z tego względu zdaniem Sądu wniesienie aportu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej przez akcjonariusza skutkuje powstaniem przychodu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f.

Zdaniem Sądu, z uwagi na fakt, że Skarżący nie określił we wniosku o wydanie interpretacji w jakim charakterze ma zamiar wnieść aport do spółki komandytowo-akcyjnej w niniejszej sprawie nie było możliwe dokonanie oceny stanowiska Skarżącego wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji. W niniejszej sprawie organ dokonał oceny stanowiska Skarżącego pomimo, że odnosiło się ono do stanu faktycznego, który został przedstawiony w sposób dalece nieprecyzyjny. W efekcie ocena prawna wyrażona w zaskarżonej interpretacji także była nieprecyzyjna i nie uwzględniała różnic jakie na gruncie prawa podatkowego powoduje wniesienie aportu do spółki komandytowo-akcyjnej w zależności od tego jaki statusu przysługuje w spółce podatnikowi wnoszącemu aport. W ocenie Sądu uchybienie to stanowiło naruszenie art. 14b § 3 i art. 14c § 1 O.p.

W rozpoznanej sprawie organ powinien był na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14e O.p. wezwać Skarżącego do określenia w jakim charakterze będzie uczestniczył w spółce, do której zamierza wnieść aport. Dopiero po wyjaśnieniu tej kwestii możliwe byłoby udzielenie w niniejszej sprawie prawidłowej interpretacji przepisów prawa.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.