Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2391/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14b § 3 i art. 14c § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia del. WSA Tomasz Adamczyk (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 15 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3406/12 w sprawie ze skargi A. Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2012 r. nr IPPB1/415-544/12-2/ES w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 22 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3406/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez A. Z.interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia dochodu z tytułu umorzenia dobrowolnego akcji spółki komandytowo-akcyjnej.

Skarżący we wniosku o udzielenie interpretacji, przedstawiając zdarzenie przyszłe wskazał, że jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, która powstała z przekształcenia spółki komandytowej w maju 2012 r. Spółka komandytowa powstała w wyniku zawiązania jej pomiędzy pierwotnymi wspólnikami, wśród których był także Skarżący. Wkład Skarżącego jako komandytariusza do spółki komandytowej wynosił określoną w umowie wartość.

Skarżący wyjaśnił ponadto, że zgodnie z uchwałą z kwietnia 2012 r. o przekształceniu w spółkę komandytowo-akcyjną, będąc wcześniej komandytariuszem, stał się akcjonariuszem i objął akcje w spółce komandytowo-akcyjnej o określonej wartości nominalnej. Akcje spółki komandytowo-akcyjnej, zgodnie z uchwałą o przekształceniu, były objęte w zamian za udział Skarżącego w całym majątku przekształcanej spółki komandytowej. Wartość nominalna akcji spółki komandytowo-akcyjnej objętych przez Skarżącego była niższa od wartości bilansowej aktywów spółki komandytowej.

Skarżący wyjaśnił, że w przyszłości dokona odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej w celu ich umorzenia (umorzenie dobrowolne).

W związku z tak przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego Skarżący zapytał, czy w przypadku odpłatnego umorzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej w celu ich umorzenia (umorzenie dobrowolne), będzie mógł ustalić swój dochód podatkowy w ten sposób, że przychód jako wynagrodzenie za umarzane przez niego akcje pomniejszony o koszty uzyskania przychodów według istniejącej na dzień przekształcenia spółki komandytowej w spółkę komandytowo-akcyjną wartości bilansowej aktywów spółki komandytowej jednak do wysokości ograniczonej wysokością kapitału zakładowego w przekształconej spółce komandytowo-akcyjnej (nie więcej niż wartość kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej - wartość nominalna akcji spółki komandytowo-akcyjnej)?

Zdaniem Skarżącego, w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne) koszt uzyskania przychodów ustala się na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. – o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.f." jako wartość bilansowa aktywów spółki komandytowej przenoszonych na spółkę komandytowo-akcyjną.

Wskazał, że w momencie przekształcenia spółki komandytowej w spółkę komandytowo-akcyjną stracił wszystkie należące do niego aktywa: zarówno wkłady, jak i majątek nabyty przez spółkę komandytową, otrzymał natomiast akcje spółki komandytowo-akcyjnej. Z tego też względu zdaniem Skarżącego nie powinno budzić wątpliwości, iż kosztem uzyskania przychodu, jaki poniósł w przypadku odpłatnego umorzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej w celu ich dobrowolnego umorzenia, stanowi wartość bilansowa aktywów spółki komandytowej (udział w majątku spółki komandytowej).

Minister Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia 20 sierpnia 2012 r. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

W ocenie organu podatkowego przekształcenie spółki komandytowej w spółkę komandytowo - akcyjną nie wywołuje skutków podatkowych, ponieważ zmieniana jest jedynie forma prawna prowadzonej działalności. W konsekwencji zachowując sukcesję określoną w powołanych przepisach należy uznać, że kosztem uzyskania przychodu ze zbycia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej otrzymanych w wyniku przekształcenia spółki komandytowej będą wydatki poniesione na wkłady w spółce komandytowej.

Minister Finansów stwierdził, że w przypadku zbycia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej powstałej z przekształcenia spółki komandytowej w celu umorzenia za wynagrodzeniem na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej, kosztem uzyskania przychodów będą faktyczne wydatki poniesione przez Skarżącego na wkłady (pieniężne i niepieniężne) w spółce komandytowej.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji wskazał, że zaskarżony akt, jakkolwiek został wydany w trybie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: Op. oraz nosi formalną nazwę interpretacji z zakresu prawa podatkowego, wymogu tego rodzaju aktu nie spełnia, albowiem brak w nim niezbędnych elementów treściowych właściwych dla każdej interpretacji indywidualnej, tj. pogłębionej oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Taka konstrukcja zaskarżonego aktu nie pozwala przyjąć, że organ podatkowy dopełnił wymogu z art. 14b § 1 Op., tj. wydał w sensie materialnoprawnym (a nie tylko procesowym) pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, czemu, z założenia, instytucja ta miała służyć.

Skarżący w złożonym wniosku o interpretację indywidualną stwierdził, iż wydatkiem na nabycie przez Skarżącego akcji w spółce komandytowo-akcyjnej będzie wartość bilansowa aktywów spółki komandytowej, przekazana na kapitał zakładowy spółki komandytowo-akcyjnej, kosztem podatkowym na dobrowolnym umorzeniu akcji w spółce komandytowo-akcyjnej będzie wartość nominalna akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, powstałych na skutek przekształcenia spółki komandytowej w spółce komandytowo-akcyjnej. Jeśli natomiast nie cały majątek spółki komandytowej (tak jak w analizowanym przez Skarżącego zdarzeniu przyszłym) zostaje przekazany na kapitał zakładowy spółki przekształconej (spółki komandytowo-akcyjnej) to kosztem uzyskania przychodu z tytułu dobrowolnego umorzenia akcji w spółce komandytowo - akcyjnej będzie wartość majątku spółki komandytowej do wysokości majątku przekazanego na kapitał zakładowy spółki komandytowo-akcyjnej.

Reasumując, jak zauważył sąd I instancji , w ocenie Skarżącego w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne) koszt uzyskania przychodów ustala się na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. jako wartość bilansowa aktywów spółki komandytowej przenoszonych na spółkę komandytowo-akcyjną. W przypadku, gdy wartość bilansowa aktywów spółki komandytowej przewyższa kapitał zakładowy spółki komandytowo-akcyjnej koszty ustala się jedynie do wysokości kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej. Skarżący przeznacza bowiem na objęcie (nabycie) akcji spółki komandytowo-akcyjnej, jako papieru wartościowego wszystkie aktywa składające się na jego udział w całym majątku przekształcanej spółki komandytowej.

Do tych twierdzeń Skarżącego powinien ustosunkować się Minister Finansów. Treść uzasadnienia skarżonej interpretacji nie rozstrzyga kluczowych dla Skarżącego zagadnień prawnych, bowiem organ ich nie analizował. To zaś potwierdza, że zaskarżona interpretacja została wydana niejako "obok" problemów prawnych przedstawionych we wniosku. Jak już wskazywano powyżej stanowisko organu musi być ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 O.p.).

Dalej Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ interpretacyjny prawidłowo uznał, iż przekształcenie spółki komandytowej w spółkę komandytowo-akcyjną nie jest traktowane jak likwidacja spółki komandytowej i powstanie nowego podmiotu (spółki komandytowo-akcyjnej), a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej.

Na gruncie rozpoznawanej sprawy zasadnie wyartykułował organ interpretacyjny, że przychodem z dobrowolnego umorzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej są kwoty, które Skarżący otrzyma w związku ze zbyciem akcji (stanowiących papiery wartościowe) na rzecz tej spółki, dokonanym w celu ich umorzenia. W konsekwencji opodatkowanie dochodów z tego tytułu będzie podlegało reżimowi przepisu art. 30b u.p.d.o.f., który w pkt 1 stanowi, iż od dochodów uzyskanych m. in. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Dochodem jest natomiast - stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. - różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f lub 1g, bądź art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 u.p.d.o.f.

Jednakże z tych prawidłowych stwierdzeń Ministra Finansów nie wynika - jak to już wskazano powyżej, że kluczowe dla Skarżącego zagadnienia prawne organ interpretacyjny analizował.

Uzasadniając swoje stanowisko Minister Finansów wskazał, że "za wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę nie może być uznana wysokość wartości rynkowej aportu do spółki komandytowej (podkreślenie Sądu) ustalona na dzień przekształcenia tej spółki w spółkę komandytowo-akcyjną. Wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu dokonywana jest dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej i na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może być utożsamiana z poniesieniem wydatku przez wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej, który stał się akcjonariuszem na skutek przekształcenia spółki komandytowej której był wspólnikiem". Ponadto organ interpretacyjny stwierdził, że "Fakt przekształcenia spółki komandytowej w spółkę komandytowo-akcyjną nie daje możliwości ustalenia ponownie wartości wniesionego wkładu, bowiem wspólnik spółki osobowej nie wnosi do spółki komandytowo-akcyjnej żadnego aportu".

Co prawda organ interpretacyjny wskazał także, iż "reasumując, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe i powołane przepisy prawa podatkowego, należy stwierdzić, że w przypadku zbycia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej powstałej z przekształcenia spółki komandytowej w celu umorzenia za wynagrodzeniem na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej, kosztem uzyskania przychodów będą faktyczne wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na wkłady (pieniężne i niepieniężne) w spółce komandytowej", można z tego wnosić, że Minister Finansów brał pod uwagę fakt, iż Skarżący wniósł do spółki komandytowej wkłady pieniężne i niepieniężne (aporty).

Jednakże Sąd zauważa, że z treści przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie wynika aby Skarżący wskazywał, iż wniósł aport do spółki komandytowej. Skarżący jedynie informował, iż "Spółka komandytowa powstała w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie z umową spółki komandytowej wkład komandytariusza do spółki komandytowej wynosił określoną w umowie wartość".

Zdaniem Sądu Minister Finansów w sposób nieuprawniony przyjął, iż Skarżący wniósł aport do spółki komandytowej. Jeżeli w ocenie organu interpretacyjnego wystąpiły w sprawie wątpliwości co do przedstawionego stanu faktycznego, organ podatkowy zobowiązany był wezwać Skarżącego - na podstawie art. 169 Op. - do uzupełnienia opisu stanu faktycznego w ww. zakresie.

W sytuacji kiedy Minister Finansów uznał, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie może być mowy o wniesieniu aportu do spółki komandytowo-akcyjnej, to zupełnie niezrozumiałe są jego wywody dotyczące wyceny "przedmiotu aportu dokonywanej dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków w spółce osobowej".

Nawet gdyby uznać, że Ministrowi Finansów chodziło o spółkę osobową - komandytową (przekształcaną), to w tym miejscu Sąd zauważa, iż z reguły w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową (komandytową) w momencie przekształcenia majątek spółki z o.o. staje się majątkiem spółki osobowej. Przekształcenie powinno nastąpić zgodnie z odpowiednimi przepisami k.s.h. Nie powinno nosić ono przy tym znamion likwidacji spółki z o.o. Jednocześnie wszystkie kapitały własne przekształcanej spółki z o.o. (w tym kapitał zakładowy oraz kapitał zapasowy) zostaną zamienione na wkłady w powstałej z przekształcenia spółce osobowej. W konsekwencji, w następstwie przekształcenia zarówno kwoty odpowiadające kapitałowi zakładowemu, jak też kwoty odpowiadające kapitałowi zapasowemu spółki z o.o. będą wykazywane jako wkłady w spółce osobowej.

Biorąc pod uwagę powyższe – w ocenie sądu – nie sposób stwierdzić, iż po przekształceniu dokonuje się wyceny "przedmiotu aportu dokonywanej dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków w spółce osobowej".

W opinii Sądu organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji nie odniósł się do wszystkich argumentów podnoszonych przez Skarżącego i nazbyt jednostronnie uzasadnił konieczność przyjęcia tezy, że zachowując sukcesję określoną w przepisach art. 93a § 1 pkt 2 w zw. z § 2 pkt 1 lit. a) Op. należy uznać, iż kosztem uzyskania przychodu ze zbycia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej otrzymanych w wyniku przekształcenia spółki komandytowej będą wydatki poniesione na wkłady w spółce komandytowej.

Sąd podkreślił, że Minister Finansów w żaden sposób nie odniósł się do twierdzeń Skarżącego, iż przed przekształceniem dysponował on określonym majątkiem, który tworzyły nie tylko wniesione przez niego wkłady, ale także majątek nabyty przez spółkę komandytową. W momencie przekształcenia spółki komandytowej w spółką komandytowo - akcyjną stracił wszystkie należące do niego aktywa (wkłady oraz majątek nabyty przez spółkę komandytową). Skarżący otrzymał natomiast w zamian akcje spółki komandytowo - akcyjnej o określonej wartości nominalnej.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający z upoważnienia Ministra Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie przepisu prawa procesowego w sposób mający wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie, a to art. 141 § 4 w zw. z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 14c § 1 i 2 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej Op.) polegające na uznaniu przez Sąd, iż w wydanej interpretacji organ nie odniósł się do wszystkich argumentów podnoszonych przez Skarżącego i nazbyt jednostronnie uzasadnił konieczność przyjęcia tezy, że zachowując sukcesję określoną w przepisach art. 93a § 1 pkt 2 w zw. z § 2 pkt 1 lit. a Op. należy uznać, iż kosztem uzyskania przychodu ze zbycia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej otrzymanych w wyniku przekształcenia spółki komandytowej będą wydatki poniesione na wkłady w spółce komandytowej, co doprowadziło sąd do uchylenia prawidłowo wydanej interpretacji.

W związku z tak postawionym zarzutem wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Skarżący w złożonym wniosku o interpretację indywidualną stwierdził, że wydatkiem na nabycie przez niego akcji w spółce komandytowo-akcyjnej będzie wartość bilansowa aktywów spółki komandytowej, przekazana na kapitał zakładowy spółki komandytowo-akcyjnej, kosztem podatkowym na dobrowolnym umorzeniu akcji w spółce komandytowo-akcyjnej będzie wartość nominalna akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, powstałych na skutek przekształcenia spółki komandytowej w spółce komandytowo-akcyjnej. Jeśli natomiast nie cały majątek spółki komandytowej (tak jak w analizowanym przez skarżącego zdarzeniu przyszłym) zostaje przekazany na kapitał zakładowy spółki przekształconej (spółki komandytowo-akcyjnej) to kosztem uzyskania przychodu z tytułu dobrowolnego umorzenia akcji w spółce komandytowo - akcyjnej będzie wartość majątku spółki komandytowej do wysokości majątku przekazanego na kapitał zakładowy spółki komandytowo-akcyjnej.

Zatem, w ocenie skarżącego w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne) koszt uzyskania przychodów ustala się na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. jako wartość bilansowa aktywów spółki komandytowej przenoszonych na spółkę komandytowo-akcyjną. W przypadku, gdy wartość bilansowa aktywów spółki komandytowej przewyższa kapitał zakładowy spółki komandytowo-akcyjnej, koszty ustala się jedynie do wysokości kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej. Skarżący przeznacza bowiem na objęcie (nabycie) akcji spółki komandytowo-akcyjnej, jako papieru wartościowego wszystkie aktywa składające się na jego udział w całym majątku przekształcanej spółki komandytowej.

Trafnie przyjął więc sąd pierwszej instancji, że do tych twierdzeń skarżącego powinien ustosunkować się organ interpretacyjny. Treść uzasadnienia skarżonej interpretacji nie pozostawia wątpliwości, że kluczowych dla skarżącego zagadnień prawnych organ nie analizował. To zaś potwierdza, że zaskarżona interpretacja została wydana – jak zasadnie przyjął sąd pierwszej instancji - niejako "obok" problemów prawnych przedstawionych we wniosku. Jak już wskazywano powyżej, stanowisko organu musi być ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Op. ). Należy podkreślić, że w rozpoznawanej sprawie akcje spółka komandytowo-akcyjna objęła w wyniku przekształcenia spółki komandytowej w spółkę komandytowo-akcyjną. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji wynika, że spółka komandytowo-akcyjna weszła w ich posiadanie na skutek przekształcenia spółki komandytowej w spółkę komandytowo-akcyjną.

Zarówno spółka komandytowa jak i spółka komandytowo-akcyjna zaliczane są do spółek handlowych, których ustrój i zasady funkcjonowania określają przepisy k.s.h. W myśl art. 551 § 1 k.s.h., spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Trafnie przyjął sąd pierwszej instancji, że z treści art. 552 k.s.h. wynika, iż spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną, co oznacza, że następuje przekształcenie formy ustrojowej spółki przy jednoczesnej kontynuacji bytu prawnego. Także zasadne jest stanowisko tego sądu, że z art. 553 § 1 k.s.h. wynika, iż spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Przy czym spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (art. 553 § 2 k.s.h.). Natomiast wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 k.s.h.).

Spółka przekształcona staje się co do zasady kontynuatorem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształcanej. Przekształcenie spółki w inną spółkę, zgodnie z art. 551 k.s.h., ma jedynie charakter zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej i nie powoduje powstania nowego podmiotu, rozpoczynającego prowadzenie tejże działalności.

Z przepisów art. 556 pkt 1 k.s.h. w związku z art. 558 § 1 k.s.h. wynika, że przekształcenie spółek wymaga sporządzenia m.in. planu przekształcenia spółki zawierającego ustalenie wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej oraz określenia wartości udziałów wspólników. W komentarzu do k.s.h podkreśla się, że zasadą powinno być sporządzenie specjalnego bilansu przekształceniowego (A. Kidyba, Komentarz do art. 558 k.s.h., publ. Lex/el 2012).

Spółka komandytowo-akcyjna - zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej (spółki komandytowej) - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. W tym stanie sprawy prawidłowo przyjął organ interpretacyjny, że przekształcenie spółki komandytowej w spółkę komandytowo-akcyjną nie jest traktowane jak likwidacja spółki komandytowej i powstanie nowego podmiotu (spółki komandytowo-akcyjnej), a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej.

Na gruncie rozpoznawanej sprawy zasadnie wyartykułował organ interpretacyjny, że przychodem z dobrowolnego umorzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej są kwoty, które skarżący otrzymał w związku ze zbyciem akcji (stanowiących papiery wartościowe) na rzecz tej spółki, dokonanym w celu ich umorzenia. W konsekwencji opodatkowanie dochodów z tego tytułu będzie podlegało reżimowi przepisu art. 30b u.p.d.o.f., który w pkt 1 stanowi, że od dochodów uzyskanych m. in. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Dochodem jest natomiast - stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. - różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f lub 1g, bądź art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 u.p.d.o.f.

Jak zauważył sąd pierwszej instancji, z tych prawidłowych twierdzeń organu interpretacyjnego nie wynika, że kluczowe dla skarżącej zagadnienia prawne organ interpretacyjny analizował. Wskazują na to niżej podane okoliczności.

Uzasadniając swoje stanowisko organ interpretacyjny wskazał, że: "Za wydatek poniesiony nie może być uznana wysokość wartości rynkowej aportu do spółki komandytowej (podkreślenie sądu) ustalona na dzień przekształcenia tej spółki

w spółkę komandytowo-akcyjną. Wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu dokonywana jest dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej i na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może być utożsamiana z poniesieniem wydatku przez wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej, który stał się akcjonariuszem na skutek przekształcenia spółki komandytowej której był wspólnikiem" (s. 8 interpretacji). Ponadto organ interpretacyjny stwierdził, że: "Fakt przekształcenia spółki komandytowej w spółkę komandytowo-akcyjną nie daje możliwości ustalenia ponownie wartości wniesionego wkładu, bowiem wspólnik spółki osobowej nie wnosi do spółki komandytowo-akcyjnej żadnego aportu". Kwestie te sąd pierwszej instancji prawidłowo wyartykułował. Organ interpretacyjny wskazał także, że: "(...) mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe i powołane przepisy prawa podatkowego, należy stwierdzić, iż w przypadku zbycia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej powstałej z przekształcenia spółki komandytowej w celu umorzenia za wynagrodzeniem na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej, kosztem uzyskania przychodów będą faktyczne wydatki poniesione na wkłady (pieniężne i niepieniężne) w spółce komandytowej". Zasadnie zatem przyjął sąd, że z powyższego można wnosić, iż organ interpretacyjny brał pod uwagę fakt, że skarżący wniósł do spółki komandytowej wkłady pieniężne i niepieniężne (aporty).

Jak sąd ten zauważył - z treści przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie wynika, aby skarżący wskazywała, iż wniósł aport do spółki komandytowej. Skarżący jedynie informował, że: "Spółka komandytowa powstała w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie z umową spółki komandytowej wkład komandytariusza do spółki komandytowej wynosił określoną w umowie wartość" (k. 7 akt administracyjnych).

Zatem prawidłowo sąd skonstatował, że organ interpretacyjny w sposób nieuprawniony przyjął, iż skarżący wniósł aport do spółki komandytowej. Jeżeli

w ocenie organu interpretacyjnego wystąpiły w sprawie wątpliwości co do przedstawionego stanu faktycznego, organ podatkowy zobowiązany był wezwać skarżącego - na podstawie art. 169 Op. - do uzupełnienia opisu stanu faktycznego w ww. zakresie.

W sytuacji kiedy organ interpretacyjny uznał, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie może być mowy o wniesieniu aportu do spółki komandytowo-akcyjnej, to zupełnie niezrozumiałe są jego wywody dotyczące wyceny "przedmiotu aportu dokonywanej dla potrzeb określenia wzajemnych praw

i obowiązków w spółce osobowej".

Nawet gdyby uznać - jak podkreślił sąd - że organowi interpretacyjnemu chodziło

o spółkę osobową - komandytową (przekształcaną), to zauważyć trzeba, iż z reguły w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową (komandytową)

w momencie przekształcenia majątek spółki z o.o. staje się majątkiem spółki osobowej. Przekształcenie powinno nastąpić zgodnie z odpowiednimi przepisami k.s.h. Nie powinno ono nosić przy tym znamion likwidacji spółki z o.o. Jednocześnie wszystkie kapitały własne przekształcanej spółki z o.o. (w tym kapitał zakładowy oraz kapitał zapasowy) zostaną zamienione na wkłady w powstałej z przekształcenia spółce osobowej. W konsekwencji, w następstwie przekształcenia zarówno kwoty odpowiadające kapitałowi zakładowemu, jak też kwoty odpowiadające kapitałowi zapasowemu spółki z o.o. będą wykazywane jako wkłady w spółce osobowej.

Biorąc pod uwagę powyższe, nie sposób stwierdzić, że po przekształceniu dokonuje się wyceny "przedmiotu aportu dokonywanej dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków w spółce osobowej". Zasadne jest w tej sytuacji stanowisko sądu, że organ w zaskarżonej interpretacji nie odniósł się do wszystkich argumentów podnoszonych przez skarżącego i nazbyt jednostronnie uzasadnił konieczność przyjęcia tezy, iż zachowując sukcesję określoną w przepisach art. 93a § 1 pkt 2

w związku z § 2 pkt 1 lit. a) Op. należy uznać, iż kosztem uzyskania przychodu ze zbycia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej otrzymanych w wyniku przekształcenia spółki komandytowej będą wydatki poniesione na wkłady w spółce komandytowej.

Trafnie też sąd podniósł, że organ interpretacyjny w żaden sposób nie odniósł się do twierdzeń skarżącego, iż przed przekształceniem dysponował on określonym majątkiem, który tworzyły nie tylko wniesione przez niego wkłady, ale także majątek nabyty przez spółkę komandytową. W momencie przekształcenia spółki komandytowej w spółką komandytowo - akcyjną stracił wszystkie należące do niej aktywa (wkłady oraz majątek nabyty przez spółkę komandytową). Skarżący otrzymał natomiast w zamian akcje spółki komandytowo - akcyjnej o określonej wartości nominalnej.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.