Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 8/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 2, art. 146a pkt2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 2 ust. 1 pkt 38, art. 2 ust. 2, art. 2 ust.1 pkt 33, art. 2 ust. 1 pkt 38, art. 132
journal: Dz.U. 2010 nr 107 poz 679
law: Ustawa z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 146 § 1, art. 200, art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca) sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi M. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 października 2018 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.479.2018.1.MT w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. D. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

M. D. (dalej: wnioskodawca, strona lub skarżąca) wnioskiem z [...]sierpnia 2018 r. wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania 8% stawką podatku VAT dostawy urządzenia J100 stanowiącego wyposażenie wyrobu medycznego.

We wniosku przedstawiono stan faktyczny, z którego wynikało, że strona prowadzi działalność, między innymi, w zakresie sprzedaży stomatologicznych wyrobów medycznych na potrzeby lekarzy dentystów oraz techników dentystycznych oraz szeroko zakrojoną działalność szkoleniowo-edukacyjną. Wnioskodawca jest jednocześnie wyłącznym dystrybutorem w Polsce systemu pod nazwą [...], służącego do wykonywania protez dentystycznych. System [...] stanowi system medyczny służący do wytwarzania protez stomatologicznych przez wykwalifikowanych techników dentystycznych pracujących w warunkach laboratoryjnych. W skład systemu [...] wchodzą przede wszystkim:

• materiały termoplastyczne służące do wytwarzania (tworzenia odlewów) protez,

• materiały służące do tworzenia, na podstawie odpowiednich wycisków pobieranych z jamy ustnej pacjenta, form. do których wtryskiwane są pod wysokim ciśnieniem i podgrzane do odpowiedniej temperatury materiały termoplastyczne,

• automatyczne urządzenie J100 wraz ze specjalistycznym oprogramowaniem, służące do odpowiedniego przygotowywania materiałów termoplastycznych, a następnie do ich wtryskiwania do form w celu wykonania protezy nadającej się do użycia w jamie ustnej pacjenta.

We wniosku wskazano także, ze system [...] jest systemem wykorzystywanym i nadającym się wyłącznie do wykorzystania w celu produkcji protez dentystycznych. Również poszczególne elementy systemu nadają się jedynie do wy korzystania na potrzeby wytwarzania protez dentystycznych. Medyczne materiały termoplastyczne wchodzące w skład systemu [...] są wyrobami medycznymi zgłoszonymi w Urzędzie Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych. Dodatkowo, materiały termoplastyczne wchodzące w skład systemu [...] są certyfikowane znakiem CE - stosownie do przepisów Dyrektywy Rady 93/42/EWG z 14 czerwca 1993 r. dotyczącej wyrobów medycznych (dalej: Dyrektywa 93/42).

Wprowadzane przez wnioskodawcę do obrotu urządzenie J100 służy wyłącznie do produkcji protez z materiałów termoplastycznych, będących wyrobami medycznymi. Działanie urządzenia J100 polega na odpowiednim nagrzewaniu (do temperatury 300 st. C) stanowiących certyfikowane wyroby medyczne materiałów termoplastycznych do wyrobu protez, a następnie regulowanej iniekcji (wtryskiwaniu) tych materiałów do gipsowej formy odlewniczej w celu wytworzenia przez technika dentystycznego w warunkach laboratoryjnych ruchomej (wyjmowanej) protezy dentystycznej.

Urządzenie J100 posiada także specjalistyczne oprogramowanie umożliwiające działanie jedynie przy obsłudze materiałów termoplastycznych stosowanych w protetyce i tylko w celach protetycznych. Urządzenie J100 jest zatem artykułem specjalnie przeznaczonym przez wytwórcę do stosowania łącznie z wyrobem medycznym w celu umożliwienia jego używania zgodnie z przewidzianym zastosowaniem. Przy czym specjalistyczne cechy urządzenia (programowanie, pojemność jednorazowego naboju na materiał termoplastyczny dostosowana do wytłaczania protez szczęki lub żuchwy), wykorzystanie gipsowego wzorca protezy czy niskie ciśnienie robocze sprawiają, że urządzenie J100 nadaje się i może być wykorzystywane jedynie w celu produkcji protez zębowych w zakładach techniki dentystycznej. Co więcej, producent systemu [...] nie daje gwarancji na protezy wykonane z materiałów medycznych przy użyciu innego urządzenia lub innych materiałów.

Z opisu stanu faktycznego wynikało dalej, że urządzenie J100 samo w sobie nie stanowi wyrobu medycznego. Jest ono niezbędne do tego, aby móc skorzystać z tych wyrobów medycznych zgodnie z przeznaczeniem i zaleceniami producenta. Zgodnie z wytycznymi producenta użycie innego wyposażenia do wtrysku wyrobu medycznego do form powoduje brak gwarancji technicznej, a przede wszystkim - brak gwarancji zachowania właściwości medycznych określonych certyfikatami CE. Urządzenie J100 nie ma zastosowania poza stomatologią/protetyką.

W związku z powyższym opisem strona zapytała, czy dostawa urządzenia J100, stanowiącego wyposażenie wyrobu medycznego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy o wyrobach medycznych (t.j. Dz. U. poz. 175), może być opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki 8%?

Zdaniem wnioskodawcy opowiedź na powyższe pytanie powinna być twierdząca. W poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1227 z późn. zm., dalej ustawa o VAT), wymienione bowiem zostały wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika, bez względu na symbol PKWiU.

Skarżąca odniosła się do pojęcia wyrobu medycznego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych, jednocześnie wskazując, że w art. 2 ust. 2 tej ustawy definicja wyrobu medycznego została rozszerzona, jako że zgodnie z tym przepisem, przepisy ustawy dotyczące wyrobów medycznych stosuje się do wyposażenia wyrobu medycznego. Z kolei, w myśl art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy o wyrobach medycznych "wyposażeniem wyrobu medycznego" jest - artykuł, który nie będąc wyrobem medycznym, jest specjalnie przeznaczony przez wytwórcę do stosowania łącznie z wyrobem medycznym, w celu umożliwienia jego używania zgodnie z przewidzianym zastosowaniem.

Strona wyjaśniła, że dostarczane przez nią materiały termoplastyczne do wyrobu protez stanowią wyroby medyczne w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych. Z kolei urządzenie J100 jest niezbędne do korzystania z wyrobu medycznego zgodnie z jego przeznaczeniem i wytycznymi producenta. Urządzenie to zapewnia możliwość korzystania z wyrobu medycznego, a także zapewnia zachowanie przez ten wyrób oraz przez wykonane z niego protezy warunków niezbędnych do stosowania w jamie ustnej pacjentów. W związku z tym urządzenie to zapewnia funkcjonowanie wyrobów medycznych zgodnie z ich przeznaczeniem, a tym samym stanowi wyposażenie wyrobu medycznego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy o wyrobach medycznych.

Skarżąca odwoływała się do art. 132 ustawy o wyrobach medycznych, który wskazuje, że ilekroć w przepisach odrębnych jest mowa o wyrobach medycznych, należy przez to rozumieć, między innymi, wyposażenie wyrobów medycznych.

Urządzenie J100 sprzedawane przez wnioskodawcę stanowi wyposażenie wyrobu medycznego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy o wyrobach medycznych. Urządzenie to stanowi bowiem niezbędny element systemu do wytwarzania protez dentystycznych. Jego działanie polega na odpowiednim nagrzewaniu (do temperatury 300 st. C) stanowiących certyfikowane wyroby medyczne materiałów termoplastycznych do wyrobu protez, a następnie regulowanej iniekcji (wtryskiwaniu) tych materiałów do gipsowej formy odlewniczej w celu wytworzenia przez technika dentystycznego w warunkach laboratoryjnych ruchomej (wyjmowanej) protezy dentystycznej. Wtryskarka posiada także specjalistyczne oprogramowanie umożliwiające działanie jedynie przy obsłudze materiałów termoplastycznych stosowanych w protetyce i tylko w celach protetycznych.

Zdaniem wnioskodawcy, jest to zatem artykuł specjalnie przeznaczony przez wytwórcę do stosowania łącznie z wyrobem medycznym w celu umożliwienia jego używania zgodnie z przewidzianym zastosowaniem. Przy czym specjalistyczne cechy urządzenia (programowanie, pojemność jednorazowego naboju na materiał termoplastyczny dostosowana do wytłaczania protez szczęki lub żuchwy), wykorzystanie gipsowego wzorca protezy czy niskie ciśnienie robocze sprawiają, że urządzenie to nadaje się i może być wykorzystywane jedynie w celu produkcji protez zębowych w zakładach techniki dentystycznej. Co więcej, producent systemu [...] nie daje gwarancji na protezy wykonane z materiałów medycznych przy użyciu innego urządzenia lub innych materiałów. Ze względu na swoje właściwości oraz oprogramowanie, urządzenie J100 nie może mieć innego zastosowania niż wyrób protez zębowych z medycznych wyrobów termoplastycznych.

Tym samym, zdaniem wnioskodawcy, urządzenie J100 stanowi wyposażenie wyrobu medycznego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy o wyrobach medycznych.

W konsekwencji, do sprzedaży przez wnioskodawcę urządzenia J100 należy stosować 8% stawkę podatku VAT.

W interpretacji indywidualnej z 12 października 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: Dyrektor KIS lub organ interpretacyjny) uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Zdaniem organu interpretacyjnego, przepisy art. 132 oraz art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy o wyrobach medycznych nie dają podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT do dostawy towarów, które są zaklasyfikowane jako wyposażenie wyrobu medycznego. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego zagadnienia ma treść poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, w którym jako objęte preferencyjną stawką podatku wymienione zostały wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika, bez względu na symbol PKWiU. Norma ta wyraźnie odsyła do treści przepisów ustawy o wyrobach medycznych, a w rozumieniu tejże ustawy odrębnym przedmiotem o różnych właściwościach jest wyposażenie wyrobu medycznego i wyrób medyczny. Przesądza o tym słowniczek wyrażeń używanych w tej ustawie definiujący kluczowe dla niej wyrażenia, a ścisłej biorąc przywołany art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy o wyrobach medycznych. Innym słowy, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych pojęcia: "wyrób medyczny" i wyposażenie wyrobu medycznego" należą do odrębnych towarów, choć funkcjonalnie związanych.

Organ interpretacyjny podkreślił, że ustawa o VAT w poz. 105 załącznika nr 3 wyraźnie nakazuje stosować do wykładni pojęcia "wyrób medyczny" znaczenie przyjęte w ustawie o wyrobach medycznych. Mówi bowiem o "wyrobie medycznym" w rozumieniu powyższej ustawy, a zatem to w jaki sposób ustawa ta definiuje to pojęcie na potrzeby odrębnych ustaw nie ma przesądzającego znaczenia dla rozumienia tego pojęcia przy interpretacji poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Możliwość zastosowania stawki preferencyjnej stanowi odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą towary i usługi opodatkowane są stawką podstawową (art. 41 ust. 1 ustawy o VAT). Stosowanie stawki podstawowej ma zatem charakter reguły ogólnej. Dlatego wszelkie wyjątki od tej reguły powinny być interpretowane w sposób ścisły.

Mając powyższe na względzie organ Interpretacyjny stwierdził, że dla dostawy opisanego we wniosku urządzenia J100, stanowiącego wyposażenie wyrobu medycznego, jakim są materiały termoplastyczne do wyrobu protez dentystycznych, który, jak wskazał wnioskodawca, stanowi wyposażenie wyrobu medycznego, jednakże sam w sobie nie wypełnia definicji wyrobu medycznego, nie może mieć zastosowania obniżona 8% stawka podatku VAT. Jedynie bowiem wyroby medyczne w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, a z nich wyłącznie takie, które zostały dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zostały wymienione w poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, jako towary dla których ustawodawca przewidział wyżej wymienioną preferencyjną stawkę podatku. Takiej stawki ustawodawca nie przewidział natomiast dla dostawy wyposażenia wyrobu medycznego, które to wyposażenie nie jest, jak wynika z przepisów ustawy o wyrobach medycznych, wyrobem medycznym.

W ocenie organu okoliczność, że urządzenie J100 jest niezbędne do prawidłowego działania wyrobu medycznego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy o wyrobach medycznych, umożliwiającym produkcję materiałów termoplastycznych do wyrobu protez dentystycznych stosowanych w protetyce i tylko w celach protetycznych - nie jest wystarczającym uzasadnieniem do objęcia preferencyjną stawką podatku VAT tego urządzenia.

Dyrektor KIS podkreślił, że jedynie wyroby medyczne w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych zostały wymienione w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, jako towary, dla których ustawodawca przewidział preferencyjną stawkę podatku VAT. Z żadnej pozycji załącznika, jak również z przepisów wykonawczych do ustawy nie wynika natomiast, aby obniżoną stawką podatku objęta była sprzedaż wyposażenia wyrobów medycznych.

Zatem, w ocenie organu, dostawa wyposażenia wyrobu medycznego jakim jest urządzenie J100, na mocy art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a ust. 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podstawową stawką VAT w wysokości 23%, bowiem dostawa ta nie dotyczy wyrobów medycznych w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych (wyposażenie nie jest zarejestrowane jako wyrób medyczny).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie powyższej interpretacji indywidualnej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj.: art. 41 ust. 2, art. 146a pkt 2 ustawy o VAT i pozycji 105 załącznika nr 3 do tej ustawy w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 38, art. 2 ust. 2, art. 2 ust. 1 pkt 33 i art. 132 ustawy o wyrobach medycznych, poprzez dopuszczenie się błędu ich wykładni, polegającego na wadliwym uznaniu, że w zakresie zawartego w poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy o VAT pojęcia "wyrób medyczny" nie mieści się "wyposażenie wyrobu medycznego", mimo, że w świetle art. 2 ust. 2 i art. 132 ustawy o wyrobach medycznych przepisy te należy stosować do wyposażenia wyrobu medycznego; a w konsekwencji takiej wadliwej wykładni dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 41 ust. 3, art. 146a pkt 2 i poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy o VAT do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego polegającej na wadliwym uznaniu, że 8 proc. stawka VAT nie znajduje zastosowania do sprzedawanego przez skarżącą wyposażenia sprzętu medycznego w postaci urządzenia do wytwarzania protez dentystycznych;

2. przepisów postępowania, tj.: art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 2 i art. 14e § 1 pkt 1 tej ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa (t.j. Dz. U poz. 800 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), poprzez nieuwzględnienie literalnego brzmienia przepisów materialnego prawa podatkowego, a także poprzez pominięcie przez organ utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczącego rozstrzyganej w interpretacji kwestii - co miało istotny wpływ na wynik sprawy i skutkowało bowiem uznaniem stanowiska skarżącej przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji za nieprawidłowe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga okazała się zasadna.

Zarzuty skargi sprowadzają się do kwestionowania stanowiska organu interpretacyjnego co do rozumienia pojęcia "wyrobów medycznych" określonego w poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Zarzuty podniesione w skardze są bowiem związane z odmiennym rozumieniem przez organ interpretacyjny i stronę pojęcia "wyrobu medycznego", do którego ze względu na treść wskazanej wyżej poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy o VAT zastosowanie ma stawka obniżona.

Należy zauważyć, że w załączniku nr III do Dyrektywy 112/2006/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, dalej Dyrektywa 2006/112/WE), w wykazie dostaw towarów i świadczenia usług, do których można zastosować stawki obniżone, o których mowa w art. 98 tej Dyrektywy, w pkt 4 wskazano, iż obniżone stawki mają zastosowanie do sprzętu medycznego, sprzętu pomocniczego oraz pozostałych urządzeń przeznaczonych zwykle do łagodzenia skutków lub leczenia niepełnosprawności, przeznaczone wyłącznie do użytku osobistego przez osoby niepełnosprawne, łącznie z naprawami takich towarów, jak również dostarczenie fotelików do przewozu dzieci w samochodach.

W art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, ustawodawca przewidział 8 % stawkę podatkową dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3. Pod pozycją 105 tego załącznika, bez względu na symbol PKWiU, objęto wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika. Załącznik ten w odniesieniu do wyrobów medycznych nie zawiera własnej ich definicji lecz odsyła do ich rozumienia według ustawy o wyrobach medycznych. Ustawa o wyrobach medycznych zawiera definicję wyrobu medycznego (art. 2 ust. 1 pkt 33 ), jak i definicję wyposażenia wyrobu medycznego ( art. 2 ust. 1 pkt 38).

I tak, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych, ,,wyrobem medycznym" w rozumieniu tej ustawy jest "narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

a) diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu choroby,

b) diagnozowania, monitorowania, leczenia, łagodzenia lub kompensowania skutków urazu lub upośledzenia,

c) badania, zastępowania lub modyfikowania budowy anatomicznej lub procesu fizjologicznego,

d) regulacji poczęć - który nie osiąga zasadniczego zamierzonego działania w ciele lub na ciele ludzkim środkami farmakologicznymi, immunologicznymi lub metabolicznymi, lecz którego działanie może być wspomagane takimi środkami."

Zasadnie skarżąca zwraca uwagę, że w art. 2 ust. 2 powyższej ustawy, definicja ta zostaje rozszerzona. Stosownie do powyższego przepisu, przepisy ustawy dotyczące wyrobów medycznych stosuje się do wyposażenia wyrobu medycznego.

Natomiast, w myśl art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy o wyrobach medycznych, "wyposażeniem wyrobu medycznego" jest - artykuł, który nie będąc wyrobem medycznym, jest specjalnie przeznaczony przez wytwórcę do stosowania łącznie z wyrobem medycznym, w celu umożliwienia jego używania zgodnie z przewidzianym zastosowaniem.

Dostarczane przez skarżącą materiały termoplastyczne do wyrobu protez stanowią wyroby medyczne w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych. Z kolei urządzenie J100 jest niezbędne do korzystania z wyrobu medycznego zgodnie z jego przeznaczeniem i wytycznymi producenta. Urządzenie to zapewnia możliwość korzystania z wyrobu medycznego, a także zapewnia zachowanie przez ten wyrób oraz przez wykonane z niego protezy warunków niezbędnych do stosowania w jamie ustnej pacjentów. W związku z tym urządzenie to zapewnia funkcjonowanie wyrobów medycznych zgodnie z ich przeznaczeniem, a tym samym stanowi wyposażenie wyrobu medycznego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy o wyrobach medycznych.

Nie jest pomiędzy stronami sporne, że Urządzenie J100 sprzedawane przez stronę stanowi wyposażenie wyrobu medycznego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy o wyrobach medycznych. Powyższe nie budzi także wątpliwości sądu orzekającego w sprawie. Urządzenie to stanowi niezbędny element systemu do wytwarzania protez dentystycznych.

Stwierdzić należy, że ustawa o wyrobach medycznych w art. 132 zawiera szerszą definicję wyrobów medycznych dla celów innych ustaw. Zgodnie bowiem z tym przepisem, ilekroć w przepisach odrębnych jest mowa o wyrobach medycznych, należy przez to rozumieć wyroby medyczne, aktywne wyroby medyczne do implantacji, wyroby medyczne do diagnostyki in vitro, wyposażenie wyrobów medycznych, wyposażenie wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro oraz systemy i zestawy zabiegowe złożone z wyrobów medycznych.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 września 2018 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1901/16 zwrócił uwagę, że ustawodawca we wskazanym wyżej przepisie na potrzeby innych ustaw posłużył się szerszym pojęciem wyrobów medycznego, obejmując również tym pojęciem wyposażenie wyrobu medycznego (powołany wyrok jest dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak pozostałe orzeczenia krajowych sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu). Niewątpliwie ustawa o VAT, której integralną częścią jest załącznik 3 stanowi odrębne przepisy, o których mowa w art. 132 ustawy o wyrobach medycznych. Ustawa o VAT posługując pojęciem wyrobów medycznych, nie zawiera przy tym własnej definicji wyrobów medycznych, odsyłając do rozumienia tego pojęcia zawartego w ustawie o wyrobach medycznych. Ta ostatnia ustawa zawiera natomiast dwie definicje wyrobów medycznych. Jedną dla celów tej ustawy - węższą, drugą - szerszą dla celów innych ustaw.

Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 grudnia 2017 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 433/16 zauważył trafnie, że zgodnie z zasadami techniki prawodawczej jeżeli w ustawie lub innym akcie normatywnym ustalono znaczenie danego określenia w drodze definicji, w obrębie tego aktu nie wolno posługiwać się tym określeniem w innym znaczeniu (§ 147 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 20 czerwca 2002 r. w sprawie zasad techniki prawodawczej – Dz. U. 2016 r. poz. 283). Jeżeli jednak zachodzi konieczność odstąpienia od zasady wyrażonej w ust. 1, wyraźnie podaje się inne znaczenie danego określenia i ustala się jego zakres odniesienia ( § 147 pkt 2 wskazanego wyżej rozporządzenia). W art. 132 ustawy o wyrobach medycznych ustawodawca podał właśnie inne znaczenie pojęcia wyrobów medycznych, ustalając także zakres jego stosowania i wskazując, że ma ono odniesienie do odrębnych przepisów, w których jest mowa o wyrobach medycznych. Bez wątpienia przepisy ustawy o VAT są odrębnymi przepisami w znaczeniu, o którym mowa w art. 132 ustawy o wyrobach medycznych. Skoro ustawa o VAT nie zawiera własnej definicji wyrobów medycznych, to ograniczenie pojęcia "wyrobu medycznego" określonego w poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, do definicji zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych, naruszałoby nie tylko wykładnię systemową zewnętrzną, ale też zasady techniki prawodawczej określone w powołanym wyżej rozporządzeniu. Skutkowałoby też przyjęciem wykładni niezbyt precyzyjnie sformułowanych przepisów podatkowych na niekorzyść podatnika. Przepisy podatkowe w tym w szczególności te dotyczące ulg, czy zwolnień powinny być sformułowane jasno i czytelnie w sposób, który nie powinien zmuszać podatników do przeprowadzania skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych. Skoro dla celów innych ustaw ustawodawca w ustawie o wyrobach medycznych zawarł szerszą definicję tego pojęcia, to nie ma żadnego uzasadnienia by dla celów podatku od towarów i ustaw zawężać to pojęcie. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się bowiem, że nie można interpretować przepisów prawnych tak, aby pewne ich fragmenty okazały się zbędne (tak uchwała Trybunału Konstytucyjnego z 14 czerwca 1995 r. W19/94, OTK 1995/1/23, wyrok NSA z 5 czerwca 2002 r. sygn. akt III SA 3241/00).

Powyżej zaprezentowane stanowiska sądów administracyjnych, sąd pierwszej instancji podziela w całości i przyjmuje za własne.

Tym samym należało przyznać rację skarżącej, że zakres rozumienia pojęcia "wyrób medyczny" na gruncie innych ustaw obejmuje wszystkie grupy wyrobów wymienione w przepisie art. 132 ustawy o wyrobach medycznych, a nie wyłącznie wyroby sklasyfikowane w art. 2 ust. 1 pkt 38 tej ustawy.

Podkreślić też należy ustawodawca dokonując zmian wprowadzanych ustawą z 29 października 2010 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1476) zmieniającą, m. in., ustawę o VAT, w uzasadnieniu projektu rządowego stwierdził, że zmiany od 1 stycznia 2011 r. nie mają wpływu na zmianę stawek VAT. Zarówno więc wykładnia gramatyczna i logiczna oraz systemowa zewnętrzna, a także historyczna wskazanych wyżej przepisów przemawiają za uznaniem, że wyposażenie wyrobu medycznego zarejestrowanego w rejestrze wyrobów medycznych w Polsce lub innym kraju UE lub posiadających znak CE na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT oraz załącznika nr 3 poz. 105 do tej ustawy w związku z art. 132 ustawy o wyrobach medycznych opodatkowane zostało niższą stawką VAT w wysokości 8%.

Analogiczne stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 września 2019 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1901/16, a także w wyroku z 27 września 2018 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1901/16.

Przepisy ustawy o VAT, określając zakres przedmiotowy wyrobów medycznych, do których zastosowanie ma stawka obniżona, odwołują się do regulacji ustawy o wyrobach medycznych. Ustawa o wyrobach medycznych wprowadza definicję wyrobu medycznego, definicję poszczególnych rodzajów wyrobów medycznych oraz definicję wyposażenia wyrobu medycznego.

Należy także dookreślić, że zgodnie z art. 132 ustawy o wyrobach medycznych dla potrzeb stosowania odrębnych przepisów, w których jest mowa o wyrobach medycznych, przez wyroby medyczne rozumie się, m.in., wyroby medyczne, wyroby medyczne do diagnostyki in vitro, a także wyposażenie wyrobów medycznych oraz wyposażenie wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro. Oznacza to, że na potrzeby stosowania ustawy o VAT. jako wyrób medyczny należy traktować również wyposażenie wyrobów medycznych (zdefiniowane w art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych).

Z przytoczonych wyżej regulacji wynika, że poprzez art. 132 ustawy o wyrobach medycznych, wyposażenie wyrobów medycznych na potrzeby, m.in. ustawy o VAT należy traktować tak samo jak wyroby medyczne w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, a w konsekwencji - wyposażenie wyrobów medycznych mieści się w zakresie poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

W konsekwencji, zdaniem sądu pierwszej instancji, do wyposażenia wyrobów medycznych stosuje się obniżoną. 8% stawkę podatku, stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji, do sprzedaży przez skarżącą J100 należy stosować 8% stawkę podatku VAT.

Natomiast w powołanych w zaskarżonej interpretacji przez organ orzeczeniach NSA w wyrokach z 17 grudnia 2013 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 122/13, czy z 4 grudnia 2014 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1761/13, chodziło o dostawy towarów, które nie stanowią wyposażenia wyrobu medycznego, a jedynie umożliwiają używanie wyrobu medycznego zgodnie z jego przeznaczeniem, oraz o towar, który nie posiada specjalnego przeznaczenia wytwórcy do stosowania z wyrobem medycznym i ma charakter standardowego towaru dostępnego w obrocie. Istotne w tamtej sprawie jest bowiem to, że towar ten może być przedmiotem dostawy przez każdy inny podmiot, bez uszczerbku dla prawidłowego działania i funkcjonalności wyrobu medycznego. Wyroki powyższe nie mają zatem zastosowania w niniejszej sprawie.

W tym stanie sprawy należało uznać za słuszne podniesione w skardze zarzuty, w tym w szczególności dotyczące naruszenia art. 41 ust. 2, art. 146a pkt 2 ustawy o VAT i pozycji 105 załącznika nr 3 do tej ustawy w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 38, art. 2 ust. 2, art. 2 ust. 1 pkt 33 i art. 132 ustawy o wyrobach medycznych.

Przy ponowny rozpatrzeniu sprawy organ zobowiązany będzie do uwzględnienia stanowiska sądu wyrażonego w sprawie.

Z tych względów zaskarżona interpretacja podlegała uchyleniu, o czym orzeczono jak w punkcie pierwszym wyroku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm. - dalej p.p.s.a.).

O kosztach postępowania orzeczono stosownie do wyniku sprawy, na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust.1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U.2015.1800 ze zm.), w wysokości obejmującej wpis sądowy 200 zł i koszty zastępstwa prawnego 480 zł oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa.