Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1590/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust 1 pkt 2, art.2 ust 1
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1590/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 3 grudnia 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek (spr.), WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2015 r., sprawy ze skargi O. S.A. w W., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 19 maja 2015 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r., , , - s k a r g ę o d d a l a -,


UZASADNIENIE

W dniu 14 stycznia 2008 r. O. S.A. w W. (wówczas T. S.A. – dalej strona skarżąca) złożyła deklarację dotyczącą podatku od nieruchomości za 2008 r., wykazując "budowle" o wartości 9.802.020 zł, co dało kwotę podatku w wysokości 196.040,41 zł. Z uwagi na różnicę wartości budowli wykazaną w deklaracji na rok 2008 w stosunku do wartości budowli wykazanej w deklaracji za rok 2007 Wójt Gminy G., w ramach czynności sprawdzających, zwrócił się do strony skarżącej o przedłożenie wyjaśnień dotyczących złożonej deklaracji (dokumentów potwierdzających obniżenie wartości budowli). Z wyjaśnień pełnomocnika podatnika z dnia 18 lutego 2008 r. wynika, że złożona na rok 2008 deklaracja jest prawidłowa, natomiast zmiana wartości budowli zadeklarowanej na ten rok w stosunku do wartości zadeklarowanej na rok 2007 wynika z faktu, że w roku 2008 wyłączono z podstawy opodatkowania obiekty niebędące budowlami w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Strona skarżąca podkreśliła, że w latach ubiegłych błędnie deklarowała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości wartość linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych.

Prowadząc postępowanie wyjaśniające organ wezwał stronę skarżącą do dostarczenia wypisów z ewidencji środków trwałych.

Odpowiadając na wezwanie pełnomocnik strony skarżącej podał, że zgodnie z art. 274a§2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2015 r., poz. 613, dalej określanej skrótem "O.p.") w razie wątpliwości co do poprawności złożonej deklaracji organ podatkowy może wezwać do udzielenia, w wyznaczonym terminie, niezbędnych wyjaśnień lub uzupełnienia deklaracji, wskazując przyczyny poddania w wątpliwość rzetelności danych w niej zawartych. W pojęciu "składanie wyjaśnień", nie mieści się przedstawienie dowodu, a do tego wezwał organ. Wyjaśnienia w sprawie podatku od nieruchomości za 2008 r. zostały złożone pismem z dnia 18 lutego 2008

Postanowieniem z dnia 9 grudnia 2009 r., Wójt Gminy G. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia stronie skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. i decyzją z dnia 18 sierpnia 2010 r. określił stronie skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2008 w kwocie 314.762 zł, przyjmując do opodatkowania wartość budowli zgodnie z deklaracją podatkową złożoną przez stronę skarżącą za rok 2007, gdyż strona odmówiła przedłożenia kopii ewidencji środków trwałych znajdujących się na terenie gminy G. i podania ich wartości. W oparciu o zebrany materiał dowodowy oraz obowiązujące przepisy, organ I instancji stwierdził, że kable sieci technicznych przebiegające przez kanalizację techniczną stanowią urządzenie budowlane umożliwiające użytkowanie obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem przez co, jako budowla, stanowią przedmiot podlegający opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Za stanowiskiem tym, w opinii organu przemawia fakt, że zarówno kanalizacja techniczna jak i znajdujące się w niej linie (kable) telekomunikacyjne stanowią podstawowe źródło zaopatrzenia klientów w świadczone usługi telekomunikacyjne. Przeznaczeniem linii kablowych jest utrzymanie łączności telekomunikacyjnej, natomiast przeznaczeniem kanalizacji kablowej jest zapewnienie należytej ochrony kablom, celem zapewnienia nieprzerwanej łączności telekomunikacyjnej. Oznacza to, że kable sieci technicznych przebiegające przez kanalizację techniczną są urządzeniami budowlanymi umożliwiającymi użytkowanie tej kanalizacji zgodnie z jej przeznaczeniem. Skoro telekomunikacyjne linie kablowe w kanalizacji technicznej razem z tą kanalizacją stanowią urządzenie techniczne, w 2008 r. były własnością strony skarżącej i były związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą to podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek i zasad właściwych dla budowli. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych organ I instancji podał, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą z nią całość techniczno – użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Od powyższej decyzji strona skarżąca złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w podatku od nieruchomości za rok 2008. Zdaniem strony skarżącej zaskarżona decyzja narusza szereg przepisów o postępowaniu podatkowym zawartych w ustawie Ordynacja podatkowa, jak i ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. nr 95, poz. 613 ze zm.), dalej określanej jako "u.p.o.l.". W uzasadnieniu podniesiono w szczególności, że jedynym dowodem na jaki powołał się organ w uzasadnieniu decyzji, była deklaracja na podatek od nieruchomości za 2007 r. W ocenie strony skarżącej, nie można uznać danych zawartych w deklaracji dotyczącej roku podatkowego 2007 za dowód okoliczności mających znaczenie dla rozliczenia podatku za 2008 rok. Strona skarżąca podniosła, że deklaracja za poprzedni rok podatkowy nie ma mocy wiążącej na następny rok podatkowy. Ustalenia faktyczne zostały więc oparte na nieobowiązującej już deklaracji, bez podjęcia nowych czynności dowodowych. Strona skarżąca wyjaśniła także dlaczego – w jej opinii - linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Decyzją z dnia 31 stycznia 2011 r., nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze, utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ II instancji wskazał, że istotę sporu w sprawie stanowi rozstrzygnięcie, czy telekomunikacyjne linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej stanowią budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podobnie jak organ I instancji, Kolegium uznało, że brak jest podstaw do wyłączenia z podstawy opodatkowania wartości budowli – linii kablowych w kanalizacji kablowej. Wyjaśniło, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Organ zacytował mające znaczenie dla sprawy przepisy u.p.o.l., a także przepisy Prawa budowlanego i stwierdził, że słuszne jest stanowisko organu I instancji, że telekomunikacyjne linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej stanowią budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Kable są elementem składowym budowli jaką jest kanalizacja teletechniczna. Zatem opodatkowaniu podlegać będzie każdy z elementów budowli, w tym kabel stanowiący całość techniczno-użytkową. Linie kablowe wraz z kanalizacją kablową stanowią całość sieci telekomunikacyjnej, tj. ściśle związany funkcjonalnie i użytkowo element sieci telekomunikacyjnej stanowiącej zbiór poszczególnych elementów, urządzeń i instalacji, połączonych w celu spełnienia określonego zadania i funkcji. Powołane przez stronę skarżącą rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz.U. nr 219, poz. 1864), zgodnie z którym linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie są telekomunikacyjnym obiektem budowlanym, nie może wpływać na treść ustawy i zmieniać znaczenia pojęć zdefiniowanych dla celów podatkowych. Kolegium odwołało się także do ukształtowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, z której wynika, że linie (sieci) telekomunikacyjne są budowlą stanowiącą przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a także, że na budowlę tę składają się zarówno podziemne kanały kanalizacyjne jak i kable stanowiące część składową tej budowli. Za niezasadne organ odwoławczy uznał także zarzuty odwołania w zakresie naruszenia przepisów postępowania. Opierając się na danych dotyczących wartości przedmiotu opodatkowania zawartych w deklaracji za 2007 rok, organ I instancji nie naruszył obowiązującego prawa materialnego. Wartość linii kablowych w kanalizacji kablowej nie może być różna na dzień 1 stycznia 2008 r. i 31 grudnia 2007 r., gdyż byłoby to niezgodne m.in. z obowiązującymi przepisami o rachunkowości. Zdaniem Kolegium, skoro postępowanie podatkowe nie wymagało przeprowadzenia postępowania w zakresie stanu faktycznego, gdyż był on bezsporny, organ podatkowy I instancji miał podstawy do przyjęcia wartości linii kablowej na podstawie danych wskazanych przez Spółkę w deklaracji za 2007 rok. Poza ogólnikowymi zarzutami, że należało ustalić stan faktyczny, gdyż nie można go było oprzeć o dane zawarte w deklaracji podatkowej za 2007 r., Spółka nie wykazała, że wartość linii kablowych w kanalizacji kablowej była różna na dzień 1 stycznia 2008 r. i 31 grudnia 2007 r. Przedmiotem opodatkowania jest sieć telekomunikacyjna, w tym również ta umieszczona w kanałach technologicznych. Kolegium podało, że organ I instancji nie mógł naruszyć przepisów dotyczących ciążącego na nim obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, oceny na podstawie jego całokształtu, czy dana okoliczność została udowodniona, a tym samym naruszyć zasadę dążenia do prawdy materialnej w postępowaniu podatkowym, gdyż stan faktyczny sprawy był bezsporny i jako taki nie wymagał dowodu. Istotą sporu między stroną a organem I instancji była bowiem kwestia normatywna, a więc spór co do prawa (konkretnie jego interpretacji). Organ II instancji podał także, że wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nie oznacza, że ciężar dowodu obciąża w każdej sytuacji organ podatkowy. Skoro zatem strona skarżąca odmówiła współdziałania z organem podatkowym w zakresie ustalenia wartości budowli, to organ przy wymiarze podatku od nieruchomości za 2008 r. mógł oprzeć się na danych zawartych w deklaracji za 2007 r.

Decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego, jak również poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały, na skutek skargi strony skarżącej, uchylone wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 9 kwietnia 2013r., sygn. akt I SA/Kr 493/13. Powodem uchylenia tych decyzji było naruszenie przepisów postępowania podatkowego, gdyż postępowanie poczynając od jego wszczęcia, dotknięte było wadliwością, poprzez pominięcie strony w trakcie całego postępowania.

Prowadząc ponownie postępowanie, organ I instancji wezwał stronę skarżącą do złożenia wyjaśnień odnośnie zmiany wysokości podstawy opodatkowania oraz wykazania wartości budowli. W zakresie zmiany wysokości podstawy opodatkowania, strona skarżąca podtrzymała swoje stanowisko. Odnośnie zaś określenia wysokości podstawy opodatkowania, strona skarżąca złożyła nośnik danych w postaci płyty CD, która jej zdaniem zawiera wyciąg z ewidencji środków trwałych, w ramach których znajduje się Gmina G. na dzień 31 grudnia 2008r.

Organ podatkowy dokonał oceny w/w płyty CD i stwierdził, że dane w niej zawarte nie mogą stanowić podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2008r., ponieważ jak sama strona skarżąca zaznacza dane w niej zawarte sporządzono na dzień 31 grudnia 2008r. Ponadto przedstawiona ewidencja środków trwałych dotycząca całego obszaru strony skarżącej nie zawiera dokładnego określenia położenia budowli telekomunikacyjnych i na podstawie przesłanych danych nie można stwierdzić czy wskazane obiekty budowlane położone są na terenie Gminy G. Organ podatkowy nie miał możliwości ustalenia w oparciu o przedstawiony materiał wartości budowli położonych na terenie Gminy G. W związku z powyższym strona skarżąca ponownie została wezwana o podanie wartości budowli. Na wezwanie to nie udzieliła jednak odpowiedzi. W związku z powyższym wydana została w dniu 23 grudnia 2014r. decyzja nr [...], którą określono stronie skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008r. w kwocie 314.762 zł. Organ na uzasadnienie swojego stanowiska powołał tożsamą argumentację, jak w pierwotnej decyzji z dnia 18 sierpnia 2010r.

Powyższa decyzja została utrzymana w mocy Decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 19 maja 2015r. nr [...]. Organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko w zakresie prawidłowości przedmiotu opodatkowania, wyrażone w swojej decyzji z dnia 31 stycznia 2011 r. Nie dopatrzył się przy tym nieprawidłowości w działaniu organu I instancji przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Stwierdził, że nie było możliwości ustalenia wartości budowli na podstawie danych zawartych na przedłożonym nośniku CD.

Pismem z dnia 13 lipca 2015r. strona skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 191 w związku z art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., przez nieuwzględnienie wyjaśnień strony co do prawidłowej podstawy opodatkowania, pomimo tego, że organ nie wskazał jego zdaniem prawidłowej podstawy opodatkowania wynikającej z ewidencji środków trwałych, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.,

2) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez obciążenie podatkiem od nieruchomości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, choć po wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011r., P 33/09, nie może już budzić wątpliwości, że również w stanie prawnym obowiązującym do 16 lipca 2010r. nie podlegały one opodatkowaniu tym podatkiem.

W uzasadnieniu skargi zostało podkreślone, że zaskarżona decyzja pomija wyjaśnienia strony skarżącej odnośnie wartości opodatkowanych budowli. Tymczasem w dniu wydania zaskarżonej decyzji, jedynym źródłem wiedzy o wartości obiektów, była ewidencja środków trwałych, która została przedłożona w trakcie postępowania podatkowego. Z niezrozumiałych względów organy podatkowe nie przeprowadziły z niej dowodu, bezpodstawnie przyjmując wartość budowli według deklaracji za 2007r.

Ponadto w zaskarżonej decyzji opodatkowano obiekty, które nie stanowią budowli w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej. Stanowisko Kolegium jest sprzeczne z wykładnią prokonstytucyjną zaprezentowaną w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011r., P 33/09.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Kontrola sądowoadministracyjna nie wykazała, by zaskarżona decyzja naruszała prawo w sposób uzasadniający jej eliminację z obrotu prawnego.

Strona skarżąca w istocie podniosła dwie grupy zarzutów. Jedna grupa dotyczyła zakwestionowania zaliczenia linii kablowych w kanalizacji kablowej (telekomunikacyjnej) do zakresu przedmiotowego podatku od nieruchomości.

W świetle art. 2 ust. 1 u.p.o.l. w brzmieniu z 2008 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. "budowlę" – na potrzeby ustawy podatkowej – zdefiniowano jako "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Z uwagi na to, że istotne dla sprawy terminy: "obiekt budowlany" oraz "budowla" nie zostały w sposób kompleksowy zdefiniowane w u.p.o.l., należało odwołać się w tym zakresie do (niepodatkowych) regulacji normujących pojęcie znaczeniowe obiektów budowlanych i budowli, to jest do odpowiednich przepisów prawa budowlanego. Odesłanie przy tym do "przepisów prawa budowlanego’", a nie do przepisów ustawy – Prawo budowlane oznacza, że ustawodawca nie ograniczył tego odesłania tylko do przepisów konkretnego aktu normatywnego, ale dopuścił odpowiednie stosowanie także innych przepisów tej dziedziny prawa. Świadczy o tym chociażby fakt, że odsyłając do konkretnej ustawy (np. w art. 1b ust. 2 u.p.o.l.) ustawodawca wskazuje zarówno datę uchwalenia aktu, jak i jego pełny tytuł oraz miejsce ogłoszenia. Zauważyć jednak należy, że odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. dotyczy określenia przedmiotu opodatkowania. Zgodnie natomiast z art. 217 Konstytucji RP, przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w ustawie. Do unormowania w aktach prawnych niższego rzędu mogą zostać, co wielokrotnie podkreślał Trybunał Konstytucyjny (por. wyrok z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt K 7/08, OTK-A z 2009 r., nr 11, poz. 166), przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny. Dokonując wykładni pojęcia "przepisy prawa budowlanego", użytego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zgodzie z Konstytucją RP uznać zatem należy, iż odesłanie to odnosić się może wyłącznie do przepisów rangi ustawowej. Zwrócić przy tym należy uwagę, że kwestie związane z projektowaniem, budową i użytkowaniem oraz rozbiórką obiektów budowlanych uregulowane są również w innych ustawach (np. w ustawie z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych).

Honorując wskazane przez ustawodawcę odesłania do pojęć zawartych w prawie budowlanym, podkreślić należy, że elementy stosunku podatkowo-prawnego muszą wynikać z ustawy podatkowej.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pojęcie budowli – jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości wynika z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Ta definicja budowli z ustawy podatkowej jest zatem źródłem dalszego konkretyzowania pojęcia budowli przy uwzględnieniu jego znaczenia na gruncie prawa budowlanego. Prawo budowlane określa pojęcie obiektu budowlanego poprzez zastosowanie definicji zakresowej pełnej, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane – j.t. Dz.U. z 2013r., poz. 1409 ze zm. – w wersji obowiązującej w 2008r. – dalej p.b.). Obiektem budowlanym odpowiadającym pojęciu budowli w u.p.o.l. będzie zatem również budowla w znaczeniu prawa budowlanego.

Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 27 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 2049/09, czy też z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1240/10 (publ: orzeczenia.nsa.gov.pl), pojęcie "budowli" zdefiniowano w Prawie budowlanym poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definicji wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności", por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2002, s. 199; B. Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Jaktorów 1994, s. 14).

Definicja ta została sformułowana w sposób nie do końca poprawny. Definiuje bowiem budowlę jako obiekt budowlany niebędący budynkiem i obiektem małej architektury, zaś z definicji obiektu wynika, że są to budynki, budowle i obiekty małej architektury. Jednakże przykładowe wyliczenie obiektów, które według ustawodawcy zaliczają się do tej kategorii, oddaje intencje ustawodawcy co do objęcia zakresem tej definicji tych obiektów, które expressis verbis zostały w nim wymienione oraz tych, które są do nich podobne z uwagi na ich konstrukcję, przeznaczenie i charakter (zob. wyrok NSA z dnia 7 października 2009 r., sygn. akt II FSK 635/08 – publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zaliczenie konkretnego obiektu do budowli wymaga zatem stwierdzenia, czy został on wymieniony w art. 3 pkt 3 p.b., a jeżeli nie, to czy jest on podobny do obiektów w nim wymienionych i jednocześnie nie ma cech, pozwalających na zaliczenie go do budynków lub obiektów małej architektury.

Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 p.b. wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Z uwagi na ich specyficzny, techniczny charakter, zawodne może być odwołanie się również do potocznego rozumienia tych pojęć w języku etnicznym (np. w Słowniku współczesnego języka polskiego – Wyd. Wilga 1996, s. 1014-1015 - sieć zdefiniowano jako ogół połączeń, dróg, linii przesyłowych itp. umożliwiających komunikację, przekazywanie czegoś, transport określonego typu na danym obszarze, np. sieć telefoniczna, drogowa) - por. też B. Brzeziński, W .Morawski, Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej a podatek od nieruchomości, Przegląd Podatkowy z 2008 r., nr 10, s. 24. Również definicje tych pojęć zawarte w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy (jak np. art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne, czy art. 2 pkt 13 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym) definiują pojęcie sieć uzbrojenia terenu, czy uzbrojenie terenu dla potrzeb tych ustaw. Definicje te obowiązują zatem w zakresie uregulowanym ustawami, w których je zawarto i w zakresie aktów wykonawczych do nich. Nie wiążą natomiast w odniesieniu do pojęć uregulowanych w innych ustawach, regulujących inną dziedzinę (M. Zieliński, op.cit., s. 202, por. też § 3 ust. 2 i § 9 Zasad techniki prawodawczej, stanowiących załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej", Dz. U. nr 100, poz. 908). Sąd w niniejszym składzie nie podziela z tych względów stanowiska zawartego w uzasadnieniu wyroków z dnia 13 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2168/08 i II FSK 2142/09.

Pomocne dla zrozumienia tych pojęć może być odwołanie się do dalszych postanowień p.b. Z przepisów tej ustawy wynika np., że do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11 p.b., załącznik do ustawy - kategoria XXVI). W wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 p.b. rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. nr 75, poz. 690 ze zm.) uzbrojenie działki odnosi do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, elektroenergetycznej i ciepłowniczej. W rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. nr 97, poz. 1055), wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 p.b., sieć gazową zdefiniowano, jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§ 2 pkt 1 tego rozporządzenia). Definicja ta i dalsze przepisy rozporządzenia wskazują na to, że pod pojęciem sieci gazowej dla celów budowlanych ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniu (warunki techniczne) elementów (przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego - por. § 13 i § 17), służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu. Cechy takie przypisać zatem można innym obiektom sieciowym.

Ustawodawca nie definiuje użytego w Prawie budowlanym pojęcia sieci telekomunikacyjnej. Również powołane przez stronę rozporządzenie Ministra Infrastruktury, wskazuje jedynie, co należy rozumieć przez telekomunikacyjne obiekty budowlane. Nie oznacza to jednak, że brak tej definicji wyklucza, iż obiekty te, po ich połączeniu, nie mogą stanowić sieci telekomunikacyjnej, rozumianej, jako całość techniczno-użytkowa. Pojęcia całości techniczno-użytkowej nie można bowiem utożsamiać z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Ani prawo budowlane, ani u.p.o.l. nie odwołują się bowiem do art. 45 i 47 K.c. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa. Jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej. Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej (zgodnie z warunkami technicznymi - § 4 powołanego rozporządzenia Ministra Infrastruktury) kable i pozostałe elementy, stanowią pewną całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych (por. R. Dowgier, Sieć techniczna jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, Finanse Komunalne z 2004r., nr 12, s. 26, L. Etel, B. Pahl, Opodatkowanie linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, Prawo i podatki z 2009 r., nr 4,.s 34). Stanowią one zatem razem budowlę sieciową (sieć techniczną), o której mowa w art. 3 pkt 3 p.b.

Skoro kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowią budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, to tym samym stanowią (łącznie) przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a pkt 2 u.p.o.l., zatem za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia wyżej wskazanych przepisów.

Dodatkową okolicznością, potwierdzającą trafność stanowiska organów jest zmiana p.b., jaką wprowadzono z dniem 16 lipca 2010 r. W ustawie z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. nr 106, poz. 675) zmieniono m.in. (patrz art. 65) Prawo budowlane, poprzez dodanie w art. 3 p.b. pkt 3a i wprowadzenie nowego rodzaju obiektu budowlanego: "obiektu liniowego’" w definicji którego, wyraźnie wyłącza się z pojęcia budowli i urządzenia budowlanego kable położone w kanalizacji kablowej. Zmiana ta potwierdza prawidłowość dokonanej wykładni. Wprawdzie zmianę tę uzasadniano koniecznością doprecyzowania przepisów, jednakże jest to nowość normatywna, zmieniająca treść dotychczas obowiązującej regulacji, choćby poprzez wprowadzenie nowej kategorii obiektu budowlanego.

Z przeprowadzonej i przedstawionej powyżej wykładni prawa wynika więc, zdaniem Sądu, jednoznaczna i uzasadniona ocena prawna, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą z nią całość techniczno-użytkową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Powyżej przedstawiona argumentacja Sądu została zaprezentowana w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2012 r. (II FSK 182/11 – orzeczenia.nsa.gov.pl).

Kolejna grupa zarzutów odnosiła się do błędnego – zdaniem strony skarżącej - ustalenia wartości przedmiotu opodatkowania. Dla przypomnienia należy wskazać, że organy podatkowe ustaliły tę wartość, przyjmując ją z deklaracji na podatek od nieruchomości złożonej przez stronę skarżącą za rok poprzedni, czyli 2007. Przypomnieć również należy, że pomimo wezwań kierowanych przez organ I instancji do strony skarżącej o podanie wartości przedmiotu opodatkowania, wartość ta nie została wskazana. Strona skarżąca przedstawiła jedynie wyciąg z ewidencji środków trwałych. Organ przeprowadził dowód z tej ewidencji i prawidłowo stwierdził, że na jej podstawie nie można ustalić wartości przedmiotu opodatkowania. Ewidencja ta została sporządzona na koniec 2008r., czyli nie wiadomo, jaka była wartość na dzień 1 stycznia tego roku. Ponadto z jej zapisów nie wynika, jaka część środków znajduje się na terenie Gminy G. i ustalenia w tym zakresie sprowadzałyby się jedynie do domysłów organu. Podkreślenia wymaga, że strona skarżąca przedkładając te dane, nie udzieliła jakichkolwiek bliższych wyjaśnień, na podstawie których organ mógłby dokonać innych ustaleń.

Odnosząc się natomiast do sformułowanych w tym zakresie zarzutów, należy zwrócić uwagę, że podatek od nieruchomości należny od osób prawnych podlega samoobliczeniu, co wiąże się z koniecznością samodzielnego ustalenia przez podatnika wszystkich elementów składających się na zobowiązanie podatkowe, tj. przedmiotu, podstawy opodatkowania oraz - przy uwzględnieniu wynikającej z uchwały właściwej rady gminy stawki - obliczenia wysokości podatku. Co do zasady, ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, spoczywa na organie podatkowym. Nie jest to jednak obowiązek nieograniczony, w szczególności jeżeli podatnik usiłuje wywieść korzystne dla siebie skutki podatkowe. W sytuacji, gdy podatnik kwestionuje ustalenia organów, to na nim ciąży obowiązek wykazania, że są one nieprawidłowe lub niekompletne. W piśmiennictwie i orzecznictwie zwraca się uwagę na obowiązek podatnika współdziałania z organem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, wskazuje się również, że ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego (por. m.in. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2166/09 – orzeczenia.nsa.gov.pl). Obowiązki podatnika w tym zakresie nabierają szczególnego znaczenia, jeżeli organ musi skorzystać z danych znajdujących się wyłącznie w dyspozycji podatnika. Tak jest właśnie przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości w sytuacji, gdy przedmiotem opodatkowania jest budowla. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Sposób ustalania podstawy opodatkowania w przypadku budowli wymaga zatem szczególnej aktywności ze strony podatnika, która nie zawsze może zostać zastąpiona przez organ podatkowy. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie strona skarżąca uchylała się od udostępnienia materiałów, które pozwalają na ustalenie podstawy opodatkowania, mimo zabiegów podejmowanych w tej kwestii przez organ podatkowy. Strona skarżąca nie zastosowała się do tych wezwań i nie udostępniła organowi podatkowemu danych na podstawie których istniałaby możliwość prawidłowego ustalenia wartości należących do niej budowli znajdujących się na terenie Gminy G. W ocenie Sądu działania strony skarżącej stwarzały jedynie pozory współpracy z organem podatkowym.

Biorąc pod uwagę wyżej opisane okoliczności, nie można w ocenie Sądu skutecznie zarzucać organowi podatkowemu niedopełnienia obowiązków wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., skoro organowi temu nie można w istocie rzeczy zarzucić niedopełnienia jakiejkolwiek czynności procesowej, którą tenże organ byłby w stanie samodzielnie zrealizować.

W takiej sytuacji, a więc wobec braku właściwej współpracy ze strony skarżącej, organ podatkowy oparł się na danych, jakie posiadał i jakie mógł uzyskać. Były nimi dane wynikające z deklaracji podatkowych składanych przez stronę skarżącą w podatku od nieruchomości za 2007 r. Prawidłowo organy podatkowe przyjęły, że brak jest podstaw do przyjęcia, aby wartość budowli pomiędzy 2007 a 2008 rokiem, nie uległa zmianie.

Zasadnie zatem organy podatkowe oparły się na tych dowodach, które były im dostępne i jak wynika z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. - były prawnie dopuszczalne, a przy tym wystarczające do prawidłowego określenia podstawy opodatkowania.

Na zakończenie tej części rozważań, należy podkreślić, że w toku całego postępowania podatkowego oraz sądowoadministracyjnego, strona skarżąca w istocie nie zakwestionowała poprawności ustalenia podstawy opodatkowania przez organy podatkowe, poprzez wskazanie jej prawidłowej, w jej ocenie, wysokości, poza ogólnikowymi twierdzeniami o nieprawidłowościach, jakich w tym zakresie dopuściły się organy podatkowe. W tych okolicznościach organ uprawniony był przyjąć wartość budowli, uwzględniając ich wartość zadeklarowaną przez stronę skarżącą z uwzględnieniem wartości wykazanych za rok podatkowy 2007 r., bowiem wartości tej strona skarżąca skutecznie nie podważyła.

W świetle powyższych rozważań, zarzuty skargi okazały się nieuzasadnione. Sąd nie dopatrzył się w kontrolowanej decyzji uchybień, które uzasadniałyby jej eliminację z obrotu prawnego. Wobec tego, na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2002r., poz. 270 ze zm.), skargę oddalono.

Mając powyższe na uwadze, orzeczono, jak w sentencji