Wyrok NSA, sygn. akt III SA 3269/01
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 2003-09-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 3a
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Wystawienie faktury przed powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT nie pozbawia usługobiorcy prawa do odliczenia podatku naliczonego, o ile spełnione są warunki przewidziane w art. 19 ust. 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

Jeśli kampania reklamowa składa się z emisji wielu osobnych spotów, to każdy z nich jest odrębną usługą. Popdatnikowi przysługuje zatem odliczenie podatku od towarów i usług wynikającego z faktury za każdą z nich, nawet jeśli cała kampania nie została zakończona.

TEZY

Wystawienie faktury przed powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT nie pozbawia usługobiorcy prawa do odliczenia podatku naliczonego, o ile spełnione są warunki przewidziane w art. 19 ust. 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

Jeśli kampania reklamowa składa się z emisji wielu osobnych spotów, to każdy z nich jest odrębną usługą. Popdatnikowi przysługuje zatem odliczenie podatku od towarów i usług wynikającego z faktury za każdą z nich, nawet jeśli cała kampania nie została zakończona.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi "C.-P." Sp. z o.o. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 17 października 2001 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług - uchyla decyzję Izby Skarbowej w W.; (...).


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 17.10.2001 r. (...), po rozpatrzeniu odwołania "C.-P." Sp. z o.o. od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w C. z dnia 26.06.2001 r. (...) określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie niższej od wykazanej w deklaracjach VAT-7 za luty, kwiecień, maj, lipiec-grudzień 1998 r. oraz określająca zaległość za ww. okresy i ustalająca dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług, a także określające nadpłatę na marzec i czerwiec 1998 r., Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji.

Z uzasadnienia powyższej decyzji wynika, iż w dniu 26.06.2001 r. Inspektor Kontroli Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy, uwzględniając wytyczne Izby Skarbowej, wydał decyzję (...), w której określił zaległość podatkową za luty, kwiecień, maj, lipiec-grudzień 1998 r. w kwocie 182.626 zł oraz odsetki za zwłokę od ww. zaległości w kwocie 181.329,40 zł, a także ustalił na mocy art. 27 ust. 6 ustawy o VAT dodatkowe zobowiązanie w kwocie 54.789 zł. Powyższa decyzja została wydana po skorygowaniu wskazanych przez Izbę Skarbowa uchybień. Jednocześnie Inspektor podtrzymał ustalenia w zakresie podatku należnego od sprzedaży "śmietanki przerzutowej do dalszej produkcji" oraz braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w listopadzie 1998 r. z faktury Nr 65/98, na zaliczkę której strona nie zapłaciła w tym miesiącu.

W odwołaniu wniesionym od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej strona zarzuciła naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie niektórych istotnych okoliczności składających się na stan faktyczny przedmiotowej sprawy. Ponadto zwrócił uwagę na naruszenie art. 187 i art. 191 Ordynacji poprzez dopuszczenie się przez Inspektora Kontroli Skarbowej nieprawidłowości w zakresie zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, a następnie oceny okoliczności sprawy w oparciu o zgromadzone dowody. Skarżąca podniosła także błędną wykładnię art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ co doprowadziło do bezprawnego zanegowania przez Inspektora Kontroli Skarbowej prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego związanego ze świadczonymi na jego rzecz usługami reklamowymi. Wreszcie w ocenie strony skarżącej nastąpiło naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. oraz art. 120-121 Ordynacji podatkowej poprzez zlekceważenie konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawa oraz związanej z nią zasady sprawiedliwości /równości opodatkowania/. Strona nie podniosła natomiast w swym odwołaniu kwestii zakwalifikowania przez nią sprzedaży mleka po obróbce termicznej o zawartości tłuszczu 9,5 procent ze zwolnioną stawką VAT, zamiast 7 procentowej.

Izba Skarbowa w W. nie znalazła podstaw do uwzględnienia odwołania i wskazała, że spółka "C.-T." i "C.-B." na mocy umowy o współpracy handlowej zawartej w 1998 r. postanowiły wspólnie przeprowadzić kampanie reklamowa swoich produktów. W trakcie tej kampanii miały zostać przygotowane i wyemitowane w telewizji filmy reklamowe. Całość usług z tym związanych została zlecona firmie reklamowej "H.-P." Sp. z o.o., która z kolei zleciła agencji mediowej "M.-M." wykupienie czasu antenowego w TVP 1 i 2 oraz TV Polsat, w którym miały być emitowane spoty reklamowe. W dniu 25.09.1998 r. dyrektor sprzedaży i marketingu w "H.-P." Sp. z o.o. przedstawił "C.-T." Sp. z o.o. plan kampanii reklamowej obejmujący jej przybliżony koszt oraz godzinę emisji w okresie od 18 do 31 października 1998 r. oraz od 1 do 15 listopada 1998 r. W dniu 5.10.1998 r. "C.-T." wystawiła na rzecz "C.-B." fakturę Nr 65/98 na kwotę netto 779.000 zł oraz 22 procent VAT tj. 171.380 zł tytułem zaliczki na ww. kampanię. Z treści pisma przesłanego w dniu 2.11.1998 r. przez "M.-M." do "H.-P." wynika, iż po rozliczeniu kosztów kampanii telewizyjnej "C." do wykorzystania na antenie TVP 1 i 2 pozostaje kwota łączna 36.226,73 zł + VAT i w związku z tym agencja "M.-M." zaproponowała zakupić dodatkowy spot reklamowy w specjalnym wigilijnym bloku reklamowym, który został wyemitowany w dniu 24.12.1998 r. Celem ostatecznego rozliczenia kosztów reklamy wyemitowanej 24.12.1998 r. "C.-T." sp. z o.o. w dniu 31.12.1998 r. wystawiła na rzecz "C.-B." Sp. z o.o. fakturę nr 102/98 na kwotę netto 76.318,83 zł oraz VAT w kwocie 16.790,14 zł.

Według Izby Skarbowej w rozpatrywanej sprawie sporne jest czy "C.-B." miała prawo odliczyć podatek naliczony w kwocie 171.380 zł z faktury Nr 65/98 z dnia 5.10.1998 r. wystawionej przez "C.-T.". Zdaniem Izby Skarbowej przedmiotowa faktura nie jest dokumentem uprawniającym stronę do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego. Organ odwoławczy uzasadnił to tym, że uprawnienie podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynika z treści art. 19 ust. 1 powoływanej ustawy podatkowej. Z kolei art. 19 ust. 3 tej ustawy stanowi, że obniżenie podatku należnego następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, rachunek uproszczony lub dokument celny, albo w miesiącu następnym, przy jednoczesnym warunku, iż obniżenie to nie może nastąpić wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi albo otrzymania przedpłaty. Zdaniem Izby Skarbowej żaden z warunków określonych w art. 19 ust. 3a ustawy nie został spełniony. W listopadzie nie dokonano wpłaty zaliczki ponieważ wpłat dokonano dopiero 25 i 26 marca oraz 4 kwietnia 1999 r., ani nie wykonano usługi ponieważ część kwoty dotyczyła reklamy wyemitowanej 24.12.1998 r.

W ocenie podatkowego organu odwoławczego faktura Nr 65/98 z dnia 5.10.1998 r. nie stanowi zgodnie z par. 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w niej podatek naliczony, ponieważ została wystawiona w trybie art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym tj. przed powstaniem obowiązku podatkowego, a więc przed zapłatą zaliczki, której dokonano w dniach 25 i 26 marca oraz 4 kwietnia 1999 r. Izba Skarbowa przyznaje natomiast, iż kampania reklamowa została przeprowadzona w dwóch etapach tj. pierwszy w październiku i listopadzie 1998 r. oraz drugi w grudniu 1998 r. Z akt sprawy wynika jednak, że strona o emisji dodatkowego spotu reklamowego dowiedziała się w listopadzie 1998 r, a deklarację VAT-7 za listopad 1998 r., uwzględniającą podatek naliczony wynikający z kwestionowanej faktury złożyła w grudniu 1998 r. Ponadto, co wyraźnie wynika z treści korespondencji prowadzonej przez agencję "M.-M." i "H.-P.", faktura Nr 65/98 "kwotowo" obejmuje koszt reklam emitowanych zarówno w październiku i listopadzie jak również częściową odpłatność za reklamę emitowaną w grudniu 1998 r. Dlatego tez Izba Skarbowa zgodziła się ze stanowiskiem Inspektora Kontroli Skarbowej, że usługa reklamowa, w której zaliczkę dokumentuje faktura Nr 65/98 została zakończona dopiero w grudniu 1998 r.

Na powyższą decyzję "C.-P." Sp. z o.o. wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wnosząc w niej o uchylenie decyzji obu instancji w części dotyczącej określenia zaległości podatkowej w kwocie 168.119 zł z tytułu odliczenia od podatku należnego kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury Nr 65/98 określenia odsetek od tej zaległości i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Powyższym decyzjom zarzucono błędną wykładnię art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, co zdaniem strony spowodowało, że Izba Skarbowa w sposób bezprawny zanegowała prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury Nr 65/98 wystawionej w dniu 5.10.1998 r. przez firmę "C.-T." Sp. z o.o. za usługi reklamowe świadczone na rzecz Sp. z o.o. "C.-B.". Ponadto skarżąca zarzuca obrazę przepisów dotyczących postępowania podatkowego, to jest art. 122 oraz art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, poprzez nie uwzględnienie przez Izbę Skarbową niektórych istotnych okoliczności składających się na stan faktyczny przedmiotowej sprawy, to jest naruszenie zasady prawdy materialnej poprzez dopuszczenie się przez Izbę Skarbową nieprawidłowości w zakresie wszechstronnej oceny całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Strona skarżąca podkreśla, że kampania reklamowa produktów "C." została zrealizowana w dwóch oddzielnych etapach, odrębnie rozliczonych podatkowo przez spółkę "C.-B.". Analiza dokumentacji przedstawionej przez tę spółkę w toku dotychczasowego postępowania w sprawie, prowadzi do wniosku, że faktura VAT dla "C.-B." została wystawiona w dniu 5.10.1998 r., wystawienie tej faktury było związane z otrzymaniem faktury przez "C.-T." od "H.-P." Sp. z o.o. Umowa pomiędzy "H.-P." Sp. z o.o. /działająca na zlecenie C.-T./ i Biurem Reklamy TVP S.A., obowiązująca w dacie wystawienia powyższych faktur nie przewidywała emisji spotu w dniu 24.12.1998 r. Z korespondencji pomiędzy agencją reklamowa "H.-P." a firmą "M.-M. Wrocław", datowanej na 2.11.1998 r. jednoznacznie wynika, że możliwość wyemitowania spotu reklamowego w dniu 24.12.1998 r. pojawiła się dopiero w dniu 2.11.2001 r. Z powyższych powodów należy uznać, że faktura nr 65/98 z dnia 5.10.1998 r. w żadnym razie nie obejmowała swoim zakresem emisji spotu reklamowego w grudniu 1998 r. Faktura Nr 65/98 z dnia 5.10.1998 r. dotyczy wyłącznie pierwszego etapu zrealizowanego w październiku i listopadzie 1998 r. Ponadto, należy zaznaczyć, że "C.-B." nie zakupywała emisji spotów reklamowych w określonych dniach, lecz zleciła wykonanie usługi przeprowadzenia na jej rzecz telewizyjnej kampani reklamowej produktów "C.". W związku z powyższym "C.-B." miała prawo do uwzględnienia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury w rozliczeniu VAT za listopad 1998 r. "C.-B." dokonała powyższego odliczenia dopiero po otrzymaniu faktury z "C.-T.". Ponadto, pomniejszenie przez podatnika podatku należnego miało miejsce w deklaracji VAT-7 za miesiąc listopad, to jest w miesiącu, w którym nastąpiło zakończenie pierwszego etapu realizacji usług reklamowych produktów "C.". Skarżąca zwraca uwagę, iż "C.-B." dopełniła wszystkich formalnych warunków, od których spełnienia uzależniona jest możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ponadto, skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem Izby Skarbowej wyrażonym w zaskarżonej decyzji, iż faktura Nr 65/98 z dnia 5.10.1998 r. nie stanowi, zgodnie z par. 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r., podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w niej podatek naliczony, ponieważ została wystawiona w trybie art. 33 ust. 1 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie bowiem jej zarzuty uznała za bezzasadne i podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji wraz z przytoczoną tam argumentacją.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, stwierdzić należy, iż decyzja ta narusza przepisy prawa materialnego, oraz przepisy postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga zasługuje więc na uwzględnienie.

Istotą sporu jest rozstrzygnięcie kwestii prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji zakupu usług reklamowych. Z bezspornego w sprawie materiału dowodowego wynika, że zakupione przez skarżącą usługi reklamowe były wykonywane poprzez emisję spotów reklamowych w okresach od dnia 18 do 31.10.1998 r. oraz od dnia 1 do 15.11.1998 r. oraz w dniu 2.12.1998 r. W zaskarżonych decyzjach nietrafnie jednak odwołano się do art. 6 ust. 8 powoływanej wielokrotnie ustawy o podatku od towarów i usług ponieważ nie ma on w niniejszej sprawie zastosowania. Skarżąca nie twierdzi bowiem, że uiściła należność za fakturę Nr 65/98 z dnia 5.10.1998 r. zaś kwoty te zostały uiszczone w marcu i kwietniu 1999 r.

Pozbawienie natomiast prawa skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturze Nr 65/98 nastąpiło na podstawie art. 19 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przepis ten określa natomiast dodatkowe warunki uzależniające prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony dla podatnika podatku od towarów i usług, który otrzymał prawidłowo wystawioną fakturę VAT. Tymczasem ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (...) wynika, że spoty reklamowe były emitowane w październiku i listopadzie 1998 r., co potwierdza organ I instancji w uzasadnieniu decyzji (...) oraz Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę (...). W takiej sytuacji organy podatkowe błędnie przyjęły, że usługi reklamowe nie zostały wykonane. W ten sposób dokonano więc naruszenia nie tylko przepisów prawa materialnego lecz również procesowego tj. art. 122 oraz 187 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Nie można bowiem zgodzić się z poglądem przedstawionym w zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w W., że kampania reklamowa stanowiła jedną usługę. W rzeczywistości bowiem, o czym świadczy rozliczenie kosztów kampanii telewizyjnej (...) każdy spot reklamowy miał swoją cenę. Należy zatem przyjąć, iż w miesiącu, w którym dokonano obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturze VAT-7 z dnia 5.10.1998 r. niemal wszystkie zamówione usługi były już wykonane. Wobec powyższego organ odwoławczy ponownie oceni zebrany materiał dowodowy, mając na względzie, iż usługi reklamowe miały charakter periodyczny i nie stanowiły jednej kompleksowej usługi. Przyjęcie takiego właśnie rozumienia świadczonych usług nie znajduje potwierdzenia w zebranym w sprawie materiale dowodowym.

Powyższe okoliczności w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego świadczą o naruszeniu przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na treść rozstrzygnięcia i dlatego na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 1 i 3 powołanej wyżej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym należało zaskarżoną decyzję uchylić i orzec o kosztach postępowania na podstawie art. 55 ust. 1 tejże ustawy.