Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1724/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-08-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1 i, art. 5 b ust. 2, art. 44 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 21 sierpnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1182/10 w sprawie ze skargi R. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 19 sierpnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 19 sierpnia 2010 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz R. S. kwotę 820 (osiemset dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1182/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę R. S. na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 19 sierpnia 2010 r., wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym.

R.S. (dalej: wnioskodawca, skarżący) wystąpił o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynikało, że spółka akcyjna zajmująca się m.in. dystrybucją i produkcją narzędzi, ma zamiar, w celu upublicznienia i pozyskania kapitałów na dalszy rozwój, powołać spółkę komandytowo-akcyjną (dalej określaną także jako: "SKA"), w której obejmie funkcję komplementariusza. Do grona akcjonariuszy chce zaprosić osoby fizyczne, a po powołaniu, w zamiarze pozyskania kapitału zewnętrznego, chce wprowadzić spółkę na giełdę papierów wartościowych i zaoferować akcje w publicznym obrocie. W tym celu jest zobowiązana do przygotowania prospektu emisyjnego, którego jednym z elementów będzie wskazanie jej polityki dywidendowej w stosunku do akcjonariuszy. Spółka akcyjna, działając jako komplementariusz, planuje w statucie SKA zagwarantować sobie udział w zyskach tej spółki jako wynagrodzenie za świadczone przez siebie usługi zarządzania.

Na podstawie tak opisanego zdarzenia przyszłego sformułowano pytanie: w jaki sposób podatnik – osoba fizyczna, będący akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, opodatkowuje dochody uzyskane z dywidendy ?

Przedstawiając własne stanowisko strona stwierdziła, że osoba fizyczna – akcjonariusz SKA podlega opodatkowaniu z tytułu udziału w zyskach SKA w ten sposób, iż przychodem podlegającym opodatkowaniu jest dla niej wartość wypłaconej dywidendy przez SKA, który jest uzyskiwany w tzw. "dniu dywidendy" (kiedy powstanie po stronie akcjonariusza roszczenie w stosunku do spółki o wypłatę dywidendy) i są to przychody z działalności gospodarczej, co umożliwia podatnikowi wybór zryczałtowanej 19% stawki podatku dochodowego.

Wnioskodawca wyjaśnił, że art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm., zwanej dalej: u.p.d.o.f.") zrównuje co do skutków sytuację prowadzenia działalności gospodarczej przez osobę fizyczną oraz okoliczność pozostawania wspólnikiem spółki osobowej (a w tym komandytowo-akcyjnej), która prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą we własnym imieniu. Tak więc niezależnie od sytuacji prawnej akcjonariusza SKA na gruncie przepisów ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. - dalej K.s.h.) – jest on osobą uzyskującą przychody ze źródła, jaką jest pozarolnicza działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym niemniej prawo podatkowe nie może nakładać obowiązków w oderwaniu od instytucji prawa cywilnego, która podlega opodatkowaniu i dlatego z punktu widzenia uzyskania przychodu przez akcjonariusza SKA uwzględnić należy specyfikę jego uczestniczenia w spółce, z czego wynika, że przychód powstanie u akcjonariusza w momencie zaistnienia roszczenia o wypłatę dywidendy (powstanie kwoty należnej). Jednocześnie przychód ten (kwota dywidendy) równy będzie uzyskanemu dochodowi ze względu na brak kosztów przychodu (art. 24–25 u.p.d.o.f.). Zdaniem Spółki, akcjonariusz SKA ma prawo wyboru opodatkowania bądź na zasadach ogólnych, bądź na zasadach uproszczonych – według 19% stawki podatku dochodowego. Tak więc akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek jedynie w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku, a dochód ten powinien również rozliczyć w zeznaniu rocznym.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. działając z upoważnienia Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia 19 sierpnia 2010 r. stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Organ przywołał treść art. 4 § 1, art. 125 i art. 147 § 1 K.s.h., a także art. 5 b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 24 ust.1 oraz art. 44 ust. 1, 3 i 6 u.p.d.o.f.

W ocenie organu, ze względu na to, że SKA nie jest osobą prawną, akcjonariusze będący osobami fizycznymi nie mogą uzyskiwać z niej dochodu w postaci dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Wniosek taki wynika z gramatycznej wykładni tych przepisów, odwołujących się do dochodów z dywidend oraz innych dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Dochód z dywidendy, o którym mowa w zaprezentowanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, w rzeczywistości jest niczym innym jak dochodem spółki, który uprzednio wszyscy wspólnicy – akcjonariusze mieli obowiązek opodatkować w ciągu roku, jako dochód z działalności gospodarczej.

Organ interpretacyjny uznał, że podatnik będący akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej - osobą fizyczną, opodatkowuje dochody w myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jako przychody z działalności gospodarczej, zgodnie z wybraną formą opodatkowania. Akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek wpłacać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody z tytułu udziału w spółce niebędącej osoba prawną, jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

W skardze do Sądu strona zarzuciła naruszenie art. 14 ust. 1, art. 24 oraz art. 44 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f., wnosząc o uchylenie interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie zgodził się z poglądem Spółki wyrażonym w skardze, że przychodem z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej jest postawiona do dyspozycji akcjonariusza dywidenda.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji powołał się na treść art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Następnie wywiódł z treści unormowania art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., że w przypadku, w którym pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka komandytowo-akcyjna (spółka niemająca osobowości prawnej), przychody wspólnika z udziału w tej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, uznaje się za przychody z działalności gospodarczej. Skoro w przepisie tym mowa jest – ogólnie – o przychodach wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej, to chodzi tu zarówno o przychody komplementariusza, jak i akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Tak więc również przychody akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z uczestnictwa (udziału) w tej spółce są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przesądzenie rodzaju źródła, z jakiego wspólnik spółki niemającej osobowości prawnej, która prowadzi działalność gospodarczą – uzyskuje przychody będące następstwem jego uczestnictwa w spółce, determinuje stosowanie tych reguł opodatkowania, które przewidziane zostały dla danego źródła przychodu (pozarolniczej działalności gospodarczej). Chodzi tu w szczególności o określenie rodzaju przychodu, momentu jego osiągnięcia, dochodu, podatku, obowiązku zapłaty zaliczek oraz rocznego obliczenia podatku.

W dalszej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji zauważył, że przychodami akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą będą przychody z wykonywania przez spółkę produkcji, handlu, czy usług, a także inne przychody wskazane w treści art. 5 a pkt 6 oraz art. 14 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.f. Przychody wszystkich wspólników, a więc także akcjonariusza, określa się – stosownie do art. 8 ust. 1 – według proporcji w jakiej wspólnik (akcjonariusz) posiada prawo do udziału w zysku, przy czym w razie wątpliwości przyjmuje się, że prawa wspólników do udziału w zysku są równe. Na podstawie art. 8 ust. 2, zasady dotyczące rozliczenia u wspólników przychodów, stosuje się także do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat, a także ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością – co oznacza ich rozliczenie w proporcji do prawa do udziału w zysku spółki. Konieczność określenia przychodów akcjonariusza (również komplementariusza) spółki komandytowo-akcyjnej we wskazanej proporcji oznacza jedynie przyporządkowanie odpowiedniej części przychodów osiągniętych przez spółkę (wszystkich wspólników) z tytułu wykonywania działalności gospodarczej. Innymi słowy, przychód akcjonariusza z udziału (uczestnictwa) w rzeczonej spółce tym tylko różni się od przychodów osiągniętych przez spółkę (wszystkich wspólników), że stanowi ich proporcjonalną część, a zatem nie różni się co do rodzaju przychodów, czy też momentu ich osiągnięcia, gdyż ustawa podatkowa traktuje je de facto jako przychody wspólne, podlegające – dla celu opodatkowania - rozdziałowi na poszczególnych wspólników.

W konsekwencji Sąd ocenił jako nieprawidłowe stanowisko skarżącego, który uzyskanie przychodu przez akcjonariusza (z działalności gospodarczej, co strona nota bene aprobowała) utożsamiał z otrzymaniem przez niego (postawieniem do dyspozycji) dywidendy, uchwalonej przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej. Ponieważ wspólnik SKA, a w tym akcjonariusz, uzyskuje przychody należne z działalności wytwórczej, budowlanej, handlu, usług oraz przychody z innych tytułów określonych w ustawie podatkowej (zaliczonych do przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), bez znaczenia pozostaje, czy i kiedy faktycznie wypłacona (zaoferowana) mu zostanie odpowiednia część zysku, wypracowanego przez spółkę z tytułu tej działalności.

Sąd pierwszej instancji podzielił w uzasadnieniu wyroku stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 15 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 2/10, że sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej (jak w każdej spółce osobowej) nie jest uzależniony od tego czy wspólnik jest komplementariuszem czy akcjonariuszem, ale od jego statusu prawnego, to jest tego, czy jest nim osoba prawna czy osoba fizyczna.

W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270; dalej: p.p.s.a.), naruszenie prawa materialnego, to jest:

1) naruszenie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 126 § 1 pkt 2, art. 347§ 1 i art. 348 § 2 K.s.h., przez błędną wykładnię objawiającą się przyjęciem, iż przychód z tytułu udziału w spółce komandytowo – akcyjnej staje się należny dla akcjonariusza – osoby fizycznej - z momentem uzyskania przychodu przez spółkę komandytowo- akcyjną, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i doprowadziło do oddalenia zamiast uchylenia zaskarżonej interpretacji;

2) naruszenie art. 9 ust. 1 w związku z art. 5 b ust. 2 u.p.d.o.f., przez błędną wykładnię objawiającą się przyjęciem, iż podstawą opodatkowania nie jest dochód rozumiany jako należne definitywne przysporzenie podatnika, lecz przychód podmiotu pomniejszony o jego koszty, w którym podatnik jest akcjonariuszem;

3) naruszenie art. 5 b ust. 2, art. 8 ust. 1 w związku art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., przez błędną wykładnię i przyjęcie, że dochód akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej opodatkowany jest tak samo jako dochód komplementariusza oraz osiąga on przysporzenie majątkowe podane opodatkowaniu w momencie uzyskania przychodu przez spółkę komandytowo – akcyjną.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, uchylenie zaskarżonej interpretacji; ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA we Wrocławiu, a także w obu przypadkach o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa prawnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie przypomnieć trzeba i należy, że skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12 (dostępna w systemie CBOSA na stronie www.nsa.orzeczenia.gov.pl), podjął uchwałę, w której stwierdzono, że:

1. Przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, a także, że

2. W świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy.

W motywach uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych konkretyzuje w art. 14 (w którego ustępie 1 zawiera obowiązek uiszczania zaliczek) moment powstania przychodu w zależności od tytułu prawnego, z jakiego jest osiągany. Przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej powstaje w dacie określonej w odpowiednim ustępie art. 14 u.p.d.o.f., czyli od ust. 1c do ust. 1i. W myśl art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Przepis ten znajdzie swoje zastosowanie w przypadku wypłaty dywidendy akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, będącemu osobą fizyczną. Wypłata dywidendy nie może być zaklasyfikowana ani jako wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi (art. 14 ust. 1c i 1e), ani jako dostawa "energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego" (art. 14 ust. 1h). Z brzmienia art. 14 ust. 1i wynika, że ustawodawca przewidział regulację w nim zawartą dla wszystkich przypadków, które nie można objąć normami prawnymi zawartymi w art. 14 ust. 1c, 1e i 1h. Jednym z takich przypadków jest wypłata dywidendy akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, będącemu osobą fizyczną (również wypłaty zaliczek na poczet spodziewanej dywidendy, co jest możliwe przy odpowiednim stosowaniu do spółki komandytowo-akcyjnej art. 349 § 1 K.s.h.). Wykładnia językowa art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. i systemowa całego art. 14 tej ustawy prowadzi więc do wniosku, że należy utożsamić z sobą "zapłatę", o której literalnie stanowi ten przepis w ustępie 1i, z "wypłatą" dywidendy w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych. Dywidenda jest bowiem niewątpliwie w sensie ekonomicznym przysporzeniem majątkowym dla akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, stąd jej wypłata może być na gruncie języka potocznego traktowana jako "zapłata", która zawsze prowadzi do wzbogacenia danej osoby. Tym samym powyższa wykładnia art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. mieści się w granicach językowych wyrażenia "zapłata", jednocześnie spełnia wymóg dyrektywy wykładni systemowej takiego interpretowania przepisów prawa, aby nie prowadzić do luk prawnych. Moment powstania przychodu w przypadku dywidendy akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest bowiem możliwy do wyznaczenia w oparciu o normę zawartą w art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f.

W konsekwencji powyższego, skoro przychodem należnym z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej w przypadku akcjonariusza, będącego osobą fizyczną, będzie dywidenda (przyznawana w stosunku odpowiednim do jego wkładu do spółki), to stanowić ona będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, ale należny dopiero w momencie jej faktycznego otrzymania.

W świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy. Zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, to w sytuacji gdy akcjonariusz, będący osobą fizyczną, nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego w postaci dywidendy z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie. Natomiast uzyskanie przychodu rodzi obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym.

Skoro treść art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. daje argumenty, żeby stwierdzić, że przychód należny akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (osoby fizycznej) powstaje dopiero z dniem otrzymania dywidendy przez akcjonariusza, to nie można jednocześnie w sposób uprawniony twierdzić, że przychód ten powstaje z dniem powstania wierzytelności akcjonariusza o wypłatę dywidendy. Byłaby to bowiem interpretacja nieuwzględniająca brzmienia art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. Ponadto, konkluzję tę wspiera wykładnia funkcjonalna, bowiem pogląd przeciwny, w myśl którego akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej byłby zobowiązany do uiszczania zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., prowadziłby w konsekwencji do znacznych trudności praktycznych. Odnosi się to przede wszystkim do sytuacji, w której akcje spółki komandytowo-akcyjnej byłyby przedmiotem publicznego obrotu i w składzie akcjonariatu – traktującego objęcie/nabycie tych akcji jako inwestycję ściśle kapitałową – zachodziłyby częste zmiany. W przypadku takiej spółki zmiana właściciela akcji mogłaby następować nawet kilka razy w ciągu jednego dnia, więc określenie przychodów i kosztów poszczególnych akcjonariuszy byłoby dość utrudnione. Ponadto, przeprowadzenie przez akcjonariuszy (niebędących komplementariuszami) trafnych obliczeń przypadających na nich przychodów i kosztów utrudniałaby okoliczność, że ani ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani Kodeks spółek handlowych nie zawierają regulacji gwarantujących akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej dostęp w trakcie roku obrotowego do informacji o wynikach finansowych spółki, w tym jej ksiąg rachunkowych.

Sąd w cytowanej uchwale stwierdził, że pogląd, iż akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej jest zobowiązany do uiszczania zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., jest nie tylko sprzeczny z zasadą wykładni per non est, gdyż ignoruje przepis art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f, ale także nieracjonalny z perspektywy powyższych kwestii praktycznych. Ponadto, nie można uznać za zasadne nałożenie na podatnika obowiązku wpłacania zaliczek na podatek dochodowy w sytuacji, kiedy nie jest wcale pewne, że on ów przychód otrzyma (dywidenda) lub też w sytuacji kiedy akcjonariusz notowanej na giełdzie akcji już dawno się wyzbył, posiadając je choćby przez jeden dzień lub kilka godzin. Praktyka dynamicznego obrotu gospodarczego stanowi kontekst funkcjonalny, który należy uwzględnić, tym bardziej, że przyjęcie krytykowanego poglądu prowadziłoby od strony praktycznej do nieracjonalnej wykładni przepisów u.p.d.o.f., co jest zakazane jak wykładnia ad absurdum (por. L. Morawski, op. cit., s. 170) .

W cytowanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił też uwagę na charakter prawny spółki komandytowo-akcyjnej wynikający z przepisów Kodeku spółek handlowych. Akcjonariusz w spółce komandytowo-akcyjnej ma status kapitałowy, tzn. jest inwestorem pasywnym, uczestniczącym w działalności spółki poprzez wniesienie kapitału, a nie zaangażowanie osobiste, co przejawia się w wyłączeniu możliwości prowadzenia przez akcjonariusza spraw spółki oraz nieponoszeniu odpowiedzialności osobistej za zobowiązania spółki (por. A. Szumański, Kodeks spółek handlowych. t. I, komentarz do art. 1-50, Warszawa 2005, s. 807). Stąd, z gospodarczego punktu widzenia, partycypowanie akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej jest działalnością inwestycyjną, a nie operacyjną, a jego przychód z tytułu udziału w spółce jest związany z wypłatą dywidendy, a nie bieżącą działalnością spółki. Tym samym przyjęcie interpretacji przepisów u.p.d.o.f., w myśl której akcjonariusz byłby zobowiązany do uiszczania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy prowadziłoby do znacznych trudności praktycznych, gdyż taka wykładnia stałaby w sprzeczności z charakterystyką prawną spółki komandytowo-akcyjnej, wynikającą z przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Końcowo podkreślić należy, że zgodnie z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 poz. 270 ze zm.; zwanej dalej p.p.s.a.) stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko przedstawione w powyższej uchwale.

W świetle powyższych wywodów za zasadne uznano zarzuty skargi kasacyjnej.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz interpretację indywidualną. O kosztach postępowania orzeczono natomiast na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.