Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2024/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 76, art. 76a, art. 76b, art. 208 par. 1, art. 224a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 marca 2009 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżonym w niniejszej sprawie postanowieniem z dnia [...] czerwca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpoznaniu zażalenia P. - zwanej dalej "Spółką", utrzymał swoje postanowienie z dnia [...] marca 2008 r. umarzające postępowanie w sprawie wniosku Spółki z dnia [...] października 2007 r. o wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (UKS) w W. z dnia [...] października 2007 r.

Powyższą decyzją Dyrektor UKS w W. określił Spółce kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń i lipiec 2002 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2002 r. Od decyzji tej Spółka złożyła odwołanie.

Wnioskiem z dnia [...] października 2007 r. Spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. - na podstawie art. 224a Ordynacji podatkowej - o przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji Dyrektora UKS w W. z dnia [...] października 2007 r. oraz o wstrzymanie wykonania tej decyzji. Poinformowała, iż wpłaciła zabezpieczenie wykonania zobowiązania w formie depozytu w gotówce, wobec czego organ podatkowy zobowiązany jest do przyjęcia zabezpieczenia oraz wstrzymania wykonania decyzji.

Postanowieniem z dnia [...] listopada 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. odmówił przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji Dyrektora UKS w W. z dnia [...] października 2007 r.

Postanowieniem z dnia [...] marca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. umorzył postępowanie w sprawie z wniosku Spółki o wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora UKS w W. z dnia [...] października 2007 r. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 224a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy z urzędu lub na wniosek strony wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji w całości lub w części do dnia wydania ostatecznej decyzji lub, w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego, do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego, w przypadku przyjęcia na wniosek strony zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, o którym mowa w art. 33d Ordynacji podatkowej.

Granicznymi zdarzeniami warunkującymi możliwość zastosowania ww. przepisu są wydanie decyzji podlegającej wykonaniu i zaskarżonej przez stronę (gdyż powoduje to powstanie sporu podatkowego) oraz uprawomocnienie się orzeczenia sądu administracyjnego (gdyż kończy to spór podatkowy).

W dniu [...] grudnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał decyzję utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora UKS w W. z dnia [...] października 2007 r. Decyzja ta została doręczona Spółce w dniu [...] grudnia 2007 r., a następnie zaskarżona do sądu administracyjnego.

Jednocześnie postanowieniami z dnia [...] grudnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. po wykonaniu dyspozycji Spółki, tj. zaliczeniu zwrotów podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2007 r. na poczet zaliczek w podatku dochodowym od osób prawnych, pozostałą część zwrotów zaliczył z urzędu na pozostałe zaległości wynikające z decyzji Dyrektora UKS w W. z dnia [...] października 2007 r. Określone tą decyzją zaległości za styczeń i lipiec 2002 r. w wyniku powyższego zaliczenia zostały uregulowane w całości wraz z odsetkami za zwłokę.

Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej w W. w postanowieniu z dnia [...] marca 2008 r. stwierdził, że postępowanie prowadzone w związku z wnioskiem Spółki o wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora UKS w W. z dnia [...] października 2007 r., tj. rozstrzygnięcia, które zostało wykonane, stało się bezprzedmiotowe i podlegało umorzeniu.

W zażaleniu na powyższe postanowienie Spółka zarzuciła mu naruszenie:

- art. 121 § 1 i art. 124 oraz art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 217 § 1 pkt 4 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 224a § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 33d pkt 6 oraz art. 224 § 4 pkt 1 w zw. z art. 224a § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez nieustosunkowanie się do stanowiska Spółki zawartego we wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji, w wyniku czego nie zostały rozpatrzone okoliczności faktyczne i prawne mające istotne znaczenie dla sprawy oraz poprzez brak wyczerpującego wyjaśnienia podstaw przemawiających za uznaniem postępowania za bezprzedmiotowe;

- art. 208 § 1 i art. 219 w zw. z art. 224a § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne uznanie, iż postępowanie w sprawie stało się bezprzedmiotowe, wobec wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. dwóch postanowień zaliczających wykazany przez Spółkę w deklaracjach VAT-7 za październik i wrzesień 2007 r. zwrot VAT na poczet zaległości podatkowych w VAT za styczeń i lipiec 2002 r., co w konsekwencji doprowadziło do błędnego nie zastosowania art. 224a § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz rozstrzygnięcie zgodnie ze stanowiskiem zawartym we wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji.

W uzasadnieniu podniosła, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. w zaskarżonym postanowieniu powinien odnieść się do treści wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji oraz zająć stanowisko w przedmiocie wskazanych przez Spółkę przesłanek wynikających z art. 224a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Nie uczynił tego jednak.

W ocenie Spółki, w sprawie naruszone zostały zasady postępowania podatkowego, tj. zasada prawdy obiektywnej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie ustosunkował się bowiem do zarzutów Spółki oraz nie wyjaśnił wszystkich okoliczności sprawy. Ograniczył się tylko do pozornego rozpoznania sprawy i umorzenia postępowania.

Zdaniem Spółki, postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej nie spełnia wymagań ustawowych, gdyż uznanie bezprzedmiotowości postępowania nastąpiło jedynie w oparciu o postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2007 r., w sytuacji gdy powinno ono być poprzedzone analizą elementów stanu faktycznego i podstaw prawnych. Organ nie wykazał, dlaczego postępowanie w sprawie stało się bezprzedmiotowe i dlaczego należało je umorzyć.

Ponadto postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] listopada 2007 r. odmawiające przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązań wynikających z decyzji Dyrektora UKS w W. z dnia [...] października 2007 r. zostało wydane przez niewłaściwy organ. Dla obydwu złożonych przez Spółkę wniosków (przyjęcia zabezpieczenia i wstrzymania wykonania decyzji) właściwym był bowiem Dyrektor UKS w W. W sytuacji przekazania Dyrektorowi Izby Skarbowej odwołania od decyzji Dyrektora UKS w W. z dnia [...] października 2007 r. obowiązek wydania postanowień w zakresie przyjęcia zabezpieczenia i wstrzymania wykonania decyzji jako organ nadrzędny miał Dyrektor Izby Skarbowej.

Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie z dnia [...] marca 2008 r. Podzielił zarzuty zażalenia dotyczące naruszenia właściwości rzeczowej w zakresie rozpatrzenia wniosku o przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji Dyrektora UKS w W. z dnia [...] października 2007 r. Stwierdził jednak, iż przedmiotem niniejszego postępowania jest inna kwestia, mianowicie umorzenie postępowania w sprawie wniosku o wstrzymanie wykonania ww. decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił pozostałych zarzutów zażalenia. Za bezzasadny uznał w szczególności zarzut dotyczący braku przytoczenia w zaskarżonym postanowieniu art. 224a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W postanowieniu tym wskazano bowiem brzmienie tego przepisu.

Nie zgodził się także z twierdzeniem, że postanowienie z dnia [...] marca 2008r. wydano wyłącznie na podstawie postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2007 r. w przedmiocie zaliczenia zwrotów w VAT na pozostałe zaległości podatkowe Spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wziął pod uwagę fakt, że w dniu [...] grudnia 2007 r. wydał decyzję utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora UKS w W. z dnia [...] października 2007 r. Decyzja ta doręczona została Spółce w dniu [...] grudnia 2007 r., a następnie zaskarżona przez nią do WSA w Warszawie.

Orzekając o bezprzedmiotowości postępowania organ odwoławczy zważył, że zgodnie ze stanem faktycznym istniejącym w dacie wydania postanowienia, decyzja, o wstrzymanie której wniosła Spółka, została w całości wykonana w trybie art. 76b Ordynacji podatkowej, tj. poprzez zaliczenie z urzędu na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń i lipiec 2002 r. zwrotów podatku od towarów i usług wykazanych w deklaracji za wrzesień i październik 2007 r.

Wbrew twierdzeniom Spółki, uwzględnienie powyższego zaliczenia, powodującego wygaśnięcie zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej), nie było uzależnione od uzyskania przez postanowienie o zaliczeniu przymiotu ostateczności. Zaliczenie dokonywane jest bowiem z mocy prawa, a wydane w tym przedmiocie postanowienie ma charakter deklaratoryjny.

W związku z powyższym, biorąc pod uwagę brzmienie art. 224a § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że postępowanie prowadzone w związku z wnioskiem o wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora UKS w W. z dnia [...] października 2007 r., tj. rozstrzygnięcia, które zostało wykonane, stało się bezprzedmiotowe i podlegało umorzeniu.

W skardze na powyższe postanowienie Spółka zarzuciła mu naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 i art. 208 § 1 w zw. z art. 224a § 1 pkt 1 i § 2 i następne Ordynacji podatkowej. Wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia.

W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła na wstępie, że dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej wykładnia obowiązujących przepisów nie uwzględnia wszystkich aspektów sprawy. Wskazała, iż Dyrektor Izby Skarbowej pominął, że postępowanie może zostać umorzone dopiero po przedstawieniu w uzasadnieniu orzeczenia przyczyn bezprzedmiotowości postępowania w czterech kategoriach, tj. : aspekcie przedmiotowym, podmiotowym, podstawy prawnej załatwienia sprawy co do istoty oraz prawotwórczych elementów stanu faktycznego. Spółka podkreśliła także, iż przesłanki dotyczące umorzenia postępowania, jako wyjątek od reguły, którą jest merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku podatnika, muszą być ustalone i wyjaśnione podatnikowi w sposób jednoznaczny i w żadnym wypadku nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający.

Następnie Spółka podtrzymała argumentację prezentowaną w zażaleniu na postanowienie. Wskazała, że art. 224a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy prawny obowiązek wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji w całości do dnia wydania ostatecznej decyzji lub, w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego, do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego w przypadku przyjęcia na wniosek strony zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, o którym mowa w art. 33d Ordynacji podatkowej - wstrzymanie wykonania decyzji następuje do wysokości zabezpieczenia.

Spółka wniosła odwołanie od decyzji Dyrektora UKS w W. z [...] października 2007 r., zaskarżając ją w całości. Następnie zaskarżyła do Sądu decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2007 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora UKS w W. z [...] października 2007 r. We wniosku o przyjęcie zabezpieczenia powołano art. 224a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Spółki, brzmienie tego przepisu nie daje organowi podatkowemu możliwości nieuwzględnienia wniosku podatnika o przyjęcie zabezpieczenia. Właściwy organ powinien więc wszcząć postępowanie i wydać postanowienie o przyjęciu zabezpieczenia oraz postanowienie o wstrzymaniu wykonania decyzji Dyrektora UKS w W. z dnia [...] października 2007 r.

Dalej Spółka odniosła się do treści postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] listopada 2007 r., którym odmówiono przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania. Wskazała, iż art. 224a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wśród przesłanek przyjęcia zabezpieczenia nie zawiera klauzuli "ważnego interesu publicznego". Zgodnie z tym przepisem przesłanką, która musi zostać spełniona, by nastąpiło wstrzymanie wykonania decyzji, jest jedynie złożenie wniosku o przyjęcie zabezpieczenia oraz wpłacenie zabezpieczenia (co też w sprawie nastąpiło). Uznanie zatem przez organ w postanowieniu z dnia [...] listopada 2007 r., że przesłanką negatywną dla przyjęcia zabezpieczenia jest w kontekście "ważnego interesu publicznego", prawdopodobieństwo przedawnienia zobowiązania podatkowego w razie przyjęcia wnioskowanego zabezpieczenia, jest błędne. Wstrzymanie wykonania decyzji pozostaje bez wpływu na bieg terminu przedawnienia (nie zawiesza go ani nie przerywa). Ani w przepisach dotyczących wstrzymania wykonania decyzji, ani też dotyczących zabezpieczenia zobowiązań podatkowych ustawodawca w żaden sposób nie postanowił, że ryzyko przedawnienia się zobowiązania wyklucza możliwość zastosowania instytucji wstrzymania wykonania decyzji w związku z ustanowieniem zabezpieczenia.

Spółka ponowiła także argumentację, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. nie był uprawniony do rozpoznania wniosku o przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania. Decyzję z dnia [...] października 2007 r. wydał bowiem Dyrektor UKS w W. i do czasu przekazania odwołania od tej decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej w W. to on był właściwy do rozpoznania w całości wniosku o przyjęcie zabezpieczenia (tj. do przyjęcia zabezpieczenia i wstrzymania wykonania decyzji). Postanowienie z dnia [...] listopada 2007 r., odmawiające przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązań wynikających z decyzji Dyrektora UKS w W. z [...] października 2007 r., zostało natomiast wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, tj. przez organ niewłaściwy.

W związku z powyższym, skoro odwołanie od decyzji Dyrektora UKS w W. z [...] października 2007 r. zostało przekazane Dyrektorowi Izby Skarbowej, organ ten jako organ wyższego rzędu miał prawny obowiązek wydać postanowienie o przyjęciu zabezpieczenia, oraz wstrzymać wykonanie decyzji Dyrektora UKS w W. z dnia [...] października 2007 r.

Spółka stwierdziła ponadto, iż powoływane przez organy podatkowe postanowienia z dnia [...] grudnia 2007 r. w przedmiocie zaliczenia zwrotów VAT na poczet zaległości podatkowych Spółki, zostały wydane już po złożeniu wniosku o przyjęcie zabezpieczenia oraz wstrzymanie wykonania decyzji, nie powinny zatem mieć wpływu na rozstrzygnięcie tego wniosku.

W opinii Spółki, nie można podzielić poglądu Dyrektora Izby Skarbowej w W., iż postępowanie w sprawie wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora UKS w W. z dnia [...] października 2007 r. stało się bezprzedmiotowe na skutek wydania postanowień z dnia [...] grudnia 2007 r. Taki skutek nie nastąpił. W szczególności przedwczesne byłoby twierdzenie, że dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zaliczenie zwrotu VAT na poczet zaległości wynikających z decyzji z dnia [...] października 2007 r., jest ostateczne. Spółka zaskarżyła bowiem do sądu postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2008 r. utrzymujące w mocy postanowienia o zaliczeniu z dnia [...] grudnia 2007 r. Jednocześnie, według Spółki, rola postanowienia o zaliczeniu - wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej - nie sprowadza się wyłącznie do potwierdzenia zaistniałego już zaliczenia. Wręcz przeciwnie, aby doszło do zaliczenia zwrotu podatku konieczne jest wydanie postanowienia, o którym mowa w art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej i dopiero to postanowienie wywołuje skutek prawny z mocą wsteczną (art. 76a § 2 Ordynacji podatkowej).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Na rozprawie w dniu 17 marca 2009 r. pełnomocnik Spółki wniósł o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a., do czasu ostatecznego zakończenia postępowania w przedmiocie przyjęcia zabezpieczenia wykonania decyzji Dyrektora UKS w W. z dnia [...] października 2007 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

W rozpoznawanej sprawie postępowanie przed organami podatkowymi dotyczyło wniosku Spółki z dnia [...] października 2007 r. o wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora UKS w W. z dnia [...] października 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i lipiec 2002 r. - na podstawie art. 224a § 1 Ordynacji podatkowej.

W powyższej decyzji organ kontroli skarbowej dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za wskazane miesiące w sposób odmienny, aniżeli uczyniła to Spółka w składanych przez nią deklaracjach podatkowych. Skutkiem wydania tej decyzji było powstanie po stronie Spółki zaległości podatkowych, które Spółka zobowiązana była uiścić.

Stosownie do art. 224 § 4 Ordynacji podatkowej, w sprawie wstrzymania wykonania decyzji postanawia:

1) organ, który wydał decyzję - do czasu przekazania odwołania wraz z aktami sprawy właściwemu organowi odwoławczemu;

2) organ odwoławczy - po otrzymaniu odwołania wraz z aktami sprawy.

Przepis ten na mocy art. 224a § 2 Ordynacji podatkowej, stosuje się odpowiednio w zakresie, o którym mowa w § 1 pkt 1 tego artykułu.

Jako że organ podatkowy pierwszej instancji nie wydał rozstrzygnięcia w przedmiocie powyższego wniosku do czasu przekazania odwołania od wskazanej wyżej decyzji Dyrektora UKS w W. z dnia [...] października 2007 r. wraz z aktami sprawy organowi odwoławczemu, wniosek ten został przekazany do rozpoznania Dyrektorowi Izby Skarbowej w W.

Organ odwoławczy wydając postanowienie z dnia [...] marca 2008 r. o umorzeniu postępowania w przedmiocie wniosku Spółki o wstrzymanie wykonania decyzji, utrzymane następnie w mocy zaskarżonym do Sądu postanowieniem tegoż organu z dnia [...] czerwca 2008 r., powołał się na okoliczność polegającą na tym, iż w dniu [...] grudnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. działając na podstawie art. 76, art. 76a i art. 76b Ordynacji podatkowej, wydał dwa postanowienia, w których m.in. zaliczył wykazany przez Spółkę w deklaracjach podatkowych za wrzesień i październik 2007 r. zwrot podatku od towarów i usług na poczet zaległości w tym podatku wynikających z decyzji Dyrektora UKS w W. z dnia [...] października 2007 r. i odnoszących się do stycznia i lipca 2002 r.

W ocenie Sądu, powyższe postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. o umorzeniu postępowania w przedmiocie wniosku Spółki o wstrzymanie wykonania decyzji są prawidłowe i nie naruszają prawa.

Jeżeli bowiem wydane zostały na podstawie art. 76, art. 76a i art. 76b Ordynacji podatkowej postanowienia zaliczające wykazane przez Spółkę zwroty podatku na poczet zaległości podatkowych za styczeń i lipiec 2002 r., to zaległości te przestały istnieć i Spółka nie była już zobowiązana do ich zapłaty. Stosownie do art. 59 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zaliczenia nadpłaty lub zwrotu podatku. Taka sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Tym samym, jak prawidłowo przyjął to Dyrektor Izby Skarbowej, w ten sposób nastąpiło wykonanie decyzji, której dotyczył wniosek Spółki. Trafnie także Dyrektor Izby Skarbowej wskazuje, iż postanowienie o zaliczeniu zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych ma charakter deklaratoryjny. Odzwierciedla ono bowiem tylko i potwierdza dokonaną w tym przypadku z urzędu czynność materialno-techniczną, o której mowa w art. 76 w zw. z art. 76b Ordynacji podatkowej. Nie są zatem uzasadnione zastrzeżenia Spółki, iż w dniu wydania postanowienia o umorzeniu postępowania w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji, postanowienia w sprawie zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych nie były jeszcze ostateczne.

Skoro więc decyzja Dyrektora UKS w W. z dnia [...] października 2007r. została wykonana, to w oczywisty sposób zaistniały przesłanki pozwalające uznać, iż postępowanie w sprawie wniosku Spółki o wstrzymanie wykonania tej decyzji stało się bezprzedmiotowe i jako takie podlegało umorzeniu na podstawie art. 208 § 1 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej. Przestał bowiem istnieć przedmiot tego postępowania i nie mógł już zostać zrealizowany jego cel. Oczywistym jest też, iż w zaistniałym stanie faktycznym i prawnym organ podatkowy nie mógł podjąć postulowanego przez Spółkę w jej wniosku rozstrzygnięcia polegającego na wstrzymaniu wykonania decyzji w oparciu o art. 224a Ordynacji podatkowej. Dodać ponadto należy, iż bezprzedmiotowość postępowania stanowi w świetle treści art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej obligatoryjną przesłankę do umorzenia postępowania, co oznacza, iż w przypadku stwierdzenia jej zaistnienia organ podatkowy ma prawny obowiązek umorzenia postępowania.

Pogląd wyrażony w skardze, iż przesłanki dotyczące umorzenia postępowania, jako wyjątku od reguły, którą jest merytoryczne rozpatrzenie sprawy, nie mogą być interpretowane rozszerzająco, jest co do zasady prawidłowy, ale nie ma uzasadnionych podstaw, aby można go było odnieść do rozpoznawanej sprawy, w której zaistnienie tych przesłanek nie mogło budzić żadnych wątpliwości. Wbrew twierdzeniom skargi, organ podatkowy w sposób w sposób jednoznaczny ustalił wystąpienie przesłanki uzasadniającej umorzenie postępowania i w wystarczającym stopniu wyjaśnił powody podjęcia takiego rozstrzygnięcia.

Nie może również stanowić uzasadnionego argumentu przemawiającego za uznaniem za wadliwe postanowień w przedmiocie umorzenie postępowania, wyrażone w skardze przekonanie pełnomocnika Spółki, iż w okolicznościach sprawy nie było podstaw do wydania przez organ podatkowy postanowień z dnia [...] grudnia 2007 r. o zaliczeniu zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych, gdyż zostały one wydane już po złożeniu przez Spółkę wniosku o przyjęcie zabezpieczenia. Na postanowienia te służyły Spółce odrębne środki zaskarżenia, z których Spółka korzystała, tak więc kwestia zgodności z prawem tych postanowień nie mogła być przedmiotem oceny w postępowaniu dotyczącym wstrzymania wykonania decyzji, a Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając wniosek Spółki nie mógł pominąć okoliczności, iż postanowienia te zostały wydane, są w obrocie prawnym i korzystają z domniemania ich legalności.

Zasadniczą część uzasadnienia podniesionych w skardze zarzutów stanowią obszerne rozważania odnoszące się do istoty i charakteru prawnego postępowania prowadzonego na podstawie art. 224a Ordynacji podatkowej - konsekwencji prawnych wynikających z faktu złożenia przez stronę wniosku o przyjęcie zabezpieczenia i wstrzymanie wykonania decyzji oraz związanych z tym powinności organów podatkowych. Jednakże również wywody czynione w tym zakresie nie dostarczają argumentów, iż organ podatkowy winien merytorycznie rozstrzygnąć wniosek Spółki o wstrzymanie wykonania decyzji w sytuacji, gdy decyzja ta została już wykonana.

Mając na względzie powyższe, w ocenie Sądu, bezzasadne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne uznanie, iż postępowanie stało się bezprzedmiotowe i art. 224a § 1 i § 2 tej ustawy, poprzez jego niezastosowanie. W konsekwencji niezasadne są również zarzuty dotyczące naruszenia tych przepisów Ordynacji podatkowej, które stanowiły proceduralną podstawę do wydania zaskarżonego w rozpoznawanej sprawie postanowienia.

Sąd nie uwzględnił złożonego na rozprawie w dniu 17 marca 2009 r. wniosku pełnomocnika Spółki o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego do czasu zakończenia postępowania w przedmiocie wniosku Spółki o przyjęcie zabezpieczenia (WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 16 grudnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1106/08 stwierdził nieważność wydanych w tym zakresie postanowień organów podatkowych obydwu instancji), albowiem zaistnienie przesłanki uzasadniającej umorzenie postępowania w sprawie wstrzymania wykonania decyzji wiązało się w wykonaniem objętej wnioskiem Spółki decyzji, nie zaś z kwestią dotyczącą przyjęcia, bądź nie, zabezpieczenia.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.