Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 913/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2021-02-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 240 par. 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 4 lutego 2021 r. sprawy ze skargi G. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2020 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2013 r., po wznowieniu postępowania oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] r. nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...], odmawiającą G. M. Sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: "Spółka", "Strona" lub "Skarżąca") uchylenia ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2013 r.

Z ustalonego stanu faktycznego wynika, co następuje.

Po uprzednim przeprowadzeniu w Spółce kontroli podatkowej i postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za ww. okresy, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił ww. Spółce w podatku od towarów i usług:

1) za marzec 2013 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł,

2) za kwiecień 2013 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł,

3) za maj 2013 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, kwotę podatku do zapłaty w wysokości [...] zł na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej: "u.p.t.u." lub "ustawa o podatku od towarów i usług" ), z tytułu wystawienia faktury VAT na wartość netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł,

4) za czerwiec 2013 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł; kwotę podatku do zapłaty w wysokości [...] zł na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu wystawienia faktury VAT na wartość netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł,

5) za lipiec 2013 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł,

6) za sierpień 2013 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

7) za wrzesień 2013 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł, kwotę podatku do zapłaty w wysokości [...] zł na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu wystawienia faktury VAT na wartość netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł,

8) za październik 2013 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł, kwotę podatku do zapłaty w łącznej wysokości [...] zł na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu wystawienia faktur VAT: na wartość netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł; na wartość netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł,

9) za listopad 2013 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, kwotę podatku do zapłaty w wysokości [...] zł na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu wystawienia faktury VAT na wartość netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł,

10) za grudzień 2013 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł, kwotę podatku do zapłaty w wysokości [...] zł na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu wystawienia faktury VAT na wartość netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł.

Przedmiotowa decyzja została wydana w oparciu o materiał dowodowy zebrany w toku prowadzonego postępowania kontrolnego oraz w toku postępowania podatkowego. Ustalenia zawarte w wydanej decyzji zostały dokonane na podstawie materiałów dowodowych zgromadzonych przez organ I instancji we własnym zakresie (w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego) oraz na podstawie dowodów zgromadzonych przez inne organy skarbowe prowadzące postępowania podatkowe wobec kontrahentów podatnika, które włączono w poczet materiału dowodowego sprawy.

Organ I instancji stwierdził w ww. decyzji, że Spółka w przypadku badanych transakcji naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i lit. b) oraz 86 ust. 1 u.p.t.u. i w konsekwencji zawyżyła podatek naliczony do odliczenia we wskazanych miesiącach 2013 r. Faktury stanowiące podstawę odliczenia nie dokumentowały czynności wykonanych przez wystawców lub rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i były wystawiane w celu uwiarygodnienia transakcji, wskazywały kwoty niezgodne z rzeczywistością lub zakupione na ich podstawie towary nie zostały wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanych. Ponadto, w przypadku badanych dostaw towarów i usług na rzecz firmy M. Sp. z o.o. i [...] E. C., organ stwierdził, że Spółka wystawiała faktury nie dokumentujące faktycznych czynności i transakcji, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. nie podlegają opodatkowaniu, a obrót wykazany na tych fakturach nie jest obrotem. W konsekwencji Spółka zawyżała podatek należny w określonych miesiącach 2013 r. W przypadku faktur wystawianych na rzecz M. Sp. z o.o., Spółka wprowadziła je do obrotu gospodarczego i zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. zobowiązana jest do zapłaty podatku wynikającego z tych faktur.

Spółka nie złożyła odwołania od tej decyzji.

W dniu 16 stycznia 2020r. Spółka złożyła do organu podatkowego wniosek o wznowienie postępowania podatkowego, zakończonego opisaną wyżej ostateczną decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r.

Jako podstawę złożonego wniosku Spółka wskazała art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p." lub "Ordynacja podatkowa").

Powołała się fakt opublikowania w dniu 16 grudnia 2019 r. w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (C 423) sentencji wyroku TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie Glencore (sygn. C-189/18). W jej ocenie, TSUE uznał, że urząd skarbowy nie może wykorzystać przeciw przedsiębiorcom dowodów zebranych w innych sprawach. Zarzuciła, że w postępowaniu zakończonym wskazaną decyzją wykorzystano dowody zebrane w innych postępowaniach podatkowych oraz karnych, prowadzonych wobec kontrahentów Spółki.

Postanowieniem z dnia 23 stycznia 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej własną decyzją ostateczną z [...]r.

Organ wezwał Spółkę do złożenia wyjaśnień odnośnie wskazania, w zakresie jakich zebranych przez organ dowodów nie mogła realizować swoich praw oraz do których dokumentów i jakich postępowań nie miała dostępu i tym samym została pozbawiona możliwości wypowiedzenia się w zakresie danych w nich zawartych.

Przedmiotowe pismo pozostało bez odpowiedzi.

Decyzją z [...] r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. odmówił uchylenia ostatecznej decyzji z [...] r.

Organ wyjaśnił, że postępowanie prowadzone było zgodnie z tezą zawartą w wyroku TSUE C-189/18. Wskazał, że w postępowaniu zakończonym decyzją z [...] r. organ dopuścił wszelkie możliwe dowody mogące przyczynić się do wyjaśnienia sprawy oraz podjął się wyjaśnienia wszelkich okoliczności składających się na rzeczywisty przebieg transakcji realizowanych przez Spółkę. Nie uchybił także obowiązkowi włączenia do akt postępowania podatkowego wszelkich dokumentów z powiązanych postępowań, na których oparł rozstrzygnięcie. Dlatego, w jego ocenie, wywody z wyroku TSUE C-189/18 z 16.10.2019 r. nie znalazły potwierdzenia w tej sprawie i nie zasługiwały na uwzględnienie.

W odwołaniu od tej decyzji Spółka, powołując się na wyrok TSUE C-189/18 z dnia 16 października 2019 r., wskazała, że w postępowaniu określającym wysokość podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2013 r. wykorzystano dokumenty pochodzące w innych postępowań uniemożliwiając Spółce zapoznanie się i wypowiedzenie się co do zgromadzonego materiału dowodowego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia

[...] r. utrzymał w mocy decyzję ww. organu I instancji.

Organ przywołał w uzasadnieniu decyzji treść przepisów O.p. regulujących instytucję wznowienia postępowania, fragmenty wyroku TSUE sygn. akt C-189/19 z dnia 16 października 2019r. Przedstawił szczegółowo zakres dokumentów włączonych do akt sprawy, na etapie kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego, z innych postępowań prowadzonych przez inne organy podatkowe wobec kontrahentów Spółki. Opisał szczegółowo postanowienia, na mocy których dokonano włączenia tych dokumentów do akt sprawy. Wskazał na dokumenty potwierdzające zapoznawanie się pełnomocników Spółki z aktami sprawy, zarówno w trakcie kontroli podatkowej, jak i w toku postępowania podatkowego.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że dokumenty otrzymane od innych organów, dotyczące postępowań prowadzonych wobec kontrahentów Spółki, zostały formalnie włączone do akt postępowania z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z zachowania tajemnicy skarbowej lub z uwagi na interes publiczny w rozumieniu przepisu art. 179 § 1 O.p.

Organ odwoławczy wskazał nadto, że Spółka została przez organ podatkowy I instancji, przed wydaniem ostatecznej decyzji, zawiadomiona w dniu 13 marca 2019 r. o możliwości wypowiedzenia się, w terminie 7 dni, w sprawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania podatkowego i nie skorzystała z tego uprawnienia.

W dalszej części uzasadnienia organ wskazał na treść zasad postępowania podatkowego, w szczególności zasady: praworządności (art. 120 O.p.), prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), czynnego udziału stron w postępowaniu (art. 123 O.p.) oraz przepisów odnoszących się do postępowania dowodowego (art. 180 §1 O.p., 191 O.p.) oraz tajemnicy skarbowej (art. 293 §1 i §2 O.p.).

Wyjaśnił następnie, że zgodnie z treścią orzeczenia TSUE w sprawie C-189/18 dopuszczalność posługiwania się dowodami pochodzącymi z innych postępowań podatkowych nie budzi wątpliwości Trybunału Sprawiedliwości.

Powołując się dalej na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazał na ugruntowany pogląd, że organy podatkowe mają pełne prawo do tego, by w postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innych postępowań prowadzonych bez udziału podatnika (por. wyrok NSA z 19.04.2018r., sygn. akt I FSK 1065/16). Wykorzystanie dowodów z innego postępowania musi nastąpić z uwzględnieniem podstawowej regulacji odnoszącej się do postępowania dowodowego, tj. art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, że przepis art. 181 tej ustawy wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było, np. powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. Organom podatkowym przysługuje autonomiczne prawo oceny wszystkich dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym, w tym także materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, włączonych do materiału dowodowego (o czym stanowi art. 191 w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej). Natomiast za sprzeczny z prawem należy uznać dowód, co do którego stronie postępowania uniemożliwiono wypowiedzenie się. Organ wskazał dalej, że zgodnie z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Zatem samo przyjęcie do materiału dowodowego materiałów z innych postępowań, nie powoduje naruszenia przepisów procedury podatkowej, gdyż wartość tak uzyskanego dowodu pozostaje ta sama (por. wyrok NSA z 27.03.2017r., sygn. akt 1 FSK 433/15, z 26.04.2017r., sygn. akt II FSK 923/15, z 02.03.2018r, sygn. akt I FSK 1186/16, z 08.11.2018r., sygn. akt I FSK 2136/16).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy organ zaznaczył, że włączone do akt prowadzonego wobec Spółki postępowania podatkowego, materiały dowodowe z innych, powiązanych postępowań podatkowych, w postaci protokołów z kontroli podatkowej (wyciągi), czy decyzji wymiarowej (wyciąg), są dokumentami urzędowymi, sporządzonymi w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej i cechuje je domniemanie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawem. Oznacza to, że treści zawarte w tych dokumentach są zgodne z rzeczywistością. Ustalenia dokonane przez inne organy, zostały potwierdzone także innymi dokumentami z postępowań powiązanych, które zostały włączone do akt sprawy. Organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe nie był zobligowany do uzyskania wszystkich materiałów z powiązanych postępowań, bowiem już te włączone do akt, w powiązaniu z pozostałymi zgromadzonymi przez organ, dały obraz stanu faktycznego zaistniałego w sprawie i pozwalały na wydanie zgodnego z prawem orzeczenia wymiarowego. Po drugie, z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym korespondencji prowadzonej ze Spółką wynikało, w ocenie organu odwoławczego, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. w żaden sposób nie naruszył praw Spółki, w tym prawa do obrony, gdyż każdorazowo informował ją o czynnościach podejmowanych w toku prowadzonego postępowania. Wszystkie przywołane przez organ odwoławczy postanowienia w sprawie włączenia do akt sprawy materiałów z innych postępowań podatkowych zostały doręczone Spółce i w tym zakresie, w toku postępowania, nie wnosiła ona żadnych zastrzeżeń. Nadto, wskazując na zawiadomienie z dnia 12 marca 2019 r., organ odwoławczy stwierdził, że w toku postępowania zrealizowano, wynikającą z art. 123 § 1 O.p., zasadę czynnego udziału podatnika w prowadzonym wobec niego postępowaniu. Z przysługującego uprawnienia Spółka skorzystała i w dniu 15 marca 2019 r. z aktami sprawy zapoznał się pełnomocnik Spółki - B. M..

Powyższe oznacza, w ocenie organu odwoławczego, że Spółka miała możliwość przekazania organowi dodatkowych informacji w sprawie, czy to na piśmie, czy też w siedzibie organu oraz umożliwiono jej skorzystanie z prawa do wglądu do akt, sporządzania z nich kopii i notatek, co wynika z uprawnienia wynikającego z art. 178 § 1 O.p. Organ zwrócił uwagę, że uprawnienie to podlega ograniczeniom, o czym stanowi art. 179 § 1 O.p., gdyż art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Wskazał, że w sensie prawnym wyłączenie oznacza ograniczenie prawa strony (z art. 178), ale nie odbiera takim dokumentom walorów dowodu w postępowaniu podatkowym. Wyłączenie odnosi się tylko co do prawa strony do wglądu do nich. Dowody przekazywane przez inne organy, w tym decyzje wydane na rzecz kontrahenta podatnika, protokoły przesłuchań świadków i inne dokumenty zostały pozbawione fragmentów, które w żaden sposób nie wpływały na podjęte rozstrzygnięcie.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę że Spółka, dysponując postanowieniami Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S., na podstawie których włączono do akt sprawy wyciągi z dokumentów, w toku całego postępowania podatkowego nie wnioskowała o udostępnienie jakichkolwiek dodatkowych dowodów z powiązanych postępowań, w tym tych, na których oparto decyzje wydane wobec jej kontrahentów.

Wskazał, że w pkt 56 orzeczenia C-189/18 TSUE stwierdził, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy.

Organ odwoławczy stwierdził, że Spółka nie wnioskowała o dostęp do dowodów zgromadzonych w toku postępowań powiązanych.

W ocenie organu odwoławczego, zasadnie organ I instancji stwierdził, że ze względu na nałożony na organy podatkowe obowiązek ochrony podmiotów trzecich, niemożliwym było udostępnienie podatnikowi wszystkich informacji zawartych w dokumentach przekazanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G., Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S., czy Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G.. Jak wynika z akt sprawy, w tym z pełnej treści dokumentów, do których wgląd ma Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, do materiału dowodowego nie zostały włączone te dokumenty, lub ich fragmenty, które nie dotyczyły działalności Spółki, lecz innych podmiotów lub osób, nie będących kontrahentami Spółki. W przypadku natomiast informacji, dotyczących kontrahentów Spółki, zanonimizowano dane o zawieranych przez nich innych transakcjach handlowych, nie mających wpływu na badaną przez organ działalność Skarżącej, numery kont bankowych, posiadany majątek i.t.p., które to informacje są indywidualnymi danymi, dotyczącymi innych podatników, a zatem są objęte tajemnicą skarbową.

Ograniczenie Stronie postępowania dostępu do informacji, które dotyczyły podmiotów trzecich, niebędących kontrahentami podatnika jest umotywowane tym, że ujawnienie tych informacji mogłoby szkodzić tym podmiotom. Organ wskazał, że włączone do akt sprawy zanonimizowane dokumenty w powiązaniu z pozostałymi dowodami zebranymi w sprawie pozwalają na wysnucie wniosku, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S., wydając decyzję ostateczną z [...] r. dokonał prawidłowych ustaleń oraz prawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego. Do zanonimizowania pozyskanych dokumentów doszło ze względu na interes publiczny rozumiany jako dobro osób trzecich oraz wobec jednoznacznej treści przepisów prawa, tj. wspomnianego art. 293 § 1 i § 2 w związku z art. 294 § 1 pkt 1 O.p., które to przepisy obligują organy podatkowe przestrzegania tajemnicy skarbowej.

Z powyższego organ odwoławczy wywiódł, że organ podatkowy w przedmiotowej sprawie prowadził postępowanie podatkowe zgodnie z wytycznymi znajdującymi się w treści wyroku TSUE sygn. akt C-189/18 z 16 października 2019r. i poprzez swoje działania - opisane powyżej - nie naruszył prawa Skarżącej do obrony.

Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że ww. wyrok TSUE nie odnosi się ani prawnie, ani faktycznie do ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. Treść tego orzeczenia w zestawieniu z treścią wydanej decyzji ostatecznej oraz materiałem dowodowym stanowiącym podstawę jej wydania dowodzi, że pomiędzy tą decyzją, a orzeczeniem TSUE brak takiego związku, który powodowałby konieczność wydania decyzji o odmiennej treści niż zawarta w rozstrzygnięciu organu z [...] r. W ocenie organu odwoławczego, ww. wyrok nie ma wpływu na treść decyzji ostatecznej oraz że w konsekwencji, w sprawie nie zaistniała przesłanka, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skardze na opisana wyżej decyzję, Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 245 §1 pkt 2 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie w następstwie nieprawidłowego przyjęcia, iż w sprawie nie zaistniała przesłanka określona treścią art. 240 §1 pkt 11 O.p.;

- art. 245 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji zaistnienia przesłanki określonej treścią art. 240 §1 pkt 11 O.p.;

- art. 180 §1 i art. 181 w zw. z art. 194 §1 O.p. poprzez jego błędną interpretację skutkującą przyjęciem, iż ustalenia faktyczne i prawne przyjęte przez organ podatkowy wydający decyzję wobec kontrahentów Spółki korzystają z domniemania wiarygodności dokumentu urzędowego i w konsekwencji przyjęciem, że rzeczona decyzja jest wystarczającym dowodem w sprawie;

- art. 120, art. 121 §1 O.p. poprzez naruszenie zasady działania organu podatkowego na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie ;

- art. 210 §1 pkt 6, § 4 w zw. z art. 124 O.p. poprzez niewyjaśnienie przesłanek jakimi kierował się organ przy załatwieniu sprawy, w szczególności przez pominięcie i nieodniesienie się do okoliczności wskazanych w wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. sygn.: C-189/18. Powyższe naruszenie spowodowało błędne przyjęcie, iż w sprawie nie zaistniała przesłanka określona w treści art. 240 §1 pkt 11 O.p.;

- Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej, poprzez jego błędną interpretację i w konsekwencji uznanie, że Spółka miała zapewnione prawo do obrony.

Skarżąca zawnioskowała o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego od organu na rzecz Skarżącej według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi przedstawiła argumentację mającą popierać przedstawione wyżej zarzuty. Przywołała fragmenty uzasadnienia wyroku TSUE o sygn. C-189/18 oraz szczegółowo odniosła się do sposobu dokonania ustaleń przedstawionych w decyzji ostatecznej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., dotyczących transakcji z trzema kontrahentami Skarżącej: [...] P. P. [...], O. Spółka z o.o., D. sp. z o.o.

Skarżąca podniosła, że w jej ocenie, nie sposób uznać, aby wydane wobec kontrahentów Spółki decyzje stanowiły wystarczający dowód w sprawie.

Zdaniem Skarżącej, o tym, że w sprawie zaistniała przesłanka, o której mowa w art. 240 §1 pkt 11 O.p. świadczą m.in. następujące okoliczności:

- brak zapoznania Strony z dowodami, na podstawie których zostały wydane decyzje wobec kontrahentów Spółki,

- z uwagi na powyższe, brak możliwości skutecznego kwestionowania w trakcie postępowania podatkowego wobec Spółki ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych dokonanych przez organ w ramach owych postępowań powiązanych,

- przyjęcie, że zasada pewności prawa stanowi uzasadnienia ograniczenia Strony prawa do obrony,

- pośrednie zapoznanie Strony w formie streszczenia tylko z częścią tych dowodów, które organ wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów, nad którymi Strona nie mogła sprawować żadnej kontroli.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.), Przewodnicząca Wydziału I zarządzeniem z 5 stycznia 2021 r. skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym wyznaczonym na dzień 4 lutego 2021 r. w składzie trzech sędziów, o czym powiadomiono pełnomocnika Skarżącej

i organ.

W piśmie z dnia 12 stycznia 2021 r. pełnomocnik Skarżącej zawnioskował

o przeprowadzenie rozprawy w trybie jawnym oraz o odroczenie przeprowadzenia rozprawy do dnia, w którym będzie możliwość jej przeprowadzenia w ww. trybie. Pełnomocnik wskazał w uzasadnieniu tego wniosku, na zasadność osobistego udziału przedstawicieli Skarżącej podczas rozprawy, celem przedstawienia istotnych argumentów, niemożliwych do odzwierciedlenia w trybie pisemnym, na które Skarżąca chciałaby zwrócić szczególną uwagę.

Sąd nie uwzględnił wniosku Skarżącej o przeprowadzenie rozprawy w trybie jawnym oraz o odroczenie przeprowadzenia rozprawy do dnia, w którym będzie możliwość jej przeprowadzenia w ww. trybie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Wskazać na wstępie należy, że sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadzał się do oceny, czy organ zasadnie odmówił uchylenia ostatecznej decyzji, z uwagi na brak istnienia przesłanki wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. stwierdzając, że wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. sygn. akt C-189/18 nie ma wpływu na treść decyzji ostatecznej.

Z akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, wrzesień, październik, grudzień 2013 r., wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2013r. oraz wysokość kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2013 r.

W decyzji tej stwierdzono, że Spółka w przypadku badanych transakcji naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i lit. b) oraz 86 ust. 1 u.p.t.u. i w konsekwencji zawyżyła podatek naliczony do odliczenia we wskazanych miesiącach 2013 r. Faktury stanowiące podstawę odliczenia nie dokumentowały czynności wykonanych przez wystawców lub rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i były wystawiane w celu uwiarygodnienia transakcji, wskazywały kwoty niezgodne z rzeczywistością lub zakupione na ich podstawie towary nie zostały wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanych. Ponadto, w przypadku badanych dostaw towarów i usług na rzecz firmy M. Sp. z o.o. i [...] E. C., organ stwierdził, że Spółka wystawiała faktury nie dokumentujące faktycznych czynności i transakcji, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. nie podlegają opodatkowaniu, a obrót wykazany na tych fakturach nie jest obrotem. W konsekwencji Spółka zawyżała podatek należny w określonych miesiącach 2013 r. W przypadku faktur wystawianych na rzecz M. Sp. z o.o., Spółka wprowadziła je do obrotu gospodarczego i zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. zobowiązana jest do zapłaty podatku wynikającego z tych faktur. Decyzja ta jest ostateczna.

We wniosku z dnia 16 stycznia 2020 r. Skarżąca wniosła, na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p., o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego powyższą decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. W uzasadnieniu wniosku powołała się na wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 (Glencore), który zdaniem Skarżącej ma wpływ na treść wydanej decyzji ostatecznej.

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego

w S. odmówił uchylenia swojej decyzji ostatecznej z dnia [...] r. z powodu braku istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Istota unormowania wynikająca z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. sprowadza się do tego, że w sytuacji, gdy TSUE swoim orzeczeniem dokona takiej wykładni prawa unijnego, z którego wynikać będzie, że krajowa regulacja oparta na interpretowanym przez Trybunał przepisie została wadliwie implementowana do krajowego porządku prawnego lub jej wykładnia na gruncie prawa krajowego jest wadliwa, orzeczenie to daje podstawę do wznowienia postępowania, jeżeli ma to wpływ na treść wydanej decyzji (por. wyrok NSA z dnia 29 września 2016 r., sygn. akt I FSK 477/15).

Innymi słowy, wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową - w rozumieniu wskazanym w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. - zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej (por. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 943/17).

Wskazać też należy, że w postępowaniu wznowieniowym nie prowadzi się od nowa w całości postępowania wymiarowego, lecz bada się sprawę w ramach przesłanek wznowienia postępowania. Postępowanie wznowieniowe nie jest bowiem powtórnym merytorycznym rozpoznaniem sprawy, lecz badaniem przede wszystkim, czy istnieje przesłanka wznowienia, a jeżeli tak, czy jest ona na tyle istotna, że ma wpływ na odmienne rozstrzygnięcie (por. wyrok NSA z dnia 1 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 63/08).

Podkreślenia wymaga, że w powołanym wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 stwierdzono, że dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych, wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych. Po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

Wskazując na treść orzeczenia TSUE, Strona podniosła, że w postępowaniu podatkowym zakończonym wydaniem decyzji z dnia [...] r. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. nie zapewniono jej możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego. Nie zapoznano jej z pełną treścią dokumentów w postaci decyzji i protokołów z przesłuchań zgromadzonych w innych, powiązanych postępowaniach, a jedynie z ich wyciągami. Strona zarzuciła, że organ wydając ww. decyzje ostateczną oparł się głównie na dokumentach pochodzących z innych postępowań podatkowych i karnych, prowadzonych wobec kontrahentów, w których Spółka nie była uczestnikiem i nie mogła w ich trakcie realizować swoich praw.

Sąd tych zarzutów nie podziela.

Należy zauważyć, że wymienionym wyroku z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/1, TSUE analizował przepisy węgierskie, które umożliwiały gromadzenie materiału dowodowego i oparcie ustaleń faktycznych w sposób ograniczający dostęp strony do dokumentów będących podstawą orzekania w sprawie. Tymczasem na gruncie Ordynacji podatkowej podatnicy posiadają możliwość zapoznania się z dokumentami źródłowymi, a pełny dostęp do ich treści ograniczony jest jedynie przepisami o tajemnicy skarbowej (dział VII) oraz przepisami dotyczącymi wyłączenia jawności postępowania (art. 179 O.p.). Również domniemanie wzmocnionej mocy dowodowej dokumentów urzędowych wynikające z art. 194 § 1 O.p. jest co do zasady wzruszalne.

Wskazać także należy, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje generalna zasada, że jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przepisy Ordynacji podatkowej dopuszczają też możliwość korzystania z dowodów zebranych w innych postępowaniach. W myśl bowiem art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Powyższy przepis stanowi odstępstwo od zasady bezpośredniości. Dopuszcza on, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystywane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i karnych. Korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. W takiej sytuacji bowiem zasada czynnego udziału strony w postępowaniu jest realizowana poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. Powyższe nie oznacza, że można a priori wykluczać możliwości powtórzenia niektórych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innych postępowań. Jednakże w orzecznictwie sądowym podnosi się, że konieczne jest to jedynie wówczas, gdy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 19 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 204/09). Zatem obowiązkiem strony domagającej się powtórzenia dowodu np. z zeznań świadków, jest wykazanie, że w sprawie istnieją zasadnicze wątpliwości, sprzeczności, zaś materiał dowodowy jest niekompletny i zawiera luki (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 999/17).

W rozpatrywanej sprawie Strona, jak to już wskazano - powołując się na wyrok z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18, zarzuca, że nie uczestniczyła w innych postępowaniach prowadzonych wobec jej kontrahentów i nie miała możliwości zapoznania się z zgromadzonym materiałem dowodowym w sprawie.

Podkreślić jednak trzeba, że w powyższym wyroku TSUE stwierdził też, że zasada poszanowania prawa do obrony nie jest prerogatywą absolutną, ale może być ograniczana. W ramach procedury kontroli podatkowej takie ograniczenia ustanowione w uregulowaniu krajowym mogą w szczególności mieć na celu ochronę wymogów poufności lub tajemnicy zawodowej. Innymi słowy, zasada poszanowania prawa do obrony nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. Wynika z tego, że w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. Jak podkreślił Trybunał wymogu tego nie spełnia praktyka organu podatkowego polegająca na nieudzieleniu danemu podatnikowi żadnego dostępu do tych dowodów, a w szczególności do dowodów, na których opierają się ustalenia dokonane w protokołach sporządzonych i decyzjach wydanych w wyniku powiązanych postępowań administracyjnych, oraz na jedynie pośrednim zapoznaniu go w formie streszczenia tylko z częścią tych dowodów, które organ ten wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów, nad którymi podatnik nie może sprawować żadnej kontroli.

Wskazać należy, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...] r. organ nie włączył do akt streszczenia decyzji czy innych dokumentów, lecz wyciągi z tych oryginalnych dokumentów, ze względu na informacje dotyczące podmiotów, których interes publiczny jest chroniony przez prawo. Takie postępowanie nie pozostaje w sprzeczności z tezami przywołanego wyroku i jego uzasadnieniem. Zdaniem Sądu, prawo unijne nie sprzeciwia się co do zasady stosowaniu takiego przepisu - jak art. 181 O.p. – który zezwala na korzystanie z materiałów z innych postępowań. Przemawia za tym choćby konieczność zagwarantowania pewności prawa i równości pomiędzy podatnikami, co wymaga zachowania przez organ podatkowy spójności, poprzez nadanie tym samym okolicznościom faktycznym identycznych kwalifikacji prawnych. Podatnik musi mieć jednak prawo odniesienia się do wszystkich dowodów, które stanowią podstawę orzekania w sprawie. Powinien mieć zatem możliwość zapoznania się z dowodami pochodzącymi z innych postępowań, w oparciu o które organ podejmował decyzję. Nie jest przy tym obowiązkiem organu podatkowego zapewnienie podatnikowi pełnego dostępu do dokumentów będących w jego dyspozycji. Zasada prawa do obrony może być ograniczona ze względu na konieczność zachowania poufności danych dotyczących innych podatników. Nie ma zatem absolutnego dostępu do wszystkich informacji.

W tym miejscu należy podkreślić, że na gruncie art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, strona ma prawo do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Powołane przepisy zapewniają podatnikowi możliwość bezpośredniego zapoznania się z całością akt sprawy, a więc i dowodami zgromadzonymi w jego toku przez organy podatkowe, a następnie wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Podkreślenia wymaga, że w trakcie postępowania zakończonego wydaniem decyzji z dnia [...] r. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S., Skarżąca miała zapewnioną możliwość zaznajomienia się ze stanowiącymi podstawę orzekania w sprawie dokumentami włączonymi przez organ podatkowy z innych postępowań, jak i wypowiedzenia się co do tych dowodów. Pełnomocnik Skarżącej zapoznała się z aktami sprawy w dniu 15 marca 2019 r. Z kolei na wcześniejszym etapie postępowania, ze zgromadzonym materiałem dowodowym w sprawie pełnomocnik Skarżącej zapoznawał się w dniach 3 listopada 2016 r. i 7 listopada 2017 r. Należy zauważyć, że zawiadomieniem z dnia 12 marca 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S., realizując zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 §1 O.p.), działając na podstawie art. 200 §1 O.p. wyznaczył Skarżącej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Strona jednak nie wypowiedziała się co do zebranego materiału przed wydaniem decyzji.

Fakt, że Skarżąca ze względu na konieczność zachowania tajemnicy skarbowej została zapoznana z wyciągami z decyzji i protokołów przesłuchania świadków nie oznacza, że nie zostały zrealizowane wskazania zawarte w wyroku TSUE. Nadto wskazać trzeba, że włączone dokumenty nie stanowiły wyłącznej podstawy ustaleń organów podatkowych. Na znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy złożyły się również dowody bezpośrednio przeprowadzone przez organ w postępowaniu zakończonym wymienioną decyzją ostateczną. Przykładowo, organ przesłuchał w charakterze świadków R. O. i R. D.. Na te okoliczności zostały sporządzone protokoły: odpowiednio w dniu 7 listopada 2017 r. oraz w dniu 11 grudnia 2017 r. Zatem dokumenty włączone z innych postępowań nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzyganiu sprawy. Zostały one ocenione w ramach swobodnej oceny dowodów łącznie z innymi dowodami zebranymi przez organ. W oparciu o cały zgromadzony materiał dowodowy organ skarbowy dokonał własnych, autonomicznych ustaleń.

Odnosząc się do zarzutów skargi wskazać jeszcze wypada, że organ podatkowy każdorazowo informował Skarżącą o czynnościach podejmowanych w toku postępowania, w szczególności doręczał Skarżącej wszystkie postanowienia dotyczące włączenia do akt sprawy materiałów z innych postępowań podatkowych i w tym zakresie Skarżąca nie wnosiła żadnych zastrzeżeń. Wskazać też w tym miejscu wypada, że Skarżąca miała zagwarantowane w toku postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją prawo kwestionowania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych dokonanych przez organ, czy to w ramach ewentualnych wniosków dowodowych, czy kwestionując dokonane ustalenia w odwołaniu od decyzji. Jak wynika z akt sprawy Skarżąca z tych uprawnień nie skorzystała.

Kwestionowanie ustaleń organu w sprawie zakończonej ostateczną decyzją w trybie nadzwyczajnym z powołaniem się na ww. wyroku TSUE C-189/18 nie mogło być skuteczne w niniejszej sprawie, tym bardziej, że toku wznowionego postępowania, Skarżąca ograniczyła się jedynie do lakonicznie sformułowanego zarzutu braku zapewnienia jej możliwości dostępu do zgromadzonego materiału dowodowego.

Zdaniem Sądu podkreślenia wymaga, że w powołanym wyroku TSUE z 16 października 2019 r. stwierdził on (pkt 57), że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów (zob. podobnie wyrok z dnia 9 listopada 2017 r., Ispas, C-298/16, EU:C:2017:843, pkt 32 i 39).

Zatem - co podkreśla Sąd - dostęp do tych dokumentów musi być zapewniony na wniosek strony, przy zachowaniu pozostałych wymogów. W badanej sprawie Strona w trakcie postępowania zakończonego decyzją ostateczną której uchylenia się domaga, nie zgłaszała zastrzeżeń do materiału dowodowego włączonego do akt sprawy z innych postępowań oraz co do faktu czy zakresu jego anonimizacji, nie domagała się także wglądu do oryginalnych dokumentów. Tymczasem TSUE w wyroku C-189/18 wyjaśnił, że integralną częścią poszanowania prawa do obrony jest prawo do bycia wysłuchanym, które gwarantuje każdej osobie możliwość użytecznego i skutecznego przedstawienia swego stanowiska w trakcie postępowania administracyjnego przed wydaniem jakiejkolwiek decyzji, która mogłaby negatywnie wpłynąć na jej interesy. W myśl orzecznictwa Trybunału zasada, zgodnie z którą adresat niekorzystnej dla niego decyzji musi mieć możliwość przedstawienia uwag przed wydaniem tej decyzji, ma na celu umożliwienie właściwemu organowi stosownego uwzględnienia wszystkich dowodów mających znaczenie dla sprawy. Prawo do bycia wysłuchanym oznacza również, że organ administracji zwraca należytą uwagę na przedstawione w ten sposób przez zainteresowanego uwagi, oceniając starannie i w sposób bezstronny wszystkie istotne dowody danej sprawy i uzasadniając decyzję w szczegółowy sposób, a tym samym obowiązek uzasadnienia decyzji w wystarczająco szczegółowy i konkretny sposób, aby umożliwić zainteresowanemu zrozumienie powodów odmowy uwzględnienia jego wniosku, stanowi konsekwencję zasady przestrzegania prawa do obrony (wyrok z dnia 5 listopada 2014 r., Mukarubega, C-166/13, EU:C:2014:2336, pkt 48 i przytoczone tam orzecznictwo).

Skoro zatem Strona w toku postępowania zakończonego decyzją ostateczną której uchylenia się domaga, mimo takiej możliwości nie zgłaszała zastrzeżeń do materiału dowodowego włączonego do akt sprawy z innych postępowań i nie żądała dostępu do niego, to nie sposób na obecnym etapie uznać za trafny zarzut, iż Stronę pozbawiono dostępu do dokumentów źródłowych zgromadzonych w tych innych postępowaniach.

Wobec powyższego w ocenie Sądu, rozstrzygnięcie i argumentacja organów obu instancji przedstawiona w wydanych w sprawie decyzjach jest zgodna z prawem, a zarzuty skargi nie zasługiwały na uwzględnienie.

W konsekwencji stwierdzić należało, że prawidłowo uznały organy orzekające w sprawie, iż wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 nie oddziałuje na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z [...] r. w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w tej decyzji. W rezultacie organ zasadnie odmówił uchylenia decyzji z dnia [...] r. r., z powodu braku istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

Sąd wyjaśnia dodatkowo, że sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 z późn. zm. – dalej "ustawa COVID-19"). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy wobec wypełnienia powyższych warunków, w związku z istotnym zagrożeniem zakażenia wirusem SARS-CoV-2, Przewodnicząca Wydziału I zarządzeniem z dnia 5 stycznia 2021 r. znajdującym się w aktach sprawy, skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Sąd uznał jednocześnie za niezasadny wniosek Strony o przeprowadzenie rozprawy. Jak wskazano wyżej, na podstawie ustawy COVID-19 Przewodnicząca Wydziału I zarządzeniem skierowała niniejszą sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Jak potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 5 listopada 2020 r. sygn. akt II FSK 1475/18, art. 15zzs4 ust. 3 ustawy COVID-19 należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a. Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m. in. dla ochrony zdrowia. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami ustawy COVID-19 jest m. in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a aktualnie istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie pandemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań ustawy COVID-19 w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości (zob. też uchwała NSA z 30.11.2020 r., II OPS 1/20, Legalis). Jak podkreślono, ustawodawca w tym przepisie nie uzależnił możliwości rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym od uzyskania uprzedniej zgody strony. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z uwagi na wymogi ciągłości działania i bieżącego rozpatrywania spraw przez sądy administracyjne w tym wyjątkowym okresie, z powodu narzuconego reżimu sanitarnego, nie ma możliwości uwzględnienia wniosku strony o zdjęcie sprawy z wokandy posiedzenia niejawnego i skierowanie sprawy na rozprawę, obecna sytuacja epidemiczna czyni bowiem niemożliwym ustalenie kiedy będzie możliwe orzekanie na rozprawach. Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela powyższe stanowisko. Także specyfika niniejszej sprawy, która dotyczyła zbadania czy w sprawie zaistniały przesłanki do wznowienia postępowania i czy w związku z tym istniały podstawy do uchylenia ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. - nie wymagała w powyższych okolicznościach przeprowadzenia rozprawy.

Niezależnie od powyższego, wobec wcześniej wskazanych argumentów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.

Przywołane powyżej orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.