Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 933/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 121  par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191,  art. 210 par. 1 pkt 6 i  par. 4
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), , Protokolant Specjalista Mariola Pronobis, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2022 r. w Radomiu sprawy ze skargi A. D., Z. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2017 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] marca 2021 r. nr [...] [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz skarżących A. D. i Z. D. solidarnie kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z 31 sierpnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w Warszawie (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IAS") po rozpatrzeniu odwołania Z. D., A. D. (dalej: "skarżący", "strona", "podatnik") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") z 18 marca 2021 r. w przedmiocie określenia skarżącym zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 rok w kwocie 100.435,00 zł oraz określającej dla skarżącego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące 3-5/2017, 7-12/2017r. w kwocie 6.224,00 zł.

Decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Skarżący, we wspólnym rozliczeniu podatkowym za 2017r. (PIT – 36) wykazali m.in. przychody męża z tytułu prowadzonej w kontrolowanym okresie pozarolniczej działalności gospodarczej (pod firmą "Z. D. Przedsiębiorstwo Handlowo- Usługowe) w zakresie sprzedaży samochodów w kwocie 1.182.983,40 zł, przy kosztach ich uzyskania 1.139.882,16 zł, podatek należny w kwocie 0,00 zł oraz nadpłatę

w kwocie 1.163,00 zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego Naczelnik US wydał wobec skarżących powołaną na wstępie decyzję

z 18 marca 2021r. dokonując rozliczenia strony z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w sposób odmienny od deklarowanego.

Organ I instancji ustalił, że skarżący był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, zatem ewidencje dla potrzeb podatku dochodowego prowadzone były w kwotach netto. W 2017 r. rozliczał się na zasadach ogólnych. Przychód osiągnięty w 2017 r. dotyczył sprzedaży samochodów. Pozostałe przychody dotyczyły różnic kursowych, wypłaconego odszkodowania. Wydatki z tytułu zakupu towarów handlowych i kosztów ubocznych zakupu dotyczyły zakupów samochodów, części i artykułów samochodowych do napraw i wymiany części w zakupionych samochodach, podatku akcyzowego. Pozostałe wydatki udokumentowano fakturami, dowodami wpłat i dotyczyły m.in.: zakupu wyposażenia: telefonu, podnośnika oraz usług telekomunikacyjnych; odpłatności za prowadzenie rozliczeń podatkowych i ZUS; odpłatności za emisję ogłoszeń na www.olx.pl i www.otomoto.pl; ochronę obiektu; artykułów na potrzeby firmy; paliwa do mycia części; badań technicznych pojazdów; składek ZUS, odpisów amortyzacyjnych, odpłatności za wynajem placu w [...],

ul. [...]. Na podstawie okazanych dokumentów organ I instancji stwierdził, że w 2017r. podatnik deklarował nabycie pojazdów głównie od kontrahentów zagranicznych z terenu Unii Europejskiej (Niemcy, Belgia). Zestawienie tych pojazdów ujęto na str. 6-8 decyzji. Organ I instancji wskazał, że w celu potwierdzenia transakcji zwrócił się do zagranicznych administracji podatkowych z prośbą o przekazanie informacji o przebiegu 58 transakcji zawartych w 2017 r. Z otrzymanych odpowiedzi wynika, że w 33 przypadkach skarżący posłużył się umowami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji nabycia samochodów. Nierzetelność transakcji wynikała

z faktu, że: sprzedawca nie potwierdził sprzedaży samochodu na rzecz podatnika, pojazdy zostały sprzedane innej osobie lub firmie zagranicznej, co wynika

z przedłożonych dokumentów, samochód został pozostawiony w rozliczeniu

w niemieckim salonie samochodowym przy zakupie nowego pojazdu, sprzedawca potwierdził fakt sprzedaży na rzecz podatnika, ale w innej dacie i kwocie transakcji.

Z tej przyczyny, Naczelnik US przyjął, że otrzymane odpowiedzi od zagranicznych administracji podatkowych potwierdziły, że skarżący posługiwał się nierzetelnymi umowami zakupu pojazdów, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Zestawienie pojazdów, w przypadku których: zagraniczna administracja nie potwierdziła transakcji oraz transakcje, w przypadku których sprzedawcy wskazali inne kwoty i daty sprzedaży niż wynika to z okazanych przez skarżącego dokumentów zawarto w tabeli na str. 9 – 13 decyzji. Zdaniem organu I instancji, powyższe ustalenia wskazują, że przedłożone przez podatnika dokumenty zakupu nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych z przyczyn podmiotowych, gdyż nie dokumentują transakcji (czynności) zawartych pomiędzy podmiotami ujawnionymi w ich treści oraz w przedmiocie ceny i daty sprzedaży.

Organ I instancji powołał się również na zeznania strony. Wskazał, iż podatnik zeznał, że wszystkie okoliczności zawierania transakcji wskazywały, że samochody zostały zakupione od właścicieli, sprzedawców, osoby uprawnionej, umocowanej prawnie. Skarżący wyjaśnił, że był przekonany, że samochody kupuje od osób uprawnionych do sprzedaży, właścicieli. Na ten fakt otrzymywał dokumenty, kluczyki do samochodu, dokumenty typu dowód rejestracyjny i karta pojazdu, które wskazywały, że samochody nabywał od osób uprawnionych. Wszystkie transakcje w ocenie podatnika były wiarygodne. Skarżący wskazał, że we wnioskach z zagranicy brakuje dat, strony są przekreślane i inaczej numerowane, są pomyłki w aktach co do dat przesłuchań. Ponadto podatnik wskazał, że w sytuacji gdy były składane wnioski do zagranicznych administracji nie wie w jaki sposób osoby składały wyjaśnienia, brakuje pieczęci tłumacza przysięgłego. Nie wiadomo kto tłumaczył i w jaki sposób. Są to teksty przekopiowane z innych dokumentów, na niektórych wyjaśnieniach nie można odczytać adresu, jest błędny adres, kod pocztowy. Na okoliczność nierzetelności odpowiedzi od zagranicznych administracji podatnik przedłożył dokumenty, w postaci korespondencji mailowej pomiędzy nim a N. F. i C. P., z których wynika, że osoby te potwierdzają zawarcie ze skarżącym transakcji w kwotach wynikających z faktur. Podatnik zeznał, że samochody nabywał w Niemczech i Belgii. Informacje o możliwości zakupu samochodów posiadał ze stron internetowych: mobile.de, autoscaut24.de, ebykleinzaige.de, ponadto, będąc za granicą oglądał samochody na placach czy posesjach prywatnych. Płatności za zakupione samochody dokonywał osobiście przy odbiorze samochodu lub przez przelew, czasami płacił zaliczki. Zakupu samochodów dokonywał od osób fizycznych i od firm. Wyjaśnił, że umowy wypisywały osoby uprawnione, tj. właściciel samochodu lub osoba uprawniona do sprzedaży. Skarżący nigdy nie wypisywał dokumentów sprzedaży. Nie pamięta czy były takie sytuacje by umowa nie była kompletnie wypisana. Z wyjaśnień podatnika wynika, że sprzedający okazywali umocowania prawne do sprzedaży pojazdu w imieniu właściciela. Nie posiada jednak takich dokumentów, były one tylko okazywane. Zeznał, że sprzedający podpisywali umowy w jego obecności. Po samochody jeździł sam.

W odpowiedzi na pytanie czy zdarzyło się kupić samochód od pośredników, podatnik wyjaśnił, że na pewno były takie sytuacje, ale nie pamięta których to dotyczyło transakcji. Wskazał, że taka transakcja miała miejsce w przypadku transakcji zawartych z N. F. i C. P.. Zeznał, że nie dokonywał wyrejestrowania zakupionych za granicą samochodów. W odpowiedzi na pytanie w zakresie rozbieżności dotyczącej ceny umieszczonej na umowie przedłożonej przez zagranicznego sprzedawcę a dokumentem okazanym przez niego zeznał, że taką umowę otrzymał. Ponadto, w odpowiedzi na pytanie jak wyjaśni fakt, że sprzedawcy samochodów widniejący na dokumentach zakupu przedłożonych przez niego nie potwierdzili zawarcia transakcji i przedłożyli dokumenty świadczące, że dokonali sprzedaży pojazdów na rzecz innego podmiotu i na podstawie innych dokumentów sprzedaży pojazdów i okazaniu podatnikowi tych dokumentów zeznał, że nigdy nie widział tych dokumentów i wyjaśnił, że właścicieli mogło być kilku, a on dokonał zakupu od ostatniego. Ponadto podatnik zeznał, że nie pamięta czy dokumenty posiadane przez niego w zakresie zakupu samochodów były wypisywane w jego obecności. Dodał, że częściowo sprawdzał dane dostawców, ale nie we wszystkich przypadkach.

W przypadku firmy [...], firma ta powiedziała, że jest uprawniona do sprzedaży jako właściciel. Samochód sprzedawali z upoważnienia.

Odnosząc się do przedłożonych przez podatnika dokumentów związanych

z transakcjami zawartymi z N. F. i C. P. organ I instancji uznał je za wiarygodne. Jednocześnie wskazał, że z odpowiedzi zagranicznych administracji podatkowych wynika, że część sprzedawców zaprzeczyła zawarciu z podatnikiem transakcji. Na potwierdzenie swojego stanowiska część sprzedawców przedłożyła dokumenty, z których wynika, że nabywcą samochodu był inny podmiot. Odpowiedzi zagranicznych administracji podatkowych uznał za kluczowe w sprawie i ocenił, że z całą pewnością zostały one poprzedzone stosownymi czynnościami sprawdzającymi, o czym świadczą niejednokrotnie przekazywane dokumenty (rzeczywiste umowy sprzedaży), jak również opisywane okoliczności transakcji. Zdaniem Naczelnika US, dokonanie takich ustaleń nie byłoby możliwe bez dokładnego sprawdzenia stanu faktycznego. Ponadto, przekazane informacje dotyczyły sprzedawców z dwóch różnych krajów (Niemcy, Belgia), którzy nie byli ze sobą powiązani i nie mieli żadnego interesu w oświadczaniu nieprawdy, co do okoliczności sprzedaży, w tym zaprzeczaniu, że transakcje te zawarli z podatnikiem. Informacje te są zatem wiarygodne. W konsekwencji, wątpliwości podatnika w zakresie rzetelności uzyskanych odpowiedzi nie mogły doprowadzić do zmiany dokonanych w sprawie ustaleń. Kwestia braku tłumaczenia przez biegłego w świetle zgromadzonego materiału nie podważa bowiem tych ustaleń. Powtórzył, że z informacji uzyskanych od zagranicznych administracji podatkowych wynika, że osoby widniejące jako dostawcy zaprzeczyły sprzedaży pojazdów na rzecz podatnika, niejednokrotnie wskazując faktycznych nabywców. W przypadku 9 transakcji przysłano rzeczywiste umowy sprzedaży samochodów, z których wynika, że ich nabywcą nie jest podatnik, lecz inny podmiot. Powyższe transakcje dotyczą transakcji z różnymi podmiotami, a tym samym trudno przyjąć za wiarygodne, aby tylu sprzedawców posługiwało się nierzetelnymi dokumentami lub zeznało nieprawdę. Z tego też względu organ I instancji odmówił wiarygodności zeznaniom podatnika, z których wynika, że pojazdy nabył on na podstawie okazanych umów. Zauważył przy tym, że podatnik nie potrafił wyjaśnić i odnieść się do okazanych dokumentów, oraz nie okazał wiarygodnych dowodów mogących podważyć dokonane ustalenia. Podatnik zeznał, że właścicieli samochodów mogło być kilku, a zakupu dokonał od ostatniego właściciela. Powyższe nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym w sprawie. Sprzedający okazali bowiem dokumenty sprzedaży na rzecz innych podmiotów. Osoby te nie były zatem ostatnimi właścicielami, a ponadto nie dysponowały już prawem własności do tych pojazdów.

Z wyjaśnień podatnika wynika także, że niejednokrotnie dokonywał zakupu samochodów od osób, firm, które dysponowały upoważnieniem do sprzedaży. Organ

I instancji nie zanegował ww. faktu. Jednakże uznał, że nie zmienia to faktu, że na dokumencie sprzedaży winny widnieć dane faktycznego właściciela, a nie dane innej osoby, w tym osoby upoważnionej do sprzedaży. Zdaniem Naczelnika US, podatnik jako profesjonalny przedsiębiorca zajmujący się sprzedażą pojazdów niewątpliwie posiadał wiedzę w tym zakresie. Wiedział również, że osoba wpisana do dowodu rejestracyjnego nie musi być aktualnym właścicielem pojazdu.

Organ I instancji zauważył także, że z zeznań podatnika wynika, że nie legitymował sprzedawców, a jeżeli dochodziło do weryfikacji sprzedawcy to rzadko. Tym samym nie podejmując żadnych działań w celu ustalenia danych osoby sprzedającej pojazd skarżący nie dopełnił minimum staranności, której należałoby wymagać przy zawieraniu transakcji z nieznanym podmiotem. Wytłumaczeniem tej sytuacji jest natomiast fakt, że podatnik mógł mieć świadomość tego, że na umowach nie widnieją dane rzeczywistych sprzedawców, a okazane umowy nabycia nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Organ I instancji podkreślił, że osoby wskazane na umowach wielokrotnie podawały dane faktycznych nabywców i w wielu przypadkach były to komisy i salony samochodowe (pojazdy pozostawiano w rozliczeniu przy nabyciu nowych). Osoby te nie były ze sobą powiązane, zamieszkiwały w innych miastach, krajach, a niejednokrotnie podawane okoliczności transakcji, tj. dane faktycznego nabywcy, dodatkowo uwiarygadniają ich oświadczenia. Wskazał, że sprzedawcy pojazdów (głównie osoby fizyczne), nie mieli żadnego interesu prawnego w podawaniu nieprawdy w zakresie braku współpracy z podatnikiem. Trudno też, w ocenie organu

I instancji uznać, że w tak wielu przypadkach sprzedający podaliby fałszywe dane nabywców. Logika i doświadczenie życiowe przemawiają za wnioskiem, że podatnik nie został bezwiednie oszukany w ten sam sposób przez ponad 20 sprzedawców,

z różnych krajów. Zauważył przy tym, że posługiwanie się umowami nabycia pojazdów zawartymi z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej dawało podatnikowi prawo w podatku od towarów i usług do opodatkowania marży przy ich sprzedaży, a tym samym obniżało wysokość należnego podatku VAT. Ponadto, im wyższa cena nabycia tym większe koszty działalności gospodarczej i niższa podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Powyższe, zdaniem Naczelnika US bezsprzecznie stanowi o tym, że w interesie podatnika było posługiwanie się taki dokumentami nabycia samochodów.

Z odpowiedzi od zagranicznych administracji wynika także, że w przypadku

7 transakcji cena sprzedaży była inna niż na dokumentach okazanych przez podatnika, a w przypadku 4 transakcji data zawarcia transakcji była inna niż na okazanym dokumencie. Powyższe transakcje dotyczą transakcji z różnymi podmiotami, a tym samym niewiarygodne jest, aby tylu sprzedawców posługiwało się nierzetelnymi dokumentami lub zeznało nieprawdę. Organ I instancji wskazał także, iż z zeznań podatnika wynika też, że umowy były wypisywane przez osoby upoważnione

i podpisywane w jego obecności. Trudno jest więc przyjąć, by sporządzając umowę

w dwóch egzemplarzach do każdej z nich osoby te wpisały inne kwoty, czy daty,

a podatnik obecny przy sporządzaniu tych dokumentów, nie zwrócił na to uwagi. Naczelnik US wskazał zatem, że sprzedawcy nie mieli żadnego interesu by zeznawać nieprawdę w zakresie otrzymanych kwot i dat zawarcia transakcji. Zatem organ

I instancji za wiarygodne uznał wyjaśnienia zagranicznych sprzedawców w zakresie otrzymanej kwoty i daty zawarcia transakcji. Organ I instancji zauważył przy tym, że na dokumencie okazanym przez zagranicznego sprzedawcę samochodu Audi A4 [...] widnieje kwota 3.300,00 EURO, natomiast na dokumencie okazanym przez podatnika wskazano kwotę 3.900,00 EURO. Ponadto, na dokumencie podatnika widnieją oznaki, modyfikowania kwoty transakcji. Zgromadzony materiał dowodowy podważa zatem rzetelność przedłożonych przez podatnika dokumentów.

Z tych wszystkich względów, zdaniem organu I instancji brak było podstaw

w realiach niniejszej sprawy do uznania, w świetle art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2016r., poz. 2032 ze zm.; dalej: "updof") wydatków z tytułu zakupu samochodów w zakwestionowanym zakresie za koszty podatkowe. Zgodnie z jednolitymi poglądami orzecznictwa w tym względzie do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest bowiem nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towary i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Konsekwencją tego poglądu jest wykluczenie możliwości przyjęcia, że kosztami są kwoty określone w fakturach niezależnie od tego, czy potwierdzają rzeczywiste fakty wykonania na rzecz podatnika przez wystawcę określonych dostaw czy usług. Faktura wskazująca zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało pomiędzy innymi podmiotami, nie ma wpływu na obniżenie podstawy opodatkowania.

Organ I instancji zaznaczył, że w przypadku, gdy wydatek wynika jedynie

z dokumentu, który nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - dokument taki nie daje uprawnienia do uznania wydatku

z niej wynikającego za koszty uzyskania przychodu. Zatem dokument, który dokumentuje sprzedaż, która w rzeczywistości nie została dokonana przez podmiot wystawiający, nie posiada cech dowodu księgowego, albowiem nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy, organ I instancji zauważył, że jedynym dowodem mającym świadczyć o zakupie samochodów są wystawione z tego tytułu umowy. Konfrontacja treści tych umów

z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie prowadzi natomiast do logicznego i uzasadnionego wniosku, że udokumentowane nimi zdarzenia w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy podmiotami na nich widniejącymi. Zgromadzony materiał dowodowy, w tym dokumenty przekazane przez zagraniczną administrację jednoznacznie świadczą o tym, że umowy okazane przez podatnika nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. Skoro umowy dotyczące zakupu samochodów dokumentują czynności sprzedaży niedokonane w rzeczywistości, czego dowiedziono w prowadzonym postępowaniu, wydatki wynikające z tych dokumentów nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. W związku

z tym za udowodnione uznał, że sporne dokumenty kupna-sprzedaży samochodów nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami ujętymi

w ich treści. Tym samym odmówił wiarygodności okazanym przez podatnika dokumentom nabycia pojazdów, które zostały zakwestionowane na podstawie informacji uzyskanych od zagranicznych administracji podatkowych. Organ I instancji podkreślił, iż rozliczenie z tytułu podatku dochodowego jest sformalizowane i opiera się na dokumentach. Ich nierzetelność skutkuje brakiem prawa do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Faktura, umowa, rachunek, które nie odzwierciedlają faktycznej sprzedaży pomiędzy określonymi w niej stronami, są dokumentami fikcyjnymi i nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia wydatku w koszty uzyskania przychodów. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi jedynie wówczas, gdy odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze dokonane pomiędzy podmiotami wynikającymi

z jej treści. Zatem dokument, który dokumentuje sprzedaż, która w rzeczywistości nie została dokonana przez podmiot wystawiający, nie posiada cech dowodu księgowego, albowiem nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Organ

I instancji podkreślił również, że w prawie podatkowym potrzeba należytego udokumentowania poniesienia określonych wydatków, odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych jest warunkiem koniecznym do tego, aby podatnik

z takiego faktu mógł wywieść określone dla siebie uprawnienia.

Zdaniem Naczelnika US, w sprawie nie wystąpiły przy tym podstawy do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, na podstawie art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej: "Op"), gdyż w toku postępowania zgromadzono dowody, które pozwoliły na jej określenie. Tym samym, organ I instancji na podstawie powołanych wyżej okoliczności faktycznych dokonał rozliczenia strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017r. przyjmując za podstawę tych ustaleń, że strona zaliczając do kosztów podatkowych wydatki związane z kupnem samochodów, które zostały udokumentowane nierzetelnymi dokumentami zawyżyła koszty uzyskania przychodu (przeliczone zgodnie z art. 11a ust. 2 updof) poprzez uwzględnienie tych wydatków udokumentowanych nierzetelnymi dokumentami w zakresie sprzedawcy o kwotę 454.529,06 zł oraz przyjęła nieprawidłową datę powstania obowiązku podatkowego zawyżając koszty uzyskania przychodu o kwotę 45.517,35 zł. Przyjmując bowiem wyjaśnienia zagranicznych sprzedawców i przedłożone przez nich dokumenty Naczelnik US za wiarygodne uznał, że wydatki zostały poniesione w dniach wskazanych przez zagranicznych sprzedawców (art. 22 ust. 6b updof). Organ I instancji ustalił także, iż wartość remanentu końcowego na dzień 31 grudnia 2017 r. ustalona zgodnie z § 29 ust. 1 Rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów uwzględniając dokonane ustalenia wynosi 250.277,05 zł, a nie jak wskazał podatnik 293.183,96 zł. Koszty uzyskania przychodów prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej w 2017 r. według ustaleń i obliczeń Naczelnika US wynoszą 682.742,66 zł. Organ I instancji przedstawił na stronach 26 i 27 decyzji rozliczenie sprzedaży pojazdów, w przypadku których organ podatkowy zakwestionował dokumenty zakupu oraz cenę zakupu i datę dokonania transakcji ustalając, iż skarżący zawyżył przychód o kwotę 85.305,96 zł, a wartość przychodu wynosi 1.097.677,45 zł. Tym samym dochód z prowadzonej przez skarżącego działalności został obliczony na kwotę 414.934,79 zł. Po uwzględnieniu przysługujących skarżącym odliczeń, zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. organ

I instancji wyliczył na kwotę 100.435,00 zł. Opierając się na dokonanych w sprawie ustaleniach obliczył także należne zaliczki na podatek dochodowy i odsetki od tych zaliczek (m.in. art. 44 ust. 1, ust. 2, ust. 3h ust. 6 updof, art. 51 § 1 w zw. z art. 53, art. 53a Op), które do obliczenia zostały przedstawione na str. 31 – 33 decyzji organu

I instancji.

W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, pełnomocnik skarżącego, postawił szereg zarzutów związanych zasadniczo z wadliwym ustaleniem stanu faktycznego w niniejszej sprawie, tj.:

- art. 121 Op, w związku z prowadzeniem przez organ podatkowy postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych w przypadku nabycia

26 samochodów,

- art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Op, poprzez dokonanie dowolnej, wybiórczej oceny dowodów z pominięciem istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, w tym wyjaśnień skarżącego oraz deklaracji dotyczących podatku akcyzowego, gdzie te same faktury zakupu samochodów posłużyły do wyliczenia wartości podatku akcyzowego, którego prawidłowości organ nie kwestionował w przypadku 26 samochodów,

- art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Op, poprzez dokonanie dowolnej, wybiórczej oceny dowodów z pominięciem istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, w tym wyjaśnienia w jaki sposób skarżący wszedł

w posiadanie danych osobowych wcześniejszych właścicieli nabytych 26 samochodów, jeżeli zdaniem organu nie dokonał nabycia samochodów od tych osób,

- art. 180 § 1, art. 181 i art. 188 Op, poprzez odmowę wystąpienia do zagranicznych administracji podatkowych celem ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji, w tym w jaki sposób skarżący wszedł w posiadanie pojazdu i skąd miał dokładne informacje o danych osobowych wcześniejszych właścicieli aut, wskutek czego organ zaniechał ustalania rzeczywistego przebiegu transakcji między skarżącym a sprzedawcą auta w przypadku 26 samochodów,

- art. 193 § 4 i § 6 Op, poprzez uznanie, że prowadzone przez skarżącego księgi podatkowe (ewidencje zakupów i sprzedaży za poszczególne kwartały 2017 roku oraz podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2017 rok) w zakresie transakcji między skarżącym a sprzedawcą auta w przypadku 26 samochodów nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych,

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op, poprzez brak uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji w zakresie ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji między skarżącym

a sprzedawcą aut w przypadku 26 samochodów.

Wskazał nadto na naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 updof, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że skarżący nieprawidłowo udokumentował nabycie 26 samochodów, będące skutkiem naruszenia ww. przepisów postępowania w zakresie przeprowadzania dowodów.

W uzasadnieniu swojego wystąpienia pełnomocnik skarżącego zauważył,

że choć Naczelnik US uznał, że skarżący nieprawidłowo udokumentował nabycie

w procedurze VAT marża 26 samochodów, tj. posłużył się nierzetelnymi dokumentami niepotwierdzającymi rzeczywistych operacji gospodarczych, to jednak wiarygodność tych dokumentów nie została podważona przy określaniu wartości nabycia tych samochodów do wyliczenia podatku akcyzowego. Jednocześnie za wiarygodne uznał wyjaśnienia skarżącego złożone do protokołu przesłuchania 22 września 2020r.,

w których podatnik wyjaśnił, że po samochody jeździł sam, a gdyby wiedział, że transakcje będą podważane wziąłby ze sobą świadka. Wyjaśnił też, że na tyle na ile posługuje się językiem niemieckim był przekonany o zakupie samochodu od właściciela lub osoby prawnie umocowanej do sprzedaży samochodu. Świadczyły o tym okoliczności transakcji. Skarżący każdorazowo otrzymywał zagraniczny dowód rejestracyjny, kartę pojazdu tzw. brief, kluczyki, książkę serwisową pojazdu oraz umowę (dowód zakupu). Oglądał też pojazd i sprawdzał jego zgodność z przedłożonymi przez sprzedawcę dokumentami.

Zdaniem pełnomocnika skarżącego, organ podatkowy kwestionując zakup nie wyjaśnił w szczególności, w jaki inny sposób niż przez zawarcie transakcji handlowej podatnik mógł pozyskać dokładne dane dotyczące sprzedawcy, w tym jego adres oraz dane dotyczące auta. W świetle wyjaśnień osób fizycznych, od których nabył samochód, organ podatkowy winien ponownie wystąpić do obcych administracji (niemieckiej i belgijskiej) o ustalenie rzeczywistego przebiegu transakcji, w tym wyjaśnienie na rzecz kogo jeśli nie skarżącego rzeczywiście auto zostało sprzedane lub czy sprzedawca nie działał przez pośrednika. Potwierdzają to przypadki transakcji

z N. F. oraz C. P.. Skarżącemu udało się bowiem skontaktować z tymi sprzedawcami, którzy pierwotnie administracji niemieckiej nie potwierdzili transakcji z podatnikiem. Te dwa powyższe przypadki potwierdzają zatem, że wcześniejsze wyjaśnienia mogły być niewiarygodne tym bardziej, że jak pokazuje przypadek N. F. sprzedała ona samochód za pośrednictwem pana C.. Sytuacji takich było zapewne więcej, na co wskazują okoliczności transakcji przedstawione przez podatnika, których organ nie podważył. Tym samym ponowne wystąpienie do obcych administracji podatkowych pozwoliłoby bez wątpliwości na ustalenie rzeczywistego przebiegu spornych transakcji. Jednak organ I instancji odmówił przeprowadzenia wnioskowanych czynności. Pełnomocnik podkreślił nadto, iż organ I instancji nie kwestionuje jednocześnie, że podatnik sprzedał ww. samochód, co oznacza, że musiał go najpierw nabyć, a także nie kwestionuje wartości jego nabycia, stanowiącego podstawę do wyliczenia wartości podatku akcyzowego.

O tym, że uzasadnione było ponowne wystąpienie do zagranicznych administracji wskazywać mogą przykładowo transakcje: w przypadku samochodu Toyota [...] nr VIN [...], odnośnie której organ I instancji

w całości uznał za wystarczające do zakwestionowania wartości zakupu samochodu oraz zastosowania procedury VAT marża mało wiarygodne informacje zawarte

w odpowiedzi na wniosek organu, mimo że E. F. nie przedstawił żadnej umowy sprzedaży ww. samochodu i nie wyjaśnił na rzecz kogo zbył ww. samochód.

Z wyjaśnień E. F. wynika, że miał oddać swój samochód w rozliczeniu przy zakupie nowego samochodu. Nie wiadomo jednak komu, kiedy i na podstawie jakiego stosunku prawnego. Z wyjaśnień E. F. nie wiadomo nawet o sprzedaż jakiego samochodu był pytany.

W świetle wyjaśnień E. F. organ podatkowy winien ponownie wystąpić do administracji niemieckiej o ustalenie rzeczywistego przebiegu transakcji, w tym wyjaśnienie na rzecz kogo E. F. rzeczywiście zbył ww. auto. Nie jest bowiem wykluczone, iż nabycie przez podatnika ww. auta nastąpiło od pana F., ale przez pośrednika podobnie jak miało to miejsce w przypadku N.F..

Podobnie wygląda sytuacja w przypadku samochodu Suzuki [...] nr VIN [...], gdzie organ podatkowy w całości za wystarczające do zakwestionowania wartości zakupu samochodu oraz zastosowania procedury VAT marża uznał mało wiarygodne informacje zawarte w odpowiedzi na wniosek organu, mimo, że F. P. nie przedstawił żadnej umowy sprzedaży ww. samochodu i nie wyjaśnił na rzecz kogo zbył ww. samochód. Z wyjaśnień F. P. wynika, że miał sprzedać samochód na rzecz krajowego salonu samochodowego. Nie wiadomo jednak jakiego salonu, komu, kiedy i na podstawie jakiego stosunku prawnego.

Z wyjaśnień F.P. nie wiadomo nawet o sprzedaż jakiego samochodu był pytany. Innym przykładem jest odpowiedź na zapytanie organu, z którego wynika, że W. W. miał sprzedać swój samochód na rzecz niemieckiej firmy samochodowej 23 września 2016r. Nie wiadomo jednak komu dokładnie, za ile i na podstawie jakiego stosunku prawnego. Z wyjaśnień W. W. nie wiadomo nawet o sprzedaż jakiego samochodu był pytany. Nie przedstawił on też żadnej umowy sprzedaży ww. samochodu.

Na uwagę zasługują też mało wiarygodne informacje zawarte w odpowiedzi na wniosek organu, a dotyczące nabycia samochodu Audi [...] nr VIN [...]. A. E. przedstawił umowę sprzedaży ww. samochodu na rzecz firmy [...]w [...]. Administracja niemiecka w przesłanej odpowiedzi zawarła informację, że firma [...]zajmuje się handlem pojazdami i nie mogła odnaleźć tego pojazdu w swojej księgowości.

Zdaniem pełnomocnika powyższe prowadzi do wniosku, że organ I instancji dopuścił się dowolnej, wybiórczej oceny materiału dowodowego z pominięciem istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, co stanowi naruszenie wskazywanych na wstępie przepisów. Pełnomocnik zauważył przy tym, że w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że ewentualne uchylanie się sprzedawców używanych samochodów od obowiązków podatkowych na terytorium Niemiec i np. niezgłaszanie organom podatkowym dokonywanych transakcji sprzedaży używanych samochodów również nie może jednoznacznie wykazywać, że transakcje były fikcyjne, i że z tego powodu należy pozbawić podatnika możliwości uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów.

Dodatkowo, wnioskiem z 25 maja 2021r. pełnomocnik zwrócił się o włączenie do akt sprawy rozliczeń podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2017 r., a także wszystkich innych dokumentów znajdujących się w Urzędzie Celnym w [...]lub [...] Urzędzie Skarbowym w [...]dotyczących wymiaru podatku akcyzowego od nabycia 26 samochodów, w szczególności dowodów zakupu. Pełnomocnik podniósł, że włączenie tych dokumentów jest zasadne, ponieważ dowodzi faktu nabycia samochodów przez skarżącego w wartości wykazanej przez stronę w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Z kolei przy piśmie z 4 sierpnia 2021r. pełnomocnik przesłał pismo od T. Z. wraz z tłumaczeniem sporządzonym przez tłumacza przysięgłego potwierdzające dokonanie sprzedaży samochodu Renault [...] nr VIN [...]skarżącemu oraz skan pisma wraz z tłumaczeniem sporządzonym przez tłumacza przysięgłego, przesłanego w formie e-mail na adres [...]od K. B., potwierdzające dokonanie sprzedaży skarżącemu samochodu Toyota [...] nr VIN [...]. Pełnomocnik wniósł o włączenie ww. dokumentów do akt postępowania, a ponadto wystąpił o ponowne wystąpienie do zagranicznych administracji podatkowych odnośnie zakwestionowanych transakcji dotyczących nabycia samochodów. Zauważył przy tym, że podatnik w toku postępowania samodzielnie nawiązał kontakt z 4 osobami, od których nabył samochody. Wszystkie osoby potwierdziły transakcje, skutkiem czego

w dwóch przypadkach organ I instancji wycofał się z poczynionych ustaleń. Pozostałe dwa przypadki zostały potwierdzone na etapie postępowania odwoławczego i dlatego niemożliwym było wcześniejsze przedstawienie ww. dokumentów. Jednak okoliczność, że w blisko 14% transakcji organ I instancji poczynił ustalenia sprzeczne ze stanem faktycznym uzasadnia wniosek o ponowne wystąpienie do zagranicznych administracji o ponowną weryfikację spornych transakcji.

Dyrektor IAS, powołaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją

z 31 sierpnia 2021r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Na wstępie uzasadnienia zaskarżonej decyzji przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania

w sprawie, zarzuty i wnioski odwołania (str. 1 – 30). Zauważył, że przedmiotem zaskarżenia jest decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017r. oraz określająca wysokość odsetek

za zwłokę z tytułu nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2017 roku. Organ odwoławczy przywołał art. 21 § 3 oraz art. 53a § 1 Op. Za istotne przy tym uznał, że wydanie tej decyzji

i określenie przez organ I instancji zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wykazana przez podatnika w zeznaniu podatkowym było związane

z zakwestionowaniem wysokości zadeklarowanego przychodu oraz kosztów uzyskania przychodów. Przyjął następnie, że w niniejszej sprawie podstawową kwestią sporną jest nieuznanie przez organ I instancji w kosztach uzyskania przychodów, wydatków na nabycie za granicą samochodów osobowych z zakwestionowanych umów kupna-sprzedaży.

Pełnomocnik zarzucił organowi I instancji błąd w ustaleniach faktycznych

w zakresie nabycia wymienionych w treści odwołania 26 samochodów (zbytych w roku 2017) uznając, że nie było podstaw do zakwestionowania przedłożonych przez podatnika dowodów zakupu. Organ I instancji przyjął natomiast, że przeprowadzone postępowanie dowodowe, w szczególności informacje uzyskane od zagranicznych administracji podatkowych wykazały, że zakwestionowane umowy nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych umowach, bądź inna była kwota wydatku niż wynikająca z przedłożonej umowy. Rozliczenie sprzedaży samochodów (w ilości 22 sztuk), w przypadku których zakwestionowane zostały dokumenty zakupu zostało przedstawione w tabeli na str. 26-27 zaskarżonej decyzji, zaś rozliczenie sprzedaży samochodów (w ilości 4 sztuk), w przypadku których zakwestionowano cenę zakupu zostało przedstawione w tabeli na str. 27 zaskarżonej decyzji. Sporne wydatki zostały zakwestionowane na podstawie art. 22 ust. 1 updof, którego naruszenie zarzucił pełnomocnik w treści odwołania.

Odnosząc się następnie do tak zakreślonego sporu, organ odwoławczy

w pierwszej kolejności powołał treść art. 22 ust. 1 updof oraz prezentowane dotychczas na tle tego przepisu orzecznictwo sądów administracyjnych, w świetle którego m.in. za ugruntowane uznać należy poglądy o tym, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale

i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. np. wyroki NSA : z 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 958/04, z 19 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1438/06, z 14 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 1755/06, z 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1405/07, z 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09, z 7 czerwca 2011 r., o sygn. akt II FSK 462/11, dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W odniesieniu do niniejszej sprawy, zdaniem Dyrektora IAS oznacza to zatem, że nie było podstaw do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych nierzetelnymi dowodami (w tym przypadku umowami), przy braku innych wiarygodnych dowodów ich poniesienia. Zdaniem organu odwoławczego, świadczy o tym szereg przeprowadzonych przez organ I instancji dowodów celem zweryfikowania rzetelności przedłożonych przez podatnika umów kupna-sprzedaży samochodów z zagranicy, na podstawie których zostały zaksięgowane w kosztach uzyskania przychodów sporne wydatki. W szczególności, organ I instancji wystąpił o stosowne informacje do zagranicznych administracji podatkowych, jak również przeprowadził dowód

z przesłuchania strony. Postępowanie przeprowadzone z udziałem zagranicznych administracji podatkowych wykazało, że osoby widniejące na zakwestionowanych umowach nie były faktycznymi sprzedawcami pojazdów na rzecz podatnika. W opinii Dyrektora IAS, brak było podstaw do odmowy wiarygodności informacjom przekazanym przez zagraniczne administracje podatkowe na podstawie Dyrektywy Rady 2011/16/UE z 15 lutego 2011 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania, które należy traktować jako dokumenty urzędowe.

Tym samym, organ odwoławczy za niezasadny w świetle art. 188 Op uznał wniosek odwołania o ponowne wystąpienie do zagranicznych administracji podatkowych celem ponownej weryfikacji zakwestionowanych transakcji, a więc domagania się przeprowadzenia jeszcze raz tych samych czynności dowodowych na te same okoliczności. Zauważył w tym względzie, że obowiązek organów podatkowych dotyczący gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Jakkolwiek organy podatkowe obowiązane są do podjęcia niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, to nie oznacza to jednak obciążenia organu podatkowego nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów. Poza tym, przedmiotem dowodzenia i ustalania mogą być jedynie okoliczności istotne dla sprawy, a nie wszystkie okoliczności, które w sposób pośredni lub bezpośredni się z nią

w jakikolwiek sposób wiążą (zob. wyrok NSA z 4 stycznia 2012r., sygn. akt II FSK 1291/10). Nie zgodził się z argumentem pełnomocnika, że uzasadnieniem dla ponownego wystąpienia do zagranicznych administracji podatkowych miałyby być przykładowo wskazane odpowiedzi od tych administracji, które w ocenie pełnomocnika są mało wiarygodne i nie wynika z nich na rzecz kogo wskazane na umowach osoby zbyły swoje pojazdy. W ocenie organu odwoławczego, wskazane w odwołaniu przykłady potwierdzają, że pojazdy z zakwestionowanych umów nie zostały sprzedane skarżącemu. E. F., F. P. i W. W. jednoznacznie stwierdzili, że pojazdy nie zostały skarżącemu sprzedane, lecz na rzecz innych podmiotów. Przy czym wyraźnie zaznaczył, iż zagraniczne administracje podatkowe nie miały obowiązku ujawniania danych co do rzeczywistych nabywców w sytuacji, w której skarżący nie był stroną transakcji. W przypadku pojazdu Audi [...] VIN [...]A. E. okazał umowę sprzedaży pojazdu na rzecz firmy [...]w dniu 1 marca 2017r. Podnoszona przez pełnomocnika okoliczność, że firma ta nie może odnaleźć w swojej dokumentacji księgowej przedmiotowego samochodu nie podważa wiarygodności odpowiedzi zagranicznej administracji. Tym bardziej, że z przesłanej odpowiedzi jasno wynika, że transakcja pomiędzy A. E. a skarżącym, która miałaby wynikać z umowy z 16 maja 2017r. nie miała miejsca. Biorąc pod uwagę, iż zakwestionowane umowy sprzedaży samochodów przedłożone przez podatnika nie zawierają danych faktycznych sprzedawców, to uznać należy, iż nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i jako nierzetelne nie mogą stanowić dowodu na poniesienie przez skarżącego wydatków w kwotach z nich wynikających. Organy podatkowe nie kwestionują przy tym faktu nabycia samochodów przez stronę za granicą lecz to, że podatnik nie nabył tych pojazdów od osób wymienionych na umowach, co jak sam przyznał podczas przesłuchania mogło wynikać z tego, że pojazdy nabywane były od pośredników. Domaganie się zaś od organów podatkowych m.in. poprzez ponowne występowanie do zagranicznych administracji podatkowych, aby ustalały obecnie na rzecz jakich to podmiotów osoby wskazane na zakwestionowanych umowach zbywały pojazdy jest nieuzasadnione i nie ma znaczenia dla sprawy. Tym samym też niezasadny jest zarzut naruszenia przez organ I instancji art. 188 Op. Podatnik bowiem winien wykazać się wiarygodnym dowodem, z którego wynikać ma od kogo i za jaką kwotę nabył dany pojazd, a dowód taki podlega ocenie organów podatkowych w kontekście całości materiału dowodowego.

Organ odwoławczy powołał przy tym poglądy prawne prezentowane

w orzecznictwie sądowym dotyczące rzetelności dowodów potwierdzających faktyczne poniesienie wydatku w celu zaliczenia go do kosztów podatkowych, które to dowody (dokumenty) winny być rzetelne. W szczególności, winno z niego wynikać od kogo podatnik faktycznie nabywa pojazd. Okoliczności rozpoznanej sprawy dowiodły natomiast, że skarżący nie dochował należytej staranności w zdobyciu bezspornych dowodów potwierdzających poniesiony wydatek. Podczas przesłuchania zeznał m.in., iż częściowo sprawdzał dane dostawców, ale nie we wszystkich przypadkach. Niezależnie od stopnia świadomości podatnika dostawę zrealizowaną przez inny podmiot niż faktyczny dostawca należy zakwalifikować jako czynność niedokonaną, co powoduje uznanie, iż kwestionowane umowy nie dokumentują faktycznych transakcji pomiędzy wymienionymi w nich stronami. Dyrektor IAS zauważył, że sporne transakcje nie były jednostkowymi i przypadkowymi zdarzeniami, lecz wielokrotnie powtarzającą się sytuacją. Podatnik sam przyznał podczas przesłuchania, że zapewne były takie sytuacje, iż nabywał pojazdy od innych osób niż wskazane na umowach, np. pośredników, czy też od osób, które miały być umocowane do zbycia pojazdów. Powyższe koresponduje z treścią informacji uzyskanych od zagranicznych administracji podatkowych, z których wynika, że wskazane na zakwestionowanych umowach osoby nie potwierdzały zawarcia transakcji z podatnikiem. Osoby te zaznaczały, iż nie dokonywały sprzedaży na rzecz skarżącego, że podpisy na umowach nie są ich podpisami, że dokonywały zbycia pojazdów innym podmiotom, np. na rzecz salonów samochodowych, w rozliczeniu przy nabyciu nowych samochodów, czy też w innej dacie i za inne kwoty, co świadczyłoby, iż skarżący mógł nabyć te samochody, ale od innych niezidentyfikowanych osób czy też podmiotów gospodarczych, których danych personalnych i adresowych podatnik nie przedłożył w toku całego postępowania.

Tym samym stanowisko pełnomocnika, że zakwestionowane dokumenty zakupu (umowy) przedłożone przez podatnika stanowić miałyby dowód nabycia poszczególnych pojazdów, w tym dowód nabycia za cenę wynikającą z tych umów, jest w świetle dokonanych ustaleń nieuzasadnione. Za nieuzasadniony również organ odwoławczy uznał wniosek pełnomocnika o włączanie do akt przedmiotowej sprawy rozliczeń podatku akcyzowego, a także wszystkich innych dokumentów znajdujących się w innych organach związanych z rozliczeniem podatku akcyzowego. Dyrektor IAS wywiódł, że choć istotnie w aktach sprawy znajdują się złożone przez podatnika deklaracje uproszczone dla podatku akcyzowego, to jednak wyraźnie należy podkreślić, iż istota wymiaru podatku akcyzowego i weryfikacja wysokości tego podatku sprowadza się do sprawdzenia czy zadeklarowana podstawa opodatkowania, a więc wartość pojazdu, od której wyliczana jest kwota podatku akcyzowego odpowiada wartości rynkowej. Tymczasem istota ustaleń w podatku dochodowym od osób fizycznych

w zakresie kosztów uzyskania przychodów w kontekście art. 22 ust. 1 updof sprowadza się do zweryfikowania wysokości poniesionych kosztów, a więc faktycznej kwoty poniesienia wydatku, który winien wynikać z konkretnego dowodu. Uwzględnione przez podatnika w kosztach uzyskania przychodów zakwestionowane wydatki na nabycie samochodów księgowane były w oparciu o przedłożone przez podatnika umowy kupna-sprzedaży, które to dowody zostały poddane analizie i weryfikacji przez organ podatkowy pod kątem mających zastosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak więc akcentowany w tej kwestii argument pełnomocnika, iż dokumenty potwierdzające nabycie 26 samochodów zostały uznane za wiarygodne przy określeniu wartości ich nabycia do wyliczenia podatku akcyzowego nie ma znaczenia zdaniem Dyrektora IAS, dla wyniku ustaleń w zakresie kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując zdaniem Dyrektora IAS, w realiach rozpoznawanej sprawy wykazane zostało, że zakwestionowane umowy na podstawie, których zostały zaksięgowane sporne wydatki nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Tym samym, wprowadzenie do księgi podatkowej zapisów udokumentowanych takimi umowami skutkowało nie uznaniem spornych wydatków za koszty uzyskania przychodów w świetle art. 22 ust. 1 updof. Ustaleń tych nie podważył skutecznie skarżący, który poza przedłożonymi umowami nie przedstawił żadnych innych dowodów na potwierdzenie poniesienia zakwestionowanych wydatków.

Z tych wszystkich przyczyn wszystkie zarzuty odwołania Dyrektor IAS uznał za nieuzasadnione (zob. str. 39 - 42 zaskarżonej decyzji). Nie znalazł również podstaw do uwzględnienia przedłożonych na etapie odwołania dowodów (pismo od T. Z. i skanu pisma przesłanego w formie e-mail od K. B.), które uznał za mało wiarygodne w kontekście dotychczas zebranego materiału dowodowego oraz za sprzeczne z wcześniejszymi wyjaśnieniami tych podmiotów złożonymi przed zagranicznymi administracjami podatkowymi.

Zdaniem Dyrektora IAS, zasadnie uznano w sprawie, że wydatki

z zakwestionowanych przez organ I instancji umów dotyczących nabycia pojazdów

z zagranicy nie mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodów, zaś przy rozliczeniu przychodu z ich sprzedaży zasadnie Naczelnik US uwzględnił podatek VAT wyliczony wg zasad ogólnych. Skarżącemu nie przysługiwało bowiem prawo do zastosowania szczególnej procedury VAT – marża (zob. str. 39-42 decyzji Dyrektora IAS).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, występując o uchylenie decyzji organów podatkowych obydwu instancji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, pełnomocnik skarżącego postawił następujące zarzuty naruszenia przepisów:

1. art. 120, art. 122, art.180 § 1, art. 181, art.187 § 1 i 3, art.188 i art. 191 w zw.

z art. 235 Op, poprzez dokonanie dowolnej, wybiórczej oceny dowodów

z pominięciem istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, w tym:

- wyjaśnień skarżącego oraz wyjaśnień złożonych przez K. B. potwierdzającego nabycie przez skarżącego samochodu Toyota [...] z 2005 r. nr VIN [...]za kwotę 4.000 EURO w dniu 02.02.2017 roku i T. Z. potwierdzającego nabycie przez skarżącego samochodu Renault [...] nr VIN [...]za kwotę 5.000 EURO w dniu 16.12.2017 roku,

- deklaracji dotyczących podatku akcyzowego, gdzie te same faktury zakupu samochodów posłużyły do wyliczenia wartości podatku akcyzowego, którego prawidłowości organ nie kwestionował w przypadku wszystkich 31 wymienionych w skardze samochodów;

2. art. 180 § 1, art. 181 i art. 188 w zw. z art. 235 Op poprzez odmowę wystąpienia do zagranicznych administracji podatkowych celem ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji, w tym w jaki sposób skarżący wszedł w posiadanie pojazdu i skąd miał dokładne informacje o danych osobowych wcześniejszych właścicieli aut, wskutek czego organ zaniechał ustalania rzeczywistego przebiegu transakcji między skarżącym a sprzedawcą auta, odnośnie wszystkich wymienionych

w skardze 31 samochodów, w sytuacji, gdy w czterech przypadkach, K. B.

i T. Z. - na etapie postępowania odwoławczego - oraz C. P.i N.F. - na etapie postępowania przed organem I instancji, wycofali się ze złożonych wcześniej wyjaśnień i potwierdzili sprzedaż samochodu skarżącemu;

3. art. 121 w zw. z art. 235 Op, polegające na prowadzeniu przez organ podatkowy postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych

w przypadku nabycia 31 samochodów wyszczególnionych w skardze;

4. art. 193 § 4 i § 6 w zw. z art. 235 Op poprzez uznanie, że prowadzone przez skarżącego księgi podatkowe (ewidencje zakupów i sprzedaży za poszczególne kwartały 2017 roku oraz podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2017 rok

w zakresie transakcji między skarżącym a sprzedawcą auta w przypadku

31 samochodów (wyszczególnionych w skardze) są nierzetelne;

5. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 235 Op poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji w zakresie ustalania rzeczywistego przebiegu transakcji między skarżącym, oraz wyjaśnienia w jaki sposób skarżący wszedł w posiadanie danych osobowych wcześniejszych właścicieli nabytych 31 samochodów (wyszczególnionych w skardze);

6. art. 233 § 1 pkt 1 Op poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy z deklaracji dotyczących podatku akcyzowego, gdzie te same dowody zakupu samochodów posłużyły do wyliczenia wartości podatku akcyzowego, którego prawidłowości organ nie kwestionował w przypadku wszystkich 31 samochodów oraz wyjaśnień złożonych przez K. B. potwierdzającego nabycie przez skarżącego samochodu Toyota [...] z 2005 r. nr VIN [...]za kwotę 4.000 EURO w dniu 02.02.2017 roku i T. Z. potwierdzającego nabycie przez skarżącego samochodu Renault [...] nr VIN [...]za kwotę 5.000 EURO w dniu 16.12.2017 roku, wynika, że podatnik nabył i prawidłowo udokumentował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów sporne transakcje,

7. art. 233 § 2 Op poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji

w sytuacji, gdy z deklaracji dotyczących podatku akcyzowego, gdzie te same dowody zakupu samochodów posłużyły do wyliczenia wartości podatku akcyzowego, którego prawidłowości organ nie kwestionował w przypadku wszystkich 31 wymienionych

w skardze samochodów oraz wyjaśnień złożonych przez K. B. potwierdzającego nabycie przez skarżącego samochodu Toyota [...] z 2005 r. nr VIN [...]za kwotę 4.000 EURO w dniu 02.02.2017 roku i T. Z. potwierdzającego nabycie przez skarżącego samochodu Renault [...] nr VIN [...]za kwotę 5.000 EURO w dniu 16.12.2017 roku, wynika, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, w szczególności weryfikacji informacji nadesłanych przez administracje zagraniczne,

8. przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 updof - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie że skarżący nieprawidłowo udokumentował nabycie 31 samochodów (wyszczególnionych w skardze).

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wystąpił o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. Nr 2021, poz. 137), sprawowana jest w oparciu

o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie,

że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami

i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który

w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 updof kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Sporem w sprawie objęta jest zasadność uznania przez organy podatkowe przedłożonych przez skarżącego umów kupna-sprzedaży samochodów

za niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wskutek czego odmówiono skarżącemu uznania jako kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 updof wydatków zaksięgowanych w podatkowej księdze przychodów

i rozchodów dotyczących zakupu w 2017 r. na terenie Niemiec i Belgii używanych samochodów osobowych jako towarów handlowych - w całości odnośnie 23 samochodów, w łącznej kwocie 454.529,06 zł oraz - w części odnośnie 8 samochodów, przy przyjęciu jako poniesione wydatków w dniach i wysokości wskazanej przez zagranicznych sprzedawców, w łącznej kwocie 45.517,35 zł, w miejsce kwot wskazanych przez skarżącego. W oparciu o poczynione ustalenia odmówiono skarżącemu także uprawnienia do skorzystania z procedury VAT marża (opodatkowanie sprzedaży według zasad ogólnych), co spowodowało zawyżenie przychodu o kwotę 80.453,58 zł odnośnie 22 pojazdów oraz odnośnie 4 pojazdów, co do których zakwestionowano cenę i datę zakupu. Organy podatkowe zakwestionowały rzetelność umów nabycia samochodów, wskazując, iż z dokonanych w postępowaniu ustaleń wynika, że sprzedawcy nie potwierdzili sprzedaży samochodu na rzecz skarżącego, podpisy na umowach nie są ich podpisami, pojazdy zostały sprzedane innym podmiotom, np. salonom samochodowym w rozliczeniu przy nabyciu nowych samochodów, czy też w innej dacie i za inne kwoty. W ocenie organów podatkowych powyższe świadczy o tym, iż skarżący mógł nabyć te samochody, ale od innych niezidentyfikowanych osób czy też podmiotów gospodarczych, których danych personalnych i adresowych podatnik nie przedłożył w toku całego postępowania. Organy podatkowe nie zakwestionowały przy tym faktu nabycia samochodów przez skarżącego za granicą, lecz to, że nie nabył tych samochodów od osób wymienionych na umowach.

Skarżący kwestionują zaś w szczególności prawidłowość ustaleń faktycznych,

z których wyprowadzono wnioski o braku rzeczywistego charakteru zdarzeń udokumentowanych przedstawionymi umowami kupna – sprzedaży i niezasadne uznanie, iż pojazdy nie zostały sprzedane przez osoby na nich figurujące, podczas gdy nie wykazano, że pojazdy te zostały sprzedane przez inne podmioty, w innych datach

i za inne kwoty. Zdaniem skarżących wnioski o braku rzeczywistego charakteru kwestionowanych transakcji zostały wyprowadzone w oparciu o dowolną i wybiórczą ocenę zgromadzonych dowodów, pomięto bowiem dowody potwierdzające nabycie przez skarżącego samochodów, jak i nie ustalono istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności dotyczących rzeczywistego przebiegu transakcji.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zatem do tego czy zasadnie orzekające w sprawie organy odmówiły skarżącemu uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych na nabycie pojazdów używanych na terenie Niemiec i Belgii, co do których osoby widniejące na tych umowach zaprzeczyły, że dokonywały transakcji ze skarżącym lub też wskazały, że transakcje miały miejsce w innych datach lub inne były kwoty zakupu pojazdów. W tej mierze zauważyć należy, iż skarżący przedstawił dowody nabycia pojazdów, w postaci umów kupna sprzedaży samochodów na terenie Niemiec i Belgii. Dowody te zostały przez organy podatkowe zakwestionowane i uznane za nierzetelne odnośnie wskazanych w nich danych sprzedawców, bądź treści umowy co do daty i kwoty zakupu. Wnioski o nierzetelności tych dowodów organy podatkowe wyprowadziły w szczególności w oparciu o informacje pochodzące od niemieckiej i belgijskiej administracji podatkowej, z których wynika, iż osoby wskazane na przedłożonych przez skarżącego umowach oświadczyły m.in., że nie miała miejsca sprzedaż samochodu na rzecz skarżącego, podpisy na umowach nie są ich podpisami, pojazdy zostały sprzedane innym podmiotom, np. salonom samochodowym w rozliczeniu przy nabyciu nowych samochodów, czy też w innej dacie i za inne kwoty. Jednocześnie nie zostały zakwestionowane twierdzenia skarżącego, że sprzedający dysponowali kluczykami, dokumentami typu dowód rejestracyjny i karta pojazdu, które przekazywali w chwili sprzedaży. Nie zostało także zakwestionowane twierdzenie skarżącego, iż dokonywał zakupu pojazdów od osób, które dysponowały upoważnieniem do sprzedaży, twierdząc jednak, iż na dokumencie sprzedaży winny widnieć dane faktycznego właściciela, a nie dane innej osoby, w tym upoważnionej do sprzedaży. Z ustaleń nie wynika też, aby podmioty wskazane w umowach sprzedaży

i dokumentach pojazdu były podmiotami nieistniejącymi. Kwestionując wartość dowodową przedstawionych przez skarżącego dokumentów, organy podatkowe w tej sprawie nie prowadziły analizy, czy dokumenty zakupu samochodów przedstawione przez skarżącego odbiegają od dokumentów przedstawianych przez podatników

w innych postępowaniach. Zabrakło także rozważań czy na gruncie niemieckiego

i belgijskiego prawa sprzedający musi być właścicielem pojazdu, czy praktyka w tego rodzaju transakcjach dopuszcza możliwość, iż właściciel pojazdu przy jego sprzedaży nie ma kontaktu z kupującym, a mimo to brak jest podstaw do zakwestionowania transakcji pomiędzy tymi podmiotami.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela ugruntowane

w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądy, iż do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji (por. np. wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06,

z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt

II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11). Orzeczenia te, przywołane przez organ odwoławczy na stronie 32 zaskarżonej decyzji, zapadały jednak na tle ustaleń faktycznych, zgodnie z którymi wskazane w zakwestionowanych fakturach jako sprzedawcy usług podmioty, nie były w rzeczywistości sprzedawcami, bądź w ogóle nie istniały. Takie okoliczności w niniejszej sprawie nie zostały wykazane. Uznanie przedstawionych przez skarżącego umów za nierzetelne miało w istocie miejsce w oparciu o oświadczenia osób, których dane widniały na umowach, które stwierdziły, iż nie miały kontaktu ze skarżącym i nie zawierały z nim umowy lub też wskazały odmienną datę transakcji lub też kwotę zakupu. Osoby te jednocześnie potwierdziły fakt legalnego wyzbycia się samochodów. Zdaniem Sądu tylko jednoznaczne wykazanie, że konkretna sprzedaż samochodu została dokonana przez osobę nieistniejącą, lub przez osobę, która nie sprzedała prawnie skutecznie samochodu, pozwala na całkowite pominięcie kosztów nabycia takiego samochodu na podstawie wadliwej umowy. Zakwestionowanie rzetelności umów co do ich dat i kwot wymaga także wykazania w sposób nie budzący wątpliwości, iż transakcje miały miejsce w innej dacie i w innej kwocie niż wynikająca z dokumentów posiadanych przez skarżącego. Ustaleń pozwalających na wyprowadzenie takich wniosków jednak

w sprawie zabrakło. Organy podatkowe nie zweryfikowały oświadczeń osób, na których oparły swoje ustalenia, ani też przedkładanych przez te osoby dokumentów. Bez takiej weryfikacji za co najmniej przedwczesne należy uznać uznanie tych oświadczeń za wiarygodne, a dokumenty za rzetelne. Jak wynika z akt podatkowych, N. F.

i C. P., mimo iż pierwotnie nie potwierdzili transakcji ze skarżącym, odmiennie w tej kwestii wypowiedzieli się w korespondencji, której kserokopie złożyli skarżący (karta 118, 119 tom 7 akt podatkowych). Organ I instancji uwzględnił powyższą okoliczność, co zostało dostrzeżone przez organ odwoławczy. Przy piśmie procesowym z dnia 4 sierpnia 2021 r. złożonym do organu odwoławczego już po wniesieniu odwołania, pełnomocnik skarżącego dołączył potwierdzoną jako zgodną z oryginałem kserokopię korespondencji wraz z jej tłumaczeniem przysięgłym, pochodzącą od T. Z. i K.B., potwierdzającą zawarcie ze skarżącym umowy sprzedaży w treści wskazywanej przez skarżącego. Organ odwoławczy uznał powyższe oświadczenia za mało wiarygodne, odnosząc się w tym względzie do dotychczas zebranych dowodów, to jest sprzeczności z wcześniej złożonymi oświadczeniami. Ocena ta nie została poparta żadną argumentacją, która stanowiłaby o braku wiarygodności złożonej w postępowaniu odwoławczym korespondencji, podobnie jak w istocie bezkrytycznie zostały przez organy podatkowe przyjęte za wiarygodne oświadczenia osób pozyskane w ramach współpracy z zagranicznymi administracjami podatkowymi. W ocenie Sądu uznanie za wiarygodne dokumentów przedkładanych przez osoby, których oświadczenia zostały pozyskane przez zagraniczne administracje podatkowe, a które pozostają w opozycji do dokumentacji przedstawianej przez skarżącego także wymaga przekonującej argumentacji, co do tego, że to właśnie te dokumenty, a nie posiadane przez skarżącego są rzetelne. Należy bowiem zauważyć, że jak wynika z informacji niemieckiej administracji podatkowej, dotyczącej transakcji z A. E. (poz. 10 w tabeli str. 8 zaskarżonej decyzji), firma [...], której osoba ta miała sprzedać pojazd, nie mogła znaleźć pojazdu w swojej księgowości (karta 84 verte str. 1/2 akt kontroli podatkowej).

Zauważyć jednocześnie należy, iż jak wynika z twierdzeń skarżącego umowy te stały się podstawą do uiszczenia opłaty akcyzowej, pojazdy zostały na terenie kraju zarejestrowane i sprzedane, co sugeruje legalność ich pochodzenia, a zatem także nabycia. W ocenie organu odwoławczego okoliczności rozliczenia podatku akcyzowego w oparciu o umowy kupna-sprzedaży zakwestionowane w niniejszym postępowaniu nie mają wpływu na wymiar podatku dochodowego od osób fizycznych, albowiem istota wymiaru podatku akcyzowego i weryfikacja wysokości tego podatku sprowadza się do sprawdzenia czy zadeklarowana podstawa opodatkowania, a więc wartość pojazdu, od której wyliczana jest kwota podatku akcyzowego odpowiada wartości rynkowej, zaś istota ustaleń w zakresie kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych, dokonywana na gruncie art. 22 ust. 1 updof, sprowadza się do zweryfikowania wysokości poniesionych kosztów, a więc faktycznej kwoty poniesienia wydatku, który powinien wynikać z konkretnego dowodu. W ocenie Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, powyższe stanowisko organu odwoławczego nie zasługuje na akceptację. Sąd podziela w tym względzie pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w uzasadnieniu wyroku z dnia 7 maja 2019 r. w sprawie

II FSK 794/17, iż: "Oczywistym jest, że sprawa w zakresie podatku akcyzowego

i sprawa w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, to dwie odrębne sprawy. Inne są na gruncie przepisów normujących te podatki, zdarzenia powodujące powstanie obowiązku podatkowego, inna jest podstawa opodatkowania, całkowicie inne są również istotne elementy stanu faktycznego istotne dla wymiaru tych podatków. Są jednak również pewne elementy wspólne, czy też styczne, zwłaszcza jeśli dotyczy to tych samych okresów - i w tym właśnie zakresie powinna istnieć, choćby na elementarnym poziomie, spójność w działaniu poszczególnych organów fiskalnych państwa. Nie powinno zatem być tak, że jeden organ wymierza podatek na podstawie określonego dokumentu (tu umowy) przedłożonego przez podatnika, nie kwestionując rzetelności tego dokumentu i przyjmując za miarodajną do wymiaru podatku podaną

w nim cenę (wartość), za jaką został nabyty samochód, dokonując jeszcze dodatkowo adnotacji, że wartość ta została zweryfikowana, a następnie, po kilku latach, inny organ w zakresie innego podatku, uznaje ten sam dokument za fikcyjny oraz z tego powodu podanej w nim ceny nie uwzględnia jako kosztu uzyskania przychodów u podatnika". Uznając zatem odrębność spraw w zakresie podatku akcyzowego i podatku dochodowego od osób fizycznych, należy zauważyć, że skoro w postępowaniu

w przedmiocie podatku akcyzowego nie zostały zakwestionowane ani transakcje zakupu poszczególnych zakupów, ani wartości dotyczące tych zakupów, ani

w szczególności legalność wprowadzenia tych pojazdów na terytorium Polski, to wskazywanej przez skarżącego okoliczności nie można uznać za obojętną dla rozstrzygnięcia. Jest to szczególnie istotne, z uwagi na to, iż wszystkie sprzedane pojazdy zostały zarejestrowane przez właściwe organy administracji, co również wiąże się z procedurą dotyczącą sprawdzania legalności ich pochodzenia i wejścia do obrotu. Także z powyższego wynika, iż zakupy dokonywane przez skarżącego w Niemczech

i Belgii dotyczyły rzeczywiście istniejących pojazdów, które były przedmiotem legalnego obrotu. Powyższe zostało bowiem potwierdzone organy podatkowe w zakresie podatku akcyzowego, jak i organy administracji w ramach procedury niezbędnej

do dopuszczenia pojazdu do ruchu po drogach publicznych.

W tych okolicznościach, wobec braku ustaleń, z których wynikałoby, iż pojazdy zostały nielegalnie wprowadzone do obrotu zasadne jest dokonanie oceny czy sprzedaż spornych pojazdów była prawnie skuteczna. Rozważenia jednocześnie wymaga czy na gruncie niemieckiego i belgijskiego prawa sprzedający musi być właścicielem pojazdu, czy praktyka w tego rodzaju transakcjach dopuszcza możliwość, iż właściciel pojazdu przy jego sprzedaży nie ma kontaktu z kupującym, a mimo to brak jest podstaw do zakwestionowania transakcji pomiędzy tymi podmiotami.

Tym samym zdaniem Sądu trafne są zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Op, jak również art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Stan faktyczny, w oparciu o który została wydana zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca decyzję zaskarżoną decyzja organu I instancji został ustalony w oparciu i niepełny i jednostronnie oceniony materiał dowodowy.

Powyższe uchybienia mogły mieć w sposób oczywisty istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem dotyczyły ustalenia okoliczności mających w sprawie znaczenie zasadnicze.

Jednocześnie wobec powyższych naruszeń co najmniej przedwcześnie organy podatkowe uznały prowadzoną przez skarżącą księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną (art. 193 § 4 Op).

Powyższe naruszenia, z uwagi na to, iż są nimi dotknięte decyzje organów obu instancji czynią zasadnym uchylenie zarówno decyzji zaskarżonej, jak

i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Ponownie rozpoznając sprawę organy powinny uwzględnić powyższe wywody Sądu. Należy bowiem dokonać niezbędnych w sprawie ustaleń, z uwzględnieniem dowodów oferowanych przez stronę, jak i przeprowadzić analizę niemieckich

i belgijskich przepisów samodzielnie, czy też przy pomocy administracji podatkowych tych krajów, dla ustalenia czy skarżący nabył sporne pojazdy w sposób prawnie skuteczny, a także we wskazanych przez siebie datach i kwotach.

Z tych względów, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw.

z art. 135 ppsa, Sąd orzekł, jak w punkcie 1 sentencji wyroku.

O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 209 i art. 200 w zw. z art. 205 § 1, § 2 i § 4 ppsa w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Wskazana

w punkcie 2 wyroku kwota obejmuje 2.000 zł uiszczonego przez skarżących wpisu sądowego, 5.400 zł wynagrodzenia pełnomocnika i 17 zł opłaty od pełnomocnictwa.