Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1442/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 3, art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. a), 4 pkt 1, 5 pkt 1, 14-16
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 2 ust. 3, art. 21
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek (spr.) Sędzia del. WSA Izabella Janson Protokolant Anna Sobińska po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Ministra Rozwoju i Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 października 2016 r. sygn. akt VIII SA/Wa 523/16 w sprawie ze skargi P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. obecnie A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2011 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 października 2016 r., sygn. akt VIII SA/Wa 523/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi P. Sp. z o.o. w B. (obecnie A. Sp. z o.o. w B.) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2011 r. w przedmiocie podatku akcyzowego: 1 . uchylił zaskarżoną interpretację, 2. zasądził od organu na rzecz A. Sp. z o.o. zwrot kosztów postępowania sądowego.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

Minister Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: "Minister" lub "MF"), pismem z dnia [...] września 2011 r. udzielił P. Sp. z o. o. z siedzibą w B. pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w jej indywidualnej sprawie dotyczącej stosowania stawki podatku akcyzowego przewidzianej w przepisach art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. a oraz ust. 4 pkt 1 w związku z ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej "u.p.a.").

We wniosku skarżąca Spółka wskazała, że dostarcza na rynek polski klimatyzatory i piece grzewcze typu Z. produkowane przez holenderską firmę P.I., które sprzedawane są głównie poprzez sieciowe markety budowlane. Spółka dostarcza także specjalne paliwo do tych pieców o nazwie handlowej olej opałowy Z. P., który sprowadza do Polski z Belgii, w pojemnikach 20 litrowych i w takich samych pojemnikach je sprzedaje. Olej Z. P. jest nabywany wewnątrzwspólnotowo w procedurze zawieszonego poboru akcyzy. Spółka płaci podatek akcyzowy, zgodnie z art. 10 ust. 3 u.p.a., z chwilą wprowadzenia oleju opałowego do magazynów Spółki. Zobowiązanie podatkowe jest obliczane według stawki, określonej w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. a tiret pierwsze u.p.a.

Zgodnie z oświadczeniami składanymi właściwemu naczelnikowi urzędu celnego stosownie do art. 89 ust. 11 u.p.a., wyroby te były przywożone do Polski w celu ich sprzedaży z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 u.p.a. W związku z dokonywaniem nabyć wewnątrzwspólnotowych Spółka dokonywała rozliczenia zgodnie z przepisami akcyzowymi odpowiednimi dla zarejestrowanego handlowca, tj. w szczególności dokonywała zapłaty do organów podatkowych akcyzy według stawki 232,00 zł/1 000 litrów oleju opałowego Z. P. Następnie Spółka dokonywała sprzedaży oleju opałowego Z. P. do sklepów, które dokonywały następnie dalszej odsprzedaży na rzecz swoich klientów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania, ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku z 15 lipca 2011 r.

1. W opisanym stanie faktycznym, w szczególności przy uwzględnieniu tak konstytucyjnej, jak i wynikającej z prawa wspólnotowego zasady proporcjonalności oraz faktu, iż Spółka - jako podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego - składała właściwemu naczelnikowi urzędu celnego oświadczenie, że olej opałowy Z. P. będzie sprzedawany z przeznaczeniem do celów opałowych i w obliczu zapłaty przez Spółkę podatku według stawki 232,00 zł/1.000 litrów wskutek powstania obowiązku podatkowego w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego, czy nieuzyskanie przez Spółkę od nabywcy oleju opałowego Z. P. oświadczenia, o którym mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 u.p.a. oraz niesporządzenie i nieprzekazanie do właściwego naczelnika urzędu celnego miesięcznego zestawienia oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 14 i 15 u.p.a., skutkowało powstaniem na którymkolwiek etapie obowiązku zapłaty przez Spółkę podatku akcyzowego ponad kwotę, którą Spółka zapłaciła w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego ?

2. Jeśli Spółka powinna uzyskiwać od sklepów oświadczenia, o których mowa

w art. 89 ust. 5 pkt 1 upa, to wobec faktu, że sklepy nabywają od Spółki olej opałowy Z. P. wyłącznie w celu dalszej sprzedaży tego oleju na rzecz klientów sklepów, czy forma oświadczenia, które Spółka powinna uzyskiwać od sklepu, została określona w art. 89 ust. 6 i 7 u.p.a.?

3. Czy, uwzględniając w szczególności zasady wykładni literalnej, jest dopuszczalne, aby niedopełnienie obowiązku uzyskania oświadczenia, o którym mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 u.p.a. oraz obowiązku sporządzania i przekazywania do właściwego naczelnika urzędu celnego miesięcznego zestawienia oświadczeń, o którym mowa w art. 89 ust. 14 i 15 u.p.a., traktowane było jako niespełnienie "warunków określonych w ust. 5-15" stosownie do art. 89 ust. 16 u.p.a., skoro art. 89 ust. 5 pkt 1 i ust. 14-15 u.p.a. nie zawierają w swej treści żadnego wskazania, że przedstawione w tych przepisach obowiązki są "warunkami" stosowania stawki akcyzy innej niż określona w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.?

Zdaniem Wnioskodawcy, nieuzyskanie przez Spółkę od nabywcy oleju opałowego Z. P. oświadczenia, o którym mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 u.p.a., a także niesporządzenie i nieprzekazanie do właściwego naczelnika urzędu celnego miesięcznego zestawienia oświadczeń, o którym mowa w art. 89 ust. 14 i 15 u.p.a., nie skutkuje powstaniem na którymkolwiek etapie obowiązku zapłaty przez Spółkę podatku akcyzowego ponad kwotę, którą zapłaciła w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Minister Finansów stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe, "biorąc pod uwagę rozstrzygniecie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt VIII SA/Wa 1041/10". Wymienił przepisy art. 8 ust. 1 pkt 4 oraz ust. 2 pkt 3, a także art. 89 ust. 5 pkt 1, ust. 6, ust. 7 oraz ust. 11 – 16 u.p.a. Przedstawił także zarys stanu faktycznego stanowiącego podstawę do wydania zaskarżonej interpretacji.

Odnosząc się do pytania 1 stwierdził, że w sytuacji gdy Spółka przedmiotowe wyroby akcyzowe sprzeda bez uzyskania oświadczenia od nabywcy, iż zakupione wyroby zostaną przeznaczone na cele opałowe lub do dalszej odsprzedaży na cele opałowe oraz nie złoży miesięcznego zestawienia tych oświadczeń do właściwego naczelnika urzędu celnego, nie spełni warunków z art. 89 ust. 5 pkt 1 i ust. 14 u.p.a., które m. in. uprawniają do zastosowania stawki podatku wynikającej z art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. a tiret pierwsze u.p.a. i będzie zobowiązana na etapie sprzedaży do zapłaty podatku akcyzowego według stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. Na sprzedawców olejów opałowych nałożono szczególne obowiązki w zakresie oświadczeń o przeznaczeniu wyrobów uprawniającym do zastosowania obniżonych stawek akcyzy oraz określono zakres danych jakie powinny zawierać oświadczenia. W ocenie Ministra, powołane przepisy nie naruszają zasady proporcjonalności. Skorzystanie z preferencji podatkowych wymagało bowiem takiego zorganizowania sprzedaży, by można było uniknąć nadużyć. Celem wprowadzenia niniejszych przepisów było umożliwienie kontroli nad obrotem olejami opałowymi, które mogłyby być wykorzystywane na cele inne niż opałowe. Pogląd taki jest zgodny z tezami wyroku TSUE z 21 lutego 2008 r. w sprawie C – 271/06.

Odnosząc się do drugiego pytania Minister wskazał, że ust. 6 oraz 7 art. 89 ustawy dotyczą oświadczenia, o którym mowa w ust. 5 pkt 1. Skoro ustawodawca wskazał w art. 89 ust. 6 i 7 u.p.a. na oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, dotyczące zarówno oświadczenia składanego w przypadku nabywania wyrobów przeznaczonych do celów opałowych oraz oświadczenia składanego w przypadku nabywania wyrobów w celu sprzedaży z przeznaczeniem do celów opałowych, to ww. ustępy odnoszą się również do oświadczeń składanych w przypadku nabywania wyrobów w celu sprzedaży z przeznaczeniem do celów opałowych. Czyli Spółka winna takie oświadczenia posiadać w celu skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy.

W zakresie ostatniego pytania, Minister Finansów powołał się na poglądy prawne zawarte w uchwale NSA z 20 marca 2000 r., sygn. akt FPS 14/99. Za wadliwe uznał zatem stanowisko Wnioskodawcy, gdyż ustawodawca formułując treść art. 86 ust. 16 u.p.a. precyzyjnie wskazał ustępy (art. 89 ust. 14 i 15), których niespełnienie powoduje utratę prawa do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy określonej w ust. 4 pkt 1.

Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, Spółka wniosła do WSA w Warszawie skargę na ww. interpretację Ministra Finansów.

Postępowanie sądowe zostało zawieszone do czasu rozstrzygnięcia zagadnień prejudycjalnych, stanowiących podstawę pytań prawnych skierowanych przez sądy administracyjne do Trybunału Konstytucyjnego w sprawach: I SA/Bk 99/11 oraz I SA/Wr 1184/11, a także do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") w sprawie I SA/Wr 562/14.

Po podjęciu postępowania sądowego i wyznaczeniu terminu rozprawy, Spółka złożyła pismo procesowe z 29 września 2016 r., w którym powołała się na wyrok TSUE z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C – 418/14, a także na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 lutego 2015 r. w sprawie SK 14/12.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zdaniem Sądu, szczególne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy należy przypisać wyrokowi TSUE z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C – 418/14 Roz-Świt Zakład Produkcyjno-Handlowo-Usługowy Henryk Ciurko, Adam Pawłowski spółka jawna. W wyroku tym TSUE orzekł, że dyrektywę Rady 2003/96/WE, zmienioną dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że:

- nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz- sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedawanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości.

W świetle powyższego wyroku za wadliwe Sąd uznał stanowisko Ministra Finansów co do konieczności zastosowania stawki podatku określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. z powodu ewentualnego naruszenia przez Spółkę wymogów dokumentacyjnych przewidzianych w przepisach art. 89 ust. 5 pkt 1 i ust. 14 u.p.a., gdyż dla zastosowania właściwej stawki podatku akcyzowego decydujące znaczenie należy przypisać faktycznemu zużyciu oleju opałowego także wówczas, gdy podatnik nie dopełni wymogów dokumentacyjnych (formalnych). Wystąpiły zatem podstawy do uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej, gdyż stanowisko Ministra Finansów odnośnie do pytania pierwszego i trzeciego jest wadliwe. Odnośnie pytania drugiego zauważył, że Minister Finansów wskazał na różnice dotyczące obowiązków dowodowych w zależności od tego, czy nabywany olej opałowy będzie wykorzystywany przez przedsiębiorcę, czy też będzie przedmiotem dalszej sprzedaży. Zgodzić należy się z Ministrem Finansów co do tego, że odesłanie do art. 89 ust. 5 pkt 1 u.p.a. jest wystarczająco precyzyjne. Odrębną kwestią są konsekwencje ewentualnych uchybień natury dowodowej, o czym mowa wyżej.

Za trafne Sąd uznał te zarzuty skargi, które dotyczą naruszenia art. 89 ust. 16 u.p.a. poprzez błędne uznanie przez Ministra Finansów, że naruszenie obowiązków dokumentacyjnych (formalnych) skutkuje zastosowaniem stawki przewidzianej w ust. 4 pkt 1 także wówczas, gdy zostanie stwierdzone, że przeznaczenie tego produktów celów opałowych nie budzi wątpliwości. Odrębną kwestią jest możliwość dokonania w sposób wiążący powyższego stwierdzenia poprzez wydanie interpretacji indywidualnej. W realiach niniejszej sprawy istotne są także te elementy stanu faktycznego, które zostały pominięte przez organ, związane z nabyciem i sprzedażą oleju opałowego w dwudziestolitrowych pojemnikach, a także dotyczące ceny sprzedaży oleju opałowego, która racjonalnie rzecz biorąc wyklucza z przyczyn ekonomicznych zasadność jego wykorzystywania w celach innych od opałowych, przykładowo jako olej napędowy. W dobrze pojętym interesie podatnika winno zaś leżeć takie udokumentowanie sprzedaży oleju opałowego, które umożliwi organowi potwierdzenie zasadności zastosowania obniżonej stawki oleju opałowego, bez konieczności przeprowadzenia postępowania wymiarowego.

Sąd wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę Minister Finansów obowiązany będzie uwzględnić rozważania związane z wyrokiem TSUE z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C – 418/14. Wobec stwierdzonej przez TSUE niezgodności normy prawa krajowego, tj. art. 89 ust 16 u.p.a., jako naruszającego zasady proporcjonalności oraz ogólnej systematyki i celu dyrektywy energetycznej z prawem wspólnotowym, należy odmówić jego zastosowania.

Sąd zauważył, że od 1 stycznia 2015 r. obowiązują zmienione ramy prawne, przewidziane ustawą z 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U z 2014 r., poz. 1662). Zgodnie ze zmienionym brzmieniem art. 89 ust. 16 u.p.a. ustawodawca uznał, że stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 upa stosuje się, gdy warunki, o których mowa w ust. 5-12, nie zostały spełnione i w wyniku postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 lit. a, nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów. Zgodnie z art. 40 ostatnio wskazanej ustawy, do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się przepis art. 89 ust. 16 ustawy zmienianej w art. 26 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Sąd wskazał, że w najnowszym orzecznictwie NSA zapadłym po zmianie brzmienia przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a. dokonując wykładni celowościowej zaprezentowano pogląd, że treść oświadczeń nabywców oleju opałowego oraz zestawień tych oświadczeń sporządzonych przez sprzedawców tego wyrobu akcyzowego powinna być poddana kontroli przede wszystkim pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej konkretnej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, aby w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą, tj. czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Jeżeli z treści oświadczenia oraz zestawienia oświadczeń można wywieść, że zakup celowi temu odpowiada, to uznać należy, że dokumenty te spełniają wymogi.

Skargę kasacyjną na powyższe orzeczenie złożył Minister Finansów. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 89 ust. 16 w zw. 89 ust. 14-15 i art. 89 ust. 5 pkt 1 u.p.a. w zw. z art. 2 ust. 3 i art. 21 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE z dnia 31 października 2003 r, nr L 283, s, 51 i nast.) poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego stanie faktycznym, Spółka nie ma obowiązku pobierania od nabywców oleju opałowego wymaganych przepisami akcyzowymi oświadczeń oraz nie ma obowiązku sporządzania i składania do właściwego Naczelnika Urzędu Celnego miesięcznych zestawień tych oświadczeń i w konsekwencji błędne przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania stawka podstawowa podatku akcyzowego określona w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi kasacyjnej. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem to sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).

Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała.

Naczelny Sąd Administracyjny nie jest zatem uprawniony do powtórnego badania zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (ad meritum) w jego całokształcie. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści określonej normy prawnej. Natomiast naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę normy prawnej.

Przedstawiony w skardze kasacyjnej organu zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 89 ust. 16 w zw. 89 ust. 14-15 i art. 89 ust. 5 pkt 1 u.p.a. w zw. z art. 2 ust. 3 i art. 21 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego stanie faktycznym, Spółka nie ma obowiązku pobierania od nabywców oleju opałowego wymaganych przepisami akcyzowymi oświadczeń oraz nie ma obowiązku sporządzania i składania do właściwego Naczelnika Urzędu Celnego miesięcznych zestawień tych oświadczeń i w konsekwencji błędne przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie nie będzie miała zastosowania stawka podstawowa podatku akcyzowego określona w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. nie zasługuje na uwzględnienie.

Przypomnieć należy, że Spółka posiada status zarejestrowanego handlowca. Dostarcza na polski rynek klimatyzatory i piece grzewcze typu Z. produkowane przez holenderską firmę P. I., które sprzedawane są głównie przez sieciowe markety budowlane. Spółka dostarcza także specjalne paliwo do tych pieców o nazwie handlowej olej opałowy Z. P., który sprowadzany jest z Belgii do Polski, w pojemnikach 20 litrowych i w takich samych pojemnikach sprzedaje ten olej poprzez sieć marketów budowlanych. Olej ten posiada szczególne parametry techniczne, istotne z punktu widzenia nowoczesnej technologii spalania stosowanej w piecach Z. Olej opałowy Z. P. jest nabywany wewnątrzwspólnotowo w procedurze zawieszonego poboru akcyzy. Spółka płaci podatek akcyzowy, zgodnie z art. 10 ust. 3 u.p.a., z chwilą wprowadzenia oleju opałowego do magazynów Spółki. Zobowiązanie podatkowe jest obliczane według stawki, określonej w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. a tiret pierwsze u.p.a. Sąd I instancji nie naruszył przepisów wskazanych w petitum skargi kasacyjnej. Sąd nie stwierdził, że Spółka nie ma obowiązku udokumentowania celu nabycia oleju Z. P., stwierdził, że bez wyjaśnienia tej kwestii w stanie faktycznym sprawy, art. 89 ust. 16 u.p.a. nie może mieć zastosowania poprzez odmowę zastosowania kolidującej normy krajowej w danym stanie faktycznym. Najpierw musi być ustalone bezspornie, czy olej został nabyty do celów opałowych, co skutkuje zastosowaniem preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.

Sąd I instancji uchylając interpretację podatkową Ministra Finansów z dnia 26 września 2011 r. w przedmiocie podatku akcyzowego, powołał wyrok TSUE w sprawie C-418/14, w którym Trybunał wskazał, że produkty energetyczne są opodatkowane zgodnie z ich faktycznym wykorzystaniem. W ocenie Sądu I instancji organ naruszył art. 89 ust. 16 upa poprzez błędne uznanie, że naruszenie obowiązków dokumentacyjnych (formalnych) skutkuje zastosowaniem stawki przewidzianej w ust. 4 pkt 1 także wówczas, gdy zostanie stwierdzone, że przeznaczenie tych produktów w celach opałowych nie budzi wątpliwości. Tymczasem z wyroku TSUE wynika, iż organ dokonując kontroli nie może zastosować wyższej stawki podatku akcyzowego, bez wykazania, że olej opałowy Z. P. został wykorzystany niezgodnie z celem jego przeznaczenia tj. do celów opałowych. Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie stwierdził, że spółka nie ma obowiązku dokumentowania w sposób formalny przeznaczenia oleju opałowego. Sąd stwierdził, że w "realiach niniejszej sprawy istotne są także elementy stanu faktycznego, które zostały pominięte przez organ, związane z nabyciem i sprzedażą oleju opałowego w dwudziestolitrowych pojemnikach, a także cena sprzedaży oleju opałowego, która racjonalnie rzecz biorąc wyklucza z przyczyn ekonomicznych zasadność wykorzystania tego oleju w celach innych od opałowych, przykładowo jako olej napędowy." Sąd I instancji stwierdził też, że "w dobrze pojętym interesie podatnika winno leżeć takie udokumentowanie sprzedaży oleju opałowego, które umożliwi organowi potwierdzenie zasadności zastosowania obniżonej stawki oleju opałowego, bez konieczności przeprowadzenia postępowania wymiarowego."

Organ odpowiadając na zadane przez Spółkę pytanie nr 3, winien wskazać jakich dokumentów do celu przeprowadzenia kontroli Spółka powinna żądać od sieciowych marketów budowlanych, które sprzedają klientom specjalne paliwo do tych pieców o nazwie handlowej olej opałowy Z. P. w pojemnikach 20 litrowych, w stanie faktycznym sprawy, aby uniknąć w przypadku kontroli zastosowania przez organ stawki podatku akcyzowego ponad kwotę, którą Spółka zapłaciła za olej Z. P. w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrok Sądu I instancji jest prawidłowy i nie narusza prawa.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił jako nieposiadającą usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności dorady podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153).