Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 887/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2018-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 11
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie: sędzia WSA Piotr Kieres, sędzia WSA Maria Tkacz - Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant: starszy sekretarz sądowy Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 22 listopada 2018 r. sprawy ze skargi S.B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej S. B. kwotę 200 (dwieście) zł tytułem zwrotu kosztów sądowych.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest wydana na wniosek S. B/ (dalej: Wnioskodawczyni lub Skarżąca) interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także: organ interpretacyjny) z dnia 11 lipca 2018 r. nr [...] dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych udzielenia bonifikaty przy nabyciu nieruchomości.

Opisując we wniosku (uzupełnionym na wezwanie organu interpretacyjnego) zaistniały stan faktyczny Wnioskodawczyni podała, że na mocy aktu notarialnego z 31 marca 2015 r. nabyła wraz z mężem nieruchomość, w skład której wchodzi m.in. działka, budynek mieszkalny, budynek gospodarczy. Na nabytej nieruchomości w celu zabezpieczenia ewentualnej wierzytelności na rzecz Skarbu Państwa - Nadleśnictwa L., została ustanowiona hipoteka umowna do kwoty 45.410 zł. Sprzedaż lokalu nastąpiła w trybie art. 40a ust. 1-4 i ust. 9 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach. Wnioskodawczyni jest pracownikiem Lasów Państwowych od 1 lipca 1987 r. Z uwagi na staż pracy, nabycie nastąpiło z zastosowaniem 95% bonifikaty od wartości ustalonej przez rzeczoznawcę majątkowego 47.800 zł. Wyjaśniono, że sprzedaż z zastosowaniem bonifikaty ma charakter warunkowy, gdyż w przypadku zbycia nieruchomości lub wykorzystania jej na inne cele niż cele uzasadniające udzielenie bonifikaty przed upływem 5 lat, Wnioskodawczyni zobowiązuje się do zwrotu w terminie 30 dni od zbycia, kwoty równej udzielonej bonifikacie, zwaloryzowanej na dzień zapłaty przy zastosowaniu wskaźników cen towarów i usług konsumpcyjnych ogłaszanych przez Prezesa GUS, a po ogłoszeniu przez Prezesa GUS wskaźników cen nieruchomości waloryzowanej według tych wskaźników. Ponadto poddając się egzekucji z aktu notarialnego, wierzyciel może wystąpić do sądu o nadanie temu aktowi klauzuli wykonalności. Nabycie lokalu mieszkalnego nastąpiło zgodnie z treścią art. 40a ust. 1-4 oraz 9 ustawy o lasach, tj. w drodze skorzystania z pierwszeństwa nabycia lokali wolnych. Sprzedaż została poprzedzona ogłoszeniem o sprzedaży, które zostało zamieszczone w Biuletynie Informacyjnym Lasów Państwowych oraz w gazecie w dniach 16 września 2014 r. i 23 lutego 2015 r., wobec czego przedmiotowa oferta sprzedaży nieruchomości została skierowana do szerokiego grona odbiorców. W związku z ogłoszeniem o sprzedaży ww. pustostanu zgłosiła się jedna osoba, która nie posiadała wymaganych lat pracy do nabycia nieruchomości w przedmiotowej procedurze. Dnia 26 lutego 2015 r. wniosek o nabycie nieruchomości złożyła Wnioskodawczyni, która była jedyną osobą kwalifikującą się, w związku z tym przetarg ograniczony nie został przeprowadzony. Wnioskodawczyni wskazała, że jest pracownikiem Lasów Państwowych i nie pozostaje najemcą nabytego lokalu w chwili jego sprzedaży oraz chce skorzystać z prawa pierwszeństwa nabycia nieruchomości.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni poinformowała, że przedmiotową nieruchomość nabyła jako pracownik Nadleśnictwa, sprzedającego ww. nieruchomość.

Na tle tak opisanego stanu faktycznego Wnioskodawczyni zadała pytanie, czy kwota zastosowanej bonifikaty stanowi przychód do opodatkowania?

Prezentując własne stanowisko w sprawie Wnioskodawczyni stwierdziła, że bonifikata nie jest przychodem do opodatkowania, gdyż kwota bonifikaty nie jest równoznaczna z osiągnięciem przychodu z nieodpłatnego świadczenia. Warunkiem traktowania jako przychód świadczenia w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń jest bowiem fakt ich realnego "otrzymania" przez podatnika, zaś słowo "otrzymane" w odniesieniu do świadczeń nieodpłatnych oznacza, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość oraz skonkretyzować odbiorcę. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie stanowi, że przychód z nieodpłatnego świadczenia powstaje wówczas, gdy podatnik takie świadczenie otrzyma. O przychodzie z nieodpłatnego świadczenia można by ewentualnie mówić w momencie udzielenia nabywcy lokalu bonifikaty, bowiem już wtedy z bonifikaty kupujący uzyskuje wymierną korzyść majątkową. Późniejsze zwolnienie nabywcy nieruchomości z obowiązku zwrotu bonifikaty, nie przysparza nabywcy żadnej korzyści. Nabywca zostaje zwolniony z obowiązku zwrotu korzyści, którą już uzyskał. Sprzedający nie wykonuje na rzecz przyszłego kupującego żadnego świadczenia, zaś kupujący żadnego świadczenia nie otrzymuje. W konsekwencji mimo, że nabywca nieruchomości uzyskuje korzyść majątkową, to nie otrzymuje nieodpłatnego świadczenia, a w rezultacie nie uzyskuje przychodu z tego źródła. Wnioskodawczyni podkreśliła, że przysporzenie będące nieodpłatnym świadczeniem musi mieć charakter nieodpłatny. Wnioskodawczyni ponadto wskazała, że sprzedający nie ma wpływu na wysokość bonifikaty, ponieważ jest ona uzależniona od przedstawionego i udokumentowanego stażu pracy, natomiast przelicznik lat pracy wynika z ustawy, a nie jest wyrazem dobrej woli sprzedającego. Wyrażenie woli przez sprzedającego na sprzedaż lokalu mieszkalnego z bonifikatą nie powoduje, że podmiot, który sprzedaje nieruchomość wykonuje na rzecz Wnioskodawczyni jakiekolwiek świadczenie, zaś kupujący nie otrzymuje żadnego świadczenia od zbywcy. Ponadto Wnioskodawczyni podkreśliła, że bonifikata ma charakter warunkowy w przedziale czasowym, tj. okresie 5 lat, a w przypadku zbycia nabytego lokalu lub wykorzystywania na cele inne niż mieszkaniowe w tym okresie, Wnioskodawczyni jest obowiązana do zwrotu kwoty równej bonifikacie po jej waloryzacji zgodnie z art. 40a ust. 5b ustawy o lasach. Dopiero po upływie tego okresu bonifikata staje się bezwarunkowa, a nabywca może w sposób nieograniczony dysponować nieruchomością. Ponadto, dla zabezpieczenia wierzytelności na rzecz Skarbu Państwa - Nadleśnictwa została ustanowiona hipoteka umowna do kwoty 45.410 zł. W związku z powyższym wysokość wpisanej hipoteki realnie obniża wartość nieruchomości o kwotę wpisu hipotecznego, a zwrot udzielonej bonifikaty niewątpliwie stanowi formę ekwiwalentu, co wskazuje ugruntowane już orzecznictwo sądowe.

W wymienionej na wstępie interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ interpretujący przywołał treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 12 ust. 1, art. 20 ust. 1, art. 11 ust. 1, 2, 2a pkt 4, 2b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r. poz. 200 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) oraz art. 40a ust. 1-4 i ust. 9 ustawy z dnia 28 września 1991 o lasach (Dz.U. z 2017 r. poz. 788; dalej: ustawa o lasach) i stwierdził, że na skutek opisanej we wniosku transakcji Skarżąca otrzymała nieodpłatne świadczenie, będące przychodem ze stosunku pracy (art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.), podlegające opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych. Zdaniem organu interpretującego, do cech rzeczonego świadczenia zalicza się to, że świadczenie powoduje wystąpienie po stronie pracownika wymiernej i realnej korzyści majątkowej, jest w jego interesie oraz gdy zostało spełnione za zgodą pracownika. Ponadto, nieodpłatne świadczenie jest przychodem pracownika, gdy owa korzyść nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów, lecz przypisana jest indywidualnemu pracownikowi. Mając na uwadze wymienione cechy nieodpłatnego świadczenia organ intepretujący uznał zatem, że zakup przez Wnioskodawczynię nieruchomości po cenie preferencyjnej, spełnia kryterium wystąpienia po jej stronie przysporzenia majątkowego (korzyści). Gdyby bowiem nie możliwość zakupu po cenie preferencyjnej, wynikająca z treści art. 40a ustawy o lasach, Wnioskodawczyni musiałaby ponieść koszty zakupu przedmiotowej nieruchomości w pełnej wysokości, a zatem niewątpliwie dokonując zakupu z bonifikatą, uzyskała wymierną korzyść.

W skardze na ww. interpretację indywidualną Skarżąca zarzuciła:

1) naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej przez przyjęcie w zaskarżonej interpretacji indywidualnej odmiennego stanowiska, aniżeli w poprzednio wydanych, w takim samym stanie faktycznym, interpretacjach podatkowych, tym bardziej że od czasu wydania poprzednich interpretacji stan prawny dotyczący zagadnień będących przedmiotem zaskarżonej interpretacji, nie uległ zmianie;

2) błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w związku z art. 40a ust. 1-4 i ust. 9 ustawy o lasach przez uznanie, że nabycie lokalu z bonifikatą stanowi przychód Skarżącej z innych źródeł, tj. z nieodpłatnego świadczenia,

- art. 11 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 2a pkt 4 oraz ust. 2b u.p.d.o.f. w związku z art. 40a ust. 1-4 i ust. 9 ustawy o lasach przez przyjęcie, że Skarżąca z chwilą nabycia lokalu z bonifikatą uzyskała przychód w wysokości wartości otrzymanego nieodpłatnego świadczenia,

- art. 11 ust. 2a pkt 4 oraz ust. 2b u.p.d.o.f. w związku z art. 40a ust. 1-4 i ust. 9 ustawy o lasach przez przyjęcie, że w przypadku sprzedaży lokalu mieszkalnego na rzecz pracownika Lasów Państwowych, po cenie niższej od wartości rynkowej tego lokalu, przychód w wysokości odpowiadającej różnicy między ceną rynkową tego lokalu a ceną zakupu nie będzie wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych,

3) niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj.:

- art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w związku z art. 40a ust. 1-4 i ust. 9 ustawy o lasach przez odniesienie stanu faktycznego Skarżącej do wymienionych przepisów, które nie powinny mieć w sprawie zastosowania przez bezzasadne uznanie, że nabycie Iokalu z bonifikatą stanowi przychód Skarżącej z innych źródeł, tj. z nieodpłatnego świadczenia lub ze świadczenia częściowo odpłatnego, oraz

- art. 11 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 2a pkt 4 oraz ust. 2b u.p.d.of. w związku z art. 40a ust. 1-4 i ust. 9 ustawy o lasach przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów prawa materialnego i przyjęcie, że Skarżąca z chwilą nabycia lokalu z bonifikatą uzyskała przychód w wysokości wartości otrzymanego nieodpłatnego świadczenia,

- art. 11 ust. 2a pkt 4 oraz ust. 2b u.p.d.o.f. w związku z art. 40a ust. 1-4 i ust. 9 ustawy o lasach przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów prawa materialnego i przyjęcie, że w przypadku sprzedaży lokalu mieszkalnego na rzecz pracownika Lasów Państwowych, po cenie niższej od wartości rynkowej tego lokalu, przychód w wysokości odpowiadającej różnicy między ceną rynkową tego lokalu a ceną zakupu nie będzie wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Tak stawiając zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podtrzymała zaprezentowane we wniosku stanowisko, powołując się na orzecznictwo i poglądy wyrażone w literaturze przedmiotu.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga okazała się zasadna.

Mając na uwadze stanowiska zawarte w skardze i zaskarżonej interpretacji indywidualnej, kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia spornej kwestii ma ustalenie, czy nabycie nieruchomości na preferencyjnych warunkach, stanowi przychód z nieodpłatnego świadczenia. Co za tym idzie - kwalifikacja do danego źródła przychodu (w przedmiotowej sprawie – ze stosunku pracy), ma drugorzędne znaczenie.

Punktem wyjścia dla rozstrzygnięcia kwestii spornej jest brzmienie i wykładnia art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zgodnie z powołanym przepisem przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 (zastrzeżenia niemające związku z niniejszą sprawą – dopisek Sądu), są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Należy zauważyć, że pojęcie "innych nieodpłatnych świadczeń" było przedmiotem wykładni zarówno orzecznictwa, jak i doktrynie. I tak, pod wskazanym pojęciem kryją się wszelkiego rodzaju świadczenia, które są dokonywane bez pobierania jakiejkolwiek odpłatności (por. J Marcinuk (red.), Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz Warszawa 2014, s. 119). W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. II FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) podjął natomiast próbę zdefiniowania pojęcia "nieodpłatnego świadczenia" na gruncie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazując, że w zakres tego pojęcia wchodzą "wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy" (opubl. ONSA nr 2/2003, poz. 47 i ONSAiWSA nr 12/2006, poz.153). Przy czym, w uchwale z dnia 24 maja 2010 r. sygn. II FPS 1/10 NSA potwierdził, że przytoczone wyżej stanowisko wypracowane na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie również do podatku od osób fizycznych (opubl. ONSA i WSA 2010/4/58, LEX nr 577354).

Przenosząc powyższe na grunt rozważanej problematyki Sąd stwierdza, że stanowisko organu intepretującego nie jest prawidłowe. Wbrew bowiem twierdzeniu organu, na skutek nabycia nieruchomości z bonifikatą nie dochodzi do "otrzymania" przez nabywcę nieodpłatnego świadczenia.

W kwestii tej, jak słusznie zauważyła Skarżąca, wypowiedziały się już sądy administracyjne. Podzielając poglądy zaprezentowane w tymże orzecznictwie Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, w swoich rozważaniach posłuży się rozważaniami zawartymi w powołanym przez Skarżącą wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) w Łodzi z dnia 13 października 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 727/16.

Jednolite stanowisko doktryny prawa podatkowego, opierające się na wynikach wykładni językowej, wyraża się w przekonaniu, że użycie w art. 11 u.p.d.o.f. słowa "otrzymane" w odniesieniu do świadczeń nieodpłatnych wskazuje, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę (Marciniuk op. cit.). Podkreśla się, że ww. przepis wyraźnie różnicuje sposoby powstawania przychodu: gdy chodzi o pieniądze i wartości pieniężne przychód może powstać przez "otrzymanie lub postawienie do dyspozycji podatnika", natomiast świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia - w przeciwieństwie do pieniędzy i wartości pieniężnych - są traktowane jako przychód wyłączenie pod warunkiem, że są "otrzymane", co ma wskazywać na bezwzględnie - w odniesieniu do tego przychodu - wymagany realny charakter świadczenia (por. orzeczenie Trybunał Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. w sprawie K 7/13).

Wyjaśnić należy, że podmiot, który zamierza sprzedać nieruchomość z bonifikatą nie wykonuje na rzecz przyszłego kupującego żadnego świadczenia, zaś kupujący żadnego świadczenia nie otrzymuje. Warunki rzeczonej transakcji określone są bowiem ustawowo.

Zgodnie z art. 40a ust. 1, 2 i 4 ustawy o lasach, Lasy Państwowe mogą sprzedawać nieruchomości zabudowane budynkami mieszkalnymi i samodzielne lokale mieszkalne, zwane dalej "lokalami", oraz grunty z budynkami mieszkalnymi w budowie, nieprzydatne Lasom Państwowym (ust. 1). Ustalenie ceny nieruchomości przy sprzedaży, o której mowa w ust. 1, następuje na zasadach określonych w przepisach o gospodarce nieruchomościami (ust. 2). Pracownicy i byli pracownicy Lasów Państwowych mający co najmniej trzyletni okres zatrudnienia w Lasach Państwowych, z wyjątkiem osób, z którymi stosunek pracy rozwiązany został bez wypowiedzenia z winy pracownika, posiadają pierwszeństwo nabycia lokali, których są najemcami i w których mieszkają. Cena sprzedaży lokalu podlega łącznemu obniżeniu o 6% za każdy rok zatrudnienia w jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych i o 3% za każdy rok najmu tego lokalu, nie więcej jednak niż o 95%, a spłata należności może zostać rozłożona na 60 rat miesięcznych, przy czym oprocentowanie nie może przekraczać w stosunku rocznym stopy referencyjnej, określającej minimalne oprocentowanie podstawowych operacji otwartego rynku prowadzonych przez Narodowy Bank Polski, powiększonej o 2 punkty procentowe. Jeżeli osobą uprawnioną jest emeryt lub rencista, cena nabycia lokalu ustalona jest na 5% jego wartości (ust. 4).

W przytoczonej regulacji art. 40a ustawy o lasach, ustawodawca ustalił krąg osób uprawnionych wskazując, że posiadają one pierwszeństwo nabycia lokali, a także sposób ustalenia ceny oraz warunki, kryteria i wielkość obniżenia ceny za sprzedawane nieruchomości, o jakich jest mowa w art. 40a ust. 1.

W tej sytuacji przyjąć należy, że ustalenie ceny odbiegającej od wartości rynkowej, nie stanowi świadczenia na rzecz kupującego. Jest to wyrażenie woli przez ustawodawcę, który postanawia, iż realizując cele przedmiotowej regulacji, sprzeda nieruchomość po obniżonej cenie określonej kategorii nabywców. Zatem, nie jest spełniony warunek, aby przysporzenie było skierowane do konkretnej osoby i stanowiło wyraz wolnej woli zbywcy. W konsekwencji mimo, że nabywca nieruchomości uzyskuje niewątpliwą korzyść majątkową, to nie otrzymuje nieodpłatnego świadczenia, a w rezultacie nie uzyskuje przychodu z tego źródła (podobnie w wyrokach: NSA z dnia 23 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 129/11 oraz WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 16 października 2013 r. sygn. akt I SA/Go 428/13).

Jeszcze dalej idące argumenty przedstawił NSA w wyroku z dnia 6 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 728/14, w którym wskazał, że nawet odstąpienie przez właściwy urząd, na podstawie art. 68 ust. 2c ustawy o gospodarce nieruchomościami od żądania zwrotu bonifikaty przez uprawniony organ przy sprzedaży mieszkania nie generuje dla podatnika powstania przychodu, gdyż zniżka ta w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust.1 u.p.d.o.f. nie stanowi nieodpłatnego świadczenia.

Dodać również trzeba, że ustawa o lasach nie zezwala na modyfikację warunków umowy sprzedaży-zakupu nieruchomości, ani przez zbywcę, ani nabywcę. Strony tej umowy nie mogą więc ułożyć stosunku prawnego według swego uznania.

Ponadto, jak zasadnie wskazała Skarżąca, nieodpłatne świadczenie nie może mieć charakteru warunkowego. W stanie faktycznym sprawy nie ulega wątpliwości, że nabycie lokalu w trybie art. 40a ustawy o lasach ma właśnie taki charakter. Zgodnie bowiem z art. 40a ust. 5b, Lasy Państwowe żądają zwrotu kwoty równej udzielonej bonifikacie po jej waloryzacji, jeżeli nabywca lokalu, o którym mowa w ust. 4, 5 i 5a, przed upływem 5 lat od dnia jego nabycia zbył ten lokal lub wykorzystał na inne cele niż mieszkalne. Równie trafna jest uwaga Skarżącej co do tego, że przysporzenie będące nieodpłatnym świadczeniem musi mieć charakter nieodpłatny. Tymczasem w stanie faktycznym będącym podstawą wydania zaskarżonej interpretacji wskazano, że Lasy Państwowe mają roszczenie o zwrot udzielonej bonifikaty zabezpieczone hipoteką do kwoty tej bonifikaty, co niewątpliwie stanowi formę ekwiwalentu a jednocześnie realnie obniża wartość lokalu.

Podsumowując dotąd powiedziane, decydującym dla odpowiedzi na postawione we wniosku pytanie w świetle opisanego tam stanu faktycznego jest to, że nabycie nieruchomości na preferencyjnych warunkach ma swoje podstawy w ustawie o lasach, co w tym przypadku stanowi przeszkodę dla uznania, że w wyniku tej transakcji, dochodzi do otrzymania przez nabywcę przychodu z nieodpłatnego świadczenia. Z uwagi bowiem na określone tam warunki, nie występuje podstawowa przesłanka, jaką jest nieodpłatność.

W konsekwencji stanowisko organu intepretującego, wedle którego w opisanej we wniosku sytuacji Skarżąca otrzymała nieodpłatne świadczenie podlegające opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych - uznać należy nieprawidłowe.

W kwestii zakwalifikowania przez organ nieodpłatnego świadczenia jako przychodu, którego źródłem jest stosunek pracy (art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.), Sąd wskaże jedynie, że aby uznać świadczenie nieodpłatne jako pochodzące ze stosunku pracy, to musi ono wynikać z umowy o pracę i dodatkowo posiadać cechy o jakich mowa wyżej. Skoro Sąd uznał, że w sprawie nie nastąpiło otrzymanie nieodpłatnego świadczenia, nie będzie się w tej kwestii wypowiadać, zwłaszcza, że owa kwalifikacja źródła przychodu, nie była przedmiotem zarzutu skargi.

W tym stanie rzeczy uznać należało, że organ interpretacyjny naruszył przede wszystkim art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 40a ust. 1, 2 i 4 u.p.d.o.f. w sposób mający wpływ na wynik sprawy.

W toku ponowionego postępowania organ interpretacyjny uwzględni przedstawioną powyżej argumentację i wykładnię pojęcia nieodpłatnego świadczenia. Mając na względzie powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, a o zwrocie kosztów postępowania orzekł w myśl art. 200 w związku z art. 205 § 1 p.p.s.a. W skład zasądzonych na rzecz Skarżącej kwoty kosztów wchodzi uiszczony wpis od skargi w wysokości 200 zł.