Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 248/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 70 par 1, art. 70 par 6, art. 70c
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 września 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 501/17 w sprawie ze skargi J. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 lutego 2017 r. nr [...] w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz J. N. kwotę 10050 (słownie: dziesięć tysięcy pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z dnia 20 września 2017 r. o sygn. akt I SA/Łd 501/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę J. N. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA".

2. Dyrektor Izby Skarbowej ww. decyzją uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 28 października 2016r. określającą skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. w kwocie 176 275 zł i określił to zobowiązanie w kwocie 175 573 zł. Na wstępie podkreślił, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, gdyż w dniu 2 listopada 2016r. wszczęto wobec skarżącej postępowanie przygotowawcze o czyn zabroniony z art. 56 § 2 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s., polegający na podaniu nieprawdy w zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2010r. Wobec tego bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. uległ na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718, ze zm., dalej "O.p.") zawieszeniu od dnia 2 listopada 2016 r., o czym Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. poinformował skarżącą pismem z dnia 7 listopada 2016r. (doręczonym w dniu 23 listopada 2016r.).

Uznał, że prawidłowo organ kontroli skarbowej zakwestionował wydatki na prace adaptacyjne w kwocie 10 774,07 zł bowiem nie ujawnienie w ewidencji środków trwałych przedmiotowej inwestycji w obcym środku trwałym skutkuje brakiem podstaw do naliczenia w 2010r. od wartości początkowej tej inwestycji odpisów amortyzacyjnych, co wynika z art.22h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."). Nieujęcie środka trwałego w ewidencji uniemożliwia podatnikowi jego amortyzowanie i zaliczenie odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów.

Organ odwoławczy podzielił także ustalenia organu pierwszej instancji co do wyłączenia z kosztów podatkowych kwoty 13 538,16 zł wydatkowanej przez skarżącą na zakup biletów lotniczych, gdyż strona nie posiadała innych dokumentów źródłowych dotyczących wyjazdów w 2010r. do Chin. Skarżąca nie przedstawiła żadnego dowodu wewnętrznego dotyczącego wartości diet z tytułu podróży służbowej do Chin.

Organ odwoławczy za zasadne uznał też wyłączenie z kosztów podatkowych kwoty 24 000 zł tytułem opłat za najem lokalu w W.. Jak ustalono lokal ten posiadał wyposażenie typowo mieszkalne (pralka, kuchnia gazowa, piecyk elektryczny, lodówka, zmywarka, mikrofalówka, obrazy, szafy, garderoba, wanna z hydromasażem, łóżko podwójne, telewizor, stół i krzesła, itp.) i mógł być wykorzystywany przez skarżącą do celów mieszkalnych, nie związanych z działalnością gospodarczą.

Organ odwoławczy podzielił również stanowisko organu pierwszej instancji o wyłączeniu z kosztów uzyskania przychody kwoty 352,81 zł na zakup paliwa, gdyż na trzech fakturach podano nr rej. poj. [...] Był to pojazd inny niż ten, do którego miało zostać wykorzystane zakupione paliwo. Organ odwoławczy podzielił też ustalenia organu kontroli skarbowej co do wartości spisów z natury na początek i koniec roku 2010

W zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów pensji wypłaconych pracownikom, uznano - odmiennie niż organ pierwszej instancji - że sporne wynagrodzenia w wysokości 3 698 zł stanowią koszty uzyskania przychodów działalności gospodarczej w 2010 roku. Za dowód poniesienia ww. kosztów uznano załączone przez pełnomocnika do odwołania z dnia 5 października 2015 r. "Informacje PIT-11" wraz z kartotekami dochodowymi.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał skargę na ww. decyzję za nieuzasadnioną. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia wskazał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 1 O.p., z uwagi na to, że w dniu 2 listopada 2016 r. wszczęto wobec skarżącej postępowanie przygotowawcze o czyn, polegający na podaniu nieprawdy w zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2010r., a Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. poinformował skarżącą pismem z dnia 7 listopada 2016r. (doręczonym w dniu 23 listopada 2016r., a więc przed upływem terminu przedawnienia) o tym fakcie i okolicznościach zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W ocenie Sądu bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany przez sam fakt wszczęcia postępowania karnoskarbowego, bez znaczenia pozostają przyczyny i okoliczności jego wszczęcia, a w postępowaniu podatkowym nie ma miejsca na kontrolę zasadności wszczęcia postępowania karnoskarbowego wobec podatnika. Postępowanie karnoskarbowe to postępowanie odrębne od postępowania podatkowego. Nie jest zatem rzeczą organów podatkowych oraz sądu administracyjnego ocena czy doszło do popełnienia przestępstwa karnoskarbowego (dla wszczęcia postępowania wystarczy podejrzenie jego popełnienia), jak również kto ponosi winę za zaistniały stan sprawy.

Sąd pierwszej instancji uznał także za nieuzasadnione pozostałe zarzuty skargi wskazujące na niezasadność ograniczenia kosztów uzyskania przychodów skarżącej w prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie Sądu prawidłowo organ podatkowy wyłączył z kosztów uzyskania przychodu kwotę 10 774,07 zł poniesioną na remont (a nie inwestycję) obcego środka trwałego (obiektu w J.), bowiem obiekt ten nie był wprowadzony do ewidencji środków trwałych i amortyzowany. Także kwota 13 538,16 zł, wydatkowana przez skarżącą na zakup biletów lotniczych do Chin, zasadnie została przez organy podatkowe wyłączona z kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca nie wykazała, iż poniesienie wydatków na zakup tych biletów powiązane zostało ze zwiększeniem (możliwością zwiększenia) przychodu. Sam zakup biletów lotniczych nie może mieć w tym przypadku przesądzającego znaczenia, bo istotną kwestią jest sposób wykorzystania tych biletów. Skarżąca nie wykazała w jakim konkretnie celu pracownik wyjechał do Chin i z jakimi transakcjami można by powiązać ten wyjazd.

Sąd w pełni podzielił też argumenty organu odwoławczego w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu kwoty 24 000 zł na opłaty za najem lokalu w W. przy ul. R. W Jego ocenie skarżąca w żaden sposób nie wykazała związku użytkowania tego lokalu z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organy podatkowe miały wszelkie podstawy aby uznać, że przedmiotowy lokal nie mógł być wykorzystywany w produkcji i sprzedaży rusztowań oraz elementów do rusztowań (także na cele obsługi biurowej), skoro posiadał on wyposażenie typowo mieszkalne (pralka, kuchnia gazowa, piecyk elektryczny, lodówka, zmywarka, mikrofalówka, obrazy, szafy, garderoba, wanna z hydromasażem, łóżko podwójne, telewizor, stół, krzesła, itp.).

Za prawidłowe uznał Sąd także wyłączenie z kosztów uzyskania przychody kwoty 352,81 zł na zakup paliwa udokumentowanego fakturami, na których uwidoczniono nr rej. pojazdu [...] Był to pojazd inny niż ten, do którego miało zostać wykorzystane zakupione paliwo, bowiem skarżąca wskazywała, że paliwo to posłużyło do napędu wózków widłowych. Uznała także, że w pełni zasadny był wniosek organów podatkowych o nierzetelności przedłożonych "inwentaryzacji z 2010r." (przesłanych przez skarżącą w formie elektronicznej do księgowej dopiero w dniu 24 czerwca 2013 r.), skoro pierwotnie na ich podstawie nie dokonano rozliczenia analizowanego roku podatkowego.

4. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

4.1. W skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne powołała naruszenie przepisów:

I. postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

1. art. 151 w związku z 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, która zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na fakt, iż organy podatkowe, zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji naruszyły przepisy postępowania podatkowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 70c, art. 136, art. 144 i art. 145 § 2 O.p., poprzez nieprawidłowe zawiadomienie skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na pominięcie przy doręczeniu zawiadomienia ustanowionego w sprawie pełnomocnika;

- art. 2 Konstytucji RP i wynikającą z niego zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, poprzez uznanie, iż możliwe jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia, także w okolicznościach wskazujących, iż jedynym celem wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest właśnie uzyskaniu skutku w postaci zawieszenia postępowania,

- art. 122 O.p., poprzez niewyczerpujące zebranie materiału dowodowego, a mianowicie brak rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego zebranego w trakcie kontroli;

2. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez lakoniczne i ogólnikowe uzasadnienie zaskarżanego wyroku, w tym w szczególności niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia,

3. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zupełne pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku - podnoszonego przez skarżącą w skardze zarzutu naruszenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i następnie zaakceptowanie tego faktu przez Dyrektora Izby Skarbowej, przepisu art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej.

II. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 i w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 59 § 1 pkt 9 O.p., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji oddalenie skargi, pomimo że w sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. uległo przedawnieniu z końcem 31 grudnia 2016 r., a w sprawie nie zaistniały okoliczności powodujące skuteczne zawieszenie bądź przerwanie biegu terminu przedawnienia; ewentualnie:

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez nieuznanie jako kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w celu osiągnięcia przychodów, podczas gdy skarżąca poniosła koszty związane z działalnością zgodnie z przywołanym przepisem.

4.2. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie. Podkreślił, że możliwa jest każda forma zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, bo brak jest podstaw do uznania, że tylko zawiadomienie pełnomocnika reprezentującego podatnika w postępowaniu podatkowym powoduje skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki wymienione zostały enumeratywnie w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozstrzygnięcia pozostają zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a.

5.2 Skarżąca podniosła szereg zarzutów procesowych, których zasadność winna być jednak oceniana dopiero po przesądzeniu o trafności najdalej idącego zarzutu skargi kasacyjnej, dotyczącego naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Po tym terminie zobowiązanie podatkowe wraz z odsetkami wygasa. Natomiast art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Niesporna w sprawie pozostawała okoliczność, że w dniu 2 listopada 2016r. wszczęto wobec skarżącej postępowanie przygotowawcze o czyn zabroniony z art. 56 § 2 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s., polegający na podaniu nieprawdy w zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2010r. i jego korekcie, w wyniku zaniżenia dochodu o kwotę 353 471,- zł, na skutek zawyżenia kosztów uzyskania przychodu o kwotę 614 437,40 zł oraz zawyżenia przychodu o kwotę 260 966,18 zł, co spowodowało, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2010 r. była nierzetelna, w efekcie czego uszczuplono podatek dochodowy od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 67 159 zł., o czym Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. poinformował skarżącą pismem z dnia 7 listopada 2016r. (doręczonym skarżącej w dniu 23 listopada 2016r.). Zarówno w dacie wszczęcia postępowania przygotowawczego jak o poinformowania o zawieszeniu terminu przedawnienia skarżąca w postępowaniu podatkowym była reprezentowana przez pełnomocnika adwokata T. K. (pełnomocnictwo z dnia 21 maja 2013 r.).

5.3. Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia o zarzutach skargi kasacyjnej w tym zakresie ma treść uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, podjętej 18 marca 2019 r. sygn. akt I FPS 3/18, w której przyjęto, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony – uchybienie obowiązkowi w tym zakresie winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W uzasadnieniu uchwały Sąd ten podkreślił, funkcję gwarancyjną przepisów o doręczeniach dla strony, która ustanawia pełnomocnika po to, by prowadził on sprawę w jej imieniu. Takie działanie strony jest wyrazem staranności w zakresie prowadzenia przez nią swoich spraw. Strona może nie mieć świadomości czy wiedzy w zakresie skutków prawnych otrzymanej informacji, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Jakkolwiek doręczenie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe, to wywołuje daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne oraz przesłanki materialnoprawne, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Sąd stwierdził, że uchybienia w zakresie naruszenia art. 145 § 2 O.p. w tym przypadku nie można oceniać jedynie w charakterze ich wpływu na wynik sprawy, gdyż niweczyłoby to funkcje gwarancyjne.

5.4. Mając na uwadze treść art. 269 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi - stanowisko wyrażone w przywołanej uchwale jest dla składu orzekającego w tej sprawie wiążące. Z przepisu tego wynika moc ogólnie wiążąca uchwał (abstrakcyjnych, jak i konkretnych), która oznacza, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych, dopóki nie nastąpi zmiana tego stanowiska w wyniku np. kolejnej uchwały. Ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w tej sprawie podziela stanowisko zaprezentowane w uchwale I FPS 3/18 nie uwzględnił sformułowanego na rozprawie przez pełnomocnika organu wniosku o wystąpienie przez skład orzekający do poszerzonego składu NSA o podjęcie uchwały konkretnej z pytaniem : Czy bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu, jeżeli zawiadomienie z art.70c O.p. doręczono stronie z pominięciem pełnomocnika, ale pełnomocnik został zapoznany przez mocodawcę z jego treścią przed upływem terminu przedawnienia bądź możliwe (nie było nadmiernie utrudnione) takie zapoznanie ?

Uznanie za uzasadniony zarzutu naruszenia art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez brak uwzględnienia w sprawie przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją, czyni ocenę pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej - bezprzedmiotową. Zaskarżona decyzja organu odwoławczego wydana została w warunkach przedawnienia, stąd nie było podstaw do merytorycznego rozstrzygania w niej o zobowiązaniu skarżącej, a jedynie o umorzeniu postępowań podatkowych na podstawie art. 208 § 1 O.p.

5.5. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny orzekając na podstawie art. 188 p.p.s.a. - uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznając skargę – w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a - uchylił zaskarżoną decyzję.

6. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200, art. 209, art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2, 3 i 4 p.p.s.a.