Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 726/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-09-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 59 § 1, art. 66, art. 72 § 1, art. 75, art. 234
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie NSA Jacek Brolik, WSA del. Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 1 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławcze w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 4 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 485/08 w sprawie ze skargi "T." sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 23 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2000 r. i miesiące od lipca do grudnia 2001 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w pozostałym zakresie 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od "T." sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. kwotę 2.723 (dwa tysiące siedemset dwadzieścia trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi kasacyjnej "T" spółka z o.o. w S. – jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) w Szczecinie z dnia 4 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 485/08 uchylający decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego (SKO) w S. z dnia 23 lipca 2008 r. Nr [...] określoną w ww. wyroku jako decyzja w przedmiocie "stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2000 r. i miesiące od lipca do grudnia 2001 r. i odmowy stwierdzenia nadpłaty w pozostałym zakresie", gdy z akt sprawy wynika, że tak określono przedmiot rozstrzygnięcia w decyzji organu I instancji, natomiast kontrolowana przez WSA w Szczecinie decyzja organu odwoławczego "uchyla zaskarżoną decyzję organu I instancji i odmawia stwierdzenia nadpłaty podatku za 2000 i 2001 r."

2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny (WSA) w Szczecinie stanie faktycznym:

Wnioskiem z dnia 20 czerwca 2006 r. "T" Spółka z o.o. w S. (zwana dalej "T." lub skarżącą Spółką) wystąpiła do Burmistrza M. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości położonej w M. ul. S., działka [...], w kwotach 43.314,10 zł za rok 2000 oraz 48.998,20 zł za rok 2001 wraz z odsetkami. Zobowiązanie zostało uregulowane w formie przeniesienia własności nieruchomości w celu zwolnienia z długu na podstawie umowy notarialnej z dnia 25 czerwca 2001 r., potwierdzonej decyzją ostateczną Burmistrza M. z dnia 7 lipca 2004 r. (Nr [...]) określającą wysokość podatku od nieruchomości za 2000 r. i stwierdzającą na podstawie art. 66 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - wygaśnięcie zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 1995 – 2001.

Po dwukrotnym uchyleniu sprawy w postępowaniu instancyjnym, Burmistrz M. decyzją z dnia 23 marca 2008 r. wydaną na podstawie art. 207 § 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 1, art. 74a oraz art. 75 § 2 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej OP), art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm. zwanej dalej: u.p.o.l.) oraz uchwał Rady Miejskiej w M. w sprawie wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2000 i 2001rok - stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2000 r. w kwocie 11.975,40 zł, odsetek za zwłokę za ww. rok w kwocie 2.202,30 zł, nadpłatę w podatku od nieruchomości za miesiące od lipca do grudnia 2001 r. w wysokości 5.644,70 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w pozostałym zakresie. W uzasadnieniu wyjaśniono, że decyzją z dnia 7 lipca 2004 r. Burmistrz M. określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2000 r. w kwocie 41.726,80 zł oraz odsetek za zwłokę. Wysokość podatku za 6 miesięcy 2001 r. organ przyjął w kwocie 5.644,70 zł na podstawie deklaracji złożonej przez podatnika. W decyzji tej organ stwierdził też na podstawie art. 66 § 5 OP wygaśnięcie zobowiązań Spółki w podatku od nieruchomości za lata 1995 – 2001 r. w wysokości 306.778,20 zł. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę które nastąpiło z dniem 25 czerwca 2001 r., w formie notarialnego przeniesienia własności nieruchomości na rzecz Gminy M.

Nie zgadzając się z przyjętą przez organ I instancji wysokością nadpłaty za lata 2000 i 2001, Spółka wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie art. 6 ust. 3 i 4 u.p.o.l., brak rozliczenia należności umożliwiających weryfikację zaskarżonej decyzji oraz niewyjaśnienie rozbieżności pomiędzy kwotami podatku z protokołu uzgodnień, umowy zamiany oraz zaskarżonej decyzji.

Decyzją z dnia 23 lipca 2008 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze (SKO) w S. na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a", art. 72 § 1 pkt 1 i § 2, art. 75 § 2 pkt 1 lit. "b uchyliło zaskarżoną decyzję organu I instancji i odmówiło stwierdzenia nadpłaty podatku za 2000 i 2001 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że prowadząc postępowanie w pełnym zakresie, po dokonaniu dodatkowych ustaleń, dopatrzył się istotnych uchybień skutkujących uchyleniem zaskarżonej decyzji i odmową stwierdzenia nadpłaty podatku od nieruchomości za 2000 i 2001 r. Wskazał na uregulowane w Ordynacji podatkowej sposoby wygaszania zobowiązań podatkowych z art. 59 § 1 OP wskutek: zapłaty, potrącenia, zaliczenia nadpłaty, przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych, umorzenia zaległości, przedawnienia oraz określony w art. 66 OP szczególny sposób wygaśnięcia zobowiązania w formie przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych. Organ wyjaśnił, że zapłata podatku może nastąpić w formie gotówkowej bądź bezgotówkowo, w sposób dobrowolny bądź przymusowo poprzez ściągnięcie go w drodze egzekucji oraz że ustawa podatkowa przewiduje kilka sposobów doprowadzenia do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, odróżniając je od siebie i nie utożsamiając zapłaty podatku z jego potrąceniem czy przeniesieniem własności rzeczy i innych praw w zamian za zaległości podatkowe. Następnie organ odwoławczy przytoczył definicję nadpłaty z art. 72 OP i wskazał, że przepis ten przewiduje tylko dwie sytuacje dające podstawę do stwierdzenia istnienia nadpłaty: zapłata podatku, bądź jego pobranie w kwocie nienależnej lub wyższej od należnej. Organ uznał, że istnienie nadpłaty uzależnione jest od dokonania zapłaty podatku albo jego pobrania i wykluczył inne przypadki wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, które dawałyby możliwość stwierdzenia nadpłaty. Wskazał, że stosownie do art. 74a i art. 75 § 1 OP ustalenia istnienia nadpłaty dokonuje organ podatkowy, z urzędu bądź na wniosek podatnika i jest to jedyna metoda weryfikowania poprawności zapłaty czy pobrania podatku. Organ odwoławczy wyjaśnił, że rozpoznając sprawę przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe, w wyniku którego ustalił istotne dla sprawy okoliczności. Stwierdził mianowicie, że do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego Spółki za lata 2000-2001 doszło w trybie art. 66 OP - poprzez zawarcie umowy przenoszącej własność opodatkowanej nieruchomości na rzecz Gminy a wygaszenie zobowiązania w tym zakresie zostało potwierdzone ostateczną decyzją Burmistrza M. z dnia 7 lipca 2004 r. Podatnik nie dokonywał za te lata żadnych wpłat ani nie ściągnięto podatku za ten okres w drodze egzekucji. W świetle przepisów dotyczących wygaśnięcia zobowiązania podatkowego oraz regulujących instytucję stwierdzenia nadpłaty podatku Kolegium uznało, że niedopuszczalne było stwierdzenie nadpłaty podatku, który nie został zapłacony ani pobrany. Natomiast wydanie w takiej sytuacji przez Burmistrza M. decyzji z 23 marca 2008 r. stwierdzającej nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2000 i 2001 r. - stanowi rażące naruszenie prawa, które wbrew zakazowi "reformationis in peius" uprawnia organ odwoławczy do wydania decyzji na niekorzyść strony odwołującej się na podstawie art. 234 OP. Wobec stwierdzonych uchybień, stanowiących podstawę wydanej przez SKO w S. decyzji z dnia 23 lipca 2008 r. – uchylającej decyzję organu I instancji i odmawiającej stwierdzenia nadpłaty podatku za 2000 i 2001 r., zarzuty podniesione przez Spółkę w odwołaniu, stały się bezprzedmiotowe.

3. Spółka z o.o. "T." wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) w Szczecinie skargę, zarzucając powyższej decyzji obrazę art. 72 w związku z art. 59 OP - poprzez błędną wykładnię oraz naruszenie art. 210 §1 i § 4 OP - poprzez nierozpoznanie zarzutów podniesionych w odwołaniu a w szczególności brak analizy wysokości zobowiązań podatkowych skarżącej Spółki z wartością przejętych przez Gminę M. nieruchomości. Spółka zarzuciła, że w dotychczasowym postępowaniu, organy podatkowe obu instancji merytorycznie odnosiły się do wniosku skarżącej o stwierdzenie nadpłaty a wydawane decyzje w istocie potwierdziły, że gmina niewłaściwie naliczyła podatek od nieruchomości i w efekcie skarżąca nadpłaciła przeniesioną nieruchomością obciążającą ją zaległość podatkową. Rozbieżność dotyczyła jedynie wysokości nadpłaty nie zaś samej zasady zaistnienia nadpłaty po stronie skarżącej Spółki. Tymczasem w zaskarżonej decyzji po raz pierwszy pojawiła się interpretacja, że "nadpłata to kwota nadpłacona lub nienależnie zapłaconego podatku" a więc związana jest tylko i wyłącznie z wygaśnięciem zobowiązania poprzez zapłatę. Skarżąca zakwestionowała powyższą interpretację podnosząc, że w art. 59 § 1 OP przewidziano dziewięć sposobów wygaśnięcia zobowiązania, natomiast w zaskarżonej decyzji organ II instancji uznaje tylko dokonanie zapłaty lub pobranie zapłaty jako sytuacje otwierające drogę do stwierdzenia nadpłaty. W ocenie skarżącej Spółki, taka interpretacja art. 72 OP zawęża przepisy regulujące zasady ustalania nadpłaty, a uzasadnienie zaskarżonej decyzji w tym zakresie nie odpowiada wymogom art. 210 § 4 OP, gdyż nie przedstawia analizy przepisów prawa stanowiących podstawę zaskarżonej decyzji wydanej przez organ podatkowy.

4. W odpowiedzi na skargę SKO w S. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przyjętą w zaskarżonej decyzji.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 4 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 485/08 działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwana dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję stwierdzając, że skarga jest częściowo zasadna.

Sąd nie podzielił stanowiska organu podatkowego stwierdzając, że w myśl art. 59 § 1 OP stanowiącego o wygaśnięciu zobowiązań podatkowych oraz art. 66 § 1 pkt 2 OP – określającego szczególny przypadek wygaśnięcia zobowiązania, jakim jest przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych, nie jest rażącym naruszeniem prawa stwierdzenie nadpłaty podatku na podstawie art. 72 § 1 OP w wyniku przeniesienia własności rzeczy i praw majątkowych. Zdaniem Sądu – organ odwoławczy błędnie przyjął, że nie jest możliwe zgłoszenie wniosku o nadpłatę w trybie art. 75 OP, jeżeli wygaśnięcie zobowiązania podatkowego nastąpiło w innej formie niż zapłata gotówkowa. Sąd stwierdził, że żaden przepis prawa podatkowego nie ogranicza prawa podatnika do złożenia wniosku o nadpłatę tylko do sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe zostało uiszczone w formie pieniężnej.

W związku z powyższym, Sąd uznał, że SKO rozpoznając niniejszą sprawę naruszyło normę z art. 234 OP, określającą wyjątek od zasady "reformationis in peius", gwarantującej niepogarszanie sytuacji strony przez organ odwoławczy. Sąd wyjaśnił, że organ odwoławczy może wydać decyzję na niekorzyść strony odwołującej się, jeżeli zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny, a w ocenie Sądu I instancji taka sytuacja nie zaistniała w niniejszej sprawie. Zdaniem Sądu, nietrafne są poglądy, według których podatnik, który prawidłowo zadeklarował zobowiązanie podatkowe, uiścił kwotę podatku i w jego przekonaniu uiścił go w kwocie wyższej od należnej, nie będzie mógł oprzeć swojego żądania na przepisach Ordynacji podatkowej, lecz będzie musiał występować na drogę sądową z roszczeniem o zwrot nienależnego świadczenia na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego.

Sąd uznał, że w rozstrzyganej sprawie, stosownie do wniosku strony, organ podatkowy powinien przeprowadzić postępowanie w celu wydania decyzji ograniczającej się do stwierdzenia nadpłaty albo odmowy jej stwierdzenia, a w sytuacji gdy łączy się to z koniecznością zmiany wysokości zobowiązania podatkowego, określenia wysokości zobowiązania. Organ może zgodzić się z zadeklarowaną kwotą podatku od nieruchomości ujętego w deklaracjach podatkowych złożonych przez podatnika lub w przypadku zakwestionowania tych deklaracji - przeprowadzić postępowanie podatkowe. Każdorazowo organ powinien rozważyć, czy nie ma przeszkód formalnych i materialnych do wydania decyzji w sprawie nadpłaty, czy tak jak, np. w niniejszej sprawie za 2000 r. nie stoi na przeszkodzie fakt pozostawania w obrocie prawnym ostatecznej decyzji, którą określono Spółce wysokość podatku od nieruchomości za rok 2000. Zdaniem Sądu, ma to istotne znaczenie w sprawie, bowiem skoro Spółka kwestionuje wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2000 winna dążyć do wzruszenia tej decyzji w odpowiednim trybie. Nadto organ podatkowy przy określeniu podatku od nieruchomości Spółce, winien mieć na względzie brzmienie art. 4 ust. 1 u.p..o.l. z uwzględnieniem stawek podatku od nieruchomości w związku z zajęciem przez podatnika gruntów, budynków i budowli na cele związane z działalnością gospodarczą. Sąd I instancji uznał, że organ podatkowy winien także wykazać, czy faktycznie istnieje nadpłata za okresy wskazane we wniosku strony i w jakiej części podatek należny za konkretny rok mieści się w kwocie 306.778,20 zł (tj. w wysokości określonej w akcie notarialnym z dnia 25 czerwca 2001r.). W wytycznych Sąd zalecił, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ podatkowy przeprowadził postępowanie podatkowe w celu stwierdzenia czy rzeczywiście istnieje nadpłata w przedmiotowym podatku w okresach wskazanych we wniosku strony, ocenił czy istnieją przeszkody w rozpoznaniu tego wniosku, np. z uwagi na ostateczną decyzję Burmistrza (z dnia 7 lipca 2004 r.) określającą Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2000 r. oraz wykazał w jakiej części ewentualnie istniejąca nadpłata za ww. okresy mieści się w kwocie 306.778,20 zł.

6. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. zaskarżyło powyższy wyrok skargą kasacyjną - wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a.

Według pełnomocnika organu, WSA w Szczecinie naruszył prawo materialne poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów:

- art. 72 § 1, art. 75 § 2 pkt 1 OP, które normują nadpłatę i tryb jej stwierdzania;

- art. 59 § 1OP normującego wygaśnięcie zobowiązania podatkowego;

- art. 66 § 1 OP normującego wygaśnięcie zobowiązania podatkowego poprzez przeniesienie własności rzeczy.

Błędna wykładnia norm art. 72 § 1 i art. 75 § 2 pkt 1 oraz art. 59 § 1 i art. 66 § 1 OP doprowadziła do niewłaściwego zastosowania wymienionych przepisów, w wyniku czego Sąd nieprawidłowo uznał, że wbrew brzmieniu przytoczonych przepisów do wystąpienia nadpłaty dochodzi również w wyniku przeniesienia własności rzeczy i praw majątkowych.

Naruszenie prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, polegało na:

- naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nieprawidłowe uzasadnienie wyroku;

- naruszeniu art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez wyjście poza granice sprawy.

Zarzucono, że Sąd nieprawidłowo uzasadnił swój wyrok, wskazując w nim na działania Kolegium, których organ ten nie podejmował. Ponadto, sformułowano w wyroku nieprawidłowe wytyczne, nakazując organowi podatkowemu zachowanie niezgodne z przepisami prawa, w tym określenie wysokości zobowiązania podatkowego, które nie było przedmiotem postępowania. W rezultacie tego błędu nieprawidłowo Sąd I instancji uznał, ze Kolegium nie miało podstaw do zastosowania art. 234 OP i niezgodnie z przepisami odmówiło stwierdzenia nadpłaty.

7. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna organu zasługuje na uwzględnienie.

Sprawa będąca przedmiotem sporu wszczęta została wnioskiem strony o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2000 i 2001 rok. Granice sprawy i działania organów podatkowych w tym postępowaniu wyznacza więc żądanie strony oparte na przepisach art. 72 i art. 75 Ordynacji podatkowej, odnoszących się do nadpłaty podatku i trybu stwierdzenia nadpłaty. Tak więc ocena przez Sąd kasacyjny legalności zaskarżonego wyroku Sądu I instancji, kontrolującego podjęte w tej sprawie rozstrzygnięcia organów podatkowych, musi uwzględniać określony wnioskiem strony przedmiot postępowania, jakim jest stwierdzenie nadpłaty podatku.

Przepis art. 72 § 1 OP, który definiuje pojecie nadpłaty stanowi, że nadpłatą jest kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku a jeżeli wpłata dotyczy zaległości podatkowej, na równi z nadpłatą traktuje się także część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę (art. 72 § 1 pkt 1 i § 2 OP). W przypadku podatku pobieranego przez płatnika – nadpłatą jest kwota pobrana nienależnie lub w wysokości większej od należnej (art. 72 § 1 pkt 2 OP). Istnienie nadpłaty uzależnione jest zatem od dokonania zapłaty podatku lub jego pobrania. W stanie prawnym, którego dotyczy sprawa, przepisy Ordynacji podatkowej przewidywały dziewięć sposobów wygaśnięcia zobowiązań podatkowych (art. 59 § 1 pkt 1-9 OP) różniących się od siebie i nie pozwalających na utożsamienie zapłaty podatku z jego potrąceniem czy przeniesieniem własności rzeczy i innych praw w zamian za zaległości podatkowe. WSA w Szczecinie nieprawidłowo uznał, że nadpłata podatkowa może powstać w wyniku zaistnienia każdego ze zdarzeń powodujących wygaśnięcie zobowiązania - wymienionych w art. 59 § 1 OP, w tym przez przeniesienie własności nieruchomości na rzecz Gminy w trybie art. 66 § 1 OP. Taka interpretacja spornych przepisów jest niezgodna z regulacją art. 72 § 1 OP.

W analizowanych regulacjach ustawodawca nie przypadkowo używa różnych pojęć, wiążąc z nimi określone procedury i skutki materialnoprawne. Przeniesienie własności rzeczy i praw majątkowych, podobnie wprawdzie jak zapłata - powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 OP), nie jest jednak tożsame z zapłatą podatku lecz przeciwnie – jest innym niż zapłata sposobem uregulowania należności podatkowej. Ustawodawca odmiennie też niż przy zapłacie (lub pobraniu podatku) uregulował tryb weryfikacji innych form realizacji zobowiązania podatkowego.

Przywołane tu przepisy art. 72 OP przewidują jednak tylko dwa przypadki (spośród dziewięciu wymienionych w art. 59 § 1 OP), które dają podstawę do weryfikacji prawidłowości rozliczenia podatku w trybie stwierdzenia nadpłaty. Odpowiadają one wygaśnięciu zobowiązania podatkowego poprzez zapłatę podatku, bądź jego pobranie przez płatnika lub inkasenta (art. 59 § 1 pkt 1 i pkt 2 OP). Ordynacja podatkowa nie przewiduje innych sytuacji stanowiących o wygaśnięciu zobowiązania podatkowego, które dawałyby możliwość ustalania istnienia nadpłaty. Nie oznacza to oczywiście, że w pozostałych przypadkach wygaszania zobowiązań podatkowych brak jest możliwości ich weryfikacji, a jedynie, że ustawodawca przewidział inne niż stwierdzenie nadpłaty procedury kontroli takich form realizacji obowiązków podatkowych. W zakresie normy art. 72 OP nie mieści się zapewne przeniesienie własności rzeczy i innych praw majątkowych, które powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 6 OP lub w określonym w art. 66 § 1 OP szczególnym trybie wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, jakim jest przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych na rzecz gminy, powiatu lub województwa - w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody ich budżetów.

Jak trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej – w rozpatrywanej sprawie nie istnieje nadpłata, bowiem w okresie za jaki Spółka domaga się stwierdzenia nadpłaty, nie dokonała ona żadnej zapłaty (ani podatku nie pobierał płatnik) domaga się stwierdzenia nadpłaty. Nie zaistniały więc przesłanki określone w art. 72 § 1 OP – stanowiące podstawę do merytorycznego rozważenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zatem za zasadny należy uznać podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut - naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów art. 72 § 1 i art. 75 § 2 pkt 1 OP. Jeżeli w sprawie nie wystąpiły przesłanki warunkujące tryb stwierdzenie nadpłaty, to rozstrzyganie o jej wysokości było bezpodstawne.

Sąd I instancji nie uwzględnił trafnej argumentacji SKO w S. opartej na wykładni językowej pojęć używanych przez ustawodawcę i konsekwentnym ale odrębnym uregulowaniu procedur weryfikacji różnych sposobów wygaszania zobowiązań podatkowych. Organ wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że przy innych niż zapłata (i pobranie) sposobach realizacji zobowiązania podatkowego powodujących jego wygaśnięcie, ustawodawca przewidział metody kwestionowania poprawności takich działań, w tym nieprawidłowości w rozliczeniach. Przy przeniesieniu praw w trybie art. 66 Ordynacji podatkowej, wydawana jest na podstawie art. 66 § 5 OP decyzja stwierdzająca wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, od której przysługuje odwołanie. Taką decyzję w przedmiotowej sprawie wydał podatkowy organ pierwszej instancji w dniu 7 lipca 2004 r., a strona jej nie kwestionowała. Wzruszenie tej (ostatecznej) decyzji (o ile zaistniałyby przesłanki do uruchomienia trybu nadzwyczajnego) stwarzałoby prawną możliwość weryfikacji przyjętego w sprawie rozliczenia. Nie było natomiast podstaw, aby w trybie art. 72 § 1 OP żądać stwierdzenia nadpłaty podatku uregulowanego w szczególnej formie - przeniesienia własności rzeczy i praw majątkowych, skoro dla tej formy spełnienia świadczenia podatkowego, ustawodawca przewidział nie tylko odrębny tryb jego realizacji (art. 66 § 1 - 3 OP) ale też szczegółowo określił procedurę wygaśnięcia zobowiązania w tej formie (art. 66 § 4-5 OP), umożliwiając też w instancyjnym postępowaniu administracyjnym i sądowo administracyjnym - skuteczne kwestionowanie rozliczenia zobowiązania podatkowego przyjętego w decyzji stwierdzającej wygaśnięcie zobowiązania podatkowego.

Sąd kasacyjny podziela stanowisko organu odwoławczego w kwestii wykładni spornych przepisów. Logiczna jest bowiem argumentacja, że racjonalny ustawodawca świadomie i konsekwentnie posługuje się określonymi pojęciami (przynajmniej) na gruncie jednej ustawy. Zatem opierając się tylko na wykładni językowej, należało uznać, że skoro art. 59 § 1 OP stanowi o: zapłacie, pobraniu, potrąceniu, zaliczeniu, zaniechaniu poboru, przeniesieniu własności rzeczy i praw majątkowych, przejęciu własności nieruchomości [...] w postępowaniu egzekucyjnym, umorzeniu zaległości i przedawnieniu, natomiast art. 72 tej ustawy posługuje się jedynie pojęciem zapłaty i pobrania podatku, to oczywistym jest, że żądanie stwierdzenia nadpłaty określone w art. 72 § 1 OP może odnosić się tylko do dwóch rodzajów realizacji zobowiązania podatkowego (zapłaty i pobrania). Zapłatą podatku – umożliwiającą żądanie stwierdzenia nadpłaty w trybie określonym w przepisach art. 72 i art. 75 OP - jest wpłata podatku na konto uprawnionego organu, przelanie z rachunku bankowego zobowiązanego, ale także przymusowe ściągnięcie przez organ kwoty zaległości podatkowej w postępowaniu egzekucyjnym. W zakresie tej procedury weryfikacji rozliczenia podatkowego nie mieszczą się inne określone w Ordynacji podatkowej przypadki realizacji zobowiązań podatkowych. Wobec tego, że w rozpatrywanej sprawie zobowiązanie podatkowe wygasło poprzez przeniesienie własności nieruchomości, a Spółka nie dokonała żadnych wpłat za okres za jaki żąda nadpłaty, tym samym nie doszło do nadpłacenia podatku, zatem wniosek skarżącej Spółki o stwierdzenie nadpłaty nie był uzasadniony i należało odmówić żądaniu strony – wydając decyzję o odmowie stwierdzenia nadpłaty. Zasadnie więc organ odwoławczy uznał, że w stanie faktycznym sprawy organ I instancji w sposób rażący naruszył normę z art. 72 § 1 OP, co uzasadniało wyeliminowanie zaskarżonej decyzji i orzeczenie na podstawie art. 234 OP na niekorzyść strony, wbrew zakazowi reformationis in peius.

Dodatkowym argumentem potwierdzającym trafność przyjętej przez organ odwoławczy wykładni spornych przepisów jest okoliczność, że gdyby uznać za zapłatę (stanowiącą przesłankę żądania stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 72 § 1 OP) inne poza zapłatą i pobraniem formy realizacji zobowiązań podatkowych, to należałoby przyjąć, że możliwe jest żądanie stwierdzenia nadpłaty we wszystkich formach wygaszania zobowiązań przewidzianych w art. 59 § 1 OP. Konsekwencją takiego stanowiska byłoby stwierdzanie nadpłaty również wówczas, gdy żądanie stwierdzenia nadpłaty dotyczyłoby zobowiązania, które wygasło w wyniku jego umorzenia, zaniechania poboru czy nawet przedawnienia zobowiązania, a więc w sytuacjach, gdy do budżetu Państwa czy Gminy nie wpłynęły w żadnej formie jakiekolwiek należności podatkowe. Takie stanowisko jest nie do zaakceptowania nie tylko z uwagi na jednoznaczną (w ocenie Sądu kasacyjnego) regulację art. 72 § 1 OP, ale również dlatego, że tylko zapłata podatku (lub jego pobranie) wygasza zobowiązanie w sposób efektywny, umożliwiając w uzasadnionych przypadkach żądanie zwrotu nadpłaty w tej samej formie (pieniężnej). Ponadto, wygaśnięcie zobowiązania podatkowego przez zapłatę jest czynnością materialno techniczną, stąd nie może być w inny sposób kwestionowane jak przez stwierdzenie nadpłaty. Nadpłatą jest bowiem podatek zapłacony jako nienależny lub w wysokości wyższej od należnej, ale w każdym przypadku zapłacony, a nie uregulowany w inny sposób powodujący wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Każdy inny przypadek realizacji zobowiązania podatkowego (w formach przewidzianych w art. 59 oraz art. 66 OP) ma zagwarantowaną ustawowo, właściwą formę korekty prawidłowości rozliczenia, jednak nie w trybie stwierdzenia nadpłaty uregulowanej przepisami art. 72 i art.75 OP.

Tak więc w zakresie podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego - Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko organu, że błędna wykładnia przepisów art. 72 § 1; art. 75 § 2 pkt 1 oraz art. 59 § 1 i art. 66 § 1 Ordynacji podatkowej skutkowała niewłaściwym ich zastosowaniem, następstwem czego było uznanie możliwości żądania nadpłaty nie tylko w sytuacji zapłaty podatku (art. 59 § 1 pkt 1 OP) lub jego pobrania (art. 59 § 1 pkt 2 OP) ale również w innych – określonych w Ordynacji podatkowej przypadkach wygaśnięcia zobowiązań podatkowych. Przyjęte w sprawie rozstrzygnięcie, było skutkiem błędnego uznania, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego poprzez przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych mieści się w zakresie normy art. 72 OP. Z tych względów zarzuty skargi kasacyjnej organu oparte na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – należało uznać za zasadne.

W skardze kasacyjnej, poza naruszeniem prawa materialnego, podniesione zostały zarzuty oparte na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - dotyczące naruszenia prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jest częściowo zasadny. Przepis ten nakazuje wskazanie w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej oraz jej wyjaśnienie a przy uwzględnieniu skargi powodującym ponownie rozpoznanie sprawy, zawarcie wskazań co do dalszego postępowania.

Jakkolwiek uzasadnienie wyroku zawiera wszystkie niezbędne elementy, to w zakresie wytycznych do dalszego postępowania uzasadnienie Sądu jest niespójne. Z jednej strony Sąd nakazał organowi wydanie decyzji w granicach żądania strony, tj. przeprowadzenie postępowania w celu wydania decyzji ograniczającej się do stwierdzenia nadpłaty albo odmowy jej stwierdzenia, ale już w dalszej części zdania dopuszcza w granicach tego postępowania, możliwość zmiany wysokości zobowiązania podatkowego mimo, że wiadomym jest, że wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2000 r. została określona wydaną w innym postępowaniu, prawomocną decyzją, niezakwestionowaną przez Spółkę. W sprawie, której przedmiotem postępowania jest wyłącznie nadpłata podatku, niedopuszczalne jest weryfikowanie wysokości zobowiązania podatkowego określonego decyzją ostateczną (z dnia 7 lipca 2004 r.). Sugerując zatem możliwość zastosowania art. 4 ust. 1 u.p.o.l., który ma zastosowanie przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 OP – Sąd I instancji wyszedł poza granice rozstrzyganej sprawy, naruszając tym samym przepis art. 134 p.p.s.a., który stanowi, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz podaną podstawą prawną.

Ponadto, w zaleceniach co do dalszego postępowania Sąd nakazał zbadanie, czy rzeczywiście istnieje nadpłata w okresach wskazanych we wniosku (tj. 2000 i 2001r.), podczas gdy organ odwoławczy okoliczności te już zbadał i ustalił w oparciu o uzupełniony materiał dowodowy, że w przedmiotowej sprawie nadpłata nie wystąpiła za żaden okres za który skarżąca Spółka żąda stwierdzenia nadpłaty.

Nieuzasadnione są też wywody Sądu odnoszące się do trybu weryfikacji rozliczenia w przypadku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w następstwie przeniesienia własności rzeczy lub prawa majątkowego (art. 66 § 1 i art. 59 § 1 pkt 6 OP). Organ w żadnym akapicie uzasadnienia nie sugerował, że w takiej sytuacji właściwy jest tryb cywilnoprawny. Przeciwnie, z decyzji organu odwoławczego (s. 4 drugi akapit) wyraźnie wynika, że w takim przypadku, rozstrzygnięcie organu w zakresie wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, podlega zaskarżeniu i może być kwestionowane przez podatnika i konwalidowane przez organ drugiej instancji oraz sądy administracyjne.

8. Ponieważ podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty procesowe i materialne okazały się zasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 209 w związku z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa pomocy prawnej udzielonej przez radcę pranego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).