Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1524/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 1, 5, 11, art. 240 § 2, art. 241 § 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 14 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 17 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 47/13 w sprawie ze skargi B. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 3 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2005 r. do czerwca 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2013 r., w sprawie I SA/Ol 47/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę B. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 3 grudnia 2012 r. w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2005 r. do czerwca 2007 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że ostateczną decyzją z dnia 27 marca 2008 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. określił B. O. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia 2005 r. do czerwca 2007 r. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w okresie objętym rozstrzygnięciem podatnik świadczył usługi budowlane oraz usługi polegające na weryfikacji kosztorysów i sprawdzaniu stanu technicznego obiektów. Podatnik nie składał deklaracji VAT-7 i nie wystawił faktur VAT dokumentujących:

- wykonanie usługi na rzecz Wspólnoty Mieszkaniowej w O. przy ul. [...], polegającej na wykonaniu w dniu 7 grudnia 2005 r. komina w budynku mieszkalnym,

- wykonanie usługi na rzecz Nadleśnictwa O., polegającej na zamocowaniu rynien dachowych i rur spustowych w budynku mieszkalnym i wywozie gruzu, w styczniu 2006 r.,

- wykonanie usługi na rzecz Wspólnoty Mieszkaniowej w O. przy

ul. [...], polegającej na remoncie komina w okresie od maja do lipca 2006 r.,

- otrzymanie zaliczki w kwocie 5.000 zł w marcu 2007 r. oraz 17.000 zł w kwietniu 2007 r. na zakup materiałów i budowę domu mieszkalnego w M.,

- wykonanie usługi na rzecz NZOZ "S." w O. przy [...], polegającej na szpachlowaniu i wykańczaniu pomieszczeń,

- otrzymanie zaliczki w kwocie 10.000 zł w maju 2007 r.

Nadto w fakturze VAT nr 04/07 z dnia 5 kwietnia 2007 r. wystawionej na rzecz NZOZ "S." w O. podatnik nie wykazał wykonanych usług.

Organ pierwszej instancji określił podatek należny wynikający z faktur VAT wystawionych przez podatnika oraz określił podatek należny z tytułu otrzymania zaliczek nieudokumentowanych fakturami VAT, w przypadku których obowiązek podatkowy powstał w okresie objętym ww. decyzją. Jednocześnie na podstawie faktur dokumentujących zakupy dokonywane przez stronę organ uwzględnił podatek naliczony do odliczenia. Wyjaśnił, że nie uwzględniono faktur dokumentujących nabycie paliwa do samochodów użytkowanych przez stronę – VW Polo i Forda Transit, w przypadku którego strona nie przedłożyła zaświadczenia o przeprowadzeniu badania technicznego potwierdzającego, że jest to samochód ciężarowy.

W dniu 21 listopada 2011 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. wpłynął wniosek podatnika o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 i 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.). Podatnik wskazał jako nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi:

- wartość robocizny pracowników wykonujących pracę i nadzorującego ich kierownika budowy wyliczoną na podstawie zawartych umów o pracę, list płac, potwierdzeń pobrania wynagrodzeń i rachunków o świadczenie umowy o dzieło,

- wyrok Sądu Rejonowego w O. z dnia 25 stycznia 2008 r. z powództwa Nadleśnictwa O. o sygn. akt [...], mający znaczenie dla ustalenia przychodu za lata 2005 i 2006,

- pismo Wspólnoty Mieszkaniowej N. z dnia 3 listopada 2006 r. unieważniające umowę na wykonanie prac.

Jednocześnie podniósł, że protokół pokontrolny z dnia 22 listopada 2007 r. "jest jednym wielkim fałszerstwem". Do wniosku dołączył ww. wyrok i pismo Wspólnoty Mieszkaniowej, a nadto "rejestracje" VAT w rozbiciu na dostawę towarów i usług i nabycie towarów, kwoty dokumentów zaksięgowanych, podatkową księgę przychodów i rozchodów za dany miesiąc i w ujęciu narastającym za każdy miesiąc za lata 2005- 2006 oraz pismo z dnia 9 listopada 2011 r. zatytułowane "absurdy w Protokole pokontrolnym z dnia 22.11.2007r.", protokół odbioru wykonanych robót z dnia 30 stycznia 2006 r. i "stan zaawansowania robót budowlanych na dzień .... 2006 r. na budynku mieszkalnym w K. z dnia 26 stycznia 2006 r.". W piśmie z dnia 13 marca 2012 r. podatnik wniósł o odliczenie VAT od zakupionego paliwa do samochodu, a do pisma z dnia 7 marca 2012 r. dołączył dokumenty wskazujące – jego zdaniem - że należący do niego Ford Transit był samochodem ciężarowym.

Po wznowieniu i przeprowadzeniu postępowania organ pierwszej instancji odmówił uchylenia ww. decyzji ostatecznej, gdyż nie stwierdził zaistnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p.

Decyzją z dnia 3 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w O., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji dotyczącą odmowy uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 27 marca 2008 r. w części dotyczącej miesięcy: od sierpnia do grudnia 2005 r., od kwietnia do grudnia 2006 r. i od stycznia do czerwca 2007 r. oraz uchylił ww. decyzję w zakresie dotyczącym odmowy uchylenia tej decyzji w części dotyczącej miesięcy od stycznia do marca 2006 r. i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy w ten sposób, że stwierdził, na podstawie art. 240 §1 pkt 5 O.p., że decyzja z dnia 27 marca 2008 r. w części dotyczącej tych miesięcy zawiera wady określone w ww. przepisie i określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń i luty 2006 r. oraz zobowiązanie w podatku VAT za marzec 2006 r. w innych kwotach, a także kwotę podlegającą wpłacie z tytułu wystawienia faktury, o której mowa w art. 108 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.) za styczeń 2006 r.

W motywach rozstrzygnięcia organ – odnosząc się do przesłanki wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 1 O.p. w związku z podniesionym zarzutem sfałszowania protokołu z dnia 22 listopada 2007 r. – wskazał, że podatnik nie przedłożył orzeczenia wydanego przez sąd stwierdzającego sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa. Stwierdził także brak podstaw do uznania ww. protokołu kontroli za fałszywy – nie wystąpiły okoliczności, o których stanowi art. 240 § 2 lub 3 O.p. Wskazał, że protokół został prawidłowo sporządzony i doręczony podatnikowi, który - mimo prawidłowego pouczenia - nie skorzystał z przysługujących mu praw. Podkreślił, że inna, niż oczekiwana przez stronę, ocena dowodów przeprowadzonych w postępowaniu dokonana przez organ, nie może świadczyć o tym, że protokół został sfałszowany. Ponadto organ zaznaczył, że protokół z kontroli był tylko jednym z dowodów, na podstawie których wydana została ostateczna decyzja wymiarowa.

Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od paliwa, w związku ze stanowiskiem Ministra Finansów po wyroku Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07, organ wskazał na treść art. 240 § 1 pkt 11, art. 241 § 2 pkt 2 O.p. oraz art. 88 ust.1 pkt 3 i art. 86 ust.3 – 5 u.p.t.u. Podniósł, że przyczyną nieuwzględnienia przy określaniu podatku naliczonego faktur VAT przedłożonych przez podatnika w trakcie kontroli, a dokumentujących nabycie paliwa do samochodu Ford Transit i VW Polo, był fakt, że podatnik nie przedłożył ani podczas kontroli, ani w toku postępowania podatkowego, zaświadczenia o przeprowadzeniu badania technicznego, o którym mowa w art. 85 ust. 5 u.p.t.u. W przypadku samochodu o dopuszczalnej masie całkowitej 1660 kg i dopuszczalnej ładowności 990 kg marki Ford Transit prawo do odliczenia podatku wynikającego z faktur zakupu paliwa przysługiwało po spełnieniu warunków określonych w ustawie, a niespełnionych przez podatnika. Powołany wyrok Trybunału Sprawiedliwości pozostaje zatem bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Dodatkowo organ zauważył, że nawet gdyby ww. orzeczenie miało wpływ na treść decyzji wymiarowej, to zostało ono opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej w dniu 21 lutego 2009r. (Dz.Urz. UE 2009/C 44/17), więc wniosek o wznowienie postępowania musiałby zostać złożony najpóźniej do dnia 23 marca 2009 r.

Organ odwoławczy przywołał również treść art. 240 §1 pkt 5 O.p. i wskazał, że przedstawione przez podatnika dokumenty dotyczące wartości robocizny pracowników wykonujących pracę i nadzorującego ich kierownika budowy wyliczone na podstawie zawartych umów o pracę, list płac, potwierdzeń pobrania wynagrodzeń i rachunków o świadczenie umowy o dzieło, nie mają znaczenia w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług, gdyż nie mają one wpływu na odmienne rozstrzygnięcie.

Stwierdził, że zasadnie organ pierwszej instancji wskazał, że: pismo Wspólnoty Mieszkaniowej N. z dnia 3 listopada 2006 r. unieważniające umowę na wykonanie prac, protokół odbioru wykonanych robót z dnia 30 stycznia 2006 r. i "stan zaawansowania robót budowlanych na dzień .... 2006 r. na budynku mieszkalnym w K. z dnia 26 stycznia 2006r.", stanowią załączniki nr 10-12 do protokołu kontroli z dnia 22 listopada 2007 r. Były one zatem znane organowi przed wydaniem decyzji wymiarowej i nie mogą być uznane za nowe dowody.

W ocenie organu także przedłożone przez stronę ewidencje VAT nie mogą stanowić nowych dowodów. Podatnik zeznał, że wydruki podatkowej księgi przychodów i rozchodów, rejestry nabycia i dostaw VAT za 2005 r. oraz księgi i rejestry, prowadził do pierwszych zawirowań związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. do grudnia 2005 r., a księgi w formie dostarczonej do wniosku o wznowienie postępowania wyprowadził jesienią 2011 r., po tym jak w połowie sierpnia tego roku zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej. Nie zaprzeczył, że nie prowadził podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz ewidencji VAT w okresie objętym decyzją ostateczną. Z powyższego organ wywiódł, że przedłożone ewidencje i rejestry VAT nie istniały w dniu wydania decyzji i zostały stworzone przez podatnika na potrzeby niniejszego postępowania.

W kwestii wyroku Sądu Rejonowego w O. z dnia 25 stycznia 2008 r., sygn. akt [...], organ powołując treść art. 365 § 1 k.c. stwierdził, że spełnia on przesłanki z art. 240 §1 pkt 5 O.p. Ustalenia zawarte w ww. wyroku organ uznał za wiążące dla organów podatkowych i dokonał prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2006 r.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący podniósł, że organ z góry przyjął tezę, że jego argumenty, pomimo ich racjonalności opartej na zgromadzonym materiale dowodowym, muszą być odrzucone. Świadczy o tym analiza wyroku Sądu Rejonowego w O. z dnia 25 stycznia 2008 r., sygn. akt [...], która jest wewnętrznie niespójna; analiza uzasadniająca nieodliczenie VAT od paliwa do samochodu Ford Transit, podczas gdy prawo jest w tej sprawie proste i przeciwne do twierdzeń organu, co ujął Sąd Okręgowy w O. w uzasadnieniu wyroku z dnia 18 października 2012 r., sygn. akt [...]; nierozróżnienie, niezrozumienie, że fałszywe dowody, na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne są czymś innym niż sfałszowany protokół, w którym zawarto te fałszywe dowody; przedział czasowy, jaki upłynął od złożenia odwołania do wydania decyzji.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w kwestionowanej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że brak jest podstaw do uwzględnienia skargi.

3.2. Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego co do tego, że protokół z kontroli podatkowej z dnia 22 lipca 2007 r. został sporządzony zgodnie z art. 290 O.p. i doręczony skarżącemu, który pomimo prawidłowego pouczenia nie skorzystał z prawa do przedstawienia zastrzeżeń lub wyjaśnień. Sąd stwierdził, że podnoszone na obecnym etapie postępowania zarzuty przeciwko ustaleniom poczynionym w protokole, a w zasadzie polemika z tymi ustaleniami, mogły być rozpatrywane przez organy podatkowe w postępowaniu zakończonym ostateczną decyzją. Inna ocena zgromadzonych w sprawie dowodów opisanych w protokole z kontroli dokonana przez organ i inna ich ocena przez skarżącego, nie świadczy o tym, że protokół został sfałszowany. Samo twierdzenie skarżącego, że protokół z kontroli jest sfałszowany, nie uzasadnia ponowienia postępowania dowodowego. Sąd podkreślił, że fałszerstwo dowodu, co do zasady, powinno być stwierdzone orzeczeniem sądu. Wobec tego, że strona w niniejszej sprawie nie przedstawiła orzeczenia sądu stwierdzającego sfałszowanie protokołu z kontroli, a jedynie kwestionuje prawidłowość ustaleń w nim zawartych, zarzucając, że treści w nim zawarte stanowią fałszywe dowody, brak jest podstaw do stwierdzenia, że w sprawie tej zaistniała przesłanka z art. 240 § 1 pkt 1 O.p.

3.3. Dalej Sąd wskazał, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. postępowanie wznawia się, jeżeli orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji. Stosownie natomiast do treści art. 241 § 2 pkt 2 O.p. wznowienie postępowanie z ww. przyczyny następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. W kontekście powyższego Sąd wskazał, że wyrok Trybunału w sprawie C-414/07, odnosił się do sytuacji, gdy wskutek ograniczeń po dniu 30 kwietnia 2004 r. prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa wykorzystywanego do napędu pojazdów samochodowych, podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia, które przysługiwałoby mu zgodnie z obowiązującymi przed tym dniem przepisami o podatku od towarów i usług. Przy określaniu podatku naliczonego organ pierwszej instancji, w decyzji ostatecznej z dnia 27 marca 2008 r., na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., nie uwzględnił przedłożonych przez skarżącego faktur VAT dokumentujących nabycie paliwa do samochodu Ford Transit, gdyż skarżący nie przedłożył zaświadczenia o przeprowadzeniu badania technicznego, o którym mowa w art. 86 ust. 5 tej ustawy. Wobec niespełnienia warunków określonych w ustawie, skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku wynikającego z faktur zakupu paliwa. Sąd podkreślił przy tym, że w toku postępowania zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej organ badał, czy opisany samochód Ford Transit spełnia warunki umożliwiające odliczenie podatku z tytułu nabycia paliwa, jednak podatnik stosownych dokumentów nie przedłożył. Również dokumenty przedstawione w toku postępowania wznowieniowego (protokół zdawczo – odbiorczy z adnotacją o rejestracji samochodu, polisa potwierdzająca zawarcie umowy ubezpieczenia samochodu, strona z prospektu samochodu z danymi technicznymi, zdjęcia samochodu wykonane 16 marca 2011r., rejestry VAT za I półrocze 2007r. i wydruk ze strony internetowej interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 13 lutego 2009r. w sprawie odliczenia VAT od paliwa od samochodu po wyroku ETS) – w ocenie Sądu –nie spełniają warunków wymienionych w art. 86 ust. 5 u.p.t.u.

3.4. Ponadto Sąd uznał, że wyrok Sądu Okręgowego w O. z dnia 18 października 2012 r., sygn. akt [...], którego fragment dołączono do skargi, pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie.

3.5. Nawiązując do kolejnej powołanej przez skarżącego podstawy wznowienia - art. 240 § 1 pkt 5 O.p. - Sąd wskazał, że część podniesionych przez skarżącego okoliczności – wartość robocizny pracowników wykonujących pracę i nadzorującego ich kierownika budowy, wyliczona na podstawie zawartych umów o pracę, list płac, potwierdzeń pobrania wynagrodzeń i rachunków o świadczenie umowy o dzieło - pozostawała bez związku z przedmiotem rozstrzygnięcia w zakresie wymiaru podatku VAT za poszczególne miesiące lat 2005-2007. Dołączone do wniosku o wznowienie postępowania: pismo Wspólnoty Mieszkaniowej N. z dnia 3 listopada 2006 r. unieważniające umowę na wykonanie prac, protokół odbioru wykonanych robót z dnia 30 stycznia 2006 r. i "stan zaawansowania robót budowlanych na dzień ... 2006 r. na budynku mieszkalnym w K. z dnia 26 stycznia 2006r.", nie mogą być z kolei uznane za nowe dowody, które nie były znane organowi wydającemu decyzję, bowiem stanowią one załączniki nr 10-12 do protokołu kontroli z dnia 22 listopada 2007 r. Tym samym nie spełniają warunków określonych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Przedłożone przez skarżącego rejestry VAT – zdaniem Sądu – także nie wyczerpują przesłanek określonych w wymienionym przepisie, ponieważ – jak trafnie zauważył organ – nie istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej.

3.6. Sąd podzielił przy tym stanowisko organu odwoławczego w zakresie uznania za przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wyroku Sądu Rejonowego w O. z dnia 25 stycznia 2008 r., sygn. akt [...], w którym określono wartość robót budowlanych wykonanych przez skarżącego na rzecz Nadleśnictwa O. W decyzji z 27 marca 2008 r. organ stwierdził, że podatnik wystawił na rzecz tego kontrahenta faktury: z dnia 30 grudnia 2005 r. na kwotę netto 37.554,62 zł (VAT 2.628,82 zł) i z dnia 8 lutego 2006 r. na kwotę netto 22.587 zł (VAT 1.581,09 zł), które ujęte zostały w rozliczeniu za styczeń i luty 2006 r. Faktury te zostały w całości opłacone i nie były korygowane. Sąd zmienił sposób rozliczenia wykonanych robót budowlanych – stwierdził, że wartość robót wykonanych na podstawie umowy wynosiła 61.630,12 zł, a robót dodatkowych – 5.013,02 zł. Powyższe miało wpływ na dokonane przez organ rozliczenia podatku VAT za styczeń, luty i marzec 2006 r.

4. Skarga kasacyjna

4.1. Strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a także błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej, tj.:

1. art. 240 § 1 pkt 1, art. 240 § 2 i art. 180 § 1 O.p. w związku z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d, ust. 14 i 15 u.p.t.u., przez sprzeniewierzenie się zasadzie prawdy obiektywnej, będącej naczelną zasadą obowiązującą w postępowaniu podatkowym; realizacja tej zasady – wbrew stanowisku WSA w Olsztynie – jest bezwzględnie wymagana na każdym etapie postępowania, gdyż ma ścisły związek z zasadą praworządności, ponieważ prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego; opieranie się na fałszywych dowodach daje niezgodny z prawdą obraz rzeczywistości określonego stanu faktycznego, co w pełni uzasadnia uwzględnienie tego faktu w postępowaniu wznowieniowym,

2. art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w związku z interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. o sygn. PT3/812/4/15/CZE/09/185 przez naruszenie zasady powagi rzeczy osądzonej, poprzez zignorowanie wyroku Sądu Okręgowego w O. z dnia 18 października 2012 r., sygn. akt [...],

3. art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w związku z art. 108 ust. 2 u.p.t.u. i art. 365 k.p.c., przez korektę podatku niezgodnie z orzeczeniem Sądu Rejonowego w O., w wyniku błędnego założenia, że skarżącemu nie można skorygować podatku, gdyż nie wystawił faktury korygującej po wyroku sądu; błąd takiego rozumowania wynika z nieuwzględnienia faktu, że kiedy decyzja podatkowa staje się ostateczna żadna korekta faktury nie ma wpływu na zobowiązanie podatkowe.

Przy tak sformułowanych podstawach kasacyjnych strona wniosła o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 1, art. 240 § 2 i art. 180 § 1 O.p. w związku z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d, ust. 14 i 15 u.p.t.u., przez "sprzeniewierzenie się zasadzie prawdy obiektywnej, będącej naczelną zasadą obowiązującą w postępowaniu podatkowym".

5.2. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 1 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe.

Stosownie natomiast do art. 240 § 2 O.p., jeżeli sfałszowanie dowodu jest oczywiste, a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego, postępowanie z przyczyn określonych w § 1 pkt 1 może być wznowione również przed wydaniem przez sąd orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie dowodu.

5.3. Zdaniem strony skarżącej podstawą wznowienia postępowania w tej sprawie powinno być stwierdzenie sfałszowania protokołu z kontroli podatkowej z dnia 22 lipca 2007r., przy czym strona sfałszowania tego protokołu dopatruje się w zawartych w nim niekorzystnych dla niej ustaleniach. Powyższe twierdzenie strony – na tle art. 240 § 1 pkt 1 i art. 240 § 2 O.p. – jest oczywiście bezzasadne.

5.4. Po pierwsze, protokół kontroli nie jest dowodem, o którym stanowi art. 240 § 1 pkt 1 O.p.

Pojęcie dowodu w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 1 O.p. należy rozpatrywać w ujęciu art. 180 O.p. i następnych. Zgodnie z tym przepisem, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Stosownie do art. 181 O.p. "dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe" .

Tymczasem protokół kontroli jest dokumentem procesowym (a nie dowodem w rozumieniu art. 180 O.p. i nast.), w ramach którego następuje utrwalanie na piśmie przebiegu czynności podejmowanych w toku kontroli, w tym także utrwalenie materiału dowodowego (czyli dowodów gromadzonych w toku kontroli). Protokół kontroli jest doręczany kontrolowanemu, który jest uprawniony w stosunku do jego treści złożyć wyjaśnienia lub zastrzeżenia – czego strona skarżąca w spornej sprawie zaniechała.

5.5. Po drugie, sfałszowanie dowodu musi być stwierdzone prawomocnym orzeczeniem sądu. Warunek ten uzasadniony jest ustawowym podziałem kompetencji organów państwowych, następstwem czego jest wyłączenie możliwości orzekania organów właściwych w sprawie wznowienia postępowania o przestępstwie, jakim jest fałszerstwo dowodów.

5.6. Odstąpienie od tego warunku, czego w skardze kasacyjnej domaga się strona z uwagi na jej zdaniem "oczywistość sfałszowania dowodu", jest bezpodstawne, gdyż jak już stwierdzono, protokół kontroli nie jest dowodem w ujęciu art. 240 § 1 pkt 1 O.p., a sfałszowanie dowodu jest oczywiste, gdy z prostego zestawienia dowodu ze stanem faktycznym wynika, że dowód został sfałszowany (wyrok WSA w Kielcach, I SA/Ke 456/09, LEX nr 549789), co do niniejszej sprawy, na tle zarzutu sfałszowania protokołu kontroli, który nie jest dowodem, nie ma żadnego odniesienia.

5.7. Nie ma także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 240 § 1

pkt 11 O.p. w związku z interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. o sygn. PT3/812/4/15/CZE/09/185, przez naruszenie zasady powagi rzeczy osądzonej, poprzez zignorowanie wyroku Sądu Okręgowego w O. z dnia 18 października 2012 r., sygn. akt [...].

5.8. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji.

Oceniając tę przesłankę wznowienia postępowania należy uwzględnić również art. 241 § 2 pkt 2 O.p., zgodnie z którym wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej.

5.9. Trafnie w tym zakresie Sąd pierwszej instancji wskazał, że w sytuacji gdy wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie, z którego strona wywodzi prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie paliwa do samochodu Ford Transit, opublikowany został w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej w dniu 21 lutego 2009 r. (Dz.Urz. UE 2009/C 44/17), a żądanie wznowienia postępowania zgłoszone zostało w dniu 21 listopada 2011 r. – nie może budzić wątpliwości, że żądanie to zostało wniesione z uchybieniem miesięcznego terminu, o którym mowa w art. 241 § 2 pkt 2 O.p., co czyni wniosek o wznowienie postępowania w oparciu o tę przesłankę bezzasadnym.

5.10. Bez wpływu na to stanowisko jest powołanie się strony na interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. o sygn. PT3/812/4/15/CZE/09/185 oraz wyrok Sądu Okręgowego w O. z dnia 18 października 2012 r., sygn. akt [...], gdyż pozostają one poza treścią normy, o której stanowi art. 241 § 2 pkt 2 O.p. (pozostają poza powyższą przesłanką wznowienia postępowania).

Na marginesie można jedynie dodać, że ww. interpretacja odnosi się do sytuacji podatników, którzy mogą w związku z powyższym wyrokiem Trybunału w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. realizować prawo do odliczenia podatku w ramach samoobliczenia podatku (korektę podatku naliczonego w ramach deklaracji VAT-7), podczas gdy do podatników, w stosunku do których – w tym także skarżącego – wydano za dane okresy rozliczeniowe decyzje podatkowe, co zakończyło u nich już etap realizacji prawa do odliczenia w ramach samoobliczenia (deklaracji) – zastosowanie może znaleźć jedynie tryb postępowania wznowieniowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 w zw. z art. 241 § 2 pkt 2 O.p., który to tryb skarżący zainicjował, lecz zbyt późno.

5.11. Chybiony jest także zarzut naruszenia "art. 240 § 1 pkt 5 w związku z

art. 108 ust. 2 u.p.t.u. i art. 365 k.p.c., przez korektę podatku niezgodnie z orzeczeniem Sądu Rejonowego w O., w wyniku błędnego założenia, że skarżącemu nie można skorygować podatku, gdyż nie wystawił faktury korygującej po wyroku sądu; błąd takiego rozumowania wynika z nieuwzględnienia faktu, że kiedy decyzja podatkowa staje się ostateczna żadna korekta faktury nie ma wpływu na zobowiązanie podatkowe".

5.12. Stanowisko strony skarżącej zajęte na tle ww. zarzutu jest całkiem mylne, gdyż wyrok Sądu Rejonowego w O. stanowił dla podatnika podstawę do wystawienia faktury korygującej i wówczas korekta ta – łącznie oczywiście ze stanowiącym jej podstawę orzeczeniem ww. Sądu – stanowiłaby okoliczność, którą organ podatkowy musiałby uwzględnić w sprawie o wznowienie postępowania. Wobec braku korekty faktury organ postąpił poprawnie, gdyż nie mógł obniżyć podatku należnego wykazanego na fakturze, w oparciu o którą kontrahent skarżącego (odbiorca faktury) dokonał odliczenia podatku. W takim przypadku obniżenie podatku należnego przez organ bez stosownej faktury korygującej naraziłoby Skarb Państwa na uszczerbek w postaci zwrotu podatnikowi części kwoty podatku należnego, który został odliczony, a nieskorygowany (z uwagi na brak faktury korygującej skarżącego), przez jego kontrahenta. Stąd też powyższy zarzut kasacyjny nie jest zasadny.

5.13. W związku z tym, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd administracyjny – w oparciu o art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. – orzekł, jak w sentencji wyroku.