Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3448/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-07-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 7, art. 12
journal: Dz.U. 1977 nr 1 poz 5
law: Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku.
article: art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Dariusz Zalewski (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lipca 2013 r. sprawy ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz G. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Skarżąca – G. sp. z o.o. z siedzibą w W. wnioskiem z 11 maja 2012 r., uzupełnionym pismem z 29 czerwca 2012 r., zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych.

W uzasadnieniu Skarżąca przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, że zajmuje się działalnością marketingową i promocyjną, w ramach której dokonuje zakupu programów komputerowych od spółek posiadających siedzibę poza terytorium Polski, m.in. na terenie Holandii, Republiki Federalnej Niemiec, Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej, Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, Japonii, Republiki Francuskiej, Republiki Włoskiej, Królestwa Niderlandów, Republiki Czeskiej oraz Republiki Litewskiej, Republiki Finlandii, Irlandii.

Posiada odpowiednie certyfikaty rezydencji sprzedawców powyższych spółek potwierdzających, że posiadają siedzibę poza terytorium Polski.

Nabywane programy komputerowe można podzielić na takie, które:

a) są użytkowane wyłącznie na wewnętrzne potrzeby Spółki, która jest jednocześnie końcowym użytkownikiem tego programu, a czynności dokonywane przez Spółkę ograniczają się do korzystania z programu wyłącznie na własne potrzeby. Spółka nie ma uprawnień do powielania, modyfikacji czy udostępniania osobom trzecim nabywanego programu komputerowego;

b) są odsprzedawane klientom Spółki, która występowała wyłącznie w charakterze pośrednika w taki sposób, że umowa licencyjna jest zwierana bezpośrednio pomiędzy klientem Spółki i zagranicznym producentem programu. Spółka nie nabywała we własnym imieniu licencji, w związku z czyni nie sublicencjonowała praw do programu komputerowego na rzecz swojego klienta;

c) są przedmiotem sublicencji na klientów Spółki (Spółka ma prawo do powielania, modyfikacji czy udostępniania osobom trzecim nabywanego programu komputerowego).

2. W związku z powyższym Skarżąca we wniosku o wydanie interpretachu zadała następujące pytania:

1) Czy świadczenia opisane w stanie faktycznym a) mieszczą się w definicji należności licencyjnych wymienionych w art. 21 ust. 1 Ustawy o CIT oraz w art. 12 (lub w art. 13) przedmiotowych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wymienionych w niniejszym wniosku, w związku z czym czy Spółka ma obowiązek jako płatnik do obliczenia, pobrania i przekazania podatku u źródła do organów podatkowych od takich świadczeń?

2) Czy świadczenia opisane w stanie faktycznym b) mieszczą się w definicji należności licencyjnych wymienionych w art. 21 ust. 1 Ustawy o CIT oraz w art. 12 (lub w art. 13) przedmiotowych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wymienionych w niniejszym wniosku, w związku z czym czy Spółka ma obowiązek jako płatnik do obliczenia, pobrania i przekazania podatku u źródła do organów podatkowych od takich świadczeń?

3) Czy świadczenia opisane w stanie faktycznym c) mieszczą się w definicji należności licencyjnych wymienionych w art. 12 (lub w art. 13) przedmiotowych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wymienionych w niniejszym wniosku, w związku z czym czy Spółka ma obowiązek jako płatnik do obliczenia, pobrania i przekazania podatku u źródła do organów podatkowych od takich świadczeń?

3. Uzupełniając wniosek Skarżąca wskazała, że dotyczy on stanu faktycznego opartego na art. 7 i 12 umowy dnia 20 czerwca 1975 r. zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodów i majątku (Dz.U. z 1997 r. Nr 1 poz. 5) – dalej: "umowa polsko-francuska".

4. Ustosunkowując się do będącego przedmiotem interpretacji postawionego we wniosku pytania nr 3 Skarżąca podniosła, że programy komputerowe są samodzielnym przedmiotem ochrony praw autorskich i stanowią samodzielny, autonomiczny utwór. W art. 74 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90. poz. 631 ze zm.) ustawodawca wskazał, że programy komputerowe podlegają ochronie "jak utwory literackie". W ocenie Skarżącej, powyższy przepis potwierdza tezę, że programy komputerowe posiadają samodzielny, odrębny charakter, a jedynie korzystają z ochrony prawej tak jak utwory literackie. O ile więc programy komputerowe nie zostały wyszczególnione wprost w art. 12 (lub w art. 13) umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, to termin należności licencyjne wymieniony w tych przepisach nie obejmuje należności licencyjnych od programów komputerowych. Powyższe - w opinii Skarżącej - potwierdza ukształtowana linia orzecznictwa, np. wyrok NSA z 14 stycznia 2011 r. (sygn. akt II FSK 1550/09), czy wyrok NSA z 19 czerwca 2009 r. (sygn. akt II FSK 267/08).

W konsekwencji Skarżąca uznała, że skoro programy komputerowe nie zostały zakwalifikowane przez ustawodawcę jako dzieła literackie ani naukowe, to opłaty za użytkowanie lub prawo użytkowania tych programów nie stanowi należności licencyjnych i tym samym Spółka nie jest zobowiązana do poboru podatku u źródła od takich świadczeń, pod warunkiem, że posiada właściwy certyfikat rezydencji świadczeniodawcy.

5. Organ podzielił pytania Skarżącej na dwa rozstrzygnięcia wydając odrębne interpretacje indywidualne o nr [...] oraz nr [...].

Minister Finansów w indywidualnej interpretacji wydanej w dniu [...] sierpnia 2012 r. o nr [...] odpowiedział na pytanie nr 3 zadane przez Skarżącą i stwierdził, że jej stanowisko jest nieprawidłowe:

a) w części dotyczącej stanowiska Spółki w zakresie nieuwzględnienia programów komputerowych w definicji należności licencyjnych, zawartej w art. 12 umowy polsko-francuskiej

b) w części dotyczącej braku obowiązku pobrania podatku od należności wypłaconych francuskim kontrahentom z tytułu sublicencjonowania oprogramowania komputerowego

Organ wskazał, iż w świetle art. 3 ust. 2 umowy polsko-francuskiej w zw. z art. 1 ust. 1 i art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90. poz. 631 ze zm.) przedmiotem prawa autorskiego są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Również program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego (art. 74 ust. 1-2 ustawy o prawie autorskim) i nie ma znaczenia, iż wymieniony został obok dzieła naukowego, czy literackiego. Odnosząc się do definicji należności licencyjnych, zawartej w art. 12 umowy polsko-francuskiej, Minister Finansów podkreślił, że Państwa-Strony tej umowy posłużyły się sformułowaniem: "każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego", obejmując tym samym całość chronionych praw autorskich na gruncie polskiej ustawy. Fakt, iż program komputerowy jest utworem stanowiącym przedmiot prawa autorskiego, jest więc wystarczającym czynnikiem do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego. Kierując się wykładnią celowościową art. 12 ust. 2 i ust. 4 umowy polsko-francuskiej organ stwierdził, iż całkowite, bezwzględne, niezależne od specyfiki oprogramowania, wyłączenie z opodatkowania "u źródła" dochodów z tytułu użytkowania praw autorskich do oprogramowania komputerowego stoi w sprzeczności z jasno i wyraźnie sprecyzowaną wolą Stron przedmiotowej umowy. Ponadto wskazał, iż Komentarz do Modelowej Konwencji OECD stawia wyraźną tezę, iż w przypadku braku wymienienia dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych w definicji należności licencyjnych, należy uznać program komputerowy za utwór literacki, artystyczny lub naukowy i dochód uzyskiwany z tytułu użytkowania takich programów traktować dla celów podatkowych jak należność licencyjną. Wyjaśnił, iż zgodnie z Komentarzem do art. 12 Konwencji Modelowej OECD "Płatności dokonywane z tytułu nabycia części praw autorskich (bez przeniesienia przez cedenta ich własności) stanowią należności licencyjne, jeśli wynagrodzenie przekazywane jest z tytułu udzielenia praw do użytkowania programu w sposób, który bez tego rodzaju licencji stanowiłby naruszenie ustawodawstwa w zakresie praw autorskich". W ocenie organu, przykładem tego rodzaju umów mogą być licencje na powielanie i publiczne rozpowszechnianie oprogramowania zawierającego program podlegający ochronie z tytułu praw autorskich bądź wprowadzenie modyfikacji i publiczną prezentacje programu. Przy czym nieistotny jest przy tym sposób przekazania programu komputerowego do odbiorcy. Nie mają również znaczenia ewentualne ograniczenia co do użytkowania oprogramowania, które może nałożyć licencjodawca. W konsekwencji, Minister Finansów uznał, iż opłaty licencyjne wypłacane przez Skarżącą na rzecz podmiotu francuskiego, należy zakwalifikować jako dochody z praw autorskich lub praw pokrewnych w rozumieniu art. 21 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 4 umowy polsko-francuskiej, które będą podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 10 % przychodu.

6. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 27 sierpnia 2012r. organ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

7. W skardze na powyższą interpretację Skarżąca wniosła o jej uchylenie, ze względu na naruszenie: art. 12 umowy polsko-francuskiej przez nieprawidłową wykładnię i w konsekwencji uznanie, iż opłaty licencyjne wypłacane przez Skarżącą na rzecz podmiotu francuskiego należy zakwalifikować jako dochody z praw autorskich lub praw pokrewnych, podlegające opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym; art. 14 e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 poz. 749 ze zm.) – dalej: "O.p." przez odmowę zastosowania w sprawie orzecznictwa sądów, art. 14 h w zw. z art. 120 O.p. przez wydanie interpretacji z naruszeniem przepisów prawa i art. 121 § 1 O.p. przez wydanie interpretacji z pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Skarżąca podtrzymała twierdzenia zawarte we wniosku o wydanie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

8. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

II. W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga jest zasadna, choć nie wszystkie jej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie.

2. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: "P.p.s.a.’’ sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c P.p.s.a.).

3. Sąd uwzględnia skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydawaną w indywidualnej sprawie i uchyla taką interpretację na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a.

4. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 P.p.s.a., jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

5. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych należności z tytułu praw autorskich do programów komputerowych wypłacanych przez Skarżącą rezydentom francuskim w związku z nabyciem programów komputerowych wykorzystywanych na własne potrzeby oraz odsprzedawanych jej klientom w warunkach pośredniczenia przy zawieraniu umowy licencyjnej pomiędzy nimi i producentem programu. Spór stron dotyczył objęcia powyższych należności definicją pojęcia "należności licencyjne" zawartą w umowie polsko-francuskiej.

6. Zaskarżona interpretacja dotyczyła czynności opisanych przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji w części opisującej stan faktyczny pod literą c). Zaskarżoną interpretacją organ stwierdził, że programy komputerowe powinny by c uwzględnione w definicji należności licencyjnych, zawartej w art. 12 umowy polsko-francuskiej oraz powinien istnieć obowiązek pobrania podatku od należności wypłaconych francuskim kontrahentom z tytułu sublicencjonowania oprogramowania komputerowego

7. Rozstrzygając spór w przedmiotowej sprawie należy zauważyć, że stosownie do art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., podatnicy, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy od osób prawnych z tytułu przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 ustawy, miedzy innymi: z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) wynosi 20% przychodów. Powyższy przepis ma zastosowanie przy uwzględnieniu postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowanie, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

8. Z treści konwencji wynika, że należności licencyjne mogą być opodatkowane w państwie, w którym powstały, lecz podatek nie może przekroczyć 5% kwoty brutto należności licencyjnych (art. 12 ust. 1 i 2 konwencji)

W art. 12 ust. 3 konwencji strony umowy zdefiniowały należności licencyjne jako wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Powyższe postanowienia stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wpłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazw, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wpłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizji występów sportowców lub artystów.

W cytowanym przepisie nie wymieniono zatem programów komputerowych obok wskazanych bezpośrednio w sposób szczegółowy dzieł literackich, artystycznych, naukowych i innych.

Wedle art. 3 ust. 2 umowy, przy stosowaniu konwencji przez umawiające się państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało także znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodne z prawem tego państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie umowa, przy czym oznaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego państwa.

Strony umowy definiując pojęcie należności licencyjnych w art. 12 ust. 3 konwencji, obok wskazanych dzieł literackich, artystycznych czy naukowych nie wymieniły programów komputerowych. Wobec tego użyte pojęcie należy interpretować w świetle właściwego dla polskiego ustawodawstwa systemu ochrony praw autorskich.

9. Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze ustalony w jakiejkolwiek postaci niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności są to utwory wyrażone słowem, symbolem matematycznym, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Oznacza to, że programy komputerowe są samodzielnym przedmiotem ochrony praw autorskich, że stanowią samodzielny, autonomicznych utwór. Natomiast w art. 74 ust. 1 ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych ustawodawca wskazał, że programy komputerowe podlegają ochronie "jak utwory literackie", a nie "jako utwory literackie". Powyższy przepis potwierdza więc tezę, że programy komputerowe posiadają samodzielny, odrębny charakter i jedynie korzystają z ochrony prawnej tak jak utwory literackie.

Wobec tego, że programy komputerowe nie zostały zakwalifikowane przez ustawodawcę jako dzieła literackie ani naukowe to opłaty za użytkowanie lub prawo użytkowania tych programów nie stanowi należności licencyjnych, o których stanowi art. 12 ust.3 konwencji.

10. Powyższą tezę potwierdza Komentarz do Konwencji Modelowej OECD. Zgodnie z postanowieniami Konwencji, w przypadku trudności interpretacyjnych zapisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania możliwe jest utożsamianie programu komputerowego z dziełem naukowym jako rozwiązanie, które jest najbardziej realistyczne. Możliwość ta musi być jednak dopuszczalna w świetle prawa wewnętrznego danego kraju — a to jest wyłączone ze względu na obowiązującą w Polsce ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

11. Obowiązek podatkowy nie może wynikać z domniemania lub też interpretacji przepisu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie orzekającym w tej sprawie podziela zaprezentowane w orzecznictwie stanowisko (np. wyrok NSA z 14 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1550/09, wyrok NSA z 6 października 2010 r., sygn. akt II FSK 901/09; dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), w myśl którego w sytuacji, gdy w odpowiednim artykule umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania definiującym należności licencyjne nie wymieniono należności z tytułu korzystania z oprogramowania komputerowego to stosując art. 3 ust. 2 tej umowy, a także mając na uwadze obowiązujący w Polsce porządek prawny (ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych) oraz akty międzynarodowego prawa publicznego (Konwencję Berneńską), nie można tych należności przyporządkowywać do żadnej z wymienionych tam grup i w konsekwencji nie mogą być opodatkowane w państwie ich powstania (czyli w tym wypadku w Polsce).

Wobec tego należało stwierdzić, że prawidłowe było stanowisko Skarżącej, według którego skoro w art. 12 ust. 3 konwencji definiującym należności licencyjne, nie wymieniono należności z tytułu korzystania z oprogramowania komputerowego to stosownie do art. 3 ust. 2 konwencji, mając na uwadze obowiązujący w Polsce porządek prawny, nie można tych należności przyporządkować do żadnej z wymienionych tam grup, a w konsekwencji, nie mogą być opodatkowane w państwie ich powstania.

Taki sam pogląd w przedmiocie możliwości zaliczenia opłat licencyjnych za oprogramowanie komputerowe do należności licencyjnych w rozumieniu art. 12 ust. 1 i 3 konwencji, został wyrażony w wyrokach NSA: z dnia 12 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2411/10, z 20 września 2012 r. sygn. akt II FSK 245/11, z dnia 14 stycznia 2011 r. sygn. akt II FSK 1550/09 oraz z dnia 19 czerwca 2009 r. sygn. akt II FSK 276/08.

Tożsame stanowisko zawierają ponadto orzeczenia innych składów WSA w Warszawie rozstrzygających podobny problem tj. wyrok z 5 czerwca 2013 r., III SA/Wa 3456/12 oraz wyrok z dnia 5 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3451/12.

Przytoczone wyżej poglądy sądów administracyjnych w pełni podziela WSA w Warszawie w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, a akceptacja tych poglądów oznacza równocześnie, że skarga i poglądy w niej sformułowane w zakresie zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego zasługują na uwzględnienie.

12. Skarżąca zarzuciła w skardze Ministrowi Finansów naruszenie zaskarżoną interpretacją przepisu art. 14e § 1 O.p. przez nieuwzględnienie przy wydawaniu tej interpretacji orzecznictwa sądów administracyjnych potwierdzających prawidłowość, zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji stanowiska Skarżącej. Stosownie do tego przepisu Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zatem przepis ten nie dotyczy wydawania interpretacji indywidualnych, lecz ich zamiany w przypadku stwierdzenia, że interpretacje te są błędne. Norma ta nie może być odczytywana, jako przepis nakazujący Ministrowi Finansów wydawanie interpretacji indywidualnych zgodnych z orzecznictwem sądów administracyjnych. Na podstawie tego przepisu Minister jedynie może, o ile uzna to za stosowne, zmieniać interpretację, jeżeli jest ona błędna i w swej treści nie uwzględnia orzecznictwa sądów administracyjnych, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Wśród przepisów regulujących wydawanie interpretacji przepisów prawa podatkowego ora z pozostałych przepisów prawa podatkowego brak jest norm nakazujących wydawanie rozstrzygnięć administracyjnych zgodnych z orzeczeniami sądów niezwiązanymi bezpośredniego z rozstrzyganymi sprawami. W postępowaniu podatkowym oraz w postępowania prowadzonym w sprawie interpretacji orzeczenia sądów administracyjnych, niezwiązane bezpośrednio z daną sprawą, oddziaływają na proces rozstrzygania sprawy przez organ wyłącznie poprzez autorytet sadów wynikający ze stopnia akceptacji przez organ argumentacji użytej przez sądy w orzeczeniach wydanych w sprawach podobnych do spraw rozstrzyganych przez organy. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że nieuwzględnienie w treści zaskarżonej interpretacji powoływanych przez Skarżącą orzeczeń sądowych potwierdzających prawidłowość jej stanowiska, samo w sobie nie stanowiło naruszenia prawa.

13. Dokonanie zaskarżoną interpretacją indywidualna błędnej wykładni art. 12 umowy nie mogło być uznane za działanie naruszające wyrażoną w art. 120 O.p. zasadę praworządności. W rozpoznanej sprawie organ działał na podstawie i w granicach przyznanych mu przez przepisy prawa kompetencji. Sama okoliczności dokonania przez organ błędnej wykładni prawa w rozstrzygnięciu sprawy nie stanowi naruszenia zasady praworządności. Zdaniem Sądu w rozpoznanej sprawie przez wydanie interpretacji naruszającej art. 12 ust. 1 i 3 konwencji nie doszło do naruszenia wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, gdyż w sprawie występowało zagadnienie prawne o znacznym stopniu komplikacji. Z tego względu dokonanie błędnej oceny prawnej tego zagadnienia nie mogło być uznane za naruszenie wymienionej zasady, zwłaszcza że organ w zaskarżonej interpretacji przedstawił szerokie i szczegółowe uzasadnienie zajętego w sprawie stanowiska, które oparte było na obowiązujących przepisach.

W ocenie sądu nie doszło zatem do naruszenia zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) poprzez dokonanie przez Ministra Finansów wykładni przepisów prawa materialnego odmiennej niż wynikająca z orzecznictwa sądów administracyjnych, czy też poprzez odmienną wykładnię przepisów, w sytuacji gdy rozstrzygany problem prawny był skomplikowany i budził wątpliwości interpretacyjne.

14. Ponownie rozpatrując wniosek Skarżącej w zakresie objętym zaskarżoną interpretacją, Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.

15. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 P.p.s.a.

Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).