Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 727/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2017-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 3 i ust. 3a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka sędzia WSA Jolanta Strumiłło Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Rząp po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2017r. sprawy ze skargi P. L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. zasądza na rzecz skarżącego od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 9 maja 2017 r. P.L. zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 201), interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności zarządzania spółką.

Przedstawiając stan faktyczny Wnioskodawca podniósł, że "[...]" odbyło się posiedzenie Rady Nadzorczej Spółki A z siedzibą w S., podczas którego z dniem "[...]" powołany został na Wiceprezesa Zarządu Spółki. Z uwagi na większościowy udział Skarbu Państwa oraz udziały jednostek samorządu terytorialnego w Jej kapitale zakładowym, do ustalania wysokości wynagrodzenia osób zarządzających Spółką od dnia 9 września 2016 r. zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r. poz. 1202). Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, w dniu 4 kwietnia 2017 r. Wnioskodawca i Spółka zawarli umowę o świadczenie usług zarządzania z mocą obowiązującą od dnia 16 marca 2017 r., przy czym przy zawieraniu umowy Wnioskodawca działał jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.

Zgodnie z tą umową, Wnioskodawca przyjął do wykonywania wszelkie czynności związane z kierowaniem i zarządzaniem Spółką oraz zobowiązał się do osobistego świadczenia usług zarządzania na zasadach określonych umową, zachowując przy tym najwyższą staranność i profesjonalizm wymagane w powszechnie przyjętych standardach zarządzania, a także lojalność wobec Spółki oraz dbałość o |Jej materialne i niematerialne interesy, przy jednoczesnym przyjęciu zasady podejmowania ryzyka uzasadnionego gospodarczo i z uwzględnieniem ryzyka uzasadnionego z punktu widzenia realizowanych przez Spółkę zadań. Do obowiązków Wnioskodawcy należy w szczególności: prowadzenie spraw Spółki, bieżące zarządzanie Spółką, reprezentowanie Jej na zewnątrz, w szczególności w kontakcie z kontrahentami, urzędami i organami państwowymi, planowanie strategii rozwoju podmiotu, stałe analizowanie otoczenia działalności w celu zapewnienia jak najszybszej reakcji na pojawiające się problemy i zjawiska, które mogą wywierać wpływ na działalność Spółki oraz w celu zminimalizowania ryzyka ekonomicznego związanego z działalnością Spółki, opracowywanie propozycji usprawnień w zakresie Jej struktury organizacyjnej, w celu bieżącego dostosowywania do aktualnych potrzeb rynku, wykonywanie uchwał organów Spółki, zarządzanie majątkiem i zasobami ludzkimi, wykonywanie obowiązków pracodawcy względem pracowników Spółki, koordynowanie pracy osób w niej zatrudnionych, jak również czuwanie nad przestrzeganiem przepisów BHP i ochrony środowiska oraz realizacja wyznaczonych przez Radę Nadzorczą Celów Zarządczych.

Wnioskodawca jest zobowiązany do świadczenia usług osobiście, bez możliwości powierzenia zadań podmiotom trzecim. Jako miejsce wykonywania usług wskazał siedzibę Spółki, przy jednoczesnym dopuszczeniu możliwości wykonywania przedmiotu umowy w innym miejscu. W przypadku wykonywania umowy poza granicami administracyjnymi miast "[...]", Spółka zobowiązała się do zwrotu wydatków obejmujących zwrot kosztów noclegu i diet w wysokościach przysługujących zgodnie z rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz.U. z 2013 r., poz. 167), a także zwrotu kosztów przejazdu do wysokości ceny biletu za podróż określonym środkiem transportu. Czas pracy uzależniony jest od ilości powierzonych zadań, z zastrzeżeniem, iż zadania, których charakter i rodzaj na to pozwala, powinny być wykonywane w godzinach pracy Spółki. Zarządzający jest w każdym wypadku zobowiązany świadczyć usługi w takich godzinach i w taki sposób, by zapewnić ich terminową i prawidłową realizację, mając na uwadze najlepszy interes Spółki. W swoich obowiązkach podlega nadzorowi Rady Nadzorczej lub jej Przewodniczącemu, którym na każde żądanie jest zobowiązany do udzielenia wszelkich niezbędnych wyjaśnień, informacji oraz pomocy.

Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie, które składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe oraz z części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki. Wypłata wynagrodzenia zmiennego jest uzależniona od poziomu zrealizowania wyznaczonych przez Radę Nadzorczą Celów Zarządczych na dany rok obrotowy, jak również od zatwierdzenia sprawozdania Zarządu z działalności Spółki oraz sprawozdania finansowego za ubiegły rok obrotowy, a także udzielenia absolutorium. Wynagrodzenie zawiera także wynagrodzenie za przeniesienie własności egzemplarza lub nośnika utworu i autorskich praw majątkowych do utworu, a także wynagrodzenie za udzielenie wszelkich zezwoleń i upoważnień w zakresie określonym umową. Jednocześnie Wnioskodawca nie może pobierać wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji członka organu w podmiotach zależnych od spółki w ramach grupy kapitałowej w rozumieniu art. 4 pkt 14 ustawy z dnia 16 lutego 2007 r. o ochronie konkurencji i konsumentów (jedn. tekst Dz. U. z 2017 r. poz. 229 ze zm.). Do obowiązków Spółki należy m.in. zgłoszenie Wnioskodawcy do ubezpieczenia społecznego, zdrowotnego i dobrowolnego ubezpieczenia chorobowego z tytułu umowy, a także terminowe odprowadzanie składek na powyższe ubezpieczenia oraz zaliczek na podatek dochodowy.

Wnioskodawca ma prawo do uczestniczenia w kursach i szkoleniach podnoszących kwalifikacje zawodowe, których koszty ponoszone są przez Spółkę za zgodą Rady Nadzorczej, a także posiada pewne uprawnienia do korzystania z mienia Spółki, w szczególności do pozostawionego do jego dyspozycji pomieszczenia biurowego wraz z wyposażeniem, samochodu, telefonu komórkowego oraz komputera przenośnego wraz z dodatkowym wyposażeniem. Wnioskodawca ma prawo do wykonywania przedmiotu umowy w innym miejscu przez siebie wybranym przez okres 26 dni roboczych w roku kalendarzowym, zapewniając stałą możliwość komunikacji za pośrednictwem telefonu komórkowego i poczty elektronicznej. Jest zobowiązany poinformować o tym fakcie Przewodniczącego Rady Nadzorczej oraz Prezesa Zarządu najpóźniej w dniu rozpoczęcia wykonywania przedmiotu umowy w innym miejscu. Przysługuje mu również przerwa w świadczeniu usług w wymiarze 30 dni w ciągu każdego pełnego roku obrotowego, bez zachowania prawa do wynagrodzenia, z wyłączeniem tego limitu przerwy z ważnych przyczyn lub nieprzewidzianych przypadków losowych. Wymiar przerwy jest zobowiązany ustalać z Przewodniczącym Rady Nadzorczej. Prawo do nieodpłatnych przerw w świadczeniu usług, niewykorzystanych w danym roku obrotowym, nie przechodzi na kolejny rok.

Wnioskodawca zobowiązał się do zachowania tajemnicy dotyczącej wszelkich informacji na temat przedsiębiorstwa Spółki, jej kontrahentów lub klientów, w tym w szczególności informacji technicznych, technologicznych, finansowych i organizacyjnych, chyba że obowiązek ujawnienia informacji wynika z przepisów prawa, albo są one powszechnie dostępne z innych źródeł. Obowiązek ten trwa również po rozwiązaniu lub wygaśnięciu umowy. Wnioskodawca jest ponadto zobowiązany do nieprowadzenia działalności konkurencyjnej w okresie 6 miesięcy od dnia ustania funkcji, chyba że ustanie pełnienia funkcji nastąpi przed upływem 3 miesięcy od dnia, z którym powołano go na tę funkcję. Z tytułu powstrzymywania się od działalności konkurencyjnej w okresie trwania umowy, nie przysługuje dodatkowe wynagrodzenie, natomiast w okresie po ustaniu umowy wynagrodzenie przysługuje na zasadach określonych w umowie. Po uzyskaniu zgody Rady Nadzorczej, Wnioskodawca ma prawo podejmować działalność zarobkową o niekonkurencyjnym charakterze.

Umowa została zawarta na czas określony, przy jednoczesnym dopuszczeniu możliwości wcześniejszego jej rozwiązania za porozumieniem stron, a także wcześniejszego rozwiązania umowy za wypowiedzeniem. W przypadku pełnienia funkcji przez okres krótszy niż 12 miesięcy, okres wypowiedzenia wynosi 1 miesiąc, a w przypadku pełnienia funkcji przez okres co najmniej 12 miesięcy, okres wypowiedzenia jest równy 3 miesiącom. Spółka może rozwiązać umowę ze skutkiem natychmiastowym w sytuacjach istotnego naruszenia postanowień umowy, w szczególności niewykonywania lub nienależytego wykonywania podstawowych obowiązków wynikających z umowy, wyrządzenia Spółce szkody z winy umyślnej albo z rażącego niedbalstwa, długotrwałej choroby, etc..

Zasady odpowiedzialności Wnioskodawcy normuje art. 299 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1578, ze zm.). Odpowiedzialność ta ma jednak charakter subsydiarny, gdyż jest zależna od bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki oraz jest ograniczona kwotowo. Odwołując się do art. 415, art. 416, art. 429 i art. 474 Kodeksu cywilnego, Wnioskodawca stwierdził, że nie będzie ponosił co do zasady odpowiedzialności cywilnoprawnej za zobowiązania Spółki wobec osób trzecich, nawet jeśli przyczynił się do ich powstania.

W odpowiedzi na wezwanie organu interpretacyjnego z dnia 29 czerwca 2017 r. Wnioskodawca wskazał, że wynagrodzenie otrzymywane od Spółki stanowi przychody, o których mowa w art. 13 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipce 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, ze zm.), tj. przychody z działalności wykonywanej osobiście w postaci przychodów otrzymywanych przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. Odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywania przez Wnioskodawcę w ramach zawartej umowy ponosi Spółka. Jako członek zarządu Spółki, Wnioskodawca działa w ramach struktury organizacyjnej Spółki, nie ponosi kosztów swej działalności, wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka. Nie działa w warunkach ryzyka, niepewności, np. co do popytu, konkurencji, czy ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa. Nie ustala samodzielnie harmonogramu i czasu realizacji umowy. Nie jest uprawniony do swobodnego kształtowania długości przerwy w świadczeniu usług oraz okresu jej wykorzystania, kwestie te ustalane są bowiem z Przewodniczącym Rady Nadzorczej.

Na tle tak opisanego stanu faktycznego sformułowane zostało pytanie:

Czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki na podstawie umowy usług zarządzania z dnia 4 kwietnia 2017 r. podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (jedn. tekst Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.)?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi świadczone w oparciu o kontrakt managerski nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Wnioskodawca nie zachowuje samodzielności w ramach świadczonych usług, których sposób wykonywania przypomina w znaczącym stopniu świadczenie pracy. Spółka zapewnia warunki organizacyjne i infrastrukturę niezbędną do wykonywania umowy, włączając w to służbowy samochód, telefon i komputer oraz pomieszczenie biurowe. Umowa ustanawia szczegółowe zasady podejmowania współpracy z podmiotami trzecimi, wyraźnie rozgraniczając działalność konkurencyjną i niekonkurencyjną, a także kompleksowo reguluje warunki przerwy w wykonywaniu czynności. Wynagrodzenie w zasadniczej części nie jest uzależnione od ryzyka ekonomicznego, lecz ma charakter stały i jest należne po upływie każdego miesiąca kalendarzowego. Umowa nie stanowi dla Wnioskodawcy samodzielnego tytułu do ponoszenia odpowiedzialności wobec osób trzecich i nie zobowiązuje do zawarcia umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności wobec osób trzecich. Zakres odpowiedzialności członka zarządu określony w przepisach Kodeksu spółek handlowych i Kodeksu cywilnego jest niezależny od rodzaju zawartej umowy, dotyczy on bowiem pełnienia funkcji członka zarządu, a nie wykonywania umowy o świadczenie usług zarządzania. Nie bez znaczenia pozostaje również intencja Spółki i Wnioskodawcy, którzy w sytuacji, gdyby nie zachodziła konieczność dostosowania podstawy stosunku prawnego do przepisów ustawy o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami, nie zdecydowaliby o nawiązaniu współpracy w oparciu o umowę o świadczenie usług zarządzania, lecz zawarliby umowę o pracę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (jedn. tekst Dz. U. z 2016 r., poz. 1666).

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej w dniu "[...]" interpretacji indywidualnej uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przywołał przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stwierdził, że dla uznania, że czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej istotne jest łączne spełnienie elementów wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

- wykonywania tych czynności,

- wynagrodzenia oraz

- odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

W ocenie organu, w zasadzie każdy stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie czynności a podmiotem, który tę czynność wykonuje, jest określony co do warunków wykonywania czynności oraz wynagrodzenia. Zatem to kryterium odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich będzie kluczowe dla oceny charakteru prawnopodatkowego podmiotu.

Organ odwołał się wobec tego do brzmienia przepisów art. 201 § 1 i § 4, art. 2011 § 1, art. 203 § 1, art. 204 § 1 i § 2, art. 291, art. 293 § 1, art. 300 K.s.h. Podniósł, że pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane zostało w art. 9 (1) i art. 10 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L, Nr 347, str. 1 ze zm.). Wskazując na wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera v. segunda oraz w sprawie C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów, uznał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z działalnością. Ponadto, zgodnie z opinią Rzecznika Generalnego M.G. Tesauro z dnia 4 czerwca 1991 r. do sprawy C-202/90, należy przeanalizować czy pracownik jest niejako zintegrowany z organizacją pracodawcy, czy i w jakim zakresie może swobodnie zorganizować swoją działalność. Możliwość swobodnego zorganizowania (wybór współpracowników, struktury niezbędnej do wykonywania zadań, godzin pracy), jak też brak zintegrowania w przedsiębiorstwie, czy w administracji stanowią bowiem elementy typowe dla działalności wykonywanej samodzielnie. Ponadto organ wskazał, że w wyroku z dnia 18 października 2007 r. w sprawie C-355/06 J.A. van der Steen, TSUE stwierdził, że osoba fizyczna, która wykonuje prace w imieniu i na rachunek spółki na podstawie umowy o pracę, będąc jedynym wspólnikiem, zarządzającym i członkiem personelu pracowniczego spółki, sama nie jest podatnikiem. Organ odwołał się również do uchwały NSA z dnia 12 stycznia 2009 r., sygn. akt I FPS 3/08, zgodnie z którą za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym, ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z tą działalnością.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zwrócił uwagę, że w niniejszej sprawie odpowiedzialność Wnioskodawcy została uregulowana w umowie, tj. w części dopuszczającej możliwość rozwiązania umowy oraz jej § 14 ust. 1, zgodnie z którym w zakresie nieuregulowanym ustawą zastosowanie mają przepisy obowiązującego prawa polskiego. W tych okolicznościach organ nie zgodził się, że Wnioskodawca nie ponosi żadnej odpowiedzialności wobec osób trzecich. Nie ma przy tym znaczenia fakt, że odpowiedzialność ta jest solidarna ze Spółką lub innymi członkami zarządu. W ocenie organu, istotne znaczenie ma również zakres niezależności i samodzielności przy wykonywaniu usług. Wskazując na brzmienie art. 207 i art. 219 § 2 K.s.h., organ podniósł, że przepisy te nie mają wpływu na zakres przysługującego członkom zarządu prawa do reprezentacji oraz domniemanie samodzielności członków zarządu we wszystkich sprawach niezastrzeżonych ww. przepisami. Potwierdza to samodzielność Wnioskodawcy w zarządzaniu Spółką w wyznaczonym obszarze. Ponadto istnienie swobody w wykonywaniu funkcji potwierdza czas i miejsce czynności. Wnioskodawca wyznacza samodzielnie czas i miejsce świadczenia usług, kierując się przede wszystkim dobrem Spółki. Postanowienia kontraktu w zakresie warunków współpracy wskazują więc, że nie jest to stosunek, który ma cechy stosunku pracy. Potwierdza to również okoliczność, że Wnioskodawcy w okresie obowiązywania umowy przysługuje przerwa w świadczeniu usług. Nie ma przy tym znaczenia fakt, że wymiar przerwy jest ustalany z Przewodniczącym Rady Nadzorczej. Kolejną przesłanką wskazującą na działanie Wnioskodawcy w charakterze podatnika podatku VAT jest sposób ustalenia wynagrodzenia. Wynagrodzenie zmienne wypłacane jest pod warunkiem realizacji celów zarządczych i jest uzależnione od poziomu realizacji tych celów. Ponadto wypłacane jest po zatwierdzeniu sprawozdania zarządu z działalności Spółki i sprawozdania finansowego za ubiegły rok obrotowy oraz udzieleniu zarządzającemu absolutorium przez Walne Zgromadzenie. Zatem wynagrodzenie zmienne jest tym elementem wynagrodzenia, na które Wnioskodawca ma wpływ. Oznacza to, że Wnioskodawca ponosi również ekonomiczne ryzyko swojej działalności.

W ocenie organu, charakter oraz treść umowy o zarządzanie wskazują, że nie tworzy ona stosunku prawnego takiego jak między pracodawcą a pracownikiem. Brak w umowie aspektów charakterystycznych dla umowy pracy, takich jak: prawo do urlopu wypoczynkowego, wymiar czasu pracy. Nie można zatem uznać, że Wnioskodawcę oraz Spółkę łączy stosunek zbliżony do umowy o pracę. W konsekwencji należy stwierdzić, że stosunek ten nie spełnia przesłanek, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym działanie Wnioskodawcy mieści się w definicji działalności gospodarczej określonej w tej ustawie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o uchylenie interpretacji indywidualnej, zarzuciła jej rażące naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.: art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 9 ust. 1 w zw. z art. 10 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że usługi spełniają definicję samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym, że skarżący jest podatnikiem podatku od towaru i usług;

2) przepisów postępowania, tj.:

a) art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez lakoniczne i niepełne odniesienie się do stanowiska skarżącego, a przez to dokonanie niepełnej analizy stanu faktycznego i niewyjaśnienie podstaw rozstrzygnięcia, co doprowadziło do błędnej oceny prawnej i uznania za nieprawidłowe stanowiska skarżącego;

b) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez nieodniesienie się do argumentów strony, w tym nieuwzględnienie interpretacji podatkowych oraz wyroków sądów administracyjnych wydanych w zbliżonych stanach faktycznych, a przez to naruszenie zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że pomimo preferowania nawiązania współpracy w oparciu o umowę o pracę, zarówno on jak i Spółka, byli zmuszeni byli do zawarcia umowy na zasadach przewidzianych w ustawie o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami. Skarżący nie miał żadnego wpływu na zakres jego praw i obowiązków oraz zasad podejmowania współpracy wynikających z k.s.h. oraz wymienionej wyżej ustawy. Niemniej jednak zasady wyrażone w tych przepisach korespondują w pełni z przepisami podatkowymi, które nie pozwalają na traktowanie umów o świadczenia usług zarządzania jako usług w ramach działalności gospodarczej. Dochody uzyskane z tego tytułu są kwalifikowane na gruncie prawa podatkowego do kategorii dochodów z działalności wykonywanej osobiście, w efekcie nie podlegają też opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podniesiono, że czynności, do których zobowiązany jest skarżący na podstawie umowy zawartej ze Spółką, nie są świadczone przez niego we własnym imieniu w ramach odrębnej organizacji i na wyłączne ryzyko, czyli w charakterze przedsiębiorcy odrębnego od Spółki pod względem organizacyjnym, majątkowym i ekonomicznym. Wbrew twierdzeniom organu, świadczenie usług ma miejsce z całkowitym wyłączeniem samodzielności skarżącego. Skarżący podlega ograniczeniom określonym w umowie Spółki oraz uchwałach Zgromadzenia Wspólników (art. 207 k.s.h.). Czynności realizowane na podstawie umowy muszą być wykonywane zgodnie z wolą Spółki, a nie wolą skarżącego, a nadto stanowią one czynności samej Spółki, a nie czynności skarżącego. Dotyczy to zarówno prowadzenia spraw Spółki, jak i jej reprezentacji. Zgodnie z art. 208 § 2 i 3 K.s.h. samodzielność skarżącego ogranicza się do wykonywania czynności reprezentacji oraz do prowadzenia spraw nieprzekraczających zakresu zwykłych czynności Spółki. Co prawda, stosownie do art. 219 § 2 K.s.h., Rada Nadzorcza nie może wydawać zarządowi wiążących poleceń, jednak przepis ten odnosi się jedynie do prowadzenia spraw Spółki. Skarżący nie ma natomiast wpływu na powierzenie członkom Rady Nadzorczej uprawnień w zakresie powoływania i odwoływania członków zarządu, skoro umowa spółki może rozszerzyć uprawnienia Rady Nadzorczej (art. 220 w z art. 201 § 4 KSH), a na gruncie opisanego stanu faktycznego kompetencje Rady Nadzorczej zostały rozszerzone (np. uprawnienie Rady Nadzorczej do powoływania i odwoływania członków zarządu Spółki oraz zawarcia i rozwiązania z członkiem zarządu w imieniu Spółki umowy o świadczenie usług zarządzania; podleganie skarżącego nadzorowi Rady Nadzorczej; udzielanie przez Przewodniczącego Rady Nadzorczej skarżącemu przerwy w wykonywaniu umowy; ustalanie przez Radę Nadzorczą Celów Zarządczych; udzielanie zgody na podjęcie przez skarżącego działalności zarobkowej o niekonkurencyjnym charakterze).

Zdaniem strony, umowa nie pozostawiła jej pełnej swobody co do wyboru czasu i miejsca świadczenia usług, sposobu przechowywania dokumentacji, czy sposobu korzystania z mienia Spółki. Ponadto, poza umową, skarżącego obowiązują także wewnętrzne uregulowania Spółki. Ukształtowanie stosunku w powyżej opisany sposób zbliżone jest do stosunku pracy pracowników zarządzających w imieniu pracodawcy zakładem pracy, o którym mowa w art. 128 § 2 pkt 2 Kodeksu pracy. Stosunek ten wykazuje również cechy zbliżone do zadaniowego systemu pracy pracownika. Powołując art. 128 § 1, art. 129 § 1, art. 135, art. 139 § 1, art. 140, art. 1401, art. 142 Kodeksu pracy, skarżący wskazał, że świadczenie pracy w ramach stosunku pracy nie oznacza, że pracownik każdorazowo pozostaje w dyspozycji pracodawcy w sztywno ustalonych dniach i godzinach. Warunki, w jakich skarżący świadczy usługi zarządzania wpisują się w zakresie czasu i miejsca wykonywania czynności w zasady uregulowane w Kodeksie pracy i nie stanowią one wyznacznika samodzielności w kontekście art. 15 ust. 3 pkt. 3 ustawy o podatku VAT. Stanowiska organu nie uzasadnia również wprowadzenie w umowie zapisu o możliwości skorzystania z przerwy w świadczeniu usług, którą można porównać do uregulowanego w Kodeksie pracy urlopu bezpłatnego. Przerwa ta nie może być traktowana jako przejaw samodzielności, w sytuacji gdy skarżący jest ograniczony zarówno co do czasu trwania przerwy, jak i samej możliwości z niej skorzystania.

Zdaniem strony, obciążająca członka zarządu odpowiedzialność deliktowa i odpowiedzialność akcesoryjna w stosunku do odpowiedzialności Spółki wobec osób trzecich, nie ma cech odpowiedzialności, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku VAT. W umowie zostały określone częściowo przypadki odpowiedzialności za działania skarżącego, tj. wskazano przesłanki rozwiązania umowy w trybie natychmiastowym. Brak precyzyjnego określania dodatkowych przesłanek odpowiedzialności strony w treści umowy nie przemawia za stwierdzeniem, iż ponosi ona odpowiedzialność wobec osób trzecich z tytułu wykonywania czynności. Nie ulega natomiast wątpliwości, iż osoba zarządzająca Spółką może ponieść odpowiedzialność za czyn niedozwolony, jednakże źródłem odpowiedzialności deliktowej nie będzie treść umowy łączącej zarządzającego ze Spółką.

Strona nie zgodziła się ponadto z twierdzeniem organu, iż ponosi ryzyko ekonomiczne. W jej ocenie, nie wskazuje na to sposób ustalenia wynagrodzenia. Jakkolwiek umowa przewiduje uprawnienie do otrzymania rocznego bonusu w postaci wynagrodzenia zmiennego, które wynosi do 40% wynagrodzenia stałego skarżącego w poprzednim roku obrotowym i jest uzależnione od poziomu zrealizowanych celów zarządczych, to wypłaca się je raz w roku i nie przesądza ono w jakimkolwiek stopniu, iż sposób, jakość i efekty usług menadżerskich będą bezpośrednio przekładać się na wysokość miesięcznego wynagrodzenia, które jest stałe, bez względu na sposób wykonywania umowy. Zarówno skarżący, jak i Spółka, nie mieli żadnego wpływu na taki sposób ustalenia wynagrodzenia, gdyż wynika on z treści art. 4 ustawy o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami. Skarżący ma identyczny wpływ na otrzymanie wynagrodzenia zmiennego jak pracownik otrzymujący ze stosunku pracy regulaminową premię. W tych okolicznościach nie można zatem łączyć sposobu ustalenia wynagrodzenia z istnieniem ryzyka gospodarczego. Podkreślono, że skarżący w całości opiera się na infrastrukturze i organizacji wewnętrznej Spółki, nie ponosząc żadnych kosztów związanych z realizacją usług. Nie działa w warunkach ryzyka, niepewności, np. co do popytu, konkurencji, czy ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa. Nie wykonuje swojej działalności w swoim imieniu i na własny rachunek, lecz w imieniu Spółki. Co więcej, ma prawo do uczestniczenia w kursach i szkoleniach podnoszących kwalifikacje zawodowe, których koszty ponoszone są przez Spółką za zgodą Rady Nadzorczej, a także posiada do dyspozycji pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem, samochód, telefon komórkowy oraz komputer przenośny. W przypadku wykonywania umowy poza granicami administracyjnymi miast "[...]", Spółka zobowiązała się do zwrotu poniesionych wydatków związanych z realizacją umowy. Zatem skarżący, podobnie jak pracownik, nie ponosi kosztów związanych z wykonywaniem powierzonych mu obowiązków.

Reasumując strona stwierdziła, że zapisy umowy wskazują na brak jej samodzielności w wykonywaniu umowy o świadczenie usług zarządzania i jej podporządkowanie wobec Spółki co do warunków czynności, a także obciążenie Spółki ryzykiem za wykonywane przez nią czynności. Potwierdzeniem tego jest:

- dokładne wskazanie zakresu obowiązków skarżącego i zobowiązanie do osobistego świadczenia usług zarządzania,

- określenie miesięcznego wynagrodzenia w stałej wysokości, które jest niezależne od efektów i wyników pracy; wynagrodzenie zmienne stanowi jedynie niewielką część wynagrodzenia, która przyznawana jest raz w roku i można porównać je do premii regulaminowej w rozumieniu prawa pracy,

- realizowanie przez Spółkę dodatkowych świadczeń takich jak: pokrywanie kosztów podróży służbowej, udostępnienie wewnętrznej infrastruktury, dofinansowanie kursów i szkoleń, zgłoszenie do ubezpieczenia społecznego oraz terminowe odprowadzanie składek,

- zapewnienie warunków niezbędnych do wykonywania obowiązków za pomocą infrastruktury Spółki,

- wprowadzenie zakazu konkurencji w trakcie obowiązywania umowy (bez dodatkowego wynagrodzenia) i przez okres 6 miesięcy od ustania pełnienia funkcji (za odszkodowaniem)

- zobowiązanie skarżącego do zachowania poufności,

- uzależnienie możliwości podjęcia działalności niekonkurencyjnej od uzyskania zgody Rady Nadzorczej,

- zasady wypowiadania umowy, w tym wprowadzenie identycznych jak w Kodeksie pracy przyczyn rozwiązania stosunku oraz terminów wypowiedzenia.

W uzasadnieniu zarzutów naruszenia przepisów postępowania strona podniosła, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji ogranicza się jedynie do powołania treści przepisów prawa oraz orzeczeń sądowych, bez właściwego odniesienia cytowanych treści do okoliczności przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. W jego treści można znaleźć niepowiązane ze sobą sentencje, jak również niedokończone zdania. Organ nie odniósł się również do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, lakonicznie stwierdzając, że dotyczyły one konkretnych stanów faktycznych, w związku z czym nie można nadać im waloru uniwersalnego. Nie skorzystał z dyspozycji art. 2a Ordynacji podatkowej, pomimo że konkluzje co do istnienia lub nieistnienia obowiązków publicznoprawnych w analogicznych stanach faktycznych były skrajnie zróżnicowane. W ocenie strony, organ dopuścił się również naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu interpretacji, jednak późniejszym pismem z dnia 7 listopada br. wniósł o jej uchylenie, uzasadniając to wydaniem przez Ministra Rozwoju i Finansów, w podobnych jak w niniejszej sprawie okolicznościach, interpretacji ogólnej z dnia 6 października o Nr PT3.8101..11.2017.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Zgodnie z treścią art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Rozpoznając skargę na interpretację przepisów prawa podatkowego, sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie.

Orzekając na podstawie powyższych kryteriów, orzekający w niniejszej sprawie Sąd uznał, że wniesiona przez stronę skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na tle oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji podnieść należy, że stosownie do treści art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 u.p.d.o.f., jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Przepis art. 13 pkt 7 i pkt 9 u.p.d.o.f. stanowi, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych (pkt 7) oraz przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7 (pkt 9).

Sąd podziela pogląd zaprezentowany w wyroku NSA z dnia 23 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1645/11 (opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym, art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT jest przepisem krajowym, w którym dokonano nieprawidłowej implementacji art. 10 dyrektywy 112 do polskiego porządku prawnego. Nieprawidłowość implementacji wynika z odesłania do treści przepisów u.p.d.o.f., w sytuacji, gdy definicja podatnika VAT powinna być rozumiana w sposób jednolity we wszystkich państwach członkowskich, co oznacza, że nie może być konstruowana na gruncie prawa polskiego w oparciu o odesłania do ustaw podatkowych mających charakter wewnętrzny (J.Martini, Ł.Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa, s. 173).

Wykładni przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z 12 stycznia 2009 r., sygn. akt I FPS 3/08 (ONSAiWSA 2009/3/46). Wprawdzie zagadnienie prawne analizowane przez NSA dotyczyło czynności biegłego sądowego, jednak przedstawiona w tej uchwale wykładnia art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT ma charakter uniwersalny i wywiera wpływ na zakres opodatkowania innych podmiotów. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale wskazał m. in., że analizowany przepis stanowi implementację art. 10 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r.). Zgodnie z tym przepisem, warunek, o którym mowa w art. 9(1), przewidujący, że działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie, wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimkolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Odwołując się w uzasadnieniu uchwały do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a ponadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością (wyrok TSUE w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sewilla oraz C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów).

Sformułowanie zawarte w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT odnoszące się do odpowiedzialności należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tym samym, w świetle przywołanego przepisu, podatnikiem nie będzie taka osoba, którą wiąże stosunek prawny analogiczny ze stosunkiem pracy, tak że nie ponosi ona ryzyka ekonomicznego wykonywanych czynności.

Zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie poglądem, warunkiem uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest to, aby podmiot ten działał w obrocie gospodarczym bez stosunku przyporządkowania, w warunkach niepewności, np. co do popytu, konkurencji, a także ostatecznego rezultatu finansowego podjętej działalności, czyli na własne ryzyko i własny rachunek (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 3 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 554/09). O tym, czy dana działalność ma lub nie ma przymiotu samodzielnej decydują kryteria przedmiotowe, określające czy działanie odbywa się w warunkach ryzyka gospodarczego (powołana wyżej uchwała NSA z dnia 12 stycznia 2009 r., sygn. akt I FPS 3/08).

Rozpoznając niniejszą sprawę, Sąd stwierdził, że w związku z wydaniem zaskarżonej interpretacji organ nieprawidłowo odniósł przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny do treści interpretowanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku VAT, jak również stanowiącego jego wzorzec wyżej wymienionego przepisu unijnego (art. 10 Dyrektywy Rady 2006/112/WE).

W ocenie Sądu, nie wszystkie wskazane we wniosku okoliczności zostały zbadane przez organ interpretacyjny w kontekście normy prawnej wynikającej z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku VAT. Pomimo bardzo obszernego uzasadnienia skarżonej interpretacji indywidualnej, rzeczywista wypowiedź organu w kwestii stanowiska strony została zawarta wyłącznie na s. 24 – 25 interpretacji. Dotyczyła ona takich kwestii jak: odpowiedzialność Wnioskodawcy wobec osób trzecich, warunki wykonywania umowy, czas i miejsce wykonywania czynności, sposób ustalania wynagrodzenia. Zdaniem Sądu, dokonana przez organ ocena dotyczyła immanentnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy zagadnień, niemniej jednak została dokonana w sposób pobieżny i nieodnoszący się do istoty okoliczności faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę. W konsekwencji Sąd nie podzielił dokonanej w skarżonej interpretacji oceny prawnej stanowiska strony na gruncie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

Podkreślić w tym miejscu należy, że stosownie do art. 14b § 1 – § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 marca 2017 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera m.in. ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie; stosownie zaś do § 2 tego przepisu, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

W świetle tych unormowań Ordynacji istotne jest, że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wszczynane jest tylko na wniosek, co wynika z art. 14b § 1 tej ustawy. Treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego. Wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie przepisów rozdziału 1a Ordynacji podatkowej zatytułowanego "Interpretacje przepisów prawa podatkowego" prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedstawi we wniosku (wyrok NSA z dnia 7 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1135/10, Lex nr 1082188). Obowiązkiem organu interpretacyjnego jest zatem przedstawienie interpretacji przepisów prawa, które odnoszą się do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku. Stanowisko organu w danej sprawie winno zostać odzwierciedlone w pełnym i jednoznacznie sformułowanym uzasadnieniu prawnym.

Z przedstawionego przez stronę stanu faktycznego jasno wynika, że stosunek prawny łączący Wnioskodawcę ze Spółką, zawarty na podstawie przepisów ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórym i spółkami (Dz. U. z 2016 r. poz. 1202), ma cechy właściwe dla stosunku zbliżonego do stosunku pracy.

W szczególności, w umowie o świadczenie usług zarządzania zostały dokładnie określone: przedmiot czynności, sposób ich wykonania, wynagrodzenie w stałej wysokości, ponoszenie przez Spółkę kosztów działalności Wnioskodawcy i zapewnienie przez nią środków do prawidłowego wykonywania umowy. W opisanym we wniosku o interpretację stanie faktycznym, wnioskodawca zobowiązał do świadczenia usług osobiście, bez możliwości powierzenia zadań podmiotom trzecim. W przypadku wykonywania umowy poza granicami administracyjnymi miast "[...]", Spółka zobowiązała się do zwrotu wydatków obejmujących zwrot kosztów noclegu i diet, a także zwrotu kosztów przejazdu do wysokości ceny biletu za podróż określonym środkiem transportu. Czas pracy został uzależniony od ilości powierzonych zadań, z zastrzeżeniem, iż zadania, których charakter i rodzaj na to pozwala, powinny być wykonywane w godzinach pracy Spółki. Umowa ustanowiła ponadto szczegółowe zasady podejmowania współpracy z podmiotami trzecimi, wyraźnie rozgraniczając działalność konkurencyjną i niekonkurencyjną. W umowie uregulowano także kwestie dotyczące warunków zachowania tajemnicy, świadczeń dodatkowych, takich jak prawo do korzystania z samochodu służbowego, służbowego komputera i telefonu, zwrot wszelkich udokumentowanych wydatków związanych z realizowaniem umowy, prawo do przerwy w wykonywaniu kontraktu, sposób rozwiązania kontraktu. Jak wynika z treści wniosku, umowa została zawarta na czas określony, przy jednoczesnym dopuszczeniu możliwości wcześniejszego jej rozwiązania za porozumieniem stron, a także wcześniejszego rozwiązania umowy za wypowiedzeniem. W przypadku pełnienia funkcji przez okres krótszy niż 12 miesięcy, okres wypowiedzenia wynosi 1 miesiąc, a w przypadku pełnienia funkcji przez okres co najmniej 12 miesięcy, okres wypowiedzenia jest równy 3 miesiącom. Ponadto ze stanu faktycznego wynikało, że Spółka może rozwiązać umowę ze skutkiem natychmiastowym w sytuacjach istotnego naruszenia postanowień umowy, w szczególności w sytuacji niewykonywania lub nienależytego wykonywania podstawowych obowiązków wynikających z umowy bądź wyrządzenia Spółce szkody z winy umyślnej albo z rażącego niedbalstwa.

W ocenie Sądu, tak przedstawiony we wniosku stan faktyczny w pełni uzasadnia ocenę, że umowa o świadczenie usług zarządzania określa w istocie stosunek prawny mający w znaczącym stopniu cechy stosunku pracy, a nie samodzielnej działalności gospodarczej. Potwierdza to m.in. stosunek podporządkowania w zakresie warunków pracy i takie cechy łączącego strony umowy stosunku, jak to, że Spółka zapewnia Wnioskodawcy do korzystania służbowy samochód, komputer oraz telefon, jak również pokrywa wydatki związane z realizacją umowy. Ponosi również, za zgodą Rady Nadzorczej, koszty uczestniczenia skarżącego w kursach i szkoleniach podnoszących kwalifikacje zawodowe. Podporządkowanie istnieje także w kwestii warunków płacy. Wnioskodawcy jest bowiem wypłacane stałe miesięczne wynagrodzenie, niezależne od podejmowanych działań na rzecz Spółki, ich intensywności i skuteczności. Wynagrodzenie ma charakter stały, niezależny od wyników, czy ilości faktycznie przepracowanych dni lub godzin. Skoro zatem wysokość wynagrodzenia nie jest proporcjonalna do wykonanej usługi, tym samym nie ma charakteru świadczenia realizowanego w ramach działalności gospodarczej w warunkach rynkowych. Co prawda stronie przysługuje również mające zmienny charakter wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki, jednak jak podniosła strona w skardze, jego charakter przypomina regulaminową premię otrzymywaną w ramach stosunku pracy. Należy mieć też na uwadze, że skarżący i Spółka nie mieli żadnego wpływu na taki sposób ustalenia wynagrodzenia, gdyż byli w tym zakresie związani treścią art. 4 ustawy o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami. Wynagrodzenie w części stałej zostało zaś uniezależnione od efektów, stopnia skomplikowania lub wysiłku czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca nie jest też uprawniony do swobodnego kształtowania długości przerwy w świadczeniu usług oraz okresu jej wykorzystania, kwestie te ustalane są bowiem z Przewodniczącym Rady Nadzorczej.

W tym konkretnym, opisanym we wniosku przypadku, podporządkowanie dotyczy również kwestii odpowiedzialności wobec osób trzecich. Wobec braku odpowiednich zapisów umownych oraz odesłania w umowie do stosowania przepisów prawa powszechnie obowiązującego, dokonano przerzucenia odpowiedzialności wobec osób trzecich za wyrządzone im przez wykonawcę szkody na dającego zlecenie, jakim jest Spółka. Na tej podstawie to Spółka, a nie osoba zarządzająca, ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich. Natomiast wyznaczony przepisami Kodeksu spółek handlowych i Kodeksu cywilnego zakres odpowiedzialności członka zarządu jest niezależny od rodzaju zawartej umowy, dotyczy on bowiem pełnienia funkcji członka zarządu, a nie wykonywania umowy o świadczenie usług zarządzania. Umowa nie stanowi zatem dla Wnioskodawcy samodzielnego tytułu do ponoszenia odpowiedzialności wobec osób trzecich. Nie obliguje ona też do zawarcia umów ubezpieczenia w związku z odpowiedzialnością wobec osób trzecich. Zadania przydzielone stronie skarżącej w wykonaniu umowy odpowiadają w istocie czynnościom zarządczym. Brak jest zatem podstaw do uznania, że Wnioskodawca, jako wykonawca usług na rzecz Spółki, może ponosić odpowiedzialność wobec osób trzecich wynikającą z wykonywania tych czynności. Nie ponosi tym samym ryzyka gospodarczego. Nie działa bowiem w warunkach ryzyka co do popytu, konkurencji, rezultatów własnej działalności.

Przedstawione okoliczności potwierdzają zdaniem Sądu, że w przedstawionych przez wnioskodawcę okolicznościach nie zostało spełnione kryterium ryzyka gospodarczego. Działalności skarżącego, w świetle opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, nie można przypisać przesłanki samodzielności, która stanowi immanentną cechę działalności gospodarczej na gruncie podatku VAT. Realizując czynności na rzecz Spółki, skarżący nie występuje zatem w charakterze podatników podatku od towarów i usług. Wręcz przeciwnie, funkcjonuje on w ramach organizacji Spółki, która zapewnia mu warunki organizacyjne niezbędne do wykonywania usług objętych umową i ponosi związane z tym koszty. Nie sposób zatem mówić o mobilizowaniu przez skarżącego środków na takich samych zasadach, jak przedsiębiorca wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Działa on w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki, która ponosi odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną przez niego osobom trzecim. Bezspornie nie działa w warunkach ryzyka, niepewności co do ostatecznego rezultatu przedsięwzięcia. Działalność ta nie wykonuje w swoim imieniu i na własny rachunek, lecz w imieniu zarządzanej Spółki.

Sąd podziela też zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej powinno zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie stanowiska organu w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Uzasadnienie musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do stanowiska zawartego w kontekście przedstawionego stanu faktycznego oraz poruszonych zagadnień prawnych. Punktem wyjścia dla interpretacji indywidualnej jest zatem stan faktyczny przedstawiony we wniosku strony, który stanowi podstawę faktyczną tej interpretacji. Odesłanie zawarte w art. 14h ustawy Ordynacji podatkowej do odpowiedniego stosowania m.in. przepisu art. 121 § 1 tej ustawy, określającego zasadę zaufania do organów podatkowych, nakłada na organ obowiązek odniesienia się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i wszystkich istotnych dla wykładni przepisów argumentów wnioskodawcy. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, że z treści uzasadnienia indywidualnej interpretacji powinno wynikać, że wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ, przy czym zostały rozważone w kontekście konkretnego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Interpretacja indywidualna nie jest natomiast aktem rozstrzygającym o prawach lub obowiązkach podmiotu w konkretnej sprawie podatkowej. Taka konkretyzacja może nastąpić dopiero w postępowaniu wymiarowym po ustaleniu stanu rzeczywistego. Skutkiem tego organ wydający interpretację nie może przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. Przypomnieć należy, że w ramach przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawca w sposób wyraźny przedstawił poszczególne postanowienia zawartej ze Spółką umowy, wskazując m.in., że nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich. Organ zaś z naruszeniem art. 14c § 1 i 2, art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, dokonał samodzielnej oceny w tej kwestii, choć był w tym zakresie związany wnioskiem podatnika.

Zawarta w zaskarżonej interpretacji indywidualnej wykładnia prawa podatkowego, przeciwna do zaprezentowanej w niniejszym wyroku, stanowiła podstawę do uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej, o czym Sąd orzekł na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a..

Rozpatrując ponownie wniosek skarżącego o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, organ uwzględni wyrażoną powyżej ocenę prawną.

O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a., z uwzględnieniem § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c, rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.), zasądzając na rzecz skarżącego z tego tytułu kwotę 680 zł, na którą składa się uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł oraz kwota wynagrodzenia radcy podatkowego w postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji wynoszącego w pozostałych sprawach 480 zł.