Wyrok NSA, sygn. akt III SA 5266/98
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 1999-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Powołane przepisy: article: art. 169 par. 2
journal: Dz.U. 1980 nr 9 poz. 26
law: Obwieszczenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 marca 1980 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego.
article: art. 11 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o zobowiązaniach podatkowych.
Teza: W przypadku szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania, ustalenie jej wysokości ściśle, zgodnie ze stanem rzeczywistym, nie zawsze jest możliwe i z tym podatnik, który prowadzi księgi nierzetelnie, powinien się liczyć.

TEZY

W przypadku szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania, ustalenie jej wysokości ściśle, zgodnie ze stanem rzeczywistym, nie zawsze jest możliwe i z tym podatnik, który prowadzi księgi nierzetelnie, powinien się liczyć.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 30 lipca 1997 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej określił Annie i Krzysztofowi P. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1995 r. w kwocie 1.132.586,10 zł.

W uzasadnieniu Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, iż Krzysztof P. prowadząc działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami spożywczymi i będąc właścicielem Przedsiębiorstwa Handlowego "C." nie wykazywał w księgach rachunkowych wszystkich przychodów co wynikało jednoznacznie z:

1/ zapisów na koncie 100 - kasa,

2/ analizy dokumentacji źródłowej między innymi za maj 1995 r., z której wynika nadwyżka kosztu własnego sprzedaży na przychodem,

3/ konfrontacji zapisów w księgach za okres 1 września - 31 grudnia 1995 r. dotyczących kosztu własnego sprzedaży z kosztami ustalonymi w toku kontroli i porównania ich z zapisami dotyczącymi przychodu ze sprzedaży towarów za ten okres.

Stwierdził, iż w okresie styczeń-luty 1995 r. wpływ gotówki do kasy wyniósł 1.034.300,00 zł zaś utargi /przychód brutto/ według ksiąg i przedłożonych do kontroli skarbowej dokumentów źródłowych wyniosły 451.657,76 zł. Różnica między wpływami gotówki z utargu do kasy a wykazanymi w księdze przychodami brutto wskazywała, że podatnik nie wykazywał w księgach rachunkowych za ten okres przychodu, co najmniej w wyliczonej przez inspektora różnicy.

Stwierdził, iż w maju 1995 r. zapisy w księgach rachunkowych wskazywały, że w tym miesiącu podatnik sprzedał towary handlowe poniżej cen zakupu, ponieważ koszt własny sprzedawanych towarów wykazał w kwocie 658.997,36 zł natomiast przychód z ich sprzedaży w kwocie 551.335,79 zł. Natomiast szczegółowa ocena dokumentów źródłowych /faktur zakupu towarów i ich sprzedaży/ nie potwierdziły tego stanu i świadczyły, że podatnik nie sprzedawał towarów poniżej cen zakupu. Nadwyżka kosztu własnego sprzedaży nad przychodem wykazanym w księgach oznacza, że w danym miesiącu przychody nie były wykazywane w pełnej wysokości.

Stwierdził, że z dokumentacji remanentu towarów na dzień 1 września 1995 r. wynika, że stan towarów w magazynie wynosi 298.785,44 zł natomiast w księgach wykazano towary na kwotę 69.988,62, co wskazuje na nie ujawnienie zakupu w pełnej wysokości.

Ustalił, iż w okresie 1 wrzesień - 31 grudzień 1995 r. faktyczny koszt własny sprzedanych towarów wyniósł 1.214.217,00, a bez kosztów związanych z marketingiem - 1.096.01,00 zł. Wykazany za ten okres przychód wyniósł 732.267,00 zł, przy zastosowaniu marży w wysokości 11,2 procent - 17,23 procent. Uwzględniając powyższe dane stwierdził, iż przychód za ten okres winien wynosić co najmniej 1.219.309,12 zł, a nie 732.267,00 zł - co wskazuje na zaniżenie przychodu ze sprzedaży towarów.

Stwierdził, iż z ewidencji środków trwałych dotyczących 1996 r. wynika, że podatnik w maju 1995 r. zakupił samochód dostawczy Ford za kwotę 61.200,00 zł zaś z ksiąg rachunkowych wynika, że w kwietniu 1995 r. zasilił kasę firmy wpłatą własną w kwocie 141.051,93 zł, podczas gdy wykazany w zeznaniu podatkowym dochód za 1995 r. wyniósł 18.652,40 zł. Świadczy to również o zaniżeniu przychodów i dochodów.

Powyższe stwierdzenia uzasadniały, zdaniem Inspektora Kontroli Skarbowej, do pominięcia księgi jako dowodu w postępowaniu podatkowym w trybie art. 169 par. 2 Kpa a wobec braku danych niezbędnych do ustalenia podstawy obliczenia podatku dochodowego zasadnym było dokonanie szacunku podstawy tegoż podatku.

Wyjściową pozycją do obliczenia podatku był faktyczny koszt własny sprzedanych towarów.

Inspektor stwierdził, iż podatnik importując towar z Holandii wystawiał faktury za tzw. usługi marketingowe firmie "H.", których to usług koszt w 1995 r. wyniósł ok. 1.100.000,00 zł tj. 30 procent wartości zakupionego od tej firmy towaru. Zdaniem Inspektora, usługi marketingowe powinny zwiększyć wartość zakupionego towaru, gdyż były związane z zakupem tych towarów, a nie obciążać pozostałych kosztów, jak to księgował podatnik. Wywodził, że koszty marketingu stanowią element kosztu własnego sprzedanych towarów, który powiększony o marżę handlową daje przychód w określonej wysokości.

Stwierdził, iż marża wynikająca z porównania cen zakupu towarów na fakturach o zaniżonych wartościach i cen sprzedaży na fakturach sprzedaży, musiała wchłonąć faktycznie poniesione koszty zakupionego towaru, w tym także usług marketingowych.

Inspektor Kontroli Skarbowej ustalił marżę dla każdego asortymentu w ten sposób, że zliczył wszystkie ceny zakupu danego towaru i wyciągnął średnią cenę, następnie w ten sam sposób ustalił średnią cenę sprzedaży po czym z tych marż ustalił średnią marżę w odniesieniu do całego sprzedanego towaru. Wskaźnik ten wyniósł 99,8 procent.

W odwołaniu Krzysztof P. wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu podnosił, iż na organie podatkowym ciąży obowiązek ustalenia podstawy opodatkowania w zbliżonej do jej rzeczywistej wysokości, że sam szacunek nie może być dowolny, że winien być oparty na w miarę realnych danych przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania. Wyjaśnił, iż Inspektor Kontroli Skarbowej odrzucił wyliczone przez niego marże, że na podstawie załączonych kartotek magazynowych jest możliwe wyliczenie stosownej marży, która według jego wyliczeń kształtuje się w wysokości 48 procent i w przybliżeniu odpowiada stanom faktycznym wynikającym z dowodów urzędowych. Kwestionował doliczenie kosztów marketingu do przychodu. Uważał, że przerzucenie kosztu usług marketingowych do kosztu własnego sprzedaży jest wyłącznie zmianą klasyfikacji kosztów i nie ma wpływu na przychód do opodatkowania.

Izba Skarbowa decyzją z dnia 19 lutego 1998 r. uchyliła zaskarżoną decyzję i obniżyła dochód z kwoty 2.536.850,86 do kwoty 1.094.650,67 oraz podatek dochodowy z kwoty 1.132.586,10 zł do kwoty 483.595 zł.

Stwierdziła w uzasadnieniu, iż faktycznie wynikające z księgi handlowej przychody nie znajdują pokrycia z dowodami źródłowymi a to skutkuje określeniem zobowiązania podatkowego w drodze szacunku na podstawie art. 11 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych.

Stwierdziła, iż faktycznie z przedłożonych przez podatnika kartotek magazynowych wynika, że w 1995 r. stosował średnią marżę w wysokości 48 procent, zaś wskaźnik ten oscyluje z marżą wynikającą z księgi handlowej. Z tego też względu, zdaniem Izby Skarbowej nie było podstaw do nieuwzględnienia marży w wysokości 48 procent skoro potwierdzają to dowody źródłowe. W związku z tym Izba Skarbowa określiła dochód odwołującego przy zastosowaniu tejże marży tj. 48 procent.

Podnosiła, że koszty marketingu są kosztami związanymi z towarem, a więc stanowią element kosztu własnego sprzedanych towarów, a powiększony o marżę handlową daje przychód w określonej wysokości.

W skardze Krzysztof P. wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji jako niezgodnej z art. 210 par. 1 ust. 6 Ordynacji podatkowej, gdyż nie zawiera uzasadnienia faktycznego i prawnego. Wywodził, iż sposób ustalenia przychodu jest niezgodny z ustawą o rachunkowości jak również z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych i stąd zawiera błąd merytoryczny dotyczący ustalania wysokości przychodu za 1995 r.

W dalszej części uzasadnienia skargi przedstawił sposób księgowania przyjęty w firmie, z którego wynikało, że towary były wycenione bez kosztu zakupu tj. bez kosztów marketingu, które jednorazowo obciążały koszty działalności.

Wywodził, iż winien zafakturować przychód na który składa się kwota, stanowiąca koszt własny sprzedaży odpowiadająca kosztom wynikającym z kartotek magazynowych powiększoną o marżę wyliczoną kwitowo bez kosztów marketingu. Natomiast organy podatkowe bezzasadnie dodają do tego koszt marketingu i o tę kwotę powiększają przychód.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wnosiła o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Stosownie do art. 169 par. 2 Kpa organ podatkowy może nie uznać za dowód w postępowaniu podatkowym ksiąg prowadzonych przez podatnika, jeżeli analiza tych ksiąg wykazuje: 1/ istnienie sprzeczności poszczególnych składników działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika lub 2/ wykazuje znacznie niższy dochód od przeciętnego osiąganego w danej branży i podobnych warunkach prowadzenia działalności, albo też 3/ dochód rażąco niższy od tego, jaki byłby konieczny dla pokrycia wydatków ponoszonych przez podatnika, a podatnik tych okoliczności nie wyjaśnił.

W rozpoznanej sprawie organy podatkowe stwierdziły, iż z analizy ksiąg podatkowych za 1995 r. wynika, iż część przychodów nie znajduje pokrycia z dowodami źródłowymi, a to z kolei skutkuje stwierdzeniem, iż są one prowadzone nierzetelnie.

Powyższa kwestia nie była przez skarżącego kwestionowana. Konsekwencją powyższego stwierdzenia było określenie przez organy skarbowe podstawy opodatkowania w drodze szacunku, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 74 poz. 368 z 1993 r. ze zm./.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego powszechnie przyjęte jest, że wybór metody szacowania mieści się w zakresie działania organu podatkowego. Skoro organ skarbowy wybierze określoną metodę, to kontroli sądowej podlegać będzie nie wybór metody, jako takiej, lecz to czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy wniosek końcowy w postaci ustalenia dochodu, wynikający z zastosowanej metody jest prawdziwy. Jest rzeczą zrozumiałą, że w przypadku szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania, ustalenie jej wysokości ściśle, zgodnie ze stanem rzeczywistym, nie zawsze jest możliwy i z tym podatnik, który prowadzi księgi nierzetelnie, winien się liczyć.

Na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych kroków do ustalenia wysokości tej podstawy w sposób możliwie najbardziej zbliżony do rzeczywistości, a w związku z tym nie może on przyjmować za podstawę swoich rozstrzygnięć ustaleń przypadkowych i dowodowych.

Otóż z przedłożonej przez skarżącego dokumentacji źródłowej wynikało, iż koszt własny sprzedanych towarów wynosił 3.881.734,93 zł. Jako, że wartość usług marketingowych zwiększa wartość zakupionego towaru, Izba Skarbowa zmniejszyła wysokość kosztu własnego sprzedanych towarów o koszt usługi marketingowej /3.881.734,93 zł - 1.097.564,68 zł/. Do wyliczonej w ten sposób różnicy zastosowano 48 procent marżę, która jest identyczna do marży wyliczonej przez skarżącego /2.784.170,25 x 48 procent/ i w ten sposób obliczono nadwyżkę nad kosztami własnymi sprzedanych towarów, którą wyraziła kwota 1.336.401,72 st. zł.

Oszacowany przychód z działalności gospodarczej stanowiła więc kwota 5.218.136,65 zł /3.881.734,93 + 1.336.401,72 zł/.

Dochód obliczono w ten sposób, że od obliczonego w drodze szacunku przychodu tj. kwotę 5.218.136,65 st. zł odjęto koszty uzyskania przychodów tj. kwotę 4.123.485,98 st. zł. Tak więc, dochód stanowiła kwota 1.094.650,67 st. zł.

Powyższe wyliczenie jest logiczne, znajduje odzwierciedlenie w gromadzonych w sprawie dowodach.

W tym stanie rzeczy, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza norm prawa i na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11.05.1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł jak w sentencji.