Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 979/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2007-07-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
6411 Rozstrzygnięcia nadzorcze dotyczące gminy; skargi organów gminy na czynności nadzorcze
Skarżony organ: Regionalna Izba Obrachunkowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka /spr./ Sędziowie NSA Gabriela Gorzan as. sąd. WSA Roman Wiatrowski Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2007r. sprawy ze skargi G.M.O. na uchwałę Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w P. z dnia [...]. nr [....] w przedmiocie orzeczenia nieważności postanowień uchwały w sprawie programu pomocy de minimis w zakresie zwolnień z podatku od nieruchomości dla przedsiębiorców oddala skargę /-/ R.Wiatrowski /-/ K.Wolna-Kubicka /-/ G.Gorzan


UZASADNIENIE

Uchwałą z dnia [...]nr [...] Rada Miasta O. wprowadziła program pomocy de minimis na tworzenie nowych miejsc pracy przeznaczony dla przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą na terenie miasta O.. W § 3 aktu prawa miejscowego uchwalono, że zwolnienia od podatku od nieruchomości dotyczą przedsiębiorców, o których mowa w ustawie z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej, którzy spełnili kryteria zastosowania zwolnienia oraz fakt ten udokumentowali według zasad w trybie przewidzianym niniejszym programem. Dalej zaś stwierdzono, że zwalnia się z podatku od nieruchomości przedsiębiorców, którzy utworzą dodatkowe nowe miejsca pracy, zatrudniając pracownika na umowę o pracę w pełnym wymiarze czasu pracy, nie krócej niż na 12 miesięcy po dniu wejścia w życie uchwały (§ 4 uchwały). A zatem uchwalono, że zwolnienie przysługuje na okres 3 lat w wysokości: w pierwszym roku zwolnienia – 1.000,00 zł za każde nowe miejsce pracy. Jednocześnie stwierdzono, że zwolnienie przysługuje pod warunkiem, że zostanie utworzone minimum jedno dodatkowe nowe miejsce pracy oraz, że zostanie utrzymany średni poziom zatrudnienia z okresu 12 miesięcy poprzedzających dzień, w którym przedsiębiorca stworzył pierwsze dodatkowe nowe miejsce pracy. W drugim roku zwolnienia przewidziano zwolnienie od podatku od nieruchomości w wysokości 2.000,00 zł za każde nowe miejsce pracy utworzone w dniu rozpoczęcia drugiego roku zwolnienia oraz 500,00 zł za każde utrzymane miejsce pracy utworzone w pierwszym roku zwolnienia. Jednocześnie zwolnienie w wysokości 2.000,00 zł uzależniono od tego, czy u danego przedsiębiorcy wystąpił wzrost nowych miejsc pracy w pierwszym dniu drugiego roku zwolnienia w stosunku do średniego poziomu zatrudnienia w okresie 12 miesięcy poprzedzających dzień, w którym przedsiębiorca nabył prawo do 2-letniego zwolnienia. W przypadku zaś utworzenia nowego miejsca pracy w czasie trwania drugiego roku zwolnienia przedsiębiorca miałby nabyć prawo do zwolnienia w trzecim roku zwolnienia w wysokości 500,00 zł za każde nowe miejsce pracy. W trzecim roku zwolnienia warunki zwolnienia od podatku były takie same, jak w drugim roku zwolnienia, z tym, że przedsiębiorcy przyznano 3.000,00 zł zwolnienia za każde miejsce pracy utworzone w dniu rozpoczęcia trzeciego roku zwolnienia oraz 500,00 zł za każde utrzymane miejsce pracy utworzone w pierwszym roku zwolnienia. Oprócz powyższych warunków dopuszczono między innymi możliwość zlikwidowania do dwóch dodatkowych miejsc pracy w trakcie korzystania ze zwolnienia pod warunkiem, że w wyniku zlikwidowanego miejsca pracy zostanie zachowany warunek wzrostu miejsc pracy w stosunku do średniego poziomu zatrudnienia z okresu 12 miesięcy poprzedzających dzień, w którym przedsiębiorca stworzył pierwsze dodatkowe nowe miejsce pracy, lecz zobowiązany byłby wtedy do zwrotu nabytego zwolnienia. W pkt 2 § 5 przedmiotowej uchwały stwierdzono natomiast, że kwota zwolnienia nie może przewyższać kwoty należnego podatku od nieruchomości. Uchwała formułowała jeszcze wiele innych szczegółowych warunków zwolnienia w ramach pomocy de minimis.

Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w P. uchwałą z dnia [...], nr [...], po przeprowadzeniu postępowania nadzorczego orzekło nieważność powyższej uchwały Rady Miasta O.z powodu jej sprzeczności z przepisami art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006r. nr 121, poz. 844 ze zm.). W uzasadnieniu uchwały wyjaśniono, że analiza postanowień przedmiotowej uchwały prowadzi do wniosku, że Rada Miejska, powołując się na przepisy art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie dokonała zwolnień od podatku, lecz wprowadziła ulgi w podatku od nieruchomości. Przyjęte w uchwale rozwiązanie nie jest w rzeczywistości zwolnieniem od podatku, chociaż tak je nazwano. Świadczy o tym również zapis § 5 ust. 2 uchwały, w którym określono, że kwota zwolnienia nie może przewyższać kwoty należnego podatku od nieruchomości. Wskazano również, że stosownie do art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym, do właściwości rady gminy należy podejmowanie uchwał w sprawach podatków, opłat w granicach określonych w odrębnych przepisach, jednakże do działalności organów w sferze zobowiązań publiczno-prawnych nie stosuje się zasady "co nie jest zakazane jest dozwolone", lecz zasadę "dozwolone jest tylko to, co prawo wyraźnie przewiduje". W obecnym stanie prawnym podstawę do udzielania przez radę zwolnień od podatku od nieruchomości stanowi art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie z którym rada gminy może w drodze uchwały wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe niż określone w art. 7 ust. 1 tejże ustawy. Zwolnienia przedmiotowe mogą odnosić się wyłącznie do przedmiotu opodatkowania podatkiem, którym stosownie do art. 2 ust. 1 cytowanej ustawy są grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Rada może więc wprowadzić preferencje podatkowe w postaci wprowadzenia zwolnień od podatku oraz ulg w podatkach i opłatach samorządowych. W zakresie zwolnień rada może więc wprowadzić zwolnienia inne niż zawarte w art. 7 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ulgę zaś może wprowadzić jedynie wtedy, gdy w danym przepisie użyte jest pojęcie "ulga". Na mocy zaś przywoływanego art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych rada gminy uprawniona jest wyłącznie do wprowadzania całkowitych zwolnień podatkowych, wyłączających przedmiot opodatkowania od podatku od nieruchomości. Zatem organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego mogą wprowadzać tylko zwolnienia przedmiotowe i to tylko takie, które nie zostały przewidziane ustawą. Argumentując zajęte stanowisko, organ nadzoru powołał się na ugruntowane stanowisko doktryny, w tym stanowisko prof. L. Etela ("Podatek od nieruchomości, rolny i leśny", wyd. Beck, warszawa 2003. str. 273 i nast.) oraz na wyrok WSA z Poznaniu dnia 6 maja 2004r., sygn. akt I SA/Po 153/04, w którym orzeczono, że ulga podatkowa może polegać albo na korekcie podstawy opodatkowania albo zastosowaniu obniżonych stawek podatkowych albo tez na korekcie wyliczonego podatku, zaś zwolnienie podatkowe oznacza definitywne wyłączenie określonej kategorii podatników lub przedmiotu opodatkowania spod obowiązku podatkowego.

Powyższa uchwała została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu za pośrednictwem organu nadzorczego, który mylnie powołując się na art. 18 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 7 października 1992r. o regionalnych izbach obrachunkowych oddalił wniesioną skargę na rozstrzygnięcie nadzorcze. W skardze z dnia 17 kwietnia 2007r. wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej uchwały Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej z dnia [...]., nr [...], zarzucając jej rażące naruszenie art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez błędną interpretację, że rada Miasta Ostrowa Wielkopolskiego wprowadziła niedozwoloną ulgę, a nie zwolnienia przedmiotowe częściowe. Nadto zarzucono naruszenie art. 101 K.p.a. w związku z art. 91 ust. 3 i ust. 5 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym, poprzez brak w rozstrzygnięciu szczegółowego uzasadnienia prawnego interpretującego przepisy będące podstawą działania rady miejskiej. Zarzucono również naruszenie zasad: równości, sprawiedliwości i powszechności opodatkowania, przez co został naruszony interes prawny Gminy Miasto O..

Skarżący stwierdził w szczególności, że nie zgadza się z twierdzeniem Regionalnej Izby Obrachunkowej, że rada gminy jest uprawniona tylko i wyłącznie do wprowadzania całkowitych zwolnień przedmiotowych. Uchwała wprowadza zwolnienie częściowe od podatku od nieruchomości określone kwotowo (w § 4). Rozwijając powyższe zarzuty skarżący podkreślił, że powołany art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych upoważnia radę gminy do wprowadzania innych zwolnień od podatku od nieruchomości niż określone w ust. 1 tego artykułu. Oznacza to tym samym, że zwolnienia od podatku mogą być całkowite i częściowe. A zatem na podstawie art. 7 ust. 3 cytowanej ustawy, rady gminy są władne zwolnić częściowo od podatku od nieruchomości przedsiębiorców w ramach pomocy de minimis i w tej kwestii powinny kierować się własną oceną potrzeb wspólnoty samorządowej oraz względami dotyczącymi dochodów gminy. Przy korzystaniu z uprawnień do stosowania zwolnień, rada gminy powinna mieć na uwadze nie tylko względy fiskalne, ale także realizację innych celów uznawanych za ważne dla gminy, jak np. ożywienie gospodarcze, stworzenie zachęt do podejmowania działalności gospodarczej. Przyjęcie koncepcji częściowego zwolnienia umożliwia gminie wprowadzenie wieloletniego programu, który ma na celu mniejsze wspieranie większej liczby przedsiębiorców przez kilka lat. Zwolnienie całkowite zostałoby przez podatników znacznie szybciej wykorzystane ze względu na limit wielkości pomocy de minimis i spełniałoby faktycznie funkcję kredytowania przedsiębiorców niż jej wspierania. W praktyce może się zdarzyć, że przedsiębiorcy nie będą w stanie wypełnić warunków programu pomocowego i w związku z tym będą zobowiązani do zwrotu otrzymanej pomocy. W takiej sytuacji, jeśli przedsiębiorca skorzystał tylko z części zwolnienia łatwiej będzie mógł spełnić zobowiązanie. W ocenie skarżącego wprowadzenie zwolnień częściowych jest zgodne z przepisami prawa. Autor skargi powołał się przy tym między innymi na orzeczenie NSA w Rzeszowie z dnia 7 czerwca 2000r., sygn. akt SA/Rz342/00, który powołując się na inne rozstrzygnięcie stwierdził, że "skoro rady gmin w trybie art. 7 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, mogą zwolnić określone nieruchomości, to kierując się względami racjonalności i celowości ekonomicznej, a także zasada samorządności gmin, nie byłoby sensu zakazywać im częściowego zwolnienia od takiego podatku. W innym wyroku -jak dalej podkreśla skarżący- Sąd stwierdził natomiast, że skoro zwolnienie może być całkowite, nie ma podstaw do przyjęcia, by rada gminy nie mogła uchwalić zwolnienia częściowego, gdyż jeśli jej zezwolić w większym zakresie (w całości), to tym bardziej ma uprawnienie, by zezwolić w zakresie mniejszym (w części)- wyrok NSA w Gdańsku z dnia 5 kwietnia 2002r., sygn. akt I Sa/Gd 434/01. Skarżący wyraża pogląd, że przyjęcie odmiennej interpretacji stanowi naruszenie zasady sprawiedliwości i równości podatkowej oraz pewności prawa. Nie może być w prawie tak, że jedne gminy mogą wprowadzać zwolnienia częściowe, a inne nie. Wprowadzenie takich różnic w sposobach wprowadzania zwolnień podatkowych działa na niekorzyść gminy i dyskryminuje ją , przez co zostaje naruszony interes prawny gminy. Dodatkowo skarżący podniósł, że projekt przedmiotowej uchwały został przedstawiony Prezesowi Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów, który w piśmie z dnia 14 marca 2007r. wniósł zastrzeżenie do projektu, jednakże nie w zakresie dotyczącym zastosowania zwolnień częściowych.

W odpowiedzi na skargę organ nadzoru, tj. Regionalna Izba Obrachunkowa w P. wniosła o oddalenie skargi, stwierdzając, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, a zastosowane przez Radę Miejską zwolnienie jest w istocie ulgą podatkową, gdyż nie spełnia warunku ostatecznego, całkowitego wyłączenia przedmiotu opodatkowania spod obowiązku podatkowego, a prowadzi jedynie do redukcji obciążenia podatkowego. Organ ten podkreślił nadto, że przyjęcie stanowiska skarżącego prowadziłoby do uznania za synonimy pojęć: "zwolnienie częściowe" i "ulga". Wskazane przez skarżącego potrzeby, cele i skutki stosowania "częściowych zwolnień podatkowych" nie mogą prowadzić do obejścia prawa. Odnośnie powoływania przez skarżącego na nie wniesienia zastrzeżeń przez Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów stwierdzono, że Prezes powyższego urzędu może przedstawić zastrzeżenia jedynie co do przejrzystości zasad udzielania pomocy, nie może natomiast wkraczać w kompetencje Regionalnej Izby Obrachunkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa.

Na podstawie art. 134 powyższej ustawy, w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze. Granice rozpoznania skargi przez sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych, a z drugiej strony przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius).

W niniejszej sprawie kwestią sporną jest to, czy Rada Miasta O. w uchwale z dnia [...] o nr [...]zastosowała w ramach programu pomocy de minimis zwolnienie podatkowe, czy ulgę podatkową.

Stosownie do art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2006r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) rada gminy, w drodze uchwały, może wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe niż określone w ust. 1 oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw. Dla porządku należy dodać, że art. 7 ust. 1 powyższej ustawy zawiera katalog zwolnień przedmiotowych, w tym między innymi zwolnienia od podatku od nieruchomości dotyczące różnego rodzaju gruntów i budowli. Należy nadmienić, że zagadnienie interpretacji art. 7 ust. 3 w powiązaniu z art. 7 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych było niejednokrotnie przedmiotem analizy sądów administracyjnych. Warto w tym miejscu powołać chociażby cytowany już przez Regionalną Izbę Obrachunkową wyrok tutejszego Sądu, w którym stwierdzono, że "w sferze zobowiązań publicznoprawnych do działalności organów samorządu terytorialnego nie stosuje się zasady: "co nie jest zakazane jest dozwolone", lecz regułę "dozwolone jest tylko to, co prawo wyraźnie przewiduje"; niedopuszczalne jest utożsamianie kategorii zwolnienia podatkowego z kategorią ulgi podatkowej. W przypadku ulgi podatkowej ustawodawca nie rezygnuje z opodatkowania, gdyż jego zamiarem jest tylko i wyłącznie redukcja obciążenia podatkowego, zmniejszenie rozmiarów płaconego podatku. Ulga podatkowa może polegać albo na korekcie podstawy opodatkowania, albo na zastosowaniu obniżonych stawek podatkowych, albo na korekcie wyliczonego podatku. Zwolnienie podatkowe oznacza natomiast definitywne, ostateczne wyłączenie określonej kategorii podatników lub przedmiotu opodatkowania spod obowiązku podatkowego. W polskim prawie podatkowym nie występuje w konstrukcji podatku coś takiego jak tzw. "częściowe zwolnienie". (vide: wyrok WSA w Poznaniu z dnia 6 maja 2004r., syg, akt I SA/Po 153/04, publ. w OwSS 2005/2/60). Powyżej zaprezentowane stanowisko skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. Nadto też zwraca uwagę, że treść art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, na który w swej uchwale powołuje się Rada Miejska O. brzmi " rada gminy, w drodze uchwały, może wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe niż określone w ust. 1." Treść powyższego przepisu - co również zaakcentowano w przywoływanym już orzeczeniu- upoważnia jedynie i wyłącznie do korekty obowiązku podatkowego poprzez możliwość wprowadzenia dodatkowych zwolnień od jego ponoszenia i jest na tyle jasna, iż ma zastosowanie reguła interpretacyjna - clara non sunt interpretanda (przepisy jasne nie wymagają interpretacji). Warto również zacytować glosę L. Etela do powoływanego z kolei przez skarżącego wyroku Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 7 czerwca 2001. Glosator podkreśla zatem, że "cechą charakterystyczną ulg podatkowych odróżniającą je od zwolnień podatkowych jest ich złożona konstrukcja prawna. Pomniejszenie kwoty podatku lub podstawy opodatkowania wymaga szczegółowego określenia między innymi: w jakim trybie ma to nastąpić, w jakiej wysokości, kto ma to zrobić i w jakiej formie. Konieczność precyzyjnego ustalenia tych wszystkich elementów ulgi podatkowej prowadzi niekiedy do znacznego rozbudowanie przepisów je regulujących. Pod tym względem konstrukcje zwolnień podatkowych są mniej złożone. Ulga podatkowa występuje w formie odliczeń od podstawy opodatkowania lub podatku, natomiast zwolnienie jest całkowitym wyłączeniem określonego podmiotu lub przedmiotu z obowiązku zapłacenia podatku. Rozróżnienie tych dwóch pojęć prowadzi do stwierdzenia, że rada gminy jest uprawniona do wprowadzania ulg podatkowych tylko wówczas, gdy w danym przepisie użyte jest pojęcie "ulga" (vide: glosa krytyczna prof. dr hab. Leonarda Etela do wyroku NSA w Białymstoku z dnia 7 czerwca 2001r., sygn. akt SA/Bk 353/01 opublikowana w "Finanse Komunalne" 2001/6/67). Również i z tymi poglądami skład orzekający w niniejszej sprawie zgadza się z zupełności. Rada Miasta O.zastosowała zatem ulgę podatkową, do czego nie była w świetle art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych uprawniona. Konstrukcja, rozbudowany schemat udzielania, warunki dodatkowe, które przedsiębiorca winien spełnić, by móc skorzystać z przywileju podatkowego oraz pozostałe regulacje zawarte w uchwale z dnia 27 lutego 2007r., w tym stwierdzenie, że "kwota zwolnienia nie może przewyższać kwoty należnego podatku od nieruchomości" wskazują wprost, że Rada Miasta O. wprowadziła w istocie nie zwolnienie nazywane przez skarżącego częściowym, lecz ulgę podatkową, przez co dopuściła się naruszenia wspomnianego już art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. A zatem uchwała organu nadzoru stwierdzająca nieważność aktu prawa miejscowego nie narusza powyższego przepisu cytowanej ustawy.

Sąd nie stwierdził także, by zaskarżona uchwała naruszała przepisy prawa proceduralnego, poprzez brak uzasadnienia prawnego oraz interpretacji przepisów będących podstawą działania Rady Miejskiej. W uchwale tej bowiem przytoczono przepisy prawa, w tym art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz dokonano ich analizy, uzasadniając zajęte stanowisko. Zarzut naruszenia art. 107 K.p.a w zw. z art. 91 ust. 3 i ust. 5 ustawy o samorządzie gminnym jest zatem chybiony.

Z powyższych względów stwierdzić należy, że zaskarżone rozstrzygnięcie Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej stwierdzające w ramach nadzoru nieważność uchwały Rady Miasta O.odpowiada prawu. Skarga podlega więc oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

/-/ R. Wiatrowski /-/ K. Wolna-Kubicka /-/ G. Gorzan