Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 803/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2019-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Protokolant Sekretarz sądowy Ewelina Piskorek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 lutego 2019 r. sprawy ze skarg T. W. i E. W. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] oraz nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. - oddala skargi.


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ) utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w H. (organ I instancji) z [...] r. skierowane odrębnie do E. W. oraz do T. W. jako byłych wspólników, zmieniające rozwiązanej spółce cywilnej W. rozliczenie podatku do towarów i usług (VAT) za styczeń 2013 r. w ten sposób, że nadwyżka VAT naliczonego nad należnym za rozpatrywany okres rozliczeniowy do przeniesienia w następnych okresach rozliczeniowych została obniżona do kwoty [...]zł.

W jednobrzmiących uzasadnieniach powyższych rozstrzygnięć organ każdorazowo wyjaśnił, że spółka cywilna W. , którą tworzyli E. W. i T. W. (matka z synem), prowadziła działalność gospodarczą od [...] r. do [...] r. Wszystkimi sprawami spółki miał zajmować się T. W. na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez E. W.. Pierwotnie spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu odzieżą, a od stycznia 2013 r. miała poszerzyć zakres działalności gospodarczej o sprzedaż hurtową metali i rud metali oraz obróbkę metali i nakładanie powłok na metale, przy czym w CEDiG taka zmiana nie została odnotowana. W styczniu 2013 r. dokonano aktualizacji zapisów w CEDiG wyłącznie co do wznowienia działalności gospodarczej i miejsca jej prowadzenia. Następnie 3 lipca 2013 r. spółka W. zgłosiła zaprzestanie wykonywania czynności opodatkowanych VAT z dniem 2 lipca 2013 r. z powodu likwidacji.

Według organu, materiał dowodowy pozyskany w toku postępowań karnych oraz podatkowych, dotyczących rozliczenia VAT deklarowanego przez spółkę W. za miesiące od kwietnia do czerwca 2013 r., pozwolił ustalić, że spółka W. w deklarowanym rozliczeniu VAT za styczeń 2013 r. błędnie uwzględniła po stronie zakupów fakturę nr [...] z [...] r. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, wystawioną przez S. spółkę cywilną w O.. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w O. poinformował, że nie udało się nawiązać kontaktu ze spółką S. ani z jej wspólnikami. Spółka S. miała prowadzić działalność gospodarczą w zakresie handlu odzieżą. Jej siedziba mieściła się w wynajmowanym lokalu, przy czym umowa najmu została rozwiązana z uwagi na nieopłacanie czynszu i brak kontaktu wynajmującego ze wspólnikami spółki S..

Podejmowane przez organ I instancji próby przesłuchania wspólników spółki S. okazały się nieskuteczne, bowiem nie udało się nawiązać z nimi kontaktu. W związku z tym wykorzystany został materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu karnym, w toku którego - jeden z dwóch wspólników tej spółki - Ł. O. zeznał, że spółka S. miała zajmować sią sprzedażą odzieży używanej w O.. Nie otrzymywał od drugiego wspólnika - S. B. umówionego wynagrodzenia, a jedynie [...] zł i dlatego poinformował go, że nie chce z nim współpracować. W tej sytuacji z końcem stycznia 2013 r. wyrejestrował swoją działalność gospodarczą. Ł. O. zeznał też, że nie zna wspólników spółki W.. Nic nie wiedział o transakcjach z tą spółką, w tym o sprzedaży jej złota przez spółkę S..

Natomiast S. B. przyszedł do siedziby organu I instancji wraz z T. W. i chciał złożyć zeznania, w których, co do zasady, potwierdził sprzedaż spółce W. złota w postaci granulatu. Nie potrafił opisać konkretnych cech granulatu, jak również pochodzenia złota. Tłumaczył, że kupował sztabki złota, które we własnym zakresie przetapiał na granulat. Nie znał konkretnych cech nabywanych sztabek złota. Nie określił miejsca ich przetapiania. Nie umiał przedstawić konkretnych okoliczności w jakich miało dojść do transakcji ze spółką W.. Ogólnie opisywał, że złoto przekazywał T. W. w różnych miejscach. Nie wymienił też innych kontrahentów, którym miał sprzedawać złoto.

Organ zauważył, że spółka S. za II kwartał 2013 r. zadeklarowała obrót na poziomie [...] zł. Jednak żaden ze wspólników tej spółki nie potrafił wyjaśnić skąd miały pochodzić środki finansowe na prowadzenie działalności gospodarczej w takim rozmiarze. Od 1 kwietnia do 30 czerwca 2013 r. spółka S. wykazała nabycie złota za cenę brutto łącznie [...] zł. Natomiast wkłady gotówkowe (przy czym innych nie było) wniesione do spółki S. opiewały na kwoty: [...] zł - w odniesieniu do S. B. i [...] zł - jeśli chodzi o Ł. O..

S. B. zeznał, że płatności od T. W., zgodnie z fakturą nr [...] z [...] r., miał otrzymać za pośrednictwem systemu PayPal. O takim sposobie płatności mówił też T. W.. Wobec tego, zdaniem organu, ważne jest, że według informacji pochodzącej od [...] Administracji Podatkowej od kwietnia do czerwca 2013 r. na koncie PayPal T. W. nie dokonano żadnych transakcji, a całkowita wartość transakcji dokonanych na tym koncie wynosi [...] USD.

W dalszej kolejności organ motywował, że T. W., przesłuchiwany przez organ I instancji, zeznał, że złoto odbierał podczas spotkań z kontrahentami pod hipermarketami, na parkingach lub w lokalach. Otrzymywał tylko faktury. Złoto miało postać granulatu nieoznakowanego cechą probierczą. Był tylko zapoznawany z certyfikatem, gdyż nigdy nie kupował całej partii złota. Osobiście przetapiał złoto na sztabki o wadze od 1 do 50 gram, próbie 999. Przetopione złoto, zgodnie z wystawianymi fakturami, miał sprzedawać na rzecz P. Z. i S. M.. P. Z., przebywający na stałe w Londynie, zeznał w postępowaniu karnym, że zna T. W. z liceum, spotykał się z nim na przełomie kwietnia i maja 2013 r., zawsze w gronie kilku osób. Zaprzeczył, aby miał kupować złoto od T. W.. Z kolei S. M., co do zasady, potwierdził nabycie złota od T. W., jednak nie znał żadnych okoliczności dotyczących przebiegu poszczególnych transakcji. Według tłumaczeń T. W., S. M. miał sprzedawać złoto spółce z ograniczoną odpowiedzialnością 7. . W związku z tym organ ustalił, że rzeczywiście spółka 7. w marcu 2014 r. kupiła [...] g złota za kwotę [...]zł i dokonała przelewu 17 marca 2014 r. Jednocześnie organ ustalił, że T. W. 13 lutego 2014 r. zakupił od A. spółki komandytowo akcyjnej P. G. [...] g złota inwestycyjnego w płytkach o próbie 999, bez oznaczeń, za [...] zł. P. G. opisał, że T. W. nie chciał faktury, a jego dane personalne zostały spisane na podstawie dowodu osobistego, gdyż w przeciwnym razie złoto nie zostałoby sprzedane. W powyższych okolicznościach organ zauważył, że wiedzę na temat transakcji miał T. W., a nie S. M..

Podatnik wystawiał faktury opisujące sprzedaż złota także na rzecz K. P. oraz A. w K.. K. P. potwierdził nabycie od T. W. sztabki złota o wadze [...] gram i próbie 999, na aukcji przez serwis Allegro, tyle że była ona oznakowana przez mennicę, która ją wybiła, co potwierdza materiał poglądowy (w tej mierze organ powołał się na materiał poglądowy w postaci zdjęcia wykonanego w toku postępowania karnego). Tak więc, zdaniem organu, nie było to złoto przetapiane przez T. W. z granulatu pochodzącego od spółki S.. Z kolei P. G. zeznał, że nie kupował złota od T. W., w konsekwencji nie dokonywał płatności, a dodatkowo w fakturze, na którą powoływał się T. W., nazwa i NIP nabywcy są nieprawidłowe.

W kontekście twierdzeń o przetapianiu złota we własnym zakresie organ zaznaczył, że T. W. zakupił dwa tygle węglowe oraz borax 5 września 2013 r., po wszczęciu postępowania podatkowego dotyczącego rozliczenia przez spółkę W. VAT za czerwiec 2013 r. Jednocześnie organ zwrócił uwagę na opinię biegłego, sporządzoną na zlecenie Komendy Powiatowej Policji w H., w której biegły stwierdził, że za pomocą okazanego palnika, stanowiącego dowód rzeczowy, nie przetapiano złota, gdyż nie nosił śladów używania.

W świetle powyższego organ stanął na stanowisku, zgodnie z którym spółka W. nie była uprawniona do odliczenia VAT na podstawie faktury pochodzącej od spółki S., bowiem dokument ten nie opisuje rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym. Księga podatkowa spółki W. jest w tym zakresie nierzetelna i nie może stanowić dowodu w sprawie, zgodnie z art. 193 § 2, § 6 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2018.800 ze zm. - O.p.). Dlatego też nadwyżka VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy podlegała obniżeniu z deklarowanej przez spółkę W. kwoty [...]zł do [...] zł. Jednocześnie, zgodnie z zapisami w ewidencji sprzedaży, spółka W. nie dokonywała czynności opodatkowanych w styczniu 2013 r.

W podstawie prawnej zakwestionowania odliczenia VAT, przy wykorzystaniu materialnie nierzetelnej faktury, organ powołał się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 ze zm. w brzmieniu dla rozpatrywanego okresu rozliczeniowego - ustawa o VAT) w związku z art. 21 § 3a O.p.

Organ - dostrzegając, że spółka cywilna W. w lipcu 2013 r. uległa rozwiązaniu - motywował, że zmiana rozliczenia VAT za styczeń 2013 r., deklarowanego jeszcze przez spółkę, w okolicznościach rozpatrywanej sprawy polegała na zmniejszeniu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy. W takiej sytuacji, zdaniem organu, należało kierować się rozwiązaniem przyjętym w art. 133 § 2a O.p. i w następstwie odrębnie do każdego z byłych wspólników spółki cywilnej W. skierować decyzję określającą niższą kwotę nadwyżki VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia przez spółkę W. na kolejny okres rozliczeniowy tego podatku.

W ocenie organu, zarzuty zawarte w odwołaniach E. W. i T. W. nie są uzasadnione. Strony miały pełne prawo do udziału w postępowaniu podatkowym, zgłaszania wniosków, przedstawiania twierdzeń. Stan faktyczny sprawy został wyczerpująco i prawidłowo odtworzony, w myśl zasad prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów, na podstawie całokształtu dostępnego materiału dowodowego. Przesłuchanie T. W. jako strony we wcześniejszym postępowaniu podatkowym zostało przeprowadzone zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, a więc przed przystąpieniem do przesłuchania, w myśl art. 196 § 3 O.p., strona została pouczona o odpowiedzialności karnej wynikającej z art. 233 § 1 ustawy Kodeks karny oraz o uprawnieniach określonych w art. 196 § 1, § 2 O.p. i wyraziła zgodę na złożenie zeznań, stosownie do art. 199 O.p., co poświadczyła własnoręcznym podpisem. Protokół tych zeznań został prawidłowo włączony do akt rozpatrywanej sprawy postanowieniem z 26 października 2017 r. i wykorzystany jako dowód. Natomiast ustalenia opisane w protokole dokumentującym czynności sprawdzające, dotyczące rozliczenia przez spółkę W. VAT za marzec 2013 r., nie stanowiły przeszkody do wydania decyzji w sprawie obejmującej rozliczenie VAT za styczeń 2013 r. W toku czynności sprawdzających, do których nawiązują byli wspólnicy, badano zgodność deklaracji z rejestrami i dokumentami źródłowymi, nie zaś rzetelność transakcji.

E. W. i T. W. (dalej także jako skarżący) na powyższe decyzje złożyli skargi tej samej treści, w których zarzucili naruszenie: art. 122, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 190 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 193, art. 194 § 1, art. 229, art. 199 O.p. i wnieśli o uchylenie zaskarżonych decyzji.

Skarżący wykazywali, że E. W. nie została zawiadomiona o przesłuchaniu S. B., kluczowego świadka dla rozpatrywanej sprawy, co istotnie naruszyło jej prawo do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, w tym w czynnościach dowodowych. T. W. był pełnomocnikiem spółki W., nie był natomiast pełnomocnikiem E. W.. Ponadto świadek ten był przesłuchiwany na okoliczności dotyczące późniejszych okresów rozliczeniowych, po styczniu 2013 r. Zatem włączony do materiału dowodowego protokół z zeznaniami S. B. jest wadliwy i nie mógł stanowić podstawy do dokonywania prawidłowych ustaleń faktycznych.

Byli wspólnicy podkreślali, że w I kwartale 2013 r. płatności były dokonywane na rachunki bankowe. W ich ocenie, organ pominął przepływ środków finansowych przez konta bankowe.

Zdaniem skarżących, protokół przesłuchania T. W. w charakterze strony także został wadliwie włączony do materiału dowodowego, bowiem w wezwaniu z 15 listopada 2013 r. nie pouczono go o prawie do odmowy składania zeznań, tylko "zawarto groźbę" o nałożeniu kary porządkowej do [...] zł. Po tym przesłuchaniu strona wniosła szereg skarg, które w końcu uwzględniono.

Ponadto, o przesłuchaniu T. W. E. W. nie została zawiadomiona.

Podsumowując powyższe argumenty, skarżący wyrażali przekonanie, że organ nie wyjaśnił rzetelnie istoty sprawy, materiał dowodowy nie jest kompletny, a ustalenia faktyczne nie odpowiadają rzeczywistemu stanowi rzeczy, w którym spółka W. nabywała złoto od spółki S.. W toku czynności sprawdzających nie były kwestionowane płatności dokonywane za pośrednictwem rachunków bankowych. Nie przesłuchano na te okoliczności strony. W następstwie organ nie wykazał podstaw do zasadnego kwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych spółki W., bowiem "organ nie dysponuje fakturami".

W ocenie skarżących, organ zmierzał wyłącznie do "udowodnienia stronie oszustwa". Dowolnie pominął ich twierdzenia i wnioski, których uwzględnienie pozwoliłoby prawidłowo odtworzyć prawdę materialną.

Organ, odpowiadając na skargi, wniósł o ich oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonych decyzjach.

Na rozprawie w dniu 15 lutego 2019 r. sprawy sygn. I SA/Lu 803/18 (dotycząca E. W.) i sygn. I SA/Lu 804/18 (dotycząca T. W.) zostały połączone do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, na zasadzie art. 111 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1302 ze zm. - P.p.s.a.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skargi E. W. i T. W. - o statusie byłych wspólników spółki cywilnej W., będącej w styczniu 2013 r. podatnikiem VAT - nie zasługują na uwzględnienie, gdyż kontrolowane decyzje organu odpowiadają prawu.

Spór byłych wspólników z organem sprowadza się w niniejszej sprawie do zagadnienia czy faktura wystawiona na rzecz spółki cywilnej W. przez spółkę S., opisująca zakup złota, jest dokumentem materialnie rzetelnym, a w konsekwencji czy odzwierciedla ona rzeczywisty obrót gospodarczy, dający podatnikowi podstawę do zrealizowania prawa do odliczenia VAT naliczonego.

W ocenie sądu, w tak zarysowanym sporze rację należy przyznać organowi, gdyż właśnie jego stanowisko znajduje uzasadnienie w regulacjach ustawy Ordynacja podatkowa, jeśli chodzi o ustalenia faktyczne, a w dalszej kolejności w unormowaniach ustawy o VAT, w odniesieniu do weryfikacji rozliczenia podatkowego deklarowanego przez spółkę W. jako podatnika VAT.

Należy odnotować, że w spornej kwestii prawa do odliczenia VAT, na tle adekwatnych stanów faktycznych, wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) i nawiązując do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) konsekwentnie wyjaśniał, że art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a szóstej dyrektywy, obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm. - dyrektywa 112). Powyższy przepis dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem niemającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. W art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem bowiem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. Jak wynika z orzecznictwa TSUE w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem podatku od wartości dodanej, a towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, jednocześnie nabywane towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (vide np. orzeczenia TSUE w sprawach sygn.: C-33/13, C-285/11). W orzeczeniach tych TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem UE wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (vide wyroki TSUE w sprawach sygn.: C-271/06 i C-499/10). W wyroku w sprawach połączonych sygn. C-80/11 i C-142/11 TSUE wywiódł, że określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. To na podstawie okoliczności danej sprawy oceniać należy czy nabywca towarów i usług miał, czy też mógł mieć świadomość, że transakcje stanowią nadużycie. Jednocześnie w orzecznictwie TSUE nie uznaje się odpowiedzialności zbiorowej podmiotów uczestniczących w oszustwie karuzelowym. Trybunał podkreślał niejednokrotnie, że to rolą organów podatkowych jest wychwycenie podmiotów działających świadomie w takim procederze, a zarazem przyznanie ochrony prawnej tym podatnikom, którzy padli ofiarą takiego przestępstwa. W wyrokach w sprawach sygn.: C-354/03, C-355/03 oraz C-484/03 TSUE wyjaśnił, że ciążący na organach administracji podatkowej obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego celem określenia zamiaru podatnika byłby sprzeczny z celami wspólnego systemu VAT, którymi są zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie dokonywania czynności związanych ze stosowaniem VAT poprzez uwzględnienie, prócz przypadków wyjątkowych, obiektywnego charakteru danej transakcji. Tym bardziej byłby sprzeczny z tymi celami obowiązek organów administracji podatkowej uwzględnienia, w celu określenia czy dana transakcja jest dostawą dokonaną przez podatnika działającego w takim charakterze oraz działalnością gospodarczą, zamiaru innego podatnika niż dany podatnik, uczestniczącego w tym łańcuchu dostaw lub ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do dokonanej przez owego podatnika, wchodzącej w skład tego łańcucha. Każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia (pkt 43-47). Transakcje, które same nie są oszustwem w zakresie VAT, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw lub od ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Podobne spostrzeżenia TSUE zawarł w sprawach sygn.: C-643/11 (pkt 60) czy C-563/11 (pkt 38). Z kolei w sprawie sygn. C-255/02 TSUE przyjął, że nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (pkt 59). W orzeczeniu w sprawie sygn. C-439/04 TSUE przypomniał nadto, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (zob. też wyroki w sprawach połączonych sygn. C-487/01 i C-7/02 pkt 76), a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego (aktualnie unijnego) w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. w szczególności wyroki w sprawach sygn.: C-367/96, C-373/97, C-32/03). Jeżeli zatem organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. też w szczególności wyroki TSUE w sprawach sygn.: C-110/94, od C-110/98 do C-147/98) i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. W pkt 56-58 wyroku w sprawie sygn. C-439/04 oraz C-440/04 TSUE motywował, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. TSUE podkreślił, że powyższa wykładnia, utrudniająca przeprowadzanie stanowiących oszustwo transakcji, będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu. Uznał jednocześnie, że w sytuacji, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego.

NSA konsekwentnie zauważa w swoich orzeczeniach, że powyższe zapatrywanie TSUE, chociaż wypracowane na tle szóstej dyrektywy, pozostaje nadal aktualne także na gruncie obecnie obowiązującej dyrektywy 112. Wnioski płynące z powołanych wyroków TSUE można sprowadzić do następujących konkluzji:

Jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy 112 powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Organy podatkowe są uprawnione odmówić prawa do odliczenia VAT, jeżeli z obiektywnych przesłanek wynika, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie VAT (por. między innymi wyroki TSUE w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 czy też C-643/11).

W wyroku w sprawie sygn. C-18/13 TSUE orzekł, że dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo wykonania usługi okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości zrealizowana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, ponieważ: - nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem; - koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości; - nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy; o ile spełnione zostały dwa warunki: - okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie; - wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem, czego ocena należy do sądu odsyłającego. Można odmówić podatnikowi prawa do odliczenia jedynie pod warunkiem, że wykazane zostanie na podstawie obiektywnych dowodów, iż podatnik, któremu towary lub usługi stanowiące podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien wiedzieć, że przez nabycie owych towarów lub usług, uczestniczy on w transakcji biorącej udział w oszustwie dotyczącym VAT popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot występujący na wcześniejszym lub późniejszym etapie w łańcuchu dostaw lub usług. Ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od stosowania zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, właściwe organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany, że spełnione zostały obiektywne przesłanki, o których mowa w poprzedzającym punkcie niniejszego wyroku. Następnie do sądów krajowych należy kontrola, czy odnośne organy podatkowe wykazały istnienie takich obiektywnych przesłanek.

Problematyka tzw. dobrej wiary (należytej staranności) była przedmiotem licznych wyroków TSUE. Z wydanego w ostatnim czasie wyroku w sprawie sygn. C-277/14 wynika, że przepisy szóstej dyrektywy (poprzedzającej dyrektywę 112) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Stanowisko wyrażone w przywołanym wyroku stanowi kontynuację wcześniejszego orzecznictwa, w którym TSUE podkreślał, że główny ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych. Jednocześnie jednak TSUE zaznaczał konieczność eliminowania nadużyć w VAT i dopuszczał możliwość uzależnienia prawa do odliczenia od należytej staranności podatnika, która polega nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się w choćby podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce.

Powyższe rozważania NSA przedstawił m.in. w sprawach sygn.: I FSK 664/14, I FSK 676/15, I FSK 2011/14 czy I FSK 1865/15.

Należy przypomnieć, że w orzecznictwie sądowym wielokrotnie już stwierdzano, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia wyłącznie w odniesieniu do VAT wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy VAT wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Prawo do odliczenia VAT jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym prawo do odliczenia podatku. Co do zasady więc, nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako wystawca (por. przykładowo wyrok w sprawie sygn. I SA/Bd 201/14 i powołane tam orzecznictwo). W orzecznictwie sądowym jednolicie przyjmuje się, że w każdej indywidualnej sprawie należy ocenić:

- czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja gospodarcza;

- czy też z taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję);

- czy z fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót.

Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie faktur bez związku z jakimikolwiek faktycznymi zdarzeniami gospodarczymi oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze). Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara nabywcy ma znaczenie (por. orzeczenia w sprawach sygn.: I FSK 1687/13, I FSK 1201/11, I FSK 1542/11, I FSK 509/13, I FSK 390/13, I FSK 517/13, I FSK 576/13.)

Zgodnie z orzecznictwem TSUE, przy braku rzeczywistych transakcji w obrocie gospodarczym (dostaw towarów czy świadczenia usług) wykluczone jest - co do zasady - prawo do odliczenia VAT naliczonego, bez względu na przekonanie podatnika (por. szerzej orzeczenia w sprawach sygn.: C-255/02, C-419/02, C-223/03, C-354/03, C-484/06, C-439/04, C-80/11 i C-142/11, C-324/11, C-285/11, C-642/11, C-107/13 czy C-33/13).

W piśmiennictwie prawniczym słusznie stwierdzono, że TSUE wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary, która w swej istocie stanowi swoistego rodzaju wentyl bezpieczeństwa, dający możliwość uwzględnienia racji podatnika i przyznania mu uprawnień wynikających z systemu VAT (jak prawo do odliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Na szczególną uwagę zasługuje jednak trafny wniosek, że udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (D. Dominik - Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Cz. III, s. 26 – 28; Przegląd Podatkowy Nr 9 z 2013 r.; wyrok w sprawie sygn. I FSK 1631/13).

Ponownie nawiązując do orzecznictwa TSUE, należy zwrócić uwagę na postanowienie w sprawie sygn. C-33/13. W sentencji tego orzeczenia TSUE stwierdził, że: "[...] Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek - bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem - iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający".

Działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy, a pojęcie zawodowości, czyli profesjonalizmu wiąże się z należytą starannością. Interesy uczestników obrotu gospodarczego wymagają bowiem bezpieczeństwa oraz profesjonalizmu. Przedsiębiorca nie może czuć się zwolniony od powinności dołożenia należytej staranności, a w jej ramach sprawdzenia skąd pochodzi towar, czy i gdzie kontrahenci rzeczywiście prowadzą działalność gospodarczą, czy mają do tego warunki organizacyjne, lokalowe. Jeśli odstępuje od takich podstawowych czynności, to z punktu widzenia logiki i zasad doświadczenia życiowego, w ocenie sądu, trudno mieć uzasadnione wątpliwości co do udziału podatnika w nadużyciu prawa podatkowego dla osiągnięcia korzyści materialnej. Podatnik co najmniej powinien był uświadamiać sobie ten stan rzeczy, jeśli kierować się obiektywnymi kryteriami, nie zaś wyłącznie subiektywnym przekonaniem, że jest uprawniony do odliczenia VAT zawsze, kiedy został on wykazany w fakturze. Zwrócić należy uwagę, że narastające zjawisko oszustw podatkowych, w tym wyłudzeń w zakresie VAT, stało się już faktem notoryjnym (por. szerzej Sprawozdanie z kontroli NIK nr [...] “Zwalczanie oszustw w podatku od towarów i usług", dostępne na stronie internetowej www.nik.gov.pl; Raport Komisji Europejskiej dot. zmniejszenia wpływów z podatku VAT, powołany w artykule – “Budżet traci coraz więcej na podatku od towarów i usług", dziennik Rzeczpospolita z 28 października 2014 r.). Takie negatywne zjawiska wyznaczają uczestnikom obrotu gospodarczego jeszcze wyższe standardy staranności kupieckiej.

Przenosząc powyższe stanowisko prawne na grunt okoliczności analizowanej sprawy należy stwierdzić, że spółka W. jako podatnik w rzeczywistości instrumentalnie posłużyła się konstrukcją VAT w celu uzyskania korzyści podatkowych. Jej czynności były tak przeprowadzone, aby stwarzały obraz transakcji w obrocie gospodarczym. Jednak uważna i logiczna analiza działań wspólników spółki W. w powiązaniu z postępowaniem innych osób, tj. rzekomych zbywców czy nabywców złota, jednoznacznie prowadzi do wniosku, zgodnie z którym sporna faktura nie opisuje przebiegu transakcji w obrocie gospodarczym, ale była dokumentem służącym wyłącznie do uzyskania nieuprawnionych korzyści podatkowych, przy braku celu gospodarczego.

Niewątpliwie działalność gospodarcza ze swej istoty jest ukierunkowana na osiągnięcie zysku. Trzeba jednak wyraźnie odróżnić zysk jaki przynosi działalność gospodarcza od materialnej korzyści osiąganej w wyniku tworzenia pozorów przeprowadzania transakcji handlowych, aby w ten sposób bezprawnie uzyskać korzyści majątkowe przy instrumentalnym posłużeniu się konstrukcją VAT. W świetle twierdzeń wspólników spółki S. oraz T. W. (E. W. nie miała żadnej wiedzy o działalności spółki W.) trafne są ustalenia organu obrazujące, że spółka W. nie nabyła złota od spółki S.. T. W., który był osobiście zaangażowany w proceder wykorzystania nierzetelnej faktury przy deklarowaniu rozliczenia VAT przez spółkę W., miał pełną świadomość jego oszukańczego charakteru i posłużył się wymienianą przez organ fakturą, pozbawioną związku z rzeczywistością, aby w ten sposób w kolejnych okrasach rozliczeniowych zrealizować określone korzyści podatkowe. W istocie żadna ze stron tej rzekomej transakcji nie znała pochodzenia złota, jego parametrów. Nie potrafiła dokładnie opisać konkretnych okoliczności w jakich najpierw spółka S. miała pozyskiwać złoto, a następnie odsprzedawać je spółce W.. Nie ma też żadnych wiarygodnych dowodów w sprawie na okoliczność, opisywanego przez T. W., przetapiania złota przez spółkę W..

W tej sytuacji spór byłych wspólników z organem o przepływ środków finansowych na rachunkach bankowych spółki W. traci na znaczeniu, z punktu widzenia wyniku sprawy, skoro niewątpliwie nie mógł dotyczyć transakcji jedynie opisanej w spornej fakturze, w rzeczywistości nieprzeprowadzonej. Miał on za zadanie jedynie obrazować obrót gospodarczy, aby w ten sposób utrudnić organom podatkowym rozpoznanie nierzetelnej (niezgodnej z rzeczywistością) faktury.

Wymaga podkreślenia, że w razie rozpoznania działań podatnika VAT zmierzających wyłącznie do uzyskania korzyści podatkowych, przy instrumentalnym jedynie posłużeniu się konstrukcją VAT, organ miał obowiązek (art. 120 O.p.) podjęcia prawnych kroków eliminujących jakiekolwiek ryzyko uszczuplenia VAT. Kontrolowane decyzje są najlepszym wyrazem prawidłowego wywiązania się przez organ z tej konstytucyjnej powinności (por. art. 2 w powiązaniu z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, Dz.U.1997.78.483 ze zm.).

Twierdzenia byłych wspólników spółki W., że mimo wszystko miało być inaczej należy ocenić jako ich subiektywne przekonanie, nieuwzględniające realiów analizowanej sprawy, zrekonstruowanych przez organ wprost zgodnie z treścią pozyskanego materiału dowodowego, w granicach ustawowej swobody, według obiektywnych kryteriów w postaci zasad logiki i doświadczenia życiowego.

Zdaniem sądu, przedstawiony wyżej stan sprawy organ ustalił bez naruszenia zasad postępowania podatkowego czy regulacji dotyczących gromadzenia i oceny dowodów, wyprowadzania na ich podstawie ustaleń faktycznych. Zgodnie z art. 120 i art. 122 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a w toku postępowania podatkowego podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Powyższe zasady postępowania podatkowego wyznaczają kierunek wykładni dalszych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, odnoszących się już bezpośrednio do sposobu gromadzenia i oceny materiału dowodowego. W myśl art. 180 § 1 O.p. jako dowód organ podatkowy zobowiązany jest dopuścić wszystko, co może przyczynić się do ustalenia prawdy obiektywnej, a nie jest sprzeczne z prawem. Otwarty katalog dowodów zawiera z kolei art. 181 O.p. i obejmuje materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych, karnych. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób wystarczający dla stanowczego wyjaśnienia istoty sprawy. Jego rezultat uprawniał organ do stwierdzenia, że spółka W., na potrzeby deklarowania VAT, wykorzystała fakturę pochodzącą od spółki S. w sposób instrumentalny, pozostający w sprzeczności z konstrukcją omawianego podatku, wyłącznie przy okazji prowadzonej działalności gospodarczej, jednak bez związku z rzeczywistymi działaniami handlowca. Jej celem, w tym zakresie, było nadużycie VAT. W motywach kontrolowanej decyzji organ wnikliwie i wyczerpująco, a przy tym jasno i spójnie wyjaśnił jakie okoliczności faktyczne wynikają z wiarygodnego materiału dowodowego, jakie wnioski logika i doświadczenie życiowe nakazują wyprowadzić z twierdzeń byłych wspólników. Realizuje ono wymogi określone w art. 210 § 4 O.p. Wyczerpująco zgromadzony materiał dowodowy, w zakresie okoliczności istotnych dla wyniku sprawy, organ ocenił wprost zgodnie z jego treścią, uwzględniając powiązania między poszczególnymi dowodami, kierując się logiką i zasadami doświadczenia życiowego, a więc pozostając w granicach ustawowej swobody, wyjaśniając przy tym dlaczego nie stanowią one dowodów przemawiających za zasadnością przekonania byłych wspólników. Prawidłowo organ nawiązał przy tym do całokształtu okoliczności w jakich spółka W. przyjęła fakturę od rzekomego kontrahenta. Tym samym organ wykazał, że w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym prawidłowo zastosował art. 122 w powiązaniu z art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Jak to zostało omówione wyżej, sąd w składzie orzekającym ocenia, że wnioski wyprowadzone przez organ z pozyskanych dowodów nie naruszają prawa, a jednocześnie organ słusznie zaniechał prowadzenia dalszych zbędnych dowodów czy powielania przeprowadzonych w innych postępowaniach. Regulacja zawarta w art. 188 O.p. daje organowi prawo do pomijania wniosków dowodowych zgłaszanych w celu nieuzasadnionego przedłużenia postępowania podatkowego. Podkreślić trzeba, że skarżący byli wspólnicy nie wymienili jakie konkretne okoliczności należałoby jeszcze wyjaśnić i na czym polegać miałby ich związek z wynikiem sprawy, gdy jednocześnie ani T. W., ani S. B. nie znali charakterystyki i pochodzenia towaru (złota) opisanego w spornej fakturze, konkretnego przebiegu rzekomej transakcji. Trzeba przy tym zaznaczyć, że organ nie pominął żadnego z argumentów byłych wspólników spółki W., które mogłyby mieć znaczenie dla treści kontrolowanego rozstrzygnięcia podatkowego. Natomiast wyczerpująco i trafnie wyjaśnił dlaczego ich zapatrywanie, dotyczące spornej faktury i deklarowanego rozliczenia VAT, jest nie do pogodzenia z okolicznościami obiektywnie wynikającymi z materiału dowodowego, jeśli kierować się logiką oraz doświadczeniem życiowym.

Warto również odnotować, że ogólnikowe uzasadnienie zarzutów skarg dowodzi, że byli wspólnicy spółki W. nie dysponują konkretnymi dowodami czy źródłami dowodowymi, które mogłyby podważać legalność stanowiska organu. W swojej argumentacji nie wykazali żadnych konkretnych okoliczności faktycznych, które mogłyby zmieniać obraz sprawy, tylko prezentowali własne wnioski, których organ zasadnie nie przyjął, wyjaśniając z jakich przyczyn, nawiązując przy tym do treści pozyskanych dowodów oraz zasad logiki i doświadczenia życiowego.

Podważając kontrolowaną decyzję z punktu widzenia unormowań proceduralnych byli wspólnicy spółki W. ograniczyli się - zarówno w postępowaniu podatkowym, jak też następnie w skardze - do konkluzji, że ustalenia organów podatkowych są niepełne, błędne, nieprawdziwe, gdyż prawidłowo spółka rozliczała VAT. Co do zasady, oczekiwali ponownego przesłuchiwania świadków, strony. Rzecz jednak w tym, że nie skonkretyzowali ani organowi, ani w skardze do sądu, jakie okoliczności faktyczne, istotne dla wyniku sprawy, nie zostały wyjaśnione przez organ. Przede wszystkim T. W., rzekomy uczestnik zakupu złota od spółki S., konsekwentnie przemilczał skąd miało pochodzić złoto, w jakich okolicznościach miało dojść do transakcji opisanej w zakwestionowanej przez organ fakturze, komu rzeczywiście miało zostać ono zbyte i na jakich warunkach. Tym samym byli wspólnicy spółki W. nie wykazali istotnych okoliczności, które wymagałyby wyjaśnienia. Wyłącznie przekonanie o tym, że było inaczej niż ustalił organ w żadnym razie nie mogło być powodem ponownego prowadzenia dowodów. W zaistniałym stanie sprawy byłoby to bowiem zbędnym mnożeniem czynności prowadzącym do nieuzasadnionego przedłużenia postępowania podatkowego. Jeśli, zdaniem byłych wspólników spółki W., sporna faktura opisywała rzeczywistą transakcję gospodarczą, w której rzekomo miał uczestniczyć T. W., ich obowiązkiem było wyjaśnić organowi jak dokładnie przebiegała i przedstawić wiarygodne dowody. Tak się jednak nie stało. Natomiast organ słusznie nie podzielił twierdzeń byłych wspólników sprzecznych z logiką i doświadczeniem życiowym, pozbawionych uzasadnienia w treści wiarygodnych dowodów. Takim postępowaniem organ nie naruszył żadnych przepisów procedury podatkowej. Jednocześnie, bez wątpienia, byli wspólnicy spółki W. przez czas trwania postępowania podatkowego mieli pełną możliwość przedstawienia wszystkich istotnych okoliczności oraz dowodów czy choćby źródeł dowodowych. Odmienne stanowisko byłych wspólników, wywiedzione wyłącznie z ich subiektywnego przekonania, nie może uzasadniać uchylenia kontrolowanych decyzji.

Zatem organ, stwierdzając uwzględnienie przez spółkę W. nierzetelnego dokumentu (faktury) w deklarowanym rozliczeniu VAT, miał obowiązek wydać decyzję zastępującą nieprawidłową deklarację podatkową, przywracając stan zgodny z prawem.

W myśl art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Do tej konstytucyjnej zasady nawiązuje z kolei art. 120 O.p. stanowiąc, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Wobec tego, skoro spółka W. jako podatnik VAT przyjęła nierzetelną fakturę, aby uwzględnić ją w deklaracji podatkowej i uczyniła to w ramach procederu ukierunkowanego na wyłudzenie VAT, na organie spoczął obowiązek zastosowania art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w związku z art. 21 § 3a O.p.

Wbrew stanowisku byłych wspólników, organ prawidłowo wykorzystał, na potrzeby wyjaśnienia prawdy obiektywnej, materiał dowodowy pozyskany w toku innych postępowań podatkowych, dotyczących rozliczenia VAT przez spółkę W. za poszczególne miesiące 2013 r. oraz pochodzący z postępowań karnych.

Spółka W. zasadniczo skoncentrowała się na posiadaniu faktury, która jest dokumentem prywatnym, a zatem nie korzysta z domniemania zgodności z rzeczywistością. Wymaga podkreślenia, że jeśli organ podatkowy podejmuje uzasadnione wątpliwości co do zgodności treści faktury z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń w obrocie gospodarczym, niewątpliwie właśnie podatnik, w tym przypadku byli wspólnicy spółki W. mieli obowiązek przedstawić organowi podatkowemu wiarygodne dowody, w komplecie, potwierdzające rzeczywiste zrealizowanie transakcji w obrocie gospodarczym, której konsekwencją jest analizowana przez organ podatkowy faktura. W okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego tak się nie stało. Skarżący zarzucają organowi błędy w gromadzeniu dowodów, w ustaleniach faktycznych, w konsekwencji w stosowaniu materialnego prawa podatkowego i uważają, że organ z góry założył niekorzystne dla nich rozstrzygnięcie. W ocenie sądu, jest to błędne przekonanie, oderwane od treści zgromadzonych dowodów, pomijające całokształt okoliczności w jakich spółka W. otrzymała sporną fakturę. Skarżący, przez czas trwania postępowania podatkowego, jak również w skardze, nie potrafili choćby uprawdopodobnić rzeczywistego nabycia złota od spółki S.. Nie tylko nie dysponowali w tym zakresie wiarygodnymi dokumentami, ale nie mieli na ten temat żadnej konkretnej wiedzy.

Powyższe okoliczności, w całokształcie, wprost dowodzą, że przyjęcie faktury opisującej zakup złota od spółki S. nie miało nic wspólnego z obrotem gospodarczym. Istota ustalonego przez organ procederu, opisanego w nierzetelnej fakturze, w rzeczywistości polegała na wykorzystaniu konstrukcji VAT do uzyskania w kolejnych miesiącach nieuprawnionych korzyści majątkowych.

Podsumowując przedstawione rozważania należy stwierdzić, że zasadny jest wniosek organu, w myśl którego w ustalonym stanie faktycznym mamy do czynienia nie z transakcją gospodarczą, tylko z pozaprawnymi działaniami obliczonymi wyłącznie na osiągnięcie określonych skutków podatkowych, które były z góry zaplanowane przez ich uczestników. W następstwie, w analizowanej sprawie na organie podatkowym spoczął obowiązek zakwestionowania rzetelności ewidencji prowadzonej przez spółkę W. w omówionym wyżej zakresie, na zasadzie art. 193 § 4 O.p. Zapis odnoszący się do zakupu złota od spółki S. nie odzwierciedlał bowiem stanu rzeczywistego, a więc tym samym był pozbawiony przymiotu rzetelności, o jakim stanowi art. 193 § 2 O.p. (por. ustalenia dotyczące badania ksiąg podatkowych spółki W., zawarte w protokole z 4 lipca 2017 r.).

W tym stanie sprawy zmiana podatnikowi, tj. spółce cywilnej W. rozliczenia VAT jest rezultatem prawidłowego rozumienia przez organ art. 15 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, na gruncie prawidłowo zrekonstruowanych okoliczności, w jakich spółka ta przyjęła nierzetelną fakturę i uwzględniła ją w deklarowanym rozliczeniu VAT. Byli wspólnicy, kwestionując rozstrzygnięcie organu, przedstawili własny, subiektywny punkt widzenia, ale - co najistotniejsze - w istocie nie podważyli ani ustaleń faktycznych przyjętych przez organ, ani następnie wykładni i sposobu zastosowania przez organ materialnego prawa podatkowego dotyczącego zasad odliczenia VAT naliczonego. Poprzestali na twierdzeniach, że stan sprawy przedstawia się inaczej, zgodnie z ich oczekiwaniami. W ocenie sądu, żaden z zarzutów zawartych w skargach nie podważa stanowiska organu. Zapatrywanie byłych wspólników należy postrzegać wyłącznie jako ich własną, odmienną ocenę materiału dowodowego, zgodną z ich oczekiwaniami, jednak pomijającą treść dowodów i wnioski jakie nakazuje wyprowadzić z nich logika i zasady doświadczenia życiowego. W rezultacie nie ma żadnego uzasadnienia sformułowany w skargach wniosek o uchylenie decyzji organu.

Odnosząc się bezpośrednio do zarzutów byłych wspólników należy wyjaśnić, że S. B. organ I instancji przesłuchał 31 października 2014 r., w innym postępowaniu podatkowym, dotyczącym rozliczenia przez spółkę W. VAT za okresy od kwietnia do czerwca 2013 r. Postępowanie podatkowe w sprawie dotyczącej deklarowanego przez tę spółkę rozliczenia VAT za styczeń 2013 r. zostało wszczęte postanowieniem z 5 października 2017 r., doręczonym każdemu z byłych wspólników spółki W. 10 października 2017 r. Protokół zawierający zeznania tego świadka organ I instancji włączył do materiału dowodowego rozpatrywanych spraw mocą postanowienia z [...] r. Zatem treść tych zeznań była znana zarówno E. W., jak też T. W.. S. B., co do zasady, odnosił się w nich do współpracy ze spółką W. i wystawiania na jej rzecz faktur opisujących sprzedaż złota, bez wyłączenia stycznia 2013 r. Kwestionując wykorzystanie tego dowodu ani E. W., ani T. W. nie wymienili konkretnie jakich okoliczności ten świadek nie opisał. Nie wytłumaczyli również dlaczego S. B. miałby posiadać jakąkolwiek dodatkową, istotną wiedzę o rzekomych transakcjach ze spółką W., której nie mają sami jej byli wspólnicy. Warto przy tym zauważyć, że S. B. stawił się w siedzibie organu I instancji wraz z T. W. z własnej inicjatywy, nie na wezwanie organu podatkowego i na wyraźne żądanie T. W. od razu został przesłuchany (por. protokół zeznań świadka S. B. z 31 października 2014 r.). Ponadto S. B. nie dysponował dokumentem stwierdzającym jego miejsce zamieszkania. Oświadczył organowi I instancji, że przebywa w [...] i nie podał aktualnego, dokładnego adresu.

Z kolei T. W. złożył 4 grudnia 2013 r. zeznania w charterze strony także w innym postępowaniu podatkowym, w obecności swego pełnomocnika - doradcy podatkowego. Protokół tego przesłuchania został włączony do materiału dowodowego analizowanej sprawy wspomnianym wyżej postanowieniem z 26 października 2017 r. Zgodnie z treścią protokołu przesłuchania T. W., wyraził zgodę na przesłuchanie w trybie art. 199 O.p., po uprzednim pouczeniu o treści art. 233 § 1 K.k. oraz art. 196 § 1, § 2 O.p. Zatem wykorzystanie tego dokumentu przez organ na potrzeby wydania kontrolowanej decyzji było zgodne z prawem. Jednocześnie wymaga podkreślenia, że jeśli T. W. chciał przedstawić organowi jakiekolwiek nowe twierdzenia, okoliczności czy argumenty, od października 2017 r. do sierpnia 2018 r., mógł to uczynić. Natomiast niezależnie od treści wezwania T. W. do złożenia zeznań w charakterze strony, co do zasady, organ I instancji umożliwił mu bądź skorzystanie z prawa do odmowy składania zeznań, bądź ich złożenie.

Zatem, wbrew przekonaniu skarżących, w analizowanej sprawie organ nie naruszył przepisów postępowania podatkowego. Nie jest uzasadnione przesłuchiwanie S. B. czy T. W., skoro skarżący sami nie potrafili opisać okoliczności rzekomej transakcji, która miała być zawierana przez spółkę W.. Wobec tego należy ocenić, że stanowisko skarżących w istocie zmierza nie do wyjaśnienia sprawy czy uzupełnienia jakichkolwiek luk postępowania dowodowego, tylko do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji, z którymi się nie zgadzają.

W związku z tym, że organ prawidłowo stwierdził ujęcie przez spółkę W. w deklarowanym rozliczeniu VAT za styczeń 2013 r. faktury materialnie nierzetelnej, w takiej sytuacji był zobowiązany do wydania decyzji odpowiednio zmniejszającej VAT podlegający odliczeniu i w efekcie obniżającej kwotę nadwyżki VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Należy przy tym odnotować, że decyzje dotyczące rozliczenia VAT przez spółkę W. za luty 2013 r., skierowane także do byłych wspólników, są ostateczne i prawomocne (por. sprawy sygn.: I SA/Lu 805/18 i I SA/Lu 806/18).

Jednocześnie zaistnienie nadwyżki VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy (nie zaś zaległości podatkowej, o której stanowi art. 51 w powiązaniu z art. 107 O.p.) oznacza, że organy prawidłowo rozstrzygnęły o zmianie rozliczenia deklarowanego przez spółkę W. z tytułu VAT za styczeń 2013 r., kierując decyzje w tym przedmiocie do każdego z byłych wspólników. Zapatrywanie organu w tej mierze znajduje podstawę prawną w art. 14 ust. 9a ustawy o VAT, który stanowi, że osobom fizycznym, o których mowa w ust. 1 pkt 2, oraz osobom, które były wspólnikami spółek, o których mowa w ust. 1 pkt 1, w dniu ich rozwiązania, zwanych dalej "byłymi wspólnikami", przysługuje prawo zwrotu różnicy podatku wykazanego w deklaracji podatkowej za okres, w którym odpowiednio te osoby lub spółki były podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni. Ponadto uwzględnia ono art. 133 § 2a O.p., w myśl którego z kolei stroną w postępowaniu podatkowym w sprawach dotyczących zwrotu podatku od towarów i usług może być wspólnik spółki wymienionej w art. 115 § 1, uprawniony na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług do otrzymania zwrotu podatku.

Przytoczony stan prawny w realiach analizowanej sprawy prowadzi do stwierdzenia, że organy trafnie zmieniły rozliczenie spółki cywilnej W. przez obniżenie nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za styczeń 2013 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy do [...] zł i wobec późniejszego ustania jej bytu prawnego skierowały decyzje do byłych wspólników. Przy czym zarówno w przypadku wydania jednej decyzji w stosunku do wszystkich byłych wspólników, jak też kilku odrębnie do każdego z nich, w obu sytuacjach organ uzyskuje rezultat odpowiadający prawu, bowiem w efekcie błędna deklaracja podatkowa samej spółki cywilnej jako podatnika VAT zostaje wyeliminowana z obrotu prawnego ze skutkami prawnymi dla byłych wspólników uprawnionych, co do zasady, do rozliczenia nadwyżki VAT naliczonego nad należnym zgodnie z zasadami określonymi w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT (tj. przez obniżenie o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub przez zwrot różnicy na rachunek bankowy). Jednocześnie skoro, według organu, prawidłowe rozliczenie spółki W. za styczeń 2013 r. oznacza istnienie nadwyżki VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy, tyle że w mniejszej kwocie, to tym samym nie było podstaw do rozważania odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników, która dotyczy zaległości podatkowych z odsetkami, niezwróconych zaliczek VAT naliczonego z odsetkami oraz kosztów postępowania egzekucyjnego (por. art. 107 § 1 - § 2 O.p.).

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronach internetowych orzeczenia.nsa.gov.pl, curia.europa.eu oraz w elektronicznym zbiorze LEX.

Z powodów omówionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.