Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1989/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-04-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1 i § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 14 ust. 1,art. 24 ust. 1, art. 30c ust. 1-2, art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 29 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi E.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. W 2004 r. E.K. (dalej także Strona, Skarżący) osiągał dochody z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach Spółki Jawnej B. z siedzibą w L. przy ul. [...] (dalej także: B., Spółka). Przedmiotem tej działalności był w przeważającej części obrót hurtowy i detaliczny gazem propan-butan luzem i w butlach. B. partycypowali w 50% zysków i strat tej Spółki.

2. E.K. złożył w dniu 28 kwietnia 2005 roku do Urzędu Skarbowego w O. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2004 rok na formularzu PIT-36L, wykazując w nim następujące dane: Dochody i straty ze źródeł przychodu:

- przychód osiągnięty z pozarolniczej działalności gospodarczej – 10.067.069,71;

- koszty uzyskania przychodów - 9.977.333,89 zł;

- dochód – 89.735,82;

- składki na ubezpieczenie społeczne – 3.933,61 zł;

- dochód do opodatkowania – 85.802 zł;

- podstawa obliczenia podatku – 85.802 zł

- podatek (obliczony zgodnie z art. 30 c ust. 1 ustawy - stawka 19%) – 16.302,38 zł

- składka na ubezpieczenie zdrowotne – 1.121,32 zł

- podatek należny – 15.181,10 zł

3. Organ kontroli skarbowej przeprowadził kontrolę w Spółce Jawnej B. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. W toku tej kontroli ustalono, że oprócz dokumentacji księgowej prowadzonej za pomocą programu komputerowego, w Spółce prowadzona była także podręczna ewidencja obrotu gazem płynnym. Ewidencja ta, prowadzona w formie zeszytów formatu A4 zawierała zapisy kolejnych dostaw gazu, poszczególnych sprzedaży oraz napełniania butli gazowych i obrotu nimi. Zeszyty te prowadził A.P. (dalej także: "[...] "), do którego obowiązków w ciągu dziesięcioletniej pracy w Spółce Jawnej B. należało przyjmowanie, wydawanie i rozliczanie sprzedaży gazu. Sprzedaż gazu poza ewidencją dokumentowana była dowodami WZ i wpisywana w zeszytach. Dokumenty WZ nie były dostarczane do księgowości spółki, lecz przekazywane do E.K. . W toku kontroli porównano wszystkie zapisy zeszytów prowadzonych przez A.P. z fakturami zaewidencjonowanymi przez Spółkę w księgach podatkowych. Wszystkie faktury dokumentujące sprzedaż gazu zostały odnalezione w zapisach tej nieformalnej ewidencji. W tych zeszytach odnaleziono także zapisy dotyczące sprzedaży udokumentowanej paragonami z kas fiskalnych. Natomiast zapisów odznaczonych w "[...] " jako sprzedaż pozaewidencyjna nie odnaleziono w dokumentach źródłowych Spółki.

4. Z uwagi na zmianę przepisów podatkowych regulujących obrót gazem, w 2004 r. występowały dwa okresy charakteryzujące się odmiennym dokumentowaniem sprzedaży przez Spółkę. Pierwszy okres trwał do dnia 1 stycznia 2004 r. do dnia 30 kwietnia 2004 r. W tym okresie Spółka dokumentowała sprzedaż gazu luzem na kilka sposobów, tj.:

- fakturami VAT na sprzedaż gazu w litrach, wypisywanymi ręcznie przez kierowców. Faktury te zostały odnotowane w odręcznej ewidencji sprzedaży gazu luzem w liczbie litrów, jaka widnieje na fakturze. Analizując zapisy ewidencji w zestawieniu z fakturami brano pod uwagę dane zawarte na fakturze, takie jak: data, ilość gazu, osoba realizująca dostawę, osoba wystawiająca fakturę,

- paragonami fiskalnymi na sprzedaż gazu dokonywaną przez kierowców,

- fakturami VAT na sprzedaż gazu w tonach, sporządzanymi w systemie komputerowym. Na fakturach "komputerowych" znajdują się ręczne zapisy ilości sztuk 11 kilogramowych butli z gazem. W przypadku tak udokumentowanej sprzedaży gazu, w celu odnalezienia jej wpisu w zeszycie, niezbędne było dokonanie przeliczenia kilogramów na litry, przy zastosowaniu wskaźnika 1,78 litra na 1 kilogram,

- dowodami WZ na sprzedaż gazu dokonywaną poza ewidencją. Według zeznań świadków, sprzedaż gazu dokumentowana WZ była wpisywana w zeszytach, ale nie ewidencjonowano jej w dokumentach księgowych. Dokumenty WZ nie były dostarczane do księgowości Spółki, a trafiały do E.K. .

Ustalono, że w okresie od 1 stycznia 2004 do 30 kwietnia 2004 Spółka dokonała sprzedaży pozaewidencyjnej do stacji paliw w B. należącej do B. Sp. z o.o. (dalej także: Spółka B. ) w liczbie 54.180 litrów. Zapisy tych transakcji dokonane w "[...] " charakteryzowały się takimi szczegółami jak ilość dokonanej sprzedaży, do jakiej stacji dostawa została dokonana oraz przez którego z kierowców. Ponadto zapisy pozaewidencyjnej sprzedaży gazu skonfrontowano z bliźniaczą nieoficjalną ewidencją zakupu i sprzedaży prowadzoną na stacji paliw w B. . Zapisy sprzedaży w nieoficjalnej ewidencji prowadzonej w B. potwierdziły zapisy w nieoficjalnej ewidencji zakupu prowadzonej przez pracowników Spółki B. . Rozmiary sprzedaży pozaewidencyjnej potwierdzono także analizą zapisów stanów liczników zainstalowanych na poszczególnych cysternach samochodowych dokonanych w "[...] ". Różnica stanów liczników wszystkich trzech cystern samochodowych za okres 1 stycznia 2004 – 30 kwietnia 2004 r. wyniosła 5.992.904 litry. Po uwzględnieniu tankowań, przetankowań i ubytków, które zostały odnotowane w podręcznej ewidencji sprzedaży prowadzonej przez A.P. w ilości 780.302 litrów - ilość sprzedanego w tym okresie gazu wyniosła 5.212.602 litry. Po pomniejszeniu tej ilości o sprzedaż zafakturowaną w ilości 3.121.862 litrów i sprzedaż udokumentowaną paragonami fiskalnymi w ilości 2.036.560 litrów potwierdzono rozmiar niezaewidencjonowanej sprzedaży gazu w okresie od 1 stycznia 2004 r. do 30 kwietnia 2004 r. w liczbie 54.180 litrów.

Natomiast w drugim okresie, tj. od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2004 r. - po wejściu w życie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.), która wprowadziła procedurę zawieszenia poboru podatku akcyzowego oraz instytucję składu podatkowego, Spółka dokonywała zakupu i sprzedaży gazu płynnego z zapłaconym podatkiem akcyzowym. B. prowadziła w tym okresie skład podatkowy o nr akcyzowym [...] w L. przy ul. [...] . Od dnia 1 maja 2004 r. Spółka nie dokumentowała już sprzedaży gazu fakturami sporządzanymi w systemie komputerowym w tonach, na których notowano liczbę sztuk 11 - kilogramowych butli gazowych. W tym okresie ustalono, że Spółka dokonała sprzedaży pozaewidencyjnej do stacji paliw należących do B. Sp. z o.o. w łącznej ilości 170.980 litrów i innych odbiorców w łącznej ilości 137.300 litrów. Ponadto zapisy dotyczące Spółki B. za m-c maj potwierdzono nieoficjalną ewidencją prowadzoną na stacji w B. (brak tej ewidencji za okres od czerwca do grudnia 2004 r.) oraz za m-ce maj - listopad dowodami WZ (118 sztuk) potwierdzającymi zapisy dokonane w zeszytach na łączną liczbę 169.060 litrów. Na odnotowaną w zeszytach sprzedaż pozaewidencyjną brak jest dowodów WZ potwierdzających sprzedaż 920 litrów gazu luzem w maju (w tym stacja paliw w B. 520 litrów, stacja paliw w O. 400 litrów) i 1000 litrów gazu luzem w listopadzie (stacja paliw w B. ). Dokonano analizy 109 dokumentów o nazwie "Raport obrotów dziennych", sporządzonych przez kierowców Spółki B. z okresu od 15 maja 2004 r. do 6 sierpnia 2004 r. Z porównania zapisów tych dokumentów z fakturami VAT i dowodami WZ z tego okresu, stwierdzono, że dane takie jak: stan licznika początkowy autocysterny (przed rozpoczęciem pracy w danym dniu), stan licznika końcowy (po zakończeniu pracy w danym dniu), dane kierowcy, nr rej. autocysterny, odbiorca i liczba litrów zawarte w "[...] " za ww. okres zgadzają się z zapisami w raportach obrotów dziennych. Ponadto w toku kontroli podatkowej stwierdzono, że w 2004 r. Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na zakup paliwa do samochodów niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych w łącznej kwocie netto 8.392,80 zł. Ustalono, że numery rejestracyjne z faktur potwierdzających zakup paliwa w części należą do samochodów stanowiących własność współwłaściciela Spółki oraz jednego z jej pracowników (tj. nr rej. [...], [...] , [...] ). Natomiast pozostałe nr rejestracyjne(tj. nr rej. [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] ) dotyczą - według Strony - samochodów wypożyczonych do których Spółka nie posiada tytułów prawnych.

5. Decyzją z dnia [...] listopada 2019 r., nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (Organ pierwszej instancji, Naczelnik) określił E.K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 40.454,30 zł. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że Spółka Jawna B. w 2004 roku nie zewidencjonowała w urządzeniach księgowych prowadzonych dla potrzeb rozliczeń z budżetem Państwa przychodu ze sprzedaży gazu płynnego w miesiącach: styczeń - grudzień 2004 r. co najmniej w łącznej ilości 225.160 litrów o wartości netto 257.641,64 zł. W związku z powyższym, księgi podatkowe Spółki w zakresie przychodów za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2004 roku prowadzone były niezgodnie ze stanem faktycznym, a więc nie spełniają wymogów określonych w art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej także "O.p.") dla rzetelnych ksiąg podatkowych. Naczelnik wskazał, że ewidencja sprzedaży gazu w Spółce Jawnej B. prowadzona była w dwojaki sposób, tj. oprócz ewidencji w formie komputerowej prowadzona była ewidencja sprzedaży gazu płynnego luzem w formie zeszytów A4 wypełnianych ręcznie ([...] ). W zeznaniach, złożonych do protokołu przesłuchania świadka (dowód z przesłuchania świadka przeprowadzony przez funkcjonariuszy Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji Zarządu w B. w dniu 8 kwietnia 2008 roku), A.P. dokładnie opisał sposób dokonywania zapisów w tych ewidencjach, podał oznaczenia, sposób przenoszenia sprzedaży pozaewidencyjnej z ewidencji sprzedaży do zestawienia, które prowadził na ostatnich stronach ewidencji zakupu. Zeznania te zgadzają się z dokumentacją źródłową jednostki, tzn. dla sprzedaży, którą świadek wskazał jako sprzedaż pozaewidencyjną i która wynika z zapisów w zeszytach jako sprzedaż o takim charakterze, brak w zbiorze dokumentów źródłowych faktur sprzedaży, jak również brak takiej sprzedaży w ewidencjach księgowych, a w konsekwencji wynikająca z tych dowodów sprzedaż nie została zadeklarowana w deklaracjach podatkowych za analizowany okres. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, szczegółowo opisanego w wydanej decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że w okresie 1 stycznia 2004 r. — 30 kwietnia 2004 r. Spółka jaw na B. , dokonała sprzedaży gazu płynnego luzem, udokumentowanej dowodami WZ lub bez dokumentu łącznie 2.090.740 litrów w tym do: "B. " Sp. z o.o. - 54.180 litrów i innych odbiorców - 2.036.560 litrów. W odniesieniu do sprzedaży nieudokumentowanej fakturą do stacji paliw Spółki B. w B. , która została odnotowana w [...] , część znalazła potwierdzenie w 4 dowodach WZ na łączną liczbę 13.900 litrów. Pozostała część sprzedaży gazu poza ewidencją w liczbie 40.280 litrów znalazła potwierdzenie w podręcznej ewidencji zakupów, jaką prowadzili pracownicy stacji w B. . Zapisy dotyczące dostaw gazu na faktury i na WZ ze spółki jawnej B. do Stacji Paliw w B. są zgodne z zapisami podręcznej ewidencji sprzedaży prowadzonej w B. w odniesieniu do ww. okresu. Odnośnie sprzedaży gazu luzem do innych odbiorców w liczbie 2.036.560 litrów Dyrektor UCS stwierdził, że była ona wykazana jako sprzedaż na paragony. Powyższe przyjęto mając na uwadze fakt, że sprzedaż na paragony fiskalne dokonywana była przez tych samych kierowców, którzy wozili gaz luzem, przy wykorzystaniu tych samych środków transportu a ilość gazu luzem sprzedana na paragony fiskalne była bardzo zbliżona do ilości zaewidencjonowanej w podręcznej ewidencji sprzedaży, jako sprzedaż bez dokumentu. Natomiast w drugim okresie, według zapisów zawartych w [...] stanowiących podręczną ewidencję sprzedaży gazu luzem od 1 maja - do 31 grudnia 2004 roku Spółka Jawna "B. ", oprócz sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT i paragonami fiskalnymi w liczbie 9.430.338 litrów (9.387.458 + 42.880), dokonała sprzedaży 308.280 litrów gazu poza ewidencją , z tego :

- 170.980 litrów do Spółki "B. "- do stacji paliw wchodzących w tym okresie w skład Spółki "B. ",

- 137.300 litrów do innych odbiorców.

W odniesieniu do sprzedaży nieudokumentowanej (bez faktur VAT) dokonywanej przez B. do poszczególnych stacji paliw spółki B. odnotowanej w "[...] ", większość wpisów zalazła potwierdzenie w dowodach WZ, których kserokopie kontrolujący otrzymali z CBS w B. . Po analizie tych dowodów i porównaniu ich ze sprzedażą pozaewidencyjną wykazaną w [...] stwierdzono tylko niewielkie rozbieżności, opisane w decyzji.

Na podstawie oceny całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, analogicznie do poprzedniego okresu, stwierdzono, że w okresie od 1 maja do 31 grudnia 2004 r. Spółka Jawna B. dokonała sprzedaży gazu poza ewidencją w liczbie co najmniej 170.980 litrów. W zeznaniach, złożonych do protokołu przesłuchania świadka A.P. dokładnie opisał sposób dokonywania zapisów w tych ewidencjach, podał oznaczenia, sposób przenoszenia sprzedaży pozaewidencyjnej z ewidencji sprzedaży do zestawienia, które prowadził na ostatnich stronach ewidencji zakupu. Zeznania te zgadzają się z dokumentacją źródłową jednostki, tzn. dla sprzedaży, którą świadek wskazał jako sprzedaż pozaewidencyjną i która wynika z zapisów w zeszytach jako sprzedaż o takim charakterze, brak w zbiorze dokumentów źródłowych faktur sprzedaży, jak również brak takiej sprzedaży w ewidencjach księgowych, a w konsekwencji wynikająca z tych dowodów sprzedaż nie została zadeklarowana w zeznaniach podatkowych za 2004 rok.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. stwierdził, że gaz którym obracała B. poza ewidencją pochodził z nielegalnego źródła, ponieważ w oficjalnej ewidencji Spółki nie ma śladów na zakup towaru, a ponad wszelką wątpliwość udowodniono sprzedaż gazu poza ewidencją. Dodatkowo organ pierwszej instancji podniósł, że oparciu o identyczny materiał dowodowy zgromadzony w sprawie oraz te same ustalenia postępowania w zakresie podatku VAT oraz podatku akcyzowego odnośnie 2004 roku zostały zakończone wyrokami NSA oddalającymi skargi kasacyjne Strony. Tym samym, Naczelny Sąd Administracyjny, uznał że materiał dowodowy zgromadzony w tych sprawach, jednocześnie taki sam jak w niniejszej sprawie przez ówczesny organu kontroli skarbowej, był przekonujący oraz stanowił podstawę do stwierdzenia, że "B. "' Sp. Jawna dokonywała w 2004 roku sprzedaży poza ewidencją.

6. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, w dniu 16 grudnia 2019 r. Strona, reprezentowana przez doradcę podatkowego M.G. , złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. zarzucając:

1) naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej także "p.p.s.a.") poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych w zakresie dokonywania przez Spółkę B. Sp. jawna w 2004 r. rzekomej pozaewidencyjnej sprzedaży gazu luzem, co było konsekwencją braku przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji wszechstronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego wskutek całkowitego pominięcia korzystnych dla Strony dowodów zgromadzonych w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, czego dodatkowym skutkiem było również naruszenie wiążących wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1252/13;

2) naruszenie przepisów art. 23 § 4 i 5, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1, art. 9 ust. 1 i 2, art. 14 ust. 1 i 1c, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1 oraz art. 30c ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej także u.p.d.o.f.) poprzez niedopuszczalne potraktowanie jako podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu (zamiast dochodu), czego skutkiem jest przypisanie Stronie dodatkowego przedmiotu opodatkowania, który w rzeczywistości w ogóle nie wystąpił i którego wystąpienie nie zostało udowodnione.

7. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (organ drugiej instancji, Dyrektor), po analizie materiału dowodowego oraz zarzutów podniesionych w odwołaniu decyzją z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji podzielając ustalenia dokonane przez ten organ.

8. Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. , Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając zaskarżonej:

- naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 153 p.p.s.a., poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych w zakresie dokonywania w 2004 r. przez Spółkę B. Sp. j., której wspólnikiem jest Skarżący, rzekomej pozaewidencyjnej sprzedaży gazu luzem, co było konsekwencją braku przeprowadzenia przez organy obu instancji wszechstronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego wskutek całkowitego pominięcia korzystnych dla Skarżącego dowodów zgromadzonych w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, czego dodatkowym skutkiem było również naruszenie wiążących wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia [...] listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1252/13;

- naruszenie przepisów art. 23 § 2, 3 i 5, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1, art. 9 ust. 1 i 2, art. 14 ust. 1 i 1c, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1 oraz art. 30c ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., poprzez niedopuszczalne potraktowanie jako podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu (zamiast dochodu), czego skutkiem było przypisanie Skarżącej dodatkowego przedmiotu opodatkowania, który w rzeczywistości w ogóle nie wystąpił i którego wystąpienie nie zostało udowodnione.

Mając na uwadze ww. Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

9. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

10. Na wstępie Sąd porządkowo wyjaśnia, że sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. Podstawą do takiego rozpoznania sprawy stanowi regulacja art. 15 zzs4 ust. 2 i 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374, ze zm., dalej: "uCOVID-19"). Powyższy przepis należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej także "p.p.s.a."). W tym miejscu Sąd wyjaśnia, że prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m. in. dla ochrony zdrowia. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami uCOVID-19 jest m. in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie pandemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości. Z perspektywy zachowania prawa do rzetelnego procesu sądowego najistotniejsze jest zachowanie uprawnienia przedstawienia przez stronę swojego stanowiska w sprawie (gwarancja prawa do obrony). Uwzględnić przy tym należy brak możliwości przeprowadzania dowodów w sprawie sądowo-administracyjnej (z wyjątkiem ograniczonej dopuszczalności dowodu z dokumentów – art. 106 § 3 p.p.s.a). Jednocześnie podkreślić należy, że dopuszczalne przepisami szczególnymi odstępstwo od posiedzenia jawnego sądu administracyjnego na rzecz formy niejawnej winno następować z zachowaniem wymogów rzetelnego procesu sądowego. Ten standard ochrony praw stron i uczestników został zachowany, albowiem stosowne zarządzenie o rozpoznaniu sprawy w trybie art. 15zzs4 uCOVID-19 zostało wydane przez Przewodniczącego, zaś strony postępowania zostały powiadomione o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzenie niejawne i miały możliwość złożenia w terminie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia dodatkowego żądania, wniosków lub wyjaśnień.

11. Początkowo należy również zauważyć, że sprawa jest rozpoznawana w następstwie uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2013 r. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia [...] listopada 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1253/13. W tym kontekście należy zauważyć, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

12. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że rację ma Organ wskazując, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. Jak wskazał WSA w Warszawie w ww. prawomocnym wyroku sygn. III SA/Wa 1253/13 termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych Skarżącej za 2004 r. upływał zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej z końcem 2010 r. (w sytuacji gdyby nie zaszła żadna z okoliczności powodujących przerwę lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia). W rozpoznanej sprawie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem danego zobowiązania dowodzi treść wskazanych przez organ odwoławczy prokuratorskich postanowień o postawieniu (względnie uzupełnieniu) zarzutów wobec Skarżącego. Wśród zarzucanych czynów określonych w Kodeksie karnym skarbowym, są również zarzuty dotyczące pozaewidencyjnej sprzedaży paliw w okresie objętym zaskarżoną decyzją, która to okoliczność stanowiła także kluczowy element stanu faktycznego ustalonego w prowadzonym wobec Skarżącego postępowaniu podatkowym w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, skutkujący zaniżeniem przychodów. WSA w Warszawie w ww. wyroku wskazał, że skoro Skarżącej zarzuty postawiono przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, a związek tych zarzutów z obciążającym Skarżącego podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. nie budzi wątpliwości, to nie było podstaw do pominięcia zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11. Postawienie zarzutów oznacza bowiem, że Skarżący był poinformowany o wszczęciu postępowania karnego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania. W konsekwencji, mając na uwadze to, że wyrok w sprawie o sygn. akt II K 30/13 dot. oskarżonego E.K. i innych był nieprawomocny, stwierdzić należy, że postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostało prawomocnie zakończone (co stało się na skutek wyroku Sądu Apelacyjnego w B. z dnia [...] stycznia 2020 r., sygn. akt [...] ), a co za tym idzie bieg terminu przedawnienia nie biegł dalej (i przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu).

13. Przechodząc do oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji w zakresie przyjętego w niej ustalenia co do realizowania przez Spółkę w 2004 r. pozaewidencyjnej sprzedaży gazu płynnego kluczowe znaczenie ma kwestia wiarygodności ewidencji prowadzonych w zeszytach przez A.P. . W tym względzie należy zauważyć, że w ww. wyroku z dnia [...] listopada 2013 r. WSA w Warszawie orzekł, że "Zdaniem Sądu zeznania A.P. złożone w trakcie przesłuchania w charakterze świadka nie podważają ani wiarygodności, ani też przydatności prowadzonej przez niego "podręcznej ewidencji". W sytuacji, gdy pozaewidencyjna sprzedaż gazu została udowodniona także innymi dowodami, ustalenie jej rozmiaru z uwzględnieniem tej ewidencji nie naruszało przepisów o postępowaniu dowodowym.". W tym względzie należy również zwrócić uwagę na szereg prawomocnych wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, które potwierdzały fakt nieewidencyjnej sprzedaży gazu (m.in. wyrok z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1092/14 (od którego oddalono skargę kasacyjną wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1119/15, czy wyrok z dnia 4 czerwca 2015 r., sygn. akt V SA/Wa 582/15, od którego oddalono skargę kasacyjną wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt I GSK 2205/15). Tutejszy Sąd w pełni podziela ocenę wyrażoną w ww. wyrokach, że ewidencja prowadzona przez A.P. byłą wiarygodna. W tym względzie kluczowe znaczenie ma jego przesłuchanie w dniu 8 kwietnia 2008 r. (Tom VI k. 1408 i następne) w charakterze świadka. Sąd uznał te zeznania świadka za wiarygodne, niezmanipulowane. Sąd zdaje sobie sprawę z tego, że te zeznania nie są jednolite – Świadek w niektórych miejscach, zwłaszcza na początku zeznania, wskazuje, że były to wielkości planowane a nie realizowane, wskazuje nawet, że "raz wpisywałem do zeszytu, a raz nie". Z drugiej jednak strony Świadek szczegółowo opisał w jaki sposób te zeszyty były prowadzone a samo prowadzenie ewidencji było bardzo skrupulatne. Świadek zeznał, że miały one służyć na wszelki wypadek (gdyby o coś go posądzono, że źle pracuje). W tym kontekście należy podnieść, że wieloletnie prowadzenie tego rodzaju zeszytów (i ich gromadzenie), według stałej metodologii, w celu swoistego "zabezpieczenia się" przez wydającego gaz ma sens wówczas, gdy dotyczy zrealizowanych dostaw (w tym zwłaszcza w ramach obrotu pozaewidencyjnego, którego nie ma w ramach oficjalnej księgowości), ewentualnie planowanych i zrealizowanych dostaw, lecz nie samych planowanych dostaw. Z perspektywy Świadka – przyjmującego, wydającego i rozliczającego gaz – w celu zabezpieczenia jego przed posądzeniem o nieprawidłowości istotne jest, żeby końcowe rozliczenia się zgadzały. Jednocześnie jednak, nawet abstrahując od sensu prowadzenia tego rodzaju dokumentacji wystarczy wskazać, że w swoich zeznaniach Świadek – opisując znaczenie poszczególnych zapisów – wskazał, że miały one charakter realny/następczy. Przykładowo Świadek wskazał, że "Czasami podobne WZ-ki trafiały do mnie. Wówczas w tych okazanych mi dzisiaj zeszytach sprzedażowych wpisywałem, że gaz poszedł na WZ-tkę". Skarżący kwestionuje ustalenie pozaewidencyjnej sprzedaży gazu, wskazując, że nie miała ona miejsca. Wskazuje w tym względzie na okoliczność tego, że świadkowie w późniejszych zeznaniach wycofali swoje wcześniejsze zeznania. W szczególności za nieuzasadnione Skarżący uznaje przyjęcie, że sprzedaż nieewidencjonowana realizowana była na rzecz podmiotów innych niż B. . W szczególności wskazując na zeznania świadków S.S. oraz A.B. Skarżący podnosi, że zaprzeczają oni nabywaniu gazu poza ewidencją. Skarżący zażądał również przesłuchania pozostałych świadków z innych firm na tę okoliczność. W tym względzie Sąd zauważa, że ze zgromadzonych materiałów wynika, że Spółka dokonywała dostawy pozaewidencyjnej gazu również na rzecz podmiotów innych niż B. . Sąd nie ma wątpliwości, że tego rodzaju (nieewidencyjne) nabycia były realizowane. Okoliczność wystawienia przez kierowcę w tym samym dniu – w związku ze zrealizowaną dostawą, opłaconą przez nabywcę gotówką - na rzecz tego samego nabywcy gazu zarówno faktury jak i dokumentu WZ sama z siebie rodzi poważne wątpliwości co do zamiarów ewidencjonowania tego rodzaju obrotu. Działanie polegające na "rozbiciu" dostawy na część fakturową oraz "niefakturową" sama z siebie wskazuje, że celem może być właśnie nieewidencjonowanie sprzedaży w części, na którą nie wystawiono faktury. Potwierdzeniem tego rodzaju działania stanowi późniejszy brak wystawienia faktury. Niezależnie od wartości dowodowej zeznań dotyczących zdarzeń mających miejsce ponad 14 lat wcześniej (w efekcie upływu czasu osoby przesłuchiwane mogą po prostu nie pamiętać tych zdarzeń), należy mieć również na uwadze to, że sam proceder obrotu gazem w sposób nieewidencjonowany ma na celu – co oczywiste - działanie ze szkodą dla budżetu i jako taki jest niezgodny z prawem. W efekcie osoby w nim uczestniczące z istoty tego procederu nie są bezstronne (w ich interesie leży brak ustalenia przez organy, że uczestniczyły w tymże procederze), a co za tym idzie ich wiarygodność (zwłaszcza w sytuacji zgromadzenia innych dowodów na piśmie, w tym zwłaszcza – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie – z dokumentów wytworzonych w okresie realizacji tychże dostaw) jest odpowiednio mniejsza. W tym kontekście Skarżący podnosi, że organ – wbrew wytycznym Sądu – nie zgromadził dowodów na potwierdzenie okoliczności uczestniczenia podmiotów innych niż B. w obrocie nieewidencjonowanym gazem. Sąd nie zgadza się z tą oceną. Organ przeprowadził dodatkowy dowód w postaci przesłuchania S.S. i A.B. . Wprawdzie Organ niezasadnie uznał, że nieprawomocny– co należy podkreślić- wyrok Sądu Okręgowego L. uznający wspólnika Skarżącej za winnego dokonywania sprzedaży gazu na rzecz spółki B. i innych odbiorców przesądza o tym, że była realizowana sprzedaż na rzecz innych niż B. odbiorców gazu, jednak naruszenie to nie miało wpływu na wynik sprawy, skoro takie ustalenie było uzasadnione w świetle całego materiału dowodowego obejmującego m.in. ewidencję prowadzoną przez A.P. (oraz raporty obrotów dziennych), gdzie dodatkowo przeprowadzone dowody nie umożliwiały dokonania odmiennej oceny. W tym kontekście Sąd uważa, że wynikający z ww. wyroku z [...] listopada 2013 r. nakaz zgromadzenia dowodów potwierdzenie dokonywania rzekomej pozaewidencyjnej sprzedaży gazu do innych odbiorców niż B. i przeprowadzenia dowodu w postaci zeznań świadków, tj. A.B. oraz S.S. , nie uniemożliwia Organowi (oraz tutejszemu Sądowi) w następstwie przesłuchania tychże świadków zaprzeczającym istnieniu takiego procederu uznania, że do sprzedaży pozaewidencyjnej gazu na rzecz innych niż B. podmiotów rzeczywiście dochodziło. Sąd nakazał przeprowadzenie dodatkowych dowodów (tj. z zeznań ww. świadków) jednocześnie jednak nie wypowiedział się co do braku wiarygodności wskazanych przez tutejszy Sąd dowodów (świadczących o istnieniu tego nielegalnego procederu). Skarżący podnosi, że świadkowie zmienili zeznania przed Sądem Okręgowym w O. (i tych nowych dowodów Organ nie uwzględnił). Niezależnie od tego, że Sąd Okręgowy w O. uznał Skarżącego winnym popełnionego czyn, co biorąc pod uwagę nieprawomocność tego orzeczenia oraz odrębność postępowania podatkowego (czy postępowania sądowo-administracyjnego) nie wiąże tutejszego Sądu, Sąd uznaje za wiarygodne pierwotne zeznania wskazujące na występowanie nieprawidłowości (i nie uznaje za wiarygodnych późniejszych zaprzeczających tymże). Skarżący podnosi, że to nie były ich zeznania, świadkowie byli zastraszani przez funkcjonariuszy Policji prowadzących śledztwo. Analiza pierwotnych zeznań świadków wskazuje, że zeznania te były spójne, ale jednocześnie na tyle różnorodne, że trudno odmówić im wiarygodności. Przykładowo Skarżący podnosił w piśmie procesowym z 1 sierpnia 2018 r., że przed Sądem Okręgowym w L. A.W. , podobnie jak jej mąż K.W. w tym duchu zaprzeczyli prowadzeniu sprzedaży pozaewidencyjnej. W tym kontekście Sąd zauważa, że jak wynika z protokołu przesłuchania w charakterze świadka, a następnie podejrzanego K.W. nie tylko wskazał na okoliczności świadczące na występowanie obrotu pozaewidencyjnego i świadomość kierowców B. realizowania obrotu, ale również wspomniał o szeregu innych okolicznościach niezwiązanych z tą kwestią np. o łapówce dla Burmistrza, przekupywaniu za piwo mieszkańców B. , czy wreszcie o prośbie Z.M. skierowanej do K.W. , żeby wspomógł starania związane z rozbudową stacji benzynowej u swojego krewnego będącego starostą. Podobnie żona – A.W. – po tym jak wskazała na to, że B. prowadziły sprzedaż pozaewidencyjną również wskazała przykładowo na to, że w 2004 r. wraz z mężem i teściową pojechali do Starostwa Powiatowego do krewnego w sprawie rozbudowy spacji benzynowej (protokół z dnia 13 marca 2009 r. – tom I, początek protokołu k. 416). W ocenie Sądu, nie są to szablonowe, zasugerowane, czy wręcz wymuszone zeznania. Są one spontaniczne i wiarygodne. Z całości przesłuchań pracowników i innych świadków wyłania się spójny obraz działalności firm (B. i B. ), które dokonywały również obrotu gazem pozaewidencyjne, który – co szczególnie istotne – znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym obejmującym "dodatkowo" prowadzone ewidencje, w tym w szczególności zeszyty A.P. oraz raporty obrotów dziennych. W konsekwencji późniejsze odwoływanie złożonych zeznań z powoływaniem się na okoliczność zastraszania podejrzanych, sugerowania im zeznań w sytuacji, gdy zeznania przesłuchiwanych osób po pierwsze, stanowiły spójny, całościowy obraz potwierdzający realizowanie pozaewidencyjnej sprzedaży przez Spółki, po drugie, zeznania szeregu osób zawierały dodatkowe informacje (świadczące o spontanicznym, nieszablonowym, niesugerowanym charakterze tych zeznań), po trzecie okoliczność prowadzenia pozaewidencyjnej sprzedaży gazu znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym obejmującym "dodatkowo" prowadzone ewidencje, w tym w szczególności zeszyty A.P. oraz raporty obrotów dziennych, nie pozwala uznać za wiarygodnych późniejszych zeznań zaprzeczających tymże nieprawidłowościom. Skarżący kwestionuje również brak uwzględnienia przetankowań i ubytków i w tym upatruje brak wykonania przez Organ wskazań co do dalszego postępowania. W tym względzie Sąd zwraca uwagę na to, że w wyroku z dnia [...] listopada 2013 r. tutejszy Sąd wskazał, że "Skoro przyjęte wielkości przetankowań i ubytków miały wpływ na ustaloną wielkość sprzedanego gazu [przynajmniej w jednej ze stosowanych metod obliczeniowych], a strona skarżąca kwestionuje przyjęte wielkości przetankowań przedstawiając konkretne wyliczenia tych wielkości różniące się od wyliczeń dokonanych przez organ podatkowy, to powstałe wątpliwości winny być zweryfikowane poprzez przeprowadzenie dodatkowych dowodów; z zeznań A.P. co do prawidłowości zapisów zawartych w zeszycie, a dotyczących przetankowań i ubytków, względnie w oparciu o rejestry kart wywozu czy kart wywozu. Stanowisko organów podatkowych, iż w sytuacji gdy strona kwestionuje przyjęte w decyzji wielkości przetankowań i ubytków nie mają znaczenia dla wysokości ustalonego przychodu świadczy o niekonsekwencji i budzi wątpliwości co do prawidłowości dokonanych wyliczeń. (...) Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu wyroku, w szczególności dokona weryfikacji przyjętych wielkości ubytków i przetankowań gazu poprzez przeprowadzenie wskazanych powyżej dowodów. W przypadku wykazania braku możliwości zweryfikowania przyjętych wielkości ubytków i przetankowań gazu wskaże metodę stanowiącą podstawę obliczenia wielkości sprzedaży niezaewidencjonowanego gazu.". Odnosząc się do powyższego Sąd zauważa, że Organ pierwszej instancji w decyzji odniósł się do kwestii przetankowań i ubytków i opisał zastosowaną metodą – bazującą na ewidencji obejmującej zeszyty A. P. (co do której prawdziwości danych Sąd nie ma wątpliwości) polegającą na uwzględnieniu wszystkich wpisów dotyczących sprzedaży pozaewidencyjnej oznaczonych w większości literkami "WZ", dla których brak było faktur VAT lub paragonów fiskalnych, z raportami obrotów dziennych oraz pozostałymi ewidencjami, w których sprzedaż o takim charakterze była również zapisana. W związku z przyjęciem tej metody brak było konieczności uwzględniania ewentualnych ubytków i przetankowań (skoro wielkość sprzedaży pozaewidencyjnej ustalono w oparciu o realizowane dostawy – co wynikało z tychże zapisów).

14. Skarżący podnosi, że w związku z tym, że w Spółce w 2004 r. funkcjonował stały nadzór w składzie podatkowym nie mogło dochodzić do pozaewidencyjnej sprzedaży gazu. W tym względzie należy wskazać, że jak zauważono w zaskarżonej decyzji Szczególny Nadzór Podatkowy sprawował kontrolę jedynie nad przyjmowaniem, produkcją oraz wywozem gazu ze składu podatkowego w procedurze poboru akcyzy. Ewidencja przyjętych i wydanych wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą nie podlegała kontroli. Stały nadzór podatkowy nie kontrolował całości obrotu gazem, tj. nie weryfikował w żaden sposób źródła pochodzenia gazu, ilości dostarczonego i wyprowadzonego gazu do zbiorników z zapłaconą akcyzą. Niezależnie od powyższego Sąd zauważa, że jak wynika z zeznań w charakterze świadka I.R. – pracownik Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Oddział Zamiejscowy w C. pracujący również na terenie B. "Od początku działania składów podatkowych do połowy 2005 r. nie zawsze byłem przy ważeniu cystern zatankowanych gazem w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. (...) Jak było w rzeczywistości tego nie wiem, bo nie byłem przy większości ważeń cystern. Nie wiem ile w rzeczywistości wywożono gazu w procedurze zawieszenia poboru akcyzy ze składu podatkowego. (...) Wagę sprawdzaliśmy tylko wyrywkowo, a nie tak jak zeznałem że byłem przy każdym ważeniu. (...) Tak samo dostawy gazu w procedurze zawieszenia poboru akcyzy były ważone jedynie sporadycznie i tylko tara lub brutto, czyli nie tak jak tego wymagały przepisy. (...) Z tego też wynika, że wszyscy pracownicy Referatu Szczególnego Nadzoru Podatkowego na składzie podatkowym na terenie B. u pracowali tak samo jak ja, czyli nie pilnowali zgodnie z przepisami ważenia cystern, a karty wywozu podpisywali po ich wystawieniu na podstawie faktur sprzedaży a nie rzeczywistej ilości wywiezionego gazu". Wprawdzie jak wynika z postanowienia z dnia 1 lutego 2012 r. o umorzeniu śledztwa (k. 2958 akt administracyjnych) I.R. później odwołał te zeznania, inni pracownicy ich nie potwierdzili, zaś zeznania pracowników firm, w których były dokonywane ważenia cystern z gazem, nie rozstrzygnęły w sposób bezsporny, czy funkcjonariusze składu celnego w L. byli obecni przy ważeniu cystern, jednak powyższe wątpliwości pozwalają odrzucić argument Skarżącej sprowadzający się do tezy, że sama obecność składu podatkowego (i pracowników tego składu) z istoty uniemożliwiała realizowania jakiejkolwiek sprzedaży pozaewidencyjnej. W konsekwencji również w ocenie Sądu nie można wykluczyć (jak wskazuje Skarżący), że przedmiotem sprzedaży pozaewidencyjnej byłaby również sprzedaż gazu zakupionego przez Spółkę w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. W konsekwencji również niezasadny jest zarzut upatrujący wadliwość dokonanego ustalenia ilości sprzedanego poza ewidencją gazu w tym, że sprzedaż pozaewidencyjna gazu musiałaby być realizowana przy wykorzystaniu infrastruktury należącej do jej składu podatkowego, gdzie stosowne stany magazynowe musiały być inwentaryzowane i co w istocie wyklucza możliwość takiej sprzedaży (poza ewidencją, gdyż byłaby ona – ilościowo – wykazywana w postaci niedoborów). Okoliczność istnienia składu podatkowego w Spółce nie eliminuje możliwości występowania nieprawidłowości (o czym była mowa wyżej). W konsekwencji ustalenia przez Organy faktu dokonywania sprzedaży nieewidencjonowanej, co znajduje potwierdzenie w zeznaniach świadków, rzeczonej ewidencji prowadzonej w formie zeszytów A.P. , innych dokumentach (raporty obrotów dziennych) zasadne jest ustalenie, że gaz ten pochodził niewątpliwie z nielegalnego źródła. W tym miejscu Sąd zwraca uwagę na to, że braku możliwości ustalenia prze Organ źródła pochodzenia gazu (i uznania, że pochodził niewątpliwie z nielegalnego źródła) nie można traktować jako wady zaskarżonej decyzji (postępowania Organów). Z istoty bowiem tego rodzaj obrót (pozaewidencyjny) opiera się na ukrywaniu i/lub niszczeniu dokumentacji (lub nawet jej całkowitym braku). W niniejszej sprawie organy dysponują w szczególności zeszytami prowadzonymi przez A.P. , z których wynika, że sprzedaż pozaewidencyjna była realizowana i w jakich ilościach - co znajduje potwierdzenie również w innych dowodach (zeznania świadków, raporty obrotów dziennych, dokumentacja innych kontrahentów). Okoliczność, że Organy nie dysponują dokumentacją pozwalającą ustalić nielegalne źródło pochodzenia gazu (wykorzystywanego do sprzedaży pozaewidencyjnego), nie świadczy o tym, że gaz nie był pozyskiwany ze źródła nielegalnego (czyni jednak odnalezienie źródła pochodzenia w praktyce niemożliwym). Skoro bowiem gaz był sprzedawany pozaewidencyjnie (co ustalono), to zasadny jest wniosek, że musiał również pochodzić z nielegalnych (nieewidencjonowanych) źródeł (w przeciwnym razie bowiem – co oczywiste – występowałyby niedobory). W tym momencie możliwe byłoby jedynie spekulowanie, czy pozostała dokumentacja istniała (lecz została ukryta lub zniszczona), czy też nie istniała – czynienie tego rodzaju rozważań nie jest jednak ani zasadne ani celowe. Niezależnie od powyższego należy również zauważyć, że jak zasadnie wskazano w zaskarżonej decyzji z punktu widzenia ustaleń dotyczących podatku należnego (wielkości sprzedaży), nie jest niezbędne udowodnienie przez organy podatkowe od kogo i w jakich ilościach towar ten nabyto, jeżeli ponad wszelką wątpliwość zostało wykazane, dokonywanie sprzedaży poza ewidencją.

15. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu, zasadnie Organy ustaliły fakt realizowania przez Spółkę w 2004 r. pozaewidencyjnej sprzedaży gazu płynnego w ilości wskazanej w zaskarżonej decyzji. Tym samym za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art., 210 § 4 O.p. w zw. z art. 153 p.p.s.a. Sąd nie ma zastrzeżeń również co do sposobu określenia przychodu w oparciu o średnią cenę sprzedaży 1 litra gazu w danym miesiącu (i pomniejszeniu kwoty należnego podatku od towarów i usług). W tym zakresie nie tylko nie można się zgodzić ze Skarżącym, że takie ukształtowanie pozostaje w sprzeczności z zasadami logiki (skoro "nie sposób racjonalnie założyć, że Spółka dokonywałaby pozaewidencyjnej sprzedaży gazu, gdyby taka sprzedaż była w ogóle dokumentowana, po takiej samej cenie, po której prowadzona była sprzedaż udokumentowana fakturami i paragonami, gdyż wówczas zapewne nabywcy nie opłacałoby się dokonywać zakupu poza ewidencją), skoro korzyść jaką osiąga nabywca takiego gazu może ograniczać się do nieopodatkowania podatkiem dochodowym oraz podatkiem VAT jego dalszej odprzedaży, ale należy również zauważyć, że na podstawie zgromadzonego materiału można wskazać dostawy realizowane poza ewidencją, które były realizowane po cenie równej cenie dostaw ewidencjonowanych. W tym kontekście skoro nie ma możliwości ustalenia rzeczywistych cen (w odniesieniu do wszystkich dostaw), to uzasadnione było ich oszacowanie na podstawie dowodów źródłowych Spółki jako średnie ceny sprzedaży w poszczególnych miesiącach.

16. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego nieprawidłowego określenia przychodu, tj. w sposób nie wyłączający z przychodu kwoty podatku akcyzowego oraz kwoty opłaty paliwowej (zawarte w cenie) należy zauważyć, że mając na uwadze brzmienie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. brak było podstawy do obniżenia kwoty przychodu o wskazane pozycje. Zgodnie bowiem z tym przepisem za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Wskazany przepis nie zezwala na obniżenie przychodu o kwoty podatku akcyzowego i/lub kwoty opłaty paliwowej.

17. Odnosząc się do kwestii braku oszacowania kosztów jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2612/13 "zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i z przepisów u.p.d.o.f. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (zob. wyrok NSA z dnia 21 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1872/10, LEX nr 1145434 i przywołane w nim orzecznictwo; wyrok NSA z dnia 1 października 2012 r. sygn. akt I FSK 1365/11, LEX nr 1232967 i przywołane w nim orzecznictwo oraz komentarze do Ordynacji podatkowej). To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać, przekonywające dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki. Skoro w rozpoznawanej sprawie podatnik nie udokumentował części wydatków, brak było podstaw do uznania, że mogą one stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. Uzasadnia to stanowisko, że w takiej sytuacji nie ma podstaw, aby wydatki takie mogły podlegać oszacowaniu, jako stanowiący element podstawy opodatkowania koszt uzyskania przychodów. Oszacowanie stanowiłoby w rezultacie przyjęcie swoistego domniemania, że podatnik poniósł rzeczywiście koszty zakupu pomimo braku dowodów potwierdzających poniesienie wydatków na ten cel. To zaś naruszyłoby zarówno art. 24 ust. 1, art. 24a ust. 1 i art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f., jak również art. 23 § 1 pkt 1 i 2 O.p. Byłoby to także sprzeczne z zasadami sprawiedliwości społecznej i równego traktowania podatników. Prowadziłoby też w istocie do sankcjonowania negatywnych praktyk przedsiębiorców niedokumentowania czynności gospodarczych". Skarżący w tym kontekście wskazuje, że jego oczekiwaniem nie było w niniejszej sprawie określenie w drodze oszacowania kosztów uzyskania przychodów, lecz prawidłowe określenie podstawy opodatkowania. Biorąc jednak pod uwagę to, że dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (art. 9 ust 2 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.), gdzie dochód (art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f.) zasadniczo stanowi podstawę opodatkowania (por. art. 30c ust. 1 i 2 u.p.d.o.f), w istocie Skarżący oczekuje oszacowania kosztów uzyskania przychodów (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.) – co jak wskazano wyżej nie znajduje uzasadnienia. W konsekwencji prawidłowo określono podstawę opodatkowania (i tym samym zarzutów dotyczących przyjęcia odmiennej metody szacowania – co oznaczałoby w istocie szacowanie kosztów uzyskania przychodów – należało nie uwzględnić). W konsekwencji w ocenie Sądu prawidłowo Organy określiły podatek Skarżącej. Tym samym za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia przepisów art. 23 § 2, 3 i 5, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 1, art. 9 ust. 1 i 2, art. 14 ust. 1 i 1c, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1 oraz art. 30c ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., poprzez niedopuszczalne potraktowanie jako podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu (zamiast dochodu), czego skutkiem było przypisanie Skarżącej dodatkowego przedmiotu opodatkowania, który w rzeczywistości w ogóle nie wystąpił i którego wystąpienie nie zostało udowodnione.

18. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.