Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 433/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 27 ust. 5, art. 27 ust. 6
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia del. WSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Piotr Dębkowski, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Adama Ł. i Przemysława Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 listopada 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 812/01 w sprawie ze skargi Adama Ł. i Przemysława Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 stycznia 2001 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1995 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Adama Ł. i Przemysława Ł. kwotę 2.812 zł /dwa tysiące osiemset dwanaście złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej Adama Ł. i Przemyslawa Ł. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 listopada 2004 r., I SA/Wr 812/01. W wyroku tym Sąd, po rozpoznaniu skargi Adama Ł. i Przemysława Ł. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 24 stycznia 2001 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1995 r., oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."

W uzasadnieniu Sąd w pierwszej kolejności przedstawił stan sprawy. Wskazał, że zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w W. Ośrodek Zamiejscowy w L. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w G. z 10 października 2000 r., w sprawie uchylenia w całości decyzji ostatecznych tego Urzędu z dnia 4 stycznia 1996 r. dotyczącej wymiaru podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 1995 r. i z dnia 11 marca 1996 r., dotyczącej wymiaru tego podatku za listopad 1995 r. oraz wymiaru podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1995 r., w tym ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe, określającą zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług, odsetki od tych zaległości oraz stwierdzającą nadpłatę w tym podatku za wrzesień i grudzień 1995 r.

Postanowieniem z dnia 24 lipca 2000 r., Urząd Skarbowy w G. wznowił postępowanie podatkowe w sprawach objętych decyzjami ostatecznymi z dnia 4 stycznia i 11 marca 1996 r. Podstawą prawną tego działania były przepisy art. 240 par. 1 pkt 5, art. 243 par. 1 i 2 art. 244 Ordynacji podatkowej. Organ ten stwierdził mianowicie, że w wyniku czynności kontrolnych, przeprowadzonych przez Inspektora Kontroli Skarbowej, wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne oraz dowody istniejące w dniu wydania wspomnianych decyzji, nie znane Urzędowi Skarbowemu w G. w momencie orzekania.

Po wznowieniu postępowania i w następstwie przeprowadzonego postępowania podatkowego, organ podatkowy I instancji stwierdził szereg nieprawidłowości w prowadzonych przez Spółkę rejestrach zakupu oraz sprzedaży, służących do rozliczenia podatku od towarów i usług za 1995 r. W efekcie poczynionych ustaleń wydana została decyzja z dnia 10 października 2000 r., którą określono za poszczególne miesiące 1995 r. zobowiązania podatkowe i zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług oraz ustalono dodatkowe zobowiązania podatkowe.

W odwołaniu Spółka nie wniosła żadnych merytorycznych zarzutów do ustaleń zawartych w decyzji organu I instancji, wywodząc jedynie, iż decyzja ta skierowana została do przedsiębiorstwa, jakiego udziałowcy Spółki nigdy nie prowadzili, zaś zakres żądania ograniczono do wniosku o zawieszenie postępowania podatkowego. Brak zarzutów merytorycznych wobec decyzji Urzędu udziałowcy spółki argumentowali tym, iż pozbawiono ich dokumentów źródłowych dotyczących działalności gospodarczej przez bezprawne, ich zdaniem, zagarnięcie dokumentacji z siedziby firmy przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w L. i funkcjonariuszy Policji w G. oraz brakiem możliwości czynnego udziału w każdym stadium postępowania.

Izba Skarbowa nie dopatrzyła się uchybień w postępowaniu organu I instancji, mogących mieć wpływ na podjęcie innego rozstrzygnięcia. Odmówiła również zawieszenia postępowania podatkowego do czasu zajęcia przez Sąd stanowiska w sprawie objętej złożonym przez Adama i Przemysława Ł. pozwem sądowym przeciwko Inspektorowi Kontroli Skarbowej. Organ II instancji wyraził pogląd, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do podjętego w przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcia a udziałowcy Spółki mieli możliwość wglądu do akt podatkowych i zagwarantowany był ich udział w każdym stadium postępowania.

W skardze na decyzję Izby Skarbowej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący przedstawili zarzuty dotyczące prawidłowości kontroli skarbowej i wartości dowodowej dokumentów dotyczących prowadzonej przez Spółkę w 1995 r. działalności gospodarczej w formie uwierzytelnionych kserokopii wykorzystanych przez Urząd Skarbowy w L. dla ustaleń zawartych w decyzji I instancji. Skarżący zarzucają mianowicie, że kontrola została przeprowadzona bez upoważnienia, bowiem przedstawione przez kontrolującego upoważnienie (...) dotyczyło kontroli Firmy PPHU "B." s.c, a nie PPHU "B.-P." s.c., dla której to firmy posiadał tylko zawiadomienie o wszczęciu kontroli. Ponadto zarówno w skardze jak i w dalszych pismach skarżący wywodzą, że brak dokumentacji źródłowej pozbawił ich możliwości czynnego udziału w toczącym się postępowaniu kontrolnym i podatkowym.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała w całości swoje dotychczasowe stanowisko i wniosła o jej oddalenie. Izba Skarbowa powołała się na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące Stanisława P., prowadzącego w 1995 r. działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "B." Betoniarnia w G., z dnia 8 czerwca 2000 r., I SA/Wr 2199/98 oddalające skargę. Izba wywodziła, iż podejmując powyższe orzeczenie, Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości co do sposobu uzyskania materiału dowodowego oraz nie zakwestionował jego znaczenia, a ów materiał pochodził z tego samego, co w niniejszej sprawie, postępowania kontrolnego i w większości występował on w tej samej formie -jako uwierzytelnione kserokopie dokumentów źródłowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, który przejął sprawę do rozpoznania stwierdził, że skarga nie jest zasadna. Nie zgodził się z generalnym zarzutem skargi, że decyzje wydane w sprawie obarczone były takimi wadami wynikającymi z istotnych naruszeń zasad postępowania podatkowego, które mogły by wpłynąć na treść rozstrzygnięcia.

Za bezzasadny uznał zarzut skargi, jakoby podstawę rozstrzygnięcia niniejszej sprawy stanowił wyłącznie wynik kontroli Inspektora Kontroli Skarbowej. Sąd I instancji nie uznał za słuszny zarzutu, iż postępowanie podatkowe w sprawie ograniczyło się jedynie do powielenia ustaleń faktycznych i wniosków poczynionych przez organ kontroli skarbowej a zawartych w kończącym jego postępowanie wyniku kontroli skarbowej. Organy skarbowe przeprowadziły we własnym zakresie szeroką analizę posiadanych dowodów, czyniąc na ich podstawie ustalenia odmienne niż organ kontroli skarbowej. Znajduje to odzwierciedlenie nie tylko w szerokim uzasadnieniu decyzji organu I instancji, ale także w prowadzonej w trakcie postępowania korespondencji z podatnikiem. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego analiza dokumentów źródłowych przeprowadzona przez organ I instancji daje podstawę do stwierdzenia, iż skarżący w prowadzonej działalności gospodarczej roku 1995 nieprawidłowo rozliczał podatek od towarów i usług. Skarżący nie wykazali, aby w toku postępowania organy skarbowe ograniczały im dostęp do materiałów postępowania podatkowego. Z przedstawionych dowodów wynika, że mieli oni możliwość przeglądania dokumentów będących w posiadaniu innych organów - w tym sądu, prokuratury i Urzędu Kontroli Skarbowej. Nic nie stało na przeszkodzie, aby wskazać organom skarbowym dokumenty znajdujące się w tych zbiorach, a potwierdzające tezy podatnika. "...Wprawdzie przepis art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie może to oznaczać obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności w sytuacji, gdy podatnik nawet nie sygnalizował istnienia innych dowodów..." /wyrok NSA w Warszawie z 06.06.2000 III SA 1252/99 - Lex nr 43953/. "... Podatnik nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony..." /wyrok NSA OZ w Lublinie z 22.05.2000 I SA/Lu 249/99 - Lex nr 45373/.

Z tych też względów, Sąd uznał, że bez znaczenia są zarzuty dotyczące upoważnienia do przeprowadzenia kontroli. Ponieważ podstawą rozstrzygnięć był posiadany przez Urząd Skarbowy materiał dowodowy w postaci między innymi kopii dokumentów i urządzeń księgowych, których zgodności z oryginałem strona w istocie nie kwestionuje- trudno uznać iż uchybienia procedurze kontroli mogły mieć wpływ na wynik sprawy, co zgodnie z art. 145 par. 1 pkt 1 c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz poprzednio obowiązującym art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ stanowić może podstawę uchylenie decyzji. Skarżący nie kwestionując ustaleń faktycznych organów skarbowych tym samym nie wykazali, aby ewentualne uchybienia mogły mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Na marginesie Sąd wskazał, że organ kontroli wystawiając jedno upoważnienie do kontroli postąpił zgodnie z informacjami przekazanymi przez podatnika, który dla dwóch różnych firm posługiwał się tym samym numerem NIP, a więc traktował PPHU "B." s.c. i PPHU "B.-P." s.c. jako tego samego podatnika w podatku VAT. Zgodnie z obowiązującym w 1995 brzmieniem art. 9 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 137 poz. 137 ze zm./ "Podatnicy, o których mowa w art. 5, są obowiązani, przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 2, złożyć w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne. Jeżeli podatnik zarejestrowany na podstawie ust. 2 zaprzestał wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, obowiązany jest zgłosić zaprzestanie działalności urzędowi skarbowemu, który dokonał rejestracji; zgłoszenie to stanowi podstawę dla urzędu skarbowego do wykreślenia podatnika z rejestru...." Barku rejestracji nie zastępuje zgłoszenie do ewidencji działalności gospodarczej. "...Rejestracja w podatku od towarów i usług ma charakter sformalizowany i nie można jej zastąpić innymi czynnościami. Sformalizowany charakter zgłoszenia rejestracyjnego przejawia się m.in. w określeniu przez ustawodawcę wzoru zgłoszenia oraz wzoru potwierdzenia zgłoszenia. Wynikiem zgłoszenia jest nadanie podatnikowi numeru identyfikacji. Tak sformalizowana przez ustawodawcę procedura nie może być zastąpiona innymi czynnościami." /wyrok NSA OZ w Gdańsku z 15.03.2001 I SA/Gd 2200/98 - Lex nr 49217/. Skoro- zgodnie z twierdzeniami skarżących - "B.-P." s.c. była nowym podmiotem gospodarczym, to wobec braku rejestracji, zgodnie z brzmieniem art. 25 ust. 3 o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym pozbawiona była w ogóle prawa odliczania podatku naliczonego od podatku należnego, co powodowałoby konsekwencje dalej idące, niż wynikające z zaskarżonych decyzji.

Jak z tego wynika, organy skarbowe przyjęły korzystniejszą dla podatnika interpretację zdarzeń dotyczących zmian w umowie spółki cywilnej i interpretacja ta zgodnie z art. 134 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie może być przez Wojewódzki Sąd Administracyjny kwestionowana.

W skardze kasacyjnej, uzupełnionej pismem z dnia 8 czerwca 2006 r., strona wniosła o uchylenie wyroku i uchylenie decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia 24 stycznia 2001 r. i poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego w G. z dnia 10 października 2000 r. w zakresie ustalenia zaległości podatkowej i odsetek od zaległości za poszczególne miesiące 1995 r. i w sprawie określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, oraz o zasądzenie od strony przeciwnej dla skarżących zwrotu kosztów postępowania ze skargi kasacyjnej. Ewentualnie wnosiła o uchylenie skarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23.11.2004 r. w sprawie I SA/Wr 812/04 i przekazanie sprawy temuż Sądowi do ponownego rozpoznania.

Skarżonemu wyrokowi autor skargi kasacyjnej zarzucił:

1. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tj. art. 27 ust. 5, art. 27 ust. 6 i art. 27 ust. 7 ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ poprzez określenie skarżącym dodatkowego zobowiązania podatkowego,

2. naruszenie prawa materialnego tj. art. 68 par. 3 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ w związku z ustawą z dnia 12.09.2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw poprzez ustalenie skarżącym dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, kiedy zobowiązanie to nie powstaje tj. jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie doręczona została po upływie 3 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy,

3. naruszenie art. 193 par. 6-8 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie doręczenie podatnikom protokołu badania ksiąg rachunkowych, co uniemożliwiło podjęcie przez skarżących dostępnych środków prawnych,

4. naruszenie art. 13 ust. 4 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm./ poprzez dokonanie kontroli przedsiębiorstwa PPHU "B.-P." s.c. bez wymaganego prawem upoważnienia,

5. naruszenie prawa procesowego tj. art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ poprzez brak odniesienia Sądu w treści uzasadnienia skarżonego wyroku do zarzutów zawartych w uzupełnieniach do skargi z dnia 04.04.2001 r., z dnia 18.06.2001 r. oraz z dnia 08.10.2002 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, zwanej w dalszej części p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Bierze jednak pod uwagę nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła. Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 par. 2 p.p.s.a., to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1/ naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

2/ naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego i procesowego.

W rozpatrywanej sprawie strona skarżąca rozstrzygnięciu sądu I instancji zarzuciła zarówno naruszenie prawa procesowego, jak i prawa materialnego. Zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem NSA gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego /art. 174 pkt 1 p.p.s.a./, jak i naruszenie przepisów postępowania /art. 174 pkt 2 tej ustawy/, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania /por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., FSK 618/04 - ONSAiWSA 2005 Nr 6 poz. 120/.

W zakresie zarzutów naruszenia przepisów postępowania, strona skarżąca sformułowała zarzut naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia Sądu w treści uzasadnienia skarżonego wyroku do zarzutów zawartych w uzupełnieniach do skargi z dnia 04.04.2001 r., z dnia 18.06.2001 r. oraz z dnia 08.10.2002 r. W tym miejscu należy przypomnieć, że zgodnie z art. 141 par. 4 zd. pierwsze p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Skarżący zarzucają, że Sąd nie ustosunkował się do wszystkich zarzutów stron, gdyż nie odniósł się do treści pism uzupełniających skargę.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, obowiązek przedstawienia zarzutów podniesionych w skardze, obejmuje zarzuty zarówno ujęte w samej skardze jak i dodatkowo złożone w pismach procesowych. W uzasadnieniu wyroku, Sąd powinien zaś odnieść się, pomimo braku związania zarzutami skargi z uwagi na treść art. 134 par. 1 p.p.s.a., do zarzutów strony skarżącej. Brak ustosunkowania się w treści uzasadnienia do zarzutów skargi stanowi naruszenie prawa procesowego - art. 141 par. 4 p.p.s.a. Należy jednak wskazać, że zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawą skargi kasacyjnej może być naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie każde uchybienie przepisom postępowania powoduje konieczność uchylenia wyroku, a jedynie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rolą wnoszącego skargę jest wykazanie, że uchybienie procesowe miało taki charakter. Autor skargi kasacyjnej stwierdził, że Sąd I instancji nie odnosząc się do zarzutów zawartych w treści wskazanych pism procesowych, "nie wskazał, czy mają, czy też nie mają żadnej wagi w rozstrzygnięciu przedmiotowej sprawy". Należy podzielić w tym względzie pogląd strony skarżącej. Brak jakiegokolwiek ustosunkowania się Sądu I instancji do treści pism procesowych uniemożliwia jednoznaczną ocenę wpływu uchybienia procesowego na wynik sprawy. Nie można zatem wykluczyć, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Za niezasadne Sąd uznał natomiast zarzuty dotyczące naruszenie art. 193 par. 6-8 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez nie doręczenie podatnikom protokołu badania ksiąg rachunkowych, co uniemożliwiło podjęcie przez skarżących dostępnych środków prawnych, oraz naruszenia art. 13 ust. 4 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm./ poprzez dokonanie kontroli przedsiębiorstwa PPHU "B.-P. s.c. bez wymaganego prawem upoważnienia. Jak zasadnie podniesiono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 września 2005 r., FSK 2411/04 - Lex nr 173081, podstawa kasacyjna wskazana w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ dotyczy naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, a nie przepisów procedury podatkowej.

Skarga kasacyjna nie jest kolejnym środkiem odwoławczym, który umożliwiałby ponowne dokonywanie bezpośredniej kontroli zgodności z prawem orzeczeń wydanych przez organy administracji przez Naczelny Sąd Administracyjny. Stosownie bowiem do art. 173 par. 1 stanowi ona środek prawny skierowany przeciwko orzeczeniu Sądu Administracyjnego pierwszej instancji. Dlatego też podstawa kasacyjna, wskazana w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., na którą powołał się autor skargi, dotyczy naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, a nie przepisów procedury podatkowej, których Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stosował, a tylko oceniał prawidłowość ich stosowania przez organy podatkowe. Brak powołania w skardze kasacyjnej właściwych podstaw kasacyjnych, z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, nie pozwala na ocenę, czy kontrola stosowania powołanych powyżej przepisów przez organy podatkowe, dokonana przez Sąd Administracyjny pierwszej instancji, została przeprowadzona prawidłowo czy też nie.

Z kolei zasadnym jest zarzut skargi odnoszący się do naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie w rozpoznawanej sprawie art. 27 ust. 5, art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zwanej w dalszej części ustawą o VAT, poprzez ustalenie stronie dodatkowego zobowiązania podatkowego. W tym miejscu należy przypomnieć, że Urząd Skarbowy w G., po wznowieniu postępowania, wydał w dniu 10 października 2000 r. decyzję, w której uchylił ostateczne decyzje z dnia 4 stycznia 1996 r. i z 11 marca 1996 r. i dokonał rozliczenia w zakresie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1995 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie za miesiące styczeń-lipiec 1995 r. oraz październik 1995 r. Z powyższego wynika, że po wyeliminowaniu z obrotu prawnego uprzednio wydanych decyzji z dnia 4 stycznia 1996 r. i 11 marca 1996 r., pozostała w nim decyzja Urzędu Skarbowego w G. z dnia 10 października 2000 r. oraz utrzymująca ją w mocy decyzja Izby Skarbowej w W. z dnia 24 stycznia 2001 r.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług ma charakter decyzji konstytutywnej, wobec czego dodatkowe zobowiązanie powstaje z chwilą doręczenia decyzji w tym przedmiocie. W stanie prawnym rozpatrywanej sprawy, prawo do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe przedawniało się z upływem 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Moment powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do dodatkowego zobowiązania związany jest natomiast z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Początkiem 3 letniego terminu do wydania decyzji w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku VAT jest zatem koniec roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Problematyka powyższa początkowo budząca kontrowersje obecnie znajduje swój wyraz w jednolitym orzecznictwie sądowoadministracyjnym /por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2003 r., III SA 320/02 - Monitor Podatkowy 2004 nr 3 str. 40; wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 stycznia 2004 r., III SA 719/02 - Lex nr 149167; wyrok WSA w Warszawie z 8 czerwca 2004 r., III SA 193/03 - Lex nr 160975/. Należy zauważyć, że w rozpoznawanej sprawie początek biegu terminu przypadał na okres obowiązywania ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, a skutek w postaci upływu terminu już w stanie prawnym uregulowanym przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Jednak zarówno przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych /art. 7 ust. 1/, jak i Ordynacji podatkowej /art. 68 par. 1/ przewidywały, że zobowiązanie podatkowe w przypadku decyzji o charakterze konstytutywnym nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Z uwagi na to, że decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1995 r. została doręczona dopiero w 2000 r., to brak było podstaw do wydania decyzji w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania na podstawie art. 27 ust. 5 i ust. 6 ustawy o VAT.

Dopiero po nowelizacji ustawy - Ordynacja podatkowa, od 1 stycznia 2003 r., ustawodawca określił szczególny termin przedawnienia dla tego rodzaju zobowiązań, stwierdzając w art. 68 par. 3 Ordynacji, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Przepis ten nie ma jednak zastosowania w przedmiotowej sprawie, co jednocześnie niezasadnym czyni zarzut autora skargi kasacyjnej co do jego naruszenia w rozpoznawanej sprawie. Sąd I instancji nie oceniał zastosowania tego przepisu przez organy podatkowe, gdyż nie był on podstawą wydanej przez Izbą Skarbową decyzji i w ogóle nie znajdował zastosowania w rozpoznawanej sprawie.

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 185 par. 1 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji, a o kosztach postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.