Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3370/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 67a § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA del. Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 150/15 w sprawie ze skargi I.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 1 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do października i grudzień 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 150/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: sąd pierwszej instancji), po rozpoznaniu skargi I.M. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu (dalej: Dyrektor lub organ odwoławczy) z dnia 1 grudnia 2014r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do października 2010r. oraz z tytułu nienależnego zwrotu w podatku od towarów i usług za luty, marzec, maj, od lipca do października i za grudzień 2010r., skargę oddalił.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że skarżąca wystąpiła o umorzenie zaległości w podatku od towarów i usług za 2010 r. Wyjaśniła, że od 24 października 2011 r. nie prowadzi działalności gospodarczej. Wraz z mężem utrzymuje się z jego renty i zasiłku opiekuńczego. Opłaty za media i lekarstwa pochłaniają ogromną część tych dochodów. Żyje bardzo skromnie bowiem musi oszczędzać na ogrzewanie domu zimą. Wydając zaskarżoną decyzję Dyrektor uwzględniając sytuację finansową, majątkowa i rodzinną skarżącej uznał, że wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika. Podkreślił, że choroba męża skarżącej jest bardzo poważna, ma istotny wpływ na funkcjonowanie rodziny, w tym w sferze majątkowej i finansowej, gdyż mąż strony wymaga stałej opieki, co uniemożliwia skarżącej podjęcie pracy.

Korzystając jednak z przysługującego uznania administracyjnego, organ odwoławczy stwierdził, że pozostałe okoliczności faktyczne nie świadczą o zasadności udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań. Wskazał w szczególności na przyczyny powstania zaległości, tj. brak ewidencjonowania przez skarżącą całego obrotu ze sprzedaży przy zastosowaniu kasy fiskalnej. Oznacza to, że skarżąca przyczyniła się do powstania tych zaległości. Wobec braku dokumentacji umożliwiającej ustalenie podstawy podatkowania w podatku od towarów i usług zastosowano instytucję oszacowania podstaw opodatkowania i w konsekwencji określono skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do października 2010 r. oraz kwoty podatku z tytułu nienależnie otrzymanych zwrotów w podatku od towarów i usług za luty, marzec, maj, od lipca do października i za grudzień 2010 r., wynikających z deklaracji VAT-7.

Organ odwoławczy nie stwierdził aby wystąpiła druga z przesłanek umorzenia zaległości podatkowych – interes publiczny. Wskazał również, że skarżąca, pismem z 26 września 2014 r. doprecyzowanym pismem z 18 listopada 2014 r., wystąpiła też o udzielenie ulgi w spłacie tych zaległych zobowiązań podatkowych w formie 12 rat (11 rat po 250 zł i dwunasta pozostała zaległość) i wniosek ten rozpoznano pozytywnie.

W skardze do WSA we Wrocławiu skarżąca podniosła, że nie zgadza się z decyzją określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za 2010 r., gdyż nie ewidencjonowała towarów, które jako właścicielka sklepu pobierała do domu, co nie znaczy, że podatek od tych towarów nie był odprowadzany. Był bowiem odprowadzane w momencie ich zakupu w hurtowni. Ponadto stwierdzone nieprawidłowości wystąpiły na skutek błędnych informacji uzyskanych od pracownika organu podatkowego. Skarżąca zarzuciła, że jej sytuacja finansowa i rodzinna jest na tyle trudna, iż organ podatkowy zobligowany był do umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Wskazywała na ciężką chorobę męża, konieczność stałej opieki i związane z chorobą męża koszty, w tym konieczne wydatki na: leki, rehabilitację, zakup wózka inwalidzkiego. Wyjaśniła, że z uzyskiwanych dochodów niewiele pozostaje na bieżące potrzeby, a nie może podjąć pracy ponieważ mąż wymaga stałej opieki. Podniosła również, że na początku 2010r. poniosła znaczne straty związane z zalaniem sklepu, wskazała na pogarszającą się sytuacje małych sklepów i związane z tym problemy finansowe w 2011 r., które doprowadziły także do zaległości w opłacaniu składek ZUS. Obecnie dług z tego tytułu wynosi 5.440 zł bez odsetek. Stwierdziła w konsekwencji, że spłacanie tak wysokich zobowiązań podatkowych spowoduje zagrożenie egzystencji jej rodziny.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z 4 maja 2015 r. pełnomocnik skarżącej, ustanowiony z urzędu, wniósł o uchylenie decyzji i zarzucił naruszenie:

- art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm. - dalej: O.p.) w zw. z art. 121 O.p. przez uznanie, że okoliczności niniejszej sprawy, w szczególności bardzo trudna sytuacja życiowa skarżącej - wywołana ciężką nieuleczalną chorobą męża, wskutek której skarżąca nie może podjąć działalności zarobkowej, a tym samym bez uszczerbku dla siebie i rodziny spłacić zaległości podatkowych - nie daje podstaw do umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za 2010 r., a w konsekwencji prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie z naruszeniem zasady budzenia zaufania do organów podatkowych;

- art. 67a §1 pkt 3 O.p. przez przyjęcie, że w niniejszej sprawie nie wystąpiła przesłanka ważnego interesu publicznego, co skutkowało odmową umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za 2010 r.

W piśmie procesowym z 26 maja 2015 r. Dyrektor podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Ponadto wskazał, że w zaskarżonej decyzji odniesiono się do kwestii ochrony rodziny poprzez wskazanie, że ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji gwarantuje stronie minimum egzystencjalne. Wyjaśnił także, że był uprawniony do odmowy umorzenia, gdyż strona w piśmie z 18 listopada 2014 r. stwierdziła, że jest w stanie zapłacić zaległość w 12 ratach (11 rat po 270 zł i 12 rata pozostała kwota) i decyzją z 28 listopada 2014r. rozłożono skarżącej zaległość na raty. Od decyzji tej skarżąca odwołała się wskazując, że nie będzie mogła zapłacić ostatniej raty. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 23 lutego 2015 r. uchylił ww. decyzję ratalną organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania (sprawa jest w toku).

Oddalając skargę sąd pierwszej instancji wskazał, że w uzasadnieniu decyzji Dyrektor prawidłowo wyjaśnił jak należy rozumieć przesłankę ważnego interesu podatnika. W kontekście ustaleń faktycznych - w szczególności złożenia wniosku o układ ratalny, po złożeniu wniosku o umorzenie zaległości – za prawidłowe uznał także rozumienie przez organ odwoławczy interesu publicznego, jako dyrektywy postępowania nakazującej respektować wartości wspólne dla całego społeczeństwa, takie jak np. sprawiedliwość, bezpieczeństwo, czy zaufanie obywatela do organów władzy i zwrócenie szczególnej uwagi na wynikający z Konstytucji RP obowiązek regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Dokonana przez organ odwoławczy analiza stanu faktycznego w sprawie, w tym ocena aktualnej sytuacji finansowej i rodzinnej skarżącej nie budzi zastrzeżeń.

Zdaniem sądu pierwszej instancji, prawidłowo organ uznał, że w sprawie zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika, lecz działając w granicach przyznanego mu uznania administracyjnego, odmówił zastosowania ulgi. Odmowa ta była zasadna z dwóch przyczyn. Pierwsza z nich to przyczyna powstania zaległości podatkowych, która wiązała się z nieprawidłowym rozliczeniem przez skarżącą podatku od towarów i usług, co doprowadziło do zaniżenia obrotu oraz podatku należnego, przez nieewidencjonowanie pełnego obrotu przy zastosowaniu kasy fiskalnej. Drugą przyczyną, było wystąpienie przez skarżącą do organu podatkowego z wnioskiem o udzielnie ulgi w spłacie zaległości przez udzielenie rat i wskazanie, że skarżąca jest w stanie spłacić zaległości w dwunastu tatach, co oznacza, że posiada ona środki na zapłatę zaległych zobowiązań w ratach.

Wobec powyższego sąd pierwszej instancji zgodził się z Dyrektorem, że w tej sytuacji względy społeczne przemawiają za odmową umorzenia zaległości i brak jest podstaw do przyznania wnioskowanej ulgi z uwagi na możliwą spłatę zaległych zobowiązań. Jednocześnie wyjaśnił, że twierdzenia skarżącej o braku ewidencjonowania pełnego obrotu (nieewidencjonowanie sprzedaży towarów handlowych przeznaczanych na własne potrzeby skarżącej) z powodu uzyskania takiej informacji od pracownika organu podatkowego, nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym. Skarżąca nie powołuje się bowiem, w tym zakresie na pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego wydaną w trybie przepisów Ordynacji podatkowej.

W złożonej na powyższy wyrok skardze kasacyjnej, skarżąca na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie:

I. Naruszenie przepisów postępowania, które istotnie wpłynęły na wynik sprawy tj.:

1/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez jego niezastosowanie i art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. polegającego na niewyjaśnieniu i błędnej ocenie, że w sprawie nie została spełniona przesłanka ważnego interesu publicznego, dająca podstawę do umorzenia zaległości podatkowych, co doprowadziło do bezzasadnego oddalenia skargi,

2/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez jego niezastosowanie i art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. polegającego na niewyjaśnieniu wszystkich istotnych okoliczności sprawy i dokonywanie ustaleń faktycznych w oparciu o niepełny materiał dowodowy, a mianowicie na niewyjaśnieniu, czy skarżąca została wprowadzona w błąd przez pracownika organu podatkowego, który poinformował skarżącą, że nie musi ewidencjonować na kasie fiskalnej towarów przeznaczonych na własny użytek, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego, polegającego na przyjęciu, że skarżąca ponosi winę w powstaniu zaległości podatkowej, co wpłynęło na odmowę przyznania ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego,

3/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez jego niezastosowanie i art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy art. 67a § 1 pkt 3 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie z naruszeniem zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, objawiającym się w przyjęciu, że okoliczności niniejszej sprawy, w szczególności przyczyna powstania zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług, a także fakt złożenia przez skarżącą wniosku ratalnego, dają podstawy do odmowy umorzenia zaległości podatkowych, co doprowadziło do bezzasadnego oddalenia skargi,

4/ art. 151 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieustosunkowanie się w uzasadnieniu skarżonego wyroku do wszystkich zarzutów zawartych w skardze i w piśmie przygotowawczym z dnia 30 kwietnia 2015r., w szczególności poprzez pominięcie i nierozważenie, czy w niniejszej sprawie wystąpiła przesłanka ważnego interesu publicznego, uzasadniająca umorzenie zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za 2010r., co uniemożliwia pełną kontrolę skarżonego orzeczenia,

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

1/ art. 67a § 1 pkt 3 O.p. przez błędne zastosowanie objawiające się w przyjęciu, że w niniejszej sprawie nie została spełniona przesłanka ważnego interesu publicznego, dająca podstawę do umorzenia zaległości podatkowych.

W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor, podtrzymując dotychczasową argumentację, wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty dotyczące naruszenia zarówno przepisów postępowania, które miało mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i przepisów prawa materialnego. Z zasady gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania stwierdzić należy, że wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, prawidłowo sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe przeprowadziły w sposób wyczerpujący postępowanie dowodowe. Autor skargi kasacyjnej formułując zarzuty, skupił się w istocie na zaniechaniu przez organy podatkowe przeprowadzenia postępowania, zmierzającego do ustalenia, czy faktycznie skarżąca została wprowadzona w błąd przez pracownika organu podatkowego co do konieczności ewidencjonowania na kasie fiskalnej towarów przeznaczonych na własny użytek. Wskazać jednak należy, że w toku całego prowadzonego postępowania przed organami podatkowymi, skarżąca poza swoim twierdzeniem, nie podała żadnej okoliczności, która mogłaby potwierdzić, że faktycznie uzyskała błędną informację. Organ podatkowy nie miał wobec powyższego żadnych podstaw, aby prowadzić jakiekolwiek postępowanie dowodowe na tę okoliczność.

Wskazać należy, że zasada prawdy obiektywnej uregulowana w art. 122 O.p. i rozwinięta w art. 187 § 1 O.p., nakazuje organom podatkowym podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Niemniej jednak nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia, nie może oznaczać obciążenia tych organów nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy. Granicą zasady prawdy obiektywnej są w szczególności informacje o okolicznościach istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, które posiada jedynie strona postępowania, zaś organ nie ma żadnych podstaw, aby informacje takie uzyskać. Nie dysponuje on bowiem żadnymi środkami dowodowymi, pozwalającymi na dokonanie ustaleń faktycznych w tym zakresie. W rozpoznawanej sprawie, skarżąca nie zawarła żadnych bliższych danych, które pozwoliłyby na ustalenie, czy skarżąca faktycznie uzyskała błędną informację, w jakich okolicznościach to nastąpiło i jaki ewentualnie pracownik informacji takiej udzielił. Lakoniczne i nie poparte żadnymi dowodami stwierdzenie skarżącej, uniemożliwiło dokonanie ustaleń przez organ podatkowy na powoływaną przez nią okoliczność. Tym samym nie można zgodzić się z zarzutami skargi kasacyjnej, że organ zaniechał przeprowadzenia postępowania dowodnego na okoliczność mającą istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż nie miał on żadnych informacji, które pozwoliłyby mu na dokonanie ustaleń okoliczności o której twierdzi skarżąca.

W konsekwencji nie można zarzucać organom podatkowym, że naruszyły dyspozycję art. 191 O.p., statuującą zasadę swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym. W rozpatrywanej sprawie - jak zostało to już wskazane - skarżąca nie zaoferowała żadnego dowodu pozwalającego na dokonanie ustaleń, czy faktycznie została wprowadzona w błąd przez pracownika organu podatkowego. Również organ nie miał możliwości dokonania takich ustaleń z urzędu. Skoro zatem na tę okoliczność nie prowadzono żadnego postępowania dowodowego, nie można zarzucać organom podatkowym błędnej oceny dowodów, gdyż dowodów takich organ nie zgromadził.

Tym samym zarzuty naruszenia przepisów postępowania wskazane w punkcie I.2 skargi kasacyjnej, są niezasadne.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p., sformułowany w punkcie I.3 skargi kasacyjnej, który dodatkowo został powiązany z zarzutem naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Zaznaczyć jednak należy, że ostatni z powołanych przepisów, jest przepisem prawa materialnego, którego naruszenia nie można zarzucać w ramach podstawy kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Ponieważ zarzut naruszenia tego przepisu został również sformułowany w zarzutach naruszenia przepisów prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do niego w dalszej części uzasadnienia.

Naruszenia art. 121 § 1 O.p., zawierającego zasadę zaufania do organów podatkowych, autor skargi kasacyjnej upatruje w tym, że organ nie znalazł podstaw do zastosowania ulgi podatkowej. Naruszenia tej zasady nie może jednak stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej wniosków i twierdzeń, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. W rozpatrywanej sprawie, słusznie stwierdził sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się odmawiając zastosowania ulgi podatkowej. Sam fakt, że skarżąca z wywodami organów się nie zgadza, nie może stanowić naruszenia przez te organy zasady zaufania do organów podatkowych.

Z podobnych powodów nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przez organy podatkowe art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. (pkt I.1), które zdaniem autora skargi kasacyjnej nastąpiło poprzez przyjęcie, że w sprawie nie została spełniona przesłanka ważnego interesu publicznego, dająca podstawę do umorzenia zaległości podatkowych na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Powołane przepisy dotyczą bowiem obowiązku organów ustalenia stanu faktycznego w oparciu o zasadę prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów. Ustalenia takie zostały w sprawie dokonane i w uzasadnieniu skargi kasacyjnej – poza zarzutem braku ustalenia, że skarżąca została wprowadzona w błąd przez pracownika organu podatkowego – nie wskazano, jakie okoliczności organ powinien był jeszcze ustalić. Sam fakt, że na podstawie ustalonego stanu faktycznego, organ nie znalazł podstaw do przyjęcia, że w sprawie zaistniała przesłanka interesu publicznego, nie może przesądzać o błędnie ustalonym stanie faktycznym. W takim przypadku można jedynie twierdzić, że organ dokonał błędnej subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego. Wadliwości takiej nie można jednak zwalczać zarzutem naruszenia przepisów postępowania.

Wobec powyższego sąd pierwszej instancji, nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez jego niezastosowanie, gdyż wskazywane w skardze kasacyjnej uchybienia przez organy podatkowe przepisom postępowania, okazały się niezasadne.

Ostatni z zarzutów naruszenia przepisów postępowania, dotyczy naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten ma charakter formalny i określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie te elementy. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, co w niniejszej sprawie nie zachodzi. Zawarty w uzasadnieniu wyroku wywód prawny pozwala na jednoznaczne ustalenie tego, co stanowiło podstawę prawną rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym wyroku. Sąd pierwszej instancji wskazał podstawę prawną wyroku i wyjaśnił przyczyny podjętego rozstrzygnięcia, przedstawił stan sprawy, istotę zarzutów skargi i dokonał oceny zaskarżonej decyzji oraz podniesionych w skardze zarzutów. Ponadto sąd pierwszej instancji wyjaśnił w sposób wyczerpujący, dlaczego w rozpoznawanej sprawie uznał, że nie ziściły się przesłanki pozwalające na zastosowanie ulgi w postaci umorzenia zaległości. Wywody zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, dotyczące braku wystąpienia w przedmiotowej sprawie interesu publicznego, pozwalają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na dokonanie kontroli tego rozstrzygnięcia.

Wskazać również należy, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Zatem z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do niektórych zarzutów skargi, nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. W rozpatrywanej sprawie sąd pierwszej instancji właściwie przedstawił stan faktyczny sprawy przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia oraz w sposób wyczerpujący uzasadnił, dlaczego podjęte przez organ podatkowy rozstrzygnięcie jest zgodne z prawem.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego, w pierwszej kolejności należy wskazać, że istota sprawy sprowadza się do oceny w oparciu o art. 67a § 1 O.p. prawidłowości wyważenia interesu publicznego z indywidualnym interesem skarżącej. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b tej ustawy w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może realizować wskazaną w tym przepisie ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W przytoczonej regulacji przewidziane zostały zatem dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Zgodnie z językowymi dyrektywami wykładni spójnik "lub" użyty w przepisie oznacza przy tym, że wystarcza spełnienie jednej z alternatywnych przesłanek. Podkreślić przy tym należy, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie) - organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie.

Przywołany przepis wyznacza zatem niejako dwie fazy postępowania podatkowego. W pierwszej organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia, czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. oraz prawidłowa wykładnia art. 67a § 1 O.p.

W przypadku natomiast uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Artykuł 67a § 1 O.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednakowoż nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością.

W rozpatrywanej sprawie, organy podatkowe ustaliły, że w sprawie ziściła się przesłanka ważnego interesu podatnika. Tym samym mogły przejść do drugiego etapu postępowania, jakim było rozważenie, czy zastosować wnioskowaną ulgę podatkową.

Rozstrzygnięcie w zakresie zasadności udzielenia ulgi organy podatkowe podejmowały na zasadach uznania administracyjnego. Jak wyżej zaznaczono, przepis art. 67a O.p. pozostawia organowi wybór, co determinuje także zakres kontroli sądowej. Sąd nie rozstrzyga bowiem o tym, czy umorzyć zaległość, lecz bada, czy organ wydał decyzję z zachowaniem przepisów postępowania. Kontroli sądowoadministracyjnej nie podlega zatem uznanie jako takie, lecz poprawność postępowania dowodowego i wyciągniętych zeń wniosków co do tego, czy organ podatkowy nie przekroczył granic przyznanego mu uznania w podjęciu rozstrzygnięcia. Sąd podczas kontroli zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia organu podatkowego ma obowiązek zbadać poprawność rozumienia dokonanej argumentacji w ustalonym przez organ stanie faktycznym sprawy.

Można zatem stwierdzić, że istnieją pewne granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", o których mowa w art. 67a § 1 O.p. Przekroczenie tych granic ma m.in. miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został: (-) z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości; (-) wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych; (-) na podstawie fałszywych przesłanek (argumentów, które są nieprawdziwe). Wyłączenie z zakresu kontroli sądowoadministracyjnej decyzji uznaniowych obarczonych takimi wadami stanowiłoby realne ograniczenie drogi sądowej, która umożliwiać ma przecież również podatnikom dochodzenie naruszonych w sposób oczywisty praw (art. 77 ust. 2 Konstytucji RP).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w realiach niniejszej sprawy sąd pierwszej instancji zasadnie ocenił, mając na względzie ograniczenia wynikające z uznaniowego charakteru kontrolowanej decyzji, iż organy podatkowe dysponując wprawdzie pewnym marginesem zarówno co do wykładni, jak i oceny sytuacji faktycznej sprawy, nie wydały decyzji, która nosiłaby znamiona dowolności. Organy po ustaleniu, że w sprawie ma miejsce przesłanka ważnego interesu podatnika, wyjaśniły wyczerpująco przesłanki, które w ich ocenie nie uzasadniały przyznania ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej. Przesłankami tymi była przyczyna powstania zaległości podatkowej, związana z nieprawidłowym rozliczaniem przez skarżącą podatku od towarów i usług oraz wystąpienie przez skarżącą z wnioskiem o rozłożenia na raty zaległości podatkowej z jednoczesnym oświadczeniem, że posiada ona środki pozwalające jej na spłatę zadłużenia.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela zapatrywanie sądu pierwszej instancji, że podane przez organ podatkowy przesłanki uzasadniające odmowę przyznania wnioskowanej ulgi świadczą o tym, że nie przekroczył on granic przyznanego mu uznania w przedmiocie zastosowania ulgi. Podkreślić przy tym należy, że autor skargi kasacyjnej, nie wskazywał na przekroczenie granic przyznanego organom podatkowym uznania administracyjnego w podjęciu rozstrzygnięcia. Koncentrował się jedynie na wykazaniu, że w sprawie zachodzi przesłanka "interesu publicznego", której spełnienie powinno doprowadzić organ podatkowy do zastosowania ulgi. Tymczasem, jak zostało to wskazane we wcześniejszej części uzasadnienia, nawet gdyby organ ustalił, że przesłanka ta miała miejsce, miałby podstawy do odmowy przyznania wnioskowanej ulgi. Wystarczającym bowiem do przyjęcia, czy organ może rozważyć uwzględnienie wniosku skarżącej, było ustalenie, że w sprawie ziściła się przesłanka "ważnego interesu podatnika".

Prawidłowo sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organu podatkowego, że skoro zaległość podatkowa powstała z winy skarżącej, jest to okoliczność uzasadniająca odmowę umorzenia zaległości podatkowej. Jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 sierpnia 2014r. (II FSK 2016/12 – orzeczenia.nsa.gov.pl), aczkolwiek co do zasady, ocena istnienia w sprawie okoliczności uzasadniających umorzenie zaległości podatkowych powinna być dokonana według stanu z dnia podejmowania decyzji, niemniej jednak przy rozstrzyganiu tego rodzaju spraw, nie można zupełnie tracić z pola widzenia okoliczności, które złożyły się na powstanie zaległości podatkowych. Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 lipca 2011r. (sygn. akt II FSK 426/10 – publ. j.w.) stwierdzając, że nie bez znaczenia dla oceny zasadności przyznania ulgi, o jakiej mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., pozostają okoliczności związane z powstaniem zaległości podatkowej.

Również druga z powołanych przez organ podatkowy przesłanek, nie może prowadzić do przyjęcia, że odmawiając zastosowania ulgi, organ przekroczył granice przyznanego mu uznania w podjęciu rozstrzygnięcia. Skarżąca sama oświadczyła, składając wniosek o rozłożenie na raty zaległości podatkowej, że jest w stanie zaległość tę spłacić. Oznacza to tym samym, że posiada środki finansowe umożliwiające uregulowanie zaległości podatkowej. Nie zmieniają tego podane w skardze kasacyjnej twierdzenia, że wniosek o rozłożenie na raty złożony został "z ostrożności procesowej" i skarżąca po przeanalizowaniu swojej sytuacji majątkowej stwierdziła, że jednak nie będzie w stanie spłacić zaległości podatkowej. Skarżąca wyraźnie bowiem oświadczyła, że posiada środki pozwalające jej na realizację układu ratalnego i jednocześnie nie wskazała, jakie okoliczności spowodowały, że w późniejszym czasie jej sytuacja majątkowa uległa pogorszeniu. Tym samym twierdzenia zawarte w skardze kasacyjnej, że skarżąca "zdała sobie sprawę, iż nie będzie w stanie realizować układu ratalnego", jako nie poparte jakąkolwiek argumentacją, nie zasługują na uwzględnienie.

Słusznie zatem sąd pierwszej instancji stwierdził, że w przypadku, gdy skarżąca sama przyczyniła się do powstania zaległości podatkowej, jak również z uwagi na możliwą spłatę zaległości przez skarżącą, względy społeczne przemawiają za odmową umorzenia tej zaległości. Tym samym prawidłowo przyjęto w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że granice uznania administracyjnego, nie zostały przekroczone. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie doszło zatem do zarzucanego w skardze kasacyjnej naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Sąd pierwszej instancji w sposób dostateczny wyjaśnił, że przesłanki wyboru rozstrzygnięcia przez organ podatkowy, były prawidłowe.

Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił, za podstawę rozstrzygnięcia przyjmując art. 184 p.p.s.a. Jednocześnie biorąc pod uwagę trudną sytuację majątkową skarżącej, działając w oparciu o podstawę przewidzianą w art. 206 p.p.s.a., odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania na rzecz organu w całości.

O wynagrodzeniu pełnomocnika skarżącej będącego doradcą podatkowym, działającego z urzędu orzeknie WSA we Wrocławiu na wniosek pełnomocnika. Wskazać bowiem należy, że przepisy art. 209 i 210 p.p.s.a. mają zastosowanie tylko do kosztów postępowania między stronami. Wynagrodzenie dla pełnomocnika ustanowionego z urzędu za pomoc prawną należne od Skarbu Państwa (art. 250 p.p.s.a.) przyznawane jest natomiast przez wojewódzki sąd administracyjny na podstawie art. 258-261 p.p.s.a., który orzeka w tym przedmiocie w drodze odrębnego postanowienia.