Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 1984/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 3, ust. 4, ust. 5, art. 89 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2016 poz 471
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Kuba, Sędzia NSA Gabriela Jyż, Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Kulesza, po rozpoznaniu w dniu 22 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej S. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 19 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Lu 447/16 w sprawie ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z dnia [...] stycznia 2016 r., nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 19 stycznia 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (dalej: Sąd I instancji), oddalił skargę S. K. (dalej: Skarżący), na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej (dalej: DIC), z dnia [...] stycznia 2016r., wydanej w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że:

W dniu [...] października 2015 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w Lublinie przeprowadzili kontrolę w zakresie przestrzegania przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016, poz. 471 z zm., dalej: u.g.h.), w lokalu [...], zlokalizowanym na terenie parkingu [...], przy ul. S. [...] w L. W wyniku kontroli stwierdzono, że w lokalu znajdują się automaty Black Horse bez numeru, Hot Spot bez numeru i Hot Slot Barcrest o nr [...].

W wyniku oględzin oraz przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych eksperymentu, w postaci gry kontrolnej stwierdzono naruszenie przepisów u.g.h. Wyniki kontroli zostały udokumentowane protokołem kontroli z dnia [...] października 2014 r. Powyższe stanowiło podstawę do wszczęcia, postanowieniem z dnia [...] lutego 2015 r., postępowania w przedmiocie kary pieniężnej za urządzenie gier na automatach poza kasynem gry.

Na podstawie oględzin, ujawnionych dokumentów, przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych eksperymentu na automatach, przesłuchania świadków oraz dowodu z opinii biegłego sądowego z zakresu informatyki przy Sądzie Okręgowym w Lublinie, przeprowadzonego w toczącym się równolegle postępowaniu karnoskarbowym prowadzonym przez Urząd Celny w Lublinie, ustalono, że gry urządzane na kontrolowanych automatach miały charakter losowy i komercyjny. Gry te były możliwe dopiero po zasileniu ich kwotą pieniężną, a wynik gry nie był zależny od zręczności grającego, lecz od przypadku. Urządzenia umożliwiały również wypłatę wygranej.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r., Naczelnik Urzędu Celnego w Lublinie wymierzył Skarżącemu karę pieniężną w łącznej wysokości 36.000 zł z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry.

Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, DIC decyzją z dnia [...] stycznia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy powołał się na zebrany w sprawie materiał dowodowy w postaci gier kontrolnych, zeznań świadków oraz opinii biegłego sądowego, z którego wynika, że prowadzone na automatach gry mają charakter losowy i komercyjny.

Za urządzającego gry na automatach uznał Skarżącego, który wynajmował A. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, część parkingu o powierzchni 18 m2. Wskazał, ze Skarżący nie posiadał koncesji na prowadzenie kasyna gry, a poprzez swoich pracowników angażował się w urządzanie gier na automatach.

Uznał nadto, że przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 i art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. nie można uznać za "przepisy techniczne" w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy nr 98/34/WE, a w konsekwencji brak jest podstaw do ustalenia niemożności ich stosowania, jako przepisów niezgodnych z prawem unijnym.

Organ powołał się również na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 marca 2015 r. w sprawie P 4/14, w którym Trybunał orzekł, że art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. są zgodne z art. 2 i art. 7 oraz art. 20 i art. 22 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.

Po rozpoznaniu skargi od powyższej decyzji Sąd I instancji ją oddalił, wyrokiem z dnia 19 stycznia 2017r.

Uznał za bezsporne, że Skarżący nie legitymował się którymkolwiek z dokumentów legalizujących jego działania. Zgromadzony materiał dowodowy wskazywał, że na kontrolowanych urządzeniach, urządzane były gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. Ustalenia organów, w tym zakresie, nie zostały skutecznie podważone przez Skarżącą. Natomiast wskazanie przez DIC art. 2 ust. 5 u.g.h., zamiast art. 2 ust. 3 u.g.h., nie miało znaczenia dla rozstrzygnięcia o nałożeniu na Skarżącego kary pieniężnej.

Podkreślił, iż funkcjonariusze urzędu celnego przeprowadzili eksperyment, zarejestrowany przy pomocy urządzenia nagrywającego, który został szczegółowo opisany w protokole oględzin, z dnia [...] października 2014 r. W toku eksperymentu ustalono, że warunkiem uruchomienia gier, dostępnych na urządzeniach, jest zasilenie automatów kwotą pieniężną, gry mają charakter losowy, niezależny od zręczności grającego, zaś uzyskane w wyniku wygranej punkty można przeznaczyć na kontynuowanie gry lub wypłacić.

Ponadto, postanowieniem z dnia [...] maja 2015 r. organ pierwszej instancji włączył do akt sprawy opinię biegłego sądowego, z dnia [...] lutego 2015 r., z zakresu informatyki, przy Sądzie Okręgowym w Lublinie, wydaną w toku równolegle toczącego się postępowania karnoskarbowego. Biegły przy jej sporządzeniu korzystał z nagrania z przeprowadzonych przez funkcjonariuszy celnych gier kontrolnych na ww. urządzeniach. Wyniki ekspertyzy zostały wykorzystane jako dowód w postępowaniu administracyjnym w niniejszej sprawie. W sporządzonej opinii biegły stwierdził, że badane automaty mogą być wykorzystywane do celów komercyjnych i spełniają kryteria gier na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h.

Wnioski zawarte w opinii, są zbieżne z wynikami wcześniejszego eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych.

Podkreślił, iż nie było przeszkód w korzystaniu w toczącym się postepowaniu, z dowodu w postaci eksperymentu, bowiem przepis art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 20 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323 ze zm., dalej: ustawa o Służbie Celnej) dopuszcza możliwość przeprowadzenia, w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie lub gry na innym urządzeniu.

Wskazał, że z ustaleń organu wynika, że Skarżący podnajął spółce A. część parkingu [...], w której prowadzi działalność gospodarczą. Na placu tym postawiony został kontener, w którym eksploatowano automaty i prowadzono na nich gry losowe. Z zabezpieczonej w trakcie kontroli umowy podnajmu placu, wynika że za wynajem został ustalony czynsz w wysokości 1.200 zł brutto. Ponadto, strony ustaliły, że najemca nie może zakładać na terenie placu żadnych urządzeń czy instalacji, bez zgody wynajmującego (§ 5 umowy).

Nadto, z zeznań świadka, pracownicy [...], A. K. Wynikało, ze jeden z pracowników, M. G., po godzinach pracy, przychodził do kontenera. Pracownik ten kontaktował się również z osobą, która prawdopodobnie była właścicielem lub serwisantem automatów w sytuacji, gdy gracze zgłaszali problemy z urządzeniami.

Tenże świadek zeznał natomiast, że w kontenerze jest podgląd, do którego on nie ma jednak dostępu. Ponadto w barze znajdował się telefon, z którego korzystali gracze w celu "puszczenia sygnału", co sam również czynił.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego uznał za prawidłowe, ustalenie, iż Skarżący urządzał gry hazardowe na znajdujących się w kontenerze automatach w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Udostępnił bowiem część parkingu należącego do prowadzonej przez niego restauracji pod automaty, osobiście lub za pośrednictwem swojego pracownika zapewniał ciągłość gier na skontrolowanych automatach, reagował w sytuacji, gdy gracze zgłaszali problemy z automatami, zapewniając kontakt z właścicielem lub serwisantem automatów. Jego rola wykraczała więc, poza bierne udostępnienie powierzchni pod automaty.

Podkreślił, ze Skarżący nie podważył ustaleń organu w tym zakresie, a gdy został wezwany w celu przesłuchania w charakterze strony, odmówił składania zeznań.

Wbrew twierdzeniom Skarżącego, uznał za nieuzasadnione stanowisko, według którego stroną postępowania i adresatem decyzji o nałożeniu kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., nie może być podmiot niewymieniony w art. 6 ust. 4 u.g.h. Z powyższego przepisu wynika bowiem, że legalną działalność tego rodzaju mogą prowadzić wyłącznie spółki akcyjne lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o ile uzyskają koncesje na prowadzenie kasyna gry. Nie oznacza to jednak, że podmioty, które ze względu na treść art. 6 ust. 4 u.g.h. nie mogą uzyskać koncesji, nie są objęte sankcją przewidzianą w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. W świetle tego przepisu urządzającym gry na automatach poza kasynem gry jest ten, kto dokonał opisanego naruszenia, a więc taką działalność prowadzi nielegalnie. Przepis ten nie ogranicza więc kręgu podmiotów, które podlegają karze pieniężnej za urządzanie gier hazardowych i gier na automatach poza kasynem gry, a w szczególności nie wskazuje, aby kara ta dotyczyła tylko i wyłącznie podmiotów mających zdolność do uzyskania koncesji na prowadzenie kasyna gry. Karze podlega bowiem urządzający gry w warunkach określonych w art. 89 u.g.h., przez co należy rozumieć, że może nim być każdy podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry, w tym także osoba fizyczna.

Podkreślił, iż przepisy u.g.h. wymagają wymierzenia kary odpowiednio każdemu podmiotowi, który urządzał gry na automacie poza kasynem gry. Urządzającym gry jest bowiem ten, kto stwarza warunki do prowadzenia gier na automatach poza kasynem gry, a więc każdy podmiot, który uczestniczy w procesie udostępniania graczom automatów i umożliwia grę.

Odnosząc się do zarzutów bezskuteczności przepisów art. 89 u.g.h., wobec braku ich notyfikacji, wskazał na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16), w którym wskazano, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

Podkreślił również, ze z wywodów Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że podmiot, który świadomie urządza gry na automatach bez uczynienia zadość jakimkolwiek warunkom określonym w ustawie o grach hazardowych (posiadanie koncesji, zezwolenia wydanego na podstawie przepisów obowiązujących wcześniej, rejestracji automatu) nie może powoływać się skutecznie na argument o technicznym charakterze art. 14 ust. 1 u.g.h. i braku skuteczności tego przepisu, a w konsekwencji na argument braku podstaw do zastosowania w tego rodzaju okolicznościach sankcji z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

Nawiązując do argumentacji zawartej w powyższej uchwale zauważył, że działanie Skarżącego było niezgodne nie tylko z przepisami nowej ustawy, ale też z przepisami dotychczasowymi, które również wymagały zalegalizowania działalności w zakresie gier na automatach poprzez uzyskanie zezwolenia. Urządzanie gier na eksploatowanym automacie było urządzaniem gier na automatach poza kasynem gry, czyli wbrew zakazowi wynikającemu z art. 14 ust. 1 u.g.h. Działanie takie nie może być aprobowane. Odmowa zastosowania przepisów u.g.h. w odniesieniu do Skarżącego spowodowałaby uniknięcie przez niego odpowiedzialności za świadome łamanie obowiązującego prawa, co nie jest korzystaniem ze swobód traktatowych i nie ma związku z funkcjonowaniem rynku wewnętrznego, przed zakłóceniem którego chronić ma prewencyjna kontrola, przewidziana w dyrektywie 98/34/WE.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł Skarżący, zaskarżając wyrok w całości i zarzucając zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego i procesowego to jest:

1. art. 14 ust. 1 u.g.h. oraz art. 6 ust. 1 u.g.h.,w zw. z art. 1 pkt 11 w zw. z art. 8 ust 1 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r., ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.204 z 21.07.1998 r., str. 37, z późn. zm., dalej: dyrektywa 98/34, w zw. z § 4, § 5, § 8 i § 10 w zw. z § 2 pkt la, 2, 3, i 5 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie, sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych, poprzez niewłaściwe zastosowanie ustawy o grach hazardowych w sytuacji, gdy urządzenia nie podlegają regulacji przedmiotowej ustawy, a ponadto w/w ustawa nie podlega stosowaniu ( w szczególności art 6, 14 i inne ustawy) z uwagi na brak dopełnienia obowiązku notyfikacji, a zatem przepisy ustawy i tak nie mogą mieć zastosowania wobec Skarżącego wobec bezskuteczności w stosowaniu przepisów,

2. błąd w ustaleniach stanu faktycznego poprzez przyjęcie, iż to Skarżący urządzał gry, podczas gdy ten sam organ decyzją z 6 listopada 2015r. uznał, iż w tym samym zakresie przedmiotowym (te same urządzenia, miejsce i czas urządzania gier) urządzającym gry jest A. sp. z o.o., którego organ celny ukarał karą pieniężną w wysokości 36.000 zł., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji,

3. art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz.U. 2015 poz. 613, dalej: ordynacja podatkowa), poprzez ustosunkowanie się przez organ II instancji do zaledwie kilku zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji I instancji, z pominięciem obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego, skutkiem czego jest brak ustalenia którą z definicji legalnych gry na automacie urządzenia spełniają i wskazanie obu wzajemnie się wykluczających (art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h.) oraz pominięcie, iż za urządzanie gier na tych samych urządzeniach w tym samym czasie i miejscu organ już nałożyła karę na inny podmiot-A. sp. z o.o.,

4. art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h., poprzez jego zastosowanie (powołanie się w treści uzasadnienia na str. 14), w sytuacji kiedy z treści opisu gry wynika, iż urządzenie nie spełniają przesłanek określonych definicją ustawową, brak jest ustalenia elementu losowego w grze, a faktycznie urządzenie służy celom zabawowo-zręcznościowym, które to urządzenie nie podlegają stosowaniu ustawy o grach hazardowych,

5. art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h., poprzez powołanie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 14) na obie definicje określone w przywołanych przepisach prawa, bez wskazania, którą z definicji gry na automacie urządzenia spełniają, bez czego nie sposób ustalić, czy rzeczywiście urządzenia to gry na automatach,

6. art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h., poprzez przywołanie w decyzji (str. 14), iż urządzenia spełniają obie definicje, w sytuacji w której organ najwyraźniej zapomniał, iż definicja art. 2 ust. 3 i 5 wzajemnie się wykluczają i brak jest fizycznej możliwości, aby to samo urządzenie było automatem, w rozumieniu art. 2 ust. 3 i w rozumienie art. 2 ust. 5,

7. art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, iż urządzenia spełniają wskazane definicje gier na automatach podczas gdy organ w żaden sposób nie wykazał, iż urządzenia wypłaca jakąkolwiek wygraną, czy to pieniężną, czy też rzeczową, a jeżeli rzeczową (art. 2 ust. 4), to o jaki czas uzyskane punkty umożliwiły przedłużenie czasu gry bądź o ile gier umożliwiły kontynuowanie gry,

8. rażące naruszenie art. 121 § 1 i 2 ordynacji podatkowej, poprzez nie wskazanie jakiego rodzaju są urządzenia (którą z definicji zawartych w art. 2 ustawy o grach hazardowych urządzenia wypełniają);

9. błąd w ustaleniach stanu faktycznego, polegający na przyjęciu, iż urządzenia spełniają definicję gier na automatach określoną art. 2 ust. 3 i 5 ustawy (wszystkie definicje zostały przywołane) przy braku ustalenia możliwości wypłaty jakiejkolwiek wygranej (art. 2 ust. 3), wartości wygranej rzeczowej, tj. liczby gier uzyskanych na skutek wygranych punktów gry lub też ilości czasu pozwalającego na przedłużenie czasu gry (art. 2 ust 4), czy też współczynnika losowości (art. 2 ust. 5);

10. błąd w ustaleniach stanu faktycznego - poprzez brak przeprowadzenia dowodu, a następnie wskazania w decyzji (chociażby w uzasadnieniu), jakiego rodzaju automatami do gier są urządzenia, za urządzanie na których gier strona została ukarana,

11. przepisów art. 180 w zw. z art. 121 § 1, 122 ordynacji podatkowe poprzez nieprzeprowadzenie jakiegokolwiek postępowania dowodowego pozwalającego na ustalenie kto faktycznie urządzał gry, o ile gry te podlegały ustawie o grach hazardowych,

12. rażące naruszenie art. 190 w zw. z art. 124 § 1 ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego G. G. (opinia z dnia [...].02.2015r.) z pominięciem obowiązku poinformowania strony o zaplanowanej czynności dowodowej,

13. rażące naruszenie art. 190 w zw. z art. 124 § 1 ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka M. G. i A. K., na zeznania których również zwrócił uwagę Sąd, lecz traktuje je wyrywkowo, pomijając, iż oboje zeznali, że pracownicy nie wykonywali żadnych czynności związanych z obsługa urządzeń w kontenerze, a ponadto świadek A. K. zeznała, że drugi z pracowników po godzinach pracy przychodził do kontenera, z czego nie sposób wnioskować, iż na zlecenie pracodawcy (Skarżącego) wykonywał jakiekolwiek czynności, podczas gdy szczegółowe przesłuchanie z udziałem strony pozwoliłoby na ustalenie chociażby przyczyn dla których pracownik przychodził do kontenera, na czyje zlecenie itp. okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy,

14. błąd w ustaleniach stanu faktycznego, poprzez przyjęcie, iż biegły w dniu 17 lutego 2015r. mógł przeprowadzić dowód na okoliczność zasad funkcjonowania urządzeń, w sytuacji w której organ celny, w związku z bezprawnym zatrzymaniem urządzeń, na skutek postanowienia Sądu Rejonowego Lublin-Zachód, z dnia [...].12.2015r., ([...]) wydał urządzenia i nimi nie dysponowała w dacie przeprowadzania dowodu z opinii biegłego,

15. błąd w ustaleniach stanu faktycznego poprzez bezpodstawnie przyjęcie, iż strona "angażowała" się w urządzanie gier, albowiem "...pracownicy podejmowali czynności związane z obsługą automatów", przez którą to obsługę organ rozumie "kontakt graczy z właścicielem lokalu, kontakt z serwisantem automatów, udostępnianie telefonu w celu puszczenia sygnału do szefa" - co nie tylko jest infantylnym ustaleniem, lecz również nie wskazuje w żadnym zakresie na to, aby Skarżący w mysi art. 89 u.g.h. gry urządzał,

16. brak przeprowadzenia w myśl art. 180 ordynacji podatkowej dowodów, które pozwoliłyby na ustalenie najistotniejszych okoliczności, tj. okoliczność zasad funkcjonowania urządzeń oraz okoliczność ustalenia kto urządzał gry, w tym:

a. dowodu z przesłuchania strony - na okoliczność ustalenia do kogo należały urządzenia, kto je wstawił do lokalu, kto je obsługiwał i serwisował, kto je rozliczał i czerpał z nich dochody, kto instruował w zakresie zasad ich funkcjonowania;

b. dowodu z przesłuchania przedstawiciela A. sp. z o.o. - na okoliczność ustalenia do kogo należały urządzenia, kto je wstawił do lokalu, kto je obsługiwał i serwisował, kto je rozliczał i czerpał z nich dochody, kto instruował w zakresie zasad ich funkcjonowania, zwłaszcza, iż A. sp. z o.o. została przez organy celne uznana za urządzającego gry i wobec niego wydana została decyzja w tym zakresie,

c. przesłuchania celników, którzy w dniu [...].10.2014r. przeprowadzali czynności kontrolne oraz quasi eksperyment, na okoliczność wykazania, iż nie posiadają żadnej wiedzy merytorycznej do przeprowadzania gry na urządzeniach, oceny zasad funkcjonowania urządzeń - na co wskazuje wysoki stopień infantylizmu i ignorancji technicznej opisu "gry" zawartego w treści protokołu kontroli,

d. dowodu z dokumentów zalegających w aktach postępowania karno-skarbowego prowadzonego przez ten sam organ celny, tj. urządzanie gier na przedmiotowych urządzeniach, a nadzorowanego przez Prokuraturę Rejonową w Lublinie ([...]) na okoliczność ustalenia, iż sam organ celny stwierdził, iż ustawa o grach hazardowych jako sprzeczna z prawem unijnym nie ma zastosowania i umorzył postępowanie dotyczące tych samych urządzeń i gier na nich urządzanych w. tym samym czasookresie i miejscu,

e. dowodu z postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w Lublinie z dnia [...] września 2015r. ozn. [...], a w szczególności pkt 1 przywołanego postanowienia, którą to decyzją procesową organ celny umorzył postępowanie, w uzasadnieniu wskazując, iż przepisy ustawy o grach hazardowych z uwagi na brak ich notyfikacji, a w szczególności art. 14 i powiązanego z nim art. 6, z uwagi na brak notyfikacji nie mają zastosowania

17. błąd logiczny w wywodach, poprzez przejęcie, iż to spółka Pan S.K. gry urządzał, gdy jednocześnie organ celny uznaje, iż to nie Pan S. K.lecz spółka A. sp. z o.o, gry urządzała i wymierza jej za to karę decyzją z [...] listopada 2015r. ozn. [...],

18. brak przeprowadzenia dowodu również z :

a. protokołu wydania rzeczy z dnia [...].01.2015r. - na okoliczność wykazania, iż przeprowadzając dowód z opinii biegłego w dniu [...].02.2015r. (o czym również strona nie została poinformowana), organ nie dysonował nawet urządzeniach, gdyż wcześniej je oddał spółce, jako zatrzymane w sposób bezprawny,

b. postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w Lublinie z [...].09.2015r. do sprawy [...] - na okoliczność wykazania, iż nawet organ wydający zaskarżoną decyzję w i instancji uznał, iż brak jest możliwości stosowania art. 6 i 14 ustawy z 19.11.2009r. o grach hazardowych,

- decyzji z dnia [...] listopada 2015r. wydanej w stosunku do A. sp. z o.o. przez ten sam organ tj. Dyrektora Izby Celnej w Lublinie ozn. [...] na okoliczność wykazania, iż ten sam organ uznaje, że urządzającym gry na wskazanych urządzeniach, w tym samym miejscu i czasie była A. sp. z o.o.,

- wszystkie w/w dowody strona ponownie przedkłada wraz z niniejszą skargą.

19. art. 6 ust. 4 u.g.h. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h. wobec zastosowania sankcji określonej w w/w przepisie prawa w stosunku do osoby fizycznej, która nie spełnia wymogów określonych dla podmiotów mogących ubiegać się o koncesję lub zezwolenie {art. 6 ust. 4), dlatego też brak jest możliwości sankcjonowania karą określoną tym przepisem osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą - w sytuacji gdy przepis odnosi się wyłącznie do spółek kapitałowych,

20. rażące naruszenie art. 89 u.g.h., poprzez wymierzenie kary nie w stosunku do urządzającego gry, lecz do wydzierżawiającego część nieruchomości, na której prowadzona przez podmiot trzeci była działalność przez właścicieli zatrzymanych i kwestionowanych urządzeń, przy czym ustawodawca jasno i klarownie ustalił, iż karę wymierzyć należy uradzającemu gry, a nie wydzierżawiającemu nieruchomość pod prowadzenie tej nieruchomości,

21. rażące naruszenie art. 659 i nast. k.c., poprzez brak zrozumienia instytucji prawa cywilnego, którą jest umowa najmu, poprzez zignorowanie, iż wynajmując lokal osobie trzeciej, strona scedowała prawo do dysponowania lokalem, w którym najemca prowadzi własną działalność gospodarczą z wykorzystaniem posiadanych urządzeń.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Podstaw do stwierdzenia nieważności w niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził.

Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy.

Oceniając skargę kasacyjną przy zastosowaniu powyższych kryteriów oceny, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że żaden z zarzutów kasacyjnych nie był skuteczny.

Zauważyć należy, że skarga kasacyjna powinna spełniać wymogi formalne przewidziane dla pism procesowych w postępowaniu sądowym, zgodnie z art. 176 p.p.s.a. Natomiast skarga kasacyjna Skarżącego tych wymogów nie spełnia.

Obligatoryjnym elementem skargi kasacyjnej, jest przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej) określonego aktu prawnego, który zdaniem Skarżącego został naruszony przez Sąd I instancji, wskazanie na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Warunek przytoczenia podstaw zaskarżenia i ich uzasadnienia nie jest spełniony, gdy skarga kasacyjna zawiera wywody zmuszające do domyślania się, który przepis prawa Skarżący miał na uwadze, podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania. Przepis ten musi być wskazany wyraźnie (por. uzasadnienie postanowienia SN z dnia 7 kwietnia 1997 r., III CKN 29/97, OSNC 1997, nr 6 - 7, poz. 96 oraz postanowienia NSA z dnia 8 marca 2004 r., FSK 41/04; z dnia 1 września 2004 r., FSK 161/04; z dnia 24 maja 2005 r., FSK 2302/04). Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej winno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych. Na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez Sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, ale i na czym naruszenie to polega (błędna wykładnia, niewłaściwe zastosowanie). Przy zarzucie naruszenia prawa procesowego należy zaś wskazać przepisy tego prawa, które zostały naruszone przez Sąd I instancji i wpływ tego naruszenia na wynik sprawy, tj. na rozstrzygnięcie (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

Jak wynika natomiast z zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, Skarżący formułując zarzuty nie odniósł wywodów uzasadnienia do poszczególnych zarzutów wskazanych w części wstępnej skargi kasacyjnej, uzasadniając wskazane zarzuty zbiorczo. Nadto, niektóre z sformułowanych zarzutów nie wskazują przepisów, który zdaniem Skarżącego, Sąd I instancji naruszył np. co do zarzutu zamieszczonego w punkcie 2 czy 9,10 i 18.

Skarżący nie przyporządkował również poszczególnych zarzutów do poszczególnych podstaw skargi kasacyjnej, nie wskazując które z przepisów prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszył Sąd I instancji, a wskazując ogólnie na naruszenie prawa materialnego i przepisów postępowania. Powołując się nadto, na naruszenie przepisów prawa materialnego nie wskazał w części zarzutów, na sposób naruszenia danego przepisu, czy to poprzez jego błędne zastosowanie czy błędną wykładnię np. co do zarzutu zamieszczonego w punkcie 5,6. Formułując również zarzuty, przytaczał naruszone przepisy nieadekwatne do wskazanego zarzutu np. w punkcie 3, który to zarzut winien być oparty o naruszenie innego przepisu postępowania. Wskazując natomiast na zarzuty naruszenia prawa materialnego odwoływał się do okoliczności dotyczącymi ustaleń stanu faktycznego sprawy, czy oceny zebranego materiału dowodowego np. w punkcie 4,5 czy 6. Wskazując na przepisy prawa materialnego, w zarzutach podnosił wadliwości przeprowadzonego postępowania oraz wadliwości uzasadnienia decyzji. Natomiast z utrwalonego już orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że na drodze podnoszenia zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego nie można podważać wadliwości w zakresie ustalania stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 26 listopada 2009 r., sygn. akt I OSK 601/09, LEX nr 586418, wyrok NSA z dnia 31 marca 2004 r., OSK 59/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 10.; wyrok NSA z dnia 13 października 2004 r., FSK 548/04, LEX nr 147685; wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., FSK 568/04, ONSAiWSA 2005, nr 4, poz. 67; wyrok WNSA z dnia 21 lutego 2005 r., GSK 1045/04, LEX nr 187142; wyrok NSA z dnia 3 marca 2005 r., GSK 974/04, LEX nr 186875; wyrok NSA z dnia 3 września 2008 r., II GSK 293/08, LEX nr 470457).

W związku z takim sformułowaniem skargi kasacyjnej, mając na uwadze uchwałę pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, a także i to, że zarzuty skargi kasacyjnej i jej uzasadnienie stanowią całość, ocena zarzutów skargi kasacyjnej dokonana została w zakresie w jakim pozwalała na to treść skargi kasacyjnej.

W związku z powyższym zasadnym jest również rozpatrzenie zarzutów skargi kasacyjnej w odniesieniu do poszczególnych kwestii, które stanowiły przedmiot zarzutów skargi kasacyjnej.

Tak więc, za nie uzasadnione należy uznać zarzuty określone w punkcie 1, 16 d - e, 18 b, 19. Należy zauważyć, że Skarżący zarzuca naruszenie art. 14 ust. 1 u.g.h. oraz art. 6 ust. 1 u.g.h.,w zw. z art. 1 pkt 11 w zw. z art. 8 ust 1 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.204 z 21.07.1998 r., str. 37, z późn. zm., dalej: dyrektywa 98/34, w zw. z § 4, § 5, § 8 i § 10 w zw. z § 2 pkt la, 2, 3, i 5 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie, sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych poprzez niewłaściwe zastosowanie ustawy o grach hazardowych w sytuacji, gdy urządzenia nie podlegają regulacji przedmiotowej ustawy, a ponadto w/w ustawa nie podlega stosowaniu ( w szczególności art 6, 14 i inne ustawy) z uwagi na brak dopełnienia obowiązku notyfikacji, a zatem przepisy ustawy nie mogą mieć zastosowania wobec Skarżącego wobec bezskuteczności w stosowaniu przepisów.

Zarzut ten nie jest w pełni zrozumiały, bowiem Skarżący wskazał na niewłaściwe zastosowanie ustawy o grach hazardowych nie wskazując których przepisów to niewłaściwe zastosowanie dotyczy. Zważając na wskazanie, iż ustawa nie podlega zastosowaniu z uwagi na brak dopełnienia obowiązku notyfikacji, a Skarżący zarzuca w uzasadnieniu niewłaściwe zastosowanie art. 89 u.g.h., należy odwołać się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16) w której Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy.

Dodać należy, iż że podmiot, który świadomie urządza gry na automatach bez uczynienia zadość jakimkolwiek warunkom określonym w ustawie o grach hazardowych (posiadanie koncesji, zezwolenia wydanego na podstawie przepisów obowiązujących wcześniej, rejestracji automatu) nie może powoływać się skutecznie na argument o technicznym charakterze art. 14 ust. 1 u.g.h. i braku skuteczności tego przepisu, a w konsekwencji na argument braku podstaw do zastosowania w tego rodzaju okolicznościach sankcji z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

Odwołując się również do w/w uchwały, za niezasadny uznać należało zarzut określony naruszenia art. 6 ust. 4 u.g.h. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h., bowiem urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

Należy przy tym podkreślić, iż zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a. Sąd jest tą uchwałą związany, bowiem w przypadku gdy sąd administracyjny rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale, musi przedstawić powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska wyrażonego w uchwale i przedstawienia nowego zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia przez NSA.

Tym samym wobec wiążącego charakteru odjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały, bezprzedmiotowym było przeprowadzenie dowodów, których nie przeprowadzenie zarzucił Skarżący w punkcie 16 d – e, oraz18 b.

Nie zasadne są również zarzuty określone w punktach 3 do 10, 12,14, 16 a, oraz 18a.

W toku postępowania zarówno funkcjonariusze organu przeprowadzili eksperyment w postaci gry kontrolnej, którego wynik został ujęty w protokole kontroli, jak również przeprowadzono dowód z opinii biegłego sądowego, który to dowód został przeprowadzony w toczącym się postępowaniu karnoskarbowym, celem ustalenia czy gry na automatach miały charakter losowy i komercyjny. Nie ulega wątpliwości, iż na to podstawie tychże dowodów ustalono, że gry miały charakter losowy, bowiem wynik gry nie był zależny od zręczności grającego i komercyjny. Gra była możliwa po zasileniu ich kwotą pieniężną. Na podstawie powyższych dowodów ustalono również, że urządzenia powyższe wypłacały wygrane należności.

Nie jest przy tym zasadny zarzut przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z pominięciem poinformowania strony o zaplanowanej czynności dowodowej, bowiem jak to wynika z akt sprawy, opinia została wykonana w toku prowadzonego równolegle postępowania karnoskarbowego. Nie ulega wątpliwości natomiast, iż wykorzystanie powyższego dowodu było możliwe, bowiem zgodnie z art. 181 ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Zauważyć również należy, że opinia biegłego została wykonana na podstawie materiałów dowodowych, to jest nagrania z przeprowadzonych gier kontrolnych na wskazanych urządzeniach, a zawartych w karcie pomięci, kserokopii protokołu oględzin, zapisu obrazu z odtwarzania gier na urządzeniach, z tego też względu niezasadne są zarzuty sformułowane w punktach 12, 14, 18a.

Podkreślić przy tym należy, że właściwy organ celny prowadząc postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych był uprawniony do czynienia ustaleń, co do charakteru danej gry. Wynikało to z regulacji zawartej w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323 z późn. zm.). (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2015 r., II GSK 183/14,wyrok NSA z 2 grudnia 2015 r. w sprawie II GSK 397/14).

Służbie celnej powierzono bowiem kompleks zadań wynikających z ustawy o grach hazardowych: od kompetencji w kwestiach podatkowych (wymiaru, poboru) do związanych z udzielaniem koncesji i zezwoleń, zatwierdzaniem regulaminów i rejestracją urządzeń. W zadaniach Służby Celnej mieści się też wykonywanie całościowej kontroli w wymienionych powyżej dziedzinach, a także - co istotne w realiach tej sprawy - w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Kontrola ta uregulowana zastała w przepisach rozdziału 3 omawianej ustawy (art. 30 ust. 1 pkt 3 ustawy), a w jej ramach funkcjonariusze celni są uprawnieni do podjęcia określonych czynności, w tym do przeprowadzania w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia, możliwości gry m.in. na automacie (art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy). W ocenie Sądu, dowód z przeprowadzonego eksperymentu jest dowodem w pełni wiarygodnym. Niewątpliwie bowiem funkcjonariusze celni posiadają odpowiednią wiedzę celem przeprowadzenia kontroli w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, a wiec również do przeprowadzenia eksperymentu.

Zgodnie bowiem z art. 79 w/w ustawy, w okresie służby przygotowawczej, do momentu mianowania do służby stałej, funkcjonariusz jest m.in. obowiązany odbyć szkolenie praktyczne, potwierdzić egzaminem ukończenie zasadniczego kursu zawodowego albo złożyć egzamin zawodowy.

Zauważyć również należy, iż charakter gier na automatach został ustalony nie tylko na podstawie eksperymentu, ale również na podstawie opinii biegłego. W tym stanie rzeczy nie zasadnym jest zarzut określony w punkcie 16c.

Nie zasadny był również zarzut określony w punkcie 16a, poprzez nie przeprowadzenie dowodu z zeznań strony, bowiem jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, Skarżący był wzywany celem jego przesłuchania, lecz odmówił składania zeznań.

Nie ulega również wątpliwości, iż DIC w uzasadnieniu wskazał, że Skarżąca urządzała gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 5 u.g.h. Jak wskazuje natomiast zgromadzony materiał dowodowy na automatach urządzane były gry w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. W świetle tychże ustaleń, błędne wskazanie art. 2 ust. 5 u.g.h. nie miało wpływu na wynik sprawy.

Nie zasadne okazały się również zarzuty określone w punkcie 2, 16b, 17 i 18,c. Skarżący zarzuca bowiem, jak wynika z zarzutów i uzasadnienia skargi kasacyjnej uznanie zarazem Skarżącego i spółki A. sp. z o.o. za urządzających gry na automatach, art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h.

Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z utrwalonym orzecznictwem przyjmuje, że sankcja z art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot w sytuacji, gdy każdemu z nich można przypisać cechę "urządzającego gry", na tym samym automacie, w tym samym miejscu i czasie. Wynika to z szerokiego zakresu definicji podmiotu "urządzającego gry na automatach", jaką należy przyjąć na potrzeby tego rodzaju postępowań. Wykładnia tego pojęcia, umożliwiająca nakładanie kar administracyjnych na więcej niż jeden podmiot, jest niezbędna jeżeli system kontroli i skuteczność przewidzianych przez ustawodawcę sankcji ma mieć realny charakter, zwłaszcza zaś jeżeli spojrzy się na to zagadnienie z perspektywy eliminowania sytuacji obejścia, bądź nadużycia prawa przez podmioty uczestniczące w organizowaniu działalności hazardowej.

Tym samym przeprowadzenie dowodu z zeznań przedstawicieli spółki A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, jest bezprzedmiotowe, bowiem dla odpowiedzialności Skarżącego nie ma znaczenia to, do kogo należały urządzenia, kto je wstawił do lokalu, kto je serwisował itp. Przesłanki odpowiedzialności za urządzenie gier na automatach, może spełniać zarówno Skarżąca jak i wskazany podmiot. Tak więc, spełnienie przesłanki urządzania gier na automatach przez spółkę A. nie zwalnia Skarżącego od odpowiedzialności.

Nie zasadne są również zarzuty kwestionujące fakt, iż Skarżący został uznany za podmiot urządzający gry na automatach, to jest określone w punkcie 13, 15, 18c 20.

Ustawa o grach hazardowych nie zawiera legalnej definicji "urządzającego gry", jednak posługuje się tym określeniem w wielu przepisach, z których można wywnioskować zakres treściowy tego pojęcia. Na ich podstawie zasadnie przyjmuje się, że "urządzanie gier hazardowych" to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności: zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającym ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze.

Tak więc, to czy dany podmiot może być uznany za urządzającego gry, należy oceniać w każdym konkretnym stanie faktycznym, przy uwzględnieniu wszystkich jego okoliczności.

Należy zauważyć, że Skarżący podnajął część nieruchomości, na której został posadowiony kontener w którym eksploatowano automaty, zdając sobie sprawę z tego że działalność ta jest koncesjonowana, co jest wiedzą powszechnie dostępną. Otrzymywał również czynsz w wysokości 1200 złotych miesięcznie. Nadto, jak wynika z zeznań świadków, Skarżący sprawował bieżącą kontrolę kontenera, bowiem miał do niego podgląd, a w barze znajdował się telefon z którego korzystali gracze, w związku z prowadzeniem gier. Skarżący więc reagował w sytuacji problemów z automatami, nadto zapewniał kontakt z właścicielem lub serwisantem urządzeń. W umowie zawartej przez Skarżącego z spółką A., zobowiązał się do nie zakładania urządzeń i instalacji na placu, bez zgody wynajmującego. Wskazane okoliczności niewątpliwie świadczą o tym, że czynności Skarżącego wykraczały poza same zawarcie umowy dotyczącej wynajmu placu. Dokonywał on również innych czynności bez których sprawne funkcjonowanie automatów nie byłoby możliwe. Tym samym zasadnie został uznany za urządzającego gry na automatach w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

Brak jednocześnie było podstaw do uznania, iż nie przeprowadzono postępowania dowodowego pozwalającego na ustalenia, kto faktycznie urządzał gry. W toku postępowania bowiem przesłuchano pracowników Skarżącego, zgromadzono dowody m.in. w postaci umowy zawartej przez Skarżącego z spółką A. i na ich podstawie ustalono wskazany stan faktyczny. Natomiast ocena zeznań świadków nie naruszała zasady określonej w art. 191 ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania sądowego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 265 z późn. zm.) zasądzając na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej od Skarżącego kwotę 2.700 złotych, z tytułu sporządzenia i wniesienia skargi kasacyjnej przez radcę prawnego.