Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1741/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e, art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. c
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
article: art. 25 ust. 1 pkt 6, art. 25 ust. 2
journal: Dz.U. 1995 nr 88 poz 439
law: Ustawa z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej.
article: art. 151, art. 188
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Protokolant Ewelina Król, po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 maja 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 127/05 w sprawie ze skargi Tadeusza K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 17 listopada 2004 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 maja 2005 r. /III SA/Wa 127/05/ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi Tadeusza K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 1 listopada 2004 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzec skarżącego kwotę 3.013 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

2. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji ustalił, iż zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania Tadeusza K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 20 sierpnia 2004 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości 20.701,60 zł, zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2001 r. po 1.188,10 zł za każdy miesiąc oraz odsetki za zwłokę od kwot nieuregulowanych w terminach płatności zaliczek za miesiące od stycznia do grudnia 2001 r. w łącznej kwocie 1.890,10 zł, uchylił decyzję organu I instancji w części określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. i określił to zobowiązanie w wysokości 20.435,90 zł, a w pozostałej części utrzymał decyzję w mocy.

Z motywów decyzji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia 20 sierpnia 2004 r. określił Tadeuszowi K., z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w spółce cywilnej "V." w zakresie "Usługi weterynaryjne badanie przed i poubojowe zwierząt rzeźnych w ramach nadzoru państwowego" i działalności gospodarczej w ramach jednoosobowej firmy w zakresie "Lecznica dla zwierząt, usługi weterynaryjne, sprzedaż koncentratów i dodatków paszowych" oraz z tytułu dochodów uzyskanych z emerytury - zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r., zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2001 r. oraz odsetki za zwłokę od kwot nieuregulowanych w terminach płatności zaliczek za miesiące od stycznia do grudnia 2001 r. Organ I instancji zakwestionował prawidłowość zakwalifikowania przez podatnika usługi badania zwierząt rzeźnych przed ubojem i mięsa po uboju do usług weterynaryjnych objętych podkategorią PKWiU 85.20.1 i opodatkowania jej w formie zryczałtowanego podatku od przychodów ewidencjonowanych. Powołując się na wyjaśnienia zawarte w piśmie Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 30 czerwca 1999 r. oraz w piśmie z dnia 28 stycznia 2002 r. i przepisy ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że usługi te należą do podkategorii PKWiU 74.30.11 "usługi w zakresie badań i analizy czystości substancji", w dziale 74 obejmującym "usługi związane z prowadzeniem działalności gospodarczej pozostałe", zawierającym się w Sekcji K i podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym według zasad ogólnych na podstawie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Poza tym organ I instancji stwierdził, w wyniku analizy podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz dokumentów źródłowych firmy jednoosobowej "Lecznica dla zwierząt - Usługi weterynaryjne, sprzedaż koncentratów i dodatków paszowych", iż podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 1 790,09 zł. Za niezasadne uznał odliczenie od podatku wydatków na cele mieszkaniowe poniesione przed uzyskaniem pozwolenia na budowę i zmniejszenie przychodu z tytułu roszczeń dotyczących Powiatowego Inspektoratu Weterynarii w S., a nie Spółki "V.".

3. W odwołaniu Tadeusz K. utrzymywał, iż organ podatkowy I instancji błędnie zakwalifikował usługi wykonywane przez Spółkę "V.", której był wspólnikiem w okresie od 15 stycznia 2001 r. do 31 grudnia 2001 r. Jego zdaniem zakwalifikowanie badania zwierząt rzeźnych i mięsa według PKWiU pod symbolem 74.30.11-00.00 "Usługi w zakresie badań i analiz składu i czystości substancji" jest błędne i sprzeczne z istotą badań. Badanie zwierząt rzeźnych przed ubojem jest typowym badaniem klinicznym /badanie temperatury, osłuchiwanie, opukiwanie, tętno, oddechy/, natomiast badanie poubojowe mięsa polega na badaniu organoleptycznym, nacinaniu węzłów chłonnych, określeniu barwy i zapachu mięsa, itp. Dlatego badanie zwierząt rzeźnych i mięsa jest typową usługą weterynaryjną, gdyż mięsa nie może badać nikt poza lekarzem weterynarii, zaś badanie i analiza składu i czystości substancji mogą być przeprowadzone w warunkach laboratoryjnych. Wyjaśnił, iż wątpliwości przy ocenie mięsa usuwa się przez pobranie prób do badań laboratoryjnych i wysłanie ich do Instytutu Weterynaryjnego w Puławach lub Zakładu Higieny Weterynaryjnej, celem badań bakteriologicznych, chemicznych itp., ponieważ on sam nie posiadał takiego laboratorium i do chwili obecnej nie posiada. Dodał, że przed złożeniem oświadczenia o formie opodatkowania na 2002 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z prośbą o udzielenie informacji, jaki podatek może płacić z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie lecznicy zwierząt - usług weterynaryjnych, w ramach której będzie badał mięso w Zakładach Mięsnych w S. i uzyskał odpowiedź, iż tę działalność gospodarczą może opodatkować podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych lub ryczałtem 3 % - usługi weterynaryjne.

4. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, iż wspólnicy Spółki "V." poprzez nieprawidłowe zakwalifikowanie świadczonych usług bezpodstawnie opłacali podatek w formie zryczałtowanego podatku od przychodów ewidencjonowanych, gdyż świadczone przez Spółkę usługi zaliczyć należy do podkategorii PKWiU 74.30.11 - "Usługi w zakresie badań i analiz składu i czystości substancji", w dziale 74 obejmującym "Usługi związane z prowadzeniem działalności gospodarczej pozostałe", zawierającym się w sekcji K. Z załącznika nr 2 do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne poz. 15, wynika, iż Symbol PKWiU Sekcja K podlega wyłączeniu z opodatkowania ryczałtem. Nie zgodził się z podatnikiem, że wykonywane przez niego badania są typowymi badaniami klinicznymi lekarsko-weterynaryjnymi. Powołując się na art. 28 ustawy z dnia 24 kwietnia 1997 r. o zwalczaniu chorób zakaźnych, badaniu zwierząt rzeźnych i ich mięsa oraz o Inspekcji Weterynaryjnej /Dz.U. 1999 nr 66 poz. 752 ze zm./ uznał, że badanie zwierząt rzeźnych i ich mięsa nie są badaniami klinicznymi mającymi na celu wyleczenie zwierząt. Uzyskaną przez podatnika w Urzędzie Skarbowym ustną informację ocenił jako pozostającą bez wpływu na wynik sprawy. Organ odwoławczy uznał natomiast, że wydatki na budowę budynku mieszkalnego poniesione przed uzyskaniem pozwolenia na budowę stanowią podstawę do odliczenia od podatku.

5. W skardze Tadeusz K. zarzucił naruszenie:

- art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. "c" ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne poprzez błędne przyjęcie, że wynagrodzenie lekarza weterynarii wykonującego urzędowe badania zwierząt i mięsa przed i po uboju, otrzymywane od Powiatowego Lekarza Weterynarii w związku z wyznaczeniem lekarza do czynności prawomocną decyzją i zawarciem umowy cywilnoprawnej ze spółką, jest wynagrodzeniem z tytułu działalności, która nie podlega opodatkowaniu w formie ryczałtu /PKWiU 85.20 - usługi weterynaryjne/ i zakwalifikowanie tych czynności jako działalności w zakresie badań i analizy składu i czystości substancji /PKWiU 74.30.11/,

- przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Kwalifikacji Wyrobów i Usług /Dz.U. nr 42 poz. 264 ze zm./ przez przyjęcie, że badanie zwierząt rzeźnych przed ubojem i mięsa po uboju jest usługą najbardziej zbliżoną do usług mieszczących się w kategorii PKWiU 74.30.11 "usługi w zakresie badania i analiz składu i czystości substancji", zamiast w kategorii PKWiU 85.20.12 "usługi weterynaryjne i pozostałe".

W uzasadnieniu skargi powtórzył argumenty podniesione w odwołaniu. Powołując się na definicję wyrazu "substancja" za absurdalne uznał potraktowanie badań wykonywanych zwierzętom, zarówno przed ubojem jak i po uboju, jako analiza składu i czystości substancji. Wyjaśnił, że badania czystości substancji, jeżeli powstanie konieczność ich wykonania, nie są przeprowadzane przez lekarzy weterynarii, a wyłącznie przez wyspecjalizowane jednostki, które są wyposażone w odpowiednie zaplecze techniczne i sprzęt do przeprowadzania tego typu badań. Utrzymywał, iż kwestię opodatkowania świadczonych usług wielokrotnie konsultował z Urzędem Skarbowym i postąpił zgodnie z jego stanowiskiem, w związku z tym błędy organu podatkowego nie powinny obciążać podatnika.

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uznając, iż skarga jest zasadna, stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie kwestią sporną jest kwalifikacja usług badania zwierząt rzeźnych przed ubojem i mięsa po uboju, od której uzależniony jest sposób opodatkowania tych usług.

Według organów podatkowych, opierających się na opiniach Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 30 czerwca 1999 r. (...) oraz z dnia 28 stycznia 2002 r. (...), usługi te należą do podkategorii PKWiU 74.30.11 "usługi w zakresie badań i analizy czystości substancji", w dziale 74 obejmującym "usługi związane z prowadzeniem działalności gospodarczej pozostałe", zawierającym się w Sekcji K i podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym według zasad ogólnych na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast zdaniem skarżącego powyższe usługi winny być zakwalifikowane w kategorii PKWiU 85.20.12 "usługi weterynaryjne i pozostałe", które są opodatkowane w formie zryczałtowanego podatku od przychodów ewidencjonowanych. Dowodził on wadliwości dokonanej przez organy podatkowe kwalifikacji wyjaśniając m.in., iż badanie czystości substancji nie jest przeprowadzane przez lekarzy weterynarii, a wyłącznie przez wyspecjalizowane jednostki, które są wyposażone w odpowiednie zaplecze techniczne i sprzęt do przeprowadzania tego typu badań.

W sporze tym Sąd I instancji rację przyznał skarżącemu. Organy podatkowe bezkrytycznie przyjęły stanowisko Głównego Urzędu Statystycznego, nie dokonując własnej oceny stanu prawnego występującego w niniejszej sprawie. Dlatego przypomnienia wymaga, że opinie klasyfikacyjne organów statystycznych nie są wiążące zarówno dla organu podatkowego, jak i podatnika. Stanowią jedynie dowód w postępowaniu dotyczącym ewentualnego wymiaru podatku i jak każdy dowód podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego, a w razie skargi - ocenie sądu administracyjnego. Opinie te nie zawierają żadnych treści dyrektywalnych, nie są oświadczeniami woli. Stanowią akty wiedzy organu statystyki publicznej, różniące się od wykładni prawa tylko tym, że poza wyjaśnieniem znaczenia tekstu prawnego /rozporządzenia Rady Ministrów wprowadzającego standardowe klasyfikacje i nomenklatury/ dokonują pewnej subsumcji faktu /określonego towaru, usługi/ pod przepis prawny /klasyfikację PKWiU/. Teza ta znajduje uzasadnienie w przepisach ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej /Dz.U. nr 88 poz. 439 ze zm./.

W myśl jej art. 40 ust. 1 Prezes Głównego Urzędu Statystycznego, w porozumieniu z właściwymi naczelnymi organami administracji państwowej, opracowuje podstawowe do określenia przebiegu i opisu procesów gospodarczych i społecznych standardowe klasyfikacje i nomenklatury, wzajemne relacje między nimi oraz ich interpretacje. Te standardowe klasyfikacje i nomenklatury wprowadza Rada Ministrów w drodze rozporządzenia /art. 40 ust. 2 ustawy/. Z przepisów ustawy wynika, że prawem powszechnie obowiązującym są jedynie standardowe klasyfikacje i nomenklatury. Nie są nim zaś ich interpretacje, jako że nie wchodzą w zakres rozporządzenia Rady Ministrów, o którym mowa w art. 40 ust. 2 ustawy.

Interpretowanie standardowych klasyfikacji i nomenklatury należy do zadań Prezesa GUS. Zadania te realizują w jego imieniu urzędy statystyczne /art. 25 ust. 1 pkt 6 i art. 25 ust. 2 ustawy/.

Przepis art. 30 omawianej ustawy nakłada na podmioty gospodarki narodowej obowiązek stosowania w prowadzonej ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości standardów klasyfikacyjnych, ustalonych rozporządzeniem Rady Ministrów. Ustawa nie zobowiązuje natomiast do stosowania się do wspomnianych interpretacji tych standardów, dokonywanych przez urzędy statystyczne. Stąd wniosek, że na gruncie ustawy o statystyce publicznej interpretacje standardów klasyfikacyjnych PKWiU nie rodzą dla podmiotów gospodarczych żadnych bezpośrednich obowiązków. Nie są też źródłem jakichkolwiek bezpośrednich ich uprawnień. Zatem nie są one wiążące zarówno dla organu podatkowego, jak i dla podatnika. Jak już powiedziano, stanowią jedynie dowód w postępowaniu dotyczącym ewentualnego wymiaru podatku i na tym ich rola się kończy.

Rozpatrując niniejszą sprawę trzeba sięgnąć do ustawy z dnia 21 grudnia 1990 r. o zawodzie lekarza weterynarii i izbach lekarsko-weterynaryjnych /Dz.U. 1991 nr 8 poz. 27 ze zm./, w której w art. 1 ust. 1 określony został katalog czynności wykonywanych przez lekarza weterynarii i jedną z nich jest badanie zwierząt rzeźnych, mięsa i innych produktów pochodzenia zwierzęcego /pkt 5/. Również w ustawie o zwalczaniu chorób zakaźnych zwierząt, badaniu zwierząt rzeźnych i mięsa oraz o Inspekcji Weterynaryjnej, w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., obowiązek badania zwierząt rzeźnych i mięsa został przypisany do zadań powiatowego lekarza weterynarii, który wyznacza do ich wykonywania lekarzy weterynarii /art. 26 ust. 1/ i taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Ustawa ta stanowi też, iż obowiązkiem badania są objęte przed ubojem zwierzęta rzeźne, których mięso ma być wprowadzone do obrotu, a po uboju - mięso i narządy wewnętrzne zwierząt rzeźnych, z wyjątkiem nieprzeznaczonego do obrotu mięsa królików i drobiu /art. 28 ust. 1 pkt 1 i 2/.

W świetle przytoczonych przepisów nie może budzić wątpliwości, iż badanie zwierząt rzeźnych przed ubojem i mięsa po uboju jest usługą weterynaryjną, zaś usługi weterynaryjne zostały sklasyfikowane w rozporządzeniu Rady w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług /PKWiU/ w Sekcji N Dział 85 grupowanie Usługi weterynaryjne 85.2 klasa 85.20. Z kolei w myśl postanowień art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. "c" ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosił w 2001 r. 3,0 % przychodów, osiąganych ze świadczenia usług weterynaryjnych zaliczonych zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług do klasy 85.20. Oznacza to, że Tadeusz K. w roku podatkowym 2001 r. mógł usługi te opodatkować w formie zryczałtowanego podatku od przychodów ewidencjonowanych. W tym miejscu zgodzić się należy ze skarżącym, iż zaliczenie np. usługi badania zwierząt rzeźnych do podkategorii usług w zakresie badań i analiz składu i czystości jest sprzeczne z logiką i w żadnej mierze nie przystaje do czynności, jakie w ramach tej usługi są wykonywane.

Wszystkie te okoliczności organy podatkowe pominęły, ignorując przy tym argumenty podnoszone przez podatnika poprzez uchylenie się od analitycznego ich rozważenia. Nie zwróciły przy tym uwagi, że stanowisko Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego zamieszczone w piśmie z dnia 28 stycznia 2002 r. (...) budziło kontrowersje i według informacji w nim zawartej miało zostać po raz kolejny przekazane do uzgodnień Ministrowi Gospodarki, Ministrowi Rolnictwa i Rozwoju Wsi i Ministrowi Finansów. Wcześniej nie zgodził się z nim Minister Rolnictwa i Rozwoju Wsi, który w piśmie z dnia 11 października 2001 r. określił je jako błędne i sprzeczne z istotą badań. Już chociażby te fakty powinny skłonić organy podatkowe do wnikliwego rozważenia spornej kwestii.

Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd I instancji uwzględnił skargę.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego nie orzeczono, ponieważ skarżący został zwolniony od wpisu sądowego, a o zwrot innych kosztów sądowych nie wnosił.

8. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożył Dyrektor Izby Skarbowej w W. reprezentowany przez radcę prawnego Zbigniewa G. i na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucając mu błędną wykładnię art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 21 grudnia 1990 r. o zawodzie lekarza weterynarii i izbach lekarsko-weterynaryjnych /Dz.U. 1991 nr 8 poz. 27 ze zm./ poprzez przyjęcie, iż opisany w nim katalog czynności wykonywanych przez lekarza weterynarii jest zbiorem usług weterynaryjnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w klasie 85.20 jako usługi weterynaryjne, które podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym /art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. "c" ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne/, a ponadto zarzucił naruszenie art. 200 p.p.s.a. poprzez orzeczenie w sentencji o kosztach postępowania, przy równoczesnym stwierdzeniu w uzasadnieniu decyzji o zaniechaniu orzeczenia o kosztach i wniósł o stwierdzenie niezgodności z prawem wydanego zaskarżonego wyroku i jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że podstawą orzeczenia było uznanie przez Sąd I instancji, że usługi badania zwierząt rzeźnych przed ubojem i mięsa po uboju nie należą do podkategorii PKWiU 74.30.11 i w związku z tym w myśl art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. "c" ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne podlegają opodatkowaniu według stawek określonych w tym podatku.

Z tym stanowiskiem nie sposób się zgodzić bowiem opiera się ono na błędnych przesłankach przyjętych za podstawę orzeczenia. Wynika to z faktu, iż Sąd zajął się rozważaniami na temat ustawy z dnia 21 grudnia 1990 r. o zawodzie weterynarza, odrzucając jednocześnie stanowisko prezesa GUS z 2001 r. potwierdzone opinią z 7 marca 2003 r.

Jednocześnie wskazał, iż ograny bezkrytycznie przyjęły przedmiotową wykładnię bez dokonania jakiejkolwiek analizy. Analiza taka wbrew twierdzeniu Sądu została dokonana, a sporna wykładnia była tylko jednym z elementów branych pod uwagę podczas rozpoznawania sprawy. Decydujące w niniejszej sprawie jest wyjaśnienie zagadnienia a mianowicie co to są usługi weterynaryjne objęte podkategorią PKWiU 85.20.12.

Sąd I instancji przyjmując za ustawą o zawodzie weterynarza, iż jedną z czynności wykonywanych przez lekarza weterynarii jest badanie zwierząt rzeźnych, mięsa i innych produktów pochodzenia zwierzęcego uznał, że to przesądza o sposobie ich sklasyfikowania. Jednakże wpisanie takich czynności do omawianej ustawy nie ma wpływu na to jak one zostaną sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Zastrzeżeniem, że taką czynność może wykonać lekarz weterynarii nie przesądza z góry o tym, iż jest to typowa usługa weterynaryjna. Nie jest argumentem w tej sprawie wzmiankowany protest Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi.

Potwierdzeniem tej tezy jest sklasyfikowanie nadzoru weterynaryjnego w podkategorii KWiU 75.13.11, mimo że ta czynność też została zagwarantowana dla lekarzy weterynarii w art. 1 ust. 1 pkt 6 ustawy o zawodzie lekarza weterynarii i izbach lekarsko-weterynaryjnych. Zatem w sposób oczywisty widać, że samo zagwarantowanie określonych czynności dla pewnej grupy zawodowej nie przesądza automatycznie o sposobie ich opodatkowania.

Wbrew stanowisku Sądu I instancji analiza decyzji organów podatkowych wskazuje, że zawierają one szczegółowe uzasadnienie omawianej problematyki z ustosunkowaniem się do wykładni Prezesa GUS. Otóż w dokumencie tym Prezes GUS wyraźnie wskazał jakie czynności są zaliczane do typowych usług weterynaryjnych. Problem ten został obszernie omówiony w uchylonej decyzji, w której szczegółowo zostały wskazane powody uznania usług badania zwierząt rzeźnych przed ubojem oraz mięsa po uboju do podkategorii PKWiU 74.30.11, przy jednoczesnym wskazaniu okoliczności przemawiających za wykorzystaniem stanowiska Prezesa GUS w przedmiotowej sprawie. W świetle przytoczonych wyżej argumentów wyraźnie wynika, iż czynności zagwarantowane dla lekarzy weterynarii podzielone zostały na typowe usługi weterynaryjne mające na celu wyleczenie, uaktywnienie i utrzymanie stanu zdrowotnego zwierząt oraz na typowe usługi wykonywane na potrzeby przemysłu mięsnego, a także na administracyjne związane z nadzorem. Z powyższego zestawienia wyraźnie jest widać różnicę co do istoty omawianych usług. To między innymi przemawia za uznaniem zasadności wykładni Prezesa GUS jako logicznej.

Natomiast z uzasadnienia omawianego wyroku wynika, że organy administracji nie mają powodów do posługiwania się przedmiotową klasyfikacją, a tym bardziej interpretacjami do niej wydanymi bowiem są to dokumenty stworzone dla celów statystycznych, a zatem tylko i wyłącznie na potrzeby Głównego Urzędu Statystycznego. Taka ocena zaprzecza celowości funkcjonowania powyższego organu.

Na marginesie organ wskazał, iż w przypadku dwóch innych wspólników spółki cywilnej "V." tenże sam Sąd w identycznym stanie faktycznym zajął odmienne stanowisko.

W sentencji wyroku Sąd I instancji zasądził na rzecz skarżącego kwotę 3.013 zł, natomiast w końcowej części uzasadnienia poda stwierdzenie "o zwrocie kosztów sądowych nie orzeczono, ponieważ skarżący został zwolniony od wpisu sądowego, a o zwrot innych kosztów nie wnosił". W tej sytuacji wystąpiła wewnętrzna sprzeczność wyroku bowiem uzasadnienie jest sprzeczne z treścią orzeczenia.

9. Na rozprawie kasacyjnej w dniu 20 września 2006 r. zawieszono postępowanie w niniejszej sprawie do czasu rozpoznania wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich o podjęcie w trybie art. 264 par. 2 w zw. z art. 15 par. 1 pkt 2 p.p.s.a. uchwały wyjaśniającej "czy usługi świadczone przez lekarzy weterynarii polegające na badaniu przed i po uboju zwierząt rzeźnych są usługami weterynaryjnymi zaliczonymi zgodnie z PKWiU do klasy 85.20, podlegającymi opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. "c" ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych dochodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 144 poz. 930 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r., czy też jako usługi w zakresie badań i analiz składu i czystości substancji /PKWiU 74.30.11/ podlegają one opodatkowaniu na zasadach ogólnych wynikających z przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz. z 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./.

10. Postanowieniem z dnia 6 grudnia 2006 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie, gdyż w sprawie II FPS 3/06 zostało podjęte postanowienie.

11. Skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna organu zasługuje na uwzględnienie.

12. Na wstępie należy zauważyć, iż Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów postanowieniem z dnia 20 listopada 2006 r. II FPS 3/06 odmówił podjęcia uchwały.

Natomiast w uzasadnieniu uchwały stwierdził, iż wykonywanie przez lekarzy weterynarii badania przed i po uboju zwierząt rzeźnych nie zostało wskazane w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. "c" ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ani też we współtworzącym wynikającą z niego normę opodatkowania zapisie prawnym statystycznego grupowania 85.20 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i usług /usługi weterynaryjne/; tak samo nie zostało to również wprost odzwierciedlone w PKWiU 74.30.11 stanowiącym o usługach w zakresie badań i analiz składu i czystości substancji. Dla oceny możliwości, zasadności i prawidłowości zastosowania do przychodów z tytułu tychże konkretnych czynności opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. "c" przytaczanej ustawy podatkowej niezbędne było więc wykorzystanie w sprawach powoływanych przez wnioskodawcę interpretacji standardów klasyfikacji i nomenklatur wynikających z zapisów prawnych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, ponieważ w swej treści przywoływany przepis prawa podatkowego do uregulowań statystycznych się odwołuje. Interpretowanie standardowych klasyfikacji i nomenklatur należy do zadań Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego. Zadania te realizują w jego imieniu urzędy statystyczne /art. 25 ust. 1 pkt 6 i art. 25 ust. 2 cyt. ustawy o statystyce publicznej/. Interpretacje te, wyrażone w formie opinii klasyfikacyjnych organów statystyki publicznej, jak to już skonstatował Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 29 maja 2003 r. wydanym w sprawie /II SA 2968/02/ /Wokanda 2003 nr 10 str. 38/, nie mają charakteru decyzji administracyjnych ani innych aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej podlegających zaskarżeniu do sądu administracyjnego.

Nadto zauważył, że w orzecznictwie sądowym przyjmuje się trafnie i zasadniczo jednolicie, iż tzw. opinie klasyfikacyjne organów statystki publicznej zawierające interpretacje standardów i nomenklatur statystycznych nie są formalnie wiążące zarówno dla organów podatkowych jak i dla podatników. Ponieważ nie są źródłem prawa, prawem czy też aktem administracyjnym tworzącym określone prawa lub obowiązki podatkowe dla ich adresatów, stanowią one jedynie dowód w postępowaniu podatkowym mającym na celu /ewentualne/ ustalenie bądź określenie wysokości zobowiązania podatkowego w należnej - zgodnej z prawem wysokości i jak każdy dowód podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego, a w razie skargi ocenie sądu administracyjnego kontrolującego w aspekcie zaskarżonej decyzji podatkowej zgodność z prawem postępowania, które doprowadziło do jej wydania.

Pozyskane dla postępowania podatkowego opinie interpretujące w danym - konkretnym stanie faktycznym określone standardy klasyfikacyjne z zakresu statystyki publicznej nie tworzą bezpośrednio jakichkolwiek praw i obowiązków, nie stanowią obowiązującego prawa, nie są decyzjami administracyjnymi, nie są oświadczeniami woli. Stanowią wyłącznie akt wiedzy organu statystyki publicznej dokonującego specyficznej subsumcji indywidualnego stanu faktycznego pod przepis prawny wynikający z Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i usług, z tym iż subsumcja ta nie jest /samodzielnym/ aktem stosowania prawa sensu stricte, albowiem nie wynikają z niej bezpośrednio żadne wiążące konsekwencje prawne. Nie ma też przeszkód prawnych do skonstatowania, że organ statystyki publicznej uprawniony jest do weryfikacji /swej/ wcześniejszej interpretacji, zaś zainteresowany nią podmiot, na przykład organ podatkowy, który wykorzystuje i ocenia ją jako dowód w postępowaniu podatkowym, może wystąpić o jej powtórne wydanie lub zmianę /por. analogicznie J. Sekita, Charakter prawny opinii i komunikatów statystycznych - Doradztwo Podatkowe 2001 nr 1 str. 31/.

Ponieważ opinie klasyfikacyjne organów statystyki publicznej w obszarze postępowania podatkowego posiadają wyłącznie walor i funkcje jednego z dowodów wymienionego postępowania, to brak jest podstaw i uzasadnienia prawnego aby oceniać je w innym trybie prawnym, aniżeli w ramach rozpoznania konkretnej sprawy podatkowej, w której jako dowodów zostały wykorzystane, czy też w sądowoadministracyjnej kontroli tejże indywidualnej sprawy.

13. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, iż zasadny jest zarzut skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego, gdyż Sąd I instancji dokonał dowolnej oceny opinii klasyfikacyjnych, a właściwie je odrzucił bez głębszej analizy i poprzestał jedynie na wykładni art. 1 ust. 1 ustawy o zawodzie lekarza weterynarii i izbach lekarsko-weterynaryjnych i podjął rozstrzygnięcie co do prawidłowości zakwalifikowania czynności wykonywanych przez lekarza weterynarii, a polegających na badaniu zwierząt rzeźnych przed ubojem i mięsa po uboju do usług weterynaryjnych zamiast usług w zakresie badań i analizy czystości.

Należy przyjąć, iż uregulowania prawne z zakresu statystyki publicznej, jak również art. 1 ust. 1 ustawy o zawodzie lekarza weterynarii... niewątpliwie nie są normami prawa podatkowego wynikającymi z ustaw stanowiących o opodatkowaniu.

Jednakże trzeba uznać, iż organy podatkowe prawidłowo zaklasyfikowały wskazane powyższe usługi dokonując oceny wykonywanych czynności w obszarze normatywnym przepisów obowiązującego w 2001 r. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Klasyfikacji Wyrobów i Usług wydanego na podstawie upoważnienia ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej /Dz.U. nr 88 poz. 439 ze zm./ Trafność tej oceny znajduje potwierdzenie w wykładni Głównego Urzędu Statystycznego zawartej w piśmie z dnia 30 czerwca 1999 r. (...), jak również w piśmie Prezesa GUS ze stycznia 2002 r. (...). Jak wynika z interpretacji dokonanej przez Główny Urząd Statystyczny - zakresem podkategorii PKWiU 85.20.1 "usługi weterynaryjne" objęte są usługi weterynaryjne, chirurgiczne, dentystyczne dla zwierząt domowych /świadczone w klinikach weterynaryjnych i poza nimi/ jak również dla zwierząt objętych produkcją zwierzęcą w rolnictwie, a także dla zwierząt z ogrodów zoologicznych i dla zwierząt hodowanych dla skór i innych produktów. Usługi te mają na celu wyleczenie, uaktywnienie i utrzymanie stanu zdrowotnego zwierząt. Z tego wynika, iż w przypadku spornych usług brak jest podstaw kwalifikowania przedmiotowych usług do podkategorii statystycznej "usług weterynaryjnych" albowiem nie można ich uznać za mające na celu wyleczenie, uaktywnienie lub utrzymanie stanu zdrowotnego zwierząt, natomiast jak trafnie przyjęły to organy statystyki publicznej, a za nimi organy podatkowe, należą one do podkategorii PKWiU 74.30.11 "usługi w zakresie badań i analizy składu czystości substancji", które zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. "e" ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych dochodów osiąganych przez osoby fizyczne w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r. były wyłączone z możliwości opodatkowania w formie ryczałtu.

14. Z tych to względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 i art. 151 p.p.s.a. uwzględnił skargę kasacyjną, uchylając zaskarżony wyrok i oddalił skargę Tadeusza K.

15. Ponieważ uchylono zaskarżony wyrok w całości, nie jest konieczne szczegółowe ustosunkowanie się co do zarzutu organu w zakresie kosztów postępowania, chociaż niewątpliwie zaistniała oczywista sprzeczność między sentencją a uzasadnieniem zaskarżonego wyroku. Przy czym zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, których skarżący nie poniósł było oczywistym błędem.

16. Na marginesie należy wskazać, iż w analogicznym stanie faktycznym w stosunku do innych wspólników spółki cywilnej "V." uprawomocniły się wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie III SA/Wa 670/04 i III SA/Wa 912/04 odnośnie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2001 r. oraz orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej wspólników spółki cywilnej za zaległości podatkowe Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 grudnia 2005 r. I FSK 377/05 oddalił skargę kasacyjną między innymi Tadeusza K. od wyroku Sądu I instancji oddalającego skargę.