Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 567/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-09-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: par. 11 ust. 1 i 2, par. 12 ust. 1
journal: Dz.U. 1999 nr 105 poz 1199
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.
article: art. 120, art. 122, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 2 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędziowie NSA Grzegorz Borkowski, WSA del. Hanna Kamińska, Protokolant Joanna Drapczyńska, po rozpoznaniu w dniu 10 września 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 22/07 w sprawie ze skargi K. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 3 listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od K. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 4600 (słownie: cztery tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) nakazuje wypłacić ze Skarbu Państwa Kasa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. na rzecz adwokata M. S. kwotę 4392 (cztery tysiące trzysta dziewięćdziesiąt dwa) złote wraz z podatkiem od towarów i usług tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 22/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję, określił, że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku oraz nakazał wypłacić ze Skarbu Państwa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na rzecz adwokata kwotę 3.600 zł powiększoną o podatek od towarów i usług tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu. Przedmiotem rozpoznania Sądu była sprawa ze skargi K. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 3 listopada 2006 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego L. decyzją z dnia 24 lutego 2006 r. określił podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą w zakresie handlu, pośrednictwa w sprzedaży sprzętu komputerowego oraz usług budowlanych w firmie "K." w L. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 w kwocie 434.733 zł. Zdaniem organu, skarżący zawyżył koszt zakupu towarów handlowych o kwotę 458.949,74 zł z tytułu zaewidencjonowania w podatkowej księdze wydatków wynikających z faktur wystawionych przez PHU "H.", które to towary sprzedane firmie "K.", firma PHU "H." zakupiła od firmy "K1" niefigurującej w ewidencji działalności gospodarczej ani bazie REGON oraz nieprowadzącej działalności gospodarczej pod wskazanym adresem. Dodatkowo nie uznał za koszt uzyskania przychodu kwoty w wysokości 582.000 zł z tytułu zapłaty za usługi świadczone przez PPUH "T." sp. z o.o. z uwagi na to, że firma faktycznie nie dokonała sprzedaży usług na rzecz skarżącego. Stwierdził również zawyżenie pozostałych wydatków o kwoty: 3.408,92 zł i 32.042,35 zł, poprzez zaliczenie w ciężar kosztów rat leasingowych wg umów leasingu operacyjnego, przedmiotem których były zestawy komputerowe oraz monitory. Sprzęt miał służyć w celu uruchomienia kawiarenki internetowej oraz sali komputerowej do prowadzenia szkoleń. Przedsięwzięcie nie zostało jednak zrealizowane. Organ stwierdził, że podatnik zaniżył również wydatki o kwotę 3.000 zł, poprzez zaewidencjonowanie jako zakup towarów handlowych wynikających z faktury kwoty w wysokości 4.500 zł podczas, gdy wartość zakupu towarów udokumentowanych fakturą wynosiła 7.500 zł.

Rozpoznając odwołanie od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że sprawa wymaga przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego.

Wykonując zalecenia organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził stosowne postępowanie wyjaśniające.

Dyrektor Izby Skarbowej w L. w wyniku analizy akt sprawy - uzupełnionych

o materiały przesłane przez organ pierwszej instancji w trybie art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; zwanej dalej ord. pod.) – stwierdził, że mając na uwadze przeprowadzoną analizę źródła pochodzenia towarów i usług, oświadczenia skarżącego złożone w trakcie przesłuchania, jak również fakt uczestniczenia w transakcjach podmiotu nieistniejącego, przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, a zatem brak jest podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodów kwoty w wysokości 458.949,74 zł. Faktury wystawione przez podmiot, który nie istnieje, nie można uznać za dokument prawidłowy, a kwoty z nich wynikające za koszt uzyskania przychodu. Organ odwoławczy ocenił, że działalność firmy "H.", a w konsekwencji działalność firmy podatnika opierała się wyłącznie na fikcyjnym zakupie i sprzedaży towarów i usług popartych jedynie "pustymi fakturami", w ślad za którymi nie miało miejsca przekazanie towarów i usług. Właściciel formy "H." nie złożył zeznania podatkowego o wysokości uzyskiwanych przychodów (PIT-28), jak również zeznania o wysokości uzyskanych dochodów (PIT-36) co dowodzi, że w istocie nie prowadził on działalności gospodarczej oraz, że nie posiadał towarów handlowych i nie świadczył usług. Organ odwoławczy zauważył również, że skoro sprzęt komputerowy został skradziony, jak również z uwagi na to, iż cel wzięcia zestawów komputerowych w leasing nie został nigdy zrealizowany (kawiarenka internetowa nie została uruchomiona), zatem brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem. W tym stanie faktycznym, mając na uwadze przepis art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; zwanej dalej u.p.d.o.f.), powyższy wydatek w kwocie 3.408,92 zł. nie stanowi kosztów uzyskania przychodu firmy "K.". Faktury wystawione przez firmę "T." nie odzwierciedlają rzeczywistej transakcji sprzedaży, a ich łączna wartość w wysokości 582.000 zł nie może stanowić kosztów uzyskania przychodu firmy "K.". W konsekwencji również sprzedaż tych samych usług firmie "V." za kwotę 593.000 zł nie stanowi przychodu firmy podatnika. Organ uznał, że przychód z działalności wskazany na kwotę 1.748.481,26 zł przez organ pierwszej instancji, powinien wynieść 1.155.481,26 zł (po pomniejszeniu o kwotę 593.000 zł z tyt. sprzedaży usług firmie "V."), koszty uzyskania przychodu w kwocie 627.388,60 zł, tj. koszty ustalone przez US w wysokości 629.484,28 zł pomniejszone o kwotę 2.095,68 zł. z tyt. omyłkowo uznanego przez organ pierwszej instancji – jako koszt firmy "K." czynszu leasingowego wg faktury Nr [...], zaś dochód z działalności gospodarczej 528.092,66 zł, a dochód do opodatkowania 524.410,43 zł. Obliczony podatek po odliczeniu składki na ubezpieczenie zdrowotne wynosi kwotę 198.370 zł, w sytuacji, gdy podatek należny wg zeznania podatkowego został określony na kwotę 8.356,60 zł. Z tych przyczyn Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją uchylił w części rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i zmniejszył zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. do kwoty 198.370 zł.

W skardze na powyższą decyzję podatnik zarzucił naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Wyjaśnił, że wydatki poniesione na zakup towarów i usług od firmy "H." mają uzasadnienie w przychodach "K." – K. G., co znajduje swoje odbicie w dokumentach firmy. Wskazał, że podstawą do odrzucenia wydatków stały się wyjaśnienia podatnika, a nie analiza dokumentów księgowych, z których wynika bezpośredni związek między zakupem a sprzedażą. Koszty firmy są właściwie udokumentowane i zaksięgowane oraz uwzględnione w deklaracjach podatkowych a uzyskany z nich przychód zadeklarowany do opodatkowania. Zdaniem podatnika, istnieje bezpośredni związek pomiędzy kosztami zakupu a osiągniętym przychodem. Organy podatkowe wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów podatnika wydatki na zakupy z firmy "H." przy równoczesnym przyjęciu całego wykazanego przychodu do opodatkowania w tym przychodu z tytułu sprzedaży towarów zakupionych od firmy "H.".

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – powołał się na art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod. i wskazał, że w niniejszej sprawie materiał nie został zbadany, a ten który został zebrany nie jest rozpatrzony należycie. Wskazując na treść art. 210 § 4 ord. pod. uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy ocenił, że działalność firmy "H." jak i działalność firmy podatnika opierała się wyłącznie na fikcyjnym zakupie i sprzedaży towarów i usług popartych jedynie "pustymi" fakturami, bez przekazania towarów i usług. Powyższe ustalenie o tyle budzi wątpliwości, że nie wyjaśniono, czy w złożonych deklaracjach podatnik wykazał przychód ze sprzedaży towarów, które miały być zakupione od firmy "H.". Konsekwencją przyjęcia, że zakupy i sprzedaż towarów od firmy "H." nie miały miejsca, powinno być wyłączenie przychodu ze sprzedaży tych towarów. Sąd zauważył, że fakt niezłożenia przez Z. H. deklaracji PIT-28 i PIT-36 za 2000 r. nie przesądza jeszcze o tym, że firma "H." nie prowadziła działalności. Mogła ona też dysponować np. towarami z nielegalnego źródła. Okoliczność, czy faktycznie doszło do transakcji zakupu towarów i usług od firmy "H.", wymaga bliższego wyjaśnienia. Przesłuchanie K. G. w charakterze strony jest bardzo lakoniczne, a właściciel firmy "H." nie został przesłuchany. W trakcie przesłuchania strony nie zapytano bliżej o transakcje zakupu usług od firmy "H.", kto miał wykonywać te usługi i na czyją rzecz, czy strona dysponowała transportem, magazynem, itp. Nie wyjaśniono też, czy nastąpiła faktycznie zapłata za towary i usługi. Podatnik wskazał nr swojego konta bankowego, z faktur wystawionych przez firmę "H." wynika, że zapłata miała nastąpić przelewem na wskazany rachunek bankowy. Faktura VAT [...] została wystawiona 30 grudnia 2000 r., ale termin zapłaty określono na dzień 29 stycznia 2001 r. Te okoliczności uszły uwadze organów podatkowych.

Sąd podkreślił, że sam fakt wpisania określonego wydatku do niewłaściwej kolumny podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie przesądza jeszcze o niemożliwości zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Zasadnie natomiast organy podatkowe przyjęły, że podatnik nieprawidłowo zaliczył do kosztów uzyskania przychodów raty leasingowe na rzecz T. S.A. w W. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że podatnik nie dokonał zapłaty z tego tytułu w 2000 r. i już ta okoliczność wyłącza możliwość zaliczenia tych wydatków (nieponiesionych) do kosztów uzyskania przychodu. Odnośnie natomiast wydatków związanych z realizacją pozostałych umów leasingowych (z firmami "C." S.A. i "P." S.A.) sprawa wymaga bliższego wyjaśnienia. Przede wszystkim organy podatkowe nie wyjaśniły, czy podatnik w 2000 r. poniósł wydatki związane z tymi umowami (dokonał faktycznej zapłaty). Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji przyjął, że sprzęt od firmy "C." został przez podatnika sprzedany. Należy więc wyjaśnić, kiedy ta sprzedaż miała miejsce i czy podatnik wykazał przychód ze sprzedaży w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi celem ponownego jej rozpoznania oraz o zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu uiszczonego wpisu sądowego i kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego wg norm przepisanych, zarzucił naruszenie:

1) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, przez:

– błędną wykładnię art. 22 ust. 1 w zw. z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 193 § 1 ord. pod. i w zw. z § 11 ust. 1 i 2 i § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 105, poz. 1199; zwanego dalej rozporządzeniem), poprzez uznanie, że to na organie podatkowym, a nie na podatniku, ciąży obowiązek prawny ustalenia dochodu i podstawy opodatkowania, w szczególności ciężar udowodnienia że wydatki zostały poniesione i stanowią koszt uzyskania przychodów;

– niezastosowanie art. 22 ust. 1 w zw. z art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 23 § 2 i art. 193 § 1 ord. pod. oraz § 11 ust. 1 i 2 i § 12 ust. 1 rozporządzenia mimo, że istniały podstawy do dokonania subsumpcji co do fikcyjnych wydatków na zakup towarów w firmie "H." oraz co do wydatków związanych z umowami leasingowymi z firmą "C." S.A. i "P." S.A., przez błędne przyjęcie, że organy podatkowe nie zbadały materiału dowodowego, a ten, który został zebrany, nie został należycie rozpatrzony oraz, że to na organie podatkowym, a nie na podatniku, spoczywa ciężar udowodnienia, że wymienione wydatki zostały poniesione i stanowią koszt uzyskania przychodów;

2) przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy:

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej dalej p.p.s.a.) i art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; zwanej dalej p.u.s.a.) w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 ord. pod., poprzez uwzględnienie skargi mimo, że materiał dowodowy został należycie zebrany i rozpatrzony bez naruszenia przez organ odwoławczy wymienionych przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa oraz wadliwe w związku z tym uzasadnienie zaskarżonego wyroku;

– art. 145 § 1 lit. c i art. 141 § 4 p.p.s.a., przez błędne uznanie, że nie został należycie ustalony stan faktyczny co do fikcyjnych wydatków na zakup towarów w firmie "H." oraz co do wydatków związanych z umowami leasingowymi z firmą "C." S.A. i "P." S.A. i bezpodstawne uwzględnienie skargi oraz wadliwe w związku z tym uzasadnienie zaskarżonego wyroku;

– art. 145 § 1 lit. c i art. 141 § 4 p.p.s.a., przez błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez uznanie, że:

a) Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, iż działalność podatnika opierała się wyłącznie na fikcyjnym zakupie i sprzedaży towarów i usług popartych jedynie "pustymi" fakturami bez przekazywania towarów i usług,

b) organy podatkowe nie zaliczyły do kosztów uzyskania przychodów określonych wydatków z powodu ich wpisania do niewłaściwej kolumny podatkowej księgi przychodów i rozchodów,

c) organy podatkowe nie wyjaśniły, czy podatnik w 2000 r. poniósł wydatki związane z umowami (dokonał faktycznej wypłaty) leasingowymi z firmą "C." S.A. i "P." S.A.,

d) Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji przyjął, iż sprzęt od firmy "C." S.A. został przez podatnika sprzedany i w konsekwencji uznanie, że organy podatkowe naruszyły art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 ord. pod. mimo, że postępowanie podatkowe było prowadzone starannie i merytorycznie poprawnie, w związku z czym wadliwe jest uzasadnienie zaskarżonego wyroku.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, podjęte zostały niezbędne działania mające na celu wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy. Organy podatkowe wywiązały się z obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Wystarczająco i jasno organ odwoławczy, na podstawie zebranego materiału dowodowego, uzasadnił też zaskarżoną decyzję.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, podatnik wnosząc o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu za obie instancje wg norm przepisanych stwierdził, że wyrok Sądu pierwszej instancji odpowiada prawu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu.

Skarga kasacyjna odnosiła się w swoich zarzutach do obu kwestii faktycznych, a mianowicie:

a) zawyżenia kosztów uzyskania przychodów przez zaewidencjonowanie w ciężar kosztów 18 faktur na kwotę 458.949,74 zł, wystawionych przez firmę "H.",

b) zawyżenia kosztów uzyskania przychodów przez zaliczenie do nich rat leasingowych na rzecz firm "C." S.A. i "P." S.A. (32.042,35 = 22.441,19 zł + 9.601,16 zł).

Zarzuty skargi kasacyjnej są, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnione w zakresie obu tych zagadnień, jednakże tylko w zakresie naruszenia przepisów postępowania, co oczywiście nie przesądza sposobu ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy. Zastrzec się jednak należy, że pogląd sądu pierwszej instancji, dotyczący obowiązku organów podatkowych stojących na straży praworządności (art. 120), podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 ord. pod.), jest oczywiście trafny. Konsekwencją tego obowiązku jest jednak obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności sprawy, w tym faktycznych, w celu odtworzenia faktycznego i rzeczywistego przebiegu zdarzeń oraz w konsekwencji wyczerpujące rozpatrzenie tego materiału dowodowego (art. 187 § 1 ord. pod.). Jednakże trafnie podnosi się w skardze kasacyjnej, iż to na podatniku spoczywał jednak ciężar wskazania, że dokonywał wypłat związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, a w tym poniesienia wydatków i ich związku z przychodem. Sąd pierwszej instancji przyjmując ustalenia faktyczne w zakresie nabycia przez podatnika towarów i usług firmy "H.", która nabyła je od nieistniejącej firmy "K1" G. T. w L., nie uwzględnił w żadnym razie tej okoliczności, a skupił swe rozważania wyłącznie na kwestii przychodu. Trafnie podnosi się w związku z tym w skardze kasacyjnej, że w sytuacji braku zarejestrowania firmy "K1", nieprowadzenie przez nią działalności gospodarczej oznacza w konsekwencji to, że mamy do czynienia z podmiotem nieistniejącym. Także budzi w związku z tym wątpliwość to, czy transakcje między firmą "K1" a firmą "H." odzwierciedlają rzeczywisty przebieg transakcji tak co do wysokości wydatków na nabycie towarów i usług przez "H." od "K1", a w konsekwencji wysokości wydatków poniesionych przez podatnika na ich nabycie. Oznaczałoby to w konsekwencji także i to, że zarejestrowany przez podatnika poziom przychodu w tym zakresie mógł mieć charakter fikcyjny. Te okoliczności nie były podstawę rozważań sądu pierwszej instancji. Poza tym, nietrafny jest pogląd sądu pierwszej instancji, jakoby dla oceny stanu faktycznego nie miała znaczenia okoliczność niezłożenia przez firmę "H." deklaracji PIT-28 i pit-36. Niewątpliwie nie miała co do tego, czy firma ta prowadziła działalność gospodarczą czy nie, ale miała co do fikcyjności transakcji nabycia towarów i usługi wysokości uzyskanego przychodu z ich sprzedaży. Zauważyć dalej należy, że sąd pierwszej instancji nie zwrócił uwagi na to – co trafnie podnosi się w skardze kasacyjnej, iż podatnik słuchany w dniu 4 sierpnia 2006 r. na okoliczność transakcji z firmą "H." co do transakcji zakupu towarów i usług od tej firmy odpowiedział, że "nie pamięta", a na pytanie czy towary zakupione w firmie "H." zostały sprzedane, czy ujęto je w remanencie 2000 r., odpowiedział co prawda, że sprzedane, ale nie pamiętał komu i kiedy. W tym stanie sprawy nie sposób czynić zarzutów organom podatkowym, że nie wyjaśniały kwestii czy doszło do transakcji zakupu towarów i usług od firmy "H.", skoro podatnik uchylał się od ciążącej na nim współpracy z organem podatkowym w zakresie wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w odniesieniu do poniesionych wydatków na nabycie towarów i usług od firmy "H.". Poza tym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano na konieczność przesłuchania w sprawie właściciela firmy "H.", nie podając bliżej okoliczności faktycznych związanych z tym dowodem, to jest jakie fakty mają być tym dowodem ustalone i wyjaśnione. Poza tym budzi wątpliwość pogląd Sądu, jakoby miało istotne znaczenie dla faktycznego i rzeczywistego poniesienia wydatku to, że zapłata miała nastąpić przelewem na wskazany rachunek bankowy. Okoliczność ta, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wcale nie uwiarygodnia, że był to poziom rzeczywistych wydatków, a w konsekwencji poziom rzeczywiście uzyskanego przychodu, jeżeli założyć to, co zakłada sąd pierwszej instancji, że "H." mogła dysponować towarem i usługami z nielegalnego źródła. Zauważyć tutaj trzeba, że zgodnie z § 11 ust. 1 i 2 i § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 105, poz. 1199), księgę uznaje się za rzetelną, gdy dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty i dokonywany na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów. W tym kontekście całkowicie niezrozumiały jest pogląd sądu pierwszej instancji, iż "konsekwencją przyjęcia, że zakupy i sprzedaż towarów od firmy "H." nie miały miejsca, powinno być wyłączenie przychodu ze sprzedaży tych towarów". Powstaje pytanie, czy oznacza to pozostawienie wydatków jako koszt potrącalny, czy nie, skoro sąd pierwszej instancji nakazuje je badać. Pogląd przecież dotyczy tylko wyłączenia przychodu, a nie wyłączenia przychodu i kosztów jego uzyskania. W zakresie tego wydatku sprawa wymaga ponownego wnikliwego zbadania przede wszystkim w kontekście ewentualnych wskazań co do dalszego postępowania tak, aby organ odwoławczy dokładnie wiedział jakie okoliczności faktyczne ma zbadać i wyjaśnić. W tym też zakresie trafnie organ odwoławczy zarzuca sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. W końcu budzi poważne zastrzeżenia zaakceptowanie poglądu Sądu, iż firma "H." mogła mieć towary z bliżej nieustalonego, czy nielegalnego źródła. Przecież przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej ustawy (art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.).

Jeżeli natomiast chodzi o zagadnienie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatku w kwocie 32.042,35 zł na raty leasingowe, to podobnie uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest bardzo lakoniczne. Wprawdzie Sąd nakazał organom podatkowym zbadanie faktu poniesienia tego wydatku oraz faktu sprzedaży sprzętu, to jednak nie uwzględnił treści oświadczenia podatnika z postępowania kontrolnego. Wynika z niego, że:

- zestawy komputerowe miały służyć uruchomieniu kawiarenki internetowej, sali komputerowej i być wykorzystywane do szkoleń,

- podatnik nie dysponował lokalami, w których mógłby tę działalność uruchomić,

- lokale na tę działalność nie zostały też wynajęte,

- komputery składowane były pod L. w lokalach założonych jako siedziba prowadzenia działalności i pod adresem zamieszkania oraz w L1,

- sprzęt nie został wykorzystany do realizacji celów, na jakie został wzięty w leasing,

- zestawy komputerowe zostały zwrócone do firm leasingowych na początku 2002 r., z wyjątkiem 2 zestawów, które znajdować się miały w miejscu zamieszkania podatnika i wykorzystywane miały być do sporządzania pism i ofert.

W dniu 3 lipca 2002 r. podatnik zaś wyjaśnił, że na początku 2002 r. wszystkie zestawy komputerowe zostały zwrócone do firm leasingowych ich własnymi środkami transportu. To byłoby zgodne z ustaleniami kontroli w P. S.A., z których wynika, że "C." S.A. pismem z dnia 7 maja 2002 r. wypowiedziało umowę ze skutkiem natychmiastowym i wezwało skarżącego do zwrotu przedmiotu umowy. Sąd nie uwzględnił także wyników oględzin dokonanych w siedzibie firmy podatnika w L. ul. [...], z których wynika, że znajdował się w niej komputer służący do sporządzania ofert i pism. W tym kontekście budzi uzasadnione wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego to, czy wskazany przez sąd pierwszej instancji kierunek uzupełnienia materiału dowodowego jest trafny, a także czy niezasadne jest stanowisko organów podatkowych co do niewiarygodności twierdzeń podatnika, iż fakt poniesienia wydatku na nabycie sprzętu komputerowego nie miał w konsekwencji miejsca.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a, a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 18 ust. 2 pkt 2 lit. b w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1348 z późn. zm.).