Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 1802/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2018-07-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1210, art. 121, art. 123, art. 180, art. 188, art. 187 par.1, art. 210 par. 1 pkt 4 i 6
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 lipca 2018 r. sprawy ze skargi N. Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] września 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec i sierpień 2015 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1.Decyzją z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] Naczelnik M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. określił N. Sp. z o.o. w C. (dalej powoływana także jako skarżąca Spółka) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec i sierpień 2015 r. w innej wysokości niż zadeklarowana przez Spółkę.

2. Od powyższej decyzji pełnomocnik skarżącej Spółki złożył odwołanie, w którym zarzucił naruszenie przede wszystkim szeregu przepisów postępowania podatkowego, w szczególności art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 2, art. 188 i art. 191, art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej powoływana także jako o.p.).

Zdaniem strony skarżącej, organ błędnie przyjął, że faktury VAT sprzedaży paliwa - wystawione przez P. Sp. z o.o. i T. Sp. z o.o. - stwierdzają czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane, a Skarżąca miała tego świadomość. Zdaniem pełnomocnika, w przeprowadzonym postępowaniu nie ustalono w sposób prawidłowy stanu faktycznego, gdyż nie przeprowadzono kluczowych dowodów.

3. Decyzją z dnia [...] września 2017 r., Nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz dokonana na jego podstawie analiza wykazała, że wystawione przez spółki P. i T. faktury nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej powoływana jako u.p.t.u.) skarżącej Spółce nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego z tych faktur.

Organ wskazał, że skarżąca Spółka w prowadzonych rejestrach zakupów za lipiec 2015 r. zaewidencjonowała 39 faktur wystawionych przez spółkę P. i 3 faktury wystawione przez Spółkę T., a w sierpniu 2015 r. 20 faktur wystawionych przez Spółkę T., które miały dokumentować sprzedaż paliwa na łączną kwotę brutto: 9.770.613,44 zł. Z kolei w rozliczeniu za II kwartał 2015 r. skarżąca Spółka zaewidencjonowała 107 faktur wystawionych przez Spółkę P. na łączną kwotę 26.611.291,66 zł, co oznacza że w okresie 4,5 miesiąca zaewidencjonowano zakup paliwa od ww. spółek na kwotę 36.381.905,10 zł.

W deklaracji za lipiec Spółka wykazała nabycie towarów na łączną kwotę 9.557.028,20 zł., przyjąć zatem należało, że w badanym okresie "zakup" paliwa od spółki P. i T. stanowił prawie 92 % całości zaewidencjonowanych zakupów, a w sierpniu 2015 r. – prawie 65%. Ustalono przy tym, że wyłącznym dostawcą paliwa do firmy P. była A. Sp. z o.o. Obie spółki - P. i T. - dokumentowały sprzedaż na rzecz tych samych podmiotów.

Odnośnie spółki A. organ ustalił, że posiadała ona siedzibę w biurze wirtualnym, pod którym nie prowadziła działalności gospodarczej i z którą nie można było uzyskać żadnego kontaktu. Spółka dokonała rejestracji na potrzeby podatku od towarów i usług w dniu [...] marca 2014 r. W deklaracjach VAT-7K za I, II i III kwartał 2014 r. Spółka wykazała wszystkie pozycje w wartościach zerowych. Z dniem [...] września 2014 r. spółka A. została wykreślona z rejestru VAT.

Podstawą wykreślenia było: brak kontaktu z podatnikiem, brak aktualizacji danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym oraz ustalenie, że pod adresem wskazanym jako siedziba nie była prowadzona działalność gospodarcza Spółki. Dlatego też organ stwierdził, że w 2015 r. spółka A. była wykreślona z rejestru podatników VAT (od września 2014 r.), a każdy potencjalny kontrahent mógł tę okoliczność zweryfikować. Dodatkowo, elementem możliwej weryfikacji był Krajowy Rejestr Sądowy, w którym wskazane są dane wspólnika i osób reprezentujących dany podmiot.

Odnośnie spółki T. ustalono, że została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu [...].03.2015 r. Dnia [...].09.2015 r. dokonano wpisu w KRS-ie, zgodnie z którym zmieniono siedzibę Spółki a jako jedynego wspólnika wskazano A. B.. Spółka siedzibę posiadała w wirtualnym biurze, jej prezes wskazał, że działalność prowadzi w swoim domu, działalność Spółki prowadzona jest elektronicznie, Spółka nie dysponowała własnymi środkami transportu, transportem paliw zajmowała się Spółka P.. Organ stwierdził, że prezes zarządu nie posiadał pełnej wiedzy o prowadzonej działalności. Spółka dysponując kapitałem zakładowym w wysokości 5.000 zł, co oznacza że na przestrzeni 33 dni (od [...].07. do [...].08.2015 r.) "realizowała" transakcje przekraczające kwotę brutto ponad 1.230.000 zł, w konsekwencji kapitał ten nie stanowił jakiegokolwiek zabezpieczenia "transakcji", pomimo znacznej wartości "zakupów" i "dostaw" nie podjęła działań zmierzających do zabezpieczenia ich realizacji, nie zweryfikowała kontrahentów oraz nie zawarła z nimi umów, które stanowiłyby jakąkolwiek gwarancję dotyczącą sposobów zorganizowania dostaw, realizacji płatności, rozwiązywania ewentualnych sporów, zagwarantowania ciągłości współpracy. Spółka ewidencjonowała sprzedaż paliw między innymi na rzecz: T. Sp. z o.o., D., Sp. j.,, M. i Wspólnicy Sp. j., Stacja Paliw J., B. Sp. z o.o.

Odnośnie spółki P. organ wskazał, na podstawie dostępnych dokumentów oraz zeznań K. P. (od listopada 2015 r. jedynego wspólnika Spółki), że przedmiotem jej działalności był wyłącznie hurtowy handel paliwami. Posiadała ona wirtualne biuro, zaś w okresie od kwietnia do sierpnia 2015 r. wyłącznym dostawcą paliwa była spółka A., która to spółka była również odpowiedzialna za dostawy paliwa do skarżącej Spółki. Spółka P. nie dysponowała żadnymi środkami transportu i wszystkie sprawy związane ze sprzedażą paliwa na rzecz skarżącej Spółki były prowadzone z p. Z. M. Współpraca ze skarżącą Spółką została zakończona z końcem lipca 2015 r., zaś ostatnie płatności za wystawione faktury zostały sfinalizowane w lutym 2016 r.

Organ zaznaczył, że w aktach sprawy znajduje się umowa o sprzedaży paliw z dnia 10 kwietnia 2015 r. zawartą pomiędzy P. Sp. z o.o. - reprezentowaną przez K. P., a skarżącą Spółką reprezentowaną przez Z. M. Jednakże w dacie zawarcia umowy tj. [...] kwietnia 2015 r. K. P. nie był umocowany do reprezentowania spółki P. Zmiana umowy spółki P. dotycząca objęcia udziałów przez nowego wspólnika (K. P.) została dokonana przed notariuszem w dniu 6 maja 2015 r., a zatem po zawarciu umowy z [...] kwietnia 2015 r. Okoliczność ta jest o tyle istotna, że faktury VAT dotyczące rzekomej sprzedaży paliwa na rzecz skarżącej Spółki były wystawiane od [...] kwietnia 2015 r. do 27 lipca 2015 r., a zatem również w okresie, kiedy p. K. P. nie był umocowany do reprezentowania P. Sp. z o.o.

Organ zaznaczył także, że spółka P. wystawiła na rzecz skarżącej Spółki w okresie od [...] kwietnia 2015 r. do [...] czerwca 2015 r. 107 faktur na łączną kwotę brutto 26.611.291,66 zł, zaś w lipcu 2015 r. 39 faktur na łączną kwotę brutto 8.537.706,88 zł. Łączna kwota wynikająca z wystawionych faktur wyniosła 35.148.998,54 zł. Tymczasem z rachunku bankowego spółki P. wynika, że w okresie od [...] kwietnia 2015 r. do [...] lutego 2016 r. od skarżącej Spółki wpłynęła łączna kwota 32.177.564.62 zł., czyli o blisko 3.000.000 zł mniej niż wynikałoby z wystawionych faktur.

Zdaniem organu, zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na to, że spółka P. była podmiotem, przez który dokonywano jedynie "przepuszczenia" towarów (paliw). Spółka nie dysponowała przy tym kapitałem zakładowym, który stanowić by mógł zabezpieczenie "realizowanych" transakcji. Spółka nie dysponowała własnymi środkami transportu, jej siedziba mieściła się w wirtualnym biurze. Przyjmując nawet za prawdziwe twierdzenia K. P. dotyczące nabycia Spółki pod koniec marca 2015 r. jako wyjątkowe należy uznać okoliczności, iż po dokonanym przez niego przejęciu, Spółka stała się elementem łańcucha transakcji, których wartość oceniana na podstawie wystawianych faktur w ciągu kolejnych 4 miesięcy osiągnęła kwoty przekraczające 35.000.000 zł.

Doświadczenie życiowe daje podstawę do założenia, że rozpoczęcie działalności gospodarczej wiąże się z budowaniem wiarygodności podmiotu gospodarczego, odpowiednimi działaniami marketingowymi oraz szeregiem czynności związanych z "budowaniem" firmy. W badanej sprawie natomiast K. P. nawiązał współpracę gospodarczą i zawarł na tę okoliczność umowę w sytuacji, gdy nie jest umocowany do reprezentowania Spółki. Ponadto, zdaniem organu, zgromadzony materiał daje podstawę do założenia, że K. P. miał pełną wiedzę, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, którego głównym elementem było odliczenie podatku, który nie został zapłacony. K. P., zanim jeszcze był umocowany do reprezentowania Spółki zawarł umowę i "realizował" transakcje z wyrejestrowaną Spółką A., przy fakturowej wartości "transakcji" przekraczającej milionowe kwoty. Stwierdzono, że K. P. "przepuszczał" jedynie towar przez Spółkę P., "realizując" kolejne transakcje w krótkich odstępach czasu, nie uczestnicząc w transporcie paliwa. Taka "działalność" sprowadzała się jedynie do wystawiania faktur oraz prowadzenia ewidencji i składania deklaracji - co stworzyć miało pozory realnie prowadzonej działalności gospodarczej.

Odnosząc się do skarżącej Spółki, organ wskazał że została ona zarejestrowana w KRS w dniu [...] stycznia 2015 r. Początkowo miała ona siedzibę we W. a jednym wspólnikiem był G. W. Następnie w dniu [...] maja 2015 r. dokonano zmiany siedziby spółki na W., zaś wszystkie udziały objęła p. D. W.; prokurentem został p. Z. M.. Akt notarialny w powyższym przedmiocie został zawarty w dniu [...] kwietnia 2015 r. Organ przypomniał przy tym, że umowę z dnia [...] kwietnia 2015 r., dotyczącą sprzedaży paliwa skarżąca Spółka podpisała ze spółką P. nienależycie reprezentowaną przez p. K. P., gdyż stosowny akt notarialny w tym przedmiocie został zawarty dopiero w dniu [...] maja 2015 r., a ujawniony w KRS [...] listopada 2015 r. Zdaniem organu powyższe okoliczności, wskazują, że skarżąca Spółka w żaden sposób nie weryfikowała wiarygodności spółki P., mimo zawieranych transakcji opiewających na wiele milionów złotych.

Organ zaznaczył, że skarżąca Spółka w kwietniu 2015 r. była nowo powstałym podmiotem gospodarczym. Działaniom tego podmiotu powinna więc towarzyszyć szczególna ostrożność, związana z podejmowaniem pierwszych działań gospodarczych. Podejmując działania zmierzające do hurtowego obrotu paliwem, przy wykorzystaniu jednego tylko dostawcy, konieczne się wydaje dążenie do minimalizacji ryzyka i odpowiedniego zweryfikowania potencjalnego kontrahenta. Tym bardziej, że przedmiotem dostaw miały być takie ilości paliwa, że wartość potencjalnych transakcji przekraczała kapitał zakładowy Spółki kilkasetkrotnie.

Organ podkreślił, że w sprawie została przesłuchana w charakterze strony p. D. W., z zeznań której wynika że skarżąca Spółka nie dokonała weryfikacji i jakiegokolwiek sprawdzenia spółki P., natomiast przed rozpoczęciem współpracy z T. podjęto czynności zmierzające do zweryfikowania tego podmiotu, zapoznano się z dokumentacją, uzyskano informację, czy podmiot ten jest czynnym podatnikiem VAT i czy legalnie prowadzi działalność gospodarczą. Wskazała ona, że nie uczestniczyła w transporcie towaru objętego hurtową "sprzedażą", nie miała wiedzy o podmiotach realizujących transport oraz miejsc skąd paliwo było transportowane. Paliwo było przewożone od odbiorcy bezpośrednio do klientów, bez udziału skarżącej Spółki, zaś za całość działań związanych z hurtowym obrotem paliwem w skarżącej Spółce odpowiadał Z. M.. Organ podkreślił przy tym, że D. W. miała wiedzę co do konieczności i sposobów weryfikacji kontrahentów, jednakże powyższe nie zostało wykonane względem spółki P..

Z kolei z zeznań p. Z. M. wynikało, że to on zajmował się w skarżącej Spółce hurtowym obrotem paliwami. Zeznał, że osobiście znał p. K. P., i to firma P. zajmowała się transportem paliwa od dostawców do końcowych klientów. Nie posiadał wiedzy gdzie cysterny z paliwem były tankowane oraz do jakich dostawców było dostarczane. Organ za niewiarygodne uznał zeznana Z. M., w zakresie dzierżawy cystern przez skarżącą Spółkę firmie T. (bowiem nie znajdowało to odzwierciedlenia w dokumentacji księgowej skarżącej Spółki) jak również rzekomej weryfikacji spółki P. – skarżąca Spółka nie przedłożyła jakichkolwiek dokumentów wskazujących na sprawdzenie przed zawieraniem transakcji spółki P..

Zdaniem organu odwoławczego, zgromadzony materiał dowodowy wykazał, że skarżąca Spółka uczestniczyła w oszustwie podatkowym polegającym na wprowadzeniu do obrotu paliwa z nieustalonego źródła przez podmiot, który nie odprowadził z tytułu dostaw podatku należnego. Jednocześnie występujące na kolejnych etapach transakcji Spółki: P., T. i N. dokonały odliczenia niezapłaconego podatku. Uznać przy tym należało, że podmioty te świadomie uczestniczyły w ujawnionym procederze. Skarżąca Spółka była beneficjentem ujawnionego procederu - dokonała bowiem nienależnego pomniejszenia podatku należnego. Skarżąca Spółka miała przy tym świadomość, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, bowiem nie dokonała weryfikacji kontrahenta, nie dysponowała jakąkolwiek wiedzą w przedmiocie transportu paliw, źródła jego pochodzenia, miejsca załadunku cystern, czy firm realizujących transport. Okoliczności te miały miejsce w sytuacji, gdy "współpraca" na przestrzeni 4,5 miesiąca obejmowała kwoty przekraczające wartość 35.000.000 zł.

Skarżąca Spółka dysponowała przy tym kapitałem zakładowym w wysokości 100.000 zł, który nie stanowił zabezpieczenia finansowego realizowanych "transakcji". Towar w postaci paliw był jedynie "przepuszczany" przez te podmioty - co z jednej strony służyło wprowadzeniu do obrotu paliw z nieujawnionego źródła, z drugiej strony dokonano pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, który nie został odprowadzony na wcześniejszym etapie transakcji. "Szybki" obrót paliwem charakteryzował również fakt, że skarżąca Spółka dokonała bankowych płatności za kwestionowane zakupy w kwocie prawie o 3.000.000 zł niższej niż wynikająca z wystawionych przez spółkę P. faktur.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ uznał je za bezzasadne. Zdaniem organu, w sprawie przeprowadzono kompletne postępowanie dowodowe, w oparciu o zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zapewniając jednocześnie skarżącej Spółce czynny w nim udział, gwarantując możliwość wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego materiału dowodowego. Prawidłowo przy tym przeprowadzono kompletowanie materiału dowodowego, poprzez uzyskanie wszelkich niezbędnych dowodów zmierzających do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Ocenie poddano całokształt materiału dowodowego i wskazano jakim dowodom przyznano walor wiarygodności, a którym dowodom tego waloru odmówiono i dlaczego.

W oparciu o podjęte czynności uzyskano kompletny materiał dowodowy - fakt nie przeprowadzenia części wnioskowanych dowodów nie może przy tym stanowić podstawy do podniesienia zarzutu naruszenia art. 122 o.p. Uzyskano bowiem pełny obraz zdarzeń jakie miały miejsce w ramach działalności prowadzonej przez Spółkę. Jednoczenie organ I-szej instancji wskazał na jakiej podstawie odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, którą to ocenę organ odwoławczy uznaje za prawidłową i podtrzymuje. To na organie podatkowym, jako gospodarzu postępowania, ciąży obowiązek oceny, jakie dowody należy przeprowadzić. Ordynacja podatkowa wskazuje przy tym sytuacje, w których należy odmówić przeprowadzenia dowodu - z czego w niniejszej sprawie, po ocenie wniosków dowodowych, skorzystano. Inne działania organu mogłyby powodować mnożenie czynności zmierzających do udowodnienia okoliczności już ustalonych w: sprawie, bądź wykazania faktów nie mających znaczenia dla rozpatrywanej sprawy.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ szczegółowo odniósł się do poszczególnych wniosków dowodowych skarżącej Spółki, argumentując dlaczego ich przeprowadzenie było zbędne dla istoty prowadzonego postępowania i nie mogło wpłynąć na treść rozstrzygnięcia.

4. Na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącej Spółki wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zaskarżając ją w całości. Zarzucił w szczególności naruszenie:

- art. 120 oraz art. 121, art. 187 i art. 191 o.p. poprzez uznanie, że poczynione przez organy podatkowe ustalenia znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 o.p.;

- art. 188 w związku z art. 180 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenie przez stronę wnioskowanych dowodów, z uwagi na brak jakiejkolwiek możliwości przyczynienie się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy oraz uznania, że okoliczności sprawy nie budzą żadnych wątpliwości, co de facto sprowadziło się w niniejszym postępowaniu do stwierdzenia, że wszystkie wnioski złożone przez Stronę w toku postępowania o przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego są nieuzasadnione;

- art. 120 o.p. poprzez stronniczy i selektywny dobór materiału dowodowego w sprawie, oparcie rozstrzygnięcia na przypuszczeniach, założeniach nie znajdujących poparcia w zgromadzonym materiale dowodowym i przepisach prawa: (-) arbitralne uznanie, że spółka prowadząca działalności gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie może być zarejestrowana pod adresem, w tym uznanie że wynajmowanie adresu oznacza, że spółka nie istnieje w rzeczywistości; (-) uznanie, że odformalizowanie procedur stosowanych w związku z rejestracją spółki i postępowaniem koncesyjnym świadczyć o tym, że spełniające formalne aspekty swojego funkcjonowania biorą udział w oszustwach podatkowych;

- art. 121 o.p. poprzez uniemożliwienie Stronie obrony jej praw i przedstawienie własnego stanowiska w sprawie, a to w efekcie odmowy przeprowadzenia wszelkich dowodów zgłaszanych przez Skarżącą, co doprowadziło w konsekwencji do błędnych ustaleń i wypaczało wynik prowadzonego postępowania odwoławczego oraz postępowanie ukierunkowane na dążenie do osiągnięcia postawionego celu, czemu służyć miało wybiorcze podejście zarówno Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego jak i Dyrektora Izby do zebranego materiału dowodowego;

- art. 122 o.p. (zasada prawdy obiektywnej) w związku z art. 187 o.p. poprzez brak wyczerpującego i kompletnego ustalenia stanu faktycznego sprawy;

- art. 123 o.p. (zasada czynnego udziału w każdym stadium postępowania) poprzez pozbawienie Strony możliwości obrony swojego stanowiska odrzucając jej wnioski dowodowe;

- art. 124 o.p. (zasada przekonywania) w zw. z art. 121 § 2 o.p. (zasada informacji) poprzez absolutny brak informowania Strony o postępach oraz kierunkach działań organu, co w konsekwencji uniemożliwiało Spółce właściwe reagowania na czynności podejmowane przez organ, innymi słowy organ stał się w tej sprawie przeciwnikiem procesowym Spółki a nie obiektywnym podmiotem kontroli skarbowej;

- art. 180 oraz 181 o.p. poprzez niedopuszczenie dowodów wnioskowanych przez Stronę i tym samym uniemożliwienie pełnej rekonstrukcji stanu faktycznego sprawy oraz obrony interesów Strony, co spowodowało w konsekwencji wydanie wadliwej Decyzji, a ponadto poprzez arbitralne odrzucenie dowodów wnioskowanych przez Stronę, pomimo że mieściły się one w katalogu dowodów;

- art. 187 § 1 i § 2 o.p. poprzez niezebranie całego materiału dowodowego oraz zaniechanie w toku postępowania podatkowego podjęcia niezbędnych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie sprawy w tym złożonych przez Skarżącą wniosków o przeprowadzenie szeregu dowodów w sprawie (szczegółowo opisanych w skardze na stronach 3-5);

- art. 188 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia ww. dowodów wnioskowanych przez Stronę, które potwierdzały, że wskazane spółki prowadziły działalność gospodarczą, a zeznania osób reprezentujących te spółki, w powiązaniu z całokształtem materiału dowodowego oraz zeznaniami innych osób należy uznać za nieprawdziwe i niewiarygodne;

- art. 191 o.p. poprzez błędne, niekompletne i wybiórcze ustalenie stanu faktycznego na podstawie domniemań, a nie dowodów, co w konsekwencji spowodowało naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, ponieważ brak wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego sprawy czyni taka oceną dowolną, a nie swobodną;

- art. 192 o.p. poprzez uniemożliwienie Stronie zaprezentowania swojego stanowiska w sprawie i środków dowodowych potwierdzających stawiane przez Stronę tezy, w tym te zgodnie, z którymi P. Sp. z o.o. oraz T. Sp. z o.o. prowadziły działalność gospodarczą, w tym odpowiadała i organizowała za transport towarów nabywanych przez Stronę;

- art. 210 § 1 pkt. 4 o.p., ponieważ decyzja nie zawiera wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia;

- art. 210 § 1 pkt 4 o.p., ponieważ decyzja nie zawiera należytego uzasadnienia faktycznego, gdyż w uzasadnieniu decyzji brakuje przedstawienia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, będącej rezultatem: odmowy przeprowadzenie wnioskowanych przez Stronę dowodów; dowolnej interpretacji zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego; odrzucenie argumentów Strony świadczących o tym, że działania mające na celu weryfikację dostawców paliw były przeprowadzone i były wystarczające do stwierdzenie, że Skarżąca dochowała należytej staranności podejmując współpracę z P. Sp. z o.o. oraz T. Sp. z o.o.; sformułowanie decyzji oraz jej uzasadnienia, w tym także podanie w rozstrzygnięciu kwot, do których nie sposób odnieść się merytorycznie. Nie sposób zweryfikować zasadności prawidłowości wyliczenia kwot bowiem nie wiadomo ani dlaczego przyjęło konkretne kwoty na podstawie art. 86 i/lub 88 u.p.t.u.;

- art. 21 § 1 pkt 1 oraz § 3 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że Spółka ujęła w rejestrach zakupu nierzetelne faktury nie uprawniające jej do odliczenie podatku VAT naliczonego wynikającego ze zrealizowanych transakcji zakupu paliwa od P. Sp. z o.o. i T. Sp. z o.o.;

- art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że Spółka odliczyła podatek VAT naliczony wynikający z otrzymanych faktur, które to faktury nie dokumentowały faktycznie przeprowadzonych transakcji;

- art. 99 ust. 12 u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na określeniu zobowiązania podatkowego skarżącej Spółce przez organ kontroli skarbowej w oparciu o przesłanki które nie znajdują oparcia w zgromadzonym materialne dowodowym.

Wskazując na powyższe, skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją wydanie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.

5. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B., podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

1. Skarga okazała się niezasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

2. Zasadniczy spór w sprawie dotyczy ustalenia, czy skarżącej Spółce przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych a wystawionych przez P. sp. z o.o. i T. Sp. z o.o. faktur VAT dokumentujących zakup paliwa. Skarżąca Spółka kwestionowała przede wszystkim ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonanego przez organy, w szczególności niezasadne przyjęcie, że zakwestionowane transakcje nie zostały wykonane oraz nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez nią dowodów, które miały wykazać tezę przeciwną. Ponadto Skarżąca zarzuciła błędną ocenę jej świadomości w uczestniczeniu w procederze wyłudzenia podatku VAT, wskazując, że dochowała należytej staranności przy doborze kontrahenta.

W ocenie Sądu, w każdej ze spornych kwestii rację należy przyznać organom.

3. W pierwszej kolejności należy rozważyć zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w oparciu o które nastąpiło ustalenie stanu faktycznego sprawy, ponieważ jedynie prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawę do zastosowania właściwego dla tego stanu faktycznego przepisu podatkowego prawa materialnego, jako normy stanowiącej o treści rozstrzygnięcia.

Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.).

Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

W oparciu o zebrane dowody organy przekonująco wykazały, że skarżąca Spółka w sposób nieuprawniony odliczyła podatek naliczony wynikający z kwestionowanych w sprawie faktur otrzymanych od P. Sp. z o.o. i T. Sp. z o.o. dokumentujących obrót paliwem w hurtowych ilościach. Ustalenia te znajdują swoje odzwierciedlenie w treści decyzji, zawierającej argumenty, które doprowadziły do takiej konstatacji.

4. W ocenie Sądu, zgromadzone dowody wskazują, że faktury wystawione przez P. Sp. z o.o. i T. Sp. z o.o. na rzecz skarżącej Spółki nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych – obrotu paliwem w hurtowych ilościach. Organy w wyniku podjętych działań, ustaliły że faktury te są nierzetelne i nie dokumentują faktycznego obrotu gospodarczego.

Zaznaczyć przede wszystkim należy, że zakwestionowany został obrót hurtowy paliwem pomiędzy podmiotami: A. Sp. z o.o. – P. Sp. z o.o. oraz skarżącą Spółką a także A. Sp. z o.o. – P. Sp. z o.o. – T. Sp. z o.o. i skarżącą Spółką.

Względem skarżącej Spółki zakup paliwa od P. Sp. z o.o. i T. Sp z o.o. stanowił w lipcu 2015 r. ponad 92%, a w sierpniu 2015 r. – prawie 65% całości zaewidencjonowanych zakupów w tych okresach. Skarżąca Spółka zaewidencjonowała od [...] kwietnia do [...] czerwca 2015 r. 107 faktur VAT wystawionych przez P. Sp. z o.o. na łączną kwotę 26.611.291,66 zł a w lipcu 2015 r. 39 faktur na łączną kwotę brutto 8.537.706,88 zł (Łączna kwota wynikająca z wystawionych faktur wyniosła 35.148.998,54 zł.

Ustalono, że A. Sp. z o.o. nie odprowadziła z tytułu dostaw paliwa podatku należnego, zaś występujące na kolejnych etapach transakcji spółki – P., T. i skarżąca Spółka dokonały odliczenia niezapłaconego podatku. Odnośnie spółki A. (wyłącznego dostawcy paliwa do spółki P.) wskazać przede wszystkim należy, że w kontrolowanym okresie była ona wykreślona z rejestru VAT, za 2015 r. nie składała deklaracji VAT, zaś te złożone za pierwsze trzy kwartały 2014 r. były "zerowe". Wykreślenie spółki nastąpiło we wrześniu 2014 r. z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem, brak aktualizacji danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym oraz ustalenie, że pod adresem wskazanym jako siedziba nie była prowadzona działalność gospodarcza Spółki. Już powyższa, bezsporna okoliczność, że bezpośredni kontrahent skarżącej Spółki nabywa paliwo od podmiotu wykreślonego z rejestru VAT, nieprowadzącego działalności gospodarczej, z którym nie można się w żaden sposób skontaktować, wskazuje że w sprawie mamy do czynienia z wprowadzeniem do obrotu towaru (paliwa) z nieznanego bądź nielegalnego źródła.

5. Nie budzi również wątpliwości Sądu ustalony przez organy charakter działalności prowadzonej przez P. spółkę z o.o. W sposób bezsporny ustalono, że ww. spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie ją symulowała. Z zeznań K. P. (osoby, która w marcu 2015 r. nabyła spółkę P. a od listopada 2015 r. jedynego wspólnika Spółki) wynika, że przedmiotem jej działalności był wyłącznie hurtowy handel paliwami, a mimo to nie posiadała ona żadnych środków transportu.

Za transport odpowiedzialna była spółka A., która jak wcześniej wskazano, nie prowadziła w 2015 r. działalności gospodarczej, była wykreślonym podatnikiem VAT. Wskazać należy, że p. K. P. na mocy aktu notarialnego z dnia [...] maja 2015 r., ujawnionego w KRS-ie w dniu [...] listopada 2015 r. stał się wyłącznym wspólnikiem spółki P., a mimo to już [...] kwietnia 2015 r. zawarł ze skarżącą Spółką umowę na sprzedaż paliw. Nie budzi wątpliwości Sądu, że K. P. nie był umocowany do reprezentowania spółki P. w kontaktach ze skarżącą Spółką, a zatem powyższe świadczy o nienależytym dochowaniu staranności przez skarżącą Spółkę przy wyborze kontrahenta. Okoliczność ta jest o tyle istotna, że faktury VAT dotyczące rzekomej sprzedaży paliwa na rzecz skarżącej Spółki były wystawiane już od [...] kwietnia 2015 r., a zatem również w okresie, kiedy p. K. P. nie był umocowany do reprezentowania P. Sp. z o.o.

6. Sąd uznał też, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdza również, że Spółka T. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Z zeznań jedynego wspólnika i Prezesa Zarządu tej spółki – A. B. wynika, że przedmiotem jej działalności był wyłącznie hurtowy handel paliwem. Mimo to Spółka nie dysponowała własnymi środkami transportu, jak wskazano, transportem paliw zajmowała się Spółka P., która, jak ustalono, również nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. A. B. wskazał ponadto, że działalność prowadzi w domu, działalność ta jest prowadzona elektronicznie. Nie miał on wiedzy co do tego, kto i czym przywoził paliwo od dostawców do odbiorców, nie był w siedzibach spółek P. i .N., nie posiada wiedzy, czy przedmiotem sprzedaży była również benzyna ani co do danych pracownika zatrudnionego we własnej Spółce. Jednocześnie Spółka zarządzana w ten sposób wykazuje fakturowo realizację transakcji przekraczających kwotę brutto 1.230.000 zł. Ponadto, przy tak wysokiej wartość zakupów i dostaw Spółka nie podjęła działań mających na celu zabezpieczenie transakcji, nie weryfikowała kontrahentów, nie zawarła z nimi jakichkolwiek umów. W tych okolicznościach zasadny jest wniosek, że Spółka była wykorzystywana jedynie do wystawiania faktur i pozorowania handlu paliwem.

7. Podkreślić należy, że w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady u.p.t.u. przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury

i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące

lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Niewątpliwie, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Pamiętać przy tym należy, że podatek od towarów i usług w swej konstrukcji obciążać ma konsumpcję. Dlatego też jego ciężarem ekonomicznym nie powinni być obciążani podatnicy VAT, z takim jednak zastrzeżeniem, że wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej,

tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Za utrwalony należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia VAT nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zaplata należności, ale faktyczne wykonanie czynności. Uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., będące podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie nie jest także sprzeczne z prawem wspólnotowym w szczególności z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE, o tyle. o ile służy jako narzędzie do zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego (por. m.in. wyrok WSA z dnia 15.05.2014 r., sygn. akt I SA/Po 700/13, wyrok z dnia 14.05.2014 r. sygn. akt I SA/Po 7/14, wyrok NSA z dnia 22.10.2010 r., sygn. akt I FSK 1786/09).

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w ocenie Sądu, jednoznacznie wskazuje, że spółki P. i T. nie mogły sprzedać skarżącej Spółce paliwa ujawnionego na zakwestionowanych fakturach VAT, bowiem uprzednio spółka P. ich skutecznie nie nabyła od spółki A., zaś Spółka T. nie nabyła paliwa od Spółka P..

Podkreślić przy tym należy, że organ odwoławczy nie kwestionował faktu, że był dokonywany obrót paliwem, jednakże poczynione w sprawie ustalenia jednoznacznie wskazują, że wystawione na rzecz Skarżącej faktury nie były wiarygodne od strony formalnej i materialnej, bowiem dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie mogły mieć miejsca. Skoro rzekomy dostawca paliwa na rzecz Skarżącej nie mógł dysponować spornym towarem jak właściciel, to również Skarżąca nim w ten sposób nie dysponowała.

8. W ocenie Sądu, nie można zgodzić się z zarzutami skargi, niepełnego zgromadzenia w sprawie materiału dowodowego, w szczególności poprzez zaniechanie przeprowadzenia przez organy wnioskowanych dowodów.

Podkreślić należy, że organ I instancji przesłuchał prezesa skarżącej Spółki ( D. W.), prokurenta skarżącej Spółki (Z. M.) oraz jedynego wspólnika spółki P. (K. P.), jedynego wspólnika spółki T. A. B. oraz pozyskało informację w zakresie funkcjonowania skarżącej Spółki, spółki P. oraz spółki A.. Powyższe dowody były podstawą do dokonania ustaleń faktycznych w sprawie.

Podkreślić należy, że w myśl art. 180 § 1 o.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 o.p.). Tym niemniej, powyższe nie oznacza, że organy mają obowiązek przeprowadzania kolejnych dowodów, na okoliczności które zostały już dostatecznie wyjaśnione innymi dowodami. Dlatego też zgodzić się należało z organami, że brak było przesłanek do przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą Spółkę dowodów, bowiem nie mogły mieć one wpływu na wynik sprawy i zmierzały wyłącznie do jego przedłużenia. Raz jeszcze należy podkreślić, że dla wydania zaskarżonej decyzji nie miało istotnego znaczenia to, gdzie było tankowane paliwo do cystern, kto był ich odbiorcą, skąd – dokąd było przewożone, bowiem kluczowe znaczenie miał fakt, że wystawione i zakwestionowane faktury VAT nie były prawidłowe pod względem formalnym i materialnym, a zatem nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi.

Dowody zgromadzone w sprawie jednoznacznie wskazują, że faktury wystawione przez spółki P. i T. dotyczyły czynności, które nie zostały wykonane.

Skarżąca Spółka składając szereg wniosków dowodowych na etapie postępowania podatkowego, zamierzała do wykazania, że spółki P. i T. prowadziły legalną działalność gospodarczą i uczestniczyły w dostawach paliwa. Zaznaczyć jednakże należy, że kwestia ta była dostatecznie wyjaśniona przez organy skarbowe na podstawie innych przeprowadzonych i wiarygodnych dowodów. Przedstawiciele spółki P. i T. w trakcie przesłuchania byli dopytywani na powyższe okoliczności, z których to zeznań wynika jednoznacznie, że spółki te nie uczestniczyły w transporcie paliw. Działalność spółki P. jak i T. sprowadzała się do "przefakturowania" paliw, nabywanych wyłącznie od spółki A. (nie prowadzącej działalności gospodarczej, wykreślonej z rejestru VAT).

Spółki te nie uczestniczyły w transporcie tegoż paliwa, nie znały danych dotyczących kierowców ani miejsc, załadunku i rozładunku paliwa. Zgodzić się należało z organami, że spółka P. a także spółka T. podjęły szereg czynności formalnych, jak chociażby wystawianie faktur, prowadzenie ewidencji, dokonywanie przelewów bankowych, składanie deklaracji VAT, jednakże czynności te zmierzały wyłącznie do stworzenia pozorów działalności gospodarczej, których celem było ukrycie oszustwa podatkowego.

Z uwagi na powyższe słusznie organy odmówiły przeprowadzenia dowodów z zeznań pracowników spółki P. (która miała rzekomo częściowo dokonywać transportu paliwa na rzecz skarżącej Spółki, jednakże brak jest jakichkolwiek dowodów na powyższą okoliczność), bowiem powyższe okoliczności zostały dostatecznie wyjaśnione na podstawie zeznań p. D. W., Z. M., K. P. i A. B. w powiązaniu z danymi z wyciągu bankowego spółki P. i T..

Nie można się również zgodzić się ze skarżącą Spółką, jakoby konieczne było ponownie przesłuchanie p. D. W. i p. Z. M., bowiem ich zeznania były dostateczne dla ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy skarżącą Spółką a spółką P. i spółką T. oraz dochowania przez skarżącą Spółkę należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów. Wskazać przy tym należy, że p. Z. M. nie żyje, a zatem oczywistym jest, że wniosek o jego ponowne przesłuchanie nie mógł być zrealizowany.

Podobnie należało ocenić wnioski dowodowe zmierzające do ustalenia miejsca załadunku paliwa, firm które je transportowały oraz ich odbiorców (m.in. dokumentów CMR, dokumentów ze składów podatkowych lub celnych, z systemu VIES, danych odbiorców paliwa i ewentualnie ich przesłuchanie w charakterze świadków). Wyjaśnić skarżącej Spółce raz jeszcze należy, że w sprawie nie było kwestionowane, że doszło do przemieszczenia paliwa, że dokonywany był transport, że określone osoby odebrały paliwo i dokonały za niego płatności. Tym niemniej powyższe okoliczności nie miały wpływu na treść wydanej decyzji. Dla możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego koniecznym jest dysponowanie wiarygodną, zarówno pod względem formalnym jak i materialnym fakturą VAT, a taką skarżąca Spółka nie dysponowała. Bezsprzecznie w sprawie ustalono bowiem, że spółki P. i T., rzekomi dostawcy paliwa na rzecz skarżącej Spółki nie dysponowały wykazanym w tychże fakturach paliwem jak właściciel, bowiem Spółka P. go wcześniej nie nabyła od spółki A., a Spółka T. od Spółki P.. Tym samym skarżąca Spółka nie mogła skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z zakwestionowanych faktur, bowiem te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W ocenie Sądu, organy słusznie odmówiły przeprowadzenia także innych wniosków dowodowych, złożonych przez skarżącą Spółkę, jako dotyczących okoliczności nie mających wpływu na wynik sprawy. Dane wynikające z rejestrów czy innych ewidencji dotyczące spółki P. i spółki T. oraz pierwotnych dostawców paliw, dane z akt postępowania koncesyjnego czy ustalenie wszystkich banków, w których teoretycznie spółka P. czy T. mogły posiadać rachunki bankowe, zmierzały wyłącznie do przedłużenia postępowania podatkowego a ich pozyskanie nie mogło mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia. Raz jeszcze wskazać należy, że zgromadzony przez organy skarbowe materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że spółka P. i spółka T. nie mogły sprzedać skarżącej Spółce paliwa ujawnionego na zakwestionowanych fakturach VAT, bowiem P. uprzednio ich skutecznie nie nabyła od spółki A..

Podkreślenia wymaga, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym charakterze dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. Wielokrotnie zwracał na to uwagę swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości UE, który akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów.

Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r.

w sprawie C-4/94).

W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika,

który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył

w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61).

9. W ocenie Sądu, nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty Skarżącej związane z nienależytą oceną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w zakresie świadomości skarżącej Spółki co do uczestniczenia w "karuzeli podatkowej" oraz zachowania należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów. Wbrew twierdzeniom skargi, okoliczności zawieranych transakcji wskazują na świadomość Skarżącej w uczestniczeniu w oszustwie podatkowym.

W ocenie Sądu, zgodzić się należało z organami, że o świadomym udziale skarżącej Spółki w oszustwie podatkowym świadczą poczynione ustalenia w zakresie nawiązania współpracy ze spółką P., w tym zeznania D. W., osoby która przejęła w kwietniu 2015 r. skarżącą Spółkę. Z akt sprawy wynika, że p. D. W. na mocy aktu notarialnego z [...] kwietnia 2015 r. przejęła wszystkie udziały w skarżącej Spółce, zaś jej prokurentem został p. Z. M.. Tym niemniej, powyższa informacja została ujęta w KRS-ie dopiero w dniu [...] maja 2015 r., a zatem około 3 tygodnie po zawarciu umowy sprzedaży paliwa z P. oraz wystawieniu faktur VAT (faktury były wystawiane od [...] kwietnia 2015 r.) na kwoty rzędu kilkuset tysięcy złotych. W sprawie ustalono zatem, że umowę o sprzedaży paliwa pomiędzy skarżącą Spółką a spółka P. z obu stron podpisały osoby nieujawnione w KRS jako osoby mogące reprezentować obie spółki.

Przyjąć zatem należało za organami skarbowymi, że ani skarżąca Spółka ani spółka P. nie weryfikowała swojego kontrahenta, co znajduje potwierdzenie w zeznaniach p. D. W. Prezes skarżącej Spółki zeznała, że skarżąca Spółka nie dokonała weryfikacji i jakiegokolwiek sprawdzenia spółki P. a odnośnie spółki T. podjęto czynności zmierzające do zweryfikowania tego, czy jest czynnym podatnikiem VAT i czy prowadzi legalnie działalność gospodarczą. Twierdzenia tego nie poparto żadną dokumentacją. Prezes nie uczestniczyła w transporcie towaru objętego hurtową "sprzedażą", nie miała wiedzy o podmiotach realizujących transport oraz miejsc, skąd paliwo było transportowane. Paliwo było przewożone od odbiorcy bezpośrednio do klientów, bez udziału skarżącej Spółki, zaś za całość działań związanych z hurtowym obrotem paliwem w skarżącej Spółce odpowiadał Z. M..

Z kolei z zeznań p. Z. M. wynikało, że to on zajmował się w skarżącej Spółce hurtowym obrotem paliwami. Zeznał, że osobiście znał p. K. P. i to firma P. zajmowała się transportem paliwa od dostawców do końcowych klientów. Nie posiadał wiedzy, gdzie cysterny z paliwem były tankowane oraz do jakich dostawców było dostarczane. Twierdzenia tegoż świadka, że spółka P. była jednak weryfikowana przez skarżącą Spółkę nie znalazły potwierdzenia w jakichkolwiek dokumentach. Dodatkowo Skarżąca nie posiadała jakichkolwiek dokumentów związanych z przewozem i dostawą paliwa na jej rzecz, kto dokonywał przewozu, jakimi środkami transportu, w jakich datach.

Podkreślić należy, że ujawnione okoliczności nawiązania współpracy skarżącej Spółki ze spółką P. (przejęcie działalności gospodarczej prowadzonej wcześniej przez Z. M. a zatem również jego kontrahentów, zawarcie umowy ze spółką P. reprezentowaną przez nieuprawnioną osobę, brak weryfikacji spółki P. jak też T., sposób dokumentowania rzekomych dostaw towarów, brak dokumentów potwierdzających jakość nabywanego paliwa) wskazują, że skarżąca Spółka nie dochowała należytej staranności przy prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżąca jako profesjonalista powinna mieć świadomość, że branża paliwowa jest szczególnie narażona na wyłudzenia i oszukańcze działania podmiotów trzecich, w zakresie podatku od towarów i usług. Jednakże mimo tej świadomości nie poczyniła dostatecznych kroków zmierzających do wyeliminowania potencjalnego oszustwa, co w efekcie doprowadziło do sytuacji, w której stała się jej aktywnym uczestnikiem.

W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę wszelkie dostępne dowody organ II instancji słusznie wykluczył możliwość przyjęcia, że skarżąca Spółka padła ofiarą oszustwa oraz że zachowała ostrożność wymaganą w stosunkach gospodarczych. Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów we wzajemnym ich powiązaniu, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawiła, mimo odmiennych twierdzeń zawartych w skardze, wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy - kwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze, a Skarżąca nie miała świadomości, iż uczestniczy w oszukańczym procederze. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów i okoliczności, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Tylko bowiem całościowa ocena powyższych okoliczności daje pełny obraz stanu faktycznego. Wykaz dowodów osobowych jak i w postaci dokumentów, przytoczenie treści tych dowodów i okoliczności z nich wynikających przyjętych za podstawę ustaleń faktycznych, jak i ich ocena zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, którą to ocenę Sąd w całości podziela.

10. W świetle powyższych ustaleń za bezpodstawny należało uznać, w ocenie Sądu, zarzut arbitralnego przyjęcia przez organ określonego z góry założenia dotyczącego celu i sposobu prowadzenia postępowania z naruszeniem m.in. zasad prawdy materialnej i zaufania do organów podatkowych, określonych w art. 120, 121 § 1, 122, 187 § 1 i 191 o.p. Uzasadniona odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów nie może również stanowić naruszenia art. 123 o.p. regulującego zasadę czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania. Skarżąca Spółka w trakcie przeprowadzonego postępowania wielokrotnie przedstawiała swoje stanowisko w sprawie, które było weryfikowane przez organy, a zatem brała czyny udział w prowadzonym postępowaniu. Okoliczność, że powyższe stanowisko nie zostało uwzględnione i podzielone przez organ nie może być postrzegane jako naruszenie zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu.

11. Wbrew twierdzeniom skargi nie można przyjąć, jakoby uzasadnienie zaskarżonej decyzji naruszało brzmienie art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 o.p. Zaskarżona decyzja zgodnie z art. 210 § 4 o.p. zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne, które przejawia się w syntetycznym ujęciu rezultatu całego postępowania podatkowego, jak i uzasadnienie prawne, które - poza przytoczeniem przepisów prawa - zawiera również wykładnię tych przepisów odniesioną do stanu faktycznego sprawy, ze wskazaniem jego znamion istotnych dla zakresu stosowania przepisów prawa. Wbrew twierdzeniom skargi, organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do zarzutów odwołania, podejmując polemikę ze stanowiskiem Skarżącej i uzasadniając własne stanowisko w sprawie.

12. W prawidłowo ustalonym stanie faktycznym organy zastosowały właściwe przepisy prawa materialnego.

Jak już wyżej wskazano, zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przy czym, w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jednakże, w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z treści powołanych przepisów jednoznacznie wynika, że prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia z takiej faktury (por. np. wyrok NSA z dnia 25 października 2016 r. I FSK 298/15).

Na wyłączenie możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa, zwracał niejednokrotnie uwagę Trybunał Sprawiedliwości UE, który akcentował w swoich orzeczeniach, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94). Ponadto zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE, wykonywanie omawianego prawa do odliczenia jest ograniczone jedynie do podatków należnych, czyli podatków związanych z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT lub zapłaconych, o ile były należne (zob. wyroki z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87 Genius Holding, z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth i Strobel). W orzecznictwie TSUE wskazuje się również, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w dyrektywie 2006/112/WE jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT (np. wyrok z 6 grudnia 2012 r. C-285/11 i przywołane tam orzeczenia). Takie rozumienie wskazanych przepisów prawa materialnego zaprezentował organ podatkowy rozpatrujący przedmiotową sprawę i właściwie je zastosował.

13. Reasumując, w ocenie Sądu, organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Należy też dodać, że zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Ustalony w sprawie stan faktyczny wskazuje, że skarżąca Spółka prowadząc działalność gospodarczą w zakresie handlu paliwem, nienależycie zadbała o własne interesy, stając się ogniwem w karuzeli podatkowej. Poczynione w sprawie ustalenia jednoznacznie wskazują, że skarżąca Spółka przyjęła do rozliczenia faktury VAT wystawione przez P. sp. z o.o. i T. Sp. z o.o., które nie odzwierciedlały rzeczywistych czynności gospodarczych. W konsekwencji skarżąca Spółka nie miała prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, we wskazanym w zaskarżonej decyzji zakresie.

14. Mając na uwadze powyższe, Sąd nie dostrzegając naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), orzekł o oddaleniu skargi.