Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1393/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 14 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: 1. Z treści art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ wynika zatem, iż za przychody należy uważać nie tylko sumy /wartości/ rzeczywiście przez podatnika osiągnięte, tj. otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika lecz również kwoty faktycznie nie otrzymane, ale należne z tytułu wykonanych usług /sprzedaży towarów/.

W orzecznictwie przyjmuje się, że "kwoty należne" są to przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się należnością /wierzytelnością/, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Cecha "należności" dotyczy więc kwot /przychodów/, które są wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, a zatem zasadne jest przyjęcie, iż przychodami w rozumieniu art. 14 ust. 1 cyt. ustawy stają się kwoty, których podatnik może skutecznie się domagać od swego kontrahenta.

2. Okoliczność sporu co do wysokości wymagalnych /należnych/ sum pieniędzy w postępowaniu przed sądem powszechnym nie może wstrzymywać wykonania zobowiązań publicznoprawnych z uwagi na ryzyko niemożliwości ich późniejszego wyegzekwowania w związku z biegnącymi terminami przedawnienia /por. art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.

TEZY

1. Z treści art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ wynika zatem, iż za przychody należy uważać nie tylko sumy /wartości/ rzeczywiście przez podatnika osiągnięte, tj. otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika lecz również kwoty faktycznie nie otrzymane, ale należne z tytułu wykonanych usług /sprzedaży towarów/.

W orzecznictwie przyjmuje się, że "kwoty należne" są to przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się należnością /wierzytelnością/, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Cecha "należności" dotyczy więc kwot /przychodów/, które są wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, a zatem zasadne jest przyjęcie, iż przychodami w rozumieniu art. 14 ust. 1 cyt. ustawy stają się kwoty, których podatnik może skutecznie się domagać od swego kontrahenta.

2. Okoliczność sporu co do wysokości wymagalnych /należnych/ sum pieniędzy w postępowaniu przed sądem powszechnym nie może wstrzymywać wykonania zobowiązań publicznoprawnych z uwagi na ryzyko niemożliwości ich późniejszego wyegzekwowania w związku z biegnącymi terminami przedawnienia /por. art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Stefan Babiarz, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Piotra S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 kwietnia 2005 r. sygn. akt I SA/Łd 1169/04 w sprawie ze skargi Piotra S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 29 października 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Piotra S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 2.700 /dwa tysiące siedemset/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym do Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2005 r., I SA/Łd 1169/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Piotra S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 29 października 2004 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r.

Referując dotychczasowy przebieg sprawy Sąd zauważył, że sporną decyzją z dnia 29 października 2004 r. organ odwoławczy uchylił w części zakwestionowaną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. i określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r.

Z ustaleń faktycznych organu wynikało, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej "P.", zawierał z osobami fizycznymi umowy, na podstawie których zobowiązywał się do wybudowania domów jednorodzinnych. Spółka świadczyła bowiem usługi w zakresie robót ogólnobudowlanych, związanych ze wznoszeniem budynków oraz wytyczaniem geodezyjnym budynku w terenie, co potwierdza przedłożone w trakcie postępowania zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym Regon, opinia Głównego Urzędu Statystycznego oraz zawierane umowy. W umowie określano koszt inwestycji, zakres planowanych prac oraz termin ich realizacji. Na poczet wykonywanych prac lub po ich zakończeniu podatnik przyjmował od inwestorów wpłaty gotówki lub przelewy środków pieniężnych. Z treści zawieranych umów wynikało, że wykonawca usługi zobowiązał się do wystawienia faktury obciążającej inwestorów po dokonaniu odbioru budynków - przekazane w trakcie realizacji inwestycji na rzecz wykonawcy środki pieniężne stanowiły, zgodnie z treścią zawieranych umów, zapłatę za ukończenie pewnego etapu inwestycji. Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wykazała, że spółka po rozwiązaniu umów wystawiała ostateczne wezwania do zapłaty, do których załączała szczegółowe rozliczenia końcowe z wykonanych prac, z uwzględnieniem dokonanych częściowych wpłat oraz określeniem pozostałej należnej do zapłaty kwoty.

Mając na uwadze poczynione ustalenia faktyczne organ podatkowy wskazał, że w świetle art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./, dalej u.p.d.o.f., u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Przychody należne to przychody, których można skutecznie dochodzić na drodze cywilnoprawnej. W związku z tym przychodem w rozpoznawanej sprawie są nie tylko środki pieniężne stanowiące zapłatę za wykonanie poszczególnych prac, ale również przychody należne, wynikające z zawartych umów /kwoty wynikające z rozliczenia końcowego z tytułu wykonanych prac budowlanych/. W konsekwencji przychód należny spółki z tytułu prowadzonej w 2000 r. działalności gospodarczej stanowią kwoty należne za wykonane roboty budowlane, zgodnie z zawartymi pomiędzy spółką a inwestorami umowami, których rozliczenie znajduje się w ostatecznym wezwaniu do zapłaty sporządzonym przez wykonawcę, pomniejszone o należności związane z karami umownymi i pracami przerwanymi, niewykonanymi.

W skardze skierowanej do sądu administracyjnego strona podniosła zarzuty naruszenia prawa procesowego - art. 120, art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191 i art. 210 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, dalej Op. oraz prawa materialnego - art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. W oparciu o powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Odwołując się do orzecznictwa NSA Piotr S. podkreślił, że "kwoty należne" /art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f./ są to kwoty wymagalnych roszczeń o zapłatę określonych sum. Kwota należna powinna być odniesiona do usług spełnionych. Przychód nie powstaje przed datą, w której wymagalne stało się świadczenie o zapłatę należności za wykonaną usługę czy sprzedany towar. Z treści zawartych umów o wykonanie prac budowlanych wynika, iż za całość prac objętych umową wykonawca otrzyma łączne wynagrodzenie ryczałtowe. Zeznania świadków potwierdziły natomiast fakt, że wykonawca zaprzestał prac w danym roku, a zawarta umowa nie została wykonana w całości. Przerwanie robót budowlanych stanowiło o niewykonaniu umowy stąd brak jest podstaw do uznania roszczeń z tytułu jej wykonania za wierzytelności należne. Kierowane zatem do inwestorów wezwania do zapłaty należy traktować wyłącznie jako żądanie zapłaty sumy "zaproponowanej", określonej przez wykonawcę, a nie jako kwoty wymagalne. Dokonując oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy błędnie przyjął, że zawarte umowy o roboty budowlane zostały rozwiązane, a strony dokonały rozliczeń. Kwoty zawarte w ostatecznych rozliczeniach są przedmiotem sporu pomiędzy stronami zawartych umów, jaki toczy się w ramach postępowania cywilnego.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi.

Uwzględniając wniosek Dyrektora Izby Skarbowej Sąd wyjaśnił, że skarżący nie kwestionował faktu przyjęcia od zleceniodawców wpłat gotówki lub przelewów środków pieniężnych na poczet wykonanych prac lub po zakończeniu poszczególnych etapów budowy oraz na zakup materiałów. W toku postępowania podatkowego poszczególni inwestorzy przedstawili na potwierdzenie tej okoliczności dowody dokonanych wpłat /dokumenty KP i polecenia przelewu/. Spółka dokonywała za te pieniądze zakupu materiałów na swoją firmę i finansowała inne wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ewidencjonując je w podatkowej księdze po stronie kosztów. Kwot tych spółka nie ewidencjonowała w księdze przychodów i rozchodów po stronie przychodów. Po stronie przychodów ewidencjonowano wyłącznie kwoty wynikające z rachunków uproszczonych i faktur VAT, w których nie uwidoczniono wszystkich wpłat dokonanych przez zleceniodawców. Spowodowało to obniżenie przychodu. Ponadto dokonując rozliczenia robót spółka wezwała zleceniodawców do zapłaty za wykonane usługi oraz do odbioru faktur, uwzględniając w rozliczeniu dokonane częściowe wpłaty, zakres robót oraz pozostałą należną kwotę wynikającą z rozliczenia.

Wskazując na powyższe Sąd zauważył, że analizowana ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia "kwoty należne", którym posługuje się w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Jednakże definicje tego pojęcia wynikające z orzecznictwa uzasadniają przyjęcie, że są to kwoty, które w następstwie działalności gospodarczej stały się należnością /wierzytelnością/, choćby faktycznie jeszcze ich nie uzyskano. W doktrynie zaprezentowano przy tym pogląd, że określona kwota jest należną dopiero z chwilą, gdy roszczenie o tę kwotę pieniężną stało się wymagalne. Z kolei roszczenie jest wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, jeżeli można wystąpić o jego spełnienie na drogę sądową.

Wspólnicy spółki "P.", w tym skarżący, wezwali poszczególnych zleceniodawców o zapłatę kwoty wynikającej z rozliczenia końcowego za wykonanie robót oraz - jak wynika z treści wezwań - z faktur, do odbioru których wezwani zostali zleceniodawcy. Ustalenie podstawy opodatkowania dokonywane jest dla podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów przy uwzględnieniu zapisów dokonanych w tej księdze, które powinny odzwierciedlać prawidłowy przebieg zdarzeń gospodarczych. Podstawą zapisów są dowody księgowe, do których zalicza się faktury i inne dokumenty wskazane w par. 12 i 13 w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 105 poz. 1199/.

Uprawnione jest w konsekwencji zdaniem Sądu twierdzenie, że w świetle przepisów prawa podatkowego, kwotą należną jest kwota wynikająca z dokumentów księgowych strony skarżącej i wymagalna w świetle postanowień umowy łączącej strony stosunku zobowiązaniowego. Przepisy podatkowego prawa materialnego ani prawa o postępowaniu administracyjnym nie dają podstaw do badania w postępowaniu administracyjnym wykonania w ogóle, bądź prawidłowości wykonania zobowiązań, wynikających z umów regulowanych przepisami Kc i skutków niewykonania lub nieprawidłowego wykonania takich zobowiązań.

Za zasadne Sąd uznał w tej sytuacji stanowisko organów podatkowych, że na przychód należny spółki z tytułu prowadzonej działalności składają się określone przez spółkę kwoty za wykonane roboty zgodnie z zawartymi umowami pomiędzy spółką a inwestorami, których rozliczenie znajduje się w ostatecznym wezwaniu do zapłaty. Fakt, że części dokumentów księgowych nie uwzględniono w podatkowej księdze uzasadniał ustalenie wysokości przychodów przez organy podatkowe z uwzględnieniem zapisów odzwierciedlających przebieg zdarzeń gospodarczych wynikających z ujawnionych dokumentów. Organ mógł odstąpić w tej sytuacji od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania /por. art. 23 par. 1 i 2 Op./.

Sąd nie podzielił tym samym stanowiska strony skarżącej, że w przypadku kiedy kwota roszczenia jest sporna, to kwota taka uzyskuje przymiot "kwoty należnej" w rozumieniu prawa podatkowego dopiero wtedy, gdy Sąd lub strony na mocy porozumienia lub ugody ustalają wysokość należnych kwot. Stanowisko takie mogłoby prowadzić do niewykonania zobowiązań publicznoprawnych i niemożliwości egzekwowania ich wykonania z uwagi na przepisy regulujące instytucję przedawnienia takich zobowiązań. W przypadku ewentualnej zmiany wysokości wierzytelności dokonanej w postępowaniu przed sądem powszechnym w wyniku oceny prawidłowości wykonania zobowiązania wynikającego z łączącej strony umowy rozważyć by należało możliwość wznowienia postępowania podatkowego na gruncie art. 240 Op.

Skargę kasacyjną od omówionego wyżej orzeczenia oparto na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, dalej p.p.s.a. W szczególności wskazano na uchybienie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 par. 1, 191 i 210 par. 4 Op. i art. 141 par. 4 p.p.s.a. oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Na tej podstawie wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego.

W motywach środka odwoławczego skarżący, powołując się na poglądy judykatury podtrzymał stanowisko, iż pojęcie kwoty należnej w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. powinno być kojarzone z usługami spełnionymi. Chodzi więc o kwoty niesporne i niewątpliwe, których obowiązek zapłaty nastąpił w związku z wykonaniem usługi. W niniejszej sprawie usługa nie została w całości wykonana. Zachodzi zatem potrzeba ustalenia wysokości wynagrodzenia za częściowe wykonanie usługi gdyż właśnie ta kwota jest kwotą należną dla wykonawcy. Brak ustalenia wysokości tej kwoty nie pozwała na precyzyjne określenie przychodu należnego z tego tytułu, a co za tym idzie nie pozwala również na precyzyjne określenie podatku dochodowego. W tej sytuacji organy podatkowe niesłusznie przyjęły fikcję, że wykonawcy należy się pełna kwota określona w umowie zawartej pomiędzy stronami i przez to niedokładnie wyjaśniły stan faktyczny sprawy oraz w konsekwencji nie udowodniły, iż kwota przychodu wskazana w decyzji, a będąca podstawą określenia wysokości podatku, była kwotą należną. To niekompletne postępowanie dowodowe, niesłusznie zaaprobowane przez Sąd, naruszało wskazane w osnowie skargi kasacyjnej przepisy.

Ponadto, zdaniem strony w zebranym materiale dowodowym nie istnieje dowód na okoliczność, że po zakończeniu wykonywania usługi po stronie inwestora powstał obowiązek zapłaty kwoty wynikającej z umowy. Z zeznań świadków - inwestorów wynika jedynie, że wykonawca zaprzestał dalszego wykonywania usługi. Przy tym świadkowie wręcz zaprzeczyli, że wykonawcy należy się pełne wynagrodzenie wynikające z umowy, co znalazło również swój wyraz w bezskuteczności wezwania do zapłaty. Okoliczności te, z obrazą art. 141 par. 4 p.p.s.a., nie zostały dostatecznie rozważone przez Sąd.

W ocenie strony na uwadze należy mieć także treść art. 639 lub art. 644 Kc w zw. z art. 656 par. Kc. Przepisy te stanowią o obowiązku zapłaty umówionego wynagrodzenia lecz z możliwością odliczenia tego co przyjmujący zamówienie oszczędził. Podobnie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. używa zwrotu "po wyłączeniu wartości zwróconych towarów /odpowiednio usług/, udzielonych bonifikat i skont". Zestawienie ww. przepisów wskazuje na konieczność ustalenia kwoty należnej jako rzeczywistej kwoty do zapłaty. Sąd błędnie zatem uznał, że dla ustalenia wysokości przychodu /kwot należnych/ wystarczające jest to, że wykonawca /podatnik/ sporządził wykaz wykonanych prac oraz wystawił wezwanie do zapłaty ze wskazaniem kwoty, w szczególności w sytuacji, gdy pomiędzy stronami umowy toczy się spór. Sporządzenie wykazu prac i składników rozliczeń nie oznacza, iż strony dokonały rozliczeń bowiem wykaz ten nie został zaakceptowany przez inwestora.

W tym kontekście podniesiono, że Sąd Okręgowy w Ł., wyrokiem z dnia 9 czerwca 2005 r., (...), oddalił powództwo Bohdana Ł. i Piotra S. o zapłatę i zasądził od wspólników spółki "P." s.c. na rzecz Marii i Katarzyny P. /inwestorów i świadków w sprawie podatkowej/ kwot 111.152 zł tytułem powództwa wzajemnego. Sprawa ta dotyczyła rozliczeń z tytułu umowy o wykonanie prac budowlanych, które to rozliczenia /w części/ zostały przyjęte przez organ podatkowy jako podstawa do obliczenia podatku dochodowego. Powołany wyrok Sądu Okręgowego w Ł. poddaje w wątpliwość słuszność tezy, iż przychód należny powstał, która to teza została postawiona tylko na podstawie wezwań do zapłaty sporządzonych przez wykonawcę. Co prawda wyrok ten nie jest prawomocny i złożona została zapowiedź apelacji, jednak zdaniem składającego skargę kasacyjną może być pomocny dla dokonania oceny słuszności zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej.

W związku z powyższym podtrzymano twierdzenie, że wezwanie do zapłaty można traktować jedynie jako żądanie zapłaty sumy "zaproponowanej" i określonej wyłącznie przez żądającego. Nie rodzi ono w żadnym wypadku obowiązku zapłaty tej kwoty przez podmiot, do którego żądanie zostało skierowane przez co nie można uznać, że kwoty takie są wymagalne. Obowiązek zapłaty powstaje bądź na podstawie porozumienia, ugody stron bądź na podstawie prawomocnego orzeczenia sądu i wówczas dopiero można uznać, że roszczenie jest wymagalne, a wartość roszczenia może być uznana za przychód należny, niezależnie od tego czy roszczenie to zostało zaspokojone czy nie. Tymczasem organ podatkowy w swoim uzasadnieniu podkreślał jedynie fakt nieotrzymania zapłaty, nieprzesądzając, czy rzeczywiście wystąpił przychód należny, mimo iż organ odwoławczy uchylając kilkakrotnie poprzednie decyzje wskazywał na konieczność dokonania takich ustaleń. Podkreślono przy tym, że kolejne decyzje opierały na tym samym materiale dowodowym.

Na zakończenie podsumowano, iż organ skarbowy błędnie przyjął, że umowy zostały rozwiązane /brak w tym zakresie dowodu/, że strony dokonały rozliczeń /nie mogły tego dokonać gdyż kwoty są sporne, o czym świadczą toczące się postępowania przed sądem cywilnym/, oraz że nastąpiły zapłaty za "etapy robót" /ani w umowie ani w oddzielnym porozumieniu strony nie określiły konkretnych kwot należnych za te etapy - wpłacane zaliczki nie miały żadnego związku z wysokością należnych kwot z tytułu zakończenia poszczególnych etapów robót/.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ podatkowy domagał się jej oddalenia i zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego, wskazując na bezzasadność sformułowanych w niej zarzutów.

Na rozprawie w NSA pełnomocnik organu wnosiła jak w odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy podkreślić, że w myśl art. 183 par. 1 zd. 1 p.p.s.a. NSA - poza nie występującymi w niniejszej sprawie przypadkami nieważności postępowania, wymienionymi w art. 183 par. 2 p.p.s.a. - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia /w całości lub w części/. W tym stanie prawnym kontrola instancyjna NSA, z uwagi na treść ostatnio przytoczonego przepisu, ogranicza się jedynie do badania wskazanych w środku odwoławczym kwestii spornych. Sąd ten, co do zasady, nie jest władny badać sprawy w jej granicach, jak to czyni Sąd I instancji na podstawie art. 134 par. 1 p.p.s.a.

W związku z tym Sąd kasacyjny nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy wreszcie samodzielnego formułowania jej zarzutów, ponieważ oznaczałoby to działanie z urzędu, co w świetle powołanego przepisu p.p.s.a. nie jest dopuszczalne /por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r. FSK 13/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 15; wyrok NSA z dnia 22 lipca 2004 r., GSK 356/04 - ONSAiWSA 2004 nr 3 poz. 72/. Skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych /por. post. NSA z dnia 16 marca 2004 r., FSK 209/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 13/.

Ponadto trzeba przypomnieć, że gdy w skardze kasacyjnej powołuje się zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego jak i prawa procesowego - jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie - w pierwszej kolejności należy rozpoznać ostatnie z wymienionych /por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. FSK 618/04 - ONSAiWSA 2005 nr 6 poz. 120/. Dopiero bowiem przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumpcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.

Wobec tego zauważyć należy, że zarzuty proceduralne strony skarżącej wskazują na błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, iż usługa na rzecz inwestorów została przez spółkę skarżącego wykonana w całości, a w konsekwencji na wadliwe uznanie, że kwota wynikająca z wykazu wykonanych usług /rozliczenia końcowego/ i wezwań do zapłaty, jest kwotą należną w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem strony, poglądu prezentowanego w zaskarżonym orzeczeniu nie sposób podzielić, mając na uwadze okoliczność, że co do kwoty wynikającej z ww. dokumentów toczy się spór z powództwa cywilnego przed sądami powszechnymi. Skoro nie jest wiadome, czy usługa została wykonana w całości, a tym samym czy ww. kwota jest rzeczywista i niesporna, to nie można skutecznie twierdzić, że jest ona należna w rozumieniu ostatnio przytoczonego przepisu ustawy podatkowej. Organy podatkowe poprzez brak ustalenia właściwej kwoty, którą inwestorzy powinni zapłacić, naruszyły art. 122, 187 par. 1, 191 i 210 par. 4 Op., natomiast Sąd nie odnosząc się do ww. okoliczności naruszył art. 141 par. 4 p.p.s.a., i w efekcie niewłaściwie zastosował art. 151 p.p.s.a.

Odnosząc się do powyższych kwestii spornych, w pierwszym rzędzie nawiązać należy do ugruntowanej w judykaturze wykładni użytego w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. pojęcia "kwoty należnej". Prawidłowe rozumienie tego przepisu wyznacza bowiem obszar poszukiwań, co do faktów istotnych dla właściwego jego zastosowania.

Zgodnie z omawianą regulacją za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. /pozarolnicza działalność gospodarcza/, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Z treści art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika zatem, iż za przychody należy uważać nie tylko sumy /wartości/ rzeczywiście przez podatnika osiągnięte, tj. otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika lecz również kwoty faktycznie nie otrzymane, ale należne z tytułu wykonanych usług /sprzedaży towarów/.

W orzecznictwie przyjmuje się, że "kwoty należne" są to przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się należnością /wierzytelnością/, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano /por. wyrok NSA z dnia 3 października 1997 r., I SA/Łd 901/97 - Lex nr 31837/. Cecha "należności" dotyczy więc kwot /przychodów/, które są wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, a zatem zasadne jest przyjęcie, iż przychodami w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. stają się kwoty, których podatnik może skutecznie się domagać od swego kontrahenta /por. wyroki WSA w Łodzi z dnia 18 lipca 2005 r., I SA/Łd 372/05 i z dnia 20 kwietnia 2005 r., I SA/Łd 1197/04, tezy publ. w Podatek dochodowy od osób fizycznych, praca zbiorowa pod red. B. Dautera, LexisNexis 2006; por. też wyrok NSA z dnia 26 marca 1999 r. I SA/Gd 883/97 - Lex nr 37818; wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2003 r. SA/Bd 106/03 - nie publ.; por. też Moment uznania przychodu za należny, D. Niestrzębski, R. Sarnacki - Przegląd Podatkowy 2001 nr 5 str. 22/. Zastrzega się jednakże w związku z powyższym, że przychód nie powstaje przed datą, w której wymagalne stało się roszczenie o zapłatę należności za wykonaną usługę czy sprzedany towar. Konieczne jest więc ustalenie w jakiej dacie podatnik /wierzyciel/ mógł najwcześniej domagać się zapłaty za wykonanie ww. czynności /por. wyrok NSA z dnia 26 września 2003 r., III SA 210/02, teza publ. [w:] Podatek dochodowy..., op.cit., LexisNexis 2006; wyrok NSA z dnia 26 marca 1999 r., I SA/Gd 883/97 - Lex nr 37818; wyrok NSA z dnia 18 września 1997 r., I SA/Po 328/97 - Lex nr 31742/. W orzecznictwie podkreślano przy tym, iż analizowana regulacja nie rozróżnia, czy przychód jest sporny, czy bezsporny. Ten fakt nie ma wpływu na określenie przychodu z działalności gospodarczej. Powyższe należy do zakresu prawa cywilnego i jest rozstrzygane przez sąd powszechny. W prawie podatkowym bowiem najważniejsze jest wykonanie usługi/sprzedaż towaru /por. wyrok NSA z dnia 5 marca 1999 r., I SA/Po 1238/98 - nie publ./ i upływ terminu do zapłaty należności.

W świetle powyższych wywodów nie jest zatem istotna na gruncie niniejszej sprawy okoliczność sporu cywilnoprawnego, co do wysokości należności wynikających z tytułu usług wykonanych przez spółkę "P." na rzecz inwestorów. Istotne jest samo wykonanie usługi przez podatnika /w tym przypadku "oddanie przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej" - por. art. 647 Kc/, które rodzi po stronie świadczeniobiorcy /inwestora w przypadku umowy, o której mowa w art. 647 i n. Kc/ obowiązek zapłaty określonej kwoty pieniędzy /tu "umówionego wynagrodzenia" - por. art. 647 Kc/. Wypełnienia tego obowiązku zapłaty w umówionym zakresie i terminie, podatnik może /co zresztą uczynił/ domagać się w postępowaniu cywilnym. Wobec tego, kwoty wynikające z dokumentów księgowych spółki /faktur, ostatecznych wezwań do zapłaty, rozliczenia końcowego zawierającego wykaz wykonanych usług/, których zapłaty podatnik ma prawo żądać w związku z umową łączącą Spółkę z inwestorami, są kwotami należnymi w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

Podkreślić przy tym trzeba, że ze wskazanych dokumentów wynika, iż obejmują one należności za usługi już wykonane. Niezrozumiałe zatem są w tym kontekście wywody skargi kasacyjnej sugerujące nie wykonanie przez Spółkę usługi, za którą domaga się zapłaty, tym bardziej, że jednocześnie czegoś wręcz odwrotnego skarżący usiłuje dowieść przed sądem powszechnym. Ponadto w toku postępowania podatkowego skarżący i jego wspólnik kategorycznie potwierdzili wykonanie usług objętych wezwaniami do zapłaty. Niezrozumiałe jest również traktowanie przez skarżącego ostatecznego wezwania do zapłaty jako propozycji uiszczenia pewnej kwoty pieniędzy. Przeciwnie, czynność ta stanowi żądanie spełnienia już określonego świadczenia, a nie negocjowalną propozycję. O takim jej charakterze świadczy chociażby przykładowo treść art. 476 Kc, który okoliczność pozostawania dłużnika w zwłoce uzależnia m.in. od "niespełnienia świadczenia niezwłocznie po wezwaniu przez wierzyciela". Odnosi więc wezwanie do zapłaty do już należnego /a nie dopiero ustalanego przez strony/ świadczenia. Ponadto, w praktyce brak odpowiedzi dłużnika na wezwanie skutkuje z reguły wystąpieniem wierzyciela z powództwem cywilnym do sądu powszechnego o zapłatę kwoty z niego wynikającej /jak to miało miejsce w przypadku podatnika/. W sprawach gospodarczych /por. 479[12] par. 2 Kpc/ wymagane jest wręcz dołączenie do pozwu odpisu wezwania do dobrowolnego spełnienia żądania. W świetle przytoczonych regulacji charakter ostatecznego wezwania do zapłaty wydaje się być oczywisty. Trudno zatem przyjmować - jak to sugeruje strona skarżąca - iż wynikająca z takiego dokumentu suma pieniędzy /wysokość świadczenia/, nie jest wymagalna w rozumieniu prawa cywilnego.

W tym kontekście słusznie wyjaśnił Sąd I instancji, iż w przypadku ustalenia w postępowaniu przed sądem powszechnym, że wysokość należności wykonawcy była inna niż przyjęta na podstawie faktycznej decyzji, rozważyć można możliwość wznowienia postępowania podatkowego w oparciu o art. 240 Op. Niemniej okoliczność sporu co do wysokości wymagalnych /należnych/ sum pieniędzy w postępowaniu przed sądem powszechnym nie może wstrzymywać wykonania zobowiązań publicznoprawnych z uwagi na ryzyko niemożliwości ich późniejszego wyegzekwowania w związku z biegnącymi terminami przedawnienia /por. art. 70 Op./. Rozwiązanie przyjęte w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. służyło właśnie przeciwdziałaniu tego rodzaju sytuacjom - podyktowane zostało tym, by podmioty gospodarcze nie uchylały się od obowiązku podatkowego, twierdząc, iż jeszcze nie zrealizowały należności za towary lub usługi /por. A. Gomułowicz, J. Małecki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. II./. Nie można więc podzielić stanowiska skarżącego /podtrzymanego również w skardze kasacyjnej/, że w przypadku kiedy kwota roszczenia jest sporna, to kwota taka uzyskuje przymiot "kwoty należnej" w rozumieniu prawa podatkowego dopiero wtedy, gdy Sąd lub strony na mocy porozumienia lub ugody ustala wysokość należnych kwot.

Powyższy stan rzeczy wskazuje, iż nieuwzględnienie przez organy podatkowe /i w konsekwencji Sąd I instancji/ okoliczności dochodzenia przez spółkę podatnika na drodze powództwa cywilnego, kwot wynikających z dokumentów księgowych spółki, nie mogło naruszać wskazanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej. Ww. okoliczność pozostawała bowiem bez znaczenia dla sprawy. Postępowanie podatkowe realizowało w konsekwencji zasady z art. 122 /prawdy materialnej/ i 187 par. 1 Op. /obowiązek wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego/, a zgromadzone dowody pozwalały na wysnucie wniosków zawartych w zaskarżonej decyzji bez przekroczenia granicy swobodnej ich oceny /art. 191 Op./, co zostało uwidocznione w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego /art. 210 par. 4 Op./. W efekcie nieuprawnione jest twierdzenie jakoby zaskarżony wyrok naruszał art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie /oddalenie skargi/, kontrolowane rozstrzygnięcie podatkowe jest bowiem zgodne z prawem.

Podkreślić przy tym trzeba, że - wbrew zarzutom skargi kasacyjnej - Sąd I instancji odniósł się do podnoszonej przez skarżącego kwestii sporu cywilnego, co do kwot wynikających z dokumentów księgowych spółki. Nie można więc również skutecznie twierdzić, że doszło do naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a. Wbrew twierdzeniom skarżącej, w wyroku znalazła się bowiem ocena, co do poprawności kontrolowanego postępowania podatkowego we wskazanym zakresie. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny jest w tej kwestii odmienne od prezentowanego przez stronę skarżącą nie oznacza, że takie uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom ustawowym określonym w art. 141 par. 4 p.p.s.a. /por. wyrok NSA z dnia 2 listopada 2005 r., I FSK 232/05 - nie publ./ W ramach powołanego przepisu Sąd odwoławczy zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami powyższej normy prawnej /por. wyrok NSA z dnia 23 listopada 2005 r., I FSK 408/05 - nie publ./. Z regulacji tej wynikają natomiast wymogi obowiązkowe uzasadnienia /"uzasadnienie powinno"/. Chodzi więc w nim o obowiązek Sądu nakazujący mu umieścić w uzasadnieniu wyroku określone elementy, w szczególności podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. Przepis ten nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę orzekania /por. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2006 r., II FSK 867/05 - nie publ./, a co w istocie usiłuje czynić strona skarżąca.

W tej sytuacji nie mógł zostać uwzględniony zarzut niewłaściwego zastosowania art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Błędne zastosowanie /bądź niezastosowanie/ przepisów materialnoprawnych pozostaje bowiem w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie /por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2005 r., I FSK 281/05 - Lex nr 187875; wyrok NSA z dnia 1 lipca 2005 r., FSK 2680/04 - Lex nr 173052/. Taka natomiast sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, powołane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania okazały się bowiem nieskuteczne. Tym samym wiążące były ustalenia faktyczne, stanowiące podstawę orzekania Sądu I instancji /por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 nr 2 poz. 36/. W świetle więc braku podważenia ustalenia, co tego, iż wynikające z dokumentów księgowych spółki kwoty, stanowiły kwoty należne w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., potraktowanie ich jako przychodu w rozumieniu tego przepisu i w konsekwencji jego zastosowanie w sprawie, nie powinno budzić wątpliwości.

Mając powyższe na uwadze skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. Stosowne orzeczenie o kosztach zawarto z uwagi na treść art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 powołanej ustawy.