Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 305/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2009-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt. lit c, art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 180, art. 187 par. 1, art. 188
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędzia WSA Jacek Niedzielski Protokolant Referent stażysta Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi M.P.- L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobu akcyzowego za luty 2006 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej kwotę 3.631 zł (trzy tysiące sześćset trzydzieści jeden) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

M.P. – L. prowadząca działalność gospodarczą pod firmą PHH "L" wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia podatku akcyzowego za luty 2006 r.

Jak wynika z akt , stan sprawy był następujący: W dniu [...] września 2007 r., na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej nr [...], przeprowadzono czynności kontrolne wobec skarżącej, mające na celu sprawdzenie realizacji obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku akcyzowego, to jest obrotu gazem płynnym z akcyzą zapłaconą na terytorium państwa członkowskiego.

Zgodnie z protokołem kontroli podatkowej z dnia [...] grudnia 2007 r. kontrolujący ustalili, iż skarżąca dokonywała w okresie od lutego 2006 r. do lutego 2007 r. zakupu gazu płynnego, opłacając podatek akcyzowy na terytorium państwa członkowskiego na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej na terytorium kraju, z pominięciem obowiązku zgłoszenia planowanego nabycia wewnątrzwspólnotowego, nie składając zabezpieczenia akcyzowego i deklaracji uproszczonych, nie dokonując zapłaty podatku akcyzowego i nie prowadząc ewidencji nabywanych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.

W związku z ustaleniami dokonanymi w trakcie kontroli podatkowej, Naczelnik Urzędu Celnego , postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2008 r. wszczął z urzędu wobec skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2006 r. Następnie, decyzją z dnia [...] stycznia 2009 r. organ pierwszej instancji określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2006 r. w kwocie 40.449,00 zł.

Skarżąca odwołała się od powyższej decyzji do Dyrektora Izby Celnej . Organ ten po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] maja 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Jak wynika z motywów uzasadnienia, organ odwoławczy podzielił stanowisko przyjęte przez Naczelnika Urzędu Celnego , że skarżąca w lutym 2006 r. dokonała zakupu w Republice Federalnej Niemiec gazu płynnego, z akcyzą zapłaconą na terenie tego państwa, w łącznej ilości 58.200 kg i przemieściła go na terytorium kraju, nie wypełniając obowiązków określonych w art. 55 ustawy o podatku akcyzowym

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej potwierdzają to dokumenty (listy kontrolne) udostępnione przez Zachodniopomorskiego Wojewódzkiego Inspektora Transportu Drogowego, z których wynika, że w dniach [...] oraz [...] lutego 2006 r. należące do skarżącej zestawy samochodowe (odpowiednio: [...] – [...] lutego 2006 r. oraz [...] - [...] lutego 2006 r.) były kontrolowane na drogowym przejściu granicznym w związku z przewozem towarów niebezpiecznych.

Ponadto z wydruków przekroczeń granicy państwowej przez ciągniki siodłowe oraz przyczepy, będących własnością PHH "L", otrzymanych z Wydziału Granicznego Oddziału Straży Granicznej wynika, że wyżej wymienione zestawy samochodowe wjechały na terytorium RP przez drogowe przejście graniczne: w dniu [...] lutego 2006 r. o godz. 17:13, w dniu [...] lutego 2006 r. o godz. 20:32 oraz w dniu [...] lutego 2006 r. o godz. 13:54.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 123 w związku z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej przez niedotrzymanie przez organ pierwszej instancji wyznaczonego stronie siedmiodniowego terminu do zapoznania się przez nią z materiałem dowodowym zebranym w sprawie, jak również wydanie decyzji przed upływem terminu wyznaczonego do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, organ odwoławczy przyznał, że faktycznie doszło do wydania przez Naczelnika Urzędu Celnego decyzji przed upływem siedmiodniowego terminu, bowiem termin ten upływał z dniem [...] stycznia 2009 r., a decyzję wydano w dniu [...] stycznia 2009 r.

W ocenie organu odwoławczego dokumenty przedłożone przez skarżącą do odwołania, które miały być pierwotnie złożone do akt sprawy w dniu [...] stycznia 2009 r. , stanowiły powielenie dotychczasowej argumentacji i nie mogłyby zmienić oceny akt sprawy, a nadto wydanie ponownego postanowienia w dniu [...] grudnia 2008 r. było bezzasadne, gdyż po doręczeniu skarżącej podpisanego postanowienia z dnia [...] października 2008 r., również wydanego w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, nie prowadzono postępowania dowodowego w sprawie. Zdaniem organu, po wydaniu postanowienia z dnia [...] października 2008 r. materiał dowodowy uzupełniono wyłącznie o dokumenty przesłane przez pełnomocnika strony przy piśmie stanowiącym ustosunkowanie do tego postanowienia, jak też dokonano ponownej odmowy przeprowadzenia tych samych dowodów, objętych wnioskami dowodowymi, jakie skarżąca składała na wcześniejszych etapach postępowania podatkowego.

Nadto w ocenie organu wydanie decyzji przed upływem terminu wyznaczonego w trybie art. 140 Ordynacji podatkowej nie narusza zasady czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 Ordynacji podatkowej), gdyż realizacją normy art. 123 Ordynacji podatkowej jest przepis art. 200 § 1 tejże ustawy, a "skrócenie" terminu wyznaczonego w trybie jej art. 140 stanowi realizację zasady określonej w art. 125 Ordynacji podatkowej - zasady szybkości postępowania.

Organ uznał również za niezasadne zarzuty naruszenia art. 180,187,188 i 191 Ordynacji podatkowej w związku z pominięciem dowodów wskazujących, że skarżąca dokonywała sprzedaży gazu płynnego na terenie Niemiec.

Organ nie negował faktu, iż dokumenty wskazane przez skarżącą potwierdzają, że dokonywała ona sprzedaży gazu płynnego na terytorium Niemiec, jednakże dokumenty te w żadnym stopniu nie świadczą o tym, iż sprzedaż ta dotyczyła gazu pochodzącego z wyżej wymienionych partii towaru i została dokonana przed jego przemieszczeniem na teren Polski.

Wobec udowodnienia, iż sporne partie gazu były przemieszczane na teren Polski, za bezprzedmiotowe zdaniem organu odwoławczego należało uznać przeprowadzenie dowodów w zakresie wielkości obrotów dokonywanych przez skarżąca na terytorium Niemiec.

Odnosząc się do twierdzeń pełnomocnika strony co do braku wartości dowodowej list kontrolnych, organ podkreślił, iż są to dokumenty urzędowe sporządzone przez uprawnione organy, potwierdzające wynik przeprowadzonej kontroli środka przewozowego, w trakcie których stwierdzono dokładnie taką samą ilość towaru, jaką załadowano około godzinę wcześniej w rafinerii, a które to dokumenty, a więc i prawdziwość danych w nich zawartych potwierdzali kierowcy, którzy mieli pełną świadomość tego, czy przewożą towar, czy też jadą "na pusto".

Organ podatkowy nie podzielił również poglądu skarżącej, iż brak formularza UDT (uproszczony dokument towarzyszący) towarzyszącego danym przesyłkom gazu kwalifikować należałoby jako przestępstwo. Polskie i unijne przepisy podatkowe zezwalają bowiem na wykorzystanie w charakterze dokumentu UDT dowolnych dokumentów handlowych, które zawierają co najmniej takie same dane, przy czym niedochowanie tego warunku nie znajduje swojej penalizacji w tych przepisach. Ponieważ wykazano, że doszło do przemieszczenia z terytorium Niemiec na terytorium Polski wyżej wymienionych partii gazu płynnego, to tym samym organ uznał, iż doszło do wewnątrzwspólnotowego nabycia tego gazu, czyli zasadnym i prawidłowym było zastosowanie art. 2 ust. 11 i art. 55 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

W dniu [...] maja 2009 r. skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję, zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie:

- art. 123 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej przez pozbawienie strony czynnego udziału w postępowaniu podatkowym;

- art. 180, 187 i 188 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie i bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodów na okoliczności istotne do rozstrzygnięcia sprawy;

- art. 191 Ordynacji podatkowej przez nieprawidłowe ustalenia co do udowodnienia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Zarzut skargi dotyczył ponadto naruszenia przepisów materialnych, tj. art. 4 ust. 1 pkt 5 w związku z art. 2 ust. 11 oraz art. 54 i 55 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym przez bezpodstawne przyjęcie, że skarżąca w opisanych w zaskarżonej decyzji okolicznościach dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego gazu skroplonego zakupionego z zapłaconą akcyzą oraz że po jej stronie w takich okolicznościach powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym.

Na tej podstawie skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej.

Uzasadniając skargę strona skarżąca zarzuciła organowi drugiej instancji, że nie uwzględnił zarzutu polegającego na pozbawieniu pełnomocnika strony możliwości wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, tj. uprawnienia wynikającego z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazała, że jej pełnomocnik w dniu 2 stycznia 2009 r. odebrał postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] grudnia 2008 r. wyznaczające mu siedmiodniowy termin do zapoznania się z materiałem dowodowym. Następnie 5 stycznia 2009 r. pełnomocnik otrzymał postanowienie z dnia [...] grudnia 2008 r. o przedłużeniu postępowania do dnia [...] lutego 2009 r. Zachowując wyznaczony mu termin, pełnomocnik w dniu [...] stycznia 2009 r. udał się do siedziby organu celem realizacji uprawnienia wynikającego z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednakże w dniu [...] stycznia 2009 r. organ ten wydał już decyzje we wszystkich tych sprawach, których dotyczyły przedmiotowe postanowienia, naruszając tym samym przepis art. 200 § 1 oraz art. 123 i art. 192 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem skarżącej, zgodnie z art. 219 w związku z art. 212 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest związany wydawanymi przez siebie postanowieniami od chwili ich doręczenia stronie. Zatem jeżeli postanowienie o wyznaczeniu pełnomocnikowi skarżącej siedmiodniowego terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym zostało doręczone, to wiązało organ podatkowy. Jeśli postanowienie to nie zostało uchylone lub zmienione, to nie można mówić o tym, czy było ono bezzasadne, czy nie. Funkcjonowało w obrocie prawnym, zatem wiązało, zarówno organ podatkowy, jak i stronę. Uprawnienie strony wynikające z art. 200 Ordynacji podatkowej ma charakter bezwzględny. Strona nie musi wiedzieć, jakie dowody zostały zebrane przez organ podatkowy w trakcie postępowania i nie musi na bieżąco takich spraw śledzić. Jednakże jej konstytucyjnym prawem jest to, aby przed wydaniem decyzji miała możliwość zapoznania się z całym materiałem dowodowym, nawet jeżeli go wcześniej widziała.

Skarżąca zarzuciła również niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych. Organ pierwszej instancji odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania kierowców zatrudnionych przez skarżącą i wykonujących przewozy gazu płynnego kupowanego przez nią w rafinerii w Schwedt, męża podatniczki, który jako jej pełnomocnik nadzorował, organizował i realizował zakup gazu z opłaconą akcyzą w Niemczech i jego sprzedaż na terenie tego kraju, jak również skarżącej, która nie miała możliwości wypowiedzenia się osobiście w zakresie zagadnień stanowiących podstawę zaskarżonych rozstrzygnięć.

Na etapie postępowania odwoławczego organ drugiej instancji także odmówił przeprowadzenia tego typu dowodów w ramach rozprawy administracyjnej, o którą pełnomocnik skarżącej wnioskował dwa razy. Podobnie jak organ pierwszej instancji, Dyrektor Izby Celnej motywował to tym, iż zebrany materiał dowodowy jest jego zdaniem całkowicie wystarczający. Organy podatkowe opierały się w tym względzie na dwóch dokumentach, tj. notach spedycyjnych i listach kontrolnych ADR, co do których przez cały okres postępowania skarżąca wskazywała, iż zachodzi nawet wątpliwość co do ich znaczenia i sposobu sporządzenia. Skarżąca podnosiła także, że wnioskowane przez nią dowody mają wykazać, iż wysnute na podstawie tych dokumentów wnioski organów podatkowych są sprzeczne z faktycznym stanem rzeczy. Nadto wskazywała, że część z tych dowodów przeprowadzono w postępowaniach podatkowych obejmujących inne miesiące, w czasie których także kupowała w Niemczech gaz skroplony z opłaconą akcyzą. Jak podała dodatkowo, powyższe dowody zostały przeprowadzone przez Urząd Kontroli Skarbowej , prowadzący postępowanie kontrolne w zakresie zobowiązań w podatku od towarów i usług za te same okresy i co do okoliczności, które były przedmiotem postępowań zakończonych obecnie zaskarżonymi decyzjami. Nadto wskazani wyżej świadkowie byli słuchani w charakterze podejrzanych przez Prokuraturę Rejonową w ramach wszczętego przez ten organ postępowania karnego dotyczącego w istocie tych samych zdarzeń i okoliczności, w zakresie których wydano zaskarżone decyzje. Podkreślała przy tym, że zgodnie z art. 197 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a fakty znane mu z urzędu powinny być przez ten organ uwzględniane .

Również wnioski dowodowe pełnomocnika podatniczki co do sprzedaży gazu w Niemczech zostały oddalone. Oddalając wnioski dowodowe co do zakupu w Niemczech gazu z opłaconą akcyzą i jego dalszych losów organy celne naruszyły podstawową zasadę postępowania podatkowego mającą na celu ustalenie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych (art. 191 Ordynacji podatkowej).

W istocie organy oparły się w swoich decyzjach tylko o jeden rodzaj dokumentu, tj. listy kontrolne sporządzane przez funkcjonariuszy straży granicznej na okoliczność przeprowadzenia kontroli przewozu towarów niebezpiecznych. Unikały zaś konfrontacji tych dokumentów, zarówno z innymi możliwymi do przeprowadzenia dowodami na okoliczności zaprzeczające przyjętym w zaskarżonej decyzji założeniom, jak i dowodami mającymi na celu wyjaśnienie rzeczywistych okoliczności sporządzania tych dokumentów, tj. przesłuchania w charakterze świadków funkcjonariuszy straży granicznej, którzy je sporządzali.

Zdaniem skarżącej dokumentem niewątpliwie wymaganym przy przewozie towarów akcyzowych w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia takich towarów jest administracyjny dokument towarzyszący lub uproszczony dokument towarzyszący. Wynika to bowiem wprost z przepisu art. 55 ustawy o podatku akcyzowym. Zatem kontrole przeprowadzane przez funkcjonariuszy straży granicznej, w wyniku których sporządzono listy kontrolne, na które powołują się organy celne w zaskarżonych decyzjach, musiały obejmować także takie dokumenty. To, że w tym zakresie dokumentacja taka została skontrolowana wynika z zaznaczenia rubryki nr 17 i 19 tych list kontrolnych. Nadto zgodnie z zapisem protokołu kontrolnego z dnia [...] grudnia 2007 r. w trakcie kontroli przewozów gazu płynnego realizowanych przez skarżącą, straż graniczna sporządzała kserokopie posiadanych przez kierowców dokumentów ADT i CMR, które zostały przekazane do Urzędu Skarbowego przez Wydział Zarządzania Ryzykiem Izby Celnej i zaliczone w poczet materiału dowodowego postępowania kontrolnego postanowieniem nr [...] z dnia [...] grudnia 2007 r.

Skarżąca wskazała, że w jedynym udokumentowanym przypadku wprowadzenia na terytorium Polski gazu zakupionego w Niemczech z opłaconą tam akcyzą w dniu [...] lutego 2007 r., o godz. 19:35, na tym samym co zawsze przejściu granicznym, brak dokumentów ADT lub UDT spowodował sporządzenie stosownego protokołu i przekazanie sprawy do Izby Celnej. Urząd Celny , mimo stosownych wniosków kierowanych do Straży Granicznej i innych instytucji, nie uzyskał jednak kopii dokumentów ADT lub UDT, które musiałyby być w posiadaniu tych instytucji, gdyby były kontrolowane w ramach kontroli ADR. Dokumenty takie zostały przesłane we wszystkich przypadkach, gdy w kontrolowanym okresie przeprowadzano kontrolę ADR przewozu gazu skroplonego z Niemiec do Polski, gdy gaz ten został zakupiony w Niemczech w procedurze zawieszenia akcyzy.

Organy celne także w tym zakresie nie przeprowadziły żadnego postępowania dowodowego, ograniczając się do omawianych list kontrolnych ADR oraz not spedycyjnych (dokumentów "Versandbeleg"). Strona skarżąca wskazała, że z powyższego wynika, że ten drugi dokument organy traktują jako dokument zastępczy UDT, co nie jest zgodne z art. 54 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym . Zgromadzone w postępowaniu kontrolnym i podatkowym dokumenty "Versandbeleg" nie spełniają powyższych założeń. Nie umieszczono na nich napisów, o których mowa w powołanym przepisie, nie zawierają one ceny towaru z faktury, jego wartości rynkowej, czy też numerów NIP zbywcy i nabywcy. Te dane, które dotyczą obu takich dokumentów nie znajdują się zaś w ponumerowanych stosownie rubrykach.

W tych okolicznościach , zdaniem skarżącej, istnieją poważne wątpliwości co do okoliczności sporządzania list kontrolnych ADR, które są według organów celnych koronnym dowodem przewozu do Polski gazu skroplonego z zapłaconą akcyzą. Nie można zatem uznać, że dokumenty te wykluczają możliwość i potrzebę prowadzenia dalszego postępowania dowodowego zwłaszcza , gdy wnioskowane dowody istnieją, są wiarygodne i częściowo zostały już przeprowadzone w równoległych postępowaniach prowadzonych nawet przez ten sam organ. Według strony skarżącej odmowa przeprowadzenia tych dowodów jest w sposób oczywisty naruszeniem przepisów art. 188 i 191 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca zarzuciła również naruszenie art. 55 ustawy o podatku akcyzowym, regulującego moment powstania obowiązku podatkowego w tym podatku. Zgodnie z tym przepisem warunkiem powstania obowiązku podatkowego jest ustalenie, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą nabywa wyroby akcyzowe zharmonizowane z akcyzą zapłaconą na terytorium państwa członkowskiego na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą na terenie kraju, jak również na terenie Niemiec, gdzie uzyskała odrębny numer identyfikacji podatkowej dla transakcji tam przeprowadzanych, co w niniejszej sprawie konsekwentnie jest przez organy podatkowe pomijane. Dokonywała ona na terenie innego kraju członkowskiego nabycia towaru akcyzowego z zapłaconą akcyzą. Przeprowadzone postępowanie podatkowe nie wykazało jednak, że nabycie to było dokonane na potrzeby działalności gospodarczej wykonywanej na terenie kraju. W tym zakresie nie dokonano żadnych ustaleń, ani nie przeprowadzono żadnych dowodów. Skarżąca przedkładała zaś dowody świadczące o tym, że zakup ten był dokonywany na potrzeby jej działalności gospodarczej wykonywanej na terenie Niemiec.

W tych okolicznościach nie można ustalić powstania obowiązku podatkowego od zarzucanego skarżącej wewnątrzwspólnotowego nabycia gazy skroplonego na podstawie powołanego wyżej przepisu ustawy o podatku akcyzowym. Jeśli natomiast nie można ustalić faktu powstania obowiązku podatkowego, to tym bardziej nie można określić zobowiązania podatkowego z tego tytułu.

Skarżąca zwróciła jeszcze uwagę, że jej działania, na które wskazuje organ podatkowy, nie miałyby żadnego uzasadnienia ekonomicznego. Zakupiony w Niemczech gaz skroplony z zapłaconą tam akcyzą został tam także opodatkowany podatkiem od towarów i usług. Firma PHH "L" zapłaciła VAT najpierw swojemu sprzedawcy, a następnie odprowadziła jeszcze taki podatek do niemieckiego urzędu skarbowego od wartości dodanej, czyli swojej marży uzyskanej z tytułu sprzedaży detalicznej w Niemczech. Marża ta była co najmniej dwukrotnie większa od marży uzyskiwanej ze sprzedaży takiego gazu na terenie Polski. Nadto od marży tej, potraktowanej jako dochód z działalności gospodarczej, odprowadzono w Polsce podatek dochodowy. Te okoliczności zostały zbadane w trakcie postępowania kontrolnego, choć w żaden sposób nie zostały uwzględnione w prowadzonym później postępowaniu podatkowym.

Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, prezentując stanowisko i argumentację jak w zaskarżonej decyzji.

Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, to jest zasady postępowania podatkowego mającej na celu ustalenie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, organ stwierdził, że przeprowadzenie dowodu z przesłuchania pracowników strony na okoliczność dokonywania sprzedaży gazu na terytorium Niemiec byłoby czynnością prowadzącą do ustalenia okoliczności nie mającej znaczenia w sprawie, gdyż przedmiotem zaskarżonego rozstrzygnięcia nie było dokonywanie przez skarżącą sprzedaży gazu na terytorium Niemiec, ale dokonywanie przez nią nabycia wewnątrzwspólnotowego. Również przeprowadzenie dowodu z przesłuchania funkcjonariuszy Straży Granicznej na okoliczność, czy wykazane w zaskarżonej decyzji przejazdy przez granicę cystern należących do skarżącej były przewozami pustych cystern, a nie towaru, zdaniem Dyrektora Izby Celnej było zbędne, ponieważ fakt przejazdu tych pojazdów z towarem został dostatecznie udowodniony znajdującymi się w aktach sprawy dokumentami sporządzonymi przez funkcjonariuszy państwowych. Były nimi "Listy kontrolne ADR" podpisane imiennie przez funkcjonariuszy Straży Granicznej przeprowadzających kontrolę przewozu drogowego towarów niebezpiecznych i dokumenty te każdorazowo doręczano za pokwitowaniem kierowcom.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje wszystkie kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zastosowanej normy prawnej, czy normę tę właściwie zinterpretował i nie naruszył zasad uznawania określonych faktów za udowodnione. Należy też wskazać, że zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej P.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. skarga może być uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie gdy stwierdzi wystąpienie kwalifikowanych przyczyn określonych w art. 145 § 1 pkt 2 i 3 tej ustawy.

Ocena sądu dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy, istniejących w dniu wydania zaskarżonej decyzji.

W zakresie tak oznaczonej kognicji Sąd uznał, że skarga jest zasadna.

Odnośnie zarzutu polegającego na pozbawieniu pełnomocnika skarżącej możliwości wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, to jest naruszenia art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej Ordynacja podatkowa, należy uznać, że zasługuje on na uwzględnienie. Organ podatkowy postanowieniem z dnia 22 października 2008 r., wyznaczył pierwotnie termin do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym. Po wyznaczeniu tego terminu materiał dowodowy uzupełniono o dokumenty przesłane przez skarżącą oraz odmówiono przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącą. Następne postanowienie o wyznaczeniu terminu do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym organ podatkowy wydał w dniu [...] grudnia 2008 r. Wyznaczony termin upływał w dniu [...] stycznia 2009 r., a decyzję organ pierwszej instancji wydał w dniu [...] stycznia 2009 r.

Organ odwoławczy nie zaprzeczył, iż wydanie decyzji pierwszej instancji nastąpiło przed upływem wyznaczonego siedmiodniowego terminu. Należy przy tym podkreślić, że fakt złożenia przez skarżącą do akt sprawy dokumentów, które zdaniem organu stanowiły powielenie dotychczasowej argumentacji, czy też to, że nie przeprowadzano żadnego postępowania dowodowego, nie zwalnia organu od obowiązku wydania postanowienia co do wyznaczenia terminu do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym i dochowania terminu określonego w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Zawiadomienie strony o przysługującym jej prawie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego stanowi dla niej informację, że postępowanie dowodowe zostało w sprawie zakończone. Wypowiedzenie się w kwestii tego materiału, które powinno być poprzedzone zapoznaniem się z nim, umożliwia stronie kontrolę poczynionych ustaleń i stwarza jej często ostatnią możliwość wnioskowania o jego ewentualne poszerzenie (por. wyrok NSA z dnia 2 lipca 2002 r., sygn. III SA 31/01, M. Pod. 2003/4/42). Uprawnienie zawarte w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, stwarza stronie realną możliwość zweryfikowania akt sprawy pod kątem całości, zupełności i kompletności materiału dowodowego. Udział ten oraz możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego stanowią formę, w jakiej może nastąpić obrona interesu strony przed wydaniem decyzji podatkowej, nawet jeśli organy nie przeprowadzały uzupełniającego postępowania podatkowego (zob. wyrok NSA z dnia 10 maja 2001r., sygn. I SA/Łd 4/99, ONSA 2002/3/113), a także gdy przedmiotem postępowania dowodowego były jedynie dowody przedstawione przez podatnika, bądź w ogóle tych dowodów nie przedstawiono (wyrok NSA z dnia 26 października 1999 r., sygn. III SA 7870/98, niepubl.).

Należy przy tym zauważyć, że po pierwotnym wyznaczeniu terminu do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym, co potwierdza organ odwoławczy, uzupełniono materiał dowodowy o dokumenty dostarczone przez skarżącą, jak również odmówiono przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, tak więc podejmowano czynności procesowe mające wpływ na ocenę zebranego materiału dowodowego, a tym samym na treść decyzji. Strona powinna mieć zatem możliwość ustosunkowania się do całości materiału dowodowego, przy uwzględnieniu również okoliczności zaszłych po wydaniu postanowienia z dnia [...] października 2008 r.

Nadto należy przyznać rację stronie skarżącej, że zgodnie z art. 219 w związku z art. 212 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest związany wydawanymi przez siebie postanowieniami od chwili ich doręczenia stronie. Postanowienie powyższe zostało doręczone, a tym samym wiązało organ podatkowy.

Zdaniem Sądu, powyższe naruszenie nie miało jednakże istotnego wpływu na wynik sprawy. Nastąpiło to bowiem na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji, a wszelkie negatywne następstwa tego uchybienia mogły zostać skorygowane na etapie postępowania przed organem drugiej instancji.

Za uzasadniony i to w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, należy natomiast uznać zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, wyrażający się przede wszystkim odmową przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącą.

Składając odwołanie, jak i skargę do sądu administracyjnego, skarżąca wskazywała na uchybienia popełnione w toku postępowania przed organem pierwszej instancji, to jest na naruszenie art. 180, art. 187, art. 188 Ordynacji podatkowej, przez odmowę przeprowadzenia dowodów na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. W odwołaniu skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków, w tym funkcjonariuszy straży granicznej, jak również wskazywała na wnioski dowodowe nie uwzględnione przez organ pierwszej instancji, zmierzające do wykazania, iż sprzedała zakupiony gaz w Niemczech, co wyklucza możliwość jego przewozu i sprzedaży w Polsce.

Jak wynika z odwołania, dowody tam powoływane, jak i dowody, co do których skarżąca wnosiła o ich przeprowadzenie w toku postępowania przed organem pierwszej instancji, zmierzały do podważenia tezy uznanej przez organ za udowodnioną a mianowicie tej, że nabyty gaz został przemieszczony na terytorium RP.

Trzeba pamiętać, że zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jak wynika zatem z cyt. art. 188, żądanie strony co do przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności dotyczące przedmiotu sprawy, a nadto mające znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

W każdym wniosku dowodowym strona wnioskująca powinna dokładnie określić rodzaj dowodu, jaki ma zostać przeprowadzony (np. dowód z zeznań świadków, dowód z dokumentu), jak i okoliczności, które tymże dowodem wnioskujący zamierza wykazać (tezę dowodową). Wniosek powinien zawierać uzasadnienie, czyli wskazywać, że jego przeprowadzenie ma znaczenie dla sprawy. Odmowa przeprowadzenia dowodu może nastąpić jedynie w przypadku, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności nie mające znaczenia dla sprawy bądź w przypadku, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, jednakże są one wystarczająco stwierdzone innym dowodem.

Należy uznać, że odmawiając przeprowadzenia żądanego dowodu, organ może zmierzać do zapobiegnięcia przedłużania postępowania podatkowego, jednak w przypadku niezasadnej odmowy jego przeprowadzenia naraża się na zarzut uchybienia zasadzie prawdy materialnej. Zaniechanie bowiem przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, gdy strona powołuje się, zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, na określone i ważne dla niej okoliczności, stanowi naruszenie przepisów postępowania podatkowego, skutkujące wadliwością decyzji (wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2002 r., sygn. I SA/Łd 1596/2001, niepubl.; [w] R. Dowgier, L. Ethel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, DW ABC 2006).

Nie ma wątpliwości, iż zasadniczym dowodem, na który powołuje się organ w zaskarżonej decyzji, jest lista kontrolna ADR. Organ podatkowy oparł swoje ustalenia na sporządzonych przez straż graniczną listach kontrolnych, których wiarygodność w drodze wnioskowanych dowodów skarżąca usiłowała podważyć, wnosząc o przesłuchanie zarówno kierowców pojazdów przewożących towar, jak i funkcjonariuszy straży granicznej, a celem tych dowodów było podważenie wiarygodności tychże list. Wnioski te zostały jednak oddalone.

Wskazać należy, iż lista kontrolna ADR jest dokumentem urzędowym. Zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Zgodnie jednak z § 3 tego artykułu, przepis § 1 nie wyłącza możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tym przepisie. To więc oznacza, iż dowód z dokumentu urzędowego może być obalony w drodze przeprowadzenia innego dowodu.

Skarżąca wnosząc o przeprowadzenie dowodu z zeznań funkcjonariuszy straży granicznej, jak również dowodów, które doprowadziłyby do ustalenia okoliczności sporządzenia list kontrolnych, a które zostały oddalone, zmierzała do podważenia dokumentu urzędowego. Zatem dowód ten był ściśle związany z przedmiotem postępowania, a nadto zmierzał do wykazania tezy odmiennej od wykazanej za pomocą dowodu z tychże list kontrolnych. Z tego też względu dowód ten powinien być przez organ podatkowy przeprowadzony, a odmowa jego przeprowadzenia jest niezgodna z art. 180 i art.188 Ordynacji podatkowej.

Odmowę przeprowadzenia powyższego dowodu, wnioskowanego w celu ustalenia, czy przejazdy cystern były przewozami pustymi czy z towarem, organ podatkowy uzasadnił tym, że dowód ten jest zbędny, bowiem okoliczność przejazdu pojazdów z towarem jest dostatecznie wykazana dokumentami sporządzonymi przez funkcjonariuszy państwowych, a więc w listach kontrolnych ADR. Nie może jednak ulegać wątpliwości, iż dowód ten byłby zbędny tylko w przypadku, gdyby teza dowodowa, którą zamierzała wykazać skarżąca była zbieżna z tezą wykazaną tym dowodem, a tak nie jest.

W tym stanie rzeczy należało zatem uznać, iż wniosek dowodowy zmierzał do ustalenia okoliczności, które nie były wykazane innymi dowodami, a które to okoliczności, w przypadku ich udowodnienia, mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Dodać należy, iż organ podatkowy oddalił również wnioski dowodowe skarżącej zmierzające do wykazania, że gaz, który według twierdzeń organu został wwieziony na teren RP, został sprzedany na terenie Niemiec. Organ uznał, iż dowód ten nie jest przydatny dla rozstrzygnięcia sprawy, bowiem przedmiotem rozstrzygnięcia nie jest dokonywanie sprzedaży gazu na terenie Niemiec, a nabycie wewnątrzwspólnotowe. Jednakże nie wziął pod uwagę celu, dla którego ten wniosek dowodowy został złożony przez skarżącą. Zamiarem skarżącej było bowiem wykazanie, że wobec sprzedaży gazu na terenie Niemiec, tego samego gazu nie mogła wwieźć na teren Polski.

Tak więc o ile skarżąca wykazałaby, przez przeprowadzenie powyższych dowodów, że gaz wwieziony na teren RP, został w rzeczywistości sprzedany na terenie Niemiec, podważyłaby moc dowodową dokumentu urzędowego w postaci list kontrolnych, uwalniając się od zobowiązania podatkowego z tego tytułu.

Podkreślić przy tym należy, iż organ podatkowy bez przeprowadzenia powyższych dowodów nie mógł stwierdzić, co uczynił, że dokumenty te w żadnym stopniu nie świadczą o tym, że sprzedaż ta dotyczyła gazu pochodzącego z wyżej wymienionych partii towaru i dokonana została przed jego przemieszczeniem na teren Polski.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał iż nastąpiło naruszenie art. 180, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W związku z powyższym uznać należy, iż przedwczesnym było rozpoznanie zarzutu naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 2 ust. 11 oraz art. 54 i 55 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 259 ze zm.), ponieważ nie przeprowadzono dogłębnego postępowania dowodowego i nie zgromadzono wszystkich dostępnych dowodów.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy powinien zatem przeprowadzić postępowanie zgodnie z powyższymi wskazaniami, a więc przeprowadzić dowody wnioskowane przez skarżącą zmierzające do wykazania, że nie wwoziła na teren RP towaru podlegającego opodatkowaniu. Organ podatkowy powinien przeprowadzić i te dowody wnioskowane przez skarżącą , które zostały zgłoszone w celu ustalenia, czy istnieje związek między sprzedażą gazu na terenie Niemiec, a sprzedażą gazu, który według organu podatkowego został wwieziony na teren RP. Pozwoli to na jednoznaczne potwierdzenie bądź wykluczenie tezy, według której skarżąca nie wwoziła gazu na teren RP, bowiem gaz ten został sprzedany na terenie Niemiec.

Nadto, ponownie rozpatrując sprawę, organ podatkowy powinien przeprowadzić dowody (również wnioskowane przez skarżącą) zmierzające do podważenia list kontrolnych, m.in. dowód z zeznań funkcjonariuszy, bowiem pozwoli to na ustalenie, czy sporządzone przez nich listy kontrolne dokumentują rzeczywisty wwóz na teren RP gazu przez skarżącą.

Biorąc pod uwagę powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 tej ustawy, określając jednocześnie, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, do czego obligował go przepis art. 152 P.p.s.a.

( - ) Stefan Kowalczyk ( - ) Krystyna Skowrońska-Pastuszko ( - ) Jacek Niedzielski