Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt III SA 2985/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2004-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Bogusław Szumacher Sędzia WSA - Wiesława Pierechod (spr.) Asesor WSA - Renata Kantecka Protokolant - Anna Fic po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2004r. sprawy ze skargi "A" SA na decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 7.500,50 (siedem tysięcy pięćset 50/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 1 października 2002 r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 lit.a Ordynacji podatkowej Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy uchyliła decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędzie Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia 20 maja 2002 r. nr "[...]" określającą "A" S.A. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w kwocie 196.524 zł. oraz zaległość podatkową w tej samej wysokości i określiła zobowiązanie i zaległość w kwocie 195.024 zł.

Określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych spółce "A" S.A. (która w zeznaniu podatkowym za rok 2000 wykazała stratę w wysokości 64.197,58 zł.) decyzją z dnia 20.05.2002 r. przez organ pierwszej instancji nastąpiło po przeprowadzeniu w 2001 r. kontroli skarbowej i ponownym rozpoznaniu sprawy, na skutek uchylenia przez Izbę Skarbową poprzedniej decyzji z dnia 18.10.2001 r.

Inspektor Kontroli Skarbowej na podstawie art.7 ust.1 i art.15 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych nie uznał za koszt uzyskania przychodów wydatków, które jego zdaniem nie były związane z przychodami spółki:

w kwocie 697.842 zł. - stanowiącej część wydatku na opłacenie faktury VAT nr "[...]" z dnia 30.09.2000 r. na kwotę netto 706.242 zł. wystawionej przez firmę "B" T. C. z W., za opracowanie koncepcji i nadzór nad restrukturyzacją kapitałową spółki,

w kwocie 16.437 zł. - stanowiącej odpisy amortyzacyjne za 3 miesiące 2000 r., naliczone od wartości niematerialnej i prawnej, za którą spółka uznała kwotę 328.758 zł. z faktury VAT nr "[...]" z dnia 25.10.2000 r. wystawionej przez firmę "B" T. C. z W. tytułem prowizji za pozyskanie inwestora finansowego dla spółki - uznając, że jest to koszt organizacji poniesiony przy rozszerzeniu spółki akcyjnej,

w kwocie 5.000 zł. - zapłaconej na podstawie f-ry VAT nr "[...]" z dnia 3.08.2000 r. wystawionej przez firmę C Sp. z o.o. w G. za sporządzenie opinii dotyczącej wyceny aportu w związku z podwyższeniem kapitału akcyjnego spółki.

Rozpoznając odwołanie, w którym pełnomocnik Spółki zarzucił decyzji organu pierwszej instancji naruszenie art.233 § 2 Ordynacji podatkowej przez nieuzupełnienie materiału dowodowego oraz niedokonanie wszechstronnej jego analizy, art.191 Ordynacji podatkowej przez dowolność w ocenie materiału dowodowego oraz art.15 ust.1 i ust.6 oraz art.16 b ust.2 pkt 1 lit.b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez ich błędne zastosowanie, Izba Skarbowa po uzupełnieniu materiału dowodowego ustaliła następujący stan faktyczny:

W dniu 17 kwietnia 2000r. aktem notarialnym utworzono Spółkę Akcyjną "A " z siedzibą w G. Kapitał akcyjny spółki wyniósł 100.000 zł I dzielił się na 10.000 akcji imiennych, oznaczonych jako akcje serii A, o wartości nominalnej 10 zł. każda. Całość kapitału miała być pokryta gotówką.

Aktem notarialnym z dnia 7 lipca 2000r. dokonano zmiany § 2 Statutu Spółki, polegającej na zmianie określenia siedziby Spółki z G. na E. Powyższą zmianę wpisano do Rejestru Handlowego w dniu 28.07.2000r.

W dniu 28 lipca 2000r. aktem notarialnym podjęto uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału akcyjnego spółki ze 100.000 zł. do kwoty 478.846.150 zł. Przy czym 35.424.615 sztuk akcji serii B i C, o wartości nominalnej 10 zł. każda, miało być pokryte aportami w postaci 312.496 sztuk akcji spółki "D" S.A. o łącznej wartości 354.246.150,00 zł. Natomiast akcje serii D w ilości 12.450.000 sztuk, o wartości nominalnej 10 zł. każda, miało być pokryte wkładem pieniężnym w łącznej kwocie 124.500.000,00 zł.

Również tym aktem notarialnym podjęto uchwałę o uchyleniu Statutu Spółki i nadaniu mu nowej treści. W § 9 ust. 4c nowego Statutu powołano się na uzgodnienia wynikające z umowy inwestycyjnej, zawartej w dniu 29 maja 2000r. Powyższe zmiany wpisano do Rejestru Handlowego w dniu 21 .08.2000r.

W okresie poprzedzającym podjęcie wyżej powołanych uchwał z dnia 28 lipca 2000r. spółka "A" zawarła w dniu 17 maja 2000r. umowę zlecenia z firmą "B" T. C. - W., ul. Z. o świadczenie usług pośrednictwa kapitałowego, związanych z restrukturyzacją kapitałową spółki z udziałem "E" Banku S.A. oraz funduszy inwestycyjnych zarządzanych przez firmę "F" Sp. z o.o., jako inwestorów zewnętrznych poprzez transakcję podwyższenia kapitału w spółce oraz wykonania innych czynności, a między innymi: udział w rozmowach i negocjacjach z Inwestorem, przygotowanie dokumentów niezbędnych do zawarcia transakcji, sporządzenie business planu i analiz ekonomicznych . Z § 2 ust.2 umowy wynika, że z tytułu wykonania usług określonych w § 1 Zleceniobiorcy przysługuje wynagrodzenie wymienione w załączniku 1 do umowy.

W umowie tej zapisano także, iż wynagrodzenie, ustalone zgodnie z załącznikiem do umowy płatne będzie na podstawie faktur po sfinalizowaniu transakcji z Inwestorem, "przez co rozumie się objęcie przez Inwestora akcji w Spółce lub w spółce holdingowej... oraz przekazanie Spółce ... co najmniej 95% ... należnych z tego tytułu środków finansowych". Ustalono także, iż wynagrodzenie dla zleceniobiorcy płatne będzie na podstawie faktury, lub faktur w terminie do 60 dni od daty przekazania zleceniodawcy powyższych środków ( § 2 pkt 3 umowy). Z § 3 umowy wynika. iż obowiązuje ona przez okres 18 miesięcy bez możliwości jej wypowiedzenia.

W załączniku do umowy ustalono, że wynagrodzenie wyniesie nie więcej niż 1.035.000,00 zł., przy czym wynagrodzenie to określono:

za opracowanie koncepcji i nadzór nad przeprowadzeniem restrukturyzacji kapitałowej spółki oraz weryfikację business planu dla potrzeb bieżącego funkcjonowania spółki - na kwotę nie większą niż 710.000,00 zł.,

prowizja z tytułu pośrednictwa kapitałowego - pozyskania inwestora finansowego dla spółki - na kwotę nie większą niż 330.000,00 zł.

W związku z powyższą umową dokonano zapłaty za usługi na podstawie następujących

faktur, wystawionych przez "B" - T. C., ul. W, W.:

1. Nr "[...]" z dnia 1.10.2000r. na kwotę netto 706.242,00 zł. za opracowanie koncepcji i nadzór nad przeprowadzeniem restrukturyzacji kapitałowej spółki oraz weryfikację business planu dla potrzeb bieżącego funkcjonowania spółki.

2. Nr "[...]" z dnia 25.l0.2000r. na kwotę netto 328.758,00 zł. za prowizję z tytułu pośrednictwa kapitałowego, tj. za pozyskanie inwestora finansowego dla spółki.

Ustalenia Inspektora dowiodły, że fakturę Nr "[...]" spółka zaksięgowała w ciężar kosztów na koncie o symbolu 429-03. Z tego względu, że spółka dokonała obciążenia Spółek "D" S.A. w E. i "D" S.A. w E. kosztami za weryfikację biznes planu na lata 2000-2002, etap I, w łącznej kwocie 8.400,00 zł., w kosztach uzyskania przychodu pozostała sporna kwota 697.842,00 zł. Natomiast wartość wynikającą z faktury Nr "[...]" spółka ujęła w kartotece środków trwałych jako wartość niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji w zakresie kosztów organizacji poniesionych przy rozszerzeniu spółki akcyjnej, stąd sporną kwestię stanowią odpisy amortyzacyjne, dokonane w 2000r., w wysokości 16.437,90 zł.

Organ podatkowy I instancji zażądał dostarczenia dowodów potwierdzających rzeczywiste wykonanie usług, za które dokonano zapłaty według powyższych faktur. Spółka udostępniła tylko do wglądu umowę inwestycyjną z dnia 29.05.2000r., natomiast pismem z dnia 6 marca 2002r. odmówiła sporządzenia kopii tej umowy oraz biznes planu Grupy "D" z dnia 27 kwietnia 2000r. uzasadniając, iż jest niecelowym dołączanie do akt postępowania kopii kompletnych dokumentów, które "zawierają najściślej chronione tajemnice zawodowe podatnika" oraz, że żądanie Inspektora narusza zasady postępowania dowodowego i zasady respektowania prawem chronionej tajemnicy handlowej i służbowej. Ostatecznie strona dostarczyła niekompletną umowę inwestycyjną oraz fragmenty opracowania pod nazwą "Business Plan grupy D". Z zeznania T. C. złożonego w dniu 11.10.2001r. wynika, że nie opracowano jednolitego dokumentu po tytułem "koncepcja działania A", a elementy tej koncepcji zawarte są w umowie inwestycyjnej. Pojawienie się kapitału ze strony Grupy "E" było wystarczające żeby uznać, że usługa w zakresie pośrednictwa finansowego była wykonana, "B" dokonało wyłącznie weryfikacji biznes planu oraz, że dokumenty wstępne zweryfikowane przez "B" posłużyły do stworzenia biznes planu grupy D, który jako całość został ostatecznie sporządzony w spółce.

W protokóle z dnia 3 kwietnia 2002r. stwierdzono, iż pełnomocnik spółki przedstawił do wglądu dowody świadczące, zdaniem strony, o wykonaniu usług przez "B" T. C. i będące własnością wykonawcy:

egzemplarz roboczy umowy inwestycyjnej, wersja z dnia 23 maja 2000r., bez podpisu jej autora,

egzemplarz roboczy aneksu nr 1 do umowy inwestycyjnej, sporządzony w W. w dniu 19.06.2000r. wraz z pismem przewodnim z dnia 23.06.2000r., dotyczącym jego przesłania do M. P., S. P. i T. W.,

egzemplarz roboczy projektu statutu, jako załącznika A do aneksu Nr 1 z dnia 19.06.2000r. do umowy inwestycyjnej "A" S.A. z dnia 29 maja 2000r.,

egzemplarz roboczy "Business planu" Grupy "D" z dnia 11.04.2000r., który posiada adnotacje T. C. o weryfikowaniu i naniesieniu poprawek.

Z treści tej części umowy inwestycyjnej, która została udostępniona organom podatkowym (8 stron z 24) wynika, że "Inwestorzy Początkowi" (T. i M. W.) oraz "Nowi Inwestorzy" (E S.A., G S.A., "H" S.A., J S.A. i J) oraz "A" S.A. z siedzibą w G., "K" Spółka z o.o. z siedzibą w G., "D" S.A. z siedzibą w E. i "L" S.A. z siedzibą w E. uzgodniły zasady współpracy w ramach planowanego objęcia przez Nowych Inwestorów emisji akcji serii D Holdingu. W umowie określono, że uzyskane w wyniku transakcji środki zostaną wykorzystane do finansowania rozwoju Holdingu, zgodnie z Początkowym Biznes Planem oraz z ewolucją technologii i sytuacji rynkowej, a w szczególności na: podwyższenie kapitału w spółkach, przejmowanie sieci "[...]" na terenie kraju, modernizację sieci "[...]" należącej do spółek i przejmowanych w przyszłości, wprowadzenie nowych usług w ramach przewodowej szerokopasmowej transmisji danych i rozbudowę systemu obsługi klientów.

Ze szczegółowych ustaleń Inspektora wynika, iż wkład pieniężny Nowych Inwestorów obejmujących w Spółce "A" akcje serii D o łącznej wartości 124.500.000,00 zł. + agio w wysokości 7.096.500,00 zł. wpłacono na rachunek spółki w dniach od 3.08. do 26.09.2000r.

Przy czym z dokonanych ustaleń przez organy I i II instancji wynika, że w dniu 7.08.2002r. nabyto w E Bank S.A. indosowane weksle inwestycyjne na kwotę 35.042.829,00 zł. i w dniu 9.08.2000r. - na kwotę 3.122.230,40 zł., natomiast wpłaty dokonane w dniach 22 i 26 września 2002r. zostały w całości w tych dniach przekazane na rachunek "D" S.A.

Z ustaleń wynika również, że otrzymane w wyniku objęcia akcji Spółki "A" S.A., na podwyższenie jej kapitału akcyjnego, środki finansowe zostały przeznaczone na sfinansowanie objęcia przez spółkę "A" akcji w "D" S.A. w związku z podwyższeniem w tej spółce kapitału akcyjnego o kwotę 130.450.000,00 zł. - akt notarialny rep. A "[...]" z dnia 13.09.2000r.

Izba Skarbowa na podstawie zgromadzonych dowodów dokonała oceny stanu faktycznego oraz wywiodła określone skutki prawne w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, iż spółka osiągnęła przychód ze środków finansowych ulokowanych na rachunku bankowym za okres od 3.08. do 7.08.2000r. w postaci odsetek w wysokości 14.125,48 zł. oraz dochód ze sprzedaży nabytych weksli inwestycyjnych w wysokości 352.115,00 zł.

Jednak poza powyższymi przychodami, które spółka uzyskała bezpośrednio ze środków zgromadzonych na podwyższenie kapitału akcyjnego w okresie do 15 września 2000r., po tym dniu nie osiągnęła żadnych przychodów, które opodatkowane byłyby na podstawie art.7 ust.1 i 2, tj. według stawki określonej w art.19 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem całość podwyższonego kapitału akcyjnego, otrzymanego w postaci wkładu pieniężnego i znaczną część nadwyżki ponad wartość emisyjną akcji przeznaczyła na nabycie akcji w innej spółce akcyjnej. W ocenie Izby Skarbowej spółka mogła, po 15.09.2000r., osiągać z tak ulokowanego kapitału dochody z udziału w zyskach osoby prawnej (zgodnie z art.10 ust.1 ustawy), które opodatkowane są w formie ryczałtu zgodnie z art.22 ust.1 ustawy.

W związku z ustaleniem, że otrzymane na podwyższenie kapitału akcyjnego środki finansowe przyniosły spółce w pierwszym okresie, tj. do dnia 15.09.2000r. przychody finansowe, które podlegały opodatkowaniu na podstawie art.12 ust.1 pkt 1 ustawy, Izba Skarbowa nie podzieliła oceny Inspektora, iż pozyskany kapitał nie służył działalności gospodarczej spółki, jednak jej zdaniem Inspektor prawidłowo jako podstawę nie uznania spornych wydatków za koszty uzyskania przychodów, powołał art.7 ust.1 i 2 oraz art.15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Izba Skarbowa wywiodła, że w zakresie kosztów uzyskania przychodów przepis art.15 ust.1 ustawy ustanawia generalną zasadę, w myśl której do tych kosztów można zaliczyć tylko wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem tych, które zostały wymienione w art.16 ust.1 ustawy. Chodzi więc o wydatki rzeczywiście poniesione, celowe i racjonalne, tj. takie, które poniesiono z zamiarem osiągnięcia przychodu i które są prawidłowo udokumentowane.

Organy podatkowe mają prawo oceniać, czy zaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki mają związek z przychodem.

Związek pomiędzy wydatkiem a przychodem może być bezpośredni, gdy wydatek związany jest z osiągnięciem konkretnych przychodów uzyskiwanych z prowadzonej działalności gospodarczej. Wydatki mogą być także związane w sposób pośredni z przychodem, wtedy, gdy wydatku nie można przyporządkować do określonych przychodów - dotyczy to kosztów nie bezpośrednio związanych z konkretnymi przychodami oraz kosztów funkcjonowania osoby prawnej.

Dokonanie powyższej oceny pozwala zaliczyć, bądź też nie zaliczyć, danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Następnie w procesie oceny prawidłowości zaliczenia wydatków do kosztów należy badać, czy wydatki, które spełniają przesłanki wynikające z tego przepisu nie zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów poprzez wyszczególnienie ich w katalogu negatywnym w art. 16 ust. 1 ustawy, albo, czy ustawodawca nie przewidział szczególnego sposobu zaliczania wydatków do tych kosztów, np. w postaci odpisów amortyzacyjnych (art.15 ust.6 ustawy). W ocenie Izby Skarbowej przepisu art.15 ust.6 nie można uznać jako przepisu szczególnego w stosunku do art.15 ust.1 ustawy.

Przede wszystkim każdy wydatek uznawany za koszt uzyskania przychodów musi spełniać przesłanki wynikające z art.15 ust.1 ustawy. Dopiero, gdy dany wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodów, uwzględniany jest do tych kosztów w sposób określony w innych przepisach, np. w art.15 ust.6, art.16 ust.1 pkt 28 ustawy.

W interesie podatnika leży udowodnienie związku między wydatkiem a przychodem oraz jego celowości i racjonalności, gdyż ciężar dowodu spoczywa na osobie, która z danego faktu wywodzi skutki prawne.

W ocenie Izby Skarbowej spółka niezasadnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę 697.842,00 zł. za usługi, których efektem końcowym była koncepcja zagospodarowania pozyskanego kapitału (zawarta w umowie inwestycyjnej), gdyż ta koncepcja nie miała nic wspólnego z "ogólnym zarządem i funkcjonowaniem spółki". Ani przedłożona organom treść umowy inwestycyjnej, ani też fragmenty Biznes planu Grupy D, nie zawierają żadnych informacji, bądź też propozycji rozwiązań co do sposobu funkcjonowania lub organizacji Spółki "A". Usługi te mogły dotyczyć, zarządzania i zagospodarowania pozyskanym kapitałem, jednak nie udowodniono, że tego rodzaju usługa została wykonana. Przedkładane w trakcie postępowania materiały nie przekonują że za taką pracę doradcy należało się uzgodnione w umowie wynagrodzenie. Spółka zapłaciła stosunkowo wysokie wynagrodzenie za sporządzenie 24 stron projektu umowy inwestycyjnej i praca ta wykonana była w bardzo krótkim okresie czasu (praca trwała 12 dni, od 17 do 29 maja 2000r. - dzień podpisania umowy inwestycyjnej, albo tylko 6 dni, tj. do 23.05.2000r. - data przedstawienia egzemplarza roboczego). Oprócz tego bardzo wysokie wynagrodzenie zapłacono za sformułowanie w tej umowie pięciu ogólnych punktów odnośnie wykorzystania uzyskanych funduszy (podwyższenie kapitału w spółkach, przejmowanie sieci telewizji kablowej na terenie kraju, modernizacja sieci telewizji kablowej należących do spółek i przejmowanych w przyszłości, wprowadzanie nowych usług w ramach przewodowej szerokopasmowej transmisji danych, rozbudowę systemu obsługi klientów, a także za sporządzenie, jak to wynikało z przedłożonych do kontroli dowodów, aneksu do umowy inwestycyjnej i opracowanie projektu statutu spółki (umowa tego opracowania nie przewidywała) oraz za weryfikację opracowanego w spółce Biznes planu (kosztami tej pracy strona obciążyła inne podmioty).

Działanie spółki polegające na zapłaceniu doradcy kwoty 706.242.00 zł. było, z punktu widzenia podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą nieracjonalne Zaproponowanie w pięciu punktach sposobu wykorzystania środków finansowych spółki mogło i powinno być efektem pracy zarządu, wynagradzanego przez spółkę, bez konieczności zlecania tego rodzaju ."opracowań" firmie zewnętrznej. Wydatek ten, jako nieracjonalny, nie ma żadnego związku z osiąganymi przychodami i na podstawie art.15 ust.1 ustawy, nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Izby Skarbowej nie zachodzi związek między wydatkiem, poniesionym na podstawie faktury Nr "[...]", z tytułu prowizji za pozyskanie inwestora strategicznego a osiąganymi przez spółkę przychodami. Wydatku tego nie można również uznać za koszt organizacji spółki akcyjnej przy jej rozszerzeniu, zgodnie z art.15 ust.6 w związku z art.16 b ust.2 pkt 1 lit b ustawy, z uwagi na nie spełnienie przesłanek z art.15 ust.1 ustawy, tj. brak związku między wydatkiem a przychodami.

Samo pozyskanie inwestora nie ma bowiem wpływu, ani nie prowadzi do uzyskania przychodu podatkowego przez spółkę. Koszty związane z tworzeniem się źródła i nie będące kosztami organizacji spółki akcyjnej, w rozumieniu prawa handlowego i prawa podatkowego, nie stanowią kosztów uzyskania przychodu.

W świetle art.16 b ust.2 pkt 1 ustawy za koszty organizacji poniesione przy założeniu spółki rozumie się koszty, które nie służą nabyciu rzeczy, tj. koszty doradztwa, opłat notarialnych, skarbowych i sądowych (pkt 1 lit.a). Natomiast za koszty organizacji, jako koszty związane z wyposażeniem spółki w kapitał akcyjny lub z późniejszym jego podwyższeniem ustawodawca uznaje w szczególności: opłaty notarialne, skarbowe, sądowe, giełdowe, opłaty ponoszone w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym papierami wartościowymi, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzania drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji, koszty oferowania papierów wartościowych (pkt 1 lit. b).

Powyższe koszty organizacji spółki akcyjnej podano z zaznaczeniem "w szczególności", co oznacza, iż katalog ten nie jest zamknięty, jednak należy stwierdzić, że wśród wskazanych wydatków są tylko koszty związane z organizowaniem samej spółki lub jej poszerzeniem. W tych wydatkach nie mieszczą się wydatki na prowizję za znalezienie inwestora, gdyż wydatki te wiążą się z tworzeniem się kapitału akcyjnego i nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, a więc nie mogą być w związku z tym uznane za koszty organizacji spółki akcyjnej. Dodać także należy, iż gdyby ustawodawca przewidział opodatkowanie wpłat dokonywanych na kapitał akcyjny, to wszystkie koszty związane z jego tworzeniem, stanowiłyby koszty uzyskania przychodów.

W związku z tym, że wpłaty na kapitał akcyjny nie stanowią przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym w świetle art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy (do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (akcyjnego), funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego...) oraz art. 12 ust. 4 pkt 11 (do przychodów nie zalicza się ... kwot stanowiących nadwyżkę nad kwotą nominalną otrzymaną za akcje przy ich wydaniu i przekazaną na kapitał zapasowy ...), to konsekwentnie, na podstawie art. 7 ust. 1 i 2 ustawy, należy stwierdzić, iż skoro do sumy przychodów nie zalicza się wpłat na kapitał akcyjny, to do ustalenia podstawy opodatkowania nie można uwzględniać kosztów uzyskania tych przychodów.

W ocenie organu odwoławczego, związek z przychodem mają tylko te wydatki, które związane są z organizacją bądź poszerzeniem spółki akcyjnej i do poniesienia których zobowiązywały przepisy rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934r. Kodeks handlowy, obowiązującego w stanie prawnym 2000r.

Analizując przepisy prawa handlowego w zakresie podwyższania kapitału akcyjnego, także w przypadku, gdy nie odbywa się subskrypcja publiczna akcji, można stwierdzić. że spółka akcyjna zobowiązana jest do wypełnienia szeregu wymogów formalnych, tj. gdy otrzymuje wkłady niepieniężne lub dokonuje zapłaty wynagrodzenia za usługi świadczone przy jej powstaniu (rozszerzeniu), zobowiązana jest do sporządzenia sprawozdania i do zlecenia badania tego sprawozdania podmiotom uprawnionym (art. 434 w zw. art. 312, 313 i 315 i nast. K.h.). Zastosowanie do podwyższenia kapitału "odpowiednio" przepisów dotyczących powstania spółki akcyjnej związane jest cyt.:

"Postulat ochrony interesów dotychczasowych i przyszłych akcjonariuszy przemawia w ostatecznym rachunku za zastosowaniem przepisów o nabytym mieniu dla spółki i usługach organizacyjnych w drodze analogii" (Komentarze Becka - Sołtysiński, Szwajkowski, Szwaja - Kodeks handlowy, Komentarz, wyd. 2, Warszawa 1998r. - Tom II, str. 972).

Kodeks handlowy reguluje także sposób ponoszenia kosztów organizacji spółki akcyjnej stanowiąc w art. 311 § 4 K.h., iż akcje nie mogą być wydane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli natomiast akcje są obejmowane powyżej ich wartości nominalnej, to nadwyżkę osiągniętą przy wydaniu akcji, po pokryciu kosztów wydania akcji, przelewa się na kapitał zapasowy (art. 427 § 2 K.h.).

Z powyższych przepisów można wyprowadzić wniosek, że z uzyskanej nadwyżki ponad wartość nominalną akcji należy opłacić poniesione koszty organizacji spółki akcyjnej, bądź jej poszerzenia, ale tylko te, które związane są z wydaniem akcji, bez poniesienia których spółka nie mogłaby zgodnie z prawem funkcjonować. Chodzi tu o koszty ogłoszeń, drukowania akcji, wynagrodzenie dla biura maklerskiego, opłaty sądowe i notarialne oraz wynagrodzenie biegłego rewidenta (wydającego opinię odnośnie wartości wkładów niepieniężnych lub wynagrodzenia za usługi świadczone przy organizacji spółki), wyznaczonego przez sąd. Do tych wydatków z całą pewnością nie można zaliczyć kosztu związanego z poszukiwaniem akcjonariuszy, jak w niniejszym przypadku, tj. prowizji w kwocie 328.758,00 zł. za pozyskanie inwestora, której wysokość nie była weryfikowana przez niezależnego biegłego rewidenta, wyznaczonego przez sąd.

Ponadto, zdaniem Izby Skarbowej, wydatek ten był niecelowy i nieracjonalny z punktu widzenia podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą gdyż strona zapłaciła za usługę, która nie została udokumentowana żadnym materialnym dowodem i mogła nie być w ogóle wykonana.

O braku działania doradcy świadczy to, że w trakcie postępowania nie przedstawiono żadnych dowodów świadczących, że wykonywał swoją pracę. W trakcie przesłuchania T. C. stwierdził, iż "wynagrodzenie z tytułu realizacji części umowy w zakresie pośrednictwa finansowego zostało uwarunkowane pojawieniem się kapitału ze strony Grupy E. To wystarczyło spółce, żeby uznać tę część usługi za wykonaną. Przesłanką wyzwalającą wypłatę były środki pojawiające się na koncie spółki, bez potrzeby udowadniania tego faktu jakimkolwiek dodatkowymi dokumentami przez B"

W ocenie Izby, nie zostało udowodnione, że doradca wykonał usługę i w związku z tym wydatek jako nieracjonalny również nie mógłby być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Zatem odpisy amortyzacyjne w kwocie 16.437,90 zł. od zapłaconej prowizji za znalezienie inwestora nie stanowią, w świetle art.15 ust.1 ustawy, kosztów uzyskania przychodów.

Izba Skarbowa uznała za koszt uzyskania przychodów wydatek w kwocie 5.000,00 zł. poniesiony na podstawie faktury Nr "[...]" z dnia 3.08.2000r., wystawionej przez firmę "C" Spółka z o.o. w G. Spółka wykonując wynikający z K.h. obowiązek poddania wyceny aportów badaniu biegłych wystąpiła pismem z dnia 27.07.2000r. do Sądu Rejonowego w E. o wyznaczenie biegłych rewidentów celem zbadania wysokości aportów i Sąd postanowieniem z dnia 31.07.2000r. wyznaczył Spółkę z o.o. "C" z G. Biegli sporządzili opinię, wystawili fakturę na kwotę 5.000,00 zł. Spółka zapłacone wynagrodzenie (wraz z innymi kosztami) ujęła w karcie ewidencyjnej wartości niematerialnych i prawnych, jako koszty organizacji poniesione przy rozszerzeniu spółki akcyjnej, ustaliła stawkę amortyzacji podatkowej w wysokości 20% i od miesiąca września 2000r. rozpoczęła amortyzować te koszty, wliczając je do kosztów uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych.

W ocenie Izby Skarbowej spółka prawidłowo zaliczyła wydatek do kosztów organizacji podlegających amortyzacji.

Ta ocena spowodowała zmianę podstawy opodatkowania i określenie zobowiązania w niższej wysokości.

W skardze na decyzję Izby Skarbowej pełnomocnik "A" S.A. wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie:

art.187 § 1 i art.191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przy wydawaniu decyzji całości materiału dowodowego i dowolność w ocenie zebranego materiału dowodowego;

art.15 ust.1 i ust.6, art.16 b ust.2 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez ich błędną interpretację i zastosowanie;

art.121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzyganie wątpliwości i dokonywanie interpretacji rozszerzającej przepisów na niekorzyść podatnika.

W obszernym uzasadnieniu pełnomocnik stwierdza, że zasadniczy wpływ na wynik sprawy miało naruszenie wskazanych przepisów postępowania podatkowego.

Polemizuje z twierdzeniem Izby Skarbowej o udostępnieniu niekompletnych dokumentów wskazując, że podatnik przedstawił organom podatkowym żądane dokumenty tj, business plan grupy D i umowę inwestycyjną z dnia 29.05.2000 r. w całości oraz dostarczył kopie stron dokumentów, które dotyczyły wykonania spornych usług. Jego zdaniem Izba Skarbowa nie wzięła pod uwagę treści umowy zlecenia z dnia 17 maja 2000 r. ani też treści zeznań świadków - I. G. Odnośnie pozostałych dowodów, mimo ich wskazania Izba nie podała czy i dlaczego uznała te dowody za wiarygodne i dlaczego dokonała ustaleń przeczących tym dowodom stwierdzając, że są "nieprzekonujące".

Izba Skarbowa nie dokonała oceny dowodów a jedynie w sposób niepełny je wymieniła i wybiórczo przytoczyła, czego przykładem jest podatnie tylko fragmentów zeznań T. C. i pominięcie tych zeznań, w których świadek zeznał, że usługa była wykonana oraz wyjaśnił na czym polegało jej wykonanie.

Pełnomocnik nie zgadza się z oceną zawarta w decyzji, że spółka nie udowodniła faktu wykonania usług przez doradcę. Stwierdza, że zdaniem stron, zarówno usługa w zakresie pozyskania kapitału (f-ra VAT "[...]"), jak i usługa opracowania koncepcji restrukturyzacji kapitału (faktura VAT "[...]") zostały wykonane.

W odniesieniu do tej ostatniej wskazuje na zeznania T. C. i I. G. oraz dokumenty takie jak umowa inwestycyjna, aneks do umowy, projekt statutu. Elementy koncepcji znajdowały się także w business planie.

Zdaniem pełnomocnika skarżącej celem umowy nie było stworzenie dokumentu pod nazwą koncepcja restrukturyzacji kapitałowej "A", której domaga się Izba Skarbowa a jedynie zapewnienia sprawnej restrukturyzacji kapitałowej spółki, nad którą nadzór miał sprawować niezależny wysoce profesjonalny podmiot.

Zastrzeżenia budzi kwestionowanie przez Izbę Skarbową faktu wykonania usługi w oparciu o założenie, że za wykonaną usługę wypłacono wygórowane wynagrodzenie.

Ocena współmierności wynagrodzenia może mieć miejsce dopiero wtedy, gdy ustalone zostanie, że usługa była wykonywana a wynagrodzenie można co do zasady zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Dopiero następnie należało wdrożyć procedury dotyczące oszacowania rzeczywistej wartości wykonanej usługi.

Skutkiem ustalenia, że wynagrodzenie było niewspółmierne do wykonanej usługi nie może być stwierdzenie, że taka usługa nie była wykonywana bądź brak jest związku między wykonaną usługą a osiągniętym przez spółkę przychodem.

Pełnomocnik skarżącej zarzuca Izbie Skarbowej nie uwzględnienie realiów rynku kapitałowego oraz specyfiki usług świadczonych przez firmy konsultingowe. Wynagrodzenie konsultanta, którego zadanie obejmuje tak szerokie spektrum działania jak w omawianej sytuacji, częstokroć zależy od wartości nadzorowanych przez niego transakcji, im większa wartość transakcji tym większa odpowiedzialność i ryzyko. W konkretnym przypadku usługodawcy powierzono zadanie opracowania koncepcji rozlokowania kapitału w kwocie ok. 150 mln zł. Otrzymanie wynagrodzenia stanowiło "raptem 0,4% restrukturyzowanego kapitału" i było adekwatne do wykonanych usług.

Według skarżącej zakwestionowanie przez Izbę Skarbową związku poniesionych wydatków (f-ry VAT 10 i "[...]") z uzyskanymi przychodami oparte zostało na zawężającej wykładni art.15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Taka wykładnia nie znajduje potwierdzenia w orzecznictwie NSA, które stosuje rozszerzającą wykładnię tego przepis, na co powołuje szereg tez wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wywodzi, że kosztami uzyskania przychodów w rozumieniu art.15 ust.1 ustawy są wszelkie koszty funkcjonowania osoby prawnej. Jego zdaniem potwierdzeniem tego, że wydatki na doradztwo poniesione w sytuacji podwyższenia kapitału należy bezpośrednio zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jest art.16 b ust.2 pkt 1 a ustawy, będący przepisem szczególnym w stosunku do art.15 ust.1, który zalicza wydatki na doradztwo do kosztów organizacji podlegających amortyzacji w sytuacji założenia spółki.

Skoro z mocy wyraźnego brzmienia art.16 b ust.2 pkt 1 lit. b ustawy, koszty doradztwa związanego z "rozszerzeniem" spółki akcyjnej nie wchodzą w zakres kosztów organizacji podlegających amortyzacji, to stanowią one wprost koszty uzyskania przychodów. Taki charakter usług doradczych wspomagających zarząd miały usługi świadczone przez B, za które wystawiono fakturę VAT "[...]". Zarówno weryfikacja business planu, jak i usługi opracowania koncepcji i nadzoru nad przeprowadzeniem restrukturyzacji kapitałowej spółki były związane z zagospodarowaniem pozyskanego kapitału, czyli z zarządem i funkcjonowaniem spółki i na etapie jej rozszerzenia były wydatkami potrzebnymi i uzasadnionymi. Podwyższenie kapitału nie jest zwykłą czynnością zarządu spółki, który ma prowadzić działalność przedsiębiorstwa spółki ale wymaga woli i zgody wspólników. Część wynagrodzenia na rzecz "B" zawarta w fakturze VAT "[...]" mieściła się w granicach kosztów ogólnych zarządu i funkcjonowania spółki, zaś organ podatkowy nie ma możliwości kwestionowania decyzji gospodarczych podatnika tylko z tego powodu, że w jego ocenie wydatek nie był niezbędny, zaś obiektywnie był wydatkiem potrzebnym i celowym.

Pełnomocnik skarżącej spółki kwestionuje ocenę Izby Skarbowej dotyczącą wydatku na prowizję za znalezienie inwestora, udokumentowaną fakturą VAT "[...]". Jego zdaniem wydatek ten jest związany z przychodami spółki "A", która jest spółką holdingową. Jej działalność polega na prowadzeniu inwestycji ze środków własnych, zatem wszystkie wydatki poniesione na powiększenie tego kapitału oraz na wskazanie sposobów jego zagospodarowania są związane z uzyskiwanym przychodem. Źródłem przychodów w spółce "A" jest jej kapitał. Pozyskanie inwestora ma zatem na celu rozszerzenie i zabezpieczenie tego źródła, z którego spółka uzyskuje przychód (zyski z dywidend, z lokat itp.). Charakter wydatku wskazuje, że powinien on zostać zaliczony do kosztów niematerialnych i prawnych jako koszt poniesiony na rozszerzenie spółki zgodnie z art. 16 b ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy. Nieuznanie przez Izbę Skarbową możliwości zaliczenia wydatku według wskazanego przepisu stanowi niedopuszczalną, zawężającą i sprzeczną z treścią przepisu wykładnię. Przepis ten wymienia wydatki jedynie przykładowo, a więc wszystkie wydatki na wyposażenie spółki w kapitał akcyjny i późniejsze jego podwyższenie, a nie tylko wymienione podlegają amortyzacji. Izba Skarbowa stworzyła sztuczne i nieuzasadnione ograniczenie wydatków do tych, których wymaga kodeks handlowy.

Według pełnomocnika wydatki z obu faktur były celowe i racjonalne, zatem spełniony jest wymóg zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art.15 ust.1 i art.16 b ust.2 pkt 1 lit.b) ustawy. Jeżeli istniały wątpliwości interpretacyjne, to organ winien je rozstrzygnąć na korzyść podatnika zgodnie z zasadą wynikającą z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Pełnomocnik zarzuca decyzji Izby Skarbowej naruszenie art.15 ust.1 oraz art.16 b ust.2 pkt 1 lit.b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych także z tego powodu że jest ona oparta na błędnej wykładni wskazanych przepisów. Według niego zasada związku kosztów z uzyskanymi przychodami nie ma zastosowania do kosztów wymienionych w art.16 ust.1 ustawy. Art.15 ust.6 w zw. z art.16 a - 16 m ustawy jest przepisem szczególnym do art.15 ust.1 ustawy. Sam fakt zaliczenia danej kategorii wydatków do wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych implikuje ich związek z przychodami w rozumieniu art.15 ust.1 ustawy. Jeżeli z okoliczności wynika, że określony wydatek spełnia wszystkie warunki wymagane przepisem szczególnym (art. 16 a - 16 m ustawy) oznacza to, że warunki z art.15 ust.1 są spełnione.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymała stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Uzasadniony jest zarzut skargi o naruszeniu przez Izbę Skarbową art.187 § 1 i art.191 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do zakwalifikowania jako nie mających związku z funkcjonowaniem spółki akcyjnej usług udokumentowanych fakturą nr "[...]".

Izba Skarbowa wskazała w decyzji (i wynika to z akt sprawy), że strona przedłożyła jako dowód świadczenia usług przez T. C.

egzemplarz roboczy umowy inwestycyjnej, wersja z dnia 23 maja 2000 r. bez podpisu jej autora,

egzemplarz roboczy aneksu nr 1 do umowy inwestycyjnej sporządzony w dniu 19.06.2000 r. z pismem przewodnim z dnia 23.06.2000 r. do M. P., S. P. i T. W.,

egzemplarz roboczy projektu statutu, jako załącznika A do aneksu nr 1 z dnia 19.06.2000 r. do umowy inwestycyjnej "A" S.A. z dnia 29 maja 2000 r.,

egzemplarz roboczy "Business planu" Grupy D z dnia 11.04.2000 r., który posiada adnotację T. C. o weryfikowaniu i naniesieniu poprawek.

Izba nie zanegowała faktu świadczenia usług przez doradcę. Skoro w jej ocenie przestawione dowody były nieprzekonujące ze względu na ustalone wysokie wynagrodzenie i nikłe - jak stwierdzono - efekty zawarte w umowie inwestycyjnej, a także czas w którym usługi były wykonywane, to obowiązkiem Izby Skarbowej było wyjaśnienie powstałych wątpliwości.

W ocenie Sądu Izba Skarbowa nie dokonała oceny treści umowy z dnia 17 maja 2000 r. z punktu widzenia zakresu zadań zleconych doradcy określonych w § 1 tej umowy i treści załącznika do umowy w którym określono wynagrodzenie za zlecone czynności Sąd zauważa, że w § 1 umowy nie ma mowy o opracowaniu jakichkolwiek koncepcji, zlecenie nie obejmuje też zadania pozyskania inwestora finansowego dla spółki, a wręcz przeciwnie. W § 1 wskazano wprost konkretnych inwestorów, z którymi mają być prowadzone rozmowy i negocjacje.

Wymaga zatem wyjaśnienia, jakie usługi faktycznie były wykonywane przez firmę B. Na okoliczność zawarcia umowy zlecenia w dniu 17 maja 2000 r. i sprzeczności między treścią § 1 a załącznikiem, w którym określono wynagrodzenie za wskazane w tym załączniku usługi należy przesłuchać T. W., który powołując się na pełnomocnictwo Zarządu Spółki zawarł umowę z T. C.

Ponadto w ocenie Sądu należałoby wyjaśnić też, od kiedy T. C. świadczył usługi wymienione w umowie z dnia 17 maja 2000 r. albowiem z jednego z dowodów przedłożonych w toku postępowania a mianowicie egzemplarza roboczego Business planu Grupy D z dnia 11.04.2000 r., który posiada adnotację T. C. o weryfikowaniu i naniesieniu poprawek (k. 307-311 akt podatkowych) zdaje się wynikać, iż ta weryfikacja nastąpiła przed powstaniem spółki "A", o czym świadczy adnotacja "nastawać na powstanie "A".

Po ustaleniu zakresu usług świadczonych przez doradcę w procesie zawierania umowy inwestycyjnej, podwyższenia kapitału akcyjnego i przekształcenia spółek grupy D w holding (S.A. A nie była spółką holdingową w momencie zawiązania - aczkolwiek od początku taki był cel jej tworzenia - a stała się nią na skutek wniesienia akcji spółki "D", co nastąpiło w dniu 28.07.2000 r.) Izba Skarbowa rozważy znaczenie umowy akcjonariuszy (nazwanej w niniejszej sprawie umową inwestycyjną) dla funkcjonowania spółki akcyjnej oraz wywiedzie stosowne wnioski w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych co do zaliczenia wydatków na wynagrodzenie doradcy do kosztów uzyskania przychodów.

W doktrynie prawa handlowego (komentarz do kodeksu handlowego Wyd. C.H.Beck W-wa 1996 t.II str.39-42) podkreśla się, że często w okresie przed utworzeniem spółki lub w czasie jej trwania wszyscy lub niektórzy akcjonariusze zawierają umowy obligacyjne dotyczące ich wzajemnej współpracy w ramach spółki akcyjnej, a ich użyteczność i ważność nie może być kwestionowana. Umowy takie stanowią często "małą konstytucję" spółki akcyjnej, a ich postanowienia znajdują następnie odzwierciedlenie w zmianach umowy spółki, w treści statutów i innych aktów wewnętrznych określających zasady funkcjonowania spółki. Stanowisko Izby Skarbowej, że do przygotowania umowy inwestycyjnej i innych dokumentów nie było potrzeby zatrudnienia firmy zewnętrznej, bo czynności te powinien wykonać zarząd wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Izba pominęła fakt, że spółka "A" od jej zawiązania - 17.04.2000r. do września 2000r. nie zatrudniała żadnych pracowników, posiadała zarząd jednoosobowy i praktycznie nie prowadziła działalności.

Nieuzasadniony jest w ocenie Sądu zarzut naruszenia art.15 ust.1 i ust.6 w związku z art.16 b ust.2 pkt 1 lit b ) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do nieuznania przez Izbę Skarbową za koszt uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych w kwocie 16.437,90 zł., od przyjętego przez spółkę za wartość niematerialną i prawną wydatku w kwocie netto 328.758 zł. udokumentowanego fakturą nr "[...]".

Sąd podziela stanowisko Izby Skarbowej, że w toku postępowania spółka nie udowodniła faktu wykonywania przez T. C. usługi pozyskania kapitału. Jak wyżej stwierdzono, umowa zlecenia nie przewidywała w ogóle tego rodzaju usługi. Rozważenie zatem czy wymieniony wydatek może stanowić wartość niematerialną i prawną jako koszt poniesiony na rozszerzenie spółki w rozumieniu art.16 b ust.2 pkt 1 b) ustawy jest bezprzedmiotowe. Sąd zauważa, że pozyskanie kapitału przez spółkę akcyjną nie następuje poprzez osobiste starania doradcy, a w oparciu o rozważenie przez inwestorów atrakcyjności oferty i proponowanych warunków objęcia (nabycia) akcji danej emisji.

Przy publicznej subskrypcji wszystkie dane stanowiące o atrakcyjności oferty znajdują się w prospekcie emisyjnym. W niniejszej sprawie (podniesienie kapitału akcyjnego w trybie prywatnym) ofertę stanowiło przestawienie inwestorom business planu spółek D i określenie w umowie inwestycyjnej warunków objęcia akcji serii D, co skutkowało następnie uchwaleniem nowego statutu.

Mając na względzie przytoczone wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.200 i 205 § 1 tej ustawy.