Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 305/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-06-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 100 ust 1 pkt 2, art.102 ust 1, art.101 ust 2 pkt 1, art.100 ust 4
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 122,180,187,188,191,210 par 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 305/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 3 czerwca 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: WSA Maja Chodacka (spr.), WSA Urszula Zięba, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 czerwca 2015 r., sprawy ze skargi P.L. Firma Handlowa "P" w K., na decyzję Dyrektora Izby Celnej, z dnia 23 grudnia 2014 r. Nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu, - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 23 grudnia 2014r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej , po rozpatrzeniu odwołania skarżącego P.L. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Audi Q7 w kwocie 46.955,00 zł, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze. zm.) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu. W wyniku oceny zebranych w sprawie dowodów organ I instancji uznał, iż wymieniony pojazd jest samochodem osobowym i decyzją z 30 września 2014r., nr [...], określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu marki Audi Q7.

W odwołaniu od tej decyzji zarzucono:

- naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ocenę dokumentów przedłożonych przez Stronę polegającą na nie uwzględnieniu faktów wynikających z części przedłożonych dokumentów i błędną kwalifikację samochodu marki Audi Q7 jako samochodu osobowego, pomimo wynikającej z dokumentów znacznej przewagi cech samochodu ciężarowego;

- naruszenie art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez bezpodstawne zakwalifikowanie pojazdu jako osobowego, mimo posiadanych i potwierdzonych stosownymi dokumentami cech pozwalających na określenie samochodu jako ciężarowego;

- naruszenie art. 102 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, poprzez uznanie Strony za podatnika podatku akcyzowego z tytułu dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego;

- naruszenie art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 100 ust. 4 tej ustawy, poprzez bezpodstawne ustalenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu ciężarowego, podczas gdy przepisy prawa wiążą powstanie zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia samochodu osobowego.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Celnej po analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego w decyzji przywołanej na wstępie wskazał na treść art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 102 ust. 1, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym z (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.).

Dodatkowo stwierdził, iż stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U rz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).

W uwagach do Wspólnej Taryfy Celnej stwierdzono, że obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami osobowymi.

W wyjaśnieniach tych wskazano również, że w pozycji 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Różnica pomiędzy przeznaczeniem samochodów osobowych klasyfikowanych do pozycji CN 8703 a przeznaczeniem samochodów klasyfikowanych do pozycji 8704 polega na tym, że pojazdy tej ostatniej pozycji służą do transportu towarowego, przy czym nie ma tu mowy o tym, by pojazdy te mogły służyć również do przewozu osób.

Treść przywołanych przepisów nie pozostawia wątpliwości co do tego, że dla zaliczenia danego samochodu jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest przede wszystkim jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN przy uwzględnieniu - jako głównego kryterium - jego zasadniczego przeznaczenia.

Zasadność zastosowania w niniejszej sprawie regulacji z przepisu art. 100 ust. 4 w związku z art. 2 pkt 9 powołanej ustawy wymaga ustalenia, czy w dniu dokonania czynności opodatkowanej (nabycia wewnątrzwspólnotowego) przedmiotowy samochód spełniał kryteria klasyfikowania go do pozycji 8703, tj. pojazdów samochodowych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób.

Na taki stan składają się obiektywne, stałe cechy pojazdu, nadane przez producenta, jako tego, kto tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z przepisami, normami bezpieczeństwa, która ma następnie odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu po opuszczeniu taśmy produkcyjnej. Pomocne przy ustaleniu tego stanu faktycznego są Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, obszernie cytowane w zaskarżonej decyzji.

W toku postępowania organ I instancji dokonał oględzin przedmiotowego pojazdu, przesłuchał w charakterze świadka aktualnego użytkownika pojazdu oraz zgromadził dokumenty na okoliczność ustalenia stanu pojazdu na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego. Dokumenty te stanowią m.in. :

- pismo z 7 sierpnia 2014 r. V. Sp. z o.o., z którego wynika, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako osobowy, 7-miejscowy (2+3+2), z nadwoziem rodzaju KOMBI, całkowicie przeszklonym, bez przegrody stałej, z drzwiami: 2 lewych+ 2 prawych + klapa tylna, z jednolicie tapicerowanym wnętrzem;

- zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z 14 maja 2010r., z którego wynika, że liczba miejsc siedzących w pojeździe wynosiła 5, wg opisu zmian dokonanych w pojeździe: " W nadwoziu pojazdu zamontowane są dwa rzędy siedzeń. Za drugim rzędem siedzeń zabudowano przegrodę oddzielającą przestrzeń pasażerską od ładunkowej." Są to zmiany po przeprowadzonym przedrejestracyjnym badaniu technicznym pojazdu w dniu 23 kwietnia 2010r. , z którego wynika, że wówczas liczba miejsc siedzących wynosiła 2;

- karta informacyjna pojazdu, gdzie jest wpisanych 5 miejsc oraz samochód określony jako ciężarowo-osobowy,

- wydruk z bazy Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, który potwierdza obecność 5 miejsc siedzących w pojeździe oraz ciężarowo- osobowy rodzaj pojazdu,

- wydruk z Systemu wyceny wartości pojazdów EurotaxGlass's v20140720, z którego wynika, że przedmiotowy pojazd posiada: nadwozie typu Kombi, 5 drzwi i 5 miejsc siedzących.

Wygląd pojazdu opisany w protokole oględzin został szczegółowo przytoczony w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. Jako cechy świadczące o osobowym charakterze pojazdu wskazać należy w szczególności: 5 drzwi, 3 rzędy siedzeń, 7 miejsc siedzących, 7 szt. pasów bezpieczeństwa oraz 8 szt. poduszek bezpieczeństwa (kierowcy, pasażera, foteli przednich), w pełni przeszkloną część osobową i przestrzeń towarową, szklany dach, tapicerkę na ścianach bocznych i suficie, skórzaną tapicerkę siedzeń, skórzane elementy tapicerki drzwi, elektrycznie sterowane szyby przednie i tylne oraz elektryczne sterowanie lusterek, klimatyzację, podłokietniki w drugim rzędzie siedzeń, składany podłokietnik w trzecim rzędzie siedzeń, popielniczki w drzwiach bocznych dla drugiego rzędu siedzeń, oświetlenie, w tym dla trzeciego rzędu siedzeń lampka środkowa i lampki dla poszczególnych pasażerów, oświetlenie przestrzeni bagażowej, schowki w drzwiach przednich i tylnych oraz w fotelach przedniego rzędu siedzeń, nawiewy w podłokietnikach pomiędzy przednimi fotelami dla pasażerów tylnych siedzeń, możliwość sterowanie klimatyzacją dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń, obecność uchwytów górnych dla pasażerów obu rzędów siedzeń, umiejscowienie głośników w drzwiach bocznych, tapicerce bocznej i słupkach bocznych dla drugiego rzędu siedzeń oraz w słupkach bocznych dla trzeciego rzędu siedzeń, wykładzinę podłogową na całej długości z dywanikami dla kierowcy i pasażerów pierwszego i drugiego rzędu siedzeń. Jak słusznie podkreślił organ pierwszej instancji, kanapa w drugim i trzecim rzędzie oraz wszystkie pasy bezpieczeństwa są zamontowane w fabryczne miejsca kotwiczenia. Samochód posiada wyposażenie ułatwiające komfort podróżowania i bezpieczeństwa.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej zebrany przez organ I instancji materiał dowodowy bezspornie wskazuje, że przedmiotowy samochód wyprodukowany został jako samochód osobowy, przystosowany przede wszystkim do przewozu osób, a nie transportu towarów i takim był w dacie powstania obowiązku podatkowego. Z materiału dowodowego wnosić należy, że przedmiotowy samochód opuścił fabrykę producenta jako pojazd przeznaczony konstrukcyjnie (zasadniczo) do przewozu osób. Taki był zamiar projektanta oraz wytwórcy, o czym świadczy też wygląd wnętrza samochodu, i co niezbicie potwierdza pismo V. z 7 sierpnia 2014 r. Obiektywne cechy pojazdu, wynikające z jego wyglądu, konstrukcji i przeznaczenia, świadczą o jego przeznaczeniu do przewozu osób i tym samym klasyfikacja do kodu CN 8703 jest uzasadniona.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucono zaskarżonej decyzji:

- naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, przez błędną ocenę stanu faktycznego organów podatkowych obu instancji w zakresie okoliczności posiadanych przez sporny pojazd cech w dniu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia;

- naruszenie art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 102 ust. 1 oraz art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, przez niewłaściwe ich zastosowanie na skutek błędnego przyjęcia, że w stanie faktycznym sprawy podatkowej skarżącego miała miejsce okoliczność nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, podczas gdy skarżący nie nabył takiego samochodu, tym samym nie zrealizowała się hipoteza normy prawnej nakazującej opodatkowanie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego;

- naruszenie art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 102 ust. 1 oraz art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, przez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu - wbrew art. 2 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (WKC) oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (TUE) – że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego powstaje w odniesieniu do pojazdu typu van z jednym rzędem siedzeń, posiadającym zablokowany dostęp do punktów kotwiczenia siedzeń oraz nieposiadającym urządzeń do instalowania siedzeń i wyposażenia bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu, niezależnie od tego, czy posiada on stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych;

- naruszenie art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 102 ust. 1 oraz art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, przez błędną ich wykładnię dokonaną z naruszeniem zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań jednostki względem organów administracji publicznej, rekonstruowanej z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., w świetle zasady ochrony własności, rekonstruowanej z art. 1 Protokołu Nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności sporządzonego w Paryżu dnia 20 marca 1952 r. (Protokół Nr 1 do EKPCz);

- naruszenie art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 102 ust. 1 oraz art. 101 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, przez błędną ich wykładnię polegającą na przydaniu decydującego znaczenia kryteriom oceny cech spornego pojazdu nieokreślonym w ustawie, wbrew art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP;

oraz wnosząc o:

- przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z wiążących informacji taryfowych z dnia 30 czerwca 2014 r. o numerze [...] oraz z dnia 1 lipca 2014 r. o numerze [...];

- skierowanie, na podstawie art. 267 akapit drugi Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE), pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej celem ustalenia, czy pozycja 8704 CN powinna być interpretowana w ten sposób, że obejmuje ona samochody osobowe typu van, następnie przekonstruowane przez uprawniony podmiot na samochody ciężarowe typu van z jednym rzędem siedzeń, posiadające zablokowany dostęp do punktów kotwiczenia siedzeń oraz nieposiadające urządzeń do instalowania siedzeń i wyposażenia bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu, niezależnie od tego, czy posiadają stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych oraz niezależnie od tego, czy posiadają bądź nie posiadają innych cech;

- uchylenie w całości skarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego;

- zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego świadczonego przez doradcę podatkowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa.

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1259 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) wynika, że w przypadku, gdy sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji Sąd doszedł do przekonania, że nie podlega ona wyeliminowaniu z obrotu prawnego ponieważ odpowiada prawu.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy nabyty przez skarżącego wewnątrzwspólnotowo samochód marki Audi Q7 o numerze nadwozia [...] jest w świetle klasyfikacji Scalonej Nomenklatury (CN) samochodem klasyfikowanym w pozycji CN 8703 "pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi", czy też - jak chce skarżący - samochodem ciężarowym, tj. klasyfikowanym w pozycji CN 8704 "pojazdy samochodowe do transportu towarów". Konsekwencje w zakresie ustalenia właściwej pozycji CN dla spornego pojazdu rodzą bowiem istotne skutki na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym w postaci objęcia obowiązkiem podatkowym nabycia wewnątrzwspólnotowego wyłącznie samochodów klasyfikowanych w pozycji CN 8703.

Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm.).

W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 101 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1); nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2); złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym – jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem (pkt 3).

Podatnikiem – według art. 102 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2, a więc między innymi podmioty nabywające samochody osobowe wewnątrzwspólnotowo. W art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym ustawodawca skonstruował natomiast definicję legalną pojęcia "samochody osobowe" dla celów ich opodatkowania podatkiem akcyzowym. W przepisie tym zdefiniowano jako samochody osobowe, pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z przytoczonych przepisów wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym określono, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.). W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów we wskazanej Nomenklaturze podlega pewnym zasadom (regułom) zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W przyjęty tam sposób do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (w skrócie "ORINS"), w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L z dnia 31 października 2009 r. str. 1). W myśl reguły 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Pozycja CN 8703, do której odwołuje się w swojej treści art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym definiujący samochody osobowe obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Poza wyłączeniem w tej pozycji jedynie pojazdów należących do grupy 8702 oznacza to, że wszystkie pojazdy mieszczące się w zakresie tej pozycji są samochodami osobowymi, a o takiej ich klasyfikacji decyduje zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Cecha "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Pojazd taki może być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo – towarowych (kombi).

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (vide: wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy, w tym w oparciu o dokumenty odnoszące się zarówno do okresu sprzed nabycia prawa rozporządzania jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Nie budzi też wątpliwości, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy Celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy podatkowe prawidłowo się odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tychże wyjaśnień, w pozycji (8703), określenie: "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów.

Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Tym samym za prawidłowe uznać należy postępowanie organów podatkowych dokonujących klasyfikacji samochodu, posługujących się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem Ogólnych Reguł Interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz – pomocniczo – wspomnianych wyjaśnień do Taryfy Celnej.

W tym stanie rzeczy, z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym - z uwagi na własne uregulowania - dla prawidłowej klasyfikacji samochodu nabytego przez skarżącego nie mogła mieć znaczenia jego kwalifikacja ani w świetle niemieckich przepisów dotyczących rejestracji pojazdów, ani w świetle przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005r., nr 108, poz. 908 ze zm.). Określenie bowiem rodzaju pojazdu na gruncie jego rejestracji odbywa się na innych zasadach (w szczególności w oparciu o inne przepisy), aniżeli klasyfikacja towarowa, owe zapisy nie mogły więc automatycznie skutkować przyjęciem – jak domagał się tego skarżący – że przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w tych dokumentach ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza orzecznictwo sądowe, m.in. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28.04.2011r., sygn. akt I SA/Rz 133/11 czy wyrok WSA w Kielcach z dnia 24.03.2011r., sygn. akt I SA/Ke 163/11 (opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W konsekwencji, dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma decydującego znaczenia treść niemieckich wiążących informacji taryfowych. Dodatkowo, jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 9 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1360/10, nawet nazwanie określonego pojazdu pojęciem "samochód ciężarowy" w rozumieniu przepisów Prawa o ruchu drogowym nie oznacza, że pojazd ten ze swej istoty nie może być uznany za szeroko zdefiniowany "samochód osobowy" w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym. Stanowisko to podzielił również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 19 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 258/11oraz z dnia 3 września 2013r. sygn. akt III SA/Łd 521/13.

Należy podkreślić, iż nie jest przedmiotem sporu, że samochód marki Audi Q7 został wyprodukowany jako samochód osobowy. W piśmie z dnia 7 sierpnia 2014r. V. Sp. z o.o. wyjaśniła, iż samochód Audi Q7 został wyprodukowany jako samochód osobowy.

W karcie informacyjnej pojazdu samochód określono jako ciężarowo-osobowy z 5 miejscami siedzącymi.

Ponadto, z dokonanych oględzin samochodu oraz załączonej dokumentacji fotograficznej wymieniono cechy świadczące o osobowym charakterze pojazdu: 5 drzwi, 3 rzędy siedzeń, 7 miejsc siedzących, 7 szt. pasów bezpieczeństwa oraz 8 szt. poduszek bezpieczeństwa (kierowcy, pasażera, foteli przednich), w pełni przeszkloną część osobową i przestrzeń towarową, szklany dach, tapicerkę na ścianach bocznych i suficie, skórzaną tapicerkę siedzeń, skórzane elementy tapicerki drzwi, elektrycznie sterowane szyby przednie i tylne oraz elektryczne sterowanie lusterek, klimatyzację, podłokietniki w drugim rzędzie siedzeń, składany podłokietnik w trzecim rzędzie siedzeń, popielniczki w drzwiach bocznych dla drugiego rzędu siedzeń, oświetlenie, w tym dla trzeciego rzędu siedzeń lampka środkowa i lampki dla poszczególnych pasażerów, oświetlenie przestrzeni bagażowej, schowki w drzwiach przednich i tylnych oraz w fotelach przedniego rzędu siedzeń, nawiewy w podłokietnikach pomiędzy przednimi fotelami dla pasażerów tylnych siedzeń, możliwość sterowanie klimatyzacją dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń, obecność uchwytów górnych dla pasażerów obu rzędów siedzeń, umiejscowienie głośników w drzwiach bocznych, tapicerce bocznej i słupkach bocznych dla drugiego rzędu siedzeń oraz w słupkach bocznych dla trzeciego rzędu siedzeń, wykładzinę podłogową na całej długości z dywanikami dla kierowcy i pasażerów pierwszego i drugiego rzędu siedzeń.

W ocenie Sądu, w tym przypadku nie sposób zanegować prawidłowości ustaleń organów podatkowych, że samochód ten posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703. Bezspornie samochód ten został wyprodukowany jako osobowy, a zatem został zaprojektowany zasadniczo do przewozu osób. O takim jego przeznaczeniu świadczy również nadwozie oszklone w całości, trzyosobowa tylna kanapa, trzeci rząd siedzeń, pasy bezpieczeństwa dla siedmiu osób, uchwyty dla pasażerów oby rzędów siedzeń, wentylacja, klimatyzacja, szyberdach, elektryczne sterowniki szyb w drzwiach przednich i tylnych.

Jednocześnie dokonane zmiany konstrukcyjne, takie jak zmontowanie kraty za drugim rzędem siedzeń, czy wymontowanie kanapy, które miały na celu przystosowania pojazdu do indywidualnych potrzeb użytkowników, dokonywane na terenie Niemiec nie zmieniły fabrycznej konstrukcji i przeznaczenia pojazdu do przewozu osób, deklarowanej przez producenta, nadto dokonane zmiany miały jednak charakter nietrwały.

W tej sytuacji za trafną należy uznać dokonaną przez organy podatkowe ocenę charakteru zmian dokonanych w stosunku do oryginalnego wyposażenia samochodu, uwzględniającą takie okoliczności, jak: pierwotne przeznaczenie samochodu z uwagi na jego cechy konstrukcyjne, zakres i trwałość zmian oraz ich wpływ na pozbawienie pojazdu pierwotnych cech samochodu osobowego. Powyższe zmiany konstrukcyjne o charakterze nietrwałym, nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Wprawdzie zmiany te potwierdzają, że samochód na dzień nabycia spełniał wymogi do przewozu towarów i osób, jednakże nie wyłącza to jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Zmiany dokonane w samochodzie - umożliwiające przewóz towarów, nie były właściwe temu pojazdowi, którego właściwość do przewozu osób została uformowana już na etapie produkcji. Skarżący, pomimo zapewnienia mu przez organy podatkowe czynnego udziału w postępowaniu nie przedstawił dowodów pozwalających wyciągnąć odmienne wnioski.

Sąd stwierdził przy tym, iż organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez skarżącego w toku postępowania, przy czym jednak wyprowadził z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne aniżeli domagał się skarżący, co przy prawidłowości tychże wniosków (która została wykazana powyżej), nie świadczy o pominięciu czy nieuwzględnieniu dowodów złożonych przez stronę, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów (art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 Ordynacji podatkowej).

W związku z tym, iż zarzuty niewłaściwego zastosowania przepisów materialnoprawnych (ustawy o podatku akcyzowym) pozostają w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego, który nie został przez skarżącego skutecznie podważony. Skarżący nie wyjaśnił i nie wykazał, które elementy ustaleń faktycznych i dlaczego, nie odpowiadały hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym w powiązaniu z treścią pozycji CN 8703.

Tylko zaś takie wykazanie mogłoby uzasadniać zarzut niewłaściwego zastosowania przez organ art.100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. Skarżący nie wykazał również, które konkretnie elementy tych ustaleń faktycznych i dlaczego, w zakresie odnoszącym się do cech konstrukcji i budowy oraz funkcji spornego samochodu uzasadniały jego klasyfikowanie do pozycji CN 8704, co w konsekwencji miałoby prowadzić do wniosku, że sporny samochód nie mógł stanowić przedmiotu opodatkowania akcyzą z tytułu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Z całą pewnością bowiem, jak wyżej już to podkreślono i wyjaśniono, za argument tego rodzaju nie może być uznana okoliczność przerobienia przedmiotowego pojazdu, ani też zarejestrowania go, jako pojazd ciężarowy. Jak już wskazano wyżej, istotne na gruncie klasyfikacji taryfowej jest zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób bądź do przewozu towarów, które jest ustalane na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego samochodu, w tym również (choć nie tylko) dokumentów rejestracyjnych. W niniejszej sprawie te dokumenty zostały także wzięte pod uwagę przez organy podatkowe, jednak uwzględniając pozostałe okoliczności dotyczące cech i ogólnego wyglądu samochodu (istotnych dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w tych dokumentach zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły być decydujące. Podsumowując, skoro organy podatkowe prawidłowo zaklasyfikowały wskazany pojazd w pozycji CN 8703, jako pojazd osobowy, to stosownie do ustawy o podatku akcyzowym, jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegało opodatkowaniu akcyzą.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organ art. 2 Konstytucji RP. Zarzut ten nie został przez pełnomocnika skarżącego w żaden sposób umotywowany, natomiast, skład orzekający nie stwierdził, aby organy postępowały w niniejszej sprawie w sposób niezgodny z zasadą ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa - wynikającą z art. 2 Konstytucji.

W związku z powyższym nie mógł zostać uwzględniony wniosek o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego o treści wskazanej w pkt (2) skargi. Ewentualna odpowiedź na ww. pytanie nie miałaby żadnego wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.

Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi, Sąd skargę oddalił.