Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 359/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant: Starszy asystent sędziego Anna Kruś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 lipca 2017 r. sprawy ze skargi . M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy, po wznowieniu postępowania, uchylenia decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi W.M. (dalej: strona, skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: DIS, organ odwoławczy, organ II instancji) z dnia [...] nr [...] w sprawie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] nr [...] w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r.

Z akt sprawy wynika, że ww. decyzją z dnia [...] organ podatkowy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: DUKS) z dnia [...] nr [...] określającą stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 376.286 zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2009 r. w łącznej kwocie 36.019 zł. Organ podatkowy ustalił, że skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie robót związanych z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej nie sklasyfikowanych pod firmą A. Z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej uiszczał podatek dochodowy na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). W wyniku wszczętego postępowania podatkowego organy podatkowe stwierdziły, że skarżący w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wykazał zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 773,39 zł poprzez ujęcie do kosztów raty kapitałowej. Skarżący zawyżył koszty w kwotę 9.314,18 zł poprzez niezaliczenie w pełnej wysokości poniesionych wydatków dotyczących wynagrodzeń pracowników wypłaconych w oparciu o umowę o pracę, oraz o kwotę 1.512.411,60 zł tytułem zaewidencjonowania w urządzeniach księgowych za poszczególne miesiące 2009 r. faktur VAT wystawionych przez B.D. – właściciela firmy B, dokumentujących zdarzenia, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Stwierdzone nieprawidłowości zostały ujęte w protokole kontroli z dnia [...] o nr UKS [...], a następnie potwierdzone w toku trwającego postępowania podatkowego. Organ nie uznał za koszt uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami uznając, że zdarzenia gospodarcze, które te faktury dokumentują, w rzeczywistości nie miały miejsca.

W związku z zakwestionowaniem wydatku poniesionego na rzecz firmy B na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3f i 6 u.p.d.o.f. oraz art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.), DUKS wydał ww. decyzję z dnia [...].

DIS utrzymał ww. decyzję w mocy.

Wyrokiem z dnia 30 października 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 785/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny (WSA) we Wrocławiu oddalił skargę strony. Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1165/13 oddalił skargę kasacyjną strony.

Pismem z dnia 26 czerwca 2015 r. strona złożyła wniosek o wznowienie postępowania zakończonego opisaną wyżej decyzją z dnia [...] na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., tj. z uwagi na nowe fakty i dowody. Po wznowieniu postępowania DIS odmówił uchylenia ww. decyzji. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy decyzją z dnia [...] nr [...]. Następnie strona złożyła skargę do WSA, a wobec jej cofnięcia, WSA we Wrocławiu postanowieniem z dnia 13 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 113/16 umorzył postępowanie sądowoadministracyjne w sprawie.

Pismem z dnia 30 czerwca 2016 r. strona złożyła kolejny wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją z dnia [...] powołując się na art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Jako nowe okoliczności faktyczne i dowody strona wskazała okoliczności ujawnione w toku przesłuchań świadków na gruncie postępowania karnego skarbowego, w szczególności kwestie dotyczące systemu przepustek, rodzaju konstrukcji, brak analizy faktur od B, nieustalenie osoby współpracującej z K.F., pominięcie współpracy B z Hurtowaniami w J. i K. W decyzjach nie ma również wyjaśnienia, czy analizowano przepustki pod kątem sztuk, metrów bieżących, kilogramów, bo takie przepustki występowały.

W szczególności podkreśliła strona znaczenie przesłuchania inspektora A.K. oraz komisarzy skarbowych B.B. i A.B., jak również ustalenia przez Sąd Rejonowy w L. nowych okoliczności dotyczących systemu przepustek na kopalniach C. Nowe okoliczności dotyczące systemu przepustek wskazał świadek Z.T. – ochroniarz. Osoba ta podała, że na kopalnię po godzinie 14 były wjazdy bez przepustek. Przy wjeździe nie było możliwości ważenia pojazdów, jak i dokładnego liczenia sztuk lub metrów bieżących. Ponadto ww. opisał rolę dyspozytora, który ustnie decydował o wjeździe pojazdów na teren kopalni bez przepustek.

Argumentowała strona, że na potrzeby prowadzonych postępowań nie ustalono z imienia i nazwiska wspólnika K.F., jak również nie wprowadzono i niezabezpieczono pieczątki D (firma K.F.). Zdaniem strony jest to istotne, ponieważ organy podatkowe i za nimi Sądy przyjęły domniemanie, że pieczątka zabezpieczona przez CBŚ w innym postępowaniu, to taka sama jak widniejąca na fakturach wystawionych przez D dla B, a do dnia dzisiejszego nie wiadomo czy tak jest. Nadto dowód ten nie został włączony do postępowania.

Wskazała we wniosku strona, że organy i WSA zajęły stanowisko, że system przepustek przy wjeździe na kopalnie był szczelny, ale pominięto tzw. księgę wjazdów, gdzie według zeznań Z.T. dyspozytor mógł dokonywać wpisów.

Wniosła strona o dołączenie do akt sprawy protokołów przesłuchania: A.K., B.B., A.B., Z.T. i innych świadków przesłuchanych w Sądzie Rejonowym w L. sygn. akt [...].

Podała strona, że w dniu 11 września 2013 r. zapadł wyrok wobec B.D. sygn. akt [...], w którym w sentencji Sąd wskazał faktury VAT, które miały udokumentować transakcje nie istniejące, ale faktury dotyczyły transakcji sprzedaży złomu, bez wydania towaru. Zdaniem strony, w ponownie prowadzonym postępowaniu musi być dokonana szczegółowa analiza treści faktur wystawionych przez B dla strony, w kontekście materiału dowodowego ze sprawy prowadzonej przed Sądem Rejonowym. Wskazała strona, że B.B. i A.B. nie potrafiły wyjaśnić tych sprzeczności. Również dla inspektora kontroli skarbowej L.T. ta sprzeczność nie była istotna, gdyż przyjęła sprzedaż, np. zawiesi za złom.

Według strony niezbędne jest również wyjaśnienie sposobu prowadzenia postępowania przez organ I instancji. Postępowanie kontrolne zostało wszczęte 11 stycznia 2011 r., natomiast podatkowe 16 maja 2011 r., do kontroli przystąpił 17 maja 2011 r., a już 20 maja 2011 r. sporządził i przekazał stronie protokół kontroli zawierający 113 stron, co świadczy o tym, że protokół był już opracowany przed wszczęciem postępowania podatkowego.

Zakwestionowała dalej strona brak przesłuchania B.D. Jak również do dnia dzisiejszego organ nie przedstawił dowodów na kontakty telefoniczne A.K. z B.D. Rażące naruszenie procedury dotyczy także wezwań kierowanych do K.F. Zdaniem strony istnieje konieczność przesłuchania ww. oraz jego cichego wspólnika.

Nie zgodziła się strona ze sposobem prowadzenia postępowania, zarzuciła pominięcie art. 121 i nast. O.p., zdaniem strony skrótowe postępowanie dowodowe doprowadziło do wypaczeń w ustaleniu stanu faktycznego. Podkreśliła strona, że działała w dobrej wierze i dochowała należytej staranności w kontaktach z B.D.

Na rozprawie w dniu 9 maja 2016 r. strona złożyła oświadczenie do protokołu dotyczące systemu przepustowego. Podniosła strona, że jest to nowa okoliczność w kontekście zeznań Z.T., jak i braku wiedzy inspektorów prowadzących postępowanie, którzy nie dokonali pełnej analizy systemu.

Zauważyła strona, że należy odnieść się do zeznań S.S. w konfrontacji z zeznaniami komisarzy skarbowych, co do sprzeczności pomiędzy nimi. Analizy wymagają okoliczności dostaw realizowanych przez B i dostaw na teren kopalni bez przepustek. Zaznaczyła strona, że organ prowadząc postępowanie nie podjął stosownych kroków celem dokonania ustaleń faktycznych dotyczących niewystawiania przepustek dokumentujących wwożenie konstrukcji metalowych na plac budowy.

Zakwestionowała strona ustalenia organów odnośnie przyczyn opóźnienia w realizacji harmonogramu prac na rzecz kopalni. Podwykonawcą, który dopuścił się opóźnienia był E, a nie F.

Powołała się strona, że w toku postępowania karnego skarbowego ujawniono, że strona nie znała osobiście K.F., którego nie przesłuchano mimo licznych wniosków strony. A przesłuchany ww. w innym postępowaniu zeznał, że w transakcjach brała udział osoba trzecia, co do której w toku postępowania podatkowego nie podjęto żadnych ustaleń.

Wskazała strona na tendencyjne prowadzenie postępowania przez organy podatkowe. Zarzuciła, że nie przeprowadzono dowodu z oględzin lub ekspertyzy biegłego na okoliczność materiałów użytych na budowie. Zdaniem strony tylko wznowienie postępowania umożliwi usunięcie ciężkich wad postępowania, które ujawniły się po jego zakończeniu.

DIS postanowieniem z dnia [...] wznowił postępowanie podatkowe. Wezwał organ stronę do uzupełnienia wniosku, tj. o uwierzytelnione kopie protokołów przesłuchań, na które powołała się strona, kopię oświadczenia oraz kopię wyroku.

Strona przedłożyła ww. materiały oraz oświadczenie M.J. (pracownika A), wskazał również skarżący, że przesłuchanie K.F. dopiero się odbędzie. Kolejnym pismem z dnia 11 października 2016 r. strona wniosła o włączenie jako dowody w postępowaniu: trzy tomy rejestrów na okoliczność wwozu materiałów na teren kopalni oraz protokół przesłuchania A.M.

DIS decyzją z dnia [...] odmówił uchylenia decyzji z dnia [...]. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy stwierdził, że powoływane przez stronę jako nowe dowody dokumenty nie spełniają cechy istnienia w dniu wydania decyzji, natomiast okoliczności powoływane przez stronę były znane organom podatkowym i nie noszą cechy nowości, jak również nie można uznać ich za istotne dla sprawy .

W wyniku rozpatrzenia odwołania strony, DIS zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Ocenił organ odwoławczy, że wskazywane przez stronę dowody – m.in. protokoły z zeznań świadków, oświadczenia oraz wyrok Sądu Rejonowego w J. są nowe, ale nie istniały w dacie wydania decyzji ostatecznej.

Odnośnie natomiast okoliczności związanych z dostawami materiałów na teren kopalni (m.in. ewidencjonowaniem dostaw na teren kopalni, braku każdorazowego wystawiania przepustek, udziału S.S. przy rozładunku, rodzaju konstrukcji i materiałów dostarczanych przez B) – to były one znane organom obu instancji w postępowaniu wymiarowym. Okoliczności te były przedmiotem analizy i ustaleń w toku postepowania wymiarowego. Podobnie ocenił DIS okoliczności dotyczące wwozu na teren kopalni materiałów, jakie wynikają z zeznań Z.S., A.S., Z.T. oraz oświadczenia M.J. Kwestia możliwości wwozu materiałów po godzinie 14 bez zachowania systemu przepustek była organom znana i podlegała ocenie. Zauważył DIS, że podnoszone przez stronę obecnie okoliczności nadal nie potwierdzają dostawy towaru przez firmę B.

W zakresie wyroku Sądu Rejonowego w J., z którego wynika, że B.D. jest winien wprowadzania do obrotu faktur dokumentujących transakcje sprzedaży złomu bez wydania towaru, to zdaniem DIS okoliczność, że w wyroku wskazano na złom, pozostaje bez wpływu na sprawę. Okoliczność ta w żaden sposób nie dowodzi, że B dostarczał dla strony materiały wykorzystywane w pracach na terenie kopalni, co najwyżej może oznaczać, że B.D. dublował numery faktur.

Jako nie mające znaczenia dla wznowienia postępowania, uznał organ odwoławczy zarzuty dotyczące prowadzenia postępowania przez pracowników UKS. Kwestie dotyczące prawidłowości prowadzenia postępowania wymiarowego, kompletność zgromadzonego materiału dowodowego, zachowanie pracowników - nie mogą zdaniem DIS stanowić nowych okoliczności w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Podobnie bez wpływu zmianę rozstrzygnięcia pozostaje wskazanie przez organ podatkowy podmiotu, który miał przyczynić się do opóźnienia w realizacji umowy przez stronę, co miało uzasadniać nawiązanie współpracy z B. Zauważył DIS, że zasadnicze znaczenia ma fakt, że przyczyną opóźnienia, co ustalono w postępowaniu wymiarowym były warunki atmosferyczne, a zatem nie zaistniała wskazywana przez stronę przyczyna nawiązania współpracy z B.

Dalej organ II instancji podkreślił, że fakt wykonania usług przez stronę na rzecz C nigdy nie był kwestionowany, zasadnicze znaczenie ma natomiast fakt, że firma B nie miała możliwości technicznych, organizacyjnych, osobowych, aby dokonać dostawy na rzecz strony. Powyższe podlegało ocenie WSA i NSA. Argumentował DIS, że organy nie kwestionują wwozu na teren kopalni materiałów niezbędnych do realizacji zadania przez stronę, ale nic nie potwierdza, że materiały dostarczała firma B. Stąd domaganie się przez stronę ponownego analizowania systemu przepustek przy wwozie materiałów na teren kopalni nie ma istotnego znaczenia dla oceny działalności B. Również okoliczność wykonywania prac przez A.M. była przedmiotem ustaleń w postępowaniu wymiarowym.

Zdaniem DIS prawidłowości decyzji nie podważa również brak przesłuchania K.F. oraz brak dowodu z oględzin i ekspertyzy biegłego. Ww. kwestie były przedmiotem rozważań w decyzji oraz w postępowaniu przed WSA i NSA. Odnośnie K.F., wskazał DIS, że w toku postępowania wymiarowego przeprowadzono szereg ustaleń dotyczących ww., zebrano materiał pochodzący z innych postępowań. Wskazał DIS, że oceniane były również kwestie dotyczące osoby cichego wspólnika K.F. Co do pieczątki D i obecnych twierdzeń K.F., że jego pieczątka mogła być inna, to wyjaśnił DIS, że w decyzjach wymiarowych zagadnienie działalności firmy K.F. było badane i stwierdzono, że firm D nie była rzeczywistym dostawcą dla B, że faktury były wystawiane poza wiedzą K.F. A zatem obecne twierdzenia strony nie mają znaczenia dla sprawy i nie wpływają na zasadność decyzji wymiarowej. Ponadto wzór pieczątki był włączony do akt jako dowód w sprawie. Także możliwość udziału osoby trzeciej – cichego wspólnika Cz. była oceniana w postępowaniu wymiarowym, dlatego obecne przypuszczenia K.F. o działaniach osoby trzeciej nie dają podstaw do wzruszenia decyzji.

Rozstrzygnięcie DIS stało się przedmiotem skargi do WSA we Wrocławiu.

W skardze strona wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania podniosła zarzuty:

1. art. 245 § 1 pkt 1 O.p. polegające na błędnym uznaniu, że w sprawie nie zachodzą przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. uzasadniające uchylenie decyzji ostatecznej z dnia [...];

2. art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przez błędne uznanie, że nie stanowią istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych i nowych dowodów istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej, nieznanych organowi, który wydał decyzję – zeznania złożone na gruncie postępowania karnoskarbowego przez S.S., A.S., Z.S., Z.T., K.F., inspektora A.K., komisarzy skarbowych A.B., B.B. oraz ujawnione w tych zeznaniach okoliczności dotyczące:

- zamiennego stosowania w fakturach różnych jednostek miar tj. sztuk, kg, sztucznego i nieprawidłowego "łączenia: przez organ ilości materiałów z faktur wystawionych przez D do B i dopasowywanie ilości do faktur dla A,

- nieszczelności systemu przepustkowego przy wjeździe na teren kopalni,

- różnicy pomiędzy pieczątką D zabezpieczoną przez CBŚ a pieczątką widniejącą na fakturach,

- podmiotu, który dopuścił się opóźnienia w realizacji harmonogramu prac, co spowodowało nawiązanie współpracy z B,

- istnienia cichego wspólnika Cz.,

- nieprawidłowości postępowania podatkowego prowadzonego przez UKS,

- różnic w kwocie podatku rozstrzyganych na niekorzyść strony;

3. art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 120 O.p. przez złamanie zasady działania na podstawie i w granicach prawa, w tym zasady legalizmu, niewyjaśnienia wszystkich okoliczności;

4. art 191 w zw. z art. 122 i 187 O.p. przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkującej błędnym ustaleniem stanu faktycznego, wybiórcze gromadzenie materiału dowodowego, dokonywanie tendencyjnych ocen materiału;

5. art. 121 i art. 124 O.p. przez nieprzeprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz faktyczne wyjaśnienie stronie przesłanek jakimi kierował się organ przy załatwieniu sprawy;

6. art. 180 i 188 O.p. przez błędne uznanie, że organ I instancji zasadnie odmówił przeprowadzenie dowodu z przesłuchania K.F. oraz z zeznań cichego wspólnika, oględzin, ekspertyzy biegłego, 3 tomów rejestrów znajdujących się w aktach sprawy przed sądem karnym. Dowody te pozostawały w bezpośrednim związku z dowodami i okolicznościami powoływanymi przez stronę jako podstawa wznowienia postępowania, a ich przeprowadzenie pozwoliłoby zweryfikować i doprecyzować znaczenie świadków – celem oceny prawidłowości i zgodności z rzeczywistym stanem faktycznym rozstrzygnięcia zawartego w decyzji z dnia [...];

7. art. 210 § 6 i 4 O.p. przez faktyczny brak uzasadnienia decyzji, niewskazanie precyzyjnych faktów, które uznał organ za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn odmowy wiarygodności oraz jedynie pobieżne ustosunkowanie się do stanowiska strony.

W uzasadnieniu skargi strona powtórzyła argumentację prezentowaną we wniosku o wznowienie oraz zaznaczyła, że nie postrzega postępowania wznowieniowego jako ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy, a jedynie dąży do wyeliminowania wad decyzji ostatecznej. Nie zgodziła się strona z oceną DIS dotyczącą nowych dowodów i nowych okoliczności. Wskazała strona, że zeznania świadków mają kluczowe znaczenie dla ustalenia wszystkich okoliczności. Zauważyła strona, że część dowodów została po raz pierwszy przeprowadzona w postępowaniu przed Sądem karnym i nie była wcześniej przedmiotem analizy.

Podkreśliła strona, że ponad połowa wjazdów na teren kopalni odbywała się bez przepustek, czego nie uwzględnił organ podatkowy. Nie zgodziła się strona ze stanowiskiem DIS odnośnie braku znaczenia, kto przyczynił się do opóźnienia prac oraz oceną DIS dotyczącą pieczątki D. Wskazała strona, że w toku postępowania wymiarowego strona nie miała możliwości zapoznania się z fakturami, co pozbawiło ją możliwości ustosunkowania się do ich treści. Zdaniem strony niezbędne jest również ustalenie udziału cichego wspólnika Cz., który mógł być wystawcą faktur VAT dla B opatrzonych pieczątką D.

W ocenie strony zgłoszone przez nią dowody i okoliczności cechowały się nowością i istotnością.

W odpowiedzi na skargę organ nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska przedstawionego w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję według wskazanych powyżej kryteriów, Sąd stwierdził, że zarówna ta decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie naruszają prawa.

Na wstępie z uwagi na tryb w jakim została wydana zaskarżona decyzja, niezbędne jest przybliżenie instytucji wznowienia postępowania.

Postępowanie w trybie wznowienia ma charakter szczególny i stanowi odstępstwo od zasady trwałości decyzji ostatecznych z art. 128 O.p. Zasada trwałości decyzji oznacza, że rozstrzygnięcia, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, stają się ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie Ordynacja podatkowa oraz w ustawach dodatkowych. Zasada ta ma służyć pewności obrotu prawnego, ponieważ chodzi o zapewnienie podmiotom stosunku prawnopodatkowego ochrony praw nabytych. Możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych (art. 127 i 128 O.p.). Tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji (postanowienia) lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji (postanowienia) ostatecznej. (za Komentarzem do ustawy Ordynacja podatkowa, Sławomir Presnarowicz, Lex).

Wznowienie postępowania jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją, jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą określoną w art. 240 O.p. Postępowanie to może być wszczęte zarówno z urzędu, jak i na wniosek strony. W postępowaniu tym nie można badać na nowo wszystkich zarzutów strony. Postępowanie to nie może przeradzać się w postępowanie o charakterze merytorycznym i nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego. Zakres kompetencji organu odwoławczego w postępowaniu zwykłym jest szerszy niż organów prowadzących weryfikację decyzji ostatecznej w nadzwyczajnym trybie postępowania. O ile w postępowaniu instancyjnym odwołanie daje podstawę do ponownego, całościowego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, bez względu na wagę uchybień związanych z tym postępowaniem, o tyle w przypadku wznowienia postępowania organ je prowadzący może odnieść się do istoty sprawy tylko i wyłącznie wówczas, gdy zaistnieją przesłanki z art. 240 § 1 O.p.

Instytucja wznowienia postępowania nie jest zatem środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Analiza treści art. 240 § 1 prowadzi do wniosku, że postępowanie wznowieniowe nie może być poświęcone powtórnemu merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy. Temu celowi służy bowiem postępowanie zwykłe, instancyjne odwoławcze.

W sprawie jako podstawę wznowienia strona wskazała art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wznowienie postępowania następuje w przypadku, gdy po wydaniu ostatecznej decyzji podatkowej wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Zatem możliwość wznowienia postępowania w takim przypadku wymaga kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek:

- ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody są istotne dla sprawy;

- ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody są nowe;

- istnienie "nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów" w dniu wydania ostatecznej decyzji;

- "nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody" nie były znane organowi, który wydał decyzję.

Wyjaśnić należy, że "nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody" to zarówno okoliczności faktyczne lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2012r. sygn. akt I FSK 558/11; z dnia 30 października 2012r. sygn. akt I FSK 1985/11,opubl. CBOSA).

Wszystkie wskazane wyżej warunki dotyczące okoliczności czy dowodu jako przesłanki wznowienia postępowania muszą występować łącznie. Brak cechy nowości czy brak istnienia w dniu wydania decyzji objętej postępowaniem o wznowienie, bądź brak istotności dla sprawy powoduje, że taki dowód lub okoliczność nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania określonej w pkt 5 art. 240 § 1 O.p.

Strona w sprawie wskazuje zarówno na wystąpienie nowych dowodów, jak i na wystąpienie nowych okoliczności faktycznych.

Nowe dowody i nowe okoliczności wiąże strona przede wszystkim z ustaleniami i czynnościami podejmowanymi w ramach prowadzonego postępowania karnego skarbowego (zeznania świadków, oświadczenia, wyrok).

Sąd jako prawidłowe ocenia stanowisko zajęte przez DIS odnośnie znaczenia pojęcia "nowe dowody" i uznania, że dowody podane przez stronę nie istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej dotyczącej strony. Decyzja jest z [...], a wszystkie zeznania, oświadczenia oraz wyrok pochodzą z dat późniejszych. A zatem nie zostały spełnione wymogi z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Zasadnie wyjaśnił organ podatkowy, że kiedy mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. o ,,nowych dowodach" istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który je wydał, chodzi o dowody w znaczeniu środków dowodowych, czyli w ujęciu przedmiotowym, a więc np. zeznania świadków istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który je wydał, a nie samych źródeł dowodowych, czyli bytu w dniu wydania decyzji nieznanych organowi świadków, którzy mogli złożyć stosowne zeznania, lecz nie uczynili tego przed dniem wydania decyzji ostatecznej. (za wyrokiem NSA z dnia 17 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2191/10).

Odnośnie natomiast nowych okoliczności nieznanych organowi, które miały wynikać z zeznań świadków przesłuchanych w toku postępowania karnego skarbowego oraz zebranego tam materiału, tj. kwestie dotyczące systemu przepustek, rodzaju konstrukcji, brak analizy faktur od B, w tym pod kątem sztuk, metrów bieżących, kilogramów, nieustalenie osoby współpracującej z K.F., pominięcie współpracy B z Hurtowaniami w J. i K., sposób prowadzenia postępowania przez pracowników UKS, ich niewiedza, brak ekspertyzy biegłego, oględzin (etc) - to zdaniem Sądu również w tym zakresie organ nie uchybił przepisom.

Przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego.

Przez pojęcie okoliczności faktycznych nieznanych organowi, który wydał decyzję należy rozumieć tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2012r. sygn. akt II FSK 1337/10, opubl. CBOSA).

Pojęcie "okoliczności faktycznej" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. zgodnie z utrwalonym orzecznictwem administracyjnych oznacza zdarzenie niezależne od treści przepisów prawa, a tym bardziej od jego wykładni. Okolicznością faktyczną nie może być sam proces myślowy, wnioskowanie, związek między różnymi okolicznościami faktycznymi, czy też związek z przepisami prawa lub wykładnią (por. m.in. wyrok NSA z dnia 18 marca 2011 r. sygn. akt I FSK 398/10, opubl. CBOSA).

W ocenie Sądu, wskazywane przez stronę okoliczności, informacje pochodzące z materiałów zgormadzonych w toku postępowania karnego skarbowego, zostały zasadnie uznane przez DIS, jako nie mające przymiotu "nowości" niezbędnego dla wzruszenia decyzji w trybie wznowienia postępowania, jak również część z nich nie ma przymiotu istotności.

Powoływane przez stronę okoliczności, jakie mają wynikać m.in. z: zeznań składanych w trakcie postępowania karnego skarbowego przez S.S., Z.T., Z.S., A.K., B.B., A.B., K.F., z oświadczenia strony w trakcie rozprawy w dniu 9 maja 2016 r., zeznań A.S. do protokołu. Dotyczące: sposobu ewidencjonowania dostaw na teren kopalni, braku każdorazowego wystawiania przepustek, wwozu towarów na teren kopalni po godz. 14, czy udziału S.S. przy rozładunku dostaw, rodzaju konstrukcji i materiałów jakie miały być przedmiotem dostaw przez B, cichego wspólnika, pieczątek D – wszystkie ww. kwestie były przedmiotem badania w toku postępowania wymiarowego.

Wskazywane przez stronę okoliczności były przedmiotem ustaleń, analizy i oceny przez organy podatkowe w postępowaniu zwykłym i mają swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji wymiarowej. Wynika to z zestawienia treści decyzji ostatecznej z dnia [...] z okolicznościami podnoszonymi przez stronę. Zauważa Sąd, że zarówno z treści decyzji wymiarowej, jak i zapadłych w sprawie wyroków WSA i NSA wynika, że okoliczności dotyczące wjazdu na teren kopalni, tj. systemu przepustkowego były przedmiotem analizy organów podatkowych. Wskazuje na to wprost treść decyzji wymiarowej, w której organ podatkowy poddaje ocenie materiał dotyczący obowiązujących na terenie kopalni przepisów oraz zobowiązania strony do ich przestrzegania. Treść decyzji potwierdza, że znana była również organom podatkowym, akcentowana we wniosku o wznowienie postepowania przez stronę okoliczność, że po godz. 14 mogło dochodzić do wjazdu bez przepustek. Na str. 22 decyzji organ powołuje się na zeznania A.S., który wskazywał na sporadyczną możliwość wjazdu bez dokumentowania. Z treści decyzji zaakceptowanej przez WSA i NSA wynika, że organ podatkowy poddał ocenie możliwość dostaw dla strony materiałów do realizacji dwóch zadań budowlanych bez udokumentowania. Wbrew twierdzeniom strony, organ podatkowy w toku postępowania, co zaakceptował WSA i NSA, poddał również rozważaniom ewentualną możliwość dostaw dla strony materiałów na teren kopalni bez zachowania systemu przepustek. Mianowicie na str. 23 decyzji organ zestawiając poczynione ustalenia i zeznania świadków uznał za niewiarygodne, żeby wszystkie dostawy dla strony były bez udokumentowania. A zatem organy podatkowe w momencie wydawania decyzji miały wiedzę o potencjalnej możliwości dostaw bez dokumentowania i przeprowadziły w tym zakresie postępowanie wyjaśniające.

Ta okoliczność nie jest zatem nowa i nie była nieznana organowi w dniu wydawania decyzji.

Także powoływany obecnie jako istotny świadek S.S., co wynika z akt, wypowiadał się w kwestii wjazdu na teren kopalni w trakcie postępowania w 2011 r. Zdaniem Sądu słusznie uznał organ podatkowy, że jego późniejsze wypowiedzi w ww. zakresie, w ramach innego postępowania - nie stanowią nowych okoliczności w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zauważa Sąd, że świadek ten w postepowaniu wymiarowym również wskazywał na wwóz bez dokumentowania, a obecnie twierdzi jedynie, że był on w większym zakresie niż twierdził poprzednio. A zatem organ podatkowy znał zarówno źródło dowodowe – świadka S.S., jak i okoliczności wwozu bez przepustek.

Podobnie ocenić należy powoływanie się przez stronę na zeznania Z.S., który również już w 2011 r. wskazywał na możliwość wjazdu bez przepustek. Także świadek A.S. w 2011 r. wypowiadał się w kwestii wjazdu na teren kopalni po 14. Słusznie wskazuje organ II instancji, że obecne oświadczenia brygadzisty M.J. o tym, że mogło dochodzić do dostaw bez dokumentowania, także nie stanowi nowej okoliczności.

W ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie uznały, że obecnie nie ma potrzeby przeprowadzania kolejnych dowodów na okoliczność możliwości wjazdu na teren kopalni po godzinie 14 poza obowiązującym Systemem przepustkowym, ponieważ zagadnienie to było już przedmiotem postępowania przed organami podatkowymi. Ponadto i to zdaniem Sądu jest istotne (co także akcentuje organ II instancji) powoływane przez stronę okoliczności w żaden sposób nie zmieniają i nie podważają zasadniczej kwestii w sprawie – tj., że firma B nie dostarczyła stronie konstrukcji stalowych, ponieważ nimi nie dysponowała.

W toku postępowania wymiarowego organ podatkowy zgromadził materiał dowodowy potwierdzający brak sprzedaży na rzecz strony materiałów przez firmę B, natomiast okoliczności dostaw na teren kopalni stanowią tylko jeden z fragmentów ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Jak wynika z decyzji wymiarowej oraz z wyroków WSA i NSA firma B nie miała możliwości dostawy stronie konstrukcji stalowych, ponieważ wykazano, że B konstrukcji nie nabył i w ogóle nie prowadził działalności gospodarczej. Wykazało to przeprowadzone postępowanie względem B i jego kontrahenta – K.F. Organy wykazały, że strona oprócz faktur nie dysponowała żadnymi dowodami potwierdzającymi dostawy od B. Wykazano, że okoliczności zawarcia umowy przez stronę z firmą B odbiegały od zawieranych przez stronę i od warunków przewidzianych przez C, wykazano, że zawarcie umowy nie mogło być spowodowane niewywiązaniem się przez podwykonawcę z umowy (czy to F czy E), ustalono bowiem, że wydłużenie terminu wykonania umowy spowodowały złe warunki atmosferyczne oraz zwiększenie zakresu prac. Wyjaśniły organy podatkowe okoliczności dostaw do bazy w Ch.

Jako uzasadnione ocenia Sąd stanowisko DIS, co do braku znaczenia dla wznowienia postepowania podnoszonych przez stronę zarzutów dotyczących działalności K.F. Z postępowania wymiarowego wynikają, obok braku dostaw dla B przez firmę K.F., istotne ustalenia dotyczące niemożności dostawy konstrukcji stalowych przez B dla skarżącego. Organy podatkowe wykazały i jest to niepodważone, że firma B nie miała możliwości wykonania konstrukcji stalowych, które miał nabyć skarżący. Z decyzji wymiarowej (str. 17) wynika, że organy podatkowe wykazały brak realizacji faktycznych dostaw przez B dla strony, ponieważ firma ta obok braku zakupu od firmy K.F. materiałów, w ogóle nie dysponowała możliwościami technicznymi do wykonania konstrukcji stalowych (technicznych, osobowych, nie miała jakiegokolwiek miejsca do wytworzenia konstrukcji).

Odnośnie K.F. rzekomego dostawcy B również przeprowadzono wyjaśnienia i zgromadzono stosowny materiał dowodowy. Ustalono na podstawie m.in. zeznań K.F. złożonych w innym postępowaniu, że nie prowadził w 2009 r. działalności. Brak przeprowadzenia w postępowaniu wymiarowym dowodu z przesłuchania K.F. również był poddany ocenie WSA i NSA i został uznany za niezasadny wobec pozostałego zebranego materiału dowodowego. Stąd też obecne zarzuty strony dotyczące braków postępowania są całkowicie nieuzasadnione. W ocenie Sądu, słusznie uznał DIS, że powoływane obecnie przez stronę jako nowe okoliczności – przypuszczenia, co do ewentualnych twierdzeń i ich znaczenia, jakie mogą wyniknąć z zeznań K.F. nie mogą być uznane za nowe okoliczności w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Nadto organ podatkowy w toku postępowania zwykłego, czyniąc wyjaśnienia dotyczące działalności K.F. badał również kwestie udziału osób trzecich w tej działalności. Organ podatkowy ocenił również kwestię pieczątki D. Z punktu widzenia nieistotności zarzutów strony dotyczących pieczątki dla wznowienia postępowania, wskazać należy na fakt, że w postepowaniu wymiarowym organy podatkowe uznały, że firma K.F. nie mogła dokonać dostaw dla B, bo działalności nie prowadziła.

Zwraca Sąd uwagę, że dla zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów strona musi dysponować fakturą pochodzącą od podmiotu, który ją wystawił i to ten podmiot musi wykonać dostawę/usługę wskazaną na fakturze. A zatem tylko wówczas gdyby bezsprzecznie wykazano, że B dokonał dostaw na rzecz strony, strona mogłaby zaliczyć wydatki do kosztów podatkowych. A w sprawie wykazano, że taka okoliczność nie miała miejsca.

W kategorii nowych dowodów czy nowych okoliczności nie mogą być również rozpatrywane kwestie dotyczące zakresu wiedzy i predyspozycji pracowników prowadzących postępowanie, sposobu prowadzenia postępowania, analizy faktur dowodu z oględzin czy z opinii biegłego.

Jak już powiedziano nie można w ramach trybu wznowienia postępowania dokonywać ponownej oceny dowodów i okoliczności, które były znane organom podatkowym w toku postepowania zwykłego. Przedmiotem postępowania wznowieniowego nie może być ocena prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu zwykłym. W ramach zwykłego postępowania strona miała możliwość kwestionowania zarówno sposobu gromadzenia materiału dowodowego, jak i jego oceny. Zauważyć nadto trzeba, że w sprawie organ podatkowy odmówił stronie przeprowadzenia dowodu z oględzin i z opinii biegłego, co oznacza również, że organ podatkowy znał i rozważał ten rodzaj dowodu - środka dowodowego (nie jest to dla organu nowość), ale zrezygnował z jego wykorzystania, do czego miał prawo.

Jeżeli organ orzekający w postępowaniu zwykłym, wymiarowym posiada wiedzę na temat potencjalnego dowodu, lecz zrezygnuje z jego przeprowadzenia (np. odmawiając przesłuchania świadka na okoliczność sygnalizowanych przez stronę okoliczności), to nie można ujawnionych po wydaniu decyzji informacji, które mogą być potwierdzone takim dowodem kwalifikować z punktu widzenia przesłanki wznowieniowej, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej – jako nowych okoliczności faktycznych (za wyrokiem NSA z dnia 13 stycznia 2012 r. sygn.. akt II FSK 1582/10, CBOSA).

W ocenie Sądu strona nie tyle wskazuje na nowe okoliczności faktyczne nieznane organowi, ile kwestionuje jakość zgromadzonego na te okoliczności materiału dowodowego oraz jego ocenę dokonaną przez organ w toku postępowania zwykłego.

W świetle powyższego nie można mówić o nowych nieznanych organowi okolicznościach faktycznych. Wszystkie okoliczności o jakich mówi strona były organowi znane i wynikają ze zgromadzonego materiału. Każda z nich była przedmiotem ustaleń organu i odnośnie każdej organ zebrał materiał dowodowy.

Żądanie prowadzenia nowego postępowania dowodowego, gromadzenia nowych dowodów, na okoliczności, które były już przedmiotem rozpoznania przez organy podatkowe w zwykłym postępowaniu, wbrew celowi wznowienia postępowania, zmierza w ocenie Sądu do ponownego rozpoznania sprawy.

W ocenie Sądu organy podatkowe nie naruszyły wskazywanych w skardze przepisów dotyczących wznowienia postępowania i zasad jego prowadzenia, jak również nie uchybiły przepisom dotyczącym uzasadnienia decyzji. DIS odniósł się w sposób wystarczający do każdego podniesionego przez stronę zagadnienia i uzasadnił, dlaczego jego zdaniem nie spełnia ono przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił w całości.