Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1865/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 5, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 121 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
Teza: 1. Oszustwo podatkowe popełnione przez samego podatnika nie stanowi dostawy towarów zrealizowanej w ramach działalności gospodarczej [por. wyrok TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych  Axel Kittel (C 439/04) i Recolta Recycling SPRL (C-440/04), tezy 53-57], w konsekwencji czego podatnikowi, którego celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, nie przysługuje - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego.

2. „Karuzela podatkowa” to konstrukcja używana przez jej organizatorów celem utrudnienia wykrycia, tzw. „zorganizowanego oszustwa VAT”, czyli:

- oszustwa popełnianego za pomocą różnorodnych metod,

- nakierowanego na bezprawne uzyskanie (wyłudzenie) nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT,

- z użyciem powiązań pomiędzy różnymi podmiotami, głównie działającymi w skali międzynarodowej.

3. Czynności świadomych uczestników zorganizowanego oszustwa, tzw. „karuzeli podatkowej”, jako z istoty bezprawnych, nie można traktować jako nadużycia prawa podatkowego w znaczeniu, jakim pojęcie to zostało zdefiniowane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz - od 15 lipca 2016 r. - w art. 5 ust. 5 u.p.t.u.

TEZY

1. Oszustwo podatkowe popełnione przez samego podatnika nie stanowi dostawy towarów zrealizowanej w ramach działalności gospodarczej [por. wyrok TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych  Axel Kittel (C 439/04) i Recolta Recycling SPRL (C-440/04), tezy 53-57], w konsekwencji czego podatnikowi, którego celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, nie przysługuje - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego.

2. „Karuzela podatkowa” to konstrukcja używana przez jej organizatorów celem utrudnienia wykrycia, tzw. „zorganizowanego oszustwa VAT”, czyli:

- oszustwa popełnianego za pomocą różnorodnych metod,

- nakierowanego na bezprawne uzyskanie (wyłudzenie) nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT,

- z użyciem powiązań pomiędzy różnymi podmiotami, głównie działającymi w skali międzynarodowej.

3. Czynności świadomych uczestników zorganizowanego oszustwa, tzw. „karuzeli podatkowej”, jako z istoty bezprawnych, nie można traktować jako nadużycia prawa podatkowego w znaczeniu, jakim pojęcie to zostało zdefiniowane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz - od 15 lipca 2016 r. - w art. 5 ust. 5 u.p.t.u.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marzena Łozowska, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 342/16 w sprawie ze skargi S. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 13 stycznia 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji.

1.1. Wyrokiem z 11 maja 2016 r. w sprawie I SA/Kr 342/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę S. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie) z 13 stycznia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r.

1.2. Sąd I instancji za prawidłowe uznał stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej wyrażone w kwestionowanej decyzji, utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 15 maja 2015 r., którą określono Skarżącemu (prowadzącemu w kontrolowanym okresie działalność gospodarczą pod firmą S.G.) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za czerwiec 2014 r. w kwocie niższej o 433.145 zł, niż zadeklarowana przez Skarżącego. Powyższe było efektem stwierdzenia przez organy, że Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia (zwrotu) podatku naliczonego wykazanego w fakturze VAT wystawionej 17 czerwca 2014 r. na jego rzecz przez firmę I. Sp. z o.o. w W., na kwotę brutto 558.702,90 EUR, w tym VAT 104.472,90 EUR (433.144,64 zł), z tytułu zakupu telefonów "IPHONE APPLE 5S" w ilości 980 szt. (wartość faktury zakupu została przeliczona na łączną kwotę 1.883.237,58 zł netto, 2.316.382,22 zł brutto), które następnie zostały zadeklarowane przez Skarżącego jako wywiezione w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) do T. SIA z siedzibą na Łotwie. Organy podatkowe stwierdziły bowiem w tej sprawie, że Skarżący dokonując tych transakcji świadomie uczestniczył w łańcuchu dostaw tworzących, tzw. karuzelę podatkową, której celem było oszustwo w podatku od towarów i usług.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi I instancji w skardze kasacyjnej naruszenie:

- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.), poprzez oddalenie skargi i zaniechanie uchylenia decyzji organu II instancji, pomimo że decyzja ta, została wydana z naruszeniem art. 187 § 1 oraz

art. 191 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), polegającym na przyjęciu, iż w sprawie występuje oszustwo "karuzelowe", w którym świadomie uczestniczyła Strona skarżąca, pomimo iż w materiale dowodowym sprawy brak jest dowodów dotyczących przebiegu "postępowań wobec pozostałych uczestników transakcji, ich roli w rzekomym oszustwie, dowodów z zeznań przedstawicieli tych podmiotów, a także pomimo braku ustalenia osób kierujących tym - rzekomym - nielegalnym obrotem";

- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi i zaniechanie uchylenia decyzji organu II instancji, pomimo że decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 187 § 1 w zw. z art. 122 oraz w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków: M. S., P. S., M. K., D. B., A. K., L. B., W. M., L. P., R. W., J. W., B. E.;

- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi i zaniechanie uchylenia decyzji organu II instancji, pomimo że decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 191 w zw. z art 187 § 1 O.p., poprzez bezpodstawne uznanie za udowodnioną okoliczności, iż Strona skarżąca uczestniczyła w oszustwie podatkowym, przy czym jej uczestnictwo było świadome;

- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi i zaniechanie uchylenia decyzji organu II instancji, pomimo że decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 187 § 1 oraz art 191 O.p., poprzez przyjęcie - bez podstawy prawnej oraz faktycznej - abstrakcyjnego modelu oszustwa karuzelowego, a następnie dopasowaniu poszczególnych elementów stanu faktycznego tego modelu, przy jednoczesnym pominięciu praktyki celowego angażowania przez organizatorów tego rodzaju oszustw uczciwych i nieświadomych podatników w obrót towarem;

- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi i zaniechanie uchylenia decyzji organu II instancji, pomimo że decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 187 § 1 w zw. z art. 122 oraz art. 188 O.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów objętych wnioskami Strony, względnie innych dowodów na okoliczność praktyk istniejących na rynku brokerskim w zakresie hurtowego obrotu sprzętem elektronicznym;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na pozbawieniu Strony prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, pomimo iż Strona skarżąca nie uczestniczyła świadomie w oszustwie podatkowym.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

3.1. Chybione są pierwsze dwa z zarzutów naruszenia przepisów postępowania:

- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i zaniechanie uchylenia decyzji organu II instancji, pomimo że decyzja ta, została wydana z naruszeniem art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 121 § 1 O.p., polegającym na przyjęciu, iż w sprawie występuje oszustwo "karuzelowe", w którym świadomie uczestniczyła Strona skarżąca, pomimo iż w materiale dowodowym sprawy brak jest dowodów dotyczących przebiegu "postępowań wobec pozostałych uczestników transakcji, ich roli w rzekomym oszustwie, dowodów z zeznań przedstawicieli tych podmiotów, a także pomimo braku ustalenia osób kierujących tym - rzekomym - nielegalnym obrotem";

- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi i zaniechanie uchylenia decyzji organu II instancji, pomimo że decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 187 § 1 w zw. z art. 122 oraz w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków: M. S., P. S., M. K., D. B., A. K., L. B., W. M., L. P., R. W., J. W., B. E.

3.2. Twierdzenie Strony, że "w materiale dowodowym przedmiotowej sprawy brak danych wskazujących, że przeciwko komukolwiek toczy się w związku z analizowanymi transakcjami postępowanie karne lub karnoskarbowe" w żaden sposób nie podważa poczynionych w tej sprawie ustaleń faktycznych wskazujących, że obrót telefonami "IPHONE APPLE 5S" w ilość: 980 szt. pomiędzy podmiotami:

- P. Sp. z o. o., W. (faktura z 11 czerwca 2014 r. dla D. Sp. z o.o.),

- D. Sp. z o.o., W. (faktura z 11 czerwca 2014 r. dla N. spółka komandytowa),

- N. spółka komandytowa, W. (faktura z 12 czerwca 2014 r. dla T. Sp. z o. o.),

- T. Sp. z o. o., W. (faktura z 12 czerwca 2014 r. dla I. Sp. z o.o.),

- I. Sp. z o.o., (faktura z 17 czerwca 2014 r. dla S.G.),

- S.G., K. (WDT - faktura z 12 czerwca 2014 r. dla T. SIA, R., Łotwa; kontakt Skarżącego z tą firmą za pośrednictwem - firmy D. OU w Estonii),

- T. SIA, R., Łotwa (faktury dla: S. S.P.A Włochy - 17 czerwca 2014 r.; B. s.r.o., Słowacja - 18 czerwca 2014 r.; A. LTD Wielka Brytania - 18 czerwca 2014 r.),

- WDT telefonów do Polski ( czerwiec 2014 r.).

miał charakter zorganizowanego oszustwa VAT w formie, tzw. karuzeli podatkowej.

3.3. W toku postępowania jednoznacznie określono role powyższych podmiotów w przedmiotowym oszustwie:

- za tzw. "znikającego podatnika" uznano P. sp. z o.o., W.; spółka figurowała w ewidencji podatników urzędu skarbowego od 7 stycznia 2014 r.; nie odnotowano wpływu deklaracji VAT, PIT-4R i PIT-8AR, jak również wpłat zaliczek ww. spółki w zakresie podatków dochodowych; ze spółką brak jakiegokolwiek kontaktu;

- za podmioty pełniące funkcję tzw. "bufora" uznano: D. sp. z o.o., N. sp. k., T. sp. z.o.o., I. sp. z o.o.;

- za tzw. "brokera" uznano Skarżącego - S. G., prowadzącego działalność gospodarczą S.G., K.;

- rolę "spółki/spółek wiodących" przypisano T. SIA (Łotwa) oraz D. OU (Estonia).

Estońska firma D. OU poinformowała Skarżącego, że nabywcą będzie łotewska firma T. SIA, a osobą kontaktującą się była osoba o nazwisku D. B. Warunki transakcji załatwiane były telefonicznie, najpierw z D. B., a później z A. K. Z informacji przekazanej przez łotewską administrację podatkową wynika, iż firmę T. SIA reprezentuje A. K., zamieszkały w K., Rosja. Spółka ta występowała o zwroty VAT deklarując dokonywanie WDT w stosunku do nabywanych przez siebie towarów.

3.4. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zaprezentowanego w skardze kasacyjnej poglądu, że dla oceny roli Skarżącego, jako uczestnika obrotu towarowego w powyższym łańcuchu dostaw oraz wpływu tej oceny na jego uprawnienia w zakresie podatku od towarów i usług, niezbędne byłoby wykazanie, że inne podmioty powyższego łańcucha "ponosiły odpowiedzialność za stwierdzone naruszenia prawa.".

Sytuację prawną Skarżącego w tym postępowaniu determinują poczynione w tej sprawie ustalenia faktyczne, wskazujące nie tylko na ww. role poszczególnych podmiotów w łańcuchu dostaw przedmiotowym towarem, lecz także na zachodzące w tym łańcuchu, typowe dla oszustwa podatkowego w postaci karuzeli podatkowej cechy, takie jak:

1. Szybkie przekazywanie pomiędzy poszczególnymi podmiotami kolejnych faktur VAT, w celu sfinalizowania ciągu transakcji mających doprowadzić do uzyskania przez uczestników korzyści finansowych w jak najkrótszym czasie (od pierwszego w łańcuchu: P. Sp. z o.o. - faktura z 11 czerwca 2014 r. do dokonującego WDT Skarżącego, jako szóstego dostawcy w łańcuchu - faktura z 12 czerwca 2014 r. na rzecz T. SIA, R., Łotwa, czyli w ciągu 2 dni).

Od momentu fakturowego "pojawienia się" towaru w obrocie krajowym, poprzez WDT na rzecz T. SIA, R., Łotwa do jego ponownego powrotu do Polski minął niespełna tydzień, gdyż pierwsza faktura od fikcyjnej firmy P. Sp. z o.o. została wystawiona i wprowadzona do obrotu gospodarczego 11 czerwca 2014 r., a firma F. w W., realizując dyspozycję firmy T. SIA z 17 czerwca 2014 r. przyjęła fizycznie ten towar na magazyn już 18 czerwca 2014 r.

Nadmienić należy, że Skarżący wystawił fakturę sprzedaży na udokumentowanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz firmy T. SIA wcześniej niż nastąpiło fizyczne jego przemieszczenie, tj. już 12 czerwca 2014 r., podczas gdy I. Sp. z o.o. wystawiła na jego rzecz fakturę dokumentującą dostawę przedmiotowych telefonów 17 czerwca 2014 r.

2. Regulowanie w szybkim czasie zobowiązań wynikających z faktur, często w formie 100% przedpłat poprzedzających otrzymanie towaru, a nawet poprzedzających złożenie zamówienia i wystawienie faktury przez poprzednie "ogniwo" łańcucha, również mające na celu szybkie sfinalizowanie ciągu transakcji, a także uwiarygodnienie ich.

W sprawie firma T. SIA przed otrzymaniem telefonów dokonała 13 czerwca 2014 r. zapłaty 100% należności za telefony na podstawie faktury Skarżącego, po czym również 13 czerwca 2014 r. Skarżący dokonał 100% zapłaty za telefony firmie I., na podstawie faktury proforma nr [...] wystawionej przez tę firmę 12 czerwca 2014 r. w oparciu o zamówienie Skarżącego nr [...] (przy czym zamówienie Podatnika do I. datowane jest na dzień późniejszy - 13 czerwca 2014 r.).

Pozostałe firmy dokonały płatności 16 i 17 czerwca 2014 r., a zatem w ciągu kilku dni (13 do 17 czerwca) pomiędzy ww. podmiotami przepłynęła kwota około 500 tyś. EUR, od łotewskiego nabywcy do wystawcy pierwszej faktury - firmy P. (która uruchomiła proces wystawiania faktur), przy czym nastąpiło to zanim doszło do wywozu (wg CMR) telefonów do łotewskiego kontrahenta 17 czerwca 2014 r.

3. Umieszczanie towaru w magazynach podmiotów trzecich, prowadzących obsługę logistyczną, co pozwala na "przemieszczanie" towarów pomiędzy podmiotami, również gdy w rzeczywistości do przemieszczenia nie dochodzi, oraz ułatwia wystawianie dokumentów magazynowych, mających za zadanie uwiarygadniać dokonywanie transakcji sprzedaży pomiędzy większą ilością podmiotów, a także pozwala na - po krótkim okresie magazynowania - transportowanie tej samej partii towaru pomiędzy blisko umiejscowionymi magazynami i/lub "tam i z powrotem", bez żadnego ekonomicznego uzasadnienia (w celu stworzenia przepływu towarów odpowiadającego wystawianym fakturom i utrudnienia identyfikacji rzeczywistych zamiarów uczestników łańcucha).

W rozpatrywanej sprawie rolę taką (magazynów logistycznych) spełniały firmy: D. w B., T. i F.w W. oraz SIA W., S., Łotwa.

Firma D. podała, że telefony zakupione od firmy P. dla firmy N. "zostały dostarczone" do magazynu firmy logistycznej D. Sp. z o.o. przy ul. [...] w B., województwo mazowieckie, z którego firma korzysta (sposobu "dostarczenia" nie można zweryfikować, z uwagi na brak kontaktu z firmą P.). Firma nie ma dowodów PZ na przyjęcie towaru od dostawcy P. i WZ na wydanie towaru odbiorcy - firmie N.

Towar znajdujący się w magazynach D. sp. z o.o. - jak wskazywały dokumenty magazynowe - był przedmiotem dostaw pomiędzy:

- P. Sp. z o. o., W. (faktura z 11 czerwca 2014 r.),

- D. Sp. z o.o., W. (faktura z 11 czerwca 2014 r.),

- N. spółka komandytowa, W. (faktura z 12 czerwca 2014 r.),

- T. Sp. z o. o., W. (faktura z 12 czerwca 2014 r.).

Transakcja pomiędzy T. Sp. z o. o. W. (faktura z 12 czerwca 2014 r.) a I. Sp. z o.o., spowodowała przemieszczenie towaru do magazynu firmy T. (firma I. wystawiła PZ z datą 12 czerwca 2014 r., lecz firma T. prowadząca magazyn podała, że telefony te zostały do jej magazynu przyjęte (na zlecenie firmy I.) 13 czerwca 2014 r., na podstawie WZ wystawionego przez firmę T., co wskazuje, że ww. dokumenty magazynowe nie tyle miały potwierdzać rzeczywiste dostawy, ile uwiarygodnić przepływ towarów zgodnie z fakturami (WZ dostawcy z datą późniejszą niż PZ nabywcy).

W przypadku transakcji: I. Sp. z o.o. (faktura z 17 czerwca 2014 r. na rzecz S.G.):

- towar znajdował się w magazynie firmy T. (firma I. 17 czerwca 2014 r. wystawiła na Skarżącego dowód WZ i podała, że wydała telefony z magazynu T. firmie UPS, która miała dostarczyć je w miejsce wskazane przez Skarżącego; 17 czerwca 2014 r. również Skarżący wystawił dokumenty magazynowe: PZ na przyjęcie telefonów do magazynu w W. oraz WZ na wydanie ich z magazynu w K. - co nie pokrywa się ze stanem rzeczywistym, bowiem telefony do dnia wywozu pozostawały w magazynie w W.).

Następnie w wyniku transakcji pomiędzy S.G., K. a T. SIA, R., Łotwa (faktura z 12 czerwca 2014 r. na rzecz T. SIA, R.) towar z magazynu firmy T., w wyniku organizacji transportu przez I. (co potwierdza faktura U. Sp. z o.o. wystawiona dla I.), bez udziału Skarżącego, został przemieszczony 17 czerwca 2014 r. do magazynu SIA W. (S., Łotwa), a tego samego dnia firma T. SIA zleciła powrotny transport przedmiotowych telefonów do W., do magazynu kolejnej firmy logistycznej F. (przyjęcie telefonów 18 czerwca 2014 r. - jak wynika z CMR, przy czym na fakturze firmy F. wystawionej za transport dla T. SIA wskazano trasę: R. - W., czyli inaczej niż podano w CMR).

A zatem w wyniku łańcucha 6 transakcji w ciągu 2 dni, od: P.Sp. z o. o. - faktura z 11 czerwca 2014 r. do dokonującego WDT Skarżącego, jako szóstego dostawcy w łańcuchu (faktura z 12 czerwca 2014 r. na rzecz T. SIA, R., Łotwa), towar – jak wskazują dokumenty magazynowe – był od 11 czerwca 2014 r. przedmiotem przemieszczeń pomiędzy centrami logistycznymi: D. w B. - T. w W. - SIA W., S., Łotwa - F. w W., wyjeżdżając z Polski 17 czerwca 2014 r. i wracając ponownie do magazynu w Polsce 18 czerwca 2014 r., bedąc przedmiotem dalszych przemieszczeń na zlecenie T. SIA, w tym również w części do magazynu firmy logistycznej D. w B. - czyli do magazynu, w którym telefony znajdowały się (wg dokumentów magazynowych) na etapie pierwszej dostawy omawianego łańcucha.

4. Niskie marże zysku w łańcuchu transakcji.

Z porównania cen jednostkowych telefonów sprzedawanych przez podmioty tworzące omawiany łańcuch dostaw wynika, że podmioty te osiągnęły następujące marże (zyski) na swoich transakcjach sprzedaży:

- D. Sp. z o.o.: + 0,307%,

- N. spółka komandytowa: + 3,851%,

- T. Sp. z o.o.: + 1,855%,

- I. Sp. z o.o.: + 3,344%,

- Skarżący: S.G.: +2,157%,

- T. SIA po kolejnej wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów osiągnęła marżę w wysokości: + 3,273% na transakcji z S. S.P.A. (Włochy), + 2,851% na transakcji z B. s.r.o. (Słowacja) i + 3,062% na transakcji z A. LTD (Wielka Brytania).

Powyższe marże nie uwzględniają pozostałych kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym tych dotyczących transportu towaru (uwzględnienie których obniżyłoby ww. marże).

5. Zawieranie natychmiastowych transakcji bez:

- rozpoznania wiarygodności biznesowej kontrahentów,

- negocjacji cenowych,

- poszukiwania korzystniejszych ofert kupna/sprzedaży,

- uprzedniego rozeznania rynku zbytu.

Jakość towarów, warunki ich gwarancji i serwisowania nie mają znaczenia dla uczestników łańcucha.

6. Wydłużenie łańcucha podmiotów biorących udział w oszukańczym procederze.

W normalnych relacjach biznesowych podmioty gospodarcze dążą do maksymalnego skrócenia łańcucha kolejnych dostawców, bądź pośredników, w celu zmniejszenia kosztów zakupu towaru.

W transakcjach "karuzelowych" każdy z "pośredników", narzucając nawet niewielkie marże, zarabia już na samym fakcie uczestniczenia w omawianych transakcjach (oprócz zysków pochodzących od organizatora oszustwa), a zaangażowanie własnych środków pieniężnych (przy 100% przedpłatach) jest niewielkie (dla celów pokrycia kwoty VAT często wykorzystuje się przyznane przez banki linie kredytowe/debetowe).

7. Hurtowy charakter transakcji.

W oszustwie "karuzelowym" chodzi o legalizowanie szybkiego przepływu dużych ilości towarów w następujących po sobie transakcjach o znacznej wartości, w celu umożliwienia wykazania na fakturach wysokich kwot podatku, finalnie na fakturze, którą otrzymuje broker dokonujący WDT, występujący o zwrot podatku i przekazujący go w ramach płatności poszczególnym wcześniejszym ogniwom łańcucha, do "znikającego podatnika", który podatku tego nie płaci Skarbowi Państwa (w niniejszej sprawie P. Sp. z o. o., W. wystawiła fakturę VAT nr [...] z 11 czerwca 2014 r. na rzecz D. Sp. z o.o. na kwotę: netto 414.246,00 EUR, VAT 23% 95.276,58 EUR, brutto 509.522,58 EUR, co oznacza nieodprowadzenie do Skarbu państwa kwoty równowartości 95.276,58 EUR).

3.5. Powyższe cechy charakterystyczne dla zorganizowanego oszustwa VAT typu "karuzelowego" występujące w tej sprawie, w sposób jednoznaczny pozwalają stwierdzić prawidłowość analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego przez organy podatkowe, w wyniku której skonkludowano, że łańcuch dostaw przedmiotowych telefonów (w ilości 980 sztuk) pomiędzy: P., D., N., T., I., S.G., T. SIA (R.-Łotwa), S. S.P.A. (Włochy), B. s.r.o. (Słowacja), A. Ltd. (Wielka Brytania) oraz ponownego WDT na rzecz kolejnych podmiotów w Polsce, miał charakter tego rodzaju oszustwa "karuzelowego".

3.6. Strona skarżąca w żaden sposób nie podważyła poczynionych w tej sprawie ustaleń faktycznych, wskazujących na taki charakter transakcji pomiędzy powyższymi podmiotami. W toku postępowania nie wnioskowała również o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków: M. S., P. S., M. K., D. B., A. K., L. B., W. M., L. P., R. W., J. W., B. E. W sytuacji kiedy organy podatkowe, w oparciu o zgromadzone dowody w formie dokumentów, w tym wyjaśnień poszczególnych uczestników analizowanych transakcji przedmiotowymi telefonami, zdiagnozowały, że powyższy łańcuch transakcji pomiędzy wskazanymi podmiotami nosi jednoznacznie cechy zorganizowanego oszustwa VAT, nie miały obowiązku sięgania po osobowe źródła dowodowe, tym bardziej, że Skarżący w tym zakresie także nie wykazał inicjatywy dowodowej po myśli art. 188 O.p.

Za bezpodstawne zatem należy uznać twierdzenie skargi kasacyjnej, że brak przesłuchania ww. osób wskazuje na niekompletność materiału dowodowego, stanowiąc naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p., poprzez brak ustalenia pełnego, obiektywnego obrazu kwestionowanych transakcji. Strona skarżąca w żaden sposób nie wykazała bowiem, że przedmiotowy łańcuch transakcji z jej udziałem nie nosił znamion zorganizowanego oszustwa VAT. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, lecz służyć ma ustaleniu stanu faktycznego w aspekcie stosowanych przepisów prawa materialnego, a w sytuacji, gdy organy uznały, że pozyskane przez nie dowodowy wystarczają na określenie charakteru spornego łańcucha dostaw, nie miały obowiązku sięgania po inne źródła dowodowe, skoro nie domagała się tego sama Strona tego postępowania.

Ponadto, w sytuacji gdy zarzut ten nie był podnoszony w skardze do Sądu I instancji, jego skuteczne sformułowanie w skardze kasacyjnej od wyroku tego Sądu wymagało jego powiązania z art. 134 § 1 P.p.s.a., jako nieuwzględnionego poza granicami skargi.

3.7. Nietrafne są także zarzuty naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi i zaniechanie uchylenia decyzji organu II instancji, pomimo że decyzja ta została wydana:

- z naruszeniem art. 187 § 1 oraz art 191 O.p., poprzez przyjęcie - bez podstawy prawnej oraz faktycznej - abstrakcyjnego modelu oszustwa karuzelowego, a następnie dopasowaniu poszczególnych elementów stanu faktycznego tego modelu, przy jednoczesnym pominięciu praktyki celowego angażowania przez organizatorów tego rodzaju oszustw uczciwych i nieświadomych podatników w obrót towarem, oraz

- z naruszeniem art. 187 § 1 w zw. z art. 122 oraz art. 188 O.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów objętych wnioskami Strony, względnie innych dowodów na okoliczność praktyk istniejących na rynku brokerskim w zakresie hurtowego obrotu sprzętem elektronicznym.

3.8. W przypadku pierwszego z tych zarzutów, za całkiem bezpodstawne uznać należy stanowisko Strony skarżącej, że "organ II instancji - bazując na przyjętym przez siebie teoretycznym modelu nieprzewidującym jak się - wydaje możliwości występowania nieświadomych uczestników oszukańczego obrotu – wykluczył możliwość aby Strona skarżąca uczestniczyła w rzekomym oszustwie karuzelowym bez świadomości charakteru przedmiotowych transakcji".

Wbrew powyższemu stanowisku, całe postępowanie oraz ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w przypadku organu I instancji, jak i odwoławczego, nakierowane było na ustalenie charakteru udziału Skarżącego w przedmiotowym oszustwie w zakresie VAT, co w konsekwencji doprowadziło te organy do konkluzji, że Skarżący był świadomym uczestnikiem tego oszustwa i w związku z tym należało pozbawić go uprawnienia do zwrotu podatku naliczonego w związku z wykazaną WDT przedmiotowych telefonów na rzecz T. SIA (R., Łotwa). Powyższe rozstrzygnięcie nie było efektem samego ustalenia, że ciąg transakcji dotyczących przedmiotowych telefonów miał charakter oszustwa "karuzelowego", lecz ustaleń i ich oceny, co do roli "brokera" i świadomości odgrywania jej przez Skarżącego w "karuzeli podatkowej", tzn. podmiotu występującego o zwrot podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów w transakcji krajowej, dokonującego dostawy wewnątrzwspólnotowej tego towaru opodatkowanej stawką 0% VAT.

3.9. W tym aspekcie za całkiem chybione w ramach tego zarzutu uznać należy twierdzenie przez Stronę skarżącą, że w sprawie brak jest jakichkolwiek dowodów na to, że P. Sp. z o.o. była pierwszym ogniwem łańcucha w kraju, nieustalenie skąd pochodziły telefony sprzedawane przez ten podmiot oraz co się stało ze środkami pieniężnymi trafiającymi na rachunek bankowy P. Sp. o.o.

Po pierwsze, nie wiadomo, czy takie ustalenia nie zostały poczynione w toku postępowań dotyczących poszczególnych podmiotów analizowanego łańcucha transakcji z udziałem Skarżącego (notoryjnie wiadomym jest, że takie postępowania się toczyły; np. wobec I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na podstawie w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za czerwiec 2014 r. ustalono kwotę podatku do zapłaty w wysokości 433.145 zł - por. wyrok WSA w Warszawie z 12 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2295/17, dostępny w internetowej bazie orzeczeń CBOIS).

Po drugie natomiast, co istotniejsze, powyższe okoliczności nie mają żadnego przełożenia na ustalenie roli Skarżącego w przedmiotowym oszustwie i jego świadomości co do tej roli, a to jest głównym przedmiotem rozpatrywanej sprawy, gdyż decyduje o tym, czy Skarżący powinien, czy też nie powinien, zostać pozbawiony prawa do zwrotu wykazanego za czerwiec 2014 r. podatku.

3.10. W przypadku natomiast zarzutu co do nieuwzględnienia wniosku Skarżącego odnośnie do przeprowadzenia dowodu dotyczącego wzoru należytej staranności w zakresie sposobu zawierania transakcji handlowych na rynku brokerskim w zakresie hurtowego obrotu sprzętem elektronicznym, stwierdzić należy, że organ II instancji - ustosunkowując się już do tego zarzutu w postępowaniu odwoławczym - wskazał, że organ I instancji zwrócił się do Skarżącego o wskazanie podmiotów, u których należałoby przeprowadzić wnioskowaną przez niego analizę.

W odpowiedzi (z 2 kwietnia 2015 r.) Skarżący wyjaśnił, że w zakresie określenia wzoru dochowania należytej staranności kontrolujący powinni sami na stronie internetowej www.thebrokersite.com (strona angielskojęzyczna) odpowiednio przefiltrować sobie listę podmiotów, zarówno krajowych, jak i zagranicznych, celem dokonania samodzielnego wyboru i uzyskania tym samym źródła takiej informacji.

W tym stanie rzeczy organ odwoławczy, kierując się treścią art. 188 O.p., uznał, że odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez Skarżącego dowodu nie narusza tego przepisu, skoro Skarżący odmówił wskazania podmiotów działających na rynku handlu elektroniką, które - jego zdaniem - posiadają adekwatny dla niniejszej sprawy wzór/opis dochowania należytej staranności oraz sprzedają w analogicznych warunkach towar o podobnej wartości.

3.11. Naczelny Sąd Administracyjny na tle wykładni i stosowania art. 188 O.p. wielokrotnie stwierdzał, że niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę powinno mieć miejsce tylko, gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, stwierdzona jest już wystarczająco innymi dowodem, jak również, gdy dana okoliczność nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treści rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również - gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić.

W sytuacji, gdy Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu w przedmiocie określenia wzoru należytej staranności w zakresie sposobu zawierania transakcji handlowych na rynku brokerskim w zakresie hurtowego obrotu sprzętem elektronicznym, po czym nie wskazał podmiotów działających na rynku handlu elektroniką, które - jego zdaniem - posiadają adekwatny dla niniejszej sprawy wzór/opis dochowania należytej staranności oraz sprzedają w analogicznych warunkach towar o podobnej wartości i odesłał kontrolujących do strony internetowej www.thebrokersite.com, uznać należy, że nie doszło do naruszenia art. 188 O.p., gdyż w tej sytuacji przeprowadzenie wnioskowanego dowodu stało się niemożliwe, ponieważ organ podatkowy nie jest obowiązany do analizowania wskazanej strony w aspekcie wnioskowanym przez Stronę, zwłaszcza, że wskazana strona internetowa obejmuje głownie branżę handlu komputerowego, a nie handlu smartfonami (segment telekomunikacyjny). Na marginesie można jedynie zauważyć, że na pierwszej stronie tej witryny umieszczono wyróżnioną uwagę: "Uważaj na oszustwa, szkodliwe interesy i najlepsze środki, aby uniknąć złych kupców!", co korzystające z tej strony podmioty (a Skarżący zapewne do nich się zaliczał, skoro do niej odsyłał), powinno szczególnie czynić ostrożnymi w aspekcie bezpieczeństwa dokonywanego obrotu towarowego.

3.12. Chybiony jest także ostatni z zarzutów procesowych, tj. naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi i zaniechanie uchylenia decyzji organu II instancji, pomimo że decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez bezpodstawne uznanie za udowodnioną okoliczności, iż Strona skarżąca uczestniczyła w oszustwie podatkowym, przy czym jej uczestnictwo było świadome.

W uzasadnieniu tego zarzutu Skarżący podniósł następujące okoliczności:

1. Wybór kontrahenta i przedmiotu transakcji.

W sprawie pominięto wyjaśnienia Strony skarżącej, która wskazywała na zaufanie, jakie miała do I. Sp. z o.o. Zaufanie to wynikało przy tym z uzasadnionych przesłanek: fakt wcześniejszej współpracy, niekwestionowana dobra reputacja na rynku elektroniki.

Strona skarżąca wskazywała również w swoich zeznaniach, że ze względu na pogorszenie się koniunktury rynkowej w zakresie sprzętu komputerowego (serwery) poszukiwała możliwości wejścia w nowe segmenty rynku. W świetle doświadczenia życiowego uzasadnione zatem było, że Strona skarżąca - rozpoczynając działalność na nieznanym sobie rynku - większą wagę przywiązywała do zaufania do konkretnego, znanego sobie z wcześniejszej współpracy podmiotu gospodarczego, niż do doświadczenia, jakie inny - nieznany wcześniej podmiot - mógłby mieć na tym rynku. Wbrew twierdzeniom organów podatkowych i Sądu I instancji taki wybór kontrahenta nie jest dowodem na świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym, ale raczej przejawem ostrożności Strony skarżącej przy uzasadnionej ekonomicznie próbie wejścia na nowy rynek.

2. Uzasadnienie ekonomiczne przeprowadzenia transakcji.

Strona skarżąca wyjaśniła, co zostało w sprawie zakwestionowane, iż I. Sp. z o.o. nie dysponowała w istotnym okresie wystarczającymi środkami finansowymi do przeprowadzenia operacji, z tego powodu skontaktowała D. OU ze Stroną skarżącą.

Pominięto istotną okoliczność faktyczną, że płatność dokonywana przez zagranicznego nabywcę była istotnie mniejsza od kwoty stanowiącej cenę brutto zakupu telefonów w kraju. Uczestniczenie w tej transakcji wymagało zatem faktycznego zaangażowania znacznych środków własnych (w przypadku transakcji z czerwca 2014 r. ponad 430.000 zł). Co istotne, organy podatkowe nie podjęły żadnych działań w celu zweryfikowania wyjaśnień Strony skarżącej, poprzez ich skonfrontowanie z danymi pochodzącymi od I. Sp. z o.o.

Nadużyciem jest również stwierdzenie, że Strona skarżąca nie posiadała wolnych środków finansowych, gdyż musiała korzystać z linii kredytowej. Korzystanie z kredytu w żaden sposób nie zaprzecza faktowi, że Strona skarżąca dysponowała środkami finansowymi potrzebnymi do zapewnienia finansowania transakcji. Nie może być zresztą przedmiotem sporu, że Strona skarżąca faktycznie środki te zaangażowała. Organy podatkowe oraz Sąd I instancji pomijają fakt, że linia kredytowa przyznana Stronie skarżącej była znacznie niższa niż środki finansowe zaangażowane przez Stronę Skarżącą w czerwcu i w lipcu 2014 r. Linia kredytowa posłużyła jedynie do częściowego sfinansowania transakcji dokonanej w sierpniu 2014 r.

Strona skarżąca pozostawała w uzasadnionym przekonaniu co do tego, że jej uczestnictwo w przedmiotowych transakcjach jest ekonomicznie uzasadnione. Co ważne, dostawcami Strony skarżącej były podmioty, z którymi Strona skarżąca współpracowała już wcześniej od dłuższego czasu i była - w sposób uzasadniony - przekonana o ich wiarygodności.

3. Korzyść w postaci zwrotu VAT.

Nieporozumieniem jest uznanie, że nieuprawnioną korzyścią finansową Strony skarżącej z tytułu udziału w "karuzeli podatkowej" miało być wykazanie w deklaracji podatkowej zwrotu nadwyżki podatku należnego nad naliczonym. Jedyną korzyścią była marża.

Kwota podatku do zwrotu odpowiadała wartości podatku VAT, który był ujęty w cenie brutto telefonów zapłaconej przez Stronę skarżącą na rzecz I. Sp. z o.o. W efekcie kwota ta (nawet jeśli przyjąć za organem podatkowym uczestniczenie przez Stronę skarżącą w oszustwie podatkowym) nie mogła w żadnym razie stanowić korzyści Strony skarżącej:

- kwota należna Stronie skarżącej od nabywcy telefonów wynosiła 464.030 euro;

- kwota należna dostawcy telefonów (I. Sp. z o.o.) od Strony skarżącej wyniosła natomiast 558.702,90 euro;

- różnica obciążająca płynność finansową Strony skarżącej wynosiła zatem równowartość 94.672,90 euro;

4. Płatności z góry.

Bezpodstawne jest twierdzenie, że realizacja płatności z góry, pomiędzy podmiotami, które nie przeprowadzały uprzednio transakcji handlowych, nie odpowiada praktykom rynkowym i wskazuje na pozorny charakter czynności. Ryzyko stanowiłaby wysyłka towarów o znacznej wartości do nowego kontrahenta z siedzibą na Łotwie bez uprzedniej płatności. W takim przypadku łatwo byłoby zauważyć, że Strona skarżąca naraziłaby się na znaczne ryzyko, zarówno utraty towaru, jak i nieuzyskania zapłaty (względnie nieterminowego jej uzyskania).

5. Brak dbałości o towar (magazynowanie, transport, ubezpieczenie).

Nieuzasadnione w świetle praktyki gospodarczej jest oczekiwanie, aby podatnik osobiście nadzorował towar powierzony renomowanemu podmiotowi zajmującemu się obsługą logistyczną. Tym bardziej nieracjonalne, a wręcz trudne do wykonania w praktyce, jest oczekiwanie, aby podatnik uczestniczył przy przyjmowaniu oraz wydawaniu towaru przez taki podmiot do magazynu.

Nie może zostać uznana za okoliczność wskazującą na świadomy udział Strony skarżącej w oszustwie podatkowym fakt, iż to I. Sp. z o.o. zajmowała się stroną logistyczną dokonywanych transakcji. Należy bowiem zauważyć, że telefony były transportowane od I. Sp. z o.o. bezpośrednio do ich nabywcy na terytorium Łotwy.

Nieznajomością zasad funkcjonowania rynku elektroniki można tłumaczyć rozważania dotyczące zasad gwarancji oraz serwisu telefonów. Żaden z pośredników w hurtowym obrocie tego rodzaju sprzętem nie udziela osobnej gwarancji na niego. Żaden nie zapewnia również jego serwisu. Organy podatkowe pozbawiły się możliwości pozyskania tej wiedzy, odmawiając przeprowadzenia dowodu z badania praktyk rynkowych rzetelnych przedsiębiorców działających na adekwatnym rynku.

5. Odnośnie do dat wystawienia faktur oraz składania zamówień Skarżący wskazał, że jego zamówienie zostało złożone 13 czerwca 2014 r., a więc po otrzymaniu przez niego zamówienia od jego klienta (T. SIA), co nastąpiło 12 czerwca 2014 r. oraz po otrzymaniu przedpłaty od niego. Strona skarżąca zachowała się zatem ostrożnie. Nie mając pewności, czy kontrahent łotewski faktycznie nabędzie od niej towar i dokona zapłaty nie składała zamówienia u dostawcy. Jest rzeczą oczywistą, że złożone i przyjęte zamówienie tworzy skuteczne prawnie zobowiązanie. Zobowiązania takiego nie tworzy natomiast przyjęcie faktury pro forma.

6. Dokumenty związane z transakcją (WZ, PZ, zamówienia, faktury).

Wadliwym - zdaniem Skarżącego - jest utożsamianie magazynu, jako fizycznego miejsca przechowywania towaru, z pojęciem magazynu, jako urządzenia ewidencyjnego w księgowości. Strona skarżąca była uprawniona do wystawienia kwestionowanych dokumentów właśnie po to, aby móc prawidłowo ująć analizowane operacje gospodarcze w swoich urządzeniach ewidencyjnych. Co istotne, dowody te stwierdzają rzeczywiste operacje gospodarcze w prawidłowych datach.

7. Transakcje dotyczące telefonów o tych samych numerach IMEI.

W materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie brak jakiegokolwiek dowodu, który wskazywałby na to, że Strona skarżąca wiedziała, względnie choćby miała możliwość podjęcia efektywnych działań zmierzających do ustalenia, że zwrotny przewóz telefonów jest dokonywany. Wobec powyższego okoliczność, że telefony o tych samych nr IMEI były przedmiotem kolejnych transakcji, nie może mieć znaczenia przy ocenie świadomości Strony skarżącej.

8. Korzyści "brokera".

Z wyliczeń organu wynika, że marża Strony skarżącej (2,157%) była niższa od marży I. Sp. z o.o. (3,344%) oraz N. (3,851%), którym to przypisano rolę "buforów". Istotnie mniejsza od marży Strony skarżącej była jedynie marża D. Sp. z o.o. (0,307%).

Marża realizowana przez Stronę skarżącą, nie koresponduje zatem z rolą, jaką przypisuje Stronie skarżącej organ podatkowy oraz Sąd I instancji.

9. Wydłużanie łańcucha dostaw.

Strona skarżąca nie znała i nie miała obowiązku znać całego łańcucha transakcji, jaki wystąpił w przedmiotowej sprawie.

10. Odwrócenie łańcucha dostaw.

Strona skarżąca nabywała towary w ramach analizowanych transakcji od podmiotów dużych i znanych na rynku. Co najmniej zatem na tym etapie obrotu, w którym uczestniczyła Strona skarżąca, odwrócenie łańcucha dostawców nie występowało.

11. Brak faktycznych odbiorców.

Z ustaleń Strony skarżącej wynika, że co najmniej część spośród przedmiotowych telefonów trafiła ostatecznie do konsumentów (świadczą o tym dokonane aktywacje) - jest to okoliczność niekwestionowana przez organ II instancji (por. karta 74 zaskarżonej decyzji). Powyższe podważa tezę organu II instancji o braku rzeczywistych odbiorców towaru będącego przedmiotem transakcji, a wskazuje raczej na kolejne braki w zgromadzonym materiale dowodowym.

3.13. Odnosząc się do powyższej argumentacji Skarżącego przede wszystkim podnieść należy, że była ona już przedmiotem analizy dokonywanej przez organ odwoławczy oraz Sąd I instancji, w wyniku której uznano, że ustalone w sprawie okoliczności wskazują, iż Skarżący był świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego w zakresie VAT.

W niniejszej sprawie spornym jest, czy Skarżący został pozbawiony zgodnie z przepisami prawa zwrotu VAT z faktury wystawionej na jego rzecz przez firmę I. Sp. z o.o. z siedzibą w W., na kwotę brutto 558.702,90 EUR, w tym VAT 104.472,90 EUR (433.144,64 zł), z tytułu zakupu telefonów "IPHONE APPLE 5S" w ilości 980 szt. (wartość faktury zakupu została przeliczona na łączną kwotę 1.883.237,58 zł netto, 2.316.382,22 zł brutto).

Jak już powyżej stwierdzono, ujawnione w sprawie okoliczności jednoznacznie wskazują, że przedmiotowe telefony były przedmiotem łańcucha dostaw o charakterze zorganizowanego przestępstwa w zakresie VAT typu tzw. karuzeli podatkowej.

Państwa członkowskie mogą zneutralizować negatywne konsekwencje związane z funkcjonowaniem struktur karuzelowych odnośnie konkretnego uczestnika przestępczego łańcucha dostaw, gdy można na podstawie obiektywnych okoliczności udowodnić mu:

- świadomość wzięcia udziału w oszustwie lub

- niewykazanie w tym zakresie należytej staranności.

Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jednoznacznie wskazuje, że określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy (por. wyrok TSUE z 22 października 2015 r., C-277/14 [...] pkt 51).

3.14. Analizując zatem okoliczności spornych w tej sprawie transakcji:

1) I. Sp. z o.o. (faktura z 17 czerwca 2014 r. dla S.G.) oraz

2) S.G., K. (WDT - faktura z 12 czerwca 2014 r. dla T. SIA; kontakt Skarżącego z tą firmą za pośrednictwem firmy D. OU w Estonii)

- stwierdzić należy, że w przypadku Skarżącego zachodzi co najmniej niezachowanie należytej staranności, gdyż okoliczności towarzyszące powyższym transakcjom jednoznacznie wskazują, że Skarżący - jako profesjonalny podmiot handlujący sprzętem IT - powinien co najmniej powziąć wątpliwości co do legalności nabycia i zbycia przedmiotowych telefonów.

3.15. Jak wynika z okoliczności tej sprawy, przedmiotowe telefony pojawiły się w "obrocie" 11 czerwca 2014 r.

Abstrahując od rozbieżności co do daty przyjęcia tych telefonów do magazynu firmy T. (według niej – 13 czerwca 2014 r. a według I. Sp. z o.o. – 12 czerwca 2014 r.), firma I. Sp. z o.o. o tym towarze pozyskała wiedzę najwcześniej 12 czerwca 2014 r. (faktura T. Sp. z o.o. W. dla I. Sp. z o.o. z 12 czerwca 2014 r.) .

W sytuacji zatem, kiedy Skarżący już tego samego dnia (12 czerwca 2014 r.) wystawił fakturę dla T. SIA z tytułu dostawy mającej charakter WDT oznacza to, że analiza charakteru, opłacalności i ryzyka tej transakcji, przy uwzględnieniu ustalenia warunków nabycia tych telefonów od I. Sp. z o.o. oraz ich dostawy na rzecz T. SIA (za pośrednictwem ustaleń z firmą D. OU w Estonii) nie zajęło Skarżącemu nawet jednego dnia.

Przy czym Skarżący:

- nigdy wcześniej nie handlował telefonami,

- o fakcie rzeczywistego istnienia tych telefonów wiedział jedynie z relacji I. Sp. z o.o.,

- z nabywcą tych telefonów od Skarżącego skontaktowała go firma I. Sp. z o.o.,

- transport telefonów w ramach jego WDT organizowała na swój koszt I. Sp. z o.o.,

- wartość transakcji nabycia była na kwotę 1.883.237,58 zł netto, 2.316.382,22 zł brutto,

- już następnego dnia (13 czerwca 2014 r.), tzn. jeszcze przed wysłaniem telefonów, otrzymał od T. SIA zapłatę 100% należności za te towary,

- tego samego dnia - 13 czerwca 2014 r. - dokonał 100% zapłaty za telefony firmie I.,

- 17 czerwca 2014 r. firma I. wystawiła na rzecz Skarżącego dowód WZ i podała, że wydała telefony z magazynu T. firmie U., a Skarżący tego samego dnia wystawił dokument PZ na przyjęcie telefonów do magazynu w W. oraz WZ na wydanie ich z magazynu w K.

Powyższy harmonogram transakcji o wielkiej wartości, obrazujący szybki przepływ dużych kwot pieniężnych za pośrednictwem Skarżącego, z przekazaniem bez jego udziału towarów, co do których realności nie mógł mieć żadnej pewności, przy jednoczesnym wystawieniu dokumentów PZ i WZ, w żaden sposób nieodzwierciedlających rzeczywistości, oraz przy jednoczesnej powszechnie dostępnej wiedzy wśród przedsiębiorców w handlu IT o szczególnie wymaganej ostrożności w obrocie tym asortymentem oraz smartfonami, jak również koniecznej ostrożności w związku operacjami polegającymi na wprowadzaniu do obrotu finansowego wartości majątkowych pochodzących z nielegalnych lub nieujawnionych źródeł (tzw. pranie brudnych pieniędzy), jednoznacznie pozwala na stwierdzenie, że nawet jeżeli Skarżący nie miał świadomości, iż transakcje te stanowią element łańcucha zorganizowanego przestępstwa w zakresie VAT, to w żaden sposób nie dochował należytej staranności, która pozwoliłaby mu na uniknięcie udziału w tej działalności.

3.15. Podniesiony przez Skarżącego argument o działaniu w zaufaniu do swojego kontrahenta I. Sp. z o.o.:

1. oferującego Skarżącemu z dnia na dzień - jako pośrednikowi - kupno i sprzedaż nieznanego mu pod względem asortymentowym towaru o wielkiej wartości, bez zaangażowania - oprócz VAT w kwocie 433.144,64 zł - własnych środków pieniężnych (z możliwością ich odzyskania w formie zwrotu),

2. uwzględniając informację, jak twierdzi Skarżący, że kontrahent ten ma trudności finansowe (i w związku z tym sam nie jest w stanie dokonać WDT tego towaru, stąd jego propozycja),

3. wobec organizacji przez tego kontrahenta transportu towaru do wskazanego Skarżącemu kontrahenta zagranicznego

- nie wytrzymuje krytyki z punktu widzenia rzetelności kupieckiej, która w tych okolicznościach wymagała wzmożenia czujności i staranności.

W szczególności niewiarygodne są okoliczności, które miały lec u podstaw wystąpienia Skarżącego w charakterze dodatkowego ogniwa pomiędzy I. spółka z o.o. a T. SIA, bo skoro ta ostatnia zapewniała natychmiastową 100% płatność netto za oferowany towar, a wiążący się z tą transakcją VAT, przy warunku rzetelności tej transakcji, był objęty gwarancją zwrotu, bezzasadne są argumenty Strony, o trudnościach finansowych I. spółki z o.o., które miały stać na przeszkodzie samodzielnemu dokonaniu przez nią tej transakcji i potrzebie skorzystania ze Skarżącego jako dodatkowego ogniwa w łańcuchu dostaw do podmiotu łotewskiego.

3.16. W tej sytuacji podniesione przez Skarżącego okoliczności, które - jego zdaniem - świadczą o braku świadomości Skarżącego co do bezprawnego charakteru transakcji, w których uczestniczył, oraz jego należytej staranności kupieckiej przy realizacji tych transakcji, nie mają znaczenia dla stwierdzenia, że obiektywnie zachodzące w tej sprawie okoliczności dokonania tychże transakcji wskazują, że Skarżący co najmniej powinien był wiedzieć o nielegalnym charakterze przedmiotowych czynności handlowych, nakierowanych na uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej.

3.17. Rację ma Skarżący, że tzw. "broker" w oszustwie karuzelowym nie zawsze musi być świadomym uczestnikiem tego przestępstwa i to nie on najczęściej realizuje zysk z tego procederu, lecz nie ma to żadnego znaczenia dla stwierdzenia -w okolicznościach tej sprawy - co najmniej braku należytej staranności Skarżącego w przedmiotowych transakcjach. Faktem jest bowiem, że pozyskana przez Skarżącego od Skarbu państwa kwota 437.109 zł zwróconego VAT, pozwoliła Skarżącemu na opłacenie VAT z faktury I. Sp. z o.o. (104.472,90 EUR = 433.144,64 zł) oraz kolejnym w łańcuchu dostaw podmiotom, w tym P. Sp. z o.o., w kwocie VAT równowartości 95.276,58 EUR, która to kwota nie została zapłacona Skarbowi Państwa, stanowiąc uszczerbek w jego dochodach. Oczywiście nie jest rolą organów podatkowych oraz sądu administracyjnego ustalenie, czy Skarżący partycypował w podziale tej kwoty, lecz niewątpliwie jego co najmniej niefrasobliwe zachowanie w łańcuchu transakcji służących wyłudzeniu tej kwoty przyczyniło się do powstania tej szkody budżetowej.

3.18. W świetle powyższego, za chybiony także uznać należy zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na pozbawieniu Strony prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, pomimo iż nie uczestniczyła ona świadomie w oszustwie podatkowym.

Sąd I instancji trafnie wskazał, że zwalczanie oszustw podatkowych jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (por. wyrok TSUE z 29 kwietnia 2004 r., w połączonych sprawach C-487/01 i C-7/02 [...]). Skarżący nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. wyrok TSUE z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 [...], i z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 [...]). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów dyrektywy VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

Oszustwo podatkowe popełnione przez samego podatnika nie stanowi dostawy towarów zrealizowanej w ramach działalności gospodarczej [por. wyrok TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych [...] (C 439/04) i [...] (C-440/04), tezy 53-57], w konsekwencji czego podatnikowi, którego celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, nie przysługuje - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego.

Powyższe odnosi się także do podatnika, który zachowując należytą staranność, w oparciu o okoliczności towarzyszące realizowanym przez niego transakcjom nabycia i zbycia towarów, powinien był wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT.

3.19. Nie można jednak zgodzić się z Sądem I instancji odnośnie twierdzenia, że oszustwo podatkowe, jako karuzela podatkowa, tworzona jest w celu zakamuflowania nadużycia prawa.

"Karuzela podatkowa" to konstrukcja używana przez jej organizatorów celem utrudnienia wykrycia, tzw. "zorganizowanego oszustwa VAT", czyli:

- oszustwa popełnianego za pomocą różnorodnych metod,

- nakierowanego na bezprawne uzyskanie (wyłudzenie) nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT,

- z użyciem powiązań pomiędzy różnymi podmiotami, głównie działającymi w skali międzynarodowej.

Natomiast nadużycie prawa w zakresie VAT - wprawdzie także podejmowane w celu uzyskania korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu tego podatku - polega jednak na osiągnięciu skutku (w postaci np. określonego uprawnienia) sprzecznego z celem oraz podstawowymi zasadami systemu podatku od wartości dodanej, w wyniku podjętych działań, formalnie pozostających w zgodzie z właściwymi przepisami (por. wyrok TSUE z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 [...]).

Nie można zatem utożsamiać oszustwa podatkowego w zakresie VAT, bazującego na czynnościach bezprawnych, z tak rozumianym nadużyciem prawa w tym podatku.

W konsekwencji tego stwierdzić należy, że czynności świadomych uczestników zorganizowanego oszustwa, tzw. "karuzeli podatkowej", jako z istoty bezprawnych, nie można traktować jako nadużycia prawa podatkowego w znaczeniu, jakim pojęcie to zostało zdefiniowane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz - od 15 lipca 2016 r. - w art. 5 ust. 5 u.p.t.u.

Ta jednak terminologiczna wada zawarta w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji nie ma żadnego wpływu na wynik tej sprawy, w której organy podatkowe jednoznacznie zajęły stanowisko, że w sprawie tej analizowany łańcuch dostaw z udziałem Skarżącego spełniał znamiona zorganizowanego oszustwa w zakresie VAT, a Skarżący w ramach podejmowanych przez siebie transakcji, które zostały przez organy podatkowe zakwestionowane - powinien o tym co najmniej wiedzieć.

3.20. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.