Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2138/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1, art. 108
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia del. SO Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant referent stażysta Paweł Smulski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2017 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą na Ukrainie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, maj, czerwiec 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: Naczelnik US lub organ pierwszej instancji) przeprowadził kontrolę podatkową wobec S. sp. z o.o. z siedzibą na Ukrainie (dalej: S., spółka, strona lub skarżąca), która została zakończona doręczeniem spółce 27 marca 2015 r. protokołu kontroli.

Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości, postanowieniem z [...] sierpnia 2015 r. Naczelnik US wszczął wobec S. postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec, maj i czerwiec 2014 r.

W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że spółka posiada siedzibę poza Unią Europejską, tj. na terenie Ukrainy, ustanowiła w Polsce przedstawiciela podatkowego. Strona została zarejestrowana na terytorium kraju dla potrzeb podatku od towarów i usług od 1 czerwca 2007 r. i w tym zakresie składała deklaracje podatkowe VAT-7. W rozliczeniu w zakresie tego podatku za marzec, maj i czerwiec 2014 r. S. wykazała kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, z tytułu nabycia paliwa, nabycia i dostawy towarów,.

Ustalono także, iż spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu i usług transportu międzynarodowego, w tym wykonuje usługi transportowe z kraju siedziby spoza Unii Europejskiej (Ukraina) na rzecz podmiotów znajdujących się na terytorium UE, przy czym trasy przebiegają przez terytorium Polski. Spółka nie posiada siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, nie zatrudnia pracowników, nie wykorzystuje magazynów, a swoją działalność w Polsce prowadzi za pośrednictwem ustanowionego na podstawie umowy z 4 listopada 2013 r. przedstawiciela podatkowego A. L. prowadzącej Biuro Rachunkowe K.

Ze stanu faktycznego ustalonego przez organ pierwszej instancji wynikało dalej, że na terenie kraju, S. dokonuje zakupu paliwa oraz zajmuje się dystrybucją części do samochodów ciężarowych, a także innych towarów na terytorium Europy. Marża na sprzedaży dokonanej przez spółkę wynosi 5%.

W składanych deklaracjach za marzec, maj i czerwiec 2014 r. strona ujęła faktury dokumentujące dostawę akumulatorów i czujników NOX. W każdym z tych miesięcy wystawione zostały dwie faktury, które miały dokumentować sprzedaż akumulatorów i czujników NOX na rzecz S. M. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą [...], ul. Z. [...], [...] S., tj.:

1. w marcu 2014 r.: faktura VAT nr [...] z 7 marca 2014 r. (kwota netto 1.314,30 zł, VAT: 302,29 zł), dokumentująca sprzedaż dwóch akumulatorów [...] na rzecz ww. kontrahenta oraz faktura nr [...] z 4 marca 2014 r. (kwota netto 369,60 zł, VAT 85,01 zł) dokumentująca sprzedaż jednego akumulatora [...] na rzecz ww. kontrahenta;

2. w maju 2014 r.: fakturę [...] z 15 maja 2014 r. (kwota netto 1.365,00 zł, VAT: 313,95 zł), dokumentująca sprzedaż jednego czujnika [...] do ww. kontrahenta oraz faktura nr [...] z 21 maja 2014 r. (kwota netto 2.730,04 zł, VAT 627,92 zł), dokumentująca sprzedaż dwóch czujników do ww. kontrahenta;

3. w czerwcu 2014 r.: faktura VAT [...] z 20 czerwca 2014 r. (kwota netto 1.386,01 zł, VAT: 318,78 zł), dokumentująca sprzedaż jednego czujnika [...] na rzecz ww. kontrahenta oraz faktura nr [...] z 26 czerwca 2014 r. (kwota netto 2.729,98 zł, VAT 627,92 zł), dokumentująca sprzedaż dwóch czujników [...] przed katalizatorem na rzecz tego kontrahenta.

W przypadku zaś dokonywanych nabyć spółka odliczyła podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup paliwa od S. Polska sp. z o.o. oraz nabycie akumulatorów i czujników NOX od M. P. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą R.

Wszystkie faktury dokumentujące zakup paliwa zostały wystawione na podmiot ukraiński, tj. spółkę S. Ltd, który identyfikuje się numerem NIP: [...], a nie numerem NIP nadanym przez Naczelnika US.

Natomiast zgodnie z dokumentami wydania nr WZ [...] i nr [...], M. P. prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą R. wydała towar bezpośredniemu odbiorcy, tj. S. M. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą A.

W składanych przez spółkę deklaracjach VAT-7 nie zostały wykazane transakcje związane z usługami transportowymi. Organ zwrócił też uwagę, że wystąpiły istotne dysproporcje pomiędzy kwotami sprzedaży, a nabyciem towarów i usług pozostałych, tj. 2 275,85 zł do 48 118,19 zł.

Odnośnie dokonywanych zakupów i sprzedaży akumulatorów oraz czujników NOX w ramach kontroli podatkowej pozyskano następujące umowy:

– nr 01/13/2013 z 11 listopada 2013 r., zawartą pomiędzy stroną, jako kupującym a M. P. prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą R., jako sprzedawcą. Z treści umowy wynikało, że przedmiot, cenę towarów, ich ilość, kraj pochodzenia oraz warunki dostawy reguluje specyfikacja. Płatności w ramach umowy realizowane są przelewem środków pieniężnych w euro w terminie 7 dni roboczych od chwili wystawienia faktury za pośrednictwem faksu lub komunikacji elektronicznej. Towary dostarczane są do kupującego na warunkach DAP (Incoterms 2010) na adres: ul. Z. [...], [...] S., Polska,

– nr 15/11/13-1 z 15 listopada 2013 r. zawartą pomiędzy stroną, jak sprzedawcą a S. M. prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą [...] jako kupującym. Z treści umowy wynikało, że przedmiot, cenę towarów, ich ilość, kraj pochodzenia oraz warunki dostawy reguluje specyfikacja. Płatności w ramach umowy realizowane są przelewem środków pieniężnych w euro w terminie 7 dni roboczych od chwili wystawienia faktury. Ogólna (przybliżona) wartość umowy została określona na 10.000,00 euro. Towary dostarczane są do kupującego na warunkach DAP (Incoterms 2010) na adres: ul. Z. [...], [...] S., Polska. Nadawcą towaru jest [...] M. P., [...] S., ul. H. [...], Polska,

– nr 23/04/2014 z 23 kwietnia 2014 r. zawartą pomiędzy wspólnikami spółki cywilnej pod nazwą T., jako sprzedawcą a stroną, jako kupującym. Z treści umowy wynikało, że przedmiot, cenę towarów, ich ilość, kraj pochodzenia oraz warunki dostawy reguluje specyfikacja. Płatności w ramach umowy realizowane są przelewem środków pieniężnych w euro w terminie 7 dni roboczych od chwili wystawienia faktury za pośrednictwem faksu lub komunikacji elektronicznej. Towary dostarczane są do kupującego na warunkach DAP (I. 2010) na adres: ul. Z. [...], [...] S., Polska.

Naczelnik US decyzją z [...] marca 2016 r., określił spółce kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za marzec, maj i czerwiec 2014 r. w wysokości 0,00 zł oraz łączną kwotę 2.276,00 zł do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177. poz. 1054, z późn. zm., dalej ustawa o VAT) za powyższe miesiące.

W uzasadnieniu wskazano na brak podstaw do uznania spółki za podatnika podatku od towaru i usług, prowadzącego działalność na terytorium kraju. Transakcji strona dokonała natomiast w celu nabycia statusu podmiotu uprawnionego do uzyskania zwrotu podatku VAT. S. nie spełnia warunków określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tj. możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługujący podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ww. ustawy, w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W sprawie doszło do nadużycia prawa w celu otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Od powyższej decyzji spółka złożyła odwołanie, wnosząc o zmianę zaskarżonej decyzji i określenie kwot podatku do zwrotu na rachunek bankowy: za marzec 2014 r. w wysokości 13.498,00 zł, za maj 2014 r. w wysokości 31.907,00 zł oraz za czerwiec 2014 r. w wysokości 12.316,00 zł lub uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Wydanemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie art. 121 § 1, art. 122, w związku z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 i art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613. z późn. zm. dalej: Ordynacja podatkowa).

Decyzją z [...] maja 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IS, organ odwoławczy lub organ drugiej instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US.

Organ odwoławczy przyjął, że spółka nie może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług prowadzącego działalność na terytorium kraju. Przeczy temu bowiem brak prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, w szczególności mającej charakter profesjonalny i zarobkowy. W konsekwencji dokonywanie rzekomych dostaw towarów z pozoru posiadających cechy tych czynności w odniesieniu do okoliczności faktycznych sprawy nie mogło zostać uznane za dokonane przez podatnika podatku od towarów i usług, tym bardziej w sytuacji, kiedy spółka nie wykazywała wykonywania na terytorium kraju jakichkolwiek usług transportowych, w odniesieniu do których dokonano odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa.

Organ drugiej instancji przyjął, że udokumentowane fakturami transakcje dostawy towarów polegały na pośredniczeniu przy sprzedaży, a nie na faktycznym przemieszczaniu towarów między kontrahentami M. P. a S. M. Natomiast spółka nie brała czynnego udziału w realizacji tych transakcji, bowiem, jak wynikało z zawartych umów, towar miał trafiać od podmiotu, od którego skarżąca kupowała, bezpośrednio do nabywcy, na rzecz którego spółka miała dokonywać sprzedaży. Zawarte umowy wskazują na zasady dostawy, które zostały określone na warunkach DAP (I. 2010), tj. dostarczenia towaru przez sprzedawcę do wskazanego miejsca przeznaczenia. Organ odwoławczy uznał w tej sytuacji, że spółka nie uczestniczyła fizycznie w dostawach towarów (akumulatorów i czujników NOX). Zgodnie bowiem z zawartą umową, sprzedający miał obowiązek dostarczenia towaru do określonego miejsca, a jego odbiór nie był w gestii kupującego, a podmiotu kupującego od skarżącej.

Jednocześnie organ drugiej instancji przyjął, że spółki nie można uznać za profesjonalnego pośrednika, bowiem nie wypełniało znamion profesjonalnego działania spółki, jako pośrednika, ujawnienie jedynie kontaktów handlowych podmiotów M. P. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą R. i S. M., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A. Takie działania nie zakładały działań spółki jako pośrednika. W rezultacie możliwe było skrócenie łańcucha dostaw, pominięcie ogniwa, jakim była S., a w konsekwencji uzyskanie korzystniejszej ceny. Włączenie skarżącej jako pośrednika do tych transakcji, miało na celu uzyskanie korzyści podatkowej, a nie profesjonalne i handlowe prowadzenie działalności gospodarczej. Dyrektor IS wskazał też, że spółka stosowała warunki I. 2010, te zaś dotyczą obrotu międzynarodowego (import – eksport). Natomiast towary zostały nabyte przez skarżącą (jako kupującego) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w celu ich dalszej realizacji na terytorium kraju.

W rezultacie organ odwoławczy uznał, że skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej na terytorium Polski, dokonywała jedynie sprzedaży towarów na terytorium kraju w niewielkich ilościach. Transakcje te miały polegać na pośrednictwie przy sprzedaży, a nie na faktycznym przemieszczeniu towarów między kontrahentami. Także cena ustalona została przy minimalnym zysku, który był na granicy opłacalności dla spółki i wskazywał, ze strona nie miała możliwości ponoszenia dodatkowych kosztów związanych z transportem lub najmem powierzchni magazynowej.

Z powyższych względów odmówiono stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia akumulatorów i czujników N.

Działania skarżącej, pozorujące dostawę towarów organ odwoławczy uznał za celowe, tj. prowadzone w celu z góry określonym. Wykazania minimalnej sprzedaży opodatkowanej, nie miały natomiast innego obiektywnego uzasadnienia. Co więcej, spółka w rozliczeniach za poprzednie i kolejne okresy nieobjęte niniejszym postępowaniem podatkowym nie wykazała sprzedaży opodatkowanej na terytorium Polski.

W zakresie dokonywanych nabyć paliwa organ odwoławczy zwrócił uwagę, że strona wykonuje usługi transportu międzynarodowego z kraju siedziby (Ukraina) do podmiotów znajdujących się na terytorium UE. W ramach kontroli spółka okazała dokumenty potwierdzające świadczenie usług transportowych na rzecz kontrahentów nieposiadających siedziby na terytorium Polski. Skoro zatem spółka miała być czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, to powinna poza nabywanym paliwem na terytorium kraju rozliczać również świadczone usługi transportowe. Przy czym w przypadku, kiedy usługobiorca posiada siedzibę poza terytorium kraju, to taka transakcja winna być rozliczana w poz. 11 deklaracji VAT-7, jako świadczenie usług poza terytorium kraju, natomiast w analizowanej sprawie brak jest rozliczenia tych usług w składanych przez skarżącą deklaracjach VAT-7.

W ocenie Dyrektora IS zakup paliwa nie był związany z wykonaniem czynności opodatkowanych, ponieważ spółka nie wykazała, aby w kontrolowanych okresie wykonywała jakiekolwiek usługi transportowe, czy to na terytorium kraju, czy poza nim, ani też nie dokonała ich rozliczenia w składanych deklaracjach. Nie uznano zatem aby nabycie paliwa było dokonane przez podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, czy też było związane ze sprzedażą opodatkowaną.

Z powyższego, zdaniem organu drugiej instancji wynikało, że spółka część transakcji, tj. nabycie paliwa, nabycia i dostawy towarów, miała zamiar wykazywać i rozliczać na terytorium Polski, a część z nich – takie jak usługi transportowe - już nie.

Organ odwoławczy doszedł do przekonania, że powyżej opisane zachowanie strony wskazuje na kreowanie pewnych działań mających na celu uzyskanie korzyści podatkowych (zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym), a nie na rzetelnym prowadzeniu działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polski.

Organ odwoławczy uznał przeprowadzoną dostawę towarów za dokonaną jedynie w celu nadużycia prawa. Głównym celem miało być wykazanie sprzedaży opodatkowanej, która miała na celu uzyskanie korzyści podatkowej poprzez zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z nabycia na terytorium kraju paliwa do samochodów ciężarowych, w związku z wykonywanymi usługami transportowymi. W konsekwencji skarżąca nie mogła zostać uznana za podatnika w odniesieniu do dostaw towarów, jako nierealizowanych w ramach działalności gospodarczej.

Strona w rozliczeniach za poprzednie i kolejne okresy nieobjęte postępowaniem podatkowym, a mianowicie od lipca 2011 r, do października 2013 r., w grudniu 2013 r. w lipcu, sierpniu, listopadzie i grudniu 2014 r., jak również od stycznia do marca 2015 r. oraz od maja do lipca 2015 r., nie wykazała sprzedaży opodatkowanej na terytorium kraju (Polski). Natomiast od sierpnia 2015 r. do dnia wydania decyzji zaprzestała składania deklaracji.

Okoliczności powyższe, w ocenie organu odwoławczego dowodzą, że skarżąca dokonała rejestracji jedynie w celu uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a zatem uzyskanie korzyści podatkowej. W rezultacie spółce nie przysługiwało uprawnienie do odliczenia kwoty podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1, 8 i 9 ustawy o VAT.

W związku z wystawieniem przez skarżącą faktur VAT na rzecz S. M. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A. oraz wprowadzeniem ich do obrotu prawnego, pomimo, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistej sprzedaży towarów, na podstawie art. 108 ust. ustawy o VAT powstał obowiązek zapłaty tego podatku.

Wskazane w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów postępowania Dyrektor IS także uznał za niezasadne, stając na stanowisku, że postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób realizujący zasady ogólne wynikające z art. 120. art. 121. art. 122 i art. 123 Ordynacji podatkowej, także stanowił realizację obowiązków wynikających z art. 180 § 1 i art. 187 ww. ustawy. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana przez organ pierwszej instancji była prawidłowa i doprowadziła do poprawnych wniosków, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów.

Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Kwestionowanej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego w postaci art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, polegające na nieuzasadnionym przyjęciu, że w sytuacji, w której spółka nie ma statusu podatnika podatku VAT dopuszczalne jest określenie wysokości zobowiązania w VAT na mocy tego przepisu.

Skarżąca podniosła również naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

– art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na zaniechaniu zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego,

– art. 191 ww. ustawy, polegające na zaniechaniu oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona oraz

– art. 210 § 4 tej ustawy, polegające na zaniechaniu wskazania w uzasadnieniu decyzji uzasadnienia faktycznego i prawnego dotyczącego okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia.

W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała przede wszystkim, że skorzystała z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących zakup paliwa nabywanego dla potrzeb świadczenia usług transportowych, kierując się stanowiskiem organów skarbowych zawartych w indywidualnej interpretacji z 3 września 2013 r. nr IPPP3/443-483/13-4/KC.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do ustalenia, czy strona na terytorium kraju prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą, a w konsekwencji, czy nabyła status podatnika VAT w rozumieniu tej ustawy i czy posiadała tym samym uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony i zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

W ocenie organów, strona nadużyła prawa w zakresie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym poprzez dokonywanie sprzedaży opodatkowanych na terytorium kraju o niewielkich wartościach, których jedynym celem było uzyskanie statusu podatnika uprawnionego do uzyskania zwrotu podatku VAT. Sprzedaż akumulatorów i czujników N. polegała jedynie na pośrednictwie, a nie na faktycznym przemieszczeniu towarów pomiędzy kontrahentami. Cena ustalana była na granicy opłacalności, co oznaczało, że w przypadku ponoszenia jakichkolwiek kosztów (transport, najem powierzchni magazynowej) działalność spółki przynosiłaby stratę. Z tej przyczyny wystawione przez S. faktury VAT nie dokumentowały transakcji odpłatnej dostawy towarów, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Natomiast z uwagi na wystawienie faktur VAT na rzecz S. M. z wykazanym podatkiem należnym, zaistniał obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 tej ustawy. Ponadto spółka nie wykazywała wykonywania na terytorium kraju, jakichkolwiek usług transportowych, w odniesieniu do których dokonano odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa.

Skarżąca natomiast podnosiła, że wykonywała na terytorium kraju usługi transportowe, i na tę okoliczność, w okresie od marca do końca czerwca 2014 r., złożyła dowody w postaci faktur zakupu paliwa na terytorium Polski wystawione przez S. Polska sp. z o.o., kserokopie dowodów rejestracyjnych pojazdów do których dokonano zakupu paliwa w Polsce, a których dane rejestracyjne zostały wskazane w fakturach VAT dotyczących zakupu paliwa. Spółka argumentowała ponadto, że przedstawiła dokumenty CMR realizowanych przewozów, zlecenia transportowe i międzynarodowe listy przewozowe. Wszystkie te dowody potwierdzały, że zakup paliwa ma związek z prowadzoną sprzedażą towarów na terytorium Polski.

Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela i przyjmuje za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne poczynione rzez Dyrektora IS oraz organ pierwszej instancji. Zdaniem Sądu organ odwoławczy w oparciu o zebrany materiał dowodowy ocenił go w granicach przysługujących mu uprawnień określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej, a swoje stanowisko należycie uzasadnił. Przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ustalenia faktyczne i motywy prawne rozstrzygnięcia Sąd podziela. Wbrew twierdzeniom skarżącej, organ odwoławczy wziął pod uwagę cały obszerny, zebrany w sprawie materiał dowodowy i należycie go rozpatrzył, realizując obowiązek z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zakreślając ramy rozważań prawnych, w pierwszej kolejności należało wskazac, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4. art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Dyrektor IS prawidłowo przyjął, że dla uznania strony za podatnika podatku od towarów i usług zasadnym jest ustalenie nie tylko, czy dana czynność stanowiła opodatkowaną dostawę towarów (zakres przedmiotowy), ale także czy mamy do czynienia z gospodarczym charakterem sprzedaży, a co za tym idzie spełniającym definicję działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (zakres podmiotowy).

Podejmując kwestię podmiotowego zakresu sprzedaży zauważyć należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 art. 15, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Dany podmiot będzie podatnikiem tylko w odniesieniu do czynności opodatkowanych, które wykonał w ramach działalności gospodarczej. Wykonywanie natomiast określonych czynności - będących dostawą towarów czy też świadczeniem usług - niemające miejsca w ramach działalności gospodarczej, nie czyni podmiotu je wykonującego podatnikiem. Dlatego też, na potrzeby podatku od towarów i usług, dla określenia czy dany podmiot gospodarczy jest podatnikiem podatku VAT, miarodajne pozostaje spełnienie określonych przesłanek, a nie zewnętrzna forma prowadzenia działalności.

Słusznie zatem organy, na gruncie niniejszej sprawy, przyjęły, że dany podmiot będzie podatnikiem tylko w odniesieniu do czynności opodatkowanych, które wykonał w ramach działalności gospodarczej. Wykonywanie określonych czynności - będących dostawą towarów, czy też świadczeniem usług - niemające miejsca w ramach działalności gospodarczej, nie jest działaniem w charakterze podatnika, a w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu. Status ten nie jest zaś stałą cechą danego podmiotu (wyrok WSA w Warszawie z 5 lutego 2007 r., sygn. akt 111 SA/Wa 2869/06).

Przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku w składzie siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., (sygn. akt I FPS 3/07), ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Ustawa o VAT definiuje działalność gospodarczą w sposób pozwalający na objęcie pojęciem podatnika tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Dyrektor IS wyszedł z prawidłowego założenia, że działalnością gospodarczą jest w zasadzie tylko ta aktywność, która wykonywana jest zawodowo, w sposób profesjonalny. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Organy zgodnie z dyspozycją art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej ustaliły, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie można spółki uznać za podatnika podatku od towarów i usług, prowadzącego działalność gospodarczą na terytorium kraju. Przeczy temu chociażby fakt braku rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, w szczególności mającej charakter profesjonalny i zawodowy. W konsekwencji dokonywanie rzekomych dostaw towarów, z pozoru posiadające cechy tych czynności, w odniesieniu do całokształtu okoliczności faktycznych sprawy, nie mogły zostać uznane jako działanie dokonane przez podatnika podatku od towarów i usług, tym bardziej, w sytuacji kiedy skarżąca nie wykazywała wykonania na terytorium kraju jakichkolwiek usług transportowych, w odniesieniu do których dokonano odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zatem zakres przedmiotowy opodatkowania tym podatkiem obejmuje, między innymi, dostawę towarów, tj. przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, zgodnie z art. 7 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy. Z powyższego wynika, że czynność dostawy towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko wtedy, gdy wykonywana jest odpłatnie i służy przeniesieniu prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

W przypadku dokonywanych zakupów i sprzedaży na terytorium kraju, w sprawie zostało wykazane dowodami w postaci dokumentów, że strona zawarła umowy z M. P. i S. M. Organ odwoławczy prawidłowo ocenił okoliczności faktyczne sprawy wyprowadzjac wniosek, że udokumentowane fakturami transakcje dostawy towarów polegały raczej na pośredniczeniu przy sprzedaży, a nie na faktycznym przemieszczeniu towarów między kontrahentami. Zgodnie bowiem z zawartymi umowami, towar miał trafiać od podmiotu, od której strona kupowała, bezpośrednio do nabywcy, na rzecz którego spółka miała dokonywać sprzedaży. Zawarte umowy wskazują natomiast na zasady dostawy, które zostały określone na warunkach DAP (Incoterms 2010), tj. dostarczenia towaru przez sprzedawcę do wskazanego miejsca przeznaczenia. Warunki I. 2010 stanowią zbiór międzynarodowych reguł określających warunki sprzedaży, dotyczą obrotu międzynarodowego (import – eksport). Reguły te dzielą koszty i odpowiedzialność pomiędzy nabywcę i sprzedawcę oraz odzwierciedlają rodzaj uzgodnionego transportu. Podkreślić też należy, że obowiązują one tylko eksportera i importera - z ich stosowania wyłączeni są spedytorzy, firmy transportowe,

Tymczasem dostawa miała byc dokonana przez skarżącą właśnie na warunkach DAP. Natomiast z postanowień umów wynikało, że towary zostały nabyte przez skarżącą (jako kupujący) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w celu ich dalszej realizacji na terytorium Rzeczypospolitej Polski (pkt 9.2 umowy z 11 listopada 2013 r. nr 01/13/2013, k. 472 akt administracyjnych). Zgodnie z warunkami tych umów, sprzedający miał obowiązek dostarczenia towaru do określonego miejsca, a jego odbiór nie był w gestii strony (kupującego), a podmiotu kupującego od S. Przykładowo, jak wynikało z dokumentu wydania nr WZ [...] to M. P. wydała towar bezpośredniemu odbiorcy, tj. S. M., z pominięciem strony (k 613 akt administracyjnych). Taka konstrukcja jest dopuszczalna w ramach podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, ale musi się odnosić do rzeczywistego zamiaru stron transakcji, a taki w sprawie nie wystąpił.

Trudno natomiast uznać, co także prawidłowo wywiodły organy, że zachowanie skarżącej stanowiło profesjonalne i zawodowe prowadzenie działalności gospodarczej w charakterze pośrednika. W okolicznościach sprawy brak też było podstaw aby przyjąć, że bez wiedzy i doświadczenia strony (pośrednika) do zawarcia umowy by nie doszło. Organy w tej sytuacji miały podstawy aby przyjąć, że strona fizycznie nie uczestniczyła czynnie przy zawieranych transakcjach. Nawet sama skarżąca nie wyjaśniła, jaką wiedzę i doświadczenie posiadała, które umożliwiały, czy też przyczyniały się do zawarcia analizowanych umów. Przyjąć natomiast należy, że rolą spółki, która miałaby działać rzeczywiście jako pośrednik, powinno być - z jednej strony nabycie towaru, a z drugiej - jego sprzedaż z zyskiem. Tymczasem strona prowadziła działalność na granicy opłacalności i to z góry powziętym zamieram, co potwierdzają ceny umówione w umowach.

Organy podatkowe nie kwestionowały zawarcia ww. umów i ich skuteczności na gruncie prawa cywilnego. Także w ocenie Sądu brak było jakichkolwiek podstaw aby kwestionować ważność i skuteczność tychże umów na gruncie prawa cywilnego. W istocie ani organy ani Sąd prawa takiego nie miały. Natomiast zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe były uprawnione do zbadania treści czynności cywilnoprawnych zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego i do podważenia skuteczności tych czynności z publicznoprawnego punktu widzenia. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że zakwestionowanie umowy z publicznoprawnego punktu widzenia może nastąpić przez zastosowanie reguł wykładni czynności prawnych wskazanych ogólnie w art. 65 Kodeksu cywilnego, a uprawnienie takie, przysługujące organom prowadzącym postępowanie podatkowe, powinno być realizowane z uwzględnieniem przepisów art. 191, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej.

W przedmiotowej sprawie wskazać należy również na uprawnienie organów podatkowych do powoływania się na tzw. klauzulę obejścia prawa podatkowego, wynikającą z prawa unijnego. W tym zakresie organ odwoławczy odwołał się do poglądów prezentowanych w wyrokach sądów krajowych, jak też do orzecznictwa unijnego (m. in. powołany przez organy wyrok TS z 21 lutego 2006 r., sprawa C-255/02, Halifax i in.).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 lipca 2017 r. w sprawie sygn. akt I FSK 2254/15, także zwrócił uwagę, że koncepcja "nadużycia prawa" została wypracowana (zdefiniowana) w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, bezspornie kreującym prawo na poziomie Wspólnoty. NSA podkreślił, że w wyroku wydanym w sprawie C- 110/99 Emsland-Stärke GmbH, Trybunał określił dwa elementy konieczne do stwierdzenia nadużycia prawa: zestaw obiektywnych okoliczności, w których pomimo formalnego przestrzegania warunków przewidzianych przez przepisy prawa wspólnotowego, cel tych przepisów nie został osiągnięty i element subiektywny, na który składa się wola uzyskania korzyści na podstawie przepisów wspólnotowych poprzez sztuczne stworzenie warunków dla skorzystania z nich. Zasada ta została powtórzona później w powołanej powyżej sprawie H. Bank. W wyroku z 21 lutego 2006 r. wydanym w tej sprawie (C-255/02) Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że szósta dyrektywa 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmieniona dyrektywą 95/7, powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Aby ocenić, czy celem spornych transakcji było uzyskaniem korzyści podatkowych, należy ustalić rzeczywistą treść i znaczenie takich transakcji. W tym celu można wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej. W wyroku z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service Srl. Trybunał stwierdził natomiast, że aby ocenić, czy dane czynności można uważać za praktyki stanowiące nadużycie, sąd krajowy powinien najpierw zbadać, czy zamierzonym skutkiem jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami szóstej dyrektywy, a następnie, czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego (pkt 58).

NSA w wyroku z 25 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 93/14, wskazując na powyższe reguły wypracowane w orzecznictwie TSUE, dokonał natomiast wykładni art. 58 § 2 k.c. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT i stwierdził, że na gruncie podatku od towarów i usług, nadużycie prawa należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 tej ustawy, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej.

Powołując się na orzeczenia TSUE (wcześniej ETS) wskazane w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji oraz orzeczenia sądów krajowych, należy stwierdzić, że zasada zakazu nadużycia prawa wspólnotowego ma zastosowanie w systemie VAT i nie wymaga szczególnych przepisów krajowych. Jednakże, co należy podkreślić, może być ona stosowana w wyjątkowych przypadkach, w których nadużycie jest ewidentne. Z taką właśnie sytuacją, w ocenie Sądu pierwszej instancji, mamy do czynienia w tej sprawie, bowiem trafnie organy wywiodły, że skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej na terytorium kraju w przedstawionym powyżej rozumieniu.

Strona twierdziła, że odliczyła podatek naliczony z tytułu nabycia paliwa do samochodu ciężarowego w związku z wykonywanymi usługami transportowymi oraz nabyciem akumulatorów i czujników N. Podkreślić należy, że spółka dokonywała czynności opodatkowanych na terytorium kraju jedynie w zakresie dostaw akumulatorów i czujników N., z pominięciem usług transportowych.

Prawidłowo organ odwoławczy ocenił, że wykonywane przez skarżącą czynności dostawy towarów nie miały jakiegokolwiek obiektywnego uzasadnienia. Spółka dokonywała sprzedaży towarów na terytorium kraju w niewielkich ilościach. Transakcje polegały jedynie na pośrednictwie przy sprzedaży, a nie faktycznym przemieszczeniu towarów między kontrahentami. Także cena ustalona została przy minimalnym zysku, który był na granicy opłacalności i nie pozwalał chociażby na poniesienie dodatkowych kosztów związanych z transportem lub najmem powierzchni magazynowej. Takie działania strony prawidłowo zostały uznane za celowe, tj. podejmowane w celu wykazania minimalnej sprzedaży opodatkowanej. W konsekwencji strona nie mogła zostać uznana za podatnika w odniesieniu do dostaw towarów, jako że dostawy te nie były realizowane w ramach działalności gospodarczej. Znamienną była bezsporna okoliczność, że strona w rozliczeniach za poprzednie i kolejne okresy nieobjęte postępowaniem podatkowym, a mianowicie od lipca 2011 r, do października 2013 r., w grudniu 2013 r. w lipcu, sierpniu, listopadzie i grudniu 2014 r., jak również od stycznia do marca 2015 r. oraz od maja do lipca 2015 r., nie wykazała sprzedaży opodatkowanej na terytorium Polski. Natomiast od sierpnia 2015 r. do dnia wydania decyzji zaprzestała składania deklaracji. Okoliczność ta dowodziła, że spółka dokonała rejestracji jedynie w celu uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Natomiast jej dalsze działania skutkowały zaniechaniem wykonywania czynności opodatkowanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Konsekwencją prowadzonych działań było zatem uzyskanie korzyści podatkowej, nie zaś faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej jako podatnik podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do podnoszonej przez stronę kwestii wykonywania międzynarodowych usług transportowych oraz zakupu paliwa, który miał potwierdzać ich wykonanie, wskazać należy, że stosownie do art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik, będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art, 28f ust. 1 i la, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Wnikliwie zatem organy oceniły, że skoro zatem spółka miała być czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, to winna, poza nabywanym paliwem na terytorium kraju, rozliczać również świadczone usługi transportowe. Spółka natomiast nie dokonywała rozliczeń tych usług w składanych deklaracjach VAT-7, co istotne, nawet w wyjaśnieniach nie wskazała na wykonywanie tych usług transportowych. Natomiast w przypadku, kiedy usługobiorca posiada siedzibę poza terytorium kraju, to taka transakcja winna być rozliczana w poz. 11 deklaracji VAT-7 jako świadczenie usług poza terytorium kraju. Takie zachowania, w ramach których spółka, część transakcji (nabycie paliwa, nabycia i dostawy towarów) miała zamiar wykazywać i rozliczać na terytorium kraju (Polska), a część z nich już nie (usługi transportowe), powskazywały na chęc uzyskania korzyści podatkowych, tj. zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a nie polegały na rzetelnym prowadzeniu działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polski.

Zauważyć należy, że wszystkie faktury dokumentujące zakup paliwa oraz A. zostały wystawione na podmiot ukraiński, tj. spółkę S. Ltd, który identyfikuje się numerem NIP: [...], a nie numerem NIP nadanym przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.

Trafnie organy zwróciły uwagę, że zakup paliwa nie był związany z wykonaniem czynności opodatkowanych (nawet poza terytorium kraju), ponieważ spółka nie tylko nie wykazała świadczenia usług transportowych (na podstawie przepisów ustawy o VAT), ale też nie dokonała ich rozliczenia w składanych deklaracjach. W tej sytuacji nie będą miały zastosowania szczególne prawa do odliczenia podatku naliczonego. Strona tak organizowała transakcje, aby uzyskać z budżetu państwa zwrot podatku naliczonego. Słusznie zatem organy na gruncie niniejszej sprawy odwołały się do konstrukcji nadużycia prawa w wyżej wskazanym rozumieniu i trafnie oceniły, że jedynym celem zawarcia umów było uzyskanie przez skarżącą statusu podatnika VAT, a zatem umowy te zostały zawarte celowo po to, aby strona osiągnęła korzystny rezultat podatkowy w postaci uzyskania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Spółka nie była podatnikiem podatku od towarów i usług, a co za tym idzie, jako taka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego. Nie wykazała również, aby w kontrolowanych okresie wykonywała jakiekolwiek usługi transportowe, czy to na terytorium kraju, czy poza nim. Trudno zatem uznać, aby nabycie paliwa było dokonane przez podatnika podatku od towarów i usług (o którym mowa w art. 15 ust. 1 ust. 2 ustawy o VAT), czy też związane ze sprzedażą opodatkowaną. Analogicznie nie sposób uznać za zasadne prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia akumulatorów i czujników N.

Z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, wynikają trzy warunki, które muszą zostać spełnione aby podatnik mógł skorzystać z prawa w nim przewidzianego. Po pierwsze, odliczyć podatek może wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług, po drugie, musi zostać wystawiona faktura z tytułu nabycia towarów i usług, po trzecie, nabycie musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Dopiero spełnienie określonych powyżej warunków umożliwia podatnikowi odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury potwierdzającej nabycie towarów i usług. Podkreślić przy tym należy, że art. 86 ust. 1, ust. 8 i 9 ustawy o VAT odnosi się do podatników w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, mających prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W konsekwencji, skoro skarżąca nie była podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, prawidłowo organ odwoławczy ocenił, że skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ustawy o VAT.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, organy w sposób zgodny z dyspozycją art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej ustaliły, że celem dokonanych czynności cywilnoprawnych – zawartych umów sprzedaży akumulatorów i czujników N. oraz nabyć paliwa, nie był obrót handlowy, zgodny z istotą działalności gospodarczej lecz chęć uzyskania korzyści kosztem budżetu, gdyż dokonane nabycia nie były związane z czynnościami opodatkowanymi, jak też nie były dokonane przez podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT.

Sąd przyjął za organami, że wykonywanie usług transportowych oraz zakup paliwa, który miał potwierdzać ich wykonanie a także dostawy towarów nie wywierały skutku w zakresie prawa podatkowego, albowiem prowadziły do nadużycia prawa, a to nadużycie skutkowało brakiem prawa spółki do rozliczenia zarówno podatku naliczonego jak i należnego w deklaracjach VAT-7, składanych w ramach krajowego systemu podatku VAT. Celem dokonanych czynności cywilnoprawnych nie było zwiększenie zysku, lecz chęć odniesienia korzyści kosztem budżetu państwa, poprzez rozliczenie podatku naliczonego z tytułu faktur VAT, dotyczących zakupu paliwa na terenie kraju oraz dostaw towarów. W ten sposób skarżąca, nie prowadząc w rzeczywistości działalności gospodarczej na terenie kraju, starała się wykorzystać procedurę odliczenia z art. 86 ustawy o VAT oraz zwrotu VAT na zasadach art. 87 tej ustawy. Sprzeczność z przepisami jest tym bardziej widoczna, iż właściwym trybem zwrotu podatku dla podmiotów nie posiadających statusu podatnika może być zwrot VAT zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 3, ust. 1a-1m ustawy o VAT oraz rozporządzeniem Ministra Finansów z 29 czerwca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 136, poz. 797, dalej rozporządzenie MF). W § 4 ust 1 Rozporządzenia MF stwierdzono ponadto, że zwrot podatku od towarów i usług podmiotom uprawnionym z państw trzecich przysługuje na zasadzie wzajemności. Istotne, że Polska nie zawarła z Ukrainą umowy międzynarodowej w zakresie podatków pośrednich. Jak wskazano natomiast w treści Trzynastej Dyrektywy Rady z 17 listopada 1986r. (86/560/EWG), Dz. U. UE L. 1986.326.40 - przepisy te zostały wprowadzone z uwagi na konieczność zapewnienia harmonijnego rozwoju stosunków handlowych między Wspólnotą a państwami trzecimi, opartych na zasadach dyrektywy 79/1072/EWG i uwzględniających zróżnicowaną sytuację w państwach trzecich. W art. 2 ust. 2 Dyrektywy wskazano, iż Państwa Członkowskie mogą uzależnić dokonywanie zwrotu określonego w ust. 1 od zagwarantowania przez państwa trzecie porównywalnych korzyści odnoszących się do podatków obrotowych.

Z tego powodu, w sytuacji ustalenia, że podmiot zagraniczny nie prowadzi faktycznie działalności gospodarczej, w tym przypadku działalności handlowej, a zawarł transakcje sprzedaży jedynie w celu uzyskania statusu podatnika i możliwości uzyskania zwrotu podatku VAT, należy je uznać za działania zmierzające do obejścia ustawy, z uwagi na ograniczenia zasady neutralności, wynikające z konieczności zastosowania kryterium wzajemności. Z uwagi na autonomiczność prawa podatkowego organy podatkowe mogą bowiem dla celów podatkowych, nie uwzględniać skutków czynności cywilnoprawnych (dostawy towarów), które zostały zawarte wyłącznie w celu obejścia przepisów prawa podatkowego. Taki właśnie cel zawarcia tych czynności cywilnoprawnych wynika bez wątpienia z okoliczności faktycznych sprawy. Spółce jako podmiotowi z kraju trzeciego nie przysługiwało prawo do rozliczenia i zwrotu podatku naliczonego, kwota wypłat z budżetu państwa na rzecz skarżącej powinna wynosić więc 0 zł. Wnioskowany zwrot VAT za marzec 2014 r. w wysokości 13.498,00 zł, za maj 2014 r. – 31.907,00 zł i za czerwiec 2014 r. – 12.316,00 zł stanowił więc realną korzyść podatkową.

Podkreślić należy, że w niniejszej sprawie ograniczenie prawa strony do odliczenia podatku naliczonego było konsekwencją odliczenia przez spółkę uznaną za podmiot nie posiadający statusu podatnika podatku od towarów i usług, a nie zakwestionowania samych transakcji. Zawierane umowy i transakcje miały na celu jedynie przeprowadzenie działań umożliwiających uzyskanie zwrotu podatku VAT (korzyści podatkowej), nie zaś faktycznego przeprowadzenia transakcji. Znamiennym jest także, iż zaraz po tym, jak złożone zostały deklaracje podatkowe z wykazanym zwrotem VAT, skarżąca zaprzestała wykonywania tych transakcji.

Powyższe podstawy faktyczne i ocena prawna zostały wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dlatego zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej nie był zasadny.

W ocenie Sądu w sprawie organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Z tych względów nie sposób dopatrzyć się także po stronie organu odwoławczego uchybienia normom art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

W orzecznictwie podkreśla się, że z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego. Bezwzględne jej stosowanie prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie (wyrok WSA w Poznaniu z 18 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1013/07, wyrok NSA z 14.07.2005 r" sygn. akt 1 FSK 2600/04, wyrok NSA z 15.12.2005 r" sygn. akt 1 FSK 391/05).

Podkreślić też należy, że do naruszenia art. 191 ww. ustawy może dojść wówczas, gdy zostanie wykazane uchybienie podstawowym kryteriom oceny, tj. zasadom doświadczenia życiowego i innym źródłom wiedzy, regułom poprawności logicznej, właściwemu kojarzeniu faktów. W związku tym tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy wnioskowanie wykracza poza schematy logiki formalnej albo wbrew zasadom doświadczenia życiowego nie uwzględnia związków przyczynowo skutkowych, przeprowadzona przez organy ocena dowodów może być skutecznie podważona.

Na fakturach wystawionych na rzecz S. M. prowadzącego działąnośc gospodarczą pod nazwą A., strona wykazała podatek od towarów i usług, a także wprowadziła je do obrotu prawnego, poprzez przekazanie ich podmiotowi wskazanemu na tych fakturach jako odbiorca, Konsekwencją uznania, że spółka nie wykonywała na terenie kraju czynności, o których mowa w art 5 ust. 1, jako podatnik w rozumieniu art. 15 tej ustawy, jest stwierdzenie, iż wykazany w wystawionych przez nią fakturach podatek VAT, nie jest podatkiem należnym i nie powoduje powstania obowiązku podatkowego. Prawidłowo zatem w tej sytuacji organy wobec skarżącej zastosowały art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, dotyczący obowiązku zapłaty podatku w razie wystawienia faktury.

Zgodnie z tym przepisem, w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest ona obowiązana do jego zapłaty. Norma ta ma również zastosowanie, zgodnie z art. 108 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. W konsekwencji nie może być mowy o naruszeniu tego przepisu. Regulacja ta dotyczy każdego podmiotu który wystawił fakturę obejmującą podatek VAT, w sytuacji kiedy czynność wskazana w fakturze nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, ma on charakter sankcyjny gdyż zobowiązuje wystawcę faktury do zapłaty wykazanej w niej kwoty podatku w każdym przypadku, niezależnie od okoliczności wystawienia takiej faktury. Sankcja ta polega na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu, każdy wystawca, tzw. pustej faktury, liczyć się musi z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku (wyrok WSA w Bydgoszczy z 12 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 748/10).

W konsekwencji, w związku z wystawieniem przez spółkę powyższych faktur VAT oraz wprowadzeniem ich do obrotu prawnego, na mocy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, po stronie skarżącej powstał obowiązek zapłaty podatku w nich wykazanego, pomimo, iż faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistej sprzedaży towarów.

Wobec powyższego zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT był także chybiony.

W uzasadnieniu skargi strona argumentowała, że skorzystała z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących zakup paliwa nabywanego dla potrzeb świadczenia usług transportowych, kreując się stanowiskiem organu zawartym w indywidualnej interpretacji z 3 września 2013 r. nr IPPP3/443-483/13-4/KC.

Zarzut nieuwzględnienia w stanie faktycznym niniejszej sprawy powołanej przez stronę indywidualnej interpretacji także nie był zasadny, opis wskazany w powyższej interpretacji dotyczył bowiem sytuacji, w której spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu realizowanych transakcji. Ustalenia faktyczne opisane w interpretacji nie zostały natomiast potwierdzone w tej sprawie w toku postępowania dowodowego przeprowadzonego prawidłowo przed organami podatkowymi. Spółka nie została bowiem uznana za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu realizowanych transakcji. Sam fakt wydania interpretacji indywidualnej nie stanowił dowodu w zakresie stanu faktycznego w niej opisanego. Specyfika postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego polega, między innymi na tym, że organ rozpatruje sprawę wyłącznie w ramach stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych przedstawionych przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ przyjmujący wniosek nie czyni w tym zakresie własnych ustaleń. Dlatego też ustalenia faktyczne opisane w wydanej interpretacji nie mogły stanowić dowodu w tej sprawie.

Z powyższych względów, Sąd orzekł jak w wyroku na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2017, poz. 1369, dalej p.p.s.a.) uznając, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.