Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 106/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 pkt 11 lit a), art. 8 ust. 1, art. 8 ust. 3
journal: Dz.U. 2008 nr 209 poz 1316
law: Ustawa z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób  prawnych oraz niektórych innych ustaw
article: art. 21 ust. 21, art. 21 ust. 1 pkt 126, pkt 131
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121, art. 126, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2018 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w L., po wszczęciu postępowania z urzędu, decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r., na podstawie, m.in. art. 1, art. 3 ust. 1, art. 9, art. 10 ust. 1pkt 8 lit. a-c, art. 19, art. 21 ust. 1 pkt 126, ust. 21, ust. 22, art. 22 ust. 1, ust. 6c, 6d, art.30e, art.45 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f."), art. 1 pkt 14 lit. a tiret szóste ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2006 r. Nr 217 poz. 1588 ), art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2008 r., Nr 209, poz. 1316), określił [...] zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości w wysokości [...] zł.

W toku prowadzonego postępowania organ uznał, że przychód uzyskany ze sprzedaży dokonanej w dniu [...] grudnia 2012 r. nieruchomości położonej w miejscowości G. w gminie O., w części otrzymanej w spadku po zmarłej w dniu [...] września 2008 r. [...] (matka) - podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2012 r.

Przy obliczaniu podatku należnego z ww. tytułu organ uwzględnił koszty uzyskania przychodu w wysokości [...] zł (faktura VAT nr [...] z [...] grudnia 2012 r. - usługa pośrednictwa w sprzedaży). Organ stwierdził, że podatniczka nie dopełniła obowiązku złożenia oświadczenia, że spełnia warunki do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., w terminie określonym w tym przepisie, tj. do dnia [...] kwietnia 2013 r.

W odwołaniu z dnia [...] lipca 2017 r. strona wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] listopada 2017 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej: "O.p."), utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że bezsporne jest, iż podatniczka dokonując w dniu [...] grudnia 2012 r. zbycia nieruchomości położonej w miejscowości G. w gminie O., oznaczonej nr [...] mapa 2, o obszarze 0,0600ha, zabudowanej domem mieszkalnym wolnostojącym, budynkiem gospodarczym i garażem, objętą księgą wieczystą prowadzoną przez Sąd Rejonowy w [...] Wydział Ksiąg Wieczystych, w części nabytej w wyniku spadku po zmarłej w dniu [...] września 2008 r. matce, uczyniła to przed upływem 5 lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lokalu, tj. od końca 2008 r.

Organ wyjaśnił, że podatniczka nie złożyła w ustawowym terminie, tj. do dnia 30 kwietnia 2013 r. (termin do złożenia zeznania podatkowego za 2012 r.) oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w związku z art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej, w przewidzianej prawem pisemnej formie.

Ponadto organ zauważył, że wprawdzie, jak podnosi odwołująca, obowiązujące w sprawie przepisy u.p.d.o.f. nie określają wzoru przedmiotowego oświadczenia. Jednak odwołując się do zasady pisemności, przyjąć należy, że oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. powinno być złożone na piśmie bądź ustnie do protokołu i zawierać treść opisaną w tym przepisie, a więc, że składający oświadczenie spełnia warunki do zwolnienia wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Niezłożenie zaś oświadczenia o spełnieniu warunków w prawem przewidzianej formie do zwolnienia lub złożenie go po wyznaczonym terminie skutkuje brakiem możliwości skorzystania przez podatnika z prawa do ulgi.

Reasumując organ stwierdził, że przychód uzyskany ze zbycia przez [...] nieruchomości położonej w miejscowości G. w gminie O., oznaczonej nr [...] mapa 2, o obszarze 0,0600ha, zabudowanej domem mieszkalnym wolnostojącym, budynkiem gospodarczym i garażem, objętą księgą wieczystą prowadzoną przez Sąd Rejonowy w [...] Wydział Ksiąg Wieczystych, w części nabytej w wyniku spadku po zmarłej w dniu [...] września 2008 r. matce, nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., a zatem podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym.

Organ odwoławczy odnosząc się do sformułowanych w odwołaniu wniosków strony, stwierdził, że nie znajdują one odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Jak wynika z akt niniejszej sprawy organ podatkowy pierwszej instancji nie odnotował wpływu oświadczenia o uprawnieniu do skorzystania z ww. ulgi. Podkreślenia przy tym wymaga, że to podatnik ma uprawnienie do skorzystania z ulgi podatkowej i dlatego to na nim spoczywa ciężar dowodu, obowiązek wykazania, że spełnia wszystkie warunki przewidziane przez ustawodawcę do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. W niniejszej sprawie odwołująca nie wykazała, że faktycznie złożyła oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, w określonym w przepisach terminie. Podatniczka nie informowała organu podatkowego o wcześniejszym złożeniu takiego oświadczenia, przedkładając jedynie dokument potwierdzający poniesienie kosztów. Dopiero w odwołaniu jak zauważa - w grudniu 2012 r. uzyskała zaświadczenie z Urzędu Gminy i to zaświadczenie przedłożyła w Urzędzie Skarbowym w [...]. Odwołująca nie przedłożyła jednak żadnych dokumentów potwierdzających zaistnienie powołanych przez siebie okoliczności.

Organ zauważył również, że przywołany przez stronę przepis art. 69 § 2 O.p., znajduje zastosowanie do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe ma charakter konstytutywny, tworzy stosunek prawny zobowiązania podatkowego, określając wierzyciela i dłużnika, przedmiot, a także treść tego stosunku. Organ wydający taką decyzję dokonuje wymiaru podatku, obowiązek podatkowy zostaje przekształcony w zobowiązanie podatkowe ustalone w tej decyzji. Zatem nie tak jak to ma miejsce w niniejszej sprawie. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wydał bowiem decyzję określającą zobowiązanie podatkowe, o charakterze deklaratoryjnym, w której przekształcenie obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe nastąpiło z mocy prawa. Zobowiązanie podatkowe powstało z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W tym przypadku zastosowanie znajdzie art. 70 § 1 O.p. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W rozpatrywanej sprawie termin płatności podatku upłynął z dniem [...] kwietnia 2013 r., a zatem przedawnienie zobowiązania podatkowego nastąpi z dniem [...] grudnia 2018 r.

W skardze z dnia [...] grudnia 2017 r. skarżąca zaskarżyła w całości decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...], zarzucając jej naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. oraz art. 120 i 121 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a także o zwolnienie z kosztów procesów z powodu niskich dochodów i obciążeń komornika Urzędu Skarbowego, który już zajął część należności.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podnosi, że z powodu ciężkich warunków bytowych i zdrowotnych postanowiła sprzedać nieruchomość i przeprowadzić się do [...].

W lipcu 2012 r. udała się do Urzędu Skarbowego w [...] celem porady, czy może dokonać takiej czynności. Urzędnik poinformował ją iż może, ale ma dostarczyć zaświadczenie z gminy, od lekarzy oraz przekazać dokumenty o ponoszonych wydatkach. Tak też zrobiła. Skarżąca wskazuje ponadto, że w grudniu 2012 r. sprzedała nieruchomość i kupiła mieszkanie w [...]. O zbyciu i kupnie poinformowała Urząd Skarbowy w [...] i dokonała wszystkich niezbędnych formalności. Świadkiem tego jest znajomy, który był przy wszystkich formalnościach. Zdaniem skarżącej dostarczyła ona zaświadczenie o zameldowaniu z Gminy O., dostarczyła zaświadczenia lekarskie oraz dowody na poniesione wydatki. Urzędnik stwierdził, żeby napisała oświadczenie, że tam mieszkała i była zameldowana, na oświadczeniu było wykazane, że była zameldowana tam co najmniej 5 lat. Po wszystkich formalnościach Urzędnik powiedział, że jest rozliczona z Urzędem Skarbowym. Skarżąca wskazała ponadto, że w roku 2013 została wezwana do kontroli skarbowej w wyniku czynności sprawdzającej, nie doszło do żadnych naruszeń. Natomiast, w roku 2016 otrzymała wezwanie do zapłaty podatku dochodowego za 2012 r. od zbytej nieruchomości. Udała się do Urzędu Skarbowego, gdzie stwierdzono, że nie ma oświadczenia. W ocenie skarżącej w roku 2013 w protokole jest zaznaczone, że takie oświadczenie zostało złożone. Do skargi załączono: zaświadczenie z Urzędu Gminy O. (kserokopia), protokół z Urzędu Skarbowego z [...] września 2013 r. (kserokopia), protokół z Urzędu Skarbowego z [...] października 2013 r. (kserokopia).

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Pismem procesowym z dnia [...] maja 2018 r. przystępujący do sprawy pełnomocnik z urzędu, zaskarżył decyzję w całości i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, względnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania oraz zasądzenie kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu, które nie zostały opłacone ani w całości, ani w części.

Ponadto zarzucił naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy :

- art. 120, art. 121 par. 1 i 2, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191 i art. 210 par. 4 O.p. polegające na zaniechaniu ustalenia w sposób bezspornym czy doszło do złożenia w terminie ustnego oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. oraz na sporządzeniu uzasadnienia decyzji niezgodnie z przepisami O.p.

Zarzucił też naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. poprzez błędne uznanie, że złożenie oświadczenia naczelnikowi urzędu skarbowego wymaga formy pisemnej lub złożenia oświadczenia do protokołu;

W przypadku nieuwzględnienia powyższych zarzutów alternatywne zarzucił naruszenia prawa materialnego, tj.:

- art. 121 § 1 i 2 O.p. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji, pomimo że stronie została udzielona błędna informacja o przepisach podatkowych pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania;

- art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. polegające na nieuwzględnieniu przepisów prawa materialnego, pomimo, że skarżącej przysługiwała ulga mieszkaniowa, ze względu na zbycie nieruchomości i przeznaczenie dochodu na własne cele mieszkaniowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola sądu administracyjnego w świetle ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."), obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym, a więc, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zastosowanej normy prawnej, czy normę tę właściwie zinterpretował i nie naruszył zasad ustalania określonych faktów za udowodnione. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

Postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją zostało przeprowadzone zgodnie z regułami przewidzianymi w Ordynacji podatkowej, a określona wysokość zobowiązania podatkowego jest konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, całokształtu zebranego materiału dowodowego i obowiązujących w sprawie przepisów prawa. Organy nie naruszyły przepisów art. 120 O.p. oraz art. 121 O.p. dotyczących zasad ogólnych postępowania podatkowego, zgodnie z którymi organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz, że organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Zaskarżona decyzja została wydana po dokonaniu wnikliwej analizy całego zebranego w aktach sprawy materiału dowodowego. Stosownie do dyspozycji art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis art. 187 § 1 O.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie (art. 187 § 3). W myśl art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jak z powyższego wynika żądanie przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli zostaną spełnione dwa warunki: gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, gdy okoliczności te nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem. W sprawie nie zachodzą przesłanki, od których spełnienia ustawodawca uzależnił pozytywne rozpatrzenie wniosku o przeprowadzenie dowodu. Z kolei na podstawie art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny, zgodnie z art. 210 § 4 O.p., znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Odnosząc się do wniosku zawartego w skardze o powołanie świadka [...], podkreślić należy, że powyższy wniosek strona złożyła po zakończeniu postępowania odwoławczego. W trakcie trwania postępowania przed organem pierwszej instancji oraz organem odwoławczym podatniczka nie składała żadnych wniosków dowodowych.

W ocenie Sądu postępowanie prowadzone było z poszanowaniem zasad procedury podatkowej, tj. w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności wnikliwie i wyczerpująco rozpoznano materiał dowodowy, co znalazło potwierdzenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Niezadowolenie strony z rozstrzygnięcia nie może być natomiast okolicznością stanowiącą podstawę formułowania przedstawionych przez skarżącą zarzutów.

Przechodząc do analizy stanu prawnego istotnego dla oceny legalności zaskarżonej decyzji, stwierdzić należy, że w sprawie prawidłowo organ zastosował przepisy u.p.d.o.f. obowiązujące na koniec 2008 r. Zgodnie z art. 22 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz.1588), ustawa zmieniająca u.p.d.o.f. weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. i wprowadziła do porządku prawnego m.in. art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Wyjątkowo, na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a–c ustawy, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Następnie w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2008 r., Nr 209, poz. 1316 ze zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. W tym stanie prawnym poza sporem pozostaje, iż co do zasady podatniczka, miała możliwość skutecznego uzyskania prawa do rozpatrywanej ulgi meldunkowej. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym na koniec 2008 r., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia, m.in. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim prawie, jeżeli podatnik był zameldowany w lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Jednak stosownie do art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Powyższy termin 14 dni do złożenia oświadczenia dla uzyskania ulgi meldunkowej został przedłużony mocą art. 8 ust. 3 zd. 1 powołanej ustawy nowelizującej z 2008 r. Stosownie do tego uregulowania, podatnicy, którzy m.in. nabyli nieruchomość w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy, składają w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości.

W rozpoznawanej sprawie bezsporne jest, że skarżąca, w celu skorzystania ze spornej ulgi, miała obowiązek złożyć takie oświadczenie w terminie do dnia 30 kwietnia 2013 r. W niniejszej sprawie, jak trafnie uznały organy, podatniczka nie złożyła naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej. Podatniczka dokonując w dniu 11 grudnia 2012 r. zbycia przedmiotowej nieruchomości, w części nabytej w wyniku spadku po zmarłej w dniu 21 września 2008 r. matce, uczyniła to przed upływem 5 lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lokalu, tj. od końca 2008 r. Z akt sprawy wynika, że podatniczka nie złożyła w ustawowym terminie, tj. do dnia 30 kwietnia 2013 r. (termin do złożenia zeznania podatkowego za 2012 r.) oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w związku z art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej, w przewidzianej prawem pisemnej formie. Nadmienić należy, że jedną z ogólnych zasad postępowania wynikających z art. 126 O.p. jest zasada pisemności, w myśl której sprawy podatkowe załatwiane są w formie pisemnej. Oświadczenie winno być zatem złożone na piśmie. Celem zasady pisemności jest gwarancja pewności ustaleń w toku postępowania. Ustawa dopuszcza również możliwość złożenia oświadczenia ustnie do protokołu (art. 172 O.p.). Utrwalenie tego oświadczenia w formie pisemnej jest istotne z punktu widzenia interesu podatnika, który z tego faktu wywodzi korzystne dla siebie uprawnienie w postaci zwolnienia podatkowego. Tylko w ten sposób może zostać udokumentowany obowiązek wynikający z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.

Wyjaśnić należy, że wprawdzie obowiązujące w sprawie przepisy u.p.d.o.f. nie określają wzoru przedmiotowego oświadczenia. Jednak odwołując się do zasady pisemności (art. 126 O.p.), przyjąć należy, że oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. powinno być złożone na piśmie bądź ustnie do protokołu i zawierać treść opisaną w tym przepisie, a więc, że składający oświadczenie spełnia warunki do zwolnienia wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Niezłożenie zaś oświadczenia o spełnieniu warunków w prawem przewidzianej formie do zwolnienia lub złożenie go po wyznaczonym terminie skutkuje brakiem możliwości skorzystania przez podatnika z prawa do w/w ulgi. Podkreślić przy tym należy, że skarżąca, składając w urzędzie skarbowym w dniu [...] czerwca 2016 r. korektę zeznania PIT-36 za 2012 r., wykazała w nim m.in. podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości. Fakt ten potwierdza również stanowisko organów podatkowych, że nie złożyła oświadczenia o skorzystaniu z ulgi.

Prawidłowo organy stwierdziły, że przychód uzyskany ze zbycia przez podatniczkę przedmiotowej nieruchomości nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., a zatem podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym. W wyniku przeprowadzonych czynności organy ustaliły, że podatniczka nie złożyła oświadczenia o nabyciu prawa do ulgi meldunkowej, a zatem jest zobowiązana do złożenia zeznania PIT-36 za 2012 r. i zapłaty podatku z tytułu zbycia nieruchomości. Skarżąca podpisała powyższy protokół z adnotacją cyt. "Nie wnoszę uwag". Podkreślenia przy tym wymaga, że to podatnik ma uprawnienie do skorzystania z ulgi podatkowej i dlatego to na nim spoczywa ciężar dowodu, obowiązek wykazania, że spełnia wszystkie warunki przewidziane przez ustawodawcę do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. W niniejszej sprawie skarżąca nie wykazała, że faktycznie złożyła oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, w określonym w przepisach terminie. Podatniczka nie wykazała tego również w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego. Wskazać należy, że zarówno w trakcie prowadzonych przez organ pierwszej instancji czynności sprawdzających, jak i postępowania wszczętego postanowieniem z dnia [...] maja 2017 r. zakończonego następnie zaskarżoną decyzją, podatniczka nie informowała organu podatkowego o wcześniejszym złożeniu takiego oświadczenia, przedkładając jedynie dokument potwierdzający poniesienie kosztów. Dopiero w odwołaniu, jak zauważyła - w grudniu 2012 r. uzyskała zaświadczenie z Urzędu Gminy i to zaświadczenie przedłożyła w Urzędzie Skarbowym w L.. Skarżąca nie przedłożyła jednak żadnych dokumentów potwierdzających zaistnienie powołanych przez siebie okoliczności. Ponadto ww. wymogów nie spełnia również złożone przez skarżącą wraz ze skargą "Zaświadczenie o wymeldowaniu" z dnia [...] lipca 2012 r. (a nie jak wskazała skarżąca z grudnia 2012 r.), wystawione skarżącej przez Urząd Miasta i Gminy O.. Z zaświadczenia tego wynika jedynie, że [...] z dniem [...] lipca 2012 r. została wymeldowana z adresu: [...] (gmina: O., woj. W.). Zauważyć przy tym należy, że z akt przedmiotowej sprawy jak i załączonych do skargi kserokopii dokumentów w żaden sposób nie wynika, jakoby przedmiotowe oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w związku z art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej, zostało złożone przez skarżącą, zgodnie z przepisami (art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f.), tj. do dnia [...] kwietnia 2013 r. Ponadto, jak wynika z załączonej do skargi kserokopii protokołu z czynności sprawdzających sporządzonego przez pracownika Urzędu Skarbowego w L. w dniu [...] września 2013 r., czynności sprawdzające dotyczyły korzystania przez [...] z ulgi z art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn jako spadkobiercy po zmarłym dnia [...] września 1994 r. [...] oraz złożonego zeznania podatkowego SD-3 o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych, a także oświadczenia uprawniającego do skorzystania z ww. ulgi podatkowej. Z treści ww. protokołu wynika również, że [...] została zobowiązana do dostarczenia dokumentów potwierdzających wskazane w protokole przez podatniczkę fakty.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że skoro ustawa wprost stanowi, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. jest złożenie w terminie wymaganego prawem oświadczenia, to niezłożenie takiego oświadczenia wyłącza możliwość powstania uprawnienia podatnika do zwolnienia podatkowego i to niezależnie od przyczyn z powodu, których oświadczenie nie zostało złożone. Wynikający z ustawy termin do złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., jest terminem prawa materialnego. Nie podlega więc przywróceniu przez organ podatkowy i tym samym okoliczności, w których doszło do uchybienia tego terminu pozostają bez znaczenia dla oceny skutków prawnych jego niedochowania z punktu widzenia nabycia uprawnienia do przedmiotowej ulgi. (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 2892/14, prawomocne wyroki: WSA w Gliwicach z dnia 10 marca 2010 r., I SA/Gl 976/09, WSA w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2010 r., III SA/Wa 561/10 - wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skarżąca nie mogła więc w analizowanym stanie faktycznym powoływać się na zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f, niezależnie od tego, czy brak złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., w opisanej powyżej formie, w terminie wyznaczonym w art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej był następstwem braku zachowania przez nią należytej staranności, czy też jak wskazywała w postępowaniu podatkowym, udzielenia jej błędnej informacji przez pracownika w Urzędzie Skarbowym.

W ocenie Sądu zebrany i oceniony materiał dowodowy nie pozostawiał wątpliwości co do faktu, że skarżąca nie złożyła w ustawowym terminie, tj. do dnia 30 kwietnia 2013 r. (termin do złożenia zeznania podatkowego za 2012 r.) oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w związku z art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej, w przewidzianej prawem pisemnej formie.

Nie znajduje uzasadnienia podniesiony w piśmie procesowym z dnia [...] maja 2018 r. nowy zarzut dotyczący naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. polegający na nieuwzględnieniu przepisów prawa materialnego, pomimo, że skarżącej przysługiwała ulga mieszkaniowa, ze względu na zbycie nieruchomości i przeznaczenie dochodu na własne cele mieszkaniowe.

Należy wyjaśnić, że na podstawie art. 1 pkt 11 lit a) ustawy zmieniającej z dnia 6 listopada 2008 r. w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) wprowadzono zmiany do art. 21 ust. 1 u.p.o.d.o.f. polegające na tym, że uchylony został pkt 126. Zatem przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. obowiązywał w okresie 2007- 2008 r. Jednocześnie na mocy powyższego przepisu dodano do art. 21 ust. 1 pkt 131 z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 2009 r. (art. 15 ustawy zmieniającej).

W związku z powyższym Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji w rozpoznawanej sprawie naruszenia prawa materialnego. Reasumując należy wskazać, że termin do złożenia oświadczenia, wynikającego z ust. 21 art. 21 u.p.d.o.f., należy oceniać z uwzględnieniem okoliczności faktycznych rozpatrywanej sprawy. Takie stanowisko wynika z tego, że ustawodawca w treści ust. 21 art. 21 u.p.d.o.f. prawo do zwolnienia, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., uwarunkował ściśle od terminowego złożenia oświadczenia. Jeśli podatnik nie spełnił powyższego warunku, to nie może skorzystać z omawianego zwolnienia i podlega obowiązkowi zapłaty podatku od przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Omawiany przepis i wynikający z niego termin mają zatem charakter materialnoprawny (por. orzeczenia NSA o sygn. akt II FSK 2814/11, II FSK 17/11).

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.