Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 372/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz – Rajchman (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Andrzej Cichoń, Sędzia WSA Daria Gawlak – Nowakowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 lutego 2023 r. sprawy ze skargi: R. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 kwietnia 2022 r. nr 0115-KDIT2.4011.89.2022.1.ES w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych: I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej R. K. kwotę: 697,00 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ, organ podatkowy) z dnia 22 kwietnia 2022 r., znak 0115-KDIT2.4011.89.2022.1.ES, dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania dochodów na zasadach przewidzianych dla osób samotnie wychowujących dzieci.

W dniu 24 stycznia 2022 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek R. K. (dalej: strona, wnioskodawca, skarżący) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości rozliczenia jako osoba samotnie wychowująca dziecko na zasadach przewidzianych w art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, ze zm., dalej: u.p.d.o.f.).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 7 lipca 2020 r. Sąd Okręgowy we W. orzekł rozwiązanie małżeństwa wnioskodawcy przez rozwód. Wyrok uprawomocnił się 15 lipca 2020 r. W celu uregulowania stanu majątkowego stron na podstawie odrębnie zawartej umowy notarialnej zniesiono wspólnotę majątkową małżonków i ustanowiono rozdzielność majątkową. Wnioskodawca uzyskuje dochody opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych według skali podatkowej. W 2021 r. były to dochody osiągane wyłącznie w Polsce, z jednego stosunku pracy oraz dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, instrumentów finansowych. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej. Wnioskodawca jest ojcem dwóch synów: P. K. ur. w 2000 r. oraz R. K. (1) ur. w 2009 r. Starszy syn nie został objęty wyrokiem rozwodowym. Wnioskodawca posiada pełnię praw rodzicielskich oraz na bieżąco wykonuje obowiązki rodzicielskie. Stałym miejscem pobytu i zamieszkania starszego syna jest mieszkanie wnioskodawcy we W. Ponieważ jednak syn studiuje w W.(1), w okresie trwania nauki stacjonarnej przebywa w W.(1), zaś w czasie wolnym (święta, wakacje, weekendy) oraz podczas nauki zdalnej przebywa we W. Syn utrzymuje kontakty z matką oraz odwiedza ją w jej miejscu zamieszkania, ale stale przebywa z wnioskodawcą i prowadzi z nim wspólne gospodarstwo domowe. W ocenie wnioskodawcy w stosunku do starszego syna faktycznie wykonywał on stale władzę rodzicielską przez cały 2021 r. Starszy syn osiąga własne dochody. W 2021 r. było to zwolnione z opodatkowania stypendium naukowe oraz dochody z tytułu najmu okazjonalnego własnego mieszkania. Dochód ten jest opodatkowany w formie ryczałtu 8,5% i rozliczony przez syna w ramach PIT-28. Innych dochodów nie osiągał. Młodszy syn został objęty wyrokiem rozwodowym. Ponieważ urodził się z wrodzoną wadą serca posiada orzeczenie o niepełnosprawności oraz otrzymywał zasiłek pielęgnacyjny przez cały 2021 r. W wyroku rozwodowym sąd orzekł, że:

1. wykonywanie władzy rodzicielskiej nad młodszym synem powierzył obojgu rodzicom, ustalając każdorazowe miejsce zamieszkania małoletniego dziecka w miejscu zamieszkania rodziców, zgodnie z Porozumieniem rodzicielskim (z 14 października 2019 r.);

2. udział stron w ponoszeniu kosztów utrzymania i wychowania małoletniego dziecka ustalił w ten sposób, że zobowiązuje strony do łożenia na utrzymanie małoletniego podczas wykonywania bezpośredniej pieczy nad dzieckiem;

3. strony nie zajmują wspólnego mieszkania.

Porozumienie rodzicielskie z dnia 14 października 2019 r. stanowi w szczególności że miejscem zamieszkania dziecka będzie miejsce zamieszkania ojca. Opieka nad dzieckiem jest sprawowana przez oboje rodziców w formie opieki naprzemiennej. Oznacza to, że przez cały rok kalendarzowy w tygodnie parzyste dziecko przebywa z ojcem w jego miejscu zamieszkania, tygodnie nieparzyste z matką w jej miejscu zamieszkania. W okresie wakacji dziecko z każdym z rodziców przebywa łącznie po 1 miesiącu zachowując naprzemienność opieki. Święta oraz dni specjalne (dzień matki, dzień ojca, urodziny dziecka) są uregulowane oddzielnie i także precyzyjnie określą z kim w danym roku dziecko spędza te dni. W ramach swoich tygodni opieki rodzice nie kontaktują się ze sobą. Decyzje w sprawach dziecka będą podejmowane samodzielnie przez rodzica sprawującego w danym okresie opiekę nad dzieckiem, w tym decyzje wynikające z nagłych zdarzeń dotyczących życia, zdrowia i bezpieczeństwa - a więc istotne. Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego kolejne punkty porozumienia mówią stanowią, że w tygodniach opieki przypadających na wnioskodawcę, wnioskodawca wyłącznie i samodzielnie realizuje wszystkie czynności związane z opieką i wychowaniem - pomoc w lekcjach, przygotowywanie posiłków, podawanie leków, wizyty u lekarza, organizacja czasu wolnego itd. oraz że w tych okresach ponosi w całości koszty utrzymania syna. Porozumienie rodzicielskie w opisanej formie jest realizowane co najmniej od daty jego podpisania – a więc w tygodniach przypadających na wnioskodawcę wyłącznie wnioskodawca faktycznie wykonywał władzę rodzicielską w stosunku do swojego małoletniego dziecka bez udziału drugiego rodzica. W tygodniach zaś przypadających na matkę to matka faktycznie wykonuje władzę rodzicielską w stosunku do swojego małoletniego dziecka bez udziału drugiego rodzica. Jak wskazuje wnioskodawca wynika to z faktu, że wnioskodawca i matka dziecka mieszkają w zupełnie innych miejscach, a w kolejnych tygodniach opieki dziecko zmienia miejsce zamieszkania w taki sposób, że przez tydzień mieszka z wnioskodawcą w miejscu pobytu wnioskodawcy, kolejny tydzień z matką w jej miejscu zamieszkania zgodnie z regułami opieki naprzemiennej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wnioskodawca w przedstawionym stanie faktycznym może opodatkować własne dochody za 2021 r. na zasadach przewidzianych art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

W ocenie wnioskodawcy spełnił wszystkie przesłanki niezbędne do skorzystania z opodatkowania w sposób opisany w art. 6 ust 4 u.p.d.o.f. Zarówno wnioskodawca, jak i każde z dwojga wychowywanych dzieci spełnia wymogi opisane w art. 6 ust 4 u.p.d.o.f. Jak uznał wnioskodawca, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, może skorzystać z formy opodatkowania przewidzianej dla osób samotnie wychowujących dziecko tj. skorzystać z prawa opisanego w art. 6 ust 4 u.p.d.o.f. w przypadku dochodów osiągniętych w roku 2021.

W powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej stanowisko wnioskodawcy DKIS uznał za nieprawidłowe.

Organ podatkowy na wstępie przywołał brzmienie art. 6 ust. 4 ust. 8 i ust. 9 u.p.d.o.f. i podkreślił, że przepis art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. nie może być odczytywany w ten sposób, że każda osoba mająca dzieci i znajdująca się w stanie wolnym określonym w tym przepisie jest osobą samotnie wychowującą dziecko. Zgodnie z wykładnią dokonaną przez organ z istoty pojęcia "osoby samotnie wychowującej dziecko" wynika, że jest to osoba, która w określonej sytuacji, w określonym czasie zupełnie sama (bez udziału drugiej osoby) zajmuje się wychowywaniem dziecka. Przepis art. 6 ust. 4 ustawy wymienia enumeratywnie osoby, którym przysługuje status osób samotnie wychowujących dzieci, odwołując się zarówno do statusu cywilnoprawnego osoby wychowującej dzieci, jak również do tego, że osoba ta w roku podatkowym musi faktycznie wychowywać dzieci samotnie, tj. bez wsparcia drugiego z rodziców. Jest to więc taka osoba, która stale troszczy się o byt materialny i rozwój emocjonalny dziecka, bez udziału (wsparcia) drugiej osoby. Natomiast, zaangażowanie w proces wychowawczy dziecka każdego z rodziców oznacza, że w roku podatkowym dziecko wychowywane jest wspólnie przez oboje rodziców, a nie samotnie przez któregokolwiek z nich. Przy wychowywaniu dziecka należy wziąć pod uwagę całokształt działań i czynności wykonywanych przez każdego z rodziców, w tym także tych o charakterze niewymiernym jak kształtowanie osobowości, światopoglądu, systemu wartości, postaw emocjonalnych. W sytuacji, gdy każdy z rodziców aktywnie oraz w porównywalnym stopniu uczestniczy w wychowywaniu dziecka – co przejawia się między innymi dzieleniem się wszelkimi obowiązkami związanymi z procesem wychowawczym dziecka, niezależnie od tego u kogo i pod czyją w danym momencie roku podatkowego opieką dziecko przebywa -nie można mówić o samotnym wychowywaniu dziecka przez któregokolwiek z rodziców.

Streszczając przyjęty do oceny stan faktyczny organ wskazał, że zarówno wnioskodawca jako ojciec, jak i matka dziecka, aktywnie współuczestniczą w wychowaniu wspólnego dziecka, pomimo że nie zamieszkują ze sobą. W rezultacie, w przedmiotowej sprawie nie można przyjąć, że któregokolwiek z rodziców można uznać za osobę samotnie wychowującą dziecko w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji, że któremukolwiek z rodziców przysługuje prawo preferencyjnego rozliczenia jako osoba samotnie wychowująca dziecko. Preferencja ta uzależniona jest bowiem nie tylko od stanu cywilnego, ale przede wszystkim od faktycznego samotnego wychowywania dziecka. Wychowanie dziecka można bowiem określić jako kształtowanie osobowości dziecka poprzez kształtowanie jego samodzielności, obowiązkowości, rozwijanie predyspozycji intelektualnych i umiejętności praktycznych, kształtowanie światopoglądu oraz systemu wartości, oraz postaw emocjonalnych. Natomiast oceniając opisany we wniosku stan faktyczny organ uznał, że fakt współdziałania wnioskodawcy w wychowywaniu dziecka, poprzez naprzemienną opiekę przez oboje rodziców, nie oznacza, że proces wychowawczy dziecka prowadzony jest tylko i wyłącznie przez wnioskodawcę. Nie sposób bowiem uznać w ocenie organu, że w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym – w tak zorganizowanym trybie naprzemiennego wykonywania władzy rodzicielskiej – zachodzą dwa odrębne procesy wychowania, tj. osobny samotny proces przeprowadza ojciec "w swoim czasie", gdy dziecko u niego zamieszkuje, a zupełnie inny proces wychowywania zachodzi podczas, gdy dziecko przebywa ze swoją matką. Wychowania dziecka nie da się "podzielić", bowiem jest to ciągły i długotrwały rozwój, na który w tym przypadku składa się wspólna praca obojga rodziców.

Zestawiając wywiedzioną treść normy z opisanym stanem faktycznym sprawy (w odniesieniu do młodszego z synów) organ uznał, że skarżący nie spełnia warunków określonych w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. i nie przysługuje mu prawo do skorzystania z preferencyjnego rozliczenia, o którym mowa w tym przepisie jako osoby samotnie wychowującej dziecko za 2021 r.

W przypadku starszego syna, organ wskazał, że skarżącemu nie przysługuje prawo do skorzystania z preferencyjnego rozliczenia, ponieważ starszy syn w czasie wolnym oraz podczas nauki zdalnej, mimo że stale zamieszkuje ze skarżącym, to jednak kontaktuje się z matką oraz odwiedza ją w jej miejscu zamieszkania. Zatem w stanie faktycznym wniosku dzieci są wychowywane przez oboje rodziców.

Podsumowując DKIS uznał, że wnioskodawca nie może skorzystać z opodatkowania dochodów za 2021 r. w sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dziecko uznając tym samym jego stanowisko za nieprawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono interpretację indywidualną. Zarzucono jej:

1. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym, skarżącemu nie przysługuje prawo do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. w odniesieniu do starszego syna;

2. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym, skarżący nie jest osobą samotnie wychowującą młodsze dziecko, ponieważ wychowuje je także ich matka, i w konsekwencji nie spełnia przesłanki do preferencyjnego opodatkowania dochodów na podstawie art. 6 ust. 4, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu pozwala na preferencyjne opodatkowanie również takich osób, które samodzielnie i samotnie w trybie opieki naprzemiennej z drugim rodzicem, w trakcie roku podatkowego sprawują opiekę i wychowują to samo małoletnie dziecko.

Wniesiono o uchylenie interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko, które zawarł w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329, ze zm.; dalej p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Spór między skarżącym a organem dotyczy oceny tego, czy w opisanych we wniosku okolicznościach faktycznych, skarżącemu będzie przysługiwało prawo do skorzystania z ulgi podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych jako osobie samotnie wychowującej dziecko.

Zdaniem skarżącego przysługuje mu prawo do skorzystania z preferencyjnego rozliczenia wynikającego z art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., gdyż wraz z byłą żoną uczestniczy w naprzemiennym systemie wychowania dzieci i posiada status osoby samotnie wychowującej dziecko. Odmiennego zdanie jest organ, według którego każdy z rodziców jest zaangażowany w proces wychowawczy, co oznacza, iż dzieci wychowywane są wspólnie przez oboje rodziców, a nie samotnie przez któregokolwiek z nich. W konsekwencji w przekonaniu organu, skarżący nie spełnia warunków określonych w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f.

W powyżej zarysowanym sporze rację należy przyznać skarżącemu.

Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. od dochodów rodzica lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, będącego panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci:

1. małoletnie,

2. bez względu na ich wiek, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną,

3. do ukończenia 25. roku życia uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b, w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek określonej w art. 27 ust. 1b pkt 1 oraz stawki podatku, określonej w pierwszym przedziale skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej;

- podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie.

Z powyższego przepisu wynika, że ustawodawca zaliczył (ze względu na stan cywilny) do kręgu osób samotnie wychowujących dzieci dwa rodzaje podmiotów:

1. osobę, która nie pozostaje w związku małżeńskim (będącą panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację); albo

2. osobę pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności.

Jednakże obie kategorie podmiotów, aby mogły skorzystać z preferencyjnego opodatkowania swoich dochodów, muszą spełnić warunek samotnego wychowywania dziecka w roku podatkowym. Samotne wychowywanie nie musi przy tym mieć miejsca przez cały rok podatkowy.

Skarżący ma dwóch synów. Aby skorzystać z będącej przedmiotem interpretacji ulgi podatkowej ww. warunki musiałby spełnić przynajmniej w stosunku do jednego z nich. Sąd w wyroku rozwodowym powierzył wykonywanie władzy rodzicielskiej nad małoletnim synem obojgu rodzicom. Starszy syn nie został objęty wyrokiem rozwodowym, gdyż w momencie składania pozwu rozwodowego był już pełnoletni. W wyroku rozwodowym oraz w porozumieniu rodzicielskim ustalono naprzemienną opiekę nad dzieckiem, polegającą co do zasady na tym, iż w tygodnie parzyste dziecko przebywa z ojcem w jego miejscu zamieszkania, tygodnie nieparzyste z matką w jej miejscu zamieszkania. W okresie wakacji dziecko z każdym z rodziców przebywa łącznie po 1 miesiącu zachowując naprzemienność opieki. Święta oraz dni specjalne (dzień matki, dzień ojca, urodziny dziecka) są uregulowane oddzielnie i także precyzyjnie określą z kim w danym roku dziecko spędza te dni. W ramach swoich tygodni opieki rodzice nie kontaktują się ze sobą. Decyzje w sprawach dziecka będą podejmowane samodzielnie przez rodzica sprawującego w danym okresie opiekę nad dzieckiem, w tym decyzje wynikające z nagłych zdarzeń dotyczących życia, zdrowia i bezpieczeństwa - a więc istotne. Stałym miejscem pobytu i zamieszkania starszego syna jest mieszkanie wnioskodawcy we W. Ponieważ jednak syn studiuje w W.(1), w okresie trwania nauki stacjonarnej przebywa w W.(1), zaś w czasie wolnym (święta, wakacje, weekendy) oraz podczas nauki zdalnej przebywa we W. Syn utrzymuje kontakty z matką oraz odwiedza ją w jej miejscu zamieszkania, ale stale przebywa z wnioskodawcą i prowadzi z nim wspólne gospodarstwo domowe.

Sąd zaznacza, iż niewątpliwie wszelkie preferencje podatkowe stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania oraz mają charakter przywileju, z którego podatnik ma prawo, a nie obowiązek korzystania. Wobec tego, powyższe preferencje należy interpretować bez dokonywania wykładni rozszerzającej, a także zawężającej dany przepis prawa podatkowego. Korzystanie z każdej preferencji podatkowej, w tym preferencji przewidzianej w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., uzależnione jest od spełnienia wszystkich przesłanek wymaganych do jej zastosowania. W przekonaniu Sądu, w rozpoznanej sprawie przesłanki te zostały spełnione.

W przedmiotowej kwestii wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny, analizując tożsamy problem prawny m.in. w wyrokach z 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 573/15; z 20 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 383/20; z 6 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 412/19; z 14 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 3083/19; z 17 sierpnia 2021 r., sygn. akt II FSK 775/19; z 2 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1513/19. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zawartą tam argumentację, a ocenę prawną wyrażoną w powołanych orzeczeniach w pełni aprobuje.

Biorąc pod uwagę literalne brzmienie interpretowanego przepisu, dla potrzeb odkodowania znaczenia sformułowania "osoby samotnie wychowującej dziecko", fundamentalne znaczenie ma wyraz "samotnie". Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego "samotność" lub "samotny" oznacza "przebywanie, życie w i odosobnieniu, bez rodziny, bez towarzystwa", "niemający w nikim wsparcia, dziejący się bez wsparcia innych", "niemający żony lub niemająca męża", "znajdujący się gdzieś całkiem sam, zdany tylko na siebie" (sjp.pl; sjp.pwn.pl; SJP pod red. M. Szymczaka, t. III, s. 177, PWN, Warszawa 1981 r.). Leksykalne znaczenie wyrazu "samotny" ("samotność") ukierunkowuje na odkodowanie sformułowania "rodzic samotnie wychowujący dzieci", jako rodzica wychowującego dzieci (dziecko) w odosobnieniu od drugiego rodzica, dzieci (dziecka) i bez jego udziału, przebywającego z dziećmi (dzieckiem) w innym miejscu niż drugi rodzic. Bezsprzecznie kryterium "samotności" wyklucza się z kryterium "wspólności". Wyraz "wspólny" w jego zasadniczym znaczeniu oznacza m.in. "wykonywanie razem z innymi" (SJP jak wyżej). Jeśli zatem rozwiedziony rodzic nie wykonuje w tym samym czasie i w tym samym miejscu czynności, przy współudziale drugiego rodzica, składających się na proces jego czynności wychowawczych, to wręcz nielogiczne jest twierdzenie, że czyni to wspólnie z drugim rodzicem.

Sąd stwierdza, iż wykładnia literalna art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. nie pozwala na ograniczenie statusu osoby samotnie wychowującej dziecko wyłącznie do rodzica, który w trakcie roku podatkowego faktycznie samotnie, tj. bez wsparcia drugiego z rodziców wychowuje dziecko. Ustawodawca nie zastrzegł tego wprost w tym przepisie, wskazując tylko, że rodzic chcący skorzystać z ulgi musi "w roku podatkowym samotnie wychowywać dzieci". Należy mieć przy tym na uwadze fakt, że ustawodawca nowelizując ustawę od 1 stycznia 2011 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478) uchylił ust. 5 art. 6 u.p.d.o.f., który regulował definicję "osoby samotnie wychowującej dzieci". Literalna wykładnia nie pozwala na ograniczenie takiego statusu wyłącznie do rodziców wychowujących dzieci bez wsparcia drugiego z rodziców, bowiem przepis wskazuje tylko, że rodzic chcący skorzystać z ulgi musi "w roku podatkowym samotnie wychowywać dzieci". Rezygnacja z legalnej definicji pojęcia "osoby samotnie wychowującej dzieci" w połączeniu z nowym brzmieniem art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. wskazuje na zamierzony zabieg ustawodawcy, który uwzględnił aktualną sytuację społeczną i preferencje Państwa w zakresie polityki prorodzinnej.

Wykładnię literalną art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. wspiera wykładnia celowościowa i systemowa. Należy mieć na uwadze, że celem wprowadzenia ulgi było umożliwienie preferencyjnego rozliczenia podatkowego dla tych osób, które w roku podatkowym doświadczyły samotnej, samodzielnej pieczy nad dzieckiem i jego wychowywaniem. Cel ten wpisuje się w idee polityki prorodzinnej Państwa. Zgodnie z art. 71 ust. 1 Konstytucji RP Państwo w swojej polityce społecznej i gospodarczej uwzględnia dobro rodziny. Rodziny znajdujące się w trudnej sytuacji materialnej i społecznej, zwłaszcza wielodzietne i niepełne, mają prawo do szczególnej pomocy ze strony władz publicznych. Co prawda wychowywanie dzieci w rodzinach niepełnych nie jest stanem pożądanym, jednak w zmieniających się realiach społecznych, należy uwzględnić szczególną ochronę i pomoc Państwa wobec takich rodzin, np. poprzez umożliwienie rodzicom samotnie wychowującym dzieci skorzystanie z ulgi podatkowej. Nie jest przy tym konieczne, aby drugi z rodziców był w tym czasie wyeliminowany z opieki i wychowania dzieci, taki bowiem warunek przeczyłby polityce prorodzinnej Państwa zmierzającej do systemowego wsparcia rodziców w wychowaniu dzieci, zwłaszcza w samotnym wychowaniu dzieci. Samotne wychowywanie dzieci przez cały rok podatkowy w rozumieniu, jakie nadaje temu pojęciu organ podatkowy mogłoby być zrealizowane jedynie w odniesieniu do wdów, wdowców i osób rozwiedzionych, którym przyznano wyłączną władzę rodzicielską.

Mając powyższe na uwadze, za błędne i sprzeczne z regulacją art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. uznać należy stanowisko organu podatkowego zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji a podniesione w skardze zarzuty za zasługujące na uwzględnienie. W ocenie Sądu organ dokonał błędnej wykładni wyżej powołanego przepisu prawa materialnego. Otóż błędną jest interpretacja, stosownie do której w stanie faktycznym sprawy przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, skarżącego nie można uznać za osobę samotnie wychowującą synów w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f., a w konsekwencji, że nie przysługuje mu prawo preferencyjnego rozliczenia dochodu jako osobie samotnie wychowującej dziecko.

Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy zobowiązany będzie wydać interpretację przepisów prawa podatkowego z uwzględnieniem przedstawionej wykładni.

Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.

Sąd, za zgodą stron, rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs(4) ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1090 ze zm.) w składzie trzyosobowym.