Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 419/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-07-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok w części
Powołane przepisy: article: art. 59 par. 1 pkt 1, art. 70 par. 1, art. 208 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 1 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "K." Spółka Jawna – D. J., R. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 sierpnia 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 309/08 w sprawie ze skargi "K." Spółka Jawna – D. J., R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31 grudnia 2007 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w części dotyczącej punktu II, III i IV i w tym zakresie przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz "K." Spółka Jawna – D. J., R. K. kwotę 2392 zł (słownie: dwa tysiące trzysta dziewięćdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 419/09

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 20 sierpnia 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 309/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu sprawy ze skargi "K." Spółki jawnej – D. J., R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. O. Z. w L. z dnia 31 grudnia 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r., uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej rozliczenia za październik 2000 r., dalej idącą skargę oddalił, stwierdził, że decyzja w uchylonej części nie podlega wykonaniu oraz zasądził na rzecz skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 375,00 zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu Sąd podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w L. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 29 stycznia 2007 r. o określeniu skarżącej Spółce zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r. z wyłączeniem listopada 2000 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za listopad 2000 r. Powodem wydania zaskarżonej decyzji był rezultat postępowania podatkowego przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji w następstwie dwukrotnego skierowania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. (decyzja z dnia 25 listopada 2005 r. i z dnia 3 listopada 2006 r.), w wyniku prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 czerwca 2005 r., sygn. akt I SA/Wr 1430/04, którym uchylił decyzję organu odwoławczego z dnia 12 lipca 2004 r., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 8 kwietnia 2004 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r., stwierdzając, że organy skarbowe naruszyły przepisy proceduralne w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, decyzją z dnia 29 stycznia 2007 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r. z wyłączeniem listopada 2000 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za listopad 2000 r. w wysokościach wskazanych w osnowie decyzji. Podstawą wydania powyższej decyzji było stwierdzenie nieprawidłowości polegających na: nieuzasadnionym obniżeniu należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących czynności niedokonane w zakresie zakupu usług przerobu i napraw łożysk oraz innych elementów łożysk świadczonych przez H. M., odnośnie których wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów; nieprawidłowym dokonaniu korekt podatku naliczonego przy zakupie części do samochodu, za które spółka otrzymała odszkodowanie, fakt ten spowodował zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia w styczniu i zaniżenie podatku naliczonego do odliczenia w lutym 2000 r.; zawyżeniu w miesiącach: marcu, wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2000 r. podatku naliczonego w związku z nieuzasadnionym obciążeniem kosztów uzyskania przychodów wydatkami na używanie pojazdu samochodowego nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych; zawyżeniu w sierpniu 2000 r. podatku naliczonego poprzez ujęcie w rozliczeniu podatku od towarów i usług za ten miesiąc faktury dokumentującej zakup komputera na cele nie związane z prowadzoną działalnością spółki. Organ wskazał, że z ustaleń kontroli wynika, że Spółka nabywała towary od dealerów renomowanych firm zajmujących się produkcją łożysk i zbywała je w znacznej części na rzecz podmiotów grupy K., przy czym nie przedstawiono żadnych dokumentów, z których wynikałoby zlecanie świadczenia usług przerobu nabywanych łożysk, nie wykazano także, aby nabywane towary były wadliwe. W ocenie organu pierwszej instancji usługi polegające na przerobie i naprawie łożysk w istocie nie miały miejsca. Wskazuje na to zakres świadczonych usług przez H. M. (przerobił 7.618 szt. łożysk), posiadane przez niego zaplecze techniczne (umowy o udostępnienie tokarki), jak również posiadane kwalifikacje zawodowe (posiada on wykształcenie w zawodzie technik elektronik oraz, że pracował przy obsłudze tokarek za granicą). Organ uznał, iż świadczone przez H. M. usługi przerobu nie miały w rzeczywistości miejsca, w związku z czym wyłączył z kosztów uzyskania przychodów ich wartość, a tym samym odmówił prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej określił podatek od towarów i usług w niższej wysokości niż organ pierwszej instancji uznając, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że H. M. był w stanie wykonać naprawę i konserwację łożysk i tulei, natomiast nie wykonał ich przeróbek. Organ odwoławczy odwołał się do zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który wskazał, że w sprawach o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, organ jest obowiązany wykorzystać środek dowodowy w postaci opinii biegłego. Ponadto, w powołanym wyroku Sąd w szczególności wskazał, iż: niezbędnym jest wyjaśnienie, czy wykonanie spornych usług możliwe jest przy użyciu uniwersalnych urządzeń oraz podstawowej wiedzy w przedmiotowym zakresie popartej doświadczeniem; kwestią wymagającą wyjaśnienia jest odpowiednie oznaczanie łożysk z uwagi na ich cechy konstrukcyjne - przyjęcie w tym zakresie opinii Naczelnej Organizacji Technicznej opracowanej przez T. K., jest zbyt daleko idące, gdyż odnosi się ona do producentów łożysk i zlecona została w celu opisu i wyjaśnienia zagadnień związanych z właściwościami tocznymi łożyska w związku z istnieniem na zewnętrznej bieżni łożyska rowka smarującego pod pierścień osadczy, a oznaczeń takich nie stosował drugi z zakładów świadczących usługi na rzecz Spółki, zakład w K., którego usług organ pierwszej instancji nie kwestionował; należy uzyskać pewne wiadomości techniczne, dotyczące oznakowania tokarki, przy użyciu której miały być świadczone usługi przez H. M., aczkolwiek osoba udostępniająca mu tokarkę, nie posiadała w ewidencji środków trwałych urządzenia o symbolu TUE-40, lecz tokarkę o innym symbolu, to jednak jak twierdzi strona może to wynikać z różnych nazw na opis tego samego urządzenia, fakt korzystania przez L. K., który nie był zarejestrowanym odbiorcą energii elektrycznej, z energii elektrycznej w sytuacji, gdy W. K., również prowadzący działalność gospodarczą wystawiał faktury na rzecz L. K. wymaga uzupełnienia; powoływane przez organ podatkowy zużycie energii w Z. w K. dotyczyło pracy na 10 tokarkach, stanowiło zatem wartość nieporównywalną z analizowanym stanem faktycznym; ocena ekonomiki czy racjonalności działania przedsiębiorcy wywiedziona została na podstawie analizy kilku faktur, nie może więc mieć odniesienia do całokształtu działalności, zwłaszcza gdy "nieekonomiczne działania" występowały w relacjach z zakładem w K., co przez organ pierwszej instancji nie było kwestionowane, poza tym ocena ta winna należeć wyłącznie do przedsiębiorcy; wskazywanie na oświadczenie kierownika Z. Sp. z o.o. w L., iż Zakład nabywał wyłącznie nowe łożyska, nie jest spójne z faktem, że łożyska przerabiane były również przez zakład w K., czego się nie kwestionuje. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odnosząc się do kwestii przedawnienia stwierdził, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w jeden ze sposobów wskazanych w art. 59 O.p. (np. poprzez zapłatę) wyklucza powtórne wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w inny sposób (np. na skutek przedawnienia). Z akt sprawy wynika, że podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 roku, wynikający z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia 29 stycznia 2007 r., Spółka zapłaciła jeszcze w 2006 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia. Odnosząc się do zasadniczego przedmiotu sporu organ podkreślił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. powołał biegłego w osobie dr inż. A. W. Przedmiotem opinii miało być "określenie na podstawie udostępnionego materiału dowodowego możliwości i celowości dokonania na skalę przemysłową (tj. w 2000 r. w ilości ok. 7.500 szt.) tzw. przeróbek łożysk tocznych i tulei łożysk o wymiarach średnicy wewnętrznej od 02 mm do 200 mm (i powyżej) przy zastosowaniu metody skrawania metalem, w szczególności przy użyciu m.in. tokarki uniwersalnej (typu TUD-40, TUJ, TUE itp.) oraz określenie minimalnego potencjału gospodarczego niezbędnego do realizacji powyższego zadania". Biegły w wydanej opinii z dnia 15 grudnia 2005 r., stwierdził, że na podstawie dostarczonych informacji w formie materiałów dowodowych, protokołów zeznań i poprzednich ekspertyz wynika, że osoba wskazana jako wykonawca przeróbek łożysk dysponowała minimalnym potencjałem do wykonania przeróbek w ilości około 2.613 szt. łożysk i 1.404 szt. tulei. Wskazany wykonawca nie byłby w stanie wykonać 7.500 szt. przeróbek łożysk w warunkach swojego warsztatu, co wykazało obliczenie nakładu czasu pracy. Ponadto przeróbka winna być podyktowana konkretną potrzebą uzasadnioną sytuacją rynkową, utrudnieniem dostępu do łożysk oryginalnych, koniecznością ewentualnego zagospodarowania zapasów z jednostek likwidowanych, itp. W ocenie organu odwoławczego, kapitalne znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu ma wskazanie w opinii, iż przeróbka winna być podyktowana konkretną potrzebą uzasadnioną sytuacją rynkową, utrudnieniem dostępu do łożysk oryginalnych, koniecznością ewentualnego zagospodarowania zapasów z jednostek likwidowanych, itp. Wobec faktu, iż zafakturowane przez H. M. czynności określane jako przeróbki, dotyczą ok. 5.000 sztuk łożysk i tulei łożysk (łącznie z przeróbkami i naprawami tulei łożysk), nie można przyjąć za wiarygodne stwierdzenia, że konieczność zlecania przeróbek, jako "działanie racjonalne", poprzedzone było analizą rynku, często wynikało z indywidualnych potrzeb klientów, czy też zlecane było w celu zwiększenia ich uniwersalności. Przeczą temu: oświadczenia oraz protokoły przesłuchania w charakterze świadka pracowników Z. - głównego odbiorcy łożysk od spółek "K.", "F." i "E.". Ponadto, organ odwoławczy analizując, czy H. M. mógł dokonać spornych przeróbek ocenił inne, nie uwzględnione w opinii biegłego aspekty sprawy, jak: czynnik ludzki (przygotowanie zawodowe, doświadczenie, wysokość wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług, miejsce i okoliczności związane z prowadzeniem przez niego działalności usługowej), oznaczanie łożysk (opinie wydane przez pracowników N. L. i "S.-Z." W.) oraz oświadczenia i zeznania pracowników największego odbiorcy łożysk, tj. Z. U. Spółka z o.o., informacje uzyskane podczas czynności kontrolnych w firmach dostarczających łożyska i potencjalnych dostawców w kwestii ich jakości oraz dokumentacja dotycząca dokonanych przeróbek u zleceniodawcy. Organ ustalił, że warsztaty szkolne, na które uczęszczał H. M. nie wykonywały usług polegających na obróbce skrawaniem (metalem), tj. tzw. przeróbek łożysk. Ustalił także, iż sprzedawane łożyska i elementy łożysk spełniały wymogi stawiane przez odbiorców, gdyż kupowane łożyska w firmie "K." były pełnowartościowe, fabrycznie nowe a Spółka Z. nie zlecała żadnych przeróbek zamawianych łożysk. Wielkość przychodów wynikających z faktur wystawionych dla spółek "K.", "F." i "E." i zapłaconych od nich podatków, a oświadczonym przez H. M. faktycznym dochodem, wskazuje znaczne różnice, co czyni wystawione faktury mało wiarygodnymi i pozwalają stwierdzić, iż świadek nie wykonał znacznej części z zafakturowanych przez siebie usług. Biorąc pod uwagę powyższe, a także w związku ze wskazaniem garażu należącego do ojca, jako miejsca prowadzenia działalności i z jego zeznaniami, z których wynika, że posiadając wykształcenie wyższe techniczne - inżynier elektronik - pomagał synowi przy czyszczeniu i konserwacji łożysk, organ odwoławczy przyjął, iż we wskazanym przez H. M. oraz R. M. miejscu, przy użyciu znajdujących się tam narzędzi i urządzeń, H. M. świadczył usługi jedynie w zakresie napraw, czyszczenia i konserwacji łożysk i ich elementów. W odniesieniu do kolejnego, wskazanego przez świadka, miejsca prowadzenia działalności, organ odwoławczy podniósł, że nie można jednoznacznie stwierdzić, że H. M. korzystał w nim z dostępu do tokarki. Analiza składanych przez L. K., wynajmującego mu wskazany lokal, oświadczeń, prowadzi do wniosku, iż świadek zmieniał swoje wyjaśnienia, dostosowując je do ustaleń poczynionych w wyniku przeprowadzanych dowodów. Wobec czego organ odwoławczy nie był w stanie, w oparciu o sprzeczne informacje, przyjąć stwierdzenia o pełnym dostępie H. M. do tokarki. Natomiast przy założeniu, iż H. M. korzystał z dostępu do tokarki wynajmowanej od L. K. sporadycznie, od 15 minut do 1,5 godziny maksymalnie, jak oświadczył L. K. w dniu 15 lipca 2002 r., nie byłoby możliwym wykonanie spornych usług, gdyż w opinii biegłego z dnia 15 grudnia 2005 r., biegły określił czas potrzebny do ich wykonania na ponad 6 miesięcy. Zdaniem organu odwoławczego, o braku możliwości wykonania usług polegających na przeróbkach łożysk i ich elementów przez H. M. świadczą również dowody związane z oznakowaniem łożysk, jak również mające miejsce w wyniku przeróbek zmiany konstrukcyjne, pociągające za sobą zmianę parametrów przerobionego łożyska, a więc i jego oznaczenia. Wynika z niego, że łożyska jako wyrób precyzyjny są wszechstronnie znormalizowane i oparte o międzynarodowe normy ISO. Katalogi łożysk tocznych poszczególnych firm podają wszystkie szczegóły dotyczące tego wyrobu. Oznakowanie łożysk zgodnie z polskimi normami obowiązuje wszystkich producentów w kraju. Nie może ono dotyczyć sprzedawców wyrobów. Organ odwoławczy podniósł, że w spisach z natury sporządzonych na dzień 31 grudnia 1999 r. i 31 grudnia 2000 r. nie wykazano łożysk uszkodzonych w wyniku przeróbek. Remanenty te nie zawierają łożysk, które zostałyby poddane przeróbkom, czego dowodem jest to, iż łożyska są wykazane wg ceny zakupu towarów (przeznaczonych do dalszej odsprzedaży w stanie nieprzerobionym).Ponadto organ wskazał, że z przedstawionych w trakcie postępowania dokumentów, które miałyby świadczyć o dokonanych przeróbkach nie wynika, które z łożysk i ich elementów oraz w jakiej ilości podlegać miały przeróbkom, naprawom i w jakim zakresie, a które tylko czyszczeniu i konserwacji. Jest to więc sytuacja, kiedy usługobiorca nie dysponuje informacją niezbędną do dokonania przeróbki łożyska z szerokiego katalogu usług podanego przez podatnika. Z opinii i zeznań biegłych rzeczoznawców w osobach A. W., T. K., W. B. i M. Z. wynika, że to wymogi dyktowane przez parametry remontowanej konkretnej maszyny lub urządzenia warunkują zapotrzebowanie na określonego typu łożysko spełniające indywidualne wymagania techniczne. Główny odbiorca łożysk – "Z." - nie zlecał natomiast żadnych przeróbek zamawianych łożysk. Trudno jest zatem dać wiarę oświadczeniu o podejmowaniu decyzji o konkretnych przeróbkach za potencjalnych nabywców. Organ odwoławczy nie uznał za wiarygodne twierdzeń strony, że większa część łożysk była przerabiana w celu zwiększenia ich uniwersalności, a przez to zwiększenia możliwości sprzedaży. Stwierdzenie zaś o wykonywaniu przez H. M. przeróbek prostych, stoi w sprzeczności z zeznaniami i oświadczeniami złożonymi przez niego oraz D. J. Również ceny jednostkowe wykazane w załącznikach do protokołów kontroli Spółek wskazują, że wykonane przez H. M. usługi nie polegały jedynie na prostych przeróbkach. Organ podniósł, że oznaczenia naniesione przez producenta na fabrycznie nowych łożyskach były zgodne z oznaczeniami na oryginalnych opakowaniach, a jedyny zewnętrzny odbiorca łożysk sprzedawanych przez Spółki z udziałem wspólników Spółki "K.", w tym przez nią samą kategorycznie stwierdza, iż nie tylko nie zlecał żadnych przeróbek, ale i nie zakupił od spółek w 2000 r. żadnych przerobionych łożysk. Ten sam odbiorca kategorycznie wykluczył możliwość sugerowanego przez stronę "nieświadomego" zakupu, a co za tym idzie i stosowania w remontowanych maszynach (górniczych) przerobionych łożysk. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, iż czynności określane jako przeróbki łożysk i ich elementów, możliwe do wykonania w warunkach warsztatowych, nie mogły być wykonane przez H.M. również z tej przyczyny, że dostarczane przez firmy "K.", "E." oraz "F." łożyska były nowe fabrycznie, nie używane, generalnie nie wymagające dodatkowych nakładów pracy oprócz w pewnym zakresie napraw, czyszczenia i konserwacji, tj. w przypadku towaru pochodzącego z wyprzedaży, długo magazynowanego. Organ odwoławczy wskazał również, iż nie bez znaczenia dla sprawy (wykonywanie precyzyjnych czynności w drogim i podatnym na uszkodzenia towarze, jakim są łożyska) jest fakt, że w H. M. prowadził zarejestrowaną działalność w zakresie: "usługi napraw i konserwacji łożysk tocznych, obudów łożysk, części łożysk, kół i przekładni zębatych". W świetle zgromadzonego materiału dowodowego organ drugiej instancji stwierdził, że łożyska sprzedane zostały do Zakładu "Z." Sp. z o.o. Grupa Kapitałowa K. S.A. w L. bez jakichkolwiek przeróbek. Dowodem na to są faktury zakupu i sprzedaży łożysk posiadające te same parametry i oznaczenia w momencie zakupu jak i sprzedaży. W przeważającej części przypadków, zakup, przeróbka łożysk oraz ich sprzedaż dokonywana była w tym samym dniu. Z tego wynika, że firma Z. sp. z o.o. w L. kupiła łożyska zgodne z parametrami wyszczególnionymi na fakturach nie wymagające żadnych przeróbek. Dlatego organ nie dał wiary twierdzeniom strony, że "przerobienie" łożysk wiązało się z koniecznością zagospodarowania zapasów i dostosowaniem łożysk do nieświadomych własnych oczekiwań potrzeb nabywców. Tym samym organ odwoławczy odmówił wiarygodności mocy dowodowej fakturom wystawionym na rzecz Spółki "K." przez H. M. w zakresie, w jakim dokumentują one usługi przeróbek łożysk i tulei, czyli usług, które w rzeczywistości nie były wykonywane. W ocenie organu, w takim przypadku zastosowanie znajduje przepis § 50 ust. 1 pkt. 5 lit. a ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy, który stanowi, między innymi, że w przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego.

Od powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej Spółka "K." do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi zarzucono, że organ kontroli skarbowej naruszył art. 159 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, bowiem wykraczając poza zakres kontroli dokonał przesłuchania strony zbierając informacje dotyczące zakresu świadczonych przez H. M. usług, wykorzystywanego parku maszynowego, miejsc prowadzenia działalności gospodarczej oraz innych warunków prowadzenia działalności gospodarczej.

Strona skarżąca zarzuciła, że organy podatkowy nie mają żadnej kompetencji do ekonomicznej oceny decyzji podatnika w zakresie opłacalności czy też dochodowości transakcji podatnika. Zarzuciła organom nie wykonanie zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, co do dalszego postępowania. W szczególności organ nie wyjaśnił wątpliwości z przeprowadzonego dowodu z opinii biegłego, nie usunęły rozbieżności, w zakresie ilości łożysk poddanych przeróbce, jak też nie wyjaśniły pozostałych kwestii wskazanych w uzasadnieniach decyzji organu odwoławczego. W ocenie strony skarżącej zaskarżona decyzja narusza przepisy od art. 120 do art.125 oraz art. 129 i art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 187 § 1, art. 190, art. 191 i art. 197. Zaskarżona decyzja narusza również art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami. Strona skarżąca podniosła, że biegły potwierdził, że skarżący mógł wykonać przeróbki wszystkich tulei łożysk w ilości 1.404 szt. oraz wykonać minimum 2.613 szt. Zatem jedynie różnica z faktycznie wykonanych przeróbek łożysk 3.492 szt. - 879 szt., mogłaby być przedmiotem kwestionowania przez organy podatkowe. W ocenie skarżącej opinia biegłego potwierdza, że usługi były faktycznie wykonane. Ponadto strona skarżąca podniosła zgłaszany na etapie postępowania odwoławczego zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem skarżącej Spółki nieuprawnione jest też twierdzenie organu w zakresie kwalifikowania przerabianych łożysk jako nowego wyrobu, który powinien być osobno ujmowany w remanentach jako wyrób gotowy na podstawie § 29 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, bowiem oferowane do sprzedaży przerobione łożyska nie były innymi wyrobami gotowymi, bowiem posiadały oznaczenia zgodne z polskimi normami, nie informujące o dokonanych w nich przez sprzedawcę ulepszeniach.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa zarówno procesowego jak i materialnego. Stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zaistniały między Spółką a organem podatkowym spór sprowadza się do przyjęcia przez organ odwoławczy instancji twierdzenia o niewykonaniu usług przeróbek łożysk oraz tulei łożysk przez H. M. Wobec czego części faktur, wystawionym na rzecz Spółki przez H. M., dokumentującym wykonanie spornych usług, odmówiono wiarygodności i mocy dowodowej, a w konsekwencji nie uznano wykazanego w tych fakturach podatku od towarów i usług za stanowiącego podstawę do obniżenia przez Spółkę podatku należnego w od niesieniu do poszczególnych miesięcy z wyłączeniem listopada 2000 r. W pierwszej kolejności Sąd odnosząc się do zarzutu przedawnienia podał, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w jeden ze sposobów wskazanych w art. 59 Ordynacji podatkowej (np. poprzez zapłatę) wyklucza powtórne wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w inny sposób (np. na skutek przedawnienia). Podkreślił, że fakt wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek jego wpłaty, odmiennie aniżeli w wypadku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia, nie przesądza o bezprzedmiotowości rozpoznania sprawy w wyniku wniesienia przez podatnika odwołania od decyzji organu pierwszej instancji i nie czyni bezprzedmiotowym postępowania przed organem drugiej instancji. Powyższe oznacza, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym, może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, w tym również taką, która umożliwi podatnikowi uzyskanie zwrotu podatku nadpłaconego w tej części, która okazałaby się nienależna. Nie może jedynie wydać decyzji określającej podatek w kwocie wyższej niż zapłacona, bowiem w tym zakresie zobowiązanie przedawniło się. Organ odwoławczy wskazał, że podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 roku, wynikający decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia 29 stycznia 2007 r., Spółka zapłaciła jeszcze w 2006 r. (ostatnia wpłata miała miejsce 11 maja 2006 r.), a więc przed upływem terminu przedawnienia. W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego jedynie co do miesiąca października 2000 r., natomiast za pozostałe miesiące tego roku wygasło wskutek zapłaty. Jak wynika z akt sprawy, zapłata za październik 2000 r. nastąpiła na skutek przerachowania dokonanego przez organ z dnia 14 kwietnia 2006 r. w wysokości 4.736,77 zł oraz z tytułu wpłaty dokonanej w dniu 11 maja 2006 r. przez podatnika w wysokości 1.730,23 zł. Skoro zobowiązanie w podatku VAT za miesiąc październik 2000 r. przedawniło się z końcem 2005 r.i na podstawie tej okoliczności wygasło, nie mogło wygasnąć po raz drugi na skutek zapłaty dokonanej po terminie przedawnienia tego zobowiązania. Zatem organ podatkowy nie był uprawniony do wydawania decyzji w zakresie tego miesiąca. Natomiast co do pozostałych miesięcy istotnie należy stwierdzić, że zapłata podatku nastąpiła przed terminem przedawnienia. Odnosząc się do zasadniczej kwestii spornej tj. niewykonania usług przeróbek łożysk przez H.M., Sąd stwierdził, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe przeprowadziły stosowne postępowanie wyjaśniające w wyniku, którego stwierdziły zawyżenie podatku naliczonego, z uwagi na brak wystąpienia czynności opodatkowanej. Zdaniem Sądu organ odwoławczy nie naruszył przepisów art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, bowiem przeprowadził postępowanie zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, ustalił prawidłowo stan faktyczny i ocenił zebrane materiały zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Sąd zauważył, że podatnik nie przedstawił dowodów, które w sposób niezbity wskazywałyby na wykonanie usług przeróbek łożysk i tulei przez H. M. W ocenie Sądu, słusznie przyjęły organy podatkowe, że usługi polegające na przerobie łożysk w istocie nie miały miejsca. Wskazuje na to zakres świadczonych usług przez H. M. (przerobił 7.618 szt. łożysk), posiadane przez niego zaplecze techniczne (umowy o udostępnienie tokarki), jak również posiadane kwalifikacje zawodowe. W spisie towarów na koniec 1999 i 2000 r. nie wykazano żadnych towarów wadliwych, przekazanych do przerobu, czy produkcji w toku, zaś ceny sprzedaży wynikają z faktur i nie są podwyższone o wartość nakładów, ani wycenione z ich uwzględnieniem, do czego zobowiązują przepisy w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a co świadczy o tym, iż żadne łożyska nie były przekazane do przerobu. Sąd uznał, że przeprowadzona analiza i ocena zgromadzonych w sprawie dowodów pozwoliła na stwierdzenie, iż usługi zafakturowane przez H. M. na rzecz Spółki "K.", (także "E." oraz "F.") polegające na dokonywaniu czynności związanych z przeróbkami łożysk i tulei łożysk, w rzeczywistości nie zostały wykonane w całości. Czynności w zakresie czyszczenia i konserwacji łożysk i ich elementów jako możliwe do wykonania nie były kwestionowane przez organ odwoławczy. W ocenie Sądu, organy podatkowe wykonały zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawartego w wyroku z dnia 15 czerwca 2005 r. Powołały biegłego, który sporządził opinię. Sąd zaznaczył przy tym, że opinia jest tylko jednym z dowodów w sprawie i podlega ocenie w powiązaniu z innymi dowodami. Z opinii tej istotnie wynika jak twierdzi strona skarżąca, że H. M. mógł wykonać 2.613 przeróbek łożysk i 1.404 tulei, opinia ta nie uwzględnia jednak uznanych przez organ usług naprawy i konserwacji łożysk. Ponadto biegły nie oceniał czy H. M. wykonał przeróbki, lecz wypowiedział się, że "mógł" wykonać wskazaną w opinii ilość przeróbek. Sąd podkreślił, że biegły dla określenia tej ilości przeróbek przyjął pracę jednozmianową, a jak wynika z akt sprawy H. M. korzystał z tokarki okazjonalnie. Ponadto biegły stwierdził, że dokonywanie przeróbek łożysk powinno być podyktowaną konkretną potrzebą uzasadnioną sytuacją rynkową, której strona skarżąca nie potrafiła wyjaśnić. Także przeprowadzone postępowanie w zakresie stosowania oznaczeń łożysk wykazało konieczność zmiany oznaczeń łożysk w sytuacji dokonywanych przeróbek. Jednak jak wynika z akt sprawy organy nie stwierdziły zmian oznaczeń łożysk pomiędzy ich zakupem a sprzedażą. Ponadto organ wyjaśnił kwestie związane z korzystaniem z tokarki należącej do W. K., stwierdzając, że H. M. mógł korzystać z tokarki jedynie przez kilka godzin dziennie. Przesłuchano też odbiorców łożysk, którzy potwierdzili ustalenia organów, że kupowali towar pełnowartościowy bez przeróbek. Zdaniem Sądu, nie można zarzucić organowi dowolności w przyjęciu, że niemożliwym było aby klienci nie wiedzieli, że kupowali przerobione łożyska, z uwagi na to, że nie sposób dostrzec różnicy pomiędzy łożyskiem które nie posiada rowka a takim, który go posiada. Sąd nie zgodził się ze stroną skarżącą, że Dyrektor Izby Skarbowej dokonał ustaleń i dowodów sprzecznych w swej treści z oceną prawną i wskazaniem, co dalszego postępowania sformułowanymi przez WSA w wyroku z dnia 5 czerwca 2005r. Odnosząc się do zarzutu dokonanej przez organy oceny ekonomiczności decyzji podatnika, Sąd zauważył, że był to tylko jeden z argumentów zakwestionowania wystawionych przez H. M. faktur. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi Sąd wskazał, że wezwanie do osobistego zgłoszenia się H. M. z dnia 21 czerwca 2002 r. celem sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów, tj. faktur zakupu i sprzedaży oraz prowadzonych w roku 2000 ewidencji P.- H. M., w sprawie [...], wbrew twierdzeniu zawartemu w skardze, nie zostało wystosowane z naruszeniem art. 159 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Sąd dodał, iż słusznie przyjęły organy, że złożony na kolejnym etapie postępowania wniosek o włączenie nowych dowodów w ilości czterech faktur VAT, nie mógł wpłynąć na zmianę stanowiska organu odwoławczego w kwestii rzetelności faktur wystawionych przez H. M.. Są to kserokopie faktur zaewidencjonowane w księgach podatkowych Spółki "K.", wcześniej badane i oceniane podczas przeprowadzonego na szeroką skalę postępowania kontrolnego i podatkowego. Stanowisko zaś Spółki, że także faktury wystawione przez Z. w K. winny być kwestionowane, gdyż nie zawierają oznaczeń łożysk przerobionych, jest niezasadne. Analiza treści tych przypadkowo skojarzonych faktur nie może być kontrargumentem dla dowodów zebranych podczas przeprowadzonych postępowań. Sąd uznał również, że czynności sprawdzające z udziałem H. M. przeprowadzono w trybie art. 20 ust. 2 obowiązującej w tym okresie ustawy o kontroli skarbowej. Podczas tych czynności nie przesłuchiwano H. M. w charakterze strony. Dopiero do protokołu z tych czynności złożył on wyjaśnienia w zakresie wzajemnych transakcji z firmami "K.", "E." oraz "F.". Stąd podanie przez niego informacji o miejscu ich wykonywania oraz posiadanym parku maszynowym, jaki wykorzystywał do świadczenia usług nie wykraczało poza zakres badania rzetelności wystawionych faktur. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art., 145 § 1 pkt 1 lit a) uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej miesiąca października 2000 r. oraz na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w pozostałym zakresie.

Od powyższego wyroku w zakresie oddalenia skargi, pełnomocnik skarżącej Spółki złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

1. przepisów postępowania art. 3 § 2 pkt. 1, w związku art. 138, w związku z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez niezgodne ze stanem faktycznym ustalenie w sentencji wyroku przedmiotu zaskarżenia skutkujące oddaleniem skargi również w zakresie dotyczącym prawomocnej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. dotyczącej miesiąca lutego 2000 roku, którego to rozstrzygnięcia strona nie skarżyła do Sądu;

2. przepisów postępowania art. 3 § 2 pkt. 1 w związku z art. 141 § 4 w związku z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez błędne ustalenie przez Sąd przedmiotu zaskarżenia, a w konsekwencji błędne orzeczenie o oddaleniu skargi na prawomocną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31 grudnia 2007 roku w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2000 roku, którego to rozstrzygnięcia strona nie zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu;

3. przepisów postępowania art. 3 § 2 pkt. 1 w związku z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez brak zwięzłego przedstawienia przez Sąd sprawy w wydanym wyroku, a ograniczenie się wyłącznie do przytoczenia ustaleń dokonanych przez organ podatkowy bez wskazania, które ustalenia Sąd przyjął, a których nie, co miało istotny wpływ na wydane rozstrzygnięcie oddalające skargę, bowiem zapadło ono w nieustalonym przez Sąd stanie faktycznym;

4. przepisów postępowania art. 3 § 2 pkt. 1 w związku z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez brak wskazania i przytoczenia przez Sąd zarzutów skargi, co miało istotny wpływ na wydane rozstrzygnięcie oddalające skargę, bowiem wyrok zapadł bez oceny wszystkich zarzutów skargi;

5. przepisów postępowania art. 3 § 2 pkt. 1 w związku z art. 141 § 4 oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez oddalenie skargi w nie ustalonym przez Sąd stanie faktycznym i przy braku rozpoznania wszystkich zarzutów podniesionych w skardze istotnych dla wyniku sprawy.

6. przepisów postępowania art. 3 § 2 pkt. 1 w związku z art. 141 § 4 oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez oddalenie skargi w nie ustalonym przez Sąd stanie faktycznym i przy braku rozpoznania wszystkich zarzutów podniesionych w skardze istotnych dla wyniku sprawy przez przyjęcie, że Skarżący dokonał przerobu 7.618 szt. łożysk i tulei łożysk, podczas gdy faktycznie przeróbkom poddanych zostało 4.896 szt. łożysk i tulei łożysk, co miało istotny wpływ na wynik sprawy skutkując oddaleniem skargi,

7. przepisów postępowania art. 3 § 2 pkt. 1 w związku z art. 141 § 4 oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez oddalenie skargi w nie ustalonym przez Sąd stanie faktycznym i przy braku rozpoznania wszystkich zarzutów podniesionych w skardze istotnych dla wyniku sprawy przez przyjęcie, że H. M. nie dokonał przerobu łożysk i tulei łożysk, choć potwierdza to przeprowadzony dowód z opinii biegłego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy skutkując oddaleniem skargi,

8. przepisów postępowania art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez złamanie zasady związania sądu oceną prawną i wskazaniami co do dalsi:ego postępowania wyrażonymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu I SA/Wr 1430/04 z dnia 15 czerwca 2005 roku wydanego w sprawie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy skutkując oddaleniem skargi,

9. przepisów prawa materialnego art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez złamanie zasady związania sądu oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu I SA/Wr 1430/04 z dnia 15.06.2005 roku wydanego w sprawie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy skutkując oddaleniem skargi,

10. przepisów prawa materialnego art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 2 pkt. 1 w związku z art. 145 § 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 70 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt. 1 oraz w związku z art. 77 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa przez błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, że zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień oraz grudzień 2000 roku wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 29 stycznia 2007 roku wygasły wskutek zapłaty jeszcze w 2006 roku, a więc przed upływem terminu przedawnienia, podczas gdy uległy przedawnieniu,

11. przepisów prawa materialnego art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 2 pkt 1 w związku z art. 145 § 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 70 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 1 oraz w związku z art. 77 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa przez niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień oraz grudzień 2000 roku wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 29 stycznia 2007 roku wygasły wskutek zapłaty jeszcze w 2006 roku, a więc przed upływem terminu przedawnienia, podczas gdy uległy przedawnieniu w oparciu o art. 70 § 1 tej ustawy

Z powyższych względów pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik wniósł o jej oddalenie, wskazując, iż postawione w niej zarzuty są bezzasadne, a wyrok Sądu pierwszej instancji jest prawidłowy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie z uwagi na trafność zarzutu naruszenia z art. 145 § 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W kwestii najistotniejszej dla rozstrzygnięcia tej sprawy - czy w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. dopuszczalne jest w każdym czasie orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.) – wypowiedział się skład siedmioosobowy NSA w wyroku z dnia 28 czerwca 2010 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 5/09, w którym m.in. orzeczono, że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło wskutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.), nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p., wbrew interesowi prawnemu podatnika, orzekać o wysokości tego zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu tego stanowiska Sąd stwierdził, że nie może budzić żadnych wątpliwości to, że po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p., w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe wcześniej nie wygasło na skutek jego zapłaty, niedopuszczalne jest wydawanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 listopada 2003 r., III SA 3066/01, Mon. Podat. 2004, nr 3, s. 42; z dnia 14 maja 2003 r., SA/Rz 1153/01, POP 204, nr 4, poz. 80; z dnia 7 maja 2003r., I SA/Wr 2282/00, PP 2003, nr 10, s. 63). W związku z powyższym nie można przyjąć, że wpłata podatku stwarza taki stan prawny, iż organ podatkowy nabywa prawo do wydawania decyzji bez żadnych ograniczeń czasowych. Okoliczność, że podatnik wpłacił podatek, nie może w tak znaczący sposób pogorszyć sytuacji prawnej tego podmiotu w porównaniu z podatnikiem, który nie zrealizował swojego obowiązku podatkowego. Wykładnia przepisu art. 70 § 1 O.p. nie może dyskryminować podatnika, który wywiązuje się ze swoich obowiązków uiszczając daninę publicznoprawną, a preferować podatników, którzy tych obowiązków nie realizują. Sprzeciwia się temu zasada równości, wyrażona w art. 32 ust. 1 Konstytucji. Zgodnie z tym unormowaniem wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. W związku z tym przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania skutków upływu terminu z art. 70 § 1 O.p. w zależności od tego, czy podatnik wpłacił podatek, bądź też tego nie uczynił, prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą równości i sprawiedliwości.Stanowisko to nie pozostaje przy tym w sprzeczności w pełni akceptowanym przez Sąd stanowiskiem judykatury, że zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1 – 9 O.p. wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn. Nie może bowiem ponownie wygasnąć zobowiązanie podatkowe, które już nie istnieje (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2003 r., III RN 76/01, OSNP 2003, nr 7, poz. 162, uchwała NSA z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03, ONSA iWSA 2004, nr 1, poz. 7, wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2004 r., FSK 200/04, ONSAiWSA 2005, nr 1, poz. 4, wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2006 r., FSK 2365/04, wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 lutego 2008 r., III SA/Wa 2208/07, Lex nr 463325, wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 listopada 2008 r., III SA/Wa 1347/08, Lex nr 515925, wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 lutego 2009 r., III SA/Wa 2953/08, Lex nr 519926, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 czerwca 2009 r., III SA/GL 1452/08, Lex nr 527418). Jednakże stanowisko to dotyczy skutków materialnoprawnych upływu terminu przedawnienia, nie odnosi się natomiast do jego skutków procesowych.Podatnik w procesie samoobliczenia swojego zobowiązania podatkowego z różnych względów może zadeklarować i w konsekwencji wpłacić podatek w innej wysokości niż faktycznie istniejące, powstałe z mocy prawa zobowiązanie podatkowe. W związku z tym zobowiązanie podatkowe, stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 1 O.p. wygaśnie w całości tylko wówczas, gdy podatnik wpłaci podatek w takiej samej lub w wyższej kwocie niż wynikający z zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa. W takiej sytuacji zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie biegnie dalej. Odmienna sytuacja zachodzi, gdy podatnik wpłaca kwotę podatku mniejszą niż rzeczywista wysokość zobowiązania podatkowego. W takiej sytuacji następuje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części. Natomiast w pozostałym zakresie zobowiązanie nadal istnieje. Dalej biegnie również termin przedawnienia w stosunku do pozostałej części zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa i rzeczywista jego wielkość nie jest pewna. W związku z tym nie wiadomo, czy zobowiązanie podatkowe wygasło w całości lub w części, a zatem, czy istnieje zobowiązanie podatkowe w pewnym zakresie. Dlatego też organ podatkowy jest uprawniony do weryfikacji samoobliczenia podatnika. Sytuacja zmienia się po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. albowiem nie ma już żadnych wątpliwości, iż zobowiązanie wygasło w całości. Nawet bowiem, gdy zapłacony podatek był w niższej wysokości niż wynikający z mocy prawa, a zatem nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.), to w pozostałej istniejącej części wygasło na skutek przedawnienia. Z momentem upływu terminu przedawnienia nikt nie ma wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło w całości. Nie istnieje już stosunek prawny, a zatem nie ma konieczności weryfikowania treści zobowiązania podatkowego. Skarb Państwa nie ma już żadnego interesu prawnego we wszczynaniu i prowadzeniu takiego postępowania, które z punktu widzenia interesów budżetowych państwa może tylko generować koszty, bez perspektyw wpływu środków. Zasada efektywności działania organów administracji publicznej sprzeciwia się prowadzeniu takich postępowań. Wprawdzie Ordynacja podatkowa nie wprowadza pojęcia "interesu prawnego", jako elementu koniecznego do prowadzenia postępowania podatkowego, to jednak nie można abstrahować od celowości i efektywności działań organów administracji publicznej. Sąd następnie zwrócił uwagę na funkcję gwarancyjną instytucji przedawnienia dla podatnika. Na skutek upływu terminu przedawnienia następuje stabilizacja sytuacji prawnej podatnika. Nabywa on pewność, że jego stosunek zobowiązaniowy w sferze publicznoprawnej nie ulegnie już zmianie. Z drugiej strony organy administracji publicznej, które w okresie biegu terminu przedawnienia nie podjęły stosownych działań prawnych, pozbawione są możliwości ingerencji w prawa i obowiązki podatnika. Następuje więc po obu stronach nieistniejącego już zobowiązania podatkowego, stan pewności w zakresie wzajemnych zobowiązań i uprawnień. Instytucja przedawnienia znana jest w niemal wszystkich gałęziach prawa, zarówno w tych zaliczanych do prawa publicznego jak i prywatnego. Pełni ona wszędzie zbliżoną rolę, przy czym jej bardzo istotne znaczenie w prawie podatkowym wiążę się z brakiem równości stron stosunku prawnego w tej dziedzinie, a także z możliwością dużej ingerencji organów administracji publicznej w prawa podatnika. Ponadto przedawnienie, które jak stwierdzono pełni funkcje gwarancyjne i stabilizacyjne, we wszystkich gałęziach prawa jest instytucją zastrzeżoną na rzecz dłużnika. Szczególnie jest to istotne w prawie podatkowym. Oznacza to, że podatnik może powoływać się na dobrodziejstwa płynące z instytucji przedawnienia. Takiego uprawnienia zaś nie posiada opieszały organ podatkowy, który nie może czerpać korzyści z faktu, że w terminie przedawnienia nie zdołał wydać ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe.

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela poglądy wyrażone w powyższym wyroku NSA z dnia 28 czerwca 2010 r.

Stanowisko tego Sądu wspiera dodatkowo treść art. 208 § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., zgodnie z którym gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego – niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie czy przed zapłatą podatku.

Określony w tym przepisie upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania.

Wyjątek w tym zakresie musi być określony jednoznacznie w ustawie, jak to ma miejsce np. w przypadku instytucji zwrotu nadpłaty określonej w art. 79 O.p., gdzie w § 2 stwierdzono, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. A contrario wynika z tego, że w przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia, należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 O.p. Podkreśla to dodatkowo pogląd, że termin przedawnienia jest zastrzeżony dla podatników, których roszczenia wynikające z ich interesu prawnego – o ile zostaną zgłoszone przed upływem terminu przedawnienia – powinny zostać rozpatrzone nawet po jego upływie. Oznacza to jednak, że nieuzasadnione jest stanowisko organów podatkowych, że po upływie okresu przedawnienia, organ – wbrew interesowi prawnemu podatnika - może kształtować wielkość przedawnionego zobowiązania podatkowego. Sytuacja taka, w świetle ujemnej przesłanki procesowej określonej w art. 208 § 1 O.p. jest niedopuszczalna, chyba że postępowanie podatkowe mimo upływu terminu przedawnienia nie staje się bezprzedmiotowe, co wynika z jednoznacznego przepisu ustawowego, wymagającego kontynuacji postępowania wszczętego z inicjatywy podatnika przed upływem tego terminu.

Ponieważ w rozpatrywanej sprawie tego rodzaju sytuacja nie miała miejsca, stwierdzić należało naruszenie przez organ odwoławczy art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p., a w konsekwencji art. 247 § 1 pkt 3 O.p., gdyż orzekanie w sprawie, w której zachodziła ujemna przesłanka procesowa jaką jest przedawnienie zobowiązania skutkujące bezprzedmiotowością postępowania – stanowi o rażącym naruszeniu prawa w ujęciu tegoż ostatniego przepisu.

Niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji tegoż uchybienia skutkuje stwierdzeniem naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.

Odnośnie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, w sytuacji uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 145 § 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, stwierdzić należy ich bezprzedmiotowość, skoro organ odwoławczy w ogóle nie powinien orzekać co do istoty w niniejszej sprawie, a Sąd pierwszej instancji podstawę swojego orzeczenia winien oprzeć na art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.

W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna jest zasadna, na podstawie art. 185 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a.- orzekł jak w sentencji wyroku.