Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1153/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia del. WSA Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz (spr.) Protokolant Beata Kołosowska po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 28 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 722/13 w sprawie ze skarg K. B. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...], nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego po wznowieniu postępowania 1. oddala skargę kasacyjną, 2. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 28 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 722/13 po rozpoznaniu sprawy ze skargi K. B. (dalej: podatniczka, strona, skarżąca) prowadzącej działalność pod firmą: A w O. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie (dalej: Dyrektor IC) z dnia [...] czerwca 2012r., nr [...] i nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do sierpnia 2005 r. oraz od kwietnia do grudnia 2004 r. – oddalił skargi.

W sprawie poczyniono następujące ustalenia:

Wobec K. B. Dyrektor IC wydał ostateczne decyzje z dnia [...] marca 2007r., nr [...] i nr [...], którymi utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] grudnia 2006r. nr [...] i nr [...] określające wysokość zobowiązań w podatku akcyzowym za miesiące odpowiednio: od kwietnia do grudnia 2004r. i od stycznia do sierpnia 2005r.

K. B. pismem z dnia 29 września 2011 r wniosła o wznowienie postępowań w ww. sprawach podatkowych na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), dalej: O.p., wskazując na dowód - opinię z dnia 22 grudnia 2010 r., nr LK 19269/10 wydaną na podstawie ekspertyzy kryminalistycznej z zakresu badań dokumentów.

Po wznowieniu postępowań, Dyrektor IC decyzjami z dnia 30 kwietnia 2012 r. wydanymi na podstawie art. 245 § 1 pkt 2, art. 244 § 1, art. 240 § 1 pkt 1 O.p. odmówił uchylenia własnych decyzji ostatecznych z dnia [...] marca 2007 r. W uzasadnieniu każdej z nich podniósł, że ostateczne decyzje z dnia [...] marca 2007 r. poddane zostały kontroli sądowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (dalej: WSA) oddalił skargi na nie wyrokami z dnia 13 września 2007 r., sygn. akt I SA/Ol 269/07 i I SA/Ol 259/07, a następnie Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne od tych orzeczeń wyrokami z dnia 3 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 67/08 i I FSK 66/08.

Organ zauważył, że podatniczka już wcześniej składała wniosek o wznowienie postępowania z przyczyny określonej w art.240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż w sprawie miały wyjść na jaw nowe okoliczności faktyczne oraz dowody, które istniały w dniu wydania decyzji i były nieznane organowi, wydającemu decyzje wymiarowe. Decyzjami z dnia [...] maja 2010 r. Dyrektor IC odmówił uchylenia decyzji ostatecznych. Decyzje te zostały utrzymane w mocy decyzjami z dnia [...] sierpnia 2010 r. Wyrokami z dnia 9 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 710/10 i sygn. akt I SA/Ol 711/10 WSA w Olsztynie uchylił decyzje Dyrektora IC o odmowie uchylenia decyzji ostatecznych z dnia [...] marca 2007 r. określających zobowiązania w podatku akcyzowym, odpowiednio za miesiące od kwietnia do grudnia 2004r. i od stycznia do sierpnia 2005r. Organ wskazał, że od wyroków tych Dyrektor IC wniósł skargi kasacyjne do NSA, do tamtej chwili nie rozpoznane.

Rozpoznając sprawę w aktualnie wznowionym postępowaniu, organ podniósł, że postępowanie wznowione nie może być wykorzystywane do pełnej, merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Jest to postępowanie szczególne, stanowiące odstępstwo od zasady stabilności decyzji administracyjnych. Wyjaśnił, że o zaistnieniu podstawy z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. można mówić, gdy: 1) wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody; 2) nie były znane organowi, który wydał decyzję; 3) istniały w dniu wydania decyzji; 4) są one istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie. Nie mogą być podstawą wznowienia te dowody, które albo były znane w dacie wydawania decyzji wymiarowej, albo powstały już po dacie tej decyzji. Do takich dowodów zaliczył przedstawioną przez stronę opinię z dnia 22 grudnia 2010 r. wydaną na podstawie ekspertyzy kryminalistycznej z zakresu badań dokumentów, która nie istniała w momencie wydawania decyzji ostatecznej. Organ uznał, że nawet jeżeli dowód nie istniał, to mogła istnieć w dacie wydania decyzji okoliczność faktyczna wynikająca z tego dowodu. W takim wypadku podstawą wznowienia może być nie "nowy dowód", a "nowa okoliczność".

Po przeanalizowaniu wspomnianej opinii, w której określono, przez kogo zostały nakreślone podpisy na fakturach VAT zakupu oleju napędowego, organ wskazał, że w opinii, w punkcie 1 niosków podano, że kwestionowane podpisy "P." i zapisy "S. P." figurujące na określonych fakturach zostały nakreślone przez S. P. W ocenie organu nie była to nowa okoliczność faktyczna, gdyż w stosunku do przeprowadzonego dotychczas postępowania nie wnosiła nowych ustaleń – podpis na fakturze został potwierdzony. Nie miała wpływu na odmienne rozstrzygnięcie, gdyż nie podważała ustaleń faktycznych dotyczących pochodzenia paliwa jako zakupionego od firmy nieistniejącej. Oferowany dowód i wynikająca z niego okoliczność nie pozwalały na przyjęcie, że firma E. Sp. z o.o. w rzeczywistości istniała i że został przez nią uiszczony wymagany podatek akcyzowy. Uznał, że spółka nie istniała a jedynie stwarzała pozory legalności do wprowadzania do obrotu paliwa z niewiadomego źródła.

W kwestii spełnienia przesłanki wzruszenia decyzji ostatecznej przedstawiony dowód - opinia nie istniał przed datą 19 marca 2007 r., istniała natomiast okoliczność – podpis na fakturach. Okoliczność ta była znana organowi, faktury były podpisane przez S. P., w opinii potwierdzono tylko autentyczność podpisów.

Ponadto organ wyjaśnił, że w punkcie 2 i 3 opinii określono, iż kwestionowane zapisy "J. R." figurujące na fakturach zostały nakreślone przez A. Z. Była to nowa okoliczność faktyczna, istniejąca w dniu wydania decyzji i nie była znana organowi, który wydał decyzję ostateczną. Jednakże okoliczność ta nie miała wpływu na odmienne rozstrzygnięcie i nie pozwalała na przyjęcie, że firma E. Sp. z o.o. istniała i że został przez nią uiszczony podatek akcyzowy. Wręcz przeciwnie, okoliczność ta potwierdzała, że podatniczka nabywała paliwo z niewiadomego źródła. Fałszywe podpisy na fakturach świadczyły o tym, że A. Z. posługiwał się danymi osoby trzeciej, co również pośrednio potwierdzało fikcyjność działalności spółki E. i jej prezesa. Organ zauważył, że według wpisu do KRS jedynym udziałowcem i prezesem zarządu Spółki jest S. P. Podatniczka zeznała, że sprawdzała wiarygodność firmy E., czyli znała zapisy dotyczące ww spółki, a mimo to nie miała wątpliwości co do zapisów na fakturach: "Prezes Zarządu J. R.". Ponadto podatniczka dokonywała obrotu towarami na znaczną skalę bez pośrednictwa banku, przekazując znaczne kwoty pieniędzy osobom nieznanym. Podatnik - sprzedawca wyrobów akcyzowych winien wykazać się szczególną starannością w sprawdzaniu kontrahenta i dokumentowaniu wcześniejszej zapłaty akcyzy od zakupionych przez niego wyrobów akcyzowych.

Dyrektor Izby Celnej odnosząc się do argumentów z wniosku o wznowienie wyjaśnił, że ustalenia i rozstrzygnięcia w sprawie podatku VAT nie mają znaczenia prawotwórczego dla sprawy podatkowej dotyczącej podatku akcyzowego, charakteryzującego się własną, odrębną konstrukcją i uregulowanego odrębnymi przepisami prawa. Nadto wskazał, że kwestia ujawnienia innych dowodów i okoliczności była przedmiotem odrębnie wznowionego postępowania, a wydane w tamtym postępowaniu w dniu 28 maja 2010 r. decyzje były przedmiotem oceny WSA, przy czym wydane wyroki w sprawach o sygn. akt. I SA/Ol 710/10 i I SA/Ol 711/10 nie są prawomocne. Nie znalazł podstaw do ponownego rozstrzygania tych samych przesłanek, które strona podniosła we wcześniej wznowionym postępowaniu.

Po rozpatrzeniu odwołań podatniczki Dyrektor IC decyzjami z dnia [...] czerwca 2012 r. utrzymał w mocy kwestionowane decyzje pierwszoinstancyjne. Wskazując na przesłankę wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt.5 O.p. organ podkreślił, że warunki w tym przepisie wymienione muszą wystąpić kumulatywnie. Odnosząc się do przedłożonego przez stronę dowodu, Dyrektor IC ocenił, że pojawienie się tego dowodu nie wskazuje na wystąpienie ciężkiej wady decyzji, a dokonana analiza tego dowodu nasuwa konkluzję o jego znikomym stopniu doniosłości w sprawie. Powyższe można wywieść z decyzji wymiarowych, wedle których okoliczności wynikające z przedłożonego dowodu nie były wyłącznymi, jakie stanowiły podstawę ustaleń faktycznych prowadzących do określenia podatniczce wysokości zobowiązań podatkowych.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko wyrażone w decyzji pierwszoinstancyjnej, że oferowany dowód i wynikająca z niego okoliczność nie pozwalały na przyjęcie, że E. Sp. z o.o. w rzeczywistości istniała i że został przez nią uiszczony wymagany podatek akcyzowy. Potwierdzały to fakty, jak brak oznak prowadzenia działalności w zakresie handlu paliwami w miejscach wskazanych w dokumentach rejestracyjnych jako siedziba i pod adresem wskazanym na fakturach; brak odpowiednich warunków do prowadzenia działalności w zakresie handlu paliwami np. bazy magazynowej, cystern itp; zakres działalności wskazany w KRS nie zawierał działalności handlu paliwami; brak zarejestrowania w Urzędzie Skarbowym w O. po przeniesieniu siedziby Spółki z G. do O. oraz składanie deklaracji podatkowych VAT 7 tylko w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w G. w okresie od kwietnia 2002 r. do lutego 2003r. Te okoliczności zostały ustalone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. Na ich podstawie zostały wydane decyzje wymiarowe, których nie zakwestionowały sądy administracyjne obu instancji. Przedstawione w ramach postępowania wznowieniowego okoliczności nie zmieniły zasadniczych ustaleń meritum sprawy. Dokonywanie zaś weryfikacji wykraczającej poza zakres postępowania wznowionego byłoby nieuzasadnione, gdyż wstępowałoby w zakres postępowania wymiarowego.

Organ podniósł, że faktura dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, rzeczywisty obrót, kiedy rzeczywistości odpowiadają wskazane w niej podmioty transakcji i przedmiot transakcji. Ponadto wyjaśnił, że podmiot nieistniejący to podmiot fikcyjny występujący w obrocie czyli podmiot nie tylko faktycznie nieistniejący, lecz także podmiot stwarzający formalne pozory istnienia, który jednak rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie prawnym.

Dyrektor IC stwierdził, że faktury VAT będące podstawą w obrocie gospodarczym dokonywanym między stroną a E. Sp. z o.o. winny być nie tylko poprawne z formalnego punktu widzenia, ale również muszą odzwierciedlać faktyczny przebieg transakcji gospodarczych. W oparciu o dokonane ekspertyzy kryminalistyczne w zakresie autentyczności złożonych na fakturach VAT podpisów, organ podatkowy nie mógł dojść do przekonania o realności tychże transakcji.

Organ podkreślił, że podstawą określenia zobowiązań podatkowych był całokształt materiału dowodowego. Nowy dowód w postaci specjalistycznych badań, w tym przypadku z zakresu autentyczności dokumentów nie wpłynął na ocenę dokonanych w sprawie ustaleń. Mógł jedynie pełnić funkcję uzupełniającą i pomocniczą. Dowód ten nie był wystarczający do podjęcia odmiennych od dotychczasowych ustaleń w sferze działalności E. Sp. z o.o. Organ podatkowy zweryfikował przedstawiony przez stronę dowód, ale w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym. Nowe okoliczności wynikające z tego dowodu nie miały wpływu na ocenę skutków innych zdarzeń podatkowych, nie były istotne dla sprawy i dlatego nie stanowiły podstawy do uchylenia decyzji ostatecznych, określających zobowiązania w podatku akcyzowym.

W złożonych do WSA skargach na powyższe decyzje K. B. wnosząc o ich uchylenie, zarzuciła naruszenie art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) O.p. poprzez uznanie, że pomimo zaistnienia przesłanek z art. 240 § 1 pkt 1 O.p. wydano by takie decyzje jak dotychczasowe i na tej podstawie wydano negatywne rozstrzygnięcia. Zdaniem skarżącej w sprawie miał znaczenie wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11.

Dyrektor Izby Celnej w Olsztynie w odpowiedziach na skargi, wnosząc o ich oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowiska.

Skarżąca złożyła pisma procesowe z dnia 16 stycznia 2013 r., w których odniosła się do argumentacji organu zawartej w odpowiedziach na skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) uznał, iż skargi na decyzje wydane w trybie wznowienia postępowania nie zasługują na uwzględnienie.

Podniósł, że wznowienie postępowania jest szczególnym nadzwyczajnym trybem weryfikacji decyzji ostatecznych i dlatego enumeratywnie wymienione w art. 240 § 1 O.p. podstawy wznowienia postępowania nakazują organom dokonywanie ich precyzyjnej interpretacji. Podkreślił, że organ podatkowy wznawiając postępowanie ma możliwość ponownego rozpatrzenia i rozpoznania sprawy podatkowej jedynie w granicach podstawy, w oparciu o którą wznowił postępowanie. Zaskarżone decyzje zostały wydane po wznowieniu w oparciu o podstawę podaną we wniosku, tj. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Sąd przyjął, że zasadę prawdy obiektywnej realizuje się w takim postępowaniu - z uwagi na podstawę wznowienia - poprzez "wyczerpujące rozpatrzenie" materiału dowodowego wskazanego jako "nowy" w stosunku do materiału dowodowego, na którym oparto decyzję ostateczną oraz poprzez ocenę, czy nowy materiał dowodowy lub wynikające z niego nowe okoliczności faktyczne powodują, że dotychczasowa decyzja powinna być uchylona.

Zauważył, na podstawie treści wniosku, decyzji organu jak i wiedzy posiadanej przezeń z urzędu, że skarżąca inicjowała szereg postępowań wznowieniowych, podając w składanych wnioskach różne podstawy wznowienia z art. 240 § 1 O.p., w odniesieniu do tych samych ostatecznych decyzji określających podatek akcyzowy. Na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. było wznowione postępowanie, zakończone decyzjami Dyrektora IC z dnia [...] sierpnia 2010 r. odmawiającymi uchylenia decyzji ostatecznych. Decyzje te zostały uchylone wyrokami WSA w Olsztynie z dnia 9 czerwca 2011 r., sygn. akt: I SA/Ol 710/10 i I SA/Ol 711/10. Skargi kasacyjne organu podatkowego od powyższych wyroków zostały oddalone wyrokami NSA z dnia 16 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1251/11 i I GSK 1252/11. Powyższe oznaczało, czy podstawa do wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. oraz czy nowe dowody i nowe okoliczności faktyczne wskazane przez stronę w postępowaniu wznowionym w styczniu 2010 r doprowadzą do weryfikacji ostatecznych decyzji wymiarowych, jest ponownie badana w postępowaniu administracyjnym.

Sąd doszedł od wniosku, że analiza treści prawomocnych wyroków WSA oraz akt podatkowych pozwoliła na jednoznaczne ustalenie prawidłowości stanowiska Dyrektora IC co do zakresu rozstrzygania odnośnie wniosku o wznowienie postępowania złożonego przez skarżącą w dniu 3 października 2011 r., w którym strona, oprócz dowodu w postaci ekspertyzy kryminalistycznej wskazywała na inne jeszcze dowody pozostające, w jej ocenie, w związku z tą ekspertyzą. Sąd uznał, że nie stanowi przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. (ani żadnej innej przesłanki wznowienia) ocena dowodów dokonana w nieprawomocnych wyrokach WSA w sprawach podatku od towarów i usług, na co skarżąca powoływała się tak we wniosku o wznowienie postępowania, jak i w toku postępowania wznowionego. Sąd zauważył, że oceny tej nie podzielił NSA w wyrokach: z dnia 7 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1764/11 i z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 2108/11.

Odnosząc się do stanowiska skarżącej zauważył, że zarzucając organowi podatkowemu brak wnioskowania o związku między przedkładanymi przez nią dowodami, nie dostrzegła, iż wynika to z jej działań, polegających na inicjowaniu odrębnych postępowań w odniesieniu do każdego dowodu, grupy dowodów czy każdej innej przesłanki wznowienia postępowania. Ponadto skarżąca zakładała, że wiedza, jaką ona dysponuje we własnej sprawie oraz ustalenia poczynione w toku późniejszego postępowania w sprawie podatku od towarów i usług powinny się przekładać, niejako "z urzędu" na wiedzę organu podatkowego, właściwego w sprawach akcyzy, co nie miało miejsca, bo w kwestie podatków rozstrzygały różne organy podatkowe.

Podnosząc, że organ podatkowy, wznawiając postępowanie ma możliwość ponownego rozpatrzenia i rozpoznania sprawy jedynie w granicach podstawy, na której wznowił postępowania, Sąd nie stwierdził, by w postępowaniach wznowionych, zakończonych zaskarżonymi decyzjami Dyrektora IC uchybiono obowiązkowi wyczerpującego rozważenia istnienia nowych okoliczności faktycznych, wynikających z przedłożonej ekspertyzy grafologicznej podpisów na dokumentach oraz ich wpływu na byt ostatecznych decyzji wymiarowych. Organ przeanalizował opinię, w której określono, przez kogo zostały nakreślone podpisy na fakturach VAT zakupu oleju napędowego. Co do podpisów: "P." i "S. P." figurujących na określonych fakturach i nakreślonych przez S. P., zaprezentowana w decyzji ocena, że nie jest to nowa okoliczność faktyczna, gdyż nie wnosi nowych ustaleń w sprawie, oraz że nie ma wpływu na odmienne rozstrzygnięcie, gdyż potwierdzała ustalenia faktyczne dotyczące pochodzenia paliwa od firmy E. Sp. z o.o., która w rzeczywistości nie istniała i nie został przez nią uiszczony podatek akcyzowy - była prawidłowa.

Z kolei co do konkluzji z pkt 2 i 3 opinii, że kwestionowane zapisy "J. R." figurujące na fakturach zostały nakreślone przez A. Z., przyznał, że jest to nowa okoliczność faktyczna, która istniała w dniu wydania decyzji i nie była znana organowi, który wydał decyzję ostateczną. Jednakże okoliczność ta nie miała wpływu na odmienne rozstrzygnięcie i nie pozwalała na przyjęcie, że firma E. Sp. z o.o. istniała i że został przez nią uiszczony podatek akcyzowy. Fałszywe podpisy na fakturach świadczyły wręcz o tym, że A. Z. posługiwał się danymi osoby trzeciej, co również pośrednio potwierdzało fikcyjność działalności spółki E. i jej prezesa.

Dlatego za zasadną przyjął Sąd konstatację organu podatkowego, że nie spełniało przesłanki wznowienia postępowania z art.240 § 1 pkt 5 O.p. potwierdzenie opinią faktu, że podpisy na fakturach wystawionych przez E. Sp. z o.o. są podpisami osoby, która formalnie była prezesem spółki. Ta okoliczność faktyczna była znana organowi w momencie podejmowania decyzji ostatecznej, tym bardziej, że chodziło o faktury i pokwitowania zapłaty tych faktur, wystawione w okresie od 8 listopada 2004 r. do 30 czerwca 2005r.

Za prawidłowy Sąd także uznał wniosek odnośnie zidentyfikowania podpisów na fakturach wystawionych w okresie od 28 kwietnia 2004 r. do 27 czerwca 2005 r., jako nakreślonych przez A. Z. Owszem, wyszła na jaw nowa okoliczność faktyczna, ale nie miała ona wpływu na ostateczne decyzje o wymiarze akcyzy, gdyż w dalszym ciągu były to faktury wystawione przez E. Sp.z o.o., pod szyldem której działały różne osoby.

Co do zastosowania przez organ przepisów o podmiocie nieistniejącym, Sąd zaaprobował stanowisko organu, iż pod stwierdzeniem, że "firma w rzeczywistości nie istniała", należy rozumieć brak faktycznego funkcjonowania podmiotu w obrocie gospodarczym. Skarżąca natomiast niesłusznie utożsamiała fakt rejestracji spółki w KRS i wystawianie przez jej prezesa (i jedynego udziałowca) faktur, a także wystawiania faktur przez A. Z. pod innym nazwiskiem i pod szyldem Spółki, z faktycznym funkcjonowaniem w obrocie. "Firma nieistniejąca" to pewne skrótowe określenie firmy (zarejestrowanej w KRS), która wystawia jedynie faktury, a faktycznym dostawcą jest inny podmiot. Taka sytuacja została właśnie ustalona w toku postępowania wymiarowego, zakończonego decyzjami ostatecznymi. Stwierdzenie, kto w rzeczywistości podpisywał faktury, w których wskazano, że podmiotem sprzedającym jest E. Sp. z o.o. nie wpływało samo w sobie na możliwość odmiennych ustaleń.

Sąd stwierdził, ze opinia kryminalistyczna jest potwierdzeniem tego, że skarżąca nie brała udziału w fałszowaniu dokumentacji podatkowej. Jednak z opinii tej wcale nie wynikały argumenty skarżącej, że wszystkie faktury były wystawiane przez A. Z. i że to on inkasował zapłatę. Z opinii wynikało, że parafy, jako pokwitowania zapłaty odnośnie do tych faktur, nie nadawały się do badań graficzno-porównawczych, a po drugie, co najmniej tyle samo faktur i czytelnych pokwitowań wystawił S. P. Sąd podkreślił, że w analizowanym postępowaniu, wznowionym na wniosek strony, organ nie był uprawniony do analizy innych dowodów, niż przedmiotowa opinia.

Nie podzielił stanowiska podatniczki, że do oceny, czy okoliczności faktyczne wynikające z tej opinii kryminalistycznej stanowią przesłankę wznowienia postępowania, mającą wpływ na rozstrzygnięcia decyzjami ostatecznymi o wysokości zobowiązań w podatku akcyzowym, nie miało znaczenia stanowisko wyrażone w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/211. Dotyczyło ono prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, rozpatrywanego na podstawie przepisów VI Dyrektywy i Dyrektywy 2006/112/WE, które zdaniem Trybunału należy oceniać z uwzględnieniem tego, czy podatnik wiedział, lub powinien był wiedzieć, że jego kontrahent popełnia oszustwo podatkowe, a która to kwestia była przedmiotem oceny w wyrokach NSA w sprawach I FSK 1764/11 i I FSK 2108/11.

Nie wpływało to na ocenę istnienia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, który należało rozpatrywać, (gdy idzie o przepisy wspólnotowe obowiązujące w latach 2004-2005), na podstawie Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym (.....). W świetle art. 6 tej dyrektywy, podatek akcyzowy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych staje się wymagalny w momencie wydania wyrobów akcyzowych do konsumpcji, co w praktyce oznacza wydanie wyrobu ze składu podatkowego (zakładu produkcyjnego), gdy następuje to poza systemem zawieszenia poboru akcyzy. Kwestią istotną w akcyzie jest zatem nie to, czy podmiot wystawiający fakturę na sprzedaż wyrobów akcyzowych zapłacił podatek a to, czy akcyza została zapłacona na pierwszym szczeblu obrotu, na którym podatek stał się wymagalny. O ustalonym podmiocie można mówić, gdy jest ustalony producent wyrobów akcyzowych, (w szczególności np. podmiot, który nielegalnie mieszał paliwo) bądź importer. Jeżeli tego podmiotu nie da się ustalić, obowiązek podatkowy ciąży na każdym podmiocie posiadającym wyroby akcyzowe bez względu na to, czy działał w dobrej czy złej wierze, nabywając wyroby, od których nie została zapłacona akcyza. Sąd zauważył, że nabywca mógł żądać od sprzedawcy, by kwota akcyzy została określona na fakturze, zgodnie z § 12 ust.14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971).

Od wyroku tego skargę kasacyjną wniosła K. B. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając mu naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 oraz art. 245 § 1 pkt 1 i 2 O.p. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy organ błędnie uznał, że nie zaszła przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i tym samym odmówił uchylenia decyzji dotychczasowej.

We wnioskach zawarła żądanie uchylenia wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Olsztynie oraz zwrotu kosztów postępowania, a w przypadku nieuwzględnienia skargi – odstąpienia od zasądzenia zwrotu kosztów.

Postanowieniem z dnia 13 stycznia 2014 r. WSA przyznał skarżącej prawo pomocy w zakresie obejmującym ustanowienie doradcy podatkowego.

W dniu 31 marca 2014 r. doradca podatkowy zwrócił się o przywrócenie terminu do wniesienia skargi kasacyjnej od wyroku z dnia 28 listopada 2013 r., uzasadniając tym, iż informację, że został wyznaczony pełnomocnikiem skarżącej uzyskał w dniu 24 marca 2014r.

Postanowieniem z dnia 25 kwietnia 2014 r. WSA w Olsztynie przywróciło skarżącej termin do wniesienia skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna K. B. nie zasługuje na uwzględnienie.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, nie mogła zatem zostać uwzględniona.

Wobec stwierdzenia, że w rozpoznawanej spawie nie zachodni nieważność postępowania, z przyczyn enumeratywnie wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznawał sprawę w granicach skargi kasacyjnej, zgodnie z art. 183 § 1 powołanej ustawy. Określona tym przepisem zasada związania skargą kasacyjną oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny ogranicza się do badania, czy zaskarżony wyrok narusza przepisy wskazane w podstawach, na których środek zaskarżenia oparto.

W rozpatrywanej sprawie Sądowi I instancji postawiono tylko jeden zarzut - naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 oraz art. 245 § 1 pkt 1 i 2 O.p.

Sposób sformułowania zarzutu naruszenia tych przepisów wskazuje, że skarżąca zmierza do podważenia prawidłowości zastosowania przepisu art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Przede wszystkim należy podkreślić, że na ocenę zarzutu skargi kasacyjnej istotny wpływ miało to, że sprawa administracyjna toczyła się w wyniku wniosku o wznowienie postępowania. Jest to nadzwyczajny tryb postępowania, służący do usunięcia naruszeń przepisów postępowania, które zaistniały w toku postępowania podatkowego, zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej. Wiąże się to z zasadą trwałości decyzji ostatecznej, wyrażonej w postępowaniu podatkowym w art. 128 O.p. Zatem rolą organu podatkowego jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy występują podstawy wznowienia postępowania, określone w sposób enumeratywny w art. 240 § 1 O.p. Postępowanie wywołane wnioskiem o wznowienie postępowania, w przeciwieństwie do postępowania odwoławczego, nie służy bowiem ponownemu rozpoznaniu na nowo sprawy.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy stwierdzić, że Sąd I instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, trafnie uznał, że nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania, określona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zgodnie z tym przepisem podstawą wznowienia postępowania jest wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który wydal decyzję. By dana okoliczność, czy dany dowód mógł stanowić przesłankę wznowienia postępowania muszą one: 1) cechować się nowością tzn. muszą być nowo odkryte lub po raz pierwszy zgłoszone przez stronę, a więc nie były znane organowi, przed którym toczyło się postępowanie, 2) istnieć w dniu wydania decyzji, 3) być istotne dla sprawy. Wszystkie wskazane wyżej warunki dotyczące okoliczności czy dowodu jako przesłanki wznowienia postępowania muszą występować łącznie. Brak cechy nowości czy brak istnienia w dniu wydania decyzji objętej postępowaniem o wznowienie, bądź brak istotności dla sprawy powoduje, że taki dowód lub okoliczność nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania określonej w pkt 5 art. 240 § 1 O.p. W tym kontekście oceniając wskazaną przez stronę okoliczność, organy podatkowe trafnie uznały, że nie spełnia ona przesłanek z powyższej normy prawnej.

We wniosku o wznowienie postępowania podatniczka wskazała nowy dowód – opinię grafologiczną, która miała obejmować nowe okoliczności faktyczne – ustalenie podpisów na spornych fakturach, co miało doprowadzić do wniosku, że spółka E. istniała i został przez nią uiszczony podatek, ewentualnie, że A. Z. podpisujący się na fakturach jako "J. R." był faktycznym dostawcą oleju napędowego i jego powinien obciążać obowiązek zapłaty podatku akcyzowego.

Słusznie organ, a następnie Sąd I instancji kontrolujący decyzje przyjęli, że stwierdzone opinią okoliczności, nawet te nowe (ustalenie, kto podpisywał się za J. R.) nie były istotne i nie miały wpływu na ostateczne decyzje o wymiarze akcyzy. Nie zmieniał ten dowód i okoliczności nim stwierdzone, że faktury pochodziły od E. Sp. z o.o. – spółki nieistniejącej, którego to faktu opinia grafologiczna nie podważyła. Na fakturach osoby podpisywały się w imieniu E.: albo wynikający z wpisów w KRS Prezes – S. P, albo A. Z. podpisujący się jako Prezes Spółki J. R. Mało tego, wyjaśnienie, że część podpisów na fakturach została sfałszowana (A. Z. podpisywał się jako J. R.) tylko potwierdzało wyżej opisaną okoliczność.

Na marginesie należy zauważyć niekonsekwencję w stanowisku skarżącej, gdyż we wniosku o wznowienie postępowania opartym na tej samej przesłance – art. 240 § 1 pkt 5 O.p., ale w sprawie skontrolowanej wyrokami WSA w Olsztynie w sprawach: I SA/Ol 710/10 (wyrok NSA w sprawie I GSK1251/11) i I SA/Ol 711/10 (wyrok NSA w sprawie I GSK 1252/11) podatniczka twierdziła, że zgłoszone dowody miały potwierdzić rzeczywiste funkcjonowanie E. Sp. z o.o. w obrocie gospodarczym i sprzedaż przez nią oleju napędowego podatniczce, podczas gdy zgłoszona w kontrolowanym postępowaniu jako nowy dowód (potwierdzający nowe okoliczności) - opinia grafologiczna z kolei miała służyć wykazaniu, że rzeczywistym sprzedawcą oleju był A. Z. (osoba podpisująca faktury w imieniu E. Sp. z o.o.).

Reasumując należy stwierdzić, że Sąd I instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, trafnie uznał, że nie wystąpiły naruszenia przepisów postępowania. Organ dokonał trafnej oceny w zakresie braku podstaw do wznowienia postępowania określonych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W konsekwencji w sposób prawidłowy rozstrzygnięto na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p.

Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w wyroku.

Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a., uwzględniając wniosek skarżącej zawarty w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od obciążenia jej kosztami postępowania kasacyjnego, przyjmując, że w realiach rozpatrywanej sprawy było to niesłuszne.