Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2333/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2004-08-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 4 pkt 3
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Ryszard Pęk - sprawozdawca Sędziowie: Sędzia NSA Halina Betta Sędzia WSA Danuta Mróz Protokolant: Edyta Luniak po rozpoznaniu w dniu 4 sierpnia 2004 r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. w G. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] (nr [...]). 2. stwierdza, iż decyzje wymienione w pkt. 1 nie podlegają wykonaniu. 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 98,20 (dziewięćdziesiąt osiem 20 /00) zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] (nr [...]) Inspektor Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. określił A Spółka z o.o. w G. - zwanej dalej Skarżącą - zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w kwocie wyższej od zadeklarowanej, zaległość podatkową, odsetki od zaległości podatkowej oraz odsetki od zaniżonych wpłat zaliczek w ciągu 1999 r. W uzasadnieniu tej decyzji organ I instancji wyjaśnił, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, iż Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodu poprzez zarachowanie na poczet tych kosztów kwoty [...], tj. czynszu z tytułu najmu pawilonu handlowego wynajętego od "B Spółka z oo. w P. Podkreślił, że Skarżąca prowadziła działalność handlową w tym pawilonie i że pomiędzy obiema spółkami istniały powiązania gospodarcze i kapitałowe, o których mowa w art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 106, poz. 482 ze zm.) - zwanej dalej updop - gdyż udziałowcem zarówno jednej jak i drugiej spółki była C Spółka z oo. w P., która otrzymała od firmy "D zadanie stworzenia i rozwoju sieci sklepów "E". W jego ocenie niewątpliwym było, iż Skarżąca pozostawała w związku gospodarczym ze stworzoną przez Spółkę "C" Grupą E, która to grupa działa w sposób celowy i świadomy. Według ustaleń poczynionych przez organ I instancji przedmiotem umowy była nieruchomość, na której znajdowała się rozpoczęta budowa supermarketu i aby rozpocząć prowadzenie działalności w tym obiekcie Skarżąca była zmuszona ponieść nakłady inwestycyjne na dokończenie budowy budynku. Wartość tych nakładów, która stanowiła podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych wyniosła na koniec 1999 r. [...], co oznaczało, że Skarżąca sfinansowała 37,84 % kosztów budowy pawilonu handlowego. Organ I instancji wyjaśnił następnie, iż w 1999 r. Spółka B osiągnęła przychody w łącznej kwocie [...], z czego udział przychodów z tytułu sprzedaży dokonanej na rzecz Skarżącej wyniósł 87 % ogólnej sumy przychodów uzyskanych przez B. W jego ocenie Spółka "B powstała wyłącznie w celu rozpoczęcia budowy pawilonu handlowego, a następnie jego dzierżawy, przy czym dzierżawiony budynek był trwale związany z gruntem stanowiącym własność B. Dokonując zestawienia wielkości określonego przez Spółkę B rocznego czynszu z tytułu najmu lokali handlowych z poniesionymi przez tą Spółkę nakładami finansowymi na budowę pawilonu handlowego w kwocie [...] organ I instancji zwrócił uwagę na to, iż nakłady te zwrócą się po upływie około pięciu lat. Ponieważ - jak dalej zaznaczył - w 1999 r. Skarżąca poniosła wydatki z tytułu dzierżawy gruntu i lokali handlowych w kwocie [...], to przyjmując za podstawę obliczenia powierzchnię pawilonu (1.863, 50 m-.) miesięczna stawkę czynszu za 1 m-. wynosiła 22,90 zł. W celu porównania tej stawki ze stawkami czynszowymi na terenie miasta organ I instancji zwrócił się do Zakładu Gospodarki Mieszkaniowej Spółdzielni Mieszkaniowej F w G. oraz do Miejskich Obiektów Sportowych i Usługowych w G. uzyskując informację, iż stawka czynszu najmu mieści się w granicach 5,40 - 14,50 zł. za 1 m-. Stwierdził w związku z tym, iż stawka przyjęta przez Skarżącą rażąco odbiegała od rynkowej, zwłaszcza, że została ona zmuszona do wyremontowania obiektu i że w tym celu poniosła wydatki w wysokości 40 % kosztów jego wykończenia. Powołując się na przepis art. 11 ust. 2 pkt 1 updop oraz na § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833) - zwanego dalej rozporządzeniem - organ I instancji, stosując metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej, przyjął kwotę 14,50 zł za 1 m- tj. jako stawkę czynszu stosowaną przez podmioty, pomiędzy którymi nie istnieją powiązania o których mowa w art. 11 updop i określił wysokość kosztów ponoszonych miesięcznie z tytułu najmu w drodze oszacowania na kwotę [...]. W jego ocenie umowa ze Spółką "B została ukształtowana celowo w taki sposób, aby Skarżąca nie wykazała wszystkich należnych przychodów. Określając wysokość należnego podatku dochodowego za 1999 r. organ I instancji, powołując się na przepis art. 7 ust. 4 updop, odliczył od ustalonego dochodu kwoty: [...] tj. 1 /3 straty z 1997 r. oraz [...] tj. 1 / 3 straty z 1998 r.

Od powyższej decyzji Skarżąca wniosła odwołanie domagając się jej uchylenia i zarzuciła, że podjęto ją z naruszeniem przepisów prawa procesowego z uwagi na nie podjęcie wszelkich działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zarzuciła błędną interpretację stanu faktycznego i błędną wykładnię przepisów prawa. W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, iż organ I instancji bezpodstawnie ustalił, że warunki umów zostały jej narzucone, gdyż dobrowolnie przystąpiła ona do porozumienia franchisingowego. Argumentowała, że przyjęta w decyzji stawka czynszu 14,50 zł za 1 m- była nieprawidłowa, bowiem dotyczyła tylko lokalu, podczas gdy przedmiotem umowy była nieruchomość. Zwróciła uwagę na to, iż czym innym było wynajęcie lokalu, w którego pobliżu znajduje się ogólnodostępna infrastruktura sfinansowana np. w ramach budownictwa spółdzielczego, a czym innym oddanie najemcy do wyłącznego użytku nowoczesnego kompleksu handlowego o odpowiednio dużej powierzchni. Skarżąca podkreśliła, iż czynsz został skalkulowany w odniesieniu do wartości poniesionych nakładów, kosztów finansowych i administracyjnych oraz zakładanego okresu zwrotu tych nakładów, który wynosił 10 lat i że organ I instancji pominął, że znaczna część nakładów dotyczyła gruntu i infrastruktury. Zarzuciła, iż organ I instancji zastosował nieprawidłową metodę szacowania, gdyż przyjęta w decyzji stawka czynszu nie odnosiła się obiektów porównywalnych (duży supermarket i śródosiedlowe pawilony handlowe) i że według posiadanych przez nią informacji konkurencyjna G opłacała czynsz wg stawek 18 - 21 zł. za 1 m-. Uważała, iż metodą znajdującą większe uzasadnienie w rozważanym stanie faktycznym byłaby metoda "koszt plus". W kwestii poniesionych nakładów Skarżąca zauważyła, że zapisy umowy gwarantowały jej rozliczenie nakładów na wypadek rozwiązania umowy najmu przez wynajmującego bądź nieprzedłużenia umowy po upływie okresu, na jaki została zawarta.

Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa we W. - Ośrodek Zamiejscowy w L. uchyliła decyzję organu i określiła w niższej kwocie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r., zaległość podatkową oraz odsetki od zaległości podatkowej. W uzasadnieniu tej decyzji Izba Skarbowa podzieliła stanowisko organu I instancji w przedmiocie zastosowania cen umowy najmu odbiegających od rynkowych i przyjętej w drodze szacunku stawki czynszu. Odpierając zarzuty zawarte w odwołaniu wskazała, iż wyliczając średnią stawkę czynszu uwzględniono także to, że wynajmowany obiekt posiadał infrastrukturę w postaci parkingu, gdyż wśród porównywanych obiektów były także obiekty posiadające parkingi. Za bezzasadny uznała wniosek dotyczący zastosowania metody "koszt plus" i podkreśliła, że prymat miała przyjęta przez organ I instancji metoda porównawcza. Izba Skarbowa zwróciła przy tym uwagę na to, iż Spółka "B nie przedłożyła kalkulacji kosztów czynszu, pomimo iż organ takie żądanie przedstawił. Izba Skarbowa skorygowała kwoty strat podlegających odliczeniu od dochodu i przyjęła, że odliczeniu podlegają następujące kwoty: [...], tj. 1 /3 straty za 1997 r. i [...], tj. 1 /3 straty za 1998r.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżąca zarzuciła, iż powyższa decyzja została podjęta z naruszeniem przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 122, 187 i 197 Ordynacji podatkowej, z uwagi na nie podjęcie wszystkich kroków w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i niepowołanie biegłego. Skarżąca zarzuciła także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 1 i 4 updop oraz przepisów rozporządzenia poprzez błędne zastosowanie i przyjęcie, że wykonywała świadczenia z umowy najmu na warunkach korzystniejszych od warunków ogólnie stosowanych w miejscu i czasie wykonywania świadczenia i że w ten sposób zaniżała dochody. W uzasadnieniu Skarżąca - powielając zarzuty zawarte w odwołaniu - argumentowała, iż przyjęta przez organy podatkowe metoda szacowania była nieadekwatna, z uwagi na to, że na rynku lokalnym nie było w tym czasie obiektu porównywalnego i że w tej sytuacji należało zastosować metodę "koszt plus". Dowodziła, iż wobec specyfiki działalności prowadzonej przez supermarkety specyficzne muszą być również obiekty, w których ta działalność miałaby być prowadzona i że nie można porównywać tych obiektów z obiektami osiedlowymi. Uważała, że w tej sprawie winien być powołany biegły z zakresu funkcjonowania rynku wyceny nieruchomości. Skarżąca zwróciła uwagę na to, że w umowie najmu jako wskaźnik waloryzacji wskazano wskaźnik WIBOR, co oznaczało także możliwość pomniejszenia czynszu i co - jak podkreśliła - miało miejsce w trakcie trwania umowy najmu. Powoływała się także na to, iż jej kontrahent musiał zadbać o racjonalne ekonomicznie ukształtowanie umowy najmu i dlatego przyjął, że inwestycja winna zwrócić poniesione nakłady w ciągu 10 lat i tak właśnie ukształtował obliczenie czynszu. Skarżąca zarzuciła, że nie polegało na prawdzie to, iż nie przedstawiła kalkulacji czynszu, gdyż nikt takiej prośby nie kierował pod jej adresem. Powołała się także na to, że aneks do umowy najmu zawierał klauzulę odnoszącą się do zwrotu nakładów, a ponadto wykonane nakłady jako inwestycja w obcym środku trwałym były amortyzowane.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie powołując się na swoje dotychczasowe stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271, ze zm.) zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W punkcie wyjścia należy odnotować, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia ... (sygn. akt I SA /Wr 1254/02) uchylił decyzję określającą Skarżącej wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. w kwocie odmiennej od zadeklarowanej. Ponieważ - stosownie do art. 7 ust. 4 updop (w brzmieniu obowiązującym w 1997 r.) - 1 /3 tej straty można było pokryć z dochodu uzyskanego w 1999 r., to uchylenie decyzji określającej stratę za 1997 r. oznaczało konieczność uchylenia opierającej się na niej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za 1999 r. Na marginesie tylko należało zauważyć, iż Izba Skarbowa prawidłowo pomniejszyła dochód o 1 /3 części straty za 1997 r. (spór w tej sprawie dotyczył wyłącznie wysokości straty) opierając się na brzmieniu art. 7 ust. 4 updop sprzed nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 20 listopada 1998 r. o zmianie updop (Dz. U. nr 144, poz. 931). Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy nowelizującej updop nowe (korzystniejsze dla podatników) zasady rozliczania strat z poprzednich lat podatkowych "miały zastosowanie do strat poniesionych przez podatników w roku podatkowym rozpoczynającym się po 31 grudnia 1998 r.". "Milczenie" ustawodawcy co do sposobu rozliczania strat poniesionych przed 1 stycznia 1999 r. nie mogło jednak oznaczać, iż na skutek nowelizacji art. 7 ust. 5 updop podatnicy utracili prawo do rozliczania "starych" strat. Zgodnie bowiem z przepisami obowiązującymi do końca 1998 r. podatnicy, którzy ponieśli straty nabyli prawo do podatkowego rozliczania strat w latach następnych i wobec tego pozbawienie tego prawa mogłoby nastąpić tylko na podstawie wyraźnego przepisu ustawowego. Wobec braku wyraźnej regulacji strat poniesionych przed dniem 1 stycznia 1999 r. przyjąć należało, iż zastosowanie znajdowała reguła prawa międzyczasowego dalszego obowiązywania (co do starych strat) przepisów dotychczas obowiązujących. Innymi słowy, straty poniesione przed dniem 1 stycznia 1999 r. należało rozliczać wg "starych" zasad tj. obowiązujących przed zmianą art. 7 ust. 5 updop (zob. G. Dźwigała, I. Ożóg; Podatek dochodowy od osób prawnych - Kontrowersyjne zmiany, P.Pod. z 1999 r. nr 4 str. 7).

Co się tyczy istoty sporu, tj. oceny czy organy podatkowe prawidłowo posłużyły się szczególną regulacją art. 11 updop. Przepis ten stanowi wyjątek od zasady wyrażonej w art. 7 ust. 1 updop, zgodnie z którą przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód rzeczywisty (faktycznie uzyskany przez podatnika), tj. dochód, który stanowi nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Jeżeli podatnik wykorzystuje powiązania z innymi podmiotami dla wykazania dochodów odbiegających (niższych) od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby tego rodzaju powiązania nie miały miejsca, opodatkowaniu może podlegać dochód potencjalny tj. taki, jaki podatnik mógłby osiągnąć, gdyby nie wystąpiły przewidziane w ustawie powiązania. W tych przypadkach norma zawarta w art. 11 ust. 2 updop zezwala na odrzucenie ogólnych zasad opodatkowania dochodów i określenie dochodów w drodze oszacowania, przy zastosowaniu jednej z podanych w tym przepisie metod (por. glosa R. Mastalskiego do wyroku SN z dnia 22.04.1999 r. sygn. akt III RN 184 /98, OSP 5 /2000 poz. 80). Przysługująca organowi podatkowemu na podstawie art. 11 updop kompetencja do szacunkowego ustalania dochodów podatnika stanowi odstępstwo od ogólnych zasad dotyczących ustalania podstawy opodatkowania, a w konsekwencji może być odnoszona wyłącznie do podatników, którym organ podatkowy wykaże, że w wyniku wykorzystywania związku gospodarczego doszło do konkretnych nadużyć (SN w wyroku z 21.01.1998 r., sygn. akt III RN 111 /97, OSN 21/1998 r. poz. 617). Sam fakt powiązań gospodarczych nie może rodzić ujemnych skutków podatkowych dla podmiotów powiązanych. Przeczyłoby to wolności gospodarczej, która m.in. polega na tworzeniu podmiotów specjalistycznych, wzajemnie się uzupełniających. Kontakty handlowe między takimi powiązanymi podmiotami nie muszą być podyktowane unikaniem lub ograniczeniem opodatkowania, a mogą mieć na celu wyłącznie obniżenie kosztów działalności, podział obszarów działalności, bądź zapewnienie pewności obrotu. Dlatego odstępstwo od zasad ustalania podstawy opodatkowania uregulowanych w art. 7 updop zawsze musi być uzależnione od wykazania podatnikowi, iż dane czynności swymi warunkami odbiegały od rynkowych (NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2000 r. sygn. akt I SA /Gd 790 /99. I. Pander, Ceny transferowe w orzecznictwie NSA; Biul. Skarb. 6/2001 str. 5).

Przenosząc powyższe uwagi o charakterze ogólnym na grunt rozpatrywanej sprawy należy zgodzić się z zarzutami skargi, iż zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja określająca wysokość zobowiązania i zaległości podatkowej została podjęta z naruszeniem przepisów postępowania, gdyż nie podjęto niezbędnych działań mających na celu wyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Powołany jako podstawa materialnoprawna decyzji art. 11 ust. 4 pkt. 3 updop w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. wymagał dla jego zastosowania ustalenia, iż podatnik pozostawał w związku gospodarczym z innym podmiotem krajowym i w związku z istnieniem takich powiązań lub związków wykonywał świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, w wyniku czego (...) wykazywał dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia.

W rozpoznawanej sprawie nie było sporne istnienie związku gospodarczego, o którym mowa w art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zarówno Skarżąca jak i jej kontrahent Spółka B miały tego samego udziałowca tj. "C" Spółka z o.o. i działały w ramach stworzonej przez tą Spółkę sieci (grupy) "E. Poczynione w zaskarżonej decyzji ustalenia sprowadzały się praktycznie do przyjęcia, że ustalona w zawartej w 1997 r. z powiązaną kapitałowo Spółką "B umowie najmu kwota czynszu została celowo zawyżona "aby skarżąca nie wykazała wszystkich należnych przychodów". Wniosek taki opierał się przede wszystkim na porównaniu stawki czynszu za 1 m- (22,90 zł.) ze stawkami czynszu stosowanymi na terenie G. przez Zakład Gospodarki Mieszkaniowej Spółdzielni Mieszkaniowej "F" oraz przez Miejskie Obiekty Sportowe i Usługowe (od 5,30 - 15,15 zł. za 1 m-). Jak z powyższego wynikało organy podatkowe porównały ceny stosując wskazaną w § 4 ust. 2 rozporządzenia metodę zewnętrznego porównania cen, tj. na podstawie cen, jakie stosują w porównywalnych transakcjach inne niezależne podmioty. Jednakże - jak wymaga tego ust. 3 powołanego przepisu - "Za porównywalne uznać można takie transakcje, w których żadna z ewentualnych różnic pomiędzy porównywanymi transakcjami lub pomiędzy podmiotami zawierającymi te transakcje nie mogłaby w sposób istotny wpłynąć na cenę przedmiotu takiej transakcji na wolnym rynku (...)". Skarżąca trafnie zauważyła, iż transakcje przyjęte za podstawę porównanie "nie były porównywalne", gdyż przedmiotem umowy zawartej przez Skarżącą był najem pawilonu handlowego przeznaczonego na działalność supermarketu, przy czym łączna powierzchnia nieruchomości, na której posadowiony był pawilon handlowy wynosiła 8.418 m-, w tym powierzchnia samego pawilonu 1.863, 50 m-, podczas gdy powierzchnia największego z porównywalnych obiektów wynosiła 939,30 m-. Ponadto, jakkolwiek były to obiekty branży spożywczej to żaden z nich nie posiadał tak dużego zaplecza technicznego i infrastruktury jak supermarket. Na uwagę zasługiwał także fakt, iż przy ustalaniu stawki czynszu organy wzięły pod uwagę tylko i wyłącznie powierzchnię samego pawilonu, podczas gdy przedmiotem najmu była cała nieruchomość o powierzchni 8.418 m-. Organ I instancji, powołując się na informacje uzyskane od Miejskich Obiektów Sportowych i Usługowych wykazywał, iż stawka czynszu za najem obiektu handlowego w Hali Targowej "H została tak skalkulowana, iż obejmowała także koszty użytkowania terenu wokół budynku np. parkingu. Jednakże przy porównaniu stosowanych cen ta okoliczność nie mogła mieć istotnego znaczenia, gdyż - jak wynikało ze zgromadzonego materiału dowodowego - przedmiotem najmu w Hali Targowej "H były poszczególne lokale, a nie Hala jako całość. To zaś oznaczało, iż koszty użytkowania terenu wokół budynku wkalkulowane w czynsz rozkładały się na wszystkich najemców i żaden z nich nie ponosił kosztów utrzymania całości terenu czy też wszystkich miejsc parkingowych. Warunki umów najmu lokali w Hali "H w istotnym stopniu różniły się zatem od warunków umowy najmu zawartej przez Skarżącą. Przedmiotem tej umowy był pawilon handlowy (supermarket) w stanie surowym otwartym, który Skarżąca zobowiązała się wykończyć "na własny koszt" według standardów i z uwzględnieniem wymogów obowiązujących w Grupie I. Ta okoliczność dodatkowo pogłębiała dysproporcje pomiędzy porównywanymi obiektami, przy czym organy podatkowe nie analizowały czy przejęcie przez Skarżącą obiektu w takim stanie i dokonanie prac adaptacyjnych było korzystniejsze od warunków rynkowych; porównaniem objęto obiekty wykończone i użytkowane, a na dodatek o innym charakterze i kubaturze. Jeśli organy podatkowe nie dysponowały "porównywalnymi obiektami" na rynku lokalnym winne były sięgnąć po dane z innego rynku o zbliżonej możliwie jak najbardziej sytuacji bądź też po inne metody ustalania dochodu. Przy braku "podobnych" transakcji pomiędzy podmiotami niezależnymi zastosowanie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, może okazać się bowiem niemożliwe i wówczas konieczne jest sięganie po inne metody, które oparte są o koszty (metoda "koszt plus"). Wprawdzie z brzmienia § 4 ust. 4 rozporządzenia wynika, iż metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej stosuje się w pierwszej kolejności przed innymi metodami, to jednak z zastrzeżeniem "kiedy możliwe jest jej zastosowanie", względnie w przypadku gdy zastosowanie innej metody pozwoli ustalić ceny w transakcjach na poziomie bardziej zbliżonym do wartości rynkowej przedmiotu takiej transakcji i umożliwi dokładniejsze określenie dochodów podatnika. Zauważyć przy tym trzeba, iż wedle twierdzeń Skarżącej, ustalając wysokość czynszu najmu, Spółka "B." przyjęła, iż dokonana przez nią inwestycja powinna przynieść zwrot poniesionych nakładów w ciągu 10 lat, a zatem jednym z elementów składowych czynszu były poniesione koszty. Działając w ramach grupy "E" założono, że koszty całej inwestycji zostaną podzielone w ten sposób, iż ich część (przeszło 1 /3) poniesie spółka, która później będzie prowadziła w wykończonym przez siebie obiekcie działalność handlową. Pozostałą część kosztów (do końca 1999 r. była to kwota [...]) ponosiła pozostała spółka, która swoje nakłady odzyskiwała poprzez odpowiednio skalkulowaną wysokość czynszu. Te okoliczności zdaniem Sądu nie mogły pozostać bez wpływu na ocenę rynkowego charakteru wysokości czynszu, zwłaszcza, że dla Spółki "B czynsz otrzymywany od skarżącej był przychodem, który podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W ślad za cytowanym już wyrokiem NSA z dnia 16 lutego 2000 r. (sygn. akt I SA /Gd 790 /99) należy podkreślić, iż zasada sam fakt występowania powiązań gospodarczych nie może rodzić ujemnych skutków podatkowych dla podmiotów powiązanych. Elementem strategii tych podmiotów może być optymalizacja opodatkowania i zasada podziału kosztów polegająca na tym, iż jeden z podmiotów świadczy usługi na rzecz podmiotów powiązanych i w cenie tych usług (tu najmu) uwzględnia poniesione przez siebie koszty.

Reasumując powyższe uwagi Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważa, iż ustalenia dokonane przez organy podatkowe nie odpowiadały wymogom określonym w art. 11 updop, gdyż organy te nie wykazały należycie, pomimo istniejącego w tym zakresie obowiązku, iż ustalony umownie czynsz najmu odbiegał od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia i że w wyniku tego Skarżąca wykazała dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby czynsz nie odbiegał od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia. Tym samym zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych okazał się uzasadniony. Chybiony w ocenie Sądu był natomiast zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej związany z wnioskiem o powołanie biegłego z zakresu wyceny rynku nieruchomości. Przepisy rozporządzenia wyraźnie określają tryb działania organów podatkowych w zakresie ustalenia dochodu, o którym mowa w art. 11 updop. W tym zakresie należy przyznać racje organom podatkowym, iż powołanie biegłego jest zbędne.

Z podanych wyżej powodów Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz związane tym orzeczenia o wstrzymaniu wykonania obu decyzji i o kosztach postępowania sądowego są uzasadnione treścią art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c oraz art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ. U. nr 153, poz. 1270).