Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1854/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 14, art. 43 ust. 1 pkt 10
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Teza: Przez „oddanie do użytkowania”, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), należy rozumieć: przekazanie prawa do korzystania z budynków, czyli: sprzedaż, wydzierżawienie, wynajęcie, czy oddanie do używania (użytkowania).

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub użytkowanie na potrzeby własne, budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

TEZY

Przez „oddanie do użytkowania”, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), należy rozumieć: przekazanie prawa do korzystania z budynków, czyli: sprzedaż, wydzierżawienie, wynajęcie, czy oddanie do używania (użytkowania).

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub użytkowanie na potrzeby własne, budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Fita (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 26 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] spółka jawna z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 31 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 157/16 w sprawie ze skargi P. [...] spółka jawna z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy) z dnia 30 grudnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. [...] spółka jawna z siedzibą w T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 14.400 (słownie: czternaście tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 1854/16

UZASADNIENIE

Wyrokiem z 31 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 157/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę P. [...] spółka jawna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 30 grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r.

1. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że w sytuacji, gdy dostawa budynku na rzecz skarżącej została dokonana ponad dwa lata po jego pierwszym zasiedleniu, tj. oddaniu do użytkowania pierwszemu użytkownikowi w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT), to podlegała ona zwolnieniu od tego podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej – u.p.t.u.), a co za tym idzie – skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazanego w dokumentującej ją fakturze z 25 lipca 2013 r.

W ocenie Sądu, organy prawidłowo stwierdziły, że okres użytkowania sprzedawanego obiektu należało liczyć od daty zawarcia umowy jego dzierżawy przez ówczesnego właściciela budynku - który w 2007 r. dokonał jego ulepszenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 b) u.p.t.u. - ze Spółką z o.o. w organizacji T. [...] z siedzibą w Z., czyli od 28 marca 2011 r.

Sąd nie zgodził się ze skarżącą, że "oddanie do użytkowania", o którym mowa w powyższym przepisie nie oznacza przekazania prawa do używania budynku i czerpania z niego pożytków tylko faktyczne jego wykorzystywanie. Prezentując takie stanowisko stwierdził, że podnoszona przez stronę okoliczność, iż Spółka T. nie użytkowała nieruchomości od daty zawarcia umowy - a to w związku z brakiem takiej fizycznej możliwości - nie ma znaczenia, skoro wolą stron było, by od tego dnia zaczęła to robić.

Odnosząc się do kwestii związanej z faktem, iż umowę dzierżawy podpisał jedyny wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, co spowodowało jej nieważność w świetle przepisów prawa cywilnego, Sąd wskazał, że z art. 5 ust. 2 u.p.t.u. wynika, że odpłatna dostawa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług niezależnie od tego, czy została dokonana z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

2. W skardze kasacyjnej, pełnomocnik skarżącej zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych z uwzględnieniem kosztów zastępstwa prawnego.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej – P.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u., poprzez jego zastosowanie do błędnie ustalonego stanu faktycznego;

2. art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., poprzez uznanie, że dostawa budynku na rzecz skarżącej była zwolniona od podatku od towarów i usług;

3. art. 2 pkt 14 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że przez "oddanie do użytkowania" należy uznać dzień, od którego przysługuje uprawnienie do objęcia nieruchomości we władanie, a nie dzień w którym doszło do jego faktycznego wydania;

II. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a., poprzez nieuchylenie decyzji wydanej z naruszeniem art. 2a, art. 120 i art. 121 § 1 O.p. które doprowadziło z kolei do naruszenia art. 88 ust.3a pkt 2, art. 43 ust. 1 pkt 10 i art. 2 pkt 14 u.p.t.u.;

2. art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a., poprzez nieuchylenie decyzji wydanej z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 6 O.p., które doprowadziło do uznania, że przekazanie do używania przedmiotu dzierżawy nastąpiło w dniu podpisania umowy dzierżawy, a zatem do jej pierwszego zasiedlenia doszło 28 marca 2011 r.;

3. art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a., poprzez nieuchylenie decyzji wydanej z naruszeniem zasady in dubio pro tributario wynikającej z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz obowiązującym obecnie art. 2a O.p., w związku z bezzasadnym przyjęciem przez Sąd, iż sposób wykładni pierwszego zasiedlenia winien być zgodny z orzecznictwem sądów i ustaleniem stanu faktycznego jedynie na podstawie zapisów nieważnej umowy;

4. art. 3 § 1 art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na nierozpoznaniu istoty sprawy i nieodniesieniu się do zarzutu skargi związanego z błędnym wyłożeniem przez organy pojęcia "pierwszego zasiedlenia", które - zdaniem skarżącej - należy rozumieć jako fizyczne przekazanie budynków do używania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor stwierdził, że dokonując wykładni pojęcia "oddanie do użytkowania" należało zastosować wykładnię językową słowa "użytkować" i uznać, że "oddanie do użytkowania" oznacza rozpoczęcie faktycznego korzystania z rzeczy, a nie przekazanie do niej prawa. Pełnomocnik nie zgodził się, aby kwestia "oddania do użytkowania" związana była z wolą stron umowy, czyli z samymi intencjami. Jego zdaniem, prezentowane przez niego stanowisko potwierdzają również wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 9 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1165/13 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 5 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 693/11.

Wychodząc z takiego rozumienia wyżej wymienionego pojęcia, pełnomocnik Spółki wskazał, że organy błędnie wskazały dzień, od którego należy liczyć długość okresu w jakim budynek był użytkowany przez Spółkę T., a zatem Sąd powinien był uchylić zaskarżoną decyzję i nakazać organom ten dzień prawidłowo ustalić.

3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jako, że w niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 P.p.s.a., sprawa podlegała rozpoznaniu w granicach skargi kasacyjnej.

Przepis art. 174 P.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna, oparta została na obu podstawach z art. 174 P.p.s.a..

Zasadą jest, że gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez ten sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSA WSA 2005, Nr 6, poz. 120).

Jednak, jako że w rozpoznawanej sprawie ocena prawidłowości przeprowadzenia postępowania podatkowego związana jest z wcześniejszym dokonaniem prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 2 pkt 14 u.p.t.u., Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się najpierw do zarzutów związanych z naruszeniem tych regulacji.

Zarzuty te są niezasadne.

W pierwszej kolejności nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 2 ust. 14 u.p.t.u. Zgodnie z jego treścią - w brzmieniu obowiązującym w tej sprawie - przez pierwsze zasiedlenie - rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W tej sprawie chodzi o budynek po jego "ulepszeniu", do którego doszło w 2007 r. i co do tego nie ma sporu.

W ocenie pełnomocnika skarżącej, poprzez "oddanie do użytkowania" rozumieć należy rozpoczęcie faktycznego wykorzystywania budynku przez jego pierwszego użytkownika. Swoją argumentację pełnomocnik oparł na wykładni językowej słowa "użytkować", które w słowniku języka polskiego PWN oznacza: "używać cudzej własności, czerpiąc z niej korzyści, ale mając jednocześnie obowiązek zachowania jej substancji i dotychczasowego przeznaczenia".

Jest to stanowisko błędne, ponieważ, po pierwsze: nie bierze się w nim pod uwagę, że w pojęciu "oddanie do użytkowania" oprócz słowa "użytkowanie" występuje jeszcze słowo "oddaje", które oznacza według słownika języka polskiego: m.in.: zwrócić coś komuś; dać coś komuś w jakimś celu; dać coś komuś na własność; podarować, ofiarować (https://sjp.pl). Po drugie: jeśli chodzi o słowo "użytkowanie", nawet wychodząc z jego słownikowego znaczenia, w przepisie tym należy pojęcie to interpretować inaczej niż w sposób opisany przez autora skargi kasacyjnej.

W wyroku z 30 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1545/13, Naczelny Sąd Administracyjny, również wychodząc od potocznego rozumienia tego słowa, stwierdził, że "użytkowaniem" będzie każda forma korzystania z budynków, budowli lub ich części, tzn., nie tylko "użytkowanie", o którym mowa w art. 252 K.c., stosownie do którego rzecz można obciążyć prawem do jej używania i do pobierania jej pożytków - ale korzystanie z nich również w ramach prawa własności, najmu czy dzierżawy.

Z orzeczenia tego, z którym Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający tę sprawę w pełni się zgadza, wynika, że przez "oddanie do użytkowania", o którym mowa w art. 2 pkt 14 u.p.t.u., należy rozumieć: przekazanie prawa do korzystania z budynków, czyli: sprzedaż, wydzierżawienie, wynajęcie, czy oddanie do używania (użytkowania).

To właśnie w tym kontekście należy odczytywać zawarte w tym przepisie słowo "użytkowanie". Innymi słowy należy je rozumieć w szerszym znaczeniu niż związane z jego słownikowym znaczeniem, a nie znacznie węższym, jak chciałby tego pełnomocnik strony, który wiąże je już nie tylko z jego cywilistyczną definicją, ale z faktycznym wykorzystywaniem.

Wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącej, przepisu tego nie zinterpretowano inaczej w powołanych przez niego wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 9 grudnia 2013 r., sygn. I SA/Łd 1165/13 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 5 stycznia 2012 r., sygn. I SA/Ol 693/11. Wyroki te wydane zostały w sprawach, w których stany faktyczne były inne niż w sprawie niniejszej. Orzeczenie łódzkiego Sądu dotyczyło definicji dostawy. Z kolei w wyroku Sądu w Olsztynie istota sporu dotyczyła kwalifikacji czynności sprzedaży lokali mieszkalnych jako dostaw obiektów budownictwa mieszkaniowego. W orzeczeniu tym Sąd stwierdził, że w jego ocenie brak jest dostatecznie przekonującego argumentu przemawiającego za tym, by wydanie obiektu do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi rozumieć jako wydanie do faktycznego wyłącznie użytkowania. Jest to stanowisko całkowicie odmienne od prezentowanego przez skarżącą.

Tym samym nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo połączył intencje stron umowy dzierżawy z kwestią użytkowania nieruchomości i że "oddania do użytkowania" nie można utożsamiać z oddaniem prawa do takiego użytkowania.

Gdyby przyjąć stanowisko strony za prawidłowe, należałoby uznać, że podmiot oddający określonemu użytkownikowi nowy czy ulepszony budynek do używania, powinien na bieżąco sprawdzać, w którym momencie faktycznie użytkownik ten zacznie z niego korzystać, w celu ustalenia swojej sytuacji prawnopodatkowej, w przypadku późniejszej jego sprzedaży. Problematyczne może stać się wtedy z kolei ustalenie jakie zachowania wskazują na "faktyczne" wykorzystywanie. Taka wykładnia art. 2 pkt 14 u.p.t.u. jest nie tylko nieprawidłowa w świetle wykładni językowej i celowościowej, ale wręcz absurdalna.

I tu dochodzimy do celu wprowadzenia zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., którym, jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, było zwolnienie z opodatkowania dostawy starych, używanych budynków i budowli oraz opodatkowanie dostawy nieruchomości nowych lub gruntownie odnowionych.

Wbrew stanowisku pełnomocnika skarżącej, Sąd ten zasadnie zwrócił uwagę na tę kwestię, zwłaszcza w sytuacji, gdy na konieczność uwzględniania celu omawianego zwolnienia wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 12 lipca 2012 r., sygn. akt C-326/11, przypominając, że co prawda pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, jednakże ich interpretacja powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, by pojęcia użyte w celu opisania zwolnień należało interpretować w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków.

Zwolnienie z VAT dostawy używanych budynków lub ich części, wraz gruntem, na którym stoją - czyli zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., wymienione zostało w art. 13 część B lit. g Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE seria L z 1977 r. Nr 145/1 z późn. zm., dalej – VI Dyrektywa). W obecnie obowiązującej Dyrektywie 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L z 2006 r., 347.1., dalej – Dyrektywa 112), regulacja ta została powtórzona w art. 135 ust. 1 lit. j.

W tym miejscu należy zauważyć, że fakt, iż sposób definiowania pojęcia "oddania do użytkowania" nie powinien budzić wątpliwości, nie oznacza, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. nie budził żadnych dylematów związanych z jego stosowaniem.

Przeciwnie, wątpliwości takie zaistniały, tyle że nie dotyczyły sposobu rozumienia pojęcia "oddania do użytkowania", tylko warunku, aby czynność ta związana była z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Z tego powodu, w postanowieniu z 23 lutego 2016 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I FSK 1573/14, Naczelny Sąd Administracyjny zadał Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytanie: "Czy art. 135 ust. 1 lit. j Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on krajowemu uregulowaniu (art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.), zgodnie z którym zwolniona od VAT jest dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy: a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata - w zakresie, w jakim art. 2 pkt 14 u.p.t.u. definiuje, że pierwszym zasiedleniem jest oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej; b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż dwa lata.

W odpowiedzi udzielonej w wyroku z 16 listopada 2017 r., C-308/16, Trybunał stwierdził, że artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Jednocześnie, wskazane przepisy tejże dyrektywy nie sprzeciwiają się, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku "ulepszenia" istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie "ulepszenia" jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie "przebudowy" zawarte w art. 12 ust. 2 Dyrektywy 112 (...).

W wyroku tym Trybunał uznał, że z uwagi na cel zwolnienia z art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 112, kryterium "pierwszego zasiedlenia" budynku powinno być łączone jedynie z pierwszym użytkowaniem budynku przez jego właściciela lub inny uprawniony do tego podmiot, a nie z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Orzeczenie to ma znaczenie i dla tej sprawy.

Dokonując bowiem w jego oparciu prounijnej wykładni art. 2 pkt 14 u.p.t.u. należy uznać, że przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub użytkowanie na potrzeby własne, budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jako, że ze stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy wynika, że Spółka N. dokonała "ulepszenia" budynku, o którym mowa w art. 2 ust. 14 u.p.t.u. w 2007 r. i od tego czasu go użytkowała, w świetle powyższej wykładni tego przepisu, dwuletni termin z art. 43 ust. 10 b) u.p.t.u. należało liczyć właśnie od 2007 r.

Wyrok ten nie był znany organom podatkowym podczas wydawania decyzji ani Sądowi pierwszej instancji podczas wyrokowania. Warto jednak wskazać na niego, albowiem potwierdza on słuszność rozstrzygnięcia tegoż Sądu.

Z podanych względów, nie można zgodzić się z pełnomocnikiem Spółki, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., akceptując stanowisko organów podatkowych, że dostawa nieruchomości dokonana na rzecz skarżącej podlegała zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.

W konsekwencji, za niezasadne należy uznać również zarzuty naruszenia art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 2a, art. 120 i art. 121 § 1 a także art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 6 O.p., poprzez nieprawidłowe ustalenie daty, od której należy liczyć dwuletni termin pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku i rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść podatnika.

W zarzutach tych pełnomocnik skarżącej stwierdził także, że Sąd pierwszej instancji nie wziął pod uwagę, że umowa dzierżawy zawarta pomiędzy Spółką N. a Spółką T. była nieważna, niemniej w żaden sposób nie wyjaśnił dlaczego tak uważa, w sytuacji, gdy Sąd poświęcił na rozważania w tym przedmiocie znaczną część swoich wywodów (str.12-13).

Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. Skoro organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, że dostawa budynków dokonana przez Syndyka Spółki N. na rzecz skarżącej zwolniona była od podatku od towarów i usług, to nie można zgodzić się, by naruszyły wyżej wymieniony przepis wskazując, że skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dotyczącej dostawy w tej części.

Nie jest trafiony także zarzut naruszenia art. 3 § 1 art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zbadał legalność zaskarżonej decyzji, a uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie konieczne wymogi. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia. To, że stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji jest odmienne od prezentowanego w skardze kasacyjnej nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne czy że nie poddaje się kontroli kasacyjnej.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804).