Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 863/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.6 ust.1
journal: Dz.U. 2013 poz 1387
law: Ustawa z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób  fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Kwaśniewska- Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1808/14 w sprawie ze skargi W. Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 2014 r. nr ILPB1/415-84/14-2/AG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 27 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1808/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej p.p.s.a., uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu) z dnia 17 kwietnia 2014 r.

nr ILPB1/415-84/14-2/AG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny, będący podstawą rozstrzygnięcia podał, że W.Z. (wnioskodawca) jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: spółka) mającej siedzibę oraz miejsce zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlegającej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od dnia 1 stycznia 2014 r. Planowane jest przekształcenie spółki z komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową w trybie

art. 551 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.; dalej: k.s.h.) i kontynuowanie dalszej działalności w tej formie. Na moment przekształcenia spółki w spółkę komandytową może wystąpić zysk roku bieżącego, to jest zysk wypracowany od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia oraz wypracowane przez spółkę zyski z lat ubiegłych przekazane uchwałami walnych zgromadzeń na kapitał zapasowy lub rezerwowy. W wyniku przekształcenia wszystkie aktywa i pasywa spółki przejdą na spółkę przekształconą. Wspólnikami spółki przekształconej (spółki komandytowej) będą wszyscy akcjonariusze i jedyny komplementariusz spółki. W momencie przekształcenia żaden ze wspólników nie wystąpi ze spółki, a także żaden z nich nie otrzyma spłat.

1.3. W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawca zadał pytanie: "Czy w przypadku przekształcenia spółki w spółkę komandytową uzyskany przez skarżącego przychód stanowiący podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 30a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), winien być pomniejszony o poniesione przez niego wydatki na nabycie lub objęcie akcji w spółce przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz o przypadającą zgodnie ze statutem spółki na skarżącego przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszoną o wypłaty dokonane na rzecz skarżącego z tytułu udziału w spółce i przypadające na niego wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu ?".

1.4. W ocenie pytającego, w przypadku przekształcenia spółki w spółkę komandytową uzyska on wyłącznie przychód z udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Przychód ten będzie określony na dzień przekształcenia w wysokości niepodzielonych zysków w spółce, przypadających na skarżącego. Zgodnie zaś z art. 41 ust. 4c u.p.d.o.f. przekształcona spółka będzie obowiązana jako płatnik pobrać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 u.p.d.o.f. od uzyskanego przez skarżącego przychodu z udziału

w zyskach osób prawnych, a więc od wartości niepodzielonych zysków przypadających na niego, określonych na dzień przekształcenia. Z kolei, zgodnie

z przepisem art. 30a ust. 6 u.p.d.o.f. zryczałtowany podatek od przedmiotowego przychodu pobiera się bez pomniejszania tego przychodu o koszty uzyskania.

W tym jednak zakresie należy mieć na uwadze art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013r., poz. 1387; dalej: u.zm.) i biorąc zaś pod uwagę, że skarżący nabył akcje spółki przed dniem 1 stycznia 2014 r. (przed dniem, w którym spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych), przy określeniu kwoty przychodu stanowiącej podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem, o którym mowa w art. 30a u.p.d.o.f., znajdzie zastosowanie wspomniany wyżej art. 6 ust. 1 u.zm. W konsekwencji, ustalony na dzień przekształcenia zryczałtowany podatek dochodowy pobierany przez płatnika według stawki 19%,

o którym mowa w art. 30a u.p.d.o.f., winien być pobrany od kwoty wyliczonej według wzoru: PO=PR-NA-NP., który wnioskodawca szczegółowo omówił.

Skarżący wyraził pogląd, że wydatki na nabycie lub objęcie akcji w spółce powinny być ustalone zgodnie z art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. w przypadku, gdy akcje zostały objęte za wkład niepieniężny lub zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

w przypadku, gdy akcje zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny.

1.5. W interpretacji indywidualnej, Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ powołał się na treść art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. oraz art. 5a ust. 26 u.p.d.o.f. i art. 5 ust. 28 lit. c) u.p.d.o.f. i stwierdził, że przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (spółki komandytowo-akcyjnej) w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie powołanego przepisu. Organ podatkowy wskazał także, że w myśl art. 41 ust. 4c u.p.d.o.f., spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8 u.p.d.o.f. Od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a u.p.d.o.f., z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.). Natomiast w oparciu o art. 30a ust. 6 u.p.d.o.f. zryczałtowany podatek,

o którym mowa w ust. 1 pkt 1–4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem jednak art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a, 5d i 5e u.p.d.o.f.

Dalej organ podatkowy argumentował, że zgodnie z treścią art. 6 ust. 1 pkt 4 u.zm., jeżeli akcje lub udział w spółce komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w brzmieniu nadanym tą ustawą, pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce oraz o określoną art. 8 u.p.d.o.f. część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu. Stąd też akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie będzie miał prawa do pomniejszenia uzyskanego przychodu o wydatki na nabycie lub objęcie akcji oraz o określoną zgodnie art. 8 u.p.d.o.f. część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu. W odniesieniu do możliwości pomniejszenia uzyskanego przychodu o wydatki na nabycie lub objęcie akcji organ podatkowy zauważył, że

w niniejszej sprawie, przed momentem w którym spółka komandytowo-akcyjna uzyskała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych nie powstał przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu ich nabycia lub objęcia. Co do możliwości pomniejszenia uzyskanego przychodu w części odpowiadającej uzyskanej przez wspólnika przed dniem,

w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu stwierdził organ podatkowy, że art. 8 u.p.d.o.f. nie znajdzie zastosowania. W konsekwencji, w przypadku przekształcenia spółki w spółkę komandytową uzyskany przez skarżącego przychód, stanowiący podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 30a u.p.d.o.f. nie powinien zostać pomniejszony o poniesione przez skarżącego wydatki na nabycie lub objęcie akcji w spółce przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz o przypadającą zgodnie ze statutem spółki na niego przed dniem,

w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszoną o wypłaty dokonane na rzecz skarżącego z tytułu udziału w spółce i przypadające na niego wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

1.6. Wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, który to stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Powyższy wyrok W.Z. w całości zaskarżył skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 6 ust. 1 pkt. 4 u.zm. oraz 7 ust. 1 u.zm. w związku z art. 24 ust. 5 pkt 8 oraz art. 30a i art. 41 ust. 4c zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zyski wypracowane przez spółkę komandytowo - akcyjną w latach ubiegłych, przekazane na kapitał zapasowy, stanowiły zyski niepodzielone, a w konsekwencji

w związku z przekształceniem spółki w spółkę osobową przedmiotowe zyski będą podlegały opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych a na spółce powstałej w wyniku przekształcenia będą ciążyły obowiązki płatnika z tego tytułu;

- art. 147 § 1 oraz art. 347 § 1, art. 348, art. 395 § 2 i art. 396 w zw. z

art. 126 § 1 pkt 2, a także art. 551 i nast. k.s.h., poprzez ich niezastosowanie

i pominięcie, że przekazanie zysku wypracowanego przez spółkę komandytowo - akcyjną stosownymi uchwałami na kapitał zapasowy i rezerwowy jest jedną z form podziału zysku;

2/ naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej jako: O.p.), poprzez dokonanie wykładni art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w sposób arbitralny, podporządkowany jedynie względom fiskalnym, przy zupełnym zignorowaniu jednolitej linii orzecznictwa sądów administracyjnych w kwestii właściwej interpretacji podjęcia "niepodzielonych zysków" na gruncie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. a także pominięciu własnych rozstrzygnięć (interpretacji indywidualnych) wydanych w innych analogicznych sprawach.

2.2. Minister Finansów podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. W uzupełnieniu własnego stanowiska podniósł, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 120 i 121 O.p., z uwagi na to, że zaskarżona interpretacja spełnia wymogi merytoryczne i formalne stawiane takim aktom, przez art. 14b, art. 14c § 1 i 2 O.p. , zwłaszcza w zakresie jednoznacznej oceny stanowiska skarżącego. Wskazał jednocześnie, że orzecznictwo sądów administracyjnych nie może być uznane za wiążące dla organu źródło prawa i w związku z tym, wydając zaskarżoną interpretację, nie miał on obowiązku ustosunkowywać się do niego. Podniósł również organ podatkowy, że wynikająca z art. 14e § 1 O.p. kompetencja do zmiany z urzędu interpretacji indywidualnych przysługuje wyłącznie Ministrowi Finansów, a nie Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu, który to jedynie jest upoważniony do działania w imieniu Ministra w zakresie wydawania interpretacji indywidualnych.

2.3. W piśmie procesowym z dnia 20 października 2014r. skarżący uzupełnił skargę i dokonał zmiany zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 1 pkt. 4 u.zm. oraz 7 ust. 1 u.zm. w związku z art. 24 ust. 5 pkt 8 oraz art. 30a i art. 41 ust. 4c zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię przejawiająca się w bezzasadnym uznaniu, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym: do przychodów (dochodów) skarżącego powstałych na dzień przekształcenia spółki, podlegających opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych należy zaliczyć wartość zysków wypracowanych przez spółkę komandytowo – akcyjną w latach ubiegłych,

a przekazanych na kapitał zapasowy – jako zysków niepodzielonych; ewentualny przychód (dochód) skarżącego powstały na dzień przekształcenia nie podlega pomniejszeniu o wartości, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 4 u.zm.

2.4. W piśmie procesowym z dnia 3 listopada 2014r. skarżący wskazał na wyroki WSA we Wrocławiu dotyczące wspólników zapadłe w przedmiocie pojęcia "niepodzielonych zysków".

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, uchylając zaskarżoną interpretację uznał, że błędnie organ podatkowy dokonał wykładni art. 6 ust. 1 pkt 4 u.zm. Przywołując treść tego przepisu Sąd stwierdził, że jest ona jest jednoznaczna i nie budzi najmniejszych wątpliwości. Tym samym, przychód wspólnika powstały w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę niebędącą osobą prawną pomniejsza się o wydatki poniesione na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce oraz o część wyliczoną według zasad określonych w tym przepisie. Warunkiem takiego odliczenia jest to, że takie akcje lub udziały w spółce komandytowo-akcyjnej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W ocenie sądu, nieporozumieniem jest dokonywanie takiej wykładni, jak ta poczyniona w zaskarżonej interpretacji indywidualnej przez organ podatkowy, która przez pryzmat braku przychodu z tytułu nabycia akcji lub udziału wywodzi wniosek

o braku zastosowania przepisu art. 6 ust. 1 pkt 4 u.zm., który nie uzależnia od ww. faktu możliwości skorzystania z tego przepisu. Sąd wskazał, że art. 6 ust. 1 u.zm. jest przepisem przejściowym, szczególnym wprowadzającym specyficzny sposób rozliczenia środków pieniężnych (przychodu) jakie otrzymałby wspólnik (akcjonariusz) spółki komandytowo-akcyjnej na skutek zaistnienia zdarzenia przewidzianego w tym przepisie, takiego jak: umorzenie akcji, wystąpienia wspólnika ze spółki, odpłatnego zbycia akcji lub udziału, likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej. Ze zdarzeniami tymi zrównano sytuację uzyskania przychodu na skutek zaistnienia wartości niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną. Treść tego przepisu jest konsekwencją nadania spółce komandytowo-akcyjnej statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Jego celem zaś uniknięcie ponownego opodatkowania dochodów wspólników z tytułu udziału (akcji) w spółce komandytowo-akcyjnej w momencie zaistnienia ww. zdarzeń (por. uzasadnienie do projektu o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym, nr druku 1725, dostępne na stronie internetowej: www.sejm.gov.pl). Sąd zaznaczył, że w przedmiotowej sprawie nie ma wątpliwości, że wspomniane akcje (udziały) zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2014 r., zatem przed dniem w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W sytuacji zatem, gdy zaistnieje przychód przewidziany w treści art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. skarżący będzie miał możliwość skorzystania z treści art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Dodał przy tym, że o to co należy rozumieć pod pojęciem "wartości niepodzielonych zysków" koniecznym jest wystąpienie z nowym wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej do organu podatkowego i wskazał na ugruntowane w tym zakresie orzecznictwo sądów administracyjnych.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Od powyższego wyroku Minister Finansów złożył skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie

o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

- naruszenie przepisów prawa materialnego art. 174 pkt. 1 p.p.s.a, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i art. 146 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 6 u.zm. oraz art. 7 ust. 1 u.zm. w zw. z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego w sytuacji, gdy zaistnieje przychód przewidziany w treści art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. przychód z udziału w zyskach osób prawnych w postaci wartości niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, który określa, się na dzień przekształcenia) wnioskodawca będzie miał możliwość skorzystania z treści art. 6 ust. 1 pkt 4 u.zm., podczas gdy prawidłowym jest przyjęcie, że ewentualny przychód wnioskodawcy powstały na dzień przekształcenia nie podlega pomniejszemu o wartości, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 4 u.zm.

4.2. Odwołując się do treści art. 10 ust.1 pkt 7, art. 24 ust. 5 pkt 8 oraz art. 5a ust. 26 u.p.d.o.f organ wskazał, że przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. A więc w sytuacji przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu. W ocenie organu podatkowego akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie będzie miał więc prawa do pomniejszenia uzyskanego przychodu o wydatki na nabycie lub objęcie akcji oraz o określoną zgodnie art. 8 u.p.d.o.f. część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce do wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu. Zdaniem organu w odniesieniu do możliwości pomniejszenia uzyskanego przychodu o wydatki na nabycie lub objęcie akcji, przed momentem w którym spółka komandytowo-akcyjna uzyskała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, nie powstał przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu ich nabycia lub objęcia. Akcjonariusz nie pomniejsza takiego przychodu o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub - udziału w spółce komandytowo - akcyjnej, z uwagi na to, że wydatki te pozostają bez związku z opodatkowanym przychodem z tytułu niepodzielonych zysków s.k.a. Natomiast w odniesieniu do możliwości pomniejszenia uzyskanego przychodu w części odpowiadającej uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo- akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu organ stwierdził, że przepis art. 8 u.p.d.o.f nie miał zastosowania do przychodów uzyskiwanych z tytułu wypłaconej dywidendy dla akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, stąd też w tym zakresie przepis ten nie będzie miał zastosowania. Tym samym zdaniem organu nieistotnym dla sprawy jest, kiedy osiągnięte zostały zyski przekształcanej spółki komandytowo-akcyjnej skoro ustawodawca wyraźnie i w sposób literalny wskazał, że do czynności wymienionych w art. 6 u.zm. zawsze znajdą zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą (tj. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.).

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi.

Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

5.2. Strona skarżąca podniosła zarzuty oparte na podstawie kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie.

Jednocześnie wskazać należy, że Sąd w składzie orzekającym, w całości potwierdza trafność stanowiska i zasadność argumentacji zaprezentowanej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lutego 2017 r., w sprawie II FSK 4054/14 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), który w analogicznym stanie faktycznym i prawnym, nie podzielił argumentów Ministra Finansów. Stanowisko wyrażone w tym wyroku Sąd w niniejszej sprawie przyjmuje za własne i argumentację na jego poparcie przedstawia poniżej.

5.3. W hipotezie art. 6 ust. 1 u. zm. ustawodawca jednoznacznie stwierdził, że dotyczy on zarówno udziałów, jak i akcji nabytych (objętych) przez wspólników spółki komandytowo-akcyjnej. Co istotne przepis ten w żaden sposób nie różnicuje sytuacji obu kategorii wspólników: akcjonariuszy i komplementariuszy. Sporny przepisy intertemporalny stosuje się przy tym wprost, a nie – jak twierdzi organ – jedynie odpowiednio do opodatkowania niepodzielonych zysków.

5.4. Ustawa nowelizująca została uchwalona już po podjęciu przez NSA uchwał, które różnicowały podatkową sytuację akcjonariuszy i komplementariuszy w spółkach komandytowo-akcyjnych. Organ władzy legislacyjnej dysponował zatem wiedzą na temat odmiennego sposobu opodatkowania obu tych kategorii wspólników; co więcej omawiany akt normatywny jest w istocie efektem interwencji ustawodawcy, na skutek stwierdzenia nieprawidłowości w systemie opodatkowania spółek komandytowo-akcyjnych. Ustawodawca, dokonując korekty dotychczas funkcjonujących reguł – motywowanej właśnie rezygnacją z uprzywilejowania akcjonariuszy, które w praktyce mogło prowadzić do unikania opodatkowania - miał możliwość wyraźnego określenia w przepisach intertemporalnych, że odnoszą się one wyłącznie do komplementariuszy. Skoro tego nie uczynił - a posłużył się w art. 6 ust. 1 u.zm. ogólną kategorią "wspólników" oraz wskazał, że przepis ten odnosi zarówno do sytuacji nabycia (objęcia) udziałów, jak i akcji – nie jest rolą ani organów stosujących prawo, ani sądu administracyjnego, przeprowadzającego kontrolę legalności, dokonywanie w drodze rozszerzającej wykładni korekty unormowań ustawowych. Wykładnia taka, zaprezentowana przez organ interpretacyjny ma w niniejszej sprawie postać wykładni contra legem, jest niedopuszczalna w prawie podatkowym - ta dyrektywa interpretacyjna ma szczególne znaczenie w sytuacjach, gdy ekstensywna interpretacja mogłaby prowadzić do ograniczenia uprawnień lub rozszerzenia obowiązków podatników. Aktywność w tym zakresie mogą podejmować wyłącznie organy władzy ustawodawczej, a nie sąd administracyjny.

5.5. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. W ocenie NSA, rozumienie spornych przepisów, przyjęte przez organ w wydanej interpretacji i prezentowane w skardze kasacyjnej, stanowi w istocie wykładnię contra legem, bowiem organ założył istnienie w analizowanych przepisach dodatkowych przesłanek, wpływających na kształt podstawy opodatkowania. Przyjęcie interpretacji spornych przepisów, pozostającej w jawnej sprzeczności z literalnym brzmieniem art. 6 ust. 1 u.zm. prowadziłoby do ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o kryteria pozaustawowe, co stanowiłoby rażące naruszenie art. 217 Konstytucji RP.

5.6. Jak wskazał NSA w wyroku z 17 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3774/13, "nie można [...] zaakceptować sytuacji, w której w celu zapewnienia szczelności systemu podatkowego organy podatkowe w drodze wykładni prawa dokonują za ustawodawcę korekty unormowań podatkowych. Działania takie – zgodnie z art. 217 Konstytucji RP – należą do sfery wyłącznej kompetencji organów władzy ustawodawczej. Ponieważ powołany przepis, interpretowany łącznie z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, stanowi w polskim systemie prawa podatkowego fundament ochrony jednostki (czy szerzej podmiotów podległych władztwu podatkowemu) przed przejawami arbitralności władz podatkowych, należy mu przyznać bezwzględne pierwszeństwo w sytuacji kolizji z art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP. To władza publiczna, a nie podległe jej podmioty, musi ponosić konsekwencje niedoskonałego ukształtowania regulacji podatkowej" - dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl.

5.7. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że WSA we Wrocławiu, dokonując kontroli sądowoadministracyjnej zaskarżonego aktu, dokonał prawidłowej interpretacji art. 6 ust. 1 u.zm.. W konsekwencji, zarzuty skargi kasacyjnej uznać należało za nieuzasadnione i skargę tę oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.