Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1005/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 19 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 listopada 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 450/18 w sprawie ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 listopada 2017 r. nr 1401-IEW-1.4123.122.2017.AM w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółdzielni 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od M. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 490 (słownie: czterysta dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 30 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 450/18, po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 30 listopada 2017 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółdzielni wraz ze spółdzielnią za zaległości podatkowe spółdzielni w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. i 2013 r. uchylił zaskarżoną decyzję. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a."

Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy.

Decyzją z 26 lipca 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa P.orzekł o solidarnej odpowiedzialności M. Z. za zaległości podatkowe Spółdzielni I.w W. (Spółdzielnia) w podatku od towarów i usług od czerwca do grudnia 2012 r. oraz od stycznia do października 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

Decyzją z 30 listopada 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji. Nawiązując do treści art. 116a w zw. z art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) – dalej jako: "O.p." stwierdził, że skarżący pełnił obowiązki prezesa zarządu Spółdzielni w czasie powstania i upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych za okresy objęte decyzją, co wynikało z odpisu z KRS datowanego na dzień 17 listopada 2015 r. W kwestii bezskuteczności egzekucji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie przedstawił okoliczności, z których wynika, że także ta przesłanka orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółdzielni została spełniona.

W ocenie organu podatkowego strona nie wykazała, iż wniosek o ogłoszenie upadłości Spółdzielni został zgłoszony we właściwym czasie. Odnotowano, że Spółdzielnia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości wystąpiła 9 października 2013 r. Zarządzeniem z 26 listopada 2013 r. nastąpił zwrot wniosku.

Organ uzasadniając stanowisko, że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie nastąpiło we właściwym czasie wskazał, że w przypadku Spółdzielni zastosowanie miały także przepisy ustawy z 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (Dz.U. z 2003 r., Nr 188. poz. 1848 ze zm., dalej: "Ps"). W sytuacji, o której mowa w art. 130 § 2 Ps, w powiązaniu z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r., Nr 175, poz. 1361 ze zm.) – dalej jako: "P.u.n.", zarząd winien w terminie dwóch tygodni zwołać walne zgromadzenie z postawieniem w porządku dziennym sprawy dalszego istnienia spółdzielni. Istotne znaczenie ma zatem ustalenie, kiedy w przypadku spółdzielni wystąpiła sytuacja niewypłacalności. Z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynika, iż w latach 2010-2012 zobowiązania przekraczały wartość majątku Spółdzielni. W 2010 r. wartość aktywów wynosiła 469 611,85 zł, zaś wartość zobowiązań i rezerw na zobowiązania 719 521,68 zł. W 2011 r. wartość aktywów wynosiła 409 364.73 zł, zaś wartość zobowiązań i rezerw na zobowiązania 1 077 706,98 zł. W 2012 r. wartość aktywów wynosiła 473 680,33 zł, zaś wartość zobowiązań i rezerw na zobowiązania 1 386 704,10 zł.

Z rachunku zysków i strat wynikało natomiast, że Spółdzielnia: w 2010 r. poniosła stratę w wysokości 353 847,75 zł; w 2011 r. - 418 818,85 zł; w 2012 r. – 247 049.00 zł.

Skarżący zwołał walne zgromadzenie Spółdzielni, które 30 marca 2012 r. podjęło uchwałę w sprawie postawienia Spółdzielni w stan upadłości oraz uchwałę o dalszym istnieniu Spółdzielni.

Skarżący, aby uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółdzielni, powinien w 2013 r. podjąć odpowiednie kroki, których następstwem byłoby skuteczne złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Biorąc natomiast pod uwagę obowiązek i termin dokonania analizy bilansu Spółdzielni za 2012 r. nie sposób uznać, że 9 października 2013 r. nastąpiło niezwłoczne zgłoszenie wniosku do sądu o ogłoszenie upadłości.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie podkreślił, że strona nie wskazała także mienia Spółdzielni, z którego egzekucja byłaby faktycznie możliwa i w konsekwencji zaspokoiłaby zaległości podatkowe w znacznej części.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaskarżonym wyrokiem uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie.

Sąd I instancji stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie organ prawidłowo ustalił, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółdzielnie w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązań podatkowych objętych niniejszym postępowaniem. Nie budzi także wątpliwości, że postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku Spółdzielni okazało się bezskuteczne. Nie jest także sporne to, że skarżący, w toku niniejszego postępowania, nie ujawnił majątku Spółdzielni, z którego możliwe byłoby zaspokojenie wierzytelności publicznoprawnych.

W następnej kolejności Sąd I instancji przedstawił przepisy prawa istotne dla ustalenia czasy właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółdzielni, a to przepisy prawa upadłościowego i naprawczego oraz Prawa spółdzielczego i skonstatował, że obowiązki zarządu spółdzielni sprowadzają się w tym postępowaniu do zwołania we właściwym czasie walnego zgromadzenia, po stwierdzeniu za pomocą sporządzonego według zasad prawidłowej rachunkowości (art. 87 Ps) sprawozdania finansowego, że ogólna wartość aktywów tej spółdzielni nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich jej zobowiązań oraz do niezwłocznego zgłoszenia wniosku do sądu o ogłoszenie upadłości po podjęciu uchwały przez walne zgromadzenie o postawieniu spółdzielni w stan upadłości.

Sąd I instancji przyjął, że stan niewypłacalności Spółdzielni, który nakazywał podjęcie działań zmierzających do postawienia jej w stan upadłości wystąpił już w 2010 r. Skarżący nie pełnił jednak na początku 2011 r. funkcji prezesa zarządu Spółdzielni. Nie miał zatem obowiązku aby właściwie zareagować na stan jej finansów. Skarżący ponownie objął funkcję w zarządzie Spółdzielni dopiero 21 września 2011 r. Stosowne działania musiał więc podjąć, gdyby stan niewypłacalności powtórzył się na koniec 2011 r.

Na koniec 2011 r. wartość aktywów wynosiła 409 364,73 zł, zaś wartość zobowiązań i rezerw na zobowiązania 1 077 706,98 zł. Z rachunku zysków i strat wynikało natomiast, że Spółdzielnia w 2011 r. poniosła stratę w wysokości 418 818,85 zł. Skarżący, dla uniknięcia konsekwencji, o których mowa w art. 116a § 1 Op, winien zatem wówczas niezwłocznie zwołać Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Członków Spółdzielni. Następnie, po uzyskaniu zgody Zgromadzenia w formie uchwały, winien niezwłocznie wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie jej upadłości.

W ocenie Sądu I instancji skarżący dopełnił pierwszego z obowiązków, gdyż w terminie sporządzenia rocznego sprawozdania finansowego, określonego w art. 52 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm.), zwołał Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Członków Spółdzielni. Wobec jednak treści podjętej uchwały o kontynuowaniu działalności przez Spółdzielnię, nie można przypisać skarżącemu winy, że nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie.

W niniejszej sprawie, w ocenie Sądu I instancji, było zatem istotne to, że Zgromadzenie, które odbyło się 30 marca 2012 r. podjęło uchwałę o dalszym istnieniu Spółdzielni oraz wskazało środki umożliwiające wyjście ze stanu niewypłacalności. Zarząd Spółdzielni był bowiem automatycznie zwolniony z obowiązku zgłoszenia wniosku o upadłość w sądzie. Skarżący dopełnił obowiązku wynikającego z art. 130 § 2 Ps. Z obiektywnych przyczyn nie mógł natomiast dopełnić obowiązku wynikającego z art. 130 § 4 tej ustawy.

Zdaniem Sądu I instancji, organ odwoławczy orzekając ponownie w tej sprawie musi uwzględnić fakt, że Skarżący z obiektywnych przyczyn nie był w stanie do końca 2012 r. w sposób skuteczny złożyć wniosku o ogłoszenie upadłości.

Jeśli chodzi natomiast o zaległości powstałe w 2013 r., to w ocenie Sądu I instancji, w tym zakresie organ musi uwzględnić i przeanalizować szereg wymienionych dowodów świadczących o tym, z jakimi trudnościami borykał się Skarżący w ramach relacji wewnątrz Spółdzielni, co mogło przełożyć się na zaistnienie przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Op.

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zaskarżając ten wyrok w całości.

Biorąc pod uwagę przepis art. 174 pkt 2 P.p.s.a". zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy bowiem skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji:

- art 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez niesłuszne przyjęcie, że organy podatkowe w sposób nieprawidłowy, z pominięciem części materiału dowodowego dokonały oceny stanu faktycznego sprawy, w zakresie zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych, w sytuacji, gdy w toku postępowania podatkowego nie doszło do naruszenia wskazanych przepisów prawa, a organy podatkowe w świetle zgromadzonego materiału dowodowego były uprawnione do stwierdzenia, przy zastosowaniu zasady swobodnej oceny dowodów, iż członek zarządu nie złożył we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. Przy czym niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie nastąpiło bez jego winy, zatem nie doszło do zaistnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność zarówno w zakresie zaległości podatkowych za poszczególne okresy 2012 roku, jak i 2013 r.

Biorąc pod uwagę przepis art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. oraz w zw. z art. 130 § 2 i § 4 P.s. oraz w zw. z art. 11 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 21 P.u.n. poprzez ich błędną wykładnię polegająca na uznaniu, iż przy ocenie zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych za zaległości podatkowe poszczególnych okresów rozliczeniowych 2012 r., należy oceniać wyłącznie zachowanie członka zarządu w związku z otrzymaniem sprawozdania bilansowego za 2011 r.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izy Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł:

- w przypadku stwierdzenia że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 P.p.s.a. - o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w całości i oddalenie skargi;

- na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. - o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie;

- na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych;

- na podstawie art. 176 § 2 P.p.s.a. o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W piśmie procesowym z 14 października 2022 r. pełnomocnik M. Z. wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest zasadna, zatem wyrok Sądu I instancji podlega uchyleniu.

Zarządzeniem Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na konieczność jej rozpatrzenia bez zbędnej zwłoki oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, zadecydował o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne. Strony, po otrzymaniu informacji o posiedzeniu niejawnym i podstawach jego zarządzenia, nie wnosiły zastrzeżeń do takiego trybu rozpoznania sprawy.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu I instancji, Sąd ten uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dwóch powodów; w odniesieniu do zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług obejmujących okresy rozliczeniowe 2012 r. Sąd wskazał, że skarżący nie może ponosić odpowiedzialności za te zobowiązania, gdyż do końca 2012 r. podjął wszelkie możliwe działania aby złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółdzielni. W tym zakresie w ocenie Sądu I instancji doszło od naruszenia art. 116a § 1 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. w zw. z art. 130 § 2 i § 4 P.s. Odnośnie okresów rozliczeniowych przypadających na rok 2013 Sąd I instancji stwierdził naruszenie art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., gdyż organy podatkowe nie wyjaśniły z jakich przyczyn do złożenia formalnie skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości doszło dopiero w styczniu 2014 r. oraz czy w związku z zaistniałymi zdarzeniami skarżący ponosi winę za taki stan rzeczy.

W realiach rozpoznawanej sprawy nie ma sporu co do przepisów, które powinny być zastosowane. Zgodnie z art. 116 § 1 Op, za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy (pkt 1 a i b), bądź nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (pkt 2). Odpowiedzialność członków narządu, określona w § 1, obejmuje między innymi, zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2).

Zgodnie z art. 116a § 1 Op, za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami. Przepis art. 116 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 130 § 1 Ps, ogłoszenie upadłości spółdzielni następuje w razie jej niewypłacalności. Stosownie natomiast do art. 130 § 2 Ps, jeżeli według sprawozdania finansowego spółdzielni ogólna wartość jej aktywów nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich zobowiązań, zarząd powinien niezwłocznie zwołać walne zgromadzenie, na którego porządku obrad zamieszcza sprawę dalszego istnienia spółdzielni. Na podstawie art. 130 § 3 Ps, pomimo niewypłacalności spółdzielni walne zgromadzenie może podjąć uchwałę o dalszym istnieniu spółdzielni, jeżeli wskaże środki umożliwiające wyjście jej ze stanu niewypłacalności. W myśl natomiast art. 130 § 4 Ps, w razie podjęcia przez walne zgromadzenie uchwały o postawieniu spółdzielni w stan upadłości, zarząd spółdzielni obowiązany jest niezwłocznie zgłosić do sądu wniosek o ogłoszenie upadłości.

Zgodnie z art. 10 P.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Na podstawie art. 11 ust. 1 P.u.n., dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Z kolej stosownie do art. 11 ust. 1 i 2 P.u.n., dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

Na podstawie art. 21 ust. 1 P.u.n., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Stosownie do art. 21 ust. 2 P.u.n., jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami.

W świetle wyżej przytoczonych przepisów trafna co do zasady jest konkluzja Sądu I instancji, który przyjął, że podjęcie przez walne zgromadzenie uchwały o postawieniu spółdzielni w stan upadłości należy do wyłącznej właściwości walnego zgromadzenia. Przepisy art. 130 Ps, regulując tryb postępowania wewnątrzspółdzielczego w sprawie ogłoszenia upadłości spółdzielni, określają też w sposób wyłączny kompetencje jej poszczególnych organów w tym zakresie. Jeśli zaistnieje podstawa ogłoszenia upadłości - zarząd ma obowiązek zwołać walne zgromadzenie, które podejmuje uchwałę co do dalszego bytu spółdzielni, w tym także uchwałę o postawieniu spółdzielni w stan upadłości. Decyzja w tej materii nie należy więc do zarządu spółdzielni, ponieważ zastrzeżona została w ustawie innemu organowi (art. 48 § 2 Ps). Skoro ustawodawca w sposób wyraźny wskazał uprawnienia likwidatora do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości z pominięciem walnego zgromadzenia, to brak takiego zastrzeżenia w stosunku do zarządu nakazuje wnioskować a contrario, że organ ten nie ma uprawnień do samodzielnego decydowania o wystąpieniu do sądu ze stosownym wnioskiem, pomimo zaistnienia stanu niewypłacalności spółdzielni. Nie może też tego uczynić wbrew uchwale walnego zgromadzenia o dalszym istnieniu spółdzielni. Na takie rozumienie tej kwestii wskazuje pośrednio treść art. 132 Ps, w którym ustawodawca zaznacza, że sąd może ogłosić upadłość spółdzielni nawet wbrew uchwale walnego zgromadzenia spółdzielni o dalszym jej istnieniu, ograniczając to do sytuacji, w której następuje to na wniosek wierzyciela.

Trafna jest też konkluzja, że obowiązki zarządu sprowadzają się w tym postępowaniu do zwołania we właściwym czasie walnego zgromadzenia, po stwierdzeniu za pomocą sporządzonego według zasad prawidłowej rachunkowości (art. 87 Ps) sprawozdania finansowego, że ogólna wartość aktywów tej spółdzielni nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich jej zobowiązań oraz do niezwłocznego zgłoszenia wniosku do sądu o ogłoszenie upadłości po podjęciu uchwały przez walne zgromadzenie o postawieniu spółdzielni w stan upadłości.

Niemniej jednak wnioski, do których doszedł Sąd I instancji w odniesieniu do odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. są błędne. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela argumentację Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wspierającą podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. oraz w zw. z art. 130 § 2 i § 4 Ps oraz w zw. z art. 11 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 21 P.u.n. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż przy ocenie zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych za zaległości podatkowe powstałe w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2012 r., należy oceniać wyłącznie zachowanie członka zarządu w związku z otrzymaniem sprawozdania bilansowego za 2011 r.

Słusznie zauważono, że wynikające z art. 130 § 2 i § 4 P.s. obowiązki tj. zwołanie zgromadzenia i podjęcie czynności stosownie do uchwały tego organu skarżący wykonywał w marcu 2012 r. na podstawie sprawozdania finansowego Spółdzielni I.za 2011 r. Nie może zatem budzić wątpliwości, że czynności te odnosiły się do wysokości zobowiązań i majątku Spółdzielni istniejących w 2011 r. a nie w 2012 r. Co także słusznie podniesiono w skardze kasacyjnej w marcu 2012 r., kiedy skarżący zwoływał walne zgromadzenie Spółdzielni, nie istniało jeszcze żadne z zobowiązań Spółdzielni w podatku od towarów i usług za 2012 r., za zaległości, z tytułu których orzeczona została odpowiedzialność M. Z.

Specyfika postępowania upadłościowego ukształtowana przepisami ustawy – Prawo spółdzielcze naprowadza, że zasadność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółdzielni może i powinna być rozpatrywana po zakończeniu każdego roku obrachunkowego, o ile w latach wcześniejszych nie została podjęta uchwała o postawieniu spółdzielnie w stan upadłości. Innymi słowy, skoro walne zgromadzenie w ramach i w granicach przyznanych ustawowo kompetencji podjęło uchwałę, w której nie zadecydowało się na ogłoszenie upadłości spółdzielni, pomimo zaistnienia koniecznych ku temu przesłanek to nie oznacza to, że w przypadku zamknięcie kolejnego roku obrachunkowego ze stratą nie aktualizuje się obowiązek zarządu spółdzielni zwołania walnego zgromadzenia, na którego porządku obrad powinien on zamieścić sprawę dalszego istnienia spółdzielni.

Sąd I instancji ma oczywiście rację twierdząc, że do końca 2012 r. skarżący nie mógł zgłosić wniosku o ogłoszenie upadłości, ale właśnie specyfika postępowania upadłościowego współkształtowanego przez prawo spółdzielcze wskazuje, że ocena czy skarżący członek zarządu spółdzielni uwolnił się od odpowiedzialności za zaległości powstałe w 2012 r. następuje poprzez analizę i ocenę działań tegoż członka zarządu podejmowanych po zakończeniu tego roku obrachunkowego.

Z ustalonego przez organ I instancji stanu faktycznego, zaaprobowanego przez Sąd I instancji, wynika, że analiza sprawozdania finansowego Spółdzielni za rok 2012 uzasadniała zgłoszenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Do Sądu Rejonowego dla m. st. Warszawy 9 października 2013 r. wpłynął wniosek o ogłoszenie upadłości, który zarządzeniem z 26 listopada 2013 r. został zwrócony bez wezwania o uzupełnienie.

Stosownie do treści art. 116 § 1 pkt 1 O.p. członek zarządu spółki może uwolnić się od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) lub że niezgłoszenia takiego wniosku, bądź niewszczęcie postępowania nastąpiło bez jego winy. Z treści tego przepisu jednoznacznie wynika, że przesłanką egzoneracyjną jest wystąpienie we właściwym czasie z wnioskiem o wszczęcie postępowania upadłościowego lub postępowania układowego. Trafnie, zatem podnosi organ podatkowy, że aczkolwiek wskazany przepis nie uzależnia zwolnienia z odpowiedzialności od sposobu rozstrzygnięcia wniosku przez sąd, to chodzi o skuteczne zgłoszenie wniosku o wszczęcie postępowania a nie jego złożenie. Wniosek złożony, ale nieodpowiadający wymogom formalnym podlega zwrotowi (art. 28 – 29 P.u.n.), co miało miejsce w omawianym przypadku, nie powoduje zaistnienia przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności. W takim przypadku zwrot wniosku jest równoznaczny z brakiem wniosku (wyrok Sądu Najwyższego z 18 kwietnia 2007 r. I UK 349/06, OSNP 2008, 9-10/149).

Należy podkreślić, że wykazanie, że wniosek o zgłoszenie upadłości został zgłoszony we właściwym czasie, lub że strona nie ponosi winy za albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy jest obowiązkiem strony postępowania. Nie jest zatem trafna sformułowana przez Sąd I instancji ocena, że zaskarżona decyzja narusza z art 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., gdyż organy nie wyjaśniły z jakich przyczyn do złożenia formalnie skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości doszło dopiero w styczniu 2014 r.

Jednocześnie należy zauważyć, że organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji prawidłowo wyjaśnił znaczenie pojęcia "braku winy" w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. i w tym kontekście prawidłowo ocenił, że złożone przez stronę w toku postępowania podatkowego dokumenty nie stanowią o braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Naczelny Sąd Administracyjny tej oceny organu nie kwestionuje.

Mając na uwadze, że okoliczności sprawy zostały dostatecznie wyjaśnione, w szczególności, że organ podatkowy prawidłowo ocenił, że strona nie wykazała, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółdzielni został zgłoszony we właściwym czasie albo, że nie zgłoszenie takiego wniosku nastąpiło bez jej winy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a." uchylił zaskarżony wyrok w całości, na zasadzie zaś art. 151 ww. ustawy oddalił skargę.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 oraz art. 109 P.p.s.a.

Bogusław Woźniak Paweł Borszowski Sławomir Presnarowicz