Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 227/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2009-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Dnia 17 listopada 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant Asystent Sędziego Adrian Król po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2009 roku sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 i 2003 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. Nr [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] r. [...], określającą P. Sz. zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2001 r. do marca 2002 r., czerwca do sierpnia 2002 r., październik i grudzień 2002 r. oraz od stycznia do lipca 2003 r. oraz określającą nadwyżkę podatku naliczonego na należnym do rozliczenia w kolejnym miesiącu za kwiecień i listopad 2002 r. w części dotyczącej okresu od grudnia 2001 r. do marca 2002 r. oraz od maja do sierpnia i październik 2002 r. i w tej części umorzył postępowanie, a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji podał, że w trakcie kontroli podatkowej organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika, we wskazanych okresach rozliczeniowych, był wynajem kaset wideo podmiotom prowadzącym wypożyczalnie tych kaset dla klientów indywidualnych, a podatnik zaklasyfikował te czynności do grupowania KU 84802 "Pozostałe usługi w zakresie działalności kulturalnej i rozrywkowej" i nie naliczał podatku od towarów i usług uznając, że podlegają one zwolnieniu, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT.

Zauważył, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego, określając decyzją z dnia [...] r. zobowiązanie podatkowe za wskazane okresy rozliczeniowe, oparł się na opinii Urzędu Statystycznego w Łodzi z dnia [...] r., zgodnie z którą usługi polegające na wypożyczaniu taśm wideo mieszczą się w grupowaniu PKWiU 71.40.12-00.00 "Usługi wypożyczania taśm wideo" (KU 89501 "Wypożyczanie sprzętu i pomieszczeń") oraz na opinii Urzędu Statystycznego w Łodzi z dnia [...] r., zgodnie z którą usługi polegające na wypożyczaniu taśm wideo mieszczą się w grupowaniu PKWiU 71.40.12-00.00 "Usługi wypożyczania taśm wideo" (KU 89501 "Wypożyczanie sprzętu i pomieszczeń") i uznał wykonywane przez podatnika czynności za podlegające opodatkowaniu według stawki podstawowej 22 %.

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż podjęta przez niego w wyniku rozpatrzenia odwołania decyzja z dnia 27 grudnia 2006r. uchylająca decyzję z dnia 12 sierpnia 2004 r. i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji z uwagi na konieczność ustosunkowania się do wniosku podatnika o uwzględnienie podatku naliczonego, została zaskarżona do WSA. Wobec jednak cofnięcia tej skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 5 grudnia 2007 r., I SA/Łd 394/07 umorzył postępowanie sądowe.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił nadto, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego, podejmując w dniu [...] r. ponowną decyzję określającą zobowiązania podatkowe za wskazane na wstępie okresy rozliczeniowe, podtrzymał pierwotnie przyjętą ocenę, wedle której czynności wykonywane przez podatnika podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, według stawki podstawowej. Prócz wymienionej powyżej opinii Urzędu Statystycznego w Łodzi, organ podatkowy wskazał na inne opinie klasyfikacyjne znajdujące się w aktach przedmiotowej sprawy, tj.:

1.pismo Urzędu Statystycznego w Łodzi z dnia [...] r., skierowane do podatnika, w którym Urząd Statystyczny stwierdził, że według obowiązującej od 1 kwietnia 1995 r. Klasyfikacji Wyrobów i Usług (KWiU) i od 1 lipca 1997 r. Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wypożyczanie filmów na kasetach magnetowidowych mieści się w grupowaniu KWiU 71.40.12 "Usługi wypożyczania lub najmu taśm wideo" (PKWiU 71.40.12-00.00); według obowiązującej do 31 marca 1995 r. Klasyfikacji Usług (Zeszyt Metodyczny GUS, Nr 57, W-wa 1985) wypożyczanie filmów na kasetach magnetowidowych przez jednostki resortu kultury mieściło się podbranży KU 84802 "Pozostałe usługi w zakresie działalności kulturalnej i rozrywkowej", przez pozostałe jednostki zaś w zakresie podbranży KU 89501 "Wypożyczanie sprzętu i pomieszczeń",

2.pismo Głównego Urzędu Statystycznego z dnia [...]r., skierowane do podatnika, w którym organ statystyczny stwierdził, że zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług usługi wypożyczania kaset wideo z nagranymi filmami mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 71.40.12-00.00 "Usługi wypożyczania taśm wideo"; jedynie usługi dystrybucji filmów kinowych i taśm wideo, przeznaczonych do masowego rozpowszechniania, do innych jednostek (ale nie bezpośrednio dla ludności) - mieszczą się w zakresie podkategorii PKWiU 92.10.10 "Usługi związane z dystrybucją filmów i nagrań wideo", do których zalicza się sprzedaż lub wypożyczanie filmów lub taśm wideo jednostkom zajmującym się ich rozpowszechnianiem oraz usługi związane z dystrybucją filmów i taśm wideo, takie jak rezerwowanie, doręczanie, przechowywanie; w zakresie przedmiotowego grupowania PKWiU mieści się również zakup i sprzedaż praw autorskich filmów kinowych lub taśm wideo; zgodnie zaś z obowiązującą do dnia 31 marca 1995r. Klasyfikacją Usług (Zeszyt Metodyczny nr 57, Warszawa 1985) wypożyczanie kaset wideo z nagranymi filmami mieściło się w zakresie podbranży KU 89501 "Wypożyczanie sprzętu i pomieszczeń"; natomiast usługi dystrybucji filmów przeznaczonych do masowego rozpowszechniania, do innych jednostek, np. w kinach, domach kultury - mieściły się w zakresie podbranży KU 84802 "Pozostałe usługi w zakresie działalności kulturalnej i rozrywkowej" (opinia ta została przez podatnika zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie - postanowieniem z dnia 14 grudnia 2004r., II SA 3578/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odrzucił skargę, a postanowienie to stało się prawomocne z dniem 3 marca 2005 r.)",

3.pismo Głównego Urzędu Statystycznego z dnia [...] r., skierowane do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego [...] w związku z prowadzonym postępowaniem za lata 1995r., 1996r., 1997r., 1998r., 1999r. do czerwca 2000r., w którym GUS stwierdził, że usługi wypożyczania kaset wideo z nagranymi filmami, zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług oraz Klasyfikacji Wyrobów i Usług, mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 71.40.12-00.00 i KWiU 71.40.12 "Usługi wypożyczania taśm wideo"; zgodnie z obowiązującą do dnia 31 marca 1995r. Klasyfikacją Usług wypożyczanie kaset wideo z nagranymi filmami mieściło się w zakresie podbranży KU 89501 "Wypożyczanie sprzętu i pomieszczeń", usługi dystrybucji filmów do masowego rozpowszechniania (ale nie bezpośrednio do publiczności) np. w kinach, domach kultury, mieściły się zaś w zakresie grupowania PKWiU 92.12.10-00.00 "Usługi związane z dystrybucją filmów i nagrań wideo" (KWiU 92.12.10), KU 84802 "Pozostałe usługi w zakresie działalności kulturalnej i rozrywkowej",

4.pismo Urzędu Statystycznego w Łodzi, Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych, z dnia [...] r., z którego wynika, że zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług usługi polegające na wypożyczaniu kaset wideo z filmami klasyfikowane są w grupowaniu KU 89501, PKWiU 71.40.12-00.00 "Usługi wypożyczania taśm wideo".

Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż, obliczając wysokość zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe, organ podatkowy pierwszej instancji obniżył podatek należny o wartość podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT, a decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, zmienił z uwagi na stwierdzenie wygaśnięcia zobowiązań podatkowych za miesiące od grudnia 2001 r. do października 2002 r., na skutek przedawnienia na podstawie art. 70, art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej O.p., oraz art. 20 ustawy 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387). Bieg terminu przedawnienia wymienionych zobowiązań podatkowych nie został, jak wywodził organ odwoławczy, przerwany, nie uległ bowiem zawieszeniu z powodu przyczyn wymienionych w art. 70 § 2 O.p., a zobowiązania te nie zostały zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym. Organ odwoławczy stwierdził nadto, że określona decyzją organu pierwszej instancji kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, za listopad 2002 r., nie stanowi zobowiązania, a zatem nie podlega przedawnieniu.

W zakresie opodatkowania czynności wykonywanych przez podatnika Dyrektor Izby Skarbowej podał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie zaś z art. 4 pkt 2 ustawy o VAT ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o usługach to rozumie się przez to usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, a także roboty budowlano - montażowe. Stosownie do art. 54 ust. 4 ustawy o VAT do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w okresie do dnia 31 grudnia 2002r. stosuje się klasyfikacje statystyczne obowiązujące przed dniem 1 lipca 1997r. Z kolei z dniem 1 stycznia 2003r. wprowadzono do celów podatkowych nową nomenklaturę statystyczną, tj. Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU). W tym celu ustawą z dnia 4 grudnia 2002r. zmieniającą ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawę o oznaczeniu wyrobów znakami skarbowymi akcyzy oraz ustawę - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. Nr 213, poz. 1803) nadano załącznikom do ustawy o VATiAKC nowe brzmienie, tj. "przełożono" obowiązujące do 31 grudnia 2002r. tabele VAT (opracowane na podstawie klasyfikacji SWW) na symbole i nazwy stosowane w PKWiU. Ponadto w art. 6 ustawy z dnia 4 grudnia 2002r. zastrzeżono, że w przypadku gdy po dniu wejścia w życie tej ustawy (czyli po dniu 1 stycznia 2003 r.) wprowadzone zmiany do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, dotyczące nowych oznaczeń klasyfikacyjnych towarów, usług oraz obiektów budowlanych (PKWiU, PKOB) prowadziłyby do zmiany dotychczas stosowanych stawek podatku od towarów i usług lub podatku akcyzowego albo prowadziłoby do zwolnienia od podatku lub opodatkowania, podatnik stosuje stawki lub zwolnienie określone w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2002 r.

Organ odwoławczy podzielił ocenę organu pierwszej instancji, iż usługi wykonywane przez podatnika nie podlegały zwolnieniu z opodatkowania, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, lecz były opodatkowanie według stawki podstawowej. Podobnie jak Naczelnik Urzędu Skarbowego, uznał, że usługi podatnika należy zaklasyfikować do podbranży KU 89501 –"Wypożyczanie sprzętu i pomieszczeń", w której mieści się działalność polegająca na wypożyczaniu kopii filmowych nagranych na kasetach wideo. Opierając się na przywołanych powyżej opiniach statystycznych, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż do grupowania KU 84802 – "Pozostałe usługi w zakresie działalności kulturalnej i rozrywkowej" zalicza się jedynie usługi dystrybucji filmów przeznaczonych do masowego rozpowszechniania, do innych jednostek, np. w kinach i domach kultury. Usług świadczonych przez podatnika nie można jednakże utożsamiać z dystrybucją filmów fabularnych na kasetach magnetowidowych innym podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą polegającą na rozpowszechnianiu filmów wśród osób fizycznych. Podatnik prowadził działalność gospodarczą polegającą na wynajmie kaset wideo osobom fizycznym na podstawie zawartych umów agencyjnych.

Porównując treść zawartych umów agencyjnych z właścicielami wypożyczalni kaset wideo, chociażby umowy nr [...] z dnia 29 grudnia 2002r. w pkt 2, wedle którego "Dalszy Agent będzie prowadził w imieniu właścicieli kaset, lecz na własny rachunek i ryzyko, działalność polegającą na wynajmie kaset magnetowidowych z filmami na terenie Polski" ze sformułowaną w art. 758 K.c. definicją umowy agencyjnej, organ podatkowy stwierdził, że właściciel wypożyczalni określany jako "Dalszy Agent" pośredniczył przy zawieraniu umów najmu na rzecz dającego zlecenie, tj. podatnika. Zgodnie z pkt 9 przedmiotowej umowy "Dalszy Agent gwarantuje, że przekaże Zleceniodawcy z tytułu osiągniętych wpływów z najmu kaset, miesięczną (w rozliczeniu za dany miesiąc trwania umowy) kwotę (wpływy z najmu) równą iloczynowi kwoty "A" ustalonej w załączniku do umowy i ilości powierzonych w danym miesiącu Dalszemu Agentowi kaset. Wpływy z najmu przekraczające tę kwotę stanowią prowizję Dalszego Agenta, którą może zatrzymywać bezpośrednio w miarę uzyskiwania tych wpływów". Z powyższego wynika, że usług wypożyczania kaset wideo z nagranymi filmami nie można utożsamiać z dystrybucją filmów fabularnych, dlatego też usługi te mieszczą się w zakresie podbranży KU 89501 "Wypożyczanie sprzętu i pomieszczeń".

Odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów organ odwoławczy wskazał, że stosownie do art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie w sprawie, chyba że okoliczności te zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem. W ocenie organu, w rozpoznawanej sprawie dowodami takimi są wymienione wcześniej opinie statystyczne, sporządzone przez organy właściwe do ich wydania.

Odnosząc się do znajdującej się w aktach sprawy kserokopii upoważnienia Przewodniczącego Komitetu Kinematografii z dnia 17 września 1991 r. nr [...], organ odwoławczy stwierdził, że w oparciu o to upoważnienie Przewodniczący Komitetu Kinematografii upoważnił podatnika, na podstawie art. 53 ust. 4 ustawy z dnia 16 lipca 1987 r. o kinematografii (Dz. U. Nr 22, poz. 127 z późn. zm.), do prowadzenia działalności w zakresie wynajmu kopii filmowych (wypożyczanie wideokaset z filmami). Upoważnienie to obejmuje wypożyczanie filmów nabytych do wypożyczania od podmiotów uprawnionych lub upoważnionych do prowadzenia dystrybucji tych filmów. Z art. 3 pkt 5 ustawy o kinematografii wynika, iż wynajem kopii filmu, wykonanej za pomocą jakiejkolwiek techniki i na jakimkolwiek nośniku, do użytku najemcy, jest jedną z form rozpowszechniania filmu. Z powyższego można zatem wysnuć wniosek, że podatnik, wynajmując kasety, zajmował się rozpowszechnianiem filmów. Działalność taką, zdaniem organu odwoławczego należy klasyfikować do grupowania KU 89501 "Wypożyczanie sprzętu i pomieszczeń", w związku z czym podlega ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 22%. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w grupowaniu KU 84802 "Pozostałe usługi w zakresie działalności kulturalnej i rozrywkowej", stosowanym przez podatnika, mieściły się jedynie usługi dystrybucji filmów przeznaczonych do masowego rozpowszechniania, do innych jednostek, np. w kinach, domach kultury. Z art. 3 pkt 4 ustawy o kinematografii wynika, iż przez dystrybucję filmu rozumie się nabycie prawa do eksploatacji filmu i przekazanie tego prawa, obejmującego również wykonywanie kopii i opracowywania filmu w celu rozpowszechniania. Ze zgromadzonego materiału nie wynika, aby podatnik zajmował się dystrybucją filmów w rozumieniu przepisów ustawy o kinematografii.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. podatnik wniósł o jej uchylenie lub o stwierdzenie jej nieważności oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania sądowego. Decyzji tej zarzucił naruszenie art. 7 § 1 pkt 2 ustawy o VAT oraz art. 70, art. 121, art. 122, art. 123, art. 125, art. 180, art. 187, art. 188 O.p.

W uzasadnieniu skargi podniósł, że organy podatkowe odmówiły przeprowadzenia szeregu wnioskowanych przez niego dowodów, w tym przeprowadzenia rozprawy z udziałem Dyrektora Urzędu Statystycznego w celu wyjaśnienia "niedorzeczności" zawartych w opiniach statystycznych, w szczególności dotyczących zakwalifikowania płyty dvd jako sprzętu lub pomieszczenia. Przyczyny tej odmowy, strona upatruje w tym, że opinie te są korzystne dla organów. W przeciwnym razie uznałyby zapewne, iż nie są one dla organu wiążące i wydałyby decyzję z ich pominięciem. Klasyfikacje statystyczne i opinie statystyczne nie mogą być, jak wywodziła strona, nadrzędne nad ustawą, a ustawa nie odsyła do nomenklatury statystycznej celem ustalenia stawek podatkowych, a jedynie definiuje pojęcie usług klasyfikacji Urzędu Statystycznego.

Podatnik zakwestionował również ocenę organów podatkowych, które przyjęły, że mimo, że podatnik nie wypożyczał filmów bezpośrednio osobom fizycznym, a rozpowszechniał filmy wśród podmiotów gospodarczych, to nie prowadził dystrybucji filmów w znaczeniu przyjętym w opiniach statystycznych. Oceną tą uznał za daleko dowolną, a wręcz stronniczą, zmierzającą do wymierzenia jak największego podatku. Jego zdaniem, organy winny, tak jak na to zwrócono w uchwale NSA z dnia 20 listopada 2006r., II FPS 3/06, dążyć do zweryfikowania wcześniejszych opinii statystycznych występując o powtórne wydanie opinii przez Urząd Statystyczny. Strona zwróciła uwagę na rozbieżne opinie, w szczególności opinię z dnia 29 października 1999r. z pozostałymi opiniami. Według tej opinii, zwolnienie od opodatkowania uzależnione jest od kategorii podmiotu świadczącego usługi. W ocenie podatnika, świadczył on usługi w zakresie dystrybucji filmów, czyli dostarczania filmów innym podmiotom gospodarczym w celu ich wypożyczania. Zdaniem podatnika, przyjęty w umowach sposób rozliczeń wskazuje, że wynikające z tych umów relacje bliższe były umowie dzierżawy, a nie umowie agencyjnej. Kontrahenci podatnika byli bowiem zobowiązani do zapłaty stałej, miesięcznej kwoty, proporcjonalnej do ilości posiadanych filmów, działali na własny rachunek i ta okoliczność powinna być decydująca o obowiązku podatkowym. Podniósł nadto, iż organy oparły się na dosłownym brzmieniu umów, nie przeanalizowały natomiast drogi kolejnych uznań księgowych między kontrahentami. Obowiązek podatkowy powstaje w momencie uznania należności za dokonane wypożyczenie, a skarżący i agent świadczyli sobie wzajemne usługi. Podniósł nadto, iż usługi świadczył wyłącznie na rzecz podmiotów gospodarczych, nie zna osób wynajmujących kasety, a to oznacza, iż nie mógł im wypożyczać kaset. Strona, powołując się na autonomię prawa podatkowego, zakwestionowała też odwołanie się przez organy do zawartej w ustawie o kinematografii definicji dystrybucji.

Skarżący podniósł również, że w okresie objętym kontrolą podatkową działał na podstawie odpłatnego upoważnienia Przewodniczącego Komitetu Kinematografii i w znacznym stopniu podlegał resortowi kultury. Zdaniem podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej w sposób niewystarczający odniósł się do tego zagadnienia, stwierdzając jedynie, że podatnik nie wykazał, iż jest jednostką resortu kultury. Konieczne było zatem wystąpienie do Urzędu Statystycznego o wyjaśnienie pojęcia jednostka resortu kultury. Strona podniosła również, iż organ nie odniósł się do prowadzonych w latach 1992 – 1994 kontroli podatkowych, w toku których uznano zwolnienie od podatku od towarów i usług.

Uzasadniając zarzut przedawnienia podatnik podniósł, że zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za rok 2003 przedawniły się z dniem 31 grudnia 2008 r., zaś zaskarżoną decyzję doręczono podatnikowi w dniu 2 stycznia 2009 r. Jednocześnie nie wystąpiły okoliczności przerywające bieg terminu przedawnienia.

W piśmie z dnia 2 lutego 2009r. strona zmieniła zakres żądania skargi, wnosząc jedynie o uchylenie zaskarżonej decyzji ewentualnie stwierdzenie jej nieważności w części utrzymującej decyzję pierwszoinstancyjną w mocy. W piśmie z dnia 28 maja 2009r. zaś, przedstawiając szczegółową argumentację w kwestii przedawnienia spornego zobowiązania, podniosła, iż wobec cofnięcia skargi na poprzednią decyzję Dyrektora kasacyjną, nie można mówić o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Zobowiązanie to przedawniło się z dniem 1 stycznia 2009r., decyzję organu odwoławczego doręczono zaś w dniu 2 stycznia 2009r. Podniosła też, iż wypożyczanie filmów jest usługą związaną z kulturą i rozrywką, a kasety nie są ani sprzętem ani pomieszczeniem. W ocenie strony, jedynie w drodze "rozporządzenia" z udziałem Urzędu Statystycznego możliwe było wyjaśnienie znaczenia pojęć używanych w opiniach statystycznych. Zdaniem strony, usługi wideotek są zbliżone swym charakterem do usług bibliotek lub kin.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo podniósł, iż opinie statystyczne stanowią dowód w postępowaniu, który podlega zasadom swobodnej oceny na podstawie zebranego materiału dowodowego. Organ w swojej ocenie nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje wedle własnego przekonania. Ocena dowodów, aby nie przerodziła się w swobodną musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny, tj. musi opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania; materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie oraz ocena powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Organ ustala istnienie okoliczności faktycznych zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W niniejszej sprawie, zdaniem organu, nie zostały przekroczone granice swobodnej oceny dowodów. Zauważył nadto, iż upoważnienie Przewodniczącego Komitetu Kinematografii z dnia 17 września 1991r. obejmowało wypożyczanie filmów nabytych do wypożyczenia od podmiotów upoważnionych do prowadzenia ich dystrybucji. To zaś oznacza, iż podatnik zajmował się rozpowszechnianiem filmów. Dalej Dyrektor podniósł, iż kontrola podatkowa za lata 1992 – 1994 dotyczyła badania dokumentacji podatkowej i ustalenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku obrotowego za te lata, a więc w żaden sposób nie dotyczyła podatku od towarów i usług, zaś strona na etapie dalszych etapów postępowania nie formułowała wniosku w tym zakresie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa).

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez stronę skarżącą decyzję określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych i odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w tym podatku, Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło, bowiem do naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Op, ani też przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), zwanej dalej VATiAKC.

W niniejszej sprawie z nie budzących zastrzeżeń ustaleń organów podatkowych wynika, iż skarżący od 1993r. prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której na podstawie upoważnienia Przewodniczącego Komitetu Kinematografii uprawniony był do wypożyczania nabytych od upoważnionych do dystrybucji podmiotów kopii filmowych, a kopie filmowe nabywał także od osób nieupoważnionych i udostępniał je na podstawie umów agencyjnych właścicielom wypożyczalni, prowadzącym w imieniu skarżącego, lecz na własny rachunek i ryzyko działalność polegającą na wynajmie tych kaset w zamian za przekazywanie przez te podmioty skarżącemu ustalonej kwoty z tytułu najmu, stanowiącej iloczyn ustalonej w umowie kwoty A i ilości powierzonych w danym miesiącu agentowi kaset.

W tym stanie faktycznym spór między stronami dotyczy tego, czy prowadzona przez skarżącego działalność gospodarcza podlegała, tak jak przyjęły organy podatkowe, opodatkowaniu podatkiem VAT wedle stawki podstawowej, tj. wedle stawki 22% na podstawie art. 18 ust. 1 ustawy o VATiAKC, czy też podlegała ona, jak podnosi strona skarżąca, zwolnieniu z opodatkowania tym podatkiem na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VATiAKC, a istota tego sporu sprowadza się do odmiennego sklasyfikowania tej działalności przez strony w klasyfikacji statystycznej.

Rozstrzygnięcie tego sporu w pierwszej kolejności wymaga zatem dokonania klasyfikacji statystycznej prowadzonej przez stronę skarżącą działalności gospodarczej, a następnie ustalenia, czy grupa do której została ona zaklasyfikowana została wymieniona w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VATiAKC w związku z załącznikiem nr 2 do tej ustawy jako zwolniona z opodatkowania.

W okresie obowiązywania ustawy VATiAKC obowiązywały trzy klasyfikacje statystyczne, a mianowicie do dnia 31 marca 1995r. zarządzenie nr 30 Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 28 sierpnia 1985r. (znak: OBR-BP-58/85) w sprawie Klasyfikacji Usług, Zeszyty Metodologiczne, Klasyfikacje, nomenklatury i wskaźniki nr 57; w okresie od 1 kwietnia 1995r. do 30 czerwca 1997r. zarządzenie nr 47 Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 29 grudnia 1993r. w sprawie Klasyfikacji wyrobów i usług, Dz. Urz. Głównego Urzędu Statystycznego Nr 24, poz. 132 i z 1994r., Nr 5, poz. 52, zaś w okresie od 1 lipca 1997r. do 31 kwietnia 2004r. rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), Dz.U. Nr 42, poz. 264, przy czym w okresie do 31 grudnia 2002r. na mocy art. 54 ust. 4 ustawy o VATiAKC dla celów poboru podatku od towarów i usłu oraz podatku akcyzowego należało stosować klasyfikacje statystyczne obowiązujące przed dniem 1 lipca 1997r., tj. KWiU. W tym czasie zmianie ulegał też załącznik nr 2 do ustawy o VATiAKC zwierający wykaz usług, których świadczenie jest zwolnione od podatku. W pierwotnym brzmieniu obowiązującym do 31 marca 1995r. zwolnieniem tym objęte były wymienione pod poz. 10 usługi oznaczone symbolem KU 83 – 84 "Usługi w zakresie kultury i sztuki", w brzmieniu nadanym obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 31 marca 1995r. w sprawie ogłoszenia załączników do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, z uwzględnieniem nomenklatury wynikającej z Klasyfikacji wyrobów i usług w zakresie usług, Dz. U. Nr 44, poz. 231, zwolnieniem tym objęte były wymienione w poz. 27 usługi oznaczone symbolem KWiU 92 "Usługi związane z rekreacją, kulturą i sportem, z wyłączeniem usług związanych z taśmami video oraz z wszelkimi filmami reklamowymi i promocyjnymi (KWiU: ex 92.1 i ex 92.2, przy czym ex oznaczało, iż wyłączenie dotyczy tylko i wyłącznie danego wyrobu/usługi z danego grupowania); w okresie od 1 stycznia 2003r. zaś zwolnieniu od opodatkowania VAT podlegały wymienione w poz. 23 załącznika nr 2 usługi oznaczone symbolem PKWiU ex 92 "Usługi związane z kulturą, rekreacją i sportem z wyłączeniem: 1. usług związanych z taśmami video oraz z wszelkimi filmami reklamowymi i promocyjnymi, 2. działalność agencji informatycznych, 3. usług wydawania książek i prasy, przy czym ex oznacza, iż wyłączenie dotyczy tylko i wyłącznie danego wyrobu/usługi z danego grupowania", a ugrupowanie to nie obejmuje usług w zakresie wypożyczania taśm (71.40) – pkt 2 lit.c.

Ugrupowanie oznaczone symbolem KU 83 – 84 "Usługi w zakresie kultury i sztuki" obejmowało usługi muzealnictwa, ochrony zabytków i sztuki, usługi bibliotek i czytelni, usługi ognisk artystycznych, usługi teatralne i estradowe, usługi koncertowe, usługi choreograficzne, baletowe, zespołów pieśni i tańca, usługi rozrywkowe – cyrki, wesołe miasteczka, usługi kin, usługi radia i telewizji oraz pozostałe usługi związane z kultura i rozrywką (współpracę kulturalną z zagranicą, działalność wszelkiego rodzaju klubów, świetlic, domów kultury, ośrodków kultury, usługi fotoplastyków, sal i kręgów tanecznych w parkach kultury), a wymienione w tej grupie usługi, na co wskazują użyte sformułowania tj. kina, domy kultury itp., odnosiły się do usług o charakterze masowym świadczonych przez tzw. jednostki resortu kultury, natomiast usługi w tym zakresie świadczone na rzecz indywidualnych podmiotów mieściły się w grupowaniu KU 89501 "Pozostałe branże usług niematerialnych – wypożyczanie sprzętu i pomieszczeń". Ugrupowanie KWiU 92 i PKWiU 92 obejmowało wszystkie usługi zawiązane z kulturą i rozrywką, a mianowicie usługi w zakresie produkcji, dystrybucji i wyświetlania filmów oraz taśm video, usługi radia i telewizji, usługi w zakresie twórczości i wykonawstwa artystycznego i literackiego, usługi związane z funkcjonowaniem obiektów kulturalnych (KWiU), usługi wesołych miasteczek i parków rozrywki, usługi cyrków, sal balowych, dyskotek i kursów (instruktorów) tańca, usługi świadczone przez agencje informacyjne, usługi bibliotek i archiwów, usługi muzealnictwa oraz ochrony zabytków, usługi ogrodów botanicznych i zoologicznych oraz rezerwatów przyrody, usługi związane ze sportem, usługi związane z grami hazardowymi i organizowaniem zakładów, usługi plaż i parków rekreacyjnych, inne rozrywkowe, gdzie indziej nie sklasyfikowane, zaś usługi wypożyczania taśm video zaliczano do ugrupowania KWiU 71.40.12 "Usługi wynajmu artykułów użytku osobistego i domowego, gdzie indziej nie sklasyfikowane – Usługi wypożyczania lub najmu taśm video", i PKWiU 71.40.12 "Usługi wynajmu lub dzierżawy maszyn i urządzeń bez obsługi operatorskiej oraz wypożyczanie artykułów użytku osobistego i domowego - Usługi wypożyczania taśm video".

Analiza powyższego prowadzi do wniosku, wedle którego w pierwotnej wersji załącznika nr 2 do ustawy o VATiAKC zwolnione od opodatkowania VAT były usługi związane z rekreacją, kulturą i sportem oznaczone symbolem KU 84802x (nie zawierającym - poza usługami o charakterze masowym, tj. kin, klubów kultury itp. - usług dotyczących taśm video, w tym ich wypożyczania, które były klasyfikowane do ugrupowania KU 89501 "Pozostałe branże usług niematerialnych – Wyposażanie sprzętu i pomieszczeń"), KWiU 92 z wyłączeniem ex 92.1 i ex 92.2 oraz PKWiU ex 92 z wyjątkami wymienionymi w załączniku nr 2 do ustawy VATiAKC, a w obu klasyfikacjach - KWiU i PKWiU - usługi dotyczące taśm video inne niż ich wypożyczanie podlegały wyłączeniu od zwolnienia z tego opodatkowania, zaś nie mieszczące się w tym ugrupowaniu usługi wypożyczania taśm video były kwalifikowane do grupy KWiU i PKWiU 71.40.12. "Usługi wypożyczania i/lub wynajmu taśm vide". Natomiast usługi dystrybucji taśm wideo świadczone przez podmioty resortu kultury podlegały zwolnieniu jako zaliczone do ugrupowania KU 84802x, przez pozostałe podmioty zaś jako zaliczone go ugrupowania KU 89501 nie były objęte tym zwolnieniem, usługi dystrybucji taśm video jako mieszczące się w wyłączeniu wskazanym w poz. 27 KWiU i 23 PKWiU nie były objęte tym zwolnieniem. Zauważyć też należy, iż zmiana załącznika nr 2 do ustawy o VATiAKC, dokonana z dniem 1 kwietnia 1995r. obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 31 marca 1995r. w zakresie usług wypożyczania kaset video nie mających charakteru masowego, a następnie dokonana z dniem 1 stycznia 2003r. ustawą z dnia 4 grudnia 2002r. zmieniającą ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawę o oznaczaniu wyrobów znakami skarbowymi akcyzy oraz ustawę – Kodeks karny skarbowy, Dz. U. Nr 213, poz. 1803, uwzględniając KWiU i PKWiU, nie spowodowała ani zmiany opodatkowania VAT usług związanych z dystrybucją i wypożyczaniem taśm video, ani też ich zwolnienia z opodatkowania/objęcia tym opodatkowaniem.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy podnieść należy, iż dla opodatkowania usług związanych z taśmami video świadczonych przez stronę skarżącą za miesiąc grudzień 2002 i poszczególne miesiące 2003r. nie miała wpływu zmiana załącznika dokonana wskazaną wyżej ustawą z dnia 4 grudnia 2002r. Usługi te, wbrew zmiennym zresztą twierdzeniom skargi, polegały na wynajmie kaset video, nie zaś ich dystrybucji, a skarżący jako przedstawiciel właścicieli kaset udostępniał je dalszym agentom celem ich wypożyczania osobom fizycznym. Na wyciągnięcie takiego wniosku pozwalają dwie okoliczności faktyczne, a mianowicie zakres upoważnienia do dokonywania czynności związanych z taśmami video oraz umowy agencyjne. Z załączonego do akt administracyjnych upoważnienia Przewodniczącego Komitetu Kinematografii z dnia 17 września 1991r. wynika wszak, iż skarżący został upoważniony "do prowadzenia działalności w zakresie wynajmu kopii filmowych (wypożyczania wideokaset z filmami)", a upoważnienie to obejmuje "wypożyczanie filmów nabytych do wypożyczania od podmiotów uprawnionych lub upoważnionych do prowadzenia dystrybucji tych filmów", "organizacja RAPIE upoważniona jest do kontroli wypożyczalni jako pełnomocnik dystrybutorów w zakresie reprezentowanego przez siebie repertuaru". Także w piśmie z dnia 9 grudnia 1994r. Komitet Kinematografii wyjaśnił, w odpowiedzi na zapytanie organu kontroli, iż skarżący był upoważniony do prowadzenia działalności gospodarczej na podstawie udzielonego upoważnienia wyłącznie do wynajmu (wypożyczania) kopii filmowych, a upoważnienie to "w sposób jednoznaczny określa i definiuje zakres prowadzonej działalności", zaś z przedstawionych dokumentów wynika, jak wywodził w tym piśmie Komitet, iż skarżący w sposób świadomy naruszał przepisy ustawy z dnia 16 lipca 1987r. o kinematografii, skoro nabywał kasety video z nagranymi filmami z innych wypożyczalni na terenie całego kraju, a następnie podnajmował je innym wypożyczalniom w celu dalszego ich rozpowszechniania, a na zawarcie umów pozwalających na taką działalność nie uzyskał pisemnej zgody właściciela, posiadającego prawa licencyjne do danego tytułu na terenie całego kraju na sprzedaż i podnajem tytułu. Z umów agencyjnych wynika, iż strona skarżąca jest agentem właścicieli kaset, którzy upoważnili go do zawierania dalszych umów agencyjnych, a dalszy agent będzie prowadził działalność gospodarczą w imieniu właścicieli kaset, lecz na własny rachunek i ryzyko, polegającą na wynajmowaniu kaset magnetofonowych z filmami. Dalszy agent nie ponosi odpowiedzialności za nieoddanie kasety przez osobę wypożyczającą pod warunkiem przekazania stronie skarżącej zamiast zwrotu tej kasety prawidłowo sporządzonej dokumentacji wypożyczenia kaset wraz z przelewem wierzytelności, którą dalszy agent ma wobec najemcy danej kasety. W przypadku nie osiągnięcia przez dalszego agenta określonej w umowie minimalnej wysokości wpływów z najmu kaset w danym miesiącu poza przekazaniem osiągniętych wpływów agent ten zapłaci na rzecz strony skarżącej karę pieniężną w ustalonej w umowie wysokości. Za prezentowaną tezą przemawia także wykładnia pojęć wypożyczanie i dystrybucja, a także najem. Wieloznaczny termin wypożyczanie potocznie definiowany jest jako dawać, udostępniać coś komuś z zastrzeżeniem zwrotu w określonym terminie, często za zapłatą, brać, przyjmować coś do tymczasowego użytku, deklarując gotowość zwrotu w określonym terminie i zazwyczaj za zapłatą, dystrybucja oznacza zaś rozdzielanie czegoś, rozprowadzanie towarów zwłaszcza przez handel detaliczny, tj. nabywanie czegoś, wieloznaczny termin najem z kolei potocznie bywa rozumiany jako oddawanie komuś lub branie od kogoś w użytkowanie za wynagrodzeniem czegoś (B. Dunaj, Popularny słownik języka polskiego, Warszawa 2000, s. 116, art. 171, 813). Te potoczne znaczenia terminów wypożyczanie kaset i ich dystrybucja są zbieżne z definicjami tych pojęć zawartych w stanowiącej podstawę materialno – prawną prowadzonej przez skarżącego działalności ustawie z dnia 16 lipca 1987r. o kinematografii, Dz. U. Nr 22, poz. 127 ze zm. Stosownie bowiem do przepisów art. 3 pkt 4 i pkt 5 dystrybucja filmu oznacza nabycie prawa do eksploatacji filmu i przekazanie tego prawa, obejmującego również wykonywanie kopii i opracowywanie filmu w celu rozpowszechnienia, rozpowszechnianie filmu zaś – wyświetlanie filmu w kinie lub innym miejscu publicznym, wyświetlanie filmu w telewizji, prowadzenie we własnym imieniu i na własny rachunek działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży kopii filmów, wykonanej za pomocą jakiejkolwiek techniki i na jakimkolwiek nośniku, do użytku kupującego oraz wynajem kopii filmu, wykonanej za pomocą jakiejkolwiek techniki i na jakimkolwiek nośniku, do użytku najemcy. Powyższe prowadzi do wniosku, iż w języku potocznym, jak i normatywnym rozróżnia się dystrybucję i wypożyczanie czegoś, przy czym dystrybucja wiąże się ze zbywanie i nabywaniem prawa do czegoś, wypożyczanie zaś jedynie z czasowym używaniem cudzej rzeczy. Nie bez znaczenia dla przyjętej przez Sąd, a poprzednio przez organy podatkowe, oceny charakteru wykonywanej przez stronę skarżącą działalności gospodarczej ma też przyjęta w zezwoleniu na wykonywanie tej działalności podstawa prawna, a mianowicie art. 53 ust. 4 wskazanej ustawy o kinematografii. Zgodnie z tym przepisem Przewodniczący Komitetu może udzielić upoważnienia podmiotom do rozpowszechniania filmu, na warunkach i w czasie określonym w upoważnieniu. Rozpowszechnianie to zaś rozumiane jest w sposób wskazany w przytoczonym wyżej art. 3 pkt 5 tej ustawy. Innym argumentem potwierdzającym za uznaniem prowadzonej przez stronę działalności jako opodatkowaną VAT jest wreszcie treść zawartych w aktach sprawy opinii Urzędu Statystycznego (opinia z dnia [...]r., pismo z dnia [...]r., pismo z dnia [...]r.), z których wynika, iż jedynie usługi dystrybucji filmów na kasetach wideo mieściły się w wymienionym w załączniku nr 2 do ustawy o VATiAKC ugrupowaniu KU 8480 (ale tylko usługi o charakterze masowym), podkategorii KWiU i PKWiU 92.12.10. (bez względu na charakter usług), zaś usługi wypożyczania kaset wideo z nagranymi filmami w nie wymienionej w tym załączniku podbranży KU 89501 (usługi nie mające charakteru masowego), KWiU oraz PKWiU 71.40.12 (bez względu na charakter usług). Bez znaczenia dla tej oceny (kwalifikacji) świadczonych przez skarżącego usług ma okoliczność udostępniania kaset podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą (wypożyczalnie kaset wideo), braku wiedzy co do danych identyfikacyjnych osób fizycznych, którym dalsi agenci wypożyczali te kasety, jak i moment, w którym dokonywano rozliczeń między skarżącym a dalszymi agentami. Ustawodawca obowiązek podatkowy wiąże ze stroną przedmiotową działalności, jaką są usługi w zakresie kaset wideo, nie zaś ze stroną podmiotową, tj. charakterem podmiotu, na rzecz którego świadczono te usługi. Inaczej mówiąc ustawodawca na gruncie mających zastosowanie w tej sprawie przepisów nie rozróżnia obowiązku podatkowego w zależności od tego, czy usługi te były świadczone na rzecz osób fizycznych, czy podmiotów prowadzący działalność gospodarczą. Istotne jest tu jedynie to, by zakres usługi i jej przedmiot pozwalał na objęcie jej obowiązkiem podatkowym. Moment i sposób rozliczeń finansowych między stroną skarżącą a dalszymi agentami ma natomiast znaczenie wyłącznie dla momentu powstania obowiązku podatkowego, ten zaś nie stanowi przedmiotu spornu w niniejszej sprawie. Okoliczności te ze wskazanych wyżej przyczyn nie mają też, wbrew oczekiwaniom skargi, znaczenia dla oceny czy działalność gospodarcza strony skarżącej mieści się w pojęciu dystrybucji czy wynajmu kaset wideo. Ale gdyby nawet przyjąć, tak jak tego oczekuje strona skarżąca, iż świadczone przez stronę usługi były usługami dystrybucji, to i tak nie podlegałyby one zwolnieniu od opodatkowania, jak bowiem wskazano wyżej usługi dystrybucji taśm video na gruncie KWiU i PKWiU były wyłączone ze zwolnienia od opodatkowania VAT, zaś na gruncie KU zwolnione były wyłącznie usługi dystrybucji filmów o charakterze masowym.

W konsekwencji w sprawie nie zostały naruszone, przyjęte przez organy podatkowe za materialną podstawę decyzji, przepisy art.18 ust. 1 w zw. z ust. 1a - 3 i art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VATiAKC. W myśl tych przepisów stawka podatku w przypadku dostawy towarów i świadczenia usług nie wymienionych w załączniku nr 1, 2 i 3 do ustawy o VATiAKC wynosi 22 %.

Wbrew zarzutom skargi, materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i rozpoznany z zachowaniem reguł określonych w art. 122, art. 125 i art. 187 § 1 Op, tj. w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego, pomimo odmowy przeprowadzenia niektórych wnioskowanych przez stronę dowodów, jest prawidłowy. W sprawie zostały zebrane wszak dopuszczone w art. 180 Op, a niezbędne i konieczne dla ustalenia okoliczności faktycznych dowody, zaś odmowa przeprowadzenia niektórych z nich nie budzi zastrzeżeń. Jak bowiem wynika z art. 188 Op żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeśli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Dokonując oceny żądania strony przeprowadzenia dowodu, organ podatkowy musi uwzględnić znaczenie przeprowadzonych już w postępowaniu dowodów. Jeżeli ustali, że żądanie strony dotyczy okoliczności, które już zostały ustalone wyczerpująco innymi dowodami, odmawia uwzględnienia żądania strony (zob. wyrok NSA z dnia 25 października 2007r., I FSK 1399/06, LEX nr 418307 czy wyrok WSA w Białymstoku z dnia 24 października 2007r., I SA/Bk 388/07, LEX nr 313199). W świetle regulacji prawnej tego przepisu nie sposób zatem zgodzić się ze skarżącym, iż dla prawidłowego rozstrzygnięcia tej sprawy niezbędne było przeprowadzenie rozprawy administracyjnej z udziałem Dyrektora Urzędu Statystycznego na okoliczność wyjaśnienia, jak podniósł w skardze skarżący, "niedorzeczności" w opiniach statystycznych, a dotyczących w szczególności zakwalifikowania płyty dvd jako sprzętu lub pomieszczenia czy pojęcia jednostki resortu kultury, a także przesłuchania Dyrektora Urzędu Statystycznego. Okoliczności mające być wyjaśnione poprzez przeprowadzenie tychże dowodów zostały wszak objęte zgromadzonymi w sprawie licznymi opiniami statystycznymi, a ponadto strona za pomocą tego środka zmierzała do wyjaśnienia użytych w opiniach statystycznych pojęć sprzęt i pomieszczenie, a stanowiących nazwę grupy klasyfikacyjnej KU, do której zgodnie z opiniami statystycznymi Urząd Statystyczny zaliczył świadczone przez skarżącego usługi. Nadto organy podatkowe, co potwierdza uzasadnienie zaskarżonej decyzji, nie kwalifikowały kaset wideo jako sprzętu czy pomieszczenia, lecz jedynie powołując się na klasyfikację statystyczną KU i opinie statystyczne stwierdziły, iż na gruncie tej klasyfikacji usługi wypożyczania kaset wideo osobom indywidualnym były zaliczane do ugrupowania oznaczonego symbolem 89501 zatytułowanym "Wypożyczanie sprzętu i pomieszczeń". Nazwanie w ten sposób tego ugrupowania nie jest jednakże równoznaczne z traktowaniem zaliczanych do tego ugrupowania usług jako sprzętu czy pomieszczenia. Podnieść nadto należy, iż z opisu zawartego w tym ugrupowaniu wynika, iż do tego ugrupowania zaliczane były m.in. pojazdy, które bez wątpienia nie są ani sprzętem ani pomieszczeniem. Nadto użyty w nim zwrot itp. dowodzi, iż wyliczenie przedmiotu usług zaliczanych do tego ugrupowania ma charakter jedynie przykładowy, a do tego ugrupowania należy zaliczać, na co wskazuje tytuł tej grupy "89 Pozostałe branże usług niematerialnych", wszystkie inne branże, które nie zostały wymienione w innych ugrupowaniach. Zauważyć też należy, iż zakres wniosku dowodowego, obejmujący wyjaśnienie pojęć sprzętu i pomieszczenia w świetle prowadzonej działalności gospodarczej, mieści się w zakresie kompetencji organów podatkowych, które są uprawnione do dokonywania interpretacji (wykładni) pojęć użytych w opiniach statystycznych na gruncie okoliczności faktycznych danej sprawy. Urząd statystyczny uprawniony jest natomiast jedynie do wyjaśniania wątpliwości przy dokonywaniu klasyfikacji świadczonych przez przedsiębiorcę usług, ale to na przedsiębiorcy ciąży obowiązek prawidłowego klasyfikowania prowadzonej działalności, bowiem to przedsiębiorca posiada najpełniejszą wiedzę co do cech wytwarzanych wyrobów czy specyfiki świadczonych usług. A zatem to przedsiębiorca ponosi odpowiedzialność za prawidłowe sklasyfikowanie prowadzonej działalności.

W niniejszej sprawie nie zachodziła też podnoszona także w skardze konieczność wystąpienia do Urzędu Statystycznego o wydanie ponownej opinii w sprawie sklasyfikowania spornych usług. Opinie statystyczne nie mają charakteru opinii biegłego, nie mają więc do nich zastosowania reguły wynikające z art. 197 Op. Stanowią one jeden z dowodów w sprawie, o których mowa w art. 180 Op, i podlegają regułom swobodnej oceny dowodów, jak każdy inny zgromadzony w postępowaniu podatkowym dowód. Nie są przy tym dowodem, który przesądza wynik sprawy podatkowej. Opinie klasyfikacyjne wydane przez organy statystyczne nie są zatem wiążące ani dla podatników, ani dla organów podatkowych. Organ podatkowy, w imię przestrzegania gwarancji procesowych strony, zobowiązany jest jednakże wyjaśnić podnoszone zastrzeżenia co do opinii za pomocą wszelkich dostępnych i koniecznych w danym przypadku środków, z których każdy ma w gruncie rzeczy moc taką samą jak opinia statystyczna (por. wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2009r., I FSK 94/08, Monitor Podatkowy 2009/6/3, wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2008r., I FSK 493/07, LEX nr 467141, wyrok NSA z dnia 19 marca 2008r., I FSK 468/07, LEX nr 465779, wyrok NSA z dnia 3 października 2006r., I FSK 22/06, LEX nr 263029, wyrok NSA z dania 14 grudnia 2005r., I FSK 212/05, LEX nr 195823 czy wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 marca 2005r., III SA/Wa 2111/03, Monitor Podatkowy. 2005/5/4). Ocena zawartych z załączonych aktach administracyjnych opinii statystycznych dokonana przez organy podatkowe nie narusza, co potwierdza analiza uzasadnień decyzji, reguł swobodnej oceny dowodów. Zgromadzone w sprawie dowody, tj. analizowane już w niniejszym uzasadnieniu upoważnienie do prowadzenia działalności w zakresie wypożyczania kaset wideo oraz umowy agencyjne, potwierdzają charakter prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, mieszczący się we wskazywanych, a kwestionowanych przez stronę skarżącą, w opiniach statystycznych klasyfikacjach. Żądania strony wystąpienia do Urzędu Statystycznego o wydanie kolejnej opinii statystycznej mogłoby być stosownie do art. 188 w zw. z art. 180 Op uzasadnione jedynie skutecznie sformułowanymi zarzutami podważającymi jej wiarygodność, a tym samym wartość dowodową wynikającą z opinii, tj. oczywistą sprzecznością z treścią normy, zawierającej klasyfikacje usług, nie zaś wątpliwościami dotyczącymi budowy samej klasyfikacji, w tym nadanym poszczególnym ugrupowaniom nazw i użytymi w nich pojęciami, jak i nielogicznością zamieszczenia w poszczególnych ugrupowaniach danych usług. Wątpliwości strony co do użytych w poszczególnych ugrupowaniach klasyfikacji pojęć nie mogą być zatem usunięte poprzez przeprowadzenie dowodu z kolejnej opinii statystycznej, lecz w drodze dokonanej przez organ prowadzący postępowanie ich wykładni na tle okoliczności faktycznych danej sprawy okoliczności. W przeciwnym razie przeprowadzenie kolejnej opinii statystycznej w żaden sposób nie przyczyni się do wyjaśnienia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 16 maja 2007r., I FSK 212/07, LEX nr 394303). W ocenie Sądu, zgromadzony w niniejszej sprawie obszerny i w sposób wszechstronny materiał dowodowy pozwalał organom bez potrzeby występowania o wydanie kolejnej opinii statystycznej na dokonanie oceny spornej między stronami kwestii klasyfikowania usług związanych z taśmami video nie tylko w oparciu o opinie statystyczne, ale i inne dowody, tj. wskazane już upoważnienie Komitetu Kinematografii, pismo tego Komitetu oraz umowy agencyjne. W świetle tych dowodów nie budzi wątpliwości wskazany już charakter świadczonych przez podatnika usług.

Nie sposób też podzielić poglądu skargi, wedle którego opinia statystyczna z dnia [...]r. pozostaje w kolizji z pozostałymi opiniami statystycznymi. Urząd Statystyczny w opinii z dnia [...]r. nie stwierdza też, iż zwolnienie od opodatkowania uzależnione jest od kategorii podmiotu świadczącego usługi, lecz jedynie stwierdza, iż usługi związane z kulturą i rekreacją świadczone przez jednostki resortu kultury zaliczane są do ugrupowania oznaczonego symbolem KU 84801, zaś przez pozostałe podmioty do ugrupowania 89501. W pozostałych opiniach Urząd Statystyczny w odniesieniu do usług wypożyczania taśm video nie dokonuje już wprawdzie rozróżnienia podmiotu świadczącego te usługi. Okoliczność ta nie ma jednakże istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, użyty w opinii z dnia 29 października 2009r. termin "jednostki resortu kultury", który biorąc pod uwagę przytoczony na wstępnie rozważań uzasadnienia opis do ugrupowania KU 84802 odnosi się do usług świadczonych przez kina, domy kultury, ośrodki kultury itp., a więc jednostki świadczące usługi o charakterze masowym. Skarżący nieprawidłowo odczytuje więc skrót myślowy zawarty w stwierdzeniu jednostki resortu kultury, który w pozostałych opiniach jest zastąpiony zwrotem "przeznaczonych do masowego rozpowszechniania", nie zauważa też, iż w okresie obowiązywania KU kina czy domy kultury były właśnie uznawane za jednostki resortu kultury. Podnieść też należy, iż opinie odnosiły się tylko i wyłącznie do kwestii zaklasyfikowania usług związanych z taśmami video do odpowiedniego ugrupowania KU, KWiU i PKWiU, a samo zaliczenie danej usługi do danego ugrupowania tych klasyfikacji nie jest wystarczające do uznania, iż usługa ta podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT. Przesądzające znaczenia ma tu bowiem treść załącznika nr 2 do ustawy o VATiAKC, odczytywana nie tylko poprzez odniesienie do wskazanego symbolu klasyfikacji, ale i z uwzględnieniem wyłączeń od zwolnienia niektórych usług zaliczanych do ugrupowania oznaczonego danym symbole. To zaś oznacza, iż nie można wprost opierać się treści opinii statystycznej przy ustalaniu obowiązku podatkowego. Istotne jest także, że to organ podatkowy, a nie Urząd Statystyczny, dokonuje ustaleń okoliczności faktycznych o charakterze prawotwórczym, a następnie ocenia zasadność opodatkowania VAT i zastosowania ewentualnej stawki podatkowej. Ale gdyby nawet przyjąć za wadliwe w tej części opinie statystyczne inne niż opinia z dnia [...]r., jak i argumentację organów podatkowych, to nie sposób nie zauważyć, iż organ podatkowy biorąc pod uwagę wszystkie zgromadzone w sprawie dowody jest uprawniony do pominięcia, pozostającej w kolizji z innymi dowodami i opiniami, opinii statystycznej. Nadto klasyfikacja KU, jak już wskazywano, nie obowiązywała w okresie, który jest przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, a skarżący, przy hipotetycznym zastosowaniu KU, świadcząc tego rodzaju usługi nie podlegał, co nie budzi wątpliwości, ministrowi właściwemu do spraw kultury, ani też nie świadczył usług o charakterze masowym – kina czy domu kultury, itp. Działalności tej nie sposób przypisać takiego charakteru, jak wskazano wyżej, li tylko na podstawie tego, iż działalność była prowadzona na podstawie upoważnienia Przewodniczącego Komitetu Kinematografii. Gołosłownym twierdzeniom strony o posiadaniu statusu jednostki resortu kultury, podległej ministrowi właściwemu do spraw kultury, a także upoważnienia do dystrybucji kaset video przeczy nie tylko charakter czynności wykonywanych przez stronę w ramach działalności gospodarczej, ale także wyjaśniana Komitetu Kinematografii, wedle którego skarżącego upoważniono wyłącznie do wypożyczania kaset video. Nadto zebrane w sprawie opinie statystyczne niezależnie od tego, do jakiej klasyfikacji statystycznej się odnoszą, tj. KU, KWiU i PKWiU, zgodnie stwierdzają, iż usługi wypożyczania kaset video, a z takimi mamy do czynienia w niniejszej sprawie, były klasyfikowane w ugrupowaniu oznaczonym symbolem KU 89501 (przez jednostki resortu kultury) lub KU89501 (przez pozostałe jednostki) oraz KWiU i PKWiU 71.40.12.

Złożone przez skarżącego w toku postępowania podatkowego żądanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego sądowego z dziedziny praw autorskich i pokrewnych, jak i opinii Polskiego Instytutu Sztuki Filmowej na okoliczność upowszechniania przez skarżącego kultury poprzez wypożyczanie filmów fabularnych oraz wykładni pojęcia kino słusznie, zdaniem Sądu, zostało rozpatrzone przez organy podatkowe odmownie, a to dlatego, iż organy podatkowe nie kwestionowały okoliczności, iż przedmiotem świadczonych przez stronę usług były filmy fabularne, a ustawodawca nie uzależnia zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT od kategorii filmów, będących przedmiotem rozpowszechniania, lecz jedynie od charakteru działalności, nie obejmuje też zwolnieniem działalności polegającej na świadczeniu usług związanych z taśmami video, polegających na ich wypożyczaniu. Organy podatkowe są też upoważnione do dokonywania wykładni pojęć, w tym użytych w klasyfikacjach statystycznych, samodzielnie, a organy GUS są upoważnione jedynie do klasyfikowania działalności gospodarczej. W sprawie nie było też celowe przeprowadzanie wnioskowanego w toku postępowania podatkowego postępowania wyjaśniającego na okoliczność dystrybucji kaset video, skoro Komitet Kinematografii w piśmie z dnia 9 grudnia 1994r. wyjaśnił, iż udzielone skarżącemu upoważnienie obejmowało tylko i wyłącznie wypożyczanie kaset video, a skarżący prowadził działalność z naruszeniem tego upoważnienia, bowiem nabywał kasety od nielicencjonowanych podmiotów i podnajmował je bez zgody właściciela licencji innym wypożyczalniom. Nie było też uzasadnione przeprowadzenia, podnoszonego przez skarżącego w toku postępowania podatkowego, dowodu z akt sprawy sądowoadministarcyjnej o sygn. VI SA 3578/03 w przedmiocie opinii statystycznej i kontroli podatkowej dotyczącej prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej za lata 1993 i 1994 w zakresie podatku dochodowego i VAT, a to z tego względu, iż ustalenia te dotyczyły innego okresu podatkowego, w stosunku do którego miał zastosowanie inny stan prawny, chociażby obowiązująca wówczas klasyfikacja KU, nie mająca zastosowanie w niniejszej sprawie. Nadto ewentualne odmienne ustalenia faktyczne, a w konsekwencji i odmienna ich ocena (wadliwa), nie może być sanowana w niniejszym postępowaniu, a to dlatego, iż zgodnie z art. 120 Op organy podatkowe obowiązane są działać na podstawie przepisów prawa, zaś obowiązek uiszczenia podatku od towarów i usług wynika z ustawy VAT i jest oparty na zasadzie samoobliczenia, co oznacza, że podatnik obowiązany jest obliczać jego wysokość w sposób określony w ustawie, tj. w sposób prawidłowy, a konsekwencje wadliwego obliczenia tego podatku wynikające, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, z wadliwego zakwalifikowania świadczonych przez podatnika usług ponosi tylko i wyłącznie podatnik. Znajomość przepisów podatkowych należy do obowiązku podatnika, szczególnie, gdy prowadzi on działalność gospodarczą (wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 grudnia 2005r., III SA/Wa 2820/05, LEX nr 188432). Obowiązek uiszczania podatków nie narusza więc art. 121 Op, a ewentualna zmiana stanowiska organów podatkowych i podporządkowanie się podatnika uprzednim wadliwym zaleceniom może skutkować udzieleniem podatnikowi w przyszłości ulg podatkowych, o ile zostaną spełnione przesłanki ich przyznania. Dodatkowo zwrócić uwagę należy, iż wynik kontroli spełnia [...] rolę zbliżoną do dokumentu urzędowego i podlega, jak każdy inny dowód w sprawie, ocenie przez organ podatkowy (por. uchwałę NSA z dnia 4 grudnia 2000r.,FPS 13/00, ONSA 2001/2/58 wraz z aprobująca glosą A. Skoczylasa, OSP 2002/3/32 oraz A. Skoczylas, Charakter prawny wyniku kontroli skarbowej a jego kontrola przez sąd administracyjny). Z tych względów zarzut nie ustosunkowania się przez organ odwoławczy do wyników prowadzonej w latach 1992 – 1994r. kontroli podatkowej jakkolwiek uzasadniony, nie mógł mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, a tylko taki w myśl art. 145 § 1 pkt 1 ppsa uzasadniał uwzględnienie skargi. W konsekwencji nie doszło też do naruszenia art. 121 Op, ustanawiającego zasadę pogłębiania zaufania do organów państwa oraz zasadę informowania, tym bardziej, że strona w skardze, poza wskazaniem naruszenia tych przepisów, nie sprecyzowała na czy to naruszenie miałoby w niniejszej sprawie polegać. Dodatkowo podnieść należy, iż organy podatkowe mają obowiązek informowania o przepisach prawa podatkowego, jednakże obowiązek ten istnieje w toku wszczętego postępowania i o przepisach mających zastosowanie w tej sprawie, nie zaś przed wszczęciem tego postępowania czy w ogóle o przepisach prawa podatkowego w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością.

W ocenie Sądu, autonomia prawa podatkowego nie zawsze też wyklucza możliwość odwołania się do pojęć używanych w innych gałęziach prawa i zastosowania wykładni systemowej, zwłaszcza gdy specyfika danej instytucji prawa podatkowego temu się nie sprzeciwia. Wręcz przeciwnie prawo podatkowe wielokrotnie odwołuje się innych gałęzi prawa, chociażby używanego w prawie cywilnym pojęcia sprzedaży. W niniejszej sprawie nie można organom postawić zarzutu naruszenia autonomii prawa podatkowego poprzez odwołanie się do definicji pojęcia dystrybucja zawartej we wspomnianej już ustawie o kinematografii, pojęcia tego prawo podatkowe bowiem nie definiuje, a definicja tego pojęcia na gruncie tej ustawy jest zbieżna, na co wskazywano, z jego znaczeniem potocznym.

Zarzut skargi naruszenia przepisu art. 70 Op poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku VAT za grudzień 2002r. i okres od stycznia do lipca 2003 r. pomimo upływu terminu przedawnienia również nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do § 1 tego przepisu w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W analizowanej sprawie termin płatności podatku za grudzień 2002r. upłynął 25 stycznia 2003r., zaś za poszczególne miesiące począwszy od stycznia do lipca 2003r. odpowiednio 25 dnia następnego miesiąca. To zaś oznacza, iż termin przedawnienia za ten okres rozpoczął swój bieg w dniu 31 grudnia 2003r., a powinien zakończyć w dniu 31 grudnia 2008r. Tymczasem zaskarżona decyzja podjęta w dniu 23 grudnia 2008r., a więc przed upływem okresu przedawnienia, została doręczona stronie skarżącej, co wynika z załączonego potwierdzenia doręczenia, w dniu 2 stycznia 2009r., a więc teoretycznie po upływie okresu przedawnienia zobowiązania. Okoliczność ta zaś, biorąc pod uwagę, iż zobowiązanie to powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Op, tj. z dniem zaistnienia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania, a decyzja określająca to zobowiązanie ma charakter deklaratoryjny, powinna zatem skutkować uwzględnieniem skargi. W przypadku decyzji deklaratoryjnych dla określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego niezbędne jest, jak podkreśla orzecznictwo, podjęcie decyzji i jej doręczenie przez organ odwoławczy przed upływem terminu przedawnienia (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 lipca 2008r., III SA/Wa 652/08, LEX nr 489462, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 czerwca 2008r., I SA/Gd 242/08, LEX nr 480179, wyrok NSA z dnia 13 marca 2008r., I FSK 342/07, LEX nr 465771, wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 lutego 2008r., III SA/Wa 1837/07, LEX nr 447881 czy wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 lutego 2008r., III SA/Wa 2008/07, LEX nr 462771). Ten zgoła zasługujący na aprobatę pogląd nie mógł mieć jednakże zastosowania w niniejszej sprawie, a to dlatego, iż termin przedawnienia w tej sprawie nie zakończył swojego biegu z dniem 31 grudnia 2008r., skoro został on zawieszony z dniem 16 lutego 2007r., tj. z dniem wniesienia przez stronę skarżącą skargi do sądu administracyjnego na uprzednio podjętą przez Dyrektora Izby Skarbowej w tej sprawie w dniu [...]r. nr [...] decyzję uchylającą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]r. nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2000r. – lipiec 2003r. i przekazującą sprawę do ponownego rozpoznania. Na mocy bowiem obowiązującego w 2003r. przepisu art. 70 § 6 pkt 2 Op bieg termin przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Skargę do sądu administracyjnego zaś w niniejszej sprawie w myśl mającego zastosowanie art. 54 § 1 ppsa wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi. Na gruncie tego przepisu datą wniesienia skargi jest data jej złożenia w siedzibie organu. Z tym więc dniem z mocy prawa bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu. Tezę tą potwierdza także treść art. 201 ppsa. Termin tego przedawnienia biegnie dalej, w myśl art. 70 § 7 pkt 2 Op, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu orzeczenia sądu administracyjnego wraz z jego uzasadnieniem. W niniejszej sprawie orzeczenie WSA w Łodzi z dnia 5 grudnia 2007r., I SA/Łd 394/07 zostało doręczone organowi odwoławczego, jak wynika z pokwitowania doręczenia, w dniu 08 lutego 2008r. A zatem rozpoczęty w dniu 31 grudnia 2003r. termin przedawnienia spornego zobowiązania został zawieszony po upływie 3 lat i 1,6 miesiąca, był zawieszony przez okres 11 miesięcy i 8 dni (nie biegł do 8 lutego 2008r.), co oznacza, iż nie skończył się on w dniu 31 grudnia 2008r., lecz skończy się w grudniu 2009r., o ile przed tą datą nie zostanie przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego. Doręczoną zatem w dniu 28 maja 2009r. zaskarżoną decyzją uznać należy za doręczoną przed upływem terminu przedawnienia. Bez wpływu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania ma, podnoszona przez stronę w uzupełnieniu skargi z dnia 2 lutego 2009r., okoliczność cofnięcia wniesionej przez stronę do sądu administracyjnego skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] i umorzenia postępowania sądowoadministracyjnego na tej podstawie. Okoliczność ta, w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą skargę, nie unieważnia skutku, jakim jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Przywołany przepis art. 70 w § 7 pkt 2 Op stanowi bowiem o doręczeniu organowi podatkowemu orzeczenia sądu administracyjnego wraz z jego uzasadnieniem. Użyty w tym przepisie zwrot "orzeczenia sądu administracyjnego wraz z uzasadnieniem" obejmuje, zarówno wyrok uwzględniający skargę, jak i postanowienie o umorzeniu postępowania sądowego na skutek cofnięcia skargi na tzw. decyzję kasacyjną. Na gruncie tego przepisu ustawodawca nie zawęża bowiem skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia od podjęcia przez sąd administracyjny orzeczenia stwierdzającego naruszenie prawa w działaniu lub zaniechaniu administracji publicznej i skutków prawnych tego naruszenia. Obejmuje każde orzeczenie sądu adminisytracyjnego, w wyniku którego organ będzie ponownie rozpoznawał sprawę merytorycznie. Przeciwna wykładnia art. 70 w § 7 pkt 2 Op prowadziłoby do obejścia prawa przez podatników, którzy wnosiliby skargi na decyzje organu odwoławczego uchylające decyzje pierwszoinstancyjne i przekazujące sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, tak jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, po czym stwierdziwszy upływ terminu przedawnienia cofaliby je, uniemożliwiając tym samym merytoryczną kontrolę decyzji pierwszoinstancyjnej, a także określenie stronie zobowiązania podatkowego w drodze decyzji deklaratoryjnej. W konsekwencji prowadziłoby to do nadużycia prawa do sądu, w tym przypadku skarga byłaby bowiem wnoszona w innym celu niż to przewiduje ustawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. nie w celu zbadania zgodności decyzji z prawem. Naturalną konsekwencją prawnie zagwarantowanej ochrony publicznego prawa podmiotowego jest pojawienie się sytuacji, w której osoby uprawnione do realizacji swoich praw będą korzystały w sposób dowolny, sprzeczny z ich celem, tj. nie dla ochrony praw jednostki, lecz np. wyłącznie w celu szkodzenia innym. Takiego sposobu korzystania nie sposób pogodzić z ideą sprawiedliwości stanowiącą podstawę każdej regulacji normatywnej, a także z zasadą racjonalnego ustawodawcy (na temat nadużycia prawa zob. szerzej H. Dolecki, Nadużycie prawa do sądu [w:] Sądownictwo administracyjne gwarantem wolności i praw obywatelskich 1980 – 2005, Warszawa 2005, s. 130 i n.). Dodatkowego argumentu potwierdzającego prezentowaną tezę dostarcza też wykładnia historyczna. Z uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Sejm RP IV kadencji nr druku 414, wynika, iż instytucję zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego wprowadzono, aby zapobiec pozbawianiu organu odwoławczego możliwości wykonywania jego podstawowego zadania, tj. merytorycznej weryfikacji decyzji organu pierwszej instancji, wydanej przed upływem terminu przedawnienia, w sytuacji, gdy decyzja organu odwoławczego wydawana jest po upływie tego terminu albo w wyniku podjętego po upływie terminu przedawnienia wyroku sądu administracyjnego uchylającego (unieważniającego) decyzję organu odwoławczego. W tych przypadkach traciłaby sens kontrola legalności decyzji, skoro pozbawia się organy podatkowe możliwości wydania nowej, prawidłowej decyzji merytorycznej i zakończenia postępowania. Inną podnoszoną przez projektodawcę przyczyną wprowadzenia tej instytucji była także konieczność ujednolicenia obowiązujących w polskim systemie prawnym rozwiązań, wszczęcie procesu cywilnego czy postępowania dotyczącego należności celnych skutkowało bowiem, jak podnosili projektodawcy, przerwaniem biegu przedawnienia odpowiednio roszczenia i należności.

Wbrew zarzutowi skargi, strona skarżąca miała zapewnione w sprawie wynikające z art. 123 Op uprawnienie do czynnego udziału w postępowaniu. Jak bowiem wynika z załączonych obszernych akt administracyjnych wieloletniego postępowania, w szczególności z pism strony z dnia 4 lipca 2008r, 18 grudnia 2008r., 6 maja 2008r., 5 maja 2008r.26 marca 2007r., 8 stycznia 2007r., 21 grudnia 2006r. czy 30 listopada 2005r., jak i z protokołu przesłuchania z dnia 19 maja 2003r. oraz protokół z dnia 14 maja 2008r., strona brała czynny udział w postępowaniu składając wyjaśnienia w sprawie, liczne wnioski dowodowe, odpowiedzi na wezwania organu, przedkładała dowody, wnosiła uwagi do zgromadzonego materiału dowodowego, wnosiła o sporządzenie kopii z akt sprawy, uzupełniała swoje wcześniejsze wyjaśnienia, wnosiła o zmianę terminu wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego oraz o włączenie do tego postępowania dowodów z innego postępowania, była też przesłuchana w charakterze świadka. Przedstawiała też swoją argumentację, zmierzającą do zakwestionowania opinii statystycznych, oraz uzasadniającą umorzenie postępowania w niniejszej sprawie.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.

t.n.