Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 396/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2011-07-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 5 i 7
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 16 ust. 2, art. 16g ust. 10 pkt 1
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
article: art. 13 par. 1, art. 16, art. 70 par. 1, art. 121 par. 1, art. 125, art. 193, art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski, Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.), Sędzia WSA Renata Kantecka, Protokolant Referent stażysta Ryszarda Judziak - Brzozowa, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 14 lipca 2011 r., sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2003 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej kwotę 5235 zł (pięć tysięcy dwieście trzydzieści pięć) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

A. Sp. z o.o. w W. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 16 kwietnia 2009 r., którą utrzymano mocy decyzję Burmistrza P. z dnia 18 czerwca 2008 r., określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za okres od lutego do grudnia 2003 r. w wysokości 80.872 zł.

Postępowanie podatkowe w sprawie zostało wszczęte w związku ze złożeniem w dniu 14 listopada 2003 r. przez podatnika korekty deklaracji podatku od nieruchomości za 2003 r., w której pomniejszono wartość budowli związanych z działalnością gospodarczą do kwoty 1.512.045,98 zł, wobec zadeklarowanej pierwotnie kwoty 5.487.750,00 zł. Zmniejszenie podstawy opodatkowania budowli spowodowało zaś obniżenie zobowiązania podatkowego o 72.887,90 zł. Zgodnie z wyjaśnieniami Spółki, powodem złożenia korekty deklaracji była wycena majątku otrzymanego w drodze aportu w styczniu i maju 2003 r. Z dokonanych przez organ I instancji ustaleń faktycznych wynikało, że B. S.A. z siedzibą w W. w zamian za udziały wniosło w formie aportu do A. Sp. z o.o. zorganizowaną część przedsiębiorstwa w postaci m.in. Oddziału "[...]" w B. Wątpliwości organu podatkowego I instancji wzbudziła wskazana przez stronę w korekcie deklaracji złożonej w dniu 14 listopada 2003 r. wartość budowli, od której określono podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w szczególności wartość rynkowa niezamortyzowanych środków trwałych. Zdaniem organu podatkowego, wartość początkowa wniesionych środków trwałych, od której została uzależniona podstawa opodatkowania, powinna być ustalona w oparciu o art. 16g ust. 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), powoływanej dalej jako u.p.d.o.p.. Niezbędnym zatem dla ustalenia wartości początkowej środków trwałych było dokonanie wyliczenia wartości firmy poprzez określenie wartości rynkowej składników majątku wchodzącego w skład nowopowstałego przedsiębiorstwa. Jak podał organ, Spółka nie ustaliła wartości firmy. W piśmie z dnia 16 maja 2008 r. podała, iż nie wystąpiła ani dodatnia, ani ujemna wartość firmy, a wycena aportu została dokonana metodą księgową. Natomiast wartość objętych udziałów, zgodnie z wyjaśnieniami strony, była równa wartości bilansowej wniesionego wkładu niepieniężnego. W ocenie organu, Spółka postąpiła niezgodnie z obowiązującymi normami w zakresie u.p.d.o.p., gdyż przyjęła jako wartość początkową środków trwałych wartość początkową budowli wykazanych w ewidencji środków trwałych B S.A. pomniejszoną o stan ich umorzenia określony w tej ewidencji.

W celu ustalenia wartości rynkowej budowli organ I instancji powołał rzeczoznawcę majątkowego – Z. Z., który ustalił wartość poszczególnych budowli, za wyjątkiem tych, których wartości początkowej organ nie kwestionował. Wartość budowli oszacowano z uwzględnieniem podejścia kosztowego, metodą kosztów odtworzenia z zastosowaniem techniki wskaźnikowej. Sposób wyceny zastosowany przez biegłego powołanego przez organ podatkowy był tożsamy z metodą zastosowaną przez rzeczoznawcę W. S., powołanego przez podatnika. Jednakże wycena dokonana przez biegłego powołanego przez organ obejmowała cały majątek podatnika zlokalizowany na terenie miasta P. Natomiast wycena dokonana przez W. S. została dokonana tylko wobec części gazociągów, mimo że, w ocenie organu, powinna być dokonana wobec wszystkich gazociągów, zarówno zamortyzowanych, jak i niezamortyzowanych. Wartość budowli biegły powołany przez organ oszacował na sumę 3.706.065,19 zł, co stanowiło, w ocenie organu I instancji podstawę opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości. Dodatkowo podstawę tę powiększono o kwotę 53.894,07 zł, czyli wartość budowli określoną w ewidencji środków trwałych Spółki na dzień 1 stycznia 2003 r., których wartości organ podatkowy nie kwestionował. Następnie podstawę opodatkowania pomniejszono o wartość zlikwidowanych we wrześniu 2003 r. gazociągów, tj. o kwotę 4.419,66 zł.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, przywołało treść art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 5 i 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 9, poz. 84 ze zm.), powoływanej dalej jako u.p.o.l., ustanawiającego zasady określania podstawy opodatkowania budowli. W opinii Kolegium, wartość budowli niezamortyzowanych powinno się określić zgodnie z art. 16g ust. 10 pkt 1 u.p.d.o.p., który stanowi, iż w razie nabycia w drodze kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania lub wniesienia w postaci wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartością początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jest suma ich wartości rynkowej w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z art. 16 ust. 2.

Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji właściwie wywiódł, że Spółka nie określiła wartości rynkowej składników majątkowych dla potrzeb ustalenia ich wartości początkowej w ewidencji środków trwałych prowadzonej stosownie do powołanych przepisów u.p.d.o.p.. Spółka pismem z dnia 16 maja 2008 r. poinformowała bowiem, iż nie wystąpiła dodatnia, ani ujemna wartość firmy, a wycena aportu została dokonana metodą księgową, natomiast wartość objętych udziałów jest równa wartości bilansowej wniesionego wkładu niepieniężnego. W ocenie organu, Spółka, przyjmując jako wartość początkową środków trwałych wartość początkową budowli wykazanych w ewidencji środków trwałych B. S.A., pomniejszoną o stan ich umorzenia określony w tej ewidencji, postąpiła niezgodnie z obowiązującymi normami w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych podczas, gdy powinna była przyjąć wartość rynkową. Jednakże ze względu na fakt, że budowle będące w posiadaniu Spółki nie są i nie mogą być przedmiotem obrotu rynkowego, można dla nich określić jedynie wartość odtworzeniową zgodnie z art. 150 ust. 1 pkt 1 – 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U z 2000 r., Nr 46, poz. 543 ze zm.).

W ocenie organu odwoławczego nie zasługiwał na uwzględnienie również zarzut odwołania, iż organ I instancji nie miał uprawnień i kompetencji do badania ksiąg podatkowych w sytuacji, gdy właściwy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych organ podatkowy, nie zakwestionował ich rzetelności i niewadliwości.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na powyższą decyzję strona wniosła o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 7 u.p.o.l., art. 16g ust. 10 u.p.d.o.p., art. 122 w zw. z art. 187, art. 193 oraz art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 7 u.p.o.l., strona podniosła, że przepisy te nie dopuszczają możliwości odrębnego ustalania przez organ podatkowy właściwy w sprawach podatku od nieruchomości wartości początkowej środków trwałych dla celów tego podatku. Skarżąca wskazała również, że w przypadku budowli, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych i budowli całkowicie zamortyzowanych, organ podatkowy nie ma prawa powołania biegłego w sytuacji, gdy podatnik określił ich wartość. Podstawowym argumentem potwierdzającym prawidłowość takiej interpretacji jest to, że podstawą opodatkowania takich budowli jest ich wartość przyjęta dla celów amortyzacji podatkowej, a nie wartość rynkowa. Gdyby bowiem ustawodawca chciał uznać za podstawę opodatkowania wartość rynkową takich budowli, zapisałby to wprost w ustawie. Przyjęcie założenia, że podstawą opodatkowania jest wartość początkowa ustalona dla celów amortyzacji nie jest tożsame z wartością rynkową. Przykładem mogą być budowle przejęte przez podatnika w wyniku np.: połączenia z innym podmiotem, kiedy to wartość początkową środków trwałych przejętych ustala się w wysokości wartości początkowej tych środków, określonej w ewidencji podmiotu przejętego. Spółka podtrzymała swoje stanowisko zaprezentowane na etapie postępowania podatkowego, iż zawarte w przepisie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. odesłanie do wartości "o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych" zakłada pewien automatyzm uznania tejże wartości dla celów ustalania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości.

Skarżąca podniosła, że ustalenie wartości początkowej części budowli w wysokości wartości księgowej netto przyjętej z ksiąg B. S.A. nigdy nie zostało zakwestionowane przez biegłego rewidenta (audytora), badającego jej sprawozdania finansowe. Ponadto, zarzuciła, że organ odwoławczy w żaden sposób nie odniósł się do faktu, że w dniu 15 listopada 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego "[...]" wydał decyzję o nr "[...]", określającą wysokość zobowiązania Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r.. Naczelnik Urzędu Skarbowego zakwestionował kilka wydatków, zaliczonych przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów, lecz nie wskazał wśród nich odpisów amortyzacyjnych od otrzymanego w formie aportu majątku. Zdaniem Spółki, kwestionowanie przez organ właściwy w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości ustalonej przez Spółkę wartości początkowej środków trwałych dla celów amortyzacji w podatku dochodowym w sytuacji, gdy kompetentny organ nie wskazał nieprawidłowości, stanowi rażące naruszenie prawa.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej, strona wskazała, że organ podatkowy właściwy w sprawach podatku od nieruchomości nie mógł stwierdzić nierzetelności ksiąg podatkowych prowadzonych na cele podatku dochodowego od osób prawnych. Mógł natomiast jedynie sprawdzić, czy określone środki trwałe są w księgach wykazane i amortyzowane oraz jaka jest ich wartość początkowa dla celów amortyzacji.

Podnosząc zarzut naruszenia art. 16g ust. 10 w zw. z ust. 2 u.p.d.o.p., strona wskazała, iż przyjmując twierdzenie organu odwoławczego, że łączna wartość początkowa środków trwałych jest sumą ich wartości rynkowej, należałoby uznać, że musiałaby wystąpić dodatnia wartość firmy. Zgodnie zaś z ustawową definicją dodatniej wartości firmy (art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p.) należy ustalić wartość rynkową składników majątkowych wchodzących w skład wniesionej aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nieustalenie wartości rynkowej tych składników w niniejszej sprawie powoduje, że organy podatkowe nie mogły jednoznacznie stwierdzić, czy w sytuacji będącej przedmiotem rozstrzygnięcia wystąpiła dodatnia wartość firmy, a tym samym, czy Spółka miała obowiązek ustalenia wartości początkowej środków trwałych w wysokości ich wartości rynkowej. Strona nie zgodziła się z twierdzeniem organu I instancji, iż prowadzenie postępowania podatkowego w kierunku ustalenia wartości firmy jest niecelowe i niemożliwe, gdyż łączyłoby się z koniecznością dokonania wyceny rynkowej wszystkich składników majątkowych Oddziału "[...]" B., nie tylko tych zlokalizowanych na terenie gminy P.

Ponadto, zdaniem strony skarżącej fakt, iż wykonany przez powołanego przez nią rzeczoznawcę operat nie zawierał części budowli, nie stanowił wystarczającej podstawy do jego odrzucenia. Spółka wskazała ponadto na naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia faktycznego decyzji.

Pismem z dnia 16 lipca 2009 r. ( k.32 akt sądowych) Spółka zgłosiła dodatkowy zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podniosła, że termin przedawnienia upłynął z końcem grudnia 2008 r. podkreślając, że w rozpatrywanej sprawie nie zaszła żadna z okoliczności wymienionych w art. 70 oraz 70a Ordynacji podatkowej, powodująca konieczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia bądź jego przerwania.

W odpowiedzi Samorządowe Kolegium Odwoławcze, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko i argumentację w sprawie. Odnosząc się do zarzutu, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego "[...]" wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r., organ odwoławczy podkreślił, że nie zna treści tej decyzji ani nie posiada wiedzy dotyczącej przedmiotu i kontroli podatkowej przeprowadzonej przez ten organ.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 6 sierpnia 2009 r., oddalił skargę na powyższą decyzję. W uzasadnieniu wskazał, że przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie zakłada automatyzmu uznania przyjętej przez podatnika wartości stanowiącej podstawę amortyzacji w podatku dochodowym jako podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości. Przeciwnie, prawodawca, określając podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, posłużył się konstrukcją odesłania do przepisów dotyczących innego podatku. Odesłanie to wskazuje, iż podstawą opodatkowania w podatku od nieruchomości nie jest, jak chciałaby strona skarżąca, wartość, jaką przyjął podatnik na potrzeby obliczania amortyzacji, lecz wartość określona zgodnie z odpowiednimi przepisami o podatkach dochodowych. W niniejszej sprawie wartość ta winna być ustalona na podstawie art. 16g ust. 10 u.p.d.o.p.. W ocenie Sądu, nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut Spółki, iż dokonując ustaleń w zakresie wysokości podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, organ podatkowy nie posiada kompetencji do badania wartości stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji w podatku dochodowym oraz nie legitymuje się uprawnieniem do badania ksiąg podatkowych prowadzonych na potrzeby tego podatku. Potwierdzeniem tego, że Spółka miała zamiar wyceny poszczególnych składników było sporządzenie na jej zlecenie przez rzeczoznawcę majątkowego W. S. operatu szacunkowego z dnia 10 listopada 2003 r.. Sąd zauważył, że korekta deklaracji na podatek od nieruchomości została złożona w dniu 17 listopada 2003 r., a więc po sporządzeniu operatu przez rzeczoznawcę. Mając na uwadze, iż strona, w oparciu o powołany operat szacunkowy, sama dokonała określenia wartości poszczególnych budowli, organ był uprawniony do jej weryfikacji na podstawie art. 4 ust. 7 u.p.o.l.. Sąd jednocześnie uznał, że w dyspozycji art. 4 ust. 7 u.p.o.l. mieści się sytuacja, w której podatnik określił wartość budowli w sposób niezgodny z przepisami o podatkach dochodowych. Ponadto, w ocenie Sądu, operat szacunkowy Z. Z. był zdecydowanie obszerniejszy od opracowania sporządzonego na zlecenie strony i obejmował swym zakresem wszystkie znajdujące się na obszarze właściwości organu nieruchomości należące do podatnika. Skutku, w postaci uchylenia zaskarżonej decyzji, nie mógł odnieść również zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, które wygasło na skutek zapłaty.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej strony wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2011 r., uchylił w/w wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Olsztynie. W uzasadnieniu wyroku NSA, dokonując wykładni art. 4 ust.1 pkt 3 u.p.o.l., wskazał, że w przypadku budowli podlegających amortyzacji podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi ich wartość początkowa ustalona przez podatnika dla celów podatku dochodowego. Przepisy u.p.o.l. nie dopuszczają bowiem sytuacji, w której podatnik może ustalać wartość początkową budowli odmiennie dla celów podatków dochodowych. NSA podzielił stanowisko strony skarżącej, zgodnie z którym, organ podatkowy właściwy w sprawie podatku od nieruchomości nie jest kompetentny do ustalania wartości budowli w oparciu o przepisy o podatkach dochodowych. Ustawodawca dla celów podatku od nieruchomości nie nakazuje bowiem ustalać podstawy opodatkowania, wskazuje natomiast pewien określony stan faktyczny w zakresie wartości budowli.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Należy podkreślić, iż sprawa rozpoznawana jest ponownie, po uchyleniu poprzednio wydanego wyroku sądu I instancji, co ma istotne znaczenie, albowiem zgodnie z brzmieniem art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., "sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny". Przepis ten w istotny sposób determinuje więc zakres ocen prawnych możliwych do dokonywania przez sąd I instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy. Zaznaczyć trzeba, że wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Adresatami art.190 p.p.s.a. są wojewódzki sąd administracyjny, któremu w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, została sprawa przekazana do ponownego rozpoznania (art. 185 § 1 p.p.s.a.),jak i wnoszący skargę kasacyjną od orzeczenia wydanego przez sąd pierwszej instancji po ponownym rozpoznaniu sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, oprócz tego, że jest związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny nie może wykraczać poza zakres kognicji i orzekania przez ten Sąd - wynikający z kolei z zasady związania granicami skargi kasacyjnej (z wyjątkiem wad określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu kasacyjnym, nie może bowiem dokonywać wykładni w zakresie niezaskarżonych części orzeczenia sądu pierwszej instancji, wykraczając tym samym poza granice skargi kasacyjnej (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Prawnicze, Warszawa 2006, str. 420). Konsekwencją tego jest, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Wojewódzki sąd administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, która została mu przekazana przez Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o powyższy przepis, nie może więc stosować postanowień art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. bez uwzględnienia brzmienia przepisów art. 168 § 3, art. 183 § 1 oraz art. 190 p.p.s.a. ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2006 r., sygn. akt II OSK 1117/05 LEX nr 238489).

Związanie sądu pierwszej instancji wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, wynikające z art. 190 p.p.s.a. (zdanie pierwsze) jest konsekwencją prawomocności orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego (art. 168, art. 170-171 p.p.s.a.).

Wojewódzki sąd administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, może odstąpić od wykładni dokonanej w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny jedynie w sytuacji, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ zasadniczej zmianie lub gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny (T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Praw., Warszawa 2005, str. 577). Taka sytuacja w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi.

Przechodząc do ponownego rozpatrzenia skargi należy mieć na względzie, że

stosownie do dyspozycji art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sąd administracyjny wykonuje wymiar sprawiedliwości, poddając kontroli akty wydawane przez organy administracji publicznej pod względem ich zgodności z prawem, a więc prawidłowości zastosowania przepisów obowiązującego prawa oraz trafności ich wykładni. Tylko w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa sąd władny jest wzruszyć zaskarżony akt. Nie każde jednak naruszenie prawa przez organy administracji publicznej daje sądowi podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Artykuł 145 określa, kiedy decyzja administracyjna podlega uchyleniu.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w wyżej wskazanym zakresie, należy stwierdzić, że nie odpowiada ona prawu.

Najdalej idący zarzut skarżącej dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego jest chybiony. Tak właśnie ocenił ten zarzut Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną, akceptując tym samym stanowisko Sądu pierwszej instancji, że zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego nie zasługuje na uwzględnienie.

W tej sytuacji pozostaje jedynie powtórzyć za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że upływ terminu przewidzianego w art.70 §1 O.p. po wydaniu decyzji określającej zobowiązanie podatkowe przez organ pierwszej instancji powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, chyba że zobowiązanie wygasło wcześniej na skutek zapłaty podatku. Wówczas organ odwoławczy musi rozpoznać merytorycznie odwołanie. Jeśli zapłata podatku była niższa od kwoty zobowiązania podatkowego organ podatkowy nie może egzekwować różnicy z uwagi na upływ przedawnienia. Jeżeli zaś zapłacona kwota była wyższa od należnego podatku, organ podatkowy powinien zwrócić podatnikowi różnicę. NSA podkreślił, że zapłata podatku mogła spowodować wygaśnięcie zobowiązania tylko realnie istniejącego a nie zobowiązania błędnie określonego w decyzji organu pierwszej instancji.

Dodać można jedynie, że Sąd rozpoznający ponownie sprawę w całej rozciągłości podziela zbieżne z powyższym stanowiskiem NSA poglądy wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2010 r., wydanym w sprawie II FSK1487/10 ( Lex nr 598781), w którym Sąd ten stwierdził, iż przyjęcie stanowiska, że skoro zobowiązanie podatkowe, które wygasło na skutek zapłaty nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia, powoduje, że organ podatkowy może wydać decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości, w szczególności na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (...), także po upływie pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, oczywiście tylko wtedy, gdy podatek określony tą decyzją będzie niższy od podatku zadeklarowanego przez podatnika. W wyroku tym zwrócono też uwagę na istotne aspekty związane z sytuacją wpłacenia podatku przez podatnika. W szczególności podkreślono, że zapłata podatku obliczonego przez podatnika nie pozbawia go prawa do kwestionowania wysokości zobowiązania podatkowego, nie pozbawia również możliwości podważania przez organ podatkowy prawidłowości samoobliczenia podatku przez podatnika. Podobnie w tej kwestii wypowiedział się również Wojewódzki Sad Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 25 maja 2010 r. w sprawie o sygn. akt I SA/GL 126/10 (Lex nr 673169). Sąd ten sformułował tezę, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek zapłaty nie powoduje niemożliwości jego późniejszego określenia w sytuacji, gdy organ podatkowy stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji (bądź jej korekcie) i trafnie przyjął, że upływ terminu przedawnienia, w przypadku zobowiązań wygasłych wcześniej w całości lub w części wskutek zapłaty ma to znaczenie, że organ podatkowy, w przypadkach przewidzianych prawem, może rozstrzygać o jego wysokości tylko do kwoty zapłaconego podatku.

Przechodząc do istoty sporu, która w niniejszej sprawie koncentruje się wokół wykładni przepisu art. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zauważenia wymaga, że do Sądu należało zbadanie czy dokonana przez organ podatkowy wykładnia przepisu art. 4 ustawy była prawidłowa i dawała podstawę do odmowy przyjęcia jako podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości wartości środków trwałych, stanowiącej według Spółki podstawę obliczania amortyzacji dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych.

Stanowisko podatnika było w toku postępowania konsekwentne i wyrażało się w stwierdzeniu, że przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie dopuszczają możliwości ustalania przez organ podatkowy właściwy w sprawach podatku od nieruchomości wartości początkowej środków trwałych ustalonych już na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5 – wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Przepis art. 4 ust. 3 stanowi, że jeżeli obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości powstał w ciągu roku podatkowego – podstawą opodatkowania jest wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji na dzień powstania obowiązku podatkowego. Stosownie zaś do art. 4 ust. 5 jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych – podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa określona przez podatnika. Przepis art. 4 ust. 7 daje z kolei organowi podatkowemu uprawnienie do powołania biegłego w celu ustalenia wartości budowli, w sytuacji, gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej.

Rozważania odnoszące się do kwestii wykładni przytoczonej wyżej regulacji prawnej należy rozpocząć od kilku uwag natury ogólnej. Zasadą jest, iż podstawą i punktem wyjścia w zakresie wykładni prawa jest w każdym przypadku warstwa językowa aktów normatywnych. Odstępstwa od tej reguły uzasadnione są jedynie w wyjątkowych przypadkach, np. gdy wykładnia językowa nie dostarcza jednolitych rezultatów lub gdy rezultaty te są jednoznaczne, ale stoją w sprzeczności z hierarchią wartości interpretatora. Nie ulega wątpliwości, iż powyższe wskazówki kierunku interpretacji norm prawnych nabierają szczególnego znaczenia na gruncie prawa podatkowego.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, iż w prawie podatkowym ważkiego znaczenia nabiera również wykładnia systemowa i jej zasadniczy postulat, by dokonywać interpretacji norm prawnych w taki sposób, aby nie doprowadzić do rozdźwięku między wynikami wykładni pozostających w związku przepisów prawa. Wykładnia systemowa opiera się bowiem na założeniu, że system prawa jest pewną zorganizowaną całością. Gwarancję tę ma wypełniać przede wszystkim zasada niesprzeczności, wymuszająca poszukiwanie takiego znaczenia konkretnego przepisu prawnego, które nie może pozostawać w oderwaniu od innych przepisów zawartych w określonym akcie prawnym, a także w innych aktach prawnych należących do danej gałęzi lub całego porządku prawnego. Dokonując zatem rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, organ, mając na uwadze obowiązek respektowania zasady niesprzeczności, powinien oprzeć je na takiej wykładni norm prawnych, która pozostaje w korelacji z innymi normami.

Mając na względzie powołane wyżej dyrektywy wykładni, Sąd przeprowadził kontrolę wyprowadzonej przez organy podatkowe interpretacji przepisów prawa, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, oraz prawidłowość dokonanej subsumcji stanu faktycznego do tychże przepisów.

W rozpoznawanej sprawie, organ odwoławczy, przeprowadzając wykładnię art. 4 ust. 7 ustawy, powołał się na bliżej nieokreśloną "wykładnię logiczną" (str. 8 zaskarżonej decyzji). W oparciu o tak określoną dyrektywę, organ wyprowadził z treści tego przepisu konsekwencje prawne przesądzające o możliwości ingerowania organu podatkowego właściwego w sprawie podatku od nieruchomości w określoną przez podatnika wartość środków trwałych na potrzeby amortyzacji w podatku dochodowym.

W ocenie Sądu, takie stanowisko organu podatkowego nie zasługuje na aprobatę. Przyjętemu przez organ poglądowi przeczy bowiem zarówno wynik przeprowadzonej wykładni językowej, jak i wspierającej ją wykładni systemowej analizowanych norm prawnych.

Uzasadniając powyższe, w odniesieniu do podstawy opodatkowania budowli, podlegających amortyzacji przypomnieć należy, iż powołany wyżej przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zawiera w swej treści odesłanie do "wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalonej na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszonej o odpisy amortyzacyjne". Z kolei art. 4 ust. 3 stanowi, iż w przypadku, gdy obowiązek podatkowy powstał w ciągu roku podatkowego, podstawą opodatkowania jest wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji na dzień powstania obowiązku podatkowego. Nie ulega wątpliwości, iż przyjęty przez ustawodawcę sposób określenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości w sposób wyraźny odsyła do wartości określonej przez podatnika na potrzeby podatku dochodowego.

Organ podatkowy właściwy w sprawach podatku od nieruchomości jest zatem związany wartością określoną przez podatnika na potrzeby amortyzacji w podatku dochodowym i nawet w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w określeniu tej wartości, nie ma uprawnienia by podstawie art. 4 ust. 7 ustawy określać tę wartość w sposób odmienny od podatnika.

W ocenie Sądu, na uwzględnienie zasługiwała więc argumentacja strony skarżącej, iż formuła przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zakłada automatyzm uznania przyjętej przez podatnika wartości stanowiącej podstawę amortyzacji w podatku dochodowym jako podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości. Za takim stanowiskiem przemawiają następujące argumenty.

Zakres zawartego w art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych odesłania do przepisów o podatku dochodowym, odczytywany samodzielnie, nie nasuwałby wątpliwości, gdyby nie treść art. 4 ust. 7 tej ustawy. Zgodzić należy się z organem podatkowym II instancji, że redakcja przepisu art. 4 ust. 7 stanowi przykład niedbalstwa ustawodawcy. W odniesieniu do uzasadnienia zaskarżonej decyzji zauważyć należy, że już samo stwierdzenie przez organ odwoławczy, że przepis art. 4 ust. 7 jest niejasny, wymagało od organu pogłębionego uzasadnienia, dlaczego przychylił się do takiej, a nie innej interpretacji tego przepisu. Tymczasem lakoniczny sposób sformułowania przez organ pojmowania przepisu i powołanie się przy tym na nieznaną nauce prawa "wykładnię logiczną" prowadziło do wniosku, iż dokonana w powyższym zakresie ocena miała charakter arbitralny. W ocenie Sądu, organ tym samym nie dopełnił ciążącego na nim obowiązku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, czym naruszył normę art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Próba dekodyfikacji wyrażonej w art. 4 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych normy musi jednak uwzględniać brzmienie art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 oraz art. 4 ust. 5 ustawy. Z treści art. 4 ust. 7 ustawy wynika, iż prawodawca przewidział dwie przesłanki powołania biegłego w celu ustalenia wartości budowli. Pierwszą z nich jest nieokreślenie przez podatnika wartości budowli, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, a zatem brak wskazania przez podatnika na jakąkolwiek ich wartość. Sytuacja ta w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła, bowiem podatnik wskazał na przyjętą do ewidencji środków trwałych ich wartość początkową. Natomiast drugą ustanowioną przez powołany przepis przesłanką jest podanie przez podatnika wartości nieodpowiadającej wartości rynkowej, przy czym warunek ten należy wiązać z art. 4 ust. 5, gdyż to ten właśnie przepis stanowi o wartości rynkowej budowli jako podstawie opodatkowania. Zdanie drugie powołanego przepisu art. 4 ust. 7 wskazuje natomiast, kto ponosi koszty powołania biegłego w sprawie i samo w sobie nie zawiera przesłanek kwestionowania przez organ wartości określonej przez podatnika.

Przedstawiony wyżej sposób odczytywania art. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie daje podstaw do formułowania wniosku, iż w każdej sytuacji powzięcia wątpliwości co do przedstawionej przez podatnika wartości budowli, organ dysponuje uprawnieniem do określenia jej w drodze powołania biegłego. Wprost przeciwnie, kompetencja ta, pomijając sytuacje, gdy podatnik w ogóle nie określa wartości budowli, odnosi się jedynie do przypadku, o którym mowa w ust. 5, a zatem jedynie do budowli, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Powyższe jest zbieżne z poglądem wyrażonym w Komentarzu do art. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie z którym w odniesieniu do opodatkowania sieci technicznych, a więc również budowli, wartość linii (sieci) telekomunikacyjnej na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy przyjmować z ewidencji środków trwałych. Komentator zaznaczył również, że "linia telekomunikacyjna jest budowlą, a zarazem środkiem trwałym, którego wartość jest określona zgodnie z przepisami regulującymi amortyzację. Ta właśnie wartość jest podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dokonana wycena linii na potrzeby amortyzacji jest jednocześnie wyceną na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości" (Komentarz do art. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, [w:] L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, ABC, 2008).

W poprzednio wydanej decyzji z dnia 29 stycznia 2008 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze obowiązek określenia przez podatnika wartości rynkowej wszystkich środków trwałych na dzień wniesienia aportu wywiodło z treści art. 4 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ale odczytywanego w łączności z art. 16g ust. 10 pkt 1 lit. a u.p.d.o.p., który to, zdaniem organu, stanowił o obowiązku określenia przez podatnika w niniejszej sprawie wartości rynkowej środków trwałych.

Przechodząc zatem na grunt przepisów o podatku dochodowym, wskazać należy, iż strony postępowania prezentują w tym względzie jednolite stanowisko, iż określenie podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości wiedzie przez regulacje u.p.d.o.p.. Jednakże rozbieżności w argumentacji stron pojawiają się w odniesieniu do oceny, czy organ podatkowy właściwy w sprawie podatku od nieruchomości jest kompetentny do badania zgodności z prawem działań strony podejmowanych na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Na tym też tle osadza się istota sporu w zakresie kompetencji organu I instancji do badania na podstawie art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej ksiąg podatkowych Spółki prowadzonych na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych. Wypada również zauważyć, że znaczna część uzasadnienia zaskarżonej decyzji odnosi się do regulacji u.p.d.o.p. i stwierdzonych przez organ w tym zakresie nieprawidłowości w postępowaniu strony.

Zdaniem Sądu, zasadny jest zarzut Spółki, iż organ właściwy w sprawie podatku od nieruchomości nie posiada kompetencji do ingerowania w sferę zastrzeżoną dla innego organu podatkowego. Co prawda art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej statuują obowiązek organu do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jednakże zakres postępowania prowadzonego przez organ wyznaczają przepisy prawa materialnego, określające przesłanki zastosowania danej instytucji. Ponadto zakres uprawnień danego organu delimitują, jak słusznie wskazywała strona w toku postępowania, przepisy prawa ustrojowego. Nawiązując do tych ostatnich, wskazać należy, że zgodnie z art. 13 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej organem podatkowym stosownie do swojej właściwości jest m.in. burmistrz, jako organ I instancji. Zawarte w tym przepisie zastrzeżenie co do właściwości organów odnosi się do każdego jej rodzaju: zarówno właściwości rzeczowej, miejscowej, jak i instancyjnej. Zgodnie z art. 16 Ordynacji podatkowej właściwość rzeczową organów podatkowych ustala się według przepisów określających zakres ich działania. W myśl zaś art. 5 ust. 6 pkt 1 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267 ze zm.) do zakresu działania naczelników urzędów skarbowych należy ustalanie lub określanie i pobór podatków (...), z wyjątkiem podatków i należności budżetowych, których ustalanie lub określanie i pobór należy do innych organów. Organem podatkowym właściwym w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych jest zatem właściwy miejscowo naczelnik urzędu skarbowego.

Skoro kompetencji do badania przez organ I instancji prawidłowości postępowania Spółki na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych nie stwarzały przepisy o charakterze ustrojowym, należało zastanowić się, czy możliwość taką kreowały przepisy prawa materialnego, wyznaczające zakres postępowania w sprawie. Przepis art. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wskazuje sposób określenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jak również wymienia przesłanki kwestionowania przez organ wartości podanej przez podatnika. Jak już wyżej zaznaczono, regulacja ta nie przewiduje możliwości kwestionowania przez organ właściwy w sprawie podatku od nieruchomości wartości określonej przez stronę na potrzeby amortyzacji w podatku dochodowym. Oznacza to, że i z tego przepisu organy podatkowe nie mogły w niniejszej sprawie wywieść uprawnienia do dokonywania ustaleń w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Kompetentnym do stwierdzenia nieprawidłowości w powyższym zakresie był zatem jedynie organ właściwy w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych.

Zauważyć należy, iż przyjęcie powyższego założenia stanowi gwarancję niesprzeczności ustaleń organów podatkowych w stosunku do tego samego podmiotu w zakresie różnych podatków. Przedstawiona powyżej interpretacja przepisu art. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zgodna jest również z naczelnym postulatem wykładni systemowej, by normy prawne interpretować w ten sposób, by nie prowadziły one do powstania sprzeczności w ramach systemu prawa. Ponadto podnieść trzeba, iż zgodnie z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego nie do przyjęcia jest sytuacja, w której organy państwa, orzekając na gruncie tego samego stanu faktycznego, wobec tego samego podmiotu, dokonują odmiennych ustaleń. Taki stan jest niepożądany również w świetle obowiązującej na gruncie postępowania podatkowego zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej).

Uznać zatem należy, iż w sytuacji, gdy na gruncie omawianego art. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych organ podatkowy właściwy w sprawie podatku od nieruchomości dostrzeże istnienie pewnych nieprawidłowości, obowiązany jest doprowadzić do wzruszenia wiążącego go w tym zakresie stanowiska organu podatkowego właściwego w sprawie podatku dochodowego. W omawianym przypadku jedynie ustalenia w toku postępowania prowadzonego przez organ właściwy w sprawie podatku dochodowego bądź przeprowadzenie przez właściwy organ procedury wzruszenia ostatecznego rozstrzygnięcia w tym zakresie, mogą stanowić podstawę kwestionowania określonej przez podatnika podstawy opodatkowania w postępowaniu w sprawie określenia podatku od nieruchomości. Powyższe uwagi należałoby odnieść do oceny kompetencji organu podatkowego właściwego w sprawie podatku od nieruchomości do badania ksiąg podatkowych prowadzonych na potrzeby innego podatku.

Dokonując wykładni przepisów istotnych z punktu widzenia kwestii spornych w niniejszej sprawie Sąd miał na uwadze, że Naczelny Sąd Administracyjny w przedstawionym w części wstępnej wyroku wydanym w sprawie II FSK 22027/09 podkreślił, iż w myśl art.4 ust.1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi wartość. Według NSA, użyte w ustawie sformułowanie "wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego" wskazuje jednoznacznie, że chodzi tu o "wartość stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji" na potrzeby podatkowe, którą określają ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że ustawodawca dla celów podatku od nieruchomości nie nakazuje ustalać podstawy opodatkowania a wskazuje pewien określony stan faktyczny "wartość budowli", od którego należy obliczyć podatek stanowiący wskazany w ustawie procent tej wartości.

Z treści poddanych analizie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych NSA wyprowadził wniosek, że podatnik nie może wedle swego uznania ustalać podstawy opodatkowania przyjmując wartość rynkową. Z tego względu organy podatkowe nie były uprawnione do tego by uznawać, że skoro podatnik sam określił wartość rynkową wspierając się przy tym opinią rzeczoznawcy, to tym samym po stronie organu powstało prawo do poddania weryfikacji podanej wartości rynkowej. Istotna jest przy tym uwaga NSA, że przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie dopuszczają sytuacji, w której podatnik może ustalać wartość początkową budowli odmiennie dla celów podatków dochodowych i odmiennie dla celów podatku od nieruchomości przyjmując wartość rynkową budowli. NSA zwrócił uwagę na to, że wartość rynkowa określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego może stanowić podstawę opodatkowania o ile od budowli lub ich części, o których mowa w art.4 ust.1 pkt 3 u.p.o.l. nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Jest to jedyne odniesienie się Naczelnego Sądu Administracyjnego do tej części zarzutów skargi kasacyjnej, która dotyczy budowli lub ich części, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, zatem Sąd rozpoznający sprawę ponownie musi na tym również poprzestać.

Trzymając się zatem oceny prawnej wyrażonej przez NSA Sąd stwierdza, że trafne jest stanowisko podatnika, iż w odniesieniu do budowli, od których dokonuje on odpisów amortyzacyjnych podstawą opodatkowania jest wartość przyjęta dla celów amortyzacji podatkowej a nie wartość rynkowa. Jeśli zatem podatnik określił wartość tych budowli według wartości przyjętej dla celów amortyzacji to organ podatkowy nie miał prawa powoływania biegłego. Mógłby to uczynić tylko w sytuacji, gdyby podatnik z jakichkolwiek powodów nie określił wartości budowli, od których dokonuje odpisów amortyzacyjnych. W związku z tym, działania podjęte przez organy podatkowe pozostające w oczywistej sprzeczności z tym stanowiskiem, są skutkiem niewłaściwej wykładni prawa tj. art.4 ust.1 pkt 3 oraz ust.5 i 7 u.p.o.l..

W ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym należy też stwierdzić, że zasadny jest także zarzut naruszenia art.16g ust.10 pkt 1 u.p.d.o.p., przy czym naruszenie to wystąpiło w związku z zastosowaniem przepisu, który w niniejszej sprawie nie miał zastosowania, co wynika z dokonanej przez Sąd wykładni przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Odnosząc się zaś do zrzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego Sąd w ramach związania wynikającego z art.190 p.p.s.a. stwierdza, że zarzuty te są bezprzedmiotowe, ponieważ błędna wykładnia przepisów prawa materialnego doprowadziła do sytuacji, w której organy podatkowe określały wartość rynkową budowli, podczas gdy podstaw do ustalania wartości rynkowej w okolicznościach niniejszej sprawy nie było. Zatem ewentualne uchybienia w ocenie operatów szacunkowych pozostają bez wpływu na wynik sprawy.

Na marginesie sprawy wskazać należy, iż w rozpoznawanej sprawie pogwałcenie opisanej powyżej zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych stanowiło również postępowanie organu odwoławczego, który sześciokrotnie uchylił decyzję organu podatkowego i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, co w konsekwencji spowodowało wydłużenie się postępowania podatkowego do pięciu lat. Podkreślić należy, iż rodzaj rozstrzygnięcia, o którym mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy i jest uzależniony jedynie od braków w zakresie postępowania dowodowego. Precyzując wskazania co do konieczności zbadania określonych okoliczności faktycznych, organ II instancji powinien dokonać tego w sposób kompleksowy oraz jak najbardziej jasny i oczywisty, by umożliwić organowi I instancji wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia. Odmienne postępowanie organu w niniejszej sprawie mogło natomiast nasunąć wniosek, iż organ odwoławczy wstrzymywał się z podjęciem decyzji merytorycznej, co z kolei stanowiło o naruszeniu zasady szybkości postępowania (art. 125 Ordynacji podatkowej). W tym miejscu zauważyć jednak należy, iż Spółka nie skorzystała z przysługującego jej uprawnienia do wniesienia skargi do sądu administracyjnego na którąkolwiek z wydanych uprzednio w toku postępowania decyzji o charakterze kasacyjnym. Naruszenie jednak zasady szybkości postępowania wyrażonej w art.125 Ordynacji podatkowej oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 §1 tej ustawy nie miało wpływu na wynik sprawy

Reasumując stwierdzić należy, że konsekwentne zastosowanie wykładni systemowej powinno było dać taki rezultat, iż dla właściwego odczytania norm art. 4 ust.1 pkt 3, ust. 3 i ust. 7 ustawy, wystarczające, ale i nieprzekraczalne ramy postępowania zakreśla odesłanie do przepisów podatku dochodowego zawarte w art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy. Zatem treść normatywna art. 4 ust.1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych daje się ustalić w drodze posłużenia się wykładnią systemową poprzez wskazanie na relację zachodzącą między tym przepisem a uregulowaniem przyjętym w przepisach podatku dochodowego oraz wykładnią językową, której rezultat nie budzi wątpliwości.

Z powyższych względów należało uznać, że zasadnie zarzucono w skardze naruszenie przez organ podatkowy prawa materialnego, tj. art. 4 ust.1 pkt 3 i ust. 7 ustawy przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niezastosowanie do przyjętego stanu faktycznego. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy stosownie do art. 153 p.p.s.a. zobowiązany jest do uwzględnienia przy orzekaniu przedstawionej w niniejszym uzasadnieniu oceny prawnej.

Podstawą rozstrzygnięcia Sądu jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., gdyż stwierdzone naruszenie prawa materialnego miało wpływ na wynik sprawy. O niewykonywaniu zaskarżonej decyzji Sąd orzekła na podstawie art.152 p.p.s.a

O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.. Koszty postępowania obejmowały: wpis od skargi 1618zł, opłatę od pełnomocnictwa 17 zł oraz wynagrodzenie radcy prawnego, które określono na podstawie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).