Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1409/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 130 par. 1 pkt 7, art. 233 par. 1 pkt 2 lit. a, art. 245 par.1, art. 243 par. 2, art. 240 par.1 pkt 3, art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.H.- U. "P." M. M.P. spółki jawnej z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 27 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Ol 169/10 w sprawie ze skargi P.H.- U. "P." M. M.P. spółki jawnej z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 11 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za 1999 r. po wznowieniu postępowania 1) oddala skargę kasacyjną, zasądza od P.H.- U. "P." M. M.P. spółki jawnej z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wyrokiem z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 169/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego P. Spółka jawna M. P., A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 11 stycznia 2010 r. w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r.

Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji:

Pismem z dnia 17 stycznia 2008 r. Spółka jawna "P." M.i A. P. (następca prawny Spółki cywilnej "P.") wniosła o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Izby Skarbowej w O. z dnia 24 sierpnia 2002 r., powołując jako przesłankę wznowienia postępowania art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Strona wskazała, że nową okolicznością faktyczną, nieznaną organowi podatkowemu a istniejącą w chwili wydania decyzji były informacje, jakie udzielił wydający w sprawie opinię biegły – A. M. w dniu 26 października 2007 r., wskazujące na jego nieobiektywne działanie. Zdaniem strony, pominięcie przez biegłego w wydanej opinii błędów pomiarowych spowodowało naliczenie przez organ podatkowy, opierający się na tej opinii, podatku VAT. Dodatkowo pismem z dnia 7 maja 2008 r. strona poinformowała, iż przeciw biegłemu A. M. prowadzone jest postępowanie karne w sprawie o sygn. akt VII Kp 1461/07 dotyczące przedstawienia przez biegłego fałszywej opinii.

Dyrektor Izby Skarbowej w O. po wznowieniu postępowania decyzją z dnia 7 lipca 2009 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w O. z dnia 24 sierpnia 2002 r. Powyższe rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy zaskarżoną decyzją z dnia 11 stycznia 2010 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że argumentacja strony zmierzała do podważenia opinii biegłego A. M., która stanowiła jeden z dowodów w postępowaniu poprzedzającym wydanie przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. decyzji z dnia 31 października 2001 r.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż w toku postępowania wznowieniowego ustalono, że śledztwo w sprawie domniemanego fałszerstwa opinii biegłego A.M. zostało ostatecznie zakończone prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego w O. z dnia 23 kwietnia 2009 r., sygn. akt II Kp 278/09, którym utrzymano w mocy postanowienie Prokuratora Prokuratury Rejonowej w O. z dnia 22 października 2008 r. o umorzeniu śledztwa. Mając na względzie powyższe, organ odwoławczy uznał, że prawidłowo organ I instancji ocenił, iż w sprawie nie wystąpiła przesłanka z art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Kwestia domniemanego fałszerstwa opinii biegłego była już bowiem oceniana przez właściwe organy ścigania i nie znalazła potwierdzenia w ustaleniach tych organów.

W odniesieniu do powoływanej przez stronę okoliczności nieuwzględnienia przez biegłego ubytków pomiarowych, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie stanowi ona nowej okoliczności faktycznej, gdyż była już podnoszona w toku postępowania zakończonego wydaniem decyzji z dnia 24 sierpnia 2002 r. Organ nie zgodził się również z twierdzeniami strony o stronniczości biegłego A.M. oraz nie podzielił zarzutu, że opinia ta została sporządzona pod kierownictwem pracownika organu skarbowego. Zdaniem organu, biegły powołany przez organ prowadzący postępowanie musi współpracować ze zleceniodawcą, na rzecz którego sporządzana jest opinia. W ocenie organu, wyjaśnienie przez biegłego, iż w związku z przyjętym zleceniem kontaktował się z pracownikami urzędu kontroli skarbowej, a przyjęta w opinii metoda szacowania ubytków została zaakceptowana przez inspektora prowadzącego postępowanie, nie stanowi nowej okoliczności faktycznej uzasadniającej uchylenie decyzji ostatecznej. Ponadto z zeznań złożonych przez A. M. w dniu 27 maja 2008 r. wynikało, że stanowią one jedynie kontynuację składanych wcześniej przez tego biegłego wyjaśnień. Nie wnoszą one natomiast do sprawy żadnych nowych okoliczności, nieznanych organowi w dniu wydania decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za 1999 r. W ocenie organu, nie bez znaczenia w sprawy był również fakt, iż kwestionowana opinia biegłego, jako jeden z dowodów w sprawie, została poddana kontroli sądowoadministracyjnej. Organ odwoławczy nie przychylił się również do poglądu strony, że biegły powinien podlegać wyłączeniu z mocy ustawy, gdyż nie wystąpiły okoliczności określone w art. 130 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył ponadto, że organ kontroli skarbowej, określając wielkość niezaewidencjonowanego obrotu, poza uwzględnieniem wielkości ubytków naturalnych wynikających z opinii A. M., uwzględnił również ubytki transportowe wynikające z przedłożonej przez stronę opinii W. M.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na powyższą decyzję Spółka, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, podniosła zarzuty naruszenia:

1) art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej;

2) art. 120 w zw. z art. 220, art. 221 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji wydanej z naruszeniem następujących przepisów Ordynacji podatkowej: art. 245 § 1 w zw. z art. 243 § 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 3 i 5, art. 130 § 1 pkt 7 w zw. z art. 197 § 3 i art. 240 § 1 pkt 3, art. 121 § 1, art. 197 § 1 w zw. z art. 122 i art. 125.

W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej organ II instancji nie wyjaśnił, dlaczego w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r. nie wystąpiły przesłanki wyłączenia biegłego, o których mowa art. art. 130 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Wskazała, że w niniejszej sprawie wszczęto śledztwo w sprawie wykonania fałszywej opinii przez biegłego. W ocenie podatnika, norma wynikająca z art. 130 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej nie wiąże skutku czasowego wyłączenia z zakończeniem wymienionych rodzajów postępowań, lecz z okolicznością ich wszczęcia. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, strona podniosła, że wyszło na jaw wiele nowych okoliczności wskazanych przez stronę, które wskazywały na zupełny brak obiektywizmu biegłego wydającego opinię na zlecenie organu. Powyższe uchybienia świadczyły również o naruszeniu art. 121 § 1 oraz art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie podatnika, w sytuacji, gdy istniała wątpliwość co do braku obiektywizmu biegłego, należało ponownie przeprowadzić dowód z opinii niezależnego biegłego.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Rozważania Sądu I instancji:

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie podzielił stanowisko organu odwoławczego, że wskazywana przez stronę skarżącą okoliczność, dotycząca przyznania przez biegłego, iż w O. przyjmuje się normy błędu pomiarowego nie stanowi nowej okoliczności faktycznej, gdyż kwestia uwzględnienia błędów pomiarowych była podnoszona w toku postępowania zakończonego wydaniem decyzji przez Izbę Skarbową w dniu 24 sierpnia 2002 r. Skoro więc organy w postępowaniu zwykłym dysponowały dowodem w postaci opinii, co do której strona zgłaszała zastrzeżenia w tym postępowaniu i złożyła opinię innego biegłego odmiennie oceniającego kwestie sporne niż to uczynił biegły M., to późniejsze wypowiedzi biegłego M. na temat złożonej opinii z pewnością nie stanowią nowej okoliczności w rozumieniu art.240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego braku bezstronności i obiektywizmu oraz działania biegłego pod kierunkiem pracowników UKS, Sąd uznał, że skoro, takie sytuacje miały miejsce, to należy jednocześnie wskazać, że siłą rzeczy były one znane organowi I instancji. Organ II instancji o przyjętej praktyce mógł wprawdzie nie wiedzieć, jednak takiej okoliczności nie można traktować jako nowej okoliczności mogącej mieć wpływ na ocenę dowodu, jakim była opinia, bowiem fakt uzgadniania pewnych kwestii przez biegłego z organem zlecającym sam w sobie bynajmniej nie oznacza, że opinia taka wydawana była pod nadzorem i kierownictwem organu. Biegły pracując nad opinią może mieć bowiem potrzebę upewniania się czy zachowuje ramy zlecenia i czy dobrze odczytał treść tego zlecenia z punktu widzenia sprawy, w której wydaje opinię.

Sąd nie podzielił również wątpliwości strony skarżącej w części dotyczącej naruszenia art.240 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 240 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, Sąd I instancji wskazał, że podstawa ta w żadnym wypadku nie może być odnoszona do opinii biegłego ani też do osoby biegłego. Z faktu bowiem, że do wyłączenia biegłego stosuje się przepisy art.130 §1 i 2 Ordynacji podatkowej (na mocy art. 197 § 3 Ordynacji podatkowej) regulujące kwestie związane z wyłączeniem pracownika lub organu, nie można wysnuwać wniosku, że wydanie opinii przez biegłego, który podlega wyłączeniu może być zrównane z wydaniem decyzji przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art.130 - 132. Sąd zaznaczył przy tym, że w rozpatrywanej sprawie przesłanka z art. 240 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie wystąpiła, gdyż postępowanie karne nie zostało wszczęte do dnia 6 maja 2008 r., wobec odmowy wszczęcia postępowania (w dniu 6 maja 2008 r. postanowienie o odmowie wszczęcia zostało uchylone przez Sąd Rejonowy w O.), a więc do chwili orzekania przez organy obu instancji w postępowaniu zwykłym postępowanie karne nie było wszczęte.

Skarga kasacyjna

Skarżąca Spółka zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:

I. w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a."):

1. art. 130 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej z zw. art. 197 § 3 Ordynacji podatkowej, przez dokonaną samodzielnie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie błędną wykładnię ww. przepisów i przyjęcie, iż norma wynikająca z tych przepisów nie posiada sankcji, wskazanej przez skarżącego,

2. art. 130 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez dokonaną samodzielnie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie błędną wykładnię ww. przepisów i przyjęcie, iż przesłanką wznowienia postępowania jest wszczęcie postępowania karnego do daty rozstrzygnięcia sprawy podatkowej przez organ drugiej instancji,

3. art. 130 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 197 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 240 § 1 pkt 3 i 5 Ordynacji podatkowej przez dokonaną samodzielnie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie błędną wykładnię ww. przepisów i przyjęcie, iż wydanie decyzji z udziałem biegłego wyłączonego nie jest przesłanką wznowienia postępowania.

II. w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a., przez oddalenie skargi, mimo utrzymania w mocy przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, wbrew przepisowi art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ i § 2 Ordynacji podatkowej, decyzji organu pierwszej instancji wydanej z naruszeniem normy z art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej, w zw. art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 240 § 1 pkt 3 i 5 Ordynacji podatkowej - przez niepełne przeprowadzenie postępowania w celu oceny przesłanek wznowienia,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a., przez oddalenie skargi, mimo utrzymania w mocy przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, wbrew przepisowi art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ i § 2 Ordynacji podatkowej, decyzji organu pierwszej instancji wydanej z naruszeniem zasady zaufania do organu wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - przez niezastosowanie i pozostawienie w obiegu prawnym decyzji wydanej z udziałem biegłego stronniczego i nie obiektywnego i zasady wnikliwości z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej - przez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w celu weryfikacji opinii tegoż biegłego,

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a., przez oddalenie skargi, mimo utrzymania w mocy przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, wbrew przepisowi art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ i § 2 Ordynacji podatkowej, decyzji wydanej z naruszeniem art. 130 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej z zw. z art. 197 § 3 i 240 § 1 pkt 3 oraz pkt 5 Ordynacji podatkowej - przez pozostawienie w obiegu prawnym decyzji wydanej z udziałem biegłego wyłączonego,

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a., przez oddalenie skargi, mimo utrzymania w mocy przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, wbrew przepisowi art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ i § 2 Ordynacji podatkowej, decyzji wydanej z naruszeniem normy z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, oraz z art. 125 § 1 w zw. z art. 216 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 187 § 2 tej ustawy - przez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego.

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a., przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji normy z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 Ordynacji podatkowej przez niepowołanie pełnej podstawy prawnej i faktycznej rozstrzygnięcia.

6. art. 141 § 4 P.p.s.a., przez niepełne uzasadnienie prawne oddalenia niektórych zarzutów skargi.

W oparciu o te zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, względnie, uchylenie zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia. Niezależnie od powyższego wniesiono o rozstrzygnięcie o kosztach postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącej Spółki kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W sporządzonej skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty zarówno w zakresie naruszenie przepisów prawa procesowego (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), jak i tych poświęconych prawu materialnemu (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.).

Odnosząc się do pierwszego ze sformułowanych w ramach naruszenia procedury zarzutów, dotyczącego naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i § 2 , art. 245 § 1, art. 243 § 2, art. 240 § 1 pkt 3 i 5 Ordynacji podatkowej, wskazać należy, że autor skargi kasacyjnej szczególny nacisk położył na próbę ustalenia, czy strona ma prawo w ramach postępowania wznowieniowego podważyć wydaną w sprawie decyzję, jeżeli dowiedziała się o takich okolicznościach, które wskazują na to, że wydana w sprawie opinia, na której oparł się organ przy wydawaniu decyzji, była nierzetelna.

Aby odnieść się do tej kwestii należy przybliżyć charakter postępowania wznowieniowego zakreślonego w przepisach Rozdziału 17 Działu IV Ordynacji podatkowej. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją (od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania), jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą określoną w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak słusznie zwraca uwagę pełnomocnik organu w odpowiedzi na skargę kasacyjną, przesłanki wznowienia postępowania, określone w ww. przepisie należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ wznowienie postępowania stanowi odstępstwo od reguły, jaką jest trwałość decyzji ostatecznej. Wzruszenie decyzji ostatecznej jest bowiem działaniem wyjątkowym, możliwym jedynie w przypadkach wyraźnie wymienionych w ustawie. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że okoliczności, które w ocenie strony stanowiły przesłanki do wznowienia postępowania, tj. informacje wynikające z protokołu przesłuchania biegłego A. M. z dnia 27 maja 2008 r., były rozpatrywane przez organy podatkowe, a następnie zweryfikowane przez Sąd I instancji w aspekcie możliwości zastosowania art. 240 § 1 pkt 1, pkt 3 oraz pkt 5 Ordynacji podatkowej. Wymaga zatem ustalenia, czy przeprowadzona w zaskarżonym wyroku ocena działań organów w tym zakresie była prawidłowa.

Odnosząc się argumentacji strony dotyczącej kwestii relacji biegłego z organem, wskazać należy, że rozstrzygnięcie Sądu I instancji w tym zakresie było prawidłowe.

W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego zasadnie przyjęto, że Organ II instancji o konsultacjach miedzy biegłym a pracownikiem organu mógł wprawdzie nie wiedzieć, jednak takiej okoliczności nie można traktować jako okoliczności mogącej mieć wpływ na ocenę dowodu, jaka była wydana w sprawie opinia. Skład NSA orzekający w niniejszej sprawie zwraca uwagę na treść protokołu przesłuchania A. M., na który powołuje się strona skarżąca (k.48-51 II tomu akt administracyjnych). Z oświadczeń A. M. o zawartych w punktach 21-24 wcale nie wynika, że prace nad wydaniem opinii prowadzone były pod nadzorem pracownika organu. Interpretując treść udzielonych przez biegłego odpowiedzi nie można w sposób jednoznaczny założyć, że konsultacje dotyczyły treści wydanej opinii oraz, że organ w jakikolwiek sposób kontrolował pracę biegłego. Równie dobrze można założyć, jak zasadnie Sąd I instancji wskazał w tym zakresie, że okoliczność "[...] uzgadniania pewnych kwestii przez biegłego z organem zlecającym sama w sobie bynajmniej nie oznacza, że opinia taka wydawana była pod nadzorem i kierownictwem organu. Biegły pracując nad opinią może mieć bowiem potrzebę upewniania się czy zachowuje ramy zlecenia i czy dobrze odczytał treść tego zlecenia z punktu widzenia sprawy, w której wydaje opinię".

Nie można przy tym uznać, jak sugeruje pełnomocnik organu w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że argumentacja strony w tym zakresie była spóźniona, skoro o okolicznościach stanowiących podstawę jej zarzutów dowiedziała się dopiero po jego zakończeniu. Niemniej jednak z uwagi na wskazane wyżej okoliczności zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i § 2 , art. 245 § 1, art. 243 § 2, art. 240 § 1 pkt 3 i 5 Ordynacji podatkowej strony uznać należało za niezasadny. W konsekwencji powyższych ustaleń za niezasadny należało uznać również drugi z podniesionych w ramach naruszenia przepisów postępowania zarzutów, a odnoszący się do naruszenia art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a., w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i § 2, art. 121 § 1 oraz art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej.

W trzecim z zarzutów autor skargi kasacyjnej zasygnalizował niewłaściwą ocenę działań organów, które dopuściły do wydania opinii przez biegłego wyłączonego z mocy ustawy. Uzasadniając powyższy zarzut zwrócono uwagę, na okoliczność, że zastosowanie art. 130 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej wiąże się wyłącznie z okolicznością "wszczęcia" postępowania karnego, służbowego czy dyscyplinarnego, a nie jego "zakończenia".

Po drugie zaś wskazano, że o ile wydanie sprawy przez biegłego wyłączonego może nie stanowić przyczyny wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, o tyle na pewno realizuje przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 tej ustawy.

Aby odnieść się do pierwszej z podniesionych kwestii, należy na wstępie przeanalizować treść przepisu, które legł u podstaw podniesionego zarzutu. W myśl art. 130 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej pracownik urzędu skarbowego, urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których zaistniały okoliczności, w związku z którymi wszczęto przeciw nim postępowanie służbowe, dyscyplinarne lub karne.

Analiza ostatniego zdania przytoczonego przepisu prowadzi do wniosku, że do realizacji przesłanki z art. 130 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej nie wystarczy, jak sugeruje autor skargi kasacyjnej, sam fakt wszczęcia postępowania. Strona skarżąca skupiając się na elemencie czasu wszczęcia postępowania pomija w całości okoliczność, że przepis ten wymaga "zaistnienia okoliczności, w związku z którymi wszczęto przeciwko danej osobie postępowania karne (służbowe, dyscyplinarne)". Istotą tego przepisu jest zatem ustalenie zaistnienia zobiektywizowanych okoliczności umożliwiających pociągniecie danej osoby do określonego rodzaju odpowiedzialności. Oznacza to, że sama okoliczność wszczęcia postępowania karnego nie jest wystarczającą podstawą do zastosowania powyższego przepisu. Zaistnienie okoliczności, o których mowa powyżej, musi wiązać się bowiem z konkretną osobą – tak bowiem należy rozumieć użyty w art. 130 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej zwrot "wszczęto przeciwko danej osobie", a więc musi toczyć się przeciwko osobie, a nie "w sprawie". Wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania karnego nie oznacza jeszcze uprawdopodobnienia okoliczności, że czyn popełniła określona osoba. Dopiero wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów, o którym mowa w art. 313 K.p.k., kończy postępowanie w sprawie (in rem) i powoduje jego przejście w fazę przeciwko osobie (in personam). Przedstawienie zarzutów jest bowiem formalnym wyrazem pociągnięcia określonej osoby do odpowiedzialności karnej. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że podstawę do wydania takiego postanowienia stanowią dane, które "uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba". Jest to warunek materialny, sprowadzający się do istnienia dostatecznej podstawy faktycznej do postawienia określonej osoby w stan podejrzenia. Mając na względzie, że do wszczęcia śledztwa lub dochodzenia wymagane jest "uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa" (art. 303 K.p.k.), a do przedstawienia zarzutów konieczne jest, by podejrzenie było "dostatecznie" uzasadnione (art. 313 § 1 K.p.k), nasuwa się jednoznaczny wniosek, że ma to być wyższy stopień prawdopodobieństwa podejrzenia co do faktu przestępstwa i tak samo wysoki co do osoby sprawcy. Nie chodzi o ustalenie, że określona osoba popełniła przestępstwo, lecz zebrane dowody muszą wskazywać na prawdopodobieństwo, że określona osoba dopuściła się przestępstwa (Stefański Ryszard A. [w:] Bratoszewski Jerzy, Gardocki Lech, Gostyński Zbigniew, Przyjemski Stanisław M., Stefański Ryszard A., Zabłocki Stanisław, Kodeks postępowania karnego. T. 2. Komentarz., ABC 1998, komentarz do art. 313 K.p.k.)

Wydaje się zatem logiczne, że dopiero z chwilą wydania takiego postanowienia w stosunku do osoby wymienionej w art. 130 § 1 Ordynacji podatkowej można mówić o realizacji przesłanek uzasadniających jej wyłączenie od udziału w postępowaniu, w zakresie odpowiedzialności karnej. Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez autora skargi kasacyjnej, tj. że istotne jest samo wszczęcie postępowania, mogłoby prowadzić do faktycznego paraliżu działań organu, wywołanego, jak sobie można łatwo wyobrazić, wyłączaniem kolejnych pracowników organów, których zainteresowany podmiot posądza tylko o popełnienie czynu zabronionego w związku z prowadzonym przez nich postępowaniem.

Wskazać należy, że w aktach niniejszej sprawy brak jest jakichkolwiek informacji o tym, aby organy prowadzące postępowania karne wydały w stosunku do biegłego A. M. postanowienie o przedstawieniu zarzutów. Z informacji uzyskanych w toku prowadzonego postępowania wynika jedynie, że postanowienie Prokuratury Rejonowej w O. z dnia 22 października 2009 r., umarzające śledztwo w sprawie zostało utrzymane w mocy postanowieniem Sądu Rejonowego w O. II Wydział Karny z dnia 23 kwietnia 2009 r., sygn. akt II Kp 278/09. W świetle powyższego nie można w żaden sposób przyjąć, że opinia, na której oparł się organ została wydana przez biegłego, który winien ulec wyłączeniu z mocy art. 130 § 1 pkt 7 w zw. z art. 197 § 3 Ordynacji podatkowej. Tym samym, za niezasadny należało uznać zarzut dotyczący naruszenia 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w zw. art. 240 § 1 pkt 3, art. 240 § 1 pkt 5 w zw. art. 130 § 1 pkt 7 w zw. z art. 197 § 3 Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji powyższych uwag należało uznać za niezasadny również czwarty z zarzutów sformułowanych w zakresie naruszenia procedury (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Ponadto argumentacja zaprezentowana na tle tego zarzutu wydaje się być spóźniona i nieadekwatna do wymogów postępowania prowadzanego w trybie nadzwyczajnym, gdyż wnioski jakie strona formułuje w zakresie postępowania dowodowego, powinny zostać podniesione w toku postępowania zakończonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 24 sierpnia 2002 r. Powyższa uwaga odnosi się do m.in. kwestii dotyczącej braku wydania postanowienia w sprawie powołania biegłego, co strona łączyła z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c / P.p.s.a. w zw. z art. 216 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na to, że obecnie prowadzone postępowanie sądowoadministracyjne dotyczy decyzji wydanej w trybie nadzwyczajnym, to brak jest możliwości odnoszenia się w sposób merytoryczny do zarzutów strony w tym właśnie zakresie.

Nie mógł zostać uwzględniony również kolejny z zarzutów sformułowanych przez stronę, a dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit.c/ P.p.s.a. w zw. z art. 210 Ordynacji podatkowej. Co prawda, za zasadne należy uznać stanowisko strony skarżącej w tym zakresie, gdyż poza fragmentem wypowiedzi organu, który przytoczono w skardze kasacyjnej, nie można znaleźć innych wypowiedzi odnoszących się do tej kwestii związanej z wyłączeniem biegłego. Wypowiedź organu, jak słusznie wskazuje autor skargi kasacyjnej, nie daje możliwości poznania szerzej motywów, które legły u podstaw takiego właśnie rozstrzygnięcia. Równie zdawkowe są wypowiedzi organu odnośnie uwag poczynionych na tle zarzutu dotyczącego współpracy biegłego z organem. Niemniej jednak, nie można zapominać o treści art. 183 § 1 P.p.s.a., z którego wynika że tylko takie uchybienie przepisom procedury, które mogło mieć wpływ na wynik postępowania może stanowić przyczynę uwzględnienia skargi kasacyjnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyższe uchybienia w treści zaskarżonej decyzji, nie mogły prowadzić do wzruszenia stanowiska Sądu I instancji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. Strona nie wyjaśniła bowiem, jak powyższe uchybienie mogło wpłynąć na treść zaskarżonego wyroku.

Również ostatni z zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania nie mógł prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Strona wskazując na naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. zaznaczyła m.in., że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie podano, jaki przepis wymaga żeby postępowanie karne zostało wszczęte do chwili orzekania przez organy podatkowe. Odnosząc się do tej kwestii, wskazać należy, że stanowi ona faktycznie polemikę jaką autor skargi kasacyjnej prowadzi ze stanowiskiem Sądu I instancji odnośnie treści art. 130 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze zaprezentowane we wstępnej części uzasadnienia wypowiedzi na temat art. 130 § 1 pkt 7, nie można uznać, że jakiekolwiek uchybienia Sądu I instancji w związku z analizą wskazanego przepisu Ordynacji podatkowej mogły wpłynąć na prawidłowość oceny wyrażonej w zaskarżonym wyroku w tym właśnie zakresie.

Nie można również zgodzić się z tezą, że wypowiedź Sądu I instancji odnośnie zarzutu sprawowania kontroli na pracą biegłego była niekompletna. Sąd I instancji uznał bowiem, że nawet gdyby przyjąć, że organ odwoławczy nie wiedział o takiej praktyce, to nie mogło to mieć wpływu na ocenę wydanej w sprawie opinii. Zaprezentował przy tym motywy, jakimi się kierował formułując powyższe stanowisko. To, że strona odmiennie niż Sąd I instancji ocenia stan faktyczny sprawy, a konkretnie treść protokołu z przesłuchania A. M., nie oznacza, że Sąd I instancji narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. W myśl tego właśnie przepisu uzasadnienie wyroku jest sprawozdaniem zawierającym zwięzłe przedstawienie stanu sprawy i zarzutów podniesionych w skardze, wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz wyjaśnienie tej podstawy. Jakkolwiek czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama przez się nie może wpływać na to rozstrzygnięcie jako na wynik sprawy, niemniej za trafną uznać należy tezę, iż tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa.

W ocenie składu rozpoznającego niniejszą sprawę, Sąd I instancji swoich wywodach, wskazywał kolejno przepisy stanowiące podstawę prawną rozstrzygnięcia, przytaczając przy tym szerszą lub mnie złożoną argumentację na jej poparcie. Taką podstawę, jak i jej uzasadnienie sformułował również w stosunku do kwestii związanej z naliczaniem ubytków. Brak odniesienia się do niektórych kwestii w tym zakresie, nie oznacza jednak, że doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., które mogło prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku.

Przechodząc do analizy zarzutów dotyczących prawa materialnego, wskazać należy, że z uwagi na okoliczność, iż przy okazji rozpoznania zarzutu dotyczącego naruszenia art. 130 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, Naczelny Sąd Administracyjny szeroko omówił okoliczności związane z zastosowaniem tego przepisu, zbędne wydaje się powtarzanie tychże uwag na tle zarzutów poświęconych przepisom prawa materialnego. W konsekwencji, przyjmując, że samo rozstrzygnięcie Sądu I instancji , w przedmiocie uznania braku podstaw do wyłączenia biegłego w niniejszej sprawie było de facto prawidłowe, zarzuty sformułowane w zakresie naruszenia prawa materialnego, jako niezasadne, również należało oddalić.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do treści art. 204 pkt 1 tejże ustawy.