Wyrok Sądu Najwyższego, sygn. akt III RN 190/01
Sąd Najwyższy
Data orzeczenia: 2002-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Opłata skarbowa
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a
journal: Dz.U. 1989 nr 4 poz. 23
law: Ustawa z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej.
article: art. 7 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 720 par. 1
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz. 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
Teza: Stosownie do dyspozycji art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./, opłacie tej nie podlegały - poza wymienionymi w tym przepisie umowami zawieranymi przez podatników podatku od towarów i usług - także "inne tego rodzaju umowy", które pomimo, że co do zasady podlegały przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, to jednak na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z załącznikiem nr 2 do tej ustawy zostały zwolnione z tego podatku.

W okresie do dnia 1 lipca 1997 r., tzn. do dnia wejścia w życie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, umowy pożyczki zawierane przez podmioty będące podatnikami podatku od towarów i usług, które nie posiadały zezwolenia Prezesa Narodowego Banku Polskiego na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie czynności bankowych, zgodnie z obowiązującą wówczas nadal, a ustaloną i zatwierdzoną przez Główny Urząd Statystyczny tzw. Klasyfikacja Wyrobów i Usług /wyd. I - GUS z 1994 r./, należało zaliczać do podkategorii KWiU 65.22.10 jako "usługi związane z udzielaniem kredytów-pozostałe", co oznaczało, że - na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm. /w związku z poz. 13 załącznika nr 2 do tej ustawy - podlegały one w owym czasie zwolnieniu od podatku od towarów i usług, wszelako pod warunkiem, że nie miały one charakteru działalności bankowej, a więc podmioty prowadzące tę działalność udzielały pożyczek ze środków własnych, a nie w drodze gromadzenia i redystrybucji środków finansowych innych podmiotów.

Umowa pożyczki, której przedmiotem jest określona suma pieniędzy /art. 720 par. 1 Kc/ i która z istoty swej posiada charakter usługi finansowej, podlegała przy tym zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z załącznikiem nr 2 poz. 13 do tej ustawy, o ile pożyczka ta została udzielona z własnych środków finansowych skarżącego.

TEZY

Stosownie do dyspozycji art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./, opłacie tej nie podlegały - poza wymienionymi w tym przepisie umowami zawieranymi przez podatników podatku od towarów i usług - także "inne tego rodzaju umowy", które pomimo, że co do zasady podlegały przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, to jednak na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z załącznikiem nr 2 do tej ustawy zostały zwolnione z tego podatku.

W okresie do dnia 1 lipca 1997 r., tzn. do dnia wejścia w życie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, umowy pożyczki zawierane przez podmioty będące podatnikami podatku od towarów i usług, które nie posiadały zezwolenia Prezesa Narodowego Banku Polskiego na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie czynności bankowych, zgodnie z obowiązującą wówczas nadal, a ustaloną i zatwierdzoną przez Główny Urząd Statystyczny tzw. Klasyfikacja Wyrobów i Usług /wyd. I - GUS z 1994 r./, należało zaliczać do podkategorii KWiU 65.22.10 jako "usługi związane z udzielaniem kredytów-pozostałe", co oznaczało, że - na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm. /w związku z poz. 13 załącznika nr 2 do tej ustawy - podlegały one w owym czasie zwolnieniu od podatku od towarów i usług, wszelako pod warunkiem, że nie miały one charakteru działalności bankowej, a więc podmioty prowadzące tę działalność udzielały pożyczek ze środków własnych, a nie w drodze gromadzenia i redystrybucji środków finansowych innych podmiotów.

Umowa pożyczki, której przedmiotem jest określona suma pieniędzy /art. 720 par. 1 Kc/ i która z istoty swej posiada charakter usługi finansowej, podlegała przy tym zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z załącznikiem nr 2 poz. 13 do tej ustawy, o ile pożyczka ta została udzielona z własnych środków finansowych skarżącego.


SENTENCJA

Sąd Najwyższy w sprawie ze skargi (...) Towarzystwa Finansowego "S." Sp. z o.o. w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 12 listopada 1997 r. (...) w przedmiocie wymiaru opłaty skarbowej od umowy pożyczki, po rozpoznaniu na rozprawie rewizji nadzwyczajnej Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego (...) od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 grudnia 2000 r., III SA 6407/97 - uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania NSA w Warszawie.


UZASADNIENIE

Urząd Skarbowy dla W.-P. określił opłatę skarbową od umowy pożyczki zawartej w dniu 22 lutego 1994 r. przez (...) Towarzystwo Finansowe "S." Sp. z o.o. w W. z Jackiem K. Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia 12 listopada 1997 r. (...) utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. O cenie organów podatkowych przepis art. art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm. - powoływanej nadal jako: ustawa o opłacie skarbowej z 1989 r./, nie zwalnia z opłaty skarbowej umów pożyczki, które są umowami innymi niż umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy oraz najmu i podnajmu. W szczególności umowy te nie mogą być utożsamiane z towarami i usługami, o których mowa w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm. - powoływanej nadal jako: ustawa o podatku od towarów i usług/.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 5 grudnia 2000 r. III SA 6407/97 oddalił skargę (...) Towarzystwa Finansowego i "S." Sp. z o.o. na powyższą decyzję Izby Skarbowej.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga (...) Towarzystwa Finansowego "S." Sp. z o.o. w W. nie jest zasadna, na wstępie podkreślenia wymaga kwestia zasadnicza, która nie jest uwzględniana przez autorów skargi. Będący podstawą twierdzenia strony skarżącej, iż przedmiotowa umowa pożyczki nie podlega opłacie skarbowej art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o płacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./ pomimo, iż wprowadzony w życie ustawą o podatku od towarów i usług jest normą wchodzącą w skład ustawy o opłacie skarbowej. Z tego faktu - przy istniejących "zbieżnościach pojęciowych pomiędzy regulacjami dotyczącymi opłaty skarbowej opartymi na prawie cywilnym a normami ustawy o podatku od towarów i usług, które nie respektują regulacji wynikających z kodeksu cywilnego - wprowadzić należy wniosek o priorytecie regulacji wynikających z ustawy o opłacie skarbowej.

Ustawa ta opodatkowuje czynności cywilnoprawne, głównie umowy definiowane w kodeksie cywilnym i takie też czynności od opłaty skarbowej zwalnia.

W największym skrócie strona skarżąca uważa, iż w istocie nie mamy do czynienia z umową pożyczki a z wykonaniem usługi finansowej zgodnie z terminologią ustawy o podatku od towarów i usług.

Powoływane wyłączenie od opłaty skarbowej uregulowane jest w ustawie o opłacie skarbowej a nie w ustawie o podatku od towarów i usług.

Powoływany w skardze przepis art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej wyłączył spod działania przepisów regulujących opłatę "umowy sprzedaży. dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50/ oraz inne tego rodzaju /podkreśl. - NSA/ umowy, objęte zwolnieniem na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 (...)". Analizowany przepis wprowadził wprawdzie odesłanie do art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jednak nie bez ograniczeń. Za niepodlegające opłacie skarbowej uznał bowiem ustawodawca umowy zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ostatniej z wymienionych ustaw, lecz tylko te z nich, które zostałyby zakwalifikowane jako "inne tego rodzaju umowy" co umowy sprzedaży, dzierżawy, najmu i podnajmu. Tak więc nie każda czynność cywilnoprawna wymieniona w art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o opłacie skarbowej, objęta równocześnie zakresem przedmiotowym z art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie podlega opłacie skarbowej z mocy art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy o opłacie skarbowej. Przesądzającym dla dokonanej przez Sąd oceny jest to, iż umowa pożyczki, w związku z którą doszło do wymierzenia opłaty, nie jest "tego rodzaju" co umowa sprzedaży, dzierżawy czy najmu. Skoro tak, umowa taka jest przedmiotem opłaty stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "c" ustawy o opłacie skarbowej. Obowiązek jej uiszczenia powstaje w momencie dokonania czynności cywilnoprawnej /zawarcia umowy/ - art. 5 pkt 4 ustawy, zaś Podstawą jej obliczenia jest kwota lub wartość pożyczki /art. 10 ust. 1 pkt 10/.

Za taką interpretacją niefortunnie sformułowanego przepisu art. 3 pkt 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej przemawia również wykładnia systemowa i celowościowa.

Prawodawca zwolnieniami z opłaty skarbowej umów pożyczki zajął się w sposób wyczerpujący stanowiąc zwolnienie dla umów pożyczki zawieranych pomiędzy bliskimi /art. 5 ust. 1 lit. "b" ustawy o opłacie skarbowej/ oraz na podstawie upoważnienia z art. 8 ust. 3 tej ustawy ustanawiając 6 rodzajów umów pożyczki wolnych od opłaty - w par. 68 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 136 poz. 705 ze zm./.

Intencje prawodawcy w materii zwolnienia z opłaty skarbowej umów pożyczki zawieranych "profesjonalnie" uregulował par. 68 ust. 2 pkt 2 tego rozporządzenia zwalniający od opłaty "pożyczki udzielane przez przedmioty gospodarcze prowadzące działalność w zakresie kredytowania i udzielania pożyczek; od 31 lipca 1996 r." "pożyczki udzielane przez podmioty gospodarcze, prowadzące działalność w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek na podstawie przepisów prawa bankowego".

Wskazany przepis, od 1 stycznia 1995 r. zastąpił identycznie brzmiący par. 68 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1992 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 53 poz. 253 ze zm./.

Przepisy o opłacie skarbowej nie definiują dla własnych potrzeb określenia "podmiot gospodarczy". Należało zatem sięgnąć do przepisów rzeczowo właściwych czyli do ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./.

Jak m.in. stwierdził Sąd Najwyższy w Uchwale Składu Całej Izby SN z 20 lutego 1997 r. III ZP 5/97 /OSNAPU 1997 nr 14 poz. 246/ działalnością gospodarczą w rozumieniu tej ustawy jest działalność, o której stanowi jej art. 2 ust. 1, podejmowana i wykonywana z zachowaniem warunków określonych przepisami prawa /art. 1 i art. 4/, w tym także - gdy odrębne przepisy tego wymagają - za określonym zezwoleniem /art. 10 ust. 14/. Jak wynika z art. 4 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. Prawo bankowe /Dz.U. 1992 nr 72 poz. 359 ze zm./, do podstawowej działalności banków należało gromadzenie środków pieniężnych, udzielanie kredytów i pożyczek Pieniężnych oraz przeprowadzenie rozliczeń pieniężnych. Udzielanie i naciąganie kredytów i pożyczek pieniężnych było czynnością bankową w rozumieniu art. 11 ust. 1 pkt 4 Prawa bankowego. Spółki prawa handlowego mogły wykonywać czynności bankowe na podstawie zezwolenia udzielonego przez Prezesa NBP w porozumieniu z Ministrem Finansów /art. 11[1] ust. 1 Prawa bankowego/.

Przepis par. 68 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie opłaty skarbowej, o treści obowiązującej w latach 1994 i 1995 - zmiana wprowadzona od 31 lipca tego roku, w ocenie Sądu, polegała wyłącznie na uściśleniu treści przepisu -zwalniał od opłaty pożyczki udzielanej przez określone podmioty gospodarcze, a to mianowicie podmioty prowadzące działalność w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek.

Ze względu na istotę działalności gospodarczej /stała, powtarzająca się/ i jej zarobkowy charakter, czynności udzielania pożyczek /podlegających przepisom prawa cywilnego/ były regulowane przepisami wskazanej ustawy z 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej. Ta ustawa wymagała z kolei, aby działalność gospodarcza była podejmowana i prowadzona z zachowaniem warunków przewidzianych przepisami prawa. Skoro stałe i odpłatne udzielanie pożyczek było czynnością bankową to do wykonywania takich czynności uprawnione były banki oraz jednostki organizacyjne nie będące bankami posiadające upoważnienie ustawowe /art. 11 ust. 5 Prawa bankowego/, a także spółki handlowe za zezwoleniem Prezesa NBP.

Spółki, które w 1994 r. i 1995 r. udzielały pożyczek bez wymaganego zezwolenia, a do takich należała Spółka z o.o. "S." - pożyczkodawca, nie należały do podmiotów gospodarczych wymienionych w par. 68 ust. 2 pkt 2 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie opłaty skarbowej. Udzielane przez nie pożyczki nie mogły zatem korzystać ze zwolnienia od opłaty na podstawie tego przepisu.

W sytuacji tak precyzyjnie regulowanej problematyki zwolnień umów pożyczki udzielanych przez podmioty zajmujące się tym zawodowo nie można upatrywać w art. 5 ust. 1 pkt 3 lit. "a" możliwości wyinterpretowania takiego zwolnienia, które niewątpliwie celowo zostało wyłączone.

Ponieważ - jak wykazano - zakwestionowana decyzja nie naruszyła prawa, na mocy art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, orzeczono jak w sentencji.

Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego w rewizji nadzwyczajnej od powyższego wyroku zarzucił rażące naruszenie:

Po pierwsze - Art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej z 1989 r. w brzmieniu obowiązującym w 1994 r. w związku z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz poz. 13 załącznika nr 2 do tej ustawy, a także w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a to "wobec braku dokonania należytej interpretacji tego zespołu przepisów prawa materialnego, a w szczególności wobec pominięcia w tej interpretacji jednolitego, utrwalonego orzecznictwa Sądu Najwyższego na tle spraw podobnych".

Po drugie - Art. 27 ust. 1 w związku z art. 22 ust. 2 ustawy o N SA oraz art. 328 par. 2 Kpc w związku z art. 59 ustawy o NSA, a to "wobec braku zawarcia w uzasadnieniu wyroku ustaleń, które by w sposób dostateczny przemawiały za oddaleniem skarg".

W konsekwencji, w rewizji nadzwyczajnej sformułowany został, na podstawie art. 57 ust. 2 ustawy o NSA, wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania.

Sąd Najwyższy zważył, co następuje:

1. Art. 1 pkt 2 lit. "c" ustawy o opłacie skarbowej z 1989 r. /obowiązująca do dnia 31 grudnia 2000 r., a od dnia 1 stycznia 2001 r. zastąpiona ustawą z dnia 9 września 2000 r. o opłacie skarbowej - Dz.U. nr 86 poz. 960 ze zm./ stanowił, że opłacie skarbowej podlega również czynność prawna pożyczki. Równocześnie, wydawane na podstawie art. 8 ust. 3 i art. 11 ustawy o opłacie skarbowej z 1989 r. kolejne rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie opłaty skarbowej, pośród licznych /podmiotowych lub podmiotowo-przedmiotowych/ zwolnień od opłaty skarbowej, przewidywały między innymi także zwolnienie od opłaty skarbowej z tytułu umowy pożyczki, a w szczególności: a/ na podstawie par. 67 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 października 1991 r., które weszło w życie z dniem 25 października 1991 r. /par. 77 tego rozporządzenia/, a następnie także na podstawie par. 68 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1992 r., które weszło w życie z dniem 24 lipca 1992 r. /par. 78 tego rozporządzenia/, od opłaty skarbowej były zwolnione "pożyczki udzielane przez podmioty gospodarcze, w tym również zagraniczne, prowadzące działalność w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek"; b/ natomiast na podstawie par. 68 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r., które weszło w życie z dniem 1 stycznia 1995 r. /par. 78 tego rozporządzenia/ i obowiązywało do dnia 31 grudnia 2000 r., od opłaty skarbowej były zwolnione "pożyczki udzielanie przez podmioty gospodarcze. prowadzące działalność w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek na podstawie przepisów prawa bankowego", a więc podmioty posiadające zezwolenie Prezesa Narodowego Banku Polskiego na prowadzenie tego rodzaju działalności w ramach tzw. czynności bankowych - zezwolenie takie było wydawane w owym czasie naprzód na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 11[1] ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. - Prawo bankowe /Dz.U. nr 72 poz. 359 ze zm./, a następnie na podstawie art. 5 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 2 obowiązującej od dnia 1 stycznia 1998 r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe /Dz.U. nr 140 poz. 939 ze zm./.

Jednakże, stosownie do dyspozycji art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej z 1989 r., opłacie tej nie podlegały - poza wymienionymi w tym przepisie umowami zawieranymi przez podatników podatku od towarów i usług - także "inne tego rodzaju umowy", które pomimo, że co do zasady podlegały przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, to jednak na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z załącznikiem nr 2 do tej ustawy zostały zwolnione z tego podatku. Pośród tego rodzaju umów, w odniesieniu do których podatnicy podatku od towarów i usług zwolnieni zostali z tego podatku, w poz. 13 załącznika nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług: a/ w jego pierwotnej wersji wymieniony zostały: "usługi w zakresie finansów i ubezpieczeń, z wyłączeniem działalności polegającej na skupie i sprzedaży walut obcych oraz usług polegających na oddaniu w odpłatne użytkowanie rzeczy"; b/ natomiast w wyniku zmiany wprowadzonej obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 31 marca 1995 r., która weszła w życie z dniem 1 kwietnia 1995 r. /Dz.U. nr 44 poz. 231/, wymienione zostały: "usługi pośrednictwa finansowego, z wyłączeniem: 1/ pośrednictwa w zakresie ubezpieczeń /ten punkt skreślony został następnie z dniem 1 stycznia 1997 r., na podstawie ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. - Dz.U. nr 137 poz. 640/, 2/ usług polegających na oddaniu w odpłatne użytkowanie rzeczy, 3/ działalności lombardów, z wyjątkiem usług świadczonych przez banki".

W tej sytuacji, w celu odpowiedzi na pytanie, czy "umowa pożyczki" zawarta przez podmiot, który wprawdzie nie posiadał zezwolenia Prezesa Narodowego Banku Polskiego na wykonywanie czynności bankowych, ale był podatnikiem podatku od towarów i usług - po pierwsze, przed dniem 1 kwietnia 1995 r., czyli w okresie obowiązywania pierwotnej wersji poz. 13 załącznika nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług, zaliczana była do kategorii "usług w zakresie finansów (...)"; oraz po drugie, po zmianie poz. 13 załącznika nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług, która obowiązuje od dnia 1 kwietnia 1995 r., mogła lub może być zaliczana do kategorii "usług pośrednictwa finansowego (...)" - podlegała zwolnieniu od tego podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji w ogóle nie podlegała obowiązkowi opłaty skarbowej /art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej z 1989 r./, konieczne jest nawiązanie w tym kontekście do dyspozycji art. 2 ust. 1 i ust. 4 oraz art. 4 pkt 2 tej ustawy.

Otóż, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega świadczenie na terytorium państwa polskiego usług /art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług/, niezależnie od tego, czy zostały one wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa /art. 2 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług/, przez które rozumieć należy w szczególności także "usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów ustawy o statystyce państwowej" /art. 4 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług/.

Z kolei, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o statystyce państwowej /t.j. Dz.U. 1989 nr 40 poz. 221 ze zm./, która formalnie obowiązywała do dnia 31 października 1995 r./, została ustalona i zatwierdzona przez Główny Urząd Statystyczny tzw. Klasyfikacja Wyrobów i Usług /wyd. I - GUS z 1994 r./, wedle której usługi udzielania pożyczek przez podmioty gospodarcze nie będące bankami ujęte były w ramach podkategorii KWiU 65.22.10 jako "usługi związane z udzielaniem kredytów pozostałe".

Następnie, z dniem 1 listopada 1995 r. weszła wprawdzie w życie obowiązująca aktualnie ustawa z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej /Dz.U. nr 88 poz. 439 ze zm. - art. 68/, na podstawie której Rada Ministrów upoważniona została do określenia w drodze rozporządzenia nowej tzw. Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług - PKWiU /art. 40 ust. 1 i ust. 2 ustawy o statystyce publicznej/, jednakże równocześnie w przepisie przejściowym /art. 60 pkt 4 tej ustawy/ stanowiła wyraźnie, iż dotychczasowa tzw. Klasyfikacja Wyrobów i Usług /KWiU/ ma nadal obowiązywać jako standard klasyfikacyjny w rozumieniu art. 40 ust. 1 ustawy o statystyce publicznej. W załączniku do wydanego w wykonaniu tego upoważnienia ustawowego pierwszego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług /Dz.U. nr 42 poz. 264 ze zm./, które weszło w życie dopiero z dniem 1 lipca 1997 r. /par. 3 tego rozporządzenia/, w ramach tzw. "Sekcji I - Usługi pośrednictwa finansowego, z wyjątkiem ubezpieczeń i funduszy emerytalno-rentowych", w Dziale obejmującym "gromadzenie i redystrybucję środków finansowych w sposób inny niż przez udzielanie kredytów" /1.d./, wymienione zostały w szczególności także "usługi udzielania pożyczek świadczone poza systemem bankowym" /pod symbolem: 65.22.10./ oraz "usługi pośrednictwa finansowego, gdzie indziej nie sklasyfikowane" /pod symbolem: 65.23.10./. Jednakże równocześnie par. 2 tego rozporządzenia stanowił, że: "W okresie od dnia 1 lipca 1997 r. do dnia 30 czerwca 1999 r. Polska Klasyfikację Wyrobów i Usług /PKWiU/ stosuje się równolegle z Systematycznym Wykazem Wyrobów /SWW/ oraz Klasyfikacją Wyrobów i Usług /KWiU/, o których mowa w art. 61 pkt 3 i 4 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej /Dz.U. nr 88 poz. 439 ze zm./".

Z powyższego wynika więc, że w okresie do dnia 1 lipca 1997 r., tzn. do dnia wejścia w życie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, umowy pożyczki zawierane przez podmioty będące podatnikami podatku od towarów i usług, które nie posiadały zezwolenia Prezesa Narodowego Banku Polskiego na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie czynności bankowych, zgodnie z obowiązującą wówczas nadal, a ustaloną i zatwierdzoną przez Główny Urząd Statystyczny tzw. Klasyfikacja Wyrobów i Usług /wyd. I - GUS z 1994 r./, należało zaliczać do pod-kategorii KWiU 65.22.10 jako "usługi związane z udzielaniem kredytów-pozostałe", co oznaczało, że - na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z poz. 13 załącznika nr 2 do tej ustawy - podlegały one w owym czasie zwolnieniu od podatku od towarów i usług, wszelako pod warunkiem, że nie miały one charakteru działalności bankowej, a więc podmioty prowadzące tę działalność udzielały pożyczek ze środków własnych, a nie w drodze gromadzenia i redystrybucji środków finansowych innych podmiotów. Nota bene, powyższa interpretacja obowiązującego wówczas porządku prawnego jest w pełni zgodna z utrwaloną w tym zakresie wcześniejszą linią orzecznictwa Sądu Najwyższego /por. w szczególności: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 11 marca 1999 r., III RN 153/98 - OSNAPU 2000 nr 1 poz. 3 oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 listopada 1999 r., III RN 69/99 - OSNAPU 2000 nr 17 poz. 633/ oraz uchwałą składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2001 r. /FPS 3/01 - ONSA 2002 Nr 1 poz. 3/.

2. Dlatego w rozpoznawanej sprawie należy mieć na uwadze, że wedle stanu prawnego obowiązującego w czasie zawierania przez skarżących przedmiotowych umowy pożyczki, czyli w lutym 1994 r., usługi finansowe zaliczane były do usług w rozumieniu art. 4 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem w obowiązującej wówczas urzędowej Klasyfikacji Wyrobów i Usług ujęto je w podkategorii o symbolu statystycznym KWiU 65.22.10. - "usługi zawiązane z udzielaniem kredytów pozostałe".

Umowa pożyczki, której przedmiotem jest określona suma pieniędzy /art. 720 par. 1 Kc/ i która z istoty swej posiada charakter usługi finansowej, podlegała przy tym zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z załącznikiem nr 2 poz. 13 do tej ustawy, o ile pożyczka ta została udzielona z własnych środków finansowych skarżącego. W rewizji nadzwyczajnej trafnie zarzucono, że ta ostatnia okoliczność, istotna dla oceny zgodności z prawem merytorycznego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, nie została wyjaśniona w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, a tymczasem ma ona podstawowe znaczenie dla odpowiedzi na pytanie, czy w danym wypadku mogło mieć zastosowanie przedmiotowo-podmiotowe zwolnienie od podatku od towarów i usług, o którym mowa jest w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej z 1989 r. w związku z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz załącznikiem nr 2 poz. 13 do tej ustawy /w brzmieniu obowiązującym w chwili zawarcia przedmiotowej umowy/.

3. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd Najwyższy na podstawie art. 236 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. /Dz.U. nr 78 poz. 483/ oraz art. 393[13] par. 1 Kpc w związku art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania cywilnego, rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej - Prawo upadłościowe i Prawo o postępowaniu układowym, Kodeksu postępowania administracyjnego, ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 43 poz. 189 ze zm./ orzekł, jak w sentencji.