Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 581/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-06-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art.153
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 17 czerwca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1636/16 w sprawie ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 marca 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od W. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 2475 (słownie: dwa tysiące czterysta siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 sierpnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1636/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi W. S. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 marca 2016 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego T. z dnia 18 listopada 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r., a ponadto umorzył postępowanie administracyjne w sprawie.

W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że niniejsza sprawa była już przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W prawomocnym orzeczeniu z dnia 18 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1523/12 uchylającym zaskarżoną decyzję organu podatkowego, (od którego NSA wyrokiem z dnia 1 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1335/13 oddalił skargę kasacyjną), Sąd uznał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Sąd I instancji wyjaśnił, że stosownie do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz.1369 ze zm.) w skrócie "p.p.s.a.", ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w tej sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Podkreślił, że zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach.

Sąd podniósł, że ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną. Zdaniem Sądu, należało zastanowić się, czy ocena prawna traci moc wiążącą w przypadku wydania wyroku Trybunału Konstytucyjnego lub uchwały NSA, które mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, odpowiedź na takie pytanie powinna być twierdząca. Fakt wydania wiążących orzeczeń TK oraz uchwał NSA diametralnie zmieniających pogląd na ocenę prawną rozpoznawanej przed sądem administracyjnym sprawy pozwala na wyłączenia zastosowania art. 153 p.p.s.a.

Sąd wskazał, że przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 była zgodność z Konstytucją RP art. 70 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) dalej "O.p.", który to przepis w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. stanowił, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Obecnie przepisowi temu odpowiada art. 70 § 8 O.p. W wyroku SK 40/12 Trybunał stwierdził m.in., że art. 70 § 6 O.p, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Natomiast analizując w uzasadnieniu swego wyroku skutki stwierdzonej niekonstytucyjności przepisu Trybunał Konstytucyjny wskazał wprost, że choć zakwestionowany przepis od dnia 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p. W sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku. Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone, ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 O.p.

Zdaniem Sądu, nie można w związku z tym zaakceptować stanowiska organu podatkowego zawartego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że ponieważ w omawianym wyroku Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o przepisie art. 70 § 8 O.p., tym samym brak jest podstaw, aby uznać, że przepis ten jest niezgodny z Konstytucją RP. Nie przekreśla to bowiem zasadności rozważań poczynionych w uzasadnieniu wyroku TK. W wyroku tym bowiem krytycznie odniesiono się do dwóch aspektów art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że przepis ten całkowicie wyłącza przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych, a równocześnie czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych).

Sąd I instancji podkreślił, że stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu ma zatem istotne znaczenie dla oceny możliwości zastosowania przepisów o tożsamej bądź analogicznej treści. W takiej sytuacji dochodzi do wystąpienia, tzw. oczywistej niekonstytucyjności.

Stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym na dzień ustanowienia analogicznego z zabezpieczeniem hipotecznym - zabezpieczenia w postaci ustanowienia zastawu skarbowego. W tej sytuacji uprawnione jest twierdzenie o oczywistej niezgodności z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP także w odniesieniu do art. 70 § 8 O.p. w zakresie, o którym mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Tym samym Sąd odmówił w niniejszej sprawie zastosowania przepisu art. 70 § 8 O.p. z powodu niezgodności tejże regulacji z treścią art. 64 ust. 2 Konstytucji. Wyeliminowanie przepisu art. 70 § 8 O.p. z podstawy rozstrzygnięcia organu w rozpoznanej sprawie powoduje, że świetle wykładni prokonstytucyjnej, której zasadniczą treścią jest krytyczne odniesienie się do braku istnienia przedawnienia ze względu na formę zabezpieczenia należności podatkowych – powoduje zasadność twierdzenia, że w sprawie zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. uległo przedawnieniu.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Sądu I instancji organ, działający przez profesjonalnego pełnomocnika, zarzucił:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1.art. 153 p.p.s.a., poprzez jego błędną wykładnię (a w konsekwencji niezastosowanie) prowadzącą do uznania, że wydanie wyroku przez Trybunał Konstytucyjny stwierdzającego niezgodność normy prawnej wyrażonej w konkretnym przepisie, rozciąga się również na przepisy o zbliżonej treści i tym samym diametralnie zmienia pogląd na ocenę prawną rozpoznawanej przed sądem administracyjnym sprawy, co pozwala na wyłączenie zastosowania art. 153 p.p.s.a., w sytuacji gdy właściwa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że tylko wydanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego odnoszącego się w sentencji do przepisu zastosowanego przez organ mogłoby prowadzić do braku związania oceną prawną wskazaną w danej sprawie we wcześniejszym wyroku sądu;

2.art. 70 § 8 O.p., poprzez uznanie, że przepis ten jest w sposób oczywisty niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, w sytuacji gdy przepis ten nie został przez Trybunał Konstytucyjny uznany za niezgodny z konstytucją, a fakt zawieszenia postępowania sądowo-administracyjnego potwierdza brak takiej oczywistości;

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1.art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z 133 § 1 p.p.s.a. w zw. 191 O.p. w zw. z art. 153 p.p.s.a., poprzez błędne uznanie, że po wydaniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, sygn. akt III SA/Wa 1523/12 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt II FSK 1335/13 doszło do zmiany przepisów prawa w związku z wydaniem wyroku przez Trybunał Konstytucyjny z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12, co umożliwiało odstąpienie od zastosowania art. 153 p.p.s.a., w sytuacji gdy w rzeczywistości wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadł już po wydaniu wyroku przez Trybunał Konstytucyjny, a więc brak było domniemania zgodności z konstytucją art. 70 § 6 O.p. obowiązującego od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., tak więc ocena prawna wyrażona w wyroku NSA była wiążąca dla sądu w przedmiotowej sprawie;

2.art. 141 § 1 w zw. z art. 153 § 1 p.p.s.a., poprzez brak szczegółowego odniesienia się i wyjaśnienia dlaczego Sąd uznał, że w przedmiotowej sprawie zaistniała sytuacja umożliwiająca odstąpienie od związania oceną prawną wyrażoną prawomocnym wyrokiem.

Z uwagi na powyższe wniesiono o uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności orzeczenia sądu pierwszej instancji oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

W rozpoznawanej sprawie w skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego. W takiej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny czyni przedmiotem rozpoznania najpierw zarzuty pierwszego rodzaju, ponieważ potwierdzenie ich zasadności może czynić zbędnym lub przynajmniej przedwczesnym rozpatrywanie zarzutów łączących się z ewentualnym naruszeniem prawa materialnego.

Zarzuty skargi kasacyjnej, pomimo ich multiplikacji odnoszą się w zasadniczej mierze do prawidłowej wykładni wynikającej z art. 153 p.p.s.a. zasady związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu sądu.

W tym miejscu trzeba bowiem przypomnieć, że w rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekał już wcześniej w wyroku z dnia 18 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1523/12, uchylającym zaskarżoną decyzję organu podatkowego, od którego NSA wyrokiem z dnia 1 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1335/13 oddalił skargę kasacyjną (wszystkie powoływane orzeczenia są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej "CBOSA").

Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Przepis ten ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Co istotne, ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania decyzji.

Ustanowiona w art. 153 p.p.s.a. zasada związania powoduje, że skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak również wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej. To bezwzględne związanie oznacza, że organ nie może formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem sądu, lecz zobowiązany jest do podporządkowania mu się w pełnym zakresie, a uchylenie się temu obowiązkowi stanowi naruszenie prawa skutkujące koniecznością uchylenia aktu wydanego w kolejnym postępowaniu administracyjnym, gdy strona akt ten zaskarży do sądu administracyjnego.

Natomiast związanie sądu oceną prawną wyrażoną w wyroku wydanym w danej sprawie oznacza, że przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym nie może on formułować ocen odmiennych od wiążącej go oceny prawnej, ale musi się do niej zastosować oraz konsekwentnie reagować na naruszenie tych zasad przez organ przy rozpoznawaniu skargi na akt wydany po wyroku formułującym ocenę prawną.

Zatem moc wiążąca prawomocnego wyroku sądu administracyjnego związana jest z tożsamością stosunku prawnego będącego przedmiotem sprawy. Tym samym wprawdzie obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciąży na organie administracyjnym i na sądach, ale jest on wyłączony w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Taką zmianę stanu prawnego lub zmianę stanu faktycznego na moment orzekania organy administracyjne są zobowiązane uwzględniać z urzędu (zasada aktualności). Również sądy dokonujące później kontroli takiego aktu administracyjnego muszą ocenić, czy rzeczywiście nastąpiła zmiana stanu prawnego lub istotna zmiana stanu faktycznego, a więc czy zaistniały okoliczności uzasadniające odstąpienie od związania oceną prawną wyrażoną w uprzednim wyroku zgodnie z art. 153 p.p.s.a. (por. wyroki NSA: z 20 grudnia 2018r., II FSK 556/17; z 12 października 2018 r., I OSK 2719/16, dostępne w CBOSA).

Odnosząc powyżej przedstawioną argumentację do rozpoznawanej sprawy, w pierwszej kolejności należy przypomnieć treść oceny prawnej wyrażonej w wyroku NSA z dnia 1 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1335/13. Sąd stwierdził w nim, że: "Zasadnie uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu wyroku, iż materiał dowodowy w aktach sprawy pozwala na bezsporne ustalenie stanu faktycznego. Trafnie na tej podstawie stwierdził, że w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. z dniem 31 grudnia 2011 r. zgodnie z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej ze względu na ustanowiony zastaw skarbowy przed dniem 1 stycznia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wydając wyrok w tej sprawie poprawnie wykonał swój ustrojowy obowiązek kontroli decyzji administracyjnej pod względem zgodności z prawem, wynikający z art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a.

Natomiast zarzuty skierowane do Sądu z powodu naruszenia przepisów prawa materialnego są pozbawione podstaw. Zdaniem skarżącego Sąd dokonał błędnej wykładni przepisu art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażonej w wyroku, ustanowienie zastawu skarbowego na prawach majątkowych podatnika, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, uniemożliwia przedawnienie zobowiązania podatkowego. Należy wskazać wbrew opinii autora skargi kasacyjnej, że ta wykładnia art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie jest wadliwa. Nieprawidłowa jest wykładnia przepisu art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą ustanowienie zastawu skarbowego przed upływem przedawnienia zobowiązania podatkowego powoduje przerwanie albo zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego. Ustanowienie zastawu skarbowego umożliwia przedawnienie zobowiązania podatkowego. Ponadto wywiera ten skutek, że po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z praw majątkowych, na których został ustanowiony zastaw skarbowy tj. z przedmiotu zastawu można nadal prowadzić egzekucję tego zobowiązania podatkowego. Odpowiedzialność osobista podatnika ulega zmianie na odpowiedzialność rzeczową".

Nie ulega wątpliwości, że orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. II FSK 1335/13 podjęto, gdy w obrocie prawnym istniał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 w którym Trybunał uznał podobny przepis - art. 70 § 6 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r.) za niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji, przyjmując wykładnię art. 70 § 8 O.p. z której wynika brak przedawnienia zobowiązania podatkowego w przedmiotowej sprawie.

Należy w tym kontekście podkreślić, że wspomniane orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego korzysta z przymiotu prawomocności. Wiąże zatem nie tylko na zasadzie art. 153 p.p.s.a. (zasada związania oceną prawną wyrażoną w wyroku), ale także art. 170 p.p.s.a. (zasada prawomocności materialnej). Wartości, które stanowią podstawę obu instytucji są przy tym zbliżone i opierają się na założeniach pewności i stabilności decyzji sądowych. Jest przy tym oczywiste, że w niektórych okolicznościach wyrażone w tych normach zasady mogą wchodzić w kolizje z innymi zasadami, m.in. zasadą prawdy materialnej (M. Król, Teoretyczne modele prawomocności, Acta Universitatis Lodziensis Folia Iuridica 1986 nr 24, s. 59-63). Innymi słowy, związanie prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego może prowadzić do sytuacji, w której rozstrzygnięcie nie odpowiada w pełni rzeczywistemu stanowi faktycznemu. Wyrazem kompromisu między tymi wartościami prawnymi, przyjętego też przez prawodawcę, jest możliwość zmiany prawomocnego orzeczenia w trybie nadzwyczajnym. Innymi słowy, w systemie prawnym dopuszcza się istnienie "nadzwyczajnych form zmienności decyzji, które statuują prawną możliwość zaskarżania decyzji prawomocnych" (tamże, s. 64 i n.). W odniesieniu do wyroków sądów administracyjnych zasadnicze znaczenie ma tu instytucja wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego. Skoro ów kompromis między statyczną w swej istocie wartością stałości rozstrzygnięć sądowych i wyrażającą ją zasadą związania oceną prawną wynikającą z (prawomocnego) wyroku sądu administracyjnego a wartościami dynamicznymi, takimi jak słuszność czy prawda materialna, został rozstrzygnięty na poziomie ustawowym, to nie jest rzeczą sądu administracyjnego dalsze różnicowanie zakresu obowiązywania ww. zasad związania wyrokiem sądu, czy zasady prawomocności materialnej.

Innymi słowy, ponownie rozpoznając sprawę administracyjną, sąd może ocenić zakres związania poprzednim wyrokiem wydanym w sprawie w oparciu o dostępne mu ustalenia faktyczne i prawne, w tym biorąc pod uwagę ew. zmianę stanu prawnego, nie może jednak stwierdzić, że z uwagi na możliwe wady oceny prawnej zawartej w tymże poprzednim wyroku zasada ta przestaje obowiązywać. Taka postawa orzecznicza w zakresie ustaleń walidacyjnych i interpretacyjnych, byłaby nie do pogodzenia z podstawowymi zasadami porządku prawnego, w tym zwłaszcza z art. 2 (zasada pewności prawa), art. 7 (zasada praworządności) oraz art. 178 ust. 1 Konstytucji (zasada związania sędziego Konstytucją i ustawą) (por. wyrok NSA z dnia 23 marca 2020 r., I FSK 71/20, publ. CBOSA).

Biorąc powyższe pod uwagę wskazać należy, że wyrok o sygn. II FSK 1335/13 nie był kwestionowany w trybie nadzwyczajnym. Podważanie oceny prawnej w obecnym postępowaniu nie jest dopuszczalne z uwagi na to, że korzysta ona z przymiotu prawomocności i wobec tego wiąże na zasadzie art. 153 oraz art. 170 p.p.s.a. Ewentualne błędy tej oceny nie uzasadniają odstąpienia od niej na obecnym etapie postępowania. Czym innym, jest bowiem zakres związania ustaleniami wynikającymi z prawomocnego wyroku, a czym innym kwestia zakresu obowiązywania ww. zasady w porządku prawnym (jej modyfikacji w razie kolizji z innymi zasadami prawnymi, co jak zauważono, ma miejsce na poziomie ustawowym).

W związku z powyższym trafnie autor skargi kasacyjnej zarzucił, że w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji skoncentrował się na prokonstytucyjnej wykładni przepisu art. 70 § 8 O.p. na tle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, natomiast nie przeprowadził rzetelnej wykładni art. 153 p.p.s.a.

W konsekwencji trafne okazały się te zarzuty skargi kasacyjnej, które wskazywały na brak podstaw do uznania, że po wydaniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, sygn. akt III SA/Wa 1523/12 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt II FSK 1335/13 doszło do zmiany przepisów prawa w związku z wydaniem wyroku przez Trybunał Konstytucyjny z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12, co w stanie tej sprawy umożliwiałoby odstąpienie od zastosowania art. 153 p.p.s.a.

Niezależnie od oceny zasadności argumentacji skargi kasacyjnej, w której organ usiłuje wykazać naruszenie art. 70 § 8 O.p., poprzez uznanie, że przepis ten jest w sposób oczywisty niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, w sytuacji gdy przepis ten nie został przez Trybunał Konstytucyjny uznany za niezgodny z Konstytucją, a fakt zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego potwierdza brak takiej oczywistości - brak jest podstaw do przyjęcia w przedmiotowej sprawie, że zaistniały okoliczności uzasadniające odstąpienie od związania oceną prawną wyrażoną w uprzednim wyroku sądu administracyjnego.

Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji uwzględni stanowisko wyrażone powyżej i dokonując sądowej kontroli zaskarżonej decyzji oceni, czy organy prawidłowo określiły wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r.

W związku z tym na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.