Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 421/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-03-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 3 pkt 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 135, art. 151.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 20 listopada 2008 r., sygn. akt III SA/Go 608/08 w sprawie ze skargi Z. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 24 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad 2003 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. odstępuje od zasądzenia od Z. O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Go 608/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) - dalej p.p.s.a., w sprawie ze skargi Z. O. (dalej Skarżąca lub Strona), na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad 2003 r., oddalił wniesioną skargę.

1.2. Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że 6 czerwca 2006 r. wobec Skarżącej prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami różnymi "T." zostało wszczęte przez Dyrektora Kontroli Skarbowej postępowanie kontrolne obejmujące prawidłowość rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług za 2003 r.

Zgodnie z dokonanymi ustaleniami Skarżąca od 1 kwietnia do 31 grudnia 2002 r. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą "A.-P.-O.", a z jej oświadczenia złożonego 24 lipca 2006 r. wynikało, że w okresie od 1 stycznia do 31 maja 2003 r. nie uzyskiwała z tego tytułu żadnych przychodów, ponieważ faktycznie nie prowadziła tej firmy, chociaż wyrejestrowała ją dopiero 1 czerwca 2003 r. ze względu na niedopatrzenie.

Od 1 czerwca do 30 listopada 2003 r. Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą "T.", a z dniem 30 listopada 2003 r. zawiesiła tę działalność, wznawiając ją 1 czerwca 2005 r. Pomimo zawieszenia prowadziła ją nadal uzyskując tym samym w okresie od 1 grudnia 2003 r. do 31 maja 2005 r. przychody wyłącznie z nielegalnie prowadzonej działalności gospodarczej.

Od 1 stycznia do 31 maja 2003 r. Skarżąca była podatnikiem podatku od towarów i usług w ramach firmy " A.-P.-O." jednak nie dokonywała sprzedaży towarów i usług nie wykonując tym samych czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Natomiast w ramach firmy "T." dokonywała sprzedaży towarów zarówno przed, jak i po zawieszeniu działalności. Od 1 czerwca do 30 listopada 2003 r. Skarżąca korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm. – dalej u.p.t.u.). W tym czasie prowadziła ewidencję dziennej sprzedaży oraz księgę przychodów i rozchodów, w której na koniec poszczególnych miesięcy tego okresu księgowała podsumowania sprzedaży bezrachunkowej wynikające z ww. ewidencji oraz faktury zakupu VAT w kwotach brutto. Jednak na dzień rozpoczęcia działalności gospodarczej "T." Skarżąca nie sporządziła spisu z natury posiadanych towarów handlowych.

Organ podatkowy przeprowadził postępowanie podatkowe wobec Strony między innymi w zakresie podatku VAT za 2004 r. i w trakcie prowadzonego postępowania organ uzyskał od kontrahentów Skarżącej, czyli "E." Sp. z o.o. cztery faktury z maja 2003 r. na łączna wartość 479,02zł, "R." S.A. w W., Oddział L. w Z. oraz "B." Sp. z o.o. K. - faktury VAT dokumentujące dokonane przez nią w 2003 r. zakupy towarów handlowych na kwotę brutto 5 231,19zł. Skarżąca nie przedłożyła tych dowodów ani w postępowaniu kontrolnym za 2003 r., ani za 2004 r., dlatego organ podatkowy włączył je do akt sprawy.

Poza tym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie kserokopii kalendarza Skarżącej na 2004 r. zawierającego zapisy o wysokości miesięcznych kwot sprzedaży uzyskanych przez nią w okresie nielegalnego prowadzenia działalności gospodarczej ( od 1 stycznia do 31 grudnia 2004r.), kserokopii osobistych zapisków Skarżącej dotyczących wysokości kwot dziennej sprzedaży uzyskanej w okresie od 1 stycznia do 31 marca 2004 r. oraz kserokopii protokołu przesłuchania Skarżącej z 8 grudnia 2005 r., ustalił, że zapisy dokonywane w ewidencji sprzedaży i podatkowej księdze przychodów i rozchodów "T." w miesiącach od czerwca do listopada 2003 r. nie odzwierciedlały rzeczywistego stanu w części dotyczącej uzyskiwanych przychodów ze sprzedaży towarów handlowych, a obroty w sposób rażący odbiegały od wielkości obrotów odnotowanych przez stronę w najbliższym okresie nielegalnego prowadzenia działalności. Ze względu na to, że Skarżąca zawieszając działalność dalej ją prowadziła, bez równoczesnego deklarowania i wpłacania należności podatkowych organ nie uznał zapisków Skarżącej dokonywanych w okresie nielegalnego prowadzenia działalności gospodarczej za księgi, czy też ewidencje, o których mowa w przepisach prawa podatkowego. Organ uwzględniając, że koszty zakupu i stany magazynowe są nieadekwatne do wykazywanych w księgach tj. że przychody ze sprzedaży ( 20 163,95, w ewidencji 20 247,25zł) są przeszło dwukrotnie niższe od wykazanej w księdze łącznej wartości sprzedanych towarów wg cen zakupu, że strona nie wykazała całości sprzedaży za grudzień 2003r. oraz że zeznania strony potwierdzają prowadzenie ksiąg niezgodnie ze stanem rzeczywistym, stwierdził w oparciu o art. 193 § 3 w zw. z art. 3 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60)- dalej O.p., oraz art. 27 ust. 1 u.p.t.u., że ewidencja dziennej sprzedaży "T." za 2003 r. w całości nie stanowi dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisów, ponieważ prowadzona była nierzetelnie. W ocenie organu I instancji dane z powyższych dokumentów nie pozwalały na określenie podstaw opodatkowania podatkiem VAT za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2003 r., wobec tego podstawę opodatkowania tym podatkiem za ten okres określił w drodze oszacowania, przedstawiając przyczyny niezastosowania metod określonych w art. 23 ust. 3 O.p., a następnie wyjaśnił, że na podstawie § 4 ww. przepisu zastosował metodę polegającą na porównaniu obrotów ze sprzedaży towarów handlowych "T." za okres od czerwca do grudnia 2003 r. z obrotami tej firmy za najbliższy okres od stycznia do lipca 2004 r., w którym znana była wysokość obrotu. Podkreślił, iż tym sposobem, podjął działania mające na celu ustalenie tych podstaw w sposób jak najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego, wskazując, iż w materiale dowodowym znajdują się bezpośrednie dowody, dokumentujące rzeczywistą wielkość sprzedaży w okresie nielegalnego prowadzenia przez Stronę działalności gospodarczej tj. kalendarz i osobiste zapiski Skarżącej, jak i protokół przesłuchania Skarżącej z dnia 25 maja, 8 sierpnia i 8 grudnia 2005r.. Poza tym organ zaznaczył, że wykorzystanie bezpośrednich informacji o obrotach za 2004 r. spowodowało urealnienie, w możliwie najwyższym stopniu, zaniżonych i nierzetelnie deklarowanych obrotów za 2003 r. do poziomu obrotów faktycznie uzyskanych.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przedstawiając stosowne wyliczenia wskazał, że w konsekwencji oszacowania obrotów dla poszczególnych miesięcy od czerwca do grudnia 2003 r. strona przekroczyła w dniu 30 sierpnia 2003 r. wartość sprzedaży w wysokości 40.900 zł, czyli kwotę uprawniającą do zwolnienia od podatku od towarów i usług z art. 14 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.. Tym samym utraciło moc ww. zwolnienie, powstał obowiązek podatkowy w podatku VAT, a opodatkowaniu podlegała nadwyżka sprzedaży ponad kwotę 40.900 zł. Organ z uwagi na brak deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług oraz wypłaty zobowiązani podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od września do listopada 2003 r. określił Stronie, na podstawie art. 27 ust. 8 pkt 2 w zw. z art. 27 ust. 5 u.p.t.u., zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2003 r. po 2.510 zł za każdy miesiąc ( stosując metodę "rachunku w stu" od obrotów w każdym miesiącu w kwotach po 13 919,11zł). Organ ustalił również, że Skarżąca tracąc prawo do zwolnienia od podatku od towarów i usług, nie dokonywała zgłoszenia rejestracyjnego, naruszając tym samym art. 9 ust. 1 u.p.t.u.. Obowiązek te stanowi niezbędny warunek, umożliwiający stronie korzystanie z prawa do obniżenia własnego podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

1.3. Na powyższą decyzję Skarżąca złożyła odwołanie w którym zarzuciła: 1/ zlekceważenie wszystkich dowodów wniesionych w toku postępowania kontrolnego za 2003 r. niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego; 2/ naruszenie zasady prawdy obiektywnej; 3/ nie zastosowanie właściwego przepisu prawa w określeniu zobowiązań podatkowych za 2003 r.; 4/ zlekceważenie istnienia ksiąg podatkowych za 2003 r. uzupełnionych w trakcie postępowania dowodami wniesionymi przez kontrahentów strony i stronę; 5/ zlekceważenie istnienia ewidencji dziennej sprzedaży od czerwca do listopada 2003 r. i określenie zobowiązania podatkowego na podstawie osobistych zapisków za 2004 r.; 6/ odstąpienie od ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w przypadku określonym uzupełnieniem danych, niekwestionowanych dowodów w przedmiotowej sprawie za 2003 r. wykazanych w toku postępowania kontrolnego; 7/ naruszenie art. 23 § 3 O.p. przez nie wskazanie przewodu dowodowego w określeniu podstawy opodatkowania za 2003 r. w drodze oszacowania; 8/ brak należytej staranności w celu zebrania materiału dowodowego w sposób pozwalający na stwierdzenie, że oszacowany przychód jest najbardziej zbliżony do rzeczywistości; 9/ brak należytego uzasadnienia wyboru metody szacowania spoza katalogu i nie podjęcie próby zastosowania metod zawartych w art. 23 § 3 O.p. czym naruszono art. 23 § 4 i 5 tej ustawy; 10/brak skrupulatnego uzasadnienia powodów nie zastosowania metod określonych w w/w. p. 8 od a do f); 11/ brak wyczerpującej argumentacji do określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania spoza katalogu; 12/ nie dołożenie należytej staranności w analizowaniu uwiarygodnionych dowodów z działalności firmy "T." za 2003 r. i skupienie się na osobistych zapiskach strony z kalendarza za 2004 r..; 13/ nie określenie wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży za 2003 r. i ustalenie podatku od towarów i usług za 2003 r. w wyniku szacowania przychodów za 2004 r., przez co organ I instancji ustalił stronie dodatkowe zobowiązanie podatkowe; 14/ nie ustalenie daty przekroczenia kwoty 40.900 zł na podstawie księgi z 2003 r. uzupełnionej uwiarygodnionymi dowodami; 15/ nie dopuszczenie do wyjaśnienia dowodu dot. "Kosztów uzyskania przychodu w 2003 r. w firmie T.-Z. O. potwierdzonych dowodami poniesionych kosztów", który strona przekazała pismem z 14 listopada 2007 r.; 16/ sprzeczność w decyzjach w zakresie dotyczącym własnych postanowień w stosunku do wartości majątku firmy Trafika przed planowaną datą rozpoczęcia działalności gospodarczej, a jednoczesnym ustaleniem remanentu początkowego; 17/ nie powiadomienie strony o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym; 18/ nie podjęcie kroków zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego, wskazanych przez organ odwoławczy i zastosowanie metody szacunku spoza katalogu, która jest wyjątkiem od zasady jej stosowania.

Mając powyższe zarzuty na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie oraz anulowanie zaskarżonej decyzji w trybie postępowania o unieważnienie. Wskazała, że organ określił jej nieuzasadniony podatek od sprzedaży towarów nabytych w 2003 r. i opodatkowanych według cen zakupu, obliczony w oparciu o przychód za 2004 r. oraz niezgodnie z treścią art. 129 u.p.t.u. jak też określił dodatkowy podatek od towarów i usług przy zastosowaniu stawki 22 %, mimo prawa do podmiotowego zwolnienia.

1.4. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji w całości.

1.5. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca zarzuciła jej: 1/ naruszenie art. 23 § 3, § 4 i § 5 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p. przez pominięcie w przyjętej metodzie oszacowania podstawy opodatkowania okoliczności i charakteru wykonywanej przez Skarżącą działalności gospodarczej- mających dla sprawy istotne znaczenie tj. sprzedaży głównie wyrobów tytoniowych, na które obowiązują ceny sprzedaży wynikające między innymi z zamieszczonych na ich opakowaniach maksymalnych cen detalicznych; 2/ naruszenie art. 181 i art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i w wyniku tego wydanie wadliwej decyzji; 3/ naruszenie art. 14 ust. 1 pkt 1, ust. 6 i 7 w zw. z art. 27 ust. 2 u.p.t.u..

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd zauważył, że zasadniczo spór dotyczy wysokości obrotów uzyskanych przez Skarżącą w 2003 r., w szczególności w miesiącach: wrzesień, październik i grudzień oraz sposobu ustalenia tej wysokości. W pierwszej kolejności Sąd, oceniając legalność zaskarżonej decyzji i odwołując się do brzmienia art. 193 § 1 do § 5 O.p., stwierdził, że organy podatkowe zasadnie uznały , że księgi podatkowe Skarżącej prowadzone były w sposób niezgodny z rzeczywistością i że były nierzetelne. Wskazał, że słuszność ich stanowiska potwierdza szereg okoliczności, których wystąpienie organy ustaliły w toku przeprowadzonego postępowania i które legły u podstaw podjętych przez nie rozstrzygnięć.

W ocenie Sądu organy miały prawo do dokonania oszacowania podstawy opodatkowania, a także sprostały wymogowi należytego uzasadnienia przez omówienia metody szacowania oraz zanalizowały je pod kątem niniejszej sprawy i przedstawiając powody dla których ich nie zastosowały. Następnie przedstawiły w sposób wyczerpujący argumentację uzasadniającą wybór zastosowanej przez nie metody szacowania. Sąd podzielił stanowisko organu, że żadna z metod wskazanych w art. 23 § 3 O.p. nie mogła mieć w niniejszej sprawie zastosowania.

Poza tym Sąd podzielił wyjaśnienia organów co do braku podstaw zastosowania w niniejszej sprawie metod sugerowanych przez Skarżącą tj. porównawczej zewnętrznej , kosztowej oraz udziału w obrocie, dzięki którym, zdaniem Strony, można było ustalić osiąganą przez nią marżę w danym miesiącu rozliczeniowym. Jednak metody te znalazłyby zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy znany byłby rzeczywisty rozmiar zakupów towarów handlowych, a jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego, wielkości tej nie udało się ustalić, dlatego stawiany zarzut Sąd uznał za chybiony. Stąd uzasadnione było zastosowanie art. 23 § 4 O.p.

Według Sądu I instancji analiza akt sprawy dowiodła, że organy nie naruszyły wskazanych w skardze norm prawnych i w toku postępowania przeprowadziły wszelkie dowody niezbędne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i rozstrzygnięcia sprawy. Dodatkowo w sposób wyczerpujący zgromadziły materiał dowodowy, który następnie oceniły nie przekraczając granic swobodnej oceny dowodów. Jako chybione uznał więc zarzuty Strony naruszenia art. 122, art. 181, art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p.

Za racjonalne uznał Sąd posłużenie się dowodami zgromadzonymi za 2004 rok jak i przyjęcie średnich, a nie poszczególnych miesięcznych obrotów z najbliższego okresu tj. okresu od stycznia do lipca 2004 r. w odniesieniu do okresu od czerwca do grudnia 2003 r., ponieważ pozwoliło to określić obroty czerwiec-grudzień 2003 r. w sposób jak najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego, przy jednoczesnym uniknięciu schematycznych odniesień typu styczeń i luty 2004 r. jako odpowiedniki czerwca i lipca 2003 r. W ocenie Sądu zasadnie, w konsekwencji dokonania szacowania obrotu, uznano, że w dniu 30 sierpnia 2003r. została przekroczona kwota obrotu 40 900zł wyłączająca ze zwolnienia od VAT. WSA zauważył także, że art. 27 ust. 2 u.pt.u. nie stanowił podstawy rozstrzygnięć co do miesięcy od września do listopada 2003r. ( kwestia ta dotyczyła sierpnia 2003r., którą Sąd pierwszej instancji, dla porządku, omówił).

Podsumowując Sąd zważył całokształt poczynionych rozważań oraz przedstawiony stan faktyczny sprawy i stwierdził, że zarzuty stawiane przez Stronę w skardze nie znalazły usprawiedliwionych podstaw, a organy podatkowe prawidłowo zebrały i oceniły materiał dowodowy, jak również właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego.

3. Na powyższe orzeczenie Z. O. złożyła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Jako zarzuty kasacyjne wskazano:

1) na podstawie, art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. przepisów art. 18 ust. 1, art. 26 ust. 1 i art. 27 ust. 4 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy zgodnie ze zgromadzonym materiałem dowodowym brak było podstaw do określenia kwoty, zgodnie z którą w okresie, którego dotyczy skarga, prowadzona przez skarżącą sprzedaż towaru podlegały opodatkowaniu,

2) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to jest przepisu art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., polegając na rozstrzygnięciu sprawy ze skargi skarżącej bez dokładnej analizy przeprowadzonego postępowania podatkowego oraz podanej w uzasadnieniu skarżonej decyzji błędnej podstawy prawnej, tj. art. 23 § 1, 4 i 5 oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny bowiem nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną był zobowiązany przeanalizować i rozpatrzyć złożoną skargę nie tylko pod kątem prawidłowości przeprowadzonego postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie, ale przede wszystkim w aspekcie odnoszącym się do właściwego zastosowania przepisów będących podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w Z.. W związku z powyższym zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 23 § 1,4 i 5, art. 122, art. 187 § 1 i art.191 O.p., polegające na niewłaściwym zastosowaniu przepisów prawa procesowego.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od Strony Skarżącej na rzecz pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż podniesione w niej zarzuty są niezasadne. Trzeba zaś zaznaczyć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą wymienione w § 2 tego przepisu przesłanki do stwierdzenia nieważności postępowania sądowego, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca. W konsekwencji kontrola instancyjna orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego sprawowana jest wyłącznie w takich ramach, które zakreślają podstawy kasacyjne, wskazane i uzasadnione w skardze kasacyjnej.

Sposób sformułowania skargi kasacyjnej determinuje nie tylko zakres kontroli kasacyjnej, lecz również kolejność, w jakiej tę kontrolę należy przeprowadzić. Jeśli bowiem w skardze tej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, jak ma to miejsce w rozpatrywanej sprawie, to w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Dopiero wszak po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (por. w szczególności wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120 i z dnia 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 397/07, LEX nr 468936). W rozpatrywanej sprawie taka sekwencja rozpoznawania zarzutów jest zresztą szczególnie uzasadniona, gdyż te z nich, które dotyczą przepisów prawa materialnego nie wskazują na ich błędną wykładnię, lecz na ich nieprawidłowe zastosowanie, będące konsekwencją przyjęcia przez Sąd stanu faktycznego ustalonego w toku postępowania podatkowego.

Odnosząc się zatem w pierwszej kolejności do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów procesowych, powtórzyć trzeba sformułowaną już wyżej ocenę, że są one chybione. Uzasadnienie tej oceny nie nastręcza większych trudności w przypadku chronologicznie pierwszego z tych zarzutów, dotyczącego naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W skardze kasacyjnej nie wyjaśniono bowiem, w jaki sposób Sąd pierwszej instancji uchybił dyspozycji tego przepisu. W tym stanie rzeczy można więc ograniczyć na konstatacji, że rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonym wyroku mieści się w granicach rozpatrywanej sprawy i uwzględnia wszystkie jej istotne wątki, nie tylko te wyraźnie poruszone w skardze.

Pozostałe zarzuty proceduralne, dotyczące art. 135 i art. 151 P.p.s.a., sprowadzają się w istocie do twierdzenia, że Sąd pierwszej instancji niewłaściwe zastosował przysługujące mu środki, nie dostrzegając naruszenia przez organy podatkowe art. 23 § 1, 4, i 5 O.p., regulujących kwestię oszacowania podstawy opodatkowania, oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. wskazujących kluczowe obowiązki organów w sferze dotyczącej ustalania stanu faktycznego.

Także i te zarzuty są, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, całkowicie chybione. Podkreślić bowiem trzeba, że Sąd pierwszej instancji słusznie zaakceptował stanowisko organów podatkowych, które przyjęły, że w rozpatrywanej sprawie spełniona została przewidziana w art. 23 § 1 pkt 2 O.p. przesłanka nakazująca określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, w sytuacji, gdy nie jest możliwe określenie tej podstawy w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych. Nie można zgodzić się z argumentacją pełnomocnika skarżącej, jakoby konkluzję tę uzasadniono jedynie pominięciem w tych księgach 9 faktur z okresu 1.06-30.11.2003r., jak i 4 sztuk sprzed rozpoczęcia działalności, faktur na zakup towaru ujawnionych w toku postępowania kontrolnego. Ten fakt eksponowany jest w skardze kasacyjnej i wywodzi się z niego twierdzenie, że można było nie dokonywać oszacowania obrotu, a jedynie uzupełnić księgi o brakujące dokumenty tj. o ujawnione faktury zakupu. Autor skargi kasacyjnej pomija zupełnie kwestie dające organom podstawę do zakwestionowania prawidłowości wykazywanych danych. Zasadnicze znaczenie w analizowanym zakresie miały wszak ustalone rozbieżności pomiędzy zaniżonymi przychodami, a cenami zakupu towaru oraz pomiędzy wysokościami obrotów osiąganymi przez skarżącą w porównywanych okresach, które nie znajdują żadnego racjonalnego wyjaśnienia, poza próbą kwestionowania wartości dowodowej prowadzonych przez nią urządzeń ewidencyjnych. Nieuwzględnienie przez podatniczkę dziewięciu faktur stanowi zatem tylko jeden z argumentów uzasadniających tezę o nierzetelności ksiąg i co za tym idzie potwierdzających wnioskowanie organów, które spotkało się z pozytywną oceną Sądu wyrażoną w zaskarżonym wyroku.

Nie można się przy tym zgodzić z zarzutem skargi kasacyjnej, że powyższe ustalenia stanowią wynik dowolnych "domysłów" i "przypuszczeń", a przez to zostały poczynione z przekroczeniem zasad postępowania dowodowego. Na rzecz tych ustaleń przemawiają bowiem obiektywne i przekonujące dowody w postaci zapisków samej skarżącej oraz jej zeznań. Wymowy tych faktów jej pełnomocnik w najmniejszym stopniu nie podważył. W szczególności nie ma tu jakiegokolwiek znaczenia jego argument wskazujący na marże, jakie strona stosowała lub mogła stosować. Niewątpliwie przecież zapiski skarżącej, zwłaszcza te znajdujące się w jej kalendarzu, mającym charakter podręcznego notatnika, przeznaczonego wyłącznie do osobistego użytku podatniczki, dostarczają najbardziej wiarygodnych informacji o skali obrotu osiągniętego w 2004 r., a w konsekwencji pozwalają, na zasadzie porównania, oszacować jej obroty w okresie bezpośrednio ten rok poprzedzającym w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistej podstawy opodatkowania, jak tego wymaga art. 23 § 5 O.p. wymieniony w podstawach kasacyjnych.

W konsekwencji uzasadnione było zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji metody szacowania zastosowanej przez organy podatkowe, mimo iż nieznacznie odbiegała ona od metody porównawczej wewnętrznej, o której mowa w art. 23 § 3 pkt 1 O.p., ale za to, jak to sformułował organ, w takim samym stopniu uwzględnione zostały wspólne, niepowtarzalne (indywidualne) cechy oraz realia ekonomiczne charakteryzujące od wewnątrz prowadzoną działalność gospodarczą. Według przepisu art. 23 § 3 pkt 1 O.p. metoda w nim określona polega bowiem na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie, nie zaś za późniejsze, okresy, w których znana jest wysokość obrotu. Tak więc okresy, co do których można było na podstawie obiektywnych dowodów ustalić wysokość obrotów przedsiębiorstwa Strony, to pierwsze miesiące 2004 r. Był to zarazem okres chronologicznie najbliższy miesiącom, których dotyczyło szacowanie obrotu, gdyż następował przecież bezpośrednio po roku 2003, co gwarantowało najwyższy stopień aktualności wyników szacowania. Trafnie zatem Sąd pierwszej instancji uznał, że w takim stanie rzeczy ziściła się określona w art. 23 § 4 O.p. przesłanka umożliwiająca odstąpienie od ustawowych metod szacowania, tym bardziej, że - jak już była mowa wyżej – zastosowana przez organy metoda była bardzo zbliżona do wspomnianej metody porównawczej wewnętrznej, stanowiąc w praktyce jej niewielką modyfikację podyktowaną posiadanymi danymi oraz potrzebą uzyskania wyników szacowania jak najpełniej odpowiadających stanowi rzeczywistemu.

Dotychczasowe spostrzeżenia prowadzą do wniosku, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, iż w toku postępowania administracyjnego nie doszło do naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej. Z tego punktu widzenia nietrafne są zatem zarzuty dotyczące art. 135 i art. 151 p.p.s.a., podnoszące, że Sąd bezpodstawnie oddalił skargę i nie zastosował przysługujących mu środków.

Nieuwzględnienie zarzutów procesowych przesądza zarazem o nietrafności wskazanych w skardze kasacyjnej zarzutów materialno-prawnych. Zostały one bowiem w swoisty sposób uzależnione od zarzutów procesowych, poprzez próbę wykazania, że przepisy prawa materialnego zastosowano nieprawidłowo w efekcie wadliwego ustalenia stanu faktycznego. W skardze kasacyjnej nie podniesiono natomiast zarzutu niewłaściwej wykładni tych przepisów. Skądinąd zresztą pełnomocnik skarżącej sam zauważył, że uznanie, iż sporne oszacowanie przeprowadzono niewadliwie, prowadzić musi do wniosku, że Skarżąca przekroczyła wartość obrotu uprawniającą ją do zwolnienia z podatku od towarów i usług, a co za tym idzie, że została ona objęta obowiązkami ciążącymi na podatniku tego podatku. Pełnomocnik jednak nie wykazał, że było inaczej. W konsekwencji rozstrzygnięcie w przedmiocie zarzutów materialnych – po rozważeniu zarzutów procesowych – można ograniczyć do konstatacji, iż wspomniane ustalenia nie zostały skutecznie podważone w skardze kasacyjnej.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, Sąd, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.