Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 971/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 23 § 3-4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 7 października 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 20 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Go 1210/06 w sprawie ze skargi K. S. i P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 4 lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, 2) zasądza od K. S. i P. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 3.700 (trzy tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 20 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Go 1210/06, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 4 lipca 2006 r. nr ... w przedmiocie określenia K. i P. S. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok. Podstawą prawną powyższego orzeczenia Sądu I instancji był art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. ), określanej dalej p.p.s.a.

Ze stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyroku wynika, że na skutek dokonanej kontroli działalności gospodarczej prowadzonej przez P. S. organ podatkowy I instancji w dniu 10.07.2003 roku określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w kwocie 134.991,70 złotych.

W wyniku złożonego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Z. decyzją z dnia 28.11.2003 roku uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w drodze szacowania.

Po przeprowadzonym postępowaniu Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z dnia 27.02.2004 roku określił podatnikom należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 rok w kwocie 104.438,90 złotych.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w Z. na skutek złożonego odwołania decyzją z dnia 31.05.2004 roku uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji w całości i skierował sprawę do ponownego rozpatrzenia ze względu na nie przeprowadzenie w sposób wyczerpujący postępowania dowodowego, co do okoliczności ustalenia prawidłowej wysokości kosztów uzyskania przychodów w drodze oszacowania oraz naruszenie art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), zwanej w dalszej części o.p.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z dnia 25.08.2004 roku określił małżonkom należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 roku w wysokości 105.350,10 złotych, którą to decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w Z. utrzymał w wyniku rozpatrzenia odwołania decyzją z dnia 23.11.2004 roku.

Na skutek złożonej skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., zwanej dalej WSA, wyrokiem z dnia 24.01.2006 roku uznano skargę za niezasadną w części odnoszącej się do klasyfikacji działalności usługowej podatnika według grupy PKWiU 92.62.13-00.10, określanej jako usługi indywidualne sportowców, sędziów, trenerów prowadzone na własny rachunek, natomiast uznał za zasadne zarzuty, co do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

WSA wskazał, iż nastąpił błąd w zastosowaniu podstaw prawnej metod szacowania równocześnie na podstawie art. 23 § 3 pkt 1-6 i art. 23 § 4 o.p., a nadto z uzasadnienia decyzji nie wynika, jaką metodę szacowania przyjęto.

Rozpoznając sprawę po uchyleniu decyzji przez WSA, organ podatkowy ustalił, że podatnik naruszył warunki do korzystania z opodatkowania w formie ryczałtu i nie prowadził ewidencji podatkowej, wymaganej dla opodatkowania prowadzonej działalności gospodarczej na zasadach ogólnych. Z tego też względu, spełnione są przesłanki do kreślenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Organ podatkowy uznał, iż nie mogą mieć zastosowania w niniejszej sprawie metody szacowania określone w art. 23 § 3 pkt 1-6 o.p., natomiast szacowanie może nastąpić na podstawie art. 23 § 4 o.p.

W niniejszej sprawie znana była wysokość obrotu, natomiast brak było danych do kosztów uzyskania przychodów, toteż niezbędne było ustalenie wysokości tych kosztów. Podatnik w prowadzonym postępowaniu nie dostarczył organom podatkowym danych o wielkości poniesionych kosztów. Aby podstawę opodatkowania oszacować w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej, organ zwrócił się do pięciu urzędów skarbowych o udzielenie informacji, na jakim poziomie u podatników opodatkowanych na zasadach ogólnych prowadzących działalność sklasyfikowaną w PKWiU jako 92.62.13-00.10, kształtują się przychody i koszty uzyskania przychodów.

Po uzyskaniu od urzędów skarbowych informacji organ podatkowy uznał, iż tylko dane uzyskane z Urzędu Skarbowego w W. ze względu na zbliżoną działalność do działalności strony nadawały się do wykorzystania. Po uśrednieniu kosztów uzyskania przychodów, organ podatkowy przyjął, iż koszty te kształtowały się na poziomie 20%, a w związku z tym podstawa opodatkowania kształtowała się na poziomie 80%. Organ podatkowy nadto wskazał, że organ I instancji błędnie powołał podstawę prawną rozstrzygnięcia - art. 23 § 1 pkt 6 o.p., podczas gdy w uzasadnieniu powołana została podstawa z art. 23 § 1 pkt 3 o.p. Błędnie nadto organ I instancji powołał, jako podstawę określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w uzasadnieniu dwie wykluczające się metody ustalenia szacunkowej postawy opodatkowania z art. 23 § 3 pkt 6 i art. 23 § 4 o.p., podczas, gdy z ustaleń wynika, że zastosowano metodę z art. 23 § 4 o.p. Tym samym organ podatkowy uchylił decyzję organu I instancji i określił za rok 2000 zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 105.350,10 złotych.

Od powyższej decyzji skargę do WSA złożyli K. i P. S., w której wnieśli o uchylenie decyzji. Skarżący zarzucili zaskarżonej decyzji naruszenie:

1.) art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p., poprzez wydanie decyzji bez podjęcia niezbędnych działań w celu wyjaśnienia sprawy, tj. ustalenia możliwych do przyjęcia kosztów uzyskania przychodów i bez rozpatrzenia całego materiału dowodowego w szczególności nie uwzględnienie informacji dotyczących kosztów uzyskania przychodów przesłanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. i K..;

2.) art. 9 ust. 2, art. 22 ust. 1 i 9 pkt 4, art. 24 ust. , art. 27 ust. 1, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), dalej podawanej jako u.p.d.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie;

3.) art. 23 § 3 pkt 2, art. 23 § 4 o.p., poprzez zastosowanie łącznie dwóch metod oszacowania dochodu, gdy tymczasem powinny być one stosowane rozdzielnie;

4.) art. 24 § 5 o.p., poprzez określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sposób daleki odbiegający od określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania oraz poprzez nie uzasadnienie wyboru metody oszacowania.

W uzasadnieniu skarżący wskazali, iż wobec braku przedłożenia przez stronę dokumentów potwierdzających poniesienie, czy chociażby uprawdopodobnienie poniesienia kosztów uzyskania przychodów spowodowało, że organ podatkowy postanowił określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Biorąc pod uwagę, iż P. S. prowadząc działalność gospodarczą na zasadach zryczałtowanego podatku dochodowego nie miał możliwości uwzględnienia dokonanych na rzecz firmy wydatków, na podstawie art. 23 § 4 o.p. przyjął za zasadne przyjęcie w wysokości 20% kosztów uzyskania przychodów w związku z wykonywaną w 2000 roku działalnością gospodarczą, tj. koszty jakie w ocenie organu podatnik najprawdopodobniej poniósłby gdyby rozliczał się w sporny okresie na zasadach ogólnych. Zdaniem skarżących organ nie podjął działań w celu wyjaśnienia sprawy, tj. ustalenia możliwych do przyjęcia kosztów uzyskania przychodów i nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, w szczególności nie uwzględnił wszystkich będących w posiadaniu organu orzekającego dowodów - informacji dotyczących kosztów uzyskania przychodów przekazanych przez inne organy podatkowe, przez co określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania nastąpiło w sposób daleko odbiegający od określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania.

Ponadto, w ocenie skarżących oszacowanie dokonane przez organy podatkowe nie spełniają powyższych warunków, bowiem organ podatkowy dowolnie i uznaniowo, potraktował zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, odrzucając właściwie bez uzasadnienia wszystkie korzystne dla podatnika dowody zgromadzone w sprawie. Również przyjęcie kosztów na poziomie 20 % jest dla podatnika niekorzystne, bowiem zaskarżona decyzja dotyczy konkretnego roku podatkowego, a w latach następnych działalność ta mogła zmienić swój charakter poprzez zmniejszenie potrzeb dokonywania zakupu sprzętu i materiałów niezbędnych do jej wykonywania, czy też w zakresie ryzyka inwestorskiego. Inwestor mógł również dokonać zakupu środków trwałych we wcześniejszym okresie, które to środki wykorzystywał następnie w latach późniejszych. Organ podatkowy nie wskazał w sposób dostatecznie jasny, dlaczego dokonał obliczeń, które dały wynika 20%. Organ podatkowy naruszył również art. 122 o.p.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi.

WSA uchylając decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 4 lipca 2006 r., między innymi wskazywał, że organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, powinien uzasadnić wybór metody oszacowania, czego nie uczynił. Ponadto, w uzasadnieniu decyzji organów podatkowych, brak było motywów odnoszących się do rezygnacji organu z informacji udzielonych przez urzędy skarbowe, jak również dokładnego uzasadnienia, co do wyboru określonych urzędów, do których zwracał się organ podatkowy o udzielenie informacji, co znalazło się w odpowiedzi na skargę. WSA nie zgodził się z organem podatkowym, iż tylko informacja uzyskana z Urzędu Skarbowego w W. nadawała się do wykorzystania w niniejszej sprawie i tym samym stanowiła dostateczną i uzasadnioną podstawę do dokonania oszacowania. Organ podatkowy dokonując takiego wyboru nie uzasadnił go, ograniczając się do stwierdzenia, iż tylko te dane nadawały się do wykorzystania. Tym samym, w ocenie WSA, organ podatkowy naruszył art. 210 § 1 pkt 6 o.p. Organ podatkowy winien był zwrócić się o podanie do urzędów skarbowych udzielających informacje, jaki rodzaj działalności prowadzą podatnicy, co do których podano informacje o ich przychodach i kosztach uzyskania przychodów, a więc czy to np. jest szkółka tenisowa, nauka pływania, szkoła tenisa itp., bowiem część z uzyskanych informacji nie zawierała tych danych. Uzyskanie takich informacji, zdaniem WSA, pozwoli na ocenę, czy dany podatnik prowadzi działalność zbliżoną do działalności skarżącego. Ponadto, organ podatkowy winien był zwrócić się do urzędów skarbowych udzielających informacje o ich uzupełnienie poprzez wskazanie: struktury kosztów uzyskania przychodów poszczególnych podatników, którzy zostali wskazani w udzielonej odpowiedzi. Informacje te pozwolą na ustalenie z czym związane są ponoszone koszty, czy np. dotyczą one wynajmu sali gimnastycznej, basenu, czy też zakupu urządzeń itp. Powyższe informacje, w ocenie WSA, pozwolą jednocześnie na wyłączenie ze struktury kosztów danego podatnika tych kosztów, które skarżący bezspornie nie ponosił, a które stanowią istotny składnik kosztów np. wynajem sali czy pływalni, a także uwzględnienie kosztów, których organ nie uwzględnił z powodu braku ku temu danych. WSA podkreślał, że trudności w tym zakresie, czy też pracochłonność czynności z tym związanych, nie powinno przesądzać o ich zaniechaniu.

W skardze kasacyjnej wniesionej za pośrednictwem pełnomocnika (radcy prawnego), Dyrektor Izby Skarbowej w Z. przedmiotowemu wyrokowi zarzucał:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż ustalony przez organ odwoławczy stan faktyczny nie uzasadniał zastosowania art. 23 § 4 o.p.;

2. naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. 141 § 4 i art. 145 § 1 ust. 1 lit. c w zw. z art. 121,122,191 i art. 210 § 6 o.p., przez uznanie, iż przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie podatkowe nie ustaliło w sposób wyczerpujący istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, a sporządzone uzasadnienie organu odwoławczego nie spełnia wymogów z art. 210 § 1 pkt 6 o.p.;

3. naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. art. 153 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie dokonanej przez WSA oceny prawnej i wskazań, co do dalszego postępowania wyrażonej w uzasadnieniu wyroku z dnia 24 stycznia 2006 r. w sprawie I SA/Go 742/05.

Mając powyższe na uwadze wnoszono o uchylenie zaskarżonego wyroku z dnia 20 lutego 2007 r. oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, jak również zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

K. i P. S. nie skorzystali z przysługującego im uprawnienia do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

Stosownie do treści przepisu art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdza się, aby zaistniały przesłanki dające podstawę do unieważnienia zaskarżonego wyroku. Oznacza to związanie sądu odwoławczego zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku.

Zgodnie zaś z art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Natomiast unormowania art. 174 p.p.s.a. wskazują, iż skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie ( pkt 1 ) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy ( pkt 2 ). Oceniając pod tym względem skargę kasacyjną w niniejszej sprawie należy stwierdzić, iż odpowiada ona wymaganiom ustawowym.

Zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd przepisów prawa formalnego dotyczą uchybienia przez WSA dyspozycji art. 153, a także art. 141 § 4 oraz art. 106 § 3 i § 5, jak również art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Nie zasługują jednak one wszystkie na uwzględnienie. Analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że sąd administracyjny pierwszej instancji wydał zaskarżony wyrok uchybiając jedynie niektórym z tych przepisów. Przede wszystkim trafny jest, wskazany przez autora skargi kasacyjnej, zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 153 p.p.s.a. Z treści tego przepisu wynika, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Tymczasem badaną przez Naczelny Sąd Administracyjny sprawę ze skargi Dyrektora Izby Skarbowej w Z., której przedmiotem jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Gorzowie z dnia 20 lutego 2007 roku, o sygn. akt I SA/Go 1210/06, poprzedza zapadły wcześniej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie z dnia 24 stycznia 2006 roku, o sygn. akt I SA/Go 742/05, uchylający decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 lipca 2006 roku. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd wskazał na powody, dla których uchylił zaskarżoną decyzję podatkową. Uznał on, iż wbrew przepisom Ordynacji podatkowej organy podatkowe połączyły metody szacowania podstawy opodatkowania określając zobowiązanie podatkowe K. i P. S. w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000. W rezultacie, w ocenie Sądu, nie wiadomo było jaką metodę szacowania podstawy opodatkowania przyjęły organy podatkowe, wskazując zarówno na art. 23 § 3, jak art. 23 § 4 o.p. Ponadto, zdaniem Sądu Dyrektor Izby Skarbowej w Z. w decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji nie powołał przepisów dotyczących metod szacowania podstawy opodatkowania, jakie miały zastosowanie w sprawie. Natomiast w uzasadnieniu wskazał na art. 23 § 4 oraz 23 § 3 pkt 6 o.p. Z tego powodu oba organy, zdaniem Sądu, orzekały w kwestii podstawy opodatkowania na odmiennych zasadach. W konkluzji Sąd uznał, iż działanie takie stanowiło oczywiste naruszenie art. 23 § 3 i § 4 o.p.

Badając zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji treści art. 153 p.p.s.a. wskazać należy, iż zasada związania organu ponownie rozpoznającego sprawę wiąże się z elementami uzasadnienia orzeczenia. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem przede wszystkim z wykładnią prawa, która dokonywana jest w uzasadnieniu wyroku sądowego. Wyrok ten, wraz z jego uzasadnieniem, nie został zaskarżony. Wobec tego stał się on prawomocny. Zgodnie natomiast z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże zarówno strony, jak i sąd, który je wydał.

Natomiast konsekwencją kasacyjnego orzeczenia Sądu administracyjnego, a więc wcześniejszego wyroku WSA z dnia 24 stycznia 2006 roku., o sygn. akt I SA/Go 742/05, są skutki, które wywiera on dla ponownego postępowania w sprawie. Badając te skutki Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Z., pomijając jej walory, uwzględnił niewzruszoną żadnym środkiem prawnym ocenę prawną zawartą w wyroku WSA z dnia 24 stycznia 2006 roku, o sygn. akt I SA/Go 742/05. W wyniku tego wyroku nastąpiło merytoryczne rozpatrzenie sprawy w nowym postępowaniu podatkowym, które przeprowadzono w zakresie wynikającym z oceny prawnej dokonanej w uzasadnieniu wyroku uchylającym zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z..

W wyniku tego podatkowy organ odwoławczy wskazał na okoliczności mające wpływ na szacowanie podstawy opodatkowania, a także na konieczność zastosowania w tym zakresie przepisu art. 23 § 4 o.p. Organ podatkowy uzasadnił też rezygnację z innych metod szacowania podstawy opodatkowania, do czego zobowiązywała go ocena prawna wyroku sądu administracyjnego z dnia 24 stycznia 2006 roku. Co prawda, zakres ponownego postępowania podatkowego mógł ulec poszerzeniu w stosunku do postępowania pierwotnego, lecz wskazania sądu nie zobowiązywały Dyrektora Izby Skarbowej w Z. do działań mających na celu uzupełnienia postępowania, a w szczególności materiału dowodowego sprawy.

Natomiast związanie sądu administracyjnego oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych w kolejnym wyroku, a więc w obecnie ocenianym przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku, innych niż wyrażone we wcześniejszym poglądzie, to jest zawartym w wyroku WSA z dnia 24 stycznia 2006 roku, o sygn. akt I SA/Go 742/05, lecz obowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Nie zmieniły się, jak wynika z akt sprawy, również okoliczności sprawy, które uzasadniałyby odstąpienie Sądu od związania swą uprzednią oceną. W związku z tym sąd administracyjny pierwszej instancji pozbawiony był możliwości oceny ustalania stanu faktycznego przez podatkowy organ odwoławczy zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, takich jak: art. 121, art. 122, art. 191 i art. 191 o.p. Z tego powodu sąd ten nie miał podstaw zastosować podczas orzekania art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. Sąd administracyjny pierwszej instancji, związany swą uprzednią oceną nie mógł także orzec o błędnym zastosowaniu art. 23 § 4 oraz § 5 o.p.

Odnosząc się z kolei do innych zarzutów skargi kasacyjnej stwierdzić należy, iż naruszenie przez WSA, którego orzeczenie jest przedmiotem kontroli kasacyjnej, treści przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., znajduje uzasadnienie. Postanowienia o wiążącym charakterze wskazań, co do dalszego postępowania, które stanowią element wiążącego uzasadnienia sądu wykraczają poza granice związania wynikające z art. 153 p.p.s.a. Uwaga ta odnosi się zarówno do zawartej tam oceny prawnej zawierającej krytykę zaskarżonego rozstrzygnięcia podatkowego, jak wyjaśnienie, dlaczego stosowanie prawa w danym przypadku uznane zostało za błędne przez Sąd oraz jakie zastosowanie lub interpretacja przepisów prawnych powinny mieć miejsce, aby rozstrzygnięcie organu podatkowego mogło być uznane za zgodne z prawem.

Natomiast pozbawiony rzeczowego uzasadnienia jest zarzut naruszenia przez Sąd art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a. Z treści skargi kasacyjnej nie wynika, by sąd administracyjny pierwszej instancji przeprowadzał dowód z dokumentu lub odmówił przeprowadzenia takiego dowodu. Błędna ocena materiału dowodowego dokonana przez sąd administracyjny pierwszej instancji, o której pisze autor skargi kasacyjnej na str. 2, a także uznanie, że organy podatkowe nie wyjaśniły dokładnie stanu faktycznego, nie wypełnia w żaden sposób dyspozycji norm zawartych we wskazanych wyżej przepisach.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 185 § 1 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku i o przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi administracyjnemu I instancji.

Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 tej ustawy i § 14 pkt 2 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).