Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 556/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2010-03-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: §1
journal: Dz.U. 1999 nr 107 poz 1217
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej.
article: art. 13, art. 85
journal: Dz.U. 2001 nr 75 poz 802
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny - t.j.
article: art. 229
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: §1
journal: Dz.U. 1999 nr 74 poz 830
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech (spr.) Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Protokolant sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 marca 2010 r. sprawy ze skargi [...] Spółka z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 30 września 2009 r., nr 380000-IEKW-6410-24/09/KW w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i określenia kwoty długu celnego oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżąca A Spółka z o.o. w O., obecnie A Zakłady Produkcyjne Spółka z o.o. w O., w dniu 07 lutego 2000 r. dokonała zgłoszenia celnego towaru importowanego z Holandii opisanego w polu 31 SAD jako: leki zawierające witaminy - B., klasyfikując go do kodu PCN 300450100 ze stawką cła 0% i wniosła o objęcie go procedurą dopuszczenia do obrotu.

Po przyjęciu zgłoszenia celnego Dyrektor Urzędu Celnego we Wrocławiu na podstawie art. 70 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U Nr 23 poz. 117 ze zm.) przystąpił do jego weryfikacji w zakresie prawidłowości klasyfikacji towarowej.

Po przeanalizowaniu zebranych w sprawie dowodów, w tym dokumentów w postaci: specyfikacji towaru, faktury handlowej producenta, świadectwa pochodzenia EUR1, pozwolenia na przywóz udzielonego przez Ministra Gospodarki, dokumentu przewozowego CMR, opisu procesu technologicznego, kopii etykiet i stron z katalogu handlowego, certyfikatów producenta oraz wyjaśnień strony odnośnie przeznaczenia towaru, Dyrektor Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] wskazał jako odpowiedni dla sprowadzonego towaru kod PCN 210690980 ze stawką cła 25%, określił kwotę wynikającą z długu celnego w wysokości 42.429,80 zł i objął towar procedurą dopuszczenia do obrotu. Wskazał, że zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartymi w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie Taryfy celnej (Dz. U. Nr 107, poz. 1217) – [dalej jako: Taryfa celna] oraz Wyjaśnieniami do Taryfy celnej, pozycja 3004 nie obejmuje produktów spożywczych i napojów zawierających substancje o działaniu leczniczym, jeśli substancje te dodaje się wyłącznie celem zapewnienia produktowi lepszej równowagi żywnościowej, zwiększenia wartości energetycznej lub odżywczej, jednak bez odbierania produktowi jego spożywczego charakteru. Mimo że preparat został wpisany na listę leków, dla potrzeb Taryfy celnej winien być rozpatrywany jako kompletna dieta do żywienia niemowląt, a nie jako lek wspomagający tę dietę. Organ odwołując się do przedłożonej analizy składu chemicznego wskazał, że w skład B. wchodzą białka pochodzące z hydrolizy białka serwatkowego; podczas hydrolizy długołańcuchowe peptydy przekształciły się w krótkie łańcuchy peptydów i wolne aminokwasy, co dowodzi procesu bardziej złożonej modyfikacji składu mleka krowiego niż tylko wzbogacenia produktu w witaminy, sole mineralne itp. W skład towaru wchodzi zatem zmodyfikowane białko serwatkowe. Modyfikacja białka pochodzącego z serwatki wynikała z procesu bardziej złożonego niż dopuszczają to wyjaśnienia do Taryfy celnej dla pozycji 1901 dotyczące odżywek dla dzieci. Omawiany preparat - zdaniem organu - winien zostać zaklasyfikowany do pozycji 2106, gdyż z opisu producenta wynikało, że jest on pokarmem dla niemowląt. Dlatego też należało wyłączyć go z działu 30 Taryfy celnej i zaklasyfikować do pozycji 2106, obejmującej "przetwory spożywcze gdzie indziej niewymienione, ani nie włączone". Dodatkowo zwrócono uwagę, że z dokumentów wywozowych kraju eksportu – Holandia (dokument SAD) wynika, że producent preparatu B. klasyfikował go do kodu PCN 210690980.

Nie godząc się z tą decyzją strona wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj. mającego zastosowanie w sprawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej poprzez ich błędną wykładnię. Nadto zarzuciła nie wyjaśnienie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych oraz naruszenie zasad postępowania, a w szczególności art. 120 -124, art. 187 i art. 200 Ordynacji podatkowej.

Decyzją z dnia [...] Prezes Głównego Urzędu Ceł w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając jego ustalenia co do składu, zastosowania i taryfikacji celnej importowanego towaru do pozycji 2106.

Od powyższej decyzji strona wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu zarzucając jej naruszenie szeregu przepisów prawa procesowego i materialnego, polegające m. in. na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu uwagi 1(a) do działu 30 Taryfy celnej, jak i komentarza do tej pozycji zawartego w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej, co w efekcie doprowadziło do niezastosowania w sprawie pozycji 3004, w tym podpozycji 300450100 odpowiedniej dla sprowadzonego towaru.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, jako właściwy do rozpoznania skargi w związku z przeprowadzoną reformą sądownictwa administracyjnego, wyrokiem z dnia 26.10.2005 r. sygn. akt 3 I SA/Wr 2144/01 uchylił zaskarżoną decyzję.

W motywach rozstrzygnięcia Sąd, powołując regulacje prawne odpowiednie do stanu prawnego właściwego do daty zgłoszenia celnego (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 21.12.1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. nr 107 poz. 1217), dalej jako "Taryfa celna" oraz zarządzenie Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 17.09.1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 76 poz. 715) – [dalej jako: Wyjaśnienia] wskazał, że włączone jako dowód w sprawie świadectwo rejestracji, wydane dla przedmiotowego towaru na podstawie ustawy z dnia 10.10.1991 r. o środkach farmaceutycznych stanowi dowód tego, że towar ten jest lekiem także w rozumieniu prawa celnego. Wynika to ze zbieżnego ujęcia terminu "lek" w powołanej ustawie, jak i z brzmienia pozycji 3004 Taryfy celnej. W obu tych przypadkach istotny był cel stosowania preparatu – terapia lub zapobieganie chorobom. Jednakże, jak podkreślił Sąd, zaklasyfikowanie towaru do 3004 okaże się właściwe dopiero wówczas, gdy dany lek nie będzie jednocześnie jednym z produktów (opisanych w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej) wyłączonych z tej pozycji. Wykładnia materialnoprawnych norm (brzmienie pozycji 3004 i wyjaśnień do niej, oraz uwagi 1a) do działu 30 Taryfy celnej) doprowadziła Sąd do wniosku, iż co do zasady istnieją produkty (spożywcze, napoje i dodatki żywnościowe) będące jednocześnie lekami w rozumieniu pozycji 3004. Odmienny pogląd i założenie, że leki oraz produkty objęte wyłączeniami z tego działu i pozycji nie mogą być, co do zasady utożsamiane, czyniłby zbędnym wyłączenia z pozycji 3004 zawarte w uwadze 1a) do działu 30 Taryfy jak i w komentarzu do pozycji 3004 zawartym w Wyjaśnieniach, a to przeczyłoby w sposób oczywisty racjonalności prawodawcy. Z Wyjaśnień tych wynika, że nie są objęte tą pozycją takie produkty (leki), jak: produkty żywnościowe dla diabetyków, dietetyczne lub wzmocnione, toniki i wody mineralne lub sztuczne. Sąd podkreślił, że sformułowanie "takie jak" prowadzi do wniosku, że produkty te wymienione są jedynie przykładowo. Wyjaśnienia te wskazują, że w cytowanym wyłączeniu chodzi w zasadzie o produkty zawierające wyłącznie substancje o wartości odżywczej. Jako najważniejsze składniki odżywcze sam prawodawca w komentarzu zawartym w Wyjaśnieniach do pozycji 3004 wskazuje wprost: proteiny, węglowodany i tłuszcze, a nadto przypisuje pewne (a zatem nie w każdym przypadku) znaczenie odżywcze także witaminom i solom mineralnym. Wyłączenie powyższych produktów żywnościowych ma miejsce bez względu na spełnienie przez te produkty warunków przewidzianych dla pozycji 3004 wynikających z brzmienia tej pozycji (dotyczących prawem przewidzianych dawek, opakowań, przeznaczenia do terapii i profilaktyki, spełnienia wymogu mieszania bądź nie zmieszania produktów). Jednocześnie Sąd zaznaczył, iż wyłączenie to jest w zasadzie powtórzeniem wyłączenia zawartego w uwadze 1(a) uwag ogólnych do działu 30 Taryfy celnej jak i Wyjaśnień do Taryfy celnej.

Sąd ten wskazał ponadto na pozostałe wyłączenia z pozycji 3004 ujęte w Wyjaśnieniach do tej pozycji, a więc: również takie produkty i napoje, które zawierają substancje o działaniu leczniczym, ale jedynie wówczas, gdy substancje te zostały dodane celem zapewnienia lepszej równowagi żywnościowej, zwiększenia wartości energetycznej lub odżywczej czy poprawienia smaku - z tym zastrzeżeniem, że dodanie ich nie może pozbawić produktu jego charakteru spożywczego, a nadto dodatków żywnościowych zawierających witaminy i sole mineralne, które są przeznaczone do utrzymania zdrowia lub dobrego samopoczucia, ale nie mają wskazań do użycia celem zapobiegania lub leczenia chorób lub dolegliwości. Te produkty są przeważnie cieczami lub mogą występować w postaci proszku lub tabletek i są zwykle klasyfikowane do pozycji 2106 lub do działu 22. Według Sądu nawet jeśli sporny preparat jest lekiem w rozumieniu brzmienia pozycji 3004 (cel terapeutyczny i/lub profilaktyczny) i z uwagi na posiadanie świadectwa rejestracji, to może być jednocześnie jednym z tych preparatów żywnościowych, które podlegają wyłączeniu na mocy uwagi 1a) i komentarza do pozycji 3004 zawartego w Wyjaśnieniach. Sąd wskazał, iż organy celne nie przeprowadziły ustaleń faktycznych co do okoliczności powodujących wyłączenie importowanego produktu z zakresu pozycji 3004, a więc czy zawiera on wyłącznie substancje odżywcze oraz jakie znaczenie (odżywcze lub inne) mają zawarte w nim witaminy, w jakim celu dodano substancje o działaniu leczniczym i czy dodanie takich substancji nie pozbawiło analizowanego produktu charakteru spożywczego, jaki jest cel użycia składników i przez to zasadniczy charakter produktu.

Reasumując Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu o omawianym wyroku wskazał, iż zaklasyfikowanie preparatu do pozycji 3004 właściwe będzie jedynie wówczas, gdy lek nie będzie jednocześnie jednym z produktów wyłączonych z tej pozycji, co organ winien ustalić przy pomocy biegłego dysponującego specjalistyczną wiedzą. Dopiero po wykluczeniu towaru z pozycji 3004 zajdzie konieczność rozważenia prawidłowości proponowanych przez stronę klasyfikacji i ustalenia właściwej taryfikacji. Zwrócono też uwagę na konieczność dokonywania taryfikacji zgodnej z postanowieniami umów międzynarodowych.

Po ponownym rozpatrzeniu odwołania od decyzji organu I instancji Dyrektor Izby Celnej w Opolu - organ właściwy w sprawie ponownego postępowania odwoławczego - decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) - dalej: [O.p.], art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), art. 13 § 1, art. 85 § 1 i art. 262 Kodeksu celnego, § 1 Taryfy celnej oraz na podstawie Wyjaśnień do Taryfy celnej - decyzję organu I instancji utrzymał w mocy.

W uzasadnieniu Dyrektor Izby Celnej wskazał, że postępowanie dowodowe zostało uzupełnione zgodnie z zaleceniami WSA we Wrocławiu zawartymi w opisanym wyżej wyroku poprzez przeprowadzenie dowodu z opinii biegłych: z zakresu medycyny – dr nauk medycznych A.S. i z zakresu technologii żywności i żywienia - dr inż. W.K.. Rozważając wszystkie zebrane w sprawie dowody, w tym sporządzone przez wskazanych biegłych opinie, rozpatrywane w korelacji z wypowiedziami (opiniami) instytutów i jednostek badawczych (Szkoła Główna Gospodarstwa Wiejskiego, Instytut Żywności i Żywienia w Warszawie) organ odwoławczy ustalił skład, właściwości i przeznaczenie preparatu B., a więc okoliczności decydujące o stanie towaru. Stwierdzono zatem, że analizowany preparat jest modyfikowanym mlekiem w proszku, mlekozastępczym (zastępującym mleko kobiece), dietetyczno-leczniczym, hipoalergicznym, stosowanym w profilaktyce, diagnostyce i leczeniu alergii pokarmowych na białka, jest to dieta w proszku gotowa do spożycia po rozpuszczeniu w wodzie, kompletna pod względem odżywczym (wyłączne źródło pożywienia), sterylna, monomeryczna (pełne cząsteczki białka mleka krowiego, czyli długołańcuchowe polimery aminokwasów zostały przekształcone w wyniku hydrolizy białek serwatkowych w mieszaninę monomerów aminokwasów i krótkołańcuchowych peptydów) i dzięki temu jest hipoalergiczna (nie wywołują alergii u osób uczulonych na białka mleka krowiego), bezglutenowa, normokaloryczna, normobiałkowa i ubogolaktozowa. Ma charakter diety eliminacyjnej, w której wyeliminowano naturalne białko w postaci długich łańcuchów peptydowych odpowiedzialnych za reakcje alergiczne, zastępując je mieszaniną krótkołańcuchowych peptydów i wolnych aminokwasów (białkiem zhydrolizowanym). Zasadniczo preparat ten powinien być stosowany doustnie, ale może być także podawany przez sondę do żołądka, dwunastnicy, jelita cienkiego (przez przetokę); nie może zaś być podawany dożylnie. B. został wpisany do Rejestru Środków Farmaceutycznych, jest przeznaczony dla niemowląt od 1 miesiąca życia, których nie można karmić w sposób naturalny i stosuje się go zgodnie z zaleceniem lekarza, wyłącznie u osób chorych na jednostki chorobowe, w których jest zalecany.

Znajduje zastosowanie w leczeniu alergii pokarmowej na białko (białko mleka krowiego i białko soi), niedoborach disacharydaz (częściowa nietolerancja laktozy i sacharozy), biegunki przewlekłej, choroby trzewnej, kolek jelitowych, a także w diagnostyce i profilaktyce alergii pokarmowych. Dodatkowo działanie lecznicze preparatu pozwala na przywrócenie, poprawienie lub modyfikację funkcji fizjologicznych organizmu (opinia Instytutu "Pomnik - Centrum Zdrowia Dziecka" z dnia 01.03.2000 r.). W opinii biegłego A.S. preparat pełni funkcje lecznicze w wymienionych stanach chorobowych zwalczając konkretne schorzenia, jak i funkcje profilaktyczne. Te dwie funkcje biegły uznaje za główne, nadrzędne. Dodatkowo wskazuje, że produkt stanowi wyłączne pożywienie we wskazanych stanach, a zatem ma charakter produktu żywnościowego, dostarczając niezbędnych składników w żywieniu dzieci, które to składniki zostały tak przygotowane, aby osiągnąć skutek terapeutyczny. W tej sytuacji zdaniem biegłego, preparat określić należy jako dietetyczno-leczniczy, z zastrzeżeniem nadrzędności funkcji leczniczej i profilaktycznej nad odżywczą. Przy czym jest nie tylko jedynym skutecznym sposobem leczenia, ale i jedyną formą żywienia w takich stanach. Ma działanie lecznicze i zapobiegające chorobom, może być stosowany w diagnostyce. Według biegłego A.S. określenie preparatu jako "odżywki" w rozporządzeniu Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 15.12.1998 r. w sprawie wykazu leków podstawowych i uzupełniających oraz wysokości odpłatności za leki uzupełniające (Dz. U. nr 156 poz. 1029) było pewnym "skrótem myślowym", choć oddawało również charakter żywnościowy preparatu zaliczonego do tej grupy leków. Opisując funkcję leczniczą biegły A.S. wskazał, iż leczenie alergii pokarmowej ma charakter przyczynowy tzn. usuwa przyczynę alergii poprzez zastosowaną dietę eliminacyjną. Alergia pokarmowa jest nieprawidłową odpowiedzią układu immunologicznego na spożywane składniki pokarmu, a jej głównymi objawami są biegunki, wymioty, upośledzenie rozwoju fizycznego, których przyczyną jest stan zapalny błony śluzowej jelita i uszkodzenie kosmków jelitowych. Działanie lecznicze takiej diety przez stosowanie omawianego preparatu, dotyczy całego organizmu (alergia pokarmowa) jak i konkretnych organów (układ pokarmowy). Nie można też, zdaniem biegłego przyjąć, iż preparat jest jedynie produktem "nieszkodzącym" z uwagi na nieobecność szkodliwych składników. Biegły zwrócił uwagę, że inna jest ocena leczniczych właściwości całego preparatu (z uwagi na usunięcie szkodliwego składnika i zastąpienie go pełnowartościowym substytutem), a inna zawartych w nim substancji, których leczniczy charakter sprowadza się do braku właściwości szkodzących organizmowi. Preparat powoduje całkowite ustąpienie objawów chorobowych bez konieczności wspomagającego leczenia, pozwalając wyleczyć przewlekły stan zapalny jelita i zregenerować kosmki jelitowe. Oznacza to, że nieuzasadnione jest twierdzenie, że preparat nie leczy, a jedynie wywołuje efekt terapeutyczny z powodu braku w nich pewnych szkodliwych składników. Biegły wskazał również, iż dieta eliminacyjna oprócz eliminacji szkodliwego dla organizmu składnika i zastąpienia go odpowiednim substytutem, polega na zbilansowaniu wszystkich składników tak, aby dieta ta odpowiadała normom żywieniowym. Zdaniem biegłego preparat nie jest też lekiem wyłącznie w rozumieniu leczenia żywieniowego, gdyż jego funkcja nie ogranicza się jedynie do dostarczania składników odżywczych osobom chorym, może też stanowić jedyny sposób leczenia, bez konieczności przyjmowania innych leków, a nadto spełnia funkcje profilaktyczne. Dodatkowo biegły stwierdził, że podawanie preparatu osobom zdrowym (bądź chorym na schorzenia, które nie są związane z przewodem pokarmowym) grozi licznymi objawami niepożądanymi. Nieuzasadnione jest także, według biegłego, zaliczanie go do kategorii "dodatków żywnościowych", albowiem w przypadku zachowania zalecanych dawek stanowi on kompletną dietę.

W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Celnej w Opolu wskazał, że preparat został uznany przez Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej za środek farmaceutyczny wpisany do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych na podstawie art. 6 ust. 3 i art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 10.10.1991 r. o środkach farmaceutycznych, aptekach, hurtowniach i nadzorze farmaceutycznym Dz. U. Nr 105, poz. 452). Jest przeznaczony do stosowania w lecznictwie zamkniętym i kontynuowania leczenia poszpitalnego w warunkach ambulatoryjnych. U części chorych leczenie rozpoczynane jest w warunkach ambulatoryjnych. Preparat jest dostępny w aptekach na receptę. Organ wskazał przy tym (odwołując się do opinii biegłego A.S. i SGGW z dnia 17.02.2006 r.), że omawiany preparat, mimo iż oficjalnie zarejestrowany jako lek, posiada wszystkie cechy dietetycznych środków spożywczych specjalnego przeznaczenia medycznego w rozumieniu rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego (Dz. U. Nr 104 poz. 1094). Posiada także wszystkie cechy dietetycznych środków spożywczych w rozumieniu obowiązujących wcześniej przepisów zarządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 16 grudnia 1970r. w sprawie szczegółowego określenia niektórych pojęć używanych w ustawie o warunkach zdrowotnych (...). Jednak na tle dietetycznych środków spożywczych specjalnego przeznaczenia medycznego, dietetycznych środków spożywczych czy odżywek dietetycznych wyróżnia się tym, że jest zasadniczym i jedynym środkiem stosowanym w leczeniu wybranych stanów chorobowych. Nadto został zarejestrowany jako lek. Organ podkreślił przy tym, że zarówno biegły A.S., jak i Instytut Żywności i Żywienia wskazali, iż przed akcesją do UE wybór dotyczący wprowadzenia do obrotu dietetycznych środków spożywczych należał do podmiotu sprowadzającego dany preparat. Można to było uczynić poprzez wpis do rejestru środków farmaceutycznych uzyskując świadectwo rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia, bądź poprzez zezwolenie wydane przez Głównego Inspektora Sanitarnego, poprzedzone uzyskaniem pozytywnej opinii Instytutu Żywności i Żywienia. Wybór sposobu wprowadzenia produktu na rynek pociągał za sobą konsekwencje w postaci określonego kanału dystrybucji.

W dalszej kolejności organ wskazał na skład preparatu i podkreślił, iż punktem wyjścia dla tego produktu jest mleko (mleko krowie bądź matki), a proces technologiczny ujmowany jest jako szereg modyfikacji względem tego wzorcowego produktu, przy czym są to modyfikacje jakościowe (obróbka chemiczna białek poprzez hydrolizę, wprowadzenie tłuszczu roślinnego, polimerów glukozy, karnityny) oraz ilościowe (obniżenie zawartości laktozy i zastąpienie syropem glukozowym) – opinia Instytutu "Pomnik- Centrum Zdrowia Dziecka" i H. S. W skład preparatu wchodzi syrop glukozowy, oleje roślinne (palmowy, rzepakowy, kokosowy, słonecznikowy), hydrolizowane białka serwatkowe, laktoza, emulgator E472C, składniki mineralne, witaminy i substancje wzbogacające (tauryna, cholina, karnityna, inozytol). Według biegłego A.S. preparat nie zawiera ściśle określonej substancji czynnej leczniczo, ale jego zdaniem nie oznacza to, że nie jest on lekiem. Produkt swój leczniczy efekt zawdzięcza unikatowemu składowi odpowiednio dobranych substancji, przy czym dominującą rolę pełni w nim zhydrolizowane białko i tłuszcze roślinne. Biegły wyjaśnił, że zawarte w nim witaminy, sole mineralne i mikroelementy nie wywierają działania leczniczego, gdyż odpowiadają normom żywieniowym dzieci w danym wieku, a czynne leczniczo te składniki mogłyby być dopiero w odpowiednio większej, określonej dawce (stanowią substancje o charakterze pomocniczym, uzupełniającym). Nie odbierają one produktowi charakteru spożywczego. Tak dobrany skład, z jednej strony eliminuje wszystkie szkodliwe składniki, zastępując je odpowiednio przygotowanymi składnikami, które pozbawione są szkodliwego oddziaływania, a z drugiej strony stanowi produkt pełny pod względem odżywczym i funkcjonalnym. Zatem preparat jako całość jest aktywny i ma działanie lecznicze, profilaktyczne oraz dietetyczne (żywieniowe). Podobne stanowisko zajął Instytut "Pomnik – Centrum Zdrowia Dziecka" wskazując, że działanie terapeutyczne (lecznicze i profilaktyczne) jest efektem stosowania preparatu jako całości. Z kolei Instytut Matki i Dziecka w opiniach z dnia 23 sierpnia 1999 r. oraz z dnia 15.05.2000 r. wskazał, iż substancją czynną leczniczo w preparacie jest hydrolizat białkowy. Zdaniem organu odwoławczego to stwierdzenie ma charakter komplementarny w stosunku do omówionych wcześniej opinii i nie pozostaje z nimi w sprzeczności. Na poparcie takiego stanowiska organ przytoczył opinię dr H. S., zgodnie z którą działanie terapeutyczne lub profilaktyczne preparatu wynika z zastosowania zhydrolizowanego białka, przy czym osiągnięcie efektu leczniczego zależy od współdziałania wszystkich, prawidłowo zbilansowanych, zawartych w nim składników. Dodatkowo organ podkreślił, że biegły A.S. nie zajął jednoznacznego stanowiska, które właściwości – lecznicze czy odżywcze – ale w odniesieniu do poszczególnych substancji wchodzących w skład preparatu (a nie - preparatu jako całości) są nadrzędne. Część z nich ma prymarny charakter leczniczy (hydrolizat białkowy), chociaż ważny jest też jego charakter odżywczy, a część – jak składnik węglowodanowy - ma przede wszystkim charakter odżywczy. Biegły w wydanych opiniach nie zajmuje jednoznacznego stanowiska w tej kwestii, bowiem wskazuje m.in., iż trudne jest wyraźne określenie, które z przeznaczeń jest dominującym w stosunku do drugiego, gdyż zasadnicze właściwości preparatu wynikają z unikatowego doboru wszystkich składników i sposobu ich przygotowania, a ponadto podaje, że zawarte w preparacie substancje (hydrolizat, syrop glukozowy, mieszanina tłuszczy, laktoza) oceniane odrębnie jako półprodukty, stosowane samodzielnie w dawkach takich, w jakich znajdują się w produkcie końcowym, niewątpliwie nie będą leczyły. Aktywny jest bowiem cały preparat, chociaż dominującą rolę odgrywa w nim hydrolizat białkowy.

W opinii biegłego W.K. z dnia 25.03.2007 r. (uzupełnionej dnia 8.01.2008 r. i 10.01.2008 r.), zasadniczy charakter produktowi nadaje hydrolizat białka serwatkowego, dzięki któremu preparat jest łatwo strawny, łatwo przyswajalny i hipoalergiczny. Hydrolizat w nim zawarty składa się z mieszaniny wolnych aminokwasów i krótkołańcuchowych peptydów (tzw. oligopeptydów) pochodzących z hydrolizy enzymatycznej białka serwatkowego w postaci koncentratu białkowego. Jest to więc przetwór tego koncentratu, a hydroliza polega na pocięciu przy pomocy enzymów długich polipeptydowych łańcuchów naturalnego białka na fragmenty o mniejszej masie cząsteczkowej (peptydy krótkołańcuchowe, średniołańcuchowe i wolne aminokwasy), co nadaje produktowi większą przyswajalność i zmniejsza jego alergenność. Zdaniem tego biegłego hydrolizat jest składnikiem, dzięki któremu produkt może być stosowany w leczeniu i żywieniu niemowląt ze stwierdzoną alergią pokarmową na białko mleka lub soi, a także w profilaktyce i diagnostyce alergii pokarmowych na białka wśród dzieci z grupy ryzyka alergii. Funkcją hydrolizatu białka serwatkowego w preparacie mlekozastępczym jest dostarczenie dziecku odpowiedniej ilości i proporcji aminokwasów niezbędnych do prawidłowego rozwoju, bez narażania go na kontakt z alergenami białkowymi. Jak wskazał organ, z opinii tego biegłego wynika, że hydrolizat nie mieści się w pojęciu mleka lub serwatki, nie jest naturalnym składnikiem mleka, ani nie zawiera naturalnych składników mleka. Oznacza to, że nie zawiera on naturalnych białek serwatkowych.

Jeżeli chodzi o gotowy produkt, to biegły W.K. pierwotnie (w opinii z dnia 30.01.2007 r.) stwierdził, iż nie stanowi on przetworu z mleka, ewentualnie serwatki w rozumieniu przepisów zawartych w dziale 4 Taryfy celnej oraz Wyjaśnień do tego działu, bowiem jest on przetworem hydrolizatu białkowego, który pochodzi z koncentratu białek serwatkowych, a ten wywodzi się z serwatki i zawiera obecne w niej naturalne białka serwatkowe. W kolejnych opiniach (z dnia 8.01.2008 r. i 10.01.2008 r.) biegły zmienił zdanie wskazując, iż surowcem, z którego wytworzono gotowy produkt jest nie hydrolizat białkowy (który należy traktować jako półprodukt – ogniwo pośrednie), lecz koncentrat białek serwatkowych (serwatka w rozumieniu przepisów celnych), bo to on stanowi najważniejszy materiał wyjściowy do powstania gotowego preparatu, decydujący o jego właściwościach żywieniowo - zdrowotnych. Zatem biegły przyjął, że B. stanowi przetwór koncentratu białek serwatkowych, a nie hydrolizatu białkowego. Stwierdził też, że produkt ten stanowi przetwór na bazie serwatki w rozumieniu przepisów celnych, przy czym zwrot "na bazie" oznacza według tego biegłego "na podstawie" koncentratu białek serwatkowych. Zawarty zatem w produkcie hydrolizat jest pochodną substancji białkowej i zalicza się go do peptonów.

Biegły A.S. wskazał z kolei, iż poprzez odpowiedni proces technologiczny polegający na hydrolizie białek serwatkowych następuje wyodrębnienie z nich składników o ściśle określonych proporcjach (dotyczy to m.in. długości łańcuchów peptydowych, składu aminokwasowego), a powstały preparat wykazuje funkcję leczniczą i profilaktyczną.

Podsumowując tę część ustaleń organ wskazał, że obaj w/w biegli stwierdzili, iż w terminologii stosowanej w dietetyce oraz w leczeniu żywieniowym hydrolizaty białkowe odpowiadają pojęciu białka (protein), albowiem mają taką samą ilość i proporcje aminokwasów jak białko niezhydrolizowane. W ujęciu biochemicznym z kolei hydrolizat nie jest białkiem, gdyż utracił typową dla białka strukturę polipeptydową. Zatem hydrolizaty nie mają jedynie chemicznej struktury naturalnego białka (długie łańcuchy polipeptydowe zostały pocięte na mniejsze fragmenty), mają natomiast taki sam skład i proporcje zawartych składników, taką samą wartość odżywczą, spełniają te same funkcje fizjologiczne dostarczając tych samych składników, z których organizm syntetyzuje białko. Dyrektor Izby Celnej podkreślił przy tym, iż w toku hydrolizy, jak i procesu odbywającego się w przewodzie pokarmowym człowieka następuje rozbicie białka na krótkie łańcuchy, a następnie na aminokwasy. Na tym polega przyswajanie białka. Hydroliza zastosowana przy otrzymywaniu preparatu B. zastępuje organizm człowieka w procesie naturalnej hydrolizy. Zastosowany hydrolizat ma skład, zbliżony do składu mleka kobiecego. Podanie pacjentom hydrolizatu białkowego zamiast pełnego białka wynika z nietolerancji przez organizm pełnego białka, a rozbicie białka na mniejsze fragmenty pozwala uniknąć reakcji niepożądanych ze strony organizmu. Hydroliza w świetle uzyskanych opinii, zdaniem organu odwoławczego, nie ma wpływu na wartość odżywczą białka i nie odbiera mu funkcji, jakie pełni ono w diecie. Natomiast pozbawia go właściwości szkodliwych dla pacjenta związanych z reakcją alergiczną na pełne białko.

Nadto Dyrektor Izby Celnej zwrócił uwagę, iż zawarte w B. tłuszcze występują jako mieszaniny tłuszczów roślinnych (olej palmowy, rzepakowy, kokosowy, słonecznikowy) i w pełni pokrywają zapotrzebowanie organizmu na nienasycone kwasy tłuszczowe. Z kolei węglowodany występują w postaci łatwo przyswajalnego syropu glukozowego i laktozy. Laktoza stanowi naturalny składnik mleczny. Jest jednak w zasadniczej większości dodawana do preparatu jako osobny składnik recepturowy, a jedynie bardzo niewielka jej część, ma za swe źródło niezhydrolizowaną serwatkę (jako pozostałość po procesie technologicznym). Ta jej część była zawarta w koncentracie białkowym użytym do uzyskania hydrolizatu, nie ma jednak charakteru laktozy handlowej, ani czystej. Preparat jest w związku z tym ubogolaktozowy, gdyż głównym źródłem węglowodanów nie jest w nim laktoza, lecz syrop glukozowy. Preparat nie zawiera skrobi, natomiast zawarty w nim syrop glukozowy nie stanowi skrobi nieprzetworzonej ani wstępnie zżelowanej lub rozpuszczonej (a jedynie w takim przypadku byłaby to skrobia w rozumieniu Taryfy celnej). Skrobia została bowiem poddana procesowi hydrolizy, przez co syrop glukozowy stanowi mieszaninę monomerów i polimerów glukozy i nie może być uznany za przetwór skrobi. Preparat nie zawiera też naturalnego białka ani tłuszczu mlecznego, natomiast zawierają naturalny cukier mleczny (laktoza) dodany jako osobny składnik recepturowy oraz śladowe ilości witamin i naturalnych składników mineralnych pochodzących z mleka w ilości zależnej od stopnia czystości koncentratu jako surowca do wytworzenia produktu końcowego.

Przed przystąpieniem do klasyfikacji taryfowej Dyrektor Izby Celnej wskazał na obowiązujące reguły klasyfikacji (reguły 1-6 ORINS) i omówił wynikające z nich zasady.

Następnie mając na uwadze powyższe ustalenia przeprowadził obszerne rozważania taryfikacyjne, które doprowadziły go do stwierdzenia, że właściwe jest przypisanie B. do pozycji 2106 (kod PCN 2106 90 98 0).

Analizując deklarowaną przez stronę pozycję 3004 Taryfy celnej, organ wskazał na związanie oceną prawną wyrażoną przez WSA we Wrocławiu i stwierdził, że produkt ze względu na spełnianie celu terapeutycznego i/lub profilaktycznego (co odpowiada brzmieniu pozycji 3004 – reguła 1 ORINS) i posiadanie świadectwa rejestracji MZiOS jest lekiem. Potwierdza to również jednoznacznie opinia biegłego A.S. wykazująca leczniczy charakter preparatu, czego organ w dalszych rozważaniach nie kwestionował. Nie oznacza to jednak, że nawet, gdy preparat jest lekiem i ma przeznaczenie terapeutyczne oraz profilaktyczne, to podlega klasyfikacji do tej pozycji, bowiem nie wszystkie leki odpowiadające tym kryteriom są w niej klasyfikowane. Jeśli bowiem będąc lekami o przeznaczeniu terapeutycznym i profilaktyczym, mieszczą się one jednocześnie w zbiorze "żywności" lub "napojów", jaki opisano w uwadze 1(a) do działu 30 Taryfy celnej, to są z tej pozycji wyłączone ze wskazaniem na ich poprawną klasyfikację w sekcji IV. Istotne jest przy tym, że uwaga 1(a) nie wyłącza z tego działu wszelkiej żywności lub napojów, lecz jedynie pewien ich zbiór, którego granice zostały w odniesieniu do pozycji 3004 precyzyjnie wyznaczone w Wyjaśnieniach do tej pozycji. Tak jednoznacznie w tej materii wypowiedział się WSA we Wrocławiu wskazując, że wyłączenie produktów żywnościowych wymienionych w uwagach do pozycji 3004 zawartych w Wyjaśnieniach, ma miejsce bez względu na spełnienie przez te produkty warunków zastrzeżonych dla leków wynikających z brzmienia pozycji 3004.

Wskazując zatem na związanie oceną prawną zawartą w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 26 października 2005 r., sygn. akt 3 I SA/Wr 2144/01 w połączeniu z posiadaniem świadectwa rejestracji jako leku organ podkreślił, że nie neguje faktu, iż preparat B. odpowiada brzmieniu pozycji 3004 ze względu na jego niewątpliwe właściwości terapeutyczne, co jednoznacznie wynika z opinii biegłego A.S.. Z tego punktu widzenia preparat ten jest lekiem. Jednak nie jest to wystarczające dla jego taryfikacji do pozycji 3004 Taryfy celnej, gdyż – również zgodnie ze wskazaniami WSA we Wrocławiu – konieczne jest zbadanie, czy preparat z pozycji tej nie jest wyłączony. Rodziło to konieczność ustalenia w toku postępowania przesłanek opisanych w uwadze wyłączającej 1a) do działu 30 Taryfy celnej, rozpatrywanej w łączności z komentarzem do pozycji 3004 zawartym w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej.

Zgodnie z uwagą 1(a) do działu 30, dział ten, a zatem i pozycja 3004 nie obejmuje: żywności i napojów takich jak: odżywki dietetyczne, odżywki wzmacniające i dla diabetyków, odżywki uzupełniające, napoje wzmacniające i wody mineralne. Katalog wyłączeń jest tutaj przykładowy, na co wskazuje użycie słów: "takie jak", został on doprecyzowany w komentarzu do pozycji 3004 zawartym w Wyjaśnieniach. Zatem - zdaniem organu - pozycja 3004 obejmuje wyłącznie leki inne niż te, które należą równocześnie do zbioru "żywności i napojów" wymienionych w uwadze 1(a) do tego działu. Przynależność do tego zbioru bezwzględnie wyklucza towar z działu 30, przy czym nie ma podstaw do tego, aby twierdzić, iż to wyłączenie nie dotyczy leków. Przeczyłoby to charakterowi wyłączeń zawartych w tej uwadze, jak i racjonalności prawodawcy. Pod tą pozycją może być klasyfikowany tylko lek, który swoje działanie terapeutyczne i/lub profilaktyczne zawdzięcza jednej lub kilku substancjom o działaniu leczniczym, co w rozumieniu organu oznacza substancje aktywne, posiadające niezależnie od użycia ich w danym preparacie moc leczniczą. Przy czym owe substancje lecznicze to zasadniczo substancje inne niż odżywcze, a w szczególności inne, niż białka, węglowodany, tłuszcze, które sam prawodawca w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej (do pozycji 3004 – uwaga pierwsza) jednoznacznie scharakteryzował jako substancje odżywcze stwierdzając, że do najważniejszych składników odżywczych zawartych w artykułach spożywczych należą proteiny, węglowodany i tłuszcze. Dyrektor Izby Celnej podkreślił przy tym, że spośród substancji odżywczych walor leczniczy przypisano (nie w każdym jednak przypadku) jedynie witaminom i minerałom. Jednak w omawianym preparacie, co wynika z opinii biegłego A.S., ilość witamin i minerałów odpowiada jedynie dziennemu zapotrzebowaniu na te składniki, nie można więc mówić o aktywnym, leczniczym ich oddziaływaniu. Organ odwoławczy podkreślił, że gdyby wolą ustawodawcy było uznanie za substancje lecznicze także innych substancji niż witaminy i sole mineralne, to katalog substancji odżywczych mających walor leczniczy zostałby z pewnością o takie substancje rozszerzony. A tego prawodawca nie uczynił. Odwołując się do komentarza do pozycji 3004 zawartego w Wyjaśnieniach, Dyrektor Izby wskazał, że objęcie towaru pozycją 3004 może nastąpić wówczas, gdy dodane substancje lecznicze spełniają w nim funkcje inne niż jedynie odżywcze, a przy ich udziale cały produkt utraci charakter żywnościowy. Ten warunek w odniesieniu do przedmiotowego preparatu nie został jednak spełniony, gdyż według biegłego A.S. cały produkt, mimo zawartych w nim witaminom i hydrolizatowi, nie utracił żywnościowego charakteru. Nadal jest on bowiem pełnowartościową, kompletną dietą. Jednocześnie Dyrektor Izby Celnej zwrócił uwagę, że dla objęcia towaru pozycją 3004 konieczne jest, aby substancje odżywcze lub napoje miały w nich wyłącznie znaczenie pomocnicze, drugorzędne względem składników leczniczych. Zatem nie mogą pełnić funkcji żywieniowych, dietetycznych. W świetle powyższych uwag nawiązujących do oceny prawnej wyrażonej przez WSA we Wrocławiu w powołanym już wyroku, organ celny stwierdził, iż do pozycji 3004 klasyfikuje się tylko te leki, których funkcje odżywcze mają znaczenie drugorzędne i zostały zmarginalizowane przez funkcje lecznicze i profilaktyczne. To stwierdzenie koresponduje z ogólną uwagą na temat leków objętych pozycją 3004 zawartą w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej (tom II str.607).

Mając na uwadze to, iż B. to dieta kompletna, eliminacyjna, zawierająca w ponad 90% jako składniki zasadnicze: proteiny (zgodnie z opiniami obu biegłych A.S. i W.K. w pełni uprawnione jest określanie mianem protein zawartego w produkcie hydrolizatu białkowego), węglowodany (syrop glukozowy, laktoza) i tłuszcze (tłuszcze roślinne) oraz witaminy, sole mineralne i substancje wzbogacające, jednocześnie niezawierająca żadnej dodanej substancji (czyli składnika preparatu) o działaniu leczniczym, a swoje działanie lecznicze i profilaktyczne zawdzięczająca całemu specyficznemu składowi, z którego wyeliminowano (lub ograniczono do bezpiecznego poziomu) występujące w zwykłej diecie substancje szkodliwe w stanach alergii pokarmowych, organ doszedł do przekonania, iż analizowany preparat nie może zostać zaliczony do pozycji 3004. W żadnym przypadku nie stracił on charakteru żywnościowego. Co więcej, posiada charakter żywnościowy w stopniu większym niż jakakolwiek zwykła żywność, albowiem jest to dieta kompletna, czego nie można powiedzieć o zwykłych produktach spożywczych. Zatem, będąc jednocześnie i lekiem i dietą pokarmową, nie traci on charakteru żywnościowego, a owe właściwości żywieniowe nie są przypadkową i marginalną cechą preparatu, lecz stanowią o jego przeznaczeniu. Cecha ta ma znaczenie istotne i decydujące. Powyższe okoliczności oznaczają, iż pozycja 3004 nie może zostać dla spornego preparatu zaakceptowana. Ponownie Dyrektor Izby Celnej podkreślił, iż zarówno biegły A.S., jak i biegły W.K. jednoznacznie stwierdzili, iż zawarty w produkcie hydrolizat białkowy mieści się w pojęciu białka (protein) i dlatego w ocenie organu, zgodnie z treścią komentarza do pozycji 3004 zawartego w Wyjaśnieniach powinien być – w rozumieniu przepisów celnych - traktowany jako substancja odżywcza, niezależnie od pełnionych funkcji leczniczych, którym nie sposób zaprzeczyć. Przy czym organ zauważył, iż nawet gdyby uznać hydrolizat białkowy za substancję leczniczą w rozumieniu komentarza do pozycji 3004 zawartego w Wyjaśnieniach, to obecność w produkcie innych substancji odżywczych takich jak węglowodany, tłuszcze, spełniających doniosłe funkcje żywieniowe – wyklucza ten produkt z pozycji 3004, gdyż z Wyjaśnień do pozycji 3004 wynika, że nie obejmuje ona produktów żywnościowych zawierających wyłącznie substancje o wartości odżywczej.

Dodatkowo Dyrektor Izby Celnej przeprowadził rozważania dotyczące znaczenia świadectwa rejestracyjnego dla przyjętej klasyfikacji taryfowej, także w kontekście komentarza do pozycji 3003 i odwołując się do opinii klasyfikacyjnej zawartej w tomie V Wyjaśnień odnośnie towaru guma nicorette wskazał, że wpis do rejestru leków nie przesądza o ostatecznej klasyfikacji w dziale 30 Taryfy celnej. Mimo takiego wpisu towar może być wyłączony z tego działu i zaklasyfikowany w sekcji IV jako jeden z przetworów spożywczych.

W dalszej części rozważań Dyrektor Izby wskazał, iż nie ma także podstaw do taryfikowania preparatu pod pozycją 1901, obejmującą: ekstrakt słodowy; przetwory spożywcze z mąki, kasz, mączki, skrobi lub ekstraktu słodowego, nie zawierające kakao lub zawierające w masie mniej niż 40% kakao, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone; przetwory spożywcze z towarów objętych pozycjami 0401 do 0404, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone. Jego klasyfikacja do pozycji 1901 jedynie na podstawie reguły 1 ORINS nie jest możliwa, ponieważ nie jest on niewątpliwie ekstraktem słodowym ani też przetworem wyłącznie z surowców wymienionych w brzmieniu tej pozycji (jest dodatkowo przetworem z olejów roślinnych oraz z syropu glukozowego, który nie mieści się w pojęciu skrobi zdefiniowanym dla potrzeb pozycji 1901 (według Wyjaśnień do Taryfy celnej tom I str. 179 – skrobia "obejmuje zarówno skrobie nieprzetworzone, jak też skrobie, które zostały wstępnie zżelowane lub rozpuszczone, ale nie obejmuje produktów skrobiowych bardziej przetworzonych, takich jak maltodekstryny"; syrop glukozowy jako powstały w procesie hydrolizy, podobnie jak maltodekstryna, jest "bardziej przetworzony"). Nie jest też przetworem spożywczym z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, gdyż w jego skład nie wchodzi żaden naturalny składnik mleczny, ponieważ ilości niehandlowej laktozy są znikome, jedynie jako pozostałości procesu hydrolizy. To oznacza konieczność zastosowania reguły 2b ORINS pozwalającej na rozszerzenie pozycji 1901 na surowce, które nie zostały wymienione w jej brzmieniu takie jak np. oleje roślinne. Mimo tego nie można go zaliczyć do pozycji 1901 również na podstawie reguły 2b ORINS, albowiem ostatnie zdanie tej reguły nakazuje, aby klasyfikację wyrobów stanowiących mieszaniny lub składających się z różnych materiałów lub substancji (...) ustalać według zasad określonych w regule 3. Nie można zaliczyć towaru do pozycji 1901 na podstawie reguły 3a ORINS jako przetworu spożywczego ze skrobi, gdyż ta klasyfikacja byłaby sprzeczna z brzmieniem tej pozycji - ze względu na legalną definicję terminu "skrobia" w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej tom I str. 179. Zdaniem Dyrektora Izby analizowany preparat nie jest także przetworem spożywczym towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, gdyż ta klasyfikacja byłaby sprzeczna z brzmieniem pozycji 1901 wobec ustalenia, że towar jest produktem bezmlecznym (nie zawiera żadnego naturalnego składnika mlecznego dozwolonego w pozycjach od 0401 do 0404). Gdyby natomiast uznać za produkty mleczne śladowe ilości laktozy, witamin i minerałów pochodzenia mlecznego, produkt mógłby być klasyfikowany do pozycji 1901 i równocześnie, ze względu na zawartość hydrolizatu białkowego - do pozycji 3504. Zatem klasyfikacja musiałaby być dokonana na podstawie reguły 3b. Zgodnie z tą ostatnią, ponieważ komponentem nadającym produktowi zasadniczy charakter jest hydrolizat białkowy mieszczący się w pozycji 3504 obejmującej peptony, to ta pozycja ma pierwszeństwo (ze względu na brzmienie pozycji 1901, zawierające sformułowanie: "(...) gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone"), to jednak ten ostatni nie może być przyjęty z uwagi na to, że klasyfikacja produktu (jako całości) pod tą pozycją byłaby sprzeczna z jej brzmieniem. Nie można zaliczyć produktu do pozycji 1901 na podstawie reguły 3c, gdyż z braku pozycji możliwych do zastosowania, nie można przeprowadzić klasyfikacji na tej podstawie. Wszystkie pozycje zostały wykluczone bądź to z powodu sprzeczności z brzmieniem pozycji oraz uwag do sekcji lub działów, bądź dlatego, że obejmują komponenty, które nie nadają produktowi zasadniczego charakteru, a klasyfikację towaru do takich pozycji wyklucza reguła 3b ORINS.

Organ odwoławczy wykluczył również postulowaną przez stronę możliwość taryfikacji preparatu do pozycji 1901 na podstawie opinii klasyfikacyjnej zawartej w tomie V Wyjaśnień do Taryfy celnej na str. 2294, która wskazując na kod 1901 10 00 0 określiła, że dotyczy on "preparatów przeznaczonych dla niemowląt w opakowaniach do sprzedaży detalicznej, zawierających lub nie, dodatki zbożowe lub owocowe". Organ wskazał, że ta opinia określa wymagania dla wskazanej podpozycji, ale dla badania przesłanek jej zastosowania niezbędne jest w pierwszej kolejności spełnienie wymagań na poziomie czterocyfrowych pozycji (zgodnie z regułą 1 i 6 ORINS), a dopiero później na poziomie podpozycji. Pierwszoplanowe jest dowodzenie okoliczności wymienionych w przepisach dotyczących czterocyfrowej pozycji. Aby więc badać wymagania dla podpozycji wymienionej w opinii, należy spełnić wymagania dla pozycji 1901, a te zostały wykluczone w odniesieniu do spornego preparatu. Jednak nawet przy przyjęciu przeciwnego założenia preparat nie odpowiada wymogom tej opinii, z której wynika, że kodem tym objęte są preparaty na bazie mleka krowiego, w których dokonano zmiany składu mleka krowiego, polegających m.in. na zwiększeniu zawartości laktozy i tłuszczu. Organ przeprowadzając szczegółowy wywód wskazał, że opinia ta nie może mieć zastosowania do spornych produktów, w których ilość naturalnej laktozy została radykalnie zmniejszona (prawie wyeliminowana), a ponadto produkt nie jest preparatem "na bazie mleka krowiego", gdyż to nie mleko, lecz hydrolizat białkowy stanowi jego główny składnik; ponadto istota procesu technologicznego w spornym preparacie jest całkowicie odmienna od technologii wytwarzania produktu ujętego w powołanej opinii. Zdaniem organu opinia ta ma zastosowanie do towarów, w których głównym składnikiem, nadającym mu zasadniczy charakter, są podstawowe składniki naturalnego mleka.

Dalej organ wskazał, iż nie ma także podstaw do taryfikowania towaru (jako całości) pod pozycją 3504, obejmującą: peptony i ich pochodne; pozostałe substancje białkowe i ich pochodne, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone. Choć kwalifikacja hydrolizatu białkowego (będącego jednak tylko składnikiem preparatu) jako peptonu nie jest sporna w związku z definicją peptonu zawartą w Wyjaśnieniach - tom II str. 686 i opinią biegłego W.K.), to jednak użycie w brzmieniu tej pozycji słów: "pozostałe substancje białkowe" oznacza, że omawiany preparat nie może być taryfikowany do pozycji 3504, gdyż byłoby to sprzeczne z jej brzmieniem (naruszenie reguły 1 ORINS). Organ wyjaśnił, że substancje białkowe i ich pochodne objęte działem 35 mają charakter produktów wysokobiałkowych, to jest zawierają w przeważającej większości proteiny, stanowią surowce do różnorakich zastosowań ogólnych. Mogą być mieszaninami białek z innymi substancjami, ale tylko wówczas, gdy jako całość zachowają charakter substancji białkowej. Tymczasem taryfikowany produkt stanowi mieszaninę wielu różnych składników w większości niebiałkowych, hydrolizat białkowy stanowi mniej niż 50%, a więc produkt nie ma cechy wysokobiałkowości, a przede wszystkim nie jest surowcem do zastosowań ogólnych, ale gotowym preparatem o zastosowaniu odżywczo -leczniczym. Tym samym dodatek tych innych substancji odbiera towarowi charakter wymieniony w pozycji 3504.

Jednocześnie Dyrektor Izby Celnej wskazał, że za zaklasyfikowaniem produktu do pozycji 2106, obejmującej przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone, przemawia to, iż niewątpliwie jest on przetworem spożywczym, nie jest wymieniony ani włączony do jakiejkolwiek innej pozycji Taryfy celnej i może podlegać klasyfikacji do pozycji 2106 na podstawie 1 reguły ORINS stanowiącej, że klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Według Wyjaśnień do Taryfy celnej pozycja 2106 obejmuje przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio, jak i po obróbce takiej jak gotowanie, rozpuszczanie lub zagotowanie w wodzie, mleku itp. Określone przez organ celny przyporządkowanie towaru do pozycji 2106 odpowiada więc jego zasadniczemu charakterowi, a równocześnie nie jest to towar gdzie indziej niewymieniony, ani nie włączony.

Nie godząc się z powyższą decyzją skarżąca Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego we Wrocławiu. W skardze Spółka podniosła zarzuty:

- naruszenia art. 85 § 1 i art. 13 § 1, § 5 i § 6 Kodeksu celnego w związku z pozycją 3004, 1901, 2106 oraz 3504 Taryfy celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia w sprawie Taryfy celnej w powiązaniu z rozporządzeniem w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, a także Reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, uwagi 1(a) do działu 30 Taryfy celnej, uwagi 1(f) do działu 21 oraz uwagi 1(c) do działu 19 Taryfy celnej,

- naruszenia art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 , art. 197 § 1 i § 3 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego przez wydanie decyzji przy błędnie ustalonym stanie faktycznym sprawy i pominięcie dodatkowych opinii biegłych,

- naruszenia art. 127, art. 229 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego przez rozstrzygnięcie sprawy jedynie przez organ odwoławczy z rażącym naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania,

- naruszenia art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) przez niezastosowanie się do oceny prawnej sądu i wskazówek co do dalszego postępowania.

W uzasadnieniu skarżąca przede wszystkim podniosła, że przeprowadzenie przez organ II instancji dowodu z opinii biegłych spowodowało przeniesienie rozpoznania istoty sprawy do drugiej instancji i naruszyło tym samym prawo strony do dwukrotnego merytorycznego rozpatrzenia jej sprawy w administracyjnym toku instancji. Na mocy art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy uprawniony jest jedynie do uzupełnienia postępowania dowodowego, a nie do przeprowadzenia znacznej części tego postępowania, jak stało się w niniejszej sprawie. Ponadto organ odwoławczy sprzecznie z wyrokiem sądu administracyjnego przeprowadził rozważania prawne dotyczące wykładni Taryfy celnej, czego Sąd ten mu nie nakazał, zalecenia swe ograniczając jedynie do zgromadzenia wiadomości specjalnych na podstawie opinii biegłych.

Dalej zarzucono, że zaskarżona decyzja jest niezgodna z prawem, ponieważ utrzymano nią w mocy decyzję, która ustaliła nieprawidłowy kod PCN dla importowanego towaru. Z uwagi na fakt, iż jest on lekiem wpisanym do właściwego rejestru, powinien być klasyfikowany w pozycji 3004 bez konieczności wykazywania jakichkolwiek innych przesłanek pozytywnych czy też eliminowania przesłanek negatywnych. O "przeznaczeniu" towaru w rozumieniu Taryfy celnej decyduje jego przeznaczenie nadane przez producenta, który w tym przypadku jednoznacznie podał, że celem preparatu jest leczenie chorób u dzieci. Przewidziane w uwadze 1(a) do działu 30 Taryfy celnej wyłączenie nie ma w tym wypadku zastosowania, gdyż nie dotyczy ono żywności będącej jednocześnie lekiem. Zarzuciła pominięcie jednoznacznego wywodu biegłego A.S., iż sporny preparat nie mieści się w uwadze wyłączającej 1(a) do działu 30 Taryfy celnej, co wykluczyło w tym zakresie jakąkolwiek ocenę organu (nie posiada on przecież wiadomości specjalnych) oraz stwierdziła, że importowany towar powinien być klasyfikowany do pozycji 3004 zgodnie z regułą 1 ORINS. Nadto zwróciła uwagę na sprzeczne z wyrokiem WSA we Wrocławiu rozumienie przez organ uwag dotyczących wyłączeń z pozycji 3004. Zdaniem skarżącej zawarte w uwadze 1a) do działu 30 Taryfy celnej wyłączenie nie dotyczy "żywności będącej zarazem lekami", co znajduje uzasadnienie w uwagach do poszczególnych działów sekcji IV Taryfy celnej. Dalej skarżąca przeprowadziła wywód taryfikacyjny doprowadzający ją do stwierdzenia, że preparat na podstawie reguły 2b mógłby być klasyfikowany do pozycji 1901, której opis wymienia najważniejsze składniki B. tj. przetwory z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404 oraz skrobi i jest jednocześnie odżywką dla niemowląt. Zdaniem skarżącej nie ulega wątpliwości, że sporny preparat stanowi przetwór z serwatki zmodyfikowanej, a zatem na podstawie reguły 1 ORINS może być objęty pozycją 1901. Stanowisko organu, iż omawiany towar nie może być klasyfikowany do pozycji 1901, gdyż nie jest wyłącznie przetworem surowców wymienionych w tej pozycji, nie znajduje zdaniem skarżącej uzasadnienia w obowiązujących przepisach. Skarżąca podkreśliła przy tym, że biegły W.K. jednoznacznie w wydanej opinii zajął stanowisko, iż B. jest przetworem bezpośrednim z koncentratu białek serwatkowych, stanowiącym zmodyfikowaną serwatkę w rozumieniu definicji zawartej w prawie celnym, a to w pełni uzasadnia jego taryfikację (w przypadku pominięcia pozycji 3004) do pozycji 1901. Postulowane zaliczenie towaru do pozycji 1901 skarżąca obwarowała jednak zastrzeżeniem, że ta pozycja - mająca zastosowanie na postawie reguły 3(b) ORINS - winna ustąpić pierwszeństwa pozycji 3004 jako określającej towar w sposób najbardziej szczegółowy.

Jednocześnie skarżąca podkreśliła, że możliwość klasyfikacji towaru do pozycji 3004 i do pozycji 1901 wyklucza automatycznie możliwość klasyfikacji towaru do pozycji 2106 ze względu na brzmienie tej ostatniej: "przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone". Dodatkowo wskazała też, iż organ pominął zupełnie i nie odniósł się w swoich rozważaniach do pozytywnej dla skarżącej opinii klasyfikacyjnej zawartej na str. 2354 Wyjaśnień do Taryfy celnej dotyczącej płynnych preparatów stosowanych jako budulec krwi w leczeniu anemii żywieniowej lub hipochromowej.

Nadto skarżąca podniosła, że organ bezpodstawnie powołuje się na wyjaśnienia do pozycji 3003 dotyczące odniesienia do urzędowej farmakopei i stosuje je do pozycji 3004. Takie postępowanie stanowi naruszenie prawa materialnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Opolu wniósł o jej oddalenie. W odniesieniu do zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności podniósł, że wbrew twierdzeniom skarżącej postępowanie dowodowe zostało w znacznej części przeprowadzone przez organ pierwszej instancji, natomiast organ drugiej instancji przeprowadził dowody z opinii biegłych - zgodnie z zaleceniami sądu administracyjnego o konieczności uzupełnienia postępowania o wiadomości specjalne. Przy czym jak wskazał organ, Sąd uchylił tylko decyzję organu II instancji. Organ odwoławczy nie zgodził się też z zarzutem, iż organ I instancji nie rozpoznał istoty sprawy. Większość materiału dowodowego zgromadzona była właśnie przez organ I instancji i organ ten wydając decyzję dokonał oceny znajdującego się w aktach materiału dowodowego. Jednak Sąd rozpatrując sprawę widział konieczność uzupełnienia postępowania poprzez zasięgnięcie opinii biegłego w kwestiach, które nie zostały wyjaśnione w toku dotychczasowego postępowania, a które wymagały wiadomości specjalnych. Organ podtrzymał całość wywodów dotyczących taryfikacji spornego produktu. Odnośnie zarzutu dotyczącego pominięcia opinii biegłego A.S. przy dokonywaniu taryfikacji organ wskazał, że jej nie pominął, natomiast uwzględnił ją w takich granicach, w jakich pozwalało na to prawo celne oraz ocena prawna dokonana w zapadłym w sprawie wyroku WSA we Wrocławiu, przy uwzględnieniu zasady swobodnej oceny dowodów. Organ podkreślił przy tym, że fakt powołania biegłego, zgodnie z zaleceniem WSA we Wrocławiu nie oznacza, że to biegły wydając opinię posiada kompetencje do rozstrzygnięcia sprawy, bowiem opinia jest jednym z dowodów podlegających ocenie organu. Odpowiadając na zarzut dotyczący nieuprawnionego stosowania do pozycji 3004 wyjaśnień dotyczących pozycji 3003, organ wskazał, iż w powołanych opiniach klasyfikacyjnych prawodawca zaklasyfikował opisane w nich towary nie w dziale 30 Taryfy celnej, lecz w sekcji IV (produkty spożywcze) powołując się na uwagę 1a) do działu 30 tej Taryfy oraz na komentarz do pozycji 3003 ( zawarty w t. II na str. 604 – dotyczy gumy nicorette). Organ na podstawie tych opinii wywiódł m.in., że wpis do Rejestru Środków Farmaceutycznych oraz Materiałów Medycznych nie przesądza o rozstrzygnięciu, co do klasyfikacji taryfowej. Odnosząc się do wskazanej w skardze opinii klasyfikacyjnej, na którą powołała się strona, organ podał, że preparaty, których ona dotyczy, nie są nawet podobne do spornego produktu i należą do zupełnie innej grupy towarowej. Dodatkowo Dyrektor Izby, w kontekście przypadków wyłączenia leków z pozycji 3004 wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu podkreślił, iż w przypadku preparatów spożywczych i napojów, które zawierają substancje o działaniu leczniczym, ale jedynie gdy substancje te zostały dodane celem zapewnienia lepszej równowagi żywnościowej, zwiększenia wartości energetycznej lub odżywczej czy poprawienia smaku, w Wyjaśnieniach zawarto zastrzeżenie, iż dodanie tych substancji nie może pozbawić danego produktu jego charakteru spożywczego. W ocenie organu pojęcie "substancji o działaniu leczniczym" odnosi się do substancji czynnej, aktywnej (bo wszak działającej leczniczo), której immanentną cechą jest zdolność do samodzielnego zwalczania chorób i/lub zapobiegania im, co wynika z faktu, iż nawet jeśli w konkretnym preparacie użyto takiej substancji w celach innych niż lecznicze, np. dla poprawienia smaku, to nie przestaje ona być dla prawodawcy substancją leczniczą. Jednocześnie z cytowanego fragmentu wynika, że substancje te mają być dodane do preparatu. Nie można zatem przyjmować - jak to czyni skarżąca - że dla celów klasyfikacji taryfowej można za "substancję o działaniu leczniczym" uznać sumę wszystkich składników zawartych w danym preparacie, bo konsekwencją takiego rozumowania musiałoby być stwierdzenie, że substancja o działaniu leczniczym została dodana sama do siebie. Jest także oczywiste, że dla celów klasyfikacji taryfowej za "substancje o działaniu leczniczym" można uznać jedynie substancje inne niż te o wartości odżywczej, w szczególności zaś inne niż proteiny, węglowodany, tłuszcze, które dla prawodawcy są jednoznacznie (w każdym przypadku) odżywcze, a ich wyłączna zawartość w preparacie jest wystarczająca do wykluczenia go z pozycji 3004. Jednocześnie Dyrektor Izby Celnej zauważył, że klasyfikacja pod pozycją 3004 została przez WSA we Wrocławiu uzależniona od tego czy na skutek dodania substancji leczniczej preparat utracił, czy też mimo to nadal posiada charakter spożywczy. Dopiero pozbawienie go tego spożywczego charakteru daje podstawę do klasyfikacji pod pozycją 3004. Odnosząc się natomiast do zarzutu skarżącej, iż wyłączenie zawarte w uwadze 1a) do działu 30 Taryfy celnej nie dotyczy żywności będącej jednocześnie lekami (ze względu na brzmienie uwag do poszczególnych działów sekcji IV) organ stwierdził, że do produktów wyłączonych z działu 30 na mocy uwagi 1a) nie mają zastosowania poszczególne uwagi wyłączające w tej sekcji (1c do działu 17, 1 do działu 18, 1c do działu 19, 1f do działu 21 i 1e do działu 22), albowiem stanowią one o wyłączeniu z tych działów nie wszystkich leków, ale wyłącznie leków objętych działem 30. Oznacza to, że leki wyłączone z działu 30 na mocy uwagi 1a) do tego działu, nie mogą być – jako już z tego działu wyłączone – przedmiotem wyłączenia z poszczególnych działów sekcji IV, a więc nie ma przeszkód, aby je tam zaklasyfikować.

W piśmie procesowym organu złożonym dnia 25 lutego 2010 r. Dyrektor Izby Celnej przedstawił najważniejsze argumenty przemawiające za prawidłowością klasyfikacji towaru ustalonej w zaskarżonej decyzji i odwołał się do okoliczności, jakie NSA zawarł w wyrokach o sygn. akt I GSK 379/09, I GSK 470/09 i I GSK 394/09 odnoszących się do importowanych przez skarżącą preparatów o handlowych nazwach B. HA i B. O. i ich niemożności zaklasyfikowania pozycjami 1901 i 3504 Taryfy celnej.

W piśmie procesowym złożonym w dniu 23 marca 2010 r. pełnomocnik skarżącej Spółki podtrzymał zarzuty skargi i złożył wniosek o dopuszczenie dowodów z dokumentów prywatnych zawierających opinie uzupełniające wydane przez biegłych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - [dalej p.p.s.a], sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a, Sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź, gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także wtedy, gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

Sąd w niniejszej sprawie nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

W niniejszej sprawie spór koncentruje się na właściwej taryfikacji importowanego towaru o handlowej nazwie B., który zdaniem skarżącej w pierwszej kolejności powinien być klasyfikowany do pozycji 3004, ewentualnie do pozycji 1901 lub 3504 Taryfy celnej, podczas gdy według organów celnych prawidłowym jest zaliczenie tego towaru do kodu PCN 210690980.

Zdaniem Sądu okoliczności ustalone w toku postępowania, uzupełnionego przez organ II instancji, bez wątpienia wskazywały, że skarżąca Spółka nieprawidłowo zaklasyfikowała importowany towar do kodu PCN 300450100. Organ odwoławczy rozważył całość zebranych w sprawie dowodów, szczegółowo uzasadniając, dlaczego wywody i okoliczności podnoszone przez skarżącą nie dały podstaw do akceptacji deklarowanego przez nią kodu PCN. Odniósł się także do wszystkich zgłaszanych przez skarżącą twierdzeń, a ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p. Sąd nie dopatrzył się w związku z tym zarzucanego naruszenia wymienionych w skardze licznych przepisów Ordynacji podatkowej normujących tok postępowania dowodowego i ogólnych zasad jego prowadzenia, albowiem wszystkie wnioski dowodowe strony zostały uwzględnione. Natomiast ocena tego materiału jest zastrzeżona organom w ramach swobodnej oceny dowodów, uwzględniającej ocenę faktów mających znaczenie prawne, zasady logiki, doświadczenie życiowe i reguły logicznego wnioskowania. Sąd podkreśla, że przy ocenie tych dowodów organ nie jest krępowany żadnymi regułami formalnymi. Organ odwoławczy w tej spawie oceniając w sposób bardzo szczegółowy wszystkie zebrane w sprawie dowody, a więc również opinie instytutów, ośrodków naukowych nie dopuścił się naruszenia zasad tej oceny; oparł się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania i wszechstronnie go ocenił. Oceniając stan sprawy organ odwoławczy związany był przy tym oceną prawną wyrażoną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26.10.2005 r. w sprawie o sygn. akt 3 I SA/Wr 2144/01, stosownie do treści art. 153 p.p.s.a.

W związku z podniesionymi obecnie zarzutami Sąd w pierwszej kolejności rozważył zasadność zarzutów dotyczących przebiegu postępowania, następnie zbadał zarzut wadliwości ustaleń faktycznych i na końcu odniósł się do zarzutu naruszenia prawa materialnego.

I tak nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego (celnego), opisanego w skardze jako naruszenie art. 127, art. 229 i art. 233 § 2 O.p. w związku z art. 262 Kodeksu celnego.

W myśl art. 229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Natomiast zgodnie z art. 233 § 2 tej ustawy, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ tylko wtedy, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Jeżeli taka sytuacja nie zachodzi, organ odwoławczy ma obowiązek rozpoznać sprawę merytorycznie i stosownie do art. 233 § 1 O.p. - albo utrzymać decyzję organu pierwszej instancji w mocy, albo uchylić ją i orzec co do istoty sprawy, względnie postępowanie umorzyć. Z zasadą wyrażoną w tym przepisie koresponduje norma art. 229 O.p.

Z przytoczonych regulacji wynika zatem, że organ odwoławczy co do zasady ma obowiązek merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadzając w razie konieczności uzupełniające postępowanie dowodowe, zaś decyzja kasacyjna może być wydana tylko wówczas, gdy konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. W rozpoznawanej sprawie uzupełniające postępowanie dowodowe przeprowadzono, zgodnie z wytycznymi zawartymi w powołanym wyżej wyroku WSA we Wrocławiu. Przy czym podkreślić należy, iż znaczna część dowodów w postaci dostarczonych przez stronę dokumentów i informacji o składzie, zastosowaniu i technologii produkcji spornego towaru, jak również w postaci wydanych wcześniej opinii, zgromadzona została przez organ I instancji. Zasadniczy materiał dowodowy został zatem zgromadzony już wcześniej, co bezsprzecznie oznacza, iż na etapie rozpatrywania sprawy przez organ odwoławczy istniała konieczność jego uzupełnienia tylko w części. Wynika to zresztą jasno z treści uzasadnienia w/w wyroku WSA we Wrocławiu, który wskazał na konieczność uzupełnienia ustaleń faktycznych w oznaczonym zakresie (dotyczącym uwag wyłączających do pozycji 3004 i działu 30 Taryfy celnej). Zatem przeprowadzenie przez organ odwoławczy dowodu z opinii biegłych miało charakter uzupełniający poczynione wcześniej ustalenia faktyczne i nie sposób czynnościom tym przypisać cech prowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Zdaniem Sądu nie można w tej sytuacji uznać, że doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 17 października 1996 r. (sygn. akt I SA/Po 234/96, LEX Nr 27339), wydanym na gruncie analogicznych przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, gdzie stwierdzono, że "konieczność przeprowadzenia dowodu lub kilku dowodów (np. zasięgnięcie opinii biegłego czy przesłuchanie kilku świadków) mieści się w kompetencji organu odwoławczego do uzupełnienia postępowania wyjaśniającego (art. 136 K.p.a.), wyłączając dopuszczalność kasacji decyzji". Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 września 2008 r. (sygn. akt I GSK 778/08) wskazując, iż "przeprowadzenie przez organ odwoławczy dowodów z opinii biegłych pozostaje w zgodzie z art. 229 O.p. i świadczy o bezzasadności zarzutu o naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania" (internetowa baza orzeczeń NSA i WSA). Sąd w niniejszym składzie poglądy te podziela i dodaje, że w analogicznej pod względem przebiegu postępowania sprawie z udziałem skarżącej Spólki, dotyczącej również preparatu B. (sygn. akt I GSK 246/09) Naczelny Sąd Administracyjny uznał tożsamy zarzut skarżącej za bezzasadny.

Za chybiony Sąd uznaje również zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie się do oceny prawnej wyrażonej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 26.10.2005 r. w sprawie o sygn. akt 3 I SA/Wr 2144/01 i zawartych tam wskazówek co do dalszego postępowania. Stosownie do art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. We wspomnianym orzeczeniu WSA we Wrocławiu stwierdził, że produkt w nim wskazany jest lekiem ze względu na jego terapeutyczne i profilaktyczne przeznaczenie oraz z uwagi na posiadane świadectwo rejestracji, co jednak nie oznacza automatycznie, że może być taryfikowany do pozycji 3004. Przesądzające znaczenie miało - zdaniem tego Sądu - zbadanie, czy nie zachodzą okoliczności wyłączające taką taryfikację, wymienione w uwadze 1a) do działu 30 Taryfy celnej oraz w komentarzu do pozycji 3004 zawartym w Wyjaśnieniach, które stanowią w istocie doprecyzowanie i rozwinięcie tej uwagi, a wyjaśnienie tych okoliczności miało nastąpić przy udziale biegłego (biegłych) posiadającego wiadomości specjalne. Organ celem pozyskania wiadomości specjalnych powołał biegłych (dr nauk medycznych A.S. oraz dr inż. W.K. - specjalistę w zakresie technologii żywności i żywienia), których opinie zostały włączone do akt sprawy i znajdują się w aktach wspólnych. W szczególności na podstawie tychże opinii organ celny uznał, że przedmiotowy towar winien być klasyfikowany w pozycji 2106, co nie narusza oceny prawnej zawartej w wyroku WSA we Wrocławiu, bowiem Sąd ten nie rozstrzygnął ostatecznie, która pozycja Taryfy celnej jest właściwa w odniesieniu do spornego towaru.

Dalej stwierdzić trzeba, ze wbrew zarzutom skargi opinie biegłych nie zostały pominięte, gdyż organ wydobył z nich wiadomości specjalne, których nie posiadał, a na ich podstawie i w zestawieniu z innymi dowodami, w tym opracowaniami przedstawionymi przez stronę odczytał stan towaru, tj. jego skład, cechy, funkcje itd., i następnie ocenił je zgodnie z obowiązującymi regułami swobodnej, a nie legalnej oceny dowodów. Następnie tak zebrany materiał dowodowy został przez organ oceniony w świetle dokonanej przez WSA we Wrocławiu wykładni norm prawa materialnego (brzmienia pozycji 3004, uwagi wyłączającej 1a) do działu 30 Taryfy celnej, komentarza do tej pozycji zawartego w Wyjaśnieniach), którą to wykładnią był związany.

Jak wynika z uzasadnienia decyzji, organ wielokrotnie odwoływał się do wypowiedzi biegłego A.S., nie kwestionując akcentowanej przez tego biegłego leczniczej i profilaktycznej funkcji preparatu (opinia z dnia 16.07.2007 r.). To zostało ustalone już przez WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 26.10.2005r., który dodatkowo podkreślił znaczenie rejestracji preparatu jako leku. W kontrolowanej sprawie wymagała natomiast rozstrzygnięcia kwestia, czy preparat będąc lekiem w rozumieniu brzmienia pozycji 3004 nie jest równocześnie jednym z produktów wyłączonych z tej pozycji, a zatem czy odpowiada przesłankom wyłączającym zawartym w uwadze 1a) do działu 30 Taryfy celnej i komentarzu do tej pozycji zawartym w Wyjaśnieniach. Gdyby tak było, preparat B. mimo że odpowiadałby brzmieniu pozycji 3004 nie mógłby być do niej zaklasyfikowany. Konieczność zbadania tych przesłanek wyłączających jednoznacznie wynika z w/w wyroku i z tego powodu próba negowania celowości tych ustaleń podjęta w skardze musi być uznana za bezskuteczną. Ze wskazań WSA we Wrocławiu jasno bowiem wynikało, że dany produkt może być klasyfikowany do pozycji 3004 jedynie wówczas, gdy będąc lekiem nie będzie on jednocześnie jednym z produktów wyłączonych z tej pozycji (opisanych w Wyjaśnieniach do Taryfy).

Szeroko opisany w uzasadnieniu stan towaru (skład, właściwości i przeznaczenie) został przyjęty przez organ odwoławczy na podstawie wskazanych wyżej opinii. Sąd te ustalenia podziela, a dotyczy to w szczególności tego, że B. to preparat mlekozastępczy, dietetyczno-leczniczy, hipoalergiczny, stosowany w profilaktyce, diagnostyce i leczeniu alergii pokarmowych na białka, a równocześnie jest to dieta w proszku gotowa do spożycia po rozpuszczeniu w wodzie, kompletna pod względem odżywczym (wyłączne źródło pożywienia), sterylna, monomeryczna, bezglutenowa, normokaloryczna, normobiałkowa i ubogolaktozowa. Ma ona charakter diety eliminacyjnej, w której pełne, naturalne białko w postaci długich łańcuchów peptydowych odpowiedzialnych za reakcje alergiczne zostało zastąpione mieszaniną krótkołańcuchowych peptydów i wolnych aminokwasów. Znajduje ona zastosowanie w leczeniu alergii pokarmowej na białko (białko mleka krowiego i białko soi), niedoborów disacharydaz (częściowa nietolerancja laktozy i sacharozy), przewlekłej biegunki, choroby trzewnej, kolek jelitowych, a także w diagnostyce i profilaktyce alergii pokarmowych. Za biegłym A.S. należy przyjąć, że pełni ona zarówno funkcje lecznicze w wymienionych stanach chorobowych zwalczając konkretne schorzenia, jak i funkcje profilaktyczne, przy czym są to funkcje główne, nadrzędne. Jednocześnie stanowi ona wyłączne pożywienie we wskazanych stanach, a zatem ma charakter produktu żywnościowego, dostarczając niezbędnych składników w żywieniu dzieci, które to składniki zostały tak przygotowane, aby osiągnąć skutek terapeutyczny. Ze względu na działanie lecznicze – właściwości zapobiegania chorób, może być stosowana w diagnostyce, stąd określenie preparatów jako "odżywek" w rozporządzeniu Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 15.12.1998 r. Lecząc alergię pokarmową usuwa przyczynę, przez co jest dietą eliminacyjną, która oprócz eliminacji szkodliwego dla organizmu składnika i zastąpienia go odpowiednim substytutem, polega na zbilansowaniu wszystkich składników tak, aby dieta ta odpowiadała normom żywieniowym. Nie jest także lekiem wyłącznie w rozumieniu leczenia żywieniowego, bowiem może stanowić jedyny sposób leczenia, bez konieczności przyjmowania innych leków, a nadto spełnia funkcje profilaktyczne. Jednakże z wypowiedzi tego biegłego wynika, że choć B. jest zarejestrowany jako lek, to nie zawiera ściśle określonej substancji leczniczo czynnej. Efekt leczniczy osiąga się dzięki unikatowemu składowi odpowiednio dobranych substancji, przy czym dominującą rolę pełni w nim zhydrolizowane białko i tłuszcze roślinne. Zawarte w nim witaminy, sole mineralne i mikroelementy nie wywierają działania leczniczego, gdyż odpowiadają normom żywieniowym dzieci w danym wieku, a czynne leczniczo mogłyby być dopiero w odpowiednio większej, określonej dawce. Preparat jako całość jest aktywny i ma działanie lecznicze, profilaktyczne oraz dietetyczne (żywieniowe).

Wypowiadając się na temat właściwości leczniczych poszczególnych składników analizowanego preparatu biegły A.S. nie zajął jednoznacznego stanowiska, tym niemniej podkreślił, iż hydrolizat białkowy odgrywa w nim dominującą rolę. O zasadniczym charakterze hydrolizatu wypowiada się w swoich opiniach także biegły W.K. wskazując, że składnik ten powoduje, iż preparat jest łatwo strawny, łatwo przyswajalny i hipoalergiczny. Zdaniem biegłego W.K. to dzięki hydrolizatowi produkt może być stosowany w leczeniu i żywieniu niemowląt ze stwierdzoną alergią pokarmową na białko mleka lub soi, a także w profilaktyce i diagnostyce alergii pokarmowych na białka wśród dzieci z grupy ryzyka alergii. Funkcją hydrolizatu białka serwatkowego w preparacie mlekozastępczym jest dostarczenie dziecku odpowiedniej ilości i proporcji aminokwasów niezbędnych do prawidłowego rozwoju, bez narażania go na kontakt z alergenami białkowymi. Hydrolizat nie mieści się w pojęciu mleka lub serwatki, nie jest naturalnym składnikiem mleka, ani nie zawiera naturalnych składników mleka. Preparat nie zawiera także naturalnych białek serwatkowych. Jeżeli chodzi o gotowy produkt, to biegły ten pierwotnie stwierdził, iż nie stanowi on przetworu z mleka, ewentualnie serwatki w rozumieniu przepisów zawartych w dziale 4 Taryfy celnej oraz Wyjaśnień do tego działu, bowiem jest on przetworem hydrolizatu białkowego, który pochodzi z koncentratu białek serwatkowych, a ten wywodzi się z serwatki i zawiera obecne w niej naturalne białka serwatkowe. W kolejnych opiniach biegły zmienił zdanie wskazując, iż surowcem, z którego wytworzono gotowy produkt jest nie hydrolizat białkowy, lecz koncentrat białek serwatkowych (serwatka w rozumieniu przepisów celnych), bo to on stanowi najważniejszy materiał wyjściowy do powstania gotowego preparatu, decydujący o jego właściwościach żywieniowo - zdrowotnych. Zatem biegły przyjął, że B. stanowi przetwór koncentratu białek serwatkowych, a nie hydrolizatu białkowego. Stwierdził też, że produkt stanowi przetwór na bazie serwatki w rozumieniu przepisów celnych, przy czym zwrot "na bazie" oznacza według biegłego "na podstawie" koncentratu białek serwatkowych. Według tego biegłego zawarty w produkcie hydrolizat jest pochodną substancji białkowej, zalicza się go do peptonów.

Oprócz hydrolizatu w skład preparatu wchodzi syrop glukozowy, oleje roślinne (palmowy, rzepakowy, kokosowy, słonecznikowy), laktoza, emulgator E472C, składniki mineralne, witaminy i substancje wzbogacające (tauryna, cholina, karynityna, inozytol). Ponadto w B. laktoza została dodana jako osobny składnik recepturowy (laktoza handlowa), a niewielkie jej ilości pochodzą ze zhydrolizowanej serwatki jako pozostałość po procesie technologicznym, które - stosownie do wydanych opinii - nie mają charakteru laktozy handlowej czy czystej. Z kolei syrop glukozowy stanowi mieszaninę monomerów i polimerów glukozy i nie może być uznany za przetwór skrobi. Oprócz tych składników preparat zawiera także tłuszcze w postaci mieszaniny naturalnych olejów roślinnych. a nie zawiera naturalnego białka ani tłuszczu mlecznego.

Uwzględniając powyższe ustalenia Sąd uznaje za prawidłowy wniosek organu, że B. nie podlega taryfikacji pod pozycją 3004. Podzielając to stanowisko podkreślić należy, iż punktem wyjścia do rozważań taryfikacyjnych jest ocena prawna wyrażona przez WSA we Wrocławiu w wydanym w tej sprawie w wyroku z dnia 26.10.2005 r. Jak już wspomniano wcześniej zarówno organ, jak i sąd rozstrzygający tę sprawę związani są tą oceną. Sąd tu orzekający zauważa, że jeżeli strona z oceną tą się nie zgadzała, winna skarżyć ten wyrok. Podnoszenie argumentów przeciwko tej ocenie w chwili obecnej jest spóźnione, a tym samym i nieskuteczne.

Z powołanego wyroku bezspornie wynika, że: po pierwsze - taryfikowany towar z uwagi na jego terapeutyczne/profilaktyczne przeznaczenie i świadectwo rejestracji jako leku odpowiada brzmieniu pozycji 3004, co jednak nie jest wystarczające do taryfikowania go pod tą pozycją; po drugie - może być także innym produktem, w szczególności spożywczym; po trzecie - taryfikowanie towaru do pozycji 3004 będzie uzasadnione tylko wtedy, gdy towar ten będąc lekiem nie będzie jednocześnie produktem spożywczym wyłączonym z tej pozycji. Istotne jest zatem rozważenie uwagi 1a) do działu 30 Taryfy celnej (zgodnie z regułą 1 ORINS), która wyłącza z działu 30 wymienione w niej żywność i napoje takie jak: odżywki dietetyczne, wzmacniające, uzupełniające, dla diabetyków, itp. (przy czym użycie słów "takie jak" wskazuje na wyliczenie przykładowe). Ponadto WSA we Wrocławiu w wydanym przez siebie wyroku stwierdził, że w uwadze zawartej w Wyjaśnieniach do pozycji 3004, wskazującej również przykładowo rodzaj produktów nią objętych, chodzi generalnie o produkty (leki) zawierające wyłącznie substancje o wartości odżywczej, do których uwaga ta wprost zalicza proteiny, węglowodany i tłuszcze, a ponadto pewne znaczenie odżywcze mają zawarte w tych produktach witaminy i sole mineralne. Wyłączenie powyższych produktów żywnościowych ma miejsce bez względu na spełnienie przez nie zastrzeżeń/warunków przewidzianych dla pozycji 3004 (dotyczących prawem przewidzianych dawek, opakowań, przeznaczenia do terapii i profilaktyki, spełnienia wymogu mieszania bądź nie zmieszania produktów).

Zgodnie z dalszymi uwagami zawartymi w Wyjaśnieniach do tej pozycji, nie obejmuje ona także: 1) preparatów zawierających substancje o działaniu leczniczym, o ile zostały dodane wyłącznie celem zapewnienia lepszej równowagi żywnościowej, zwiększenia wartości energetycznej lub odżywczej czy poprawienia jego smaku, bez odbierania jednak produktowi jego charakteru spożywczego; 2) produktów składających się z roślin lub z części roślin o cechach tam wymienionych; 3) dodatków żywnościowych zawierających witaminy lub sole mineralne, które są przeznaczone do utrzymania zdrowia lub dobrego samopoczucia, ale nie mają wskazań do użycia w celu zapobiegania lub leczenia chorób lub dolegliwości. Produkty te są przeważnie cieczami, lecz mogą również występować w postaci proszku lub tabletek i są zwykle klasyfikowane do pozycji 2106 lub do działu 22; 4) dodatkowo Wyjaśnienia wskazują, że pozycja ta obejmuje natomiast preparaty, w których produkty spożywcze są tylko środkiem wspierającym, zaróbką lub środkiem słodzącym dla substancji leczniczych (np. w celu ułatwienia ich przyjmowania).

Jak z powyższego wynika, klasyfikacja do pozycji 3004 uzależniona jest nie tylko od leczniczo/profilaktycznego przeznaczenia produktu, ale również od niespełnienia powyższych uwag wyłączających. Jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 02.10.2007 r. w sprawie o sygn. akt I GSK 2328/06, dla celów prawnych klasyfikację towarową ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów Taryfy celnej oraz zgodnie z ogólnymi regułami interpretacji nomenklatury scalonej, a także z wyjaśnieniami do Taryfy celnej.

W ocenie Sądu organ z opinii biegłego A.S. wyprowadził prawidłowy wniosek, że analizowany preparat jako całość zawiera wyłącznie substancje o wartości odżywczej, gdyż każdy z użytych składników (hydrolizat, mieszanina tłuszczy, węglowodany) ma wartość odżywczą. Nie ma w nim takich substancji, które nie miałyby wartości odżywczej, choć niektóre z nich, np. hydrolizat, ma również funkcję leczniczą. Jak słusznie podkreślił organ dokonując wykładni uwagi zawartej w Wyjaśnieniach do pozycji 3004, nie chodzi tu o wyłączenie z niej preparatów zawierających składniki o wartości wyłącznie odżywczej, lecz takich, w których skład wchodzą wyłącznie substancje o wartości odżywczej. Przy takim brzmieniu omawianej uwagi nie ma przeszkód, aby substancja wchodząca w skład produktu miała, oprócz wartości odżywczej, także wartość np. leczniczą. Biegły jednoznacznie stwierdził również, co organ uwzględnił w swych rozważaniach, że preparat (jako całość) nie zawiera w sobie substancji oddziałującej wyłącznie leczniczo, gdyż zawarte w nim witaminy, sole mineralne, pierwiastki śladowe nie przekraczają dobowego zapotrzebowania organizmu, a jedynie w zwiększonych dawkach mogłyby oddziaływać leczniczo. Analizowana opinia jednoznacznie dowodzi, że produkt nie utracił spożywczego charakteru, gdyż zawarte w nim substancje odżywcze nie mają jedynie charakteru środka wspierającego, zaróbki, czy środka słodzącego. Cały preparat jest więc pełnowartościową, odpowiednio zbilansowaną, kompletną dietą.

Mimo zatem tego, że według biegłego A.S. preparat pełni funkcje lecznicze i profilaktyczne (wskazane jako nadrzędne), i będąc jednocześnie kompletną dietą o charakterze eliminacyjnym, pełni także rolę żywieniową, organ prawidłowo wskazał, iż nie może być on taryfikowany do pozycji 3004, gdyż wyklucza to uwaga 1a) do działu 30 Taryfy celnej stanowiąca, że dział ten nie obejmuje: żywności i napojów (takich jak: odżywki dietetyczne, odżywki wzmacniające i dla diabetyków, odżywki uzupełniające, napoje wzmacniające i wody mineralne). Pod tą pozycją może być klasyfikowany tylko lek, który swoje działanie terapeutyczne i/lub profilaktyczne zawdzięcza jednej lub kilku substancjom o działaniu leczniczym, a zatem innym niż odżywcze, a w szczególności innym niż białka, węglowodany, tłuszcze, które w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej jednoznacznie scharakteryzowano jako substancje odżywcze. Sporny preparat takich substancji nie zawiera, a jak wynika z wskazanych wyżej opinii, walor leczniczy ma cały preparat dzięki unikatowemu składowi, przy czym zasadniczy charakter nadaje mu hydrolizat białkowy. Żaden ze składników traktowany osobno nie ma właściwości leczniczych, przy czym hydrolizat białkowy z uwagi na swoją budowę (peptydy krótkołańcuchowe, średniołańcuchowe i wolne aminokwasy) jest składnikiem, dzięki któremu produkt może być stosowany w leczeniu i żywieniu niemowląt ze stwierdzoną alergią pokarmową na białko mleka lub soi, a także w profilaktyce i diagnostyce alergii pokarmowych na białka wśród dzieci z grupy ryzyka alergii. Nadto jednocześnie każdy ze składników (hydrolizat, syrop glukozowy, tłuszcze, witaminy i minerały w dawkach odpowiadających normom żywieniowym, a nie leczniczym) ma wartość odżywczą, gdyż sam przepis prawa nakazuje je oceniać jako substancje o wartości odżywczej (proteiny, węglowodany i tłuszcze są składnikami odżywczymi według komentarza do pozycji 3004 zawartego w Wyjaśnieniach). Preparat zawiera zatem wyłącznie substancje o wartości odżywczej. Oznacza to bezsprzecznie, iż każda substancja w preparacie, jak i cały preparat mają wartość odżywczą i tej jego funkcji biegli nie zaprzeczają. Preparat nie zawiera żadnej substancji czynnej leczniczo. Wprawdzie biegły A.S. wskazywał, że brak takiej substancji nie ma znaczenia dla określenia preparatu jako leku, jednak na gruncie taryfikacji celnej jest to okoliczność istotna z punktu widzenia rozpatrywanych wyłączeń z pozycji 3004 i dlatego musiała być brana pod uwagę w rozważaniach taryfikacyjnych. Chodzi tu o "produkty żywnościowe zawierające wyłącznie substancje o wartości odżywczej" (uwaga pierwsza Wyjaśnień do pozycji 3004). Równocześnie substancje odżywcze w nich zawarte pełnią funkcję znacznie bardziej istotną, niż tylko środek wspierający, zaróbka czy środek słodzący (uwaga końcowa w Wyjaśnieniach do pozycji 3004). Omawiany preparat odpowiada tym kryteriom, skoro – będąc lekiem – niezaprzeczalnie jest równocześnie produktem zawierającym wyłącznie substancje o wartości odżywczej (biegły A.S. przyznaje, że nie zawiera on konkretnej substancji czynnej leczniczo, gdyż aktywny leczniczo jest cały preparat ze względu na swój unikatowy skład).

Nie budzi zatem wątpliwości, że B. służy nie tylko do użytku leczniczego, lecz także równolegle do użytku spożywczego. Jego przeznaczenie jest nie tylko lecznicze, lecz dietetyczno-lecznicze. Do takich wniosków skłania m.in. opinia A.S., w której biegły wskazuje, iż preparat jest jedyną formą leczenia alergii pokarmowych, kompletną dietą, a więc i jedynym pełnowartościowym sposobem odżywiania. W tym kontekście jego funkcję żywieniową niewątpliwie należy traktować jako funkcję doniosłą, co nie umniejsza znaczenia preparatu w leczeniu i profilaktyce. Zatem wnioski wyciągnięte przez organ i dokonana ocena dowodów nie budzą zastrzeżeń Sądu i mieszczą się w granicach swobodnej oceny dowodów. Preparat pełni bowiem równolegle funkcje: lecznicze (zwalcza konkretne schorzenia) jak i profilaktyczne, lecz równocześnie stanowi wyłączne i kompletne pożywienie we wskazanych stanach chorobowych, a zatem pełni także funkcję żywieniową.

W takich okolicznościach istniały podstawy do przyjęcia, że sporny preparat podlega wyłączeniu z pozycji 3004, jako że mieści się w uwadze 1a) do działu 30 Taryfy celnej, rozpatrywanej w powiązaniu z komentarzem do pozycji 3004 zawartym w Wyjaśnieniach. Nie stoi temu na przeszkodzie dominująca funkcja lecznicza preparatu, podkreślana przez biegłego A.S., bowiem o wyłączeniu decydują odrębne okoliczności, a mianowicie to, czy produkt na skutek dodania substancji czynnej stracił swój charakter żywnościowy. Z przeprowadzonych ustaleń wynika, że B. takich właściwości nie utracił.

Zatem z uwagi na ustalony powyżej charakter substancji zawartych w preparacie zasadnym był wniosek organu, że preparat jako całość mieści się w uwadze wyłączającej 1a) do działu 30 Taryfy celnej, doprecyzowanej komentarzem zawartym w Wyjaśnieniach do pozycji 3004. Należy podkreślić, że wyliczenie zawarte w uwadze wyłączającej 1a) do działu 30 ma charakter przykładowy, o czym świadczy użycie słów "takich jak" – na co zwrócił uwagę WSA we Wrocławiu w omawianym wyżej wyroku.

Nie jest zatem zasadny podniesiony w skardze zarzut, iż uwaga 1a dotyczy wyłącznie żywności niebędącej jednocześnie lekami. Jest on przede wszystkim sprzeczny z oceną prawną wyrażoną przez WSA we Wrocławiu, a nadto - jak słusznie wywiódł Dyrektor Izby Celnej - uwagi wyłączające do poszczególnych działów sekcji IV, na które wskazuje skarżąca, stanowią o wyłączeniu z tych działów nie wszystkich leków, ale tylko tych, które są objęte działem 30. W przypadku takim jak przedmiotowy, importowany preparat nie mieści się w dziale 30, zatem nie mogą się do niego odnosić uwagi wymienione w uzasadnieniu skargi. Dalej należy wskazać, że organ oceniając opinie biegłych w ramach przysługującej mu swobodnej oceny dowodów i mając na względzie to, że biegły przedstawia jedynie wiadomości specjalne z danej dziedziny wiedzy, a organ samodzielnie ocenia ten dowód, wyprowadził na bazie wszystkich zebranych dowodów, rozpatrzonych wręcz drobiazgowo, prawidłowy wniosek, że towar do pozycji 3004 taryfikowany być nie może. Wbrew zarzutom skargi taka wykładnia nie narusza art. 153 p.p.s.a. ani reguły 1 ORINS. Jak bowiem wskazał WSA we Wrocławiu w swoim wyroku, stwierdzenie terapeutycznego lub profilaktycznego przeznaczenia preparatu nie jest wystarczające do taryfikowania go do pozycji 3004, a istotne jest w tym przypadku zbadanie uwag wyłączających na tle stanu faktycznego sprawy, co zostało zrealizowane przez organ odwoławczy, a wnioski wyprowadzone z tych ustaleń są prawidłowe.

Odnosząc się do zarzutu pominięcia jednoznacznego wywodu biegłego A.S., iż sporne preparaty nie mieszczą się w uwadze wyłączającej 1(a) do działu 30 Taryfy celnej, co - zdaniem skarżącej - wykluczyło w tym zakresie jakąkolwiek ocenę organu, wskazać należy po pierwsze, że biegły dysponuje wiadomościami specjalnymi z danej dziedziny wiedzy i dlatego jego rolą jest udzielenie wyjaśnień w kwestiach wymagających tych wiadomości, a tym samym ułatwienie organowi rozstrzygającemu sprawę wyciągnięcie właściwych wniosków co do oceny stanu faktycznego. Ponadto biegły wypowiadając się w ten sposób dokonał w istocie wykładni prawa, do czego nie był uprawniony. W orzecznictwie i piśmiennictwie ugruntowane jest bowiem stanowisko, że opinia biegłego jest tylko dowodem, którego ocena należy do organu prowadzącego postępowanie. Ocena ta musi uwzględniać całość zgromadzonego materiału, a nie tylko wniosków płynących z opinii biegłego, przy czym opinia podlega ocenie z punktu widzenia wiedzy powszechnej, poziomu wiedzy biegłego, podstaw teoretycznych opinii, a także sposobu oraz stopnia stanowczości wyrażonych w niej wniosków (por. uchwała NSA z dnia 12.01.2009 r., sygn. akt I FPS 3/08 i powołane tam piśmiennictwo). Zatem rolą biegłego nie jest dokonywanie interpretacji pojęć prawnych, ani też subsumcji stanu faktycznego pod określoną normę prawną - jak miało to miejsce w przypadku wypowiedzi biegłego o nieobjęciu spornego produktu uwagą 1(a) do Taryfy celnej.

Organ odwoławczy postąpił zatem – w ocenie Sądu prawidłowo - dokonując własnej, krytycznej analizy stanowiska biegłego w tym zakresie, bowiem uprawnienie do oceny dowodów, w tym do dowodu z opinii biegłego, jest zastrzeżone organowi (por. wyrok NSA z dnia 09.09.2008 r., sygn. akt GSK 1014/07). Jak wykazano wyżej, treść opinii biegłego dawała podstawę do wnioskowania, że sporny preparat, będąc lekiem z uwagi na właściwości lecznicze i profilaktyczne jest zarazem kompletną dietą podawaną w alergii na białko mleka krowiego (nie jest więc suplementem diety) i opinia bezspornie potwierdziła jego podwójny, dietetyczno-leczniczy charakter, wskazując jednocześnie, że nie utracił on charakteru spożywczego wskutek odpowiedniego zbilansowania składników, będących substancjami o niewątpliwie odżywczym charakterze.

Wniosku powyższego nie podważa też wypowiedź biegłego, w której istotną rolę dla klasyfikacji preparatu jako leku w pozycji 3004 przypisuje on faktowi wydawania go wyłącznie na receptę. Jednakże ta okoliczność nie może mieć decydującego wpływu na ocenę prawną dokonywaną na podstawie przepisów celnych, ze względu na konieczność badania okoliczności wyłączających, które takiej przesłanki nie przewidują. Wpisanie preparatu do rejestru leków wynikało z jego funkcji (leczenie chorób, a nie – podaż osobom zdrowym), której to okoliczności organ nie kwestionował, jednak nie miała ona znaczenia dla ostatecznej taryfikacji pod pozycją 3004. Ponadto – jak wskazywał biegły – o takiej formie dystrybucji decydowały też względy ekonomiczne, co również nie ma żadnego wpływu na taryfikację celną.

Podobnie wbrew zarzutom skargi bez znaczenia dla taryfikacji do pozycji 3004 pozostają ustalenia, czy w większym stopniu produkt jest lekiem, czy żywnością, gdyż istotne jest to, czy wskutek dodania substancji aktywnej stracił on charakter żywnościowy, a ponadto, czy jest on odpowiedni tylko do użytku leczniczego. W obliczu bezspornych wskazań biegłego, że preparat będąc lekiem jest równocześnie pełnowartościową, kompletną dietą, a więc że jego żywnościowa funkcja nie została mu odebrana (a przynajmniej zminimalizowana), preparat jest objęty wyłączeniem zawartym w uwadze 1a) do działu 30 Taryfy celnej. Mieści się on w katalogu żywności, o której mowa w tej uwadze oraz w komentarzu do pozycji 3004 zawartym w Wyjaśnieniach. Będąc lekiem jest zarazem dietą kompletną, nie stracił więc charakteru żywnościowego i nie służy wyłącznie leczeniu.

Ustalenia powyższe, uwzględniające dokonaną przez WSA we Wrocławiu wykładnię uwag wyłączających do pozycji 3004 Taryfy celnej oraz treść opinii biegłego A.S., bezspornie prowadzą do wyłączenia spornego preparatu z pozycji 3004. Dlatego kwestionowanie przez skarżącą takiej wykładni pozostaje w sprzeczności z art. 153 p.p.s.a. oraz z przedstawionymi powyżej ustaleniami, a tym samym nie może wywołać zamierzonego skutku. Chybiony jest również kolejny zarzut skargi, iż zgodność z brzmieniem pozycji 3004 czyni niedopuszczalnym dalsze badanie przesłanek pozytywnych i wykluczanie przesłanek negatywnych co do tego, czy preparat może być taryfikowany do pozycji 3004. Również chybiony jest wywód skarżącej, iż wyłączenie zawarte w uwadze 1a) nie ma zastosowania do żywności będącej jednocześnie lekami. Powołane przez skarżącą uwagi wyłączające do poszczególnych działów sekcji IV stanowią o wyłączeniu z tych działów nie wszystkich leków, ale wyłącznie tych, które są objęte działem 30 Taryfy celnej. Skoro w przedmiotowej sprawie sporny preparat do działu 30 nie mógł być zaklasyfikowany, przeto brak jest przeszkód do objęcia go poszczególnymi działami sekcji IV Taryfy celnej, w tym zaklasyfikowaniem do pozycji 2106.

Za bezzasadne należy też uznać zawarte w skardze zarzuty o pominięciu stwierdzeń biegłego A.S. zawartych w opinii z dnia 16.07.2007 r. co do tego, że preparat jest lekiem. Organ nie kwestionował bowiem wywodów zawartych w tej opinii, a mianowicie tego, że preparat spełnia funkcję terapeutyczną, lecząc konkretne schorzenia (alergia pokarmowa, przewlekłe biegunki i inne), że ze względu na unikatowy skład preparatu (odpowiednio dobrane składniki) ma zdolność zwalczania konkretnych chorób, że nie jest przeznaczony i nie powinien być podawany w celach innych niż wymienione przez biegłego (a zatem tylko w celach leczniczych lub profilaktycznych), gdyż istnieją przeciwwskazania dla podawania go osobom zdrowym, a przy tym nie powinien być stosowany dla dostarczenia ludziom zdrowym składników odżywczych niezbędnych dla prawidłowego funkcjonowania, zapewnienia energii, dobrego samopoczucia, że ograniczenie roli preparatu do funkcji tylko odżywczej nie oddaje w pełni istoty preparatu jako pełniącego istotne funkcje lecznicze, że nie można uznać, że jest on lekiem tylko w rozumieniu leczenia żywieniowego, gdyż spełnia również funkcję profilaktyczną, że funkcja lecznicza i profilaktyczna omawianego preparatu jest jego doniosłą cechą, że jest przeznaczony tylko dla ściśle określonej grupy chorych niemowląt i małych dzieci. Tych wniosków biegłego, jak też i tego, że działanie preparatu nie ogranicza się tylko do podaży składników odżywczych organ nie podważał, czego dowodem jest obszerne przytaczanie jego stwierdzeń w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zatem zarzuty o pominięciu opinii biegłego w tej części, w której stwierdza on, że preparat jest lekiem, nie mogą być uznane za trafne. Jednak jak już wyżej wspomniano, nie było to wystarczające dla zaklasyfikowania preparatu do pozycji 3004 ze względu na konieczność zbadania uwag wyłączających, na co organ trafnie zwrócił też uwagę.

Sąd wskazuje, że wywód biegłego o leczniczo-profilaktycznym i diagnostycznym przeznaczeniu preparatu, jak też bezsporna okoliczność, że jest on dostępny tylko na receptę, nie pozostaje w sprzeczności z końcowym wnioskiem organu o wykluczeniu preparatu z taryfikowania go pod pozycją 3004.

Oceniając zarzut naruszenia prawa materialnego przez zakwalifikowanie importowanego towaru do nieprawidłowego kodu PCN Sąd zauważa, iż WSA we Wrocławiu nie wypowiadał się w zakresie taryfikowania spornego towaru do pozycji wskazywanych przez stronę (1901, 3504) lub ustalonych przez organy celne (2106), zatem te ustalenia nie mogą być oceniane przez pryzmat art. 153 p.p.s.a.

W nadzwyczaj obszernym wywodzie taryfikacyjnym celny organ odwoławczy przekonująco przedstawił przyczyny, dla których produkt nie może być taryfikowany pod pozycjami 1901 i 3504 Taryfy celnej i Sąd te rozważania akceptuje, uznając tym samym za bezzasadny zarzut naruszenia art. 85 § 1 oraz art. 13 § 1, 5 i 6 Kodeksu celnego w zw. z § 1 powołanego na wstępie rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (pozycja PCN 1901 i kod PCN 1901 10 00 0, pozycja 3504 i kod PCN 35040000 ) oraz reguły 3(b) ORINS wskutek uznania preparatu za niepodlegający klasyfikacji do pozycji 1901 jak też do pozycji 3504 Taryfy celnej.

Pozycja 1901 zgodnie z jej brzmieniem obejmuje: "ekstrakt słodowy; przetwory spożywcze z mąki, kasz, mączki, skrobi lub ekstraktu słodowego, nie zawierające kakao lub zawierające w masie mniej niż 40%, kakao obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone; przetwory spożywcze z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, niezawierające kakao lub zawierające w masie mniej niż 5% masy kakao, gdzie indziej niewymienione ani nie włączone". Sporny preparat nie jest na pewno ekstraktem słodowym ani też nie jest przetworem ze skrobi w rozumieniu pozycji 1901 (według Wyjaśnień do Taryfy celnej jest to tylko skrobia nieprzetworzona lub o niskim stopniu przetworzenia - tom I str. 179, co nie dotyczy procesu hydrolizy, w wyniku której powstaje syrop glukozowy - por. uwagę B do tej pozycji ze wskazaniem na maltodekstryny). Natomiast strona skarżąca wskazywała na podstawy zaliczenia go do pozycji 1901 wynikające z faktu, że jest on przetworem z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404 Taryfy celnej, odwołując się w tym zakresie do opinii biegłego W.K., który określił preparat jako przetwór serwatki (w rozumieniu prawa celnego) i innych surowców uzupełniających. Skarżąca wywodziła, że skoro serwatka i serwatka zmodyfikowana objęte są pozycją 0404, to towary te winny być zaklasyfikowane do pozycji 1901 stosownie do brzmienia reguły 1 ORINS, która wskazuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag. W jej ocenie taka klasyfikacja winna nastąpić z całą pewnością na podstawie reguły 3(b) ORINS, zgodnie z którą do mieszanin, towarów złożonych, składających się z różnych materiałów lub wykonanych z różnych komponentów oraz towarów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl reguły 3(a) nie może być przeprowadzona, należy zastosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania.

W ocenie Sądu, zasadnie organ odwoławczy przyjął, że B. nie może być zaklasyfikowany do pozycji 1901 na podstawie reguły 1 ORINS, bowiem nie jest on przetworem spożywczym wyłącznie wytworzonym z surowców wymienionych w brzmieniu tej pozycji, gdyż nie jest on z całą pewnością przetworem skrobi w rozumieniu tej pozycji ani laktozy (laktoza handlowa jest klasyfikowana pod pozycją 1702, a hydrolizat nie jest także naturalnym składnikiem mlecznym, co potwierdził biegły W.K.). Omawiany produkt nie zawiera naturalnych składników mlecznych, o jakich mowa w Wyjaśnieniach do omawianej pozycji, tj. objętych pozycjami od 0401 do 0404. Znajdują się w nim również oleje roślinne. Zaklasyfikowanie towaru wytworzonego zarówno z substancji wymienionych w brzmieniu pozycji, jak i tam niewymienionych jest możliwe, ale z zastosowaniem reguły 2(a) lub reguły 2(b) ORINS. Skoro taka sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie, to zgodnie ze zdaniem ostatnim reguły 2(b) ORINS, klasyfikację przedmiotowego preparatu, jako mieszaniny, należało ustalać według zasad określonych w regule 3. Jednakże, wbrew twierdzeniom skarżącej Spółki, zarówno reguła 3(a), jak i reguła 3(b) ORINS także nie wskazywały na to, że przedmiotowy preparat powinien być zaklasyfikowany do pozycji 1901. Zdanie drugie reguły 3(a) stanowi, że w przypadku, gdy dwie lub więcej pozycji odnosi się tylko do części materiałów czy substancji zawartych w mieszaninie lub w wyrobie złożonym, albo tylko do części towarów w zestawach przeznaczonych do sprzedaży detalicznej, pozycje te należy uważać za równorzędne, nawet gdy jedna z nich określa dany wyrób w sposób bardziej szczegółowy lub bardziej pełny. Taki stan rzeczy występuje w kontrolowanej sprawie, bowiem istnieje kilka pozycji odnoszących się do różnych materiałów i substancji zawartych w przedmiotowym produkcie, do których - po rozszerzeniu na mocy reguły 2(b) - towar ten pozornie może być zaklasyfikowany: pozycja 3504 (hydrolizat białek serwatki), pozycja 1702 (syrop glukozowy i laktoza) oraz pozycja 1901. Z kolei zastosowana w następnej kolejności reguła 3(b) wymaga wskazania komponentu lub materiału nadającego zasadniczy charakter towarowi, a następnie zastosowania dla tego towaru pozycji obejmującej ten materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, co jednak nie może być sprzeczne z brzmieniem pozycji oraz uwagami do sekcji lub działów (co wynika z nadrzędnej reguły 1 ORINS). Klasyfikacja z zastosowaniem reguły 3(b) winna być poprzedzona rozszerzeniem brzmienia pozycji na podstawie reguły 2(b) ORINS. Zgodnie z uwagą wyjaśniającą (XII) do reguły 2(b) zastosowanie tej reguły nie powoduje jednak poszerzenia zakresu pozycji na tyle, aby obejmowała ona towary, których nie można do niej zaklasyfikować zgodnie z wymaganiami reguły 1 ORINS jako odpowiadającej brzmieniu pozycji; dzieje się tak wtedy, gdy dodatek innego materiału lub substancji odbiera towarowi charakter towaru z rodzaju wymienionego w pozycji. Skoro zatem charakter całego towaru wywodzi się z syropu glukozowego, laktozy handlowej (pozycja 1702 – Wyjaśnienia str. 167) i przetworów serwatki zmodyfikowanej (wymienionych w pozycji 3504), to towar ten nie może zachować charakteru przetworu skrobi i przetworu serwatki zmodyfikowanej wymienionego w pozycji 1901 lub do tej pozycji włączonego. Należy też wskazać na odnoszący się do wykładni omawianej pozycji Taryfy celnej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14.09.2007 r. I GSK 2349/06, w którym wskazano, że dla klasyfikacji pod tą pozycją wymagane jest, aby towar pochodził bezpośrednio od surowców wymienionych w jej brzmieniu, które zarazem byłyby jej składnikami nadającymi zasadnicze właściwości. Jak ponadto trafnie zauważył organ w piśmie procesowym z dnia 25.02.2010 r., NSA wyrokach z dnia 20, 27 i 28 października 2009 r. w sprawach o sygnaturach I GSK 379/09, I GSK 470/09 i I GSK 394/09 zaakceptował powyższy tok rozważań taryfikacyjnych w odniesieniu do towarów o nazwie handlowej B. O. i B.HA, które ze względu na swój skład, były znacznie bliższe przetworom objętym pozycją 1901.

Z przedstawionych powodów zasadnie przyjęto, że importowany towar nie może być taryfikowany do pozycji 1901 Taryfy celnej. Organ odwoławczy trafnie wykluczył również możliwość taryfikacji produktu do pozycji 1901 na podstawie opinii klasyfikacyjnej zawartej w V tomie Wyjaśnień na str. 2294. Słusznie w związku z tym stwierdził, że wbrew wymogowi, aby produkt taryfikowany do kodu PCN 1901 10 00 0 był preparatem na bazie mleka krowiego, w którym m.in. zwiększono zawartość laktozy, sporny preparat zawiera jedynie śladowe ilości laktozy (jest produktem ubogolaktozowym) i choćby z tej przyczyny wskazana opinia nie może mieć do niego zastosowania. Dodatkowo w tym miejscu wskazać należy, iż Sąd nie podzielił zarzutu o bezpodstawnym powołaniu się przez organ na wyjaśnienia do pozycji 3003 dotyczące odniesienia do urzędowej farmakopei i zastosowania ich do pozycji 3004. Jak wskazał bowiem organ, w powołanych opiniach klasyfikacyjnych prawodawca zaklasyfikował opisane w nich towary nie w dziale 30, lecz w sekcji IV (produkty spożywcze) powołując się na uwagę 1a do działu 30 oraz na komentarz do pozycji 3003 ( zawarty w t. II na str.604 – dotyczy gumy nicorette). Wywiedzione na ich podstawie stanowisko, że wpis do Rejestru Środków Farmaceutycznych oraz Materiałów Medycznych nie przesądza o rozstrzygnięciu, co do klasyfikacji taryfowej było prawidłowe. Nadto, co należy podkreślić, także WSA we Wrocławiu, wyraził taki pogląd w powołanym już wcześniej wyroku. Sąd podziela również stanowisko organu, iż opinia klasyfikacyjna, na którą powołała się strona w skardze, dotyczy preparatów w ogóle niepodobnych do spornego produktu i należących do zupełnie innej grupy towarowej.

Bezzasadne są również zarzuty skargi o bezpodstawnym wykluczeniu importowanego towaru z klasyfikacji pod pozycją 3504 Taryfy celnej.

Pozycja 3504, zgodnie z jej brzmieniem, obejmuje: peptony i ich pochodne, pozostałe substancje białkowe oraz ich pochodne, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, proszek skórzany, nawet chromowany. Skarżąca zarzuca, że przedmiotowy preparat winien być zaklasyfikowany do tej pozycji zgodnie z regułą 3(b) ORINS, bowiem komponentem decydującym o zasadniczym charakterze wyrobu są peptony (hydrolizat białek), choć towar poza peptonami posiada także inne składniki. Zarzut ten należy ocenić jako bezzasadny. Zgodnie z regułą 1 ORINS klasyfikacja danego towaru według reguł 2-6 ORINS może odnieść skutek tylko wtedy, gdy nie jest to sprzeczne z brzmieniem pozycji oraz uwag do sekcji lub działów. Oznacza to, że końcowy wynik klasyfikacji z wykorzystaniem reguł 2-6 ORINS musi być jeszcze skonfrontowany z brzmieniem pozycji oraz uwag do sekcji lub działów i jeżeli jest z tym brzmieniem sprzeczny, to klasyfikacja na podstawie tychże reguł nie jest możliwa. W skład importowanego towaru wchodzi bezspornie hydrolizat białek serwatkowych, który jako pepton jest klasyfikowany pod pozycją 3504. Mimo, że sporny towar zawiera substancję białkową, to jednak jako całość nie ma charakteru substancji białkowej (jest mieszaniną białek z innymi z substancjami), a to oznacza, że taka klasyfikacja byłaby sprzeczna z brzmieniem pozycji 3504.

Wbrew zarzutom skargi reguła 3b ORINS nie została tu naruszona z uwagi na zastrzeżenie zawarte w części końcowej tej reguły. Według Wyjaśnień do Taryfy celnej do pozycji 3504 (tom II str. 682-687), substancje objęte tą pozycją są surowcami do różnych zastosowań ogólnych, a nie preparatami o specjalistycznych przeznaczeniach, mogą być mieszaninami białek między sobą, a nie mieszaninami z innymi substancjami (przykładem są tu izolaty białkowe, które są produktami wysokobiałkowymi - zawartość składnika białkowego w izolatach białkowych stanowi zazwyczaj nie mniej niż 90%). Skoro sporny preparat stanowi mieszaninę wielu różnych składników i nie ma cech wysokobiałkowości (hydrolizat białkowy ok. 12, 4%), to taryfikacja spornego preparatu do działu 35 Taryfy celnej nie miała wystarczających podstaw.

Ponieważ importowany towar jest przetworem spożywczym (bezsporne) gdzie indziej nie wymienionym ani nie włączonym powinien być zgodnie z regułą 1 ORINS taryfikowany pod pozycją 2106, obejmującą "przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone" (dział 21 – "różne przetwory spożywcze"), gdyż będąc przetworem spożywczym w postaci diety kompletnej, powstałym w wyniku zaawansowanych procesów technologicznych przetwarzania różnych surowców spożywczych, nie został wymieniony ani włączony do innych pozycji Taryfy celnej. W Wyjaśnieniach do Taryfy celnej wskazano, że pozycja ta obejmuje "następujące przetwory spożywcze, pod warunkiem, że nie są objęte jakąkolwiek inną pozycją w Nomenklaturze: przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio, jak i po obróbce takiej jak gotowanie, rozpuszczanie lub zagotowanie w wodzie, mleku itp." W punkcie B Wyjaśnień wymienione są przetwory składające się całkowicie lub częściowo ze środków spożywczych, stosowanych do produkcji napojów lub przetworów przeznaczonych do spożycia przez ludzi.

Sporny produkt jest więc niewątpliwie przetworem spożywczym, który zarazem nie może być zaklasyfikowany w innych pozycjach Taryfy celnej, w szczególności w pozycji 1901 bądź w pozycji 3504 (z przyczyn wyżej przedstawionych). Organ celny prawidłowo zinterpretował zawarty w Wyjaśnieniach komentarz do pozycji 2106 zawarty w pkt 16 str. 208 poprzez wskazanie, że omawiany preparat nie jest suplementem diety, lecz dietą kompletną. Ponieważ nie jest objęty wcześniejszymi podpozycjami z tego kodu, słuszną była taryfikacja do podpozycji 2106 90 98 0.

Odnosząc się natomiast do odmowy dopuszczenia przez Sąd na etapie postępowania sądowego przedłożonych przez skarżącą, dodatkowych dowodów z opinii prywatnych A.S. oraz W. Kolonowskiego sporządzonych już po zakończeniu postępowania celnego, trzeba zwrócić uwagę, iż przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. nie daje podstaw do dopuszczenia w postępowaniu sądowoadministracyjnym dowodu z dokumentów, który w istocie ma charakter opinii biegłego ( por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 30.10.2008r. sygn. II SA/Lu 527/08 - LEX nr 499789). Podobnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny, że nie mają tego waloru dowody, które w istocie mają charakter opinii biegłego (por. wyr. siedmiu sędziów NSA z dnia 25 września 2000 r., FSA 1/00, ONSA 2001, nr 1, poz. 1).

Wprawdzie do postępowania dowodowego stosuje się odpowiednio przepisy k.p.c., zgodnie z którymi dokumenty można podzielić na urzędowe - art. 244 § 1 k.p.c. (sporządzone w przepisanej formie przez powołane do tego organy państwowe w ich zakresie działania) stanowiące dowód tego, co zostało w nich urzędowo zaświadczone oraz prywatne - art. 245 k.p.c., stanowiące dowód tego, że osoba, która je podpisała, złożyła oświadczenie zawarte w dokumencie (Komentarz do art. 106 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.02.153.1270), [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III). Niewątpliwie też, na co zwrócili uwagę komentatorzy prywatne opinie sporządzane najczęściej przez pracowników nauki mogą często okazać się niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie, jednakże w ocenie Sądu orzekającego, takie opinie mogą dotyczyć nowych istotnych okoliczności sprawy. Zaś przedłożone dowody z prywatnych opinii biegłych, miały stanowić w ocenie skarżącej Spółki uzupełnienie ich własnych opinii wydawanych już uprzednio na etapie postępowania przed organami i to w sytuacji, gdy strona miała w pełni zagwarantowaną możliwość czynnego udziału w tym postępowaniu i wielokrotnie korzystała ze swojego uprawnienia, także w ramach opinii uzupełniających tych samych biegłych.

W ocenie Sądu możliwość dopuszczenia na etapie postępowania sądowego dowodów dodatkowych ma służyć ocenie, czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem. Przepis ten nie może być natomiast podstawą do kwestionowania ustaleń przyjętych przez organy podatkowe i nie może służyć zwalczaniu ustaleń faktycznych, z którym strona się nie zgadza.

Z przedstawionych względów Sąd nie podzielił zarzutów naruszenia prawa materialnego ani procesowego podniesionych w skardze i na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 151 poz. 1270 ze zm.), skargę oddalił.