Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 685/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Asesor WSA Krzysztof Targoński, Protokolant sekretarz sądowy Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2006r. przy udziale - sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do wartości celnej towaru, podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez Agencję Celną B, przedstawiciela A Spółka z o.o. w W. w dniu [...] grudnia 2001 r. nr [...] objęto procedurą dopuszczenia do obrotu towar (lek o nazwie handlowej "[...]" z poz. 4 SAD) objęty uprzednio procedurą składu celnego. Wartość celną powyższego towaru przyjęto w wysokości [...] CHF zadeklarowanej przez Spółkę, odpowiadającej wartości transakcyjnej udokumentowanej fakturą nr [...] z [...]r. załączoną do zgłoszenia celnego oraz zastosowano stawkę celną obniżoną. Fakturę wystawiła firma C w S.

Decyzją z [...]r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w K. uznał powyższe zgłoszenie za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej importowanego towaru i określił ją w wysokości niższej od zadeklarowanej ([...] CHF) oraz naliczył na podstawie § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 29 grudnia 1999 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w imporcie (Dz. U. Nr 111, poz.1290 ze zm.) w związku z art. 54 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym z 8 stycznia 1993 r (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) podatek od towarów i usług według stawki 7 % . W uzasadnieniu swej decyzji stwierdził, że czynności kontrolne przeprowadzone u importera przez funkcjonariuszy Działu Powtórnej Kontroli Celnej Urzędu Celnego w W. ujawniły noty kredytowe wystawione przez firmę C dla Spółki "A" za lata 1999 – 2001, z których wynika, że wskazanej wyżej Spółce udzielono upustu: w roku 1999 w wysokości 20 %, a w roku 2000 i 2001 w wysokości 30%, a w 2001 r. noty kredytowe wystawiane były do konkretnej faktury zakupu. Ujawniono jednocześnie umowę z [...]r., podpisaną przez obie strony w której eksporter zobowiązywał się do udzielenia importerowi finansowego upustu stanowiącego określony procent wartości leków z listy leków refundowanych oraz z dnia [...]r. o dystrybucji i dostawach, obowiązującą z mocą wsteczną od [...] 2000 r. W umowie tej wskazano leki objęte upustami, a wśród nich lek o nazwie [...]. Dodatkowo, z oświadczenia złożonego przez skarżącą wynika, że upustami objęte są wszystkie leki wymienione w powyższej umowie, niezależnie od ilości w opakowaniu i formy. Upust nie był uwzględniany przy określaniu wartości celnej towaru, ale stanowił podstawę rozliczeń pomiędzy eksporterem a skarżącą.

Powołując się zatem na art. 23 § 1 i art. 83 § 3 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.) Naczelnik Urzędu Celnego w K. obniżył wartość celną towaru w stosunku do deklarowanej przez Spółkę, uwzględniając upusty udzielone jej przez eksportera towaru. Jako podstawę prawna decyzji wskazał nadto art. 207 Ordynacji podatkowej (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 65 § 4 pkt 2 lit b, art. 83 § 1 i § 3, art. 262 Kodeksu celnego w zw. z art. 26 ustawy z 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz.623) oraz art.13 § 3 pkt 1, pkt 2, pkt 4 i § 4, art. 20 § 2, art. 23 § 1 i 9, art. 69, art. 85 § 1 Kodeksu celnego, ust. 1 lit. d, ust. 5 pkt 1 części pierwsze - Postanowienia wstępne A. Stawki celne i części drugiej -Tabela stawek celnych Taryfy celnej stanowiącej załącznik rozporządzenia Rady Ministrów z 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U., Nr 119, poz.1253 ze zm.), art.16 pkt 1 lit. b, art. 21 pkt 1 lit. a, art. 22 Protokołu nr 4 Układu Europejskiego (Dz. U. Nr 104, poz.662 z 1997 r.), art. 6 ust.7,, art. 11c ust. 1, art. 13 ust.5, art. 15 ust. 4, art. 54 ust. 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50).

W obszernym odwołaniu od tej decyzji Spółka "A" wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, co jest jednoznaczne z uznaniem zgłoszenia celnego z [...] grudnia 2001 r. SAD [...] za prawidłowe w zakresie wartości celnej towaru oraz kwoty wynikającej z długu celnego zarzuciła organowi celnemu naruszenie:

1) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 – ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.)w związku z art. 73 ust. 1 Prawa celnego poprzez

– dokonanie nieprawidłowych ustaleń faktycznych w zakresie istnienia przed dokonaniem zgłoszenia celnego pewności otrzymania upustu,

- zaniechanie ustalenia, która konkretnie nota kredytowa ma zastosowanie do towarów objętych zakwestionowanym zgłoszeniem celnym,

- nie dokonanie ustaleń faktycznych w zakresie wysokości upustu przyznanego Spółce w odniesieniu do towaru objętego przedmiotowym zgłoszeniem celnym, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do określenia przez organ celny konsekwencji prawnych otrzymania upustu,

2) art. 124 i art. 240 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji dowodów, na których oparł się organ celny uznając, że w odniesieniu do towarów objętych kwestionowanym zgłoszeniem Spółka otrzymała upust w określonej wysokości,

3) art. 23 § 1 w zw. z art. 23 § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego w zw. z art. 26 ustawy z 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne poprzez przyjęcie, że:

- otrzymany po dokonaniu sprzedaży i przyjęciu zgłoszenia celnego upust mógł mieć wpływ na cenę należną importowanego towaru,

- wartość celna towaru w dniu zgłoszenia celnego może zostać ustalona z uwzględnieniem zdarzeń mających miejsce po jego przyjęciu i odnoszących się do towarów krajowych,

4) § 2 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 września 1999 r. – Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej poprzez niezastosowanie Opinii 15.1 Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO), zgodnie z którą upust przyznany wstecz nie ma wpływu na ustalanie wartości celnej importowanego towaru,

5) art. 2 Aktu akcesyjnego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej,(...) Rzeczypospolitej Polskiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej w związku z orzeczeniem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 24 kwietnia 1980 r. w sprawie 65/79 Procureur de la Republice przeciwko Rene Chatain poprzez niezgodne z celami ustanowienia reguł odnoszących się do ustalania wartości towarów dla potrzeb celnych, obniżenia wartości celnej,

6) art. 7 Konstytucji i art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie w sprawie:

- art. 11c ust. 1 ustawy o podatku VAT z 1993 r., która nie obowiązywała w dacie zaskarżonej decyzji,

- art. 65 § 4 pkt 2 lit. b, art. 83 § 1 i § 3 oraz art. 262 Kodeksu celnego, pomimo braku obowiązywania tego aktu w dacie decyzji,

- art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym z 1993 r. przez niewłaściwe ich zastosowanie wskutek błędnego ustalenia podstawy opodatkowania (w oparciu o nieprawidłowa wartość celną),

7) art. 11c ust. 1 ustawy o podatku VAT z 1993 r. poprzez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na przyjęciu, że upoważnia on do wydania łącznej decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz należności celnych

Wniosła jednocześnie o włączenie do akt sprawy pisma prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia [...]r. nr [...].

W uzasadnieniu podniesiono, że:

- organ celny bezpodstawnie przyjął, że Spółka deklarowała nieprawidłową wartość celną importowanych specjalistycznych leków, gdyż nie pomniejszała jej o upusty przyznane na podstawie umowy zawartej z firmą D określającej warunki współpracy (dostaw). Umowa o dystrybucji i dostawach dopuszczała udzielanie przez kontrahenta zagranicznego upustów ilościowych lub procentowych, płatnych przez dostawcę. Chociaż Spółka nie potrafiła przyporządkować do konkretnych zgłoszeń celnych faktur zakupu oraz not kredytowych przyjęto, że roku 2001 r. upusty wynosiły 30 %. Również fakt wystawienia noty kredytowej po przyjęciu zgłoszenia celnego, zdaniem organu celnego stanowił podstawę jego skorygowania,

- naruszono zasady prowadzenia postępowania dowodowego określone w ustawie Ordynacja podatkowa, które miały zastosowanie w sprawie ze względu na zapis art. 73 ust. 1 Prawa celnego, w szczególności art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji co spowodował czynienie niedokładnych ustaleń faktycznych oraz doprowadziło do błędnej oceny skutków rozliczenia Spółki z eksporterem,

- przyjęto udzielenie upustu jako pewnik mający wpływ na cenę towaru wskazaną na fakturze, gdy upusty te mogły być przyznane za okresy przeszłe, ich uzyskanie było obwarowane szeregiem czynników (przekroczenie w danym miesięcznym okresie planu zakupów określonego na ten miesiąc i terminowe dokonanie płatności za nabyty towar), a umowa nie nakładała na sprzedawcę obowiązku ich udzielenia. Tym samym upusty te miały wyłącznie charakter warunkowy i nie były przyznawane automatycznie,

- nie przypisano konkretnej noty kredytowej do konkretnej faktury zakupu towarów objętych przedmiotowym zgłoszeniem, a wskazanie na brak udzielenia informacji w tym zakresie przez skarżącą nie zwalniał organu celnego od czynienia ustaleń dowodowych ponieważ ramach własnych czynności,

- wysokość 30 % upustu przyjęto arbitralnie, w oderwaniu od materiału dowodowego sprawy, a w szczególności zapisów Umowy,

- ponieważ przyznanie upustów nie było pewne w chwili dokonywania zgłoszenia, to zgodnie z art. 85 § 1 Kodeksu celnego należności celne winny być wymagane według stanu towaru i jego wartości w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, a zatem wartość celna towaru deklarowana przez Spółkę była prawidłowa,

- zgodnie z art. 30 § 2 Kodeksu celnego korekty wartości celnej są dopuszczalne jedynie na podstawie obiektywnych i wymiernych danych, których nie było,

- zgodnie z art. 23 § 9 Kodeksu celnego wartością celna towaru jest cena faktycznie zapłacona lub należna dokonana na rzecz sprzedawcy na przywożone towary, która obejmuje wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane jako warunek sprzedaży towaru kupującemu,

- upust nie stanowił warunku nabycia towaru, a skarżąca nabyła towar po cenie określonej fakturą, nie dotyczył stanu towaru ani jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego,

- do zgłoszenia celnego dołączone zostały wszelkie dokumenty wymagane na podstawie § 206 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. z 1999 r. Nr 104, poz. 1193), pole 45 zgłoszenia celnego ("Korekta") nie zostało wypełnione, gdyż w polu tym należy wpisywać jedynie upusty potwierdzone, to znaczy uwidocznione na fakturze, co w niniejszej sprawie nie występowało,

- brak przepisu prawa nakazującego zmianę deklarowanej w zgłoszeniu celnym wartości celnej towaru po otrzymaniu upustu już po dopuszczeniu towaru do obrotu na polskim obszarze celnym,

zaskarżona decyzja narusza § 2 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej poprzez niezastosowanie Opinii 15.1 WCO "Postępowanie wobec rabatu za ilość", gdyż upust udzielony w niniejszej sprawie miał charakter postimportowy, jako że został udzielony po dokonaniu zgłoszenia celnego,

- rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji pozostaje w sprzeczności z praktyką występującą w tym zakresie w krajach Unii Europejskiej i wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 24 kwietnia 1980 r. w sprawie 65/79, co jest nieprawidłowe w świetle przystąpienia Polski z dniem 1 maja 2004 r. do Unii Europejskiej i obowiązywania na terenie Polski przepisów prawa wspólnotowego na podstawie art. 2 Traktatu akcesyjnego,

- Naczelnik Urzędu Celnego nie przeprowadził w sprawie własnego postępowania wyjaśniającego, ograniczył się do przyjęcia ustaleń pokontrolnych, nie wziął pod uwagę stanowiska Spółki wyrażonego w wyjaśnieniach i zastrzeżeniach, nie dokonał jednostkowej kalkulacji rabatów dla poszczególnych towarów, a przyjął pułap 30% rabatu do całości kwoty wynikającej ze zgłoszeń w danym roku,

- naruszono art. 7 Konstytucji i art. 120 Ordynacji podatkowej, gdyż jako podstawę prawną zaskarżonej decyzji wskazano przepisy Kodeksu celnego (art. 25 Przepisów wprowadzających Prawo celne) i ustawy o podatku VAT z 1993 r. (art. 175 ustawy o VAT z 2004 r., obowiązującej od 1 maja 2004 r.), które nie obowiązywały w chwili wydania zaskarżonej decyzji,

- wydanie decyzji łącznie - o należnościach celnych, jak i podatku od towarów i usług bez podstawy prawnej.

Zaskarżoną tu decyzją z [...]r. Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia przez Naczelnika Urzędu Celnego zasad postępowania administracyjnego. Uznał, że wypełniony został obowiązek zebrania i rozpatrzenia całokształtu materiału dowodowego, a wynika z niego, że eksporter towaru zobowiązał się do udzielenia Spółce zniżek na zasadzie stałej. Ich zakres i wysokość zostały precyzyjnie określone w zawartych w tym zakresie umowach. Kontrola dokumentów finansowych (wydruku księgowego z konta Rozrachunki z dostawcami zagranicznymi za lata 1999-2001 wykazała, że Spółka uiściła należności za towar w kwocie odpowiadającej 70% wartości fakturowej. Eksporter zagwarantował zatem zniżkę i jej zakres przed dokonaniem zgłoszenia celnego i w dacie tej czynności Spółka miała świadomość tego, iż kwotą należną za towar jest kwota uwzględniająca upust. Nie stwierdzono, by miały miejsce płatności w kwotach wynikających z faktur handlowych. Spółka obowiązana była ujawnić fakt przyznania jej upustów oraz określić ich wysokość według wiedzy na dzień zgłoszenia celnego. Mogła też, po dostarczeniu rozliczeń z eksporterem, wystąpić z wnioskiem o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

Art. 85 § 1 Kodeksu celnego nie stoi na przeszkodzie późniejszemu skorygowaniu należności celnych. Przepis ten kładzie nacisk na stan towaru, którego elementem nie jest jego cena.

Ustosunkowując się do dalszych zarzutów Spółki Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że brak jest podstaw do przyjęcia, iż decyzja organu celnego narusza art. 7 Konstytucji RP oraz przepisy unijne, gdyż postanowienia Kodeksu celnego opierają się bezpośrednio na Porozumieniu w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., zwanym "Kodeksem Wartości Celnej" (publ. w zał. do Dz. U. z 1995 r., Nr 98, poz. 483).

Dalej podkreślił, że w toku postępowania wyjaśniającego strona została wezwana do wykonania szczegółowego zestawienia towarów objętych upustem oraz przyporządkowania ujawnionych not kredytowych do odpowiednich zgłoszeń celnych, czego nie wykonała. Pismem z dnia [...]r. wyjaśniła, że nie jest to możliwe ze względu na skomplikowany system dokumentowania oraz wielką ilość dokonywanych zgłoszeń celnych. Nie była w stanie dokonać nawet przybliżonego przyporządkowania not kredytowych do odpowiednich zgłoszeń celnych. Tak więc wartość celna towaru objętego przedmiotowym zgłoszeniem celnym ustalona została w oparciu o zebrany materiał dowodowy. Zaś wielkość upustu określonego przez organ celny została potwierdzona pismem skarżącej z [...]r.

Za chybiony należy uznać zarzut niezastosowania Opinii 15.1 "Postępowanie wobec rabatu za ilość", która została przytoczona przez Spółkę w sposób wyrywkowy i w rzeczywistości nie ma ona odniesienia do niniejszej sprawy, gdyż dotyczy ona rabatu przyznanego po dokonaniu zgłoszenia celnego. W niniejszej sprawie, upusty wynikały z Umowy zawartej przed zgłoszeniem celnym importowanych leków.

Dalej organ celny wskazał, że od dnia członkostwa Polski w Unii Europejskiej polskie organy celne i sądy obowiązane są stosować się do wykładni wynikającej z orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, co i tak nie dotyczy spraw, które wszczęte zostały przed 1 maja 2004 r.

Organ celny wskazał na niekonsekwencję skarżącej co do zarzutu bezpodstawnego zastosowania w sprawie przepisów Kodeksu celnego. Art. 26 przepisów wprowadzających Prawo celne, stanowi przepis przejściowy nakazujący stosować Kodeks celny do spraw, w których dług celny powstał przed 1 maja 2004 r. czyli uzyskaniem przez Polskę członkostwa w Unii Europejskiej. W przedmiotowej sprawie dług celny powstał w dniu [...] grudnia 2001 r. z chwilą objęcia towaru procedura dopuszczenia do obrotu, co spowodowało z mocy prawa jego powstanie, a z chwilą powstania długu celnego również obowiązku podatkowego. Skoro dług powstał [...] grudnia 2001 r., to właściwymi do ustalenia kwoty podatku od towarów i usług są przepisy materialne ustawy obowiązującej w tej dacie, czyli ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym z 8 stycznia 1993 r. Konstrukcja ta wiąże się z zasadą lex retro non agit.

Za chybiony uznano również zarzut naruszenia art. 11 c ustawy o VAT z 1993 r., gdyż w jego ust. 1 ustawodawca wskazał jedynie formę w jakiej powinna być określona kwota podatku.

Spółka "A" decyzję organu odwoławczego zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zarzucając Dyrektorowi Izby Celnej naruszenie:

1) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 73 ust. 1 Ustawy Prawo celne poprzez niewłaściwe ich zastosowanie przejawiające się w dokonaniu nieprawidłowych ustaleń faktycznych w zakresie:

- gwarancji otrzymania upustu,

- związku upustu z cena towaru wykazana na fakturze handlowej, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy,

2) art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego w związku z art. 26 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne poprzez:

- błędną wykładnię art. 23 § 1 w zw z art. 23 § 9 polegającą na przyjęciu, że otrzymane po dokonaniu sprzedaży i po dokonaniu zgłoszenia celnego upusty mogły mieć wpływ na cenę należną importowanego towaru,

- błędną wykładnię art. 85 § 1 Kodeksu celnego, polegającą na przyjęciu, że stan towaru i jego wartość celna w dniu zgłoszenia celnego mogą zostać ustalone z uwzględnieniem zdarzeń mających miejsce po przyjęciu zgłoszenia celnego i odnoszących się do towarów krajowych, co miało wpływ na wynik sprawy,

3) § 2 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. – Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie przejawiające się w niezastosowaniu Opinii 15.1 Technicznego komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO), zgodnie z którą upust przyznany wstecz nie może zostać wzięty pod uwagę przy ustalaniu wartości celnej towaru,

4) art. 2 Aktu akcesyjnego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, (...) Rzeczypospolitej Polskiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej w związku z orzeczeniem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 24 kwietnia 1980 r. w sprawie 65/79 Procureur de la Republice przeciwko Rene Chatain poprzez niezgodne z celami ustanowienia reguł odnoszących się do ustalania wartości towarów dla potrzeb celnych, obniżenia wartości celnej,

5) art. 65 § 5 Kodeksu celnego poprzez wydanie decyzji przez organ II instancji po upływie 3 lat od przyjęcia zgłoszenia celnego,

6) art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym z 1993 r. przez niewłaściwe ich zastosowanie wskutek błędnego ustalenia podstawy opodatkowania (w oparciu o nieprawidłowa wartość celną),

7) art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji na podstawie nieobowiązującego art. 11c ust. 1 oraz art. 13 a ust. 5 ustawy o podatku VAT z 1993 r., która utraciła moc 1 maja 2004 r.

Odpowiadając na zarzuty Spółki organ odwoławczy podniósł, iż ujawnione umowy z [...]r. o dostawach produktów oraz umowa z [...]r. o dostawach i dystrybucji, obowiązująca od [...] 2000 r. ściśle wiążą się z importem farmaceutyków i należnościami za ich zakup oraz służyły za podstawę rozliczeń pomiędzy kontrahentami, a zatem powinny być przedstawione organowi celnemu zgodnie z art. 64 Kodeksu celnego. Spółka nie ujawniła również faktu, iż ceny leków uwidocznione na fakturach załączonych do zgłoszenia celnego nie były ostateczne. Zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego o wartości celnej towaru decyduje cena faktycznie zapłacona, a była nią cena pomniejszona o upusty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy zauważyć, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest rozstrzygniecie prawidłowej interpretacji zapisów umów zawartych pomiędzy importerem a dostawcą, a w szczególności czy uzyskiwane upusty były rabatem postimportowym i wpływał ex post na wartość celną wcześniej importowanych towarów oraz czy organ orzekający zastosował właściwe przepisy procesowe i uwzględnił ustawodawstwo wspólnotowe.

Sąd nie dopatrzył się po stronie organów celnych błędnej interpretacji postanowień umów, na mocy których stronie skarżącej były udzielane upusty. W tym miejscu należy podkreślić, że w toku postępowania organ administracji ma kompetencje do oceny zgromadzonego materiału. Ocenę taką powinien przeprowadzić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, a treść umowy cywilnoprawnej, jak i wola stron w niej wyrażona, stanowią element stanu faktycznego, który podlega ocenie w toku postępowania (zobacz uchwała 7 sędziów NSA z 4 czerwca 2001 r., sygn. akt FPS 14/00). Za trafne należy uznać ustalenie, w myśl którego zobowiązanie się eksportera towaru do udzielenia stronie skarżącej upustów na zasadzie stałej nastąpiło już w umowie o dostawach produktu z [...]r. Upust ten wynosił 20 % wartości farmaceutyków z listy leków refundowanych. Dalszy zakres zniżek i ich wysokość zostały sprecyzowane w umowie o dystrybucji i dostawach zawartej [...]r. z mocą wsteczną od [...] 2000 r. (pkt 6.3 umowy). W pkt 1 umowy z [...]r. znajduje się zapis, zgodnie z którym "C" w ramach uprzednio uzgodnionych budżetów i z zgodnie z zasadami racjonalności, udzieli A ilościowego upustu od wartości zakupionych produktów z listy leków refundowanych". Pkt 2 stanowi z kolei, że ".. C wypłaci A finansowy upust stanowiący określony procent wartości Produktów z listy leków refundowanych, zakupionych przez skarżącą, który zostanie ustalony na piśmie i będzie mógł być okresowo zmieniany. Rzeczony upust będzie należny do zapłaty kwartalnie... Płatności te, po wystawieniu przez C noty kredytowej dokonywane będą w cyklu rozrachunkowym A następującym po kwartale kalendarzowym za który taki upust będzie należny". Dalej w umowie zapisano, że strony mogą ustalić, iż noty kredytowe wystawiane będą w oparciu o prognozowane wartości zakupów, a ostateczne rozliczenie zostanie dokonane na koniec roku. W umowie ni określono czasu jej obowiązywania. Z drugiej ze wskazanych wyżej umów wynikało, iż upust był udzielony w wysokości 30 lub 40 % w zależności od przekroczenia docelowej wartości netto (pkt 6.3 umowy z [...]r.). Sam rabat był zatem przyznany już w chwili dokonywania zgłoszenia celnego, a po jego dokonaniu następowało jedynie jego określenie notami kredytowymi, które jak wykazało postępowanie dowodowe, wystawiane były w sposób ciągły (art. 6.5 tej umowy). Nie był to zatem tzw. rabat "ex post", kiedy czynność prawna będąca źródłem rabatu dokonana jest po zgłoszeniu celnym towaru. Przyznane upusty mogły być cofnięte tylko w przypadku wystąpienia opóźnień w płatnościach i nie przekroczeniu w danym miesięcznym okresie planu zakupów określonego na ten miesiąc w umowie. Tym samym importer miał obowiązek zgłosić istnienie podstaw do obniżenia wartości transakcyjnej towaru - fakt podpisania umów. Dalej należy podkreślić, iż w umowie z [...]r. nie określono czasu jej obowiązywania, co czyni gołosłownym zarzuty strony skarżącej o braku jej mocy do dnia podpisania umowy z [...]r. z mocą od [...] 2000 r. Nadto nazwy umów i określony w nich wzrost upustów dowodzą, że są one ze sobą powiązane i druga z nich stanowi o przedłużeniu współpracy handlowej rozpoczętej umową z [...]r.

Nie można też zgodzić się z twierdzeniem strony skarżącej, jakoby upusty te pozostawały bez wpływu na wartość celną towaru. Płatności dokonane zostały w kwotach niższych i nie były wynikiem żadnych późniejszych negocjacji cenowych. Upusty mogły być cofnięte tylko w przypadku nieterminowych płatności faktury (z uwzględnionym upustem). Realizując postanowienia umowy dostawca wystawiał faktury sprzedaży, a następnie kwartalnie lub rocznie, wystawiał noty kredytowe zmniejszające wartość sprzedaży za miniony okres. Art. 85 § 1 Kodeksu celnego, stanowi, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Zapłacona cena towaru jednak nie jest elementem składowym pojęcia "stan towaru", przez który należy rozumieć jedynie jego jakość, formę, postać, ilość oraz inne właściwości odróżniające go od innych towarów (np. z listy leków refundowanych). W konsekwencji możliwe jest ustalenie, że wartość celna towaru jest odmienna od przyjętej w dniu odprawy celnej, i skorygowanie we właściwym trybie należności celnych. Zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy. Cena wynikająca z faktur załączonych do zgłoszenia celnego nie była ceną należną za towar, gdyż podlegała zmniejszeniu o upusty, których przyznanie nastąpiło przed zgłoszeniem towaru i nigdy nie stała się ceną faktycznie zapłaconą za towar (płatności te zawsze były pomniejszane o przyznane Spółce upusty). Wartością celną towaru była tu wartość wynikająca z faktur handlowych pomniejszona o przyznane stronie skarżącej upusty. Była to cena należna w chwili zgłoszenia towaru, która z czasem stała się ceną faktycznie zapłaconą. Cena jest elementem konstytuującym umowę sprzedaży, ale to nie oznacza, że musi być ostatecznie ustalona w chwili zawarcia umowy i że nie może być później skonkretyzowana i zmieniona. Jeżeli po zawarciu umowy sprzedaży eksporter udzielił nabywcy rabatu/zniżki dotyczącej bezpośrednio zakupionego towaru i powodującego obniżenie pierwotnie ustalonej ceny to znaczy, że miała ona wpływ na cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną, obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane w zamian za towar. Opinia 15.1 została przytoczona przez Spółkę w sposób wyrywkowy, w rzeczywistości nie ma ona odniesienia do niniejszej sprawy. To z opinii nr 5.2 i 5.3 wynika, że rabat powinien być uwzględniany przy ustalaniu wartości transakcyjnej towarów według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej również wtedy, gdy w momencie ustalania wartości transakcyjnej występuje jedynie możliwość uzyskania rabatu, rabat zaś nie został faktycznie zrealizowany (zobacz wyrok NSA z 28 lipca 2004 r. sygn. akt GSK 310/04, ONSAiWSA nr 3(3) 2004, poz. 73 oraz wyrok NSA z 2 czerwca 2004 r. sygn. akt GSK 633/04, publ. jak wyżej nr 2 (2) 2004, poz.48).

Powoływanie art. 23 § 9 Kodeksu celnego nie przystaje do stanu niniejszej sprawy. Przepis ten przewiduje doliczenie do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej wszelkich płatności dokonanych lub mających być dokonanymi jako warunek sprzedaży towarów. Żadnych tego typu płatności traktowanych jako warunek sprzedaży towarów organy celne nie doliczyły do ceny należnej, ani faktycznie zapłaconej.

Sąd nie podzielił też stanowiska strony skarżącej w kwestii naruszenia przez orzekające w sprawie organy art. 23 § 1 w związku z art. 85 § 1 Kodeksu celnego, wyrażającego się w przekonaniu, iż definicja wartości celnej zawarta w art. 23 § 1 Kodeksu jest uzupełniona o treść art. 85 § 1. Zasady ustalania wartości celnej towaru zostały uregulowane w Dziale III Kodeksu celnego, głównie w przytoczonym tu już art. 23 § 1. Zarówno § 1 tego artykułu, jak i jego § 9 odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej i obejmującej wszelkie płatności dokonane lub mające być dokonane na rzecz sprzedającego towar. Chodzi tu zatem o cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną. Ograniczenie ustalenia wartości transakcyjnej li tylko do momentu zgłoszenia celnego prowadzi do ustalenia wartości transakcyjnej tymczasowej, a więc nie ostatecznej i rzeczywistej. Przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego dotyczy wymagalności należności celnych przywozowych i także z racji systemowych nie zawiera definicji wartości celnej towaru (tak też NSA w wyroku z 25 maja 2004 r., sygn. akt GSK 53/04, publ. w ONSAiWSA 2004, nr 2, poz. 48, z dnia 2 czerwca 2004 r sygn. akt GSK 633/04, publ. tamże poz. 49 oraz z 28 lipca 2004, sygn. akt GSK 310/04, publ. j. w. nr 3, poz. 73)

Za chybiony należy uznać zarzut naruszenia przez organy celne art. 2 Aktu akcesyjnego oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej reguł odnoszących się do ustalania wartości towarów dla potrzeb celnych wynikających z orzecznictwa ETS, w szczególności orzeczenia z 24 kwietnia 1980 r. nr 65/79. Wynikający z tych przepisów wymóg zbliżenia ustawodawstwa polskiego do istniejącego we Wspólnocie w sensie stanowienia prawa w oczywisty sposób nie dotyczy organów administracji stosujących prawo. Zasady ustalania wartości celnej towarów określone w Kodeksie celnym są zgodne z tzw. Kodeksem wartości celnej, czyli porozumieniem w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r. Natomiast co do zarzutu opartego na stwierdzeniu, iż praktyka unijna w zakresie interpretacji przepisów prawa celnego jest odmienna zauważyć trzeba, że dopiero od dnia członkostwa Polski w Unii Europejskiej polskie organy celne i sądy obowiązane są stosować się do wykładni wynikającej z orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, co i tak nie dotyczy spraw, które wszczęte zostały przed 1 maja 2004 r. Za datę wszczęcia postępowania celnego przyjmuje się datę zgłoszenia celnego (art. 165 § 6 Ordynacji podatkowej). Niezależnie jednak od tych względów trzeba mieć na uwadze fakt, iż w zarzucie o pominięciu praktyki unijnej w zakresie interpretacji przepisów prawa celnego mieści się taka interpretacja stanu faktycznego, jaką prezentuje strona skarżąca, a jest ona odmienna od tej, jaką przyjęły organy celne i jaką podzielił Sąd. Powołane zaś orzeczenie odnosi się do konkretnej sprawy. Należy podkreślić, że zasada natychmiastowego działania prawa wspólnotowego może odnosić się do faktów zaistniałych po 1 maja 2004 r. Natomiast jeśli sytuacje zaistniałe przed tą datą wywierają ewentualne skutki zaszłe po tej dacie, to wówczas ocena tych skutków następuje według daty zrealizowania się (zobacz Miedzy Scyllą i Charybdą- sędzia polski miedzy Strasburgiem i Luksemburgiem. EPS nr 1/ 2005 str.8)

Za nietrafny należy także uznać zarzut naruszenia art. 65 § 5 Kodeksu celnego poprzez wydanie zaskarżonej decyzji po upływie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Trafnie wskazał organ celny, iż czasokres ten odnosi się do wydania i doręczenia stronie decyzji organu I instancji (zobacz wyrok NSA z 4 stycznia 2001 r. sygn. akt I S.A./Ka 1522/00 i NSA z 20 lipca 2004 r. sygn. akt GSK 675/04). Sąd podzielił pogląd organu odwoławczego, że mając na względzie regulacje art. 65 § 5 Kodeksu celnego należy przyjąć, iż decyzją uznającą zgłoszenie celne za nieprawidłowe i określającą kwotę wynikającą z długu celnego jest decyzja organu celnego podjęta w pierwszej instancji. Z tym, że taka decyzja musi być wydana i doręczona stronie przed upływem trzech lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Natomiast organ drugiej instancji jest uprawniony do kontroli prawidłowości rozstrzygnięcia i może decyzję utrzymać w mocy, bądź też, w razie stwierdzenia, że decyzja jest wadliwa, dokonać niezbędnej korekty, na korzyść dłużnika, a od chwili wejścia w życie przepisu art. 65 § 5a i art. 230 § 5 pkt 3 Kodeksu celnego (10 sierpnia 2003 r.) organ odwoławczy może także wydać decyzję określającą dług celny w kwocie wyższej niż określono w decyzji organu pierwszej instancji (z zastrzeżeniem art. 234 Ordynacji podatkowej) bądź przekazać sprawę organowi pierwszej instancji w celu zmiany decyzji, także po upływie trzech lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego (wyrok WSA w Warszawie z 9 czerwca 2004 r. sygn. akt V SA 1449/03, LEX CD nr 149261 i wyrok NSA z 20 lipca 2004 r. GSK 675/04).

Należy przypomnieć, że Sąd kontroluje legalność zaskarżonej decyzji z chwili jej wydania i w tym czasie pozostawała w mocy decyzja o uznaniu zgłoszenia celnego objętego niniejszym postępowaniem za nieprawidłowe. Nie budzi również wątpliwości przyporządkowanie upustu konkretnej fakturze zakupionego leku z listy leków refundowanych. Udzielony rabat odnosił się bowiem ściśle do farmaceutyków wymienionych w załączniku do umowy wskazującym konkretne leki objęte konkretnymi upustami. W związku z powyższym nie jest możliwe oderwanie rabatu od ceny towaru i przyjęcie, że rabat nie jest elementem kształtującym cenę, na tej podstawie, że jego konkretna wysokość nie była znana w momencie dokonania zgłoszenia celnego.

Rabat odnoszący się do ceny towaru kształtuje cenę, niezależnie od tego, kiedy został faktycznie przyznany i jakie powody uzasadniały jego udzielenie. Wskazane w sprawie umowy, a w szczególności umowa o dystrybucji i dostawach z [...]r. wiązał rabat z ilością leków zakupionych przez importera. Ustalała szczegółowo warunki i zasady nabycia prawa do rabatu. Nie był on zależny od zdarzeń niepewnych czy dalszych negocjacji. Strony mogły zaś określić cenę przez wskazanie podstawy do jej ustalenia, co oznacza, że cena zostanie ostatecznie skonkretyzowana dopiero po zawarciu umowy kupna – sprzedaży. W niniejszej sprawie wysokość rabatu jako elementu ceny nie była znana w chwili zakupu, to jednak znany był fakt przyznania rabatu i skarżąca winna dołączyć do zgłoszenia celnego przedmiotowa umowę. Obowiązek taki wynika z art. 64 § 2 Kodeksu celnego.

Należy podkreślić, że w przedmiotowej sprawie organ celny prawidłowo zastosował do określenia podatku § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 29 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 111, poz. 1290 ze zm.) wydanego na podstawie umocowania z art. 54 ust. 2 w ustawie o podatku VAT z 8 stycznia 1993 r., gdyż zgłoszenie celne o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu importowanych leków zostało przyjęte w dniu [...] grudnia 2001 r., zaś zgodnie z art. 209 § 2 Kodeksu celnego dług celny powstał z chwilą przyjęcie zgłoszenia celnego. Z kolei w myśl art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług związku z importem towarów powstał z chwilą powstania długu celnego. Ponieważ zaskarżona decyzja została wydana [...]r., a decyzja organu I instancji [...]r. należało rozstrzygnąć, czy z uwagi na brak w Dziale XIII – Rozdział 2 – Przepisy przejściowe i końcowe - ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) regulacji wskazujących jakie przepisy należy stosować po utracie mocy obowiązującej z dniem 1 maja 2004 r. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w kwestii zobowiązań w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w stosunku, do których obowiązek podatkowy powstał przed 1 maja 2004 r. Czy należało stosować przepisy ustawy podatkowej z dnia 8 stycznia 1993 r., czy też ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Otóż w tej kwestii, zdaniem Sądu, organ celny prawidłowo zastosował przepisy materialne ustawy z 8 stycznia 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Decydujące bowiem znaczenie ma stan rzeczy określony w czasie, w którym z przyjęcia zgłoszenia celnego wynikały konsekwencje prawne w zakresie podatku od towarów i usług, tj.; powstanie obowiązku podatkowego w dniu [...] grudnia 2001 r., obowiązek uiszczenia przez podatnika kwoty podatku w terminie 7 dni, licząc od dnia jego powiadomienia przez organ celny o wysokości należności podatkowych (art. 11 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.) oraz prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z dokumentu celnego (art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.). Przyjęcie odmiennego poglądu w istocie rzeczy stanowiłoby naruszenie zasady lex retro non agit w stosunku do opisanego wyżej ciągu zdarzeń w zakresie podatku od towarów i usług. Nadto dodać trzeba, że w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd (m.in. w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 2003 r. sygn. akt FSA 1/03, ONSA z 2004 r., zeszyt nr 1, poz. 1), że gdy w dniu powstania obowiązku podatkowego, w związku z przyjęciem zgłoszenia celnego w imporcie towarów obowiązywał inny stan prawny niż w dniu, w którym organ celny określa w decyzji kwotę podatku od towarów i usług, to należy stosować przepisy podatkowe, obowiązujące w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Nie można też zgodzić się z twierdzeniem skarżącej, że do przedmiotowego zgłoszenia celnego miała zastosowanie wyłącznie umowa pisemna z [...]r., gdyż upusty dla leków refundowanych uwzględniane były w rozliczeniach przed tą datą.

Sąd nie podzielił argumentacji organu odwoławczego uznającej za chybiony zarzut naruszenia art. 11 c ustawy o VAT z 1993 r., ale z innych przyczyn niż podniesione w skardze. Przepis ten, jako przepis prawa procesowego został uchylony z dniem 1 maja 2004 r. i jako taki nie mógł mieć zastosowania w postępowaniu wszczętym i prowadzonym po tej dacie. W przepisie tym nie wskazano, że kwestie należności celnych i podatkowych winne być rozstrzygnięte odrębnymi decyzjami. Tożsama regulacja została zawarta w art. 34 aktualnie obowiązującej od 1 maja 2004 r. ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) i ten przepis stanowił podstawę prawna wydania zaskarżonej decyzji.

Powyższe uchybienie, nie miało wpływu na wynik sprawy jakim było prawidłowe określenie kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Tu miały zastosowanie przepisy prawa materialnego obowiązujące w dacie zgłoszenia celnego i te stanowiły podstawę rozstrzygnięcia organów obu instancji. Należy także zauważyć, iż z dniem 1 maja 2004 r. został znowelizowany art. 165 Ordynacji podatkowej przez dodanie § 6, który brzmi: "W postępowaniu przed organami celnymi w sprawach dotyczących podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym z tytułu importu towarów, w przypadku o jakim mowa w art. 23 ust. 2 Prawa celnego, organ celny nie wydaje postanowienia o wszczęciu postępowania. Za datę wszczęcia postępowania przyjmuje się datę przyjęcia zgłoszenia celnego". Tym samym postępowanie celne w niniejszej sprawie zostało wszczęte [...] grudnia 2001 r., a znajdujące się w aktach sprawy postanowienie o wszczęciu postępowania odnosi się do postępowania podatkowego.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) sąd uwzględnia skargę na decyzję administracyjną i uchyla ją tylko w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponieważ w niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się po stronie orzekających organów tego typu naruszeń prawa – oddalił skargę Spółki w trybie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.