Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1874/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 103, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Sękowska, Sędziowie sędzia WSA Grzegorz Nowecki, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2017 r. sprawy ze skargi K. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r., określił K.D. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą S. (dalej: "Skarżąca"), wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. oraz kwoty do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: ustawy o VAT) wynikające z faktur wystawionych w okresach rozliczeniowych od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał, iż w ww. okresie Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą polegająca na świadczeniu usług w zakresie przygotowania projektów graficznych, druku materiałów reklamowych, montażu systemów wystawienniczych wraz z drukiem grafiki na nich, nadruku na gadżetach reklamowych typu kubki, podkładki, szklanki, wydruków wielkoformatowych typu banery, szyldy, folie, tablice, przygotowywania prezentacji produktów, transportu, organizowania kampanii marketingowych, doradztwa różnego rodzaju, usług introligatorskich, kateringowych, oklejania pojazdów, reklamą oraz przygotowania do druku. Świadczone usługi były opodatkowane 23% stawką VAT.

W wyniku przeprowadzonych kontroli ustalono, że od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. Skarżąca dokonała między innymi obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez P., które nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Zawyżyła również podatek należny o podatek wynikający z faktur wystawionych na rzecz G., H., K., M., P., S. Sp. z o.o., A. s.c., C. Sp. z o.o., F., T., S., L. Sp. z o.o., D., G., B. Sp. z o.o., S., U., S. s.c., R., N., A., E., D., M., T., T., L., L., I., L. Sp. z o.o., A., G. Sp. z o.o., A., A., L., które to faktury dokumentują fikcyjne zdarzenia gospodarcze.

Organ I instancji stwierdził również zaniżenie podatku należnego na skutek nieopodatkowania zaliczek otrzymanych od M. i A. oraz zaniżyła podatek należny o podatek wynikający ze sprzedaży towarów i usług nieudokumentowanej fakturami VAT.

Organ wskazał, iż Skarżąca przyjmując zamówienia od ww. wymienionych podmiotów, ich realizację zlecała P. prowadzonej przez K.P., która nie prowadziła działalności gospodarczej i wszystkie wystawione przez nią faktury uznano za fikcyjne. W konsekwencji organ I instancji uznał, iż faktury mające dokumentować wykonanie usług na rzecz ww. podmiotów wystawione przez Skarżącą są fakturami fikcyjnymi.

Organ podatkowy pierwszej instancji, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej: "ustawy o VAT"), odmówił Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. faktur, gdyż stwierdzały one czynności, które nie zostały dokonane. Zakwestionowane faktury nie obrazowały zawartych transakcji gospodarczych.

W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, iż w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie art. 193 § 1-3 O.p. i uznał prowadzone przez Skarżącą rejestry zakupów VAT za nierzetelne w części zaewidencjonowania w nich faktur wystawionych na rzecz Skarżącej przez P., duplikatów faktur VAT wystawionych w dniu 13 lutego 2015 r. oraz faktur VAT, których nie okazano w trakcie kontroli oraz rejestry sprzedaży VAT zaewidencjonowania w nich faktur wystawionych przez Skarżącą nie dokumentujące rzeczywistych transakcji, niezaewidencjonowanie wartości netto oraz podatku należnego z tytułu wpływu zaliczek i sprzedaży towarów handlowych, które wpłynęły na rachunki bankowe Skarżącej.

Skarżąca nie zgodziła się z tym rozstrzygnięciem i wniosła odwołanie, zarzucając dowolność interpretacji przepisów Ordynacji podatkowej, dowolną interpretację zeznań przesłuchiwanych w sprawie świadków oraz brak możliwości faktycznego udziału w postępowaniu. Podniosła, iż w toku postępowania nie miała możliwości wyjaśnienia wątpliwości związanych z kwestionowanymi przez organ dokumentami.

W piśmie uzupełniającym odwołanie z dnia 30 marca 2016 r. zakwestionowała odrzucenie faktur wystawionych przez K. w związku z brakiem możliwości skontaktowania się urzędu z właścicielką firmy. Skarżąca podkreśliła, iż pozyskała informacje o przeprowadzonej kontroli w firmie K., gdzie uznano jej sprzedaż na podstawie zakwestionowanych faktur oraz naliczono podatek do zapłacenia. W związku z powyższym, w ocenie Strony, zakwestionowane faktury powinny być uznane jako poniesione koszty. Strona zauważa również, iż pomimo niedopełnienia przez K. obowiązków rejestracyjnych, nie jest ona zwolniona z obowiązku wystawiania faktur VAT.

Na potwierdzenie tego stanowiska Skarżąca powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji, odnosząc się w pierwszej kolejności do zakwestionowania Stronie prawidłowość rozliczenia podatku naliczonego wskazał, iż zgromadzone w trakcie przeprowadzonego postępowania dowody jednoznacznie świadczą o tym, iż faktury wystawione na rzecz Skarżącej przez P. dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Strona zeznała, że oprócz faktur nie posiada żadnych dokumentów na potwierdzenie wykonanych usług, rozliczeń i ustalania wysokości wynagrodzenia prowizyjnego za świadczone usługi, zaś działalnością gospodarczą prowadzoną pod firmą S. zajmował się jej syn – K.D. Nie pamiętała nazw podwykonawców oraz nie posiada umów zawartych z podwykonawcami. Przesłuchiwana nie wiedziała, czy wykonała usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez nią na rzecz wymienionych na wstępie podmiotów. Natomiast w zakresie współpracy z K. zaznała, że nie nawiązywała współpracy z firmą K., współprace tę mógł nawiązać K.D. Strona nie podpisywała umowy na świadczenie przez K. usług i nie wie, jakie usługi wykonywała K. na jej rzecz. Nie wie też w jaki sposób dokonywana była zapłata za faktury oraz nie ma żadnych dowodów potwierdzających wykonanie usług przez K.

Wobec powyższego w dniu 24 marca 2015 r. przesłuchano K.D. na okoliczność zatrudnienia w firmie S., jednak on również nie był w posiadaniu żadnych dowodów potwierdzających wykonanie usług, o których mowa w zakwestionowanych fakturach.

W tym stanie Organ przyjął, iż ani Skarżąca, ani K.D. nie posiadali żadnych dokumentów, np. zamówień, zestawień sprzedaży, na podstawie których ustalano wysokość prowizji, analiz, projektów, korespondencji lub innych, które potwierdzałyby faktyczne ich wykonanie.

W toku postępowania nie stwierdzono również żadnych dowodów świadczących o odsprzedaży tych usług na rzecz dalszych kontrahentów.

Dlatego też Organ odwoławczy uznał, iż skoro Skarżąca nie nabyła usług od K. oraz nie wskazała innego podwykonawcy, nie mogła dokonać sprzedaży tych usług na rzecz swoich kontrahentów.

Dodatkowo stwierdził również, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności przy doborze kontrahenta oraz nie podjęła też jakichkolwiek działań mających na celu zweryfikowanie jego rzetelności. Zdaniem organu, Skarżąca z pełną świadomością uczestniczyła w procederze przyjmowania i wystawiania pustych faktur, gdyż wystawca spornych faktur, K.P. była osobą dobrze znaną K.D., faktycznie prowadzącemu działalność S., mającą z nim stały kontakt i widywaną w firmie S. przez jej pracowników. Również Skarżąca w toku postępowania nie ukrywała swojej znajomości z K.P., podejmując się przekazania informacji urzędowych oraz wskazując, na dobrze układającą się współpracę.

W konsekwencji Organ odwoławczy za prawidłowe uznał pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur pochodzących od K.P., gdyż wystawione przez nią faktury dokumentujące odsprzedaż usług nabytych rzekomo na podstawie spornych faktur zakupowych nie dokumentują czynności opodatkowanych, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto wskazano, że w odniesieniu do zakwestionowanych faktur Skarżąca jest obowiązana do zapłaty podatku z tytułu ich wystawienia na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Odnośnie zarzutów wskazanych w odwołaniu organ odwoławczy stwierdził, iż Organ pierwszej instancji zapewnił Stronie możliwość faktycznego zaznajomienia się z materiałem dowodowym zgromadzonym w postępowaniu, jak również miała ona możliwość wypowiedzenia się w tej kwestii. Podkreślił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] października 2015 r. prawidłowo wykonał obowiązek określony w art. 200 § 1 O.p.

Skarżąca pismem z dnia 14 maja 2016 r. wniosła skargę na powyższą decyzję zarzucając:

1) podtrzymanie błędnej podstawy prawnej decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji i naruszenie art. 210 § 4 O.p.,

2) wydanie decyzji z naruszeniem art. 120 O.p., przez przyjęcie, że materiał dowodowy jest wyczerpujący, w sytuacji gdy brak przeprowadzenia dowodów wpływa na treść orzeczenia oraz powoduje błędną ocenę sprawy,

3) wydanie decyzji z naruszeniem art. 120, art. 121 i art. 122 O.p., przez niezachowanie zasady obiektywnej prawdy materialnej, bez własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, a szczególnie w zakresie zeznań świadków i oparcia oceny materiału wyłącznie na dowodach zebranych przez organ pierwszej instancji,

4) wydanie decyzji bez uwzględnienia stanu faktycznego i prawnego w przedmiocie odwołania.

W uzasadnieniu skargi wskazała, iż pominięto wszystkie dowody mogące prawidłowo wpłynąć na ocenę stanu faktycznego, pominięto zeznania świadków oraz dowody wykonania zakwestionowanych usług. W ocenie Strony, również zeznania pracowników S. zostały przedstawione w sposób odbiegający od faktycznego kontekstu. Także przedstawiony zarzut o pełnej świadomości uczestniczenia w procederze przyjmowania i wystawiania pustych faktur jest niesprawiedliwy i opierający się jedynie na nieprawidłowej ocenie materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz. U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., zwaną dalej "p.p.s.a.") uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie zaś z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Badając zaskarżoną decyzją w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie i dlatego podlega oddaleniu.

Istota sporu - co do zasady - sprowadza się do kwestii czy Skarżąca miała prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez K.P. prowadzącą firmę P. oraz czy wystawione następnie przez Skarżącą faktury odsprzedaży tych usług na rzecz dalszych kontrahentów dokumentują transakcje, które miały miejsce w rzeczywistości.

Zdaniem Skarżącej, organy podatkowe poprzez niewłaściwe przeprowadzenie postępowania podatkowego, przejawiające się w naruszeniu zasady obiektywnej prawdy materialnej oraz oparciu się przez Organ odwoławczy wyłącznie na dowodach zebranych przez organ pierwszej instancji, bez "autonomicznej" oceny materiału oraz poprzez pominięcie wnioskowanych przez nią dowodów, bezpodstawnie uznały wskazane wyżej transakcje za "fikcyjne".

W ocenie Sądu, powyższe zarzuty nie zasługują na uwzględnienie albowiem organy nie uchybiły regułom postępowania podatkowego. Przeprowadzone postępowanie doprowadziło do trafnych wniosków, przy czym ocena materiału dowodowego przedstawiona przez organy podatkowe, niezgodna z oczekiwaniami strony, nie może oznaczać, że przeprowadzone postępowanie było niezgodne z obowiązującymi przepisami. Organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu decyzji, jakie przepisy mają zastosowanie tym zakresie, zaś stwierdzone nieprawidłowości i ich wpływ na określenie prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług szczegółowo opisał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu, z analizy akt sprawy oraz zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że faktury wystawione na rzecz Skarżącej przez P. dokumentują czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane.

Powyższe wynika zarówno z przeprowadzonego postępowania kontrolnego w stosunku do K.P., w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za okres od 01.01.2013r. - 31.12.2016r., które to postępowanie przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...].08.2016r. zostało włączone jako dowód w sprawie prowadzonej także w stosunku do Skarżącej, jak i przedmiotowe postępowanie w zakresie prawidłowego rozliczenia się Skarżącej w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r.

Podkreślenia wymaga, że z obu tych postepowań wynika, że K.P. nie była zarejestrowanym podatnikiem VAT, nie składała deklaracji dla podatku od towarów i usług, nie prowadziła ewidencji sprzedaży za wszystkie wymagane okresy oraz nie prowadziła ewidencji zakupów. W wystawianych fakturach posługiwała się numerem NIP, który został jej nadany jako osobie fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej.

Powyższe wynika z rejestrów i dokumentów urzędowych, w tym zwłaszcza bazy POLTAX Urzędu Skarbowego W., gdzie K.P. jest zarejestrowana w tym urzędzie pod nr NIP [...], jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej i nie figuruje w Centralnej Ewidencji i Działalności Gospodarczej. W związku z tym nie zostały zarejestrowane żadne deklaracje dla podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2013 r. do grudnia 2014r., a więc w okresie, kiedy wystawiała sporne faktury na rzecz Skarżącej.

Podkreślenia przy tym wymaga, że w/wym. nie figuruje również w komputerowej bazie Urzędu Skarbowego W., właściwego z uwagi na siedzibę "firmy" K. oraz, że właściciel nieruchomości przy ul. [...] - U. Sp. z o.o. udzielił w trakcie postępowania organom skarbowym informacji, że "firma" K. nie wynajmie u niego żadnych pomieszczeń. W toku kontroli ustalono także, że właścicielka firmy K., K.P., nie zamieszkuje pod adresem ul. [...], zgłoszonym do Urzędu W. jako miejsce stałego zamieszkania oraz, że korespondencja kierowana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. do K. na adres siedziby, została zwrócona do nadawcy z adnotacją "adresat nie podjął awizowanej przesyłki, pod wskazanym adresem jest nieznany".

W świetle powyższego - zdaniem Sądu - Organy słusznie przyjęły, że podmiot ten nie prowadzi działalności gospodarczej, co zresztą znajduje potwierdzenie również w zeznaniach samej Skarżącej. Sąd zauważa, że przesłuchana na tę okoliczność Skarżąca zeznała, iż oprócz faktur, których wystawcą była firma K., nie posiada żadnych dokumentów na potwierdzenie wykonanych usług, w tym w szczególności nie podpisywała umowy na świadczenie przez K. usług, nie wie, jakie usługi wykonywała ta firma na jej rzecz, nie wie też w jaki sposób dokonywana była zapłata za faktury oraz nie ma żadnych dowodów potwierdzających wykonanie usług przez K. Co również w tym kontekście charakterystyczne, po okazaniu jej spornych faktur stwierdziła, iż "pierwszy raz widzę okazane mi w tej chwili faktury".

W ocenie Sądu, przedstawionych ustaleń faktycznych nie może zmienić powoływana przez Skarżącą okoliczność, iż działalnością gospodarczą prowadzoną pod firmą S. zajmował się w rzeczywistości jej syn i dlatego "współpracę tę mógł nawiązać K.D." (tj. syn Skarżącej).

Zauważyć bowiem należy, że także K.D. przesłuchany w dniu 24.03.2015r. na okoliczność współpracy z firmą K. zeznał, że nie jest w posiadaniu żadnych dowodów potwierdzających wykonanie spornych usług w zakwestionowanych fakturach.

Co prawda świadek ten zeznał, że "współpraca z K. rozpoczęła się na przełomie 2012/2013r. i trwa do chwili obecnej" oraz, że firma ta "wykonywała wszystkie prace z branży S." , których Skarżąca nie była w stanie samodzielnie wykonać, jednakże Organ słusznie nie mógł dać tym zeznaniom wiary, skoro nie potrafił wskazać nawet najbardziej podstawowych informacji na temat tej współpracy, jak choćby czy Strona Skarżąca zawierała pisemne umowy z firmą K., jaki był zakres przedmiotowy współpracy oraz w jaki sposób następował jej odbiór.

Potwierdził też, że podobnie jak Skarżąca, nigdy nie był w siedzibie firmy K., zaś faktury były przekazywanie Skarżącej mailowo, a płatności dokonywano gotówkowo bezpośrednio K.P., "a ostatnio A.J. w drukarni lub innym umówionym miejscu".

Jednocześnie jednak wskazany świadek nie przedstawił dowodów płatności ani gotówkowych, ani innych dowodów mogących potwierdzać rzetelność zakwestionowanych faktur, których wystawcą jest K. Z kolei przesłuchiwani w charakterze świadków T.M. i P.S. - pracownicy S. zeznali, że co prawda widywali K.P. w drukarni i że "przychodziła tam z K.D.", ale żaden z nich nie potwierdził, by firma K. świadczyła usługi na rzecz Skarżącej.

Zaprezentowany stan faktyczny dawał więc organom podatkowym podstawy do przyjęcia, że ujęte w rozliczeniu faktury VAT, na których jako wystawca figuruje firma K. nie dokumentują faktycznego nabycia usług w nich wykazanych. Co istotne - wbrew twierdzeniom skargi – w toku postępowania również Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów, które powyższe ustalenia mogłyby podważyć.

W konsekwencji, jako prawidłowe Sąd uznaje ustalenia Organów podatkowych w zakresie "fikcyjności" transakcji pomiędzy firmą K. a Skarżącą.

Tym samym trafna jest również konkluzja Organów, że w efekcie zakwestionowanych powyższych transakcji, Skarżąca nie mogła odsprzedać te usługi. Skarżąca nie wskazała bowiem innego podwykonawcy usług, których sprzedaż udokumentowała fakturami wystawionymi na rzecz G., H., K., M., P., S. Sp. z o.o., A. s.c., C., B. Sp. z o.o., F., T., S., L. Sp. z o.o., D., G., B. Sp. z o.o., S., U., S. s.c., R., N., A., E., D., M., A., T., T., L., L., I., L. Sp. z o.o., A., G. Sp. z o.o., A., A., L. Tym samym wymienione faktury dokumentują także fikcyjne zdarzenia gospodarcze.

Powyższej konstatacji nie mogą zmienić twierdzenia Skarżącej, która co prawda utrzymuje, że usługi będące przedmiotem zakwestionowanych faktur zostały wykonane, jednakże w trakcie postępowania podatkowego nie przedstawiono żadnych dokumentów, np. zamówień, zestawień sprzedaży, na podstawie których ustalano wysokość prowizji, analiz, projektów, korespondencji lub innych, które potwierdzałyby faktyczne ich wykonanie. Wprawdzie, na co także zwrócił uwagę Organ odwoławczy, K.D. zobowiązał się do przedstawiania "kilku dowodów WZ oraz maili", jednak, jak wynika z akt sprawy, do dnia wydania zaskarżonej decyzji, takich dokumentów nie okazano. Co także istotne, Skarżąca nie wskazała także jakiegokolwiek podwykonawcy tych usług, co usprawiedliwia twierdzenia Organów podatkowych, że Skarżąca nie mógła również dokonać realnej sprzedaży tych usług.

W tym stanie rzeczy Organy podatkowe dokonały prawidłowej do ustalonego stanu faktycznego subsumcji przepisów prawnych w kontekście znaczenia, jakie dla podatku od towarów i usług niesie ze sobą wystawienie faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistego obrotu gospodarczego, tak w zakresie podatku należnego, jak i podatku naliczonego.

Zgodnie bowiem z art. 108 ustawy o VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Kwota do zapłaty nie stanowi jednakże podatku należnego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług i nie podlega rozliczeniu w deklaracji VAT-7, w tym - pomniejszeniu o podatek naliczony. Inaczej mówiąc, jak wskazuje się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. "pustej" faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 03.02.2015r., sygn. akt I FSK 24/14).

Z treści powyższych przepisów wynika zatem, że obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT powstaje przez sam fakt wystawienia faktury. Przy czym, zaznaczyć należy, że w przypadku wystawienia faktury dokumentującej rzeczywistą czynność podlegającą opodatkowaniu, rodzącą obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe, podatnik ma obowiązek uwzględnić w deklaracji za dany okres rozliczeniowy wykazany w fakturze podatek. Natomiast norma art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ma zastosowanie wtedy, gdy nastąpiło wystawienie faktury z wykazanym podatkiem, który nie może być elementem rozliczenia podatku w oparciu o art. 99 i art. 103 u.p.t.u., gdyż czynność wykazana w fakturze nie była w ogóle zrealizowana lub nie jest objęta obowiązkiem podatkowym albo była zwolniona od podatku. Art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ma także między innymi zastosowanie do tzw. "pustych" faktur tj. faktur nie odzwierciedlających rzeczywistości zarówno pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym.

Dodać należy, że powyższy przepis art. 108 stanowi implementację art. 203 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L, 2006 r., Nr 347, s. 1 – dalej: "dyrektywa 112"), zgodnie z którym każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT i ma zapobiegać nadużyciom w systemie VAT. Należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT.

Ponadto, jak podkreśla się na gruncie prawa wspólnotowego, dla zastosowania normy, która odnosi się do konieczności zapłaty podatku VAT wykazanego przez wystawcę w dokumencie faktury, musi również zaistnieć ryzyko uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa (por. dla przykładu wyrok TSUE w sprawie C-138/12).

Niewątpliwie zaś ryzyko to występuje, w szczególności, poprzez wprowadzenia takiej faktury do obrotu gospodarczego.

Z kolei do odbiorcy "pustej" faktury, odnosi się przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest bowiem prawem samoistnym, lecz ma charakter warunkowy, tj. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego musi zatem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20.05.2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07, z dnia 18.05.2008 r., sygn. akt I FSK 1210/06 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26.08.2008 r., sygn. akt I SA/Gd 445/08). Tak więc dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Okoliczność ta jest niezbędną przesłanką faktyczną warunkującą skorzystanie z prawa określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a fakt, czy między stronami wykazanymi na fakturze doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej, podlega ocenie organów podatkowych analizujących wiarygodność przedłożonych dokumentów i zgromadzonych w sprawie dowodów. Z tych względów faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie.

Rekapitulując dotychczasowe ustalenia i rozważania, w rozstrzyganej sprawie istniały faktyczne i prawne podstawy do usankcjonowania pod względem podatkowym spornych faktur albowiem przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, iż usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę K. nie zostały faktycznie wykonane, a w konsekwencji, nie została wykonana również odsprzedaż tych usług przez Skarżącą na rzecz innych podmiotów.

Jednocześnie Sąd zauważa, że w przypadku wymierzenia podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie ma znaczenia przyczyna takiego zachowania podatnika, którą może być zarówno nieświadomy błąd czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie (por. A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz do art. 108, WKP 2017, Lex nr 523408).

Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, nie ma zatem znaczenia ocena dobrej wiary Skarżącej przy wystawianiu zakwestionowanych faktur. W przypadku wystawcy "pustej faktury" trudno bowiem oczekiwać, aby cokolwiek mogło być dla niego usprawiedliwieniem w tej mierze. Nie można również doszukać się celu, jaki miałby przyświecać badaniu świadomości podmiotu wystawiającego fikcyjne faktury. W sytuacji bowiem ustalenia, że faktury miały taki charakter, oczywistym jawi się to, że wystawiający je miał pełną tego świadomość, skoro potwierdzał nimi to, czego nie mógł wykonać (por: wyrok NSA; sygn. akt I FSK 1060/15).

Powyższa konstatacja ma o tyle znaczenie, że mimo powyższego, tj. braku badania w takiej sytuacji okoliczności "dobrej wiary" Podatnika, Organ odwoławczy jednak odniósł się do tej kwestii, wskazując, że Strona nie tylko nie dochowała należytej staranności przy doborze kontrahenta, lecz nie podjęła też jakichkolwiek działań mających na celu zweryfikowanie jego rzetelności, a także, że z pełną świadomością uczestniczyła w procederze przyjmowania i wystawiania pustych faktur.

W ocenie Sądu, taka "nadgorliwość" Organu nie może być jednak postrzegana jako wpływająca na wynik sprawy, a jedynie – co wynika z treści skargi – dała asumpt do sformułowania dodatkowego zarzutu, a mianowicie, że "przedstawiony zarzut o pełnej świadomości uczestnictwa w procederze przyjmowania i wystawiania pustych faktur jest dalece niesprawiedliwy (...)", który Sąd uznaje z podanych wcześniej względów za oczywiście bezzasadny.

Odnosząc się do przedstawionych przy piśmie z dnia 30.03.2016r. decyzji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wydanych dla K.P., Sąd zauważa, iż w zakresie działalności prowadzonej przez ww. osobę ustalenia wynikające z tych decyzji są spójne z ustaleniami dokonanymi w przedmiotowym postępowaniu. Natomiast Skarżąca przedkładając je organowi nie wskazała jakie fakty i okoliczności zawarte w tych decyzjach potwierdzają stanowisko Strony w zakresie rzetelności usług, których wykonanie miały dokumentować faktury wystawione przez K.P.

Sąd podziela także stanowisko Organu odwoławczego o braku związku z rozpatrywaną sprawą przedstawienie przez Stronę zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z dnia 07.03.2016r.

Odnosząc się odrębnie do argumentacji Skarżącej w zakresie przekroczenia przez organy podatkowe granic swobodnej oceny dowodów, Sąd zauważa, że Strona podnosząc zarzut dowolnej interpretacji zeznań świadków i kwestionując tym samym prawidłowość ustaleń faktycznych, winna wskazać nie tylko na istniejące sprzeczności tego materiału, lecz również na to, jaki wpływ te sprzeczności lub niejasności mogą mieć na rozstrzygnięcie sprawy, czyli na możliwość dokonania ustaleń faktycznych sprawy, które nie pozwalałyby organom podatkowym na zastosowanie określonych norm prawa materialnego. Sąd stwierdza, że Skarżąca, poza ogólnikowym stwierdzeniem, iż "zeznania pracowników samej drukarni S. zostały w mojej ocenie przedstawione w sposób odbiegający od faktycznego kontekstu" nie wzruszyła ustaleń organów co do tego, że usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę K. nie zostały faktycznie wykonane. Dlatego też zarzut ten należało uznać za niezasadny.

Reasumując poczynione ustalenia i rozważania, w ocenie Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Postępowanie podatkowe przeprowadzono zgodnie z obowiązującymi regułami procesowymi, w efekcie czego w sposób prawidłowy i wszechstronny ustalono wszystkie istotne dla sprawy okoliczności, z poszanowaniem zasady swobodnej (lecz nie dowolnej) oceny dowodów, a następnie dokonano prawidłowej subsumpcji tak ustalonego stanu faktycznego do obowiązujących przepisów prawa, co znajduje wyraz w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, spełniającym wymogi określone w art. 210 § 4 O.p.

Dlatego też Sąd nie dopatrując się naruszenia wskazanych w skardze przepisów, a także innych, które winien uwzględnić z urzędu, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.