Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 516/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-03-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 188, art. 190
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Rysz (spr.) Sędzia NSA Magdalena Bosakirska Sędzia NSA Dariusz Dudra Protokolant Marcin Chojnacki po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. Spółki jawnej w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. z dnia 17 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 1078/12 w sprawie ze skargi A. Spółki jawnej w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] września 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. Spółki jawnej w R. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w P. 900 (dziewięćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. wyrokiem z dnia 17 stycznia

2013 r., sygn. akt I SA/Rz 1078/12 oddalił skargę "A." R. P., S. P. Spółki jawnej w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] września 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Skarżąca w dniu [...] maja 2007 r. nabyła na terenie Belgii pojazd typu pickup – Nissan Navara – za kwotę [...] Euro.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w R., działając na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 6 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 81 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r., Nr 29, poz. 257, dalej: u.p.a.), art. 13 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 oraz § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, 2, 3, 4, art. 63 § 1, art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, dalej: o.p.), § 2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r., Nr 87, poz. 825) oraz Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 256 z 07.09.1987 r.) zmienionego rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1549/2006 (Dz. Urz. L Nr 301) określił skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu marki Nissan Navara, rok produkcji 2005, w wysokości [...] zł.

Organ podał, że w dniu [...] maja 2012 r. zostały przeprowadzone oględziny pojazdu, w wyniku których stwierdzono, że składa się on z dwóch brył, zamkniętej kabiny dla pasażerów oraz przestrzeni ładunkowej. Przestrzeń pasażerska wyposażona jest w dwa rzędy siedzeń. Pierwszy rząd wyposażony jest w dwa siedzenia obszyte materiałem (kierowcy i pasażera), do których zamontowane są pasy bezpieczeństwa. Drugi rząd siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa dla trzech pasażerów, zamontowany jest w fabrycznych punktach kotwiczących. W kabinie dla pasażerów sufit i boki, wyłożone są oryginalną tapicerką materiałową. Na podłodze znajduje się wykładzina oraz 4 dywaniki gumowe. Na suficie przy drugim rzędzie siedzeń znajduje się oświetlenie główne. Pod tylnymi siedzeniami znajdują się schowki na drobne narzędzia. Wszystkie drzwi posiadają wyprofilowane podłokietniki, schowki i głośniki. W drzwiach tylnych i w tylnej części przedniego środkowego podłokietnika znajdują się popielniczki

i okna na wszystkich drzwiach otwierają się elektrycznie. Nad wszystkimi drzwiami oraz na słupkach znajdują się uchwyty dla pasażerów. Samochód wyposażony jest w ABS, manualną skrzynię biegów, reduktor umożliwiający przełączanie biegów szosowych na terenowe i odwrotnie, napęd na 4 koła, poduszki i kurtyny powietrzne, klimatyzację

i radioodtwarzacz. Część towarowa pojazdu jest otwarta, posiada burty o wysokości nie wyższej niż 50 cm i tylko tylna burta się otwiera, w tej części auta znajdują się uchwyty do pasów transportowych oraz wyposażenie do szybkiego mocowania ładunków. Rozstaw osi pojazdu wynosi 3200 mm, natomiast długość przestrzeni ładunkowej 1450mm.

Właściciel pojazdu obecny przy oględzinach zeznał, że samochód kupił w takim stanie w jakim jest on obecnie. W samochodzie zdemontowano osłonę części ładunkowej i na stałe zamontowano zbiornik do przewozu ryb.

Organ I instancji przyjął, że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód Nissan Navara jest pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, dlatego podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W wyniku rozpoznania odwołania skarżącej Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] września 2012 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że nabyty samochód został prawidłowo zakwalifikował do działu 87, do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej jako samochód osobowo-towarowy, przeznaczony do przewozu maksymalnie 9 osób. Wskazał, że ustalone w toku postępowania (podczas oględzin pojazdu) cechy spornego auta odpowiadają cechom zawartym w notach wyjaśniających do pozycji 8703. Pojazd posiada 5 stałych siedzeń do których zamontowane są pasy bezpieczeństwa. Na podłodze znajduje się wykładzina oraz 4 dywaniki gumowe, wszystkie drzwi posiadają wyprofilowane podłokietniki, schowki i głośniki. W drzwiach tylnych i tylnej części przedniego środkowego podłokietnika znajdują się popielniczki. Okna we wszystkich drzwiach otwierają się elektrycznie. Samochód jest wyposażony w ABS, manualną skrzynię biegów, reduktor umożliwiający przełączanie biegów szosowych na terenowe

i odwrotnie, napęd na cztery koła, poduszki, kurtyny powietrzne, klimatyzację

i radioodtwarzacz. Pojazd jest wyposażony w wielofunkcyjną kierownicę, relingi dachowe i aluminiowe felgi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. oddalając skargę "A." R. P., S. P. sp. j. wskazał, że istota sporu dotyczy klasyfikacji nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu – czy powinien być on zaklasyfikowany jako samochód przeznaczony zasadniczo do przewozu osób (kod CN 8703), czy też jako samochód przeznaczony do przewozu towarów (kod CN 8704), a w rezultacie, czy wyrób ten podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Sąd stwierdził, że nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu Nissan Navara, miało miejsce w dniu [...] maja 2007 r., wobec czego należało zastosować ustawę

o podatku akcyzowym i Nomenklaturę Scaloną w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.

Na wstępie Sąd I instancji stwierdził, że dla określenia, czy towar jest wyrobem akcyzowym niezbędne jest jego prawidłowe zaklasyfikowanie według Nomenklatury Scalonej. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny stosować się do reguły 1 - Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Pomocnicze znaczenie mają też wyjaśnienia do taryfy celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M.P. nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania.

Sąd I instancji podniósł, że wyjaśnienia do kodu 8703 wskazują, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tego kodu mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów. Sąd powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 6 grudnia 2007 r. wydany w sprawie C-486, w którym TSUE stwierdził, że: " (...) takie pickupy, składające się po pierwsze, z zamkniętej kabiny przeznaczonej na przestrzeń pasażerską, w której za siedzeniem lub kanapą (kierowcy) znajdują się składane lub wyjmowane siedzenia z pasami bezpieczeństwa o trzech punktach mocowania, a po drugie, z przestrzeni ładunkowej nie wyższej niż 50 cm, otwieranej (jedynie z tyłu)

i nieposiadającej żadnego wyposażenia służącego do przytwierdzania ładunku, mające bardzo luksusowe wnętrze wyposażone w liczne opcje (w szczególności regulowane: elektrycznie skórzane siedzenia, sterowane elektrycznie lusterka i szyby oraz sprzęt stereo z odtwarzaczem CD) i wyposażone w system hamulcowy ABS, silnik benzynowy o pojemności od 4 do 8 litrów z automatyczną skrzynią biegów o bardzo wysokim zużyciu paliwa, napęd na cztery koła oraz luksusowe (sportowe) felgi należy klasyfikować, na podstawie ich ogólnego wyglądu i ogółu cech, w pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej zawartej w załączniku I do rozporządzenia nr 2658/87

w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, zmienionego rozporządzeniami 3115/94, nr 3009/95 i nr 1734/96".

Zdaniem Sądu I instancji organy celne dokonały kompletnych ustaleń w zakresie cech konstrukcyjnych pojazdu (w szczególności opartych o jego oględziny), oceniły zasadnicze przeznaczenie pojazdu, a także ustaliły stosunek wewnętrznej długości powierzchni do transportu towarów do długości rozstawu osi pojazdu. Ustalenia te znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym zgodnie z art. 187 § 1 o.p.

i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 o.p.

Sąd I instancji podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie nie były wymagane wiadomości specjalne, albowiem organy podatkowe są uprawnione do samodzielnego dokonywania klasyfikacji towarów według Nomenklatury Scalonej, dlatego zbytecznym było powołanie biegłego w myśl art. 197 o.p. z tym, że przedmiotowy pojazd należy klasyfikować do pozycji 8703 świadczy również treść not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej.

Sąd wyjaśnił, że zgodnie z treścią not wyjaśniających pozycja 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby jak i towary. Pojazd typu pickup posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, niezależnie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna część podłogi do transportu towarów jest większa niż 50%, długość rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Przedmiotowy samochód typu pickup posiada dwie osie o rozstawie 3200 mm a powierzchnie do transportu liczy około 1450 mm.

Sąd podniósł, że wbrew twierdzeniom skarżącego, w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji nabytego samochodu organy podatkowe nie były zobligowane do wystąpienia o opinię statystyczną, która i tak nie byłaby dla nich wiążąca i nie zwalniałaby od poczynienia własnych ustaleń, w oparciu o przepisy regulujące postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych. Wśród środków dowodowych służących realizacji tego celu (ustalenia stanu faktycznego sprawy) ustawodawca wymienił między innymi oględziny (art. 198 o.p.).

Zdaniem Sądu nie były wiążące dla organu: dokument pochodzący z N., z którego wynika, że sporny samochód został przez producenta uznany za samochód ciężarowy, francuski dowód rejestracyjny i polski dowód rejestracyjny oraz zaświadczenie z badania technicznego pojazdu w zakresie klasyfikacji pojazdu. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. decydujące są w tym względzie przepisy ustawy o podatku akcyzowym, jak i postanowienia dotyczące Nomenklatury Scalonej Wspólnotowej Taryfy Celnej.

W ocenie Sądu bez znaczenia jest, jak pojazd będzie w praktyce wykorzystywany. Kluczowe znaczenie ma ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu, a elementem determinującym w tym względzie są posiadane przez niego cechy świadczące o pełnieniu funkcji użytkowej.

Sąd stwierdził, że skarżąca nie wykazała, aby organy naruszyły zasadę państwa prawa zawartą w art. 2 Konstytucji RP, bowiem organy działały w oparciu

o obowiązujące w 2007 r. przepisy prawa krajowego.

"A." R. P., S. P. sp. j. w R. wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a w razie zaistnienia przesłanek o których mowa w art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.) – merytorycznego rozpoznania skargi oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:

1. art. 174 § 1 pkt 1 i 2 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia

z naruszeniem prawa materialnego oraz przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej w uzasadnieniu podniósł, że WSA wprost wskazuje, że przy wydawaniu wyroku stosuje przepisy ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004r. "w brzmieniu obowiązującym w 2008 r." (tak na str. 10 uzasadnienia), w sytuacji gdy stosować należy przepisy obowiązujące w momencie zaistnienia zdarzenia - tu [...] maja 2007 r. - co WSA potwierdza (str. 13 u dołu uzasadnienia). Skoro Sąd I instancji zastosował ustawę w brzmieniu nie mającym zastosowania do zdarzenia będącego przedmiotem podatku akcyzowego i skargi, zaskarżony wyrok narusza prawo w sposób zasadniczy;

2. art. 135 p.p.s.a. w zw. art. 187 § 1 o.p. poprzez ich błędną wykładnię

i zastosowanie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. WSA usankcjonował wadliwe decyzje organów celnych o ograniczeniu postępowania dowodowego;

3. art. 133 oraz 134 p.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy;

4. art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt. 2, ust. 3 pkt. 3 oraz art. 81 ust. 1 u.p.a. w zw. z poz. 59 Załącznika nr 1 do tej ustawy - poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, wyrażającą się w nieuprawnionym zakwalifikowaniu samochodu marki Nissan Navara do kategorii pojazdów osobowych (CN 8703) i w konsekwencji uznaniu, że zostały spełnione przesłanki do opodatkowania podatkiem akcyzowym wewnątrzwspólnotowego nabycia tego pojazdu - pomimo, że brak po temu podstaw;

5. przepisów Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 oraz Rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającego zał. I do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U. UE L Nr 286 z 31.10.2007r.) poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie. Naruszono postanowienia poz. 8703 24 Zał. Nr 1 do Rozp. Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. poprzez zastosowanie zawyżonej stawki podatku akcyzowego;

6. zasad kwalifikacji taryfowej poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie. Pomimo istotnych wątpliwości organów celnych, co do kwalifikacji dokonanej przez producenta, te organy nie były uprawnione do dokonywania samodzielnej kwalifikacji przedmiotowego samochodu odmiennej od kwalifikacji zastosowanej przez podatnika przy równoczesnym zaniechaniu zasięgnięcia opinii kompetentnych organów statystycznych uprawnionych do wydawania interpretacji statystycznych, czego organy celne nie uczyniły, a WSA w sposób dowolny ten stan rzeczy akceptuje. Błędne jest uznanie WSA, że skoro organy celne są uprawnione go samodzielnego dokonywania klasyfikacji towarów wg Nomenklatury Scalonej to nie muszą korzystać z wiedzy specjalnej, np. biegłego. W ten sposób WSA narusza i dopuszcza naruszenie przez organy celne przepisów art.120, art. 121 i art. 122 o.p. oraz art. 188 tej ustawy poprzez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia dowodu;

7. nieuprawnione odwoływanie się do Nomenklatury Scalonej w brzmieniu po zmianie dokonanej w roku 2007 (Dz. U. UE C 74/01), tj. ustalonym po 31 marca 2007 roku w sytuacji, gdy przedmiotowy pojazd został zaprojektowany i wyprodukowany przed wejściem w życie tych zmian nomenklatury, stąd nie znajdują one do niego zastosowania;

8. przepisów Rozporządzenia Komisji Nr 316/2011 z dnia 30 marca 2011 roku dotyczące niektórych towarów według Nomenklatury scalonej (Dz.U. L 86/61) poprzez zastosowanie tego Rozporządzenia do zdarzenia, które miało miejsca [...] maja 2007 r., a więc na kilka lat przed uchwaleniem cyt. Rozporządzenia poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie. Dodatkowo WSA błędnie rozumie i stosuje do tej sprawy to Rozporządzenie wraz z załącznikiem do niego;

9. art. 53 § 1 w zw. z art. 21 § 1 i 3 o.p. poprzez uznanie za zadane ustalenie zaległości podatkowej i nałożenie na skarżącego obowiązku opłaty odsetek za zwłokę;

10. art. 190 o.p. poprzez pominięcie przy ustalaniu stanu faktycznego oraz prawnego części materiału dowodowego. WSA akceptuje nieuprawnione wypowiadanie się przez organy celne na temat wiadomości specjalnych, które posiadać może wyłącznie osoba posiadająca wiadomości specjalne - biegły. W efekcie pomija się ten dowód, a jedynym arbitrem w sprawie pozostaje organ celny, którego analiza sprawy jest niepełna, a wyprowadzone wnioski nielogiczne;

11. art. 187 § 1 o.p. - poprzez brak wyczerpującego rozpoznania materiału dowodowego w sprawie; organ pomija istotne argumenty strony podnoszone

w odwołaniu;

12. art. 122 o.p. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. WSA akceptuje wadliwy sposób gromadzenia i oceny dowodów dokonany przez organa celne;

13. art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - poprzez jego błędną wykładanie i niezastosowanie - i dozwolenie na prezentowanie przez organy administracyjne takiego rozumienia prawa i jego stosowania, które jest sprzeczne z ideą państwa prawnego jakim jest Rzeczypospolita Polska.

W uzasadnieniu kasator podkreślił, że nie zgadza się z twierdzeniami Sądu

I instancji i organów, że przedmiotowy pojazd służy zasadniczo do przewozu osób.

W sprawie wskazuje się na rzeczywiste wykorzystanie pojazdu – jakim jest przewóz ryb. Służy zatem zasadniczo do przewozu towarów. Nie wynika to z woli właściciela, użytkownika pojazdu. Jest to konsekwencja wyprodukowania go jako służącego zasadniczo do przewozu towarów.

Kasator nie zgadza się, aby pomijać i ignorować pismo N. z dnia [...] czerwca 2012 r. Błędnie również organy pominęły treść świadectwa homologacyjnego, a jest to dokument w sprawie bardzo istotny. Pominięcie tych dowodów jest, zdaniem kasatora, nieuzasadnionym ograniczeniem postępowania dowodowego i to ze szkodą dla strony bowiem pozbawiło ją to prawa do brania czynnego udziału w postępowaniu administracyjnym.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP kasator podniósł, że sytuacja, w której organ autorytarnie narzuca stronie własną klasyfikację celną towaru, przy jednoczesnym odmówieniu stronie prawa do odwoływania się do dokumentów urzędowych, danych producenta rzeczy, dowodów z opinii rzeczoznawców, czy biegłych, jest niekonstytucyjna. Strona zostaje w ten sposób pozbawiona wszelkich praw, gdyż urzędnik celny w istocie jednoosobowo, poprzez dowolną klasyfikację rzeczy, może zanegować wszelkie ustalenia osób kompetentnych oraz treść dokumentów urzędowych. Kastor nie rozumie również sytuacji w której organ celny, wie

o sprowadzeniu pojazdu do Polski od kilku lat (od daty jego rejestracji) nie kwestionując dokonanej klasyfikacji od razu, czeka kilka lat na wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. W piśmie procesowym z dnia [...] marca 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w P. podtrzymał stanowisko prezentowane w toku postępowania domagając się oddalenia skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że skarga kasacyjna, może być oparta na podstawach określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., a zgodnie z art. 176 p.p.s.a. podstawy te powinny być wskazane w skardze kasacyjnej i zawierać uzasadnienie. Podstawy kasacyjne to: naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z powyższych uregulowań wynika, że podstawy kasacyjne powinny być precyzyjnie określone przez samego kasatora, który powinien wyraźnie oznaczyć zakres każdej z podstaw. Kasator powinien uzasadnić każdy z zarzutów kasacyjnych składających się na daną podstawę kasacyjną, tzn. powinien wyraźnie wskazać, który przepis prawa został w jego ocenie naruszony i na czym to naruszenie polegało. Gdy chodzi o naruszenie prawa materialnego, kasator powinien określić, czy doszło do jego błędnej wykładni, czy też do błędnego zastosowania wskazanego przepisu prawa oraz wyjaśnić na czym błąd polegał. Gdy chodzi o naruszenie prawa procesowego kasator powinien wskazać naruszone przepisy oraz wyjaśnić, jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane naruszenie. Skarga kasacyjna skierowana jest przeciwko wyrokowi Sądu I instancji, a tylko pośrednio przeciwko kontrolowanej przez ten Sąd decyzji, zatem kasator powinien wskazać jakie przepisy prawa materialnego i procesowego naruszył Sąd wydając skarżony wyrok.

Z uwagi na fakt, że zgodnie z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej i zawartymi w niej zarzutami kasacyjnymi, sąd ten nie może modyfikować zarzutów sformułowanych przez stronę, ani też ich uzupełniać.

Skarga kasacyjna wniesiona w sprawie niniejszej wymogów wyżej przedstawionych nie spełnia. Podstawy kasacyjne nie zostały wyodrębnione, a w wielu przypadkach sformułowanie zarzutów nie wskazuje, na czym polegało naruszenie wymienionych w nich przepisów prawa. Mając powyższe na uwadze, bez dalszych rozważań, uznać należy za nieusprawiedliwione niespełniające wyżej określonych wymogów ustawowych, zbyt ogólnikowo sformułowane i nie zawierające uzasadnienia zarzuty nr 1, 2, 3 i 9.

Pozostałe zarzuty, mimo wad konstrukcyjnych oraz wskazania, że naruszone przepisy prawa procesowego to przepisy ordynacji podatkowej bez wskazania przepisów p.p.s.a., które musiałby naruszyć Sąd akceptując naruszenia o.p. przez organy celne, podlegają rozpoznaniu w związku z treścią uchwały pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09.

Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z wymogami p.p.s.a., podzielił zarzuty na zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania (zarzuty nr 6, 10, 11 i 12) oraz zarzuty naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i błędne zastosowanie (zarzuty nr 4, 5, 7 ).

Ponieważ prawidłowo rozumiane prawo materialne determinuje właściwy zakres prowadzenia postępowania dowodowego, a w sprawie niniejszej zarzuty procesowe dotyczą właśnie wadliwości prowadzenia postępowania dowodowego, Naczelny Sąd Administracyjny na wstępie przypomina, które przepisy prawa materialnego mają zastosowanie w sprawie oraz jakie okoliczności w świetle tych przepisów są istotne dla sprawy. Pozwoli to na ocenę zarzutów procesowych dotyczących zakresu postępowania dowodowego, którego przeprowadzenie było w sprawie konieczne dla ustalenia, czy sporny pojazd w świetle prawa był samochodem osobowym, który powinien być zaliczony do pozycji 8703, czy też pojazdem ciężarowym z pozycji 8794.

W momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu będącego przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym w sprawie niniejszej ocenę prawno podatkową determinowały przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: u.p.a.). W tym miejscu należy zauważyć, że wskazane

w skardze kasacyjnej nieścisłości w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji (tj. powołanie się na ustawę o podatku akcyzowym z 2004 r. "w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.") należy potraktować jako oczywistą omyłkę, bez żadnego wpływu na wynik sprawy. Powołane przez Sąd I instancji przepisy ustawy miały taką samą treść w 2007 r., jak i w 2008 r.

Zatem, w myśl art. 4 ust. 1 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega, m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych (pkt 5). Wyroby akcyzowe zgodnie z art. 2 pkt 1 cyt. ustawy, to wyroby podlegające akcyzie, określone w załączniku nr 1 do u.p.a.

Zgodnie z pozycją 59 załącznika nr 1 do u.p.a. jako towary akcyzowe wymieniono m.in. klasyfikowane w kodzie CN 8703 pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

Nomenklatura towarowa, zwana Nomenklaturą Scaloną ustanowiona została Rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej

i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Jest ona zawarta w załączniku nr 1 do powołanego rozporządzenia Rady (EWG), które jest rokrocznie nowelizowane.

W tym miejscu należy podkreślić, że klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej

w Taryfie Celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny więc stosować się do reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, która wskazuje, że dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji

i uwag do sekcji lub działów, zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu

o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów.

Zgodnie z treścią kodu CN 8703, do której to pozycji odwołuje się poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. kryterium wyróżniającym klasyfikowanych tam pojazdów jest "przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób".

Zatem zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie, czy pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej tego pojazdu i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z zasadniczym przeznaczeniem pojazdu, zatem to ta kwestia powinna być przedmiotem dowodzenia.

Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają też Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli, które opisowo wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do właściwego kodu nomenklatury.

Do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych pomocne są także Noty wyjaśniające do CN będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej

i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) oraz art. 10 WTC. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej uważane są za dopełnienie Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego oraz są stosowane w połączeniu z nimi.

Noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji.

W Notach wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu. Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech fizycznych, które wskazują na takie przeznaczenie pojazdu.

Należy podkreślić, że obowiązująca w dniu nabycia przedmiotowego pojazdu samochodowego treść Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego nie odwołuje się do ładowności pojazdów, a jedynie do cech projektowych.

Wprowadzone do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego na 22 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 roku kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do Not wyjaśniających, przyjętych na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r.

i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu (Noty wyjaśniające do HS w polskiej wersji językowej opublikowane w Załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów

z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej). Wprawdzie w opiniach klasyfikacyjnych zatwierdzonych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego na Sesji Komitetu w 1999 roku klasyfikując pojazdy samochodowe posługiwano się kryterium ładowności, jednakże opinie te dotyczyły okresu, kiedy Noty wyjaśniające takim kryterium się posługiwały, a zatem przed zmianą Not wyjaśniających przyjętą na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w 2001 roku.

Dnia 31 marca 2007 r. ogłoszone zostały w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (Dz.U. UE.C.2007.74.1) zmiany w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich do pozycji kodu CN 8703 i 8704. Wbrew stanowisku zawartym w skardze kasacyjnej (zarzut sformułowany w pkt 7) zmiana ta znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie. W orzecznictwie i doktrynie ugruntowany jest pogląd, że do obowiązku podatkowego powstałego z mocy prawa stosuje się przepisy prawa materialnego obowiązujące w momencie zaistniałego zdarzenia, które spowodowało powstanie obowiązku. W rozpatrywanej sprawie zdarzeniem powodującym z mocy prawa powstanie obowiązku podatkowego było dokonanie [...] maja 2007 r. nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu Nissan Navara. Zatem należało zastosować przepisy prawa materialnego (tj. ustawę o podatku akcyzowym, a także Nomenklaturę Scaloną do której postanowień w art. 3 ust. 2 odwołuje się ta ustawa) w brzmieniu obowiązującym w maju 2007 r.

Na mocy tej zmiany pozycja 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, czyli pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby i towary, do nich zalicza się m.in. pojazd pick up. Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń

i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, zamknięta kabina dla przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Pojazdy takie mogą być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie.

Omawiana zmiana dotyczy także pozycji 8704 i wprowadza zapis przed istniejącym tekstem "mają zastosowanie Noty wyjaśniające pozycji 8703 uwzględniając istniejące różnice".

Skoro Noty wyjaśniające do CN w pozycji 8703 opisują pojazdy typu pick up, to okoliczność ta pozwala przyjąć, iż co do zasady tego typu pojazdy są klasyfikowane do pozycji CN 8703, nie zaś do pozycji CN 8704.

Mając na uwadze omówione uregulowania należy przyjąć, że tylko przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisy Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 stanowią materialną podstawę klasyfikacji pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowo dla celów akcyzy. Prawidłowa i jednolita ich wykładnia powinna uwzględniać aktualne

w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego Noty Wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego oraz Noty wyjaśniające do CN, przy czym, jak stwierdził ETS

w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. akt C- 486/06 Noty Wyjaśniające do CN należy traktować jako uzupełnienie Not Wyjaśniających do HS.

W świetle powyższego przy klasyfikacji pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego należy brać pod uwagę obiektywne cechy pojazdu, jego ogólny wygląd, cechy projektowe świadczące o charakterze pojazdu, jego konstrukcję i wyposażenie, które wskazują na zasadnicze przeznaczenie pojazdu. Zatem to te okoliczności powinny być przedmiotem dowodzenia i ustalania w postępowaniu podatkowym.

Z powyższego wynika również, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów

i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają znaczenia obowiązujące

w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Dlatego irrelewantne

z tego punktu widzenia są dokumenty wymagane tymi przepisami (np. zaświadczenie

o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, czy też zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy poza granicami kraju, czy też na jego terytorium).

W wyrokach: z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1388/12 i z dnia 15 maja 2014 r., sygn. akt I GSK 106/13 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że podstawowym celem badania technicznego i wydania przez diagnostę zaświadczenia

o badaniu technicznym jest sprawdzenie, czy pojazd spełnia warunki określone w art. 66 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. Dz. U. 2005, Nr 108, poz. 908 ze zm., dalej: prawo o ruchu drogowym), pozwalające na dopuszczenie do ruchu. Wpisu w dowodzie rejestracyjnym urzędy komunikacji dokonują, na podstawie dostarczonej im dokumentacji i wpisach w niej znajdujących się.

W powołanych wyrokach NSA wyjaśnił również, że niezasadne jest kierowanie się świadectwem homologacji przy klasyfikacji pojazdu jako wyrobu akcyzowego. Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Jest wydawane na dany typ pojazdu, który przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, jego wyposażenie lub części odpowiadają warunkom określonym w stosownych przepisach. Homologacja pojazdu stanowi jedynie sprawdzenie, zbadanie, czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego i stanowi potwierdzenie pewnych cech i właściwości pojazdu, nie może zaś tych cech i właściwości kreować (por. także wyrok NSA z 26 października 2011 r., sygn. akt: I GSK 25/11, wyrok NSA

z 1 marca 2012 sygn. akt I GSK 257/11, wyrok NSA z 21 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 1208/11, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Stwierdzić zatem należy, że świadectwo homologacji nie stanowi żadnego "prejudykatu" w sprawie zakwalifikowania pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego.

Należy przy tym zauważyć, że definicje "samochodu osobowego" zamieszczone w innych ustawach podatkowych, jak również w przepisach ustawy prawo o ruchu drogowym, nie mają wpływu na wyjaśnienie pojęcia "samochód osobowy" użytego

w ustawie o podatku akcyzowym, gdyż art. 3 ust. 2 u.p.a. w powiązaniu z poz. 59 załącznika nr 1 do tej ustawy ustanawiają własną legalną definicję tego pojęcia. Zatem dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym, wyłącznie ta definicja może mieć zastosowanie. W konsekwencji nie ma znaczenia, jak klasyfikowany jest pojazd dla celów dopuszczenia go do ruchu zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym, bowiem dla celów opodatkowania akcyzą przepisy tej ustawy mają znaczenie wyłącznie do oceny, czy samochód osobowy jest zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z jej przepisami. Niemniej jednak należy podkreślić, że definicja samochodu osobowego zawarta w art. 2 pkt 40 prawa o ruchu drogowym nie stoi w sprzeczności z definicją samochodu osobowego stworzoną w ustawie o podatku akcyzowym, dla celów podatku akcyzowego, albowiem według art. 2 pkt 40 prawa o ruchu drogowym zasadniczym kryterium zakwalifikowania pojazdu jako samochodu osobowego jest jego przeznaczenie do przewozu osób łącznie z ich bagażem, oceniane głównie na podstawie jego cech konstrukcyjnych.

Mając na uwadze rozważania powyższe uznać należy za nieusprawiedliwione zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania.

W sprawie niniejszej, jak wskazano wyżej, dla dokonania prawidłowej klasyfikacji zgodnie z Nomenklaturą Scaloną należało zbadać ogólny wygląd pojazdu, jego cechy projektowe, konstrukcję i wyposażenie, bowiem te właśnie cechy przesądzają

o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu. Postępowanie dowodowe powinno zatem być nakierowane na ustalenie tych cech pojazdu, które mają wpływ na jego kwalifikację taryfową i co za tym idzie ustalenie istnienia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

Zgodnie z art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Zatem organ nie jest zobligowany do prowadzenia postępowania dowodowego, co do okoliczności niemających znaczenia dla sprawy. Nieprowadzenie postępowania dowodowego, co do okoliczności nie mających znaczenia dla sprawy nie narusza art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Ponieważ, jak wyjaśniono wyżej, ani świadectwo homologacji ani dowód rejestracyjny pojazdu nie mają wpływu na klasyfikację wg CN, nie są trafne zarzuty naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 o.p. przez pominięcie tych dokumentów

w postępowaniu dowodowym.

Jak wynika z akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy, w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu, organy celne dokonały ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i podstawowych cech konstrukcyjnych i wyposażenia pojazdu. Ustaleniom tym służyły oględziny pojazdu (w tym pomiary części ładunkowej), z których wynika, jakimi cechami projektowymi, konstrukcyjnymi i wyposażeniem cechuje się sporny pick up. Służył też temu zgromadzony w sprawach materiał fotograficzny.

Zauważyć należy, że w postępowaniu dowodowym dotyczącym klasyfikacji pojazdu w świetle powołanych wyżej przepisów prawa oraz w świetle treści Not Wyjaśniających do HS i aktualnych Not Wyjaśniających do CN, znaczenie zasadnicze mają oględziny pojazdu. To właśnie w wyniku oględzin możliwe jest ustalenie, czy pojazd zasadniczo służy do przewozu osób. Stwierdzenie cech konstrukcji

i wyposażenia właściwych dla pojazdu osobowego nie wymaga wiedzy specjalnej biegłego. Nie chodzi bowiem o skomplikowane dane techniczne, tylko o ustalenie, czy pojazd, oprócz funkcji towarowej, (która jest przecież niesporna, bo chodzi o pojazdy wielofunkcyjne) posiada wszystkie zasadnicze cechy właściwe dla pojazdu osobowego. Dlatego dowód z opinii biegłego w tym zakresie był zbędny,

Mając powyższe na uwadze uznać należy, że organ nie naruszył art. 120, art. 121 i art. 122, art. 188 oraz art. 190 o.p. uznając protokół oględzin, uzupełniony dokumentacją fotograficzną, za wystarczający dowód na okoliczność ustalenia cech samochodu wskazujących, iż jest on pojazdem osobowo-towarowym przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, a Sąd nie naruszył przepisów postępowania akceptując taki zakres postępowania dowodowego.

Bezzasadny jest zarzut dotyczący pominięcia opinii Urzędu Statystycznego. Dla celów poboru akcyzy, w związku z treścią art. 3 u.p.a., ma znaczenie klasyfikacja

w układzie PKWiU i w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Pominięcie opinii Urzędu Statystycznego w postępowaniu dowodowym dotyczącym podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego, dla którego ustalenia stosuje się kwalifikację CN, jako nie mającej wpływu na ocenę cech pojazdu dla celów podatkowych, nie narusza art. 187 § 1 o.p.

Bezzasadny jest także zarzut pominięcia w postępowaniu dowodowym pisma N. sp. z o.o. Oddział w Polsce z dnia [...] czerwca 2012 r. Podmiot ten nie jest stroną postępowania, a wskazane pismo zawierające stanowisko spółki, co do wykładni przepisów prawa, dotyczy pojazdu 4-osobowego, nabytego w kraju, zatem nie ma żadnego związku ze sprawą niniejszą, w której chodzi o pojazd 5-osobowy, nabyty wewnątrzwspólnotowo. Zauważyć też trzeba, że ani organ, ani Sąd I instancji nie jest zobligowany do prowadzenia polemiki prawnej z podmiotem nie będącym stroną w sprawie, a brak takich rozważań nie narusza prawa procesowego.

Mając na uwadze powyższe uznać należy, że wszystkie zarzuty dotyczące braków postępowania dowodowego stanowiących naruszenie prawa procesowego są nieusprawiedliwione, bowiem przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwoliło na ustalenie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał również za nieusprawiedliwione zarzuty dotyczące błędnej wykładni i błędnego zastosowania prawa materialnego.

Jak wskazano wyżej w pierwszej części niniejszego uzasadnienia w sprawie niniejszej znajdują zastosowanie przepisy u.p.a. z 2004 r., które zawierają własną definicję samochodu osobowego odwołującą się do treści pozycji wg kodu CN.

Przedmiotem sporu w sprawie niniejszej nie jest wykładnia przepisów art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 1, art. 81 ust. 1 u.p.a. w zw. z poz. 59 Załącznika nr 1 do tej ustawy, tylko ich zastosowanie do pojazdu będącego przedmiotem sprawy. Zarzuty kasacyjne koncentrują się na wadliwym, zdaniem kasatora, zakwalifikowaniu jego pojazdu, jako pojazdu osobowego.

Zarzuty te są nieusprawiedliwione. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że

w oparciu o wskazane zarzuty naruszenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym, autor skargi kasacyjnej w istocie zwalcza dokonaną przez organ podatkowy klasyfikację pojazdu. Błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego, co do zasady, pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami faktycznymi. W konsekwencji oznacza to brak możliwości efektywnego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile nie zostaną skutecznie zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto rozstrzygnięcie.

W orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego przyjął się pogląd, że

w przypadku, gdy postawione zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego uznane zostały za nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny przystąpić może do oceny zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, przy czym ocenia je

w oparciu o ustalony wcześniej w sprawie stan faktyczny (por. wyrok NSA z 27 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1692/09, LEX nr 746735). Niepodważony stan faktyczny jest w sprawie wiążący i rzutuje na zastosowanie prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 25 marca 2009 r., sygn. akt II GSK 825/08, LEX nr 529901, wyrok NSA z 23 września 2009 r., sygn. akt II GSK 1036/08, LEX nr 596655 oraz wyrok NSA

z 23 września 2009 r., sygn. akt II GSK 1036/08, LEX nr 596655).

W rozpoznawanej sprawie autorowi skargi kasacyjnej nie udało się skutecznie podważyć ustaleń faktycznych, zatem zarzut błędnej wykładni, jak i niewłaściwego zastosowania art. 2 pkt 1 w związku z w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy

o podatku akcyzowym nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Jak wskazano wyżej ustalenia dotyczące cech pojazdu dokonane zostały w prawidłowo prowadzonym postępowaniu dowodowym i są rzetelne.

Zauważyć należy, że w sprawie niniejszej oględziny potwierdziły następujące cechy pojazdu istotne w świetle treści Not Wyjaśniających i charakterystyczne dla samochodu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby;

b) przestrzeń tylną, bowiem pojazd jest dwubryłowy i przestrzeń pasażerską;

c) obecność 4 drzwi z oknami;

d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy

i przednich siedzeń pasażerów a przeznaczona dla 5 osób stanowi jedną bryłę, zaś przestrzeń towarowa drugą bryłę;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w części pasażerskiej w sposób kojarzony z przeznaczeniem dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki);

f) długość podłogi przestrzeni towarowej (145 cm) oraz rozstaw osi (320 cm), z czego wynika, że długość podłogi przestrzeni towarowej jest mniejsza niż 50% rozstawu osi.

Mając na uwadze powyższe cechy pojazdu Nissan Navara, uznać należy za trafne stanowisko Sądu I instancji, iż przesądzają one o jego osobowym charakterze.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeżeli pojazd wielofunkcyjny posiada cechy konstrukcji i wyposażenia pozwalające na przewóz 5 osób

w komfortowych warunkach, takich jak w zwykłym samochodzie osobowym (z tyłu trzyosobowa kanapa, tapicerka, czworo drzwi, popielniczki, schowki w drzwiach,) z pełnym zabezpieczeniem (pasy bezpieczeństwa, poduszki i kurtyny powietrzne, wszystkie siedzenia wyposażone w zagłówki i uchwyty górne dla pasażerów), to nawet jeżeli posiada oddzielną część (bryłę) przeznaczoną do przewozu towarów, to jest pojazdem osobowo-towarowym, o którym mowa w poz. 8703, nie zaś samochodem ciężarowym z pozycji 8704.

Zauważyć należy, że do pozycji 8703 należą pojazdy "zasadniczo przeznaczone" do przewozu osób, w tym także pojazdy osobowo-towarowe. Taka treść pozycji oznacza, że pojazdy o "funkcji podwójnej" służące do przewozu i osób i towarów, co do zasady, należą do pozycji 8703. Właściwe ustalenie zakresu pozycji 8703 jest więc zdeterminowane "zasadniczym przeznaczeniem" pojazdu. Prawidłowe rozumienie tego określenia pozwala na trafną kwalifikację pojazdu do właściwej pozycji CN, a co za tym idzie prawidłowego rozstrzygnięcia w kwestii podatku akcyzowego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z treści pozycji 8703

w powiązaniu z treścią Not Wyjaśniających do HS, uzupełnionych treścią aktualnych Not Wyjaśniających do CN oraz wykładnią zaprezentowaną w wyroku TS C-486/06 wynika, że zachowanie przez pojazd wszystkich cech konstrukcji i wyposażenia pojazdu osobowego, mimo "dodania" do pojazdu części towarowej, także w konstrukcji dwubryłowej, pozwala na przyjęcie, że jego "zasadniczym przeznaczeniem" jest nadal przewóz osób.

Zauważyć należy, że wedle Not Wyjaśniających do CN, ogłoszonych dnia 31 marca 2007 r. (tj. przed nabyciem wewnątrzwspólnotowym przedmiotu sprawy), cechą szczególną, przy ocenie "zasadniczego przeznaczenia" pojazdu jest, stosunek długości podłogi w części towarowej do rozstawu osi. Wynik tego pomiaru ma znaczenie dla określenia "przewagi" funkcji towarowej nad osobową i wiąże się oczywiście z innymi cechami konstrukcyjnymi pojazdu pozwalającymi na przewóz towarów w dłuższej części towarowej. Cecha ta może być pomocna przy ustalaniu zasadniczego przeznaczenia pojazdu i zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powinna być każdorazowo ustalona w postępowaniu dowodowym.

Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. C-486/06, skonstatował, że decydujące znaczenie przy klasyfikacji taryfowej ma ogólny wygląd pojazdu oraz ogół jego cech. Ponadto pkt 32 wyroku wskazano, że typowa budowa pickupa polega właśnie na istnieniu zamkniętej kabiny i tylnej, otwartej platformy.

Sąd I instancji opierając się na tym wyroku słusznie uznał, że organy celne dokonały wystarczających ustaleń w zakresie cech konstrukcyjnych pojazdu (w szczególności opartych o jego oględziny), oceniły zasadnicze przeznaczenie pojazdu, a także ustaliły stosunek wewnętrznej długości powierzchni do transportu towarów do długości rozstawu osi pojazdu.

Zauważyć należy, że problem z kwalifikacją dotyczy właśnie przede wszystkim pojazdów wielozadaniowych typu pick up, które zgodnie z Notami Wyjaśniającymi mogą należeć zarówno do pozycji 8703, jak i 8704. Jest oczywiste, że aby dokonać prawidłowej klasyfikacji i ustalić "zasadnicze przeznaczenie", należy ocenić wszystkie ich cechy i zbadać wszystkie "przewagi" funkcji konkretnego modelu pojazdu.

W sprawie niniejszej, oprócz ustalonych wszystkich cech konstrukcji

i wyposażenia właściwych dla 5 osobowego pojazdu osobowego, w wyniku niekwestionowanych pomiarów stwierdzono, że długość części towarowej wynosi mniej niż 50% długości rozstawu osi. Okoliczność ta stanowi dodatkowy argument przemawiający z tym, że pojazd jest "zasadniczo przeznaczony" do przewozu osób, zatem nie może być klasyfikowany do pozycji 8704 CN.

Za całkowicie chybiony uznać należy zarzut sformułowany w pkt 8 petitum skargi kasacyjnej. Wbrew twierdzeniom strony podstawą wydania decyzji Dyrektora Izby Celnej w P. nie było rozporządzenie Komisji (UE) nr 316/2011. Organ po dokonaniu klasyfikacji przedmiotowego pojazdu na podstawie obowiązujących przepisów, na potwierdzenie przyjętego stanowiska wskazał jedynie w uzasadnieniu decyzji na to rozporządzenie, gdyż dotyczyło ono samochodu w zasadzie identycznego pod względem technicznym, jak ten nabyty przez stronę. Rozporządzenia tego nie stosował, ani nie wypowiadał się na jego temat Sąd I instancji.

Mając na uwadze powyższe należy uznać zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego za nieusprawiedliwione.

Na zakończenie wskazać należy, że nie są też trafne zarzuty dotyczące naruszenia przez organy celne art. 2 Konstytucji poprzez uznanie, że wewnątrzwspólnotowe nabycie przedmiotowego pojazdu jest obciążone podatkiem akcyzowym. Podleganie podatkowi akcyzowemu pojazdów kwalifikowanych do pozycji CN 8703 wynika z u.p.a., która zawiera własną definicję samochodu osobowego, opartą o uregulowania Nomenklatury Scalonej. Treść Nomenklatury Scalonej jest opublikowana i jak należy założyć, znana stronie, podobnie jak aktualnie obowiązujące Noty Wyjaśniające. Nie ma zatem uzasadnienia posługiwanie się przez stronę przepisami innych ustaw dla definiowania samochodu osobowego. W razie wątpliwości, co do interpretacji obowiązujących przepisów w związku z konkretną sytuacją faktyczną, Ordynacja podatkowa zawiera procedury pozwalające na ich wyjaśnienie.

Z procedur tych podatnik nie skorzystał, mimo że kwalifikacja celno-podatkowa pojazdów wielozadaniowych jest uzależniona od wielu ich cech i może nastręczać trudności. W tej sytuacji nie można twierdzić, że organy celne działały niezgodnie

z zasadą państwa prawa ustalając, że pojazd nabyty wewnątrzwspólnotowo przez podatnika mieścił się w prawno podatkowej definicji samochodu osobowego.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a., w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości

z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).