Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3248/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów~Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 11 ust.1, art. 13 pkt 8, art. 41 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 318/16 w sprawie ze skargi O. [...] sp. z o.o. z siedzibą w B. (dawniej: O. [...] sp. z o.o. z siedzibą w [...]) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2015 r. nr ILPB1/4511-1-1359/15-2/AG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę w całości, 3) zasądza od O. [...] sp. z o.o. z siedzibą w B. (dawniej: O. [...] sp. z o.o. z siedzibą w B.) na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania

1.1. Wyrokiem z 24 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 318/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi O. Sp. z o.o. w B. (dalej: "Spółka") na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Finansów z 24 grudnia 2015 r. nr ILPB1/4511-1-1359/15-2/AG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a", uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną; zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 457 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1.2. Sąd wskazał, że Spółka złożyła do Ministra Finansów wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. W opisie zdarzenia przyszłego wskazała, że jest agencją pracy tymczasowej, która zatrudnia pracowników tymczasowych oraz angażuje na podstawie umów cywilnoprawnych osoby niebędące pracownikami (dalej: zleceniobiorcy) do wykonywania pracy tymczasowej na rzecz pracodawców zgodnie z przepisami ustawy z dnia 9 lipca 2003 r. o zatrudnianiu pracowników tymczasowych (Dz.U. z 2003 r. Nr 166, poz. 1608, ze zm.). Pracownicy tymczasowi oraz zleceniobiorcy to obywatele Polski oraz cudzoziemcy, których stałe miejsce zamieszkania znajduje się za granicami Polski. Pracodawcy, do których wysyłani są pracownicy tymczasowi oraz zleceniobiorcy, mają swoje siedziby lub prowadzą działalność w różnych lokalizacjach na terenie całej Polski. W związku z powyższym, często zdarza się, że w trakcie wykonywania pracy pracownicy tymczasowi i zleceniobiorcy nie mają możliwości powrotu do miejsca zamieszkania po zakończeniu dnia pracy (ze względu na zbyt dużą odległość). Pracodawcami najczęściej są centra logistyczne i firmy produkcyjne, w których występują sezonowe wahania zapotrzebowania na siłę roboczą, dlatego praca wykonywana przez pracowników tymczasowych oraz zleceniobiorców ma zawsze charakter tymczasowy – zazwyczaj okres wykonywania pracy wynosi od kilku tygodni do kilku miesięcy. W konsekwencji pracownicy tymczasowi oraz zleceniobiorcy nie mają możliwości zmieniania za każdym razem, przy każdej zmianie pracodawcy swojego miejsca zamieszkania.

Wnioskodawca rozważa zapewnianie pracownikom tymczasowym oraz zleceniobiorcom noclegów w bezpośredniej bliskości miejsc wykonywania pracy z zastrzeżeniem, że noclegi nie będą zapewniane członkom rodziny, ani innym osobom trzecim. W zależności od ofert dostępnych w danej lokalizacji, noclegi będą zapewniane w bursach, hotelach pracowniczych, kwaterach prywatnych lub mieszkaniach wynajmowanych na cele zbiorowego zakwaterowania. Zwykle noclegi te będą miały charakter zbiorowy, tzn. w jednym pokoju będzie przebywać więcej niż jedna osoba. Ponadto, zakwaterowanie będzie przeważnie regulowane przez obowiązujący w danej placówce wewnętrzny regulamin ustalający zasady pobytu, w tym różnego rodzaju zakazy np. picia alkoholu. Zamieszkiwanie w tych placówkach będzie miało charakter odmienny od zamieszkiwania w mieszkaniu prywatnym, w którym zakres swobody zachowań jest znacznie szerszy. Strona przewiduje, że noclegi będą zapewniane nieodpłatnie lub za częściową odpłatnością, a czasem kosztem noclegów będą mogli być ostatecznie obciążani pracodawcy użytkownicy na podstawie umowy o świadczenie usług zawartej ze stroną.

Planowane zapewnianie noclegów w bezpośredniej bliskości miejsca wykonywania pracy dla pracodawców użytkowników podyktowane jest względami biznesowymi. Taka organizacja działalności spółki pozwoli zwiększyć jej konkurencyjność na rynku agencji pracy tymczasowej, ponieważ oznacza większą elastyczność i dostępność siły roboczej. Ponadto, o wiele łatwiej i wygodniej będzie spółce przenosić zatrudnionych pracowników tymczasowych oraz zleceniobiorców do innej lokalizacji wykonywania pracy, niż za każdym razem poszukiwać nowych pracowników w okolicy, w której ma być wykonywana praca. Takie rozwiązanie umożliwia stronie osiągnięcie znacznych oszczędności w porównaniu do wariantu, w którym wnioskodawca codziennie dowoziłby pracowników tymczasowych i zleceniobiorców do ich miejsc wykonywania pracy.

Korzyści z tytułu zapewniania noclegów w bezpośredniej bliskości miejsca wykonywania pracy na rzecz pracodawców użytkowników odnosić będzie głównie strona, gdyż takie rozwiązanie umożliwi jej optymalne ekonomicznie i terminowe wywiązywanie się ze zobowiązań wobec kontrahentów (pracodawców użytkowników).

1.3. W związku z powyższym opisem strona wniosła o potwierdzenie, że nieodpłatne lub częściowo odpłatne zapewnianie noclegów pracownikom tymczasowym oraz zleceniobiorcom nie będzie stanowić dla nich przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji w powyższym zakresie na stronie, jako płatniku, nie będą ciążyć obowiązki obliczania, pobierania i wpłacania na konto właściwych urzędów skarbowych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

1.4. Wyrażając własne stanowisko strona stwierdziła, że nieodpłatne lub częściowo odpłatne zapewnianie noclegów nie będzie stanowić dla pracowników/zleceniobiorców przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji w powyższym zakresie na wnioskodawcy, jako płatniku, nie będą ciążyć obowiązki obliczania, pobierania i wpłacania na konto właściwych urzędów skarbowych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

1.5. Uzasadniając swoje stanowisko strona wskazała, że za przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym można uznać jedynie takie świadczenia, które łącznie spełniają następujące przesłanki: zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W sprawie spełniony jest warunek dobrowolności - podmioty będą korzystać z zapewnionych im noclegów dobrowolnie, ponadto korzyść będzie, co do zasady, wymierna i przypisana indywidualnemu podmiotowi, chociaż mogą zdarzać się sytuacje, gdy np. w jednym mieszkaniu przebywa w danym okresie zmienna liczba osób, co uniemożliwia konkretyzację wartości świadczenia. W sprawie nie zostanie spełniony ostatni z ww. warunków, tj. świadczenie w postaci zapewnienia noclegu nie będzie spełniane w interesie pracowników tymczasowych oraz zleceniobiorców. Strona będzie działać we własnym interesie, gdyż taka organizacja usługi świadczonej na rzecz pracodawców użytkowników będzie zabezpieczać terminowość realizacji przez stronę postanowień wynikających z zawartych umów.

Brak jest podstaw do przyjęcia, że to pracownik tymczasowy/zleceniobiorca powinien pokrywać koszty noclegów w trakcie realizacji usług na rzecz pracodawców użytkowników w różnych lokalizacjach na terenie Polski, a w przypadku zapewnienia im nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego noclegu po jego stronie powinien zostać rozpoznany przychód. Zapewnienie noclegu nie powoduje zwiększenia posiadanych przez pracowników aktywów oraz nie przyczynia się do uniknięcia ponoszenia przez nich wydatków. Pracownicy tymczasowi oraz zleceniobiorcy mają bowiem swoje stałe miejsce zamieszkania, w którym przebywają z zamiarem stałego pobytu, a więc gdyby nie musieli wyjeżdżać do często zmieniających się lokalizacji pracodawców, nie ponosiliby wydatków na zakwaterowanie w tych lokalizacjach (mieszkaliby w swoich stałych miejscach zamieszkania).

1.6. Minister Finansów uznał stanowisko strony za prawidłowe w odniesieniu do pracowników tymczasowych i za nieprawidłowe w odniesieniu do zleceniobiorców.

Wyjaśnił, że skorzystanie przez pracowników tymczasowych ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, przy czym zaoferowanie noclegów pracownikom ma na celu optymalne ekonomicznie i terminowe wywiązywanie się ze zobowiązań wobec kontrahentów (pracodawców użytkowników), a zatem świadczenie spełnione jest w interesie pracodawcy a nie pracowników. Tym samym udostępnienie przez stronę bezpłatnych noclegów pracownikom tymczasowym w bursach, hotelach pracowniczych, kwaterach prywatnych lub mieszkaniach wynajmowanych na cele zbiorowego zakwaterowania nie będzie generować po stronie pracowników tymczasowych powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f.", i na spółce nie będą ciążyły z tego tytułu obowiązki płatnika.

Natomiast w odniesieniu do zleceniobiorców Minister Finansów wskazał, że nie dotyczy ich wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13. Powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa, bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw (w szczególności ze środków pieniężnych). Przychody z zawartych umów cywilnoprawnych traktowane są jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. To zleceniodawca ponosi koszty związane z realizacją zlecenia, ale ustawodawca ogranicza obowiązek zwrotu poniesionych przez przyjmującego zlecenie

wydatków do wydatków służących należytemu wykonaniu zlecenia. Z faktu, że strona zamierza sfinansować zleceniobiorcom wydatki związane z wynajmem miejsca noclegowego, nie sposób wywodzić, że są to wydatki, o których mowa w art. 742 Kodeksu cywilnego. Świadczenia w postaci zapewnienia zleceniobiorcy zakwaterowania w miejscowości, w której zlecenie to będzie wykonywane są świadczeniami, które mają charakter osobisty, niezależnie od celu i okoliczności w jakich zostały poniesione. Skoro bowiem przez okres wykonywania umowy zlecenia zleceniobiorca będzie zamieszkiwał w danym miejscu noclegowym, tym samym będzie on wykorzystywał to miejsce przede wszystkim dla celów osobistych (prywatnych). Kwatera (bursa, hotel pracowniczy, kwatera prywatna lub mieszkanie wynajmowane na cele zbiorowego zakwaterowania) nie będzie bowiem służyła zleceniobiorcy jako narzędzie pracy, miejsce pracy (służące wykonaniu umowy), lecz będzie służyła osobistym celom zleceniobiorcy. Dzięki temu, że strona zapewni zleceniobiorcy mieszkanie w miejscowości realizacji przez niego przyjętego zlecenia, zleceniobiorca zaoszczędzi czas na dojazdy do miejsca wykonywania zlecenia albo zaoszczędzi na wydatkach, do ponoszenia których byłby zmuszony, gdyby wnioskodawca nie zapewnił mu ww. lokalu mieszkalnego. Wartość ponoszonych przez stronę kosztów zakwaterowania zleceniobiorców, w świetle u.p.d.o.f. będzie stanowiło dla tych osób przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy - ze źródła przychodu, jakim jest działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. - podlegający opodatkowaniu, od którego skarżący będzie zobowiązany naliczać, pobierać i odprowadzać do właściwego urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy, zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji

2.1. W skardze do WSA we Wrocławiu Spółka wniosła o uchylenie interpretacji podatkowej i zarzuciła, że interpretacja w części, w której uznano stanowisko strony za nieprawidłowe narusza przepisy prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 1 w zw. z art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, że zapewnienie opisanych w sprawie świadczeń stanowi dla zleceniobiorców przychód z nieodpłatnych świadczeń podlegający opodatkowaniu jako przychód z działalności wykonywanej osobiście.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. Uchylając zaskarżoną interpretację WSA we Wrocławiu podniósł, że Minister Finansów nieprawidłowo uznał, iż wartość ponoszonych przez stronę kosztów zakwaterowania zleceniobiorców będzie stanowiła dla zleceniobiorców przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. - ze źródła przychodów jakim jest działalność wykonywana osobiście, podlegający opodatkowaniu - i strona będzie zobowiązana jako płatnik do naliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. W ocenie Sądu pierwszej instancji, strona ponosząc sporne wydatki działa we własnym interesie i spółka osiąga z tego tytułu korzyści m.in. w postaci tego, że nie musi prowadzić rekrutacji pracowników w nowym miejscu, gdzie jest jej kontrahent i ogranicza tym samym koszty, ma możliwość szybkiej i terminowej realizacji swoich kontraktów, dzięki czemu może wywiązać się ze swoich zobowiązań i jest konkurencyjna na rynku. Podmiotem, który osiąga korzyści z poniesienia kosztów noclegów jest zatem Spółka, i ponoszenie tych kosztów jest zdeterminowane charakterem jej działalności. Natomiast zleceniobiorca osiąga korzyść z tytułu świadczenia pracy i ten stanowi realne przysporzone w jego majątku. Wbrew twierdzeniu organu podatkowego, ponoszone przez stronę koszty noclegu nie służą prywatnym osobistym celom zleceniobiorców. Zleceniobiorcy nie mają żadnej swobody wyboru co do miejsca zakwaterowania, ponadto miejsca zakwaterowania są w większości zbiorowe i korzystanie z nich podlega często ograniczeniom.

Nie ma również racji organ podatkowy twierdząc, że koszty związane z realizacją zlecenia należy ograniczać do zapewnienia ściśle rozumianych narzędzi pracy. Wykonanie zlecenia może wiązać się również z poniesieniem innych kosztów umożliwiających jego wykonanie i tak, jak ma to miejsce w sprawie, koszty takie są niezbędnymi kosztami, nie powodującymi po stronie wykonawcy zlecenia żadnego przysporzenia, które we własnym interesie ponosi zleceniodawca.

Sąd pierwszej instancji za prawidłowe uznał więc stanowisko skarżącej, zgodnie z którym koszty noclegów nie stanowią podlegającego opodatkowaniu przychodu wykonawcy zlecenia, w związku z czym na stronie nie spoczywają obowiązki płatnika. Za nieprawidłowe uznał stanowisko organu interpretacyjnego odnośnie zastosowania w sprawie art. 11 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2 oraz art. 41 u.p.d.o.f. Organ ten nie uwzględnił bowiem, że zapewnienie zleceniobiorcy noclegów przez zleceniodawcę nie jest korzyścią zleceniobiorcy.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów wniósł o uchylenie wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu. Zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz art. 41 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania), w wyniku przyjęcia, że koszty noclegów nie stanowią podlegającego opodatkowaniu przychodu wykonawcy zlecenia i dlatego nie spoczywają na stronie obowiązki płatnika, podczas gdy wartość ponoszonych przez skarżącą kosztów zakwaterowania zleceniobiorców będzie stanowiła dla tych osób przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. - ze źródła przychodu, jakim jest działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy - podlegający opodatkowaniu, od którego wnioskodawca będzie zobowiązany naliczać, pobierać i odprowadzać do właściwego urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy, zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f., co skutkowało brakiem zastosowania ww. przepisów ustawy w opisanym zdarzeniu przyszłym we wniosku o interpretację.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi.

Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dodatkowo wskazać należy, że kwestia oceny zasadności skargi kasacyjnej organu w analogicznym stanie faktycznym i prawnym była przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3247/16, wobec czego w rozpatrywanej sprawie wykorzystana została argumentacja zawarta w tym wyroku.

5.2. W rozpatrywanej sprawie zarzuty skargi kasacyjnej zostały sformułowane z powołaniem się na podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego, zaś dotyczą błędnej wykładni przepisów art. 11 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. i art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f.

Rozstrzygnięcie sporu, jaki zarysował się w rozpoznanej sprawie, sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy przedstawiony we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji stan faktyczny pozwala uznać, że świadczenia uzyskiwane od skarżącej przez zleceniobiorców w związku z zapewnieniem noclegów stanowią dla tych osób przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu – jak twierdził organ interpretacyjny, czy też – jak wywodziła skarżąca oraz Sąd pierwszej instancji – nie dojdzie tu do powstania przychodu, a w konsekwencji na skarżącej nie będą ciążyły obowiązki płatnika.

Sąd pierwszej instancji, jak również skarżąca, odwoływali się do ustaleń poczynionych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, w którym przyjęto, że "art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540, z 2013 r. poz. 888, 1036, 1287, 1304, 1387 i 1717 oraz z 2014 r. poz. 223, 312, 567 i 598), rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej" (OTK-A 2014, nr 7, poz. 69). W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał cechy, jakie musi spełniać pozapłacowe nieodpłatne świadczenie pracownicze podlegające opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: po pierwsze, świadczenie ma zostać spełnione w interesie pracownika (a nie w interesie pracodawcy) i przynieść mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść; po drugie, świadczenie musi być spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z niego w pełni dobrowolnie); i po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Autor skargi kasacyjnej słusznie wskazuje, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego, będący podstawą rozważań Sądu pierwszej instancji odnosi się do pracowników, a nie do zleceniobiorców.

Naruszenia art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. autor skargi kasacyjnej upatruje w tym, że Sąd pierwszej instancji przyjął, że nieodpłatne lub częściowo nieodpłatne zapewnienie noclegów nie stanowi podlegającego opodatkowaniu przychodu zleceniobiorcy i dlatego nie spoczywają na skarżącej obowiązki płatnika. Uzasadniając ten zarzut, organ stwierdził, że nie podziela wykładni art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, polegającej na tym, że wydatki w celu zapewnienie zleceniobiorcom noclegów poniesione zostaną w celu należytego wykonania umowy zlecenia i ponoszone są w interesie skarżącej, a nie służą prywatnym osobistym celom zleceniobiorców.

Zarzut naruszenia przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. należy uznać za trafny. Cytowany przepis definiuje ogólne pojęcie dochodu, zgodnie z którym przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25 b i art. 30 f są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W konkretnym przypadku skarżącej spółki, skoro zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodem jest określone w umowie wynagrodzenie za wykonywanie określonych czynności, jak również wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, to wartość świadczeń z tytułu zapewnienia zleceniobiorcom noclegów stanowią przychody zleceniobiorcy i ich wielkość wpływa na kształt podstawy opodatkowania zleceniobiorcy. Wskazane wydatki nie są poczynione w celu należytego wykonania zlecenia, o których mowa w art. 742 k.c. Zgodnie bowiem z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodem jest określone w umowie zlecenia wynagrodzenie za wykonywanie określonych czynności, jak również wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

5.3. Podatek dochodowy od osób fizycznych zbudowany jest w oparciu o koncepcję źródeł przychodów. Art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. zawiera otwarty katalog źródeł przychodów. Stosownie do art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. źródłem przychodów w tym podatku jest m .in. stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura, renta (pkt 1), działalność wykonywana osobiście (pkt 2). Jak już powyżej nadmieniono, za jedno ze źródeł przychodów ustawa uznaje działalność wykonywaną osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.), określając jednocześnie w art. 13 katalog przychodów z tej działalności. Artykuł 13 pkt 8 u.p.d.o.f. stanowi, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 , uważa się przychody uzyskane na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło.

Podstawą zaliczenia przychodu do pierwszego źródła jest stosunek pracy, uregulowany na podstawie Kodeksu pracy, natomiast zaliczenie przychodu do drugiego ze źródeł warunkuje umowa zlecenia bądź umowa o dzieło zawierana na podstawie Kodeksu cywilnego. Zaliczenie przychodu do jednego ze źródeł wpływa na stosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnośnie do pojęcia przychodu, kosztów uzyskania przychodu, stawek podatkowych.

5.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wartość ponoszonych przez skarżącą kosztów noclegów dla zleceniobiorców będzie stanowiło dla tych osób przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. ze źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu.

5.5. Odnosząc się do drugiego ze sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, tj. naruszenia przez błędną wykładnię art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. należy stwierdzić, że zasługuje on na uwzględnienie. Zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4 - 9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącane przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

5.6. Z tych powodów za zasadne należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 11 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. i art. 41 u.p.d.o.f.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.