Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3592/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I.R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 1 października 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 940/15 w sprawie ze skargi I.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 4 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodu z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I.R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 1200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 1 października 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 940/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę I. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 4 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. Z uzasadnienia Sądu I instancji wynika, że w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. ustalił, że małżonkowie P. i I. R. na dzień 31 grudnia 2006 r. zgromadzili mienie ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania, w łącznej kwocie 405.000,00 zł, w tym kwota 300.000,00 zł z majątku wspólnego oraz 105.000,00 zł. z majątku odrębnego męża. Ponadto w 2007 r. małżonkowie R. dysponowali przychodami w łącznej wysokości 906.409,11 zł, uzyskanymi z prowadzonych działalności gospodarczych, sprzedaży samochodu Toyota H. oraz odsetek z oszczędności. Jednocześnie ustalono, że w 2007 r. ponieśli wydatki na łączną kwotę 1.121.732,50 zł., na które składały się koszty prowadzonych działalności gospodarczych, koszt sprowadzenia do kraju samochodu C., wydatki związane z utrzymaniem rachunków bankowych oraz spłata kredytu bankowego. Na koniec 2007 r. zgromadzili zasoby finansowe w kwocie 205.000,00 zł.

Uwzględniając powyższe Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego stwierdził, że nadwyżka wydatków nad przychodami za 2007 r., po uwzględnieniu środków posiadanych przez kontrolowanych na początek badanego okresu, w ujęciu chronologicznym wyniosła 100.397,19 zł. W związku z czym decyzją z dnia 22 marca 2013 r. nr [...] ustalił skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 37.649,00 zł od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji skarżąca zarzuciła naruszenie art. 120, art. 144, art. 165 § 4 w związku z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749, ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa").

W uzasadnieniu skarżąca przekonywała, że nie miała wiedzy i świadomości o toczącym się postępowaniu podatkowym za 2007 r., bowiem nie zostało jej doręczone postanowienie o wszczęciu tego postępowania, co uważa za uchybienie. Skarżąca nie zgodziła się z uwzględnieniem po stronie wydatków w 2007 r. zakupu samochodu Toyota C. oraz podatku z PIT-28 za 2006 r. i podatku VAT za grudzień 2006 r., które według skarżącej nie stanowią wydatków 2007 r. lecz dotyczą 2006 r.

Decyzją z dnia 4 czerwca 2013 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku utrzymał w mocy zaskarżone orzeczenie. W motywach wyjaśnił, że wbrew zarzutom odwołania, postanowienie o wszczęciu postępowania postało prawidłowo doręczone skarżącej 27 kwietnia 2012 r. w trybie art. 149 Ordynacji podatkowej. Fakt ten potwierdza zwrotne potwierdzenie odbioru, z którego wynika, że dorosły domownik, mimo nieczytelnego podpisu, zobowiązał się do doręczenia pisma podatnikowi.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że organy podatkowe przyjęły w sprawie wysokość oszczędności zgromadzonych na dzień 31 grudnia 2006 r. i 31 grudnia 2007 r. w wartościach wskazanych przez skarżących w złożonych oświadczeniach majątkowych. Mimo tego, dokonując szczegółowego wyliczenia uzyskanych dochodów i poniesionych wydatków w 2007 r., nawet z uwzględnieniem oszczędności na początek i koniec 2007 r. łączna nadwyżka wydatków nad przychodami wyniosła ponad 100.000 zł. Za bezzasadne organ odwoławczy uznał zarzuty odwołania dotyczące zakwalifikowania po stronie wydatków w 2007 r. kwoty 55.000 zł z tytułu zakupu samochodu Toyota C. Wskazał, że z akt sprawy wynika, że nabycie przedmiotowego samochodu jako wydatek 2007 r. małżonkowie R. wskazali w oświadczeniu o poniesionych wydatkach. Jednocześnie z pisma z 31 sierpnia 2012 r. otrzymanego z Urzędu Miejskiego w B. wynika, że przedmiotowy samochód zarejestrowany był na męża skarżącej od dnia 29 czerwca 2007 r. do chwili obecnej. Z załączonej do pisma kserokopii umowy kupna-sprzedaży pojazdu wynika, że umowa zawarta została w dniu 17 czerwca 2007 r. w B. pomiędzy E. G. jako sprzedającym, a P. R. jako kupującym i z jej treści nie wynika, że zapłaty za samochód dokonano w 2006 r., dlatego też, dołączoną do odwołania umowę przedwstępną kupna sprzedaży uznał za sporządzoną dla potrzeb niniejszego postępowania. Nie zasługuje też na uwzględnienie – zdaniem organu - podniesiona na etapie odwołania kwestia błędnego ujęcia po stronie wydatków w miesiącu styczniu 2007 r. podatku wynikającego z PIT-28 w wysokości 8.450,00 zł oraz podatku VAT za grudzień 2006 r. w wysokości 37.662,00 zł z uwagi na to, że były to kwoty przeznaczone na zapłatę podatków za 2006 r., zostały odłożone w sejfie w grudniu 2006 r. i nie uwzględniono ich w stanie środków na początek 2007 r. Organ odwoławczy stwierdził, że stan środków na koniec 2006 r. przyjęto w wysokości wskazanej przez małżonków R. Organ nie podzielił poglądu, że powyższe kwoty stanowiły środki znajdujące się poza pulą 405.000,00 zł. Ponadto, powołanie się na etapie odwołania na dodatkowe pieniądze rzekomo przechowywane w sejfie budzi wątpliwości co do prawdziwości takich twierdzeń. 2. W skardze wniesionej do WSA pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie:

- art. 149 Ordynacji podatkowej, przez wadliwe uznanie, że nastąpiło skuteczne doręczenie zawiadomienia o wszczęciu postępowania, w sytuacji gdy doręczenie nastąpiło osobie nie będącej domownikiem skarżącej, oraz osobie nie będącej upoważnioną do odbioru przesyłki pocztowej w imieniu skarżącej;

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez pominięcie i zaniechanie przeprowadzenia dowodów mających na celu wyjaśnienie wszelkich wątpliwości

w sprawie, w szczególności dotyczących daty poniesienia przez skarżącą wydatku na sfinansowanie zakupu samochodu marki Toyota;

- art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej, przez dokonanie wadliwej oceny materiału dowodowego w zakresie ustalenia wydatków poniesionych w 2007 r. oraz mienia zgromadzonego przez skarżącą na dzień 31 grudnia 2006 r.;

- art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej, przez wadliwą - dowolną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie skutkującą wadliwym ustaleniem podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2007 r.;

- art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej, przez jego wadliwe zastosowanie skutkujące utrzymaniem w mocy decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy decyzja winna zostać uchylona;

- art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."), przez jego wadliwą interpretację polegającą na przyjęciu jako podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2007 r. dochodów i przychodów z lat poprzednich, co skutkowało wadliwym zastosowaniem powyższego przepisu;

- art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., przez jego wadliwe zastosowanie w sprawie skutkujące ustaleniem, że przychód skarżącej stanowi dochód ze źródeł nieujawnionych, - nieważność decyzji organów obu instancji na zasadzie art. 247 § 1

pkt 3 w zw. z art. 149 Ordynacji podatkowej z uwagi na fakt, że decyzja została wydana bez przeprowadzenia postępowania z uwagi na niedoręczenie zawiadomienia o wszczęciu postępowania, co w konsekwencji stanowi rażące naruszenie prawa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Wyrokiem z 4 listopada 2014 r. o sygn. akt I SA/Bk 434/14 WSA uchylił decyzje organów obu instancji. W uzasadnieniu wskazał na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13 (Dz.U. z 2014 r., poz. 1052) kwestionujący zgodność z konstytucją art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz odraczający jego moc obowiązującą o 18 miesięcy. WSA uznał, że sąd ma prawo odmówić zastosowania przepisu niezgodnego z Konstytucją, nawet w sytuacji odroczenia przez Trybunał utraty mocy obowiązywania takiego przepisu, jeżeli przepis ten ma być źródłem obowiązków publicznoprawnych nakładanych na obywateli. W ocenie Sądu I instancji, odmowa zastosowania w sprawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., mimo odroczenia przez Trybunał utraty mocy obowiązującej tego przepisu na 18 miesięcy, pozostaje w zgodzie z art. 32 oraz 84 Konstytucji RP.

Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej od powyższego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 czerwca 2015 r., II FSK 70/15 uchylił zaskarżone orzeczenie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA. NSA uznał, że przytoczone orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie stanowi przeszkody prawnej dla merytorycznego rozpoznania sprawy.

3. Ponownie rozpoznając sprawę, Sąd I instancji, mając na uwadze związanie wyrokiem NSA - oddalił skargę strony uznając ją za nieuzasadnioną. Podkreślił, że organy podatkowe przyjęły w sprawie wysokość oszczędności zgromadzonych na dzień 31 grudnia 2006 r. i 31 grudnia 2007 r. w wartościach wskazanych przez skarżących

w złożonych oświadczeniach majątkowych, a mimo to uwzględniając uzyskane

przez skarżących dochody i poniesione wydatki w 2007 r., z uwzględnieniem posiadanych oszczędności, łączna nadwyżka wydatków nad przychodami wyniosła ponad 100.000 zł. Sąd nie podzielił też zarzutu nieważności postępowania. Bo

choć zgodził się z pełnomocnikiem skarżących, że w sprawie nastąpiło naruszenie

art. 149 o.p., bowiem na zwrotnym potwierdzeniu odbioru postanowienia o wszczęciu postępowania z 25 kwietnia 2012 r. widnieje nieczytelny podpis dorosłego domownika, to powyższego naruszenia przepisów nie można odczytywać jako istotnego naruszenia prawa, które mogłoby, czy też miało wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1

lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej "p.p.s.a."). Organ bowiem, kierując do skarżącej kolejne pisma i wezwania jednoznacznie wskazywał, że dokonanie określonych czynności procesowych odbywa się w ramach wszczętego postępowania podatkowego w konkretnej sprawie. Zatem skarżąca posiadała wiedzę o toczącym się postępowaniu, co więcej aktywnie w nim uczestniczyła składając m.in. oświadczenia o stanie oszczędności na dzień 31 grudnia 2006 r. i 31 grudnia 2007 r. Tak więc nie pozbawiono strony możliwości działania i czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu. W ocenie WSA, powyższe uchybienie w żadnym zakresie nie może być postrzegane jako przesłanka wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej), bowiem po pierwsze naruszenie to miało charakter nieistotny a po drugie, nie odnosiło się ono do samej decyzji, lecz prowadzonego postępowania podatkowego.

Zdaniem WSA, organy przeprowadzające postępowanie w niniejszej sprawie nie uchybiły zasadom wyrażonym w art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że małżonkowie Rostkowscy zadeklarowali stan oszczędności na 31 grudnia 2006 r. i 31 grudnia 2007 r. Byli dwukrotnie przesłuchiwani w charakterze stron postępowania i dwukrotnie konsekwentnie wskazywali wartość zgromadzonych środków finansowych na początek i koniec 2007 r. Skoro uznali, że wartość posiadanych oszczędności na początek lub koniec 2007 r. była inna niż wskazana przez nich w oświadczeniu, to powinni na tę okoliczność przedłożyć wiarygodne dowody, czego nie uczynili.

Sąd stwierdził, że bezzasadne są zarzuty związane z zakwalifikowaniem po stronie wydatków 2007 r. kosztu nabycia samochodu osobowego Toyota C. za kwotę 55.000 zł. Małżonkowie wskazali w oświadczeniu, że powyższy wydatek ponieśli

w 2007 r. Z pisma z Urzędu Miejskiego w B. wynika, że samochód ten został zarejestrowany w dniu 29 czerwca 2007 r., zaś z przesłanej umowy kupna-sprzedaży pojazdu nie wynika, jak twierdzili małżonkowie w odwołaniu, że zapłaty za pojazd dokonano w 2006 r. Podobnie oceniono zarzut dotyczący błędnego ujęcia po stronie wydatków w miesiącu styczniu 2007 r. opłaconego podatku PIT i VAT. WSA zgodził się z organami, że powyższe twierdzenia małżonków, podniesione dopiero na etapie odwołania, nie znajdują oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym i są sprzeczne z zasadami logicznego rozumowania. Stan środków finansowych skarżących na koniec 2006 r. przyjęto w wysokości wskazanej przez nich na etapie postępowania przed organem I instancji (405.000 zł), a zatem późniejsze twierdzenia skarżącego

o przechowywaniu dodatkowo kwoty ponad 45.000 zł w sejfie, nie potwierdzone żadnymi dowodami, nie zasługują na uwzględnienie.

4. W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła w całości powyższy wyrok wnosząc o jego uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania zarzucając:

I. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, przez ich wadliwe zastosowanie co polegało na przyjęciu, że umowa przedwstępna sprzedaży samochodu Toyota C. z 2006 r. zawierająca klauzulę o zapłacie na poczet ceny nabycia samochodu (w sytuacji gdy umowa sprzedaży tego samochodu została zawarta w 2007 r.) nie jest wiarygodnym dowodem poniesienia wydatku na nabycie samochodu w 2006 r. i w konsekwencji przyjęcie, że wydatek ten został poniesiony przez skarżącą w 2007 r. gdy zawarta została definitywna umowa sprzedaży, co skutkowało błędnym określeniem dochodu pochodzącego z nieujawnionych źródeł w 2007 r.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, przez ich wadliwe zastosowanie co polegało na przyjęciu, że wyjaśnienia skarżącej zgodnie z którymi już w 2006 r. przechowywała

w sejfie w swoim domu w gotówce środki finansowe przeznaczone do pokrycia zobowiązań z tytułu podatku VAT oraz podatku dochodowego od osób fizycznych, które to wydatki faktycznie poniesione zostały w 2007 r. są niewiarygodne i w konsekwencji przyjęcie, że środki wykorzystane na pokrycie tych zobowiązań podatkowych zostały uzyskane w 2007 r., co skutkowało błędnym określeniem uzyskanego przez skarżącą dochodu pochodzącego z nieujawnionych źródeł w 2007 r.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, przez ich wadliwe zastosowanie co polegało na zaniechaniu wskazania na uchybienie organów podatkowych polegające na nieprzeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadków będących stroną umowy przedwstępnej dotyczącej pojazdu Toyota C., co umożliwiłoby ustalenie daty wydatku poczynionego na ten pojazd;

- art. 145 § 1 ust. 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art 149 Ordynacji podatkowej, przez ich niezastosowanie, w sytuacji gdy decyzja organów została wydana w warunkach nieważności, co winno skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji przez WSA.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., przez jego wadliwe zastosowanie co polegało na przyjęciu za podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2007 r. dochodów

i przychodów z okresu wcześniejszego niż 2007 r.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ wniósł o jej oddalenie.

5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma ona uzasadnionych podstaw wobec czego podlega oddaleniu.

Przede wszystkim, za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 ust. 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art 149 Ordynacji podatkowej, przez ich niezastosowanie, w sytuacji gdy decyzja organów została wydana w warunkach nieważności, co winno skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji przez WSA. Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zawiera żadnych argumentów na wykazanie zasadności tego zarzutu.

Podobnie, w pkt II skargi kasacyjnej, wskazano na naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., przez jego wadliwe zastosowanie, co polegało na przyjęciu za podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2007 r. dochodów i przychodów z okresu wcześniejszego niż 2007 r. Również i w tym przypadku nie przedstawiono żadnego uzasadnienia.

W kontekście tak sformułowanych zarzutów przypomnieć należy, że skarga kasacyjna stworzona została jako sformalizowany środek prawny, co koresponduje z obligatoryjnym wymogiem sporządzenia jej przez profesjonalne podmioty wymienione w art. 175 p.p.s.a. Wśród wymienionych w art. 176 p.p.s.a. wymogów skargi kasacyjnej, szczególnie istotne miejsce przypisać należy warunkowi zamieszczenia uzasadnienia zarzutów kasacyjnych. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zasadniczo zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych, przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzuty skargi kasacyjnej wyznaczają zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały wyraźnie określone w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje stronę wnoszącą skargę kasacyjną, do prawidłowego konstruowania zarówno samych zarzutów kasacyjnych, jak i ich uzasadnienia, które ma za zadanie wykazanie trafności postawionych zarzutów. Uzasadnienie kasacji powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym konkretnie polegało naruszenie wskazanych

w zarzutach przepisów, w tym przypadku przepisów postępowania, a także wykazanie wpływu takiego uchybienia na wynik sprawy. Pominięcie, czy też zbyt lakoniczne sygnalizowanie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, skutkuje niemożnością merytorycznego ich rozpatrzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Przechodząc do pozostałych spornych kwestii należy zauważyć, że wbrew temu co twierdzi autor skargi kasacyjnej Sąd I instancji trafnie uznał, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów proceduralnych. Skarżąca w ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania zarzuciła Sądowi I instancji, że poprzez oddalenie skargi na decyzję organu odwoławczego, zaaprobował chybione ustalenia faktyczne organów będące skutkiem zaniechania przeprowadzenia w sprawie szerokiego, wyczerpującego oraz dokładnego postępowania oraz wyciągnięcia błędnych wniosków w zakresie sytuacji finansowej/ majątkowej skarżącej w badanym roku – jej wydatków, zasobów (art. 145 § 1 pkt 1

lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej). Uszczegóławiając powyższe, nie można podzielić zastrzeżeń autora skargi kasacyjnej co do oceny organu, zaakceptowanej następnie przez Sąd I instancji, a dotyczącej umowy przedwstępnej zakupu samochodu Toyota Camry. Dowód ten, jak też powołane przez stronę na tę okoliczność argumenty zmierzały do wykazania, że zakup powyższego pojazdu to wydatek nie 2007 r. lecz 2006 r. Tymczasem istotnym jest, choć strona fakt ten bagatelizuje, że to sama skarżąca i jej małżonek wskazali w oświadczeniu o poniesionych wydatkach, że koszt na nabycie tego pojazdu ponieśli w 2007 r. Prawidłowo organ dowód ten zweryfikował i ocenił, tj. w powiązaniu z wszystkimi innymi okolicznościami dotyczącymi tego aspektu sprawy. Podkreślić bowiem należy, że z akt wynika, że mimo wielokrotnych przesłuchań żadne

z nich nie wspomniało ani o umowie przedwstępnej, ani o odmiennym terminie płatności za samochód, choć kwoty 55 tysięcy nie sposób uznać za mało istotny wydatek, czy też często ponoszony. Wbrew stawianym zarzutom, słusznie też organy podkreślały, że

z samej umowy kupna-sprzedaży - przedstawionej do akt rejestracyjnych w Urzędzie Miasta - nie wynikało, ani że była ona poprzedzona umową przedwstępną, ani że kwota była uiszczona w innym momencie niż 17 czerwca 2007 r. Bez wątpienia, za stanowiskiem organu przekonuje również fakt, że dopiero na etapie postępowania odwoławczego strony powołały się na okoliczność zawarcia umowy przedwstępnej, mimo że miały kilkukrotną sposobność, by powołać się na nią wcześniej i by dowód ten przedłożyć.

Z podanych powodów należy stwierdzić, że materiał dowodowy został przez organy podatkowe prawidłowo zgromadzony i oceniony. Słusznie też ten stan rzeczy zaakceptował Sąd I instancji.

Podobnie nie sposób się dopatrzeć nieprawidłowości w zakresie przeprowadzonej przez organy i Sąd analizy dotyczącej kolejnej spornej kwestii, tj. przechowywania przez skarżących środków pieniężnych w sejfie w domu, które jak twierdzili, były przeznaczone na opłacenie zobowiązań z tytułu podatku VAT i podatku dochodowego. Przede wszystkim, przy ocenianiu tej okoliczności nie może z pola widzenia umykać fakt, że stan środków na koniec 2006 r. przyjęto w wysokości wskazanej przez samych małżonków, to jest w kwocie 405.000 zł., przy czym, jak oświadczyli ok. 300.000 zł zgromadzono na rachunkach bankowych, zaś 105.000 zł w gotówce. Istotnym jest również i to, że na żadnym etapie postępowania (w szczególności do momentu wniesienia odwołania) nie wskazywali na konieczność zmodyfikowania tej kwoty. Ani w toku przesłuchań (22 sierpnia 2012 r., 23 sierpnia 2012 r., 16 stycznia 2013 r.,17 stycznia 2013 r.), ani w składanych wielokrotnie wyjaśnieniach (chociażby w pismach z 5 września 2012 r., 24 września 2012 r., czy 3 października 2012 r. ) - nie pojawiły się ich zastrzeżenia, wnioski co do konieczności weryfikacji kwoty dotyczącej posiadanych oszczędności. Jak słusznie zauważył organ - kwota posiadanych środków była wielokrotnie i konsekwentnie podtrzymywana przez strony w tej samej wysokości. Bez wątpienie skarżąca ani nie udowodniła, ani też nie uprawdopodobniła istnienia oszczędności przechowywanych w domu w sejfie.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również przekonania autora skargi kasacyjnej, co do dopuszczenia się przez organy naruszenia przepisów postępowania, poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków będących stroną umowy przedwstępnej dotyczącej pojazdu Toyota C. Zauważyć bowiem należy, że umowa przedwstępna została przedłożona do odwołania. W jego treści nie zawarto wniosku dowodowego o przesłuchanie świadków - stron umowy.

Zdaniem składu orzekającego w tej sprawie przedstawiona w decyzji ocena wynikała z całokształtu materiału dowodowego, uwzględniała wszystkie dowody i ich wzajemne powiązania, wyprowadzone wnioski były zgodne z zasadami logiki i - co ma szczególne znaczenie w tego typu sprawach - z doświadczeniem życiowym. Słusznie zatem Sąd I instancji uznał, że przeprowadzone postępowanie nie uchybiło przepisom procesowym, a co za tym idzie - spełniało wymogi regulacji z 187 § 1 i art.191 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i stosownie do art. 184 p.p.s.a., podlega oddaleniu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204

pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.