Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1410/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 212
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 18 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Op 47/18 w sprawie ze skargi J. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 15 grudnia 2017 r. nr 1601-IOV-1-4103.158.2017.12 w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz zobowiązania podatkowego za luty 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. A. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 8 100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Op 47/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę J. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu (dalej: Dyrektor) z dnia 15 grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2012 r.

W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. (dalej: Naczelnik) z dnia 29 sierpnia 2017 r. określającą skarżącemu:

1) za styczeń 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0,00 zł i zobowiązanie podatkowe w wysokości 7.970,00 zł,

2) za luty 2012 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 252.086,00 zł.

Dyrektor wyjaśnił, że w wyniku przeprowadzonego u strony postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2012 r. Naczelnik nie dopatrzył się uchybień, jednak zobowiązany był uwzględnić nieprawidłowości stwierdzone przez ten organ w decyzji za poprzedni okres rozliczeniowy (za grudzień 2011 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, oddalając skargę strony, wskazał, że rozstrzygnięcia organów podatkowych wydane w niniejszej sprawie stanowiły konsekwencję decyzji Naczelnika z dnia 22 czerwca 2017 r. określającej skarżącemu za grudzień 2011 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 303.595,00 zł w miejsce zadeklarowanej przez podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 547.405,00 zł, w tym do zwrotu 300.000,00 zł i 247.405,00 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy i jest ostateczna. Organy podatkowe były zatem zobligowane do wydania decyzji obejmującej rozliczenia za kolejne miesiące następnego roku podatkowego z uwzględnieniem skorygowanych elementów rozliczenia podatku od towarów i usług przyjętych w decyzji za poprzedni okres rozliczeniowy (grudzień 2011 r.). Skoro bowiem strona w rozliczeniu podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. uwzględniła kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia z poprzedniego miesiąca, to organy podatkowe były zobligowane, zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej do wydania decyzji w niniejszym postępowaniu z uwzględnieniem elementów zobowiązania przyjętych w decyzji za grudzień 2011 r., w której zamiast nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia określono zobowiązanie podatkowe w wysokości 303.595,00 zł.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił przy tym zastrzeżeń skarżącego co do niedopuszczalności powoływania się na ustalenia zawarte w decyzji dotyczącej grudnia 2011 r., która nie miała przymiotu ostateczności. Skład orzekający argumentował, że wystarczające jest, by decyzje dotyczące kilku okresów rozliczeniowych (w sytuacji, gdy rozliczenie poprzedniego okresu rzutuje na rozliczenie okresu następnego) zostały doręczone w tym samym czasie, nie jest zaś konieczne, aby decyzja odnosząca się do okresu wcześniejszego została doręczona przed decyzją dotyczącą okresu następnego. W rozpatrywanym przypadku obie decyzje organu odwoławczego (tj. decyzja dotycząca grudnia 2011 r. oraz decyzja dotycząca stycznia i lutego 2012 r.) zostały wydane w tym samym dniu (15 grudnia 2017 r.) i w tym samym dniu weszły do obrotu prawego (19 grudnia 2017 r.).

W skardze kasacyjnej J. A. wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu oraz zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów uiszczonej opłaty od skargi i skargi kasacyjnej, kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych za obie instancje oraz zwrot opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: Ppsa) w związku z art. 212 Ordynacji podatkowej przy zast. art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że organ drugiej instancji wydając (sporządzając) decyzję w tej sprawie był już związany swoją (jako organ drugiej instancji) decyzją sporządzoną w dniu 15 grudnia 2017 r. w postępowaniu w sprawie o nr: [...], jakkolwiek ta ostatnia decyzja została doręczona pełnomocnikowi strony w dniu 19 grudnia 2017 r., zatem w dniu wydania (sporządzenia) w tej sprawie zaskarżonej decyzji (tj. w dniu 15 grudnia 2017 r.) tamta decyzja nie została jeszcze doręczona pełnomocnikowi strony, a przez to nie wywierała ona jeszcze skutków prawnych i zatem ten organ drugiej instancji nie był nią wówczas związany w tej sprawie.

Ponadto, stosownie do art. 125 § 1 pkt 1 i 2 przy zast. art. 192 Ppsa wniesiono o zawieszenie postępowania wywołanego wniesieniem niniejszej skargi kasacyjnej do czasu prawomocnego zakończenia postępowania:

1) o przestępstwa skarbowe z udziałem skarżącego i E. P., wszczętego przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w O. na podstawie postanowienia z dnia 13 października 2017 r. w sprawie pod sygn.: [...] w zakresie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2011 r. do lutego 2012 r., albowiem wynik tamtego postępowania o przestępstwa skarbowe dotyczyć będzie m. in. skarżącego i w związku z tym rozstrzygnięcie niniejszej sprawy będzie zależeć od wyniku tamtego innego postępowania sądowego w sprawie o przestępstwa skarbowe oraz

2) wywołanego skargą kasacyjną wywiedzioną przez J. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Op 59/18, albowiem wynik tamtego postępowania sądowoadministracyjnego dotyczącego rozliczenia podatku VAT co do grudnia 2011 r. będzie mieć bezpośredni – z uwagi na "kaskadową" konstrukcję podatku VAT – wpływ na rozstrzygnięcie co do rozliczenia podatku VAT za kolejny okres (tj. miesiące styczeń i luty 2012 r.) objęty przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Poza sporem w niniejszej sprawie pozostawała okoliczność, że decyzja Dyrektora z dnia 15 grudnia 2017 r. dotycząca rozliczeń w zakresie VAT za styczeń i luty 2012 r. stanowiła konsekwencję rozstrzygnięcia w tym podatku za poprzedni okres rozliczeniowy, tj. za grudzień 2011 r. Autor środka odwoławczego kwestionował jednak możliwość powołania się przez Dyrektora we wspomnianej decyzji na ustalenia wynikające z wydanej w tym samym dniu (15 grudnia 2017 r.) decyzji za grudzień 2011 r. W jego ocenie, zabieg taki należało uznać za niedopuszczalny, w sytuacji, gdy decyzja za wcześniejszy okres rozliczeniowy nie została uprzednio (tj. przed dniem wydania decyzji za styczeń i luty 2012 r.) doręczona pełnomocnikowi strony. Dopiero bowiem doręczenie decyzji spowodowałoby skutek w postaci związania organu decyzją, stosownie do art. 212 Ordynacji podatkowej i – jak wynikało z argumentacji prezentowanej w skardze kasacyjnej – otwierałoby drogę do powoływania się na wynikające z niej ustalenia w innym postępowaniu.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zapatrywania skarżącego, uznając sformułowany w tym zakresie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa w związku z art. 212 Ordynacji podatkowej za pozbawiony podstaw.

Zgodnie z powołanym przepisem Ordynacji podatkowej organ, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Jakkolwiek nie może ulegać wątpliwości, że skutek w postaci związania decyzją i jej wejściem do obrotu prawnego powoduje określone następstwa materialnoprawne i procesowe (wiąże się m. in. z zakazem jej zmiany przez organ, czy obaleniem domniemania prawidłowości wysokości podatku wynikającej z deklaracji podatkowej), to nie sposób z ww. regulacji wyprowadzać zakazu sięgania przez organ do ustaleń zawartych w decyzji już wydanej (ale jeszcze nie doręczonej) w razie równoległego podejmowania rozstrzygnięcia za późniejszy okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług. Uprzednie związanie decyzją nie jest warunkiem koniecznym dla powoływania się na ustalenia faktyczne wynikające z wydanej decyzji, w przypadku, gdy okoliczności te stanowią podstawę faktyczną dla jednoczesnego rozstrzygnięcia podatkowego za kolejne miesiące w VAT. Istotne jest bowiem, by owe decyzje zostały doręczone w tym samym czasie.

Podkreślenia wymaga, że sygnalizowane zagadnienie było już przedmiotem wypowiedzi judykatury, na co trafnie zwracano uwagę w zaskarżonym orzeczeniu. Jak zasadnie argumentował Naczelny Sąd Administracyjny w jednym z wyroków, z wykładni art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 212 Ordynacji podatkowej nie wynika, aby w sytuacji, gdy organ podatkowy kwestionuje deklaracje podatkowe za dwa okresy rozliczeniowe, kiedy rozliczenie okresu poprzedniego rzutuje na okres następny, decyzja odnosząca się do okresu wcześniejszego musiała być doręczona przed decyzją dotyczącą okresu następnego. Wystarczające jest, gdy decyzje te doręczone zostaną w tym samym czasie, gdyż w tym momencie rozstrzygnięcia zawarte w doręczonych decyzjach obalają domniemanie prawidłowości rozliczeń wynikających z deklaracji podatkowych. Rozliczenia podatnika wynikające z jego deklaracji podatkowych zostają wówczas zastąpione wydanymi (i doręczonymi) w tym przedmiocie decyzjami podatkowymi, uwzględniającymi poczynione za te okresy, korelujące ze sobą ustalenia faktyczne (tak w wyroku NSA z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 702/11 - treść orzeczenia dostępna w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query).

Bez znaczenia dla oceny zasadności wniesionej skargi kasacyjnej pozostawały natomiast hipotetyczne rozważania skarżącego co do ryzyka doręczenia rozstrzygnięć z tej samej daty w różnych dniach. Nie miały one jakiegokolwiek związku z niniejszą sprawą, na tle której obydwie decyzje (decyzja za grudzień 2011 r. i decyzja za styczeń oraz luty 2012 r.) zostały wydane tego samego (15 grudnia 2017 r.) i doręczone w tej samej dacie (19 stycznia 2017 r.).

Końcowo dostrzec należy, że sformułowane w skardze kasacyjnej wnioski o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego stały się bezprzedmiotowe wobec prawomocnego zakończenia postępowania wywołanego skargą kasacyjną J. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 18 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Op 59/18 wydanego w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r.

Ze wskazanych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na postawie art. 184 Ppsa. O kosztach postępowania postanowiono w myśl art. 204 pkt 1 tej ustawy.