Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 2846/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 2, art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Kraus, po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 6 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 235/20 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 19 lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 6 sierpnia 2020 r. o sygn. I SA/Sz 235/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo C. (dalej: skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z 19 lutego 2020 r. wydaną w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) skarżący zarzucił naruszenie następujących przepisów:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. - Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm., dalej: u.p.o.l.), a także art. 1 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 20 października 2002 r. o podatku leśnym (t.j. - Dz. U. z 2013 r. poz. 465 ze zm., dalej: u.p.l.) w zw. z art. 84 i art. 217 oraz art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że zajęcie lasu na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza również sytuację, gdy na gruncie leśnym stanowiącym pas techniczny znajdują się napowietrzne linie elektroenergetyczne oraz że wykonywanie sporadycznie i w niezbędnym zakresie czynności związanych z konserwacją urządzeń przesyłowych wyłącza prowadzenie na tym terenie działalności leśnej, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero wtedy, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze działalności leśnej - zgodnie z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz zasadą ochrony praw majątkowych i równości wobec prawa wywodzonych z art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, wobec czego obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości za grunt leśny powstaje dopiero w sytuacji, gdy ten grunt jest stale zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia choćby ograniczonej gospodarki leśnej, tym samym sporadycznie zajmowany teren w celu dokonania czynności mających związek z prowadzeniem działalności gospodarczej nie rodzi obowiązku zapłaty podatku za grunt leśny - zgodnie z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz ochrony praw majątkowych i równości wobec prawa wywodzonymi z art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. - Dz. U. z 2017 r. poz. 2101 ze zm., dalej: p.g.k.) w zw. z art. 1 ust. 1, 2 i 3 u.p.l. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że mimo iż grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków są lasy (Ls), nie powinny być opodatkowane podatkiem leśnym, lecz podatkiem od nieruchomości, mimo że nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej;

3) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (t.j. - Dz. U. z 2017 r. poz. 788 ze zm., dalej: u.l.) przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz przyjęcie, że grunt pod liniami energetycznymi nie stanowi lasu;

4) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania, tj. art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: o.p.) przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i rozstrzygnięcia jej w zgodzie z przepisami prawa przejawiające się brakiem dokładnej analizy stanu faktycznego, jak i przepisów prawnych obowiązujących w przedmiotowym postępowaniu, a także analizą stanu faktycznego w oderwaniu od rzeczywistego wykorzystywania nieruchomości, na której to realizowana jest gospodarka leśna;

5) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. przez niezebranie całego istotnego dla sprawy materiału dowodowego, a w konsekwencji nieustalenie istotnych okoliczności faktycznych oraz zaniechanie samodzielnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego i niedokonanie samodzielnie ustaleń faktycznych dotyczących istotnych dla sprawy okoliczności, w tym tego, czy grunt leśny w zarządzie Nadleśnictwa stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami energetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy stan ten wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej;

6) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania, tj. art. 197 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 o.p. poprzez:

- nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej, mimo że ocena, czy na gruncie leśnym w zarządzie Nadleśnictwa stanowiącym pas położony pod napowietrznymi linami elektroenergetycznymi możliwe jest prowadzenie gospodarki leśnej oraz ustalenie, czy taka działalność była prowadzona w roku objętym zakresem decyzji podatkowej, wymagało posiadania wiadomości specjalnych;

- nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny energetyki, mimo że ocena sposobu oraz częstotliwości podjętych czynności, które są konieczne do wykonywania przez operatora sieci na terenach będących w zarządzie podatnika w ramach eksploatacji i utrzymania linii, wymagała posiadania informacji specjalnych.

Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych skarżący wniósł o wydanie wyroku reformatoryjnego poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie w całości decyzji obu instancji wraz z określeniem, że decyzja nie podlega wykonaniu w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący zrzekł się przeprowadzenia rozprawy.

W zakreślonym ustawowo terminie organ odwoławczy nie wystąpił z odpowiedzią na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Rozpoznając skargę kasacyjną w niniejszej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, toteż jako niezasadna podlegała oddaleniu.

Tożsamy problem prawny, jak w sprawie rozpoznanej, był już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym również w sprawach dotyczących skarżącego (zob. m.in. wyroki: z 16.12.2018 r., II FSK 1446/19; z 3.11.2020 r., II FSK 1244/20; z 29.10.2020 r., II FSK 1804/18, II FSK 1033/19, II FSK 2162/19, II FSK 2163/19; z 19.02.2020 r., II FSK 2244/19, II FSK 2242/19, II FSK 1385/19; z 29.05.2020 r., II FSK 2820/19, II FSK 2821/19, II FSK 2863/19; z 2.12.2020 r., II FSK 1411/20; z 10.12.2020 r. II FSK 1420/20; z 28.01.2021 r., III FSK 2499/21; z 26.01.2021 r., III FSK 2554/21, III FSK 2590/21, III FSK 2591/21; z 20.01.2021 r., III FSK 2589/21, III FSK 2588/21, III FSK 2587/21; z 19.05.2020 r., II FSK 2281/19; z 24 września 2019 r., II FSK 765/19 i cytowane tam orzecznictwo). W orzeczeniach tych stwierdzono, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Zapatrywania wyrażone w rzeczonych rozstrzygnięciach skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela i uznaje za własne, tym samym korzystając z tez tam wyrażonych przy poniżej prezentowanej argumentacji prawnej.

Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty odnoszące się do interpretacji pojęcia "zajęte na działalność gospodarczą" i powiązane z tym zarzutem zarzuty naruszenia przepisów postępowania, odnoszące się do zakresu postępowania dowodowego i konieczności ustalenia, czy na gruncie pod liniami energetycznymi możliwe jest prowadzenie działalności leśnej.

Podstawą oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie co do niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej była głównie treść uchwały tego Sądu podjęta 9.12.2019 r. w składzie 7 sędziów, o sygn. akt II FPS 3/19, w trybie art. 264 § 2 w związku z art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Zgodnie z powołaną uchwałą przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów, w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2018 r.

Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela argumentację przywołanej uchwały dotyczącą istoty ograniczonego prawa rzeczowego, którym jest służebność przesyłu. Skład siedmioosobowy Naczelnego Sądu Administracyjnego powołując się na treść przepisu art. 352 ustawy z dnia 23.04.1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740, ze zm., dalej: k.c.) wyjaśnił, że swoisty charakter służebności wyraża się w tym, że osoba, która wykonuje służebność, z reguły nie włada rzeczą w ścisłym tego słowa znaczeniu, lecz z niej korzysta w określonym zakresie, na przykład co jakiś czas przejeżdża, przechodzi przez cudzą nieruchomość. Istota służebności tkwi w tym, że ogranicza ona prawo własności każdoczesnego właściciela nieruchomości obciążonej w korzystaniu z niej, lecz nie pozbawia go władztwa nad nieruchomością. Każdy, kto faktycznie korzysta z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności, jest posiadaczem służebności. Jest to posiadanie swoiste, gdyż nie łączy się z władztwem nad rzeczą w dosłownym znaczeniu. Podmiot wykonujący służebność korzysta z cudzej rzeczy tylko w oznaczonym zakresie, nierzadko bardzo wąskim, w istocie nie władając nią. Zatem w odniesieniu do posiadania służebności nie można posługiwać się pojęciem posiadania samoistnego lub zależnego nieruchomości, wynikającego z art. 336 k.c. Posiadacz służebności nie włada nieruchomością, ale faktycznie z niej korzysta. Ponadto korzystanie takie jest sporadyczne, zachodzi od czasu do czasu, a także występuje w różnym nasileniu, a co najważniejsze, nie pozbawia właściciela władztwa nad rzeczą. Wynika to między innymi z użycia przez ustawodawcę w art. 352 § 1 k.c. sformułowania "korzysta", gdy tymczasem przy posiadaniu rzeczy (samoistnym lub zależnym) użyte zostało sformułowanie "włada" (art. 336 k.c.). Władanie jest pojęciem zdecydowanie szerszym od korzystania. Jeżeli dany podmiot "włada" określoną rzeczą, to znaczy, że inny podmiot takiego władania jest pozbawiony. Tymczasem "korzystanie" z rzeczy nie przekreśla możliwości władania nią przez kogo innego, lecz jedynie wskazuje na prawo do wykonywania określonych czynności w stosunku do rzeczy, która nie musi pozostawać we władaniu korzystającego. Wystarczy, że władający rzeczą nie będzie czynił przeszkód w czasowym korzystaniu z niej. Zatem posiadanie służebności to w istocie posiadanie prawa a nie rzeczy. Natomiast art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. dotyczy posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych, w tym służebności przesyłu. Wynika to choćby z istoty opodatkowania podatkiem od nieruchomości, który jako podatek o charakterze majątkowym obciąża nieruchomość, nie zaś prawa z nią związane. Wobec powyższego, podatnikiem podatku od nieruchomości w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego jako posiadacz zależny. Jeżeli natomiast z zawartej umowy wynika, że nie przeniesiono na taki podmiot posiadania, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego, lecz ma on jedynie prawo korzystania z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, nie będzie mógł być uznany za podatnika tego podatku. Ze wspomnianej uchwały wynika wprost, że podatnikiem stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. powinny być Lasy Państwowe niezależnie od treści jakiejkolwiek umowy czy też treści służebności przesyłu oraz zakresu posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę przesyłowego, gdyż poprzez przekazanie nieruchomości w dalsze posiadanie nie tracą one przymiotu posiadacza na podstawie "innego tytułu prawnego", a ponadto są wymienione jako podatnik w art. 3 ust. 2 u.p.o.l. Wobec powyższego zarzuty naruszenia prawa materialnego dotyczące przepisów k.c. i u.p.o.l. w kontekście umów służebności przesyłu oraz oddania w użytkowanie gruntów uznać należy za nieuprawnione.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd zawarty w powyższej uchwale. Wyjaśnić także należy, że zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a. stanowisko zajęte w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Przepis ten stanowi bowiem, iż jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Owa ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których zastosowanie ma przepis interpretowany w uchwale (por. wyroki NSA: z 18.06.2010 r., I FSK 994/09 i z 8.06.2017 r., I FSK 1285/15).

Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Według art. 1a ust. 1 pkt 4 i pkt 7 tej ustawy za działalność leśną uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym, natomiast za działalność gospodarczą - działalność, o której mowa w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Jak z kolei wynika z art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., przez użyte w ustawie określenie "lasy" rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków.

Kluczowa w rozpoznanej sprawie i sporna zarazem kwestia dotyczyła użytego w przepisie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. sformułowania "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", co w niniejszej sprawie odnosiło się do lasów. Dopełnienie tej regulacji, na gruncie ustawy o podatku leśnym, stanowił art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30.10.2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 465 ze zm.; dalej: u.p.l.), w myśl którego opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, przy czym art. 1 ust. 2 u.p.l. precyzował, że w jej rozumieniu lasem są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Na tle tych przepisów w rozpoznawanej sprawie spornym zagadnieniem było, jakiemu podatkowi - od nieruchomości czy leśnemu, winny podlegać grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznym, stanowiące tzw. pas techniczny.

W powołanych na wstępie orzeczeniach znajdujących się w dorobku orzeczniczym Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie wskazano, że przez pojęcie "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Obowiązki te wynikają nie tylko z umów służebności przesyłu, wskazanych przez skarżące Nadleśnictwo, ale przede wszystkim z ustawy z 10.04.1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2019 r. poz. 755 ze zm.). W rozpoznanej sprawie bezsporne jest, że działalność gospodarcza w zakresie dystrybucji energii elektrycznej jest prowadzona, a na gruntach będących w zarządzie skarżącego Nadleśnictwa posadowione są linie energetyczne będące własnością operatora sieci.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 9.06.2016 r., o sygn. akt: II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14, słusznie poczynił szeroko umotywowane wywody w zakresie negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie braku możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych.

Z treści art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej oraz jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. Podkreślić należy, że to właśnie posadowienie na gruncie i przebieg nad gruntem urządzeń służących przesyłowi energii wpływa na możliwość sposobu korzystania z gruntu (ogranicza możliwość prowadzenia działalności leśnej), a nie odwrotnie. Wobec tego nieprawidłowy jest pogląd, że nieodzowną cechą zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (w niniejszej sprawie leśnej). Oznaczałoby, że każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny itd., powodować by musiało skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Ustalenie zatem, jakim podatkiem opodatkować dany grunt, zależałoby jedynie od tego, czy pod liniami jest prowadzona w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Taka wykładnia tego przepisu nie zasługuje na uwzględnienie.

Oceny tej nie zmienia przywołana przez stronę argumentacja natury konstytucyjnej (zarzut naruszenia art. 84 i 217 oraz art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP). Skarżący odwoływał się w tym zakresie do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 12.12.2017 r., SK 13/15 (opubl. w OTK-A 2017/85), w którym stwierdzono, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Skarżący wskazywał na aktualność w rozpoznanej sprawie konstatacji Trybunału, że nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności polega na tym, że ustawodawca nie zastosował bardziej precyzyjnych kryteriów pozwalających ustalić występowanie związku gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej. W konsekwencji regulacja ta prowadzi też do naruszenia równej ochrony praw majątkowych, gwarantowanej przez art. 64 ust. 2 Konstytucji oraz zasady równości wobec prawa, o której mowa w art. 32 ust. 1 Konstytucji.

Zdaniem skarżącego, prezentowane w zaskarżonym wyroku podejście prowadzi do wniosku, że każdy grunt, nad którym przebiegają linie elektroenergetyczne powinien być kwalifikowany jako zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, co w świetle przywołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, skutkuje dyskryminacją tych podmiotów, które pomimo że nie prowadzą działalności gospodarczej i nie czerpią z niej zysków, zobowiązane byłyby do opłacana wyższego podatku tylko przez sam fakt, że zgodziły się na udostępnienie gruntu na cele przesyłowe.

Odnosząc się do tej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że w odróżnieniu od poddanego analizie w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z 12.12.2017 r., SK 13/15, zwrotu "grunt w posiadaniu przedsiębiorcy", ustawodawca w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. posłużył się bardziej precyzyjnym pojęciem "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej". Decydujące dla ustalenia "zajęcia" znaczenie ma faktyczne ich wykorzystywanie. Przykładowo, o tym że sklasyfikowane jako użytki rolne lub grunty spełniają przesłankę faktycznego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej mogą świadczyć podjęte wobec tych gruntów działania o charakterze prawnym (uzyskanie pozwolenia na budowę osiedla domów jednorodzinnych i geodezyjny podział działek), a przede wszystkim działania faktyczne obejmujące cały kompleks nieruchomości np. wykonanie sieci (przyłączy) energetycznych i wodno-kanalizacyjnych (wyrok NSA z dnia 14.05.2015 r., II FSK 1144/13, publik. CBOSA). Jeżeli zatem w posiadaniu przedsiębiorcy są użytki rolne lub lasy, to, co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba że na prowadzenie działalności gospodarczej nie są zajęte, a nie są zajęte wtedy, gdy pomimo posiadania ich przez przedsiębiorcę są wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym, a więc na działalność rolną lub leśną (wyrok NSA z dnia 24.08.2017 r., II FSK 1877/15, publik. CBOSA). Kryterium "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" należy więc uznać za dość precyzyjne dla ustalenia sposobu opodatkowana gruntu.

Nie można też podzielić stanowiska skarżącego, że mające zastosowane w sprawie przepisy naruszają zasadę równości wobec prawa, dyskryminując skarżącego, który musi płacić wyższy podatek, mimo że działalności gospodarczej nie prowadzi. Otóż, jak wynika z art. 39a u.l. (przepis dodany ustawą z dnia 17.12.2010 r. o zmianie ustawy o lasach oraz ustawy o ochronie przyrody, Dz. U. z 2011 r. nr 34, poz. 70, z mocą od 3.03.2011 r., a więc obowiązujący w okresie objętym decyzją podatkową), nadleśniczy może za zgodą dyrektora regionalnej dyrekcji Lasów Państwowych obciążyć, za wynagrodzeniem, nieruchomości pozostające w zarządzie Lasów Państwowych służebnością drogową lub służebnością przesyłu, z uwzględnieniem zasad gospodarki leśnej. Wynagrodzenie to stanowi własny przychód Lasów Państwowych (ust. 1). Wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się przesyłaniem lub dystrybucją energii elektrycznej ustala się w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat ponoszonych przez Lasy Państwowe od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem tą służebnością (ust. 2).

Jak z tego wynika, ustawodawca przewidział rozwiązanie pozwalające zrekompensować skarżącemu obowiązek zapłaty wyższego podatku w przypadku ustanowienia służebności przesyłu, nie jest więc tak, że równość wobec prawa ulega w tym przypadku zachwianiu.

Za niezasadne należało wreszcie uznać argumenty skarżącego sformułowane w nawiązaniu do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13.12.2017 r., SK 48/15 (opubl. w OTK-A 2018/2), w którym stwierdzono, że "Art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Skarżący wywodził z niego obowiązek stosowania przez organy podatkowe fundamentalnej dla prawa podatkowego zasady in dubio pro tributario, która ma zapewnić podatnikom niezbędny poziom bezpieczeństwa i sprzyjającej budowaniu zaufania do państwa w obszarze podatków. Zdaniem skarżącego, sytuacja taka miała miejsce w rozpoznanej sprawie, gdzie brak jest wystarczającej precyzji przepisów podatkowych, na podstawie których ustala się podmiot zobowiązany do zapłaty oraz wysokość podatku.

Ze stanowiskiem tym nie sposób się zgodzić, gdyż stosowanie przepisu art. 2a o.p. wchodzi w grę w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego", mających charakter obiektywny (tak też w powołanym przez stronę skarżącą uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 48/15). W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji dokonuje wykładni przepisu ustalając sposób jego rozumienia, ale wynik tego procesu nie jest dla skarżącego korzystny. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to sąd wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. PP nr 4/2015, s. 17 i n.). Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca. Prawidłowość wyniku wykładni dokonanej przez sąd pierwszej instancji potwierdza dodatkowo przywołany przepis art. 39a u.l., który wskazuje wyraźnie na wolę ustawodawcy opodatkowania nieruchomości w zarządzie Lasów Państwowych w zakresie obejmującym pas techniczny pod linią elektroenergetyczną stawką podatku od nieruchomości i traktowania nadleśnictw jako podatników podatku od nieruchomości w razie ustanowienia na tych gruntach służebności przesyłu.

Mając powyższe wywody na uwadze, jako niezasadne należy ocenić zarzuty materialnoprawne skargi kasacyjnej co do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., a także art. 1 ust. 1-3 u.p.l. w zw. z art. 84 i 217 oraz art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP w zakresie przyjęcia, że grunty pod liniami elektroenergetycznymi w obrębie zlokalizowanych pod nimi pasów technicznych są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej, choć nie wyłącza to możliwości prowadzenia na nich działalności leśnej. W konsekwencji prowadzi to do opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości zgodnie z ogólną zasadą ustanowioną w art. 2 ust. 1 u.p.o.l., pomimo zapisów w ewidencji gruntów, co czyni chybionym również zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 p.g.k. w zw. z art. 1 ust. 1-3 u.p.l.

Zauważyć ponadto należy, że definicja prawna lasu wskazana w art. 3 pkt 2 u.l., mająca znaczenie dla oznaczenia gruntu w ewidencji gruntów i budynków (ustęp 1 pkt 10 Załącznika nr 6 Zaliczanie gruntów do poszczególnych użytków gruntowych do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 9.03.2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków, Dz. U. z 2016 r. poz. 1034 ze zm.), zalicza wprawdzie do lasów grunty pod liniami energetycznymi, jednakże wymienia je m.in. wraz z gruntami pod budynkami i budowlami, drogami, urządzeniami melioracyjnymi, liniami podziału przestrzennego lasu i określa je wszystkie jako grunty związane z gospodarką leśną, zajęte pod wykorzystywanie dla potrzeb gospodarki leśnej (art. 3 pkt 2 ustawy od lasach), a nie grunty, na których prowadzona jest gospodarka leśna. Z tego względu za niezasadny i niemogący wywołać zamierzonego skutku należało uznać zarzut zawarty w pkt 3 petitum co do błędnej wykładni i niewłaściwej subsumpcji art. 3 pkt 2 u.l.

Przyjęcie wskazanego sposobu rozumienia poddanych analizie przepisów prawa materialnego przesądza o zakresie postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Wykładnia tych przepisów ma w związku z tym decydujące znaczenie dla oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Przyjęcie, że grunt leśny obejmujący pas techniczny pod napowietrznymi liniami energetycznymi jest zajęty na działalność gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez sam fakt ustanowienia na nim służebności przesyłu, co jednak nie wyklucza prowadzenia na tym gruncie w pewnym zakresie gospodarki leśnej, sprawia, że zbędne są czynności postępowania dowodowego, które za istotne uważa skarżący. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznaje w związku z tym sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania w zakresie przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 o.p. oraz art. 210 § 4 o.p.

Jedynie sygnalnie przy tym wyjaśnić należy, że wojewódzki sąd administracyjny jako Sąd pierwszej instancji nie stosuje przepisów o.p., w tym wskazanych w petitum skargi kasacyjnej jako naruszone przepisów 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 o.p. oraz art. 210 § 4 o.p., toteż przy rozpoznaniu sprawy nie mógł tych przepisów naruszyć. Przepisy ustawy Ordynacja podatkowa regulują wyłącznie zasady postępowania przed organami podatkowymi, natomiast zasady postępowania przed sądem administracyjnym – przepisy p.p.s.a., co oznacza, iż metodycznie poprawnym i oczekiwanym winno być formułowanie zarzutów proceduralnych wobec sądu wojewódzkiego poprzez powiązanie przepisów o.p. z regulacjami p.p.s.a. stosowanymi przez sąd w toku kontroli legalności działalności organów podatkowych. W szczególności należy zwrócić uwagę, że sąd pierwszej instancji nie mógł naruszyć art. 197 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej i energetyki. Sądy administracyjne nie ustalają stanu faktycznego sprawy, ograniczając swoją kognicje jedynie do kontroli legalności wykonywania administracji publicznej. Sądy nie mają w tym zakresie nawet adekwatnych i niezbędnych narzędzi prawnych, zważywszy na okoliczność, iż stosownie do art. 106 § 3 p.p.s.a. mogą przeprowadzić jednego rodzaju dowód, tj. dowód dokumentowy, jedynie uzupełniająco w relacji do analizowanego postępowania administracyjnego, wyłącznie po spełnieniu określonych warunków i zastrzeżeń prawnych.

Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. w zw. z art. 182 § 2 p.p.s.a., orzekł, jak w sentencji.