Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 220/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-06-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 5 o.p., art. 120 i art. 121 o.p., art. 122, art. 128 op., art. 187, art. 191, art. 245 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c, art. 113 § 1, art. 133 § 1, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 2 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 5 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Op 399/21 w sprawie ze skargi E.D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 31 maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od E.D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 5 listopada 2021 r., I SA/Op 399/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu na skutek skargi E.D. na decyzję Dyrektora Izy Administracji Skarbowej w Opolu z 31 maja 2021 r., w przedmiocie podatku od spadków i darowizn, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z 4 stycznia 2021 r.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny.

W dniu 6 sierpnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. w wyniku przeprowadzonego wobec skarżącej postępowania podatkowego w sprawie podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku wydał decyzję ustalającą spadek od spadków i darowizn w kwocie 2.209,00 zł. Podstawą wszczęcia ww. postępowania był majątek spadkobiercy ujawniony w złożonym przez skarżącą 1 sierpnia 2019 r. wspólnym zeznaniu podatkowym SD-3 o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych wraz z informacjami SD-3/A o pozostałych podatnikach, t.j. W.T. (ojciec skarżącej) i E.T.K. (siostra skarżącej), w którym spadkobiercy po spadkodawczyni wykazali jako przedmiot opodatkowania wyłącznie udział w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, położonej w N. przy ul. [...], nabyty na podstawie Aktu Poświadczenia Dziedziczenia Rep. A Nr: [...].

Od powyższej decyzji podatniczka nie wniosła odwołania, wobec czego z dniem 22 sierpnia 2019 r. stała się ona ostateczna.

Pismem z 15 października 2019 r. skarżąca wniosła o wznowienie - postępowania podatkowego w sprawie zakończonej przedmiotową decyzją ostateczną, przeprowadzenie postępowania, co do przesłanek wznowienia oraz uchylenie w całości lub w części decyzji dotychczasowej i orzeczenie co do istoty sprawy. Jako podstawę wznowienia postępowania skarżąca wskazała art. 240 § 1 pkt 5 o.p. w związku z wyjściem na jaw istotnych dla sprawy nowych dowodów i okoliczności faktycznych istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi podatkowemu, który wydał przedmiotową decyzję.

Następnie w wyniku przeprowadzonego postępowania wznowieniowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. decyzją z 24 lutego 2020 r. odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznej z 6 sierpnia 2019 r. ustalającej wysokości podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia. W uzasadnieniu wskazał, iż wśród powołanych we wniosku o wznowienie postępowania okoliczności faktycznych czy dowodów, brak jest takich, które by były nowe dla strony i wyszły na jaw dopiero, po uzyskaniu przez decyzję wymiarową przymiotu ostateczności.

Pismem z 19 marca 2020 r. skarżąca wniosła do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu odwołanie od powyższej decyzji. W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu decyzją z 10 sierpnia 2020 r. uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia (z uwagi na naruszenie art. 200 § 1 o.p.).

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. decyzją z 4 stycznia 2021 r. odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznej z 6 sierpnia 2019 r. ustalającej podatek od spadków i darowizn w kwocie 2.209, 00 zł z tytułu nabycia spadku. Stwierdził, iż nie została spełniona przesłanka zawarta w art. 240 §1 pkt 5 o.p. warunkująca uchylenie powołanej decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym i ponowne rozstrzygnięcie sprawy co do istoty.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem podatniczka złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym nie podzielił zarzutów odwołania i decyzją z 31 maja 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji, stwierdził, że nie ma podstaw do przyjęcia, w świetle art. 240 § 1 pkt 5 o.p., iż wskazana przez podatniczkę okoliczność istnienia innych rzeczy i praw majątkowych podlegających nabyciu po zmarłej, których nie wykazano w złożonym dnia 1 sierpnia 2019 r. zeznaniu podatkowym, jest nowa i wyszła na jaw dla strony dopiero po uzyskaniu przez decyzję wymiarową przymiotu ostateczności. Organ odwoławczy uznał, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że okoliczność, na której zaistnienie powołuje się skarżąca w złożonym wniosku, była jej znana przed wydaniem decyzji ostatecznej, o uchylenie której - w wyniku wznowienia postępowania - wnosi. Ustalenie to jest w ocenie organu wystarczające i stanowi podstawę do stwierdzenia braku spełnienia przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p.

W skardze z 30 czerwca 2021 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu podatniczka, zaskarżając w całości decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 31 maja 2021 r. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Uwzględniając skargę sąd pierwszej instancji stwierdził, iż istota sporu sprowadza się do oceny zasadności stanowiska organów podatkowych w kwestii braku podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej, po wznowieniu postępowania, opierającego się na przyjęciu przez organy podatkowe, ze wskazywane przez skarżącą okoliczności, nie spełniają przesłanek ujętych w ramach podstawy wznowienia postępowania wymienionej w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. z uwagi na to, że skarżąca posiadała wiedzę na temat istnienia pozostałych składników majątku po zmarłej, tj. składników majątku zeznanych w korekcie wspólnego - zeznania podatkowego złożonego 16 października 2019 r.

W ocenie sądu pierwszej instancji, w pewnych okolicznościach faktycznych, konieczne będzie przeprowadzenie analizy procesu wyjścia na jaw okoliczności, poprzez pryzmat wiedzy strony o danych okolicznościach. Brak wiedzy strony nie jest jednak ustawową i samodzielną przesłanką wynikającą z treści art. 240 § i pkt. 5 o.p. Jednocześnie sąd zwrócił uwagę, że orzeczenia sądów administracyjnych przywołane przez organy podatkowe, z których wynika, że strona, może się powoływać w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne bądź dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania zwykłego, nie mogła zatem żądać ich uwzględnienia w jego toku, zapadły na tlę odmiennych stanów faktycznych. W szczególności stany faktyczne będące podstawą wyrokowania wskazywały, iż w sprawie toczyło się wyczerpujące postępowanie podatkowe, którego celem było ustalenie okoliczności faktycznych, będących podstawą rozstrzygnięcia, które następie stało się rozstrzygnięciem ostatecznym, a strona, mimo że posiadała wiedzę na temat określonych okoliczności, czy też dowodów nie zgłosiła ich w toku postępowania zwykłego. Następnie zaś próbowała podważyć ustalenia postępowania zwykłego i ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu zwykłym, dążąc niejako do przeprowadzenia postępowania podatkowego po raz kolejny w tym samym zakresie, a w konsekwencji zmiany jego wyniku poprzez doprowadzenie do ponownej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie postępowania zwykłego. W takim przypadku, zdaniem sądu, nie doszło bowiem do jakiegokolwiek wykrycia, nowych dowodów, czy okoliczności, bowiem dowody i okoliczności z nich wynikające, były cały czas wiadome stronie postępowania i mogła ona nimi dysponować w sposób dowolny w trakcie postępowania zwykłego. Sytuacja taka nie może być jednak w sposób generalny, utożsamiana z sytuacją jaka zaistniała w rozpatrywanej sprawie.

Zdaniem WSA w Opolu prawidłowe zastosowanie w sprawie art. 240 § 1 pkt 5 o.p. wymaga każdorazowo precyzyjnego odniesienia się do okoliczności danej sprawy, a także dokonania uprzedniej analizy postępowania podatkowego zwykłego zakończonego decyzją ostateczną, w tym ustalonej tam podstawy faktycznej i dowodów, w których znajduje ona oparcie. Inaczej nie da się ocenić, czy wskazany w ramach podstawy wznowienia postępowania nowy dowód, czy nowa okoliczność, wyszły na jaw i rzeczywiście mają cechę "nowości" i "istotności". W ocenie sądu pierwszej instancji, na gruncie rozpatrywanej sprawy, nie można pomijać, że postępowanie podatkowe dotyczące ustalenia podatku od spadku po zmarłej toczyło się w istocie w zakresie zawężonym jedynie do udziału w nieruchomości, który został wskazany w zeznaniu podatkowym, a ustalenia organu podatkowego poczynione w tym postępowaniu, jak wynika z akt przedłożonych sądowi, nie odnoszą się do składników zgłaszanych obecnie przez podatniczkę. Tymczasem to zgromadzony w sprawie podatkowej materiał dowodowy jest niczym innym, jak odzwierciedleniem zakresu przeprowadzonego postępowania dowodowego, a ten w niniejszej sprawie odnosi się wyłącznie do nieruchomości i ustalenia wartości udziału nabytego przez skarżącą w drodze spadkobrania po zmarłej.

W ocenie sądu pierwszej instancji, nie można było na obecnym etapie przyjąć, że postępowanie w przedmiocie ustalania wysokości podatku od spadków i darowizn po zmarłej w sposób wyczerpujący i prawidłowy objęło faktycznie całą masę spadkową, w sytuacji gdy zeznanie podatkowe, które było podstawą prowadzenia takiego postępowania, zostało następnie zanegowane przez samą podatniczkę, w ten sposób, że wykazała ona w złożonej "korekcie", czy też "uzupełnieniu" tego zeznania, dodatkowe składniki majątkowe, nieobjęte dotychczasowym postępowaniem podatkowym. Sąd po przeanalizowaniu akt sprawy, stwierdził bowiem, że postępowaniem podatkowym w przedmiocie ustalenia wysokości podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia przez skarżącą spadku po zmarłej, objęty był zgodnie ze złożoną deklaracją wyłącznie udział w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, położonej w N. Postępowaniem podatkowym nie były objęte inne składniki majątkowe. Pozostałe składniki majątkowe, obecnie zadeklarowane przez podatniczkę, nie zostały objęte prowadzonym pierwotne postępowaniem w głównej mierze na skutek wprowadzenia w błąd organu podatkowego i nie wykazania przez podatniczkę tych składników w deklaracji podatkowej.

Do sytuacji tej doszło, jak wynika z wyjaśnień podatniczki, ponieważ nie miała ona świadomości - nie wiedziała, że pozostałe składniki majątkowe, które pozostawały w wyłącznej dyspozycji jej ojca i którymi mógł on w sposób swobodny rozporządzać, jako objęte z mocy prawa ustrojem małżeńskiej wspólnoty majątkowej, winny zostać wykazane - w odpowiednim udziale - w deklaracji dotyczącej podatku od spadków i darowizn jako spadek po zmarłej matce. Strona podkreślała przy tym, że wykazanie w deklaracji wyłącznie udziału w nieruchomości spowodowane było brakiem wiedzy o okoliczności faktycznej w postaci objęcia także tych składników majątkowych masą spadkową po zmarłej matce. Podała, że z wyjaśnień ojca wynikało jedynie, że dom "zapisany był na nich oboje", dlatego też w deklaracji dotyczącej spadku został wykazany udział w tej nieruchomość - zgodnie z zapisami księgi wieczystej. Natomiast samochód i przyczepka były zarejestrowane wyłącznie-na ojca i pozostawały w jego wyłącznej dyspozycji. Także pieniędzmi ojciec dysponował w sposób samodzielny i cały czas pozostawały one w jego wyłącznej dyspozycji, dlatego myślała, że te składniki majątkowe to wyłącznie jego majątek i nie wchodzi w skład majątku objętego dziedziczeniem po matce. Podatniczka podkreśliła, że pominięcie przedmiotowych składników majątkowych wynikało z niewiedzy o obowiązku wykazania powyższego majątku. Spowodowane to było z jednej strony z zapomnieniem bowiem od śmierci matki do dnia sporządzenia poświadczenia dziedziczenia minęło ponad 14 lat oraz niewiedzą, że spadkobierca nabywa spadek z chwilą jego otwarcia, tj. z chwilą śmierci spadkodawcy, w związku z tym na ten dzień ustala się wartość masy spadkowej.

W ocenie sądu pierwszej instancji, w przedmiotowej sprawie - jak wynika z wniosku o wznowienie, postępowania - mamy w istocie do czynienia ze zmianą wiedzy skarżącej na temat okoliczności stanu faktycznego, które mogły istnieć co prawda w dacie orzekania, lecz najprawdopodobniej nie były znane organowi wydającemu decyzję w przedmiocie, ustalenia podatku od spadków i darowizn. Zanegowania okoliczności będących podstawą wydania decyzji ostatecznej z 6 sierpnia 2019 r. w sprawie ustalenia wysokości podatku od spadków i darowizn po zmarłej, dokonała sama skarżąca składając korektę wspólnego zeznania podatkowego SD-3 z tytułu nabycia spadku wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania. Bez wątpienia tłem dla niniejszej sprawy i podstawą wydania decyzji organu podatkowego stało się działanie organu, wynikające z zaufania do oświadczenia podatniczki - złożonego zeznania podatkowego, które następnie zostało zakwestionowane przez samą podatniczkę, w którym podniosła, że oświadczenie to nie oddaje rzeczywistego stanu, ponieważ pomija istotne składniki majątkowe, które winny zostać objęte postępowaniem podatkowym w sprawie ustalenia wysokości podatku od spadków i darowizn.

Jednocześnie WSA zwrócił uwagę, że w aktach sprawy nie ma żadnych danych pozwalających na stwierdzenie, że organ podatkowy znał okoliczności podnoszone przez podatniczkę, wskazujące, iż w skład spadku po zmarłej wchodziły także rzeczy ruchome oraz środki pieniężne. Organy podatkowe podejmując decyzje w postępowaniu wznowieniowym ograniczyły się wyłącznie do stwierdzenia braku wystąpienia okoliczności, o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. powołując się wyłącznie na to, że podatniczka na dzień złożenia zeznania podatkowego SD- 3 i SD - 3/A, tj. na dzień 1 sierpnia 2019 r. posiadała wiedzę na temat fizycznego istnienia pozostałych składników majątku po zmarłej, tj. majątku zeznanego w korekcie wspólnego zeznania podatkowego SD-3 wraz z SD-3/A złożonej w dniu 16 października 2019 r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika natomiast, aby organy analizowały, czy podnoszone okoliczności dotyczące składników majątkowych wchodzących - zdaniem podatniczki - w skład masy spadkowej w postaci rzeczy ruchomych i środków pieniężnych, rzeczywiście objęte były masą spadkową, jeśli tak, to czy te składniki majątkowe, były znane organowi podatkowemu w dacie wydawania decyzji pierwotnej, objętej wnioskiem o wznowienie postępowania.

W ocenie sądu pierwszej instancji, organy podatkowe dopuściły się zatem naruszenia przepisów art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p, nie przeprowadzając postępowania dowodowego mającego na celu ustalenie, czy wskazane we wniosku o wznowienie postępowania składniki majątkowe rzeczywiście wchodziły w skład masy spadkowej po zmarłej, następie kiedy doszło do ujawnienia, tj. kiedy wyszło na jaw, że składniki te objęte są masą spadkową po zmarłej, a następnie nie przeprowadzając analizy, czy składniki te ujawniły się względem postępowania zwykłego, czy były znane organowi podatkowemu w dacie wydania pierwotnej decyzji i czy miały one wpływ na treść decyzji ostatecznej. Są to, w ocenie WSA okoliczności o zasadniczym znaczeniu dla rozstrzygnięcia sprawy, dlatego te naruszenia przepisów postępowania w tym zakresie mogły mieć, istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem sądu, w toku postępowania wznowieniowego, nie można całkowicie ignorować okoliczności, które mogą wywrzeć wpływ na weryfikację prawidłowości decyzji podlegającej ocenie w postępowaniu wznowieniowym, powołując się, jak to uczyniły organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie, wyłącznie na "brak nowości dla strony" zgłaszanych obecnie okoliczności, sprowadzający się w istocie do stwierdzenia organów, że podatniczka posiadała wiedzę o fizycznym istnieniu tych przedmiotów, czy środków pieniężnych. Tym bardziej, iż organy podatkowe analizując kwestię nowości dla strony okoliczności podniesionych we wniosku o wznowienie postępowania, pominęły w swych rozważaniach sposób sformułowania przez skarżącą przedmiotowego wniosku i podnoszoną przez nią argumentację, że nową okolicznością jest nie sam fakt istnienia pewnych składników majątkowych, o których fizycznym istnieniu skarżąca wiedziała. Jak wynika z treści wniosku i jego uzasadnienia, w ocenie skarżącej, nową okolicznością, która wyszła na jaw, jest to, że podatniczka dopiero po zakończeniu postępowania w przedmiocie podatku od spadków i darowizn, powzięła wiedzę, że zarówno rzeczy ruchome, które przez 14 lat po śmierci matki pozostawały w ojca wyłącznej dyspozycji, wchodzą w skład masy spadkowej po zmarłej, a w konsekwencji winny być dysponowane także pomiędzy pozostałych spadkobierców. Owemu powzięciu wiedzy, że składniki te wchodzą w skład masy spadkowej, a nie fizycznemu istnieniu składników majątkowych skarżąca przypisuje cechy nowości w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p. W tym upatruje on nowych istotnych okoliczności, które wyszły na jaw po wydaniu przez organ decyzji ostatecznej. Skarżąca bowiem podnosiła, że dopiero po zakończeniu postępowania zwykłego "wyszło na jaw" także dla niej, że błędnie ustalono masę spadkową po zmarłej matce.

Przyjęcie natomiast poglądu prezentowanego przez organ, sprowadzającego się w istocie do stwierdzenia, że nie ujęcie przez podatniczkę w zeznaniu podatkowym wszystkich składników majątkowych, nawet przy przyjęciu braku należytej staranności, czy niedbalstwa samej podatniczki, bez szczegółowego odniesienia do realiów konkretnej sprawy, wyklucza niejako automatycznie możliwość uchylenia w postępowaniu wznowieniowym decyzji pomijającej istotne składniki masy spadkowej j przesądza o braku wystąpienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. - prowadziłoby w. konsekwencji do stanu, w którym składniki majątkowe pominięte z pierwotnej deklaracji, nie zostałby opodatkowane podatkiem od spadków i darowizn, pomimo że co do zasady istnieją podstawy materialnoprawne, zgodnie z którymi podatek ten winien być uiszczony. W konsekwencji podatniczka utraciłaby, w takich sytuacjach, możliwość zadeklarowania składników majątkowych zgodnie ze stanem rzeczywistym, a organy podatkowe nie mogłyby uchylić decyzji wymiarowych także w postępowaniach prowadzonych z urzędu, z uwagi na nie zaistnienie przesłanek, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., mimo że postępowaniem podatkowym w sposób nieprawidłowy objęto tylko cześć składników majątkowych. Stanowisko takie, w ocenie sądu pierwszej instancji, nie daje się pogodzić z ogólnymi zasadami postępowania podatkowego.

W skardze kasacyjnej organ na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucił:

I. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. i art. 113 § 1 p.p.s.a., art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., art. 120 i art. 121 o.p., art. 122, art. 128 op., art. 187, art. 191 o.p. z uwagi na niezasadne uchylenie decyzji organu odwoławczego i uznanie, że organ ten wadliwie odmówił uchylenia decyzji na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 o.p. w związku z ustaleniem nieistnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., gdyż dla skarżącej okoliczność, na którą się powołuje nie była nową okolicznością i nie wyszła na jaw, co skutkowało również niezasadnym uznaniem, że doszło do naruszenia art. 121 o.p., art. 122, art. 187, art. 191 o.p. i zaleceniem w trybie art. 153 p.p.s.a. przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, w sytuacji gdy nie doszło do naruszenia przepisów postępowania;

II. naruszenie prawa materialnego:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że uchylenie w trybie wznowieniowym decyzji wydanej w trybie zwykłym jest możliwe także wtedy, gdy podatnik wiedział o tych faktach lub dowodach ale je zataił wobec organu podatkowego "na skutek wprowadzenia w błąd organu podatkowego" i "zapomnienia" nie wskazał na te fakty oraz, że w przeciwnym wypadku organy podatkowe nie mogłyby uchylać decyzji wymiarowych w postępowaniach wznowieniowych prowadzonych z urzędu, z uwagi na nie zaistnienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., mimo że postępowaniem podatkowym w sposób nieprawidłowy objęto tylko cześć składników majątkowych a "istnieją podstawy materialnoprawne, zgodnie z którymi podatek ten winien być uiszczony;

2) art. 145 § 1 pkt I lit. a p.p.s.a. w zw. z w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. oraz 245 § 1 pkt 2 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w ustalonym stanie faktycznym organ podatkowy niezasadnie odmówił uchylenia decyzji ostatecznej stwierdzając niezaistnienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 o.p.

Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie o rozpoznanie skargi przez NSA, a także o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu zwrotu poniesionych przez organ niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie w całości, a także o zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania zainicjowanego wywiedzioną skargą kasacyjną, w tym kosztów zastępstwa procesowego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna albowiem sąd pierwszej instancji naruszył przepis art. 240 § 1 pkt 5 o.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Wznowienie postępowania jest instytucją szczególną, nadzwyczajnym trybem wzruszania decyzji ostatecznych, której celem jest stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi enumeratywnie w art. 240 o.p. Procedowanie w trybie nadzwyczajnym przez organ jest wyjątkiem od ogólnej zasady trwałości decyzji ostatecznych, wyrażonej w art. 128 o.p., służącej ochronie ogólnego porządku prawnego. Trwałość decyzji pozwala stronie polegać na rozstrzygnięciach organów państwa, a organy zabezpiecza przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Dlatego też tryby nadzwyczajne służą weryfikacji decyzji ostatecznych wyłącznie w wyjątkowych i ściśle określonych przepisami sytuacjach. Z tego względu przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Postępowanie wznowieniowe nie jest bowiem kontynuacją postępowania zwykłego i nie może być wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, gdyż inna jest waga zakresu naruszeń prawa uwzględnianych w tymże postępowaniu. Zakres postępowania wznowieniowego jest bowiem węższy aniżeli postępowania zwyczajnego i ogranicza się do badania podstaw wznowienia wskazanych przez wnioskodawcę.

Podstawę prawną wniosku strony o wznowienie postępowania stanowił art. 240 § 1 pkt 5 o.p., zgodnie z którym, wznawia się postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną jeśli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję. Z treści przepisu wynika, że do jego prawidłowego zastosowania wymagane jest kumulatywne spełnienie następujących przesłanek: nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody muszą zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej. Nadto te okoliczności i dowody muszą istnieć już wcześniej, to jest w chwili wydawania decyzji ostatecznej, lecz dla tego organu są one nowymi tylko dlatego, że nie były mu wcześniej znane. Z kolei przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego (zob. wyrok NSA z 5 kwietnia 2022 r., III FSK 1580/21).

Podstawę faktyczną wniosku o wznowienie postępowania podatkowego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, stanowiło stwierdzenie strony, że w złożonym wspólnym zeznaniu podatkowym spadkobiercy nie ujęli tytułem masy spadkowej przyczepki, samochodu osobowego oraz nie wykazali środków pieniężnych należących do obojga małżonków będących w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej. Strona poinformowała przy tym, że przedmiotowe środki pieniężne były przechowywane głównie w gospodarstwie domowym, a częściowo w walucie obcej w banku w postaci lokat terminowych, które po zakończeniu były kontynuowane, a następnie zakładane nowe z części przechowywanych w domu pieniędzy. Nadto wyjaśniła, że nieujęcie wszystkich składników majątku w zeznaniu SD-3 wynikało z niewiedzy o takim obowiązku, a także sporego upływu czasu i zapomnienia. Spadkobiercy dopiero po fakcie wydania i uprawomocnienia się decyzji w zakresie podatku od spadków i darowizn uzyskali wiedzę, że w skład masy spadkowej wchodzą wszystkie składniki majątkowe objęte z mocy prawa współwłasnością małżeńską - niezależnie od tego, czy pozostawały w wyłącznej dyspozycji drugiego z małżonków. Strona podkreśliła, że dopiero z decyzji ostatecznej tj. z jej uzasadnienia dowiedziała się, że powyższe okoliczności powodowały obowiązek złożenia uzupełniającego zeznania podatkowego.

Z tych niebudzących wątpliwości ustaleń wynikają dwie przesądzające dla sprawy okoliczności. Po pierwsze, że strona od samego początku postępowania wymiarowego wiedziała o istnieniu dodatkowych składników majątkowych i po wtóre o potrzebie ich zgłoszenia do opodatkowania dowiedziała się z decyzji wymiarowej. W jednym i drugim przypadku nie ziściła się pierwsza z przesłanek wznowienia, a mianowicie wyjścia na jaw nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, przy czym w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie mamy do czynienia z nowymi okolicznościami faktycznymi, a nie nowymi dowodami, te bowiem od samego początku istniały i były stronie znane. W konsekwencji mamy do czynienia z błędną oceną stanu faktycznego pod względem prawnym, co w judykaturze jak i piśmiennictwie zgodnie przyjmuje się, że nie może stanowić podstawy wznowienia.

Nawet gdyby przyjąć, że w sprawie mamy do czynienia z nowymi okolicznościami i nowymi dowodami, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., to ta przesłanka wznowienia jest spełniona wtedy, gdy okoliczności faktyczne lub dowody są nowe w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego. Innymi słowy zwrot "wyjdą na jaw", którym posłużył się ustawodawca, charakteryzuje sytuację, w której okoliczności te nie były znane nikomu - zarówno organowi podatkowemu, jak i stronie postępowania podatkowego. W zapatrywaniu tym utwierdza dalsza część przepisu ("nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję"), w której z podstaw wznowienia postępowania wyklucza się okoliczności lub dowody nowe dla strony, ale które były znane organowi podatkowemu. Trudno zatem zanegować poglądy utrwalone w orzecznictwie, jak również w nauce prawa, zgodnie z którymi strona może powoływać się w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne bądź dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania zwykłego, zatem nie mogła żądać ich uwzględnienia w jego toku (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 28 stycznia 2021 r., II FSK 2676/18; 26 stycznia 2021 r., II FSK 2636/18; 13 maja 2020 r., II FSK 2974/19; 4 grudnia 2019 r., ; 9 grudnia 2015 r., II FSK 2701/13; 13 listopada 2013 r., II FSK 2675/12; 13 lipca 2021 r., II FSK 3333/18; 13 stycznia 2022 r., I FSK 1472/20; 5 kwietnia 2022 r., III FSK 1580/21); por. J. Rudowski (w:) S. Babiarz, B. Dauter, A. Kabat, R. Hauser, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, art. 250, Lex/el 2019; S. Presnarowicz (w:) L. Etel, (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz, art. 250, Lex/el 2021).

Nie można więc zgodzić się z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, jakoby przymiot nowych okoliczności faktycznych, które wyszły na jaw dopiero po zakończeniu postępowania decyzją ostateczną, miały twierdzenia strony o istnieniu innych przedmiotów, które powinny być zgłoszone do opodatkowania. Brak powołania się na te okoliczności przez skarżącą w toku zwykłego postępowania wymiarowego nie może być konwalidowany w postępowaniu wznowieniowym, nawet przy uwzględnieniu niewiedzy strony w przedmiocie jej obowiązków podatkowych. Na marginesie można tylko stwierdzić, że kontekście całokształtu okoliczności faktycznych sprawy, że same twierdzenia strony podane we wniosku budzą poważne wątpliwości, na co w swojej skardze kasacyjnej zwrócił uwagę organ podatkowy.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania w sprawie Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych(tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia NSA Jolanta Sokołowska sędzia del. WSA Bogusław Woźniak