Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt SA/Sz 266/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2004-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Powołane przepisy: article: art. 22 ust 8
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: par. 2 ust 1; par. 6 ust 1 i 5
journal: Dz.U. 1997 nr 6 poz 35
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński, Sędziowie Asesor WSA Nadzieja Karczmarczyk (spr.), Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2004r. sprawy ze skargi J. L. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych o d d a l a skargę.-


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]r. Nr [...] Pierwszy Urząd Skarbowy, działając na podstawie art. 21 § 3, art. 51 § 1 - ustawy z dnia 19 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 9 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 26 ust. 1 pkt 2, art. 27 ust 1, art. 27 b ust 1 pkt 1 i art. 45 ust. 6 - ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz.416 ze zm.) określił J. L. wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] r. w kwocie [...] zł oraz wysokość zaległości podatkowej powstałej z powyższego tytułu w kwocie [...] zł.

Wynika z uzasadnienia powyższej decyzji, że wydano ją na skutek wszczętego postępowania i weryfikacji zeznania podatkowego o wysokości dochodów osiągniętych przez podatnika [...]r., w trakcie którego kontroli podlegały dokumenty źródłowe stanowiące podstawę sporządzonego przez podatnika zeznania, w którym wykazano:

- przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej [...]zł

- koszty uzyskania przychodów z ww. źródła [...]zł

- dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej [...]zł

Kontroli poddano pozarolniczą działalność, tj. prowadzoną przez J. L. firmę - Transport Międzynarodowy i Spedycja L.T.S. z siedzibą w S, z której dochody podlegały opodatkowaniu na zasadach ogólnych, z obowiązkiem prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów według zasad określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 148, poz. 720 ze zm.). W wyniku przeprowadzonych czynności stwierdzono następujące nieprawidłowości w ewidencji księgowej LTS Transport Międzynarodowy i Spedycja:

- koszty uzyskania przychodów zawyżono o kwotę [...] zł poprzez błędne zaksięgowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów kosztów z tytułu ubezpieczenia społecznego pracowników oraz Funduszu Pracy i Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych,

- koszty uzyskania przychodów zawyżono o kwotę [...] zł poprzez obciążenie kosztów odpisami amortyzacyjnymi dotyczącymi ciągnika samochodowego marki [...] model [...] o numerze rejestracyjnym [...] naliczonymi od wartości początkowej określonej przez biegłego rzeczoznawcę powołanego przez podatnika,

- koszty uzyskania przychodów zawyżono o kwotę [...] zł poprzez obciążenie kosztów odpisami amortyzacyjnymi, dotyczącymi ciągnika samochodowego marki [...] model [...] o numerze rejestracyjnym [...] naliczonymi od wartości początkowej ustalonej w wysokości określonej przez biegłego rzeczoznawcę powołanego przez podatnika.

Powyższe skutkowało zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł.

Organ podatkowy ustalił, że tytułem amortyzacji ciągnika [...] o nr rej. [...] obciążono koszty kwotą [...] zł. Odpisy amortyzacyjne tego środka trwałego zostały obliczone od wartości określonej przez rzeczoznawcę w ocenie technicznej Nr [...] z dnia [...] r., w której wskazano, że wartość ciągnika na dzień badania wynosiła [...] zł. Pojazd został złożony przez podatnika z części i zarejestrowany jako "składak". Do ewidencji środków trwałych został wpisany jako przyjęty do eksploatacji w [...] r. ze stawką amortyzacyjną 20 %. Według dokumentów przedłożonych do kontroli oraz uzyskanych przez Pierwszy Urząd Skarbowy z Wydziału Komunikacji Transportu i Dróg Starostwa Powiatowego w P. koszt wytworzenia pojazdu wyniósł łącznie [...] zł, natomiast roczny odpis amortyzacyjny [...] zł. Na tej podstawie organ podatkowy ustalił, że koszty z tytułu amortyzacji ciągnika siodłowego marki [...] o nr rej. [...] zostały zawyżone o, wskazaną powyżej, kwotę [...] zł.

Jeżeli chodzi ciągnik samochodowy marki [...] o nr rejestracyjnym[...] , podatnik jako podstawę amortyzacji przyjął wartość [...] zł. Kwota ta jest sumą wartości rynkowej na dzień badania określonej w ocenie technicznej z dnia [...] r., tj. [...] zł i kosztu tej wyceny, tj. [...] zł. W toku prowadzonych czynności kontrolnych, na podstawie przedstawionych do kontroli i uzyskanych przez organ podatkowy dokumentów ustalono, że koszt wytworzenia ciągnika marki [...] wyniósł [...] zł, a roczny odpis amortyzacyjny [...] zł. Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z powodu naliczenia odpisów amortyzacyjnych od zawyżonej wartości początkowej wyniosło więc, [...] zł.

W toku postępowania prowadzonego przez organ podatkowy podatnik, działający przez pełnomocników, zakwestionował ustalenia kontroli, dotyczące wartości początkowej ww. ciągników. W wyjaśnieniach pokontrolnych podał on, że samochody zostały wytworzone z części nabytych na terenie Niemiec i Polski oraz już wcześniej posiadanych czy zregenerowanych. Zakupów częściowo dokonano na giełdach samochodowych, a montaż samochodów odbył się z wykorzystaniem usług obcych. Sprzedawcy usług i części odmówili wystawienia rachunków. Z tego względu z uwagi na treść § 6 ust. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.01.1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr 6, poz. 35 ze zm.) wartość wytworzonych ciągników podatnik ustalił na podstawie wyceny biegłego rzeczoznawcy, wskazując, że nie było możliwe zastosowanie innego sposobu wyliczenia wartości początkowej tych środków trwałych.

Wynika dalej z uzasadnienia omawianej decyzji, że Pierwszy Urząd Skarbowy , po przeanalizowaniu materiałów zgromadzonych w przedmiotowej sprawie oraz stanowiska podatnika przyjął, że w ustalonym stanie faktycznym i prawnym miał on obowiązek ustalić wartość początkową przedmiotowych samochodów na podstawie przepisu § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.01.1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr 6, poz. 35 ze zm.), tj. przyjmując jako podstawę amortyzacji koszt ich wytworzenia. Ponadto wskazano, że przepis § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 148, poz. 720 ze zm.) nakłada na podatnika obowiązek dokonywania zapisów na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów, jakimi są rachunki odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach lub inne dowody wymienione w § 12 i 13 tegoż rozporządzenia, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem. Fakt odmowy wystawienia rachunków przez kontrahentów lub nabycie części składowych materiałów i usług w cenie niższej od rynkowej, z uwagi na dokonywanie ich zakupu bez rachunku, stanowi o braku możliwości udowodnienia poniesienia kosztu i nie jest okolicznością upoważniającą do określenia wartości początkowej na podstawie przepisu § 6 ust. 7 rozporządzenia w sprawie amortyzacji środków trwałych (...). Z tego względu Pierwszy Urząd Skarbowy, działając na podstawie przepisu art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz.416 ze zm.), zmniejszył wykazane przez skarżącego koszty uzyskania przychodów o [...] zł i ustalił je w kwocie [...] zł, natomiast przychody z działalności gospodarczej przyjął w kwocie wykazanej w zeznaniu podatkowym. Z tego względu dochód podatnika z prowadzonej działalności gospodarczej wyniósł [...] zł, a podatek należny, obliczony według skali określonej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy, kwotę [...] zł. Różnicę do przypisu i wpłaty ustalono, jak wskazano na wstępie, w wysokości [...] zł.

Rozpatrując odwołanie od tej decyzji, złożone przez pełnomocników J. L., w którym zakwestionowano zasadność decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w przedmiocie określenia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] r. oraz zaległości podatkowej powstałej z tego tytułu, wskazując na naruszenie min. przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.01.1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr 6, poz. 35 ze zm.) oraz naruszenie ogólnych zasad postępowania i przepisów proceduralnych, Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] r. Nr [...] utrzymała w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Wskazując na brzmienie przepisu § 6 ust. 1 pkt 2 oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.01.1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, organ odwoławczy uznał, iż w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw by przyjąć, iż określenie wartości początkowej ciągników samochodowych wytworzonych we własnym zakresie przez J. L. powinno nastąpić na podstawie przepisu § 6 ust. 7 cytowanego rozporządzenia, tj. w wysokości określonej przez biegłego rzeczoznawcę.

We wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego skardze na powyższą decyzję ostateczną podatnik domagał się jej uchylenia jako niezgodnej z prawem. Jednocześnie ww. zarzucił niniejszej decyzji naruszenie prawa materialnego, a zwłaszcza art. 22 ust. 7 i 8 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) w związku z naruszeniem przepisów § 6 ust. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.01.1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr 6, poz. 35 ze zm.), poprzez nieuznanie za koszty uzyskania przychodu pełnej wysokości odpisów amortyzacyjnych od ujawnionych i eksploatowanych składników majątku trwałego oraz naruszenie przepisów prawa procesowego.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, co następuje:

Z mocy art. 85 i art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - przepisy wprowadzające ustawę prawo o ustroju sadów administracyjnych i ustawę prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271) w miejsce Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie utworzony został z dniem 1 stycznia 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, który właściwy jest do rozpoznawania skarg wniesionych przed tą datą do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie w sprawach, w których postępowanie nie zostało zakończone.

Skarga jest nieuzasadniona, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego lub przepisy postępowania podatkowego.

Istota i zakres żądania zawartego we wniesionej skardze wskazują, że podatnik kwestionuje zasadność zaskarżonej decyzji jedynie w części odnoszącej się do dokonanego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów w [...] r. zawyżonej kwoty odpisów amortyzacyjnych od wytworzonych i wprowadzonych do eksploatacji w [...] r. dwóch ciągników samochodowych.

W rozpatrywanej sprawie istotnym problemem, który należało rozstrzygnąć jest kwestia ustalenia wartości początkowej środków trwałych wytworzonych we własnym zakresie, bowiem wartość ta stanowi pierwotną podstawę, od której naliczane są odpisy amortyzacyjne. Właściwe ustalenie kosztów amortyzacji uznawanych za koszty uzyskania przychodów ma zasadnicze znaczenie przy określeniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, a tym samym obliczeniu zobowiązania z tytułu tego podatku. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 8 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1999 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) kosztem uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, dokonywane według zasad określonych rozporządzeniem Ministra Finansów.

Obowiązujące w tym zakresie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17.01.1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr 6, poz. 35 ze zm.) w treści § 2 ust. 1 dokonuje podziału środków trwałych, według kryterium uzyskania prawa własności lub współwłasności przez podatnika, na środki nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, zaś w treści § 6 ust. 1 określa metodę ustalenia wartości początkowej tych środków. I tak zgodnie z treścią § 6 ust. 5 cytowanego rozporządzenia "za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę, wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych." Natomiast ust. 6 cytowanego przepisu stanowi, że "jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o którym mowa a § 11, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia". Dalej w ust. 7 wskazano, że: "jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, o którym mowa w ust. 5, wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej przez biegłego, powołanego przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych, o których mowa w ust. 6".

W tym miejscu wskazać należy także na przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 148, poz.720), które wskazują, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą, ponoszący wydatki w celu uzyskania przychodów, ma obowiązek ewidencjonowania i dokumentowania zdarzenia gospodarczego w sposób przewidziany przepisami przywołanego rozporządzenia. Przepis § 11 ust. 1 cytowanego rozporządzenia nakłada na podatnika obowiązek dokonywania zapisów na podstawie prawidłowych, rzetelnych dowodów, którymi są rachunki odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach lub inne dowody wymienione w § 12 i 13 tego rozporządzenia, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem.

Mając na uwadze, iż podatnik wytworzył we własnym zakresie dwa ciągniki samochodowe, posiadając wyszczególnione w zaskarżonej decyzji dokumenty o ponoszeniu kosztów, a przy wytworzeniu ww. pojazdów korzystał z usług obcych, wartość tą należy ustalić zgodnie z treścią przepisu § 6 ust. 5 rozporządzenia w sprawie amortyzacji. Dyspozycja przepisu § 6 ust. 7 ww. rozporządzenia, na który wskazuje skarżący, jako na przepis właściwy do zastosowania w rozpatrywanej sprawie, poprzez odniesienie do cen określonych w ustępie 6 wyraźnie wskazuje na to, że wyjątek od zasady określonej w § 6 ust. 5 stanowią przypadki wytworzenia środka trwałego przez podatnika zanim podlegał on obowiązkowi stosowania przepisów rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz w sprawie amortyzacji środków trwałych. J. L. prowadzi działalność gospodarczą od [...] r., natomiast przedmiotowe ciągniki samochodowe zostały zarejestrowane w ewidencji Wydziału Komunikacji w [...] r. Zgodnie z § 11 rozporządzenia w sprawie amortyzacji środków trwałych (...) jest on więc obowiązany do prowadzenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, która powinna zawierać min.: liczbę porządkową środka trwałego, datę jego nabycia i przyjęcia do używania, określenie dokumentu stwierdzającego nabycie, itp. Powyższe wskazuje, że w niniejszej sprawie nie może mieć zastosowania przepis § 6 ust. 7 cyt. rozporządzenia do określania wartości początkowej środków trwałych, który umożliwia ustalenie jej w wysokości określonej przez biegłego. Podnoszony przez skarżącego fakt odmowy wystawienia rachunków przez kontrahentów lub nabycie części składowych, materiałów i usług w cenie niższej od rynkowej, bo bez wystawiania przez sprzedającego czy usługodawcę rachunku, stanowi jedynie, jak słusznie podniósł organ podatkowy, o braku możliwości udowodnienia poniesienia kosztu z uwagi na nie przestrzeganie przez podatnika przepisów skutkujących brakiem udokumentowania poniesionych wydatków. Tak więc w spornej kwestii ustalenia wartości początkowej wytworzonych środków trwałych (ciągników samochodowych) organy podatkowe były związane postanowieniami § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.01.1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr 6, poz. 35 ze zm.).

Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego lub uchybia przepisom postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, orzeczono o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270).