Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 293/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2020-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2a, art. 86 ust. 2c pkt 4, art. 90, art. 91;
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 52 par. 1 pkt 1 i par. 2, art. 70, art. 70a, art. 70c, art. 71, art. 120, art. 121 par. 1;
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 19 listopada 2020 r. sprawy ze skargi T. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia (...) nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz T. A. kwotę 531 (pięćset trzydzieści jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (Dyrektor) decyzją

z (...) nr (...) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z (...) nr (...) w sprawie określenia T Ai w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 46115 zł oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w podatku od towarów i usług w wysokości 0 zł.

Dyrektor na wstępie wskazał, że w niniejszej sprawie mają zastosowanie przepisy art. 52 § 1 pkt 1 i § 2 oraz art. 71 pkt 2 Ordynacji podatkowej co oznacza, że

bieg terminu przedawnienia za styczeń 2014 r. upływa z dniem 31 grudnia 2021 r.

W związku z tym organ był uprawniony do procedowania w sprawie.

Ustalono, że T. A. od 1 września 1997 r. prowadzi działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo – Usługowo – Handlowo - Wydawnicze "P." w zakresie świadczenia usług nauki języków obcych, kursów informatycznych, tłumaczeń, kserowania, skanowania i drukowania dokumentów, prowadzenia kawiarenki internetowej, minibaru, sklepiku z art. spożywczymi, sprzedaży własnych wydawnictw oraz prowadzenia bawialni "Br.". W latach 2010-2011 podatnik realizował inwestycję polegającą na budowie obiektu usługowo-handlowego. W trakcie budowy obiektu dokonywał odliczeń VAT od wydatków inwestycyjnych na podstawie art. 90 ust. 3 i 4 ustawy o VAT. Uzyskał również interpretację indywidualną z (...) sygn. (...), w której Dyrektor Izby Skarbowej w K. potwierdził prawidłowość zastosowanej przez podatnika metody wyliczenia współczynnika proporcji.

Podatnik 24 lutego 2014 r. złożył do urzędu skarbowego za styczeń 2014 r. deklarację VAT-7 z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 46.115 zł. Następnie

27 października 2016 r. skorygował deklarację, wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 63.803 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy kwotę 17.688 zł oraz do przeniesienia kwotę 46.115 zł. W korekcie deklaracji VAT-7 podatnik dokonał obliczenia podatku naliczonego od nabycia środków trwałych korzystając z metody wykazanej w art. 86 ust. 2c pkt 4, ustawy o VAT, pozwalającej na ustalenie proporcji odliczenia w oparciu o średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności opodatkowanej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności opodatkowanej i poza nią. Na podstawie wyjaśnień podatnika organ ustalił, że budynek usługowo-handlowy przy ul. Ż. w S. składa się z trzech kondygnacji, które wykorzystywane są do prowadzenia działalności gospodarczej. Niski parter w całości przeznaczony jest do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem VAT, czyli prowadzenia bawialni "B.", sklepiku oraz minibaru. Parter oraz piętro wykorzystywane są do prowadzenia kursów językowych i komputerowych zwolnionych z podatku VAT, jak również usług związanych ze sprzedażą podręczników własnego wydawnictwa, usług kserograficznych, tłumaczeń dokumentów, skanowania, drukowania oraz związanych z bawialnią, które są opodatkowane podatkiem VAT. W dniu 5 sierpnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. przeprowadził czynności sprawdzające prawidłowości zastosowania korekty podatku naliczonego od nabycia środków trwałych wykazanych w korekcie deklaracji VAT-7 m.in. za styczeń 2014 r. W trakcie czynności sprawdzających, jak również w prowadzonym postępowaniu podatkowym organ pierwszej instancji ustalił, że podatnik nienależnie dokonał obliczenia podatku naliczonego od nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika - art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Dyrektor wskazał na art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 11 marca

2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t.2016.710) dalej "ustawa o VAT".

Z powyższych przepisów wynika, że w sytuacji, gdy podatnik nie ma możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot podatku naliczonego związanego zarówno

z czynnościami, co do których przysługuje prawo do odliczenia, jak i z czynnościami, co do których prawo do odliczenia nie przysługuje, powinien stosować proporcję rocznego obrotu. Proporcję tę ustala się jako udział rocznego (w poprzednim roku podatkowym) obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Polskie przepisy przewidują tylko i wyłącznie jeden sposób obliczania części podatku podlegającego odliczeniu - wedle proporcji sprzedaży. Chociaż stosowne możliwości dla wprowadzenia innego sposobu wyznaczania części podatku do odliczenia daje delegacja do wydania aktu wykonawczego zawarta w art. 90 ust. 11 ustawy o VAT, to jednak obowiązuje wyłącznie ten jeden sposób obliczania części podatku do odliczenia - wedle proporcji sprzedaży Jednocześnie przepisy art. 90 ustawy o VAT przewidują dokonywanie odliczeń częściowych i późniejszą korektę tych odliczeń jedynie przy zastosowaniu współczynnika globalnej sprzedaży. Dyrektor wyjaśnił ponadto, że z dniem 1 stycznia 2016 r. weszły w życie przepisy wprowadzające tzw. prewspółczynnik (Dz.U.2015.605). Dotyczą one podatników, którzy nabyte towary i usługi wykorzystują jednocześnie do wykonywanej przez nich działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza i nie jest możliwe przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, a którzy to podatnicy chcieliby skorzystać z przysługującego im prawa do odliczenia. Wprowadzony przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej jak i do celów innych. Natomiast art. 86 ust. 2c ww. ustawy określa dane, które można wykorzystać przy wyborze "sposobu określenia proporcji".

Podsumowując Dyrektor wskazał, że w celu ustalenia czy do sytuacji podatnika znajdą zastosowanie odpowiednie zasady odliczania podatku naliczonego winien on w pierwszej kolejności ustalić charakter wszystkich wykonywanych przez niego czynności. Po ich zdefiniowaniu będzie mógł określić, czy dotyczy go tzw. prewspółczynnik w VAT.

W niniejszej sprawie podatnik wykonuje tylko czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W ramach prowadzonej kontroli czy postępowania podatkowego nie stwierdzono czynności pozostających poza działalnością gospodarczą. W związku z tym w ocenie Dyrektora słusznie zakwestionowano sporządzoną w oparciu o art. 86 ust. 2a ustawy o VAT korektę deklaracji VAT-7 za styczeń 2014 r. i zastosowaną na jego podstawie metodę wynikającą z art. 86 ust. 2c. W świetle bowiem obowiązujących przepisów,

w sytuacji, gdy dany podatnik wykonuje jedynie czynności opodatkowane

i zwolnione, nie ma zastosowania zasada nakładająca obowiązek zastosowania tzw. prewspółczynnika. Podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi opodatkowane i zwolnione z VAT. W związku z czym zdaniem organu odwoławczego podatnik winien zastosować uregulowania wynikające z art. 90 i art. 91 ustawy o VAT.

W odwołaniu podatnik podniósł, że działał w dobrej wierze i w oparciu

o ustalenia zawarte w protokole z kontroli przeprowadzonej przez organ pierwszej instancji 29 lipca 2016 r., dotyczącej prawidłowości deklarowania podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r., w tym zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za styczeń 2012 r. W protokole tym organ uznał, że w zakresie wydatków inwestycyjnych poniesionych w okresie od października 2010 r. do września 2011 r. podatnik przyjął prawidłową metodę wyliczenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia i korekt w okresie 10 letnim, opartą na art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Tym samym korekta deklaracji VAT-7 za styczeń 2012 r. została uznana za prawidłową pod względem formalnym i materialnoprawnym. Odnosząc się do powyższego Dyrektor stwierdził, że podatnik mógł zasugerować się ustaleniami zawartymi w protokole z 29 lipca 2016 r. (dotyczącymi stycznia 2012 r.) niemniej jednak nie wyłącza to ciążącego na organie podatkowym obowiązku wydania decyzji (zaskarżona dotyczy stycznia 2014 r.) określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w prawidłowej wysokości. W ocenie Dyrektora uchylenie, z uwagi na naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, zaskarżonej decyzji, w której organ podatkowy w sposób prawidłowy ustalił, że doszło do nieuprawnionego zastosowania przez podatnika przepisów art. 86 ust. 2a, ust. 2c ustawy o VAT, w rezultacie prowadziłoby do przyznania podatnikowi prawa do korekty deklaracji VAT-7 wbrew obowiązującym przepisom. Z kolei zezwolenie skarżącemu na skorzystanie w sposób nieuprawniony z ww. przepisów poprzez odwołanie się do zasady zaufania do organów podatkowych stawiałoby podatnika w uprzywilejowanej pozycji względem innych podatników, którzy ponoszą ciężary podatkowe, a zwłaszcza tych, którzy będąc w analogicznej sytuacji faktycznej, w prawidłowy sposób regulują powinności podatkowe. Tym samym prowadziłoby do stanu rażącego i nieznajdującego racjonalnego rozróżnienia i pokrzywdzenia innych podatników, co naruszałoby w rezultacie zasadę równości wobec prawa (art. 32 ust. Konstytucji RP) i powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP).

Na powyższą decyzję T. A. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji

i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a w przypadku nieuwzględnienia skargi o nieuwzględnienie upływu terminu przedawnienia na złożenie korekty deklaracji VAT-7 za styczeń 2014r. i przywrócenie terminu na złożenie takiej korekty w oparciu o inną metodę.

Zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci obrazy art. 6 i 7 oraz art. 7a § 1 w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. poprzez nieuwzględnienie lub niewłaściwą interpretację art. 90 i 91 ustawy o VAT

w zw. z art. 8 ustawy Prawo przedsiębiorców. Naruszenie powyższych przepisów polegało na błędnym przyjęciu przez organy obu instancji założenia, że korektę deklaracji VAT-7 za styczeń 2014 r. sporządził w oparciu o art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Organy obu instancji nie uwzględniły lub pominęły w szczególności zapis art. 90 ust. 1 ustawy o VAT oraz pozostających z nim w związku innych ww. przepisów, które w ocenie podatnika dawały mu prawo do odliczenia przedmiotowego podatku. W konsekwencji organy obu instancji wydały krzywdzące decyzje, podczas gdy miały podstawy i prawo do zastosowania się do treści art. 10 i 11 prawa przedsiębiorców. Decyzjom obu organów skarżący zarzucił nadto naruszenie art. 6 k.p.a. poprzez obrazę art. 58 k.c. w zw. art. 8, art. 10 pkt 2, art. 11, art. 12 oraz art. 30 prawa przedsiębiorców, polegającą na rozpatrzeniu sprawy z pominięciem istotnych praw przysługujących podatnikowi, które mogły wpłynąć na podjęcie przez organy decyzji odmiennej niż podjęta.

Zdaniem skarżącego zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów materialno-prawnych, co wykazał w postępowaniu w składanych licznych pismach, szczegółowo opisując stan faktyczny oraz powołując szereg przepisów mających ścisły związek z przedmiotową sprawą. Nieprawidłowa, niepełna oraz wybiórcza interpretacja i odmowa zastosowania właściwych, wskazywanych przez niego przepisów prawa doprowadziły do wydania krzywdzącej go decyzji. Według podatnika spełnia on w całości ustawowe kryteria, aby być uprawnionym do odliczeń VAT zgodnie ze złożoną pierwotnie korektą deklaracji VAT-7 za styczeń 2014 r.

W uzasadnieniu skargi podatnik m.in. podkreślił, że w 2016 r. dokonał korekt deklaracji VAT-7 za lata 2011-2016 z zastosowaniem metody wyliczenia VAT opartej na art. 90 ust. 1 ustawy o VAT oraz wykorzystał metodę wydzielenia części VAT zaproponowaną przez ustawodawcę w art. 86 ust. 2c pkt 4, czyli wydzielenia powierzchni budynku, na której prowadzona jest wyłącznie działalność opodatkowana VAT. Prawidłowość takiego sposobu wyliczenia VAT została potwierdzona protokołem organu pierwszej instancji z 29 lipca 2016 r. W ocenie skarżącego został wprowadzony w błąd, którego negatywnych konsekwencji nie powinien ponosić. Powołując się na przepis art. 84 § 1 i 2 k.c. wyraził pogląd, że nie powinien on ponosić konsekwencji upływu 5 lat na ewentualne złożenie korekty deklaracji VAT-7 za styczeń 2014 r., z zastosowaniem innej metody wyliczenia. Organ podatkowy, był osobą prawną, która wpłynęła na jego oświadczenie woli, co do treści czynności prawnej, jaką było złożenie przez niego korekt deklaracji VAT za lata 2012-2016 z zastosowanej wskazanej przez organ metody. Zdaniem skarżącego w razie odrzucenia skargi przez sąd, powinien zostać mu przywrócony termin na złożenie korekty VAT-7 za styczeń 2014 r., do czego sąd ma takie prawo na podstawie art. 117-1 k.c. w zw. z art. 6 oraz art. 58 k.p.a. w zw. z art. 80 Ordynacji podatkowej.

Skarżący wskazał na fragmenty protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych 5 sierpnia 2019 r. i stwierdził, że organ pierwszej instancji świadomie dokonał niewłaściwej interpretacji stanu faktycznego, opartej na przepisach innych niż te, które pierwotnie były podstawą decyzji podatnika jak i ówczesnego organu podatkowego. W piśmie z 15 października 2019 r., po raz kolejny wyjaśnił stan faktyczny oraz motywy podejmowanych przez niego oraz ówczesny organ podatkowy decyzji i jeszcze raz kierował uwagę organu na treść art. 90 i 91 jako podstawę do korekt, a nie sam art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, pomimo to organ pierwszej instancji wydał decyzję 7 listopada 2091 r., którą organ drugiej instancji utrzymał w mocy. W piśmie z 4 grudnia 2019 r. "Stanowisko w sprawie odwołania" organ podtrzymał swoje bezpodstawne twierdzenia i dodatkowo błędnie powołał się na interpretację indywidualną Z (...) nr (...). Powołanie tej interpretacji przez organ pierwszej instancji celem potwierdzenia słuszności swojej decyzji jest zdaniem skarżącego bezzasadne. W uzupełnieniu skargi podatnik sprostował oczywiste omyłki pisarskie oraz przedstawił wykaz przepisów, które zostały pominięte, naruszone lub błędnie zastosowane w sprawie, tj.:

- ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi;

- ustawa z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego, naruszone przepisy: art. 6, art. 7, art. 7a § 1, art. 77 § 1, art. 78 § 1;

- ustawa z 11 marca 2005 r. o podatku od towarów i usług, art. 86 ust. 2a - użyty niestosownie do sytuacji, art. 86 ust. 2c pkt 4 - błędnie zinterpretowany, art. 90 ust. 1, art. 90 ust. 8, art. 90 ust. 9 - pominięte w rozpatrywaniu sprawy;

- ustawa z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców, art. 8 - pominięty

w rozpatrywaniu sprawy, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 12 – naruszone;

- ustawa z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, art. 58 — obraza przepisu;

- ustawa z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa - art. 2a, art. 120, art. 121 § 1,

art. 122 - naruszone.

Do uzupełnienia skargi podatnik załączył wydane w sprawie rozstrzygnięcia organów, sporządzone protokoły, pisma podatnika składane w toku postępowania do akt.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko przedstawione

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Dodatkowo wskazał, że wcześniejsze nie kwestionowanie przez organ podatkowy w ramach czynności sprawdzających rozliczeń zawartych w protokole z 29 lipca 2016 r. dotyczących stycznia 2012 r. nie oznacza, że organ podatkowy pozbawiony został prawa do zweryfikowania swojego stanowiska.

Wojewódzki Sad Administracyjny w Kielcach zważył co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2019.2167 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(t.j. Dz.U. 2019 poz.2325.), dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Uwzględniając przytoczone zasady oceny dokonywanej przez sądy administracyjne, Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału I z 28 października 2020 r., wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.), zmienionej ustawą z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r. poz. 875). Zgodnie ze wskazanym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Przystępując do kontroli zaskarżonej decyzji należało ocenić, czy organ wydając w dniu (...) zaskarżoną decyzję był uprawniony do procedowania. Przedmiotem decyzji jest bowiem określenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiąc styczeń 2014 r. Z niespornych ustaleń wynika, że organ w dniu 5 grudnia 2016 r. dokonał zwrotu na rachunek bankowy podatku wykazanego przez T.A. w złożonej w dniu 27 października 2016 r. korekcie deklaracji za styczeń 2014 r.

Zgodnie z treścią art. 71 ustawy Ordynacja podatkowa przepisy art. 70, art. 70a, art. 70c Ordynacji podatkowej mają odpowiednie zastosowanie do zaległości, o których mowa w art. 52 i art. 52a, z tym, że bieg terminu przedawnienia liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym organ podatkowy dokonał zwrotu lub zaliczenia nienależnej kwoty lub płatnik pobrał nienależne wynagrodzenie. Stosownie do treści art. 52 § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, zwrotowi, bez wezwania organu podatkowego, podlega uprzednio zwrócona przez organ podatkowy lub zaliczona na poczet zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę albo bieżących zobowiązań podatkowych, wraz z oprocentowaniem nadpłata lub zwrot podatku wykazane nienależnie lub w wysokości większej niż należnej. W tym przypadku kwoty podlegające zwrotowi traktuje się jako zaległości podatkowe. Z powyższego uregulowania wynika zatem, że jakkolwiek termin przedawnienia zobowiązania za styczeń 2014 r. upływał 31 grudnia 2019 r., to wobec dokonania przez organ w dniu 5 grudnia 2016 r. zwrotu na rachunek bankowy T. A., wykazanej w złożonej korekcie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, pięcioletni termin przedawnienia, liczony, zgodnie z art. 71 pkt 2 Ordynacji podatkowej, od końca roku kalendarzowego, w którym organ podatkowy dokonał zwrotu upływa z dniem 31 grudnia 2021 r. Daje to organowi podstawę do procedowania w zakresie określenia prawidłowej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń 2014 r.

Kolejnym zagadnieniem wymagającym rozstrzygnięcia pozostaje kwestia zastosowania w realiach sprawy, przy wyliczeniu podatku naliczonego od nabycia środków trwałych za styczeń 2014 r., prewspółczynnika ustalonego w oparciu o przepis art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, jak również ocena, czy organ wydając zaskarżoną decyzję nie naruszył zasady zaufania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy nabyte towary i usługi służyły zarówno czynnościom opodatkowanym, jak i zwolnionym z podatku od towarów i usług, normuje art. 90 ustawy o VAT. W myśl art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Z cytowanego przepisu wynika obowiązek podatnika bezpośredniego wyodrębnienia kwoty podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług oraz czynnościami zwolnionymi z tego podatku, przy czym wyodrębnienie to powinno być dokonane w oparciu o kryterium obiektywne i nie może mieć charakteru szacunkowego. Jeżeli takie wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego nie jest możliwe, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (z zastrzeżeniem ust. 10). Ustawodawca w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT jednoznacznie określił sposób obliczenia proporcji, o jakiej mowa w powyższym przepisie. Proporcję tę ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Sposób obliczania proporcji z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT ma przy tym charakter bezwzględnie wiążący, bowiem ustawodawca nie wskazał jakiejkolwiek możliwości odstąpienia od stosowania tego przepisu. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 239/17 dostępny jak i pozostałe orzeczenia na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Innymi słowy, jeżeli podatnik nie jest w stanie - jak tego wymaga art. 90 ust. 1 ustawy o VAT - w sposób niebudzący wątpliwości wyodrębnić kwot podatku naliczonego związanego odpowiednio z czynnościami opodatkowanymi VAT oraz z czynnościami zwolnionymi z tego podatku, to ma prawo odliczyć podatek naliczony zgodnie z proporcją ustaloną w sposób wskazany w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Z niekwestionowanych ustaleń organu wynika, że cały przedmiotowy budynek usługowo handlowy wykorzystywany był przez podatnika w roku 2014 na cele działalności gospodarczej, przy czym niski parter był przeznaczony do świadczenia usług opodatkowanych, parter oraz piętro do świadczenia zarówno usług zwolnionych (kursy językowe i komputerowe) oraz opodatkowanych podatkiem VAT. Należy podzielić stanowisko organu, że skoro w 2014 r. podatnik wykonywał wyłącznie czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (opodatkowane oraz zwolnione) do odliczenia podatku naliczonego winien stosować proporcje określoną w art. 90 ustawy o VAT. Taki sposób wyliczenia proporcji, potwierdzony przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. w interpretacji z (...), przyjął podatnik w złożonej deklaracji VAT-7 za styczeń 2014 r. Przyjęty przez podatnika w złożonej w dniu 27 października 2016 r. korekcie deklaracji za styczeń 2014 r. sposób wyliczenia proporcji oparty na metodzie wynikającej z art. 86 ust 2c ustawy o VAT, jak zasadnie uznał organ, nie może mieć zastosowania. Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, wprowadzonym z dniem 1 stycznia 2016 r., w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkami nie mającymi znaczenia dla przedmiotowej sprawy), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Treść przepisu jednoznacznie wskazuje, że dotyczy wyłącznie podatników którzy chcą skorzystać z prawa do odliczenia, z tym, że nabyte towary i usługi wykorzystują jednocześnie do wykonywania działalności gospodarczej jak i celów innych niż działalność gospodarcza, a nie jest możliwe ich przypisanie w całości do działalności gospodarczej. Skoro skarżący wykonuje wyłącznie czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie był podmiotem uprawnionym, do stosowania zasad określonych w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Jak wskazano wyżej ustawodawca regulując w art. 90 ustawy o VAT zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy nabyte towary i usługi służyły zarówno czynnościom opodatkowanym, jak i zwolnionym z podatku i określając w art. 90 ust. 3 tej ustawy sposób obliczania proporcji nie przewidział, wbrew stanowisku podatnika, jakiejkolwiek możliwości odstąpienia od stosowania tego przepisu. Podatnik nie był zatem uprawniony do stosowania innej niż wynikająca z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT metody ustalenia proporcji w tym, opartej na proporcji powierzchni budynku, przyjętej w oparciu "o wzorzec określony w art. 86 ust 2c pkt 4 ustawy o VAT". Uprawnienia do przyjęcia dowolnej metody ustalania proporcji nie można wyprowadzać, jak czyni to skarżący, z przepisów ustawy prawo przedsiębiorców jak również przez odwołanie się do regulacji art. 58 K.c. Prawo podatkowe jest gałęzią prawa o autonomicznym charakterze Z uwagi na wymóg określoności, wykładni przepisów podatkowych należy dokonywać z uwzględnieniem treści konkretnej ustawy podatkowej oraz przepisów, do których ustawa podatkowa bezpośrednio odsyła. Ponadto, przywołany przepis art. 8 ustawy prawo przedsiębiorców jednoznacznie wskazuje na możliwość wprowadzania ograniczeń w zakresie prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem, że musza one wynikać wyłącznie z przepisów prawa.

Z powyższych względów stanowisko organu, który zakwestionował przyjęty przez skarżącego w złożonej korekcie deklaracji za styczeń 2014 r. sposób wyliczenia proporcji oparty na metodzie określonej w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, Sąd podziela.

Sporną jest także kwestia czy w stanie faktycznym sprawy prawidłowo organ przyjął, że zasada legalizmu (art. 120 Ordynacji podatkowej) ma pierwszeństwo przed zasadą pogłębiania zaufania do działania organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej).

Zdaniem organu, zasada zaufania do organów podatkowych nie można być odczytywana w oderwaniu od wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej zasady legalizmu, co oznacza, że organ, mimo nie kwestionowania w ramach czynności sprawdzających stosowanej przez podatnika metody, był uprawniony do przeprowadzenia postępowania i wydania decyzji określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2014 r.

Skarżący powołując się na naruszenie zasad określonych w art. 8, art. 10 ust. 2, art. 11 i art. 12 prawa przedsiębiorców, art. 6 k.p.a., eksponuje, że organy podatkowe prowadząc postępowanie kontrolne związane ze złożeniem przez niego korekty deklaracji za styczeń 2012 r., zaakceptowały zastosowaną przez niego metodę powierzchniową.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja oraz decyzja poprzedzająca zostały wydane z naruszeniem wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz doktrynie przyjęte jest, że zasady ogólne wyrażone w art. 120 – 129 Ordynacji podatkowej nie są tylko dezyderatami czy postulatami bądź nie wiążącymi zaleceniami, ale stanowią normy prawne obowiązujące, ustalające prawne wytyczne działania organów administracji. Stanowią one integralną część przepisów regulujących procedurę administracyjną i są dla organów administracji wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, są wytycznymi do stosowania przepisów Ordynacji podatkowej i dlatego należy je stosować razem z przepisami dotyczącymi poszczególnych instytucji procesowych. Zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie tylko niesie w sobie treści normatywne, ale można ją traktować, jako przesłankę oceny działania organów podatkowych. Norma ta, jakkolwiek ujęta ogólnie, jest nie tylko postulatem ustawodawcy wobec organów, ale także przesłanką oceny ich działania, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji administracyjnej, nawet jeśli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów Ordynacji podatkowej. W wyroku z 12 kwietnia 2011 r. sygn. akt I FSK 262/11 NSA wyraził pogląd, że norma art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej jest przepisem, do którego przestrzegania organy zobowiązane są na równi z innymi przepisami zawierającymi wytyczne, co do ich działań. Źródła tej zasady należy upatrywać w art. 2 Konstytucji RP, czyli w zasadzie demokratycznego państwa prawnego. Organy są w świetle tej zasady zobowiązane do zachowania, które nie powoduje ujemnych skutków dla strony postępowania, działającej w dobrej wierze, która ma zaufanie do aktów danego organu i je wykonuje. Jednocześnie organy podatkowe nie mogą na podatnika przerzucać negatywnych konsekwencji własnych działań i zaniechań. Nakaz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyznacza określone standardy, np. organ podatkowy nie może obciążać podatnika negatywnymi skutkami okoliczności faktycznej, na którą nie ma on wpływu ani błędami lub uchybieniami popełnionymi przez organy podatkowe w procesie stosowania obowiązujących przepisów prawa. NSA w wyroku z 24 lutego 2015 r. sygn. akt I FSK 1783/13 wskazał, że w przypadku, gdy spółka poddawana była wielu kontrolom, podczas których nie zakwestionowano stosowania przez stronę preferencyjnej stawki podatkowej, późniejsze zakwestionowanie przyjętej stawki narusza zasadę zaufania do organów podatkowych. Na potwierdzenie przyjętego stanowiska sąd odwołał się do dorobku orzecznictwa sądowego, przywołując wyroki NSA z dnia 23 maja 1997 r. sygn. akt SA/Lu 2249/95, "Temida", Gdańsk 2000, z dnia 11 kwietnia 1996 r. sygn. akt SA/Wr 1931/95, "Glosa" 1997, nr 8, s. 32.", w których sądy sformułowały tezy, że podatnik nie może ponosić niekorzystnych konsekwencji w związku z udzieloną przez organ informacją, przy czym dotyczy to w szczególności uzyskania w urzędzie informacji nieprawidłowej, wprowadzającej w błąd. W wyroku z 17 kwietnia 2019 r. sygn. akt I FSK 494/17, NSA odwołując się do wynikającej z prawa unijnego i orzecznictwa TSUE (wyrok z 21 lutego 2018 r. w sprawie C-628/16, wyroki w sprawie C-181/04 do C-183/04) potrzeby respektowania przez organy skarbowe zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań, której odpowiednikiem jest zasada zaufania określona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wyjaśnił, że prawo powołania się na zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań przysługuje każdemu podmiotowi prawa, w którym organ administracyjny wzbudził nadzieje, znajdujące poparcie w udzielanych mu przez ten organ precyzyjnych zapewnieniach. W tym względzie należy zbadać, czy działania organu administracji wywołały w świadomości ostrożnego i należycie poinformowanego podmiotu gospodarczego racjonalne oczekiwania, a jeśli tak, to należy ustalić uzasadniony charakter tychże oczekiwań. NSA, opierając się na opinii rzecznika generalnego przedstawionej 9 lutego 2006 r. w sprawach połączonych: C-182/03 i C-217/03, wskazał, że naruszenie zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań następuje, jeżeli kumulatywnie zostaną spełnione trzy warunki: po pierwsze, musi istnieć obiektywna podstawa uzasadnionych oczekiwań, tj. akt lub inne zachowanie organu stanowiącego bądź stosującego europejskie prawo administracyjne, które po stronie jednostki spowodowało uzasadnione oczekiwania. Po drugie, osoba, której to dotyczy, nie może być w stanie przewidzieć zmiany postępowania przyjętego przez administrację unijną. Innymi słowy, uzasadnione oczekiwania mogą powstać tylko po stronie rozsądnego, przezornego oraz dobrze poinformowanego podmiotu prawa, który nie był w stanie przewidzieć zmiany postępowania przyjętego przez organ stanowiący lub stosujący europejskie prawo administracyjne. Po trzecie, ochronie uzasadnionych oczekiwań nie może się sprzeciwić interes publiczny leżący u podstaw zaskarżonego aktu lub innego zachowania organu stanowiącego bądź stosującego europejskie prawo administracyjne. W orzecznictwie sądowym zwraca się też uwagę na podobieństwo sytuacji faktyczno-prawnej podatnika, który uzyskał od organu podatkowego potwierdzenie co do prawidłowego zastosowania przepisu, do zasady nieszkodzenia w przypadku podatnika stosującego się do interpretacji, która następnie została zmieniona, lub która nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Pogląd, że zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych powinna mieć pierwszeństwo przed zasadą legalizmu w sytuacji, gdy po stronie podatnika istnieje uzasadnione oczekiwanie, wywołane działaniem organu podatkowego, że zachowanie podatnika odpowiada prawu, został też wyrażony w wyroku NSA z 3 września 2019 r. sygn. akt II FSK 3004/17).

Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że przedmiotem czynności sprawdzających (protokół z 29 lipca 2016 r. nr 5900) było sprawdzenie prawidłowości deklarowania podatku od towarów i usług naliczonego i należnego za styczeń 2012 r. Organ uznał, że w zakresie wydatków inwestycyjnych poniesionych przez podatnika w okresie od października 2010 r. do września 2011 r. podatnik przyjął prawidłową metodę wyliczenia kwoty podatku naliczonego i korekt w okresie 10 letnim, opartą na zastosowaniu art. 90 i 91 ustawy o VAT oraz metody wyliczenia wskazanej w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT. Tym samym korekta deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2012 r. została uznana za prawidłową. Wyrażone w protokole z czynności sprawdzających stanowisko organu skutkowało złożeniem przez podatnika 27 października 2016 r. korekty deklaracji VAT-7 za pierwsze miesiące w latach 2011-2016, w tym za styczeń 2014 r. Złożone korekty deklaracji za rok 2014 i lata następne były zatem prostą konsekwencją jednoznacznego zaakceptowania przez organy podatkowego przyjętego przez skarżącego sposobu wyliczenia proporcji według metody powierzchniowej za styczeń 2012 r. Istotne znaczenie ma też fakt akceptowania przez organ wykazanej przez podatnika w następnych latach nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, potwierdzenie w protokole czynności sprawdzających zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc styczeń 2018 r. (protokół czynności sprawdzających z 24 kwietnia 2018 r.).

Skarżący wprawdzie nie dysponował interpretacją indywidualną, ale wynik czynności sprawdzających prawidłowość deklarowania podatku naliczonego i należnego za styczeń 2012 r., mógł wywołać po stronie podatnika uzasadnione oczekiwanie, że przyjęty i wskazany w korekcie deklaracji za następne lata sposób wyliczenia proporcji według metody powierzchniowej odpowiada prawu. Z kolei realizacja wynikającego z korekt deklaracji w poszczególnych latach zwrotu wykazanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym mogła stworzyć przekonanie, że przyjęty w korektach sposób rozliczenia nie zostanie podważony.

Wszczęcie 3 października 2019 r. postępowania podatkowego za styczeń 2014 r. i zakwestionowanie korekty opartej na przyjętej przez podatnika metodzie powierzchniowej, wobec zwrotu na rachunek bankowy w dniu 5 grudnia 2016 r. wykazanej w korekcie nadwyżki podatku, skutkuje powstaniem zaległości podatkowej i obowiązkiem zapłaty przez podatnika odsetek stosownie do art. 53 § 5 Ordynacji podatkowej. Konsekwencjami działania organów podatkowych został zatem obciążony podatnik. Zauważyć przy tym należy, że organ wszczął postępowanie po długim okresie czasu od złożenia korekty i zwrotu nadwyżki. Podkreślenia też wymaga, że podatnik uzasadniając złożenie korekty wskazywał na powiązanie prawidłowego rozliczenia VAT z ostatecznym rozliczeniem udzielonej dotacji, przeznaczonej na realizację wydatków inwestycyjnych.

Sąd podziela stanowisko organu, ze obowiązkiem organu jest wyważenie zasady legalizmu i zasady pogłębiania zaufania do działania organów podatkowych. W ocenie Sądu w realiach rozpoznawanej sprawy przyznanie prymatu zasadzie legalizmu sprzeciwia się nie tylko fakt, że złożenia przez podatnika korekty za styczeń 2014 r. i lata następne było determinowane wynikiem czynności sprawdzających za styczeń 2012 r., w którym prawidłowość stosowania zasady powierzchniowej została potwierdzona, ale także coroczne zwroty podatku, oraz nie kwestionowanie przyjętego sposobu wyliczenia proporcji w czasie czynności sprawdzających w 2018 r. Wskazane zdarzenia mogły utrwalić u podatnika przekonanie o prawidłowym stosowaniu proporcji. Należy zauważyć, że organ poza powołaniem się na obowiązek wydania decyzji zgodnie z prawem nie wskazał przyczyn zmiany prezentowanego poglądu.

Skoro zasada praworządności na którą powołuje się organ jak i zasada pogłębiania zaufania stanowią obowiązujące prawo to uwzględniając powyższe w realiach sprawy należało przyznać pierwszeństwo zasadzie pogłębiania zaufania. Nie można zaakceptować tezy, że zezwolenie skarżącemu na skorzystanie z przepisów regulujących zastosowanie metody powierzchniowej stawiałoby podatnika w uprzywilejowanej pozycji względem innych podatników, a w rezultacie naruszałoby zasadę równości wobec prawa (art. 32 ust. Konstytucji RP) i powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP). Równość i powszechność opodatkowania oznacza, że tak samo należy traktować podatników wyróżniających się tymi samymi cechami i znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej. Jak wskazał NSA w przywołanym wyroku z 3 września 2019 r. sygn. akt I FSK 3004/17, który to pogląd sąd orzekający podziela, "sytuację podatnika, który dokonując samoobliczenia podatku kierował się znanym mu i jasno wyrażonym stanowiskiem organu podatkowego co do stosowania prawa (choć stanowisko to było błędne), należy zatem porównywać ze stanowiskiem podatnika, który uzyskał wadliwą interpretację podatkową w indywidualnej sprawie i który z tego powodu został zwolniony z podatku w sytuacji wydania decyzji nie uwzględniającej interpretacji. Sytuacja tych dwóch podmiotów jest bowiem porównywalna. Oba te podmioty dokonały błędnego obliczenia podatku z uwagi na nieprawidłowe działanie organów podatkowych.

Podsumowując, w ocenie Sądu, mimo prawidłowych ustaleń, że przyjęty w złożonej przez skarżącego korekcie deklaracji za styczeń 2014 r. sposób wyliczenia proporcji oparty na metodzie określonej w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT nie ma zastosowania, zaskarżona decyzja jak i decyzja poprzedzająca są wadliwe, w stopniu uzasadniającym ich uchylenie, w związku z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W sytuacji, gdy czynności organów (protokół kontroli za styczeń 2012 r., praktyka stosowana przez organy w następnych latach) utwierdzały podatnika w przekonaniu co do zasadności zastosowanej metody powierzchniowej należy uznać, że wszczęcie postępowania, kwestionowanie stosowanej przez podatnika w korekcie deklaracji metody ustalenia proporcji i wydanie decyzji określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2014 r. nastąpiło z naruszeniem art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Rozstrzygając ponownie sprawę organ uwzględni zaprezentowaną wykładnię art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i wyda stosowne rozstrzygnięcie.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i 135 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku (pkt 1 wyroku). O kosztach postępowania (pkt 2 wyroku) Sąd orzekł na podstawie art. 200 ustawy p.p.s.a.