Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 871/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1,6
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 7 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2017 poz 1875
law: Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - tekst jedn.
article: art. 106
journal: Dz.U. 2017 poz 59
law: Ustawa z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 13 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędzia WSA Adam Nita, Protokolant Starszy referent Izabela Maj – Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2018 r. sprawy ze skargi Miasta L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z [...] r. nr [...] Dyrektor Informacji Skarbowej w K. działający z upoważnienia Ministra Finansów, na podstawie art. 13 § 2a, art.14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 800, w skrócie op) stwierdził, że stanowisko Miasta L. przedstawione we wniosku z [...] r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania odpłatnych usług wydawania duplikatów legitymacji szkolnych, wyżywienia uczniów i personelu pedagogicznego oraz organizacji półkolonii i zielonych szkół- jest nieprawidłowe.

Interpretacja została wydana w oparciu o następujący, zaistniały stan faktyczny.

Miasto L. jest jednostką samorządu terytorialnego, która na podstawie ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, ze zm. – dalej określana jako usg) realizuje sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone dla innych podmiotów (art. 6 usg). Miasto posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 i 2 usg). Realizuje zadania własne bezpośrednio lub za pośrednictwem utworzonych jednostek organizacyjnych czy też w ramach umów cywilnoprawnych zawartych z innymi podmiotami. Jest również czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, gdyż wykonuje szereg czynności wyczerpujących definicję działalności gospodarczej wskazanej w art. 15 ustawy VAT. Od 1 stycznia 2017 r. rozlicza ten podatek łącznie ze wszystkimi miejskimi jednostkami budżetowymi, w tym placówkami oświatowymi – szkołami podstawowymi i ponadpodstawowymi, których jest organem prowadzącym na podstawie art. 4 pkt 16 ustawy z 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 59). Należą do nich jednostki budżetowe powołane w celu realizacji spraw z zakresu edukacji publicznej, tj. zadania własnego gminy, określonego w art. 7 ust. 1 pkt 8 usg.

Jak wskazało Miasto we wniosku placówki oświatowe podejmują w szczególności następujące działania:

1) wydają za opłatą duplikaty dokumentów (legitymacji i świadectw szkolnych). Podstawę pobierania opłaty stanowi § 27 ust. 3 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z 18 stycznia 2017 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 170 ze zm., dalej rozporządzenie MEN), w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu lub - w przypadku wydania duplikatu legitymacji szkolnej - w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu;

2) wydaje za opłatą wyżywienie dla uczniów i personelu pedagogicznego w szkole. Opłata jest pobierana na podstawie art. 106 ust. 4 Prawa oświatowego, przy czym w przypadkach losowych dyrektor może zwolnić ucznia z ponoszenia odpłatności;

3) organizują za opłatą półkolonie i zielone szkoły. Jako podstawę prawną tej działalności wskazano art. 92a-f ustawy z 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 2198), z którego wynika, że powyższe formy wypoczynku może realizować szkoła, za które może ustalać opłatę. Organizację przez szkołę form krajoznawczych i turystyki dla uczniów reguluje § 2,3,4 i 16 rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z 8 listopada 2001 r. (Dz. Z 2001 r., nr 135, poz.1516 ze zm.).

Przedstawione powyżej przejawy aktywności Miasta legły u podstaw sformułowania pytania:

Czy pobierane przez placówki oświatowe opłaty przedstawione w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, tj. opłaty za wydawanie duplikatów dokumentów, opłaty za wyżywienie uczniów i personelu pedagogicznego oraz opłaty z tytułu organizacji półkolonii i zielonych szkół podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

W przekonaniu Miasta pobierane opłaty nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż w tym zakresie Miasto podlega wyłączeniu z kręgu podatników na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy VAT. Zaprezentowane czynności są wykonywane w ramach realizacji zadania własnego gminy (edukacji publicznej) i są realizowane przez Wnioskodawcę jako organ władzy publicznej. Uzasadniając powyższe Miasto przedstawiło obowiązujący stan prawny oraz aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych w podobnych sprawach

Ze stanowiskiem tym, nie zgodził się organ interpretacyjny i uznał je za nieprawidłowe.

Odwołał się do tych samych regulacji prawnych - ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej ustawa VAT) a w szczególności do art. 2 ust. 6, art. 8 ust. 1 tej ustawy, z których wywiódł pogląd, ze czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek z otrzymywana płatnością musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność ta następuje w zamian za to świadczenie. Czy odpłatność odpowiada kosztom nie ma znaczenia.

Dalej organ podkreślił, że regulacja krajowa stanowi implementację dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r.), z której wynika, że definicja usługi stanowi dopełnienie definicji dostawy i tym samym opodatkowaniu podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego. Następnie organ odwołał się do definicji podatnika z art. 15 ustawy VAT i wyjątków zawartych w ust. 6 tego przepisu, stanowiącego odpowiednik art. 13 dyrektywy 2006/112/WE. Podkreślił, że aby wyłączyć organy władzy publicznej z definicji podatnika VAT, konieczne jest określenie, czy zadanie realizowane przez gminę są zadaniami wykonywanymi w reżimie publicznoprawnym czy też są czynnościami wykonywanymi na podstawie umów cywilnoprawnych. Innymi słowy czy gmina zachowuje się jako organ władzy publicznej czy jako podatnik w stosunku do określonych świadczeń. Muszą zatem zostać spełnione dwa warunki, z których jeden odnosi się do organów władzy publicznej i organów ją obsługujących, a drugi do czynności, które związane są z realizacja zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji, których zostały one powołane. Wyłączenie z art. 15 ust. 6 ustawy VAT stanowi wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i musi być interpretowany ściśle.

Organ interpretacyjny przedstawił również szczególną regulację prawną obowiązującą dla danego działania, podobnie jak wnioskodawca, ale wywiódł z niej odmienne wnioski. W konsekwencji uznał, że Miasto wydając za pośrednictwem placówek oświatowych duplikaty legitymacji szkolnych i świadectw, działa i będzie działać w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT i nie korzysta z wyłączenia z ust. 6 tego przepisu. Pobierając opłatę za tą czynność czyni z niej odpłatną usługę podlegającą reżimowi ustawy VAT. Tożsame stanowisko zajął organ w dwóch pozostałych kwestiach akcentują, że pobierana opłata stanowi wynagrodzenie za usługę, a zwolnienie jej z opodatkowania stanowiłoby naruszenie równej konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów świadczących podobne usługi.

Odnosząc się do powołanego orzecznictwa organ wskazał, że dotyczą one indywidualnych spraw, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają.

Miasto nie zgodziło się z otrzymaną interpretacją i zaskarżyło ją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W skardze zarzuciło wydanie interpretacji z naruszeniem art. 115 ust. 1 i 6 ustawy VAT w związku z art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE przez błędną jego wykładnię skutkującą uznaniem wskazanych czynności wykonywanych przez Miasto za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT z racji braku wyczerpania przesłanek uprawniających z wyłączenia wskazanych w art. 15 ust. 6 ustawy VAT; naruszeniem art. 121 § 1 w zw. art. 14h § 1 op, przez bezpodstawne pominięcie poglądów wyrażonych w przywołanych wyrokach i wydanie tym samym interpretacji z naruszeniem zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Miasto wniosło o uchylenie zaskarżonej interpretacji prawa podatkowego w całości, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, według norm przepisanych. Jednocześnie, Miasto podtrzymało własne stanowisko wyrażone we wniosku o wydanie przedmiotowej interpretacji i przywołanych wyrokach. Podkreśliło, że w przypadku każdej działalności wyszczególnionej we wniosku o interpretację, występuje w roli organu władzy publicznej.

Organ interpretacyjny wskazał, że brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej jako naruszającej prawo.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna, gdyż stanowisko przedstawione przez Miasto odpowiada prawu.

Stosownie do art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r., poz. 1369 ze zm.) - dalej jako: "ppsa.", sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.

Stosownie natomiast do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania oraz dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. W tym też zakresie sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji Sąd stwierdza, że uzasadnione okazały się zarzuty błędnej wykładni i zastosowania art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy VAT.

Zagadnieniem spornym w przedmiotowej sprawie był charakter w jakim występuje Miasto w sytuacjach, gdy odpłatnie:

1) wydaje duplikaty dokumentów wskazanych we wniosku o interpretację (świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych).

2) wydaje posiłki w stołówkach szkolnych i przedszkolnych (zarówno dla uczniów szkół i przedszkoli, jak i dla personelu tych placówek oświatowych),

3) organizuje wypoczynek uczniów - organizuje półkolonie i zielone szkoły.

Prezentując swoje stanowiska obydwie strony postępowania były niezwykle konsekwentne, chociaż wywodziło je z tych samych regulacji prawnych. Miasto twierdziło, że we wszystkich tych sytuacjach działa w ramach władzy publicznej (imperium), a więc lokuje się poza zakresem obowiązku i zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Z kolei, organ interpretacyjny, każdą z zaprezentowanych czynności klasyfikował jako pozostającą w sferze działalności gospodarczej Miasta wynikającej z pobieranych opłat, które uznał za wynagrodzenie za świadczoną usługę.

Oceniając legalność zaskarżonej interpretacji indywidualnej, należy dokonać odrębnej oceny poszczególnych działań Miasta, której kryterium prawnym są przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, zwanej dalej ustawa VAT) oraz regulacje prawne z ustaw szczególnych do nich się odnoszących.

Nie ma wątpliwości, że z mocy art. 15 ust. 1 ustawy VAT, podatnikami tej daniny są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jednocześnie, działalność gospodarcza dla celów ustawy o podatku od towarów i usług jest rozumiana jako wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2). Z kolei, w myśl art. 15 ust. 6 tej ustawy nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Regulacja ta odpowiada art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE.

Analiza orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) i polskich sądów administracyjnych, w tym powołanych przez strony, pozwala zauważyć, ze podczas dokonywania oceny skutków podatkowych działań realizowanych przez gminę, jako podmiot publiczny znaczenie ma charakter podejmowanych zadań, a nie forma ich realizacji. Tym samym, nawet wtedy, gdy prawna powinność jednostki samorządu terytorialnego do podejmowania działań w określonej sferze realizowana jest przy wykorzystaniu instrumentów charakterystycznych dla prawa cywilnego (umowy), samo w sobie nie oznacza to "wyjścia" poza sferę zadań publicznych i władztwa, nieobjętych zakresem podmiotowo – przedmiotowym podatku od towarów i usług, a – co za tym idzie – niemieszczących się w ramach obowiązku i zobowiązania podatkowego z tytułu tej daniny publicznej (por. wyrok NSA z 6.11.2014 r., sygn. akt I FSK 1644/13, z 2.07.2015. I FSK 821/14, por. także wyrok WSA w Poznaniu z 11.02.2015 r., sygn. akt I SA/Po 1041/14, wyrok WSA w Bydgoszczy z 16.05.2018 r. I SA/BD 177/18). Podobnie fakt pobierania opłaty nie dowodzi, że czynność była odpłatna w rozumieniu ustawy o podatku VAT. W pierwszej kolejności należy bowiem oceniać, czy określone działanie gminy nie mieści się w sferze jej imperium, jako jej zadanie własne lub zlecone.

Niekiedy też bezspornie władcze zachowania jednostki samorządu terytorialnego mają swoje konsekwencje na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, co wynika z art. 13 ust. 1 zd. 2 dyrektywy 2006/112/WE, który stanowi, że organy władzy i inne podmioty prawa publicznego są uznawane za podatników podatku od wartości dodanej nawet wówczas, gdy swoje działania podejmują jako organy władzy publicznej, pobierając stosowne należności, opłaty, składki lub płatności. Dzieje się tak wówczas, gdyby wykluczenie organów władzy publicznej z grona podatników, w związku z podejmowanymi przez nie odpłatnymi i władczymi działaniami prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. Wyłączenia te mają charakter podmiotowo-przedmiotowy. Tym samym, co do zasady, gminy nie są uważane za podatników podatku od wartości dodanej w odniesieniu do działalności, jaką podejmują jako władze publiczne (por. wyrok TSUE z 10.09.2014 r., sygn. akt C – 92/13). Jeżeli jednak ich niepodleganie podatkowi, jako podmiotów działających w sferze imperium mogłoby prowadzić do znaczącego zaburzenia konkurencji, istnieją podstawy do tego, aby gminy działające władczo obejmować zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług (por. postanowienie TSUE z 20.03.2014 r., sygn. akt C - 72/13,wyrok w sprawie C-276/14 z 29.09.2015 ).

Takie wytyczenie granicy pomiędzy władczą, pozostająca poza sfera podatku od towarów i usług działalnością organu władzy publicznej, a jego zachowaniem realizowanym w płaszczyźnie działalności gospodarczej sprawia, że dla prawidłowej oceny stanów faktycznych zaprezentowanych we wniosku konieczne jest odwołanie się do ustaw szczególnych i wynikających z nich dyspozycji, zadań władczo realizowanych przez poszczególne podmioty publiczne.

W tym kontekście wskazać należy na obowiązki wynikające z art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym, do których należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb mieszkańców tej wspólnoty samorządowej w zakresie edukacji publicznej. Jednocześnie, każda z opisanych aktywności Miasta realizowana jest odpłatnie i ma konkretnego odbiorcę. Niejednokrotnie, płatność dokonywana jest zaś w następstwie zawartej umowy. Nie oznacza to jednak, że w każdej z sytuacji opisanych we wniosku o interpretację można mówić o działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, prowadzonej przez Miasto. Nie sposób za takie uznać wydawania wydawanie duplikatów legitymacji szkolnych, posiłków w stołówkach dla uczniów szkół, organizowanie półkolonii i zielonych szkół.

Sąd nie podzielił stanowiska organu co do kwestii podatkowej klasyfikacji opłat pobieranych przez Miasto (placówkę oświatową) od wydawanych duplikatów dokumentów. Jak wiadomo, podmiot ten uznał, że opisana czynność jest usługą świadczoną przez Miasto zainteresowanemu, ponieważ jest realizowana – jak to ujęto - w reżimie cywilnoprawnym, charakteryzuje się odpłatnością oraz ma konkretnego beneficjenta.

Należy jednak zauważyć, że wynagrodzenie za przedstawione działania Miasta (jego placówki oświatowej) jest ograniczona na podstawie przepisów prawa administracyjnego. Także w tym przypadku, podobnie jak w odniesieniu do opłat ponoszonych za pobyt dzieci w publicznym przedszkolu, nie sposób mówić o charakterystycznej dla prawa cywilnego i działalności gospodarczej swobodzie kształtowania ceny, poddanej wyłącznie grze sił rynkowych. Państwo chroni bowiem osobę uzyskującą duplikat świadectwa, czy legitymacji przed nadmiernym obciążeniem finansowym, ponoszonym z tego tytułu. Podstawą prawną do tego działania jest art. 11 ust. 2 pkt 2 uso (a w odniesieniu do szkół artystycznych – art. 32a ust. 4 tego samego aktu prawnego). W wykonaniu delegacji ustawowej zawartej w tych przepisach wydano zaś akty wykonawcze, w których ograniczono wysokość pobieranych opłat (por. § 73 ust. 3 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z 18 stycznia 2017 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych oraz § 22 ust. 1 rozporządzenia Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego z 25 kwietnia 2017 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych szkół i placówek artystycznych). Wynika z nich, że w zależności od rodzaju wydawanego duplikatu, należność z tego tytułu ma być równa kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu lub ma odpowiadać kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu (por. wyrok WSA w Gliwicach z 6.06.2018 r., sygn. akt III SA/GL 169/18).

W przekonaniu Sądu, administracyjnoprawne ograniczenie wysokości opłat pobieranych za wydawanie duplikatów dokumentów wskazanych we wniosku o interpretację świadczy o tym, że wydający je podmiot działa władczo (na marginesie warto przy tym zauważyć, że z mocy art. 11 ust. 1 uso świadectwa i dyplomy państwowe wydawane przez uprawnione do tego szkoły, placówki kształcenia ustawicznego i placówki kształcenia praktycznego, kolegia pracowników służb społecznych oraz okręgowe komisje egzaminacyjne są dokumentami urzędowymi).

Sąd orzekający w pełni podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1317/15, w którym stwierdzono, że stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy VAT gmina nie będzie podatnikiem podatku VAT realizując zadania w zakresie edukacji w postaci organizacji: stołówek szkolnych, wypoczynku dzieci i młodzieży, uczestnictwa dzieci i młodzieży w widowiskach artystycznych i nauce pływania oraz uczestnictwa dzieci i młodzieży w wymianie międzynarodowej. Podobnie w wyroku z 7 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1157/07 czy z 24 listopada 2010 r. sygn. akt I FSK1271/15.

Podkreślić należy, że zorganizowanie stołówki(wyżywienia) dla dzieci jest zadaniem szkoły (przedszkola) realizowanym w ramach szeroko pojętej edukacji, które należy do zadań publicznych gminy realizowanych jako organ władzy publicznej. Wskazuje na to art. 106 ustawy Prawo oświatowe. Art. 1 i art. 8 tej ustawy wskazuje, że gmina realizuje poprzez zakładanie i prowadzenie szkół, przedszkoli i innych placówek oświatowych, zapewniając powszechne, równe i bezpłatne kształcenie, wychowanie i opiekę. W celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę (art. 106 ust. 1). Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne (art. 106 ust. 2). Warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę (art. 106 ust. 3). W myśl art. 106 ust. 5 tej ustawy organ prowadzący szkołę może zwolnić rodziców albo pełnoletniego ucznia z całości lub części opłat, o których mowa w ust. 3, w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny oraz w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych, zaś według ust. 6 organ prowadzący szkołę może upoważnić do udzielania zwolnień, o których mowa w ust. 5, dyrektora szkoły, w której zorganizowano stołówkę.

Nie budzi zatem wątpliwości, że Gmina/Miasto jest organem władzy publicznej

i dokonuje sprzedaży obiadów w stołówce w ramach realizacji zadań własnych. Jednakże poobierane opłaty z tytułu sprzedaży obiadów nie mają charakteru komercyjnego; w cenie ujęte są jedynie koszty zakupu produktów niezbędnych do przygotowania obiadów, a ich wysokość jest ustalana przez dyrektora szkoły w porozumieniu z jednostką prowadzącą szkołę. Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Stąd w wyroku z 24 października 2010 r., sygn.. akt I OSK 1554/10 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że poza kosztem tzw. wkładu do kotła, pokrywanym z opłat za posiłki dla uczniów, pozostałe wydatki związane z zapewnieniem dzieciom wyżywienia powinny być ponoszone przez gminę. Bez znaczenia pozostaje forma prawna realizacji tego zadania. Wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów, Skarżąca pobierając opłaty za wyżywienie w prowadzonej - w ramach realizacji zadań własnych - stołówce szkolnej, będzie występować jako organ władzy, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług. Nie działa jako przedsiębiorca profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą. Zadania nałożone na Wnioskodawcę wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. Strona nie ma również możliwości odstąpienia od ich realizacji. Opłaty pobierane w związku z realizacją zadań własnych mają zbliżony charakter do opłat publicznoprawnych. Opłaty te nie pokrywają kosztów poniesionych przez stronę skarżącą w związku z realizacją zadań z zakresu edukacji publicznej. Zatem opłaty te nie odzwierciedlają w całości wydatków jakie byłyby uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. Dostarczanie wyżywienia jest niezbędne do kształcenia tych uczniów i nie jest świadczone w celu osiągnięcia dodatkowego dochodu dla tej instytucji przez dokonywanie transakcji w bezpośredniej konkurencji w stosunku do działalności przedsiębiorstw komercyjnych podlegających opodatkowaniu VAT (por. wyrok TSUE z 4 maja 2017 r. w sprawie C-699/15).

Podkreślić należy, że w przypadku działania strony skarżącej w sferze imperium, stosunki prawne powstają w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy odsuwa cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (por. wyrok NSA z 6.11.2014 r., I FSK 1644/13, wyrok z 9.06.2017 r., sygn. akt I FSK 1271/15). Pobierana opłata za wyżywienie nie jest w okolicznościach sprawy ustalana w ramach czynności cywilnoprawnych, o czym świadczy choćby treść art. 106 ust. 4 Prawa oświatowego. Opłata ta ma zatem charakter opłaty publicznoprawnej.

Nadto takie wyłączenie z opodatkowania opisanych we wniosku usług świadczonych przez Miasto nie stanowi znaczącego zakłócenie konkurencji, skoro usługi te są adresowane do ściśle oznaczonego kręgu podmiotów. Jak bowiem wyjaśnił TSUE w wyroku z 4 maja 2017 r., C-699/15 (dotyczącym problematyki zwolnienia z opodatkowania i ewentualnego zakłócenia konkurencji) usługi oferowane ograniczonej liczbie osób trzecich nie wydają się porównywalne do tych oferowanych przez restauracje oraz teatry prowadzące działalność komercyjną i zwolnienie z VAT oferowanych przez tę instytucję usług, nie prowadzi do odmiennego traktowania pod względem podatkowym. W przedmiotowej sprawie nie jest sporne, że krąg podmiotów korzystających ze stołówki jest ściśle oznaczony, a inne podmioty nie mają swobodnego dostępu do korzystania z jej usług.

Tym samym w omawianym zakresie z uwagi na treść art. 15 ust. 6 ustawy VAT nie można uznać skarżącej za podatnika VAT. Ustawodawca świadomie ograniczył bowiem wysokość opłaty za tego rodzaju posiłki. W konsekwencji, szkoła zawierając z rodzicem, czy opiekunem ucznia (i – analogicznie – z MOPS-em) umowę, mocą której dziecko jest żywione w jej stołówce nie zachowuje się jak osoba wykonująca działalność gospodarczą w znaczeniu wynikającym z art. 15 ust. 2 ustawy VAT. Podobnie w przypadku dowozu dzieci do szkół przez gminę, co wynika z wyroku TSUE z 12 maja 2016 r. w sprawie C-520/14.

W przekonaniu Sądu, odmiennie niż odpłatne żywienie uczniów klasyfikować należy identyczne świadczenia uzyskiwane przez pracowników publicznych placówek oświatowych. Art. 106 ust.1 Prawa oświatowego stanowi, że w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę. Tym samym, wydawanie w niej posiłków uczniom jest przejawem urzeczywistniania zadań szkoły, a co za tym idzie - powinności gminy w zakresie edukacji publicznej. Nie sposób wywieść z tego przepisu obowiązku Miasta w zakresie odpłatnego żywienia personelu placówek oświatowych w ich stołówkach. W odniesieniu do pracowników placówek oświatowych gmina nie realizuje bowiem "misji edukacyjnej" – nie zaspokaja potrzeb w zakresie edukacji publicznej. Dodatkowo, szczególne zasady kalkulowania cen posiłków dla uczniów szkół, czy dla dzieci przedszkolnych nie rozciągają się na personel placówek oświatowych, korzystający z posiłków. Dlatego, odpłatne dostarczanie jego członkom posiłków w stołówkach szkolnych i przedszkolnych należy klasyfikować jako działalność gospodarczą Miasta – świadczenie przez niego usług. Tym samym, ta sfera aktywności Miasta mieści się w zakresie podmiotowo – przedmiotowym podatku od towarów i usług oraz jest opodatkowana. W konsekwencji, w przekonaniu Sądu, zasadnie organ zaliczył opisaną działalność Miasta jako działalność gospodarczą, objętą podatkiem od towarów i usług. Ponieważ jednak organ w wydanej interpretacji nie odróżnił wydawania odpłatnie posiłków dla uczniów oraz personelu pedagogicznego, to Sad uchylił wydaną interpretację w całości.

Odnosząc się do organizowaniem półkolonii i zielonych szkół, innymi słowy wypoczynku uczniów - dzieci i młodzieży w kraju i zagranicą (w tym, wyjazdy w formie tzw. zielonej szkoły, półkolonii) na podstawie art. 92a ustawy o systemie oświaty, to w art. 92c ust. 1 pkt 1 ustawy - tzw. jako organizatorów wypoczynku wskazano szkoły i placówki; przedsiębiorców wpisanych do rejestru organizatorów turystyki i przedsiębiorców ułatwiających nabywanie powiązanych usług turystycznych, o którym mowa w art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 24 listopada 2017 r. o imprezach turystycznych i powiązanych usługach turystycznych (Dz. U. poz. 2361 oraz z 2018 r. poz. 650); osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, inne niż wymienione w pkt 1 i 2, organizujące wypoczynek w celu: niezarobkowym albo zarobkowym, jeżeli organizowany wypoczynek nie stanowi imprezy turystycznej, o której mowa w art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 24 listopada 2017 r. o imprezach turystycznych i powiązanych usługach turystycznych. Organizator ustala opłatę za udział uczestnika w wypoczynku (art. 92f). Musi jednak uwzględniać sytuację materialną uczestnika, co wynika z zapisów formularza zgłoszeniowego i możliwością zwolnienia z opłaty.

Jeżeli zielone szkoły i półkolonie organizowane są przez szkoły to nie podlegają podatkowi VAT. Półkolonie odbywają się podczas przerw w nauce (w trakcie ferii zimowych, czy wakacji), nie są one przejawem zaspokajania zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy w zakresie edukacji. Służą one natomiast opiece nad dziećmi. Z obowiązujących regulacji prawnych wynikają ograniczenia wskazane wyżej. Miasto nie posiada charakterystycznej dla działalności gospodarczej swobodę w kształtowaniu wysokości odpłatności za półkolonie czy zielone szkoły. Nie może mieć ona celu zarobkowego i dlatego nie podlega ustawie VAT i nie narusza zasad konkurencyjności.

Z wszystkich tych względów, nie jest trafny pogląd, że w tym zakresie wskazanym we wniosku, co do zasady Miasto prowadzi działalność podlegającą reżimowi ustawy VAT.

Zapatrywanie Sądu na tę kwestię i przedstawione powyżej argumenty Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powinien wziąć pod uwagę ponownie wydając interpretację.

W tym stanie rzeczy należało uchylić zaskarżoną interpretację indywidualną. Stało się tak na mocy art. 146 § 1 ppsa. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy. Złożył się na nie uiszczony wpis od skargi, w kwocie 200 złotych.