Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 852/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 18 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1014/13 w sprawie ze skargi M. Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z dnia 11 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 listopada 2013r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę M.Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z dnia 11 marca 2013 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Decyzją z dnia 23 października 2012 r. Burmistrz Gminy T. ustalił Z.O. i M.Z. podatek od nieruchomości za 2011 rok w wysokości 27.329,38 zł. Za przedmiot opodatkowania organ pierwszej instancji przyjął: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – o łącznej powierzchni 5.146 m2; budynki mieszkalne lub ich części - o powierzchni 53,90 m2; budynki zajęte na działalność gospodarczą - o powierzchni 1.118,04 m2 oraz budowle związane z prowadzeniem działalność, gospodarczej - o wartości 163.474 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze we Wrocławiu decyzją z dnia 11 marca 2013 r. uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Kolegium przypomniało, że tryb ustalenia podstawy opodatkowania budowli i ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wynika z art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 4-7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach (Dz.U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 z późn. zm. – dalej "u.p.o.l."). Przepisy te, w odniesieniu do ustalenia podstawy opodatkowania, determinują zakres niezbędnych do przeprowadzenia czynności dowodowych (w szczególności obejmują one ustalenie dokonywania odpisów amortyzacyjnych dla celów podatku dochodowego, badanie prawidłowości ustalenia wartości początkowej budowli, a w przypadku budowli, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych – weryfikację podanych przez podatnika wartości z punktu widzenia wartości rynkowych oraz ewentualnie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego).

Kolegium zauważyło, że w aktach sprawy brak było ewidencji środków trwałych, ani też nie wzywano podatnika o jej dostarczenie. Poza tym organ odwoławczy uznał, że uzasadnienie decyzji nie spełnia wymogów z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 124 O.p., ponieważ nie przytoczono w niej przepisów i nie wyjaśniono przesłanek spoczywania na stronie obowiązku podatkowego, jak również dlaczego do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości należało przyjąć wartość budowli oszacowaną przez biegłego na styczeń 2005 roku (163.474 zł), a nie na styczeń 2009 roku (219.850 zł), podczas gdy opinia biegłego może zostać uwzględniona dopiero w ostatniej kolejności.

Zdaniem Kolegium w zaskarżonej decyzji pierwszoinstancyjnej nie wskazano, na jakiej podstawie ustalona została powierzchnia użytkowa budynków zajętych na działalność gospodarczą, brakowało też aktualnego wypisu z ewidencji gruntów i budynków.

Te wszystkie braki potwierdzają zdaniem SKO konieczność wyjaśnienia sprawy od podstaw, w tym przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W konsekwencji zasadne było zastosowanie trybu określonego w art. 233 § 2 O.p.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na powyższą decyzję organu drugiej instancji złożył M.Z. zarzucając, że organ drugiej instancji w toku badania sprawy pominął kluczową kwestię, a mianowicie podmiotu podatku od nieruchomości w odniesieniu do jego osoby.

Skarżący podtrzymał swoje stanowisko w kolejnych pismach procesowych: z dnia 17 lipca 2013 r. oraz z dnia 20 września 2013 r.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalając skargę wskazał, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze miało zasadnie przekazało sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem sądu pierwszej instancji kolegium słusznie zauważyło, że organ pierwszej instancji nie zastosował trybu ustalenia podstawy opodatkowania budowli i ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, stosownie do przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 4-7 u.p.o.l. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało także na konieczność uzupełnienia materiału o dowody w postaci informacji dotyczących nieruchomości wskazywanych przez współwłaścicieli oraz protokołu kontroli podatkowej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji skoro skarżący nie twierdził, że nie jest podatnikiem podatku z tytułu posiadania nieruchomości to postępowanie podatkowe nie było bezprzedmiotowe. Wskazano także, że zarzuty skargi stanowią dodatkowe uzasadnienie dla wydania przez organ decyzji kasatoryjnej. Sąd zauważył przy tym, że nakazanie przez organ odwoławczy dalszego wyjaśnienia sprawy i uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej pozbawiało sąd możliwości ustalenia (w zastępstwie organów podatkowych), czy skarżący jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Ustaleń takich nie poczyniło też SKO, nie dysponując w tym zakresie odpowiednim materiałem dowodowym.

Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego wywiódł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie: art. 1 §1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz art.3 §1 i §2 pkt 2 w związku z art. 134 i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądem administracyjnym (Dz. U. Nr 153, Nr 1270 z późn. zm. - zwanej dalej p.p.s.a.) poprzez zaniechanie kontroli działalności organu odwoławczego a także organu podatkowego pierwszej instancji przez brak kontroli decyzji obydwu organów podatkowych w zakresie przestrzegania przez organy podatkowe: art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 229 w związku z art. 235, art. 233 §2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012r. ze zm., zwanej dalej w skrócie O.p.), art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989r., Prawo geodezyjne i kartograficzne (tj: Dz. U. z 2005r., nr 240 poz. 2027 ze zm. - zwanej dalej w skrócie p.g.k., art. 27 zdanie drugie ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r.) o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010., nr 102, poz. 651 - zwanej dalej w skrócie u.g.n.), art. 25.1 pkt 2, art. 26 ustawy z dnia 6 lipca 1982r. - o księgach wieczystych i hipotece (teks jednolity Dz. U. z 2001r., nr 124, poz. 1361 ze zm., - zwanej dalej w skrócie u.k.w.h), art. 3 ust. 1 pkt 1, 2, 3,4 pkt a i b, art.3 ust. 2,3,4 i 5 (Dz. U. z 2010r., nr 95, poz. 613 ze zm. - zwanej dalej w skrócie u.p.o.l.), które to naruszenie, brak zasadności ich zastosowania lub niezastosowana - mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także nie wzięcie pod uwagę wszystkich przepisów, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie niezależnie od żądań i wniosków przedstawionych uprzednio w odwołaniu i następnie w skardze na decyzję organu drugiej instancji, a także przez niewłaściwe nie wzięcie i niezastosowanie przesłanki art. 21 i art. 64 - Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. nr 78, poz. 483) tj. zasady konstytucyjnej ochrony prawa własności - w tym poprzez wadliwe uznanie, że tak Sąd Administracyjny jak i organy podatkowe drugiego i pierwszego stopnia mogą ingerować w sferę stosunków cywilnoprawnych, do których należy postępowanie w sprawie nabycia spadku, w wyniku którego spadkobierca, to jest wnoszący skargę kasacyjną uzyskał uprawnienia do nabycia praw majątkowych po zmarłym W.S., gdy nabycie praw majątkowych do spadku zależy - bowiem od woli osoby uprawnionej (skarżącego w niniejszej sprawie) do nabycia spadku i w żadnym razie nie może wynikać z działań organów podatkowych ani też Sądu Administracyjnego.

W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niewystarczające uzasadnienie swojego rozstrzygnięcia, co rodzi uzasadnione wątpliwości, co do prawidłowości oceny zaskarżonej decyzji SKO w świetle art. 122 i art. 187 § 1 O.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w zw. z: art. 133 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a.; art. 233 § 2 i art. 229 O.p.; 133 § 1, art. 141 § 4, art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 200 w zw. 123 O.p.; art. 141 § 1 i art. 133 § 1, art. 3 ust. 4 u.p.o.l. i art. 122 O.p., w zw. 233 § 2 O.p., art. 2,3,4,5,6 u.p.o.l.; art. 133 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 121 i art. 122 oraz art. 233 § 2 O.p.

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania lub uchylenie tego wyroku i decyzji obu organów podatkowych w tej części, która dotyczy adresata, strony postępowania, podatnika; w osobie wnoszącej skargę kasacyjną i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

W piśmie zatytułowanym "Odpowiedź na skargę kasacyjną" z dnia 13 marca 2014r. Z.O. wniósł u oddalenie skargi kasacyjnej oraz utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji.

W kolejnym piśmie zatytułowanym "Odpowiedź na skargę kasacyjną" z dnia 1 października 2018 r. Z.O. wskazał, że "jedynym uprawnionym do otrzymywania i spłaty decyzji wymiarowych w zakresie podatku od nieruchomości jest posiadacz samoistny". Podkreślił, że postanowieniem Sądu Okręgowego II Wydział Cywilny w W. z dnia 2 marca 2018 r. (sygn. akt [...]) spadek po zmarłym w dniu 10 listopada 2014 r. M.Z. nabyli zstępni rodzeństwa, tj. A. M. i K.M. po ½ części z dobrodziejstwem inwentarza. W ocenie uczestnika postępowania wymienionym spadkobiercom przysługuje roszczenie z tytułu udziału w majątku spółki cywilnej, a nie tytuł prawny do nieruchomości nabytej przez wspólników spółki cywilnej. Według Z.O. przedmiotem spadku nie jest nieruchomość, lecz prawa majątkowe – wierzytelność pieniężna z tytułu udziału w spółce.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji była decyzja kasatoryjna Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu, które uznało, że decyzja Burmistrza T., ustalająca M.Z. oraz Z.O. zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2011 r., dotyczące nieruchomości położonej w T. przy ulicy O., zawiera istotne wady w zakresie określenia podstawy opodatkowania tym podatkiem (w odniesieniu do budowli, które uznano za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz powierzchni użytkowej budynków zajętych na działalność gospodarczą). WSA we Wrocławiu aprobując rozstrzygnięcie SKO zauważył zarazem, że nakazanie przez organ odwoławczy dalszego wyjaśnienia sprawy i uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej pozbawiało sąd możliwości ustalenia (w zastępstwie organów podatkowych), czy skarżący (tj. M.Z.) jest podatnikiem podatku od nieruchomości.

Naczelny Sąd Administracyjny przyznaje rację Sądowi pierwszej instancji, że były podstawy do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Rzeczywiście, przyjmując że budynki i budowle zlokalizowane na spornej nieruchomości były w analizowanym roku podatkowym związane z prowadzeniem przez podatnika (podatników) działalności gospodarczej, słusznie organ odwoławczy oraz Sąd zauważyły, że brak dowodów takich jak wypis aktualnej ewidencji nieruchomości oraz ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych nie pozwala na ustalenie odpowiednio powierzchni budynków podlegających opodatkowaniu wg określonych stawek oraz budowli związanych z działalnością gospodarczą. Już tylko te okoliczności potwierdzają słuszność uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej w trybie art. 233 § 2 O.p., w celu uzupełnienia materiału dowodowego w istotnym zakresie, pozwalającym na rozstrzygnięcie sprawy. Natomiast wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p. decyzja kasacyjna, będąc rozstrzygnięciem procesowym, nie kształtuje stosunku materialnoprawnego, czego zdają się nie dostrzegać ani strona skarżąca, ani uczestnik postępowania. Z tych też powodów formułowanie pod adresem Sądu pierwszej instancji zarzutów, iż nie uwzględnił wad procesowych decyzji organu odwoławczego (m.in. naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.) jest chybione, albowiem właśnie takie wady w działaniu organu pierwszej instancji dostrzegło Samorządowe Kolegium Odwoławcze we Wrocławiu.

Analiza akt sprawy skłoniła jednakowoż Naczelny Sąd Administracyjny do poszerzenia katalogu wskazań, jakie organ pierwszej instancji obowiązany jest poczynić przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Z informacji zawartych w piśmie procesowym uczestnika postępowania z dnia 1 października 2010 r. wynika, że sporna nieruchomość stanowiła pierwotnie współwłasność łączną wspólników spółki cywilnej P. Z.O. i W.S. Spółka ta została rozwiązana z dniem 14 czerwca 1994 r. Wypada w tym miejscu przypomnieć, że zgodnie z art. 863 kodeksu cywilnego wspólnik nie może rozporządzać udziałem we wspólnym majątku wspólników ani udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku (§ 1). W czasie trwania spółki wspólnik nie może domagać się podziału wspólnego majątku wspólników (§ 2). W czasie trwania spółki wierzyciel wspólnika nie może żądać zaspokojenia z jego udziału we wspólnym majątku wspólników ani z udziału w poszczególnych składnikach tego majątku (§ 3). Ustawodawca w przytoczonym przepisie posługuje się pojęciem majątek wspólny wspólników, który ma charakter współwłasności łącznej. Dla jego powstania i istnienia warunkiem niezbędnym jest występowanie innego stosunku osobistego, względem którego ten specyficzny stosunek prawnorzeczowy spełnia rolę służebną, akcesoryjną. Jest on więc normatywną konsekwencją zawarcia i funkcjonowania w obrocie prawnym umowy spółki cywilnej. Prawa do majątku wspólnego wspólników, które w czasie trwania spółki są nienaruszalne (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 11 lutego 2009 r., sygn. akt V CSK 325/08). Jednakowoż z chwilą rozwiązania spółki następuje zmiana charakteru majątku wspólników. Współwłasność łączna zmienia się we współwłasność w częściach ułamkowych. Konsekwencją tego jest, zgodnie z art. 875 § 1 k.c., odpowiednie stosowanie przepisów o współwłasności w częściach ułamkowych z zachowaniem przepisów art. 875 § 2 i 3 k.c. W świetle art. 875 § 2 k.c. z majątku pozostałego po zapłaceniu długów spółki zwraca się wspólnikom ich wkłady, stosując odpowiednio przepisy o zwrocie wkładów w razie wystąpienia wspólnika ze spółki. Jeżeli po spłacie długów pozostał wspólny majątek, zwraca się z niego wspólnikom ich wkłady według reguł określonych w art. 871 k.c. Oznacza to, że rzeczy wniesione tylko do używania zwracane są w naturze, a w przypadku pozostałych wkładów – zwraca się ich wartość oznaczoną w umowie spółki, a w braku takiego postanowienia – wartość, jaką wkład przedstawiał w chwili jego wniesienia.

Zatem z dniem rozwiązania spółki cywilnej współwłasność łączna przekształciła się we współwłasność w częściach ułamkowych z mocy prawa (art. 875 § 1 k.c.), nawet jeżeli okoliczność ta nie została ujawniona w księdze wieczystej prowadzonej dla danej nieruchomości. Istotne znaczenie ma natomiast – stosownie do treści art. 875 § 2 k.c. – ustalenie, co stanowiło przedmiot wkładu poszczególnych wspólników spółki cywilnej, tj. Z.O. oraz W.S., podlegającą zwrotowi po jej rozwiązaniu oraz jaki były proporcje ich udziału w zysku spółki. To wszystko decyduje bowiem, jakie proporcje (części ułamkowe) przysługiwały w nieruchomości byłym wspólnikom spółki cywilnej po jej rozwiązaniu. Uznać przy tym należy, że prowadzona dla spornej nieruchomości księga wieczysta nr [...], zawierająca w dziale II w dalszym ciągu wpis, że użytkownikami wieczystymi gruntu oraz właścicielami budynków są na zasadach współwłasności łącznej Z.O. oraz W.S., nie odpowiada rzeczywistemu stanowi prawnemu. Owa niezgodność między stanem prawnym nieruchomości ujawnionym w księdze wieczystej, a rzeczywistym stanem prawnym winna zostać usunięta w pierwszej kolejności. Zastosowanie może tu znaleźć art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2017 r. poz. 1007 ze zm.). Uwzględnienia wymaga również to, że W.S. zmarł w 2006 r. , a spadek po nim nabył z dobrodziejstwem inwentarza w całości M. Z. (wynika to z postanowienia Sądu Rejonowego dla W. –z dnia 28 stycznia 2008 r., sygn. akt [...]), który zmarł w 2014 r., a spadek po nim nabyli po 1/2/ części A.M. oraz K.M. (postanowienie Sądu Okręgowego II Wydział Cywilny w W. z dnia 2 marca 2018 r., sygn. akt II [...]).

Rozstrzygnięcie powyższych kwestii umożliwi ustalenie, kto był w 2011 r. właścicielem (użytkownikiem wieczystym) nieruchomości objętej obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku od nieruchomości. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości (z zastrzeżeniem ust. 3) są właściciele nieruchomości (pkt 1) oraz użytkownicy wieczyści gruntów (pkt 3). Wobec solidarnej odpowiedzialności współwłaścicieli nieruchomości i obiektów budowlanych za zobowiązania podatkowe w podatku od nieruchomości (art. 3 ust. 4 u.p.o.l.), proporcje udziałów poszczególnych współwłaścicieli w nieruchomości nie są istotne dla wymiaru tego podatku. Może to mieć natomiast znaczenie w przypadku rozliczeń między poszczególnymi współwłaścicielami (kwestia regresu). W każdym razie dopiero po ustaleniu, kto w 2011 r. był współwłaścicielem budynków oraz współużytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej, możliwe będzie ustalenie kręgu podmiotowego opodatkowania podatkiem od nieruchomości (tj. podatników), o ile nie miała miejsce sytuacja, o której mowa w art. 3 ust. 3 u.p.o.l. Identyfikacja podatników wiąże się także z koniecznością ustalenia, czy w analizowanym roku podatkowym posiadali oni status przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, w posiadaniu którego znajdowały się nieruchomości gruntowa oraz budynki i budowle (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Będzie miało to z kolei wpływ na zastosowanie właściwej stawki opodatkowania. Dopiero potwierdzenie, że grunty, budynki i budowle można uznać w świetle art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, skutkować będzie koniecznością uzupełnienia przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego o dokumenty pozwalające na ustalenie właściwej powierzchni użytkowej budynków oraz wartości budowli, na co wskazywało Samorządowe Kolegium Odwoławcze. Nie ulega też wątpliwości potrzeba weryfikacji, czy w 2011 r. nieruchomość znajdowała się w posiadaniu samoistnym jednego ze współwłaścicieli (współużytkowników wieczystych). Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 3 u.p.o.l., jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym.

To wszystko pokazuje, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a zatem uzasadnione było zastosowanie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze art. 233 § 2 O.p. Tym samym za nieusprawiedliwione uznać należy zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia tego przepisu. Zakres niezbędnego do przeprowadzenia postępowania dowodowego jest tak szeroki, że wyklucza to zastosowanie normy prawnej zawartej w art. 229 O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Okoliczności, które mają zostać ustalone w toku ponownego postępowania mają kluczowe i przesądzające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, stąd też poczynienie takich ustaleń przez organ odwoławczy prowadziłoby dodatkowo do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

Wypada też w tym miejscu wskazać, że wojewódzki sąd administracyjny może uwzględnić skargę strony ze względu na naruszenie norm procesowych (tylko w tym obszarze porusza się strona skarżąca), jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Takiego zaś naruszenia trudno dopatrywać się w rozstrzygnięciu Samorządowego Kolegium Odwoławczego, skoro wynik rozstrzygnięcia był prawidłowy. Również z treści art. 184 in fine p.p.s.a. wynika, że oddalenie skargi kasacyjnej następuje również wówczas, gdy mimo błędnego uzasadnienia orzeczenie odpowiada prawu.

Nie dostrzegając wobec tego, by zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji naruszył wymienione w podstawach kasacyjnych regulacje procesowe w wymienionym zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Prowadząc ponownie postępowanie, organ pierwszej instancji uwzględni wskazania wynikające z tego wyroku.