Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 592/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2019-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 134 par 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 1a ust. 1 pkt 3 i 7, art. 2 ust. 2, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Asesor WSA Zbigniew Kruszewski Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2019 r. sprawy ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, Nadleśnictwo na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Nadleśnictwo (dalej: Nadleśnictwo, strona, skarżący) wniosło skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej: SKO, Kolegium, organ) z [...] października 2018 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza (dalej: Burmistrz, organ I instancji) z [...] lipca 2018 r. nr [...] określającą skarżącemu Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2017 w kwocie 32.144 zł.

Powyższa skarga została wywiedziona na tle następującego stanu faktycznego sprawy.

W dniu 1 lutego 2017 r. Nadleśnictwo złożyło deklarację na podatek od nieruchomości na rok 2017 wskazując do zapłaty kwotę podatku w wysokości 31 zł. Organ I instancji wezwał stronę do złożenia także korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za 2017 r. wskazując jednocześnie na fakt, że Nadleśnictwo nie wykazuje do opodatkowania powierzchni gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej pod napowietrznymi liniami energetycznymi.

Nadleśnictwo odmówiło złożenia korekty deklaracji, stwierdzając, że nie posiada żadnych informacji o stanach faktycznych, które wskazywałyby na zasadność

złożenia korekty. Zdaniem Nadleśnictwa samo posadowienie linii i urządzeń elektroenergetycznych na gruntach zarządzanych przez Lasy Państwowe nie stanowi podstawy do uznania, że jest na nich prowadzona działalność gospodarcza, grunty pod liniami elektroenergetycznymi są nadal przedmiotem gospodarki leśnej, a ponadto są zakwalifikowane jako las (Ls) i powinny być opodatkowane podatkiem leśnym.

Postanowieniem z [...] listopada 2017 r. organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia Nadleśnictwu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2012- 2017. Wezwał Nadleśnictwo do przedstawienia posiadanych przez nie umowy zawartej z przedsiębiorstwem energetycznym oraz wskazania numerów działek wraz z powierzchniami znajdujących się pod pasami technicznymi usytuowanymi pod napowietrznymi liniami energetycznymi.

Strona przedłożyła na tę okoliczność umowę wykonawcza z [...] listopada

2012 r., wraz z załącznikiem ( k.19-24 akt adm.), umowę ustanowienia służebności przesyłu z [...] listopada 2014 r. wraz załącznikiem do niej (k.25-45).

Postanowieniem z [...] maja 2018 r. działając na podstawie art. 200 Ordynacji podatkowej organ I instancji wyznaczył Nadleśnictwu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego (k. 68 akt adm.).

W aktach administracyjnych znajduje się tabela wymieniająca numery działek oraz powierzchnie dotycząca Nadleśnictwa z podsumowaniem powierzchni 36.912 (k.66 akt adm.). Nadleśnictwo 4 czerwca 2018 r. zapoznało się z aktami sprawy (k. 69 akt adm.).

Organ I instancji w decyzji z [...] lipca 2018 r. określił Nadleśnictwu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 32.144 zł., w tym 31 zł. w wysokości podatku za grunty pozostałe wykazane w deklaracji za 2017 r. oraz 32.113 zł wysokości podatku za grunty znajdujące się pod pasami technicznymi usytuowanymi pod napowietrznymi liniami energetycznymi.

W uzasadnieniu podniesiono, że grunty leśne pod liniami elektroenergetycznymi, będące w zarządzie Nadleśnictwa wykorzystywane są do prowadzenia działalności gospodarczej na powierzchni 36.912 m2. Powierzchnia wynika z załącznika nr 1 załączonego do umowy o ustanowienie służebności przesyłu z [...] listopada 2014 r. Odnosząc się do umowy o ustanowienie służebności przesyłu, organ przeanalizował jej treść jak i instytucję służebności przesyłu, o której mowa w art. 3051 kc i wskazał, że podmiot, na rzecz którego ustanowiono służebność względem gruntu, nie staje się podatnikiem podatku od tego gruntu, bowiem służebność przesyłu polega na tym, że podmiot ten ma prawo korzystać z nieruchomości obciążonej służebnością

w określonym zakresie, lecz w żadnym razie nie posiada tego gruntu. Nie jest posiadaczem samoistnym ani zależnym.

Nadto Burmistrz wskazał, że Nadleśnictwo nie zrezygnowało z dalszego zarządzania tymi nieruchomościami, a E Sp. z o. o. uzyskała prawo korzystania

z nieruchomości w zakresie niezbędnym do dokonywania prac eksploatacyjnych, konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy i rozbudowy linii i urządzeń elektroenergetycznych, a także wycinki drzew bądź krzewów w zakresie niezbędnym do utrzymania linii i urządzeń elektroenergetycznych w należytym stanie. Oznacza to, że E. korzysta z nieruchomości zgodnie z umową a Nadleśnictwo nadal jest zarządcą nieruchomości. Nadleśnictwu przysługuje wynagrodzenie w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem nieruchomości służebnością przesyłu,

a której powierzchnia została określona w załączniku do aktu notarialnego.

Od powyższej decyzji Nadleśnictwo wniosło odwołanie zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie: 1) art. 1 ustawy z dnia 30.10.2002 r. o podatku leśnym poprzez przyjęcie, że od objętych decyzją gruntów leśnych sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako lasy (Ls) Nadleśnictwo jest zobowiązane zapłacić podatek od nieruchomości, od których zapłaciło podatek leśny, 2) art. 3 ust. 1 pkt 4b i ust. 2 ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych poprzez przyjęcie, że E sp. z o. o. jest bezumownym posiadaczem zarządzanych przez Nadleśnictwo gruntów leśnych o powierzchni 36.912 m2 znajdujących się pod, stanowiącymi własność Spółki, napowietrznymi liniami energetycznymi, skutkiem czego Nadleśnictwo zostało zobowiązane do zapłaty od tych gruntów podatku od nieruchomości, gdy zapłaciło podatek leśny, 3) art. 6 ust. 1 pkt 1, la i 11, art. 7 ust. 1, art. 18 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 4 pkt 2a i 3c,d,e ustawy z dnia 28.09.1991 r. o lasach oraz art. 4 ust. 1, art. 8 ust. 1, 3, 3b, 3e i art. 11 ust. 1 i 2 pkt 1, 2, i 6 ustawy z 13.10.1995 r. Prawo łowieckie w zw. z art. 1 ust. 3 ustawy z 30.10.2002 r. o podatku leśnym oraz

art. 1a ust. 1 pkt 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez bezpodstawne

i dowolne ustalenie, że Nadleśnictwo prowadzi jedynie ograniczoną działalność leśną, a przeważa działalność gospodarcza prowadzona przez spółkę E., co skutkuje opodatkowaniem gruntów podatkiem od nieruchomości, 4) art. 1

ust. 1 ustawy o podatku leśnym oraz art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez przyjęcie, że omawiane grunty leśne pod słupami i liniami elektroenergetycznymi zostały zajęte przez E sp. z o. o. na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność leśna, 5) art. 4 pkt 11 ustawy z dnia 3.02.1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych poprzez przyjęcie, że przedmiotowe grunty zostały wyłączone z produkcji leśnej na skutek usytuowania na nich słupów i linii elektroenergetycznych, 6) art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29.09.1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie obowiązku zebrania i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego dotyczącego okoliczności mających znaczenie dla sprawy, rozstrzygnięcia na korzyść podatnika wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego oraz ustalonego stanu faktycznego, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie

do organów podatkowych, m.in. poprzez stwierdzenie, że działalność gospodarczą na gruntach leśnych pod liniami energetycznymi prowadzi E., gdy właścicielem linii

jest E sp. z o. o., 7) art. 6 ust. 1 pkt 6, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1 pkt 3,

art. 18 ust. 1, 4, art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 w zw. z art. 22, art. 25 ustawy

o lasach poprzez ustalenie, że na omawianych gruntach leśnych prowadzona jest działalność gospodarcza skutkująca opodatkowanie tych gruntów leśnych podatkiem

od nieruchomości w sytuacji, gdy w Planie Urządzania Lasu (PUL) Nadleśnictwa

na lata 2010 - 2019, zatwierdzonym decyzją Ministra Środowiska z 7.12.2011r. - minister potwierdził, a wręcz poświadczył, że omawiane grunty leśne pod liniami elektroenergetycznymi spółki E. są związane z gospodarką leśną i nie potwierdził, że na gruntach tych jest prowadzona działalność gospodarcza inna niż leśna, co skutkowałoby wnioskiem o zmianę klasyfikacji gruntów pod liniami energetycznymi z lasu Ls na tereny różne Tr. Zmiana PUL wymaga decyzji MŚ - art. 23 ust. 1 w zw. z art. 22 ustawy o lasach. 8) naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy

o podatkach i opłatach lokalnych przez nałożenie podatku od nieruchomości od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w sytuacji gdy winien być nałożony podatek od nieruchomości od gruntów pozostałych, jeżeli przyjmiemy, że grunt pod liniami energetycznymi na gruntach leśnych podlega podatkowi od nieruchomości.

Kolegium decyzją z [...] października 2018 r. utrzymało w mocy orzeczenie organu I instancji. Podkreśliło, że w sprawie bezspornym jest, że przez cały 2017 rok na przedmiotowym terenie posadowione były słupy energetyczne, należące do E spółki z o.o., na których to słupach znajdowały się linie energetyczne, służące przez cały ten okres w/w przedsiębiorcy do prowadzenia jego statutowej działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Niespornym jest także, że na przedmiotowym terenie w tym czasie, tj. m.in. w roku 2015, podatnik prowadził wprawdzie gospodarkę leśną, ale w ograniczonym zakresie. W ocenie organu odwoławczego prowadzona na spornym terenie leśnym (na tzw. pasach technicznych określonych łączącą podatnika oraz operatora energetycznego umową wykonawczą) działalność gospodarcza w zakresie przesyłu energii elektrycznej była w okresie objętym niniejszą decyzją działalnością dominującą i decydującą, w ślad za czym grunt ten uznać należy za grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i podlegający opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według najwyższych stawek podatkowych. Organ podkreślił, że przedmiotowe grunty pod liniami energetycznymi (tj. zajęte pod pasy techniczne), z uwagi na konieczność zapewnienia bezpieczeństwa liniom energetycznym, są oczyszczane z drzew i krzewów, co wynika z obowiązujących przepisów prawnych. Organ odwoławczy podkreślił, że kwestia istnienia pasów technicznych nie jest sporna w przedmiotowej sprawie, a powierzchnia gruntów udostępnionych przez Nadleśnictwo na ten cel

dla w/w operatora energetycznego została przyjęta przez organ I instancji na podstawie danych wynikających z zawartej pomiędzy podatnikiem i E spółką z o.o. umowy służebności przesyłu zawartej w dniu [...] listopada 2014 r. oraz szczegółowego wykazu działek pod linami elektroenergetycznymi. Zawarcie w dniu [...] listopada 2014r. przez Nadleśnictwo z Operatorem energetycznym umowy służebności przesyłu nie zmieniło zdaniem organu odwoławczego stanu sprawy, albowiem umowa służebności przesyłu nie przeniosła na Operatora energetycznego posiadania nieruchomości, gdyż natura tego prawa nie pozwala na takie rozporządzenie nieruchomością. Służebność przesyłu polega bowiem na tym, że nieruchomość można obciążać na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 k.c., prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (art. 3051 kc). Operator energetyczny nie stał się tym samym posiadaczem samoistnym, ani posiadaczem zależnym przedmiotowej nieruchomości.

Organ wskazał, że niewątpliwie sporne grunty udostępnione zakładowi energetycznemu na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięcie pomiędzy nimi sieci energetycznych, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych, w sposób gwarantujący niezawodność funkcjonowania systemu dystrybucyjnego, zajęte zostały na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu energii elektrycznej, tj. działalności innej niż działalność leśna. Z pewnością także wskazana działalność nie jest prowadzona incydentalnie, a grunty te zostały zajęte na ten

cel w sposób trwały.

W ocenie Kolegium prawidłowe odczytanie normy prawnej zawartej w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. pozwala na stwierdzenie, że grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi, są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym grunty te stosownie do treści

art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. "a" u.p.o.l. podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości.

Na powyższą decyzję Nadleśnictwo wniosło skargę zarzucając jej naruszenie:

1) art. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz.U. z 2002 r., nr 200, poz. 1682, t.j. Dz.U. z 2013 r., poz.465, obecnie tekst jednolity: Dz.U. z 2017 r., poz. 1821, z póź. zm.), poprzez przyjęcie, że od objętych decyzją gruntów leśnych sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako lasy "Ls" nadleśnictwo jest zobowiązane zapłacić podatek od nieruchomości, od których zapłaciło podatek leśny uznając, że grunty te nie są zajęte na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, 2) art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach

i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2010 r., nr 95, poz.613, obecnie tekst jednolity: Dz.U.

z 2018 r., poz.1455), poprzez przyjęcie, że od objętych decyzją lasów Nadleśnictwo jest zobowiązane zapłacić podatek od nieruchomości, od których zapłaciło podatek leśny uznając, że grunty te nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, 3) art. 1 ust.1 ustawy z dnia 30.10.2002 r. o podatku leśnym, oraz art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez przyjęcie, że omawiane grunty leśne (lasy) znajdujące się pod liniami elektroenergetycznymi zostały zajęte przez E Sp. z o.o. na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność leśna, 4) art. 6 ust. 1, pkt 1,1 a, i 11, art. 7 ust. 1, art. 18 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 4 pkt 2a

i 3 lit. c, d, e ustawy z dnia 28.09.1991 r. o lasach (t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 12; poz.59, obecnie t.j. Dz.U. z 2018 r, poz.2129) art. 4 ust. 1, art. 8 ust. 1, 3, 3b, 3 e i art. 11 ust. 1

i 2 pkt 1,2,6 ustawy z dnia 13 października 1995 r. Prawo łowieckie (Dz.U., nr 127, poz. 1066, obecnie t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2033) w zw. z art. 1 ust. 3 ustawy z dnia 30.10.2002 r. o podatku leśnym oraz art.la ust.1 pkt 7 ustawy z dnia 12.01.1991 r.

o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez bezpodstawne i dowolne ustalenie, że prowadzenie ograniczonej działalności leśnej pod liniami elektroenergetycznymi skutkuje opodatkowaniem gruntów pod liniami podatkiem od nieruchomości, 5) art. 4 pkt 11 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (t.j. Dz.U.

z 2004 r., nr 121, poz. 1226 i z 2013 r., poz. 1205, obecnie tekst jednolity: Dz.U. z 2017 r., poz.1161) poprzez przyjęcie, że przedmiotowe grunty lasy i użytki rolne zostały wyłączone z produkcji rolnej i leśnej, na skutek usytuowania na nich linii elektroenergetycznych, 6) art. 6 ust. 1 pkt 6, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1 pkt 13, art. 18 ust. 1, 4, art. 19 ust. 1, art. 22 ust.1, art. 23 ust. 1 w związku z art. 22 i art. 25 ustawy

z dnia 28 września 1991 r. o lasach poprzez ustalenie, że na omawianych gruntach leśnych prowadzona jest działalność gospodarcza inna niż leśna skutkująca opodatkowaniem tych gruntów podatkiem od nieruchomości w sytuacji, gdy w Planie Urządzenia Lasu (PUL) Nadleśnictwa na lata 2010 - 2019, zatwierdzonym decyzją Ministra Środowiska z 7 grudnia 2011 r., znak: [...], na podstawie art. 22 ust. 1 powołanej ustawy o lasach, minister potwierdził, a wręcz poświadczył, że omawiane grunty leśne pod liniami elektroenergetycznymi spółki E. są związane z gospodarką leśną i nie potwierdził, że na gruntach tych jest prowadzona działalność gospodarcza inna niż leśna, co skutkowałoby wnioskiem

o zmianę klasyfikacji gruntów pod liniami energetycznymi z lasu Ls na tereny różne Tr. Zmiana PUL wymaga decyzji MŚ o zmianie PUL - art. 23 ust. 1 w związku z art. 22 ustawy o lasach, 7) art. 3 pkt 2 w związku z art. 6 pkt 1 ustawy o lasach, która

w momencie jej uchwalenia w 1991 r.(Dz.U. z 1991 r., nr 101, poz.444) przesądziła, że grunty pod istniejącymi liniami energetycznymi są lasem w rozumieniu ustawy, ponieważ na gruntach tych jest prowadzona gospodarka leśna, postawienie nowych linii energetycznych na gruntach leśnych Ls lub rolnych wymagało i wymaga wyłączenia tych gruntów na cele nieleśne lub nierolnicze w trybie ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych, 8) art. 3 ust.1 pkt 4 lit a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r.

o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art.336 Kodeksu cywilnego przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zawarta przez Nadleśnictwo z E Sp. z o.o. umowa wykonawcza nr [...] - z [...] listopada 2012 r., oraz przede wszystkim obowiązująca od [...] listopada 2014 r. do nadal umowa o ustanowieniu odpłatnej służebności zawarta notarialnie (obejmująca rok 2017) nie należy do umów wymienionych w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a) powołanej ustawy, gdyż nie przenosi posiadania, podczas gdy właściwa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że umowa ta zawiera element posiadania nieruchomości

i przenosi jej posiadanie, w konsekwencji czego obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za grunty pod liniami elektroenergetycznymi nie ciąży na Nadleśnictwie lecz na Operatorze linii przesyłowych przedsiębiorstwie E Spółka z o.o., 9) art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach

i opłatach lokalnych przez nałożenie od gruntów pod liniami elektroenergetycznymi podatku od nieruchomości od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdy winień być nałożony podatek od nieruchomości od gruntów pozostałych.

Wobec podniesionych zarzutów Nadleśnictwo wniosło o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją - organu I instancji. Wniosło także o zasądzenie na rzecz Nadleśnictwa kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W motywach uzasadnienia skargi Nadleśnictwo podniosło m.in., że wątpliwości co do opodatkowania spornych gruntów dostrzegł w 2018 r. ustawodawca czego efektem jest ustawa z 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach

i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz.U. z 2018 r., poz. 1588),

w której dokonano jednoznacznego rozstrzygnięcia i praktycznie doprecyzowano obowiązujące przepisy. Zaznaczyło, że wprawdzie powołane zmiany wchodzą w życie

z dniem 1.01.2019 r., jednakże powołując się na uzasadnienie projektu ustawy Nadleśnictwo stwierdziło, że organy podatkowe winny przyjąć, że podatek od gruntów pod liniami elektroenergetycznymi za lata nieprzedawnione 2013-2018 winien być ustalony zgodnie z klasyfikacją gruntów w ewidencji gruntów i budynków. Nadleśnictwo stwierdziło również, iż istnieją uzasadnione przesłanki, że podatnikiem podatku od nieruchomości za grunty pod liniami elektroenergetycznymi winna być/jest E Sp. z o.o., jako posiadacz zależny tego gruntu, którego właścicielem jest Skarb Państwa w zarządzie Nadleśnictwa. W ocenie strony skarżącej potwierdzają to wyroki NSA, w tym wyrok z dnia 5 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 131/18.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Na podstawie art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności

z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei, stosownie do art. 134 § 1 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 – dalej: "P.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie była decyzja Kolegium

z [...] października 2018 r. utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza z [...] lipca 2018 r. określającą skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2017 w kwocie 32.144 zł.

Spór między stronami niniejszego postępowania budzi kwestia opodatkowania gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa, będących w zarządzie Nadleśnictwa, na których posadowione zostały słupy i linie energetyczne.

W ocenie strony grunty te winny być opodatkowane zgodnie z ich klasyfikacją

w ewidencji gruntów i budynków. Z kolei organy stoją na stanowisku, że sporne grunty należy opodatkować podatkiem od nieruchomości przy zastosowaniu stawki właściwej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Przy czym w rozpoznawanej sprawie grunty podlegające opodatkowaniu oznaczone były w rejestrze gruntów jako "Ls" ( k.61 - 63 akt adm.).

Przed odniesieniem się do istoty sporu, należy jeszcze ustosunkować się do podniesionego na początku uzasadnienia skargi zarzutu dotyczącego nieprawidłowego określenia przez organy wysokości zobowiązania podatkowego za 2017 r. Nadleśnictwo wskazało, że niezasadnie określono zobowiązania o kwotę 31 zł., albowiem wynikała ona ze złożonej przez niego deklaracji i została zapłacona.

W rozpoznawanej sprawie organ I instancji zakwestionował złożoną przez Nadleśnictwo 1 lutego 2017 r. deklarację na podatek od nieruchomości, a zatem prawidłowo na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej określił wysokość zobowiązania podatkowego. Przy czym, w decyzji wskazał, że określone zobowiązanie składa się

z dwóch kwot 31 zł wskazanej w deklaracji oraz 32.113 zł tytułem podatku za grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowanymi pod napowietrznymi liniami energetycznymi. Inną natomiast kwestią jest wystawienie tytułu wykonawczego

i dochodzenia zaległości podatkowej.

Wyjaśnić zatem należy, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym, opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Stosownie zaś do art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Za działalność leśną

w rozumieniu ustawy o podatku leśnym uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 3 ). Tożsamej treści definicję "działalności leśnej" zawiera art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l.

Definicja "lasu" została precyzyjnie określona w art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym - są to grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako "Ls". Również

w art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. wskazano, że pod pojęciem lasu należy rozumieć grunty tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że pierwszym i podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów

i budynków. Sklasyfikowanie gruntu ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika również z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287

ze zm.). Zgodnie z tym przepisem podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte

w ewidencji gruntów i budynków. To na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi danymi

jest związany. Stanowią one podstawę wymiaru podatków (por. wyrok NSA

z 14 września 2011r., sygn. akt II FSK 533/10 – powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Od wskazanej powyżej reguły istnieje jednak wyjątek i jest nim okoliczność zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej. Co do zasady zatem, grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy ("Ls") powinny zostać opodatkowane podatkiem leśnym, chyba, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W tej sytuacji kluczowe staje się wyjaśnienie pojęcia "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej". Sformułowanie to nie zostało zdefiniowane, ani w ustawie o podatku leśnym, ani też w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, gdzie uregulowany jest podatek od nieruchomości. Brak tej definicji powoduje, że przy interpretacji tego pojęcia należy posiłkować się jego znaczeniem językowym. Wyraz "zająć" oznacza także wypełnić czymś jakąś przestrzeń lub powierzchnię ( zob. Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. S. Dubisza, Tom V, Warszawa 2003.).

W rozpoznawanej sprawie powietrzne linie elektroenergetyczne wraz ze znajdującymi się pod nimi pasami technicznymi stanowią wydzieloną przestrzeń, konieczną do prowadzenia przez zakłady energetyczne działalności gospodarczej, która nie może być jednocześnie wykorzystywana do nieograniczonej działalności leśnej (nie mogą bowiem na gruntach zajmowanych przez pasy techniczne znajdować się wysokie drzewa).

Sąd ponadto podziela pogląd zaprezentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny

w wyroku z 22 października 2018r. sygn. akt II FSK 2533/18, że przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednoznaczną podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane, w sposób trwały (nieincydentalnie). Dalej NSA słusznie podkreślił, że prawidłowa wykładnia

art. 2 ust. 2 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że grunty pod liniami energetycznymi sklasyfikowane jako lasy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości także wówczas, gdy nie jest wyłączona możliwość prowadzenia na nich w ograniczonym zakresie działalności leśnej. Zdefiniowane w art. 1 ust. 3 ustawy o podatku leśnym oraz w art. 1a pkt 7 u.p.o.l. pojęcie działalności leśnej jest bardzo szerokie. Jednakże

nie każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny, tworzenie poletek żerowych dla zwierzyny itp., może powodować skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. W przeciwnym przypadku sporne grunty podlegałyby opodatkowaniu różnymi podatkami. Zależałoby to jedynie od tego, czy pod liniami jest prowadzona w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty te są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Podkreślić należy, że terminu "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" nie można utożsamiać ze "związaniem z prowadzeniem działalności gospodarczej", zdefiniowanym w art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" jest pojęcie węższym niż "związanie

z prowadzeniem działalności gospodarczej", bowiem grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności, natomiast grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zawsze będzie gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej.

Zauważyć należy, że tożsamy problem prawny był także przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z 9 czerwca 2016 r., sygn. akt: II FSK 1238/14 i II FSK 1156/14 (ze stanowiskiem, których Nadleśnictwo się nie zgadza, a które nie zaakceptowało poglądów wojewódzkich sądów administracyjnych na które

w skardze się powołano). Zdaniem Sądu orzekającego w sprawie zaakceptować należy stanowisko NSA, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym grunty te, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a tej ustawy, podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Grunty te są bowiem udostępniane operatorowi na postawienie na nich słupów przesyłowych, rozciągnięciu pomiędzy nimi sieci energetycznej, a następnie w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii oraz urządzeń elektroenergetycznych. Działalność ta nie ma charakteru incydentalnego, albowiem w sposób ciągły następuje przesyłanie energii elektrycznej.

Zatem w przypadku regulacji art.2 ust.2 u.p.o.l. posługującej się pojęciem zajęcia, a nie posiadania, nie ma zastosowania odnosząca się do posiadania regulacja z art. 348 k.c., albowiem obowiązek podatkowy jest związany z "zajęciem rzeczy" a nie "posiadaniem rzeczy" regulowanym art.336 i następne k.c.

Przenosząc powyższe w realia rozpoznawanej sprawy przypomnieć należy, że E Sp. z o.o. prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa są posadowione linie elektroenergetyczne będące własnością tego operatora. Spółka z o.o. E. korzystała w 2017 r., z gruntów pod liniami. Grunty te były przez nią używane od wielu lat. Korzystanie z gruntów w 2017 r. odbywało się na warunkach określonych w zawartej [...] listopada 2014 r. pomiędzy Nadleśnictwem a E Sp. z o.o. umowy o ustanowienie służebności przesyłu. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że zarządcą gruntów pod liniami energetycznymi jest Nadleśnictwo, które nie zrezygnowało z dalszego zarządzania tymi nieruchomościami. Jednak prawo do korzystania z nich, przejawiające się w udostępnieniu gruntów pod liniami w celu utrzymania i umożliwienia eksploatacji linii miała także E Sp. z o.o. W tym miejscu warto też przytoczyć stanowisko NSA wyrażone w wyroku z 9 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 172/15, że skoro Nadleśnictwo zawarło z zakładem energetycznym ramową umowę o współpracy ( umowa ta poprzedzała zawarcie umowy wykonawczej z dnia [...] listopada 2012 – uwaga Sądu) była ona, określającą zasady i warunki współdziałania w zakresie prowadzenia eksploatacji, konserwacji, remontów i modernizacji, to nie sposób przyjąć, że na podstawie takiej umowy doszło do przeniesienia posiadania gruntu. Ponadto NSA w wyroku z 22 września 2011 r., sygn. akt II FSK 548/10, wyraził pogląd który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że brak zawarcia z zakładami energetycznymi umowy przenoszącej posiadanie nieruchomości nie wyklucza, że grunty te służą zakładom energetycznym do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z przesyłaniem energii elektrycznej.

Z ww. umowy wynika, że wolą stron było by grunty pozostały w zarządzie Nadleśnictwa. Zdaniem Sądu, E Sp. z o.o. u.p.o.l. zajęła jednak sporne grunty na prowadzenie działalności gospodarczej. "Zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" na co powyżej wskazano, jest pojęcie węższym niż "związanie

z prowadzeniem działalności gospodarczej", grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalność. Przytoczone powyżej postanowienia umowy z [...] listopada 2014 r. wskazują, że E Sp. z o.o. na ich podstawie nie może być przypisany status posiadacza zależnego, a tym samym podatnika podatku od nieruchomości, albowiem zakład energetyczny miał uprawnienie do "korzystania z rzeczy" jednak nie uzyskała "władztwa nad rzeczą" o którym mowa w art. 336 k.c.

Według zapisów umów służebności przesyłu, uprawnienia zakładów energetycznych polegały m.in. na: prawie utrzymywania urządzeń elektroenergetycznych w postaci napowietrznych linii energetycznych służących dystrybucji energii, korzystania

z nieruchomości obciążonej w zakresie niezbędnym do dokonywania konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy urządzeń i instalacji elektroenergetycznych, wycinki drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywaniu w zakresie niezbędnym dla utrzymania urządzeń i instalacji elektroenergetycznych w należytym stanie celem uniknięcia zagrożenia dla funkcjonowania tych urządzeń wraz z prawem wejścia i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników E S.A. oraz przez wszystkie podmioty i osoby którymi Spółka ta posługuje się w związku

z prowadzoną działalnością.

W ocenie Sądu, powyższe postanowienia umowne przesądzają o tym, że trafnie uznały organy podatkowe, że grunty pod liniami napowietrznymi są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez zakłady energetyczne, które prowadząc działalność

w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne (pasy technologiczne) pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą linią energetyczną i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, co oczywiście nie stoi jednak na przeszkodzie możliwości prowadzenia na tych gruntach, jednakże w ograniczonym zakresie działalności leśnej, czy też działalności związanej z działalnością leśną. Sąd podkreśla również, że w postanowieniu z 19 grudnia 2012 r., II CSK 218/12, Sąd Najwyższy zwrócił uwagę na cel służebności przesyłu. Jest nim umożliwienie przedsiębiorcy właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa (art. 551). Nie może ulegać wątpliwości,

że funkcjonowanie przedsiębiorstwa energetycznego polega na przesyłaniu

i dystrybucji energii elektrycznej liniami energetycznymi, które stanowią składnik tego przedsiębiorstwa i stają się elementem połączonego z nim systemu sieci. Ustawa

z 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz.U.2012.1059 t.j. ze zm.) określa

w art. 3 pkt 12 przedsiębiorstwo energetyczne jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania, przetwarzania, magazynowania, przesyłania, dystrybucji paliw albo energii lub obrotu nimi i przesyłania dwutlenku węgla, a w art. 3 pkt 11 definiuje sieci jako instalacje połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania lub dystrybucji paliw lub energii, należące do przedsiębiorstwa energetycznego. Przepisy tej ustawy należy uwzględniać przy wyjaśnianiu pojęcia korzystania z widocznego i trwałego urządzenia użytego w art. 292 K.c. Istnieje zatem związek techniczny i gospodarczy pomiędzy elementami sieci energetycznej, do których niewątpliwie należą linie energetyczne, utrzymujące je słupy, stacje transformatorowe

i inne urządzenia. Po wybudowaniu stanowią składnik przedsiębiorstwa włączony do sieci. Jeżeli zatem przedsiębiorstwo energetyczne funkcjonuje i prowadzi działalność gospodarczą polegającą na przesyłaniu energii elektrycznej, to korzysta z urządzeń stanowiących sieć energetyczną, łącząc je z innymi elementami instalacji. Podkreślić również należy, że użyte w art.305(1) K.c. pojęcia "korzystać w oznaczonym zakresie

z nieruchomości obciążonej" oraz "zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń", jakkolwiek mają charakter normatywny, są tak ogólne, że w każdym wypadku wymagają jej wypełnienia przez strony w treści zawartej umowy ustanawiającej tą służebność. Uszczegółowienie powinno być odpowiednie dla specyfiki przedsiębiorstwa, rodzaju

i umiejscowienia urządzeń przesyłowych, obecnego sposobu ich wykorzystywania, działań przyszłych mieszczących się w granicach prawidłowego gospodarowania

oraz przewidywalnych potrzeb. Celowe jest zwłaszcza wskazanie, że obciążenie obejmuje dostęp, korzystanie poprzez bieżącą eksploatację, dokonywanie kontroli, przeglądów, konserwacji, modernizacji, remontów, usuwanie awarii, wymiany urządzeń posadowionych na danej nieruchomości w zakresie niezbędnym dla zapewnienia prawidłowego i niezakłóconego działania sieci przesyłowej przedsiębiorstwa –

co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Odnosząc powyższe uwagi do kwestii

w sprawie spornej, wskazać należy, że pomiędzy Skarżącym a zakładami energetycznymi zawarto ww. umowy ustanowienia służebności przesyłu, zatem decydujące znaczenie ma ich treść, z której powinno wynikać, w jaki sposób strony tej umowy uregulowały kwestię udostępnienia gruntów. Celem bowiem służebności przesyłu jest umożliwienie przedsiębiorcy właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. (postanowienie SN z 29 marca 2017 r.,I CSK 389/16 - LEX nr 2331710). Cel ten nie oznacza, że w każdym przypadku do jego osiągnięcia będzie koniecznym przeniesienie posiadania gruntu znajdującego się pod napowietrznymi liniami energetycznymi. Ta kwestia musi jednoznacznie wynikać z zawartej umowy.

Z zawartej zaś w rozpoznawanej sprawie przez stronę umowy ustanowienia służebności przesyłu nie wynika aby powyższa sytuacja miała miejsce, albowiem ustanowiona służebność ograniczała jedynie korzystanie przez Skarżącego z gruntów

w pasach strefy kontrolowanej o powierzchni wskazanej w załączniku do umowy. Sąd zauważa bowiem, że wyróżnić można trzy postacie władztwa nad rzeczą – pierwsze to posiadanie właścicielskie, na które – jak to prawie jednomyślnie przyjęto w doktrynie, składają się dwa elementy, tj. corpus i animus rem sibi habendi. Drugie to posiadanie prawa, z którym łączy się władza nad rzeczą (m.in. posiadanie służebności). Trzecie to zwykłe dzierżenie (J. Wasilkowski "Prawo rzeczowe w zarysie", str. 368 i następne,

W. Rozwadowski "Posiadanie w prawie polskim na tle prawa rzymskiego"). Istotne

w rozpoznawanej sprawie służebności odznaczają się własną, zróżnicowaną treścią odmienną od dalszych ograniczonych praw rzeczowych i pełnią też odmienną "służebną – ex definitione (ex-natura) – funkcję a ich treść wskazującą na zakres władztwa nad rzeczą wynika zarówno z ich ustawowych definicji jak i umów ich ustanowienia. Sąd ponownie podkreśla, że samo ustanowienie służebności, w tym przesyłu, nie jest jeszcze równoznaczne z objęciem w posiadanie nieruchomości obciążonej przez podmiot, na rzecz którego służebność została ustanowiona.

Tym samym, Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie grunty pod liniami napowietrznymi zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Konstatacji takiej, w ocenie Sądu, nie stoi na przeszkodzie ani możliwość ani fakt prowadzenia przez Skarżącego na tych gruntach,

w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Nadleśnictwa są podatnikami tego podatku jako zarządcy nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa. W przypadku przedmiotów będących w zarządzaniu PGL Lasy Państwowe obowiązek podatkowy ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi (art. 3 ust. 2 u.p.o.l.).

Udostępnienie gruntów leśnych operatorowi na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięcie pomiędzy nimi sieci energetycznych, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych powoduje, że grunty te są zajęte a tym samym związane z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu energii elektrycznej, tj. działalności innej niż działalność leśna.

W art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej określono, że działalność gospodarcza to zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Działalność w zakresie przesyłania i dystrybucji energii elektrycznej mieści się zatem

w definicji działalności gospodarczej. Działalność ta niewątpliwie ma charakter trwały i ciągły.

Uwzględniając powyższe, zdaniem Sądu prawidłowe było ustalenie, że przedmiotowe grunty w 2017r. związane były z prowadzeniem działalności gospodarczej przez – operatora sieci elektroenergetycznej. Objawiało się to m.in. utrzymaniem pasa technicznego w stanie umożliwiającym dokonywanie w sposób ciągły czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Są to grunty, na których

w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, czyli wykorzystywane w sposób aktywny w takiej działalności. Przez przedmiotowe grunty poprowadzone są linie elektroenergetyczne celem przesyłu energii elektrycznej, co uprawnia wniosek, że grunty te służą do prowadzenia działalności gospodarczej przez E Sp. z o.o. Pasy techniczne ( pasy technologiczne) umożliwiają utrzymanie zdolności urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w energię w sposób ciągły i niezawodny, a także potrzebne

są z uwagi na bezpieczeństwo. Tym samym, pasy techniczne pod liniami elektroenergetycznymi stanowią przestrzeń służącą wykonywaniu działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej.

Treść znajdującej się w aktach sprawy umowy służebności wskazuje, że grunty leśne (Ls) były wykorzystywane przez E sp. z o.o. do prowadzenia działalności gospodarczej, a z tytułu zgody na dokonywanie określonych w umowie czynności, m.in. związanych z dostępem do linii i urządzeń elektroenergetycznych Nadleśnictwu przysługiwało od ww. operatora wynagrodzenie. Dla opodatkowania tych gruntów podatkiem od nieruchomości bez znaczenia jest okoliczność, czy może być i w jakim zakresie prowadzona na nich działalność leśna. Wobec powyższego nie zasługuje na akceptację pogląd ferowany przez stronę skarżącą, że organy podatkowe powinny wziąć pod uwagę, że na przedmiotowych gruntach leśnych pod napowietrznymi liniami energetycznymi jest prowadzona działalność leśna.

W ocenie Nadleśnictwa organy bezpodstawnie odrzuciły jego wyjaśnienia co do faktycznego prowadzenia działalności leśnej na tych gruntach i nie przedstawiły żadnych dowodów na poparcie tezy, że działalność leśna na tych terenach

nie jest prowadzona lub jest prowadzona w bardzo ograniczonym zakresie. Wskazało, że na spornych gruntach leśnych, położonych pod przewodami elektroenergetycznymi prowadziło w roku podatkowym 2014 gospodarkę leśną, czyli działalność

zgodnie z instrukcją Urządzania Lasu, tj. wykorzystywało pasy pod liniami elektroenergetycznymi przy tworzeniu podziałów powierzchniowych lasu oraz stosowaniu oraz stosowaniu odpowiednich kierunków i następstw cięć w lasach. Pasy te spełniały funkcję ochrony lasu przed wiatrami wywalającymi wykorzystywano je także do celów transportowych. W ocenie Nadleśnictwa, organy bezpodstawnie odrzuciły jego wyjaśnienia co do faktycznego prowadzenia działalności leśnej na tych gruntach i nie przedstawiły żadnych dowodów na poparcie tezy, że działalność leśna na tych terenach nie jest prowadzona lub jest prowadzona w bardzo ograniczonym zakresie.

Zauważyć jednak wypada, że działalność leśna jest związana z samym istnieniem

i funkcjonowaniem lasu i jego ekosystemu. Tylko zaś to, że sporne grunty pod liniami elektroenergetycznymi znajdują się w granicach lasu, występuje tam roślinność

leśna, i jak podkreśla strona skarżąca, jest prowadzona gospodarka leśna, chociaż

w ograniczonym zakresie, w żadnym razie nie może przesądzać o zasadności opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Podkreślić przy tym należy, że zdefiniowane w cytowanym art. 1 ust. 3 ustawy o podatku leśnym pojęcie działalności leśnej jest bardzo szerokie. W takim ujęciu, w ocenie Sądu, każdy, choćby ograniczony, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych w pasie technicznym pod liniami elektroenergetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów, pozyskanie karpiny, itp. musiałby powodować skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Jak już wykazano, jest to stanowisko pozbawione racji oraz niezasadne w świetle uregulowań u.p.o.l. w przedmiocie podatku od nieruchomości.

W tym stanie rzeczy za niezasługujące na uwzględnienie uznać należało zarzuty skargi w zakresie naruszenia prawa materialnego, tj ustawy z dnia 30 października 2002 r.

o podatku leśnym, ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach, ustawy z dnia 13 października 1995 r. - Prawo łowieckie oraz ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych.

Nie można podzielić argumentacji strony skarżącej, opierającej się na uzasadnieniu projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach

i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym, że organy podatkowe winny przyjąć, że podatek od gruntów pod liniami elektroenergetycznymi za lata nieprzedawnione 2013-2018 winien być ustalany zgodnie z klasyfikacja gruntów w ewidencji gruntów i budynków. Jak bowiem zauważyła sama skarżąca ustawa z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz.U. z 2018 r., poz. 1588), weszła w życie

z dniem 1 stycznia 2019 r. Wyjaśnić należy, że ustawą tą dokonano zmiany w treści

art. 1a ust. 2a u.p.o.l., polegającej na dodaniu pkt 4. Zatem, w obecnym stanie prawnym, zgodnie z art. 1a ust. 2a pkt 4 u.p.o.l., do gruntów związanych z działalności gospodarczej nie zalicza się gruntów: a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 i 1104), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń, c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach, - chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a.";

Ponadto wskutek ww. nowelizacji w art. 1a po ust. 2a dodano ust. 2b w brzmieniu: "2b. Przepisu ust. 2a pkt 4 nie stosuje się do gruntów będących w posiadaniu samoistnym, użytkowaniu wieczystym lub będących własnością przedsiębiorcy, o którym mowa

w ust. 2a pkt 4 lit. a."

Analogiczne zmiany wprowadzone zostały w art. 1ustawy o podatku leśnym.

Tym samym, w zmienionym stanie prawnym należące do Lasów Państwowych grunty pod liniami elektroenergetycznymi, skalsyfikowane jako grunty leśne, nie podlegają podatkowi od nieruchomości w razie udostępnienia ich zakładowi energetycznemu na podstawie umowy służebności przesyłu. Zmiana przepisów weszła jednak w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r., wobec czego pozostaje bez wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących w 2017 r.

Wprowadzone przez ustawodawcę wyłączenie jest wyłączeniem o charakterze szczególnym. Nie powoduje zatem, wbrew oczekiwaniom strony skarżącej, że dokonana przez organy w niniejszej sprawie wykładania przepisów prawa materialnego jest wadliwa. Jest wręcz przeciwnie bowiem grunty nad, którymi przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne zostały uznane przez ustawodawcę za

grunty, na których prowadzona jest działalność gospodarcza. Natomiast w 2017 r. nie było regulacji wyłączających z pojęcia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej gruntów przez które przebiegają urządzenia wchodzące

w skład przedsiębiorstwa prowadzącego działalność w zakresie przesyłania energii, zajętych na pasy technologiczne czy tez strefy bezpieczeństwa. Podobnie jak nie było regulacji wyłączających z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna - lasów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne.

Zatem, jak już wyżej wykazano, w stanie prawnym obowiązującym w analizowanym okresie grunty leśne, nad którymi przebiegały linie elektroenergetyczne należało uznawać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkowało ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych na podstawie art. 2 ust. 2

w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.

Odnosząc się do kwestii podmiotowych podniesionych w skardze należy uznać, że podstawą do uznania Nadleśnictwa za podatnika podatku od nieruchomości stanowiło uregulowanie art. 3 ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z którym obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. W uzasadnieniu skargi skarżący sam podkreślał, że zakład energetyczny na podstawie zawartej umowy nie stał się posiadaczem zależnym spornych gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa co spowodowałoby, że na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. obowiązek podatkowy obciążałby tą Spółkę.

W skardze Nadleśnictwo powołało się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego

z 5 lipca 2018r., sygn. akt II FSK 131/18. NSA w tym wyroku wyraził pogląd, że uprawniony ze służebności przesyłu uzyskuje władztwo nad cudzą rzeczą na mocy innego prawa niż użytkownik, zastawnik, najemca lub dzierżawca, jest więc posiadaczem zależnym tej nieruchomości 336 k.c. W konsekwencji, uprawniony ze służebności przesyłu przedsiębiorca elektroenergetyczny jest także posiadaczem tej nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a zatem podatnikiem obciążającego tę nieruchomość podatku od nieruchomości. Z poglądem, że "uprawniony ze służebności przesyłu uzyskuje władztwo nad cudzą rzeczą", nie można się zgodzić. Ponadto, NSA w wyroku z 7 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 861/16 wyraziło stanowisko "że posiadanie służebności o którym mowa w art. 352 § 1 k.c., dotyczy każdego rodzaju służebności (gruntowej, osobistej i przesyłu). Mówiąc

o posiadaniu służebności, należy mieć na uwadze, że dotyczy ono posiadania prawa, nie zaś rzeczy. NSA dalej w tym wyroku stwierdził, że art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., dotyczy posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych (np. służebności przesyłu). Wobec powyższego, podatnikiem podatku od nieruchomości,

w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny. Jeżeli natomiast z zawartej umowy wynika, że nie przeniesiono na taki podmiot posiadania, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego, lecz ma on jedynie prawo korzystać z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, nie będzie mógł być uznany za podatnika tego podatku".

Podkreślić także należy co Nadleśnictwo mocno akcentuje wskazując na prowadzenie działalności leśnej, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do przeniesienia posiadania w sposób wskazany w art. 348 k.c. Z wydaniem rzeczy następuje bowiem jednoczesne wyrażenie przez aktualnego posiadacza woli rezygnacji ze sprawowania faktycznego władztwa nad rzeczą we własnym imieniu oraz wyrażeniem przez podmiot uzyskujący posiadanie woli rozpoczęcia sprawowania takiego władztwa nad rzeczą. Przyjęcie, że na skutek zawartej umowy przesyłu doszło do przeniesienia posiadania, powinno wywołać ten skutek, że to Nadleśnictwo chcąc korzystać z gruntów znajdujących się

w pasach pod liniami elektroenergetycznymi powinno uzyskiwać od przedsiębiorcy energetycznego, zgody na wejście na grunt, co jednak stoi w sprzeczności z zawartą [...] listopada 2014 r., umową ustanowienia służebności przesyłu. W § 6 tej umowy jako dodatkowe obowiązki stron uregulowano, że jedynie w przypadku wykonywania prac polegających na usunięciu drzew, krzewów i gałęzi wydanie terenu nastąpi na podstawie protokołu.

Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę

z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Wobec powyższego, na podstawie art.151 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.