Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 654/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2014-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska,, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Michał Iwanowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 listopada 2014 r. sprawy ze skargi W. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość stawki karty podatkowej na 2010 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej W. Ł. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. W dniu 6 czerwca 2007 r. Pani W. Ł. (dalej przywoływana jako: "Skarżąca"), powiadomiła Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. o rozpoczęciu działalności gospodarczej z dniem 9 czerwca 2007 r., w zakresie miejsca krótkotrwałego zakwaterowania pozostałe gdzie indziej nie sklasyfikowane, polegającej na wynajmie domków turystycznych w S.. Na wniosek Skarżącej w/w działalność opodatkowano w formie karty podatkowej.

2. W dniu 12 marca 2010 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. wydał decyzję nr [...] ustalającą Skarżącej wysokość stawki karty podatkowej na rok 2010.

Stawka karty podatkowej została ustalona w oparciu o złożoną przez Skarżącą w dniu 30 maja 2008 r. informację, w której wskazała ilość pokoi – 12.

3. W dniach 11-13 stycznia 2011 r. przeprowadzono kontrolę podatkową wobec Skarżącej w zakresie sprawdzenia zasadności opodatkowania w formie karty podatkowej w 2010 r., w wyniku której stwierdzono, iż Skarżąca wynajmując domki turystyczne nie dochowała warunku umożliwiającego jej korzystanie z tej formy opodatkowania, bowiem przekroczyła liczbę 12 wynajmowanych pokoi.

4. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia 24 sierpnia 2011 r. znak:[...] , wydaną na podstawie art. 258 § 1 pkt 4, § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej przywoływana jako: "O.p.") oraz art. 40 ust. 1 pkt 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (dalej przywoływana jako: "u.z.p.d."), stwierdził wygaśnięcie decyzji nr [...] z dnia 12.03.2010 r. w sprawie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej na rok 2010 Skarżącej, z uwagi na niedopełnienie określonych w przepisach prawa podatkowego warunków uprawniających do skorzystania z opodatkowania w formie karty podatkowej.

5. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem Skarżąca odwołała się od powyższej decyzji. Przedmiotowej decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 40 ust. 1 pkt 1) u.z.p.d., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, jak również naruszenie przepisów prawa procesowego, w tym art. 210 § 1, art. 121, art. 122, art. 180 § 1 i 2 oraz art. 120-122 w związku z art. 187 § 1 O.p.

6. Organ I instancji uznając, że odwołanie z dnia 16 września 2011 r. zasługuje na uwzględnienie, uchylił w całości zaskarżoną decyzję i uwzględnił prawo do opodatkowania działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącą w formie karty podatkowej. Ze względu na przedstawiony przez Skarżącą wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 września 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 825/10) i z uwagi na jego wiążący charakter uznał, że został zobligowany do jego zastosowania, co skutkowało wydaniem decyzji uwzględniającej w całości odwołanie.

7. Od nowej decyzji z dnia 06.10.2011 r. znak: [...] pismem z dnia 26 września 2011 r. Skarżąca złożyła kolejne odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 40 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,

2) naruszenie przepisów prawa procesowego, w szczególności:

- art. 226 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. nieuwzględnienie odwołania Skarżącej w całości i brak rozstrzygnięcia merytorycznego,

- art. 227 § 1 O.p. przez niezachowanie 14 dniowego terminu do wydania zaskarżanej decyzji,

- art. 120 § 1 w związku z art. 123 § 1 O.p. poprzez niewyznaczenie stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego,

- art. 210 § 1 O.p. poprzez niewskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie uznania prawa do opodatkowania kartą podatkową oraz brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych,

- art. 120 O.p. poprzez podejmowanie rozstrzygnięć niezgodnych z prawem.

Mając na względzie powołane zarzuty strona wniosła "o uchylenie decyzji wydanej przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. w trybie samokontroli w całości i merytoryczne rozpatrzenie odwołania z dnia 16.09.2011 r. z uwzględnieniem zawartych tam wniosków".

8. W efekcie rozpatrzenia sprawy na skutek tak wniesionego odwołania z dnia 26 września 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w S., po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zebranym w niniejszej sprawie, w związku z zaistniałą koniecznością przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, decyzją z dnia 16 marca 2012 r. znak: [...] uchylił w całości zaskarżone decyzje Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Wydając powołane rozstrzygnięcie Organ odwoławczy wskazał, iż obie z zaskarżonych decyzji wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy oraz co do zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. Ponadto, zgodnie z zaleceniami Organu odwoławczego, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. (poza przesądzeniem tego, czy w niniejszej sprawie art. 40 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d. mógł stanowić samodzielną podstawę prawną do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji) zobowiązany został do tego, aby ponowne rozpatrzenie sprawy poprzedzone zostało dokonaniem dodatkowych ustaleń służących pełnemu wyjaśnieniu zaistniałego w sprawie stanu faktycznego.

9. Na powyższe rozstrzygnięcie Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi II instancji, w celu wydania decyzji merytorycznej, uchylającej decyzję Organu I instancji i umarzającej postępowanie w sprawie. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła m.in. rażące naruszenie art. 233 § 2 oraz art. 229, bowiem według Strony skarżącej nie było konieczne przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Skarżąca wymieniła również okoliczności faktyczne, wskazane przez Organ odwoławczy do ustalenia w ramach ponownego rozpatrywania w I instancji sprawy, które jej zdaniem, były bez znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy oraz podkreśliła, że okoliczności te mogłyby być istotne, gdyby decyzja Organu I instancji wydana była w oparciu o inną podstawę prawną.

10. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. wyrokiem z dnia 20 września 2012 r. (sygn. akt I SA/Sz 625/12) oddalił skargę. Powyższy wyrok nie został zaskarżony.

11. Wyrokiem z dnia 9 sierpnia 2012 r. (sygn. akt II FSK 47/11) Naczelny Sąd Administracyjny wyeliminował z obrotu prawnego wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 września 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 825/10), uchylający interpretację indywidualną wydaną na wniosek Skarżącej.

12. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia 14 maja 2013 r. znak: [...] - wydaną na podstawie art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d. - stwierdził wygaśnięcie decyzji z dnia 12 marca 2010 r. nr [...] w sprawie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej na rok 2010, z uwagi na niedopełnienie określonych w przepisach prawa podatkowego warunków uprawniających do skorzystania z opodatkowania w formie karty podatkowej.

Podsumowując uzasadnienie stanowiska Organ I instancji wskazał, że Skarżąca nie miała prawa do opodatkowania w formie karty podatkowej z uwagi na naruszenie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3 u.z.p.d., tj. naruszenie warunku zawartego w poz. 4 w XII części Tabeli miesięcznych stawek podatku dochodowego w formie karty podatkowej stanowiącej załącznik Nr 3 do ustawy, dotyczącego wynajmu do 12 pokoi w domkach turystycznych oraz naruszenie warunku braku możliwości korzystania z usług osób niezatrudnionych na podstawie umowy o pracę oraz z usług innych przedsiębiorstw i zakładów.

13. 5 sierpnia 2013 r. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając:

1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 40 ust. 1 pkt 3 oraz art. 25 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 u.z.p.d. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,

2) naruszenie przepisów prawa procesowego, w szczególności:

- art. 210 § 1 O.p. poprzez niewskazanie właściwego rozstrzygnięcia w wydanej decyzji oraz brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji,

- art. 121 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów polegającej na dokonaniu ustaleń z pominięciem całego materiału dowodowego,

- art. 122 w zw. z art. 191 O.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, oparcie rozstrzygnięcia na wadliwie ustalonym, stanie faktycznym i niewyjaśnienie sprzeczności z zebranym materiale dowodowym,

- art. 180 § 1 i 2 w zw. z art. 187 § 1 i art. 122 oraz 191 O.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy,

- art. 120-122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez dokonywanie ustaleń faktycznych na materiale dowodowym uzyskanym w sposób sprzeczny z prawem, a mianowicie w czasie, gdy organ nie prowadził kontroli podatkowej,

- art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji. Mając na względzie powołane zarzuty strona zażądała uchylenia ww. decyzji w całości

oraz umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego.

14. Dyrektor Izby Skarbowej w S. uznał za zasadne utrzymanie w mocy decyzji Organu I instancji, co znalazło swój wyraz w podjętym w tym zakresie rozstrzygnięciu z dnia 22 stycznia 2014 r [...] W uzasadnieniu decyzji Organ odwoławczy wskazał, iż w dniu 1.06.2007 r. zawarta została umowa, na podstawie której pan W. M. (P. W. "M." W. M.) jako wynajmujący oddał w najem Skarżącej jako najemcy budynek z czterema apartamentami z przeznaczeniem na miejsca krótkotrwałego zakwaterowania, położony w S. M. przy ul. [...] . Następnie w dniu 21.05.2008 r., między tymi samymi stronami, została zawarta kolejna umowa najmu, na podstawie której Skarżąca wynajęła budynek z czterema apartamentami i budynek z dwoma apartamentami. Ponadto Organ wskazał, że w dniu 6.06.2007 r. pani W. Ł. powiadomiła Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. o rozpoczęciu działalności gospodarczej z dniem 9.06.2007 r. składając wniosek PIT-16 o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, w którym wskazała rodzaj działalności - miejsca krótkotrwałego zakwaterowania pozostałe gdzie indziej nie sklasyfikowane i określiła jej zakres - "wynajem domków turystycznych w S., 4 (cztery) domki (pokoje) ". Natomiast w dniu 30.05.2008 r. Skarżąca, działając przez pełnomocnika, złożyła pisemną informację co do ogólnej liczby wynajmowanych pokoi podając w jej treści zakres prowadzonej działalności "wynajem pokoi" - "ogółem dwanaście pokoi".

Ponadto Organ podniósł, że z zebranych przez Organ I instancji dokumentów wynika, że Skarżąca nie rozliczała się w Urzędzie Gminy M. z kwitariuszy przychodowych dotyczących opłaty miejscowej za rok 2010, natomiast ww. dokumenty dla nieruchomości, położonej w S. ul. [...] są w posiadaniu pana W. M. Z informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (właściwego według miejsca zamieszkania Skarżącej) wynika zaś, że w latach 2009-2011 nie korzystała ona z odliczeń wydatków na cele rehabilitacyjne oraz nie składała deklaracji rocznych o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R, co w jej przypadku potwierdzałoby, iż nie zatrudniała przy prowadzeniu działalności jakichkolwiek osób. Także Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w S. poinformował, że Skarżąca w 2010 r. nie zgłaszała pracowników do ubezpieczeń.

Na tej podstawie Organ odwoławczy uznał, iż Skarżąca w 2010 r. prowadząc działalność gospodarczą w zakresie usług hotelarskich dysponowała na zasadzie najmu 3 budynkami z ulokowanymi w nich łącznie 10 apartamentami, które udostępniała turystom; Organ podkreślił także, że budynki te nie stanowiły własności Skarżącej.

Organ, przytaczając treść normy zawartej w z art. 23 ust. 1a u.z.p.d. wskazał, że opodatkowaniu w formie karty podatkowej mogą podlegać podatnicy, którzy prowadzą m.in. usługi hotelarskie polegające na wynajmie a nie podnajmie. (który polega na oddaniu przedmiotu najmu w dalszy najem) pokoi gościnnych i domków turystycznych (w tym wydawanie posiłków), jeżeli łączna liczba pokoi (w tym także w domkach turystycznych) nie przekracza 12. Organ podkreślił przy tym, że ze względu na to, że karta podatkowa stanowi uproszczony sposób opodatkowania, co wynika z art. 24 ww. ustawy, jego zastosowanie możliwe jest jedynie wobec podatników prowadzących działalność określoną w art. 23 oraz przy zachowaniu warunków określonych w art. 25. W ocenie Organu II instancji, na gruncie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (jak również ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) dokonuje się zaś wyraźnego odróżnienia dochodów uzyskanych z tytułu najmu od podnajmu, a zatem odpłatne udostępnianie przez podatniczkę gościom apartamentów/ pokoi w wynajętych od pana W. M. domkach nie pozwala zaliczyć tak świadczonej na rzecz turystów usługi do grupy rodzajowej, o której mowa pod lp. 4 części XII załącznika nr 3 do ustawy, bowiem w przepisie tym wyróżniony został tylko najem (a nie podnajem, poddzierżawa, ustawodawca nie wskazał też ogólnie na inne umowy o podobnym charakterze). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w S. już samo więc świadczenie usług podnajmu wykluczało Skarżącą z możliwości opodatkowania prowadzonej działalności gospodarczej w formie karty podatkowej, ustawodawca bowiem zastrzegł tę formę opodatkowania jedynie dla właścicieli dokonujących zadysponowania pokoi gościnnych i domków turystycznych w oparciu o umowę najmu, tym samym usługi podnajmu świadczone przez Skarżącą nie mogły uprawniać jej do skorzystania z opodatkowania w formie karty podatkowej.

Organ wskazując na treść art. 25 ust. 1 pkt 3) u.z.p.d. podniósł także, iż ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Skarżąca zawierając w dniu 1.06.2007 r. i 21.05.2008 r. umowy najmu domków turystycznych z P. W. "M." W. M. była - niespełniając warunku ustanowionego w pkt 3) ust. 1 art. 25 ustawy - podatnikiem, który korzystał z usługi najmu świadczonej przez inne przedsiębiorstwo udostępniające odpłatnie domki turystyczne. W myśl natomiast ust. 3 art. 25 "za usługi specjalistyczne w rozumieniu ust. 1 pkt 3 uważa się czynności i prace wchodzące w inny niż zgłoszony zakres działalności, niezbędne do całkowitego wykonania wyrobu łub świadczonej usługi, w tym również czynności i prace towarzyszące, o których mowa w załączniku nr 4".

W związku z powyższym, Organ II instancji uznał, iż w niniejszej sprawie doszło do nieuzasadnionego opodatkowania prowadzonej przez panią W. Ł. działalności gospodarczej w formie karty podatkowej, co tym samym stwarzało podstawę do bezpośredniego zastosowania w mniejszej sprawie dla mającego miejsce stwierdzenia wygaśnięcia decyzji z dnia 12.03.2010 r. art. 40 ust. 1 pkt 1) u.z.p.d.. Dokonując tym samym zmiany kwalifikacji prawnej podjętego rozstrzygnięcia w zakresie podstawy stwierdzenia wygaśnięcia, Organ zaznaczył, iż pomimo ustaleń Organu I instancji, jak i zawartej w zaskarżonej decyzji argumentacji wskazujących na nieuzasadnione zastosowanie w stosunku do podatniczki opodatkowania w formie karty podatkowej, a nie możliwą ewentualnie utratę ustalonego prawa do opodatkowania w tej formie - Organ I instancji powołał jako podstawę prawną kwestionowanej decyzji pkt 3) ust. 1 art. 40 ustawy. W ocenie zaś Organu odwoławczego samodzielną i wyczerpującą podstawę prawną dla wydania tego rodzaju co zaskarżona decyzji mógł stanowić art. 40 ust. 1 pkt 1) - jako, że negatywne konsekwencje prawne dokonanego przez Skarżącą zgłoszenia obranego przedmiotu działalności gospodarczej (korzystanie z usługi najmu nie stanowiącej usługi specjalistycznej świadczonej przez inne przedsiębiorstwa) były dalej idące.

Organ podniósł, że Skarżąca wobec niespełnienia już w chwili składania wniosku PIT-16 z dnia 6.06.2007 r. warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej nie tyle utraciła "warunki do opodatkowania", co w sposób nieuzasadniony została w stosunku do niej zastosowana ta forma rozliczenia.

Organ wskazał także, iż z dokumentów uzyskanych ze Starostwa Powiatowego w K. wynika, że na terenie ośrodka wypoczynkowego w S. przy ul. [...] (działka[...][ ) znajduje się 12 domków apartamentowych (2 i 4 - apartamentowych) i 1 budynek administracyjny. Zaś z umów najmu, zawartych z P. W. "M." W. M. w dniu 1.06.2007 r. oraz w dniu 21.05.2008 r. wynika, że Skarżąca w 2010 r. wykorzystywała w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą dwa budynki z czterema apartamentami i jeden budynek z dwoma apartamentami.

Przy czym Organ odwołując się do definicji słownikowej, zwrócił uwagę, że za słuszne należy uznać stanowisko, że apartament (domek apartamentowy, domek turystyczny) nie może być traktowany jako jeden pokój, lecz jako dwa/ trzy pokoje (w zależności od ich faktycznej liczby), niezależnie od tego czy są one wynajmowane odrębnie czy też nie. A zatem, w ocenie Organu odwoławczego, Organ I instancji zasadnie wyodrębnił z budynków (składających się z apartamentów) pokoje, w których mogły być świadczone usługi przez Skarżącą.

Organ II instancji, mając na względzie treść definicji słownikowej w odniesieniu do ustalenia ilości pokoi, będących przedmiotem najmu przez Skarżącą wskazał, iż zgodnie z reklamą zamieszczoną na stronie internetowej (noclego.pl fajnewczasy.pl, domyletnie.pl), protokołem oględzin oraz z projektem budowy domków apartamentowych, zatwierdzonym przez Starostwo Powiatowe w K., budynki (budynki apartamentowe-nazewnictwo strony, domki turystyczne-nazewnictwo w protokole kontroli), będące przedmiotem umów najmu zawartych w dniach 1.06.2007 r. i 21.05.2008 r. przez Skarżącą z panem W. M. (P. W. "M." W. M.) występują w dwóch typach, tj.:

- Typ I to dwukondygnacyjny budynek w zabudowie bliźniaczej. Na parterze każdej połówki tego budynku (apartamentu) znajduje się m.in. pokój dzienny z aneksem kuchennym, natomiast na górze - dwa pokoje. A zatem w całym budynku Typu I znajduje się 6 pokoi, tj. 2 pokoje dzienne z aneksem kuchennym i 4 pokoje.

- Typ II to parterowy budynek składający się z czterech apartamentów, przy czym apartament w takim budynku składa się z pokoju dziennego z aneksem kuchennym i pokoju. Z tego wynika że w domu Typ II znajduje się 8 pokoi, tj. 4 pokoje dzienne z aneksem kuchennym i 4 pokoje.

Na podstawie tak poczynionych ustaleń w związku z zawarciem ww. umów najmu Organ uznał za zasadne przyjęcie, iż Skarżąca podnajmowała w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą 22 pokoje, bowiem dysponowała:

- dwoma budynkami parterowymi z czterema apartamentami, tj. w przedmiotowym budynku znajdują się 4 apartamenty, każdy po 2 pokoje, czyli 8 pokoi (w sumie w obu budynkach wynajmowanych jest 16 pokoi),

- budynkiem z dwoma apartamentami tzw. bliźniak, tj. 2 apartamenty po 3 pokoje, czyli budynek posiadał 6 pokoi.

Na potwierdzenie powyższego Organ wskazał też na wnioski o wydanie pozwolenia na użytkowanie domków apartamentowych typu I i II, w których państwo M. (właściciele nieruchomości) wskazali, iż typ I składa się z 6 izb i typ II - z 8 izb.

Organ odwoławczy podkreślił, iż karta podatkowa jest uproszczoną formą opodatkowania i przeznaczona jest dla osób prowadzących działalność zarobkową w mniejszych rozmiarach. Ta formuła opodatkowania (opierająca się na obowiązku zapłaty zryczałtowanej kwoty podatku, która zależy od rodzaju i rozmiaru prowadzonej działalności, liczby zatrudnionych pracowników) pozwala podatnikom na zredukowanie do niezbędnego minimum formalności związanych z dokonywaniem rozliczeń podatkowych, w tym zwłaszcza tych dotyczących ustalania podstawy opodatkowania. Z drugiej jednak strony, podatnik obowiązany jest stosować się do wymogów przewidzianych w przepisach rozdziału 3 tej ustawy. Odnosi się to zwłaszcza do restrykcyjnie uregulowanych obowiązków informowania organu podatkowego w zakresie wszelkich zmian mogących mieć wpływ na możliwość opodatkowania w formie karty podatkowej i wysokość podatku.

Organ podkreślił, że konsekwencje zaniedbania tych obowiązków polegają na utracie prawa do korzystania z tej formy opodatkowania i powstaniu obowiązku płacenia podatku dochodowego na zasadach ogólnych. Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy, Organ wskazał, że w pkt 4 części XII tabeli o której mowa w art. 23 ust. 1a u.z.p.d., że opodatkowaniu w formie karty podatkowej, podlegają "usługi hotelarskie polegające na wynajmie pokoi gościnnych, jeżeli łączna ilość pokoi (w tym także w domkach turystycznych) nie przekracza 12". Wprowadzone w ustawie ograniczenie do 12 pokoi ma zatem, w ocenie Organu, istotne znaczenie z punktu widzenia rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej i wpływa na możliwość opodatkowania w formie karty podatkowej.

Organ, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d. wskazał, że jest on nieuzasadniony. Podkreślił, że Skarżąca prowadząc działalność gospodarczą nie dochowała także warunku umożliwiającego jej korzystanie z opodatkowania w formie karty podatkowej, poprzez przekroczenie liczby 12 pokoi przeznaczonych do wykonywania usługi o jakiej mowa w części XII załącznika nr 3 przedmiotowej ustawy w zakresie art. 23 ust. 1a tej ustawy. Przy tym Organ uwypuklił, że założeniem ustawodawcy było opodatkowanie w formie karty podatkowej wynajmu pokoi (także tych w domkach turystycznych) a nie domków turystycznych (chyba że jednopokojowych), bowiem uzależnił możliwość skorzystania z ww. formy opodatkowania od liczby pokoi. Wobec tego głównym wyznacznikiem możliwości skorzystania z prawa do opodatkowania kartą podatkową jest liczba pokoi, a nie liczba domków turystycznych.

Niezależnie od powyższego Organ podniósł także, że Skarżąca wykonywała usługi w ramach prowadzonej działalności, korzystając z usług niezatrudnionych u siebie osób. W ocenie Organu odwoławczego, zeznania świadków wskazujące na obecność innych osób zajmujących się obsługą gości bezsprzecznie potwierdzają korzystanie z pomocy osób, których Skarżąca nie zatrudniała na podstawie umowy o pracę. Dla ustalenia czy nastąpiło korzystanie z usług osób trzecich obojętne jest natomiast, czy usługa była odpłatna i jaki był zakres ich obowiązków na terenie obiektu.

15. W dniu 7 maja 2014 r. Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. na powyższą decyzję zarzucając jej:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 40 § 1 pkt 3 u.z.p.d. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie;

- art. 25 ust. 1 pkt 2 i art. 25 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszenie przepisów prawa procesowego, w szczególności:

- art. 210 § 1 O.p., poprzez nie wskazanie właściwego rozstrzygnięcia w wydanej decyzji oraz brak uzasadnienia faktycznego i prawnego wydanej decyzji;

- art. 121 w zw. z art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów polegającej na dokonaniu ustaleń z pominięciem całego materiału dowodowego;

- art. 122 w zw. z art. 191 O.p., poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, oparcie rozstrzygnięcia na wadliwie ustalonym stanie faktycznym i nie wyjaśnienie sprzeczności w zebranym materiale dowodowym;

- art. 180 § 1 i 2 w związku z art. 187 § 1 i art. 122 oraz art. 191 O.p., poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy;

- art. 120-122 w związku z art. 187 § 1 O.p., poprzez dokonywanie ustaleń faktycznych na materiale dowodowym uzyskanym w sposób sprzeczny z prawem, a mianowicie w czasie, gdy Organ prowadził postępowanie kontrolne;

- art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy dowolnej, sprzecznej ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym głównie w zakresie wybiórczej oceny dowodów z przesłuchań świadków;

- art. 210 § 4 O.p.,, poprzez brak wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji;

- art. 234 O.p., poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, jednakże w oparciu o inną podstawę prawną, wskutek czego mimo, iż organ nie wydał decyzji reformatoryjnej, pogorszył sytuację Strony skarżącej;

które to naruszenia miały w ocenie Skarżącej istotny wpływ na wynik sprawy. Przez wzgląd na powyższe Skarżąca wniosła o :

1) uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 14 maja 2013r. znak: [...] oraz

2) zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych.

Uzasadniając tak podniesione zarzuty Skarżąca zarzuciła wystąpienie na gruncie spornej sprawy szeregu uchybień, w tym:

1) oparcie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. utrzymującej w mocy decyzję Organu I instancji na innej podstawie prawnej aniżeli decyzja, od której Strona wniosła odwołanie. W ocenie Skarżącej, skoro bowiem przeprowadzona przez Organ odwoławczy kontrola pod kątem prawidłowości zastosowania przez Organ I instancji przepisów prawa materialnego i procesowego wykazała, iż kwestionowane odwołaniem rozstrzygnięcie jest prawidłowe i podjął decyzję o utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K., winien ją wydać na podstawie takich samych przepisów prawa materialnego. Organ odwoławczy uprawniony jest bowiem do orzekania tylko w granicach sprawy rozstrzyganej decyzją I instancji, od której wniesiono odwołanie. W kontekście powyższego Skarżąca wyprowadziła wniosek, iż rozszerzanie zakresu orzekania poza tak określoną sprawę bądź o decyzję, która nie została zaskarżona odwołaniem, narusza przepisy postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, która to teza znajduje oparcie w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 6.10.2009r. (sygn. akt I SA/G1 1153/08). Powyższym działaniem w ocenie Skarżącej naruszona została ponadto zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

2) wydanie decyzji ostatecznej, która pogorszyła sytuację podatnika. O ile bowiem Organ I instancji wydał decyzję w oparciu o art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d., w tym zakresie prowadząc ustalenia stanu faktycznego, o tyle Organ odwoławczy zmodyfikował podstawę prawną wydanej decyzji przywołując art. 40 st. 1 pkt 1 i 3 oraz art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3 tej ustawy. W ocenie Skarżącej poprzez wydanie decyzji w oparciu o inną podstawę prawną, jej sytuacja uległa pogorszeniu, gdyż jej odwołanie dotyczyło jedynie podstawy prawnej przywołanej decyzji I instancji. Tym samym nie mogła ustosunkować się do nowej podstawy prawnej będącej podstawą wydania decyzji Organu odwoławczego, czym ograniczono jej prawo do dwuinstancyjnego postępowania, naruszając art. 127 ustawy O.p., ale też w wyniku tych działań wydano decyzję pogarszającą jej sytuację, czym zdaniem Skarżącej naruszono art. 234 ww. ustawy;

3) prowadzenie postępowania w sprawie w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

4) nie wskazanie konkretnej przesłanki będącej przyczyną stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej na 2010 r., pomimo gdy zarówno pkt 1 i 3 ust. 1 w art. 40 u.z.p.d. podają konkretne powody, które mogą być przyczyną stwierdzenia wygaśnięcia decyzji.

Również powołanie jako podstawy prawnej wynikającej z art. 25ust. 1 pkt 2 i 3 czy art. 30 ww. ustawy było nieuprawnione, z uwagi na to, że ustawodawca w art. 40 nie przywołuje warunków z innych artykułów ustawy, a wprost wymienia te, które mogą być przesłanką do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji. Jak podnosi strona, przepisy prawa materialnego, jedynie w art. 40 ustawy wskazują przesłanki powodujące utratę prawa do karty podatkowej i nie ma wśród nich dopełnienia określonych w ustawie warunków przy składaniu wniosków, te naczelnik urzędu skarbowego bada wydając decyzję ustalającą, albo decyzję odmowną zgodnie z art. 30 ust. 1 i 2. Przy czym zdaniem Skarżącej, również nieuzasadnione zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej nie jest wskazane w art. 40 ustawy.

Zgodnie bowiem z powołanymi przez organ przepisami art. 40 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d. powodem stwierdzenia wygaśnięcia decyzji może być wyłącznie: podanie we wniosku danych niezgodnych ze stanem faktycznym i to jedynie takich, które mogą powodować nieuzasadnione opodatkowanie kartą, bądź powodować ustalenie zaniżonej wysokości podatku dochodowego. Skarżąca wywodzi, iż Organ podatkowy w uzasadnieniu wydanej decyzji nie wskazał jakie dane z tego wniosku były niezgodne ze stanem faktycznym i miały wpływ na nieuzasadnione opodatkowanie kartą, bądź ustalenie zaniżonej wysokości podatku.

Skarżąca podniosła, iż mając na uwadze brzmienie art. 40 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, Organ podatkowy w wydanej decyzji nie wskazał konkretnie o jakich zmianach powodujących utratę prawa do karty Skarżąca nie zawiadomiła naczelnika urzędu skarbowego, ani w jakim terminie tego nie uczyniła, bądź jakie dane i w jakim zawiadomieniu były niezgodne ze stanem faktycznym, ani też jakie zmiany i kiedy dokonane mogły mieć wpływ na podwyższenie podatku, a Skarżąca o tym nie zawiadomiła;

5) błędne przyjęcie w wydanym w spornej sprawie rozstrzygnięciu, iż Skarżąca prowadzi usługi podnajmu, co ją wyklucza z możliwości opodatkowania kartą podatkową. Skarżąca nie podzielając poglądu Organu odwoławczego wyrażonego w tym zakresie w zaskarżonym rozstrzygnięciu, jak również w postanowieniu wyjaśniającym treść decyzji wywodzi, iż wprowadzone przez ustawodawcę rozgraniczenie pojęcia "najem" i "podnajem" pozostaje bez znaczenia dla zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, bowiem rozgraniczenie to dotyczy świadczonych usług najmu i podnajmu, a nie w ramach działalności gospodarczej;

6) błędne w ocenie Skarżącej rozumowanie Organu, iż zawarta przez nią umowa najmu domków od innego przedsiębiorcy wypełnia przesłankę o której mowa w treści art. 25 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d., skutkującą wyłączeniem prawa do opodatkowania tak prowadzonej działalności w formie karty podatkowej. Strona skarżąca wywodzi przy tym, iż gdyby taki był cel ustawodawcy, zawarł by w ustawie warunek, że dla możliwości opodatkowania kartą podatkową, działalność gospodarcza musi być prowadzona wyłącznie na własnym majątku. Przy czym, dla dokonania poprawnej kwalifikacji jakie usługi dla Skarżącej uznać należy jako specjalistyczne a jakie nie, Organ winien posłużyć się definicją usług hotelarskich zawartą w Ustawie o usługach turystycznych, skoro w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych legalna definicja ww. pojęcia nie występuje;

7) brak wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego w zakresie korzystania przez Skarżącą z pomocy niezatrudnionych przez siebie osób. Zawarte bowiem w uzasadnieniu rozstrzygnięcia wywody w tym zakresie nie zostały w ocenie Skarżącej poparte żadnymi dowodami. Ponadto poprzez brak zdefiniowania rodzaju usług, a właściwie rodzaju pomocy, bo tak to Organ definiuje w uzasadnieniu, Organy podatkowe nie wykluczyły, jeśli nawet były świadczone, czy nie były to usługi specjalistyczne.

Ponadto, sam fakt przebywania na terenie ośrodka innych osób nie świadczy, w ocenie Skarżącej, o tym, że korzystała ona z ich usług;

8) błędne ustalenie przez organ podatkowy ilości wynajmowanych pokoi, bowiem w ocenie Skarżącej zgodnie z przytoczoną w podjętym rozstrzygnięciu definicją "pokoju" jak również ustalonym stanem faktycznym uznać należało, iż Skarżąca wynajmowała 12 pokoi. W ocenie Strony skarżącej 10 z 22 pomieszczeń uznanych przez organ za pokoje nie spełnia definicji słownikowej pokoju, bowiem są to pomieszczenia wyposażone w kuchnie i urządzenia sanitarne. W świetle powyższego Skarżąca wywodzi, iż Organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, czym naruszyły art. 122 O.p. Mianowicie nie dokonały żadnych ustaleń, czy Skarżąca w ogóle świadczy usługi hotelarskie, taki bowiem rodzaj działalności gospodarczej może być objęty opodatkowaniem kartą podatkową. Podobnie nie ustaliły czy Skarżąca wynajmowała pokoje, w jej ocenie zaś każdy poszczególny pokój czy pomieszczenie nie mogłoby stanowić przedmiotu wynajmu.

16. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna aczkolwiek nie wszystkie zarzuty skargi Sąd podziela.

17. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 15, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dając podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm., dalej powoływana jako "p.p.s.a.").

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkują koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

18. Rozpatrzenie skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych podnoszonych przez Skarżącą, albowiem kwestie merytoryczne winny być rozpoznane przez organy podatkowe w zgodzie z wymogami formalnymi; to zaś dopiero daje Sądowi podstawy do weryfikacji legalności całokształtu zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Ordynacja podatkowa w art. 127 wskazuje, że dla postępowania podatkowego przewidziane są dwie instancje.

Wskazać należy, że zasada dwuinstancyjności została podniesiona do rangi reguły konstytucyjnej. W myśl art. 78 Konstytucji RP, każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji.

Konsekwencją zasady dwuinstancyjności jest ukształtowanie postępowania odwoławczego, w ten sposób, że organ odwoławczy w myśl art. 233 O.p. nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, lecz zobowiązany jest do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy. Oznacza to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Organ odwoławczy, co istotne, rozpoznaje sprawę a nie odwołanie. Przedmiotem postępowania odwoławczego nie jest zatem weryfikacja decyzji organu pierwszej instancji i ustosunkowanie się do zarzutów przedstawionych przez stronę w odwołaniu, ale ponowne rozpoznanie sprawy (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 11 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 93/12, opubl. w: LEX nr 1271386). Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 7 października 2011 r., zasada dwuinstancyjności oznacza, iż każda sprawa winna być rozpatrzona dwukrotnie, a organ drugiej instancji nie może się tylko ograniczyć do kontroli organu pierwszej instancji (sygn. akt I FSK 1361/10, opubl. w: LEX nr 1069238).

Po przeprowadzaniu postępowania, organ odwoławczy może wydać jedną z przewidzianych w art. 233 O.p. decyzji. W zależności od przeprowadzonej oceny, co do poprawności zastosowanych przepisów oraz zupełności materiału dowodowego w sprawie, a także prawidłowości ich oceny, może utrzymać w mocy decyzję organu I instancji, może także wydać decyzję o charakterze merytorycznym, którą orzeka co do istotny, bądź decyzję kasacyjną, mocą której uchyla zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji. W pewnych sytuacjach może także umorzyć postępowanie.

Organ odwoławczy wydaje decyzję utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji, jeśli uzna, że zaskarżona decyzja jest prawidłowa, czyli że organ I instancji właściwie zastosował odpowiednie przepisy materialnego prawa podatkowego (ewentualnie proceduralne, jeżeli podstawą rozstrzygnięcia był taki właśnie przepis), a stan faktyczny został ustalony zgodnie z zasadami przewidzianymi przez przepisy Ordynacji podatkowej. Natomiast jeśli organ odwoławczy uzna, iż zaskarżona decyzja obarczona jest wadami prawnymi związanymi np. z niewłaściwym zastosowaniem przepisu materialnego prawa podatkowego ewentualnie niewłaściwą oceną okoliczności faktycznych w sprawie, wydaje decyzję, którą uchyla zaskarżoną decyzję organu I instancji w całości lub części i orzeka w tym zakresie co do istoty sprawy, pamiętając o zakazie wynikającym z art. 234 O.p.

Warto jednak w tym miejscu podkreślić, że "utrzymanie decyzji w mocy" jest określeniem, które wskazuje jedynie formalnie na utrzymanie w mocy bytu decyzji organu pierwszej instancji, ale i oznacza zarazem, że treść rozstrzygnięcia organu drugiej instancji, choć tożsama z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, stanowi wynik przeprowadzonego samodzielnie przez organ wyższego stopnia postępowania. Dwuinstancyjność postępowania wymusza na organie odwoławczym odniesienie się w uzasadnieniu wydanego aktu (decyzji, postanowienia) nawet do tych twierdzeń strony, które omówiono już raz w ocenianym rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 21 grudnia 2012 r. I SA/Kr 1598/12, opubl. w: LEX nr 1234847).

W tym miejscu Sąd w pełni podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2013 r. (sygn. akt I FSK 331/12, opubl. w: LEX nr 1309820) i wskazuje, iż podając rozszerzoną (względem decyzji organu pierwszej instancji) podstawę prawną rozstrzygnięcia (tożsamego z rozstrzygnięciem decyzji organu pierwszej instancji) organ odwoławczy nie narusza art. 233 § 1 pkt 1 O.p., lecz daje wyraz temu, że samodzielnie rozstrzygnął sprawę, a nie powielił mechanicznie niekompletnej podstawy prawnej wskazanej na poprzednim etapie postępowania.

19. Przenosząc powyższe na grunt tej sprawy wskazać należy, że argumentacja Strony skarżącej w powyższym zakresie nie zasługuje na uwzględnienie. Nie jest przede wszystkim jasne, na jakiej podstawie Skarżąca formułuje wniosek o niedopuszczalności uzupełnienia podstawy prawnej przez Organ odwoławczy przy równoczesnym utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy niewątpliwie stanowisko organu I instancji co do meritum jest uznane za prawidłowe, a tym samym dochodzi do utrzymania w mocy podstawowego elementu wydanej przez ten organ decyzji, tj. rozstrzygnięcia. Zdaniem Skarżącej wydanie takiej decyzji jest niezgodne z art. 233 § 1 pkt 1 O.p., ale stanowisko to pomija, niezwykle istotną kwestię. Skarżąca zdaje się nie dostrzegać, że istotą dwuinstancyjnego postępowania administracyjnego/podatkowego jest, co podnoszono powyżej, dwukrotne rozpoznanie sprawy. Oznacza to, że utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji wskazuje nie tylko na formalne utrzymanie w mocy bytu tej decyzji, ale również na to, że treść rozstrzygnięcia organu odwoławczego jest tożsama z rozstrzygnięciem organu I instancji, co stanowi wynik przeprowadzonego samodzielnie przez organ II instancji postępowania (por. np. wyrok NSA z 24 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 57/09). Podając rozszerzoną (względem decyzji organu I instancji) podstawę prawną rozstrzygnięcia (tożsamego z rozstrzygnięciem decyzji organu I instancji) organ odwoławczy nie narusza art. 233 § 1 pkt 1 O.p., lecz daje wyraz temu, że samodzielnie rozstrzygnął sprawę, a nie powielił mechanicznie niekompletnej podstawy prawnej wskazanej na poprzednim etapie postępowania.

W tym miejscu wskazać należy, że uznanie stanowiska Skarżącej prowadziłoby do sytuacji, że organ odwoławczy nie mógłby skorygować wady prawnej decyzji organu I instancji w zakresie dotyczącym powołanej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, mimo że do istoty uprawnień i kompetencji organu odwoławczego należy korygowanie wad prawnych kwestionowanej decyzji i to bez względu na zarzuty odwołania, z zastrzeżeniem art. 234 O.p., gdyż organ ten obowiązany jest do ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy administracyjnej w jej całokształcie i wydania jednego z rozstrzygnięć określonych w art. 233 § 1 i 2 O.p. Jeżeli zatem organ odwoławczy dochodzi do wniosku, że rozstrzygnięcie sprawy przez organ I instancji jest prawidłowe, a tylko podstawa prawna tego rozstrzygnięcia została wadliwie wskazana, to utrzymuje w mocy kwestionowaną decyzję na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., wskazując w swojej decyzji, stosownie do art. 210 § 4 O.p., prawidłową, jego zdaniem, podstawę prawną rozstrzygnięcia sprawy. Powołanie bowiem przez organ I instancji błędnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia jest niewątpliwie wadą prawną decyzji, którą powinien skorygować organ odwoławczy (por. też wyrok NSA z 9 października 2007 r., I GSK 2521/06).

Podobnie wypowiedział się WSA w Warszawie, w wyroku z dnia 24 listopada 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 1845/08, opubl. w: LEX nr 516609), stwierdzając, że "Chcąc skorygować podstawę prawną decyzji organu pierwszej instancji bez zmieniania zakresu merytorycznego rozstrzygnięcia organ odwoławczy powinien powołać w decyzji odwoławczej prawidłową podstawę prawną jednocześnie utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Tym samym stanowisko Skarżącej w powyższym zakresie nie zasługuje na uwzględnienie, co skutkuje bezzasadnością zarzutów naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 (Skarżąca na naruszenie tej normy powołuje się w treści uzasadnienia skargi) i art. 234 O.p.

20. W dalszej kolejności uznać należy w świetle zarzutów Skarżącej, iż spór koncentruje się wokół kwestii czy właściwie został ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy. Ustalenia te mają bowiem bezpośrednie znaczenie dla stwierdzenia, czy w analizowanym stanie faktycznym zaistniały okoliczności powodujące utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej, co z kolei w ocenie Organów obu instancji uprawniało je do zastosowania przepisów prawa materialnego - art. 25 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 oraz art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d.

Na wstępie tej części wywodu wskazać należy na zakres przedmiotowy u.z.p.d., określony w art. 1 tejże ustawy. Wskazano w nim, że ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne, przy czym ustawodawca odróżnia trzy kategorie warunkujące opodatkowanie tym podatkiem. Pierwsza stanowią osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 1 pkt 1 u.z.p.d.); drugą osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 1 pkt 2 u.z.p.d.); trzecią kategorię stanowią osoby fizyczne będące osobami duchownymi (art. 1 pkt 3 u.z.p.d.).

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 12 ww. ustawy, użyte w ustawie określenia oznaczają:

- działalność usługowa - pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264, z 1999 r. Nr 92, poz. 1045 i z 2001 r. Nr 12, poz. 94) wydanym na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439, z 1996 r. Nr 156, poz. 775, z 1997 r. Nr 88, poz. 554 i Nr 121, poz. 769, z 1998 r. Nr 99, poz. 632 i Nr 106, poz. 668 oraz z 2001 r. Nr 100, poz. 1080), z zastrzeżeniem pkt 2 i 3,

- pozarolnicza działalność gospodarcza - pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.

Pojęcie działalności gospodarczej - do którego odsyła wskazany powyżej przepis - zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy.

Następnie wskazać należy, że w art. 23 ust. 1a ustawodawca przyznał prawo do opodatkowania w formie karty podatkowej także – na zasadach i w warunkach określonych w części XII tabeli – osobom fizycznym, w tym rolnikom równocześnie prowadzącym gospodarstwo rolne.

W tym miejscu wskazać należy, że art. 25 ust. 1 u.z.p.d. określa warunki jakie muszą spełnić podatnicy aby móc podlegać opodatkowaniu w formie karty podatkowej, do których należy zaliczyć:

1) złożenie wniosku o zastosowanie opodatkowania w tej formie,

2) zgłoszenie w treści ww. wniosku prowadzenia działalności wymienionej w jednej z 12 części tabeli,

3) nie korzystanie przy prowadzeniu działalności z usług osób nie zatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę oraz z usług innych przedsiębiorstw i zakładów, chyba że chodzi o usługi specjalistyczne,

4) nie prowadzenie, poza jednym z rodzajów działalności wymienionej w art. 23, innej pozarolniczej działalności gospodarczej,

5) nie prowadzenie przez małżonka podatnika działalności w tym samym zakresie,

6) nie wytwarzanie wyrobów opodatkowanych, na podstawie odrębnych przepisów, podatkiem akcyzowym,

7) nie prowadzenie zgłoszonej we wniosku pozarolniczej działalności gospodarczej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Część tabeli, o której mowa we wskazywanym powyżej art. 23 ust. 1a u.z.p.d. oraz art. 25 ust. 1 pkt 2, to część XII Tabeli miesięcznych stawek podatku dochodowego w formie karty podatkowej: Usługi osób fizycznych, o których mowa w art. 23 ust. 1 a u.z.p.d., stanowiącej Załącznik nr 3 do u.z.p.d., gdzie w pkt 4 wskazano "Usługi hotelarskie polegające na wynajmie pokoi gościnnych i domków turystycznych (w tym wydawanie posiłków), jeżeli łączna liczba pokoi (w tym także w domkach turystycznych) nie przekracza 12".

W świetle art. 25 ust. 3 u.z.p.d., za usługi specjalistyczne w rozumieniu ust. 1 pkt 3 uważa się czynności i prace wchodzące w inny niż zgłoszony zakres działalności, niezbędne do całkowitego wykonania wyrobu lub świadczonej usługi, w tym również czynności i prace towarzyszące, o których mowa w załączniku nr 4.

Podsumowując powyższe wskazać należy, że łączne spełnienie warunków z art. 25 ust. 1 u.z.p.d., pozwala podatnikowi na uzyskanie pozytywnej decyzji o opodatkowaniu kartą podatkową. Jak wskazuje A. Bartosiewicz warunki te powinny być spełnione już w momencie składania wniosku o opodatkowanie w formie karty podatkowej (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 25, w: Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Komentarz, Warszawa ABC, 2011 r.).

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 21 września 2001 r., (sygn. akt I SA/Kr 1641/00, wskazywany przez A. Bartosiewicz, op. cit.), "stosownie do art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.), skarżąca zobowiązana była do prowadzenia działalności wymienionej w art. 23 tej ustawy w momencie składania wniosku, wykazując tym samym prawo do opodatkowania w formie karty podatkowej".

Przy czym w literaturze podnosi się, że warunki powyższe - a przynajmniej te z nich, które dotyczą pewnego stanu, a nie jednorazowego zdarzenia - powinny być dotrzymywane przez podatnika przez cały okres opodatkowania w formie karty podatkowej (w danym roku podatkowym).

"Korzystając z udogodnień wynikających z płacenia podatku w formie karty podatkowej, podatnik ma określone obowiązki wobec urzędu skarbowego, których musi bezwzględnie dotrzymywać, jeżeli chce korzystać z tej formy opodatkowania swej działalności gospodarczej. Konsekwencją niezastosowania się do obowiązków jest wygaśnięcie decyzji o opodatkowaniu w formie karty podatkowej i obowiązek płacenia podatku dochodowego na zasadach ogólnych przez cały rok podatkowy" (wyrok NSA z dnia 25 listopada 2002 r., I SA/Łd 271/01, niepubl.).

21. Tak w literaturze, jak i w orzecznictwie podnosi się, że karta podatkowa jest uproszczoną formą opodatkowania, przeznaczoną przede wszystkim dla podatników prowadzących działalność w niewielkim rozmiarze, zwykle o charakterze usługowym, wytwórczym (rzemieślniczym) czy też handlowym. Stąd też z opodatkowania w tej formie korzystać mogą przede wszystkim podatnicy prowadzący indywidualnie (samodzielnie) działalność gospodarczą (tzw. jednoosobową działalność gospodarczą).

Wskazać także należy, iż zobowiązanie podatkowe w karcie podatkowej nie powstaje z mocy samego prawa, lecz wskutek wydania konstytutywnej decyzji o wysokości podatku, oraz że opodatkowanie w tej formie jest dobrowolne i fakultatywne; to od podatnika zależy, czy będzie chciał (o ile spełnia warunki) opodatkować się w tej formie. Stąd też właśnie pierwsze dwa warunki opodatkowania w formie karty podatkowej związane są właśnie z wnioskiem podatnika w tej sprawie.

Zgodnie z art. 30 ust. 1 u.z.p.d naczelnik urzędu skarbowego, uwzględniając wniosek o zastosowanie karty podatkowej wydaje decyzję ustalającą wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej, odrębnie na każdy rok. Mając na uwadze także regulację przewidzianą w art. 29 ust. 1 w/w ustawy, wniosek podatnik składa raz, gdyż - jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się że prowadzi nadal działalność opodatkowaną w tej formie.

Jak wskazuje A. Bartosiewicz, "Nie wynika to bezpośrednio z komentowanego artykułu, jednakże podkreślić należy, iż warunkiem zastosowania opodatkowania w formie karty podatkowej jest podanie we wniosku prawdziwych danych (mających znaczenie dla opodatkowania w tej formie). (...) W określonych sytuacjach, w których to podatnik nie dotrzymuje warunków opodatkowania kartą podatkową, względnie w ogóle ich nie spełniał (wprowadzając organ podatkowy w błąd), bądź też gdy nadużywa opodatkowania kartą podatkową (przysparzając nieuzasadnionych korzyści podatkowych innym podmiotom), organ podatkowy wydaje decyzję stwierdzającą wygaśnięcie wcześniejszej decyzji o opodatkowaniu kartą podatkową.

Jak wynika bowiem z art. 40 ust. 1 u.z.p.d., w przypadku gdy podatnik:

1) poda we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej dane niezgodne ze stanem faktycznym, powodujące nieuzasadnione zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej bądź ustalenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej w kwocie niższej od należnej, lub

2) prowadzi nierzetelnie (niezgodnie ze stanem faktycznym) ewidencję zatrudnienia bądź, mimo obowiązku, nie prowadzi tej ewidencji, a stwierdzony stan zatrudnienia jest wyższy, od zgłoszonego naczelnikowi urzędu skarbowego, lub

3) nie zawiadomi naczelnika urzędu skarbowego w terminie, o którym mowa w art. 36 ust. 7, o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej albo mających wpływ na podwyższenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej, bądź w zawiadomieniu poda dane w tym zakresie niezgodne ze stanem faktycznym, lub

4) w rachunku lub fakturze stwierdzających sprzedaż wyrobu, towaru lub wykonanie usługi poda dane istotnie niezgodne ze stanem faktycznym

- naczelnik urzędu skarbowego stwierdza wygaśnięcie decyzji, o której mowa w art. 30 ust. 1.

22. Niewątpliwie przepisy określające przesłanki umożliwiające organowi podatkowemu pierwszej instancji wydanie decyzji stwierdzającej wygaśnięcie decyzji o opodatkowaniu kartą podatkową mają charakter przepisów wyjątkowych. Jak wskazuje A. Bartosiewicz - jako takie muszą być interpretowane w sposób ścisły (por. A. Bartosiewicz, op. cit.). W szczególności nie jest możliwa ich rozszerzająca wykładnia. Prowadzi ona bowiem do domniemywania kompetencji po stronie organu podatkowego. Tymczasem zgodnie z wyrażoną nie tylko w O.p. (art. 120), ale także w przepisach Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (art. 7) zasadą legalizmu istnieje zakaz domniemywania kompetencji organów administracji.

23. Pierwsza z sytuacji, w której organ podatkowy jest zobowiązany do wydania decyzji o wygaśnięciu decyzji o opodatkowaniu w formie karty podatkowej, to przypadek, kiedy podatnik we wniosku o zastosowanie opodatkowania kartą podatkową poda dane niezgodne ze stanem faktycznym, powodujące nieuzasadnione zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej bądź ustalenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej w kwocie niższej od należnej.

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego "podać" - w znaczeniu mogącym odnosić się do danych - znaczy tyle, co "zakomunikować coś komuś, przytoczyć, wyszczególnić" (http://sjp.pwn.pl). Związek frazeologiczny "podać do wiadomości" oznacza zaś "zawiadomić o czymś".

Przy czym wskazać należy, że przepis nie obejmuje wszystkich danych we wniosku PIT-16, lecz jedynie te z nich, które powodują:

1) nieuzasadnione zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej;

2) ustalenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej w kwocie niższej od należnej.

Przyjąć zatem należy, że skoro przepis nie precyzuje, jakiego rodzaju są to informacje (dane), to w szczególności będą to dane, o których mowa w art. 25 u.z.p.d. (który to przepis precyzuje warunki opodatkowania kartą podatkową), w art. 26 ustawy (w którym stanowi się o wysokości podatku), a także w art. 27 ustawy (obniżki stawki karty podatkowej).

Co szczególnie istotne z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy, przesłanką zastosowania normy zawartej w art. 40 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d., jest podanie przez podatnika danych niezgodnych ze stanem faktycznym.

Nie ma tu znaczenia intencjonalność działania podatnika. Dla zastosowania powyższej normy wystarczające jest podanie przez podatnika danych niezgodnych ze stanem faktycznym. Wystarczy przy tym obiektywna ich niezgodność ze stanem rzeczywistym. Nie muszą one cechować się nieprawdziwością, to znaczy być niezgodne z rzeczywistością również w przekonaniu podatnika.

Konkludując. Skoro przepis art. 40 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d., odnosi się wprost do "wniosku", to aby dokonać prawidłowej interpretacji tej normy, należy analizować ją łącznie z art. 25 ust. 1 u.z.p.d., który określa warunki jakie muszą spełnić podatnicy aby móc podlegać opodatkowaniu w formie karty podatkowej. Przy tym wskazać należy, że pkt 1 i 2 ust. 1 art. 25 do "wniosku" lub "treści wniosku" odsyłają wprost.

24. Odnosząc powyższe ustalenia do rozpatrywanej sprawy przyjąć należy, iż w grupie danych, których zgodność ocenia się ze stanem rzeczywistym (nie tylko na etapie składania wniosku, jak wskazuje Skarżąca, ale także w czasie późniejszym, np. w wyniku prowadzonej kontroli), powinny się znaleźć zatem dane w zakresie:

1) usług osób fizycznych – mają to być usługi hotelarskie polegające na wynajmie pokoi gościnnych i domków turystycznych (...), jeżeli łączna liczba pokoi (w tym także w domkach turystycznych) nie przekracza 12 oraz

2) korzystania (nie korzystania), przy prowadzeniu działalności z usług osób nie zatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę oraz z usług innych przedsiębiorstw i zakładów, chyba że chodzi o usługi specjalistyczne,

25. Kolejną z sytuacji skutkującą wydaniem decyzji o wygaśnięciu decyzji o opodatkowaniu w formie karty podatkowej przewidziano w art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d.

Jak wskazał, WSA w Warszawie w wyroku z dnia 14 października 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 742/08), "sankcja w postaci stwierdzenia przez Naczelnika właściwego urzędu skarbowego wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej jest konsekwencją niezawiadomienia przez podatnika, korzystającego z uproszczonej formy opodatkowania, tegoż Naczelnika, w terminie dni siedmiu, o następujących zmianach: po pierwsze - powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej i, po drugie - mających wpływ na podwyższenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej. Trzeci przypadek dotyczy podania w zawiadomieniu danych niezgodnych ze stanem faktycznym. A zatem, aby organ podatkowy mógł zastosować sankcję w tym przepisie wskazaną, zobowiązany jest najpierw stwierdzić zaistnienie w sprawie kumulatywnie co najmniej dwóch przesłanek warunkujących zastosowanie tej sankcji. Samo bowiem stwierdzenie zaniechania przez podatnika zawiadomienia właściwego naczelnika urzędu skarbowego o zmianach wskazanych w przepisie art. 36 ust. 1, 2 i 4 ustawy, (...) nie daje podstawy do zastosowania sankcji w postaci stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej.

Odmiennie wypowiedział się WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 2 grudnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 598/09), gdzie wskazał, iż "Ustawa o ryczałtach w art. 40 ust. 1 pkt 3 określa dwie niezależne przesłanki, z których każda może być podstawą do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej podatek w formie karty podatkowej. Pierwsza to nie zawiadomienie naczelnika urzędu skarbowego o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania kartą podatkową. Drugą przesłanką jest nie zawiadomienie naczelnika urzędu skarbowego o zmianach mających wpływ na podwyższenie wysokości podatku pochodowego w formie karty podatkowej".

Jednocześnie, jak podniesiono w wyroku WSA we Wrocławiu, z dnia 29 stycznia 2007 r. (sygn. akt I SA/Wr 1672/06, opubl. w: LEX nr 517076), "przepis art. 40 ust. 1 pkt 3 ustawy z 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ma zastosowanie wówczas, gdy organy podatkowe w toku postępowania ustalą, że faktycznie wykonywane przez podatnika w danym roku podatkowym usługi nie spełniają warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej, a podatnik w ustawowym terminie o okolicznościach tych nie powiadomił organu podatkowego.

26. Przenosząc powyższe na grunt tej sprawy wskazać należy, że podstawą materialnoprawną zaskarżonej decyzji stały się przywoływane już art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz art. 40 ust. 1 pkt 1 i 3 u.z.p.d.

Jak wskazano powyżej, zryczałtowany podatek w formie karty podatkowej mogą opłacać także osoby fizyczne świadczące usługi hotelarskie polegające na wynajmie pokoi gościnnych i domków turystycznych (w tym wydawanie posiłków), jeżeli łączna liczba pokoi (w tym także w domkach turystycznych) nie przekracza 12.

Warto w tym miejscu jednocześnie wskazać, że ustawodawca posługuje się pojęciem: "usługi hotelarskie polegające na wynajmie", co dla tej sprawy ma znaczenie.

Podstawowym i stanowiącym zarazem punkt wyjścia ustaleniem powinno być, czy Skarżąca we wniosku, o którym mowa w pkt 1 art. 25 u.z.p.d. zgłosiła prowadzenie działalności wymienionej w jednej z 12 części tabeli (aby móc zwerysfikowac zasadność naruszenia normy zawartej w art. 25 ust. 1 pkt 2 u.z.p.d.), w dalszej kolejności zaś, czy świadczy usługi, o których mowa powyżej.

Jak wynika z akt sprawy w dniu 6 czerwca 2007 r. Skarżąca powiadomiła Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. o rozpoczęciu działalności gospodarczej z dniem 9 czerwca 2007 r., w zakresie miejsca krótkotrwałego zakwaterowania pozostałe gdzie indziej nie sklasyfikowane, polegającej na wynajmie domków turystycznych w S..

W zaskarżonej decyzji Organ zasadniczo przyjmuje, że Skarżąca prowadzi usługi podnajmu, co ją wyklucza z możliwości opodatkowania kartą, wywodząc, że zgodnie z art. 23 ust. 1a u.z.p.d. opodatkowaniu w formie karty podatkowej mogą podlegać podatnicy, którzy prowadzą m.in. usługi hotelarskie polegające na wynajmie a nie podnajmie (który polega na oddaniu przedmiotu najmu w dalszy najem) pokoi gościnnych i domków turystycznych (w tym wydawanie posiłków), jeżeli łączna liczba pokoi (w tym także w domkach turystycznych) nie przekracza 12.

Na uzasadnienie tego twierdzenia Dyrektor Izby Skarbowej wskazuje, że ustawa odróżnia dochody z "najmu" i "podnajmu" oraz, że ustawodawca zastrzegł tę formę opodatkowania jedynie do właścicieli dokonujących zadysponowania pokoi gościnnych i domków turystycznych w oparciu o umowę najmu.

Także w postanowieniu z dnia 20 marca 2014 roku [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S., na pytanie Strony zawarte we wniosku rektyfikacyjnym "jaki konkretnie przepis wyraźnie odróżnia i klasyfikuje usługi hotelarskie na usługi najmu i podnajmu" odpowiedział, iż wyraźne wyodrębnienie wynika z Ip.4 części XII załącznika nr 3 do ustawy, gdzie ustawodawca wyraźnie ograniczył możliwość jej zastosowania m.in. do "usług hotelarskich polegających na wynajmie (...)", podczas gdy w art. 6 ust. 1 a u.z.p.d. wskazał na możliwość opodatkowania zarówno najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy (...).

W tym miejscu Sąd wskazuje, iż trudno jednak podzielić pogląd Organu, prezentowany tak uzasadnieniu skarżonej decyzji, w uzasadnieniu i postanowieniu wyjaśniającym treść decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę.

Jak wynika z informacji z dnia 6 czerwca 2007 r., Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą, w zakresie usług hotelarskich polegających na wynajmie domków turystycznych. Stąd wnioskowi jako takim nie można zarzucić sprzeczności z wymogiem z art. 25 ust. 1 pkt 2 u.z.p.d.

Sąd w tym miejscu przywołuje ustalenia poczynione powyżej, iż sam ustawodawca wyraźnie odróżnia osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą (w tym te, które zawierają w ramach prowadzonej działalności gospodarczej umowy z tytułu najmu, podnajmu, etc.) i z tego tytułu osiągające przychody oraz osoby osiągające przychody z umów wskazanych w art. 1 pkt 2 u.z.p.d., ale z zastrzeżeniem, że dotyczy to sytuacji gdy umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Nie budzi wątpliwości w ocenie Sądu, że w sprawie mamy do czynienia z osiąganiem przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej, która została zgłoszona; działalność zaś ta to usługi hotelarskie polegające na wynajmie – ten zaś, w odniesieniu do wynajmu pokoi gościnnych i domków turystycznych jak najbardziej mieści się w Części XII Załącznika nr 3 do u.z.p.d., pod l.p. 4.

27. Jak już podniesiono, w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym, w art. 1 ustawodawca wyraźnie odróżnia przychody uzyskiwane z działalności gospodarczej, jak też z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, etc., wskazując w pkt 2, że umowy te dotyczą jedynie przypadków gdy nie są zawierane w ramach działalności gospodarczej. Również art. 2 w ust. 1a ustawodawca wyraźnie odróżnia przychody uzyskiwane z działalności gospodarczej i z tytułu umowy najmu, podnajmu, etc., jako odrębnego źródła.

Za nietrafne należy uznać przywołanie przez Organ odwoławczy art. 6 ust. 1a u.z.p.d., który precyzuje opodatkowanie przychodów z tytułu umowy najmu, podnajmu i podobnych ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, podczas, gdy to ust. 1 odnosi się do przychodów z działalności gospodarczej. Jednocześnie wskazać należy, że przepis ten, jako znajdujący się w rozdziale 2 u.z.p.d. dotyczącym ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, nie może mieć zastosowania do karty podatkowej, która regulują przepisy rozdziału 3.

Dodatkowo podnieść należy, iż jak to wskazywano powyżej, zgodnie z art. 23 ust. 1a u.z.p.d., zryczałtowany podatek w formie karty podatkowej mogą opłacać także - na zasadach i w warunkach określonych w części XlI tabeli - osoby fizyczne, w tym rolnicy równocześnie prowadzący gospodarstwo rolne. Natomiast z treści punktu 4 części XlI tabeli wynika, że w formie karty podatkowej opodatkowane mogą być - usługi hotelarskie polegające na wynajmie pokoi gościnnych i domków turystycznych. Określenie przez ustawodawcę "usługi hotelarskie", a nie "wynajem pokoi" wraz z brzmieniem art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy jednoznacznie wskazuje, że możliwość opodatkowania tą formą opodatkowania dotyczy działalności gospodarczej - usług hotelarskich, a nie wynajmu, jako odrębnego od działalności gospodarczej źródła przychodu wymienionego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe powoduje, że wykonywanie usług w zakresie wynajmu pokoi gościnnych turystom, jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. 2004 Nr 173 poz. 1807, ze zm.)

28. Na tle tak zarysowanych ram prawnych wyłania się niekonsekwencja Organu II instancji w ocenie stanu faktycznego sprawy, w efekcie niemożność oceny prawidłowości wysnutych na tej podstawie wniosków. Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika bowiem, iż z jednej strony Organ II instancji przyjmuje, że Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług hotelarskich (s. 14, 2 akapit, 2 wiersz zaskarżonej decyzji), natomiast w dalszej części dowodzi, że Strona skarżąca uzyskuje przychody z podnajmu wskazane w art. 1 pkt 2 (s. 15, akapit 1, wiersz 16 zaskarżonej decyzji). Co więcej, Organ podkreśla, że samo świadczenie usług podnajmu wyklucza Skarżącą z możliwości opodatkowania prowadzonej działalności gospodarczej w formie karty podatkowej.

Z tak prowadzonego wywodu, w ocenie Sądu, trudno wywnioskować do jakich ustaleń Organ doszedł. Nawet jednak jeśliby przyjąć, że Organ nie kwestionuje prowadzenia działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług hotelarskich polegających na wynajmie domków turystycznych, to podkreślić należy, że błędne są wywody Organu w zakresie rozumienia pojęcia "wynajem" i utożsamianie go jedynie z pojęciem "najem". Nie można bowiem przyjąć, zakładając racjonalność ustawodawcy, że wprowadzenie do tekstu aktu prawnego trzeciego zwrotu bliskoznacznego – "wynajem" obok "najem" i podnajem" było pozbawione celu. Przeciwnie, gdyby zamierzeniem ustawodawcy było synonimiczne rozumienie pojęcia "wynajem" i "najem", to ustawodawca posłużyłby się terminem "najem", którego w ustawie przecież używa i którym w tej ustawie wielokrotnie się posługuje.

Wobec powyższego przyjąć należy, że celem ustawodawcy było intencjonalne wprowadzenie pojęcia "wynajem", które może obejmować swym zakresem kategorię szerszą, aniżeli tylko najem. Nie ma bowiem żadnego racjonalnego uzasadnienia, przy uznaniu i poszanowaniu zasady ścisłego interpretowania norm prawa podatkowego, oraz wykładni językowej jako tej, która powinna przy interpretacji pojęć być brana pod uwagę jako pierwsza, by w sposób zawężający a tym samym ograniczający znaczenie tego terminu dokonywać wykładni jego znaczenia.

Tym samym argumentacja Organu wskazująca, że usługi podnajmu świadczone przez Skarżącą nie mogły jej uprawniać do skorzystania z opodatkowania w formie karty podatkowej nie może zasługiwać na uwzględnienie.

29. Odnosząc się do argumentacji Organu II instancji uzasadniającej rozstrzygnięcie, która w części dotyczącej rozumienia terminu "pokój", podziela pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 9 sierpnia 2012 r. (sygn. akt II FSK 47/11), Sąd orzekający w sprawie pragnie wskazać, iż podziela pogląd wyrażony w przywołanym orzeczeniu o pierwszeństwie w zastosowaniu wykładni językowej w procesie wykładni prawa. Sąd w pełni podziela także argumentację NSA, zgodnie z którą użyty przez ustawodawcę zwrot "w tym także w domkach turystycznych" nie pozostawia wątpliwości, iż ograniczenie liczbowe w zakresie ilości wynajmowanych pokoi uprawniające do skorzystania z opodatkowania w formie karty podatkowej dotyczy także pokoi w domkach turystycznych – odmienne bowiem rozumienie przepisu prowadziłoby do wniosku, że jego część zaczynająca się od słów "w tym także w domkach turystycznych" jest niepotrzebna (prowadziłoby to do sytuacji, w której w ogóle nie miałaby znaczenia liczba wynajmowanych pokoi, a jedynie liczba wynajmowanych domków, co pozostaje w sprzeczności z treścią powołanego przepisu).

Sąd jednocześnie pragnie wskazać, co także zauważył NSA w przytoczonym orzeczeniu, że owo ograniczenie liczbowe dotyczy ilości wynajmowanych pokoi, przy założeniu, że przedmiotem świadczonych usług jest wynajem pokoi (w tym także w domkach turystycznych). W ocenie Sądu zatem w pierwszej kolejności rozważenia wymaga co jest przedmiotem świadczonych usług hotelarskich, warto bowiem zauważyć, iż ustawodawca równolegle w treści pkt 4, wskazującego na rodzaj usługi świadczonej przez osobę fizyczną, o której mowa w art. 23 ust. 1a u.z.p.d., znajdującego się w Części XII Załącznika nr 3 do u.z.p.d., wyróżnia wynajem pokoi gościnnych i domków turystycznych, co kategorie te niejako zrównuje. Owszem, ustawodawca wskazuje także, co wynika z literalnego brzmienia tegoż pkt 4, przywoływanego także przez NSA, że łączna liczba pokoi w tym także w domkach turystycznych nie ma przekraczać 12, jednak zauważyć należy, że liczba ta dotyczy pokoi wynajmowanych (w tym także w domkach turystycznych). To z kolei jest logiczną konsekwencją założenia ustawodawcy, że wynajmem można objąć tak pokoje (zarówno te w domkach turystycznych), jak i same domki turystyczne, przy czym wynajem domków turystycznych wydaje się być uzasadnioną samodzielną kategorią prowadzonej działalności w ramach świadczonych usług hotelarskich, jeśli nie prowadzi się w nich odrębnego wynajmu pokoi.

Takie rozumienie przywołanej normy wynika z językowego jej brzmienia, i sformułowania, którym ustawodawca posłużył się w treści pkt 4 wskazującego na rodzaj usługi świadczonej przez osobę fizyczną, o której mowa w art. 23 ust. 1a u.x.p.d., znajdującego się w Części XII Załącznika nr 3 do u.z.p.d., nie ma rzeczywiście, jak słusznie zauważył NSA potrzeby odstąpienia od tejże wykładni.

30. Mając na uwadze powyższe wskazać należy, iż rolą Organu w postepowaniu badającym zasadność wydania decyzji o wygaśnięciu decyzji w sprawie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej z uwagi na niedopełnienie określonych w przepisach prawa podatkowego warunków uprawniających do skorzystania z opodatkowania w formie karty podatkowej, jest weryfikacja stanu zadeklarowanego we wniosku, bądź później składanych informacjach ze stanem rzeczywistym.

Bowiem, jak słusznie podnosi Skarżąca, zgodnie z powołanymi przez Organ przepisami art. 40 ust. 1 pkt 1, powodem stwierdzenia wygaśnięcia decyzji może być wyłącznie: podanie we wniosku danych niezgodnych ze stanem faktycznym i to jedynie takich, które mogą powodować nieuzasadnione opodatkowanie kartą, bądź powodować ustalenie zaniżonej wysokości podatku dochodowego.

Jak wskazywano powyżej, z akt sprawy wynika, iż Strona Skarżąca złożyła wniosek w 2007 r., w którym wskazała rodzaj działalności "miejsca krótkotrwałego zakwaterowania pozostałe gdzie indziej nie sklasyfikowane". Określiła również zakres tej działalności "wynajem domków turystycznych w S., 4 (cztery) domki (pokoje)".

Biorąc pod uwagę powyższą argumentację przyjąć należy, iż prawidłowym postępowaniem Organu byłoby ustalenie co faktycznie jest przedmiotem świadczonych usług hotelarskich wynajmu: pokoje w domkach turystycznych czy domki turystyczne, bowiem obie kategorie objęte są dyspozycją normy z Załącznika nr 3, gdyż to ustalenie będzie implikowało odniesieniem ilości wskazywanych przez ustawodawcę pokoi do poczynionych ustaleń.

A z ustaleń dokonanych przez Organy obu instancji nie można wywieść w sposób niebudzący wątpliwości, co jest przedmiotem wynajmu, nieprzekonywujące są bowiem argumenty Organu o wynajmie pokoi, w sytuacji gdy z akt sprawy wynika, że nie ma możliwości aby w będących przedmiotem sporu domkach Skarżąca wynajmowała pokoje. Zatem na uwzględnienie zasługuje argumentacja Skarżącej w zakresie naruszeń przepisów prawa procesowego dotyczących nie wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy i w konsekwencji nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego.

31. W ocenie Organu II instancji czynność wynajęcia domków od innego przedsiębiorcy jest korzystaniem z usług innych przedsiębiorców, przy świadczeniu usług hotelarskich polegających na wynajmie domków turystycznych i jako taka uznawana jest za korzystanie z usług innych przedsiębiorstw, o której mowa w art. 25 ust. 1 pkt 3 (innych niż usługi specjalistyczne za które uznaje się czynności i prace wchodzące w inny niż zgłoszony zakres działalności).

Zgodzić się należy w tym miejscu ze Skarżącą, że zawarte umowy najmu dają jej wyłącznie prawo do dysponowania domkami. Gdyby bowiem przyjąć rozumowanie Organu w tym zakresie, każde wynajęcie pomieszczeń, na biuro, na zakład, czy warsztat wykluczałoby możliwość opodatkowania kartą podatkową. Gdyby to było zamierzeniem ustawodawcy, to także i w tym miejscu ustawy, racjonalny ustawodawca zawarłby warunek, że dla możliwości opodatkowania kartą, działalność gospodarcza musi być prowadzona wyłącznie na majątku własnym.

Na marginesie wskazać należy, iż w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, brak jest legalnej definicji usług hotelarskich. Definicja ta natomiast, zawarta w jest w art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (t.j. Dz.U. z 2014 poz.196), gdzie ustawodawca wskazuje, że usługi hotelarskie to krótkotrwałe, ogólnie dostępne wynajmowanie domów, mieszkań, pokoi, miejsc noclegowych, a także miejsc na ustawienie namiotów lub przyczep samochodowych oraz świadczenie, w obrębie obiektu, usług z tym związanych; do tej definicji zatem winien odnosić się Organ, by oceniać jakie usługi dla Skarżącej będą specjalistyczne a jakie nie.

32. Organ podatkowy w swoich rozważaniach doszedł do wniosku, że Skarżąca korzystała z pomocy niezatrudnionych u siebie osób. Jako dowód przywołuje brak zgłoszenia kogokolwiek do ubezpieczenia, brak pobierania również jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Organ wskazuje również, że Skarżąca korzystała przy prowadzeniu działalności gospodarczej z pomocy osób zajmujących się obsługą gości.

Jednak z akt sprawy nie można powyższych wniosków wysnuć w sposób niebudzący wątpliwości i w ocenie Sądu Organ nie ustalił w tym zakresie wyczerpująco i prawidłowo stanu faktycznego. Z zaskarżonej decyzji nie wynika jakie konkretne usługi, czy czynności były przez owe niezatrudnione osoby wykonywane, jaki był zakres tych czynności oraz charakter. Brak wskazania konkretnych czynności, które miałyby być wykonywane przez te osoby, czyni argumentację Organu nieprzekonywującą i uzasadniającą zarzut Skarżącej o nie wyjaśnieniu wszystkich okoliczności sprawy.

Rację należy przyznać Skarżącej, iż poprzez brak zdefiniowania rodzaju usług (rodzaju pomocy), organy podatkowe nie wykluczyły, że nawet jeśli były świadczone, czy nie były to usługi specjalistyczne, w rozumieniu art. 25 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d.

33. W ocenie Organu odwoławczego Skarżąca powinna zawiadomić organ podatkowy w terminie 7 dni o korzystaniu z pomocy osób niezatrudnionych, zgodnie z art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. a u.z.p.d.. To twierdzenie w ocenie Sądu nie ma jednak oparcia w przepisach ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Kwestie zawiadamiania naczelnika urzędu skarbowego reguluje art. 36 tej ustawy. Przepis ten nie wskazuje obowiązku zawiadamiania o "pomocy". Nakłada jedynie obowiązek zawiadamiania o zmianie w stanie zatrudnienia, a Organ nie stwierdził, by Skarżąca kogokolwiek zatrudniała. Tym samym powoływanie się w decyzji na niewypełnienie przesłanek wynikających z art. 36 u.z.p.d., jest nietrafione.

W konsekwencji powyższego nie można uznać za uzasadnione argumenty podnoszone przez Organ o niezgodności danych z wniosku Skarżącej ze stanem faktycznym i ich wpływie na nieuzasadnione opodatkowanie kartą, bądź ustalenie zaniżonej wysokości podatku, bowiem tych ustaleń Organ należycie nie przeprowadził.

34. Odnosząc się do zarzutu Skarżącej w kwestii niewłaściwego zastosowania art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d. Sąd podziela argumentację Skarżącej, że w zaskarżonej decyzji Organ nie wskazał konkretnie o jakich zmianach powodujących utratę prawa do opodatkowania w formie karty podatkowej Skarżąca nie zawiadomiła naczelnika urzędu skarbowego, ani w jakim terminie tego nie uczyniła, bądź jakie dane i w jakim zawiadomieniu były niezgodne ze stanem faktycznym, ani też jakie zmiany i kiedy dokonane mogły mieć wpływ na podwyższenie podatku, a Skarżąca o tym nie zawiadomiła. Wywody Organu w tym zakresie są niejasne i niespójne, co powoduje niemożność ich oceny.

35. Na marginesie powyższych uwag wskazać należy, iż nie jest jasne w ocenie Sądu, co Organ rozumie pod pojęciem "pokój", którego to pojęcia używa zamiennie z pojęciem "apartament" czy "izba" dla uwypuklenia zasadności przeprowadzonych obliczeń i wykazania ilości wynajmowanych pokoi. W związku jednak z argumentacją przytoczoną wyżej, dywagacje te mają drugorzędne znaczenie z tym jednak zastrzeżeniem, że razi niekonsekwencja Organu także w tym zakresie.

Zatem jeśli Organ w toku ponownie przeprowadzonego postepowania dojdzie do przekonania, że przedmiotem działalności Skarżącej są usługi hotelarskie polegające na wynajmie pokoi (a nie domków), to powinien on w zgodzie z wykładnią dokonaną przez NSA w wyroku z dnia 9 sierpnia 2012 r. (sygn. akt II FSK 47/11), posługiwać się jedną definicją i odnosić raz przyjętą definicję do ustalonego przez siebie stanu faktycznego. Nie może bowiem budzić zaufania działanie polegające na "wyciąganiu" z przyjętych słownikowych definicji tych terminów, które akurat Organowi pasują (wskazać można np. na przyjętą przez Organ definicję "apartamentu", która została zacytowana wybiórczo).

36. Konkludując, w ocenie Sądu Organy podatkowe obu instancji nie ustaliły w sposób prawidłowy stanu faktycznego i nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, czym naruszyły art. 122 O.p.; nie dokonały żadnych ustaleń, a w szczególności czy Skarżąca świadczy usługi hotelarskie, taki bowiem rodzaj działalności gospodarczej może być objęty opodatkowaniem kartą podatkową.

W celu ustalenia, czy usługi hotelarskie są świadczone organy podatkowe winny dokonać ich zdefiniowania, a w tym celu posłużyć się przywoływaną ustawą o usługach turystycznych oraz rozporządzeniem Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 19 sierpnia 2004 r. (t.j. Dz.U. z 2006 r. Nr 22, poz.169) w sprawie obiektów hotelarskich i innych obiektów, w których są świadczone usługi hotelarskie, ustawy podatkowe bowiem tej definicji nie zawierają.

Z przywołanych aktów wynika czym jest jednostka mieszkalna, która może być przedmiotem wynajmu w ramach w ramach świadczonej usługi hotelarskiej. Stosowanie przepisu zgodnie z ustawą o usługach turystycznych rozwiewa wszelkie sprzeczności w rozumieniu terminu "pokój". Niezrozumiałe jest zatem posługiwanie się przez Organy obu instancji najróżniejszymi definicjami pokoju, które w rezultacie prowadzą do niedających się odczytać, niespójnych wniosków.

37. Końcowo Sąd wskazuje, iż skoro ustawodawca wskazuje na świadczenie usług hotelarskich polegających na wynajmie pokoi i domków turystycznych, a wydzielone w domkach pokoje muszą spełniać wymagania stawiane im w przywoływanej ustawie o usługach turystycznych i innych aktach wykonawczych, to jeśli pokoje te takich wymagań nie spełniają, a podatnik wynajmuje takie pomieszczenia, to logiczna konsekwencją takiego rozumowania jest przyjęcia, iż nie świadczy on wówczas usług hotelarskich i nie podlega opodatkowaniu kartą.

38. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 tej ustawy.