Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 159/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2007-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Dnia 14 czerwca 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Sędzia WSA Tadeusz Piskozub (spr.) Asesor WSA Wojciech Czajkowski Protokolant Paweł Guziur po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 31 maja 2007 roku sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" roku nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 15 grudnia 2006 roku, nr "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej w O., po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 31 maja 2006 roku, Nr "[...]", uchylił decyzję I instancji:

w zakresie dotyczącym kwietnia 2001r. i umorzył postępowanie w sprawie;

w pozostałym zakresie (tj. za miesiące od grudnia 2000r. do marca 2001r. oraz od maja 2001r. do września 2001r. ) utrzymał w mocy, w części dotyczącej :

1. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące:

- luty 2001r. w kwocie 19.086 zł,

- marzec 2001 r. w kwocie 36.583 zł,

- maj 2001r. w kwocie 15.322 zł,

- czerwiec 2001 r. w kwocie 25.674 zł,

- lipiec 2001 r. w kwocie 18.967 zł,

- sierpień 2001r. w kwocie 10.861 zł,

- wrzesień 2001r. w kwocie 16.614 zł

2. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc:

- grudzień 2000r. w wysokości 11.311 zł,

- styczeń 2001 w wysokości 23.558 zł.

Z akt sprawy wynika, iż przedmiotem działalności Przedsiębiorstwa A – A. B. w okresie objętym kontrolą była mała gastronomia, sprzedaż paliw i olejów, handel detalicznym, hurtowy i obwoźny artykułami różnymi, usługi transportowe oraz usługi hotelarskie. Działalność gospodarcza prowadzona była w S. (stacja paliw i bar), O. (stacja paliw), E. (stacja paliw) i M. (usługi hotelarskie).

W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych stwierdzono, że podatnik zaniżył obroty stanowiące podstawę opodatkowania podatkiem VAT za miesiące od 1 października 2000r. do 30 września 2001r., a następnie zaniżył wartość należnego podatku VAT za te okresy, w związku z niezaewidencjonowanymi zakupami paliw płynnych od firmy B. s.c. Przy czym ustalono, iż wartość zakupu paliwa dokonana w firmie B. s.c. w okresie od 14 listopada 2000r. do 22.12.2000r. stanowiła kwotę netto 482.557,78 zł i podatek VAT - 106.162,72 zł, a w okresie od 1 stycznia do 30 września 2001r. kwotę netto 2.387.808,86 zł i podatek VAT 525.317,99 zł.

W związku z powyższym do akt postępowania kontrolnego włączono następujące materiały zgromadzone w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w firmie B. s.c., dokumentujące transakcje handlu paliwami płynnymi pomiędzy spółką B a A. B:

- wyciąg z protokołu kontroli Nr "[...]" z dnia 12.11.2002r. wraz z załącznikami dotyczącymi zestawień dostaw paliw, ustalenia wartości i ilości sprzedaży niezaewidencjonowanej w ewidencji sprzedaży VAT za 2000 i 2001 rok ,

- wyciąg z decyzji podatkowej Nr "[...]" wydanej dla B, w sprawie sprzedaży niezaewidencjonowanej paliw,

- kserokopie druków D-8 dotyczące zapisów dostaw i wydania paliw,

- kserokopie zapisów w zeszytach "[...]" dotyczące sprzedaży paliw z zaznaczeniem czy do danej sprzedaży wystawiono fakturę, rachunek lub dokonano sprzedaży bez rachunku,

- protokół przeszukania pomieszczeń stacji benzynowej przy ul. "[...]" firmy B,

- protokół oględzin dokumentów zabezpieczonych w toku przeszukania pomieszczeń stacji paliw "[...]",

- protokoły przesłuchania świadków: W. S., M. P., A. R. i M. S.

Druki D-8, zeszyty i rozliczenia sprzedaży hurtowej dotyczyły m.in. transakcji dokonanych w okresie od października 2000r. do września 2001r. pomiędzy firmą B. s.c. a A. B., w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Transakcje zakupu paliw udokumentowane fakturami VAT, ujęte przez A. B. w ewidencji księgowej oraz w rejestrach zakupu VAT, zostały odnotowane na drukach D-8 i w dziennych rozliczeniach sprzedaży hurtowej prowadzonych w Spółce B. ze wskazaniem kontrahenta B lub A. Oprócz transakcji udokumentowanych fakturami VAT, na drukach D-8 i dziennych rozliczeniach sprzedaży hurtowej zostały wykazane transakcje nieudokumentowane fakturami VAT, również z podaniem nazwiska odbiorcy — B lub nazwy firmy — "A".

Zdaniem organu pierwszej instancji, zgodność danych dotyczących transakcji sprzedaży paliw wykazanych na drukach D-8 i rozliczeniach sprzedaży hurtowej z danymi z faktur VAT ujętymi w ewidencjach prowadzonych zarówno przez A. B., jak i Spółkę B, potwierdza fakt, że transakcje udokumentowane i nieudokumentowane (odnotowane tylko na drukach D-8 i rozliczeniach sprzedaży hurtowej) dotyczą tego samego kontrahenta.

Powyższą tezę organu I instancji potwierdzają także zapisy dokonane przez pracowników firmy B w zeszytach zabezpieczonych przez UOP ( zgodność nazwiska, miejscowości, rodzaju paliwa, ilości , należnych i przekazanych kwot). Ponadto fakt obrotu paliwem poza ewidencją księgową potwierdzili przesłuchani w dniu 9.11.2001 r. – M. P. współwłaściciel spółki B i W. S.- pełnomocnik G. S.

Dokonana przez kontrolujących analiza prowadzonej przez PHP A ewidencji zakupu VAT, zapisów na drukach D-8 i w zeszytach wykazała, że część zakupionego paliwa nie została zaewidencjonowana w rejestrach zakupu, jak również nie została wykazana w rejestrach sprzedaży. Wskazano na następujące transakcje zakupu:

• z dnia 31.10.2000r. benzyny bezołowiowej Pb 95w ilości 30.600 litrów w cenie 2,85 zł/l na wartość 87.210,00 zł,

• z dnia 02.12.2000r. benzyny bezołowiowej Pb 95 w ilości 9.400 litrów w cenie 2,77 zł/l na wartość 26.038,00 zł,

• z dnia 15.02.2001r. oleju napędowego w ilości 20.000 litrów w cenie 2,00 zł/l na wartość 40.000,00 zł,

• z dnia 28.03.2001 r. benzyny bezołowiowej Pb 95 w ilości 30.803 litrów w cenie 2,55 zł/l na wartość 78.547,65 zł,

• z dnia 04.05.2001r. benzyny bezołowiowej Pb 95w ilości 14.000 litrów w cenie 2,75 zł/l na wartość 38.500 zł,

• z dnia 19.05.2001r. benzyny bezołowiowej Pb 95w ilości 12.000 litrów w cenie 2,82 zł/l na wartość 33.840 zł,

• z dnia 30.05.2001 r. benzyny bezołowiowej Pb 95 w ilości 15.400 litrów w cenie 2,76 zł/l na wartość 42.504 zł,

• z dnia 02.07.2001r. benzyny bezołowiowej Pb 95w ilości 15.000 litrów w cenie 2,50 zł/l na wartość 37.500 zł,

• z dnia 21.07.2001 r. benzyny bezołowiowej Pb 95 w ilości 30.800 litrów w cenie 2,53 zł/l na wartość 77.924 zł,

• z dnia 10.08.2001r. benzyny bezołowiowej Pb 95 w ilości 9.500 litrów w cenie 2,60 zł/l na wartość 24.700 zł,

• z dnia 11.08.2001r. benzyny bezołowiowej Pb 95w ilości 30.800 litrów w cenie 2,60 zł/l na wartość 80.800 zł.

Z zapisów ujętych w księgach rachunkowych wynikało również, że zaewidencjonowane zostały przychody ze sprzedaży paliw płynnych oraz kwoty podatku należnego z tytułu sprzedaży tych paliw w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7, uzyskane wyłącznie ze sprzedaży paliw, których zakupy zostały udokumentowane fakturami VAT.

W związku z powyższym, w opinii Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, prowadzone przez kontrolowanego ewidencje zakupu i sprzedaży VAT za w/w okresy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego w zakresie wykazywanych kwot zakupu towarów jak i wartości dokonanej sprzedaży towarów (paliw płynnych) i podatku należnego VAT. Uznał tym samym, iż powyższe ewidencje w wymienionym zakresie są nierzetelne i nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (art.193§ 4 ustawy Ordynacja podatkowa).

Organ podatkowy I instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Uznał bowiem, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, stosownie do normy określonej art. 23§ 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Niezaewidencjonowane obroty z tytułu sprzedaży benzyny bezołowiowej (Pb 95) i oleju napędowego (ON) organ kontroli skarbowej określił na podstawie nieudokumentowanej ilości otrzymanych paliw i najniższej ceny sprzedaży stosowanej przez A. B. przy zaewidencjonowanej sprzedaży paliw w dniu zakupu i dniach następnych po nieudokumentowanej dostawie paliw. Z uwagi na częstotliwość sprzedaży paliw płynnych przez podatnika uznano, że obowiązek podatkowy powstał w miesiącu zakupu i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki 22% (art. 18 ust. 1 w/w ustawy).

W związku z powyższymi ustaleniami, decyzją z dnia 20 września 2004r. Nr "[...]" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określił Przedsiębiorstwu Handlowo Produkcyjnemu A – A. B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2000r., luty 2001r., marzec 2001. i od maja do września 2001r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne miesiące od listopada 2000r. do stycznia 2001r. oraz za kwiecień 2001r.

Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w O., decyzją z dnia 28.04.2005r. uchylił decyzję organu podatkowego I instancji w części dotyczącej rozstrzygnięcia za listopad 2000r. i kwiecień 2001 r. i umorzył postępowanie w sprawie, oraz uchylił rozstrzygnięcie w pozostałym zakresie i orzekł co do istoty sprawy.

Natomiast postanowieniem z dnia 24.11.2004r. organ odwoławczy włączył do akt sprawy przekazane przez Sąd Rejonowy uwierzytelnione kserokopie postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 18.05.2004r. sygn. akt "[...]" umarzającego postępowanie karne wobec W. S. i M. P. oraz wyrok z dnia 04.10.2004r. sygn. akt "[...]" w sprawie karnej dotyczącej W. S. i M. P.

Na ostateczną decyzję pełnomocnik strony złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Powyższy Sąd wyrokiem z dnia 22.09.2005r. sygn. akt "[...]" uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, wskazując iż niezbędnym jest przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego a następnie rozpatrzenie sprawy w sposób wyczerpujący.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 17.01.2006r. Nr "[...]" podjętą, na podstawie art. 233§ 2 ustawy Ordynacja podatkowa, uchylił rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. Nr "[...]" z dnia 20.09.2004r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W toku ponownego rozpoznania sprawy, organ podatkowy I instancji uzupełnił materiał dowodowy o ewidencje zakupu i sprzedaży paliwa, faktury zakupu, ewidencję konta rozrachunkowego, informacje dotyczące odpowiedzialności osób za przyjęcie paliwa na Stacji Paliw w S. oraz o dowody z przesłuchania strony — A. B. oraz świadków: M. S., S. S., W. S., M. P., M. S., W. C. i A. R.

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie uznał zeznań w/w osób za wiarygodne. Wskazał, że s.c. B dokonywała sprzedaży paliwa dla A bez udokumentowania fakturami VAT a nabywca prowadził niedokumentowany obrót tym towarem.

Na podstawie zeszytów i druków "D-8" organ podatkowy I instancji ustalił wielkość zaniżonego obrotu i podatku należnego od sprzedaży brutto:

• w grudniu 2000r. - na kwotę 28.670 zł, podatek VAT 5.169,20 zł; w lutym 2001r. - na kwotę 49.000 zł - podatek VAT 8.834,70 zł (49.000 zł x 18,03%); w marcu 2001r. - na kwotę 93.025,06 zł - podatek VAT 16.772,42 zł (93.025,06 zł x 18,03%); w maju 2001r. - na kwotę 136.462 zł - podatek VAT 24.604,10 zł; w lipcu 2001r. - na kwotę 147.310 zł- podatek VAT 26.560,00 zł; w sierpniu 2002r. - na kwotę 126.945 zł, podatek VAT 22.888,19 zł

W związku z powyższymi ustaleniami, decyzją Nr "[...]" w dniu 31 maja 2006r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określił A. B. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: luty 2001r., marzec 2001r.,od maja 2001r. do września 2001r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za grudzień 2000r., styczeń 2001r. i kwiecień 2001r.

W odwołaniu złożonym od powyższego rozstrzygnięcia pełnomocnik strony zarzucił naruszenie:

1. art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), z uwagi na całkowite nieuwzględnienie w postępowaniu ocen prawnych oraz wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie sygn. akt "[...]" z dnia 22.09.2005r.,

2. art. 120 ustawy z dnia 29.08.1998r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z póżn. zm.) wobec naruszeń naczelnych i ogólnych zasad postępowania:

a) art. 2 oraz art. 13 ustawy z dnia 08.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym — wobec braku jakichkolwiek dowodów na sprzedaż lub wydania zakupionego rzekomo paliwa oraz wobec braku jakichkolwiek działań Organu skierowanych na wykazanie wykonania przez podatnika czynności określonych w art. 2 ustawy VAT w w/w zakresie,

b) art. 121§ 1 Ordynacji podatkowej, w związku z rażącym deficytem bezstronności zarówno w sposobie prowadzenia postępowania jak dokonanej w skarżonej decyzji oceny zgromadzonego materiału dowodowego,

c) art. 122 Ordynacji podatkowej wobec braku jakichkolwiek działań na rzecz wyjaśnienia następujących okoliczności faktycznych:

- kto był odbiorcą i w jaki sposób Strona sprzedawała paliwo, które miała nielegalnie nabywać od Spółki B.,

- braku jakiegokolwiek odzwierciedlenia rzekomego odbioru nieewidencjonowanych znacznych ilości paliw płynnych w licznych materiałach (protokołach oraz decyzjach) z postępowań oraz kontroli, które prowadzono wobec podatnika w latach 2000-2001,

- braku skutków technicznych, handlowych i administracyjnych domniemanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wprowadzenia do obrotu paliw benzynowych o niewłaściwych bądź zaniżonych parametrach,

- sposobu dostarczania zarzucanych Stronie nielegalnych dostaw paliwa oraz sposobu dostarczania gotówki za owe dostawy,

d) art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez ograniczenie prawa do czynnego udziału w postępowaniu, w związku z zarzutem opisanym poniżej, pod lit. "f" oraz "g",

e) art. 180 §1, w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej wobec oparcia rozstrzygnięcia na materiałach sporządzonych bądź pozyskanych z naruszeniem prawa, w szczególności z naruszeniem art. 171 kpk, a zwłaszcza 4, 5 pkt. 1 oraz 7 i art. 148 1 pkt. 1 kpk, w związku z art. 150 1 i art. 183 kpk, co wyczerpuje przesłanki zakazu art. 171 §7 kpk,

f) art. 187 §3 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 190 wobec odmowy zakomunikowania stronie faktów znanych organowi z urzędu — przekazania informacji na temat świadków przesłuchiwanych w sprawie,

g) art. 190 §1 Ordynacji podatkowej, w związku z uchybieniem terminowi zakreślonemu w przepisie,

h) art. 193 §6-8, co uzasadniono poniżej,

i) art. 210§ 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak jednoznacznego, jasnego i pełnego uzasadnienia faktycznego decyzji w formie wskazania przyczyn, dla których organ odmówił mocy dowodowej dowodom świadczącym na korzyść strony, co jest niezbędnym dla czynnego udziału w postępowaniu odwoławczym, oraz uzasadnienia prawnego, które wskazywałoby na możliwość określenia obrotu w oparciu o hipotezę zakupu towarów handlowych.

W opinii strony zaskarżona decyzja nie opisuje przebiegu postępowania od momentu jego wszczęcia i nie uwzględnia w swym rozstrzygnięciu kluczowych dla sprawy czynników.

Pełnomocnik podniósł, że działania organu kontrolnego ukierunkowane na zebranie dowodów potwierdzających wiarygodność zapisów w drukach D-8, zeszytach i zestawieniach RSH były niekonsekwentne i niepełne. Nie zostały wyjaśnione, choćby hipotetycznie, kwestie wielkości nielegalnego obrotu, źródła jego pochodzenia i kto miałby być odbiorcą tego towaru. Niedopuszczalne jest powoływanie się organu na dowody pozyskane niezgodnie z prawem (protokoły przesłuchań z dnia 9 Iistopada 2001r.), czy na orzeczenia sądu wydane w innych sprawach, na podstawie innego stanu faktycznego — sygn. akt "[...]".

Uchybienie zasadzie, określonej w art. 121 §1 ustawy Ordynacja podatkowa, zdaniem odwołującego przejawia się w braku poinformowania strony przez organ przeprowadzający dowód z przesłuchania świadka - danych świadków z imienia, nazwisk i na jaką okoliczność. Brak tych danych wpływa na ograniczenie czynnego udziału strony w takim postępowaniu.

Ponadto, poinformowanie podatnika, że zawiadomienie o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka staje się skuteczne z chwilą ... awizowania pisma zawierającego wiadomość, skutkuje nie zagwarantowaniem Podatnikowi 7-dniowego terminu na przygotowanie się do tej czynności.

Pełnomocnik podniósł, że w sytuacji całkowitego wyeliminowania decyzji organu podatkowego, protokół z badania ksiąg podatkowych nie może być podstawą do wydania kolejnej decyzji. Skoro obalono ocenę stanu faktycznego kasując decyzję, to upadła również podstawa faktyczna, na której oparto protokół.

Strona, w oparciu o przepis art. 222 i art. 233§ 1 pkt 2 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania decyzją z dnia 15 grudnia 2006 roku, nr "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji w zakresie dotyczącym kwietnia 2001 i umorzył postępowanie w sprawie oraz utrzymał decyzję w mocy w pozostałym zakresie

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy II wykazał, iż z dowodów zebranych w sprawie wynikało, iż spółka cywilna B w latach 2000-2001 dokonywała sprzedaży niezaewidencjonowanej paliw dla kilku kontrahentów, w tym dla A. B., prowadząc w tym celu ewidencję na drukach D-8 wraz z załączonymi do nich rozliczeniami sprzedaży hurtowej (RHS) oraz w zeszytach "[...]". Druki D-8 zawierały wpisy dziennych stanów paliw w poszczególnych zbiornikach, wynikające z pomiarów słupa paliwa, wielkość dostawy i wydania paliw udokumentowane (dowodami w dokumentacji księgowo-finansowej) i nie udokumentowane.

W dokumentach nazwanych "Rozliczenie sprzedaży hurtowej na dany dzień" (od dnia 16.08.2000r. podpinanych do druków D-8) zawarte były informacje dotyczące kontrahenta, rodzaju, ilości i ceny paliwa, wartości sprzedaży i termin zapłaty. Również z zapisów dokonanych w zeszycie "[...]" wynikała wielkość paliw rozchodowa firmie A. B.

W ocenie organu odwoławczego, materiał dowodowy potwierdził, że transakcje odnotowane na drukach D-8 i dziennych rozliczeniach sprzedaży dotyczą zarówno sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT jak i sprzedaży nie zaewidencjonowanej przez PHP A – A. B. Wskazał przy tym na następujące okoliczności sprawy:

1. wszystkie faktury sprzedaży paliw wystawione dla firmy "A" zostały uwzględnione w drukach RSH w dniu zgodnym z datą wystawienia faktury (np. transakcje z grudnia 2000r,

2. dane z faktur dotyczące rodzaju paliwa, ilości, ceny, wartości sprzedaży były zgodne z zapisami na dowodach RSH,

3. w kolumnie - rodzaj dokumentu - przy zapisach. zgodnych z danymi z faktur znajduje się adnotacja - "[...]",

4. zapisy nie znajdujące potwierdzenia w fakturach w tej kolumnie mają adnotację "[...]",

5. dane dotyczące kontrahenta, ilości i rodzaju wydanego paliwa znajdują się w dokumentach D-8 zawierających codzienne Stany paliw w poszczególnych zbiornikach dostawcy - B np. wpis "[...]",

6. dane dotyczące sprzedaży niefakturowanej wykazane w RSH mają również odzwierciedlenie w zeszycie "[...]".

Mając na uwadze, że w dokumentach tych Spółka B wyszczególniała zarówno dostawy niefakturowane jak i dostawy potwierdzone fakturami VAT, z którymi dokumenty te są zgodne, organ odwoławczy uznał, że dostawy niefakturowane dla odbiorcy oznaczonego jako: "[...]"dotyczą podatnika. Wskazał, iż niemożliwym jest aby nazwisko podatnika czy nazwa jego firmy znalazły się tam przypadkowo.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż przesłuchany na okoliczność sprzedaży paliw dla A. B. – współwłaściciel spółki cywilnej B. – M. P. zeznał, iż nie zajmował się sprzedażą paliw a zarządzaniem firmy, reprezentacją na zewnątrz, współpracą z bankami. Nie pamięta wszystkich kontrahentów, bardziej znał firmy, z którymi podpisane były umowy wieloletnie, a z PHP A taka umowa nie była podpisana. Bezpośrednią sprzedaż realizowali kierownicy zmiany na stacji paliw i W. S. "[...]". W. S. potwierdził, że odbiorcą paliw była firma PHU A - A. B., która odbierała paliwo własnym transportem. Po okazaniu zeszytów, druków i "Rozliczeń sprzedaży hurtowej na dany dzień" świadek zeznał, iż nie wie kto je sporządzał i w jakim celu oraz nie wie, co oznaczają zapisy "[...]" i nie przypomina sobie czy dokonywano sprzedaży dla tej firmy (protokół z przesłuchania świadka z dnia 22.03.2006r.

Przesłuchani świadkowie M. S., W. C. i A. R. — kierownicy zmiany na stacji paliw "[...]", odpowiedzialni za sprzedaż paliw odbiorcom - przyznali, że odbiorcą paliw była firma "A", dla której wystawiane były faktury VAT, a sporadycznie dokumenty przewozowe WZ, gdy nie była wynegocjowana cena sprzedaży. Nie są im znane kserokopie dokumentów - druków D-8, zeszytów i "Rozliczenia sprzedaży hurtowej na dany dzień" i nie pamiętają, co oznaczają zawarte w tych dokumentach zapisy.

W ocenie organu odwoławczego, zeznania M. P. i W. S. oraz pracowników firmy "B" M. S., W. C. i A. R. odnoszące się do wpisów dokonywanych w zeszytach "[...]", na drukach D-8 i "Rozliczenia sprzedaży hurtowej na dany dzień" nie są wiarygodne. Zgodność danych zawartych w tych dokumentach wskazuje, że osoby prowadzące te zapisy posiadały wiedzę co do treści i znaczenia prowadzonej ewidencji.

W związku z powyższym, organ odwoławczy uznał, że podmiot oznaczony jako: "[...]" nabywał paliwo ewidencjonowane fakturami VAT i sprzedawał bez stosownych dowodów. Zapis w kolumnie oznaczonej jako B/R oznaczał wartość sprzedaży dla tego podmiotu bez rachunku. Wartość ta była niższa od wartości sprzedaży ujętej w kolumnie oznaczonej "[...]".

Zwrócono ponadto uwagę, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozpoznając sprawę ze skargi spółki B na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 3 lutego 2005r. Nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2000r. do grudnia 2000r. oraz od stycznia 2001r. do października 2001r., wyrokiem z dnia 25.08.2006r. sygn. akt "[...]" oddalił skargę. Poza tym, wyrokiem Sądu Rejonowego z dnia 04.10.2004r. sygn. akt "[...]" uznającym W. S. i M. P. za winnych podania w 22.10.2002r. i 14.03.2002r. nieprawdy, że w spółce B nie dokonywano sprzedaży paliw płynnych poza ewidencją i wyrokiem Sądu Okręgowego z dnia 03.03.2005r. sygn. akt "[...]" oddalającym apelację obrońcy oskarżonych od w/w wyroku z powodu uznania jej za bezzasadną zostało ustalone, że zawarte w zeszytach informacje są wiarygodne, pomimo iż osoby, które dokonywały jak wynika z zapisów poza ewidencyjnego zakupu paliwa, nie przyznały się do tego.

Organ odwoławczy wskazał także, iż przesłuchani przez organ podatkowy I instancji w charakterze świadka kierowcy rozwożący paliwo S. S. i M. S. zeznali, że zakupione paliwo od firmy B było zlewane do zbiorników firmy A oraz dostarczane bezpośrednio indywidualnym odbiorcom. Przywóz paliwa dokumentowany był fakturą VAT lub sporadycznie dowodem wz. Dokumenty te przekazywane były pracownikowi zatrudnionemu na stacji paliw.

Natomiast z przesłuchania pracowników obsługi stacji paliw w E., O. i S. wynikało, że paliwo do zbiorników dostarczane było cysternami właściciela firmy A. Kierowcy przywożący paliwo na stację paliw w E. i w O. nie przedstawiali żadnych dokumentów dotyczących przywiezionego paliwa (zeznania T. P. - pracownika stacji paliw w E. i S. L. - pracownika stacji paliw w O.). Zdaniem M. B. pracownika obsługi stacji paliw w S. kierowcy posiadali dokumenty związane z dostawą paliwa. Mierzenie ilości przywożonego paliwa w cysternie dokonywane było na stacji paliw w S. i w O., wynik zapisywany na kartce i przekazywany kierowcy.

Z zeznań głównej księgowej PHU "A" wynikało, że paliwo na magazyn było wprowadzane tylko i wyłącznie na podstawie faktury lub wz, do której docierała w terminie późniejszym faktura.

Organ odwoławczy przedstawiając treść zeznań w/w osób dotyczących kwestii dokumentowania przywozu paliw do strony skarżącej podniósł, iż nie mógł ich skonfrontować ze stosownymi dokumentami księgowymi - WZ, na które powołali się przesłuchiwani. Pomimo wezwania (pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. Nr "[...]"), zainteresowany nie okazał ich w postępowaniu podatkowym.

Zdaniem organu podatkowego II instancji, paliwo zakupione poza ewidencją mogło być dostarczane do stacji paliw w S., O. i E. Każda z tych stacji dysponowała bowiem pojemnością magazynową umożliwiającą przyjęcie paliwa w ilości zakupionej (stacja paliw w S. posiadała 4 zbiorniki podziemne po pojemności 50 tys. litrów każdy i 3 zbiorniki naziemne o pojemności 30 tys. litrów każdy używane do składowania oleju napędowego a stacje paliw w O. i w E. - po 3 zbiorniki o pojemności do 50 tys. litrów paliwa).

Informacja o ilości zlewanego paliwa do zbiorników była przekazywana właścicielowi firmy "A". W związku z tym zasadny jest wniosek, iż tylko A. B. posiadał wiedzę o rzeczywistych rozmiarach prowadzonego obrotu paliwami. Brak rozliczenia pracowników z ilości przywożonego i sprzedawanego na danej stacji paliwa, umożliwiał właścicielowi PHU "A" zachowanie zgodności przyjętych do ewidencji ilości zakupionego i sprzedanego paliwa.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że błędem organu podatkowego I instancji było przywołanie w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia wypowiedzi M. P. i W. S. z dnia 9 listopada 2001r. Uchybienie to pozostało jednak bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie w sprawie.

Również zarzut pełnomocnika odnoszący się do nie wyjaśnienia wielkości nielegalnego obrotu i źródła jego pochodzenia jest w ocenie organu bezpodstawny. Wielkość ta została określona w zaskarżonym rozstrzygnięciu na podstawie danych odnotowanych przez dostawcę paliwa firmę "B" w rozliczenie sprzedaży hurtowej na dzień ... w kolumnie — kontrahent oraz w zeszytach "[...]" w kolumnie oznaczonej "[...]".

Organ odwoławczy odrzucił zarzut nieuwzględnienia w postępowaniu ocen prawnych oraz wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie sygn. akt "[...]" z dnia 22.09.2005r. Wskazał, iż dowodami potwierdzającymi wiarygodność zapisów ujętych w dowodach włączonych do akt postępowania podatkowego, na co zwrócił uwagę Sąd, są faktury VAT wystawione przez firmę "B". Podniósł, iż sprzedaż paliw ewidencjonowana dla A była każdorazowo odnotowywana na drukach RSH. Transakcje niedokumentowane fakturami VAT, oznaczone w kolumnie "[...]", wskazujące na kontrahenta z nazwiska lub nazwy firmy oznaczały sprzedaż dokonywaną poza ewidencją. Na wielkość zakupionego paliwa poza ewidencją wskazują liczby zapisane przy określonym kontrahencie. Brak jakichkolwiek dokumentów związanych z tymi transakcjami jest zrozumiały.

Zdaniem organu podatkowego II instancji nie wskazanie odbiorców z imienia i nazwiska paliwa zakupionego bez udokumentowania fakturami VAT, jak i sposobu dostarczania gotówki za przedmiotowe dostawy, nie stanowi o wadliwości zaskarżonego rozstrzygnięcia. Dla prawidłowości decyzji określającej należne zobowiązanie podatkowe od sprzedaży niezaewidencjonowanej istotne jest stwierdzenie, że obrót poza ewidencją miał miejsce.

Organ odwoławczy nie uwzględnił również zarzutu związanego z ograniczeniem stronie prawa do czynnego udziału w postępowaniu, w związku z nieprzekazaniem informacji na temat świadków przesłuchiwanych w sprawie. Podniósł, iż zawiadomienia o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu ze świadków, w toku niniejszego postępowania były doręczane pełnomocnikowi strony. W każdym z przeprowadzonym w tym trybie dowodzie, uczestniczył czynnie podatnik wraz z pełnomocnikiem, zadając świadkom pytania. Natomiast nie wskazanie z imienia i z nazwiska świadka w zawiadomieniu strony o przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadka, nie stanowi o naruszeniu przez organ podatkowy I instancji obowiązku określonego w art. 123 ustawy Ordynacja podatkowa. Podkreślił równocześnie, iż dowód z przesłuchania świadka przeprowadzony był wobec osób, wcześniej wskazanych przez stronę postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił tezy pełnomocnika, że skoro obalono ocenę stanu faktycznego kasując decyzję, to upadła również podstawa faktyczna, na której oparto protokół i nie istnieje potrzeba składania dalszych wniosków. Podniósł, iż postępowanie kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej łączy w sobie - szczególnie w zakresie podatków - elementy kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego sensu stricto, zdefiniowanego w dziale IV ustawy Ordynacja podatkowa. W rozpoznawanej sprawie, organ odwoławczy, w trybie art. 233 §2 ustawy Ordynacja podatkowa, uchylił decyzję organu podatkowego I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia (decyzja z dnia 17.01.2006r. Nr "[...]"). Podjęte rozstrzygnięcie wskazywało na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, gdyż materiał dowodowy już zebrany nie był wystarczający dla podjęcia decyzji merytorycznej. Nie oznacza to, że ustalenia zawarte w protokole, który zgodnie z art. 291§ 4 Ordynacji podatkowej kończy postępowanie kontrolne, po dniu doręczenia kontrolowanemu zawiadomienia o sposobie załatwienia zastrzeżeń i wyjaśnień do ustaleń kontroli, nie stanowią w tym postępowaniu dowodu w sprawie.

Organ odwoławczy podkreślił, iż w niniejszej sprawie odrzucenie prowadzonych przez podatnika ksiąg podatkowych wiązało się z ustaleniem o nie zarejestrowaniu wszystkich zdarzeń gospodarczych. Okoliczność ta, na mocy art. 193 §2 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa jest wystarczającym argumentem za odrzuceniem ksiąg podatkowych i uznaniu ich za nierzetelne.

Powołanie się organu I instancji na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie zaprezentowane w wyroku z dnia 18.11.2004r. sygn. akt "[...]" nie budzi zastrzeżeń organu odwoławczego. Orzeczenia sądów administracyjnych w sprawach podatkowych zapadłe w podobnym stanie faktycznym są swoistą wykładnią prawa i nie uchybiają zasadzie praworządności wyrażoną w art. 120 w/w ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia Dyrektor Izby Skarbowej w O. stwierdził, że nie wykazanie w deklaracjach VAT-7 za okresy objęte kontrolą wszystkich transakcji sprzedaży paliw spowodowało zaniżenie kwoty podatku należnego i uchybienie przepisom art. 2 ust 1, art. 15 ust. 1, art. 27 ust. 4, art. 29 ust. 1 i art. 32 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którymi czynności wykonywane przez A. B. były opodatkowane podatkiem VAT (art. 2 ust. 1), gdzie podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem art.16 i 17, stanowił obrót rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszony o kwotę należnego podatku (art. 15 ust. 1) i gdzie na podatniku ciążyły obowiązki związane z prowadzeniem ewidencji dla celów rozliczeń podatku VAT (art. 27 ust. 4) oraz z prawidłowym dokumentowaniem transakcji sprzedaży poprzez wystawianie paragonów fiskalnych lub faktur VAT (art. 29 ust. 1, art. 32 ust. 1).

Wskazał również, iż podatnik w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2001r. zadeklarował nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 17.516 zł. Ustalenia organu podatkowego I instancji potwierdziły prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za ten okres. W tej sytuacji, zbędne było określenie w zaskarżonym rozstrzygnięciu o wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za kwiecień 2001 r. w wysokości tożsamej z deklaracją podatkową. Podniósł, iż na podstawie upoważnienia wynikającego z art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, organ podatkowy zobowiązany jest określić inną wysokość kwoty. Jednakże stwierdzona wadliwość rozstrzygnięcia nie mogła jednak skutkować pozytywnym rozpatrzeniem wniosku pełnomocnika o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

W skardze z dnia 2 lutego 2007r. A. B., reprezentowany przez doradcę podatkowego powtórzył zarzuty wniesione na etapie odwołania od decyzji organu podatkowego I instancji, zawarte w punktach 1 oraz pkt. 2 lit.a-i.

Ponadto, w opinii pełnomocnika nie uzupełnienie materiału dowodowego o dowody, które potwierdzałyby stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, oparte na dowodach pozyskanych niezgodnie z prawem, skutkuje pozornością postępowania dwuinstancyjnego. Podobnie jak organ podatkowy I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej bezkrytycznie odniósł się do oczywistych błędów rozumowania, którymi obarczona jest decyzja pierwszoinstancyjna.

Pełnomocnik stwierdził, że te materiały, które wskazał organ lI instancji są dokładnie tymi samymi materiałami, które WSA uznał w sprawie za niewystarczające by przesądzić istnienie obrotu nieewidencjonowanego. Treść tych dowodów, nie potwierdzona przez przesłuchiwanych świadków nie dowodzi o istnieniu obrotu niezaewidencjonowanego pomiędzy Spółką B a skarżącym.

Przywołane w decyzji uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie w sprawie sygn. akt "[...]" oddalającego skargę, nie jest istotne dla sprawy, głównie z uwagi na fakt związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania w niniejszej sprawie. Z kolei wyrok SO nie przesądził wiarygodności zawartych w zeszytach informacji.

W kwestii zarzutu nieudostępnienia organowi właściwych dokumentów strona skarżąca wskazała, że dokumenty były przygotowane do wydania bądź okazania.

Zdaniem strony postępowanie zakończono bez należytego zgromadzenia i wyczerpującego rozpatrzenia całego dostępnego materiału w sprawie a wyciągnięte wnioski naruszają granice swobodnej oceny.

Dyrektor Izby Skarbowej odpowiadając na przedstawione zarzuty podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi, jako nieuzasadnionej.

W oświadczeniu złożonym w toku rozprawy w dniu 31 maja 2007r., pełnomocnik skarżącego zarzucił organowi podatkowemu, iż dokonana przez Sąd w sprawie "[...]" z dnia 7 października 2005r. ocena prawna popełnionych wcześniej błędów postępowania nie została w pełni przez organy zaakceptowana. W szczególności wskazał, iż poza zapisami w zeszytach i drukach spółki "B" organy nie zgromadziły dodatkowo żadnych materiałów, które nie tylko dowodziłyby, ale chociaż sugerowały udział skarżącego w przypisywanym mu procederze. Zatem nadal jedynym dowodem mającym świadczyć o rzekomym nabywaniu przezeń paliw poza ewidencja mają być zapisy w materiałach zgromadzonych w spółce "B".

Pełnomocnik zarzucił również, iż zgromadzone w ponownie przeprowadzonym postępowaniu dowody takie jak: ewidencje zakupu i sprzedaży paliwa, dowody z przesłuchania strony oraz świadków nie potwierdziły, ze do skarżącego dostarczano paliwo poza ewidencją. W związku z tym, organ nie przedstawił również logicznie spójnej i uwiarygodnionej jakimkolwiek dowodami koncepcji dostarczenia paliwa do skarżącego i do dalszych odbiorców.

Podniósł także, iż stosownie do art. 122 oraz art. 187§ 1 Ordynacji podatkowej ciężar dowodzenia spoczywa na organach prowadzących to postępowanie. W związku z tym, aby uznać księgi podatkowe za nierzetelne należy dysponować dowodami świadczącymi o tej nierzetelności. Natomiast organy przyjęły niedopuszczalną tezę, iż brak dowodów na rzetelność ksiąg dowodzi ich nierzetelności.

W ocenie pełnomocnika skarżącego, organy dopuściły się również manipulacji zeznań. Wbrew bowiem insynuacjom organu II instancji żaden ze świadków nie zeznał, że dostawy były dokumentowane "czy to fakturą VAT, czy to dokumentem WZ". Taka wypowiedź organu sugeruje bowiem, ze dostawy dokumentowano albo fakturą albo dokumentem WZ. Organ nie wskazał jednak ani świadków ani fragmentów zeznań, z których taka treść miałaby wynikać.

Zdaniem pełnomocnika, w niniejszej sprawie poza zapisami w drukach i zeszytach zabezpieczonych przez Urząd Ochrony Państwa w spółce "B" nadal nie ujawniono ani jednego dowodu, który potwierdzałby obrót przez skarżącego paliwem poza ewidencjami podatkowymi.

Wskazał również, iż zlecone przez Sąd badanie ilości paliw sprzedanych na rachunki i paragony nie wykazało istnienia jakichkolwiek nieprawidłowości czy rozbieżności. Nie znaleziono żadnych argumentów dla zakwestionowania ksiąg i popierających ich rzetelność zeznań strony. Strona natomiast wskazywała na liczne sprzeczności w rozumowaniu organu, które do chwili obecnej nie zostały wyjaśnione.

Również brak dokumentów WZ nie wpływa na rozstrzygnięcie sprawy. Organy nie wskazują w jakim celu podatnik miałby przechowywać od 2001r. dokumenty magazynowe, które nie mają znaczenia podatkowego ani żadnego innego. Sensem ich wystawienia było udokumentowanie wydania, co było niezbędne dla prawidłowego sporządzenia dokumentu sprzedaży – faktury VAT. Sens ich przechowywania ustał zatem z chwilą wystawienia i doręczenia samego dokumentu sprzedaży.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozpatrując sprawę zważył, co następuje:

Dół formularza

Skarga jest nieuzasadniona.

Na wstępie zaznaczyć należy, iż kontrola działalności administracji publicznej jest sprawowana przez sądy administracyjne pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd rozpoznając skargę na daną decyzję administracyjną dokonuje jedynie oceny, czy przy jej wydaniu nie doszło do naruszenia prawa materialnego, bądź procesowego i nie ma uprawnienia do wykraczania poza te ramy.

Spór w rozpoznanej sprawie dotyczy przede wszystkim tego, czy w rozpatrywanej sprawie doszło do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, wskazującego na niezaewidencjonowany obrót paliwami przez skarżącego.

Przede wszystkim należy stwierdzić, że błędny jest pogląd strony skarżącej w kwestii znaczenia i wpływu oceny prawnej oraz wskazań wyrażonych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 22.06.2005r. wydanego w tej sprawie na zakres i sposób postępowania organu podatkowego przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Wskazać należy, iż stosownie do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd i organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną o której mowa w tym przepisie należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku, ciążący na organie podatkowym i na sądzie może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny w trybie postępowania kasacyjnego.

Drugim natomiast elementem- obok oceny prawnej- wiążącej organ są "wskazania co do dalszego postępowania".. Miedzy oceną prawna a wskazaniami, co do dalszego postępowania zachodzi ścisły, immanentny związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania tych organów w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w danej sprawie. Wskazania te, mogą również określać zakres, w jakim należy wykorzystywać materiały i czynności procesowe z poprzedniego postępowania, które wymagają rozszerzenia lub uzupełnienia. Wskazania mają zatem wytyczać kierunek działalności organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy, ale w żadnym wypadku nie mogą zawierać apriorycznego rozstrzygnięcia problemów związanych z treścią przyszłego rozstrzygnięcia. Również jeśli chodzi o poszczególne dowody, już przeprowadzone, a także te, które powinny być przeprowadzone, wskazania sądu nie mogą naruszać zasady swobodnej oceny dowodów, a w związku z tym, nie mogą krępować organu przy ocenie wiarygodności znaczenia tych dowodów. ( Por. T.Woś, H. Knysiak-Molczyk, M.Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. W-wa 2005r., s.475-476.)

W wyroku z dnia 22.06.2005r. Wojewódzki Sąd Administracyjny odniósł się do zarzutów, podniesionych także na obecnym etapie postępowania, a dotyczących znaczenia i oceny dowodów zgromadzonych w toku postępowania oraz ich pozyskania. Z uzasadnienia wymienionego wyroku wynika, że Sąd stwierdził naruszenie podstawowych reguł postępowania zawartych w art. 122 ( zasada prawdy materialnej), art. 187§1 (obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego), art. 188 Ord. pod. ( obowiązek uwzględnienia wniosku dowodowego strony) oraz art.191 Ord. pod. ( zasada swobodnej oceny dowodów). Uznał, iż poczynione ustalenia o obrocie poza ewidencją przez A zostały dokonane bez pełnego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności. Stało się tak m.in. w wyniku zaniechania przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego i niepełnej, a więc z przekroczeniem zasady z art. 191 Ord. pod. , oceny dowodów zebranych. Stwierdził także, iż istotne uchybienia związane są z nieuwzględnieniem wniosku skarżącego o przesłuchanie właścicieli spółki "B". Zeznania tych osób stanowiły jeden z dowodów, na których opierały się ustalenia decyzji organu I instancji. Ponieważ z powodu niezgodnego z prawem sposobu ich uzyskania zostały one wyeliminowane z materiału dowodowego przez organ odwoławczy, to powstała luka, która wymagała uzupełnienia.

Sąd wskazał wówczas, iż kolejne zeznania tych świadków mogłyby przyczynić się do wyjaśnienia niewątpliwie istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności dotyczących zapisów wskazujących, czy do skarżącego dostarczano paliwo poza ewidencją.

Z uzasadnienia wymienionego wyroku wynika również, że Sąd zwrócił uwagę na podawaną przez kierowców okoliczność przewożenia paliwa na podstawie dowody WZ, chociaż w innych przypadkach kierowca otrzymywał fakturę. W związku z tym, uznał za zasadne wyjaśnienie, jak często wystawiano tylko WZ, dlaczego nie wystawiano faktury i czy rzeczywiście faktura była potem wystawiana i dotarła do odbiorcy.

Wskazał również, iż istotne znaczenie dla zweryfikowania twierdzeń podatnika ma analiza ilościowo- wartościowa obrotu a więc dostaw ( zakupu) i sprzedaży oraz podsumowanie danych wynikających z ewidencji prowadzonych w PPH "A". Podsumowanie ilości paliw sprzedanych na rachunki i paragony mogło bowiem wykazać nieprawdziwość twierdzeń skarżącego i stanowić istotny element oceny pozostałych dowodów.

W ocenie Sądu, organy podatkowe przy ponownym rozpatrywaniu sprawy uwzględniły wskazania i ocenę prawna wyrażoną w wyroku z dnia 22 września 2005r, co pozwoliło na wyjaśnienie okoliczności niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy. W szczególności podnieść należy, iż materiał dowodowy został uzupełniony o ewidencje zakupu i sprzedaży paliwa, faktury zakupu, ewidencję konta rozrachunkowego, informacje o sposobie przyjmowania i rozliczania paliwa, dowody z przesłuchania strony — A. B oraz świadków: M. S., S. S. W. S., M. P., M. S., W. C. i A. R., uzupełnione o dane dotyczące pojemności cystern do przewozu zakupionego paliwa, pojemności magazynowej na przechowywania paliw i dowody z przesłuchania pracowników zatrudnionych na stacjach paliw w S., O. i E.

W związku z powyższym nie są uzasadnione zarzuty skarżącego dotyczące braku przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w sprawie i wydania rozstrzygnięcia na podstawie dowolnej oceny wybranych dowodów, bez ustalenia i rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz przerzucania na stronę ciężaru udowodnienia faktów.

Za właściwą uznać zatem należy ocenę dokonaną przez Dyrektora Izby Skarbowej, a dotyczącą zapisów dokonywanych przez Spółkę "B" na drukach D-8, drukach "[...]" . Za wiarygodnością danych zawartych w tych dokumentach przemawia fakt, iż były prowadzone chronologicznie, każdego dnia przez pracowników Spółki "B" na polecenie M. P. i W. S. oprócz ewidencji zakupu i sprzedaży, o której mowa w art. 27 ust. 4 ustawy o podatku VAT. Wielkości ujęte na drukach "[...]" i oznaczone w kolumnie "Rodzaj dok." - ze wskazaniem "fakt. VAT" znalazły pełne odzwierciedlenie w ewidencjach podatnika ( co do ilości, rodzaju zakupionego paliwa, ceny jednostkowej, data i numeru wystawienia faktury). Zatem, wielkości ujęte w tych dokumentach dotyczące ilości sprzedanego paliwa kontrahentowi wskazanemu z nazwy firmy, czy nazwiska i oznaczone jako "[...]" wskazują na nie zaewidencjonowaną sprzedaż paliw, m.in. dla A.

Odnosząc się do dalszych zarzutów dotyczących ustalenia stanu faktycznego sprawy, podnieść należy, iż w świetle postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 18 maja 2004 r., sygn. akt "[...]" oraz wyroków: Sądu Rejonowego z dnia 4 października 2004 r., sygn. akt "[...]" i Sądu Okręgowego z dnia 3 marca 2005 r. o sygn. akt "[...]", nie można było dopuścić jako dowodów w niniejszej sprawie zeznań W. S. oraz M. P. z dnia 9 listopada 2001 r., albowiem jak wynika z uzasadnień wymienionych orzeczeń sądów, nie można było jednoznacznie stwierdzić, czy zeznania te odebrane zostały od świadków z zachowaniem zasad postępowania karnego. Protokoły przesłuchań wspomnianych świadków, jak stwierdzili biegli z zakresu badań dokumentów, zawierają bowiem zapisy o zapoznaniu świadków z treścią art. 183 Kpk dopisane w późniejszym czasie. W związku z powyższym zeznania te nie mogą stanowić dowodu w rozumieniu art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Granicą dopuszczalności środków dowodowych jest zatem ich zgodność z przepisami prawa. Zwrócił również na to uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 22.06.2005r.

Jednakże pozostały materiał dowodowy organy podatkowe pozyskały zgodnie z prawem i formalnie /postanowieniami/ włączyły go do akt rozpoznanej sprawy. Nie jest natomiast domeną organów podatkowych, ani sądu administracyjnego badanie, czy podważanie legalności zgromadzenia materiału dowodowego przez inne organy /w niniejszej sprawie - dowodów uzyskanych w toku postępowania karnego w wyniku przeszukania pomieszczeń spółki "B" w dniu 9 listopada 2001 r. przez funkcjonariuszy Urzędu Ochrony Państwa/. Podkreślić przy tym należy, że dowody te nie zostały zakwestionowane w postępowaniu karnym. W wyroku z dnia 3 marca 2005 r. Sąd Okręgowy stwierdził, iż protokół przeszukania i zatrzymania rzeczy z dnia 9 listopada 2001 r. zawiera braki formalne, jednak "(...) nie są one na tyle istotne, aby należało w związku z nimi uznać za niewiarygodne dowody uzyskane w trakcie jego przeprowadzania (...)".

Dowody te i materiały zostały zatem zweryfikowane (także w zakresie ich pozyskania i zatrzymania w UOP w oparciu o przepisy kpk) w postępowaniu karnym zakończonym prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego Wydziału Karnego Odwoławczego z dnia 3 marca 2005r. sygn. akt "[...]". O ile postępowanie karne oczywiście nie przesądziło o rozmiarze zakupów i sprzedaży poza ewidencją podatkową to pozbawione jakichkolwiek racji jest twierdzenie, że wymienione materiały nie mogły stanowić dowodów w jakiejkolwiek sprawie. Wprawdzie w czasie, w którym zostały one przekazane Organowi Kontroli Skarbowej ani art. 180 § 1 ani art. 181 Ordynacji podatkowej nie stanowił expresis verbis, że dowodami mogą być "w szczególności ... materiały zgromadzone w toku postępowania karnego", to błędnie skarżąca strona wywodzi, że z treści art. 180 § 1 wynika zakaz wykorzystania w postępowaniu podatkowym dowodów rzeczowych w postaci nieformalnej dokumentacji prowadzonej przez samą spółkę zatrzymanej w wyniku przeszukania dokonanego w innym postępowaniu. Tego rodzaju dowody nie są dowodami pośrednimi przeprowadzonymi w innym postępowaniu, a jedynie ujawnionymi przez inny organ, który miał obowiązek je zabezpieczyć i przekazać organowi właściwemu. Należy przy tym zauważyć, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana w dniu 31.05.2006r., a zatem wszystkie materiały z postępowania karnego mogły być wykorzystane.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika także, iż poczynione ustalenia faktyczne oparte zostały na podstawie m.in. informacji zawartych w zeszytach: "[...]" , drukach D-8, drukach "Rozliczenia sprzedaży hurtowej na dzień (...)", a także zeznaniach pracowników skarżącej spółki. Analiza całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, która w ocenie Sądu, nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów, doprowadziła organy podatkowe do przekonania, że zeznania M. P. i W. S., że wszystkie transakcje z firmą A były udokumentowane i nie wiedzą w jakim celu była prowadzona w/w dokumentacja - nie zasługują na uwzględnienie. Organ ustalił bowiem, iż zapisy w/w dokumentach dokonywali pracownicy - kierownik stacji paliw – M. S. i W. C. w oparciu o dane przekazywane im przez M. P. i W. S.

W wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego organ podatkowy doszedł również do uzasadnionego wniosku, iż podatnik posiadał możliwość przychowywania paliwa w ilości wynikającej z dokumentów prowadzonych przez "B" poza oficjalną ewidencją. Z akt sprawy wynika bowiem, iż paliwo z firmy "B" było odbierane przez pracowników "A" dwiema cysternami z logo "A" o poj. 30 tys. litrów oraz autocysterną o poj. 12 tys. litrów (do czerwca 2001r.). Cysterny nie posiadały plomb na zaworach spustowych. Przywożone paliwo było zlewane do zbiorników na stacji paliw w S. posiadającą 4 zbiorniki podziemne o pojemności 50 tys. litrów i 3 zbiorniki naziemne o pojemności 30 tys. litrów oraz na stacji paliw w O. i w E. wyposażonych po 3 zbiorniki o pojemności łącznej do 50 tys. litrów. Ponadto, w/w świadkowie zeznali, że każdy odbiór paliwa z firmy "B" był dokumentowany czy to fakturą VAT czy dokumentem WZ, które były przekazywane pracownikom stacji paliw. Pracownicy stacji paliw w S., E. i w O. potwierdzili, że paliwo było dostarczane cysternami z logo "A", przy czym tylko pracownikom stacji paliw w S. w/w kierowcy zostawiali dokumenty na przewożone paliwo, które były następnie przekazywane do firmy "A". Żaden z pracowników stacji paliw nie prowadził ewidencji zlewanego paliwa do zbiorników. Natomiast S. S. oświadczył, iż miała też miejsce sprzedaż paliwa bezpośrednio z cysterny odbiorcom indywidualnym. Te transakcje dokumentowane były WZ firmy "A".

Powyższe wypowiedzi nie wykluczają zatem zakupu i sprzedaży paliwa poza ewidencją. Natomiast wobec nie przedłożenia przez skarżącego wraz z fakturami zakupu - dokumentów WZ (pismo nr "[...]" z dnia 20.02.2006r. i wykaz dostarczonych dokumentów), które były wystawiane przy odbiorze paliwa, Dyrektor Izby Skarbowej kierując się zasadami doświadczenia życiowego oraz zasadami logiki formalnej mógł z opisanych ustaleń faktycznych wywieść wnioski zawarte w uzasadnieniu decyzji, które w ocenie organu nie pozwalały na przyjęcie, że dostawy paliwa dokumentowane WZ były w późniejszym okresie potwierdzane fakturą VAT.

Wbrew twierdzeniom pełnomocnika, istotne znaczenie dla niniejszej sprawy, ma stanowisko Sądu Okręgowego zaprezentowane w uzasadnieniu wyroku "[...]" z dnia 3 marca 2005r. utrzymującego w mocy wyrok Sądu Rejonowego o sygn. akt "[...]" z dnia 4 października 2004r. W uzasadnieniu powołanego wyroku Sąd Rejonowy stwierdził, że prowadzone w Spółce "B" rozliczenia sprzedaży hurtowej oraz zeszyty "[...]" są dokumentami, które odzwierciedlają rzeczywisty stan obrotu paliwami. Niniejszym wyrokiem Sąd uznał W. S. i M. P. winnych podania nieprawdy, że w spółce "B" nie dokonywano sprzedaży paliw płynnych poza ewidencją podatkową. W ocenie Sądu Okręgowego, informacje zawarte w zeszytach znajdują odzwierciedlenie w drukach D-8, druku "Rozliczenia sprzedaży hurtowej na dzień..." a także w fakturach wyszczególnionych w rejestrze faktur sprzedaży dokumentujące sprzedaż paliw, uwzględnione w ewidencji prowadzonej zgodnie z art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług. Analiza powyższego materiału dowodowego doprowadziła Sąd Rejonowy do przekonania, iż w s.j. "B" dochodziło do poza ewidencyjnej sprzedaży paliwa, bowiem porównując ze sobą dane zawarte w tych dokumentach Sąd Rejonowy ustalił, które z zapisów znajdujących się w w/w dokumentach nie znajdują odzwierciedlenia w dokumentacji prowadzonej zgodnie z przepisami prawa podatkowego. W związku z tym, Sąd uznał, iż na potrzeby oskarżonych został stworzona druga alternatywna dokumentacja, w której oprócz legalnego obrotu paliwem znajdowały się zapisy odnoszące się do poza ewidencyjnego obrotu paliwa, a wiec dokumentacja ta odzwierciedla faktyczny obrót paliwem w spółce. Sąd podkreślił także fachowość oraz szczegółowość, z jaką były one prowadzone "stan końcowy" i "stan początkowy" były wypadkową operacji kupna-sprzedaży w tym dniu. Wartość stanu końcowego, zawsze, konsekwentnie był przenoszony jako "stan początkowy" druku z dnia następnego. Zebrana dokumentacja wystarczyła zatem Sądowi do ustalenia, że poza ewidencyjny obrót paliwem miał miejsce.

Również ocena decyzji organu wydanej dla Spółki cywilnej "B" w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2000r. do grudnia 2000r. oraz od stycznia 2001 r. do października 2001 r. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 15.11.2006r. sygn. akt "[...]" oddalającym skargę, potwierdza prawidłowość stanowiska, że w/w spółka dokonywała sprzedaży poza ewidencją podatkową a jej wielkość ujmowana była w wymienionych wyżej dowodach, analizowanych również w przedmiotowej sprawie.

Wielkość zakupu paliwa poza ewidencją została ustalona z porównania prowadzonych przez "B" zapisów na drukach D-8, drukach "Rozliczenia sprzedaży hurtowej na dzień" i w zeszytach z ewidencją zakupu VAT prowadzoną przez Skarżącego. Mając na uwadze zgodność ilości sprzedanych przez podatnika paliw płynnych wykazaną w ewidencjach sprzedaży z ilością udokumentowanego zakupu, zasadny był wniosek organu odwoławczego o zaniżeniu obrotów ze sprzedaży paliwa zakupionego poza ewidencją i kwot podatku należnego. Natomiast nie podjęcie działań ze strony organów podatkowych w kierunku wskazania konkretnych nabywców paliwa, nie narusza art. 122 ustawy Ordynacji podatkowej i nie upływa na uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia.

W związku z powyższym pozbawione jakichkolwiek racji są zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 2 oraz art. 13 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Skarżący podnosi, iż organ stwierdzając sprzedaż niezaewidencjonowaną, nie wskazał jednocześnie żadnych dowodów na sprzedaż lub wydanie zakupionego paliwa, a w szczególności nie wskazał odbiorców z imienia i nazwiska, czy też sposobu dostarczania gotówki za przedmiotowe dostawy. Należy stwierdzić, iż dla prawidłowości decyzji określającej obrót nie zaewidencjonowany istotne jest nie tyle szczegółowe określenie konkretnych nabywców co bezsporne stwierdzenie obrotu nie zaewidencjonowanego. W ocenie Sądu, obrót taki został udowodniony na podstawie zebranego materiału dowodowego i jego prawidłowej oceny.

Również zarzut skargi dotyczący odrzucenia przez organy ksiąg podatkowych nie może zostać uwzględniony. Stosownie bowiem do art. 193§ 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty natomiast za niewadliwe, jeżeli powadzone są zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Skoro zatem nie rejestrowano w księgach wszystkich zdarzeń gospodarczych to organ miał prawo uznać je za nierzetelne i w konsekwencji odrzucić.

Nie znajduje też potwierdzenia w aktach sprawy zarzut naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej. W toku postępowania skarżąca brała bowiem czynny udział - była zawiadamiana o przeprowadzaniu dowodów z zeznań świadków i brała w przeprowadzaniu tychże czynny udział, była zapoznawana z materiałom dowodowym, organ udzielał każdorazowo odpowiedzi na zgłaszane przez nią w toku postępowania zastrzeżenia i uwagi. W konsekwencji powyższego, zdaniem Sądu, organy podatkowe nie naruszyły także art. 121 Ordynacji podatkowej. Wskazać jednocześnie należy, iż zaskarżona decyzja nie jest decyzją uznaniową, a zatem organy nie mogły przekroczyć granic uznania administracyjnego.

Chybiony jest również, zdaniem Sądu, zarzut dotyczący naruszenia art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada wymogom określonym w powołanym przepisie. W uzasadnieniu faktycznym organ wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonał, na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, oceny, czy dane okoliczności zostały udowodnione, nie wykraczając poza ramy swobodnej oceny dowodów. Wymienił i wyjaśnił rozbieżności w materiale dowodowym, a następnie uzasadnił dlaczego poszczególnym dowodom dał wiarę, a innym odmówił wiarygodności. Również uzasadnienie prawne jest poprawne, zawiera bowiem wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji. Żaden przepis nie nakazuje natomiast, aby organy uzasadniając decyzję wskazywały źródło w doktrynie. Podstawę wydania decyzji może bowiem stanowić wyłącznie przepis prawa, nigdy doktryna, czy orzecznictwo.

Konkludując, w ocenie Sądu ustalenia faktyczne oparte zostały na prawidłowo zebranym materiale dowodowym, z zachowaniem reguł postępowania określonych w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności w art. 122, art. 123 par. 1 i art. 187 tej ustawy. Oceniając całość zebranego materiału dowodowego, organ nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów. Wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne, ocenił według swej wiedzy i doświadczenia życiowego, do czego uprawniał go art. 191 Ordynacji podatkowej.

Uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.