Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1457/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art 21 par 1  pkt 1 i par 3, art 73 par 2, art 74, art 75 par 4, art 165,  art 210 par 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art 145 par 1 pkt 1 lit. a) i c), art 152, art 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Maria Nałęcz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 marca 2011 r. sprawy ze skargi M.S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia podatku rezydualnego oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] marca 2008r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz M.S. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] marca 2008 r. określającą M. S. - zwanym dalej "Skarżącym" podatek rezydualny w kwocie 5.834,00 zł. odmawiającej stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego w wysokości 1876,00 zł i zwrotu kwoty 1.876,00 zł uiszczonej z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Alfa Romeo.

Jak wynika z akt sprawy Skarżący złożył w dniu 7 grudnia 2005 r. w Urzędzie Celnym [...] w W. deklarację nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego ( AKC-U ) marki Alfa Romeo , rok produkcji 2002, pojemność skokowa 2.492 cm3. W deklaracji tej Skarżący dokonał samoobliczenia podatku akcyzowego w kwocie 2.940 zł, którą wpłacił na konto Izby Celnej w W. w dniu 7 grudnia 2005 r.

W dniu 29 marca 2007 r. do Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. wpłynął wniosek Skarżącego o zwrot niesłusznie pobranego podatku akcyzowego w kwocie 1876 zł.

Uzasadniając swój wniosek Skarżący jako podstawę prawną wskazał art. 2, art. 3 ust. 1 pkt a), c) oraz art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej TWE). Zaznaczył, iż nadpłata powstała w związku z wykonaniem dyspozycji wynikającej z treści art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn zm. ) oraz z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, określającego stawki akcyzy na samochody osobowe przed ich pierwszą rejestracją na terytorium RP - które to przepisy są sprzeczne z Prawem Wspólnotowym.

Skarżący powołał wyrok ETS w sprawie C-313/05. Ponadto wskazał na treść art. 91 ust. 2 Konstytucji RP w związku z art. 90 TWE przytaczając wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-6/64.

Wraz z wnioskiem Skarżący załączył, m.in. skorygowaną deklarację, w której wskazał kwotę podatku w wysokości 1.064 zł.

2. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzją z dnia [...] marca 2008 r. nr [...] określił podatek rezydualny w kwocie 5.834,00 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego w wysokości 1.876,00 zł i zwrotu kwoty 1.876,00 zł uiszczonej z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Alfa Romeo.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji obszernie przedstawił swoje stanowisko dotyczące stosowania prawa wspólnotowego i krajowego od dnia 1 maja 2004 r. oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, w tym wyrok Trybunału z dnia 18 stycznia 2007 r. (sprawa C-313/05).

W powołanym wyroku Trybunał wskazał, że artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Uwzględniając przedstawioną wyżej wykładnię przepisów dokonaną przez Trybunał, organ podatkowy pierwszej instancji dokonał badania zebranego w sprawie materiału dowodowego i ustalił podstawę opodatkowania akcyzą pojazdu podobnego sprzedawanego na terytorium kraju oraz określił wartość rezydualną akcyzy zawartą w cenie takiego samochodu osobowego. W celu dokonania stosownych ustaleń Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. skorzystał, m.in. z informacji zamieszczonych w Informatorze Rynkowym "SAMOCHODY OSOBOWE" 11/2005 Wydawnictwa EUROTAXGLASS'S będącym źródłem informacji o notowaniach rynkowych i wartościach używanych samochodów.

Organ ustalił po uwzględnieniu korekt związanych z miesiącem pierwszej rejestracji, przebiegu pojazdu, wartość rynkową brutto pojazdu na kwotę 59.454,15 zł. W związku z tym, iż notowania podane w informatorze dotyczą modelowych aut sprzedawanych przez handel samochodowy, a więc obejmują podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy zawarty w cenie tych samochodów, w celu ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, a następnie wartości rezydualnej akcyzy, zawartej w cenie podobnych samochodów osobowych sprzedawanych na terytorium kraju, organ podatkowy pierwszej instancji uzyskane wielkości pomniejszył o wskazane podatki. W ramach prowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. ustalił podstawę opodatkowania akcyzą podobnego samochodu osobowego marki Alfa Romeo sprzedawanego na rynku krajowym w wysokości 42.899 zł.

Kwotę powyższą porównał z kwotą akcyzy obliczoną i zapłaconą przez Skarżącego w związku z nabyciem wewnątrzwspolnotowym samochodu osobowego marki Alfa Romeo w celu stwierdzenia czy w sprawie wystąpiła nadpłata w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz 60 ze zm. ) zwana dalej ,,O.p."oraz w jakim stopniu wniosek Skarżącego jest zasadny.

Przy zastosowaniu stawki 13,6% przewidzianej dla samochodów o pojemności silnika powyżej 2000 cm3 organ podatkowy pierwszej instancji określił wartość rezydualnej akcyzy zawartej w cenie podobnego samochodu osobowego sprzedawanego na terytorium kraju na poziomie 5.834,26 zł. Po porównaniu wartości rezydualnej akcyzy zawartej w cenie podobnego samochodu osobowego sprzedawanego na terytorium kraju z akcyzą zapłaconą przez Skarżącego, organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, iż Skarżący z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Alfa Romeo zapłacił akcyzę niższą o kwotę 2.894 zł, niż wartość rezydualna akcyzy zawarta w cenie podobnego samochodu sprzedawanego na terytorium kraju. W związku z powyższym stwierdził brak możliwości stwierdzenia nadpłaty oraz uwzględnienia wniosku Skarżącego o zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego.

3. Pismem z dnia 28 marca 2008 r. Skarżący złożył odwołanie od w/w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego wnosząc o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 90 TWE poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego od nabycia wewnątrz wspólnotowego samochodu, a w konsekwencji pobranie podatku akcyzowego w wysokości większej niż należny.

W uzasadnieniu wskazał, iż organ przy wyliczeniu wartości rezydualnej kwoty podatku akcyzowego posłużył się wyłącznie informatorem rynkowym "Samochody Osobowe", nie uwzględniając przy tym właściwości samochodu sprowadzonego, co w konsekwencji. doprowadziło do wyliczenia kwoty podatku rezydualnego dla samochodu nie będącego podobnym do auta sprowadzonego. Powołał się na wyrok ETS w sprawie C 315/05 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 marca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 254/07. Zaznaczył, iż sprowadzony samochód przedstawiał niższą wartość z uwagi na fakt, iż był samochodem uszkodzonym. Podkreślił, iż organ przy obliczaniu wartości rezydualnego podatku akcyzowego nie uwzględnił faktu, iż pojazd sprowadzony był pojazdem uszkodzonym.

4. Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] marca 2008 r.

W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż w dniu 19 lipca 2008 r. weszła w życie ustawa z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodowego ( Dz. U. Nr 118, poz.745 ), która uwzględniając treść orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w sprawie C-313/05, określa zasady ustalania nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, dokonanego w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 30 listopada 2006 r.

Stosownie do art. 9 powyższej ustawy, jej przepisy stosuje się również do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem jej wejścia w życie niniejszej ustawy, dotyczących stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego dokonanego w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 30 listopada 2006 r., na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym.

Organ wskazał, iż zgodnie z notowaniem, zawartym w programie komputerowym CARWERT, ustalonym na miesiąc powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, tj. grudzień 2005 r., dla pojazdu modelowego podobnego pod względem parametrów technicznych, takich jak marka, model, rodzaj nadwozia, rok produkcji, pojemność silnika, moc silnika, do pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowo przez Skarżącego, średnia wartość rynkowa podobnego pojazdu brutto po uwzględnieniu korekt na miesiąc dopuszczenia oraz stanu pojazdu wynosi - 54.800,00 zł

Następnie organ odwoławczy według wzoru określonego w art. 3 ust. 1 ustawy dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym szczegółowo przedstawił sposób wyliczenia podatku akcyzowego zawartego w cenie samochodu osobowego zarejestrowanego na terytorium kraju ustalanego dla samochodów osobowych o pojemności skokowej silnika powyżej 2.000 cm3 ustalając go na kwotę 5.378 zł. Następnie określił kwotę ewentualnej nadpłaty w wysokości mniejszej od zera tj. (– 2.438 zł). W związku z powyższym stwierdził, iż nie doszło do powstania nadpłaty w podatku akcyzowym.

Dyrektor Izby Celnej w W. zaznaczył, iż pismem z dnia 10 kwietnia 2009 r. zwrócił się z prośbą do Skarżącego o nadesłanie dokumentów potwierdzających procentowy stopień uszkodzeń samochodu osobowego marki ALFA ROMEO. W odpowiedzi na powyższe pismo Skarżący przesłał jedynie kserokopię kalkulacji naprawy z dnia 15 grudnia 2005 r. na kwotę 38.988,43 zł z której wynika, iż stanowi on jedynie "wycenę kosztorysową/propozycję dla klienta", z wyszczególnionymi ewentualnymi kosztami robocizny, lakierowania i części zamiennych, a ponadto nie zawiera zapisów o procentowym stopniu uszkodzeń przedmiotowego samochodu, dlatego też nie przyjął go jako dowód, który stwierdza stan pojazdu na dzień zakupu samochodu, tj. na 28 listopada 2005 r.

Organ zaznaczył, iż z uwagi na powyższe oraz fakt, iż na rachunku zakupu z dnia 28 listopada 2005 r. znajduje się zapis "powypadkowy" przyjął z programu komputerowego CARWERT stan pojazdu przeciętny, a nie dobry, i za Systemem wyceny wartości pojazdów EurotaxGlass’s dokonał obniżenia wartości podobnego samochodu z tego tytułu o kwotę 1.990,00 zł. Wskazał, iż dokonał weryfikacji podstawy opodatkowania podatku rezydualnego ustalonej przez organ I instancji, i w konsekwencji stwierdził inną kwotę podatku rezydualnego, jednakże dokonując ponownego wyliczenia kwoty zwrotu nadpłaty stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do powstania nadpłaty w podatku akcyzowym.

5. Pismem z dnia 15 maja 2010 r. Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Zwracając się z prośbą o jej rozpatrzenie wskazał na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313.

W ocenie Skarżącego według prawa wspólnotowego akcyza za samochód o wartości 2.000 euro powinna być naliczona w kwocie 1.064,00 zł, dlatego też zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. o zwrot nadpłaconej kwoty 1.876,00 zł.

Zaznaczył również, iż wszelkie niezbędne dokumenty złożył w Urzędzie Celnym [...] w W..

6. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

7.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów okazała się zasadna.

7.2. Podkreślenia wymaga, że przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest decyzja organu odwoławczego i poprzedzająca ją decyzja określająca podatek rezydualny, odmawiająca stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym oraz zwrotu kwoty uiszczonej z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Postępowanie zostało zainicjowane przez Skarżącego, który wystąpił ze stosownym wnioskiem i złożył korektę deklaracji podatkowej (AKC-U).

Zarówno z argumentacji Skarżącego zawartej we wniosku, jak również ze skorygowanej deklaracji wynika, że w świetle wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C 313/05, pierwotnie deklarowana kwota zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego została przez niego zawyżona.

Zdaniem Skarżącego deklarował i uiścił nienależne zobowiązanie podatkowe według stawki 37,5% w kwocie 2940,00 zł. gdy tymczasem wysokość stawki podatku rezydualnego samochodu używanego o podobnej wartości wynosi 13,6%, a w związku z tym należne zobowiązanie podatkowe winno wynosić 1064,00 zł.

Należy zauważyć, że organ pierwszej instancji określił w sentencji decyzji wysokość podatku rezydualnego, odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 1876,00 zł. oraz zwrotu kwoty 1876,00 zł.

Natomiast nie określił Skarżącemu zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, pomimo iż w złożonej korekcie deklaracji AKC-U Skarżący określił inną kwotę zobowiązania podatkowego, niż pierwotnie deklarowaną.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie doszło do naruszenie przepisów postępowania, poprzez odstąpienie przez organ I instancji od obowiązku wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym, gdy ze skorygowanej deklaracji, złożonej przez Skarżącego w załączeniu do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, wynika inna kwota zobowiązania podatkowego od tej, którą za prawidłową uznaje organ.

W sytuacji, gdy w trakcie postępowania podatkowego z wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty organ uzna, że podatnik zaniżył ostatecznie deklarowaną kwotę zobowiązania podatkowego, to obowiązkiem organu jest wszcząć na podstawie art. 165 § 2 O.p. z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Należy jednocześnie powiadomić podatnika o tym, że jego wniosek o stwierdzenie nadpłaty zostanie rozstrzygnięty nie wcześniej niż po określeniu prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego (może to nastąpić w jednej decyzji).

Natomiast naruszenie przepisów prawa materialnego przez organ pierwszej instancji wynika zaś z niezastosowania przepisów regulujących sposób powstawania zobowiązań podatkowych, tj. art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p.

Organ ten odmówił bowiem Skarżącemu stwierdzenia nadpłaty bez określenia wysokości zobowiązania podatkowego stosowną decyzją, gdy ze skorygowanej deklaracji wynika, iż ze względu na zmniejszenie wysokości zobowiązania podatkowego, przysługuje podatnikowi nadpłata.

Zauważyć zatem należy, że instytucja nadpłaty uregulowana została w przepisach Rozdziału 9 Działu III Ordynacji podatkowej. Przepisy te mają charakter zarówno materialnoprawny, jak i procesowy. Sposób powstawania nadpłaty określony został w art. 73 i art. 74, a w przypadkach niewymienionych w art. 73 § 2 i art. 74, wysokość nadpłaty określa organ podatkowy w formie decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty lub w inny sposób kończąc postępowanie w danej instancji – zgodnie z art. 74a Ordynacji podatkowej.

Natomiast zasady zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego zapłaconego na podstawie ustawy o podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnowtowego albo importu samochodu osobowego dokonanego w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 30 listopada 2006 r. reguluje ustawa z dnia 9 maja 2008 roku o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118, poz. 745 ) zwanej dalej "ustawą o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym".

W przedmiotowej sprawie pomimo braku obowiązku złożenia korekty deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U korekta taka została złożona przez Skarżącego. W związku z powyższym w świetle zaistniałego stanu faktycznego w obrocie prawnym znajdują się dwie deklaracje dotyczące tego samego zdarzenia- nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego złożone przez Skarżącego.

W świetle art. 21 § 1 pkt 1 O.p., zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Z dyspozycji art. 21 § 2 O.p. wynika, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3.

Z dyspozycji tego zaś przepisu wynika wprost, że organ podatkowy obowiązany jest wydać decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego, jeżeli w postępowaniu podatkowym stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana przez podatnika w deklaracji. Nie ma przy tym znaczenia dla sprawy, czy deklarowana przez podatnika kwota zobowiązania wynika z pierwotnej, czy też ze skorygowanej deklaracji. Istotne są dane wykazane przez podatnika w ostatniej deklaracji dotyczącej samoobliczenia zobowiązania podatkowego, związane z zaistnieniem danego zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Skoro zaś organ podatkowy nie wszczął z urzędu (na podstawie art. 165 § 2 O.p.) postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i nie określił stosowną decyzją wysokości tegoż zobowiązania, to za przedwczesne uznać należy wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty.

Co do zasady, wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym wynika z samoobliczenia, którego dokonuje podatnik, tak jak w niniejszej sprawie. Organ podatkowy wydaje natomiast stosowną decyzję, jeśli kwestionuje wysokość zobowiązania deklarowanego przez podatnika. W sytuacji, gdy podatnik złożył korektę deklaracji (zeznania) w załączeniu do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, wykazując wysokość zobowiązania w mniejszej kwocie od uprzednio wykazanej, a organ kwestionuje wysokość zobowiązania podatkowego wynikającą ze skorygowanej deklaracji, to obowiązany jest w pierwszej kolejności określić w formie decyzji prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, a następnie rozstrzygnąć co do istoty wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty. Może to uczynić jedną decyzją, ale wystąpienie nadpłaty związane jest ze zmniejszeniem wysokości deklarowanego uprzednio przez podatnika i uiszczonego zobowiązania podatkowego.

Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania nie budzi wątpliwości, organ zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę (art. 75 § 4 O.p.). W pozostałych przypadkach w sytuacji skorygowania przez podatnika deklarowanego uprzednio podatku zobowiązany jest wszcząć z urzędu postępowanie w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego, a po rozstrzygnięciu tej kwestii, dokonuje oceny zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Powyższe poglądy znajdują aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA: z 19 września 2006 r., I FSK 542/06, Lex nr 264029; z 22 lutego 2007 r., II FSK 345/06, Lex nr 216725; z 22 lutego 2007r., II FSK 346/06 Lex nr 296905; a także wyroki WSA w Warszawie: z 14 lutego 2006 r., III SA/Wa 2648/05; z 16 stycznia 2007 r., III SA/Wa 2962/06; z 22 stycznia 2007 r., 2461/06; z 14 lutego 2007 r., VIII SA/Wa 142/07).

Ponadto zwrócić należy także uwagę na wadliwość rozstrzygnięcia decyzji organu pierwszej instancji polegającą na określeniu podatku rezydualnego.

Należy zaznaczyć, że Europejski Trybunału Sprawiedliwości w wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r., C 313/05, stwierdził, że: art. 90 akapit pierwszy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu nakładanemu na pojazdy osobowe w związku z ich pierwszą rejestracją na terytorium państwa członkowskiego, jeśli kwota podatku nakładanego na niektóre pojazdy używane, nabywane w innym państwie członkowskim przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek, czego zbadanie należy do sądu krajowego.

A zatem Trybunał określając dyskryminacyjny aspekt przepisów o podatku akcyzowym odniósł go, tak jak wynika to z treści art. 90 TWE, do podobnych produktów krajowych. Dlatego do porównania zastosował pojęcie rezydualnej kwoty podatku zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie nakładającym podatek.

Stosując zatem wskazówki zawarte w wymienionym wyroku jak również ustawę o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym organ podatkowy rozpoznając wniosek podatnika o zwrot nadpłaty zobowiązany jest zbadać czy akcyza obliczona i zapłacona przez stronę z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, przewyższa wartość akcyzy zawartą w wartości podobnego pojazdu zarejestrowanego na terytorium kraju.

Zgodnie z powyższymi wytycznymi zwrot podatku akcyzowego będzie należał się podatnikowi w takiej wysokości, w jakiej akcyza zapłacona za zagraniczne auto przewyższa akcyzę, jaką właściciel musiałby zapłacić od podobnego samochodu zakupionego w Polsce, gdyż jedynie w takiej sytuacji przepisy krajowe tj. ustawa o podatku akcyzowym naruszałaby prawo wspólnotowe.

W sytuacji, gdy uiszczony przez stronę podatek akcyzowy nie przewyższa kwoty rezydualnego podatku zawartego w cenie krajowego podobnego samochodu, to brak jest podstaw do twierdzenia, że podatek akcyzowy pobrany został z naruszeniem postanowień art. 90 TWE. Tym samym brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty w niniejszej sprawie.

Dlatego dokonując oceny wniosku podatnika o zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego konieczne jest określenie rezydualnej kwoty podatku zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów.

Jednakże jak już wyżej wskazano rozstrzygnięcie decyzji określa skutki prawno-podatkowe ustalonego stanu faktycznego i zastosowanych przepisów prawnych. Z rozstrzygnięcia decyzji powinien wynikać jedynie zakres praw lub obowiązków strony , która jest jej adresatem.

Natomiast obliczenie rezydualnej kwoty podatku służy porównaniu zapłaconej akcyzy do zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej i nie stanowi zobowiązania podatnika.

Należy podkreślić, że podatek rezydualny jako, że nie dotyczy obowiązków strony nie może stanowić elementu rozstrzygnięcia decyzji, a sposób jego wyliczenia i jego wartość powinny znajdować się jedynie w uzasadnieniu decyzji.

W związku z powyższym określenie wysokości podatku rezydualnego w rozstrzygnięciu decyzji organu pierwszej instancji w ocenie Sądu narusza przepis art. 210 § 1 pkt 5 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Z uwagi na przedstawione wyżej uchybienia, za przedwczesne Sąd uznał merytoryczne rozstrzyganie kwestii zasadności wniosku skarżącego o stwierdzenie nadpłaty.

7.3. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy pierwszej instancji będzie zobowiązany wszcząć na podstawie art. 165 § 2 O.p. z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i wydać w tym zakresie rozstrzygnięcie, a w przypadku ustalenia wysokości podatku rezydualnego określić tę wartość jedynie w uzasadnieniu decyzji.

7.4. Mając na uwadze, iż powyższe uchybienia dotyczą decyzji wydanych w obu instancjach Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W.. Zakres, w jakim uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o art. 152 ustawy p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.