Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 548/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2017-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, ust. 1a i ust. 2a oraz art. 4a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 4 ust. 2 lit. a) - d)
journal: Dz.U. 2003 nr 216 poz 2120
law: Konwencja podpisana w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania  podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu,

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski ( sprawozdawca ) sędzia WSA Przemysław Krzykowski Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2017r. sprawy ze skargi C. E. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 15 września 2015 r., uzupełnionym pismem z dnia 26 listopada 2015 r., C. E. zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o wydanie na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów zagranicznych.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest obywatelem Holandii. Jego żona jest obywatelką Polski. Od 2013 r. Wnioskodawca zamieszkuje u niej w trakcie pobytu w Polsce. Ma dwa stałe miejsca zamieszkania w Polsce i w Holandii, ale dłuższe okresy pobytu w skali roku są w Polsce. W Holandii posiada dom, zamieszkuje tam również cała jego rodzina (oprócz żony). Według kryterium centrum interesów życiowych wnioskodawca był i pozostaje dla celów podatkowych rezydentem holenderskim. W Holandii pozostała jego rodzina (dzieci, wnuki, krewni, ogromna większość znajomych), posiada tam dom oraz centrum interesów osobistych. Korzysta ze służby zdrowia w Polsce w oparciu o dokumenty wydane przez holenderską kasę chorych, a otrzymywane przez niego świadczenia są zwracane przez ubezpieczyciela holenderskiego. W Polsce nie posiada żadnych nieruchomości ani inwestycji. Zazwyczaj przebywa naprzemiennie w Polsce i w Holandii, przy czym okresy pobytu w Polsce są dłuższe i przekraczają 183 dni w roku. Nie osiąga w Polsce żadnych dochodów. Jedynym jego źródłem utrzymania jest emerytura uzyskiwana w Holandii, która składa dwóch części:

- mniejszej otrzymywanej od ubezpieczycieli, z którymi zawarł umowę ubezpieczenia poza publicznym systemem emerytalnym,

- większej z powszechnego systemu emerytalnego.

Na mniejszą część emerytury pochodzącą spoza systemu publicznego składa się:

- renta z tytułu niepełnosprawności przyznana na 5 lat (składki na rentę nie były tytułem do ulgi podatkowej w Holandii);

- dodatkowa emerytura (wpłata kapitału na tę emeryturę stanowiła tytuł do ulgi podatkowej w Holandii).

Dochody z tytułu emerytury z ubezpieczenia prywatnego są opodatkowane w Holandii. Łączna kwota pobieranych emerytur w każdym roku przekracza 20.000 euro. Wypłaty emerytury z systemu powszechnego kwalifikują wnioskodawcę do ulgi podatkowej w Holandii. Ponadto wnioskodawca wskazał, że wniosek dotyczy całego okresu od przyjazdu do Polski, tj. lat 2013 i 2014 oraz okresów przyszłych, tj. roku 2015 i następnych.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie: czy zgodnie z Konwencją dochody z ubezpieczenia zarówno w powszechnym systemie emerytalnym, jak i pozostałe emerytury z ubezpieczeń prywatnych podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem wnioskodawcy, uzyskiwane w Holandii dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Odwołując się do art. 4 ust. 2 lit. a) Konwencji z dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120), dalej jako: "umowy", skarżący podniósł, że jego centrum interesów życiowych znajduje się w Holandii (dom, rodzina za wyjątkiem żony, źródła dochodów i ubezpieczenia zdrowotne). Ponadto stosownie do art. 18 ust. 5 umowy, emerytura wnioskodawcy z powszechnego systemu emerytalnego może być opodatkowana tylko w Holandii. Taką też informację wnioskodawca uzyskał przed przyjazdem do Polski od Inspektora Urzędu Skarbowego, na potwierdzenie czego przedłożył w załączeniu kserokopię decyzji holenderskiej administracji podatkowej.

Działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia "[...]" uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 272/16, uchylił powyższą interpretację indywidualną. Sąd stwierdził, że na tle obu regulacji prawnych (ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej jako: "u.p.d.o.f.", oraz Konwencja między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, dalej jako: "umowa") decydującym o uznaniu danej osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej jest posiadanie przez nią w tym państwie miejsca zamieszkania, a w dalszej kolejności "ośrodka interesów życiowych", czyli centrum interesów osobistych lub gospodarczych. Nie miał zatem racji organ interpretujący, twierdząc, że wystarczające do uznania, że skarżący podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce jest wyłącznie przepis art. 3 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.f., w związku z przebywaniem skarżącego na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W sytuacji bowiem, gdy regulacje państw umożliwiają określenie dla danej osoby dwóch miejsc zamieszkania, tj. jednego w Polsce, innego zaś w drugim z umawiających się państw, wówczas konieczne jest zastosowanie reguł kolizyjnych określonych w art. 4 ust. 2 umowy pozwalających na jednoznaczne określenie jednego miejsca zamieszkania dla danego podatnika. Jeżeli zatem dana osoba jest rezydentem podatkowym obu krajów w świetle ich wewnętrznych regulacji, będzie ona uznawana za rezydenta tego kraju, w którym posiada stałe miejsce zamieszkania. Natomiast w przypadku trudności w ustaleniu ośrodka interesów życiowych (art. 4 ust. 2 lit. a) umowy), istnieją kolejne kryteria, które należy wziąć pod uwagę (art. 4 ust. 2 lit. b), c) i d) ww. umowy – państwo, w którym podatnik zwykle przebywa; państwo, którego podatnik jest obywatelem; ustalenie rezydencji w drodze wzajemnego porozumienia). Do tych reguł kolizyjnych odwołał się w niniejszej sprawie również organ interpretujący, jednak nie analizując bliżej poszczególnych reguł oraz kolejności ich stosowania, lakonicznie stwierdził, że o nieograniczonym obowiązku podatkowym na terytorium Polski zadecydowało w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku miejsce, w którym podatnik zwykle przebywa, a zatem kryterium, do którego odwołuje się art. 4 ust. 2 lit. b) umowy. Zdaniem Sądu, organ nie mógł na podstawie danych wskazanych we wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej oraz jego uzupełnienia uznać, iż niemożliwe jest ustalenie, w którym państwie podatnik ma ośrodek interesów życiowych i w konsekwencji automatycznie stwierdzić w oparciu o kryterium z art. 4 ust. 2 lit. b) umowy, że podlega on nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Konkluzji tej nie można było oprzeć tylko i wyłącznie na fakcie, że żona skarżącego zamieszkuje w Polsce i skarżący przebywa w Polsce przez okres ponad 183 dni w roku, gdyż wbrew twierdzeniom organu nie stanowi to samodzielnej podstawy do ustalenia rezydencji skarżącego.

W wydanej ponownie interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ powołał przepisy art. 3 ust. 1, ust. 1a i ust. 2a oraz art. 4a u.p.d.o.f. Wskazał, że w myśl art. 4 ust. 1 umowy określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo, każdą jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Jednakże określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie, w zakresie dochodu osiąganego tylko ze źródeł w tym Państwie. Zgodnie z art. 4 ust. 2 umowy jeżeli, stosownie do postanowień ustępu 1, osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status określa się według następujących zasad:

a) osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych);

b) jeżeli nie można ustalić, w którym Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Państw, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym zwykle przebywa;

c) jeżeli osoba przebywa zazwyczaj w obu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Państwie, którego jest obywatelem;

d) jeżeli osoba jest obywatelem obydwu Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, to właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną tę kwestię w drodze wzajemnego porozumienia.

W ocenie organu, definicja "osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie" odnosi się zatem bezpośrednio do określenia miejsca zamieszkania przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem. Przepis art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Przesłanka posiadania centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) została skonstruowana w bardzo szeroki sposób. Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium RP dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.

Według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, iż osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały. Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania, Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić, je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby. Organ dodał, że co prawda Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, lecz stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Uwzględniając powyższe, organ stwierdził, że w sytuacji gdy osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w Holandii i w Polsce, konieczne jest zastosowanie reguł kolizyjnych przewidzianych w art. 4 ust. 2 umowy z dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów. Wskazując, że wnioskodawca zwykle przebywa w Polsce, organ uznał, że podlega on w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Powołując następnie art. 18 ust. 1 – 8 umowy, organ stwierdził, że co do zasady emerytury, inne podobne świadczenia, jak również renty, podlegają opodatkowaniu tylko w państwie zamieszkania, czyli w niniejszej sprawie w Polsce. Jednakże w przypadku spełnienia warunków określonych w art. 18 ust. 2 lit. a)-c) ww. umowy dochody te mogą być opodatkowane zarówno w Polsce, jak i w Holandii. Tak samo, jednakże bez spełnienia dodatkowych warunków, dochody uzyskane z systemu ubezpieczeń społecznych Holandii, mogą być opodatkowane zarówno w Polsce, jak i w Holandii. Postanowienie w umowie, że danego rodzaju dochód "może podlegać" opodatkowaniu w jednym z państw (najczęściej w państwie źródła) wskazuje bowiem, że państwo źródła ma prawo opodatkować dany dochód, bez względu na to, czy dochód ten podlegać będzie opodatkowaniu w drugim państwie (państwie rezydencji).

Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu dochodu, należy zastosować określoną w konwencji metodę unikania podwójnego opodatkowania. Stosownie do art. 23 ust. 5 lit. a) umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej konwencji może być opodatkowany w Niderlandach, to Rzeczpospolita Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w Niderlandach. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu, jaka została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która odpowiada tej części dochodu, która może być opodatkowana w Niderlandach. Zgodnie z art. 27 ust. 9a w zw. z ust. 9 u.p.d.o.f. w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Zgodnie z metodą proporcjonalnego odliczenia (zaliczenia), podatnik osiągający dochody za granicą ma obowiązek wykazać ww. dochody w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny oraz przedstawiony powyżej stan prawny, organ stwierdził, że emerytura (tzw. część większa) wypłacana wnioskodawcy według przepisów systemu ubezpieczeń społecznych Holandii podlega opodatkowaniu - stosownie do art. 18 ust. 5 ww. umowy - zarówno w Polsce, jak i w Holandii, przy czym znajduje zastosowanie metoda odliczenia proporcjonalnego. Natomiast renta z tytułu niepełnosprawności, która wchodzi w skład tzw. części mniejszej emerytury spoza publicznego systemu emerytalnego, z uwagi na niespełnienie przesłanek określonych w art. 18 ust. 2 umowy, podlega opodatkowaniu na podstawie art. 18 ust. 1 umowy tylko w państwie rezydencji, tj. w Polsce i jednocześnie nie znajduje w tym przypadku zastosowania metoda unikania podwójnego opodatkowania. Z kolei emerytura dodatkowa wypłacana na podstawie umowy ubezpieczenia poza publicznym systemem emerytalnym może podlegać opodatkowaniu zarówno w Polsce, jak i w Holandii, jednakże jeżeli, i o ile, taka emerytura - na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - nie jest opodatkowana w Polsce lub jest opodatkowana od mniej niż 90% kwoty brutto emerytury. W przeciwnym przypadku emerytura dodatkowa również podlega opodatkowaniu na podstawie art. 18 ust. 1 umowy tylko w państwie rezydencji, tj. w Polsce, i jednocześnie nie znajduje w tym przypadku zastosowania metoda unikania podwójnego opodatkowania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej w całości i zarzuciła jej naruszenie art. 4 pkt 2 lit. a) umowy oraz art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f..

W ocenie strony, stosowanie przepisów art. 3 ust. 1 i ust. 1a u.p.d.o.f. odbywa się z uwzględnieniem zawartych przez Polskę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Dane wskazane we wniosku jasno wskazują, że zarówno gospodarcze jak i osobiste powiązania ściślej łączą skarżącego z Holandią. Wnioskodawca ma w Holandii dom (w Polsce zamieszkuje w domu należącym do żony), najbliższą rodzinę (dzieci i wnuki), krewnych oraz większość znajomych. Wyłącznie w Holandii uzyskuje dochody - tj. emeryturę oraz rentę z tytułu wieloletniej pracy w Holandii oraz z tytułu posiadanych tam ubezpieczeń. Ponadto posiada w Holandii konto bankowe i ubezpieczenie zdrowotne. Nawet w przypadku korzystania z usług służby zdrowia w Polsce, koszty tych usług pokrywa holenderski ubezpieczyciel. W Polce ma żonę i jedno z miejsc zamieszkania. Nie posiada w Polsce żadnych inwestycji ani interesów gospodarczych. Zatem ściślejsze powiązania gospodarcze i osobiste łączą wnioskodawcę z Holandią, co w świetle art. 4 pkt. 2 Konwencji przesądza o holenderskiej rezydencji podatkowej.

Skarżący zarzucił, że organ potraktował wizyty w Holandii jako odwiedziny u znajomych i dalszej rodziny, pomimo że posiada on w Holandii najbliższą rodzinę (dzieci i wnuki) i nie jeździ w odwiedziny w potocznym tego słowa rozumieniu, gdyż jego pobyty (wraz z żoną) w Holandii trwają po kilka miesięcy w roku. Zakwestionował również twierdzenie organu, że poprzez sam fakt konsumpcji (a takie tylko wydatki strona miewa w Polsce) realizuje swoje interesy gospodarcze. W świetle bowiem wykładni gramatycznej trudno mówić o miejscu konsumpcji jako o miejscu realizacji własnych celów gospodarczych.

W ocenie skarżącego, podlega on nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Holandii, zaś w Polsce mogą być opodatkowane jedynie dochody uzyskane w Polsce. Zgodnie z wytycznymi OECD nieograniczony obowiązek podatkowy możne istnieć tylko w jednym państwie. Zdaniem strony, organ interpretacyjny kieruje się nie tyle obiektywnymi przesłankami, co doraźnym interesem fiskalnym, czego potwierdzeniem jest stanowisko organu interpretującemu w podobnej sprawie wyrażone w interpretacji indywidualnej o numerze "[...]". Na gruncie stanu faktycznego, w którym wnioskodawca mieszkał w Brazylii, a w Polsce miał centrum interesów życiowych (głównie majątek), organ uznał bowiem, że istotne jest kryterium powiązań osobistych bez względu na faktyczne miejsce zamieszkania.

Zdaniem skarżącego, prawidłowe rozstrzygnięcie kwestii miejsca zamieszkania w rozumieniu umowy determinuje obowiązek podatkowy i bezprzedmiotowe są rozważania co do kwot uzyskiwanej emerytury, sposobu jej powstania, czy też uwarunkowań dotyczących jej opodatkowania lub zwolnienia od podatku w Holandii. Wskazał, że podobne stanowisko zajęły organy podatkowe w Holandii, które przed przyjazdem skarżącego do Polski zapewniły go, że dochody (emerytury) uzyskiwane w Holandii będą opodatkowane tyko w tym państwie. Strona odwołała się również do art. 2a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko prezentowane w interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Rozpoznając skargę na interpretację przepisów prawa podatkowego, sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie.

Mając na uwadze powyższe założenia, Sąd w niniejszej sprawie uznał, że wniesiona przez Spółdzielnię skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie ustalenia nieograniczonego obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz umowy polsko – holenderskiej.

W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że w sytuacji opisanej we wniosku o interpretację indywidualną, obywatelowi Holandii może być przypisany nieograniczony obowiązek zarówno w Polsce, jak i w Holandii. Na gruncie prawa polskiego wystarczająca jest w okoliczność, że pobyt wnioskodawcy w Polsce będzie trwać dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.f., osobę przebywającą na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym uważa się za osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce. Jednak w przypadku, gdy w świetle ustawodawstw wewnętrznych państw, które zawarły umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, powstanie możliwość przypisania danej osobie nieograniczonego obowiązku podatkowego w każdym z tych państw, kolizję ustawodawstw wewnętrznych tych państw rozstrzyga łącząca je umowa. Stanowi o tym art. 4a u.p.d.o.f., zgodnie z którym przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Stosowne normy kolizyjne zawiera art. 4 ust. 2 umowy polsko – holenderskiej, zgodnie z którym jeżeli, stosownie do postanowień ustępu 1, osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status określa się według następujących zasad:

a) osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych);

b) jeżeli nie można ustalić, w którym Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Państw, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym zwykle przebywa;

c) jeżeli osoba przebywa zazwyczaj w obu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Państwie, którego jest obywatelem;

d) jeżeli osoba jest obywatelem obydwu Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, to właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną tę kwestię w drodze wzajemnego porozumienia.

W sytuacji opisanej we wniosku o interpretację indywidualną doszło do kolizji rezydencji, co przyznał również na aktualnym etapie postępowania organ interpretacyjny. W związku z tym organ zasadnie przywołał art. 4 ust. 1 Konwencji i wskazał, że określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo, każdą jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Jednakże określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie, w zakresie dochodu osiąganego tylko ze źródeł w tym Państwie.

Definiując kryterium miejsca zamieszkania w sytuacji kolizji rezydencji, organ podatkowy odwołał się do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD i wskazał, że stałe miejsce zamieszkania osoby fizycznej znajduje się tam gdzie, gdzie osoba posiada stałe ognisko domowe, co oznacza, że osoba ta urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Zgodnie z Komentarzem, istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały. Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Organ wyjaśnił przy tym, że Modelowa Konwencja OECD nie stanowi źródła powszechnie obowiązującego prawa, natomiast wraz z Komentarzem stanowi wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Podzielając co do zasady powyższe stanowisko organu, wskazać należy, że kolejnym kryterium umożliwiającym rozwiązanie kolizji rezydencji jest kryterium związane z ośrodkiem interesów życiowych. W Komentarzu do Konwencji Modelowej OECD wskazano, że oceniając, w którym z państw stron danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania znajduje się ośrodek interesów życiowych osoby fizycznej, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim związki osobiste i ekonomiczne osoby fizycznej z danym państwem. Wszystkie okoliczności przesądzające o ośrodku interesów życiowych powinny być oceniane całościowo, lecz szczególny nacisk powinien być położony na sposób postępowania i postawę osoby fizycznej przy ocenie, w którym z państw znajduje się centrum jej osobistych i zawodowych interesów. Ośrodkiem tym będzie ten kraj, z którym osoba ma ściślejsze powiązania osobiste lub ekonomiczne. W tym celu konieczne jest uwzględnienie stosunków rodzinnych i towarzyskich, zatrudnienia, działalność politycznej, kulturalnej i wszelką inną, miejsca działalności gospodarczej i miejsca, z którego osoba zarządza swoim majątkiem. W tym kontekście - zdaniem Sądu - o przeniesieniu interesów osobistych do innego kraju świadczyć będzie przede wszystkim zamieszkanie w tym kraju z rodziną, posiadanie w nim nieruchomości czy długość pobytu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że od 2013 r. skarżący zamieszkuje naprzemiennie w Polsce i w Holandii, ale dłuższe okresy pobytu w skali roku są w Polsce. W Holandii wnioskodawca posiada dom, zamieszkuje tam również cała jego rodzina (dzieci, wnuki, krewni, ogromna większość znajomych). Ponadto posiada w Holandii konto bankowe. W Polsce zamieszkuje natomiast u małżonki oraz korzysta ze służby zdrowia, przy czym świadczenia zdrowotne są finansowane przez ubezpieczyciela holenderskiego. Nie posiada w Polsce nieruchomości i inwestycji oraz nie osiąga tu dochodu. Jedynym jego źródłem utrzymania jest emerytura uzyskiwana w Holandii.

Zdaniem Sądu, wbrew ocenie organu interpretacyjnego, powyższe okoliczności wskazują na ściślejsze powiązania z Holandią. Obejmują one zarówno powiązania osobiste (rodzina i znajomi), jak i gospodarcze (fakt posiadania w Holandii nieruchomości, osiągania dochodu i rachunku bankowego). Przeciwnie do stwierdzeń organu, trudno mówić o ściślejszych powiązaniach gospodarczych skarżącego z Polską, w sytuacji, gdy jego aktywność gospodarcza w Polsce ogranicza się do wydatków konsumpcyjnych, a w Holandii posiada nieruchomość i osiąga dochody. Podobnie nie sposób uznać, by skarżący miał ściślejsze powiązania osobiste z Polską w przypadku, gdy w Polsce przebywa w mieszkaniu małżonki, lecz jego dzieci, wnuki, krewni i znaczna większość znajomych pozostają na stałe w Holandii. Wszystkie te okoliczności wskazują, że to w Holandii znajduje się centrum życiowe skarżącego. To, że jak wynika z opisu stanu faktycznego, skarżący przebywał i będzie przebywać na terytorium Polski powyżej 183 dni w roku podatkowym, nie stanowi więc jeszcze wystarczającej podstawy do stwierdzenia, zgodnie ze stanowiskiem organu interpretacyjnego, że obywatel Holandii, osiągający dochód na terytorium Holandii, posiadający tam rodzinę oraz nieruchomość, będzie podlegał w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Obywatel Holandii w dalszym ciągu będzie posiadał centrum interesów życiowych w Holandii, co jak wskazała strona w skardze, potwierdził również organ holenderskiej administracji podatkowej.

W konsekwencji Sąd uznał za zasadne stanowisko zajęte w skardze, że obywatel Holandii będzie miał miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Holandii. Tym samym będzie podlegał w Polsce jedynie ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od przychodów uzyskanych na terytorium Polski.

Reasumując, Sąd stwierdził, że w rozpoznanej sprawie doszło do wadliwej wykładni przepisów prawa, która powodowała konieczność uchylenia interpretacji indywidualnej. Zaskarżona interpretacja indywidualna zawierała nieprawidłowe stanowisko organu podatkowego w kwestii uznania w okolicznościach wskazanych we wniosku o interpretację, że skarżący podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. W związku z tym Sąd za zasadny uznał podniesiony przez skarżącego zarzut naruszenia art. 4 pkt 2 lit. a) umowy oraz art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f..

Rozpatrując ponownie sprawę, organ dokona oceny stanowiska wnioskodawcy z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku.

Sąd, mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31 poz. 153). Na koszty postępowania sądowego w kwocie 457 zł złożyły się: wpis sądowy od skargi (200 zł), opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego (240 zł).