Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2686/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 15 pkt 4 i ust. 13
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 191, art. 122, art. 187 par. 1, art. 14h
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. spółki komandytowej z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 kwietnia 2014 r. nr IPPP2/443-79/14-4/KOM w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. S. sp. z o.o. sp. komandytowa z siedzibą w W. (dalej zwana: "Spółką") we wniosku o udzielnie interpretacji indywidualnej, uzupełnionym pismem z 7 kwietnia 2014r., przedstawiła zdarzenie przyszłe, z którego wynika, że prowadzi działalność w zakresie ochrony osób oraz ochrony i dozoru mienia, posiadając w tym zakresie stosowne licencje Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji. W związku z prowadzoną działalnością, Spółka co miesiąc wystawia kilkadziesiąt tysięcy faktur oraz kilka tysięcy faktur korygujących, z których większość wystawiana jest na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Dotychczas faktury korygujące wysyłane były listami poleconymi, jednak niewiele osób odsyłało je z potwierdzeniem ich otrzymania. Spółka planuje zatem zastąpić wysyłkę faktur korygujących do osób fizycznych listami poleconymi na rzecz wysyłki listem zwykłym. Potwierdzeniem wysłania takiej faktury listem zwykłym byłby odpowiedni wpis w książce nadawczej Spółki.

Spółka w uzupełnieniu wniosku wskazała, że potrzeba wystawienia faktur korygujących, które są wysyłane do osób fizycznych wynika z: 1) zawarcia aneksów do umów zmniejszających wynagrodzenie należne Spółce za daną usługę, 2) zawarcia porozumień na mocy, których Spółka udziela na określony okres klientowi rabatu od wynagrodzenia wynikającego z zawartej umowy, 3) czasowego zawieszenia świadczenia umowy na podstawie wniosku klienta. Aneksy/porozumienia w sprawie rabatów i wnioski o zawieszenie świadczenia usługi trafiają w pierwszej kolejności do właściwych działów Spółki, a dopiero po określonym czasie do działu odpowiedzialnego za fakturowanie. Możliwe są więc sytuacje, że dokumenty trafiają do działu fakturowania już po wystawieniu faktury za dany okres rozliczeniowy, gdzie z zawartego aneksu, porozumienia lub wniosku klienta wynika, że za dany okres rozliczeniowy rzeczywista kwota na fakturze winna być inna, niż ta która znalazła się na już wystawionej fakturze (lub faktura nie powinna być w ogóle wystawiona w przypadku zawieszenia świadczenia usług). W takich sytuacjach powstaje konieczność wystawiania faktur korygujących. Z posiadanej przez Spółkę dokumentacji wynikać będzie, że nabywca usługi wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w wysłanej fakturze korygującej. Aneks i porozumienie podpisane przez nabywcę usługi w sprawie rabatu, wskazywać będzie wprost właściwą kwotę za usługę w danym miesiącu, zaś w przypadku zawiadomienia o zawieszeniu świadczenia usługi, świadczyć o tym będzie ww. zawiadomienie wraz z treścią umowy (przewiduje zawieszenie płatności nabywcy usługi w razie zawieszenia jej świadczenia). Dokumentami potwierdzającymi okoliczność wystawienia faktury korygującej będzie aneks lub porozumienie podpisane przez nabywcę usługi, jak i Spółkę oraz wniosek o zawieszenie świadczenia usługi, o których wiedzę będzie miał także nabywca.

Spółka, w związku z tym, zapytała: czy wpis w książce nadawczej Spółki, dokumentujący wysyłkę listu zwykłego z fakturą korygująca do osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, dokumentuje próbę doręczenia faktury korygującej, o której mowa w art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej zwana: "u.p.t.u.")?

Zdaniem Spółki wysłanie faktury korygującej do osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej listem zwykłym, który odnotowany jest w książce nadawczej Spółki, w sposób należyty dokumentuje próbę doręczenia faktury korygującej. Cel wprowadzenia przez ustawodawcę obowiązku uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej zmierza do tego, aby uprawnienie (po stronie sprzedawcy) do skorygowania podatku należnego powstawało, jako korelat obowiązku (po stronie nabywcy) do pomniejszenia podatku naliczonego. Stąd warunek, że zmniejszenie VAT naliczonego u sprzedawcy może nastąpić wówczas, gdy u nabywcy powstał obowiązek skorygowania podatku naliczonego. W takiej bowiem sytuacji zapewniona zostanie ochrona budżetu, czy to przed wyłudzeniami (jakie mogłyby następować przy fikcyjnych korektach), czy to w ogóle przed nieuczciwymi nabywcami, którzy mogą nie akceptować skutków korekt (zmniejszenia podatku naliczonego). Natomiast zupełnie inaczej należałoby podchodzić do korekt podatku należnego w przypadku, gdy korekty te dotyczą czynności wykonanych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności, bądź na rzecz podatników korzystających ze zwolnienia podmiotowego albo wykonujących wyłącznie czynności zwolnione przedmiotowo (czyli podatników niebędących "czynnymi podatnikami VAT"). W tego rodzaju sytuacjach nie ma bowiem niebezpieczeństwa utraty wpływów budżetowych wskutek wyłudzeń (w związku z korektą), gdyż nabywca nie odliczał VAT wynikającego z faktury pierwotnej. W związku z tym, wskutek korekty VAT należnego nie może powstać sytuacja, w której zmniejszony zostaje tylko VAT należny, a nie zmniejsza się wcześniej odliczony VAT naliczony. Nie ma niebezpieczeństwa, któremu zapobiegać ma obowiązek dostarczenia nabywcy korekty faktury. Skoro nie powstaje niebezpieczeństwo utraty wpływów budżetowych, to bezwzględne wymaganie spełnienia ww. warunku traci swoją rację bytu. W tym przypadku jedynym warunkiem obniżenia VAT należnego w wyniku korekty powinno być wykazanie, że korekta faktycznie miała miejsce (a nie jest pozorna). Może to być dowiedzione choćby dowodami odnoszącymi się do płatności (z których będzie wynikać, jaka ostatecznie była kwota płatności po uwzględnieniu rabatów, zwrotów, etc.). Z tych też powodów, w przypadku osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej wystarczającym dowodem potwierdzającym próbę wysłania im faktury korygującej, będzie odpowiedni wpis w książce nadawczej (oczywiście przy założeniu, że inne dowody, np. przelewy, potwierdzają, że korekta VAT należnego rzeczywiście nastąpiła).

2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 28 kwietnia 2014r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Minister Finansów wyjaśnił, iż art. 29a ust. 13 u.p.t.u. zawiera przypadki, kiedy dokonuje się obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem. Dotyczy to przypadków z ust. 10 pkt 1-3 obejmujących udzielenie opustów i obniżek cen po dokonaniu sprzedaży, zwrot towarów i opakowań, zwrot nabywcy całości lub części zapłaty otrzymanej przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło. Z kolei art. 29a ust. 15 pkt 4 u.p.t.u. łagodzi warunki, o których mowa w ust. 13, i zakłada, że wymogu posiadania potwierdzeń nie stosuje się w przypadku, gdy uzyskanie potwierdzenia nie jest możliwe mimo udokumentowanych prób dostarczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca posiada wiedzę, że transakcja została zrealizowana na warunkach określonych w fakturze korygującej.

Minister Finansów zaznaczył, że ww. norma stanowi realizację tez wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwany: "TSUE") z 26 stycznia 2012r. w sprawie C-588/10 Kraft Foods Polska S.A., w którym wskazano, że dokumentacją, o której mowa w ww. przepisie mogą być kopie korekt faktur, pisma z przypomnieniem skierowane do nabywcy celem wysłania potwierdzenia odbioru oraz np. dowody zapłaty, czy dokumenty księgowe, z których wynikają kwoty faktycznych wpłat dokonanych przez kontrahentów w związku z zakupem od spółki towarów i usług, lub też zwrot kwot pobranych od kontrahentów (w związku ze zdarzeniami stanowiącymi przyczynę wystawienia faktur korygujących), który uregulowano w formie potrącenia polecenia przelewów dokonanych przez kontrahentów. Dopuszczalne są wszelkie formy, które będą jednoznacznie potwierdzały, że wystawca faktur korygujących dochował należytej staranności, aby upewnić się, że kontrahent jest w posiadaniu korekty faktury, z którą się zapoznał, a transakcje faktycznie zrealizowano na warunkach określonych w danej korekcie faktury. Mimo, że przedstawione przez Spółkę okoliczności, w kontekście ww. przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2014r., wypełniają przesłanki art. 29a ust. 15 pkt 4 u.p.t.u., to mogą się zdarzyć sytuacje, w których Spółka nie będzie dysponowała potwierdzeniem odbioru faktur korygujących, które będzie wysyłała listem zwykłym dokonując wpisu w książce nadawczej, a z posiadanej przez nią dokumentacji (aneks/porozumienie podpisane zarówno przez nabywcę usługi, jak i Spółkę, wniosek o zawieszenie świadczenia usługi) jasno będzie wynikało, że nabywca posiada wiedzę o tym, że transakcję przeprowadzono zgodnie z warunkami określonymi w danej fakturze korygującej, to jednak nie można uznać, że sam wpis do książki nadawczej w sposób należyty dokumentuje próbę doręczenia faktury korygującej, co jest podstawą do obniżenia podstawy opodatkowania. Posiadanie tylko samego wpisu w książce nadawczej bez innych dowodów np. przelewów odzwierciedlających dokonanie korekty podatku należnego, jest niewystarczające, by uznać, że Spółka na jego podstawie będzie mógł dokonać obniżenia podstawy opodatkowania.

3. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 24 czerwca 2014r., stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

4. Spółka w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej, zarzucając naruszenie prawa materialnego polegające na uznaniu, iż książka nadawcza Spółki nie dokumentuje w sposób prawidłowy próby doręczenia faktury korygującej, podczas gdy właściwa wykładnia art. 29a ust. 15 pkt 4 u.p.t.u. prowadzi do wniosku, iż książka nadawcza Spółki w sposób wystarczający dokumentuje próbę takiego doręczenia. Spółka zgodziła się z Ministrem Finansów, że istota sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy sam wpis w książce nadawczej, dokumentujący wysyłkę listu zwykłego z fakturą korygującą, dokumentuje próbę doręczenia tej faktury.

Zgodnie z art. 29a ust. 15 pkt 4 u.p.t.u., warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się, gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja zrealizowano zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej. Ww. przepis wskazuje jedynie na konieczność udokumentowania próby doręczenia (a nie doręczenia), przy czym nie jest wskazane, na czym konkretnie ma polegać proces udokumentowania. Nie ma też definicji legalnej udokumentowania, więc należy odwołać się do literalnego brzmienia, które zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN oznacza poprzeć coś dokumentami lub stwierdzić coś na podstawie dokumentów. Jeśli przesyłkę nadano za pośrednictwem operatora publicznego, stwierdzić należy, iż podjęto próbę doręczenia faktury korygującej. Spółka powołała się na ugruntowaną linię orzeczniczą sądów powszechnych i administracyjnych, z której wynika, iż wpis w książce nadawczej posiada wystarczającą moc dowodową do stwierdzenia nadania przesyłki zwykłej (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2013r. sygn. akt II OZ 179/13).

5. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, ze zm., zwana dalej: "P.p.s.a.").

W granicach określonych przez ww. przepis mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.).

3. Sąd, w ramach tak wyznaczonej kompetencji, stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna oraz dokonana w niej przez Ministra Finansów wykładnia przepisów prawa, mających zastosowanie w sprawie, a w szczególności art. 29a ust. 15 pkt 4 u.p.t.u., była prawidłowa.

W ocenie Sądu spór w sprawie sprowadza się do tego czy za udokumentowaną próbę doręczenia faktury korygującej, która pozwala uznać, że podatnik – skarżąca Spółka - nie musi uzyskać potwierdzenia otrzymania faktury korygującej, może być uznany sam wpis w książce nadawczej wnioskodawcy o wysłaniu listu zwykłego wraz z fakturą korygującą?

Zdaniem skarżącej Spółki wpis w książce nadawczej o wysłaniu listu zwykłego wraz z fakturą korygującą stanowi należyte udokumentowanie próby doręczenia faktury korygującej i jest wystarczającym dowodem potwierdzającym, że podjęto próbę wysłania faktury korygującej.

Zdaniem natomiast Ministra Finansów ww. czynność nie stanowi o próbie doręczenia faktury korygującej kontrahentowi bez innych dowodów odzwierciedlających dokonanie korekty podatku należnego (np. przelewów).

4. Zdaniem Sądu w sprawie w sporze rację należy przyznać Ministrowi Finansów.

Sad zauważa, że przepis art. 29a ust. 15 pkt 4 u.p.t.u. stanowi, że warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku, gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Z ww. przepisu wynika, że oba ww. warunki (brak uzyskania potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej oraz posiadanie dokumentacji, z której wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej) powinny być spełnione łącznie.

Tym samym niespełnienie, którejkolwiek z przesłanek wskazanych w art. 29a ust. 15 pkt 4 u.p.t.u. powoduje, że podatnik powinien posiadać potwierdzenie otrzymania faktury korygującej, na zasadach wskazanych w art. 29a ust. 13 u.p.t.u.

Sąd podkreśla, że Minister Finansów nie wykluczył, że gdy podatnik będzie posiadał inne dowody niż same wpisy do książki nadawczej prowadzonej przez skarżącą Spółkę – (np. przelewy), możliwe będzie skorzystanie z dobrodziejstwa przepisu art. 29a ust. 15 pkt 4 u.p.t.u. Skarżąca Spółka w opisie zdarzenia przyszłego nie wskazała, że takie dowody posiada łącznie z korektą faktury VAT. Podniosła jedynie, że podatnik będzie widział, że istniała potrzeby wystawienia faktury korygującej na podstawie aneksów umownych lub porozumień wraz z wnioskiem o zawieszenia świadczenia usługi. Istnienie potrzeby wystawienia faktury korygującej nie oznacza, że faktura doszła do adresata.

Stwierdzić ponadto należy, że ocena wiarygodności poszczególnych dowodów może być dokonywana jedynie w postępowaniu podatkowym, bowiem wówczas możliwe jest czynienie przez organ podatkowy ustaleń faktycznych zmierzających do pełnego zrealizowania zasady prawdy obiektywnej oraz do dokonania ocen z uwzględnieniem zasady wynikającej z art. 191 O.p. Przepisy art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. nie mają jednak zastosowania przy wydawaniu interpretacji indywidualnych, co wynika z art. 14h O.p.

Sąd w związku z tym stwierdza, że nawet, jeśli podatnik, będzie posiadał dokumentację, z której wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana, zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej, ale czynności podejmowane przez podatnika w ramach próby doręczenia faktury same w sobie nie będą mogły być uznane za udokumentowaną próbę doręczenia nabywcy towaru lub usługi faktury korygującej, wówczas podatnik będzie zobowiązany uzyskać potwierdzenie otrzymania faktury korygującej, o którym mowa w art. 29a ust. 13 u.p.t.u., w terminach tam wskazanych, albo przedłożyć dokumenty, które uwiarygodnią próbę doręczenia korekty faktury nabywcy towaru lub usługi.

Zdaniem Sądu można mieć uzasadnione wątpliwości czy skarżącą Spółkę można zwolnić z warunku przewidzianego w art. 29a ust. 13 u.p.t.u, gdy posiada ona jedynie wpis, w prowadzonej przez nią książce nadawczej o wysłaniu listów zwykłych, bez innych dowodów, świadczą i to w sposób wiarygodny o złożeniu w placówce pocztowej dokumentu w postaci faktury korygującej, bądź dowodów, które wskazywałby, że Spółka nie uzyskała potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi, mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej. Tym bardziej, że skarżąca Spółka we wniosku o udzielenie interpretacji nie wskazywała, w jaki sposób prowadzi ww. wpisy i czy istnieją inne dowody, które potwierdzałyby, że nie uzyskała potwierdzenia otrzymania faktury korygującej, choć podejmowano próby doręczenia faktury.

Tylko na podstawie wpisów o wysłaniu listu zwykłego, dokonywanych przez samą stronę skarżącą w książce nadawczej, nie można wskazać, że doszło do wysłania jakiejkolwiek korespondencji. Oznacza to, że prawidłowe było stanowisko Ministra Finansów zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że okoliczności faktyczne, które zostały wskazane przez skarżącą Spółkę we wniosku o udzielenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie stanowiły o zrealizowaniu jednej z przesłanek wskazanych w przepisie art. 29a ust. 15 pkt 4 u.p.t.u. – udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej.

Sąd podziela również stanowisko Ministra Finansów wyrażone w zaskarżonej interpretacji, że w świetle ww. przepisu art. 29a ust. 15 pkt 4 u.p.t.u. dopuszczalne są wszelkie formy, które będą jednoznacznie potwierdzały, że wystawca faktur korygujących dochował należytej staranności, aby upewnić się, że kontrahent jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią. Stanowisko to ma potwierdzenie w wyroku TSUE z 26 stycznia 2012r. w sprawie C-588/10 Kraft Foods Polska S.A. Skoro zaś nie można uznać, że wpis o wysłaniu listu zwykłego, dokonany przez skarżącą Spółkę w książce nadawczej nie potwierdza i nie może jednoznacznie potwierdzić, że wystawca faktur korygujących dochował należytej staranności, aby upewnić się, że kontrahent jest w posiadaniu korekty faktury - nie można było uznać, bez innych dowodów, np. przelewów odzwierciedlających dokonanie korekty podatku należnego, że stanowisko skarżącej Spółki w tym zakresie jest prawidłowe.

5. Sąd z tych wszystkich względów, na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.