Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 895/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Jan Zając Sędziowie sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.) sędzia NSA Krzysztof Stanik Protokolant Anna Rembowska po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 154/05 w sprawie ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia [...] grudnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w zakresie rozliczenia w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2000 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 22 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 154/05, mocą którego oddalono skargę W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w zakresie rozliczenia w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2000 r.

W uzasadnieniu Sąd ten skazał, że decyzją z [...] maja 2001 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. określił skarżącemu kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 86.627 zł i kwotę zaległości podatkowej w wysokości 324 zł, kwestionując prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup usług noclegowych.

Na podstawie upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. została przeprowadzona kontrola dotycząca ustalenia momentu powstania obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej. W trakcie czynności kontrolnych kontrolującym okazano ewidencję sprzedaży nieudokumentowanej fakturami i rachunkami, której podatnik nie udostępnił w trakcie kontroli w zakresie sprawdzenia zasadności zwrotu podatku za IV kwartał 2000 r. Na podstawie tego dokumentu ujawniono okoliczność, która nie była znana organowi w dniu wydania decyzji za IV kwartał 2000 r. Z uwagi na powyższe wznowiono z urzędu postępowanie podatkowe wobec W. S. w zakresie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2000 r. i w efekcie decyzją nr [...] z [...] marca 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. uchylił decyzję z [...] maja 2001 r. oraz określił W.S. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za IV kwartał 2000 r. w kwocie 86.260 zł. W decyzji tej określono obrót w kwocie 65.872 zł i podatek należny w wysokości 1.976 zł, w tym prawidłową kwotę sprzedaży na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz osób fizycznych prowadzących działalność w formie indywidualnych gospodarstw rolnych. Podatnik nie skorzystał z prawa do wniesienia odwołania od tej decyzji, przez co stała się ona ostateczna.

23 sierpnia 2004 r. podatnik złożył wniosek o stwierdzenie nieważności powyższej decyzji z [...] marca 2004 r., w którym zarzucił, że nie wyjaśniono w niej, dlaczego za podstawę wyliczenia obrotu nieudokumentowanego przyjęto ewidencję

sprzedaży nieudokumentowanej, a nie rejestr sprzedaży prowadzony dla potrzeb podatku VAT w sytuacji, gdy żadne przepisy nie obligują podatnika do prowadzenia ewidencji sprzedaży nieudokumentowanej; nie poinformowano strony o tym, że decyzja w zakresie podatku VAT za IV kwartał 2000 r. spowoduje powstanie dalszych skutków podatkowych; zaniechano dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego; nie poinformowano strony o rozbieżnościach w zapisach zawartych w rejestrze VAT i w ewidencji sprzedaży nieudokumentowanej za IV kwartał 2000 r. w celu umożliwienia złożenia wyjaśnień; nie wezwano strony do udzielenia wyjaśnień w zakresie danych zawartych w deklaracji podatkowej, zgodnie z art. 186 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w materiale dowodowym uwzględniono protokół kontroli z 8 sierpnia 2003 r., pomimo że kontrola została przeprowadzona po wydaniu ostatecznej decyzji administracyjnej i w protokole nie wskazano, iż jej przeprowadzenie jest niezbędne do wznowienia postępowania; ponadto zarzucono naruszenie § 3 i 4 oraz § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2002 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz.U. Nr 234, poz. 1971 ze zm.) - zwane dalej rozporządzeniem z 23 grudnia 2002 r. - przez przyjęcie, że w sprawie ma zastosowanie rozporządzenie Ministra Finansów z 22 grudnia 2000 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz.U. Nr 121, poz. 1295) - zwane dalej rozporządzeniem z 22 grudnia 2000 r.

Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu decyzją z [...] września 2004 r. odmówił stwierdzenia nieważności przedmiotowej decyzji. Wskazał, że porównanie treści ewidencji utargów z ewidencją sprzedaży VAT ujawniło okoliczność nieznaną wcześniej organowi podatkowemu, mającą istotne znaczenie dla sprawy, tj. ustalono, że sprzedaż nieudokumentowana w IV kwartale 2000 r. wyniosła 51.828,16 zł. W ocenie organów podatkowych ewidencja sprzedaży nieudokumentowanej odzwierciedlała rzeczywistą kwotę obrotu ze sprzedaży "detalicznej". Nowy dowód został ujawniony w toku kontroli, której zakres był przedmiotowo inny, niż kontroli z lutego 2001 r. Z uwagi na nowe okoliczności także stan faktyczny sprawy należy uznać w ocenie organu za odmienny. Dlatego też w sprawie nie doszło do naruszenia art. 282a Ordynacji podatkowej, który stanowi gwarancję naprowadzenia kontroli podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, bowiem nie zachodzi tu tożsamość sprawy.

Organ nie dopatrzył się też naruszeń żadnych innych zasad postępowania podatkowego, co skutkowało odmową stwierdzenia nieważności decyzji.

W wyniku rozpatrzenia odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał ją w mocy. Stwierdził, że postępowanie odwoławcze od decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji ma specyficzny charakter i nie służy badaniu kompletności zgromadzonego materiału dowodowego, jego oceny itp. Podkreślił, że w trybie art. 247 Ordynacji podatkowej organ administracyjny jest jedynie władny zbadać, czy w sprawie wystąpiła jedna z przesłanek z tego przepisu i postępowanie niniejsze nie może zastępować postępowania odwoławczego dotyczącego decyzji wymiarowej.

Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu uznał, że żadna z wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanek nie wystąpiła, a decyzja objęta wnioskiem została wydana zgodnie z procedurą. Przyjęcie ewidencji sprzedaży jako dowodu w sprawie nie narusza art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Skarżący w toku postępowania mógł natomiast przekonać organ podatkowy, że właściwa jest inna ocena tego dowodu.

Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska strony o naruszeniu art. 282a Ordynacji podatkowej, gdyż zakres kontroli, w ramach której odkryto nowy dowód, był odrębny od kontroli przeprowadzonej wcześniej w przedmiocie zasadności zwrotu podatku VAT za IV kwartał 2000 r.

W skardze na powyższą decyzję strona podniosła, że w uzasadnieniu decyzji nie wskazano przyczyn oparcia decyzji na ewidencji sprzedaży nieudokumentowanej oraz odmowy wiarygodności protokołowi z kontroli z lutego 2001 r., ewidencji sprzedaży VAT oraz deklaracji podatkowej, czym naruszono prawo w stopniu rażącym. Art. 210 § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej nakazuje bowiem wskazanie przesłanek, na których taką ocenę dowodów oparto, a organ tego nie uczynił. Decyzja Naczelnika narusza w sposób oczywisty także art. 121 § 1 i 2, 122, 123, 180 § 1 i 2, 186 § 2, 187, 210 § 4, 282a Ordynacji podatkowej oraz art. 29 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - zwana dalej ustawą o VAT, rozporządzenie z 23 grudnia 2002 r., rozporządzenie Ministra Finansów z 29 listopada 1999 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz.U. Nr 98, poz. 1143) - zwane dalej rozporządzeniem z 29

listopada 1999 r. - oraz rozporządzenie z 22 grudnia 2000 r. Do powyższych zarzutów zdaniem skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej nie ustosunkował się.

Odnośnie nowego dowodu, który rzekomo został ujawniony, strona stwierdziła, że nie zatajała żadnych dokumentów przed kontrolującymi i gdyby kontrola została przeprowadzona rzetelnie, sprzeczności w dokumentach mogły być ujawnione i wyjaśnione. W jej ocenie w świetle art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdzenie sprzeczności pomiędzy ewidencją sprzedaży nieudokumentowanej a rejestrem sprzedaży VAT nie stanowi ujawnienia nowej okoliczności faktycznej, czy też nowego dowodu.

W dalszej części skargi strona podniosła zarzuty dotyczące nieprawidłowego ustalenia momentu powstania obowiązku ewidencjonowania sprzedaży przy użyciu kas fiskalnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie uznał skargi za zasadną co skutkowało jej oddaleniem w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Stwierdził, że nie wystąpiło w tej sprawie naruszenie przepisów prawa, które musiałoby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu co do charakteru postępowania toczącego się w trybie stwierdzenia nieważności decyzji i stwierdził, że jego istotą jest ustalenie, czy nie zachodzi jedna z przesłanek wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, a więc w postępowaniu tym organ nadzoru nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Katalog przesłanek ze wskazanego przepisu narzuca również ramy sądowi administracyjnemu co do zakresu kontroli administracji.

Powołując się na bogate orzecznictwo i poglądy doktryny Sąd wskazał, że rażące naruszenie prawa ma miejsce wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa; tymczasem w rozpoznawanej sprawie nie zachodziło naruszenie prawa o takim kwalifikowanym charakterze. Sąd podkreślił, że skarżący w istocie kwestionuje poczynione przez organ podatkowy ustalenia faktyczne oraz ocenę dowodów, w szczególności oparcie się na ewidencji sprzedaży

nieudokumentowanej, co nie może być przedmiotem polemiki w trybie nadzwyczajnym. Sąd podkreślił, że w sytuacji, kiedy rozstrzygnięcie sprawy zależy od oceny jej stanu faktycznego przez organy administracji publicznej, bądź też w sprawie mamy do czynienia z różną wykładnią przepisu prawa, nie może dojść do rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Sąd nie uznał także za zasadny zarzutu rażącego naruszenia przepisów o postępowaniu administracyjnym na skutek braku przesłanki wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Podstawa wznowienia postępowania oparta na ujawnieniu nowych dowodów dotyczy w rzeczywistości oceny tych dowodów, które zadecydowały o wznowieniu postępowania. W związku z tym w niniejszej sprawie nie jest możliwe ponowne ocenianie tych dowodów.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego, w szczególności związanych z czynnym udziałem podatnika w postępowaniu oraz obowiązkiem informowania go o przysługujących prawach. Przyczyny, dla których podatnik z praw tych nie skorzystał, nie mają wpływu na ocenę prawidłowości działania organów podatkowych.

Podsumowując Sąd dodał, że lakoniczności uzasadnienia decyzji organu podatkowego w części dotyczącej oceny przeprowadzonych dowodów nie można uznać za "rażące", czyli kwalifikowane, naruszenie art. 210 Ordynacji Podatkowej. Z uzasadnienia bowiem w sposób jednoznaczny wynika, jaki stan faktyczny organ przyjął za podstawę rozstrzygnięcia i na jakich dowodach się oparł.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego za pierwszą instancję w kwocie 2400 zł i za postępowanie kasacyjne w kwocie 1200 zł.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła :

1) naruszenie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1264, ze zm.), art. 3 P.p.s.a. oraz art. 247 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że ani Sąd, ani organy administracji, nie są uprawnione do badania treści decyzji zaskarżonej skargą o stwierdzenie nieważności, pomimo tego, że rażąco narusza wskazane w skardze przepisy prawa, co skutkowało nie uwzględnieniem tego, iż w

zaskarżonych decyzjach nie zbadano wskazanych przez skarżącego przesłanek z art. 247 Ordynacji podatkowej oraz nie zbadaniem tych przesłanek przez Sąd,

2) naruszenie art. 3 P.p.s.a. w zw. z art. 122, 180 § 1 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną interpretację skutkującą nie uwzględnieniem tego, że organy podatkowe w postępowaniu zakończonym zaskarżonymi decyzjami miały obowiązek przeprowadzić pełne postępowanie dowodowe w zakresie ustalenia, czy zaistniały przesłanki z art. 247 Ordynacji podatkowej. Błędna interpretacja w tym zakresie wyrażała się w przyjęciu, że organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach nie przeprowadzają odrębnego postępowania dowodowego, a ich rola ogranicza się do prostego zestawienia treści decyzji z przepisami prawa.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podniósł, że Sąd nie odniósł się do jego zarzutów sformułowanych w skardze. Następnie podał, że Sąd nie uwzględnił faktu, iż żaden z organów nie zbadał, czy zaskarżone decyzje są obarczone jedną z wad określonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Dodał, że Sąd błędnie stwierdził, jakoby skarżący kwestionował ustalenia faktyczne sprawy: wskazywał on bowiem rażące naruszenie konkretnych przepisów, zwłaszcza przy ustalaniu stanu faktycznego oraz przeszkody formalnoprawne, uniemożliwiające wydanie spornej decyzji.

W ocenie strony z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd nie znajduje podstaw prawnych, by organy w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji prowadziły odrębne postępowanie dowodowe służące ustaleniu istnienia przesłanek z art. 247 Ordynacji podatkowej. Tymczasem postępowanie to toczy się według takich samych reguł jak inne postępowania i obowiązkiem organu podatkowego było uzupełnienie materiału dowodowego. Ponadto jeśli strona wskazała, że dowód z protokołu kontroli był niedopuszczalny z mocy prawa, organ winien był w tym zakresie przeprowadzić stosowne dowody, by stwierdzić jego dopuszczalność bądź niedopuszczalność.

Zdaniem skarżącego powyższe spowodowało, że Sąd nie rozpoznał sprawy co do istoty, gdyż nie ustosunkował się do zarzutu naruszenia art. 282a Ordynacji podatkowej, art. 240 Ordynacji podatkowej, art. 122, art. 180 § 1 i 2, art. 186 § 2 i art. 187 Ordynacji podatkowej, a także uregulowań zawartych w załączniku nr 2 do rozporządzenia z 29 listopada 1999 r. Sąd miał obowiązek ocenić zaskarżone decyzje pod kątem zbadania w nich przesłanek nieważności, czego nie można

dokonać bez oceny treści decyzji będącej przedmiotem wniosku o stwierdzenie nieważności. Sąd stwierdził, że nie ma legitymacji do oceny decyzji objętej skargą o stwierdzenie nieważności i nie ustosunkował się do wskazanych przez stronę przesłanek nieważności. Z uwagi na powyższe zdaniem skarżącego skarga kasacyjna jest zasadna.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Autor skargi kasacyjnej stawiając pierwszy z jej zarzutów stwierdził, że doszło do naruszenia przepisów - Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz P.p.s.a., określających kompetencje sądownictwa administracyjnego oraz art. 247 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że ani Sąd, ani organy nie są uprawnione do badania treści decyzji zaskarżoną skargą o stwierdzenie nieważności decyzji, co skutkowało nie zbadaniem przesłanek z art. 247 Ordynacji podatkowej.

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazując na specyfikę postępowania w sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, trafnie podkreślił, że postępowanie to jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego przedmiotem jest ustalenie, czy zachodzi jedna z przesłanek określonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, a nie ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Sąd ten prawidłowo przyjął, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji sprowadza się do ustalenia, czy decyzja, której dotyczy wniosek o stwierdzenie nieważności obarczona jest wadami wymienionymi w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej i wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej ocenił wskazywane przez skarżącego okoliczności pod kątem istnienia przesłanki określonej we wskazanym przepisie uznając, że w sprawie tej nie można przyjąć, by decyzja wydana w wyniku wznowienia rażąco naruszała prawo. Wojewódzki Sąd Administracyjny odniósł się przy tym do zarzutów skarżącego co do rażącego naruszenia prawa przez oparcie się na ewidencji sprzedaży nieudokumentowanej zamiast na ewidencji dla celów podatku VAT, czy rażącego naruszenia przepisów postępowania, dokonał więc oceny legalności zaskarżonej decyzji, przy uwzględnieniu specyfiki postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. W doktrynie jak i w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że przedmiot postępowania w sprawie nieważności decyzji ograniczony jest wyłącznie do ustalenia wystąpienia ciężkiego, kwalifikowanego naruszenia prawa bez merytorycznego rozpoznania ( vide wyrok NSA z 8 lutego 2006 r. sygn. akt I FSK

439/05 i glosa do tego wyroku prof. B Adamiak nie publik.). Nie jest więc trafny zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przepisów określających kompetencje sądów administracyjnych w sprawie, której przedmiotem jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji.

Zarzut naruszenia art. 3 P.p.s.a w związku z art. 122, 180 § 1 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej skarżący utożsamia z błędną ich interpretacją i przyjęciem, że organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach nie przeprowadzają postępowania dowodowego. Zarzut ten jest w istocie powieleniem pierwszego zarzutu skargi kasacyjnej, a wobec tego odnosząc się do tego zarzutu należy powołać się na wywody dotyczące oceny pierwszego zarzutu sformułowane wyżej. Uzasadniając drugi z zarzutów skargi kasacyjnej jej autor stwierdził także, iż Sąd pierwszej instancji nie ustosunkował się do zarzutu rażącego naruszenia art. 282a Ordynacji podatkowej poprzez oparcie jej na protokole z kontroli, której zakres obejmował sprawy rozstrzygnięte wcześniej decyzją ostateczną, rażącego naruszenia art. 240 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie w decyzji objętej skargą o stwierdzenie nieważności, iż ewidencja sprzedaży nieudokumentowanej była nowym dowodem, nie znanym organowi, rażącego naruszenia art. 122, 180 § 1 § 2, 186 § i 187 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyjaśnienia rozbieżności w materiale dowodowym, rażącego naruszenia uregulowań zawartych w załączniku nr 2 rozporządzenia z 29 listopada 1999 r. Zarzucając nie ustosunkowanie się przez Sąd pierwszej instancji do wskazanych przez skarżącego naruszeń przepisów Ordynacji podatkowej autor skargi kasacyjnej nie wskazał jaki to przepis P.ps.a. został w związku z tym przez ten Sąd naruszony. Sądy administracyjne nie stosują bowiem przepisów Ordynacji podatkowej, a jedynie kontrolują prawidłowość ich stosowania przez organy. Zarzucając nie ustosunkowanie się przez Sąd pierwszej instancji do zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej nie jest wystarczające powołanie przepisów Ordynacji podatkowej i przepisu określającego kompetencje sądownictwa administracyjnego, a należy wskazać konkretny przepis P.p.s.a, który został w tym przypadku naruszony tj np. art. 141 § 4 P.p.s.a. i powiązać ten przepis z konkretnymi przepisami Ordynacji podatkowej. Brak wskazania jaki przepis P.p.s.a został naruszony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w związku z nie ustosunkowaniem się do powołanych naruszeń przepisów Ordynacji podatkowej czyni drugi z zarzutów skargi niezasadnym. Wskazując naruszenie przepisu prawa

skarga kasacyjna powinna zawierać też oznaczenie jednostki redakcyjnej tego przepisu, jeżeli dany przepis składa się z kilku takich jednostek. Autor skargi kasacyjnej zarzucając naruszenie art. 240 Ordynacji podatkowej nie wskazał, o którą jednostkę redakcyjną tego przepisu jemu chodzi. Przepis ten ma trzy paragrafy, w paragrafie pierwszym kilka punktów. Naczelny Sąd Administracyjny nie może się domyślać jaki to konkretnie przepis zdaniem autora skargi został naruszony.

Wobec powyższego skargę kasacyjną jako niezasadną należało na podstawie art. 184 P.p.s.a oddalić.