Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1550/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia del. NSA Jan Grzęda, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Beaty i Jędrzeja T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 maja 2005 r. sygn. akt I SA/Po 107/04 w sprawie ze skargi Beaty i Jędrzeja T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 15 grudnia 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 rok 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Beaty i Jędrzeja T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 2.700 /dwa tysiące siedemset/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 maja 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Beaty i Jędrzeja T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 15 grudnia 2003 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji wyjaśnił, iż wznowienie postępowania jest tą instytucją procesową, która ma na celu stworzenie prawnej możliwości przeprowadzenia ponownego postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie, w którym ona zapadła, było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 Ordynacji podatkowej. Jedną z takich podstaw wymienionych w art. 240 par. 1 pkt 5 O.p. jest ujawnienie nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów /alternatywna nierozłączna oznacza, iż wystąpienie najmniej jednego członu stanowi samoistną i wystarczającą podstawę wznowienia, jeżeli równocześnie są spełnione pozostałe przesłanki tego przepisu/. O zaistnieniu tej podstawy wznowienia postępowania podatkowego można mówić wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione cztery następujące przesłanki:

a/ wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody,

b/ są one istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie,

c/ nie były znane organowi, który wydał decyzję,

d/ istniały w dniu wydania decyzji.

Zdaniem Sądu, organy obu instancji w niniejszej sprawie trafnie przyjęły, iż takimi nowymi okolicznościami faktycznymi oraz nowymi dowodami uzasadniającymi wznowienie postępowania w sprawie wymiaru Beacie i Jędrzejowi T., była opinia biegłego sądowego z dnia 7 września 1995 r. Urszuli L., sporządzona na zamówienia Prokuratury Okręgowej we Wrocławiu, dyskredytująca wartość użytkową programu komputerowego, za pośrednictwem którego Mariusz W. mógł wykonywać na rzecz swych kontrahentów /w tym i skarżących/ usługi polegające na sprawdzaniu wiarygodności i sytuacji wybranych podmiotów gospodarczych oraz usług marketingowych, która to opinia została Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w P. udostępniona dopiero w dniu 9 października 2002 r. i nie była znana inspektorowi kontroli skarbowej Krzysztofowi A. w dniu 15 października 1998 r., tj. w momencie wydawania decyzji określającej Beacie i Jędrzejowi T. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r.; inspektorowi kontroli skarbowej nie była również znana fikcyjna działalność firmy Mariusza W. z W., która nie świadczyła w istocie żadnych usług, a za wystawiona faktury pobierała jedynie określone prowizje.

Decyzja kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 20 marca 2003 r. uchyliła, z uwagi na uchybienia procesowe /m.in. zapewnienie stronie i pełnomocnikowi możliwości czynnego udziału w sprawie oraz przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w znacznej części/, pierwotną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 18 grudnia 2002 r. (...) wydaną w trybie wznowienia postępowania. Skarga na powyższą decyzję kasacyjną została przez pełnomocnika Beaty i Jędrzeja T. cofnięta na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu w dniu 19 maja 2005 r. I SA/Po 1319/03.

Wykonując ustalenia wynikające z powyższej decyzji kasacyjnej i zgodnie z art. 243 par. 1 w związku z art. 145 Ordynacji podatkowej - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. doręczył ponownie stronie w dniu 15 lipca 2003 r. postanowienie z dnia 22 października 2002 r. o wznowieniu postępowania oraz na adres kancelarii radców prawnych J. T. i P. W. Małżonkowie T. udzielili w dniu 24 grudnia 2002 r. powyższym radcom prawnym ogólnego pełnomocnictwa do reprezentowania swych mocodawców przed organami skarbowymi, organami egzekucyjnymi i NSA w sprawach zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponieważ powyższe pełnomocnictwo nie zostało odwołane, organ kontroli skarbowej miał obowiązek doręczenia tego postanowienia pełnomocnikom. Na to pełnomocnictwo z dnia 24 grudnia 2002 r. radcowie prawni powołują się nadal w postępowaniu sądowoadministracyjnym.

Odnośnie meritum sporu związanego przede wszystkim z zakwestionowaniem w postępowaniu wznowieniowym kwoty 121.516 zł w spółce jawnej "P." Jędrzej i Beata T. jako kosztu uzyskania przychodu roku podatkowego 1997 - Sąd nie dopatrzył się, by w tym zakresie organy obu instancji dopuściły się naruszenia obowiązującego prawa podatkowego.

Sąd wyjaśnił, iż użycie przez ustawodawcę zwrotu "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym wszakże warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz nie jest to wydatek wyliczony jako wyłączony z kosztu podatkowego. Warunkiem uznania wydatku za koszt podatkowy jest również to, by jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośrednio wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Sąd podniósł, iż kwestia ciężaru udowodnienia okoliczności związanych z udokumentowaniem poniesienia wydatku i wykazania, że wydatek został rzeczywiście poniesiony z zamiarem uzyskania przychodów jest jednolicie traktowana w praktyce stosowania prawa oraz w orzecznictwie sądowym. Ciężar udowodnienia powyższych okoliczności spoczywa wyłącznie na podatniku, jako na podmiocie materialnie zainteresowanym w określeniu podstawy opodatkowania oraz obniżeniu swego przychodu o poniesione wydatki - podmiocie zainteresowanym w obniżeniu ciężaru podatkowego. Tylko podatnik władny jest do określenia i wykazania związku przyczynowego przychodu z poniesionym wydatkiem. Przedstawione przez podatnika dowody na poniesione przez niego wydatki oraz ich związek przyczynowo-skutkowy z przychodem - podlegają ocenie organu podatkowego zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów.

W niniejszej sprawie Jędrzej T., na którym jako podatniku ciążył ciężar udowodnienia okoliczności związanych z wydatkowaniem kwoty 121.516 zł na rzecz firmy Mariusza W. z W. - tego obowiązku nie zrealizował; raz zasłaniając się tym, iż została mu skradziona teczka z dokumentami obrazującymi owe kontakty; nie będąc producentem folii aluminiowej, którą firma Mariusza W. miała promować; nie potrafiąc wskazać dobrych klientów pozyskanych w wyniku współpracy z Mariuszem W.; nie wskazując np. pozyskanych firm, gdy podstawą wynagrodzenia za usługi marketingowe świadczone przez Mariusza W. miały być obroty z nowo pozyskanymi firmami, przy uwzględnieniu terminów płatności. Na fikcyjność kontaktów gospodarczych skarżących z Mariuszem W. wskazują także materiały pozyskane przez organy kontroli skarbowej od organów ścigania, z których wynika m.in., iż ten pierwszy nie prowadził żadnej ewidencji podatkowej, a transakcje, które zawierał były fikcyjne i miały charakter czynności pozornych w rozumieniu art. 83 Kc. Także program komputerowy, za pośrednictwem którego Mariusz W. miał realizować na rzecz podmiotów gospodarczych /w tym i skarżących/ swe usługi - według opinii biegłego sądowego był bezużyteczny, czyli takie usługi nie mogły być wykonywane. Oskarżony o popełnienie przestępstwa z art. 294 par. 1 Kk, art. 271 par. 3 Kk i art. 273 w zw. z art. 12 i 11 par. 2 Kk i tymczasowo aresztowany Mariusz W. w dniu 20 września 2002 r. i 4 października 2002 r. odmówił złożenia zeznań w sprawie jego kontaktów m.in. ze skarżącym z obawy, że te mogą go narazić na odpowiedzialność karną. Organy podatkowe miały zatem podstawy prawne do zakwestionowania kwoty wynikającej z faktur wystawionych przez Mariusza W. jako kosztu uzyskania przychodu spółki jawnej "P.".

Mając natomiast na uwadze z jednej strony bezsporny fakt nieodpłatnego użytkowania przez spółkę jawną w 1997 r. samochodów osobowych, a także wiążącą sąd zasadę reformationis in peius z art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - przyjęta metoda ustalania przychodów z tego tytułu w oparciu o amortyzację, a nie w oparciu o cenę rynkową jest dla skarżących korzystniejsza. Cena rynkowa określona jest bowiem w wysokości odtworzeniowej plus zysk, a zatem nie może być niższa od kwoty odpisów amortyzacyjnych /odtworzeniowych/ wyliczonej na kwotę 8.462,22 zł.

W skardze kasacyjnej Beata i Jędrzej T. zaskarżyli wyrok Sądu pierwszej instancji w całości i zarzucili mu naruszenie:

1. prawa materialnego, art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych w związku z art. 26 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej oraz art. 149 par. 2 Kodeksu postępowania administracyjnego przez ich niezastosowanie polegające na ich pominięciu przy ocenie podniesionego przez stronę skarżącą zarzutu niewszczęcia postępowania w sprawie wznowienia postępowania podatkowego przez organy podatkowe,

2. prawa materialnego, art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych w związku z art. 145 par. 1 oraz art. 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa przez ich pominięcie w rozstrzyganiu sprawy, skutkujące pozostawieniem w obrocie prawnym decyzji, kończącej postępowanie wszczęte nie wobec strony postępowania,

3. prawa materialnego, art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych w związku z art. 240 par. 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa przez ich błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że w sprawie wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne albo nowe dowody, istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi, który wydał decyzję;

4. prawa materialnego, art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych w związku z art. 12 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na dopuszczeniu możliwości określenia przychodu z nieodpłatnych świadczeń bez podstawy prawnej wynikającej z normy art. 12 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 rok,

5. naruszenie przepisów postępowania art. 3 par. 1 w zw. z art. 134 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez ich błędne zastosowanie, skutkujące usankcjonowaniem określenia podstawy opodatkowania świadczeń nieodpłatnych na podstawie kryteriów pozaustawowych;

6. naruszenie przepisów postępowania art. 3 par. 1 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez ich niezastosowanie skutkujące pozostawieniem w obrocie prawnym decyzji zawierającej kwalifikowaną wadę prawną rażącego naruszenia prawa, przez określenie zobowiązania podatkowego oraz zaległości podatkowej niezgodnie z przepisami prawa,

7. naruszenie przepisów postępowania art. 3 par. 1 w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez ich błędne zastosowanie, skutkujące oddaleniem skargi.

Powołując się na obie podstawy skargi kasacyjnej wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Istotną cechą postępowania wywołanego wniesieniem skargi kasacyjnej jest związanie sądu odwoławczego granicami skargi kasacyjnej, o czym stanowi art. 183 par. 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Oznacza to związanie zarówno jej wnioskami, a przede wszystkim przytoczonymi podstawami. Powyższe "związanie" powoduje, iż Naczelny Sąd Administracyjny nie może z własnej inicjatywy podjąć żadnych badań w celu ustalenia innych, poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej, wad zaskarżonego orzeczenia i musi ograniczyć się wyłącznie do weryfikacji zarzutów sformułowanych przez wnoszącego skargę kasacyjną.

Autor skargi kasacyjnej oparł wniesioną w sprawie skargę na obu przewidzianych przepisem art. 174 p.p.s.a. podstawach kasacyjnych. Zarzuca bowiem skarżonemu wyrokowi zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się do pierwszej ze wskazanych wyżej podstaw kasacyjnych, a sprowadzającej się do naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 1 par. 2 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych w związku z: 1/ art. 26 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 149 par. 2 Kpa, 2/ art. 145 par. 1 oraz art. 123 Ordynacji podatkowej, 3/ art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, 4/ art. 12 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdzić należy, iż jest oczywiście bezzasadny. Przepis art. 1 par. 2 Prawo o ustroju sądów administracyjnych stanowi, iż sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Autor skargi kasacyjnej naruszenia tego przepisu przez Sąd upatruje w niepełnej kontroli działalności organów podatkowych i organów kontroli skarbowej w związku z ustaleniami stanu faktycznego oraz niezastosowaniem przez te organy w postępowaniu o wszczęcie postępowania "wymiarowego" art. 149 par. 2 Kpa, art. 145 par. 1, art. 123 O.p. Powyższa argumentacja nie może skutkować stwierdzeniem naruszenia omawianego przepisu, który określa jedynie kompetencje sądów administracyjnych. Art. 1 par. 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych Sąd mógłby naruszyć tylko wtedy, gdyby pomimo swojej właściwości i spełnienia wszystkich wymogów formalnych - skargi w ogóle nie rozpoznał, bądź rozpoznał ją z uwzględnieniem innych kryteriów niż kryterium legalności /wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005 r. I FSK 311/05 - Lex nr 187459/. Nie ulega wątpliwości, że zaskarżony wyrok został wydany w sprawie ze skargi na decyzję administracyjną wydaną przez Izbę Skarbową, czyli organ administracji publicznej, w ramach sprawowanej przez sąd administracyjny kontroli działalności administracji publicznej i to pod względem zgodności z prawem, a nie przy zastosowaniu innych kryteriów.

Ponadto należy wyjaśnić, iż wszczęcie postępowania w trybie nadzoru lub wznowienia postępowania rozpoczyna nowe postępowanie administracyjne w stosunku do postępowania w trybie zwyczajnym, zaś datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Oznacza to, że do spraw wszczętych w trybie nadzwyczajnym, jako nowych w stosunku do spraw już wcześniej zakończonych w zwyczajnym postępowaniu administracyjnym, należy stosować aktualny stan prawny, chyba że z istoty przepisów o wznowieniu postępowania lub stwierdzenia nieważności decyzji wynika konieczność oceny jej legalności według unormowań obowiązujących w dacie jej wydania. Przy wznowieniu postępowania chodzi bowiem o sprawdzenie, czy w czynnościach procesowych poprzedzających wydanie decyzji doszło do naruszenia prawa sklasyfikowanego do jednej z przesłanek wznowienia postępowania. W rozpoznawanej sprawie organ administracyjny doręczył skarżącym postanowienie Dyrektora UKS z dnia 24 października 2002 r. w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. w dniu 15 lipca 2003 r. W myśl art. 31 ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. w zakresie nieuregulowanym w ustawie - do postępowania kontrolnego stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Następnie ustawą z dnia 7 czerwca 2002 r. o zniesieniu Generalnego Inspektora Celnego, o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz o zmianie niektórych innych ustaw, normodawca z dniem 1 lipca 2002 r. nadał nowe brzmienie art. 26 ustawy o kontroli skarbowej pomijając poprzedni zapis tego przepisu sformułowany w art. 26 ust. 3, iż "do wniesienia postępowania stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego". Oznacza to, że od tej daty w postępowaniu o wznowienie postępowania mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej.

Wobec tego, że datą wszczęcia postępowania z urzędu /w tym również postępowania o wznowienie/ jest data doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania /art. 165 par. 4 O.p./ zasadnie przyjął sąd I instancji, iż postanowienie z dnia 22 października 2002 r. o wznowienie postępowania zostało doręczone stronie w dniu 15 lipca 2003 r. Oznacza to, że wszelkie dywagacje na temat zdarzeń poprzedzających powyższą datę, a dotyczące kwestii wznowienia postępowania są bezprzedmiotowe.

Również wadliwe jest zakwalifikowanie przepisu art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej do prawa materialnego. Jest to bez wątpienia przepis procesowy stosowany przez organy podatkowe a nie sąd administracyjny. Inną kwestią jest wadliwe rozumienie przez autora skargi kasacyjnej pojęcia "wykładnia przepisu". Według skarżącego błędna wykładnia przepisu polega na uznaniu, że w sprawie wyszły na jaw nowe okoliczności.

Jest rzeczą oczywistą, że tak sformułowany zarzut wskazuje na naruszenie przepisów procesowych przez organy podatkowe, lecz które przepisy zostały naruszone autor skargi kasacyjnej nie wskazuje.

W kategoriach nieporozumienia należy odczytać stawiany Sądowi zarzut obrazy art. 12 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez jego niewłaściwe zastosowanie bowiem uwadze skarżącego uszło, iż rozpoznawana sprawa dotyczy kwestii zaistnienia przesłanek stanowiących przyczynę wznowienia postępowania a następnie rozstrzygnięcie sprawy co do istoty tzw. określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Ustalenie zaistnienia przesłanki do wznowienia z urzędu postępowania w sprawie określenia podatki dochodowego od osób fizycznych skutkowało nowym wymiarem podatku.

Odnośnie zarzutu naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, a mianowicie art. 3 par. 1 w związku z art. 134 par. 2 i art. 3 par. 1 w związku z art. 145 par. 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i art. 3 par. 1 w zw. z art. 151 cyt. ustawy stwierdzić należy, iż jest on chybiony.

Zgodnie z art. 3 par. 1 p.p.s.a., wyznaczającym zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Sąd mógłby naruszyć powyższy przepis, gdyby orzekał w sprawach, które nie mieszczą się w pojęcie "działalności administracji publicznej" bądź zastosował środki inne niż określone w ustawie. W rozpoznawanej sprawie powyższy zarzut nie ma usprawiedliwionego uzasadnienia. Przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, a więc sfera działalności administracji publicznej. Oddalając skargę na powyższą decyzję Sąd zastosował przewidziany prawem środek. Oceniając trafność rozstrzygnięcia zawartego w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej Sąd pierwszej instancji w sposób zgodny z zawartą w art. 134 par. 2 p.p.s.a. zasadą reformationis in peius dokonał kontroli przyjętej przez organy podatkowe metody ustalenia przychodów podatnika.

Nie sposób zgodzić się z zarzutami dotyczącymi naliczonych nieodpłatnych świadczeń. Zauważyć należy, iż zgodnie z przepisem art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 12 ust. 3 pkt 4 tej ustawy wartość pieniężną otrzymanych nieodpłatnie świadczeń ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości w dacie otrzymania świadczenia. Powyższy przepis oznacza zatem, że wartość otrzymanych nieodpłatnie świadczeń winna być ustalona na poziomie zbliżonym do faktycznie uzyskanych. Określenie przychodu z tytułu nieodpłatnego użytkowania samochodów na poziomie wielkości amortyzacji naliczonej od ceny zakupu użytkowanych samochodów stanowi niewątpliwie najkorzystniejszą dla podatników metodę określenia wysokości otrzymanych nieodpłatnych świadczeń. Wysokość odpisów amortyzacyjnych odnosi się bowiem do utraty wartości środka trwałego w wyniku jego eksploatacji. Naliczenie nieodpłatnego świadczenia w minimalnej wysokości - pokrywającej chociażby zużywanie samochodów - jest nienaruszająca zasady wyceny tego świadczenia. Cena rynkowa określana jest bowiem w wysokości zapewniającej pokrycie kosztów eksploatacyjnych, a ponadto uwzględnia chociażby minimalny zysk, nie może być zatem niższa od kwoty odpisów amortyzacyjnych jakie przypadają za okres używania samochodów.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.