Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1665/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: par. 37 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz. 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
Teza: 1. Zgodnie z par. 37 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 97 poz. 970 ze zm./ kwoty wyrażone w walucie obcej przelicza się na złote według wyliczonego i ogłoszonego przez NBP bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień wystawienia faktury, jeżeli faktura jest wystawiona w terminie, w którym podatnik obowiązany jest do jej wystawienia.

Faktura jest dokumentem stwierdzającym dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług. Przepisy przewidują możliwość dokonania korekty wystawionej faktury /pierwotnej/ i w związku z tym wystawienie jako kolejnej faktury korygującej. Za nieuprawniony należy uznać pogląd skarżącej, że użyte w nim określenie "faktura" odnosi się również do faktury korygującej.

To moment wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż lub moment powstania obowiązku podatkowego determinują kurs waluty według którego dokonywane jest przeliczenie. Późniejsze wystawienie faktury korygującej, która jedynie modyfikuje dane wykazane na fakturze pierwotnej, nie może mieć wpływu na zmianę zastosowanego uprzednio i prawidłowo przyjętego kursu przeliczenia waluty obcej.

2. Zgodnie z treścią art. 20 ust. 1 VI Dyrektywy z 17 maja 1977 r. /77/388/EWG/, wstępne odliczenie jest korygowane zgodnie z procedurami ustalonymi przez Państwa Członkowskie.

Z treści Dyrektywy wynika jedynie obowiązek umożliwienia przez Państwa Członkowskie korekty wstępnego odliczenia, zgodnie zresztą z procedurami ustalonymi przez Państwa Członkowskie.

TEZY

1. Zgodnie z par. 37 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 97 poz. 970 ze zm./ kwoty wyrażone w walucie obcej przelicza się na złote według wyliczonego i ogłoszonego przez NBP bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień wystawienia faktury, jeżeli faktura jest wystawiona w terminie, w którym podatnik obowiązany jest do jej wystawienia.

Faktura jest dokumentem stwierdzającym dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług. Przepisy przewidują możliwość dokonania korekty wystawionej faktury /pierwotnej/ i w związku z tym wystawienie jako kolejnej faktury korygującej. Za nieuprawniony należy uznać pogląd skarżącej, że użyte w nim określenie "faktura" odnosi się również do faktury korygującej.

To moment wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż lub moment powstania obowiązku podatkowego determinują kurs waluty według którego dokonywane jest przeliczenie. Późniejsze wystawienie faktury korygującej, która jedynie modyfikuje dane wykazane na fakturze pierwotnej, nie może mieć wpływu na zmianę zastosowanego uprzednio i prawidłowo przyjętego kursu przeliczenia waluty obcej.

2. Zgodnie z treścią art. 20 ust. 1 VI Dyrektywy z 17 maja 1977 r. /77/388/EWG/, wstępne odliczenie jest korygowane zgodnie z procedurami ustalonymi przez Państwa Członkowskie.

Z treści Dyrektywy wynika jedynie obowiązek umożliwienia przez Państwa Członkowskie korekty wstępnego odliczenia, zgodnie zresztą z procedurami ustalonymi przez Państwa Członkowskie.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jakub Pinkowski, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Asesor WSA Sylwester Golec, Protokolant Marcin Bącal, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2005 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. z/s w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2005 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją na podstawie art. 233 § l pkt l i art. 207 § l w związku z art. 239 oraz art. 14 b ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 – tekst jednolity),§ 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia [...].04.2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97 poz. 970 z późn. zm., powoływanego dalej jako rozporządzenie) oraz § 19 i § 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971) Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...].02.2005r. nr [...] w sprawie udzielenia S. sp. z o.o. pisemnej interpretacji przepisów ustawy z dnia [...].03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.).

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że Spółka wystąpiła w trybie art. 14a § l ustawy Ordynacja podatkowa z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji . Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Dostawca towarów wystawia faktury, w których kwoty wyrażone są w Euro, a kurs Euro zostaje przeliczony na PLN według średniego kursu Narodowego Banku Polskiego z dnia wystawienia faktury. Zapytanie Spółki dotyczy zaś kursu według jakiego należy dokonać korekty deklaracji VAT, w przypadku, gdy jest do takiej korekty zobowiązana na skutek otrzymania od dostawcy noty korygującej (uznaniowej). Zdaniem Spółki należy stosować średni kurs Narodowego Banku Polskiego z dnia wystawienia przez dostawcę noty korygującej (uznaniowej).

Postanowieniem z dnia [...].02.2005r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe, powołując się na § 37 rozporządzenia zgodnie z którym do przeliczenia kwoty wykazanej na fakturze wystawionej przez dostawcę należy zastosować wyliczony i ogłoszony przez NBP bieżący kurs średni waluty obcej na dzień wystawienia faktury, a jeśli na dzień wystawienia faktury średni kurs nie został wyliczony i ogłoszony, do przeliczenia stosuje się kurs wymiany ostatnio wyliczony i ogłoszony. Zdaniem Naczelnika Urzędu otrzymanie od dostawcy noty korygującej (uznaniowej) będzie skutkowało wystawieniem przez Spółkę wewnętrznej faktury korygującej - stosownie do treści § 19 i § 28 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług ,do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, która powinna zostać ujęta w rozliczeniu za miesiąc, w którym Spółka otrzymała wspomniany dokument od dostawcy. W konkluzji organ pierwszej instancji stwierdził, iż do przeliczenia kwoty na nim wykazanej, znajdzie zastosowanie wyliczony i ogłoszony przez NBP bieżący kurs średni waluty obcej z dnia wystawienia faktury korygowanej (pierwotnej).

Na postanowienie organu I instancji Spółka złożyła zażalenie, zarzucając naruszenie art. 14a § l ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędną interpretację prawa podatkowego,§ 37 rozporządzenia poprzez dokonanie błędnej jego wykładni oraz wniosła o jego uchylenie i wydanie decyzji zgodnej ze stanowiskiem reprezentowanym w zapytaniu.

Zdaniem Spółki, dla korekty wewnątrzwspólnotowej dostawy powinien być przyjęty średni kurs NBP z daty wystawienia faktury/noty korygującej, a korektę ujmuje się w bieżącym rejestrze i deklaracji VAT-7 zgodnie z datą ich otrzymania, zgodnie z zasadą określoną w art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 19 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom... Takie rozlicznie korekt potwierdza art. 20 ust .l VI Dyrektywy U E stanowiący, iż kwota początkowego odliczenia podlega korekcie zgodnie z procedurami określonymi przez Państwa Członkowskie. Zarzuciła, że Naczelnik Urzędu nie podzielając stanowiska Spółki, nie uzasadnił dokonanego rozstrzygnięcia żadnymi merytorycznymi przesłankami, ograniczając się jedynie do przytoczenia przepisów, na których również bazowała Spółka. Taki sposób rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy pozbawia ją możliwości merytorycznego odniesienia się do stanowiska organu podatkowego pierwszej instancji. Stwierdziła, że interpretacja § 37 rozporządzenia dokonana przez Naczelnika Urzędu jest zawężająca, bowiem przepisy wskazują na kilka rodzajów faktur: faktura VAT, faktura VAT- MP, faktura VAT korygująca/nota korygująca czy faktura VAT duplikat. Pod pojęciem "faktura" należy zatem, według Spółki, rozumieć wszystkie wyżej wymienione rodzaje dokumentów. W przypadku zaś, gdy ustawodawca chce zawęzić rozumienie faktury tylko do jednego rodzaju faktury np. korygującej wyraźnie wskazuje to w przepisie (np. § 20 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom....). Ma to także zastosowanie do § 37 rozporządzenia, w którym ustawodawca posługuje się wyrażeniem "dzień wystawienia faktury" rozumianym, zdaniem Strony, szeroko jako dzień wystawienia każdej z w/w rodzajów faktur ,a nie tylko faktury pierwotnej. Spółka stoi na stanowisku, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał błędnej bo zawężającej wykładni przepisu § 37 rozporządzenia .

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego. Stwierdził ,że sposób przeliczania kwot wykazywanych na fakturach, w sytuacji gdy kwoty te wykazywane są w walutach obcych, określa § 37 rozporządzenia .Generalnie przeliczania tych kwot na złote polskie dokonuje się na podstawie wyliczonego i ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień wystawienia faktury. Od zasady tej przewidziano jednak następujące wyjątki: 1) jeżeli na dzień wystawienia faktury bieżący kurs średni waluty obcej nie został wyliczony i ogłoszony, do przeliczenia stosuje się kurs wymiany ostatnio wyliczony i ogłoszony;

2) jeżeli podatnik nie wystawił faktury w terminie, w którym miał obowiązek jej wystawienia, kwoty te przelicza się na złote według wyliczonego i ogłoszonego przez NBP bieżącego kursu średniego waluty obcej na .dzień powstania obowiązku podatkowego.

Przepisy te mają zastosowanie odpowiednio" do przeliczania kwot wykazanych na fakturze wystawionej przez podatnika podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, jeżeli dokumentują one czynności, które u podatnika stanowią: wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, dostawę towarów, dla której podatnikiem jest nabywca, lub import usług.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zastosowanie odmiennych kursów waluty obcej, według których następuje przeliczenie na złote kwot wykazanych w fakturze pierwotnej i fakturze ją korygującej, doprowadziłoby do powstania ujemnych lub dodatnich różnic kursowych wpływających na kwotę ostatecznie rozliczonego podatku od towarów i usług. Różnice kursowe winny być natomiast neutralne dla rozliczenia podatku od towarów i usług bowiem nie wpływają one na wysokość podstawy opodatkowania. Stwierdził też, iż bez znaczenia dla oceny poprawności stanowiska Naczelnika Urzędu zawartego w przedmiotowym postanowieniu o interpretacji przepisów prawa podatkowego, pozostaje wywód Strony dotyczący znaczenia użytego w § 37 rozporządzenia sformułowania"faktury".

Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał za uzasadniony zarzut dotyczący niedostatecznego uzasadnienia dokonanego przez Naczelnika Urzędu rozstrzygnięcia, przy prawidłowym merytorycznym rozstrzygnięciu przedmiotowej sprawy, nie on jest jednak, jak stwierdził, podstawą do zmiany czy uchylenia zaskarżonego postanowienia.

Zgodnie bowiem z art. 14a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawierać winna ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa i zaskarżone postanowienie zawiera wyżej wymienione elementy w tym w szczególności ocenę prawną stanowiska pytającego, tj. stwierdzenie iż jest ono nieprawidłowe z przytoczeniem przepisów prawa, które były podstawą do dokonania takiej oceny.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca Spółka podtrzymała podniesione w zażaleniu zarzuty , nie zgadzając się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, iż odmienne stanowisko prowadziłoby do powstania ujemnych/dodatnich różnic kursowych, które miałyby wpływ na kwotę ostatecznie rozliczonego podatku od towarów i usług. Podkreśliła, że podatek ten jest rozliczany w systemie miesięcznym i ustawodawca nie przewidział ostatecznego terminu jego rozliczenia. Zdaniem skarżącej w obrocie krajowym różnice kursowe powinny być traktowane jak zmiana ceny ( w umowie wskazano inny kurs przeliczania niż NBP np. kurs banku zapłaty).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zajęte stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153,poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi(Dz. U. Nr 153, poz. 1270z późn. zm. ,powoływanej dalej jako p.p.s.a.)., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy -art. 145 § 1 pkt 1 lit. a lub c p.p.s.a. Skarga nie jest zasadna. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zgodnie z § 37 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z [...] kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług kwoty wyrażone w walucie obcej przelicza się na złote według wyliczonego i ogłoszonego przez NBP bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień wystawienia faktury, jeżeli faktura jest wystawiona w terminie, w którym podatnik obowiązany jest do jej wystawienia.

W świetle przepisów o podatku od towarów i usług faktura jest dokumentem stwierdzającym dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług . Wymogi jakie powinny zostać spełnione, aby wystawiony dokument można uznać za fakturę określają przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług - § 12 do 18 rozporządzenia.

Obowiązujące przepisy przewidują możliwość dokonania korekty wystawionej faktury( pierwotnej) i w związku z tym wystawienie jako kolejnej faktury korygującej . Wymogi jakim faktura ta powinna odpowiadać określono odrębnie ( § 19 i nast. rozporządzenia) . W treści poszczególnych przepisów rozporządzenia Minister Finansów określa przy tym jakich dokumentów -faktur, faktur korygujących – przepisy te dotyczą .

Zważywszy zatem na treść § 37 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za nieuprawniony należy uznać pogląd skarżącej ,że użyte w nim określenie "faktura " odnosi się również do faktury korygującej.

Przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanowisko ,że zastosowany do przeliczenia waluty obcej wykazanej w fakturze pierwotnej na złote winien mieć również zastosowanie do przeliczania kwot wyrażonych w walucie obcej na fakturach korygujących zostało szczegółowo wyjaśnione. W szczególności wynika to z treści cytowanego wyżej § 37 rozporządzenia , bowiem to moment wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż lub moment powstania obowiązku podatkowego determinują kurs waluty według którego dokonywane jest przeliczenie. Późniejsze wystawienie faktury korygującej, która jedynie modyfikuje dane wykazane na fakturze pierwotnej, nie może mieć wpływu na zmianę zastosowanego uprzednio i prawidłowo przyjętego kursu przeliczenia waluty obcej.

Natomiast , jak wskazuje skarżąca żadnym przepisie nie została przewidziana – bezpośrednio - sytuacja zastosowania kursu waluty w przypadku wystawienia faktury korygującej pierwotnej faktury wystawionej w walucie obcej. Nie oznacza to bynajmniej, mając na względzie domniemanie "zupełności" regulacji, że nie należy zastosować reguły wyrażonej w § 37, w której ustawodawca jednoznacznie określił sposób przeliczenia kwot wyrażonych w walucie obcej.

Zgodnie z treścią art. 20 ust. 1 VI Dyrektywy z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), na który powołuje się skarżąca, wstępne odliczenie jest korygowane zgodnie z procedurami ustalonymi przez Państwa Członkowskie, w szczególności gdy:

a) odliczenie jest większe lub mniejsze od tego, do którego podatnik był uprawniony;

b) gdy po złożeniu deklaracji podatkowej nastąpi zmiana czynników branych pod uwagę przy określaniu kwoty odliczenia, w szczególności w przypadku odwołania zamówień lub uzyskania obniżki ceny; jednakże nie będzie dokonywało się korekty w przypadkach transakcji w całości lub częściowo nieopłaconych oraz w przypadku udokumentowanego i potwierdzonego zniszczenia, zagubienia lub kradzieży własności, jak również przy przekazywaniu prezentów o małej wartości oraz próbek według art. 5 ust. 5. Jednakże, Państwa Członkowskie mogą wymagać korekty w przypadkach transakcji całkowicie lub częściowo nieopłaconych oraz w przypadku kradzieży.

Skarżąca nie wykazała naruszenia praw strony wynikających z treści przywołanego przepisu Dyrektywy na skutek stosowania polskiego prawa, również Sąd badając sprawę , nie dostrzega tego rodzaju naruszeń. Z treści Dyrektywy wynika jedynie obowiązek umożliwienia przez Państwa Członkowskie korekty wstępnego odliczenia, zgodnie zresztą z procedurami ustalonymi przez Państwa Członkowskie.

Ze względu na powyższe Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.