Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1908/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-08-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 zdanie 1, art. 12 ust. 4 pkt 2 i 4, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 32 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 14k § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA del. Joanna Grzegorczyk-Drozda, Protokolant Asystent Sędziego Jan Szczygieł, po rozpoznaniu w dniu 9 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. S.A. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 593/14 w sprawie ze skargi C. S.A. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. S.A. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 7.200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 23 lutego 2015 r. o sygn. I SA/Gl 593/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę C. H. S.A. z siedzibą w P. (poprzednio: C. S.A. z siedzibą w Poraju; dalej: skarżąca lub spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor IS) z dnia 20 marca 2014 r. o nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gliwicach).

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Gliwicach podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: Dyrektor UKS), po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wszczętego postanowieniem z dnia 11 lipca 2013 r., decyzją z dnia 10 września 2013 r. o nr [...] określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. w kwocie 475.339 zł. oraz wysokość odsetek za zwłokę z tytułu zaliczek na ten podatek w łącznej kwocie 53.434 zł. Ustalono, że w dniu 30 sierpnia 2010 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki C Sp. z o.o. z siedzibą w G. podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki z 1.650.000 zł do kwoty 129.150.000 zł, tj. o kwotę 127.500.000 zł Nowoutworzone udziały zostały objęte przez Z. Spółka z o.o. z siedzibą w P. (dalej: kontrahent) w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.; dalej: k.c.), nabytego przez kontrahenta w dniu 30 sierpnia 2010 r. od S. S.A. z siedzibą w K.. Aport obejmował m.in. wierzytelności S. S.A. z siedzibą w K. wobec C. S.A. z siedzibą w K. W dniu 11 kwietnia 2011 r. skarżąca złożyła C S.A. z siedzibą w K. oświadczenie o dokonaniu na podstawie art. 498 i art. 502 k.c. kompensaty zobowiązań skarżącej w kwocie 7.120.316,86 zł. z należnością w kwocie 7.892.907,30 zł tytułem odsetek przysługujących S. S.A. z siedzibą w K. Równocześnie zaznaczono, że po kompensacie pozostała do zapłaty na rzecz skarżącej kwota 772.590,44 zł. Skarżąca w toku postępowania wywodziła, że odsetki te nie zostały uznane za przychód podatkowy wobec braku uniwersalnej sukcesji podatkowej oraz interpretacji organów podatkowych, zgodnie z którymi wniesione aportem odsetki od kredytu nie mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodów. Jej zdaniem, odsetki od udzielonych pożyczek nie ujętych w księgach rachunkowych spółki, do której wniesiony jest aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa są przychodem wolnym od podatku. Dyrektor UKS odwołując się do art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.) stwierdził, że kwota 7.120.316,86 zł powinna zostać zaliczona do przychodów.

2.2. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca sformułowała wniosek o jej uchylenie i przeprowadzenie postępowania w oparciu o zebrany materiał dowodowy. Decyzji zarzuciła naruszenie: art. 7, art. 12 ust. 1 pkt 1, ust. 3, ust. 3e, ust. 4 pkt 2 i art. 25 poprzez błędne zastosowanie, oraz art. 12 ust. 1, ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez jego nie zastosowanie.

2.3. Decyzją z dnia 20 marca 2014 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję w części dotyczącej wysokości zobowiązania podatkowego oraz uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej wysokości odsetek za zwlokę z tytułu zaliczek i określił ich wysokość w łącznej kwocie 53.085 zł. Jako podstawę prawną powołano art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749; dalej: o.p.). Zdaniem Dyrektora IS wyłączenie zawarte w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. nie będzie miało zastosowania w sprawie. Nabycie wierzytelności w postaci odsetek nie skutkuje powstaniem przychodu w momencie wnoszenia ich w drodze aportu. Jest tylko uprawnieniem do żądania spełnienia świadczenia. W ocenie Dyrektora IS brak możliwości zastosowania wyłączenia z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. powoduje, że w momencie rozliczenia za pomocą kompensaty, przychody uzyskane z tego źródła stanowić będą przychód na zasadach ogólnych, a więc w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Podkreślił, że odsetki do momentu faktycznej zapłaty pozostają neutralne z podatkowego punktu widzenia - w momencie naliczenia nie stanowią one przychodu dla wierzyciela ani kosztu uzyskania przychodów dla dłużnika, natomiast w przypadku ich umorzenia nie stanowią kosztu uzyskania przychodów dla wierzyciela, a z drugiej strony nie mogą być zaliczone do przychodów dłużnika. Zaakcentował, że sedno rozpatrywanej sprawy dotyczy kwestii przychodów podatkowych. Natomiast interpretacje podatkowe, na które powoływała się strona, dotyczyły kwestii kosztów. Jednocześnie podkreślił, że przy określaniu zobowiązania podatkowego przyjęto koszty uzyskania przychodów zgodnie z zeznaniem skarżącej - CIT-8 w kwocie 58.545.055,36 zł., które zostały zweryfikowane i uznane przez Dyrektora IS za prawidłowe. Dyrektor IS za prawidłowe uznał również wyliczenia podstawy opodatkowania oraz należnego podatku dochodowego.

3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach.

3.1. Na ww. decyzję skarżąca wniosła skargę do WSA w Gliwicach, domagając się: uchylenia zaskarżonej decyzji w części, w jakiej utrzymuje ona w mocy decyzję organu pierwszej Instancji, a ewentualnie także decyzji organu pierwszej instancji w części, w jakiej nie została ona uchylona przez decyzję Dyrektora IS oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu skarżąca zarzuciła naruszenie: (1) art. 12 ust. 1 zdanie 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że do przychodów zalicza się nabyte przez skarżącą na podstawie aportu na podwyższenie kapitału zakładowego przedsiębiorstwo, w zakresie w jakim nabyte wraz z tym przedsiębiorstwem wierzytelności odsetkowe, zostały przez nabywcę zainkasowane, podczas gdy zainkasowanie przez nabywcę przedsiębiorstwa takich wierzytelności odsetkowych (nabytych wraz z przedsiębiorstwem) nie jest zaliczane do przychodów, co miało wpływ na wynik sprawy; (2) art. 14k § 1 o.p. poprzez nieuwzględnienie przy rozstrzyganiu sprawy podatkowej korzystnych dla skarżącej interpretacji indywidualnych IBPBI/ 2/423-1258/10/MO oraz IBPBI/2/423-1259/10/MO poprzez rozpoznanie jej wyłącznie w kontekście przychodów podatkowych, bez uwzględnienia kosztów uzyskania przychodu, podczas gdy tego typu interpretacja przychodów, jaką prezentował organ powoduje, że ów przychód zostałby pokryty w całości kosztami uzyskania przychodu w postaci rynkowej wartości nabytej wierzytelności (w ramach przedsiębiorstwa), co wynika z załączonej interpretacji, a co spowodowałoby, że nie mogłoby dojść do określenia podatku dochodowego od osób prawnych w jakiejkolwiek wysokości, co miało wpływ na wynik sprawy.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podzielając stanowisko organów podatkowych stwierdził, że wyłączenie o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. nie będzie miało zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Stwierdził, że skarżąca stała się podmiotem uprawnionym do żądania spełnienia świadczenia w postaci zapłaty odsetek, co w konsekwencji oznacza, że jej aktywa mogą być powiększone o wpłacone środki pieniężne. Podkreślił, że w momencie zapłaty, z którym tożsama w skutkach jest zastosowana w sprawie kompensata, przychody uzyskane z przedmiotowego źródła stanowić będą przychód na zasadach ogólnych, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Zaakcentował, że podwyższenie kapitału zakładowego następuje z chwilą sądowego wpisu do właściwego rejestru, który ma charakter konstytutywny (art. 441 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, tekst. jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.; dalej: k.s.h.), które w sprawie miało miejsce w dniu 1 kwietnia 2011 r. Natomiast zdarzenie prawne w postaci zapłaty odsetek miało miejsce później tj. w dniu 11 kwietnia 2011 r. W konsekwencji, w ocenie WSA w Gliwicach, realizacja uprawnień wynikających z przejętych wierzytelności odbywała się już na innym etapie funkcjonowania spółki, który był efektem jej bieżącej działalności gospodarczej. Zdaniem WSA w Gliwicach, skoro powiększenie kapitału zakładowego spółki dokonało się w oparciu o wniesiony aport, w tym między innymi wierzytelności, to późniejsza spłata tych wierzytelności, z którą wiąże się otrzymanie środków pieniężnych, nie miała żadnego wpływu na podwyższenie kapitału zakładowego. W konsekwencji pieniądze otrzymane w ramach spłaty wierzytelności nie mogą być uznane za przychody otrzymane na powiększenie kapitału zakładowego, a przez to zaliczone do kategorii niepodlegających opodatkowaniu w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.

Odwołując się do art. 14b § 2, 3 i 4 o.p. WSA w Gliwicach podkreślił, że skoro sedno rozpatrywanego problemu wychodziło poza zakres pytań sformułowanych w przywołanych przez skarżącą interpretacjach indywidualnych i brak było pełnej tożsamości pomiędzy przywołanymi przez stronę interpretacjami, a analizowanym w sprawie problemem wyjątku, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., to interpretacje te nie były wiążące dla organów orzekających w sprawie. Przywoływane interpretacje odnoszą się stricte do wierzytelności, ale już nie do odsetek od wierzytelności.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gliwicach do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.: (1) art. 12 ust. 1 zdanie 1 w związku z art. 12 ust. 4 pkt. 4 w związku z art. art. 12 ust. 4 pkt. 2 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że do przychodów zalicza się nabyte przez skarżącą na podstawie aportu na podwyższenie kapitału zakładowego przedsiębiorstwo, w zakresie w jakim nabyte wraz z tym przedsiębiorstwem wierzytelności odsetkowe, zostały przez nabywcę zainkasowane, podczas gdy zainkasowanie przez nabywcę przedsiębiorstwa takich wierzytelności odsetkowych (nabytych wraz z przedsiębiorstwem) nie jest zaliczane do przychodów; (2) naruszenie art. 32 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: Konstytucja RP) poprzez uznanie (w konsekwencji uzasadnienia wyroku), że w tych samych okolicznościach faktycznych (a w każdym razie w okolicznościach bardzo podobnych i nie zasługujących odmienne ich traktowanie przez władzę publiczną) jeden podmiot (skarżąca) będzie ponosił obciążenie publicznoprawne (podatek dochodowy od osób prawnych) w związku z rozpoznaniem u niego przychodu związanego z zainkasowaniem wierzytelności odsetkowej wniesionej aportem, a inny podmiot takiego obciążenia ponosił nie będzie tylko dlatego, że nie wniósł aportu w postaci takiej wierzytelności, a wniósł zamiast niego jakikolwiek inny aport lub wkład pieniężny, podczas gdy tego typu traktowanie stanowi naruszenie zasady równości w traktowaniu przez władzę publiczną oraz zasadę niedyskryminacji w życiu gospodarczym; albo zatem w/w obowiązujące przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są zgodne z Konstytucją w ww. zakresie, tyle że dokonano ich błędnej wykładni, albo są z art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP sprzeczne, co wymagałoby korekty ustawodawcy, tak by zgodnie z ww. zasadą równości i niedyskryminacji skarżąca miała równe prawa z innymi podmiotami; (3) art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że skarżąca naliczyła odsetki i zainkasowała odsetki, podczas gdy w sensie prawnopodatkowym skarżąca odsetek nie naliczyła (bo zrobił to zbywca), a jedynie nabyła wierzytelność obejmującą odsetki, co oznacza, że w/w regulacja nie ma w tym zakresie zastosowania; (4) art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez pominięcie, że w związku z osiągniętym przychodem z tytułu zainkasowania nabytej wierzytelności odsetkowej, należało - w związku z faktem, iż wierzytelności te zostały naliczone przez zbywcę przedsiębiorstwa przed jego aportem i pełna wartość tych wierzytelności odsetkowych była uwzględniona w wartości aportu - rozpoznać koszt uzyskania przychodu w tej samej wysokości, co prowadziłoby do wniosku, że dochodowy dochód do opodatkowania nie powstał; (5) art. 14k § 1 o.p. poprzez nieuwzględnienie przy rozstrzyganiu sprawy podatkowej korzystnych dla skarżącej interpretacji indywidualnych IBPBI/2/423-1258/10/MO oraz IBPBI/2/423-1259/10/MO, poprzez uwzględnienie jej wyłącznie w kontekście określenia przychodów podatkowych (do czego się nominalnie nie odnosiła), ale bez uwzględnienia kosztów uzyskania przychodu, podczas gdy, z uwagi na fakt, iż wierzytelności te zostały naliczone przez zbywcę przedsiębiorstwa przed jego aportem i pełna wartość tych wierzytelności odsetkowych była uwzględniona w wartości aportu, określając przychód z tytułu zainkasowania tych wierzytelności należało przypisać im koszty uzyskania przychodu w postaci rynkowej wartości nabytej w ramach przedsiębiorstwa wierzytelności, co wynika z załączonej interpretacji, a co w związku z faktem, iż wartość rynkowa tych wierzytelności była równa wartości nominalnej, spowodowałoby, że nie mogłoby dojść do określenia podatku dochodowego od osób prawnych w jakiejkolwiek wysokości.

5.2. Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i z tego względu podlega oddaleniu. Wymaga zaakcentowania, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Poczynienie powyższych uwag było konieczne, bowiem w rozpoznawanej sprawie część wstępna skargi kasacyjnej, w której powinny zostać zawarte zarzuty skargi kasacyjnej, została zbudowana wadliwie z naruszeniem art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a. Skarżąca myli zarzuty naruszenia przepisów postępowania z materialnoprawnymi, podczas gdy zarzut naruszenia art. 14k § 1 o.p. poprzez nieuwzględnienie przy rozstrzyganiu sprawy podatkowej korzystnych dla skarżącej interpretacji indywidualnych powinien zostać podniesiony w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

6.2. Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania sprowadzają się od kwestionowania przyjętej przez WSA w Gliwicach wykładni art. 12 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Sedno rozstrzyganej sprawy koncentruje się wokół kwestii, czy nabyte przez skarżącą na podstawie aportu na podwyższenie kapitału zakładowego przedsiębiorstwo, w zakresie w jakim nabyte wraz z tym przedsiębiorstwem wierzytelności odsetkowe, zostały przez nabywcę zainkasowane, stanowią przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., czy też - jak chce tego skarżąca - nie stanowi przychodu skarżącej w myśl art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 u.p.d.o.p., są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Na pojęcie "przychodu" zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. składają się trwałe i realne zwiększenia majątku podatnika. Pojęcie przychodu, który ma charakter pierwotny warunkuje możliwość powstania dochodu albowiem jest ściśle związane z pojęciem dochodu, który zgodnie z art. 7ust. u.p.d.o.p., jest - co do zasady - przedmiotem podatku dochodowego od osób prawnych. Stosownie jednak do art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Wykładnia językowa art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że wyłączenie w nim przewidziane i sformułowane w formie katalogu zamkniętego odnosi się wyłącznie do określonych w przepisie tym sytuacji, a więc przeniesienia określonych wartości majątkowych i niemajątkowych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 29 kwietnia 2009 r., II FSK 104/08; z dnia 7 lipca 2009 r., II FSK 395/08). Wyłączenie to nie pozostaje w związku z bieżącą działalnością podmiotu, w którego kapitale zakładowym powstało przysporzenie. Prawidłowo w tym kontekście WSA w Gliwicach podkreślił odrębność, jakie dana czynność prawna wywołuje na gruncie prawa cywilnego i podatkowego stwierdzając, że w tym ostatnim przypadku skutek taki ma miejsce wyłącznie w sytuacjach, w których osoba prawna wchodzi we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe innego podatnika będących skutkiem połączenia (art. 93 § 1 o.p.), przejęcia (art. 93 § 2 o.p.), przekształcenia (art. 93a o.p.) oraz podziału (art. 93c o.p.).

6.3. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonując wykładni prawa materialnego, którego naruszenie zarzucono w skardze kasacyjnej, nie można pominąć art. 431 § 1 i n. k.s.h., które mają charakter bezwzględnie obowiązujący i pełnią podstawową rolę przy dekodowaniu znaczenia pojęcia podwyższenia kapitału zakładowego, kluczowego w rozpatrywanej sprawie. Stosownie do art. 262 § 4 k.s.h. w odniesieniu do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością oraz art. 441 § 1 k.s.h. w odniesieniu do spółek akcyjnych, podwyższenie kapitału zakładowego następuje z chwilą sądowego wpisu do rejestru, który ma charakter konstytutywny, a więc prawo kształtujący. Wniesienie aportu służy podwyższeniu kapitału zakładowego i pozostaje bez związku z bieżącą działalnością spółki, nie zawsze jednak z chwilą jego wniesienia oznacza automatyczne powiększenie się zasobu majątkowego spółki. Nabycie wierzytelności stanowiących część zorganizowanego przedsiębiorstwa nie skutkuje powstaniem przychodu w momencie wnoszenia ich w drodze aportu. W sytuacji, gdy przedmiotem aportu są wierzytelności, powiększenie się zasobów majątkowych spółki nastąpi dopiero z chwilą uzyskania faktycznych korzyści z wniesionych wierzytelności i może być odroczone w czasie. Wierzytelności są bowiem tylko uprawnieniem do żądania spełnienia świadczenia. Do czasu faktycznego wyegzekwowania wierzytelności te pozostają wyłącznie księgowym zapisem i nie można ich potraktować jako trwałego i realnego powiększenie majątku, co jednak nie pozbawia ich możliwości pozostawania przedmiotem dalszego obrotu prawnego. W odniesieniu do wierzytelności spółka, do której wniesiono wierzytelności w formie aportu, wstępuje bowiem w prawa wierzyciela pierwotnego i daje następcy prawnemu uprawnienie do żądania zapłaty, natomiast po stronie dłużnika stwarza obowiązek zapłaty nabywcy wierzytelności, a nie pierwotnego wierzyciela. Spłata przejętej wierzytelności będzie stanowiła cywilistyczną konsekwencję przejęcia wierzytelności innego podmiotu. Pomimo tego, że odnosi się do wartości odpowiadającej wniesionemu aportowi na podwyższenie kapitału zakładowego, to jednak nie skutkuje powstaniem przychodu w momencie wnoszenia ich w drodze aportu, lecz odbywa się na innym etapie działania spółki przejmującej i ma związek z jej bieżącą działalnością. W konsekwencji rozliczenie wierzytelności odsetkowych poprzez ich kompensatę nie może zostać uznane za przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego, a przez to zaliczone do kategorii niepodlegających opodatkowaniu w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.

6.4. Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 14k § 1 o.p. poprzez nieuwzględnienie przy rozstrzyganiu sprawy podatkowej powołanych przez skarżącą interpretacji indywidualnych. Wymaga podkreślenia, że interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego mają ograniczoną moc wiążącą, bowiem bezpośredni skutek wywierają wyłącznie wobec podmiotu, który złożył wniosek o jej wydanie (art. 14k o.p.). Nie upoważnia to jednak organów podatkowych do dowolnego i nieuzasadnionego traktowania w odmienny sposób różnych podmiotów, jeżeli te znajdują się w identycznej sytuacji prawnej i faktycznej. W rozpatrywanej sprawie Dyrektor IS wyjaśnił, że powołane przez skarżącą interpretacje nie mogą mieć zastosowania. Prawidłowo organ podkreślił, że rozstrzygnięcia zawarte w powołanych przez skarżącą interpretacjach indywidualnych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, podatników w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, nie stanowią zaś materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej oraz nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarówno organy podatkowe, jak i WSA w Gliwicach prawidłowo dostrzegły, że sedno rozpatrywanej sprawy nie mieściło się w zakresie pytań sformułowanych w przywołanych przez skarżącą interpretacjach indywidualnych i brak było pełnej tożsamości pomiędzy przywołanymi przez skarżącą interpretacjami, a analizowanym w sprawie problemem. W konsekwencji interpretacje te nie były wiążące dla organów orzekających w sprawie.

6.5. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Gliwicach, który trafnie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. W konsekwencji, ponieważ żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego nie okazał się zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz art. 209 p.p.s.a., zasądzając je od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, który przejął prawa i obowiązki Dyrektora IS w sprawach niezwiązanych z wydawaniem interpretacji indywidualnych na podstawie art. 206 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948).