Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2861/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-04-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 1,
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi C. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 maja 2014 r. nr IPPB5/423-113/14-2/JC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

C. S.A. z siedzibą w W. (zwana dalej "Skarżącą", "Spółką" lub "Wnioskodawcą") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka przystąpiła do struktury cash poolingu w roli Pool Leadera. Cash pooling stanowi system kompleksowego zarządzania płynnością finansową pozwalający na zwiększenie efektywności działalności gospodarczej prowadzonej przez spółki, pomiędzy którymi występują powiązania kapitałowe, polegający na konsolidacji sald ich rachunków bankowych w celu uzyskania silniejszej pozycji negocjacyjnej, wyższej wiarygodności kredytowej oraz podniesienia efektywności wykorzystania środków pieniężnych przy jednoczesnej optymalizacji kosztów pozyskania środków finansowych. Dotychczas uczestnikami struktury byli polscy rezydenci podatkowi w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., zwanej dalej "u.p.d.o.p."). Obecnie do struktury cash poolingu zamierza przystąpić jako uczestnik nowa spółka z siedzibą w Szwajcarii. Nowy uczestnik struktury cash poolingu jest osobą prawną w rozumieniu prawa szwajcarskiego, a więc jest podatnikiem w rozumieniu art. 1 CITU. W konsekwencji nowy uczestnik struktury cash poolingu jest podatnikiem objętym dyspozycją normy prawnej zawartej w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p.

Pomiędzy wszystkimi uczestnikami struktury oraz Wnioskodawcą występują powiązania kapitałowe, jednakże uczestnicy oraz Wnioskodawca nie wchodzą w skład podatkowej grupy kapitałowej w rozumieniu art. 1a u.p.d.o.p. (dalej łącznie jako: "Uczestnicy", a w odniesieniu do uczestnika, który zamierza przystąpić do systemu jako: "nowy Uczestnik"). Dla uniknięcia ewentualnych nieścisłości w zrozumieniu stanu faktycznego opisanego w niniejszym wniosku należy przyjmować, że Wnioskodawca również jest Uczestnikiem. Zaletą przedmiotowej struktury jest umożliwienie kompensowania przejściowych nadwyżek wykazywanych przez niektórych Uczestników z przejściowymi niedoborami wykazywanymi przez pozostałych Uczestników.

Po przystąpieniu do struktury cash poolingu nowego Uczestnika zwiększenie efektywności działalności gospodarczej prowadzonej przez Uczestników nastąpi poprzez wdrożenie, również w stosunku do nowego Uczestnika, systemu zarządzania środkami pieniężnymi posiadanymi na rachunkach bankowych Uczestników oraz powstałym na tych rachunkach zadłużeniem, poprzez optymalne wykorzystanie sumy dziennych sald na rachunkach bankowych wszystkich Uczestników oraz zmniejszenie obciążeń z tytułu odsetek od wierzytelności Banku wobec tych Uczestników. W wyniku zawarcia umowy cash poolingu dojdzie przede wszystkim do wykorzystania różnic w oprocentowaniu sald dodatnich i sald ujemnych na rachunkach Uczestników, co poprzez efekt synergii pozwoli na uzyskanie przez poszczególnych członków grupy kapitałowej maksymalnych korzyści finansowych. Jednocześnie podmiot posiadający nadwyżkę środków finansowych uzyska co najmniej takie ich oprocentowanie jakie uzyskałby, gdyby nie był uczestnikiem cash poolingu, zaś podmiot który posiada niedobory środków finansowych poniesie koszty pozyskania środków co najwyżej na takim poziomie jaki poniósłby gdyby nie był uczestnikiem cash poolingu.

Mechanizm prawny systemu cash poolingu po przystąpieniu nowego Uczestnika w dalszym ciągu będzie składał się z następujących elementów:

1. Wnioskodawca będzie stroną nienazwanej umowy cash poolingu z bankiem z siedzibą na terytorium Polski (dalej również jako: "Bank"). Bank będzie podmiotem zewnętrznym, nie powiązanym z żadnym z Uczestników w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. W powyższej umowie podstawą rozliczeń będą transakcje przelewu (cesji) wierzytelności oraz przejęcia długu.

2. Pozostałe spółki powiązane kapitałowo z Pool Leaderem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. (w tym Pool Leader) będą Uczestnikami cash poolingu. W szczególności Uczestnikami struktury będą spółki, w których Pool Leader posiada 100 % udziałów lub w odniesieniu do których jest jedynym akcjonariuszem, jak również spółki, w których jedna ze spółek zależnych od Pool Leadera posiada 100 % udziałów lub w odniesieniu do których jest jedynym akcjonariuszem.

3. Na podstawie zawartej umowy cash poolingu Bank będzie odpowiedzialny za całościową obsługę systemu zarządzania płynnością finansową, a w szczególności będzie prowadził rachunki bieżące dotychczasowych Uczestników oraz nowego Uczestnika, a w stosunku do Pool Leadera obok rachunku bieżącego także dodatkowy rachunek rozliczeniowy (dalej również jako: "Rachunek główny"), będzie dokonywał przeksięgowań wierzytelności i długów oraz ustalał saldo na Rachunku głównym, będzie naliczał odsetki od salda dodatniego na Rachunku głównym lub pobierał odsetki od salda ujemnego na Rachunku głównym, jak również alokował odsetki na koniec każdego miesiąca zgodnie z uzgodnionym w umowie cash poolingu kluczem alokacji. W wyniku dokonanych przelewów saldo końcowe na rachunkach bieżących Uczestników wyniesie zero. Wszelkie rozliczenia w ramach struktury, w tym w stosunku do nowego Uczestnika, odbywać się będą w złotych polskich (dalej również jako: "PLN"), w oparciu o rachunki prowadzone w PLN.

4. W szczególności na koniec każdego dnia roboczego pomiędzy Bankiem a Pool Leaderem będzie dochodziło do przelewu (cesji) wierzytelności i przejęcia długu, w zależności od tego, czy stan rachunku danego Uczestnika będzie wykazywał saldo dodatnie, czy ujemne. W odniesieniu do Uczestników, na których rachunkach zostanie odnotowane saldo ujemne, dojdzie do przelewu wierzytelności Banku na rzecz Pool Leadera według ich wartości nominalnej, w wyniku którego Pool Leader zapłaci Bankowi cenę w wysokości równej wartości nominalnej przelanych wierzytelności (w konsekwencji Bank obciąży Rachunek główny kwotą równą nominałowi przelanych wierzytelności). W odniesieniu do Uczestników, na których rachunkach zostanie odnotowane saldo dodatnie dojdzie do przejęcia przez Pool Leadera od Banku zobowiązań Banku według ich wartości nominalnej, w wyniku którego Bank zapłaci Pool Leaderowi wynagrodzenie w wysokości równej wartości nominalnej przejętych zobowiązań (w konsekwencji Bank uzna Rachunek główny kwotą równą nominałowi przejętych zobowiązań). W wyniku powyższych czynności zostanie ustalone saldo netto na Rachunku głównym, tj. zostanie osiągnięty efekt konsolidacji na tym rachunku.

5. Na początku kolejnego dnia roboczego przeprowadzane będą transakcje odwrotne: zwrotnego przeniesienia wierzytelności na rzecz Banku, w wyniku którego Bank zapłaci Pool Leaderowi cenę w wysokości równej ich wartości nominalnej oraz zwrotnego przejęcia przez Bank od Pool Leadera zobowiązań, w wyniku którego Pool Leader zapłaci na rzecz Banku wynagrodzenie w wysokości równej ich wartości nominalnej.

6. W wyniku powyższych operacji na Rachunku głównym zostanie ustalone saldo (zgodnie z umową z Bankiem saldo nigdy nie będzie ujemne), od którego Bank będzie naliczał odsetki według stopy procentowej stosowanej przez Bank dla depozytów w wysokości wynikającej z umowy cash poolingu.

7. Następnie odsetki będą rozdzielane i dystrybuowane pomiędzy Uczestników według ustalonego w umowie cash poolingu klucza alokacji, na koniec każdego miesiąca i zgodnie z raportem dotyczącym podziału odsetek sporządzonym przez Bank i przeanalizowanym przez Pool Leadera. Odsetki będą podlegały podziałowi pomiędzy Uczestników poprzez, odpowiednio, uznanie lub obciążenie ich rachunków bieżących. Każdy z uczestników będzie uprawniony do uzyskania, bądź zobowiązany do zapłaty proporcjonalnej części odsetek w zależności od salda na własnym rachunku bieżącym. W szczególności zgodnie z zapisami umowy cash poolingu transfery będą realizowane poprzez rachunek wewnętrzny Banku, tzn. nie będzie dochodziło do transferów rzeczywistych pomiędzy rachunkami Uczestników. Za wykonywane usługi Bank będzie pobierał wynagrodzenie.

8. Zarówno dotychczasowi Uczestnicy jak i nowy Uczestnik będą rzeczywistymi właścicielami odsetek wypłacanych zgodnie z ustalonym w umowie cash poolingu kluczem alokacji w oparciu o saldo ustalone zgodnie z pkt 6 powyżej, tj. Uczestnicy będą osobami uprawnionymi do tych odsetek.

W związku z powyższym opisem Skarżąca zapytała czy Pool Leader będzie obowiązany pobierać podatek "u źródła" od każdorazowej wypłaty odsetek należnych nowemu Uczestnikowi z siedzibą w Szwajcarii zgodnie z ustalonym w umowie cash poolingu kluczem alokacji, czy też co najwyżej Bank jako podmiot realizujący przedmiotowe wypłaty za pośrednictwem dodatkowego wewnętrznego rachunku bankowego będzie zobowiązany do poboru podatku "u źródła" w stawce wynikającej z art. 11 ust. 2 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Bernie 2 września 1991 roku (Dz. U. 1993, Nr 22, poz. 92 ze zm., zwanej dalej "Konwencją"), pod warunkiem posiadania w momencie wypłaty certyfikatu rezydencji tego Uczestnika dokumentującego jego miejsce siedziby dla celów podatkowych?

W opinii Skarżącej Pool Leader nie będzie obowiązany pobierać podatku "u źródła" od każdorazowej wypłaty odsetek należnych nowemu Uczestnikowi z siedzibą w Szwajcarii zgodnie z ustalonym w umowie cash poolingu kluczem alokacji, ponieważ to co najwyżej Bank jako podmiot realizujący przedmiotowe wypłaty za pośrednictwem dodatkowego wewnętrznego rachunku bankowego będzie zobowiązany do poboru podatku "u źródła" w stawce wynikającej z art. 11 ust. 2 Konwencji, pod warunkiem posiadania w momencie wypłaty certyfikatu rezydencji tego Uczestnika dokumentującego jego miejsce siedziby dla celów podatkowych.

Spółka wskazała, że możliwość pobrania podatku "u źródła'' w stawce ustalonej w momencie wystąpienia przez Spółkę z przedmiotowym wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego na poziomie 5% następuje wyłącznie w sytuacji wypłaty odsetek w dniu lub po dniu 1 lipca 2013 roku, jeżeli podmiot je otrzymujący jest osobą uprawnioną (z ang. "beneficial owner"). Wprowadzenie do Konwencji zapisu o osobie uprawnionej oznacza, że do zastosowania obniżonej stawki podatku "u źródła" nie wystarcza sam fakt posiadania przez odbiorcę odsetek siedziby w określonym państwie, w tym wypadku w Szwajcarii. Za osobę uprawnioną nie można uznać podmiotu, który posiada co prawda siedzibę w Szwajcarii, lecz wyłącznie pośredniczy w przekazywaniu wypłacanych odsetek do innego podmiotu, posiadającego nieograniczoną możliwość korzystania z otrzymanego dochodu (tj. będącego osobą uprawnioną do uzyskania tych odsetek). W konsekwencji jedynie podmiot, który będzie uprawniony do korzystania w nieograniczony sposób z otrzymanych odsetek będzie mógł zostać uznany za osobę uprawnioną do odsetek w znaczeniu użytym w art. 11 ust. 2 Konwencji. Zastosowanie określonej w Konwencji preferencyjnej stawki zryczałtowanego podatku dochodowego do odsetek wypłaconych w dniu lub po dniu 1 lipca 2013 roku może mieć zatem miejsce jeżeli zostaną spełnione łącznie dwie przesłanki:

1. Odbiorcą odsetek powstałych w Polsce będzie osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Szwajcarii;

2. Odbiorcą odsetek będzie osoba uprawniona do tych odsetek w rozumieniu art. 11 ust. 2 Konwencji.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, nowy Uczestnik z siedzibą w Szwajcarii będzie rzeczywistym właścicielem odsetek wypłacanych zgodnie z ustalonym w umowie cash poolingu kluczem alokacji, tj. będzie faktycznym odbiorcą tych odsetek uprawnionym do ich uzyskania w rozumieniu art. 11 ust. 2 Konwencji. W konsekwencji odsetki płacone na rzecz tego podmiotu będą podlegały opodatkowaniu "u źródła" według preferencyjnej stawki wynikającej z Konwencji, pod warunkiem posiadania w momencie wypłaty przez podmiot realizujący wypłatę właściwego certyfikatu rezydencji odbiorcy należności odsetkowych dokumentującego miejsce siedziby tego odbiorcy dla celów podatkowych. Zgodnie z przyjętym mechanizmem systemu cash poolingu to Bank będzie odpowiedzialny za całościową obsługę systemu zarządzania płynnością finansową, a w szczególności będzie prowadził rachunki bieżące dotychczasowych Uczestników oraz nowego Uczestnika, a w stosunku do Pool Leadera obok rachunku bieżącego także dodatkowy Rachunek główny. Ponadto Bank będzie dokonywał przeksięgowań wierzytelności i długów oraz ustalał saldo na Rachunku głównym. W wyniku powyższych operacji na Rachunku głównym zostanie ustalone saldo, od którego Bank będzie naliczał odsetki (w przypadku salda dodatniego) według stopy procentowej stosowanej przez Bank dla depozytów w wysokości wynikającej z umowy cash poolingu lub od którego Bank będzie pobierał odsetki (w przypadku salda ujemnego) również według stopy procentowej stosowanej przez Bank dla kredytów w wysokości wynikającej z umowy cash poolingu. Następnie odsetki będą rozdzielane i dystrybuowane na koniec każdego miesiąca pomiędzy Uczestników według ustalonego w umowie cash poolingu klucza alokacji. W szczególności zgodnie z zapisami umowy cash poolingu transfery będą realizowane poprzez rachunek wewnętrzny Banku, tzn. nie będzie dochodziło do transferów rzeczywistych pomiędzy rachunkami Uczestników. Za wykonywane usługi Bank będzie pobierał wynagrodzenie.

W konsekwencji przyjęcia takiego mechanizmu cash poolingu nie Pool Leader, lecz Bank, jako wyspecjalizowany podmiot będzie występował w roli usługodawcy odpowiedzialnego za wykonywanie, za odpowiednim wynagrodzeniem, wszystkich czynności wchodzących w skład kompleksowej usługi cash poolingu. W ramach przedmiotowej struktury cash poolingu po jednej stronie umowy funkcjonować będzie zatem Bank, a po drugiej Pool Leader oraz Uczestnicy, w tym nowy Uczestnik. W założeniu co najmniej jeden z Uczestników będzie podmiotem posiadającym wolne środki finansowe, jeden z Uczestników będzie posiadał niedobór tych środków, a Bank działający we własnym imieniu będzie występować w roli pośrednika odpowiedzialnego za odpowiedni transfer tych środków. Na etapie zmierzającym do ustalenia skonsolidowanego salda na Rachunku głównym żaden z Uczestników cash poolingu nie będzie zobowiązywał się do przetransferowania środków finansowych na rzecz innego Uczestnika. Wszystkie transfery środków realizowane w tym zakresie wykonywane będą na podstawie przelewu wierzytelności lub przejęcia długu w sposób automatyczny za pośrednictwem wewnętrznego rachunku Banku. Uczestnicy dysponujący saldem dodatnim nie będą mieć wiedzy odnośnie tego, jaka część zgromadzonych na ich rachunkach bieżących nadwyżek przetransferowana na Rachunek główny zostanie wykorzystana przez pozostałych Uczestników. W związku z powyższym nie będzie można wskazać, który z Uczestników przekaże określone środki finansowe, a który je przyjmie. Podobnie na etapie rozdysponowania odsetek zgodnie z ustalonym w umowie cash poolingu kluczem alokacji wszystkie transfery będą realizowane przez Bank korzystający, także w tym zakresie, z dodatkowego własnego rachunku wewnętrznego. W konsekwencji, w żadnym momencie nie dojdzie do bezpośredniego przepływu środków pomiędzy Uczestnikami cash poolingu, w tym pomiędzy Pool Leaderem oraz pozostałymi Uczestnikami cash poolingu, co oznacza że Uczestnicy w ramach grupy kapitałowej nie dokonają pomiędzy sobą żadnych bezpośrednich transakcji. Istotą systemu jest bowiem fakt, że dzięki przystąpieniu do transakcji większej ilości spółek z grupy - jako jednej jej strony - otrzymają one od Banku - jako drugiej strony - korzystniejsze oprocentowanie sald debetowych i kredytowych na swoich rachunkach. Oprocentowanie to będzie ustalone na zasadach rynkowych przez podmiot niezależny - Bank. Należy również zauważyć, że gdyby saldo ustalone na Rachunku głównym na koniec danego miesiąca było dodatnie, a żaden z Uczestników nie posiadał w tym okresie na swoim rachunku bieżącym salda ujemnego, to Bank w dalszym ciągu byłby zobowiązany do wypłaty odsetek według stawek określonych w umowie cash poolingu.

W interpretacji indywidualnej z 8 maja 2014 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, stanowisko Skarżącej dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia płatnika podatku dochodowego w przypadku wypłaty odsetek uczestnikowi umowy cash poolingu niebędącego polskim rezydentem podatkowym uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ powołał art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 1, art. 22b, art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., art. 11 ust. 1 i ust. 2, ust. 3 Konwencji i wyjaśnił, że o tym wobec kogo powstał obowiązek podatkowy, a więc kto jest podatnikiem, rozstrzygają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W świetle tych przepisów, za podatnika należy uznać osobę, która osiągnęła przychód, co wynika z art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. W dalszej konsekwencji, oznacza to powstanie stosunku zobowiązaniowego o charakterze publicznoprawnym, którego treścią jest obowiązek podmiotu, który uzyskał przychód z powyższego tytułu, do zapłaty podatku dochodowego jako jego podatnik. Następnie, w oparciu o art. 26 u.p.d.o.p., należy ustalić podmiot, który dokonuje wypłat z powyższego tytułu i który kierując się miejscem siedziby podatnika może zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej odnośnie określenia właściwej stawki podatku, czy też w ogóle od tego opodatkowania odstąpić, jeżeli dana umowa zawiera takie regulacje, pod warunkiem posiadania certyfikatu rezydencji podatkowej uzyskanego od podatnika. Odnosząc treść powyższych przepisów do sprawy organ stwierdził, że jeżeli Spółka, uczestnicząc w systemie cash poolingu płaci odsetki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., tym samym spełnia warunki określone w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. do tego ażeby można jej było przypisać obowiązki płatnika wynikające z tego przepisu. W szczególności zauważyć, należy, że ustawodawca w omawianym przepisie posłużył się terminem "wypłat należności" nie zaś przekazywania należności, tym samym istotne jest w omawianej sytuacji to, kto wypłaca, płaci odsetki nie zaś, to kto dane odsetki przekazuje.

Organ podkreślił, że z opisu przedstawionego przez Spółkę, nie wynika obowiązek poboru podatku u źródła przez Bank. Podkreślił, że to Spółka uczestnicząc w systemie cash poolingu płaci odsetki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., tym samym spełnia warunki określone w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. do tego ażeby można jej było przypisać obowiązki płatnika wynikające z tego przepisu.

Reasumując, zdaniem organu, stanowisko Spółki należało uznać za nieprawidłowe, bowiem w omawianej sprawie to na Spółce - jako na podmiocie wypłacającym odsetki - będzie ciążył obowiązek pobrania i wpłacenia na konto właściwego urzędu skarbowego podatku z tytułu wypłacanych podmiotowi zagranicznemu odsetek. Spółka jako podmiot wypłacający odsetki na rzecz Uczestnika uprawnionego do ich odbioru z siedzibą w Szwajcarii będzie mogła zgodnie z art. 11 ust. 2 Konwencji stosować preferencyjną stawkę podatku "u źródła", o ile będzie posiadała w momencie wypłaty certyfikat rezydencji tego Uczestnika dokumentującego jego miejsce siedziby dla celów podatkowych.

Pismem z 26 maja 2014 r. Skarżąca wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez uznanie jej stanowiska za prawidłowe.

W odpowiedzi na to wezwanie, Minister Finansów pismem z 24 czerwca 2014 r., stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na ww. interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła:

1. naruszenie przepisu art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej "O.p.") poprzez wydanie interpretacji w odniesieniu do stanu faktycznego innego niż przedstawiony przez Skarżącą;

2. naruszenie art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p.

W uzasadnieniu wskazała, że Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydając indywidualną interpretację w oparciu o inny stan faktyczny niż przedstawiony przez Spółkę działał wbrew obowiązującym przepisom O.p. nakazującym wydawać interpretacje w oparciu o stan faktyczny przedstawiony przez podatnika, naruszając tym samym zasadę praworządności (art. 120 O.p.). Działanie przez organ wbrew obowiązującym przepisom na niekorzyść podatnika, zdaniem Spółki, nie służy budowaniu zaufania do organów podatkowych co stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.).

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, zwanej dalej: "p.p.s.a."). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zasadniczym zarzutem skargi jest naruszenie przez Ministra Finansów w wydanej interpretacji art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p. poprzez wydanie interpretacji w odniesieniu do stanu faktycznego innego niż przedstawiony przez Skarżącą. Dodatkowo podniesiono naruszenie art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p.

W związku z tym wskazać należy, że instytucję interpretacji przepisów prawa podatkowego uregulowano w Dziale II, rozdziale I a ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 14b § 1 tejże ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W myśl § 2 art. 14 b O.p., wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych, a stosownie do § 3 w/w przepisu, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Z kolei w art. 14c § 1 O.p. wskazano elementy, które powinna zawierać indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, a mianowicie jest to ocena stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Z przytoczonych unormowań wynika, że to wnioskodawca wyznacza zakres udzielanej interpretacji, bowiem organ interpretacyjny jest związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, a to wyklucza samodzielnie dokonywanie ustaleń faktycznych przez organ, jak i wykraczanie poza okoliczności faktyczne zaprezentowane przez wnioskodawcę.

Jak podkreśla się w orzecznictwie, specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej w świetle wskazanych przepisów O.p., polega na tym, że organ może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej zajętego stanowiska (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 20 czerwca 2011 r. I FSK 897/10, dostępny na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z powyższego wynika związanie organu ze względu na zaprezentowane przez wnioskodawcę elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), jak i ze względu na zakres problemu prawnego, jaki strona wskaże we wniosku. W oparciu o przywołane przepisy O.p. regulujące instytucję interpretacji, organ nie jest uprawniony do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego, ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych nie przedstawionych w stanowisku wnioskodawcy odnośnie podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (por. wyrok z dnia 29 lutego 2012 r. II FSK 1523/10, dostępny na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że we wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca w sposób precyzyjny zakreśliła ramy wydanej interpretacji zadając w związku z przedstawionym opisem następujące pytanie: czy Pool Leader będzie obowiązany pobierać podatek "u źródła" od każdorazowej wypłaty odsetek należnych nowemu Uczestnikowi z siedzibą w Szwajcarii zgodnie z ustalonym w umowie cash poolingu kluczem alokacji, czy też co najwyżej Bank jako podmiot realizujący przedmiotowe wypłaty za pośrednictwem dodatkowego wewnętrznego rachunku bankowego będzie zobowiązany do poboru podatku "u źródła" w stawce wynikającej z art. 11 ust. 2 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Bernie 2 września 1991 roku (Dz. U. 1993, Nr 22, poz. 92 ze zm., zwanej dalej "Konwencją"), pod warunkiem posiadania w momencie wypłaty certyfikatu rezydencji tego Uczestnika dokumentującego jego miejsce siedziby dla celów podatkowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, Pool Leader nie będzie obowiązany pobierać podatku "u źródła" od każdorazowej wypłaty odsetek należnych nowemu Uczestnikowi z siedzibą w Szwajcarii zgodnie z ustalonym w umowie cash poolingu kluczem alokacji, ponieważ to co najwyżej Bank jako podmiot realizujący przedmiotowe wypłaty za pośrednictwem dodatkowego wewnętrznego rachunku bankowego będzie zobowiązany do poboru podatku "u źródła" w stawce wynikającej z art. 11 ust. 2 Konwencji, pod warunkiem posiadania w momencie wypłaty certyfikatu rezydencji tego Uczestnika dokumentującego jego miejsce siedziby dla celów podatkowych.

Organ, w interpretacji będącej przedmiotem skargi, zajął stanowisko przeciwne tj. uznał, że jeżeli Spółka, uczestnicząc w systemie cash poolingu płaci odsetki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., tym samym spełnia warunki określone w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. do tego, ażeby można jej było przypisać obowiązki płatnika wynikające z tego przepisu, a z opisu przedstawionego przez Spółkę, nie wynika obowiązek poboru podatku u źródła przez Bank.

W tym zakresie organ powołując przepisy art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 1, art. 22b, art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., art. 11 ust. 1 i ust. 2, ust. 3 Konwencji wyjaśnił, że o tym wobec kogo powstał obowiązek podatkowy, a więc kto jest podatnikiem, rozstrzygają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W świetle tych przepisów, za podatnika należy uznać osobę, która osiągnęła przychód, co wynika z art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. W dalszej konsekwencji, oznacza to powstanie stosunku zobowiązaniowego o charakterze publicznoprawnym, którego treścią jest obowiązek podmiotu, który uzyskał przychód z powyższego tytułu, do zapłaty podatku dochodowego jako jego podatnik.

Zdaniem Sądu organ nie naruszył zarzucanych w skardze przepisów, a w konsekwencji Sąd nie podzielił stanowiska Skarżącej, że organ wydał interpretację w oparciu o inny stan faktyczny niż przedstawiony we wniosku o interpretację.

Skarżąca upatruje naruszenie art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p. w tym, że stwierdzenie organu zawarte w zaskarżonej interpretacji, iż to Spółka płaci odsetki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., jest sprzeczne ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku.

Sąd w tym sporze przyznał rację Ministrowi Finansów, gdyż stwierdzenie, że to Spółka, uczestnicząc w systemie cash poolingu płaci odsetki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację.

Zauważyć należy, że we wniosku Skarżąca podała, że przystąpiła do struktury cash poolingu w roli Pool Leadera, przy czym w dalszej części wniosku Spółka wskazała, że należy przyjmować, że Wnioskodawca jest również Uczestnikiem (dla uniknięcia ewentualnych nieścisłości w rozumieniu stanu faktycznego). Ponadto Skarżąca podkreślała podwójną rolę jaką będzie pełniła w strukturze cash poolingu: rolę Pool Leadera oraz Uczestnika.

W stanie faktycznym wskazano również, że: "Na podstawie zawartej umowy cash poolingu Bank będzie odpowiedzialny za całościową obsługę systemu zarządzania płynnością finansową, a w szczególności będzie prowadził rachunki bieżące dotychczasowych Uczestników oraz nowego Uczestnika, a w stosunku do Pool Leadera obok rachunku bieżącego także dodatkowy rachunek rozliczeniowy (dalej również jako: "Rachunek główny"), będzie dokonywał przeksięgowań wierzytelności i długów oraz ustalał saldo na Rachunku głównym, będzie naliczał odsetki od salda dodatniego na Rachunku głównym lub pobierał odsetki od salda ujemnego na Rachunku głównym, jak również alokował odsetki na koniec każdego miesiąca zgodnie z uzgodnionym w umowie cash poolingu kluczem alokacji. W wyniku dokonanych przelewów saldo końcowe na rachunkach bieżących Uczestników wyniesie zero. Wszelkie rozliczenia w ramach struktury, w tym w stosunku do nowego Uczestnika, odbywać się będą w złotych polskich (dalej również jako: "PLN"), w oparciu o rachunki prowadzone w PLN.

W szczególności na koniec każdego dnia roboczego pomiędzy Bankiem a Pool Leaderem będzie dochodziło do przelewu (cesji) wierzytelności i przejęcia długu, w zależności od tego, czy stan rachunku danego Uczestnika będzie wykazywał saldo dodatnie, czy ujemne. W odniesieniu do Uczestników, na których rachunkach zostanie odnotowane saldo ujemne, dojdzie do przelewu wierzytelności Banku na rzecz Pool Leadera według ich wartości nominalnej, w wyniku którego Pool Leader zapłaci Bankowi cenę w wysokości równej wartości nominalnej przelanych wierzytelności (w konsekwencji Bank obciąży Rachunek główny kwotą równą nominałowi przelanych wierzytelności). W odniesieniu do Uczestników, na których rachunkach zostanie odnotowane saldo dodatnie dojdzie do przejęcia przez Pool Leadera od Banku zobowiązań Banku według ich wartości nominalnej, w wyniku którego Bank zapłaci Pool Leaderowi wynagrodzenie w wysokości równej wartości nominalnej przejętych zobowiązań (w konsekwencji Bank uzna Rachunek główny kwotą równą nominałowi przejętych zobowiązań). W wyniku powyższych czynności zostanie ustalone saldo netto na Rachunku głównym, tj. zostanie osiągnięty efekt konsolidacji na tym rachunku.

Na początku kolejnego dnia roboczego przeprowadzane będą transakcje odwrotne: zwrotnego przeniesienia wierzytelności na rzecz Banku, w wyniku którego Bank zapłaci Pool Leaderowi cenę w wysokości równej ich wartości nominalnej oraz zwrotnego przejęcia przez Bank od Pool Leadera zobowiązań, w wyniku którego Pool Leader zapłaci na rzecz Banku wynagrodzenie w wysokości równej ich wartości nominalnej.

W wyniku powyższych operacji na Rachunku głównym zostanie ustalone saldo (zgodnie z umową z Bankiem saldo nigdy nie będzie ujemne), od którego Bank będzie naliczał odsetki według stopy procentowej stosowanej przez Bank dla depozytów w wysokości wynikającej z umowy cash poolingu.

Następnie odsetki będą rozdzielane i dystrybuowane pomiędzy Uczestników według ustalonego w umowie cash poolingu klucza alokacji, na koniec każdego miesiąca i zgodnie z raportem dotyczącym podziału odsetek sporządzonym przez Bank i przeanalizowanym przez Pool Leadera. Odsetki będą podlegały podziałowi pomiędzy Uczestników poprzez, odpowiednio, uznanie lub obciążenie ich rachunków bieżących. Każdy z uczestników będzie uprawniony do uzyskania, bądź zobowiązany do zapłaty proporcjonalnej części odsetek w zależności od salda na własnym rachunku bieżącym (podkreślenie Sądu). W szczególności zgodnie z zapisami umowy cash poolingu transfery będą realizowane poprzez rachunek wewnętrzny Banku, tzn. nie będzie dochodziło do transferów rzeczywistych pomiędzy rachunkami Uczestników. Za wykonywane usługi Bank będzie pobierał wynagrodzenie.

Zarówno dotychczasowi Uczestnicy jak i nowy Uczestnik będą rzeczywistymi właścicielami odsetek wypłacanych zgodnie z ustalonym w umowie cash poolingu kluczem alokacji w oparciu o saldo ustalone zgodnie z pkt 6 powyżej, tj. Uczestnicy będą osobami uprawnionymi do tych odsetek".

Skoro więc Skarżąca w stanie faktycznym wskazała, że - jako uczestnik opisanego systemu cash poolingu – będzie zobowiązana do zapłaty odsetek w zależności od salda, to rację należało przyznać Ministrowi Finansów, który w oparciu o ten element stanu faktycznego przyjął, że Skarżąca będzie zobowiązana do zapłaty odsetek. W związku z tym zarzut Spółki dotyczący wydania interpretacji w oparciu o inny stan faktyczny należało uznać za chybiony.

Odnosząc się do twierdzenia zawartego w skardze, iż ze stwierdzenia zawartego we wniosku: "W szczególności na koniec każdego dnia roboczego pomiędzy Bankiem a Pool Leaderem będzie dochodziło do przelewu (cesji) wierzytelności i przejęcia długu, w zależności od tego, czy stan rachunku danego Uczestnika będzie wykazywał saldo dodatnie, czy ujemne" wynika, że zobowiązanym do zapłaty odsetek/uprawnionym do otrzymania odsetek w relacji z poszczególnymi Uczestnikami, w szczególności w relacji z Uczestnikiem z siedzibą w Szwajcarii (zależnie od stanu salda danego uczestnika cash poolingu) będzie zawsze bank, a nie Spółka, Sąd stwierdza, że ani z przywołanego cytatu ani z opisanego we wniosku stanu faktycznego (w tym mechanizmu działania systemu) nie wynika, że obowiązek poboru podatku wystąpi po stronie Banku. W związku z tym Sąd nie podzielił prezentowanego w tym zakresie poglądu Skarżącej.

Podsumowując, Sad stwierdza, że wydana w niniejszej sprawie interpretacja Ministra Finansów jest prawidłowa, gdyż nie doszło do naruszenia przepisów zarzucanych w skardze.

Również za prawidłowe Sąd uznał stanowisko Ministra Finansów, zgodnie z którym Skarżąca, jako podmiot wypłacający odsetki na rzecz uczestnika uprawnionego do ich odbioru z siedzibą w Szwajcarii, będzie mogła, zgodnie z art. 11 ust. 2 Konwencji, stosować preferencyjną stawkę podatku "u źródła", pod warunkiem posiadania w momencie wypłaty certyfikatu rezydencji tego Uczestnika.

Z powyższych względów Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.