Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 534/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 197 § 1, art. 200 § 1, art. 193 § 4
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 22 ust. 1, art. 24 i art. 24a
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędziowie Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA (del) Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Konrad Kapiński, po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 października 2019 r. sygn. akt I SA/Po 354/19 w sprawie ze skargi P. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 października 2019 r. sygn. akt I SA/Po 354/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: "Sąd pierwszej instancji") oddalił skargę P. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 lutego 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r.

Wszystkie przywołane wyroki dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę orzekania następujący stan faktyczny:

Naczelnik Urzędu Skarbowego P., decyzją z dnia 27 września 2017 r., określił P. O. (dalej: "Skarżący"), zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 230.573 zł.

W uzasadnieniu wydanej decyzji, organ wskazał, że Skarżący w 2011 r. prowadził jednoosobową pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie wykonywania instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych pod nazwą P. O. [...]. W ocenie organu, Skarżący zaliczając do kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup usług budowlanych od Firmy Remontowo-Budowlanej "O." O. J. zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 260.700 zł, co stanowi naruszenie przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.").

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, decyzją z dnia 15 lutego 2019 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu swojej decyzji, organ odwoławczy wskazał, że w dniu 12 października 2017 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą PIT-36L za 2011 r., z uwagi na wszczęcie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. postępowania przygotowawczego o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s., w sprawie o sygn. akt [...].

Organ odwoławczy wskazał, że jak wynika z protokołu kontroli sporządzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., faktury VAT wystawione w 2011 r. przez O. J. o nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Uznano bowiem, że O. J. nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej, a jedynie stwarzał pozory jej prowadzenia, czynności nie miały miejsca, a wystawione faktury są nierzetelnymi dokumentami. Powyższe, stanowiło podstawę do wszczęcia przez ten organ postępowania podatkowego zakończonego wydaniem w dniu 24 listopada 2014 r decyzji nr [...] określającej O. J. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. W orzeczeniu tym, Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. stwierdził, że O. J. nie był wykonawcą usług, które dokumentował w wystawionych przez siebie w 2011 r. fakturach VAT. Wystawione faktury nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych pomiędzy rzekomymi kontrahentami, czego w każdy przypadku strony opisanych transakcji miały świadomość. Nie ma bowiem żadnych dowodów, które potwierdzałyby niewątpliwie okoliczności wynikające ze spornych faktur. Samo wystawienie faktur nie przesądza o powstaniu przychodu u ich wystawcy, a kosztów u nabywcy.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, trudno uznać za wiarygodne, że osoby mało znające się, zaledwie poznane, zawiązują współpracę, w wyniku której dochodzi do zawarcia umowy gwarantującej zlecanie przez Skarżącego O. J. robót budowlanych, ściśle nie określonych, do kwoty 300.000 zł netto. Biorąc pod uwagę skalę na jaką została zawiązana współpraca, wątpliwe jest, aby rzetelny przedsiębiorca powierzał przypadkowej osobie bliżej nieokreślone prace, na tak dużą wartość, nie upewniając się wcześniej, czy podmiot ten będzie zdolny do ich wykonania. Nawiązanie współpracy zaowocowało podpisaniem umowy, na z góry ustaloną wartość usług, jakie miały być wyświadczone w przyszłości, bez żadnych kosztorysów, wycen, co budzi uzasadnione wątpliwości. Z wystawionych przez O. J. dla Skarżącego faktur, wynika, że ich łączna wartość jest bardzo zbliżona do tej, która wynika z zawartej pomiędzy stronami umowy. Ta okoliczność w powiązaniu z brakiem dowodów, brakiem świadków, świadczy o tym, że wystawione przez O. J. faktury, nie mają odzwierciedlenia w rzeczywistości.

Wyrokiem z dnia 16 października 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wykonawcą zakwestionowanych usług nie był wystawca faktur je dokumentujących – O. J. Przeprowadzona przez organy analiza i ocena materiału wykazuje, że w 2011 r. Firma Remontowo-Budowlana "O." O. J. wystawiła faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy stronami wskazanymi w fakturach, tj. wprowadziła do obrotu gospodarczego tzw. "puste faktury".

W ocenie Sądu, z ustalonego w sprawie stanu faktycznego w żaden sposób nie wynika, by kwoty wskazane na fakturach wystawionych Skarżącemu przez O. J., stanowiły koszty poniesione przez Stronę w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Tym samym, kwoty te nie mogły zostać uznane przez Skarżącego za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Sąd podkreślił, że przedłożone przez Stronę dowody w postaci faktur, protokołów odbioru czy dokumentów KP, organ słusznie uznał za dowody mające jedynie uprawdopodobnić realność kwestionowanych przez organ usług. Dokumenty te nie odzwierciedlają bowiem faktycznych zdarzeń gospodarczych i zostały sporządzone jedynie celem uzyskania przez Skarżącego korzystnych skutków podatkowych. Nie sposób bowiem przyjąć, że usługi opisane na fakturach zostały faktycznie wykonane przez podmiot, który je wystawił w sytuacji gdy wszelkie ujawnione przez organ elementy rzekomej współpracy wskazują na jej fikcyjny charakter. Jak zwrócił bowiem uwagę organ, już okoliczności nawiązania kontaktów gospodarczych budzą wątpliwości. Trudno bowiem uznać za wiarygodne, że osoby mało znające się, zaledwie poznane, zawiązują współpracę, w wyniku której dochodzi do zawarcia umowy gwarantującej zlecenie robót o ściśle określonej wartości 300.000,00 zł. Organ, kwestionując wiarygodność tych okoliczności nie oparł się wyłącznie na tym, że różnie tą sytuację przedstawiały w swoich zeznaniach same osoby zainteresowane, lecz wyjaśnił, że wątpliwym jest już sam fakt by rzetelny przedsiębiorca powierzał przypadkowej osobie bliżej nieokreślone prace na tak dużą wartość.

W ocenie Sądu istotne znaczenie ma też okoliczność, że O. J. nie potrafił wskazać jakie roboty wykonał sam, a które zostały wykonane przez podwykonawców, zwłaszcza, że brak jest dowodów by podwykonawcy rzeczywiście istnieli. Zdaniem Sądu, w okolicznościach sprawy, negatywnymi konsekwencjami powyższych zaniedbań należy obciążać również Skarżącego. Zakwestionowane przez organ faktury miały bowiem istotną wartość w kosztach uzyskania przychodów Skarżącego. Fakt, że nie posiada on żadnej wiedzy na temat tego kto faktycznie prace te wykonywał również wskazuje na fikcyjność tych usług. Ponadto sam fakt każdorazowej płatności bez obecności jakichkolwiek świadków i innych dowodów poza dokumentami KP uznać należy za budzący wątpliwości. Skarżący nie przedstawił też żadnych dowodów na okoliczność przebiegu negocjacji co do kwoty należności. Brak jest kosztorysów czy nawet szczątkowej korespondencji handlowej. Tym bardziej, że z zeznań Strony nie wynika by strony rzekomej transakcji łączyły bliższe relacje czy częste kontakty (a wręcz przeciwnie). Posiadanie więc jedynie szczątkowej dokumentacji kontraktu wskazuje na jego fikcyjny charakter.

Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że nie sposób również zgodzić się z poglądem, że skoro w 2011 r Skarżący nie korzystał z innych podwykonawców poza O. J. i brak jest faktur od innych podwykonawców, to logika i doświadczenie życiowe wskazuje, że prace te mogły być wykonane tylko przez O. J. lub samego Skarżącego. Podkreślić bowiem należy, że rozliczenia podatkowe nie mogą opierać się na tego typu domniemaniach.

W rozpoznawanej sprawie nie było podstaw do przeprowadzenia żądanego przez Skarżącego dowodu z opinii biegłego. Okoliczność czy Skarżący korzystał z usług i pomocy innych osób przy realizacji prac nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia. Istotnym jest bowiem wyłącznie to, czy konkretny koszt wynikający z faktury, którą Skarżący zaliczył do kosztów uzyskania przychodów, odzwierciedla rzeczywiście zaistniałe zdarzenia. Ustalenie tej okoliczności nie wymaga natomiast wiadomości specjalnych. Organ podatkowy, w ramach prowadzonego postępowania przeprowadził i przeanalizował dowody, które pozwoliły na jednoznaczne ustalenie tej kwestii. Tym samym, podnoszone przez Skarżącego zarzuty uznać należy za chybione.

W odniesieniu do naruszenia art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez błędne uznanie przez organ podatkowy II instancji, że przed organem podatkowym I instancji nie uniemożliwiono stronie wypowiedzenia się w sprawie, WSA w Poznaniu stwierdził, że przesyłka zawierająca skierowaną do Skarżącego informację o możliwości wypowiedzenia się w sprawie, faktycznie była zaadresowana na błędny adres. Omyłka w adresie została jednak przez organ poprawiona. Nie sposób jednak jednoznacznie stwierdzić czy na pewno próba doręczenia była podejmowana pod prawidłowym adresem. Zwrócono też uwagę, że pełnomocnik Skarżącego odbierał kierowaną do niego inną korespondencję, jest więc faktycznie prawdopodobne, że przesyłki wyznaczającej termin wypowiedzenia się w sprawie, nie otrzymał, bez swojej winy. W ocenie Sądu, okoliczności powyższe pozostają jednak bez wpływu na rozstrzygnięcie.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Skarżący, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2020 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz. U. 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a."):

1) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122 oraz 187 § 1 i 188 ustawy O.p. polegające na tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności administracji podatkowej, nie dostrzegł że materiał dowodowy powinien zostać uzupełniony o opinię biegłego z zakresu gazów technicznych/budownictwa na okoliczność czy wykonane prace przez Skarżącego w 2011 r. pozwalające na uzyskanie przychodu wykazanego w PIT 36L za 2011 r., mogły być wykonane w zakresie środków osobowych i technicznych przez Skarżącego, czy też musiał korzystać z podwykonawcy. Zwłaszcza że zebrany przez organ materiał dowodowy jest niewystarczający i budzący wątpliwości, które, przy uzupełnieniu materiału dowodowego, o opinię biegłego mogły przechylić szalę na korzyść Skarżącego;

2) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 1, 2 i 3 O.p. polegające na tym, że Sąd I instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji podatkowej uznał za organem, że księgi podatkowe firmy B. P. O. za okres od 1 marca 2011 r. do 31 marca 2011 r., od 1 października 2011 r. do 31 października 2011 r. oraz za okres od 1 grudnia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., nie były prowadzone rzetelnie i nie stanowią dowodu w sprawie, a co jest konsekwencją nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego;

3) ar. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 200 § 1 O.p. polegające na tym, że Sąd I instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji podatkowej, mimo iż przyznał iż zarzut naruszenia art. 200 O.p. przez organ I instancji ma uzasadnione podstawy, co ograniczało prawo procesowe Skarżącego, to jednak uznał ze nie miał on wpływu na wynik sprawy, a przecież nie można wykluczyć, że na etapie postępowania organ podatkowy przeprowadziłby dowód z opinii biegłego, która mogłaby przechylić szalę na korzyść Skarżącego, które to uchybienia mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wobec treści zarzutów, Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych oraz 17 zł opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

Zdaniem Skarżącego Sąd I instancji błędnie uznał, że organ podatkowy w ramach prowadzonego postepowania przeprowadził i przeanalizował dowody, które pozwoliły na jednoznaczne ustalenie, że zakwestionowane faktury wystawione przez firmę remontowo- Budowlaną "O." O. J., nie odzwierciedlają zaistniałych zdarzeń. Przeprowadzona analiza materiału dowodowego wprost nakierowana jest na ustalenia wcześniej przyjętej przez Urząd Skarbowy w K., podczas kontroli u O. J. W okolicznościach sprawy nie budzi wątpliwości, że prace objęte spornymi fakturami, zostały wykonane.

Ponadto, aby zweryfikować, czy prace objęte fakturami wystawionymi przez O. J. mógł wykonać sam Skarżący, koniecznym było uwzględnienie wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu gazów technicznych/ budownictwa na okoliczność czy wykonane prace przez Skarżącego w 2011 r., mogły być wykonane w zakresie środków osobowych i technicznych przez Stronę, czy też musiał korzystać z podwykonawcy. Skoro takiego dowodu organ podatkowy nie przeprowadził, a jest on konieczny to tym samym nie można uznać że księgi podatkowe B. [...] nie były prowadzone rzetelnie i nie stanowią dowodu w sprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie rozważań należy przypomnieć, że obowiązek organu podatkowego zgromadzenia dowodów, co do faktów, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, wynika z art. 122 O.p., który nakazuje organowi podatkowemu podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Statuuje on tzw. zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Konkretyzację tej zasady stanowi art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

W orzecznictwie podnosi się, że postępowanie dowodowe, powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawno-podatkowego stanu faktycznego, czyli musi obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Przepis art. 187 § 1 O.p. nie daje podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do prawno-podatkowego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym, sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada, pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego. Takie stanowisko nawiązuje do treści art. 180 § 1 i art. 188 O.p. Zatem to, co nie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, nie jest dopuszczane, jako dowód. Należy też mieć na względzie, że chodzi o okoliczności, mające znaczenie dla sprawy. Gdy więc pewne okoliczności nie mają znaczenia dla sprawy, to żądania Skarżącego, dotyczącego przeprowadzenia dowodu, nie należy uwzględniać. Dodać trzeba, że organy podatkowe nie są zobligowane do przeprowadzania wszystkich wnioskowanych w toku postępowania, dowodów. Obowiązek ten dotyczy tylko tych dowodów, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a wnioskowana okoliczność nie została w sposób wystarczający, udowodniona innymi dowodami. Organ nie był zatem zobowiązany do niekończącego się uzupełniania materiałów dowodowych, a te dowody, które zostały w toku postępowań przeprowadzone, były na tyle wiarygodne, spójne i rzetelne, że należało dać im wiarę i na ich podstawie prawidłowo przyjąć stan faktyczny sprawy i orzec, co do jej istoty.

Odnosząc się do sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1,art. 187 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. tj. że w sprawie konieczne było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego należy zauważyć, że zgodnie z niepowołanym w skardze kasacyjnej przepisie art. 197 § 1 O.p., w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Użyte w art. 197 § 1 O.p. sformułowanie "może powołać" wskazuje wyraźnie, że organom pozostawiono swobodę w zakresie posłużenia się dowodem z opinii biegłego. Z art. 197 § 1 O.p. nie wynika obowiązek powoływania biegłego w celu wyjaśnienia każdej wątpliwości wymagającej rozważenia przez organ podatkowy. Jeżeli zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala, bez uchybienia zasadzie prawdy materialnej, ocenić charakter określonych czynności uwzględniając określone normy prawa podatkowego, to niezasadne się staje powoływanie w tym przedmiocie biegłego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 kwietnia 2022, sygn. akt II FSK 235/22 i przywołane w jego uzasadnieniu orzecznictwo i piśmiennictwo). Zbędność powołania biegłego winna znaleźć oparcie w zebranym materiale dowodowym sprawy, a zatem zasadność rezygnacji przez organ podatkowy ze wskazanego środka dowodowego należy ocenić wespół z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie.

Zgodzić należy się przy tym z Sądem pierwszej instancji, że okoliczność niewykonania przez wystawcę spornych faktur usług wymienionych w ich treści nie wymaga pozyskania wiadomości specjalnych. W związku z powyższym przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego nie było w realiach niniejszej sprawy konieczne. Znamienne jest przy tym, że według Strony przeprowadzenie tego dowodu pozwoliłoby rozstrzygnąć, czy kontrahent miał czy nie miał możliwości wykonania spornych usług, podczas gdy istotą ustaleń faktycznych sprawy jest to, że wystawca spornych faktur owych usług nie wykonał (niezależnie od tego, czy miał takie możliwości, czy też nie). Skarżący nie wykazał zatem, że nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy nie ma charakteru nieograniczonego czy też bezwzględnego, generalną zasadą postępowania dowodowego jest bowiem to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. Organy podatkowe mają obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy (zob. wyrok NSA z 13 kwietnia 2021 r., II FSK 3300/18). W sytuacji, gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy daje obraz stanu faktycznego, który pozwala na dokonanie jego subsumcji pod określoną normę prawa materialnego (np. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.), organy nie mają obowiązku dalszego poszukiwania z urzędu dowodów tylko z tego względu, że dotychczas przeprowadzone nie są dla Strony korzystne.

Skarżący we wniesionej skardze kasacyjnej zarzucił wadliwe przyjęcie, że jej księgi podatkowe były nierzetelne. Zarzut ten jest niezasadny. Jak trafnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu ujęcie w księgach podatkowych faktur nie odzwierciedlających faktycznego przebiegu operacji gospodarczych skutkuje uznaniem ksiąg za nierzetelne. Z punktu widzenia uregulowań zawartych w art. 22 ust. 1, art. 24 i art. 24a u.p.d.o.f. nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (zamierzony bądź wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych i określenia przez organ właściwej metody ustalenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży, w którym to pojęciu mieści się również sytuacja, gdy towar został co prawda dostarczony, ale nie mógł go zbyć podmiot wskazany na fakturze. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymaga bowiem wykazania źródła pochodzenia towaru. Przyjęcie za koszt uzyskania przychodów wydatku wykazanego na fakturze wystawionej przez inny podmiot niż faktyczny dostawca towaru, gdy nie zostanie ujawnione rzeczywiste źródło pochodzenia towaru, prowadziłoby w istocie do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu operacji gospodarczej, lecz wyłącznie na dokumentach prywatnych, zaoferowanych przez podatnika.

Tym samym, stosownie do art. 193 § 4 O.p. zasadnie nie uznano ksiąg podatkowych za dowód w sprawie.

Wskazać także należy, że pominięcie w kosztach uzyskania przychodów zakupu towarów lub usług, wykazanych fikcyjnymi fakturami, nie zobowiązuje organów, ani do wyjaśniania skąd pochodził towar czy usługa, ani też do szacunkowego określenia podstawy opodatkowania. Dla wykazania związku wydatku z osiągniętym lub zamierzonym przychodem niezbędne są bowiem dowody, pozwalające ocenić spełnienie wszystkich ustawowych warunków, przy czym będąca jednym z takich dowodów faktura musi być zgodna z rzeczywistością, tj. odzwierciedlać faktyczne zdarzenie gospodarcze tak od strony przedmiotu transakcji jak i uczestniczących w niej kontrahentów. Nie wystarczy zatem, aby podatnik nabył towar czy usługę od kogokolwiek i że wystarczający jest sam fakt uzyskania przychodu. Aby dana faktura mogła stać się podstawą zaliczenia udokumentowanego nią wydatku do kosztów uzyskania przychodu, niezbędne jest, by dokumentowała taką operację gospodarczą, która miała miejsce w rzeczywistości pomiędzy danymi podmiotami.

Konieczność należytego dokumentowania kosztów wynika z art. 193 § 1 O.p. i z art. 22 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U z 2021 r., poz. 217) z których wynika, że dowody księgowe muszą być rzetelne, tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej oraz, że podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej. Nie mogą więc stanowić podstawy zapisów w księgach rachunkowych takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, a na której udokumentowanie zostały wystawione. Tym samym nie można zmniejszać dochodu poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków, dokumentowanych fakturami fikcyjnymi, to znaczy dokumentami prawidłowymi pod względem formalnym, jednakże nieodzwierciedlającymi stanu faktycznego, tj. sporządzonymi jedynie w celu udokumentowania czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami.

W tym przypadku nie ma znaczenia świadomość (lub jej brak) takiego stanu rzeczy, czy też ewentualny brak zawinienia po stronie podatnika, gdyż decydujące znaczenie ma obiektywny stan rzeczy (por. wyroki NSA z dnia 6 kwietnia 2022, sygn. akt II FSK 160/19 i z dnia 8 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 200 § 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za niezasadny. W każdej sprawie sąd indywidualnie bada, czy naruszenie art. 200 § 1 O.p. mogło mieć istotny wpływ na jej wynik. Nie wystarczy więc, że strona w skardze do sądu administracyjnego podniesie zarzut naruszenia art. 200 § 1 O.p., niezbędne jest wykazanie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Jak przyjmuje się w orzecznictwie (por. np. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2022 r., sygn. akt III FSK 5048/21), niewykonanie przez organ podatkowy obowiązku wynikającego z art. 200 § 1 O.p. i pozbawienie podatnika możliwości czynnego udziału w postępowaniu podatkowym stanowi naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy czym strona, formułując - czy to w odwołaniu, czy też w skardze - zarzut naruszenia art. 200 O.p. w toku postępowania podatkowego, nie może jedynie ograniczyć się do odnotowania takiego naruszenia, lecz powinna wykazać związek naruszenia, np. z niewyjaśnieniem okoliczności sprawy. Podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji będzie zatem sytuacja, w której strona uprawdopodobni istnienie związku między naruszeniem przez organ obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a pozbawieniem prawa podatnika do oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy.

W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, stwierdzono, ze niezastosowanie w danej sprawie trybu określonego w art. 200 § 1 O.p. nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że wystąpiła podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4. Naruszenie natomiast art. 200 § 1 O.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wynika z tej uchwały, że w każdej sprawie sąd indywidualnie bada, czy naruszenie art. 200 § 1 O.p. mogło mieć istotny wpływ na jej wynik. Nie wystarczy więc, że strona w skardze do sądu administracyjnego podniesie zarzut naruszenia art. 200 § 1 O.p., niezbędne jest wykazanie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy.

W realiach rozpoznawanej sprawy Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że jakkolwiek przed wydaniem decyzji organu I instancji pełnomocnik Skarżącego, pomimo podjętych przez ten organ podatkowy działań prawdopodobnie nie został skutecznie wezwany przez ten organ do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Jednakże autor skargi kasacyjnej nie wykazał, że uchybienie to mogło wywrzeć istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji odwoławczej. W złożonej skardze Skarżący nie przywołał argumentów, które nawet w minimalnym stopniu mogłyby skorygować sposób rozstrzygnięcia sprawy w decyzji wydanej przez organ odwoławczy. Co więcej, naruszenie dyspozycji art. 200 O.p. zostało w istocie konwalidowane przez organ odwoławczy w toku postępowania odwoławczego, Skarżący w toku tego postępowania mógł bowiem przedstawić nowe wnioski dowodowe, lub nową ocenę już zebranego materiału dowodowego.

Tymczasem jedynym oczekiwaniem ze strony Skarżącego było skorzystanie przez organ podatkowy z przepisu art. 198 § 1 O.p. dającego organowi możliwość dopuszczenia dowodu z opinii biegłego. Tymczasem organy podatkowe konsekwentnie stały na trafnym stanowisku zbędności przeprowadzenia takiego dowodu, gdyż w żaden sposób nie mógł on potwierdzić wykonania prac przez rzekomego podwykonawcę Skarżącego.

Chybiony jest również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. Jak wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przepis ten ma charakter wynikowy i stanowi efekt dokonanej kontroli sądowej zaskarżonego aktu, przy tym Strona zawsze musi połączyć go z innymi konkretnymi przepisami prawa materialnego, czy postępowania, których naruszenie, w jej ocenie, skutkowało właśnie nieprawidłowym wynikiem przeprowadzonej kontroli sądowoadministracyjnej. Jak wykazano powyżej, skarga kasacyjna nie podważyła skutecznie zgodności z prawem zaskarżonego wyroku.

Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 p.p.s.a. W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zaś na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. b w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).