Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 813/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2009-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 72 par. 1 pkt 2, art. 75 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 1969 nr 249 poz 25  art. 4 ust. 1 lit. c,  art. 7 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG)

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 813/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 22 października 2009 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka (spr.), Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Julia Kamieniarz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 października 2009 r., sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 23 marca 2009 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji II. ustala, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu prawomocności wyroku III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 40 409 zł ( słownie: czterdzieści tysięcy czterysta dziewięć złotych)


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 15 grudnia 2008r. nr [...]odmówił stronie skarżącej E. sp. z o. o. w K. stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 3.319.185,00 zł.

Powyższa decyzja zapadła w wyniku rozpatrzenia wniosku strony skarżącej z dnia 8 października 2008r. o stwierdzenie nadpłaty. Spór pomiędzy stronami powstał na tle następującego stanu faktycznego. W dniu 25 czerwca 2007r. aktem notarialnym Rep A 3890/2007 została podjęta uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki skarżącej – E. sp. z o. o. z siedzibą w K.- o podwyższeniu kapitału zakładowego z kwoty 50.000,00 zł do kwoty 663.887.000,00 zł poprzez utworzenie nowych 13.276.740 udziałów o wartości nominalnej po 50,00 zł każdy. Wszystkie nowo utworzone udziały zostały pokryte wkładem niepieniężnym w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki E. S.A. w K.. Od czynności tej notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych według stawiki 0,5 % w kwocie 3.319.185,00 stanowiącej w ocenie strony skarżącej nadpłatę. Uzasadniając wniosek o stwierdzenie nadpłaty strona skarżąca wskazała, że w świetle Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG - Dz. U. UE. L z dnia 28 października 1969 r. nr 249 str. 25 ze zm.) podwyższenie kapitału zakładowego jest zwolnione z opodatkowania w państwach Unii Europejskiej.

Rozpoznając wniosek o stwierdzenie nadpłaty organ pierwszej instancji stwierdził, że podatek od czynności cywilnoprawnych został pobrany w prawidłowej wysokości. Uzasadniając przedmiotową decyzję wskazano, iż w świetle przepisu art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG kluczowe znaczenie ma odniesienie do przepisów prawa krajowego obowiązujących na dzień 1 lipca 1984 r. Kwestię podatku od spółek kapitałowych regulowała wówczas ustawa z dnia 19 grudnia 1975r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45 poz. 226). Zdaniem organu "zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy opłacie skarbowej m.in. podlegały pisma stwierdzające zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Nie można podzielić poglądu strony skarżącej, iż w dniu 1 lipca 1984r. umowy spółek prowadzące do podwyższenia kapitału zakładowego, wobec braku uregulowań ustawowych nie były objęte opłatą skarbową, ponieważ skoro opodatkowaniu ustawowemu podlegała umowa o utworzeniu spółki kapitałowej, to również opodatkowaniu podlegała zmiana takiej umowy przez podwyższenie jej kapitału zakładowego". Organ pierwszej instancji wskazał, iż "aktem wykonawczym do ustawy o opłacie skarbowej wydanym na podstawie art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 7 obowiązującym wówczas było rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34 poz. 161 ze zm.). Stosownie do 54 ust. 1 tego rozporządzenia stawki opłaty skarbowej wynosiły:

- od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania - 10%,

- od innych wkładów - 5%.

Zgodnie z ust. 3 pkt 2 § 54 rozporządzenia podstawą obliczenia opłaty skarbowej:

- przy zawiązaniu spółki - stanowił kapitał zakładowy,

- przy powiększeniu kapitału zakładowego - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy.

Konsekwencją powyższego jest, według organu pierwszej instancji stwierdzenie, że zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG jak i wskazana w nim wysokość stawek podatkowych nie ma zastosowania w polskim porządku prawnym w dacie 1 lipca 1984 r. do zmian umowy spółki polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego.

Od powyższej decyzji strona skarżąca wniosła odwołanie. Rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji spółka skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów art. 72 § 1 pkt 2 i art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, wypływającą z naruszenia przepisu art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, przewidującego obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego podwyższenia kapitału zakładowego. Ponadto, zdaniem Spółki skarżącej, organ pierwszej instancji naruszył przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z naruszeniem powołanych wyżej regulacji wspólnotowych. Wreszcie strona skarżąca zarzuciła Naczelnikowi Urzędu Skarbowego naruszenie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG poprzez nieprawidłową wykładnię polegającą na przyjęciu, iż zwolnienie przewidziane w przywołanym przepisie nie ma bezpośredniego zastosowania w niniejszej sprawie.

W wyniku odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją nr [...]z dnia 23 marca 2009r., nie znajdując podstaw do zmiany bądź uchylenia decyzji pierwszej instancji, utrzymał ją w mocy. Argumentacja Dyrektora Izby Skarbowej opiera się na literalnej wykładni art. 7 ust. 1 powoływanej Dyrektywy w związku z polskimi regulacjami w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem organu odwoławczego Polska zobowiązana była do przyjęcia rozwiązań unijnych dopiero z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej tj. z dniem 1 maja 2004r. Zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG nie dotyczy państw, które w dniu 1 lipca 1984 r. nie były członkami Europejski Wspólnoty Gospodarczej. Dodatkowo, aby czynność polegająca na wniesieniu aportu do spółki oraz następujące w wyniku wniesienia aportu podniesienie kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością było zwolnione od podatku kapitałowego, czyli w realiach polskich podatku od czynności cywilnoprawnych, to czynność ta w dniu 1 lipca 1984r. musiałby być zwolniona z opodatkowania w przepisach krajowych lub opodatkowana stawką 0,5 % lub niższą. Stąd, niemożliwe jest odnoszenie do Polski warunków zwolnienia z podatku sformułowanych na dzień 1 lipca 1984 r. w Dyrektywie 69/335/EWG, skoro Dyrektywa ta nie obowiązywała w tym dniu w stosunku do Polski. W powyższej dacie (tj. 1 lipca 1984 r.) w Polsce obowiązywała ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. - o opłacie skarbowej (Dz. U. z 1975 r. Nr 45, poz. 226) oraz Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. z 1983 r. Nr 34, poz. 161 ze zm.). Stosownie do przepisu art. 1 ust. 1 pkt 3 lit d) cyt. ustawy o opłacie skarbowej, opłacie skarbowej podlegały pisma stwierdzające zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej, z kolei § 54 ust. 1 oraz ust. 3 cyt. rozporządzenia (w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r.) stanowił, iż opłata skarbowa od umowy spółki przy zawiązaniu spółki oraz powiększeniu kapitału zakładowego spółki wynosi od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10 %, a od innych wkładów 5 %. Podstawę obliczenia opłaty stanowił przy zawiązaniu spółki - kapitał zakładowy, a przy powiększeniu kapitału zakładowego - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy. Zatem zmiana umowy spółki polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki podlegała opłacie skarbowej o stawce wyższej niż 0,5%.

Powyższa decyzja została zaskarżona do sądu administracyjnego, z wnioskiem o jej uchylenie w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. naruszenie przepisów art. 72 § 1 pkt 2 oraz art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 pkt 2 oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym w dniu 25 czerwca 2007r., poprzez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki podczas gdy mający bezpośrednie zastosowanie w sprawie przepis art. 7 ust. 1 w zw. z art. 4 ust. l lit. c) Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym takiej czynności;

2. naruszenie przepisu art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie w wyniku błędnego przyjęcia, iż zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r. oraz przepisem § 54 ust. 1 i 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r. - podwyższenie kapitału zakładowego Spółki podlegało w Polsce opodatkowaniu podatkiem kapitałowym według stawki przekraczającej 0,5%.

W razie nieuwzględnienia powyższych zarzutów, w dalszej kolejności zarzucono zaskarżonej decyzji: naruszenie przepisu art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, poprzez jego nieprawidłową wykładnię, polegającą na przyjęciu, że dla określenia zakresu zastosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG - w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego pokrytego aportem w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa - decydujące znaczenie mają przepisy prawa krajowego, obowiązujące w dniu 1 lipca 1984 r., a nie uregulowania prawa wspólnotowego, według których przedmiotowe podwyższenie kapitału zakładowego zaliczało się do "operacji (...), które w dniu 1 lipca 1984 r. byty zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5 % lub niższą".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosząc o jej oddalenie. W uzasadnieniu wskazano, że przepis art. 1 ust. 1 pkt 1 lit k) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450) stanowi, iż podatkowi podlegają umowy spółki (akty założycielskie) oraz zmiany umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawny) W przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przy spółce kapitałowej wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika (akcjonariusza) oraz dopłaty (art. ust. 3 pkt 2 powołanej ustawy). Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5 %. Podwyższenie kapitału zakładowego Spółki E. Sp. z o.o. w wyniku wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki E. S.A. w K. stanowi zmianę umowy spółki, która podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (art. ust. 3 pkt 2 cyt. ustawy).

Dyrektor Izby Skarbowej przyznał, że celem Dyrektywy 69/335/EWG kilkakrotnie zmienianej, jest eliminacja barier podatkowych w zakresie gromadzenia kapitału poprzez harmonizację podatku kapitałowego a tym samym zminimalizowanie efektu podatku kapitałowego, jak daleko jest to możliwe. Cel ten realizuje również Dyrektywa Rady 2008/7/WE uchylająca Dyrektywę nr 69/335/EWG. Rada Unii Europejskiej (Rada Wspólnot Europejskich) zauważa, iż najlepszym rozwiązaniem byłoby zniesienie podatku kapitałowego, uznając jednakże jednocześnie, iż niektórych państw członkowskich rozwiązanie takie jest nie do przyjęcia ze względu na utratę przychodów. Polska z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej tj. z dniem 1 maja 2004 r., wykonując postanowienia zawarte w Dyrektywach, ustanowiła odpowiednie przepisy krajowe poprzez nowelizację ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych wprowadzoną ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 6, poz. 42), obowiązującą od dnia 1 maja 2004 r. Zmiana ta konsekwencją implementacji Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, która przewidywała obciążenie wszystkich transakcji związanych z gromadzeniem kapitału w spółkach jednolitą stawką podatku nieprzekraczającą 1 %. W nowelizacji ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przyjęto stawkę w wysokości 0,5 %.

Jak zaznaczył Dyrektor Izby Skarbowej zarzuty zawarte w skardze dotyczą przede wszystkim odmiennej interpretacji stanu prawnego istniejącego w Polsce na dzień 1 lipca 1984 r. przyjętej przez Stronę Skarżącą oraz organy podatkowe. Strona przeciwna podtrzymuje w całości swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Tak więc, aby czynność polegająca na wniesieniu aportu do spółki w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa i powodująca w konsekwencji podwyższenie kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, była zwolniona z podatku kapitałowego, czyli w realiach polskich podatku od czynności cywilnoprawnych, to czynność ta w dniu 1 lipca 1984 r. musiałaby zwolniona z opodatkowania w przepisach krajowych lub opodatkowana stawką 0,5 % niższą. W ocenie strony przeciwnej na dzień 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego w spółkach było w polskim systemie prawa czynnością opodatkowaną stawką przekraczającą 0,5 %.

Strony w kolejno składanych pismach procesowych podtrzymały dotychczasowe poglądy dotyczące wykładni prawa krajowego i wspólnotowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie zaznaczyć należy, że stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Kontrola ta ogranicza się więc do badania, czy rozpoznając sprawę nie naruszyły one prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Poza sporem pozostaje stan faktyczny sprawy, a także to, że podwyższenie kapitału zakładowego skarżącej Spółki poprzez utworzenie nowych udziałów objętych w całości aportem, było operacją kapitałową, która na mocy Artykułu 4 ust. 1 lit. c Dyrektywy 69/336/EWG podlegała podatkowi kapitałowemu. Przepis ten stanowi bowiem, że podatkowi kapitałowemu podlega podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju.

Rozstrzygnięcie sporu wymaga dokonania wykładni przepisów Dyrektywy 69/335, w szczególności art. 7 ust. 1. Na wstępnie więc należy przypomnieć jak zmieniały się regulacje wspólnotowe dotyczące podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, w zakresie zbieżnym ze stanem faktycznym sprawy.

Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969 r. 69/335/EWG (Dz. U. UE. L 249, s. 25) dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału w art. 7 stanowiła, że:

"1. [...]

a) stawka podatku kapitałowego nie może być wyższa niż 2% i niższa niż 1%;

b) ta stawka zostanie zmniejszona o 50% lub więcej, jeżeli jedna lub kilka spółek kapitałowych przeniesie wszystkie swoje aktywa i pasywa, lub jedną bądź więcej gałęzi swojej działalności do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją.

Zmniejszenie zależy od następujących warunków:

– rekompensatą za wkłady będzie wyłącznie przyznanie udziałów w spółce lub spółkach, chociaż państwa członkowskie mają prawo to zmniejszenie rozszerzyć na przypadki, w których rekompensatą za wkłady jest przyznanie udziałów w spółce lub spółkach oraz płatność gotówkowa nieprzekraczająca 10% nominalnej wartości udziałów,

– spółki biorące udział w operacji mają swoje rzeczywiste centrum zarządzania lub statutową siedzibę na terytorium państwa członkowskiego;

[...]".

Następnie Dyrektywą Rady z dnia 9 kwietnia 1973 r. 73/79/EWG (Dz. U. L 103, s. 13) w art. 7 ust. 1, dodano lit. bb), zgodnie z którą:

"stawka podatku kapitałowego może zostać zmniejszona o 50% lub więcej, jeżeli spółka kapitałowa, w trakcie tworzenia lub już istniejąca, otrzyma udziały stanowiące przynajmniej 75% kapitału innej spółki kapitałowej. W przypadku gdy ta wartość procentowa została osiągnięta w wyniku kilku czynności, obniżoną stawkę stosuje się wyłącznie do czynności, dzięki której wartość ta została osiągnięta, jak również do kolejnych czynności zwiększających tę wartość.

Jednakże kwota podatku nienaliczonego na podstawie niniejszego przepisu podlega zapłacie, jeżeli spółka, która nabyła udziały, nie zachowała, przez okres pięciu lat od dnia dokonania czynności objętej obniżoną stawką, wszystkich udziałów innej spółki – i co najmniej 75% kapitału tej spółki – które posiada w wyniku tej czynności, włączając w to udziały nabyte wcześniej i posiadane w chwili dokonania tej czynności. Obniżona stawka znajduje jednak zastosowanie, jeżeli we wspomnianym okresie udziały te zostaną przeniesione na inny podmiot w ramach czynności, która jest objęta obniżoną stawką na mocy postanowień akapitu pierwszego lub lit. b), lub też w toku likwidacji spółki, która nabyła udziały.

Zmniejszenie zależy od następujących warunków:

– rekompensatą za wkłady będzie wyłącznie przyznanie udziałów w spółce lub spółkach, chociaż państwa członkowskie mają prawo to zmniejszenie rozszerzyć na przypadki, w których rekompensatą za wkłady jest przyznanie udziałów w spółce lub spółkach oraz płatność gotówkowa nieprzekraczająca 10% nominalnej wartości udziałów,

– spółka otrzymująca wkład kapitałowy oraz spółka, której udziały są przedmiotem wkładu, mają swoje rzeczywiste centrum zarządzania lub statutową siedzibę na terytorium państwa członkowskiego" [tłumaczenie nieoficjalne, podobnie jak wszystkie cytaty z tej dyrektywy poniżej].

Dyrektywa z dnia 9 kwietnia 1973 r. 73/80/EWG dotycząca ustalenia wspólnych stawek podatku kapitałowego (Dz. U. L 103, s. 15) zmieniła stawki podatku. W art. 1 stwierdzono, że stawka podatku kapitałowego przewidziana w art. 7 ust. 1 lit. a dyrektywy 69/335 będzie od 1 stycznia 1976 r. wynosić 1 %.

Natomiast w art. 2 wskazano, że obniżona stawka podatku przewidziana w art. 7 ust. 1 lit. b i lit. bb powyższej dyrektywy będzie od 1 stycznia 1976 r. mieć poziom pomiędzy 0% – 0,5 %

Dyrektywa Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. (Dz. U. L 156, s. 23) zmieniająca dyrektywę 69/335/EWG wprowadziła następującą zmianę art. 7:

"1. Państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą.

Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej.

[...]".

W związku z powyższym zauważyć należy, że w zakresie dotyczącym zwolnienia od podatku kapitałowego art. 7 ust. 1 w nowym brzmieniu nadanym dyrektywą 85/303/EWG odnosi się wyraźnie do "warunków, które w tamtym dniu [1 lipca 1984 r.] były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej", mają więc zastosowanie warunki przewidziane w art. 7 ust. 1 lit. b) i bb) dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu zmienionym przez dyrektywę 73/79/EWG. Jeśli chodzi o czynności objęte zakresem wspomnianego art. 7 ust. 1 lit. b), to stawka podatku kapitałowego została obniżona w sposób wiążący już z dniem 1 stycznia 1976 r. na mocy dyrektywy 73/80/EWG i ustalona na poziomie od 0% do 0,5%. Następnie na skutek zmiany art. 7 ust. 1 na mocy dyrektywy 85/303 czynności te zostały od dnia 1 stycznia 1986 r. obowiązkowo zwolnione z podatku kapitałowego. Wśród tych czynności było również podwyższenie kapitału zakładowego poprzez utworzenie nowych udziałów objętych w całości aportem. Natomiast jeśli chodzi o czynności objęte zakresem art. 7 ust. 1 lit. bb), w przypadku których obniżenie stawki podatku kapitałowego było od dnia wprowadzenia tego przepisu dyrektywą 73/79/EWG jedynie możliwe, to na mocy dyrektywy 85/303 muszą być one obowiązkowo zwolnione z podatku kapitałowego tylko w przypadku, gdy podlegały one zwolnieniu lub opodatkowaniu według stawki nieprzekraczajacej 0,5 % w dniu 1 lipca 1984 r.

Podsumowując od 1 stycznia 1986r. zwolnione z podatku były wszystkie czynności wskazane w art. 7 ust. 1 lit. b, oraz te czynności z art. 7 ust. 1 lit. bb, które na mocy postanowień prawa krajowego były objęte stawką 0,5% lub mniejszą w dniu 1 lipca 1984 r. Pomimo więc posłużenia się przez legislatora datą 1 lipca 1984 r. miała ona znaczenia jedynie w przypadku fakultatywnego obniżenia stawki podatku na czynności wskazane w art. 7 ust. 1 lit. bb, ponieważ czynność wskazane w art. 7 ust. 1 lit. b były obligatoryjnie objęte stawką od 0 do 0,5 % już od 1 stycznia 1976 r. niezależnie od spełniania jakichkolwiek warunków. Wśród tych czynności było, jak już wskazano wyżej, objęcie udziałów za aport, czyli czynność której opodatkowanie jest przedmiotem sporu w rozstrzyganej sprawie.

Stanowisko powyższe zajął również Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05 Optimus - Telecomunicaç-es, oraz w wyroku z dnia 9 lipca 2009 r. w sprawie C-397/07 Komisja Wspólnot Europejskich v. Królestwo Hiszpanii. Warto też dodać, iż w przywołanych wyrokach Trybunał dokonując interpretacji art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 powołał się na Dyrektywy 73/79, 73/80 i 85/303. W wyroku w sprawie C-397/07 ETS stwierdził: "jeśli chodzi o czynności objęte zakresem wspomnianego art. 7 ust. 1 lit. b), to stawka podatku kapitałowego została obniżona w sposób wiążący z dniem 1 stycznia 1976 r. na mocy dyrektywy 73/80 i ustalona na od 0% do 0,50%. Następnie na skutek zmiany art. 7 ust. 1 na mocy dyrektywy 85/303 czynności te zostały od dnia 1 stycznia 1986 r. obowiązkowo zwolnione z podatku kapitałowego". Trybunał podkreślił, że Dyrektywa 69/335 przewidziała zwolnienie z podatku kapitałowego czynności objętych zakresem jej art. 7 ust. 1 lit. b, realizując cel w postaci wspierania swobodnego przepływu kapitału w drodze harmonizacji oraz, o ile to możliwe, w drodze stopniowego znoszenia tego podatku. Zwolnienie to ma charakter obowiązkowy i bezwarunkowy, a dla zainteresowanych spółek stanowi prawo, którego wykonywanie musi być zagwarantowane na poziomie krajowym w sposób prosty i jednoznaczny.

W rozstrzyganej sprawie ustalenia również wymaga okoliczność, czy Polska przystępując do Unii Europejskiej zobowiązana była do implementowania Dyrektywy 69/335/EWG wraz ze wszystkimi jej zmianami.

Zgodnie z art. 249 ust. 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004r. Nr 90, poz. 864/2, dalej zwanego "TWE") dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Z przepisu tego wynika, że najważniejszym kryterium oceny właściwego funkcjonowania norm dyrektyw w prawie krajowym jest zapewnienie im pełnej praktycznej efektywności i w ten sposób pełne osiągnięcie wyznaczonego rezultatu. Sposób, w jaki cel ten zostanie osiągnięty, został pozostawiony organom krajowym. W wyroku z dnia 8 marca 2001 r. C-97/00 (Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Francuska) ETS stwierdził, że obowiązek ustanowiony art. 249 ust. 3 TWE w odniesieniu do osiągnięcia rezultatu, obejmuje dla każdego Państwa Członkowskiego, do którego adresowana jest dyrektywa, przyjęcie, w ramach jego krajowego systemu prawnego, wszystkich aktów koniecznych do zapewnienia, że dyrektywa ta jest w pełni skuteczna, zgodnie z celem, do którego dąży. Stanowisko ETS nie pozostawia wątpliwości, iż Państwa Członkowskie zobowiązane są do stosowania aktów obowiązujących nie tylko w dacie przystąpienia danego Państwa do Wspólnoty, ale również aktów już nieobowiązujących, jeśli jest to niezbędne dla zapewnienia skuteczności dyrektywy. W związku z powyższym również Polska zobowiązana została do osiągnięcia rezultatu wyznaczonego Dyrektywą 69/335/EWG oraz dyrektywami ją zmieniającymi. Zgodnie bowiem z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia m.in. Rzeczypospolitej Polskiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej z dnia 16 kwietnia 2003 r. (Dz. Urz. WE L 236, str. 33, dalej zwanego "Akt przystąpienia"), który stanowi, iż od dnia przystąpienia nowe Państwa Członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia; postanowienia te są stosowane w nowych Państwach Członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i w niniejszym Akcie. Zatem Polska z dniem przystąpienia zobowiązała się do przyjęcia i stosowania całości acquis communautaire. Obowiązek ten potwierdza również art. 53 Aktu przystąpienia. Według postanowień tego przepisu, po przystąpieniu nowe państwo członkowskie uznaje się za adresata dyrektyw w rozumieniu art. 249 Traktatu WE i art. 161 Traktatu Euratom, o ile takie dyrektywy zostały skierowane do wszystkich obecnych państw członkowskich, co jest regułą. Z wyjątkiem dyrektyw i decyzji, które wchodzą w życie zgodnie z artykułem 254 ust. 1 oraz z artykułem 254 ust. 2 Traktatu WE, uznaje się, że nowym Państwom Członkowskim notyfikowano takie dyrektywy i decyzje przy przystąpieniu.

Podsumowując, ponieważ regułą jest kierowanie dyrektyw do wszystkich Państw Członkowskich (taki krąg obejmowała również Dyrektywa 69/335), należy przyjąć, że Polska jest adresatem Dyrektyw ustanawiających zmiany art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, które ukształtowały ostateczną treść tego przepisu i bez uwzględnienia których nie może być osiągnięty cel Dyrektywy 69/335. Dosłowna interpretacja art. 7 Dyrektywy prowadziłaby bowiem do wniosku, że Polska nie jest zobowiązana do zwolnienia z podatku od wniesienia aportu do spółki. Stawka podatku obowiązujące w naszym kraju w dacie odniesienia były bowiem wyższe niż 0,5 %. Jednakże taka wykładnia prowadziłaby do tego, że dyrektywa miałaby różny skutek dla poszczególnych państw UE – w zależności od daty ich przystąpienia do Wspólnoty. Taki skutek byłby niezgodny z jedną z naczelnych zasad UE, jaką jest obowiązek przyjęcia i implementacji tzw. dorobku prawnego Wspólnoty. Ponadto jak wynika z pierwszego motywu dyrektywy 69/335, ma ona na celu wspieranie swobodnego przepływu kapitału niezbędnego do stworzenia unii gospodarczej o cechach podobnych do cech rynku wewnętrznego. W tym celu – jak wynika z motywów od szóstego do ósmego – dyrektywa ta zmierza do ujednolicenia podatków od wkładów kapitałowych do spółek we Wspólnocie Europejskiej przez wprowadzenie jednolitego podatku od gromadzenia kapitału, który może być naliczany tylko raz w ramach wspólnego rynku, a także przez zniesienie wszelkich innych podatków pośrednich o takich samych cechach jak ten podatek.

Stanowisko organów podatkowych oparte na literalnej wykładni art. 7 ust. 1 lit. b powoływanej Dyrektywy z pominięciem celów regulacji prawa wspólnotowego oraz okoliczności danego przypadku jest więc błędne. W rozpoznawanej sprawie konieczne jest uwzględnienie celu Dyrektywy, zmian, jakim podlegał art. 7 ust. 1, postanowień TWE oraz Aktu przystąpienia. Wykładnia oderwana od powyższych okoliczności i aktów prawnych, prowadziłoby bowiem wbrew intencji Dyrektywy do niejednolitego stosowania opodatkowania spółek w starych i nowych państwach członkowskich. W dniu 1 lipca 1984 r. stare państwa członkowskie były zobowiązane do stosowania obniżonej stawki podatku na podstawie art. 7 ust. 1 lit. b i z tego też powodu czynności te na mocy Dyrektywy 85/303 należało obowiązkowo zwolnić z podatku kapitałowego. Gdyby państwa członkowskie, które przystąpiły później, stosowały art. 7 ust. 1 lit. b odnosząc się do rzeczywistego opodatkowania w dniu 1 lipca 1984 r. w tych państwach, a nie hipotetycznie do opodatkowania odpowiadającego w danym momencie dorobkowi wspólnotowemu, zostałby zaprzepaszczony wskazany cel dyrektywy, jakim jest doprowadzenie do ujednolicenia podatku od gromadzenia kapitału.

Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego sprawy należy przypomnieć, że podwyższenie kapitału zakładowego Spółki skarżącej poprzez utworzenie nowych udziałów objętych w całości aportem, było operacją, która mieści się w hipotezie art. 7 ust. 1 lit. b Dyrektywy 69/335/EWG. Mając na względzie wskazane wyżej przebieg wszystkich nowelizacji Dyrektywy, zauważyć należy że czynność strony skarżącej:

- Dyrektywą 73/80/EWG z 9 kwietnia 1973, została objęta od 1 stycznia 1976 r. stawką od 0 do 0,5 %;

- Dyrektywą 85/303/EWG z 10 czerwca 1985 r. została zwolniona z podatku kapitałowego od 1 stycznia 1986 r.

Wobec powyższego zbędne staje się dokonywanie oceny, czy istniejąca w dniu 1 lipca 1984 r. w prawie polskim opłata skarbowa spełniała ówczesne wymogi konstytucyjne. Dla potrzeb niniejszej sprawy wystarczające jest wskazanie, iż opłata ta po dniu 1 stycznia 1986 r. musiałaby zostać oceniona jako sprzeczna z Dyrektywą, o ile oczywiście Polska byłaby członkiem Wspólnot Europejskich. Ponieważ zaś w Traktacie Akcesyjnym, ani w żadnym innym późniejszym akcie prawnym, nie została wprowadzona możliwość odstąpienia Polski od obligatoryjnego zwolnienia z podatku przedmiotowych transakcji, z dniem 1 maja 2004 r. istniejący podatek od czynności cywilnoprawnych uznany być musi za sprzeczny z prawem wspólnotowym. W związku z tym istnieje konieczność oparcia rozstrzygnięcia bezpośrednio na treści Dyrektywy. Niewłaściwa i niekorzystna dla podatnika implementacja dyrektywy albo brak takiej implementacji w ogóle (z niekorzystnym dla podatnika skutkiem) stwarza bowiem możliwość powołania się na przepis dyrektywy, o ile przepis ten cechuje się dostatecznym stopniem precyzyjności oraz bezwzględnością stosowania, tzn. dyrektywa nie pozostawia państwu możliwości wyboru jednego rozwiązania spośród wielu (np. A. Wróbel, Wprowadzenie do prawa Wspólnot Europejskich (Unii Europejskiej), Kraków 2004, wyroki ETS w sprawach: Costa C-6/64, Simmenthal C-106/77, Van Gend C-26/62, Amministrazione C-106/77, Fratelli Costanzo C-103/88, Komisja Wspólnot Europejskich C-383/00, C-236/99, C-450/00 , C-494/99, Marks & Spencer C-62/00). W niniejszej sprawie wystąpiły warunki zastosowania prawa wspólnotowego, gdyż prawo to dostatecznie precyzyjnie zakazuje opodatkowania operacji kapitałowej, jakiej dokonała strona skarżąca, zaś prawodawca krajowy nie może tego zakazu pominąć.

W związku z tym organ podatkowy ponownie rozpatrując niniejszą sprawę zobowiązany jest uwzględnić treść art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 oraz stanowisko Sądu w tym zakresie wyrażone i ponownie rozpoznać wniosek o stwierdzenie nadpłaty.

Powyższe stanowisko zostało również przyjęta w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie III SA/Wa 527/09 i III SA/Wa 920/08.

Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.

Działając zaś na podstawie art. 135 tej ustawy Sąd orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także decyzji wydanej w I instancji, poprzedzającej zaskarżoną decyzję, gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyła skarga.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cytowanej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie na mocy art. 205 § 2 - § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd zasądził zwrot wpisu od skargi w wysokości 33.192,00zł, opłatę od pełnomocnictwa - 17 zł oraz honorarium pełnomocnika w kwocie 7.200 zł.