Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 633/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 174, art. 174 pkt 1, art. 174 pkt 2, art. 176, art. 183 par. 1, art. 184, art. 204 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 108 par. 4, art. 116 par. 1, art. 116 par. 1 pkt 1 lit. b, art. 120, art 121, art. 122, art. 187 par.1, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 59 par 2
journal: Dz.U. 2016 poz 599
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
article: art. 10, art. 11 ust. 1, art. 11 ust. 2, art. 21 ust. 1, art. 21 ust. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 1112
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 6 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Go 441/18 w sprawie ze skargi B. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 2 sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. D. na rzecz Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 6 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Go 441/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę B.D. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 2 sierpnia 2018 r. w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki.

Sąd pierwszej instancji uznał, że spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności zastosowania wobec skarżącego instytucji solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe "A." sp. z o.o. (dalej: spółka) w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2014 r., miesiące od marca do grudnia 2015 r., maj, lipiec, sierpień i wrzesień 2016 r. wraz odsetkami oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

Sąd stwierdził, że zostały spełnione pozytywne przesłanki, określone w art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.), warunkujące przeniesienie odpowiedzialności na członka zarządu za zaległości spółki. Organy podatkowe prawidłowo bowiem ustaliły, że termin płatności powyżej wskazanych zobowiązań podatkowych spółki upływał w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu spółki. Dowiodły także, że skierowana do majątku spółki egzekucja była bezskuteczna.

Odnośnie do przesłanek negatywnych orzeczenia solidarnej odpowiedzialności, tj. wyłączających odpowiedzialność członka zarządu, Sąd zaakceptował stanowisko organów podatkowych, iż wniosek o ogłoszenie upadłości spółki powinien być złożony 27 czerwca 2014 r., tj. 14 dni po upływie terminu płatności pierwszej niezapłaconej faktury po dacie powstania spółki. Sąd podkreślił, że wbrew twierdzeniom skarżącego ustalenia co do daty złożenia wniosku nie zostały poczynione w oparciu o jedną niezapłaconą fakturę. Uwzględniono bowiem okoliczność, że problemy finansowe spółki były kontynuacją problemów powstałych w trakcie działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego przed przekształceniem w jednoosobową spółkę z o.o. Najwcześniejsze terminy płatności zobowiązań upłynęły już w kwietniu 2013 r. Łączna ich kwota za okres od kwietnia 2013 r. do maja 2014 r. wynosiła 55.014,68 zł. Z opinii biegłego sądowego E. K. wynika, że z powodu braku płynności finansowej spółka od lipca 2014 r. nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań i według ewidencji na kontach wierzycieli pozostawały one niezaspokojone na dzień 31 grudnia 2014 r. oraz 2 lutego 2015 r. Biegły wskazał, że po przekształceniu jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę nastąpiła wyprzedaż majątku trwałego, w tym nieruchomości służących działalności gospodarczej, co znacznie obniżyło wartość firmy. Łącznie spółka sprzedała majątek trwały o wartości brutto 1.264.498,90 zł, zaś uzyskane w ten sposób środki pieniężne przeznaczono głównie na spłatę kredytów bankowych i to przed terminem ich płatności. Przedwczesna spłata rat kredytu uniemożliwiła zaspokojenie innych wierzycieli spółki, których terminy płatności były wcześniejsze, a zobowiązania wymagalne. Biegły uznał, że gdyby w czwartym kwartale 2014 r. nie nastąpiła wyprzedaż majątku trwałego spółki, teoretycznie istniałaby możliwość wykonania zobowiązań przez spółkę. Zdaniem biegłego takie działania podejmowane przez spółkę pozwoliły jej jedynie na prowadzenie w ograniczonym zakresie działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę poczynione w sprawie ustalenia, Sąd stwierdził, że wniosek spółki o ogłoszenie jej upadłości złożony 3 marca 2015 r., był wnioskiem spóźnionym. Sąd zauważył, iż Sąd Rejonowy w Z. V Wydział Gospodarczy w postanowieniu z dnia 29 lipca 2015 r., sygn. akt [...], oddalając ten wniosek uznał, że nie został on złożony we właściwym terminie, tzn. takim, który umożliwiłby choćby częściowe, ale równe zaspokojenie wierzycieli.

Za pozostającą bez wpływu na wynik sprawy Sąd uznał podnoszoną przez skarżącego okoliczność, iż nie posiadał on wiedzy o nadwyżce zaległości nad kapitałem własnym spółki, ponieważ sprawozdania finansowe były błędne. Ustalono bowiem, że na spółce ciążył obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości z uwagi na zaprzestanie regulowania wymagalnych zobowiązań, na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm.; dalej: P.u.n.). Sąd zwrócił uwagę, że z treści wniosku z dnia 3 marca 2015r. o ogłoszenie upadłości wynika, iż sam skarżący zdecydował się na jego złożenie ze względu na zaprzestanie wykonywania przez spółkę wymagalnych zobowiązań, zaistnieniem straty na koniec 2014 r. oraz na dzień 2 lutego 2015 r., a także faktem utraty przez spółkę płynności finansowej spowodowanej wysokim poziomem nieściągalnych zobowiązań.

W ocenie Sądu, w sprawie nie można więc przyjąć, że skarżący nie ponosi winy za niezłożenie w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż nie wskazał on na żadną przeszkodę obiektywnie uniemożliwiającą złożenie takiego wniosku we właściwym czasie. Sąd wyjaśnił, że kryterium braku winy jako przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, to obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od członka zarządu należycie dbającego o swoje interesy. Co więcej, charakter prawny funkcji członka zarządu wiąże się ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki. Stąd członkowie zarządu będąc uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania stanu finansów i majątku spółki, w sytuacji, gdy zaistnieje stan niewypłacalności spółki w którymkolwiek z przypadków wymienionych w art. 11 P.u.n., mają obowiązek wystąpić do sądu z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki. Jeżeli członek zarządu nie wykona tego obowiązku, aby uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, powinien wykazać, że pomimo zachowania należytej staranności, obiektywnie zaistniały przyczyny, które uniemożliwiły mu podjęcie działań zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego. Tego jednak Skarżący nie uczynił.

Reasumując Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie ziściły się przesłanki pozytywne z art. 116 O.p., przy jednoczesnym braku wykazania przez skarżącego okoliczności, które pozwalałyby mu na uwolnienie się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

Skargę kasacyjną wywiódł skarżący, zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu:

1) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.:

a) art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. w szczególności poprzez brak prawidłowego określenia właściwego czasu, celem właściwej oceny czy w przedmiotowej sprawie wobec skarżącego zaszły, czy też nie zaszły przesłanki egzoneracyjne, przy czym wskazywane naruszenie prawa materialnego wynika m. in. z:

- naruszenia przepisów postępowania, uchybienia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, a mowa o nich w punkcie 2) poniżej, w szczególności chodzi o naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) w zw. z art 121, art. 122 w zw. art. 187 §1 i 191 O.p.,

- naruszenia prawa materialnego, o którym mowa w lit. b) poniżej (w wyniku powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny nieprawidłowo uznał, podobnie jak organ podatkowy, że nie zaszły przesłanki egzoneracyjne);

b) art. 11 ust. 1 i 2 w zw. z art. 10 P.u.n. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy obowiązkiem Sądu orzekającego było prawidłowe zdefiniowanie momentu niewypłacalności spółki obligującego skarżącego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, co w konsekwencji doprowadziło do nieuzasadnionego podtrzymania błędnej tezy organu podatkowego o spóźnionym wniosku o upadłość spółki prowadzącej do wadliwego zastosowania art. 116 §1 O.p. w niniejszej sprawie;

c) art. 116 § 1 O.p. poprzez wadliwe zastosowanie i nieuwzględnienie negatywnych przesłanek wyłączających solidarną odpowiedzialność skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki, jako jej byłego członka zarządu i likwidatora, w szczególności w zakresie błędnego ustalenia momentu zaistnienia stanu niewypłacalności spółki;

d) art. 21 ust. 1 i ust. 2 P.u.n. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy obowiązkiem była prawidłowa analiza stanu niewypłacalności spółki zgodnie z treścią art. 11 P.u.n.;

- w związku z naruszeniem przepisów postępowania, o którym mowa w punkcie 2) lit. a) poniżej.

2) naruszenie przepisów postępowania, przy czym uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z:

a) art. 120, art 121, art. 122 w zw. art. 187 §1 i 191 O.p. przejawiające się tym, że Sąd, w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka przewidzianego w ustawie - m. in. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. - aby doprowadzić do tego, ażeby organ podatkowy podjął wszelkie możliwe działania mające na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i tym samym wyjaśnienie istoty sprawy oraz wyeliminowanie takich uchybień organu, jak:

- dokonanie oceny pozyskanych dowodów i materiałów w sposób dowolny i nieobiektywny, jak również,

- naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych;

b) art. 108 § 4 O.p. w zw. z art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U z 2016 r., poz. 599 ze zm.; dalej: u.p.e.a.) - umorzenie postępowania egzekucyjnego w stosunku do podatnika, pomimo że posiada on wciąż majątek w postaci ruchomości i wierzytelności, o czym świadczy fakt, że w wyniku sprzedaży posiadanych ruchomości skarżący dokonał w styczniu 2018 r. spłaty części zaległości w podatku od osób fizycznych, nieuprawdopodobnienia przez organ braku możliwości uzyskania od ww. podatnika, w toku egzekucji administracyjnej, kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych. Skarżący oświadczył, że zrzeka się przeprowadzenia rozprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Ze względu na sposób sformułowania zarzutów zawartych we wniesionej skardze kasacyjnej, jak również ich uzasadnienie, celowe jest przypomnienie pewnych podstawowych zasad dotyczących wymogów skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której w niniejszej sprawie nie stwierdzono.

Przepis art. 174 P.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Zauważenia wymaga, że w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. wymieniono dwie formy naruszenia prawa materialnego umożliwiające zaskarżenie orzeczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji: błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. W przypadku błędnej wykładni przyjmuje się, że przejawia się ona w nieprawidłowym zrekonstruowaniu normy prawnej z konkretnego przepisu (przepisów) polegającym na mylnym zrozumieniu jej treści lub znaczenia albo na niezrozumieniu intencji prawodawcy, bądź też zastosowaniu normy nieobowiązującej. Natomiast naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, tj. błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że jakkolwiek te dwie postacie naruszenia prawa materialnego w procesie stosowania prawa mogą pozostawać ze sobą w funkcjonalnym związku, to jednak nie powinny być utożsamiane, tym bardziej że ustawodawca wyraźnie je wyodrębnił. Zrównanie tych pojęć powoduje niejasność, na czym konkretnie wytknięte naruszenia polegają. Dlatego stawiając w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, strona powinna określić, czy naruszenie to nastąpiło przez błędną wykładnię lub jego niewłaściwe zastosowanie. W pierwszym przypadku należy wskazać, jak naruszony przepis zinterpretował sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu, a jaka, zdaniem strony, powinna być jego prawidłowa wykładnia. Wskazując na drugą postać naruszenia prawa materialnego, wnoszący skargę kasacyjną zobowiązany jest do wyjaśnienia, dlaczego przepis (hipoteza wyprowadzonej z tego przepisu normy prawnej), który sąd pierwszej instancji przyjął za mający zastosowanie w sprawie, "nie przystaje" do stanu faktycznego ustalonego w sprawie i jaki przepis powinien mieć zastosowanie. Zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego wymaga wykazania i wyjaśnienia, jak dany przepis prawa powinien być stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy albo dlaczego ze względu na ten stan faktyczny nie powinien być on stosowany, a w przypadku zarzutu niezastosowania tego przepisu, dlaczego powinien być on w sprawie zastosowany. Zastrzec trzeba, że poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego (w tym niewłaściwego jego zastosowania) nie można zwalczać ustaleń faktycznych przyjętych przez sąd pierwszej instancji za miarodajne. Kwestie dotyczące ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego, przy czym przez wzgląd na postanowienia art. 174 pkt 2 P.p.s.a. konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naruszenie prawa materialnego wykazywać można poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego lub zarzut naruszenia prawa materialnego.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w skardze kasacyjnej oraz należytego uzasadnienia. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 P.p.s.a. wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny skutkuje brakiem możliwości zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, czy działające w sprawie organy podatkowe. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Podkreślić należy, że nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Nie wystarczy też w wymienić w luźny sposób kilku przepisów, lecz konieczne jest indywidualne uzasadnienie dla każdego zarzutu formułowanego wobec każdego z tych przepisów, który w ocenie kasatora naruszył Sąd pierwszej instancji

Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Zaznaczyć należy, że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia.

Wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna nie spełnia powyżej omówionych wymogów. Uzasadnienie skargi kasacyjnej jest wyłącznie polemiką ze stanowiskiem organów i Sądu pierwszej instancji. Przede wszystkim w ogóle nie wykazano wpływu zarzucanego naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy, chociaż w petitum skargi kasacyjnej wskazano, że takowy wpływ miał miejsce. Ograniczono się do stwierdzenia, że Sąd pierwszej instancji oparł się na nieprawidłowych ustaleniach faktycznych oraz że sanował "brak poczynienia przez organ istotnych dla sprawy ustaleń co do stanu faktycznego", w wyniku czego zaakceptował ",błędne wnioski i ocenę prawną dokonaną przez organ". W ogóle nie wskazano, które konkretnie ustalenia faktyczne oceniono jako nieprawidłowe, nie podano przyczyn takiej oceny, nie wskazano dowodów podważających prawidłowość tych ustaleń. Nie podano też, jakie istotne okoliczności nie zostały ustalone. Tak ogólne i zdawkowe uzasadnienie zarzutów naruszenia przepisów postępowania art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 120, art 121, art. 122 w zw. art. 187 §1 i 191 O.p. nie mogło doprowadzić do podważenia stanu faktycznego przyjętego za miarodajny przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji. W konsekwencji pozostaje wiążący stan faktyczny sprawy ustalony przez organy podatkowe.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wspomniano nawet o zarzuconym wcześniej naruszeniu art. 108 § 4 O.p. w związku z art. 59 § 2 u.p.e.a. i żadnego fragmentu jej uzasadnienia nie można przyporządkować jako dotyczący tego zarzutu, zatem uchyla się on spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie nawiązano również do zarzucanego w petitum skargi kasacyjnej naruszenia art. 11 ust. 1 i 2 w związku z art. 10 P.u.n. oraz art. 21 ust. 1 i 2 tej ustawy i chociaż naruszenie tych przepisów upatrywano w ich niezastosowaniu, to nie wykazano przyczyn, dla których powinny one być zastosowane. Brak uzasadnienia wniesionych zarzutów czyni niemożliwym ich rozpoznanie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Niemniej jednak zauważyć należy, że wbrew sformułowanemu zarzutowi, Sąd pierwszej instancji poddał obszernej analizie regulacje zawarte w art. 11 ust. 1 i 2, art. 10 oraz art. 21 ust. 1 i 2 P.u.n. i wprost zastosował art. 21 ust. 1 i 2 oraz art. 11 ust. 1 uznając, iż w niniejszej sprawie wystąpiła przesłanka określona w tym ostatnio wymienionym przepisie.

Ponieważ w jednym z fragmentów uzasadnienia skargi kasacyjnej, jej autor kwestionował, w oderwaniu od przepisów prawa, przyjęty przez organy podatkowe termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, iż można go powiązać z zarzutem naruszenia art. 21 ust. 1 P.u.n., dlatego poddał ocenie zasadność podniesionego argumentu. Otóż autor skargi kasacyjnej stwierdził, iż doszło do "całkowicie dowolnego, błędnego i nieuprawnionego uznania, zarówno przez organ, jak i przez sąd administracyjny w uzasadnieniu skarżonego wyroku, iż właściwym terminem do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki [...] było 14 dni po upływie terminu płatności (13 czerwca 2017 r.) pierwszej niezapłaconej faktury - po dacie powstania wymienionej spółki". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego twierdzenie to jest pozbawione jakichkolwiek podstaw. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd wyczerpująco wyjaśnił bowiem, w oparciu o zebrany materiał dowodowy, przyczyny dla których zaakceptował stanowisko organów podatkowych odnośnie do ustalonego przez nie terminu, w jakim należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Ich streszczenie zamieszczono w poprzedniej części niniejszego uzasadnienia. Krótko rzecz ujmując, by nie powtarzać tych samych argumentów, Sąd pierwszej instancji wykazał, iż ów termin nie był liczony od pierwszej niezapłaconej przez spółkę faktury, lecz uwzględniono okoliczności, które miały miejsce przed powstaniem spółki, co nastąpiło na skutek przekształcenia prowadzonej przez skarżącego jednoosobowo działalności gospodarczej w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Bezsprzecznie ze znajdujących się w aktach sprawy dowodów wynika, że skarżący nie wywiązywał się ze swoich wymagalnych zobowiązań jeszcze przed powstaniem spółki i tych okoliczności skarżący nie podważał w skardze kasacyjnej, podobnie jak i tego, że organy podatkowe wzięły pod uwagę wcześniejsze zobowiązania skarżącego (sprzed powstania spółki). Stwierdzić zatem należy, iż poprzez powyżej przytoczony argument skarżący nie doprowadził do podważenia prawidłowości przyjętej przez organy podatkowe i zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji daty, w której należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki.

Wbrew prezentowanemu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej stanowisku, Sąd pierwszej instancji analizował wystąpienie w niniejszej sprawie przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. Sąd uznał, że podana przez skarżącego przyczyna niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, tj. brak jego wiedzy o nadwyżce zaległości nad kapitałem własnym spółki spowodowany błędnym sprawozdaniem finansowym, nie wypełnia przesłanki określonej w tym przepisie. Sąd wskazał kryteria brane pod uwagę przy ocenie braku winy oraz powody, które zdecydowały, iż podana przez skarżącego przyczyna niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie nie zaświadcza o braku jego winy. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż stanowisko Sądu pierwszej instancji jest prawidłowe.

W orzecznictwie dość jednolicie prezentowany jest pogląd, podzielany przez Sąd orzekający w niniejszej sprawie, że członek zarządu spółki nie może powoływać się na nieznajomość stanu jej finansów, jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów (por.: uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09, wyroki Sądu Najwyższego z dnia 2 października 2008 r. sygn. akt I UK 39/08; z dnia 24 września 2008 r. sygn. akt II CSK 142/08; z dnia 11 marca 2008 r. sygn. akt II CSK 545/07; z dnia 16 stycznia 2008 r. sygn. akt IV CSK 430/07). Zatem nierzetelność sprawozdania finansowego nie usprawiedliwia braku wiedzy skarżącego odnośnie do stanu finansów spółki – ergo nie zaświadcza o braku jego winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie

Podkreślić należy, że z art. 116 § 1 O.p. wynika, iż ciężar udowodnienia przesłanek pozytywnych spoczywa na organach podatkowych, zaś ciężar dowodu wykazania przesłanek uwalniających od odpowiedzialności członka zarządu spoczywa na tej właśnie stronie postępowania podatkowego. Przesłanki negatywne, których wystąpienie powinien udowodnić członek zarządu to wykazanie, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości (wszczęto postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy lub wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Organy podatkowe powinny zaś poddać weryfikacji i ocenie przedłożone przez stronę dowody na okoliczność wystąpienia przesłanki (przesłanek) uwalniającej od odpowiedzialności, przy czym ten obowiązek organów podatkowych nie zmienia zasady, że ciężar dowodu w zakresie wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu spółki kapitałowej (por. wyroki NSA z dnia 7 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 372/08, z dnia 3 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 807/17). Rozłożenie obowiązków, o których mowa powyżej ma uzasadnienie nie tylko normatywne, ale również celowościowe. Skoro bowiem jedną z przesłanek uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest brak jego winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie, to wydaje się oczywistym, że wiedzę o braku winy posiada członek zarządu, zaś organ podatkowy (osoby postronne) z natury rzeczy takiej wiedzy nie ma. Z racji pełnionej funkcji członek zarządu posiada dostęp do pełnej dokumentacji spółki, a przez to może dysponować wiedzą odnośnie do jej kondycji finansowej. To zaś pozwala mu wykazać, że w czasie, gdy pełnił on swoją funkcję nie było potrzeby złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w innym czasie niż to uczyniono (wykazać, że wniosek został złożony we właściwym czasie).

W niniejszej sprawie organy podatkowe wywiązały się z obowiązku dokonania oceny podanych przez skarżącego przyczyn niezłożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki i wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej nie naruszyły przy tym zasady swobodnej oceny dowodów.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.