Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 521/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2021-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.7
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 70
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bolesław Stachura Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp.k. w upadłości z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2020 r., nr [...] [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019r., poz. 900 ze zm., dalej: "o.p.") oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 1 i 12, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym postępowaniem -

Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (Dyrektor IAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno - Skarbowego w S. z [...] września 2019 r., nr [...], [...], określającą P.-O. Z. [...] sp. z o.o. sp. k. (obecnie

sp. z o.o. sp. k. w upadłości) z siedzibą w S. ("strona", "spółka", "skarżąca"), w podatku od towarów i usług (podatek VAT) zobowiązanie podatkowe za:

• wrzesień 2012 r. w kwocie [...]zł,

• październik 2012 r. w kwocie [...]zł.

Organ przytoczył treść przepisów, na których się oparł.

Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym.

Spółka P.-O. Z. w okresie od stycznia do grudnia 2012 r. była zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT. Prowadziła działalność gospodarczą w zakresie hurtowej i detalicznej sprzedaży akcesoriów do pojazdów samochodowych oraz paliw i produktów ropopochodnych, w oparciu o decyzję Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki nr [...] [...] z dnia [...] czerwca 2012 r., którą udzielono jej koncesji na obrót paliwami ciekłymi na okres od [...] czerwca 2012 r. do [...] czerwca 2022 r.

W dniu [...] lutego 2015 r. wszczęte zostało postępowanie kontrolne wobec P.-O. Z. sp. z o.o. (obecnie P.-O. Z. [...] sp. z o.o. sp. k. w upadłości) w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2012 r.

W toku postępowania kontrolnego ustalono, że w ewidencji zakupu prowadzonej przez spółkę dla potrzeb podatku VAT za wrzesień 2012 r. ujęto 4 faktury za dostawę oleju napędowego na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT: [...] zł, wystawione przez C. M. sp. z o.o. z siedzibą w Z. G. przy ul. [...].

W toku postępowania kontrolnego przeprowadzono badanie ksiąg za okres od [...] stycznia 2012 r. do [...] grudnia 2012 r., z którego sporządzono protokół. W protokole stwierdzono nierzetelność ewidencji zakupu prowadzonej dla potrzeb podatku VAT za wrzesień 2012 r. w zakresie transakcji z firmą C. M. sp. z o.o., a tym samym w tej części nie uznano ww. ewidencji za dowód w prowadzonym postępowaniu - stosownie do art. 193 § 6 O.p.

Strona w rozliczeniu podatku VAT za wrzesień 2012 r. zawyżyła podatek naliczony o łączną kwotę [...]zł, poprzez ujęcie podatku z faktur wystawionych przez C. M. sp. z o.o.

W rezultacie, Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] lipca 2017 r., nr [...], [...], określił P.-O. Z. II sp. z o.o. sp. k. w podatku VAT zobowiązanie podatkowe za wrzesień i październik 2012 r. w kwotach wymienionych w sentencji decyzji. Natomiast w odniesieniu do pozostałych okresów 2012 r., tj. od stycznia do sierpnia oraz za listopad i grudzień, organ I instancji, nie stwierdzając nieprawidłowości, wydał wynik kontroli.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, zaś Dyrektor IAS, decyzją z [...] października 2017 r. uchylił w całości ww. decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W wyniku przeprowadzonego postępowania, z uwzględnieniem ustaleń dokonanych w ramach ponownego rozpatrzenia sprawy, Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S., decyzją z dnia [...] września 2019 r., stwierdził, że w badanym okresie spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i określił spółce w podatku VAT zobowiązanie podatkowe za wrzesień i październik 2012 r. odpowiednio w kwotach [...]zł i [...] zł.

W ewidencji zakupu prowadzonej dla potrzeb podatku VAT za wrzesień 2012 r. strona ujęła 4 faktury VAT za dostawę oleju napędowego wystawione przez ww. kontrahenta w dniach[...], [...], [...] i [...] września 2012 r. na łączną kwotę [...]zł netto, podatek VAT: [...] zł. Podatek wynikający z tych faktur został przez stronę odliczony od podatku należnego w deklaracji [...] za wrzesień 2012 r.

Oceniając całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ I instancji stwierdził, że spółka świadomie lub co najmniej nie dochowując należytej staranności kupieckiej podjęła współpracę z podmiotem, który w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie legalnego obrotu olejem napędowym, lecz jego działania sprowadzały się wyłącznie do udziału w przestępstwie podatkowym, polegającym na wprowadzaniu do obrotu prawnego faktur dokumentujących nierzeczywiste operacje gospodarcze. Według organu, samo zgromadzenie dokumentów rejestrowych otrzymanych od spółki C. M. nie świadczyło o dochowaniu należytej staranności przez podatnika. Posiadany REGON, NIP czy wpis do Krajowego Rejestru Sądowego, sporządzanie deklaracji [...], nie przesądzają bowiem o fakcie prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej danego podmiotu gospodarczego. Pozyskanie dokumentów i koncesji od C. M. sp. z o.o. miało jedynie na celu uprawdopodobnienie działań weryfikacyjnych przez stronę. Zdaniem organu I instancji, strona świadomie, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ewidencjonowała faktury VAT niepotwierdzające faktycznie zrealizowanych transakcji i wywiodła z tego tytułu bezzasadnie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jak wskazano, spółka prowadząc działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami ciekłymi, mając również na względzie wieloletnie doświadczenie osób reprezentujących spółkę, posiadała wiedzę odnośnie zasad związanych ze sprawdzeniem kontrahentów, jednak nie poczyniła wystarczających starań w tym kierunku.

W świetle powyższego, organ I instancji zakwestionował transakcje nabycia przez stronę oleju napędowego od C. M. sp. z o.o. we wrześniu 2012 r.

i w rezultacie odmówił stronie prawa do odliczenia podatku w łącznej kwocie [...]zł. Uznał, że faktury wystawione przez C. M. sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji nabycia przez stronę oleju napędowego z uwagi na fakt, że spółka ta w 2012 r. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej i tym samym nie mogła dokonać dostaw paliwa dla strony. Wobec czego, stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanych faktur, gdyż nie dochowała należytej staranności w toku nawiązania oraz kontynuowania współpracy z ww. kontrahentem.

Dyrektor IAS, po rozpoznaniu odwołania spółki, decyzją z dnia [...] czerwca 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy przywołał treść przepisów, na których się oparł.

Dyrektor IAS wskazał, że na podmiotach prowadzących działalność gospodarczą ciąży obowiązek dokumentowania wszystkich operacji gospodarczych w sposób prawidłowy, kompletny i systematyczny.

Kluczowym elementem przesądzającym o pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur była ocena, czy strona wiedziała lub powinna wiedzieć, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do nadużycia lub oszustwa w zakresie podatku VAT.

Organ odwoławczy za bezsporne uznał, że spółka zaewidencjonowała w rejestrze zakupu za wrzesień 2012 r. oraz rozliczyła w deklaracji dla podatku VAT za ten okres [...] faktury VAT wystawione przez C. M. ([...] z dnia [...] września 2012 r., [...] [...] września 2012 r., [...] z dnia [...] września 2012 r., [...] z dnia [...] września 2012 r.), dokumentujące nabycie przez stronę oleju napędowego. W toku postępowania kontrolnego w załączeniu do ww. faktur przedłożono dowody magazynowe WZ (wydanie zewnętrzne), sporządzone przez C. M. sp. o.o., gdzie w poz. "Towar wydał" widniał podpis P. P..

W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji zasadnie uznał, że wystawione przez C. M. sp. z o.o. we wrześniu 2012 r. faktury VAT tytułem sprzedaży paliwa na rzecz strony, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. U podstaw takiego rozstrzygnięcia legły ustalenia organu podatkowego I instancji, że towar wyszczególniony na przedmiotowych fakturach (olej napędowy) nie został sprzedany przez ich wystawcę, tj. C. M. sp. z o.o., o czym świadczył zgromadzony materiał dowodowy.

Strona w dniu [...] września 2012 r. zawarła umowę sprzedaży z C. M. sp. z o.o. Przedmiotem umowy była sprzedaż produktów naftowych (olej napędowy, benzyna) oferowanych przez Sprzedającego. Zgodnie z postanowieniami umowy zakup produktów naftowych miał odbywać się na warunkach - loco, tj.: C., ul. [...], będący miejscem przechowywania wyrobów akcyzowych zarejestrowanego nabywcy o numerze akcyzowym [...] firmy D. M. sp. z o.o., P., ul. [...] lub w składzie podatkowym P. sp. z o.o. S., ul. [...], płatnika podatku akcyzowego o numerze akcyzowym [...] lub w bazie magazynowej Kupującego, P. [...] 3. Oferowane do sprzedaży produkty naftowe miały pochodzić z terytorium Unii Europejskiej i z państw Europy Wschodniej, a ich jakość miała odpowiadać P. N. i być potwierdzona świadectwem jakości dołączonym dla każdej partii zakupionej przez Kupującego. Według umowy, Sprzedawca zapewniał i dokumentował legalność pochodzenia sprzedawanych produktów naftowych. Cena sprzedaży 1 m3 produktu została ustalona przez Strony jako cena obowiązująca na dzień odbioru produktu loco baza magazynowa Kupującego, wg poniższej formuły: cena netto 1m3 P. O. obowiązująca na dzień odbioru, pomniejszona o stały upust w wysokości [...] zł/m3. Termin płatności ustalono na 3 dni od dnia wystawienia faktury VAT, na rachunek bankowy Sprzedającego. Zamówienia miały być dokonywane przez osoby uprawnione do reprezentowania Kupującego lub przez osoby przez niego upoważnione, a składane - na piśmie, faksem, telefonicznie lub e-mailowo, najpóźniej na jeden dzień przed terminem jego realizacji i musiały być potwierdzone przez Dostawcę.

W celu weryfikacji transakcji nabycia oleju napędowego przez spółkę organ I instancji pismem z dnia [...] października 2015 r. wystąpił do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. G. o przekazanie materiałów zgromadzonych w toku prowadzonego postępowania kontrolnego wobec C. M. sp. z o.o.

Dalej organ odwoławczy zauważył, że olej napędowy sprzedawany przez firmę C. M. sp. z o.o. dla strony został na wcześniejszym etapie udokumentowany fakturami wystawionymi przez T. S. P. sp. z o.o. ul. [...], nr lok. [...], [...].

Analiza faktur wystawionych przez C. M. sp. z o.o. na rzecz spółki w dniach [...], [...], [...] i [...] września 2012 r. wykazała, że ilość oleju napędowego wyfakturowana wynosiła [...] mł i w tej samej ilości i dacie zostały wyfakturowane transakcje, na wcześniejszym etapie obrotu, tj. przez T. S. P. na rzecz C. M. sp. z o.o. Opisana okoliczność wskazuje na powiązania w łańcuchu dostaw pomiędzy ww. podmiotami.

Według Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w G. W. faktury, na których widnieje jako dostawca T. S. P.

sp. z o.o., a jako nabywca C. M. sp. z o.o., nie dokumentują faktycznych transakcji gospodarczych pomiędzy tymi podmiotami. Stwierdzono, że przedmiotowej sprawie bez jakiegokolwiek uzasadnienia ekonomicznego został wydłużony łańcuch podmiotów rzekomo sprzedających paliwo, a spółka C. M. świadomie brała udział w procederze obrotu "pustymi fakturami" i kreowała okoliczności, które umożliwiły jej nielegalnie obniżyć kwotę podatku należnego

Naczelnik L. Urzędu Celno-Skarbowego w G. W. stwierdził, że w 2012 r. firma C. M. sp. z o.o. nie nabyła towarów (oleju napędowego i benzyny), ujętych na fakturach, na których jako wystawca widniała m.in. T. S. P. sp. z o.o. (czerwiec - październik 2012 r.). Tym samym, spółka C. M. nie mogła ich dostarczyć na rzecz innych podmiotów, w tym na rzecz strony. Warunkiem dokonania dostawy towarów jest bowiem przeniesienie lub nabycie prawa do rozporządzania towarami jako właściciel, co w tym przypadku nie miało miejsca. Jak zaznaczył ww. organ, powyższe nie zmieniało faktu, że dostawy oleju napędowego i benzyny z [...], [...] i [...] rzeczywiście miały miejsce, ale nie przez kolejne krajowe podmioty widniejące na fakturach zakupu. Faktycznie paliwo było przewożone od dostawcy z [...], [...] i [...] (w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów) do ostatecznego odbiorcy w kraju. I to faktycznie były strony transakcji. Tym samym, odbiorca w kraju, zamiast stawki podatkowej 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru, mógł odliczyć VAT opodatkowany stawką krajową 23% (z tytułu odsprzedaży towaru w Polsce).

Naczelnik L. Urzędu Celno-Skarbowego w G. W. wskazał, że C. M. sp. z o.o. współpracowała z podmiotami, które w łańcuchu dostaw pełniły funkcję "znikających podatników" (m.in. T. S. P. sp. z o. o). Sama zaś spółka C. M. sp. z o.o. pełniła w łańcuchu dostaw rolę bufora, który nabywając towar z transakcji wewnątrzwspólnotowych (WNT) od podmiotów pełniących w łańcuchu dostaw rolę znikających podatników, dokonywał ich dalszej nierzeczywistej odsprzedaży podmiotom krajowym, uczestnicząc we wprowadzaniu do obrotu gospodarczego faktur, dokumentujących dalszą nierzeczywistą odsprzedaż towaru. W zakresie obrotu olejem napędowym C. M. sp. z o.o. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT, bowiem działania tego podmiotu ograniczały się do tworzenia formalnych przesłanek dokonywania transakcji, które nie miały swojego uzasadnienia ekonomicznego oraz nie potwierdzały ich rzeczywistego przebiegu. Nadrzędnym celem działalności C. M. sp. z o.o. był udział w grupie podmiotów pozorujących obrót paliwem (w tym olejem napędowym) w celu wyłudzenia podatku VAT na dużą skalę. Wykreowany został sztuczny obrót towarem, gdyż podmioty, które zgodnie z zasadami wolnego rynku powinny ze sobą konkurować, współpracowały i współfinansowały cały proceder.

Mając powyższe na względzie, Naczelnik L. Urzędu Celno-Skarbowego w G. W. w decyzji z dnia [...] października 2017 r. określił dla C. M. spółka z o.o. m.in. kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. z tytułu wystawionych we wrześniu 2012 r. faktur VAT dla strony oraz odmówił prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy od T. S. P. sp. z o.o. - w związku z tym, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

W trakcie kontroli podatkowej, T. S. P. sp. z o.o. nie okazała żadnej dokumentacji źródłowej za 2012 r., jednak jak dowiedziono w okresie od czerwca do października 2012 r. wprowadziła do obrotu prawnego faktury VAT wystawione tytułem krajowych dostaw oleju napędowego oraz benzyny (m.in. dla C. M. sp. z o.o.), których następnie nie rozliczyła w deklaracjach dla podatku VAT. Spółka nie wykazała też żadnych wewnątrzwspólnotowych nabyć, mimo iż na podstawie Polskiej Aplikacji VIES oraz na podstawie udzielonych przez obce administracje podatkowe informacji ustalono, iż kontrahenci unijni zadeklarowali na rzecz spółki wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. T. S. P.

sp. z o.o. w badanym okresie nie była faktycznie kierowana przez ujawnioną w Krajowym Rejestrze Sądowym osobę. Prezes zarządu spółki w składanych wyjaśnieniach wprost wskazywała, że tylko formalnie pełniła funkcję prezesa, była "słupem" w tej firmie. Nie posiadała żadnej wiedzy na temat funkcjonowania spółki - nie znała adresu jej siedziby, nie znała przedmiotu działalności spółki, nie miała wiedzy w zakresie posiadanych środków trwałych, zatrudnienia pracowników itp. Nie miała wiedzy na temat przeprowadzonych transakcji zakupu i sprzedaży paliw czy o dokonywanych płatnościach za towar.

Zdaniem organu odwoławczego, materiał dowodowy zebrany w sprawie jednoznacznie wskazywał, że zarówno C. M. sp. z o.o., jak i jej "dostawca" - T. S. P. sp. z o.o. zostały zorganizowane i były prowadzone pod ścisłym nadzorem Z. P., w celu stworzenia łańcucha firm, które wystawiały i przyjmowały tzw. "puste faktury" mające dokumentować rzekomy zakup i sprzedaż paliwa.

W ocenie organu odwoławczego, należało zgodzić się z organem I instancji, że analizując okoliczności transakcji zawartych we wrześniu 2012 r. pomiędzy C. M. sp. z o.o. a stroną nie można było dopatrzeć się ze strony podatnika dochowania należytej staranności przy zakupach oleju napędowego, jakiej od profesjonalnego przedsiębiorcy, można było wymagać w okolicznościach zawieranych transakcji.

Dyrektor IAS wskazał, że organ podatkowy I instancji słusznie stwierdził, że samo posiadanie przez stronę faktur, dokumentów rejestracyjnych kontrahenta i sprawdzenie czy posiada koncesję na obrót paliwami, nie było wystarczające do wykazania zachowania należytej staranności podczas dokonywania transakcji wskazanych w zakwestionowanych fakturach.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę na rozbieżności w zeznania świadków – przedstawicieli obu firm, w zakresie rzekomego spotkania w celu nawiązania współpracy, sposobu funkcjonowania spółki C. M..

Zdaniem organu odwoławczego, okoliczności sprawy wskazywały, że strona zadbała jedynie o potwierdzenie zarejestrowania kontrahenta w rejestrach, otrzymanie faktur, natomiast nie przykładała żadnej uwagi do aspektu legalności i rzetelności obrotu olejem napędowym.

Organ odwoławczy ustalił, że średnia cena zakupu netto oleju napędowego w badanym okresie przez P.-O. Z. sp. z o.o. była niższa od średniej ceny sprzedaży przez O. P. sp. z o.o. o [...]%.

Organ odwoławczy przedstawił również wyliczenie wartości zakupu oleju napędowego wg średnich cen hurtowych netto oferowanych przez O. P.

sp. z o.o. i L. P. sp. z o.o. i wskazał, że:

- dla zakupu od O. P. sp. z o.o.: [...] zł/mł (cena hurtowa bez upustów i bez transportu) x [...] mł (ilość wynikająca z 4 faktur wystawionych przez C. M. sp. z o.o.) = [...] zł

- dla zakupu od L. P. sp. z o.o.: [...] zł/mł (cena hurtowa bez upustów i bez transportu) x [...] mł (ilość wynikająca z 4 faktur wystawionych przez C. M. sp. z o.o.) = [...] zł

Natomiast wartość netto zakupu oleju napędowego wynikająca z [...] faktur wystawionych przez C. M. sp. z o.o. wynosiła [...] zł.

Według oceny organu I instancji, którą podzielił organ odwoławczy, niższe niż na rynku ceny paliwa, wynikające z kwestionowanych faktur VAT, w porównaniu do cen paliwa obowiązujących wdanym okresie na legalnym rynku paliw, były możliwe, dlatego że od oferowanego oleju napędowego na wcześniejszym etapie obrotu nie odprowadzono do budżetu państwa należnego podatku VAT. Również warunki zawarte w umowie między stroną a spółką C. M. odbiegały od tych, jakie proponowała w danym okresie konkurencja na rynku krajowym, co również winno wzbudzić czujność osób reprezentujących stronę.

Odnośnie stosowanych upustów przy sprzedaży oleju napędowego, Dyrektor IAS zauważył, że w umowie zawartej pomiędzy C. M. sp. z o.o. a stroną, cena sprzedawanego oleju napędowego miała stanowić notowania P. O. z dnia dostawy minus upust [...] zł/mł. Stosowane natomiast upusty przez O. P. sp. z o.o. i L. P. sp. z o.o. - przy porównywalnych warunkach handlowych - kształtowałyby się na poziomie [...] - [...] zł/mł. Tak duża dysproporcja w przyznanym upuście przez podmiot krótko działający na rynku paliw (9 miesięcy od daty uzyskania koncesji na obrót paliwami ciekłymi) wskazywała, że głównym celem spółki C. M. nie był zysk na transakcji w rozumieniu rynkowym, a jedynie wydłużenie łańcucha obrotu.

Dalej, organ odwoławczy wskazał, że do przedmiotowych transakcji nie będzie miał zastosowania art. 7 ust. 8 u.p.t.u. podkreślając, że stosowanie tego przepisu jest tylko pewnym uproszczeniem w odniesieniu do opodatkowania przeprowadzanych transakcji, a nie tolerowaniem nadużyć.

W ocenie organu odwoławczego, materiał dowodowy wskazywał na obiektywne przesłanki i okoliczności przesądzające o tym, że strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach mających na celu dokonanie w sposób zorganizowany nadużyć podatkowych, polegających na nieuiszczeniu należnego podatku VAT na wcześniejszych etapach obrotu.

Organ odwoławczy za bezzasadne uznał zarzuty naruszenia przez organ I instancji przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz naruszenie zasady neutralności opodatkowania i pewności prawa zawartego w Dyrektywie 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Dyrektor IAS za nieuzasadnione uznał zarzuty naruszenia przez organ podatkowy I instancji wskazanych przez odwołującą przepisów prawa procesowego, tj. art. 121, 122 i 191 o.p., polegające na prowadzeniu postępowania w sposób tendencyjny, skutkujący błędnymi ustaleniami co do stanu faktycznego oraz przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów. Bezzasadny okazał się również zarzut, że organ I instancji zaniechał przeprowadzenia w sprawie postępowania wyjaśniającego, a posłużył się wyłącznie ustaleniami innych organów, bez udziału podatnika.

Zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. prowadząc postępowanie w przedmiotowej sprawie podjął wszelkie działania niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz dokonał obiektywnej oceny zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, która nie nosi cech dowolności.

Dyrektor IAS podkreślił też, że realizacja kompetencji organów podatkowych do wykorzystania materiałów (dowodów) nie skutkowała uszczerbkiem dla zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Strona miała bowiem zagwarantowane prawo do zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy, prawo inicjatywy dowodowej, prawo udziału w przeprowadzanym dowodzie oraz prawo ustosunkowania się do przeprowadzanych dowodów. Materiały dowodowe pochodzące z innych postępowań zostały włączone do akt niniejszego postępowania i udostępnione stronie przed wydaniem decyzji do zapoznania się i wypowiedzenia, w trybie art. 200 § 1 o.p., a następnie poddane zostały własnej wnikliwej ocenie organów podatkowych -

I i II instancji.

Końcowo organ odwoławczy odniósł się do zarzutu przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za wrzesień i październik 2012 r. Dyrektor IAS podkreślił, że Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. w dniu [...] października 2017 r. postanowił wszcząć dochodzenie w zakresie zobowiązań w podatku VAT za wrzesień, październik 2012 r. - w sprawie o czyn z art. 56 § 2 k.k.s. w z art. 6 § 2 k.k.s.

Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S., pismem z dnia [...] października 2017 r., zawiadomił stronę o zawieszeniu z dniem [...] października 2017 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za wrzesień i październik 2012 r. Zawiadomienie to zostało doręczone odpowiednio pełnomocnikowi strony w dniu [...] października 2017r. oraz stronie – [...] października 2017r.

Mając powyższe na względzie, Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący decyzji organu odwoławczego zarzucił naruszenie:

przepisów prawa materialnego:

- art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię oraz naruszenie zasady neutralności opodatkowania i pewności prawa zawartego w Dyrektywie 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Dyrektywa 112") - poprzez przyjęcie, że strona nie posiada prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup paliwa,

II. przepisów prawa procesowego mającego istotny wpływ na treść decyzji i wydane orzeczenie poprzez:

naruszenie art. 121 i 122 o.p., polegające na prowadzeniu przez organ I instancji postępowania w sposób tendencyjny i mający wykazać z góry powziętą przez organ I instancji tezę w konsekwencji skutkujące błędnymi ustaleniami faktycznymi polegającymi na przyjęciu przez organ pierwszej instancji, że:

a) skarżąca w toku nawiązania oraz kontynuowania współpracy z C. M. nie dochowała należytej staranności kupieckiej i nie działała w dobrej wierze, podczas gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż skarżąca zachowała należytą staranność kupiecką w doborze kontrahenta wymaganą od profesjonalisty oraz uczestnika obrotu towarami wrażliwymi, zwłaszcza w sytuacji, gdy podatnik w 2012 r. stosował metody weryfikacji kontrahenta, które następnie zostały uznane modelowo za prawidłowe i właściwe w 2018 r. przez Ministra Finansów i Krajową Administrację Skarbową w dokumencie pt.: "Metodyka w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych", co potwierdza, że działała w dobrej wierze, przez pryzmat której organy podatkowe powinny oceniać zachowanie przez podatnika należytej staranności,

b) skarżąca zawyżyła we wrześniu 2012 r. podatek naliczony wykazany w deklaracji VAT-7 w łącznej kwocie [...]zł, co powoduje powstanie zobowiązania podatkowego za wrzesień 2012 r. w wysokości [...] zł oraz powstanie zobowiązania podatkowego za październik 2012 r. w wysokości [...] zł, podczas gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż skarżąca w przedmiotowych deklaracjach prawidłowo wykazała podatek naliczony,

c) C. M. sp. z o.o. w 2012 r. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej i nie dokonała dostaw paliwa dla skarżącej w S. podczas, gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż dostawy zostały faktycznie wykonane (towar został fizycznie do skarżącej dostarczony), a prowadzenie faktycznej działalności gospodarczej przez C. M. Sp. z o.o. zostało potwierdzone wpisem spółki do Krajowego Rejestru Sądowego oraz zweryfikowane przez organy podatkowe w toku rejestracji podatnika dla celów VAT oraz przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki w toku postępowania dotyczącego udzielenia koncesji na obrót paliwami ciekłymi,

naruszenie art. 191 w zw. z art. 187 o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów:

polegające na dowolnym przyjęciu przez organ I instancji, wbrew zgromadzonemu w sprawie materiałowi dowodowemu, że skarżąca w toku nawiązania oraz kontynuowania współpracy z C. M. sp. z o.o. nie dochowała należytej staranności kupieckiej i nie działała w dobrej wierze, podczas gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż skarżąca zachowała należytą staranność kupiecką w doborze kontrahenta wymaganą zarówno od profesjonalisty oraz uczestnika obrotu towarami wrażliwymi, zwłaszcza w sytuacji gdy podatnik w 2012 r. stosował metody weryfikacji kontrahenta, które następnie zostały uznane modelowo za prawidłowe i właściwe w 2018 r. przez Ministra Finansów i Krajową Administrację Skarbową w dokumencie pt.: "Metodyka w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych" i dlatego działał w dobrej wierze;

polegające na dowolnym przyjęciu przez organ I instancji ,wbrew zgromadzonemu w sprawie materiałowi dowodowemu, że skarżąca zawyżyła we wrześniu 2012 r. podatek naliczony wykazany w deklaracji VAT-7 w łącznej kwocie [...]zł, podczas gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż skarżąca w przedmiotowych deklaracjach prawidłowo wykazała podatek naliczony;

polegające na dowolnym przyjęciu przez organ pierwszej instancji, wbrew zgromadzonemu w sprawie materiałowi dowodowemu, że C. M. Sp. z o.o. w 2012 r. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej i nie dokonała dostaw paliwa dla skarżącej podczas, gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż dostawy zostały faktycznie wykonane (towar został fizycznie do skarżącej dostarczony), a nadto prowadzenie faktycznej działalności gospodarczej przez C. M. sp. z o.o. zostało potwierdzone i zweryfikowane przez organy podatkowe w toku rejestracji podatnika dla celów VAT oraz wydania koncesji na obrót paliwami ciekłymi,

naruszenie art. 193 § 1 i § 4 o.p. poprzez uznanie przez organ pierwszej instancji, że rejestry prowadzone przez skarżącą dla wyliczenia podatku VAT naliczonego za miesiące od września do października 2012 r. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, w konsekwencji czego stwierdzono zawyżenie podatku naliczonego, podczas gdy z materiału dowodowego wynika, że transakcje te miały miejsce, a podatnik nie miał wiedzy o ewentualnie występujących nieprawidłowościach, co uniemożliwiało organowi pierwszej instancji poczynienie odmiennych ustaleń, które nie wynikały tak z podstaw prawnych jak i faktycznych,

a w konsekwencji bezpodstawną odmowę prawa do odliczenia podatku VAT.

naruszenie art. 6 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności oraz art. 1 Protokołu dodatkowego do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności (Dz. U. z 1993 r. nr 61 poz. 284) poprzez błąd wykładni prawnej i przyjęcie, że nieudostępnienie skarżącej wglądu w akta postępowań administracyjnych i karnych prowadzonych wobec C. M. sp. z o.o. i jej kontrahentów, nie narusza jego podstawowych praw zagwarantowanych w Konwencji i stanowi prowadzenie postępowania bez czynnego udziału strony.

Art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wobec wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, w niniejszym postępowaniu podatkowym doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia w sytuacji, gdy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe dokonane niezgodnie z celem tego przepisu i w sposób sprzeczny z art. 2 Konstytucji RP nie prowadzi do przerwania biegu terminu przedawnienia i stanowi nadużycie prawa,

naruszenie art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 o.p. poprzez wydanie decyzji podatkowej określającej zobowiązanie podatkowe w sytuacji wygaśnięcia tego zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia.

Podnosząc powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, orzeczenie co do istoty sprawy lub skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ II instancji oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej nieuwzględnienie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Ponadto, Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 o.p.). Nadto, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

W rozpoznawanej sprawie oceniając pod tym kątem zaskarżoną przez skarżącego decyzję organu odwoławczego, Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji lub stwierdzenia jej nieważności.

Rozpoznając wniesioną skargę w granicach tak zakreślonych kompetencji, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie, odnieść się należy do najdalej idącego zarzutu skargi, tj. kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem strona skarżąca kwestionuje zasadność przyjęcia, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczętym postępowaniem karnym-skarbowym o czyn z art. 56 § 2 k.k.s. w z art. 6 § 2 k.k.s.

W świetle uregulowań zawartych w art. 70 o.p., zobowiązanie w podatku od towarów i usług przedawnia się z upływem 5 lat, licząc końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Spór w tym zakresie dotyczył tego, czy bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego został skutecznie zawieszony na skutek wystąpienia przesłanki zawartej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., tj. w związku z wszczęciem, postanowieniem z dnia [...] października 2017 r. przez Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. postępowania o przestępstwo skarbowe o czym pełnomocnik Spółki został zawiadomiony w trybie art. 70c o.p. pismem z [...] października 2017 r. doręczonym pełnomocnikowi strony [...] października 2017 r. i stronie [...] października 2017 r.

Skarżący zarzuca instrumentalne posłużenie się przepisami prawa, tj. wszczęcie postępowania karnego skarbowego jedynie w celu doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego strony w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2012 r.

Zdaniem strony, skutek materialnoprawny zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego nie wystąpił. Natomiast w ocenie organu, w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego i stosownym zawiadomieniem, istniały podstawy do określenia spółce zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, albowiem zobowiązanie się nie przedawniło.

Na tle tak zarysowanego sporu rację należy przyznać organowi.

W świetle uregulowań zawartych w art. 70 o.p., zobowiązanie w podatku od towarów i usług przedawnia się z upływem 5 lat, licząc końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei, zgodnie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Uwzględniając oceny i wskazania zawarte w ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego znowelizowano treść art. 70 § 6 o.p. nadając mu brzmienie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Wprowadzono także art. 70c o.p., w którym doprecyzowano i sformalizowano obowiązki informacyjne jakie winien spełnić organ by ziścił się skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Z uwagi na szereg wątpliwości jawiących się na gruncie ww. przepisu, Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18 stwierdził, że przywołanie w treści zawiadomienia kierowanego do podatnika w trybie art. 70c o.p. jednostki odpowiedniego przepisu o.p., tj. art. 70 § 6 pkt 1, w którym tkwi przyczyna wywołująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, pozwala uznać, że wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego standardy konstytucyjne, wymagane do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostaną zrealizowane. NSA wskazał, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej" nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania.

Należy też wskazać, że już po wydaniu niniejszego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę z dnia 24 maja 2021 r. w której wskazał, że "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".

W rozpoznawanej sprawie postanowieniem z dnia [...] października 2017 r. Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. wszczął postępowanie o przestępstwo skarbowe o czym pełnomocnik Spółki został zawiadomiony, w trybie art. 70c o.p., pismem z [...] października 2017 r. doręczonym [...] października 2017 r. Stronie pismo doręczono [...] października 2017 r.

W ocenie Sądu, pismo z [...] października 2017 r. zawiera wszystkie elementy niezbędne dla ziszczenia się skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Fakt wszczęcia postępowania karnego skarbowego, prawidłowość oraz termin doręczenia zawiadomienia, jak i prawidłowość samego pisma nie są w istocie sporne. Skarżący natomiast neguje związany z ww. okolicznościami skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia twierdząc, że doszło do instrumentalnego posłużenia się przepisami prawa, tj. wszczęcia postępowania karnego skarbowego jedynie w celu doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Okolicznościami o tym świadczącymi jest fakt, że we wszczętym postępowaniu karnoskarbowym przesłuchano jedynie dwóch świadków, a przesłuchanie to miało na celu jedynie uwiarygodnienie faktycznego prowadzenia postępowania, bowiem od niemal trzech lat nie podejmowano dalszych czynności procesowych. Skarżący przywołał przy tym pogląd wyrażony w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 365/19.

Odnosząc się do powyższego, zauważyć należy, że w wyroku z 28 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 587/20 , a także wyroku z 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 42/20 wydanym na skutek skargi kasacyjnej od powyższego wyroku WSA we Wrocławiu) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że dostrzega sytuację, w której potencjalnie należałoby przyjąć, że pomimo wszczęcia postępowania karnego skarbowego i zachowania rygoru wynikającego z art. 70c o.p. skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie mógłby zostać uznany. NSA wskazał przy tym jednak na sytuację, w której podatnik zachował się zgodnie z uzyskaną interpretacją indywidualną, a mimo to właściwy finansowy organ dochodzenia wszczął postępowanie karne skarbowe. Wówczas, według NSA, z mocy art. 14m § 1 pkt 1 i 2 o.p. w zw. z art. 121 o.p., należałoby przyjąć, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie nastąpiło, skoro ustawa podatkowa wprost stanowi, że nie wszczyna się postępowania karnego skarbowego, gdy podatnik zastosował się do interpretacji indywidualnej. Podobnie, w związku z wyrokami NSA z dnia 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 128/20 oraz I FSK 42/20 należy zauważyć, że w wyrokach tych NSA wskazał, że w momencie popełnienia czynu (składania korekt deklaracji VAT-7) powszechną praktyką organów podatkowych było rozliczanie czynności w sposób, w jaki uczynił to podatnik i co stanowiło podstawę wszczęcia postępowania karnoskarbowego (w tym kontekście tutejszy Sąd zwraca uwagę, że zgodnie z art. 3 § 3 o.p. nie popełnia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego sprawca czynu zabronionego, jeżeli nie można mu przypisać winy w czasie czynu). Uznając zatem, że możliwość przesądzenia przez Sąd administracyjny kwestii tego, czy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wystąpieniem nadużycia prawa (czy wręcz z naruszeniem prawa) może mieć miejsce, Sąd nie uznał, żeby w niniejszej sprawie doszło do takiej sytuacji.

Z okoliczności wszczęcia postępowania karnoskarbowego niespełna 3 miesiące przez upływem terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2012 r. nie można samego w sobie traktować jako instrumentalnego. Sąd zwraca uwagę, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w dniu [...] października 2017 r., a więc po wydaniu wobec strony decyzji podatkowej z dnia [...] lipca 2017 r. Decyzja ta została następnie uchylona przez organ odwoławczy. Po uzupełnieniu materiału dowodowego kolejna decyzja została wydana [...] września 2019 r.

Sąd podziela stanowisko, że w niektórych (wyjątkowych) przypadkach sąd administracyjny – wobec "rzucającego się w oczy" wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa (czy wręcz z naruszeniem prawa) – sąd administracyjny badając, czy będące przedmiotem zaskarżonego orzeczenia zobowiązanie podatkowe, nie uległo przedawnieniu (do czego jest zobowiązany), mógłby stwierdzić, że wskutek nadużycia prawa (czy wręcz jego naruszenia) związanego z instrumentalnym wszczęciem postępowania karnoskarbowego nie doszło do materialnoprawnego skutku art. 70 § 6 ptk 1 o.p.

W przedmiotowej sprawie sytuacja taka jednak nie zaistniała.

W tym miejscu Sąd zauważa, że zgodnie z art. 303 k.p.k. (mającym odpowiednie zastosowanie do spraw o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe na postawie art. 113 §1 k.k.s.), postanowienie o wszczęciu postępowania przygotowawczego wydaje się tylko wtedy, gdy istnieje uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Dodać przy tym należy, że przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe są czynami ściganymi wyłącznie z urzędu. Bezczynność organu procesowego przy istnieniu uzasadnionego podejrzenia, że popełniono przestępstwo, jest niedopuszczalna i może skutkować odpowiedzialnością dyscyplinarną, a w skrajnych przypadkach nawet odpowiedzialnością karną (vide - J. Grajewski, S. Steinbom, Kodeks postępowania karnego. Komentarz, 2015 r., komentarz do art. 303, LEX/el). W tym kontekście wszczęcie postępowania karnoskarbowego w następstwie dokonanych ustaleń przeprowadzonej u podatnika kontroli podatkowej samo w sobie nie świadczy o nadużyciu prawa (tym bardziej jeśli weźmie się pod uwagę konieczność realizacji obowiązku wynikającego z przepisów art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 §1 k.k.s).

W ocenie Sądu zatem, wszczęcia postepowania karnoskarbowego po wydaniu decyzji podatkowej nie można prima facie traktować jako nadużycia prawa. Skorzystanie ze wskazanej możliwości stwarza możliwość ustalenia w jednoznaczny sposób ww. spornych kwestii dotyczących strony przedmiotowej czynu zabronionego, którego dotyczy postępowania karne skarbowe - jeszcze przed podjęciem decyzji w przedmiocie przedstawienia zarzutu popełnienia deliktu skarbowego. Nie sposób też wywodzić takiego wniosku z faktu wszczęcia postępowania karnoskarbowego 3 miesiące przed przedawnieniem części zobowiązań. Skoro pierwszą decyzję podatkową wydano w lipcu 2017 r. wszczęcie postępowania karnoskarbowego w październiku 2017 r. samo z siebie nie może być uznane za nadużycie, skoro w tym momencie organ wszczynający dochodzenie uzyskał możliwość uwzględnienia w postępowaniu karnym skarbowym zawartych w tej decyzji ustaleń i ocen dokonywanych przez organ podatkowy. Zarzut ten równie trudno przyjąć za trafny skoro przepisy pozwalają na wszczęcie postępowania w ustalonym okresie i organ wszczynając postępowanie karne skarbowe w okresie tym się zmieścił. Odnosząc się do dalszych zarzutów, wskazać należy że strona nie przedstawiła żadnych dowodów, a nawet nie uprawdopodobniła, że przesłuchanie dwóch świadków miało na celu jedynie uwiarygodnienie faktycznego prowadzenia postępowania.

Mając na uwadze powyższe za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. poprzez uznanie, że doręczenie pełnomocnikowi Spółki zawiadomienia Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. z [...] października 2017 r. skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik 2012.

Dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny.

Stan faktyczny i prawny sprawy w tym zakresie zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w O.p., a w szczególności w art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 193 i art. 194 O.p., zaś dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ II instancji rozważył całość zebranego materiału dowodowego, odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń, a w obszernych uzasadnieniach rozstrzygnięć organy obydwu instancji wnikliwie i szczegółowo wyjaśniły, jakim dowodom odmówiły wiarygodności, a także wskazały na dowody, którym dano wiarę i dlaczego.

Strona skarżąca nie zdołała podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, mimo, że w odwołaniu od decyzji, jak i w rozpoznawanej skardze, neguje ustalenia dokonane przez organy podatkowe oraz dowody zebrane w toku kontroli podatkowej i innych postępowaniach, włączone jako dowody do niniejszego postępowania podatkowego. To zaś, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona skarżąca, nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym.

Obowiązek organu podatkowego zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy wynika z art. 122 O.p., który nakazuje organowi podatkowemu podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Statuuje on tzw. zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Konkretyzację tej zasady stanowi art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Sąd podkreśla, że organy podatkowe podjęły wystarczające działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a strona skarżąca na żadnym z etapów postępowania nie została pozbawiona, zagwarantowanego w art. 123 O.p., prawa czynnego udziału w tym postępowaniu, w tym również przed wydaniem zaskarżonej decyzji.

Materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z, wynikającą z art. 180 § 1 O.p., a uszczegółowioną w art. 181 tej ustawy, zasadą nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone skrupulatnie, dokładnie, zbadano każdą okoliczność mogącą przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego.

W kontekście sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 121 O.p. Sąd wskazuje, że w postępowaniu podatkowym nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, że faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Nadto, Sąd wskazuje, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest słuszny tylko wówczas, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, a zatem gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski, naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego, dopuściły się organy podatkowe.

Nie mogą zyskać aprobaty Sądu zarzuty skargi w istocie sprowadzające się do gołosłownego kwestionowania ustalonego przez organy stanu faktycznego. Odnosząc się do nich ponownie stwierdzić należy, że nie zasługują one na uwzględnienie, bowiem stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób wystarczający do sformułowania zawartych w decyzjach ocen. Organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, zarówno we własnym zakresie, jak i przez prawidłowe włączenie do akt niniejszej sprawy dowodów uzyskanych również przez inne organy. Materiał ten potwierdza podstawową okoliczność, że podmiot wystawiający faktury stronie skarżącej nie wykonywał udokumentowanych spornymi fakturami dostaw paliwa, zaś jego działania ograniczały się do wystawiania faktur VAT dokumentujących sprzedaż, której podmiot ten nie dokonywał.

Istotą problemu jurydycznego w niniejszej sprawie było ustalenie zasadności zaewidencjonowała w rejestrze zakupu za wrzesień 2012 r. oraz rozliczenia w deklaracji dla podatku od towarów i usług za ten okres [...] faktur VAT wystawionych przez C. M. sp. z o.o. z siedzibą w Z. G., mających dokumentować nabycie przez stronę oleju napędowego na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT: [...] zł.

Sporna więc jest kwestia, czy przedmiotowe transakcje odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze oraz czy spółka P.-O. Z. dochowała należytej staranności przy współpracy z kontrahentem, a w rezultacie czy miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur.

W celu weryfikacji transakcji nabycia oleju napędowego przez skarżącą organ I instancji m.in. włączył do materiału dowodowego niniejszej sprawy dowody zgromadzone w toku postępowania kontrolnego wobec C. M. sp. z o.o. przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. G. (obecnie: Naczelnik L. Urzędu Celno-Skarbowego w G. W.) oraz dowody zgromadzone przez Prokuraturę Okręgową w Z. G. w toku śledztwa [...] prowadzonego wobec osób powiązanych ze spółką C. M..

Opierając się na ww. materiale dowodowym wskazać należy, że Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. w decyzji z [...] września 2019 r. uznał, że wystawione przez C. M. sp. z o.o. we wrześniu 2012 r. faktury VAT tytułem sprzedaży paliwa na rzecz P.-O. Z. sp. z o.o., nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. U podstaw takiego i rozstrzygnięcia legły ustalenia, że towar wyszczególniony na przedmiotowych fakturach (olej napędowy) nie został sprzedany przez ich wystawcę, tj. C. M. sp. z o.o., o czym świadczą okoliczności faktyczne stwierdzone na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego.

Z przytoczonych przez Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. w ww. decyzji fragmentów zeznań osób związanych ze spółką C. M. sp. z o.o., przesłuchiwanych w latach 2014-2017 przez: Prokuraturę Okręgową w Z. G., Naczelnika Urzędu Celnego w Z. G., Centralne Biuro Śledcze, Wydział w Z. G., tj. J. P. (prezesa zarządu), M. P. (specjalisty ds. logistyki i marketingu - brata J. P.), P. P. (specjalisty ds. administracyjno -finansowych - syna J. P.), B. B. (właścicielki biura rachunkowego obsługującego spółkę), T. K. (przedstawiciela handlowego) wynika, że spółka C. M. została w 2012 r. faktycznie nabyta i kierowana przez Z. P. i M. P., tj. przez osoby niewidniejące w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Reprezentujący formalnie spółkę prezes zarządu - J. P. nie miał wpływu na funkcjonowanie spółki. Jego rola sprowadzała się m.in. do składania podpisów na umowach zawartych z kontrahentami oraz na dokumentach bankowych, nie miał on wpływu na dobór klientów. To Z. P. i M. P. przekazywali mu polecenia, przedkładali do podpisu dokumenty wskazujące od kogo ma być towar oraz nazwy i adresy nabywców.

W trakcie postępowania ustalono, że olej napędowy sprzedawany przez firmę C. M. sp. z o.o. dla strony został na wcześniejszym etapie udokumentowany fakturami wystawionymi przez T. S. P. sp. z o.o. ul. [...], nr lok. [...], [...].

Jak ustalił Naczelnik L. Urzędu Celno-Skarbowego w G. W. faktury, na których widnieje jako dostawca T. S. P. sp. z o.o., a jako nabywca C. M. sp. z o.o., nie dokumentują faktycznych transakcji gospodarczych pomiędzy tymi podmiotami. Jak ustalono, w 2012 r. firma C. M. sp. z o.o. nie nabyła towarów (oleju napędowego i benzyny), ujętych na fakturach, na których jako wystawca widniała m.in. T. S. P. sp. z o.o. (czerwiec - październik 2012 r.)

Z kolei analiza faktur wystawionych przez C. M. sp. z o.o. na rzecz P.-O. Z. sp. z o.o. w dniach [...], [...], [...] i [...] września 2012r. wykazała, że ilość oleju napędowego wyfakturowana wynosi [...] mł i w tej samej ilości i dacie zostały wyfakturowane transakcje, na wcześniejszym etapie obrotu, tj. przez T. S. P. na rzecz C. M. - okoliczność ta wskazuje na powiązania w łańcuchu dostaw pomiędzy ww. podmiotami.

Z materiału dowodowego wynika, że bez jakiegokolwiek uzasadnienia ekonomicznego został wydłużony łańcuch podmiotów rzekomo sprzedających paliwo, a spółka C. M. świadomie brała udział w procederze obrotu "pustymi fakturami" i kreowała okoliczności, które umożliwiły jej nielegalnie obniżyć kwotę podatku należnego, o czym świadczą m.in. następujące okoliczności:

Zasadnie organy wskazały, że

- z przedłożonych przez C. M. sp. z o.o. faktur oraz rejestrów zakupów wynika, że olej napędowy, który był przedmiotem transakcji sprzedaży na rzecz strony miał być nabyty od firmy T. S. P. E sp. z o.o. z siedzibą w K., co w rzeczywistości nie miało miejsca bowiem miedzy M. sp. z o.o. a T. S. P. sp. z o.o. nie dochodziło do faktycznych transakcji kupna-sprzedaży oleju napędowego, a pomiędzy tymi podmiotami istniał jedynie obieg tzw. pustych faktur;

- C. M. we wrześniu 2012 r. (tj. w okresie, w którym miały być zawarte

transakcje handlowe dotyczące sprzedaży oleju napędowego na rzecz P.-O. Z.) nie posiadała żadnych zestawów transportowych (ciągnik plus naczepa) nipbędnych do transportu paliw, nie zatrudniała kierowców mających uprawnienia do obsługi pojazdów transportowych przewożących paliwo ciekłe. W dokumentach źródłowych firmy C. M. sp. z o.o. za 2012 r. brak jest dokumentów potwierdzających transport towaru, udokumentowanego fakturami wystawionymi dla firmy P.-O. Z. sp. z o.o.;

- C. M. sp. z o.o. została w 2012 r. nabyta i kierowana przez osoby niewidniejące w Krajowym Rejestrze Sądowym, tj. Z. P. i M. P.. Reprezentujący spółkę prezes zarządu - J. P. nie miał faktycznego wpływu na funkcjonowanie spółki. Pełnił jedynie rolę "figuranta", a jego rola sprowadzała się m.in. do składania podpisów na umowach zawartych z kontrahentami oraz na dokumentach bankowych. Nie brał bezpośredniego udziału w rozmowach biznesowych z .kontrahentami, umowy z nimi podpisywał drogą elektroniczną. Całą działalnością spółki C. M. zarządzał Z. P., przy współudziale M. P., którzy funkcjonowali poza oficjalnymi strukturami tej spółki. Z. P. sfinansował koszty założenia tej spółki oraz zorganizował i zarządzał grupą przestępczą, której celem było uzyskanie korzyści majątkowych w wyniku wprowadzenia na krajowy rynek paliwa nieobciążonego opłatami publicznoprawnymi;

- C. M. nie dysponowała atestami i wynikami badań oleju napędowego, który miał być dostarczany przez T. S. P. skarżącej;

- spółki C. M. oraz P.-O. Z. nie dokonywały na terytorium kraju we własnym zakresie badań jakościowych dostarczanego paliwa, jak również nie zlecano tego zewnętrznym laboratoriom;

- C. M. w 2012 r. nie magazynowała paliw, tym samym nie sporządzała spisów z natury towarów handlowych;

- szybka wymiana towarów (kolejne fakturowania), pomimo wydłużonego łańcucha

podmiotów biorących udział w procederze dostaw paliwa;

- faktury wystawione przez C. M. na rzecz kolejnych nabywców posiadają taką samą szatę graficzną i taki sam sposób numeracji, jak faktury i dowody WZ, na których jako wystawca figuruje T. S. P. sp. z o.o.;

- C. M. w żadnym momencie nie rozporządzała towarem jak właściciel, towar bezpośrednio od wewnątrzwspólnotowego dostawcy był przekazywany do ostatecznych odbiorców;

- C. M. we wrześniu 2012r. nie wykonywała żadnych czynności związanych z obrotem paliwem, wykazanym w wystawionych fakturach VAT; przejawem aktywności spółki było jedynie przyjmowanie "pustych faktur" i na ich podstawie wystawianie kolejnych faktur VAT, mających dokumentować dostawy oleju napędowego (zakupy i sprzedaż były ze sobą skorelowane - wykazywano taką samą ilość na fakturach zakupu i sprzedaży);

- C. M. nie dysponowała własnymi środkami finansowymi;

- C. M. sp. z o.o. w momencie zawarcia umowy sprzedaży ze stroną działała na krajowym rynku paliw dziewięć miesięcy od momentu otrzymania koncesji na obrót paliwami ciekłymi;

- przeprowadzona analiza kształtowania się cen zakupu oleju napędowego od spółki C. M. w porównaniu do cen sprzedaży oleju napędowego przez firmy paliwowe legalnie działające na polskim rynku w obrocie paliw płynnych, tj. PKN ORLEN i L. P., przy porównywalnych warunkach handlowych (okres, ilość, odległość transportu paliwa) wykazała, że ceny zakupu oleju napędowego wynikające z faktur VAT wystawionych przez C. M. sp. z o.o. na rzecz P.-O. Z. sp. z o.o. są niższe od cen, które oferowałyby - PKN ORLEN o [...]%, co stanowi kwotę ogółem [...] zł oraz L. P. o [...]%, co stanowi kwotę ogółem [...] zł.

Mając na uwadze te okoliczności Sąd zaakceptował ustalenia organów podatkowych, że spółka C. M. nie mogła dostarczyć paliwa na rzecz innych podmiotów, w tym na rzecz spółki P.-O. Z..

Jak wynika z dowodów włączonych do sprawy, Naczelnik L. Urzędu Celno-Skarbowego w G. W., w decyzji z [...] października 2017 r. określił dla C. M. sp. z o.o. m.in. kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu wystawionych we wrześniu 2012 r. faktur VAT dla P.-O. Z. sp. z o.o. oraz odmówił prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy od T. S. P. sp. z o.o. - w związku z tym, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Z kolei ustalenia w zakresie T. S. P. sp. z o.o. poczynił Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S., które zawarł w decyzji wydanej [...] września 2016 r., w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień 2012r. Wynika z niej jednoznacznie, co przytoczył organ pierwszej instancji, że funkcjonowanie tej spółki zostało ograniczone tylko do stworzenia formalnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej.

Zdaniem Sądu, materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie jednoznacznie więc wskazuje, że zarówno C. M. sp. z o.o., jak i jej "dostawca" - T. S. P. sp. z o.o. zostały zorganizowane i były prowadzone pod ścisłym nadzorem Z. P., w celu stworzenia łańcucha firm, które wystawiały i przyjmowały "puste" faktury mające dokumentować rzekomy zakup i sprzedaż paliwa. Rolą spółki C. M. było wydłużenie łańcucha fikcyjnych dostaw, bez jakiegokolwiek uzasadnienia ekonomicznego i zatarcie powiązań między uczestnikami przestępczego obrotu paliwami ciekłymi.

Skoro ustalenia wskazują, że C. M. sp. z o.o. nie mogła nabyć towaru od T. S. P. sp. z o.o., to nie mogła odsprzedać ich kolejnym nabywcom, w tym skarżącej. Powyższe oznacza, że faktury te nie mogą wywołać żadnych skutków prawnych zarówno u ich wystawcy, jak i odbiorcy spółki P.-O. Z.. Podkreślić bowiem należy, że niezależnie od obowiązku spełnienia określonych wymogów formalnych treści faktury konieczne jest, aby wystawiona faktura oddawała przebieg rzeczywistej transakcji gospodarczej, musi zatem odnosić się do faktycznych zdarzeń i być ich formalnym odzwierciedleniem, zarówno po względem przedmiotowym, jak i podmiotowym.

Analizując powyższe ustalenia, odnotować należy, że notoryjnym faktem jest, że w branży zajmującej się handlem paliwami zdarzają się firmy, które jedynie firmują obrót tym towarem, w sytuacji, gdy faktyczny dostawca paliwa jest nieujawniony. Świadomość takiego zjawiska winna skutkować u odbiorców tych usług szczególnym sprawdzaniem rzetelności źródła dostaw paliwa, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście wykonawcą dostawy.

Orzecznictwo NSA akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. np. wyrok NSA z 20 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2104/12). Organy podatkowe mają więc wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Działania organów podatkowych zmierzające do gromadzenia dowodów muszą być połączone z działaniami podatnika, jeśli to od jego wiedzy i wyjaśnień zależy ustalenie prawdy obiektywnej. Podkreślić również trzeba, że obowiązek należytego dokumentowania zdarzeń gospodarczych ciąży na podatniku nawet w przypadku braku dowodów, które je potwierdzają. Obciążanie organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika jest o tyle nieuzasadnione, gdy sam podatnik nie chce lub nie potrafi ich wskazać, a ustalenie niektórych istotnych dla sprawy okoliczności jest poza zakresem możliwości organu podatkowego z uwagi na fakt, że wie o nich tylko podatnik (por. np. wyrok WSA w Krakowie z 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 264/14).

Bez znaczenia zatem pozostaje twierdzenie, że strony nie może jej obciążać nierzetelność kontrahenta. Jeśli natomiast, jak w przedmiotowej sprawie, zostanie stwierdzone, że przedstawione przez podatnika faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji (co faktycznie miało miejsce), to na podatniku spoczywa obowiązek wykazania za pomocą innych dowodów zarówno faktu dokonania zakupu towarów i usług od skonkretyzowanego sprzedawcy.

Odnosząc się do jednoznacznego w swojej wymowie, zebranego w sprawie materiału dowodowego, ale kierując się również wiedzą, doświadczeniem życiowym, logiką i zdroworozsądkowym podejściem do sprawy, nie można racjonalnie przyjąć, że dostarczenie paliw objętych spornymi fakturami zostało dokonane przez podmiot, który je wystawił.

Organy ustaliły szereg okoliczności, które wskazują, że działalność wystawcy sprowadzała się do wystawiania "pustych faktur", a ustaleń tych skarżąca skutecznie nie podważyła.

Wobec powyższych ustaleń, nie zasługują na uznanie podnoszone w skardze argumenty, że zakwestionowane transakcje były rzeczywiste. Teza ta nie została poparta żadnym materiałem dowodowym.

Polemika skarżącego z ustaleniami organów zawarta w skardze, w oderwaniu od całokształtu materiału dowodowego, nie daje pełnego obrazu stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy.

Jednocześnie, podkreślić należy, że organy nie kwestionowały samego faktu dostawy towaru (oleju napędowego) dla strony. Natomiast zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza, że faktycznym dostawcą towaru był podmiot wskazany na fakturze, tj. C. M. sp. z o.o. Należy przy tym zauważyć, że przepisy prawa materialnoprawnego nie zobowiązują do poszukiwania przez organy podatkowe źródła, z jakiego mógł pochodzić towar, który był przedmiotem dostawy.

Mając na uwadze ustalenia, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami, to w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, dla ustalenia prawa podatnika do odliczenia podatku od towarów i usług z przedmiotowych faktur konieczne było dokonanie oceny, czy skarżąca (osoby nią zarządzające), będąc odbiorcą spornych faktur wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje w których uczestniczy wiążą się z możliwością popełnienia przestępstwa w zakresie podatku od towarów i usług, o czym świadczyć mają okoliczności, w jakich przebiegały, a skarżąca podjęła działania służące weryfikacji kontrahenta w celu wyeliminowania niebezpieczeństwa zawierania transakcji z podmiotem nierzetelnym.

W ocenie Sądu, analizując okoliczności transakcji zawartych we wrześniu 2012 r.

pomiędzy C. M. sp. z o.o. a skarżącą nie można dopatrzeć się ze strony podatnika dochowania należytej staranności przy zakupach oleju napędowego, jakiej od profesjonalnego przedsiębiorcy, można było wymagać w okolicznościach zawieranych transakcji. Strona zadbała jedynie o otrzymanie faktur, natomiast nie przykładała żadnej uwagi do aspektu legalności i rzetelności obrotu.

Zdaniem Sądu okoliczności sprawy wskazują, że strona zadbała jedynie o potwierdzenie zarejestrowania kontrahenta w rejestrach, otrzymanie faktur, natomiast nie przykładała żadnej uwagi do aspektu legalności i rzetelności obrotu olejem napędowym. Samo posiadanie przez stronę faktur, dokumentów rejestracyjnych kontrahenta i sprawdzenie czy posiada koncesję na obrót paliwami, nie jest wystarczające do wykazania zachowania należytej staranności podczas dokonywania transakcji wskazanych w zakwestionowanych fakturach.

Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że atrakcyjna (w porównaniu z krajowym potentatem paliw) cena paliw oferowanych przez kontrahenta, który odgórnie/sztuczne ustala ceny oferowanych paliw w stosunku do ceny rynkowej, opierając się na cenowej formule stałego upustu w stosunku do cen hurtowych P. O. S.A. (niezmiennego w trakcie obowiązywania umowy) winny budzić wątpliwość co do rzetelności i realności oferowanej ceny oraz samego kontrahenta.

Według oceny organów, którą Sąd podzielił, niższe niż na rynku ceny paliwa, wynikające z kwestionowanych faktur VAT, w porównaniu do cen paliwa obowiązujących w danym okresie na legalnym rynku paliw były możliwe, dlatego że od oferowanego oleju napędowego na wcześniejszym etapie obrotu nie odprowadzono do budżetu państwa należnego podatku od towarów i usług, co opisano w zaskarżonej decyzji. Również warunki zawarte w umowie między stroną a spółką C. M. odbiegały od tych, jakie proponowała w danym okresie konkurencja na rynku krajowym, co również winno wzbudzić czujność osób reprezentujących spółkę P. O. Z.. Ponadto - wbrew zarzutom skargi - organ I instancji dokonując porównania cen zakupu oleju napędowego nabywanego przez stronę od C. w odniesieniu do cen obowiązujących na krajowym rynku paliw stosowanych przez spółki z grupy P. O. S.A. i L. S.A. uwzględnił ceny hurtowe minus upusty (oraz inne porównywalne warunki handlowe, tj. okres, ilość, odległość transportu paliwa), jakie zastosowane byłyby przez ww. spółki wobec kontrahenta krajowego (np. takiego jak spółka P.-O.). M. sp. z o.o..

Jak wskazano w zaskarżonej decyzji z unormowań zawartych w ustawie z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontroli jakości paliw można wywieść, że ustawodawca nałożył na podmioty zajmujące się obrotem paliwami ciekłymi, wymóg sprawdzania jakości sprzedawanego (nabywanego) paliwa, co oznacza dysponowaniem stosownymi certyfikatami jakościowymi takiego paliwa. Organ odwoławczy, wbrew zarzutom skargi, nie dokonywał interpretacji art. 6 ww. ustawy. W decyzji przywołano natomiast unormowania z art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 tej ustawy, dotyczące paliw ciekłych.

Ponadto, z zapisów posiadanej w 2012 r. koncesji jednoznacznie wynika, że spółka P.-O. Z. była obowiązana do posiadania ważnego dokumentu określającego parametry fizykochemiczne danej partii nabywanego paliwa, wydanego każdorazowo przez bezpośredniego sprzedawcę tego paliwa. Tym samym, spółka C. M., jako bezpośredni sprzedawca oleju napędowego dla spółki P.-O. Z. (jak wynika z obiegu faktur VAT), winna dostarczyć stronie każdorazowo ważne świadectwa z badań jakościowych dostarczanego oleju napędowego.

Z powyższego wynika, że P.-O. Z. sp. z o.o. naruszyła zasady przyznanej jej koncesji oraz nie zachowała należytej staranności w kontaktach handlowych z C. M., gdyż nie poczyniła starań, aby ww. kontrahent (bezpośredni sprzedawca) był w posiadaniu świadectw jakości oferowanego paliwa. Organy podatkowe nie pominęły w niniejszej sprawie - jak zarzuca skarżąca - kwestii, że do każdej faktury sprzedaży podatnik posiadał zaświadczenie z dokonanej analizy badania oleju napędowego wystawione w języku polskim przez G. GmbH na zlecenie nabywcy WNT

Zdaniem Sądu oparcie się wyłącznie na certyfikacie jakości paliwa pochodzącego od dostawcy unijnego, wydanego na wcześniejszych etapach obrotu przez firmę spoza terytorium kraju (firmę z [...]) należy ocenić jako działanie niedostateczne. Certyfikat taki oznacza jedynie, że dostawca paliwa zapewnia o jakości paliwa w chwili zakupu od niego. Nie oznacza to jednak, że paliwo to posiada właściwą jakość w chwili jego dalszej odsprzedaży, zgodnie z parametrami wynikającymi z krajowych norm jakościowych. Ponadto z załączonych do faktur zaświadczeń z analizy oleju napędowego sporządzonych przez firmę G. GmbH nie wynika właściwie dla kogo (jakiego podmiotu/nabywcy) te analizy były wystawiane, a ustalenie czy badana próbka pochodziła akurat z partii dostarczonej przez C. M. dla P.-O. Z. nie jest w ogóle możliwe.

Dodatkowo można zauważyć, że przeciętny nabywca towarów zanim za nie zapłaci sprawdza ich jakość. W przypadku wydatków o dużej wartości, nabywcy oprócz sprawdzania jakości produktu czy usługi, zazwyczaj upewniają się czy mają do czynienia z uczciwym kontrahentem, w zależności od okoliczności podejmując w tym celu odpowiednie działania. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, w których nabycie towaru następuje nie od podmiotów znanych na rynku, o renomowanej marce.

Takie zasady dotyczą każdej transakcji dokonywanej przez podmiot gospodarczy, która zachowuje należytą staranność, racjonalnie zarządza swoimi funduszami i nie dokonuje ryzykownych transakcji, kiedy dokonywać ich nie musi.

Nie można też zgodzić się ze stanowiskiem strony, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego, wynikało, że C. M. zlecała dostawę towaru spółce T. S., a ta zlecała dostawę dalszym podmiotom, które finalnie dowoziły towar do odbiorcy.

W dokumentach firmy C. M. sp. z o.o. brak jest jakichkolwiek dokumentów potwierdzających zlecanie transportu paliwa udokumentowanego fakturami wystawionymi we wrześniu 2012 r. dla firmy P.-O. Z. sp. z o.o., w przedmiotowej sprawie brak jest informacji, kto faktycznie zajmował się organizacją transportu, czy i kto ubezpieczał towar.

Powyższe okoliczności potwierdzają, że faktycznym dostawcą oleju do P. - O. nie była C. M. sp. z o.o., która w żadnym momencie nie rozporządzała towarem jak właściciel, a towar bezpośrednio od wewnątrzwspólnotowego dostawcy był przekazywany do ostatecznych odbiorców.

Nie można również podzielić stanowiska, że do przedmiotowych transakcji zastosowanie ma art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. że miały one charakter tzw. dostaw łańcuchowych.

Przepis ten stanowi, że w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących, udział w tych czynnościach. Jednocześnie w przypadku transakcji o charakterze wewnątrzwspólnotowym istotne znaczenie ma ustalenie, której dostawie należy przyporządkować transport towarów, gdyż ma to znaczenie dla ustalenia miejsca świadczenia dla każdej dostaw w łańcuchu, a tym samym dla określenia skutków podatkowych dla podmiotów dokonujących poszczególnych dostaw w transakcji łańcuchowej.

W przedmiotowej sprawie nie ma żadnych dowodów na to, że transakcje pomiędzy spółką P.-O. Z. a C. M. miały charakter łańcuchowy, natomiast zebrany materiał dowodowy wskazuje, że pomiędzy poszczególnymi podmiotami nie doszło do rzeczywistych transakcji. Ustalono, że podmioty biorące udział w łańcuchu dostaw dla P.-O. Z., tj. spółki T. S. P. i C. M. nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, a więc nie można uznać danej transakcji za łańcuchową jeżeli faktycznie nie zaistniała jako zdarzenie gospodarcze.

Odnośnie wymagań organów podatkowych w zakresie weryfikacji kontrahenta, w tym opublikowanego [...] kwietnia 2018 r. przez Ministerstwo Finansów dokumentu pt. "Metodyka w zakresie oceny dokonywania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych" wyjaśnić należy, jak trafnie wskazał organ odwoławczy, że nie istnieje uniwersalny wzorzec, którego zastosowanie się pozwalałoby stwierdzić w każdej sprawie, że należyta staranność została dochowana. Potrzebę weryfikowania kontrahenta determinują zawsze okoliczności zawierania transakcji. Jeśli odbiegają one od przyjętych w danych stosunkach gospodarczych powinny wywołać u nabywcy nieufność wobec sprzedawcy. Owa należyta staranność może przejawiać się w wielu obszarach i obejmować wiele różnych czynności uzależnionych od okoliczności. Efektem podejmowanych działań jest upewnienie się co do wiarygodności kontrahenta. Nie bez znaczenia podkreśla się, że w stosunkach handlowych istotne jest, aby zachować minimum środków ostrożności, by mieć świadomość tego, z kim są faktycznie zawierane transakcje oraz skąd pochodzą oferowane towary, czego w kontekście dokonanych ustaleń nie można przypisać transakcjom spółki P.-O. Z. zawartym ze spółką C. M..

Wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącej - kwestionowane transakcje zostały zawarte na warunkach znacznie odbiegających od tych, które należy uznać w branży paliwowej za gwarantujące bezpieczeństwo obrotu i powinny sprowokować podatnika do zachowania podwyższonych standardów przy sprawdzaniu tego kontrahenta, o czym świadczą następujące okoliczności:

• dostawcą paliwa była firma krótko działającym na rynku paliw - w dacie zawarcia umowy z P.-O. Z. minęło piętnaście miesięcy od daty wpisania spółki do Rejestru Przedsiębiorców oraz dziewięć miesięcy od daty uzyskania koncesji na obrót paliwami ciekłymi,

• według danych z KRS, właścicielem i reprezentantem kontrahenta była osoba (J. P.) bez żadnego doświadczenia w handlu paliwem,

• nieuzasadniona liczba podmiotów biorących udział w dostawie - w normalnych warunkach rynek dąży do wyeliminowania zbędnych pośredników w obrocie, by uzyskać jak najwyższą marżę,

• niska cena w porównaniu do konkurencyjnych podmiotów działających na rynku od wielu lat,

• krótki termin płatności wymagany przez C. M. sp. z o.o. (3 dni od wystawienia faktury), bez wymagania żadnych dodatkowych zabezpieczeń od klienta (np. przedłożenia umowy kredytu kupieckiego, ratingu klienta),

• obrót towarem (kolejne fakturowania) oraz płatności następował w szybkich cyklach, pomimo wydłużonego łańcucha podmiotów biorących udział w procederze dostaw paliwa,

• brak konkretnych ustaleń co do warunków transportu,

• brak zainteresowania odnośnie źródeł pochodzenia towaru,

• brak posiadania przez podatnika aktualnych dokumentów potwierdzających jakość nabywanego paliwa od bezpośredniego dostawcy (C. M.).

Okoliczności te w powiązaniu z faktem obrotu znacznymi kwotami (tylko w jednym miesiącu na łączną kwotę [...]zł brutto) należy ocenić jako nieracjonalne zachowanie przedsiębiorcy, świadczące o zbyt daleko idącej ufności w stosunku do kontrahenta oraz braku należytej staranności w dbaniu o własne interesy.

W rezultacie, za bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia w zaskarżonej decyzji przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług oraz naruszenie zasady neutralności opodatkowania i pewności prawa zawartego w Dyrektywie 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Analiza ww. przepisów prawa materialnego oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w powiązaniu z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazuje bowiem, że gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, możliwe jest stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia. W związku z tym, że określone w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przysługuje tylko przy rzeczywistym obrocie gospodarczym.

W ocenie Sądu, całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego potwierdza, że spółka P.-O. Z. dokonując przedmiotowych transakcji co najmniej godziła się na ich nierzetelność co do podmiotu dokonującego sprzedaży i wystawiającego fakturę. Przekreśla to możliwość powoływania się skarżącą na zachowanie należytej staranności przy dokonywaniu czynności opodatkowanych, a konsekwencji oznacza, że organy podatkowe I i II instancji nie popełniły błędu i nie naruszyły prawa pozbawiając podatnika prawa do odliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z transakcji ze spółką C. M.. Następstwem powyższych ustaleń jest słuszne nieuznanie za dowód ewidencji zakupów VAT za wrzesień 2012 r., w części dotyczącej wykazanych faktur zakupowych od spółki C. M.- zgodnie z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej.

Jak już wskazano powyżej nie znajdują również uzasadnienia zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 121, 122, 187 i 191 o.p.

Bezzasadny jest przy tym zarzut, że organy podatkowe zaniechały przeprowadzenia w sprawie postępowania wyjaśniającego, a posłużyły się wyłącznie ustaleniami innych organów, bez udziału podatnika. Zgodnie bowiem z art. 181 O.p. dowodami może być materiał zgromadzony w toku postępowania kontrolnego, karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zatem, organ wydając zaskarżoną decyzję miał nie tylko prawo, ale wręcz obowiązek - kierując się zasadą prawdy materialnej statuowanej treścią art. 122 O.p. - uznać ww. zeznania jako dowody, a czynności tej nie stał na przeszkodzie fakt, że pozyskano je w ramach innego postępowania, ponieważ treść tych zeznań dotyczyła zdarzeń objętych kontrolą u skarżącej.

W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ (por. wyrok NSA z 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1916/07).

Oczywistym jest przy tym, że nie można a priori wykluczać możliwości powtórzenia niektórych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innych postępowań. Jednakże w orzecznictwie podnosi się, że konieczne jest to jedynie wówczas, gdy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej (por. np. wyrok WSA w Białymstoku z 19 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 204/09).

Okoliczności sprawy ustalono w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w trakcie postępowania kontrolnego, a następnie uzupełniony w toku ponownego rozpatrzenia sprawy.

Organy podatkowe, prowadząc postępowanie w przedmiotowej sprawie podjęły wszelkie działania niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz dokonały obiektywnej oceny zaistniałego w mniejszej sprawie stanu faktycznego, która nie nosi cech dowolności, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Zebrany materiał dowodowy został rozpatrzony, zarówno przez organ I jak i II instancji, w całości, we wzajemnej łączności, aby w ten sposób stworzyć rzeczywisty obraz sprawy i uzyskać podstawę do prawidłowego zastosowania przepisów prawa.

Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Istotną konsekwencją obowiązywania tego przepisu jest właśnie to, że ustawodawca odstępuje od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym, a to w zakresie, w którym podstawę ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej stanowić mogą dowody przeprowadzone przez inny organ, w innym postępowaniu (w tym materiały zgromadzone w toku kontroli podatkowej/celno-skarbowej, postępowania karnego , albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe). Z normatywnej treści przywołanych przepisów nie ma powodu wywodzić istnienia jakiegokolwiek rodzaju ograniczeń w zakresie odnoszącym się do możliwości wykorzystywania jako dowodów w sprawie materiałów zgromadzonych w innym postępowaniu. Decyzja organu podatkowego co do wykorzystania w prowadzonym postępowaniu materiałów (dowodów) zebranych w toku takiego postępowania ma w pełni suwerenny charakter i determinowana jest tylko i wyłącznie cechą tych dowodów, tj. ich istotnością dla rozstrzygnięcia sprawy oraz realizacją dyrektyw dowodzenia wynikających z zasady prawdy obiektywnej. Nie ulega przy tym wątpliwości, że dowody takie, jakkolwiek nie przeprowadzone bezpośrednio przez organ podatkowy, podlegają tylko i wyłącznie jego ocenom. W zakresie odnoszącym się do ustaleń faktycznych organ podatkowy formułuje więc w tym względzie własne oceny i wnioski i nie jest związany ocenami organu, który dowody te przeprowadzał - co miało miejsce w niniejszej sprawie.

Podkreślić należy, że realizacja wskazanej kompetencji organów podatkowych do wykorzystania materiałów (dowodów) nie skutkowała uszczerbkiem dla zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Strona miała bowiem zagwarantowane prawo do zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy na każdym etapie postępowania, prawo inicjatywy dowodowej, prawo udziału w przeprowadzanym dowodzie oraz prawo ustosunkowania się do przeprowadzanych dowodów. Materiały dowodowe pochodzące z innych postępowań zostały włączone do akt niniejszego postępowania i udostępnione stronie przed wydaniem decyzji do zapoznania się i wypowiedzenia, w trybie art. 200 § 1 o.p. Tym samym bezpodstawny w niniejszej sprawie jest zarzut skarżącej o naruszeniu prawa do rzetelnego procesu i prawa własności podatnika, o których mowa w art. 6 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności oraz art. 1 Protokołu dodatkowego do ww. Konwencji.

Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.

Orzeczenia sądów administracyjnych przywołanych w sprawie dostępne są na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.