Wyrok NSA oz. w Katowicach, sygn. akt I SA/Ka 1747/96
NSA oz. w Katowicach
Data orzeczenia: 1998-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 3 pkt 10
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz. 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Teza: Skoro warunków precyzujących uznanie danej wierzytelności za nieściągalną nie zawierały obowiązujące w 1992 r. przepisy, to sprecyzowanie tych warunków w odniesieniu do konkretnych okoliczności stanu faktycznego, pozostawione zostało przez ustawodawcę organom podatkowym art. 22 ust. 3 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz.U. nr 80 poz. 350/.

TEZY

Skoro warunków precyzujących uznanie danej wierzytelności za nieściągalną nie zawierały obowiązujące w 1992 r. przepisy, to sprecyzowanie tych warunków w odniesieniu do konkretnych okoliczności stanu faktycznego, pozostawione zostało przez ustawodawcę organom podatkowym art. 22 ust. 3 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz.U. nr 80 poz. 350/.


SENTENCJA

oddala skargę w przedmiocie podatku dochodowego za 1992 r.


UZASADNIENIE

Urząd Skarbowy w J. Z. decyzją z dnia 22 grudnia 1995 r. (...) określił Barbarze K. za 1992 r. z tytułu działalności gospodarczej w zakresie handlu artykułami spożywczymi, przemysłowymi pochodzenia krajowego i zagranicznego, handlu hurtowego węglem, olejem opałowym i paliwem, obrotu z zagranicą towarami, na które nie jest wymagana koncesja transportu, robót remontowo-budowlanych i pośrednictwa ubezpieczeniowego, przy nie uznaniu za dowód w postępowaniu prowadzonych księg. rachunkowych oraz z tytułu wynagrodzenia ze służbowego stosunku pracy, zobowiązanie w podatku dochodowym w wysokości 5.388.180.000 zł /538.818.00 PLN/.

W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, iż na podstawie materiału zebranego przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w K. oraz podczas postępowania podatkowego stwierdzono nieprawidłowości w prowadzeniu księg. rachunkowych. I tak w bilansie otwarcia stan zapasów towarów wykazano w cenie detalicznej, przez co zawyżono koszt własny sprzedanych towarów o 43.938.040 zł - co jest niezgodne z par. 25 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości.

Całkowicie umorzono i zaksięgowano w ciężar kosztów środki trwałe w postaci maszyny do pisania i zestawu satelitarnego oraz wydatków związanych ze zmontowaniem garażu w łącznej kwocie 24.217.000 zł, co było niezgodne z art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż wydatki te nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Bezpodstawnie utworzono rezerwę w wysokości 6.725.619.200 zł na należności nieściągalne od Zakładu Produkcyjno-Handlowego "S." sp. z o.o. w K. za sprzedany węgiel. Utworzona rezerwa została zaksięgowana w ciężar strat nadzwyczajnych i zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Podstawę do utworzenia tej rezerwy było zablokowanie utworzonych na rzecz ZPH "S." akredytywy z City Bank w Nowym Jorku w związku z wprowadzeniem przez Organizację Narodów Zjednoczonych sankcji wobec byłej Jugosławii, gdzie firma "S." eksportowa la koks /po przeróbce zakupionego wcześniej węgla/. Nieściągalność tej należności nie została zdaniem Urzędu Skarbowego uprawdopodobniona w toku postępowania podatkowego, co narusza przepis art. 22 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym i nie może być uznana za koszt uzyskania przychodu. Blokada kont byłej Jugosławii nie odnosiła się do przedsiębiorstw podatniczki, a dłużnik firma "S." nie była postawiona w stan upadłości lub likwidacji.

Badane dokumenty źródłowe nie posiadały własnoręcznych podpisów osób odpowiedzialnych za prawidłowe dokonywanie operacji gospodarczych i ich dokumentowanie.

Brak było potwierdzenia osób upoważnionych do sprawdzania dowodów pod względem merytorycznym i formalno-rachunkowym. Dowody księgowe nie posiadały numeru, nie były też oznaczone w inny sposób umożliwiający powiązanie z zapisami księgowymi /naruszenie par. 7 ust. 1 pkt 1d, pkt 2 i 3 cyt. rozporządzenia w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości/.

W związku z powyższymi nieprawidłowościami określono dochód z działalności gospodarczej na kwotę 13.716.676.007 zł. Podatnicy prowadzący działalność gospodarczą byli zobowiązani w ciągu roku podatkowego wpłacać zaliczki na podatek dochodowy w sposób i terminach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych /art. 44 ust. 3 i 6/. Wobec zmiany przez organ podatkowy podstawy opodatkowania podlegały również korekcie zaliczki na podatek dochodowy wskazane w uzasadnieniu decyzji.

Na podstawie informacji o dochodach z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy na podstawie PIT-11 określono na kwotę 33.064.883 zł. Zaś jedynie na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie ustalono wydatki na cele mieszkaniowe 209.558.750 zł /w zeznaniu podatkowym wydatki te zawyżono o 1.420.500 zł /.

W tej sytuacji określono należny podatek dochodowy za 1992 rok w ustalonej na wstępie wysokości, co przy uwzględnieniu wpłaconych zaliczek, zwrotu według zeznania rocznego sprawiło, że do zapłaty pozostało 2.714.250.000 zł wraz z należnymi odsetkami.

Natomiast od kwot ustalonych dodatkowych zaliczek zobowiązano podatniczkę do uiszczenia odsetek liczonych od dnia następnego po upływie ustawowych terminów płatności i powołano jako podstawę tego rozstrzygnięcia art. 19 i art. 20 ustawy o zobowiązaniach podatkowych i par. 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 stycznia 1995 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów o zobowiązaniach podatkowych.

Od powyższej decyzji pełnomocnik podatniczki wniósł odwołanie.

Decyzję tę zaskarżył w części :

1. zwiększającej podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym o koszty

- utworzonej rezerwy w wysokości 6.725.619.200 zł

- należnej w 1992 r. amortyzacji od zakwalifikowanych do środków trwałych maszyny do pisania, zestawu satelitarnego i montażu garażu

2. ustalającej wysokość zaliczek na podatek dochodowy w ciągu 1992 r. oraz obowiązek zapłaty odsetek od zaliczek w wysokości ustalonej w decyzji.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

- naruszenie przepisów postępowania tj. art. 80 w związku z art. 77 par. 1 Kpa na skutek ustalenia - sprzecznie z zebranymi dowodami - iż podatniczka bezprawnie utworzyła rezerwę na pokrycie należności od ZPH "S." Sp. z o.o.

- naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 44 w związku z art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez określenie wysokości zaliczek na podatek dochodowy należny w 1992 r. po złożeniu przez podatniczkę zeznania rocznego za ten rok i art. 22 ust. 1 i 3 cyt. ustawy przez nie zmniejszenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym o sumę należnych odpisów amortyzacyjnych od zakwalifikowanych jako środki trwałe przedmiotów.

Wskazując powyższe zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu odwołania wskazano, że nie są kwestionowane okoliczności, poprzedzające utworzenie przedmiotowej rezerwy, kwestionowane zaś jest błędne ustalenie, że nieściągalność wierzytelności nie była uprawdopodobniona.

Zgodnie z art. 22 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za koszt uzyskania przychodów uznawano "rezerwy tworzone na pokrycie należności, których nieściągalność została uprawdopodobniona ".

Pojęcie "uprawdopodobnienia " nie zostało zdefiniowane w ustawie, a zatem termin ten zgodnie z publikacjami w tym zakresie oznacza możliwość istnienia pewnych istotnych okoliczności i nie wymaga on zgodności ustaleń z prawdę. Jeżeli uwzględni się, że podatniczka otrzymała pismo z dnia 11.06.1992 r. z firmy "S.", w którym odmówiono zapłaty należności za sprzedany węgiel z powodu blokady kont bankowych byłej Jugosławii i wiedziała ona, że kapitał zakładowy ZPH "S." wynosił 10 milionów zł, a zysk bilansowy na koniec 1991 r. - 162 mln zł, to jej decyzja w tej kwestii była uzasadniona. Kwestionowanie tego w 1995 r. na podstawie stwierdzenia, że dłużnik nie był postawiony w stan "upadłości lub likwidacji" nie znajduje oparcia w obowiązujących w 1992 r. przepisach. Zauważono, że w latach następnych Spółka "S." w ratach zapłaciła podatniczce kwotę odpowiadającą ustanowionej rezerwie i wpływy z tego tytułu były opodatkowane podatkiem dochodowym.

Obowiązek i zasady wpłacania przez podatniczkę zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy w 1992 r. uregulowane były w art. 44 cyt. ustawy. W razie więc stwierdzenia przez organ podatkowy zaniżenia zaliczek jest on uprawniony na mocy art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych do określenia innej wysokości tych zaliczek. Jednak decyzję tego rodzaju wydać było można najpóźniej do dnia poprzedzającego złożenie zeznania podatkowego za 1992 r. Wydając zaskarżoną decyzję Urząd Skarbowy określił podatek dochodowy za 1992 r. w wyższej wysokości niż to wynikało z kwoty podatku ujętego w zeznaniu podatkowym /podatek należny/, co winno skutkować jedynie po stronie podatniczki obowiązkiem zapłaty "różnicy wymiarowej" wraz z odsetkami.

Rozstrzygnięcie organu I instancji a odliczeniu kosztów zakupu maszyny do pisania, anteny satelitarnej oraz kosztów montażu garażu i zmniejszenie z tej racji wysokości kosztów uzyskania przychodów nie jest kwestionowane. Jednakże zaliczenie tych przedmiotów i kosztu montażu garażu do środków trwałych winno skutkować prawem zaliczenia w ciężar tych kosztów odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych, w wysokości określonej prawem. Kwoty należnych odpisów amortyzacyjnych organ podatkowy nie ustalił i w konsekwencji nie zmniejszył odpowiednio podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Izba Skarbowa w K. nie podzieliła zasadności twierdzeń odwołującej i decyzją z dnia 11 września 1996 r. (...) zaskarżoną decyzję utrzymała w mocy.

Odnosząc się do zarzutów podkreślono. że na podatniku ciążył obowiązek dokonania oceny prawdopodobieństwa nieściągalności należności z uwzględnieniem poczynienia ustaleń dotyczących :

- charakterystyki stanu finansowego dłużnika oraz przyczyn powstania zaległości w spłacie zobowiązania

- określenia możliwości zapłaty zaległych i bieżących zobowiązań z uwzględnieniem:

a/ stanu aktywów

b/ wielkości sprzedaży i portfela zamówień

c/ bieżącego wyniku finansowego działań w celu wyegzekwowania należności od dłużnika.

Podatniczka tworząc rezerwę na pokrycie nieściągniętych należności oparła się na piśmie o sankcjach wobec Jugosławii i dokonania blokady kont bankowych, potwierdzeniu tej okoliczności przez bank jak również znany jej był kapitał zakładowy dłużnika i zysk bilansowy na koniec 1991 r. To dało podstawę do uznania przez organ odwoławczy, że podatniczka nie dokonała prawidłowej lecz pobieżnej oceny nieściągalności zaległej wierzytelności.

O ile dokonała ustalenia przyczyny powstania zaległości to nie dokonała ustaleń w przedmiocie stanu finansowego, bowiem ustalenie wielkości kapitału zakładowego czy zysku bilansowego na koniec 1991 r. nie przesądzało o braku możliwości zapłaty w 1992 roku. Nie określiła możliwości zapłaty bieżących zobowiązań dłużnika, nie podjęła działań w celu wyegzekwowania należności.

Jako wierzyciel nie żądała ogłoszenia upadłości Spółki. Nie wezwała jej do próby ugodowej, jak również nie wystąpiła przeciwko niej z pozwem, by w ten sposób uzyskać tytuł egzekucyjny.

W tym stanie rzeczy podatniczka nie jest w stanie wskazać zdaniem Izby Skarbowej przekonujących dowodów o prawdopodobieństwie nieściągalności należności, a tym samym organ podatkowy nie naruszył zasady swobodnej oceny zebranych dowodów.

Organ odwoławczy zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego uznał za chybiony. Stosownie do art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik prowadząc działalność obowiązany jest złożyć zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu do 30 kwietnia roku następnego i w tym terminie wpłacić różnicę między podatkiem należnym, a sumą należnych zaliczek.

Gdy podatnik w prawidłowy sposób wykaże różnicę należnego podatku za dany rok, natomiast jej nie zapłaci, odsetki za zwlokę pobiera się od dnia następnego po ostatnim dniu terminu do złożenia zeznania.

W przypadku stwierdzenia nierzetelności w zeznaniu rocznym organ podatkowy wydaje decyzję, w której przyporządkowuje konkretne kwoty uszczuplonych podatków poszczególnym miesiącom. Termin płatności przypada wówczas na dzień faktycznej płatności poszczególnych zaliczek miesięcznych wynikających z art. 44 ust. 3 cyt. ustawy. Podatek nie uiszczony jest zaległością podatkową, od której pobiera się odsetki za zwlokę /art. 19 i art. 20 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/. Nie dokonano więc ustalenia wielkości zaliczek na podatek dochodowy, lecz dokonano przyporządkowania kwot należnych podatków poszczególnym miesiącom. Nie dokonano też korekty odpisów amortyzacyjnych maszyny do pisania, zestawu satelitarnego, montażu garażu, bowiem stosownie do par. 7 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. w sprawie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zasad i stawek amortyzacji oraz trybu i aktualizacji wyceny środków trwałych, odpisy amortyzacyjne od ujawnionych środków trwałych nie objętych ewidencja oraz korekty odpisów amortyzacyjnych dokonanych w nieprawidłowej wysokości mogę nastąpić wyłącznie za rok obrotowy, w którym przypadki te ujawniono.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik podatniczki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Zaskarżył ją w części nie uznającej kwotę rezerwy w wysokości 6.725.619.200 zł za koszt uzyskania przychodu i ustalającej obowiązek zapłaty odsetek od zaliczek na podatek dochodowy za 1992 r. Zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego - art. 22 ust. 3 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przez przyjęcie nie zapisanego w ustawie poglądu, że uprawdopodobnienie nieściągalności należności następuje gdy podatnik zażąda upadłości dłużnika, wezwie go do próby ugodowej przed sądem lub wystąpi do sądu z pozwem o zapłatę i w konsekwencji tych czynności uzyska tytuł wykonawczy. Naruszenie art. 44 ust. 3 i 6 w związku z art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez wyrażenie błędnego poglądu, że wskazane przepisy upoważniają organy podatkowe do "przyporządkowania kwot należnych podatków poszczególnym miesiącom" i ustalenie odsetek od tak ustalonych zaliczek na podatek. Zarzucił też jej naruszenie par. 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości, przez błędne ustalenie, że podatniczka w 1992 r. prowadziła księgi niezgodnie z tymi przepisami i błędne przyjęcie, iż prowadziła je nierzetelnie w rozumieniu art. 169 par. 1 Kpa.

Odnosząc się do kwestii uprawdopodobnienia nieściągalności należności odwołał się do argumentacji faktycznej i prawnej zawartej w uzasadnieniu odwołania, a określając definicję pojęcia "uprawdopodobnienia " powołał się na Komentarz do Kodeksu postępowania cywilnego pod redakcję J.Jodłowskiego /Wyd.Prawnicze - Warszawa 1989 r. tom II/. Dodatkowo podniósł, iż argumentacja Izby Skarbowej dotycząca interpretacji przepisu art. 22 ust. 3 pkt 10 znajduje oparcie w regulacjach obowiązujących od 1993 r., gdzie ustawodawca dokonał zmiany powołanego przepisu i zawarł definicję pojęć: wierzytelności nieściągalnej i uprawdopodobnienia wierzytelności nieściągalnej. Jednakże te unormowania nie mogły być odnoszone do stanów faktycznych zaistniałych w 1992 r.

Odnośnie ustalenia obowiązku zapłaty odsetek od ustalonych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy pełnomocnik skarżącej także ponowił swoją wcześniejszą argumentację i powtórzył, że obowiązek w zakresie wpłacania zaliczek miesięcznych, z chwilą złożenia rocznego zeznania podatkowego wygasa, co wyklucza ponowne określenie zobowiązania podatkowego w tym zakresie, a co bez podstawy prawnej uczyniono w decyzji organu podatkowego.

Z uwagi na stwierdzenie organu odwoławczego, że księgi rachunkowe prowadzone przez podatniczkę były nierzetelnie skarżący podkreślił, że stanowisko organu w tej kwestii nie zostało uzasadnione.

Wyjaśnił, iż przedmiotowe księgi były zgodne z zasadami prowadzenia rachunkowości określonymi przepisami powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w szczególności zgodnie z prawdą materialną przedstawiały treść operacji gospodarczych, gdyż decyzje tego faktu nie zakwestionowały.

Opisane usterki w prowadzeniu ksiąg rachunkowych są usterkami o charakterze formalnym, które mogą być korygowane w toku postępowania podatkowego bez potrzeby wcześniejszego wnioskowania o nierzetelność ksiąg lub są wynikiem odmiennej interpretacji przepisu. Z tej racji ustalenie o nierzetelności ksiąg rachunkowych nie znajduje oparcia w zebranym materialne dowodowym i w obowiązujących przepisach, co już z tego powodu wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji czyni zasadnym.

Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie.

Odnośnie zarzutów, które były przedmiotem rozpatrzenia organ odwoławczy w całej rozciągłości potwierdził swoje wcześniejsze stanowisko i argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Dodatkowo podkreślił, że zarzut zastosowania interpretacji przepisów mający oparcie dopiero w stanie prawnym obowiązującym w 1993 r. jest bezpodstawny, bowiem wprowadzone w tym roku przepisy były sprecyzowaniem już istniejących uregulowań.

Ponadto Izba Skarbowa zauważyła, iż uprawnione jest stanowisko, które z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości w prowadzeniu ksiąg rachunkowych, że podatniczka prowadziła je w sposób niezgodny z wymogami obowiązujących w tym zakresie przepisów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem wbrew jej wywodom zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.

W świetle dokonanych ustaleń faktycznych, znajdujących potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy, bezsporne pozostaje, że podatniczka podejmując decyzję o utworzeniu rezerwy na pokrycie należności, którą uznała za nieściągalną oparła się na informacji uzyskanej z banku o dokonaniu blokady kont bankowych będącej konsekwencją zastosowanych sankcji społeczności międzynarodowej wobec Jugosławii jak również posiadała wiedzę o kapitale zakładowym dłużnika, jak i o jego zysku bilansowym z poprzedniego roku gospodarczego.

Zgodnie z art. 22 ust. 3 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350/, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się także należności odpisane jako nieściągalne oraz rezerwy tworzone na pokrycie należności, których nieściągalność została uprawdopodobniona.

W 1992 r. brakowało przepisów prawnych, które bliżej precyzowały zasady uznania określonych należności za nieściągalne.

Obowiązujące przepisy nie zawierały określenia tych wierzytelności, w przeciwieństwie do przepisów obowiązujących w późniejszym okresie, gdzie stwierdzono, że za wierzytelności nieściągalne uważa się wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego. Nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobniona w szczególności, gdy:

- dłużnik postawiony został w stan likwidacji lub upadłości,

- na wniosek dłużnika wszczęte zostało postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków albo postępowanie układowe w rozumieniu przepisów prawa o postępowaniu układowym,

- wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu.

Powyższe warunki uznania danej wierzytelności za nieściągalną sformułowane zostały w przepisie art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416/.

Skoro zatem, co wyżej podkreślono, warunków precyzujących uznanie danej wierzytelności za nieściągalną nie zawierały obowiązujące w 1992 r. przepisy, to sprecyzowanie tych warunków w odniesieniu do konkretnych okoliczności stanu faktycznego, pozostawione zostało przez ustawodawcę organom podatkowym.

Zaś orzecznictwo Sądu Najwyższego /por. wyrok z dnia 4 lutego 1994 r., III ARN 85/93 czy Naczelnego Sądu Administracyjnego /por. wyrok z dnia 25 czerwca 1993 r., SA/Po 550/93/ uzależniało możliwość uznania owych należności za nieściągalne od aktywnego zachowania się samego podatnika.

Jeżeli zatem podatnik zamierza uprawdopodobnić nieściągalność należności, a w konsekwencji zaliczyć należność do kosztów uzyskania przychodów, to ciężar uprawdopodobnienia nieściągalności spoczywa na tym podatniku /tak wyrok NSA z dnia 13 stycznia 1995 r. III SA 422/94 - ONSA 1996 Nr 2 poz. 64/. Oczywiście należy zgodzić się z tym, że przy ocenie czy podatnik uprawdopodobnił nieściągalność tej należności, dla której utworzył rezerwę w konkretnym przypadku, a następnie uznał za koszt uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego, iż uprawdopodobnienie o jakim mowa w art. 22 ust. 3 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, dającym wiarygodność /prawdopodobieństwo/ o jakimś fakcie. Zatem warunkiem niezbędnym jest posiadanie dostatecznie przekonujących informacji o aktualnym stanie majątkowym i przyczynach nieściągalności wierzytelności tj. obiektywnie istniejących faktach powodujących niemożność zaspokojenia wierzyciela. Bezsprzecznie ułatwiającym wykazanie tego faktu będzie dysponowanie przez podatnika dokumentami potwierdzającymi okoliczności nieściągalności wierzytelności np. o bezprzedmiotowości prowadzonej egzekucji.

Reasumuję przedstawione wyżej okoliczności stwierdzić należy, iż "możliwość uznania określonych należności za nieściągalne uzależniona została od aktywnego zachowania się samego podatnika oraz uprzedniego wyczerpania dostępnych środków prawnych dla sięgnięcia należności" /tak wyrok NSA z dnia 30 marca 1995 r. SA/Po 3637/94/. Zaś za niedopuszczalne należy uznać premiowanie podatników nieaktywnych, nie dochodzących wszelkimi dostępnymi środkami prawnymi należnych im wierzytelności, poprzez zaliczanie tego rodzaju należności w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

W rozpatrywanym przypadku podatniczka podejmując omawianą decyzję o utworzeniu rezerwy nie podjęła jakichkolwiek działań, nie przejawiła jakiejkolwiek aktywności do wyegzekwowania swojej należności. Nie podjęła także próby ustalenia bieżącej sytuacji finansowej dłużnika, czy istotnie blokada konta bankowego kontrahenta dłużnika podatniczki czyni niemożliwym wywiązanie się przez tego dłużnika ze spłatą należności w całości lub części.

Nie podjęła działań mogących udzielić jej informacji o stanie aktywów dłużnika, wielkości sprzedaży i portfelu zamówień. W tym stanie rzeczy informacja o zablokowaniu konta kontrahenta jej dłużnika, a przecież działalność gospodarcza dłużnej Spółki nie ograniczała się jedynie do kontaktów handlowych z jednym podmiotem, jej wiedza o kapitale zakładowym dłużnika i osiągniętym przez niego wyniku gospodarczym w przeszłości nie dawał podatniczce podstawy do uzasadnionej oceny, iż należna jej wierzytelność jest nieściągalna, gdyż dokonana przez nią ocena była w istocie oceną pobieżną, nie dającą podstaw do zaliczania tej należności do kosztów uzyskania przychodów.

Ocena zaś tych okoliczności faktycznych, dokonana przez organy podatkowe obu instancji nie daje w żadnej mierze podstaw do uznania, że organy przekroczyły przyznany im zakres wynikający z zasady swobodnej oceny dowodów.

Odnosząc się do drugiego zarzutu skargi, a mianowicie zarzutu dotyczącego błędnego ustalenia odsetek od zaliczek na podatek dochodowy ustalonych w decyzji wydanej w trybie art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to stwierdzić należy, że zarzut ten nie może być przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie, a to z racji braku rozstrzygnięcia podlegającego zaskarżeniu. W omawianej decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1992 rok, nie zostało bowiem zawarte rozstrzygnięcie obciążające podatniczkę odsetkami za zwłokę w płatności zaliczek na podatek dochodowy. Zawarte w uzasadnieniu tej decyzji rozważania na ten temat są w zasadzie, z uwagi na brak w tej kwestii rozstrzygnięcia, bezprzedmiotowe. Utrwalonym jest bowiem już pogląd w orzecznictwie, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe nie może zawierać rozstrzygnięcia o wysokości należnych odsetek.

W razie zatem kwestionowania przez podatnika obowiązku zapłaty lub wysokości odsetek za zwłokę od zaistniałej zaległości podatkowej, organ podatkowy wydaje w tym przedmiocie odrębną /od wymiarowej/ decyzję /por. uchwała SN z dnia 11 kwietnia 1989 r. II AZP 4/89 - OSN 1990 nr 2-3 poz. 43, także wyrok NSA z dnia 17 lipca 1997 r. SA/Ka 15/97/. Dopiero taka decyzja może być przedmiotem zaskarżenia do sądu administracyjnego.

Stosownie do nie budzącego wątpliwości przepisu par. 7 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. w sprawie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zasad i stawek amortyzacji oraz trybu i terminu aktualizacji wyceny środków trwałych /Dz.U. nr 30 poz. 130/ nie jest trafny zarzut pełnomocnika podatniczki - podniesiony na etapie postępowania odwoławczego - który miałby polegać na niedokonaniu korekty odpisów amortyzacyjnych maszyny do pisania, zestawu satelitarnego oraz montażu garażu, bowiem odpisy amortyzacyjne od ujawnionych środków trwałych nie objętych ewidencją oraz korekty odpisów amortyzacyjnych dokonanych w nieprawidłowej wysokości mogą nastąpić wyłącznie za rok obrotowy, w którym przypadki te ujawniono.

Także przy uwzględnieniu całokształtu okoliczności sprawy nie jest uzasadnione stanowisko strony skarżącej jakoby prowadzone przez podatniczkę księgi rachunkowe były zgodne z wymogami obowiązujących przepisów. Przeprowadzone bowiem postępowanie w sposób przekonujący wykazało szereg nieprawidłowości w tym zakresie, a szczegółowo opisane zostało to w protokołach sporządzonych w postępowaniu podatkowym.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny podzielił argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, uznając że nie narusza ona prawa materialnego czy procesowego i na mocy art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł o oddaleniu skargi.