Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 675/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 146 § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 2a, art. 14b § 2 i 3, art. 14c § 1 i 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 2 ust. 1 pkt 33
journal: Dz.U. 2017 poz 43
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia del. WSA Arkadiusz Tomczak Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2020 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Łd 978/16 w sprawie ze skargi A. w T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. w T. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 14 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Łd 978/16 oddalił skargę A Spółki Akcyjnej z siedzibą w T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z [...] lipca 2016 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Od przedmiotowego wyroku Spółka złożyła skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

1) art. 3 § 11 § 2 pkt 4a, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 33, art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 43 ze zm., dalej: u.p.a.) w zw. z art. 2 ust. 4 pkt b) tiret piąte dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE Seria L 2003 r. Nr 283 str. 51 ze zm., dalej: dyrektywa energetyczna) w zw. z pozycją 26.51 załącznika do rozporządzenia Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej (Dz. Urz. UE L 293 z 24.10.1990, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 02, t. 04, str. 177, z późn. zm., dalej: "rozporządzenie) - poprzez wadliwą kontrolę działalności administracji publicznej polegającą na nieuchyleniu Interpretacji, w której dokonano błędnej wykładni pojęcia "proces mineralogiczny" prowadzącej do zawężenia legalnej definicji, a w rezultacie niezasadnego uznania, iż sklasyfikowana w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26.51 "produkcja cementu" (etap przedstawiony we wniosku o wydanie Interpretacji) nie stanowi procesu mineralogicznego, o ile nie są spełnione dodatkowe przesłanki wyinterpretowane przez Organ, wbrew definicji legalnej pojęcia "proces mineralogiczny’’ - co skutkowało odmową prawa do zastosowania zwolnienia określonego w art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a.

Z ostrożności procesowej, na wypadek niepodzielenia przez Naczelny Sad Administracyjny stanowiska Spółki w zakresie zarzutu nr 1 zaskarżonemu wyrokowi zarzucono również naruszenie:

2) art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 30 ust. 7a pkt 4 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a. - poprzez wadliwą kontrolę działalności administracji publicznej polegającą na nieuchyleniu zaskarżonej interpretacji, w sytuacji, w której organ dokonał błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, polegającej na niewłaściwym ustaleniu znaczenia pojęcia "proces" - tj. przyjęcie znaczenia, zgodnie, z którym do zwolnienia klasyfikują się jedynie czynności, podczas których zachodzi przemiana fizykochemiczna minerałów, a w konsekwencji czynności składające się na etap przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji nie mieszczą się w znaczeniu pojęcia "proces mineralogiczny";

3) art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 30 ust. 7a pkt 4 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a. w zw. z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (j.t. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) - poprzez wadliwą kontrolę działalności administracji publicznej polegającą na nieuchyleniu zaskarżonej Interpretacji w sytuacji, w której organ dokonał niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu art. 2a O.p., a w konsekwencji dokonał błędnej wykładni art. 30 ust. 7a pkt 4 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a., gdyż nawet w przypadku uznania, iż pojęcie "proces" można interpretować w różnoraki sposób organ przyjął najmniej korzystne dla Spółki rozumienie tego pojęcia;

4) art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a9 art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 2 i 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. - poprzez wadliwą kontrolę działalności administracji publicznej polegającą na nieuchyleniu zaskarżonej Interpretacji, w sytuacji, w której organ błędnie przyjął, na podstawie przedstawionego zdarzenia przyszłego, że etap przedstawiony we wniosku o wydanie Interpretacji, nie stanowi w powiązaniu z pozostałymi etapami ciągu następujących po sobie zmian fizycznych lub chemicznych powiązanych przyczynowo, a tym samym nie stanowi procesu mineralogicznego, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy, gdyż skutkowało nieuchyleniem zaskarżonej Interpretacji, w której nieprawidłowo odmówiono Spółce prawa do zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a.;

5) art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 30 ust. 7a pkt 4 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a. w zw. z poz. 26.12 załącznika do rozporządzenia - poprzez wadliwą kontrolę działalności administracji publicznej polegającą na nieuchyleniu zaskarżonej Interpretacji, w sytuacji, w której organ dokonał błędnej wykładni oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego, polegającej na nieuznaniu zużyć energii elektrycznej powstałych na etapie wskazanym we wniosku o wydanie Interpretacji za zużycia powstałe w ramach procesu mineralogicznego, a tym samym uznanie, że zwolnienie z podatku akcyzowego energii elektrycznej zużywanej na tym etapie procesu nie znajduje zastosowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy, gdyż skutkowało nieuchyleniem zaskarżonej Interpretacji, w której nieprawidłowo odmówiono Spółce prawa do zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a.;

6) art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 3 oraz art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 w zw. z 14e § 1 pkt 1 w zw. z art. 120 i 121 § 1 O.p. - poprzez wadliwą kontrolę działalności administracji publicznej polegającą na nieuchyleniu zaskarżonej interpretacji, w sytuacji, w której organ nie uwzględnił w uzasadnieniu Interpretacji wyroków sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych wydanych w analogicznych stanach faktycznych (w tym interpretacji wydanych na rzecz Spółki w ramach tego procesu mineralogicznego), czym organ naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych.

7) art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. - poprzez wadliwą kontrolę działalności administracji publicznej polegającą na nieuchyleniu zaskarżonej interpretacji w sytuacji, w której organ nie zawarł w niej uzasadnienia stanowiska odnoszącego się do nieuznania etapu wskazanego we wniosku o wydanie Interpretacji za element procesu mineralogicznego, a tym samym nie zawarł uzasadnienia stanowiska organu odmawiającego Spółce prawa do zwolnienia energii elektrycznej zużywanej w tych procesach z podatku akcyzowego.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.:

8) art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a. w zw. z art. 2 ust. 4 pkt b) tiret piąte dyrektywy energetycznej w zw. z pozycją 26.51 załącznika do Rozporządzenia - poprzez błędną wykładnię pojęcia "proces mineralogiczny" zdefiniowanego w art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a. prowadzącą do zawężenia legalnej definicji, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów powinna prowadzić do wniosku, że wszystkie zdarzenia sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod odpowiednim kodem są uznawane za procesy mineralogiczne;

9) art. 30 ust. 7a pkt 4 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a. - poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dla realizacji "procesu", o którym mowa w tych przepisach, konieczne jest występowanie zmian fizykochemicznych, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że w celu zakwalifikowania danego etapu do "procesu" wystarczające są zmiany jednego typu - chemiczne albo fizyczne.

Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wskazane w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia.

Za podstawę wyroku z 14 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Łd 978/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane przez Ministra Finansów z których wynika, że opisane we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zdarzenie przyszłe dotyczyło zwolnienia z akcyzy zużycia energii elektrycznej. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wyczerpująco przedstawił zdarzenie przyszłe wraz z własnym stanowiskiem w sprawie oceny prawnej tego zdarzenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawił podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Na wstępie należy przypomnieć, że sąd administracyjny, sprawując kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach jest obowiązany do ich kontroli również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Istota omawianej instytucji oraz jej cel, któremu służy polega na tym, że z inicjatywy podatnika Minister Finansów ma dokonać prawnej oceny jego stanowiska w zakresie zaistniałej lub przyszłej sytuacji prawnopodatkowej. Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W rozpoznawanej sprawie Minister Finansów dokonując interpretacji prawa podatkowego ocenił stanowisko wnioskodawcy jako nieprawidłowe w zakresie technologicznego zużycia energii elektrycznej (etap 8 opisany we wniosku). Podstawą materialnoprawną rozstrzyganej sprawy był art. 14b § 1 O.p., bowiem ta podstawa prawna ma zastosowanie, kiedy strona złoży wniosek według wzoru, o którym mowa w art. 14b § 7 O.p. Tak więc, żądanie strony zawarte we wniosku z 2 maja 2016 r. wyznaczyło przedmiot postępowania. Strona wyraźnie i wyczerpująco przy tym przedstawiła w trybie art. 14b § 3 O.p. zdarzenie przyszłe, jak również przedstawiła własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego zdarzenia przyszłego. Minister Finansów w ramach interpretacji zawarł swoją negatywną ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy wskazując w trybie art. 14c § 2 O.p. prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. Pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego nie jest aktem, w którym organ podatkowy stosuje interpretowany przepis. W tym przypadku organ jedynie wyraża swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej we wniosku sprawy indywidualnej. Wydając interpretację organ podatkowy nie ustanawia żadnej normy indywidualnej, lecz jedynie przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. Nadanie interpretacji formy pisemnej nie zmienia charakteru samej interpretacji - nie staje się ona aktem stosowania prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że zaskarżona interpretacja prawa podatkowego jest prawidłowa. W tej sprawie przedmiotem interpretacji były obowiązujące przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym dotyczące opodatkowania akcyzą energii elektrycznej (art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a., art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a.). Minister Finansów powołując się na obowiązujący porządek krajowy oraz przepisy unijne negatywnie ocenił stanowisko wnioskodawcy wskazując prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym.

Oparcie skargi kasacyjnej na obu prawem przewidzianych podstawach (art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.) wymaga w pierwszej kolejności odniesienia się do zarzutów o charakterze procesowym. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2) p.p.s.a. Sądowi I instancji zarzucono naruszenie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 146 § 1 p.p.s.a., art. 2a O.p., art. 14b § 2 i 3 O.p., art. 14c § 1 i 2 O.p.

Według art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Wskazany przepis p.p.s.a. normujący postępowanie sądowe w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej określa kompetencję sądu administracyjnego w fazie orzekania w razie uwzględnienia skargi. W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji nie stwierdził, aby Minister Finansów naruszył art. 14c § 2 O.p. oceniając negatywnie stanowisko wnioskodawcy i wskazując prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. Tym samym wojewódzki sąd administracyjny nie stwierdził naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (odpowiednie stosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.), jak również innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (odpowiednie stosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.). Przepis ustrojowy, jakim jest art. 3 § 1 p.p.s.a. (Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie), sąd administracyjny może naruszyć wówczas, gdy zaniecha kontroli skutecznie złożonej skargi, rozpozna sprawę nienależącą do jego kognicji, zastosuje środek kontroli inny niż określony w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bądź zastosuje inne niż zgodność z prawem kryterium kontroli działalności administracji publicznej. W tej sprawie Sąd I instancji rozpoznał skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.) pod kątem legalności w zakresie zastosowanych przepisów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie naruszył prawa akceptując prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym podatkowego organu interpretacyjnego, który ocenił możliwość zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego (zdarzenie przyszłe). Sąd I instancji wskazał podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz przedstawił jej wyjaśnienie. W uzasadnieniu wyjaśnił, jaka norma obowiązuje i jakie jest jej znaczenie, uzasadnienie zawiera interpretację przepisów prawa w odniesieniu do rozpoznawanej sprawy, prezentuje operację logiczną, którą przeprowadził sąd. Sąd nie ograniczył się jedynie do przytoczenia przepisów prawa, lecz jednoznacznie wskazał tok rozumowania, rezultatem którego jest przyjęty kierunek interpretacji i zastosowania przepisów prawa w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji przyjęty kierunek rozstrzygnięcia sprawy (zob.: wyrok NSA z dnia 14 listopada 2014 r., II GSK 1482/13, LEX nr 1592024).

Sąd I instancji nie naruszył również art. 2a O.p., ponieważ zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika ma zastosowanie wyłącznie do wątpliwości co do treści przepisów prawa, nie zaś do wątpliwości co do stanu faktycznego. Zasada ta ma zastosowanie tylko wówczas, kiedy: istnieją wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa podatkowego; wątpliwości nie da się rozstrzygnąć w procesie wykładni; eliminacji wątpliwości musi towarzyszyć możliwość przyjęcia takiego rozwiązania, którego efektem będzie istnienie korzyści dla podatnika. Same różnice w interpretacji treści normy prawnej nie świadczą o istnieniu niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów. W tej sprawie Minister Finansów dokonał wykładni przepisów prawa podatkowego, mających zastosowanie w przedstawionym przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji zdarzeniu przyszłym oraz ocenił prawidłowość stanowiska wnioskodawcy co do stosowania w zdarzeniu przyszłym przepisów prawa podatkowego.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 2) p.p.s.a.

Naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Zarzucając Sądowi I instancji w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię autor skargi kasacyjnej w pkt 8. zarzutów skargi kasacyjnej wskazał jako naruszone przepisy art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a. w związku z art. 2 ust. 4 pkt b tiret piąte dyrektywy energetycznej w związku z pozycją 26.51 załącznika do rozporządzenia poprzez błędną wykładnię pojęcia proces mineralogiczny prowadzącą do zawężenia definicji legalnej. Natomiast w pkt 9. petitum skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie art. 30 ust. 7a pkt 4 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a. przez przyjęcie, że dla realizacji "procesu" konieczne jest występowanie zmian fizykochemicznych, kiedy mogą występować zmiany jednego typu – chemiczne albo fizyczne.

Odnosząc się do tych zarzutów należy najpierw przytoczyć przedstawienie zdarzenia przyszłego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (etap 8):

"Z uwagi na zapotrzebowanie na powietrze o odpowiednich parametrach na poszczególnych etapach procesu technologicznego (do celów np. odpowiedniej aeracji zbiorników, transportu cementu rynnami aeracyjnymi, zapewnienia strzepywania filtrów odpylających) Spółka używa specjalnych urządzeń do produkcji powietrza o odpowiednich parametrach (wytworzonego przez sprężarki lokalne i sieciowe). Spółka wykorzystuje także odpylacze w celach nadania ww. powietrzu odpowiednich właściwości. Dodatkowo na poszczególnych etapach wykorzystywane są woda pitna i technologiczna wytwarzane i przemieszczane przy pomocy pomp. Działania te są niezbędne z punktu widzenia procesu produkcji klinkieru i cementu. Poszczególne stanowiska pracy, drogi wewnątrzzakładowe jak i hale produkcyjne oświetlone są zgodnie z normami BHP."

Zgodnie z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, będącego integralną częścią Traktatu podpisanego w dniu 16 kwietnia 2003 r. w Atenach (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), państwo członkowskie jest związane po pierwsze - postanowieniami Traktatów założycielskich (pierwotnym prawem unijnym), po drugie - aktami przyjętymi przez instytucje UE (wtórnym prawem unijnym), i po trzecie - wykładnią i stosowaniem prawa unijnego wynikającą z orzecznictwa TSUE. Wszystkie te elementy tworzące prawo unijne, obowiązujące nawet przed dniem akcesji, określa się mianem acquis communautaire. Wojewódzkie sądy administracyjne i Naczelny Sąd Administracyjny będące sądami unijnymi, jako sądy krajowe Państwa Członkowskiego są związane wykładnią i stosowaniem prawa unijnego wynikającą z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości. Zastosowanie prawa unijnego w sprawach administracyjnych nie jest obowiązkiem tylko sądów administracyjnych, ale także organów administracji publicznej.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 7 września 2017 r., C-465/15 stwierdził:

"Artykuł 2 ust. 4 lit. b) tiret trzecie dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej należy interpretować w ten sposób, że energia elektryczna wykorzystywana do zasilania dmuchaw przeznaczonych do sprężania powietrza, które następnie jest stosowane w wielkim piecu w procesie produkcji surówki hutniczej w drodze redukcji chemicznej rudy żelaza, nie stanowi 'energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo do celów redukcji chemicznej' w rozumieniu tego przepisu."

Pomimo tego, że wyrok ten dotyczy energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo do celów redukcji chemicznej może mieć również zastosowanie w rozpoznawanej sprawie w związku z opisem zdarzenia przyszłego, gdzie mowa jest o specjalnych urządzeniach do produkcji powietrza (sprężarki lokalne i sieciowe), odpylaczach oraz pompach.

Zgodnie z art. 2 ust. 4 lit. b) tiret piąte dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, "Procesy mineralogiczne" oznaczają procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 stycznia 2020 r., I GSK 434/17 przedstawił następującą ocenę prawną:

"Podsekcja DI 26 nomenklatury NACE obejmuje produkcję wyrobów z pozostałych surowców niemetalicznych. Ten katalog zamknięty, co do zasady dotyczy procesów produkcyjnych, przykładowo można wskazać: produkcję szkła i wyrobów ze szkła (26.1) - grupowanie stanowiące przedmiot sporu, produkcję ceramiki szlachetnej (26.2), produkcję cegieł, dachówek i materiałów budowlanych, z wypalanej gliny (26.4), produkcję cementu, wapna i gipsu (26.5), czy produkcję masy betonowej (26.63). Zdaniem Ministra i Sądu I instancji w procesach mineralogicznych muszą zachodzić przemiany fizykochemiczne. Spółka zaś uważa, że Nomenklatura NACE w podsekcji DI 26 wymienia też takie procesy, w ramach, których nie dochodzi do żadnych przemian fizykochemicznych, m.in. cięcie, formowanie i wykańczanie kamienia. W ocenie Spółki w procesach mineralogicznych może, zatem dochodzić do zmian fizycznych - nie istnieje konieczność zaistnienia przemian fizykochemicznych. Kluczem do udzielenia odpowiedzi na nurtujące zagadnienie jest dokładna analiza poszczególnych procesów, o których mowa w katalogu zamkniętym DI 26 nomenklatury NACE. Jak wyżej zauważono podsekcja DI 26 Nomenklatury NACE obejmuje produkcje wyrobów z pozostałych surowców niemetalicznych. Ten katalog zamknięty, co do zasady dotyczy procesów produkcyjnych, w ramach, których zachodzą przemiany fizykochemiczne. Jest jednak jeden wyjątek pomieszczony pod kodem DI 26.7, na co słusznie zwróciła też uwagę skarżąca kasacyjnie Spółka, gdzie prawodawca ujął "cięcie, formowanie i wykańczanie kamieni ozdobnych i budowlanych". Bazując, zatem na samym procesie cięcia kamieni szlachetnych lub budowalnych stwierdzić jednoznacznie należy, że w jego ramach nie zachodzi proces przemiany fizykochemicznej, tylko proces fizyczny. Nie sprawdza się, zatem główne założenie charakteryzujące procesy mineralogiczne, przyjęte w definicji tych procesów przez Ministra i Sąd I instancji, iż zachodzi w nich przemiana fizykochemiczna. Nie do przyjęcia jest, zatem teza, że w ramach procesów mineralogicznych zachodzą przemiany fizykochemiczne stanowiące wspólny mianownik dla tych procesów, w sytuacji, gdy jeden z tych procesów wymieniony wprost przez prawodawcę w podsekcji DI 26 nomenklatury NACE nie spełnia tego kryterium – przemiany fizykochemicznej. Przyjąć, zatem należy, mając na względzie procesy mineralogiczne pomieszczone pod kodem DI 26.7 nomenklatury NACE, a mianowicie "cięcie, formowanie i wykańczanie kamieni ozdobnych i budowlanych", że w ramach procesów mineralogicznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a., mieszczą się nie tylko działania na minerałach, w ramach których dochodzi do przemian o charakterze fizykochemicznych, ale także czynności, w zakresie, których dochodzi tylko do zmian o charakterze fizycznym, takich jak: cięcie, kruszenie, rozdrabnianie, odseparowywanie, obrabianie, mieszanie, formowanie, trwałe łączenie czy wykańczanie. W konsekwencji powyższego, w ocenie NSA, w ramach czynności wskazanych w podsekcji DI 26 NACE, a więc zarówno "kształtowania i obróbki szkła płaskiego", jak również "produkcja i przetwarzanie innych rodzajów szkła, łącznie ze szkłem technicznym", mieszczą się takie działania jak: wycięcie z szyby płaskiej odpowiedniego rozmiaru, kształtu, szlifowaniu go na mokro, polerowaniu, myciu wodą zdemineralizowaną oraz nakładanie uszczelek oraz montowaniu dodatkowych elementów na szyby, a także nakładaniu warstwy hydrofobowej. Wypada podkreślić, że czynności te stanowią niezbędne elementy całego ciągu zdarzeń dotyczących produkcji szyb samochodowych i wchodzących w zakres procesów mineralogicznych (art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a.)."

Według art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Przepis ten gwarantuje zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy. Co do zasady, stan związania ograniczony jest tylko do rozstrzygnięcia zawartego w sentencji orzeczenia co nie oznacza, że dla prawidłowego odczytania treści sentencji nie można się kierować treścią uzasadnienia.

Ze wskazanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 stycznia 2020 r. wynika, że jeden z procesów wymieniony wprost przez prawodawcę w podsekcji DI 26 nomenklatury NACE pod kodem DI 26.7 "cięcie, formowanie i wykańczanie kamieni ozdobnych i budowlanych" mimo tego, że nie spełnia kryterium przemiany fizykochemicznej jest procesem mineralogicznym. To zaś oznacza, że nie do przyjęcia jest teza, że w ramach procesów mineralogicznych zawsze zachodzą przemiany fizykochemiczne stanowiące wspólny mianownik dla tych procesów.

Mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 7 września 2017 r., C-465/15 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 stycznia 2020 r., I GSK 434/17 skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 1) p.p.s.a.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) p.p.s.a.