Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1201/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86,  art. 87
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 120, 121, 187, 188, 210
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 lutego 2021 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach zaskarżoną decyzją z dnia [...], nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (teksy jednolity Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej określanej skrótem O.p.) oraz powołanych w treści uzasadnienia przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej określanej jako ustawa o VAT) utrzymał w mocy decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...], nr [...] i nr [...].określające A spółce z o.o. (dalej: podatnik, strona skarżąca lub spółka). z siedzibą w C.:

- za kwiecień 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni w wysokości [...] zł ,

- za maj 2012 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie ustalił, że podstawą wydania przedmiotowego rozstrzygnięcia było stwierdzenie, że w kwietniu i maju 2012 r. podatnik brał udział w łańcuchu dostaw, stanowiącym tzw. "karuzelę podatkową", polegającą na dokonywaniu zakupu/sprzedaży prętów żebrowanych (o tym samym ciężarze i przekroju) przez kolejne podmioty uczestniczące w ujawnionym procederze, w taki sposób, że towar "wracał" do kraju wysyłki, niejednokrotnie do tego samego kontrahenta ("zamykającego" łańcuch dostaw towarów krążących w "karuzeli"). Organ pierwszej instancji, współpracując z innymi organami administracji podatkowej, zarówno w kraju, jak i za granicą, ujawnił większość z podmiotów uczestniczących w każdej z transakcji, określając równocześnie rolę, którą te podmioty pełniły w procederze oraz ich obowiązki podatkowe z tytułu VAT. Decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...], nr [...] i nr [...] określono spółce za kwiecień 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni w wysokości [...] zł a za maj 2012 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach decyzją z dnia [...], nr [...] , utrzymał po rozpatrzeniu odwołań wniesionych przez spółkę - zaskarżone decyzje w mocy.

Decyzja organu odwoławczego stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który w wyroku z dnia 16 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 1491/14 uchylił zaskarżoną decyzję, formułując zalecenia co do dalszego postępowania. Przedmiotowe orzeczenie stało się prawomocne z dniem 18 maja 2017 r. w związku z oddaleniem przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wyrokiem z dnia 18 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1752/15.

Sąd podzielił ustalenia organów obu instancji co do istnienia tzw. "karuzeli", faktycznego obrotu prętami stalowymi, sposobu organizacji transportu, płatności, kręgu podmiotów uczestniczących w tym procederze, przebiegu konkretnych dostaw opisanych w tabelach, obszernie omówionych w uzasadnieniu wydanych decyzji organów podatkowych. Wątpliwości Sądu wzbudziło natomiast wyjaśnienie i uzasadnienie zachowania przez skarżącą dobrej wiary, rzetelności kupieckiej. Skład orzekający uznał przy tym za właściwe przyjęte przez organ odwoławczy kryteria dokonywania oceny w powyższym zakresie, stwierdzając jednocześnie, że należało dodatkowo przeanalizować dowody związane z faktycznym dokonywaniem przewozu towarów do Czech, a w szczególności przesłuchać prezesa zarządu spółki w celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności handlu prętami stalowymi, w tym np. tego, czy skarżącą miała świadomość tego, że firma B brała udział w procederze fikcyjnych dostaw.

W wykonaniu omawianego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, decyzją z dnia [...] znak: [...], uchylił decyzje organu pierwszej instancji z [...] w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ na podstawie art. 233 § 2 O.p..

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania i uzupełnieniu materiału dowodowego, w tym w szczególności przesłuchaniu prezesa zarządu spółki w celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności handlu prętami stalowymi, a zwłaszcza stanu świadomości strony co do fikcyjnego charakteru transakcji, w których uczestniczyła w kwietniu i maju 2012 r.. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. w dniu [...] wydał wobec strony skarżącej decyzje z [...], w których orzekł w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2012 r.

W odwołaniach od powyższych decyzji, wniesionych odrębnie: przez prezesa zarządu spółki A.F. oraz przez pełnomocnika - adwokata P.S., spółka zarzuciła naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów proceduralnych, polegające na:

-w zakresie prawa materialnego - naruszeniu przepisów, w szczególności art. 86, art. 87 oraz art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a i c ustawy o VAT,

- w zakresie przepisów postępowania: naruszeniu art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Op. poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a (cyt.:) "podejmowanie szeregu działań nie mających żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, a także

-naruszeniu art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Op. poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji.

Wskazując na powyższe uchybienia, strona wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i orzeczenie co istoty sprawy poprzez określenie dla niej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i w konsekwencji podatku do zwrotu w wysokości zgodnej ze złożonymi deklaracjami za kwiecień i maj 2012 r.

W uzasadnieniu odwołania zawarła polemikę ze stanowiskiem organu pierwszej instancji zarówno w zakresie dokonanych ustaleń faktycznych, wskazujących na istnienie tzw. "karuzeli podatkowej", jak i oceny świadomości skarżącej co do uczestnictwa w tym procederze, w oparciu o którą sformułowane zostały zarzuty dotyczące niewłaściwego prowadzenia postępowania dowodowego, w tym naruszenia wyrażonej w art. 122 Op. zasady prawdy materialnej, oraz naruszenia art. 187 i art. 191 Op., polegające na pominięciu dowodów wnioskowanych przez stronę oraz bezpodstawnym (...) zarzucaniu podatnikowi udziału w strukturach gospodarczych mających na celu popełniania oszustw podatkowych.

Przystępując do rozpoznania zarzutów podniesionych w odwołaniu organ odwoławczy zwrócił w pierwszej kolejności uwagę, że kwestia udziału strony skarżącej w procederze "karuzeli podatkowej" była przedmiotem rozpoznania sądu administracyjnego, który podzielił ustalenia organów podatkowych obu instancji. Zaznaczył także, że prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 1491/14, wiąże organy podatkowe w myśl art. 171 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co każe kwestię tą uznać należy za całkowicie bezsporną. Tym samym na obecnym etapie postępowania dalszą analizę przedmiotowego zagadnienia uznał za niecelową, a podniesione w tym zakresie zarzuty, jak i przedstawioną argumentację organ ocenił jako zmierzające do niedopuszczalnego naruszenia powagi rzeczy osądzonej. Zaznaczył, że za zmianą oceny w tym zakresie nie przemawiają również ustalenia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, dokonane w toku ponownie przeprowadzonego postępowania w oparciu o przeprowadzone dowody

Odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem postępowania dowodowego przeprowadzonego w ponownym postępowaniu organ odwoławczy powołał się na ukształtowane orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju zabezpieczenie dla podatnika, dające możliwość uwzględnienia jego racji i zachowanie uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia podatku naliczonego lub zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają.

Za punkt wyjścia dla oceny dobrej wiary podatnika organ odwoławczy uznał ogólne kryteria "sumienności kupieckiej", zgodnie z którymi należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Na tak zdefiniowane ogólne warunki staranności kupieckiej należy nałożyć specyficzne kanony branżowe, jeżeli takie występują, zwyczajowe praktyki stosowane w danej branży, a także wiedzę o ewentualnym szczególnym narażeniu branży oszustwa podatkowe. Należy również ocenić, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy czy wątpliwości.

W oparciu o dorobek orzecznictwa sądowoadministracyjnego organ odwoławczy określił szereg cech typowych dla podmiotów biorących udział w tzw. "transakcjach karuzelowych", jak również dla samych transakcji. W tym zakresie podał iż wskazuje się przykładowo, że osoby biorące udział w takim procederze często nie posiadają wiedzy na temat swojego kontrahenta, nie znają głównego dystrybutora oraz finalnego odbiorcy towarów, współpracę prowadzą w całkowicie (a co najmniej znacznie) odformalizowany sposób, nie wykazują zainteresowania przedmiotem transakcji ani też odpowiedniej staranności, typowej dla innych podmiotów działających w branży; nie dokonują prawidłowych rozliczeń podatkowych. Organ odwoławczy zaznaczył w tym miejscu, że prezes zarządu strony skarżącej tak określonej minimalnej staranności nie dochowała.

Wskazał, że podstawy do powzięcia wątpliwości w tym zakresie istniały już na etapie nawiązania współpracy z dostawcą - firmą B E.P., który skontaktował ją następnie z jedynym odbiorcą - C. Za niespotykaną w obrocie rynkowym organ odwoławczy uznał sytuację, w której przedsiębiorca nabywający towary (pręty żebrowane) od dostawców krajowych i posiadający kontrahenta zainteresowanego ich nabyciem, poszukiwał pośredników, zamiast przeprowadzić transakcję bezpośrednio z odbiorcą, uzyskując zwrot podatku VAT w związku z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów a taki model budowania łańcucha dostaw miał miejsce w niniejszych sprawach.

Powołując się na oświadczenie A.F. z dnia [...] organ odwoławczy wskazał, że E.P. zaproponował współpracę z firmą, która wyraziła chęć zakupu stali w postaci prętów żebrowanych o różnym przekroju (fi), mianowicie chodziło o dostarczenie odpowiadających ilości klientowi, czyli C wg bieżących ustaleń co do ilości. Wyjaśnił również, że nie jest w stanie sprostać wymaganiom klienta co do proponowanych ilości odbioru towaru i zwrócił się z propozycją abyśmy owa dostawę towaru rozdzielić pomiędzy dwa podmioty tj. B na miarę swoich możliwości finansowych, a drugą część dostaw na stronę skarżącą również na miarę możliwości finansowych. Jedyną gwarancją legalnego przebiegu transakcji miało być osobiste obejrzenie miejsc załadunku i rozładunku przez A.F. oraz przyrzeczenie zastosowania zasady o uczciwym handlu i nie omijaniu tzw. NCND" (według dodatkowych wyjaśnień strony skrót ten oznacza (cyt.:) "umowę podatkową o tajemnicy handlowej zobowiązującą do nieomijania i nieobchodzenia pomiędzy kontrahentami"). We wskazanym przez oświadczeniu strona dalej wskazała, że następnie zostało umówione spotkanie z przedstawicielem spółki C, na które przybył Inż. J.W. przedstawił się jako współwłaściciel firmy oraz członek zarządu C. Spotkanie odbyło się w restauracji hotelu D w K., a zakończyło się pomyślnymi ustaleniami co do wynegocjonowanej ceny sprzedaży towaru wraz z ustnie wstępnym ustalonym harmonogramem dostaw co do ilości i jakości towaru.

Organ odwoławczy podzielił pogląd organu I instancji, że postępowanie E.P. charakteryzowało się daleko idącą, nieuzasadnioną nieracjonalnością, która u odwołującej powinna wzbudzić szczególną ostrożność przy podejmowaniu decyzji o nawiązaniu współpracy. W ocenie organu odwoławczego A.F. wiedziała, że jej dostawca i odbiorca wzajemnie się znają, wobec czego - znając warunki rynkowe, powinna była co najmniej powziąć wątpliwość wynikającą z tego, że nie dokonują transakcji bezpośrednio ze sobą, lecz dostawca dąży do całkowicie zbędnego wydłużenia łańcucha dostaw. Jako osoba prowadząca działalność gospodarczą od dłuższego czasu, musiała zatem świadomie godzić się na ryzyko, że - poza deklarowanym finansowaniem transakcji, w grę mogły wchodzić inne czynniki, które w istocie były głównym motywem złożonej przez E.P. oferty współpracy, w tym: wydłużenie łańcucha dostaw w celu utrudnienia wykrycia oszustwa czy uniknięcie przez B wszczęcia przez organ podatkowy kontroli w związku z wykazanym zwrotem VAT.

Za nieprzekonujące przy tym organ odwoławczy uznał zeznania A.F., złożone w siedzibie organu pierwszej instancji w dniu [...] w związku z realizacją zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w których odniosła się do złożonego wcześniej oświadczenia o okolicznościach nawiązania z firmą C współpracy przez E.P. W ocenie organu odwoławczego wyjaśnieniem podjęcia w takich okolicznościach współpracy nie może być bowiem fakt, że przy prowadzeniu działalności gospodarcze obchodzone są podmioty pośrednie. Według organu odwoławczego od istniejących realiów rynkowych odbiegały również inne warunki transakcji proponowane przez E.P., w tym brak jakichkolwiek trudności ze zbytem towarów (brak konieczności pozyskiwania odbiorców towaru i prowadzenia z nimi negocjacji), brak konieczności ponoszenia kosztów transportu (koszty te miała ponosić spółka C) czy kosztów magazynowania towarów. Organ odwoławczy uznał, że podjęcie przez stronę skarżącą współpracy zarówno z firmą B, jak i C w takich okolicznościach, przy istotnych wątpliwościach co do sensu ekonomicznego przeprowadzanych transakcji, jest całkowicie sprzeczne z działaniem typowym dla przedsiębiorcy przestrzegającego należytej staranności kupieckiej.

Za kolejne przesłanki przyjęcia działania celowego, a co najmniej niedbałego, organ odwoławczy uznał ponadto brak podjęcia jakichkolwiek działań w celu wyjaśnienia rozbieżności związanych z dokonywaniem płatności. Powołując się na zgromadzony materiał dowodowy wskazał, że w fakturach sprzedaży prętów stalowych żebrowanych, wystawionych przez odwołującą, jako odbiorcę towarów wskazano C, natomiast zapłaty, zgodnie z przedłożonymi wyciągami bankowymi, dokonywała czeska spółka E (wykreślona z czeskiego rejestru przedsiębiorców w dniu [...]), a ponadto kwoty wpłat tytułem należności za towar są wyższe od wynikających z wystawionych faktur (w kwietniu o kwotę [...] zł, natomiast w maju o kwotę [...] zł). W tym zakresie A.F. zeznała, że z racji tego, że przedpłaty są robione przed załadunkiem towaru, więc kwota przelewu jest prognozowana. Natomiast dopiero po załadunku i po ważeniu wiadomo jest, jaka jest rzeczywista wartość. Skarżącej powiedziało, że obie spółki firmie C połączyły, a z zapłata przez powiązaną spółkę nie jest problemem. Z początku A.F. nie zauważyła, że inny podmiot dokonuje zapłaty. Oceniając te zeznania organ uznał, że już sam sposób sformułowania powyższej wypowiedzi świadczy o tym, że w istocie strona nie dokonywała odpowiedniej weryfikacji kontrahenta, skoro okoliczności te nie były jej i znane; nie wyjaśniła również tych rozbieżności w późniejszym czasie.

Organ odwoławczy zwrócił również wagę, że strona skarżąca nie dokonywała weryfikacji firmy B. W toku przesłuchania A.F. zeznała bowiem, że o ile w przypadku firmy C kierowała się ograniczonym zaufaniem" i wyrywkowo sprawdzała faktyczne przeprowadzenie rozładunku, to co do firmy B nie miała wątpliwości bo z nią współpracowała od wielu lat i wysoko ocenia wiedzę E.P. w zakresie handlu stalą. Organ odwoławczy wskazał, że w istocie zdecydowała się na podjęcie współpracy wyłącznie na podstawie wcześniejszych doświadczeń, nie dochowując należytej staranności w celu wyeliminowania ryzyka wystąpienia nieprawidłowości.

Za działanie nietypowe dla racjonalnego i uczciwego przedsiębiorcy organ odwoławczy uznał ponadto niedokonanie ostatecznego rozliczenia transakcji, w której stosowano przedpłaty i zwrot zapłaconej kwoty w części przekraczającej należność za towar.

Organ odwoławczy nie znalazł też gospodarczego uzasadnienia dla działania strony skarżącej polegającego na tym, że w dniu [...], bezpośrednio przed okresem, w którym zawarto pierwsze transakcje dotyczące stali żebrowanej, zawarła ona umowę o prowadzenierachunku bankowego w F, który wykorzystywała wyłącznie do rozliczeń z firmami E i B. Działanie takie zostało uznane za typowe dla podmiotów biorących świadomy udział w transakcjach mających na celu wyłudzenia podatkowe.

Dalej organ odwoławczy zwrócił uwagę, że transakcje dotyczyły obrotu stalą - towarem, którym handel nie mieścił się w zakresie prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. W oparciu o złożone zeznania przyjął, że A.F. miała niewielkie doświadczenie w zakresie handlu stalą, wynikające jedynie z ogólnego powiązania tej dziedziny z przedmiotem działalności spółki (przebudowa sieci przesyłowych). Nie posiadała też znaczącej wiedzy na temat towaru będącego przedmiotem obrotu - i to zarówno w zakresie jego właściwości technologicznych, jak i szczegółowych parametrów stali nabywanej od B i sprzedawanej następnie do C. Nie potrafiła ponadto wskazać zastosowania prętów żebrowanych, które były przedmiotem obrotu Dodatkowo nie miała również odpowiedniej wiedzy odnośnie producenta nabywanych wyrobów stalowych Organ odwoławczy podzielił pogląd organu pierwszej instancji, że w interesie podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą powinno być stworzenie sobie odpowiednich gwarancji w celu zabezpieczenia się przed skutkami nabycia towaru niewiadomego pochodzenia (np. na wypadek reklamacji), co nie jest możliwe bez znajomości producenta towaru i posiadania całości stosownej dokumentacji. Działanie strony w tym zakresie uznał za sprzeczne z podstawowymi zasadami należytej staranności kupieckiej.

Dalej zwrócił uwagę, że odnosząc się do pytania dotyczącego dokumentów posiadanych w momencie dostawy przesłuchiwana ogólnikowo wskazała, że każda wiązka posiada taką metkę przyczepioną, z której wynika, kto jest producentem, jaki stop stali został zużyty i inne parametry, które są związane z jakością produktu, ale głównie pochodzenie. Metki te były podstawowym dokumentem dotyczącym pochodzenia towaru, natomiast strona skarżąca istotnego znaczenia nie przywiązywała do pozyskania innych dokumentów informujących o producencie, składzie chemicznym czy parametrów wytrzymałościowych. W ocenie organu odwoławczego świadczy to, że w istocie działania podejmowane przez odwołującą miały na celu głównie udokumentowanie fikcyjnych dostaw i stworzenie pozorów typowego obrotu. W branży zajmującej się obrotem stalą zbrojeniową przyjęte powszechnie są bowiem całkowicie odmienne standardy. Warunek taki wynika wprost z art. 10 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (w wersji obowiązującej w 2012 r. - tekst jedn. Dz.U. z 2010 r., nr 243, poz. 1623 z późn. zm.), zgodnie z którym wyroby wytworzone w celu zastosowania w obiekcie budowlanym w sposób trwały, o właściwościach użytkowych, umożliwiających prawidłowo zaprojektowanym i wykonanym obiektom budowlanym spełnienie wymagań podstawowych, można stosować przy wykonywaniu robót budowlanych wyłącznie, jeżeli wyroby te zostały wprowadzone do obrotu zgodnie z przepisami odrębnymi.

Kolejną podniesioną przez organ odwoławczy kwestią był brak pisemnej umowy jak również pisemnych zamówień. W ocenie organu odwoławczego świadczy to o nieprofesjonalnym zachowaniu w obrocie gospodarczym, strona pozbawia się bowiem nie tylko możliwości udowodnienia swoich racji w ewentualnym postępowaniu przed organami skarbowymi, ale również możliwości dochodzenia ewentualnych roszczeń w stosunku do kontrahenta Złożone przez A.F. wyjaśnienia w powyższym zakresie zostały przy tym uznać za świadczące o wyjątkowej lekkomyślności, a wręcz przyzwoleniu dowolne wywiązywanie się z wynikających z takiej umowy zobowiązań. W oparciu o zeznania strony wynika ponadto, że z równą dowolnością traktowała inne obowiązki dokumentacyjne, o czym świadczy m.in. fakt, że wystawiała dokumenty magazynowe WZ, pomimo tego, że strona skarżąca nie posiadała magazynów do składowania stali. Organ odwoławczy uznał, że takie działanie, poza wskazywaniem faktów niezgodnych z rzeczywistością, może zostać uznane za zmierzające do uwiarygodnienia fikcyjnych transakcji.

Za niemające istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia organ odwoławczy uznał również okoliczności związane ze sprawdzaniem przez odwołującą przebiegu transakcji, w tym zwłaszcza rozładunku stali w spółce C. W świetle złożonych zeznań tutejszy organ uznał za prawdziwe stwierdzenie, że A.F. osobiście mogła być zarówno w magazynach, jak i w biurze spółki, jednakże - wobec bezspornego ustalenia, że przewóz towarów do czeskiego kontrahenta był pozorowany, jej zeznania w tym zakresie należy uznać za niewiarygodne, przez nie mogą uwzględnione jako dowód potwierdzający zachowanie przez nią należytej staranności kupieckiej.

Organ odwoławczy zaznaczył ponadto należy, że zeznania te niejednokrotnie pozostają w sprzeczności z innymi dowodami. Okoliczności osobistego udziału A.F. w transporcie towaru przesłuchani kierowcy nie potwierdzili, wskazując jednocześnie (poza jednym przypadkiem), że nie znają ani jej ani skarżącej spółki stosowne dokumenty przekazywał im mężczyzna w przypadkowych miejscach

W świetle przedstawionych w niniejszym uzasadnieniu okoliczności faktycznych i dokonanej w tym zakresie oceny, za całkowicie niezasadny należy zatem uznano zarzut dotyczący naruszenia art. 86, art. 87 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się z kolei do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego, organ odwoławczy stwierdził, że materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony z uwzględnieniem wszystkich dokumentów zgromadzonych w toku postępowania, wyjaśnień strony oraz wszystkich okoliczności związanych z tymi dowodami. W zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddał rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Postępowanie to doprowadziło do ustalenia wszystkich istotnych, przedstawionych wcześniej, okoliczności faktycznych sprawy, znajdujących podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, którego weryfikacja dokonana została w granicach swobodnej oceny dowodów unormowanej w art 191 Op..

Zdaniem organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy potwierdził bowiem dokonane przez organ pierwszej instancji ustalenia, że czynności podejmowane przez uczestników ujawnionego łańcucha dostaw wyrobów stalowych odbywały się w ramach przyjętego przez nie schematu i były nakierowane na tworzenie pozorów dokonywania ich w ramach obrotu gospodarczego - czego odwołująca była świadoma, a co najmniej mogła się tego spodziewać przy dochowaniu minimalnej staranności. Fakt podjęcia współpracy z nowym kontrahentem, w branży niezwiązanej z profilem prowadzonej przez nią działalności, przy braku odpowiedniej wiedzy i doświadczenia był jej suwerenną decyzją, a ryzyko z tym związane podjęła dobrowolnie.

W skardze skierowanej do wojewódzkiego sądu administracyjnego Spółka domagała się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzających ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów procesu zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła Obrazę przepisów prawa, która miała wpłynąć na wydanie decyzji a w szczególności; art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188

art. 210 § 4 O.p. oraz naruszenie at. 86 i 87 ustawy o VAT poprzez stworzenie stanu faktycznego, w którym podatek od towarów i usług przestaje być neutralny dla Podatnika.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że strona skarżąca zachowała należytą staranność. Kontrahentem spółki był przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą od wielu lat, bo od 1998 r. Spółka dokonywała oceny kontrahenta z którym nawiązała współpracę, w miarę posiadanych i udostępnionych przez aparat państwowy, możliwości oraz wypracowanych przez Spółkę metod tj. przez weryfikację dostępnych Spółce rejestrów, zbadanie czy kontrahenci są zarejestrowani jako czynni podatnicy VA, umocowania osób reprezentującyh kontrahentów. Strona skarżąca podniosła, że kontrahenci nie płacili gotówką, a co za tym idzie nie korzystali z obniżenia ceny przy płatności gotówką. Wszystkie transakcje odbywały się w oparciu o umowy (w przypadku C - istotne warunki potwierdzono dokumentem NCND). Ceny oferowanych towarów nie odbiegały znacząco od cen rynkowych Kontrahenci nab3wali towary, które należały do branży którą się zajmowali. Kontakt z kontrahentami był odpowiedni dla okoliczności transakcji. Terminy płatności za towary nie odbiegały od terminów płatności w danej branży. Transakcje przebiegały w warunkach które gwarantowały bezpieczeństwo obrotu.

Podkreślono dalej, że opisane wyżej akty staranności były podejmowane przez skarżącą spółkę w okresie objętym kontrolą, a więc na wiele lat przed wypracowaniem i opublikowaniem przez Ministerstwo Finansów Metodyki w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych.

W konkluzji skargi stwierdzono, że organ nie przedstawił żadnych dowodów na świadome uczestnictwo strony skarżącej w przestępczych działaniach, które wystąpiły w obrocie towarami, a przeprowadzona ocena jej działań w latach objętych kontrolą jest dokonywana przez organ z obecnej perspektywy wiedzy. W latach objętych kontrolą Strona nie miała wiedzy - gdyż nie była to wiedza powszechna, iż w obrocie towarami, które posiadała w ofercie, występują przestępstwa typu "znikający podatnik", a osoby dopuszczające się tych oszustw działają tak, aby ich działania nie zostały wykryte powodując, iż Skarżąca stała się ofiarą nielegalnej działalności kontrahentów.

Zwrócono uwagę, że ocena działalności kontrahentów Skarżącej zajęła organom kilka lat - od Skarżącej wymaga się jednak znacznie więcej, gdyż zapobieżenie byciu "wplątanym" w przestępstwo, gdy Skarżąca i żaden inny podatnik nie dysponował i nie dysponuje tak rozbudowanymi środkami, jak organy administracji skarbowej Skarżąca nie miała faktycznej możliwości skontrolowania czy spółka z którą współpracuje W5rwiązuje się z obowiązków podatkowych - takie narzędzia mają jedynie organy podatkowe.

W latach objętych kontrolą Strona podjęła wszelkie możliwe, przewidziane w przepisach prawa i dostępne przedsiębiorcy działania nakierowane na weryfikację swoich kontrahentów. Działania te były w ocenie Skarżącej racjonalne i spełniały wymogi "należytej staranności", o której mowa w powołanych wyrokach TSUE. Zaznaczono, że strona nie odniosła żadnej korzyści podatkowej z zakwestionowanych transakcji. Kontrahent zapłacił podatek VAT wynikający z kwestionowanych faktur. Natomiast zastosowanie stawki 0% przy WDT nie jest korzyścią, tylko elementem konstrukcyjnym podatku VAT, podobnie jak i prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił i zważył co następuje:

Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą w zaskarżoną decyzją ostateczną z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 (Dz.U.2019.2325 t.j.) dalej - p.p.s.a. uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną.

Skarga nie jest zasadna.

Przedmiotem kontroli jest legalność decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach- dalej Dyrektor, organ odwoławczy- określającej za kwiecień 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni w wysokości [...] zł oraz określającej za maj 2012 r. kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł.

Dalej przypomnieć należy, iż sprawa była już przedmiotem kontroli przez tut. Sąd, który oceniając legalność decyzji w w/w zakresie wyrokiem z dnia 16.03.2015r. sygn. akt III SA/GL 1491/14 podzielając ustalenia organów obu instancji co do istnienia w sprawie tzw. karuzeli w zakresie obrotu prętami żebrowanymi uznał, iż decyzja nie jest prawidłowa. Wątpliwości Sądu budziły wyjaśnienie i uzasadnienie zachowania przez skarżącą dobrej wiary, rzetelności kupieckiej. W ocenie Sądu, organy winny były, skoro odwoływały się do oświadczeń prezesa skarżącej spółki i nie negowały faktu wyjeżdżania prętów stalowych do Czech, rozważyć zawarte w nich informacje o sprawdzaniu załadunku towaru, o wykonanych zdjęciach dokumentacyjnych, o sprawdzeniu adresu docelowego dostawy w Czechach o sprawdzeniu czeskiego kontrahenta, co miał potwierdzać dołączony do akt folder. W tym względzie Sąd stwierdził brak w zaskarżonej decyzji odniesienia się do tych okoliczności. Zasadnym było w ocenie Sądu przesłuchanie prezesa spółki skarżącej w celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności handlu prętami stalowymi. Zdaniem Sądu organ zbyt szeroko określił zakres czynności, jakie skarżąca miałaby dokonać, by sprawdzić swoich kontrahentów i to tych, z którymi nie łączyły ją żadne bezpośrednie kontakty, bo występowali oni na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu. Zwrócił uwagę, że bezpośredni kontrahenci skarżącej byli zarejestrowanymi podatnikami VAT deklarującymi swoje rozliczenia z tego tytułu.

Sąd podzielił ocenę organu, iż sposób płatności, organizacja dostaw, w gruncie rzeczy brak swobody wyboru kontrahentów mogą świadczyć o niezachowaniu przez skarżącą należytej staranności. Lecz z uwagi na niewyjaśnienie podnoszonych przez prezesa Spółki okoliczności dotyczących sprawdzania transakcji przedwczesnym byłaby jednoznaczna ocena tej kwestii.

Wyrok ten był przedmiotem skargi kasacyjnej do NSA, który wyrokiem z dnia 18.05.2017r. sygn. akt FSK 1752/15 ją oddalił podzielając w całości ocenę prawną na tle dokonanych ustaleń. Powyższe oznacza, iż wykładnia dokonana w w/w orzeczeniach jako prawomocnych wiąże Sąd i organ podatkowy. Stosownie bowiem do art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w istocie w całości podzielił ocenę prawną spornej decyzji dokonana przez Sąd I instancji. Ponadto przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji "granice sprawy", o których mowa w art. 134 i art. 135 Ppsa podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznawał skargę kasacyjną sąd II instancji i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy (por. wyrok NSA z 3 września 2008 r. sygn. akt I OSK 1311/07, pub. LEX 510043). Zatem w niniejszej sprawie w pierwszym rzędzie należy uwzględniając wytyczne wynikające z powołanego orzeczenia WSA zaaprobowanego przez NSA i ocenić czy zalecenia wynikające z wyroku z 18.05.2017r. sygn. akt FSK 1752/15 oraz wyroku o sygn. akt III SA/GL 1491/14 zostały w sprawie zrealizowane. W tym zaś zakresie Sąd I instancji co zaaprobował NSA wskazał na konieczność przeprowadzenia czynności dowodowych z udziałem prezesa spółki skarżącej co niewątpliwie zostało dokonane przez organy gdyż w dniu [...] przesłuchano A.F. na okoliczności związane z obrotem prętami żebrowanymi rozważenia w sprawie i przeanalizowano kwestię staranności kupieckiej, tzw. dobrej wiary w zakresie transakcji dotyczących obrotu stalą. Zdaniem składu orzekającego w sprawie to nastąpiło, a organy wypełniły zalecenia Sądó .

Sąd podziela ustalenia organów obu instancji co do istnienia tzw. karuzeli w zakresie obrotu prętami stalowymi co wynika ze sposobu organizacji transportu i płatności, kręgu podmiotów uczestniczących w tym procederze, przebiegu konkretnych dostaw opisanych w tabelach, obszernie omówionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Towar, wprawdzie istniał realnie, czego organy podatkowe nie kwestionują, był transportowany przez firmy wskazane w przedstawionych tabelach, jednakże w ciągu 1-2 dni, towar "wracał" do Polski, nie przekraczając granicy Słowacji. Taką też ocenę prawną co do zaistniałego stanu faktycznego sprawy przedstawił WSA w Gliwicach z dnia 16.03.2015r. sygn. akt III SA/GL 1491/14 która została podzielona przez NSA w w/w wyroku sygn. akt I FSK 1752/15.

Sad po analizie akt sprawy i treści spornych decyzji podziela także ocenę organów, iż zachowanie A. F. może świadczyć co najmniej o niezachowaniu przez skarżącą należytej staranności w relacjach gospodarczych dotyczących nabycia i stali od B. Podsadni oraz wewnątrzwspólnotowych dostaw do C. Nie jest zupełnie wiarygodnym i racjonalnym postępowanie kontrahenta strony skarżącej E.P. polegające na propozycji dostarczenia przez skarżącą odpowiadających ilości konkretnemu klientowi - C wg bieżących ustaleń co do ilości przez firmę B stali wcześniej nabytej od tegoż podmiotu w celu, jak wskazano rozdzielenia dostawy towaru pomiędzy dwie firmy. Część dostawy realizowałaby firma B na miarę swoich możliwości finansowych, a drugą część dostaw A Sp. z o.o. W rzeczywistości takie działanie oznacza, iż B wskazując bezpośrednio nabywcę posiadanego przez nią towaru rezygnowała z zysku jaki by miała z transakcji, gdyby sama sprzedała całość stali, co sprzeczne jest z istotą i celem prowadzenia działalności gospodarczej. Na brak staranności kupieckiej w relacjach gospodarczych wskazują także następujące zachowania strony; warunki transakcji proponowane przez E. P., polegające na braku jakiejkolwiek trudności ze zbyciem towaru, brakiem konieczności pozyskiwania odbiorców towaru i prowadzenia z nimi negocjacji cenowych, brakiem ponoszenia kosztów transportu gdzie koszty te miała ponosić spółka C, czy kosztów magazynowania towarów, rozbieżności istniejące w fakturach sprzedaży prętów, gdzie jako odbiorcę towarów wskazano C podczas, gdy zapłaty dokonywała czeska spółka E, przy rozbieżnościach pomiędzy kwotami wpłat tytułem należności za towar od kwot widniejących na fakturach za kwiecień 2012 r. kwota [...] zł; maj 2012r. kwota [...] zł, które nie były wyjaśniane ani bieżąco ani w późniejszym okresie czasu, brak pisemnej umowy kształtującej prawa i obowiązki obu kontrahentów chociażby w celach możliwości dochodzenia ewentualnych roszczeń w stosunku pomiędzy nimi. O nie dochowaniu należytej staranności świadczy także postawa skarżącej w zakresie posiadanych dokumentów w momencie dostawy towaru. W tym zakresie strona wskazała na konieczność istnienia przy wiązce towaru przyczepionej metki, z której wynikać miało, kto jest producentem, jaki stop stali został zużyty i inne parametry, które są związane z jakością produktu, pochodzenie towaru. Tymczasem w zakresie obrotu stalą zbrojeniową kontrahenci dokonując sprzedaży wyrobów stalowych przekazują pierwszemu z zamawiających (producent) dokument potwierdzający, że dostarczana przez niego stal spełnia wymogi określone w Polskich Normach lub atest, deklaracja zgodności. Zamawiający przechowuje oryginał dokumentu, natomiast swoim odbiorcom przekazuje jego kopię celem potwierdzenia pochodzenia, właściwości towaru, zgodności z normami lub aprobatą techniczną. Zastanawiającym dalece jest także w ocenie Sądu jakie względy kierowały stroną, iż wystawiała dokumenty magazynowe WZ w sytuacji gdy A

Sp. z o.o. nie posiadała magazynów do składowania stali. Te czynności wskazywałyby bowiem na ukierunkowane zamierzone działania strony mające określony cel. Jaki bowiem przedsiębiorca podejmuje się dokumentowania czynności dokumentami magazynowymi takich magazynów w rzeczywistości nie posiadając. W istocie takie działanie jest ukierunkowane na określony z góry zamierzony cel . Omówione działania strony wskazują w sposób jednoznaczny w ocenie Sądu, iż w przypadku transakcji w kwietniu i maju 2012r. dot. obrotu stalą nie charakteryzowała ją przezorność kupiecka i nie zachowała ona wymogów dobrej wiary w relacjach gospodarczych w tym zakresie .

Całkowicie chybiony jest zarzut naruszenia zasady neutralności podatku VAT. Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 i 2 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkami, o których mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymywanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a tej ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury (faktury korygujące i dokumenty celne) w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. "Dla rozliczeń podatku od towarów i usług rzetelną pozostaje wyłącznie ta faktura, która odzwierciedla rzeczywistą transakcję zarówno od strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności udokumentowanej fakturą wystawioną przez podmiot, który nie wykonał na jego rzecz tej czynności nie może jednocześnie twierdzić, że nie miał wiedzy o nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta" (tak wyrok NSA z dnia 15 października 2020 r. sygn. akt I FSK 1970/17). "Jedynie podatnika działającego w warunkach należytej staranności, przy zachowaniu których nie mógł on wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT nie można pozbawić prawa odliczenia podatku" (tak wyrok NSA z dnia 7 października 2020 r. sygn. akt I FSK 281/18). "Jeśli w rzeczywistości żadne zdarzenie gospodarcze pomiędzy podatnikiem a wystawcą faktury lub innym podmiotem nie miało miejsca, a mimo to faktura została wystawiona i podatnik przyjął ją do rozliczenia, to nie można mówić o jakiejkolwiek dobrej wierze po stronie tego podatnika, w związku z czym nie ma konieczności jej badania" (tak wyrok NSA z dnia 22 września 2020 r. sygn. akt I FSK 2047/17). "Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien być uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr.

Skoro jak słusznie ustaliły w sprawie organy podatkowe strona uczestniczyła w mechanizmie oszustwa typu karuzelowego, gdzie przedmiotem spornych transakcji była stal, która krążyła i była przedmiotem wielokrotnego obrotu pomiędzy podmiotami nieprowadzącymi rzeczywistej działalności gospodarczej, gdyż strona uczestniczyła w łańcuchu nabycia stali w Polsce, a następnie sprzedaży tego "towaru" do spółki C z Czech brak jest podstaw do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B. W tym stanie rzeczy nie można uznać, iż w sprawie doszło do naruszenia zasady neutralności podatku VAT.

Zdaniem Sądu organ podatkowy nie naruszył, w sposób mogący mieć istotne znaczenie na wynik sprawy, przepisów procedury, a to art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 210 § 4 ordynacji podatkowej. Zgromadził obszerny materiał dowodowy i oceniły jego znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Nie naruszyły przy tym przepisów regulujących postępowanie dowodowe, działając zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej i dążąc do prawidłowego ustalenia faktów istotnych dla sprawy. Zebrane dowody podlegały badaniu w świetle przesłanek z art. 191 O.p. i organ podatkowy dochował tych wymogów dając temu wyraz w treści wydanej decyzji.

Z tych wszystkich względów Sąd, uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 pkt 1ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2019. 2325) i na podstawie art. 151 tej ustawy skargę oddalił.