Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2570/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 2, art. 2 pkt 14a, art. 29a ust. 1, 2 i 8
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 16
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski, asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 19 maja 2022 r. sprawy ze skargi E.D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 sierpnia 2021 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.476.2021.2.MJ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w zaskarżonej części, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz E.D. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez E.D. (dalej: "Wnioskodawczyni" "Strona", "Skarżąca") jest interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "organ podatkowy") z dnia 31 sierpnia 2021 r., w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty pierwotnie odliczonego podatku naliczonego z tytułu nabytych towarów i usług w związku ze zmianą przeznaczenia Inwestycji na cele osobiste oraz podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT przekazania inwestycji oraz gruntu do majątku prywatnego.

Zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

Jak wynika z akt sprawy, Strona wystąpiła do DKIS z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej interpretacji przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej: "ustawa o VAT", "u.p.t.u.").

We wskazanym wyżej wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Strona podkreśliła, że jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą oraz jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Wnioskodawczyni pozostaje w związku małżeńskim. Wraz z mężem objęci są wspólnością majątkową małżeńską. Mąż Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest podatnikiem VAT.

Wnioskodawczyni wraz z mężem w dniu 17 kwietnia 2014 r. dokonali zakupu nieruchomości gruntowej o łącznej powierzchni 1,0400 ha (działka [...] — 1,0400 ha i działka [...] udział 1/2 części w powierzchni 0,0200 ha). Nieruchomość nr [...] zgodnie z wypisem z ewidencji gruntów stanowią grunty orne (RIIIB-0,1800 ha, RIVA -0,7500 ha i pastwiska trwałe (PsIV - 0,1100 ha), nr działek: [...] i [...] - (dalej: "Grunt" lub "Nieruchomość"). Nieruchomość została nabyta do majątku wspólnego Strony i jej męża, bez z związku z prowadzoną przez Wnioskodawczynię działalnością gospodarczą. W dacie zakupu, grunt (wyłącznie działka [...]) był objęty warunkami zabudowy wydanymi na rzecz poprzedniej właścicielki, ustalającej warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego na działce nr [...]. Wnioskodawczyni wraz z mężem pierwotnie planowali wybudować na gruncie budynek mieszkalny dla własnych celów osobistych. Jak wskazano, sprzedająca w dacie sprzedaży gruntu nie była podatnikiem podatku VAT. Transakcja nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 9 pkt 2 lit. a) ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym w dacie zawarcia umowy sprzedaży. Sprzedaż nie podlegała również opodatkowaniu VAT (w konsekwencji Wnioskodawcy nie przysługiwało również z tego tytułu prawo do odliczenia podatku naliczonego).

Następnie w dniu 16 maja 2016 r. Skarżąca uzyskała prawomocne pozwolenie na budowę nr [...]. Strona podjęła decyzję o realizacji inwestycji na gruncie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, tj. budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego, zgodnie z uzyskanym pozwoleniem na budowę (klasyfikowanego jako budynek mieszkalny w dziale 11 PKOB); (dalej: "inwestycja"). Po zakończeniu budowy, inwestycja miała zostać wykorzystana przez Stronę w ramach działalności gospodarczej, wyłącznie do realizacji czynności opodatkowanych VAT, tj. do świadczenia usług najmu krótkoterminowego albo do sprzedaży na rzecz podmiotu trzeciego.

Budowa budynku w ramach inwestycji rozpoczęła się w 2016 r. W tym czasie Wnioskodawczyni dokonała zakupu materiałów budowlanych i usług związanych z realizowaną Inwestycją. Od zakupionych nakładów, Strona odliczyła podatek VAT. Jednocześnie grunt nie został wprowadzony jako środek trwały do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych Skarżącej. Materiały i usługi zakupione do realizacji Inwestycji nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Po zakończeniu inwestycji, Wnioskodawczyni zamierzała wprowadzić grunt oraz wybudowany budynek do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych jako środki trwałe. Obecnie z powodów zmiany sytuacji zawodowej i osobistej, zamierza zmienić przeznaczenie realizowanej inwestycji na cele osobiste (do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT). Wnioskodawczyni wskazuje m.in. na obowiązujące ograniczenia prawne dotyczące zbywania nieruchomości rolnych, które spowodowały, iż obecnie potencjał inwestycyjny nieruchomości w celu jej zbycia jest dużo mniejszy (z uwagi na konieczność posiadania decyzji wyrażającej zgodę na zbycie nieruchomości rolnej).

Strona stwierdziła, że w przyszłości wraz z mężem zamierza w przyszłości przeprowadzić się i użytkować wybudowany budynek osobiście.

Jednocześnie podkreśliła, że po roku 2017 postęp prac przy inwestycji był bardzo powolny. Przez ostatni rok trwały prace wewnątrz budynku. Wnioskodawczyni, z uwagi na sytuację osobistą, w tym liczne związane z tym obowiązki zawodowe w W. i m.in. na odległość od miejsca zamieszkania, nie kontynuowała intensywnie prac. Na dzień przekazania inwestycji do celów osobistych, inwestycja nie zostanie zrealizowana i oddana do użytkowania, tj. nie został złożony wniosek o wydanie pozwolenia na użytkowanie. Zmiana przeznaczenia inwestycji i przeniesienie jej do majątku prywatnego, tj. do majątku wspólnego Skarżącej i jej małżonka (poza prowadzoną działalnością gospodarczą) nastąpi przed oddaniem inwestycji do użytkowania. W tym zakresie Strona sporządzi stosowne oświadczenie wskazujące na zmianę przeznaczenia inwestycji.

Wnioskodawczyni planuje dokończenie inwestycji w przyszłości, w późniejszym terminie, poza działalnością gospodarczą. Do czasu oddania do użytkowania, inwestycja nie będzie wykorzystywana w żaden sposób.

Ponadto Strona wskazała, że nieukończona inwestycja spełnia obecnie definicję budynku o której mowa w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. 2020 r. poz. 1333 ze zm.; dalej: "P.b.").

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że Wnioskodawczyni, zgodnie z zapisami odzwierciedlonymi w CEIDG i stanem faktycznym prowadzi obecnie działalność gospodarczą zaklasyfikowaną w PDK pod numerem 69.10.Z, tj. Działalność prawniczą. Jest to przeważająca działalność gospodarcza Wnioskodawczyni. W CEIDG jako dodatkowa działalność gospodarcza wykonywana przez Wnioskodawczynię wskazana jest również działalność zaklasyfikowana do kodu 70.22.Z - pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, a także działalność zaklasyfikowana w PKD pod nr 55.20.Z obejmująca zapewnienie zakwaterowania w cyklu dziennym lub tygodniowym w specjalnie wydzielonych umeblowanych pokojach lub pomieszczeniach umożliwiających mieszkanie, przygotowywanie posiłków oraz spanie lub z warunkami do gotowania lub wyposażonymi kuchniami.

Zgodnie ze stanem faktycznym, Wnioskodawczyni prowadziła i prowadzi jedynie działalność prawniczą. Z tytułu pozostałych wpisanych do CEIDG działalności (PKD 70.22.Z i 55.20.Z) Wnioskodawczyni nigdy nie osiągnęła dotychczas żadnego przychodu. Wpis tych działalności do CEIDG odzwierciedlał jedynie zamiar Wnioskodawczyni co do potencjalnego prowadzenia tych rodzajów działalności, natomiast do chwili obecnej zamiar ten nie został z powodu różnych okoliczności zrealizowany.

Jak wynika z CEIDG jedna z przewidywanych dodatkowych działalności w ramach działalności gospodarczych zgłoszonych przez Wnioskodawczynię do ewidencji obejmowała usługi w zakresie krótkoterminowego zakwaterowania w specjalnie umeblowanych pokojach (PKD 55.20.Z).

Zgodnie z informacją przedstawioną w opisie zdarzenia przyszłego, budynek po przekazaniu do majątku prywatnego będzie wykorzystywany do celów mieszkalnych, a więc osobistych Strony i jej męża, a więc czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, w wyniku zmiany przeznaczenia inwestycji na cele osobiste, Wnioskodawczyni będzie zobowiązana do korekty pierwotnie odliczonego podatku naliczonego z tytułu nabytych towarów i usług w związku z realizowaną inwestycją?

2. Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, przekazanie Inwestycji oraz gruntu do majątku prywatnego Wnioskodawczyni i jej małżonka będzie podlegało opodatkowaniu VAT?

Wedle Wnioskodawcy Wnioskodawczyni będzie zobowiązana do korekty pierwotnie odliczonego podatku naliczonego z tytułu nabytych towarów i usług w związku z realizowaną inwestycją.

W ocenie Wnioskodawcy, zastosowanie znajdzie art. 91 ust. 8 ustawy o VAT w związku z art. 91 ust. 7d ustawy o VAT. Oznacza to, że Wnioskodawczyni ma obowiązek dokonać korekty podatku naliczonego od nabytych towarów/usług związanych z realizowaną inwestycji. Korekty tej należy dokonać jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług (wycofania Inwestycji z działalności gospodarczej i przekazania do majątku wspólnego Wnioskodawcy oraz małżonka - w analizowanej sytuacji: w momencie sporządzenia oświadczenia przez Skarżącą o zmianie przeznaczenia inwestycji).

Strona stanęła również na stanowisku, że przekazanie inwestycji oraz gruntu do jej majątku prywatnego oraz jej małżonka nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT, gdyż jeżeli podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie (tych towarów pozostaje poza zakresem opodatkowania (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania), bez względu na cel, na który zostały one przekazane.

DKIS w zaskarżonej interpretacji indywidualnej uznał, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu DKIS wskazał, że planowane wycofanie z majątku Wnioskodawczyni działki zabudowanej budynkiem jednorodzinnym i nieodpłatne przekazanie na cele osobiste Wnioskodawczyni, będzie stanowiło odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

DKIS uznał, że Wnioskodawczyni co prawda nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem gruntu, jednakże Wnioskodawczyni miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup materiałów budowlanych i usług związanych z realizowaną Inwestycją i z tego prawa skorzystała. W konsekwencji czynność wycofania z majątku Wnioskodawczyni opisanej we wniosku inwestycji (tj. wskazanego przez Wnioskodawczynie budynku jednorodzinnego) będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z okoliczności sprawy wynika, że do czasu oddania do użytkowania, Inwestycja nie będzie wykorzystywana w żaden sposób. Tym samym dostawa ta nie będzie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Z tytułu wybudowania budynku jednorodzinnego Wnioskodawczyni przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Tym samym dostawa ww. budynku nie korzysta także ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W analizowanej sprawie przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy również nie zostały spełnione, ponieważ z okoliczności sprawy wynika, że z tytułu wybudowania budynku jednorodzinnego Wnioskodawczyni przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz przedmiotowy budynek jednorodzinny nie był wykorzystywany przez Wnioskodawczynię wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. W konsekwencji dostawa budynku jednorodzinnego nie będzie korzystał także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, że nie zostały spełnione warunki, o których mowa w tym przepisie.

DKIS stwierdził, że przeniesienie Inwestycji w postaci budynku jednorodzinnego, znajdującego się na Gruncie do majątku prywatnego Wnioskodawczyni, będzie opodatkowane właściwą stawką podatku VAT. Analogicznie, opodatkowaniu podatkiem VAT będzie podlegało przeniesienie Gruntu do majątku osobistego Wnioskodawczyni, tj. działek, na których posadowiony jest wskazany wyżej budynek jednorodzinny, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy.

Organ uznał również, że Wnioskodawczyni nie będzie miała obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego, w odniesieniu do inwestycji, mającej być przedmiotem przekazania do majątku osobistego, gdyż przekazanie przedmiotowego budynku jednorodzinnego wraz z gruntem do majątku prywatnego Wnioskodawczyni nie będzie stanowiło zmiany w sposobie ich wykorzystania. Przekazanie inwestycji wraz z gruntem do majątku osobistego Wnioskodawczyni będzie czynnością opodatkowaną podatkiem VAT. Nie nastąpi więc w tym przypadku zmiana przeznaczenia tych składników.

Wedle DKIS wycofanie z działalności gospodarczej domu jednorodzinnego, w przypadku gdy od jego wybudowania Wnioskodawczyni odliczyła podatek VAT będzie podlegało opodatkowaniu według właściwej stawki podatku. W związku z tym Wnioskodawczyni nie będzie musiała korygować odliczonego wcześniej podatku VAT, bowiem nie nastąpi zmiana przeznaczenia przedmiotowego budynku. Podsumowując, wycofanie domu jednorodzinnego z działalności gospodarczej i przekazanie go do majątku osobistego Wnioskodawczyni nie spowoduje na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy, obowiązku skorygowania podatku VAT odliczonego od wydatków na wybudowanie tego budynku.

Strona wniosła skargę na ww. interpretacje indywidualną w części dotyczącej podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT przekazania gruntu do majątku prywatnego, w którym to zakresie organ uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe., wnosząc o jej uchylenie w zaskarżonej części oraz zasądzenie na rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Skarżąca zarzuciła błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. naruszenie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT[1] w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 29a ust. 2 i 8 ustawy o VAT w zw. z art. 16 i art. 74 Dyrektywy VAT przez błędne przyjęcie, iż w opisywanym przez Skarżącą zdarzeniu przyszłym przekazanie gruntu do majątku prywatnego Skarżącej i jej męża będzie podlegało opodatkowaniu VAT (podstawa opodatkowania z tytułu dostawy budynku obejmuje wartość gruntu), podczas gdy Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie tego gruntu.

Skarżąca kwestionuje stanowisko organu, zgodnie z którym przekazanie gruntu do majątku prywatnego Skarżącej i jej męża będzie podlegało opodatkowaniu VAT, z uwagi na fakt, iż Skarżąca kupując grunt nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego. W jej ocenie nieodpłatne przekazanie (w tym także darowizna) gruntu pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT, wartość gruntu nie wchodzi w skład podstawy opodatkowania.

Z Skarżąca realizując inwestycję (wznosząc budynek na gruncie) poniosła koszty związane z nakładami i z tego tytułu odliczyła podatek naliczony, niemniej jednak nie dotyczy to kwestii nabycia Gruntu, gdyż z tytułu nabycia gruntu VAT nie został odliczony (Skarżącej nie przysługiwało z tytułu nabycia Gruntu prawo do odliczenia podatku naliczonego). Mając na uwadze brzmienie art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, który jasno stanowi, iż w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo czyści takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, należy wskazać, iż przedmiotem opodatkowania w omawianym przypadku może być wyłącznie sama inwestycja, bez uwzględniania wartości gruntu. Jak wskazał TSUE w wyroku z 14 września 2006 r., sygn. C-72/05. Podstawa opodatkowania powinna obejmować koszty nabycia gruntu, na którym budynek został wybudowany, gdy nabycie to podlegało opodatkowaniu podatkiem, a podatnik dokonał jego odliczenia. A contrario uznała, że zgodnie z wyrokiem TSUE, jeżeli Skarżąca nie dokonała odliczenia podatku VAT od nabycia gruntu, jego wartość nie może stanowić podstawy opodatkowania w przypadku nieodpłatnego przeniesienia gruntu do majątku prywatnego Skarżącej i jej męża.

W odpowiedzi na skargę DKIS, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi. Organ powołał art. 46 § 1, art. 47 § 1 i 2, art. 48 oraz art. 191 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380) i uznał, że wszelkie rzeczy ruchome tracą swoją odrębność prawną, jeżeli zostają połączone z nieruchomością w sposób trwały, tak że stają się jej częściami składowymi.

Wedle DKIS, wybudowany przez Skarżącą budynek wraz z gruntem, na którym został on posadowiony, tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie w aspekcie cywilistycznym i podatkowym jest niedopuszczalne.

W piśmie procesowym z dnia 10 maja 2022 r. Skarżąca nie zgodziła się z organem, iż do podstawy opodatkowania Skarżąca powinna zaliczyć nie tylko wybudowany na gruncie budynek (inwestycję), ale także sam grunt.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym. Zgodnie z art. 119 pkt 2 p.p.s.a., sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. W niniejszej sprawie wniosek o jej rozpoznanie w trybie uproszczonym został zgłoszony przez stronę w skardze. Organ w odpowiedzi na skargę, nie zażądał przeprowadzenia rozprawy.

Sąd zauważa, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), skarga, na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny w przypadku tego rodzaju skargi jest związany jej zarzutami oraz powołaną podstawą prawną.

W świetle powołanego przepisu, granice rozpoznania przez sąd sprawy zainicjowanej skargą na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wyznaczają zarzuty skargi.

Dokonując kontroli legalności interpretacji indywidualnej, w zakresie wyznaczonym skargą, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w stopniu, który uzasadniałby jego eliminację z obrotu prawnego.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na specyfikę postępowania w przedmiocie wydawania interpretacji indywidualnych, która polega między innymi na tym, że organ wydający taką interpretację może wydać ją wyłącznie w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Zatem opisany we wniosku przez zainteresowanego stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza zakres wypowiedzi organu interpretującego oraz granice, w jakich możliwe będzie zrealizowanie funkcji ochronnej interpretacji. W konsekwencji ani organ podatkowy, który wydaje interpretację, ani sąd administracyjny dokonujący jej kontroli, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę.

Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega m.in. na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT przekazania inwestycji wraz z gruntem do majątku prywatnego Skarżącej i jej małżonka.

Spór co do kwestii, czy wartość gruntu należy włączyć, czy też nie do podstawy opodatkowania podatki VAT w przypadku przekazania inwestycji do majątku prywatnego Skarżącej i jej męża.

W ocenie Skarżącej, skoro nabywając grunt nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne jego przekazanie (w tym także darowizna) pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT, a wartość gruntu nie wchodzi w skład podstawy opodatkowania.

Organ interpretacyjny uznał, że przekazanie gruntu do majątku prywatnego Skarżącej i jej męża będzie podlegało opodatkowaniu VAT a podstawa opodatkowania z tytułu dostawy budynku obejmuje wartość gruntu.

Zakreślając ramy prawne sprawy, na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. godnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT).

W świetle art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

- przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

- wszelkie inne darowizny- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy o VAT, należy rozumieć wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Jak wynika z powyższego uregulowania ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, w tym także wszelkie inne darowizny, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych.

Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie (w tym także darowizna) tych towarów pozostaje poza zakresem opodatkowania (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania), bez względu na cel, na który zostały one przekazane (darowane).

Omawiany przepis jest odpowiednikiem art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE. L Nr 347, poz. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym, za dostawę towarów uznaje się wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów.

Zatem, niespełnienie powyższego warunku tj. prawa do odliczenia podatku naliczonego jest podstawą do traktowania nieodpłatnego przekazania towarów (w tym darowizny) - w świetle brzmienia art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy - jako wyłączonego spod zakresu działania ustawy o podatku od towarów i usług, bez względu na cel, na który zostały one przekazane (darowane).

Zgodnie natomiast z treścią art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 2 ww. ustawy w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

Z kolei zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W sprawie nie jest sporne, że przekazanie budynku mieszkalnego, stanowić będzie, zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.t.u., odpłatną dostawę towarów, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu, gdyż przy ich budowie Wnioskującemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Nie ulega wątpliwości, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

Co do zasady w przypadku dostawy gruntu zabudowanego, grunt ten przyjmuje stawkę podatku (lub zwolnienie od podatku) taką jak budynki i budowle na nim posadowione i trwale z nim związane, co wynika z art. 29a ust. 8 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nabył do majątku wspólnego (bez związku z działalnością gospodarczą) nieruchomość gruntową stanowiącą grunty orne, i pastwiska trwałe. Na przedmiotowej działce Wnioskodawca w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej wybudował budynek mieszkalny jednorodzinny, odliczając od dokonanych zakupów materiałów budowalnych i usług związanych z realizacja inwestycji podatek naliczony. Jednocześnie grunt (tj. działka nr [...]) nie został wprowadzony jako środek trwały do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych Skarżącej. Po zakończeniu inwestycji, Skarżąca zamierzała wprowadzić grunt (działkę nr [...]) oraz wybudowany budynek do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych jako środki trwałe, jednak na skutek zmiany planów w przyszłości wraz z mężem zamierza przeprowadzić się i użytkować wybudowany budynek osobiście. Nie jest również sporne, że sprzedający grunt na rzecz Skarżącej nie był podatnikiem VAT a sama sprzedaż nie podlegała opodatkowaniu VAT, a zatem Skarżącej nie przysługiwało z tego tytułu prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W tym miejscu wskazać należy na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w którym Trybunał wielokrotnie wypowiadał się w kwestii opodatkowania nieodpłatnych świadczeń. W wyroku z dnia 27 czerwca 1989 r. w sprawie C-50/88 (Heinz Küchne) Trybunał stwierdził, że ze wspólnym systemem podatku od wartości dodanej spójne jest nieopodatkowanie amortyzacji aktywów przedsiębiorstwa w odniesieniu do ich prywatnego użytku w przypadku, gdy VAT od tych towarów nie podlegał odliczeniu, przy jednoczesnym opodatkowaniu wydatków ponoszonych na utrzymanie i używanie towarów, w odniesieniu do których podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku. Rozwiązanie to pozwala zarówno uniknąć podwójnego opodatkowania samych towarów, jak i braku opodatkowania ostatecznej konsumpcji. Również w orzeczeniu z dnia 25 maja 1993 r. w sprawie C-193/91 (Gerhard Mohsche) oraz w orzeczeniu z dnia 17 maja 2001 r. w połączonych sprawach C-322/99 (Hans-Georg Fisher) i C-323/99 (Klaus Brandenstein) Trybunał wskazał, iż nieodpłatne świadczenia mogą być opodatkowane wyłącznie w takim zakresie, w jakim podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku naliczonego.

W kontekście powyższego zauważyć należy, że jeżeli Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie gruntu to koszt jego nabycia w przedmiotowej sprawie nie wchodzi do podstawy opodatkowania. Podstawę opodatkowania należy odnieść wyłącznie do wydatków poniesionych na wybudowanie budynku, od których Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowej sprawie okolicznością niesporną jest - jak wskazał Wnioskodawca - przy nabyciu działki Wnioskodawcy i jego małżonkowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT.

W kontekście powyższego wskazać należy, że w przypadku nieodpłatnego przekazania gruntu wraz z budynkiem, w przypadku gdy od gruntu nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego przy jego nabyciu, wartość gruntu nie wchodzi do podstawy opodatkowania, zatem należy zgodzić się z Wnioskodawcą w tym zakresie.

W konsekwencji, należy stwierdzić, iż koszt nabycia gruntu w przedmiotowej sprawie nie wchodzi do podstawy opodatkowania. Zatem przepis art. 29a ust. 8 ustawy o VAT nie znajduje zastosowania w powyższej sprawie.

Uwzględniając powyższe w kontekście przedstawionych okoliczności sprawy, opodatkowaniu VAT będzie podlegało nieodpłatne przekazanie budynku, zgodnie z art. 7 ust. 2 w zw. z art. 29a ust. 2 u.p.t.u., natomiast wartości gruntu, nie należy ujmować w podstawie opodatkowania.

Wskazane powyżej przepisy prawne oraz rozważania prowadzą do wniosku, że opodatkowaniu VAT nie będzie podlegało nieodpłatne przekazanie gruntu, gdyż Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy jego nabyciu.

Końcowo odnosząc się do podniesionych w odpowiedzi na skargę argumentów, iż wybudowany przez Skarżącą budynek wraz z gruntem, na którym został on posadowiony, tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie w aspekcie cywilistycznym i podatkowym jest niedopuszczalne, Sąd podziela argumentację Skarżącej zgodnie z którą na gruncie VAT nieruchomość budynkowa stanowi jeden towar. Odwrotnie niż w prawie cywilnym (superficies solo cedit- rzeczą jest grunt i to co z gruntem związane), towarem jest budynek, zaś grunt z nim związany stanowi niejako "przynależność". Jeśli jednak podatnik buduje na swoim gruncie budynek, to nie nabywa on towaru, ale go wytwarza. W myśl art. 29a ust. 2 ustawy o VAT przy nieodpłatnym przekazaniu podstawą opodatkowania jest cena nabycia, ale gdy nie ma ceny nabycia - podstawą opodatkowania jest koszt wytworzenia. Skoro zaś towarem jest budynek budowany na gruncie przez podatnika, to koszt wytworzenia stanowi koszt wybudowania budynku na gruncie, przy czym za koszt wytworzenia należy uznać jedynie nakłady, od których podatnikowi przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Stwierdzone naruszenie przepisu materialnego uprawnia do uchylenia zaskarżonej interpretacji - w zaskarżonej części - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a. Wydając ponowną interpretację organ uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku.

O kosztach postępowania w kwocie 697 zł orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zaliczając do nich uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł, wynagrodzenie adwokata w kwocie 480 zł (wynagrodzenia ustalonego na podstawie rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U.2015 r., poz. 1800) oraz opłatę skarbową w kwocie 17 zł.

-----------------------