Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1463/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183 § 1, art. 174 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 247 § 1 pkt 3, pkt 6-7
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 19 ust. 1, ust. 3 pkt 1, ust. 3b, ust. 3c pkt 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 15
journal: Dz.U. 2002 nr 155 poz 1287
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Hieronim Sęk, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 14 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1491/08 w sprawie ze skarg R. P. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 grudnia 2004 r., nr od [...] do [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2001 r. oraz od stycznia do września 2002 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1491/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi R. P. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 grudnia 2004 r. od nr [...] do nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2001 r. oraz od stycznia do września 2002 r.

Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu faktycznego wynika, że po przeprowadzeniu kontroli podatkowej Urząd Skarbowy w O. wydał w dniu 31 stycznia 2003 r. szesnaście decyzji określających skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2001 r. oraz od stycznia 2002 r. do września 2002 r.

Organ podatkowy ustalił, że Skarżący dokonywał sprzedaży, udokumentowanej fakturami oraz paragonami fiskalnymi, nie dopełniając jednakże obowiązku składania deklaracji podatkowych VAT-7 zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. – dalej "ustawa o VAT"), ani nie odprowadzając należnego z tego tytułu podatku. Deklaracje złożył dopiero w dniu 27 listopada 2002 r., w trakcie trwania kontroli podatkowej.

Zdaniem organu podatkowego wszczęcie postępowania kontrolnego kończyło proces samoobliczenia w odniesieniu do podatków polegających na tej technice. Od tej chwili prawo i obowiązek określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego spoczywał tylko i wyłącznie na organie podatkowym. W związku z powyższym organ podatkowy określił skarżącemu prawidłową wysokość zobowiązania w podatku VAT na podstawie art. 2 ust.1, art. 6 ust. 1 i 4, art. 26, art. 27 ust. 8 w zw. z ust. 5 ustawy o VAT. Podatku naliczonego jednak nie uwzględniono, ponieważ obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w ocenie organu, było uprawnieniem podatnika, dla skorzystania z którego musiał on dopełnić określone przepisami prawa materialnego warunki. Zdaniem organu, skarżący sam pozbawił się tego prawa, nie dokonując rozliczeń i nie składając deklaracji VAT-7 w ustawowym terminie (art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT). W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy powołując wyrok Sądu Najwyższego z 3 grudnia 1997 . (sygn. akt III RN 86/97), stwierdził, że uwzględnienie z urzędu podatku naliczonego byłoby działaniem niedopuszczalnym. Z uwagi na brak odwołania powyższa decyzja stała się ostateczna.

W dniu 5 sierpnia 2004 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w K. wpłynął wniosek skarżącego o stwierdzenie nieważności powyższych decyzji. Wniosek oparty został na zarzucie powołującym art. 247 § 1 pkt 3 i 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm. - dalej "O.p.") i podnoszącym, że wydanie przedmiotowej decyzji nastąpiło z rażącym naruszeniem prawa, a ponadto decyzja ta zawierała wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa. W uzasadnieniu wniosku skarżący wskazał między innymi, że zarówno kontrolę podatkową jak i postępowania podatkowe wszczęto po złożeniu (w dniu 15 listopada 2002 r.) przez niego wniosku restrukturyzacyjnego w zakresie podatku VAT. Zdaniem skarżącego ze względu na postępowanie restrukturyzacyjne wydanie decyzji w sprawie powinno być wstrzymane do czasu zakończenia tego postępowania.

W dniu 23 grudnia 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., szesnastoma decyzjami, po rozpatrzeniu odwołań skarżącego, utrzymał w mocy szesnaście decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 4 października 2004 r. w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Urzędu Skarbowego w O. z dnia 31 stycznia 2003 r. W ocenie organu odwoławczego nie znajdował uzasadnienia zarzut wydania ostatecznej decyzji z rażącym naruszeniem prawa (art. 19 ust. 1 ustawy o VAT). Prawo do rozliczenia podatku naliczonego za dany miesiąc było bowiem wyłącznym prawem podatnika. Aby z niego skorzystać musiał on spełnić określone warunki, w tym złożyć w terminie deklarację VAT-7. Organ podkreślał przy tym, że deklaracja za sporny miesiąc nie mogła odnieść żądanego skutku prawnego, gdyż została złożona przez podatnika w dniu 27 listopada 2002 r., już po wszczęciu kontroli podatkowej (upoważnienie do kontroli doręczono skutecznie w tym samym dniu).

Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu niewykonalności decyzji Urzędu Skarbowego w O. w dniu jej wydania, która to niewykonalność ma charakter stały (art. 247 § 1 pkt 6 O.p.), organ odwoławczy wskazywał, że decyzje, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie były niewykonalne z uwagi na toczące się w sprawie postępowanie restrukturyzacyjne. Wszczęte wnioskiem z dnia 15 listopada 2002 r. postępowanie w sprawie restrukturyzacji zaległości podatkowych w podatku VAT zostało bowiem umorzone decyzją Urzędu Skarbowego w O., wydaną w dniu 12 grudnia 2002 r. Od decyzji tej skarżący odwołał się po upływie ustawowego terminu. Odmówiono przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, a w konsekwencji stwierdzono uchybienie temu terminowi. Wobec skarżącego nie toczyło się zatem w dniu wydania decyzji (31 stycznia 2003 r.), której stwierdzenia nieważności się domagał, żadne postępowania restrukturyzacyjne w zakresie należności objętych tą decyzją.

Ponadto, zdaniem organu odwoławczego przedmiotowe decyzje nie zawierały wad powodujących jej nieważność z mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa (art. 247 § 1 pkt 7 O.p.). Skarżący nie wskazał takiej wady ani we wniosku ani w odwołaniu, a nie była ona również znana organowi II instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, skarżący wniósł o uchylenie powyższych decyzji, zarzucając naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Skarżący podniósł, iż wszystkie decyzje wydane w jego sprawie naruszają art. 19 ust. 1 ustawy o VAT poprzez bezprawne pozbawienie go prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Jego zdaniem złożenie deklaracji VAT-7 w dniu 27 listopada 2002 r. było skuteczne. Dalej, skarżący podniósł, że decyzja o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego nie została skierowana do osoby będącej stroną w sprawie (S. I. i T. P. C.), nie została jej doręczona zgodnie z prawem. Tym samym postępowania restrukturyzacyjnego nie można było uznać za zakończone.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał w całości dotychczas zajmowane w sprawie stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2006r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył sprawy wszystkich skarg na ww. decyzje (sygnatury akt od I SA/Kr 1491/08 do I SA/Kr 1506/08) do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i postanowił prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 1491/08.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zaskarżonym wyrokiem nie uwzględnił skargi.

W uzasadnieniu Sąd I instancji dokonał analizy przepisu art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, który stanowił, że obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1, następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny. Dodatkowo obowiązujące ówcześnie (w okresie od 1 stycznia 2000r. do 25 marca 2002r.) art.19 ust. 3b ustawy o VAT stanowił, że w przypadku uchybienia terminom, o których mowa w ust. 3, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Dopiero z dniem 26 marca 2002r. zmianie uległo brzmienie ww. art. 19 ust. 3b ustawy o VAT (zmiana wprowadzona przez art. 1 pkt 16 lit. b) ustawy z dnia 15 lutego 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, o zmianie ustawy o Policji oraz o zmianie ustawy - Kodeks wykroczeń - Dz. U. Nr19 poz.185) i obowiązujący po tej dacie ww. art. 19 ust. 3b ustawy o VAT stanowił, że w razie uchybienia powyższemu terminowi (a w sprawie było bezspornym, że skarżący terminom tym uchybił nie składając na bieżąco deklaracji) pozwalał na odliczenie podatku naliczonego w drodze korekt, przy czym ograniczał prawo do złożenia korekt do roku licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatnik nabył prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Zdaniem Sądu z przytoczonych przepisów, obowiązujące w okresie od czerwca 2001r. do września 2002r. przepisy ustawy o VAT nie przewidywały w sposób wyraźny obowiązku organu podatkowego uwzględniania z urzędu podatku naliczonego w postępowaniu podatkowym prowadzonym w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy podatek naliczony nie był wykazywany w składanych deklaracjach. Niezasadnym więc był zarzut rażącego naruszenia prawa, skoro rozstrzygniecie Urzędu Skarbowego w O, nie było sprzeczne z oczywistym i jasnym przepisem prawa.

Odnosząc się do przesłanki niewykonalności Sąd stwierdził, że chodzi tu o niewykonalność zarówno ze względów prawnych (np. decyzja wydana z zastrzeżeniem niemożliwego do spełnienia warunku), jak też ze względów faktycznych (np. ustanawiająca obowiązek nie do spełnienia). Decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie jest "niewykonalna" tylko z tego powodu, że jednocześnie może trwać postępowanie restrukturyzacyjne. Co więcej, zgodnie z art. 15 z dnia 30 sierpnia 2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155 poz. 1287 ze zm.) w przypadku istnienia należności spornych, postępowanie w sprawie restrukturyzacji ulega zawieszeniu, do dnia zakończenia sporu prawomocną decyzją albo do dnia wycofania wniosku, odwołania lub skargi. W ocenie Sądu z przytoczonego przepisu wynika więc, że w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego mogą, a nawet powinny się toczyć wszystkie postępowania dotyczące wymiaru zobowiązań, które mogłyby stać się przedmiotem restrukturyzacji. Wszelkie więc zarzuty skarżącego wywodzące z faktu restrukturyzacji wadliwość decyzji Urzędu Skarbowego w O, w przedmiocie podatki od towarów i usług za okres od czerwca 2001r. do września 2002r. są zdaniem Sądu bezzasadne.

Powyższy wyrok w całości strona zaskarżyła skargą kasacyjną. W środku odwoławczym zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT poprzez nie uznanie, iż decyzje Dyrektora Izby Skarbowej zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa,

- art. 247 § 1 pkt 6 i 7 O.p. w zw. z art. 15 Ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155 poz. 1287 ze zm., dalej "ustawa o restrukturyzacji") poprzez nie uznanie, iż wydane przez Izbę Skarbową decyzje zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa oraz że były niewykonalne w dniu ich wydania i ta niewykonalność miała charakter trwały.

Wskazując na te uchybienia autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu skarżący wyraził przekonanie, że złożył przedmiotowe deklaracje w terminie, gdyż ostatnim dniem złożenia tych deklaracji był dzień wszczęcia kontroli. Zdaniem Skarżącego, skoro z zebranego w sprawie materiału wynika, że odstęp czasu pomiędzy wszczęciem kontroli a złożeniem deklaracji przez podatnika wynosi 15 minut, to wnioskować z tego można, iż przed formalnym rozpoczęciem kontroli podjął decyzję o złożeniu tych deklaracji. Kasator dodał, że żaden przepis nie wskazuje, iż decydujące znaczenie w tym zakresie ma chwila złożenia decyzji, a nie dzień.

W odniesieniu do kolejnego zarzutu autor skargi kasacyjnej wywiódł z przepisu art. 15 ustawy o restrukturyzacji, że w przypadku istnienia należności spornych, postępowanie w sprawie restrukturyzacji ulega zawieszeniu do dnia zakończenia sporu prawomocną decyzją albo do dnia wycofania wniosku, odwołania lub skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw. Wobec tego skarga ta podlega oddaleniu.

Na wstępie należy podkreślić, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd II instancji uprawniony jest bowiem jedynie do zbadania, czy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty polegające na naruszeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny konkretnych przepisów prawa materialnego, czy też procesowego w rzeczywistości zaistniały. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku, a nawet prawa do badania, czy w sprawie wystąpiły inne naruszenia prawa. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone.

W niniejszej sprawie rozpoznawaną skargę kasacyjną oparto na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Autor środka odwoławczego podniósł bowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego, a mianowicie naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 247 § 1 pkt 6 i 7 O.p. w zw. z art. 15 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155 poz. 1287 ze zm., dalej "ustawa o restrukturyzacji"). Zarzuty te nie są zasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku trafnie uznał, że organ podatkowy nie dopuścił się uchybienia wskazanych wyżej przepisów.

Nie można uznać za uzasadniony pierwszy z podniesionych zarzutów. Wbrew bowiem twierdzeniom autora skargi kasacyjnej Sąd I instancji trafnie uznał, że nie naruszono art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem kasatora ostateczna decyzja, której stwierdzenia nieważności domagał się podatnik, została wydana z rażącym naruszeniem przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Unormowanie to zawiera podstawową dla podatku od towarów i usług zasadę. Zgodnie bowiem z treścią art. 19 ust. 1, w brzmieniu obowiązującym pierwotnie, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Z kolei poczynając od dnia 26 marca 2002 r. przepis ten stanowił, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Powyższa zasada znajduje rozwinięcie w kolejnych przepisach regulujących między innymi zasady odliczania podatku naliczonego. Trafnie Sąd I instancji podkreślił w swym uzasadnieniu, że podstawą prawną decyzji ostatecznej Urzędu Skarbowego w O, był przepis art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, który stanowił, że obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1, następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny, a także przepis art. 19 ust. 3b tej ustawy określający, że w przypadku uchybienia terminom, o których mowa w ust. 3, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, o którym mowa. W zakresie stanu faktycznego po dniu 26 marca 2002 r. podstawą prawną decyzji stanowił również przepis art. 19 ust. 3b ustawy o VAT, zgodnie z którym jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 3, może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za okresy wskazane w ust. 3, jednak nie później niż w ciągu roku, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatnik nabył prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Z kolei art. 19 ust. 3c pkt 1 ustawy o VAT stanowił, że korekty, o których mowa w ust. 3b, mogą być dokonane wyłącznie w przypadku, gdy spełnione zostały łącznie następujące warunki: nie zostało wobec podatnika wszczęte postępowanie podatkowe lub postępowanie kontrolne przez urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej za okres, którego dotyczy korekt oraz w całości została uregulowana należność obejmująca kwotę podatku z tytułu zakupionych towarów i usług, a w przypadku podatku od importu towarów - kwota podatku wynikająca z dokumentów celnych lub decyzji, o których mowa w art. 11c. Zatem Urząd Skarbowy w O. w swojej decyzji nie uwzględnił podatku naliczonego albowiem skarżący sam pozbawił się prawa do obniżenia podatku należnego, nie dokonując rozliczeń i nie składając deklaracji VAT-7 w ustawowym terminie. W żadnym zaś razie podstawą do zanegowania prawa podatnika nie był przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Skoro więc podstawą prawną decyzji ostatecznej, o której stwierdzenie nieważności wnosił podatnik nie był przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT to nie można się zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, że doszło do rażącego naruszenia tego przepisu w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Brak zaś zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w związku z którymś ze wspomnianych wyżej przepisów ustawy o VAT, będących w rzeczywistości podstawą prawną ostatecznej decyzji Urzędu Skarbowego w O., uniemożliwia kontrolę zgodności z prawem zaskarżonego wyroku.

Nie jest trafny również drugi ze wskazanych zarzutów skargi kasacyjnej. Zdaniem autora skargi kasacyjnej naruszono art. 247 § 1 pkt 6 i 7 O.p. w zw. z art. 15 ustawy o restrukturyzacji poprzez nie uznanie, iż wydane przez Izbę Skarbową decyzje zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa oraz że były niewykonalne w dniu ich wydania i ta niewykonalność miała charakter trwały. Należy podkreślić, że decyzja jest niewykonalna w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 6 O.p. tylko wówczas, gdy zachodzi przeszkoda w jej wykonaniu wynikająca z określonych przepisów prawa lub jest ona faktycznie (obiektywnie) niemożliwa do wykonania, np. przy istniejącym stanie wiedzy technicznej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 stycznia 1999 r., IV SA 1239/97). Oczywistym jest, że w odniesieniu do decyzji określających zobowiązanie podatkowe nigdy nie można twierdzić, że są one niewykonalne faktycznie. Kasator zdaje się dopatrywać owej niewykonalności w treści art. 15 ustawy o restrukturyzacji. Przepis ten stanowi, że w przypadku istnienia należności spornych, postępowanie w sprawie restrukturyzacji ulega zawieszeniu, do dnia zakończenia sporu prawomocną decyzją albo do dnia wycofania wniosku, odwołania lub skargi. Zatem trafnie Sąd I instancji wskazał w pisemnych motywach swojego rozstrzygnięcia, że w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego mogą a nawet powinny się toczyć postępowania podatkowego dotyczące wymiaru zobowiązań. Nie ma więc mowy tym bardziej o niewykonalności decyzji określających zobowiązanie podatkowe. Tym bardziej, że przepis art. 247 § 1 pkt 6 O.p. stanowi o trwałej niewykonalności.

Wreszcie należy stwierdzić, że nie naruszono także art. 247 § 1 pkt 7 O.p. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa. Z przesłanki z art. 247 § 1 pkt 7 O.p. wynika, że do stwierdzenia nieważności decyzji zachodzi jedynie wtedy, gdy skutek wady decyzji jest ustanowiony wprost w przepisie odrębnym w postaci klauzuli nieważności, np. że decyzja wydana bez zasięgnięcia opinii innego organu jest z mocy prawa nieważna; przepisy podatkowe tego rodzaju klauzul nie zawierają (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 1999 r., III SA 6366/98). Zatem przepis art. 247 § 1 pkt 7 O.p. może być podstawą stwierdzenia nieważności decyzji jedynie wtedy, gdy przepis prawa materialnego wyraźnie stanowi, że określona w nim wadliwość decyzji powoduje jej nieważność (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 1988 r., IV 941/87, ONSA 1988, nr 1, poz. 30; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2008 r., III SA/Wa 191/08). Takiej normy prawnej, odnośnie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, nie ma w polskim systemie prawnym. Zresztą autor skargi kasacyjnej w swym środku odwoławczym, formułując zarzut, również nie wskazał takiej normy prawnej.

Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

;