Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 140/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2011-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1, art 10 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 1, art. 31
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień,, Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi ,,A" na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 października 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 440( czterysta czterdzieści ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 140/11

UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku przez stronę skarżącą A w W. jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 7 października 2010r. wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej.

W dniu 8 lipca 2010 r. strona skarżąca złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów pracowników z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

Skarżący zadał pytanie czy w przypadku, gdy nie posiada informacji o ilości osób uczestniczących w spotkaniu oraz gdy brak jest możliwości indywidualizacji świadczenia konkretnemu pracownikowi, poczęstunek w formie szwedzkiego stołu należy uznać jako przychód ze stosunku pracy i opodatkować podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz w jakiej wysokości ustalić ewentualną podstawę opodatkowania.

A corocznie organizuje spotkania dla swoich pracowników oraz zaproszonych gości z jednostki nadrzędnej (przełożonych). Spotkania odbywają się z reguły pod koniec roku kalendarzowego, a przedmiotem ich, oprócz wigilijno-noworocznego charakteru, jest omówienie sytuacji jednostki, zadań do wykonania w latach następnych oraz udzielanie z rąk zaproszonych gości pochwał wyróżniającym się pracownikom. Na spotkaniach zapewnia się drobny poczęstunek w formie szwedzkiego stołu, który opłacony jest ryczałtem przy założeniu, że wszyscy pracownicy będą uczestnikami. Udział w spotkaniach nie jest obowiązkowy. Z reguły na takie spotkania przybywa około 50-70% załogi.

W stanowisku własnym skarżący wskazał, że świadczenia uzyskane przez pracownika w formie poczęstunku nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi na to, że organizowane spotkania adresowane były do ogółu pracowników - obowiązywała dobrowolność uczestnictwa, poczęstunek nie był przypisany do konkretnej osoby (szwedzki stół), opłata za poczęstunek ustalona była ryczałtowo bez względu na liczbę uczestników. Wnioskodawca nie posiadał wiedzy jaka była faktyczna liczba pracowników uczestniczących w spotkaniu zatem określenie wysokości konkretnego świadczenia przypadającego na jednego uczestnika było niemożliwe, wobec czego nie jest dopuszczalne dzielenie wydatków na wszystkich pracowników jednostki - zarówno uczestników, jaki i tych którzy na spotkanie nie przybyli.

Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów wydał w dniu 7 października 2010 r. indywidualną interpretację, w której uznał, że stanowisko A jest nieprawidłowe, albowiem możliwość wzięcia udziału w imprezie zorganizowanej przez pracodawcę prowadzi do powstania u pracownika przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji skarżący powinien zwiększać przychody pracowników z tytułu umowy o pracę, natomiast przychód pracowników winien być ustalany poprzez podzielenie łącznej ceny zakupu danej imprezy, ustalonej w oparciu o przepis art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej jako u.p.d.o.f.), przez liczbę osób którym zagwarantowano możliwość uczestnictwa w spotkaniu, bez względu na to czy dany pracownik brał udział w spotkaniu, czy też nie.

W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c u.p.d.o.f. oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl zaś art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są m.in. stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną praca nakładcza, emerytura lub renta.

Organ wyjaśnił, iż stosownie do art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Zgodnie z ust. 3 art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych, ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2 do ust. 2b u.p.d.o.f. tzn.: w przypadku innych świadczeń nieodpłatnych ich wartość ustala się jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców (art. 11 ust. 2a pkt 1 u.p.d.o.f.); jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu (art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f.); jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku (art. 11 ust. 2a pkt 3 u.p.d.o.f.); w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia (art. 11 ust. 2a pkt 4 u.p.d.o.f.);

W ocenie organu podatkowego stosownie do art. 31 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej zakładami pracy, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Zdaniem organu z akt sprawy wynika, że skarżący organizuje dla swoich pracowników oraz zaproszonych gości z jednostki nadrzędnej spotkania, których przedmiotem jest, oprócz wigilijno-noworocznego charakteru, omówienie sytuacji jednostki, zadań do wykonania w latach następnych oraz udzielanie z rąk zaproszonych gości pochwał wyróżniającym się pracownikom; zatem po stronie pracownika w związku z poniesieniem przez skarżącego kosztów poczęstunku z okazji spotkania powstał podlegający opodatkowaniu przychód ze stosunku pracy. W ocenie organu istnieje bowiem możliwość zindywidualizowania tych świadczeń.

Organ wyjaśnił nadto, że o powstaniu przychodu ze stosunku pracy nie przesądza fakt skorzystania przez pracownika z oferowanych przez pracodawcę spotkań okolicznościowych lecz samo otrzymanie przez pracownika możliwości uczestnictwa w takim spotkaniu o określonej wartości pieniężnej (w zależności od formy w jakiej spotkanie to zostało zorganizowane, np. w restauracji, w miejscu pracy, w wynajętej sali). Samo zagwarantowanie uczestnictwa w spotkaniach, stanowi nieodpłatne świadczenie, którego wartość ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f. Nieistotne jest przy tym, co i ile dany pracownik skonsumował; istotnym dla celów podatkowych jest to, że pracownik miał możliwość skorzystania z udziału w spotkaniu np. okolicznościowym zaoferowanym mu przez pracodawcę.

Organ podatkowy podniósł, że fakt, iż przedmiotowe świadczenie kierowane jest do wszystkich pracowników, nie wyklucza możliwości określenia przychodu otrzymanego przez konkretną osobę - pracownika. Skarżący doskonale wie komu udziela świadczenia w postaci możliwości uczestnictwa w organizowanym spotkaniu, zna bowiem swoich pracowników z imienia i nazwiska i są to osoby rozpoznawalne. Każdorazowo możliwym jest zatem wyliczenie jaki skarżący poniósł koszt w związku ze zorganizowaniem takiego spotkania, a także dokładne określenie ilości i nazwisk swoich pracowników. To z kolei umożliwia ustalenie wartości świadczeń i przyporządkowanie ich poszczególnym pracownikom. Wartość świadczeń otrzymanych przez pracownika stanowi dla niego przychód, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Organ wskazał, że we wniosku mowa jest o kosztach poczęstunku w formie szwedzkiego stołu związanych z organizacją spotkania. W sytuacji, gdy organizator spotkania zamawia posiłki, napoje itp. - to wartość świadczenia dla pracownika stanowi cena jednostkowa zakupionego danego produktu posiłku. Jeżeli natomiast organizator zleca podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą w tym zakresie organizację spotkania - to wartość świadczenia można określić dzieląc wartość faktury otrzymanej od podmiotu przygotowującego imprezę przez ilość poszczególnych osób, którzy mogli uczestniczyć w imprezie.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem A pismem z 22 października 2010r. wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w którym zarzucił organowi podatkowemu naruszenie art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (O.p.) poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem terminu, o którym mowa w powołanym powyżej przepisie.

Skarżący wskazał, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do organu podatkowego dnia 8 lipca 2010 r., natomiast interpretacja indywidualna z dnia 7 października 2010 r. nadana została w placówce pocztowej w T. w dniu 8 października 2010 r., a doręczona została dopiero w dniu 13 października 2010 r. Tym samym organ nadając przesyłkę pocztową w ostatnim dniu terminu przewidzianego na załatwienie sprawy - pomimo braku podejmowania jakichkolwiek czynności wstępnych - dokonał przedłużenia terminu i tym samym doprowadził do sytuacji, w której zgodnie z art. 14o § 1 O.p. została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy.

Nadto A wyjaśnił, że w wydanej interpretacji naruszony został art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nieuprawnione stwierdzenie, że poczęstunek na spotkaniu służbowym z załogą którego wartości nie można zidentyfikować na konkretnego pracownika należy zaliczyć do przychodów ze stosunku pracy jako nieodpłatne świadczenia. Nie sposób w jego ocenie zaakceptować uzasadnienia organu podatkowego, który stwierdził, że o powstaniu przychodu ze stosunku pracy w formie nieodpłatnych świadczeń przesądza samo zagwarantowanie uczestnictwa w spotkaniach. W ocenie skarżącego z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że aby pieniądze i wartości pieniężne mogły być traktowane jako przychód wystarczy, by były postawione do dyspozycji podatnika, natomiast świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia mogą być uznane za przychód jedynie wówczas, gdy otrzyma je pracownik. Zdaniem strony nie można uznać, że konkretny pracownik rzeczywiście otrzymał świadczenie i jaka była jego wartość; w zorganizowanym spotkaniu mogli uczestniczyć wszyscy pracownicy, zapłata za to spotkanie miała charakter opłaty zryczałtowanej, a A nie wymagał od pracowników potwierdzenia uczestnictwa. Na spotkania przybywało z reguły ok. 50-70% załogi oraz zaproszeni goście z jednostki nadrzędnej, co dodatkowo utrudniało zindywidualizowanie świadczenia. Nieobecność pracowników podyktowana była różnymi względami, w tym koniecznością pozostania na stanowisku pracy (spotkania zawsze odbywały się w godzinach pracy), absencją chorobową, podróżą służbową, czy też innymi względami zależnymi od pracownika lub nie.

Przy takim stanie faktycznym, gdy wartości świadczeń nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika, gdzie opłata jest wnoszona ryczałtowo, bez względu na to, czy pracownik w ogóle wyraził akces uczestnictwa - w ocenie A - brak było podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów organizowania spotkań.

Według strony, gdyby uznać za słuszne stanowisko organu podatkowego, według którego o powstaniu przychodu ze stosunku pracy nie przesądza fakt skorzystania przez pracownika z oferowanych przez pracodawcę spotkań okolicznościowych lecz samo otrzymanie przez pracownika możliwości uczestnictwa w takim spotkaniu i samo zagwarantowanie uczestnictwa stanowi nieodpłatne świadczenie, mogłoby dochodzić do poważnych nadużyć ze strony pracodawców, którzy bez porozumienia z załogą dla celów np. zewnętrznego wizerunku organizowaliby różnego rodzaju wystawne imprezy. Obciążenia prawnopodatkowe z tego tytułu ponosiliby wówczas solidarnie wszyscy zatrudnieni pracownicy. Pracownik ma prawo więc w jakiejkolwiek formie dać wyraz akceptacji działań pracodawcy, których następstwem jest podatek płacony w efekcie z jego kieszeni (przykładem takiej akceptacji jest wpis na listę uczestników, czy też przyjęcie karty w przypadku abonamentu medycznego).

W przypadku więc gdy pracodawca nie wymaga od pracownika potwierdzenia udziału w spotkaniu o określonej wartości przypadającej na uczestnika oraz nie posiada wiedzy o obecności poszczególnych pracowników brak jest podstaw do ustalenia przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.; w takiej sytuacji podatnikiem jest bowiem konkretna osoba będącą odbiorcą konkretnego świadczenia.

Po rozpoznaniu złożonego przez skarżącego wezwania do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w dniu 3 grudnia 2010 r. stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów pracowników z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

W skardze na powyższą indywidualną interpretację skarżący A wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości jako niezgodnej z prawem oraz o zasądzenie od Ministra Finansów kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący podtrzymał argumenty przedstawione w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa za wyjątkiem zarzutu odnoszącego się do naruszenia przez organ art. 14 d O.p., ponownie zarzucając naruszenie przepisu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędną i dobrowolną ich interpretację.

Nie sposób, zdaniem strony, zaakceptować stwierdzenia, że o powstaniu przychodu ze stosunku pracy w formie nieodpłatnego świadczenia przesądza samo zagwarantowanie uczestnictwa w spotkaniach. W interpretacji utożsamia się pojęcia realna korzyść z możliwością uzyskania korzyści, jednakże zdaniem strony przychód podatkowy nie jest wartością hipotetyczną, statystyczną; to wartość świadczenia, które pracownik uzyskał rzeczywiście. Zdaniem strony przepisy podatkowe stanowią o przychodzie otrzymanym przez podatnika, a nie o przychodzie statystycznie, czy hipotetycznie na niego przypadającym

W udzielonej odpowiedzi na skargę Minister Finansów działający przez Dyrektora Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w interpretacji z 7 października 2010 r. i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

I.

Skarga zasługuje na jej uwzględnienie.

Odnieść się należy do przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, regulujących procedurę wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa, w tym art. 14b § 3 O.p. Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.). Wymaganie, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej. Jeżeli wniosek zainteresowanego jest w tym względzie niepełny lub niejasny, wówczas nie daje organowi podstawy do zajęcia stanowiska w indywidualnej interpretacji. Ten stan prawny oznacza, że w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji tylko i wyłącznie wnioskodawca (...) wyczerpująco przedstawia stan faktyczny (...), przy czym zdaniem Sądu winien to uczynić wprost w treści wniosku skierowanego do organu mającego wydać interpretację.

W konsekwencji powyższego, wydając interpretację organ ma obowiązek brać pod uwagę stan faktyczny przedstawiony we wniosku, nie może sam rozszerzać, uzupełniać czy doprecyzowywać stanu faktycznego w oparciu o dołączone do wniosku dokumenty. Przyjąć należy, że organ nie jest uprawniony do jakiegokolwiek ingerowania w stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację.

Postępowanie w przedmiocie interpretacji opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym, wyczerpująco przedstawionym przez wnioskodawcę, tym bardziej, że w stosunku do tak opisanego stanu faktycznego wyrażane jest jego stanowisko. Innymi słowy - organ nie może stanu faktycznego przedstawionego we wniosku własnymi ocenami podważać, ustalać, uzupełniać ani też zmieniać w jakimkolwiek zakresie, nawet wówczas, gdyby w oparciu o inne źródła, czy wiedzę znaną mu z urzędu, miał uzasadnione wątpliwości, co do zgodności przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego z obiektywną rzeczywistością. Instytucja interpretacji podatkowej nie daje bowiem organowi w tym względzie stosownych uprawnień dowodowych, co ma swoje uzasadnienie w zupełnie innej roli, jaką ma do spełnienia ten organ w tym postępowaniu.

Podkreślenia wymaga to, że skarga odnosić się może w tego typu sprawach wyłącznie do wydanej pisemnej interpretacji indywidualnej - bowiem ani odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa ani tym bardziej odpowiedź na skargę nie stanowi przedmiotu zaskarżenia – tym samym argumentacja organu zawarta w odpowiedzi na skargę nie jest w związku z tym uzupełnieniem indywidualnej interpretacji (por. m.in. wyrok WSA w Warszawie z 15 lutego 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1963/07; opubl. w systemie LEX nr 341045).

II.

Dokonując oceny zgodności z prawem stanowiska organów podatkowych w zakresie udzielonej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, należy podkreślić, że spór sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii zasadności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uczestnictwa przez pracownika w spotkaniu wigilijno-noworocznym organizowanym przez pracodawcę.

Istota problemu tkwi w sposobie ustalenia podstawy opodatkowania tych świadczeń otrzymywanych w ramach ww. imprez, z których pracownik może ale nie musi korzystać np. koszty zakupionych posiłków i napojów.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Jako przychody, przepis ten wymienia wypłaty pieniężne, świadczenia w naturze, inne nieodpłatne świadczenia lub świadczenia częściowo odpłatne.

Konsekwencją takiego zróżnicowanie przychodów jest wskazanie w kolejnych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sposobu obliczania wartości pieniężnej świadczeń w naturze, innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Sposób obliczania wartości dla każdej z tych kategorii świadczeń został określony odmiennie, czemu ustawodawca dał wyraz w ust. 2 i 3 art. 12 oraz ust. 2, 2a i 2b art. 11 u.p.d.o.f. - dlatego dla potrzeb wykazania, że dane świadczenie jest przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., konieczne jest jego przyporządkowanie do jednej z kategorii świadczeń wymienionych w tym przepisie i zastosowanie właściwej metody obliczenia jego wartości, pamiętając, że ustawodawca nie przewidział możliwości ustalania wartości ww. świadczeń w inny sposób niż określony w przepisach ustawy.

Jeśli zatem nie jest możliwe obliczenie wartości świadczenia według metod określonych przepisami tej ustawy, nie można pracownikowi przypisać przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Równie ważną w przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym kwestią, jest możliwość ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia uzyskanego przez pracownika w kontekście charakteru ponoszonych wydatków. Wskazać należy na dyspozycję art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., który stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16 u.p.d.o.f., art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9 u.p.d.o.f., art. 19 u.p.d.o.f. i art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Według ww. regulacji aby pieniądze i wartości pieniężne mogły być traktowane jako przychód, wystarczy, by były one postawione do dyspozycji podatnika, natomiast świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia mogą być uznane za przychód jedynie po otrzymaniu tych świadczeń przez podatnika.

Natomiast z przedstawionego przez stronę stanu faktycznego wynika, że zakupuje towary i usługi, jednak nie jest w stanie wskazać w jakim rozmiarze poszczególni uczestnicy imprezy z zakupionych usług i towarów korzystają; zatem, w istocie zakupione towary i usługi są postawione do dyspozycji pracowników; brak jest danych, czy dana osoba (pracownik) z tego świadczenia skorzystała i w jakim zakresie. Nie można wykluczyć, że nie każdy pracownik ze świadczenia skorzysta i z jakich przyczyn.

Zdaniem organów podatkowych, w takiej sytuacji opodatkowaniu podlega prawo do korzystania ze świadczeń bez względu na to czy pracownik ze świadczenia skorzystał.

W ocenie Sądu, stanowisko to jest nieuprawnione w świetle przywołanych wyżej postanowień art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., który warunkuje możliwość uznania za przychód wartości nieodpłatnego świadczenia jego otrzymaniem. Inaczej mówiąc, w przypadku świadczeń nieodpłatnych opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania (wartość otrzymanego świadczenia, a nie możliwość skorzystania ze świadczenia).

Należy stwierdzić, że o przychodzie pracownika można wyłącznie w takiej sytuacji gdy korzysta on z postawionych do dyspozycji świadczeń, a ponadto możliwe jest ustalenie wartości tego świadczenia według metod określonych w u.p.d.o.f.; natomiast gdy wartości świadczeń nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika (jak to ma miejsce w rozpoznawanej sprawie), gdzie wysokość ponoszonych wydatków nie może być przypisana do konkretnego pracownika bez względu na to, czy skorzystał on z poczęstunku czy też nie (ewentualnie w jakim zakresie to nastąpiło), brak jest podstaw do ustalenia przychodu z tytułu świadczeń nieodpłatnych w związku z organizacją przez pracodawcę imprez integracyjnych.

W zaprezentowanym przez stronę w przedmiotowym wniosku stanie faktycznym, nie sposób przyjąć, czy pracownik rzeczywiście otrzymał owe świadczenie i jaka jest jego wartość; a skoro art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. warunkuje możliwość uznania za przychód wartości nieodpłatnego świadczenia otrzymaniem tego świadczenia, to należy przyjąć, że w przypadku świadczeń nieodpłatnych opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania (wartość otrzymanego świadczenia, a nie możliwość skorzystania ze świadczenia). Zatem, o przychodzie pracownika można mówić gdy korzysta z postawionych do dyspozycji świadczeń, a ponadto możliwe jest ustalenie wartości tego świadczenia według metod określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując:

1/ w przypadku, gdy wartości świadczeń nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika (jak to ma miejsce w rozpoznawanej sprawie), gdzie opłata jest wnoszona ryczałtowo, bez względu na to, czy pracownik ze świadczeń korzystał czy też nie korzystał, brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów organizowanej imprezy; nie sposób bowiem stwierdzić, czy pracownik rzeczywiście otrzymał owe świadczenie i jaka jest jego wartość;

2/ pracodawca, w sytuacji jak w pkt 1/, nie jest zobowiązany obliczyć, pobrać i odprowadzić do właściwego urzędu skarbowego zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych od tych przychodów.

III.

Wobec powyższego przy ponownym rozpoznaniu wniosku strony organ winien kierować się przedstawioną wykładnią dokonując analizy, czy wystąpi w opisywanych przez stronę okolicznościach faktycznych przychód w postaci rzeczywiście otrzymanych świadczeń o wartościach możliwych do ustalenia - zgodnie z dyspozycją art. 11 ust. 2 i 2a u.p.d.o.f.

IV.

Uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego aktu nie oznacza jednocześnie, że wszystkie zarzuty podniesione w skardze były trafne. Jako chybiony należało bowiem uznać zarzut procesowy skargi dotyczący art. 14 o O.p.

Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do organu podatkowego dnia 8 lipca 2010 r.; interpretacja indywidualna nadana została w placówce pocztowej w T. w dniu 8 października 2010 r., tym samym organ nadając przesyłkę pocztową w ostatnim dniu terminu przewidzianego na załatwienie sprawy nie uchybił prawu i nie wyczerpał przesłanki art. 14o O.p.

Z mocy art. 14o § 1 i § 2 O.p., w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d O.p. uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie; przepisy art. 14e i art. 14i § 2 O.p. stosuje się odpowiednio. Do opisu przewidzianej przez ustawodawcę takiej sytuacji używa się miana tzw. milczącej interpretacji; polega ona na przyjęciu, że jeśli w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej nie zostanie ona wydana, to wówczas przyjmuje się, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Ten rodzaj interpretacji jest więc efektem milczenia organu zobowiązanego do jej wydania.

Dla oceny zasadności zarzutów skargi decydujące znaczenie ma treść uchwały Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r., w sprawie o sygn. akt II FPS 7/09, w której stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie niewydanie interpretacji użyte w art. 14o § 1 O.p., nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d O.p. W uzasadnieniu tej uchwały wskazano, że przez zwrot niewydanie interpretacji indywidualnej należy rozumieć niesporządzenie i niepodpisanie tego aktu, gdyż stanowi on przeciwieństwo pojęcia wydanie interpretacji.

Powyższa uchwała z 14 grudnia 2009 r., w sprawie o sygn. akt II FPS 7/09 jest uchwałą tzw. abstrakcyjną, bowiem podjęta została w następstwie wystąpienia przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z wnioskiem o podjęcie uchwały w składzie całej Izby Naczelnego Sądu Administracyjnego. Uchwały abstrakcyjne podejmowane są w celu wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Ich przedmiotem są więc wątpliwości prawne, które nie mają bezpośredniego związku z postępowaniem toczącym się w indywidualnej sprawie sądowoadministracyjnej (por. A. Kabat (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie II, Zakamycze 2006, s. 48).

Uchwały abstrakcyjne posiadają w innych sprawach sądowoadministracyjnych ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 p.p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi; przepis art. 187 § 1 i 2 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio.

Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 221 i nast.).

Uwzględniając zatem art. 269 § 1 p.p.s.a., Sąd w niniejszej sprawie, akceptuje poglądy wyrażone w powyższej uchwale, które znajdują zastosowanie również na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy; zaskarżona interpretacja została wydana w ustawowym terminie.

Mając powyższe na uwadze, uznając, że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem przepisów o postępowaniu jak i przepisów prawa materialnego Sąd, na podstawie art. 146 § 1 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zaskarżoną interpretację uchylił i orzekł o kosztach postępowania

EK