Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 329/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2021-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1, 1212, 187 par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca),, Sędziowie: Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk,, Sędzia WSA Marta Semiczek, , po rozpoznaniu w Wydziale I, na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 maja 2021 r. sprawy ze skargi: A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za: kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień 2013 r.: uchyla zaskarżoną decyzję w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A sp. z o.o. (dalej jako: Spółka, Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu (dalej: Organ odwoławczy, DIS) z 14 lipca 2015 r. nr PT2/4213-5/15-MS utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-F. (dalej: jako Organ I instancji, NUS) z 30 marca 2015 r. nr PP4400- 18/14/281421/2015/AMS określającą w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe: kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień 2013 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości zero złotych. Sąd obowiązany przez art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r, poz. 2325 ze zm.) – dalej jako p.p.s.a. do zwięzłego przedstawienia stanu sprawy wskazuje jak poniżej.

Spółka w okresach objętych rozstrzygnięciami organów miała prowadzić handel katodami miedziowymi. W oparciu o dokumenty księgowe, faktur VAT, wyciągi bankowe, dokumenty CMR, kwity wagowe, zeznania świadków, oświadczenia kierowców oraz odpowiedzi udzielonych przez inne organy podatkowe - NUS w pierwszej instancji uznał, że transakcje nabycia przez Spółkę katod miedzianych od B Sp. z o.o. spółka komandytowo-akcyjna oraz dalsza odsprzedaż tego towaru do podmiotu C GmbH z/s w H. były transakcjami fikcyjnymi i ww. faktury zakupu/sprzedaży katod, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Biorąc to pod uwagę Organ I instancji decyzją z 30 marca 2015 r. określił w okresach rozliczeniowych: IV, VI, VII, VIII 2013 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości zero złotych, stosując art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i stwierdzając brak podstaw do zastosowania art. 13 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej jako uVAT.

Po rozpatrzeniu, wniesionego przez Spółkę odwołania DIS rozstrzygnięciem z 14 lipca 2015 r. utrzymał decyzję NUS w mocy. Organ odwoławczy uznał, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, iż zaewidencjonowane transakcje Spółki: zarówno nabycia katod miedzianych od B Sp. z o.o. spółka komandytowo-akcyjna oraz wewnątrzwspólnotowe dostawy tychże katod miedzianych do C GmbH nie były rzeczywistymi zdarzeniami gospodarczymi. Wskazano, że w postępowaniu prowadzonym wobec Spółki oprócz informacji dotyczących transakcji z bezpośrednim sprzedającym na Jej rzecz jak i z kupującym (WDT) od Spółki, poczyniono również ustalenia na temat handlu tymi samymi katodami miedzianymi na poprzednim etapie obrotu - ustalenia te dotyczyły: D M. G., E Sp. z o.o., F Sp. z o.o., G Sp. z o.o. spółka komandytowa, H Sp. z o.o., I, J Sp. z o.o., L sp. z o.o., M Sp. z o.o., N Sp. z o.o., O Sp. z o.o. Podobnie wskazano na informacje wobec dalszej odsprzedaż przez C GmbH katod podmiotom w P. - P Sp. z o.o. i R Sp. z o.o. DIS oparł się o dokumenty przewozowe, informację n. urzędu podatkowego o przedsiębiorstwie C, umowy, zeznania świadków: R. S., P. C. oraz G. S. W ocenie Organu odwoławczego, jako niewiarygodna jawi się okoliczność poręczenia kredytu na 2 mln złotych przez przedsiębiorców o krótkim stażu wzajemnej znajomości i to w obszarze transakcji obarczonych wysokim ryzykiem. Zauważono, że B Sp. z o.o. spółka komandytowo-akcyjna udzieliła poręczenia podmiotowi (Spółka), który z kapitałem założycielskim w wysokości 5.000,00 zł do 2013 r. nie funkcjonował na rynku i nie posiada: kapitału, środków trwałych, kontaktów handlowych. DIS podniósł, że kontrahenci w łańcuchu dostaw posługiwali się identycznym wzorcem umowy i oświadczenia (załącznik nr 1 stanowiący integralną część wszystkich umów). Identyczny był również sposób dokumentowania transakcji (dokumentacja fotograficzna).

Organu odwoławczy uznał, że czynności przeprowadzone u poszczególnych kontrahentów w obrocie krajowym wykazały, iż towar nie ulegał przemieszczeniu - znajdował się cały czas w jednym miejscu - w S w L. Pomimo, że towar nie był przemieszczany, podmioty w łańcuchu transakcji wskazują na dokumentach dane kierowców oraz pojazdy, którymi towar miał być transportowany. Sporządzana jest również dokumentacja fotograficzna, którą posługują się podmioty w łańcuchu dostaw (kilku kontrahentów przedkłada te same fotografie). Niektóre podmioty posługują się również dokumentacją (w tym międzynarodowymi listami przewozowymi CMR), które nie powinny być w ich posiadaniu, gdyż dotyczą transakcji, w których nie były stroną. Dokumentacji fotograficznej nie można również przyporządkować do konkretnej transakcji. Spółka (a także inne podmioty w łańcuchu dostaw) skoncentrowała się na obowiązku posiadania wymaganych prawem dokumentów. Wagę przywiązywano do stworzeniu dokumentacji fotograficznej, mającej dokumentować transporty towaru, który w rzeczywistości znajdował się w jednym miejscu i nie zmieniał miejsca położenia w łańcuchu transakcji. Spółka nie posiadała również żadnej umowy, na podstawie której mogła magazynować zakupiony towar - między Spółką, a B Sp. z o.o. spółka komandytowo-akcyjna nie zostały uregulowane kwestie kosztów magazynowania i odpowiedzialności za magazynowane katody. Zdaniem DIS nie jest wiarygodne, że B Sp. z o.o. spółka komandytowo-akcyjna jest "miejscem magazynowania" katod dla wszystkich podmiotów w łańcuchu dostaw i ten podmiot, jako jedyny ponosi ciężar kosztów utrzymania placu, monitoringu, sprzętu i pracowników. Zdaniem Organu odwoławczego, zeznania prezesa i wiceprezesa Spółki w zakresie potwierdzania płatności za towar oraz transportu nie są spójne. Niewiarygodnym jest również, by G. S., który według zeznań miał być obecny przy każdym rozładunku nie pamiętał, jak nazywa się właściciel firmy C w H. W opinii Organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowody jednoznacznie potwierdza, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z materiału dowodowego wynika, że towar nie był przemieszczany w obrocie krajowym - obrót był jedynie fakturowy. DIS nie zakwestionował, że towar docierał do N., wątpliwe natomiast jest, by był to towar nabyty przez Spółkę od B Sp. z o.o. spółka komandytowo-akcyjna.

Spółka nie zgodziła się z decyzją DIS i wywiodła na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu podnosząc zarzuty o naruszeniu:

– art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez wydanie decyzji niemającej oparcia w przepisach prawa;

– art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uVAT przez uznanie, że ujęte przez Spółkę faktury dokumentujące sprzedaż towarów stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane;

– art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – dalej jako: o.p., przez nieustalenie dokładnego stanu faktycznego, czego dowodem jest to, że organ raz twierdzi, że Spółka była świadoma tego, że uczestniczy w "karuzeli" podatkowej mającej na celu wyłudzenie nienależnego podatku od towarów i usług, a następnie, że Spółka miała lub powinien mieć świadomość tego, że bierze udział w "karuzeli" podatkowej, przy czym organ nie potrafił wskazać żadnego obiektywnego dowodu, na podstawie którego mógłby dowieść, że w czasie dokonywanych transakcji strona mogła o tym wiedzieć;

– art. 187 o.p. przez nieobiektywne rozpatrzenie materiału dowodowego i wydanie negatywnej dla Spółki decyzji wbrew zebranemu w sprawie materiałowi dowodowemu w postaci m.in. przesłuchań kierowców samochodów, którymi towary były przewożone do odbiorcy w N., czy też zapisów z kart pracy kierowców;

– art. 108 ust. 1 uVAT poprzez uznanie, że wystawione przez spółkę faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych;

– błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji, polegający na sprzecznym z zebranym w sprawie materiałem dowodowym uznaniu, że faktury wystawione przez Spółkę stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, co doprowadziło do błędnego zastosowania przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uVAT;

– niewyjaśnienie wszystkich istotnych kwestii dotyczących przedmiotowego postępowania, przez co dokonano dowolnej oceny dowodów i przyjęto, że Spółka świadomie uczestniczyła w zorganizowanym mechanizmie oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług, osiągając przez to korzyści finansowe.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że z dowodów i dokumentów (faktury sprzedaży i zakupu, listy przewozowe, wyciągi bankowe i potwierdzenia zapłaty, rejestry księgowe i zapisy w księgach rachunkowych, zdjęcia, umowy zawarte z dostawcami i odbiorcami, oświadczenia kierowców firmy transportowej, dokumenty WZ, PZ, kwity wagowe, zeznania świadków) jednoznacznie i niewątpliwe wynika, iż katody miedziane były przez Spółkę faktycznie kupowane i sprzedawane oraz transportowane z L. do H. za pośrednictwem firmy transportowej. Zdaniem Spółki dokumenty w sposób wyczerpujący i wyraźny świadczą o rzeczywistości dokonywanych transakcji. Podniesiono również, że Spółka uczyniła zadość wszelkim niezbędnym czynnościom mającym na celu weryfikację kontrahenta (sprawdzenie rejestracji jako czynnego podatnika VAT UE, oględziny hali, podpisanie umów). W oparciu o zarzuty skargi Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i w całości i zasadzenie na Jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z 3 sierpnia 2016 r. o sygn. akt I SA/Wr 1669/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę Spółki i uchylił decyzję DIS. W orzeczeniu tym Sąd uznał, że z treści zaskarżonej decyzji nie wynika, czy organ przypisuje Spółce rolę podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że podatek od towarów i usług nie został zapłacony na poprzednim etapie obrotu, czy też przypisuje Skarżącej rolę świadomego uczestnika, integralnego elementu przestępczego procederu. Wątpliwości Sądu wynikają z dysonansu pomiędzy tezami Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przytoczonymi w części wstępnej decyzji DIS, z dalszymi wywodami do których, jak wyraźnie organ zaznaczył, owe tezy TSUE należy odnieść. Z treści decyzji wydaje się, bowiem wynikać, że organ nie przypisuje skarżącej roli uczciwego, choć niedbałego przedsiębiorcy, lecz uważa stronę za jeden z "trybików" fikcyjnego obrotu miedzią. Niewyjaśnienie, jaką rolę organ przypisuje Skarżącej w opisanym w decyzji mechanizmie "karuzelowym", stanowi, w ocenie Sądu, o naruszeniu art. 187 § 1 i art. 210 § 4 o.p w stopniu uzasadniającym uchylenie decyzji.

Od ww. wyroku została wniesiona Skarga kasacyjna przez Organ odwoławczy, a w wyniku jej rozpoznania Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 15 stycznia 2020 r. o sygn. akt I FSK 16/17 uchylił rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w całości i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021, poz. 137 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) – dalej jako: p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie (dotyczy interpretacji indywidualnych). W niniejszej sprawie uwypuklenia wymaga również przepis art. 190 p.p.s.a. i wynikające z tego przepisu związanie sądu, któremu sprawa została przekazana, wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Mając tą regulacje na uwadze, określona kwestia prawna kształtująca się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu w ponownym postępowaniu nie może być jeszcze raz badana. Mając natomiast na uwadze przepis art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.) oraz Zarządzenie Przewodniczącego Wydziału z 10 marca 2021 r., Sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Jak już wyżej wskazano niniejsza sprawa stanęła po raz drugi przed tut. Sądem, z uwagi na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 stycznia 2020 r. o sygn. akt I FSK 16/17, którym uchylono rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 3 sierpnia 2016 r. o sygn. akt I SA/Wr 1669/15 (dotyczące decyzji DIS) w całości i sprawę przekazano temu sądowi do ponownego rozpoznania. Odnosząc się do zakresu związania ww. wyrokiem sądu drugiej instancji wskazać należy, na treść jego uzasadnienia, albowiem by móc zrealizować rozstrzygnięcie i w sposób prawidłowy zastosować się do sentencji takiego rozstrzygnięcia koniecznym jest poznanie motywów zawartych w uzasadnieniu i ich realizacja w ponownym postępowaniu sądowoadministracyjnym. Sąd uznaje, więc za niezbędne w tym zakresie przytoczenie zaleceń i ocen zawartych w uzasadnieniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, którymi winien kierować się tut. Sąd ponownie rozpoznając sprawę Spółki tj. skargę na decyzje DIS z 14 lipca 2015 r. nr PT2/4213-5/15-MS:

"Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu w sposób jednoznaczny stwierdził w treści zaskarżonej decyzji, iż "dowody zgromadzone w toku postępowania wskazują na świadomy udział spółki A w łańcuchu transakcji" (str. 26 zaskarżonej decyzji). Organ podatkowy wskazał ponadto na okoliczności jego zdaniem świadczące o tym świadomym udziale skarżącej spółki (m.in. pozorne "nadzorowanie" załadunku i rozładunku katod, sprzeczne informacje dotyczące transportu, płatności za towar i zakładania plomb).

(...)

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu obowiązkiem Sądu pierwszej instancji będzie dokonanie oceny czy powyżej wskazane twierdzenia organu podatkowego, co do fikcyjnego charakteru zakwestionowanych transakcji oraz roli skarżącej spółki w oszustwie podatkowym, znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym sprawy i uzasadniają pozbawienie skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur VAT na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT."

Mając na uwadze powyższą ocenę/zalecenia Sąd wskazuje, że weryfikacja postawy podatnika w kontekście jego świadomości o udziale w oszustwie podatkowy zależy od badania okoliczności konkretnego przypadku, konkretnych transakcji. Ponadto to na organie podatkowym ciąży obowiązek wykazania świadomego udziału konkretnego podatnika - w rozpatrywanej sprawie Spółki - w transakcjach o charakterze oszukańczym, a nie jedynie nakreślenie schematu (łańcuchu) transakcji w których zaistniało oszustwo i w którym to łańcuchu na jakimś etapie wystąpiła Spółka. Należy w tym miejscu wskazać na odpowiednie przepisy oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej mające zastosowanie do spornych między organami, a Spółka kwestii: prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego oraz zastosowania stawki 0% (DIS błędnie identyfikuje jako nieopodatkowanie) do deklarowanej przez Spółkę Wewnątrzwspólnotowej Dostawy Towarów (tak jak w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 2 lipca 2020 r. o sygn. akt I SA/Wr 975/19 – dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (w skrócie CBOSA)). Zgodnie z art. 86 ust. 1 uVAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast jeden z wyjątków, wyłączających prawo podatnika do rozliczenia podatku naliczonego jest uregulowany w powołanej (m.in.) w zaskarżonej decyzji podstawie prawnej - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uVAT. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Czyniąc uwagi natury ogólnej dotyczących oceny transakcji opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, kwestionowania prawa podatnika do rozliczenia podatku naliczonego, w kontekście orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Sąd podziela przybliżenie tych kwestii zawarte w prawomocnym wyroku tut. Sądu o sygn. akty I SA/Wr 789/18. Zauważyć więc należy, że z wyroku TSUE z 12 stycznia 2006 r. w sprawie Optigen i inni (sygn. akt C - 354/03, C - 355/03 i C - 484/03), wynika, że analiza definicji pojęć podatnika i działalności gospodarczej wskazuje na szeroki zakres przedmiotowy pojęcia działalności gospodarczej oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest rozważana sama w sobie, niezależnie od jej celów lub jej rezultatów (pkt 43). Każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia (pkt 47). Zasada, iż każdą transakcję należy rozpatrywać indywidualnie i per se, bez odniesienia do jej celu lub rezultatów, bazuje na założeniu, iż wspólny system VAT powinien być neutralny, a także na zasadzie pewności prawa, która wymaga, by zastosowanie prawa wspólnotowego było przewidywalne w skutkach dla podmiotów, które mu podlegają (np. wyroki TSUE z: 22 lutego 1984 r. w sprawie Kloppenburg, 70/83, EU:C:1984:71, pkt 11). Gwarantuje ona co do zasady, że w czasie dokonywania opodatkowanej czynności można stwierdzić, czy czynność ta mieści się w zakresie zastosowania Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG, Dz. Urz. UE z 13 czerwca 1977r., Nr L 145, s. 1 ze zm.; dalej: szósta dyrektywa; dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2016r. Nr L 347, s. 1; dyrektywa 112). Mając to na uwadze transakcje, które same nie są oszustwem w zakresie VAT, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw, lub od ewentualnego oszukańczego charakteru – o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć – innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia podatku naliczonego nie może również ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje – o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć – inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT (pkt 55). Ponadto kwestia, czy VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa, nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego (zob. podobnie postanowienie z 3 marca 2004 r. w sprawie Transport Service, C - 395/02, EU:C:2004:118, pkt 26). Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, zgodnie z zasadą fundamentalną systemu VAT oraz art. 2 pierwszej i szóstej dyrektywy, że VAT znajduje zastosowanie do każdej transakcji obejmującej produkcję lub dystrybucję po odliczeniu podatku, który obciążał bezpośrednio koszty różnych elementów cenotwórczych (zob. w szczególności wyrok TSUE z 27 listopada 2003r. w sprawie Zita Modes, C - 497/01, EU:C:2003:644, pkt 37).

TSUE wyraźnie wskazuje, iż każdą z transakcji należy rozpatrywać indywidualnie, niezależnie od jej celu lub rezultatu. Oszukańczy cel może leżeć u podstaw łańcucha transakcji, ale oszustwo to stanowi swego rodzaju działalność; nie jest on nieodłącznym elementem działalności w zakresie obrotu towarem i nie zmienia charakteru poszczególnych transakcji w innych punktach łańcucha (por. opinię RG z dnia M. Poiaresa Maduro z 16 lutego 2005 r. do sprawy Optigen, EU:C:2005:89). Podobnie z poglądów wyrażonych przez Trybunał w wyrokach w sprawach Breitsohl (z 8 czerwca 2000 r., C - 400/98, EU:C:2000:304) i INZO (z 29 lutego 1996 r. C - 110/94, EU:C:1996:67) nie wynika, iż działalność może utracić swój gospodarczy charakter, jeśli zostanie podjęta w celu oszukańczym lub gdy, z punktu widzenia jej rezultatu, prowadzi do oszustwa (podkreślenie własne Sądu). Niewątpliwie stosowanie VAT winno uwzględniać realia gospodarcze. Jednakże nie oznacza to, iż charakter transakcji w łańcuchu dostaw należy określać poprzez odniesienie do całego łańcucha. Wręcz przeciwnie, orzecznictwo, stwierdzając, iż należy uwzględnić aktualną sytuację gospodarczą, niezależnie od formy prawnej, potwierdza zasadę, iż działalność należy oceniać obiektywnie i per se (por. m.in. wyroki TSUE: z 21 października 2004 r. w sprawie BBL, C - 8/03, EU:C:2004:650, pkt 36; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie EDM, C - 77/01, EU:C:2004:243, pkt 48). Tezy ww. wyroku zostały potwierdzone również w wyroku TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawie Kittel i in., C - 439/04 i C - 440/04, EU:C:2006:446. Jednocześnie wskazano w nim, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (dyrektywę 112; zob. wyrok TSUE z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Gemeente Leusden i in., C - 487/01 i C - 7/02, EU:C:2004:263, pkt 76). Podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (pkt 54 i powoływane tam orzecznictwo). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów szóstej dyrektywy (dyrektywy 112) powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Ponadto wykładnia taka, utrudniająca przeprowadzanie stanowiących oszustwo transakcji, będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu. A zatem stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności, w których podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył on w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, nawet gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opierają się pojęcie dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (por. punkty 56-59 i powoływane tam orzecznictwo).

Odnośnie kwestii dostawy wewnątrzwspólnotowej, to jako istotne w tym zakresie orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy wskazać wyroki z: 27 września 2007 r. w sprawie Teleos, C-409/04; 27 września 2007 r. w sprawie Collée, C-146/05, EU:C:2007:549; 7 grudnia 2010 r. w sprawie R., C-285/09, EU:C:2010:742; 16 grudnia 2010 r. w sprawie Euro Tyre Holding, C-430/09, EU:C:2010:786; 6 września 2012 r. w sprawie Mecsek-Gabona, C-273/11, EU:C:2012:547; 27 września 2012 r. w sprawie VSTR, C-587/10, EU:C:2012:592; z 9 października 2014 r. w sprawie Traum, C-492/13; z 18 grudnia 2014 r. w sprawach połączonych C-131/13, C-163/13 i C-164/13 Schoenimport "Italmoda" i in., EU:C:2014:2455; z dnia 5 października 2016 r. Маya Маrinova ET, C-576/15, EU:C:2016:740. Co do eksportu z 21 lutego 2008 r. w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06, EU:C:2008:105; z 19 grudnia 2013 r. w sprawie BDV Hungary Trading Kft, C-563/12, EU:C:2013:854. Wynika z nich m.in. to, że pojęcia definiujące dostawę wewnątrzwspólnotową i nabycie wewnątrzwspólnotowe mają charakter obiektywny i znajdują zastosowanie niezależnie od celów i rezultatów tych czynności. Wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. Jak wynika z orzecznictwa TSUE, celem, do którego dąży system przejściowy opodatkowania wymiany pomiędzy państwami członkowskimi, w który wpisuje się ten przepis, jest przeniesienie wpływów podatkowych do państwa członkowskiego, w którym następuje ostateczna konsumpcja dostarczonych towarów. Ponadto art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie temu, by właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązały dostawcę, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia VAT od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, lecz jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie. Niemniej jednak w szczególnych przypadkach, w których istnieją poważne powody, aby przypuszczać, że nabycie wewnątrzwspólnotowe odpowiadające spornej dostawie mogłoby uniknąć zapłaty VAT w państwie członkowskim przeznaczenia i to pomimo wzajemnej pomocy i współpracy administracyjnej pomiędzy organami podatkowymi zainteresowanych państw członkowskich, państwo członkowskie pochodzenia, co do zasady powinno odmówić zwolnienia na rzecz dostawcy towarów i zobowiązać go do zapłaty podatku a posteriori w celu nie dopuszczenia do tego, aby dana transakcja uniknęła jakiegokolwiek opodatkowania. Zgodnie bowiem z podstawową zasadą wspólnego systemu VAT, podatek ten ma zastosowanie do każdej transakcji wytworzenia lub sprzedaży, po odliczeniu podatku VAT, który obciążał bezpośrednio koszt poszczególnych elementów składających się na cenę. Dodatkowo szóstą dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że krajowe organy i sądy powinny odmówić podatnikowi, w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, skorzystania z praw do odliczenia, zwolnienia lub zwrotu VAT, nawet w braku przepisów prawa krajowego przewidujących taką odmowę, gdy w oparciu o obiektywne okoliczności zostało stwierdzone, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż poprzez transakcję powoływaną dla uzasadnienia danego prawa bierze udział w oszustwie w zakresie VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw. Podatnicy, którzy popełnili oszustwo podatkowe polegające między innymi na ukrywaniu transakcji podlegających opodatkowaniu i związanych z nimi dochodów, nie znajdują się w sytuacji porównywalnej z sytuacją podatników, którzy przestrzegają swych obowiązków w dziedzinie księgowości, deklaracji i płatności VAT. Na zasadę tę nie może więc skutecznie powoływać się podatnik, który umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu VAT.

Przechodząc na grunt przepisów postępowania z poszanowaniem, których winne zostać przeprowadzone postępowanie wobec Spółki w obu instancjach Sąd uznał za zasadne wskazanie w szczególności na:

– Zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.)

Organy winny podejmować wszelkie niezbędne i dostępne środki procesowe, reguły dowodzenia, wnioskowania, działania celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

– Otwarty katalog środków dowodowych ograniczony do nienaruszających prawa (art. 180 § 1 o.p.)

"Przesłanką uznania środka dowodowego za dowód w rozumieniu art. 180 § 1 o.p. jest niesprzeczność z prawem. Obowiązkiem organu podatkowego jest czuwanie nad tym, ażeby nie posłużyć się dowodem sprzecznym z prawem 1655 . Ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego może zatem nastąpić wyłącznie legalnymi środkami dowodowymi."

(P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2021, art. 180.)

– Gwarancje dla strony postępowania w przypadku dążenia organu do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony (art. 199 o.p.).

Strona ma prawo odmowy udziału w przesłuchaniu, o czym należy ją pouczyć, jak również stosuje się przy przeprowadzaniu tego dowodu odpowiednio przepisów o przesłuchaniu świadka z wyłączeniem przepisów o środkach przymusu.

– Obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 o.p.).

Organ podatkowy ma obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (por. B. Dauter (w:) Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie V, s. 1064).

– Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 o.p.).

Zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA 150/96, z 26 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 342/09, z 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2048/11, z 22 października 2015 r., sygn. akt II OSK 366/14, CBOSA). Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99, z 5 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2394/13, z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1654/14, CBOSA). Rozpatrzeniu podlegają, więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (por. wyrok NSA z 17 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1282/15, CBOSA).

Uwzględniając powyższe wraz ze związaniem Sądu wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FSK 16/17 w wyniku przeprowadzonej ponownie kontroli sądowadmnistracyjnej Sąd uznaje, że twierdzenia DIS o fikcyjnym charakterze zakwestionowanych transakcji oraz roli skarżącej Spółki w oszustwie podatkowym, na obecny etapie nie znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym sprawy. Tym samym Sąd uznaje pozbawienie Spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z kwestionowanych faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uVAT za przedwczesne.

Należy podkreślić, że w postępowaniu zakończonym decyzją DIS nie zostało zakwestionowane istnienie towaru, którego dotyczyły zakwestionowane faktury:

"... zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W toku postępowania organ odtworzył łańcuch transakcji związanych ze sprzedażą katod. Z materiału dowodowego wynika bezsprzecznie, że towar nie był przemieszczany w obrocie krajowym – obrót był jedynie fakturowy. Organ nie kwestionuje, że towar nie docierał do N. Wątpliwe jest natomiast aby był to towar nabyty przez A od spółki B."

(str. 25 zaskarżonej decyzji DIS).

Tym samym, co wynika już z przytoczonych wyżej fragmentów zaskarżonego rozstrzygnięcia istotnym dla pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego jak i uznania za "wątpliwą" WDT było to, że znalazła się Ona w łańcuchu transakcji, gdzie na etapie krajowym transakcje miały być jedynie obrotem fakturowym. DIS powołał się przy tym na:

– kwestię odnoszącą się do pozyskania przez Spółkę środków w formie pożyczki – zawartej z T. (150.000,00 zł) i kredytu w U (2.000.000,00 zł);

– ustalenia dotyczące podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji z udziałem Spółki (w tym jednolitych szaty graficznej i oświadczeń dotyczących własności oraz legalności źródeł pochodzenia towaru, treści umów nakładających obowiązek przekazywania określonej dokumentacji (jak i braku takiej dokumentacji u Skarżącej), brak przemieszczania towaru – do chwili wewnątrzwspólnotowej dostawy Skarżącej towar miał zalegać w jednym miejscu – S w L., posiadaniu przez niektóre podmioty dokumentacji na temat innych transakcji, w których podmioty te nie był stronami, koncentracji podmiotów na tworzeniu dokumentacji fotograficznej na transport towaru który znajdował się cały czas w jednym miejscu;

– posiadanie przez Spółkę wymaganych ustawą dokumentów: "bez odwoływania się do ich rzetelności.";

– brak umowy między Spółką, a B na magazynowanie kupowanych towarów (koszty, odpowiedzialność);

– brak spójnych zeznań świadków – R. S. i P. C. w zakresie płatności za towar jak i jego transportu;

– brak wiarygodności zeznań świadka G. S., który miał być obecny przy rozładunku towaru, a nie pamiętał jak nazywa się właściciel C;

– sprzeczność zeznań członków zarządu Spółki ze stanowiskiem zawartym w odwołaniu – w zeznaniach wskazywano na poszukiwanie kontrahenta zainteresowanego zakupem miedzi z A. i dalszej odsprzedaży, gdy w odwołaniu powołano się na okoliczność szybkiej odsprzedaży z uwagi na brak środków i konieczność zachowania płynności finansowej;

– tezę, zgodnie z którą podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem katodami miedzianymi winny posługiwać się certyfikatami oraz dokumentami świadczącymi o spełnieniu wymogów jakościowych, gdy tego brak w rozpatrywanej sprawie.

Zdaniem Sądu z argumentacji zawartej w zaskarżonej decyzji i z akt sprawy nie wynika teza o świadomym udziale Spółki w transakcjach oszukańczych. W pierwszej kolejności wskazać należy, że w większości ustalenia poczynione w postępowaniu przez organy obu instancji odnoszą się do transakcji i podmiotów na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu katodami miedzianymi niż te wynikające z zakwestionowanych faktur (str. 9-14; 18). Jakkolwiek nakreślenie procederu oszukańczego jest elementem stanu faktycznego to jeszcze nie ma waloru przesądzającego, że Spółka znalazła się tam świadomie. Ponadto - co wynika z orzecznictwa organ nie może oczekiwać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT - w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Ponadto należy podnieść, na co Sąd zwracał już uwagę wyżej, że każdą z transakcji należy rozpatrywać indywidualnie, niezależnie od jej celu lub rezultatu, gdy w rozpatrywanej sprawie nieprawidłowościami, czy też zdaniem DIS brakiem wiarygodności transakcji na wcześniejszych bądź późniejszych etapach obrotu względem kwestionowanych katodami miedziowymi została obciążona Spółka.

Przechodząc zaś do ustaleń odnoszących się samej Spółki i jej działalności w zakresie obrotu katodami miedziowymi powołane dowody i ustalenia nie świadczą zdaniem Sądu o świadomym wejściu tego podmiotu w łańcuch podejrzanych transakcji. Odnosząc się do poszczególnych napiętnowanych przez DIS transakcji zakupu przez Spółkę katod miedziowych oraz ich wewnątrzwspólnotowej dostawy Sąd wskazują jak poniżej. W pierwszej kolejności Sąd nie uznaje za obciążającą Spółkę okoliczność pozyskiwania finasowania swojej działalności przez zaciągnięcie pożyczki, czy też kredytu - są to powszechne źródła finansowania działalności gospodarczej, w tym jej początku. W akcentowanej (str. 20-21 zaskarżonej decyzji) - jako niekorzystna dla Spółki - kwestii poręczenia kredytu Sąd zwraca uwagę, że udzielającym kredytu był podmiot – bank U S.A., który niewątpliwie weryfikował wiarygodność B Sp. z o.o. spółka komandytowo-akcyjna pod względem finansowym. Wyrażany w decyzji brak wiarygodności poręczenia udzielonego między podmiotami o krótkim stażu znajomości pozostaje bez znaczenia skoro sama umowa kredytu nie została zakwestionowana, ani pozyskanie przez Spółkę środków w oparciu o taka umowę. Równocześnie DIS nie ocenia równie negatywnie umowy pożyczki udzielonej Spółce przez T na kwotę 150.000,00 zł (str. 20 zaskarżonej decyzji) i weksla in blanco jako jej zabezpieczenia, wystawionego przez prezesa B SP. z o.o. spółka komandytowo-akcyjna.

Doniosłe znaczenie dla braku możliwości zaakceptowania stanowiska DIS zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji ma zdaniem Sądu wadliwe, albowiem z naruszeniem art. 199 o.p. przeprowadzenie przesłuchań członków zarządu Spółki: R. S. i P. C. Obie osoby zostały przesłuchane w charakterze świadków na etapie postepowania pierwszoinstancyjnego – co wprost wynika z protokołów przesłuchań (jak również wezwań na przesłuchania):

• R. S. – 1 lipca 2014 r. (17 czerwca 2014 r) – k.117-121 akt;

• P. C. – 6 sierpnia 2013 i 1 lipca 2014 r. (17 czerwca 2014 r i 12 lipca 2013 r.) – k. 109-116 akt.

Niewątpliwie Spółka, jako osoba prawna działa przez swoje organy. Takim organem odpowiedzialnym za prowadzenie spraw Spółki jest po myśli art. 201 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm.) zarząd, w którego skład na moment przeprowadzenia dowodu z przesłuchań wchodziły obie przesłuchane osoby. Skoro tak, to te osoby w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec Spółki jako członkowie Jej zarządu nie mogli zostać przesłuchani w charakterze świadków lecz zgodnie z art. 199 o.p. w charakterze strony postępowania podatkowego. W trybie art. 199 o.p. można przesłuchać wyłącznie osobę fizyczną, a w przypadku, gdy stroną jest osoba prawna, przesłuchać można członka władz statutowych upoważnionych do reprezentowania osoby prawnej (B. Dauter – Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 199, B. Gruszczyński, M. Niezgódka-Medek, R. Hauser, A. Kabat, S. Babiarz, B. Dauter, Warszawa 2011) – por. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 15 listopada 2013 r., o sygn. akt I FSK 1552/12 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Należy podnieść, że między przeprowadzeniem dowodu z przesłuchania świadka, a z przesłuchania strony postępowania występują istotne różnice odnoszące się do gwarancji procesowych osób przesłuchiwanych. Jakkolwiek do przesłuchania strony mają zgodnie z art. 199 o.p. zastosowanie regulacje odnoszące się do przesłuchania świadka, to stronę można przesłuchać wyłącznie za jej zgodą i nie stosuje się przepisów o środkach przymusu. Jak wskazuje się w literaturze:

"Uprawnienie strony do wyrażenia zgody w przedmiocie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania należy odróżnić od prawa odmowy odpowiedzi na pytania w zakresie określonym w art. 196 o.p. Są to całkowicie odrębne uprawnienia. Ze względu na wyraźne zastrzeżenie konieczności wyrażenia przez stronę zgody na przesłuchanie, możemy mówić o swoistej dobrowolności – z punktu widzenia strony – przeprowadzenia tego dowodu. Zgoda na przesłuchanie strony nie może być dorozumiana, lecz musi wynikać z wyraźnego oświadczenia, nadto utrwalonego na piśmie, zgodnie z określoną w art. 126 o.p. zasadą pisemności. Oznacza to, że akceptacja musi znaleźć odzwierciedlenie w protokole 1777.

Zasady wzywania strony na przesłuchanie określają przepisy art. 155–160 o.p. W przypadku wzywania strony do złożenia zeznań we własnej sprawie w wezwaniu należy również poinformować o prawie odmowy wyrażenia zgody na przesłuchanie i o związanej z tym możliwości niestawienia się na wezwanie (zob. komentarz do art. 159)."

(P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2021, art. 199.)

Ze wskazanych wyżej dokumentów dotyczących przesłuchania R. S. i P. C. wprost wynika złamanie zasad nie tylko wynikających z art. 199 o.p., ale i zasad ogólnych postępowania: legalizmu (art. 120 o.p.), prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.) i udzielania wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania. Przesłuchania Strony w charakterze świadka i uwzględnienie tego dowodu w postępowaniu – budowanie w oparciu o taki dowód argumentacji organu, uzasadnienia decyzji w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. stoi zdaniem Sądu również w kolizji z art. 180 § 1 o.p. – zakazującym uwzględniania w postępowaniu przez organ dowodu sprzecznego z prawem. W rozpatrywanej sprawie wymienione dowody z przesłuchań zostały przeprowadzone niezgodnie z przepisami prawa, a konkretnie w niewłaściwej procedurze przez, co Spółka (poprzez osoby uprawnione do jej reprezentacji) została pozbawiona podstawowej gwarancji z art. 199 o.p. jaką jest odmowa zgody na przeprowadzenie przesłuchania. Z treści wezwań do osobistego stawiennictwa R. S. i P. C. przed organem, jednoznacznie wynika świadomość NUS funkcji jaką obie osoby pełnią w Spółce:

"... wzywa się Prezesa Zarządu Spółki, pana R. S. ..." – wezwanie z 17 czerwca 2014 r. (k. 117);

"... wzywa się Wiceprezesa Zarządu Spółki, pana P. C. ..." –

Wezwanie z 17 czerwca 2014 r. i 12 lipca 2013 r. (k. 110-109)

a mimo to wezwano na przesłuchanie te osoby w charakterze świadków, grożąc możliwością zastosowania grzywny w przypadku niestawiennictwa. Takie działanie zdaniem Sądu powoduje, że wskazane naruszenia przepisów art. 120, art.121 § 1 i art. 180 o.p. uznać należy na mające istotne znaczenie dla podjętego przez DIS rozstrzygnięcia, albowiem doprowadziło do sformułowania przez Organ odwoławczy negatywnych - a istotnych dla podjętego przez DIS rozstrzygnięcia - wniosków wobec Spółki dotyczących:

– magazynowania zakupionego przez Spółkę towaru (str. 23 zaskarżonej decyzji),

– płatności za towar (str. 23 zaskarżonej decyzji),

– kontaktów handlowych, w tym zakupu od M. G. w styczniu 2013 r. (str. 24 zaskarżonej decyzji),

– rozbieżności miedzy zeznaniami członków zarządu i treścią odwołania (str. 24 zaskarżonej decyzji),

– pochodzenia środków na zakup towaru (str. 25 zaskarżonej decyzji).

DIS wskazanego naruszenia przepisów w przesłuchaniu członków zarządu Spółki w ogóle nie zauważył i nie ocenił, a bez wadliwie przeprowadzonych dowodów z przesłuchań ww. wnioski nie zostałyby sformułowane.

Niezależne od powyższego wskazać należy na następujące wady postępowania, które Sąd uznaje za podstawę wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego:

1. Kwestia plombowanie towaru.

Wbrew stanowisku DIS (str. 23 zaskarżonej decyzji) plombowanie towaru potwierdzają kierowcy np.: L. M. (k. 500), K. S. (k. 490), J. Z. (k. 48, 38), E. K. (k. 44), P. S. (k. 31) – do czego Organ odwoławczy w ogóle się nie odniósł. Ponadto brak obecności przy zakładaniu plomby nie oznacza jej braku, a brak plomby może wynikać z indywidualnej odpowiedzialności kierowcy.

2. Zasady profesjonalny obrotu katodami miedzianymi (str. 24-25).

Okoliczność oparcia ceny katod o ceny z Londyńskiej Giełdy [...] przy braku dokumentów potwierdzających standardy jakościowe. Zdaniem DIS:

"Spółka A oraz inne podmioty w łańcuchu transakcji oznaczają towar jedynie jako "katody [...]". Poza wagą towaru dokumenty nie zawierają innej specyfikacji towaru."

(str. 25 zaskarżonej decyzji)

W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że DIS nie wykazał, że ustalanie ceny towaru – katod miedzianych w oparciu (odniesienie do) o ceny z Londyńskiej Giełdy [...] nie może mieć miejsca wobec wyrobów niespełniających wymogów jakościowych. Ponadto DIS z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) podał powody, dla których katody mogą nie być zarejestrowane na Londyńskiej Giełdzie [...] (nie posiadają certyfikatu LME). Jedną z przyczyn jest oczywiście brak spełniania wymogów jakościowych, ale jak wskazuje (w sposób ogólnie dostępny) niewątpliwie profesjonalny podmiot na rynku obrotu miedzią – W:

"Na rynku fizycznym przedmiotem obrotu są również katody niezarejestrowane (np. niespełniające parametrów jakościowych lub warunku minimalnej produkcji rocznej wymaganego przez giełdy). Przykładem niezarejestrowanych katod produkcji W są gatunki [...] i [...]."

(https://w.com/pl/o-nas/[...]/[...]i)

Tym samym mimo spełniania warunków jakościowych z uwagi na brak "minimalnej produkcji rocznej wymaganej przez giełdy" potencjalnie katoda może nie być notowana na LME. Dodatkowo w postępowaniu wbrew ww. twierdzeniu, że poza wagą dokumenty nie zawierają innej specyfikacji towaru zignorowano okoliczność, że w aktach administracyjnych znajdują się dokumenty: CMR, w którym w oznaczeniu dotyczącym rodzaju towaru znajduje się oznaczenie "[...]" (k. 261), protokół z czynności sprawdzających dotyczących dokumentów firmy B Sp. z o.o. spółka komandytowo-akcyjna, w którym wskazano dane identyfikujące katod kupowanych przez Spółkę np. "producent katody Y", "producent katody Z". Teza o braku zidentyfikowania kupowanych przez Spółkę katod wymaga zdaniem Sądu ponownej weryfikacji, do której Sąd w zastępstwie organów nie jest umocowany na gruncie postępowania sądowoadministracyjnego. DIS powierzchownie i bez odniesienia się do poszczególnych transakcji z osobna dokonał oceny materiału dowodowego, w tym zakresie co znajduje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

3. Miejsce składowania katod.

Sąd uznaje, że również w tym zakresie wyciągnięte przez DIS wnioski są przedwczesne, albowiem nie wyjaśniona została zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej jak i swobodnej oceny dowodów ta kwestia, skoro z akt administracyjnych wynika jako miejsce składowania towaru (katody miedziane), który zostaje Spółce wydany podmiot – AA SP. Z O.O. Sp.K.A. (por.: Kwit wagowy nr [...] wydanie nr [...] z 06.08.2013 r). Zaskarżona decyzja nie zawiera żadnych ustaleń odnośnie tego podmiotu (poza wskazaniem jako miejsce składowania) i jego roli w kwestionowanych transakcjach. Ponadto ustalenia dotyczące miejsca składowania katod wraz z argumentacja tworzenia dokumentacji mającej stwarzać pozory transportu towaru, gdy miał on pozostawać cały czas w S w L. nie dotyczą Skarżącej skoro ani Ona temu nie przeczy, ani kwestia ta nie została zgodnie z art. 122 o.p. wyjaśniona. Ponadto w przypadku Wewnątrzwspólnotowej Dostawy Towarów nie sposób ze zgromadzonego materiału dowodowego (w tym dotyczącego transportu) wysnuć wniosku, że z ww. punktu składowania towar nie był załadowywany i transportowany. Mając powyższe na uwadze w wykonaniu kontroli zaskarżonej decyzji o zakresie wskazanym, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FSK 16/17, Sąd uznaje, że nie został zgromadzony w postępowaniu materiał dowodowy świadczący o fikcyjnym zakupie przez Spółkę katod miedzianych.

Odnosząc się do części zaskarżonej decyzji obejmującej wewnątrzwspólnotową dostawę Spółki na rzecz C GmbH. katod z kwestionowanych przez DIS zakupów należy wskazać, że zgodnie z art. 42 uVAT, aby czynność mogła zostać uznana za dostawę wewnątrzwspólnotową i opodatkowana stawką 0% muszą być spełnione trzy warunki:

– podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;

– podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;

– podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie zaś podkreślano, że decydujące znaczenie ma spełnienie warunku materialnego jakim jest rzeczywisty wywóz towarów. Przez wywóz należy rozumieć faktyczne przemieszczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego. Dostawą wewnątrzwspólnotową nie jest jednak sama czynność faktyczna, jaką jest wywóz, czy transport towarów, ale wywóz musi nastąpić w wyniku dokonania dostawy - jest to warunek konieczny - wymaga się, aby miało miejsce nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, co następuje w wyniku dokonanej dostawy. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów jest, więc specyficznym przypadkiem dostawy towarów, korzystającym ze stawki 0% z zachowaniem prawa do odliczenia, z uwagi na rozliczenie podatku przez nabywcę dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia. W kwestii dostawy wewnątrzwspólnotowej istotnymi wyrokami są orzeczenia TSUE z : 27 września 2007 r., Teleos, C-409/04; 27 września 2007 r., Collée, C-146/05, EU:C:2007:549; 7 grudnia 2010 r., R., C-285/09, EU:C:2010:742; 16 grudnia 2010 r., Euro Tyre Holding, C-430/09, EU:C:2010:786; 6 września 2012 r., Mecsek-Gabona, C-273/11, EU:C:2012:547; 27 września 2012 r., VSTR, C-587/10, EU:C:2012:592; z 9 października 2014 r., Traum, C-492/13; z 18 grudnia 2014 r., Italmoda i inne, C-131/13, C-163/13 i C-164/13, EU:C:2014:2455; z dnia 5 października 2016 r. Маya Маrinova ET, C-576/15, EU:C:2016:740. Orzeczenia te wskazują, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. Prawo wspólnotowe należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie temu, by właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązały dostawcę, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia VAT od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, lecz jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie. Niemniej jednak w szczególnych przypadkach, w których istnieją poważne powody, aby przypuszczać, że nabycie wewnątrzwspólnotowe odpowiadające spornej dostawie mogłoby uniknąć zapłaty VAT w państwie członkowskim przeznaczenia, i to pomimo wzajemnej pomocy i współpracy administracyjnej pomiędzy organami podatkowymi zainteresowanych państw członkowskich, państwo członkowskie pochodzenia, co do zasady powinno odmówić zwolnienia na rzecz dostawcy towarów i zobowiązać go do zapłaty podatku a posteriori w celu nie dopuszczenia do tego, aby dana transakcja uniknęła jakiegokolwiek opodatkowania. Zgodnie, bowiem z podstawową zasadą wspólnego systemu VAT, podatek ten ma zastosowanie do każdej transakcji wytworzenia lub sprzedaży, po odliczeniu podatku VAT, który obciążał bezpośrednio koszt poszczególnych elementów składających się na cenę. Należy odmówić podatnikowi, w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, skorzystania z praw do odliczenia, zwolnienia lub zwrotu VAT, gdy w oparciu o obiektywne okoliczności zostało stwierdzone, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż przez transakcję powoływaną dla uzasadnienia danego prawa bierze udział w oszustwie w zakresie VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw. Podatnicy, którzy popełnili oszustwo podatkowe polegające między innymi na ukrywaniu transakcji podlegających opodatkowaniu i związanych z nimi dochodów, nie znajdują się w sytuacji porównywalnej z sytuacją podatników, którzy przestrzegają swych obowiązków w dziedzinie księgowości, deklaracji i płatności VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10 (CBOSA) wskazał również, że: "W świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dla zastosowania stawki 0 % przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju".

Przenosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy podkreślić należy, że stanowisko DIS kwestionujące zaistnienie rzeczywistej wewnątrzwspólnotowej dostawy przez Spółkę na rzecz C GmbH. z art. 13 uVAT, oparte jest wyłącznie na ustaleniach dotyczących nabycia katod przez Skarżącą:

"Organ nie kwestionuje, ze towar nie docierał do N. Wątpliwe jest natomiast aby był to towar nabyty przez A od spółki B"

(str. 25 zaskarżonej decyzji)

Zdaniem Sądu takie postawienie sprawy w kontekście ww. zastrzeżeń dotyczących materiału dowodowego związanego z nabyciem przez Spółkę katod miedzianych, ale również z powołanymi przez DIS ustaleniami, które:

"... potwierdziły, iż kontrahent n. posiadał magazyn i wykazał wewnątrzwspólnotową dostawę towarów od A ...."

nie dają podstaw do zakwestionowania po stronie Spółki wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Ponadto DIS w treści zaskarżonej decyzji nie odniósł się w ogóle do ww. warunków wynikających z art. 42 uVAT (poprzestając jedynie na ogólnym zakwestionowaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy w rozumieniu art. 13 uVAT). Tym samym również w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy Sąd uznaje, że zebrany materiał dowodowy na obecnym etapie nie daje podstaw do wniosków wyciągniętych przez DIS w zaskarżonej decyzji.

Podsumowując Sąd uznaje, że w sprawie DIS dopuścił się naruszenia w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 199 o.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Bez wyeliminowania wskazanych braków w materiale dowodowym oraz jego oceny nie jest zaś możliwe potwierdzenie stanowiska DIS o zasadności zastosowania przepisu prawa materialnego tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) jak i zakwestionowania spełnienia wymogu z art. 13 i art. 42 uVAT (wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz C GmbH). DIS ponownie prowadząc postępowanie odwoławcze winien uwzględnić rozważania poczynione przez Sąd niniejszym wyrokiem w tym konieczność prowadzenia postępowanie pod kątem bezpośrednich transakcji Spółki (zakup/WDT) z wyeliminowaniem wskazanych przez Sąd wad, ustaleń w zakresie funkcjonowania rynku towaru objętego kwestionowanymi fakturami/wewnątrzwspólnotową dostawą towarów (katody miedziane). Mając powyższe na uwadze i zauważone naruszenia przepisów postępowania z bezpośrednim wpływem na podjęte rozstrzygnięcie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i lit. a) p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.