Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 226/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-07-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 288
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 19, art. 98, art. 99 ust. 1, art. 100
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 5 ust. 8, art. 12 ust. 4
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 10 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S.A. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 września 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 786/12 w sprawie ze skargi A. S.A. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 stycznia 2012 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S.A. w K. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 12 września 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 786/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę A. S.A. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 30 stycznia 2012 r. nr IBPP2/443-1180/11/ICz w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dostawy środków spożywczych z obniżoną stawką podatku VAT. Po analizie przepisów krajowych oraz Dyrektywy 2006/112/WE, a także orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, spółka nabrała wątpliwości, czy krajowe regulacje określające zakres stosowania obniżonej stawki w podatku od towarów i usług dla dokonywania dostaw (sprzedaży) środków spożywczych są legalne z perspektywy prawa wspólnotowego. W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy spółka ma prawo stosować obniżoną stawkę VAT dla dostaw (sprzedaży) wszystkich środków spożywczych, bezpośrednio na podstawie art. 98 ust. 2 oraz Załącznika nr III poz. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, niezależne od klasyfikacji PKWiU tych towarów lub innych dodatkowych szczegółowych warunków określonych w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.)?

2. Czy spółka, dla dostaw (sprzedaży) środków spożywczych, które na podstawie przepisów u.p.t.u. podlegają stawce VAT 23 %, ma prawo określić właściwą stawkę obniżoną VAT (8 % lub 5 %) bezpośrednio na podstawie art. 98 ust. 2 oraz Załącznika nr III poz. 1 Dyrektywy 2006/112/WE oraz przy zachowaniu zasady neutralności fiskalnej, w następujący sposób:

• dostawa środków spożywczych opodatkowanych obecnie stawką VAT 23 %, podobnych lub konkurencyjnych wobec środków spożywczych opodatkowanych na podstawie załącznika nr 3 do u.p.t.u. stawką VAT 8 %, powinna podlegać stawce VAT 8 %;

• dostawa środków spożywczych opodatkowanych obecnie stawką VAT 23 %, podobnych lub konkurencyjnych wobec środków spożywczych opodatkowanych na podstawie załącznika nr 10 do u.p.t.u. stawką VAT 5 %, powinna podlegać stawce VAT 5 %?

Zdaniem spółki ograniczenia w stosowaniu obniżonej stawki podatku od towarów i usług dla dostaw (sprzedaży) środków spożywczych w krajowym ustawodawstwie są nielegalne z punktu widzenia prawa wspólnotowego i w konsekwencji spółka ma prawo do stosowania obniżonej stawki podatkowej na wszystkie sprzedawane środki spożywcze opodatkowane obecnie stawką 23 % bezpośrednio na podstawie art. 98 ust. 2 oraz Załącznika nr III poz. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. Spółka zauważyła, że Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU), do której odwołują się przepisy krajowe jest niezgodna z Nomenklaturą Scaloną (CN) funkcjonującą w prawodawstwie wspólnotowym.

W interpretacji indywidualnej z 30 stycznia 2012 r. Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Organ ten wskazał, że w świetle art. 98 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie przy stosowaniu stawek obniżonych mogą, ale nie muszą, stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Stosowanie stawek obniżonych, jak też posługiwanie się nomenklaturą scaloną ma zatem charakter fakultatywny. Państwa członkowskie mają jednak obowiązek precyzyjnego określania zakresu stosowania stawek obniżonych i w tym celu powinny wykorzystać wszelkie posiadane możliwości, w tym zastosowanie bardziej rozwiniętych, o większym stopniu szczegółowości, klasyfikacji. Właśnie z tego powodu w Polsce dla potrzeb rozliczeń podatku od towarów i usług w obrocie krajowym stosowana jest PKWiU. Zakres rzeczowy większości grupowań obejmujących wyroby został zresztą określony zakresem rzeczowym odpowiednich pozycji Nomenklatury Scalonej. W ocenie organu ustawodawca unijny nie traktuje opodatkowania tych samych produktów różnymi stawkami - w zależności od tego, czy dane państwo skorzystało z możliwości zastosowania stawki obniżonej czy też nie, a jeżeli tak to w jakiej wysokości - jako naruszenia zasad konkurencji. Nie ma zatem przeszkód do stosowania klasyfikacji krajowych przy określaniu zakresu kategorii objętych stawkami obniżonymi. Stawka obniżona stanowi wyjątek, a zatem ograniczenie jej stosowania do określonych tylko wyrobów jest zgodne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle. Minister Finansów wskazał też, że z orzecznictwa TSUE wynika, że państwa członkowskie mają możliwość stosowania stawek obniżonych do niektórych towarów lub usług objętych daną kategorią załącznika III do Dyrektywy 2006/112/WE. Warunkiem jest zachowanie zasady neutralności podatkowej oznaczającej, że towary podobne powinny podlegać opodatkowaniu na takich samych zasadach.

Minister Finansów stwierdził, że polskie przepisy dotyczące kwestii zastosowania obniżonych stawek podatku dla artykułów spożywczych pozostają w zgodzie z przepisami unijnymi. W razie natomiast wadliwej implementacji przepisów przewidujących możliwość zastosowania przez państwo członkowskie obniżonej stawki podatku VAT, nie byłoby możliwe powołanie się przez podatnika bezpośrednio na przepisy prawa unijnego. Wprowadzenie stawki obniżonej jest bowiem jedynie uprawnieniem państwa członkowskiego. Jeżeli zatem środki spożywcze, o których mowa we wniosku, nie zostały wymienione w załączniku nr 3 bądź w załączniku nr 10 do u.p.t.u., to wnioskodawca nie ma możliwości zastosowania stawki VAT 5 % ani stawki 8 % do dostawy tych towarów, opierając się w tym zakresie bezpośrednio na przepisach Dyrektywy 2006/112/WE.

W odpowiedzi na pisemne wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

3. W skardze na interpretację indywidualną spółka zarzuciła naruszenie:

1. art. 41 ust. 2 u.p.t.u. poprzez określenie podstawowej stawki VAT dla dostawy wybranych środków spożywczych;

2. art. 98 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez uznanie, że spółka nie ma prawa do bezpośredniego powołania się na przepisy dyrektywy i w konsekwencji określenie podstawowej stawki VAT dla dostawy wybranych środków spożywczych.

4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę.

Sąd ten podkreślił, że stosowanie stawek obniżonych jest zawsze prerogatywą, a nie obowiązkiem państwa członkowskiego. Skoro stawki obniżone powinny być stosowane przez państwa członkowskie wyłącznie w przypadkach przewidzianych przez dyrektywę lub ewentualnie w drodze dozwolonych prawem unijnym derogacji, to naruszenie prawa wspólnotowego nastąpiłoby jedynie w sytuacji rozszerzenia przez ustawodawcę krajowego katalogu produktów ponad te, do których ustawodawca unijny dopuścił zastosowanie stawek obniżonych. Wprowadzenie i utrzymanie w mocy obniżonych stawek podatku VAT jest dopuszczalne jedynie, gdy nie narusza to zasady neutralności podatkowej.

WSA stwierdził, że Minister Finansów również przyjął takie stanowisko w zaskarżonej interpretacji, wskazał bowiem na możliwość selektywnego stosowania przez państwa członkowskie obniżonej stawki podatku, z jednoczesnym zastrzeżeniem, że nie może się to odbywać z naruszeniem zasady neutralności podatkowej.

Sąd pierwszej instancji nie zgodził się więc z zarzutami skargi w tej mierze, jednak przyznał rację spółce, że odwoływanie się przez u.p.t.u. do symboli klasyfikacji statystycznych może budzić pewne kontrowersje. WSA nawiązał do tego, że w celu ujednolicenia zakresu zwolnienia wynikającego z polskich przepisów u.p.t.u. oraz przepisów unijnych z dniem 1 stycznia 2011 r. ustawodawca zdecydował się na uchylenie załącznika nr 4 do u.p.t.u., który zawierał wykaz usług zwolnionych od podatku, określonych przy użyciu symboli statystycznych PKWiU. Jednocześnie lista usług zwolnionych z VAT została przeniesiona wprost do art. 43 ust. 1 u.p.t.u. Przy określaniu zakresu powyższych zwolnień odstąpiono zaś od ich identyfikacji za pomocą symboli statystycznych, a wykorzystano treść prawa unijnego oraz orzecznictwo. Definicje usług zwolnionych mają więc obecnie charakter opisowy. Nowelizacja ta spowodowała również generalne odejście od identyfikowania towarów za pomocą klasyfikacji statystycznych. Wprowadziła jednak przy tym zasadę, że przy identyfikacji towarów będą stosowane klasyfikacje statystyczne, jeżeli przepisy u.p.t.u. w tym zakresie powołują symbole statystyczne. Problem więc - co do towarów - nie został wyeliminowany. Jako że załącznik III do Dyrektywy 2006/112/WE zawierający listę towarów, dla których można stosować stawki obniżone, opiera się wyłącznie na opisie towarów, bez żadnych odwołań do jakichkolwiek klasyfikacji, w tym statystycznych, a załączniki do u.p.t.u. dla towarów opodatkowanych stawkami niższymi niż 23 % w większości przypadków odwołują się do symboli statystycznych, to może to prowadzić do niezgodności z Dyrektywą. Niezgodność ta wyrażałaby się jednak tylko w sytuacji szerszego zakresu. Natomiast węższy zakres co do zasady jest możliwy na gruncie przepisów unijnych, z tym że – jak wspomniano wyżej - niedopuszczalne jest stosowanie różnych stawek dla towarów podobnych, które pozostają ze sobą w relacji konkurencyjnej. Zdaniem WSA nie można więc w całości wykluczyć możliwości odwoływania się do PKWiU w zakresie towarów podlegających obniżonej stawce VAT. Twierdzenia tego nie zmieniają podnoszone przez spółkę argumenty co do trudności w prawidłowym kwalifikowaniu do odpowiedniej klasyfikacji PKWiU. WSA zauważył też, że w PKWiU zakres rzeczowy większości grupowań obejmujących wyroby jest określony zakresem rzeczowym odpowiednich pozycji CN, a korzystanie przez państwa członkowskie z nomenklatury scalonej w celu precyzyjnego określenia zakresu danej kategorii podlegającej obniżonej stawce jest ich prawem, a nie obowiązkiem. Dopiero na tle każdego poszczególnego towaru będzie możliwe stwierdzenie, czy doszło do naruszenia zasady neutralności fiskalnej, czy też nie. Spółka nie zadała jednak pytania dotyczącego konkretnych rodzajów środków spożywczych, a jedynie zapytała w sposób ogólny, czy ma prawo stosować obniżoną stawkę podatkową do wszystkich sprzedawanych przez siebie środków spożywczych, również do tych, które według u.p.t.u. objęte są stawką 23 %, niezależnie od ich klasyfikacji w PKWiU lub innych szczegółowych warunków określonych w załączniku nr 3 lub nr 10 do u.p.t.u. W uzasadnieniu swojego stanowiska przytoczyła natomiast jedynie przykłady łamania, jej zdaniem, zasady neutralności fiskalnej, wskazując na pewne produkty w opinii spółki podobne, które polski ustawodawca obciąża różnymi stawkami podatkowymi w ten sposób dyskryminując jedne względem innych.

6. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego:

1) art. 41 ust. 2 oraz 2a u.p.t.u. poprzez błędne zastosowanie polegające na tym, że WSA powinien był nie stosować tych przepisów w odniesieniu do obniżonych stawek VAT na środki spożywcze, w zakresie, w jakim pozostają one w sprzeczności z przepisami unijnymi, tylko oprzeć się bezpośrednio na przepisach unijnych;

2) art. 98 ust. 2 i 3 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, że WSA powinien był oprzeć swoje rozstrzygnięcie stosując bezpośrednio te przepisy, w zakresie, w jakim przepisy u.p.t.u. dotyczące obniżonych stawek VAT na środki spożywcze, są z nimi sprzeczne;

3) art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 267 lit. b Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, że mimo sprzeczności przepisów krajowych z przepisami unijnymi WSA nie uwzględnił zasady nadrzędności przepisów unijnych i nie zastosował ich bezpośrednio.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się przez WSA do argumentów skarżącej zawartych w skardze;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. poprzez nieuchylenie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów, mimo że była ona sprzeczna z prawem.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

7. Precyzując w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzuty odnoszące się do naruszenia prawa materialnego skarżąca podniosła, że Polska dokonała wadliwej implementacji dyrektywy VAT, gdyż przepisy tej dyrektywy: 1) nie dopuszczają zawężenia kategorii środków spożywczych, dla których zastosowanie ma znaleźć obniżona stawka VAT, tymczasem w u.p.t.u. obniżona stawka VAT ma zastosowanie tylko dla arbitralnie wybranych przez ustawodawcę środków spożywczych, 2) w celu określenia wybranych środków spożywczych, dla których zastosowanie mają obniżone stawki VAT, krajowy ustawodawca posługuje się krajową klasyfikacją PKWiU oraz opisowymi kryteriami nieznanymi dyrektywie VAT, 3) z uwagi na cechy konstrukcyjne PKWiU, jej nadmierną szczegółowość oraz podatność na zmiany, zastosowanie przez ustawodawcę krajowej klasyfikacji statystycznej dla celów VAT nie odpowiada jednemu z celów dyrektywy, którym jest dążenie do harmonizacji stawek i ustanowienia prostego i prawidłowego stosowania obniżonych stawek, 4) przepisy dyrektywy VAT dopuszczają stosowanie wyłącznie nomenklatury scalonej i tylko w celu precyzyjnego rozróżnienia środków spożywczych objętych różnymi, obniżonymi stawkami VAT, 5) krajowe przepisy wbrew fundamentalnym zasadom neutralności fiskalnej oraz równego opodatkowania obejmują różnymi stawkami VAT podobne środki spożywcze.

7.1. Ze względu na to, że skarżąca wskazuje na sprzeczność z przepisami dyrektywy w pewnym zakresie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów krajowych i podnosi, że w tym zakresie przepisy te nie powinny być stosowane, a Sąd pierwszej instancji powinien w tym zakresie oprzeć swoje rozstrzygnięcie bezpośrednio na przepisie dyrektywy zauważyć należy, że przepisy dyrektywy skierowane są do państw członkowskich. Zgodnie bowiem z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej ( Dz. U. 2004.90.864/2 ) dyrektywa wiąże państwa członkowskie, do których jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Ze względu na taki charakter dyrektyw w razie sprzeczności regulacji krajowej z regulacją dyrektywy jednostka może powoływać się bezpośrednio na przepis dyrektywy, jeżeli ten ostatni jest dostatecznie jasny i precyzyjny oraz bezwarunkowy. Bezpośredni skutek wywołują bowiem przepisy prawa unijnego, które : 1) są dostatecznie jasne i precyzyjne, 2) są bezwarunkowe, 3) jeżeli nie podlegają wykonaniu przez państwa członkowskie lub instytucje Unii, 4) nie przyznają tym podmiotom kompetencji do działania na zasadzie uznania lub władzy dyskrecjonalnej ( vide A. Wróbel " Stosowanie prawa unii Europejskiej przez sądy, tom I, Warszawa 2010, 97-133). Przepis prawa wspólnotowego jest bezwarunkowy, gdy ustanawia obowiązek, którego wykonanie nie jest zastrzeżone żadnym warunkiem ani nie wymaga dla swej skuteczności lub wykonania podjęcia środka przez organy Wspólnoty lub państwa członkowskiego. O wystarczająco precyzyjnym przepisie można mówić, gdy przepis ten sformułowany został jednoznacznie ( vide wyrok TSUE z 23 lutego 1994 r. Comitato Coordinamento per la Difesa Della Cava and others v Regione Lombardia and others , C – 236/92). W wyroku tym TSUE stwierdził, że przepis prawa wspólnotowego jest bezwarunkowy, gdy jest do tego stopnia precyzyjny, że może być powołany przez jednostkę i zastosowany przez sąd, a obowiązek, który nakłada jest sformułowany jednoznacznie.

7.2. W myśl art. 98 państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone ( ust.1). Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniki III. Stawki obniżone nie mają zastosowania do usług świadczonych drogą elektroniczną ( ust. 2). Przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Z przepisu tego wynika, że państwo członkowskie może, ale nie musi wprowadzić stawek obniżonych do kategorii dostaw towarów i świadczenia usług wymienionych w tym przepisie. Możliwość stosowania przez państwo członkowskie stawek obniżonych świadczy o tym, że w zakresie tych kategorii towarów i usług dyrektywa odstępuje od pełnej harmonizacji, co więcej daje też swobodę państwu członkowskiemu na zróżnicowanie tych stawek, przewiduje bowiem możliwość wprowadzenia nie jednej, a dwóch stawek obniżonych, nie ogranicza przy tym różnicowania tych stawek w ramach jednej kategorii określonej w załączniku III. Wprowadza jedynie dolną granicę tych stawek. Stawka obniżona ze względu na treść art. 99 ust. 1 dyrektywy nie może być bowiem niższa niż 5 %. Skoro wskazany wyżej przepis dyrektywy przewiduje możliwość stosowania przez państwo członkowskie nie jednej, a dwóch stawek obniżonych, nie ograniczając różnicowania tych stawek w ramach jednej kategorii, to państwo członkowskie ma swobodę co do stosowania stawek obniżonych, granicą której jest nie powiększanie zakresu kategorii, do których mogą mieć zastosowanie stawki obniżone oraz nie naruszenie tzw. neutralności podatkowej. W sprawie C- 360/11 Komisja Europejska przeciwko Hiszpanii z opinii Rzecznika Generalnego wyraźnie wynika, że zadaniem systemu obniżonych stawek podatku VAT nie jest całkowite ograniczenie swobodnego uznania państw członkowskich w określaniu towarów i usług, do których zastosowanie ma mieć obniżona stawka podatku VAT, ze względu chociażby na niepraktyczność i nieskuteczność podejmowania prób określenia szczegółowych wykazów towarów i usług na poziomie Unii Europejskiej. Rzecznik Generalny w tej sprawie stwierdził, że okoliczność, iż zakres i znaczenie kategorii określonych w załączniku (obecnie III) na poziomie Unii Europejskiej powinny być interpretowane ściśle, przy uwzględnieniu treści, kontekstu i celu tych przepisów, nie uniemożliwia państwom członkowskim określania poszczególnych produktów, do których stosuje się stawkę obniżoną, o ile nie wykraczają one poza zakres danych kategorii. Mając na uwadze tę opinię oraz orzeczenia wydane na tle przepisu wprowadzającego opcję stosowania przez państwo członkowskie jednej lub dwóch stawek obniżonych ( vide np. wyroki TSUE z 11 października 2001 r. w sprawie C- 267/99, w sprawie C -384/01, Komisja przeciwko Francji, w sprawie C- 94/09 Komisja przeciwko Francji, wyroki NSA z 3 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 201/10 oraz z 19 października 2012 r. sygn. akt I FSK 1125/12), zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym składzie o sprzeczności regulacji krajowej można by mówić, gdyby regulacje krajowe wykraczały poza zakres kategorii oraz gdyby naruszały zasadę neutralności fiskalnej. Samo zawężenie w przepisach krajowych kategorii środków spożywczych, do których zastosowanie ma stawka obniżona wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie daje podstaw do przyjęcia, że przepis krajowy jest sprzeczny z prawem wspólnotowym.

7.3. Powoływane w skardze kasacyjnej orzeczenie TSUE C- 497/01 Zita Modes nie ma odniesienia do okoliczności tej sprawy. Orzeczenie to zapadło na tle art. 5 ust. 8 zdanie pierwsze VI dyrektywy ( art. 19 zdanie pierwsze obecnie obowiązującej dyrektywy). Przepis ten rzeczywiście przewiduje opcję dla państwa członkowskiego wyłączenia z opodatkowania VAT czynności, których przedmiotem jest całość lub część majątku przedsiębiorstwa podatnika i traktowania osoby, której przekazano towary jako następcy prawnego przekazującego. We wskazanym wyżej orzeczeniu TS zajmował się kwestią kontynuacji działalności przez nabywcę i uznał, że analizowany przepis należy traktować jako wyczerpujący, jeżeli chodzi o warunki, na których państwo członkowskie korzystające z opcji przewidzianej w tym przepisie może ograniczyć zakres zastosowania braku dostawy. Nabywca musi mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części i nie ma przy tym znaczenia, czy nabywca posiada zezwolenie na prowadzenie działalności. Opcja przewidziana w art. 19 zdanie pierwsze dyrektywy 2006/112/WE odnosiła się do kontynuacji działalności przez nabywcę. Przepis ten jest jasny i precyzyjny. Jeżeli więc państwo członkowskie skorzystało z tej opcji, to powinno wyłączyć wszystkie transakcje dotyczące całości lub części majątku podatnika, jeżeli następca kontynuuje działalność podatnika. Nie można regulacji zawartej w art. 19 dyrektywy porównywać z regulacją zawartą w art. 98 tylko dlatego, że oba te przepisy przewidują opcję dla państwa członkowskiego, a tak zdaje czynić autor skargi kasacyjnej. Przepis art. 98 w przeciwieństwie do art. 19 daje bowiem państwu członkowskiemu dalej idącą swobodę przy stosowaniu stawek obniżonych.

7.4. Na tle przepisu odnoszącego się do tej sprawy tj. art. 98 dyrektywy 2006/112/WE w orzeczeniu z 6 maja 2010 r. w sprawie C – 94/09 Komisja przeciwko Francji wprawdzie na tle świadczenia usług TSUE podkreślił, że wskazany wyżej przepis stanowi odstępstwo od zasady, według której zastosowanie ma stawka podstawowa. Gdy państwo członkowskie postanawia skorzystać ze stworzonej przez ten przepis możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT do kategorii usług zawartej w załączniku III, ma ono z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, możliwość ograniczenia stosowania tej obniżonej stawki podatku VAT do określonych i swoistych aspektów tej kategorii. Zdaniem Trybunału przyznana państwom członkowskim możliwość dokonywania selektywnego stosowania obniżonej stawki jest uzasadniona w szczególności twierdzeniem, że ponieważ stawka ta stanowi wyjątek, ograniczenie jej stosowania do określonych i swoistych aspektów jest spójne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle. W wyroku tym Trybunał też podkreślił, że wspólny system podatku VAT sprzeciwia się różnemu traktowaniu na gruncie podatku VAT podobnych towarów lub świadczenia usług, znajdujących się w wyniku tego w stosunku konkurencji. Wbrew więc temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej stwierdzenia Trybunału zawarte w tym wyroku nie odnoszą się wyłącznie do świadczenia usług, gdyż Trybunał zarówno w tezie 29 mówiąc o możliwości dokonywania selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku, jak nie naruszenia neutralności podatkowej ( teza 40) nie ograniczył tych stwierdzeń tylko do świadczenia usług.

7.5. Wskazywane w skardze kasacyjnej orzeczenie z 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C- 497/09, C -499/09, C - 501 i C- 502/09 dotyczyły kwestii, czy różnego rodzaju działalność polegająca na sprzedaży gotowych dań lub potraw do spożycia na miejscu stanowi dostawę, czy świadczenie usług. Ponadto w orzeczeniu tym Trybunał zwrócił uwagę na to, że Dyrektywa Rady 2009/47/WE z 5 maja 2009 r. zmieniająca dyrektywę 2006/112/WE upoważniła państwa członkowskie do wprowadzenia stawki obniżonej w odniesieniu do usług restauracyjnych i cateringowych, podkreślając przy tym, że Dyrektywa ta jednakże nie obowiązywała w czasie, gdy miały miejsce okoliczności faktyczne spraw przed sądem krajowym. W tym kontekście należy też oceniać stwierdzenia Trybunału zawarte w tym wyroku, co do tego, że omawiany przepis dotyczy środków spożywczych w ogólności i nie wprowadza żadnego rozróżnienia ani ograniczenia ze względu na rodzaj przedsiębiorstwa , metodę sprzedaży, opakowanie, sposób przygotowania, czy na temperaturę ( teza 85). Ze stwierdzenia tego trudno wyprowadzić wniosek jak to próbuje sugerować autor skargi kasacyjnej, by państwo członkowskie nie miało możliwości dokonywania selektywnego stosowania stawek obniżonych.

7.6. Z art. 100 dyrektywy ( art. 12 ust. 4 poprzednio obowiązującej VI dyrektywy) wynika, że Rada co dwa lata na podstawie sprawozdania Komisji dokonuje przeglądu zakresu stosowania stawek obniżonych. Komisja i Rada ma więc pełną kontrolę co do zakresu stosowania stawek obniżonych w poszczególnych państwach członkowskich Z przytoczonego przez Rzecznika Generalnego w opinii do sprawy C-360/11 sprawozdania Komisji z przeglądu zastosowania stawek obniżonych wynika, że "zamiast nie kończących się dyskusji na temat tego, co powinno lub nie powinno zostać uwzględnione w kategorii konieczne jest uzgodnienie przez Radę w zarysie ogólnej definicji każdej kategorii na poziomie wspólnotowym ( to jest zasadniczo zdecydowanie o tym, co znajduje się poza zakresem danej kategorii). Pod warunkiem przestrzegania tej ogólnej definicji ( poprzez nie powiększanie zakresu kategorii) każde państwo członkowskie będzie mogło następnie w przepisach wykonawczych swobodnie posługiwać się własną definicją kategorii w zależności od tego, jaką grupę produktów lub usług będzie chciało opodatkować po obniżonej stawce podatku". Ze sprawozdania tego wynika, że istotnym problemem na tle stosowania przez państwo stawek obniżonych jest pojęcie zakresu danej kategorii ze względu na wychodzenie przez poszczególne państwa członkowskie poza zakres kategorii określonych w załączniku. Większość spraw, które były przedmiotem rozpoznania TSUE dotyczyła właśnie rozszerzenia zakresu danej kategorii. Nie można zgodzić się w tej sytuacji ze stanowiskiem Spółki, by posługiwanie się przez dane państwo własną definicją towarów samo przez się pozostawało w sprzeczności z przepisami dyrektywy, przewidującymi opcję stosowania stawek obniżonych i w ramach tego opcję stosowania nomenklatury scalonej do precyzyjnego określenia zakresu danej kategorii. Z tego ostatniego sformułowania zawartego w ust. 3 art. 98 dyrektywy wynika, że opcja posługiwania się nomenklaturą scaloną ma służyć precyzyjnemu określeniu zakresu danej kategorii. W sytuacji, gdy Polska posługuje się własną definicją środków spożywczych, dla dokonania stosowania obniżonych stawek, ale nie przekracza zakresu danej kategorii, to nie można zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym składzie tylko z tego powodu uznać, że przepisy krajowe naruszają przepisy dyrektywy w zakresie opcji stosowania obniżonych stawek VAT. Nie bez znaczenia dla tej oceny jest też to, że polska klasyfikacja towarów opiera się w większości na nomenklaturze scalonej oraz to, że Komisja i Rada nie zakwestionowały przy stosowaniu stawek obniżonych w odniesieniu do towarów posługiwania się przez Polskę własną definicją, (uczyniły do bowiem jedynie w stosunku do usług), mimo że jak to wyżej już wskazano organy te mają pełny ogląd co stosowania przez Polskę stawek obniżonych. Z wyżej wskazanych względów Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie nie podziela odmiennego poglądu zawartego w wyrokach tego Sądu w orzeczeniach z 28 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 697/12 i z 16 maja 2013 r. sygn. akt I FSK 827/12.

7.7. Odnosząc się do zawartego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzutu, że przepisy krajowe wbrew fundamentalnym zasadom neutralności fiskalnej VAT oraz równego opodatkowania obejmują różnymi stawkami VAT podobne środki spożywcze i powiązanego z tym zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez brak odniesienia się do argumentów strony zawartych w skardze kasacyjnej zauważyć należy, że sprawa ta dotyczy interpretacji prawa podatkowego. Zgodnie z art. 14b§ 1 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. W sprawie tej organ nie dokonuje ustaleń, opiera się na stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez wnioskującego wydanie interpretacji. Składający wniosek ze względu na treść art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny ( art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). Interpretacja dokonywana jest więc w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i sprowadza się do wykładni prawa podatkowego w tym zakresie. We wniosku o interpretację jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji Spółka nie zadała pytania odnoszącego się do konkretnych środków spożywczych, pytając ogólnie, czy ma prawo stosować stawki obniżone do wszystkich sprzedawanych przez nią środków spożywczych ze względu na niezgodność jej zdaniem regulacji krajowej z przepisami dyrektywy. W uzasadnieniu swego stanowiska wskazała jedynie na pewne produkty podobne, które jej zdaniem ze względu na różne opodatkowanie łamią zasadę neutralności fiskalnej. Wskazane przez Spółkę w uzasadnieniu wniosku przykłady naruszenia zasady neutralności fiskalnej były więc jedynie argumentem na naruszenie tej zasady w odniesieniu do wszystkich sprzedawanych, ogólnie określonych przez skarżącą we wniosku środków spożywczych , a nie precyzowaniem pytania zawartego we wniosku. Brak więc odniesienie się do tych przykładów trudno uznać za uchybienie mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

8. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.