Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 387/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 70c,  art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Adam Nita, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...], nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 7.817 (siedem tysięcy osiemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej zwana: O.p.), po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...]r. nr [...] określającą A sp. z o.o. w R. (dalej zwana: podatnik, spółka, strona, skarżąca) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do lipca 2010 r.

Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym sprawy:

W wyniku przeprowadzonego wobec podatnika postępowania kontrolnego w zakresie zbadania rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2010 r. organ I instancji ustalił i stwierdził, że spółka będąca podatnikiem podatku VAT wykonywała czynności podlegające opodatkowaniu, które głównie polegały na [...]. Zdaniem organu, spółka w badanym okresie niezasadnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez: B, C, D, E, F, G, H sp. z o.o., I. Powodem nieuprawnionego obniżenia podatku należnego było zaistnienie przesłanek określonych w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej zwana: ustawa o PTU). Według ustaleń organu, faktury wystawione na rzecz skarżącej przez w/w kontrahentów z tytułu sprzedaży [...] nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Mianowicie w/w kontrahenci nie wykonywali faktycznie działalności gospodarczej, a jedynie trudnili się wystawianiem tzw. "pustych faktur", tj. faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. [...] dostarczały natomiast podmioty niezidentyfikowane, inne niż ujawnione na zakwestionowanych fakturach.

W konsekwencji poczynionych ustaleń organ kontroli skarbowej decyzją z [...]r. określił spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do lipca 2010 r. w wysokości innej niż deklarowana.

W odwołaniu spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o PTU przez jego błędną wykładnię, polegającą na pozbawieniu strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, w sytuacji gdy organy podatkowe nie wykazały na podstawie obiektywnych przesłanek, iż skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę faktyczną do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez kontrahentów spółki, a ciężar dowodu dotyczący udowodnienia tych okoliczności ciążył na organie podatkowym; postawa organów podatkowych nie jest zgodna z zasadami postępowania administracyjnego, tj. zasadą oficjalności i legalizmu;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU przez jego zastosowanie, w sytuacji gdy wszystkie faktury dokumentują faktyczne transakcje handlowe, a organy kontroli skarbowej przez cały okres działalności nieuczciwych kontrahentów nie podjęły żadnych działań przewidzianych prawem celem udaremnienia prowadzenia działalności gospodarczej tego typu;

- art. 2 ust. 1 oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. U. UE z 1977 r. L 145/1) przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego;

- przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 O.p., poprzez pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy spółka korzystała z domniemania dobrej wiary i nie mogła mieć świadomości o oszukańczym charakterze transakcji - w szczególności z uwagi na zgodne z prawem procedury panujące w firmie (nie negowane wcześniej przez żaden organ władzy państwowej) - przy równoczesnym zachowaniu przez skarżącą staranności kupieckiej;

- przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 O.p. przez uwzględnienie jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść skarżącej (przyjęcie przez organ postawy profiskalnej), a z dyspozycji przepisu wynika obowiązek organu do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

- przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 191 O.p., przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść skarżącej, co również stoi w sprzeczności z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów kontrolnych oraz zasadą in dubio pro tributario.

Ponadto strona zarzuciła:

- błąd w ustaleniach faktycznych, który miał istotny wpływ na wynik postępowania, poprzez uznanie, wbrew logice i doświadczeniu życiowemu, iż skarżąca mogła podjąć działania celem ustalenia szeroko rozumianej rzetelności swoich dostawców, ponad zgromadzenie takich dokumentów dostawców jak: zaświadczenie Regon, NIP, VAT, kserokopie dowodów osobistych, podpisy na kwitach wagowych i innych dokumentach wewnętrznych, w sytuacji gdy Urzędy Skarbowe dysponujące zapleczem władztwa państwowego nie potrafiły ustalić, a w konsekwencji wyegzekwować od kwestionowanych podmiotów prowadzenia działalności gospodarczej zgodnie z obowiązującym prawem;

- błąd w ustaleniach faktycznych, który miał istotny wpływ na wynik postępowania, poprzez uznanie, wbrew logice i doświadczeniu życiowemu, iż kontrahenci skarżącej wystawiali tzw. puste faktury, a zatem nie dochodziło do sprzedaży [...], podczas gdy skarżąca przetwarzała lub odsprzedawała zakupiony od nieuczciwych kontrahentów [...], osiągając z tego tytułu dochód oraz posiadała stosowną dokumentację;

- błąd w ustaleniach faktycznych, który miał istotny wpływ na wynik postępowania, poprzez uznanie, wbrew logice i doświadczeniu życiowemu, iż kontrahenci oferowali (sprzedawali) skarżącej [...] po niższej cenie niż rynkowa, podczas gdy organ podatkowy nie wykazał jaka powinna być właściwa cena rynkowa, nie podał konkretnych przykładów zaniżenia ceny, a jedynie ograniczył się do lakonicznego stwierdzenia, iż cena ta była niższa od właściwej.

Rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Skarbowej podjął czynności celem zweryfikowania zakwestionowanych dostaw i dostawców. Z poczynionych ustaleń organ wywiódł, że w żadnym przypadku dostawy przez w/w wystawców faktur nie miały miejsca. Zbywca nie był upoważniony do rozporządzania towarem jak właściciel. Skarżąca z kolei, jako podmiot doświadczony w handlu [...], tj. towarem obarczonym dużym ryzykiem w zakresie oszustw, w tym podatkowych, nie przedsięwzięła działań jakich można od niej było racjonalnie oczekiwać w celu upewnienia się, że zawierane transakcje nie prowadzą do udziału w czynach zabronionych prawem. Zdaniem organu, na tle całości zebranego materiału dowodowego, dla wykazania należytej staranności nie było wystarczające powołanie się przez spółkę na fakt uzyskania od kontrahentów m.in. wpisów do ewidencji działalności gospodarczej, czy potwierdzenia ich wpisu do rejestru podatników. O niezachowaniu należytej staranności, a nawet świadomym udziale w nielegalnych transakcjach, świadczy w szczególności to, że skarżąca nie spisywała z dostawcami umów o współpracę, nie sprawdzała czy dostawcy posiadają stosowne zezwolenia na transport i gospodarowanie odpadami, nie wpisywała na kwitach wagowych danych osobowych kierowcy a jedynie numer rejestracyjny pojazdu, nie sprawdzała czy osoba wystawiająca fakturę jest uprawniona do jej wystawiania, akceptowała nierzetelne dane na kwitach wagowych.

W konsekwencji organ stwierdził, że podatnik uwzględnił w ewidencji zakupu faktury VAT wystawione przez 8 kontrahentów stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane. W związku z tym nie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z zakwestionowanych faktur. Organ zaakcentował, że odliczenie podatku z faktur VAT jest możliwe, o ile wystawił je podatnik który faktycznie istnieje, jak i wystawiający fakturę i dokonujący sprzedaży robi to realnie we własnym imieniu, a nie w celu ukrycia rzeczywistego dostawcy. Dodał, że dokumenty wystawione przez podmiot, którego istnienie w obrocie jest tylko formalne, lub podatnika który nie jest czynnym podatnikiem VAT, również nie daje prawa do obniżenia podatku należnego. Spółka, przy zachowaniu elementarnej staranności, miała lub powinna mieć obiektywne przesłanki ku temu, by nie podejmować współpracy z tymi kontrahentami i nie narażać się za zakup [...] niewiadomego pochodzenia od podmiotu niedziałającego w swoim imieniu lub nieistniejącego bądź nieuprawnionego do wystawiania faktur.

W skardze, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, podatnik zarzucił – podobnie jak w odwołaniu - naruszenie:

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o PTU poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na pozbawieniu strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, w sytuacji gdy organy podatkowe nie wykazały na podstawie obiektywnych przesłanek, iż skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę faktyczną do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez kontrahentów spółki, a ciężar udowodnienia tych okoliczności ciążył na organie; postawa organów w tym zakresie nie jest zgodna z zasadami postępowania administracyjnego, tj. zasadą oficjalności i legalizmu;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU poprzez jego zastosowanie, w sytuacji gdy wszystkie faktury dokumentują faktyczne transakcje handlowe, a organy kontroli skarbowej przez cały okres działalności nieuczciwych kontrahentów skarżącej nie podjęły żadnych działań przewidzianych prawem, celem udaremnienia prowadzenia tego typu działalności gospodarczej;

- art. 2 ust. 1 oraz art. 17 ust. 2 Dyrektywy Rady Europy nr 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. U. UE z 1977 r. L 145/1), przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego;

- przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 O.p. poprzez pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy spółka korzystała z domniemania tzw. dobrej wiary i nie mogła mieć świadomości oszukańczego charakteru transakcji - w szczególności z uwagi na zgodne z prawem procedury panujące w firmie (nie negowane wcześniej przez żaden organ), przy równoczesnym zachowaniu staranności kupieckiej;

- przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 O.p. poprzez uwzględnienie jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść skarżącej;

- przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 123 § 1 w zw. z art. 181 O.p. w zw. art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez oparcie kluczowych w sprawie ustaleń o dowody zgromadzone w postępowaniach dotyczących innych podmiotów, a więc postępowań, w których podatnik nie był stroną, a tym samym uniemożliwienie bezpośredniego i czynnego udziału w postępowaniu, w szczególności w przesłuchaniach świadków;

- przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o te dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść skarżącej, co stoi w sprzeczności z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów oraz zasadą in dubio pro tributario;

- błąd w ustaleniach faktycznych, który miał istotny wpływ na wynik postępowania, poprzez uznanie, wbrew logice i doświadczeniu życiowemu, iż skarżąca mogła podjąć działania celem ustalenia rzetelności dostawców, w sytuacji gdy Urzędy Skarbowe dysponujące zapleczem władztwa państwowego nie potrafiły ustalić, a w konsekwencji wyegzekwować od tych podmiotów prowadzenia działalności gospodarczej zgodnie z obowiązującym prawem;

- błąd w ustaleniach faktycznych, który miał istotny wpływ na wynik postępowania, poprzez uznanie, wbrew logice i doświadczeniu życiowemu, iż kontrahenci skarżącej wystawiali puste faktury, a zatem nie dochodziło do sprzedaży [...], podczas gdy skarżąca przetwarzała lub odsprzedawała zakupiony od nieuczciwych kontrahentów [...], osiągając z tego tytułu dochód oraz posiadała stosowną dokumentację;

- błąd w ustaleniach faktycznych poprzez uznanie, że kontrahenci oferowali (sprzedawali) skarżącej [...] po niższej cenie niż rynkowa, podczas gdy organ podatkowy nie wykazał jaka powinna być właściwa cena rynkowa, nie podał konkretnych przykładów zaniżenia ceny.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z 21 września 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 257/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – dalej zwana: p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu wyroku Sąd w szczególności wskazał na konieczność ustalenia obyczajów handlowych, którymi skarżąca powinna była się kierować i które ewentualnie złamała, a przede wszystkim powinien dokonać ustaleń i oceny w kwestii zachowania należytej staranności w odniesieniu do każdego kontrahenta, na podstawie okoliczności właściwych dla współpracy z nim.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wywiódł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, w efekcie czego Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 19 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 2147/16 uchylił wyrok WSA. W uzasadnieniu wyjaśnił, że w postępowaniu przed organami sporne były dwie kwestie. Pierwsza dotyczyła tego, czy faktury zakupu [...] od 8 kontrahentów, z których skarżąca dokonała odliczenia podatku naliczonego, odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Ściślej rzecz ujmując, czy faktycznymi dostawcami tego towaru były podmioty wykazane na fakturach. Druga z kolei kwestia odnosiła się do tzw. dobrej wiary skarżącej, jej wiedzy lub powinności wiedzy o legalności transakcji w aspekcie podatku VAT, wiążącej się z ustaleniami dotyczącymi ich przebiegu oraz podjętych lub zaniechanych przez skarżącą aktów staranności w relacjach z tymi kontrahentami.

W zakresie pierwszej kwestii NSA podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji, który za prawidłowe uznał ustalenia organów podatkowych co do braku wiarygodności spornych faktur i uznał, iż faktury mające pochodzić od zakwestionowanych 8 kontrahentów skarżącej nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w ujęciu podmiotowym. Innymi słowy, firmy które miały być w świetle tych dokumentów sprzedawcami towarów w istocie nimi nie były, chociaż towar został dostarczony.

W odniesieniu do drugiej kwestii za zasadny NSA uznał zarzut dotyczący nieuzasadnionego stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie poczynionych przez organy ustaleń związanych z należytą starannością skarżącej. Błąd Sądu pierwszej instancji zasadzał się na niewłaściwym uznaniu, że w realiach sprawy organy powinny poczynić ustalenia nakierowane na panujące w spółce standardy z jej wszystkimi kontrahentami, a więc także tymi, których transakcje nie zostały w niniejszej sprawie zakwestionowane. Następnie zaś, że wnioski wynikające dopiero z tych ustaleń organy powinny przenieść na ocenę zdarzeń związanych z transakcjami zakwestionowanymi w rozpoznanej sprawie.

NSA zwrócił uwagę, że z zaskarżonej decyzji wynikało, że organ podatkowy dokonał analizy ustaleń pod kątem "dobrej wiary" skarżącej, wskazał na szereg okoliczności świadczących o nie zachowaniu przez nią aktów staranności w relacjach z jej 8 kontrahentami. W kwestii przywołanych w zaskarżonej decyzji ustaleń dotyczących "dobrej wiary" organ przedstawił swoje racje odwołując się do szeregu okoliczności związanych z kwestią należytej staranności. Uczynił to co prawda w odniesieniu do wszystkich 8 kontrahentów skarżącej łącznie, jednak Sąd pierwszej instancji nie wykazał, aby taki sposób oceny organu naruszył przepisy prawa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Brak było bowiem w zaskarżonym wyroku pogłębionej analizy poszczególnych okoliczności stanowiących według organu o nie zachowaniu przez skarżącą należytej staranności w relacjach z kontrahentami. Sąd pierwszej instancji powinien więc dokonać kompleksowej kontroli wszystkich z podanych okoliczności, a następnie ocenić, czy były podstawy do przyjęcia, że skarżąca świadomie uczestniczyła w oszukańczych działaniach jej kontrahentów, czy też gdyby podjęła akty należytej staranności z pewnością wiedzę taką by pozyskała. Tymczasem Sąd pierwszej instancji, mylnie odwołując się do art. 355 K.c., za kluczowe w sprawie uznał zbadanie zwyczajów handlowych i warunków współpracy panujących u skarżącej, a co za tym idzie przeanalizowanie jej transakcji z 450 kontrahentami, czyli w przeważającej części niezwiązanych z transakcjami zakwestionowanymi. NSA dodał, że kwestia należytej staranności powinna przede wszystkim uwzględniać ustalenia bezpośrednio odnoszące się do relacji podatnik - kontrahent, którego realność działania została poddana w wątpliwość.

Wyrokiem z 25 września 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 650/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd uznał, że skarga jest zasadna, bowiem organy nie wykazały w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, odrębnie do każdego z zakwestionowanych podmiotów, jakie okoliczności świadczyły o tym, że spółka naruszyła zasady należytej staranności. Zdaniem Sądu, organy nie wykazały, wbrew sformułowanym przez siebie wnioskom, że skarżąca wiedziała, iż otrzymuje dostawy od nieujawnionych kontrahentów, a faktury wystawiają "podstawione" firmy. Zwłaszcza nie wykazała tego w odniesieniu do każdego z kontrahentów oddzielnie na podstawie okoliczności ich dotyczących. Natomiast prawidłowo wykazała, ze podmioty formalnie figurujące jako wystawcy faktur nie byli rzeczywistymi dostawcami [...].

Wskutek uwzględnienia skargi kasacyjnej organu od w/w wyroku, NSA wyrokiem z 23 maja 2018 r. sygn. I FSK 355/18 uchylił zaskarżony wyrok. W uzasadnieniu w szczególności podniósł, że Dyrektor IS w swojej decyzji przedstawił ocenę należytej staranności spółki w relacjach z podmiotami wskazanymi w zakwestionowanych fakturach jako ich wystawcy. Wskazał przy tym okoliczności świadczące o brak należytej staranności spółki w tym zakresie, które dotyczyły wszystkich tych podmiotów. Zaakcentował, że należy odróżnić dokonanie niejako generalnej oceny należytej staranności podatnika, od przedstawienia tejże oceny wspólnej dla zakwestionowanych transakcji, ale wywiedzionej z uwzględnieniem okoliczności dotyczących poszczególnych kontrahentów, które to okoliczności mogą być tożsame i w swoim całokształcie wskazywać na przyjęty przez podatnika model działania, także w zakresie istotnym z punktu widzenia oceny, czy podatnik działał z należytą starannością, chroniącą go przed utratą prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w konkretnych fakturach. Łączne przedstawienie oceny należytej staranności nie jest równoznaczne z tym, że organy podatkowe nie dokonały w tym zakresie ustaleń dotyczących poszczególnych kontrahentów i konkretnych transakcji. Sąd pierwszej instancji powinien więc ocenić zasadność stanowiska organu w tym zakresie, a w konsekwencji prawidłowość zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o PTU. Innymi słowy, Sąd powinien ocenić i zająć stanowisko, czy towarzyszące zakwestionowanym transakcjom okoliczności przedstawione w zaskarżonej decyzji świadczą o tym, że spółka – jako nabywca [...]– wykazała należytą staranność wymaganą w obrocie tym towarem.

Postanowieniem z 15 listopada 2018 r. Sąd zawiesił postępowanie sądowoadministracyjnego z uwagi na to, że Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 30 października 2018 r. sygn. akt I FSK 1960/16 przedstawił do rozpoznania składowi siedmiu sędziów zagadnienie prawne odnośnie warunków wymaganych do spełnienia, dla skuteczności zrealizowania przez organ obowiązku wynikającego z art. 70c O.p.

Postanowieniem z 15 kwietnia 2019 r. sygn. III SA/Gl 935/18 Sąd podjął zawieszone postępowanie.

Na rozprawie w dniu 24 czerwca 2019 r. strony podtrzymały swoje stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

W realiach rozpoznawanej sprawy kluczowa okazała się kwestia przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją, tj. dotyczących podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do lipca 2010 r. Ponieważ istotą przedawnienia zobowiązania podatkowego jest ustanie powinności objętej umarzającym oddziaływaniem czasu, tj. zobowiązanie przestaje istnieć, stwierdzenie przedawnienia czynić będzie niecelowym rozważanie pozostałych kwestii.

Jak stanowi art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedawnienie zobowiązania skutkuje jego wygaśnięciem (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.), w związku z czym, po upływie terminu przedawnienia, nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania w tym zakresie (uchwała NSA z 29 września 2014 r., sygn. II FPS 4/13). Z kolei, w myśl art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

W niniejszej sprawie, dotyczącej powstającego z mocy prawa zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od towarów i usług za wskazane na wstępie miesiące 2010 r., ustawowy pięcioletni termin przedawnienia tego zobowiązania upływał z dniem 31 grudnia 2015 r.

W stanie faktycznym sprawy nie budzi wątpliwości, że decyzja organu odwoławczego została wydana [...]r., a doręczona 29 stycznia 2016 r. Nie jest też kwestionowane, że zawiadomieniem z 8 grudnia 2015 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia, na podstawie art. 70c O.p., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S., będący organem właściwym dla zobowiązań spółki, poinformował skarżącą o zawieszeniu biegu terminów przedawnienia zobowiązań za miesiące od stycznia 2010 r. do kwietnia 2011 r., z dniem 30 listopada 2015 r., ze względu na wszczęte postępowanie karne skarbowe. Zawiadomienie to zostało doręczone skarżącej [...] r.

Stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Przepis w powyższym brzmieniu jest rezultatem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, w którym Trybunał zwrócił uwagę na niebezpieczeństwo inicjowania postępowania w sprawach karnych skarbowych, oddziałującego na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez informowania o tym podmiotu obowiązanego z tytułu podatku (w stanie prawnym od 2003 r.). Dlatego w zakresie, w jakim opisany wpływ na przedawnienie zobowiązania podatkowego może być osiągnięty bez zawiadomienia o tym podatnika, następującego najpóźniej z upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, art. 70 § 6 pkt 1 O.p. został uznany za niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Powyższe orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego spowodowało nowelizację ustawy i uzupełnienie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. o istotny fragment, w którym przesądzono o konieczności zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ta modyfikacja zaczęła obowiązywać od 15 października 2013 r. Do treści Ordynacji podatkowej dodano art. 70c. Stanowi on, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Pomimo w/w nowelizacji dyskusyjne pozostało nie tylko to, czy w treści zawiadomienia wystarczy samo przywołanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., ale i okoliczność, kogo należy informować w sytuacji, gdy podatnika w postępowaniu podatkowym reprezentuje pełnomocnik.

Zdaniem Sądu, skoro w myśl art. 145 § 2 O.p., w sytuacji gdy w postępowaniu ustanowiono pełnomocnika i zawiadomiono o tym organ podatkowy, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie.

Nie powinno budzić wątpliwości, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, oddziałujące na byt prawny tej skonkretyzowanej powinności podatkowej, powinno być skierowane do pełnomocnika strony. Dla przyjęcia, że ten właśnie podmiot jest właściwym adresatem zawiadomienia istotne jest to, aby podatnik (strona postępowania), we właściwym czasie zawiadomił organ podatkowy o tym, że w jego imieniu działa pełnomocnik. W tej sprawie dokument pełnomocnictwa z 29 września 2015 r. wpłynął do organu I instancji 6 października 2015 r.

Kwestią istotną w przedmiotowej sprawie było więc to, czy prawidłowo zawiadomiono stronę (a nie jej pełnomocnika) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak widomo, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. w postępowaniu podatkowym nie działał jako organ I instancji. Tę funkcję pełnił Dyrektor UKS w K. W konsekwencji, to do organu kontroli skarbowej w pierwszej kolejności trafiało w/w pełnomocnictwo.

Powyższa kwestia została rozstrzygnięta w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r. sygn. I FPS 3/18. Wskazano w niej, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Jednocześnie NSA wskazał, że uchybienie w realizacji tej powinności należy traktować jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Uzasadniając powyższe stanowisko NSA wskazał, że rola organu zawiadamiającego (a nie prowadzącego postępowanie) sprowadza się do pewnego rodzaju współdziałania przy wydawaniu decyzji. Nie jest to kooperacja w rozumieniu art. 209 O.p., ponieważ podmiot zawiadamiający nie zajmuje merytorycznego stanowiska, a jedynie wykonuje względem podatnika obowiązek informacyjny. Skutki tych działań wywołują jednak istotne konsekwencje materialnoprawne w zakresie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Dlatego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, można uznać, że organ zawiadamiający występuje w postępowaniu w charakterze quasi organu współdziałającego. To zaś wymusza jego współpracę (i wymianę informacji) z podmiotem (organem), który prowadzi postępowanie i wydaje rozstrzygnięcie w sprawie.

Zdaniem Sądu, stan faktyczny zaistniały w sprawie i problem prawny, jaki powstał na tym tle dokładnie odpowiada zagadnieniu, do którego w swojej uchwale odnosił się Naczelny Sąd Administracyjny. Także w relacjach pomiędzy stroną a administracją podatkową, pomimo że w pierwszej instancji postępowanie prowadził i decyzję podatkową wydawał Dyrektor UKS, zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego kierował do strony Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. Nie ulega wątpliwości, że przez wzgląd na treść art. 145 § 2 O.p., powinien był on je wysłać do pełnomocnika skarżącej. To zaś wymagało od Naczelnika w/w Urzędu Skarbowego współdziałania z organem I instancji, artykułowanego w uchwale o sygn. akt I FPS 3/18. Tej aktywności jednak zabrakło w przedmiotowej sprawie. W konsekwencji, na skutek doręczenia stronie (a nie jej pełnomocnikowi) zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie nastąpił skutek materialnoprawny, tj. nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Należy przy tym zauważyć, że w swojej uchwale o sygn. akt I FPS 3/18, wydanej na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 i art. 264 § 1 i § 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnął zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, które zostało poddane jego ocenie w związku z postanowieniem z 30 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1960/16. W orzeczeniu tym jasno przedstawiono do oceny dokonanej w drodze uchwały dwa istotne problemy prawne:

1. czy dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie, należy doręczyć bezpośrednio podatnikowi czy jego pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony ?

2. czy uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być badane przez pryzmat jego wpływu na wynik sprawy czy jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ?

Naczelny Sąd Administracyjny podejmując uchwałę w siedmioosobowym składzie nie wypowiedział się co do sporu w indywidualnej sprawie. Konsekwencją wydania tego orzeczenia stało się natomiast ukształtowanie zapatrywania, wiążącego dla wszystkich sądów administracyjnych, na rozumienie art. 70c O.p. oraz art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy, w sytuacji gdy brak jest tożsamości pomiędzy organem prowadzącym postępowanie i organem zawiadamiającym o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Co istotne, Naczelny Sąd Administracyjny w szczególności podejmuje uchwały mające na celu wyjaśnienie przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Sytuacja taka nie wystąpiła w przedmiotowej sprawie, ponieważ po wydaniu w/w uchwały dotychczas rozbieżności takie nie wystąpiły.

Dodać trzeba, że pomimo tego, że uchwała pochodzi z 18 marca 2019 r., a doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dokonano 8 grudnia 2015 r., uchwała odnosi się do stanu faktycznego zaistniałego w tej dacie. Wyjaśnia ona bowiem rozumienie przepisu, czy przepisów prawa podatkowego, od momentu ich obowiązywania.

Z powyższych względów, wobec nieziszczenia się materialnoprawnego skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z przyczyn wyżej wskazanych, oraz przy braku innych przesłanek zawieszających lub przerywających bieg terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wskazane na wstępie okresy 2010 r., Sąd - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 135 p.p.s.a. - uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...]r.

O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200, 205 § 2 i art. 206 p.p.s.a. Określając wysokość wynagrodzenia pełnomocnika procesowego sąd uwzględnił zarówno stopień zawiłości sprawy, jak i nakład pracy adwokata przyczyniający się do wyjaśnienia sprawy, z uwzględnieniem czasu poświęconego na przygotowanie się do prowadzenia sprawy, liczby stawiennictw w sądzie, w tym na rozprawach i posiedzeniach, a także argumentacji wpływającej na orzeczenie Sądu. Mając na uwadze powyższe, Sąd postanowił zasądzić 1/2 stawki minimalnej. Na zasądzoną kwotę zwrotu kosztów złożył się uiszczony wpis od skargi w kwocie 100 zł, koszty zastępstwa procesowego adwokata w wysokości 7.700 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł. O wysokości kosztów zastępstwa procesowego orzeczono na podstawie z § 2 pkt 7 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015, poz. 800).