Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1039/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 7, art. 25 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 14c par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi M. GmbH z siedzibą w Niemczech na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. GmbH z siedzibą w Niemczech kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

M. GmbH z siedzibą w Niemczech - zwana dalej "Skarżącą", złożyła w dniu 24 listopada 2008 r. (data wpływu do Ministra Finansów - organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W., Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w P.) wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

We wniosku przedstawiając stan faktyczny Skarżąca wskazała, że podpisała umowę handlową z polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością - zwaną dalej "spółką polską". Przedmiotem umowy jest wykonywanie zleceń przez spółkę polską na rzecz Skarżącej jako jednolitej usługi. Spółka polska do wykonania usługi używa własnego personelu, własnych hal i budynków wraz z wymaganymi pomieszczeniami dodatkowymi przy zastosowaniu udostępnionego przez Skarżącą papieru oraz maszyn, linii produkcyjnych i urządzeń wraz ze stosowanym sprzętem komputerowym i oprogramowaniem. W ramach umowy do spółki polskiej zostały przywiezione specjalistyczne maszyny: tnące papier, ploter-przewijarka, pakowarka. Maszyny stanowią własność Skarżącej i nie zostaną nigdy sprzedane spółce polskiej. Na tych maszynach, zgodnie z umową, spółka polska wykonuje usługi dla Skarżącej. Jakiekolwiek świadczenie usług na ww. maszynach dla innych podmiotów niż Skarżąca jest zabronione. Skarżąca dostarcza też surowce (papier), który na tych maszynach jest przetwarzany. Spółka polska na mocy umowy otrzymuje wynagrodzenie za wykonywane usługi. Maszyny zostały przywiezione do Polski w 2007 r. i zgodnie z umową pozostaną w Polsce przez okres 3 lat. W przypadku braku wypowiedzenia umowa przedłuża się o kolejne 18 miesięcy. Skarżąca w rozliczeniach ze spółką polską posługuje się niemieckim numerem identyfikacji podatkowej. W ramach tej samej umowy ze spółką polską Skarżąca wynajmuje na terytorium Polski magazyny, w których składowany jest papier później wykorzystywany przez spółkę polską do wykonania usług, a także papier po wykonaniu na nim usług przez spółkę polską. Dotychczas Skarżąca, posługując się polskim NIP nie dokonywała sprzedaży, a papier po przetworzeniu na maszynach przez spółkę polską wracał do Niemiec. Skarżąca jest zarejestrowana w Polsce dla potrzeb VAT. Skarżąca nie posiada w Polsce siedziby, używając polskiego numeru identyfikacji podatkowej kupuje materiały przygotowawcze, m.in. palety, opakowania, kartony.

W związku z tak opisanym stanem faktycznym Skarżąca zwróciła się z zapytaniem - "kiedy nastąpi wewnątrzwspólnotowa dostawa maszyn przez Skarżącą na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 5 w związku z art. 13 ust. 1 oraz ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.t.u.", czy nabycie nastąpi po upływie terminu określonego w art. 13 ust. 4 pkt 7 u.p.t.u., czyli po okresie 24 miesięcy?".

Skarżąca stanęła na stanowisku, iż w przypadku przedstawionego powyżej stanu faktycznego, w związku z przemieszczeniem maszyn z terytorium Niemiec do Polski, nie nastąpiło wewnątrzwspółnotowe nabycie. Ze względu na nieprecyzyjność przepisów u.p.t.u., trudno jest ocenić czy przemieszczenie maszyn (maszyny nie zmieniły i nie zmienią właściciela) należy traktować jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Art. 13 ust. 4 pkt 7 u.p.t.u. stwierdza, że nie uznaje się za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w przypadku, gdy towary mają być czasowo używane na terytorium państwa członkowskiego nie dłużej niż 24 miesiące. Jeżeli więc przemieszczenie zostanie uznane za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, to obowiązek podatkowy powstanie po upływie okresu 24 miesięcy od przywiezienia maszyn na teren Polski.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 3 lutego 2009 r. do uzupełnienia stanu faktycznego, Skarżąca podała szereg dalszych informacji odnoszących się głównie do produkowanego dla niej przez spółkę polską papieru.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przytoczył treść art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 4 pkt 7, ust. 5 i ust. 6 oraz wyjaśnił, że przepisy te wskazują, iż jeżeli wwóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na konkrety podmiot prawa do dysponowania wwożonym towarem jak właściciel, zachodzi wówczas transakcja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w sprzedaży, której po stronie nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w zakupie. Natomiast, gdy dla wwożonych towarów nie jest jeszcze znany nabywca lub towary mają służyć innym niż ich dostawa czynnościom, wówczas występuje u podatnika wspólnotowa dostawa towarów w przemieszczeniu towarów, której odpowiada wewnątrzwspolnotowe nabycie towarów przez ten sam podmiot na terytorium państwa członkowskiego zakończenia transportu lub wysyłki.

Minister Finansów uznał, że przemieszczenie maszyn z terytorium Niemiec do magazynu w Polsce nie będzie stanowiło wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 u.p.t.u. Ponieważ odpłatna dostawa maszyn na rzecz spółki polskiej nie będzie miała miejsca, nie nastąpi więc wewnątrzwspólnotowa dostawa maszyn na rzecz firmy polskiej, o jakiej mowa w art. 13 ust. 1 u.p.t.u. Tym samym wskazany przez Skarżącą art. 13 ust. 4 pkt 7 u.p.t.u. (czasowy wywóz towaru z terytorium kraju - Polski) nie znajdzie w sprawie zastosowania.

Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej odnośnie uznania przedmiotowej transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów po upływie 24 miesięcy od przywiezienia maszyn na terytorium Polski.

Niezależnie od powyższego Minister Finansów wyjaśnił, że w świetle art. 11 ust. 1 u.p.t.u., przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane i towary te mają służyć czynnościom wykonywanym przez niego jako podatnika na terytorium kraju. Przemieszczenia towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1 u.p.t.u., przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz nie uznaje się za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w przypadku gdy towary mają być czasowo używane na terytorium kraju, nie dłużej jednak niż przez 24 miesiące, dla świadczenia usług przez tego podatnika posiadającego siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania na terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu (art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u.). W myśl art. 25 ust. 1 u.p.t.u., wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu.

Minister Finansów wyjaśnił, że przy transakcjach, jak w wyżej wskazanym stanie faktycznym (gdy przemieszczenie transgraniczne odbywa się dla potrzeb związanych z działalnością gospodarczą Skarżącej), celowe jest rozważenie unormowań przepisu art. 12 ust. 1 u.p.t.u. Zdaniem Ministra Finansów, w powstałej sytuacji faktycznej wyłączenie odnośnie uznania transakcji za wewnątwspólnotowe nabycie towarów określone w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u. nie znajdzie zastosowania, gdyż maszyny zostały przywiezione do Polski na okres 3 lat z możliwością wydłużenia tego okresu. W związku z powyższym Minister Finansów uznał, że stanowisko Skarżącej o nie wystąpieniu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jest nieprawidłowe.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca wskazała, iż art. 11 ust. 1 u.p.t.u. dotyczący wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów nie znajdzie zastosowania w sprawie, ponieważ hipoteza zawarta w tym przepisie nie zgadza się z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Dodała ponadto, iż art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u. jest niezgodny z obowiązującą w momencie dostawy maszyn Szóstą Dyrektywą Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (77/388/EWG) - powoływanej dalej jako "VI Dyrektywa" .

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. Wskazał ponadto, iż nie jest właściwym organem do oceny (należy to do obowiązków sądów), czy określony przepis u.p.t.u. zgodny jest z prawem wspólnotowym.

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2009 r. Skarżąca zarzuciła zastosowanie nieprawidłowej wykładni art. 11 ust. 1 u.p.t.u. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu podtrzymała argumentację przedstawioną w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

Przytaczając treść art. 11 ust. 1 u.p.t.u. (w brzmieniu przed zmianą dokonaną od dnia 1 grudnia 2008 r.) Skarżąca zauważyła, iż hipoteza zawarta w tym przepisie nie zgadza się z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Przepis ten stanowi bowiem, iż towary (tutaj maszyny) mają służyć czynnościom wykonywanym przez nią (podatnika) jako podatnika na terytorium kraju. W opisie stanu faktycznego Skarżąca kategorycznie stwierdziła, iż maszyny służą wykonywaniu na nich przez spółkę polską usług na rzecz podatnika. Towary zatem nie służą czynnościom wykonywanym przez podatnika, ale przez osobę trzecią (tut. spółkę polską). Skarżąca wywiodła, że hipoteza art. 11 ust. 1 u.p.t.u. nie została spełniona, zatem przepis ten nie będzie miał zastosowania w tej sprawie. W jej ocenie, stwierdzenie organu: "Przy transakcjach, jak w opisanym stanie faktycznym (gdy przemieszczenie transgraniczne odbywa się dla potrzeb związanych z działalnością gospodarczą Spółki), celowe jest rozważenie unormowań przepisu art. 12 ust. 1 u.p.t.u." mogło być prawdziwe, gdyby w rozpatrywanej sprawie miał zastosowanie zmieniony przepis art. 11 ust. 1 u.p.t.u. (w brzmieniu od dnia 1 grudnia 2008 r.).

Skarżąca podniosła ponadto, że art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u. jest niezgodny z obowiązującą w momencie dostawy maszyn VI Dyrektywą. Wskazała, że wzorem dla powyższego przepisu był art. 28a ust. 5 lit. (b) VI Dyrektywy. Część tego artykułu będąca przedmiotem implementacji w art. 12 ust. 1 pkt 7) u.p.t.u. brzmiała w sposób następujący: "Za przemieszczone do innego Państwa Członkowskiego uważa się: wszelkie rzeczy wysłane lub przewiezione przez lub w imieniu podatnika poza terytorium określone w artykule 3, lecz na terytorium Wspólnoty, dla celów prowadzonej działalności, z wyjątkiem jednej z następujących transakcji: - czasowego wykorzystania powyższych towarów na terytorium Państwa Członkowskiego przeznaczenia wysłanych lub przewiezionych towarów do celów świadczenia usług przez podatnika posiadającego siedzibę na terytorium Państwa Członkowskiego wysyłki tych towarów".

Biorąc pod uwagę, iż VI Dyrektywa nie przewiduje możliwości wprowadzania dodatkowych obostrzeń i ograniczeń przepisów przez państwa członkowskie w tym zakresie, Skarżąca stanęła na stanowisku, że art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u. jest niezgodny z VI Dyrektywą i ustanowione w nim 24-miesięczne ograniczenie nie ma zastosowania.

W związku z powyższym Skarżąca stwierdziła, że:

- art. 11 ust. 1 u.p.t.u. nie będzie miał zastosowania w przypadku opisanym w stanie faktycznym, a co za tym idzie nie dojdzie do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za wynagrodzeniem na gruncie tego przepisu;

- 24-miesięczny limit czasowego używania towarów wyrażony w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u. nie znajdzie zastosowania ze względu na niezgodność z treścią art. 28a ust. 5 VI Dyrektywy, a co za tym idzie uznanie, że w omawianym przypadku nie nastąpi wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w interpretacji oraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek z innych powodów niż w niej wskazane.

W rozpoznawanej sprawie postępowanie przed organem podatkowym toczyło się w trybie przepisów zawartych w rozdziale 1a działu II Ordynacji podatkowej, zatytułowanym "Interpretacje przepisów prawa podatkowego" (art. 14a-14p), a zaskarżonym do sądu administracyjnego aktem była wydana w wyniku przeprowadzenia tego postępowania - pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego (interpretacja indywidualna).

Stosownie do art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Zaskarżona w niniejszej sprawie interpretacja, w ocenia Sądu, spełnia wymogi określone w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, a ponadto w tym zakresie jest prawidłowa co do istoty, albowiem Minister Finansów trafnie uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Wprawdzie w pytaniu zawartym we wniosku i we własnym stanowisku Skarżącej pojawia się "wewnątrzwspólnotowe nabycie", jednak zarówno to pytanie, jak też stanowisko zdecydowanie odnoszą się do "wewnątrzwspólnotowej dostawy" a Skarżąca powołuje się wyłącznie na przepisy u.p.t.u. dotyczące właśnie wewnątrzwspólnotowej dostawy. Być może było to rezultatem zastosowania przez nią pewnego rodzaju "skrótu myślowego" , co wynikało zapewne z uwzględnienia "lustrzanego odbicia" wewnątrzwspólnotowego nabycia i wewnątrzwspólnotowej dostawy, jednakże wydający interpretację organ podatkowy ma obowiązek odnieść się do stanowiska wnioskodawcy i powołanych przez niego przepisów i nie może snuć domysłów, iż w istocie rzeczy wnioskodawca miał na myśli coś innego, niż to, co wyraził we wniosku.

Mając zatem na uwadze, iż w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym chodziło o maszyny przemieszczone z Niemiec do Polski a nie na odwrót, to choćby ze względu na kierunek tego przemieszczenia nie mogło wchodzić w rachubę rozważanie tego przypadku w kategoriach wewnątrzwspólnotowej dostawy w rozumieniu przytoczonych przez Skarżącą przepisów u.p.t.u. Choć więc Minister Finansów nie uznał, podobnie jak zdawało się to wynikać ze stanowiska Skarżącej przedstawionego we wniosku, przemieszczenia maszyn za wewnątrzwspólnotową dostawę, jednak uczynił to z zupełnie innych powodów niż twierdziła Skarżąca. Skoro więc, jak wskazał Minister Finansów, przemieszczenie maszyn z terytorium Niemiec do Polski nie będzie stanowiło wewnątrzwspólnotowej dostawy, o której mowa w art. 13 ust. 1 u.p.t.u., to w pełni zasadny jest także pogląd Ministra, iż w sprawie nie znajdzie również zastosowania art. 13 ust. 4 pkt 7 u.p.t.u., a tym samym wyrażone na tle tego przepisu stanowisko Skarżącej odnośnie momentu powstania obowiązku podatkowego jest nieprawidłowe.

Natomiast zastrzeżenia Sądu budzi realizacja przez organ wydający interpretację wymogów wynikających z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, zwłaszcza co do podania uzasadnienia prawnego wskazanego jako prawidłowe stanowiska.

W tej mierze, jeżeli organ podatkowy uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, co w niniejszej sprawie spowodowane było przede wszystkim całkowicie błędnym przyporządkowaniem przez Skarżącą przedstawionego we wniosku stanu faktycznego do odpowiednich przepisów, to zadaniem tego organu jest poprowadzenie w wydawanej interpretacji wywodu prawnego odnoszącego się do kwalifikacji prawnej przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. O ile więc organ podatkowy uznał, iż przedstawiony we wniosku stan faktyczny nie wymaga uzupełnienia (lub jak w niniejszej sprawie - dalszego uzupełnienia), w ramach realizacji obowiązku wynikającego ze wskazanego wyżej art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, powinien przyporządkować ten stan faktyczny do odpowiednich przepisów prawnych i wyjaśnić to w ramach uzasadnienia prawnego.

Należy przy tym zwrócić uwagę, że stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", przedmiotem zaskarżenia do sądu administracyjnego jest pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego. Interpretacja ta podlega ocenie sądu administracyjnego pod względem zgodności z prawem i ocena ta jest miarodajna i rozstrzygająca dla wyniku sprawy. Natomiast późniejsze wypowiedzi w sprawie organu wydającego interpretację - odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa oraz odpowiedź na skargę, aczkolwiek stanowią realizację obowiązku wynikającego z ustawy, z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy nie mają już istotnego znaczenia. Nie mogą one również być traktowane jako uzupełnienie interpretacji, jej uściślenie, rozwinięcie, czy też modyfikację, mogące w jakimkolwiek stopniu zostać wzięte pod rozwagę przy wyrokowaniu przez Sąd, ponieważ jak już wskazano wyżej, przedmiotem zaskarżenia, a co za tym idzie przedmiotem oceny sądu jest tylko i wyłącznie interpretacja indywidualna. Z drugiej strony z analogicznych, jak przedstawione wyżej, powodów sąd administracyjny nie może oceniać zarzutów skierowanych bezpośrednio wobec odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Z powyższych względów wypowiedź zawarta w interpretacji podatkowej powinna być kompletna i realizować w pełni wszystkie wymogi stawiane temu rodzajowi aktu administracyjnego w przepisach prawa. Dotyczy to również, w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe, wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

W ocenie Sądu, uzasadnienie prawne nie może się ograniczać do przytoczenia stosownych przepisów prawnych i jedynie oznajmienia o konieczności ich zastosowania w sprawie. Uzasadnienie to powinno jednak zawierać również argumentację służącą wyjaśnieniu, z jakich powodów organ podatkowy uważa i jakie względy przemawiają za tym, iż przedstawione przez ten organ stanowisko w odróżnieniu od stanowiska wnioskodawcy - jest prawidłowe. Jest to zwłaszcza pożądane i niezbędne w sprawach, które nie są oczywiste, a takie zazwyczaj są przedmiotem wniosków o wydanie interpretacji. Zwykle częścią uzasadnienia powinno też być wyjaśnienie sposobu rozumienia określonych przepisów, przy zastosowaniu, o ile jest to konieczne, różnego rodzaju wykładni. Natomiast w sprawach dotyczących podatku od towarów i usług, ze względu na dosyć rozbudowane w tym zakresie regulacje prawa wspólnotowego, często niezbędnym elementem prowadzonego wywodu powinno też być odwołanie się do tych regulacji, jako argumentu służącego potwierdzeniu prawidłowości przyjętego stanowiska co do sposobu rozumienia przepisów prawa krajowego. Do tego dochodzi jeszcze problem prawidłowej, bądź nie, implementacji przepisów prawa wspólnotowego na grunt ustawodawstwa krajowego i ewentualnych konsekwencji prawnych stąd wynikających.

Przedstawione wyżej elementy stanowią jedynie pewien wzorcowy schemat wypowiedzi organu podatkowego, która powinna być zawarta w interpretacji indywidualnej.

Natomiast w zależności od charakteru i złożoności konkretnego problemu stanowiącego przedmiot interpretacji powinna ona oczywiście w każdym odrębnym przypadku podlegać zindywidualizowanej ocenie.

W rozpoznawanej sprawie, jeżeli chodzi o wskazanie prawidłowego stanowiska i jego uzasadnienie prawne, poza przytoczeniem trzech przepisów - art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 7 i art. 25 ust. 1 u.p.t.u., wypowiedź organu podatkowego zawiera się w jednym akapicie tekstu, w którym Minister Finansów stwierdził, iż "przy transakcjach, jak w opisanym stanie faktycznym (gdy przemieszczenie transgraniczne odbywa się dla potrzeb związanych z działalnością gospodarczą Spółki) celowe jest rozważenie unormowań przepisu art. 12 ust. 1 u.p.t.u. W powstałej sytuacji faktycznej wyłączenie odnośnie uznania transakcji za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów określone w art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy nie znajdzie zastosowania, gdyż maszyny zostały przywiezione do Polski na okres 3 lat z możliwością wydłużenia tego okresu. Stanowisko Spółki o tym, iż w opisanym stanie faktycznym nie nastąpiło wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów jest nieprawidłowe."

Ta tak lakoniczna wypowiedź organu podatkowego stanowi wyraźny kontrast w stosunku do postawy tego organu na wstępnym etapie procedowania w przedmiocie wniosku Skarżącej, czego wyrazem było domaganie się bardzo szczegółowych uzupełniających informacji odnośnie stanu faktycznego sprawy (w zakresie podatku od towarów i usług). Natomiast brak ze strony organu podatkowego jakiegokolwiek nawiązania do przepisów prawa wspólnotowego rozumieć należy jako stanowisko tego organu, iż w tym konkretnym przypadku przepisy te nie mogły być w jakimkolwiek stopniu przydatne przy wykładni mających, zdaniem organu podatkowego, zastosowanie w sprawie przepisów u.p.t.u.

Przedstawiony przez Skarżącą problem pomimo nieskomplikowanego stanu faktycznego (przemieszczenie z Niemiec do Polski, na warunkach wskazanych we wniosku, maszyn udostępnionych polskiemu kontrahentowi w ramach umowy handlowej) wymagał jednak analizy szeregu przepisów u.p.t.u. dotyczących wewnątrzwspólnotowego nabycia.

I tak, w pierwszej kolejności na tle opisanego we wniosku stanu faktycznego oraz mając na względzie treść art. 11 ust. 1 u.p.t.u., należałoby wyjaśnić, z jakich powodów organ podatkowy uważa, iż miało miejsce wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, zwłaszcza, iż w okresie kiedy nastąpiło podane we wniosku przemieszczenie maszyn (2007 r.) regulacja ta stanowiła w końcowej jej części o tym, iż "towary te mają służyć czynnościom wykonywanym przez niego jako podatnika na terytorium kraju". Dopiero od dnia 1 grudnia 2008 r. w wyniku nowelizacji u.p.t.u., w przepisie mowa była już o tym, iż "towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika", a do tego ostatniego sformułowania nawiązał organ podatkowy w wydanej interpretacji ("przemieszczenie transgraniczne odbywa się dla potrzeb związanych z działalnością gospodarczą Spółki"). Po wyjaśnieniu powyższej kwestii należałoby ewentualnie przejść do analizy wchodzącego w rachubę przepisu ustanawiającego wyłączenie spod określonego wyżej wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów - art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u., przy czym w pierwszej kolejności dokonując oceny zakresu tego wyłączenia należałoby przeanalizować, czy miało miejsce czasowe używanie towarów (...) dla świadczenia usług przez podatnika (...). Dopiero w przypadku odpowiedzi twierdzącej niezbędne stałoby się przeanalizowanie kwestii zamieszczonego w tym przepisie 24-miesięcznego okresu czasowego używania i w tym kontekście również treści art. 12 ust. 2 u.p.t.u., jako normy mogącej mieć ewentualne znaczenie dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Wydaje się również, iż jeżeli dla rozstrzygnięcia sprawy decydujące znaczenie miałaby mieć kwestia wspomnianego wyżej 24-miesięcznego okresu, to niezbędne byłoby również wypowiedzenie się co do prawa wspólnotowego i to nawet w przypadku, jeżeli we wniosku o wydanie interpretacji nie było o tym mowy, albowiem proste zestawienie będącej w powyższym zakresie przedmiotem implementacji normy prawa wspólnotowego - art. 28a ust. 5 lit. b) tiret szóste VI Dyrektywy (obecnie art. 17 ust. 2 lit. g) Dyrektywy 2006/112/WE) z odpowiednim przepisem ustawodawstwa krajowego - art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u., wskazuje, iż mogła mieć miejsce nieprawidłowa implementacja.

Wszystkie te przedstawione wyżej kwestie, jak również wszelkie inne problemy, które mogłyby się wyłonić w trakcie analizowania odnośnych przepisów powinny być przedmiotem analizy i wypowiedzi Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę. Jednakże w takim przypadku w istocie rzeczy byłaby to interpretacja indywidualna Sądu nie zaś powołanego do tego Ministra Finansów. O ile z zaskarżonej interpretacji można wnosić, iż zdaniem Ministra Finansów w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym mieliśmy do czynienia z wewnątrzwspólnotowym nabyciem, to jednak w dalece niewystarczającym stopniu, naruszającym art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, podane zostały powody przyjęcia takiego stanowiska. Sąd analizując dany problem, który był uprzednio przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji, powinien jednak w określonym stopniu mieć za punkt odniesienia dla dokonywania oceny prawnej zaskarżonej interpretacji, argumentację stanowiącą uzasadnienie wskazanego w interpretacji prawidłowego, według organu podatkowego, stanowiska w sprawie.

Z tych też powodów, zdaniem Sądu, poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji należało stworzyć organowi podatkowemu możliwość przedstawienia uzasadnienia do zawartego w tej interpretacji stanowiska.

Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski, Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.