Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 503/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 7,  art. 17 ust. 1 pkt 1.
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), del. Sędzia SO Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Wojciech Organiściak, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K., dalej organ odwoławczy, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.2012.749; dalej O.p.) oraz art. 30a, art. 45 ust. 1, 3, 3b i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późniejszymi zmianami; dalej u.p.d.o.f. lub ustawa podatkowa), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B.

z dnia [...] r., nr [...], w sprawie określenia panu J. Z. (dalej podatnik) zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną: w dniu [...] r. podatnik wraz z żoną złożyli

w Urzędzie Skarbowym w B. zeznanie podatkowe PIT – 37 o wysokości uzyskanego dochodu w roku podatkowym 2006. W 2006 roku podatnik uzyskał również dochód z odsetek od udzielonych pożyczek, którego nie wykazał w zeznaniu podatkowym za 2006 rok. Postanowieniem z [...] r. organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zryczałtowanego podatku dochodowego za 2006 rok. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. powołaną wyżej decyzją określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok w kwocie [...] zł.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił błędną wykładnię art. 17 u.p.d.o.f. polegającą na niesłusznym przyjęciu przez organ podatkowy, że podatkowi w wysokości 19% podlegają odsetki od pożyczek mimo, iż strony nie przewidziały żadnej wysokości odsetek, natomiast obowiązek ich zwrotu wynikał z prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w K. z dnia [...] r. sygn. akt [...]. Podatnik zarzucił nieprzesłuchanie go przed wydaniem decyzji, co naruszało jego prawa jako strony oraz wyjaśnił, że organ podatkowy przyjął, iż podatek należy liczyć od odsetek zasądzonych przez Sąd w kwocie [...] zł, jako odsetki ustawowe, które otrzymał w dniu [...] r. od pożyczkobiorcy. Zdaniem podatnika od tego rodzaju odsetek, które zostały zasądzone przez Sąd nie powinien być naliczany podatek dochodowy i nie powinien ich wykazywać

w zeznaniu.

Decyzją z dnia [...] r. organ odwoławczy utrzymał w mocy przedmiotową decyzję, zaś prawomocnym wyrokiem z dnia [...] r. sygn. akt [...] WSA w Gliwicach uchylił tę decyzję stwierdzając, że postępowanie dowodowe przeprowadzone w przedmiotowej sprawie nie doprowadziło do zgromadzenia materiału dowodowego (kompletnego), a organ podatkowy nie wyjaśnił czy odsetki otrzymane przez podatnika w 2006 r. stanowiły wynagrodzenie za korzystanie z kapitału, czy też stanowiły formę zadośćuczynienia za opóźnienie w wykonaniu umowy pożyczki.

Organ odwoławczy zlecił organowi podatkowemu przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego, w ramach którego przesłuchano podatnika i pożyczkobiorcę, który dołączył dokumenty dotyczące przedmiotowej sprawy.

Organ odwoławczy wskazał, że podatnik zawarł z pożyczkobiorcą trzy umowy pożyczek ([...] i [...] r. oraz [...] r. – na kwoty:

[...] zł z terminem spłaty [...] r., [...] zł z terminem spłaty [...] r. oraz [...] zł z terminem spłaty [...] r.). W momencie zawierania umów nie były określone żadne odsetki, zaś w treści wyroku Sądu Okręgowego

w K. z dnia [...] r. dotyczącego spornych odsetek stwierdzono, że terminy zwrotu pożyczek wynikają z pisemnych oświadczeń sporządzonych przez pożyczkobiorcę, zaś strony nie określiły oprocentowania umownego. Tym samym zgodnie z art. 481 § 1 i 2 k.c. za czas opóźnienia powodowi (pożyczkodawcy) należą się odsetki ustawowe.

W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są kapitały pieniężne

i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 tej ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się odsetki od pożyczek. Zatem sporne odsetki w kwocie

[...] zł otrzymane przez podatnika w 2006 r. powinny być kwalifikowane jako przychód określony w tych przepisach. Odsetki te zostały wyliczone zgodnie z ustną umową stron w wysokości 5%, która to wysokość została podważona wskazanym wyrokiem Sądu Okręgowego, który ustalił odsetki z art. 481 k.c., ale zostały one zapłacone dopiero w 2009 r.

Reasumując zgodnie z art. 30a ust. 1 u.p.d.o.f. od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a z odsetek od pożyczek, z wyjątkiem gdy udzielanie pożyczek jest przedmiotem działalności gospodarczej. Zryczałtowany podatek, o którym mowa

w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d (art. 30a ust. 6 u.p.d.o.f.) Dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 1, nie łączy się

z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 (art. 30 ust. 7 u.p.d.o.f.). Podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8 (art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f.) W zeznaniu,

o którym mowa w ust. 1 lub ust. 1a, wykazać należny podatek dochodowy, o którym mowa w art. 29-30a, jeżeli podatek ten nie został pobrany przez płatnika (art. 45 ust. 3b u.p.d.o.f.).

W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że odsetki od pożyczek, które podatnik uzyskał w 2006 r. podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych - dokonując jego wyliczenia.

W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Gliwicach skarżący pan J. Z. wniósł "o uchylenie decyzji obu organów podatkowych i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji".

Zaskarżonej decyzji zarzucił błędną wykładnię art. 17 u.p.d.o.f. polegającą na niesłusznym przyjęciu przez organ podatkowy, że podatkowi w wysokości 19% podlegają odsetki od pożyczek mimo, iż zawarte przez strony umowy pożyczek nie przewidziały żadnej rekompensaty od utraty wartości tej kwoty, natomiast obowiązek zwrotu odsetek wynikał z prawomocnego wyroku S.O. w K. z dnia [...] r., a wcześniej nieprawomocnego nakazu zapłaty z dnia [...]

r. i wydanego, w wyniku wniesienia sprzeciwu, w dniu [...] r. wyroku SR w B.. Z "ostrożności procesowej" skarżący zarzucił nieprzeprowadzenie konfrontacji pomiędzy stronami umów pożyczki, gdyż "prowadzący odmówił" udziału w niej żony skarżącego, która jest jego pełnomocnikiem, z uwagi na poważną wadę wzroku, a także nieudostępnienie akt postępowania, co naruszało jego prawo do obrony i możliwość podniesienia własnych zarzutów.

W uzasadnieniu skargi podatnik przedstawił treść zaskarżonej decyzji aby stwierdzić, że od tego rodzaju odsetek, które zostały zasądzone przez Sąd nie powinien być naliczony podatek gdyż Sąd każdorazowo zasądzając jakąkolwiek należność z jakiegokolwiek tytułu zasądza należne odsetki ustawowe. Wyjaśnił, że jego celem nie było uzyskanie jakichkolwiek korzyści finansowych dla siebie, zaś kwestia odsetek wynikła, gdyż pożyczkobiorca nie zwracał przedmiotowych pieniędzy w terminach uzgodnionych między stronami. Wnosząc pozew do Sądu o zapłatę pożyczonych pieniędzy konieczne było również domaganie się odsetek, tzw. ustawowych oraz kosztów procesu. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd wskazał, że zasądził odsetki ustawowe na podstawie art. 481 Kodeksu cywilnego.

Ponownie podkreślił, iż ponieważ odsetki zasądzone przez Sąd były odsetkami ustawowymi a nie umownymi i nie należało ich wykazywać w zeznaniu rocznym jako dochód z kapitału i w tym sensie przepis art. 17 ustawy podatkowej nie powinien mieć zastosowania, gdyż w przeciwnym wypadku każde zasądzone odsetki przez Sąd od jakiekolwiek żądanej kwoty stwarzałyby konieczność wymierzenia tego podatku.

Podniósł także, iż w przedmiotowej sprawie miało dojść do konfrontacji, jednakże skoro jego żona nie została dopuszczona do udziału w tej czynności, skarżący odmówił uczestniczenia w niej, ponadto nie mógł się odnieść do zebranego w sprawie materiału dowodowego, a zatem został "pozbawiony praw do obrony".

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko organów podatkowych, zaś co do twierdzeń skarżącego dotyczących konfrontacji wyjaśnił, ze z akt sprawy nie wynika, by żona skarżącego była jego pełnomocnikiem w przedmiotowej sprawie. Po przesłuchaniu skarżący zapytał czy jego żona może uczestniczyć w przesłuchaniu świadka (pożyczkobiorcy) i poinformowano go, że będzie potrzebne jego pełnomocnictwo dla żony, jednak podatnik takiego pełnomocnictwa nie udzielił.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje

w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem.

Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270), dalej p.p.s.a., wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Dokonując oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia stwierdzić należy, że zostało ono wydane w wyniku ponownego rozpoznania sprawy w wyniku prawomocnego wyroku tut. Sądu z dnia [...] r. sygn. akt [...] uchylającego wcześniejszą decyzję odwoławczą, w którym to wskazano, że zgromadzony materiał dowodowy nie ma cech kompletności, zaś organy podatkowe nie ustaliły kwestii zasadniczej dotyczącej przychodu otrzymanego przez skarżącego w 2006 r. z tytułu spornych odsetek i jego kwalifikacji, w szczególności nie przeanalizowały postanowień umów pożyczek, w jakiej formie zostały one zawarte, nie przesłuchały skarżącego na okoliczność udzielonych pożyczek i ich zwrotu, nie ustosunkowały się do twierdzeń podatnika dotyczących nakazu zapłaty z dnia [...] r., po wydaniu którego pożyczkodawca w dniu [...] r. dokonał zwrotu pożyczek wraz z odsetkami od roszczenia głównego na konto bankowe pożyczkobiorcy. Uchylając zaskarżoną wówczas decyzję Sąd orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a., a więc z uwagi na naruszenie procedury podatkowej.

W myśl art. 153 ustawy p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. "Związanie samego sądu administracyjnego,

w rozumieniu art. 153 p.p.s.a., oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej" (tak wyrok NSA z dnia

6 marca 2012 r. sygn. akt II OSK 2617/11). "Ocena prawna traci moc wiążącą tylko

w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną" (tak wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2012 r. sygn. akt II OSK 1328/10).

Badając ten element sprawy Sąd stwierdza, że organ odwoławczy nie naruszył cytowanego przepisu bowiem wykonał wskazanie co do dalszego postępowania wyrażone w powołanym wyżej wyroku, a w szczególności uzupełnił materiał dowodowy o zeznania podatnika i pożyczkobiorcy, dołączył do akt sprawy dokumenty w tym wyliczenie z dnia [...] r. sporządzone przez pożyczkobiorcę, z którego wynika, że łączna kwota zapłaconych odsetek to [...] zł ([...] zł zapłacone w dniu [...] r. plus [...] zł zapłacone w dniu [...] r.), pismo podatnika dotyczące wyliczenia odsetek (oprocentowanie i koszty sądowe), oświadczenie podatnika z dnia [...] r. informujące, że po wypłaceniu kwoty [...] zł przez pożyczkobiorcę podatnik wycofa sprawę z Sądu i nie będzie wnosił jakichkolwiek roszczeń od pożyczkobiorcy, potwierdzenia 2 wpłat dokonanych przez pożyczkobiorcę na rzecz podatnika na kwotę [...] zł, zapłata odsetek od pożyczki oraz na kwotę [...] zł zwrot kosztów procesowych, dowód wypłaty spornych odsetek na kwotę [...] zł, pismo podatnika z dnia [...] r. dotyczące reszty odsetek w kwocie [...] zł, dowody wpłaty zwrotu pożyczek z dnia [...] r. na kwotę [...] zł i [...] zł, sentencję wyroku SR w B. z dnia [...] r. dotyczącej zasądzenia od pożyczkobiorcy na rzecz podatnika kwoty [...] zł tytułem reszty odsetek od roszczenia głównego, wyrok Sądu Okręgowego w K. z dnia [...] r. wraz z uzasadnieniem. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że do akt sprawy dołączono 3 oświadczenia pożyczkobiorcy, z których wynika dzień udzielania pożyczki, kwota i termin spłaty, oraz że podatnik nie posiada dokumentów, na które powoływał się w pierwotnej skardze do WSA w Gliwicach tj. nakazu płatniczego

z dnia [...] r. czy pisma z dnia [...] r. z wyliczeniem odsetek na podstawie art. 481 k.c. Organ odwoławczy ustalił, że z wyliczenia pożyczkobiorcy wynikało, że podatnik dokonał naliczenia odsetek w oparciu o 11,5% i 13% oprocentowania kwoty głównej.

Dokonując oceny zgromadzonego, w tym uzupełnionego materiału dowodowego organ odwoławczy ustalił, że po upływie terminu spłaty (pożyczek) pożyczkobiorca uzgodnił z podatnikiem wysokość odsetek na 5% w stosunku rocznym, zaś podatnik wersji tej nie potwierdził. Pożyczkobiorca zeznał, że zapłacił odsetki po otrzymaniu nakazu sądowego z [...] 2006 r., co potwierdzone zostało w dowodzie przelewu z dnia [...] r. na konto podatnika kwoty pożyczki ([...]zł) i odsetek ([...] zł) wyliczonych wg 5% oprocentowania w skali roku, zaś z pisma podatnika z dnia [...] r. wynika, że wezwał on pożyczkobiorcę do uiszczenia reszty należności wskazując pozostałą kwotę reszty odsetek wynoszącą [...] zł.

Organ odwoławczy na podstawie wymienionego wyżej wyroku S.O.

w K. ustalił, że kwestie oprocentowania pożyczki były przedmiotem rozmów jej stron, jednak z uwagi na brak porozumienia Sąd ten wykluczył przyjęcie 5% oprocentowania i z uwagi na nieokreślenie oprocentowania umownego określił odsetki ustawowe z art. 481 k.c. Odsetki te podatnik otrzymał w 2009 r. Na tej podstawie organ odwoławczy uznał, że kwotę otrzymanych przez podatnika

w 2006 r. odsetek w wysokości [...] zł od udzielonych pożyczek należy zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych

Zgodnie z tym, przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy podatkowej źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, zaś z przepisu art. 17 ust. 1 pkt 1 tej ustawy wynika, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się odsetki od pożyczek.

Odnosząc się do kwestii charakteru odsetek od umowy pożyczki Sąd

w wyroku uchylającym wcześniejszą decyzję odwoławczą w niniejszej sprawie stwierdził, że "Z punktu widzenia podatku dochodowego od zysków kapitałowych istotne są tylko odsetki będące wynagrodzeniem za korzystanie z kapitału. Odsetki karne winny być natomiast rozumiane raczej jako forma zadośćuczynienia za opóźnienie w wykonaniu danego świadczenia, czy to pieniężnego, czy niepieniężnego. Ich kwalifikacja do konkretnego źródła przychodów zależy od tego, do jakiego źródła przychodów zaliczane jest przysporzenie, w związku z którym odsetki te zostały wypłacone. Za odsetki dla celów podatku od zysków kapitałowych uznać więc należy wszelkiego rodzaju przysporzenia, mające charakter wynagrodzenia za korzystanie z kapitału". Wskazana ocen prawna wiązała tak organ odwoławczy jak i wiąże Sąd rozpoznający niniejszą sprawę.

W tym kontekście należy zauważyć, że organ odwoławczy słusznie uznał, iż opodatkowana kwota odsetek stanowiła wynagrodzenie za korzystanie z kapitału

w postaci udzielonych przez podatnika pożyczek, tzw. "wynagrodzenie odsetkowe". Dla ustalenia tego faktu nie jest istotne czy w momencie zawierania umowy pożyczki jej strony uzgodniły to wynagrodzenie, czy też nie. Istotne jest jedynie czy tego rodzaju przysporzenie w postaci wynagrodzenia przybierającego formę odsetek zostało, czy też nie zostało, uzyskane (otrzymane). Sam fakt otrzymania takiego wynagrodzenia, w postaci odsetek od pożyczek, stanowi o wypełnieniu dyspozycji art. 17 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy podatkowej. Oznacza to, że kwestia braku porozumienia stron co do wysokości (kwoty) odsetek od udzielonych pożyczek, przy przyjęciu konieczności ich zapłaty, jest bez znaczenia dla ich prawnopodatkowego charakteru.

Jak wynika z akt sprawy, w tym uzasadnienia wyroku Sądu Okręgowego

w K. (wymienionego wyżej), po upływie terminu zwrotu dwóch udzielonych pożyczek strony były zgodne co do konieczności ich oprocentowania lecz pozostawały w sporze co do jego wysokości. Pożyczkobiorca określił więc samodzielnie 5% wysokość odsetek w skali rocznej i zapłacił podatnikowi tak określone wynagrodzenie z tytułu otrzymanych pożyczek w dniu ich zwrotu

(w [...] 2006 r.). Nastąpiło to już po wydaniu sądowego nakazu zapłaty

(z [...] 2006 r.) dotyczącego zwrotu pożyczek, a przed prawomocnym zakończeniem tej sprawy wyrokiem Sądu Okręgowego (z [... ] r.), zasądzającym odsetki od udzielonych pożyczek w wysokości wynikającej z treści art. 481 k.c. "za czas opóźnienia w zwrocie pożyczek", po wcześniejszym wykluczeniu zasadności rocznych 5% odsetek, jednostronnie przyjętych i wypłaconych przez pożyczkobiorcę (takich jak w banku) wobec ustalenia, że nie doszło do umownego określenia oprocentowania. Z treści tego wyroku wynika również, że w toku postępowania sądowego pożyczkobiorca (pozwany) zapłacił kwotę główną pożyczek i odsetki

w kwocie [...] zł, zaś przedmiotem sporu była pozostała część odsetek

w wysokości ustawowej (art. 481 k.c.) w kwocie [...] zł (reszta odsetek od roszczenia głównego – pożyczek - do dnia jego zwrotu).

W tym miejscu warto zauważyć, że oprocentowanie czy nieoprocentowanie (odsetki) pożyczki ma znaczenie podatkowe w tym sensie, że nieoprocentowana pożyczka stanowi - nieodpłatne świadczenie, którego wysokość stanowią odsetki, jakie należałoby uiścić w wolnym i niespekulacyjnym obrocie prawnym (tak wyrok NSA z dnia 1 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1938/09) – przychód pożyczkobiorcy, zaś pożyczka w zakresie jej oprocentowania stanowi przychód pożyczkodawcy. Należy bowiem pamiętać, że odsetki spełniają funkcję wynagrodzenia za korzystanie z cudzego kapitału (pieniędzy), tak za zgodą jego właściciela (odsetki kapitałowe) jak i bez takiej zgody (np. odsetki za opóźnienia). Upływ terminu zwrotu kwoty pożyczki nie przekształca tej kwoty na inną kwotę niż będąca przedmiotem tej umowy, kwotą tą nadal pozostaje pożyczka, zaś odsetki od niej należy traktować jako odsetki od takiej pożyczki niezależnie od sposobu ich określenia czy ustalenia. Umowa pożyczki nie jest umową wzajemną bowiem świadczenie jednej strony nie jest odpowiednikiem świadczenia drugiej strony tej umowy. Świadczenie pożyczkobiorcy powstaje po upływie terminu zwrotu pożyczki. Jeżeli pożyczka nie oprocentowana nie została spłacona w terminie wierzyciel może żądać odsetek ustawowych (art. 359 § 2 i art. 481 § 2 k.c.).

W niniejszej sprawie ustalono, że w momencie zawierania przedmiotowych umów pożyczek nie były określone żadne odsetki, zaś do zwrotu kwot pożyczek doszło po upływie umownego terminu na jaki zostały one udzielone, w czasie gdy toczyło się już postępowanie cywilne o zasądzenie tej kwoty wraz z odsetkami i nie istniało prawomocne rozstrzygnięcie w tej kwestii. W trakcie postępowanie cywilnego strony przedmiotowych umów prowadziły ustalenia dotyczące spornego oprocentowania, które nie przyniosły rezultatu, a pożyczkobiorca w dacie spłaty pożyczek ([...] r.) uiścił na rzecz skarżącego (pożyczkodawcy) kwotę [...] zł tytułem 5 % w stosunku rocznym odsetek od udzielonych kwot pożyczek. Kwota ta pomniejszała kwotę odsetek (oprocentowania) zasądzonych na rzecz skarżącego prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego w K. z dnia [...] r. W 2006 r. skarżący otrzymał więc kwotę [...] zł (5% w stosunku rocznym) jako odsetki od udzielonych pożyczek, które nie zostały spłacone

w terminie, a nie z żadnego innego tytułu. Brak wykonania umowy pożyczki ze strony pożyczkobiorcy nie oznacza, że umowa ta przestaje istnieć, czy staje się nieważna. Powstaje jedynie podstawa roszczenia o jej zwrot z możliwością żądania oprocentowania stosownie do unormowania art. 481 § 1 k.c.

Skoro zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się odsetki od pożyczek, bez bliższego określenia charakteru tych odsetek, to należało uznać, że opodatkowaniu tam wskazanemu podlegają otrzymane odsetki (od pożyczek) niezależnie od sposobu czy momentu ich ustalenia.

W sytuacji, gdy pożyczkodawca uzyskał w danym roku podatkowym kwotę takich odsetek, a następnie w kolejnym (kolejnych) latach podatkowych, na podstawie prawomocnego wyroku (orzeczenia) Sądu zasądzającego to świadczenie, otrzymał odsetki w kwocie wyższej niż zapłacona, to orzeczenie takie nie ma wpływu na opodatkowanie odsetek w dacie ich otrzymania (uzyskania). Odsetki należne w razie uchybienia przez dłużnika terminowi świadczenia pieniężnego (art. 481 § 1 k.c.), należy traktować, jako wynagrodzenie za przedłużone i pozbawione podstaw prawnych korzystanie z cudzego kapitału. O ile kapitałem takim była kwota pożyczki, to tego rodzaju oprocentowanie należało kwalifikować do przychodów określonych

w art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej. Bezskuteczny upływ terminu zwrotu przedmiotu pożyczki jest podstawą do skorzystania przez pożyczkodawcę

z uprawnień przewidzianych w art. 481 k.c., w tym zarzutu opóźnienia się pożyczkobiorcy z wykonaniem świadczenia. Pożyczkobiorca opóźniający się ze zwrotem przedmiotu pożyczki w dalszym ciągu korzysta z tego kapitału do czasu faktycznego jego zwrotu pożyczkodawcy, zaś odsetki za takie korzystanie nadal dotyczą udzielonej pożyczki a nie kapitału w innej postaci.

Uznając za przychody z kapitałów pieniężnych "odsetki od pożyczek", bez wskazania kryteriów ograniczających znaczenie tego pojęcia, ustawodawca podatkowy objął opodatkowaniem z tego źródła wszelkiego rodzaju odsetki, o ile podstawą ich uzyskania była pożyczka. Dotyczy to również odsetek uiszczonych przez pożyczkobiorcę za czas opóźnienia w zwrocie pożyczki, skoro w istocie stanowią one jej oprocentowanie za korzystanie z tego kapitału po terminie jego zwrotu. Skoro pożyczkodawca może domagać się zwrotu pożyczki to tym samym odsetki wynikające z tego żądania są odsetkami od tej pożyczki, niezależnie od sposobu ich określenia, a nie odsetkami z innego tytułu.

Warto przy tym zauważyć, że odsetki, o których mowa w art. 481 § 1 k.c.

w każdym przypadku stanowią przychód podatkowy, o ile nie zostały wymienione w art. 21, 52, 52a i 52c (art. 9 ust. 1 ustawy podatkowej). "Odsetki otrzymane na podstawie wyroku z tytułu opóźnienia dłużnika w spełnieniu świadczenia pieniężnego, stanowią odszkodowanie dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono i jako takie nie są wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b. lit. b u.p.d.o.f." (tak wyrok NSA

z dnia 20 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1009/11, czy z dnia 24 stycznia 2008 r. sygn. akt II FSK 1629/06).

Z uwagi na oceny prawne poczynione w wyroku uchylającym wcześniejsze rozstrzygnięcie organu odwoławczego kwalifikujące sporny przychód wyłącznie

w zakresie art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej i ustalające, że kwalifikacja do konkretnego źródła przychodów zależy od tego, do jakiego źródła przychodów zaliczone jest przysporzenie, w związku z którym odsetki te zostały wypłacone, organ odwoławczy i Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie mógł dokonać innej oceny spornego przysporzenia niż wynikające z prawomocnego wyroku Sądu.

Bezzasadny okazał się również zarzut skargi dotyczący braku przeprowadzenia konfrontacji pomiędzy skarżącym a pożyczkobiorcą skoro skarżący domagając się udziału swojej żony w przesłuchaniu tego świadka, nie udzielił jej stosownego pełnomocnictwa, a sam odmówił udziału w tej czynności. Skarżący nie wykazał również, by w jakikolwiek sposób naruszone zostały jego prawa jako strony przedmiotowego postępowania podatkowego.

Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. wobec nie stwierdzenia naruszenia prawa w tym opisanego w art. 145 § 1 i 153 tej ustawy, skargę oddalił.