Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1188/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 15, art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19, art. 124
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 3 ust. 1, art. 3 ust. 2 pkt 5
journal: Dz.U. 2010 nr 247 poz 1652
law: Ustawa z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym
article: art. 2 pkt 36
journal: Dz.U. 2005 nr 108 poz 908
law: Ustawa z dnia  20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym - tekst jednolity
article: art. 6 ust. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 145 poz 1221
law: Ustawa z dnia 22 sierpnia 1997 r. o ochronie osób i mienia - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 395 ust. 1, art. 168
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2014 r. sprawy ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania R. B. (dalej: "Skarżący"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] września 2013 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień, czerwiec, lipiec, wrzesień i grudzień 2012 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za luty, marzec, maj, sierpień, październik i listopad 2012 r.

Z motywów zaskarżonej decyzji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. odmówił Skarżącemu, prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą H. R. B., prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez R. S.A, dokumentujących opłaty leasingowe dokonywane na podstawie umowy leasingu operacyjnego nr [...] z dnia 13.02.2012r. z tytułu przyjęcia do używania samochodu specjalnego - bankowóz typu C – [...]. Odmówił również prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakup paliwa tankowanego do samochodu o nr rej. [...] - bankowozu. Organ pierwszej instancji stwierdził, że korzystanie z bankowozu w działalności opodatkowanej Skarżącego nie pozostaje w ścisłym związku z przedmiotem jego działalności i nie jest niezbędne w jej prowadzeniu. Przedmiotem działalności Skarżącego jest handel paszami, dodatkami witaminowo-mineralnymi oraz materiałem siewnym. Według organu zgodnie z art. 3 ust. 6 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652, z późn. zm., dalej zwana "ustawą nowelizującą") Skarżącemu przysługuje prawo do odliczenia 60% kwoty podatku naliczonego od rat leasingu, udokumentowanych ww. fakturami VAT, z zastrzeżeniem, że suma kwot w całym okresie użytkowania samochodu nie może przekroczyć kwoty 6.000 zł. Ponieważ Skarżącemu nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia wykazanych na fakturach kwot podatku naliczonego, to nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa silnikowego do ww. samochodu.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji Skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 86 ust. 1 oraz art. 86a ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej "ustawa o VAT"), w związku z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm., dalej "O.p."), poprzez brak wskazania podstawy prawnej na jakiej organ podatkowy oparł twierdzenie, że pojazd specjalny winien służyć działalności opodatkowanej i to takiej, w której wykorzystywanie tego pojazdu jest konieczne - przewożenie wartości pieniężnych; powołane i zarazem naruszone przepisy nie wskazują, że pojazdy specjalne muszą służyć takiej działalności, w której wykorzystanie tego typu pojazdów jest konieczne, czy też powinny być świadczone opodatkowane usługi tym pojazdem;

- art. 122, art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez lakoniczne sformułowanie uzasadnienia faktycznego i brak uzasadnienia prawnego decyzji.

We wskazanej na wstępie decyzji z dnia 7 lutego 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na regulacje zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, art. 3 ust. 1, 2 pkt 5 i 6 oraz art. 4, a także art. 2 pkt 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908, z późn. zm.) i § 1 pkt 15 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. Nr 166, poz. 1128, dalej: "rozporządzenie MSWiA).

Organ odwoławczy stwierdził, że z przytoczonych regulacji wynika, iż przy nabyciu samochodu osobowego o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, można odliczyć 60% kwoty podatku naliczonego określonej w fakturze dokumentującej takie nabycie. Natomiast w przypadku nabycia pojazdu samochodowego będącego pojazdem specjalnym o przeznaczeniu bankowóz, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego. Warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu samochodu osobowego, czy też pojazdu specjalnego, jest istnienie związku pomiędzy podatkiem naliczonym (zakupami) a wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Dyrektor Izby Skarbowej mając na uwadze przedmiot prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej, podzielił stanowisko organu pierwszej instancji. Wyjaśnił, że nie każdy czynny zarejestrowany podatnik VAT może odliczyć pełną kwotę podatku naliczonego z tytułu leasingu/nabycia bankowozu. W art. 2 pkt 36 Prawa o ruchu drogowym ustawodawca wyeksponował obok specjalnej funkcji takiego pojazdu, którą determinuje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadanie specjalnego wyposażenia, faktyczne przeznaczenie tego pojazdu. Po średniku użyto zwrotu "w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji". W przypadku bankowozu głównie chodzi o pieniądze, papiery wartościowe, kosztowności, itp. dobra o znacznej wartości ekonomicznej. Jeśli pojazd specjalny typu bankowóz służy do innych celów, np. przewozu osób, załatwiania spraw związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa (typowy samochód firmowy), to nie spełnia on istotnej przesłanki powołanej w definicji pojazdu specjalnego.

Zdaniem organu odwoławczego, pełne odliczenie przysługuje tylko podatnikom wykorzystującym bankowozy w zakresie wykonywanej działalności do przewozu dóbr o znacznej wartości ekonomicznej. Dotyczy to takich podmiotów jak: banki, wszelkiego rodzaju kasy rozliczeniowo- oszczędnościowe, np. spółdzielcze, podmioty prowadzące działalność jubilerską, domy aukcyjne, firmy ochroniarskie przewożące utargi.

Według Dyrektora Izby Skarbowej podczas wykładni przywołanych przepisów należy zwrócić uwagę na fakt, że w zasadzie każdy podatnik VAT, który prowadzi działalność gospodarczą przy wykorzystaniu samochodu, przewozi jakieś środki pieniężne: z banku do banku, od kontrahenta do kontrahenta, przy czym nie wykorzystuje do tego celu pojazdu specjalnego typu bankowóz. Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem Skarżącego, że użytkowanie samochodu specjalnego w celu wskazanym w odwołaniu jest konieczne. Zauważył, że przy uwzględnieniu poglądu zaprezentowanego przez Skarżącego każdemu podatnikowi przysługiwałoby pełne odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia bankowozu. Tymczasem prawodawca nie wyeliminował z systemu podatku od towarów i usług przepisu ograniczającego odliczenie podatku naliczonego przy nabyciu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych. Przyjęcie poglądu Strony skutkowałoby ominięciem ograniczenia w odliczeniu podatku.

Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że przedmiotowy pojazd nie spełnia wszystkich wymogów wymienionych w Załączniku nr 5 do rozporządzenia w sprawie ochrony wartości pieniężnych, przez co nie może być uznany za pojazd specjalny. Usługa monitorowania lokalizacji pojazdu oraz sygnalizacji napadu nie jest bowiem świadczona przez podmiot posiadający koncesję ministra właściwego do spraw wewnętrznych.

Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Skarżącemu nie przysługuje pełne odliczenie podatku, ponieważ wykorzystuje on pojazd specjalny do przewożenia środków pieniężnych, do bezpiecznego przewozu dokumentów handlowych, sprzętu firmowego oraz dla zabezpieczenia przed osobami trzecimi przewożonych nim rzeczy. Pojazd taki nie pełni funkcji bankowozu, który winien być wykorzystywany w zakresie przedmiotowym prowadzonej działalności gospodarczej do przewozu i ochrony dóbr o znacznej wartości ekonomicznej, ale sprawuje jedynie funkcję pomocniczą w prowadzonej działalności. Zważywszy, iż powyższy samochód jest, jak wskazał Skarżący, wykorzystywany do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, przysługuje mu prawo obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur dokumentujących opłaty leasingowe, jednak nie w pełnej, wykazanej na fakturze VAT kwoty podatku naliczonego, ale w oparciu o postanowienia zawarte w przepisie art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej, jedynie 60 % tej kwoty, przy czym suma kwot w całym okresie użytkowania pojazdu nie może przekroczyć 6.000 zł.

W skardze na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Skarżący wnosząc o uchylenie jej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił naruszenie:

1) art. 86 ust. 1 oraz art. 86a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT, w związku z art. 120 O.p., w zakresie w jakim powołane przepisy nie wskazują, że pojazdy specjalne typu bankowóz muszą służyć tylko takiej działalności, w której ich wykorzystanie jest konieczne (przewożenie wartości pieniężnych), czy też powinny być świadczone opodatkowane usługi tym pojazdem, w związku z czym podatnikowi służy prawo do pełnego odliczenia podatku VAT z faktur leasingowych oraz z faktur VAT dotyczących zakupu paliwa do bankowozu,

2) art. 210 § 1 pkt 4 O.p., poprzez brak wskazania podstawy prawnej na jakiej organ oparł twierdzenie, że pojazd specjalny typu bankowóz winien służyć działalności opodatkowanej i to takiej, w której wykorzystywanie tego pojazdu jest konieczne - przewożenie wartości pieniężnych,

3) art. 122, art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez lakoniczne sformułowanie uzasadnienia faktycznego decyzji.

W uzasadnieniu Skarżący utrzymywał, że ustawodawca w odniesieniu do pojazdów specjalnych nie powiązał możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu takiego pojazdu ze świadczeniem usług opodatkowanych przy użyciu bankowozu.

W ocenie Skarżącego korzystanie z bankowozu ma mieć związek z prowadzoną działalnością opodatkowaną, czego organowi w niniejszej sprawie nie udało się zakwestionować. Za sprzeczny z obowiązującym prawem Skarżący uznał pogląd, że powinna to być wyłącznie działalność w zakresie świadczenia usług przewozu wartości pieniężnych. Dyrektor Izby Skarbowej nie wskazał dowodów, na podstawie których uznał, że Skarżącemu nie jest potrzebny bankowóz, przez co jego twierdzenia pozostają gołosłowną polemiką. Przyjęte przez organ w niniejszej sprawie stanowisko w istocie zawęża podstawową zasadę podatku od towarów i usług, jaką jest prawo odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT).

Zdaniem Skarżącego wystarczającą przesłanką dla możliwości odliczenia całości podatku naliczonego jest zakup pojazdu spełniającego wymagania stawiane bankowozom i wykorzystanie bankowozu do działalności opodatkowanej. Bankowóz Skarżącego spełnia wszystkie wymagania zawarte w przepisach prawa. Posiada homologację i odpowiedni certyfikat, Skarżący zawarł stosowną umowę monitoringu. Skarżący dysponuje umową, zawartą z firmą D. Sp. j., na podstawie której Spółka ta zapewnia możliwość monitorowania pojazdu. Skarżący podniósł, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 16 grudnia 2013 r., sygn. akt I Sa/Kr 1602/13 stwierdził, że umowa z tą samą firmą D. Sp.j. spełnia wymagania w zakresie monitorowanego z zewnątrz systemu lokalizacji satelitarnej i systemu organizacji napadu.

Wskazując na przykładowe orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych Skarżący zaznaczył, że Sądy uchylały interpretacje podatkowe, zgodnie z którymi, aby podatnik mógł odliczyć w pełnej wysokości podatek naliczony związany z zakupem samochodu o specjalnym przeznaczeniu - bankowóz oraz podatek naliczony przy zakupie paliwa służącego do jego napędu, pojazd ten winien służyć działalności opodatkowanej podatnika i to wyłącznie takiej, w której wykorzystanie tego pojazdu jest konieczne.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna. Kwestią sporną w sprawie jest, czy Skarżącemu przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez R. S.A, dokumentujących opłaty leasingowe dokonywane na podstawie umowy leasingu operacyjnego nr [...] z dnia 13.02.2012r. z tytułu przyjęcia do używania samochodu specjalnego - bankowóz typu C – [...] oraz z tytułu zakupu paliwa do tego samochodu.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. O tym, czym jest kwota podatku naliczonego, decyduje zaś art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, w którym wskazano m.in. na sumę kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Przepis art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej stanowi, że w okresie od dnia wejścia w życie tej ustawy do dnia 31 grudnia 2013 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2. W myśl art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do ustawy zmieniającej. W pozycji 2 załącznika zatytułowanego "Wykaz przeznaczeń pojazdów specjalnych, o których mowa w art. 3 ust. 2 pkt 5 wymieniony został bankowóz.

W art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej w celu zdefiniowana pojazdów specjalnych ustawodawca odsyła do uregulowania zawartego w ustawie Prawo o ruchu drogowym, gdzie w art. 2 pkt 36 określono, że pojazd specjalny to pojazd samochodowy lub przyczepa przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia, w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Stosownie do treści § 1 pkt 15 rozporządzenia MSWiA bankowozy to pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu wartości pieniężnych, oznaczone w zależności od konstrukcji i zabezpieczenia technicznego jako typy A, B i C. Wartości pieniężne zostały zaś zdefiniowane w pkt 2 § 1 tegoż rozporządzenia.

Krajowe regulacje odnoszące się do prawa podatnika do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia tzw. samochodu firmowego należy rozpatrywać, mając na względzie prawo unijne, tj. art. 395 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1), który uprawnia Radę do upoważnienia każdego państwa członkowskiego do wprowadzenia szczególnych środków stanowiących odstępstwo od przepisów tej dyrektywy w celu uproszczenia poboru podatku od wartości dodanej lub zapobiegania niektórym formom uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Na podstawie art. 1 Decyzji Wykonawczej Rady z dnia 27 września 2010 r. w ramach odstępstwa od art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rzeczpospolita Polska została uprawniona do ograniczenia do 60 % prawa do odliczenia podatku od towarów i usług należnego z tytułu zakupu, wewnątrzwspólnotowego nabycia, przywozu, wynajmu lub leasingu pojazdów silnikowych innych niż pojazdy osobowe, do maksymalnej kwoty 6.000 zł. Ograniczenie to ma zastosowanie wyłącznie do pojazdów silnikowych innych niż pojazdy osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg i dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Z uprawnienia tego krajowy ustawodawca skorzystał w ustawie nowelizującej, regulując stosowne ograniczenia w prawie do odliczenia z tytułu nabycia samochodów, wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej.

Ocena stanów faktycznych, w których występują pojazdy specjalne wskazane w art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej, powinna uwzględniać z jednej strony ratio legis powyższych przepisów, a z drugiej strony rzeczywiste zastosowanie tych pojazdów zgodnie z ich przeznaczeniem. Może się bowiem okazać, że użycie pojazdu specjalnego w celu określonym w tym przepisie jest znikome, a nabywca korzysta z tego samochodu przeważnie do innych celów. O ile bowiem w przypadku typowych samochodów firmowych ustawodawca przyznał podatnikom ograniczone prawo do odliczenia podatku (do 60 %, nie więcej niż 6.000 zł), o tyle w przypadku pojazdów specjalnych przyznanie pełnego prawa do odliczenia wynika z założenia, że pojazd ten będzie wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, a użycie tego pojazdu do innych celów ma wymiar zupełnie nieistotny. Częściowe prawo do odliczenia związane z nabyciem typowych samochodów firmowych należy wiązać z akceptacją stanów faktycznych, w których samochód firmowy jest również wykorzystywany do innych celów niż związane z działalnością opodatkowaną podatnika (np. do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników). W przypadku pojazdów specjalnych związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych musi być jednak bardziej ewidentny, aniżeli w przypadku samochodów, których nabycie uprawnia podatnika do ograniczonego odliczenia podatku VAT.

Samo spełnienie formalnych przesłanek przewidzianych w przepisach szczególnych, od których zależy kwalifikacja danego pojazdu jako pojazdu specjalnego, nie powinno więc być automatycznie traktowane jako uprawniające do skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT, jeżeli okoliczności wykorzystania tego pojazdu wskazują, że realizacja prawa do pełnego odliczenia może wiązać się z nadużyciem. Aby móc odliczyć w pełnej wysokości podatek naliczony związany z zakupem samochodu o specjalnym przeznaczeniu i podatek naliczony przy zakupie paliwa służącego do jego napędu, pojazd ten winien służyć działalności opodatkowanej podatnika i to takiej, w której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne. Tak zasadnicze podejście, które wiąże się z zapobieganiem ewentualnym nadużyciom, jest celem uznanym i wspieranym przez prawo unijne. Wywieść to można z wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc. Leeds Permanent Development Services Ltd i County Wide Property Investments Ltd vs Comissioners of Customs and Excise, gdzie podniesiono, że w dziedzinie podatku VAT dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby dane transakcje pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę skutkowały osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą owe przepisy. Teza ta ma charakter uniwersalny i znajduje zastosowanie również w realiach tej sprawy.

Zamiar ustawodawcy w zakresie udzielenia podatnikowi pełnego prawa do odliczenia w związku z nabyciem i wykorzystaniem pojazdu specjalnego wynika już z treści art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej, gdzie wskazano, że ograniczenie prawa do odliczenia nie dotyczy pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów Prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do ustawy zmieniającej. Można więc wyróżnić dwie przesłanki, których spełnienie uprawnia do skorzystania z pełnego prawa do odliczenia: 1) pojazd samochodowy powinien być pojazdem specjalnym w rozumieniu przepisów Prawa o ruchu drogowym, 2) pojazd taki musi być pojazdem o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do ustawy zmieniającej.

Pierwsza przesłanka wprost odnosi się do cytowanego już art. 2 pkt 36 Prawa o ruchu drogowym. Konieczne jest więc spełnienie wymagań technicznych, które szczegółowo reguluje rozporządzenie MSWiA, warunkujących uznanie pojazdu za bankowóz typu C. Druga przesłanka wiąże się z przeznaczeniem takich pojazdów. W tym przypadku ustawodawca wskazał, że wykaz przeznaczeń pojazdów specjalnych "dotyczy pojazdów specjalnych, które spełniają warunki i wymagania techniczne określone dla przeznaczeń tych pojazdów, zawarte w odrębnych przepisach."

W przypadku pojazdu specjalnego, którym jest bankowóz typu C, aby móc określić zakładane przeznaczenie tego pojazdu, należy zwrócić uwagę na przepisy ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o ochronie osób i mienia (Dz. U. z 2005 r., nr 145, poz. 1221 ze zm.). Zgodnie z art. 6 ust. 2 tej ustawy minister właściwy do spraw wewnętrznych, po zasięgnięciu opinii Prezesa Narodowego Banku Polskiego, określi, w drodze rozporządzenia, wymagania, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne, uwzględniając konieczność zapewnienia należytego poziomu bezpieczeństwa chronionych wartości pieniężnych. Nie jest więc uprawnione powoływanie się wyłącznie na samą treść załącznika nr 5 rozporządzenia MSWiA, w którym określono tylko ogólne wymagania techniczne dla bankowozu typu C. Samo spełnienie przez pojazd określonych wymagań technicznych nie warunkuje skorzystania z pełnego prawa do odliczenia, jeżeli będzie można stwierdzić, że pojazd ten nie będzie wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem, tj. dla zapewnienia należytego poziomu bezpieczeństwa chronionych wartości pieniężnych.

Bankowóz, jako pojazd specjalny, służyć ma konkretnym czynnościom specjalnym, czyli jego przeznaczeniem jest wykonywanie specjalnej funkcji jako podstawowej, tj. transportu wartości pieniężnych. Takie przeznaczenie bankowozu powoduje, że wykorzystywanie tego pojazdu winno być ściśle powiązane z profilem działalności gospodarczej podatnika (vide wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lutego, sygn. akt I FSK 135/13, z 25 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 257/13, z 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1037/13 oraz z 8 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 505/13 wszystkie dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc).

Z powyższego wynika, że przepis art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej z dnia 16 grudnia 2010 r. należy rozumieć w ten sposób, że odliczenie w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nabycia, leasingu lub najmu samochodu o specjalnym przeznaczeniu lub z tytułu nabycia paliwa służącego do jego napędu, przysługuje wówczas, gdy pojazd ten jest wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem, w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika, dla której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne oraz racjonalnie uzasadnione.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem działalności Skarżącego jest handel paszami, dodatkami witaminowo-mineralnymi oraz materiałem siewnym i wykorzystuje on pojazd specjalny do przewożenia środków pieniężnych, do bezpiecznego przewozu dokumentów handlowych, sprzętu firmowego oraz dla zabezpieczenia przed osobami trzecimi przewożonych nim rzeczy, stwierdzić należy, iż Skarżący nie jest przedsiębiorcą, który w trybie ustawy o ochronie osób i mienia zajmuje się transportem wartości pieniężnych z wykorzystaniem bankowozów. Nie ma więc podstaw do stwierdzenia, że Skarżący spełnia przesłanki art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizacyjnej w powyższym rozumieniu tej normy. Dlatego niezasadne jest czynienie rozważań na temat spełnienia przez przedmiotowy pojazd wymagań technicznych dla bankowozu typu C.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji pozostaje w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa. W związku z tym zarzuty skargi należy uznać za niezasadne. Wbrew stanowisku skargi uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 201 § 1 pkt 4 i 6, jako że Dyrektor Izby Skarbowej wskazał stan faktyczny, jaki został ustalony przez organy podatkowe, podał przepisy prawa stanowiące podstawę rozstrzygnięcia i wyjaśnił przesłanki, którymi kierował się wydając decyzję. W ocenie Sądu uzasadnienie decyzji w sposób wyczerpujący wyjaśnia motywy, którymi kierował się organ wydając decyzję.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.