Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 616/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2010-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15, art. 43 ust. 1 pkt 2, art. 86 ust. 3, art. 113, art. 120 ust. 4 i ust. 10
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 134 par. 1, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 4 października 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Protokolant: Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 października 2010 roku sprawy ze skargi A spółki cywilnej K. P., J. P. z siedzibą w A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za lipiec 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 616/10

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. określającej S. w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za lipiec 2009 r. w wysokości 20.701,00 zł.

W uzasadnieniu powyższej decyzji wyjaśniono, że spółka w deklaracji podatkowej VAT-7 za lipiec 2009 r., złożonej w dniu 25 sierpnia 2009 r., wykazała kwotę 26.349,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy. W dniu 22 grudnia 2009 r. w korekcie deklaracji VAT-7 za lipiec 2009 r. wykazała kwotę 26.349,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy oraz kwotę 1.926,00 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

W toku kontroli ustalono, że podatnik stosując metodę opodatkowania określoną w art. 120 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej ustawa o VAT), dokonała dwóch dostaw używanych samochodów osobowych: Suzuki Swift, faktura VAT-marża z 23 lipca 2009 r. na kwotę 15.500,00 zł (sprzedawca "B." Sp. z o.o. z siedzibą w B.) oraz Skoda Octavia, faktura VAT-marża z 27 lipca 2009 r. na kwotę 27.500,00 zł (sprzedawca C. z siedzibą w Ł.).

W toku postępowania sprawdzającego u kontrahentów podatnika ustalono, że spółka "B." nabyła samochód Suzuki Swift za kwotę netto 31.065,57 zł, VAT 6.834,43 zł. Przy czym 60 % kwoty podatku VAT wynikającego z faktury, czyli 4.100,00 zł zostało wykazane w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za trzeci kwartał 2005 r. w części dotyczącej zakupów zaliczanych do środków trwałych i odliczone od podatku należnego. Natomiast samochód Skoda Octavia był przedmiotem umowy leasingu operacyjnego zawartej przez S. P. i został zaliczony do środków majątkowych finansującego, czyli D. Sp. z o.o. S. P. dokonał odliczenia w wysokości 50 % kwoty podatku określonych w fakturach, nie więcej niż 5.000,00 zł i rozliczył w deklaracjach VAT-7 jako nabycie towarów i usług pozostałych. S. P. w dniu 31 grudnia 2007 r. samochód nabył od leasingodawcy, co zostało potwierdzone fakturą VAT o wartości netto 501,39 zł, VAT 110,31 zł. Faktura ta została zaewidencjonowana w rejestrze środków trwałych i w ewidencji nabyć za styczeń 2008r. Nie odliczono kwoty podatku VAT z tej faktury w deklaracji VAT-7 za grudzień 2007 r. i styczeń 2008 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego decyzją z dnia 1 lutego 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. określił stronie skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za lipiec 2009 r. w wysokości 20.701,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że zastosowanie w fakturach VAT wystawionych przez sp. z o.o. "B." i C.. na rzecz "A." s.c. tytułem sprzedaży samochodów osobowych zwolnienia od podatku od towarów i usług nie spełnia wymogów określonych w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT. Spełnia natomiast wymogi określone w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28.11.2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336).

W opinii organu pierwszej instancji, zgodnie z art. 120 ust. 10 ustawy o VAT, możliwość zastosowania procedury opodatkowania marży jest uwarunkowana tym, że we wcześniejszej fazie obrotu podmiot używający towar był pozbawiony prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego przy jego nabyciu. Natomiast w niniejszej sprawie podmioty, od których Spółka Cywilna "A." nabyła używane samochody osobowe, miały prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich zakupie. Zatem sprzedaż samochodów skarżącej spółce nie mogła być zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wydał zaskarżoną do Sądu decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu podniesiono, powołując się na art. 120, art. 43 i art. 113 ustawy VAT, że polska ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje stosowanie szczególnej procedury opodatkowania dostawy - między innymi - towarów używanych, polegającej na opodatkowaniu marży, czyli różnicy między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia pomniejszoną o kwotę podatku. Stanowi to wyjątek od ogólnej reguły opodatkowania obrotu, czyli kwoty należnej z tytułu sprzedaży pomniejszonej o kwotę należnego podatku. Ta szczególna procedura dotyczy tylko dostawy towarów używanych, które podatnik nabył od osób wymienionych w art. 120 ust. 10 pkt 1)-5). Warunkiem jednak zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marży, jest to, że we wcześniejszej fazie obrotu podmiot sprzedający używany towar pośrednikowi pozbawiony był prawa odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego przy jego nabyciu. Dotyczy to zarówno osób, które nie są podatnikami tego podatku i już z tego powodu pozbawione są możliwości obniżenia podatku należnego, jak i osób, które wprawdzie podatnikami tego podatku są, ale z różnych powodów prawo do obniżenia podatku należnego im nie przysługiwało. Konsekwencją takiej regulacji jest to, że w cenie towaru używanego, nabywanego przez pośrednika, zawarta jest cała kwota podatku od towarów i usług. Jest to sytuacja zasadniczo odmienna od standardowo występującego w obrocie gospodarczym i stanowiącego istotę systemu podatku od wartości dodanej zjawiska odliczania od podatku należnego podatku naliczonego powstałego w danej fazie obrotu, wskutek czego w cenie nabywanego towaru podatek od towarów i usług nie jest zawarty, a - w sensie ekonomicznym - płaci go dopiero ostateczny nabywca, czyli konsument. Rezultatem procedury opodatkowania marży jest zatem traktowanie wszystkich podmiotów sprzedających używany towar pośrednikowi tak, jakby byli tego towaru ostatecznymi (w sensie ekonomicznym) konsumentami.

Wskazano, iż w niniejszej sprawie spółka "A." nabyła samochody używane od podmiotów gospodarczych, które przy ich nabyciu skorzystały z odliczenia od podatku lub miały prawo do takiego odliczenia.

Odliczenie podatku naliczonego przez zbywcę skutkuje tym, że nie jest spełniona przesłanka z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Zdaniem organu podatkowego oznacza to, że podmioty gospodarcze, od których strona skarżąca nabyła samochody używane, nie spełniają warunków wymienionych w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT, uprawniających nabywcę do zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marży. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, ponieważ procedura opodatkowania marży ma charakter szczególny, stanowiąc odstępstwo od ogólnych zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz rozliczania tego podatku, przepisy normujące tę procedurę wykładane być muszą w sposób ścisły. Niemożliwa jest więc interpretacja rozszerzająca, której domaga się skarżący. Interpretacja taka prowadziłaby do wykładni contra legem, ponieważ z przepisów ustawy o VAT jasno wynika, że unormowana w art. 120 ust. 4 tej ustawy procedura opodatkowania marży nie może być stosowana do pośrednictwa w obrocie używanymi samochodami nabywanymi od podatników podatku od towarów i usług, którym przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych samochodów.

Odnosząc się do zarzutów odwołania wskazano, że zwolnienie, o którym stanowi art. 136 Dyrektywy 112, dotyczy dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie do celów działalności zwolnionej, jeżeli towary te nie dały prawa do odliczenia oraz dostawy towarów, przy których nabyciu lub wykorzystaniu podatek od wartości dodanej nie podlegał odliczeniu. Organ II instancji stanął na stanowisku, że powyższe uregulowanie uzależnia zatem możliwość zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marży od tego, by dostawa dla podatnika-pośrednika była dokonywana przez podmiot, który nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu odsprzedawanych towarów. Powyższe oznacza, że przepisy polskiej ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie szczególnej procedury opodatkowania marży są zgodne z przepisami Dyrektywy 112. Tożsamość uregulowań dotyczy zarówno zasad zastosowania procedury szczególnej, jak i wyłączeń jej stosowania. Przede wszystkim jednak identyczna jest zasada podstawowa, w myśl której wartość dostawy dokonywanej na rzecz podatnika-pośrednika obejmuje podatek od wartości dodanej, niepodlegający odliczeniu przez wcześniejszego dostawcę. W opinii organu odwoławczego, ograniczenie przez organ pierwszej instancji możliwości zastosowania procedury VAT-marża w przypadku dostaw ww. samochodów osobowych nie stoi w sprzeczności z zasadą unikania podwójnego opodatkowania oraz zasadą neutralności podatku od towarów i usług. Podniesiono, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że kontrahenci strony skarżącej mieli prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodów osobowych. W przypadku zatem zastosowania przez skarżącą spółkę procedury VAT-marża doszłoby do sytuacji, w której brak byłby podmiotu-ostatecznego odbiorcy towaru, który poniósłby ciężar podatku VAT. Ponadto, jak już wskazano powyżej, opodatkowanie procedurą VAT-marża jest instytucją szczególną i stanowi odstępstwo od zasad ogólnych. Zatem interpretacja przepisów regulujących tę procedurę musi być ścisła i niemożliwa jest interpretacja rozszerzająca. Powyższe oznacza, że nawet w sytuacji, gdy kontrahenci dokonujący dostaw samochodów na rzecz strony skarżącej mieli prawo do częściowego odliczenia podatku, nie można stosować procedury VAT-marża.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

art. 314 i art. 315 w związku z art. 136 XII Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej,

art. 43 ust. 1 pkt 2, art. 120 ust. 1 pkt 4, ust. 4 i ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług,

poprzez zastosowanie wadliwego i sprzecznego z prawem wspólnotowym § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji lub jej zmianę poprzez określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za lipiec 2009 r. w kwocie 26.349,00 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy kwoty. 1.926,00 zł.

W uzasadnieniu podniesiono, że to podmioty dokonujące dostaw samochodów osobowych na rzecz spółki wystawiły faktury z adnotacją, że czynności sprzedaży podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Strona skarżąca nie miała wpływu na wystawienie przez kontrahentów faktur o takiej treści, a ponadto nie miała realnej możliwości ustalenia, że dokonane czynności nie spełniały wymogów określonych w tym przepisie, a spełniały wymogi wskazane w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Strona podniosła, że nie mogła zweryfikować, czy zbywca odliczył lub miał możliwość odliczenia podatku przy zakupie samochodu.

Ponadto podniesiono, że zastosowanie procedury VAT-marża było uzasadnione i oparte na obowiązujących w tym zakresie przepisach implementowanej Dyrektywy 2006/XII/WE Rady w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej oraz wynikało z zasad: neutralności podatku od towarów i usług, efektywnego opodatkowania jednej fazy obrotu i zachowania warunków konkurencji. W opinii wnoszącego skargę niezastosowanie procedury VAT-marża spowoduje naruszenie powyższych zasad. Podniesiono, że zasada neutralności podatku VAT wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Realizacja tej zasady prowadzi do uniknięcia podwójnego opodatkowania. Podatnik podkreślił, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazuje jako zasadę, że odliczenie podatku jest fundamentalnym prawem podatnika wynikającym z zasady neutralności podatku VAT i każdy przypadek jego ograniczenia musi wynikać wprost, z przepisów prawa, które zostały wydane w zgodzie z dyrektywą.

Wskazano, że żaden z podmiotów dokonujących zbycia na rzecz "A." s.c. samochodów osobowych nie był uprawniony do odliczenia całego podatku naliczonego przy ich nabyciu, a jedynie do jego części, tj. 50 % lub 60 % i odpowiednio nie więcej niż 5.000,00 zł i 6.000,00 zł. Skarżąca spółka nie może odliczyć podatku VAT, ponieważ dokonuje zakupu zwolnionego z opodatkowania, a jego kontrahent nie był uprawniony do odliczenia całego podatku. Powoduje to, że strona skarżąca, w części w jakiej kontrahent nie miał prawa do odliczenia, musi po raz drugi odprowadzić VAT. Prowadzi to do podwójnego opodatkowania i w sposób oczywisty narusza zasady neutralności podatku od towarów i usług, efektywnego opodatkowania jednej fazy obrotu i zachowania warunków konkurencji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa).

W niniejszej sprawie skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy podatkowe nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów proceduralnych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Kontroli Sądu w sprawie niniejszej poddana została kwestia opodatkowania sprzedaży samochodów używanych, zakupionych uprzednio od podmiotu, który przy jego nabyciu dokonał częściowego odliczenia podatku VAT.

Na gruncie polskiego prawa szczególne procedury w zakresie dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków normuje rozdział 4 działu XII ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej u.p.t.u.

Zgodnie z art. 120 ust. 4 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2009 roku, w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych (...) nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odsprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku. Przepis powyższy określa zatem zakres przedmiotowy i podmiotowy regulacji. Przedmiotem ww. unormowania są więc towary używane, dzieła sztuki, przedmioty kolekcjonerskie oraz antyki. Przez towary używane – stosownie do art. 120 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. - rozumie się ruchome dobra materialne, nadające się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po naprawie, inne niż dzieła sztuki, przedmioty kolekcjonerskie i antyki oraz metale szlachetne lub kamienie szlachetne. Zgodnie z tą definicją towarem używanym są również samochody osobowe. Z kolei zakres podmiotowy został określony poprzez wskazanie podatnika, który nabył wymienione towary dla celów prowadzonej działalności lub dokonał importu tych towarów celem ich odsprzedaży.

Następnie wskazać trzeba na art. 120 ust. 10 ww. ustawy, który precyzuje, że przepisy ust. 4 i 5 dotyczą dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, które podatnik nabył od:

1) osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej,

2) podatników, o których mowa w art. 15, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113,

3) podatników, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana zgodnie z ust. 4 i 5,

4) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113,

5) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach.

O zwolnieniach od podatku od towarów i usług stanowi art. 43 u.p.t.u. Zgodnie z ust. 1 pkt 2 tego artykułu zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, z zastrzeżeniem punktu 10 (dotyczącego dostawy obiektów budownictwa mieszkaniowego), pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast artykuł 113 u.p.t.u. ustanawia zwolnienie od podatku od towarów i usług drobnych przedsiębiorców, to jest takich podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro.

Polska ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje zatem stosowanie szczególnej procedury opodatkowania dostawy - między innymi - towarów używanych, polegającej na opodatkowaniu marży, czyli różnicy między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku. Jest to wyjątek od ogólnej reguły opodatkowania obrotu, czyli kwoty należnej z tytułu sprzedaży pomniejszonej o kwotę należnego podatku. Ta szczególna procedura dotyczy jednak tylko dostawy towarów używanych, które podatnik nabył od osób; 1) nie będących podatnikami podatku od towarów i usług, 2) które wprawdzie są podatnikami podatku od towarów i usług, ale którym w stosunku do dostarczanych towarów używanych nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub które należą do kategorii drobnych przedsiębiorców, zwolnionych od podatku od towarów i usług, 3) które są pośrednikami, a towar będący przedmiotem dostawy opodatkowany już był w szczególnej procedurze opodatkowania marży, 4) i 5) które nie są podatnikami podatku od towarów i usług, ale są podatnikami podatku od wartości dodanej na terytorium innego państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej i realizują dostawę wewnątrzwspólnotową na warunkach określonych w niniejszym akapicie w punktach od 1 do 3. Wspólną cechą wszystkich przedstawionych wyżej przypadków, warunkujących zastosowanie szczególnej procedury opodatkowania marży, jest to, że we wcześniejszej fazie obrotu podmiot sprzedający używany towar pośrednikowi pozbawiony był prawa odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego przy jego nabyciu. Dotyczy to zarówno osób, które nie są podatnikami tego podatku i już z tego powodu pozbawione są możliwości obniżenia podatku należnego (ponieważ podatku tego nie płacą, więc nie mają czego obniżyć), jak i osób, które wprawdzie podatnikami tego podatku są, ale z różnych powodów prawo do obniżenia podatku należnego im nie przysługiwało. Konsekwencją takiej konstrukcji prawnopodatkowej jest to, że w cenie towaru używanego, nabywanego przez pośrednika, zawarta jest cała kwota podatku od towarów i usług. Jest to sytuacja zasadniczo odmienna od standardowo występującego w obrocie gospodarczym i stanowiącego istotę systemu podatku od wartości dodanej zjawiska odliczania od podatku należnego podatku naliczonego powstałego w danej fazie obrotu, wskutek czego w cenie nabywanego towaru podatek od towarów i usług nie jest zawarty, a - w sensie ekonomicznym - płaci go dopiero ostateczny nabywca, czyli konsument. Rezultatem procedury opodatkowania marży jest zatem traktowanie wszystkich podmiotów sprzedających używany towar pośrednikowi tak, jakby byli tego towaru ostatecznymi (w sensie ekonomicznym) konsumentami.

Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że skarżąca spółka nabyła samochody używane od przedsiębiorców, będących podatnikami podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. Przedsiębiorcy ci nabywając samochody osobowe, na podstawie art. 86 ust. 3 u.p.t.u., obniżyli kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych samochodów, z tym jednak zastrzeżeniem, że kwota podatku naliczonego stanowiła odpowiednio 60% kwoty podatku określonej w fakturze, nie więcej jednak niż 6.000 zł i w przypadku drugiego kontrahenta 50% kwoty podatku określonej w fakturze, nie więcej jednak niż 5.000 zł. Z kolei dokonywana przez tych przedsiębiorców na następnym etapie obrotu gospodarczego dostawa wcześniej nabytych samochodów osobowych była na podstawie § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia wykonawczego zwolniona od podatku od towarów i usług (przy spełnieniu warunku, że samochody te były towarami używanymi w rozumieniu art. 43 ust. 2 u.p.t.u.).

Zasadnie zatem organy w niniejszej sprawie uznały, że strona skarżąca nabyła używane samochody od podmiotów, które nie spełniają warunków wymienionych w art. 120 ust. 10 u.p.t.u., uprawniających nabywcę do zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marży. Dokonujący tej dostawy byli bowiem podatnikami podatku od towarów i usług, którzy - z ograniczeniami wynikającymi z przepisu art. 86 ust. 3 u.p.t.u. – mogli i faktycznie odliczyli podatek naliczony w związku z nabyciem tych samochodów. Ponieważ procedura opodatkowania marży ma charakter szczególny, stanowiąc odstępstwo od ogólnych zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz rozliczania tego podatku, przepisy normujące tę procedurę wykładane być muszą w sposób ścisły. Niemożliwa jest więc interpretacja rozszerzająca, której domaga się skarżący, aby analogicznie przepis art. 120 ust. 4 w związku z art. 120 ust. 10 u.p.t.u. stosować także w przypadku nabycia samochodów, jeżeli ich dostawa była zwolniona od podatku na podstawie § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia wykonawczego. Takiego uregulowania nie zawiera przepis art. 120 ust. 10 ustawy. Interpretacja taka prowadziłaby zresztą do wykładni contra legem, ponieważ z przedstawionych w rozważaniach przepisów u.p.t.u. jasno wynika, że unormowana w art. 120 ust. 4 u.p.t.u. procedura opodatkowania marży nie może być stosowana do pośrednictwa w obrocie używanymi samochodami nabywanymi od podatników podatku od towarów i usług, którym przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych samochodów (por. wyrok SN z dnia 12 września 2003r. sygn. akt I CK 46/02, LEX nr 146454).

Podsumowując powyższe stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania szczególna procedura opodatkowania marży, bowiem warunkiem jej zastosowania jest, aby kontrahentowi dokonującemu dostawy na rzecz skarżącego podatnika nie przysługiwało w stosunku do tych towarów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a taka sytuacja w niniejszej sprawie nie ma miejsca, bowiem kontrahenci strony skarżącej mieli prawo do odliczenia części podatku naliczonego w dopuszczalnych przepisami granicach. Również w doktrynie dominujący jest pogląd, zgodnie z którym zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. dotyczy wyłącznie towarów, względem których podatnik w ogóle pierwotnie nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego. Powyższe stanowisko argumentuje się w ten sposób, że przepis wyraźnie stanowi o podatnikach, którym prawo do odliczenia nie przysługiwało. Wskazuje to więc na całkowity i istniejący od chwili nabycia brak prawa do odliczenia. Natomiast możliwość odliczenia choćby części podatku naliczonego przy nabyciu towarów pozbawia podatnika uprawnienia do zastosowania zwolnienia od podatku (vide - Adam Bartosiewicz i Ryszard Kubacki Komentarz VAT wydanie 2., strona 523-524). Pogląd taki, w tożsamych stanach faktycznych, zaprezentowały również Wojewódzkie Sądy Administracyjne w wyrokach z dnia 12.05.2009 r. sygn. akt I SA/Bd 196/09, z dnia 7.11.2007 r. sygn. akt I SA/Op 276/07, z dnia 10.06.2009 r. sygn. akt I SA/Kr 457/09. Ponadto stwierdzić należy, że składowi sądzącemu w przedmiotowej sprawie znane są również wyroki sądów administracyjnych (w tym wskazane przez skarżących), w których wyrażono pogląd odmienny dopuszczający możliwość zastosowania przez podatnika procedury opodatkowania "marży". Z powodów podanych powyżej w rozważaniach Sąd takich poglądów nie podzielił.

Odnosząc się do argumentacji strony, iż zastosowanie w niniejszej sytuacji podatku od towarów i usług w wysokości 22 % powoduje całkowitą nieopłacalność przedmiotowych transakcji Sąd zauważa, że aspekty ekonomicznej opłacalności pośrednictwa nie mogą rzutować na wykładnię przepisów prawa podatkowego.

W odniesieniu natomiast do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przepisów unijnych, tj. art. 314 i 315 w związku z art.. 136 XII Dyrektywy 2006/112/WE Rady Europy w sprawie wspólnego system podatku od wartości dodanej, stwierdzić należy, że w ocenie Sądu są one również nieuzasadnione.

Jeśli chodzi o pierwszy ze wskazanych powyżej przepisów unijnych, tj. art. 314 Dyrektywy 112, to stanowi on, że procedura marży ma zastosowanie do dokonywanych przez podatnika-pośrednika dostaw towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków w przypadku, gdy towary te zostały mu dostarczone na terytorium Wspólnoty przez jedną z następujących osób:

a) osobę niebędącą podatnikiem,

b) innego podatnika, o ile dokonywana przez tego innego podatnika dostawa towarów jest zwolniona zgodnie z art. 136,

c) innego podatnika, o ile dokonywana przez tego innego podatnika dostawa towarów objęta jest zwolnieniem dla małych przedsiębiorstw przewidzianym w art. 282-292 i obejmuje dobra inwestycyjne,

d) innego podatnika-pośrednika, o ile dokonywana przez tego innego podatnika-pośrednika dostawa towarów została opodatkowana VAT zgodnie z niniejszą procedurą marży.

Zwolnienie, o którym stanowi art. 136 Dyrektywy 112, dotyczy dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie do celów działalności zwolnionej, jeżeli towary te nie dały prawa do odliczenia oraz dostawy towarów, przy których nabyciu lub wykorzystaniu podatek od wartości dodanej nie podlegał odliczeniu.

Przedstawione przepisy uzależniają zatem możliwość zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marży od tego, by dostawa dla podatnika-pośrednika była dokonywana przez podmiot, który nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu odsprzedawanych towarów. Odnosi się to do osób nie będących podatnikami podatku od wartości dodanej oraz osób, które podatnikami takiego podatku wprawdzie są, ale które ze względu na szczególne uregulowanie ich statusu prawnopodatkowego (mali podatnicy) lub rodzaj towarów będących przedmiotem obrotu, nie mieli prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów odsprzedawanych później podatnikowi-pośrednikowi.

Zdaniem Sądu, dokonując porównania przedstawionych wyżej przepisów wspólnotowych z przepisami u.p.t.u. zasadnie organ odwoławczy wyprowadził wniosek, że przepisy polskiej ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie szczególnej procedury opodatkowania marży są zgodne z przepisami Dyrektywy 112. Tożsamość uregulowań dotyczy zarówno zasad zastosowania procedury szczególnej, jak i wyłączeń jej stosowania. Przede wszystkim jednak identyczna jest zasada podstawowa, w myśl której wartość dostawy dokonywanej na rzecz podatnika-pośrednika obejmuje podatek od wartości dodanej, niepodlegający odliczeniu przez wcześniejszego dostawcę. Tak więc zarzucana przez skarżącego sprzeczność pomiędzy prawem polskim a prawem wspólnotowym w zakresie opodatkowania pośrednictwa podatkiem od towarów i usług nie zachodzi, a to skutkuje uznaniem, że zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych w skardze przepisów unijnych.

Na koniec dodać należy, że na uwzględnienie nie zasługują również podniesione przez stronę skarżącą w piśmie procesowym, wniesionym do akt sądowych w dniu 23 września 2010 roku, argumenty dotyczące zarzutu braku ustaleń przez organy w zakresie prawa kontrahentów strony skarżącej do odliczenia podatku przy nabyciu spornych samochodów i w zakresie ewentualnego złożenia przez nich korekty podatku naliczonego, bowiem przedmiotem zaskarżonej decyzji oraz prowadzonego postępowania była prawidłowość zwrotu podatku VAT przez stronę skarżącą oraz przesłanki ewentualnego zastosowania bądź nie zastosowania przez nią procedury opodatkowania marży, a nie zasadność odliczenia podatku przez kontrahentów strony.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że podniesione w skardze zarzuty nie są uzasadnione. Przeprowadzona pod względem zgodności z prawem kontrola zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. nie wykazała zarzuconego naruszenia prawa materialnego, ani też naruszenia przepisów postępowania, co Sąd zbadał z urzędu.

Wobec powyższego Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Sz.Ch.