Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 608/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2011-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 9,  art. 20 ust. 1 i 3,  art. 21
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 122,  art. 180 par. 1,  art. 187 par. 1,  art. 191,  art. 210 par. 1, pkt 4, 6
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz (spr.), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Specjalista Iwona Lachowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 lutego 2011 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. - oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 14 maja 2010r., Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity : Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz.60 z późn. zm.) - po rozpatrzeniu odwołania M. P. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 12 stycznia 2010r., Nr [...] w sprawie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych za 2005r. w kwocie [...] zł – utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Na podstawie zgromadzonego materiału oraz ustaleń dokonanych w trakcie kontroli stwierdzono, iż małżonkowie M. i I. P. w 2005r:

1. dysponowali środkami pieniężnymi w łącznej kwocie [...]zł., na które składały się:

- darowizna otrzymana od S. M. - [...] zł,

- dochód uzyskany z gospodarstwa rolnego - 7.000,00 zł (uprawa i sprzedaż kwiatów),

- pieniądze zebrane na weselu - [...] zł.

2. ponieśli następujące wydatki w łącznej kwocie [...] zł:

- wyżywienie - [...] zł,

- ubrania - [...] zł,

- utrzymanie mieszkania (czynsz i energia elektryczna) - [...] zł,

- eksploatacja samochodów - [...]zł,

- opłaty za telefon i sprzęt RTV - [...]zł,

- zakup samochodu Mercedes VITO[...] o nr rej. [...] - [...]zł

- naprawa w/w samochodu - [...]zł,

- zakup silnika do Mercedesa VITO o nr rej. [...] - [...]zł,

- przyrost środków finansowych w okresie 24.11-31.12.2005r. - [...]zł,

- koszty brutto z działalności gospodarczej - [...] zł.

W trakcie postępowania kontrolnego weryfikacji poddano m.in. następujące dowody :

1. zeznanie podatkowe M. P. PIT-36 za 2005r.o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty),

2. oświadczenie z dnia 23 lutego 2009r.o wysokości i źródłach dochodów (przychodów) w roku 2005, złożone przez M. i I. P.,

3. oświadczenia z dnia 23 lutego 2009r o poniesionych w 2005r. wydatkach (złożone przez małżonków P.),

4. oświadczenie małżonków P. z dnia 8 maja 2009r. o stanie majątkowym na dzień 31 grudnia 2005r.,

5. dowody źródłowe dokumentujące zaistnienie określonych czynności, zdarzeń gospodarczych, wskazanych przez stronę faktów, itp. odnoszących się zarówno do uzyskanych dochodów jak i wydatków (np. akty notarialne, wyciągi bankowe, protokoły kontroli, decyzje, faktury, zaświadczenia, protokoły przesłuchania świadków).

Organ pierwszej instancji uznał, iż małżonkowie M. i I. P. nie posiadali wystarczających przychodów pochodzących z ujawnionych źródeł na pokrycie wydatków poniesionych w 2005r., zaś kwota stanowiąca nadwyżkę wydatków nad ujawnionymi przychodami wynosiła [...]zł na każdego z małżonków ([...] x 50 %) i w świetle obowiązujących przepisów była przychodem nie znajdującym pokrycia w ujawnionych źródłach, o którym mowa w art. 20 ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity : Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Ustalony od tej kwoty podatek, zgodnie z art. 30 ust.1 pkt 7 ww. ustawy wyniósł 4.221,00 zł.

W odwołaniu wniesionym od tej decyzji, pełnomocnik skarżącej, wnosząc o:

1. uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie,

2. o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, zarzucił naruszenie przepisów postępowania, w szczególności:

- art. art. 122, 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie wzięcie pod uwagę całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego i jego błędną ocenę, a przez to błędne przyjęcie, iż podatnik uzyskał przychody z nieujawnionych źródeł,

- art. art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie zebranie całości materiału dowodowego i nie wyjaśnienie okoliczności, które pozwoliłyby na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy,

- art. 20 ust 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędne zastosowanie.

W uzasadnieniu, stwierdził, iż organ I instancji w szczególności nie dokonał żadnych ustaleń w zakresie stanu majątkowego podatniczki i jej męża na dzień 1 stycznia 2005r. Nie żądano od nich żadnych oświadczeń w tym zakresie, a przecież w latach wcześniejszych uzyskiwali oni dochody, a zaoszczędzone i posiadane na dzień 1 stycznia 2005r. środki pieniężne (w niedużej co prawda wysokości) uczestniczyły w wydatkach roku 2005. Podnosił, iż mąż podatniczki uzyskiwał dochody z tytułu stosunku pracy, a jak wynika z zeznań T. M., córka pomagała jej w uprawie i w handlu kwiatami przez ostatnie 10 lat, za co otrzymywała część utargów.

Zarzucając błędne ustalenia dotyczące dochodów z upraw i sprzedaży kwiatów w roku 2005, polegające na uznaniu, iż podatniczka uzyskała z tego tytułu jedynie 6000 zł, choć w rzeczywistości kwota uzyskanego dochodu była znacznie większa, podkreślił, iż z zeznań jej matki oraz świadka E. T. wynika, że asortyment upraw (cięte, krzewy, bulwy, sadzonki, zioła) był większy, niż oferowany przez innych sprzedawców na targowisku, a ponadto handel odbywał się częściej, niż na innych stoiskach (soboty i w niedziele). Dodatkowo – w jego ocenie – organ I instancji całkowicie pominął, iż kwoty, o których mówiła matka podatniczki były utargowane wyłącznie przez nią, natomiast utarg uzyskany przez podatniczkę, zatrzymywany był już przez nią samą. Zwrócił nadto uwagę, że z zeznań skarżącej wynika, iż w 2005r. jej matka chorowała i to ona często ją zastępowała, a utarg zatrzymywała dla siebie oraz nie zgodził się z ustaleniami dotyczącymi zaliczenia do wydatków 2005r. kwoty [...]zł z tytułu naprawy samochodu marki Mercedes [...].

Dyrektor Izby Skarbowej, w ustosunkowaniu się do powyższych twierdzeń, na wstępie zauważył, iż bezpodstawny jest zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania. W jego ocenie, organ I instancji - w myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - zebrał i szczegółowo rozpatrzył cały materiał dowodowy, a następnie, zgodnie z art. 191 tej ustawy dokonał jego oceny, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym i prawnym zaskarżonej decyzji, sporządzonym zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Wskazał, że w postępowaniu podjęto szereg czynności mających na celu ustalenie stanu faktycznego, oraz wyjaśnienie wątpliwości z nim związanych, a mianowicie - obok przesłuchania strony i jej męża, a także przesłuchania świadków, dopuszczono - zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, wszystkie przedłożone dowody, wystąpiono do Urzędu Skarbowego, Urzędu Gminy, do Oddziału Agencji i Modernizacji Rolnictwa, włączono wynik kontroli z dnia 30 stycznia 2009r. z przeprowadzonego postępowania kontrolnego z działalności gospodarczej prowadzonej przez M. P. w zakresie usług transportowych za lata 2005 i 2006. Tym samym, zarzuty odwołania dotyczące nie zebrania całości materiału dowodowego organ odwoławczy uznał za nieuzasadnione.

Podkreślając, że przepis art. 10 ust 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wymieniając źródła przychodów wskazuje także "inne źródła", do których w myśl art. 20 ust. 1 j ustawy, zalicza się przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, podał, iż wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych - zgodnie z uregulowaniem wyrażonym w art. 20 ust 3 ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 2005r.), ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Zwrócił przy tym uwagę, iż organy podatkowe, w tego rodzaju postępowaniach dążą do ustalenia rzeczywistej kwoty poniesionych wydatków i mienia zgromadzonego w roku podatkowym i w latach poprzednich, natomiast ciężar dowodzenia tego, iż wydatki i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania obciąża podatnika, który jest dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów w tymże roku uzyskanych. W jego ocenie, organ I instancji ustalając brak oszczędności na dzień 1 stycznia 2005r., nie naruszył zasad postępowania, gdyż M. i I. P. nie udowodnili, ani nawet nie uprawdopodobnili faktu zgromadzenia jakichkolwiek oszczędności na początek badanego roku, które to środki miały pochodzić ze stosunku pracy męża podatniczki I. P. oraz z tytułu otrzymywania przez skarżącą części utargów od matki za pomoc w uprawie i w handlu kwiatami przez ostatnie 10 lat. I. P. nie udowodnił, iż w roku 2005 oraz w latach poprzednich uzyskiwał jakiekolwiek dochody. Przesłuchany w charakterze strony, w dniu 27 stycznia 2009r. zeznał, iż w latach 2005-2006 nie prowadził na swój rachunek działalności gospodarczej, w latach tych zajmował się uprawą ziemi, którą otrzymał wraz z żoną od jej brata. W latach 1988-2001 wyjeżdżał za granicę do [...] i [...] (do [...]) w celach zarobkowych. Nie posiada jednak żadnych dokumentów potwierdzających ten fakt, jak również potwierdzających ilość zarobionych pieniędzy, w latach 1999-2000 jeździł na radiotaxi i część z tych pieniędzy przeznaczył na utrzymanie i wymianę samochodów, po roku 2000 pracował na terenie C. w firmach budowlanych na podstawie umowy o pracę. Były to firmy "A."- pracował tam ok. dwóch lat, "B." - około roku i w 2003r. u S. M. Z informacji przekazanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika, iż w latach 2004-2005, I. P. nie deklarował żadnego dochodu, natomiast w roku 2003 osiągnął z tytułu stosunku pracy przychód brutto 2.200,00 zł. (zeznanie PIT-37 za 2003r.), dochód 1100,44 zł. I. P. w latach 1990 - 2004 pozostawał w innym związku małżeńskim, który został rozwiązany w dniu 6 stycznia 2004r. W czasie trwania tego małżeństwa małżonkowie nabyli spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego w C. przy ul. U. [...], które zostało przekształcone w odrębną własność na rzecz I. P. w dniu 8 września 2008r.

Z ustaleń dokonanych w sprawie wynika, iż w dniu 11 września 2004r., I. P. nabył uszkodzony samochód ciężarowy marki Peugeot Boxer Nr rej. [...]za cenę brutto 14.030,00 zł oraz partycypował w kosztach zakupu wraz z M. P. w marcu 2005r samochodu marki Mercedes Vito o Nr. Rej. [...] - co zeznała skarżąca w dniu 15 maja 2009r. Podczas przesłuchania w dniu 27 stycznia 2009r. I. P. zeznał, że nie posiadał majątku odrębnego.

Z kolei, M. P.. w dniu 15 maja 2009r. zeznała, iż przed zawarciem związku małżeńskiego z .I. P. posiadała jedynie dwa samochody - Mercedesy Vito. Mercedes Vito o nr. rej. [...] nabyty w dniu 13 grudnia 2004r., za kwotę brutto 17.000,00 zł został sfinansowany przez jej rodziców (faktura VAT nr [...]). Drugi samochód marki Mercedes VITO o nr rej. [...] został nabyty w dniu 20 marca 2005r. za kwotę brutto 16.740, 00 zł. Odnośnie tego samochodu, skarżąca zeznała, iż z tego, co pamięta na ten samochód miała około 10-12 tys. zł, a resztę dołożył prawdopodobnie jej przyszły mąż.

Z dokonanych ustaleń wynika, iż M. P. przed 2005r. zamieszkiwała z rodzicami i pozostawała na ich utrzymaniu. W latach 2000 - 2003 zaocznie studiowała (co również związane było z ponoszeniem wydatków), nie była zatrudniona na podstawie umowy o pracę. Organ podatkowy I instancji uznał, iż pomagała ona matce przy uprawie kwiatów, ale otrzymane za tą pracę pieniądze wydatkowała na zakup samochodów.

W oparciu o powyższe ustalenia, organ powołując się na stanowisko prezentowane w tym zakresie w orzecznictwie sądowym, stwierdził, iż przeprowadzona analiza możliwych do zgromadzenia przed okresem kontroli oszczędności oraz zgromadzony materiał dowodowy dają podstawę do uznania, iż domniemane oszczędności, jeżeli nawet były, to nie mogły pochodzić ze źródeł opodatkowanych, czy też wolnych od opodatkowania, o jakich mowa w art. 20 ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, i jako takie - w świetle prawa - nie mogą stanowić źródła finansowania wydatków poniesionych przez małżonków M. i I. P. w 2005r. .

Za nieuzasadniony został uznany zarzut błędnego ustalenia dochodów z uprawy i sprzedaży kwiatów w 2005r.

Organ odwoławczy podkreślił w tej części, iż z tytułu pomocy matce przez skarżącą, przy uprawie i sprzedaży kwiatów za 2005r. przyjęty został dochód w kwocie 7.000,00 zł (a nie jak wskazano w odwołaniu 6.000,00 zł). Wskazał też, że organ I instancji podejmował szereg działań zmierzających do zbadania tej okoliczności, gdyż złożone przez M. P. oświadczenie z dnia 23 lutego 2009r. o wysokości uzyskanych dochodów / przychodów za 2005r. z uprawy kwiatów w okresie od kwietnia do października 2005r w kwocie 17.500, 00 zł w zestawieniu z jej zeznaniami oraz zeznaniami świadków pozostawały ze sobą w sprzeczności.

Odnosząc się do zgromadzonych w tym zakresie dowodów podał, że:

- w trakcie przesłuchania w charakterze świadka w dniu 4 czerwca.2009r., matka skarżącej T. M. zeznała, iż w ciągu całego sezonu w poszczególnych latach 2005-2006 zarabiała około 8 tys. rocznie, a większość z tych pieniędzy oddawała córce,

- świadek J. D. (w dniu 4 czerwca 2009r.), zeznała, iż "kwiatami handluje sama Pani M., kwiaty przywożą jej córka, zięć lub syn, zdarzało się, że Pani M. robiła zakupy i mówiła, że są one dla córki lub syna, z tego, co świadek wiedziała, to na kwiatach majątku zrobić nie można, można jedynie dorobić parę groszy do emerytury",

- świadek E. T. (w dniu 4 czerwca 2009r.), zeznała, iż ze sprzedaży kwiatów w latach 2005-2006 uzyskiwała pieniądze w granicach 300 zł miesięcznie, T. M. handlowała kwiatami pochodzącymi z własnej uprawy, takimi jak ona tj. mieczykami, zatrwianem, astrami, nie były to duże ilości - stół jest o pow. 2 m2, z tego, co pamiętała, to Pani M. w tamtym okresie nie sprzedawała bylin ani krzewów, nie handlowała też cebulkami".

Powyższe zeznania – w ocenie organu II instancji – przeczą twierdzeniom pełnomocnika podnoszonym w odwołaniu, iż asortyment kwiatów był inny, niż przyjęty przez organ I instancji. Wskazując na powyższe ustalenia, stwierdził, iż niemożliwym było, aby M. P. z tytułu pomocy matce w handlu kwiatami uzyskała w 2005r. dochody wyższe niż 7000, 00 zł (przyjęte przez organ I instancji), tym bardziej, że jej matka zeznała, iż osiągała przychód roczny w kwocie 8.000,00 zł, z czego większość oddawała córce M.

Odpowiadając na zarzut pełnomocnika, iż M. P. zeznała, że w 2005r. jej matka często chorowała i to ona ją zastępowała, a utarg zatrzymywała dla siebie, organ odwoławczy wyjaśnił, iż nie można wykluczyć, że w czasie choroby istotnie tak było, ale musiały być to incydentalne przypadki, skoro nie zapisały się w pamięci przesłuchiwanych świadków, a nadto uznał, iż nie mają one istotnego znaczenia przy ustalaniu wysokości dochodów ze sprzedaży kwiatów.

Odnosząc się do kwestii związanej z zaliczeniem do wydatków 2005r. kwoty 6.500,00 zł z tytułu naprawy samochodu marki Mercedes VITO o nr rej. [...], organ odwoławczy podał, iż M. P. przesłuchana w charakterze strony w dniu 15 maja 2009r. zeznała, iż w marcu 2005r. kupiła uszkodzony samochód marki Mercedes Vito o nr. rej. [...] za kwotą 16.740,00 zł, a po wyremontowaniu go we własnym zakresie, został on sprzedany w styczniu 2006r. za cenę 48.000,00 zł. Ponieważ nie posiadała ona faktur dokumentujących wydatki remontowe, zobowiązana została do ich szczegółowego określenia, na co przedłożyła szacunkowe wyliczenie naprawy tego samochodu.

Z wyliczenia tego wynika, iż koszt naprawy wyniósł ok. 6.500,00 zł. Taką też kwotę zgodnie z oświadczeniem małżonków, organ I instancji zaliczył do wydatków 2005r.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał nadto, iż na etapie postępowania odwoławczego, zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiałów i dowodów o przesłuchanie w charakterze świadka S. M. na okoliczność, czy w 2006r otrzymał od siostry M. P. zapłatę za samochód ciężarowy Ford Curier [...] oraz na okoliczność finansowania naprawy samochodu mercedes VITO [...].

Przeprowadzony dowód potwierdził, że świadek S. M. pomagał przy naprawie samochodu marki mercedes VITO nr. rej.[...], która sprowadziła się do wymiany "stycznika i kilku przewodów, które się przepaliły". Brakujące części świadek posiadał w domu, ale nie miał żadnych dowodów ich zakupu. S. M. nie potwierdził jednoznacznie, iż części do naprawy w/w samochodu były kupowane przez ojca M. P.. Zeznał, iż z tego, co pamięta, to samochód był naprawiany u ojca w stodole na ul. M w P Nie był w stanie określić części zużytych do tego samochodu, wyjaśniając, że on, szwagier i ojciec, co dwie trzy niedziele jeżdżą na giełdę i być może tam były kupowane przez ojca te części. Z zeznań M. P. złożonych w dniu 15 maja 2009r. nie wynikało, że części do naprawy w/w samochodu były finansowane przez jej ojca, gdyż zeznała, iż części do tego remontu były kupowane przez męża lub braci w zależności od tego, co który przy nim robił. Z kolei, w dniu 30 lipca 2009r. zeznała, iż "generalnie samochód był naprawiany przez ojca i braci na P. Części kupował raz ojciec, raz bracia, 80 procent wydatków sfinansowali rodzice. Za części elektroniczne płacił brat S.. Dokumentów na zakup tych części nie posiada. Nie wiedziała, na kogo te dokumenty były wystawiane".

Porównując zeznania M. P. z zeznaniami świadka S. M., organ zwrócił uwagę na występujące rozbieżności, skoro skarżąca zeznała, iż części elektryczne do naprawy samochodu Mercedes VITO kupował brat S. M., natomiast on sam, że tak naprawdę wymienił jedynie stycznik i kilka przewodów, które się przepaliły, rzeczy tych nie kupował, bo miał je w domu. Nadto z jego zeznań nie wynikało, by ojciec M. P. kupował części do naprawy w/w samochodu; świadek stwierdzając, iż było wymieniane poszycie drzwi, nie pamiętał ani których, ani skąd ojciec je wziął, a nawet nie pamiętał, czy były one wymieniane czy klepane.

Organ odwoławczy dodał, że fakt nie ujęcia wydatku poniesionego w związku z naprawą przedmiotowego samochodu w złożonym oświadczeniu o poniesionych w 2005r. wydatkach, nie przesądza, iż takiego wydatku nie poniesiono. Zakupu w/w samochodu skarżąca również nie ujęła w oświadczeniu o poniesionych w 2005r. wydatkach.

Nie znajduje – w jego ocenie – zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 20 ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jego istota, z uwagi na treść zarzutu sprowadza się jedynie do kwestionowania stanu faktycznego przyjętego przez organ I instancji.

Od tej decyzji M. P. wniosła poprzez ustanowionego pełnomocnika skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Zarzucając naruszenie:

- przepisów postępowania, a mianowicie art. art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie wzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego i jego błędną ocenę, skutkującą niezasadnym przyjęciem, iż podatnik uzyskał przychody z nieujawnionych źródeł,

- prawa materialnego - art. 20 ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne zastosowanie tego przepisu, wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych

W uzasadnieniu skargi, pełnomocnik nie zgadzając się z ustaleniami wynikającymi z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, na poparcie swojego stanowiska przedstawił taką samą argumentację jak w odwołaniu, dodając jedynie, iż mąż M. P. na dzień 1 stycznia 2005r. posiadał oszczędności w kwocie ok. 60.000 zł pochodzące z wynagrodzenia za pracę w [...] w latach 2002 oraz 2004. Powołując się na oświadczenia I. P., R. D. i A. O., dołączone do skargi, pełnomocnik podkreślił, iż wynika z nich, że I. P. pracował w [...] w roku 2002 - ok. 9 miesięcy, zaś w roku 2004 - ok. 8 miesięcy, zarabiając po ok. 6000-7000 zł. miesięcznie (ok.1350 funtów). Jeśli zatem pracował ok.17 miesięcy, zarabiając łącznie brutto ok. 100 000 zł, to zakładając, iż średnie koszty utrzymania, wyżywienia wraz z kwaterunkiem to ok.40% zarobków, zaoszczędził minimum kwotę ok. 60.000 zł. O taką też kwotę minimalnie (nie uwzględniając oszczędności za lata poprzednie) winny być uzupełnione przychody i stan majątkowy podatniczki na dzień 1 stycznia 2005r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.– zwana dalej u.p.d.o.f. ), szczegółowo określa przedmiot opodatkowania poprzez zastosowanie konstrukcji katalogu dochodów pochodzących z dziewięciu źródeł przychodów. Klasyfikacja tych źródeł dokonana została według rodzaju aktywności podatnika, w oparciu o zdefiniowane w systemie prawa instytucje (np. działalność gospodarcza, stosunek pracy, najem, sprzedaż). W art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy ustawodawca wskazał tzw. "inne źródła przychodów", natomiast w jej art. 20 ust. 1 podał, że (w brzmieniu obowiązującym w 2004r.), za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się między innymi przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (ust. 3).

Zgodnie z ugruntowaną już w judykaturze wykładnią art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., organy podatkowe w postępowaniu dotyczącym przychodów z tego źródła nie muszą wykazać konkretnego źródła pochodzenia środków służących pokryciu wydatków. Muszą one jedynie wykazać wysokość wydatków i wartość zgromadzonego mienia. To do podatnika należy wskazanie źródła pochodzenia środków na pokrycie wydatków, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 października 2009 r., II FSK 778/08, opubl. w LEX pod nr 550433, z dnia 25 września 2009 r., II FSK 638/08, opubl. w LEX pod nr 525724, z dnia 23 lipca 2007 r., II FSK 439/08, opubl. w LEX pod nr 524634, z dnia 24 sierpnia 2010 r., II FSK 553/09, opubl. w LEX nr 610013).

W myśl omówionych przepisów, dla ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach należy porównać z jednej strony poniesione w roku podatkowym wydatki i z drugiej strony wartość zgromadzonego w tym samym roku mienia ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania oraz posiadanego przed tym rokiem mienia pochodzącego ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Wyłącznie w przypadku, jeżeli wynik tego porównania w roku podatkowym (roku kalendarzowym), w którym poniesiono wydatki wskazuje, iż zostały one pokryte również ze źródeł przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, organ podatkowy uzyskuje uprawnienie do wydania tak jak w niniejszej sprawie decyzji na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej ustalającej kwotę należnego z tego tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego. W takim wypadku podstawę opodatkowania stanowi kwota odpowiadająca wysokości tego "niedoboru". (wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2007 r. w sprawie II FSK 120/06 LEX nr 291829).

W postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodu ciąży na podatniku, co jest następstwem konstrukcji przepisu art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej. Podatnik jest zobowiązany zatem do wykazania źródła finansowania wydatków, co nie ogranicza się jedynie do wskazania mienia, którym potencjalnie mógłby on pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym, lecz wykazania, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł. Istotą powyższej regulacji jest, bowiem opodatkowanie zgromadzonego przez podatnika mienia, nieznajdującego pokrycia w mieniu opodatkowanym lub wolnym od opodatkowania, które wcześniej mimo istnienia obowiązku nie zostało opodatkowane. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 71/2006 (LEX nr 263485) wyraził pogląd, iż mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, w myśl art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej musi mieć walor legalności. Innymi słowy mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. Tak, więc ustawodawca, obowiązek opodatkowania powiązał nie z momentem uzyskania przychodu, bowiem z przyczyn obiektywnych jest on nie do uchwycenia, a z momentem wydatkowania takiego przychodu. Zatem w poddanym wykładni przepisie chodzi o wykazanie nie w sposób hipotetyczny, ale konkretny, że ze zgromadzonego przez podatnika mienia zostały sfinansowane przedmiotowe wydatki.

W świetle powyższych przepisów, co należy podkreślić, to strona wie, z jakich źródeł pochodzą zgromadzone przez nią zasoby i tylko strona jest zwykle w posiadaniu informacji o ich źródle pochodzenia, co znacznie ogranicza lub wprost wyklucza uzyskanie tych informacji przez organ - ograniczając jego możliwości przy ustalaniu stanu faktycznego w sprawie. Takie jednoznaczne stanowisko prezentowane jest od lat w orzecznictwie sądowym / por. wyroki NSA : z dnia 12 grudnia 2006r., sygn. akt II FSK 71/06 / LEX nr 263485 /, z dnia 31 lipca 2001r. w sprawie III SA 643/00 / PP 2001/11/63/, z dnia 13 stycznia 2001r. w sprawie I SA/Gd 1029/98 / LEX nr 47118 /, z dnia 7 kwietnia 1999r. w sprawie I SA/Gd 101/97 /LEX nr 38162 /, z dnia 11 lipca 1997r. w sprawie III SA 281/96 / M.Podat. 1998/5/161 /, oraz WSA w Gdańsku z dnia 6 października 2004r., I SA/Gd 565/01, LEX nr 205523 /. Dokonując weryfikacji postępowania dowodowego oraz oceny podjętej przez organy podatkowe w oparciu o zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy, w tym uzupełniony przez organ odwoławczy, wbrew zarzutom podniesionym w skardze Sąd doszedł do przekonania, iż nie uchybiono zasadom postępowania, w szczególności wynikającym z art. 122, art. 180§1, art. 187§1 oraz art. 191, a także art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej, zaś materiał dowodowy przedstawiony przez stronę, a także zgromadzony w toku postępowania nie pozwalał na wyciągnięcie wniosków odmiennych od tych, które zostały przyjęte.

W realiach niniejszej sprawy organy w pełni sprostały wskazanym wyżej dyrektywom wykładni przepisu prawa materialnego mającego zastosowanie w sprawie, to jest art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej i niezależnie od wywodów skargi, nie naruszyły wymienionych w skardze przepisów postępowania.

Ustaliły, że w 2005r. małżonkowie M. i I. P. dysponowali środkami pieniężnymi w łącznej kwocie [...]zł, na które składały się: darowizna otrzymana od S. M. - [...] zł, dochód uzyskany z gospodarstwa rolnego - [...]zł (uprawa i sprzedaż kwiatów), pieniądze zebrane na weselu - [...]zł. Zwrócić w tym miejscu trzeba uwagę, iż z tytułu sprzedaży kwiatów, organy przyjęły kwotę [...] zł, a nie [...] zł, jak twierdził pełnomocnik zarówno we wniesionym odwołaniu, jak i aktualnie w skardze do Sądu.

Poddając weryfikacji złożone przez skarżącą oświadczenie na okoliczność, iż z uprawy i sprzedaży kwiatów w okresie od kwietnia do października 2005r. uzyskała dochód w kwocie 17.500,00 zł, organ I instancji przeprowadził postępowanie dowodowe, dopuszczając dowody ze źródeł osobowych, a mianowicie z zeznań świadków, w osobach: T. M. – matki skarżącej oraz J. D. i E. T., które również sprzedawały kwiaty i znały T. M.

Jeśli zatem zważyć, że z zeznań T. M (T.I., k – 60-61), wynika, iż w ciągu całego sezonu, w poszczególnych latach 2005-2006 zarabiała około 8.000,00zł rocznie, a większość z tych pieniędzy oddawała córce, to już choćby z tego powodu niewiarygodne są zeznania skarżącej, iż z uprawy i sprzedaży kwiatów w okresie od kwietnia do października 2005r. uzyskała dochód w kwocie [...] zł. Tak więc przyjęcie przez organy podatkowe kwoty 7.000,00zł jest całkowicie uprawnione, przy założeniu, że jej matka zarabiała około [...] zł rocznie, a większość z tych pieniędzy oddawała córce (oczywiste przy tym być musi, że kwota [...] zł, przy [...] zł spełnia kryterium "znaczne"). Koresponduje to nadto z zeznaniami J.D.(T.I., k – 62-63), z których wynika, iż "kwiatami handluje sama Pani M. oraz, że na kwiatach majątku zrobić nie można, można jedynie dorobić parę groszy do emerytury" oraz zeznaniami E. T. (T.I., k – 64-65), z których wynika, iż "że sprzedaży kwiatów w latach 2005-2006 uzyskiwała pieniądze w granicach 300 zł miesięcznie". Jeśli ta ostatnia zeznała również, iż "T. M. handlowała kwiatami pochodzącymi z własnej uprawy takimi jak ona tj. mieczykami, zatrwianem, astrami, przy czym nie były to duże ilości oraz z tego, co pamiętała, to w tamtym okresie nie sprzedawała ona bylin ani krzewów, nie handlowała też cebulkami", twierdzenie pełnomocnika, iż asortyment kwiatów był inny, niż przyjęty przez organ I instancji, pozostaje gołosłownym, zwłaszcza, że na tą okoliczność nie zaoferowano żadnego dowodu. Oceny powyższej nie może zmienić podnoszony przez skarżącą fakt, że "w 2005r. jej matka często chorowała i to ona ją zastępowała, a utarg zatrzymywała dla siebie". Organy trafnie argumentują, że mogło tak być, ale po pierwsze gdyby te zastępstwa trwały dłużej byłyby zauważone przez w/w świadków, a nadto fakt ten nie miałby i tak przełożenia na wysokość dochodów ze sprzedaży kwiatów. Trudno sobie bowiem wyobrazić, iż skarżąca zastępując matkę przy sprzedaży kwiatów mogłaby osiągnąć wyższe kwoty utargu niż ona sama. Innych dochodów z gospodarstwa rolnego, skarżąca nie wskazała.

Nie budzi nadto zastrzeżeń ocena organów podatkowych, że skarżąca nie udowodniła, iż jej mąż I. P. w roku 2005 oraz w latach poprzednich uzyskiwał jakiekolwiek dochody. Z informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego (pismo z dnia 30 lipca 2009r Nr [...], T. II., k – 812 - 817 ) wynika, iż w latach 2004-2005 nie deklarował on żadnego dochodu, natomiast w roku 2003 osiągnął z tytułu stosunku pracy przychód brutto 2.200,00 zł. (zeznanie PIT-37 za 2003r.), dochód 1100,44 zł. Okoliczność jego pracy za granicą w [...] i [...]w latach 1988-2001 znana była organom podatkowym, jednakże słusznie one stwierdziły, że na tą okoliczność nie przedstawiono żadnych dowodów, zasadnie przy tym stwierdzając, iż mienie takie powinno pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku, czyli, innymi słowy - mieć walor legalności.

Odnosząc się w tym miejscu do dołączonych do skargi oświadczeń I. P. prostującego daty pracy za granicą i potwierdzającego oszczędności z tego tytułu w kwocie ok. [...]zł oraz oświadczeń R. D. i A. O., z których wynika, iż I. P. pracował w latach 2002-2004 za granicą, podkreślić należy, iż jakkolwiek dowody te nie były przedmiotem oceny ze strony organów podatkowych, albowiem nie były złożone w postępowaniu podatkowym, to i tak nie mogłyby wywrzeć żadnego skutku dla dokonanej oceny w kwestii osiąganych przez I. P. dochodów, albowiem nie wykazał on, aby pochodziły one ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania (brak waloru legalności).

Poza sporem pozostaje, iż M. P. (jeszcze przed zawarciem związku małżeńskiego z I. P.) nabyła dwa samochody marki Mercedes Vito. Co do pierwszego z nich (nr. rej. [...], faktura VAT Nr [...]), zeznała, że nabyła go w dniu 13 grudnia 2004r. za kwotę brutto 17.000,00 zł, za wspólnie razem z matką zapracowane pieniądze. Drugi samochód o nr rej. [...] został nabyty w dniu 20 marca 2005r. za kwotę brutto 16.740, 00 zł. Odnośnie tego samochodu, z jej zeznań wynika, iż miała na niego przeznaczone około 10-12 tys. zł, a resztę dołożył prawdopodobnie jej przyszły mąż. Organy, biorąc pod uwagę, iż M. P. przed 2005r. zamieszkiwała z rodzicami, pozostawała na ich utrzymaniu i nie miała innych dochodów (w latach 2000 - 2003 zaocznie studiowała) przyznając, że pomagała matce przy uprawie kwiatów, stwierdziły, iż otrzymane za tą pracę pieniądze wydatkowała na zakup samochodów. Jest to stanowisko przekonywujące i nie uchybia ono zasadzie swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie są kwestionowane ustalenia, że w dniu 11 września 2004r., I. P. nabył uszkodzony samochód ciężarowy marki Peugeot Boxer Nr rej. [...] za kwotę brutto 14.030,00 zł oraz partycypował w kosztach zakupu wraz z M. P. w marcu 2005r samochodu marki Mercedes Vito o Nr. Rej. [...].

Jeśli chodzi o zaliczenie do wydatków 2005r. kwoty 6.500,00 zł z tytułu naprawy samochodu marki Mercedes VITO o nr. rej. [...], to trzeba podkreślić, iż M. P. zeznała, iż został on wyremontowany we własnym zakresie.

Nie ma sporu, co do tego, że nie posiadała ona żadnych faktur dokumentujących wydatki remontowe, a z przedstawionego szacunkowego wyliczenia kosztów wynikało, iż łączny koszt naprawy sprowadził się do kwoty [...]zł (szpachla, farba, taśma, szyby, lampa przednia, kierunkowskaz, listwa boczna, lusterka). Taką też kwotę przyjęły organy podatkowe, zaliczając ją do wydatków 2005r. Oceny tej nie zmieniły dodatkowe dowody przeprowadzone w postępowaniu odwoławczym, a mianowicie zeznania świadka S. M.- brata skarżącej (T.I., k – 56-59). W sytuacji, gdy wynikało z nich, iż w przedmiotowym samochodzie wymienił on głównie części elektryczne (stycznik i kilka przewodów, które się przepaliły), brakujące części posiadał w domu i w efekcie nie kupował żadnych innych, organ prawidłowo ocenił, iż zeznania skarżącej z dnia 30 lipca 2009r. (T.II, k – 807-809), że części te kupował ojciec nie znalazły potwierdzenia w zeznaniach jej brata. S. M. zeznał bowiem, iż części elektroniczne, które wymieniał posiadał w domu, natomiast skarżąca, że je kupował.

Fakt nie ujęcia tych kosztów poniesionych w związku z naprawą przedmiotowego samochodu w złożonym oświadczeniu o poniesionych w 2005r. wydatkach, nie przesądza, iż tak nie było, a dodać trzeba, iż skarżąca nie wykazała w nich również samego faktu zakupu samochodu Mercedes VITO o nr. rej. [...]. Trafnie organy zwróciły uwagę, iż gdyby skarżąca wraz z mężem takiego wydatku na naprawę nie poniosła, to w ich sytuacji majątkowej, nielogicznym byłoby jego wykazywanie, gdyż w istocie rzeczy pogarszałoby to ich sytuację.

Odnosząc się do zarzutu pełnomocnika, iż organy nie żądały od skarżącej i jej męża żadnych oświadczeń, co do stanu majątkowego małżonków P. na dzień 1 tycznia 2005r., trzeba mieć na uwadze, iż byłoby to nielogiczne, skoro zawarli on związek małżeński dopiero w dniu 2 lipca 2005r. (T.II., k – 755) . Na dzień 1 tycznia 2005r. zatem nie mogli złożyć razem takiego oświadczenia.

Nie odpowiada prawdzie twierdzenie, iż organy, dokonując bardzo szczegółowych wyliczeń wydatków, całkowicie pominęły okoliczności posiadania przez podatników zasobów pieniężnych na dzień 1 stycznia 2005r., w sytuacji, gdy w stosunku do I. P. uznały, iż nie udowodnił on posiadanych oszczędności z pracy za granicą, które zresztą powinny posiadać walor legalności, zaś w stosunku do skarżącej uznały, iż oszczędności posiadała, tyle tylko, że je przeznaczyła na zakup w/w dwóch samochodów marki Mercedes Vito. Oświadczenia dołączone do skargi, jak już wyżej wskazano nie mogą wywołać żadnego skutku procesowego. Podobną ocenę należy odnieść także do złożonego w dniu 14 czerwca 2010r. oświadczenia T. M., na okoliczność, iż pieniądze na zakup części i remont samochodu Mercedes Vito przekazywał I. P. - jej mąż R. M. w kwocie 5000 - 6000 zł, w sytuacji, gdy pozostaje ono w sprzeczności z zeznaniami skarżącej i jej brata – S. M., a nadto zostało złożone dopiero na etapie postępowania sadowego.

Reasumując, Sąd stwierdził, iż organy nie zasady legalizmu (art. 120 Ordynacji podatkowej). Nie uchybiły również zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż nie stanowi o tym przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Sąd nie dopatrzył się także uchybienia zasadom: prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), przekonywania stron (art. 124 Ordynacji podatkowej) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, organ wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, zaś przyjęte rozstrzygnięcie jest trafne. Nie naruszono także prawa strony do żądania przeprowadzenia dowodu (art. 188 Ordynacji podatkowej), gdyż organ uwzględnił wszystkie wnioski dowodowe składane przez stronę w toku postępowania. Z akt administracyjnych wynika ponadto, że stronie zapewniono udział w każdym stadium postępowania (art. 123 Ordynacji podatkowej).

W ocenie Sądu, uzasadnienie sposobu ustalenia przychodów strony, zawarte w szczegółowym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest logiczne i spójne oraz mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Swobodna ocena dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają, więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotny staje się zatem tzw. punkt widzenia, który w rozpatrywanej sprawie jest przejrzysty i klarowny.

Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, zaś uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Spełnia, zatem wymogi wynikające z 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dzu. U. Nr 153, poz. 1270 z póżn. zm. /, Sąd skargę oddalił.