Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1263/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: par. 13 ust. 2 d lit a
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 966
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.
article: art. 24 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 2 ust. 1 lit. b i ust. 4 lit. b, art. 20
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1 art. 3 ust. 3
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska - Kyć, Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w K. , po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o.o. z siedzibą w C. (zwaną dalej Spółką) z dnia [...] r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r., nr [...] , którą organ ten określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólntowego towarów akcyzowych w dniu 23 stycznia 2009 r.

2. W dniach od [...] do [...] r. upoważnieni funkcjonariusze Urzędu Celnego w B. przeprowadzili kontrolę podatkową w Spółce w zakresie zasadności zastosowania zwolnień w podatku akcyzowym za okres od [...] r. do [...] r. W trakcie tej kontroli Spółka złożyła między innymi oświadczenia z dnia [...] r., że jako uprawniony nabywca dokonujący "w dniu [...] r." zgłoszenia wewnątrzwspólntowego nabycia określonego wyrobu dokona ich odsprzedania podmiotom, które zużyją je do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników. W dniu [...] r. z tych czynności został sporządzony protokół i doręczony Spółce.

3. W odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego Spółka w piśmie z dnia [...] r. wskazała, iż posada pełne prawo do korzystania ze zwolnienia z akcyzy, bo spełniła wszystkie materilanoprawne przesłanki. Nie dopełnienie wymogu formalnego, a mianowicie złożenie właściwych oświadczeń w późniejszym terminie, nie uznała za przeszkodę w stosowaniu tego zwolnienia.

4. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w dniu [...] r. towarów akcyzowych w postaci olejów smarowych.

5. Po przeprowadzeniu postępowania podatkoweg decyzją z dnia [...] r. organ ten określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł powstałe w dniu [...] r. z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego towarów akcyzowych zharmonizowanych (olejów smarowych) według faktury z dnia [...] r., nr [...] oraz faktury z dnia [...] r. nr [...] .

5.1. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Naczelnik Urzędu Celnego w B. stwierdził, iż Strona, korzystając ze zwolnienia z podatku akcyzowego określonego w § 13 ust. 2d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień z podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 z późn. zm., zwanego dalej rozporządzeniem z 2004 r.), dokonała w dniu 23 stycznia 2009 r. nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, tj. olejów smarowych klasyfikowanych do kodu "CN 2710 19 71 - 2710 19 91, w procedurze zawieszenia poboru akcyzy", które to wyroby odsprzedała następnie w stanie niezmienionym uprawnionym nabywcom w kraju. Dalej zauważył, że w momencie dokonania tej czynności Strona nie złożyła organowi wymaganego oświadczenia, o którym mowa w § 13 ust. 2d pkt 1 rozporządzenia z 2004 r., że nabywane wyroby (oleje smarowe) zostaną zużyte lub odsprzedane do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników. Oświadczenie takie złożyła dopiero w trakcie trwania kontroli podatkowej, czyli po upływie roku od momentu dokonania nabycia wewnątrzwspólntowego.

5.2. Według organu brak takiego oświadczenia w określonym momencie skutkował powstaniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym na podstawie art. 55 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm., zwanej dalej u.p.a. z 2004 r.), który stanowi, że opodatkowaniu akcyzą podlegają nabycie wewnątrzwspólnotowej i dostawa wewnątrzwspólnotowa.

6. W odwołaniu z dnia [...] r. pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie:

1/ przepisów prawa materialnego, poprzez;

a/ błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 24 ust. 1 u.p.a. z 2004 r. w związku z § 13 rozporządzenia z 2004 r., co polegało na uznaniu, iż Strona nie miała prawa skorzystać ze zwolnienia podatkowego, podczas gdy przesłanki jego zastosowania zostały spełnione;

b/ błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie § 13 rozporządzenia z 2004 r., w związku z treścią art. 2 ust. 1 lit. b oraz ust. 4 lit. b i art. 20 dyrektywy Rady z dnia 27 października 2003 r. Nr 2003/96/WE w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L. 2003, Nr 283, poz. 51 ze zm., zwanej dalej dyrektywą energetyczną), co polegało na przyjęciu, iż Strona musiała dopełnić jakichkolwiek formalności, aby skorzystać ze zwolnienia od podatku, podczas gdy oleje smarowe, gdy są wykorzystywane do celów innych niż paliwa silnikowe i do ogrzewania w ogóle nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i w tym zakresie przepisy polskie są niezgodne z przepisami unijnymi, co winno implikować stosowanie tych ostatnich wprost;

c/ błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 4 oraz art. 62 ust. 1 u.p.a. z 2004 r. w związku z art. 2 ust. 1 lit. b oraz ust. 4 lit. b i art. 20 dyrektywy energetycznej, co polegało na uznaniu, że oleje, których dotyczy przedmiotowa sprawa winny być opodatkowane podatkiem akcyzowym, podczas gdy takie opodatkowanie jest niezgodne z prawem unijnym i organ pierwszej instancji winien w związku z tym w sposób bezpośredni zastosować przepisy dyrektywy energetycznej oraz odstąpić od określania zobowiązania podatkowego,

- co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowało wydanie przez organ pierwszej instancji błędnej decyzji podatkowej w sytuacji, gdy postępowanie winno zostać umorzone;

2/ przepisów procedury podatkowej;

a/ art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwanej dalej O.p.), co polegało na zaniechaniu obowiązku w zakresie wyczerpującego zebrania materiału dowodowego w sprawie, celem prawidłowej i rzetelnej jego oceny;

b/ art. 191 O.p., co polegało na niewłaściwej ocenie materiału dowodowego sprawy, w tym błędów popełnionych w zakresie wykładni stosowanych przepisów i nieprawidłowej subsumpcji stanu faktycznego;

c/ art. 208 §1 O.p., co polegało na niezastosowaniu tego przepisu, podczas gdy zaistniały przesłanki do umorzenia postępowania w przedmiotowej sprawie, z uwagi na jego bezprzedmiotowość;

d/ art. 122 O.p., co polegało na zaniechaniu podjęcia działań zmierzających do należytego wyjaśnienia i załatwienia sprawy;

e/ art. 121 §1 O.p. co polegało na prowadzeniu postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych;

f/ art. 120 O.p., co polegało na działaniu wbrew przepisom prawa materialnego i procesowego, co z kolei skutkowało naruszeniem obowiązującej organy podatkowe zasady praworządności;

- co mogło mieć wpływ na treść zaskarżonej decyzji podatkowej, gdyż doprowadziło organ pierwszej instancji do błędnych ustaleń i wniosków i tym samym wydania niewłaściwego w sprawie rozstrzygnięcia.

6.1. Mając to na uwadze pełnomocnik wnioskował o:

a/ uchylenie w całości zaskarżonej decyzji przez organ drugiej instancji i umorzenie postępowania;

b/ względnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, gdyby rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzednio przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części;

c/ względnie wydanie nowej decyzji przez organ pierwszej instancji, uchylającej zaskarżoną decyzję i umorzenie postępowania, jeżeli organ pierwszej instancji uzna, że odwołanie zasługuje w całości na uwzględnienie.

6.2. W uzasadnieniu pełnomocnik podniósł, że faktycznie Spółka dokonała w dniu [...] r. wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów, ale błędnie uznawanych w Polsce za akcyzowe, tj. olejów smarowych klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 71 – 2710 19 91.

6.3. Uznał, że oświadczenie, jakie wymaga przepis § 13 ust. 2d pkt 1 rozporządzenia z 2004 r., zostało złożone, a fakt, że zostało to dokonane w terminie późniejszym, nawet w trakcie kontroli podatkowej, nie ma w tym zakresie żadnego znaczenia, bowiem organ słusznie zauważył, iż oświadczenie takie było po myśli obowiązujących w tamtym okresie przepisów jedynie wymogiem formalnym, a nie materialnym skorzystania ze zwolnienia. Każdy natomiast brak formalny można uzupełnić w późniejszym terminie bez uszczerbku dla zwolnienia. Według pełnomocnika zwolnienie od niego nie zależy, chyba że przepisy określają termin na dopełnienie stosownych formalności i dodatkowo kreują sankcję w postaci utraty prawa do tego zwolnienia. Zauważył przy tym, że § 13 ust. 2d rozporządzenia z 2004 r. terminu takiego nie wskazuje, tak więc jego zdaniem czynność formalną można było uzupełnić także w okresie późniejszym, co miało miejsce.

6.4. Niezależnie od powyższego wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie powinno w ogóle dojść do określenia zobowiązania podatkowego, gdyż przepisy polskie, począwszy od 1 maja 2004 r. były niezgodne z ustawodawstwem unijnym. Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b dyrektywy energetycznej, dla celów niniejszej dyrektywy, pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się do produktów objętych kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715. Ale ten sam przepis w swoim ust. 4 pod lit. b stanowi wyraźnie, iż niniejsza dyrektywa nie ma zastosowania do następującego wykorzystania produktów energetycznych i energii elektrycznej:

- produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania,

- podwójnego zastosowania produktów energetycznych.

Zauważył też, że zgodnie z art. 20 ust. 1 lit. c dyrektywy energetycznej jedynie określone produkty energetyczne podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy 92/12/EWG, tj. produkty objęte kodami CN 2710 11 - 2710 19 69. Jednakże przy produktach objętych kodami CN 2710 11 21, 2710 11 25 i 2710 19 29 przepisy dotyczące kontroli i przemieszczania stosują się jedynie do sytuacji, kiedy produkty te są przemieszczane luzem.

6.5. Według pełnomocnika w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym produktów, których przedmiotowa sprawa dotyczy, polskie przepisy były (i są nadal) niezgodne z przepisami UE. Tak więc organ pierwszej instancji określając zobowiązanie podatkowe, dokonał tego na podstawie norm prawnych, których zgodnie z prawem unijnym nie powinien był stosować. Na potwierdzenie tego powołał orzecznictwo polskich sądów administracyjnych: wyrok NSA z 29 maja 2009 r., I FSK 2057/08 i wyrok WSA w Szczecinie z 20 maja 2008 r., I SA/Sz 62/08.

7. Dyrektor Izby Celnej K. , po przeanalizowaniu całości zebranego materiału dowodowego, decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

7.1. Powołując się na art. 2 ust. 1 lit. b i ust. 4 lit. b dyrektywy energetycznej oraz art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L 76 str. 1 z późn. zm., zwanej dalej dyrektywą horyzontalną) stwierdził, że państwa członkowskie nie zostały pozbawione możliwości wprowadzenia własnych regulacji odnośnie podatku akcyzowego, które nie podlegają harmonizacji z prawem wspólnotowym w tym zakresie, pod warunkiem przestrzegania przepisów postanowień TWE (art. 25 i art. 90) oraz art. 3 ust. 3 akapit pierwszy dyrektywy horyzontalnej. Wskazał przy tym na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) (zob. wyrok z dnia 14 lutego 1995 r., C-279/93 i z dnia 5 lipca 2007 r., C-145/06 i C-146/06). W związku z tym uznał, że na gruncie obowiązującego prawa krajowego oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, nie będące wyrobami, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy horyzontalnej, były opodatkowane akcyzą. Według organu zaliczenie olejów smarowych do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych nie naruszyło prawa wspólnotowego, a wprowadzona regulacja nie zwiększyła formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Nie zostały też naruszone zasady prawa wspólnotowego.

7.2. Jeśli chodzi o warunki zwolnienia z § 13 ust. 2d rozporządzenia z 2004 r., to w opinii organu odwoławczego oświadczenie, jak i pozostałe warunki, powinno zostać złożone przed dokonaniem nabycia wewnątrzwspólnotowego, gdyż niezłożenie oświadczenia spowoduje, że w wyniku dokonanego nabycia wewnątrzwspólnotowego powstaje obowiązek podatkowy i konieczność złożenia deklaracji uproszczonej i dokonania zapłaty akcyzy na terytorium kraju w terminie 10 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego. Dopiero, gdy są spełnione wszystkie warunki określone w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie zwolnień od akcyzy, transakcja nie jest obciążona podatkiem akcyzowym. Mając to na uwadze wskazano, że w niniejszej sprawie Strona bezspornie nie dopełniła wszystkich warunków - nie złożyła oświadczenia w danym momencie, że nabyte wyroby zostaną zużyte lub odsprzedane do celów uprawniających do zwolnienia, zatem nabycie wewnątrzwspólnotowe przedmiotowych olejów smarowych podlegało opodatkowaniu. Oświadczenie złożone w trakcie kontroli podatkowej nie miało już wpływu na zastosowanie zwolnienia.

8. W skardze z dnia [...] r. pełnomocnik Strony skarżącej wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zarzucając naruszenie przepisów materialnych i procesowych tak jak w odwołaniu. W uzasadnieniu powołał się na argumentację podnoszoną w odwołaniu i dodatkowo na wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 sierpnia 2009 r., III SA/Kr 1121/08.

9. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wnosił o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko i argumenty na jego poparcie zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

10. W piśmie procesowym z dnia [...] r. pełnomocnik Strony skarżącej powołała dodatkowo orzecznictwo TSUE i sądów administracyjnych. Do twierdzeń tych organ odwoławczy ustosunkował się pismem z dnia [...] r.

11. Na rozprawie dnia [...] r. pełnomocnik Strony skarżącej wnosiła jak w skardze i piśmie procesowym, a pełnomocnik organu podatkowego jak w odpowiedzi na skargę zaznaczając dodatkowo, że formalności związane ze zwolnieniem dotyczą czynności dokonywanych na terenie kraju, a nie czynności związanych z przekraczaniem granic. Wskazał też, że przedmiotowe towary nie były nabywane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy tylko w procedurze z zapłaconą akcyzą zgodnie z art. 55 u.p.a. z 2004 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

12. Skarga nie jest zasadna.

13. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

13.1. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, zwanej dalej P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

13.2. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c P.p.s.a.).

14. W niniejszej sprawie organy podatkowe zakwestionowały zastosowanie zwolnienia z § 13 ust. 2d rozporządzenia z 2004 r. ze względu na nie złożenie oświadczeń we właściwym momencie. Strona natomiast uważa, że brak podstaw do opodatkowania podatkiem akcyzowym ze względu na naruszenie przez przepisy krajowe regulacji wspólnotowych, a także z ostrożności procesowej, że Spółka dopełniła wszystkich warunków do skorzystania ze zwolnienia w ramach regulacji krajowego podatku akcyzowego.

15. Końcowa ocena zgodności z prawem działań organów podatkowych w niniejszej sprawie musi zostać poprzedzona wyjaśnieniem istotnych dla rozstrzygnięcia określonych kwestii prawnych, które były też przedmiotem sporu między Stronami postępowania sądowego. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że po dniu [...] r. pod pojęciem prawa należy rozumieć nie tylko prawo krajowe, ale też prawo wspólnotowe pierwotne i wtórne obowiązujące w świetle orzecznictwa TSUE.

16. Jeśli chodzi o zakres istotnych dla sprawy przepisów wspólnotowych i krajowych obowiązujących w momencie dokonania przez Spółkę dnia [...] r. czynności nabycia określonych olejów smarowych z terenu Republiki Czeskiej (należy zauważyć, że przedmiotem tych czynności był olej smarowy klasyfikowane według kodu CN 2710 19 83 i 2710 19 91, jak wynika z zestawień zawartych w protokole kontroli str. 6 i 9), które organ uznał za nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegające opodatkowaniu krajowym podatkiem akcyzowym z powodu nie dopełnienia określonych warunków formalnych zwolnienia z tego podatku, to są one następujące.

16.1. W tym okresie materialne przepisy wspólnotowe dotyczące opodatkowania podatkiem akcyzowym określonych towarów były zawarte między innymi w dyrektywie energetycznej obejmującej ramy tego opodatkowania odnoszące się do towarów nazwanych produktami energetycznymi i w dyrektywie horyzontalnej wskazującej na ogólne warunki dotyczące produktów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania.

16.1.1. Według tych przepisów oleje smarowe (wcześniej określane mianem olejów mineralnych) objęte kodem 2710, co do zasady, zostały zakwalifikowane do "produktów energetycznych" (art. 2 ust. 1 lit. b dyrektywy energetycznej, art. 3 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy horyzontalnej). Przepisy te nie precyzowały, jakie przeznaczenie produkty te powinny mieć. Dopiero z motywu dwudziestego drugiego dyrektywy energetycznej i art. 2 ust. 3 tej dyrektywy wynika, że produkty te, a także inne, stanowią z mocy prawa przedmiot wspólnotowych uregulowań ramowych, gdy są wykorzystywane jako paliwa silnikowe lub grzewcze.

16.1.2. W przypadku wykorzystania produktów energetycznych, a więc i olejów smarowych, do celów innych niż jako paliwo silnikowe i paliwo do ogrzewania dyrektywa "nie ma zastosowania" (art. 2 ust. 4 lit. a tiret pierwsze dyrektywy energetycznej). W ten sposób prawodawca wspólnotowy uznał, że zasadniczo produkty energetyczne powinny stanowić przedmiot wspólnotowych uregulowań ramowych, gdy są wykorzystywane jako paliwa silnikowe lub grzewcze, a gdy są wykorzystywane w inny sposób powinny być wyłączone spod tych regulacji.

16.1.3. Uchylając na podstawie art. 30 dyrektywy energetycznej dyrektywę Rady 92/81/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych (Dz.U.L 316, str. 12 z późn. zm.), a więc również jej art. 8 ust. 1 lit. a, zgodnie z którym państwa członkowskie zobowiązane były do zwolnienia z podatku olejów mineralnych wykorzystywanych w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, prawodawca wspólnotowy przyjął, że od dnia 1 stycznia 2004 r. państwa członkowskie nie były już zobowiązane do przyjmowania w swoich prządkach prawnych takiego zwolnienia. Poza tym przepis art. 14 dyrektywy energetycznej, który wyczerpująco wymienia obowiązkowe zwolnienia, jakie mają być wprowadzone przez państwa członkowskie, nie wspomina też o produktach energetycznych wykorzystywanych w ten inny sposób. Również przepisy art. 15 i art. 16 dyrektywy energetycznej, które przewidują możliwość wprowadzenia przez państwa członkowskie określonych zwolnień o charakterze dobrowolnym, nie dotyczą tego rodzaju produktów (zob. pkt 36 wyroku ETS z dnia 5 lipca 2007 r., C-145/06 i C-146/06, wydanego w sprawie Frendt Italiana Srl).

16.1.4. Z powyższego wynika, że od dnia [...] r. państwa członkowskie zamiast obowiązku zastosowania w przepisach krajowych stosownego zwolnienia otrzymały uprawnienie do opodatkowania produktów energetycznych, takich jak oleje smarowe, w przypadku gdy były one wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze. Tak też przyjmuje się w orzecznictwie TSUE i NSA zaznaczając, że oleje smarowe nie objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy horyzontalnej (zob. pkt 41 i 44 wyroku TSUE z dnia 5 lipca 2007 r., C-145/06 i C-146/06 w sprawie Frendt Italiana Srl oraz np. wyroki NSA z dnia 29 maja 2009 r., I FSK 2057/08 i z dnia 4 listopada 2009 r., I FSK 913/08, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

16.1.5. Uprawnienie państwa członkowskiego do wprowadzenia lub utrzymania w mocy podatków od takich produktów nie jest jednak bezwarunkowe. W szczególności państwo członkowskie musi w tym zakresie przestrzegać nie tylko postanowień Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE) (wcześniej TWE), w szczególności art. 30 i art. 110 TFUE (odpowiednio art. 25 i art. 90 TWE), ale też przepisu art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej (pkt 42 wyroku TSUE z dnia 5 lipca 2007 r. w sprawie Frendt Italiana Srl oraz wyroki NSA z dnia 29 maja 2009 r., I FSK 2057/08 i z dnia 4 listopada 2009 r., I FSK 913/08).

16.1.6. Prawo wspólnotowe obok zakazu stosowania ceł importowych zakazuje stosowania środków o skutku podobnym do ceł, np. opłat na granicach lub podatku importowego (art. 30 TFUE), tak jak i wprowadza zakaz ograniczeń ilościowych w przywozie oraz wszelkich środków o skutku równoważnym (art. 34 i art. 35 TFUE, wcześniej art. 28 i nast. TWE). Powyższe zakazy dotyczą sytuacji związanych bezpośrednio z faktem przekroczenia granicy państwa, natomiast art. 110 TFUE odnosi się do traktowania produktów importowanych po przekroczeniu granicy, czyli nakładania podatków wewnętrznych. Zakazy te nie pokrywają się w swych zakresach.

16.1.7. Ustalenie braku dyskryminacji podatkowej uzależnione jest od kilku przesłanek, jakie musi spełniać oceniana opłata (wyroki TSUE wydane w sprawach Weigel C-387/01 pkt 64, Nygfrd C-234/99 pkt 19). Po pierwsze, musi tworzyć część ogólnego systemu danin o charakterze wewnętrznym. Po drugie, musi być nakładana systematycznie na poszczególne kategorie produktów. Po trzecie, działanie takie musi być zgodne z obiektywnymi kryteriami i po czwarte, nie może przy jego podejmowaniu mieć znaczenia pochodzenie danego produktu. Natomiast opłata będzie równoważna cłu, jeśli będą jej podlegały wyłącznie towary pochodzące z importu. Na konieczność rozróżnienia zakresów tych zakazów zwracał uwagę TSUE (wyroki wydane w sprawach Haahr Petroleum C-90/94, GT-Link C-242/95 pkt 1, 20 i 21 i połączonych sprawach Texaco C-114/95 i Olieselskabet Danmark C-115/95 pkt 6 i 23). W orzecznictwie TSUE podkreśla się, że opłata o skutku równoważnym cłu może być sprzeczna z prawem wspólnotowym tylko w całości, natomiast dyskryminacja występuje w kwocie przewyższającej podatek pobrany w obrocie wewnętrznym (sprawa Fazenda Publica v.Frikarnes C-28/96 pkt 21-23, CELBI C-266/91 pkt 23-24). Środkami o skutku podobnym do ograniczeń ilościowych są wszystkie przepisy państwa członkowskiego, które mogą ograniczyć, bezpośrednio lub pośrednio, rzeczywiście lub potencjalnie, handel wewnątrzwspólnotowy (sprawa Procureur du Roi C-8/74).

16.1.8. Z zakazu jakiejkolwiek dyskryminacji podatkowej (art. 110 zd. 1 TFUE) wynika, że państwa członkowskie nie mogą bezpośrednio lub pośrednio nakładać na towary pochodzące z innych państw członkowskich jakichkolwiek podatków, które byłyby wyższe niż podatki nakładane bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe (problematyka ta została przeanalizowana z powołaniem się na orzecznictwo TSUE przez D. Adamskiego [w:] Zakaz dyskryminacji podatkowej w prawie pierwotnym Wspólnoty Europejskiej, Prawo i Podatki Unii Europejskiej 2005/7-8/3-10). Państwo członkowskie przy dyskryminacji jest zobowiązane do dostosowania ustawodawstwa do tej zasady poprzez zniesienie wszystkich różnic. Przed kwalifikacją, czy w sprawie występuje dyskryminacja podatkowa bezpośrednia, czy pośrednia należy odpowiedzieć na pytanie, czy porównywane towary są towarami podobnymi. Stosuje się tu dwa testy:

- towary mieszczą się w tej samej pozycji klasyfikacji podatkowej, celnej lub statystycznej (nie muszą być identyczne),

- towary mają to samo gospodarcze przeznaczenie (porównywalne użycie nie na podstawie istniejących nawyków konsumentów, ale przyszłego rozwoju tych nawyków, czyli chodzi o to, że towary mogą być użyte w porównywalny sposób, a nie że są rzeczywiście w podobny sposób używane).

Różne traktowanie towarów podobnych pochodzących z innego państwa członkowskiego w porównaniu z towarami krajowymi może przybrać postać:

1/ dyskryminacji bezpośredniej, gdy wynika ona z przepisów prawnych poprzez;

a/ brak opodatkowania towaru krajowego (sprawa Lüticke C-57/65),

b/ różne wysokości stawek podatku albo różne rodzaje stawek – stała i progresywna (sprawa Bobie C-127/75),

c/ różne procedury pobierania i uiszczania podatku, np. terminy, warunki zwolnień podatkowych (sprawa Komisja v. Irlandia C-55/79),

2/ dyskryminacji pośredniej wynikającej nie z przepisów, a z okoliczności faktycznych i praktyki (sprawa Komisja v. Francja C-302/00 pkt 30).

Dopuszczalna jest jednak dyskryminacja odwrotna występująca wówczas, gdy obrót krajowy podlega wyższemu opodatkowaniu (sprawa Dounias C-228/98 Freskot C-355/00 i Pereux C-86/78 pkt 32-33). Przepis art. 110 TFUE (art. 90 TWE) należy interpretować w ten sposób, aby objął wszystkie przepisy podatkowe, które są sprzeczne z zasadą równego traktowania produktów krajowych i produktów importowanych (sprawa H.Hansen C-148/77). W związku z tym należy analizować wielkość opodatkowania towarów biorąc pod uwagę wszystkie elementy podatku w tym podstawę opodatkowania i stawki. Należy zwrócić uwagę, że stosowna procedura ma być określona przez prawo krajowe z tym, że nie może być mniej korzystna niż w przypadku dochodzenia zwrotu opłat pobranych przez odpowiednie organy sprzecznie z prawem wspólnotowym, czyli nie może uprawnień tych czynić niemożliwymi do dochodzenia lub nadmiernie utrudnionymi (zob. D. Adamski Zakaz, op. cit., s.7).

16.1.9. Jeżeli towary nie mają cechy towarów podobnych albo gdy podobieństwo jest wątpliwe ingerencja prawa wspólnotowego w krajowy system opodatkowania nie kończy się. W tej sytuacji należy jeszcze badać, czy towary pochodzące z innych państw członkowskich nie występują jako towary konkurencyjne (sprawa Komisja v. Włochy C-184/85 pkt 10), czyli czy nie naruszają zakazu protekcjonistycznego opodatkowania towarów konkurencyjnych (art. 110 zd. 2 TFUE). Przy wystąpieniu takiego podatku państwo członkowskie ma obowiązek wprowadzenia tylko takich zmian w systemie opodatkowania, aby usunąć ochronny skutek dla towarów krajowych. Przy definiowaniu towarów konkurencyjnych należy skorzystać z testu opartego już na pojęciach ekonomicznych, a mianowicie testu krzyżowej elastyczności popytu. Chodzi tu o zależność pomiędzy wzrostem cen produktu sprowadzanego, a wzrostem sprzedaży produktu krajowego. Jeśli taka zależność zachodzi, to i jeden towar można zastąpić drugim konkurencyjnym. Analogicznie jak przy towarach podobnych bierze się pod uwagę sposób produkcji oraz preferencje konsumentów zarówno aktualne jak i przyszłe.

16.1.10. Jeśli chodzi o zasadę proporcjonalności (współmierności), to oznacza ona, że podjęte środki prawne w prawie krajowym muszą być konieczne i proporcjonalne do wagi zagadnienia, jeśli chodzi o cel, jaki ustawodawca chce osiągnąć, czyli przepisy powinny być tak skonstruowane, aby nie przekraczały zakresu niezbędnego do osiągnięcia określonego celu. Z zasady tej rozumianej szeroko wynika, że prawo krajowe nie może nakładać na obywateli (przedsiębiorców) wspólnotowych innych obowiązków niż te, które są niezbędne do osiągnięcia zamierzonego celu, wyznaczonego przez interes publiczny. Daje to temu podmiotowi gwarancję, że przysługujące mu na mocy przepisów prawa wspólnotowego uprawnienia nie będą nadmiernie ograniczane. Wyjątki od podstawowych swobód należy interpretować restrykcyjnie. W literaturze przedmiotu w oparciu o orzecznictwo TSUE podjęto próbę opisu tej zasady z uwzględnieniem rekonstrukcji testu proporcjonalności przydatnego w praktyce (zob. artykuł D. Miąsika i wyroki ETS tam powołane [w:] A. Wróbel (red.) Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, Zakamycze 2005, s. 205 – 307). W związku z tym zawsze ochrona interesów państwa musi być wyważona w zestawieniu z uciążliwością dla podatników.

16.2. W zakresie przepisów krajowych obowiązujących w okresie wystąpienia zdarzenia, czyli w [...] r., to na ich podstawie produkty energetyczne, jakimi są oleje smarowe, bez określania ich przeznaczenia, zostały uznane za wyroby akcyzowe, a gdy były wykorzystane jako paliwa silnikowe lub oleje opałowe za wyroby akcyzowe zharmonizowane (art. 2 pkt 1 i 2 u.p.a. z 2004 r., poz. 5 Załącznika Nr 1 i poz. 4 Załącznika Nr 2 w ramach produktów rafinacji ropy naftowej, jako objęte ogólnie kodem 2710). Wprawdzie przepisy krajowe nie zawierały wówczas podobnej regulacji, jaka wynika z art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze dyrektywy energetycznej, ale używały w tym zakresie określonych pojęć precyzujących przeznaczenie jak: "paliwa silnikowe" lub "oleje opałowe" (art. 2 pkt 2, art. 24 ust. 1, art. 62 – art. 66 oraz w poz. 6 Załącznika Nr 1). Poza tym wyroby akcyzowe inne niż zharmonizowane, czyli nie będące paliwami i olejami opałowymi definiowano jako wyroby akcyzowe niezharmonizowane (art. 2 pkt 3 u.p.a. z 2004 r.).

16.2.1. Tym samym zestawiając regulacje wspólnotowe z krajowymi należy dojść do wniosku, że towar zakwalifikowany do kodu 2710, czyli wyrób akcyzowy według przepisów krajowych, jak i każdy inny wyrób - bez względu na symbol – wykorzystywany jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, należy uznać z "produkt energetyczny", a w rozumieniu przepisów krajowych za "wyrób akcyzowy zharmonizowany". W takim przypadku do czynności dotyczących takich towarów należy stosować nie tylko regulacje krajowe, ale też przepisy funkcjonujące w ramach systemu ujednoliconego podatku akcyzowego. Natomiast, gdy towar - nawet objęty kodem 2710 - zostanie wykorzystany w innym celu niż jako paliwo, będzie wyłączony spod działania wspólnotowych uregulowań ramowych. Jednak wówczas musi być uznany za towar podlegający krajowym przepisom podatkowym w zakresie podatku akcyzowego, jako wyrób akcyzowy niezharmonizowany. Prawo do opodatkowania takich towarów następuje na zasadzie posiadanego uprawnienia państwa członkowskiego do samodzielnego objęcia regulacjami krajowymi czynności dotyczących takich wyrobów (art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej w związku z art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze dyrektywy energetycznej). Uprawnienie to wynika z przepisów prawa wspólnotowego, co zostało potwierdzone w orzecznictwie TSUE i NSA, ale ma pewne ograniczenia wyznaczone przepisami powołanymi powyżej. W każdym przypadku, gdy organ podatkowy stosuje krajowe przepisy dotyczące opodatkowania takich wyrobów winien badać, odwołując się do wypracowanych w orzecznictwa TSUE elementów tej oceny, czy regulacje te nie wykraczają poza tak wyznaczone granice. W przypadku pozytywnego wyniku jest on zobowiązany do nie stosowania przepisu krajowego naruszającego przepisy wspólnotowe w oparciu o zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego, gdy występuje wyraźna sprzeczność między tymi regulacjami. Natomiast, gdy nie występuje sprzeczność przepisu krajowego ze wspólnotowym w pełnym zakresie obowiązywania jego normy, a jedynie w pewnej części, to nie zachodzi podstawa do pominięcia takiej normy w konkretnej sprawie ze względu na zasadę pierwszeństwa, a tylko konieczność dokonania jej prowspólnotowej wykładni. Wyznaczając granice stosowania normy krajowej przy wykładni zgodnej z prawem wspólnotowym należy nadać jej nowe "wspólnotowe" znaczenie.

16.2.2. Dodatkowo z regulacji krajowych obowiązujących w styczniu 2009 r. wynika, że na podstawie art. 24 ust. 1 u.p.a. z 2004 r. ustawowo zostały zwolnione od akcyzy między innymi towary "inne niż paliwa silnikowe lub oleje opałowe wymienione w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy, w przypadku gdy są używane do innych celów niż napędowe, opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych", czyli zakresem tego zwolnienia nie zostały objęte wyroby akcyzowe wymienione w poz. 5 załącznika nr 1, jakimi są między innymi oleje smarowe mieszczące się w klasyfikacji CN 2710, tylko np. objęte poz. 6 załącznika nr 1. Delegacja ustawowa z art. 24 ust. 2 u.p.a. z 2004 r. wskazywała, że przepisy wykonawcze mogły określać tylko warunki tego zwolnienia, a nie ustanawiać różnych rodzajów zwolnień. Warunki te Minister Finansów określił w § 11 rozporządzenia z 2004 r., z którego to przepisu wyraźnie wynika, że odsyła on do zwolnienia określonego w art. 24 ust. 1 u.p.a.

16.2.3. Natomiast, jeśli chodzi o inne zwolnienia, to w tym zakresie ustawodawca jedynie ogólnie wymienił je w art. 25 u.p.a. z 2004 r. W art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.a. z 2004 r. postanowił, że zwolnienie od akcyzy stosuje się również wtedy, gdy wynika to z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej. W ramach tego, na mocy delegacji ustawowej z art. 25 ust. 5 u.p.a. z 2004 r., przekazał ministrowi do spraw finansów publicznych uprawnienie do określania szczegółowego zakresu zwolnień, a także warunków i trybu ich stosowania z uwzględnieniem specyfiki obrotu wyrobami akcyzowymi, przeznaczenia tych wyrobów oraz możliwości sprawowania szczególnego nadzoru podatkowego, a także wpływu czynników losowych i sił wyższych na powstanie ubytków. Minister Finansów skorzystał z powyższego uprawnienia między innymi wprowadzając od dnia 1 stycznia 2005 r. przepis § 13 ust. 2d rozporządzenia z 2004 r.:

Zwalnia się od akcyzy nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów oznaczonych kodem CN 2710 19 83 - 2710 19 93, dokonywane przez uprawnionego nabywcę, o którym mowa w ust. 2b, jeżeli:

1) uprawniony nabywca, o którym mowa w ust. 2b, dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego, złoży oświadczenie naczelnikowi urzędu celnego, że nabyte wyroby zostaną zużyte lub odsprzedane do celów, o których mowa w ust. 1 pkt 5;

2) uprawniony nabywca, o którym mowa w ust. 2b, prowadzi ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu przeznaczenia zwolnionych wyrobów;

3) uprawniony nabywca, o którym mowa w ust. 2b pkt 1, dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego, złoży zabezpieczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 ustawy;

4) uprawniony nabywca, o którym mowa w ust. 2b pkt 2, dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego, złoży zabezpieczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 ustawy, które będzie zwolnione w momencie zużycia wyrobów przez uprawnionego nabywcę, o którym mowa w ust. 2b pkt 1, do celów, o których mowa w ust. 1 pkt 5.

16.2.4. Dokonując ścisłej wykładni językowej powyższego przepisu, jako wyjątku od zasady opodatkowania danych czynności, należy dojść do wniosku, że warunek z pkt 1 § 13 ust. 2d rozporządzenia z 2004 r. należy uznać za spełniony wówczas, gdy:

1/ oświadczenie tam wymienione zostanie wyrażone w dniu dokonywania czynności, która ma podlegać zwolnieniu, czyli data tego oświadczenia ma odpowiadać dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego,

2/ oświadczenie to zostanie złożone naczelnikowi urzędu celnego.

Wykładnia językowa ma potwierdzenie w wykładni funkcjonalnej tego zwolnienia, ponieważ przepis § 13 ust. 2d rozporządzenia z 2004 r. ma na celu doprowadzenie do sytuacji nie opodatkowania podatkiem akcyzowym w danym momencie określonych wyrobów, które zostaną wykorzystane do celów innych niż napędowe lub opałowe. W związku z tym, to z oświadczenia uprawnionego nabywcy musi wynikać, że fakt ten zaistnieje. Oświadczenie nie może być wyrażone w innym momencie, niż w dniu dokonania czynności, ponieważ niespełnienie tego warunku spowoduje powstanie obowiązku podatkowego zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.a. z 2004 r. (art. 55 ust. 2 u.p.a. z 2004 r. nie ma zastosowania, ponieważ dotyczy takich wyrobów, które można w swojej istocie określić mianem zharmonizowanych) i skonkretyzowanie zobowiązania podatkowego (art. 5 O.p.). Wynika z tego, że oświadczenie ma szczególne znaczenie dowodowe, czyli musi być wyrażone na piśmie, po to także, aby była możliwość kontroli zachowania warunków zwolnienia, aż do chwili rzeczywistego wykorzystania wyrobów na podane cele. Jest to zrozumiałe, gdyż celem tego oświadczenia jest umożliwienie kontroli prawdziwości jego złożenia i sprawdzenia rzeczywistego przeznaczenia (zużycia) wyrobów nabytych w ramach konkretnie oznaczonej czynności. Tym samym uznać trzeba, że oświadczenie wystawione i złożone organowi podatkowemu po dacie nabycia wewnątrzwspólntowego, którego dotyczy, nie spełnia powyższych wymogów.

16.3. Reasumując powyższe uwagi należy stwierdzić, że:

1/ po dniu 1 maja 2004 r., czyli również w styczniu 2009 r., co do zasady, regulacje prawa wspólnotowego nie stały na przeszkodzie do wprowadzenia w krajowym porządku prawnym podatku akcyzowego na wyroby akcyzowe, jakimi są oleje smarowe, w sytuacji gdy zostały one wykorzystane w celach innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania,

2/ w tym okresie ograniczenia dla regulacji krajowych stanowiły ogólne przepisy wspólnotowe powołane powyżej, w szczególności art. 30 i art. 110 TFUE, a także art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej,

3/ ocena, czy w konkretnej sprawie przepisy krajowe naruszyły te granice należy do organów podatkowych, które w przypadku ustalenia, że te naruszenia wystąpiły mają obowiązek stosowania odpowiednio albo zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem krajowym albo wykładni prowspólnotowej celem ustalenia zakresu obowiązującego prawa,

4/ w okresie od dnia 1 stycznia 2005 r. prawodawca krajowy przewidział zwolnienie z podatku akcyzowego czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego określonych olejów smarowych pod warunkiem spełnienia pewnych wymogów formalnych,

5/ oświadczenie wyrażone w formie pisemnej wystawione i złożone organowi podatkowemu po dacie nabycia wewnątrzwspólntowego, którego dotyczy, nie spełnia wymogów formalnych określonych w § 13 ust. 2d pkt 1 rozporządzenia z 2004 r.

17. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe prawidłowo odczytały powyższe przepisy materialne i je zastosowały z powołaniem się na określone okoliczności faktyczne. Nie naruszyły przy tym przepisów prawa procesowego. Zasadnie przyjęły, że krajowe przepisy regulujące kwestię opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów w postaci olejów smarowych wykorzystywanych na inne cele niż paliwowe lub opałowe, nie naruszyły prawa wspólnotowego i że nie wystąpiły warunki do zastosowania krajowego zwolnienia z tego podatku, gdyż czynność nabycia wewnątrzwspólntowego określonych olejów smarowych została dokonana dnia 23 stycznia 2009 r., a oświadczenie Spółki o przeznaczeniu nabytych wyrobów na cele inne niż paliwowe lub opałowe zostało wystawione i złożone w organie podatkowym dopiero dnia [...] r., tj. w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej.

18. Mając to na uwadze i analizując zgłoszone przez pełnomocnika Strony skarżącej zarzuty należy stwierdzić, że nie są one zasadne.

18.1. Organy podatkowe nie naruszyły ani przepisów art. 2 ust. 1 lit. b i ust. 4 lit. b tiret pierwsze dyrektywy energetycznej oraz art. 4 i art. 62 ust. 1 u.p.a. z 2004 r., ani art. 3 ust. 1 tiret pierwsze i ust. 3 dyrektywy horyzontalnej oraz art. 30 i art. 110 TFUE poprzez przyjęcie, że przedmiotowe oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 83 i 2710 19 91, przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe, podlegały krajowemu podatkowi akcyzowemu. Uzasadnienia takiego stanowiska Sąd dokonał powyżej powołując się między innymi na wykładnię przepisów wspólnotowych dokonaną przez TSUE i NSA. W tym zakresie należy zgodzić się z poglądami wyrażonymi w orzeczeniach sądów administracyjnych dodatkowo powołanych w piśmie organu odwoławczego z dnia [...] r. Mając to na uwadze i analizując krajowe przepisy akcyzowe należy też zgodzić się z organami podatkowymi, że opodatkowanie tym podatkiem olejów smarowych na terenie kraju nie zwiększyło formalności związanych z przekraczaniem granic w handlu między państwami członkowskimi, w tym przypadku między Republiką Czeską a Polską. W szczególności Spółka nie została obciążona dodatkowymi formalnościami związanymi z:

- kontrolą i przemieszczaniem, które wynikają z regulacji dyrektywy horyzontalnej i art. 20 dyrektywy energetycznej (przepisy te nie mają zastosowania w tej sprawie, co wywiedziono poniżej),

- koniecznością otwierania składów podatkowych,

- stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy,

- potwierdzaniem odbioru wyrobów na administracyjnym dokumencie towarzyszącym.

Sąd nie doszukał się też naruszenia przez regulacje krajowe ogólnych zasad wynikających z prawa wspólnotowego w szczególności zasady zakazu dyskryminacji podatkowej lub zasady proporcjonalności. W szczególności nabyte wewnątrzwspólnotowo przedmiotowe oleje smarowe, które były zaklasyfikowane do kodu CN 2710 19 83 i 2710 19 91, były objęte takim samym podatkiem i zwolnieniem podatkowym (§ 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia z 2004 r.), jak podobne oleje smarowe sprzedawane na terenie kraju. Podjęte w prawie krajowym środki prawne, także te dotyczące warunków zastosowania zwolnienia, Sąd uznał za konieczne i proporcjonalne do wagi sprawy, jaką regulują.

18.2. Nie można przyjąć, że błędna wykładnia przepisu art. 20 dyrektywy energetycznej uzasadnia uchylenia zaskarżonej decyzji, ponieważ w niniejszej sprawie faktycznie przepis ten nie miał zastosowania, na co zwrócił uwagę pełnomocnik organu odwoławczego na rozprawie. Z protokołu kontroli podatkowej (str. 8) wyraźnie wynika, że nabycie wewnątrzwspólnotowe następowało na podstawie faktury handlowej, a nie na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy. Znalazło to też odbicie w rozstrzygnięciu decyzji organu pierwszej instancji, gdzie zostały wymienione właściwe faktury oraz w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego (str. 6), gdzie stwierdzono, że w obrocie wewnątrzwspólnotowym olejami smarowymi nie ma zastosowania procedura zawieszenia poboru akcyzy i administracyjny dokument towarzyszący.

18.3. Zdaniem Sądu podstawą ustawową do wydania przepisu wykonawczego jakim jest § 13 ust. 2d rozporządzenia z 2004 r. był art. 25 ust. 5 w zw. z art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.a. z 2004 r., a nie art. 24 ust. 2 w zw. z art. 24 ust. 1 u.p.a. z 2004 r., jak wywodził pełnomocnik Strony skarżącej, dlatego w sprawie nie można mówić o naruszeniu art. 24 ust. 1 u.p.a. z 2004 r. Na różnice wynikające z poszczególnych delegacji ustawowych Sąd wskazał w pkt 16.2.2. i 16.2.3. niniejszego uzasadnienia. Podkreślić przy tym wypada, że przepis art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.a. z 2004 r. dotyczy zwolnień przewidzianych w prawie wspólnotowym i właśnie § 13 rozporządzenia z 2004 r. mieści się w Rozdziale 2 zatytułowanym "Zwolnienia od akcyzy wynikające z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej". Wyraźne odesłanie w § 11 do art. 24 ust. 1 oznacza, że przepis ten stanowi wyjątek w tym zbiorze zwolnień. Delegacja wynikająca z art. 25 ust. 5 u.p.a. z 2004 r. uprawniała Ministra Finansów nie tylko do ustalania warunków i trybu stosowania zwolnień ustawowych, ale też określania szczegółowego zakresu zwolnień od akcyzy, czyli doprecyzowania na gruncie krajowym zwolnień, które mogłyby wynikać z prawa wspólnotowego.

18.4. Organ odmawiając zastosowania zwolnienia wynikającego z przepisu § 13 ust. 2d rozporządzenia z 2004 r. w niniejszej sprawie nie naruszył go (zob. pkt 16.2.4. i pkt 17 niniejszego uzasadnienia). Nie można zgodzić się z tym, że w zakresie elementu materialnego zastosowania tego zwolnienia chodziło tylko o to, aby "określone wyroby dostarczyć określonym odbiorcom, którzy zużyją je w określonym celu", jak przyjęto w skardze. Element materialny takiego zwolnienia, jeśli chodzi o pkt 1, byłby w sprawie wyczerpany, gdyby miał odzwierciedlenie w wymaganym dowodzie formalnym zawierającym określoną treść, tj. w pisemnym oświadczeniu Spółki sporządzonym w dniu dokonania czynności i złożonym właściwemu organowi podatkowemu. Takiego braku formalnego w późniejszym czasie nie można było konwalidować, ponieważ zamiast zwolnienia podatkowego powstał podatek do zapłaty, a brak jest podstaw prawnych do przyjmowania, że później złożone oświadczenie mogło wywrzeć skutek prawny z mocą wsteczną.

18.5. Nie zostały też naruszone przepisy proceduralne w szczególności wskazane w skardze.

18.6. Wskazania wynikające z wyroku TSUE wydanego w sprawie C-437/01, na który powołano się w piśmie z dnia 9 grudnia 2011 r., nie mogą mieć zastosowania w tej sprawie, ponieważ dotyczył on wykładni przepisów dyrektywy strukturalnej 92/81/EWG, która z dniem 1 stycznia 2004 r. została już uchylona (zob. pkt 16.1.3. niniejszego uzasadnienia). Od tego dnia państwa członkowskie nie były zobowiązane do przyjmowania w swoich prządkach prawnych określonego zwolnienia.

18.7. Sąd w składzie obecnym - wyrażając powyżej swoje stanowisko - nie podziela poglądów przeciwnych zawartych w orzeczeniach sądów administracyjnych powołanych przez pełnomocnika Strony skarżącej.

19. Mając na uwadze istniejące okoliczności faktyczne i prawne sprawy Sąd nie doszukał się qpodstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, dlatego na zasadzie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.