Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1038/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA del. Artur Kot (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Po 86/21 w sprawie ze skargi G. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 grudnia 2020 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.886.2020.1.MM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 grudnia 2020 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.886.2020.1.MM 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. W. kwotę 1137 (tysiąc sto trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 6 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Po 86/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę G. W. (dalej: "skarżący" lub "wnioskodawca")

na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS", "organ interpretacyjny" lub "DKIS") z 15 grudnia 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Tekst powyższego wyroku wraz uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (w skrócie "CBOSA"), adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

2. Stan faktyczny przedstawiony przez sąd pierwszej instancji.

2.1. We wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżący opisując zdarzenie przyszłe wskazał, że jest osobą rozwiedzioną (zgodnie z wyrokiem sądu powszechnego), samotną, ojcem dwójki małoletnich dzieci. Po rozwodzie sąd zapewnił wnioskodawcy prawo do współdecydowania o wszystkich istotnych sprawach dotyczących dzieci oraz do nieograniczonych kontaktów z nimi. Było to bardzo ważne dla skarżącego, który zawsze poświęcał dzieciom mnóstwo czasu oraz aktywnie uczestniczył w ich życiu. Choć sytuacja rozwodu była nieunikniona, wnioskodawca chciał aby dzieci w jak najmniejszym stopniu ją odczuły. Związek emocjonalny zainteresowanego z synami zawsze był duży i priorytetem było dla niego podtrzymanie pozytywnych relacji z dziećmi oraz bieżące uczestnictwo w ich życiu i rozwoju. Pomimo, że sąd powierzył wykonywanie władzy rodzicielskiej matce, dzieci mieszkają w połowie wymiaru czasu ze skarżącym (każdy poniedziałek i wtorek, a także co drugi weekend od piątku do niedzieli) i spędzają z nim połowę wakacji, ferii, naprzemiennie święta. Wnioskodawca zawsze poświęca dużo czasu dla nich w zakresie ich wychowania, nauki, spędzania wolnego czasu. Organizował i organizuje dla nich zajęcia dodatkowe, aktywnie uczestniczy w rozwoju ich zainteresowań. Uczestniczy w odrabianiu lekcji, uczęszcza na wywiadówki, kontaktuje się z nauczycielami w zakresie postępów

w nauce. Troszczy się o zdrowie dzieci, zapewniając i opłacając im prywatną opiekę medyczną oraz chodząc z nimi do lekarza, gdy następuje taka potrzeba. Częsty kontakt z dziećmi jest możliwy, ponieważ po rozwodzie zainteresowany zdecydował się nadal mieszkać w tej samej miejscowości, gwarantując dzieciom dobre warunki bytowe. Dzieci zrozumiały sytuację rozwodową. Bardzo chętnie spędzają z zainteresowanym czas. Nigdy nie zdarzyło się, żeby zrezygnowały z możliwości kontaktu z ojcem, który dokłada wszelkich starań aby ich rozwój emocjonalny i fizyczny przebiegały prawidłowo.

Chcąc zapewnić dotychczasowy standard życia dzieciom wnioskodawca łoży

na ich utrzymanie wysokie alimenty, które zapewniają im wszelkie wygody i potrzeby bytowe. Pokrywają one tym samym całkowite koszty utrzymania dzieci. Wnioskodawca jest osobą samotną, osiągającą od 2003 r. po dzień dzisiejszy przychody z tytułu umowy o pracę, opodatkowane zgodnie z ustawą z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2018 r. poz. 200 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.").

W stosunku do wnioskodawcy nie mają zastosowania przepisy art. 6 ust. 8 ustawy dotyczące podlegania przepisom art. 30c, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, ustawy z 24 sierpnia 2006 o podatku tonażowym oraz ustawy z 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych. Dzieci nie osiągają żadnych przychodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego i obowiązującego w 2020 r. stanu prawnego, wnioskodawca spełnia warunki zawarte w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. przewidziane dla osoby samotnie wychowującej dziecko, a w konsekwencji, czy przysługuje zainteresowanemu prawo do preferencyjnego rozliczania się z podatku dochodowego od osób fizycznych począwszy od 2021 r. i w latach następnych,

do chwili zmiany stanu faktycznego lub zmiany w prawie podatkowym?

Zdaniem wnioskodawcy spełnia on warunki do preferencyjnego rozliczania się

z podatku dochodowego od osób fizycznych począwszy od 2021 r. i w latach następnych, do chwili zmiany stanu faktycznego lub zmiany w prawie podatkowym, jako osobie samotnie wychowującej dzieci.

2.2. W powołanej na wstępie interpretacji organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, gdyż w świetle art. 6 ust. 4 i ust. 8 u.p.d.o.f. oraz definicji słownikowej pojęcia "wychowywać", art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. nie może być odczytywany w ten sposób, że każda osoba mająca dzieci i znajdująca się w stanie wolnym określonym w tym przepisie jest osobą samotnie wychowująca dziecko. Według organu nie sposób uznać, że zainteresowany spełnia wszystkie warunki uprawniające do opodatkowania jako osoby samotnie wychowującej dziecko. Jak wskazał zainteresowany władza rodzicielska nad małoletnimi dziećmi została powierzona przez sąd matce dzieci, pozostawiając wnioskodawcy prawo do współdecydowania o najważniejszych sprawach dzieci, jednakże wszelkie obowiązki związane z wychowywaniem i opieką nad dziećmi rodzice dzielą między sobą. Część danego roku dzieci przebywają pod opieką matki i to ona wówczas je wychowuje. Skarżący nie spełnia zatem warunków określonych w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. i nie ma prawa na jego podstawie do preferencyjnego rozliczenia.

2.3. W skardze na powyższą interpretację skarżący wniósł o jej uchylenie, stawiając organowi zarzut naruszenia art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania przez skarżącego preferencyjnego opodatkowania dochodów, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisu art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. pozwala na preferencyjne opodatkowanie również takich osób, które samodzielnie, choć naprzemiennie z drugim rodzicem,

w trakcie roku podatkowego sprawują opiekę i wychowują dzieci.

2.4. Odpowiadając na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

2.5. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę podzielając stanowisko organu, który stwierdził, że art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. nie może być odczytywany w ten sposób, że każda osoba mająca dzieci i znajdująca się w stanie wolnym określonym w tym przepisie jest osobą samotnie wychowującą dziecko. Dokonując interpretacji art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f.,

w tym występującego w nim określenia "rodzic samotnie wychowujący dzieci", należy bowiem wziąć pod uwagę literalną wykładnię tego przepisu, która stanowi punkt wyjścia do odkodowania normy prawnej. W odkodowaniu znaczenia sformułowania "rodzic samotnie wychowujący dzieci", fundamentalne znaczenie ma wyraz "samotnie". Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego "samotność" lub "samotny" oznacza "przebywanie, życie w odosobnieniu, bez rodziny, bez towarzystwa", "niemający

w nikim wsparcia, dziejący się bez wsparcia innych", "niemający żony lub niemająca męża", "znajdujący się gdzieś całkiem sam, zdany tylko na siebie" (sjp.pl; sjp.pwn.pl; SJP pod red. M. Szymczaka, t. III, s. 177, PWN, Warszawa 1981 r.). Leksykalne znaczenie wyrazu "samotny" ("samotność") ukierunkowuje na odkodowanie sformułowania "rodzic samotnie wychowujący dzieci", jako rodzica wychowującego dzieci (dziecko) w odosobnieniu od drugiego rodzica dzieci (dziecka) i bez jego udziału, przebywającego z dziećmi (dzieckiem) w innym miejscu niż drugi rodzic. Bezsprzecznie kryterium "samotności" wyklucza się z kryterium "wspólności". Wyraz "wspólny" w jego zasadniczym znaczeniu oznacza m.in. "wykonywanie razem z innymi" (SJP jak wyżej).

Z istoty pojęcia "osoby samotnie wychowującej dziecko" wynika, że jest to osoba, która w określonej sytuacji, w określonym czasie zupełnie sama (bez udziału drugiej osoby) zajmuje się wychowywaniem dziecka, stale troszczy się o jego byt materialny

i rozwój emocjonalny. Przepis ten wymienia enumeratywnie osoby, którym przysługuje status osób samotnie wychowujących dzieci, odwołując się zarówno do statusu cywilnoprawnego osoby wychowującej dzieci, jak również do tego, że osoba ta musi faktycznie wychowywać dzieci samotnie, tj. bez wsparcia drugiego z rodziców.

Niezbędną przesłanką w przedmiotowej sprawie jest zatem, aby osoba będąca panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, w trakcie roku podatkowego faktycznie samotnie, tj. bez wsparcia drugiego z rodziców, wychowywała dziecko. Wychowanie dziecka można określić jako kształtowanie osobowości dziecka poprzez kształtowanie jego samodzielności, obowiązkowości, rozwijanie predyspozycji intelektualnych i umiejętności praktycznych, kształtowanie światopoglądu oraz systemu wartości oraz postaw emocjonalnych. Skoro w przedmiotowej sprawie każdy rodzic jest zaangażowany w proces wychowawczy dzieci oznacza to, że dzieci są wychowywane wspólnie przez oboje rodziców, a nie samotnie przez któregokolwiek z nich. W procesie wychowawczym, z którym mamy do czynienia w sprawie, każde z rodziców dokłada odpowiednich osobistych starań, aby proces ten był skuteczny z korzyścią dla ich małoletnich dzieci. Fakt, że strona jest osobą rozwiedzioną, która przez część roku oddzielnie w innym miejscu i czasie sprawuje opiekę nad swoimi małoletnimi dziećmi, nie oznacza jeszcze, że może być uznana w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. za osobę samotnie wychowującą dzieci. Fakt rozwodu i osobnego zamieszkania byłych małżonków nie świadczy z góry, że rodzic, z którym przebywa dziecko, samotnie je wychowuje, co przełożyłoby się na korzyści podatkowe przewidziane w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. W ocenie WSA z okoliczności, że podczas sprawowania opieki przez rodziców stanu wolnego, podobnie jak rodziców pozostających w związku małżeńskim, w którymś momencie tygodnia, miesiąca, czy roku, jeden z rodziców pozostaje sam na sam

z dziećmi – nie wynika, że rodzice ci samotnie wychowują dziecko. Nie każda osoba stanu wolnego mająca dzieci (lub inna określona w komentowanym przepisie) jest osobą samotnie wychowującą dziecko. W niniejszej sprawie rozwiedzeni rodzice aktywnie współuczestniczą w wychowywaniu dzieci, mieszkając oddzielnie. Skarżący nie należy zatem do kręgu osób wymienionych w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. Przyjęcie

za skarżącym, że naprzemienne wychowywanie dzieci przez rodziców, którzy mieszkają osobno, stanowi przesłankę samotnego wychowywania dzieci i uprawnia rodziców do preferencyjnego rozliczenia, stanowiłoby nierówne traktowanie w stosunku do rodziców, którzy mieszkają razem i razem wychowują dzieci (np. małżonkowie, związki nieformalne). WSA zgodził się zatem z organem, że w sytuacji gdy dwie osoby (skarżący i jego była małżonka) wychowują te same dzieci, wykluczona jest możliwość uznania, że którakolwiek z tych osób wychowuje dzieci samotnie.

3.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący reprezentowany przez doradcę podatkowego wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości

i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie przepisów art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej jako "p.p.s.a.") postawił zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę dotyczącą możliwości zastosowania przez skarżącego preferencyjnego opodatkowania dochodów poprzez rozliczenie wspólnie z małoletnimi dziećmi na zasadach przewidzianych w art. 6. ust. 4, gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że osoba będąca rozwodnikiem, która samodzielnie, choć naprzemiennie z drugim rodzicem, w trakcie roku podatkowego, sprawują opiekę

i wychowanie dzieci, jest osobą samotnie wychowującą dzieci w rozumieniu tego przepisu;

2) art 146 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, która zasługiwała na uwzględnienie, ze względu na naruszenie przez organ w zaskarżonej interpretacji art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f poprzez błędne przyjęcie, że osoba będąca rozwodnikiem, która samodzielnie, choć naprzemiennie z drugim rodzicem, w trakcie roku podatkowego sprawują opiekę i wychowanie dzieci, nie jest osobą samotnie wychowującą dzieci

w rozumieniu tego przepisu.

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik DKIS wniósł o jej oddalenie w całości na rozprawie i o zasądzenie na rzecz tego organu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skargę kasacyjną należało uwzględnić jako zawierającą usprawiedliwione podstawy oraz orzec zgodnie z art. 188 p.p.s.a.

4.1. Spór w niniejszej sprawie ogniskuje się wokół wykładni prawa materialnego, tj. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., a jego istota sprowadza się do oceny, czy na gruncie tego przepisu kryterium samotnego wychowywania dziecka jest spełnione również w sytuacji, gdy rozwiedziony rodzic wychowuje dziecko naprzemiennie z drugim rodzicem, czyli

w odosobnieniu od drugiego rodzica dziecka oraz bez jego udziału, wykonuje czynności stanowiące proces wychowania w innym miejscu i czasie niż drugi rodzic.

Zgodnie ze stanem faktycznym przyjętym przez WSA w niniejszej sprawie, rozwiedzeni rodzice mieszkający oddzielnie wychowują oraz opiekują się dziećmi "wspólnie" również wówczas, gdy nie przebywają razem ze sobą i z dziećmi w tym samym miejscu i czasie. Inaczej mówiąc, sąd pierwszej instancji przyjął za organem podatkowym, że rozwiedzeni rodzice co do zasady zawsze wychowują i opiekują się dziećmi "wspólnie", tj. również w sytuacji, gdy nie mogąc razem tworzyć pełnej rodziny, przebywają z dziećmi każde z nich odrębnie, w wyznaczonym czasie, nadto bez udziału drugiego z rodziców opiekując się dziećmi i zaspokajając ich życiowe potrzeby, tworząc dom i warunki rozwoju w miejscu swojego oddzielnego zamieszkiwania. Mając powyższe na uwadze, podkreślić należy, że analogiczne zagadnienie prawne – na tle zasadniczo tożsamych stanów faktycznych – było już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny, z tym wszakże zastrzeżeniem, że rozstrzygnięcia sądów pierwszej instancji były odmienne (zob. np. wyroki NSA z: 17 sierpnia 2021 r., II FSK 3083/19; 14 lipca 2021 r., II FSK 3790/18; 6 maja 2021 r., II FSK 412/19; 12 lutego 2020 r., II FSK 383/20). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela ocenę prawną wyrażoną w powyższych orzeczeniach, korzystając z argumentacji prezentowanej w ich uzasadnieniach.

4.2. Wskazać zatem należy, że w świetle art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.) od dochodów rodzica lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, będącego panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą,

w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun

w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci:

1) małoletnie, 2) bez względu na ich wiek, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną, 3) do ukończenia 25. roku życia uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu

na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b, w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek określonej w art. 27 ust. 1b pkt 1 oraz stawki podatku, określonej w pierwszym przedziale skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej;

- podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony

w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego

od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7,

z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie.

Z powyższego przepisu wynika, że ustawodawca zaliczył (ze względu na stan cywilny) do kręgu osób samotnie wychowujących dzieci dwa rodzaje podmiotów: (1) osobę, która nie pozostaje w związku małżeńskim (będącą panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację); lub (2) osobę pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności. Jednakże obie kategorie podmiotów, aby mogły skorzystać z preferencyjnego opodatkowania swoich dochodów, muszą spełnić warunek samotnego wychowywania dziecka w roku podatkowym. Samotne wychowywanie nie musi przy tym mieć miejsca przez cały rok podatkowy. Z treści przepisu to nie wynika. Biorąc pod uwagę literalne brzmienie interpretowanego przepisu, dla potrzeb odkodowania znaczenia sformułowania "osoby samotnie wychowującej dziecko", fundamentalne znaczenie ma wyraz "samotnie".

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego "samotność" lub "samotny" oznacza "przebywanie, życie w odosobnieniu, bez rodziny, bez towarzystwa", "niemający

w nikim wsparcia, dziejący się bez wsparcia innych", "niemający żony lub niemająca męża", "znajdujący się gdzieś całkiem sam, zdany tylko na siebie" (sjp.pl; sjp.pwn.pl; SJP pod red. M. Szymczaka, t. III, s. 177, PWN, Warszawa 1981 r.). Leksykalne znaczenie wyrazu "samotny" ("samotność") ukierunkowuje natomiast na odkodowanie sformułowania "rodzic samotnie wychowujący dzieci", jako rodzica wychowującego dzieci (dziecko) w odosobnieniu od drugiego rodzica dzieci (dziecka) i bez jego udziału, przebywającego z dziećmi (dzieckiem) w innym miejscu niż drugi rodzic. Bezsprzecznie kryterium "samotności" wyklucza się z kryterium "wspólności". Wyraz "wspólny" w jego zasadniczym znaczeniu oznacza m.in. "wykonywanie razem z innymi" (SJP jak wyżej). Jeśli zatem rozwiedziony rodzic nie wykonuje w tym samym czasie i w tym samym miejscu czynności, przy współudziale drugiego rodzica, składających się na proces jego czynności wychowawczych, to wręcz nielogiczne jest twierdzenie, że czyni to wspólnie z drugim rodzicem (por. wyrok NSA z 20 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 383/20).

4.3. Podsumowując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia literalna art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. nie pozwala na ograniczenie statusu osoby samotnie wychowującej dziecko wyłącznie do rodzica, który w trakcie roku podatkowego faktycznie samotnie, tj. bez wsparcia drugiego z rodziców wychowuje dziecko. Ustawodawca nie zastrzegł tego wprost w tym przepisie, wskazując tylko, że rodzic chcący skorzystać z ulgi musi "w roku podatkowym samotnie wychowywać dzieci". Należy mieć przy tym na uwadze fakt, że ustawodawca nowelizując ustawę od 1 stycznia 2011 r. (Dz. U. z 2010 r. nr 226, poz. 1478) uchylił ust. 5 art. 6 u.p.d.o.f., który regulował definicję "osoby samotnie wychowującej dzieci". Literalna wykładnia przepisu w brzmieniu obowiązującym w sprawie (do 31 grudnia 2021 r.) nie pozwala zaś

na ograniczenie takiego statusu wyłącznie do rodziców wychowujących dzieci bez wsparcia drugiego z rodziców. Wykładany przepis wskazuje tylko, że rodzic chcący skorzystać z ulgi musi "w roku podatkowym samotnie wychowywać dzieci". Rezygnacja z legalnej definicji pojęcia "osoby samotnie wychowującej dzieci" w połączeniu z nowym brzemieniem art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. wskazuje na zamierzony zabieg ustawodawcy, który uwzględnił ówczesną sytuację społeczną i preferencje Państwa w zakresie polityki prorodzinnej. Wykładnię literalną art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. wspiera wykładnia celowościowa i systemowa art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela przedstawione w tym zakresie stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 5 kwietnia 2017 r. (II FSK 573/15). Otóż należy mieć na uwadze, że celem wprowadzenia ulgi było umożliwienie preferencyjnego rozliczenia podatkowego dla tych osób, które w roku podatkowym doświadczyły samotnej, samodzielnej pieczy nad dzieckiem i jego wychowywaniem. Cel ten wpisuje się w idee polityki prorodzinnej Państwa, która na gruncie prawa podatkowego realizowana jest na wiele sposobów (m.in. odliczenia od podatku dochodowego od osób fizycznych, zwolnienia podatkowe w podatku od spadków i darowizn).

Zgodnie z art. 71 ust. 1 Konstytucji RP Państwo w swojej polityce społecznej

i gospodarczej uwzględnia dobro rodziny. Rodziny znajdujące się w trudnej sytuacji materialnej i społecznej, zwłaszcza wielodzietne i niepełne, mają prawo do szczególnej pomocy ze strony władz publicznych. Co prawda wychowywanie dzieci w rodzinach niepełnych nie jest stanem pożądanym, jednak w zmieniających się realiach społecznych, należy uwzględnić szczególną ochronę i pomoc Państwa wobec takich rodzin, np. poprzez umożliwienie rodzicom samotnie wychowującym dzieci skorzystanie z ulgi podatkowej. Nie jest przy tym konieczne, aby drugi z rodziców był w tym czasie wyeliminowany z opieki i wychowania dzieci, taki bowiem warunek przeczyłby polityce prorodzinnej Państwa zmierzającej do systemowego wsparcia rodziców w wychowaniu dzieci, zwłaszcza w samotnym wychowaniu dzieci. Samotne wychowywanie dzieci

w trakcie roku podatkowego, w rozumieniu jakie nadaje temu pojęciu sąd pierwszej instancji oraz Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji, mogłoby być zrealizowane jedynie w odniesieniu do wdów, wdowców i osób rozwiedzionych, którym przyznano wyłączną władzę rodzicielską, tymczasem art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. na równi przyznaje ulgę wszystkim rodzicom i opiekunom prawnym wychowującym dzieci samotnie, niezależnie od przyczyny pozostawania cywilnie w stanie wolnym. Dodać należy, że akceptacja zawężającej wykładni, a w konsekwencji również możliwości zastosowania art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., dokonanej przez organ interpretacyjny i sąd pierwszej instancji, budziłaby uzasadnione wątpliwości co do tego, czy ktokolwiek funkcjonujący w społeczeństwie mógłby zostać uznany za osobę samotnie wychowującą dziecko skoro powszechnie wiadomym jest (fakt notoryjny), że każdego rodzica funkcjonującego z dzieckiem (dziećmi) w określonej społeczności wspierają inne osoby, tj. np. członkowie rodziny bądź nauczyciele.

4.4. W świetle powyższych rozważań uznać należy za usprawiedliwiony główny zarzut skargi kasacyjnej dotyczący wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem prawa materialnego, czyli art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię

i w konsekwencji nieprawidłową ocenę dotyczącą możliwości zastosowania. Wykładnia językowa treści tego przepisu uzasadnia bowiem wniosek, że osoba będąca rozwodnikiem, która samodzielnie, choć naprzemiennie z drugim rodzicem, w trakcie roku podatkowego, sprawuje opiekę oraz wychowanie dzieci, jest osobą samotnie wychowującą dzieci w rozumieniu tego przepisu. Tym samym za zasadny należało uznać zarzut procesowy skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisu o charakterze wynikowym, tj. art. 151 p.p.s.a. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie przez sąd pierwszej instancji, gdy należało zastosować art. 146 § 1 p.p.s.a.

4.5. W związku z powyższymi rozważaniami Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną, tj. uchylił zaskarżony wyrok w całości. Uznając przy tym istotę rozpoznawanej sprawy za dostatecznie wyjaśnioną orzekł na podstawie art. 188 w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylając również zaskarżoną do WSA interpretację indywidualną. Należy zatem wskazać, że ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania z zakresu prawa materialnego. Z uwagi na wynik sprawy orzeczenie w przedmiocie zwrotu kosztów postępowania sądowego na rzecz strony skarżącej kasacyjnie zostało natomiast wydane na podstawie przepisów art. 209, art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.