Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 10/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14a par. 2-3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 86 ust. 1, art. 91 ust. 1-5 i 7
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 20 ust. 1 lit. b
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 185 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: par. 8 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. H. Spółki Akcyjnej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 25 września 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 600/07 w sprawie ze skargi E. H. Spółki Akcyjnej w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 11 czerwca 2007 r., nr [...] w przedmiocie interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 września 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 600/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę E. S.A. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 11 czerwca 2007 r. w przedmiocie interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, iż przedmiotem sporu pomiędzy skarżącą spółką a organem odwoławczym jest to, czy czynność wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa do nowopowstałej spółki, która to czynność korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, musi powodować konieczność dokonania korekty podatku naliczonego, odliczonego w związku z nabyciem towarów, wnoszonych następnie aportem do tej spółki oraz czy wartość tej czynności ma być uwzględniona przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

Zdaniem spółki dokonanie powyższej czynności nie powoduje konieczności korygowania podatku naliczonego, odliczonego w związku z nabyciem towarów i usług, które następnie są przedmiotem wniesionego aportu, a wartość tej czynności nie wpływa na wysokość ustalonej w oparciu o art. 90 ust. 3 ustawy o VAT proporcji.

Innego zdania jest organ odwoławczy, który twierdzi, że w przypadku wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa do nowopowstałej spółki obowiązek dokonania korekty powstanie zarówno w sytuacji, gdy podatnik dokonał zakupu towarów i usług zaliczanych do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które służyły wykonywaniu przez tego podatnika zarówno sprzedaży opodatkowanej jak i sprzedaży zwolnionej, jak i w sytuacji gdy towar pierwotnie nabyty służył wyłącznie czynnościom opodatkowanym, ale jego dostawa na podstawie przepisów podlega zwolnieniu (wniesienie aportem do spółki).

Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargę, stwierdził, że słusznie organ uznał, iż zbycie w formie aportu przedsiębiorstwa lub zakładu samodzielnie sporządzającego bilans nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, a w każdym innym przypadku wniesienia aportem rzeczy i praw, czynność ta podlega takiemu podatkowi, lecz jest od niego zwolniona na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatki od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.).

W przypadku gdy wkład niepieniężny stanowią towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 powołanej ustawy, jeśli natomiast przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki są prawa czy papiery wartościowe, czynność tego rodzaju podlega opodatkowaniu jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

W każdym z tych przypadków istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów czy świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów, będących świadczeniem wzajemnym (przymiot odpłatności wniesienia aportu).

W przypadku wniesienia przez podatnika aportem do spółki prawa handlowego (też cywilnego) towarów, które w tej sytuacji zmieniły przeznaczenie i stały się przedmiotem czynności zwolnionej od podatku, zastosowanie znajdzie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, a zatem w sytuacji, gdy podatnik miał przy nabyciu towarów prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i dokonał takiego obniżenia, a potem zmieniło się to prawo z uwagi na zmianę przez podatnika przeznaczenia nabytych towarów, podatnik powinien skorygować podatek naliczony, który został odliczony z tytułu nabycia tych towarów, w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiło wniesienie aportu. Podobnie obowiązek korekty powstanie przy wniesieniu w formie aportu do spółki środków trwałych. Jeżeli środek trwały nabyty przez podatnika jest przez niego wykorzystywany przy czynnościach, w związku z którymi przysługuje mu prawo do obniżenia podatku należnego, a także przy innych czynnościach, w pełni znajduje do niego unormowanie z art. 91 ust. 2-6 ustawy, z których wnioskować należy, że jeżeli dany środek trwały posłużył sprzedaży zwolnionej od podatku (analogicznie - wniesieniu w formie aportu do spółki, co wynika z art. 2 pkt 22 ustawy), część podatku przypadająca na pozostający okres korekty, ostatecznie w ogóle nie może zostać odliczona. Podobnie powinna wyglądać korekta podatku naliczonego w przypadku aportu środka trwałego, który jest wykorzystywany przez podatnika wyłącznie przy czynnościach, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego. Pogląd taki uzasadniony jest treścią art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, z którego wynika, że jeżeli podatnik miał przy nabyciu środka trwałego prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i dokonał takiego obniżenia, po czym prawo to się zmieniło z uwagi na zmianę przeznaczenia tegoż środka trwałego, który stał się przedmiotem aportu (czynności zwolnionej od podatku), a więc przestał służyć sprzedaży opodatkowanej, podatnik powinien skorygować podatek naliczony, przy odpowiednim zastosowaniu art. 91 ust. 1-5.

Zdaniem Sądu I instancji z art. 91 ustawy o VAT nie wynika, aby jego dyspozycje były ograniczone jedynie do podatników realizujących czynności opodatkowane oraz zwolnione od podatku od towarów i usług - przeciwnie, art. 91 ust. 7 ma zastosowanie do wszystkich podatników VAT w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Sąd I instancji dokonał również wykładni art. 91 ustawy o VAT w świetle art. 187 i art. 188 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a poprzednio w art. 20 (2) i (3) Vl Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), wskazując iż unormowania te, dotyczące korekt w podatku VAT, nie ograniczają obowiązku ich dokonywania jedynie do grupy podatników realizujących czynności opodatkowane oraz zwolnione od podatku od towarów i usług, z wyłączeniem podatników wykonujących czynności jedynie opodatkowane tym podatkiem, wskazują one jedynie na sposób dokonywania korekt, który został uwzględniony w treści art. 91 polskiej ustawy o VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał również na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 30 marca 2006 r. w sprawie C-184/04 Uudenkaupungin Kaupunki, z którego wynika, że art. 20 VI Dyrektywy (obecnie 184 i nast. Dyrektywy 2006/112/WE) powinien być interpretowany w ten sposób, iż możliwość korekty, którą przewiduje, dotyczy również sytuacji, w której dobro inwestycyjne pierwotnie było przeznaczone na działalność zwolnioną od podatku, a odliczenia były od początku całkowicie wyłączone i dopiero później, w okresie korekty, dobro to zostało wykorzystane na cele działalności objętej podatkiem VAT. ETS w tym orzeczeniu wskazał ratio legis unormowania zawartego w art. 20 VI Dyrektywy, stanowiąc, że zasady dotyczące korekty odliczeń stanowią istotny element systemu ustanowionego przez VI Dyrektywę, bowiem ich zadaniem jest zapewnienie rzetelności odliczeń, a tym samym neutralności obciążenia podatkowego. Ze stanowiska tego jasno wynika, że instytucja korekty podatku naliczonego odnosi się do wszystkich kategorii podatników VAT, a więc i tych, którzy wykonują jedynie czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, gdy zmieniają pierwotne przeznaczenie dóbr inwestycyjnych. Na właśnie tak szeroki kontekst podmiotowego unormowania wskazuje art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, odwołujący się (zgodnie z dyrektywą unijną) do ust. 1-5.

Z tych względów Sąd I instancji nie zgodził się z poglądem skarżącej, iż przyjęte przez polskiego ustawodawcę rozwiązanie w zakresie obowiązku korekt w podatku VAT w przypadku wniesienia aportem towarów i środków trwałych do spółki, stanowi nieprawidłową implementację VI Dyrektywy VAT (zmienionej Dyrektywą nr 2006/112/WE), a podstawę "zwolnienia" z podatku przedmiotowej sprawie można upatrywać w art. 19 Dyrektywy 112 (wcześniej art. 5(8) VI Dyrektywy). Ratio legis tego przepisu polega bowiem na umożliwieniu państwom członkowskim podjęcia niezbędnych kroków w celu niedopuszczenia do zakłócenia konkurencji na skutek wyłączenia z opodatkowania towarów zbywanych w ramach przedsiębiorstwa, w przypadku, gdy nabywca nie jest podmiotem uprawnionym do odzyskiwania całości podatku naliczonego, a nie na wyłączeniu od obowiązku dokonywania korekt podmiotów przekazujących aportem do spółki te towary i środki trwałe. Takie odczytywanie powyższego przepisu pozostawałoby w sprzeczności z art. 187-188 Dyrektywy 2006/112/WE i art. 20 (20 i (3) VI Dyrektywy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył ponadto, że wniesienie przedsiębiorstwa lub zakładu samodzielnie sporządzającego bilans aportem do spółki nie powoduje u podatnika dokonującego tej czynności konieczności dokonywania jakichkolwiek korekt podatku naliczonego, gdyż obowiązek ten przechodzi na następcę prawnego tegoż podatnika, który w tym zakresie przejmuje wynikające z art. 91 ust. 1-8 ustawy obowiązki swojego poprzednika (art. 97 ust. 9). Dlatego też nie można również uznać za zasadne stanowiska strony, że "zorganizowana część przedsiębiorstwa", o której mowa w art. 4a pkt. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), jest tożsama z "przedsiębiorstwem lub zakładem samodzielnie sporządzającym bilans", o którym mowa w ustawie o VAT i powinna być jak ono traktowana podczas stosowania przepisów o podatku VAT.

3. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a w przypadku uznania za uzasadnione wyłącznie zarzutów naruszenia prawa materialnego o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, oraz w obu przypadkach o zasądzenie zwrotu poniesionych przez skarżącą kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skargę kasacyjną oparto na zarzutach naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na niezastosowaniu dyspozycji powołanej normy prawnej uprawniającej podatnika do odliczenia podatku VAT od towarów handlowych nabytych w celu dalszej odsprzedaży, w sytuacji gdy sposób ich przeznaczenia był zgodny z określonym w hipotezie tego przepisu, pomimo wniesienia ich aportem do spółki prawa handlowego) i art. 91 ust. 7 w zw. z art. 91 ust. 1-5 ustawy o VAT (przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na wadliwej subsumcji przepisów ustawy do stanu faktycznego sprawy), a także naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 i art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia błędnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy w kwestii odnoszącej się do zdefiniowania przedmiotu aportu i ustalenia sposobu przeznaczenia (wykorzystania) towarów handlowych oraz środków trwałych składających się na "zorganizowaną części przedsiębiorstwa", które to uchybienia miały wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor, uzasadniając zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, wskazał, że nabycie towarów nastąpiło z zamiarem wykorzystania ich do czynności opodatkowanych, a ich przeznaczenie nie uległo zmianie mimo wniesienia ich aportem do innej spółki. Odmienne w tym zakresie stanowisko Sądu I instancji należy ocenić co najmniej jako wyprowadzenie błędnego wniosku z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, bądź też wprost jako błędne ustalenie faktyczne. Strona podkreśliła, że aport nie może być uznany za docelowe "przeznaczenie towarów", lecz jedynie za ich przeniesienie do innego podmiotu w celu dalszego gospodarczego wykorzystania zgodnie z przeznaczeniem. Na poparcie tego stanowiska przywołano orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego (z dnia 21 października 2005 r., I FSK 179/05, z dnia 7 czerwca 2004 r., FSK 87/04), z których wynika, że zasadniczym celem wniesienia aportem towarów handlowych do innego podmiotu jest dalsze wykorzystanie tych towarów do celów działalności gospodarczej oraz, iż towary handlowe nabyte i przeznaczone do dalszej odsprzedaży związane są ze sprzedażą opodatkowaną i charakteru swojego nie zmieniają z chwilą wniesienia ich do innego podmiotu. Strona wskazała na wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT fundamentalną zasadę potrącalności podatku naliczonego, która powinna być pojmowana możliwie jak najszerzej i znajdować zastosowanie także w odniesieniu do podatku naliczonego przy nabyciu towarów handlowych, dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w ramach działalności opodatkowanej również wówczas, gdy towary takie zostaną następnie wniesione aportem do spółki prawa handlowego. Brak jest racjonalnych przesłanek do przyjęcia, że pomimo objęcia aportu zwolnieniem przedmiotowym na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, czynność ta powoduje "zmianę przeznaczenia" towarów, a w konsekwencji, że wpływa negatywnie na "prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony" w oparciu o art. 91 ust. 7 ustawy. Strona wskazała, iż z powołanych orzeczeń NSA wynika, że wniesienie aportem towarów do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie może powodować obowiązku dokonania korekty uprzedniego odliczenia podatku naliczonego.

Podkreślono też, że prezentowana w zaskarżonym wyroku teza, iż aport towarów handlowych do spółki prawa handlowego obliguje podatnika do korekty uprzedniego odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów nie da się też pogodzić z inną fundamentalną zasadą konstrukcji podatku obrotowego - zasadą faktycznego opodatkowania konsumpcji. Według przyjętej przez Sąd I instancji tezy, podatnik, nie będący przecież finalnym konsumentem towaru, zmuszony byłby do poniesienia finansowego ciężaru tego podatku (w drodze korekty dokonanego odliczenia), po czym te same towary handlowe podlegałyby powtórnemu opodatkowaniu przy sprzedaży dokonanej przez spółkę z o. o., do której zostały wniesione aportem. Takiego stanu rzeczy nie można zaakceptować zwłaszcza w świetle obowiązku stosowania prawa wspólnotowego, jak też nakreślonego przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości sposobu wykładni prawa krajowego w kontekście przepisów obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 91 ust. 7 w zw. z art. 91 ust. 1-5 ustawy o VAT, strona wskazała na wadliwości konstrukcyjne art. 91 ust. 7 oraz stwierdziła, że powołanie tego przepisu jako podstawy prawnej dla obowiązku korekty jest kontrowersyjne, bowiem w żadnym elemencie swej hipotezy nie nawiązuje on do sytuacji zachodzącej w przedmiotowej sprawie. Skorzystanie przez podatnika z prawa odliczenia podatku naliczonego przy zakupie środków trwałych (w deklaracji podatkowej za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę zakupu) ma charakter definitywny, jeżeli były one wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych - a tak było w tym przypadku. Późniejsze rozporządzenie nimi w formie aportu nie zmienia sposobu ich przeznaczenia, mimo iż według polskiej ustawy jest to czynność zwolniona od podatku VAT. Tymczasem Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie przyjął, że wniesienie towarów do spółki prawa handlowego w formie aportu spowodowało "zmianę ich przeznaczenia", którą następnie utożsamia ze "zmianą prawa" do odliczenia podatku naliczonego. Stanowisko to jest sprzeczne z poglądami wyrażonymi w orzecznictwie (wyrok NSA z 7 czerwca 2004r., FSK 87/04 i z 21 października 2005 r., I FSK 179/05, wyrok WSA w Olsztynie z 7 grudnia 2006 r., I SA/Ol 528/06, gdzie stwierdzono, że sprzedaży środka trwałego, który służył wyłącznie sprzedaży opodatkowanej, a w szczególności wniesienia go tytułem aportu do spółki handlowej lub cywilnej, która to czynność jest zwolniona od podatku, nie można uznać za rozpoczęcie wykorzystywania tego środka w działalności podatnika do sprzedaży nieopodatkowanej).

Strona wskazała, że analogiczne wnioski wypływają z przepisów prawa wspólnotowego, tj. art. 19 Dyrektywy nr 112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał błędnej wykładni tego przepisu, wyprowadzając nieprawidłowe wnioski w zakresie obowiązku dokonywania korekty podatku naliczonego i zastosowania w tym zakresie przepisów art. 187 i 188 Dyrektywy. Błąd rozumowania Sądu pierwszej instancji polega na tym, że przepis art. 19 Dyrektywy zawarty w zdaniu drugim, traktuje jako "komentarz" normy zawartej w zdaniu pierwszym, czego nie można zaaprobować. Sąd I instancji upatruje zasadności mechanizmu korekty w odniesieniu do przekazania towarów innemu podmiotowi "niedopuszczeniem do zakłócenia konkurencji", o którym mowa w zdaniu drugim tego przepisu. Tymczasem mechanizm ten właśnie powoduje w tym przypadku zakłócenie konkurencji, albowiem nabywca towarów zapłaci podatek VAT należny z tytułu ich sprzedaży, natomiast ich zbywca poniesie wymierną ekonomicznie stratę, stanowiącą obciążenie kosztów prowadzonej przez niego działalności - z powodu obowiązku skorygowania uprzednio dokonanego odliczenia podatku przy ich zakupie, w wyniku czego jego pozycja konkurencyjna osłabnie. Omawiany przepis nadto wyraźnie stanowi, że możliwość przedsięwzięcia przez państwa członkowskie środków niezbędnych w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji, dotyczy przypadków "gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu". Taka sytuacja w przedmiotowej sprawie nie zachodzi, albowiem spółka, która nabyła towary w ramach aportu, czyli "odbiorca", jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a zatem podlega opodatkowaniu i to w pełni. Ponadto celem tego unormowania jest "zapobieżenie uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania przez wykorzystanie przepisów tego artykułu", co nie mogło dotyczyć sytuacji w sprawie, albowiem obydwie spółki, zarówno wnosząca aport, jak też otrzymująca go - nie mogły w wyniku tej czynności w żaden sposób uchylić się od opodatkowania. Pobocznie strona zauważyła, iż przepis ten może mieć zastosowanie do sytuacji, gdy podmiot dokonuje eksportu towarów i korzysta z tego tytułu z tzw. "zerowej" stawki VAT. Wówczas istotnie nabywa on towary (czyli jest odbiorcą w rozumieniu tego przepisu) korzystając z możliwości obniżenia podatku naliczonego z tytułu ich zakupu, co w przypadku stawki zerowej oznacza de facto zwrot podatku i w istocie może prowadzić do zakłócenia konkurencji na rynku. Ostatecznie jednak Polska nie skorzystała z możliwości wprowadzenia w tym zakresie mechanizmu blokującego.

W zakresie interpretacji art. 19 Dyrektywy strona uznała za zasadne powołanie orzeczenia ETS-u z 29 kwietnia 2004 r., C-137/02, w którym Trybunał doszedł do odmiennych wniosków niż zaprezentowane w zaskarżonym wyroku. Wagę tego orzeczenia podkreśla fakt, że istotne elementy stanu faktycznego tej sprawy pokrywają się ze stanem faktycznym będącym podstawą zaskarżonej interpretacji podatkowej, a mianowicie majątek jednej spółki został przeniesiony (w całości) na inny podmiot przez tę spółkę utworzony. W takiej sytuacji Trybunał opowiedział się za zachowaniem prawa do odliczenia podatku VAT, a wspomniane prawo wywiódł "z faktu ścisłego powiązania obu wspomnianych podmiotów oraz możliwości uznania, dla celów odliczenia VAT naliczonego, że nabywca przedsiębiorstwa jest następcą prawnym zbywcy". Właśnie ta okoliczność zdaniem Trybunału była powodem przyznania spółce przekazującej majątek prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zasadnicza teza orzeczenia Trybunału oparta została wprost na treści art. 5(8) VI Dyrektywy VAT, będącego odpowiednikiem art. 19 zdanie pierwsze obecnie obowiązującej Dyrektywy 112. Orzeczenie to potwierdza słuszność stanowiska strony, że dokonana przez Sąd I instancji ocena skutków prawnych wniesienia aportu w sferze podatku od towarów i usług przy zastosowaniu art. 91 ust. 7 ustawy o VAT prowadzi do ewidentnego naruszenia fundamentalnych dla konstrukcji tego podatku zasad, tj. zasady neutralności oraz zasady opodatkowania konsumpcji, które zostały ustanowione w przepisach VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 112). Z tego też względu, kierując się obowiązkiem zapewnienia wykładni "zgodnej" prawa krajowego z prawem wspólnotowym, Sąd I instancji powinien był pominąć niejednoznaczne w ocenie skutki art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, który w rzeczywistości ma zastosowanie do sytuacji innych niż będąca przedmiotem rozpoznawanej sprawy. Niewątpliwie jego zastosowanie doprowadziło do skutków oczywiście sprzecznych z zasadami konstrukcji tego podatku, jak też z literalnym brzmieniem art. 19 Dyrektywy 112, którego treść w sposób nie budzący wątpliwości wyraża uprawnienie do wyłączenia z pojęcia "dostawy towarów" czynności przekazania aportem całości lub części majątku.

Strona zwróciła uwagę na wadliwość implementacji wskazanego przepisu polegającą na nieuzasadnionym zróżnicowaniu skutków aportu w odniesieniu do całości majątku (rozumianego w polskiej ustawie jako przedsiębiorstwo lub samobilansujący się zakład - art. 6 ustawy o VAT) oraz do jego części, które to pojęcie na gruncie prawa polskiego oznacza nie tylko poszczególne składniki majątkowe ale też zorganizowaną część przedsiębiorstwa i podlega innym regułom, a mianowicie zwolnieniu z opodatkowania na podstawie § 8 ust. 1 pkt. 6 rozporządzenia wykonawczego. Strona zauważyła, że art. 19 zdanie pierwsze nie wprowadza takiego zróżnicowania ze względu na całość lub część majątku, mówi jedynie o tym, że w przypadku gdy państwo członkowskie uzna to rozwiązanie za celowe, może uznać, że czynność przekazania majątku w drodze aportu (niezależnie od tego czy zawiera on całość czy część majątku) nie jest "dostawą towarów", a jego nabywcę potraktować jako następcę prawnego zbywcy. Jeżeli zatem ustawodawca zdecydował się na wyłączenie z kategorii "dostawy" całego przedsiębiorstwa, tudzież jego części w postaci samobilansującego się oddziału, warto postawić pytanie o zasadność wyłączenia spod tej reguły "zorganizowanej części przedsiębiorstwa", która odpowiada pojęciu "części" majątku i zasadniczo od strony przedmiotowej nie różni się od oddziału samodzielnie sporządzającego bilans. Z całą pewnością odpowiedzią na to pytanie nie może być pogląd WSA w Lublinie wskazujący na "uniknięcie zakłóceń konkurencji".

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania strona podniosła, że z treści wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego wynikało, że przedmiotem aportu w sprawie była zorganizowana część przedsiębiorstwa, a nie towary handlowe i środki trwałe, jak to przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny. Rozróżnienie to ma bardzo istotne znaczenie dla wyniku sprawy, bowiem przyjęty za podstawę orzekania art. 91 ust. 7 w zw. z ust. 1-5 ustawy o VAT nie obejmuje swym zakresem przedmiotowym "zorganizowanej części przedsiębiorstwa", a jedynie niepowiązane ze sobą "towary" i "usługi". Tymczasem "zorganizowana część przedsiębiorstwa" to pojęcie funkcjonujące w systemie prawa podatkowego i zdefiniowane na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 4a pkt. 4), z której to definicji wynika, że pojęciowo zorganizowana część przedsiębiorstwa zbliżona jest do oddziału (zakładu) samodzielnie sporządzającego bilans, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, a który to zakład podobnie jak przedsiębiorstwo, wyłączony jest spod zakresu przedmiotowego tej ustawy, co z kolei w przypadku gdy jest on przedmiotem aportu, nie rodzi dla wnoszącego ten aport niekorzystnych skutków podatkowych w postaci korekty. Strona podkreśliła także, iż aport ze swej istoty nie może być postrzegany jako sposób "przeznaczenia" towarów - jest on wyłącznie "instrumentem", przy pomocy którego następuje zmiana właściciela towarów, ale nie zmiana sposobu ich dalszego wykorzystania. Kierując się oceną Sądu I instancji należałoby przyjąć, że wykorzystanie towarów handlowych i środków trwałych zatrzymało się i jednocześnie zakończyło się na etapie "przekazania" do spółki z o. o. w formie aportu, co w zasadzie oznaczałoby ich gospodarcze unicestwienie. Wniosek taki byłby oczywiście sprzeczny z rzeczywistością, albowiem towary handlowe zostały sprzedane, czyli przeszły do kolejnego etapu w obrocie gospodarczym, z tytułu którego został zapłacony podatek VAT, natomiast środki trwałe są dalej wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych przez następcę prawnego strony skarżącej. Stanowisko strony znajduje potwierdzenie w powołanych przez nią orzeczeniach sądów administracyjnych.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w L. nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, jak również nie uczestniczył jego przedstawiciel w rozprawie kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna skarżącej spółki nie zasługuje na uwzględnienie.

6. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego, polegającym na jego błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana na podstawie konkretnego, ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Kwestionowanie prawidłowości przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych może nastąpić wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej, wskazanej w art. 174 pkt 2 powyższej ustawy, obejmującej zarzuty naruszenia wszelkich mających zastosowanie w postępowaniu sądowym przepisów procedury, jeśli naruszenie to mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy.

7. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że pełnomocnik skarżącej spółki powołał się na podstawy kasacyjne wymienione w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności musi być rozpoznany zarzut naruszenia przepisów postępowania. Autorka skargi kasacyjnej zgłasza w tym zakresie zarzut naruszenia art.141 § 4 oraz art.151 p.p.s.a. polegający jej zdaniem na przyjęciu za podstawę rozstrzygnięcia błędnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy w kwestii odnoszącej się do zdefiniowania przedmiotu aportu i ustalenia sposobu przeznaczenia (wykorzystania) towarów handlowych oraz środków trwałych składających się na "zorganizowaną część przedsiębiorstwa".

Tak sformułowany zarzut nie może być uznany za trafny. Podkreślić należy, że przedmiotem niniejszego postępowania jest pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z treścią art.14a § 2 o.p. (w brzmieniu obowiązującym w czasie udzielania interpretacji) składając wniosek podatnik jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Natomiast interpretacja zawiera tylko ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (§ 3 art.14a o.p.). Dlatego też zarówno interpretacja organów podatkowych, jak i ocena interpretacji przez Sąd I instancji jest dokonywana na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika. W tym zakresie zarówno organy podatkowe, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dokonują własnych ustaleń faktycznych, a jedynie opierają się na stanie faktycznym przedstawionym przez podatnika. Oczywiście nie oznacza to, że nie są one uprawnione do oceny skutków prawnopodatkowych przedstawionego stanu faktycznego. Zresztą jest charakterystyczne, że strona skarżąca w skardze do WSA nie zarzuciła organów podatkowym naruszenia przepisów postępowania, lecz ograniczyła się wyłącznie do zarzutu naruszenia prawa materialnego. Poza tym należy zauważyć, że zdefiniowanie przedmiotu aportu, czy też zmiany przeznaczenia należy zaliczyć do elementów oceny prawnej, a nie stanu faktycznego. Tym samym skoro uzasadnienie wyroku Sądu I instancji spełnia wymogi formalne określone w art.141 § 4 p.p.s.a. zarzut strony skarżącej w tym zakresie należy uznać za chybiony.

Zatem Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w takiej sytuacji należy orzekać na podstawie stanu faktycznego, przyjętego do wyrokowania przez Sąd I instancji.

8. Natomiast zarzut naruszenia prawa materialnego to jest art.86 ust.1 oraz art. 91 ust. 7 w zw. z art.91 ust.1-5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (DzU nr 54, poz. 535 ze zm.) trzeba uznać za chybiony. Skład orzekający w rozpatrywanej sprawie w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 23 kwietnia 2008 r., I FSK 505/07 (Monitor Podatkowy 2008, nr 7, s. 31), uchylającym wyeksponowany w skardze kasacyjnej wyrok WSA w Olsztynie z dnia 7 grudnia 2006 r., I SA/Ol 528/06; takie samo stanowisko zostało wyrażone w wyrokach NSA z dnia 10 czerwca 2008 r., I FSK 706/07 i z dnia 25 września 2008 r. I FSK 1045/07. W wyrokach tych za błędny uznano pogląd, że art. 91 wymienionej ustawy, dotyczący korekty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, obowiązuje wyłącznie tych podatników, którzy zakupione towary wykorzystują jednocześnie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od tego podatku, a nie odnosi się w ogóle do podatników, którzy w momencie nabycia towarów prowadzili - tak jak skarżący - jedynie sprzedaż opodatkowaną, po czym nabyte towary posłużyły czynności zwolnionej od podatku. Właśnie do tych podatników jest adresowany omawiany art. 91 ust. 7, stanowiący, że przepisy ust. 1 - 5 (wprowadzające obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego) stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego od tego towaru lub usługi.

9. Należy przy tym podkreślić, że z treści art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że przepis ten odnosi się do każdego towaru (usługi), a nie tylko do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Tak więc również w sytuacji, gdy inny towar niż środek trwały został nabyty z przeznaczeniem do wykorzystania przy wykonaniu czynności opodatkowanych, a następnie stał się przedmiotem czynności zwolnionej, to wystąpi obowiązek dokonania korekty wcześniej odliczonego podatku. Wszak zgodnie z art. 86 ust. 1 powołanej ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje jedynie w takim zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przy czym chodzi tu o wykorzystanie ich przez podatnika, który dokonał tego obniżenia, a nie inny podmiot.

10. Tak więc, chociaż konstrukcja art. 90 i 91 ustawy o podatku od towarów i usług może sugerować, że przepisy te w całości odnoszą się do podatników dokonujących tzw. sprzedaży "mieszanej", to przepis art. 91 ust. 7 wskazuje na konieczność szerszego kontekstu podmiotowego zgodnego zresztą z unormowaniami VI Dyrektywy. Zasadnicze znaczenie ma tu unormowanie art. 20 ust. 1 lit. b/ VI Dyrektywy, przewidujące konieczność skorygowania wstępnego odliczenia, gdy po złożeniu deklaracji podatkowej nastąpi zmiana czynników branych pod uwagę przy określaniu kwoty odliczenia, w szczególności w przypadku odwołania zamówień lub uzyskania obniżki ceny (obecnie art. 185 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r.). A za czynnik taki niewątpliwie należy uznać przeznaczenie danego towaru do wykorzystania przy wykonywaniu czynności opodatkowanych, będącego w świetle tej Dyrektywy (art. 17 ust. 2) podstawowym warunkiem odliczenia podatku. Zmiana tego pierwotnego przeznaczenia - polegająca na wykorzystaniu towaru do wykonaniu czynności zwolnionej od podatku - oznacza zmianę czynnika, o której mowa w omawianym unormowaniu VI Dyrektywy.

11. Skoro zatem czynność wniesienia aportem towarów do innego podmiotu (spółki prawa handlowego i cywilnego) została zwolniona z podatku od towarów i usług stosownie do § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U nr 97, poz. 970 ze zm.), w świetle wcześniej wymienionych przepisów, zachodzi konieczność dokonania przez podatnika korekty podatku naliczonego z tytułu nabycia tych towarów. Dlatego postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego należy uznać za niezasadne.

12. Natomiast odrębnym zagadnieniem, na które zwrócono uwagę w powołanym wyroku NSA z dnia 23 kwietnia 2008 r., I FSK 505/07, jest kwestia zgodności przepisu § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. z prawem wspólnotowym. Jednakże kwestia ta musiała pozostać poza zakresem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, z uwagi na związanie go granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a..). Co prawda na rozprawie sądowej pełnomocnik skarżącej spółki zwrócił uwagę na tę kwestię, to jednak nie jest możliwe uzupełnianie podstaw kasacyjnych przytoczonych w skardze kasacyjnej po upływie terminu do wniesienia skargi kasacyjnej. Stosownie do art. 183 § 1 zdanie drugie p.p.s.a. strony mogą przytaczać jedynie nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych (wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2004 r., FSK 131/04 ONSA 2004 r., nr 1, poz. 14).

13. Z powyższych względów na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji.