Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1410/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-02-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6536 Ulgi w spłacaniu należności pieniężnych, do których nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej (art. 34 i 34a  ustaw
Hasła tematyczne: Ubezpieczenie społeczne
Skarżony organ: Prezes Zakładu Ubezpieczeń Społecznych/ZUS
Treść wyniku: Uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: article: 31zq ust.8
journal: Dz.U. 2020 poz 374
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Elżbieta Rischka, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 1 lutego 2022 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 20 sierpnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek za okres od dnia 1 grudnia 2020 roku do dnia 30 kwietnia 2021 roku uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 10 czerwca 2021 r. nr [...]


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Zakład Ubezpieczeń Społecznych, po rozpoznaniu wniosku V. sp. z o. o. z siedzibą w S. (dalej jako: "spółka", "skarżąca") o ponowne rozpatrzenie sprawy, utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 10 czerwca 2021 r. odmawiającą stronie prawa do zwolnienia z opłacania należności z tytułu składek należnych za okres od 1 grudnia 2020 r. do dnia 30 kwietnia 2021 r.

W uzasadnieniu decyzji wskazano następujący stan faktyczny:

W dniu 25 maja 2021 r. do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych wpłynął wniosek spółki o zwolnienie z obowiązku opłacania składek za okres od 1 grudnia 2020 r. do 30 kwietnia 2021 r. We wniosku wskazano, że przeważająca działalność gospodarcza prowadzona jest pod numerem kodu PKD 56.21.Z.

Decyzją z dnia 10 czerwca 2021 r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych odmówił skarżącej prawa do zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek za okres od dnia 1 grudnia 2020 r. do dnia 30 kwietnia 2021 r.

W uzasadnieniu decyzji Zakład stwierdził, że podany przez spółkę we wniosku z dnia 25 maja 2021 r. kod PKD 56.21.Z jako kod przeważającej działalności na dzień 31 marca 2021 r. nie jest zgodny z kodem zgłoszonym w KRS na ten dzień. Spółka zgłosiła kod działalności przeważającej PKD 10.71.Z, który nie uprawnia do zwolnienia z opłacania składek za okres od dnia 1 grudnia 2020 r. do dnia 30 kwietnia 2021 r.

We wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy strona wskazała, że od wielu lat prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w branży gastronomicznej. Epidemia spowodowała liczne straty oraz problemy finansowe firm zajmujących się świadczeniem tego rodzaju usług. W konsekwencji powstała konieczność skorzystania z pomocy oferowanej przez rząd.

Spółka zajmuje się produkcją ciastek, czekolady i deserów, co w rzeczywistości stanowi jedynie 10% działalności. Faktycznie 90% działalności to usługa kawiarniana i sprzedaż do odbiorców zewnętrznych typu hotele, restauracje, kawiarnie. W przeszłości jako główny przedmiot działalności w ewidencji wpisana była produkcja chleba i ciastek, co jest niezgodne z rzeczywistym profilem, gdyż odpowiada to jedynie 10% działalności. Spółka od lat skupia się na działalności oznaczonej kodem PKD 56.10.A i 56.10.B. Tego rodzaju oznaczenie nie było wykorzystywane jako główny przedmiot działalności.

W praktyce oznaczenia PKD przez lata nie miały większego znaczenia i stanowiły jedynie informacje o zakresie prowadzonych przez przedsiębiorców usług. Dopiero z dniem ogłoszenia pomocy, w ramach walki ze skutkami epidemii COVID-19, kody PKD zyskały na znaczeniu i wielu przedsiębiorców podjęło decyzję o ich aktualizacji, tak aby zgadzały się z realnie wykonywaną działalnością i pozwalały na uzyskanie pomocy. Zdaniem spółki przy przyznawaniu pomocy organy państwa nie będą jedynie skupiały się na PKD zadeklarowanym, a decydować będzie rzeczywisty przeważający przedmiot działalności.

W przeszłości jako dominujący używany był przez spółkę kod 10.71.Z a kod 56.21.Z jako uzupełniający. W rzeczywistości 90% działalności stanowi działalność oznaczona kodem 56.10.A i 56.10.B. Według skarżącej, Zakład Ubezpieczeń Społecznych kwestionuje fakt, że spółka prowadzi przeważającą działalność sklasyfikowaną w PKD, które uprawnia do zwolnienia, pomijając całkowicie realia jakie mają miejsce w sprawie oraz fakt, że zmiana to jedynie formalność. Spółka posiadała cztery różne numery PKD, które nie były zmieniane od 2010 r., ponieważ ich rola była nieznaczna i różnice między PKD dominującym, a pomocniczym były nieistotne. Na pierwszej pozycji od lat widniał kod 73.11.Z - produkcja chleba i ciastek. W rzeczywistości produkowane były tylko minimalne ilości tradycyjnych suchych ciastek. Pozycję czwartą zajmował kod pomocniczy 56.21.Z - przygotowanie i produkcja żywności dla odbiorców zewnętrznych. Działalność ta stanowiła w określonych miesiącach znaczną część obrotów spółki. W każdym miesiącu procentowy stosunek PKD 56.21.Z jest kilkudziesięciokrotnie większy niż sprzedaż asortymentu oznaczona kodem PKD 73.11.Z.

W rzeczywistości właściwym numerem PKD wynikającym z realnie wykonywanej działalności gospodarczej i ustalonym w oparciu o wielkość generowanego obrotu jest kod PKD 56.10.A i 56.10.B. Rodzaj i udział sprzedaży PKD 56.10.A oraz 56.10.B stanowi 80% obrotu i działalności. Wielkość sprzedaży potwierdza, iż faktycznym, właściwym i głównym kodem PKD jest PKD nr 56.10.A i 56.10.B. Z tego powodu nie można odmówić pomocy z powodu niewłaściwego wpisania numeru PKD na czwartej pozycji bazy GUS. W roku 2020 i 2021 uzyskiwane były dochody z tytułu prowadzonej działalności sklasyfikowanej w PKD nr 56.10.A i 56.10.B. Przy rozpatrywaniu spraw o zwolnienie z obowiązku opłacania należności z tytułu składek decydujące jest to, jaka faktycznie działalność jest wykonywana i czy pokrywa się ona z kodami PKD przewidzianymi w regulacji, która uprawnia do uzyskania pomocy. Sądy analizując podobne sprawy zaznaczają, iż wsparcie w ramach Tarczy Antykryzysowej jest reakcją na skutki epidemii COVID-19 i jest ukierunkowane na faktyczne wsparcie dla podmiotów, które poniosły realne straty na skutek obostrzeń związanych z pandemią. Zdaniem skarżącej, Zakład Ubezpieczeń Społecznych bezzasadnie skupia się na danych ujawnionych w KRS, podczas gdy spółka prowadzi działalność sklasyfikowaną jako 56.10.A i 56.10.B co daje uprawnienie do zwolnienia z opłacania składek. W rzeczywistości prowadzona działalność objęta jest kodem 56.21.Z. i jest to działalność przeważająca. Zatem spełnione zostały warunki formalne do przyznania zwolnienia.

Końcowo Zakład podniósł w uzasadnieniu decyzji, że zgodnie z zapisem § 10 ust. 1 pkt 2, ust. 2, ust. 2a pkt 1 rozporządzenia w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii COVID-19, płatnikowi składek prowadzącemu, na dzień 31 marca 2021 r., działalność oznaczoną według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007, jako rodzaj przeważającej działalności, kodami: 49.32.Z, 49.39.Z, 52.23.Z, 55.10.Z, 55.20.Z, 55.30.Z, 56.10.A, 56.10.B, 56.21.Z, 56.29.Z, 56.30.Z, 59.11.Z, 59.12.Z, 59.13.Z, 59.14.Z, 59.20.Z, 74.20.Z, 77.21.Z, 79.11.A, 79.12.Z, 79.90.A, 79.90.C, 82.30.Z, 85.51.Z, 85.52.Z, 85.53.Z, 85.59.A, 85.59.B, 86.10.Z, w zakresie działalności leczniczej polegającej na udzielaniu świadczeń w ramach lecznictwa uzdrowiskowego, o którym mowa w art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych, lub realizowanej w trybie stacjonarnym rehabilitacji leczniczej, 86.90.A, 86.90.D, 90.01.Z, 90.02.Z, 90.04.Z, 91.02.Z, 93.11.Z, 93.13.Z, 93.19.Z, 93.21.Z, 93.29.A, 93.29.B, 93.29.Z, 96.01.Z, 96.04.Z, którego przychód z tej działalności w rozumieniu przepisów podatkowych uzyskany w jednym z dwóch miesięcy poprzedzających miesiąc złożenia wniosku był niższy co najmniej o 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w miesiącu poprzednim lub w analogicznym miesiącu roku poprzedniego lub we wrześniu 2020 r., jeżeli był zgłoszony jako płatnik składek przed dniem 1 listopada 2020 r., przysługiwało zwolnienie z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych za okres od dnia 1 grudnia 2020 r. do dnia 30 kwietnia 2021 r. wykazanych w deklaracjach rozliczeniowych złożonych za ten okres. Zgodnie z § 11 pkt. 2, 3, 4 ww. rozporządzenia warunkiem zwolnienia z obowiązku opłacania rozliczeniowych lub imiennych raportów miesięcznych należnych za grudzień 2020 r., styczeń 2021 r., luty 2001 r., marzec 2021 r. i kwiecień 2021 r., nie później niż do 30 czerwca 2021 r., chyba że płatnik składek zwolniony jest z obowiązku ich składania.

Ponowna analiza sprawy wskazuje, że zgodnie z rejestrem KRS/REGON na dzień 31 marca 2021 r. przeważającą działalnością spółki była działalność oznaczona kodem 10.71.Z. Zakład Ubezpieczeń Społecznych jest jedynie wykonawcą prawa, zatem musi działać w granicach ustalonych przepisów. Przepisy nie tylko wymieniają katalog kodów PKD uprawniających do zwolnienia, ale także wskazują na jaki dzień należy badać stan faktyczny - w przypadku zwolnienia z opłacania składek za okres od dnia 1 grudnia 2020 r. do dnia 30 kwietnia 2021 r.- jest nim 31 marca 2021 r. Przepisy nie wskazują odstępstwa od niniejszych zasad. Brak dokonania zmiany PKD w odpowiednim czasie i rejestrach (bez względu na to z czyjej winy nie została dokonana) lub dokonanie tej zmiany po dacie wskazanej przez ustawodawcę (dacie na jaką powinien być zbadany stan faktyczny) niczego w sprawie nie zmienia. Według stanu na dzień 31 marca 2021 r. nadal występuje ten sam stan faktyczny, który nie uprawnia do zwolnienia z opłacania składek.

Skargę do WSA na powyższą decyzję wniosła spółka, zarzucając decyzji:

I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art. 7 w zw. z art. 77 w zw. z art. 107 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego, poprzez brak dostatecznego wyjaśnienia podstaw uznania, że skarżąca nie była uprawniona do uzyskania zwolnienia z opłacania składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych w okresie od dnia 1 grudnia 2020 r. do dnia 30 kwietnia 2021 r. w sytuacji, gdy skarżąca faktycznie prowadzi działalność, która została przez ustawodawcę wymieniona jako uprawniona do uzyskania zwolnienia z opłacania wyżej wymienionych składek,

a) co skutkowało błędnym uznaniem, iż skarżąca nie spełniła przesłanek do zwolnienia z opłacenia należności z tytułu składek za okres od dnia 1 grudnia 2020 r. do dnia 30 kwietnia 2021 r.;

b) co skutkowało błędnym uznaniem, iż przeważającą działalności spółki nie jest działalność sklasyfikowana pod kodem PKD 56.10.A i 56.10.B, bowiem nie zostały one ujawnione w KRS, podczas gdy działalność ta w rzeczywistości w 2020 i 2021 roku stanowiła dominującą część przychodów działalności gospodarczej;

II. naruszenie art. 31 zq ustawy COVID-19 w zw. z § 10 rozporządzenia w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii COVID-19 w zw. z art. 8 k.p.a. poprzez dokonanie błędnej i zawężającej wykładni ww. przepisów w całości na niekorzyść skarżącej w sytuacji, gdy z treści przepisu nie wynika, aby ustalenie przeważającej działalności gospodarczej ograniczało się jedynie do prostego stwierdzenia, iż zgodnie z KRS kod PKD przeważającej działalności skarżącej nie uprawnia do zwolnienia jego działalności z opłacania składek, szczególnie biorąc pod uwagę, że w rzeczywistości skarżąca prowadzi w przeważającym zakresie działalność gospodarczą oznaczoną według PKD 2007 numerem 56.10.A i 56.10.B, które daje jej uprawnienie do zwolnienia z opłacania składek.

W związku z powyższymi zarzutami spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji z dnia 20 sierpnia 2021 r., jak i utrzymanej nią w mocy decyzji z dnia 10 czerwca 2021 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania a także na podstawie art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a") o zasądzenia od organu rentowego kosztów postępowania. Spółka złożyła również wniosek o skierowanie sprawy na posiedzenie niejawne.

W uzasadnieniu skargi skarżąca spółka podtrzymała swoją argumentację, w zakresie stanu faktycznego i wykładni mających zastosowanie przepisów prawa, zawartą w uzasadnieniu wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy. Skarżąca przytoczyła fragmenty orzeczeń sądowych na poparcie swojego stanowiska.

W odpowiedzi na skargę pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Zgodnie z art. 119 pkt 2 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. W niniejszej sprawie obie strony wniosły o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawę na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.).

Mając na uwadze tak zakreślony zakres kognicji, Sąd uznał, że wniesiona skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sporna w sprawie jest kwestia spełnienia przez skarżącą przesłanek do uzyskania zwolnienia z obowiązku opłacania składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, w szczególności zaś przesłanki prowadzenia działalności objętej kodem PKD, uprawniającym do uzyskania tego zwolnienia.

W rozpoznawanej sprawie organ stwierdził, że zgodnie z rejestrem KRS/REGON na dzień 31 marca 2021 r. przeważającą działalnością spółki była działalność oznaczona kodem 10.71.Z, który nie uprawnia do wnioskowanego zwolnienia i w tym zakresie przywołał treść § 10 ust. 1 pkt 2, ust. 2 i ust. 2a pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 26 lutego 2021 r. w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii COVID-19 (Dz. U. z 2021 r. poz. 371 i 313). Natomiast według skarżącej organ naruszył art. 31 zq ustawy o COVID- 19 w zw. z § 10 ww. rozporządzenia, albowiem skarżąca prowadzi przeważającą działalność gospodarczą oznaczoną wg PKD 2017 numerami: 56.10.A i 56.10.B, co daje jej uprawnienie do zwolnienia z opłacania składek.

W pierwszej kolejności należy podnieść, że w toku postępowania administracyjnego przed ZUS, w myśl art. 123 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz.U. z 2020 r. poz. 266 ze zm., dalej jako "u.s.u.s."), zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 735, dalej jako: "k.p.a."). Natomiast podstawą materialnoprawną wydania zaskarżonej decyzji stanowiły art. 31 zq ust. 7 w zw. z art. 31 zy ust. 1 ustawy COVID- 19 oraz § 10 ust. 1, 2, 2a rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 26 lutego 2021 r. (Dz. U. z 2021 r., poz. 371).

W § 10 ust. 1, 2 i 2a ww. Rozporządzenia wskazano kody PKD przeważającej działalności gospodarczej, która to działalność uprawnia do ulgi o którą ubiegała się spółka. Wśród wymienionej działalności jest działalność objęta kodem 56.10.A i 56.10.B, którą według skarżącej prowadziła spółka jako "przeważającą działalność".

W sprawie kluczowe jest zatem wyjaśnienie pojęcia "przeważająca działalność" na gruncie przywołanego przepisu, a następnie dokonanie prawidłowej wykładni tej regulacji.

Klasyfikacja PKD unormowana jest w rozporządzeniu w sprawie PKD, które zostało wydane na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz.U. z 2020 r. poz. 443, ze zm., dalej jako: "u.o.s.p."). W załączniku do rozporządzenia w sprawie PKD (Zasady Budowy Klasyfikacji, Definicje działalności, pkt 7) odnośnie do przeważającej działalności wyjaśniono jedynie, że przeważającą działalnością jednostki statystycznej jest działalność posiadająca największy udział wskaźnika (np. wartość dodana, produkcja brutto, wartość sprzedaży, wielkość zatrudnienia lub wynagrodzeń) charakteryzującego działalność jednostki. W badaniach statystycznych zalecanym wskaźnikiem służącym do określenia przeważającej działalności jest wartość dodana.

Jednocześnie, wśród danych ewidencyjnych podlegających wpisowi, jest również numer identyfikacyjny REGON przedsiębiorcy, o ile taki posiada.

W art. 42 ust. 3 pkt 4 u.o.s.p. ustawodawca wskazał, że wpisowi do krajowego rejestru urzędowego podmiotów gospodarki narodowej (REGON) podlegają informacje dotyczące wykonywanej działalności, w tym rodzaj przeważającej działalności. Informacje te są wpisywane do rejestru na wniosek danego podmiotu. Do wniosku dołącza się dokumenty określone przepisami innych ustaw, potwierdzające powstanie podmiotu albo podjęcie działalności, zmianę cech objętych wpisem bądź skreślenie podmiotu.

W samej u.o.s.p. nie ma definicji pojęcia "przeważająca działalność gospodarcza", ale w art. 46 tej ustawy zawarto delegację ustawową do określenia sposobu i metodologii prowadzenia i aktualizacji rejestru podmiotów, wzorów wniosków, ankiet i zaświadczeń, uwzględniając konieczność zapewnienia kompletności oraz aktualizacji danych gromadzonych w tym rejestrze.

W wykonaniu powyższej delegacji ustawowej Rada Ministrów wydała w dniu 30 listopada 2015 r. rozporządzenie w sprawie sposobu i metodologii prowadzenia i aktualizacji krajowego rejestru urzędowego podmiotów gospodarki narodowej, wzorów wniosków, ankiet i zaświadczeń (Dz. U. Nr 2015, poz. 2009 z późn. zm., dalej jako: "rozporządzenie o metodologii").

W § 9 ust. 1 ww. rozporządzenia postanowiono, że wykonywaną działalność wpisuje się w postaci wykazu rodzajów działalności kodowanych według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) na poziomie działu, grupy, klasy lub podklasy, a rodzaj przeważającej działalności na poziomie podklasy.

§ 9 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia o metodologii stanowi z kolei, że w przypadku osób prawnych i jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, których celem jest osiąganie zysku, zakładów działalności gospodarczej: stowarzyszeń, organizacji społecznych, fundacji, związków zawodowych, kościołów, rodzaj przeważającej działalności ustala się na podstawie procentowego udziału poszczególnych rodzajów działalności w ogólnej wartości przychodów ze sprzedaży lub, jeżeli nie jest możliwe zastosowanie tego miernika - na podstawie udziału pracujących, wykonujących poszczególne rodzaje działalności, w ogólnej liczbie pracujących.

W świetle przytoczonych powyżej regulacji jedynym możliwym sposobem odkodowania pojęcia "przeważająca działalność" jest przyjęcie go w znaczeniu wynikającym z ww. przepisów statystycznych. Statystyczny charakter ma też informacja o tzw. działalności przeważającej, którą dany podmiot musi obowiązkowo podać rejestrując działalność gospodarczą.

Należy zatem stwierdzić, że podmiot uprawiony do otrzymania ulgi to płatnik składek prowadzący na dzień złożenia wniosku o zwolnienie z opłacania składek przeważającą działalność według podanego w przepisie PKD, a dana przeważająca działalność jest ustalona na podstawie procentowego udziału poszczególnych rodzajów działalności w ogólnej wartości przychodów ze sprzedaży lub - jeżeli nie jest możliwe zastosowanie tego miernika - na podstawie udziału pracujących, wykonujących poszczególne rodzaje działalności, w ogólnej liczbie pracujących.

Podkreślenia wymaga, że ustawa COVID-19, łącznie z ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r., poz. 568), ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie systemu ochrony zdrowia związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19 (Dz.U. z 2020 r., poz. 567) i ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o systemie instytucji rozwoju (Dz.U. z 2020 r., poz. 569) wchodzi w skład tzw. pakietu ustaw Tarczy Antykryzysowej 1.0, przyjętego przez Sejm RP 28 marca 2020 r. Tarcza Antykryzysowa ma stanowić rozwiązanie dla polskiej gospodarki w dobie epidemii koronawirusa. To pakiet rozwiązań przygotowanych przez rząd, który ma ochronić polskie państwo i obywateli przed kryzysem wywołanym pandemią koronawirusa. Opiera się on na pięciu filarach: ochronie miejsc pracy i bezpieczeństwu pracowników, finansowaniu przedsiębiorców, ochronie zdrowia, wzmocnieniu systemu finansowego, inwestycjach publicznych. Tarcza ma na celu ustabilizowanie polskiej gospodarki, a także danie jej impulsu inwestycyjnego (https :// www.gov.pl/web/tarczaantykryzysowa).

Prawidłowe więc zdefiniowanie terminu "przeważającej działalności" oraz dokonanie wykładni § 10 ust. 1, 2, 2a ww. rozporządzenia ma zatem doniosłe znaczenie również w kontekście celu Tarczy Antykryzysowej, która stanowi reakcję na negatywne skutki epidemii. Jak wynika z tych przepisów, cel tych regulacji prawnych nastawiony jest na realne wsparcie podmiotów, które skutki epidemii faktycznie ponoszą (np. poprzez wprowadzone ograniczenia w prowadzeniu działalności). Chodzi zatem o to, aby wsparcie otrzymały podmioty faktycznie prowadzące na dany dzień, jako przeważającą działalność, we wskazanym zakresie, według podanego PKD.

Po takim odkodowaniu terminu "przeważającej działalności", dalej konieczne jest odniesienie się do charakteru zapisów w KRS. Przepis art. 40 pkt 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2021 r. poz. 112), stanowi, że w dziale 3 rejestru przedsiębiorców zamieszcza się następujące dane: przedmiot działalności według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) - nie więcej niż dziesięć pozycji, w tym jeden przedmiot przeważającej działalności na poziomie podklasy, z tym że w przypadku oddziałów przedsiębiorców zagranicznych, głównych oddziałów zagranicznych zakładów ubezpieczeń oraz głównych oddziałów zagranicznych zakładów reasekuracji przedmiot działalności i przedmiot przeważającej działalności określa się dla oddziału. Bardziej szczegółowych uregulowań tej kwestii brak.

W doktrynie podnosi się, że przedmiot działalności wskazany we wniosku nie może różnić się od przedmiotu działalności określonego w umowie lub statucie, nie musi jednakże stanowić jego dosłownego powtórzenia (tak. np. A. Michnik w Komentarzu do ustawy o KRS, Komentarz LEX 2013). Oznacza to tym samym, że można wybrać jeden numer na poziomie podklasy z działów wpisanych w umowie spółki. Numer na poziomie podklasy powinien mieścić się w dziale z umowy, a nie np. wykraczać poza wpisany w umowie przedmiot działalności.

Jednocześnie wskazać należy, że - z uwagi na istotę postępowania rejestracyjnego - organ ewidencyjny, ani później podatkowy, nie badają z urzędu zgodności zadeklarowanej działalności (zgodnie z PKD), z ewentualnymi czynnościami, które w ramach tej działalności, np. podatnik, zamierza faktycznie podjąć. Takie działania organów administracji publicznej naruszałyby swobodę prowadzenia działalności gospodarczej.

Nadto w orzecznictwie sądów administracyjnych zgodnie podkreśla się, że wpis do ewidencji działalności gospodarczej jest swoistą deklaracją (zgłoszeniem) zamierzonej przez osobę fizyczną działalności, ma on charakter deklaratoryjny i rodzi jedynie domniemanie faktyczne jej prowadzenia (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 marca 2006 r. sygn. akt VI SA/Wa 2215/05; wyrok NSA z dnia z dnia 26 sierpnia 2014r. sygn. akt II GSK 1010/13).

W zakresie charakteru prawnego wniosku przedsiębiorcy o wpisanie czy aktualizację danych do rejestru REGON, przywołać należy orzecznictwo Sądu Najwyższego. W wyroku z dnia 7 stycznia 2013 r. sygn. akt II UK 142/12 oraz w wyroku z dnia 23 listopada 2016 r. sygn. akt II UK 402/15 Sąd Najwyższy stwierdził, że informacja o rodzaju działalności wynikająca z rejestru REGON nie tworzy żadnego stanu prawnego, a jedynie ma potwierdzać stan faktyczny według oświadczenia wiedzy podmiotu prowadzącego taką działalność. Oświadczenia wiedzy mają charakter potwierdzenia faktów. Mogą być więc zakwestionowane, ponieważ stan nimi stwierdzony jako fakt podlega ocenie w kategoriach prawdy lub fałszu. (...) Okoliczność, czy zawarta w oświadczeniu informacja jest prawdziwa jest zatem kwestią dowodową. SN stwierdził, że "Sąd Apelacyjny odmawiając uwzględnienia wniosków dowodowych odnośnie do rodzaju faktycznie prowadzonej w spornym okresie działalności pozbawił go (stronę, przyp. Sądu) możliwości wykazania, że nie doszło do zaniżenia stopy procentowej składki na ubezpieczenia społeczne (...)". Powołane wyroki wydane zostały na gruncie ustawy o ubezpieczeniu społecznym z tytułu wypadków przy pracy i chorób, która wart. 2 pkt 10 definiuje "rodzaj działalności według PKD" jako rodzaj przeważającej działalności zakodowanej według Polskiej Klasyfikacji Działalności w rejestrze REGON. Wyroki dotyczą skutków prawnych podania w formularzu ZUS IWA rzeczywistego rodzaju działalności według PKD - niepokrywającego się z rejestrem REGON. SN, wskazując na charakter wpisu do rejestru i wniosku o zmianę, stwierdził, że "skoro kategoria ryzyka jest instytucją związaną ze stopniem zagrożeń zawodowych, to kreuje ją rzeczywisty stan rzeczy. W takim też kontekście należy interpretować art. 29 ust. 1 ustawy wypadkowej. Przepis ten określa sposób ustalania przynależności płatnika do określonej grupy działalności według PKD oparty również na oświadczeniu wiedzy płatnika, tyle tylko że złożonym dla potrzeb statystycznych. Wskazana na wstępie i wynikająca z ustawy funkcja, jaką pełni zróżnicowanie stóp procentowych składek na ubezpieczenie wypadkowe, nakazuje uwzględniać rzeczywiste ryzyko zagrożeń zawodowych występujące u danego płatnika. Dlatego też z treści art. 29 ust. 1 ustawy wypadkowej nie można wywieść wniosku, że dane w zakresie PKD ujęte w rejestrze REGON w każdym przypadku są danymi prawidłowymi, a w konsekwencji, że zawsze podanie innego rodzaju działalności według PKD niż wynikający z rejestru REGON będzie podaniem nieprawdziwej informacji w rozumieniu art. 34 ust. 1 ustawy wypadkowej.".

Powyższe obszerne odniesienie się do charakteru wpisu do rejestru i jego znaczenia jest, zdaniem Sądu, istotne na gruncie właściwego odczytania § 1 ust. 1 rozporządzenia. Mając na uwadze powyższe rozważania, w ocenie Sądu, przyjęty na podstawie ww. regulacji jedyny sposobu weryfikacji warunku prowadzenia, jako przeważającej działalności gospodarczej, według podanego PKD, tj. wpis w REGON/CEIDG/KRS, w rubryce przeważającej działalności, nie przyczynia się do realizacji celu ustawy o COVID-19, nie dochowuje zasady proporcjonalności, jak również w efekcie prowadzi do naruszenia zasady równości wobec prawa.

Jak już to wskazano, wsparcie w ramach Tarczy Antykryzysowej jest reakcją na skutki epidemii i jest ukierunkowane na realne wsparcie podmiotów, które poniosły rzeczywiste straty na skutek obostrzeń związanych z epidemią. Zastosowany przez organ, jako jedyny sposób (dowód) spełnienia wymogu do otrzymania ulgi - wpis w rejestrze - nie znajduje uzasadnienia ani jako pełniący funkcję zabezpieczenia przed dostępem do skorzystania z ulgi podmiotów nieuprawnionych, ani jako uproszczenie procedur. Wpis w rejestrze CEIDG/KRS/REGON nie ma charakteru pewnego, tj. korzysta z domniemania prawdziwości, jednak jest ono wzruszalne, a zatem nie można takiego wpisu traktować jako gwarancji, że podmiot wnioskujący o ulgę na pewno spełnia wymóg ustawowy, co uzasadniałoby wyłączność takiego dowodu i przesądzało o prawidłowości postępowania organu. Zwłaszcza, że istnieje inna możliwość wykazania spełnienia wymaganego warunku. Ponadto, jak wskazano wpis w rejestrze jest oświadczeniem wiedzy przedsiębiorcy, podobnie, jak oświadczenie we wniosku.

Zdaniem Sądu, wpis w CEIDG/KRS czy REGON, jako sposób weryfikacji spełnienia kryterium przyznania ulgi, nie wypełnia również swojej funkcji jako uproszczenie procedur. Nie ulega wątpliwości, że uproszczenie procedur ma ułatwić skorzystanie ze wsparcia (w tym skrócenie procedury), do czego jednak ww. sposób weryfikacji w sprawie nie prowadzi. Wpis w odpowiedniej rubryce rejestru jako jedyny warunek spełnienia wymogu, de facto powoduje wykluczenie ze wsparcia podmiotów, które w warstwie merytorycznej warunek do przyznania ulgi spełniają (prowadzą na dzień złożenia wniosku przeważającą działalność według podanych PKD), a jedynie nie spełniają warstwy formalnej (uchybiły obwiązkom statystycznym).

Nadto przywoływane już rozporządzenie PKD stanowi, że aby uniknąć zbyt częstych zmian, stosuje się zasadę stabilności. Zgodnie z tą zasadą, nowy rodzaj działalności powinien być działalnością główną przez co najmniej dwa lata, zanim zostanie zmieniona przypisana do jednostki dana działalność przeważająca, czyli wręcz wymaga się od przedsiębiorcy, aby odczekał dwa lata zanim dokona zmiany w zakresie działalności przeważającej. Zdaniem Sądu, powyższe odniesienie się do charakteru wpisu do rejestru jest istotne na gruncie właściwego odczytania treści § 10 ust. 2 rozporządzenia, a co za tym idzie sposób weryfikacji spełnienia wymogu do przyznania dotacji na gruncie tej ustawy jest nieproporcjonalny do skutków, jakie wywołuje. Przyjęty sposób weryfikacji podmiotów uprawnionych nie może w skutkach prowadzić do wykluczenia z pomocy podmiotów, które w rzeczywistości warunek spełniają, co mogą wykazać w inny sposób. Uproszczenie procedur nie może powodować, że wnioskodawcy nie będą mieli jednakowej możliwości skorzystania ze wsparcia.

Zgodzić należy się zatem z zarzutami skargi, że przedstawione przez organ rozumienie regulacji stanowiącej podstawę przyznania zwolnienia we wnioskowanym przez skarżącą okresie jest wadliwe i w nieuzasadniony sposób pomija kwestię faktycznej przeważającej działalności danego podmiotu, a przez to nie realizuje ratio legis ustawy o COVID.

W ocenie Sądu, organ dokonał nieprawidłowej wykładni treści analizowanego przepisu, a właściwa wykładnia § 10 ust. 2 rozporządzenia, prowadzi do wniosku, że w sytuacji rozbieżności pomiędzy wpisem przeważającej działalności w rejestrze, a faktycznie wykonywaną przez stronę przeważającą działalnością gospodarczą we wskazanej dacie, pierwszeństwo należy przyznać rzeczywiście wykonywanej działalności o charakterze przeważającym. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 14 marca 2011 r., II FPS 8/10, w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej.

Podkreślić należy, że przy takim rozumieniu terminu "przeważającej działalności", jaką przyjął organ, dochodzi do naruszenia zasady równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP). Oceny w zakresie równego prawa do wsparcia (bo o takie prawo chodzi), należy dokonać pomiędzy podmiotami, które faktycznie spełniają wymóg prowadzenia na dzień złożenia wniosku przeważającej działalności gospodarczej według podanych kodów PKD. Wprowadzenie zaś, jako jedynego sposobu weryfikacji spełnienia przedmiotowego kryterium, wymogu wpisu w rejestrze CEIDG/KRS/REGON w rubryce przeważającej działalności gospodarczej, doprowadziło więc do sytuacji, że podmioty, które znajdują się w tej samej sytuacji, tj. faktycznie prowadzą na dzień złożenia wniosku jako przeważającą działalność gospodarczą według PKD wymienioną w ww. § 10 ust. 2 rozporządzenia, zostały pozbawione dostępu do dotacji. Dokonana więc przez organ wykładnia sprowadzająca się jedynie do sprawdzenia zapisu w odpowiedniej rubryce CEIDG/KRS/REGON prowadzi w skutkach do nierównego dostępu do pomocy, a tym samym, nie realizuje głównego celu przyjętej regulacji prawnej.

Przyjęta przez organ wykładnia wywołuje więc wyłącznie negatywny wpływ na sytuację tożsamych podmiotów uprawnionych do wsparcia, ponieważ, wpis w CEIDG/KRS/REGON w rubryce zadeklarowanej przeważającej działalności, nie uzasadnia pominięcia faktycznie prowadzonej przez dany podmiot przeważającej działalności, skoro istnieje możliwość wykazania spełnienia warunku do przyznania ulgi w inny sposób, na podstawie innych dowodów, o ile oczywiście, jak to ma miejsce w sprawie, strona kwestionuje zasadność rozstrzygnięcia na podstawie kodu PKD wpisanego w rubryce przeważającej działalności, wskazując jednocześnie, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie innego, wskazanego w § 10 ust. 2 rozporządzenia.

Ponadto wskazać należy, że do postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją z mocy art. 180 k.p.a. oraz art. 123 u.s.o.s., mają zastosowanie przepisy k.p.a., a w tym zasady ogólne, stanowiące między innymi, że organy administracji publicznej winny: stać na straży praworządności (art. 7 k.p.a.), prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do władzy publicznej (art. 8 § 1 k.p.a.), wypełniać wobec stron obowiązki informacyjne (art. 9 k.p.a.), zapewnić stronom udział w postępowaniu (art. 10 § 1 k.p.a.), a także działać wnikliwie i szybko (art. 12 § 1 k.p.a.). Przepis art. 77 § 1 k.p.a. nakłada też na organy obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych czynności, zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Dopiero zatem podjęcie niezbędnych ustaleń pozwala organowi na zajęcie stanowiska w sprawie.

Stwierdzić zatem należy, że stosownie do wskazanych przepisów, w tym art. 77 § 1 k.p.a., obowiązkiem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych było wyczerpujące zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego, pozwalającego na ustalenie charakteru przeważającej działalności rzeczywiście prowadzonej przez stronę. Organ tego jednak nie uczynił i przy wydaniu decyzji oparł się wyłącznie na danych uzyskanych z rejestru, tym samym zaskarżone rozstrzygnięcie ocenić należy jako wadliwe, gdyż przedwcześnie przyjęto, że skarżąca podlega wyłączeniu z kręgu podmiotów mogących ubiegać się o ulgę bez umożliwienia wykazania, że skarżąca spełnia kryterium przeważającej działalności według PKD. Konsekwencją powyższego było lakoniczne uzasadnienie decyzji, w którym zabrakło ustosunkowania się do kluczowej, z perspektywy rozstrzygnięcia, okoliczności wskazanej we wniosku przez stronę.

Wskazane wady stanowią istotne naruszenie art. 107 § 1 pkt 6 k.p.a. w zw. z art. 107 § 3 k.p.a. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie przedstawiono w sposób wyczerpujący i rzetelny toku rozumowania organu stojącego za wydaniem orzeczenia administracyjnego, co stanowi zarazem jawne zaprzeczenie zasady przekonywania wynikającej z art. 11 k.p.a. Jednocześnie przyjęty przez organ na podstawie ww. regulacji jedyny sposób weryfikacji warunku prowadzenia jako przeważającej działalności gospodarczej według podanego PKD - tj. w tej sprawie wpis do rejestru, w rubryce przeważającej działalności - nie przyczynia się do realizacji celu ustawy o COVlD.

Wobec powyższego, Sąd uznał kontrolowane decyzje za wadliwe, jako wydane przedwcześnie i z naruszeniem przepisów prawa materialnego, jak i postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Rozpatrując ponownie sprawę, organ zobowiązany będzie uwzględnić wyrażone w niniejszym uzasadnieniu stanowisko Sądu.

Z tych przyczyn, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 p.p.s.a., orzekł jak pkt 1 w sentencji wyroku.

[pic]