Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 619/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-04-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1534/12 w sprawie ze skarg L. S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 10 listopada 2011 r. nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz L. S. kwotę 1.620 zł (słownie: jeden tysiąc sześćset dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 13 grudnia 2012 r. (sygn. akt I SA/Kr 1534/12), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił wydane wobec L. S. decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 10 listopada 2011 r. oraz poprzedzające je decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 29 marca 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2005 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że Skarżący w sposób nieuprawniony odliczył podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Firmę Handlową "K.", dotyczących zakupu odpadów złomu cynku. Faktury te nie potwierdzały opisanych w nich zdarzeń gospodarczych. W efekcie organ I instancji stwierdził, że Skarżący naruszył przepisy art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej jako: "u.p.t.u.").

Skarżący odwołał się od decyzji organu I instancji.

Decyzjami z 10 listopada 2011. Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji za miesiące: maj, czerwiec, październik, listopad i grudzień 2005 r. Decyzjami z tej samej daty umorzył natomiast postępowanie odwoławcze dotyczące lipca, sierpnia i września 2005 r. Uzasadniając decyzje utrzymujące w mocy decyzje organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przedmiotowe zobowiązania podatkowe zostały zabezpieczone przez ustanowienie hipoteki przymusowej na należącej do Skarżącego nieruchomości położonej w S. Przesądza o tym fakt, iż przed upływem terminu przedawnienia (jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karno-skarbowego w okresie od 21 grudnia 2010 r. do 6 lipca 2011 r.) dokonany został wpis w księdze wieczystej przez Sąd Rejonowy w W. V Zamiejscowy Wydział Ksiąg Wieczystych z siedzibą w S. Wpis nastąpił w dniu 13 kwietnia 2011 r. na podstawie wniosku Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 8 kwietnia 2011 r. W świetle powyższego przedmiotowe zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na zgromadzone w sprawie dowody oraz dokonał ich oceny, podkreślając iż faktury nie dokumentują realnych transakcji dokonanych pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami. Wskazano w szczególności na zeznania Skarżącego, z których wynikał brak weryfikacji kontrahenta jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, zeznania K. S., z których wynikało, iż w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie wystawiała fikcyjne faktury, a otrzymaną gotówkę przekazywała A. W., który "organizował" powyższy proceder, oraz zeznania A. W. potwierdzające zeznania K. S.

Z kolei w uzasadnieniach decyzji umarzających postępowanie odwoławcze Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do utrwalonego w orzecznictwie stanowiska, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako: "O.p."), upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Zauważył, że zagadnienie przedawnienia kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty podatku naliczonego do zwrotu oraz kwoty różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc za okres, za który zobowiązanie uległo przedawnieniu, było przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w związku z uchwałą siedmiu sędziów z 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08. Stwierdzono wówczas, że instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego ma zastosowanie również do określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. W niniejszej sprawie decyzje organu I instancji określające nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie niższej od zadeklarowanej zostały doręczone w dniu 31 marca 2011 r., a więc po ustawowym terminie przedawnienia określonym w art. 70 § 1 O.p. W sprawie tej doszło jednak do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Bieg tego terminu uległ mianowicie zawieszeniu z dniem 21 grudnia 2010 r. Termin przedawnienia zaczął natomiast biec dalej od dnia następującego po dniu, w którym upłynął termin do wniesienia przez Skarżącego zażalenia na postanowienie o umorzeniu postępowania karno-skarbowego, a zatem od dnia 7 lipca 2011 r. W związku z powyższym, określone przez organ I instancji nadwyżki do przeniesienia na następny miesiąc przedawniły się na etapie postępowania odwoławczego z upływem 17 lipca 2011 r.

3. Na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej Skarżący wniósł skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który skargi te uwzględnił.

4. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd I instancji zasadnicze znaczenie przypisał kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zauważył mianowicie, że zobowiązania te dotyczyły 2005 r., a zatem upływ przedawnienia, przy braku okoliczności skutkujących nierozpoczęciem, przerwą lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, nastąpiłby za miesiące do listopada 2005 r. z dniem 31 grudnia 2010 r. Następnie Sąd I instancji uznał, że istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, w którym Trybunał stwierdził m. in., że z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Wprawdzie Trybunał Konstytucyjny wypowiedział się jedynie w przedmiocie zgodności z Konstytucją art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym do końca sierpnia 2005 r., to jednak zważywszy na wyrażone w jego uzasadnieniu uniwersalne treści, tudzież tożsame w znacznej mierze brzmienie zakwestionowanych zapisów - tezy powyższego wyroku zachowują aktualność i po tej dacie.

W tej sytuacji konieczna jest - zdaniem Sądu I instancji - weryfikacja stanowiska w kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W sprawie zastosowanie powinien zatem znaleźć art. 70 § 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązania podatkowe za wskazane wyżej miesiące (określone nadwyżki do przeniesienia), których dotyczyły zaskarżone decyzje przedawniły się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Oznacza to z kolei, że w dacie orzekania przez organy podatkowe wskazane wyżej zobowiązania (nadwyżki) podatkowe, które stanowiły przedmiot rozstrzygnięć były już przedawnione. Tym samym brak było podstaw do wydawania decyzji merytorycznych dotyczących określenia wysokości tych zobowiązań (nadwyżek), jak i decyzji umarzających postępowanie odwoławcze. Sąd I instancji wyjaśnił również, że z uwagi na wiodące dla rozstrzygnięcia sprawy znaczenie instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego przedmiotem uchylenia stały się także rozstrzygnięcia dotyczące grudnia 2005 r. Determinowane są one bowiem rozstrzygnięciami dotyczącymi poprzednich miesięcy, uwzględniającymi przedstawione stanowisko.

5. Powyższy wyrok Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył skargą kasacyjną w części dotyczącej miesiąca września, października i listopada 2005 r. Zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 3 § 1, § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej: "P.p.s.a.", w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. polegające na uchyleniu decyzji, pomimo nienaruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r.;

2) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nieprawidłowe wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. niezastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. oraz poprzez nieprawidłowe udzielenie wskazań co do dalszego postępowania, a polegających na uznaniu, że zobowiązania za miesiąc wrzesień, październik i listopad 2005 r. uległy przedawnieniu;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 188 pkt 1, art. 190 ust. 1 i 4 oraz art. 193 Konstytucji poprzez przyjęcie, że:

- uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego ma moc powszechnie obowiązującą, gdy należało przyjąć, że moc powszechnie obowiązującą ma tylko sentencja orzeczenia,

- Sąd I instancji może samodzielnie orzec o niekonstytucyjności przepisu, porównując normę kwestionowaną z normą uznaną za niekonstytucyjną przez Trybunał Konstytucyjny, gdy należało przyjąć, że Sąd I instancji powinien przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. z Konstytucją.

Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił ponadto naruszenie prawa materialnego, tj. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. przez błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania, a polegającą na przyjęciu, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje, gdy podatnik zostanie poinformowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe przed upływem ustawowego terminu przedawnienia, gdy należało przyjąć, że wydanie postanowienia w sprawie wszczęcia postępowania karnego skarbowego przed upływem terminu przedawnienia powoduje już ten skutek.

Na tej podstawie Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie wyroku w części dotyczącej miesiąca września, października i listopada 2005 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd I instancji, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżącego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie kosztów postępowania.

7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7.1 Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem należało ją oddalić.

7.2 Autor skargi kasacyjnej oparł ją między innymi na wymienionym w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270 ze zm. dalej "p.p.s.a."), zarzucie naruszenie prawa materialnego przez zastosowanie art. 70 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r.

7.3 Odnosząc się do wskazanego zarzutu naruszenia prawa materialnego, należy wskazać na wstępie, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego za wrzesień, październik i listopad 2005 r., bowiem tylko w tej części został zaskarżony przedmiotowy wyrok WSA w Krakowie. Autor skargi kasacyjnej wskazywał na błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, że zwieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z dniem poinformowania podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe przed terminem przedawnienia. Zdaniem kasatora, zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z dniem wydania postanowienia w sprawie wszczęcia postępowania karnego skarbowego przed upływem terminu przedawnienia, co w jego ocenie miało miejsce 21 grudnia 2010 r. W tej dacie wydano bowiem postanowienie o wszczęciu dochodzenia. Dodatkowo kasator wskazał, że za okres październik i listopad dokonano zabezpieczenia zobowiązań poprzez wpis hipoteki przymusowej w dniu 14 kwietnia 2011 r.

7.4 Naczelny Sąd Administracyjny w zaistniałej kwestii spornej podziela twierdzenie Sądu pierwszej instancji, że z uwagi na sprzeczność regulacji art. 70 § 6 pkt 1 O.p z wzorcami wyznaczonymi przez art. 2 Konstytucji RP, samo wszczęcie postępowania karnoskarbowego in rem nie spowodowało skutku w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskazanych zobowiązań podatkowych. Dla takiej oceny zarzutu przedawnienia podstawowe znaczenie miał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 (publ. Dz. U. z 2012 r., poz.848, publ.: http://www.dziennikustaw.gov.pl), w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

7.5. Dla oceny zarzutów skargi kasacyjnej istotne jest to, czy prawidłowo Sąd pierwszej instancji przyjął, że skutki orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. w sprawie sygn. akt P 30/11 można rozciągnąć na treść przepisu w brzmieniu, który nie był przedmiotem oceny Trybunału. Nie ulega bowiem wątpliwości, że przedmiotem badania przez Trybunał Konstytucyjny art. 70 § 6 pkt 1 O.p. było brzmienie tego przepisu nadane przez art. 1 art. 58 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw, w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Pytanie przedstawione Trybunałowi Konstytucyjnemu przez sąd pytający dotyczyło bowiem art. 70 § 6 pkt 1 O.p we wskazanym wyżej brzmieniu.

7.6. Wyrok ten jest wyrokiem interpretacyjnym. Jak to wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 14 marca 2005 r. (ONSAiWSA 2005/3/50) wyroki Trybunału Konstytucyjnego mogą być dzielone na afirmatywne (stwierdzające konstytucyjność), te mają charakter deklaratoryjny, oraz negatywne (stwierdzające niekonstytucyjność zakwestionowanego aktu prawnego). Co do orzeczeń stwierdzających niekonstytucyjność wskazuje się, że mają one charakter konstytutywny, albowiem od momentu wejścia orzeczenia w życie dotychczasowa norma prawna przestaje być regułą powinnego zachowania. Oprócz wymienionych wyżej wyroków TK o prostych skutkach wskazuje się na istnienie wyroków TK o skutkach złożonych, którymi mogą być zarówno wyroki afirmatywne, jak i negatywne. Do orzeczeń, które stwierdzają niekonstytucyjność, charakteryzujących się takimi złożonymi skutkami, należą, obok orzeczeń uzupełnionych klauzulą opóźnionej mocy obowiązującej, także wyroki stwierdzające niekonstytucyjność "w pewnym zakresie" (bywają one niekiedy w literaturze obejmowane określeniem "orzeczenia interpretacyjne" w szerokim znaczeniu - por. J. Trzciński: Orzeczenia interpretacyjne Trybunału Konstytucyjnego, "Państwo i Prawo" 2002, z. 1, s. 6; Z. Czeszejko-Sochacki: Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego: pojęcie, klasyfikacja i skutki prawne, "Państwo i Prawo" 2000, z. 12, s. 20-21; Z. Czeszejko-Sochacki, L. Garlicki, J. Trzciński: Komentarz do ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, Warszawa 1999, s. 212).

7.7. Z sentencji wskazanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika, że należy on właśnie do wyroków interpretacyjnych negatywnych o złożonych skutkach, gdyż orzeczeniem tym stwierdzono, że badany art. 70 § 6 pkt 1 O.p w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Złożoność skutków takiego wyroku polega na tym, że w zakresie, który nie został wskazany w sentencji, kontrolowany przepis nie zostaje uznany za sprzeczny z Konstytucją; skutek taki następuje wyłącznie w odniesieniu do zakresu wskazanego w sentencji orzeczenia (por. Z. Czeszejko-Sochacki, L. Garlicki, J. Trzciński: Komentarz, s. 214; L. Garlicki: Uwagi o charakterze prawnym orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, [w:] Studia nad prawem). W przypadku wyroków interpretacyjnych Trybunał Konstytucyjny wskazuje jak należy rozumieć badany przepis z uwzględnieniem jego prokonstytucyjnej wykładni. Z tego typu wyroków wynika więc zakaz interpretacji przepisu, która mogłaby doprowadzić do jego odczytania i zastosowania w sposób sprzeczny z sentencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

7.8. Nie ulega wątpliwości, że wskazane wyżej orzeczenie, co jasno wynika z jego uzasadnienia i samej sentencji, rozstrzyga w przedmiocie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 1 września 2005 r. Porównując jednak treść tej normy w stanie prawnym w zakresie objętym zapytaniem oraz po nowelizacji tego przepisu z dniem 30 czerwca 2005 r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005 na podstawie ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw stwierdzić należy, że w zakresie jakim była przedmiotem badania treść tej normy nie uległa zmianie, gdyż zmiana ta sprowadzała się jedynie do doprecyzowania, że chodzi nie o wszczęcie jakiegokolwiek postępowania karnego, ale postępowania karnego wiążącego się z niewykonaniem tego zobowiązania. Treść normy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym po wskazanej wyżej nowelizacji, co podkreślił też Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wskazanego wyżej orzeczenia, zawiera również normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. Nie powinno więc budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 września 2005 r. Można więc w tej sytuacji mówić o oczywistej niezgodności z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej także art. 70 § 6 pkt 1 O.p w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., w zakresie, o którym mowa we wskazanym wyżej orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego.

7.9. W piśmiennictwie i orzecznictwie przyjmuje się, że oczywistość niezgodności przepisu z Konstytucją wraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału Konstytucyjnego stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. W tak bowiem oczywistych sytuacjach trudno oczekiwać, by sądy uruchomiały procedurę pytań prawnych (vide R. Hauser, A. Kabat, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2002 r. sygn. akt I PA/Po 461/01- OSP z 2003/2 s. 73-75, M. Wiącek, Pytania prawne do Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 20011, s. 269, uchwała NSA z 16 października 2006 r. sygn. akt I FPS 2/06, ONSAiWSA z 2007/1/3). Poglądy te Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie w pełni podziela.

7.10. Były więc podstawy do dokonania przez Sąd pierwszej instancji prokonstytucyjnej wykładni istotnego w tej sprawie przepisu i uznania, że także na gruncie stanu prawnego obowiązującego po dniu 1 września 2005 r., należy przepisowi art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej postawić zarzut sprzeczności z art. 2 Konstytucji w zakresie opisanym w wyroku Trybunału, gdyż także w tym stanie prawnym zasada konstytucyjnej ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa nie została zachowana. Podobne stanowisko zaprezentowane zostało też w wyrokach NSA z 20 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1799/12 i z 1 października 2013r. sygn. akt I FSK 1392/12 (dostępne na w bazie internetowej CBOIS). Nie było zatem potrzeby formułowania kolejnego zapytania w przedmiocie zgodności z Konstytucją omawianego przepisu w brzmieniu obowiązującym w dacie po dniu 1 września 2005 r. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie doszło także do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku z art. 188 pkt 1, art. 190 ust. 1 i 4 oraz art. 193 Konstytucji RP poprzez uznanie, że uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego ma moc powszechnie obowiązującą. Sąd I instancji nie wskazywał, że uzasadnienie wyroku TK ma moc obowiązującą.

7.11. Ze względu na powyższe wywody nie można podzielić zarzutów skargi kasacyjnej odnośnie dokonania przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r.

7.12. Wracając do stanu faktycznego sprawy należy jedynie wskazać, że z akt sprawy wynika, że podatnik został poinformowany o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym w dniu 14 stycznia 2011 r., bowiem tego dnia przesłuchano go jako podejrzanego i postawiono mu w tym dniu zarzuty popełnienia przestępstwa karno-skarbowego. Zatem do końca 2010 r. nie nastąpiły zdarzenia przerywające lub zawieszające bieg terminów przedawnienia zobowiązań, co do września, października i listopada 2004 r. Co prawda Sąd I instancji uznał, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem 21 grudnia 2011 r. (wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów) do 7 lipca 2011 r. (uprawomocnienie się postanowienia o umorzeniu postępowania karno skarbowego) i zaczął biec dalej od 7 lipca 2011 r., niemniej jednak to nie zmieniało faktu, że przedawnienie miało miejsce w niniejszej sprawie. Z tym zastrzeżeniem, że nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Z kolei, gdyby nawet uznać, tak jak chciał organ, że nie doszło do przedawnienia, ponieważ nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia od 21 grudnia 2010 r. do 7 lipca 2011 r. a także dokonano 14 kwietnia 2011 r.( w trakcie zawieszenia terminu przedawnienia) zabezpieczenia zobowiązań poprzez wpis do hipoteki, to również należy stwierdzić, że w takiej chronologii zdarzeń prawnych także doszło do przedawnienia. Wyrokiem z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, Trybunał Konstytucyjny bowiem orzekł w punkcie 2, że art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wprawdzie przepis ten od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p. Przepis ten nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania (nie stanowił bowiem podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie skarżącej), lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w powyższym wyroku z taką samą argumentacją jak w sprawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11.

7.13. W kontekście powyższych rozważań niezasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez wskazanie podstawy prawnej tj. art. 70 § 6 pkt 1 w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., skoro Sąd rozpoznający skargę kasacyjną uznał, że skutki orzeczenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 rozciągają się na normę, która została powtórzona w art. 70 § 6 pkt 1 w brzmieniu od 1 września 2005 r. To samo dotyczy naruszenia wskazanego przepisu poprzez nieprawidłowe udzielenie wskazówek co do dalszego postępowania. Skoro Sąd I instancji uznał, że doszło do przedawnienia, konsekwentnie uchylił zaskarżone decyzje i poprzedzające jej decyzje organu I instancji. Nie bardzo wiadomo jakich wskazówek co do dalszego postępowania miałby udzielić Sąd I instancji w sytuacji, kiedy stwierdza, że doszło do przedawnienia i uchyla decyzje obu instancji. W takiej sytuacji dalszy tok postępowania organów podatkowych jest oczywisty.

7.14. Mając na uwadze rozważania zawarte na wstępie uzasadnienia Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie doszło także do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ppsa w związku z art. 188 pkt 1, art. 190 ust. 1 i 4 oraz art. 193 Konstytucji poprzez uznanie, że uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego ma moc powszechnie obowiązującą, gdy należało przyjąć, że moc powszechnie obowiązującą ma tylko sentencja orzeczenia. Przy czym Sąd I instancji nie wskazywał, że uzasadnienie ma moc obowiązującą a norma prawna w stosunku do której TK orzekł, że jest niezgodna z Konstytucją. Z kolei Sąd I instancji nie orzekał samodzielnie o niekonstytucyjności przepisu, porównując normę kwestionowaną z normą uznaną za niekonstytucyjną przez Trybunał Konstytucyjny, gdy należało przyjąć, że Sąd I instancji powinien przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. z Konstytucją RP.

7.15. Uznając, za prawidłowe, że doszło do przedawnienia w niniejszej sprawie, zasadnie Sąd I instancji zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a., uchylając zaskarżone decyzje, ze względu na naruszenie przepisów prawa materialnego, jakim jest przepis art. 70 § 1 O.p.

7.16 Skoro zarzuty skargi kasacyjnej okazały się bezzasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. postanowił o jej oddaleniu.

7.17. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 tej ustawy w związku z § 3 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. nr 31, poz. 153).