Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 560/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Przywrócenie terminu
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 150, art. 146 § 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: Doręczenie decyzji w trybie przewidzianym w art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 roku, poz. 749 ze zm.,). jest bezskuteczne w sytuacji, gdy strona realizując obowiązek przewidziany w art. 146 § 1 tej ustawy zawiadomiła organ podatkowy o zmianie adresu w okresie pomiędzy wyekspediowaniem przesyłki zawierającej decyzję a pierwszą bezskuteczną próbą jej doręczenia.

TEZY

Doręczenie decyzji w trybie przewidzianym w art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 roku, poz. 749 ze zm.,). jest bezskuteczne w sytuacji, gdy strona realizując obowiązek przewidziany w art. 146 § 1 tej ustawy zawiadomiła organ podatkowy o zmianie adresu w okresie pomiędzy wyekspediowaniem przesyłki zawierającej decyzję a pierwszą bezskuteczną próbą jej doręczenia.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Izabela Najda - Ossowska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. W. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1695/13 w sprawie ze skargi K. W. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 maja 2013 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz K. W. K. kwotę 320 (słownie: trzysta dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 560/14

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 grudnia 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie o sygnaturze akt III SA/Wa 1695/13, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 roku, poz. 270 ze zm.,) dalej p.p.s.a., oddalił skargę K.K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 maja 2013 roku w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego u K.K., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą PHU "M." K.K., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007r. Powyższe ustalenia były podstawą do wydania w dniu 5 grudnia 2012r., decyzji wymiarowej wobec Skarżącego. Decyzja ta została uznana za doręczoną Skarżącemu w dniu 24 grudnia 2012r., w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749, ze zm.) dalej: "O.p.". Pismem z dnia 14 stycznia 2013 r. Skarżący złożył odwołanie, a pismem z dnia 10 lutego 2013r. wskazał, że odwołanie zostało wniesione w przepisanym ustawowo terminie. W ocenie Skarżącego organ podatkowy błędnie uznał za datę doręczenia decyzji dzień 24 grudnia 2012 r., tj. ostatni dzień, w którym zgodnie z przepisem art. 150 O.p. Skarżący miał możliwość odebrania decyzji w placówce pocztowej, tj. w rezultacie organ błędnie zastosował tzw. fikcję doręczenia. Zdaniem Skarżącego powyższe jest konsekwencją nieprawidłowego ustalenia przez organ adresu kontrolowanego oraz wysłania decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji na nieaktualny adres, tj. [...] podczas gdy prawidłowym adresem wykonywania działalności oraz adresem do doręczeń, o którym Skarżący powiadomił organ, był adres: [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia 23 maja 2013 r. stwierdził uchybienie terminu do złożenia odwołania od decyzji wymiarowej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 5 grudnia 2012 r. W uzasadnieniu wskazał, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 5 grudnia 2012r. została nadana w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego w dniu 6 grudnia 2012r. i skierowana na znany organowi adres, którym Skarżący posługiwał się w toku postępowania kontrolnego. Zgodnie z zapisami na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, w dniu 10 grudnia 2012r. pod ww. adresem nie zastano adresata i w związku z tym przesyłkę złożono w urzędzie pocztowym na okres 14 dni, zaś zawiadomienie o pozostawieniu pisma umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Z powodu niepodjęcia przesyłki w terminie 7 dni awizowano ją powtórnie w dniu 17 grudnia 2012r. Określony w art. 150 § 2 O.p. termin doręczenia upływał zatem w dniu 24 grudnia 2012r. Korespondencja została podjęta przez adresata w urzędzie pocztowym dopiero w dniu 2 stycznia 2013r., czyli po upływie wskazanego powyżej terminu. Organ podatkowy wyjaśnił, że w dniu 10 grudnia 2012r. tj. już po dacie wyekspediowania decyzji, do Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wpłynęło pismo Skarżącego z dnia 5 grudnia 2012r. (nadane w urzędzie pocztowym w dniu 7 grudnia 2012r.) o treści: "Informuję o zmianie adresu mojej firmy, aktualny adres: [...]". Organ podatkowy uznał jednak, że dokonane w trybie art. 150 O.p. doręczenie decyzji organu pierwszej instancji było skuteczne, wskazując na art. 146 O.p. Wyjaśnił, że przesyłka zawierająca decyzję z dnia 5 grudnia 2012 r. została wyekspediowana w dniu 6 grudnia 2012r. oraz dotarła na miejsce przeznaczenia w dniu 10 grudnia 2012r. Przed dniem nadania pisma i pierwszego awizowania organ pierwszej instancji nie posiadał informacji o zmianie adresu Skarżącego, a zatem korespondencja została wysłana na prawidłowy adres. Dyrektor Izby Skarbowej dodał również, że pismo Skarżącego z dnia 5 grudnia 2012r. dotyczące zmiany jego adresu nie zostało podpisane, w związku z czym było obarczone brakiem formalnym i jako takie nie mogło zostać uwzględnione przez organ pierwszej instancji, ponieważ nie wywoływało skutku prawnego. 2. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Sąd argumentował, że z akt sprawy wynika, iż decyzja wymiarowa Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 5 grudnia 2012 r., została nadana w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego w dniu 6 grudnia 2012 r. i skierowana na znany organowi kontroli skarbowej adres, którym Strona posługiwała się w toku postępowania kontrolnego, tj. ul. [...]. Powyższe okoliczności wynikają z adnotacji na pierwszej stronie decyzji (karta akt administracyjnych nr 10/1) oraz z ze złożonej na pocztowym potwierdzeniu odbioru przez nadawczą placówkę pieczęci z widoczną datą 6 grudnia 2012 r. (karta akt administracyjnych nr 10/15). Z prawidłowo opisanego dokumentu pocztowego wynikało, iż w dniu 10 grudnia 2012 r. pod ww. adresem nie zastano adresata i w związku z tym przesyłkę złożono w urzędzie pocztowym na okres 14 dni, zaś zawiadomienie o pozostawieniu pisma umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata (vide adnotacje na potwierdzeniu odbioru). Z powodu niepodjęcia przesyłki w terminie 7 dni awizowano ją powtórnie w dniu 17 grudnia 2012 r. Określony w art. 150 § 2 O.p. termin doręczenia upływał zatem w dniu 24 grudnia 2012 r. Korespondencja została podjęta przez adresata w urzędzie pocztowym dopiero w dniu 2 stycznia 2013 r., czyli po upływie wskazanego powyżej terminu. Z przedłożonych Sądowi akt sprawy wynikało, iż w dniu 10 grudnia 2012r., tj. już po dacie wyekspediowania decyzji, do Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wpłynęło pismo Strony datowane na dzień 5 grudnia 2012r. (nadane w urzędzie pocztowym w dniu 7 grudnia 2012r.) o treści: "Informuję o zmianie adresu mojej firmy, aktualny adres: [...]". Pismo nie zostało podpisane. Sąd argumentował, że Skarżący poprzez przekazanie informacji o zmianie adresu w trakcie dokonywania doręczenia pod znanym organowi adresem w postaci pisma nieopatrzonego podpisem zaniedbał obowiązek skutecznego zawiadomienia o zmianie adresu do doręczeń. Tym samym w ocenie Sądu organ prawidłowo uznał decyzję za doręczoną pod dotychczasowym adresem oraz organ podatkowy mógł w sprawie powoływać się na art. 146 § 2 O.p. Sąd zgodził się również z organem podatkowym, iż okoliczność, że w niniejszej sprawie placówka pocztowa faktycznie wydała przesyłkę adresatowi w dniu 2 stycznia 2013 r. nie może mieć wpływu na ustalenie innej daty doręczenia decyzji, niż wynikająca z art. 150 O.p. 3. Skarga kasacyjna Skarżący w skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie art. 151 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku art. 123 O.p. poprzez błędne przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, że organ podatkowy spełnił obowiązek zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, w sytuacji gdy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. doręczył decyzję administracyjną na niewłaściwy adres. Następnie zarzucono Sądowi naruszenie art. 151 p.p.s.a i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 146 § 1 O.p., poprzez błędne, że Skarżący nie poinformował Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. o zmianie swojego adresu, pod którym Skarżący przebywał i prowadził działalność gospodarczą. Zarzucono również Sądowi naruszenie art. 151 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 148 § 3 O.p., poprzez uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, że nie było konieczne ponowne doręczenie Skarżącemu przez organ podatkowy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 5 grudnia 2012 r.

Sąd miał dopuścić się też naruszenia art. 151 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 150 O.p., poprzez błędne przyjęcie, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 5 grudnia 2012, została skutecznie doręczona Skarżącemu w dniu 24 grudnia 2012 r. oraz naruszenia art. 151 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit, c p.p.s.a. w zw. z art. 168 i 169 O.p., poprzez błędne przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, że pismo Skarżącego z dnia 5 grudnia 2012 r., w którym poinformował on Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. o zmianie siedziby, nie wywoływało skutków prawnych jako zawierające braki formalne, mimo że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. nigdy nie wezwał Skarżącego do uzupełnienia braków formalnych pisma, ani też nie wydał postanowienia o pozostawieniu podania bez rozpoznania. Dwa ostatnie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczyły naruszenia przez Sąd art. 151 p.p.s.a, i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 223 § 1 O.p., poprzez błędne przyjęcie, że Skarżący nie złożył odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 5 grudnia 2012 r. w terminie 14 dni oraz naruszenia art. 151 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 23 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, istnienia od dnia 6 grudnia 2012r., aktualnego wpisu w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, informującego o nowej siedzibie i adresie korespondencyjnym PHU "M", K.K.

Wskazując na powyższe uchybienia autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są uzasadnione, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy odnosi zamierzony skutek.

4.2. W niniejszej sprawie zasadniczy problem sprowadza się do oceny prawidłowości zastępczego doręczenia decyzji w trybie art. 150 O.p. w aspekcie czynności podatnika zawiadomienia na podstawie art. 146 § 1 O.p. o zmianie adresu.

Zgodnie z tym ostatnim przepisem strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu, w tym adresu elektronicznego, jeżeli wniesiono o zastosowanie takiego sposobu doręczania albo wyrażono na to zgodę. Zaniedbanie tego obowiązku wywołuje skutek w postaci pozostawienia pisma w aktach sprawy z jednoczesnym uznaniem, że zostało ono doręczone pod dotychczasowym adresem (art.146 § 2 O.p.). Z uwagi na skutki zaniechania powiadomienia o zmianie adresu, strona winna podać nowy adres w takim terminie, który pozwoli na uniknięcie sytuacji doręczania jej pism na nieaktualny już adres. Nie budzi wątpliwości, że od momentu, w którym organ otrzyma informację o zmianie adresu, ma on obowiązek wysyłania wszelkich pism na adres nowy.

4.3 W art.150 O.p. uregulowano instytucję doręczenia zastępczego. Jest ona powszechnie stosowana w różnych systemach prawnych i służyć ma zapewnieniu szybkości postępowania i poszanowaniu zasad ekonomii postępowania. Musi ona być uregulowana w ten sposób, aby realizując wskazane wyżej cele, jednocześnie zabezpieczała prawo strony do udziału w postępowaniu (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 26 lutego 2006r., sygn. akt P 13/05, OTK-A z 2006 r., nr 1, poz. 20). Zgodnie z art.150 § 1 pkt 1 O.p. w razie niemożności doręczenia pisma przez operatora pocztowego w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art.149 O.p. (czyli do rąk własnych bądź dorosłemu domownikowi, sąsiadowi czy dozorcy domu), pismo przechowuje się w placówce pocztowej operatora przez 14 dni. Operator ma obowiązek zawiadomić adresata o pozostawieniu pisma, pozostawiając zawiadomienie w skrzynce oddawczej adresata, a gdy nie jest to możliwe- na drzwiach mieszkania adresata, jego biura bądź innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (art.150 § 2 zd. 1 O.p.). Zawiadomienie musi być dokonane dwukrotnie, przy czym drugie awizowanie następuje po upływie 7 dni od pierwszego (art.150 § 1a O.p.). Jeżeli adresat nie odbierze pisma w terminie 14 dni, uważa się, że doręczenie zostało dokonane z upływem okresu przechowywania pisma, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art.150 § 2 zd. drugie). Z powyższego wynika, że przepis ten nie normuje skutków zawiadomienia o zmianie adresu w czasie biegu terminu, o którym mowa w art.150 § 1 O.p.

4.4. Dla oceny prawidłowości podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów ważna jest sekwencja czasowa zdarzeń związanych z doręczaniem. Organ podatkowy wydał przedmiotową decyzję dnia 5 grudnia 2012 r. Przesyłka zawierająca ten akt administracyjny została wyekspediowana w dniu 6 grudnia 2012 r. na znany organowi adres tj. [...]. Podatnik w dniu 7 grudnia 2012 r. nadał w urzędzie pocztowym pismo z dnia 5 grudnia 2012 r. zawierające informację o zmianie adresu. Podanie to nie zawierało podpisu. Pismo to wpłynęło do Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 10 grudnia 2012 r. W tym samym dniu doręczyciel przesyłki zawierającej odwołanie nie zastał pod wskazanym adresem adresata. W związku z tym przesyłkę złożono w oddawczym urzędzie pocztowym na okres 14 dni, pozostawiając o tym informacje w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Przesyłkę tą awizowano powtórnie w dniu 17 grudnia 2012 r., zaś z dniem 24 grudnia uznano przesyłkę za prawidłowo doręczoną.

4.5. Powyższy przebieg zdarzeń niewątpliwie rzutuje na ocenę prawidłowości zastosowania regulacji art. 146 § 1 i art. 150 O.p. Przy czym ta analiza powinna być dokonywana przez pryzmat zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, która wyrażona jest w art. 123 § 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że trafne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące wyżej wskazanych przepisów procesowych. Trzeba bowiem podkreślić, że zawiadomienie o zmianie adresu w trybie art. 146 § 1 O.p. podatnik wysłał do Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 7 grudnia 2012 r., wprawdzie już po nadaniu przez organ decyzji na dotychczasowy adres, ale jeszcze przed dokonaniem pierwszej, bezskutecznej próby doręczenia, zakończonej awizowaniem przesyłki. Zatem strona nie miała nawet możliwości dowiedzenia się, że podejmowane były próby doręczenia.

4.6. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 kwietnia 2013 r., II FSK 1657/11 (opubl. baza informatyczna CBOSA), dokonując wykładni przepisów art.150 § 1 i § 2 oraz art. 146 § 1 O.p., należy uwzględnić cel regulacji dotyczącej doręczenia zastępczego. Przepisy te należy zatem rozumieć w ten sposób, że zawiadomienie o nowym adresie ma wpływ na skuteczność doręczenia zastępczego jedynie wówczas, gdy organ otrzyma tę informację najpóźniej przed dniem podjęcia próby doręczenia pisma przez operatora pocztowego. W tej dacie bowiem adresat pisma może już powziąć wiadomość o jego nadejściu i ma możliwość jego odebrania i zapoznania się z jego treścią. Jego prawo do zapewnienia mu czynnego udziału w każdym stadium postępowania jest w związku z tym w pełni zabezpieczone. Przyjęcie, że po tej dacie może skutecznie zapobiec przyjęciu skutku doręczenia poprzez zaniechanie odbioru kierowanej do niego korespondencji i zawiadomienie organu o nowym adresie powodowałoby, że cel instytucji doręczenia zastępczego nie zostałby osiągnięty. Przeciwnie, taka wykładnia umożliwiałaby przedłużanie postępowania poprzez unikanie odbioru przesyłek i po zawiadomieniu o ich nadejściu- informowaniu o zmianie adresu.

Wyżej wskazana sytuacja faktyczna nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Zatem w przypadku, gdy strona powiadomiła o swym nowym adresie jeszcze przed wysłaniem przez organ podatkowy pisma pod poprzedni lub nawet przed pojęciem próby doręczenia, organ ma obowiązek wysłać je ponownie pod nowy adres. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 czerwca 2013 r., I FSK 1013/12 (CBOSA) jeżeli strona powiadomi organ podatkowy o nowym adresie już po dniu wyekspediowania pisma, ale jeszcze przed jego dotarciem pod poprzedni adres, nie może mieć zastosowania art. 146 § 2 O.p. i organ podatkowy jest zobowiązany dokonać powtórzenia czynności doręczenia pisma.

4.7. Powyższe stanowisko dominuje również w piśmiennictwie przedmiotu. Pogląd taki wyraził B. Dauter (zob. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz., Warszawa 2011, s. 689) oraz P. Pietrasz (zob. J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2013, uwagi do art. 146). W tym zakresie odmienne stanowisko prezentuje jedynie J. Borkowski (zob. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2014, Wrocław 2014, s. 734).

4.8. Powyższej oceny nie zmienia fakt, ze pismo podatnika, zawierające informacje o zmianie adresu nie było podpisane. Brak formalny podania podlega przecież uzupełnieniu. Pismo uzupełnione zaś traktuje się jakby zostało złożone w pierwotnym terminie. W takiej sytuacji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej powinien niezwłocznie po otrzymaniu tej informacji, wyekspediować na wskazany adres przesyłkę zawierającą decyzję.

4.9. Należy także podkreślić, że przepis art. 146 § 1 O.p. nie zawiera regulacji dotyczącej tego od jakiego momentu skuteczne jest powiadomienie organu prowadzącego postępowanie o zmianie adresu. Taka regulacja zaś zawarta jest w odniesieniu do wypowiedzenia pełnomocnictwa przez mocodawcę. Zgodnie z art. 137 § 4 O.p. w zw. z art. 94 § 1 k.p.c. wypowiedzenie pełnomocnictwa procesowego przez mocodawcę odnosi skutek prawny w stosunku do organu z chwilą zawiadomienia go o tym, w stosunku zaś do przeciwnika i innych uczestników - z chwilą doręczenia im tego zawiadomienia przez organ. Analogiczne rozwiązanie przewiduje art. 42 § 1 p.p.s.a. Przy takich unormowaniach prawnych organ podatkowy ani sąd administracyjny nie mają obowiązku ponownego doręczania pisma procesowego w sytuacji, gdy po jego wyekspediowaniu wpłynęło pismo pełnomocnika informujące o wypowiedzeniu pełnomocnictwa. Regulacji tych nie można w drodze analogii stosować do sytuacji przewidzianej w art. 146 § 1 O.p. i wiązać skutków prawnych powiadomienia strony o jej zmianie adresu od daty otrzymania tej informacji przez organ, nawet w sytuacji, gdy pismo adresowane do strony już wcześniej zostało wysłane na poprzednio znany adres.

4.10. Reasumując, doręczenie decyzji w trybie przewidzianym w art. 150 O.p. jest bezskuteczne w sytuacji, gdy strona realizując obowiązek przewidziany w art. 146 § 1 O.p. zawiadomiła organ podatkowy o zmianie adresu w okresie pomiędzy wyekspediowaniem przesyłki zawierającej decyzję a pierwszą bezskuteczną próbą jej doręczenia.

4.11. Z uwagi na powyższe zarzuty skargi kasacyjnej należy uznać za uzasadnione. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

4.12 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego określono w oparciu o § 18 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 461).