Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3510/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-08-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic – Chojnacka, sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Staniszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi M. C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 sierpnia 2017r. nr 0114-KDIP1-1.4012.275.2017.1.RR w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. C. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżący M.C. zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ("podatkowy organ interpretacyjny") o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm., dalej: "O.p.") dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług zarządzania.

We wniosku Skarżący wskazał, że uchwałą Rady Nadzorczej spółki Polskie Pracownie Konserwacji Zabytków S.A. z/s w W. (dalej "Spółka") z dnia [...] lipca 2016r. został powołany do pełnienia funkcji Prezesa Zarządu Spółki VI kadencji. Następnie [...] sierpnia 2016r. pomiędzy Spółką a Skarżącym została zawarta umowa o pracę, na podstawie której Skarżący świadczył na rzecz Spółki za wynagrodzeniem pracę na stanowisku Prezesa Zarządu. Jedynym akcjonariuszem Spółki jest Skarb Państwa. Z tego względu, wobec wejścia w życie ustawy z dnia 9 czerwca 2016r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016r. poz. 1202 ze zm.), stosownie do art. 4 ust. 8 i art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy:

- Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Spółki uchwałą nr [...] z dnia [...] grudnia 2016r. ustaliło zasady kształtowania wynagrodzeń członków zarządu;

- Rada Nadzorcza Spółki podjęła w dniu [...] marca 2017r. uchwałę w sprawie kształtowania wynagrodzeń członków zarządu;

- pomiędzy Spółką a Skarżącym została w 2017r. zawarta umowa o świadczenie usług w zakresie zarządzania, zgodnie z którą Skarżący zobowiązał się w ramach i w okresie pełnienia funkcji Prezesa Zarządu VI kadencji do świadczenia usług zarządzania na zasadach określonych tą umową;

- w związku z zawarciem pomiędzy Spółką a Skarżącym ww. umowy, Spółka i Skarżący zawarli porozumienie w sprawie zmiany formy zatrudnienia, rozwiązujące umowę o pracę z 2 sierpnia 2016r. oraz przewidujące postanowienie, że z dniem rozwiązania tej umowy o pracę Skarżący zobowiązuje się pełnić funkcję Prezesa Zarządu na zasadach wskazanych w ww. umowie o świadczenie usług w zakresie zarządzania i umowa ta zastępuje wszelkie dotychczasowe zasady współpracy stron porozumienia.

Umowa o świadczenie usług w zakresie zarządzania określa:

a) warunki wykonywania czynności z zakresu usług zarządzania – w szczególności poprzez:

- wskazanie, że Zarządzający zobowiązuje się do świadczenia usług osobiście, bez względu na to, czy działa w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej i nie jest on uprawniony do powierzania ich wykonywania osobie trzeciej;

- wskazanie, że Zarządzający zobowiązuje się do świadczenia usług z najwyższą starannością, sumiennością i profesjonalizmem wymaganym w powszechnie przyjętych standardach zarządzania, z zachowaniem lojalności wobec Spółki i dbałości o materialne i niematerialne interesy Spółki, przy przyjęciu zasady podejmowania ryzyka uzasadnionego gospodarczo z uwzględnieniem ryzyka uzasadnionego z punktu widzenia realizowanych przez Spółkę zadań oraz w sposób zgodny z interesem Spółki i prowadzący do jej rozwoju, w szczególności poprzez osiągnięcie celów postawionych Spółce, w tym planowanych wyników gospodarczych i zamierzonej pozycji na rynku, wzrostu wartości jej aktywów, a także kreowanie pozytywnego wewnętrznego i zewnętrznego wizerunku Spółki;

- wskazanie, że świadczenie usług będzie polegało w szczególności na: prowadzeniu spraw Spółki, reprezentowaniu Spółki wobec podmiotów trzecich zgodnie z obowiązującymi zasadami reprezentacji w Spółce, osobistym zarządzaniu powierzonymi obszarami działalności Spółki oraz realizacji wyznaczonych celów zarządczych;

b) wynagrodzenie Skarżącego z tytułu świadczenia usług w zakresie zarządzania, składające się z części stałej (stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe) oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki; wynagrodzenie stałe jest wypłacane za każdy miesiąc świadczenia usług, w terminie do dziesiątego dnia następnego miesiąca, w określonej, stałej wysokości, określonej umową oraz uchwałą Rady Nadzorczej Spółki; wynagrodzenie zmienne ma natomiast charakter dodatkowy i uzależnione jest od poziomu realizacji ustalonych (w drodze uchwały Rady Nadzorczej) przez Radę Nadzorczą w porozumieniu ze Skarżącym celów zarządczych na dany rok, przy czym nie może ono przekroczyć 50% wynagrodzenia stałego Skarżącego w poprzednim roku obrotowym,

c) że Skarżący:

- ponosi odpowiedzialność wobec Spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków, wynikających z umowy lub przepisów prawa, przy czym

- odpowiedzialność, o której mowa powyżej, jest niezależna od odpowiedzialności Skarżącego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji Prezesa Zarządu, określonej przepisami prawa, w szczególności Kodeksu spółek handlowych.

Nadto, Skarżący wskazał, że umowa przewiduje m.in. następujące postanowienia:

- Skarżącemu udostępnia się do korzystania w zakresie niezbędnym do wykonywania usług urządzenia techniczne oraz inne zasoby stanowiące mienie Spółki, w szczególności: pozostawione do jego dyspozycji pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem, samochód, telefon komórkowy i komputer przenośny wraz z niezbędnym dodatkowym wyposażeniem;

- do obowiązków Spółki należy m.in. zapewnienie Skarżącemu urządzeń technicznych oraz zasobów, o których mowa powyżej, ponoszenie kosztów związanych ze świadczeniem usług poza siedzibą Spółki, niezbędnych do należytego wykonania usług, takich jak koszty podróży i zakwaterowania w standardzie stosownym do wykonywanej przez Skarżącego funkcji, jak również zwrot wydatków poniesionych przez Skarżącego, a niezbędnych do należytego świadczenia usług w standardzie stosownym do wykonywanej funkcji, po ich należytym udokumentowaniu oraz uzasadnieniu ich poniesienia, w tym wykazaniu związku i niezbędności do należytego świadczenia usług.

Skarżący wykonuje na podstawie ww. umowy oświadczenie usług w zakresie zarządzania te same czynności, jakie wykonywał na rzecz Spółki, gdy był zatrudniony w Spółce na podstawie umowy o pracę.

Ponadto Skarżący wskazał, że nie wschodzi w skład zarządu, rady nadzorczej, komisji rewizyjnej ani jakiegokolwiek innego organu osoby prawnej poza zarządem Spółki, jak również nie świadczy usług zarządzania na rzecz jakiegokolwiek innego podmiotu poza Spółką. Skarżący nie prowadzi również działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1829 ze zm.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym czynności wykonywane przez Skarżącego na rzecz spółki Polskie Pracownie Konserwacji Zabytków S.A. należy uznać za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016r. poz. 710 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."), zaś Skarżącego - za podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w powołanym powyżej przepisie?

Zdaniem Skarżącego, w przedstawionym stanie faktycznym należy uznać, że czynności wykonywane przez Skarżącego na rzecz Spółki nie stanowią wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. wobec czego Skarżący nie powinien być uznawany za podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w powołanym powyżej przepisie.

Uzasadniając to stanowisko Skarżący wskazał, że na podstawie umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania, uzyskuje on przychody z tytułu działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016r. poz. 2032 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."), tj. przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów; rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych - pomimo tego, że uzyskiwane są one na podstawie umowy, o której mowa w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. (mając na uwadze to, że zgodnie z treścią tego przepisu, nie dotyczy on przychodów, o których mowa w pkt 7). Skarżący dodał, że zagadnienie kwalifikacji przychodów osiąganych tytułem wynagrodzenia, uzyskiwanego na podstawie umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania do przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 7 albo do tych, o których mowa w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f., jest irrelewantne dla odpowiedzi na postawione pytanie, albowiem art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. odnosi się do przychodów, wymienionych w obu powołanych powyżej przepisach u.p.d.o.f.

Skarżący dodał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jednakże zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust 1, nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 u.p.d.o.f., jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Skarżący zwrócił uwagę, że Spółkę łączył uprzednio ze Skarżącym stosunek pracy i to na podstawie umowy o pracę wykonywał czynności związane z pełnieniem funkcji Prezesa Zarządu Spółki oraz otrzymywał z tego tytułu wynagrodzenie. Zawarcie pomiędzy Spółką a Skarżącym umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania oraz rozwiązanie uprzednio zawartej umowy o pracę za porozumieniem stron wynikało jedynie z wymogów przewidzianych dla spółek Skarbu Państwa w ustawie o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami, w szczególności zaś w art. 4 ust. 8 i art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Skarżący podkreślił, że charakter i zakres czynności świadczonych przez niego na rzecz Spółki nie uległ zmianie. Umowa o świadczenie usług w zakresie zarządzania wykreowała pomiędzy Spółką a Skarżącym stosunek prawny o charakterze zbliżonym do stosunku pracy. Skarżący, wykonując czynności na rzecz Spółki, korzysta z organizacji i infrastruktury Spółki, nie ponosi ekonomicznego ryzyka działalności Spółki, a jedynie odpowiedzialność za własne działania, natomiast nie ponosi wobec osób trzecich odpowiedzialności za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością. Zakres odpowiedzialności cywilnoprawnej Skarżącego wyznaczają przepisy Kodeksu spółek handlowych (w szczególności art. 483 § 1 i 2 Ksh, zgodnie którymi ponosi on odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną Spółce działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami statutu Sspółki - chyba że nie ponosi on winy) - oraz postanowień umowy, przewidujących jego odpowiedzialność za niewykonanie lub nienależyte wykonanie obowiązków, wynikających z ww. umowy lub z przepisów prawa. Mając na uwadze powyższe, istniejące pomiędzy Spółką a Skarżącym "więzi tworzące stosunek prawny", o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., nie kreują jakiejkolwiek odpowiedzialności Skarżącego bezpośrednio wobec osób trzecich; w szczególności Skarżący nie ponosi ryzyka ekonomicznego działalności Spółki (nie partycypuje w tym ryzyku własnym majątkiem).

Nie sposób zatem uznać, że działalności Skarżącego, wykonującego czynności zarządzania Spółką (czynności menadżerskie) na przedstawionych zasadach, można przypisać cechę samodzielności, wymaganą do uznania go za podatnika podatku od towarów i usług. Skarżący powołał się na wyrok WSA w Warszawie z 23 stycznia 2015r. III SA/Wa 3481/14, w którym stwierdzono, że menadżer nie jest podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. Działalności menadżera, w świetle postanowień ww. umowy nie można bowiem przypisać spełnienia warunku samodzielności, który stanowi immanentną cechę działalności gospodarczej w rozumieniu VAT. Menadżer działa bowiem w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej spółki, co do zasady nie ponosi kosztów swej działalności (wyłącznie podatki i składki na ubezpieczenie społeczne), a jego wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka. Menadżer działa jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej spółki, która za jego działania ponosi odpowiedzialność za wyrządzoną szkodę osobom trzecim. Nie działa on w warunkach ryzyka, niepewności, np. co do popytu, konkurencji, czy ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa. Jedynie dodatkowe wynagrodzenie w postaci bonusu jest tak, jak wynagrodzenie premiowe, uzależnione od realizacji celów, które są ustalane w porozumieniu z menadżerem i są ściśle związane z osiągnięciem przez spółkę zysku.

Skarżący zauważył, że brak jest jakichkolwiek podstaw do różnicowania w zakresie podatku od towarów i usług sytuacji członka zarządu spółki kapitałowej z udziałem Skarbu Państwa, który nie może być zatrudniony na podstawie umowy o pracę z uwagi na treść przepisów ustawy o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami i który z tej przyczyny wykonuje czynności na rzecz tej spółki nie na podstawie umowy o pracę, lecz na podstawie umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania, od sytuacji członka zarządu spółki z wyłącznym udziałem kapitału prywatnego, który może wykonywać tożsame czynności na rzecz tej spółki na podstawie umowy o pracę - jeżeli oba te podmioty wykonują takie same czynności i na tych samych zasadach.

W interpretacji indywidualnej z 18 sierpnia 2017r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powołując się na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 3 pkt 3 i ust. 3a u.p.t.u. oraz art. 13 u.p.d.o.f. podatkowy organ interpretacyjny stwierdził, że dla uznania, iż określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w przepisie art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia, oraz odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Użycie słowa "samodzielnie" w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 u.p.d.o.f., lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi.

Podatkowy organ interpretacyjny wskazał, że mając na uwadze, iż w zasadzie każdy stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, określa wynagrodzenie oraz przynajmniej podstawowe warunki wykonywania czynności, należy uznać, że "odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich" jest kryterium kluczowym dla oceny charakteru prawno-podatkowego danego podmiotu. Jest to czynnik odróżniający na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prowadzenie działalności gospodarczej (przesłanki warunkującej status podatnika podatku VAT) od innego rodzaju aktywności zawodowej nie powodującej powstania podmiotowości prawno-podatkowej na gruncie ww. ustawy. Istotna jest w tym przypadku analiza istoty odpowiedzialności, wynikającej z charakteru stosunku prawnego łączącego Skarżącego oraz Spółkę.

Następnie organ interpretacyjny podniósł, że zgodnie z art. 368 § 1 i § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2016r. poz. 1578 ze zm.), zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę, natomiast członków zarządu powołuje i odwołuje rada nadzorcza, chyba że statut spółki stanowi inaczej. Członek zarządu może być odwołany lub zawieszony w czynnościach także przez walne zgromadzenie. Ponadto, w myśl art. 370 § 1 Ksh, członek zarządu może być w każdym czasie odwołany. Nie pozbawia go to roszczeń ze stosunku pracy lub innego stosunku prawnego dotyczącego pełnienia funkcji członka zarządu. Jednocześnie z treści art. 372 § 1 Ksh wynika, że prawo członka zarządu do reprezentowania spółki dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki. Prawa członka zarządu do reprezentowania spółki nie można ograniczyć ze skutkiem prawnym wobec osób trzecich (art. 372 § 2 Ksh). Czynności takie zawsze będą wywoływały skutek na zewnątrz, nawet gdyby dochodziło do ograniczeń. Oznacza to, że w stosunkach zewnętrznych istnieje odpowiedzialność zlecającego za czynności wykonywane przez członka zarządu, natomiast w stosunkach wewnętrznych będzie rodziło odpowiedzialność odszkodowawczą osób działających wbrew ograniczeniom względem zlecającego.

Jeżeli członkowie zarządu umyślnie lub przez niedbalstwo podali fałszywe dane w oświadczeniu, o którym mowa w art. 320 § 1 pkt 3 i 4 lub w art. 441 § 2 pkt 5, odpowiadają wobec wierzycieli spółki solidarnie ze spółką przez trzy lata od dnia zarejestrowania spółki lub zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego (art. 479 Ksh).

Ponadto, podatkowy organ interpretacyjny zauważył, że zgodnie z treścią art. 483 § 1 Ksh, członek zarządu, rady nadzorczej oraz likwidator odpowiada wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami statutu spółki, chyba że nie ponosi winy. Kto współdziałał w wydaniu przez spółkę bezpośrednio lub za pośrednictwem osób trzecich akcji, obligacji lub innych tytułów uczestnictwa w zyskach albo podziale majątku, obowiązany jest do naprawienia wyrządzonej szkody, jeżeli zamieścił w ogłoszeniach lub zapisach fałszywe dane lub w inny sposób dane te rozpowszechniał albo, podając dane o stanie majątkowym spółki, zataił okoliczności, które powinny być ujawnione zgodnie z obowiązującymi przepisami (art. 484 Ksh). Zgodnie natomiast z art. 490 Ksh, przepisy art. 479-489 nie naruszają praw akcjonariuszy oraz innych osób do dochodzenia naprawienia szkody na zasadach ogólnych.

Dalej podatkowy organ interpretacyjny wskazał, że pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane zostało również w drugim akapicie art. 9(1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11 grudnia 2006r., Nr 347, str. 1 ze zm.) zwanej dalej "Dyrektywą 112". W myśl tego artykułu działalnością gospodarczą jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

W akapicie pierwszym, artykuł 9 (1) Dyrektywy 112 określa osobę, która może stać się podatnikiem, jako każdą osobę, która niezależnie prowadzi w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Artykuł 10 Dyrektywy 112 wyjaśnia znaczenie terminu "samodzielnie" użytego w art. 9(1). Stwierdza on, że warunek określony w art. 9(1) stwierdza, że działalność gospodarcza prowadzona "samodzielnie" wyklucza pracowników i inne osoby z podatku VAT, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący relacje między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. Natomiast art. 12(1) Dyrektywy 112 stanowi, że "państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi (...)".

Dyrektywa 112 zapewnia zatem bardzo szeroki zakres działalności gospodarczej, obejmujący wszystkie etapy produkcji, dystrybucji i dostarczania towarów i usług. To, że działalność gospodarcza, która ma być traktowana jako taka, nie jest działalnością wykonywaną okazjonalnie, nie oznacza, że działalność ta, aby mieścić się w zakresie podatku VAT, musi osiągnąć pewną liczbę operacji lub osiągnąć określony poziom dochodu. Decydującym elementem jest wola lub zamiar osoby dokonującej czynności, aby brać udział w produkcji, dystrybucji lub dostarczaniu dóbr lub usług. Elementem definiującym działalność gospodarczą na gruncie przepisów Dyrektywy 112 jest to, że osoba, w celu wykonywania swoich działań, wykorzystuje zasoby ludzkie lub rzeczowe w taki sam sposób, jak są one wykorzystywane przez producenta, handlowca lub osoby świadczące usługi. Działalność gospodarcza w rozumieniu Dyrektywy 112 będzie miała miejsce, gdy zaistnieje zamiar wykorzystania i zorganizowania środków w celu wzięcia udziału w produkcji, dystrybucji towarów lub świadczeniu usług.

Podatkowy organ interpretacyjny zwrócił uwagę, że przedmiotowe zagadnienie było również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera v. segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). Trybunał w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Ponadto, zgodnie z opinią RG M.G. Tesauro z 4 czerwca 1991r. do sprawy C-202/90, co się tyczy warunków pracy należy przeanalizować czy pracownik jest niejako zintegrowany z organizacją pracodawcy (...) czy i w jakim zakresie może swobodnie zorganizować swoją działalność. Jest oczywistym, że możliwość swobodnego zorganizowania (wybór współpracowników, struktury niezbędne do wykonywania zadań, godziny pracy), jak też brak zintegrowania w przedsiębiorstwie czy w administracji stanowią elementy typowe dla działalności wykonywanej w sposób samodzielny. Jednakże poddanie się niektórym dyrektywom jak też pewnej kontroli czy władzy dyscyplinarnej pracodawcy, które odnajdujemy również w stosunku pracy nie wykluczają charakteru samodzielnego działalności. Co się tyczy warunków wynagrodzenia, okoliczność, że wynagrodzenie (także to określone ustawą) jest proporcjonalne do usług i charakter przypadkowy, który z tego wynika stanowią jasne wskaźniki istnienia stosunku samodzielnej pracy. Nie ma wątpliwości, że ryzyko w ramach stosunku pracy podporządkowanej spoczywa tylko na pracodawcy. W zakresie odpowiedzialności wskazano, że należy badać czy pracownik jest odpowiedzialny wobec osób trzecich za czynności i działania, które można mu przypisać (pkt 6).

Z kolei w wyroku z 18 października 2007r. (sprawa C-355/06 J.A. van der Steen) Trybunał wskazał, że osoba fizyczna, która wykonuje wszystkie prace w imieniu i na rachunek spółki na podstawie umowy o pracę wiążącej ją z tą spółką, będąc ponadto jedynym wspólnikiem, zarządzającym i członkiem personelu pracowniczego tej spółki, sama nie jest podatnikiem. Uznano bowiem, że istnieje stosunek podporządkowania pomiędzy ww. obydwoma zainteresowanymi podmiotami. J., świadcząc usługi jako pracownik, nie działał we własnym imieniu, na własny rachunek lub na własną odpowiedzialność, lecz na rachunek i na odpowiedzialność spółki, która ponosiła de facto ryzyko gospodarcze - zawierała umowy z klientami i wykonywała na ich rzecz usługi o charakterze gospodarczym.

Zdaniem podatkowego organu interpretacyjnego, za niespełniające warunku samodzielności należy zatem uznać czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę kreujące stosunek podporządkowania co się tyczy warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Powyższe potwierdza również uchwala NSA z 12 stycznia 2009r. w sprawie o sygn. akt I FPS 3/08, w której wskazano, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym, ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Podatkowy organ interpretacyjny zwrócił uwagę, że sformułowanie wyżej cyt. art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. odnoszące się do odpowiedzialności, należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy, w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności wskazuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

O wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług można zatem mówić w przypadku, gdy zleceniobiorcę będą łączyć ze zleceniodawcą więzi analogiczne jak w przypadku stosunku pracy, jako że nie będzie on ponosił ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywaniem czynności, będących przedmiotem wskazanych umów, a odpowiedzialność za te czynności w stosunku do osób trzecich będzie bezwzględnie ponosił zlecający. Oznacza to, że z treści zawartych umów wynikać winno zobowiązanie, które w swej istocie kładzie na zlecającego odpowiedzialność, zamiast na zleceniobiorcę, podobnie jak ma to miejsce w przypadku stosunku pracy.

Zdaniem podatkowego organu interpretacyjnego, nie można zatem zgodzić się z argumentacją Skarżącego, że nie ponosi on ekonomicznego ryzyka działalności Spółki, a jedynie odpowiedzialność za własne działania, natomiast nie ponosi wobec osób trzecich odpowiedzialności za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością. Odpowiedzialność wobec osób trzecich ocenić należy nie tylko na podstawie samej umowy, lecz na podstawie całokształtu okoliczności i więzów tworzących stosunek prawny pomiędzy zleceniodawcą a zleceniobiorcą.

Wprawdzie z jednej strony jak wskazano we wniosku, Skarżący nie ponosi wobec osób trzecich odpowiedzialności za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością, jednakże Skarżący podał też, że ponosi odpowiedzialność wobec Spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków, wynikających z umowy lub przepisów prawa, przy czym odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności Skarżącego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji Prezesa Zarządu, określonej przepisami prawa, w szczególności Kodeksu spółek handlowych.

Zdaniem podatkowego organu interpretacyjnego, dla określenia statusu prawno-podatkowego ww. podmiotu istotne znaczenie ma również zakres niezależności i samodzielności przy wykonywaniu usług zarządzania. Na taki charakter świadczenia wskazuje fakt, iż usługi będą obejmowały w szczególności prowadzenie spraw Spółki, reprezentowanie Spółki wobec podmiotów trzecich zgodnie z obowiązującymi zasadami reprezentacji w Spółce, osobiste zarządzanie powierzonymi obszarami działalności Spółki oraz realizację wyznaczonych celów zarządczych. Zakres samodzielności tylko w pewnej części ogranicza przepis art. 375 Ksh, który odnosi się jedynie do spraw wyraźnie zastrzeżonych w ustawie lub statucie, regulaminie zarządu oraz w uchwałach rady nadzorczej lub walnego zgromadzenia. Natomiast w pozostałych kwestiach walne zgromadzenie i rada nadzorcza nie mogą wydawać zarządowi wiążących poleceń dotyczących prowadzenia spraw spółki (art. 3751 Ksh). Wskazane uregulowania mają zastosowanie w stosunkach wewnętrznych Spółki, co nie przekłada się na zakres przysługującego członkom zarządu prawa do reprezentacji oraz przypisują im domniemanie samodzielności we wszystkich sprawach niezastrzeżonych ww. przepisami. W tym kontekście zachodzą przesłanki wskazujące na samodzielność Skarżącego w zarządzaniu Spółką w wyznaczonym obszarze jej działalności.

Na swobodę (autonomię) w wykonywaniu swoich funkcji Prezesa Zarządu może również wskazywać to, czy realizuje on swoje zadania w wybranym przez siebie czasie i miejscu. Z wniosku wynika, że Skarżącemu udostępnia się mienie Spółki do korzystania w zakresie niezbędnym do wykonywania usług, w tym pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem, jednakże do obowiązków Spółki należy m.in. zapewnienie Skarżącemu ponoszenie kosztów związanych ze świadczeniem usług poza siedzibą Spółki. Powyższe wskazuje zatem na swobody wybór czasu i miejsca realizacji powierzonych zadań.

Kolejną przesłanką wskazującą na działanie Skarżącego w charakterze podatnika, jest zdaniem podatkowego organu interpretacyjnego sposób ustalenia jego wynagrodzenia, które składa się z części stałej (stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe) oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki. Wynagrodzenie stałe jest wypłacane za każdy miesiąc świadczenia usług, w terminie do dziesiątego dnia następnego miesiąca, w określonej, stałej wysokości, określonej umową oraz uchwałą Rady Nadzorczej Spółki. Wynagrodzenie zmienne ma natomiast charakter dodatkowy i uzależnione jest od poziomu realizacji ustalonych (w drodze uchwały Rady Nadzorczej) przez Radę Nadzorczą w porozumieniu ze Skarżącym celów zarządczych na dany rok, przy czym nie może ono przekroczyć 50% wynagrodzenia stałego Skarżącego w poprzednim roku obrotowym. Zatem wynagrodzenie zmienne uzależnione jest od efektów działania Skarżącego, co oznacza, że ponosi on ekonomiczne ryzyko swojej działalności. Okoliczności te dodatkowo wskazują, że Skarżący działa w charakterze podatnika podatku VAT, w tym przypadku w kontekście uregulowań zawartych w art. 15 ust. 3a u.p.t.u.

Podatkowy organ interpretacyjny uznał, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy, działanie Skarżącego, polegające na pełnieniu funkcji Prezesa Zarządu Spółki mieści się w definicji działalności gospodarczej określonej w ustawie o podatku od towarów i usług. Dlatego też, czynności wykonywane przez Skarżącego, polegające na pełnieniu funkcji Prezesa Zarządu należy uznać za odpłatne świadczenie usług wykonywane w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej, a w konsekwencji podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Zatem Skarżący wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż nie wystąpiły wszystkie przesłanki wynikające z art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. W konsekwencji usługi świadczone przez Skarżącego podlegają opodatkowaniu podatkiem od towaru i usług.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zarzucając naruszenie:

1. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. w zw. z art. 13 pkt 7 i 9 u.p.d.o.f. poprzez ich błędne zastosowanie i przyjęcie, że w zaprezentowanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym Skarżący prowadzi samodzielną działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, gdyż:

a) otrzymując wynagrodzenie zmienne z tytułu wykonywania umowy o świadczenie usług zarządzania ponosi ekonomiczne ryzyko działalności Spółki, gdyż wynagrodzenie zmienne jest uzależnione od efektów jego działania;

b) zgodnie z umową Skarżący ponosi odpowiedzialność za swoje działania nie tylko wobec Spółki, ale także wobec osób trzecich a odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności, którą ponosi z tytułu pełnienia funkcji Prezesa Zarządu, określonej przepisami prawa, w szczególności Kodeksu spółek handlowych, co świadczy o tym, że z tytułu świadczenia usług odpowiedzialność odszkodowawczą wobec osób trzecich ponosi nie tylko Spółka, ale też Skarżący;

c) samodzielnie ustala miejsce i czas świadczenia usług, gdyż Spółka udostępnia Skarżącemu mienie Spółki do korzystania w zakresie niezbędnym do wykonywania usług, w tym pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem, ponoszenie kosztów związanych ze świadczeniem usług poza siedzibą Spółki

- co stanowi o jego samodzielności, a zatem o tym, że jest on podatnikiem podatku od towarów i usług,

podczas gdy:

a) Skarżący otrzymuje wynagrodzenie stałe, ryczałtowe, w wymiarze miesięcznym, niezależnie od wyników działalności Spółki, zaś wynagrodzenie zmienne ma jedynie charakter dodatkowy, stanowi formę premii, "bonusu", a zatem Skarżący nie ponosi ryzyka ekonomicznego działalności Spółki;

b) członek zarządu spółki prawa handlowego, związany umową cywilnoprawną ze spółką, zawsze ponosi odpowiedzialność odszkodowawczą wobec osób trzecich, na zasadach ogólnych (art. 415 Kc), nawet bez zamieszczenia postanowienia umownego, które wskazano w umowie o świadczenie usług zarządzania;

c) zważając na fakt, że członkowie zarządu odpowiadają za szkody wyrządzone swoim działaniem wobec spółki, a także wobec osób trzecich z mocy przepisów prawa (tj. przepisów Ksh oraz przepisów Kc), przyjęcie poglądu organu prowadziłoby do wniosku, że wyłączenie przewidziane dla członków organów spółek w art. 15 ust. 3 u.p.t.u., byłoby wyłączeniem pustym (bez zbioru desygnatów), gdyż żaden członek zarządu, wobec stosowania do niego przepisów Kc i Ksh nie mógłby skorzystać z wyłączenia od opodatkowania (mimo że przychody członków organów spółek są wskazane w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f., powołanym w art. 15 ust. 3 u.p.t.u.);

d) wskazana w umowie klauzula umowna regulująca zasady odpowiedzialności podkreśla wewnętrzny charakter odpowiedzialności Skarżącego wobec Spółki (tj. w relacji zobowiązaniowej Spółka - Skarżący) i nie może być interpretowana jako "źródło" roszczeń odszkodowawczych ze strony osób trzecich; klauzula ta ma charakter czysto informacyjny, jej brak w żaden sposób nie zmieniłby cywilnoprawnych zasad odpowiedzialności Skarżącego wobec Spółki i osób trzecich;

e) udostępnienie Skarżącemu mienia przez Spółkę, pokrywanie przez nią kosztów podróży Skarżącego w żaden sposób nie świadczy o samodzielności Skarżącego, a przeciwnie, świadczy o powiązaniu, a wręcz "włączeniu" w strukturę organizacyjną spółki

- co prowadzi do wniosku, że Skarżący nie wykonuje w sposób samodzielny działalności gospodarczej, a zatem nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

2. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. w zw. z art. 13 pkt 7 i 9 u.p.d.o.f. w zw. z art. 32 ust. 1, art. 2, art. 64 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że Skarżący prowadzi samodzielną działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, podczas gdy:

a) Skarżący wykonuje te same usługi, które wykonywał dotychczas na podstawie umowy o pracę, a która to umowa o pracę musiała zostać rozwiązana w związku ze zmianami legislacyjnymi spowodowanymi wejściem w życie ustawy z dnia 9 czerwca 2016r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami;

b) przyjęcie, że w świetle obecnie obowiązujących przepisów:

( członkowie zarządów spółek z udziałem Skarbu Państwa są opodatkowani podatkiem od towarów i usług, gdyż nie mogą być zatrudnieni na podstawie umowy pracę i nie znajduje do nich zastosowania Kodeks pracy;

( członkowie zarządów spółek bez udziału Skarbu Państwa mogą być zatrudnieni na umowie o pracę i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług

- prowadzi do wniosku, że zdaniem podatkowego organu interpretacyjnego, osoby wykonujące tego samego rodzaju czynności są traktowane w sposób różny jedynie ze względu na strukturę własnościową podmiotu - udziałowca (akcjonariusza) spółki prawa handlowego, co stanowi naruszenie zasady równości obywateli wobec prawa.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, że ryzyko ekonomiczne wystąpiłoby gdyby np. otrzymywał wynagrodzenie prowizyjne z tytułu podpisanych w imieniu Spółki kontraktów, "ściągniętych klientów" etc., przez co wysokość wynagrodzenia miesięcznego byłaby ściśle uzależniona od powodzenia Spółki w prowadzeniu działalności operacyjnej.

Skarżący zwrócił również uwagę, że zgodnie z art. 375(1) Ksh walne zgromadzenie i rada nadzorcza nie mogą wydawać zarządowi wiążących poleceń dotyczących prowadzenia spraw spółki. Jak wynika z powyższego przepisu, członkowie zarządu zachowują samodzielność zajmowanego przez siebie stanowiska. Jest to przy tym logiczne, skoro są "najwyżej" w strukturze organizacyjnej spółki, w zakresie sprawowania zarządu działalnością spółki - w takim wypadku trudno mówić o możliwości wydawania poleceń, podporządkowania. Ta autonomia sprawowanej funkcji w żaden jednak sposób nie świadczy o samodzielności członka zarządu, w rozumieniu przyjętym na gruncie Dyrektywy 112 i art. 15 u.p.t.u.

W ocenie Skarżącego, regulacja Ksh tak ukształtowała pozycję członka zarządu, że ma on charakter samodzielny, nie podporządkowany bezpośrednio pracodawcy/zleceniodawcy, co nie zmienia faktu, że członek zarządu może nie być samodzielny w rozumieniu art. 15 u.p.t.u., a przez to nie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Skarżący zwrócił jednocześnie uwagę na inne elementy świadczące o tym, że nie jest on samodzielnym podmiotem wewnątrz struktury Spółki, a które to okoliczności faktyczne organ pominął. Podał, że udostępniono mu do korzystania urządzenia techniczne i inne zasoby Spółki, w tym samochód służbowy, służbowe pomieszczenia biurowe, służbowy telefon komórkowy, służbowy komputer przenośny. Nadto zapewniono Skarżącemu opłacenie kosztów podróży i zakwaterowania, w razie konieczności świadczenia usług poza siedzibą Spółki, jeżeli były one niezbędne do zapewnienia świadczenia usług. Skarżący jest zatem w pełni "elementem" struktury organizacyjnej Spółki - korzysta z udostępnionego mienia Spółki, na takich samych zasadach jak pracownik, któremu powierzono mienie służbowe. Skarżącemu przysługuje zwrot kosztów podróży i kwaterunku - ale przecież taki sam zwrot przysługuje pracownikowi, w razie podróży służbowej.

Zdaniem Skarżącego, nie sposób na podstawie powyższego uznać, że zachowuje on jakąkolwiek samodzielność, skoro jest ściśle związany w ramach swojej działalności ze świadczeniem usług wyłącznie na rzecz Spółki. Nadto, wszelkie mienie, niezbędne do świadczenia usług zapewniane jest przez Spółkę. Skarżący nie korzysta także z własnej infrastruktury, a koszty świadczenia usług obciążają de facto w całości Spółkę, a nie Skarżącego.

Skarżący zarzucił również, że organ dokonał samodzielnego uzupełnienia stanu faktycznego poprzez wyciągnięcie wniosków znacząco oderwanych od treści wniosku o wydanie interpretacji bowiem z faktu, iż Skarżącemu udostępnia się mienie Spółki, w tym pomieszczenia biurowe, a także z faktu, że na Spółce spoczywa obowiązek ponoszenia kosztów związanych ze świadczeniem usług poza jej siedzibą, organ wyciągnął wniosek, że Skarżący ma swobodę w wyborze czasu i miejsca realizacji powierzonych zadań. W ocenie Skarżącego powyższy wniosek jest rażąco wykraczający poza granicę racjonalnego rozumowania. Wskazał, że fakt, iż Spółka zapewnia Skarżącemu mienie niezbędne do świadczenia usług oraz opłaca koszty podróży świadczy właśnie o braku samodzielności (autonomiczności) Skarżącego. Gdyby Skarżący był samodzielny, to przecież sam ponosiłby w/w koszty niezbędne do realizacji usług. Co więcej, organ całkowicie pominął, że zwrot kosztów podróży i zakwaterowania musi być przez Skarżącego udokumentowany i musi być przez niego udowodnione, że podróż była konieczna z punktu widzenia świadczenia usług.

Jedynie na marginesie Skarżący wskazał, że Spółka posiada oddziały m.in. w G. i L. i do tych oddziałów Skarżący odbywa podróże celem weryfikacji prac poszczególnych oddziałów, spotkania z kontrahentami etc. Nie jest tak, że Skarżący decyduje, gdzie i kiedy świadczy usługi. Skarżący co do zasady świadczy usługi w siedzibie Spółki, a wyjątkowo poza siedzibą, z koniecznością udokumentowania przyczyn świadczenia usług poza siedzibą spółki.

Skarżący podkreślił, że sam fakt, iż członek (prezes) zarządu zachowuje samodzielną pozycję w strukturze organizacyjnej spółki, (nie można mu wydawać, zgodnie z Ksh poleceń co do prowadzenia spraw spółki), nie oznacza, że automatycznie jest "samodzielnym podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą" w rozumieniu art. 15 u.p.t.u.

Z kolei postanowienia umowne dotyczące odpowiedzialności Skarżącego wobec Spółki oraz wobec osób trzecich, nie wprowadzają jakiegokolwiek novum w stosunku do unormowań wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa. Odpowiedzialność wobec osób trzecich ma charakter pośredni - Spółka może dochodzić od członka zarządu naprawienia szkody poniesionej z tytułu naprawienia przez spółkę szkody wyrządzonej osobie trzeciej, jeżeli wynika to z działań/zaniechań członka zarządu.

Skarżący podkreślił, że każdorazowo występuje jako organ Spółki, nie jako samodzielny podmiot prawny. W szczególności Skarżący nie występuje jako strona umów zawieranych przez Spółkę. Spółka ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich na zasadzie art. 416 Kc, zgodnie z którym osoba prawna jest obowiązana do naprawienia szkody wyrządzonej z winy jej organu. Roszczenie wynikające z art. 483 § 1 Ksh jest roszczeniem ze stosunku organizacyjnego. Spółce przysługuje jednak nadal niezależne roszczenie oparte o stosunek zobowiązaniowy - umowę o świadczenie usług - z tytułu odpowiedzialności kontraktowej (art. 471 Kc). Takie unormowanie art. 415 i art. 416 Kc oraz art. 483 Ksh nie wyłącza przy tym bezpośredniej odpowiedzialności członka zarządu za wyrządzenie szkody osobie trzeciej. Wszak członek zarządu i tak ponosi odpowiedzialność na zasadach ogólnych - z art. 415 Kc. Tym samym, niezależnie od regulacji z Kodeksu spółek handlowych (art. 483), czy odpowiedzialności ogólnej, kontraktowej wobec Spółki (art. 471 K.c.), członek zarządu może odpowiadać bezpośrednio wobec osób trzecich za wyrządzenie im szkody (art. 415 Kc), solidarnie ze spółką (art. 441 Kc).

W ocenie Skarżącego postanowienie umowne nie wprowadza niczego innego, co obowiązuje Skarżącego w chwili obecnej, na podstawie ustawy – Ksh i Kc. Gdyby postanowienie to zostało wyeliminowane, to i tak Skarżący ponosiłby odpowiedzialność odszkodowawczą wobec Spółki i osób trzecich za wyrządzenie im szkody, z tytułu nienależytego wykonywania obowiązków. Dodał, że istota "odpowiedzialności wobec osób trzecich", sprowadza się do tego, że to łączący członka zarządu i spółkę stosunek zobowiązaniowy ma być źródłem roszczeń osób trzecich o naprawienie szkody. Samo jednak to, że w umowie zamieszczono informacje, że "członek zarządu odpowiada wobec osób trzecich" nie rodzi jakichkolwiek uprawnień po stronie osób trzecich, w szczególności nie może stanowić postawy ewentualnego roszczenia, gdyż, co oczywiste, umowa jest skuteczna tylko i wyłącznie pomiędzy jej stronami tj. między Spółką a członkiem zarządu (stosunek zobowiązaniowy o charakterze względnym). To, że wskazano w umowie, że członek zarządu odpowiada za szkody wyrządzone wobec osób trzecich jest istotne wyłącznie w relacji Spółka - członek zarządu. Żaden inny podmiot na to postanowienie nie może się powoływać, gdyż obowiązuje ono tylko między stronami umowy.

Nadto, zdaniem Skarżącego, organ dokonał błędnej interpretacji w/w postanowienia. Nie oznacza ono bowiem, że Skarżący odpowiada niezależnie od Spółki wobec osób trzecich, lecz przeciwnie, skoro strony postanowiły, z ostrożności, dodatkowo unormować kwestie odpowiedzialności, to stanowi ono potwierdzenie zasady, że Spółka ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich, ale w relacjach wewnętrznych członek zarządu - Spółka, członek zarządu ma obowiązek partycypować w naprawieniu szkody, jeśli szkoda wynikła z nienależytego wykonania zobowiązań przez członka zarządu. Nie niesie to jednak za sobą jakiejkolwiek zmiany w stosunkach zewnętrznych.

Zdaniem Skarżącego niedopuszczalna jest tego typu interpretacja art. 15 ust. 1 i 3 u.p.t.u., która prowadziłaby do wniosku, że zmiana formy zatrudnienia ze stosunku pracę na stosunek cywilnoprawny, w związku ze zmianami legislacyjnymi, przy niezmiennym charakterze wykonywanych zadań, może rodzić obowiązek podatkowy na gruncie podatku od towarów i usług. W takim bowiem wypadku doszłoby do nierównego traktowania obywateli wykonujących takie same usługi na rzecz spółek. Z jednej strony bowiem, członkowie zarządów spółek, bez udziału kapitałowego Skarbu Państwa mogą być zatrudnieni w stosunku pracy, bez konieczności płacenia podatku VAT, tak jak, przed nowelą Skarżący, a z drugiej strony, członkowie zarządów spółek z udziałem kapitałowym Skarbu Państwa - muszą taki podatek odprowadzać, zaś sposób świadczenia usług, ich zakres, wymagany poziom profesjonalizmu, zaangażowania etc. jest w obu przypadkach podobny, a nawet identyczny.

Ponadto Skarżący zauważył, że przepis art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 9 czerwca 2016r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami wyraźnie wskazuje, iż "z członkiem organu zarządzającego spółka zawiera umowę o świadczenie usług zarządzania (...) bez względu na to, czy działa on w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej". Sam ustawodawca zatem przewidział, że zatrudnienie na w/w podstawie wcale nie musi wiązać się z "automatycznym" powstaniem obowiązku uiszczania podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem prawa, które skutkuje koniecznością jej uchylenia.

Istota sporu prawnego sprowadza się do właściwej interpretacji i zastosowania w rozpoznanej sprawie art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., który ma rozstrzygające znaczenie dla oceny, czy Skarżący (Zarządzający) w warunkach opisanych we wniosku współdziała ze Spółką na warunkach wskazujących na to, że jest podatnikiem podatku od towarów i usług z racji prowadzenia samodzielnie działalności gospodarczej (art. 15 ust. 1 u.p.t.u.).

Dla uporządkowania wywodu należy na wstępie przypomnieć zasadnicze ramy prawne sporu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.).

Kluczowe znaczenie w sprawie ma treść art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., w świetle którego, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 u.p.d.o.f., jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

W katalogu źródeł przychodów zawartych w art. 13 u.p.d.o.f. znalazły się m.in. przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych (pkt 7) oraz przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7 (pkt 9).

Ponieważ sfera podatku od towarów i usług należy do dziedzin objętych harmonizacją na poziomie unijnym, regulacje krajowe stanowią wyraz implementacji przepisów unijnych (Dyrektywa 112). W orzecznictwie trafnie zwraca się uwagę, że art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. nie jest prawidłowo implementowany. W dosłownym bowiem brzmieniu jest wręcz niezrozumiały, gdyż niczego nie wyjaśnia – praktycznie w każdej umowie cywilnoprawnej mamy do czynienia ze związaniem więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Co więcej, odwołanie w krajowych przepisach o podatku od towarów i usług do przepisów krajowych o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc dziedziny nie objętej harmonizacją, sprawia, że w wątpliwość poddany zostaje zasadniczy cel harmonizacji, w tym przypadku jednolite rozumienie pojęcia podatnika we wszystkich państwach członkowskich. Jak trafnie wskazuje się w orzecznictwie, błędna implementacja wymaga prounijnej wykładni przepisu prawa krajowego, tak aby nadać mu rozumienie zgodne z przepisami unijnymi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 sierpnia 2012r., I FSK 1645/11 oraz wyrok WSA w Łodzi z 22 maja 2013r., I SA/Łd 375/13, CBOSA).

Właściwe zrozumienie treści art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. umożliwia dopiero sięgnięcie do art. 9 ust. 1 i art. 10 Dyrektywy 112, których wyrazem implementacji ma być krajowy art. 15 u.p.t.u. Art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 definiuje podatnika jako każdą osobę prowadzącą samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Z kolei "działalność gospodarcza" w świetle tego przepisu obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. W świetle art. 10 Dyrektywy 112, warunek, o którym mowa w art. 9 ust. 1, przewidujący, że działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Uwzględniając treść powołanych przepisów Dyrektywy 112, krajowy przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. należy interpretować w ten sposób, że nie stanowi samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej działalność realizowana w ramach istniejącego pomiędzy dwoma podmiotami stosunku prawnego, którego treść w istotnym zakresie jest analogiczna do stosunku powstałego wskutek zawarcia umowy o pracę, ze względu na elementy odnoszące się do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich.

Z takim stosunkiem prawnym mamy do czynienia wówczas, gdy działalność świadczącego usługi: (1) wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na którego rzecz jest prowadzona, (2) nie powoduje ryzyka ekonomicznego usługodawcy, (3) nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością (por. uchwałę NSA z 12 stycznia 2009r., I FPS 3/08, ONSAiWSA 2009/3/46; wyrok NSA z 22 lutego 2017r., I FSK 1014/15 oraz powoływane wyżej wyroki NSA z 23 sierpnia 2012r. i WSA w Łodzi z 22 maja 2013r., CBOSA).

Dodać też należy, że zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie poglądem, warunkiem uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest to, aby podmiot ten działał w obrocie gospodarczym bez stosunku przyporządkowania, w warunkach niepewności, np. co do popytu, konkurencji, a także ostatecznego rezultatu finansowego podjętej działalności, czyli na własne ryzyko i własny rachunek (wyrok WSA w Gdańsku z 3 grudnia 2009r., I SA/Gd 554/09, CBOSA). O tym, czy dana działalność ma lub nie ma przymiotu samodzielnej decydują kryteria przedmiotowe, określające czy działanie odbywa się w warunkach ryzyka gospodarczego (uchwała NSA z 12 stycznia 2009r., I FPS 3/08, CBOSA).

W zakresie dotychczasowych rozważań, dotyczących kierunku interpretacji art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. stanowisko stron sporu prawnego w rozpoznanej sprawie wydaje się zbieżne. Kluczowe różnice pojawiają się w aspekcie zastosowania tego przepisu w warunkach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji.

W ocenie organu opisane we wniosku umowne warunki współpracy pomiędzy Skarżącym a Spółką prowadzą do wniosku, że nie są spełnione przesłanki z art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., co powoduje, że Skarżący wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy, a zatem jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu zawartej umowy.

Zdaniem organu przemawiają za tym trzy argumenty odnoszące się do istotnych elementów umowy w zakresie: zasad odpowiedzialności Skarżącego za szkody wyrządzone wskutek niewykonania lub nienależytego wykonania umowy; niezależności i samodzielności przy wykonywaniu usług oraz wynagrodzenia Skarżącego.

W odniesieniu do zagadnienia odpowiedzialności Skarżącego uznać należy, że organ dokonał błędnej oceny postanowień umownych, niezasadnie wywodząc z nich tezę o samodzielnym charakterze działalności Skarżącego.

Jak wynika z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zgodnie z postanowieniami umowy, Skarżący ponosi odpowiedzialność wobec Spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków wynikających z umowy lub przepisów prawa, przy czym odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności Skarżącego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji Prezesa Zarządu Spółki, określonej przepisami prawa, w szczególności Ksh.

Niewątpliwie brzmienie przytoczonego postanowienia umownego może wprowadzać w błąd. Może ono bowiem sugerować odpowiedzialność ex contractu Skarżącego (Zarządzającego) na zewnątrz, skoro mowa w tym postanowieniu umownym o szkodach będących "następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków wynikających z umowy". Postanowienia umowne nie mogą jednak modyfikować bezwzględnie wiążących zasad odpowiedzialności odszkodowawczej wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa. Z przepisów tych wynika, że tego rodzaju odpowiedzialność ex contractu nie może powstać. Jak wynika z podstawowego w tym zakresie przepisu art. 471 Kc, dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Odpowiedzialność ex contractu powstaje tylko i wyłącznie w ramach istniejącego stosunku umownego. Takich relacji prawnych Skarżący (Zarządzający) nie zawiera z kontrahentami Spółki. Relacja kontraktowa łączy Skarżącego (Zarządzającego) ze Spółką oraz oddzielnie – Spółkę z jej kontrahentami (osobami trzecimi). Skarżący (Zarządzający) ponosi odpowiedzialność ex contractu tylko w ramach łączącego go stosunku prawnego ze Spółką. Wobec podmiotów trzecich może on ponosić wyłącznie odpowiedzialność ex delicto, na ogólnych podstawach, czyli art. 415 Kc.

Wskazać w tym miejscu należy, że obszerne wywody wyjaśniające relacje między menedżerem, będącym członkiem zarządu spółki, samą spółką oraz jej kontrahentami czyli osobami trzecimi zostały zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 sierpnia 2012r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1645/11 (CBOSA). Jak wywiódł NSA, "niewątpliwie członek zarządu na mocy art. 293 § 1 k.s.h. ponosi odpowiedzialność cywilnoprawną wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy (statutu) spółki. Odpowiedzialność ta ma charakter odszkodowawczej odpowiedzialności ex contractu, tj. oparta jest na istniejącej między spółką a członkiem jej organu więzi zobowiązaniowej, której naruszenie skutkuje odpowiedzialnością odszkodowawczą ([...]). Członek zarządu ponosi ją wyłącznie wobec spółki. Zatem nawet jeśli następstwem wadliwego działania lub zaniechania członka zarządu będzie szkoda wyrządzona przez spółkę osobie trzeciej, roszczenia te osoba ta skieruje wobec spółki a nie wobec członka jej organu. W niczym zasady tej nie zmienia możliwość wystąpienia przez wspólnika wobec członka zarządu na mocy art. 295 k.s.h. z żądaniem naprawienia szkody wyrządzonej spółce w sytuacji, gdy spółka nie wytoczy powództwa o naprawienie wyrządzonej jej szkody. Trudno bowiem uznać, że wspólnik jest osobą trzecią, a po drugie, wymienione osoby realizują tzw. actio pro socio – wspólnik działa we własnym imieniu na rzecz poszkodowanej spółki ([...]). Z powyższego wynika, że spółka odpowiada za działania i zaniechania swoich ustawowych organów – zarządu jak za swoje własne, zaś odpowiedzialność ta nie obciąża członków organów spółki, w tym także członków zarządu w ich relacji do osób trzecich. Powyższe wnioski są trafne na gruncie art. 300 k.s.h., z których wynika możliwość dochodzenia roszczeń odszkodowawczych przez osoby trzecie bezpośrednio od osób, które im szkodę wyrządziły, w tym także od członków zarządu. Podstawę takiej odpowiedzialność stanowią art. 415 k.c. (jeżeli podmiotem, wobec którego roszczenie kierowano, jest członek zarządu) czy art. 416 k.c (jeżeli podmiotem takim jest spółka). Oznacza to, że podstawą tej odpowiedzialności nie jest stosunek organizacyjny istniejący pomiędzy spółką a członkiem zarządu – za działania (zaniechania) w tym zakresie spółka ponosi odpowiedzialność. Podstawą są naganne zachowania członka zarządu, których skutkiem jest powstanie niezależnego źródła zobowiązania (niejako poza istniejącym stosunkiem prawnym ze spółką) w postaci czynu zabronionego." (zob. też wyroki: WSA w Lublinie z 21 grudnia 2017r. I SA/Lu 902/17 oraz WSA we Wrocławiu z 28 marca 2018r. I SA/Wr 36/18, CBOSA).

Sąd orzekający w rozpoznanej sprawie w pełni podziela powyższy wywód, co prowadzi do konkluzji, że to nie Skarżący (Zarządzający), lecz Spółka ponosi odpowiedzialność kontraktową wobec osób trzecich, czyli kontrahentów. Skarżący nie ponosi zatem bezpośrednio związanego z tym ryzyka, charakterystycznego dla samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej. Możliwość poniesienia przez Skarżącego odpowiedzialności ex delicto na zasadach ogólnych, nie zmienia tej oceny, bowiem odpowiedzialność ta nie wynika już z relacji prawnych wiążących Skarżącego ze Spółką, ale jest wynikiem jego nagannych zachowań, skutkujących powstaniem niezależnego od relacji ze Spółką źródła zobowiązania. Natomiast wyznaczony przepisami Kodeksu spółek handlowych i Kodeksu cywilnego zakres odpowiedzialności członka zarządu jest niezależny od rodzaju zawartej umowy, dotyczy on bowiem pełnienia funkcji członka zarządu, a nie wykonywania umowy o świadczenie usług zarządzania. Zadania przydzielone Skarżącemu w wykonaniu umowy odpowiadają w istocie czynnościom zarządczym. Brak jest zatem podstaw do uznania, że Skarżący jako wykonawca usług na rzecz Spółki, może ponosić odpowiedzialność wobec osób trzecich wynikającą z wykonywania tych czynności. Nie ponosi tym samym ryzyka gospodarczego. Nie działa bowiem w warunkach ryzyka co do popytu, konkurencji, rezultatów własnej działalności.

W ocenie Sądu nie można również podzielić argumentów podatkowego organu interpretacyjnego dotyczących niezależności i samodzielności Skarżącego przy wykonywaniu usług. Chybiony jest argument, że o samodzielności w określaniu zadań świadczy fakt, iż usługi obejmują osobiste zarządzanie powierzonymi obszarami działalności Spółki, przypisanymi do funkcji członka zarządu. Należy w tym kontekście zwrócić uwagę, że od pewnego szczebla w hierarchii korporacyjnej istnieje daleko idąca samodzielność w wyznaczaniu szczegółowych celów i zadań danego pracownika. Nawet osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę na takich stanowiskach musi dysponować pewną swobodę decyzyjną, bez tego bowiem nie będzie w stanie należycie wykonywać obowiązków. Duża samodzielność decyzyjna jest w przypadku osoby zarządzającej firmą determinowana specyfiką jej funkcji i absolutnie nie świadczy o tym, że jest to samodzielność charakterystyczna dla prowadzonej odrębnie działalności gospodarczej. Podobnie samodzielność w zakresie określania przedmiotu i harmonogramu czynności jest charakterystyczna dla wysokiej pozycji danej osoby w hierarchii korporacyjnej i występuje również w klasycznych stosunkach pracy, nie jest więc argumentem przemawiającym za tym, że mamy do czynienia z samodzielnie wykonywaną działalnością gospodarczą. Takim argumentem nie może też być brak ściśle określonych ram czasowych świadczenia usług i realizacja zadań w wybranym przez osobę zarządzającą czasie. Zauważyć bowiem należy, że w stosunkach pracy od dawna znany jest system zadaniowego czasu pracy (art. 140 Kodeksu pracy), w którym brak jest ściśle określonych ram czasowych świadczenia pracy. O samodzielności nie świadczy też okoliczność, że Spółka ponosi koszty związane ze świadczeniem przez Skarżącego usług poza siedzibą Spółki, takich jak koszty podróży i zakwaterowania oraz wydatków poniesionych przez Skarżącego, skoro objęte tym są jedynie takie koszty, które są niezbędne do należytego wykonania usług i winny one być należycie udokumentowane a ich poniesienie uzasadnione poprzez wykazanie związku i niezbędności do należytego świadczenia usług, a ponadto Spółka udostępnia Skarżącemu m.in. pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem, co wskazuje, że co do zasady usługi te świadczone są w tych pomieszczeniach biurowych, a świadczenie usług w innych miejscach podyktowane jest potrzebami Spółki. Dodać należy, że taki sposób rozliczeń kosztów związanych z wykonywaniem zadań poza siedzibą firmy jest charakterystyczny dla stosunku pracy.

Elementem przeczącym samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej na gruncie art. 15 u.p.t.u. jest wskazane powyżej wykorzystywanie infrastruktury biurowej i sprzętowej Spółki (w tym: pomieszczeń biurowych wraz z wyposażeniem, samochodu, telefonu komórkowego i komputera przenośnego wraz z niezbędnym wyposażeniem), a w konsekwencji pokrywanie przez Spółkę związanych z tym kosztów. Takie relacje między stronami z pewnością nie są charakterystyczne dla samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej, ale właśnie dla stosunków prawnych zbliżonych charakterem do stosunków pracy. W wyroku z 30 września 2014r., sygn. akt I FSK 1479/13 (CBOSA), NSA stwierdził, że za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona (...). Można wręcz mówić o pewnym zintegrowaniu zarządzającego ze spółką (...)".

Trudno też pogodzić z tezą organu o samodzielnej działalności gospodarczej Skarżącego zapisy umowne zakazujące jemu zlecania wykonania usług osobie trzeciej.

W ocenie Sądu nie można również podzielić argumentacji organu, próbującego wykazać, że o samodzielnej działalności gospodarczej Skarżącego świadczy sposób uregulowania zasad wypłaty wynagrodzenia za świadczenie usług składającego się z wynagrodzenia stałego i zmiennego oraz związanego z tym "ryzyka ekonomicznego".

Przeczy tym tezom fakt, że Skarżący uzyskuje stałe wynagrodzenie w stałej wysokości. Podważa to zasadniczą tezę organu, że Skarżący ponosi ekonomiczne ryzyko swojej działalności. Nie można mówić o "ryzyku ekonomicznym", jeżeli umowa przewiduje dla Skarżącego stałe wynagrodzenie, wypłacane niezależnie od podejmowanych przez niego na rzecz Spółki działań, ich intensywności, skuteczności, stopnia skomplikowania i osiąganych przez Skarżącego efektów gospodarczych i ekonomicznych. Wynagrodzenie to ma charakter stały, niezależny od wyników, czy ilości faktycznie przepracowanego czasu. Skoro zatem wysokość wynagrodzenia nie jest proporcjonalna do wykonanej usługi, tym samym nie ma charakteru świadczenia realizowanego w ramach działalności gospodarczej w warunkach rynkowych. Wbrew twierdzeniom organu – realizując umowę Skarżący nie ponosi ryzyka ekonomicznego związanego z wykonywaniem usługi w sposób charakterystyczny dla samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej.

Eksponowany przez organ element zmienny w postaci wynagrodzenia uzupełniającego, uzależnionego od poziomu realizacji celów zarządczych, wcale nie świadczy o tym, że Skarżący prowadzi samodzielną działalność gospodarczą. W klasycznych stosunkach pracy znane jest wynagrodzenie prowizyjne, którego wysokość jest uzależniona od osiągniętych przez pracownika wyników pracy. Określone w umowie wynagrodzenie zmienne, ma charakter takiej właśnie premii regulaminowej otrzymywanej często w ramach stosunku pracy. Uzyskanie lub nieuzyskanie prawa do premii nie ma wpływu na prawo do stałego miesięcznego wynagrodzenia, a zatem nie może świadczyć o ponoszeniu przez Skarżącego ryzyka ekonomicznego swoich działań. Należy mieć też na uwadze, że Skarżący i Spółka nie mieli żadnego wpływu na taki sposób ustalenia wynagrodzenia, gdyż byli w tym zakresie związani treścią art. 4 ustawy o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (zob. też wyrok WSA w Olsztynie z 16 listopada 2017r., I SA/Ol 727/17, CBOSA).

Podsumowując powyższe uwagi należy stwierdzić, że w przypadku relacji łączącej Skarżącego ze Spółką w świetle okoliczności przedstawionych we wniosku, spełnione są wszystkie przedstawione wyżej elementy wskazujące na to, że działalność Skarżącego w ramach umowy nie jest wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 u.p.t.u.

Działalność Skarżącego: (1) jest wykonywana przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej Spółki, na której rzecz jest prowadzona, (2) nie powoduje ryzyka ekonomicznego Skarżącego (Zarządzającego), (3) nie powoduje odpowiedzialności kontraktowej Skarżącego (Zarządzającego) wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Wbrew twierdzeniom organu Skarżący nie ponosi ryzyka ekonomicznego związanego z wykonywaniem usługi w sposób charakterystyczny dla samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej.

Reasumując, z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego jasno wynika, że stosunek prawny łączący Skarżącego ze Spółką, zawarty na podstawie przepisów ustawy z dnia 9 czerwca 2016r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami, ma cechy właściwe dla stosunku zbliżonego do stosunku pracy. W przedstawionych przez Skarżącego okolicznościach nie zostało spełnione kryterium ryzyka gospodarczego. Działalności Skarżącego nie można przypisać przesłanki samodzielności, która stanowi immanentną cechę działalności gospodarczej na gruncie podatku VAT. Realizując czynności na rzecz Spółki, Skarżący nie występuje zatem w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Wręcz przeciwnie, funkcjonuje on w ramach organizacji Spółki, która zapewnia mu warunki organizacyjne niezbędne do wykonywania usług objętych umową i ponosi związane z tym koszty. Nie sposób zatem mówić o mobilizowaniu przez Skarżącego środków na takich samych zasadach, jak przedsiębiorca wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Działa on w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki, która ponosi odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną przez niego osobom trzecim. Bezspornie nie działa w warunkach ryzyka, niepewności co do ostatecznego rezultatu przedsięwzięcia. Działalności tej nie wykonuje w swoim imieniu i na własny rachunek, lecz w imieniu zarządzanej Spółki.

W świetle powyższego – w ocenie Sądu – stanowisko organu we wszystkich kwestiach istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy jest nieprawidłowe. Zatem za uzasadniony uznać należy zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. Organ błędnie przyjął, że Skarżący jest podatnikiem podatku VAT a czynności wykonywane przez niego na rzecz Spółki podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. W konsekwencji konieczne było uchylenie zaskarżonej interpretacji jako naruszającej prawo.

Skutkiem uchylenia zaskarżonej interpretacji jest konieczność ponownego rozpatrzenia wniosku Skarżącego i wydanie przez podatkowy organ interpretacyjny nowej interpretacji, z uwzględnieniem wyżej przedstawionej argumentacji Sądu.

Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.").

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Zwrot kosztów postępowania objął uiszczony wpis od skargi (200 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącego w kwocie stawki obowiązującej w pozostałych sprawach (480 zł) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.