Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1983/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 584(2) , art.584 (13)
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
article: art. 152, art.146 par 1, art.200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1983/12 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 lutego 2013r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.), WSA Ewa Michna, Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2013r., sprawy ze skargi "S" Sp. z o.o. Sp. k. w B., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 31 sierpnia 2012r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

"S" Sp. z o.o. w B. zwróciła się z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy przekształcony podmiot będzie mógł dokonywać korekt faktur VAT oraz korekt deklaracji VAT a także otrzymywać korekty faktur VAT za okres, w którym przedsiębiorstwo było prowadzone jako jednoosobowa działalność gospodarcza.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka powstała z przekształcenia działalności gospodarczej osoby fizycznej zgodnie z art. 584 Kodeksu spółek handlowych, spełniając wszystkie prawne wymogi w tym zakresie. Do skutecznego przekształcenia doszło w dniu 2 maja 2012r.

Zauważono, że osoba fizyczna, będąca przedsiębiorcą przekształcanym, odpowiada solidarnie ze spółką przekształconą za zobowiązania przedsiębiorcy przekształcanego związane z prowadzoną działalnością gospodarczą powstałe przed dniem przekształcenia, przez okres trzech lat, licząc od dnia przekształcenia.

Jednocześnie przyczyną wystawienia korekt mogą być warunki określone zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm. dalej- u.p.t.u.), tj.:- udzielenie prawnie dopuszczalnego rabatu (m.in. wynikającego z uznanych reklamacji, skont), zwrot sprzedanych towarów przez nabywcę, podwyższenie ceny po wystawieniu faktury, inne wynikające z pomyłek przy wystawianiu pierwotnych faktur (błędna cena, ilość, kwota lub stawka podatku). Wnioskodawca zamierza wystawić korekty faktur dotyczące zarówno zwiększenia podatku należnego - w przypadku podwyższenia ceny po wystawieniu faktury lub pomyłki (in plus) przy wystawieniu pierwotnych faktur; jak i zmniejszenia kwoty podatku należnego w przypadku udzielenia rabatu, zwrotu towarów przez nabywcę lub pomyłek (in minus) przy wystawianiu pierwotnych faktur. Otrzymane przez wnioskodawcę korekty faktur VAT mogą z kolei dotyczyć wszystkich przypadków wymienionych powyżej, tj. udzielenia prawnie dopuszczalnego rabatu (m.in. wynikającego z uznanych reklamacji, skont, bonifikat i opustów), zwrotu sprzedanych towarów przez wnioskodawcę, podwyższenia ceny po wystawieniu faktury, innych wynikających z pomyłek przy wystawianiu pierwotnych faktur (błędna cena, ilość, kwota lub stawka podatku).

Wystawione i otrzymane korekty faktur VAT będą fakturami, które będą musiały być uwzględnione zarówno w korekcie deklaracji VAT za okres, w którym ujęto faktury pierwotne, jak i w deklaracji VAT w okresie bieżącym. Przypadki, kiedy wystawione i otrzymane korekty faktur VAT będą fakturami, które będą musiały być uwzględnione w korekcie deklaracji VAT za okres, w którym ujęto faktury pierwotne dotyczą pomyłek przy wystawianiu faktur pierwotnych. Przypadki, kiedy okoliczności powodujące powstanie konieczności wystawienia faktury korygującej powstały w okresie bieżącym (udzielenie rabatu, zwrot towarów, podwyższenie ceny) wystawione i otrzymane korekty faktur VAT będą fakturami, które będą ujęte w deklaracji VAT w okresie bieżącym. Złożenie ewentualnych korekt deklaracji VAT-7 może dotyczyć w szczególności przypadków, gdy :

-wnioskodawca wystawił korektę faktury pierwotnej in plus związanej z pomyłkowym wystawieniem faktury pierwotnej - powstanie zaległość podatkowa,

-wnioskodawca wystawił korektę faktury pierwotnej in minus związanej z pomyłkowym wystawieniem faktury pierwotnej - powstanie nadpłata,

-wnioskodawca stwierdził błędy w deklaracjach składanych przed przekształceniem (np. dwukrotnie zaksięgowana faktura zakupu) - powstanie zaległość podatkowa,

-wnioskodawca stwierdził błędy w deklaracjach składanych przed przekształceniem (np. nie ujął w deklaracji otrzymanej faktury zakupu) - powstanie nadpłata.

W związku z powyższym zadano pytanie: czy przekształcony podmiot będzie mógł dokonywać korekt faktur VAT a także deklaracji VAT oraz otrzymywać korekty faktur VAT za okres, w którym przedsiębiorstwo było prowadzone jako jednoosobowa działalność gospodarcza?

Zdaniem wnioskodawcy przekształcony podmiot będzie mógł dokonywać korekt faktur VAT, deklaracji VAT a także otrzymywać korekty faktur VAT za okres, w którym była prowadzona działalność jednoosobowa osoby fizycznej z uwagi na wynikający z art. 584 ustawy z 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. dalej- K.s.h.) ciąg zdarzeń, w którym zmianie nie ulega sama działalność a jedynie forma jej prowadzenia. Przedsiębiorca z urzędu wykreślany jest z ewidencji działalności gospodarczej, nie ma zatem możliwości prowadzenia jej w dalszym ciągu tylko ze względu na ewentualną potrzebę wystawiania korekt. Po przekształceniu przedsiębiorca nie miałby możliwości dokonywać tych korekt bez prowadzenia działalności, ponieważ wiążą się one nie tylko stricte ze sporządzeniem dokumentu, ale z konkretnym zobowiązaniem które musiałby wypełnić, a które jest związane z działalnością bieżącą, np. obniżenie ceny ze względu na jakość usługi i tym samym zwrot należności, itp.

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z 31 sierpnia 2012r. nr [...] stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu na wstępie przedstawiono zakres przedmiotowy i podmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynikający z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Wskazano też na wynikający z art. 99 ust. 1 obowiązek podatników do składania w urzędzie skarbowym miesięcznych deklaracji podatkowych oraz na obowiązek obliczania i wpłacania podatku. Wskazano, też, że zgodnie z art. 81§1 i §2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz.479 ze. zm. dalej- O.p.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

W dalszej części przedstawiono szczegółowo zasady wystawiania faktur VAT wynikające z art. 106 ust. 1 u.p.t.u. oraz § 4 ust. 1 i § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z z 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360). Wyszczególniono też przypadki, w których zgodnie z §13 i §14 cyt. rozporządzenia wystawia się faktury korygujące i wyszczególniono elementy, które faktura ta powinna zawierać. Z kolei w kwestii rozliczania otrzymywanych faktur, w tym korekt tych faktur, art. 86 u.p.t.u. stanowi w ust. 10, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16i 18. Zaś ust. 10a art. 86 stanowi, że w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, o której mowa w art. 29 ust. 4a lub 4c, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę korektę faktury otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia. Ponadto art. 86 ust. 11 u.p.t.u. stanowi, że jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Przechodząc do rozstrzygnięcia zagadnienia będącego przedmiotem wniosku stwierdzono, że istotne jest ustalenie, czy w przedstawionym przez wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia z następstwem podatkowym w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Wyjaśniono, że następstwo prawne, polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw i obowiązków poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Zgodnie z art. 551§5 K.s.h. przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2010r. Nr 220, poz. 1447 i Nr 239, poz. 1593 oraz z 2011r. Nr 85, poz. 459) - (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową). Z treści art. 5841 i art. 5842 K.s.h. wynikają podstawowe skutki przekształcenia, w postaci tzw. sukcesji uniwersalnej, stosownie do których przedsiębiorca przekształcany staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki do rejestru (dzień przekształcenia), a przedsiębiorca przekształcany jest wykreślany z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Przepisu nie stosuje się do ulg podatkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego. Osoba fizyczna, o której mowa w art. 551§5, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej (art. 584§1, § 2 i § 3). Stosownie do art. 58413 K.s.h. osoba fizyczna, o której mowa w art. 551§5, odpowiada solidarnie ze spółką przekształconą za zobowiązania przedsiębiorcy przekształcanego związane z prowadzoną działalnością gospodarczą powstałe przed dniem przekształcenia, przez okres trzech lat, licząc od dnia przekształcenia. Na gruncie prawa podatkowego, prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych, reguluje rozdział 14 działu III O.p. W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych. Wymieniono przewidziane w art. 93 oraz art. 93a O.p. przypadki, w których następuje sukcesja uniwersalna, co oznacza, że następca prawny wstępuje we wszystkie (z uwzględnieniem postanowień art. 93e O.p.) przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika. Stwierdzono, że choć przepisy te nie mają zastosowania do przedstawionego przez wnioskodawcę zdarzenia przyszłego, bowiem przekształcenie przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową nie jest okolicznością przewidzianą w tej ustawie, która skutkuje uniwersalnym przejściem wszystkich przewidzianych przepisami prawa podatkowego praw i obowiązków podatkowych na spółkę kapitałową, jednak sukcesję praw na gruncie prawa podatkowego można wywodzić z treści art. 5842 K.s.h, na co wskazuje wyłączenie w tym przepisie jedynie ulg wynikających z prawa podatkowego. Powyższe pozwala stwierdzić, że ustawodawca - ograniczając to wyłączenie tylko do ulg podatkowych - nie wyłączył ich stosowania do innych praw wynikających z przepisów prawa podatkowego.

Z powyższego wynika, że przedmiotem sukcesji nie będzie odpowiedzialność za zaległości podatkowe przekształconego przedsiębiorcy. Odnosząc się zatem do kwestii będących przedmiotem wniosku stwierdzić należy, że wnioskodawcę należy uznać za następcę prawnego przekształconego przedsiębiorcy w odniesieniu do korekt faktur VAT wyłącznie w zakresie, w jakim korekty te nie spowodują powstania zaległości podatkowych. Jednocześnie należy mieć na uwadze, że przepisy dotyczące zasad składania deklaracji podatkowych wykluczają możliwość złożenia deklaracji korygującej przez podmiot inny niż ten, który zdarzenia gospodarcze wygenerował i który złożył deklaracje pierwotne.

W świetle powyższego stanowisko wnioskodawcy, że przekształcony podmiot będzie mógł dokonywać korekt faktur VAT, deklaracji VAT, a także otrzymywać korekty faktur VAT za okres, w którym była prowadzona działalność jednoosobowa osoby fizycznej z uwagi na wynikający z art. 584 K.s.h. ciąg zdarzeń, w którym zmianie nie ulega sama działalność, a jedynie forma jej prowadzenia, należało uznać za nieprawidłowe. Jak wskazano bowiem wyżej nie zachodzi tu uniwersalna sukcesja praw i obowiązków, o której wnioskodawca pisze we własnym stanowisku.

Wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając sprzeczność pomiędzy sentencją interpretacji a jej uzasadnieniem a także nierozpatrzenie wszystkich aspektów pytania, tj. oceny poszczególnych przypadków wystawiania i otrzymywania oraz korekt faktur oraz związanych z tym korekt deklaracji. Ponadto wnioskodawca zarzucił, że nie wskazano podstawy prawnej dla faktur korygujących traktowanych jako ulga podatkowa. Zdaniem wnioskodawcy wystawianie korekt jest prawnie dopuszczalne, a wynika to z 5842 K.s.h., który przewiduje w przypadku przekształcenia sukcesję prawną i podatkową, za wyjątkiem przyznanych ulg. Ulgą zaś w przypadku korekty faktury VAT jest jedynie ulga "za złe długi" z art. 89a u.p.t.u.

Organ nie znalazł podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji. W uzasadnieniu wyjaśniono, że możliwość przekształcenia działalności gospodarczej osoby fizycznej w spółkę kapitałową wprowadzona została ustawą z 25 marca 2011r. o ograniczaniu barier administracyjnych dla obywateli i przedsiębiorców (Dz. U. Nr 106, poz. 622 ze zm.), która wprowadziła art. 551§5 K.s.h. oraz art. 112b O.p., przewidujący odpowiedzialność solidarną jednoosobowej spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną oraz tej osoby fizycznej za powstałe do dnia przekształcenia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością podatkową.

Zaległością podatkową, w myśl art. 51§1 O.p., jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Na równi z zaległością podatkową traktuje się także wymienione w art. 52 O.p. przypadki nadpłaty, zwrotu podatku, wynagrodzenia płatników lub inkasentów oraz oprocentowania nienależnej nadpłaty bądź zwrotu podatku. Przepis §1 pkt 2 stosuje się odpowiednio wobec byłego wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej oraz osoby fizycznej, która zaprzestała wykonywania działalności gospodarczej-w zakresie zwrotu podatku dokonanego im po rozwiązaniu spółki w przypadku, o którym mowa w pkt 1, lub po zakończeniu działalności gospodarczej w przypadku, o którym mowa w pkt 2, na zasadach określonych w odrębnych przepisach.

W świetle powyższego nie ma znaczenia kiedy dojdzie do "ujawnienia" zaległości podatkowej czy to poprzez złożenie korekty deklaracji przez samego podatnika czy to w wyniku działań kontrolnych ze strony organu podatkowego, jeśli bowiem podatnik wpłacił podatek w zbyt niskiej kwocie lub otrzymał za wysoki zwrot to zaległość istnieje. Skoro zatem za zaległości podatkowe, w przypadku przekształcenia osoby fizycznej w spółkę, odpowiada w dalszym ciągu osoba fizyczna będąca podatnikiem, która w wyniku swoich działań doprowadziła do powstania zaległości podatkowych, nie może rozliczeń związanych z tą kwestią prostować spółka.

Zauważono, że art. 112b O.p. nie został umieszczony w rozdziale dotyczącym "Praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształconych" ale w rozdziale 15 odnoszącym się do "Odpowiedzialności podatkowej osób trzecich". Z powyższego wynika, że jednoosobową spółkę kapitałową, powstałą w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną, należy traktować niejako podmiot przekształcony, ale jako osobę trzecią.

Z dniem przekształcenia osoba fizyczna traci byt prawny przedsiębiorcy i z urzędu podlega wykreśleniu z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. A zatem zgodnie z art. 96 ust. 6 u.p.t.u. przekształcony przedsiębiorca jest zobowiązany do wyrejestrowania się jako czynny podatnik VAT (o ile nie podejmie innej działalności gospodarczej). Jednakże osoba fizyczna nie znika z zakresu podmiotów prawnych i wobec nowopowstałej spółki przekształconej staje się osobą trzecią. A zatem na gruncie podatkowym, przedsiębiorca przekształcany i spółka przekształcona nie będzie jednym i tym samym podatnikiem. Powyższe może wskazywać, że pełnej sukcesji podatkowo prawnej w przedmiotowym przypadku nie ma.

Odnosząc się jednak do przepisów K.s.h., które stanowią "o wszystkich prawach i obowiązkach przedsiębiorcy przekształcanego" można wnioskować, że dotyczą one również praw i obowiązków o charakterze podatkowym. Powyższe wynika z brzmienia 5842 K.s.h., który zastrzega, że regulacja przewidująca przejście na spółkę przekształconą zezwoleń, koncesji i ulg nie ma zastosowania do "ulg podatkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego". Skoro ten przepis wyłącza przejście ulg podatkowych na spółkę przekształconą, to znaczy, że inne (niż ulgi podatkowe) uprawnienia podatkowe przedsiębiorcy jednoosobowego przechodzą na spółkę przekształconą. Z powyższego wynika, że przedmiotem sukcesji nie będzie odpowiedzialność za zaległości podatkowe przekształconego przedsiębiorcy.

W związku z powyższym tut. organ nie dopatrzył się sprzeczności w wydanej interpretacji, gdyż omawiane przekształcenie nie skutkuje uniwersalnym przejściem na jednoosobową spółkę kapitałową wszelkich, przewidzianych w przepisach prawa podatkowego praw i obowiązków przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną oraz nie czyni tej spółki pełnym następcą prawnym osoby fizycznej.

Powołano wyrok NSA, z którego wynika, że nie stanowi naruszenia prawa to, że w sentencji organ uznał stanowisko strony za nieprawidłowe w całości, natomiast w treści interpretacji uznał je za częściowo prawidłowe, o ile z interpretacji wynika dokładnie w jakim zakresie stanowisko jest prawidłowe.

Jednocześnie z żadnego przepisu prawa podatkowego nie wynika, że ulgą w przypadku korekty faktury VAT jest wyłącznie ulga "za złe długi" wynikająca z art. 89a u.p.t.u. Tym samym zarzut w tym zakresie jest bezzasadny. Ponadto zarówno wniosek strony ani interpretacja nie dotyczyła żadnych konkretnych ulg podatkowych. Zdaniem organu w interpretacji wyjaśniono wszystkie istotne aspekty zapytania wnioskodawcy opierając się przy tym na przepisach prawa podatkowego i gospodarczego.

Spółka zaskarżyła powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła:

1. naruszenie m.in. 5842, 58413 K.s.h. art. 103 ust. 1 i art. 108 u.p.t.u., przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom (...), art. 51, art. 52 i arat. 112 b O.p. oraz Konstytucji RP w zakresie, w jakim zapewnia ona równe traktowanie wszystkich osób wobec organów podatkowych,

2. nierozpatrzenie wszystkich aspektów odwołania, tj. oceny poszczególnych przypadków wystawiania i otrzymywania oraz korekt faktur, a także związanych z tym korekt deklaracji VAT.

Spółka zarzuciła ponadto sprzeczność pomiędzy sentencją interpretacji a jej uzasadnieniem, m.in. w zakresie w jakim organ wskazuje na brak sukcesji podatkowej, po czym przyznaje, że taka sukcesja istnieje za wyjątkiem ulg prawa podatkowego. Ponadto organ potwierdził to w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa i nielogicznie przyznał, że z jednej strony spółka powstała z przekształcenia przedsiębiorcy prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą jest następcą prawnym i podatkowym tego przedsiębiorcy (z wyłączeniem przyznanych ulg podatkowych), a z drugiej strony stwierdził, że spółka taka jest "podmiotem trzecim" wobec przekształcanego przedsiębiorcy i nie odpowiada za jego długi. Twierdzenie takie stoi w opozycji do 58413 K.s.h., który tę kwestię reguluje, co stanowi wyraz niewłaściwej interpretacji przepisów prawa handlowego i podatkowego w zakresie przekształcenia dokonywanego w ramach art. 551 pkt 5 i nast. K.s.h.

W uzasadnieniu strona skarżąca zauważyła, że organ co do zasady zgodził się, że w przedmiotowej sprawie nastąpiła sukcesja prawna i podatkowa za wyjątkiem ulg podatkowych, jednakże pojęcie ulgi podatkowej zastosowano bezpodstawnie do zdarzeń mających miejsce przed jak i po przekształceniu. Tymczasem wyłączenie stosowania dotyczy tylko tych ulg, które zostały przyznane. Jeżeli natomiast zachodzi konieczność korekty faktury VAT już po dokonanym przekształceniu, to brak takiej możliwości skutecznie blokowałby obrót, a tym samym w sposób niekonstytucyjny wprowadzałby różne traktowanie podmiotów w sferze prawa podatkowego. Co więcej, spółka kapitałowa powstała z przekształcenia osoby fizycznej będzie mogła rozliczyć odsetki od zobowiązań zaciągniętych przez przedsiębiorcę będącego osobą fizyczną, gdy spełnione zostaną przesłanki z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Taka spółka będzie miała prawo dokonać korekt faktur VAT.

Zauważono, że organ wyraził stanowisko, zgodnie z którym wnioskodawcę należy uznać za następcę prawnego przekształcanego przedsiębiorcy w odniesieniu do korekt faktur VAT wyłącznie w zakresie, w jakim korekty te nie spowodują powstania zaległości podatkowych. Zdanie to zaprzecza sentencji interpretacji, ponieważ nie odniesiono się do poszczególnych przypadków, w których można dokonywać korekty faktur lub deklaracji lecz do całości zagadnienia, czyli wszystkich przypadków, w których mogła nastąpić korekta.

Podniesiono też, że wskutek przekształcenia spółka stała się właścicielem majątku, który do dnia przekształcenia należał do jednoosobowego przedsiębiorcy. W stosunku do tego majątku przedsiębiorca ten nie ma zatem prawa wystawiać faktur korygujących, wynikających np. z reklamacji, gdyż wszystkie roszczenia w tym zakresie przeszły na spółkę.

Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów wniósł w odpowiedzi o oddalenie skargi. W uzasadnieniu podtrzymał argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji oraz odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Ustosunkowując się natomiast do zarzutu naruszenia przepisów Konstytucji stwierdzono, że nieprzyznanie stronie uniwersalnej sukcesji praw i obowiązków nie uzasadnia nierównego traktowania podatników. Zarzut ten jest nieadekwatny również z tego powodu, że organy podatkowe są uprawnione do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia odmiennego niż udzielona wykładnia, a wnioskodawca nie ma również obowiązku stosowania się do otrzymanej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Niniejsza sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy przepisu §1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016). Zgodnie z art. 1§1 oraz art. 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270 dalej-p.p.s.a.) Sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3§1 i §2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez Sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146§1 p.p.s.a.). Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego Sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego.

Na wstępie rozważań należy przypomnieć, że ,,postępowanie interpretacyjne" opiera się wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację. Zgodnie z art. 14c§2 O.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Przytoczony przepis wskazuje więc na dwa, obowiązkowe elementy indywidualnej interpretacji negatywnie oceniającej stanowisko wnioskodawcy tj. wskazanie przez organ prawidłowego stanowiska w zakresie interpretowanego przepisu oraz przedstawienie uzasadnienia prawnego takiego stanowiska w sprawie. Co ważne, interpretacja indywidualna nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego, który jest przedstawiony przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji. Ocena ta obejmuje nie tylko jego konkluzję co do prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawnopodatkowego, ale także motywy prawne na których opiera on taką konkluzję. Przedstawienie stanowiska organu podatkowego w indywidualnej interpretacji powinno polegać przede wszystkim na jasnej i zrozumiałej odpowiedzi organu na zadane we wniosku pytanie (pytania) oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak go należy stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Uzasadnienie prawne organu powinno przy tym zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie własnego stanowiska w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu również argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe.

Interpolując powyższe uwagi natury ogólnej na grunt niniejszej sprawy, wskazać należy, że sposób w jaki skonstruowano uzasadnienie wydanej interpretacji może budzić wątpliwości. Z jednej bowiem strony, Minister Finansów, przywołując treść art. 112b O.p. wskazuje, że jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z tą osobą fizyczną za powstałe do dnia przekształcenia zaległości podatkowe przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą by następnie stwierdzić, że przedmiotem sukcesji nie będzie odpowiedzialność za zaległości podatkowe przekształconego przedsiębiorcy. Minister Finansów zauważył też, że Wnioskodawcę należy uznać za następcę prawnego przekształconego przedsiębiorcy w odniesieniu do korekt faktur VAT wyłącznie w zakresie w jakim korekty nie spowodują powstania zaległości podatkowych.

Podsumowując zaś swoje stanowisko, wyraził pogląd, że w sprawie nie zachodzi uniwersalna sukcesja praw i obowiązków, o które pisał Wnioskodawca w swoim wniosku o wydanie interpretacji.

Zaprezentowane wywody Ministra Finansów, pokazują, że nie sposób ustalić w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości jak organ interpretacyjny ocenia stanowisko Zainteresowanego w sprawie. Czy Skarżąca Spółka jest czy też nie jest następcą prawnym w wyniku dokonanych przekształceń i czy na skutek tych przekształceń może dokonywać korekt faktur VAT i deklaracji w zakresie opisanym we wniosku. Użyte przez organ sformułowania i przywołana argumentacja jawi się jako niejasna co nota bene spowodowało, że Skarżąca Spółka złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa a ostatecznie także skargę do Sądu, akcentując, że takowa sprzeczność tkwi w zaskarżonej interpretacji.

Dokonując kontroli tej interpretacji godzi się także zauważyć, że organ interpretacyjny w ogóle nie dostrzegł art.584¹³ k.s.h. z którego wynika, że osoba fizyczna odpowiada solidarnie ze spółką przekształconą za zobowiązania przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą powstałe przed dniem przekształcenia, przez okres trzech lat, licząc od dnia przekształcenia.

Wskazać także należy, że Minister Finansów wywiódł sukcesję praw na gruncie prawa podatkowego z art. 584² k.s.h. jednakże nie wyjaśnił czy ulgi o których mowa w tym przepisie dotyczą także podatku od towarów i usług.

Ponownie rozpoznając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, Minister Finansów uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu wyroku dając temu wyraz w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu interpretacji indywidualnej.

Stwierdzenie przez Sąd, że na podstawie art. 152 p.p.s.a. uchylona interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego nie podlega wykonaniu oznacza, że nie wywołuje ona skutków prawnych, które z niej wynikają od chwili wydania wyroku, mimo że wyrok uchylający te decyzje nie jest jeszcze prawomocny.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146§1 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 p.p.s.a.,