Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 932/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-12-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 187 par. 1,  art. 191,  art. 180 par. 1,  art. 197 par. 1,  art. 70 par. 4,  art. 239b par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 3 pkt 3,  art. 3 pkt 9
journal: Dz.U. 2010 nr 243 poz 1623
law: Ustawa  z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jednolity.
article: art. 4 ust. 1 pkt 3,  art. 4 ust. 7,  art. 4 ust. 8,  art. 1a  ust. 1 pkt 2,  art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 150 ust. 2 i  ust. 3,  art. 154 ust. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 1774
law: Ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Paweł Kornacki (spr.), Bożena Pindel, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia (...) r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. ze zm. – dalej: o.p.), po rozpoznaniu odwołania A. S.A. z siedzibą w K. od decyzji Prezydenta Miasta K., nr (...) ((...)) z dnia (...) r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie (...) zł, utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

2.1. Organ odwoławczy uznając odwołanie za niezasadne, w pierwszej kolejności odniósł się do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak podniosło Kolegium, zobowiązanie podatkowe – na podstawie art. 70 § 1 o.p. przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W rozpatrywanej sprawie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2010 został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony wraz z pobraniem należności u zobowiązanego w dniu (...) r. Termin ten zaczął biec na nowo w dniu 15 grudnia 2015 r. i upływa z końcem 2020 r.

Następnie powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. (sygn. akt P 33/09) Kolegium podniosło, że Trybunał wskazał na trzy możliwe sposoby pojmowania wyrobisk górniczych wypracowane w dotychczasowym orzecznictwie administracyjnym: 1) w znaczeniu fizycznym wyrobisko traktowane jest jako przestrzeń w nieruchomości gruntowej lub w górotworze powstała w wyniku robót górniczych (gdyby przedmiotem opodatkowania miało być tak rozumiane wyrobisko górnicze, podstawą obliczenia podatku byłaby wartość samej przestrzeni odpowiadająca w zasadzie wartości robót górniczych prowadzących do jej wytworzenia); 2) w znaczeniu technicznym wyrobisko traktowane jest jako zespół funkcjonalnie powiązanych ze sobą urządzeń służących wydobywaniu kopaliny, zlokalizowany w przestrzeni w nieruchomości gruntowej lub w górotworze powstałej w wyniku robót górniczych (gdyby przedmiotem opodatkowania miało być tak rozumiane wyrobisko górnicze, podstawą obliczenia podatku byłaby wartość urządzeń); 3) w znaczeniu kompleksowym wyrobisko traktowane jest jako przestrzeń w nieruchomości gruntowej lub w górotworze powstała w wyniku robót górniczych wraz ze zlokalizowanymi w niej urządzeniami służącymi wydobywaniu kopaliny (gdyby przedmiotem opodatkowania miało być tak rozumiane wyrobisko górnicze, podstawą obliczenia podatku byłaby wartość samej przestrzeni odpowiadająca w zasadzie wartości robót górniczych prowadzących do jej wytworzenia, zwiększona o wartość umieszczonych w niej urządzeń).

Posługując się pojęciami przyjętymi w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, Kolegium stwierdziło, że przedmiotem opodatkowania w sprawie dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2010, w spornym i kwestionowanym przez podatnika zakresie, są budowle wymienione wprost w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2010, poz. 1623 ze zm. – dalej: p.b.) oraz urządzenia budowlane określone w art. 3 pkt 9 p.b. Przedmiotem opodatkowania nie są natomiast wyrobiska w znaczeniu fizycznym, ani też wyrobiska w znaczeniu kompleksowym, gdyż do opodatkowania przyjęta została wyłącznie (ustalona przez biegłego) wartość poszczególnych funkcjonalnie powiązanych ze sobą urządzeń służących wydobywaniu kopaliny, zlokalizowanych w przestrzeni nieruchomości gruntowej lub w górotworze bez wartości samej przestrzeni odpowiadającej wartości robót górniczych prowadzących do jej wytworzenia.

Zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. (sygn. akt P 33/09) za budowle w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (obecnie t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 716 ze zm. - dalej: u.p.o.l.) można uznać jedynie: 1) budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b tej ustawy; 2) urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, co - jeżeli nie zostały wskazane wprost - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem.

Jak zaakcentowało Kolegium, w rozpatrywanej sprawie, pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym I instancji, nie ma sporu, co do opodatkowania gruntów, budynków oraz budowli znajdujących się na powierzchni. Swoje rozstrzygnięcie w tym zakresie organ podatkowy I instancji oparł na ustaleniach poczynionych w trakcie postępowania wyjaśniającego, danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, wyjaśnieniach składanych przez podatnika oraz danych zawartych w deklaracji podatkowej wraz z jej korektami.

Spór dotyczy natomiast opodatkowania budowli lub ich części związanych z działalnością gospodarczą znajdujących się pod ziemią. W sprawie w dalszym ciągu brak porozumienia, co do właściwego ustalenia przedmiotu i podstawy opodatkowania w kategorii budowle związane z działalnością gospodarczą usytuowane w podziemnych wyrobiskach górniczych.

2.2. Prezydent Miasta K. w trakcie toczącego się postępowania dowodowego zidentyfikował spośród środków trwałych figurujących w księgach podatkowych spółki następujące budowle:

1) obiekty zaliczone do budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b. w postaci podziemnych tuneli (wymienione w załączniku nr 2 do zaskarżonej decyzji organu I instancji). Uzasadnienie dla takiej kwalifikacji zawarte zostało na stronach 11 do 36 zaskarżonej decyzji organu I instancji, a Kolegium w całości je podzielając nie znalazło podstaw do jego kwestionowania;

2) obiekty zaliczone do urządzeń budowlanych wymienionych w art. 3 pkt 9 p.b., związanych z tunelami, zapewniające ich użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem (wymienione w poz. 1, 54-58 dla oddziału B. i poz. 1-3, 42 dla oddziału C., załącznika nr 2 do zaskarżonej decyzji organu I instancji). Uzasadnienie dla tej kwalifikacji zawarte zostało na stronach 26 do 29 zaskarżonej decyzji organu I instancji, a Kolegium uznało je za spójne i logiczne;

3) zaliczone do budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b., w postaci sieci technicznych, zlokalizowanych pod ziemią (wymienionych w tabeli nr 2 załącznika nr 14 do zaskarżonej decyzji organu I instancji). Uzasadnienie dla tej kwalifikacji zawarte zostało na stronach 36 do 40 zaskarżonej decyzji organu I instancji, a Kolegium nie znalazło podstaw, aby ustalenia poczynione przez organ I instancji zakwestionować;

4) zaliczone do budowli w postaci linii kolejowych w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b., zlokalizowanych pod ziemią (wymienione w załączniku nr 4 do zaskarżonej decyzji organu I instancji). Uzasadnienie dla tej kwalifikacji - w całości podzielane przez skład orzekający Kolegium - zostało zawarte na stronach 42 do 44 zaskarżonej decyzji organu I instancji.

Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że gdyby dokonać analizy przedmiotu opodatkowania pod kątem poszczególnych elementów wchodzących w skład podziemnego tunelu, każdy ze zidentyfikowanych przez organ I instancji obiektów, stanowi odrębną budowlę wymienioną w art. 3 pkt 3 p.b. I tak, na tunel składają się: 1) obudowa – stanowiąca konstrukcję oporową, 2) rurociągi, kable, światłowody – stanowiące sieci techniczne, 3) torowiska i kolejki – stanowiące linie kolejowe. Organ powołał się w tej mierze na orzecznictwo sądów (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 1 grudnia 2014 r., I SA/Gl 591/14 i oddalający skargę kasacyjną wyrok NSA z dnia z dnia 27 maja 2015 r., II FSK 759/15).

W odniesieniu do różnego klasyfikowania poszczególnych obiektów w poszczególnych sprawach podatkowych, organ podał, że różnice wynikają z tego, czy zebrany materiał dowodowy oraz opinia biegłego dotyczyła pojedynczego obiektu, czy też zespołu obiektów.

2.3. Przechodząc do określenia podstawy opodatkowania Kolegium przytoczyło regulację prawną zawartą w art. 4 ust. 1 i 7 u.p.o.l., a następnie podniosło, że spółka kwestionowała wartość określoną w ewidencji środków trwałych, wskazując, że obejmuje ona wartość całego środka trwałego o nazwie np. przekop, na który składa się wartość wyposażenia oraz wartość drążenia. Postępowanie wyjaśniające przeprowadzone przez organ I instancji wykazało, że przeprowadzona w latach 2002/2003 wycena majątku spółki na potrzeby restrukturyzacji została dokonana w oderwaniu od rzeczywistych kosztów wytworzenia tych środków. W księgach rachunkowych spółki została uwzględniona wartość początkowa stanowiąca jedynie 33% wartości godziwej przedmiotowych środków trwałych.

Dalej organ wskazał, że spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych od całych środków trwałych rodzaju 200 KŚT, co oznacza, że zidentyfikowane w postępowaniu podatkowym budowle stanowią tylko część niejednorodnego środka trwałego, gdyż z jego wartości muszą zostać wyłączone koszty drążenia np. tunelu, czy szybu. Tym samym wartość figurująca w ewidencji księgowej spółki nie może stanowić podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości.

W związku z powyższym organ I instancji wezwał spółkę do podania wartości poszczególnych środków trwałych z rodzaju 200 KŚT, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., jednakże bez uwzględnienia nakładów na drążenie przestrzeni w górotworze. W odpowiedzi spółka pismem z dnia 10 czerwca 2015 r. przedłożyła wykazy środków trwałych, w których zostały wpisane ich wartości początkowe podatkowe bez uwzględnienia wartości nakładów na drążenie, jednak jako podstawę ustalenia tych wartości spółka przedłożyła wycenę firmy B. Sp. z o.o. Jednak zdaniem Kolegium ta wycena nie jest przydatna dla określenia prawidłowej podstawy opodatkowania, ponieważ jej ustalenie nie może nastąpić na bazie teoretycznego, procentowego rozdzielenia wartości budowli ujętych w ewidencji środków trwałych, z podziałem na teoretyczną wartość przypadającą na drążenie chodnika bądź szybu oraz na pozostałą wartość urządzeń budowlanych zabudowanych w tym chodniku lub szybie. Powołało się w tym zakresie na orzecznictwo sądów administracyjnych. W konsekwencji organ odwoławczy podniósł, że spółka nie określiła wartości wskazanych przez organ podatkowy budowli, według zasad określonych w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

W celu ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania organ I instancji był zobowiązany zatem powołać biegłego, który w opiniach z dnia 12 listopada 2014 r. i 29 maja 2014 r. oraz z czerwca 2015 r. ustalił wartość każdej z budowli. Ta wartość stanowiła sumę wartości poszczególnych elementów składowych tych budowli – z wyłączeniem nakładów na drążenie przestrzeni w górotworze. Organ dodał, że przyjęte wyliczenia stanowią wartość rynkową, która pomija zużycie ekonomiczne. Biegły, zdaniem organu, należycie uzasadnił przyjętą metodologię wyceny. Uznał, że jej przedmiotem były składniki szczególnego przeznaczenia, które pojedynczo nie występują w obrocie wolnorynkowym, a jedynie w ramach całych podmiotów lub ich zorganizowanej części. W związku z tym nie miał możliwości ustalenia ich wartości rynkowej w podejściu porównawczym lub dochodowym. Jedynym możliwym do zastosowania podejściem była metoda kosztowa. Przy czym biegły zachował rynkowy charakter wyceny, przyjmując na jej potrzeby rynkowe ceny za materiały budowlane i usługi.

3.1. W skardze pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego w całości i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, 121 § 1, art. 122, 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 i art. 233 § 2 o.p.;

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 p.b. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 7 u.p.o.l., a także art. 4 ust. 7 u.p.o.l. w zw. z art. 135 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 1774 ze zm. – dalej: u.g.n.).

W uzasadnieniu zarzutu naruszenia przepisów postępowania podatkowego autor skargi podniósł, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest w wielu kwestiach wewnętrznie sprzeczne, jak również jest sprzeczne z decyzją organu I instancji, którą organ odwoławczy uznał za zgodną z prawem. Dotyczy to przede wszystkim kwestii mającej podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie, tj. kwalifikacji spornych obiektów i urządzeń z punktu widzenia przepisów prawa budowlanego. Organ I instancji zakwalifikował bowiem chodniki, przekopy, objazdy, podszybia, komory, itp. jako tunele. Organ odwoławczy zadeklarował, że podziela powyższe stanowisko, ale jednocześnie, odnosząc się do zarzutów przyjmowania odmiennej kwalifikacji prawnej w innych postępowaniach, Kolegium stwierdziło, że każdy ze zidentyfikowanych przez organ I instancji obiektów, stanowi odrębną budowlę wymienioną w art. 3 pkt 3 p.b. Poszczególne obiekty wchodzące w skład wyposażenia tunelu można przyporządkować w następujący sposób: a) obudowy do konstrukcji oporowej, b) rurociągi, kable, światłowody itd. - do sieci technicznych, c) torowiska, kolejki do linii kolejowych. Zdaniem skarżącej powyższe stwierdzenie budzi zasadnicze wątpliwości, nie wynika bowiem z niego jednoznacznie, co stanowi zdaniem Kolegium przedmiot opodatkowania – budowlę.

W odniesieniu do opodatkowania elementów wyrobiska górniczego stwierdzono w skardze, że opinia stanowi dowód niezgodny z prawem i została sporządzona przez osobę nieuprawnioną. Opinia została bowiem wydana przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego – K. S. Zgodnie z art. 174 u.g.n. rzeczoznawca majątkowy jest uprawniony do określania wartości nieruchomości, a także maszyn i urządzeń trwale związanych z nieruchomością oraz do sporządzania opracowań i ekspertyz, niestanowiących operatu szacunkowego, dotyczących rynku nieruchomości oraz doradztwa w zakresie tego rynku, etc. W konsekwencji wydawanie opinii w zakresie kwalifikacji, czy urządzenia znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych są budowlami w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane, pozostaje poza zakresem kompetencji rzeczoznawcy majątkowego.

Bezkrytyczne zaakceptowanie przez organy wniosków w zakresie kwalifikacji prawnobudowlanej urządzeń znajdujących się w wyrobiskach górniczych, zawartych w opinii sporządzonej przez osoby, które nie wykazały się posiadaniem niezbędnych do tego kompetencji, stanowi zatem naruszenie art. 122 i art. 191 o.p.

Oprócz tego, że brak jest racjonalnych podstaw do przyjęcia, że osoba będąca rzeczoznawcą majątkowym posiada kompetencje niezbędne do dokonania kwalifikacji urządzeń infrastruktury górniczej z punktu widzenia przepisów prawa budowlanego, to zdaniem strony skarżącej, jest to wykluczone przez przepisy prawa. Powierzanie jej tego rodzaju ocen narusza art. 197 u.g.n., a zatem ekspertyzy takie są dowodem sprzecznym z prawem i w konsekwencji niedopuszczalnym na podstawie art. 180 § 1 o.p.

Zaakceptowanie przez organy wniosków w zakresie kwalifikacji prawnobudowlanej urządzeń znajdujących się w wyrobiskach górniczych, zawartych w opinii sporządzonej przez osobę, która nie wykazała się posiadaniem niezbędnych do tego kompetencji, stanowi również naruszenie art. 197 § 1 o.p. Nie można bowiem powoływać w charakterze biegłego osób, które faktycznie, ale i prawnie nie mają uprawnień do przedstawiania określonych opinii.

W skardze odniesiono się także do zasady określoności zobowiązania podatkowego i ustalania przedmiotu opodatkowania przy pomocy opinii biegłego. Wskazano, że zgodnie z art. 217 Konstytucji wszystkie elementy konstrukcyjne podatku powinny być określone w ustawie w sposób jasny i zapewniający adresatom - podatnikom i organom podatkowym - ocenę istnienia lub nie obowiązku podatkowego. Dotyczy to także określenia przedmiotu opodatkowania. Jest oczywiste, że warunek ten nie jest spełniony wówczas, gdy dla ustalenia, czy dany składnik podlega albo nie opodatkowaniu, wymagane są wiadomości specjalne i tylko biegły jest w stanie stwierdzić, czy dany przedmiot zalicza się albo nie do kategorii obiektów opodatkowanych.

W dalszej części uzasadnienia skargi, odnosząc się do wyrobiska górniczego i jego elementów, akcentowano, że organ I instancji stanowisko, iż sporne w sprawie obiekty i urządzenia znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych są budowlami opiera m.in. na sposobie zakwalifikowania ich przez spółkę dla celów amortyzacji w ewidencji środków trwałych, tj. zaliczeniu ich do rodzaju 200 KŚT - Budowle dla górnictwa i kopalnictwa, oraz stosowaniu wobec nich indywidualnej stawki amortyzacji na podstawie art. 16j ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (str. 33-36 decyzji Prezydenta Miasta K.). Zdaniem organu I instancji, pojęcie budowli w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym o amortyzacji i przepisów u.p.o.l. jest tożsame, gdyż w decyzji wskazano, że nie może być tak, że dla celów jednego podatku (podatku dochodowego od osób prawnych), podatnik sam deklaruje, iż posiadane środki trwałe to budowle, a dla celów innego podatku (podatku od nieruchomości), uznaje, iż te same środki trwałe (jak przekop, przecinka, pochylnia, upadowa itp.) to nie są budowle. Stanowisko to jest oczywiście nieprawidłowe, ponieważ o kwalifikacji obiektu jako budowli dla celów podatku od nieruchomości decydują wyłącznie regulacje Prawa budowlanego, natomiast kwalifikacja przez podatnika danego urządzenia do tej grupy KŚT jest w tym zakresie pozbawiona jakiegokolwiek znaczenia. Przyjęcie przez organ I instancji, że sposób ujęcia przez spółkę urządzeń znajdujących się podziemnym wyrobisku górniczym w ewidencji środków trwałych przesądza o tym, że są budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., stanowiło zatem rażące naruszenie tego ostatniego przepisu, które powinno skutkować uchyleniem tej decyzji przez Kolegium. Odmienne rozstrzygnięcie zawarte w decyzji odwoławczej świadczy zatem o naruszeniu w niej art. 233 § 2 o.p.

Następnie w skardze podniesiono, że budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego jest jedynie taki obiekt, który stanowi całość techniczno-użytkową. Mając to na uwadze, należy stwierdzić, że żadne ze wskazanych w decyzjach organów podatkowych urządzeń oraz instalacji znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym nie stanowi całości techniczno-użytkowej, a w konsekwencji nie spełnia przesłanek uznania ich za samodzielne budowle. Są one bowiem ściśle powiązane funkcjonalnie z wyrobiskiem i służą jego wykorzystaniu. Natomiast ewidentnie nie mogą być samodzielnie wykorzystywane, a w każdym razie organy nie wykazały, że obiekty takie mogą być samodzielnie (tj. poza wyrobiskiem) wykorzystywane. Wyłącznym celem tych obiektów jest bowiem eksploatacja i prawidłowe funkcjonowanie wyrobiska. Należy więc stwierdzić, że żadne z wymienionych w decyzji urządzeń i instalacji znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym nie stanowi całości techniczno - użytkowej, która może być samodzielnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Okoliczność ta wyklucza zatem możliwość zakwalifikowania ich jako budowli w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego - nawet jeśli w przypadku niektórych z tych urządzeń lub instalacji można byłoby rozważać możliwość zakwalifikowania jako obiektów wprost wymienionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

Żaden z organów, z naruszeniem art. 191, 122 i 187 § 1 o.p. nie wykazał, że opodatkowane przezeń składniki majątkowe stanowią całości techniczno-użytkowe, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem spełnienie tej przesłanki stanowi warunek uznania ich za budowle opodatkowane jako takie.

Następnie autor skargi odniósł się do kwalifikacji poszczególnych obiektów zlokalizowanych w wyrobisku. Stwierdził, że prawidłowe jest rozumienie pojęcia "tunel", zgodnie z potocznym rozumieniem tego słowa, a więc jako budowli drogowej. Z tym koresponduje definicja "tunelu" zawarta w art. 4 pkt 14 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz.U. 2016 poz. 1440), zgodnie z którą jest to "budowla przeznaczona do przeprowadzenia drogi, samodzielnego ciągu pieszego lub pieszo-rowerowego, szlaku wędrówek zwierząt dziko żyjących lub innego rodzaju komunikacji przez przeszkodę terenową lub pod nią, w tym przejście podziemne". Zatem "tunel’ jest konstrukcją drogową, służącą przeprowadzeniu drogi, torów, przejścia czy innego szlaku komunikacyjnego pod ziemią - co oznacza zarazem, że cechą charakterystyczną tunelu jest to, że ma dwa końce na powierzchni ziemi (wjazd i wyjazd). Tymczasem "tunele", którymi zdaniem organu I instancji są odcinki wyrobiska wymienione w załączniku do decyzji, nie posiadają tych cech. Jako że sporne odcinki wyrobiska, kwalifikowane jako "tunele" przez organ podatkowy, bez uwzględnienia szybów, nie posiadają podstawowej cechy "tunelu", jaką jest wjazd i wyjazd na powierzchni ziemi (przy czym pionowy wlot, jakim jest szyb, nie jest wjazdem, ani wyjazdem - czego zresztą organy w niniejszej sprawie nie kwestionują) to nie jest możliwe zakwalifikowanie opisanych elementów wyrobiska górniczego jako "tunelu" w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b.

Zarazem nie jest możliwe przyporządkowanie ich do jakiejkolwiek innej kategorii obiektów wskazanych w tym przepisie - co stanowi kolejną, niezależną od przedstawionych na wstępie, przesłankę uniemożliwiającą uznanie obudowy wyrobiska górniczego za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

W konsekwencji nie jest również możliwe zakwalifikowanie szybów jako urządzeń budowlanych (i w efekcie budowli w rozumieniu u.p.o.l.) - z uwagi na to, że obiekty, z którymi są związane, nie są budowlami - tunelami w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b.

Całokształt przedstawionych okoliczności, zdaniem strony skarżącej, świadczy o tym, że poprzez zakwalifikowanie poszczególnych odcinków podziemnych wyrobisk górniczych jako budowli decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., mającym wpływ na wynik sprawy.

Z ostrożności procesowej strona skarżąca podniosła, że poszczególne elementy "tunelu" nie można traktować jako obudowy stanowiące "konstrukcje oporowe", sieci techniczne i linie kolejowe. Jej zdaniem organ odwoławczy nie wyjaśnił bowiem, dlaczego taka kwalifikacja jest jego zdaniem właściwa. Wprawdzie podał on ("budowla inżynierska, której zadaniem jest zapewnienie stabilności i bezpieczeństwa poprzez przenoszenie obciążeń mas gruntu lub górotworu"), jednakże nie wyjaśnił, na jakich podstawach oparł się przy formułowaniu tej definicji - a należy podkreślić, że nie wynika ona wprost z przepisów Prawa budowlanego.

W skardze zauważono także rozbieżność w kwalifikacji elementów wyrobisk górniczych w różnych decyzjach tego samego organu w odniesieniu do skarżącej spółki. W odniesieniu do elementów konstrukcyjnych wyrobisk, raz przyjmuje, jak w niniejszej sprawie, że poszczególne odcinki wyrobisk podlegają opodatkowaniu jako tunele, podczas gdy w innych decyzjach Kolegium przyjmuje, że opodatkowaniu podlegają obudowy wyrobisk jako konstrukcje oporowe - przy czym kwalifikacja obudowy wyrobiska jako "konstrukcji oporowej" została zaakceptowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach.

Narusza to zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), tj. konsekwentny i dający podatnikowi pewność, że zajmowane stanowisko jest trwałe i przemyślane, a nie zajmowane koniunkturalnie, zależnie od spodziewanego profiskalnego rezultatu. Przy czym podkreślono, że wskazane rozbieżności w poszczególnych decyzjach Kolegium nie dotyczą ustaleń faktycznych, ani oceny zgromadzonego materiału dowodowego, ale kwestii kwalifikacji prawnej elementów wyrobiska w ogólności, na które nie mają wpływu okoliczności konkretnego stanu faktycznego (w każdym razie treść zaskarżonej decyzji oraz innych decyzji Kolegium, przywołanych w uzasadnieniu skargi, nie wskazuje na to, by zdaniem organu kwestie te miały znaczenie dla przyjętej przez niego kwalifikacji prawnej).

W dalszej kolejności zawarto uzasadnienie dotyczące podstawy opodatkowania.

Strona skarżąca stwierdziła, że nieuprawnione było powołanie biegłych na podstawie art. 4 ust 7 u.p.o.l. w celu określenia wartości rynkowej wszystkich zakwalifikowanych jako budowle urządzeń znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych. W przypadku budowli podlegających amortyzacji podstawę opodatkowania stanowi ich wartość początkowa (przyjęta dla celów podatku dochodowego), a nie ich wartość rynkowa - przy czym dotyczy to również budowli całkowicie zamortyzowanych. Natomiast wartość rynkowa stanowi podstawę opodatkowania wyłącznie w przypadku pozostałych budowli, niepodlegających amortyzacji.

W konsekwencji nie budzi wątpliwości, że podanie przez podatnika wartości budowli nieodpowiadającej ich wartości rynkowej może stanowić podstawę powołania, w trybie art. 4 ust. 7 u.p.o.l, biegłych w celu obliczenia tej wartości, wyłącznie w przypadku tej ostatniej grupy budowli. W przypadku budowli podlegających amortyzacji przesłanką powołania biegłych może być natomiast wyłącznie niepodanie przez podatnika ich wartości początkowej, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przy czym organ podatkowy nie jest uprawniony do weryfikowania poprawności wartości początkowej przyjętej przez podatnika dla celów amortyzacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze, autor skargi stwierdził, że organ I instancji utożsamia budowle z poszczególnymi środkami trwałymi ujawnionymi w ewidencji środków trwałych spółki - a co za tym idzie, w celu ustalenia podstawy opodatkowania określił wartość poszczególnych środków trwałych (a nie ich części, ani zespołów kilku środków trwałych).

W związku z powyższym należy zauważyć, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z trzema grupami środków trwałych (stanowiących zdaniem organu I instancji budowle): 1) środki trwałe nabyte od B. w 2003 r., posiadające w ewidencji środków trwałych wartość początkową wyższą niż zero, 2) środki trwałe nabyte od B. w 2003 r., posiadające w ewidencji środków trwałych wartość początkową równą zeru, 3) środki trwałe wytworzone przez spółkę po dniu 1 lutego 2003 r., ujęte w ewidencji według wartości odpowiadającej kosztom ich wytworzenia.

Mając powyższe na względzie stwierdzono w skardze, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 7 u.p.o.l., wartość rynkowa może stanowić podstawę opodatkowania jedynie w przypadku drugiej z wymienionych grup środków trwałych, natomiast w przypadku pozostałych grup, podlegających amortyzacji, podstawę opodatkowania powinna stanowić ich wartość początkowa.

Organ podatkowy w przypadkach tych grup środków trwałych nie był więc uprawniony do ustalenia podstawy opodatkowania według wartości rynkowej. W szczególności zaś przesłanką do przyjęcia tej wartości nie mogła być okoliczność, że zastrzeżenia organów podatkowych budzi prawidłowość ustalenia wartości początkowej środków trwałych podlegających amortyzacji.

Odstąpienie w tym przypadku od wynikającej z ewidencji środków trwałych spółki wartości początkowej środków trwałych podlegających amortyzacji stanowi zatem naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 7 u.p.o.l.

Niezależnie natomiast od powyższego, strona skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem, iż dopuszczalne jest określenie przez biegłego powołanego w trybie art. 4 ust. 7 u.p.o.l. wysokości podstawy opodatkowania budowli w oparciu o jej wartość odtworzeniową, zgodnie art. 135 w zw. z art. 150 u.g.n. Przepisy u.p.o.l. nie dają bowiem do tego podstaw. Art. 4 ust. 5 w zw. z ust. 7 u.p.o.l. nakazuje bowiem ustalenie podstawy opodatkowania wyłącznie w wysokości wartości rynkowej, natomiast nie daje żadnych podstaw do posłużenia się wartością odtworzeniową (która, jak wynika z literalnego brzmienia art. 135 u.g.n., nie jest tożsama z wartością rynkową), jak również - co jest jeszcze istotniejsze - w ogóle nie odwołuje się do ustawy o gospodarce nieruchomościami. Brak jest zatem jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że możliwość powołania rzeczoznawcy majątkowego w celu określenia wartości rynkowej budowli oznacza automatycznie możliwość określenia przez niego, zamiast tej wartości, wartości odtworzeniowej budowli. Wniosek ten wynika również z zasady określoności podstawy opodatkowania w ustawie podatkowej: sprzeczne z nią byłoby przyjęcie, że w zależności od stanowiska biegłych w poszczególnych postępowaniach podstawa opodatkowania może być określana w wysokości wartości rynkowej albo odtworzeniowej. Dodatkowo przemawia za tym okoliczność, że w niniejszej sprawie przedmiotem wyceny nie jest nieruchomość (a przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami dotyczą wyceny nieruchomości), ale urządzenia znajdujące się w podziemnym wyrobisku górniczym. Odwołanie się do art. 135 tej ustawy jest więc całkowicie nieuprawnione i sprzeczne z art. 4 ust. 7 u.p.o.l.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

3.3. Podczas rozprawy pełnomocnik spółki podniósł dodatkowo zarzut naruszenia art. 70 § 4 oraz art. 121 § 1 i art. 215 § 1 o.p. Podkreślił, że decyzja organu I instancji została wydana w dniu (...) r., postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności w dniu (...) r., a oba te orzeczenia zostały doręczone spółce w dniu 11 grudnia 2015 r. Już 14 grudnia 2015 r. przeprowadzono czynności egzekucyjne. Została więc złamana zasada zaufania do organów podatkowych. Pełnomocnik powołał się na wyrok NSA z dnia 17 maja 2016 r., II FSK 894/14.

Zarzucił również naruszenie art. 239b § 1 o.p. gdyż rygor natychmiastowej wykonalności został nadany decyzji, która nie została doręczona spółce.

Oświadczył, że nie wie czy postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało zaskarżone, ani czy zostało wyeliminowane z obrotu prawnego.

3.4. Kolegium w piśmie z dnia 16 grudnia 2016 r. podało, że postanowienie Prezydenta Miasta K. z dnia (...) r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji tego samego organu ustalającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. wobec spółki, nie zostało zaskarżone, stało się ostateczne i pozostaje w obrocie prawnym. Odniosło się także do argumentów podniesionych przez pełnomocnika spółki podczas rozprawy.

3.5. W piśmie z dnia 16 grudnia 2016 r. pełnomocnik spółki potwierdził, że spółka nie zaskarżyła postanowienia o nadaniu zaskarżonej decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a zatem skarga zasługuje na oddalenie.

5. W pierwszej kolejności Sąd stwierdza, że niezasadne są zarzuty podniesione w toku rozprawy przez pełnomocnika skarżącej, w tym zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Decyzja organu I instancji została wydana w dniu (...) r. i doręczona w dniu 11 grudnia 2015 r. (termin przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2015 r.). W dniu (...) r. Prezydent Miasta wydał postanowienie o nadaniu decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności, które doręczono – łącznie z tą decyzją – w dniu 11 grudnia 2015 r. W dniu 14 grudnia został przerwany bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponieważ w tym dniu zastosowano środek egzekucyjny, o którym podatnik został powiadomiony wraz z pobraniem należności u zobowiązanego. Zatem zgodnie z art. 70 § 4 o.p. bieg pięcioletniego (art. 70 § 1 o.p.) terminu przedawniania zobowiązania podatkowego rozpoczął bieg na nowo.

Przy tym, wbrew stanowisku strony skarżącej, taki skutek nie może zostać zneutralizowany wydaniem postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności jeszcze przed doręczeniem podatnikowi decyzji wymiarowej i następnie łącznym doręczeniem tego postanowienia i decyzji. Sąd orzekający podziela stanowisko wyrażane w orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego (wyrok z dnia 13 czerwca 2012, II FSK 837/11, Lex nr 1397880; wyrok z dnia 20 stycznia 2016 r., II FSK 2980/13, Lex nr 2033545), że wydanie decyzji (postanowienia) i wprowadzenie jej do obrotu prawnego, to różne pojęcia. W samym art. 212 zd. 1 o.p. ustawodawca wyraźnie odróżnia zdarzenie w postaci wydania decyzji od skutków prawnych wywołanych jej doręczeniem. Nie ulega natomiast wątpliwości, że w pierwszej kolejności powinna zostać wydana przez organ I instancji decyzja wymiarowa, a dopiero następnie postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności. Z akt sprawy wynika, że taka właśnie kolejność została dochowana. W świetle art. 212 zd. 1 w zw. z art. 239b § 1 o.p. warunkiem wprowadzenia postanowienia do obrotu prawnego jest doręczenie podatnikowi zarówno decyzji wymiarowej, jak i tego postanowienia. Z akt wynika, że decyzja oraz postanowienie zostały doręczone podatnikowi w dniu 11 grudnia 2015 r. W ocenie Sądu postanowienie wydane w trybie art. 239b o.p. wywołuje skutki prawne również wówczas, gdy doręczone zostanie łącznie z decyzją wymiarową. Równoczesne z decyzją doręczenie postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie narusza art. 212 o.p. Podatnik otrzymując decyzję nakładającą na niego obowiązek podatkowy i postanowienie w sprawie rygoru natychmiastowej wykonalności uzyskuje bowiem pełne rozeznanie w swojej sytuacji i pełną możliwość obrony swoich praw co do obydwu rozstrzygnięć. W zaistniałej sytuacji prawnej Sąd nie dostrzega również naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), ani zasady szybkości postępowania (art. 125 o.p.). Powołany na rozprawie wyrok NSA z dnia 17 maja 2016 r., II FSK 894/14 (Lex nr 2065017) dotyczy innej sytuacji prawnej, tj. wszczęcia postępowania podatkowego tuż przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, w którym organ podatkowy dysponuje materiałem dowodowym wystarczającym do rozstrzygnięcia sprawy podatkowej od ponad pięciu lat, a następnie dokonuje wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie nie chodzi o instrumentalne wszczęcia postępowania karnoskarbowego, a organ wszczynając postępowanie podatkowe w grudniu 2014 r. nie dysponował kompletnym materiałem dowodowym – lecz przeciwnie, w toku postępowania wymiarowego był zmuszony podjąć szereg czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego.

6. Przechodząc do oceny zarzutów zawartych w skardze Sąd stwierdza, że spółka nietrafnie podnosi, iż Kolegium dopuściło się naruszenia art. 122 i 210 § 4 o.p. na skutek tego, że niejednoznacznie wypowiedziało się, czy za przedmiot opodatkowania przyjmuje tunel - jako całość, czy też poszczególne jego elementy, tj. w szczególności obudowy jako budowle konstrukcji oporowej. Z uzasadnienia decyzji odwoławczej wynika, że Kolegium podzieliło stanowisko organu I instancji, iż przedmiotem opodatkowania są tunele (zaliczone do budowli w art. 3 pkt 3 p.b.) oraz obiekty zaliczone do urządzeń budowlanych (art. 3 pkt 9 p.b.), sieci techniczne i linie kolejowe (art. 3 pkt 3 p.b.). Na stronach 10-11 uzasadnienia decyzji, Kolegium podało, że Prezydent Miasta w sposób przekonujący "udowodnił" taki sposób kwalifikacji. Alternatywna koncepcja prawnopodatkowej kwalifikacji obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym została przedstawiona wobec dostrzeżenia przez organ odwoławczy, że w innych postępowaniach podatkowych, także tutejszy Sąd, zlokalizowane tam obiekty kwalifikuje nie jako tunele, lecz jako konstrukcje oporowe, sieci techniczne, linie kolejowe (por. strona 16 uzasadnienia decyzji). Przy czym, Kolegium wskazało powody tego stanu rzeczy, podając, że – jego zdaniem – różnice wynikają z tego, czy materiał dowodowy danej sprawy oraz opinia biegłego dotyczy pojedynczego obiektu, czy też zespołu obiektów. Niemniej, zdaniem Sądu, uzasadnienie Kolegium w tej sferze nie jest sprzeczne jak podnosi strona skarżąca, lecz zawiera odniesienie do innej, możliwej prawnopodatkowej kwalifikacji spornych obiektów. Organ dał jednoznaczny wyraz temu, że w tej materii podziela stanowisko organu I instancji, uznając za przedmiot opodatkowania przede wszystkim budowle tuneli.

7. Niezasadne są także następne zarzuty wynikające z uzasadnienia skargi, a odnoszące się do braku kompetencji biegłego rzeczoznawcy majątkowego K. S. do wydawania opinii na temat kwalifikacji urządzeń znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych.

Zgodnie z art. 4 ust. 8 u.p.o.l. w razie ziszczenia się warunków określonych w art. 4 ust. 7 u.p.o.l. organ podatkowy powołuje biegłego spośród rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Biegły K. S. jest takim rzeczoznawcą. Nietrafnie strona skarżąca zawęża zakres kompetencji rzeczoznawcy majątkowego tylko do opiniowania w przedmiocie wymienionym w art. 174 ust. 3 i 3a u.g.n., a więc koncentrującym się wokół nieruchomości. O tym, że wypowiedź rzeczoznawcy jest miarodajna również w odniesieniu do budowli, a więc obiektów różnych od gruntów i budynków, przesądza już treść art. 4 ust. 8 u.p.o.l. Skoro więc ustawodawca expressis verbis przewiduje opiniowanie w zakresie ustalania wartości budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez rzeczoznawców majątkowych do których zalicza się biegły K. S., to konsekwencją tego jest stwierdzenie, że ten biegły posiada kompetencje wymagane przez art. 197 § 1 o.p. także w zakresie wskazania faktów decydujących o określeniu, czy dany obiekt stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Skoro biegły K. S. posiada wiedzę specjalną do określenia wartości budowli, to tym samym (a może nawet tym bardziej) posiada taką wiedzę do wskazania co jest, a co nie jest taką budowlą. Przecież, skoro ustawodawca zakłada, że rzeczoznawca majątkowy posiada kompetencje do określenia wartości budowli, to musi jednocześnie przyjmować, że ta sama osoba posiada dostateczną wiedzę specjalną w odniesieniu do ustalenia tego, czy obiekt który wycenia jest, czy nie jest budowlą.

Powyższa konstatacja znajduje potwierdzenie także w tym, że biegły – jak podał w pkt 11 opinii z dnia 16 czerwca 2015 r. – jest absolwentem D. w G., posiada stopień magistra inżyniera mechanika górniczego. Przepracował dwadzieścia sześć lat w jednej z kopalń węgla kamiennego, ostatnie cztery lata na stanowisku Inżyniera Inwestycji – Kierownika Działu Inwestycji, gdzie zajmował się kontraktowaniem i nadzorem nad realizacją budownictwa podziemnego, tj. drążenia wyrobisk górniczych.

W związku z powyższym niezasadne są zarzuty spółki, dotyczące tego zagadnienia, podnoszące naruszenie art. 122 i 191 o.p., art. 197 u.g.n. i art. 180 § 1 o.p. oraz art. 197 § 1 o.p.

8. Strona skarżąca bezpodstawnie dopatruje się naruszenia art. 217 Konstytucji w sferze dostatecznej określoności przedmiotu opodatkowania, ponieważ jej zdaniem ten element zobowiązania podatkowego powinien wynikać wprost z ustawy, to znaczy bez zasięgania opinii podmiotu dysponującego wiedzą specjalną.

Z wyrażonej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 zasady ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasady poprawnej legislacji (wywodzonych z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP) strona skarżąca wyciąga zbyt daleko idące wnioski. Z żadnego przepisu u.p.o.l., czy Ordynacji podatkowej, jak również wskazanych ostatnio przepisów Konstytucji, nie wynika ograniczenie powoływania biegłych tylko do innych elementów konstrukcyjnych podatku, np. podstawy opodatkowania. Treść art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., także związanych z nim art. 3 pkt 3 i 9 p.b. nie uzasadnia zatem forsowanego przez spółkę sposobu ograniczenia interpretacji art. 197 o.p.

9. Również niezasadnie strona skarżąca zarzuca naruszenie art. 233 § 2 o.p. w związku z utrzymaniem w mocy decyzji organu I instancji, który stanowisko, że znajdujące się w wyrobisku górniczym obiekty stanowią budowle, oparł na sposobie zakwalifikowania przez podatnika tychże obiektów w ewidencji środków trwałych (tj. zaliczeniu ich do rodzaju 200 KŚT).

W tym zakresie Sąd zauważa, że organ I instancji odniósł się do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i sposobu w jaki podatnik kwalifikuje posiadane obiekty zlokalizowane w wyrobiskach górniczych dla celów tego podatku, aby wykazać, że mimo iż na gruncie u.p.o.l. podatnik uważa, że to nie są budowle, to dla celów amortyzacji przedmiotowe obiekty za takie uznaje. Pomijając precyzję niektórych sformułowań zawartych w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, całościowa - a nie, wyrwana z kontekstu - wypowiedź w tej mierze, pozwala na jednoznaczną konkluzję, że Prezydent Miasta ustaleń w zakresie przedmiotu opodatkowania nie oparł na rozumowaniu, że skoro dany obiekt jest środkiem trwałym to znaczy, że jest budowlą. Przeciwnie, przeprowadził szczegółowe postępowanie dowodowe w tej mierze, wskazując które z elementów środków trwałych stanowią budowle i ewentualnie, jakie to są budowle. Organy były zmuszone odnieść się do prowadzonej przez spółkę ewidencji środków trwałych ponieważ jej treść nie świadczyła co jest, co nie jest budowlą w rozumieniu u.p.o.l., a jednocześnie stanowiła punkt wyjścia dla dokonania tych ustaleń m.in. na podstawie wypowiedzi biegłego.

10. Nietrafnie strona skarżąca zarzuca naruszenie art. 191, 122 i 187 § 1 o.p. wykazując, że opodatkowane składniki majątkowe stanowią całość techniczno-użytkową ściśle powiązaną funkcjonalnie z wyrobiskiem i służą jego wykorzystaniu. Podatnik twierdzi bowiem, że żadne z wymienionych w decyzji urządzeń i instalacji znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym nie stanowi całości techniczno-użytkowej, która może być samodzielnie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej - co wyklucza ich zakwalifikowanie jako budowli.

Spółka dyskwalifikując obiekty zlokalizowane w wyrobisku z kategorii budowli wskazuje przede wszystkim na fakt ścisłego ich powiązania z podziemnym wyrobiskiem górniczym tj. przestrzenią w górotworze. Twierdzi, że wyłącznym celem tych obiektów jest eksploatacja i prawidłowe funkcjonowanie wyrobiska, że od strony funkcjonalnej istnienie np. podziemnej drogi kolejowej nie miałoby sensu ekonomicznego, technicznego, etc. Również samo wyrobisko bez tych obiektów nie mogłoby prawidłowo funkcjonować. Skoro więc wyrobisko nie jest budowlą, to te powiązane funkcjonalnie z nim obiekty także nie mogą zostać uznane za budowle.

Sąd nie podziela takiego stanowiska spółki, co do istoty obiektów znajdujących się w wyrobisku górniczym. Spółka traktuje wyrobisko górnicze (budowlę nie stanowiącą przedmiotu opodatkowania) jako punkt odniesienia prawnopodatkowej kwalifikacji wszystkich zlokalizowanych w nim obiektów. Wywodzi, że wszystko lub prawie wszystko, co znajduje się w wyrobisku służy temu właśnie wyrobisku. Zdaniem Sądu, takie jednak rozumienie wyrobiska górniczego pozostaje w sprzeczności z rzeczywistą rolą i funkcją, jakie sporne budowle pełnią w przemyśle wydobywczym. Obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym nie służą temu wyrobisku, jako takiemu, tylko służą wydobyciu kopaliny. Gdyby bowiem nie istniała możliwość wydobycia kopaliny (gdyby nie istniało złoże), wyrobisko byłoby zbędne. Spostrzeżenie to prowadzi do konstatacji, że obiekty umieszczone w wyrobisku, co do zasady to obiekty służące do wydobywania kopaliny a nie obiekty służące wyrobisku górniczemu, jako przestrzeni w górotworze. Istnienie samej bowiem przestrzeni w górotworze, bez obiektów w niej umieszczonych, pozbawione jest racjonalnego uzasadnienia.

W świetle powyższych rozważań uzasadnione jest odwołanie się do regulacji zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którą, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie ulega przy tym wątpliwości, że podziemne budowle, a więc obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym służą spółce do wykonywania działalności gospodarczej, jaką jest wydobywanie węgla, a zatem podlegają opodatkowaniu.

11.1. Następne zarzuty skargi dotyczą dokonanej przez organy kwalifikacji poszczególnych obiektów zlokalizowanych w wyrobisku.

Co do zasady strona skarżąca kwestionuje przyjętą przez organy kwalifikację "tunelu", twierdząc, że tak zakwalifikowane obiekty w wyrobisku nie posiadają podstawowej cechy "tunelu", jaką jest wjazd i wyjazd na powierzchni ziemi. Zarazem nie jest możliwe przyporządkowanie ich do jakiejkolwiek innej kategorii obiektów wskazanych w tym przepisie - co stanowi kolejną przesłankę uniemożliwiającą uznanie obudowy wyrobiska górniczego za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W konsekwencji nie jest również możliwe zakwalifikowanie szybów jako urządzeń budowlanych (i w efekcie budowli w rozumieniu u.p.o.l.) - z uwagi na to, że obiekty, z którymi są związane, nie są budowlami - tunelami w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b. Całokształt przedstawionych okoliczności, zdaniem strony skarżącej, świadczy o tym, że poprzez zakwalifikowanie poszczególnych odcinków podziemnych wyrobisk górniczych jako budowli decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., mającym wpływ na wynik sprawy.

Przystępując do oceny tego zarzutu Sąd orzekający wskazuje, że już wyraził w tej mierze stanowisko w sprawach I SA/Gl 63/15 i I SA/Gl 507/15, dotyczących tych samych stron, lecz innych lat podatkowych.

11.2. Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie zaś z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to: obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Z kolei art. 3 pkt 1, 3 i 9 p.b. stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o:

- obiekcie budowlanym, należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury (punkt 1),

- budowli, należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (punkt 3),

- urządzeniach budowlanych, należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (punkt 9).

Szczegółowej analizy i wykładni przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 p.b. dokonał Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu powoływanego już wyroku z dnia 13 września 2011 r., P 33/09. Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego wyrobisko górnicze nie stanowi budowli. Rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego ma postać wyroku interpretacyjnego, dlatego Sąd uznał za zasadne przytoczenie niektórych prezentowanych w nim poglądów w kontekście rozpatrywanej sprawy, ze szczególnym uwzględnieniem spornych elementów zarysowanych zarówno w toku postępowania przed organami podatkowymi, jak i na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Trybunał stwierdził, że odwołanie się w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. do przepisów prawa budowlanego należy interpretować jako odesłanie do przepisów Prawa budowlanego, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Trybunał Konstytucyjny uznał, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli i jednocześnie podzielił pogląd "że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach."

Trybunał stwierdził, że analiza Prawa budowlanego oraz Prawa geologicznego i górniczego prowadzi do wniosku, iż nie istnieją przekonujące argumenty przemawiające generalnie przeciwko możliwości uznania obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych, w tym także w podziemnych wyrobiskach górniczych, za obiekty budowlane, co odpowiada stanowisku dominującemu w orzecznictwie sądowym. Skoro przy tym art. 2 ust. 1 u.p.o.l. przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki lub ich części oraz 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to nie istnieją przeciwwskazania, by obiekty i urządzenia znajdujące się w wyrobiskach górniczych - zarówno odkrywkowych, jak i podziemnych - były obciążone podatkiem od nieruchomości, jeżeli tylko rozważane obiekty dają się zakwalifikować:

1) jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu p.b., będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l., albo

2) jako związane z działalnością gospodarczą części obiektów budowlanych uznane za urządzenia budowlane w rozumieniu p.b., będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l.

Dalej Trybunał wskazał raz jeszcze, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową; 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, oraz dodał: "Jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu p.b., które zarazem są budowlami w ujęciu u.p.o.l.". W zacytowanej ostatnio wypowiedzi Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie wskazał na kolejność procesu interpretacyjnego a to, że w pierwszej kolejności należy ustalić, czy dany obiekt budowlany stanowi budowlę w rozumieniu p.b., a dopiero w drugiej kolejności, na wypadek "niepowodzenia" tego zabiegu, czy dany obiekt stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu p.b.

11.3. Przedmiotem opodatkowania w rozpatrywanej sprawie, są następujące budowle:

a) obiekty zaliczone do budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b. w postaci podziemnych "tuneli" oddzielnie dla Oddziału KWK B., oddzielnie natomiast dla Oddziału KWK C. (wymienione w załączniku nr 2 do decyzji organu I instancji). Elementy składowe tych budowli zostały wskazane w opiniach K. S. z maja 2014 r. i listopada 2014 r. oraz czerwca 2015 r. (zał. nr 20 i 21 akt organu I instancji). Bardzo szczegółowe uzasadnienie dla takiej kwalifikacji zawarte zostało na stronach od 11 do 36 decyzji organu I instancji;

b) obiekty zaliczone do "urządzeń budowlanych" wymienionych w art. 3 pkt 9 p.b., związanych z "tunelami", zapewniające ich użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem (wymienione w poz. 1, 54-58 dla oddziału B. i poz. 1-3, 42 dla oddziału C. załącznika nr 2 do decyzji organu I instancji). Elementy składowe tych budowli zostały wskazane w opiniach K. S, z maja 2014 r. (zał. nr 20 akt organu I instancji). Szczegółowe uzasadnienie dla tej kwalifikacji zawarte zostało na stronach od 36 do 40 decyzji organu I instancji;

c) obiekty zaliczone do budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b., w postaci "sieci technicznych" zlokalizowanych pod ziemią (wymienionych w załączniku nr 3 do decyzji organu I instancji). Uzasadnienie dla tej kwalifikacji zawarte zostało na stronach od 40 do 41 decyzji organu I instancji;

d) obiekty zaliczone do budowli w postaci "linii kolejowych" w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b. zlokalizowanych pod ziemią (wymienione w załączniku nr 4 do decyzji organu I instancji). Uzasadnienie dla tej kwalifikacji zostało zawarte na stronie 42 decyzji organu I instancji.

11.4. Przystępując do oceny takiej kwalifikacji prawnopodatkowej zlokalizowanych w wyrobisku górniczym budowli Sąd stwierdza, że nie znajduje podstaw do jej zakwestionowania. Organy, przede wszystkim organ I instancji, oparł swoje stanowisko na opinii biegłego. Sąd nie ma wiadomości specjalnych w zakresie górnictwa lub budownictwa, nie może więc wydać za biegłych opinii ani też wydaną w sprawie opinię zmieniać albo merytorycznie weryfikować. Sąd może natomiast i powinien przeanalizować opinię w zakresie jej podstaw, zakresu oraz przedmiotu i dopiero później wypowiedzieć się co do jej rzetelności i prawidłowego wykorzystania w sprawie. Z tego punktu widzenia Sąd stwierdza, że opinie na których organy się oparły, nawet uzupełniły literaturą fachową, są jasne, pełne oraz rzetelnie uzasadnione.

Sąd nie znajduje więc podstaw do zakwestionowania stanowiska biegłego i opartej na opinii koncepcji organów podatkowych, w dodatku uzupełnionej załączoną do akt literaturą naukową, że spośród środków trwałych rodzaju 200 KŚT, stanowiących własność spółki, z uwagi na charakterystyczne cechy tych konstrukcji, można zidentyfikować podziemne budowle w postaci "tuneli przemysłowych" przeznaczonych do transportu, wentylacji i odwodnienia w kopalniach oraz w postaci "urządzeń budowlanych" (szyby kopalniane) zapewniających użytkowanie "tuneli" zgodnie z ich przeznaczeniem ( zał. nr 4 -13 akt organu I instancji). Przy czym, co istotne, z wartości zidentyfikowanych do opodatkowania "tuneli przemysłowych" oraz "szybów" wyłączona została wartość ich drążenia oraz wartość elementów ruchomych.

Szczegółowy opis i charakterystyka podziemnych budowli w postaci "tuneli przemysłowych" oraz urządzeń budowlanych w postaci "szybów" zostały zawarte w uzasadnieniu decyzji Prezydenta Miasta, stąd nie ma potrzeby powtarzania całej argumentacji w tej materii.

Ze względu na wielość elementów, z których powstaje cała konstrukcja budowlana tych obiektów (jak obudowy kotwiące, murowane, izolacje, linie telefoniczne, oświetleniowe, urządzenia wentylacyjne), można je uznać za budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Obiekty te zarówno samodzielnie, jak i wspólnie z pozostałymi budowlami zlokalizowanymi pod ziemią tworzą ciąg technologiczny powiązanych ze sobą budowli umożliwiających wykonywanie przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej, tj. eksploatacji węgla kamiennego.

Sąd zauważa, że nie funkcjonuje ustawowa definicja "tunelu". W związku z tym organy zasadnie uznały, że na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy posłużyć się definicją językową, zgodnie z którą przez "tunel" rozumie się budowlę podziemną o charakterze liniowym, służącą celom komunikacyjnym lub transportowym, względnie jako: 1/ przejazd, przejście, wykopane pod ziemią i odpowiednio obudowane lub wykute w skale, wykonane w celu przeprowadzenia linii komunikacyjnej (drogi, torów, ulicy); 2/ poziome wyrobisko górnicze mające na obu końcach połączenie z powierzchnią. Powyższe potwierdza również definicja tunelu zamieszczona w Leksykonie górniczym (praca zbiorowa pod red. J. Olszewskiego, Wydawnictwo "Śląsk", 1989, s. 326), zgodnie z którą "tunel jest to wyrobisko korytarzowe mające na obydwu końcach połączenie z powierzchnią wykonywane dla celów komunikacyjnych." Natomiast wyrobiskiem korytarzowym, według powołanego Leksykonu górniczego, jest wyrobisko o znacznej długości w stosunku do przekroju poprzecznego, a więc wszelkie chodniki, sztolnie, przecznice, pochylnie, a także szyby i szybiki (praca zbiorowa pod red. J. Olszewskiego, Wydawnictwo "Śląsk", 1989, s. 329). Stąd też za uzasadnione należy uznać stanowisko organów, że wskazane w załączniku nr 2 do decyzji organu I instancji środki trwałe, stanowią "tunele", składające się z łańcucha kolejnych odcinków określanych przez spółkę jako odrębne środki trwałe, posiadające, co najmniej dwa wyloty na powierzchni ziemi. Poszczególne odcinki tych "tuneli" mają różne przeznaczenie, stanowią bowiem drogi transportu kolei podziemnej, drogi przejścia załogi, są budowlami hydrotechnicznymi (np. osadniki wody dołowej), drogi transportu urobku, magazyny, itd.

Zdaniem Sądu organy wykazały w oparciu o całość zebranego materiału dowodowego, a zwłaszcza w oparciu o zebraną literaturę naukową oraz opinie biegłych sporządzone na potrzeby prowadzonych przez Prezydenta Miasta postępowań podatkowych dotyczących lat 2003, 2004, 2006, 2007, 2008, 2009 (włączone również do niniejszego postępowania), że środki trwałe wskazane w załączniku nr 2 do zaskarżonej decyzji są "tunelami", stanowiącymi logiczny, technicznie uzasadniony nieprzerwany ciąg podziemnych budowli lub ich części, posiadających na obydwu końcach połączenie z powierzchnią ziemi, przeznaczonymi do transportu, wentylacji i odwodnienia (zał. nr 4 akt organu I instancji).

"Tunele" są budowlami wprost wskazanymi w art. 3 ust. 3 p.b. i jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W odniesieniu do spółek węglowych, w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., "podziemne tunele" podlegają opodatkowaniu, ale wyłącznie jako "wyrobiska w znaczeniu technicznym", czyli zespoły funkcjonalnie powiązanych ze sobą urządzeń służących wydobywaniu kopaliny, zlokalizowane w przestrzeni w nieruchomości gruntowej lub górotworze, obejmujące wyłącznie wartość tych urządzeń. Zgromadzona w niniejszej sprawie literatura fachowa (zał. nr 4-13 akt organu I instancji), opisuje budowę i eksploatację podziemnych budowli w górnictwie, które – jak organy podkreśliły - od wielu już lat są klasyfikowane do "tuneli". Miało to miejsce zarówno przed zmianą przepisów podatkowych w 2003 r., jak i po tej zmianie, a także przed i po wydaniu wyroku z dnia 13 września 2011 r. przez Trybunał Konstytucyjny. Z tej perspektywy istnienie "tuneli" w kopalniach jest przyjmowane i akceptowane przez różnej specjalności ekspertów zajmujących się sprawami górnictwa. Z analizy akt sprawy wynika zatem wniosek, którego w ocenie Sądu spółka nie obaliła - że w kopalniach pod ziemią występują budowle w postaci "tuneli". Z tym stanowiskiem koresponduje opinia K. S., który dokonał nie tylko ustaleń w zakresie jakie konkretnie obiekty (środki trwałe) znajdują się pod ziemią, jakie są ich charakterystyki, lecz również, czy stanowią one budowle lub urządzenia budowlane.

Mając na uwadze powyższe, za bezskuteczne należy uznać twierdzenia strony skarżącej, że w rozpatrywanej sprawie nie ma podstaw do kompleksowego zaliczenia znajdującego się w podziemnych wyrobiskach górniczych wyposażenia, jako całości techniczno-użytkowej i zakwalifikowania ich w poczet budowli "tunelu".

Zidentyfikowanie budowli w postaci "tuneli", pozwoliło z kolei organom na opodatkowanie "szybów" jako urządzeń budowlanych umożliwiających użytkowanie tuneli. Urządzenia budowlane pełnią bowiem rolę budowli pomocniczych dla podstawowych budowli jakimi są "tunele przemysłowe", umożliwiając spółce prowadzenie działalności gospodarczej. Spełniają one funkcję wentylacyjną oraz komunikacyjną polegającą na transporcie węgla kamiennego, materiałów, urządzeń i osób pomiędzy poszczególnymi poziomami kopalni oraz na i pod powierzchnią ziemi i zapewniają dostęp do tuneli będących własnością podatnika. Tym samym stanowią z nimi jedną techniczną funkcjonalną i użytkową całość (tj. urządzenia budowlane - szyby wraz z tunelami przemysłowymi - chodniki, przecinki, przekopy itp.), rozumianą jako zespół urządzeń umożliwiających dotarcie do wyrobisk eksploatacyjnych (zwanych inaczej wyrobiskami ruchowymi), z których spółka prowadzi wydobycie węgla kamiennego.

W odniesieniu do opodatkowanych budowli sieci technicznych oraz linii kolejowych strona skarżąca – w tej części skargi – nie podnosi zastrzeżeń. Stąd szczegółowe uzasadnienie trafności stanowiska organów podatkowych co do zaliczenia tej kategorii obiektów do budowli nie jest konieczne, zważywszy na wypowiedzi w tej mierze organów, zwłaszcza organu I instancji (s. 40-42 uzasadnienia decyzji).

11.5. W odniesieniu do kolejnego zarzutu skargi Sąd stwierdza, że istotnie występuje niekonsekwencja organów podatkowych w kwalifikowaniu środków trwałych spółki do budowli (art. 3 pkt 3 p.b.) albo do urządzeń budowlanych (art. 3 pkt 9 p.b.). Szczególnie widoczne to jest w aspekcie dotyczącym opodatkowywania "obudów", które zaliczane były przez organy podatkowe do budowli - konstrukcji oporowych, wprost wymienionych w art. 3 pkt 3 p.b., a w niniejszej sprawie organy przyjęły, że opodatkowaniu podlegają budowle "tuneli" oraz szyby jako urządzenia budowlane, których elementem są przecież "obudowy". Takie stanowisko organów podatkowych samo przez się nie uzasadnia jednak uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji.

Po pierwsze, w tej sprawie materiał dowodowy zawiera rzetelną opinię biegłego, który uzasadnił przyjętą prawnopodatkową kwalifikację obiektów zlokalizowanych w wyrobisku. Organ oparł się na tej opinii oraz przytoczył literaturę naukową wskazującą na poprawność tejże kwalifikacji. Jak już podniesiono Sąd nie ma wiadomości specjalnych w zakresie górnictwa lub budownictwa, nie może więc wydać za biegłych opinii ani też wydanej w sprawie opinii zmieniać albo merytorycznie weryfikować. Natomiast przeprowadzona przez Sąd analiza opinii, z urzędu, jak i przy uwzględnieniu argumentów podniesionych w skardze, nie pozwala na zakwestionowanie wyprowadzonych przez biegłego wniosków, w aspekcie ich jasności, czy zupełności – w odniesieniu do realiów tej konkretnej sprawy.

Po drugie, co podniosło już Kolegium, należy zauważyć, że niezależnie od tego, czy sporne obiekty w postaci tuneli i szybów zostaną zakwalifikowane do budowli jako całość techniczno-użytkowa wraz z instalacjami i urządzeniami, czy też poszczególne elementy składowe tych tuneli i szybów każdy oddzielnie do: "konstrukcji oporowych" (rura, obudowa), "sieci uzbrojenia terenu" (rurociągi, linie energetyczne, teletechniczne, itd.), czy też w końcu, jak w niniejszej sprawie (szyby) do urządzeń budowlanych - to w każdym przypadku mamy do czynienia z budowlą określoną w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W związku z powyższym należy zauważyć, że wbrew stanowisku spółki obudowy wyrobiska mogą zostać zakwalifikowane, jako budowla konstrukcji oporowej, co potwierdził NSA wyroku z dnia 27 maja 2015 r., II FSK 759/15.

W tym miejscu istotną uwagą jest to, że w niniejszej sprawie nie opodatkowano wentylatorów, pomp, przenośników taśmowych i innych elementów ruchomych, wyłączając je z wartości budowli tunelu, ponieważ uznano, że możliwość ich demontażu lub przeniesienia w inne miejsce powoduje, że nie tworzą całości techniczno-użytkowej.

Wreszcie trzeba zaakcentować (co jest bezsporne), że z wartości zidentyfikowanych do opodatkowania tuneli i szybów wyłączona została wartość ich drążenia, a poza tym opodatkowanie tuneli i szybów stanowiło sumę wartości ich poszczególnych elementów. To oznacza, że wartość przyjęta do opodatkowania (tunelu lub szybu) stanowiła sumę wartości wchodzących w ich skład obiektów tj. obudów, sieci elektrycznych, sieci wentylacyjnych, czy linii kolejowych. W tej sumie nie został uwzględniony obiekt, który nie stanowiłby budowli (np. wentylator, pompa, przenośnik, etc.).

W konsekwencji można stwierdzić, że zakwalifikowanie poszczególnych obiektów łącznie do tuneli i szybów jako całości techniczno–użytkowej, czy też ich rozdzielenie i opodatkowanie oddzielnie, np. obudów jako budowli konstrukcji oporowych, itd. - nie ma wpływu na wynik sprawy, skoro suma pojedynczych wartości stanowi wartość tunelu lub szybu. To oznacza, że gdyby nawet podzielić (hipotetycznie) pogląd, że tunel i szyb w realiach tej sprawy nie stanowi budowli, to i tak Sąd kierując się treścią art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) nie byłby uprawniony do uchylenia zaskarżonej decyzji, skoro naruszenie prawa materialnego nie miało wpływu na wynik sprawy. Ostatecznie uprawnione jest bowiem stwierdzenie, że podniesiona przez stronę skarżącą niekonsekwencja w kwalifikacji obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach nie ma znaczenia dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

12. W dalszej kolejności strona skarżąca podniosła zarzuty dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania.

Stwierdziła bowiem, że nieuprawnione było powołanie biegłego na podstawie art. 4 ust 7 u.p.o.l. w celu określenia wartości rynkowej wszystkich zakwalifikowanych jako budowle urządzeń znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych. W przypadku budowli podlegających amortyzacji podstawę opodatkowania stanowi ich wartość początkowa (przyjęta dla celów podatku dochodowego), a nie ich wartość rynkowa - przy czym dotyczy to również budowli całkowicie zamortyzowanych. Natomiast wartość rynkowa stanowi podstawę opodatkowania wyłącznie w przypadku pozostałych budowli, niepodlegających amortyzacji. Spółka podkreśliła, że przesłanką do przyjęcia wartości rynkowej nie może być okoliczność, że zastrzeżenia organów podatkowych budzi prawidłowość ustalenia wartości początkowej środków trwałych podlegających amortyzacji.

Odnosząc się do tego zarzutu na wstępie wskazać należy, że w przypadku opodatkowania obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych podatnicy (także i w tej sprawie) środki trwałe rodzaju 200 KŚT traktują w całości jako budowle i tak je ujmują swojej ewidencji księgowej. Tymczasem nie całe wyrobiska, ale właśnie pojedyncze obiekty, które w nich się znajdują podlegają opodatkowaniu. Również w tej sprawie podatnik nie posiada danych dotyczących wartości tych obiektów, która byłaby pomniejszona o koszty wydrążenia wyrobiska, które nie powinny powiększać podstawy opodatkowania, tj. wartości budowli znajdujących się w wyrobisku. Nie zachodzi bowiem tożsamość pomiędzy przedmiotem amortyzacji, a przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości. W tym przypadku, dla będących przedmiotem opodatkowania budowli, stanowiących elementy składowe niejednorodnych środków trwałych rodzaju 200 KŚT, nie była przez podatnika ustalana dla celów amortyzacji wartość początkowa podatkowa w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Gdy jako jeden środek trwały uznaje się coś, co z punktu widzenia innych przepisów klasyfikowane jest jako kilka różnych obiektów (występuje niejednorodny środek trwały) i gdy tylko część takich obiektów podlega opodatkowaniu, a ponadto w ramach niejednorodnego środka trwałego wkomponowane są koszty drążenia wyrobiska, których wysokość także nie została określona w ewidencji - nie można nie dostrzegać tego faktu.

Wskazując na uregulowania prawne należy podać, że zgodnie z art. 4 ust. 1 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi: 1) dla gruntów - powierzchnia, 2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa, 3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Stosownie do art. 4 ust. 5 u.p.o.l. jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa określona przez podatnika.

Natomiast zgodnie z ust. 7 tego artykułu jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5 lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. W przypadku gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5 lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33% od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik.

Z zacytowanych przepisów wynika, że jest zasadą, iż podstawę opodatkowania budowli stanowi ich wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku. Użyte przez ustawodawcę sformułowanie "wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego" wskazuje jednoznacznie, że chodzi tu o "wartość stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji" na potrzeby podatkowe, którą określają ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślenia wymaga, że w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca dla celów podatku od nieruchomości wskazuje pewien określony stan faktyczny "wartość budowli" od którego należy obliczyć podatek stanowiący wskazany w akcie normatywnym procent tej wartości.

Z treści przytoczonych wyżej przepisów należy także wyprowadzić wniosek, że podatnik nie może wedle swego uznania ustalać podstawy opodatkowania, przyjmując np. wartość wynikającą z określenia wysokości udziału kosztu drążenia podziemnego wyrobiska górniczego oraz określoną hipotetycznie wartość obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym w wartości początkowej tego wyrobiska (jak wynika z przedstawionej opinii spółki - o czym jeszcze poniżej).

Z kolei art. 4 ust. 7 u.p.o.l. stanowi w zdaniu pierwszym, że jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. Jest oczywiste, że określenie wartości w tym trybie przy pomocy biegłego ma zastosowanie wtedy, kiedy podatnik miał obowiązek podać jako podstawę opodatkowania wartość rynkową budowli. Jednakże, w odniesieniu do sytuacji wymienionej w ust. 1 pkt 3 trzeba dodatkowo powiedzieć, że określenie wartości rynkowej może nastąpić również wtedy, gdy podatnik wprawdzie dokonuje odpisów amortyzacyjnych ale z jakichś względów unika podania tej wartości organowi podatkowemu właściwemu dla podatku od nieruchomości. Wówczas organ podatkowy określa tę wartość w oparciu o wartość rynkową (tak: Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 13 kwietnia 2011 r., II FSK 2027/09, Lex nr 1081287 i z dnia 25 listopada 2010 r. II FSK 1229/09, Lex nr 787113, a także WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 24 czerwca 2015 r., I SA/Bd 400/15, WSA w Łodzi w wyroku z dnia 3 lipca 2015 r., I SA/Łd 367/15, Lex nr 1791992, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 20 lutego 2014 r., I SA/Ol 49/14, Lex nr 1437086). Stanowisko o możliwości przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w celu określenia wartości budowli posadowionych w wyrobisku górniczym, w sytuacji w której spółka przedstawiła opinię firmy E. opracowaną na analogicznych zasadach, przyjął już wielokrotnie tutejszy Sąd, w wielu innych sprawach, w tym dotyczących tego samego podatnika.

Na gruncie tej sprawy nie może umknąć uwadze, że organ I instancji zwracał się do podatnika o wskazanie wartości urządzeń i obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym z wyłączeniem nakładów na drążenie. Problem wynikał stąd, że spółka nie była w stanie podać kosztów drążenia wyrobisk górniczych, a w związku z tym, samej tylko "wartości początkowej" podlegających opodatkowaniu budowli (zlokalizowanych w tych wyrobiskach).

Należy też podkreślić, że skarżąca równolegle konsekwentnie prezentowała stanowisko (prezentuje dalej na etapie skargi), że nie podlegają opodatkowaniu nie tylko "całe wyrobiska", ale też zlokalizowane w podziemnych wyrobiskach górniczych budowle rozumiane jako zespół obiektów budowlanych i urządzeń budowlanych służących wydobywaniu kopaliny.

Co prawda spółka w piśmie z dnia 10 czerwca 2015 r. przedłożyła wykazy środków trwałych, w których wprawdzie wpisane zostały ich wartości początkowe podatkowe bez uwzględnienia nakładów na drążenie w górotworze – jednakże jako podstawę ustalenia ich wartości spółka wskazała ewidencję księgową i wycenę firmy E.. Ponadto nie sposób określić które wartości z wyceny firmy E. spółka przyjęła do określenia końcowej wartości budowli.

Zdaniem Sądu określenie wartości budowli na podstawie wyceny firmy E., w okolicznościach sprawy, nie czyni zadość dyspozycji art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Jak wyżej wskazano, z tego przepisu wynika, że podatnik nie może dowolnie ustalać podstawy opodatkowania amortyzowanych budowli i tak ustaloną wartość przekazywać organowi podatkowemu z konsekwencją w postaci związania organu podaną wartością. Art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazuje pewien określony stan faktyczny, tj. "wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustaloną na dzień 1 stycznia roku podatkowego". Kwestią prawnie doniosłą jest w tym przypadku: 1) który z obiektów posiadanych przez podatnika stanowi budowlę oraz 2) jaka jest jej wartość określona według zasad wynikających z przepisów o podatkach dochodowych.

Tymczasem podana przez podatnika "wartość" (wynikająca z opinii firmy E.) nie spełnia drugiej przesłanki. Opinia firmy E. bazuje bowiem na hipotetycznej, procentowej (udziałowej) wartości obiektów i urządzeń budowlanych, mieszczącej się w wartości całego środka trwałego rodzaju 200 KŚT, obok kosztów drążenia wyrobiska. W tej opinii wartość obiektów zlokalizowanych w wyrobisku została ustalona jako "wartość godziwa". W ten sposób określono hipotetyczny udział jaki posiada każdy składnik wyrobiska w wartości początkowej całego środka trwałego (np. szybu). W ocenie Sądu brakuje jednak podstawy prawnej do przeprowadzenia wyceny na tej drodze.

Obliczona przez podatnika wartość nie jest więc wartością "o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych (...) stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji (...)", a tylko taka wielkość może stanowić podstawę określenia podatku, która zwiąże organ.

W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, opierając się na stanowisku NSA wyrażonym w powołanych wyżej wyrokach z dnia 13 kwietnia 2011 r., II FSK 2027/09 i z dnia 25 listopada 2010 r., II FSK 1229/09, że podatnik wprawdzie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ale wobec nie podania organowi podatkowemu właściwemu dla podatku od nieruchomości wartości, o której ściśle mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - organ podatkowy miał kompetencję, aby określić tę wartość w oparciu o art. 4 ust. 7 u.p.o.l.

Rozumowanie spółki w istocie zmierza do wykluczenia w zaistniałej sytuacji prawnej możliwości powołania przez organ biegłego w celu ustalenia wartości poszczególnych budowli. Zdaniem spółki skoro przedstawiła wartość tychże budowli - po odliczeniu nakładów na drążenie wyrobiska - jej stanowisko jest dla organu wiążące. W ocenie Sądu wykluczenie możliwości powoływania biegłego w tej sytuacji, prowadziłoby do stanu, w którym podatnik stwierdziłby, że koszty drążenia wyrobiska stanowią 99,99% wartości całego niejednorodnego środka trwałego, a wszystkie budowle tylko 0,01% tejże wartości – i organ byłby takim stanowiskiem związany. W rozpatrywanym przypadku tak radykalne ograniczenie podstawy opodatkowania przez spółkę nie miało miejsca, jednak nie oznacza to, że organ nie miał prawa powołać biegłego w celu zweryfikowania stanowiska spółki - wyrażonego w oparciu o opinię firmy E. Przeciwnie, obowiązkiem organów podatkowych jest ustalić podstawę opodatkowania tak, aby odnosiła się do przedmiotu opodatkowania (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p.). Strona skarżąca nie może dokonywać wykładni art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 7 u.p.o.l. w sposób ograniczający kompetencje organu podatkowego wynikające z przepisów Ordynacji podatkowej, a związane z obowiązkiem realizacji wyrażonej w art. 122 o.p. prawdy obiektywnej, w tym kompetencje związane z możliwością powołania biegłego.

13. Strona skarżąca bezpodstawnie neguje stanowisko, że dopuszczalne jest określenie przez biegłego powołanego w trybie art. 4 ust. 7 u.p.o.l. wysokości podstawy opodatkowania budowli w oparciu o podeście oparte na zamortyzowanym koszcie odtworzenia. Spółka twierdzi bowiem, że przepisy u.p.o.l. nie dają do tego podstaw, a art. 4 ust. 5 w zw. z ust. 7 u.p.o.l. nakazuje ustalenie podstawy opodatkowania wyłącznie w wysokości wartości rynkowej i nie pozwala na posłużenie się wartością odtworzeniową (która, jak wynika z literalnego brzmienia art. 135 u.g.n., nie jest tożsama z wartością rynkową), jak również - co jest jeszcze istotniejsze - w ogóle nie odwołuje się do ustawy o gospodarce nieruchomościami.

W tej mierze Sąd podnosi, że biegły zasadnie zastosował tzw. zamortyzowany koszt odtworzenia stosowany do wyceny nieruchomości szczególnego przeznaczenia w sytuacji braku danych rynkowych potrzebnych do określenia wartości rynkowej. Brak obrotu na wolnym rynku szczególnego rodzaju budowlami jakimi są urządzenia zlokalizowane w wyrobisku górniczym nie może paraliżować procesu decyzyjnego w sferze ustalania podstawy wymiaru podatku, jeśli ustawa wymaga aby określony przedmiot został opodatkowany.

Biegły szczegółowo uzasadnił wybór zastosowanej metody (por. s. 7-9 opinii z maja 2014 r.). Wskazał, że wyceniane składniki majątku stanowią część zakładu przemysłowego o jednorodnej i wąsko specjalistycznej produkcji i nie jest możliwe ich wykorzystanie na inne cele niż realizowane obecnie. Nie ma możliwości zalezienia na rynku lokalnym i krajowym wystarczającej ilości obiektów budowlanych o porównywalnych parametrach technicznych, rozwiązaniach konstrukcyjnych i funkcjonalnych oraz ich istotności w procesie produkcyjnym, które byłyby przedmiotem obrotu. Są to składniki mienia szczególnego przeznaczenia, a więc rzadko, jeśli w ogóle kiedykolwiek zbywalne na rynku, poza przypadkami sprzedaży całego podmiotu będącego ich dysponentem lub zorganizowanej jego części. To sprawia, że informacja rynkowa na temat transakcji tego typu składnikami mienia jest bardzo ograniczona lub w ogóle brak takich informacji, co uniemożliwia bezpośrednie porównanie w procesie wyceny. Istotne znaczenie ma też konieczność wyłączenia wartości nakładów poniesionych na wydrążenie przestrzeni w górotworze. Biegły stwierdził, że w konsekwencji, zgodnie ze wskazówkami zawartymi w Międzynarodowych Standardach Wyceny należy zastosować w tym przypadku podeście oparte na zamortyzowanym koszcie odtworzenia, który zapewnia wiarygodność wyceny poprzez analizę rynkowych kosztów związanych z odtworzeniem, zastąpieniem szacowanych budowli. Tak ustalona wartość pośrednio nawiązuje do rynku poprzez procedurę wyceny, tj. analizę rynku usług i materiałów budowlanych, analizę kosztów realizacji obiektów budowlanych, itp. Taka analiza spełnia wymogi "rynkowości", a dodatkowym czynnikiem obiektywizującym jest obligatoryjne określenie zużycia budowli oparte na rzeczywistym stanie obiektów. To pozwala na uzyskanie wartości konkretnego składnika, użytkowanego w konkretny sposób. Metodologia zamortyzowanego kosztu odtworzenia, podobnie jak pojęcie wartości rynkowej, jest oparta na koncepcji hipotetycznej transakcji zawieranej pomiędzy poinformowanymi stronami działającymi w sposób racjonalny. Stosując tę metodologię rzeczoznawca określa wartość rynkowych nakładów koniecznych do poniesienia na wytworzenie budowli, pomniejszając je o zużycie fizyczne, funkcjonalne lub ekonomiczne (nazywane również środowiskowym).

W zaistniałej sytuacji Sąd stwierdza, że zastosowany przez biegłego sposób ustalenia wartości budowli – w przypadku, gdy z powodów faktycznych nie było możliwe określenie ich wartości na podstawie cen występujących na wolnym rynku (cen transakcyjnych) nie narusza art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Stanowisko takie znajduje dodatkowe oparcie w art. 150 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. 2015 r., poz. 1774 ze zm.), zgodnie z którym: wartość rynkową określa się dla nieruchomości, które są lub mogą być przedmiotem obrotu (ust. 2), zaś wartość odtworzeniową określa się dla nieruchomości, które ze względu na rodzaj, obecne użytkowanie lub przeznaczenie nie są lub nie mogą być przedmiotem obrotu rynkowego, a także jeżeli wymagają tego przepisy szczególne (ust. 3). Subsydiarne odwołanie się do regulacji u.g.n. znajduje uzasadnienie już w treści art. 4 ust. 8 u.p.o.l. który wymaga powołania biegłego spośród rzeczoznawców majątkowych, w dalszej kolejności art. 154 ust. 1 u.g.n. zgodnie z którym wyboru właściwego podejścia oraz metody i techniki szacowania nieruchomości dokonuje rzeczoznawca majątkowy, uwzględniając w szczególności cel wyceny, rodzaj i położenie przedmiotu wyceny. Na marginesie wypada zauważyć, że także przedłożona przez podatnika opinia spółki E. odwołuje się do "zamortyzowanego kosztu odtworzenia".

Stanowisko takie tutejszy Sąd zajął już w m.in. wyrokach: z dnia 25 stycznia 2016 r., I SA/Gl 507/15, z dnia 9 lutego 2016 r., I SA/Gl 699/15, z dnia 10 lutego 2016 r., I SA/Gl 967/15, z dnia 11 lutego 2016 r., I SA/Gl 628/15 i I SA/Gl 627/15, z dnia 15 lutego 2016 r., I SA/Gl 991/15, z dnia 21 marca 2016 r., I SA/Gl 594/16, z dnia 18 kwietnia 2016 r., I SA/Gl 728/15, z dnia 27 kwietnia 2015 r., I SA/Gl 1381-1383/15).

14. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd skargę oddalił.