Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 441/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Barbara Orzepowska - Kyć (spr.), Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" s.c. z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skargą z [...] r. "A" z siedzibą w D. zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. nr [...] z [...] r., którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr [...] z [...] r. określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2007 r. w wysokości [...] zł. Jako podstawę prawną decyzji organ I instancji wskazał między innymi art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm.), art. 207 § 1 i art. 21 § 1 pkt 1, § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.) w związku z art. 31 ust.1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej ustawa VAT).

Rozstrzygniecie zapadło w poniższym stanie faktycznym.

W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług w okresie od stycznia 2004 do grudnia 2007 r. stwierdzono liczne nieprawidłowości. Ustalono, że "A" złożyła w dniu [...] r. w Urzędzie Skarbowym w D. deklarację VAT-7 za październik 2007 r., w której wykazała nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w kwocie [...] zł, podczas gdy zgodnie z ustaleniami poczynionymi w trakcie postępowania kontrolnego nadwyżka podatku należnego nad naliczonym za ten miesiąc wynosiła [...] zł.

Zaniżenie zobowiązania podatkowego o [...] zł było spowodowane obniżeniem podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez "B" z siedzibą w K., które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W okresie objętym kontrolą Firma ta wystawiła [...] faktur za usługi introligatorskie na łączną kwotę netto [...] zł i VAT w kwocie [...] zł. Należności z faktur zostały uiszczone gotówką.

W miesiącu październiku 2007 r. zostały rozliczone trzy z poniższych faktur:

- nr [...] z [...] r. na kwotę netto [...] zł i VAT [...] zł,

- nr [...] z [...] r. na kwotę netto [...] zł i VAT [...] zł,

- nr [...] z [...] r. na kwotę netto [...] zł i VAT [...] zł.

Nadto organ ustalił, że M.M. nie rozliczał się z właściwym miejscowo urzędem skarbowym i nie składał żadnych deklaracji VAT-7. Ostatnią deklarację złożył za październik 2002 r., co spowodowało wykreślenie go z ewidencji podatników VAT czynnych. Natomiast, zgodnie z wpisem nr [...] do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Prezydenta Miasta K. przedmiot prowadzonej przez "B" działalności gospodarczej nie obejmował usług introligatorskich, poligraficznych czy pokrewnych. Przedsiębiorca nie posiadał żadnej dokumentacji finansowo-księgowej prowadzonej przez siebie działalności, nigdy nie świadczył usług introligatorskich i nie posiadał żadnego sprzętu do świadczenia tych usług. Nie zatrudniał żadnych pracowników, a w okresie od [...] r. do [...] r. odbywał karę pozbawienia wolności.

Powyższe ustalenia spowodowały, że organ I instancji decyzją z [...] r. określił Agencji kwotę zobowiązania podatkowego wyższą niż deklarowana.

Dodatkowo w uzasadnieniu wyjaśnił, że usługi introligatorskie wskazane w fakturach były wykonywane w imieniu M.M. na rzecz "A" przez B.M.., który ani nie był zatrudniony w "B" ani też nie był w żaden sposób upoważniony do działania w jego imieniu. Ustalenia te wynikają z wyjaśnień M.M. złożonych w dniu [...] r. i [...] r., w toku postępowania karnoskarbowego prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w G., sygn. akt [...], zeznań M.Z. i M.W. z dnia [...] r. oraz M.M. z [...] r., Z.M. z [...] r. Przesłuchany w postępowaniu karnym oraz podatkowym w dniu [...] r. B.M. zeznał, że prace na rzecz "A" w latach 2004-2007 wykonywał w siedzibie Spółki z o.o. "C" w K. przy ul. [...], w której był zatrudniony. W okresie, gdy M.M. przebywał w więzieniu, otrzymywał podpisane przez M.M. faktury od jego żony.

Ponieważ Spółka "C" zajmowała pomieszczenia pod wskazanym wyżej adresem tylko do końca [...] r. a Z.M. zaprzeczyła znajomości ze świadkiem, to organ złożone przez B.M. zeznania uznał za niewiarygodne.

Organ nadmienił również, że w trakcie postępowania kontrolnego M.W. nie wyraził zgody na przesłuchanie go w charakterze strony, natomiast M.Z. poddał się przesłuchaniu w charakterze strony, jednakże podczas przesłuchania zeznał, że w "A" pracuje jako maszynista offsetowy, nigdy nie zajmował się zlecaniem usług, nigdy nie miał żadnego kontaktu z kontrahentami "A" i związku z tym nie jest w stanie wypowiedzieć się co do charakteru zamawianych przez "A" usług.

Organ zwrócił uwagę, że w postępowaniu karnym skarbowym M.Z. zeznał, że zna M.M., który zgłaszał się po odbiór prac zleconych i dostarczał wykonane prace wraz z fakturą wystawioną przez firmę M.M. "B". Natomiast M.M. zeznał tylko z widzenia i widział go chyba dwa razy na terenie zakładu w K. przy ul. [...] i wtedy towarzyszył mu B.M..

Organ zaznaczył, że M.M. podczas składanych zeznań stwierdził, że nigdy nie był w siedzibie "A" , jak również nie zna żadnego z jej wspólników. Przyznał, że faktury wystawione na rzecz "A" w okresie od [...] r. do [...] r. w ilości [...] sztuk zostały wystawione i podpisane przez niego, natomiast pozostałe faktury wystawione w okresie od [...] r. do [...] r. w ilości [...] sztuk zostały sfałszowane. Nigdy ich nie wystawiał, nie podpisywał ani też nie otrzymywał żadnego wynagrodzenia z tych faktur.

Reasumując ustalenia dowodowe organ zaznaczył, że jeżeli podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących zakup usług introligatorskich, to na nim spoczywa obowiązek udowodnienia, że czynność stwierdzona fakturą na podstawie, której dokonał odliczenia faktycznie została wykonana, gdyż odnosi bezpośrednie korzyści z dokonanego odliczenia. Sama bowiem faktura nie stanowi dowodu świadczenia usług.

Organ podkreślił także, że podatnik nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających wykonanie tychże usług. Nie określił nawet dokładnego zakresu wykonywanych usług i nie powiązał tych usług ze swoją konkretną sprzedażą tj. ze świadczonymi w tym okresie usługami poligraficznymi.

Organ pierwszej instancji zwrócił uwagę na fakt, iż dokumentacja finansowa "A" obejmuje księgi podatkowe (podatkowa księga przychodów i rozchodów, rejestry zakupu i sprzedaży prowadzone dla potrzeb podatku od towarów i usług, ewidencje środków trwałych) oraz dokumenty źródłowe w postaci wyłącznie faktur zakupu i sprzedaży. Spółka nie prowadziła żadnej dokumentacji na podstawie, której można by było ustalić koszt jednostkowy świadczonych przez Spółkę usług. Spółka nie przedłożyła również żadnych umów, zleceń dotyczących zarówno dokonywanych w badanym okresie zakupów jak i sprzedaży. Na fakturach sprzedaży wystawianych przez Spółkę w badanym okresie zakres przedmiotowy faktury określany jest w sposób bardzo ogólnikowy.

Organ wskazał, że wspólnicy "A" kupując usługi od "B" kontaktowali się z B.M., który nie był jej pracownikiem ani też nie był osobą upoważnioną do działania w imieniu tego podmiotu. Również zapłata za przedmiotowe usługi dokonywana była w formie gotówkowej, bez żadnych potwierdzeń do rąk M.M.. Należy tutaj zaznaczyć, że wystawianych było miesięcznie od 1 do 4 faktur, przy czym wartość pojedynczej faktury wynosiła średnio około [...] zł i wahała się granicach od [...] zł do [...] zł.

Tym samym niewiarygodna dla organu jest sytuacja, w której podatnik powierza wykonanie usług (niejednokrotnie o znacznej wartości) rzekomemu pracownikowi jakiegoś podmiotu gospodarczego, bez uzgadniania warunków transakcji z właścicielem tego podmiotu. Opisane okoliczności, zasadniczo odbiegające od normalnych stosunków handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego wskazują, że wspólnicy "A" powinni byli, co najmniej przypuszczać, że ich kontrahent - "B" nie uiszcza należnego podatku VAT. Skutkiem takiego podejrzenia, zdaniem organu winno było być skorzystanie z zabezpieczenia swoich interesów poprzez przewidzianą w art. 96 ust. 13 ustawy VAT możliwość "sprawdzenia" swoich kontrahentów.

W związku z powyższym organ odmówił wiarygodności zeznaniom złożonym przez M.M. oraz wyjaśnieniom złożonym przez wspólników "A" w tej kwestii, natomiast uznano za wiarygodne zeznania złożone przez świadka - M.M..

Dlatego też organ uznał, że podatnik korzystając z prawa odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach zakupu usług introligatorskich wystawionych przez "B" naruszył art. 86 ust. 1 i 2 ustawy VAT oraz art. 88 ust.3a pkt 4 lit a) ustawy VAT. Faktura VAT będąca podstawą odliczenia musi być prawidłowa nie tylko pod względem formalnym, ale musi odzwierciedlać także wystąpienie rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Ten warunek w przedmiotowej sprawie nie został spełniony.

Od przedmiotowej decyzji Agencja złożyła odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego złożenia. Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia przedmiotowego odwołania oraz stwierdził, że powyższe odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu przewidzianego w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. do jego wniesienia. Rozstrzygnięcia te zostały poddane kontroli sądowej

W wydanym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że zaskarżona decyzja nie została skutecznie doręczona a tym samym strona nie mogła uchybić terminowi zaskarżenia. W dniu [...] r. doręczono podatnikowi decyzję za sporny miesiąc i została ona zaskarżona.

Wnosząc o jej uchylenie Strona zarzuciła, że decyzję z [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał z naruszeniem prawa, a w szczególności nie przeprowadził rzetelnego postępowania wyjaśniającego w zakresie ustalenia istnienia oraz wysokości zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu odwołania podniosła zarzuty m.in., co do faktur wystawionych przez "D", które nie dotyczą przedmiotowego miesiąca. Natomiast odnosząc się do spornych faktur wystawionych przez "B", Strona zarzuciła organowi, że uzasadniając ich nieprawdziwość, powołał te same dowody, które wymienione zostały w protokole kontroli z dnia [...] r. Nie przeprowadził żadnych dowodów wnioskowanych przez Stronę w pismach z dnia: [...] oraz [...] r. Wspólnicy wnosili o przesłuchanie oraz konfrontację z B.M., gdyż z jego zeznań bezspornie wynikało, że był on zatrudniony w firmie M.M. i w jego imieniu kontaktował się z "A" oraz działał na jego rachunek. Wspólnicy nie zgodzili się ze stanowiskiem UKS, że wyjaśnienia M.M. dotyczące faktur otrzymywanych od M.M. są niewiarygodne i sprzeczne z zasadami racjonalnego gospodarowania. Nieuzasadnione było też odstąpienie od ponownego przesłuchania B.M., w sytuacji, gdy część faktur, jakie wystawił na firmę "B" w rzeczywistości związanych była z jego pracami wykonanymi osobiście dla Agencji, lecz poza jego macierzystą firmą.

W dalszej kolejności Strona podniosła, że żaden przepis ustaw podatkowych lub Ordynacji podatkowej nie nakłada na wystawcę faktur obowiązku ich osobistego przekazywania nabywcy towaru lub usługi. Przyjęta przez organ interpretacja jest niekorzystną dla Strony w sytuacji, gdy sam M.M. potwierdził wystawienie dwóch faktur za faktycznie wykonane prace. Nie zgodziła się z tym, iż organ kontroli skarbowej uznał za racjonalne, że tylko w tych dwóch przypadkach "B" mogła przekazać i przekazała faktury przez M.M., a w pozostałych nie. W dalszej kolejności Strona podniosła, że B.M. w imieniu M.M. przyjmował od Agencji zlecenia, wykonywał prace, a potem wystawiał faktury, za które otrzymywał zapłatę. Zdaniem Strony, nie było żadnych racjonalnych podstaw, aby przypuszczać, że B.M. działał - od pewnego czasu - w rzeczywistości na własny rachunek.

W przekonaniu Strony, organ kontroli skarbowej zebrał i ocenił dowody wybiórczo, tak by udowodnić z góry ustaloną tezę, że podatnik uszczuplił należności podatkowe. Nie wyjaśnił wątpliwości oraz dokonał nadinterpretacji faktów. Jako niedopuszczalną uznała odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z uzasadnieniem, że ich przeprowadzenie nie ma sensu lub wiązałoby się z nadmiernymi trudnościami. Strona podniosła, że B.M. potwierdził fakt wystawienia faktur w imieniu M.M., a organ nie przedstawił innego dowodu, który by przeczył tej okoliczności lub potwierdził jej świadomość, że nie są to faktury sporządzone przez M.M.. Fakt pobytu wystawcy faktury w areszcie nie świadczy o fikcyjności wystawionych w tym okresie faktur, lecz potwierdza zeznania M.M. i M.M., że w rzeczywistości prace, za które "A" zapłacił, wykonywał B.M., a nie M.M. . Zdaniem strony faktu tego nie zmieniają zeznania Z.M., ale potwierdzają konieczność dogłębnego wyjaśnienia.

Strona konsekwentnie twierdzi, że wszystkie usługi wykonane przez firmę M.M. i działającego w jego lub we własnym imieniu M.M. zostały wykonane. Faktura jest dokumentem potwierdzającym wykonanie usługi, zaś potwierdzającym zapłatę pokwitowanie. Stąd niezrozumiałe jest stwierdzenie organu kontroli, że podatnik w celu udokumentowania prawdziwości przeprowadzonych transakcji ma obowiązek przedstawić próbki towarów, materiałów, projektów. Obowiązek taki, nie wynika z przepisów. Zatem nieudokumentowanie w ten sposób transakcji, nie może być interpretowane jako jej niedokonanie lub niewykonanie. Strona zarzuciła organowi, że nie wskazał podstawy prawnej takiego rozumowania.

Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektora Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ stwierdził, że strona upatruje naruszenia prawa procesowego w przyjęciu za udowodnioną tezy, iż sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między podmiotami wskazanymi w fakturze, co skutkowało pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur.

Organ powołał się na brzmienie art. 86 ust. 1 ustawy VAT zgodnie, z którym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z ust. 2 pkt 1 lit. a) tego przepisu wynika, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach, otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Odnosząc się do zasady potrącalności podatku od towarów i usług organ wskazał, że prawo to nie jest bezwzględne i podlega ograniczeniom, a w niektórych przypadkach nawet wyłączeniu wobec nie zachowania przez podatnika określonych przez ustawodawcę warunków. Jeden z takich warunków zawarty jest w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT zgodnie, z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Zdaniem organu analiza powyższych przepisów wskazuje, że ograniczenie w nich zawarte, odnosi się do fikcyjnych transakcji i ich celem jest zapobieżenie wykorzystywania, tzw. "pustych dokumentów". Regulacja art. 86 ustawy VAT nie akceptuje sytuacji, w której wystarczającym do odliczenia jest posiadanie oryginału faktury opisującej zdarzenie gospodarcze w oderwaniu od faktu jego zaistnienia. Również w orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje pogląd, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towarów bądź usług, faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Faktura potwierdza uprawnienie podatnika (por. wyrok NSA z dnia 30.10. 2003 r., sygn. akt III SA 215/02, wyrok NSA z 16.02. 2011 r., sygn. akt I FSK 193/10).

Organ odwoławczy wskazał, że okoliczności sprawy potwierdzają słuszność rozstrzygnięcia. W szczególności wskazane zeznania M.M., M.M., M.W. i M.Z., które są zbieżne i wzajemnie się uzupełniają składając w logiczną całość. M.M. potwierdził, że usługi poligraficzne ujęte w fakturach "B" za okres od września 2005 do grudnia 2007 r., nie zostały przez niego wykonane ani też nie wystawił spornych faktur. Zostały one sfałszowane. Usługi zostały wykonane przez B.M., za wiedzą i akceptacją wspólników Agencji "A", który nadużył jego zaufania.

Organ przytoczył także fragmenty zeznań M.M. z dnia [...] r., z których wynika, że (...) W "B" był zatrudniony o umowę o pracę do końca lutego 2004 r.; po tej dacie pracował bez umowy "na czarno". Współpraca ta trwała do końca maja 2008 r. (...) nie pamięta w jakich okolicznościach poznał właścicieli firmy "A", mogło to być gdy pracował w Wydawnictwie "E" lub kiedy współpracował z M.M.. Pamięta, że współwłaściciel "A" M.W. przyjeżdżał na ul. [...] i dostarczał prace zlecone lub też odbierał gotowe materiały. Zdarzało się, że podczas tych wizyt, M.W. kontaktował się z M.M., jednak on sam wykonywał i odbierał gotowe wyroby. Usługi te wykonywał w siedzibie spółki "C". Zdarzało się, że niekiedy pojechał osobiście do drukarni "A" mieszczącej się w K. przy ul. [...]. Nigdy wtedy nie towarzyszył mu M.M.. Faktury wystawiane przez "B" za usługi wykonane na rzecz "A" były przekazywane M.W. przy ul. [...] lub przy ul. [...]. Zapłata miała formę gotówki. (...) [...] faktury wystawione na rzecz "A" wypisywał na drukach "in blanco", które Pan M. opatrzył pieczątkami firmy "B" oraz podpisem. Puste faktury były podpisywane przez M.M. w jego obecności; zdarzało się, że M.M. przekazał mu kilka egzemplarzy faktur z gotowymi już podpisami. (...) Od czasu aresztowania M.M., tj. od końca lipca 2005 r. nie miał z nim kontaktu. Faktury opieczętowane i podpisane otrzymywał od jego żony i dotyczyły usług wykonanych w okresie od dnia aresztowania M.M. do końca 2007 r. Otrzymaną należności z tych faktur, po potrąceniu swojego wynagrodzenia, przekazywał żonie M.M. bez żadnego pokwitowania.

Z.M. zaprzeczyła znajomości z B.M.. Natomiast M.Z., przyznał, że zna dobrze B.M.. z racji współpracy zawodowej, a M.M. zna tylko z widzenia. Po odbiór prac zleconych zgłaszał się B.M. i on też dostarczał wykonane prace wraz z fakturą wystawioną przez "B". Również M.W. zeznał, że współpracę z firmą "B" nawiązał za pośrednictwem M.M.. (...) osobiście z M.M. widział się parę razy na początku współpracy. Później wszystkie sprawy związane z wykonywaniem usług introligatorskich przez "B" załatwiane były bezpośrednio z B.M.. Po odbiór zleceń zgłaszał się B.M. i on też dostarczał gotowe prace wraz z fakturą wystawioną przez firmę "B" .

W związku z powyższym, w ocenie organu odwoławczego okoliczności istotne z punktu widzenia transakcji z Firmą "B" zostały wystarczająco potwierdzone dowodami zebranymi w sprawie. Nie było potrzeby wyjaśniania rzeczywistej roli B.M.. w transakcjach z Firmą "B". Z powyższych dowodów wynika, że faktury Firmy "B", nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z art.191 O.p., jako organ podatkowy jest zobowiązany do oceny, czy dana okoliczność została udowodniona, na podstawie całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a ocena ta nie ma charakteru dowolnego. Organ podatkowy, powinien kierować się zasadami prawidłowego rozumowania oraz wiedzą i doświadczeniem życiowym. Organ zauważył także, że ustalenie stanu faktycznego na gruncie postępowania podatkowego należy do wyłącznej kompetencji organu podatkowego. Stwierdzenie to rodzi istotne konsekwencje dla podatnika, ponieważ w takim ujęciu, kwestionowanie ustaleń dokonywanych przez organy możliwe jest zdaniem organu jedynie w drodze wykazania konkretnych uchybień organu w zakresie prawidłowości rozumowania oraz zupełności postępowania dowodowego. Kwestionowanie ustaleń faktycznych organu podatkowego, jedynie poprzez negowanie dokonanych ustaleń należy uznać za nieskuteczne i stanowiące jedynie formę obrony podatnika. Nie ulega wątpliwości zdaniem organu, że w trakcie postępowania wykazano, iż usługi będące przedmiotem obrotu w Agencji "A", nie zostały nabyte od Firmy "B", której właścicielem jest M.M. , lecz zostały wykonane przez osobę trzecią - nie będącą pracownikiem ani sprzedawcą widniejącym na fakturach wystawionych przez "B".

Zdaniem organu nie ma wpływu na podjęte rozstrzygnięcie fakt, że część faktur w rzeczywistości związana była z pracami wykonanymi osobiście przez B.M. na rzecz Agencji. Przy ocenie stanu faktycznego, organ podatkowy nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów, doceniając ich wartość dowodową i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne według swej wiedzy i doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania.

Organ odwoławczy przypomniał podstawową zasadę polskiego systemu prawa, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne (por. wyrok NSA z 16.02. 2011 r.. sygn. akt I FSK 193/10). Z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku odliczenia podatku naliczonego, czyli również w niniejszej sprawie. Nie wystarcza samo negowanie wskazywanych przez organ okoliczności. Podatnik winien podjąć stosowne działania zmierzające do obalenia twierdzeń organu. Jednak, oprócz gołosłownych zarzutów, nie przedstawiono żadnych kontrdowodów dla potwierdzenia słuszności zgłaszanych twierdzeń. Wobec powyższego podnoszone w odwołaniu zarzuty, organ odwoławczy uznał za bezpodstawne i pozbawione podstaw faktycznych i prawnych. Zdaniem organu odwoławczego organ kontroli skarbowej uczynił zadość regulacji wynikającej z art. 121 § 1, art.122, art.187, art.188 O.p., czemu wyraz dał w uzasadnieniu decyzji.

Pismem z [...] r. Wspólnicy Agencji "A" Spółka Cywilna zaskarżyli decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. skargą wniesioną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

W skardze wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania. W petitum skargi nie wskazali konkretnych zarzutów naruszenia prawa. Natomiast z uzasadnienia skargi wynika, że powiela ona zarzuty odwołania oraz zarzuca, że decyzja jest niesłuszna, nielogiczna i niezrozumiała. Organ prowadził postępowanie jednostronnie, a wątpliwości tłumaczył na niekorzyść podatnika. Skarżący wskazali na orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13.05.2004 r., sygn. akt I SA/Po 1366/02 r., wyrok WSA w Warszawie z 19.04.2006r., III SA/Wa 255/06, które potwierdzają słuszność ich zarzutów.

W przekonaniu Skarżących, organ kontroli skarbowej zebrał i ocenił dowody wybiórczo, tak by udowodnić z góry ustaloną tezę, że podatnik uszczuplił należności podatkowe. Strona skarżąca podniosła również, że nie wyjaśniono wątpliwości oraz dokonano nadinterpretacji faktów. Niedopuszczalne jest odmawianie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów tylko na podstawie stwierdzenia, że ich przeprowadzenie nie ma sensu lub wiązałoby się z nadmiernymi trudnościami, skoro jest to główny dowód w sprawie. Strona podniosła, że B.M. potwierdził fakt wystawienia faktur w imieniu M.M., natomiast nie ma innego dowodu w sprawie, który by przeczył tej okoliczności lub potwierdził tezę, że są to faktury nie sporządzone przez M.M.. Przebywanie M.M. w areszcie, w czasie wystawiania faktur przez firmę "B", nie świadczy o ich fikcyjności, lecz potwierdza zeznania M.M. i M.M., że w rzeczywistości prace, za które Agencja "A" płaciła wykonywał B.M., a nie M.M. . Ustalenia tego nie obalają zeznania Z.M.. Skoro jednak są one sprzeczne z zeznaniami M.M., to sprzeczności wymagają dogłębnego wyjaśnienia.

Strona Skarżąca ponownie podniosła, że wszystkie usługi wykonane przez firmę M.M. i działającego w jego lub we własnym imieniu M.M. zostały wykonane. Z regulacji Ordynacji podatkowej wynika, iż dokumentem potwierdzającym wykonanie usługi jest faktura, zaś dokumentem potwierdzającym zapłatę pokwitowanie. Stąd niezrozumiałe jest stwierdzenie organu kontroli, że podatnik w celu udokumentowania prawdziwości przeprowadzonych transakcji ma obowiązek przedstawić próbki towarów, materiałów, projektów. Obowiązek taki, nie wynika z przepisów. Zatem nieudokumentowanie w ten sposób transakcji, nie może być interpretowane jako jej niedokonanie lub niewykonanie. Organ kontrolny nie wskazał podstawy prawnej takiego rozumowania. Strona Skarżąca przywołała wyrok WSA w Warszawie z 3.08.2006 r., sygn. akt III SA/Wa 187/05 stwierdzając, że organy podatkowe nie mogą odmawiać przesłuchania świadka zgłaszanego przez podatnika, jeżeli z własnej inicjatywy przesłuchują świadka, którego związek z interesami podatnika jest podobny.

Strona Skarżąca ponownie podkreśliła, iż nie rozumie twierdzeń organu podatkowego, o braku udokumentowania w inny sposób transakcji dokonywanych z M.M. i B.M.. Ordynacja podatkowa nie nakłada na podatnika obowiązku dokumentowania transakcji w inny sposób aniżeli fakturami. W szczególności podatnik nie ma obowiązku trzymania np. próbek towarów określonych w każdej fakturze, czy też innej dodatkowej dokumentacji do faktur. Sugestia organów podatkowych, że skoro podatnik nie posiada innych dowodów potwierdzających dokonanie transakcji, to znaczy, że ich nie było, jest sprzeczna z zasadami prawa podatkowego, a zwłaszcza z zasadą rzetelności obrotu towarowego i zasadą domniemania wiarygodności podatnika.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę w pełni podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Podkreślił, że w skardze Skarżący nie podnieśli nowych, istotnych argumentów, ponad te, do których odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dlatego nie znajdując podstaw do uznania zarzutów zawartych w skardze i zmiany swojego stanowiska, wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2012 r. sprawy o sygn. akt III SA/GI 436/12 do 439/12 zostały połączone do wspólnego rozpoznania i odrębnego orzekania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. (zob.: uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy).

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. zarzucić naruszenia przepisów prawa.

Przystępując zatem do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy podnieść, iż w sprawie miały zastosowanie regulacje ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) obowiązujące w dacie powstania i wymagalności podatku VAT za czerwiec 2007 r. Organy podatkowe zakwestionowały podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z 3 faktur wystawionych w spornym miesiącu przez "B" za wykonane usługi introligatorskie, gdyż faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Usługi nie zostały wykonane przez wystawcę faktury.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zatem do odmiennych ustaleń poczynionych przez organ podatkowy w zakresie wykonania usług introligatorskich widniejącej w spornych fakturach niż oczekiwane przez skarżących wspólników Spółki Cywilnej "A" .

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ podatkowy ustalił, że sporne faktury zostały wystawione przez M.M. i dokumentują faktycznie wykonane przez niego usługi introligatorskie. Nigdy nie były one wykonane przez wystawcę faktury, gdyż nie łączył go z Firmą M.M. żaden stosunek cywilno prawny. Nie był jej pracownikiem ani podwykonawcą ani też nie posiadał żadnych upoważnień M.M. do występowania w jego imieniu, w tym przyjmowaniu zleceń czy innych zobowiązań do wykonania.

Wobec braku sformułowania w skardze konkretnych zarzutów naruszenia prawa procesowego Sąd orzekający nie może podjąć w tym zakresie żadnej polemiki. Z treści zaś uzasadnienia skargi wynika, że skarżący nie zgadzają się z dokonaną przez organ oceną poczynionych ustaleń dowodowych. Z tych samych dowodów wyciągają odmienne, niż organ wnioski. Stanowisko organu uznają za niesłuszne, nielogiczne i niezrozumiałe. Nie wskazują jednak jakie niejasności materiału dowodowego bądź wątpliwości w nim zawarte nie zostały zinterpretowane na korzyść podatnika. Podnoszą konieczność przeprowadzenia konfrontacji wspólników "A" z B.M., na okoliczność jego zatrudnienia w Firmie M.M. w sytuacji, kiedy z przywołanych przez organ podatkowy zeznań wynika, iż zaprzeczył on takiej okoliczności. Podobnie uczynił M.M. w złożonych zeznaniach. Nie ujawniono w tej kwestii innych dowodów.

Również, w świetle przywołanych przez organ podatkowy zeznań złożonych przez M.M., jego żonę Z, M.M. oraz faktu pobytu M.M. w Areszcie Śledczym w G. od [...] r. do końca [...] r. nie ma wątpliwości, iż M.M. nie wykonywał w tym czasie żadnych usług. Tym bardziej introligatorskich, które nie były nawet ujęte w jego zgłoszeniu do ewidencji działalności gospodarczej nr [...] w Urzędzie Miejskim w K. i nie posiada w tym zakresie żadnych kwalifikacji.

Skarżący kwestionując ustalenia organów podatkowych, zgadzają się jednocześnie z twierdzeniem, iż usługi introligatorskie zostały wykonane przez M.M., którego znali osobiście i z którym mieli kontakt. Podkreślają, że skoro B.M. Posługiwał się fakturami Firmy "B" i działał na własny rachunek to dokonał uszczuplenia podatkowego, za które powinien odpowiadać a nie skarżący.

Należy wskazać, że zarówno z zasady ogólnej wyrażonej w art. 122 O.p., jak i konkretyzujących tę zasadę norm art. 180, art. 187 § 1 O.p. wynika obowiązek wszechstronnego, obiektywnego zgromadzenia materiału dowodowego i takiej jego oceny, aby w sposób najbardziej oddający rzeczywistość ustalić stan faktyczny sprawy. Dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 O.p. Zgodnie z jego brzmieniem organ, podatkowy ocenia, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99).

Dążenia do prawdy obiektywnej, należy rozumieć jako ciążące na organach zobowiązanie do podejmowania wszelkich niezbędnych działań, jakie są konieczne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Funkcję tego przepisu należy odczytywać nie tylko jako zasadę dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu jako wskazówkę interpretacyjną prawa materialnego. Nie ulega wszak wątpliwości, że prawidłową decyzję organ podatkowy może podjąć tylko wówczas, gdy rozporządza materiałem dowodowym zebranym w sposób wyczerpujący, a przez to pozwalającym na prawidłową ocenę stanu faktycznego.

Z materiału dowodowego, znajdującego się w aktach sprawy, wynika bezspornie, że sporne faktury nie zostały wystawione przez podmiot na nich wskazany czyli "B" ani też nie upoważnił nikogo do ich wystawienia. Wręcz przeciwnie po ich okazaniu stwierdził, że są one fałszywe. Zaprzeczył także aby wykonał usługi, które zostały w tychże fakturach wykazane.

Ich wykonanie potwierdził B.M., który kontaktował się osobiście ze zleceniodawcą.

Ponieważ faktura dokumentująca transakcję, która nie została dokonana nie może być uwzględniona w prowadzonej przez nabywcę ewidencji dla celów podatku VAT, gdyż nie odpowiada treści art. 86 ust. 1 i art. 106 ust. 1 ustawy VAT oraz jako wymieniona w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy, nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Organ podatkowy nigdy nie kwestionował kwoty podatku należnego i nie negował samego faktu nabycia usługi introligatorskiej a jedynie fakt jej wykonania przez wystawcę faktury. Nie koliduje to twierdzenie z przyjęciem, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Fakt wystawienia faktury przed podmiot, który nie jest wykonawcę widniejącej nań usługi, powoduje, że firmuje jedynie jej wykonanie. Nie powoduje u jej wystawcy powstania obowiązku podatkowego, a tym samym u odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia podatku VAT w niej wykazanego.

Aby strona skutecznie mogła skorzystać z prawa do odliczenia, musi wykazać, że dana usługa została wykonana przez wystawcę faktury.

W przedmiotowej sprawie materiał dowodowy, wbrew twierdzeniom strony skarżącej w sposób jednoznaczny potwierdza, że usługi udokumentowane spornymi fakturami nie były wykonane przez wskazany w niej podmiot ani na jego zlecenie lub w jego imieniu. B.M. wykonywał wskazane w nich usługi introligatorskie bez wiedzy M.M..

Strona skarżąca podnosi, że organ odwoławczy, nie dostrzegł braków w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, który stanowi materiał uzyskany w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej w Agencji "A", do którego zgłosiła zastrzeżenia.

Odnosząc się do tego zarzutu należy stwierdzić, że przedmiotem oceny w niniejszym postępowaniu jest legalność zaskarżonej decyzji, a nie ustaleń kontroli. Zaskarżona decyzja nie narusza, w ocenie Sądu, przepisów procesowych. Zebrany materiał dowodowy jest kompletny, a jego ocena nie budzi wątpliwości i jest zgodna w wymogami art. 191 O.p. Strona skarżąca także nie wskazuje na braki w tym zakresie To, że jego ocena dokonana przez organ podatkowy jest odmienna od oczekiwań strony skarżącej nie oznacza, że jest błędna czy sprzeczna z prawem.

Materialnoprawne podstawy rozstrzygnięcia, które stanowią przepisy art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT również są prawidłowe.

Podstawowym przepisem określającym prawo do odliczenia podatku naliczonego jest przepis art. 86 ust. 1 ustawy VAT. Stosownie do treści tego przepisu w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei zgodnie z przepisem art. 88 ust. 3a) pkt 4 lit. a) ustawy podatkowej nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Powołany ust. 3a pkt 4 lit. a) obowiązuje od 1 czerwca 2005 r.

Należy też przypomnieć, że art. 86 ust. 1 ustawy VAT kreuje fundamentalne prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Prawo to jednak może być realizowane tylko wówczas, gdy faktury odzwierciedlają rzeczywiste operacje gospodarcze, co wynika z powołanego art. 88 ustawy VAT.

Ujawnione w toku postępowania okoliczności faktyczne związane z nabywaniem przez Agencję usług introligatorskich za pośrednictwem M.M., również zapłata za nie gotówką do jego rąk, poza siedzibą Firmy "B" z pominięciem osoby M.M. wskazują na zaniechanie przez podatnika obowiązku należytej staranności w prowadzonych działaniach.

Nie było też potrzeby przeprowadzania konfrontacji przesłuchanych świadków. Ich zeznania były spójne, wzajemnie się uzupełniające oraz korelowały z pozostałym materiałem dowodowym.

Trafnie zatem organy podatkowe obu instancji ustaliły, iż faktury wystawił podmiot, który opisanych w nich czynności/usług introligatorskich nie wykonał, skutkiem czego skarżąca Spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Jak wskazano wyżej podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia tylko wówczas, gdy do transakcji faktycznie doszło, a fakturę wystawił podmiot, który faktycznie dokonał sprzedaży usług wskazanych w fakturze, a tak nie było w niniejszej sprawie.

Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy, Sąd na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.