Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 269/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2019-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 21 załącznika nr 3
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 14b par. 3, art. 14c par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2019 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 kwietnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697,00 zł (słownie złotych: sześćset dziewięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A Spółki z o.o. w [...] (dalej też jako: wnioskodawca, skarżąca, strona, Spółka) jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z 15 kwietnia 2019 r. nr [...], wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług, w której uznano za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy dotyczące zastosowania stawki podatku w wysokości 8% dla sprzedaży produktu oznaczonego jako wapno nawozowe granulowane.

Przedstawiając stan faktyczny i zdarzenie przyszłe strona wskazała, że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej rozpoczęła produkcję i zamierza produkować w przyszłości produkt oznaczony jako wapno nawozowe granulowane w dwóch rodzajach typów 2-6 mm oraz 5-10 mm. Podstawowym składnikiem wapna nawozowego granulowanego opisywanych typów jest drobno zmielony kamień wapienny (węglan wapnia - CaCO3). Produkt jest zaliczany przez GUS do PKWiU nr 08.11.30.0 "Kreda i dolomit inny niż kalcynowany". Przyjmuje się, że kreda zawiera ok. 91-99% węglanu wapnia (CaC03) oraz różnego rodzaju domieszki. Produkt Wnioskodawcy zawiera ok. 93-97% węglanu wapnia.

Produkt powstaje w następstwie zmielenia kamienia wapiennego (węglan wapnia, CaCO3). Zmielony kamień wapienny jest poddawany granulacji. Granulacja zmielonego kamienia wapiennego ułatwia pakowanie zmielonego kamienia wapiennego, jego aplikację na uprawy rolne (w przypadku aplikowania granulowanej zmielonej skały wapiennej nie występuje silne zjawisko pylenia, tak jak ma to miejsce przy aplikacji zmielonej skały wapiennej nie poddanej uprzedniej granulacji), a następnie po aplikacji nie dochodzi do jego wywiewania. W celu granulacji zmielonego kamienia wapiennego stosuje się wodę i lepiszcza (utwardzacz), którym jest np. wapno hydratyzowane (Ca(OH2). Udział utwardzacza jest znikomy i nie zmienia cech mielonego kamienia wapiennego (udział w końcowym produkcje węglanu wapnia wynosi ok. 93-97%).

Dodawana w trakcie produkcji woda jest odparowywana, a następnie na ostatnim etapie granulat mielonego kamienia wapiennego przy zastosowaniu przesiewacza jest rozdzielany do odpowiedniego typu i konfekcjonowany w worki np typu BIG-BAG o wadze 500 kg (udział w końcowym produkcje węglanu wapnia - CaCO3, wynosi ok. 93-97%).

Granulacja nie zmienia funkcji mielonego kamienia wapiennego, a jedynie przejściowo jego formę. Granulat jest formą przejściową pozwalającą na uproszczenie procesu rozsiewu mielonego kamienia wapiennego (węglanu wapnia, CaCO3). Granulat zabezpiecza proces rozsiewu przed nadmiernym pyleniem i uelastycznia możliwość zastosowania maszyn rozsiewających. Po zaaplikowaniu granulatu na glebę pod wpływem kontaktu z wilgotną glebą i na skutek wody (opady lub podlewanie) rozpuszcza się do formy bardzo drobnej kredy mielonej (węglan wapnia, CaCO3). Ze względu na ww. cechy produktu użytkownik końcowy (rolnik) może stosować mniejsze jego dawki, przy zachowaniu tych samych cech efektywności.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie o treści: "Czy wnioskodawca na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. " o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm. - dalej w skrócie "uptu") i poz. 21 załącznika nr 3 do tej ustawy "Wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%" przy sprzedaży ww. produktu na rzecz podmiotów krajowych powinien zastosować stawkę 8% podatku od towarów i usług?"

Zdaniem Spółki, przysługuje jej prawo do zastosowania dla opisanego produktu stawki podatku w wysokości 8%. W jej ocenie produkt mieści się w poz. 21 załącznika nr 3 "Wykaz towarów i usług, wobec czego, stosownie do art. 41 ust. 2 uptu, ma do niego zastosowanie 8% stawka podatku. Dodatkowo produkt jest nawozem w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 10 lipca 2017 r. o nawozach i nawożeniu ("za nawóz uważa się produkty przeznaczone do dostarczenia roślinom składników pokarmowych lub zwiększania żyzności gleb albo zwiększenia żyzności stawów rybnych, którymi są nawozy mineralne, nawozy naturalne, nawozy organiczne i nawozy organiczno -mineralne").

Dalej strona argumentowała, że wytworzony produkt (zmielona skała wapienna poddana następnie granulacji) stanowi według GUS "Kredę i dolomity inne niż kalcynowane" i jako produkt mielenia skał wapiennych (węglan wapnia, CaCO3) mieści się w poz. 21 załącznika nr 3 jako kreda i dolomity przetworzone do postaci sypkiej (zmielona skała wapienna) poddana następnie granulacji. Granulacja nie powoduje powstania nowego produktu, a jedynie służy ułatwieniu m.in. pakowania czy aplikacji przez użytkownika (rolnika) produktu, a forma ta ma charakter przejściowy.

Powołując na poparcie swego stanowiska szereg rozstrzygnięć organu interpretacyjnego, wydanych w sprawach o podobnych stanach faktycznych, strona wskazała, że w bardzo wielu sprawach w sposób jednoznaczny przesądzono o tym, że w stosunku do sprzedaży produktów takich samych jak produkowany przez nią, zastosowanie ma stawka 8% wynikająca z art. 41 ust. 2 uptu i poz. 21 załącznika nr 3. Wobec tych interpretacji przepisy Ordynacji podatkowej, w tym zasada działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nakazują organowi interpretacyjnemu wydanie interpretacji zgodnej ze stanowiskiem wnioskodawcy.

We wskazanej na wstępie interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu w pierwszej kolejności wyjaśnił, że zgodnie z art. 5a uptu, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Zatem dla prawidłowości opodatkowania dostawy opisanego we wniosku towaru istotne jest właściwe jego zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. W myśl natomiast pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z powyższym organ zaznaczył, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji towaru wskazanego przez stronę w świetle PKWiU i została ona wydana przy założeniu, że wnioskodawca poprawnie zakwalifikował towar będący przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Organ interpretacyjny nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 op, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania towaru do grupowania statystycznego.

Dalej organ wskazał, że stawka podatku, na postawie art. 41 ust. 1 uptu, wynosi 22%, a dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7% (art. 41 ust 2 uptu). Zgodnie natomiast z art. 146aa ust. 1 pkt 2 uptu - w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, pod pozycją 21 mieszczą się towary - sklasyfikowane w PKWiU pod symbolem ex 08.11.30.0 - oznaczone jako "Kreda i dolomit inny niż kalcynowany - wyłącznie: 1. kreda mielona, pastewna, 2. kreda mielona, nawozowa, 3. mączka dolomitowa. Przy czym w myśl art. 2 pkt 30 uptu, przez PKWiU ex - rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Zdaniem organu, umieszczenie oznaczenia ex przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania obniżonej stawki preferencyjnej tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce "nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)". Podkreślono przy tym, że pojęcia używane do oznaczenia towaru lub usługi (grupy towarów lub usług) opodatkowanych stawką obniżoną, a określonych w załączniku nr 3 do ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że możliwość zastosowania stawki preferencyjnej stanowi odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą towary i usługi opodatkowane są stawką podstawową. Wszelkie wyjątki od tej reguły nie powinny być więc interpretowane w sposób rozszerzający.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy organ stwierdził, że do sprzedaży przez wnioskodawcę produktu oznaczonego jako wapno nawozowe granulowane nie będzie miała zastosowania stawka podatku w wysokości 8%. Wskazał, że do grupy wyrobów wymienionych w poz. 21 załącznika nr 3, sklasyfikowanych do PKWiU 08.11.30.0, należą wyłącznie kreda mielona pastewna, kreda mielona nawozowa oraz mączka dolomitowa. Produkt będący przedmiotem sprzedaży przez wnioskodawcę nie mieści się w zakresie w/w towarów, tj. nie stanowi kredy mielonej pastewnej, kredy mielonej nawozowej oraz mączki dolomitowej - Produkt ten stanowi inny towar, tj. stanowi wapno nawozowe granulowane. Brak jest zatem podstaw do objęcia stawką obniżoną podatku w wysokości 8% omawianego produktu, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 21 załącznika nr 3 do ustawy. Stanowisko to, jak zaznaczył organ znajduje potwierdzenie w orzecznictwie, m.in. w wyrokach NSA z 9 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 785/16 i z 15 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 1536/16.

Według organu, towar, który dostarcza strona - kreda nawozowa granulowana, jako towar nie wymieniony w poz. 21 załącznika nr 3 do ustawy, nie mógł być poprzez opinię GUS zrównany ze wskazanymi w tej pozycji towarami w zakresie stawki podatkowej. Nie można zatem zgodzić się z wnioskodawcą, że produkt mieści się w poz. 21 załącznika nr 3, skoro nie ma on formy mielonej lecz ma formę granulowaną, która nie została wymieniona w w/w załączniku. Pomimo, że granulacja nie zmienia funkcji mielonego kamienia wapiennego, to jednak w związku z procesem granulacji zmienia się jej stan fizyczny (forma), który wpływa na jego pakowanie i aplikację na uprawy rolne (w przypadku aplikowania granulowanej zmielonej skały wapiennej nie występuje silne zjawisko pylenia, tak jak ma to miejsce przy aplikacji zmielonej skały wapiennej nie poddanej uprzedniej granulacji), a następnie po aplikacji nie dochodzi do jego wywiewania. Forma granulowana pozwala na uproszczenie procesu rozsiewu, granulat zabezpiecza proces rozsiewu przed nadmiernym pyleniem i uelastycznia możliwość zastosowania maszyn rozsiewających, a z uwagi na ww. cechy produktu użytkownik końcowy (rolnik) może stosować mniejsze jego dawki, przy zachowaniu tych samych cech efektywności. W rezultacie, zdaniem organu, nie sposób uznać, że produkt zaspokaja te same potrzeby konsumenta co forma zmielona kamienia wapiennego i brak jest podstaw do zaklasyfikowania takiego towaru, mającego formę granulowaną, jako towar objęty stawką podatku w wysokości 8%.

W konkluzji organ stwierdził, że sprzedaż przez wnioskodawcę produktu na rzecz podmiotów krajowych nie podlega/nie będzie podlegała opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 uptu i poz. 21 załącznika nr 3 do ustawy "Wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%".

We wniesionej na powyższą interpretację skardze, działający w imieniu strony pełnomocnik, wnosząc o uchylenie skarżonego rozstrzygnięcia w całości i zasądzenia kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucił naruszenie przepisów prawa:

1) art. 14h i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2018 r., poz. 800 ze zm. - dalej w skrócie "op") poprzez wydanie interpretacji, która jest niezgodna z licznymi wydanymi wcześniej interpretacjami, potwierdzającymi stanowisko wnioskodawcy;

2) art. 14b § 3, art. 14c § 1 i § 2, art. 14h w zw. z art. 120, art. 121 § 1 op, poprzez ogólnikowe przyjęcie, że mielona skała wapienna (węglan wapnia) po granulacji nie jest kredą mieloną nawozową, bez wyjaśnienia czym jest kreda mielona, nawozowa, gdy tymczasem takie sformułowanie przepisów wskazuje, że produkt wymieniony w poz. 21 załącznika nr 3 ma spełniać dwie przesłanki, przedmiotową, tj. być: kredą mieloną, funkcjonalną: ma służyć do nawożenia, a takie przesłanki spełnia produkt, który jest przedmiotem zapytania Spółki;

3) art. 41 ust. 2 i zał. nr 3 uptu oraz przepisów Dyrektywy 2006/112/WE poprzez błędną wykładnię, tj. przyjęcie, że mielony kamień wapienny (węglan wapnia) po jego zgranulowaniu nie jest kredą mieloną, nawozową, podczas gdy brak jest definicji ustawowej kredy mielonej, nawozowej (węglanu wapnia służącego do nawożenia w rolnictwie),

4) art. 41 ust. 2 uptu i zał. nr 3 ustawy oraz przepisów Dyrektywy 2006/112/WE poprzez błędną wykładnię, tj. przyjęcie, że w przypadku, gdy dochodzi do zgranulowania zmielonych skał wapiennych powstaje nowy produkt, podczas gdy jest to przejściowa forma ("zapakowania") zmielonych skal wapiennych (węglanu wapnia), która jest stosowana w celu lepszej aplikacji czy transportowania tego węglanu wapnia; równie dobrze można byłoby stwierdzić, że nie jest kredą mieloną, nawozową taka kreda, która została np. zapakowana, bowiem byłaby to już kreda mielona, nawozowa, zapakowana, a taka nie jest wymieniona w poz. 21 załącznika nr 3 do ustawy;

5) art. 41 ust. 2 i zał. nr 3 ustawy oraz przepisów Dyrektywy 2006/112/WE poprzez przyjęcie wbrew rzeczywistym faktom, że zgranulowanie kredy mielonej nawozowej, stanowiącej węglan wapnia powstały ze zmielenia skał wapiennych sprawia, że przestaje ona być kredą mieloną nawozową wymienioną w poz. 21 załącznika;

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, że granulacja nie zmienia tego, że jest to produkt pochodzenia naturalnego (zmielona skała wapienna), która służy do nawożenia. Zgodnie z art. 41 ust. 2 i poz. 21 załącznika nr 3 do ustawy obniżonej stawce podlegają produkty, które spełniają dwa kryteria, są kredą mieloną i służą do nawożenia. W przepisach prawa brak jest definicji kredy mielonej. W praktyce stanowi ona substancję o określonej zawartości węglanu wapnia (mielone skały wapienne) i tak jest to rozumiane w kontekście obrotu rolniczego. Druga przesłanka dotyczy przeznaczenia do celów nawozowych, i takie też przeznaczenie ma produkt Spółki. Dzięki granulacji wykluczone, a przynajmniej znacząco ograniczone są możliwości wykorzystywania zmielonych skał wapiennych (węglanu wapnia) do innych celów niż nawozowe.

Pojęcia "kreda mielona" oraz "nawozowa" nie jest zdefiniowana w przepisach prawa i wymaga wykładni, której w wydanej interpretacji zabrakło. W ocenie strony, definicja tych pojęć powinna odwoływać się do znaczenia potocznego używanego w rolnictwie, gdzie produkt będący przedmiotem interpretacji jest traktowany jako kreda mielona, nawozowa. Zatem, według skarżącej, kwestia granulacji nie ma wpływu na zastosowanie stawki obniżonej, gdyż granulacja nie zmienia właściwości zmielonych skał wapiennych, stanowiących węglan wapnia. Ma jedynie wpływ na sposób zapakowania produktu, który umożliwia łatwiejsze jego pakowanie, transport, aplikowanie, a także zapobiega wywiewaniu węglanu wapnia, czy użycie go do innych celów niż nawozowe. Odmienne stanowisko prowadziłoby do absurdu, gdyż wyłączając spod obniżonej stawki mieloną skałę wapienną służącą do nawożenia należałoby wyłączyć spod obniżonej stawki ten produkt, gdy jest np. zapakowany albo zbrylony (z uwagi na zawilgocenie). W takiej sytuacji do kredy mielonej, nawozowej musiałaby być bowiem w obrocie gospodarczym dodatkowo dodany przymiotnik (np. pakowana lub zbrylona), a więc nie odpowiadałaby produktowi wymienionemu w poz. 21 załącznika nr 3 do ustawy.

Pełnomocnik podniósł następnie, że przyjęte przez organ interpretacyjny stanowisko narusza też przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE poprzez przyjęcie, że produkt o takich samych cechach jest traktowany w odmienny sposób, bez jednoznacznych podstaw w przepisach prawa. Wskazał, że podobna sytuacja zachodziła w sprawie rozpatrywanej przez Trybunał Sprawiedliwości o sygn. C-499/16 dot. mrożonych Muffinek. W świetle tego wyroku można stwierdzić, że nie należy czynić różnicy między produktem mrożonym i nie mrożonym, skoro mają one taki sam charakter i pełnią one taką samą funkcje. Według strony, podobna sytuacja zachodzi w przedmiotowej sprawie, gdzie z jednej strony mamy kredę mieloną, nawozową, a drugiej strony kredę mieloną, nawozową poddaną granulacji, czy kredę mieloną, nawozową pakowaną.

Uzupełniająco pełnomocnik wskazał, że organ interpretacyjny wydał wiele interpretacji (wskazanych m.in. we wniosku o interpretację), zgodnych z poglądem wnioskodawcy, nadto praktycznie cały rynek posługuje się w podobnych stanach faktycznych stawką 8%. Już zatem z tego powodu, kierując się zasadą działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, organ interpretacyjny powinien był wydać interpretację zgodną ze stanowiskiem zawartym we wniosku.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowy pogląd w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ((Dz.U.2018.1302 j.t. - dalej: ppsa), sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób – odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. Stosownie natomiast do art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

W myśl art. 57a ppsa, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

W związku z podniesionymi w skardze zarzutami naruszenia przepisów postępowania art. 14b § 3, art. 14 c § 1 i 2, art. 14 h w zw. z art. 120,121 § 1 op poprzez ogólnikowe przyjęcie, że mielona skała wapienna (węglan wapnia) po granulacji nie jest kredą mieloną nawozową, bez wyjaśnienia czym jest kreda mielona, nawozowa (..) - niezbędnym jest odniesienie do nich w pierwszej kolejności.

Przechodząc do dalszej części rozważań wskazać należy, że zgodnie z art. 14c § 1 op, interpretacja indywidualna powinna zawierać wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Zgodnie z § 2 w/w przepisu, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z treści tego ostatniego przepisu niewątpliwie wynika, że w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy organ winien zawrzeć w wydanej interpretacji dwa obowiązkowe elementy, a mianowicie wskazanie przez organ prawidłowego stanowiska w zakresie interpretowanego przepisu oraz przedstawienie uzasadnienia prawnego takiego stanowiska w sprawie.

Co istotne i podkreślane w orzecznictwie sądów administracyjnych, interpretacja indywidualna nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego, który jest przedstawiony przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji, a organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega na tym, że organ wydający interpretację bierze pod uwagę tylko i wyłącznie elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawione przez stronę we wniosku.

Podkreślić przy tym należy, że uzasadnienie prawne stanowiska organu interpretacyjnego musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie dane przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Z tego też względu, stanowisko własne organu musi być wyczerpujące, tak aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy.

W konsekwencji, stosownie do art. 14c § 2 op, w przypadku, gdy interpretacja indywidualna jest negatywna, powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym i wskazaniem dlaczego, zdaniem organu, stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Przy czym, ci istotne, w wyczerpującym uzasadnieniu organ powinien ocenić wszystkie, istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. W orzecznictwie zwraca się ponadto uwagę, że konieczność odniesienia się do argumentów, przedstawionych przez wnioskodawcę na poparcie jego stanowiska w kwestii wykładni przepisów prawa podatkowego, wynika również z zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, która znajduje zastosowanie przy wydawaniu interpretacji indywidualnych na podstawie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h op (por. wyrok NSA z 2 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 821/14 – dostępny podobnie jak pozostałe wyroki przywołane w uzasadnieniu w CBOSA).

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy podkreślić, że wydając zaskarżoną interpretację indywidualną, organ zobligowany był do uwzględnienia przedstawionego przez stronę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, zatem powinien ocenić wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy, powinien wskazać prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym i argumentacją dlaczego, stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Przedstawiając stan faktyczny i zdarzenie przyszłe strona wskazała, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej rozpoczęła produkcję i zamierza produkować w przyszłości produkt oznaczony jako wapno nawozowe granulowane w dwóch rodzajach typów 2-6 mm oraz 5-10 mm. Przedstawiła skład wapna nawozowego granulowanego wskazując, że produkt jest zaliczany przez GUS do PKWiU nr 08.11.30.0 "Kreda i dolomit inny niż kalcynowany". Stwierdziła, że przyjmuje się, iż kreda zawiera ok. 91-99% węglanu wapnia (CaC03) oraz różnego rodzaju domieszki. Produkt Wnioskodawcy zawiera ok. 93-97% węglanu wapnia. Opisała następnie w jaki sposób powstaje produkt, opisała proces granulacji ze wskazaniem co w jej trakcie jest dodawane do produktu podkreślając, że granulacja nie zmienia funkcji mielonego kamienia wapiennego, a jedynie przejściowo jego formę.

Zdaniem Spółki, wskazany produkt mieści się w poz. 21 załącznika nr 3 "Wykaz towarów i usług, wobec czego, stosownie do art. 41 ust. 2 uptu, ma do niego zastosowanie 8% stawka podatku. Dodatkowo zaznaczyła, że produkt jest nawozem w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 10 lipca 2017 r. o nawozach i nawożeniu.

Organ wydając interpretację zaznaczył w pierwszej kolejności, że nie rozstrzyga ona o prawidłowości klasyfikacji towaru wskazanego przez stronę w świetle PKWiU i została ona wydana przy założeniu, że wnioskodawca poprawnie zakwalifikował towar będący przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Organ interpretacyjny nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 op, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania towaru do grupowania statystycznego.

Następnie odnosząc się do przedstawionego przez stronę stanu faktycznego organ stwierdził, że "do sprzedaży przez wnioskodawcę produktu oznaczonego jako wapno nawozowe granulowane nie będzie miała zastosowania stawka podatku w wysokości 8%. Wskazał, że do grupy wyrobów wymienionych w poz. 21 załącznika nr 3, sklasyfikowanych do PKWiU 08.11.30.0, należą wyłącznie kreda mielona pastewna, kreda mielona nawozowa oraz mączka dolomitowa. Produkt będący przedmiotem sprzedaży przez wnioskodawcę nie mieści się w zakresie w/w towarów, tj. nie stanowi kredy mielonej pastewnej, kredy mielonej nawozowej oraz mączki dolomitowej - Produkt ten stanowi inny towar, tj. stanowi wapno nawozowe granulowane". Stwierdzenie to nie zostało jednak poparte dokonaniem jakiejkolwiek analizy i oceny z jakim produktem mamy do czynienia. Strona we wniosku o wydanie interpretacji szczegółowo opisała skład wapna nawozowego i sposób jego otrzymywania w formie granulowanej.

Zdaniem Sądu, organ interpretacyjny dokonując oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy nie ustosunkował się do zawartego we wniosku opisu stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego, pominął zupełnie elementy precyzujące skład produktu oznaczonego przez stronę jako wapno nawozowe granulowane, a skupił się na zmianie formy produktu poprzez jego granulację, co według organu wyłącza objęcie tego produktu obniżoną stawką podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 21 załącznika nr 3 do ustawy.

Jak wynika z opisu produktu przedstawionego przez stronę, produkt zawiera ok. 93-97% węglanu wapnia. W celu granulacji zmielonego kamienia wapiennego stosuje się wodę i lepiszcza (utwardzacz), którym jest np. wapno hydratyzowane (Ca(OH2). Udział utwardzacza jest znikomy i nie zmienia cech mielonego kamienia wapiennego (udział w końcowym produkcie węglanu wapnia wynosi ok. 93-97%). Przy czym, jak słusznie zauważono w skardze, organ w ogóle nie odnosi się do pojęć "kreda mielona" oraz "nawozowa", pojęcia te nie zostały zdefiniowane przez organ i nie dokonano ich wykładni, chociaż w wydanej interpretacji organ wskazuje z jednej strony, że produkt opisany przez stronę stanowi inny towar, niż opisany w poz. 21 załącznika nr 3 do ustawy tj. stanowi wapno nawozowe granulowane, aby za chwilę wskazać, że towar, który dostarcza strona to kreda nawozowa granulowana, nie wyjaśniając przy tym, czym jest kreda nawozowa.

Niewątpliwie, z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że sama klasyfikacja statystyczna nie jest wystarczająca dla określenia stawki podatku dla opisanego przez stronę towaru, istotna jest bowiem zasada interpretacyjna wynikającą z art. 2 pkt 30 uptu, tym niemniej organ w wydanej interpretacji powinien zająć jednoznaczne stanowisko z jakim towarem ma do czynienia wydając interpretację i stosownie do art. 14c § 2 op wskazać prawidłowe stanowisko co do stawki podatku od towarów i usług wraz z uzasadnieniem prawnym.

Tych elementów w wydanej interpretacji jednak zabrakło, bowiem organ skupił się na opisie poz.21 załącznika nr 3 do ustawy i ograniczył do wskazania, że produkt ten stanowi inny towar tj. wapno nawozowe granulowane, aby następnie po przytoczeniu argumentacji zawartej w wyroku NSA stwierdzić, że towar, który dostarcza skarżąca to kreda nawozowa granulowana, która nie jest wymieniona w poz.21 załącznika nr 3 do ustawy.

Zauważyć nadto należy, że wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i w procesie stosowania prawa powinny także podlegać procesowi wykładni dokonywanej przez organy. Wydając w niniejszej sprawie interpretację, organ zastrzegł, że nie rozstrzyga o prawidłowości klasyfikacji towaru wskazanego przez stronę w świetle PKWiU, zatem organ nie zajął stanowiska co do prawidłowości zakwalifikowania usług dla celów podatkowych, a w konsekwencji i w tym zakresie nie sprostał wymogom, o których mowa w art. 14c § 2 op.

Za trafne w tej sytuacji należało uznać zarzuty skargi wskazujące na naruszenie art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 op w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, bowiem organ interpretacyjny, dokonując oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy nie odniósł się szczegółowo do zawartego we wniosku opisu stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego, pomijając w ogóle przy wydaniu interpretacji część wskazanych przez stronę istotnych elementów dotyczących spornego towaru.

Z uwagi na stwierdzone wyżej naruszenia przepisów postępowania, na obecnym etapie rozpoznania sprawy, przedwczesnym byłoby odniesienie się do dalej idących zarzutów skargi, a dotyczących dopuszczenia się błędu wykładni przepisów prawa materialnego tj. art. 41 ust. 2 i zał. nr 3 uptu oraz przepisów Dyrektywy 2006/112/WE poprzez błędną wykładnię, jak również naruszenia art. 14 h i 121 op.

Organ interpretacyjny rozpoznając sprawę ponownie uwzględni powyższe stanowisko.

Mając to na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa uchylił zaskarżoną interpretację i orzekł o kosztach na podstawie art. 200 i 205 § 2 ppsa w zw. z art. 14 § 1 ust. 1 pkt 1 c) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2018.265 j.t.).