Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1051/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 4, art. 5
journal: Dz.U. 2015 poz 251
law: Ustawa z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa
article: art. 68 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 16 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 678/15 w sprawie ze skargi G.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 16 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G.W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. kwotę 7200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 16 grudnia 2015 r. o sygn. I SA/Lu 678/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę G.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 16 kwietnia 2015 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r.

Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco:

Decyzją z 12 marca 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 12 marca 2014 r., ustalił skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2008 r. w kwocie 711.091 zł. W trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego w zakresie źródeł pochodzenia majątku, stwierdzono poniesienie przez skarżącego w 2008 r., wspólnie z żoną wydatków w kwocie 1.896.241,19 zł, które nie miały pokrycia w opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych wcześniej zasobach majątkowych.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, decyzją z 16 kwietnia 2015 r., Dyrektor Izby Skarbowej w L. uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji w całości i ustalił skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. w kwocie 660.509 zł. Podkreślając, że organ I instancji dokonał rozliczenia dochodów i wydatków za każdy rok podatkowy, poczynając od 1989 r., a rozliczenie w tym przedmiocie przedstawił na stronach 11-16 decyzji, organ II instancji zwrócił uwagę, że w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego uwzględniono wszelkie wskazane przez skarżącego i małżonkę źródła przychodów. Za okresy niepotwierdzone materiałem dowodowym (brak deklaracji, zeznań i innych dowodów) organ I instancji kierując się dobrze pojętym interesem strony uznał zarówno osiągane dochody jak i koszty utrzymania rodziny w oparciu o źródła statystyczne. Uznano, iż za lata 1989-1994, mieszkając przy rodzinie, skarżący nie ponosił wspólnie z małżonką kosztów utrzymania, a statystycznie ustalone za ten okres dochody z prowadzenia gospodarstwa rolnego stanowią oszczędności małżonków. Wszelkie pozostałe wydatki zostały przyjęte w kwotach wynikających: ze złożonych w oparciu o dokumenty źródłowe deklaracji podatkowych (VAT-7), z ewidencji środków trwałych, aktów notarialnych, przedłożonych faktur. Stan oszczędności skarżącego i małżonki przedstawiono w stosownej tabeli na koniec każdego roku w latach 1989-2007. Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, że skarżący w postępowaniu podatkowym, jak również w postępowaniu odwoławczym do tak dokonanego rozliczenia nie wnosił zastrzeżeń. Analizując te zestawienia stwierdzono, że na przestrzeni badanego okresu skarżący faktycznie posiadał wspólnie z małżonką oszczędności, jednakże w 2007 r. poniesione wydatki przewyższyły bieżące przychody i zgromadzone wcześniej środki finansowe. Zatem nie można uznać, iż jak oświadczył on w trakcie postępowania podatkowego, że na początek 2008 r. małżonkowie zgromadzili oszczędności, przechowywane poza systemem bankowym w kwocie 400.000 zł. Organ odwoławczy dokonując oceny całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego potwierdził prawidłowość pozostałych ustaleń dokonanych zaskarżoną decyzją w zakresie przychodów i ponoszenia wydatków w 2008 r., jak i okresie poprzedzającym badany rok podatkowy. W konsekwencji tego uznał, że w roku 2008 skarżący uzyskał wspólnie z małżonką przychody w łącznej kwocie 1.761.355,37 zł - nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

W skardze do WSA w Lublinie skarżący zarzucił naruszenie: 1) art. 2, art. 7 i art. 84 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, iż można dwukrotnie opodatkować podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochody podatnika z danego roku podatkowego, 2) art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U z 2012, poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) poprzez przyjęcie, iż złożenie przez stronę w dniu 4 stycznia i 25 kwietnia 2013 r. Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w L. korekty deklaracji PIT za 2008 r. - ujawnienie dochodów i zapłacenie całego podatku dochodowego wraz odsetkami, pozwala mimo to na ponowne opodatkowanie tego dochodu według stawki 75%, co jest skutkiem odrzucenia wykładni tego przepisu dokonanej przez TK, 3) rażące naruszenia przepisów prawa procesowego (szczególnie w obszarze postępowania dowodowego), w tym przede wszystkim art. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej: o.p.), rezultatem czego był błąd w ustaleniach faktycznych, a przez to - nieustalenie prawdy obiektywnej i przyjęcie domniemania, że wydatki strony nie znajdowały pokrycia w legalnie zgromadzonym mieniu.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w L., wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał w całości swoją dotychczasową argumentację.

Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie do rażącego naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania nie doszło. Sąd podzielił stanowisk organu odwoławczego, że w celu ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów osiąganych przez podatnika w 2008 r. konieczne było określenie, w sposób bezsporny, wartości poniesionych w 2008 r. wydatków i zgromadzonego w tym roku mienia, dochodów uzyskanych i mienia zgromadzonego w 2008 r. oraz w latach poprzedzających poniesione wydatki, a pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Odnosząc się do wywodów pełnomocnika co do podwójnego opodatkowania skarżącego, w sytuacji, gdy złożył on korektę zeznania podatkowego za rok 2008 i zapłacił zaległy podatek dochodowy od osób fizycznych wraz z odsetkami, a w konsekwencji, że ta okoliczność uniemożliwiła procedowanie i wymierzenie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2008 r., Sąd stwierdza, że pogląd ten nie ma uzasadnienia prawnego. Sam fakt złożenia korekty zeznania rocznego i wykazania osiągniętego dochodu z działalności gospodarczej w kwocie wyższej niż pierwotnie, nie świadczy o tym, iż brak jest podstaw do wymierzenia podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2008 r. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy, możliwość zgromadzenia przez skarżącego i jego małżonkę przed 2008 r. zasobów finansowych, które służyły finansowaniu wydatków badanego roku podatkowego była przedmiotem wnikliwej analizy i oceny organów podatkowych, które dokonały rozliczenia dochodów i wydatków małżonków za każdy rok podatkowy, poczynając od roku 1989. Przedmiotowe rozliczenie zostało w sposób szczegółowy zaprezentowane na stronach 6-11 zaskarżonej decyzji. Skarga nie czyni żadnych zarzutów co do tego rozliczenia. Jedyny konkretny zarzut dotyczy kwestii nie uznania przez organy podatkowe twierdzeń skarżącego, ze na początek 2008 r. oprócz środków pieniężnych zgromadzonych w systemie bankowym posiadał także środki w wysokości 400.000 zł poza tym systemem. Wbrew temu, co usiłuje wywieść pełnomocnik nie ma sprzeczności, czy niespójności w twierdzeniu organu odwoławczego, co do posiadania przez małżonków W. na dzień 31 grudnia 2007 r. zgromadzonych na rachunku bankowym środków pieniężnych w łącznej kwocie 134.885,82 zł, a jednocześnie nie uznania co do tego, że na początek 2008 r. mieli zgromadzone oszczędności, przechowywane poza systemem bankowym w kwocie 400.000 zł.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie:

1) art. 7 Konstytucji RP i naruszenie zasady praworządności poprzez przyjęcie, iż można dwukrotnie opodatkować podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochody podatnika z danego roku podatkowego,

2) art. 2 i art. 84 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady sprawiedliwości ze względu na przyjęcie, iż w demokratycznym państwie prawa można dwukrotnie opodatkować dochody podatnika z danego roku podatkowego,

3) art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2, art. 84 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, iż złożenie przez męża skarżącej Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w L. korekty deklaracji PIT za 2008 r., ujawnienie dochodów i zapłacenie całego podatku wraz odsetkami, pozwala mimo to na ponowne opodatkowanie Strony według stawki 75%,

4) art. 20 ust. 3 u.p.d.f. poprzez jego błędne zastosowanie w realiach niniejszej sprawy, co jest skutkiem pominięcia wykładni tego przepisu dokonanej przez Trybunał Konstytucyjny ,

5) art. 4 i art. 5 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 24 lutego 2015 r., poz. 251, dalej: ustawa zmieniająca) poprzez ich niezastosowanie i milczącą konstatację, iż do przedawnienia wymiaru podatku w niniejszej sprawie nie doszło.

Na podstawie art. 174 pkt 2) p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie, tj.:

1) "art. 145 § 1 lit. a) i c)" p.p.s.a. poprzez nie uchylenie zaskarżonych decyzji mimo naruszenia w/w przepisów prawa materialnego,

2/ art. 113 p.p.s.a. poprzez uznanie, iż sprawa została dostatecznie wyjaśniona, mimo naruszenia w/w przepisów prawa materialnego oraz uznania, że skarżący nie uprawdopodobnił, że w sejfie jego firmy na początku 2008 r. były oszczędności w kwocie 10.000,00 zł.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA w Lublinie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Dyrektor IS nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, bowiem zaskarżony wyrok WSA w Lublinie odpowiada prawu.

Ponieważ najdalej idącym zarzutem skargi kasacyjnej jest podniesiony zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 4 i art. 5 ustawy zmieniającej, to on przed rozpoznaniem zarzutów naruszenia prawa procesowego będzie przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarżący wywodzi bowiem, że organ odwoławczy wydał decyzję ustalającą jego zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2008 r., pomimo przedawnienia zobowiązania – po upływie pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 4 ustawy zmieniającej, wiążąc datę powstania zobowiązania na podstawie decyzji ustalającej z datą wydania decyzji w tym przedmiocie przez organ odwoławczy. W sprawie nie jest przedmiotem sporu, że decyzja organu pierwszej instancji wydana została w dniu 15 października 2014 r. i doręczona stronie w dniu 27 października 2014 r. natomiast decyzja organu odwoławczego została wydana dnia 17 kwietnia 2015 r.

Zgodnie z art. 68 § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 28 lutego 2015r. zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin złożenia zeznania rocznego przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Nie budzi wątpliwości i nie jest przedmiotem sporu, że decyzja ustalająca wysokość podatku od dochodów nieujawnionych jest decyzją konstytutywną, kreującą z chwilą doręczenia nowe zobowiązanie podatkowe (art. 21 § 1 pkt 2 o.p.). Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 18 lipca 2013 r., SK 18/09, uznał art. 68 § 4 o.p. w podanym brzmieniu za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji (pkt I.3. wyroku). Jednocześnie w pkt II wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 68 § 4 o.p. traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie wyrażonej w uzasadnieniu tego wyroku zakwestionowany przepis przede wszystkim nie precyzuje, czy rokiem, którego ma dotyczyć taka decyzja, jest rok uzyskania przychodów, będący zarazem rokiem dokonania przez podatnika czynności pierwotnych, czy też rok, w którym podatnik poczynił wydatki lub zgromadził mienie, czyli rok dokonania czynności wtórnych. W praktyce organów administracji podatkowej oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się natomiast ogólnie, że rokiem, którego ma dotyczyć decyzja ustalająca podatek od dochodów nieujawnionych, jest rok poniesienia wydatków lub zgromadzenia mienia. Odroczenie momentu utraty mocy obowiązującej art. 68 § 4 o.p. miało na celu zapewnienie ustawodawcy czasu niezbędnego do dokonania odpowiednich zmian legislacyjnych. Trybunał Konstytucyjny podkreślił jednak, że poważnych zmian wymaga cały mechanizm opodatkowania dochodów nieujawnionych.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 4 ustawy zmieniającej, zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. W myśl art. 5 tej samej ustawy - ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., z wyjątkiem art. 4, który wchodzi w życie z dniem 28 lutego 2015 r. W przytoczonym art. 4 ustawy zmieniającej ustawodawca określił szczególne zasady co do możliwości wydania decyzji ustalającej przez organy podatkowe. Te zasady mają jednak ograniczenie czasowe - od 28 lutego do 31 grudnia 2015 r. Oznacza to, że art. 4 ustawy zmieniającej będzie miał zastosowanie tylko we wskazanym przez ustawodawcę odcinku czasu. W niniejszej zaś sprawie, organ pierwszej instancji doręczył decyzję ustalającą 27 października 2014 r., czyli przed wejściem w życie tego przepisu. Wbrew zatem temu, co podnosi skarżący nie było podstaw prawnych do zastosowania tego przepisu, który nie obowiązywał w dacie wydania i doręczenia decyzji przez organ pierwszej instancji. Zobowiązanie podatkowe kreuje bowiem w takim przypadku decyzja organu podatkowego pierwszej instancji. Jej dalszy byt prawny wpływa na istnienie wynikającego z niej zobowiązania, ale nie każde rozstrzygnięcie odwoławcze, wydane po upływie terminu zastrzeżonego w przepisie art. 68 § 4 o.p., powoduje jego wygaśnięcie. Taki skutek wywołać może np. decyzja uchylająca zaskarżony akt i przekazująca sprawę do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, bowiem uznaje zaskarżony akt za wadliwy w takim stopniu, że zasługiwał on na całkowite wyeliminowanie z obrotu, co unicestwia ustalone nim zobowiązanie podatkowe. Natomiast decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji (art. 233 1 pkt 1 o.p.), jak też decyzja "zmieniająca" tj. uchylająca decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzekająca co do istoty sprawy (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p.), nie prowadzą do powstania nowego zobowiązania podatkowego. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, organ odwoławczy aprobuje bowiem całokształt dokonanych ustaleń, w tym zasadność ustalonego zobowiązania. Podobnie, zmieniając decyzję, nie neguje zasadności ustalenia zobowiązania, a jedynie dokonuje jego korekty i źródłem powstania zobowiązania pozostaje decyzja organu pierwszej instancji i nie zmienia tego okoliczność, że decyzja utrzymująca ją w mocy wydana została po upływie tego terminu. Również decyzja organu odwoławczego, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. wydana po upływie terminu określonego w art. 68 § 4 o.p., uchylająca decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu i ustalająca zobowiązanie podatkowe w mniejszej wysokości, nie jest powtórnym merytorycznym rozstrzygnięciem kreującym zobowiązanie podatkowe, lecz oznacza jedynie stwierdzenie, że decyzja organu pierwszej instancji, w wyniku której powstało zobowiązanie podatkowe, była zgodna z prawem, ale nieprawidłowa co do wysokości zobowiązania podatkowego. Brak jest wobec tego przeszkód, aby po upływie terminu, o jakim mowa w art. 68 § 4 o.p. wydać decyzję obniżającą wysokość zobowiązania podatkowego ustalonego decyzją konstytutywną organu pierwszej instancji, bowiem nie stanowi to naruszenia terminu przedawnienia.

Mając na uwadze powyższe, uznać należy, że wydanie decyzji przez organ drugiej instancji w dacie obowiązywania art. 4 ustawy zmieniającej, tego stanu rzeczy nie zmienia, albowiem prawnie znaczącą datą powstania przedmiotowego zobowiązania jest data doręczenia decyzji konstytutywnej organu pierwszej instancji, tj. 27 października 2014 r., w której to dacie przepis art. 4 nie obowiązywał.

W ramach zarzutów procesowych skarżący podnosi naruszenie art.145 §1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez nie uchylenie wyroku pomimo naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Zważywszy na taki sposób skonstruowania zarzutu skargi kasacyjnej oraz jego uzasadnienie, stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego można i należy rozpoznać łącznie z tym zarzutem procesowym. Przyjęcie takiego właśnie modelu wynika z faktu, że odmienna wykładnia przepisów prawa materialnego zaprezentowana przez Sąd pierwszej instancji skutkowała, zdaniem skarżącego stwierdzeniem naruszenia przepisów postępowania.

W ramach zarzutów naruszenia prawa procesowego skarżący podnosi naruszenie art. 113 p.p.s.a. poprzez uznanie, iż sprawa została dostatecznie wyjaśniona, mimo naruszenia przepisów prawa materialnego oraz uznania, że skarżący nie uprawdopodobnił, że w jego sejfie na początku 2008 r. były oszczędności w kwocie 10.000 zł.

Przepis art. 113 § 1 p.p.s.a., który upoważnia przewodniczącego do zamknięcia rozprawy, po uznaniu przez sąd, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona do rozstrzygnięcia, ma charakter "porządkowy". Reguluje on jedynie jedną z kompetencji przewodniczącego, która wynika z jego funkcji. Przepis ten może zostać naruszony tylko wtedy, gdyby przewodniczący nie wydał zarządzenia o zamknięciu rozprawy w ogóle, bądź wtedy, gdyby podjął taką czynność procesową w sytuacji, gdy sąd nie uznał sprawy za dostatecznie wyjaśnioną do rozstrzygnięcia. "Dostateczne wyjaśnienie sprawy" w rozumieniu art. 113 § 1 p.p.s.a. dotyczy możliwości wydania wyroku z punktu widzenia dopełnienia reguł formalnych związanych z tokiem sprawy administracyjnej, nie zależy zaś od stopnia wyjaśnienia sprawy z punktu widzenia prawdy materialnej, a zatem oceny przez sąd, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu, czy też nie. Nie można poprzez zarzut naruszenia art.113 p.p.s.a. kwestionować ustaleń faktycznych ani wykładni czy niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, dlatego ww. zarzut skargi kasacyjnej nie zasługuje na uwzględnienie.

Skarżący skutecznie nie podważył stanu faktycznego przyjętego jako podstawa rozstrzygania przez organ podatkowy oraz sąd pierwszej instancji, zatem Naczelny Sąd Administracyjny jest nim związany. Zarzuty naruszenia prawa materialnego podniesione w skardze kasacyjnej dotyczą natomiast w istocie jednego zagadnienia tzn. ewentualnego podwójnego opodatkowania. Skarżący dokonał bowiem w dniach 4 stycznia i 25 kwietnia 2013 r. korekty deklaracji podatkowej za 2008 rok, ujawniając dodatkowe dochody i zapłacił zaległy podatek wraz z odsetkami. Zatem, zdaniem skarżącego, w dniu wydawania decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. jak i Dyrektora Izby Skarbowej w L. nie było już mowy o nieujawnionych źródłach.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż skarżący w trakcie postępowania w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów dwukrotnie złożył korektę zeznania o wysokości osiągniętego w 2008 roku dochodu (PIT-36L) z prowadzonej działalności gospodarczej, wykazując wyższe dochody niż pierwotnie. W wyniku szczegółowo przeprowadzonej analizy, uwzględniając dane wykazane w przedmiotowych korektach zeznania PIT-36L za 2008 rok stwierdzono, iż mimo to poniesione przez małżonków W. w 2008 roku wydatki przekraczają osiągnięte przychody. Tym samym nie można mówić o dwukrotnym opodatkowaniu tych samych dochodów. Dodatkowo Dyrektor IS podniósł, że w zakresie działalności gospodarczej przychody i koszty uzyskania przychodów nie są tożsame z rzeczywistym przepływem środków pieniężnych, który może stanowić podstawę do wyliczenia różnicy pomiędzy poniesionymi wydatkami i zgromadzonym mieniem a osiągniętymi przychodami w rozumieniu art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. Dlatego też dla celów ustalenia tej różnicy organ podatkowy pierwszej instancji przyjął metodę kasową, uwzględniającą faktycznie uzyskane przychody oraz poniesione wydatki i zgromadzone mienie w badanym roku podatkowym. Skarżący nie zakwestionował ustaleń faktycznych i wyliczeń organu w tym zakresie, dlatego za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia: art. 2, art. 7, art. 84 Konstytucji RP oraz art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. oraz art.145 §1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.

Ponieważ żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w związku z art. 209 p.p.s.a.