Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 181/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-03-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14b par 3, art.14c, art. 14h, art. 121 ust 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust 1,ust 2h,art.86a ust 22
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 146 par 1 w zw z art. 145 par 1 pkt 1 lit a i lit c
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba Sędziowie: WSA Inga Gołowska WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2018 r. sprawy ze skargi Gminy Miejskiej K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 grudnia 2017 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 440 zł ( czterysta czterdzieści złotych).


UZASADNIENIE

Gmina Miejska K. (dalej: Gmina, Wnioskodawczyni, Skarżąca) wnioskiem z dnia 12 września 2017 r. zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z siedzibą w B. (dalej: DKIS, organ) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wpływ opłat pobieranych od przewoźników za zatrzymywanie się na przystankach, na konieczność stosowania prewspółczynnika względem wydatków ponoszonych bezpośrednio, wyłącznie i w całości na poczet transportu publicznego oraz stosowanie prewspółczynnika jedynie względem podatku naliczonego wynikającego z nabycia towarów i usług związanych z utrzymaniem, budową, przebudową i remontami przystanków komunikacji miejskiej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego. Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2016 r., poz. 1454, obecnie Dz.U. z 2018 r., poz. 280, dalej: "ustawa o centralizacji"), od dnia 1 stycznia 2017 r. Gmina podjęła rozliczanie podatku VAT wraz ze wszystkimi jednostkami budżetowymi i zakładem budżetowym. Z dniem tym, zgodnie z art. 4 ustawy o centralizacji, Gmina Miejska K. wstąpiła we wszystkie, przewidziane w przepisach dotyczących podatku VAT, prawa i obowiązki swoich jednostek budżetowych i zakładu budżetowego.

Jedną z jednostek budżetowych Gminy jest Zarząd Infrastruktury Komunalnej i Transportu w K. (dalej: ZIKiT), którego podstawowym przedmiotem działalności jest organizowanie, nadzorowanie i prowadzenie, w zakresie niepowierzonym do realizacji innym miejskim jednostkom lub podmiotom, wszystkich spraw związanych z gospodarką komunalną oraz transportem w Gminie. W szczególności, do zadań ZIKiT należy pełnienie funkcji zarządu dróg publicznych, zarządzanie działkami drogowymi położonymi na terenach stanowiących własność i pozostających we władaniu Gminy lub Skarbu Państwa, pełnienie funkcji zarządzającego ruchem na drogach, organizowanie i zarządzanie lokalnym transportem zbiorowym oraz transportem aglomeracyjnym, a także wypełnianie funkcji inwestorskich dla zadań inwestycyjnych realizowanych przez Gminę w zakresie działania ZIKiT.

W ramach wykonywania zadań w zakresie transportu zbiorowego ZIKiT organizuje miejską komunikację zbiorową (tramwajową i autobusową). W związku z powyższym, do dnia podjęcia wspólnych rozliczeń z Gminą, ZIKiT był zarejestrowany jako podatnik VAT, gdyż to ZIKiT, jako jednostka budżetowa Gminy, uzyskiwał wpływy ze sprzedaży biletów komunikacji miejskiej. Po dniu centralizacji VAT, tj. od 1 stycznia 2017 r., zgodnie z art. 3 i art. 4 ustawy o centralizacji, podatnikiem z tytułu świadczenia usług transportu miejskiego jest Gmina.

Gmina dokonuje zakupów towarów i usług związanych z transportem publicznym. Część z powyższych zakupów towarów i usług, Gmina jest w stanie bezpośrednio, wyłącznie i w całości przyporządkować do działalności związanej z transportem publicznym. Są to, przede wszystkim, wydatki na usługi przewozowe i wspomagające, wydatki bezpośrednio związane z infrastrukturą tramwajową, takie jak budowa torowisk, budowa tramwajowej infrastruktury teletechnicznej, budowa tuneli dedykowanych wyłącznie dla tramwajów, wydatki na budowę, modernizację i utrzymanie przystanków komunikacji miejskiej, które wykorzystywane są dla potrzeb transportu zbiorowego, itp.

Gmina powzięła wątpliwość co do wpływu art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz.1221, ze zm.; dalej: u.p.t.u.) na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wydatków alokowanych wyłącznie i w całości do działalności w zakresie transportu publicznego, tj. czy podatek naliczony wynikający z tych wydatków podlega odliczeniu z wykorzystaniem prewspółczynnika VAT.

W obrębie swojej działalności w zakresie transportu publicznego Gmina zidentyfikowała kilka okoliczności, które rodzą jej wątpliwości, co do wpływu na konieczność stosowania prewspółczynnika VAT, jednak w tym wniosku podnosi wyłącznie wątpliwość w zakresie wpływu opłat od przewoźników za zatrzymywanie się na przystankach, pobieranych zgodnie z art. 16 ust. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 1440. ze zm.; obecnie Dz.U. z 2017 r., poz. 2136, dalej: u.p.t.z.) na konieczność stosowania prewspółczynnika względem wydatków ponoszonych bezpośrednio, wyłącznie i w całości na poczet transportu publicznego.

Zgodnie z art. 15 u.p.t.z., Wnioskodawca, jako organizator publicznego transportu zbiorowego, obowiązany jest do udostępniania przystanków przewoźnikom. Gmina, poprzez jednostkę budżetową ZIKiT, pobiera opłaty od przewoźników zatrzymujących się na przystankach, zgodnie z art. 16 ust. 4 u.p.t.z. Opłaty te mają charakter daniny publicznej, co jednoznacznie potwierdza wydany na rzecz ZIKiT prawomocny wyrok WSA w Krakowie z dnia 25 stycznia 2012 r., sygn. I SA/Kr 1966/11. Opłaty te, zgodnie z art. 16 ust. 7 u.p.t.z., przeznaczone są wyłącznie na utrzymanie, budowę, przebudowę i remonty przystanków. Wątpliwości Gminy rodzi zatem, czy z uwagi na powyższą okoliczność, od 1 stycznia 2017 r., Gmina jest zobligowana do odliczania podatku naliczonego wynikającego z nabycia towarów i usług związanych bezpośrednio, w całości i wyłącznie z transportem zbiorowym, zgodnie ze sposobem określenia proporcji, w rozumieniu art. 86 ust. 2a u.p.t.u. Dodatkowo wątpliwości Gminy rodzi, czy w przypadku konieczności odliczania podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia proporcji z uwagi na powyższą okoliczność, obowiązek ten będzie dotyczył podatku naliczonego wynikającego z nabycia wszelkich towarów i usług związanych bezpośrednio, w całości i wyłącznie z transportem zbiorowym, czy też wyłącznie podatku naliczonego wynikającego z nabycia towarów i usług związanych z utrzymaniem, budową, przebudową i remontami przystanków.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy Wnioskodawca zobligowany jest do odliczania podatku naliczonego wynikającego z nabycia towarów i usług związanych bezpośrednio, w całości i wyłącznie z transportem zbiorowym, zgodnie ze sposobem określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a u.p.t.u., z uwagi na pobieranie opłat od przewoźników za zatrzymywanie się na przystankach?

W przypadku potwierdzenia konieczności stosowania prewspółczynnika VAT w okolicznościach, o których mowa w pytaniu 1, czy prewspółczynnik ten winien być stosowany względem podatku naliczonego wynikającego z nabycia towarów i usług związanych z utrzymaniem, budową, przebudową i remontami przystanków komunikacji miejskiej, czy także względem innych, niezwiązanych z przystankami, wydatków dotyczących transportu zbiorowego (np. wydatki na usługi przewozowe i wspomagające, wydatki bezpośrednio związane z infrastrukturą tramwajową, takie jak budowa torowisk, budowa tramwajowej infrastruktury teletechnicznej, budowa tuneli dedykowanych wyłącznie dla tramwajów)?

Zdaniem Wnioskodawczyni, podatek naliczony wynikający z nabycia towarów i usług związanych bezpośrednio, w całości i wyłącznie z transportem zbiorowym, nie wymaga odliczenia zgodnie ze sposobem określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a u.p.t.u., z uwagi na pobór opłat od przewoźników za zatrzymywanie się na przystankach.

Jeśli jednak prewspółczynnik miałby być stosowany z uwagi na pobieranie opłat od przewoźników za zatrzymywanie się na przystankach, to winien on być stosowany jedynie względem podatku naliczonego wynikającego z nabycia towarów i usług dotyczących przystanków komunikacji miejskiej (tj. związanych z utrzymaniem, budową, przebudową i remontami przystanków).

Gmina uzasadniając swoje stanowisko przywołała przepisy art. 86 ust. 1, ust. 2a i ust. 2b u.p.t.u. i wskazała, że w jej ocenie, na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabycia towarów i usług na poczet transportu publicznego, nie wpływa w żadnej mierze fakt, że poza wykorzystaniem przystanków dla potrzeb świadczenia usług transportu publicznego, Wnioskodawca pobiera opłaty o charakterze administracyjnym za korzystanie z przystanków, o jakich mowa w art. 16 ust. 4 u.p.t.z. Art. 86 ust. 2a u.p.t.u., ogranicza bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Gmina natomiast będzie wykorzystywała przystanki jedynie do prowadzenia działalności w zakresie transportu publicznego, w ramach którego Wnioskodawczyni będzie dokonywała czynności opodatkowanych w postaci świadczenia usług przewozu pasażerów. W tym celu przystanki są budowane, utrzymywane i modernizowane. W tym też kontekście, powinno być rozpatrywane przysługujące Gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego. Gmina nie ponosiłaby wydatków na poczet przystanków, gdyby nie wykonywała usług transportu zbiorowego. Nie można przyjąć, że Gmina będzie wykorzystywała przystanki do działalności polegającej na poborze z mocy prawa opłat od przewoźników.

Prowadzenie działalności w zakresie transportu publicznego i pobór opłat za korzystanie z przystanków nie stanowią, zdaniem Gminy, aktywności, które wspólnie tworzyłyby uzupełniający się zbiór określający strukturę wykorzystania przystanków. Gdyby bowiem przyjąć stanowisko odmienne, Gmina musiałby również uznać, że dzierżawiąc czy oddając w najem jakąkolwiek nieruchomość podatnik będący jednostką samorządu terytorialnego wykonuje działalność opodatkowaną VAT i niepodlegającą opodatkowaniu skutkującą ograniczeniem zakresu odliczanego podatku VAT, z uwagi na pobór w związku z tą nieruchomością daniny publicznej w postaci podatku od nieruchomości. Analogicznie, Gmina musiałaby również uznać, że częściowemu odliczeniu podlegają wydatki na poczet budowy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, z uwagi na fakt, że podatnik będący jednostką samorządu terytorialnego poza świadczeniem usług w zakresie dostarczania wody, czy odbioru ścieków, wykorzystuje infrastrukturę do poboru od mieszkańców opłaty adiacenckiej, w związku ze wzrostem wartości należących do nich nieruchomości w efekcie budowy tej infrastruktury. Pobierania opłat od przewoźników za korzystanie z przystanków nie można, zdaniem Gminy, utożsamiać z pojęciem "wykorzystywania nabywanych towarów i usług". Pobierając opłaty od przewoźników Gmina nie wykorzystuje przystanków. To ewentualnie przewoźnicy wykorzystują (używają) przystanków dla potrzeb prowadzonej przez nich działalności.

Dalej Wnioskodawczyni wskazała na podobieństwo pobieranych przez Wnioskodawcę opłat za korzystanie z przystanków z opłatami targowymi, o których mowa w utrwalonej już linii orzeczniczej sądów administracyjnych i podniosła, że sądy administracyjne jednomyślnie wskazują, że pobór opłat targowych nie może być utożsamiany z wykorzystaniem nieruchomości dla potrzeb działalności innej niż działalność gospodarcza, a tym samym nie może skutkować ograniczeniem prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Na powyższą okoliczność Gmina przywoła kolejno następujące wyroki NSA: z dnia 2 września 2014 r., sygn. akt I FSK 379/14; z dnia 12 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1783/14; z dnia 9 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 835/15; z dnia 23 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 696/14; z dnia 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 2032/14; z dnia 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 2051/14; z dnia 30 grudnia 2014 r., sygn. I FSK 1279/14; z dnia 30 czerwca 2015 r., sygn. I FSK 1013/14; z dnia 31 marca 2016 r., sygn. I FSK 1736/14 i podkreśliła, iż ma świadomość różnic pomiędzy opłatą pobieraną od przewoźników za zatrzymywanie się na przystankach, a opłatą targową. Różnice te nie wpływają jednak na okoliczność podstawową jaką jest fakt, że opłaty te mają charakter daniny publicznej należnej od podmiotów trzecich, wiążą się one zatem z działaniem tych podmiotów, nie zaś z działaniem inkasującej te opłaty gminy. Tym samym, faktu poboru opłat od przewoźników za korzystanie z przystanków, nie można wiązać z pojęciem wykorzystywania do celów innych niż działalność gospodarcza nabywanych przez Gminę towarów i usług, o których mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. Gmina podkreśliła także, że pomimo tego, iż orzecznictwo dotyczące opłaty targowej zapadało na gruncie obowiązującego do końca 2015 r. brzmienia art. 86 ust. 7b u.p.t.u., stany faktyczne objęte brzmieniem art. 86 ust. 7b u.p.t.u. sprzed roku 2016, objęte są obecnym art. 86 ust. 2a u.p.t.u. Tym samym, oczywistym wydaje się odwołanie do orzecznictwa wypracowanego na tle dotychczasowego brzmienia art. 86 ust. 7b dla oceny zasad opodatkowania stanów faktycznych objętych dziś art. 86 ust. 2a u.p.t.u., zwłaszcza, że konstrukcja tych dwóch regulacji jest w swej istocie niemal identyczna.

Dalej Gmina wskazała, że stanowisko, zgodnie z którym fakt pobierania opłat od przewoźników z tytułu zatrzymywania się na przystankach nie wpływa na konieczność stosowania prewspółczynnika względem wydatków związanych z transportem publicznym zostało również potwierdzone w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 sierpnia 2016 r., sygn. [...] Wskazane w opisie stanu faktycznego powyższej interpretacji "udostępnianie infrastruktury przystankowej będącej we władaniu ZTM oraz pobieranie opłat za korzystanie przez operatora i przewoźnika z przystanków komunikacyjnych lub dworców" uznane zostało za działalnie podejmowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie wpływające na konieczność odliczania podatku naliczonego z zastosowaniem prewspółczynnika.

Następnie Gmina podniosła, że niezależnie od powyższej argumentacji, nawet jeśliby przyjąć, że z uwagi na pobór opłat od przewoźników za zatrzymywanie się na przystankach, wykonując działalność w zakresie transportu publicznego Gmina nie działa wyłącznie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w jej ocenie art. 86 ust. 2a u.p.t.u., nadal nie znalazłby zastosowania względem jej działalności w zakresie transportu publicznego, gdyż ma zastosowanie w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe. Mając zatem na uwadze konstrukcję tej regulacji, należałoby przyjąć, że ustawodawca przewidział również sytuację, w której nabycie towarów i usług będzie wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, ale możliwym będzie przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej podatnika. Mogą zatem wystąpić takie nabycia towarów i usług, które służąc równocześnie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, nie będą objęte dyspozycją art. 86 ust. 2a u.p.t.u., o ile pomimo takiego mieszanego wykorzystania przedmiotowych nabyć, podatnik będzie w stanie przypisać je w całości do działalności gospodarczej. Zdaniem Wnioskodawczyni, do wydatków takich zaliczają się wydatki Gminy ponoszone w całości i wyłącznie na poczet transportu zbiorowego. Przedmiotowy wniosek dotyczy bowiem takich wydatków, które ponoszone są przez Gminę celem świadczenia usług transportu zbiorowego, niezależnie od tego, czy Gmina pobiera, czy też nie pobiera, opłat od przewoźników za korzystanie z przystanków. Zakres, skala i rodzaj ponoszonych przez Gminę wydatków na cele związane wyłącznie i w całości z działalnością w zakresie transportu publicznego pozostają, co do zasady, niezmienne, niezależnie od tego, czy opłaty od przewoźników są, czy też nie są pobierane.

Podsumowując Wnioskodawczyni wskazała, że wydatki na poczet transportu publicznego, będące przedmiotem niniejszego wniosku, w całości można przypisać do działalności gospodarczej podatnika w zakresie publicznego transportu zbiorowego, niezależnie od tego, czy Gmina pobiera, czy też nie pobiera opłat od przewoźników za zatrzymywanie się na przystankach.

Ponadto Gmina podniosła, że zgodnie z art. 16 ust. 7 u.p.t.z., opłaty za korzystanie z przystanków przeznaczone są wyłącznie na utrzymanie, budowę, przebudowę i remonty przystanków. W jej ocenie, ewentualne stosowanie prewspółczynnika powodowane faktem poboru opłat od przewoźników, winno być rozpatrywane jedynie względem wydatków ponoszonych na poczet utrzymania, budowy, przebudowy i remontów przystanków, nie zaś względem innych wydatków związanych z transportem publicznym, np. wydatków na poczet usług przewozowych i wspomagających, wydatków bezpośrednio związanych z infrastrukturą tramwajową, takich jak budowa torowisk, budowa tramwajowej infrastruktury teletechnicznej, budowa tuneli dedykowanych wyłącznie dla tramwajów, etc.

DKIS interpretacją indywidualną z dnia 18 grudnia 2017 r. nr [...] uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe.

DKIS uzasadniając swoje stanowisko w pierwszej kolejności przywołał i omówił przepisy art. 86 ust. 1, ust. 2, ust. 2a, ust 2b, ust. 2d, ust. 2e, ust. 2f, ust. 2g, ust. 2h u.p.t.u. oraz przepisy § 1 pkt 1 i 2, § 3 ust. od 1 do 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r., poz.2193; dalej: rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r.) i stwierdził, że z powyższych unormowań wynika, iż podatnik, u którego nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez niego działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, będzie w pierwszej kolejności zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. Z przepisów tych wynika, że w przypadku gdy dokonywane zakupy (towarów i usług) będą służyć również działalności wykonywanej poza zakresem VAT, a bezpośrednie przyporządkowanie tych zakupów w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe, podatek do odliczenia od zakupów realizowanych w danej jednostce organizacyjnej ustala się z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji, tzw. prewspółczynnika, który w przypadku jednostki samorządu terytorialnego obliczany jest odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej gminy.

Dalej organ przywołał i omówił przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. i wskazał, że analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1. wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo – przedmiotowy,

2. w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:

a. czynności, co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT, muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,

b. ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego

Spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 cyt. ustawy. W świetle wskazanych regulacji, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Następnie organ wskazał, że w analizowanej sprawie rozstrzygnięcie wątpliwości Wnioskodawczyni wymaga ustalenia, czy Gmina w zakresie czynności poboru opłat za korzystanie z przystanków działa jako podatnik w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a w konsekwencji czy w tej sytuacji znajdzie tu zastosowanie przepis art. 86 ust. 2a ustawy.

Rozstrzygając powyższą kwestię organ w pierwszej kolejności odniósł się do ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2017 r., poz. 1875; dalej: u.s.g.). i przywołał przepisy art. 2 ust.1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 2 i pkt 4, art. 9 ust. 4 tej ustawy. W drugiej kolejności organ przywołał art. 7 ust.1 pkt 1. art. 8, art. 15 ust. 1 pkt 3 i pkt 6, art. 15 ust. 2, art. 16 ust.1 ust. 2, ust. 4, ust. 5, ust. 7 u.p.t.z.

Dalej organ wskazał, że biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis zdarzenia oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa stwierdzić należy, że czynności prawne objęte pytaniem oznaczonym we wniosku nr [...], należą do imperium uprawnionego organu zarządzającego daną infrastrukturą, który wyposażony w kompetencje do orzekania w tych sprawach, realizuje zadania publiczne, wynikające z ustawowego powołania do pełnienia funkcji zarządcy dróg. W konsekwencji uznać należy, że Gmina, spełnia przesłanki wskazane w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Pobieranie przez samorząd opłat (daniny publicznej) za korzystanie z przystanków komunikacyjnych jest bez wątpienia przejawem wykonywania władztwa publicznego. Podmiot sprawujący zarząd i organizowanie lokalnego transportu zbiorowego przy wykonywaniu tych czynności działa na ustawowo uregulowanych zasadach, a zatem nie jest w stanie dokonywać modyfikacji, dopuszczalnych w stosunkach cywilnoprawnych w ramach swobody zawierania umów. Organ taki, co istotne, pobiera należność o charakterze daniny publicznej, zaś dochód uzyskany z jej poboru służy celom publicznym. Tak więc w świetle powołanych przepisów czynności w zakresie udostępniania przystanków komunikacyjnych, z tytułu których pobierane są opłaty od przewoźników, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Stąd też nie można uznać, że przystanki komunikacji miejskiej wykorzystywane są przez Gminę wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a udostępnianie przystanków przewoźnikom odbywa się w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Gminę.

Mając na uwadze powołane przepisy, jak również uwzględniając fakt braku opodatkowania opłat za zatrzymanie na przystanku stwierdzić należy, że w przypadku, gdy przystanki są wykorzystywane także do opodatkowanej działalności gospodarczej, obowiązkiem Gminy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi. Natomiast, w świetle powołanych przepisów art. 86 ust. 2a u.p.t.u., w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – "sposób określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Z tych też względów w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza, w przypadku gdy Gmina nie ma możliwości przypisania tych towarów i usług do działalności gospodarczej, Wnioskodawczyni będzie miała obowiązek określania kwot podatku naliczonego do odliczenia zgodnie ze "sposobem określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u.

Podsumowując organ wskazał, że stanowisko Gminy, w myśl którego podatek naliczony wynikający z nabycia towarów i usług związanych bezpośrednio, w całości i wyłącznie z transportem zbiorowym, nie wymaga odliczenia zgodnie ze sposobem określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a u.p.t.u., z uwagi na pobór opłat od przewoźników za zatrzymywanie się na przystankach, jest nieprawidłowe.

Następnie DKIS odniósł się do kwestii, czy prewspółczynnik ten winien być stosowany jedynie względem podatku naliczonego wynikającego z nabycia towarów i usług związanych z utrzymaniem, budową, przebudową i remontami przystanków komunikacji miejskiej. Organ podkreślił, że w odniesieniu do zakupów dokonywanych przez ZIKiT, Gmina w pierwszej kolejności powinna dokonać ich alokacji do konkretnych kategorii czynności. W konsekwencji, z tytułu zakupów, które można przyporządkować wyłącznie do czynności opodatkowanych, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego. Z kolei w odniesieniu do zakupów, które w całości będą służyły czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia.

Natomiast w odniesieniu do tych zakupów, które wykorzystywane będą zarówno do celów prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu), a Wnioskodawczyni rzeczywiście nie jest w stanie ich powiązać z konkretnymi kategoriami działalności, zastosowanie znajdą przepisy art. 86 ust. 2a-h u.p.t.u. Przepisy te mają bowiem zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Ustawodawca przewidział dla samorządowych jednostek budżetowych jeden sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Przepisy te nie przewidują, aby rozliczać poszczególne obszary działalności prowadzone przez jednostki samodzielnie przy zastosowaniu różnych sposobów określenia proporcji. Z opisu sprawy wynika, że do zakresu działania ZIKiT należą wszystkie sprawy związane z gospodarką komunalną oraz transportem w Gminie. W szczególności, do zadań ZIKiT należy pełnienie funkcji zarządu dróg publicznych, zarządzanie działkami drogowymi położonymi na terenach stanowiących własność i pozostających we władaniu Gminy lub Skarbu Państwa, pełnienie funkcji zarządzającego ruchem na drogach, organizowanie i zarządzanie lokalnym transportem zbiorowym oraz transportem aglomeracyjnym, a także wypełnianie funkcji inwestorskich dla zadań inwestycyjnych realizowanych przez Gminę w zakresie działania ZIKiT. Wnioskodawczyni dokonuje zakupów towarów i usług związanych z transportem publicznym. Jednocześnie Wnioskodawczyni podała, że część z powyższych zakupów towarów i usług Gmina jest w stanie bezpośrednio, wyłącznie i w całości przyporządkować do działalności związanej z transportem publicznym, zatem w odniesieniu do tych zakupów, które Gmina jest w stanie przyporządkować w całości do działalności gospodarczej (a więc w opisanych okolicznościach do sprzedaży opodatkowanej), będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości. Natomiast do tej części zakupów, których Gmina nie będzie w stanie przyporządkować w całości do działalności gospodarczej prowadzonej za pośrednictwem ZIKiT, będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach zawartych w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. Ponadto, w przypadku, gdy zakupy będą w całości dotyczyły działalności ZIKiT innej niż działalność gospodarcza, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia w ogóle. W konsekwencji Gmina winna stosować ten sam sposób określenia proporcji dla wszystkich zakupów dokonywanych w ramach działalności ZIKiT, których nie jest w stanie przyporządkować wyłącznie do działalności gospodarczej, a nie jedynie do zakupów związanych z utrzymaniem, budową, przebudową i remontami przystanków komunikacji miejskiej.

W oparciu o powyższe rozważania organ uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawczyni, w myśl którego prewspółczynnik winien być stosowany jedynie względem podatku naliczonego wynikającego z nabycia towarów i usług dotyczących przystanków komunikacji miejskiej (tj. związanych z utrzymaniem, budową, przebudową i remontami przystanków).

Końcowo organ odniósł się do powołanej we wniosku interpretacji oraz wskazanych we wniosku wyroków sadów administracyjnych wskazując, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie. Natomiast powołane w treści wniosku wyroki NSA nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii, gdyż moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Pismem z dnia 15 stycznia 2018 r. Skarżąca wniosła skargę na powyższą interpretację indywidualną, domagając się jej uchylenia w całości, opierając zarzuty zarówno na naruszeniu przepisów prawa materialnego jak i przepisów postepowania.

Zaskarżonej interpretacji Skarżącą zarzuciła naruszenie:

- art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 2 ust. 1 i ust. 2, art. 6 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1 pkt 2 i 4 u.s.g. poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 15 ust. 6 u.p.t.u. polegającą na jego zastosowaniu i uznaniu, iż Gmina nie działa bezpośrednio jako podatnik podatku od towarów i usług, ale w części jako organ władzy publicznej z uwagi na pobieranie opłat od przewoźników zatrzymujących się na przestankach, niepodlegających podatkowi VAT,

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, polegającą na zastosowaniu art. 86 ust. 2a u.p.t.u. oraz odmowie zastosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i przez to błędnym uznaniu, że Gminie nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług związanych bezpośrednio, w całości i wyłącznie z transportem zbiorowym,

- art. 1 ust. 2, art. 168 oraz pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r ze zm. dalej: Dyrektywa 112), poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 1 oraz ust. 2a u.p.t.u. polegającą na naruszeniu zasady neutralności podatku VAT, w sytuacji gdy Skarżąca nabywane towary i usługi wykorzystuje wyłącznie do czynności opodatkowanych, a w konsekwencji dopuszczenie do sytuacji, w której Gmina nie jest w stanie skorzystać z przysługującego jej pełnego prawa do odliczenia VAT,

- art. 86 ust. 2a, 2b, 2c, 2h i ust. 22 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię, w zakresie w jakim organ uznał za nieprawidłowe stanowisko Gminy, że jeśli jednak prewspółczynnik miałby być stosowany z uwagi na pobieranie opłat od przewoźników za zatrzymywanie się na przystankach, to winien on być stosowany jedynie względem podatku naliczonego wynikającego z nabycia towarów i usług dotyczących przystanków komunikacji miejskiej (tj. związanych z utrzymaniem, budową, przebudową i remontami przystanków),

- art. 14c § 1 i 2, 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.), poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. z pominięciem orzecznictwa sądów administracyjnych w analogicznych sprawach;

- art. 14c ust. 1 i 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie, polegające na braku uzasadnienia prawnego stanowiska DKIS, w związku z arbitralnym określeniem, że Gmina powinna stosować ten sam sposób określenia proporcji dla wszystkich zakupów dokonywanych w ramach działalności ZIKiT, których nie jest w stanie przyporządkować wyłącznie do działalności gospodarczej, a nie jedynie do zakupów związanych z utrzymaniem, budową, przebudową i remontami przystanków komunikacji miejskiej, gdyż sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a u.p.t.u oraz rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia prewspółczynnika dla różnych obszarów działalności danej jednostki budżetowej.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabycia towarów i usług na poczet transportu publicznego, nie wpływa w żadnej mierze fakt, że poza wykorzystaniem przystanków dla potrzeb świadczenia usług transportu publicznego, Gmina pobiera opłaty o charakterze administracyjnym za korzystanie z przystanków, o jakich mowa w art. 16 ust. 4 u.p.t.z. Art. 86 ust. 2a u.p.t.u., ogranicza bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Skarżąca natomiast wykorzystuje przystanki jedynie do celów prowadzenia działalności w zakresie transportu publicznego, w ramach którego Skarżąca będzie dokonywała czynności opodatkowanych w postaci świadczenia usług przewozu pasażerów. W tym celu przystanki są budowane, utrzymywane i modernizowane. W tym też kontekście, powinno być rozpatrywane przysługujące Skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Gmina nie ponosiłaby wydatków na poczet przystanków, gdyby nie wykonywała usług transportu zbiorowego. Nie można przyjąć, że Gmina będzie wykorzystywała przystanki do działalności polegającej na poborze z mocy prawa opłat od przewoźników. Prowadzenie działalności w zakresie transportu publicznego i pobór opłat za korzystanie z przystanków, nie stanowią aktywności, które wspólnie tworzyłyby uzupełniający się zbiór określający strukturę wykorzystania przystanków.

Pobierania opłat od przewoźników za korzystanie z przystanków nie można, zdaniem Skarżącej, utożsamiać z pojęciem "wykorzystywania nabywanych towarów i usług". Pobierając opłaty od przewoźników Gmina nie wykorzystuje przystanków. To ewentualnie przewoźnicy wykorzystują (używają) przystanków dla potrzeb prowadzonej przez nich działalności.

Dalej podobnie jak we wniosku o wydanie interpretacji powołała się na podobieństwo pobieranych przez Gminę opłat za korzystanie z przystanków z opłatami targowymi i odniosła się wyroków sądów administracyjnych w tym zakresie.

Podniosła, że argumentacja organu podatkowego w niniejszej sprawie oparta została na założeniu, że choć Gmina prowadzi działalność opodatkowaną (usługi transportu zbiorowego), to jednak nie można pominąć tego, że wydatki są ponoszone w celu realizowania zadania własnego Gminy oraz faktu pobierania opłaty przystankowej. W związku z tym ponoszone wydatki mają przeznaczenie mieszane, czyli są wykorzystywane zarówno na cele związane z działalnością gospodarczą, jak i na cele inne, pozostające poza zakresem podatku od towarów i usług.

Dalej Skarżąca podniosła, że w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ zwrócił też uwagę na art. 86 ust. 2a tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. Podkreślił jednocześnie, że przepisy te dotyczą wydatków dotyczących zarówno celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i celów innych, których nie sposób w całości przypisać działalności gospodarczej. Wówczas podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Skarżąca nie podzieliła powyższej argumentacji i podniosła, że fakt, iż pobiera opłaty za udostępnianie przystanków przewoźnikom, które mają charakter daniny publicznej, nie oznacza, iż wskazane w stanie faktycznym wydatki są przypisane zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej (usług transportu zbiorowego), jak i do celów innych, nie mających charakteru działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.t.u. Opłata przystankowa nie jest bowiem należna z tytułu wykorzystywania przez Gminę infrastruktury przestankowej, skoro jest nieekwiwalentnym zobowiązaniem podatkowym należnym Gminie powstającym z mocy prawa w następstwie korzystania z przestanków przez przewoźników. Decydujące przy tym jest faktyczne wykorzystywanie przez przewoźników przystanków, w miejscu do tego przez Gminę wskazanym.

Obowiązek ponoszenia tej opłaty uiszczanej przez podmioty prowadzące działalność transportową z tytułu możliwości postoju w miejscu wskazanym przez gminę jako przystanek, nie stanowi zatem wykorzystywania przez Gminę przestanku na inne cele niż prowadzenie działalności gospodarczej, w ujęciu u.p.t.u. Należące do gminy miejsce postojowe (rozumiane jako element majątku przedsiębiorstwa) jest wykorzystywane wyłącznie do celów działalności gospodarczej, tj. osiągania dochodów z wykonywania usług transportu zbiorowego. W rezultacie Gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dotyczących wydatków związanych bezpośrednio, w całości i wyłącznie z transportem zbiorowym. Zasada ta wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Prawo to podlega również ochronie na gruncie powołanych w skardze odpowiednich unormowań prawa unijnego.

Skarżąca podkreśliła, iż ma ona świadomość różnic pomiędzy opłatą pobieraną od przewoźników za zatrzymywanie się na przystankach, a opłatą targową. Różnice te nie wpływają jednak na okoliczność podstawową jaką jest fakt, że opłaty te mają charakter daniny publicznej należnej od podmiotów trzecich, wiążą się one zatem z działaniem tych podmiotów, nie zaś z działaniem inkasującej te opłaty gminy. Tym samym, faktu poboru opłat od przewoźników za korzystanie z przystanków nie można wiązać z pojęciem wykorzystywania do celów innych niż działalność gospodarcza nabywanych przez Gminę towarów i usług, o których mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u.

Dalej Skarżąca odniosła się do stanowiska organu w zakresie ewentualnego stosowania prewspółczynika i wskazała, że zastosowanie metody wskazanej przez Gminę, jest miarodajne i prawidłowe z perspektywy przepisów art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h u.p.t.u. Przyjmując, że sposób określenia proporcji (prewspółczynnika) powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a jednocześnie podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. ma możliwość zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji, aniżeli wskazany w tym rozporządzeniu, nie można zaakceptować stanowiska organu, że Wnioskodawca winien zastosować metodę określania proporcji wskazaną w ww. rozporządzeniu, jako właściwą i najbardziej odpowiadającą specyfice jego działalności.

Nie ulega wątpliwości, że zaproponowana przez Gminę metoda stosowania prewspółczynnika jest bardziej precyzyjna, aniżeli wskazana w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. i pozwala w istocie rzeczy na dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a także obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Natomiast, zaproponowana przez prawodawcę w wymienionym rozporządzeniu metoda dla samorządowych jednostek budżetowych ma charakter "obrotowy" i w mniejszym stopniu realizuje wymienione powyżej kryteria, bowiem polega na ustaleniu udziału "obrotów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Skarżąca zarzuciła, że do tych istotnych z perspektywy przepisów art. 86 ust. 2a, 2b i 2h u.p.t.u wskazań Gminy uzasadniających jej stanowisko organ nie odniósł się w sposób wymagany przepisem art. 14c § 1 i § 2 O.p., ani ich nie podważył, co uzasadnia podniesione w skardze zarzuty naruszenia tych przepisów.

Organ w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369; dalej: P.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie bowiem z przepisem art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Podkreślić należy, iż organ nie może kwestionować, weryfikować ani modyfikować przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. Należy również wskazać, że stanowisko wnioskodawcy określone w art. 14b § 3 O.p. zawiera dokonaną przez niego własną subsumpcję przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), w ramach którego odbywa się postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej. W konsekwencji podzielić należy pogląd wyrażony w literaturze, zgodnie z którym przedstawione stanowisko "konstytuują przepisy prawa, na podstawie których wnioskodawca kwalifikuje podatkowo znaczącą sytuację budzącą w nim wątpliwości co do uzasadnionego zakresu oraz sposobu zastosowania prawa podatkowego i w tym kontekście wymagającą zbadania w postępowaniu interpretacyjnym, by potwierdzić albo zweryfikować trafność kwalifikacji prawnej zaproponowanej przez stronę" (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 76).

W dalszej kolejności należy mieć na uwadze, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku konstytuuje przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres udzielonej interpretacji. W rezultacie organ interpretacyjny uprawniony jest jedynie do oceny możliwości i sposobu zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. Z kolei wniosek interpretacyjny stanowi pytanie o zasadność możliwości subsumcji stanu faktycznego interpretacji pod wskazane w stanowisku wnioskodawcy przepisy prawa, które w razie potrzeby są objęte wykładnią wnioskodawcy, a następnie są analizowane przez podatkowy organ interpretacyjny. W konsekwencji przedstawione we wniosku: stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) oraz stanowisko własne wnioskodawcy konstytuują faktyczny i prawny obszar sprawy, w której wydana zostanie indywidualna pisemna interpretacja prawa podatkowego.

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Podstawową sporną kwestią w sprawie była konieczność stosowania przez Skarżącą prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. Zgodnie z treścią tego przepisu, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Przepis ten ogranicza prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Zdaniem organu fakt, że Skarżąca pobiera opłaty publicznoprawne za korzystanie z przystanków przez przewoźników, uniemożliwia jej pełne odliczenie podatku i powoduje konieczność zastosowania dyspozycji wyżej wskazanego art. 86 ust. 2a u.p.t.u.

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie podziela stanowiska organu.

Wskazać należy, że podobna kwestia prawa była już przedmiotem stanowiska tutejszego Sądu. WSA w Krakowie wyrokiem z dnia 9 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 1354/16 (wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl), rozpoznając skargę działającego jeszcze samodzielnie Zakładu Infrastruktury Komunalnej i Transportu w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 sierpnia 2016 r. nr [...] wydaną w analogicznym stanie faktycznym, w zakresie konieczności stosowania prewspółczynnika w przypadku pobierania opłat za korzystanie z przystanków, uchylił zaskarżoną interpretację i wskazał, że po stronie ZIKiT w tym przypadku, nie ma podstaw do stosowania prewspółczynnika. Również WSA w Rzeszowie w nieprawomocnym wyroku z dnia 20 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/RZ 744/17, wydanym w analogicznym stanie faktycznym (pobieranie opłat za korzystanie z przystanków przez Zarząd Transportu Miejskiego w R., samodzielnej jednostki organizacyjnej Gminy R.), uznał, że brak jest podstaw do stosowania prewspółczynnika. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko zawarte w ww. wyrokach, a zaprezentowaną tam argumentację przyjmuje jako własną.

Sąd wskazuje również, że podobna kwestia prawna była już przedmiotem stanowiska NSA i dotyczyła poboru opłaty targowej na zlokalizowanych i urządzonych targowiskach gminnych (między innymi przytoczone we wniosku i skardze wyroki: z dnia 12 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1783/14; z dnia 9 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 835/15; z dnia 23 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 696/14; z dnia 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 2032/14; z dnia 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 2051/14; z dnia 30 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1279/14; z dnia 30 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 1013/14, z dnia 31 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1736/14). Z powyższych wyroków wynika, że w przypadku, gdy przy okazji wykonywanej przez gminę działalności gospodarczej, pobiera ona należności o charakterze publicznoprawnym, nie jest zobowiązana do stosowania tzw. prewspółczynnika. Analogiczna sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie. Organ nie kwestionował, że budowa, utrzymanie i modernizowane przystanków, jeżeli mają związek z transportem zbiorowym w gminie, związane jest z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Skarżącą. Samo pobieranie opłat od przewoźników następuje na podstawie art. 16 ust. 4 u.p.t.z. Opłaty te stanowią daninę publicznoprawną. Rację ma przy tym Skarżąca twierdząc, że przystanki nie są budowane, utrzymywane i modernizowane celem uzyskiwania wpływów z opłat od przewoźników. Przewoźnicy mogą jedynie korzystać z tych przystanków, które zostały wybudowane w celu zapewnienia komunikacji miejskiej. Jednocześnie za korzystanie z tych przystanków ponoszą opłaty, które stanowią dochód właściwej jednostki samorządu terytorialnego.

Stan faktyczny niniejszej sprawy odpowiada co do istoty stanom faktycznym, które były przedmiotem postępowań przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w wyżej wskazanych sprawach. Nie ma przy tym racji organ podnosząc w interpretacji i odpowiedzi, że sprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym dotyczyły opłat za korzystanie z targowiska, zaś za takie może być uznany cały obszar gminy. W rozpatrywanych przez NSA sprawach kwestią sporną były nakłady na urządzenie konkretnego targowiska, które miało służyć do wykonywania czynności opodatkowanych. NSA nie zgodził się z twierdzeniami organu interpretacyjnego, że fakt poboru opłaty targowej wyłącza możliwość uznania, że targowisko w całości wykorzystywane jest do prowadzenia działalności gospodarczej. Analogiczna sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie. Wybudowane przez Gminę przystanki są w całości wykorzystywane przez nią do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie służą one do poboru opłat od przewoźników za zatrzymywanie się na tych przystankach, lecz do wykonywania czynności związanych z transportem zbiorowym, czyli wykonywaniem czynności opodatkowanych. Pobór opłat nie następuje w związku ze świadczeniem usług przez Gminę, lecz w związku z korzystaniem przez przewoźników z przystanków. Obowiązek zapłaty opłaty przez przewoźników nie jest zależny od świadczenia wzajemnego Gminy. Nie buduje ona ani nie utrzymuje oraz nie modernizuje przystanków w celu umożliwienia przewoźnikom korzystania z nich i w konsekwencji pobierania opłaty. Czynności te wykonywane są w związku z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą w postaci zapewnienia transportu publicznego. Uiszczenie opłaty związane jest z należnością publicznoprawną. Przyjęcie stanowiska organu prowadziłoby do sytuacji, w której jeżeli od jakiegoś składnika przedsiębiorstwa gminy pobierana byłaby jakakolwiek należność publicznoprawna na rzecz gminy, składnik ten nie mógłby zostać zakwalifikowany, jako wyłącznie związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przyjęcie takiego stanowiska jest jednak zasadne. Zwrócono na ten fakt uwagę we wskazanych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzając, że przyjęcie argumentacji organu podatkowego doprowadziłoby do sytuacji, w której każda nieruchomość gminna oddana w najem, dzierżawę lub użytkowanie wieczyste wiązałaby się w części z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu z uwagi na obciążenie tego składnika majątku podatkiem od nieruchomości, również pobieranym przez gminy w ramach ich obowiązków jako organów władzy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, takie stanowisko z oczywistych przyczyn jest nie do zaakceptowania.

Należy również podkreślić, że w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wyrażono ogólną zasadę, zgodnie z którą, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Wszelkie wyjątki od tej zasady powinny być wobec powyższego interpretowane w sposób wąski. W niniejszej sprawie wyjątek wskazany w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. mógłby ewentualnie mieć miejsce jedynie w przypadku uznania, że Skarżąca budując, utrzymując, czy też modernizując przystanki, wykonuje te działania w celu otrzymania opłaty od przewoźników. Tymczasem opłata ta pobierana jest przez Gminę, jako organ władzy publicznej. W związku z powyższym stanowisko organu udzielające odpowiedzi na pytanie pierwsze, jest nieprawidłowe. W konsekwencji uznać należy, że w opisanym stanie faktycznym Gmina zasadnie uznała, że nie będzie miała obowiązku stosowania prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u.

W związku z powyższym zasadny okazał się sformułowany w skardze zarzut błędnej wykładni przepisów art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a u.p.t.u.

W ocenie Sądu odpowiedź organu na drugie z zadanych pytań, wobec uznania nieprawidłowości stanowiska organu, co do pytania pierwszego, nie ma już tak istotnego znaczenia. Pytanie drugie zostało zadane przez Skarżąca jedynie na wypadek potwierdzenia konieczności stosowania prewspółczynnika w okolicznościach o których mowa w pytaniu pierwszym. Skoro na podstawie obowiązujących przepisów w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku Skarżąca nie ma obowiązku stosowania prewspółczynika, to tym samym rozważania, co do tego pytania Sąd ograniczy wyłącznie do stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie uzasadnienia przez organ stanowiska w sprawie pytania drugiego.

Organ interpretacyjny odmawiając Gminie prawa do skorzystania z zaoferowanego przez nią sposobu określenia proporcji, niewynikającego z rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r., wydanego na podstawie art. 86a ust. 22 u.p.t.u., skierowanego między innymi do jednostek samorządu terytorialnego, zdaniem Sadu ograniczył w tej konkretnej sprawie prawo Skarżącej do doboru prewspółczynnika alternatywnego, do czego uprawnia podatnika ustawodawca w art. 86 ust. 2h u.p.t.u. Nieadekwatność stanowiska organu, preferującego prewspółczynnik wynikający z rozporządzenia, wynika stąd, że bezpodstawnie organ założył, że Gmina może operować w rozliczeniu podatku od towaru i usług tylko jednym prewspółczynnikiem, odnoszącym się do całokształtu działalności ZIKIT, co w żadnym razie z ustawy podatkowej nie wynika.

Po wtóre, pominął organ przy doborze prewspółczynnika, rodzaj dokonywanych przez Gminę wydatków, które przy kalkulacji prewspółczynnika są bardzo istotne, gdyż to one wyznaczają związek z daną działalnością gospodarczą Gminy. Przyznanie prawa opcji podatkowej podatnikowi w u.p.t.u., przy wyborze prewspółczynnika, choć ograniczone przez rozporządzenie z 17 grudnia 2015 r., opiera się na tym, że to przecież podatnik, najlepiej jest zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć. Jeżeli organ w skarżonej interpretacji uważa inaczej, powinien podać racjonalne, rzeczowe powody swojego stanowiska, w nawiązaniu do konkretnych elementów podanego we wniosku stanu faktycznego, ewentualnie uzupełnionego na wezwanie organu dostrzegającego taka konieczność, oraz stanowiska wnioskodawcy. Tymczasem, zdaniem Sądu, treść skarżonej interpretacji w zakresie uznania za nieprawidłowe stanowiska odnośnie pytania drugiego w sposób arbitralny narzucała Gminie sposób wyliczenia zakresu proporcji wskazany w rozporządzeniu, odpowiedni do formy organizacyjnej prowadzenia działalności, tak jakby miał charakter obligatoryjny, prawnie wiążący, co przecież pozostaje w sprzeczności z dyspozycją art. 86 ust. 2h u.p.t.u.

Podkreślenia wymaga, że niniejsze postępowanie dotyczy interpretacji podatkowej, w którym to postępowaniu, co wyżej podkreślono, organ jest związany granicami stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę. W związku z powyższym, skoro Gmina uważa, że prewspółczynnik winien być stosowany względem podatku naliczonego wynikającego z nabycia towarów i usług związanych z utrzymaniem, budową, przebudową i remontami przystanków komunikacji miejskiej, to organ powinien wykazać, że stanowisko Gminy w tym zakresie jest błędne i dlaczego, a nie poprzestawać na arbitralnym w istocie wskazaniu, że właściwym jest prewspółczynnik z rozporządzenia. Jeżeli do takiej analizy organ nie posiadał odpowiednich informacji (elementów stanu faktycznego) choćby w zakresie finansowania jednostki organizacyjnej gminy, a uważał je za niezbędne do oceny stanowiska wnioskodawcy, mógł zażądać ich uzupełnienia.

Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o interpretację jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie, a z tym obowiązkiem skorelowany jest obowiązek organu interpretacyjnego wynikający z art. 14c § 1 O.p. przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Dodatkowo w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.). Z istoty i celu interpretacji indywidualnej wynika, że uzasadnienie prawne powinno zawierać wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego objętych interpretacją oraz wskazanie ich prawidłowej wykładni i sposobu zastosowania. Przy czym, jeżeli w ocenie organu interpretacyjnego wnioskodawca zakwalifikował stan faktyczny na podstawie nieadekwatnego w odniesieniu do danego przedmiotu przepisu prawa, organ podatkowy winien przeprowadzić analizę możliwości jego zastosowania i wykazać dlaczego przepis ten nie znajduje zastosowania w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym. Jako naruszenie przepisów art. 14c § 1 i 2 O.p. kwalifikować należy, nie tylko brak praktycznie żadnego, konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy, ale także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy – zdaniem organu interpretacyjnego - stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (por. wyroki NSA: z dnia 15 listopada 2012 r., sygn. akt I GSK 36/12; z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 333/11; z dnia 14 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1297/14). Uzasadnienie prawne stanowiska organu interpretacyjnego w takich przypadkach musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie dane przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnienie tego stanowiska musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy.

Organ w zaskarżonej interpretacji w zakresie pytania drugiego nie wykazał przekonywująco, że stanowisko Skarżącej jest błędne, poprzestając na odwołaniu się do zapisów rozporządzenia i stwierdzeniu, że rozporządzenie nie przewiduje w przypadku niektórych podatników odrębnego liczenia prewspółczynnika dla różnych obszarów działalności danej jednostki budżetowej. Innymi słowy, skoro organ przyjął, że Skarżąca powinna stosować współczynnik z rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r., to powinien również wykazać, że zaproponowany przez Gminę sposób liczenia proporcji nie odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć, co wykluczałoby możliwość zastosowania przez Skarżącą art. 86 ust. 2h u.p.t.u.

Wskazać należy ponadto, iż poprzez odesłanie zawarte w art. 14h O.p. organ podatkowy jest zobowiązany do odpowiedniego stosowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej przepisu art. 121 § 1 O.p., określającego zasadę zaufania do organów podatkowych. Wynika z niej wymóg praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania i rozstrzygnięcia sprawy, w tym w zakresie dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy oraz konkretnego ustosunkowania się do twierdzeń stron (por. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2016 roku, sygn. akt II FSK 3072/13).

Z przedstawionych powyżej powodów zgodzić się należy ze Skarżącą, że przedmiotowa indywidualna interpretacja podatkowa narusza również przepisy prawa procesowego, a przede wszystkim art. 14c § 1 i 2 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację.

Wskazania co do ponownego rozpoznania sprawy wynikają wprost z powyższych rozważań Sądu i sprowadzają się do uwzględnienia uwag zaprezentowanych w niniejszym uzasadnieniu.

O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 200 P.p.s.a. Na kwotę, ustaloną w oparciu o art. 205 § 2 P.p.s.a. złożyła się równowartość wpisu od skargi (200 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącej (240 zł) ustalone w oparciu o § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r., nr 31, poz. 153 ze zm.).