Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 684/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2011-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4, art. 86 ust. 1, 2 pkt 1 lit. a, art. 15, art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d, art. 19,art. 19 ust. 11, 14, art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b, art. 106 ust. 1, art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 95 poz 798
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku,  wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i  usług
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska,, Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 stycznia 2011r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2007r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1.1 Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]. nr [...]utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]. nr [...]określającą A. M. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2007r. w kwocie 30.950 zł.

1.2 W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że A. M. w okresie objętym kontrolą, tj. od 1 listopada 2004r. do 31 października 2007r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych. Sąd Rejonowy w K. postanowieniem z dnia 5 listopada 2008r. sygn. akt V GU 27/08 ogłosił upadłość A. M., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą M.-B. w K.. Ponadto w pkt II tego postanowienia Sąd określił, że upadłość będzie prowadzona przez likwidację majątku masy. Na syndyka wyznaczono A. S.-F.. Postanowieniem z dnia 12 listopada 2009r. sygn. akt V GUp 10/08 Sąd Rejonowy w K. Wydział V Gospodarczy orzekł zakończenie postępowania upadłościowego.

1.3 Przeprowadzona w firmie M.-B. kontrola podatkowa wykazała nieprawidłowości w rozliczaniu podatku VAT za kwiecień 2007r. dotyczące podatku naliczonego i należnego. Stwierdzono, że A. M. nie zaewidencjonował w okresie objętym kontrolą wszystkich zdarzeń gospodarczych oraz wykazywał nieprawidłowe podstawy opodatkowania, natomiast ewidencja nabyć nie odzwierciedla stanu rzeczywistego. W związku z tym ewidencje sprzedaży oraz nabyć pominięto jako dowód w postępowaniu podatkowym. Uwzględniając zebrany w sprawie materiał dowodowy organ pierwszej instancji skorzystał z unormowania zawartego w art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej i odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

1.4 Organ wyjaśnił, że podatnik świadcząc usługi budowlane nieprawidłowo określił moment powstania obowiązku podatkowego wynikający z faktury VAT nr 2007-04/029 z dnia 30 kwietnia 2007r. za prace koparek i transport materiałów na budowie w Radomsku, na kwotę netto 70.000 zł, podatek VAT 15.400 zł, którą zaewidencjonował w rejestrze dostaw w kwietniu 2007r. Ponieważ nie było zapłaty w miesiącu wystawienia faktury, obowiązek podatkowy powstał w maju 2007r., zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a i d ustawy o podatku VAT. Podatnik zaś wykazał podatek należny wynikający z tej faktury w miesiącu kwietniu 2007r.

1.5 Ponadto w fakturze nr 2007-04/028 z dnia 19 kwietnia 2007r., (która została zaewidencjonowana w ewidencji dostaw za kwiecień 2007r.) w części dotyczącej remontu i malowania konstrukcji stalowej dachu została zastosowana niewłaściwa stawka podatku, tj. 7 % zamiast 22 %. Wartość brutto tej faktury wynosi 32.143,42 zł, zaś wyliczony podatek 4.906,07 zł, w tym: wyliczony według stawki 22 % 4.399,20 zł i według stawki 7 % 506,87 zł. Całość prac została wykonana na budynku restauracji "L.". Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku VAT stawka podatku wynosi 22 %. Nie ma natomiast zastosowania stawka podatku 7 %, o czym stanowi art. 41 ust. 2 w/w ustawy, gdyż usługi te nie zostały wymienione w załączniku nr 3 do ustawy. Nie ma również w tym przypadku zastosowania art. 146 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku VAT, gdyż usługi te nie były świadczone na budynku mieszkalnym. Zasadnym było zatem zwiększenie podatku należnego w kwietniu 2007r. o kwotę 890, 28 zł.

1.6 W dniu 21 kwietnia 2007r. została przekazana przelewem bankowym przez E. R. zaliczka na poczet remontu budynku po byłej szkole położonego w Jóźwikowie w wysokości 50.000 zł. Budynek ten miał być przebudowany na salę imprez okolicznościowych z pokojami gościnnymi i zapleczem kuchennym. Na okoliczność otrzymanej zaliczki podatnik nie wystawił faktury VAT. Obowiązek podatkowy z tytułu otrzymanej zaliczki powstał w kwietniu 2007r. i w tym miesiącu organ podatkowy zasadnie zwiększył podatek należny o kwotę 9.016,39 zł.

1.7 W wyniku przeprowadzonej kontroli oraz postępowania podatkowego ustalono również, że podatnik w kwietniu 2007r. dokonał odliczenia podatku naliczonego z 10 faktur VAT wystawionych w kwietniu 2007r. przez dwóch kontrahentów, w tym: z czterech faktur przez Transport Ciężarowy J. O. O. oraz z sześciu przez K. M. K. Sp. z o.o. Podatnik okazał przedmiotowe faktury do kontroli podatkowej. Przeprowadzone czynności sprawdzające oraz informacje o transakcjach od wymienionych podmiotów gospodarczych potwierdziły natomiast, że podatnik nie dokonał zakupów udokumentowanych tymi fakturami, co zostało potwierdzone zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. W trakcie prowadzonego postępowania podatnik nie wyjaśnił pochodzenia zakwestionowanych faktur.

1.8 W związku z powyższym, zasadnym było zakwestionowanie prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z faktur, które dokumentują czynności faktycznie nie mające miejsca. Faktura stwierdzająca czynności, które nie zostały dokonane w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku VAT nie stanowi dla nabywcy podstawy do obniżenia podatku należnego. Z tego przepisu nie wynika, że wystarczy, aby faktura potwierdzała jakikolwiek obrót. Prawo nabywcy nie jest w tym przypadku samoistne, a uzależnione jest od tego, czy transakcja wynikająca z faktury pomiędzy podmiotami na niej wykazanymi faktycznie miała miejsce. Uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy faktura w rzeczywistości nie odzwierciedla zdarzenia gospodarczego, w szczególności zaś, gdy transakcja w ogóle nie zaistniała, zaistniała w rozmiarach innych niż wynika to z faktury, bądź też zaistniała pomiędzy innymi niż stwierdza to faktura podmiotami gospodarczymi i wskazane wady merytoryczne miały wpływ na wysokość podatku należnego lub naliczonego.

1.9 Odnosząc się do zarzutu skarżącego, że sprzecznym jest z zasadami logiki przyjęcie, iż możliwe jest uzyskanie przychodu (obrotu) powodującego wysokie zobowiązanie podatkowe w VAT bez ponoszenia kosztów, organ wyjaśnił, że nie kwestionował faktu ponoszenia kosztów w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą, jedynie pozbawił podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z fikcyjnych faktur.

Podatnik prowadził w badanym okresie usługi w zakresie robót ogólnobudowlanych, gdzie głównym składnikiem należności z tytułu tych usług nie są materiały budowlane, ale wkład pracy nie odzwierciedlony po stronie kosztów. W związku z tym argument strony o braku równowagi pomiędzy przyjętymi przez Urząd wielkościami wydatków i przychodu (obrotu) nie podważa zasadności decyzji. Przy czym podatnik świadczył usługi budowlane z wykorzystaniem powierzonych materiałów.

1.10 Podatnik zarzucił również, że obrót obliczony przez organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie wystawionych przez niego faktur jest zawyżony i nie dokumentuje rzeczywistej wartości sprzedaży pomiędzy wskazanymi w tych fakturach kontrahentami. Odnosząc się do tego zarzutu organ wyjaśnił, że podatnik nie złożył wyjaśnień, które faktury wystawione przez niego lub ceny wskazane na tych fakturach są fikcyjne. Ponadto czynności sprawdzające przeprowadzone u kontrahentów strony nie potwierdziły fikcyjności usług budowlanych.

2.1 Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. A. M. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Zaskarżając ją w całości zarzucił jej:

- naruszenie prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż faktury dokumentujące czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca, nie mogą być podstawą do odliczenia podatku, a powodują konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze, podczas gdy prawidłowa wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, iż faktura taka jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym nie wywołuje skutków podatkowych ani u odbiorcy ani u jej wystawcy,

- naruszenie prawa materialnego tj. art. 19 ust.13 pkt 2 lit. d) ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez przyjęcie, iż obowiązek podatkowy powstał z datą wynikającą z faktur VAT, podczas, gdy organ podatkowy uznał, że ewidencje prowadzone przez skarżącego są nierzetelne, a zatem nierzetelne są także wystawiane przez niego faktury VAT, zaś szczególny przepis art.19 uzależnia powstanie obowiązku podatkowego od wykonania usług, co nie zostało w jakikolwiek sposób zbadane przez organ.

W związku z zarzutami skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K..

2.2 W uzasadnieniu skargi A. M. zarzucił, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest wewnętrznie niespójne. Organ pierwszej instancji stwierdził, że wymienione w decyzji faktury kosztowe dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca, a co za tym idzie nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Ponadto organ wskazał, iż zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług, wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w niej kontrahentami jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywoływać skutków podatkowych zarówno u odbiorcy jak i u wystawcy. Zdaniem skarżącego, jeśli faktury fikcyjne są prawnie bezskuteczne, wówczas faktury przez niego wystawione, które również nie odzwierciedlają faktycznej sprzedaży pomiędzy określonymi w niej stronami, tak samo należy uznać za fikcyjne, a tym samym nie powinny stanowić podstawy do naliczenia należnego podatku od towarów i usług. Co więcej, skoro obowiązek podatkowy zgodnie z art.19 ust. 13 pkt 2 lit d) ustawy powstaje nie później niż w ciągu 30 dni od wykonania usług, wykonanie usług jest warunkiem powstania obowiązku podatkowego. Wymaga to zatem ustalenia czy roboty zostały wykonane.

2.3 Obliczony w przedmiotowej decyzji obrót, tj. kwota stanowiąca podstawę naliczenia podatku od towarów i usług, jest zawyżona i nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w niej kontrahentami. Według ustawy o podatku od towarów i usług faktury, na podstawie których został ustalony obrót, są prawnie bezskuteczne, a tym samym obrót powinien zostać pomniejszony o wartość tych faktur. Sprzecznym z zasadami logiki jest przyjęcie, iż możliwe jest uzyskanie dochodu powodującego tak wysokie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług bez ponoszenia kosztów. Skoro wystawione przez skarżącego faktury nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży, to nie stanowią one kosztów uzyskania przychodu u jego kontrahentów, którzy w takiej sytuacji powinni skorygować swoje deklaracje VAT. Prowadziłoby to do niczym nieusprawiedliwionego wzbogacenia po stronie Skarbu Państwa, który otrzymałby dwukrotnie podatek od tego samego zdarzenia gospodarczego.

3.1 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odpowiadając na zarzut dotyczący nierzetelności ewidencji sprzedaży VAT organ wyjaśnił ponadto, że nierzetelność ewidencji ksiąg nie oznacza nierzetelności faktur sprzedaży wystawionych przez podatnika. Ewidencje sprzedaży za okres objęty kontrolą uznano za nierzetelne nie z powodu tego, że podatnik zaewidencjonował sprzedaż usług budowlanych, których nie wykonał, lecz dlatego, że podatnik ewidencjonował nieprawidłowe podstawy opodatkowania (faktura FV 117/2004 z dnia 31 grudnia 2004r.), nie ewidencjonował niektórych zdarzeń gospodarczych, tj. nie wystawiał faktur na otrzymane zaliczki na poczet przyszłych usług budowlanych, nie ujmował w ewidencji sprzedaży wystawionych faktur (np. na sprzedaż samochodu ciężarowego VOLVO), stosował niewłaściwe stawki podatkowe. W związku z powyższym aktualność traci końcowy argument skargi o tym, że skoro wystawione przez podatnika faktury nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży, to nie stanowią one kosztów uzyskania przychodu u jego kontrahentów. Organy podatkowe nie kwestionowały rzetelności faktur wystawionych przez podatnika. Świadczone usługi prawidłowo udokumentowane fakturami VAT stanowią podstawę do odliczenia podatku naliczonego u nabywców (podatników VAT). Zatem bezpodstawny jest zarzut dotyczący niczym nieusprawiedliwionego wzbogacenia po stronie Skarbu Państwa poprzez opodatkowanie sprzedaży podatnika przy jednoczesnym uniemożliwieniu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług przez nabywców.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył co następuje.

4.1 W myśl art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że wyeliminować z obrotu prawnego można jedynie rozstrzygnięcie naruszające prawo w sposób o jakim mowa w art. 145 § 1 ust. 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.). Istotnym nadto jest, że w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga sprawę w granicach danej sprawy nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą.

4.2 Skarga nie jest zasadna albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Ze skargi tej wynika, że A. M. nie zgadza się z dokonaną przez organy podatkowe interpretacją 88 ust. 3a pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), dalej: ustawy VAT. Organy podatkowe uznały bowiem, że firmy Transport Ciężarowy J. O. O. oraz K. M. K. Sp. z o.o. nie dokonały żadnej sprzedaży na rzecz podatnika. W związku z tym organy uznały, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez te podmioty.

4.3 Podstawę materialnoprawną prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną stanowi art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT. Zgodnie z jego treścią, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, którą stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zgodnie zaś z art. 106 ust. 1 ustawy VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Zgodnie zaś z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tej czynności.

4.4 Z treści przywołanych przepisów wynika, że przesłankami realizacji prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest związek kwoty podatku naliczonego z nabyciem towarów i usług oraz jej odzwierciedlenie w fakturze dokumentującej to zbycie. Istotnym jest przy tym, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi zaś wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym. W przypadku zaś, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, brak jest podstaw do odliczenia wykazanego w niej podatku. Faktura musi bowiem odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze.

4.5 Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmy Transport Ciężarowy J. O. O. oraz K. M. K. Sp. z o.o. Organy ustaliły bowiem, że firmy te nie dokonały żadnej sprzedaży na rzecz podatnika. Co warte podkreślenia, tak poczynionych ustaleń faktycznych skarżący nie kwestionował. W związku z tym w pełni uprawnionym był wniosek organów, że faktury wystawione dla A. M., a wskazujące jako sprzedawcę jedną z ww. firm, niewątpliwie stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy tymi podmiotami. Skarżący nie mógł zatem skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur.

4.6 Sąd podziela utrwalony i prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Z art. 86 ust. 1 ustawy VAT wynika, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 22 kwietnia 2008 r., I FSK 480/07; 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; 27 maja 2008 r., I FSK 628/07; 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07, 22 października 2010r., I FSK 1786/09, dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zależność, iż prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi, podkreślona została także w orzecznictwie ETS, który w sprawie C-342/97 (orzeczenie z dnia 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) wprost stwierdził, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania w przypadku podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

4.7 Reasumując, podstawę do odliczenia podatku naliczonego stanowić może jedynie dokument odzwierciedlający konkretną transakcję zawartą pomiędzy wskazanymi w jego treści podmiotami. Jeśli zaś skarżący odliczał podatek naliczony z faktur, które niewątpliwie nie dokumentowały zdarzeń gospodarczych, to w pełni uprawnionym było pozbawienie go tego prawa przez organy podatkowe. Natomiast poza zakresem przedmiotowej sprawy jest podnoszona w skardze kwestia skutków podatkowych wynikających z zakwestionowanych faktur, a występujących u wystawców. Skutki te mogą być oceniane bowiem tylko w ramach postępowań podatkowych wszczętych w wobec ww. podmiotów: Transport Ciężarowy J. O. O. oraz K. M. K. Sp. z o.o.

4.8 Z przedmiotowej skargi wynika, że A. M. nie zgadza się także z dokonaną przez organy podatkowe interpretacją art. 19 ust.13 pkt 2 lit. d ustawy VAT. Jak wynika z zaskarżonej decyzji, organy podatkowe zakwestionowały moment powstania obowiązku podatkowego związanego ze świadczeniem usług budowlanych i budowlano – montażowych. Zdaniem skarżącego, jeśli organ uznał przy tym ewidencje sprzedaży za nierzetelne, to i nierzetelne są wystawione przez niego faktury VAT. Ponadto, skoro obowiązek podatkowy powstaje stosownie do treści art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy VAT, nie później niż 30 dni od wykonania usługi, to ustalenia wymagało, czy roboty w ogóle zostały wykonane.

4.9 W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że przepis art. 19 ustawy VAT zawiera w ust. 1 ogólną zasadę, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Przepis ten zawiera liczne wyjątki, w tym art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy VAT. Stanowi on, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych, przy czym przepis ten stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych (art. 19 ust. 14 ustawy VAT). Jak wynika z § 15 ust.1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95 poz. 798 ze zm.), w przypadkach określonych m.in. w art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy VAT, fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie zaś z ust. 2, faktury te nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego.

4.10 Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że w przypadku usług budowlanych lub budowlano-montażowych, obowiązek podatkowy powstaje w sposób szczególny i bez wpływu na moment powstania tego obowiązku ma data wystawienia faktury. Dla powstania obowiązku podatkowego podstawowe znaczenie ma termin zapłaty, ale tylko, jeżeli zapłata ta nastąpi w terminie 29 dni od dnia wykonania usługi. W przypadku bowiem, gdy zapłata ta nastąpi 30 dnia od wykonania usługi lub w dniach następnych, obowiązek podatkowy powstaje i tak w 30. dniu od dnia jej wykonania, niezależnie od tego, czy zapłata nastąpiła czy też nie. W tej sytuacji, terminem decydującym o momencie powstania obowiązku podatkowego jest data wykowania usługi, za którą należy przyjąć w ślad za art. 19 ust. 14 ustawy VAT, datę protokołu zdawczo - odbiorczego.

4.11 W przedmiotowej sprawie organ podatkowy ustalił, że skarżący świadcząc usługi budowlane wykazywał podatek należny w miesiącu wystawienia i zaewidencjonowania faktur, mimo, że zapłata nie nastąpiła w tym miesiącu. Należy zgodzić się z organem podatkowym, który powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2006r w sprawie I FSK 1201/05 (por. Lex nr 263592) stwierdził, że podatnik nie może sam określać momentu powstania obowiązku podatkowego, moment ten jest zawsze ustalany przez ustawodawcę. W związku z tym zasadnym było ustalenie momentu wykonania usługi. Skoro podatnik nie przedstawił protokołów zdawczo – odbiorczych, o których mowa w cyt. wyżej art. 19 ust. 14 ustawy VAT, uzasadnionym było przyjęcie jako daty wykonania usług dat wynikających z wystawionych faktur. A zatem wbrew twierdzeniom skarżącego, organ nie przyjął, iż obowiązek podatkowy powstał z datą wynikającą z faktur VAT, a jedynie ustalił, że w datach oznaczonych na fakturach, usługi te zostały wykonane. W przypadku bowiem usług, o jakich mowa w niniejszych rozważaniach, samo wystawienie faktury nie rodzi obowiązku podatkowego.

4.12 Nie znajduje uzasadnienia kolejny wniosek skarżącego, że skoro organ podatkowy uznał ewidencje za nierzetelne, to i powyższe faktury są nierzetelne. Powodem zakwestionowania przedmiotowej ewidencji była niezgodność ze stanem faktycznym: podatnik nie zaewidencjonował bowiem w okresie objętym kontrolą wszystkich zdarzeń gospodarczych oraz wykazywał nieprawidłowe podstawy opodatkowania, natomiast ewidencja nabyć nie odzwierciedlała stanu rzeczywistego. Takiego zarzutu – niezgodności ze stanem faktycznym- nie można było postawić fakturom wystawionych przez podatnika. Wobec tych faktur organ zakwestionował jedynie moment powstania obowiązku podatkowego wynikającego ze świadczonych usług, stwierdzonych tymi fakturami. Organ nie podważał natomiast ich rzetelności, uznając, że są one zgodne ze stanem faktycznym, a i sam podatnik nie wskazał, mimo wezwania pismem z dnia 30 kwietnia 2010r., które z nich nie dokumentują rzeczywistych czynności. Wprawdzie organ zakwestionował w przedmiotowej decyzji część faktur, jednakże nie te wystawione przez skarżącego, lecz przez firmy Transport Ciężarowy J. O. O. oraz K. M. K. Sp. z o.o.

4.13 Skarżący podnosi w skardze, że ze względu na treść art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy VAT, organy winny były ustalić, czy roboty zostały wykonane. Należy zatem wyjaśnić, że wbrew twierdzeniu skarżącego, organy podatkowe poczyniły takie ustalenia, przeprowadzając czynności sprawdzające u jego kontrahentów. Nie potwierdziły one fikcyjności tych robót, co oznacza, że zarzuty skarżącego są bezpodstawne.

4.14 Skoro organy podatkowe nie kwestionowały prawidłowości wystawianych przez skarżącego faktur, a i skarżący takich nierzetelnych faktur nie wskazał, to należy uznać, że i dalsze zarzuty skargi, a dotyczące: skutków nierzeczywistej sprzedaży u kontrahentów skarżącego oraz zawyżonego obrotu - pozostają bezpodstawne.

4.15 Podatnik zarzuca ponadto, że sprzecznym z zasadami logiki jest przyjęcie, iż możliwe jest uzyskanie przychodu (obrotu) powodującego tak wysokie zobowiązanie podatkowe w VAT bez ponoszenia kosztów. Z argumentacji skargi należy wnioskować, że podatnikowi głównie chodzi o wyłączenie z kosztów jego działalności faktur VAT uznanych za fikcyjne. Stwierdzić zatem należy, podzielając w całości argumenty organu zawarte w uzasadnieniu decyzji oraz odpowiedzi na skargę, że organy nie kwestionowały faktu ponoszenia kosztów w związku z wykonywaną działalnością a jedynie pozbawiły podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z fikcyjnych faktur.

4.16 Skarga nie zawiera zarzutów odnoszących się do zastosowanego w niniejszej sprawie art. 19 ust. 11 ustawy VAT, jednak dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z urzędu, Sąd stwierdził, że zastosowany on został prawidłowo. Organ wskazał, że w kwietniu 2007r. podatnik nie wystawił faktur VAT na okoliczność otrzymanej od E. R. zaliczki na poczet remontu budynku. Przy czym w miesiącu tym, z tytułu tejże zaliczki, powstał obowiązek podatkowy, stosownie do treści art. 19 ust. 11 ustawy VAT, który stanowi, że jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności zaliczkę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Powstanie obowiązku podatkowego w omawianym miesiącu spowodowało zwiększenie podatku należnego, co słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w K..

4.17 Skoro zatem organ prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 106 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy VAT, a ponadto art. 19 ust. 11 tej ustawy, to skargę należało oddalić.

4.18 Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.