Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3526/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14d, art. 14o
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.), Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi J. T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz J. T. kwotę 200 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego z dnia [...] maja 2008 r., wydaną na podstawie art. 14b § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), powoływanej w dalszej części jako "O.p." Minister Finansów stwierdził, iż stanowisko J. – zwanego w dalszej części "Skarżącym" – zawarte we wniosku z 12 marca 2008 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży nieruchomości gruntowych, jest nieprawidłowe.

We wniosku, który wpłynął do organu podatkowego 14 marca 2008 r., Skarżący wskazał, że 23 maja 2007 r. na podstawie umowy przeniesienia własności nieruchomości zawartej w formie aktu notarialnego on i jego żona, wspólnie z dwoma innymi małżeństwami, nabyli niezabudowaną nieruchomość położoną we W. przy ul. [...], w udziale 65/160 części. Skarżący z żoną żadnych umów majątkowych małżeńskich nie zawierał, a przedmiotowego nabycia dokonali do ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej. Powierzchnia nieruchomość, w której podatnik wraz z żoną posiada udziały, wynosi 37.759 m2. W chwili obecnej współwłaściciele planują podzielić przedmiotową nieruchomość na kilka bądź kilkanaście działek, ewentualnie pozostawiając sobie jedną działkę o powierzchni około 1.000 - 1.500 m2, a wydzielone działki sprzedać. Skarżący stwierdził, iż podobnie będzie z nabytą 4 grudnia 2007 r. nieruchomością o pow. 10.200 m2, niezabudowaną, również położoną przy ul. [...] (sąsiadujące z w/w działką).

Tę nieruchomość Skarżący z żoną (na zasadach jak wyżej) oraz z jednym z małżeństw nabyli w udziale po 1/2 części. Plany sprzedaży są takie same jak w przypadku działki o pow. 37.759 m2. Skarżący dodatkowo wyjaśnił, że nabyte udziały w w/w nieruchomościach nie zostały nabyte do celów działalności gospodarczej i czynności przyszłego zbycia nie będą związane z uzyskiwaniem stałego dochodu.

Tak przedstawiając stan faktyczny Skarżący zwrócił się do organu podatkowego z zapytaniem czy podział nieruchomości, o których mowa powyżej, a następnie ich sprzedaż, jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy udziały w nieruchomości należą do jego majątku osobistego i nie zamierza prowadzić działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży nieruchomości, a jedynie wyzbywa się majątku, który nie ma żadnego znaczenia dla jego interesów osobistych?

Zdaniem Skarżącego w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie zaktualizowały się przesłanki uznania go wraz z żoną za podatników podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.; dalej zwana "u.p.t.u."). Udziały w podzielonej nieruchomości, które stanowić będą przedmiot sprzedaży należą do majątku osobistego i nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ponadto sprzedaż udziałów nieruchomości nie będzie dokonywana z zamiarem ciągłości i profesjonalizmu jej wykonywania w związku z czym w ocenie Skarżącego wyżej powołana sprzedaż udziałów w nieruchomości nie będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Stanowisko powyższe potwierdzają poglądy wyrażone w orzeczeniach NSA, a w szczególności pogląd wyrażony w wyroku składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r. (sygn. akt I FPS 3/07,) zgodnie z którym "podzielenie nieruchomości na kilka działek budowlanych nie jest profesjonalną działalnością gospodarczą i nie zmienia tego fakt, że sprzedawca od początku zamierzał je zbyć".

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] maja 2008 r. uznał w/w stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ stwierdził, iż przedmiotowe nieruchomości zostały nabyte w połowie 2007 r., z zamiarem ich podzielenia i odsprzedaży (chociaż Skarżący wraz z żoną dopuszczają możliwość pozostawienia sobie jednej działki o powierzchni około 1.000 - 1.500 m2). Tym samym organ nie podziela zdania Skarżącego, iż nabyte udziały w w/w nieruchomościach nie zostały nabyte do celów działalności gospodarczej. Skarżący zamierza osiągnąć z tytułu sprzedaży wydzielonych działek zysk. Co prawda czynności przyszłego zbycia nie będą związane z uzyskiwaniem przez Skarżącego stałego dochodu, wskazać jednakże należy, iż zamiar czasowego wykonywania pewnych czynności nie sprawia, iż czynności te nie będą wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Warunek częstotliwości również będzie spełniony gdy sprzedający zamierzają podzielić nieruchomości na mniejsze działki i następnie dokonać ich sprzedaży. Łącznie powierzchnia działek, w których Skarżący wraz z żoną posiada udziały (a które zamierza sprzedać) wynosi ponad 4,5 ha. Oznacza to, iż po podziale nieruchomości na działki budowlane Skarżący (wraz z innymi współwłaścicielami) będzie dokonywał sprzedaży ok. 30-40 działek. Z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika również, iż Skarżący nie zamierza dokonywać podobnego typu transakcji w przyszłości. Grunty spełniają definicję towarów wynikającą z art. 2 pkt 6 u.p.t.u.,

a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, zatem w przedmiotowej sprawie Skarżącego należy, z tytułu zamierzonej czynności, uznać za podatnika podatku od towarów i usług.

W dniu 30 maja 2008 r. organ za pośrednictwem Poczty Polskiej podjął próbę doręczenia przedmiotowej interpretacji Skarżącemu wysyłając ją listem poleconym za zwrotnym potwierdzeniem odbioru. W odpowiedzi na reklamację w/w przesyłki Poczta Polska w piśmie z 8 października 2008 r. wskazała, iż przedmiotowa przesyła zaginęła. W związku z tym organ przy piśmie z dnia 9 października 2008 r. przesłał Skarżącemu duplikat interpretacji. Przesyłkę tę doręczono Skarżącemu 14 października 2008 r. (data na zwrotnym potwierdzeniu odbioru).

Pismem z dnia 16 października 2008 r. Skarżący wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając w szczególności naruszenie przepisu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 7 listopada 2008 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. Podtrzymał argumentację w niej zawartą.

W skardze z 20 listopada 2008 r. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Interpretacji zarzucił naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., poprzez błędne przyjęcie, że przy planowanej sprzedaży nieruchomości Skarżący wykonywać będzie w sposób ciągły działalność gospodarczą handlowca dla celów zarobkowych i przez to stanie się podatnikiem podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić przez uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Kontroli Sądu w sprawie niniejszej poddana została interpretacji indywidualna przepisów prawa podatkowego. Ocena merytorycznej zasadności stanowisk stron poprzedzona jednakże być musi ustaleniem, czy zachowane zostały szczególne wymogi procesowe związane z wydawaniem tego rodzaju rozstrzygnięć.

I. Przede wszystkim Sąd rozważył więc kwestię zachowania przez organ udzielający interpretacji terminu określonego w art. 14d O.p. oraz wpływu uchybienia temu terminowi na możliwość wydania interpretacji.

Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r.) interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4.

W ocenie Sądu termin, o którym mowa w art. 14d O.p. może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy.

Prawidłowość tego stanowiska znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08, o treści następującej: "w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. – Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu".

Uchwała ta podjęta została na tle stanu prawnego obowiązującego przed 1 lipca 2007 r., a zatem poprzedzającego stan prawny właściwy dla wydania zaskarżonej interpretacji. Jednakże w jej uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał, że również na gruncie przepisu art. 14d O.p., dla zachowania określonego w nim terminu konieczne jest doręczenie, a nie samo wydanie interpretacji, rozumiane jako jej sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawnioną osobę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pod rządem obowiązującej obecnie regulacji prawnej, zwrot "wydać interpretację" (art. 14b i 14j O.p.) jest zatem ścisłym odpowiednikiem słów "udzielić interpretacji" (art. 14a § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r.). Zmiana brzmienia przepisów Ordynacji podatkowej nie stwarza więc podstaw do innego rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d" (art. 14o § 1 znowelizowanej O.p.).

Skład orzekający w niniejszej sprawie poglądy powyższe podziela.

Z akt rozpatrywanej sprawy wynika, że wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji wpłynął do właściwego organu 14 marca 2008 r. (prezentata na wniosku).

Minister Finansów nie podejmował żadnych czynności, ani też nie zaistniały żadne okoliczności wymienione w art. 139 § 4 O.p., którego odpowiednie zastosowanie przy wydawaniu interpretacji oznacza, że do terminu, w jakim interpretacja powinna być wydana nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu.

W ocenie składu orzekającego nie wypełnia przesłanek z art. 139 § 4 O.p. okoliczność, iż w dniu 30 maja 2008 r. organ za pośrednictwem Poczty Polskiej podjął próbę doręczenia przedmiotowej interpretacji Skarżącemu wysyłając ją listem poleconym za zwrotnym potwierdzeniem odbioru, a przesyłka ta zgodnie z pismem Poczty Polskiej z 8 października 2008 r. zaginęła, gdyż zgodnie z przepisami działu IV, rozdział 5 Ordynacji podatkowej określającymi tryb doręczania przez organy podatkowe wszelkiego rodzaju pism w postępowaniu, doręczanie pism przez pocztę stanowi jeden z wielu możliwych sposobów doręczeń. Zgodnie z art. 144 O.p. organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez pocztę, za pośrednictwem pracowników organu, osób upoważnionych na podstawie odrębnych przepisów (konsul, funkcjonariusz zakładu karnego), czy też sołtysa. Ponadto w myśl art. 144a § 1 O.p. doręczanie pism, z wyjątkiem zaświadczeń, może nastąpić za pomocą środków komunikacji elektronicznej, w rozumieniu przepisów o świadczeniu usług drogą elektroniczną. Tym samym w ocenie Sądu organ podatkowy podejmując decyzję o wyborze sposobu doręczenia pism, ma wpływ na datę ich doręczenia. Zatem z uwagi na skutki prawidłowego doręczenia, bądź nie doręczenia w ogóle albo po upływie pewnych terminów organ powinien tak dobrać sposób doręczenia, aby zoptymalizować ryzyko wadliwego doręczenia, a co za tym idzie wiążącymi się z tym skutkami (np. przedawnienie zobowiązania, milcząca interpretacja). W związku z tym wszelkiego rodzaju opóźnienia związane ze sposobem doręczenia przez organ podatkowy pism nie stanowią przyczyny niezależnej od organu.

Z tych względów Sąd uznał, iż niniejszej sprawie na obliczenie

3-miesiecznego terminu określonego w art. 14o O.p. nie ma wpływu podjęta przez organ podatkowy próba doręczenia interpretacji.

W rozpatrywanej sprawie termin określony w art. 14d O.p. upłynął zatem 14 czerwca 2008 r. Natomiast interpretację doręczono Skarżącemu 14 października 2008 r., o czym świadczą zapisy na potwierdzeniu odbioru interpretacji. Datę tę wskazali zarówno doręczyciel, jak i Skarżąca.

Nie ulega zatem wątpliwości, że zaskarżona interpretacja wydana została z uchybieniem 3-miesięcznego terminu określonego w art. 14d O.p.

II. Zgodnie z art. 14o § 1 O.p. w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie.

Oznacza to, że jeżeli organ wydający interpretację, nie doręczy jej skutecznie wnioskodawcy przed upływem terminu określonego w art. 14d O.p., traci kompetencje do jej wydania. Z mocy powyższego przepisu w obrocie prawnym pojawia się bowiem interpretacja o określonej treści, a mianowicie uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie.

W rozpatrywanej sprawie opisany wyżej skutek nastąpił 15 czerwca 2008 r.

Treść omawianego przepisu prowadzi przy tym do wniosku, że postępowanie nie stało się bezprzedmiotowe, a zatem nie istnieje potrzeba jego umorzenia po uchyleniu interpretacji przez Sąd. Zważyć bowiem należało, że o ile w poprzednim stanie prawnym jako skutek niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, ustawodawca przewidział związanie organu stanowiskiem wnioskodawcy (art. 14b § 3 O.p.), o tyle w obecnym stanie prawnym skutkiem uchybienia terminu jest przyjęcie, że interpretacja została wydana. W dniu określonym przez art. 14o § 1 O.p. wszczęte wnioskiem Skarżącej postępowanie w przedmiocie interpretacji zostało zatem zakończone przez "wydanie interpretacji", aczkolwiek rzeczywistym autorem interpretacji nie jest organ.

III. Powyższe ma również ten skutek, że mimo uchylenia zaskarżonej interpretacji Minister Finansów nie rozpatrzy ponownie wniosku Skarżącej, ponieważ nie istnieje taka potrzeba – interpretacja została już wydana i weszła do obrotu prawnego, jak to stanowi art. 14o § 1 O.p.

Wskazać przy tym należy, że jedyną możliwość korekty tej interpretacji przewiduje art. 14e § 1 O.p., stosowany w takich przypadkach na mocy odesłania zawartego w art. 14o § 2 ww. ustawy. Pozwala on Ministrowi Finansów z urzędu zmienić interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Sąd nie mógł badać merytorycznej zasadności zarzutów skargi odnoszących się do stanowiska Ministra Finansów, które – jak wykazano wyżej – nie mogło być wyrażone.

IV. Sąd stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie doszło do wydania interpretacji z naruszeniem przepisu postępowania, tj. art. 14d O.p. Naruszenie to mogło mieć – i miało – wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację.

Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.