Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt III SA/Kr 291/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6305 Zwrot należności celnych
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: Art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt III SA/Kr 291/21 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 września 2021 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Sędziowie: WSA Renata Czeluśniak, WSA Hanna Knysiak-Sudyka, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym, w dniu 27 września 2021 r., skargi A Sp. z o.o. w K, na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, nr [...] z dnia 16 grudnia 2020 r., w przedmiocie określenia pozostającej do pokrycia kwoty długu celnego, , , skargę oddala.,


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 16 grudnia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z 27 sierpnia 2020 r.. Decyzją tą organ I instancji określił A Sp. z o.o. w K (dalej: skarżąca spółka) prawidłową kwotę należności celnych przewozowych pozostałą do pokrycia w wysokości 24 692 zł. Wskazana kwota dotyczyła towarów (świeżych pomidorów) objętych zgłoszeniem celnym [...] z [...] 2018 r. Dodatkowo, w wydanej decyzji, organ powiadomił o długu celnym i o obowiązku zapłaty odsetek.

W toku kontroli ustalono, że wartość celna importowanego towaru obejmowała koszty transportu towarów po ich wprowadzeniu na obszar celny Unii, co zdaniem kontrolujących mogło doprowadzić do zaniżenia należności celnych przywozowych.

Skarżąca spółka wniosła o ustalenie przez organ wartości transakcyjnej identycznych towarów sprzedawanych w celu wywozu na obszar celny Unii i wywożonych w tym samym lub zbliżonym czasie, co towary, dla których ustalana jest wartość celna, w tym w oparciu o dane o transakcjach zrealizowanych przez inne podmioty na rynku. Podniosła m.in., że wartość celna importowanego towaru została określona prawidłowo, ponieważ sprzedaż odbywała się na warunkach dostawy CPT i wyodrębnienie kosztów transportu na odcinku pozaunijnym nie było możliwe. Skarżąca spółka nie dysponowała przy tym wiedzą na temat wysokości takich kosztów. Wskazała, że nie było możliwe ustalenie wartości celnej towaru w oparciu o art. 71 ust. 1 lit. a i e z uwzględnieniem art. 72 lit. a Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. U. UE. L. z 2013 r. Nr 269, str. 1 z późn. zm.) – dalej: "UKC"- z uwagi na brak dokumentów wskazujących koszty transportu na tym odcinku.

Naczelnik ww. decyzją z [...] 2020 r. określił skarżącej spółce kwotę należności celnych przywozowych, która pozostawała do pokrycia oraz powiadomił dłużników solidarnych o długu celnym. W uzasadnieniu decyzji organ ponownie wskazał, że pomniejszył wartość towarów o 2 800 EUR w oparciu o dane zawarte w dokumentach dołączonych do zgłoszeń celnych o numerach: [...] z 11 stycznia 2018 r. i [...] z [...] 2018 r., dokonywanych przez skarżącą spółkę, w których zostały określone koszty transportu unijnego (odcinek K/granica Unii/K). Organ wskazał, że powyższe zgłoszenia celne były dokonywane w zbliżonym czasie tak jak transport ujęty w zgłoszeniu [...] z [...] 2018 r. Uzasadniając odwoływanie się do dokumentów ze stycznia 2018 r. (jako podstawy ustalenia kosztów transportu na terenie Unii Europejskiej) organ wskazał na pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim wyrażony w wyroku z 21 listopada 2012 r., I SA/Go 791/12, że przez pojęcie "w zbliżonym czasie" należy brać pod uwagę ten sam okres czasu, który występował przed ale i również po wywiezieniu towarów do Wspólnoty, dla których ustalana jest wartość celna. Za ten sam lub zbliżony czas można było więc przyjąć okres 90 dni poprzedzający dzień przywozu lub następujących po nim.

Organ I instancji podkreślił, że z pism podpisanych w imieniu skarżącej spółki przez jej prezesa, wynikało, że cena finalna zakupu obejmowała koszty transportu do magazynu w K bez ich wyszczególnienia, a sama spółka nie dysponowała dokumentami i nie posiadała informacji na temat wysokości kosztów transportu po przekroczeniu granicy Unii Europejskiej. Organ odniósł się również do dokumentów przedstawionych przez skarżącą spółkę w toku postępowania, a dotyczących kosztów transportu wewnątrzunijnego z miejscowości S i S w Grecji do P i K w Polsce. Wskazał, że z miejscowości tych do granicznego K w Turcji jest 400 km., a do F (miejsca załadunku w Turcji) – dodatkowe 800 km. W związku z tym wskazany przez skarżącą spółkę koszt transportu z Grecji do Polski na długości 1 750 – 1 760 km w wysokości 1 600 – 1 700 EUR został uznany za nieadekwatny, skoro w tej samej tabeli przedstawiono koszt transportu na niewiele krótszym odcinku 1 732 km w kwocie 1 250 EUR.

Dalej organ przedstawił w sposób szczegółowy kalkulacje stawki celnej w zależności od ustalonej ceny wejścia i w ten sposób obliczył należności celne.

W odwołaniu skarżąca spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego:

- art. 70 ust. 1 i 2, art. 71 ust. 1 lit. e pkt 1 i art. 72 lit. a UKC poprzez jego błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, że w przypadku transakcji realizowanych na warunkach INCOTERMS CPT dla ustalania wartości celnej towarów konieczne było pomniejszenie wartości transakcyjnej o koszt transportu na terytorium UE. W ocenie skarżącej spółki prawidłowa wykładnia powinna prowadzić do wniosku, że w wypadku ww. warunków INCOTERMS wartością celną towaru jest wartość transakcyjna. W ocenie skarżącej spółki organ ustalił wartość celną w sposób niewynikający z przepisów prawa;

- naruszenie art. 72 lit. a UKC przez jego błędne zastosowanie skutkujące pomniejszeniem przez organ wartości transakcyjnej o bliżej niesprecyzowane statystycznie wyznaczone kwoty, w sytuacji, gdy przepis ten pozwalał na dokonywanie doliczeń jedynie w oparciu o obiektywne i wymierne dane;

- art. 163 ust. 1 w zw. z art. 72 UKC przez jego niezastosowanie i dokonanie przez organ pomniejszeń od wartości transakcyjnej pomimo braku obiektywnych i wymiernych danych, jak również z braku dokumentów w posiadaniu skarżącej spółki wyłącznie na podstawie których możliwe byłoby sporządzenie zgłoszenia celnego i określenie odliczeń do wartości transakcyjnej;

- ewentualnie art. 74 ust. 2 lit. a w zw. z art. 74 ust. 1 UKC przez jego niezastosowanie i określenie wartości celnej w oparciu o nieprzewidziane prawem elementy w sytuacji, gdy przepisy prawa w sytuacji niemożliwości ustalenia wartości celnej towarów w oparciu o art. 70 UKC wprost przewidywały konieczność jej ustalenia na podstawie wartości transakcyjnej identycznych towarów sprzedawanych w celu wywozu na obszar celny Unii i wywożonych w tym samym lub zbliżonym czasie, co towary, dla których ustalana jest wartość celna, którą to organ mógł i powinien ustalić.

W odwołaniu skarżąca spółka sformułowała również zarzuty naruszenie prawa procesowego, tj. art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540) w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1382), art. 191 w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, poprzez przeprowadzenie przez organ postępowania dowodowego w ten sposób, że zostało ono ograniczone do dowodów pozwalających na wykazanie prawdziwości tezy organu dotyczącej odmiennego określenia wartości celnej, tym samym nierozpatrzenie przez organ w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a ponadto dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego przez organ.

W rozstrzygnięciu podtrzymującym decyzję organu I instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że spór w sprawie sprowadzał się do prawidłowego ustalenia wartości celnej pomidorów świeżych zaimportowanych z Turcji, tj. zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa.

Organ odwoławczy podkreślił, że zasadniczą podstawą wartości celnej towarów zgodnie z art. 70 ust. 1 UKC jest wartość transakcyjna, ale że do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej dodaje się koszty transportu i ubezpieczenia przywożonych towarów oraz opłaty załadunkowe i manipulacyjne związane z transportem przywożonych towarów. Jednocześnie przy ustalaniu wartości celnej, zgodnie z art. 72 lit. a UKC nie są wliczane koszty transportu przywożonych towarów po ich wprowadzeniu na obszar celny Unii.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że trafnie organ I instancji uznał, że do ustalenia kosztów transportu i obliczenia prawidłowej kwoty wynikającej z długu celnego wykorzysta dane zawarte w dokumentach dołączonych do zgłoszeń celnych, w których koszty transportu unijnego w obu przypadkach po 2 800 EUR - a to wobec braku określenia przez skarżącą spółkę kosztów transportu towarów objętych kontrolą, z podziałem na koszty poniesione z miejsca wysyłki do granicy Unii Europejskiej oraz do miejsca dostawy, a także braku przedstawienia dokumentów transportowych/tranzytowych zawierających informację o miejscu wprowadzenia kontrolowanych dostaw pomidorów świeżych na obszar celny UE lub oświadczenia o miejscu takiego wprowadzenia (pomimo dwukrotnego wezwania kontrolujących).

Odnosząc się do kosztów transportu wewnątrzunijnego, ustalonych w wysokości 2 800 EUR, organ odwoławczy wyjaśnił, że nie były to koszty hipotetyczne i nierzeczywiste, gdyż zostały one zawarte w dokumentach handlowych, które wystawił skarżącej spółce przewoźnik świadczący usługi transportu na trasie F – K, na komponenty na podstawie których importer deklarował w swoich zgłoszeniach celnych koszty transportu wewnątrzunijnego. Oba zgłoszenia celne były dokonane w zbliżonym czasie, jak zgłoszenie celne [...] z [...] 2018 r. (ten sam eksporter, miejsce załadunku, rodzaj i ilość towaru, kraje tranzytu i przejścia graniczne, przez które przewożono towar), co w ocenie organów zapewniało, że praktyka handlowa i warunki rynkowe mające wpływ na koszty transportu pozostawały niezmienione.

Z kolei w odpowiedzi na argumenty, że nie wykazano czy w odniesieniu do towaru w ogóle zostały poniesione takie koszty, gdyż takie usługi mogły być świadczone na rzecz sprzedawcy na innej podstawie – organ, że w fakturze handlowej za towar oraz w badanym zgłoszeniu celnym zadeklarowano warunki dostawy CPT1 K, tak więc istniały faktyczne koszty transportu pokrywane przez eksportera, rozliczane z przewoźnikiem. Organ odwoławczy nie zgodził się, że organ I instancji nie dokonał analizy kosztów transportu zawartych w dokumentach przedłożonych przez skarżącą spółkę do zastrzeżeń do protokołu kontroli. Wskazał, że w zaskarżonej decyzji bardzo szczegółowo omówione zostały dokumenty, na które powoływała się skarżąca spółka i organ wskazywał, dlaczego uznał, że nie stanowią one dowodu na nieprawidłowości w ustaleniach co do kosztów transportu

Organ odwoławczy podkreślił, że tylko w przypadku, kiedy wartość celna towarów nie może zostać ustalona na podstawie art. 70 UKC, do jej ustalenia stosuje się zastępcze metody określone w art. 74 UKC. Nie dotyczy to jednak elementu, którym jest koszt transportu poniesiony po wprowadzeniu towaru na obszar celny UE. Organ celny nie kwestionował bowiem wartości transakcyjnej importowanych pomidorów, a jedynie wyodrębnił koszt transportu wewnątrzunijnego, i o ile w przypadku kwestionowania wartości transakcyjnej pomidorów przepisy nakazują stosowanie metod zastępczych do ustalenia ich wartości celnej, o tyle koszt transportu wewnątrzunijnego nie jest towarem, a usługą, a przepisy art. 74 UKC odnoszą się do wartości celnej towaru.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 70 ust. 1 i 2, art. 71 ust. 1 lit. e pkt 1, art. 71 ust. 2 i art. 72 lit. a UKC poprzez jego błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, że w przypadku transakcji realizowanych na warunkach INCOTERMS CPT dla ustalenia wartości celnej towarów konieczne i dopuszczalne jest pomniejszenie wartości transakcyjnej o koszt transportu na terytorium UE, podczas gdy prawidłowa wykładnia powinna prowadzić do wniosku, że w wypadku warunków transakcji INCOTERMS CPT wartością celną towaru jest wartość transakcyjna, czego skutkiem było ustalenie przez organ odwoławczy wartości celnej w sposób niewynikający z przepisów prawa;

- art. 72 lit. a i art. 71 ust. 2 UKC przez jego niewłaściwe zastosowanie i ustalenie wartości celnej towaru poprzez pomniejszenie wartości transakcyjnej o bliżej niesprecyzowane, statystycznie wyznaczone kwoty, w sytuacji, gdy przepis ten nie pozwalał na dokonywanie ustalenia wartości celnej poprzez dokonanie odliczeń, a pomniejszenia nie mogą być dokonywane w oparciu o kwoty hipotetyczne i nieponiesione w rzeczywistości w realiach sprawy;

- art. 163 ust. 1 w zw. z art. 72 UKC przez jego niezastosowanie i dokonanie przez organ odwoławczy pomniejszeń od wartości transakcyjnej pomimo braku obiektywnych i wymiernych danych, jak również w braku dokumentów, wyłącznie na podstawie których możliwe byłoby sporządzenie zgłoszenia celnego i określenie odliczeń do wartości transakcyjnej;

2. naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik postępowania, tj.:

- art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne, art. 191 w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne poprzez:

- dokonanie niepełnej, wybiórczej oceny materiału dowodowego i wydanie decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy zgromadzony przez organ I instancji - ograniczony do dowodów pozwalających na wykazanie prawdziwości tezy organu I instancji, powielonej przez organ II instancji, a dotyczącej odmiennego określenia wartości celnej;

- nieprzeprowadzenie niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów, w szczególności niewystąpienie do przewoźnika lub sprzedawcy o nadesłanie dokumentów, które określają w sposób rzeczywisty i konkretny koszty transportu przywożonych towarów po ich wprowadzeniu na obszar celny UE, co spowodowało konieczność dokonania ustaleń w oparciu o dane nierzeczywiste, statystyczne;

- dokonanie przez organ dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego i w konsekwencji przyjęcie w sposób nieuprawniony, że koszty transportu towarów po ich wprowadzeniu na obszar celny Unii są identyczne jak statystycznie wyliczone, średnie koszty transportu towaru w innych pojedynczych transakcjach zrealizowanych przez stronę skarżącą;

- dokonanie przez organ dowolnej, sprzecznej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oceny materiału dowodowego skutkującej przyjęciem, że koszty transportu na odcinku unijnym ustalone w oparciu o pojedyncze dokumenty dołączone do zgłoszeń celnych w sprawie odzwierciedlają rzeczywiste koszty transportu, które zostały poniesione w przypadku objętym zakwestionowanym zgłoszeniem celnym w sytuacji, gdy brak podstaw do przyjęcia, że koszty w takiej wysokości zostały poniesione w wypadku zakwestionowanego zgłoszenia, tym bardziej, gdy z przedstawionych przez skarżącą spółkę dokumentów wynikało, że rzeczywiste rynkowe koszty transportu mogły być znacznie niższe i wynosić około 1 600-1 700 EUR;

- dokonanie przez organ sprzecznej z zasadami logiki oceny zebranego materiału dowodowego polegającej na przyjęciu, że wartość surowca w ofercie złożonej przez sprzedawcę będzie różna w zależności od warunków oferty EX WORKS lub CPT, w sytuacji gdy różnice między ceną ofertową obejmująca koszty dostawy (CPT) a ceną nabycia, do której doliczono koszty transportu ponoszone przez kupującego (EXW) mogły wynikać jedynie z warunków przewozu i wynagrodzenia przewoźnika, na które wpływ miały między innymi formy rozliczeń między stronami umowy przewozu;

- dokonanie przez organ sprzecznej z zasadami logiki oceny zebranego materiału dowodowego polegającej na przyjęciu, że cena sprzedaży surowca w analizowanym przez organ okresie dla transakcji CPT jest znacznie niższa, niż cena sprzedaży na warunkach EX WORKS, zaś inne czynniki, jak koszt przewozu, pozostawały na stałym poziomie, pozwalającym na ustalenie przeciętnych kosztów statystycznych;

- art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne poprzez nieprzeprowadzenie przez organ odwoławczy z urzędu dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, skutkujące wydaniem decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy, a co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W oparciu o powyższe skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania w całości, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu zarzutów skarżąca spółka podniosła m.in., że nie miała wiedzy i nie dysponowała dokumentami w przedmiocie kosztów transportu towarów na odcinku pozaunijnym, nie zachodziły podstawy do kwestionowania określonej w zgłoszeniu celnym wartości celnej towaru, a w wypadku transakcji na warunkach CPT za prawidłowe należało uznać stanowisko, zgodnie z którym wartość celną stanowi wartość transakcyjna, czyli całość ceny zapłaconej przez kupującego. Skarżąca spółka podkreśliła, że żaden przepis UKC nie zezwala na pomniejszanie wartości transakcyjnej o koszty transportu, tym bardziej koszty hipotetyczne, nie ma też przepisów, które by mówiły o tym, że metoda zastępcza ustalania wartości celnej może być stosowana do ustalania kosztów transportu. W sprawie nie było możliwe ustalenie wartości celnej towaru w oparciu o art. 71 ust. 1 lit. a i e UKC z uwzględnieniem postanowień art. 72 lit. a UKC poprzez pomniejszenie ceny faktycznie zapłaconej o wyliczone przez organ koszty transportu. Skarżąca spółka powołała się na art. 163 ust. 1 UKC, zgodnie z którym wszelkie koszty, na których oparto ustalenie wartości celnej, muszą wynikać z dokumentów będących w posiadaniu zgłaszającego i być przechowywane do dyspozycji organów celnych. Tym samym również wszystkie koszty, które miałyby nie być wliczane na podstawie ww. art. 72 UKC muszą być wykazane oddzielnie od ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za importowany towar za pomocą załączanych do zgłoszenia dokumentów w rozumieniu ww. art. 163 ust. 1. Skarżąca spółka podkreśliła, że w jej posiadaniu, ani tym bardziej organów obu instancji, nie znajdowały się żadne dokumenty, w szczególności faktury, z których wynikałaby wysokość kosztów niepodlegających doliczeniu do wartości transakcyjnych, a tym samym spółka nie miała nawet możliwości dokonania zgłoszenia z ich wskazaniem. W ocenie strony przyjęcie wartości celnej poprzez pomniejszenie ceny faktycznie zapłaconej nastąpiło bez podstawy prawnej, w oparciu o twórczą interpretację przepisów dokonaną przez organy obu instancji i w oparciu o stworzone przez organ I instancji abstrakcyjne metody ustalania tych kosztów, nieprzewidziane przepisami unijnego kodeksu celnego, czym naruszono zasadę praworządności z art. 7 Konstytucji RP. Organ odwoławczy nie wziął pod uwagę, że w sprawie "porównawcze" dane, tj. umowy przewozu zawierane były przez przewoźników z całkowicie innym podmiotem - sprzedawcą z siedzibą poza UE, nie zaś ze skarżącą spółką, jak miało to miejsce w danych porównawczych (w przypadku transakcji na warunkach EX WORKS) i ustalił koszty właśnie na podstawie dokumentów dotyczących innych podmiotów. Skarżąca spółka podkreśliła, że organ dokonując ustalenia kosztów transportu oparł się nietrafnie na jedynie na dwóch dokumentach, dołączonych do zgłoszeń celnych, w których koszty transportu unijnego (odcinek K K) zostały określone na 2 800 EUR, podczas gdy dane te nie stanowiły wystarczających podstaw do określenia rzeczywistych stawek i nie odzwierciedlają warunków rynkowych. Przedłożone przez skarżącą spółkę dokumenty, tj. faktury transportowe obejmujące przewóz z miejscowości S (GR) do P (PL), S (GR) do P lub K (PL), R (BG) do N (PL) wskazywały, na znacznie niższy koszt transportu niż ustalony przez organy. Skarżąca spółka podkreśliła, że przewóz odbywał się tu z podobnego rejonu, podobną trasą, na podobnym dystansie, w związku z czym dokumenty te powinny być uwzględnione w szacunkowych obliczeniach dokonywanych przez organ. Dalej, wskazała, że na rzeczywistą wysokość kosztów transportu wpływ miało wiele czynników rynkowych, w tym sytuacja na rynku danego dnia oraz indywidualne relacje zlecającego przewóz z przewoźnikiem, a okoliczności te nie zostały uwzględnione w sprawie. Wskazała, że organy obu instancji na każdym etapie miały możliwość wystąpienia do przewoźnika lub sprzedawcy o stosowne dokumenty, których nie posiadał kupujący, ale tego zaniechały. Tymczasem przyjęte przez organy obu instancji określenie procentowego rozkładu wartości kosztów transportu w odniesieniu do odcinka unijnego i pozaunijnego nie odpowiada rzeczywistym warunkom rynkowym i bazuje jedynie na deklaracjach przewoźników, sporządzanych w oderwaniu od rzeczywistej odległości czy warunków wykonywania przewozu, a ich wysokość jest dowolnie określana przez przewoźników, między innymi ze względu na stosowane przez nich optymalizacje podatkowe. Skarżąca spółka wskazała, że na wadliwość przyjętej przez organ I instancji metody ustalania wartości celnej wskazuje również porównanie ustalonej przez organ wartości celnej z wartością celną towarów objętych warunkami sprzedaży EXW. Jej zdaniem nie było prawidłowe przyjęcie, że w zależności od tego, czy sprzedawca oferuje towar na warunkach EX WORKS, czy też CPT - cena samego surowca będzie się różnić, gdyż finalna kalkulacja ceny nabycia - z jednej strony cena CPT zaoferowana przez sprzedawcę obejmująca koszty transportu - z drugiej cena EX WORKS powiększona o ponoszone przez kupującego koszty transportu, zależeć będzie przede wszystkim od ponoszonych kosztów transportu, na które wpływ mają relacje podmiotu z przewoźnikiem, wzajemne rozliczenia i powiązania.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie ponieważ zdaniem Sądu organy w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami obniżyły cenę transakcyjną importowanych towarów o koszty transportu wykonywanego w terenie Unii Europejskiej, przy czym koszty te zostały w sposób zgodny z przepisami ustalone na podstawie analogicznych faktur za transport, otrzymanych przez skarżącą spółkę.

Dla porządku Sąd stwierdza, że bezspornie importowany towar był objęty tzw. systemem cen wejścia, stanowiącym w imporcie produktów ogrodniczych specyficzny instrument ochrony rynku UE. Polega on na pobieraniu opłat celnych tzw. cła ad valorem oraz w sytuacji gdy cena importowa towaru jest niższa od ceny wejścia ustalonej dla danego gatunku owoców i warzyw.

W rozpatrywanej sprawie skarżąca co do zasady kwestionowała w ogóle obniżenie wartości transakcyjnej importowanych pomidorów w sytuacji, gdy dostawa realizowana była na warunkach INCOTERMS CPT. Warunki CPT, co należy podkreślić, oznaczają, że to sprzedający ponosi koszty transportu do uzgodnionego przez strony transakcji miejsca. Oczywistym jest więc, że skoro ciężar ekonomiczny transportu na odcinku wewnątrzunijnym obciążył sprzedającego to został on wliczony w cenę sprzedawanych towarów. W ww. zgłoszeniu celnym 20 marca 2018 r. wskazano jako uzgodnione warunki dostawy CPT K (k. 46 akt administracyjnych) co oznaczało, że koszty transportu od granicy turecko – greckiej do uzgodnionego miejsca dostawy w Polsce ponoszone były przez sprzedawcę tureckiego. Zdaniem Sądu, rację więc miały organy celne, że skoro wyraźny przepis tj. art. 72 lit. a UKC stanowi, że przy ustalaniu wartości celnej zgodnie z art. 70 nie są wliczane koszty transportu przywożonych towarów po ich wprowadzeniu na obszar celny Unii, to obniżenie wartości celnej o tego typu koszty – było działaniem opartym o wyraźny przepis prawa. Wbrew bowiem twierdzeniom skarżącej spółki, umowy cywilnoprawne (a za takie należy uznać porozumienie importera ze sprzedawcą co do warunków transakcji) nie mogą modyfikować obowiązków o charakterze publicznoprawnym. Innymi słowy, przyjęte przez strony warunki INCOTERMS nie mają wpływu na ustalone w art. 70 i nast. UKC zasady ustalania wartości celnej towarów. Podobny pogląd ("Postanowienia umowy cywilnoprawnej nie mogą korygować obowiązków publicznoprawnych") został wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 9 sierpnia 2018 r., I SA/Bk 308/18. Wprawdzie orzeczenie to dotyczyło problemu skuteczności cywilnoprawnych porozumień z kontrahentem o tzw. "błędach granicznych" ważonego towaru w ustaleniach deklarowanych ilości importowanego towaru – niemniej jednak pogląd ten może być odnoszony i do rozpatrywanej sprawy. Zagadnienie wpływu cywilnoprawnych ustaleń kontrahentów na stosowanie ustawowych zasad dotyczących ilości i wartości celnej importowanych towarów w obu przypadkach jest bowiem tożsame. Pogląd o bezskuteczności omijania obowiązków publicznoprawnych za pomocą zawieranych porozumień o charakterze cywilnoprawnych wynika zresztą z ustalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych. Jak zaznaczył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyroku z 9 listopada 2010 r., VI SA/Wa 1526/10 "... umowy cywilnoprawne mające charakter prywatnoprawny nie mogą znosić obowiązków wynikających z aktów o charakterze publicznoprawnym, powszechnym".

Z tych to względów Sąd uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 72 lit. a UKC.

W ocenie Sądu skoro skarżąca spółka nie przedstawiła jak konkretnie kształtowały się koszty transportu do granicy Unii Europejskiej w zakresie spornego zgłoszenia (organ wzywał o te dane pismami z 7 i 22 lipca 2019 r.) to zasadnie organy przyjęły jako podstawę pomniejszenia wartości celnej – wartość usługi transportowej na podstawie faktur ze stycznia 2018 r., a więc praktycznie z analogicznego okresu. W uzasadnieniu zaskarżonych decyzji organy wyraźnie podkreślały dlaczego uznały za dowód – wskazane w decyzji faktury dokumentujące koszty transportu od granicy Unii Europejskiej (dostawcą była ta sama firma, te same były kraje tranzytowe, a i towar był tego samego rodzaju). Sąd przy tym podziela powołany przez organ pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim wyrażony w wyroku z 21 listopada 2012 r., I SA/Go 791/12, a dotyczący pojęcia "zbliżonego czasu". Faktem jest, że orzeczenie to zapadło przy ocenie prawidłowości stosowania wyceny ceny transakcyjnej w trybie poprzednio obowiązującego (tj. do 31 grudnia 2013 r.) art. 30 ust. 2 lit. a rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE. L. z 1992 r. Nr 302, str. 1 z późn. zm.) – niemniej jednak były to zasady analogiczne, a dotyczące procedury ustalania wartości transakcyjnej identycznych towarów ("...sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub w zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna").

Aktualne brzmienie art. 74 ust. 2 lit. a UKC stanowi, że wartością celną jest: wartość transakcyjna identycznych towarów sprzedawanych w celu wywozu na obszar celny Unii i wywożonych w tym samym lub w zbliżonym czasie, co towary, dla których ustalana jest wartość celna.

W ocenie Sądu, nie można zatem wymagać od organów stosowania zastępczej metody ustalania wartości celnej zgodnie z art. 74 UKC jeżeli do ustaleń w tym zakresie stosują obowiązujące przepisy. Rację więc miał organ odwoławczy argumentując, że art. 74 UKC nie dotyczy wyłączania z wartości celnej kosztów transportu poniesionych po wprowadzeniu towaru na obszar celny UE. Sąd zauważa, że organ celny nie kwestionował wartości transakcyjnej importowanych pomidorów, a jedynie wyodrębnił koszt transportu wewnątrzunijnego w oparciu o wyraźny, dodatkowy, przepis tj. ww. art. 72 lit. a UKC. W tym zakresie, skoro nie dysponował żadnymi dokumentami – to wartość ta mogła zostać ustalona na podstawie bardzo zbliżonych (czas, rodzaj transportu, odległość, kraje tranzytowe) kosztów transakcji innych dostaw.

Wskazywany w uzasadnieniu skargi art. 163 ust. 1 UKC nie ma znaczenia dla sporu ponieważ skarżąca spółka nie przedstawiła faktur, które dotyczyły konkretnie analizowanego transportu. Powołany przepis stanowi, że dokumenty załączane do zgłoszenia wymagane do zastosowania przepisów regulujących procedurę celną, do której zgłaszane są towary, znajdują się w posiadaniu zgłaszającego i do dyspozycji organów celnych w chwili składania zgłoszenia celnego. Rzecz jednak w tym, że skarżąca spółka w ogóle nie dołączyła do zgłoszenia faktur dokumentujących wartość usługi transportowej z podziałem na odcinek unijny i pozaunijny. Z tych to powodów Sąd uznał, że w tej części podniesione zarzuty w istocie nie miały znaczenia dla przedmiotu sporu.

W ocenie Sądu organ w sposób prawidłowy dokonał analizy argumentacji skarżącej spółki odwołujące się do faktur za transport z miejscowości S i S w Grecji do P i K w Polsce. Słusznie organ wskazywał, ze praktycznie były to nieporównywalne odcinki, skoro z wskazanych miejscowości w północnej Grecji do granicy zewnętrznej Unii w K, a potem do miejsca załadunku w Turcji było odpowiednio ponad 400 i 800 km. Organ, podkreślał, że to właśnie faktury transportowe dołączone do styczniowych zgłoszeń celnych stały się podstawą wyliczeń.

Formalnie organy zanalizowały przedłożone przez skarżącą spółkę dokumenty i uzasadniały dlaczego nie uwzględniły wynikających z nich kosztów transportu. Bezzasadny był więc zarzuty naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Podobnie, nie został naruszony art. 191 Ordynacji podatkowej stanowiący, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Z przytoczonych powyżej w części historycznej fragmentów argumentacji organów wynika, że przedłożone dowody zostały włączone do akt sprawy i organy w sposób szczegółowych się do nich odniosły. Co więcej organy wyjaśniały z jakich przyczyn nie wystąpiły odrębnie do przewoźników o oszacowanie kosztów transportu odcina unijnego, tylko oparły się na fakturach ze stycznia 2018 r. tj. zbliżonego okresu. Sąd akceptuje również argumentacje organów, że na ceny zakupu pomidorów ma przede wszystkim wpływ czas zawierania transakcji, a w mniejszym zakresie koszty transportu. Powyższe wynika m.in. z faktu, że ceny pomidorów kształtują się dynamicznie w zależności od sezonu dostawy.

Na marginesie sprawy Sąd zauważa, że w argumentach skarżącej spółki występuje sprzeczność. Z jednej strony od samego początku domaga się wyceny usługi transportowej, z drugiej wskazuje na niemożność takiej wyceny na odcinku unijnym przedstawiając jako dowody – niemal jednobrzmiące oświadczenia, że "...wyszczególnienie kosztów transportu na odcinku unijnym i pozaunijnym nie jest regulowane przepisami prawa i dokonywane jest przez każdego przewoźnika, z uwzględnieniem wielu różnych czynników, takich jak czas przejazdu, jakość dróg, długość odcinka, wysokość opłat drogowych i cena paliwa...".

Z tych to powodów Sąd uznał, że podniesione w skardze zarzuty były nieusprawiedliwione i skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.). Powołany przepis stanowi, że w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.