Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 334/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Protokolant Specjalista Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2018 r. sprawy ze skargi H. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z [...]r. nr [...] określającą skarżącemu H.M. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług i podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług miesiące od czerwca do grudnia 2010r.

W uzasadnieniu decyzji organ przedstawiła stan faktyczny sprawy.

Przypomniał, że powołaną na wstępie decyzją z [...]r. organ podatkowy I instancji określił skarżącemu w podatku od towarów i usług:

1. za czerwiec 2010r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

2. za lipiec 2010r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...]zł,

3. za sierpień 2010r. - zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł,

4. za wrzesień 2010r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]zł,

5. za październik 2010r. - zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł,

6. za listopad 2010r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...]zł,

7. za grudzień 2010r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, w podatku od towarów i usług, do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...]zł,

a także

8. kwotę podatku do zapłaty, w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynikającą z wystawionych faktur VAT:

• w czerwcu 2010r. - w wysokości: [...]zł,

• w lipcu 2010r. - w kwocie: [...]zł,

• w sierpniu 2010r. - w wysokości: [...]zł,

• we wrześniu 2010r. - w wysokości: [...]zł.

Z uzasadnienia decyzji wynika, iż organ podatkowy stwierdził:

w zakresie podatku naliczonego:

1. brak prawa do odliczenia podatku naliczonego w wysokości - łącznie za:

• czerwiec 2010r.-[...]zł,

• lipiec 2010r. - [...]zł,

• sierpień 2010r.- [...]zł (w tym [...]zł z f-ry z sierpnia rozliczonej w

X/2010),

• wrzesień 2010r. - [...]zł (w tym [...]zł z f-ry z września rozliczonej w X/2010),

• październik 2010r. - [...]zł (nie uwzględniono ww. f-r),

• listopad 2010r. - [...]zł,

• grudzień 2010r. - [...]zł,

wynikającego z faktur VAT zakupu dokumentujących transakcje, które – w ocenie organu - w rzeczywistości nie miały miejsca. Zostały one wystawione przez "A" sp. z o.o., "B" sp. z o.o., "C" sp. z o.o. oraz "D" sp. z o.o.,

2. brak rozliczenia podatku naliczonego z tyt. importu usług - podatek należny rozliczono w sierpniu 2010r.

w zakresie podatku należnego:

1. zawyżenie w deklaracji VAT-7 za VIII 2010r. kwoty podatku należnego o [...] zł na skutek przyjęcia błędnego kursu USD przy rozliczaniu importu usług,

2. zawyżenie kwoty podatku należnego za:

• czerwiec 2010r. o kwotę - [...]zł,

• lipiec 2010r. o kwotę - [...]zł,

• sierpień 2010r. o kwotę - [...]zł,

• wrzesień 201 Or. o kwotę - [...]zł,

na skutek wystawienia faktur VAT sprzedaży na rzecz "E" sp. z o.o. i "F" sp. j. oraz ich rozliczenia w deklaracjach VAT-7 za ww. okresy, które to faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

Jednocześnie organ I instancji określił podatnikowi kwoty podatku VAT do zapłaty w trybie art. 108 ustawy o VAT, za czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2010r.

Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie.

Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym, organ II instancji na wstępie stwierdził, że poszczególne podmioty gospodarcze oraz przeprowadzone przez nie transakcje zostały szczegółowo opisane w decyzji Naczelnika i co do stanu faktycznego tam przedstawionego organ odwoławczy co do zasady nie ma zastrzeżeń.

Przypomniał, że skarżący prowadził działalność gospodarczą od [...] r. do [...]r. jako osoba fizyczna pod firmą "G". Przeważającym przedmiotem działalności była sprzedaż hurtowa metali i rud metali.

W deklaracjach VAT-7 składanych w rozliczeniu miesięcy od czerwca do grudnia 2010r. strona wykazała:

1. za czerwiec - nadwyżkę podatku naliczonego na należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości [...]zł (zwrot zrealizowany [...]r.),

2. za lipiec - nadwyżkę podatku naliczonego na należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości [...]zł (zwrot zrealizowany [...]r.),

3. za sierpień - nadwyżkę podatku naliczonego na należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości [...]zł (zwrot zrealizowany [...]r.),

4. za wrzesień - nadwyżkę podatku naliczonego na należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości [...] zł (zwrot zrealizowany [...]r.),

5. za październik - nadwyżkę podatku naliczonego na należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości [...] zł (zwrot zrealizowany [...]r.),

6. za listopad - nadwyżkę podatku naliczonego na należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości [...] zł (zwrot zrealizowany [...]r.),

7. za grudzień - nadwyżkę podatku naliczonego na należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości [...] zł (zwrot zrealizowany [...]r.),

Po przeprowadzeniu kontroli w zakresie zasadności zwrotu Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od czerwca 2010 r. do grudnia 2010 r.

W dniu [...] r. wszczął także postępowanie karne skarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2010 r. do grudnia 2010 r. zawiadamiając stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazane okresy.

Na podstawie ustaleń postępowania kontrolnego uzupełnionych w toku postępowania podatkowego stwierdzono nieprawidłowości, skutkujące koniecznością dokonania wymiaru podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2010 r. do grudnia 2010 r. W trakcie tych postępowań dopuszczono jako dowód w sprawie m. in. dokumenty będące w posiadaniu urzędu skarbowego nie wynikające bezpośrednio z przedmiotowego postępowania oraz wyłączono z akt sprawy dokumenty ze względu na interes publiczny (ochrona danych). Z wyłączonych dokumentów sporządzono wyciągi, które postanowieniem z [...]r. również dopuszczono jako dowód w sprawie. Odnośnie podatku naliczonego ustalono:

W deklaracjach VAT-7 za okresy miesięczne od czerwca do grudnia 2010r. podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez:

• "A" sp. z o.o., P.,

• "B" sp. z o.o., G.,

• "C" sp. z o.o., G.,

•"D" sp. z o.o., W.

Odnośnie "A" sp. z o.o. organ ustalił, że została zawiązana aktem notarialnym [...] r. i posiadała siedzibę w P.. Jedynym wspólnikiem i równocześnie prezesem zarządu został L.L.. W dniu [...] r. została zawarta umowa zbycia całości udziałów na rzecz T.H. (jedyny udziałowiec i zarazem prezes zarządu). Zmianie uległa też siedziba na inny adres w P.. W dniu [...] r. zawarta została kolejna umowa zbycia całości udziałów - na rzecz P.W., który został jedynym udziałowcem i zarazem prezesem zarządu - nowa siedziba spółki to G.. Zmiany te zostały ujawnione w KRS [...] r.

Pod dwoma ostatnimi spośród trzech wymienionych adresów nigdy nie była prowadzona działalność gospodarcza, co wynika m.in. z wyjaśnień M.G.. W dniu [...] r. została zawarta umowa najmu pomiędzy ww. M.G. w tym czasie wynajmującą lokal od właściciela, a spółką "A" reprezentowaną przez T.H., dotycząca wynajmu tego lokalu w P.. W dacie zawarcia tej umowy T.H. nie był jeszcze uprawniony do reprezentowania "A", a M.G. wyjaśniła, że umowę najmu podpisała na prośbę T.H., który zapewnił ją, że nie będzie prowadził tam działalności gospodarczej, gdyż adres potrzebny jest mu jedynie do celów rejestracyjnych. Wszelka korespondencja przychodząca na powyższy adres, wg jej wyjaśnień, odbierana była przez T.H.. Natomiast właściciele tego lokalu oświadczyli, że nigdy nie udostępniali lokalu na działalność gospodarczą.

Również pod adresem w G. nie było siedziby ww. Spółki, jak i nie była prowadzona żadna działalność. Właścicielami lokalu są rodzice kolejnego prezesa spółki, którzy oświadczyli, iż nie wyrazili zgody, aby ich syn rejestrował spółkę w ich mieszkaniu.

W piśmie z [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego P. poinformował, że [...] r. do Urzędu wpłynęło zgłoszenie aktualizacyjne (NIP-2) spółki "A" oraz postanowienie Sądu o zmianie danych w KRS w zakresie adresu miejsca prowadzenia działalności na P.. Spółka nie złożyła przewidzianego prawem zgłoszenia aktualizacyjnego w zakresie podatku od towarów i usług (VAT-R). Wezwania w tej sprawie oraz inna korespondencja kierowana do Spółki na adres w P. nie były odbierane. Wizja lokalna wykazała, że Spółka nie występuje pod tym adresem. Właścicielka lokalu oświadczyła, że nigdy nie wynajmowała go tej Spółce.

W piśmie z [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego P. poinformował, że w związku ze zmianą siedziby "A" na G. z dniem [...] r. został zamknięty dla spółki obowiązek podatkowy oraz że Spółka złożyła deklarację VAT-7K za I kwartał 2010 r., za II i III kwartał 2010 r., rozliczenia podatku VAT brak. Stwierdzono też, że składane przez Spółkę deklaracje podatkowe pochodziły od osób nieznanych i niemających pełnomocnictw do ich składania lub podpisane były przez osobę, która negowała jakoby je podpisała. Dodatkowo ustalono, że "A" sp. z o.o. nie wykazywała w systemie VIES wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów

W toku postępowań prowadzonych wobec spółki "A" ustalono także, że:

- nie przedłożyła ona żadnej dokumentacji, w tym rejestrów VAT, zakupu i sprzedaży, faktur VAT, dowodów płatności - przesłuchany w charakterze świadka w dniach [...] r., [...] r. i [...] r. Prezes "A" od [...]r. zeznał, że był zapewniony przez T.H., że spółka jest nowa, że "nic tam nie było robione " oraz, że nie otrzymał "żadnej dokumentacji księgowo-finansowej ", ani informacji (od byłego prezesa T.H.) o miejscu jej przechowywania,

- środki finansowe, które wpływały na rachunek "A" były natychmiast przelewane na rachunek kolejnego podmiotu uczestniczącego w "łańcuchu dostaw" lub wypłacane w gotówce z rachunku lub z bankomatu,

- nie występowała ona zgodę na wywóz, tranzyt, przewóz odpadów na terytorium kraju ani o żadne inne zezwolenie na transport, zbieranie, magazynowanie, wytwarzanie i odzysk odpadów w postaci złomu miedzi,

- nie figuruje ona w Centralnej Ewidencji Pojazdów oraz w Kompleksowym Systemie Informatycznym Zakładu Ubezpieczeń Społecznych jako płatnik składek.

Pismem z [...] r. skarżący wyjaśnił, że jego firma "G" podpisała [...] r. umowę o współpracy z firmą "A" T.H., której przedmiotem był zakup złomu miedzi. Umowę podpisano w efekcie zgłoszenia się właściciela firmy "A" w odpowiedzi na ogłoszenie skarżącego w internecie. Z kolei w piśmie z [...] r. w odpowiedzi na pytania zadane przez kontrolujących skarżący podał, że inicjatorem współpracy była Firma "A". Współpracę rozpoczął od sprawdzenia wiarygodności ww. kontrahenta. Zażądał odpisu KRS, zaświadczenia o nadaniu NIP, REGON oraz zaświadczenia potwierdzającego, że ww. spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT i kopie tych dokumentów otrzymał. Jego pracownicy byli w P. i spotkali się z panią K. (pracownik spółki "A") "w firmie która obsługiwała księgowość. Pracowników wysłałem do W. w innej sprawne i kiedy byli w trasie T.H. zadzwonił, że nie muszą jechać do P. - spotkali się gdzieś na trasie w jakiejś miejscowości i o tym mnie powiadomili."

Odnośnie samej działalności spółki "A" przesłuchano w charakterze świadka: w dniach [...] r., [...] r., [...] r T.H., w dniach [...] r., [...] r. K.D., w dniu [...] r. P.K., w dniu [...] r. A.K..

Z zeznań T.H. wynika, że nie prowadził działalności samodzielnie - spółkę kupił z polecenia znajomego nie pamięta od kogo, gdyż u notariusza było już wszystko gotowe, a on tylko podpisał dokumenty, nigdy nie był w siedzibie firmy, od której spółka dokonywała zakupu towarów, nie wiedział skąd pochodził towar, kolejny transport ani gdzie odbywał się przeładunek, nie wiedział co dokładnie podpisuje, a podpisywał wszystko co mu pokazano. Upoważnił do konta bankowego spółki "osoby trzecie", wypłacał z konta duże kwoty pieniędzy, które zbierał w domu, a następnie przekazywał dalej, nie pamiętał od kogo kupował towar, nie wskazał nazw firm ani nawet miejscowości. Nie kojarzył osoby o nazwisku A.K. (nota bene osoby, którą spółka zatrudniała na umowę-zlecenie przez kilka miesięcy i z którą miał współpracować). Zeznał, że transport towaru zlecił B., ale nie pamięta na jakich zasadach, a za swoje usługi otrzymywał wynagrodzenie [...] tys. zł.

W kwestii okoliczności towarzyszących zawieraniu transakcji skarżący wskazał, że przedstawiciele firmy "A" dzwonili do pracownika jego firmy i oferowali towar. Po uzgodnieniu ceny, ustalano pozostałe szczegóły transakcji, w tym w szczególności ilość i termin dostawy towaru. Następnie jego firma e-mailem lub telefonicznie przesyłała zamówienie na dostawę towaru. Dowodów na powyższą procedurę jednak nie dostarczono, bowiem dane zgromadzone w komputerze, z którego była prowadzona korespondencja ze "A", zostały usunięte przez jednego z pracowników, który został zwolniony i wyjechał do Niemiec – "pracownik dał wypowiedzenie i bez mojej zgody usunął pliki - od 2011r." Zakupiony złom miedzi został sprzedany do "H" GmbH w Niemczech ze wskazaniem miejsca dostawy do "I" na Słowacji oraz dla kontrahenta krajowego "E" sp. z o. o. z siedzibą w T..

Organ stwierdził, że z wyżej wskazanej umowy o współpracy wynika, że sprzedaż towaru miała następować każdorazowo na podstawie pisemnych zamówień, w których miały być określone: waga, towar, termin i miejsce dostarczenia oraz cena netto. Natomiast na żadnej z przedstawionych kopii zamówień, tj. z [...], [...], [...]r oraz [...], [...], [...], [...], [...] r. nie wskazano jednak miejsca dostawy. Sytuację tę skarżący wyjaśnił faktem, że zamówienia były ustne lub kierowane internetowo (nie udało się otworzyć twardego dysku, aby te dokumenty odtworzyć). Natomiast brak wskazania miejsca dostawy wynikał - najogólniej rzecz ujmując – z tajemnicy handlowej. Wskazanie miejsca dostawy następowało natomiast dopiero po obejrzeniu towaru. Wg strony zamówienie ma przede wszystkim określić cenę i warunki dostawy, tj. kto dostarcza towar (czy sprzedający czy kupujący), natomiast wskazanie miejsca dostawy następowało telefonicznie, e-mailem lub ustnie (nie wskazano jednak komu tą informację przekazywano).

Umowa o współpracy zawierała także zapis, że kupujący, tj. skarżący powierzył zawarcie umowy przewozu i spedycji sprzedającemu - § 1 pkt 4, natomiast obowiązki sprzedającego zawarto w § 5 umowy. Na sprzedającym i w konsekwencji przewoźniku (spedytorze) spoczywał obowiązek zorganizowania transportu, nadzór nad nim, sporządzenie odpowiedniej dokumentacji związanej z transportem (WZ, CMR, inne). Przedłożono kopię umowy na usługi przewozowe i spedycyjne pomiędzy "J" jako przewoźnik, a "A", zawartej na czas określony do [...] r. Nie zawiera ona jednak żadnych treści, z których wynikałoby jakiekolwiek uczestnictwo w zakresie nadzoru nad przebiegiem transakcji (w tym załadunku towaru, kontroli jego wagi i jakości) ze strony przedstawicieli firmy strony. Ten zaś [...] r. napisał wprost, że w załadunku jak i przy rozładunku złomu nie uczestniczyli przedstawiciele jego firmy. W dniu [...] r. wskazał też, że jeśli towar dostarczano do B. lub C. z kierowcą przywożącym towar przyjeżdżał przedstawiciel firmy "A" - A.K..

W kwestii transportu przesłuchano w charakterze świadka właściciela firmy transportowej "J", który zeznał, że T.H. reprezentujący firmy "A" (później "B") zamawiał usługę transportową przeważnie telefonicznie z jednodniowym wyprzedzeniem. Przedstawiciel firmy transportowej informował go jaki kierowca jedzie i dawał do niego numer telefonu. W czasie transportu T.H. zmieniał dyspozycję dotyczącą miejsc rozładunku - miejsca rozładunku były wskazywane na bieżąco, gdy auto było w trasie. Co do należności za wykonaną usługę transportową były uzgodnione stawki kilometrowe. Po powrocie z trasy kierowca informował gdzie był i ile przejechał kilometrów.

Przesłuchano także w charakterze świadków dwóch kierowców zatrudnionych w firmie "J". Nie potrafili oni udzielić szczegółowych wyjaśnień, tym niemniej ewidentnie wynika z nich, że złom jaki wozili był pochodzenia niemieckiego, a miejscem, do którego należało go dostarczyć - zgodnie z otrzymanym tam dokumentem CMR miała być Słowacja - K.. Towar był wożony przez teren Polski.

Niezależnie od powyższego z protokołu przesłuchania strony z [...]r. wynika, że w przypadku gdy towar trafiał uprzednio na magazyn strony, to pracownicy jego firmy dokonywali weryfikacji ilościowej i jakościowej. Towar od firm "A", "B", "D" w części był transportowany do odbiorców skarżącego bezpośrednio, zaś w części był przewożony do jego magazynu.

Co do pochodzenia towaru, który miał być odsprzedawany do skarżącego organ pierwszej instancji, w porozumieniu z niemiecką administracją podatkową ustalił, że dwaj obywatele polscy (posiadający adres zamieszkania w Polsce) utworzyli na terenie Niemiec firmę "K" GmbH. W dokumentacji księgowej firma ta wykazywała zakup złomu miedzi od polskich firm w ramach WNT (zawsze w ilości [...]kg - nie istnieją jednak żadne pokwitowania wagowe), a następnie dokonywała jego sprzedaży do Polski lub Czech. Pod wskazanym adresem siedziby w B. firma wynajęła jedynie biurko i skrzynkę pocztową - przychodząca poczta była odsyłana do Polski. Wskazane przez firmę powierzchnie magazynowe nie istnieją. Później "K" wskazała jako siedzibę zakład w P., gdzie wynajmowała halę przemysłową - nie zastano tam przedstawicieli firmy. Według przedłożonych dokumentów głównymi odbiorcami firmy "K" były między innymi "A" sp. z o.o. i "B" sp. z o.o.

Wykaz faktur VAT dokumentujących nabycie miedzi niesortowanej, wystawionych przez "A" sp. z o.o. na rzecz podatnika zawarto w tabelach nr 8 i 9 (str. 13 decyzji I instancji). Mają one dokumentować zakupy:

• w czerwcu 2010r. w łącznej ilości [...]ton, kwota VAT: [...]zł,

• w lipcu 2010r. w łącznej ilości [...]ton, kwota VAT: [...]zł.

Do wszystkich faktur (wystawianych w czerwcu przez A.K., faktury z lipca - podpis nieczytelny lub brak podpisu) podatnik przedłożył dokumenty PZ, na których odnotowano, że towar opisany jako 47-kable został przyjęty na magazyn; dostawca i nadawca: "A". Z przedłożonych kart przekazania odpadu (KPO) nie zawierających dat wystawienia dokumentów wynika natomiast, iż w czerwcu 2010r. podatnik nabył od ww. kontrahenta [...] ton, a w lipcu 2010r. - [...] tony towaru.

Faktury wystawione przez firmę "A" sp. z o. o. zostały ujęte w ewidencji księgowej oraz w deklaracjach VAT-7 składanych za poszczególne okresy rozliczeniowe. Zakupiony złom skarżący ujął w ewidencji ilościowo-wartościowej. Dokumentem PZ na podstawie faktury zakupu został wprowadzony na stan magazynowy, a następnie na podstawie faktury sprzedaży, dokumentem WZ był zdejmowany z ewidencji magazynowej.

Po wygaszeniu aktywności spółki "A" jej rolę przejęła kolejna spółka - "B" Sp. z o.o. - powiązana osobowo przez T.H., który był udziałowcem i prezesem jednoosobowego zarządu w obu tych spółkach. Organ dodał, że ujawniono także inne firmy powiązane przez osobę T.H., a zakładane/prowadzone przez osoby mieszkające w tej samej miejscowości (S. lub jej okolice), znające się od wielu lat.

W aktach sprawy znajduje się ponadto wyciąg decyzji wydanej dla spółki "A" przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. [...] r., w której określone zostało zobowiązanie w podatku od towarów i usług m. in. za czerwiec i lipiec 2010 r. W toku prowadzonego postępowania zidentyfikowano mechanizm popełniania nadużyć podatkowych polegający na wystawianiu faktur VAT w celu pozorowania działalności gospodarczej oraz pozwalający osobom stojącym za działalnością Spółki na osiąganie korzyści majątkowych z tytułu niepłacenia podatku VAT. Spółka nie złożyła odwołania od tej decyzji, a więc jest ona ostateczna.

Ustalenia odnośnie "B" sp. z o.o.

Spółka o nazwie "B" Sp. z o.o. z siedzibą w P., wpisana do KRS [...] r. pod nr [...], została zawiązana aktem notarialnym [...] r. Jedynym wspólnikiem i równocześnie prezesem zarządu został T.H., który posiadał całość udziałów spółki - kapitał zakładowy spółki - [...] zł. W dniu [...] r. całość udziałów w spółce "B" została zbyta na rzecz A.K., który został jedynym udziałowcem i zarazem prezesem zarządu. Siedziba spółki została przeniesiona do G.. Zmiany te odnotowano w KRS [...]r.

Pismem z [...] r. pełnomocnik Spółki "B" sp. z o. o. przesłał do Naczelnika Urzędu Skarbowego P. oświadczenie, w którym wskazał, iż:

- sprzedawany towar nie był poddawany obróbce, stanowił wyłącznie towar handlowy,

- towar był transportowany bezpośrednio od kontrahentów, którymi były podmioty z terenu kraju, do odbiorcy skarżącego - spółka "B" nie posiada magazynów,

- towar był transportowany przez "J". Koszt transportu poniosła spółka "B".

Spółka "B" nie udostępniła żadnej dokumentacji źródłowej (w tym rejestrów VAT zakupu i sprzedaży, faktur VAT, dowodów płatności), gdyż jak wyjaśnił A.K. (następny po T.H. Prezes spółki) nie otrzymał jej przy zakupie spółki. Jak ustalił Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. - spółka nie składała także rzetelnych deklaracji podatkowych, a te które zostały złożone, pochodziły od osoby nieznanej i nie mającej pełnomocnictwa do ich składania.

W piśmie z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. poinformował, że [...] r. wpłynął wniosek na formularzu [...] od niemieckiej administracji podatkowej. Z raportu porównań w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych pomiędzy dokumentami VIES, a informacjami uzyskanymi z innych krajów UE wynika, iż Spółka nie wykazała w deklaracji VAT-7k i VAT-UE wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów o znacznej wartości w III i IV kwartale 2010r. oraz I kwartale 2011 r. od kontrahenta z Niemiec.

W dniu [...] r. w B. strona zawarła z ww. spółką umowę o współpracy, którą w imieniu "B" podpisał T.H. – Prezes. Treść tej umowy - co do zasad współpracy pomiędzy kontrahentami - jest identyczna z umową zawartą ze spółką "A". W piśmie z [...] r. skarżący poinformował, że zażądał od "B" odpisu KRS, zaświadczenia o nadaniu NIP, REGON oraz zaświadczenia potwierdzającego, że jest czynnym podatnikiem podatku VAT - prezes T.H. przedstawił kopie tych dokumentów. Ponadto wskazał, że jego pracownicy byli w P. i spotkali się z A.K..

Z treści umowy wynika, że sprzedaż towaru miała następować każdorazowo na podstawie pisemnych zamówień określających wagę towaru, termin i miejsce jego dostarczenia oraz cenę netto, jednakże podobnie jak w przypadku "A" także w transakcjach z "B" strona i jej kontrahent nie respektowali zapisów umowy, którą podpisali. Przedstawiono kopie zamówień z [...], [...], [...], [...]r., [...], [...], [...] r. oraz z [...], [...] (2x) [...]r. na żadnym jednak nie wskazano miejsca dostawy. Podobnie jak w przypadku spółki "A", nie było zatem mowy o miejscu dostawy oraz sposobie przekazywania informacji do sprzedającego (przewoźnika). I w tym przypadku podatnik w wyjaśnieniach wskazał na fakt usunięcia danych z komputera przez jednego z pracowników.

Również zapisy dotyczące transportu towaru zredagowano podobnie jak to miało miejsce w przypadku współpracy z "A". Przedłożono kopię umowy zawartej [...]r. na czas nieokreślony, na usługi przewozowe i spedycyjne, pomiędzy "J" jako przewoźnikiem a "B". Nie zawiera ona żadnych treści, z których wynikałoby jakiekolwiek uczestnictwo w zakresie nadzoru nad przebiegiem transakcji, w tym załadunku towaru, kontroli jego wagi i jakości ze strony skarżącego. Skarżący [...]r. podał jedynie, że przy rozładunku niektórych samochodów uczestniczył któryś z dwóch jego imiennie wskazanych pracowników.

Jako dowód w sprawie załączono także protokoły z przesłuchania w charakterze świadka - właściciela firmy transportowej "J" oraz jego pracowników – dwóch kierowców. Jeden z nich podał, że najpierw współpracował z T.H., który działał jako przedstawiciel spółki "A" i poinformował świadka, że usługi będą fakturowane na spółkę "B". Pozostałe warunki współpracy były podobne - miejsce rozładunku było wskazywane, gdy auto było w trasie, a w trakcie transportu T.H. zmieniał dyspozycję dotyczącą miejsca rozładunku. Płatności za transport były dokonywane według stawek za kilometr, zawsze przelewami. "J" nie posiada żadnej dokumentacji związanej z wykonywaniem usług transportowych, oprócz faktur VAT.

M.B. właściciel "J" oraz zatrudnieni w jego firmie dwaj kierowcy zeznali, że wozili złom miedzi z Niemiec do Polski (do Niemiec jechali pustym samochodem). Już po przekroczeniu granicy, w formie telefonicznej kierowcy dostawali informacje o zmianie miejsca docelowego na L. mimo, że na otrzymanym dokumencie CMR jako miejsce docelowe wpisana była Słowacja. Jeden kierowca podał, że tylko dwukrotnie jechał na Słowację, a drugi wspomniał, iż pojechał tam może dwa, trzy razy. W zakresie transportu na zlecenie firm "A" i "B" nie potrafili udzielić szczegółowych wyjaśnień, jednak na podstawie całości zeznań można wnioskować, że złom był pochodzenia niemieckiego, a jak zapisano w CMR miejscem docelowym miała być Słowacja - K. - towar trafiał jednak do L..

Wykaz faktur VAT wystawionych dla podatnika przez "B" sp. z o.o. zawierają tabele nr 12, 13, 14 i 15 znajdujące się na str. 27 i 28 decyzji organu pierwszej instancji. Faktury te dokumentują nabycie miedzi niesortowanej:

• w lipcu 2010r. w łącznej ilości [...]ton, VAT: [...]zł,

• w sierpniu 2010r. w łącznej ilości: [...]ton, VAT: [...]zł,

• we wrześniu 2010r. w łącznej ilości: [...]ton, VAT: [...]zł.

W aktach sprawy znajduje się ponadto decyzja wydana dla spółki "B" przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z [...] r. nr [...], w której określone zostało zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od lipca do października 2010 r. Podobnie jak w przypadku "A" zidentyfikowano mechanizm popełniania nadużyć podatkowych polegający na wystawianiu faktur VAT w celu pozorowania działalności gospodarczej oraz pozwalający osobom stojącym za działalnością Spółki na osiąganie korzyści majątkowych z tytułu niepłacenia podatku VAT. Ww. Spółka nie złożyła odwołania od tej decyzji, a więc jest ona ostateczna.

W stosunku do "C" sp. z o.o. ustalono:

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. przekazał m.in. następujące informacje dotyczące firmy "C" sp. z o. o.:

- w G. przy ul. [...] mieści się Kancelaria Adwokacka. Pod adresem tym nie stwierdzono oznak prowadzenia działalności przez spółkę "C". Adwokat będący właścicielem lokalu oświadczył, że wynajmował część pomieszczenia biurowego kancelarii,

- od października 2011 r. spółka "C" zaprzestała składania deklaracji VAT-7, a [...] r. wykreślono ją z rejestru podatników VAT (zostało to odnotowane w Bazie Podmiotów Szczególnych),

- jedynym udziałowcem spółki i Prezesem jednoosobowego Zarządu od dnia założenia spółki był obywatel niemiecki,

- pełnomocnikiem spółki był praktykant kancelarii (pełnomocnictwo udzielone [...] r.), który - jak wyjaśnił adwokat - w tym czasie w ramach praktyki zawodowej miał udzielone przez spółkę pełnomocnictwo. Ów praktykant wyjaśnił natomiast, że po kilku tygodniach od otrzymania pełnomocnictwa wypowiedział je ze względu na brak wiedzy na temat szczegółowej działalności spółki. Jego relacja ze Spółką ograniczyła się jedynie do jej reprezentowania podczas dwóch spotkań w [...] Urzędzie Skarbowym,

- [...]r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. wysłał wniosek do Sądu Rejonowego w G. o wykreślenie adresu siedziby, co zostało ujawnione w KRS.

W związku z powyższym sprawdzenie transakcji, o które wnosił Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. nie było możliwe.

W efekcie podjętych działań ustalono, że:

- pod adresem zgłoszonym jako siedziba ww. spółka nie funkcjonuje, brak też informacji o ewentualnym nowym adresie jej siedziby.

- [...] r. wykreślono spółkę z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług oraz zamknięto jej obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług,

- z pisma adwokata – właściciela lokalu z [...] r. wynika, że spółka z o. o. "C" wynajmowała część pomieszczenia biurowego Kancelarii w G. przy ul. [...] do końca listopada 2011 r.,

- "C" sp. z o. o. nie złożyła deklaracji za maj, czerwiec i październik 2011 r., ani nie podejmowała wezwań wysłanych w sprawie złożenia brakujących deklaracji (łącznie wysłano 9 wezwań, w tym 4 doręczone).

Ustalono także, że korespondencja kierowana do spółki, a ściślej do prezesa (wezwania do osobistego stawienia się w Urzędzie Kontroli Skarbowej w G.) odbierana była przez adwokata, który dysponował pieczątką Spółki i pozostawał z nim w kontakcie telefonicznym (pisemnie wyjaśnił - na podstawie telefonicznej informacji od prezesa - że przebywa on poza granicami Polski do końca maja 2011r. i skontaktuje się niezwłocznie z UKS na początku czerwca 2011 roku, czego jednak nie uczynił).

Przeanalizowano również informacje wynikające ze złożonych deklaracji VAT-7 stwierdzając, że spółka m.in. w 2010 r. wykazywała zakupy w wysokości zbliżonej do wykazywanej sprzedaży, deklarując w każdym miesiącu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Ostatecznie zaprzestała rozliczania podatku VAT (nie żądając także jego zwrotu w wysokości wynikającej z ww. nadwyżek).

Za pismem z [...] r. (po przesłuchaniu strony) podatnik wniósł pisemne uzupełnienie wyjaśnień dotyczących "C", a następnie [...] r. kolejne pismo i przedłożył kopie dokumentów, które były przedmiotem analizy organu pierwszej instancji. Z wyjaśnień wynika, że współpraca została nawiązana z inicjatywy "C". Oparta była o zamówienia telefoniczne. Cena oraz pozostałe warunki poszczególnych umów sprzedaży były ustalane każdorazowo przy danej transakcji.

Zgodnie z zawieranymi umowami firma "C" zobowiązała się do sprzedaży na rzecz skarżącego określonej ilości towarów znajdujących się w jej ofercie, natomiast skarżący zobowiązał się do ich zakupu celem dalszej odsprzedaży i zapłaty uzgodnionych cen. Podatnik zażądał od spółki odpisu KRS, zaświadczenia o nadaniu NIP, REGON. Transport organizowała firma "C" sp. z o. o. na swój koszt. Towar (granulat będący złomem) dostarczano do magazynu skarżącego w B., gdzie był rozładowywany przez jej pracowników. Towar przeznaczony był do dalszej odsprzedaży.

Podobnie jak w przypadku poprzednich firm, z uwagi na fakt iż dane zgromadzone w komputerze zostały usunięte, dostęp do korespondencji e-mail jest niemożliwy.

Wykaz faktur VAT wystawionych dla podatnika przez "C" sp. z o.o. zawiera tabela nr 19 znajdująca się na str. 37 decyzji organu I instancji. Faktury te dokumentują nabycie granulatu miedzi:

• w lipcu 2010r. - w łącznej ilości [...] ton, kwota podatku naliczonego - [...] zł,

• w sierpniu 2010r. - w łącznej ilości [...]ton, łączna kwota podatku naliczonego - [...] zł.

W toku kontroli strona przedstawiła m.in. dokument [...] wystawiony [...]r., na którym odnotowano przyjęcie na magazyn: [...]-kable; jako dostawcę i nadawcę wpisano: "C", natomiast do wyjaśnień dołączyła m. in. dokument przyjęcia zewnętrznego nr [...] z [...] r. wystawiony przez przedsiębiorstwo skarżącego - różniący się szatą graficzną od przedstawionego w toku kontroli. Podatnik do dnia wydania decyzji nie złożył żadnego wyjaśnienia w tej kwestii. Podobnie nie wyjaśnił różnic szaty graficznej dokumentów WZ z [...] r. - granulat miedzi w ilości pierwotnie [...] kg - po odręcznym skreśleniu: [...] kg, podczas gdy z faktury zakupu towaru od "C" wynika, że nabył złom miedzi w ilości [...] ton, oraz WZ z [...] r. - granulat miedzi w łącznej ilości [...] kg, podczas gdy z faktury zakupu towaru od "C" wynika, że nabył złom miedzi w ilości [...] ton.

Według strony, towar zakupiony od "C" przeznaczony był do dalszej odsprzedaży, a jako odbiorcę tego towaru podatnik wskazał niemieckiego kontrahenta "H" – przedstawił zestawienie "odbiorców towarów zakupionych uprzednio od firmy "C" oraz inne dokumenty, w tym:

- fakturę sprzedaży złomu miedzi w łącznej ilości [...] ton nr [...], z [...]r., data sprzedaży - [...]r.,

- CMR - przewoźnik: "L"; trasa: B. - Niemcy W.; potwierdzenie dostawy: [...] r. - podpis nieczytelny,

- fakturę za transport wystawioną przez "M" nr [...] r. z [...] r., data sprzedaży – [...] r. W protokole z kontroli za VII-2010 r. opisano szczegółowo między innymi transakcję wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonanej na podstawie ww. faktury zwracając uwagę na rozbieżności między nabyciem a dostawą co do oznaczenia towaru i jego ilości;

- fakturę sprzedaży złomu miedzi w ilości [...] ton nr [...] z [...], data sprzedaży – [...] r.,

- CMR - przewoźnik: "L"; trasa: B. - Niemcy O.; ilość złomu miedzi - [...] tony, potwierdzenie dostawy: brak daty - podpis nieczytelny,

- fakturę za transport wystawioną przez: "M" nr [...] r. z [...] r., data sprzedaży - [...] r., oraz

- fakturę sprzedaży złomu miedzi w ilości [...] ton nr [...] z [...] r., data sprzedaży – [...] r.,

- CMR - przewoźnik: "L", trasa: B. - Słowacja, K. do słowackiego kontrahenta "I" a.s., potwierdzenie dostawy – [...] r. - podpis nieczytelny,

- fakturę za transport wystawioną przez: "M" nr [...] r. z [...] r., data sprzedaży – [...] r..

Łącznie w VIII 2010 r. od firmy "C" podatnik zakupił granulat miedzi w ilości [...] ton. natomiast z przedstawionych dokumentów dotyczących WDT (nr [...], [...]) wynika, że sprzedano łącznie [...] ton złomu miedzi i to do dwóch różnych kontrahentów z różnych krajów.

Ustalenia w zakresie "D" sp. z o.o.

Spółka funkcjonuje na rynku od 2008 roku. W 2010 r. "N" Sp. z o.o. działała pod nazwą "D" Sp. z o.o. z siedzibą w R.. Współpraca handlowa podatnika ze spółką nastąpiła z jej inicjatywy, odbywała się na podstawie zamówień składanych telefonicznie lub za pośrednictwem faksu. Cena i ilość towaru oraz pozostałe warunki były ustalane każdorazowo przy danej transakcji sprzedaży. W jej gestii pozostawała organizacja transportu (na swój koszt). Dostaw dokonywano do magazynu znajdującego się w B., przy ul. [...]. Kierowcy przywożącemu towar towarzyszył pracownik "D". Po przywiezieniu do B. towar był ważony, sprawdzany pod względem jakości, a po uregulowaniu płatności był rozładowany. Dyrektor do spraw marketingu i handlu w firmie skarżącego [...] r. zeznała, że po zamówieniu faxem otrzymywano fakturę pro-forma po czym dostarczana była miedź, którą sprawdzano i rozładowywano. Po dostarczeniu towaru dokonywana była płatność (przelewem bankowym), następnie pocztą otrzymywano faktury. Zakupiona miedź miała przeznaczenie do dalszej odsprzedaży.

W zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej podatnik wskazał na weryfikację "D" poprzez sprawdzenie dokumentów rejestracyjnych - decyzja w sprawie nadania nr NIP, zaświadczenie REGON, odpis KRS z [...] r., zaświadczenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. potwierdzające, że "D" jest czynnym podatnikiem podatku VAT (zaświadczenie z [...] r. wydane na wniosek Firmy "O" S.A. z B. oraz zaświadczenia z [...] r. i [...] r. wydane na wniosek "D" Sp. z o.o.). Stwierdził także, że nie widział potrzeby podpisania umowy z kontrahentem - współpraca odbywała się tylko na podstawie składanych zamówień telefonicznych lub za pośrednictwem faksu. Istotne jest, że w trakcie przesłuchania [...] r. skarżący na pytanie o firmę transportową "P" Sp. z o.o.. przywożącą towar do jego firmy stwierdził, że nie zna takiej firmy. Natomiast we wnioskach dowodowych składanych w trakcie prowadzonego postępowania wniósł o przeprowadzenie czynności sprawdzających w ww. firmie, przesłuchanie kierowców tej firmy oraz wskazywał ją jako przewoźnika towarów od "D".

Wykaz faktur VAT wystawionych dla podatnika przez "D" sp. z o.o. zawierają tabele nr 20-26 znajdujące się na stronach 41-43 decyzji organu I instancji.

Na podstawie dokumentacji źródłowej zabezpieczonej w toku postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wobec firmy "N" sp. z o. o. ("D") ustalono, że odbiorcą granulatu miedzi widniejącym na fakturach wystawionych z tego tytułu w 2010 r. przez ww. spółkę był jeden podmiot, tj. skarżący. Granulat miedzi, na który firma "D" wystawiała faktury dla strony pochodził z firmy "R" sp. z o. o. w R., która sprzedawała go w ramach WDT na rzecz czeskich firm - "S" s.r.o., oraz "T" s.r.o. W dalszej kolejności ww. czeskie firmy sprzedawały granulat miedzi do firmy "U" sp. z o. o. i na rzecz tej firmy zadeklarowały wewnątrzwspólnotowe dostawy. W stosunku do Firmy "U" ustalono zaś, że nie prowadziła ona rzeczywistej działalności gospodarczej, nie dostarczała towarów. Jej aktywność ograniczała się jedynie do wystawiania faktur VAT przez Prezesa Zarządu, które nie dokumentowały faktycznych transakcji, czyli nie wystąpiła dostawa towarów, jako czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Faktury przedłożone przez czeskich dostawców nie zawierały żadnych potwierdzeń odbioru przez Spółkę "U", a zgodnie z wyjaśnieniami Prezesa Zarządu transakcje takie nie miały miejsca, dlatego Spółka nie wykazywała żadnych wewnątrzwspólnotowych nabyć towaru. Fakt fikcyjnej działalności firmy "U" sp. z o. o. został stwierdzony w ostatecznej decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r., nr [...].

Według spółki "D" granulat miedzi, na który wystawiała faktury "G" w całości "zakupiła" od Spółki "U" z B., przy czym:

- transport odbywał się środkiem transportu odbiorcy "U" B.,

- firma "D" posiadała magazyny o pow. 1.000 m2 oraz [...] suwnice, jednak granulat nie był składowany na magazynie,

- towar był dostarczony na podstawie zamówień z [...] r., [...] r., [...] r.,

- płatności odbywały się przelewem bankowym.

Spółka "D" od początku współpracy z "G" generowała wysokie obroty (III kwartał 2010 r. - [...] zł, IV kwartał 2010 r. [...] zł). Urząd Kontroli Skarbowej w K. ustalił, że ww. firma pełniła w transakcjach rolę "bufora", tj. ogniwa w łańcuchu dostaw, którego zadaniem było przepuszczenie dokumentacyjne towaru, w celu umożliwienia wyłudzenia podatku VAT przez organizatorów przestępstwa, czyli podmioty czerpiące zyski. Firma ta była jednym z uczestników oszustwa podatkowego. W konsekwencji, [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał dla "D" Sp. z o.o. decyzję nr [...], w której określił zobowiązanie podatkowe w podatku VAT do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, między innymi za okres od czerwca do grudnia 2010 r. Od decyzji tej nie zostało wniesione odwołanie.

Odnośnie dostaw dokonywanych przez stronę i podatku należnego ustalono m.in. jak niżej.

Od czerwca do grudnia 2010 r. skarżący wystawiał faktury VAT, na których jako odbiorców złomu miedzi wskazał następujące podmioty:

1. w ramach sprzedaży krajowej:

a) "E" sp. z o. o., T.,

b) "F",

c) "O" SA, B.,

2. w ramach WDT:

a) "H" Gmbh [...] M., Niemcy, (w miesiącach od czerwca do grudnia 2010r., tabele nr 27-33),

b) "W" Gmbh & Co. B., (w listopadzie 2010r., tabela nr 32),

c) "I" a.s. K. Słowacja, (od czerwca do października 2010r., tabele nr 27-31).

Nabycia i dostawy z uwzględnieniem korekt ilościowych - na podstawie zebranego materiału dowodowego, w tym dostarczanego przez podatnika – organ II instancji zestawił w tabeli przedstawionej na str. 18-19 zaskarżonej decyzji. Wynika z niej, że w okresie od czerwca do grudnia 2010r. ilość nabytego towaru (miedzi pod różną postacią) wg faktur wynosiła [...] t, a wg WZ/PZ KPO – [...]t. Dostawy wynosiły [...] t.

Skarżący przesłuchany:

a. [...] r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. w charakterze świadka odnośnie współpracy ze Spółką "D" zeznał: "Spółka "D" pierwsza zwróciła się do mojej firmy z ofertą sprzedaży granulatu miedzi (złomu miedzi), prawdopodobnie na początku 2010 roku, ale nie pamiętam dokładnie kiedy. Była to standardowa oferta. Spółkę "D" reprezentował A.K.. Różnica pomiędzy złomem, a granulatem wygląda tak, że złom to są nierówno pocięte kawałki miedzi, a granulat to też takie kawałki miedzi, ale równo pocięte. Ale w sumie to wszystko jest złomem. Towar dostarczano w opakowaniach typu big-bagach. Koszty transportu pokrywał dostawca. Big- bag to taki pojemnik z tworzywa sztucznego do przewożenia towarów sypkich, nie zaplombowany. Zaplombowane były samochody z tym towarem. Towar zawsze przywożony był do magazynu mojej firmy w B.. Następnie rozładowany był wózkiem widłowym i odbierany na magazyn wraz z big-bagiem, który nie jest opakowaniem zwrotnym. Towar składany był na magazynie i w zależności od potrzeb był przesypywany lub w całości odsprzedawany dalej. Moja firma zajmuje się głównie recyklingiem kabli energetycznych i produktem, który w wyniku tego uzyskuje jest granulat miedzi w trzech gatunkach różniących się jakością. Mogą w nich występować domieszki innych metali. Granulat od Spółki "D" był w pierwszym gatunku. Ale zdarzały się reklamacje, ponieważ wystawiono faktury korygujące. Towar każdorazowo był ważony na wadze legalizowanej w B., ale nie pamiętam dokładnie gdzie i w jakiej firmie. Moja firma posiada zezwolenie na zbieranie, recykling i transport odpadów. Firma "D" nie musiała mieć zezwolenia na sprzedaż granulatu miedzi, natomiast na transport powinno takie zezwolenie być. Nie mam jednak obowiązku sprawdzać, czy takie zezwolenie firma transportowa posiadała. Wraz z granulatem dostarczana była karta odpadu. Wydaje mi się, że w latach 2010 i 2011 takie karty były wystawiane przez Spółkę "D". Z karty odpadu nie wynika skąd pochodzi towar /.../ Nigdy nie byłem w firmie w R., ale byłem w T.. Pan K. nie udzielił mi informacji skąd pochodzi towar zasłaniając się tajemnicą handlową". Skarżący na kolejne pytanie odpowiedział, że nie wiedział, że pod tym samym adresem miała siedzibę firma "R" oraz firma Pana K. i że towar mógł pochodzić od firmy "R". "W pewnym momencie Pan K. przyniósł papiery swojej nowej firmy i powiedział, że od tego czasu transakcje będą przechodzić przez tą nową firmę. Pan K. tłumaczył, że przekształcił swoją starą firmę w Spółkę komandytową. /.../ Chcę dodać, że każdorazowo z dostawą towaru od pana K. przyjeżdżał jego pracownik samochodem osobowym. Zawsze była to ta sama osoba, która przywoziła dokumenty i uczestniczyła przy rozładunku, ważeniu, sprawdzaniu jakości towaru. Po przyjęciu towaru na magazyn i sprawdzeniu jakości firma (strony) dokonywała zapłaty przelewem";

b. [...] r. w Urzędzie Skarbowym w C. opisując proces składania zamówień oraz sprzedaży miedzi stwierdził, że podstawą ustalenia przez niego czy towar dotarł do odbiorcy "był fakt, że towar dotarł do huty, huta dokonała jego oceny i zaakceptowała dostawę, i jako nabywca końcowy dokonała zapłaty". Weryfikacji kontrahentów skarżący dokonywał przez dokumenty rejestracyjne, KRS, potwierdzenie z US dotyczące tych podatników VAT. Ze względu na tajemnicę handlową nie wiedział skąd pochodzi kupiony towar, wiedział, że był pochodzenia krajowego. W przypadku "D" towar był dostarczany na magazyn strony transportem dostawcy. Skarżący nie żądał od dostawców zezwoleń na handel złomem, gdyż "pośrednictwo handlowe nie podlega zezwoleniom". Dostawy jednostkowe były rozładowywane w jego firmie, segregowane i odsprzedawane dalej, a pozostałe bezpośrednio były transportowane do odbiorcy końcowego. Towar jechał z P. do C. do odbiorcy "X" S.A. Faktura była wystawiana przez skarżącego do "E", a potem "E" do "X".

Skarżący wyjaśnił ponadto odnośnie faktu, że jego pracownicy byli w P. w siedzibie firm "A" i "B", że osoby te przekazały mu informacje, że " byli w P., spotkali się z panią K. i byli w firmie która obsługiwała księgowość. Nie przypominam sobie aby mówili, że były to mieszkania prywatne. Pracowników wysłałem do W. w innej sprawie i kiedy byli w trasie p. T.H. zadzwonił, że nie muszą jechać do P. - spotkali się gdzieś na trasie w jakiejś miejscowości i o tym mnie powiadomili''.

Odnośnie zabezpieczenia się przed ewentualnym oszustwem przy współpracy z nowym kontrahentem skarżący wyjaśnił: "zawsze weryfikuję, sprawdzamy czy mają stronę internetową, portal "Y"." Odnośnie firmy "D" był osobiście w jej biurze w T., a jego pracownicy byli w magazynach w R..

Nie dochodził braków na KPO (Karcie Przekazania Odpadu), ponieważ firma "D" nie musiała mieć zezwoleń na zbieranie odpadów, ani nie współpracował z firmą "R" sp. z o. o. z siedzibą w R., nie zna firmy "P" sp. z o. o., która transportowała do skarżącego granulat miedzi. Ponadto nikt nie zwrócił w firmie strony uwagi na fakt, iż faktury od "D" nr [...] z [...] r., nr [...] z [...] r., nr [...] z [...] r., nr [...] z [...] r. zostały wydrukowane ze strony internetowej z datą wyprzedzającą datę wystawienia o ponad miesiąc.

W wyjaśnieniach z [...]r. podatnik stwierdził, iż towar nabyty od "D" miał zostać sprzedany do:

• "W" GmbH, Niemcy,

• "E" sp. z o.o.,

• "F" Spółka Jawna.

Dokonując oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. na wstępie rozważył kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące i uznał, że nie nastąpiło.

Stwierdził bowiem, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. pismem z [...] r. doręczonym [...] r.; zawiadomił podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec - grudzień 2010 r. z dniem [...] r. z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. W związku z powyższym bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem [...] r. z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego, o której to okoliczności skarżący został zawiadomiony. Zawiadomienie takie zostało także skierowane do pełnomocnika strony pismem z [...] r., doręczonym [...] r.

Dalej przypomniał, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4. art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4 (vide: art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy). W myśl natomiast art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Organ pierwszej instancji zakwestionował prawo strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wysławionych przez:

- "A" sp. z o. o., P.,

- "B" sp. z o. o., G.,

- "D" sp. z o. o., W.,

- "C" sp. z o. o., G.,

uznając, że nie dokumentują one dostaw faktycznie zrealizowanych przez te podmioty.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. zgromadzone dowody tworzą logiczną całość ciągu pewnych wydarzeń i okoliczności towarzyszących procederowi wystawiania faktur niepotwierdzających faktycznych zdarzeń gospodarczych. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdził fikcyjny charakter prowadzonej działalności w zakresie handlu złomem miedzi przez poszczególne podmioty gospodarcze w łańcuchach następujących po sobie firm, w tym przez firmę skarżącego. Postępowanie dowodowe przeprowadzone w sprawie wykazało, co następuje.

Odnośnie firmy "A" sp. z o. o., jej weryfikacji i pozorności nabycia od niej złomu ustalono:

1. w okresie dotyczącym zakwestionowanych transakcji ww. spółka mimo wskazanego adresu siedziby w P., później w G. faktycznie w miejscach tych działalności żadnej nie prowadziła - wg oświadczeń właścicieli tych lokali nie było zgody na ich wynajem pod działalność gospodarczą (lokale mieszkalne),

2. jedyny udziałowiec i prezes zarządu - formalnie od [...]r. do [...] r. - T.H., przed zakupem i po zbyciu udziałów w imieniu spółki podpisywał umowy (umowa najmu) oraz odbierał korespondencję,

3. T.H. kupił spółkę rzekomo z polecenia bliżej niezidentyfikowanego znajomego,

4. spółka nie rozliczyła podatku VAT za II i III kwartał 2010r.,

5. deklaracje podatkowe podpisywane były przez osoby nieznane, nie mające pełnomocnictw do ich składania lub przez osobę, która negowała podpis,

6. nie przedłożono w toku postępowania wobec tej spółki żadnej dokumentacji,

7. środki finansowe wpływające na rachunek bankowy były natychmiast przelewane na konto kolejnego w łańcuchu dostaw podmiotu lub wypłacane w gotówce,

8. skarżący stwierdził, że inicjatywa współpracy wyszła od "A" natomiast innym razem wskazuje, że firma ta odpowiedziała na ogłoszenie zawarte przez niego w internecie,

9. weryfikacja "A" polegała na pozyskaniu odpisu z KRS oraz zaświadczeń o nadaniu NIP, REGON i potwierdzającego, że spółka jest podatnikiem VAT czynnym, równocześnie jednak T.H. nie wymagał podobnych dokumentów od strony,

10. [...] r. podpisano umowę o współpracy, na mocy której "A" miała dostarczać do skarżącego złom miedzi i zadbać o transport,

11. rzekoma wizyta pracowników "G" w siedzibie ww. spółki jak się okazało nie doszła do skutku (spotkali się z przedstawicielem "A" gdzieś na trasie),

12. współpraca opierała się na telefonicznym lub mailowym przekazywaniu zamówień i ich zwrotnym potwierdzaniu, przy czym brak jest jakichkolwiek dokumentów to potwierdzających z uwagi na fakt (wg strony postępowania) usunięcia wszystkich danych zgromadzonych w komputerze przez pracownika, który już nie pracuje w jego firmie i wyjechał poza granice kraju,

13. T.H. nie pamiętał by był w miejscu prowadzenia działalności przez stronę w B. by przypomnieć sobie później, że był tam jeden raz, nie wie skąd pochodził nabywany - sprzedawany później do skarżącego towar - gdzie odbywał się przeładunek, co podpisywał: nie pamięta też rzekomo zatrudnionej na umowę zlecenie A.K. którą upoważnił do reprezentowania i kontaktowania się oraz załatwiania spraw ze skarżącym P - za swoje usługi otrzymywał [...] tys. zł,

14. w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego zidentyfikowano mechanizm popełniania oszustw podatkowych polegający na wystawianiu faktur VAT w celu pozorowania działalności gospodarczej oraz umożliwienia osobom stojącym za działalnością spółki osiągania korzyści majątkowych z tytułu niepłacenia podatku VAT; w nadużycie podatkowe, jak ustalono zaangażowane były podmioty zarejestrowane w Polsce oraz w Niemczech, w tym Spółka "A". Wystawiała ona faktury na sprzedaż złomu miedzi, w tym m.in. na rzecz skarżącego, które "przywożone" były od niemieckiej spółki "K", która została założona i była prowadzona przez dwóch obywateli polskich - i sama "zaopatrywała" się w złom miedzi u dostawców na terenie Polski. Tym samym, towar zakupiony w Polsce był wywożony na teren Niemiec (transportem firmy "K"), a potem ponownie przywożony (usługi transportowe świadczył podmiot "J") i odsprzedawany na terenie Polski. Mechanizm nadużycia podatkowego w związku z dostawami z podmiotu "K" polegał na wystawianiu przez spółkę "A" faktur w celu pozorowania działalności gospodarczej oraz umożliwienia osobom stojącym za działalnością spółki osiągania korzyści majątkowych z tytułu nieuiszczania podatku VAT. Wykorzystywano tu fakt (według ustaleń postępowania przeprowadzonego w spółce "A"), iż transakcje wewnątrzwspólnotowe opodatkowane są stawką 0%, a spółka "A" nie odprowadzała podatku VAT dokonując sprzedaży złomu na rynku krajowym (brak nawet rozliczenia tego podatku za II i III kwartał 2010r.). Towar był wywożony z Polski do spółki "K", by ponownie powrócić jako towar sprzedawany przez "A". Gdyby spółka ta odprowadzała podatek od towarów i usług w należnej wysokości operacje tego typu nie byłyby opłacalne finansowo. Jej rolą, jak wykazało postępowanie przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W., w tym schemacie było wystawianie faktur, które umożliwiały nabywcy rozliczenie podatku naliczonego VAT, czego nie mógłby on uczynić, gdyby nabywał towar w ramach wewnątrzwspólnotowych transakcji.

15. O pozorności działań "A" – zdaniem organu - świadczą zeznania A.K.. i A.D., a także samego T.H.. Przesłuchany w charakterze świadka [...] r. K.D. (kierowca T.H.) zeznał, że nie wiedział czy firma "A" zatrudniała jeszcze jakichś pracowników, nic nie wiedział o biurze; według zeznań wydawało mu się, że siedziba firmy była gdzieś w S., ale nie wiedział co tam było, bo nigdy tam nie był; zeznania tego świadka wskazują zatem, że ani we wskazanej siedzibie w KRS, ani w innych miejscach spółka nie prowadziła działalności;

A.K. przesłuchana [...] r. zeznała, że była raz w biurze spółki w P. na ul. [...] (siedziba wg KRS wskazana została w P., [...]); było to mieszkanie, gdzie był kawałek powierzchni przeznaczony na biuro, stały dwa fotele i laptop; wyglądało, że to on odpowiada za sprawy księgowe spółki; A.K. według zeznań woziła faktury wystawiane na rzecz podmiotu "G" do P.; faktury były też wysyłane pocztą do P. na ulicę [...] albo [...];

• T.H., przesłuchany [...] r., na pytanie czy mówi mu coś nazwisko M.G., odpowiedział, iż M.G. to jego znajoma; według zeznań, w jej mieszkaniu zarejestrował spółki; "B" była na ul. [...] (nie pamiętał numeru); zeznał również, iż "A" była chyba zarejestrowana na tej samej ulicy; na pytanie czy świadkowi mówi coś [...] w P. odpowiedział, iż coś mu się kojarzy, ale nie wie z czym. T.H. zeznał także, że firmy "A" i "B" nie zatrudniały pracowników, nie miały środków transportu, magazynów; w tym miejscu trudno nie podkreślić, że były prezes zarządu w osobie T.H. nie orientuje się nawet, gdzie mieści się siedziba jego spółki i kogo zatrudnia (tu: A.K.. upoważniona do zawierania kilkumilionowych transakcji);

• T.H. organizował transport do skarżącego zlecając go firmie "J" z S., kierował transport w celu weryfikacji towaru, tonażu do B., jednak nie wiedział, gdzie następował załadunek towaru sprzedawanego do strony, nie był także nigdy obecny przy załadunku; pomimo organizacji transportu (obowiązek ten wynika także z zawartej umowy współpracy z [...] r. pomiędzy skarżącym a "A" sp. z o. o.), nie potrafił wskazać miejsca rozładunku, przeznaczenia.

Reasumując, organ stwierdził, że spółka "A" stwarzała jedynie pozory prowadzenia działalności w zakresie dostaw towarów i uczestniczenia w zdarzeniach gospodarczych, które w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach. Spółka ta - według dokonanych ustaleń - nie dysponowała uprawnieniem do przeniesienia prawa własności towaru na nabywcę. Zatem pomiędzy podmiotem "A" sp. z o. o., a skarżącym - nie doszło do czynności objętych zakresem opodatkowania określonych w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazany na fakturach podmiot "A" sp. z o. o. nie był faktycznym podmiotem realizującym dostawę towarów na rzecz strony, a tym samym ww. faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Co do firmy "B" sp. z o. o., jej weryfikacji i pozorności nabycia od niej złomu organ stwierdził, że począwszy od lipca do września 2010r. "weszła'’ ona w miejsce Spółki "A" prezentując w zasadzie identyczny model współpracy. Obie te spółki powiązane były przez osobę T.H. (jedyny udziałowiec i prezes). W obu przypadkach podobne były okoliczności związane z utworzeniem spółek, ich siedzibami (lokale mieszkalne). Brak było zidentyfikowanych miejsc prowadzenia działalności, majątku, pracowników. Nie prowadziły dokumentacji podatkowej, nie przechowywały kopii faktur, nie posiadały żadnych zezwoleń związanych z obrotem złomem, deklarowały rozliczenia VAT kwartalne. Po krótkim okresie tzw. "działalności" udziały sprzedawano nie przekazując przy tym żadnej dokumentacji.

Współpraca strony z ww. spółką sprowadzała się do podpisania umowy na dostawę złomu miedzi i zapewnienie transportu, weryfikację poprzez pozyskanie odpisu z KRS oraz zaświadczeń o nadaniu NIP, Regon i potwierdzającego, że spółka jest podatnikiem VAT czynnym.

Podobnie jak w przypadku spółki "A" jedynym "dostawcą" była opisana wyżej spółka "K" z Niemiec ("prowadzona" przez osoby zamieszkałe w Polsce).

Identyczny schemat działania doprowadził organ podatkowy pierwszej instancji do podobnych, jak w odniesieniu do spółki "A", wniosków, co do prawidłowości których organ odwoławczy nie miał wątpliwości.

Odnośnie firmy "C" sp. z o. o., jej weryfikacji i pozorności nabycia od niej złomu ustalono:

1. w miejscu wskazanym jako siedziba spółki mieści się kancelaria adwokacka,

2. co prawda właścicielka lokalu oświadczyła, że wynajmuje część pomieszczenia biurowego kancelarii (przedłożono umowę najmu), jednak oznak prowadzenia działalności przez ww. spółkę nie stwierdzono,

3. jedynym udziałowcem i prezesem spółki był obywatel Niemiec, z którym nie było żadnego kontaktu,

4. pełnomocnikiem spółki przez okres kilku tygodni był ówczesny praktykant kancelarii, który wypowiedział pełnomocnictwo z powodu całkowitego braku wiedzy na temat działalności spółki,

5. w rozliczeniach podatku VAT w deklaracjach wykazywano nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres, których w efekcie końcowym nie "skonsumowano" - spółka zaprzestała składania deklaracji,

6. mimo podjęcia próby przeprowadzenia wobec "C" Sp. z o.o. postępowania kontrolnego, wezwań prezesa spółki przez Urząd Kontroli Skarbowej w G. do osobistego stawienia się w organie i okazania dokumentów spółki, prezes nie zareagował,

7. korespondencję kierowaną do spółki odbierała adwokat posługując się pieczątką firmową spółki - z przekazanych przez [...] Urząd Skarbowy w G. informacji wynika, że miała ona z udziałowcem i prezesem ww. spółki kontakt telefoniczny,

8. z wyjaśnień strony wynika, że podobnie jak w przypadku poprzednich podmiotów współpracę nawiązano z inicjatywy spółki "C" pozyskując w ramach weryfikacji odpis KRS oraz zaświadczenia o nadaniu NIP i REGON,

9. podobnie też jak wyżej odbywała się procedura zamawiania i potwierdzania zamówienia drogą telefoniczną, ceny oraz warunki sprzedaży (dostawy) były ustalane dla poszczególnych transakcji,

10. towar dostarczano do B. transportem zorganizowanym przez "C" i rozładowywany był przez pracowników strony (wg jej wyjaśnień).

Odnośnie firmy "D" sp. z o. o., jej weryfikacji i pozorności nabycia od niej złomu.

Co do tej spółki podobnie jak w przypadku pozostałych podmiotów - wg podatnika współpraca zainicjowana była przez "D". Urząd Kontroli Skarbowej w K. ustalił, że Firma "D" pełniła w transakcjach rolę "bufora", tj. firmy ogniwa w łańcuchu dostaw, której zadaniem było przepuszczenie dokumentacyjne towaru, w celu umożliwienia wyłudzenia podatku VAT przez organizatorów przestępstwa, czyli podmioty czerpiące zyski. Towar, na który firma "D" wystawiała faktury dla skarżącego miał "pochodzić" z "R" Sp. z o.o. w R., która sprzedawała go w ramach WDT na rzecz czeskich firm – "S" s.r.o. oraz "T" s.r.o. W dalszej kolejności ww. czeskie firmy dokonywały dostawy (WDT) na rzecz firmy "U" Sp. z o.o. W stosunku do Firmy "U" ustalono, że nie prowadziła ona rzeczywistej działalności gospodarczej, nie dostarczała towarów. Jej aktywność ograniczała się jedynie do wystawiania faktur VAT przez Prezesa Zarządu, które nie dokumentowały faktycznych transakcji, czyli de facto nie wystąpiła dostawa towarów, jako czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Faktury przedłożone przez czeskich dostawców nie zawierały żadnych potwierdzeń odbioru przez Spółkę "U", a zgodnie z wyjaśnieniami Prezesa transakcje takie nie miały miejsca, dlatego Spółka nie wykazywała żadnych wewnątrzwspólnotowych nabyć towaru. Fakt fikcyjnej działalności firmy "U" Sp. z o.o. został potwierdzony w decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr [...] z [...] r., która jest ostateczna.

Ponadto na niewielką część granulatu miedzi "D" otrzymała faktury od firm: "Z" ([...]kg), "A1" ([...]kg), "B1" ([...]kg) oraz "C1" ([...]kg). Jak ustalono firmy te były jednak ściśle powiązane z firmą "D" i "U" poprzez właściciela i prezesa Firmy "D" oraz właściciela i prezesa "U". Firma "Z" założona była przez M.B. w celu wystawiania "pustych" faktur dla "D", a w lipcu 2010 r. została sprzedana M.S.. Nie rozliczała się z urzędem skarbowym, nie składała żadnych deklaracji. Firma "A1" została założona przez M.S., a z jego zeznań wynika, że nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej. Pozostałe firmy również nie dysponowały towarem jako właściciel.

Towar do firmy H.M. dowożony był przez "P" Sp. z o.o. z siedzibą w R.. Faktury za transport granulatu miedzi wystawiane były dla Firmy "U". Na dokumentach przewozowych CMR brak było podpisu i oznaczenia odbiorcy.

Z zeznań świadków - kierowców i pracowników firmy Logistyka wynika, że transport odbywał się z miejscowości H. w Republice Czeskiej do B. na ul. [...]. Kierowca "P" nie wie kto podpisywał odbiór towaru. Wg jego oceny transport granulatu miedzi odbiegał od transportu innych towarów. Był to jedyny przypadek konwojowania transportu międzynarodowego i nieuczestniczenia kierowcy w żadnej czynności. Wg jego zeznań potwierdzenie dostarczenia towaru odbiegało od ogólnie przyjętych standardów. "W transporcie międzynarodowym był to podpis i pieczątka firmy na CMR. Jeden egzemplarz CMR zostaje u odbiorcy towaru, a dwie pozostałe zabierał kierowca i przedkładał w biurze w R. na potwierdzenie wykonania usługi transportowej dla podmiotów wskazanych w CMR. W przypadku transportu granulatu takiej CMR nie otrzymałem. Nigdy nie żądano ode mnie CMR potwierdzającej dostarczenie granulatu miedzi przez odbiorcę.'' Również kierowca B.K. zeznał, że były to "dziwne dostawy". Przedstawiciel brał wszystko, wszystko załatwiał, a on nie uczestniczył w żadnej czynności.

Z przesłuchania C.K. - pracownika biurowego zatrudnionego w "P" Sp. z o.o. wynika także fakt, że transport granulatu miedzi odbiegał od innych transportów międzynarodowych. W trakcie przesłuchania okazano jej 13 dokumentów CMR dotyczących przewozu granulatu miedzi, na których brak było podpisu odbiorcy (na wszystkich) i oznaczenia odbiorcy (na 9 CMR) -"Ja te CMR widzę pierwszy raz. Mnie się nie zdarza, abym otrzymała tylko jeden egzemplarz CMR. Zawsze CMR otrzymuję go co najmniej w dwóch egzemplarzach. Na CMR, gdzie nie ma podpisu odbiorcy towaru nie ma potwierdzenia wykonania usługi transportowej".

Z ustaleń Urzędu Kontroli Skarbowej wynika ponadto, że Firma "D" magazyn i część terenu w R., przy ul. [...] (tam też mieściła się siedziba Spółki) wynajmowała od firmy "R", której siedziba mieściła się również pod tym adresem.

Wg podatnika, współpraca handlowa z "D" została nawiązana z inicjatywy dostawcy i odbywała się na podstawie zamówień składanych telefonicznie lub za pośrednictwem faksu. Cena i ilość towaru oraz pozostałe warunki były ustalane każdorazowo przy danej transakcji sprzedaży. Transport organizował dostawca na swój koszt, natomiast miejscem dostawy był magazyn znajdujący się w B. przy ul. [...]. Kierowcy przywożącemu towar na zlecenie dostawcy towarzyszył pracownik "D". Po przywiezieniu do B. towar był ważony, sprawdzany pod względem jakości, a po uregulowaniu płatności był rozładowany. Wg zeznań pracownika "D" z [...] r. "po sprawdzeniu jakości granulatu w Czechach ja fizycznie nie uczestniczyłem w załadunku samochodu tym granulatem, tylko przypatrywałem się tej czynności albo siedziałem w kabinie samochodu "P" albo też w swoim samochodzie. Tam granulat nie był ważony. W B. w firmie strony wsiadał lub jechał za samochodem ciężarowym pracownik odbiorcy na wagę. Raz granulat był ważony na skupie złomu znajdującego się około 2 km od siedziby firmy skarżącego, a innym razem na terenie zakładu firmy tłuszczowej "D1". Po zważeniu samochodu wracaliśmy do firmy strony gdzie jakość granulatu była sprawdzana przez jej pracowników. Po tym dzwoniłem do kolegów z działu handlowego firmy "D", których informowałem, że towar się zgadza, podawałem wagę granulatu a oni wystawiali fakturę i wysyłali faxem do firmy skarżącego. Czekałem do czasu otrzymania faxem faktury przez firmę strony, która natychmiast wykonywała przelew, a do ręki dawała mi potwierdzenie przelewu i wtedy następował rozładunek a samochód jechał na wagę w celu ustalenia jego wagi. Jeżeli chodzi o dokumenty, to w Czechach kierowca otrzymywał list przewozowy CMR, który był wypełniany przez pracownika firmy, od której odbierał granulat. Po wypełnieniu CMR otrzymywałem w trzech lub czterech egzemplarzach, dokładnie nie pamiętam, którą przekazywałem kierowcy. W B. kierowca nie załatwiał żadnych formalności. Te załatwiałem ja. Na CMR firma strony nie potwierdzała odbioru dostawy granulatu. CMR zawsze miał kierowca z firmy "P"

Wg zeznania - dyrektora do spraw marketingu i handlu w firmie skarżącego z [...] r. "Zakup miedzi odbywał się w następujący sposób. Po zamówieniu, faxem otrzymywaliśmy fakturę pro-forma. Po tym dostarczono miedź, którą u nas sprawdzano i następował rozładunek. Po dostarczeniu towaru dokonywałam płatności przelewem bankowym. Po tym pocztą przesłano nam faktury. Zakupiona miedź miała przeznaczenie do dalszej odsprzedaży /.../Ja nie wiem kto był dostawcą miedzi dla "D". Oczywiście prowadzone transakcje z "D" były dla nas dochodowe i opłacalne".

Przesłuchany [...] r. w charakterze świadka skarżący odnośnie współpracy ze Spółką "D" zeznał m.in.:

"Towar zawsze przywożony był do magazynu mojej firmy w B.. Następnie rozładowany był wózkiem widłowym i odbierany na magazyn wraz z big-bagiem, który nie jest opakowaniem zwrotnym. /.../Firma zajmuje się głównie recyklingiem kabli energetycznych i produktem, który w wyniku tego uzyskuje jest granulat miedzi w trzech gatunkach różniących się jakością. Mogą w nich występować domieszki innych metali. Granulat od Spółki "D" był w pierwszym gatunku. Ale zdarzały się reklamacje ponieważ wystawiono faktury korygujące. Towar każdorazowo był ważony na wadze legalizowanej w B., ale nie pamiętam dokładnie gdzie i w jakiej firmie. /.../Wraz z granulatem dostarczana była karta odpadu. Wydaje mi się. że w latach 2010 i 2011 takie karty były wystawiane przez Spółkę "D". Z karty odpadu nie wynika skąd pochodzi towar. Nigdy nie byłem w firmie w R., ale byłem w T.. Pan K. nie udzielił mi informacji skąd pochodzi towar zasłaniając się tajemnicą handlową. Chcę dodać, że każdorazowo z dostawą towaru od pana K. przyjeżdżał jego pracownik samochodem osobowym. Zawsze była to ta sama osoba, która przywoziła dokumenty i uczestniczyła przy rozładunku, ważeniu, sprawdzaniu jakości towaru. Po przyjęciu towaru na magazyn i sprawdzeniu jakości firma "G" dokonywała zapłaty przelewem".

W trakcie przesłuchania strony [...] r. stwierdziła ona, że nie zna firmy transportowej "P" Sp. z o.o., która transportowała granulat miedzi do jej firmy, jednakże później, we wnioskach dowodowych składanych w trakcie prowadzonego postępowania, wniosła o przeprowadzenie czynności sprawdzających w ww. firmie i przesłuchanie jej kierowców, wskazując, że jest to przewoźnik towarów od firmy "D".

W załączniku nr 1 do zaskarżonej decyzji organ przedstawił schemat transakcji przebiegających między ww. firmami – skarżącym a dostawcami złomu miedzi do skarżącego i ich dostawcą "K" z jednej strony, a skarżącym i jego odbiorcami z drugiej.

Niezależnie od powyższego ocenie poddano same transakcje w kontekście rodzaju towaru nabywanego i sprzedawanego.

Na fakturach dokumentujących nabycie towaru od wyżej wymienionych podmiotów wskazywano:

- miedź niesortowaną - "A", "B",

- miedź Millbera - "B",

- granulat miedzi - "C",

- granulat Cu gruby - "D".

W tym miejscu organ wyjaśnił, że pod pojęciem "złom miedzi" należy rozumieć między innymi miedź w różnych postaciach, w tym m.in. miedź Millbera, miedź świecąca cienka, miedź kawałek, miedź niesortowana, palona (mix), miedź poniklowana, pocynowana, itp., kable miedziane. Ponadto może ona występować jako granulat będący wynikiem procesu recyklingu z kabli i przewodów. Wśród ww., stanowiących przedmiot obrotu najczęściej spotykanych rodzajów miedzi, największą wartość rynkową ma granulat (potencjał najwyższej jakości surowca wtórnego) oraz miedź Millbera (wartość tych surowców jest większa od innych nawet do kilku złotych na kilogramie). Na fakturach sprzedaży skarżący sprzedawaną miedź określał ogólnie mianem złomu miedzi. Nabywcami tego złomu - jak wynika z oznaczeń na przedłożonych do kontroli dokumentach - były podmioty krajowe (np. "E", Sp. j. "F") oraz niemieckie i słowackie ("H" GmbH, "I" a.s., "W" GmbH). W toku postępowania podatkowego ustalono (co znalazło odbicie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji), że dostawcy dostarczać mieli towar w różnych postaciach (vide: tabela - zestawienie zakupów i sprzedaży w części dot. oznaczenia rodzaju i ilości danego towaru). Organ podniósł ogromne doświadczenie skarżącego w obrocie złomem, w tym kolorowym, dlatego za dziwny uznał fakt niefrasobliwości, z jaką podchodził do kwestii towaru nabywanego w postaci miedzi Millbera, czy granulatu Cu i jego często równoczesnej sprzedaży jako ogólnie złomu Cu bez wyszczególniania rodzaju tego złomu. Na twierdzenie przeciwne nie ma natomiast żadnego dowodu choćby w postaci specyfikacji załączanej do faktur sprzedaży.

Kolejna rzecz to ewidentna rozbieżność nie tylko między rodzajem nabywanego i sprzedawanego towaru ale też między jego ilościami. Różnice te - niewyjaśniane w żaden sposób przez odwołującego się - wynikają nie tylko z danych wskazanych w ww. tabeli (zestawieniu) ale także z zestawienia załączonego przez stronę. Strona w żaden logiczny sposób nie tłumaczy różnic wynikających z faktur i Kart Przekazania Odpadu (mimo że są one dosyć istotne), nie tłumaczy też różnic między ilościami wynikającymi z nabyć i dostaw (być może dlatego zestawienie załączone do pisma z [...]r. nie ma jednolitej szaty graficznej, tych samych danych dla każdego ze wskazanych w nim podmiotów, czy precyzyjnego wskazania wszystkich dokumentów obrazujących nabycia/dostawy - np. f-ry korygujące ilości).

Nie zwrócono także uwagi na prawidłowość dokumentów potwierdzających transakcje (między innymi faktury [...] z [...]r., [...] z [...]r., [...] z [...]r., [...] z [...] r., na których daty w stopce wyprzedzają datę wystawienia o ponad miesiąc) - wg wyjaśnień "Daty i cyfry okazane i widniejące w stopce faktury najprawdopodobniej wynikają z błędnych ustawień programu fakturowego dostawcy. Nie mają znaczenia dla ważności faktur ".

Powyższe dodatkowo w sposób ewidentny potwierdza uprzednie ustalenia odnośnie pozorności zakwestionowanych transakcji. Strona pozorności tej powinna być w pełni świadoma, nie zrobiła bowiem nic by rzetelnie sprawdzić kontrahentów (poza "papierowym" potwierdzeniem ich istnienia), gromadzić dokumentację związaną z zamówieniami, weryfikować dokumenty (zamówienia, faktury, KPO, PZ, WZ) pod kątem zgodności danych ilościowych, jakościowych (rodzaj towaru) i adekwatnej do tego wartości. Nie próbowano przedstawić takich danych nawet w ww. zestawieniu załączonym do pisma z [...]r.

Reasumując, w ocenie organu odwoławczego ponad wszelką wątpliwość udowodniono, że transakcje nabyć złomu miedzi od wskazanych podmiotów, tj. "A" sp. z o. o., "B" sp. z o. o., "D" sp. z o. o., "C" sp. z o. o., były transakcjami pozornymi, a faktury je dokumentujące nie odzwierciedlają faktycznie zrealizowanych przez te podmioty dostaw. Wyczerpuje to dyspozycję przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. W tym miejscu organ wskazał, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wielokrotnie wypowiadał się zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczenia się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień. Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (przykładowo: wyrok w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK-56 EOOD z 31 stycznia 2013 r., teza 59, wyrok z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439 i C-440 Kittel i Recolta Recycling, pkt 55, wyroki w sprawach połączonych Mahageben i David, pkt 42). Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia Dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego czy, uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (wyrok z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C- 439 i C-440 Kittel i Recolta Recycling, pkt 56). Orzecznictwo TSUE wyraźnie wskazuje przy tym, iż organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Jednakże jeżeli istnieją przesłanki by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu u którego zamierza nabyć towary i usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Oznacza to, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie wiąże się z przestępstwem podatkowym.

W kontekście powyższego organ II instancji stwierdził, że spełnienie podstawowych warunków umożliwiających dokonanie odliczenia podatku naliczonego sprowadza się do wykazania, że podmiot wystawiający fakturę VAT faktycznie prowadzi działalność gospodarczą, rzeczywiście wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu (dostawy, usługi) na rzecz faktycznie prowadzącego działalność gospodarczą nabywcy i okoliczności te wynikają z konkretnych dowodów fakty te potwierdzających. Nie będzie zatem wystarczającym dowodem faktycznego wykonania czynności podlegających opodatkowaniu faktura, nawet potwierdzona innymi dowodami księgowym, jeżeli ustalone okoliczności towarzyszące jej wystawieniu będą temu zaprzeczały, a strony wskazane na tej fakturze miały tego świadomość - co stwierdzono w niniejszej sprawie. Udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zaś zastosowanie dobrej wiary. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z sytemu podatku od towarów i usług, a takiego podmiotu nie chroni zasada neutralności podatku od towarów i usług.

Powyższe może mieć z kolei przełożenie na prawidłowość kolejnego etapu w łańcuchach dostaw, czyli prawa do rozliczenia podatku należnego z faktur dokumentujących dostawy towaru z wcześniej zakwestionowanych nabyć.

Jeżeli wystawiona faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji, czyli czynności podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 ww. ustawy, a tylko taka czynność może zrodzić powstanie obowiązku podatkowego, oznacza to, że obowiązek podatkowy, co do czynności niewykonanej określonej na fakturze, nie powstanie i nie można określić jego podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, jednakże w przypadku gdy faktury nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu transakcji, zastosowanie ma art. 108 ust. 1 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Ww. przepis ma zastosowanie m. in. wówczas, gdy wystawiona została faktura VAT z wykazanym w niej podatkiem, jednakże czynność stwierdzona w fakturze nie dokumentuje faktycznej transakcji, tj. w przypadku tzw. "pustej" faktury. Takie uregulowanie wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika ją otrzymującego staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku.

Przytoczone w zaskarżonej decyzji okoliczności potwierdzają fikcyjny charakter nabyć. Przedstawiony stan faktyczny oraz sposób, w jaki była prowadzona działalność spółki wskazują, że osoby działające za stronę w pełni świadomie podejmowały działania, których celem było przeprowadzenie fikcyjnych transakcji zakupu. Okoliczność, że faktury wystawione zostały poprawnie na podatnika zarejestrowanego, nie ma jednak decydującego znaczenia wobec tego, że - jak ustalił organ pierwszej instancji - skarżący nie wykazał, aby prawo do rozporządzania towarem jak właściciel przeszło na wcześniejszym etapie obrotu na wskazaną w fakturach jako nabywcę towaru jego firmę. Równocześnie nie wskazano żadnego innego źródła pochodzenia złomu miedzi, który mógłby być przedmiotem legalnej dostawy. Skoro zatem udowodniono, że towarem wskazanym na fakturach zakupu zarówno dostawca jak i w konsekwencji nabywca czyli skarżący nie rozporządzali jak właściciel, to również nie mógł być sprzedany kolejnym nabywcom, stąd określono na podstawie art. 108 cyt. ustawy kwotę podatku od towarów i usług do wpłaty na rachunek urzędu skarbowego (w związku z fakturami wystawionymi na rzecz "E" i "F" Sp. j.).

Organ pierwszej instancji nie kwestionował samego faktu dostaw towaru do "X" SA, "E" sp. z o. o., czy "H" GmbH uznając, że przedmiotowe dostawy zostały wykonane, ale nie przez podmiot widniejący na przedmiotowych fakturach.

Niezależnie od powyższego wskazał, że formalnie nie zakwestionowano wewnątrzwspólnotowych dostaw do podmiotów niemieckich i słowackiego, z uwagi na brak pełnej dokumentacji wyjaśniającej szczegóły części dostaw, ale przede wszystkim neutralność dla rozliczenia podatku VAT za poszczególne miesiące. Nie zakwestionowano też dostaw wykonanych na rzecz "O" Spółka z o.o. - w związku z brakiem materiału dowodowego w tym zakresie (brak możliwości przeprowadzenia postępowania - upływ terminu przedawnienia, do którego podatnicy obowiązani są przechowywać dowody źródłowe).

Organ pierwszej instancji, wbrew stanowisku strony, dokonał zestawienia wszystkich transakcji, w stosunku do których dysponował materiałami źródłowymi, każdorazowo opisując (pod tabelami) ustalenia poczynione w tej materii. W efekcie końcowym dokonał rozliczenia za każdy miesiąc osobno wskazując wyraźnie kwoty, o które korygowano rozliczenia.

Odnośnie "transakcji łańcuchowych" – zdaniem organu - można mówić jedynie wtedy, gdy podmiot A zamawia towar u podmiotu B, a ten nie dysponując nim zamawia go u kolejnego podmiotu C (w przypadku braku towaru dalsze zamówienia składane przez C do D itd.). Ostatni z ww. podmiotów dostarcza towar bezpośrednio podmiotowi A. Taki schemat przebiegu transakcji oznacza, że ostatni z łańcucha kontrahentów (a także każdy poprzedni) doskonale orientuje się, który z podmiotów jest inicjatorem całego ww. łańcucha transakcji. Ponadto sytuacje takie mają miejsce wtedy, gdy towar zamawiany przez podmiot A jest m.in. towarem specyficznym, spełniającym swoiste - unikalne wymagania istotne dla zamawiającego, jest towarem stosunkowo rzadko zamawianym, limitowanym itp. Nie będzie to więc dotyczyło towarów, których możliwość nabycia nie jest niczym ograniczona. W niniejszym przypadku towar będący przedmiotem transakcji do "unikalnych" nie należał, co więcej wiedza na temat uczestników transakcji, w tym pierwszego (zamawiającego) i kolejnych zamawiających (dostawców) jest po stronie podatnika znikoma - co w przypadku faktycznych transakcji łańcuchowych jest mało prawdopodobne. Ten sam towar fakturowany przez kolejne podmioty może być uznany jako przedmiot transakcji łańcuchowych, ale tylko w potocznym tego sformułowania znaczeniu - nie będą to jednak transakcje łańcuchowe w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na koniec organ odwoławczy stwierdził, iż nieprawidłowe jest stanowisko podatnika, iż skutek prawny z art. 70 § 6 pkt 1 Op. nie powstaje "jeszcze przed wydaniem decyzji określającej wysokość podatku", z uwagi na fakt, iż "podejrzenie popełnienia przestępstwa nie może się wiązać z niewykonaniem zobowiązania, skoro zobowiązanie takie nie jest jeszcze określone w wysokości innej, niż wynikająca z deklaracji podatkowej." Powołał się w tym zakresie na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 91/14.

Na to rozstrzygnięcie skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1. art. 70 § 1 pkt 6 i art. 208 O.p. w związku z art. 7 Konstytucji RP i art. 120 O.p. poprzez przyjęcie, iż wszczęcie [...]r. postępowania karnoskarbowego w sprawie o popełnienie czynu zabronionego, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego skarżącego za okresy: VI-XII 2010r. spowodowało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zawiadomienie o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe powinno wskazywać co najmniej kwalifikację prawną czynu, a samo wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie mogło mieć takiego skutku, gdyż nastąpiło "w sprawie" a nie "przeciwko osobie" oraz przed wydaniem decyzji określającej wysokość podatku, a także stanowiło nadużycie prawa ze strony organu podatkowego,

2. art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 w związku z art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 O.p. poprzez brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, a także dowolną ocenę zebranych w sprawie dowodów, tj. dokonaną z przekroczeniem zasad wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego poprzez uznanie, że transakcje zawierane przez skarżącego ze spółkami "A", "B", "C" oraz "D" nie miały charakteru rzeczywistego.

Naruszenie ww. przepisów polegało w szczególności na:

- nieustaleniu, w jaki sposób skarżący pozyskał towary, które następnie odsprzedał odbiorcom krajowym i zagranicznym, co pozostaje w sprzeczności z wytycznymi, które Dyrektor skierował do Naczelnika na wcześniejszym etapie postępowania,

- uznaniu za fikcyjne dostawy od ww. kontrahentów pomimo, iż fakt istnienia towaru potwierdzają zeznania kierowców firm przewozowych transportujących towar, a także dokumentacja do transakcji,

- uznaniu za fikcyjne nabycia od kontrahentów, a jednocześnie nie kwestionowaniu (z pewnymi wyjątkami) dostaw skarżącego, które dotyczyły tych samych towarów na rzecz odbiorców krajowych i zagranicznych,

- nieprzeprowadzenie dowodu ze sprawozdania biegłego rewidenta z badania wartości i ilości obrotu towarowego u skarżącego w okresie VI - XII 2010r., potwierdzającego, że towar nabyty od kontrahentów był następnie przedmiotem odsprzedaży na rzecz odbiorców skarżącego

3. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z 28 listopada 2006r., poprzez ich błędne zastosowanie polegające na:

- bezpodstawnym pozbawieniu skarżącego prawa do odliczenia podatku VAT z faktur VAT nabycia, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dotyczący nabyć towarów nie dawał ku temu podstaw, w sytuacji gdy sam fakt odpłatnego nabycia przez skarżącego towarów handlowych w drodze czynności opodatkowanej nie był w istocie, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego i treści zaskarżonej decyzji, podważony,

- uznanie, iż dla pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest stwierdzenie, iż w związku ze spornymi transakcjami można mu przypisać niedbalstwo w sytuacji, gdy z orzecznictwa TSUE wynika, iż przepisy te należy interpretować w ten sposób, że niedopuszczalne jest przypisywanie działania w złej wierze podatnikowi, któremu:

- nie udowodniono świadomości udziału w nielegalnym procederze, która to okoliczność w stosunku do skarżącego nie została, w toku żadnego z toczących się w stosunku do niego postępowań, wykazana, oraz

- gdy podatnik nie mógł wiedzieć, że transakcja jest wykorzystywana przez nieuczciwego kontrahenta i jego współpracowników do działalności oszukańczej, co miało miejsce w niniejszej sprawie;

- ich błędne zastosowanie polegające na bezpodstawnym uznaniu, że o niedochowaniu należytej staranności przez skarżącego przy zawieraniu spornych transakcji skutkującej utratą prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur w ramach tych dostaw decydują:

- okoliczności całkowicie niezależne od skarżącego polegające na celowym wprowadzaniu w błąd przez nieuczciwego kontrahenta, m. in. poprzez fałszowanie przez niego przedstawianej przy nawiązaniu współpracy dokumentacji firmowej i podatkowej,

- podjęcie czynności, które nie mieszczą się w kanonie działań rzetelnego kupca, który funkcjonował na rynku w 2010r.

4. art. 108 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w rezultacie określenie skarżącemu dodatkowego zobowiązania do zapłaty z tytułu wystawienia faktur sprzedażowych na rzecz "E" sp. z o.o. oraz "F" sp.j. mających rzekomo dokumentować transakcje fikcyjne, podczas gdy towar wskazany na przedmiotowych fakturach został realnie dostarczony na rzecz ww. podmiotów.

Powołując się na powyższe zarzuty wniósł o:

- uchylenie decyzji organu I i II instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie,

- przeprowadzenie dowodu ze sprawozdania biegłego rewidenta z badania wartości i ilości obrotu towarowego u skarżącego w okresie czerwiec - grudzień 2010r. (w załączeniu do skargi),

- zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z [...]r. skarżący podtrzymał stanowisko co do realności dokonanych przez siebie transakcji, o czym świadczyć miał fakt, że część dostaw nie została bezpośrednio dostarczona kontrahentom po stronie sprzedaży, lecz rozładowana na jego magazynie. Odniósł się do stanowiska organu odnośnie transakcji łańcuchowych i stwierdził, że przepisy ustawy o VAT nie zawężają ich tylko do towarów nietypowych czy trudno dostępnych, tak jak uczynił to organ. Jego zdaniem organy zignorowały dowody potwierdzające, że towar istniał, był przedmiotem nabycia i dalszej odsprzedaży przez skarżącego. Zgodził się ze stanowiskiem organu co do tego, że na wcześniejszych etapach doszło do oszustw podatkowych, jednak stwierdził, że brak jest dowodów wskazujących, że nie było dostaw na rzecz skarżącego, czy też że on ich nie dokonał ich kolejnym odbiorcom.

Powołał "Metodykę w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych" opracowaną przez Ministerstwo Finansów Krajową Administrację Skarbową w 2018r. Określa ona najistotniejsze okoliczności, które winny być brane pod uwagę przy ocenie zachowania podatników. Odnośnie wskazanych tam wymogów podniósł, że wykonał przewidziane jej zapisami działania już w 2010r. mimo, że wówczas nikt nie sygnalizował przypadków oszustw karuzelowych w transakcjach metalami i nie sformułował metod zapewniających bezpieczeństwo podatkowe transakcji złomem.

Dalej stwierdził, że zgromadzony materiał nie daje podstaw do stwierdzenia, aby skarżący mógł wiedzieć o oszustwie na wcześniejszych etapach obrotu lub, że prowadził swoją działalność lekkomyślnie, w sposób odbiegający od standardów ostrożnego kupca. Skoro zatem organy nie wykazały, że dokonując nabyć skarżący nie działał w dobrej wierze, był on uprawniony do dokonania odliczenia. Według strony koncepcja braku faktycznych dostaw jest sprzeczna z materiałem dowodowym (np. zeznaniami kierowców), z którego wynika, że transakcje miały charakter realny, z drugiej – brak dowodów, że miały one charakter fikcyjny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Jako podstawę faktyczną orzekania Sąd przyjął stan faktyczny wynikający z zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, albowiem uznał, że został ustalony prawidłowo.

Na wstępie Sąd poddał analizie zarzut przedawnienia, albowiem gdyby okazał się on zasadny, koniecznym stałoby się uwzględnienie skargi niezależnie od słuszności innych zarzutów skargi.

W tym zakresie należy przypomnieć, że sprawa niniejsza dotyczy zobowiązań podatkowych w podatku VAT za okres od czerwca do grudnia 2010r. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, co oznacza, że zobowiązania za okres od czerwca do listopada przedawniłyby się z końcem [...]r., a za grudzień 2010r. – 31 grudnia 2016r.

Stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Tymczasem z zaskarżonej decyzji wynika, iż [...] r. Urząd Skarbowy w C. wszczął postępowanie karne skarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2010 r. do grudnia 2010 r. zawiadamiając stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. okresy (pismo z [...] r. nr [...]; pismo z [...] r. nr [...] - k. [...], [...]). Pisma w tej sprawie doręczono stronie [...]r., a jej pełnomocnikowi [...]r. Oznacza to, że – wobec faktu, że spełnione zostały przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, określone w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w stanie faktycznym spraw doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań w tym podatku.

Sąd orzekający stoi na stanowisku, że dla wywołania tego skutku – wbrew stanowisku strony – nie jest konieczne wejście postępowania karnego w fazę ad personam, albowiem jest to wykładnia sprzeczna z literalnym brzmieniem art. 70 § 6 pkt 1 stanowiącym o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z dniem wszczęcia postepowania "w sprawie". Odnośnie braku kwalifikacji prawnej czynu, którego dotyczy postepowanie karne zauważyć należy, że wymogu zawiadomienia o tej kwalifikacji omawiany art. O.p. także nie zawiera. Natomiast obowiązku sprostania przez organ jakimś innym powinnościom niż przewidziane wprost w ustawie nie można domniemywać.

Również okoliczność, że zawiadomienie nastąpiło przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe nie stanowi o wadliwości rozstrzygnięcia. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże skutek w postaci powstania zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Z powyższej zasady wynika, że mimo, iż w dacie zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia decyzja określająca to zobowiązanie jeszcze nie istniała w obrocie prawnym, to zobowiązanie w tym podatku jak najbardziej już istniało, bowiem powstało – zgodnie z powołanym art. 21 § 1 pkt 1 O.p. - z dniem zaistnienia zdarzenia wywołującego taki skutek. Faktem jest, że nie była jeszcze znana jego wysokość, która została określona później, jednak decyzja ta ma charakter jedynie deklaratoryjny.

W związku z powyższym Sąd stwierdził, że zarzut wyrażony w pkt. 1 skargi jest nieuzasadniony i przystąpił do merytorycznego rozP. sprawy.

Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy zasadności dokonanego przez organy podatkowe odmiennego rozliczenia strony w podatku VAT za okres od czerwca do grudnia 2010r., a jego rozstrzygnięcie uzależnione jest od ustalenia, czy zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywisty obrót pomiędzy stroną skarżącą a jej kontrahentami, jak wywodzi strona skarżąca, czy też dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie dokonane przez wystawców faktur, tj. skarżącego i jego dostawców, jak twierdzi organ podatkowy, a jeśli prawdziwa jest druga możliwość, to czy skarżący o tym wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł się dowiedzieć.

Natomiast odnośnie tak określonej kwestii, Sąd orzekający podziela stanowisko organów podatkowych co do tego, że zakwestionowane faktury odzwierciedlają czynności, które nie miały miejsca między wskazanymi w nich podmiotami, a skarżący w kontaktach z nimi nie dochował należytej staranności, której zachowanie umożliwiłoby mu uniknięcie udziału w oszustwie.

Trafnie organy obu instancji przyjęły, że strona wzięła udział w transakcjach, które miały charakter fikcyjny i były zorganizowane i przeprowadzone tak, by wskazywały na ich realne dokonanie, zaś ich celem nie było rzeczywiste dokonanie obrotu towarem w wykonaniu działalności gospodarczej, lecz uzyskanie nieuprawnionych korzyści podatkowych.

W odniesieniu do podstawy prawnej rozstrzygnięcia, rozważając zasadność odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur zakupu wystawionych przez "A" Sp. z o.o., "B" Sp. z o.o., "C" Sp. z o.o., "D" Sp. z o.o. w pierwszej kolejności należy odwołać się do przepisu art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2017r., poz. 1221 ze zm.) – dalej powoływana jako "ustawa o VAT" stanowiącego, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 - pkt 1 lit. a - suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast według art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Na tle powyższych przepisów w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (zob. wyrok NSA z 27 września 2011 r. i inne, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Również prawo unijne przewiduje możliwość kontroli rzeczywistego charakteru transakcji wykazanych przez podatnika na fakturze i ewentualnej korekty wysokości zobowiązania podatkowego wynikającej z deklaracji podatnika. Wynik takiej kontroli stanowi, podobnie jak deklaracja i zapłata przez wystawcę faktury wyszczególnionego na niej podatku VAT, jedną z okoliczności, jaką sąd krajowy winien wziąć pod uwagę przy ocenie rzeczywistego charakteru konkretnej transakcji opodatkowanej będącej podstawą prawa odbiorcy faktury do odliczenia podatku (wyrok TSUE z 31 stycznia 2013 r., w sprawie C‑642/11, Stroj trans EOOD, pkt. 37).

W ocenie Sądu orzekającego nie można przyjąć, że wystarczającą podstawą do ustaleń faktycznych dotyczących przebiegu działalności gospodarczej są wyłącznie sporządzone w tym celu dokumenty jak np. zakwestionowane faktury, mające uwiarygodnić twierdzenia podatnika, podczas gdy z dowodów zebranych w sprawie wynika, że sporne faktury nie stwierdzały faktycznie dokonanych czynności.

Natomiast poczynione przez organy ustalenia w zakresie spółek dostawców świadczą, że nie prowadziły one rzeczywistej działalności gospodarczej.

Wydaje się, że nie ma potrzeby po raz kolejny przytaczać wszystkich ustaleń poczynionych co do nich, jako że szczegółowo zostały już powołane w tej części niniejszego uzasadnienia, w której przedstawiono ustalenia organów podatkowych, a które Sąd w całości zaaprobował.

Przypomnieć jedynie należy, że spółki "A" Sp. z o.o. i "B" były kolejnymi przedsięwzięciami T.H.. Siedziby ich znajdowały się w lokalach mieszkalnych, w których nigdy nie była prowadzona działalność gospodarcza, deklaracje podatkowe pochodziły od osób nieznanych i nieuprawnionych do działania w imieniu spółki, nie przedłożyła ona żadnej dokumentacji księgowej, środki wpływające na konto były natychmiast wypłacane lub przelewane na konto rzekomego dostawcy dla tej spółki. T.H. oświadczył, że nie przypomina sobie A.K.. mimo, że była ona rzekomo zatrudniona w należącej do niego spółce i upoważniona do dokonywania transakcji na znaczne kwoty. Nie wiedział co dokładnie podpisuje w związku z działalnością Spółki, a podpisywał wszystko, co mu pokazano, a za swoje usługi otrzymywał [...] tys. zł wynagrodzenia.

Spółka "C" (wpisana do Bazy Podmiotów Szczególnych) również była fikcyjna i nie prowadziła działalności gospodarczej, posiadała siedzibę w kancelarii adwokackiej, a jej prezes i jedyny wspólnik kontaktował się tylko z adwokatem dysponującym pieczęciami spółki, choć niebędącym jej pełnomocnikiem.

Spółka "D" Sp. z o.o. rzekomo dostarczała skarżącemu granulat miedzi nabyty od "U" Sp. z o.o., która jednak również działalności nie prowadziła, ani nie dostarczała towarów, a jej Prezes Zarządu M.S. oświadczył, że transakcje nabycia przez nią miedzi nie miały miejsca.

Uwzględniając powyższe ustalenia Sąd podziela ocenę organów co do tego, że ostateczni nabywcy złomu otrzymali towary, które zostały ujęte w zakwestionowanych u skarżącego fakturach, jednak nie nabyli ich od wystawcy faktur czyli strony i na warunkach w nich opisanych. Skarżący nie mógł nabyć sprzedawanych dalej towarów od spółek, które je fakturowały, gdyż te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Skoro zaś takiej działalności nie prowadziły i nie nabyły towaru, tym samym nie mogły go sprzedać skarżącemu. W takim zaś przypadku on również nie mógł dokonać dostawy na rzecz "E" Sp. z o.o. i "F" Sp. jawna "F".

Zgodnie bowiem z zasadą wywodzącą się jeszcze z prawa rzymskiego nemo plus iuris in alium transferre potest, quam ipse habet, nikt nie może przenieść więcej prawa, niż sam miał. Prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego jest uwarunkowane odpłatnym nabyciem towarów od wystawcy faktur. Tymczasem organ wykazał, badając okoliczności zakupu przez stronę złomu miedzi od "A", "B" i "D", a następnie sprzedaży towarów do "E" i "F" s.j., że transakcje te nie miały miejsca w takiej konfiguracji, jaka wynika z faktur wystawionych przez uczestników obrotu.

W takim zaś przypadku nie zostały spełnione przesłanki dokonania obniżenia podatku należnego na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, natomiast zrealizowane zostały przesłanki zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, z którego wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury w przypadku, gdy stwierdzają czynności które nie zostały dokonane.

Wobec powyższego zarzut naruszenia ww. przepisów w związku z art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE wyrażony w pkt. 3. skargi także ocenić należy jako niezasadny.

Wyżej wskazana kategoryczna zasada odmawiająca prawa do odliczenia w sytuacji, gdy faktura, z której prawo do odliczenia wynika stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, została złagodzona w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid TSUE orzekł, że:

1/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu,

2/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Trybunał ustalił okoliczności faktyczne sprawy, na kanwie której zapadło cytowane orzeczenie, a mianowicie stwierdził, że w danej sprawie: po pierwsze, transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a po drugie faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 2006/112. W związku z tym uznał, że określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione (pkt 44). Dopiero po tych ustaleniach, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, wskazał między innymi na to, że:

- podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, to organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 45 i 49),

- podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (pkt 46),

- wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (pkt 48).

Następnie Trybunał zaakcentował obowiązek podjęcia pewnych działań już od strony podatnika korzystającego z odliczenia. Zauważył, że dopiero, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego i że zależy to od okoliczności danej sprawy (pkt 53 i 59). Wymagania takie nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym (pkt 54). Uznał też, że istnieje możliwość nakładania przez państwa dodatkowych obowiązków w celu właściwego poboru podatku i zapobiegania przestępczości, o której mowa w art. 273 Dyrektywy 2006/112, ale - zdaniem Trybunału - organy podatkowe nie mogą jednak wymagać, by podatnik badał następujące okoliczności, które podlegają kontroli tych organów (pkt 61):

- czy wystawca faktury jest podatnikiem,

- czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest je w stanie dostarczyć,

- czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od towarów i usług.

Uogólniając powyższe, można stwierdzić, że Trybunał wypracował regułę, w myśl której w przypadku, gdy dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji pomiędzy podmiotami na niej wskazanymi, ale zawiera wszystkie elementy formalne i nie jest to faktura "pusta" (tzn. dokumentuje czynność, która została dokonana, chociaż pomiędzy innymi podmiotami) podatnik zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jeżeli przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie lub nie stanowi nadużycia prawa (tak wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 8 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/GI 1326/12). I nie chodzi tutaj o świadomość popełnienia przestępstwa przez wystawcę faktury VAT, a konieczność podjęcia w danych okolicznościach przez nabywcę racjonalnych działań (zachowanie należytej staranności) mających na celu sprawdzenie wiarygodności/rzetelności swojego kontrahenta. Zasada neutralności VAT nie może być bowiem wykorzystywana dla ochrony interesów osób, które biorą udział w oszustwach lub nadużyciach w podatku VAT, bądź też nie dokładają należytej staranności w celu uniknięcia udziału w tego rodzaju nielegalnych czynnościach (tak wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 stycznia 2011 r., sygn. akt VIII SA/Wa 875/10). Natomiast w sytuacji, gdy podatnik nie mógł się dowiedzieć o nieuczciwych (nierzetelnych) działaniach swojego rzekomego kontrahenta, przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych.

Odnosząc te uwagi ogólne do stanu faktycznego niniejszej sprawy zauważyć należy, że skarżący takiej staranności nie dochował.

W ocenie Sądu świadczą o tym:

- w przypadku wszystkich zakwestionowanych dostawców strony przewozem i spedycją towaru będącego przedmiotem dostawy zajmowały się spółki sprzedające, a nie skarżący,

- przedstawiciele strony nie uczestniczyli w załadunku ani rozładunku, co świadczy o tym, że strona nie posiadała żadnego nadzoru nad towarem (w szczególności w zakresie weryfikacji skąd rzeczywiście pochodzi – str. 8 i 12 nin. uzasadnienia),

- skarżący nie respektował postanowień umowy, którą sam zawarł – w zamówieniach kierowanych do "A" i "B" nie podawano miejsc dostawy, choć zgodnie z treścią umowy miały być wskazane (str. 12 nin. uzasadnienia),

- istnieje niezgodność pomiędzy Wz a fakturami w zakresie ilości złomu nabytego od "A" (str. 10 uzasadnienia), "C" Sp. z o.o. (str. 16 uzasadnienia) i inne nieścisłości ilościowe (str. 20),

- skarżący nie znał firmy transportowej, która woziła do niego towar z "D",

- istnieją sprzeczności w dokumentacji pomiędzy fakturami a Wz/Pz/KPO, co świadczy o nierzetelności tych dokumentów,

- skarżący ani jego pracownicy nigdy nie byli w żadnej z firm - dostawców. Wybierali się co prawda do P. do "A" będąc w trasie z innych powodów, ale ostatecznie spotkali się z T.H. gdzieś na trasie,

- w zeznaniach samej strony pojawia się sprzeczność co do sposobu nawiązania współpracy. Raz twierdzi, że inicjatywa współpracy wyszła od "A" natomiast innym razem wskazuje, że firma ta odpowiedziała na ogłoszenie zamieszczone przez niego w internecie,

- w przypadku pozostałych dostawców współpraca została nawiązana z ich inicjatywy,

- o braku staranności może świadczyć także fakt usunięcia danych z komputera firmy przez jej byłego pracownika, skoro strona nie zabezpieczyła swych danych przed nieuprawnioną ingerencją ani nie stworzyła dodatkowej bazy danych np. kopii zapasowych,

- na CMR dokumentujących dostawy do firmy strony brak jest jego podpisu. Skoro dostawy dokumentowane tymi CMR się rzekomo odbywały, strona winna na nich złożyć podpis na potwierdzenie jej dokonania lub – w sytuacji, gdy nikt tego od niej nie żądał – wyjaśnić tego przyczyny,

- z zeznań pracownika biurowego zatrudnionego w "P" Sp. z o.o. wykonującej usługę transportu złomu miedzi do przedsiębiorstwa strony wynika, że transport granulatu miedzi odbiegał od innych transportów międzynarodowych. W trakcie przesłuchania okazano jej 13 dokumentów CMR dotyczących przewozu granulatu miedzi, na których brak było podpisu odbiorcy (na wszystkich) i oznaczenia odbiorcy (na 9 CMR). Wskazała ona, że na CMR, gdzie nie ma podpisu odbiorcy towaru nie ma potwierdzenia wykonania usługi transportowej,

- kierowcy "P" wskazywali, że były to dziwne dostawy, a kierowcy w żaden sposób nie byli w nie zaangażowani – nie realizowali żadnych czynności dokumentacyjnych,

- faktury wystawione przez "D" posiadały w stopce datę o miesiąc późniejszą niż data ich wystawienia, co także świadczy, że były wystawiane w wyniku uzgodnień, a nie rzeczywistej działalności.

Biorąc pod uwagę wyżej powołane okoliczności, zdaniem Sądu zasadne jest przyjęcie, że strona nie dochowała w kontaktach z kontrahentami należytej staranności i że przy jej zachowaniu mogła się dowiedzieć o ich nierzetelnym charakterze. W takim zaś razie pozbawianie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego w świetle przytoczonego orzecznictwa TSUE jest uzasadnione, gdyż zgodnie z tezami wyrażanymi przez TSUE ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też "podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa". Ochrona, o której mowa, przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym (tak NSA w wyroku z 22 października 2014r., I FSK 1631/113, CBOSA).

Takie okoliczności prowadzenia działalności, jak wyżej powołane, wskazują na możliwość uzyskania przez stronę świadomości co do udziału w oszustwie podatkowym. W takiej zaś sytuacji, podatnik nie zachowuje prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach stwierdzających zakup towarów lub usług. Posiadanie faktury jest bowiem koniecznym warunkiem formalnym dla dokonania odliczenia, ale jego spełnienie nie jest wystarczające dla tego odliczenia. Niezbędne jest bowiem, aby faktura stwierdzała rzeczywistą czynność pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami czyli była nie tylko poprawna formalnie, ale także prawdziwa materialnie. Tylko łączne spełnienie tych dwóch warunków uprawnia podatnika do skorzystania z prawa do odliczenia. Przyznanie tego prawa tylko z uwagi na posiadanie formalnie poprawnej faktury prowadziłoby do sytuacji, gdy prawo to zostałoby oderwane od rzeczywistej czynności opodatkowanej podatkiem VAT, a ten skutek jest niemożliwy do akceptacji. Nie można bowiem uznać, by sama fizyczna obecność towaru w obrocie między ogniwami łańcucha karuzeli podatkowej determinowała wniosek, iż doszło do transakcji opodatkowanych na gruncie systemu VAT (tj. obiektywnego spełnienia wymogów uznania danej transakcji za dostawę towaru dokonywaną przez czynnego podatnika VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej) (wyrok NSA z 14 kwietnia 2015 r. I FSK 46/14, LEX nr 1772800).

Udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary i powoduje brak możliwości skorzystania z systemu VAT. Takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (wyrok NSA z dnia 26 sierpnia 2016 r. I FSK 2011/14, LEX nr 2118529).

Powołane okoliczności także wskazują na fakt, że zarzuty wyrażone w pkt. 3 ppkt. 1, 2 i 3 skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Badając kwestię łańcuchowego charakteru dostaw złomu miedzi przebiegających bezpośrednio od dostawców strony do odbiorców tego towaru od niej, należy powołać art. 7 ust. 8 ustawy o VAT.

Zgodnie z wskazanym przepisem, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Dokonując wykładni tego przepisu należy mieć na względzie, że ustawa o VAT określając w art. 5 ust. 1 pkt 1 czynności podlegające opodatkowaniu nie posługuje się pojęciem "sprzedaż", lecz "dostawa", z czego wynika, że abstrahuje od cywilistycznego pojęcia własności, przyjmując w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W tym kontekście istotne jest prawo do dysponowania rzeczą w sensie ekonomicznym. Przy czym pojęcie "rozporządzania towarami jak właściciel" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT należy rozumieć szeroko (por. wyrok NSA z 14 września 2010 r. I FSK 1389/09). Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności (A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, Wydanie VIII, LEX 2014).

Odnosząc powołane regulacje do stanu faktycznego sprawy i kwestii dostaw łańcuchowych stwierdzić należy, że dla zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego, strona nie musiała wchodzić w fizyczne posiadanie towaru, aby dokonać jego dostawy, ale musiała posiadać nad tym towarem faktyczne władztwo ekonomiczne tzn. np. mieć nad nim kontrolę, móc z niego korzystać, mieć wpływ na warunki nabycia (co do rodzaju i ilości towaru), następnie warunki dostawy, cenę towaru itp. Istotnym jest zatem to, że musi nastąpić przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przez które należy rozumieć możliwość dysponowania towarem w dowolny sposób (wyrok NSA z 11 lutego 2016r., I FSK 1930/14). Natomiast w przedmiotowej sprawie tego właśnie faktycznego władztwa ekonomicznego, po stronie podatnika, brakowało.

Świadczy o tym fakt, że dostawcy towaru tj. "A" i trzy inne formy po stronie zakupu nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Skoro zaś takiej działalności nie prowadziły i nie nabyły kolejno towaru, tym samym nie mogły przenieść władztwa nad nim na skarżącego. W takim zaś przypadku on również nie mógł dokonać dostawy na rzecz "E" i "F" s.j.

Dlatego Sąd uznał, że zawierane transakcje nie zostały dokonane w warunkach określonych w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT i nie miały celu gospodarczego, lecz służyły uzyskaniu nienależnych korzyści podatkowych przez grupę osób tworzących ogniwa łańcucha.

Niezależnie od powyższych uwag należy wskazać, że w ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że transakcje gospodarcze mające na celu oszustwa i nadużycia podatkowe nie mogą jednocześnie być kwalifikowane jako transakcje legalne, w tym łańcuchowe, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy VAT. Mechanizmy oszustw podatkowych wykorzystując konstrukcję transakcji łańcuchowych do celów sprzecznych z prawem, transakcjami łańcuchowymi w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy VAT być nie mogą (wyrok WSA w Gliwicach z 21 kwietnia 2016 r., III SA/Gl 2171/15, LEX nr 2061201).

Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej dyrektywy 2006/112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36).

Co do zobowiązania strony do zapłaty kwot wykazanych w fakturach wystawionych dla "E" Sp. z o.o. i "F" s.j. z tytułu sprzedaży złomu miedzi zauważyć należy, że skoro złomu tego nie nabył od swoich dostawców, tym samym nie mógł dokonać rzetelnych i rzeczywistych dostaw na rzecz swoich kontrahentów, o czym była już mowa w poprzedniej części uzasadnienia. Zgodnie zaś z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Taka regulacja prawna jest konsekwencją konstrukcji podatku od towarów i usług, z której wynika, że podatek należny dla sprzedawcy jest jednocześnie dla nabywcy towarów lub usług i odbiorcy faktury podatkiem naliczonym, o który może on zmniejszyć własne zobowiązanie podatkowe. Jeśli więc podatnik poprzez wystawienie faktury stworzył nabywcy prawo do odliczenia wykazanego w fakturze podatku, obowiązany jest do porycia uszczerbku, jaki powstał w budżecie Państwa z tytułu bezpodstawnego pomniejszenia zobowiązania podatkowego nabywcy. Z wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt P 40/13 wynika, że obowiązek zapłaty kwoty wykazanej w fakturze jako podatek nie ma charakteru sankcyjnego, lecz prewencyjny i restytucyjny, co wynika z omówionego wyżej mechanizmu odliczania podatku naliczonego. Określenie na jego podstawie kwot do zapłaty ma bowiem z jednej strony wzmóc staranność podatników w przypadku wystawiania faktur i zniechęcić ich do wystawiania faktur pustych albo nierzetelnych (funkcja prewencyjna), z drugiej doprowadzić do wyrównania w budżecie Państwa uszczerbku, jaki powstał na skutek odliczenia przez nabywcę podatku naliczonego wykazanego w fakturach – ogólnie mówiąc - wadliwych tj. nierzetelnych albo pustych.

Tym samym także zarzut skargi w zakresie art. 108 ustawy o VAT, wyrażony w pkt. 4. skargi Sąd uznał za nieusprawiedliwiony.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji pod kątem przestrzegania przepisów procesowych w toku postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd stwierdził, że strona nie wykazała naruszenia przez organ II instancji przepisów prawa procesowego tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 191 O.p.

Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe mając na uwadze, wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w tym przepisie, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły kompletny materiał dowodowy, a jego ocena nie narusza art. 187 § 1 O.p., jak też zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. Organ dokonał wnikliwej analizy zgromadzonego w sprawie bardzo obszernego materiału dowodowego. W skład tego materiału weszły bowiem zeznania wielu świadków związanych z firmami będącymi uczestnikami fakturowego łańcucha obrotu i samej strony, decyzje wydane przez inne organy właściwe dla kolejnych w łańcuchu podmiotów, informacje z organów podatkowych właściwych dla kontrahentów. W zaskarżonej decyzji organ szczegółowo wskazał zgromadzone dowody, dokonał ich oceny we wzajemnej łączności i przedstawił, jakie wynikają z nich wnioski. Wyjaśnił, na jakiej podstawie i jakie okoliczności uznał za udowodnione, a które nie i dlaczego.

Ustalenia stanu faktycznego i ich ocena powinna być dokonana na podstawie kompletnego, prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego (art. 191 O.p.). Aby ocena zgromadzonego materiału nie została uznana za dowolną, organ ma obowiązek rozpatrzenia wszystkich dowodów, każdego z osobna i we wzajemnym związku, zgodnie z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki. Ocenić musi, czy i na ile dany dowód potwierdza określone fakty (wyrok NSA z 13 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2671/11, LEX nr 1493833).

W ocenie sądu orzekającego w niniejszej sprawie organ zadośćuczynił tym zasadom. Zebrany materiał dowodowy potwierdza bowiem ustalenia organów, że czynności podejmowane przez skarżącego odbywały się w ramach przyjętego przez podmioty uczestniczące schematu i były nakierowane na tworzenie pozorów dokonywania ich w ramach obrotu gospodarczego. Czynności podejmowane przez stronę, jak i pozostałe podmioty przy realizacji transakcji związanych z obrotem złomem miedzi nie były czynnościami typowymi dla działalności gospodarczej, opartymi na przesłankach ekonomicznych, lecz były podejmowane w ramach systemu ukierunkowanego na uzyskiwanie nieuprawnionych podatkowych.

Sąd nie stwierdził, aby organ – nie przeprowadzając niektórych dowodów np. co do nieustalenia, w jaki sposób skarżący pozyskiwał towary, które następnie dostarczał odbiorcom krajowym i zagranicznym - naruszył prawo poprzez zgromadzenie niepełnego materiału dowodowego, co rzekomo doprowadziło do wadliwych ustaleń odnośnie stanu faktycznego.

Zauważyć bowiem należy, że takiego obowiązku przepisy na organ nie nakładają. Istotnym jest natomiast – i tę okoliczność organy wykazały – że nie pozyskał ich w sposób odpowiadający treści faktur VAT posiadanych przez niego i przyjętych do rozliczenia tego podatku, co jest wystarczające do zakwestionowania jego prawo do odliczenia.

Również fakt uznania dostaw towaru za fikcyjne pomimo jego istnienia nie świadczy o wadliwości postępowania dowodowego. Fikcyjność dostaw polegała bowiem na nierzetelności podmiotowej tj. na okoliczności, że dostawcami nie mogły być te podmioty, które wystawiły faktury dokumentujące dostawy, a nie na tym, że towar w ogóle nie istniał.

Odnośnie niekwestionowania dostaw strony (z pewnymi wyjątkami) mimo uznania dostaw do niego za fikcyjne Sąd stwierdza, że z uzasadnienia decyzji wynika, że dostawy takie do "E" Sp. z o.o. i "F" s.j. są kwestionowane (str. 34., akapit 1. zaskarżonej decyzji). Dostawa do "O" S.A. istotnie nie została podważona, a to w związku z brakiem materiału dowodowego, którego pozyskanie nie było już możliwe na etapie postępowania podatkowego z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Natomiast dostawy wewnątrzwspólnotowe nie były przedmiotem analizy z uwagi na "neutralność dla rozliczenia podatku VAT za poszczególne miesiące" (str. 34 decyzji II instancji, akapit 4.).

W kwestii nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rewidenta na okoliczność wartości obrotu towarowego skarżącego od czerwca do grudnia 2010r., potwierdzającego – zdaniem skarżącego – że towar przez niego nabyty był przedmiotem dalszej odsprzedaży, Sąd nie uznał tego za wadę postępowania dowodowego. Biegły rewident w swym sprawozdaniu z natury rzeczy mógł się oprzeć jedynie na dokumentach księgowych strony. Natomiast w niniejszej sprawie to właśnie niezgodność strony formalnej z rzeczywistą treścią przebiegu operacji gospodarczych była przedmiotem oceny organów skarbowych. Dlatego ów dowód nie mógł się przyczynić do potwierdzenia lub zaprzeczenia realności transakcji, których wadliwość polega na nierzetelności podmiotowej.

Z tego samego względu nie przeprowadził ww. dowodu również Sąd orzekający, o co wnosił skarżący w skardze.

Końcowo Sąd orzekający stwierdza, że w sprawach dotyczących innych okresów rozliczeniowych NSA wyrokami o sygn. akt I FSK 646/14 (za XII 2009), I FSK 1649/14 (za I 2010), I FSK 1650/14 (za II 2010) oddalił skargi kasacyjne strony od wyroków WSA w Gliwicach, oddalających skargi na decyzje organów podatkowych, choć wspomnieć należy, że wyrokiem I FSK 651/15 NSA uchylił oddalające rozstrzygnięcie WSA w Gliwicach za okres III, IV i V 2010r. i przekazał temu Sądowi sprawę do ponownego rozpatrzenia ze względu na wady uzasadnienia. Przy czym ponownie rozpoznając sprawę, WSA w Gliwicach wyrokiem III SA/Gl 338/17 (nieprawomocnym) również oddalił skargę. Tym niemniej zaznaczyć należy, że dotyczą one innych okresów i wydane zostały w nieco odmiennych stanach faktycznych, nie mogą więc mieć wpływu na sposób rozpoznania niniejszej sprawy.

Stojąc na stanowisku, że zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza prawa materialnego ani przepisów postępowania, Sąd - działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017r., poz. 1369 ze zm.) – skargę, jako niezasadną, oddalił.