Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 545/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2022-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za październik, listopad i grudzień 2017 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] sierpnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] styczna 2021 r., określającą A. S. (stronie, podatniczce, skarżącej) w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy za październik, listopad i grudzień 2017 r.

Jak wynika z akt sprawy oraz treści zaskarżonego rozstrzygnięcia, strona w deklaracji za styczeń 2018 r. wykazała z tytułu podatku od towarów i usług kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł. W deklaracji korygującej z dnia [...] marca 2018 r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości [...] zł. W toku czynności sprawdzających, obejmujących okres od września 2017 r. do stycznia 2018 r. stwierdzono brak opodatkowania faktury wystawionej przez kontrahenta w systemie tzw. "odwrotnego obciążenia". W dniu [...] maja 2018 r. podatniczka złożyła deklarację korygującą [...], w której dokonała korekty stwierdzonej nieprawidłowości, zmniejszając kwotę zwrotu do wysokości [...] zł.

Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej wszczęte zostało postępowanie podatkowe, w toku którego stwierdzono naruszenie art. 86 ust. 1 i art 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Nieprawidłowości skutkowały w ocenie organu podatkowego zawyżeniem podatku naliczonego: za październik 2017 r. w wysokości [...] zł, za listopad 2017 r. w wysokości [...] zł i za grudzień 2017r. w wysokości [...] zł.

W toku postępowania ustalono, że skarżąca działająca jako R. , wykonywała roboty budowlane, elektryczne i teletechniczne, BMS (system zarządzania budynkiem) i AKPiA (aparatura kontrolno – pomiarowa i automatyka) w ramach inwestycji: Budowa S. przy [...] Szpitalu Wojewódzkim w S. (dalej: S. ) na rzecz firmy I. spółki z o. o. spółki komandytowej. Podatniczka nie zatrudniała pracowników, wykazywała nabycia w zakresie usług podwykonawstwa. Znaczna część podatku naliczonego odliczona w deklaracjach VAT-7 w okresie od października 2017 r. do stycznia 2018r. wynikała z faktur wystawionych przez męża skarżącej, prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą [...] K. S.. Faktycznym przedmiotem działalności K. S. w 2017 r. i 2018 r. było prowadzenie dyskoteki w S., a od października 2017 r. działalność ta została rozszerzona o produkcję piwa (pod tym samym adresem). Strona nie posiadała wiedzy branżowej do wykonywania działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług budowlanych, budowlano-montażowych, elektrycznych, teletechnicznych, a działalność gospodarczą w imieniu i na jej rzecz wykonywał w całości K. S., który posiadał również pełnomocnictwo notarialne do reprezentowania podatniczki.

W trakcie postępowania stwierdzono w dokumentacji skarżącej nieprawidłowości, które zdaniem organów podatkowych skutkowały zawyżeniem podatku naliczonego. Dotyczy to deklaracji VAT-7 za listopad 2017 r. i ujawnionej tam faktury wystawionej na inny podmiot oraz faktury VAT na zakup usług nie związanych z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą. Zdaniem organów, skarżąca niezasadnie pomniejszyła też podatek należny o podatek naliczony w deklaracjach VAT-7 za październik, listopad i grudzień 2017 r. oraz styczeń i luty 2018 r. z faktur VAT wystawionych przez [...] K. S., dokumentujących czynności, które nie miały faktycznie miejsca. Nieprawidłowości te skutkowały zawyżeniem podatku naliczonego w deklaracjach za kolejne miesiące od października 2017 r. do lutego 2018 r.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2021 r. organ pierwszej instancji określił podatniczce w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc: za październik 2017 r. w wysokości [...] zł (zamiast wykazanej przez stronę kwoty [...]zł), za listopad 2017 r. w wysokości [...] zł (zamiast [...] zł) oraz za grudzień 2017 r. w wysokości [...] zł (zamiast [...] zł).

We wniesionym odwołaniu podatniczka zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 187 § 1 w zw. z art. 191, art. 191, art. 191 w zw. z art. 210 § 4 O.p., art. 191 O.p. w zw. z art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, art. 198, art. 199a O.p. Jej zdaniem, w sposób nieuzasadniony i wskutek błędnej oceny dowodów przyjęto, że faktury wystawione przez K. S. dotyczyły czynności, które nie zostały dokonane jednocześnie stwierdzając, że K. S. wykonywał za nią czynności na budowie S. . Organ nie ustalił zakresu działania męża skarżącej, który część czynności realizował jako jej pełnomocnik, a część jako kierownik projektu, nadto wykonywał czynności faktyczne (własnoręczne prace). Wykonał m. in. optymalizację projektów [...] pod względem ilości i rodzaju zastosowanych urządzeń w zakresie teletechniki. Według strony, materiał dowodowy został oceniony nierzetelnie, w decyzji opisano dowody, ale nie wskazano faktów, które organ uznał za udowodnione. Skarżąca wskazywała też, że organ zlecił dokonanie oględzin innemu organowi podatkowemu, marginalizując wynik tego dowodu. Nie przeprowadził także analizy treści i skutków czynności prawnych zawieranych pomiędzy podatniczką a jej mężem, ani nie wystąpił z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy tymi osobami. W ocenie strony, postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z naruszeniem zasad wynikających z przepisów O.p. Podatniczka podkreśliła, że jej tezy co do rzeczywistego świadczenia pracy przez K. S. potwierdza dowód z przesłuchania biegłego, który przyznał, że praktyka optymalizacji projektów w procedurze "zaprojektuj i wybuduj" jest powszechnym działaniem wykonawców. Według skarżącej, sformułowanie tezy dowodowej dla biegłego przez organ podatkowy oraz przesłanie mu konkretnych materiałów doprowadziło do tego, że zarówno w opinii głównej, jak i opinii uzupełniającej, nie odniósł się on do kwestii finansowych.

Organ odwoławczy wskazał, że skarżąca prowadziła działalność usługową w zakresie wykonywania instalacji nisko-prądowych, teletechnicznych, wykonywania elektronicznych systemów zabezpieczeń, stosując podstawową stawkę podatku VAT w wysokości 23% oraz NP w stosunku do świadczenia usług wskazanych w załączniku nr [...] do ustawy o podatku od towarów i usług. Sprzedaż dokumentowano fakturami VAT.

Skarżąca dokonywała w okresie wskazanym w decyzji podatkowej odpłatnie dostaw towarów i usług na rzecz m.in. I. spółki z o. o. spółki komandytowej, B. Spółki Akcyjnej, M. spółki z o. o., F. spółki z o. o. Działalność gospodarczą w imieniu i na rzecz podatniczki wykonywał faktycznie jej mąż – K. S. prowadzący odrębną działalność gospodarczą pod nazwą [...] Na rzecz I. skarżąca świadczyła usługi jako podwykonawca, a przedmiotem umowy było wykonanie robót w ramach budowy S. . Generalnym wykonawcą był B. S.A. Strona nie zatrudniała pracowników, usługi były świadczone przez jej podwykonawców, a podatniczka wykazywała podatek naliczony w związku z zakupem usług.

Organ odwoławczy potwierdził ustalenia kontrolne, że strona bezpodstawnie pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony w deklaracji VAT-7 za listopad 2017 r. z faktury nr [...] wystawionej na inny podmiot ([...] K. S.). Podatniczka w piśmie z dnia [...] listopada 2018 r. przyznała się do omyłkowego ujęcia tej faktury. Takie samo naruszenie dotyczyło odliczenia podatku z faktury nr [...]/17, w której treści podano "prace elektryczne w obiekcie Dyskoteka S.". Organ w tym zakresie nie uwzględnił wyjaśnień skarżącej, że wystawca omyłkowo opisał przedmiot usługi. Zaznaczył, że do tego dokumentu nie wystawiano faktury korygującej.

Organ podzielił także stanowisko organu pierwszej instancji, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż doszło też do nieprawidłowego pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w deklaracjach za październik, listopad i grudzień 2017 r. z faktur wystawionych przez [...]. Faktura nr [...] (wartość netto [...] zł, podatek [...] zł, razem: [...] zł) obejmowała optymalizację projektu wykonawczego elektrycznego przy budowie S. , faktura nr [...] (wartość netto [...] zł, podatek [...] zł, razem: [...] zł) – doradztwo w zakresie optymalizacji projektu [...] pod względem ilości i rodzaju zastosowanych urządzeń w zakresie teletechniki, zaś faktura nr [...] – wynagrodzenie za pełnienie funkcji kierownika projektu przez K. S. w roku 2017 (wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, razem: [...] zł). W zaskarżonej decyzji wskazano, że K. S. reprezentował firmę skarżącej – R. , posiadając umocowanie do wszystkich spraw dotyczących prowadzenia działalności, również do podpisywania umów i dokumentów. Firma skarżącej nie zatrudniała pracowników. Wszystkie czynności w ramach prowadzonej działalności R. wykonywał K. S.. Przedmiot działalności został wybrany z uwagi na to, że mąż strony pracował w tej branży i w ramach zatrudnienia zajmował się takimi sprawami.

Odnosząc się do należności z faktur nr [...] i nr [...] organ wskazał, że strona przedstawiła umowy, zawarte pomiędzy nią i K. S., dotyczące optymalizacji i doradztwa. Sporządzone były także protokoły wykonania i odbioru robót, a podatniczka wyjaśniała, że na podstawie Programu Funkcjonalno-Użytkowego powstały projekty wykonawcze, które ewaluowały w trakcie budowy (zmiany ilości i rodzaju zastosowanych urządzeń, przewodów oraz rozwiązań funkcjonalnych), aż do opracowania dokumentacji powykonawczej. Dobór kontrahenta, K. S., odbył się po uprzedniej analizie sytuacji rynkowej. K. S. zeznał natomiast, że czynności związane z optymalizacją projektu wykonawczego dotyczyły zmiany projektu budowlanego, we współpracy z biurem projektowym U. A. K., L. K. sp. j. z W.. Zmiany polegały na zmniejszeniu ilości zaprojektowanych urządzeń, typów urządzeń oraz przewodów ich zasilających. Możliwości i rozwiązania sugerował biuru projektowemu U. mailem albo telefonicznie. K. S. sam nie sporządzał dokumentacji. Według jego zeznań, wartość faktur została oszacowana na podstawie uzyskanych oszczędności, jego prowizja mogła wynieść około 50%. Świadek zeznał też, że usługę realizował z J. G.. Ten realizował to zadanie w ramach pełnionej funkcji kierownika robót elektrycznych i nie wystawił dodatkowej faktury z tytułu wynagrodzenia. Nie określi on procentowego wkładu jego pracy. Według zeznań J. G. jako świadka, doradztwo przy optymalizacji projektu polegało na tym samym co optymalizacja projektu elektrycznego tyle, że dotyczyło kwestii teletechnicznych. Było to również składanie sugestii do biura projektowego, spotkania w celu osiągnięcia korzyści na zmniejszeniu kosztów realizacji usługi. Również w tym zakresie świadek korzystał z usług J. G..

Organ uznał, że wyjaśnienia strony i K. S. dotyczące wykonania usług nie znalazły odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym. Strona nie dostarczyła żadnych dowodów, do których odwoływały się umowy, faktury i zeznania. Czynności, które miały być wykonane przez K. S. nie zostały w żaden sposób udokumentowane, wobec czego organ podatkowy nie dał wiary twierdzeniom, że prowizja ustalona na poziomie [...] zł (faktura nr [...]) i [...] zł (faktura nr [...]) była wynikiem wykonanego zlecenia.

Jak dalej zaznaczono w zaskarżonej decyzji, w toku postępowania składano sprzeczne z dokumentami w postaci zapisów umów i protokołów odbioru prac wyjaśnienia. Z umów wynika, że prace miały być wykonane w okresie od [...] października 2017 r. do [...] października 2017 r. (optymalizacja projektu wykonawczego elektrycznego) oraz w okresie od [...] października 2017 r. do [...] listopada 2017 r. (doradztwo w zakresie optymalizacji). Z protokołów odbioru wynika, że prace te zostały wykonane odpowiedni w okresie od [...] października 2017r. do [...] października 2017 r. oraz od [...] października 2017 r. do [...] listopada 2017 r. Zeznania złożone przez K. S. zaprzeczają, aby prace wykonano na podstawie sporządzonych umów i zgodnie z protokołami wykonania i odbioru robót. Stwierdził on, iż wykonanie zafakturowanych usług trwało od września 2017 r. do czerwca 2018 r., tj. 10 miesięcy, a więc na dzień sporządzenia protokołów i wystawienia faktur usługi nie były wykonane. Tymczasem podatniczka twierdziła, że obie faktury oraz protokoły wykonania i odbioru robót zostały wystawione po wykonaniu zleceń, co pozostaje w sprzeczności z zeznaniami świadka.

Na wezwanie organu, B. S.A. podała, że firma skarżącej nie została zgłoszona przez I. jako podwykonawca usług. B. S.A. nie miał zatem wiedzy, aby aby wykonawca składał jakąkolwiek dokumentację dotyczącą wprowadzenia zakresu zmian w projekcie przekazywanym do realizacji czy też proponował optymalizację (nie dokonywano żadnych dodatkowych płatności na ten cel). Do wykonania prac projektowych na całym zadaniu B. S. A. zatrudnił biuro projektowe: A. sp. j. W W., natomiast w zakresie firmy I. było wyłącznie skoordynowanie z biurem projektowym opracowania projektu wykonawczego. Z kolei U. wskazał w odpowiedzi na wezwanie organu, że w okresie od października 2017 r. do kwietnia 2018 r. były dokonywane niewielkie zmiany projektowe dla robót elektrycznych, teletechnicznych, BMS i AKPiA. Zmiany te wprowadzał A. S., wnioskodawcą był inwestor (szpital). Biuro U. wprowadzało zmiany w trybie nadzoru autorskiego, bez dodatkowych opłat. Podwykonawcy i generalny wykonawca, czyli B. S. A., zmian nie proponowali. Ze strony B. S. A. osobą odpowiedzialną był przedstawiciel firmy I. , kierownik robót elektrycznych J. G..

B. S.A. poinformował też, że zapisy dziennika budowy [...] nie potwierdzają prac, realizowanych przez R. A. S. (firma ta zawarła umowę na podwykonawstwo z I. ). Nie istnieją protokoły z narad roboczych organizowanych przez B. S.A. na budowie [...], w których uczestniczyli K. S. i J. G. jako podwykonawcy firmy skarżącej. Na naradach roboczych osoby uczestniczyły jako przedstawiciele firmy I. . Dodatkowo, w późniejszym okresie budowy, po podpisaniu z B. S.A. umowy na wykonanie oświetlenia awaryjnego z firmą podatniczki, K. S. występował jako pełnomocnik tej firmy.

Na wniosek strony dokonano przesłuchania świadków na okoliczność ustalenia, na czym polegała optymalizacja projektu przez K. S. oraz w zakresie zmian w projektach, których pomysłodawcą był K. S.. Zeznania złożyli: A. K. (kierownik kontraktu B. S.A.), A. S. (projektant z biura projektowego U. ), L. K. (wspólnik spółki U. ), T. C. (przedstawiciel B. S. A.), M. J.-G. (majster budowy), K. E. (przedstawiciel inwestora), G. P. (przedstawiciel i kierownik I. ) oraz J. G.. Świadkowie wskazywali, że K. S. prace wykonywał w imieniu i na rzecz podatniczki jako jej pełnomocnik. Był też przedstawicielem I. . Organ stwierdził, że świadkowie potwierdzili jedynie obecność K. S. na budowie, wykonywanie przez niego części prac w imieniu I. (koordynacja dostaw, odbiory), udział w naradach i wykonywanie niektórych instalacji. Z zeznań nie wynika jednak, by wykonywał on usługi w zakresie optymalizacji projektu elektrycznego czy doradztwa w zakresie optymalizacji projektu teletechnicznego, albo zmiany te konsultował i zgłaszał bezpośrednio lub za pośrednictwem I. generalnemu wykonawcy. Pracownicy firmy U. – A. S. i L. K. – nie potwierdzili współpracy z K. S., mimo że to oni sporządzali projekty – przetargowy, budowlany i wykonawczy. Stwierdzili, że niezbędne zmiany projektowe były wprowadzane (na przestrzeni wielu miesięcy) w konsultacji z inwestorem i J. G. jako przedstawicielem B. . Także zeznania innych świadków nie wskazywały, by K. S. brał udział w konsultowaniu i proponowaniu zmian w projektach. Na podstawie relacji J. G., spójnej z zeznaniami innych świadków, organ uznał, że to on wykonywał optymalizację w zakresie projektów wykonawczych.

Na wniosek strony dopuszczono dowód z opinii biegłego z zakresu instalacji elektrycznych i teletechnicznych na okoliczność określenia zakresu prac zleconych A. S. przez I. Sp. z o. o., zakresu prac zrealizowanych przez A. S., jej podwykonawców (w tym K. S.) podczas realizacji zadania inwestycyjnego [...] oraz zakresu zmian w projektach wykonawczych dotyczących budowy [...], które można określić jako optymalizacja projektu wykonawczego oraz z wizji lokalnej w budynku [...]. Skarżąca, wezwana przez organ, sprecyzowała jakie czynności miałyby być przeprowadzone przez biegłego, jaką dokumentację powinien on przeanalizować, a nadto jakie pytania powinny być zadane biegłemu.

Wydanie opinii, po zapytaniu skierowanym do rektora Politechniki [...] zlecono dr hab. inż. P. W.. W opinii z [...] marca 2020 r. biegły wskazał, że przedstawione mu dokumenty (pochodzące od strony, inwestora i generalnego wykonawcy) nie umożliwiają jednoznacznego stwierdzenia, by miała miejsce optymalizacja projektu, polegająca na:

- zastąpieniu materiałów (np. kable z miedzi na aluminium) oraz zastąpieniu tras ułożenia kabli, skutkująca skróceniem trasy o 15% w stosunku do pierwotnego projektu,

- analizie rynku dostawców i wyborze producenta, który w danym momencie oferował urządzenia (rozdzielnice) o tych samych parametrach użytkowych za cenę znacznie niższą niż cena przyjęta przez projektanta,

- analizie rynku dostawców i wyborze producenta, który w danym momencie oferował urządzenia (kamery) o tych samych parametrach użytkowych za cenę znacznie niższą niż cena przyjęta przez projektanta,

- zastąpieniu liniowych czujek temperatury czujkami kanałowymi,

- zastąpieniu części kontrolerów jednokrotnych na czterokrotne w przypadku przejść kontroli dostępu jednostronnych.

Biegły stwierdził, że tzw. optymalizacja projektu w świetle przedstawionych do oceny dokumentów nie powinna mieć miejsca, a jeżeli do niej doszło, to nastąpiło to w sposób niezgodny z obowiązującymi przepisami, zasadami wiedzy technicznej i sztuką budowlaną. Biegły stwierdził też, że nie da się ocenić ewentualnych oszczędności związanych ze zmianami w projekcie, ponieważ wśród analizowanych dokumentów nie występują kosztorysy, czy też kalkulacje finansowe. Zmiany w zakresie typów urządzeń, tras przebiegu linii nie powinny mieć miejsca bez zgody projektanta. To bowiem osoba uprawniona do wykonania projektu oraz nadzoru autorskiego musi zaopiniować lub nanieść takie zmiany. Tymczasem w treści dokumentów projektowych nie figuruje nazwisko K. S..

W opinii znalazło się stwierdzenie, że w przypadku usług doradczych (w tym optymalizacji), zasadniczo wysokość wynagrodzenia dla wykonawcy jest powiązana z ewentualnymi korzyściami dla zleceniodawcy/zamawiającego. Natomiast wszystkie oszczędności dla skarżącej powstały w wyniku zastosowania zamiennych materiałów i rozwiązań technicznych innych niż w projekcie. Przy tym, z udostępnionej obszernej dokumentacji nie wynika możliwość wprowadzenia takich zmian, przede wszystkim nie ma dokumentów potwierdzających taką możliwość w aspekcie obowiązujących przepisów techniczno-budowlanych, zasad wiedzy technicznej i sztuki budowlanej.

Podatniczka złożyła zastrzeżenia do omawianej opinii, uznając ją za niepełną. Po otrzymaniu tych zastrzeżeń, biegły przedłożył opinię uzupełniającą z dnia 14 lipca 2020 r. Odnosząc się do uwagi dotyczącej pominięcia zasadniczej części udostępnionej dokumentacji związanej z realizacją inwestycji, biegły w całości tę uwagę odrzucił. Podał, że dogłębnie przeanalizował pliki zamieszczone na udostępnionych płytach CD. Zgodził się, że w toku inwestycji dokonano licznych zmian projektowych m. in. w zakresie instalacji elektrycznych i teletechnicznych. Zaznaczył jednak konsekwentnie, że w załączonych materiałach brakuje plików z obliczeniami technicznymi, zestawieniami materiałów, kosztorysami ofertowymi, wykonawczymi i powykonawczymi odnoszącymi się do poszczególnych wersji projektów, przywoływanych we wniosku o uzupełnienie opinii. Co więcej, brakuje jakichkolwiek dokumentów potwierdzających zakres i efekty realizacji usługi tzw. optymalizacji projektu wykonawczego, zleconej K. S. przez skarżącą. W opinii uzupełniającej biegły podkreślił, że istotnym jest fakt, że za opracowanie projektu wykonawczego (PW) odpowiadał projektant, którym nie był K. S.. Wyraził przekonanie, że materiały poddane analizie nie potwierdzają udziału K. S. w pracach projektowych, a tym samym nie było możliwości oceny wpływu jego doradztwa na powstanie oszczędności u skarżącej.

Na wniosek skarżącej biegły P. W. został dodatkowo przesłuchany w charakterze świadka, podtrzymując stanowisko wyrażone w opinii oraz jej uzupełnieniu.

Oceniając opinię biegłego oraz jego zeznania organ stwierdził, że dowody te są wiarygodne i nie potwierdzają, by strona uzyskała oszczędności w wyniku zmian w projekcie wykonawczym elektrycznym i teletechnicznym, zaproponowanych przez K. S.. Zaznaczył przy tym, że biegły posiada wiedzę fachową i stosowne kwalifikacje do sporządzenia operatu. Opinię sporządził na wniosek strony i na podstawie wskazanego przez nią materiału.

W zakresie faktury nr [...] o wartości netto [...] zł, z podatkiem w kwocie [...]zł, wystawionej [...] K. S. na rzecz firmy podatniczki za wykonanie usługi: "Pełnienie funkcji kierownika projektu w roku 2017" organ wskazał, że strona przedstawiła umowę zawartą [...] stycznia 2017 r., dotyczącą pełnienia tej funkcji przez K. S. w roku 2017. Podatniczka wskazywała szereg inwestycji, realizowanych w omawianym okresie i podała, że zlecenie zostało wykonane, wobec czego w dniu [...] grudnia 2017 r. wystawiła fakturę na kwotę [...]zł netto, przelewając środki na konto zleceniobiorcy.

Zdaniem organu jednak, pomiędzy wyjaśnieniami skarżącej oraz dokumentami zachodzą rozbieżności. Podatniczka podawała sprzeczne informacje na temat sposobu ustalenia wynagrodzenia za usługę, która – jak się okazało – miała być wykonywana zarówno w 2016, 2017, jak i 2018 r. Przedstawiła bardzo ogólnikowy wykaz inwestycji mieszczących się w zakresie zlecenia. Mimo zobowiązania do zapewnienia kadr we własnym zakresie, K. S. nie zatrudniał żadnych pracowników. Sama skarżąca nie posiada uprawnień budowlanych, wiedzy branżowej, nie negocjowała z kontrahentami, zawsze była reprezentowana przez męża. Wobec tego – w ocenie organu – uwzględniając szeroki zakres pełnomocnictwa udzielonego K. S. w 2011 r., wątpliwa jest celowość funkcjonowania firmy podatniczki. K. S. był pełnomocnikiem strony, dodatkowo również jej pracownikiem, a mimo tego zawarł jeszcze umowy ze stroną na świadczenie tych usług, które mieszczą się w zakresie działalności R. . W tych realiach, sam ze sobą negocjował warunki zawarcia umów w zakresie optymalizacji, doradztwa w zakresie optymalizacji oraz pełnienia funkcji kierownika projektu (przyznał, że sam zaproponował wynagrodzenie, a żona się na nie zgodziła). Przedstawiony w zeznaniach K. S. zakres jego czynności w ramach udzielonego mu pełnomocnictwa pokrywał się z zakresem czynności w ramach pełnienia przez niego funkcji kierownika projektu.

Organ stwierdził, że jakkolwiek poza sporem jest fakt wykonania prac instalatorskich i montażowych w inwestycji [...], to usługi te nie były wykonywane w ramach działalności prowadzonej pod nazwą [...] K. S., ale były działaniem w ramach pełnomocnictwa udzielonego mu przez skarżącą oraz w ramach działalności R. A. S., którą łączyła umowa z I. .. Sama skarżąca potwierdziła, że wszystkie czynności w ramach jej firmy wykonuje mąż, będący jednocześnie pełnomocnikiem firmy. Świadkowie potwierdzali obecność K. S. na wszystkich budowach jako osoby reprezentującej podatniczkę i spółkę I. . Oględziny [...] (dokonane na wniosek pełnomocnika skarżącej) potwierdziły jedynie wykonanie prac, natomiast nie pozwoliły na ustalenie, które prace K. S. wykonał w imieniu i na rzecz żony, a które w swoim imieniu i na swój rachunek. W żadnym też razie nie potwierdziły wykonania usług, których przedmiotem miały być usługi niematerialne (doradztwo optymalizacyjne, kierownictwo projektu).

Organ odwoławczy stwierdził we wskazanych warunkach, że podatniczka naruszyła:

- 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony w deklaracji [...] za listopad 2017 r. z faktury nr [...] wystawionej na inny podmiot i z faktury nr [...]/17 z dnia na zakup usług nie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług poprzez pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony w deklaracjach [...] odpowiednio za październik, listopad i grudzień 2017 r. z faktur nr [...], [...] i [...] wystawionych przez [...] K. S. i niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi.

Organ – na podstawie art. 193 § 1, § 2 i § 6 O.p. – uznał, że rejestry zakupu za miesiące od października do grudnia 2017 r. w zakresie dokonanych w nich zapisów na podstawie wymienionych faktur są nierzetelne i nie mogą stanowić dowodu. Wobec tego, na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, organ dokonał prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2017 r.

Organ wskazał, że nie kwestionuje, iż budowa [...] została zrealizowana. Jednak samo odebranie robót przez inwestora oraz rozliczenie się przez generalnego wykonawcę z podwykonawcami nie potwierdza wykonania na rzecz strony usług dokumentowanych zakwestionowanymi w sprawie fakturami nr [...], [...] i [...]. Podobnie, niekwestionowany i potwierdzony dowodami fakt udziału K. S. w realizacji inwestycji nie jest równoznaczny ze stwierdzeniem, że świadczył on niematerialne usługi na rzecz podatniczki. Organ odwoławczy podkreślał – nawiązując do literatury i orzecznictwa – że sama umowa czy faktura nie są wystarczającymi dowodami potwierdzającymi wykonanie usług niematerialnych. Tymczasem w toku postępowania takich dowodów nie uzyskano, pomimo zarówno inicjatywy organu, jak i samej strony. Organ zaznaczył, że zwracano się do wszystkich podmiotów mających bezpośredni związek z ustaleniem stanu faktycznego, kierowano wezwania do udzielenia pisemnych wyjaśnień i uzyskano na nie odpowiedzi. Podjęto zatem wszelkie czynności mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. Samo wykazanie w fakturze podatku, jeżeli taki podatek nie wynika z rzeczywistej czynności rodzącej obowiązek podatkowy u jej wystawcy, nie może dawać podatnikowi prawa do odliczenia takiego podatku. W niniejszej sprawie transakcje, dokumentowane spornymi fakturami, nie miały zdaniem organu charakteru rzeczywistego.

W odniesieniu do zarzutów odwołania organ wskazał, że w toku postępowania nie doszło do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej (art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 i art. 210 § 4 O.p.). Jego zdaniem, nie uchybiono też przepisowi art. 198 O.p. przez zlecenie oględzin innemu organowi podatkowemu, skoro instytucja pomocy prawnej znajduje umocowanie w art. 157a O.p., zaś w niniejszej sprawie skorzystanie z tej możliwości przyczyniło się do obniżenia kosztów postępowania.

W zakresie zarzutów, związanych z art. 199a § 1 i § 3 O.p. organ odwoławczy wyjaśnił, że skoro czynności nie miały miejsca w rzeczywistości, to ustalenia w przedmiocie stosunku prawnego łączącego stronę z kontrahentem pozostają bezprzedmiotowe.

W ocenie organu stwierdzono, że strona w ramach działalności gospodarczej prowadziła działania, które miały wykreować sztucznie wartość podatku naliczonego do odliczenia od podatku należnego. Rzeczywistym celem przeprowadzonych transakcji było nieuprawnione uzyskanie korzyści podatkowych związanych z pozorowanymi transakcjami, w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług.

A. S. wniosła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w [...], a także zasądzenia kosztów postępowania.

Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 10 ust. 1 i 2 ustawy Prawo przedsiębiorców, polegające na pominięciu dyrektywy rozstrzygania wątpliwości na korzyść przedsiębiorcy, mimo pozostawania w sprawie niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego;

- art. 187 § 1 O.p. przez:

- uznanie, że faktury o nr [...] i [...] nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy organ odwoławczy stwierdził, że optymalizacja projektu miała miejsce, a jednocześnie nie zbadał w jakim zakresie została zrealizowana przez K. S., a w jakim zakresie przez J. G.;

- uznanie, że faktury o nr [...] i [...] wystawione na rzecz skarżącej przez K. S., dokumentujące czynności faktyczne zrealizowane podczas budowy [...], stanowią czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane, podczas gdy organy podatkowe nie zakwestionowały faktu realizacji przez skarżącą usług budowlanych na rzecz I. Sp. z o.o. i pracy K. S. przy realizacji tych usług budowlanych;

- uznanie, że faktura o nr [...] wystawiona na rzecz skarżącej A. S. przez K. S., który świadczył na rzecz skarżącej usługi polegające na pełnieniu funkcji kierownika projektu na przestrzeni całego roku 2017, nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

- uznanie, że faktury nr [...], [...] i [...] są tzw. "fakturami pustymi", nie dokumentującymi rzeczywistych operacji gospodarczych, podczas gdy organ odwoławczy stwierdził, że optymalizacja projektu wykonawczego [...] miała miejsce i jednocześnie kwestionując fakturę [...], nie wykazał jaki był charakter czynności faktycznych wykonywanych przez K. S. na budowie [...]

- art. 187 w zw. z 191 O.p. przez nieustalenie zakresu przedmiotowego działania K. S. jako przedsiębiorcy przy budowie [...], który część czynności realizował jako pełnomocnik A. S., natomiast inne części realizował w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jako kierownik projektu, oraz wykonując czynności faktyczne polegające na rzeczywistych, wykonywanych własnoręcznie pracach budowlano - instalatorskich;

- art. 191 O.p. przez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego i uznanie, że optymalizacji nie realizował K. S.;

- art. 191 O.p. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez uznanie – na skutek wadliwej oceny materiału dowodowego, że usługi nie zostały wykonane, co w konsekwencji spowodowało niewłaściwe zastosowanie normy prawa materialnego i pozbawienie skarżącej możliwości odliczenia podatku naliczonego;

- art. 191 O.p. przez brak pełnej oceny całego materiału dowodowego;

- art. 191 w zw. z 210 § 4 O.p. przez opisanie w decyzji szeregu dowodów, bez wskazania faktów uznanych za udowodnione i dowodów, którym organ odmówił wiarygodności, w konsekwencji przez dowolną ocenę dowodów;

- art. 187 w zw. z 191 O.p. przez niedostateczne wyjaśnienie okoliczności transakcji pomiędzy skarżącą a K. S. i wyprowadzenie z materiału dowodowego wniosków podporządkowanych z góry postawionej tezie, jakoby celem było działanie na szkodę Skarbu Państwa i zaniżenie zobowiązań podatkowych;

- naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 i art. 187 § 1 O.p. przez niezastosowanie zasad określonych w tych przepisach, polegających na:

- oparciu rozstrzygnięcia na przypuszczeniach, uogólnieniach, hipotezach, marginalizacji dowodów przemawiających na korzyść skarżącej;

- błędnej kwalifikacji faktur nr [...], [...] i [...] jako dokumentujących zdarzenia o charakterze wyłącznie niematerialnym, podczas gdy w rzeczywistości czynności optymalizacji i doradztwa w zakresie optymalizacji można co najwyżej określić jako czynności o charakterze mieszanym;

- pominięciu przy ocenie materiału faktu wykonania optymalizacji projektu wykonawczego;

- pominięciu wynikającego ze zgodnych zeznań świadków uczestnictwa K. S. w procesie budowy [...] i jego działania na rzecz skarżącej poprzez realizację czynności faktycznych;

- pominięciu faktu pełnienia przez K. S. funkcji kierownika projektu;

- przyjęciu, że czynności faktyczne udokumentowane fakturą nr [...] nie zostały w rzeczywistości zrealizowane, podczas gdy zeznania świadków i dowody z dokumentów przeczą tej tezie;

- pominięciu bezspornej okoliczności koordynowania przez K. S. pracy innych podwykonawców skarżącej;

- pominięciu okoliczności posiadania przez J. G. uprawnień do pełnienia samodzielnej funkcji technicznej w budownictwie, która polegała na pełnieniu funkcji kierownika robót budowlanych elektrycznych co spowodowało, że część świadków postrzegała go jako wyłącznego przedstawiciela B. S.A. lub I. spółki z o.o.;

- przerzuceniu ciężaru dowodu na skarżącą przy jednoczesnej dowolnej ocenie zaproponowanych przez nią dowodów;

- pomniejszeniu roli oględzin dokonanych na budowle [...], z których jednoznacznie wynika, że prace w S. O. O. zostały wykonane;

- zaniechaniu ustalenia, kto w rzeczywistości zdaniem organu wykonał czynności kierownika projektu i koordynatora prac podwykonawców skarżącej na budowie [...] i innych budowach realizowanych przez skarżącą w roku 2017;

- zaniechaniu ustalenia, kto w rzeczywistości wykonał czynności związane z optymalizacją projektu wykonawczego;

- przyjęciu założenia, że skoro czynności faktyczne związane z prowadzeniem działalności gospodarczej są realizowane przez prawidłowo umocowanego pełnomocnika, posiadającego wiedzę fachową, ale będącego jednocześnie mężem skarżącej, to zasadny jest wniosek, że skarżąca w rzeczywistości faktycznie nie prowadzi działalności gospodarczej;

- błędzie w ustaleniach faktycznych, polegającym na nieustaleniu konkretnej daty, do której K. S. przebywał na budowie [...] w charakterze przedstawiciela I. spółki z o.o., a po jakim dniu przebywał tam jako pełnomocnik skarżącej;

- niekonsekwentnej ocenie tych samych zdarzeń;

- wyciąganiu z przeprowadzonych dowodów wniosków, które stoją w sprzeczności z zasadami logiki i doświadczenia życiowego lub wniosków wzajemnie sprzecznych;

- bezzasadnym przyjęciu, że czynności kierownika projektu miały charakter odpłatny, natomiast czynności realizowane przez K. S. jako pełnomocnika skarżącej nie miały charakteru odpłatnego;

- bezpodstawnym przyjęciu, że czynności kierownika projektu były realizowane w ramach pełnomocnictwa udzielonego w roku 2011 i w związku z tym K. S. nie należy się za nie wynagrodzenie;

- nieustaleniu stanu faktycznego w sposób dostateczny co przejawia się w uznaniu, że usługi optymalizacji były wykonane przez J. G.;

- oparciu decyzji na dowolnych przypuszczeniach co do woli strony oraz domniemaniach nieznanych ustawie;

- art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez błędną wykładnię, dokonaną z pominięciem proeuropejskiej wykładni przepisów podatkowych i następnie zastosowanie w stosunku do skarżącej, skutkującą pozbawieniem prawa do odliczenia podatku, pomimo dochowania przez skarżącą należytej staranności;

- art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez jego błędne zastosowanie w sytuacji, gdy z całokształtu postępowania dowodowego wynika realizacja usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, jednak pomimo to organ pozbawił skarżącą prawa do obniżenia podatku naliczonego powołując się na fakt, iż strony transakcji są małżeństwem, a skarżąca nie mająca wiedzy fachowej prowadzi działalność gospodarczą przy pomocy pełnomocnika.

Powyższe zarzuty zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi.

Skarżąca powołała się na naruszenie dyrektywy wynikającej z ustawy Prawo przedsiębiorców, która dotyczy rozstrzygania wątpliwości na korzyść przedsiębiorcy. Podkreślała m. in., że analiza zeznań świadków prowadzi do jednoznacznego stwierdzenia, że K. S. wykonał wszystkie zlecone prace. Świadkowie, jej zdaniem, potwierdzili realizowanie przez K. S. zadań kierownika projektu, natomiast z przedstawionej dokumentacji jednoznacznie wynika odpłatny charakter umowy i otrzymanie zryczałtowanego wynagrodzenia. Organ nie analizował funkcji i roli jaką na budowie pełni kierownik projektu. Ustanowienie kierownika projektu i wyposażenie go w prerogatywy dokonywane jest mocą umowy zawieranej między stronami umowy o roboty budowlane. Pozostali, usankcjonowani prawem budowlanym uczestnicy procesu budowlanego w świetle tego prawa nie są i nie powinni być zobowiązani do stosowania się do poleceń kierownika projektu. Powyższe tłumaczy pozycję K. S. i J. G., który wykonywał samodzielną funkcję techniczną w budownictwie jako kierownik robót elektrycznych, a także stosunek projektantów do osoby K. S. i wskazanie osoby J. G. jako odpowiedzialnej za optymalizację projektu.

Skarżąca argumentowała nadto, że zeznania przesłuchanych świadków potwierdzają okoliczność osobistego wykonywania przez K. S. czynności faktycznych polegających m.in. na pracach przy instalacjach elektrycznych i teletechnicznych na budowie [...]. Natomiast jako pełnomocnik K. S. zawierał na rzecz i w imieniu skarżącej umowy, w tym z I. . Skarżąca zaznaczyła, że K. S. praktycznie od rozpoczęcia pracy zawodowej wykonywał prace nazywane optymalizacją projektów wykonawczych. Także biegły przyznał, że optymalizacja projektów w procedurze "zaprojektuj i wybuduj" jest powszechnym działaniem wykonawców. Teza dowodowa, sformułowana przez organ dla dowodu z opinii biegłego skutkowała jednak pominięciem wyjaśnienia w opinii tego, czy oszczędności wynikające z optymalizacji były wyższe od wynagrodzenia K. S.. Znaczna część odpowiedzi biegłego sprowadza się do stwierdzenia "nie mam wiedzy, bo nie otrzymałem wglądu do dokumentacji finansowej", dlatego też skarżąca zakwestionowała wartość dowodu z opinii biegłego. Biegły, zdaniem skarżącej powinien wykonać kosztorysy porównawcze, aby ocenić zasadność optymalizacji.

Zdaniem skarżącej, organ naruszył zasady związane z gromadzeniem i oceną dowodów, co skutkowało wadliwością ustalenia faktów i ocen prawnych (zastosowania prawa materialnego). W jej ocenie, naruszona została także zasada zaufania do organów podatkowych, bowiem prowadzone postępowanie nie było staranne, a interes podatnika nie był traktowany równorzędnie z interesem Skarbu Państwa.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Poparł stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji. Podkreślił, że kierownika projektu (inżyniera kontraktu) z zasady wyznacza zamawiający (inwestor), którym bez wątpliwości nie była skarżąca. Nie jest też wiarygodnym to, że kierownik projektu nie sporządzał żadnej dokumentacji w zakresie czasu pracy, lokalizacji, zakresu czynności.

Co ważne, organ wskazał, że zarzut działania skarżącej w dobrej wierze i przy należytej staranności pozostaje poza wpływem na rozstrzygnięcie, bowiem w sprawie ustalono, że czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie zostały w rzeczywistości wykonane. Oczywiste zatem jest, że podatnik miał o tym wiedzę.

Zarzuty w zakresie wadliwości oceny dowodów oraz ustaleń stanu faktycznego organ uznał za subiektywne i nie wsparte żadnym przeciwdowodem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii prawidłowości rozliczenia przez skarżącą podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2017r., w tym w szczególności w zakresie wysokości wykazanego do odliczenia podatku naliczonego. Organ zakwestionował szereg faktur VAT, z czego na etapie sądowym sporne jest już wyłącznie podważenie trzech dokumentów rozliczeniowych wystawionych przez [...] K. S..

W ocenie organów podatkowych, dwie faktury wystawione przez [...] K. S. dla R. A. S. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, gdyż prace opisane w tych fakturach (optymalizacja projektu wykonawczego elektrycznego w ramach budowy [...] oraz doradztwo w zakresie optymalizacji względem ilości i rodzaju urządzeń w zakresie teletechniki) nie zostały wykonane. W zakresie zaś faktury obejmującej wynagrodzenie z tytułu usługi sprawowania funkcji kierownika projektu stwierdzono, że prace takie, jeśli w ogóle były wykonywane przez K. S., to w ramach umowy o pracę z R. lub pełnomocnictwa udzielonego K. S. przez A. S. w 2011 r. Nie uzasadniało to zatem wystawienia przez K. S. faktury VAT. Dlatego, w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, skarżąca nie miała w ocenie organów podatkowych prawa do odliczenia wykazanego w tych fakturach podatku naliczonego.

Z kolei zdaniem skarżącej, taka kwalifikacja nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym, który nie tylko jest niewystarczający do jej przyjęcia, ale wręcz zasadnym czyni wyciągnięcie wniosku przeciwnego. Przede wszystkim, w jej ocenie, zgromadzone dowody w sposób jednoznaczny wskazują na fakt, że w trakcie budowy [...] wykonywana była optymalizacja projektów, a skoro tak – to rzeczą organów było ustalenie, w jakim zakresie przyczynił się do tego K. S., a w jakim J. G.. Zaniedbaniem organów, w ocenie skarżącej, było też nieustalenie kto faktycznie wypełniał funkcję kierownika projektu na budowach prowadzonych w 2017 r. (a wymienionych w umowie z [...] stycznia 2017r.), skoro zdaniem organów usługi tej nie świadczył K. S..

W ustalonych w sprawie okolicznościach oraz przy dokonaniu analizy zebranego materiału dowodowego rację w tym sporze przyznać należy organom.

W szczególności, zważywszy na zdecydowanie najszerszy zakres zarzutów prawnoprocesowych, obejmujących sposób i zakres postępowania dowodowego, oceny dowodów i ustaleń stanu faktycznego wskazać należy, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszystkich reguł procesowych, kształtujących standardy działania organów podatkowych w omawianym zakresie. Organy w sposób rzetelny i wszechstronny przeanalizowały materiał dowodowy sprawy. Nie ma też wątpliwości co do jego zupełności, dającej podstawę do dokonania jednoznacznych ustaleń stanu faktycznego.

Podstawowe zasady postępowania podatkowego, wyrażone w art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 O.p. stanowią, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ponadto organy podatkowe w toku postępowania obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania i podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Strony mają mieć zapewniony czynny udział w postępowaniu, a organy powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, przy użyciu najprostszych środków prowadzących do jej załatwienia. Zgodnie z treścią art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl natomiast art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ ocenia na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Odnosząc powyższe zasady do stanu faktycznego sprawy stwierdzić należy, że organy podjęły wszelkie działania niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz dokonały obiektywnej oceny zaistniałego w niniejszej sprawie stanu faktycznego, która nie nosi cech dowolności. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Nie sposób uznać, że organy nie reagowały na inicjatywę dowodową strony – nie tylko dopuściły wnioskowany przez nią dowód z opinii biegłego, ale też umożliwiły i włączyły do tezy dowodowej te zagadnienia, które z punktu widzenia należycie reprezentowanej strony były istotne. Biegły otrzymał do analizy wszystkie dokumenty przedstawione przez stronę, jak również podmiotów biorących udział w inwestycji. Następnie, także na wniosek skarżącej, biegły uzupełnił opinię i został przesłuchany. W każdej czynności strona miała prawo osobiście uczestniczyć. Zagwarantowano jej też (na etapie pierwszo- i drugoinstancyjnym) prawo zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy i wypowiedzenia się co do niego (art. 200 § 1 O.p.).

Skarżąca wskazała, że organ zmarginalizował te dowody, które są dla niej korzystne, jednak nie wynika to z analizy akt sprawy. Organ, w ramach dokonywanej oceny materiału dowodowego, nie wskazywał na prymat określonych środków dowodowych, zaś materiał rozważył w jego całokształcie. Wbrew stanowisku skarżącej uwzględnił również dowody z zeznań świadków, w tym J. G., jednak dostrzegając niespójności wewnętrzne i sprzeczność z pozostałymi dowodami uznał je w części za niewiarygodne, a przez to nie stanowiące podstawy rekonstrukcji istotnych w sprawie faktów.

Organ nie zakwestionował faktu dokonywania optymalizacji projektu wykonawczego [...] w ogóle, ale na podstawie zebranych dowodów wykazał, że usługi tej (podobnie jak usługi doradczej w zakresie optymalizacji) nie wykonywał K. S.. Zauważył m.in., że zeznania K. S. i A. S. stoją w sprzeczności z danymi wynikającymi z zawieranych pomiędzy nimi umów, dat odbioru prac i wystawienia faktur VAT. Jakkolwiek świadkowie widzieli K. S. na budowie, to jednak jego udział w inwestycji kojarzyli ze spółką I. (miał być przedstawicielem tej spółki). Projektanci, odpowiedzialni za projekty koncepcyjne, budowlane i wykonawcze [...], nie znali K. S., pomimo że ten utrzymywał w sprawie, że był autorem znacznej części pomysłów optymalizacyjnych. A. S. i L. K. – projektanci zeznali, że zmiany w projekcie wykonawczym były wprowadzane, ale z zasady z inicjatywy inwestora. Co istotne, projektanci podkreślili, że zmiany projektowe dokonywane były wyłącznie przez nich i każdorazowo w ramach nadzoru autorskiego, bez dodatkowego wynagrodzenia. Odrębnego wynagrodzenia z tytułu optymalizacji nie otrzymał też J. G., który – zgodnie z twierdzeniem K. S. – miał współpracować z nim w ramach tych prac (dopiero w trakcie postępowania przypomniano sobie o pozafakturowo zapłaconej - drobnej wobec wynagrodzenia K. S. - kwocie [...]zł, na co zresztą brak jakichkolwiek wiarygodnych dowodów). J. G. bez wątpliwości kontaktował się z B. S.A. i biurem projektowym, ale wynikało to wprost ze sprawowanej przez niego funkcji kierownika budowy z ramienia I. (spółka ta była zaś oficjalnie zgłoszonym podwykonawcą B. ). Przedstawiciel I. – G. P. zeznał, że K. S. wykonywał na ich zlecenie prace instalacyjne i koordynacyjne na budowie i działał jako przedstawiciel R. . Tymczasem B. S.A. - generalny wykonawca oświadczył, że pomimo stosownego obowiązku nałożonego na kolejnych podwykonawców, nie został on powiadomiony o podwykonawstwie R. A. S. i nie miał żadnego kontaktu z K. S.. Podobne stanowisko prezentował inwestor.

Ani K. S., ani J. G. nie byli w stanie wskazać zakresu czynności, które każdy z nich miał wykonać w ramach usługi optymalizacyjnej lub doradczej. K. S., pomimo legitymowania się stosownym doświadczeniem, nie prowadził dokumentacji obrazującej czas, rodzaj i zakres świadczonych usług, ale też nie zlecał kosztorysów optymalizacyjnych, by następnie stwierdzić, że wysokość swojego wynagrodzenia skalkulował w oparciu o oszczędności poczynione przez inwestora dzięki jego usługom. Zupełnie inaczej kwestię tę przedstawił pełnomocnik A. S., jednak jego twierdzenie, że wynagrodzenie za usługę miało charakter ryczałtowy nie tylko pozostaje w sprzeczności z materiałem dowodowym sprawy, ale przede wszystkim zupełnie abstrahuje od specyfiki inwestycji budowlanej o takim charakterze jak [...]. Usługa optymalizacji, czy też usługa doradcza opisywana w fakturze VAT, mają charakter usług niematerialnych, z trudnym do przewidzenia zakresem i wartością (o tym szerzej poniżej), co z zasady wyklucza możliwość ryczałtowego ich rozliczania. Podkreślił to również biegły w wydanej opinii.

Należy podkreślić, że skarżąca była wzywana przez organ do udostępnienia wszelkich dowodów na podnoszone przez siebie okoliczności faktyczne. Wszystkie złożone przez nią dokumenty, jak również dokumenty uzyskane od innych podmiotów (w tym U. ) zostały poddane ocenie specjalisty. Organ na wniosek strony dopuścił bowiem dowód z opinii biegłego, a wykonanie ekspertyzy, odnoszącej się m.in. do szczegółowych kwestii postawionych w pismach strony, zlecił pracownikowi naukowemu Politechniki [...] (z uprawnieniami projektanta), wskazanemu przez rektora tej uczelni. Dr hab. inż. P. W. zgodził się ze stroną, że w procesie inwestycyjnym "zaprojektuj i wybuduj" z zasady dokonywane są zmiany projektowe na etapie wykonawczym, jednak – analizując udostępnione pliki i dokumentację w formie papierowej uznał, że twierdzenia K. S. o zakresie wykonywanej przez niego optymalizacji w inwestycji [...] nie znajdują w nich potwierdzenia. Biegły kategorycznie stwierdził, że projektowanie zmian wymaga posiadania stosownych uprawnień i zgody twórcy projektu w ramach nadzoru autorskiego. W sprawie nie przedstawiono ani dokumentów świadczących o uprawnieniach zawodowych K. S. , ani też o zgłoszeniu proponowanych przez niego zmian i zgody projektantów na ich wprowadzenie. Biegły podkreślił nadto, że w ramach sztuki budowlanej, zasad technologii prowadzenia prac budowlanych nie istnieje możliwość nieograniczonego i niekontrolowanego wprowadzania zmian materiałowych do projektu, bo kosztem ewentualnych oszczędności doszłoby do obniżenia jakości prac, a zatem efektu niepożądanego z punktu widzenia inwestora.

Nie ma też żadnych dowodów na okoliczność poczynienia realnych oszczędności w wyniku zastosowania optymalizacji w inwestycji [...] (jedynie J. G. stwierdził, że oszczędzono dzięki temu około 1 mln zł). Dla tak istotnej, wysoce sformalizowanej, bo podlegającej reżimowi zamówień publicznych inwestycji (przypomnieć należy, że była to budowa szpitala) nie sporządzano dodatkowych kosztorysów, kalkulacji finansowych, co budzi uzasadnione wątpliwości. Jak już wskazano, takich dokumentów na swój użytek nie sporządzali też K. S. i J. G., a A. S. nie była w stanie odpowiedzieć na wezwanie organu w tym przedmiocie. Tymczasem to przede wszystkim rzeczą podatnika, korzystającego z uprawnienia podatkowego (prawa do odliczenia), jest należyte zabezpieczenie i zaoferowanie organom podatkowym w ramach zasady współpracy materiału dowodowego na okoliczności istotne dla jego sytuacji prawnopodatkowej. Nie chodzi o przenoszenie ciężaru dowodu z organu na stronę, co sugeruje treść skargi, ale o realną współpracę podatnika z organem w ramach wykazywania tych faktów, z których wywodzi dla siebie określone skutki prawne. Dotyczy to w szczególności czynności/usług niematerialnych, a takimi zdaniem Sądu są opisywane usługi optymalizacji i doradztwa (tym bardziej, że K. S. twierdził, że jego rolą było co do zasady wymyślanie sposobów optymalizacji, te zaś przedstawiał generalnemu wykonawcy lub projektantom J. G.; K. S. bezspornie nie uczestniczył ani faktycznie, ani formalnie w procesie nanoszenia tych zmian do projektu), przy których - zgodnie ze stanowiskiem NSA zawartym w wyroku z dnia 7 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 870/07 - to podatnik musi wykazać, że usługi te zostały rzeczywiście wykonane. Ich specyfiką jest to, że są to usługi często niewymierne, polegające na przekazaniu określonej wiedzy czy wiadomości, co utrudnia, a niejednokrotnie uniemożliwia poszukiwanie dowodów ich wykonania przez organy podatkowe. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest zatem stanowisko, że usługi niematerialne ze względu na ich charakter winny być udokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji. Podatnik powinien więc w przypadku tych usług zadbać o dowody materialne, które potwierdzą fakt ich wykonania (oprócz wskazanego powyżej, por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2016 r. sygn. akt I FSK 1495/14). Sama okoliczność zawarcia umowy, potwierdzonej wystawieniem faktur, bez wątpliwości nie jest takim dowodem. Inne zaś dokumenty, ściśle związane z inwestycją, jak też zeznania projektantów nie potwierdzają udziału K. S. w optymalizacji. Stąd też zarzuty co do braku działania organów w zakresie ustalenia rzeczywistego udziału K. S. w tych usługach, jak też ustalenia, które z prac wykonywał jako pełnomocnik skarżącej, jej pracownik, a które jako przedsiębiorca są w przedstawionych powyżej realiach pozbawione racji, skoro z ustaleń organu wynika, że usług tych w ogóle nie świadczył. Podobnie, rzeczą biegłego nie było sporządzanie kosztorysów porównawczych i dokonywanie oceny, czy rzeczywiste oszczędności w inwestycji uzyskane wskutek zastosowanej optymalizacji były większe niż wynagrodzenie K. S. . Problemem w sprawie nie jest bowiem to, że optymalizacja była wdrażana, ale to, że była ona usługą wykonaną przez K. S. , za co przysługuje mu wynagrodzenie wynikające z zakwestionowanych przez organy faktur VAT.

W kontekście zarzutów skargi zmierzających do podważenia rzetelności procedowania organów (niewyjaśnienie istoty sprawy, pominięcie dowodów, przekroczenie granic swobodnej oceny) należy podkreślić, że w toku postępowania podatkowego organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić dowody konieczne dla ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy (por. art. 122, art. 180 § 1, art. 188 O.p.). Oznacza to, że postępowanie dowodowe nie jest prowadzone w sposób niekontrolowany i nieograniczony – jeśli organ uzna, że istotne okoliczności zostały wyjaśnione, nie ma obowiązku dalszego gromadzenia dowodów. W postępowaniu podatkowym zasadniczo nie obowiązuje też zasada bezpośredniości postępowania dowodowego w tym sensie, że stan faktyczny sprawy może zostać ustalony również na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ lub w innym postępowaniu. Art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, z art. 181 O.p. wynika natomiast, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W świetle powyższego nie sposób czynić zasadnego zarzutu, że organ nie wystąpił o kolejną opinię biegłego (należy zwrócić uwagę na fakt, że organ nie dostrzegał potrzeby przeprowadzenia tego dowodu z urzędu w ogóle, ale uwzględnił w tym zakresie wniosek strony, co bezskutecznie było kwestionowane przez skarżącą na etapie obciążenia jej kosztami tego dowodu), czy też że zlecił przeprowadzenie wizji lokalnej innemu organowi.

Z tych względów, zdaniem Sądu, niezasadne są sformułowane w skardze zarzuty niewystarczającego zebrania dowodów, wybiórczej i dowolnej oceny zebranych dowodów, co miało doprowadzić do naruszenia zasady prawdy obiektywnej i ustalenia stanu faktycznego niezgodnego ze stanem rzeczywistym. Zebrane w sposób właściwy, dopuszczalny ustawą dowody, trafnie, tj. logicznie i zgodnie z doświadczeniem życiowym ocenione, stanowiły podstawę szczegółowych ustaleń faktów istotnych dla rozstrzygnięcia i znalazły wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art.7 (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT). Stosownie do art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Z kolei w myśl art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym tu mowa, jest swego rodzaju emanacją obowiązku podatkowego powstającego na poprzednim etapie obrotu. Realizuje się ono o tyle, o ile: nabycia dokonuje podatnik, w celu wykorzystania nabytych towarów (lub usług) do wykonywania czynności opodatkowanych, a ponadto czynności te są odzwierciedlone w otrzymanym przez nabywcę dokumencie – fakturze. W ten sposób urzeczywistniany jest jeden z podstawowych elementów konstrukcji podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej) – jego neutralność dla podatnika.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią jednak podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W świetle powyższego, nie ulega wątpliwości, że warunkiem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywistą transakcję nabycia usługi/towaru. Dla wywarcia w systemie podatku od towarów i usług pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej każda czynność musi cechować się "stroną materialną" (musi faktycznie zostać dokonana) oraz "stroną formalną" (musi zostać udokumentowana). Czynność nieposiadająca "strony materialnej" to taka, która ma co najwyżej swój obraz w dokumentacji, lecz nie została przeprowadzona w sposób w tej dokumentacji opisany. Sytuacja taka może mieć miejsce wtedy, gdy do dostawy usługi w ogóle nie doszło albo gdy została ona wprawdzie dokonana, lecz nie przez podmiot wskazany na fakturze. W każdym z tych przypadków zachodzi niemożność uznania, by faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, a to z kolei niedopuszczalnym czyni uznanie, by dana czynność rodziła na gruncie podatku od towarów i usług określone konsekwencje, w szczególności by generowała prawo nabywcy do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat, Glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2006 r., sygn. akt I FSK 996/05, OSP 2007 nr 10 poz. 116 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1056/11 czy z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1569/11).

TSUE stwierdził z kolei, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. W orzeczeniu w sprawie sygn. C-439/04 i C-440/04 TSUE wskazał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (także wyroki w sprawach połączonych sygn. C-487/01 i C-7/02 pkt 76), a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego (aktualnie unijnego) w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (w szczególności wyroki w sprawach sygn.: C-367/96, C-373/97, C-32/03). W myśl stanowiska TSUE, organy podatkowe są uprawnione odmówić prawa do odliczenia, jeżeli z obiektywnych przesłanek wynika, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie VAT (np. wyroki TSUE w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 czy też C-643/11).

W wyroku w sprawie sygn. C-18/13 TSUE m.in. orzekł, że dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli - pomimo że usługa została wyświadczona okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki: że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem, czego ocena należy do sądu krajowego.

W przypadku zatem, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy (faktura jest fakturą pustą, a tak właśnie ocenił zakwestionowane dokumenty organ w niniejszej sprawie) - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, gdyż faktycznie nie realizował czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku.

Sąd w pełni podziela powyższe zapatrywanie prawne dotyczące warunków dokonywania odliczenia, które zapewniają niezakłócone funkcjonowanie systemu VAT oraz eliminują jego wykorzystywanie w celu nadużycia prawa podatkowego i oszustw podatkowych.

Przenosząc przytoczone rozważania prawne na grunt sprawy wskazać należy, że z punktu widzenia przesłanek prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego nie jest istotna eksploatowana przez pełnomocnika skarżącej okoliczność, że w trakcie procesu budowlanego projekty S. ulegały transformacji (projektanci wskazywali przy tym na niewielkie korekty, a biegły zastrzegł, że zmiany – jeśli dotyczyły odstępstw od przewidzianych w projektach materiałów i urządzeń – były sprzeczne z zasadami sztuki budowlanej i technicznej i co do zasady – bez akceptacji projektantów i inwestora – niedopuszczalne). Istotne jest to, że twórcą lub nawet współtwórcą optymalizacji bez wątpliwości nie mógł być K. S.. Oznacza to, że przedstawione rachunki (dwie z zakwestionowanych faktur VAT) nie dokumentują wykonania usług, dającego prawo do wystawienia faktury VAT, a jej odbiorcy – do odliczenia kwot podatku naliczonego, jakie zostały w nich ujęte. W rzeczywistości bowiem kwoty te nie stanowią podatku naliczonego przy nabyciu usług.

Podobna konstatacja towarzyszy fakturze obejmującej należność za usługę kierownictwa projektu, która zdaniem organu nie mogła być wykonana przez K. S. w ramach jego działalności gospodarczej, ergo – nie mógł on objąć jej fakturą VAT. Analizując relacje gospodarcze istniejące między małżonkami [...], w tym zakres udzielonego przez A. S. pełnomocnictwa, ale też faktu zatrudniania K. S. w R. , należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że umowa z dnia [...] stycznia 2017 r. kreowała fikcyjne usługi w obrocie gospodarczym, które mogły być i były wykonywane w ramach przedsiębiorstwa prowadzonego przez skarżącą. Argument, że K. S. nie mógł przecież świadczyć tych usług za darmo (co miałoby uzasadniać wystawienie przez niego faktury) jest całkowicie niezrozumiały, bo stosunek pełnomocnictwa, a tym bardziej stosunek pracy, nie są stosunkami nieodpłatnymi. W tym wypadku nie chodziło jednak o zapłatę za usługę (za pracę), ale o sztuczne wygenerowanie podatku naliczonego, przy przyjęciu w istocie konstrukcji umowy z samym sobą. O ile bowiem A. S. figurowała formalnie w dokumentacji jako prowadząca działalność, o tyle nie była w niej w ogóle zorientowana, bowiem prowadził ją faktycznie w pełnym zakresie K. S., posiadający umocowanie do czynności prawnych (w tym m.in. zawierania umów) i faktycznych. Na umowie widnieje wprawdzie podpis A. S. jako strony tej umowy, ale nie zmienia to faktu, że wytworzona w ten sposób czynność nie mieści się w realiach obrotu gospodarczego. Mnożenie czynności prawnych, które w żadnym razie nie były uzasadnione ekonomicznie (poza oczywistą korzyścią podatkową), a które z punktu widzenia ich przedmiotu były całkowicie zbędne (bo usługa mogła być wykonana własnym sumptem przez R. ) świadczy o ich fikcyjności. Co za tym idzie, wystawiona faktura VAT także nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i jak słusznie przyjęły to organy podatkowe - nie mogła zostać uznana za podstawę odliczenia podatku naliczonego VAT.

W kontekście podniesionych w skardze zarzutów związanych z brakiem ustalenia przez organy czy podatniczka zachowała się w kontaktach gospodarczych z należytą starannością wskazać trzeba, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur, a to oznacza, że dobra wiara (należyta staranność) ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego działania, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze).

Nieuzasadniony jest także podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 i 2 ustawy Prawo przedsiębiorców. Przepis ten odnosi się do domniemania uczciwości przedsiębiorcy i rozstrzygania wątpliwości faktycznych na jego korzyść. Regulacja ta ma jednak zastosowanie, jeżeli przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, i w tym zakresie pozostają niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego. W ocenie Sądu, ustalenia, jakie poczyniły organy podatkowe w sprawie zyskują oparcie w zebranym materiale dowodowym i nie zostały skutecznie podważone przez skarżącą. Ich uwzględnienie zasadnym z kolei czyniło zakwestionowanie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w opisanych (spornych) fakturach. Nie istnieją zatem wątpliwości, które winny być rozstrzygane w oparciu o wskazany przepis. Regulacja ta nie służ bowiem (podobnie jak art. 2a O.p.) do prostego kwestionowania zapatrywania organów w sprawie podatkowej i nie zastępuje inicjatywy dowodowej samej strony w postępowaniu podatkowym. Domniemanie uczciwości i rzetelności przedsiębiorcy dotyczy w szczególności koniecznych standardów postępowania organów podatkowych, przy braku założenia, że przedsiębiorca nie wywiązuje się ze swoich obowiązków podatkowych. Domniemanie to działa tak długo, jak długo zebrany materiał dowodowy nie wykazuje nieprawidłowości. Te – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - powinny zostać poparte jednoznacznymi dowodami. Dlatego niesłusznym jest i ten zarzut strony, gdzie wskazuje ona na naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez z góry założone działanie profiskalne organów podatkowych. Wbrew stanowisku strony, miała ona w pełni zagwarantowany czynny udział w postępowaniu, była w nim reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, zgłaszała dowody, które były uwzględniane przez organ (np. dowód z opinii biegłego oraz jego przesłuchania). Organy podatkowe mają zaś nie tylko prawo, ale nade wszystko obowiązek czuwania nad prawidłowością rozliczeń podatkowych i eliminowania sytuacji powodujących uszczuplenia w budżecie państwa. Niezadowolenie i niezgoda strony na wyniki pracy organów nie jest wystarczającym argumentem dla przyjęcia, że działały one in dubio pro fisco, z pominięciem uzasadnionych praw podatnika.

Przedstawione powyżej okoliczności faktyczne sprawy jednoznacznie wskazują, że faktury wystawione na rzecz skarżącej przez [...] K. S. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji i tym samym nie mogły, w świetle art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego określonego w tych fakturach. Zdaniem Sądu, nie ma żadnych wątpliwości, że usługi wykazane w fakturach VAT nie zostały wykonane przez K. S. w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Zatem zarzut naruszenia prawa materialnego, w tym art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a) ustawy o VAT jest bezzasadny.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.