Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1789/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 133, art. 134, art. 141 par. 4, art. 183
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 120, art. 122, art. 187, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust.1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.), Sędzia WSA (del.) Zbigniew Łoboda, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. Sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 486/17 w sprawie ze skargi V. Sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 28 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od V. Sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 18750 (osiemnaście tysięcy siedemset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji (k. 61 i 70-85 akt)

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 486/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę V. sp. z o.o. w L. (dalej: skarżąca lub spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (dalej: organ odwoławczy) z dnia 28 lutego 2017 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r.

1.2. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że przyczyną wydania decyzji w sprawie było stwierdzenie, że spółka w badanym okresie zarówno otrzymała, jak i wystawiła faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych. W związku z tym na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.) odmówiono skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur nabycia towarów wystawionych przez spółki z o.o.: M., R., B. i D. Równocześnie stwierdzono, że skarżąca nie dokonała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (dalej też: WDT) do firm niemieckich.

1.3. Sąd pierwszej instancji nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi, nie dostrzegając ani istotnych naruszeń przepisów procedury, ani naruszenia przepisów prawa materialnego, czy to krajowego, czy unijnego.

1.4. Odnosząc się w pierwszym rzędzie do zarzutów naruszenia przepisów postępowania sąd wskazał, że w toku postępowania zebrano obszerny i wyczerpujący materiał dowodowy, a ocena tego materiału została dokonana bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów wyznaczonych przepisem art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201, ze zm., dalej: o.p.), jest zgodna z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego wnioskowania. Zdaniem sądu podejmowane działania zmierzały do wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych i brak jest podstaw do przyjęcia, że były podejmowane wyłącznie w celu udowodnienia, że spółka nie posiadała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na spornych fakturach.

W ocenie sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy stanowił wystarczającą podstawę do przyjęcia, że faktury wystawione przez wskazane przez organy spółki nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wbrew zarzutom skargi ustalenie takie nie wynika przy tym jedynie z faktu, że wskazane podmioty już po 2012 r. zaprzestały prowadzenia działalności gospodarczej, brak jest z nimi kontaktu i możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających. Organy wskazały jedynie, że jest zastanawiające, iż podmioty które w 2012 r. miały dokonywać na rzecz spółki sprzedaży towarów o wartości liczonej w milionach złotych w stosunkowo krótkim okresie czasu zaprzestały prowadzenia działalności i nie ma z nimi żadnego kontaktu. Powyższa okoliczność jedynie dodatkowo wzmacnia tezę, że sporne transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca. Sąd zauważył jednak, że niektóre z okoliczności w tym zakresie, np. sprzedaż udziałów i przeniesienie siedzib spółek D. i R., miały miejsce w czasie, gdy spółki te wystawiały na rzecz skarżącej sporne w sprawie faktury.

Sąd zwrócił też uwagę, że zaskarżonej decyzji wskazano na szereg innych okoliczności, które pozwalają na stwierdzenie, że spółki będące wystawcami spornych faktur nie dokonały sprzedaży towarów na rzecz skarżącej. W zakresie transakcji ze spółką R. brak jest jakichkolwiek dokumentów przewozowych (faktur za usługi transportowe, dokumentów CMR) potwierdzających dostawę towarów do magazynów skarżącej. Faktury wystawione przez tę firmę dotyczą towarów o wartości brutto przekraczającej 10 mln złotych, a pracownicy magazynowi skarżącej nie posiadali żadnej wiedzy o tym podmiocie (nie kojarzyli nawet jego nazwy). Trudno uznać za normalną sytuację, w której pracownicy dokonujący odbioru towarów o dużej wartości nie mieli żadnych informacji o źródle pochodzenia tych towarów. Również ewidencja magazynowa spółki prowadzona w oparciu o faktury zakupu i sprzedaży (a nie faktyczny stan towarów) nie pozwala na stwierdzenie, jakie towary znajdowały się w magazynach spółki – brak jest dokumentów wewnętrznych PZ i WZ, spisów z natury. Dowody księgowe dotyczące płatności na rzecz R. (wyciągi z rachunku bankowego skarżącej) nie pozwalają na przypisanie płatności do konkretnych faktur czy dostaw towarów. Organ odwoławczy nie pominął też zeznań kierowców firmy transportowej, wskazując, że ich twierdzenia o transportowaniu towarów do spółki nie mają potwierdzenia w dokumentacji firmy transportowej. Mimo wykazywanych obrotów w znacznych kwotach skarżąca nie zawarła z firmą R. żadnej umowy handlowej, brak jest także potwierdzenia składania zamówień towaru. Wszystkie te okoliczności we wzajemnym powiązaniu pozwalają na przyjęcie, że faktury wystawione przez spółkę R. nie dokumentują rzeczywistych dostaw towaru.

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie budziło też wątpliwości sądu ustalenie, że spółka M. w 2012 r. nie nabyła żadnych towarów od F. Sp. z o.o., która nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, a jedynie zajmowała się wystawianiem "pustych" faktur. (co znalazło odzwierciedlenie w wystawionej dla tej spółki decyzji podatkowej). Skoro spółka F. nie mogła sprzedać towarów spółce M., nie jest możliwe, aby spółka ta mogła te towary sprzedać następnie skarżącej. Zdaniem sądu organ trafnie też wskazał na rozbieżności w zeznaniach Prezesa Zarządu M. i pracowników magazynowych skarżącej co do sposobu przekazywania faktur czy płatności za towar.

Podobnie zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, ze faktury wystawione przez spółkę B. nie potwierdzają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Firma ta nie posiadała zaplecza do prowadzenia działalności w zakresie hurtowej sprzedaży tkanin czy przędzy (magazynu). Zarówno prezes zarządu tej spółki, jak i prezes zarządu skarżącej nie potrafili wyjaśnić, w jakich okolicznościach doszło do nawiązania rzekomej współpracy między spółkami, czy określić, jaki podmiot miał świadczyć usługi transportowe. Co więcej, prezes B. nie potrafiła wskazać żadnych odbiorców towarów w 2012 r., a faktury wystawione przez spółkę dotyczą dostaw o wielomilionowej wartości. Spółka B. nie była też znana pracownikom magazynowym skarżącej, co przy takiej wielkości obrotów nie jest zdaniem sądu prawdopodobne.

W odniesieniu do spółki D. sąd również nie miał wątpliwości co do tego, że w chwili wystawienia spornych faktur (listopad-grudzień 2012 r.) nie prowadziła ona żadnej działalności pod adresem wskazanym w tych fakturach, a przynajmniej od czerwca 2012 r. nie prowadziła jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Faktury wystawione przez powyższą spółkę nie mogą więc potwierdzać rzeczywistych operacji gospodarczych.

1.5. Za niezrozumiały sąd uznał zarzut naruszenia art. 188 w zw. z art. 191 o.p. poprzez nieuwzględnienie wszystkich wniosków dowodowych spółki. Sąd podkreślił, że organy mają obowiązek uwzględnienia tylko tych wniosków, które dotyczą okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, jeżeli okoliczności te nie są wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Spółka zresztą bliżej nie precyzuje, jakie jej wnioski dowodowe nie zostały uwzględnione. Skarżąca wystąpiła z wnioskiem o wystąpienie do agencji celnych celem ustalenia, czy spółki R., B. i D. nabywały towary, okoliczność, czy wskazane podmioty posiadały towary sprowadzone za pośrednictwem agencji celnych nie ma jednak decydującego (istotnego) znaczenia w sytuacji, gdy w toku postępowania wykazano, że powyższe podmioty nie dokonały dostaw towaru do skarżącej. Sąd podkreślił przy tym, że skarżąca bezpodstawnie powołuje się w tym względzie na art. 2a o.p., który dotyczy wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, a nie ustaleń faktycznych.

1.6. Zdaniem sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił też na ocenę, że skarżąca w 2012 r. nie dokonała WDT na rzecz wskazanych kontrahentów niemieckich, którzy nie zadeklarowali wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów. Informacje niemieckich organów podatkowych wskazują, że kontrahenci niemieccy nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej, nie posiadali odpowiedniej infrastruktury i są zamieszani w oszustwa podatkowe. Spółka nie potrafiła bliżej wskazać okoliczności, w jakich miało dojść do nawiązania współpracy z tymi podmiotami, pracownicy magazynowi przy ponad 300 wystawionych fakturach nie kojarzyli nazw tych podmiotów, według ich zeznań sporadycznie do spółki przyjeżdżali kontrahenci z Niemiec, którzy mieli odbierać towar własnym transportem (według dokumentów dostawy były dokonywane przez firmę T.). Płatności nie były dokonywane za pośrednictwem rachunku bankowego, a kierowcy firmy T. wskazywali jedynie na sporadyczne transporty niewielkich ilości towarów na parking w miejscowości H. Skarżąca nie potrafiła też wskazać, kto reprezentował poszczególnych kontrahentów niemieckich, kto odbierał towar i dokonywał płatności, nie przedstawiła umów handlowych czy zamówień składanych przez firmy niemieckie. Sąd zaznaczył, że spółka występowała do Biura Wymiany Informacji Podatkowych o potwierdzenie zidentyfikowania określonych firm na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, jednak potwierdzenie, że określone podmioty są zarejestrowane jako podatnicy VAT nie oznacza jeszcze, że faktycznie prowadzą one działalność gospodarczą. Trudno zdaniem sądu uznać za wiarygodne, że dostawy towarów o wartościach przekraczających 10 mln złotych były dokonywane na parkingu do rąk bliżej niezidentyfikowanych osób, tym bardziej, że nie chodzi przecież o jednostkowe transakcje.

1.7. W ocenie sądu podane przez spółkę i ustalone okoliczności prowadzenia jej działalności gospodarczej wskazują, że skarżąca nie wykazała staranności wymaganej w obrocie towarami, które pozwalałyby uznać sporne transakcje za przejrzyste (transparentne). Mimo dokonywania transakcji na wielomilionowe kwoty spółka nie zawierała umów handlowych, nie posiada zamówień, płatności były dokonywane gotówką bądź w sposób niepozwalający na przypisanie określonych płatności do konkretnych transakcji. Także sposób prowadzenia ewidencji magazynowej, brak dowodów wydania i przyjęcia towaru (PZ i WZ) czy protokołów spisu z natury nie pozwala na ustalenie faktycznego przebiegu transakcji i ruchu towarów. Spółka nie potrafiła bliżej określić okoliczności nawiązania współpracy z podmiotami, z którymi miała zawierać transakcje na kwoty liczone w milionach złotych czy przedstawicieli firm niemieckich. Wbrew zarzutom skarżącej organy podatkowe w toku postępowania wykazały, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami w rzeczywistości nie miały miejsca, a podatnik nie dochował należytej staranności w kontaktach z kontrahentami.

1.8. Niezrozumiały zdaniem sądu jest zarzut powoływania się przez organy na nieaktualne orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości. Sąd podkreślił, że orzecznictwo to jest od lat ugruntowane i wskazuje na konieczność indywidualnej oceny każdej z kwestionowanych transakcji. W tym kontekście brak jest podstaw do uznania orzeczenia w sprawie C-277/14 za przełomowe. Trudno zgodzić się z poglądem, że sam fakt posiadania jakiejkolwiek faktury jest wystarczający do odliczenia podatku z niej wynikającego. Z przepisów prawa krajowego, dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wynika, że podstawowym warunkiem obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest posiadanie faktury odpowiadającej rzeczywistemu przebiegowi operacji gospodarczych. Tylko w wyjątkowych i szczególnych wypadkach faktura wystawiona przez podmiot, który nie dokonał dostawy towarów, może stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego. Organy podatkowe trafnie oceniły, że taki przypadek nie miał miejsca w rozpoznawanej sprawie, a spółka nie spełniła warunków pozwalających na ocenę, że podjęła niezbędne działania w celu uczynienia spornych transakcji przejrzystymi.

1.9. Sąd zwrócił uwagę, że okoliczności współpracy i dokumenty związane z dostawami od kontrahenta słowackiego, który zadeklarował wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru, były znacząco inne i organ odwoławczy miał podstawę do przyjęcia, że transakcje z tym podmiotem rzeczywiście zostały dokonane. Organy podatkowe nie zakwestionowały wszystkich zakupów skarżącej, nie jest też wykluczone, że spółka posiadała towar z innych, nieustalonych źródeł. Ustalenie, czy nastąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów do firmy słowackiej nie wyłącza możliwości równoczesnego przyjęcia, że inne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

1.10. Wobec prawidłowego ustalenia, że sporne transakcje nie miały miejsca, sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z przepisami prawa materialnego, a przy jej wydaniu nie naruszono przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

2. Skarga kasacyjna (k. 90-105)

2.1. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości i wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przewidzianych.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów:

I. prawa materialnego, tj.:

1) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u., przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że spółka nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu wystawionych przez kontrahentów, którzy dopuścili się nieprawidłowości,

2) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na tworzeniu dodatkowych, nieprzewidzianych prawem, warunków do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego;

3) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, że faktury były puste, podczas gdy były one co najwyżej nierzetelne, jeśli potwierdziłaby się teza, iż sprzedawcy faktycznie nie dysponowali oficjalnie towarem w ilościach sprzedanych spółce,

4) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. art. 1 oraz art. 167 w zw. z art. 168 w zw. z art. 169 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, dalej: dyrektywa 112), przez błędną wykładnię i naruszenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej, oraz przez niezastosowanie tych przepisów polegające na odmowie spółce prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ze względu na nieprawidłowości, jakich mogła się dopuścić część jej dostawców w sytuacji, gdy dowody na tę okoliczność dotyczą okresu późniejszego niż kontrolowany;

II. postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

1) art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które ogranicza się do przytoczenia poglądów organów podatkowych, a pomija szereg okoliczności podnoszonych przez skarżącą, związanych z zarzutami skargi, w tym okoliczności zachowania należytej staranności, weryfikacji kontrahentów, wystąpień do Biura Wymiany Informacji, dowodów na istnienie towaru wynikającego ze spornych faktur, sprzeczności w materiale dowodowym, czy pominięcie okoliczności przemawiających na korzyść skarżącej,

2) art. 133 w zw. z art. 134 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a poprzez wydanie wyroku nie na podstawie akt sprawy, a na podstawie odpowiedzi na skargę, a w konsekwencji nierozpoznanie istoty sprawy i zaniechanie przeprowadzenia prawidłowej kontroli legalności wydanego przez organ rozstrzygnięcia oraz brak samodzielności jurysdykcyjnej w sprawowaniu kontroli działalności administracji publicznej, polegające na całkowitym pominięciu dowodów w zakresie okoliczności zachowania należytej staranności, weryfikacji kontrahentów, wystąpień do Biura Wymiany Informacji, dowodów na istnienie towaru wynikającego ze spornych faktur, sprzeczności w materiale dowodowym, czy pominięcie okoliczności przemawiających na korzyść skarżącej,

3) akceptację naruszenia przepisów postępowania podatkowego mających wpływ na wynik sprawy, jakich w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe, czyli art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z:

a) art. 121 w zw. z art. 120 o.p., poprzez powoływanie się na nieaktualne orzecznictwo oraz całkowite pominięcie aktualnego orzecznictwa, w tym w szczególności wyroku C-277/14;

b) art. 188 w zw. z art. 180 o.p., poprzez nieuwzględnienie absolutnie wszystkich wniosków dowodowych spółki, przez co materiał dowodowy jest niepełny i zebrany jednostronnie przez organ, czym naruszono również zasadę czynnego udziału strony,

c) art. 122 w zw. z art. 187 o.p., poprzez uchybienie obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, oraz posługiwanie się możliwie najprostszymi środkami, które w ocenie organu miały doprowadzić do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o podjętą na początku postępowania tezę jakoby spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony,

d) art. 120 o.p. poprzez dokonanie rozszerzającej wykładni prawa podatkowego, polegającej na tworzeniu przez organ nowych warunków i wymogów dokumentacyjnych ograniczających prawo do odliczenia podatku naliczonego, sprzecznych z przepisami prawa i wyrokiem C- 277/14,

e) art. 191 o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny całkowicie dowolnej, w szczególności poprzez całkowite pominięcie dowodów wskazujących na istnienie towaru wykazanego na spornych fakturach, pominięcie okoliczności weryfikacji kontrahentów wykraczającej poza podstawowy zakres, sprzeczność ustaleń w zakresie pustych faktur nie tylko z zebranym materiałem dowodowym, ale także z twierdzeniami samych organów, a w konsekwencji uznanie faktur, które były co najwyżej nierzetelne, za faktury puste i bezpodstawne pozbawienie spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego,

f) art. 201 § 4 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji, która w przeważającej mierze ma charakter wyłącznie sprawozdawczy i zmierzający do potwierdzenia słuszności zastosowania przepisów stanowiących podstawę do wydania zaskarżonej decyzji, w szczególności niewskazanie powodów, dla których organ nie przeprowadził dowodów mogących przemawiać na korzyść skarżącej.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną (k. 117-118v)

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna spółki nie zasługuje na uwzględnienie.

5. Przed odniesieniem się do poszczególnych zarzutów należy przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Nadto, chcąc podnieść zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia.

Powyższe uwagi natury ogólnej mają istotne znaczenie przy rozpatrywaniu przedmiotowej skargi kasacyjnej, gdyż jej autor pomija znaczną część wywodu sądu pierwszej instancji, tym samym tego wywodu nie kwestionując. W takiej sytuacji, jak już zaznaczono wyżej, Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstaw do wyrażenia stanowiska odmiennego od tego zajętego w zaskarżonym orzeczeniu.

6. W skardze kasacyjnej spółka postawiła zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

Przede wszystkim jednak trzeba odnotować, że kwestionując prawidłowość działania organów podatkowych oraz sądu pierwszej instancji spółka niejednokrotnie, zarówno w ramach zarzutów, jako też ich uzasadnienia, odnosi się do problematyki dobrej wiary spółki, czy też dochowania należytej staranności kupieckiej w relacjach ze swoimi kontrahentami. Spółka do tej okoliczności nawiązuje w różnych kontekstach, punktując zaniechanie głębszego badania tej problematyki (w ramach obowiązku organu gromadzenia materiału dowodowego), jak i wadliwą ocenę dowodów, bo pomijającą ten aspekt sprawy, na drodze do ustalenia istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego, czy też podstaw do zastosowania stawki podatku od towarów i usług 0%, przewidzianej dla WDT. Kwestia istnienia tzw. dobrej wiary podatnika jest też przesłanką analizy orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a zwłaszcza tez zawartych w wyroku w sprawie C-277/14, które spółka próbuje odnieść do okoliczności niniejszej sprawy. Stąd warto wskazać, że kwestia zachowania przez skarżącą należytej staranności przy realizacji spornych transakcji była rozważana zarówno przez organ odwoławczy, jak i - choć w węższym zakresie - przez sąd pierwszej instancji. Nie tylko oznacza to, że zarzut nieodniesienia się do tego zagadnienia przez sąd jest niezasadny, ale determinuje sposób, w jaki kwestia ta powinna być podnoszona w tak sformalizowanym środku odwoławczym jak skarga kasacyjna. Jeśli bowiem wywód w tym względzie został w rozstrzygnięciach organu i sądu przedstawiony, w takiej sytuacji w pierwszym rzędzie spółka powinna była wskazać, dlaczego wywody organu odwoławczego i sądu są niewystarczające bądź niezgodne np. z art. 191 o.p. Argumentacja rozpatrywanej skargi kasacyjnej w tym zakresie musi być natomiast uznana za nader niewystarczającą do wykazania naruszenia jakiegokolwiek przepisu prawa przez organ lub sąd.

W odniesieniu do transakcji nabycia towarów od zakwestionowanych przez organy podmiotów spółka wskazuje, że nierzetelność jej kontrahentów nie stanowi wystarczającej podstawy do pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych przez nich faktur. Według spółki dochowała ona "więcej niż należytej staranności", jednak twierdzenie to należy uznać za bezzasadne. Okoliczności powoływane w tym względzie w rozpatrywanej skardze kasacyjnej to weryfikacja kontrahentów - tu spółka wskazuje na zwracanie się do Biura Krajowej Wymiany Informacji, sprawdzanie statusu czynnego podatnika VAT, pobieranie od kontrahentów dokumentów rejestrowych, zawarcie umowy ze spółką L. o weryfikację kontrahentów, dysponowanie protokołami kontroli, w których organy nie stwierdziły nieprawidłowości w transakcjach ze spornymi kontrahentami. Spółka zaznacza też, że o braku dobrej wiary po jej stronie nie mogą świadczyć okoliczności dotyczące kontrahentów, które wystąpiły po kwestionowanych okresach rozliczeniowych (jak zawieszenie działalności, sprzedaż udziałów obcokrajowcowi, zmiana siedziby, wykreślenie z rejestru VAT, wydanie decyzji na podstawie art. 108 u.p.t.u., itp.). Innymi słowy, skarżąca zdaje się uważać, że formalne sprawdzenie kontrahentów co do zasady zwalnia ją z obowiązku zachowania elementarnej ostrożności w toku transakcji. Ani ta okoliczność ani niedostrzeżenie podczas wcześniejszych kontroli podatkowych nieprawidłowości w działaniu kontrahentów nie usprawiedliwia jednak braku staranności wymaganej w profesjonalnym obrocie towarami. Spółka podkreśla, że "nie ma mocniejszego dowodu na weryfikację kontrahenta jak urzędowe poświadczenie", jednak nie taki był powód uznania tej weryfikacji za niewystarczającą do stwierdzenia działania skarżącej w dobrej wierze. Sąd pierwszej instancji trafnie wskazał, że zarejestrowanie określonego podmiotu jako podatnika VAT nie oznacza jeszcze faktycznego prowadzenia przez ten podmiot działalności gospodarczej. Okoliczności takie jak wielokrotne dokonywanie dostaw towarów o wielomilionowej wartości na parkingu do bliżej niezidentyfikowanych osób powinno obudzić wątpliwości spółki co do rzetelności kontrahentów. Nie jest przekonujący argument spółki, że tak było "najłatwiej i najtaniej".

Co więcej, skarżąca w dużej mierze pomija rozważania sądu pierwszej instancji na temat okoliczności działalności gospodarczej spółki, które świadczą o braku staranności wymaganej w obrocie towarami, które pozwalałyby uznać sporne transakcje za przejrzyste (transparentne). W tym względzie sąd zwrócił uwagę przede wszystkim na to, że przy skali deklarowanych obrotów z kwestionowanymi podmiotami skarżąca nie posiada dokumentacji w sposób adekwatny obrazującej przebieg transakcji (brak jest umów, zamówień, dowodów płatności, które mogłyby być przypisane do konkretnych transakcji), a sposób prowadzenia ewidencji magazynowej (brak dowodów wydania i przyjęcia towaru, protokołów spisu z natury) nie pozwala na ustalenie faktycznego ruchu towarów. Sąd wskazał też na brak precyzji w wyjaśnieniach spółki co do okoliczności nawiązania współpracy z kwestionowanymi kontrahentami. W rozpatrywanej skardze kasacyjnej spółka właściwie nie próbuje twierdzić, że przebieg transakcji był prawidłowo i rzetelnie dokumentowany, ogólnikowo wskazując jedynie na istnienie protokołów spisu z natury (rzekomo podpisanych przez pracowników – magazynierów, mimo że w swoich zeznaniach zaprzeczyli oni takiej okoliczności). Pozostała część argumentów sądu zbywana jest odwoływaniem się do niemożności "tworzenia dodatkowych wymogów dokumentacyjnych". Skoro zatem spółka nie kwestionuje w sposób kompleksowy rozważań sądu pierwszej instancji co do okoliczności wskazujących na niezaistnienie w sprawie przesłanki działania skarżącej w tzw. dobrej wierze, brak jest powodów do podważenia tego wywodu sądu w postępowaniu kasacyjnym (to do spółki należało wykazanie, że sąd błędnie ocenił wystąpienie przesłanki działania spółki z należytą starannością).

Powracając do kwestii odzwierciedlenia w spornych fakturach zakupowych realnych transakcji nabycia towaru warto wskazać, że w tym zakresie spółka próbuje z jednej strony podważać stanowisko organów i sądu np. co do braku dowodów na przemieszczanie towaru między dostawcami spółki a spółką, z drugiej kilkakrotnie sugeruje, że wykazane zostało, że towar nabyła, więc w grę może wchodzić firmanctwo (co jednak nie wpływa na jej prawo do odliczenia podatku naliczonego). W tym ostatnim względzie wystarczy zauważyć, że spółka nie wskazuje na żaden element stanu faktycznego mogący świadczyć o wystąpieniu w okolicznościach sprawy firmanctwa, stąd sugestie takie należy uznać za gołosłowne. Także założenie, że jednoznacznie wykazane zostało, iż towar został przez spółkę otrzymany, nie jest zgodne ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji. Ani sąd ani organ nie zdecydowały się wprost na stwierdzenie, że realnego obrotu towarem z całą pewnością nie było, jednak wskazanie przez sąd, że "nie jest wykluczone, że strona posiadała towar z innych, nieustalonych źródeł", nie może być uznane za przyznanie realności samemu nabyciu towaru (a jedynie zakwestionowanie jego pochodzenia od wystawców faktur). Tak więc traktowanie przez spółkę za "wykazane", że nabyła ona towar w ilościach wskazanych w kwestionowanych fakturach zakupowych, nie może być uznane za prawidłowe i mogące być podstawą dalszego wnioskowania (np. o potencjalnym firmanctwie, czy zasadności zastosowania w sprawie tez wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-277/14).

Natomiast próba obrony rzetelności faktur (zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym) nie może być uznana za skuteczną. Ustalone szeroko okoliczności dotyczące kontrahentów spółki (zarówno dostawców, jak i firm niemieckich, rzekomych nabywców towarów ramach wykonanych przez spółkę WDT) są w zasadzie niekwestionowane, spółka głównie wskazuje, że nie mają one znaczenia dla oceny prawidłowości jej rozliczeń podatkowych. Mimo to skarżąca uważa, że w sprawie powinno być prowadzone dalsze postępowanie dowodowe (w tym przesłuchanie szeregu świadków), a także dokonuje oceny (niektórych) zebranych dowodów w sposób jej zdaniem przekonujący o realności transakcji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazywane przez spółkę naruszenia przepisów postępowania dowodowego nie mogły doprowadzić do wniosku, że stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób wybiórczy, niepełny lub nieprawidłowy.

Przede wszystkim bezzasadnie skarżąca zarzuca, że doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187, art. 188 i art. 180 o.p. Należy zwrócić uwagę, że podstawy kasacyjne w tym zakresie zostały sformułowane w sposób ogólnikowy, a i uzasadnienie skargi kasacyjnej dalekie jest od precyzji. Podnosząc konieczność prowadzenia dalszych czynności dowodowych strona formułująca taki zarzut powinna wskazać, jakie – istotne dla rozstrzygnięcia – okoliczności sprawy nie zostały w rezultacie wyjaśnione, bądź budzą wątpliwości. Wywodu takiego w istocie w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zabrakło, skarżąca wskazuje bowiem jedynie ogólnikowo, że "ustalenia organów w ogóle nie dotyczyły [spółki] i [jej] świadomości". Twierdzenie takie nie wytrzymuje konfrontacji z aktami sprawy. Organy ustalały sposób działania skarżącej, badały jej dokumentację, przesłuchały jej pracowników, itd. Jeśli w ocenie spółki czynności dowodowe w tym względzie były niewystarczające, należało wskazać konkretne braki w materiale dowodowym lub ustaleniach faktycznych, prosta negacja przeprowadzenia postępowania dowodowego nie może takiego precyzyjnego wywodu skutecznie zastąpić. Za wskazanie konkretnego braku w materiale dowodowym nie może być uznane stwierdzenie, że organ powinien był przeprowadzić dowód z zeznań "pracowników innych działów" (tj. nie tylko pracowników magazynu skarżącej). Z tego powodu nie sposób uznać, że spółka wykazała, by w sprawie organy naruszyły art. 122 w zw. z art. 187 o.p.

Z kolei podnosząc zarzut niezasadnego nieuwzględnienia wniosków dowodowych spółka powinna była wskazać, jakie konkretnie wnioski dowodowe nie zostały uwzględnione, co należy podeprzeć argumentacją o niezbędności przeprowadzenia dowodu oraz możliwym wpływie zaniechania organu w tym zakresie na wynik sprawy. Nie czyni zadość sformułowanym wymaganiom ogólne stwierdzenie skarżącej o braku uwzględnienia "absolutnie wszystkich wniosków dowodowych strony". W uzasadnieniu skargi kasacyjnej spółka wskazuje na bezzasadne nieprzesłuchanie "wskazanych świadków", co z miejsca dyskwalifikuje tak skonstruowany zarzut (nie wiadomo, o jakich świadków chodzi, a zatem niemożliwa jest weryfikacja twierdzeń spółki o błędach w poprzednich przesłuchaniach "wskazanych świadków", co mogłoby ewentualnie świadczyć o potrzebie powtórzenia tych dowodów). Skarżąca kwestionuje też zaniechanie wystąpienia do organów celnych o informacje o możliwym sprowadzeniu towaru na rzecz jej kontrahentów, jednakże spółka nie wykazała, że wskazywane przez nią uchybienie miało choćby potencjalnie istotny wpływ na wynik sprawy. Wystarczy wskazać, że nawet stwierdzenie, że rzekomi dostawcy spółki sprowadzali towar z zagranicy nie pozwoliłoby automatycznie uznać, że był on za podważonymi fakturami dostarczony do spółki.

W podsumowaniu powyższego należy stwierdzić, że omawiane zarzuty skargi kasacyjnej nie zostały uzasadnione w sposób pozwalający na ich uwzględnienie. Spółka nie wykazała zatem, by istotnie materiał dowodowy w sprawie był niepełny i wymagał uzupełnienia – świadkowie istotni dla sprawy (przedstawiciele kontrahentów, kierowcy, pracownicy magazynu spółki) zostali przesłuchani, a odpowiednia dokumentacja zgromadzona. Zebrane dowody były wystarczające do ustalenia okoliczności istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia.

Nie można również podzielić przekonania skarżącej co do niedostrzeżenia przez sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy art. 191 o.p. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wyrażona w tym unormowaniu zasada swobodnej oceny dowodów polega na tym, że organ podatkowy nie jest związany jakimikolwiek regułami dowodowymi, ocenia dowody za wiarygodne bądź niewiarygodne na podstawie własnego przekonania. Ocena ta powinna być zgodna z wymogami wiedzy, doświadczenia i logiki i tak też jest w niniejsze sprawie. Jak to wyjaśniono między innymi w wyroku NSA z dnia 6 czerwca 2019 r., II FSK 1443/17, rozpatrzeniu i ocenie podlegają nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału oznacza bowiem uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności (w tym również np. zachowanie się strony i świadków podczas przesłuchania, zmienianie wyjaśnień itp.). Niewątpliwie może się zdarzyć, że w całokształcie materiału dowodowego znajdą się sprzeczne ze sobą informacje, zwłaszcza gdy znaczną część materiału dowodowego stanowią zeznania świadków wypowiadających się na temat okoliczności mających miejsce kilka lat wcześniej. Taki materiał dowodowy z oczywistych względów nie będzie odznaczał się absolutną spójnością. Jednak to organy oceniają, którym dowodom w takiej sytuacji dać wiarę, a którym nie. Dopiero na podstawie takiego rozeznania, gdzie poszczególne elementy zebranego materiału dowodowego są rozpatrywane na tle ich zbioru, organy mogą stwierdzić, czy dana okoliczność została udowodniona.

W myśl zasady swobodnej oceny dowodów organy podatkowe nie są przy tym skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. W przypadku więc dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym odmówić wiarygodności, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (por. Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i n.). Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.

W ramach omawianego zarzutu skarżąca wskazuje na pominięcie dowodów wskazujących na istnienie towaru objętego spornymi fakturami, pominięcie okoliczności weryfikacji kontrahentów wykraczającej poza podstawowy zakres, sprzeczność ustaleń w zakresie fikcyjności faktur nie tylko z zebranym materiałem dowodowym, ale i z twierdzeniami samych organów, a w konsekwencji uznanie faktur, które były co najwyżej nierzetelne za faktury puste.

Analiza skargi kasacyjnej pod kątem tego zarzutu nie pozwala na podzielenie stanowiska spółki. Skarżąca pomija lub bagatelizuje dowody dla siebie niekorzystne, zatem postulowana przez nią ocena dowodów jest nader wybiórcza i jednostronna. Wystarczy wskazać np., że dostaw (poza fakturami) nie potwierdzała dokumentacja posiadana przez spółkę. Dowody dokonania zapłaty nie zawierały precyzyjnego określenia pozwalającego na ich powiązanie z konkretnymi, zafakturowanymi dostawami, a spółka nie prowadziła dokumentacji magazynowej obejmującej faktyczny ruch towarów w magazynie. Skarżąca nie posiadała także innych dowodów, to jest dokumentacji handlowej, zamówień, uzgodnień terminów dostaw itp. Na tym tle ogólnikowe twierdzenia niektórych kierowców, że wozili towar do spółki, przy równoczesnym braku dokumentów przewozowych oraz faktur wystawionych przez firmę transportową nie mogły podważyć spójnych i wyprowadzonych z całokształtu materiału dowodowego wniosków organów (oraz sądu pierwszej instancji), że fakturom wystawionym przez rzekomych dostawców spółki nie towarzyszyły rzeczywiste dostawy towarów. Wywody organu odwoławczego w tym względzie obejmują wiele stron, z podziałem na poszczególnych kontrahentów, i powielanie ich na obecnym etapie postępowania nie jest konieczne, zwłaszcza że spółka ich w sposób kompleksowy nie podważa. W nielicznych przypadkach, gdy spółka podejmuje taką próbę - np. wyjaśnienie powodów, dla których magazynierzy nie kojarzyli dostaw od żadnego ze spornych dostawców, czy odwoływanie się do zeznań pracowników, którzy wskazywali na to, że jeździli po towar do jednej z firm - jej tok rozumowania nie jest zasadny, gdy uwzględni się choćby skalę kontaktów handlowych z tymi podmiotami i ich długotrwałość (z niektórymi z kontrahentów spółka "handlowała" kilka lat, a jej obroty z tego tytułu sięgały wielu milionów złotych). Warto też zwrócić uwagę na to, że nawet zeznania świadków, które mogłyby być ewentualnie uznane za potwierdzające tezy spółki, nie są spójne – np. kontrahent wskazuje, że przekazywał pracownikom skarżącej dokumentację, czemu pracownicy ci zaprzeczają. Wszelkie nieścisłości pozostają jednak bez komentarza spółki. Nadto podkreślić trzeba, że okoliczności i dowody, na które wskazuje spółka, nie są ani jedynymi ani podstawowymi dla rozstrzygnięcia. Nietrafnie skarżąca zarzuca przy tym, że organ wykazał się daleko idącą niekonsekwencją przyjmując, że do nabycia towaru nie doszło przy jednoczesnym uznaniu, że towar, który rzekomo nie został nabyty, został odsprzedany w ramach WDT do kontrahenta słowackiego. Sąd pierwszej instancji odniósł się do analogicznego zarzutu skargi, zwracając uwagę z jednej strony na odmienność okoliczności współpracy i dokumentów związanych z tym kontrahentem (w porównaniu z tymi dotyczącymi innych - zakwestionowanych przez organy - kontrahentów), z drugiej strony zaznaczył, że brak jest koniecznego związku między zakwestionowanymi transakcjami nabycia towaru i sprzedażą towarów firmie słowackiej, skoro organy nie zakwestionowały wszystkich zakupów spółki, a nadto jest możliwe, że spółka posiadała towar z innych, nieustalonych źródeł. Sąd podkreślił, że ustalenie wystąpienia WDT z kontrahentem słowackim nie wyłącza możliwości przyjęcia, że sporne faktury zakupowe nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Skarżąca tego wywodu sądu nie kwestionuje, a zatem ponowne podnoszenie w skardze kasacyjnej "daleko idącej niekonsekwencji" w działaniu organu w omawianym względzie należy uznać za bezzasadne.

Nie doszło również do naruszenia art. 191 o.p. w zakresie przyjęcia, że spółka nie dokonała faktycznych WDT na rzecz podmiotów z Niemiec. Z dokonanych przez organy ustaleń wynika, że rzekomi nabywcy byli nieosiągalni lub zostali ocenieni przez właściwe dla siebie władze podatkowe jako podmioty nierzetelne, spółka nie wyjawiła żadnych konkretnych informacji na temat okoliczności nawiązania z nimi współpracy czy realizacji poszczególnych transakcji, prowadzona przez nią dokumentacja zawierały skąpe dane, niepozwalające na identyfikację towarów mających być przedmiotem WDT, a pracownicy spółki zeznawali o sporadycznym charakterze transakcji z podmiotami zagranicznymi (podczas gdy spółka wystawiła ponad 300 faktur mających dokumentować WDT, a i w innych latach podatkowych faktury te były wystawiane często i regularnie), nie kojarzyli też samochodów, którymi rzekomo odbierany był towar przez tych kontrahentów. Również w tym przypadku spółka nie posiadała potwierdzających transakcje umów handlowych, zamówień, uzgodnień, reklamacji, itp. Zasadnie zwrócono uwagę na odbiegający od typowego dla stosunków handlowych sposobu wydania towaru nabywcy, co miało się odbywać na parkingu, do rąk bliżej niezidentyfikowanych osób, zamiast w siedzibie nabywcy, bądź innym magazynie (przy czym z zeznań kierowców wynikało, że gdy pobierali towar z magazynów spółki w celu przekazania go niezidentyfikowanym osobom na parkingu w Niemczech, to zazwyczaj były to niewielkie ilości, "drobnica"). Pod kątem ewentualnego działania spółki w dobrej wierze (nieświadomości nierzetelności kontrahentów niemieckich) warto też zwrócić uwagę na okoliczność podnoszoną w zaskarżonej decyzji, tj. że dokumenty potwierdzające dostarczenie towarów będących przedmiotem WDT przez kontrahentów unijnych przy użyciu środka transportu nabywcy, do miejsca znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, zostały zdaniem organu sporządzone przez jedną i tę samą osobę, co wskazuje na ich niewiarygodność. Logiczny i zgodny z doświadczeniem życiowym (a w konsekwencji nienaruszający art. 191 o.p.) jest wniosek organu, że taki sposób sporządzania dokumentów sugeruje, że były one wypełniane przez spółkę za jej kontrahentów, trudno zatem uznać, że doszło do spełnienia wymogu posiadania dokumentu, o którym mowa w art. 42 ust. 4 pkt 4 u.p.t.u.

Okoliczność weryfikacji kontrahentów nie została, wbrew twierdzeniom spółki, pominięta. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika jednoznacznie, dlaczego zdaniem sądu weryfikacja taka nie była wystarczająca. Wywód sądu w tym względzie, jak już zaznaczono wyżej, nie został skutecznie podważony.

Nie doszło też do naruszenia art. 191 o.p. przez sprzeczność ustaleń o fikcyjności faktur z zebranym materiałem dowodowym i twierdzeniami organów. Wniosek o nieodzwierciedleniu w spornych fakturach rzeczywistych transakcji został wsparty szeregiem dowodów, a organ nie ograniczył się do przedstawienia wywodu wskazującego na nierealność obrotu, ale również ocenił okoliczności sprawy pod kątem spełnienia przez skarżącą przesłanki działania w dobrej wierze. To, że organ odwoławczy ocenił zgromadzone w sprawie dowody w sposób odmienny od pożądanego przez spółkę samo w sobie nie świadczy o naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów. Podobnie nie może podważyć zasadności dokonanej w sprawie oceny dowodów twierdzenie skarżącej, że oparto się wyłącznie na dowodach o nieprawidłowościach zaszłych w działalności kontrahentów, i to niedotyczących badanych okresów rozliczeniowych. Ocenie organów podlegała również dokumentacja spółki, jej wyjaśnienia i zeznania np. jej pracowników, w wyniku czego stwierdzono nieprawidłowości nie tylko u nierzetelnych dostawców/nabywców, lecz istotne nieprawidłowości (brak podjęcia działań w celu uczynienia spornych transakcji przejrzystymi) w sposobie działania spółki. Wyjaśnianie okoliczności zaszłych w czasie poprzedzającym, jak i późniejszym wobec okresów objętych zaskarżoną decyzją było uzasadnione, gdyż pozwalało na pełne zobrazowanie kontaktów handlowych spółki z kwestionowanymi kontrahentami, przy czym bezzasadnie spółka sugeruje, że występujące później nieprawidłowości w działalności kontrahentów stanowiły podstawową przesłankę do odmowy przyznania skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych przez tych kontrahentów faktur.

Sąd nie dopatrzył się też potencjalnie istotnych dla rozstrzygnięcia sprzeczności w toku rozumowania organu przedstawionym w zaskarżonej decyzji.

Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że w rozpatrywanej skardze kasacyjnej spółka nie wykazała, aby organy dopuściły się niedostrzeżonego przez sąd pierwszej instancji naruszenia omówionych reguł wnioskowania, a tym bardziej - z możliwym ich wpływem na wynik sprawy, co jest warunkiem uwzględnienia zarzutu (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Natomiast całkowicie niezgodne z regułami wywodzonymi z art. 191 o.p., jest dokonana przez spółkę w skardze kasacyjnej ocena materiału dowodowego, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, gdy tymczasem, jak to powyżej już wypowiedziano, to całościowa ocena dowodów służy budowaniu stanu faktycznego sprawy podatkowej.

7. Spółka, wskazując na mankamenty uzasadnienia decyzji organu odwoławczego przywołała naruszenie art. 201 § 4 o.p., który to przepis dotyczy możliwości wielokrotnego zawieszenia postępowania podatkowego. Nawet gdyby z korzyścią dla spółki uznać to za oczywisty błąd pisarski (prawdopodobnie skarżąca zamierzała wskazać art. 210 § 4 o.p.), to i tak zarzut ów należałoby uznać za pozbawiony podstaw, gdyż decyzja organu odwoławczego zawiera dostateczne uzasadnienie faktyczne i prawne. Argument spółki, że organ nie wyjaśnił powodów nieprzeprowadzenia dowodów mogących przemawiać na korzyść skarżącej, nie tylko jest ogólnikowy, ale i nie znajduje potwierdzenia w treści decyzji.

8. Niezasadnie spółka zarzuca też, że doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 o.p. Zdaniem spółki w sprawie pominięte zostało aktualne orzecznictwo, w tym zwłaszcza wyrok w sprawie C-277/14, a organ tworzył nowe warunki i wymogi dokumentacyjne ograniczające prawo do odliczenia podatku naliczonego, sprzeczne z przepisami prawa i z wyrokiem C-277/14.

Odnosząc się do tego zarzutu należy przede wszystkim wskazać, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika powód, dla którego sąd pierwszej instancji uznał, że brak było w okolicznościach sprawy podstaw do zastosowania tez płynących z wyroku C-277/14. Sąd podkreślił wynikającą z orzecznictwa unijnego konieczność indywidualnej oceny każdej z kwestionowanych transakcji i niemożność przyjęcia, że sam fakt posiadania faktury jest wystarczający do odliczenia podatku z niej wynikającego, a także wyjątkowość przyznania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z nierzetelnej faktury (wystawionej przez podmiot, który nie dokonał dostawy towarów). Podsumowując ten wątek swego wywodu sąd za trafną uznał ocenę organów, że w rozpoznawanej sprawie nie wystąpił taki wyjątkowy i szczególny przypadek, a spółka nie spełniła warunków pozwalających na ocenę, że podjęła niezbędne działania w celu uczynienia spornych transakcji przejrzystymi.

W związku z omawianym zarzutem warto jednak przypomnieć, że w wyroku w sprawie C-277/14 Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że przepisy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 2002/38/WE z dnia 7 maja 2002 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.

Mając na względzie to, że w okolicznościach sprawy powodem odmowy przyznania skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego (jak i odmowy uznania zasadności zastosowania stawki 0% VAT do transakcji wskazanych przez spółkę jako WDT) była przede wszystkim nieprzejrzystość prowadzenia przez nią transakcji ze spornymi kontrahentami, wiążąca się przede wszystkim z zaniechaniem prawidłowego dokumentowania przebiegu tych transakcji, czy niemożnością wskazania precyzyjnych i weryfikowalnych szczegółów współpracy, w przypadku ustalenia nierzetelności kontrahentów, a w odniesieniu do firm niemieckich - akceptowaniem podejrzanych sposobów dokonywania dostaw, czy "uzupełnianiem" za te podmioty dokumentacji koniecznej do uznania dostawy za WDT - Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że w świetle obiektywnych przesłanek skarżąca co najmniej powinna była mieć wątpliwości co do rzetelności transakcji. Warto też zaznaczyć, że istotnymi, mającymi charakter sine qua non, przesłankami sformułowania powyższej tezy przez Trybunał było stwierdzenie w pkt 30 wyroku, że podatnik, która zamierza skorzystać z prawa do odliczenia, ma status podatnika w rozumieniu szóstej dyrektywy i że faktycznie otrzymał dany towar, tymczasem ta ostatnia okoliczność wcale w okolicznościach sprawy nie została bezsprzecznie potwierdzona. Jak wskazał sąd pierwszej instancji, "nie jest wykluczone, że strona posiadała towar z innych, nieustalonych źródeł", co nie jest równoznaczne z uznaniem, że "podatnik faktycznie otrzymał dany towar". W konsekwencji należy się zgodzić z sądem pierwszej instancji, że brak było podstaw do zastosowania w sprawie tez orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości C-277/14.

Wymaga też podkreślenia, że nie doszło w sprawie do "tworzenia nowych warunków i wymogów dokumentacyjnych" - ustalanie, czy wystąpił realny obrót, jak i ustalanie, czy podatnik działał w kontaktach z kontrahentami z należytą starannością, może być czynione na podstawie różnych dowodów, przy czym okoliczność braku adekwatnej dokumentacji obrazującej realizację transakcji może być oceniana jako istotna z punktu widzenia tych ustaleń. Z tego samego powodu bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 u.p.t.u. przez "tworzenie dodatkowych, nieprzewidzianych prawem, warunków do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego".

9. Nie mógł być uznany za zasadny zarzut naruszenia art. 133, art. 134 i art. 3 § 1 p.p.s.a. W ramach tego zarzutu spółka podnosi: wydanie wyroku nie na podstawie akt sprawy, a na podstawie odpowiedzi na skargę, całkowite pominięcie dowodów w zakresie działania skarżącej w dobrej wierze, a także dowodów na istnienie towaru, sprzeczności w materiale dowodowym, czy okoliczności korzystnych dla skarżącej. W związku z tak skonstruowanym zarzutem należy podkreślić, że wadliwość postępowania dowodowego prowadzonego przez organy zasadniczo nie jest rozpatrywana w ramach tego rodzaju zarzutu. W art. 133 § 1 p.p.s.a. wyrażona została zasady dokonywania przez sąd oceny legalności objętego skargą rozstrzygnięcia organu administracji podatkowej. Przepis art. 133 § 1 zd. 1 p.p.s.a. nie zawiera norm wskazujących na sposób analizy akt sprawy przez sąd administracyjny, obowiązek wydania wyroku na podstawie akt oznacza jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach. Do naruszenia art. 133 § 1 zd. 1 p.p.s.a. doszłoby, gdyby sąd pierwszej instancji oparł rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie na materiale innym niż ten, który został zawarty w aktach sprawy. Nie jest natomiast naruszeniem art. 133 § 1 p.p.s.a. zaakceptowanie przez sąd, jako zgodnej z przepisami postępowania, oceny materiału dowodowego dokonanej przez organ podatkowy oraz przyjęcie za prawidłowe ustaleń będących konsekwencją tej oceny, nawet gdyby stanowisko sądu było błędne i nie uwzględniało całości akt sprawy (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2005 r., FSK 1381/04, z dnia 14 stycznia 2010 r., II FSK 1361/08). Skarżąca nie wskazała jakiegokolwiek materiału nieobjętego aktami sprawy, który został uwzględniony przez sąd pierwszej instancji. Trzeba też odnotować, ze skarżąca nie wyjaśniła, na czym miałoby polegać naruszenie art. 133 § 2 i 3 p.p.s.a. (jako naruszony wskazano cały art. 133 p.p.s.a.).

Skarżąca nie uzasadniła należycie zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. i nie wiadomo, na czym miałoby polegać naruszenie przez sąd granic sprawy, albo jakich to oczywistych aspektów sprawy, istniejących poza sformułowanymi w skardze do WSA zarzutami, nie uwzględnił sąd pierwszej instancji. Także w tym przypadku spółka nie umotywowała zarzutu naruszenia art. 134 § 2 p.p.s.a. (zakaz wydania orzeczenia na niekorzyść skarżącego – powołano cały art. 134 p.p.s.a).

Nie został też naruszony art. 3 § 1 p.p.s.a. Niepodzielenie przez spółkę oceny sądu pierwszej instancji co do zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie oznacza, że sąd "zaniechał przeprowadzenia prawidłowej kontroli legalności wydanego przez organ rozstrzygnięcia" czy wykazał się "brakiem samodzielności jurysdykcyjnej" w sprawowaniu takiej kontroli.

10. Za pozbawiony uzasadnionych podstaw należało uznać również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wzorcowi formalnemu nakreślonemu w art. 141 § 4 p.p.s.a., pozwalając na odtworzenie toku myślowego sądu oraz kontrolę instancyjną orzeczenia. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa. Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. (wyroki NSA: z dnia 6 marca 2013 r., II GSK 2243/11, z dnia 20 marca 2013 r., II FSK 2230/13, z dnia 17 kwietnia 2013 r., I GSK 95/12).

11. Wobec tego, że nie potwierdziły się zarzuty naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny związany był stanem faktycznym ustalonym przez organy i zaaprobowanym w zaskarżonym wyroku. Wynikało zaś z niego, że spółka nie działała z należytą starannością w kontaktach ze swoimi kontrahentami, co dotyczy zarówno nabycia towarów, jak i deklarowanych przez spółkę WDT. Konsekwencją tego stanu faktycznego jest natomiast bezzasadność twierdzeń spółki o nieprawidłowo zastosowanych przepisach prawa materialnego, przywołanych w podstawach kasacyjnych, które wyrażają prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (podatkiem od wartości dodanej – w odniesieniu do wskazanych przez spółkę przepisów dyrektywy 112).

Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty procesowe i materialnoprawne były niezasadne, i jako takie nie mogły odnieść oczekiwanego przez skarżącą rezultatu.

12. Skoro podniesione przez skarżącą zarzuty kasacyjne okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.

-----------------------

20