Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 705/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14c par. 2, art. 121 par. 1 w zw. z art. 14h
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2013 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

B. sp. z o. o. z siedzibą w W. (zwana dalej także jako: "Spółka" lub "Skarżąca") , w dniu 29 października 2009 r., złożyła do Ministra Finansów wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie różnic kursowych związanych z działalnością leasingową przy zmianie metody ustalania tych różnic z podatkowej na metodę wg przepisów o rachunkowości.

We wniosku przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe. Spółka rozważa rozpoczęcie z dniem 1 stycznia 2010 r. ustalania różnic kursowych dla celów podatkowych metodą rachunkową określoną w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm. – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p."). We wniosku Spółka wyjaśniła, że prowadzi działalność leasingową, w ramach której zawiera umowy leasingu operacyjnego i finansowego w walucie polskiej, w walutach obcych oraz denominowane w walutach obcych (tj. zawierające klauzulę waloryzacyjną do kwoty w walucie obcej). Ponieważ Spółka finansuje swoją działalność między innymi poprzez zaciąganie kredytów i pożyczek w walutach obcych, dla celów rachunkowych sporządza sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości 21 – zwanymi dalej "M.S.R. 21", stanowiącymi załącznik do Rozporządzenia Komisji (WE) nr 1126/2008 z dnia 3 listopada 2008 r. (Dz. U. UE L 2008.320.1 – zwanego dalej "Rozporządzeniem"). Spółka zwróciła przy tym uwagę, że definicja umowy leasingu operacyjnego zawarta w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. oraz definicja umowy leasingu finansowego wyrażona w art. 17f ust. 1 u.p.d.o.p. różnią się od definicji zawartych w Międzynarodowych Standardach Rachunkowości 21. Z uwagi na niejednolitość definicji większość umów leasingu operacyjnego w rozumieniu prawa podatkowego ujmowana jest zatem w księgach jako leasing finansowy. W konsekwencji tego może się zdarzyć, że na gruncie przepisów księgowych przedmiot leasingu jest zaliczany do środków trwałych leasingobiorcy, podczas gdy dla celów podatkowych stanowi on środek trwały leasingodawcy. W opisanej sytuacji, dla potrzeb podatkowych leasingodawca uwzględnia przychody z tytułu rat leasingu operacyjnego oraz koszty odpisów amortyzacyjnych, nie uwzględnia natomiast przychodów z tytuł rat odsetkowych leasingu finansowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1) Czy w świetle art. 9b ust. 5 u.p.d.o.p., na dzień rozpoczęcia stosowania rachunkowej metody ustalania różnic kursowych Spółka powinna zaliczyć odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów różnice kursowe naliczone na podstawie przepisów o rachunkowości ujęte w rachunku zysków i strat dotyczące roku podatkowego poprzedzającego rok, od którego dokonywana jest zmiana metody rozpoznawania różnic kursowych, czy powinna uwzględnić niezrealizowane różnice kursowe z lat ubiegłych ustalone w sposób narastający na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego?

2) Czy w rozumieniu art. 9b ust. 2 u.p.d.o.p., różnice kursowe obejmują swoim zakresem wycenę wszystkich pozycji aktywów i pasywów bilansu wyrażonych w walucie obcej oraz denominowanych w walucie obcej, w tym również tych pozycji, które zgodnie z u.p.d.o.p. nie stanowią przychodów lub kosztów podatkowych?

3) Czy w odniesieniu do transakcji leasingowych w walucie obcej oraz denominowanych w walucie obcej, które są ujmowane odmiennie dla celów podatkowych oraz księgowych, (tj. podatkowo jako leasing operacyjny, księgowo jako leasing finansowy), Spółka jest uprawniona do dokonania korekty przychodów z tytułu rat leasingowych o wartość różnic kursowych odniesionych uprzednio do rachunku podatkowego jako wycena?

W ocenie Spółki, treść art. 9b ust. 5 u.p.d.o.p. daje podstawę do przyjęcia stanowiska, że wraz ze zmianą metody rachunkowej ustalania różnic kursowych niezrealizowane różnice kursowe z lat ubiegłych ustalone w sposób narastający na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego należy zaliczyć odpowiednio do przychodów albo kosztów uzyskania przychodów. Jakkolwiek przywołany przepis nie reguluje wprost sposobu uwzględniania owych różnic kursowych, nie uwzględnionych dotychczas w kalkulacji podatkowej, to jego celem jest aby wraz ze zmianą metody rachunkowej ująć w przychodach i kosztach podatkowych wszystkie niezrealizowane różnice kursowe ustalone w sposób narastający.

Odnosząc się do drugiego pytania, Spółka wskazała, że w rozumieniu art. 9b ust. 2 u.p.d.o.p., stosując metodę rachunkową należy włączyć do podstawy opodatkowania różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych, z wyceny aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej lub denominowanych w walucie obcej, a także z wyceny pozycji pozabilansowych, ustalone zgodnie z przepisami rachunkowymi (kwalifikować je zgodnie z M.S.R. 21), bez względu na traktowanie danej pozycji dla celów podatkowych.

Zdaniem Spółki, jest ona uprawniona do dokonywania korekty przychodów z tytułu rat leasingowych odniesionych uprzednio do rachunku podatkowego jako wycena. Spółka podniosła, że różnice kursowe, w myśl zasad wynikających z przepisów o rachunkowości, będą wpływać na wynik podatkowy. Zważywszy, że umowa leasingu może być zakwalifikowana dla celów księgowych jako leasing finansowy, a dla celów podatkowych jako leasing operacyjny, stosując art. 9 ust. 1 pkt 2 i art. 12 ust. 2 u.p.d.o.p. różnice kursowe należałoby ująć dwukrotnie: raz jako wycenę należności z tytułu rat leasingowych; drugi raz jako element przychodu z tytułu raty leasingowej. Ponieważ ten sam wydatek nie może być dwukrotnie zaliczany jako koszt uzyskania przychodu, a ta sama wartość dwukrotnie opodatkowana, należy przyjąć, że dokonywanie korekt przychodów podatkowych z tytułu rat leasingowych jest dopuszczalne.

Wspomnianą na wstępie interpretacją podatkową Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za prawidłowe tylko w części dotyczącej stanowiska, że różnice kursowe ustalane metodą wg przepisów o rachunkowości obejmują swoim zakresem wycenę wszystkich składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, w tym również pozycji, które nie stanowią przychodów lub kosztów podatkowych. W pozostałym zakresie organ ocenił stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Minister Finansów zwrócił uwagę, że art. 9b ust. 1 u.p.d.o.p. umożliwiający stosowanie podatnikom przepisów o rachunkowości stanowi wyjątek, a co za tym idzie należy interpretować go ściśle. Następnie organ podniósł, że zważywszy na cel tej regulacji (rozpoznanie różnic kursowych) niezbędnym jest zdefiniowanie pojęcia różnic kursowych. Definicji tegoż pojęcia nie można znaleźć na gruncie prawa polskiego, znajduje się ona natomiast w M.S.R. 21: różnica kursowa jest różnicą, która wynika z przeliczenia danej liczby jednostek jednej waluty na inna walutę po różnych kursach wymiany. W jej świetle nie można podzielić stanowiska Spółki, że wycena księgowa obejmująca pozycje denominowane do waluty obcej prowadzi do określenia różnic kursowych. Zdaniem organu interpretacyjnego, różnice z dokonanej wyceny księgowej pozycji denominowanych nie mogą być uznane w sensie podatkowym za różnice kursowe zarówno przy zastosowaniu metody bilansowej, jak i metody podatkowej ustalania różnić kursowych. Pozycje denominowane są bowiem w istocie rzeczy wyrażane w walucie polskiej i jedynie waloryzowane kursem waluty obcej.

Odnosząc się do kwestii możliwości zaliczenia do kosztów bądź przychodów podatkowych różnic kursowych dotyczących roku podatkowego poprzedzającego rok, od którego dokonywana jest zmiana metody rozpoznawania różnic kursowych (art. 9b ust. 5 u.p.d.o.p.), organ stwierdził, że zaliczeniu podlegają wyłącznie różnice naliczone w wycenie dokonanej na ostatni dzień tego roku. Wynika to z faktu, iż różnice kursowe ustalone na dzień bilansowy, powstałe z wyceny aktywów i pasywów w walutach obcych wpływają na wynik finansowy tego roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe. Zatem różnice te w kolejnym roku nie stanowią już naliczonych różnic kursowych tego roku.

Odpowiadając na trzecie pytanie Minister Finansów stwierdził, że w odniesieniu do transakcji leasingowych w walucie obcej lub denominowanych w walucie obcej, które są ujmowane odmiennie dla celów podatkowych oraz księgowych przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jeśli chodzi o podatników stosujących rachunkową metodę ustalania różnic kursowych – nie przewidują możliwości dokonywania korekt przychodów z tytułu rat leasingowych o wartość różnic kursowych odniesionych uprzednio do rachunku podatkowego jako wycena.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka wniosła skargę na powyższą interpretację podatkową. Podniesiono w niej zarzut naruszenia: art. 9b ust. 2 w zw. z art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. i w zw. z ust. 20 M.S.R. 21; art. 9b ust. 5 u.p.d.o.p.; art. 12 ust. 2 w zw. z art. 9b ust. 2 u.p.d.o.p.; art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, z poźn. zm., zwanej dalej "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.").

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 24 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1169/10 skargę oddalił jako bezzasadną. W motywach wyroku sąd wyjaśniwszy pojęcie różnicy kursowej – odwołując się przy tym do art. 9b, art. 15a u.p.d.o.p. oraz § 20, 21 i 28 M.S.R. 21 – doszedł do tego samego wniosku co organ podatkowy: różnice kursowe nie powstają w przypadku umów leasingu denominowanych w walutach obcych. Odnosząc się jeszcze do kwestii pojęcia "transakcji w walucie obcej" sąd przytoczywszy ust. 9, 20, 21 i 29 M.S.R. 21 doszedł do wniosku, że zwrot ten dotyczy przewidywanej płatności zobowiązania, a nie klauzul denominacyjnych. Następnie sąd pierwszej instancji przedstawił warunki na jakich podatnik może obliczać różnice kursowe według metody rachunkowej oraz warunki (art. 9b ust. 3 u.p.d.o.p.). Wyjaśnił przy tym, że art. 9b u.p.d.o.p. pozostawiając do wyboru kilka momentów dokonywania wyceny bilansowania, wyraźnie zaznacza, że naliczone różnice kursowe zalicza się do kosztów uzyskania przychodów lub przychodów na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego. Tym samym, przejście na stosowanie metody rachunkowej (art. 9b ust. 5 u.p.d.o.p.) wymaga odniesienia się do bilansu zamknięcia, ale nie do pozycji w bilansach sporządzanych w latach poprzednich ponieważ w bilansie powinny znajdować się pozycje walutowe "otwarte", tzn. niezrealizowane (np. należności i zobowiązania jeszcze niespłacone, aktywa i pasywa z tytułu pożyczek wykazane w bilansie). Innymi słowy: wcześniejsze okresy rozliczeniowe zostały zamknięte zarówno bilansowo jak i podatkowo, a podatnik może uwzględnić różnice kursowe za ostatni rok przed zmianą sposobu rozliczania różnic kursowych z metody podatkowej na rachunkową. Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutu naruszenia art. 12 ust. 2 w zw. z art. 9b ust. 2 u.p.d.o.p. W jego ocenie, rozbieżność definicji leasingu na gruncie prawa podatkowego i rachunkowego nie ma znaczenia w sprawie, ponieważ Spółka ma obowiązek stosowania ustawy podatkowej do zobowiązań podatkowych, a jedynie różnice kursowe wykazywać przy zasadzie wskazanej w ustawie o rachunkowości, Natomiast dla potrzeb bilansowych, to jest wyceny aktywów i pasywów, stosuje ustawę o rachunkowości. Na poparcie swojego stanowiska sąd przytoczył treść ust. 3 Międzynarodowego Standardu Rachunkowości 17(9) stanowiącego załącznik do Rozporządzenia. Za chybiony uznano także zarzut naruszenia art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Jak sąd wyjaśnił, w interpretacji podatkowej dokonuje się jedynie oceny stanowiska wnioskodawcy odnośnie wskazanych przepisów prawa podatkowego. Organ natomiast nie bada stanu faktycznego sprawy; nie ma obowiązku odnosić się do tabel przedstawionych we wniosku zawierających rozliczenia księgowo-finansowe w zakresie kwalifikowania przychodów i kosztów uzyskania przychodów.

Pismem z 13 kwietnia 2011 r. Spółka wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku wnosząc o jego uchylenie w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Wyrokiem z 7 marca 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, bowiem dostrzegł braki i usterki postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu wyroku sąd odwoławczy uznał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie odniósł się w pełni do poglądu przedstawionego we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (indywidualnej) i wyłożonej przez nią argumentacji prawnej, mającej wspierać zajęte przez nią stanowisko. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zabrakło odniesienia się do kwestii kwalifikowania transakcji denominowanych do waluty obcej jako transakcji "wyrażonych w walucie obcej", potrzeby zastosowania wykładni funkcjonalnej art. 9b ust. 5 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. i roli tabel będących elementem uzasadnienia wniosku o wydanie interpretacji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zbyt daleko idącym zarzutem jest natomiast twierdzenie, że wymienione uprzednio przepisy naruszono także w wyniku pominięcia przez sąd administracyjny pierwszej instancji braku zajęcia przez organ dokonujący interpretacji stanowiska co do wykładni art. 9b u.p.d.o.p. przyjętej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 25 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Po 888/08.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że w myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, zaś art. 3 § 2 pkt 4a cyt. ustawy poddaje takiej kontroli również pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres tej kontroli, jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 08.01.2007 r. I FPS 1/06 (ONSA i WSA 2007/2/27) obejmuje poprawność procesową, ustrojową i merytoryczną udzielonych interpretacji. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia naruszenia prawa, orzekając przy tym niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej w niej podstawy prawnej (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Podkreślić także trzeba, że niniejsza sprawa była już rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej także: "NSA"), który w wyniku złożonej przez skarżącą skargi kasacyjnej wyrokiem z dnia 7 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1377/11 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

W związku z powyższym, Sąd orzekający w tej sprawie, w myśl art. 190 zdanie pierwsze P.p.s.a., związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania Sądu I instancji, który nie posiada już, na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego, swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Jednakże, jak podkreśla się w piśmiennictwie, z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 268), natomiast w pozostałym zakresie ocena wyrażona przez NSA wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie.

W judykaturze i doktrynie zwraca się również uwagę, że wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA (por.: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak dla przykładu: H. Knysiak-Molczyk (w:) H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005).

Oceniając zaskarżoną interpretację indywidualną pod względem zgodności z przepisami prawa, Sąd musi brać także pod uwagę pewną "specyfikę" postępowania w tych sprawach.

Otóż, postępowanie w tej sprawie wszczynane jest tylko na wniosek, o czym przesądza treść art. 14b § 1 O.p., który stanowi, że minister właściwy do spraw finansów, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego. Wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz umieszczenie systemowe przepisów art. 14b-14h O.p. prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1135/10, publ.: LEX nr 1082188).

Stanowisko własne wnioskodawcy, o którym mowa w art. 14b § 3 O.p., stanowi więc prawną kwalifikację przedstawionego stanu faktycznego, w którego granicach powinno toczyć się postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej. Konstytuują je przepisy prawa, na podstawie których wnioskodawca kwalifikuje podatkowo znaczącą sytuację, budzącą w nim wątpliwości co do uzasadnionego zakresu oraz sposobu zastosowania prawa podatkowego i w tym kontekście wymagającą zbadania w postępowaniu interpretacyjnym, by stwierdzić albo zweryfikować trafność kwalifikacji prawnej proponowanej przez stronę. Zapytanie interpretacyjne wnioskodawcy stanowi więc w istocie rzeczy pytanie o zasadność możliwości subsumcji stanu faktycznego interpretacji pod wskazane w stanowisku wnioskodawcy przepisy prawa, w razie potrzeby objęte klasyfikacyjną wykładnią wnioskodawcy, a następnie organu podatkowego (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 76).

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy procesowe przyjąć należy, że wydając interpretację indywidualną organ powinien, na podstawie art. 14c § 1 i 2 O.p. zawrzeć w niej ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z jej uzasadnieniem prawnym.

Przy czym nie wystarczy samo przytoczenie w uzasadnieniu przepisów prawa, mających zastosowanie w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym (por. wyrok NSA z dnia 17 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 74/10, publ.: LEX nr 1081410). Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 O.p. musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie wymienione przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 1 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 164/09, publ.: LEX nr 516459). Oznacza to konieczność dokonania przez organ wykładni prawa oraz subsydiarnego posłużenia się w tym zakresie istniejącym orzecznictwem sądów krajowych oraz Trybunału Sprawiedliwości UE. Tylko taka wykładnia pozwala bowiem na zweryfikowanie nieprawidłowości stanowiska zainteresowanego podmiotu i zaprezentowanie treści obowiązujących przepisów prawa krajowego i unijnego. Korzystanie przez Ministra Finansów przy wydawaniu interpretacji indywidualnych z dorobku orzecznictwa sądowoadministracyjnego i Trybunału Sprawiedliwości UE jest o tyle wskazane, że ze względu na stopień skomplikowania prawa podatkowego konieczne jest wyjaśnienie podatnikowi, dlaczego jego stanowisko – często na pierwszy rzut oka prawidłowe – nie odpowiada obowiązującemu prawu.

Co należy szczególnie podkreślić w kontekście wskazywanej na wstępie roli sądów administracyjnych w zakresie kontroli interpretacji indywidualnych prawa podatkowego, organ nie może zastępować organu w prawnej ocenie przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i opisanego zdarzenia. Rola sądu ogranicza się bowiem do zbadania prawidłowości reguł postępowania "interpretacyjnego" oraz, w szczególności, czy wyrażona ocena prawna jest zgodna z przepisami prawa stanowiącymi podstawę rozstrzygnięcia.

Rozpoznając przedmiotową sprawę Sąd w pełni podziela stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 marca 2013 r., w którym uchylono zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011r., sygn. akt III SA/Wa 1169/10, że w wydanej interpretacji organu z dnia [...] stycznia 2010r. w ogóle pominięto rolę tabel będących elementem uzasadnienia wniosku o wydanie interpretacji. Powyższe ma o tyle istotne znaczenie, że tabelach tych zawarto pewną symulację w zakresie podwójnego opodatkowania przychodu w sytuacji braku możliwości dokonania korekty przychodów z tytułu rat leasingowych w sytuacji braku możliwości dokonania korekty przychodów z tytułu rat leasingowych o wartość różnic kursowych, odniesionych uprzednio do rachunku podatkowego jako wycena należności z tytułu rat leasingowych. Brak odniesienia się przez organ w zaskarżonej interpretacji do stanowiska zaprezentowanego przez skarżącą w tym zakresie wskazuje, że tym samym nie dokonał on wnikliwej analizy oraz stanowiska przedstawionego przez Skarżącą w złożonym wniosku.

W konsekwencji powyższego także Sąd nie mógł odnieść się do tej problematyki i dokonać prawidłowości oceny czy można uznać za różnice kursowe wyceny księgowe obejmujące pozycje denominowane do waluty obcej, a także, czy Skarżąca jest uprawniona do dokonania korekty przychodów z tytułu rat leasingowych o wartość różnic kursowych odniesionych uprzednio do rachunku podatkowego jako wycena należności z tytułu rat leasingowych. Zauważyć przy tym trzeba, że kwestia ta ma kluczowe znaczenie dla weryfikacji trafności podjętego przez organ stanowiska, podobnie jak wskazana przez Naczelny Sąd Administracyjny kwestia kwalifikowania transakcji denominowanych do waluty obcej jako transakcji "wyrażonych w walucie obcej".

Sąd zauważa także, że organ nie odniósł się także w pełni ani do interpretacji przedstawionej na poparcie swoich racji przez Skarżącą z dnia [...] lutego 2009 r. nr [...], ani też do zaprezentowanego przez Spółkę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 listopada 2008r. (sygn. akt I SA/Po 888/08, co stanowi w ocenie Sądu obrazę przepisu art. 14c§ 2 oraz art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p.

Sąd orzekający w pełni bowiem aprobuje opinię wyrażoną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 stycznia 2010 r. (I SA/Po 992/09; wyrok prawomocny) który uznał, że: " (...) Organ jest obowiązany zgodnie z art. 14c § 2 ordynacji podatkowej dokonać oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy w tym orzeczeń, na które występujący o interpretację się powołał. Dlatego też nie może poprzestać na stwierdzeniu, że wyroki, na które powołał się podatnik zapadły w indywidualnych sprawach. W tych okolicznościach odniesienie się przez organ do powołanego i mającego zastosowanie w sprawie orzecznictwa sądów administracyjnych konieczne jest dla zachowania wyrażonej w art. 121 ordynacji podatkowej zasady zaufania do organów podatkowych".

Zasadnym też jest zarzut Skarżącej, że organ dokonując wykładni art. 9b ust. 5 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzestał na wykładni literalnej, która prowadzi do wniosku, iż w przypadku przejścia z ustalenia różnic kursowych metodą podatkową na metodę księgową, część różnic kursowych nie zostałaby w ogóle przez Spółkę uwzględniona w kosztach uzyskania przychodów.

Pominięcie wskazanych okoliczności, a zwłaszcza dokonanie niepełnej oceny prawnej przytoczonych przez stronę faktów, prowadzi w konsekwencji do naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p., a ponadto uniemożliwia Sądowi kontrolę legalności zaskarżonej decyzji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni zatem wytyczne Sądu także odnośnie prawidłowego – w realiach niniejszego przypadku – uzasadnienia prawnego interpretacji indywidualnej.

Mając na uwadze całokształt podniesionych okoliczności Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w pkt. 1) sentencji wyroku.

W przedmiocie wykonalności wyroku Sąd orzekł na podstawie art. 152 P.p.s.a. w pkt. 2), zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono w pkt. 3), w oparciu o treść art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi sądowemu i kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego oraz niezbędnych wydatków w postaci opłaty skarbowej od pełnomocnictwa