Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 298/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 3 ust. 1 pkt 1,art. 4, art. 6 ust. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 maja 2018 r. sprawy ze skargi ,, A" S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 8 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 8 listopada 2017 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło w całości decyzję Wójta Gminy W. (dalej: Wójt Gminy) z dnia 14 lipca 2017 r. określającą A SA (dalej: skarżąca, Spółka) zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2016 r. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

W dniu 14 października 2015 r. Spółka złożyła wniosek o wydanie zezwolenia na użytkowanie Farmy Wiatrowej [...] wraz z infrastrukturą towarzyszącą – etap I, przed zakończeniem wszystkich robót objętych pozwoleniem na budowę.

Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego decyzją z dnia 26 października 2015 r. nr [...] udzielił Spółce pozwolenia na użytkowanie. Zmieniono jego brzmienie decyzją z dnia 16 listopada 2015 r.

W związku z wydanym pozwoleniem na użytkowanie, pismem z dnia 19 stycznia 2016 r. Wójt Gminy wezwał Spółkę do złożenia deklaracji na podatek od nieruchomości.

W odpowiedzi Spółka poinformowała organ I instancji, że przygotowany został wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie określenia momentu, w którym środki trwałe wchodzące w skład Farmy Wiatrowej mogą być uznane za kompletne i zdatne do użytku zgodnie z przepisem art. 16a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W dniu 29 marca 2016 r. do Urzędu Gminy wpłynęło pismo Spółki wraz z załącznikiem w postaci Interpretacji Indywidualnej Ministerstwa Finansów nr [...] z dnia 11 marca 2016 r., która potwierdziła stanowisko Spółki. W związku z powyższym Spółka wskazała, że podatek od nieruchomości od przedmiotowej inwestycji zostanie zadeklarowany od dnia 1 stycznia 2017 r.

W dniu 2 lutego 2016 r. do organu I instancji wpłynęła deklaracja na podatek od nieruchomości za 2016 r. Nie uwzględniono w niej budowli, których budowa zakończona została w 2015 r. (stan z roku poprzedniego nie zmienił się).

Organ I instancji pismem z dnia 8 lipca 2016 r. wezwał Stronę do złożenia deklaracji na podatek od nieruchomości na 2016 r. w terminie 7 dni od daty jego odbioru, która uwzględniałaby budowle, których budowę zakończono w 2015 r.

Postanowieniem z dnia 20 października 2016 r. organ I instancji wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 r. W toku postępowania, postanowieniami z dnia 28 grudnia 2016 r. i 27 kwietnia 2017 r. powołano z urzędu biegłego p. A.T., w celu wydania opinii specjalistycznej w zakresie ustalenia wartości budowli.

Decyzją z dnia 14 lipca 2017r. Wójt Gminy określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie 3.287.075,00 zł. Jak wskazał organ w treści uzasadnienia decyzji, sam już fakt posiadania przez przedsiębiorcę skutkuje tym, że grunt, budynek lub budowla są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W odniesieniu do momentu powstania obowiązku w podatku od nieruchomości organ przywołał treść art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 849), zwanej dalej u.p.o.l., i wskazał, że powstaje on najpóźniej w dniu 1 stycznia następującego po roku, w którym zakończono budowę budynku lub budowli. W zgodzie z powyższym, w ocenie organu, jeżeli budowę budowli zakończono w 2015 r,. to obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie powstał od 1 stycznia 2016 r., nie zaś 1 stycznia 2017 r. jak wskazuje Spółka w toku postępowania. Organ podkreślił jednocześnie, że obowiązek podatkowy od nowo wybudowanych budowli nie jest uzależniony od przyjęcia budowli do użytkowania (ujęcia ich w ewidencji środków trwałych), ale od zakończenia budowy lub rozpoczęcia użytkowania budowli lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Fakt rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych na potrzeby przepisów o podatku dochodowym dopiero w trakcie 2016 r., co podnosi Spółka, nie miał przełożenia na obowiązki podatnika w zakresie powstania obowiązku w podatku od nieruchomości od 1 stycznia 2016 r. W celu ustalenia wartości budowli oraz w związku z art. 4 ust. 7 u.p.o.l. organ I instancji powołał biegłego, który ustalił łączną wartość budowli na kwotę 105.293.830 zł. Uwzględniając 2% wartości budowli oraz stawkę podatku uregulowaną uchwałą Rady Gminy W. nr [...] z dnia 24 listopada 2015 r. w sprawie wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2016 r., podatek ustalono w łącznej wysokości 3.287.075,00 zł.

Spółka wniosła odwołanie od ww. decyzji organu I instancji, zarzucającej decyzji naruszenie przepisów:

art. 6 ust. 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 2a, art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 217 w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 78 poz. 483, dalej: "Konstytucja RP") polegające na przyjęciu, że w okolicznościach niniejszej sprawy Spółka była zobowiązana do wykazania do opodatkowania podatkiem od nieruchomości w 2016 r. budowli wchodzących w skład Farmy Wiatrowej "[...]", podczas gdy na dzień 1 stycznia 2016 r. podstawa opodatkowania tego środka trwałego nie była znana, a tym samym nie było możliwe ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego w tym zakresie;

art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - polegające na przyjęciu, że w okolicznościach niniejszej sprawy podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości w 2016 r. jest wartość budowli stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji ustalona w maju 2016 r., podczas gdy zgodnie z tym przepisem podstawę opodatkowania stanowi wartość budowli ustalona na dzień 1 stycznia, zaś na dzień powstania obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie, tj. na dzień 1 stycznia 2016 r., wartość taka nie istniała;

art. 4 ust. 5, art. 4 ust. 7 w zw. z art. 4 ust. 8 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy istniała konieczność określenia przez biegłego wartości rynkowej budowli wchodzących w skład Farmy Wiatrowej "[...]", mimo iż okoliczności faktyczne i prawne wykluczały zastosowanie tego przepisu.

art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i art. 3 pkt 3 oraz pkt 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (j.t. Dz.U. z 2016 r., poz. 290 ze zm., dalej "Prawo budowlane") - poprzez błędne przyjęcie, że całość linii kablowej stanowić będzie przedmiot opodatkowania, mimo tego, że jej część umieszczona jest w kanalizacji kablowej i tym samym nie podlega w ogóle opodatkowaniu;

art. 2a Ordynacji podatkowej - poprzez rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść Spółki;

art. 120 w zw. z art. 4 oraz art. 5 Ordynacji podatkowej - poprzez niezastosowanie przepisu art. 5 Ordynacji podatkowej, określającego definicję legalną pojęcia "zobowiązanie podatkowe" i tym samym błędne przyjęcie, że Spółka powinna uiścić podatek od nieruchomości od budowli za rok 2016;

art. 121 w zw. z art. 4 oraz art. 5, art. 210 § 1 pkt 6 oraz §4 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe uzasadnienie decyzji określającej zobowiązanie, a w szczególności nierozgraniczanie pojęć "obowiązek podatkowy" oraz "zobowiązanie podatkowe";

art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 197 §1 Ordynacji podatkowej oraz art. 4 u.p.o.l. - poprzez:

błędne przyjęcie, na podstawie operatów szacunkowych wydanych mimo braku odpowiednich przesłanek, wartości budowli podlegających obowiązkowi podatkowemu;

ograniczenie Stronie możliwości zapoznania się oraz wypowiedzenia w zakresie materiału dowodowego, w szczególności w przedmiocie operatów szacunkowych;

prowadzenie postępowania dowodowego pod założoną przez Organ tezę;

niedostateczne wyjaśnienie okoliczności faktycznych sprawy w zakresie określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, polegające na pominięciu i niezbadaniu okoliczności, że część linii kablowej położona jest w kanalizacji kablowej, w związku z czym w tym zakresie w ogóle nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

powołanie biegłego rzeczoznawcy majątkowego mimo braku przesłanek dla takiego działania;

• art. 121, art. 124 oraz art. 210 §4 Ordynacji podatkowej - poprzez nieprawidłowe uzasadnienie decyzji, w szczególności poprzez niewskazanie konkretnych budowli oraz ich wartości i tym samym określenie wysokości zobowiązania podatkowego od nieskonkretyzowanych przedmiotów oraz brak rzeczowej polemiki z argumentacją Spółki w przedmiocie powstania zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik Spółki wyjaśnił, że zrealizowała ona inwestycję polegającą na budowie farmy wiatrowej "[...]". Budowa farmy wiatrowej stanowi złożony projekt inwestycyjny, w którym wszystkie elementy są funkcjonalnie związane i nie jest możliwe ich użytkowanie/wykorzystywanie w oderwaniu od siebie, czy też rozpoczęcie funkcjonowania przez poszczególne, pojedyncze elementy farmy wiatrowej w różnych okresach czasu.

Moment rozpoczęcia użytkowania i funkcjonowania farmy wiatrowej jako całości gospodarczej jest zawsze jednolity dla wszystkich jej części składowych, ponieważ jest to jednostka wytwórcza energii elektrycznej, która do sprawnego funkcjonowania wymaga istnienia i działania wszystkich swoich elementów.

Składniki Farmy Wiatrowej "[...]" wraz z infrastrukturą towarzyszącą, drogami dojazdowymi, sieciami kablowymi, zlokalizowane na działkach nr [...] oddane zostały do użytku w listopadzie 2015 r. Niemniej, cała inwestycja została przyjęta do użytkowania dnia 16 marca 2016 r. - w dacie tej doszło bowiem do podpisania ostatecznego protokołu odbioru prac od dostawcy turbin i podmiotów realizujących kontrakty budowlane oraz przejścia na podatnika własności wszystkich środków trwałych wchodzących w skład farmy wiatrowej. Z tą datą spełniony został warunek kompletności i zdatności do użytku w odniesieniu do wszystkich środków trwałych tworzących farmę. Po tej dacie, przez okres najbliższych tygodni Spółka dokonała rozliczenia całości inwestycji, w której skład wchodzi m.in. ww. budowle. W okresie tym trwał proces gromadzenia dokumentów, w tym faktur od dostawców i wykonawców robót, wystawiania dokumentów OT, rozliczania wynagrodzeń pracowników zaangażowanych w prace nad inwestycją, etc. Jak już Spółka wskazywała w toku niniejszego postępowania, dopiero po dokonaniu całościowego rozliczenia całej inwestycji możliwe było określenie wartości poszczególnych środków trwałych wchodzących w jej skład dla celów amortyzacji podatkowej.

Jak podkreślił dalej pełnomocnik Spółki, wartość poszczególnych środków trwałych wchodzących w skład inwestycji została zatem określona w maju 2016 r. W miesiącu tym inwestycja (w tym przedmiotowe budowle) została przez Spółkę wprowadzona do ewidencji bilansowej i podatkowej środków trwałych. Spółka rozpoczęła amortyzację ww. środka trwałego dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w czerwcu 2016 r.

W rezultacie, na dzień 1 stycznia 2016 r. budowle nie były ujęte w ewidencji środków trwałych. Na ten dzień nie była też znana wartość poszczególnych części składowych farmy wiatrowej dla celów amortyzacji księgowej i podatkowej. Dlatego też, przedmiotowe obiekty nie zostały wykazane do opodatkowania w deklaracji za 2016 rok. W korespondencji z organem Spółka wskazywała, że budowla zostanie ujęta w deklaracji za 2017 rok.

Zdaniem Spółki organ błędnie przyjmuje, że Spółka była zobowiązana do wykazania do opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w deklaracji podatkowej za 2016 r., w sytuacji w której na dzień 1 stycznia 2016 r. podstawa opodatkowania tych środków trwałych nie była znana. Budowla ta będzie podlegać odpisom amortyzacyjnym, a zatem podstawą opodatkowania jest jej wartość początkowa, o której mowa w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p"). Dlatego też, choć obowiązek podatkowy powstał w 2016 r., to z uwagi na brak podstawy opodatkowania na dzień 1 stycznia 2016 r., Spółka nie jest zobowiązana do opodatkowania w 2016 r.

Niezależnie od powyższego, Spółka wskazała, że Organ nie wyjaśnił dostatecznie sprawy. Organ oparł się bowiem w swoich ustaleniach na operatach szacunkowych wydanych mimo braku zaistnienia przesłanek do ich sporządzenia. Co więcej, Spółka w treści decyzji nie uzyskuje także wiedzy, jakie konkretne obiekty organ uznał za budowlane, o jakiej wartości i w związku z tym, jaki podatek Spółka powinna zapłacić za jaką budowlę. Organ także bardzo pobieżnie analizuje kluczową dla całej sprawy kwestię prawną w postaci przejścia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe, mimo braku możliwości określenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jedną z budowli wchodzących w skład farmy jest linia kablowa, położona częściowo w kanalizacji kablowej - tym samym nie będąca budowlą i nie podlegającą podatkowi od nieruchomości. Jednocześnie Spółka nie uzyskuje informacji na temat tego, co konkretnie Wójt uznał w przedmiotowej sprawie za budowlę, co pozwala przypuszczać, iż zdaniem organu opodatkowaniu podlega całość instalacji kablowej wchodzącej w skład farmy.

Podniesiono także, że art. 4 ust. 7 u.p.o.l. w ogóle nie znajduje w niniejszej sprawie zastosowania, ponieważ Spółka określiła wartość budowli, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w szczególności w piśmie z dnia 21 lipca 2016 r. Wskazano wtedy, że wartość środków trwałych znajdujących się na terenie gminy wynosi 103.677.843,63 zł (na dzień 31 maja 2016 r.). Powyższe stanowi w ocenie Spółki rażące naruszenie art. 4 ust. 7 u.p.o.l., przemawiając na koniecznością usunięcia decyzji z obrotu prawnego.

Spółka wskazała ponadto, że budowle będące przedmiotem opodatkowania podlegają amortyzacji podatkowej, w związku z tym zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podstawę opodatkowania stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji. Spółka nie jest uprawniona do określenia podstawy opodatkowania w wysokości wartości rynkowej tych budowli. Organ zupełnie pomijając ten fakt, określił podstawę opodatkowania za 2016 r. na poziomie wartości rynkowej budowli, nie dając Stronie żadnych informacji co do tego, w jaki sposób Spółka ma określić podstawę opodatkowania tych budowli za kolejne lata.

Decyzją z dnia 8 listopada 2017 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), zwanej dalej także O.p., uchyliło decyzję organu i instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Kolegium uznało, że Wójt Gminy dokonał prawidłowej wykładni art. 6 ust. 2 u.p.o.l. trafnie uznając, że przesłankę zakończenia budowy, w rozumieniu art. 6 ust. 2 u.p.o.l., należy utożsamiać z przesłanką spełnienia warunków upoważniających do złożenia zawiadomienia o zakończeniu budowy. Z akt sprawy wynika, że Spółka zakończyła prace budowlane związane z realizacją przedsięwzięcia w październiku 2015 r., zatem moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, należy wiązać z dniem 1 stycznia 2016 r., jako że do zakończenia budowy w rozumieniu art. 6 ust. 2 u.p.o.l. doszło w 2015 r. Wskazać bowiem należy, że z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego traktuje się na równi - fakt ukończenia budowy i rozpoczęcia użytkowania budynku.

Odnosząc się do zarzutów Spółki organ odwoławczy stwierdził, że podstawa opodatkowania nie jest bezwzględnym elementem konstrukcyjnym podatku od nieruchomości. Okoliczność braku amortyzacji środka trwałego od 1 stycznia 2016 r. nie stoi w ocenie Kolegium na przeszkodzie ustalenia podstawy opodatkowania. Kolegium nie kwestionuje prawidłowości podejścia Spółki w zakresie momentu rozpoczęcia amortyzacji podatkowej środków trwałych wchodzących w skład inwestycji na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Okoliczność ta nie ma jednak wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego oraz ustalenia podstawy opodatkowania.

Kolegium podzieliło natomiast zarzut z odwołania dotyczący opodatkowania linii kablowej położonej w kanalizacji kablowej, co stanowi podstawę uchylenia decyzji Wójta Gminy. Podatnik podając wartość linii kablowej nie wyjaśnił jednocześnie, czy wartość ta dotyczy całej linii kablowej, czy też podana wartość nie uwzględnia kabli umieszczanych w kanalizacji kablowej. Linia kablowa podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako obiekt liniowy na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 3a Prawa budowlanego w brzmieniu obowiązującym w 2016 roku. Z przepisów tych wnika, że opodatkowaniu podlega linia kablowa z wyjątkiem jej części zainstalowanych w kanalizacji kablowej oraz sama kanalizacja kablowa. Jak wynika natomiast z uzasadnienia decyzji przedmiotem opodatkowania objęto m.in. linię kablową. Ta okoliczność nie została wyjaśniona, co uniemożliwia ustalenie prawidłowej podstawy opodatkowania budowli. W celu właściwego ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie przedmiotu i podstawy opodatkowania budowli, niezbędne jest przeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia wartości linii kablowej wraz z kanalizacją kablową, z wyłączeniem kabli umieszczonych w tej kanalizacji, bowiem w zgodzie z powyższymi ustaleniami nie można ich wartości włączać do podstawy opodatkowania.

Kolegium podzieliło stanowisko Spółki, że dla podatnika opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych za wartość będącą podstawą opodatkowania budowli należy przyjąć wartość ustaloną na dzień 1 stycznia roku podatkowego na podstawie u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 16a ust. 1 u.d.p.o.p., amortyzacji podlegają m.in. stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Na gruncie podatku dochodowego w odniesieniu do środków trwałych będących obiektami budowlanymi za "kompletny i zdatny do użytku" przyjmuje się obiekt budowlany po uzyskaniu decyzji udzielającej pozwolenia na użytkowanie lub też zgłoszeniu obiektu do użytkowania (przy braku sprzeciwu organu budowlanego). Zdaniem Kolegium, sporne budowle były kompletne i zdatne do użytku w październiku 2015 r., o czym świadczy fakt złożenia w dniu 14 października 2015 r. zawiadomienia o zakończeniu budowy i przystąpieniu do użytkowania.

Co istotne, budowle, zgodnie z art. 16d ust. 2 u.p.d.o.p. wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych najpóźniej w miesiącu przekazania ich do użytkowania. Odnosząc to wszytko na grunt stanu faktycznego niniejszej sprawy przypomnieć należy, że skoro Spółka w dniu 14 października 2015 r. złożyła zawiadomienie o zakończeniu budowy i przystąpieniu do użytkowania farmy wiatrowej, ustalenie wartości początkowej środka trwałego mogło nastąpić jeszcze w 2015 roku. Nieterminowe wprowadzenie środka trwałego do ewidencji środków trwałych nie może w ocenie Kolegium doprowadzić do uprzywilejowania Spółki poprzez oddalenie w czasie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości. Zdaniem Kolegium, okoliczność rozpoczęcia przez Spółkę procesu amortyzacji w trakcie 2016 r. nie oznacza, iż wartość spornej linii nie jest znana lub nie można jej ustalić.

Kolegium uznało, że w przedmiotowej sprawie może znaleźć zastosowanie przepis art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Określenie wartości w tym trybie przy pomocy biegłego ma zastosowanie wtedy, kiedy podatnik miał obowiązek podać jako podstawę opodatkowania wartość rynkową budowli. Określenie wartości rynkowej może nastąpić również wtedy, gdy podatnik wprawdzie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ale z jakichś względów unika podania tej wartości organowi podatkowemu właściwemu dla podatku od nieruchomości. Wówczas organ podatkowy określa tę wartość w oparciu o wartość rynkową (tak: Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 13 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 2027/09 i z dnia 25 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1229/09).

Dla ustalenia powyższych okoliczności niezbędne jest uzupełnienie materiału dowodowego poprzez zgromadzenie dokumentacji dotyczącej budowy przedmiotowej inwestycji oraz dokumentacji podatkowej (m.in. faktur) odnośnie amortyzacji budowli lub jej części. Organ I instancji powinien wezwać pełnomocnika podatnika do złożenia wyjaśnień, pod rygorem zastosowania kary porządkowej (art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), mających na celu umożliwienie ustalenia podstawy opodatkowania linii kablowej, a następnie rozważyć przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości w celu ustalenia - w oparciu o przedłożone przez podatnika dokumenty księgowe - wartości spornej linii kablowej. Pełnomocnik powinien także wykazać stosownymi dowodami podniesioną przez niego okoliczność położenia części linii kablowej w kanalizacji kablowej. Powinien także wykazać długość całej linii kablowej oraz odrębnie długość linii kablowej położonej w kanalizacji.

W przypadku braku wykazania przez podatnika wartości spornej linii kablowej oraz kanalizacji kablowej lub uniemożliwienia przeprowadzenia przez podatnika dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości organ powinien rozważyć przeprowadzenie bądź ustalenie na podstawie już istniejącego dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy, w celu ustalenia wartości spornych budowli, w tym kanalizacji kablowej.

Końcowo wskazano, że deklaracja podatkowa złożona przez podatnika na rok 2017 r. stanowi dowód w niniejszej sprawie. Tym samym podatnik powinien wyjaśnić przyczyny zadeklarowania wartości budowli w sytuacji, gdy zdaniem Spółki wartość ta obejmuje także wartość linii kablowej położonej/zainstalowanej w kanalizacji kablowej oraz innych elementów technicznych koniecznych do funkcjonowania przyłącza. Innymi słowy, dlaczego Spółka deklaruje do opodatkowania za 2017 rok linię kablową położoną w kanalizacji kablowej, kanalizację techniczną oraz inne elementy, które jej zdaniem co do zasady nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Należy także szczegółowo wyjaśnić przyczyny odmiennego postępowania Spółki w zakresie obowiązku podatkowego od budowli w stosunku do każdego roku podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z decyzją ją poprzedzającą i umorzenie postępowania, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i § 2 w zw. z art. 180 O.p. - poprzez uchylenie Decyzji I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wójtowi, podczas gdy SKO powinno umorzyć postępowanie względnie orzec co do istoty sprawy, bowiem jej rozstrzygnięcie nie wymaga w opinii Spółki przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części;

art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. poprzez brak zastosowania oraz umorzenia postępowania względnie orzeczenia co do istoty sprawy, w obliczu oczywistych uchybień w zakresie prawa materialnego Organu I instancji dotyczących głównie zignorowania braku możliwości określenia podstawy opodatkowania w przedmiotowej sprawie co uniemożliwia określenie Spółce zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości;

art. 229 w zw. z art. 122 oraz 187 i 191 O.p. - poprzez brak przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego przez SKO, a w związku z tym naruszenie zasad prawdy obiektywnej oraz prawdy materialnej, a w konsekwencji błędne przyjęcie za Wójtem, że wartość spornych budowli na dzień 1 stycznia 2016 r. jest taka sama, jak wartość ustalona w maju 2016 r. dla celów amortyzacji;

art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 O.p.- poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia dla istnienia przesłanek do wydania decyzji kasacyjnej oraz wskazania z jakich przyczyn SKO nie zastosowało w niniejszej sprawie art. 229 O.p., a także przez brak odniesienia się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego;

art. 127 O.p. - poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności, tj. brak ponownego rozpoznania sprawy rozstrzygniętej decyzją I instancji, a ograniczenie się jedynie do wybiórczej kontroli decyzji organu pierwszej instancji;

art. 125 § 1 O.p. - poprzez naruszenie zasady szybkości postępowania w związku z uniknięciem rozstrzygnięcia merytorycznego w sytuacji, gdy było ono możliwe i tym samym niepotrzebne wydłużanie postępowania przed organami podatkowymi;

art. 2a O.p. - poprzez rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść Spółki.

przepisów prawa materialnego:

a) art. 6 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 2a, art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 217 w związku z art. 84 oraz art. 2 Konstytucji RP - polegające na przyjęciu, że w okolicznościach niniejszej sprawy Spółka była zobowiązana do wykazania do opodatkowania podatkiem od nieruchomości w 2016 r. linię kablową, podczas gdy na dzień 1 stycznia 2016 r. podstawa opodatkowania tego środka trwałego nie była znana, a tym samym nie było możliwe ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego w tym zakresie; oraz uznanie, że w okolicznościach niniejszej sprawy podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości w 2016 r. jest wartość budowli stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji ustalona w maju 2016 r., podczas gdy zgodnie z tym przepisem podstawę opodatkowania stanowi wartość budowli ustalona na dzień 1 stycznia, zaś na dzień powstania obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie, tj. na dzień 1 stycznia 2016 r., wartość taka nie istniała.

SKO w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest legalność wydanej przez organ odwoławczy decyzji o charakterze kasacyjnym. Spór koncentruje się wokół rozstrzygnięcia dwóch kwestii: momentu powstania obowiązku podatkowego oraz tego czy organ odwoławczy zasadnie uchylił decyzję organu pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 2 O.p.

Z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. wynika, że jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Przepis ten w przypadku opodatkowania budowli lub budynków nowowybudowanych zmienia zasadę dotyczącą momentu powstania obowiązku podatkowego przewidzianą w art. 6 ust. 1 u.p.o.l., stwierdzając że obowiązek podatkowy powstaje wówczas nie pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku, ale z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym nastąpiły zdarzenia istotne dla powstania obowiązku podatkowego w zakresie nowo wzniesionych budowli lub budynków. Takim zdarzeniem jest przede wszystkim zakończenie budowy budowli albo budynku lub ich części, ale może to być również rozpoczęcie użytkowania budynku lub jego części. Przypadek ten dotyczy rozpoczęcia faktycznego użytkowania budynku lub jego części.

Artykuł 6 ust. 2 u.p.o.l. stanowiąc o okolicznościach, od których uzależniony jest obowiązek podatkowy, używa określenia zakończenie budowy oraz rozpoczęcie użytkowania obiektu budowlanego, ale chodzi wyłącznie o stan faktyczny powodujący moment rozpoczęcia obowiązku podatkowego.

Z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego traktuje się przy tym na równi - fakt ukończenia budowy i rozpoczęcia użytkowania budynku. Stanowisko takie znajduje uzasadnienie w utrwalonym orzecznictwie. Jeżeli zakończono jego budowę lub rozpoczęto użytkowanie przed ostatecznym wykończeniem, podatnik może skorzystać z wydłużonego (odroczonego) okresu i powstania obowiązku podatkowego, co wynika z chęci ulgowego opodatkowania nowych budynków lub budowli w roku, w którym je wybudowano lub rozpoczęto użytkowanie przed ich ostatecznym wykończeniem. Należy zwrócić uwagę, że przesłanki: "rozpoczęcia użytkowania budynku lub jego części przed jego ostatecznym wykończeniem" i "zakończenie budowy" są równoważne. Wystąpienie którejkolwiek z nich powoduje zatem zaistnienie obowiązku podatkowego od początku kolejnego roku podatkowego.

Bezspornym w sprawie jest, że skarżąca zakończyła budowę przedmiotowej budowli w roku 2015, na co wskazuje zebrany materiał dowodowy i co zresztą nie jest sporne. Z art. 6 ust. 2 u.p.o.l wynika, że zakończenie budowy powoduje konieczność zapłacenia podatku od początku następnego roku.

Skarżąca zresztą nie kwestionuje, że obowiązek podatkowy powstał w 2016 r., uznaje jednak, że z uwagi na brak podstawy opodatkowania na dzień 1 stycznia 2016r., zobowiązanie podatkowe w tym podatku nie powstało. Brak podstawy opodatkowania skarżąca wiąże z tym, że na dzień 1 stycznia 2016 r. budowle nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych i nie była ustalona ich wartość początkowa dla celów amortyzacji podatkowej. Powołuje się przy tym na art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w myśl którego podstawą opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Należy zwrócić uwagę, że zasadą ogólną obowiązującą na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest opodatkowanie wszystkich budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, interpretacja powyższego przepisu nie może prowadzić do wyłomu od tej zasady (doprowadzić do sprzeczności z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Z całą pewnością nie może ona również prowadzić do przesunięcia określonego przepisem prawa terminu powstania obowiązku podatkowego, czy też terminu konkretyzacji tego obowiązku (terminu powstania zobowiązania podatkowego). Należy mieć przy tym na uwadze, iż przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie stanowi o wyłączeniu spod opodatkowania nieruchomości, czyli nie zawiera regulacji, która mogłaby mieć bezpośrednie przełożenie na powstanie zobowiązania podatkowego, lecz określa sposób ustalenia (obliczenia) podstawy opodatkowania. Norma zawarta w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. służy realizacji zasady ogólnej, czyli osiągnięciu celu ustawy, jakim jest opodatkowanie wszystkich budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie może więc wykładnia tego przepisu prowadzić do unicestwienia tego celu, ani w całości, ani przez pewien okres, jak chce tego skarżąca.

Zdaniem Sądu, prawidłowa wykładnia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. czyni zasadnym stanowisko organu, iż przepis ten odsyła do przepisów o podatkach dochodowych wyłącznie w zakresie koniecznym dla ustalenia podstawy opodatkowania m.in. budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w sposób przewidziany w przepisach tych ustaw normujących materię dotyczącą wartości stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji. Omawiany przepis nie nakazuje stosowania, przewidzianych w ustawach podatkowych, kryteriów kwalifikujących do amortyzacji. Nie odsyła też do stosowania przepisów określających sposób identyfikacji i ewidencjonowania środka trwałego dla potrzeb podatków dochodowych.

Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 stycznia 2016 r., II FSK 2243/15 (CBOSA) - przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie są środki trwałe, ale budowle lub ich części w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ustawa ta odsyła do przepisów o podatkach dochodowych więc tylko w zakresie ustalania wartości początkowej.

Oznacza to, że w zaskarżonej decyzji Wójt dokonał prawidłowej wykładni art. 6 ust. 2 u.p.o.l. trafnie uznając, że przesłankę zakończenia budowy, w rozumieniu art. 6 ust. 2 u.p.o.l., należy utożsamiać z przesłanką spełnienia warunków upoważniających do złożenia zawiadomienia o zakończeniu budowy.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że spółka zakończyła prace budowlane w 2015 roku, zatem moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, należy wiązać z dniem 1 stycznia 2016 r., jako że do zakończenia budowy w rozumieniu art. 6 ust. 2 u.p.o.l. doszło w 2015 roku.

Termin, w którym należy wprowadzić do ewidencji środków trwałych składnik majątku spełniający warunki określone dla środka trwałego, określa art. 16d ust. 2 u.p.d.o.p. wskazując, że jest to najpóźniej w miesiącu jego przekazania do używania. Nieterminowe wprowadzenie środka trwałego do ewidencji środków trwałych nie prowadzi do uprzywilejowania Spółki poprzez oddalenie w czasie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości (por. wyrok WSA w Krakowie z 17 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1744/14).

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że dywagacje skarżącej w zakresie momentu spełnienia warunku kompletności i zdatności do używania środków trwałych podlegających amortyzacji oraz w zakresie momentu rozpoczęcia amortyzacji podatkowej środków trwałych na gruncie ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, jak również okoliczność, że podstawa opodatkowania tego środka trwałego na dzień 1 stycznia 2016 r. nie była znana, pozostają bez wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego, który jak już wskazano powyżej nastąpił z dniem 1 stycznia 2016 r.

Słusznie też Kolegium wskazało, że przepisy u.p.o.l. przewidują sytuację, taką jak w sprawie niniejszej, w której mimo że obowiązek podatkowy powstał na podstawie art. 6 ust. 2 u.p.o.l. z dniem 1 stycznia 2016 r., określenie podstawy opodatkowania na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie jest możliwe. Zgodnie z art. 4 ust. 7 u.p.o.l. jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. Jest oczywiste, że określenie wartości w tym trybie przy pomocy biegłego ma zastosowanie wtedy, kiedy podatnik miał obowiązek podać jako podstawę opodatkowania wartość rynkową budowli. Jednakże, w odniesieniu do sytuacji wymienionej w ust. 1 pkt 3 trzeba dodatkowo powiedzieć, że określenie wartości rynkowej może nastąpić również wtedy, gdy podatnik wprawdzie dokonuje odpisów amortyzacyjnych ale z jakichś względów unika podania tej wartości organowi podatkowemu właściwemu dla podatku od nieruchomości. Wówczas organ podatkowy określa tę wartość w oparciu o wartość rynkową (tak: Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 13 kwietnia 2011 r., II FSK 2027/09, LEX nr 1081287 i z dnia 25 listopada 2010 r. II FSK 1229/09, Lex nr 787113, a także WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 24 czerwca 2015 r., I SA/Bd 400/15, WSA w Łodzi w wyroku z dnia 3 lipca 2015 r., I SA/Łd 367/15, Lex nr 1791992, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 20 lutego 2014 r., I SA/Ol 49/14, Lex nr 1437086). Uwagi powyższe odnieść należy też do sytuacji nieterminowego wprowadzenia środka trwałego do ewidencji środków trwałych.

Bezzasadne są postawione w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego. Decyzja administracyjna będąca przedmiotem kontroli Sądu jest decyzją kasacyjną, wydaną na podstawie art. 233 § 2 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Przepis ten stanowi realizację zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 O.p., zgodnie z którą istota tego postępowania polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, a nie tylko na kontroli orzeczenia organu pierwszej instancji.

Wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 O.p. możliwe jest wyłącznie wtedy, kiedy brak jest pełnych podstaw do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Przewidziana bowiem w przepisie art. 233 § 2 O.p. możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (zob. wyrok NSA z 21 lipca 2015 r., sygn. akt: II FSK 1513/13, CBOSA). Możliwość przewidziana w art. 233 § 2 O.p. ma zastosowanie jedynie wyjątkowo przy rzeczywistym zaistnieniu okoliczności, o których w nim mowa. To organ odwoławczy decyduje o konieczności uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, bowiem organ ten sam nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w tak szerokim zakresie. Zgodnie bowiem z art. 229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. To, czy dodatkowe postępowanie dowodowe będzie jedynie uzupełniające czy też będzie stanowić postępowanie dowodowe w znacznej części, zależy od okoliczności danej sprawy. Przesądzająca przy tym nie jest ilość dowodów, jakie mają być przeprowadzone, choć jest to również ważny element, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia. Sformułowanie "w znacznej części" jest nieostre, dlatego kwestię tę należy rozważać każdorazowo na tle okoliczności konkretnego przypadku (wyrok NSA z 7 maja 2015 r., sygn. akt: II FSK 320/15, CBOSA).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy poddanej osądowi, wskazać należy, że organ odwoławczy przychylił się do zarzutów odwołania i jako przyczynę wydania decyzji kasacyjnej podał, iż w odwołaniu podatnik zarzucił pominięcie przez organ podatkowy okoliczności, że część linii kablowej położona jest w kanalizacji kablowej, w związku z czym nie podlega opodatkowaniu.

Mając na uwadze powyższe organ wyjaśnił, że podniesiona przez podatnika okoliczność stanowi podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Wyjaśnienia wymaga, czy wartość dotyczy całej linii kablowej, czy też podana wartość nie uwzględnia kabli umieszczanych w kanalizacji kablowej. Ta okoliczność nie została wyjaśniona, co uniemożliwia ustalenie prawidłowej podstawy opodatkowania budowli. W celu właściwego ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie przedmiotu i podstawy opodatkowania budowli, niezbędne jest przeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia wartości linii kablowej wraz z kanalizacją techniczną, z wyłączeniem kabli umieszczonych w tej kanalizacji, bowiem nie można ich wartości włączać do podstawy opodatkowania.

W ocenie Sądu, stwierdzenie tych faktów, obligowało SKO do wydania decyzji uchylającej zaskarżone rozstrzygnięcie i przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, bowiem podjęcie decyzji przez organ pierwszej instancji bez przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego nie może być sanowane w postępowaniu odwoławczym, ponieważ naruszałoby to zasadę dwuinstancyjności, której istota polega na dwukrotnym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy. W tym przypadku wskazana okoliczność musi być wyjaśniona przez organ pierwszej instancji, co w następstwie umożliwi ustalenie prawidłowej podstawy opodatkowania budowli. W zaskarżonej decyzji zawarte zostały również szczegółowe wytyczne dla organu I instancji co do dalszego postępowania, uwzględniające zarówno sytuację, w której podatnik będzie współpracował z organem przy gromadzeniu materiału dowodowego, jak i sytuację, w której od tego obowiązku będzie się uchylał.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 O.p., Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja zawierała wszystkie prawem przewidziane elementy, a z jej uzasadnienia wynika w sposób niebudzący wątpliwości jakimi przesłankami organ kierował się przy wydaniu decyzji kasacyjnej, odnosząc się przy tym do okoliczności sprawy.

Sąd nie podzielił także opinii co do naruszenia pozostałych wskazanych przez skarżącą przepisów prawnych, w tym art. 2a O.p.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ww. ustawy oddalił skargę.