Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 353/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2013-08-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 120, art. 180 par. 1, art. 181, art. 123, art. 229, art. 210 par. 1, 4, art. 193 par. 4, 6, art. 23 par. 1 pkt 2, par. 5,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi M.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1 Decyzją z dnia [...]r. nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił częściowo decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. Ś. z dnia [...]r. nr [...]określającą M. P. (dalej zwanej "skarżącą") za czerwiec 2007 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 7 135 zł i podatek należny do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535, dalej jako "ustawa o VAT") w kwocie 470 zł. Uchylenie decyzji organu I instancji miało miejsce w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. W uchylonym zakresie organ II instancji określił za w/w miesiąc zobowiązanie podatkowe w wysokości 7099 zł. W pozostałej części organ utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. Ś.

1.2 W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że M. P. prowadziła w O. Ś. działalność gospodarczą pod nazwą "Skup i Sprzedaż Złomu Stalowego i Metali Kolorowych – P. M.", zarejestrowaną w podatku od towarów i usług od dnia 1 lipca 2003 r. Osobiście działalność prowadziła od stycznia 2010 r. Wcześniej studiowała, a działalnością – na podstawie pełnomocnictwa - zajmowała się jej matka: M. K..

W kontrolowanym okresie (styczeń 2007 r. – sierpień 2008 r.) skarżąca zaewidencjonowała nabycie złomu m.in. od firm: "K." s.c. K. K., J. M., M. M., "Z.-R." s.c. P. M. i P. M. i "M." s.c. T. J., L. B.. Skarżąca dokonywała również skupu złomu od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i sporadycznie od innych firm. Organ podatkowy w wyniku postępowania kontrolnego stwierdził nieprawidłowości w rozliczaniu podatku VAT, które dotyczyły zawyżenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez:

A) "K." s.c. K. K., J. M., M. M. (przekształconej następnie w PW "K." s.j. J. M., M. M.) - w okresie od stycznia 2007 r. do lipca 2008 r.

B) "Z.-R." s.c. P. M. i P. M. - w okresie od listopada 2007 r. do lipca 2008 r.

C) "M." s.c. T. J., L. B. - w sierpniu 2007 r. i kwietniu 2008 r.

Organ wskazał, że w 2008 r. w firmach "K.", "Z.-R." i "M." zostały przeprowadzone kontrole podatkowe w zakresie podatku VAT za okres, w którym skarżąca dokonywała zakupów złomu. Kontrole te wykazały posługiwanie się przez w/w firmy pustymi fakturami, dokumentującymi rzekome zakupy złomu: w firmie "K." w okresie od stycznia 2007 r. do sierpnia 2008 r., "Z.-R." w okresie od października 2007 r. do sierpnia 2008 r. i "M." w okresie od czerwca 2007 r. do lipca 2008 r. Kontrole zostały zakończone wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. Ś. decyzji w zakresie wymiaru VAT, którymi zmniejszono podatek naliczony wynikający z takich faktur w firmie "K." i "M.", natomiast firmę "Z.-R." pozbawiono całkowicie podatku naliczonego, gdyż dokonywała ona zakupu złomu wyłącznie w firmie "T.-C." C. K. w R., która okazała się firmą nieistniejącą.

Organ wskazał, że kontrola oraz postępowanie podatkowe przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. Ś. w firmie K. wykazały, że firma ta posługiwała się pustymi fakturami stwierdzającymi rzekome zakupy złomu, za okresy: od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. i od 1 stycznia 2008 r. do 31 sierpnia 2008 r. Firma K. za kontrolowany okres posługiwała się fakturami wystawionymi przez: a) "Z.-R." s. c. P. M., P. M., O. Ś., ul. S. 75, NIP: 6612298206, b) PHU "M." P. M., B., ul. O. 23/84, NIP: 9532313974, c) PHU "M." P. M., B., ul. Ś. F. 6/13, NIP: 5541793121, d) "M." s.c. T. J., L. B., O. Ś., ul. K.59, NIP: 6612290699, e) "A." A. K., . ul. B.43, NIP: 7962688569, f) "T." S. B., S.-K., ul. L. 122 A, NIP: 7961448722, g) "M." M. S., ul. H. 24, N.W., 26-220 S., NIP: 5541155633.

Przeprowadzone postępowanie wykazało, że działalność w/w firm sprowadzała się wyłącznie do wystawiania fikcyjnych faktur i wyłudzania podatku VAT. Przesłuchani świadkowie zeznali, że faktycznie nie prowadzili działalności gospodarczych, a jedynie wystawiali faktury VAT, za wystawianie faktur otrzymywali wynagrodzenie, posługiwali się fakturami wystawianymi przez podmioty nieistniejące lub osoby zmarłe (zeznania osób przesłuchanych zostały szeroko opisane w zaskarżonej decyzji). Przykładowo organ wskazał na firmy M., M. i Z.-R. będące własnością tych samych osób: P. M. i P. M.. Działalność ich sprowadzała się do wystawiania faktur mających na celu legalizację złomu niewiadomego pochodzenia i wyłudzania podatku VAT. Osoby te posługiwały się pustymi fakturami wystawionymi rzekomo przez podmioty nieistniejące, np. PW "P." czy "T.-C.". P. M. przesłuchany przez Prokuraturę Okręgową w Toruniu w charakterze podejrzanego o wystawianie pustych faktur (protokół z 4 marca 2008 r.) przyznał się do stawianych mu zarzutów.

Postanowieniem z dnia 18 listopada 2010 r. znak VDS4/09/Sp Prokurator Prokuratury Okręgowej w K. przedstawił wspólnikom spółki "K." zarzuty w tym zakresie za okres IX 2006 r. – III 2010 r. J. M. - przesłuchany w charakterze podejrzanego przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w K. w dniu 17 marca 2011 r. - przyznał się do popełnienia zarzucanych mu czynów.

Zgromadzony materiał dowodowy dał organowi podstawę do ustalenia, że skarżąca w miesiącu czerwcu 2007 r. - poprzez zaewidencjonowanie i odliczenie podatku naliczonego, wynikającego z faktury VAT na zakup złomu wystawionej przez "K." - zawyżyła podatek naliczony w kwocie 2 983,53 zł. Przeprowadzone postępowanie wykazało bowiem, że faktura wystawiona przez w/w podmiot nie odzwierciedla rzeczywiście dokonanej czynności.

Organ w trakcie kontroli u podatniczki za 2007 r. dokonał włączenia do akt kontroli dokumentów (informacje i dowody z urzędów skarbowych z Bydgoszczy, Radomia i Opola) świadczących o nierzetelności działalności w/w firm. Również podczas kontroli podatkowej za 2008 r. organ podatkowy dokonał włączenia do akt kontroli dokumentów (informacje wraz dowodami przesłane przez inne urzędy skarbowe z Bydgoszczy, Opola, Przysuchy), świadczących o nierzetelności działalności w/w firm. Skarżącej doręczono w tej sprawie postanowienia z kserokopiami dokumentów.

Ponadto, organ podatkowy przeprowadził we własnym zakresie dowody z przesłuchania świadków - pracowników firmy M. P., a także z przesłuchania strony. Podczas tych czynności organ ustalił, że skarżąca w ramach firmy "Skup i Sprzedaż Złomu Stalowego i Metali Kolorowych" i jej matka M. K. w ramach firmy PW "W." prowadziły działalność gospodarczą w tym samym zakresie i w tym samym miejscu, tj. w O. Ś. przy ul. S. 18. Korzystały z tej samej hali magazynowej oraz placu, dzierżawionego przez skarżącą od Spółki z o.o. "A-P.". M. P. w okresie kontrolowanym zatrudniała trzech pracowników: dwóch na stanowisku klasyfikator-handlowiec (sortowacz), tj.: M. P. i M. S. oraz księgową M. S..

Obydwaj sortowacze zeznali, że hala, w której znajdował się złom, nie była podzielona na firmę skarżącej i firmę M. K., które prowadziły swoje działalności w tym samym pomieszczeniu. Zeznali również, że pracowali tylko na rzecz firmy M. P.. Do protokołów przesłuchania świadków spisanych w Urzędzie Skarbowym w O. Ś. w dniu 4 maja 2010 r., zeznali, że w firmie M. P. występowały zakupy od ludności, nie widzieli zakupów od firm. Z ich zeznań wynika, że złom był głównie sprzedawany do "K.". Nie potrafili wymienić żadnych samochodów przywożących złom ani ich numerów rejestracyjnych, czy danych kierowców. M. P. wymienił natomiast nazwy innych firm, do których złom był sprzedawany tj. Z., C., K., E.-S. - nie wymienił firmy S.. Zeznał także, że złom był w firmie rozładowywany ręcznie. Również skarżąca do protokołu przesłuchania z dnia 4 maja 2010 r. spisanego przez pracowników Urzędu Skarbowego w O. Ś. zeznała, że złom był rozładowywany ręcznie przez jej pracowników.

W świetle powyższych zeznań organ wskazał, że nie jest wiarygodne, aby tylko dwóch pracowników zatrudnionych w firmie skarżącej było w stanie rozładować ręcznie ok. 300 tys. kg złomu (289 392 kg), albowiem taka ilość złomu wynikała z faktur zakupu wystawionych w 2007 i 2008 r. przez K..

Organ wskazał również, że w toku prowadzonego postępowania zostały wykorzystane m.in. protokoły przesłuchań podejrzanych, protokoły przesłuchań w charakterze świadków właścicieli, wspólników bądź pracowników w/w kontrahentów, jak również dostawców tych kontrahentów (właścicieli, wspólników bądź pracowników) spisanych w Prokuraturze Okręgowej w K., Komendzie Wojewódzkiej Policji w K., Komendzie Powiatowej Policji w O. Ś. i Otwocku. Postanowieniem z dnia 23 stycznia 2012 r. znak: PP/4400-26/10/WŁ/2 organ podatkowy I instancji dopuścił jako dowód w postępowaniu podatkowym i włączył do akt sprawy m.in. kserokopie tych dokumentów, mających istotne w sprawie znaczenie.

Organ powołał się na zeznania kierowców firmy "K." - A. W., R. W., K. F., które potwierdzają, że wskazani kierowcy z firmy M. P. zabierali niewielkie ilości złomu, które zawozili do odbiorców "K.", tj. do "S.-M." czy "T." i wystawiali faktury na "K.". A. W. do protokołu przesłuchania podejrzanego z dnia 3 czerwca 2011 r. w Komendzie Wojewódzkiej Policji w K. zeznał, że w 2009 r. firma "K." korzystała z placu M. K. przy ul. S.. "(...) M. K., gdy nie było J. M., zarządzała gdzie kierowcy mają jechać po złom i po ile go kupić, ona dawała kierowcom pieniądze i z nią kierowcy się rozliczali. Wiedziała, gdzie kierowcy jeżdżą po złom, do jakich punktów i ile ma dać im pieniędzy na ten zakup w cenie netto plus ok. 10% powyżej ceny netto z cennika firmy S.-M., bądź wtedy już według cennika firmy S.-P. (S.-M. zmienił w tym czasie nazwę na S.-P.)". Przesłuchiwany oświadczył, że informował M. K. na bieżąco o zakupionym złomie i mówił ile kupił, ile sprzedał i pytał gdzie ma podjechać, żeby się rozliczyć, czy do domu, czy do firmy. Do w/w protokołu podejrzany zeznał, że córka M. K. - M. P. była co najmniej dwa razy obecna przy rozliczeniach i rozmowach dotyczących miejsc, gdzie kupowany był złom bez faktur i była obecna przy jego rozliczeniach z zakupionego bez faktur złomu. A. W. przy rozliczeniach przekazywał M. K. kartki, na których miał spisane wagi, asortyment zakupionego bez faktur złomu, cenę netto plus 10% od ceny netto lub też więcej w zależności od punktu. Na dole kartki była kwota podsumowania zabranego złomu oraz kwoty pieniędzy, jaką w rzeczywistości kierowca zapłacił za zakup. Kwota ta nie obejmowała całego podatku VAT tylko połowę tego podatku plus cena netto.

Do protokołu przesłuchania podejrzanego, spisanego w Prokuraturze Okręgowej w K. w dniu 16 lutego 2011 r. M. W. (kierowca firmy "M." od września 2007 r. do lipca 2008 r. i firmy "K." od sierpnia 2008 r. do maja 2009 r.) zeznał, że pieniądze na zakup złomu dawał M., a czasami też M. K.. Na pytanie prokuratora - jaka była rola M. K. w firmie M. (firma utworzona w 2009 r., której właścicielem był J. M.) wyjaśnił, że ona dawała im czasem pieniądze na zakup złomu. Gdy kierowcy kupili złom, który nie został zawieziony do odbiorcy, to był on zrzucany na jej placu, samochody M. garażowały na jej placu. Do protokołu przesłuchania podejrzanego z dnia 6 września 2011 r. (spisanego w Komendzie Wojewódzkiej Policji w K.) M.W. zeznał, że gdy jeździł po złom z R. W. (kierowca firmy "K." od września 2007 r. do marca 2009 r.), kolega płacił za zakupiony towar, a pieniądze na zakup złomu miał od M. K., ponieważ zawsze rano przed wyjazdem z placu M. K. w O. Ś. szedł do niej do biura, po czym po chwili wracał z pieniędzmi na zakup złomu i paliwa na drogę. Czasem złom był zawożony do R., a czasem na plac M. K. w O. Ś. na ul. S. i po doładowaniu zawożony do S.-M. w R.. Ze sprzedanego złomu do S.-M. R. W. rozliczał się bezpośrednio przed M. K.. W firmie S.-M. otrzymywał kartkę, na której były wyszczególnione pozycje "dopisane" do faktury, tj. pozycje ze złomem, którego kierowcy nie przywieźli, a następnie z "dopisanych" pozycji ze złomem do faktury rozliczał się R. W. przed M. K.. M. W. zeznał, że M. K. kierowała firmą "M." i "M.-M." s.c. J. M. i K. K. (od września 2009 r.), ponieważ J. M. rzadko się pojawiał w tych firmach.

Przechodząc na grunt prawa materialnego, mającego zastosowanie w sprawie, organ podkreślił, że choć obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika, wynikającym z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, to jednak prawo to nie ma charakteru absolutnego i doznaje szeregu wyjątków. Między innymi, w przepisie art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, ustawodawca przyjął, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego - faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z przepisów tych wynika, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć wykazany w niej podatek naliczony. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę faktury czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Oznacza to, że faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można przeciwstawić innych dowodów. Organy podatkowe obowiązane są do badania nie tylko wysokości kwot podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy między stronami wskazanymi na fakturze doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. W związku z tym zaistnienie tej okoliczności stanowi niezbędną i konieczną przesłankę faktyczną realizacji prawa wynikającego z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a fakt czy czynność (nabycie) rzeczywiście zaistniała podlega ocenie organów podatkowych. W przypadku więc wystawienia faktury stwierdzającej czynności, które nie zostały dokonane, nie stanowi ona podstawy obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku. Organ wskazał, że powyższe stanowisko zostało utrwalone w orzecznictwie i powołał w zaskarżonej decyzji stosowne wyroki.

W postępowaniu podatkowym organ ustalił, że skarżąca w badanym okresie od stycznia 2007 r. do sierpnia 2008 r. nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej w takim rozmiarze, jak to wynika z zaewidencjonowanych przez nią faktur zakupu i sprzedaży oraz złożonych deklaracji VAT-7. W rzeczywistości miejsce miał jedynie zakup złomu (oraz odpowiadająca mu sprzedaż) od ludności i firm, które szczegółowo zostały wymienione w decyzji organu I instancji. W pozostałych przypadkach organ uznał, że firma M. P. w ramach zgłoszonej działalności gospodarczej nie skupowała ani nie sprzedawała złomu. Wystawione faktury VAT na sprzedaż dokumentowały fikcyjne Transakcje, które nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych. Organ uznał, że skoro zakup złomu nie miał miejsca, to również faktury na sprzedaż dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. W ocenie organu podatkowego skarżąca była świadomym uczestnikiem łańcucha nierzetelnych Transakcji, mających na celu uzyskanie nienależnych korzyści (bezpodstawnych odliczeń) w podatku VAT.

Organ w zaskarżonej decyzji wskazał okoliczności, które w jego ocenie świadczą o tym, że skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie. Organ podkreślił fakt, że M. K. (matka skarżącej i zarazem jej pełnomocnik) świadomie uczestniczyła w oszukańczym procederze. Zeznania świadków (szeroko opisane w zaskarżonej decyzji) A. W., M. W. i J. M. w ocenie organu wykazały, że M. K. zarządzała działalnością firmy "K." pod nieobecność J. M.. Zarządzanie to polegało na podejmowaniu decyzji, co do wyboru dostawców złomu, ceny jego nabycia oraz dysponowaniu pieniędzmi przeznaczonymi na ten cel. Ponadto, z zeznań A. W. wynika, że M. P. była co najmniej dwa razy obecna przy rozliczeniach matki z kierowcami z zakupionego złomu i stąd wiedziała, gdzie kupowany był złom bez faktur.

Organ podkreślił również fakt powiązań osobistych matki skarżącej z J. M. - wspólnikiem Spółki "K.". W trakcie przesłuchania prowadzonego w dniu 17 marca 2011 r. przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w K. J. M. (przesłuchany w charakterze podejrzanego) przyznał się do popełnienia zarzucanych mu przestępstw. Podejrzany zeznał m.in., że w latach 2007-2008 był bardzo zaangażowany w swoje sprawy uczuciowe. W firmie przebywał czasami tylko do godz. 10. Większość czasu spędzał z M. K., nie zajmując się sprawami złomu. Powyższe potwierdził również kierowca, sortowacz firmy "K." R. W.. Do protokołu przesłuchania świadka, spisanego w Komendzie Wojewódzkiej Policji w K. w dniu 11 stycznia 2010 r. zeznał, że J. M. był w konkubinacie z M. K., w okresie jego zatrudnienia w firmie "K.", tj. od 15 listopada 2007 r. do 31 marca 2009 r.

Zdaniem organu, wskazane okoliczności towarzyszące kwestionowanym Transakcjom dowodzą, że M. P., winna była mieć świadomość, że uczestniczy w Transakcjach stanowiących naruszenie prawa podatkowego. M. K. finansowała i wspólnie z J.. M. decydowała o przebiegu oszukańczego procederu mającego na celu wykorzystanie fikcyjnych faktur VAT dokumentujących rzekomy obrót złomem i czyniąc sobie z jego popełnienia stałe źródło dochodu. Świadomość pełnomocnika obciąża zaś samego podatnika. W świetle powyższego organ wskazał, że powoływanie przez stronę orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-80/11 i C-142/11 z dnia 21 czerwca 2012 r. nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem zebrane dowody jednoznacznie wskazują na świadome działania skarżącej. Jednocześnie Trybunał w wyroku tym (pkt 42) stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. wyrok w sprawie C-414/10). Ponadto organ powołał się na wyrok ETS z dnia 29 lipca 2010 r. w sprawie C-188/09, gdzie Trybunał podkreślił, że "(...) zwalczanie oszustw podatkowych, unikanie opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznawanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę VAT.

1.3 Ponadto – uzasadniając częściowe uchylenie decyzji z dnia 26 czerwca 2012 r. - Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ I instancji stwierdził zawyżenie przez skarżącą podatku naliczonego wynikającego z faktury nr 54/07 z 30 czerwca 2007 r. za zakup usług ochroniarskich (opiewającej na wartość netto 165 zł, VAT 36,30 zł) wystawionej przez "Biuro Ochrony Osób i Mienia EMERAT PATROL SECURITY" w O. Ś. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że w/w podmiot – należący do A. K. - nie był zarejestrowany w podatku VAT, nie zgłosił prowadzenia działalności gospodarczej, nie był uprawniony do wystawiania faktur VAT i dlatego w/w faktura nie dotyczy Transakcji dokonanej z tym podmiotem. Zgodnie zatem z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i ust. 4 ustawy o VAT – faktura ta nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Uzasadniając zastosowanie w/w przepisu, organ I instancji podkreślił, że działalność gospodarcza A. K. zarejestrowana była w okresie od 8 lutego 2005 r. do 12 lipca 2006 r. Do protokołu kontroli A. K. oświadczył, że firmował działalność A. S. ze względu na posiadaną koncesję i udzielił w ramach tej działalności pełnomocnictwa ogólnego do występowania w jego imieniu. Fakturę za usługi dla skarżącej wystawił zaś A. S., który samodzielnie prowadził działalność gospodarczą, wykorzystując bezprawnie NIP A. K..

Dyrektor Izby Skarbowej – uchylając w części decyzję organu I instancji – stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie wykazał niewykonania usługi udokumentowanej w/w fakturą ani świadomości skarżącej co do tego, że A. S. działa w sposób oszukańczy. W związku z tym nie można zarzucić skarżącej złej wiary przy zawieraniu w/w Transakcji i odliczaniu podatku naliczonego, gdyż byłoby to sprzeczne m.in. z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE. Organ zwrócił przy tym uwagę, że z protokołu przesłuchania skarżącej z dnia 31 stycznia 2013 r. wynika, że nie wiedziała ona, że A.K. z dniem 12 lipca 2006 r., wyrejestrował firmę "Biuro Ochrony Osób i Mienia EMERAT PATROL SECURITY". Umowę o ochronę z w/w firmą (reprezentowaną przez prezesa A. S.) skarżąca zawarła w dniu 18 maja 2007 r. Podpisała się na niej osobiście, a w jej obecności na umowie podpisał się A. S.. Nigdzie nie widniało nazwisko A. K..

Wobec powyższego organ odwoławczy uznał prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z w/w faktury nr 54/07, co spowodowało zwiększenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia za miesiąc czerwiec 2007 r. o 36,30 zł. Kwota podatku VAT naliczonego do odliczenia za ten miesiąc wyniosła zatem 916 zł, co zarazem obniżyło wysokość zobowiązania podatkowego z kwoty 7135 zł (określonej przez organ I instancji) na kwotę 7099 zł.

1.4 Postępowanie podatkowe wykazało ponadto nieprawidłowości w rozliczeniu podatku należnego związane ze sprzedażą złomu polegające na wypisywaniu pustych faktur na sprzedaż lub dopisywaniu towaru do faktur, którego faktycznie nie dostarczono do odbiorcy. Faktury dokumentujące fikcyjne Transakcje, które nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych, zostały wprowadzane do obiegu prawnego przez ich odbiorców poprzez zaewidencjonowanie w rejestrach nabyć i obniżenie podatku należnego o podatek z nich wynikający.

W miesiącu czerwcu 2007 r. skarżąca wystawiła faktury na sprzedaż złomu dla następujących odbiorców: a) "K." Organizacja Odzysku S.A. K., ul. J. 1 NIP: 869 10 03 228; b) PPOZ "Z." B., P. 100, NIP: 661 20 17 905, c) "C." s.c. C. J., R. J., K., C. 75, NIP: 661 10 46 922; d) "M." s.c. T. J., L. B., O. Ś., ul. K. 59, NIP 661 22 90 699.

1.5 Organ wskazał, że w dniu 11 kwietnia 2011 r. sporządzono protokół badania ksiąg podatkowych firmy "Skup i Sprzedaż Złomu Stalowego i Metali Kolorowych" P. M.. Ze względu na stwierdzone w księgach nieprawidłowości, prowadzone przez skarżącą ewidencje zakupu w części dotyczącej Transakcji zakupu uznanych za niemające miejsca w rzeczywistości (faktury wystawione przez firmy: "K.", "Z.-R." i "M."), zaś ewidencje sprzedaży VAT w całości za okres od stycznia 2007 r. do sierpnia 2008 r., zostały - na podstawie art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej - uznane za nierzetelne, ponieważ nie odzwierciedlały rzeczywistych rozmiarów prowadzonej przez firmę działalności gospodarczej. W związku z powyższym, organ podatkowy określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania - zgodnie z art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej - stosując metodę średniej marży zewnętrznej. Do ustalenia średniej marży organ przyjął marże stosowane przez cztery firmy zajmujące się handlem złomem, prowadzące działalność w O. Ś. Średnie marże organ odniósł do wartości faktycznego zakupu złomu i w ten sposób oszacował wartość sprzedaży, a następnie obliczył podatek należny. Różnicę między podatkiem wynikającym z wystawionych przez skarżącą faktur, a podatkiem należnym wynikającym z oszacowanej podstawy, organ potraktował jako podatek do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

1.6 Organ zaznaczył również, że – choć zaskarżona decyzja dotyczy czerwca 2007 r., to zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc nie uległo przedawnieniu. W dniu 12 lipca 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wystawił tytuł wykonawczy na zaległości podatkowe w podatku VAT wynikające z decyzji z dnia [...]r. nr [...]. Na jego podstawie wobec skarżącej zastosowano środek egzekucyjny, o czym prawidłowo ją poinformowano. Wobec tego, na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia został przerwany.

2. Skarga do sądu administracyjnego.

2.1 Na powyższą decyzję M. P. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., w której zarzuciła:

1. naruszenie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, w szczególności: a) art. 120 – zasady praworządności, b) art. 121 – zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, c) art. 122 – zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, d) art. 123 – zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, e) art. 124 – zasady przekonywania, f) art. 180 – zasady rozpatrzenia całości materiału dowodowego jak również wszystkich okoliczności poprzez niedziałanie na podstawie przepisów prawa i niepodejmowanie działań w celu wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, g) art. 187 § i § 2 – zasady zupełności postępowania dowodowego, które to naruszenia miały zasadniczy wpływ na wynik sprawy, h) art. 210 § 4 – zasady pełnego faktycznego i prawnego uzasadnienia decyzji, i) naruszenie przepisów działu VII Ordynacji podatkowej, poprzez ujawnienie tajemnicy skarbowej podatniczce, j) art. 229 - zasady przeprowadzenia postępowania uzupełniającego.

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności: art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 4, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 1i ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT przez ustalenie nieprawdziwego stanu faktycznego, błędną wykładnię przepisów prawa i ich niewłaściwe zastosowanie, co doprowadziło organy podatkowe do wyciągnięcia błędnych wniosków, że skarżąca dokonywała fikcyjnego handlu złomem.

W związku z powyższymi zarzutami skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. Ś. Zawnioskowała także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

2.2 W motywach skargi, skarżąca wskazała, że organy podatkowe nie przeprowadziły wobec niej postępowania dowodowego w sposób należyty, skutkiem czego stan faktyczny sprawy nie został ustalony w sposób prawidłowy. Tymczasem organ powinien dążyć do wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, aby uzyskać jej rzeczywisty obraz i podstawę do trafnego zastosowania prawa. W decyzji przyjęto zatem błędne założenia, które uniemożliwiły wyciągnięcie prawidłowych wniosków. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, skarżąca wskazała, że organ podatkowy narusza prawo nie tylko, gdy wadliwie ocenia stan faktyczny, ale też gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego.

Ponadto, w ocenie skarżącej, w trakcie postępowania nie przeprowadzono dowodów wnioskowanych i prawidłowo umotywowanych przez stronę oraz nie ustosunkowano się do nich w skarżonej decyzji. Tymczasem, zgodnie z poglądem wyrażonym w wyroku WSA w Warszawie z dnia 3 sierpnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 187/05, "organy podatkowe nie mogą dowolnie selekcjonować dowodów (...) i odmawiać przesłuchania świadków zgłaszanych przez podatnika, jeżeli z własnej inicjatywy przesłuchują świadków, których związek z interesami podatnika jest podobny". Odmowa przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez stronę jest tym bardziej nieprawidłowa, że organ z własnej inicjatywy wstrzymał wydanie decyzji za czerwiec 2007 r., zlecając przeprowadzenie dowodów uzupełniających (przesłuchanie strony i świadka) Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w O. Ś. Oznacza to, że organ stosuje art. 229 Ordynacji podatkowej w sposób dla siebie wygodny (gdy potrzebuje tego do własnych celów). W tym kontekście skarżąca podkreśliła, że w przedmiotowej sprawie - w okresie między wydaniem decyzji przez organ I instancji a rozstrzygnięciem sprawy przez organ odwoławczy - zmienił się stan faktyczny, ponieważ skarżąca wskazała na nowe dowody, które ten stan zmieniły. Organ odwoławczy ma zaś obowiązek uwzględnić zmiany stanu faktycznego i prawnego, które nastąpiły po wydaniu decyzji pierwszoinstancyjnej.

Skarżąca podniosła także, że ograny – włączając do akt zeznania świadków złożone przed innymi organami - wyselekcjonowały dowody tak, aby świadczyły one przeciwko niej. W tym zakresie powołała się na orzeczenie z dnia 24 marca 2000 r. sygn. akt I SA/Lu 825/99, w którym NSA stwierdził, że "oparcie się na zeznaniach świadków złożonych w innych postępowaniach niż podatkowe narusza art. 123 Ordynacji podatkowej, ze względu na inne cele i odmienne procedury przewidujące uprawnienia i gwarancje stron. W tej sytuacji organ podatkowy winien ponowić dowód z zeznań świadków przesłuchanych w ramach innego postępowania". Tymczasem organ odmówił przesłuchania świadków wskazanych przez skarżącą, argumentując, że byli oni już przesłuchani w innych postępowaniach. Niezasadne jest także stanowisko organu co do włączenia do akt sprawy decyzji wydanych przez inne organy, z uwagi na ich wydanie bez udziału podatnika. W związku z powyższym skarżąca wskazała, że potrzebne jest ponowne przeprowadzenie postępowania (m.in. po to, aby powtórzyć dowody ze spraw, które zakończyły się już wydaniem decyzji, a które organy włączyły bezkrytycznie do swojego postępowania) celem zapewnienia skarżącej czynnego udziału w sprawie z zachowaniem wymogów art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Byłoby to zgodne z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zasada zaufania do organów podatkowych nie jest bowiem abstrakcyjnym postulatem.

Skarżąca podkreśliła także, że organy podatkowe w decyzjach opisują handel złomem z firmami takimi jak: M., M. M., a kontakty z tymi podmiotami skarżąca mogła mieć dopiero w 2009 r., nie zaś w okresie, którego dotyczy skarżona decyzja. Ponadto, skarżąca zarzuciła organom brak staranności w działaniu poprzez uznanie za dowód zeznań świadków A. W., M. W. i K. F., w sytuacji gdy nie pracowali oni w firmie K. w okresie objętym kontrolą. Wskazani świadkowie rozpoczęli pracę dopiero w 2008 r. lub 2009 r. Dodatkowo wskazała, że niestaranność organów przejawia się w stwierdzeniu, że za okres objęty zaskarżonymi decyzjami organy ścigania postawiły matce skarżącej zarzuty karne. Tymczasem zarzuty takie M. K. postawiono dopiero za okres od kwietnia 2009 r. do stycznia 2010 r. Ponadto, skarżąca podniosła, że organ w decyzji opisuje proceder handlu złomem oraz sposób rozliczania się firm M., M., A., T., z którymi skarżąca nigdy nie współpracowała. W opinii skarżącej, organy naruszyły tym samym tajemnicę skarbową, tajemnicę przedsiębiorstwa i przepisy o ochronie danych osobowych. Ponadto, organy nie przeprowadziły oględzin miejsca działalności skarżącej ani nie przesłuchały M.S.– księgowej zatrudnionej w okresie, którego dotyczy decyzja.

Skarżąca podkreśliła, że od innej firmy wynajmowała plac, gdzie był składowany złom. Pozwalała swojej matce składować tam jej złom, przeładowywać go, ważyć. Na placu (o czym nie wspominają organy) była waga do 5 ton. Gdy złomu było więcej, ważyło się go na wadze innej firmy, mieszczącej się obok wynajmowanego placu. Gdy złom był odbierany bezpośrednio przez firmę S., był on ładowany na wynajmowanym placu. W przeciwnym razie był bezpośrednio wieziony samochodami do firmy S.. Pracownicy skarżącej nie rozładowywali złomu ręcznie, lecz za pomocą wózka widłowego. Fakt ten potwierdził pracownik skarżącej - pan S.. Nie ma znaczenia, że skarżąca nie miała zawartej umowy na dostawy złomu do firmy S.. Jej firma utrzymywała z tą firmą kontakty z uwagi na znajomość jej zmarłego ojca z właścicielami firmy S..

Ponadto skarżąca zarzuciła, że organy jednym świadkom dają wiarę, a innym nie. Na ogół za dowód przyjmują zeznania złożone przez świadków, których Naczelnik Urzędu Skarbowego przesłuchał z własnej inicjatywy. Nie dają zaś wiary zeznaniom świadków przesłuchanym na wniosek skarżącej. Do akt sprawy organ nie załączył np. zeznań świadków słuchanych w ramach postępowania prowadzonego wobec M. K., którzy potwierdzili nabycie złomu przez firmę S. od firm skarżącej i jej matki. Organy nie zauważają ponadto dokumentów, które potwierdzają rzeczywisty obrót złomem. Przykładowo z protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Naczelnika I Śląskiego Urzędu Skarbowego w Sosnowcu wynika, że skarżąca w okresie objętym decyzją w sposób prawidłowy sprzedawała złom do firmy S.. Ponadto, choć organ stwierdza, że skarżąca przyznała się do udziału w fikcyjnym obrocie złomem, to zostało to wyciągnięte z kontekstu wyjaśnień skarżącej z dnia 21 kwietnia 2011 r. Skarżąca zaznaczyła również, że prokuratura nie postawiła jej zarzutów karnych w kwestii brania udziału w procederze wyłudzania podatku VAT. Organy nie mogą więc stawiać takich zarzutów, opierając się na dowodach przeprowadzonych przez organy ścigania.

Skarżąca zaznaczyła również, że organy nie odnoszą się w decyzjach do zeznań świadków (Ostrowskiego i Opali), którzy potwierdzili, że złom od firmy K. faktycznie był kupowany oraz że był wożony do S.. W ocenie skarżącej, wynika to z tego, że zeznania te nie pasują organom do założonego przez nie stanu faktycznego. Skarżąca zaznaczyła przy tym, że bezpodstawne jest powoływanie się przez organy na bliskie kontakty jej matki ze wspólnikiem firmy K.. Okoliczność ta nie ma bowiem nic wspólnego ze sprawą.

Skarżąca zarzuciła także, że organ powołuje się na zdezaktualizowane orzecznictwo. W zaskarżonej decyzji niewiele bowiem wspomniał o orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości UE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 i C-142/11. Ponadto skarżąca wskazała na orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2012 r. (sprawa C-285/11) i z 31 stycznia 2012 r. (sprawa C-642/11), a także na orzecznictwo sądu krajowego, tj. wyroki NSA z 26 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 1200/11, I FSK 1201/11 i z 8 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 1694/11. W świetle w/w orzeczeń organy podatkowe muszą wykazać, że podatnik świadomie uczestniczy w oszustwie, aby odmówić prawa do odliczenia podatku VAT. W ocenie skarżącej z przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego nie wynika, by skarżąca świadomie uczestniczyła w takim procederze. Dochowała bowiem należytej staranności w doborze kontrahenta, uzyskując dotyczący tej firmy wypis z KRS oraz potwierdzenie, że firma K. jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Skarżąca wskazała ponadto, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. Ś. dokonał oszacowania podstawy opodatkowania, powołując się na marże stosowane przez cztery firmy z O. Ś. i nie wskazując skąd, ani w jaki sposób uzyskał te dane. Z informacji posiadanych przez skarżącą wynika, że na terenie Ostrowca nie ma firm takich jak firma skarżącej i jej matki. Są firmy bardzo duże albo bardzo małe, zajmujące się tylko skupem złomu od ludności. W związku z tym, jeśli organ chciał dokonać szacunku podstawy opodatkowania, powinien był skorzystać z opinii biegłego. Ponadto, organ nie umotywował dlaczego wybrał zastosowaną metodę szacunku i dlaczego jest ona korzystna dla skarżącej.

2.3 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył co następuje:

3.1 Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Oznacza to, że wyeliminować z obrotu prawnego można jedynie rozstrzygnięcie naruszające prawo w sposób, o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej jako ,,ustawa p.p.s.a.". Istotnym jest, że Sąd rozstrzygając sprawę w jej granicach nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a.).

Dokonana w powyższy sposób kontrola zaskarżonej decyzji wykazała, że decyzja ta odpowiada prawu, co skutkować musiało oddaleniem skargi.

3.2 Zdaniem skarżącej, organ nieprawidłowo ustalił stan faktyczny, konsekwencją czego było niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego. W tym zakresie skarżąca powołała się na naruszenie art. 120 – 124, art. 180, 187 i 210 § 4 i 229 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, zarzuty skargi są bezpodstawne. Natomiast ustalony przez organ stan faktyczny przyjęto za własny.

3.3 Istotą sporu w niniejszej sprawie było ustalenie czy skarżąca miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT: nr FV2007-06/07 z dnia 20 czerwca 2007 r., której wystawcą była firma ,,K." sp.j. J. M., M. M.i K. K.. Drugim spornym aspektem sprawy była kwestia tego czy wszystkie faktury wystawione przez firmę M. P. dokumentują rzeczywisty obrót złomem.

3.4 Prawidłowo organ ustalił, że firma skarżącej w okresie od stycznia 2007 r. do sierpnia 2008 r. nie prowadziła działalności gospodarczej w rozmiarze, jaki wynikał z zaewidencjonowanych przez nią faktur VAT zakupu i sprzedaży oraz deklaracji VAT. Skarżąca prawidłowo ewidencjonowała jedynie zakup złomu od ludności i firm opisanych na stronie 20 decyzji organu I instancji. W pozostałych wypadkach wystawione przez skarżącą faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustaleń w powyższym zakresie organ dokonał w zgodzie z naczelnymi zasadami postępowania podatkowego (Dział IV rozdział 1 i 11 Ordynacji podatkowej), co oznacza, że nie doszło do ich naruszenia, a w konsekwencji nie doszło do naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej, z którego wynika nakaz działania na podstawie przepisów prawa.

Przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie wykazało, że wystawca zakwestionowanej faktury VAT (nr FV2007-06/07 z dnia 20 czerwca 2007 r. na wartość netto 13 561,50 zł, VAT 2 983,53), tj. firma K., posługiwał się od 1 stycznia 2007 r. do 31 sierpnia 2008 r. pustymi fakturami stwierdzającymi nierzeczywiste zakupy złomu. Na potwierdzenie powyższej okoliczności organ przeprowadził szerokie postępowanie dowodowe, w którym prześledził Transakcje firmy K.. Ustalił przy tym, że firma ta posługiwała się pustymi fakturami wystawionymi przez firmy "Z.-R.", "M.", M.", "A.", "T.", "M.". Trzy pierwsze firmy (Z. – R., M. i M.) stanowiły w różnych konfiguracjach własność tych samych osób, tj. P. M. i P. M... Prowadzone w ich firmach kontrole wykazały, że firmy te posługiwały się pustymi fakturami wystawionymi np. przez firmy, które nie istniały, jak firma P. czy T.-C. wyrejestrowana z rejestru podatników VAT w 2004 r. Przesłuchany jako świadek przez Komendę Wojewódzką Policji w K. w dniu 15 maja 2009 r. P. M. zeznał, że w imieniu swojej firmy Z.-R. podpisywał puste faktury, za co drugi wspólnik - P. M. wypłacał mu wynagrodzenie ok. 2000 – 3000 zł. Zeznał też, że podpisywał puste faktury dokumentujące fikcyjną sprzedaż złomu na rzecz firmy K. podsuwane mu przez P. M., który za ten proceder pobierał od firmy K. wynagrodzenie. P. M. zeznał, że nie posiada żadnych dokumentów firmowych, albowiem spalił je P. M..

Organ wykazał też, że nierzetelne faktury na rzecz firmy K. wystawiał A. K. właściciel firmy "A.". W ustaleniach tych organ prześledził dostawców firmy A., którzy również okazali się firmami fikcyjnymi, np. B.-Z.. Nadto, A. K. przesłuchiwany w dniach 17 i 18 lutego 2010 r. przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w K. przyznał się do wystawiana na rzecz firmy K. nierzetelnych faktur w okresie całego 2007 r. i w miesiącach od stycznia do września 2008 r. Kolejną firmą, w której organy podatkowe przeprowadziły kontrolę byłą firma "T.". Jej właściciel S. B. zeznał, że kupował bez dokumentacji złom głównie od osób fizycznych, a jego firma nie zatrudniała pracowników, nie posiadała zaplecza magazynowego i sprzętowego. Zeznał, że na rzecz firmy K. nie wystawiał faktur dokumentujących sprzedaż, natomiast firma ta wystawiała dokumenty potwierdzające skup złomu, które podpisywał. Inny kontrahent firmy K. – D.T. (firma M.) przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniach 17 i 18 listopada 2010 r. w Prokuraturze Okręgowej w K., przyznał się do fikcyjnego obrotu złomem. Postanowieniem z dnia 18 listopada 2010 r. prokurator Prokuratury Okręgowej w K. przedstawił zarzuty J. M. i M. M, że w okresie od września 2006 r. do marca 2010 r. jako wspólnicy przedsiębiorstwa "K." upozorowali obrót złomem pomiędzy K. sp.j. a kontrahentami. J. M. - przesłuchany w dniu 18 marca 2011 r. w charakterze podejrzanego w Prokuraturze Okręgowej w K. - przyznał się do posługiwania się pustymi fakturami. Wyjaśnił, że za wystawienie pustej faktury na jego firmę K., wypłacał uczestniczącym w procederze osobom (firma S. P.) wynagrodzenie w wysokości 2 - 3% od kwoty brutto wystawionej pustej faktury.

Powyższe - zdaniem Sądu - wskazuje niezbicie, że skoro firma K. nie sprzedawała faktycznie złomu, to firma skarżącej - jak to ustaliły organy - nie mogła ich od niej kupować ani dalej sprzedawać. Według powyższego uprawniona była teza organu, że sporne faktury wystawione na rzecz firmy skarżącej przez firmę K. nie dokumentowały rzeczywistej dostawy złomu. Powyższą okoliczność potwierdziły też zeznania świadka - R. W., zatrudnionego w firmie K. od 15 listopada 2007 r. do 31 marca 2009 r. na stanowisku kierowcy sortowacza. Wskazał on, że nigdy nie woził złomu z firmy K. do firmy skarżącej lub jej matki M. K., które prowadziły handel złomu na tym samym placu. Zeznał ponadto, że czasami zabierał złom od firmy M. P., ale u jego odbiorcy wystawiał fakturę, gdzie - jako dostawcę - wskazywał firmę K.. Proceder ten potwierdzili inni kierowcy firmy K., tj. A. W. i K. F..

Organ - opisując proceder fikcyjnego handlu złomem - wskazał też na osobiste powiązania M. K. (matki a zarazem pełnomocnika skarżącej) ze wspólnikiem spółki K. - J. M., istniejące w okresie od 2003 r. do 2010 r. M. K. pozostawała w osobistych kontaktach (konkubinat) z J. M. i to ona nieformalnie współkierowała firmą K., podejmując decyzje gdzie i po jakiej cenie kupować czy sprzedawać złom oraz decydowała jak i na kogo wystawiać - często puste - faktury. Fakt osobistych powiązań M. K. z J. M. wynika między innymi z wyjaśnień tego ostatniego. Ponadto, M. K. (choć za okres późniejszy) przedstawiony został zarzut udziału w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu oszustwa skarbowe polegające między innymi na wykorzystywaniu fikcyjnych faktur VAT w obrocie złomem.

Powyższy materiał dowodowy - jak to prawidłowo wskazał organ - świadczy o tym, że firma K. na rzecz firmy M. P. wystawiała puste faktury, tj. takie, które nie dokumentowały rzeczywistych Transakcji gospodarczych. W tym kontekście nie są zasadne zarzuty skargi, że organ opisał działanie firm M., M., A., T., skoro firma skarżącej z nimi nie współpracowała. Omówienie przez organ działalności tych firm miało na celu wykazanie prowadzenia między innymi pozornej działalności w handlu złomem przez spółkę K., bezpośredniego kontrahenta firmy skarżącej. W ustaleniu tych okoliczności organ posługiwał się prawidłowo zgromadzonym materiałem dowodowym. Celem postępowania dowodowego jest - zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej - ustalenie poprawnego stanu faktycznego. Ordynacja podatkowa przyjęła zasadę otwartego postępowania dowodowego. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 tej ustawy, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Oznacza to, że w świetle tego przepisu Ordynacja podatkowa realizuje zasadę równej mocy dowodowej poszczególnych dowodów. Jednocześnie w art. 181 Ordynacji podatkowej ustawodawca wskazał, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być między innymi materiały zgromadzone w toku postępowania karnego lub o przestępstwa czy wykroczenia skarbowe. Przepis ten wprowadza zatem odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego. Innymi słowy, w przepisie tym ustawodawca ograniczył zasadę bezpośredniości na rzecz sprawności postępowania.

W świetle powyższego nie jest zasadny zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej. Jak bowiem wielokrotnie wyjaśniał Naczelny Sąd Administracyjny (np. dostępne w bazie LEX orzeczenia I FSK 428/11, I FSK 1128/07, I FSK 323/10), posługiwanie się dowodami zgromadzonymi w postępowaniu karnym nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu wyrażonej w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. W takim bowiem przypadku zasada ta realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w tym zakresie. Ponadto, nie bez znaczenia jest to, że skoro ustawodawca w art. 181 Ordynacji podatkowej dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodów z zeznań złożonych w innym postępowaniu, to jednocześnie nie może to być sprzeczne z innym przepisem Ordynacji podatkowej regulującym zasady prowadzenia tego postępowania. Skoro zatem skarżąca miała zapewnioną możliwość zapoznawania się z materiałem zgromadzonym w sprawie, to nie może skutecznie zarzucić naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej.

Również posłużenie się przez organ argumentem, że wobec firm K., M. i Z.-R. posługującymi się pustymi fakturami, wydane zostały decyzje zmniejszające podatek naliczony (K. i M.) oraz wobec firmy Z. R. pozbawiające całkowicie podatku naliczonego - nie jest sprzeczne z prawem. Decyzje te - potwierdzające ustalenia organów w sprawie niniejszej - funkcjonują w obrocie prawnym, a strona miała możliwość zapoznania się z ich treścią. Jak już wyżej wskazano, jako dowód można dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a więc również wydane w sprawach powiązanych decyzje podatkowe.

Nie jest też zasadny kolejny zarzut skargi, że przesłuchany świadek A. W. nie pracował w firmie K. w badanym okresie. Należy bowiem mieć na uwadze, że przeprowadzone postępowanie podatkowe tyczyło procederu obrotu pustymi fakturami w okresie od stycznia 2007 r. do sierpnia 2008 r. W okresie objętym przedmiotową decyzją w firmie K. pracował świadek A. W. (13 listopada 2006 r. – 31 grudnia 2009 r.), stąd wiedza świadka o istotnych dla sprawy faktach.

Również niezasadny jest zarzut, że w zaskarżonej decyzji opisano Transakcje z firmami M. M i M., skoro kontakty z tymi podmiotami miały miejsce dopiero w 2009 r. Firmy te założyli wspólnicy spółki K., co - zdaniem Sądu - jedynie obrazowało proceder trwający w czasie, a kierowany między innymi przez J. M.. Tym samym, opisanie przez organ działania tych firm, mimo braku bezpośredniego związku z działalnością skarżącej w badanym okresie, nie miało wpływu na treść wydanego rozstrzygnięcia.

Prawidłowe jest też mające kluczowe znaczenie dla sprawy ustalenie organu, że skarżąca wiedziała, iż będąca jej pełnomocnikiem matka, M. K., uczestniczy w nielegalnym obrocie pustymi fakturami. M. K. była pełnomocnikiem skarżącej w okresie 2003 – 2009 r. O wiedzy skarżącej świadczy - jak to wskazał poprawnie organ - np. rozmiar działalności. Skarżąca zatrudniała dwóch pracowników, którzy zeznali, że złom, który ręcznie rozładowywali, kupowany był od osób fizycznych. Nie jest prawdopodobne, aby dwie osoby rozładowały ręcznie (jak wynika z ewidencji skarżącej) 289.392 kg złomu, na którą to ilość faktury wystawiła w całym badanym okresie firma K.. Nadto, z zeznań świadka M. W. wynika, że skarżąca dwa razy była obecna przy rozmowach M. K. dotyczących rozliczenia zakupionego bez faktur złomu. Istotnym jest, że mandant na zasadzie ryzyka odpowiada za działania swojego pełnomocnika jak za działania własne (art. 474 kodeksu cywilnego). Oznacza to, że skoro organ dowiódł, iż M. K. wystawiała i przyjmowała faktury nieodzwierciedlające rzeczywistej działalności gospodarczej, to w takim samym stopniu obciąża to - dającą pełnomocnictwo do działania – M. P.

Organ II instancji - odmawiając przeprowadzenia zgłoszonych przez stronę dowodów - nie naruszył prawa. Odmawiając przeprowadzenia dowodów, organ wydał postanowienia, w których stanowisko swoje przekonywująco i w zgodzie z przepisami prawa uzasadnił. Tym samym nie doszło do naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo wskazać w tym miejscu należy, że zasada prawdy obiektywnej, wyrażająca się między innymi w obowiązku zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego, nie oznacza po stronie organu obowiązku uwzględniania wszelkich dowodów zgłoszonych przez stronę. Uwzględniane muszą być jedynie te wnioski, które w prawidłowo skonstruowanej tezie wskazują na okoliczności istotne dla sprawy.

W tym miejscu wskazać należy, że nie jest też zasadny zarzut niewłączania do materiału dowodowego znajdujących się w zgromadzonych aktach sprawy protokołów przesłuchania świadków T. O i M. O. Zeznania ich nie dotyczą bowiem funkcjonowania firmy skarżącej. Złożone zostały w postępowaniu dotyczącym M. K., a opisują działania firmy W.. Tym samym nie doszło też do naruszenia art. 229 Ordynacji podatkowej, co strona skarżąca wiązała z nieuwzględnieniem jej wniosków dowodowych złożonych w odwołaniu od decyzji organu I instancji i w trakcie trwania postępowania przez organem II instancji.

Podsumowując wskazać należy, że organ prawidłowo w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej ustalił stan faktyczny sprawy. W szczególności zebrał obszerny materiał dowodowy i poddał go drobiazgowej analizie, a wyciągnięte wnioski nie przekroczyły przyznanej mu swobody w ich ocenie. Zebrane w sprawie dowody - wskazujące na pozorność działalności skarżącej w zakresie skupu

i sprzedaży złomu - pokrywają i uzupełniają się ze sobą. J. M. (K.) jak i jego kontrahenci P. M. (Z. R., A. K. (A.), S. B. (T.), D. T. (M.) przyznali się do wystawiania faktur na obrót złomem, które nie odzwierciedlały rzeczywistych Transakcji. Okoliczności te potwierdzili inni przesłuchani w sprawie a powołani wyżej świadkowie, będący jako pracownicy tych firm bezpośrednimi świadkami oszukańczego procederu. Jednocześnie wobec zarzutów skargi podkreślić należy, że organ nie kwestionował, iż firma skarżącej faktycznie kupowała i sprzedawała złom. Organ poprawnie - w oparciu o zgromadzone dowody - wskazał tylko, że nie dokonywała ona obrotu w rozmiarze wynikającym z prowadzonych ewidencji i złożonych deklaracji VAT.

Również uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada prawu, albowiem zawiera wszelkie elementy wskazane w art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej.

3.5 Powyższe ustalenia doprowadziły do zakwestionowania w protokole badania ksiąg z dnia 11 kwietnia 2011 r. ewidencji zakupu i sprzedaży prowadzonych przez skarżącą w okresie styczeń 2007 r. – sierpień 2008 r. dla celów podatku od towarów i usług. W świetle omówionego wyżej materiału dowodowego organ miał prawo uznać, że są one nierzetelne, co w konsekwencji oznaczało, iż nie mogły one stanowić dowodu na to, co w nich zapisano (art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej). Poprawna jest konstatacja organu stwierdzająca nierzetelność ewidencji sprzedaży za czerwiec 2007 r., bo skoro firma M. P. nie dokonywała nabycia złomu w takim rozmiarze jak wynikało to z faktur, to tym samym nie mogła dokonywać jego sprzedaży w rozmiarach wynikających z faktur sprzedaży. Okoliczność niewielkiej sprzedaży złomu potwierdził też świadek A. W.. Oznaczało to konieczność ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Zdaniem strony skarżącej, ustalenie podstawy opodatkowania winno nastąpić w drodze opinii biegłego, gdyż zastosowana przez organ metoda marży zewnętrznej nie oddaje w pełni obrotów skarżącej. Zarzut ten nie jest zasadny. Zgodnie z treścią art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, szacunkowe określenie podstawy opodatkowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Taką też metodę przyjął organ, szczegółowo uzasadniając swój wybór. Do ustalenia średniej marży zewnętrznej organ przyjął dane czterech firm zajmujących się handlem złomem na terenie O. Ś. (w oparciu o dane nadesłane przez te firmy), a następnie odniósł je do kosztu własnego sprzedaży złomu, ustalonego w oparciu o różnice remanentowe i wartość zakupionego złomu z pominięciem zakupu dokonanego w firmie K.. Przyjęta metoda, zdaniem Sądu, określa podstawę opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistego. Jest bowiem oczywiste, że każdy szacunek (nawet ten dokonany w oparciu o opinię biegłego) nie doprowadzi do wyniku w pełni odpowiadającego stanowi rzeczywistemu. Skoro zatem organ przyjął poprawną w świetle art. 23 Ordynacji podatkowej metodę szacunku i należycie uzasadnił jej wybór, to zarzut skargi w tym zakresie nie mógł odnieść skutku.

3.6 Zastosowanie przez organ przepisów prawa materialnego nie jest w istocie sporne. M. P. kwestionowała prawo materialne w tym znaczeniu, że zastosowane zostało do niewłaściwie – w jej opinii - ustalonego stanu faktycznego. Zdaniem Sądu, w poprawnie ustalonym stanie faktycznym organ dokonał prawidłowej subsumcji przepisów ustawy o VAT. Organ wskazał, że stosownie do art. 86 ust. 1 tej ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Z treści tego przepisu wynika zatem, że - aby wystąpiła możliwość odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego - muszą być spełnione dwa warunki: a. objęta fakturą transkcja musi rzeczywiście dojść do skutku; b. transakcja musi być zrealizowana pomiędzy podmiotami wykazanymi na fakturze VAT. Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczących tych czynności.

Jednocześnie organ poprawnie wskazał, że w kontekście pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego należy mieć na uwadze treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11. W wyroku tym Trybunał wskazał bowiem, że organ podatkowy odmawiając prawa do odliczenia musi wykazać, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż Transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Organ zasadnie przywołał również wyrok Trybunału w sprawie C-188/09, gdzie podkreślono, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikanie opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznawanym i wspieranym przez VI Dyrektywę VAT.

3.7 Jak wskazano wyżej, w badanym okresie firma skarżącej posłużyła się fakturą wystawioną przez K., która to faktura nie odzwierciedlała rzeczywistej operacji gospodarczej. Nadto, skarżąca - co prawidłowo organ ustalił - miała świadomość, że jej firma uczestniczy w obrocie tzw. "pustymi fakturami". Dodatkowo wskazać należy, że w złożonych pisemnie wyjaśnieniach z dnia 21 kwietnia 2011 r. skarżąca przyznała, iż widziała, że firmy K., Z. R. i M. rozprowadzały złom niewiadomego pochodzenia, choć jednocześnie wyjaśniła, że prowadziła też Transakcje rzeczywiste. Wbrew zarzutom skarżącej, organ podatkowy nie kwestionował, że część Transakcji skarżąca dokonywała zgodnie z prawem, co jednoznacznie - jak wskazano wyżej - wynika z zaskarżonej decyzji. Organ przyjął jedynie, że opisana szczegółowo w decyzji faktura dotyczyła Transakcji fikcyjnej, konsekwencją czego było zakwestionowanie ksiąg również po stronie sprzedaży. Skoro zatem M. P. miała wiedzę, że jej firma uczestniczy w oszustwie podatkowym w zakresie handlu złomem, to organ miał prawo do skorygowania podatku naliczonego z opisanej w decyzji faktury. Tym samym nie doszło do naruszenia żadnego ze wskazanych w skardze przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

3.8 Końcowo zaznaczyć należy (choć skarżąca nie stawia w tym zakresie żadnych zarzutów), że organ II instancji prawidłowo uchylił w części rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i w to miejsce określił skarżącej nową, niższą kwotę zobowiązania podatkowego. Zasadnie (w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE) przyjął bowiem, że zgromadzony materiał dowodowy nie wskazuje na świadomość skarżącej lub możliwość podejrzewania przez nią oszukańczego procederu występującego w ramach Transakcji z firmą Biuro Ochrony Osób i Mienia "EMERAT PATROL SECURITY" w O. Ś. Powyższe stwierdzenie dało organowi podstawę do uznania prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanej przez organ I instancji faktury nr 54/07 z dnia 30 czerwca 2007 r. potwierdzającej zakup przez firmę skarżącej usługi ochroniarskiej.

3.9 Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. - na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji.