Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1322/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2009-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 1, art.3, art. 134, art.145 par. 1 pkt 1 i 2, art.200 par. 1, art.152
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art.122,art.124,art. 187 par.1,art.191, art. 197 par. 1, art. 210 par.4, art. 121 par. 1,art.188, art.120
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: par.18 ust.1 pkt 4 i ust.2,
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 966
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.
article: art.25, art. 30 ust.9  pkt 4
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 316 poz 21 art. 27 ust.1 lit. d,
law: DYREKTYWA RADY 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów  alkoholowych
article: art.2,
journal: Dz.U. 2004 nr 53 poz 533
law: ustawa z dnia 6 września 2001 r. - Prawo farmaceutyczne - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędzia WSA Szymon Widłak (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 marca 2009r. sprawy ze skargi EK na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] sierpnia 2008r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc październik 2005r I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...].02.2008r. Nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu na rzecz skarżącego kwotę [...] zł ( [...] złotych ) tytułem zwrotu kosztów sądowych; III. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku /-/ S. Widłak /-/ W. Zygmont /-/ M. Skwierzyńska


UZASADNIENIE

W [...] pracownicy Urzędu Celnego przeprowadzili kontrolę podatkową w firmie A EK w L. Kontrolą objęto prawidłowość rozliczeń z budżetem państwa w zakresie podatku akcyzowego za okres [...].

W postępowaniu kontrolnym ustalono, iż firma A EK prowadziła produkcje wódki 40% B w składzie podatkowym zlokalizowanym w W [...] w S oraz preparatów naturalnych C i D. Produkcja preparatów odbywała się w siedzibie firmy w L.

Ponadto w toku kontroli ustalono, iż podatnik za miesiąc [...] podatnik złożył deklarację dla podatku akcyzowego dokonując wpłaty zadeklarowanego podatku akcyzowego w kwocie [...]. Kontrola wykazała jednocześnie, że podatnik posiadał [...] alkoholu etylowego tj. [...] 100%, który przeznaczony miał być do produkcji leków, do których zastosowano zwolnienie z akcyzy. W dniu [...] w A E K w L zużyto niezgodnie z przeznaczeniem [...] ([...] dm3 100%) spirytusu do produkcji preparatów naturalnych C i D, które nie były lekami, ponieważ koncesja na produkcję leków udzielona podatnikowi utraciła ważność w dniu [...].

Zebrany w sprawie materiał dowodowy, stanowił dla Naczelnika Urzędu Celnego podstawę do wydania w dniu [...] decyzji, nr [...], określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc [...]. W związku z powyższym wobec podatnika została stwierdzona zaległość podatkowa w wysokości [...].

W uzasadnieniu wskazano, że w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, iż w miesiącu [...] podatnik nie posiadał wydanego przez Ministra Zdrowia pozwolenia na dopuszczenie do obrotu C i D, bowiem było ono ważne do dnia [...]. Z uwagi na fakt, iż ustawa o podatku akcyzowym nie zawiera definicji leku posłużono się definicją leku zawartą w ustawie Prawo farmaceutyczne (DZ.U. z 2004r. Nr 53, poz. 533 ze zm.) W rozumieniu art. 2 ust. 11 ww ustawy lekiem gotowym jest produkt leczniczy wprowadzony do obrotu pod określoną nazwą i w określonym opakowaniu. Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy prawo farmaceutyczne, do obrotu dopuszczone są produkty lecznicze, które uzyskały pozwolenie na dopuszczenie do obrotu. W dniu [...] podatnik zużył [...] alkoholu etylowego 100% na wyprodukowanie preparatów naturalnych C i D. Według organu produkcja preparatów odbywała się poza składem podatkowym w siedzibie firmy w L. Zużycie alkoholu etylowego do produkcji preparatów naturalnych C i D spowodowało zmianę przeznaczenia zakupionego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy i zwolnionego z akcyzy ze względu na przeznaczenie alkoholu etylowego gdyż tylko alkohol etylowy zużywany do produkcji lekom zwalnia się z akcyzy. W związku z powyższym zużyty alkohol etylowy w dniu [...] do produkcji preparatów naturalnych C i D, które nie są lekami podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W odwołaniu od powyższej decyzji E K wniósł o jej uchylenie, zarzucając iż sporne [...] spirytusu zostało wykorzystane do produkcji C i D za wiedzą i zgodą przedstawicieli Urzędu Celnego przy jednoczesnym zapewnieniu z ich strony, że nie będzie to podlegać obowiązkowi akcyzowemu - tj. naruszenie art. 121 §1 Ordynacji podatkowej. Podatnik zarzucił również naruszenie norm procesowych poprzez nieuwzględnienie przez Urząd Celny przedłożonych przez podatnika dowodów w postępowaniu oraz nie przesłuchania IJ - kierownika Szczególnego Nadzoru Podatkowego. Podatnik zarzucił ponadto, iż organ przyjął niezgodnie ze stanem faktycznym, iż z [...] przelanego przezeń spirytusu, podatnik produkował C i D w siedzibie firmy w L, gdy tymczasem alkohol został w całości zużyty do produkcji w składzie podatkowym w W. Dodatkowo podatnik podniósł, iż Urząd Celny błędnie ustalił, że sporny CiD wyprodukowany został przez podatnika w [...], gdy tymczasem [...] przelanego spirytusu zużyty został do produkcji tego preparatu w okresie [...], co oznacza inna datę powstania obowiązku podatkowego.

Podatnik w odwołaniu podniósł zarzut, iż dobrowolnie zapłacił podatek akcyzowy od przelanego spirytusu w chwili powstania obowiązku podatkowego tj. opuszczenia przez gotowe preparaty składu podatkowego w W. Z tego powodu do deklaracji podatkowej podatku akcyzowego za miesiąc [...] podatnik załączył załączniki AKC-3/A oraz AKC-3/G, w których określono wysokość podatku akcyzowego za D w kwocie [...], a za C w kwocie [...]. Podatek w tej wysokości został wpłacony na konto Izby Celnej.

Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...]., nr [...], uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż przepisy prawa farmaceutycznego nie posługują się pojęciem "leku", lecz używają wyrażenia "produkt leczniczy". Tym samym organ podatkowy aby określić, które produkty korzystają ze zwolnienia z podatku akcyzowego zgodnie z § 18 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego powinny ustalić, czy są one produktami leczniczymi w świetle przepisów prawa farmaceutycznego i dyrektyw unijnych. Dokonując tych ustaleń należy mieć na względzie fakt, iż produktem leczniczym można nazwać produkt, który posiada określone właściwości lecznicze oraz nadają się do bezpośredniego zastosowania przez człowieka, bez konieczności nadania mu innej formy leku. Organ drugiej instancji stwierdził, iż nie można zatem uznać za prawidłowe stanowiska organu pierwszej instancji, iż użyte w przepisach prawa podatkowego pojęcie "lek" należy utożsamiać z definicją "leku gotowego". Lek gotowy jest bowiem jedynie jedną z form "leku" obok leku aptecznego oraz leku recepturowego. Jednym natomiast pojęciem, które jest używane przez przepisy prawa farmaceutycznego, które odpowiada potocznemu terminowi "lek", jest właśnie "produkt leczniczy".

W opinii organu drugiej instancji nie można również pominąć argumentu podatnika, iż od przedmiotowych produktów opłacił podatek akcyzowy w momencie wyprowadzania ich ze swojego składu podatkowego. Nie sprawdzenie tego faktu może doprowadzić, że podatnik zostałby obciążony podatkiem akcyzowym dwukrotnie, co byłoby sprzeczne z zasadą jednokrotności poboru podatku akcyzowego.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Celnego w dniu [...] wydał decyzję nr [...] na podatnie której ponownie określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc [...] stwierdzając zaległość podatkową w kwocie [...].

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji podtrzymał swoje dotychczasowe ustalenia. Produkty C i D w kontrolowanym okresie nie były lekami w rozumieniu przepisów prawa farmaceutycznego i związku z tym alkohol zużyty do ich produkcji nie mógł korzystać ze zwolnienia z akcyzy. Organ pierwszej instancji podkreślił również, iż sam podatnik w piśmie z dnia [...] wskazał, iż D został uznany za napój alkoholowy, a C za kosmetyk.

Ponieważ zużycie alkoholu nastąpiło z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami prawa obowiązek podatkowy powstał z dniem dokonania zużycia. W związku z tym, iż preparaty C i D nie są lekami, zatem zużycie alkoholu do ich produkcji spowodowało zmianą przeznaczenia zakupionego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy i zwolnionego z akcyzy ze względu na przeznaczenie alkoholu etylowego gdyż alkohol etylowy zużywany do produkcji leku zwalnia się z akcyzy.

W nawiązaniu do podniesionych zarzutów podatnika dotyczących dobrowolnej zapłaty akcyzy w [...], organ pierwszej instancji podtrzymał swoje stanowisko, iż obowiązek podatkowy powstał w dniu [...] i powinien zatem zostać rozliczony do [...]. Organ stwierdził ponadto, iż podatnik winien złożyć korektę deklaracji za miesiąc [...] i jeżeli w związku z tą korektą powstanie nadpłata w miesiącu [...] może ona zostać zaliczona na poczet zaległości podatkowej określonej w niniejszej decyzji.

W odwołaniu od decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie zarzucając jej nieuwzględnienie przez organ pierwszej instancji zaleceń organu odwoławczego, błędne przyjęcie, iż podatnik prowadził produkcje preparatów w siedzibie firmy w L oraz błędne przyjęcie, iż zalanie kitu pszczelego spirytusem stanowi już jego zużycie do produkcji C i D.

Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy podzielił ustalenia Naczelnika Urzędu Celnego. W szczególności wskazał, iż brak podstaw do przyjęcia, iż preparaty produkowane przez podatnika można uznać za produkty lecznicze uprawniając je tym samym do objęcia zwolnieniem od podatku akcyzowego. Nie każdy bowiem produkt mający właściwości lecznicze staje się lekiem w rozumieniu ustawy prawo farmaceutyczne. Organ drugiej instancji potwierdził ponadto, iż obowiązek podatkowy strony powstał w dniu [...] w związku ze zużyciem niezgodnie z przeznaczeniem alkoholu etylowego, zwolnionego z akcyzy, który miał być przeznaczony do produkcji leków. Należy mieć na uwadze, iż odbyło się to poza składem podatkowym, w siedzibie firmy w L. Art. 26 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym przewiduje, że pobór akcyzy od wyrobów zharmonizowanych jest zawieszony, jeśli wyroby te są produkowane, przetwarzane lub magazynowane w składzie podatkowym; przemieszczane między składami podatkowymi na terytorium kraju; zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub dostarczane nabywcom upoważnionym do nabycia zwolnionego od akcyzy wyrobu. Art. 30 ust. 2 ww. ustawy określa, iż produkcja i przetwarzanie wyrobów akcyzowych mogą odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym. W związku z powyższym nie było podstaw do zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, mimo, iż pozostałe etapy procesu produkcji preparatów C i D odbywały się w składzie podatkowym w W.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego E K wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej uchybienia procesowe polegające na nie wyegzekwowaniu od naczelnika Urzędu Celnego obowiązków nałożonych na niego decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia [...], pominięcie przepisów podatkowych prawa europejskiego. Skarżący zarzucił ponadto, iż organ drugiej instancji nie uwzględnił okoliczności, iż przy czynności rozlewania spirytusu w dniu [...] obecni byli [...] komisarze z Urzędu Celnego legalizujący tę czynność i nie zgłaszający do niej żadnych zastrzeżeń, nie przesłuchanie I J - Kierownika Referatu Szczególnego Nadzoru Podatkowego, za której zgodą nastąpiło rozlanie spirytusu w L. Dodatkowo zdaniem skarżącego organ drugiej instancji popełnił błąd w ocenie stanu faktycznego polegający na potraktowaniu użycia spirytusu do zalania kitu pszczelego jako zużycia spirytusu do produkcji preparatów C i D, chociaż wyprodukowanie tych preparatów i tym samym zużycie spirytusu nastąpiło dopiero kilka miesięcy później.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie jej argumenty okazały się słuszne.

Sąd administracyjny na podstawie art. 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia zgodności aktów administracyjnych, w tym decyzji i innych aktów wymienionych w art. 3 powołanej ustawy z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Celem i zamierzonym efektem tej kontroli jest przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści.

W zakresie swej kognicji Sąd, z uwagi na art. 134 powyższej ustawy, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to są związane z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, jeżeli stwierdzi; naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, bądź też zaistniały przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji lub postanowienia. Jeśli zaś Sąd nie dopatrzy się niezgodności decyzji lub postanowienia z przepisami prawa materialnego lub procesowego, to skargę oddala na podstawie art. 151 tej ustawy.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż kognicja Sądu Administracyjnego obejmuje badanie zgodności danej decyzji z prawem, Sąd natomiast nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lipca 2005r., I FSK 28/05, LEX nr 172996). Sąd uprawiony jest bowiem do kontroli decyzji pod względem ich zgodności z prawem, nie może jednakże zastępować organu w subsumpcji stanu faktycznego do określonej normy prawnej.

Biorąc powyższe kryteria pod uwagę Sąd rozpoznając niniejszą sprawę dopatrzył się przede wszystkim naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skutkujących wadliwością zaskarżonej decyzji, a także naruszenia prawa materialnego. Uchybienia te wymagają wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a.

W niniejszej sprawie należało przede wszystkim i pierwszej kolejności ustalić w sposób nie budzący wątpliwości, czy alkohol etylowy wykorzystywany był przez skarżącego do produkcji leków, czy też nie. A zatem czy produkty D i C są lekami w rozumieniu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 97, poz. 966, ze zm.). Dopiero po wyjaśnieniu tej okoliczności i ustaleniu, że był on zużyty niezgodnie z przeznaczeniem należałoby wyjaśnić, kiedy doszło do jego zużycia i czy zachowane zostały przesłanki do zawieszenia poboru akcyzy.

Zdaniem składu orzekającego organy podatkowe nie podjęły w tym zakresie niezbędnych czynności w celu ustalenia stanu faktycznego. Również odrzucając w sposób autorytatywny przedstawione przez skarżącego argumenty i dowody, jak np. opinię prof. K i nie czyniąc w tym względzie żadnych własnych ustaleń, stworzyły stan, w którym przeprowadzona ocena materiału dowodowego przybrała postać dowolności. W ocenie sądu organy podatkowe nie wyjaśniły w sposób rzeczowy, dlaczego odmówiły produktom D i C charakteru produktu leczniczego. Organ podatkowy II instancji jedynie stwierdził, że wskazywane przez stronę właściwości lecznicze CiD, w tym opinia prof. BK, nie jest dla organu odwoławczego wystarczająco przekonujące. Tymczasem jeżeli organ kwestionował charakter tych produktów jako produktów leczniczych, w tym zaprezentowaną przez skarżącego opinię, winien poczynić w tym względzie własne ustalenia, w szczególności jeżeli potrzebne dla takich ustaleń byłyby wiadomości specjalne, powołać biegłego. Organ podatkowy nie poczynił natomiast żadnych własnych ustaleń w tym względzie czym naruszył art. 122, 124, 187 § 1 i 191 oraz art. 197 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W wyniku powyższych braków należy stwierdzić, iż niedokładnie wyjaśniono stan faktyczny sprawy, co stanowi o naruszeniu przepisów postępowania podatkowego (art.122 § 1, art.187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa).

Ponadto organy podatkowe I i II instancji nie odniosły się wyczerpująco do kwestii nie przeprowadzenia zawnioskowanych przez stronę dowodów i nie wyjaśniły stronie, dlaczego nie dopuściły ich na podstawie art.180 § 1 Ordynacji podatkowej, a jeżeli owe wnioski dowodowe podlegały oddaleniu to z jakiego powodu, czym naruszone zostały art. 121 § 1, 124 i 187, 188 art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W zakresie niewłaściwego zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, należy stwierdzić, iż sąd administracyjny dokonując kontroli legalności zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego czyni to wedle stanu prawnego i faktycznego istniejącego w dacie wydania zaskarżonego aktu. Zarówno w dniu wydania decyzji przez Naczelnika Urzędu Celnego, jak i Dyrektora Izby Celnej obowiązywały przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257, ze zm.) oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 97, poz. 966, ze zm.). Na mocy tych przepisów (art. 25 ustawy z o podatku akcyzowym i § 18 ust. 1 pkt 4 w/w rozporządzenia) zwolniony od akcyzy był alkohol etylowy używany do produkcji leków. Ponadto w ww. rozporządzeniu w § 18 ust. 2 zostały określone szczegółowe warunki stosowania zwolnienia.

Organ podatkowy ustalając, czy produkty D i C są lekami, a zatem alkohol etylowy zużyty do ich produkcji podlega zwolnieniu z akcyzy czy też lekami nie są, z uwagi na brak definicji leku w wyżej przywołanych przepisach, oparł się jedynie na przepisach ustawy z dnia 6 września 2001r. Prawo farmaceutyczne, na dodatek dokonując nieprawidłowej ich wykładni. Prawo farmaceutyczne nie posługuje się pojęciem leku, w art. 2 występują jedynie odrębne od siebie pojęcia leku aptecznego, leku gotowego i leku recepturowego a również pojęcie produktu leczniczego. Z żadnego z przepisów wymienionej ustawy nie można wywnioskować, iż na określenie czy mamy do czynienia z lekiem czy też nie, ma wpływ dopuszczenie danego produktu leczniczego do obrotu, co dla organów podatkowych było wyznacznikiem tego, iż w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z wyrobem, do którego produkcji alkohol etylowy zwolniony jest z podatku akcyzowego. Kwestia czy dana substancja jest czy nie jest produktem leczniczym ma charakter obiektywny i zależy jedynie od jej właściwości, a nie od tego czy jest ona dopuszczona jako produkt leczniczy do obrotu na terytorium kraju lub jakiegokolwiek innego Państwa Członkowskiego Wspólnoty. (por. wyrok NSA I GSK 2469/06 z dnia 10.10.2007r. - niepubl.). Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że do dnia [...] produkty wytwarzane przez skarżącego z alkoholu etylowego posiadały pozwolenia dopuszczenia do obrotu, traktowane były więc jako produkty lecznicze. Utrata ważności owego pozwolenia nie zmienia charakteru produktu i nie odbiera mu przymiotu produktu leczniczego, o ile takowy posiadają, jak sugerują to organy podatkowe. Z obowiązującego w czasie wydawania decyzji drugiej instancji stanu prawnego wynika tymczasem zdaniem sądu, że każda substancja spełniająca warunki produktu leczniczego mieści się w pojęciu "leku", o którym mowa w § 18 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004r. (Dz.U.06.72.500).

Niezależnie bowiem od tego, że skoro - jak przyjęły organy podatkowe - prawo krajowe nie definiuje nigdzie pojęcia leku, należało odnieść się do przepisów prawa wspólnotowego. Organy podatkowe zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej działają na podstawie przepisów prawa i to organy winny wykazać się ich znajomością a nie oczekiwać, że strona wskaże organowi konkretne przepisy, które winny mieć w sprawie zastosowanie.

W niniejszej sprawie przedmiotowe zwolnienie stanowi implementację art. 27 ust. 1 lit. d dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych. Na mocy powyższego przepisu zwolnienie od akcyzy obejmuje alkohol etylowy i inne napoje alkoholowe, w przypadku gdy są one zużywane do produkcji lekarstw określonych w dyrektywie 65/65/EWG. Art. 1 tej dyrektywy zawiera zaś definicję produktu leczniczego, rozumianego jako każda substancja bądź kombinacja substancji, oferowana do leczenia chorób lub zapobiegania im u ludzi i zwierząt. Natomiast lekiem gotowym jest każdy produkt leczniczy gotowy do użycia, wprowadzony na rynek pod określoną nazwą i w określonym opakowaniu.

Z dniem 1 maja 2004r., wraz z przystąpieniem Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, częścią polskiego porządku prawnego stał się autonomiczny system prawa wspólnotowego, do przestrzegania którego zobowiązane są wszystkie organy państwa polskiego. Na dorobek wspólnotowy składają się m. in. ogólne zasady prawa wspólnotowego, w tym zasady bezpośredniego skutku tego prawa oraz jego pierwszeństwa przed prawem państw członkowskich, wywiedzione z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. Z zasad tych wynika, że przepisy prawa wspólnotowego, cechujące się bezpośrednią skutecznością, w razie sprzeczności z normami prawa krajowego mają pierwszeństwo w stosowaniu - sąd krajowy ma obowiązek pominąć w takiej sytuacji przepisy prawa krajowego i oprzeć swe orzeczenie na prawie wspólnotowym .

Oznacza to, że w przypadku braku implementacji prawa unijnego do prawa polskiego można stosować przepisy unijne wprost. A zatem w przypadku sprzeczności prawa polskiego z dyrektywami UE sądy uprawione są do interpretacji polskich przepisów w kontekście prawa UE.

Jakkolwiek dyrektywa wprost jedynie zobowiązuje państwa członkowskie do ustanowienia danego porządku prawnego, to w świetle orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, jeśli dane państwo nie dokona implementacji, obywatel ma prawo powoływać się bezpośrednio na dyrektywę wobec wszelkich przepisów prawa krajowego niezgodnych z dyrektywą.

Należało zatem w niniejszej sprawie zbadać, czy pojęcie leku użyte w § 18 ust. 1 pkt 4 powołanego rozporządzenia jest tożsame z pojęciem produktu leczniczego definiowanym w ustawie Prawo farmaceutyczne (art. 2 pkt 32). Przyjęta definicja jest w zasadniczej części zgodna z definicją produktu leczniczego zawartą w Dyrektywie 2001/83/WE z dnia 06 listopada 2001r. zmienionej Dyrektywą 2004/27/WE z 31 marca 2004r. Według przepisu art. 27 ust. 1 lit. "d" Dyrektywy 92/83/WE w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych zwolnienie od akcyzy obejmuje alkohol etylowy w przypadku gdy jest wykorzystywany do produkcji produktów leczniczych określonych w Dyrektywie 65/65/EWG, w której zawarto definicję produktu leczniczego tożsamą z definicją przyjętą w Dyrektywie 2001/83/WE.

W niniejszej sprawie organy podatkowe, ustalając czy mamy do czynienia ze zwolnieniem z akcyzy czy też nie, czy produkty uzyskiwane w toku produkcji z alkoholu etylowego są lekami czy też nie, winny były odwołać się również do przepisów prawa wspólnotowego, czego nie uczyniły, czym naruszyły art. 120 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej.

Należy jednakże stwierdzić, iż powyższe rozważania dot. prawa materialnego mogą znaleźć zastosowanie dopiero po jednoznacznym rozstrzygnięciu o charakterze produktów o nazwie C i D produkowanych przez skarżącego.

Na marginesie niniejszej sprawy zauważyć należy, iż w obecnym stanie prawnym sytuacja ta została uregulowana i nie budzi wątpliwości interpretacja pojęcia lek w kontekście zwolnienia z akcyzy. Bowiem wobec zmiany prawa krajowego w celu dostosowania go do prawa wspólnotowego obowiązująca obecnie ustawa o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008r. w art. 30 ust 9 pkt 4 zwalnia od akcyzy alkohol etylowy zawarty w produktach leczniczych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001r. - Prawo farmaceutyczne (Dz. U. z 2008 r. Nr 45, poz. 271, Nr 227, poz. 1505 i Nr 234, poz. 1570) zgodnie z którym produktem leczniczym - jest substancja lub mieszanina substancji, przedstawiana jako posiadająca właściwości zapobiegania lub leczenia chorób występujących u ludzi lub zwierząt lub podawana w celu postawienia diagnozy lub w celu przywrócenia, poprawienia lub modyfikacji fizjologicznych funkcji organizmu poprzez działanie farmakologiczne, immunologiczne lub metaboliczne.

Stwierdzając, że zaskarżona decyzja została podjęta z naruszeniem przepisów prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, jak i przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w punkcie I sentencji.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy podatkowe zobowiązane będą jednoznacznie ustalić charakter produktu o nazwie C i D a następnie rozstrzygnąć sprawę z uwzględnieniem wskazanych wyżej przepisów dotyczących zwolnień w podatku akcyzowym alkoholu wykorzystywanego do produkcji produktów leczniczych.

O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z przepisem art. 200 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O kwestii wykonalności uchylonych wyrokiem decyzji orzeczono zgodnie z przepisem art. 152 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Sz. Widłak W. Zygmont M. Skwierzyńska