Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 459/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-07-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116, art. 210 par 1 pkt 6 i par 4
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 11 ust 1
journal: Dz.U. 2003 nr 60 poz 535
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold – Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, asesor WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 lipca 2021 r. sprawy ze skargi A.O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z pozostałymi członkami zarządu oraz spółką za zaległości spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A. O. jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] grudnia 2020 r., w której na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej: o.p.), utrzymano w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] grudnia 2019 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej z B. S.A. (poprzednie nazwy: A. S.A., I. S.A. NIP [...]) oraz z K. K. i A. R. odpowiedzialności podatkowej A. O., byłego członka zarządu B. S.A., za zaległości tej Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za marzec, kwiecień i maj 2014 r. w łącznej kwocie 43.902.00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 2.942.00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 3.304,20 zł.

Zaskarżoną decyzję wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym: postanowieniem z [...] listopada 2019 r. doręczonym w dniu 21 listopada 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wszczął z urzędu postępowanie w zakresie odpowiedzialności A. O. za zaległości B. S.A. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za marzec, kwiecień i maj 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

W następstwie ustaleń dokonanych w powyższym postępowaniu, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z [...] grudnia 2019 r. orzekł o solidarnej z B. S.A. oraz z dwojgiem innych członków zarządu za zaległości tej Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za marzec, kwiecień i maj 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Decyzja została doręczona Stronie w dniu 13 stycznia 2020 r.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zarzucił naruszenie:

1) art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu przez organ podatkowy całego materiału dowodowego,

2) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji, gdy Skarżący bez własnej winy nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, co skutkuje brakiem solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki,

3) art. 118 § 1 o.p. poprzez wydanie decyzji po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, co skutkuje brakiem możliwości przypisania Skarżącemu odpowiedzialności za zobowiązania spółki.

W ocenie pełnomocnika, skoro Sąd Rejonowy dla [...] W. w W. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych w postanowieniu z dnia [...] stycznia 2017 r. (sygn. akt [...]) ogłosił upadłość Spółki z możliwością zawarcia układu, organ winien wiedzieć, iż podjęcie takiego rozstrzygnięcia możliwe jest jedynie w sytuacji realnych możliwości poprawy sytuacji Spółki. Zdaniem pełnomocnika Skarżącego, organ jednak zaniechał takiego badania, zwłaszcza, iż jak sam przytoczył z uzasadnienia postanowienia Sądu upadłościowego, dopiero w trakcie trwania postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu globalna suma wierzytelności znacząco wzrosła. Zdarzenia te miały miejsce w trakcie trwania postępowania upadłościowego, tj. po 26 stycznia 2017 r., a zatem 2,5 roku po zakończeniu pełnienia funkcji członka zarządu przez Skarżącego. W ocenie pełnomocnika, organ nie poddał wystarczającej analizie tych okoliczności, nie ustalił, w jaki sposób systematyczny wzrost wierzytelności mógł przekładać się na precyzyjne określenie momentu niewypłacalności Spółki.

Pełnomocnik wskazał, że organ powołuje się na bilans Spółki sporządzony w dniu 31 grudnia 2014 r., a dokładniej na ujemną wartość kapitału własnego. Skarżący został członkiem zarządu z dniem 1 kwietnia 2014 r., co czyni powoływanie się na bilans na dzień 31 grudnia 2014 r., kiedy nie był już członkiem zarządu, za niezasadne. Organ nie przeanalizował, ile wynosiła wartość kapitału własnego Spółki w okresie, w którym Skarżący pełnił funkcję członka zarządu. Sprawozdanie na dzień 31 marca 2014 r. wykazywało wartość kapitału własnego Spółki na poziomie 5 188 tys. zł, a na dzień 30 września 2014 r. na poziomie 2 850 tys. zł. Ujemna wartość tego kapitału została wykazana dopiero w sprawozdaniu na dzień 31 grudnia 2014 r. Potwierdza to, że sytuacja finansowa uległa drastycznemu pogorszeniu na skutek cofnięcia Spółce licencji przez Komisję Nadzoru Finansowego z dniem [...] października 2014 r.

Pełnomocnik podważa również analizę organu co do spełnienia przesłanki przypadającej na moment pełnienia funkcji członka zarządu przez Skarżącego, polegającej na zaprzestaniu wykonywania wymagalnych zobowiązań przez Spółkę. Organ wskazuje, iż wynikający z tego faktu moment niewypłacalności nastąpił 20 marca 2014 r., natomiast wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki winien zostać złożony w terminie 14 dni od tego momentu. Zdaniem pełnomocnika Skarżącego trudno jednak zgodzić się z takim twierdzeniem, gdyż zaległości z tytułu podatku dochodowego za marzec 2014 r. wynosiły 4.219.00 zł, zaś za kwiecień 2014 r. 8.127,00 zł. Tego rodzaju przejściowe zaległości licencjonowanej inwestycyjnej spółki giełdowej, zwłaszcza u członka zarządu, który dopiero co objął tą funkcję, nie mogą powodować przeświadczenia, iż w świetle takich okoliczności należy złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Jedyne nieuregulowane zobowiązanie, na które wskazuje organ, jest to zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, które wedle organu świadczyło o stanie wypłacalności Spółki mającym przypadać na moment objęcia funkcji członka zarządu przez Skarżącego.

Ponadto pełnomocnik Skarżącego podkreśla, iż sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego i zasadami logicznego rozumowania jest przyjęcie, że od pierwszego dnia pełnienia funkcji członek zarządu będzie badał, czy zachodzą przesłanki warunkujące złożenie wniosku o upadłość. 1 kwietnia 2014 r. był pierwszym dniem pracy Skarżącego.

Pełnomocnik Strony podniósł, że problemy finansowe Spółki rozpoczęły się w momencie, gdy Komisja Nadzoru Finansowego w dniu [...] października 2014 r. cofnęła Spółce zezwolenie na wykonywanie działalności polegającej na tworzeniu funduszy inwestycyjnych i zarządzaniu nimi, w tym pośrednictwie w zbywaniu i odkupywaniu jednostek uczestnictwa, reprezentowaniu ich wobec osób trzecich oraz zarządzaniu zbiorczym portfelem papierów wartościowych. Decyzji KNF nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Na skutek tego aktu Spółka straciła możliwość wykonywania ww. działalności, a co za tym idzie, możliwość pozyskiwania przychodów związanych z dotychczasową działalnością, jedynym źródłem dochodów Spółki była opłata za zarządzanie funduszami inwestycyjnymi. W momencie wydania decyzji skutkującej cofnięciem licencji, Spółka nie ma prawa pobierać opłaty, co oznacza, że nie ma dochodów. Przełożyło się to na kondycję finansową Spółki, która uzasadniała złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, co zostało uczynione w grudniu 2014 r. Sąd Rejonowy [...] W. w dniu [...] marca 2015 r. wydał postanowienie o ogłoszeniu upadłości Spółki. Postępowanie upadłościowe trwało do 26 stycznia 2017 r., gdy na skutek małej wartości składników majątku zostało umorzone. Zdarzenie to nastąpiło po upływie ok. 2,5 roku od momentu zakończenia pełnienia funkcji członka zarządu Spółki przez Skarżącego. W konsekwencji w okresie, w którym Skarżący pełnił funkcję członka zarządu, nie istniały podstawy, które przemawiałyby za złożeniem wniosku o ogłoszeniu upadłości.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. na wstępie stwierdził, że podstawę przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na A. O. za zaległości B. S.A. stanowią przepisy Rozdziału 15 Działu III ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.

Następnie organ stwierdził, że w sprawie zachowany został wynikający z art. 108 § 2 pkt 2 lit. b o.p. wymóg uprzedniego doręczenia decyzji o odpowiedzialności płatnika. Przed wydaniem skarżonej decyzji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej A. S.A. w upadłości układowej (obecnie B. S.A) jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz określił wysokość pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. za marzec, kwiecień, maj 2014 r. Decyzja została doręczona w dniu 17 lipca 2015 r. Postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności A. O. zostało natomiast wszczęte w dniu 21 listopada 2019 r. postanowieniem z dnia [...] listopada 2019 r.

Następnie organ przeanalizował, czy istnieje przedmiot postępowania. Wskazał, że z uwagi na treść art. 70 o.p. termin przedawnienia zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za marzec, kwiecień i maj 2014 r. co do zasady upływał z dniem 31 grudnia 2019 r. Jednakże zgodnie z art. 70 § 4 o.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Organ wskazał, że na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących przedmiotowe zaległości nr [...], [...], [...] z [...] lipca 2017 r. ostatni skuteczny środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności pieniężnej z rachunku bankowego (zawiadomienie nr [...] z dnia [...] lipca 2020 r. (powinno być 2017, przyp. WSA) skierowanie do [...] Bank) przerywający bieg terminu przedawnienia, zastosowano w dniu [...] lipca 2017 r. - (Spółkę o ww. zajęciu zawiadomiono w dniu 1 sierpnia 2017 r. w trybie art. 44 K.p.a.). W konsekwencji powyższego organ stwierdził, iż według stanu na dzień wydania rozstrzygnięcia stanowiące przedmiot sprawy zobowiązania podatkowe B. S.A. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za marzec, kwiecień, maj 2014 r. pozostają wymagalne.

Organ odwoławczy uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia 5-letniego terminu na wydanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, wynikającego z art. 118 § 1 o.p., gdyż organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję 31 grudnia 2019 r.

Rozważając przesłanki określone w art. 116 § 1 i § 2 o.p. organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. prawidłowo wykazał, że A. O. może ponosić odpowiedzialność za zaległości podatkowe B. S.A. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za marzec, kwiecień, maj 2014 r, bowiem pełnił funkcję członka trzyosobowego zarządu Spółki w terminie płatności ww. zobowiązań, który upływał odpowiednio w dniach 22 kwietnia 2014 r., 20 maja 2014 r., 20 czerwca 2014 r. Skarżący został powołany w skład zarządu Spółki z dniem 1 kwietnia 2014 r. (uchwała nr [...] Rady Nadzorczej spółki z dnia [...] marca 2014 r.) i pełnił obowiązki do 2 lipca 2014 r. (protokół z posiedzenia Rady Nadzorczej, sporządzony w dniu [...] lipca 2014 r. w formie aktu notarialnego Rep. [...] nr [...]). Powyższe znajduje również odzwierciedlenie w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.

Kolejną przesłanką odpowiedzialności, której obowiązek wykazania spoczywa na organie podatkowym, jest bezskuteczność (całkowita lub częściowa) egzekucji z majątku podmiotu pierwotnie zobowiązanego. Bezskuteczność egzekucji jest rozumiana jako stan faktyczny ustalony przez organ i potwierdzony sporządzonymi dokumentami. Jest to sytuacja, w której nie ma wątpliwości, iż nie zachodzi możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku dłużnika. Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 o.p. oznacza, że w wyniku przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku podatnika (płatnika) nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzycieli.

W niniejszej sprawie postępowanie egzekucyjne prowadzone przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. na podstawie m.in. tytułów wykonawczych wystawionych w dniu [...] lipca 2017 r. nr [...], [...], [...] obejmujących zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od marca do maja 2014 r. poprzedzone było postępowaniem upadłościowym wobec Spółki prowadzonym przez Sąd Rejonowy dla [...] W. w W. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych.

Postanowieniem z [...] marca 2015 r., sygn. akt [...], Sąd Rejonowy dla [...]. W. w W. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych ogłosił upadłość A. S.A. (obecnie: B. S.A.) z możliwością zawarcia układu. W toku ww. postępowania Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. zgłosił wierzytelność m.in. z tytułu ww. zobowiązań.

Postanowieniem z [...] stycznia 2017 r., sygn. akt [...], Sąd Gospodarczy umorzył postępowanie upadłościowe. Sąd wskazał, że B. S.A. był to podmiot notowany na Giełdzie Papierów Wartościowych. Działalność Spółki polegała m. in. na tworzeniu funduszy inwestycyjnych oraz zarządzaniu nimi, a także pośredniczeniu w zbywaniu i odkupywaniu jednostek uczestnictwa, reprezentowaniu osób trzecich w tym zakresie oraz zarządzaniu zbiorczym portfelem papierów wartościowych. Decyzją z dnia [...] października 2014 r. Komisja Nadzoru Finansowego cofnęła zezwolenie na wykonywanie działalności przez Spółkę. Wobec braku możliwości prowadzenia działalności gospodarczej oraz braku majątku, Spółka nie posiadała środków na bieżące zaspokajanie kosztów postępowania upadłościowego a także wykonywania układu i zaspokajania wierzycieli. Na podstawie informacji uzyskanych od nadzorcy sądowego organ egzekucyjny ustalił, że jedynym majątkiem należącym do upadłego według stanu na dzień 28 października 2016 r. były ruchomości w postaci wyposażenia biurowego oraz programów komputerowych. W ocenie nadzorcy sądowego, przedmiotowe ruchomości nie przedstawiały jednak niemal żadnej wartości. Także posiadane przez Spółkę tzw. instrumenty finansowe, w ocenie nadzorcy, nie przedstawiały istotnej wartości, z uwagi na niską jakość portfela będącego podstawą ich wyceny. Jak wskazywał nadzorca sądowy, podmiot nie dysponował środkami pieniężnymi, a prowadzone postępowanie upadłościowe finansowane było ze środków wpłacanych przez prezesa zarządu w kwocie 84.000.00 zł oraz przez podwyższenie kapitału akcyjnego. Ustalone w toku postępowania upadłościowego należności przysługujące Spółce mają charakter sporny i wymagają wszczęcia procesów sądowych, co z uwagi na koszt i czas trwania takich postępowań sprawia, iż nie można brać ich pod uwagę oceniając wartość majątku spółki na potrzeby niniejszego postępowania. Ponadto, według oceny Sądu, pozostały majątek masy upadłości, z uwagi na jego niską wartość, nie wystarczał nawet na zaspokojenie bieżących kosztów postępowania.

W następstwie zakończenia postępowania upadłościowego organ egzekucyjny, na podstawie m.in. ww. tytułów wykonawczych podjął próbę zajęć rachunków bankowych w [...] Bank [...] S.A., [...] Bank S.A., [...] Bank [...] S.A. i B. S.A. Skuteczne okazały się zajęcia w Banku B. S.A. oraz w [...] Bank S.A. Powyższe zajęcia nie doprowadziły jednak do realizacji obowiązków wynikających z ww. tytułów wykonawczych. Banki informowały o braku środków na rachunku oraz występującym zbiegu egzekucji administracyjnej z sądową. Postanowieniem Sądu Rejonowego dla W. [...] Wydział Cywilny, sygn. akt [...], jako organ uprawniony do łącznego prowadzenia egzekucji z rachunku bankowego Spółki wyznaczony został Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym dla W. – S. W. Po przekazaniu akt celem prowadzenia egzekucji z tego składnika majątku Spółki Komornik Sądowy dokonał ich zwrotu, w uzasadnieniu wskazując, iż w dniu [...] lutego 2017 r. umorzył postępowanie egzekucyjne z mocy prawa.

W związku z powyższym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] września 2017 r. nr [...], działając na podstawie art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2017 r. poz. 1201) umorzył prowadzone wobec Spółki postępowanie egzekucyjne stwierdzając, że Spółka nie posiada środków przewyższających wydatki egzekucyjne.

Biorąc pod uwagę całokształt zebranego materiału dowodowego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdził, że w niniejszej sprawie o bezskuteczności egzekucji świadczy nie tylko formalne postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, lecz podjęte przez organ egzekucyjny czynności, które zostały prawidłowo udokumentowane. W tym stanie rzeczy, organ podatkowy I instancji wykazał pozytywną przesłankę warunkującą powstanie odpowiedzialności Strony za zaległości B. S.A., tj. bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku Spółki.

Organ podatkowy stwierdził następnie, że mając na uwadze, iż przedmiotowe postępowanie dotyczy zaległości z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za kwiecień 2014 r., ocena tego, czy zaistniały okoliczności uzasadniające zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego oraz czy zgłoszenie stosownych wniosków nastąpiło we właściwym czasie, winna być dokonana na gruncie przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, uregulowanych ustawą z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r., Nr 60, poz. 535 ze zm., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.; dalej: P.u.n.).

Organ przytoczył treść art. 10, art. 11 ust. 1 i 2 i art. 21 ust. 1 P.u.n. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. organ podatkowy I instancji na podstawie tych przepisów słusznie uznał, iż zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza, aby została spełniona którakolwiek z przesłanek wyłączających odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe spółki.

W rozpatrywanej sprawie wniosek o upadłość spółki został skutecznie przez nią złożony 11 grudnia 2014 r. W wyniku powyższego, postanowieniem z [...] marca 2015 r., sygn. akt [...], Sąd Rejonowy dla [...] W. w W. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych ogłosił upadłość Spółki z możliwością zawarcia układu. Natomiast postanowieniem z dnia [...] stycznia 2017 r., sygn. akt [...], umorzył postępowanie układowe. Zgłoszone wierzytelności Skarbu Państwa z tytułu zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostały zaspokojone w postępowaniu upadłościowym, nie sposób zatem uznać wniosku o ogłoszenie upadłości za złożony we właściwym czasie z punktu widzenia ochrony wierzycieli.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wskazał na zaistnienie w czasie pełnienia przez Stronę obowiązków w zarządzie B. S.A. przesłanki upadłości w postaci braku regulowania wymagalnych zobowiązań, a więc okoliczności określonej w art. 11 ust. 1 P.u.n. Organ podatkowy podniósł, że Spółka nie wykonywała swych obowiązków w zakresie zobowiązań podatkowych:

- w podatku dochodowym od osób fizycznych za 02-11/2014 r. i 12/2015 r.,

- w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 04/2014 r.,

- w podatku od towarów i usług za 10-12/2014 r.

W ocenie organu pierwszej instancji spółka winna była złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia 20 marca 2014 r.

Organ pierwszej instancji wskazał również, że z bilansu za 2014 r. wynika, że wartość kapitału własnego Spółki na dzień 31.12.2013 r. wynosiła 6.841,00 zł zaś na dzień 31.12.2014 r. stanowiła wartość ujemną (-) 6.399,00 zł, co wskazuje, że w ww. okresie zaistniała wobec Spółki przesłanka upadłości wymieniona w art. 11 ust. 2 P.u.n.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podzielił stanowisko organu I instancji co do zaistnienia przesłanki upadłości w postaci braku regulowania wymagalnych zobowiązań i dodatkowo wskazał, że z pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych [...] Oddział w P. z dnia 30 kwietnia 2019 r. wynika, że Spółka nie uregulowała składek na ubezpieczenie społeczne (za 05-08/2014 r., 10-11/2014 r., 05/2015 r., 04/2016 r.), zdrowotne (za 02-08/2014 r., 10-11/2014 r., 04-05, 12/2015 r.) i na Fundusz Pracy i Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (za 02, 04-08, 10-11/2014 r.). Wobec powyższego organ stwierdził, że w dniu 20 marca 2014 r., tj. w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za 02/2014 r. B. S.A. była już dłużnikiem co najmniej dwóch wierzycieli (ZUS, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W.), a nieregulowanie zobowiązań przeszło w stan trwały. Skoro sytuacja taka zaistniała, obowiązkiem Strony, wynikającym z art. 21 P.u.n., było zgłoszenie w ciągu dwóch tygodni wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania układowego Spółki. Przyjmując, iż najstarsze niewykonane zobowiązania Spółki, tylko wobec organu podatkowego powstały w marcu 2014 r., a wcześniej istniały już nieuregulowane zobowiązania wobec ZUS, to zasadnym jest przyjęcie, że w kwietniu 2014 r. zarząd Spółki winien był wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego.

W świetle powyższego, ustalenia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. dotyczące wystąpienia przesłanki niewypłacalności określonej w art. 11 ust. 2 P.u.n. mają znaczenie marginalne. Mimo że organ podatkowy pierwszej instancji określając moment wystąpienia przesłanki określonej w art. 11 ust. 2 P.u.n. posłużył się sprawozdaniem finansowym Spółki za 2014 r., wykazując w nim ujemną wartość kapitału własnego na dzień 31.12,2014 r., a wiec gdy Strona nie pełniła już funkcji członka zarządu Spółki, to jednak nie ma to istotnego wpływu na wynik sprawy, bowiem organ pierwszej instancji wskazywał przede wszystkim na zaistnienie przesłanki, o której mowa w art. 11 ust. 1 - przesłanki nieregulowania wymagalnych zobowiązań.

Tym samym bez wpływu na ocenę powyższej przesłanki pozostaje podnoszona w odwołaniu okoliczność posiadania przez Spółkę dodatniego kapitału własnego w chwili pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu, jak również okoliczności związane z postępowaniem prowadzonym przez Komisję Nadzoru Finansowego, w wyniku którego Spółce cofnięto zezwolenie na wykonywanie działalności. Zdarzenie to nastąpiło bowiem dopiero kilka miesięcy po dacie wystąpienia w przypadku Spółki przesłanki niewypłacalności określonej w art. art. 11 ust. 1 P.u.n. Nietrafiony jest również argument pełnomocnika Skarżącego o przejściowym charakterze i niskich kwotach zaległości Spółki, bowiem w trakcie pełnienia obowiązków członka zarządu przez A. O. Spółka kontynuowała proces dalszego zadłużania się względem wierzycieli (ZUS, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W.) co jednoznacznie dowodzi, że już przed objęciem funkcji członka zarządu przez Stronę nastąpiła faktyczna niewypłacalność Spółki, a kolejne zaległości były jej efektem. Z pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych wynika, że w wyniku opieszałości zarządu i braku złożenia wniosku o upadłość Spółki we właściwym czasie, zaległości powstałe wobec tego wierzyciela są znaczne tj.: z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne - niedopłata w łącznej kwocie 204.197,06 zł, z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne - niedopłata w łącznej kwocie 348.375,60 zł, z tytułu składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych niedopłata w łącznej kwocie 60.991,04 zł. Również zaległości względem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. należy uznać za wysokie.

Z analizy listy zaległości Spółki oraz pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych wynika zatem, że wniosek o upadłość Spółki złożony w momencie objęcia przez Stronę funkcji członka zarządu mógł zapobiec dalszemu kumulowaniu się zadłużenia. Organ wskazał ponadto, że przesłanka egzoneracyjna jest spełniona, gdy członek zarządu, który po objęciu swej funkcji i ustaleniu, że stan interesów spółki uzasadnia zgłoszenie wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego oraz że czynność taka nie została dokonana, niezwłocznie złoży odpowiedni wniosek. Z obowiązku tego nie zwalnia, jak już wskazano wyżej, sama w sobie okoliczność, że przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość powstały przed objęciem przez daną osobę funkcji członka zarządu.

Oceniając przesłankę "terminu właściwego" z punktu widzenia realizacji celów postępowania upadłościowego, należy stwierdzić, iż termin ten B. S.A. przekroczyła. Czym innym jest bowiem samo stwierdzenie w postępowaniu upadłościowym, iż stan finansów podmiotu kwalifikuje go do ogłoszenia upadłości, a czym innym stwierdzenie, iż osoby działające w imieniu tego podmiotu wykazały się należytą starannością i dbałością o interesy wierzycieli, tj. działały niezwłocznie po wystąpieniu przesłanek upadłościowych. W niniejszej sprawie wykazano, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania upadłościowego nie doszło do zaspokojenia wierzycieli. Tym samym należy stwierdzić, że cel ogłoszenia upadłości, jakim jest ochrona interesów wierzycieli przez ich równomierne, choćby częściowe zaspokojenie, nie został osiągnięty.

Organ uznał także, że skarżący nie wykazał braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie. W piśmie z 29 listopada 2019 r. Strona wskazała, że dopiero na zapoznaniu z materiałem dowodowym w dniu 21 listopada 2019 r., dowiedziała się, że w okresie, kiedy sprawowała funkcję członka zarządu, Spółka nie regulowania zobowiązań podatkowych. A. O. poinformował również, że nigdy nie odpowiadał za finanse Spółki oraz nie pamięta, żeby brał udział w spotkaniach dotyczących zaległości Spółki względem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Były członek zarządu Spółki był przekonany, że skoro wypłacane są wynagrodzenia, odprowadzone są również składki. Księgowość Spółki była prowadzona w K., a on nie miał nawet dostępu do kont bankowych Spółki. Ponadto Strona poinformowała, że w Spółce zajmowała się wyłącznie sprzedażą. Intencją powołania jej na stanowisko członka zarządu była bowiem chęć zbudowania mocniejszej pozycji w negocjacjach z klientami oraz ograniczenia kosztów związanych z zatrudnieniem dodatkowego pracownika na to stanowisko.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. uznał, że okoliczności te nie zwalniały skarżącego od obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki bądź wszczęcia postępowania układowego.

Ustawa Ordynacja podatkowa w art. 116 § 1 pkt 2 przewiduje również możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe poprzez wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Chodzi przy tym o wskazanie mienia faktycznie istniejącego w chwili jego wskazania, z którego egzekucja rzeczywiście będzie możliwa, a więc nie tylko kompletnego, realnego i dostępnego do natychmiastowego wyegzekwowania, ale przede wszystkim o wiarygodnej i nie budzącej wątpliwości wartości pieniężnej, z której efektywnie przeprowadzona egzekucja umożliwi w znacznej części zaspokojenie powstałych zaległości podatkowych.

Pismem z dnia 29 listopada 2019 r. A. O. poinformował, że ok. 15 maja 2014 r. Spółka posiadała majątek, a w tym minimum 4 samochody marki m. in. [...] S klasa, [...], [...], kilkanaście komputerów, monitorów, laptopów (częściowo nowe), rzutniki multimedialne, programy do analizy finansowej, akcje ([...]), jednostki uczestnictwa funduszy inwestycyjnych (I., I., I. obecnie w likwidacji lub już zlikwidowane, proces likwidacji funduszy prowadzony był/jest przez [...] Bank S.A.) oraz rachunki firmowe ([...]Bank S.A,, [...] Bank w W.).

Natomiast pismem z 10 grudnia 2019 r. Strona wskazała, że I. S.A. (obecnie: B. S.A.) posiadała certyfikaty inwestycyjne w C. [...]

Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji słusznie uznał, że powyższe informacje nie mogą być podstawą do uwolnienia się Strony od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, gdyż zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą, przede wszystkim musi to być mienie istniejące w toku prowadzonego wobec byłego członka zarządu spółki postępowania podatkowego na podstawie art. 116 o.p. Tymczasem skarżący wskazał mienie, które Spółka posiadała, nie zaś takie, które obecnie posiada. Ponadto zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego dla [...] W. w W. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych z dnia [...] stycznia 2017 r. syndyk masy upadłości ocenił wszystkie składniki majątku Spółki i wskazał, że nie mają one znacznej wartości. Tym samym zasadnym jest przyjęcie, że w niniejszej sprawie nie zaszła żadna z przesłanek ekskulpacyjnych, uzasadniających odstąpienie od orzekania o odpowiedzialności Strony za zaległości podatkowe B. S.A.

Organ nie dopatrzył się również naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów postępowania.

Skarżący wywiódł od tej decyzji skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzucił naruszenie:

a. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 oraz art. 199a §1 i 2 o.p.:

- przez oddalenie wniosku dowodowego o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu księgowości zgłoszonego na tezę, która nie została przez Organ rozstrzygnięta na korzyść Skarżącego, a miała znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. tego, że w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji w zarządzie brak było podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, która to okoliczność jest osią problemu,

- przez oparcie decyzji na niekompletnym materiale dowodowym, co wynikło z braku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego i zaniechaniu ustalenia faktycznego stanu finansowego Spółki,

- przez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów polegające na uznaniu, że stan "trwałej niewypłacalności" powstał w marcu 2014 r. i jest tożsamy z momentem powstania wymagalności zobowiązań wobec dwóch z kilkudziesięciu wierzycieli Spółki,

- przez zmarginalizowanie znaczenia dowodów przemawiających na korzyść Skarżącego, tj. sprawozdań kwartalnych Spółki z 2014 r., które wykazywały dodatni kapitał własny,

- przez zmarginalizowanie znaczenia faktu zaspokajania przez Spółkę jej wierzycieli w okresie, gdy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki,

- przez pominięcie znaczenia raportu z badania sprawozdania finansowego Spółki za rok 2014 r., z którego wynika że na sytuację Spółki największy wpływ miało cofnięcie w dniu [...] października 2014 r. zezwolenia KNF na prowadzenie działalności Spółki w zakresie tworzenia i zarządzania funduszami inwestycyjnymi (raport w aktach sprawy), co nastąpiło kilka miesięcy po tym, jak Skarżący przestał pełnić funkcję członka zarządu Spółki i stało się przyczyną problemów finansowych Spółki,

- przez zaniechanie sprawdzenia, czy Spółka posiada mienie wskazane przez Skarżącego w piśmie z 29 listopada 2019 r. oraz w piśmie z 10 grudnia 2019 r. pozwalające na zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części,

co wszystko łącznie skutkowało wybiórczą i wadliwą oceną dowodów wynikającą z nieprzestrzegania zasady swobodnej ich oceny oraz nieprawidłowymi ustaleniami co do stanu faktycznego sprawy, w szczególności co do ustalenia daty niewypłacalności (trwałego zaprzestania regulowania zobowiązań) Spółki,

b. art. 210 § 1 pkt 6 o.p. przez sformułowanie decyzji w sposób uniemożliwiający prześledzenie toku rozumowania Organu, przejawiające się (1) brakiem uzasadnienia, dlaczego Spółka w marcu 2014 r. "trwale" zaprzestała regulowania zobowiązań, skoro w tej dacie jej zobowiązania wobec dwóch z kilkudziesięciu wierzycieli dopiero stały się wymagalne, (2) uzasadnianiem Decyzji okolicznościami, które wystąpiły już po tym, jak Skarżący przestał pełnić funkcję w zarządzie Spółki (a dotyczącymi okresu 10-12 2014, i 2015 r.)

c. prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. w zw. z art. 10 i 11 ust. 1 i 2 P.u.n. (1) poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że stan niewypłacalności powstaje z momentem niezapłacenia jednego czy kilku długów, podczas gdy niewykonywanie zobowiązań (stan niewypłacalności) w okresie, kiedy dana osoba pełniła funkcję członka zarządu, powinno mieć charakter trwały i dotyczyć przeważającej części zobowiązań, (2) poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Skarżący w sposób zawiniony nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości, co ostatecznie skutkowało niezastosowaniem ww. przepisów, mimo że w okresie od kwietnia do czerwca 2014 r. brak było podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenia upadłości Spółki, a w konsekwencji również brak było winy Skarżącego,

d. prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 2 o.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu w sprawie, mimo że Spółka posiada majątek pozwalający na zaspokojenie zobowiązań podatkowych w znacznej mierze, co wynikło z zaniechania ustalenia, czy Spółka posiada mienie wskazane przez Skarżącego w piśmie z 29 listopada 2019 r. oraz w piśmie z 10 grudnia 2019 r.

Na tej podstawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji w całości, a także o zasądzenie od Organu na jego rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z 29 marca 2021 r. pełnomocnik w imieniu skarżącego wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z: nakazu zapłaty Sądu Rejonowego [...] [...] Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z [...] listopada 2015 r., sygn. akt [...]; postanowienia Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w L. z [...] września 2017 r., sygn. akt [...] w przedmiocie zakończenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego z wniosku A. O. przeciwko B. S.A. wobec wyegzekwowania całości zadłużenia; pisma Komornika Sądowego M. T. z [...] marca 2021 r. dotyczącego przebiegu ww. postępowania egzekucyjnego.

Ponadto w piśmie z 15 lipca 2021 r. skarżący podtrzymał stanowisko w sprawie i wniósł o przeprowadzenie dowodu z postanowienia Sądu Okręgowego W. z [...] czerwca 2021 r., sygn. akt [...] na okoliczność dopuszczenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości i regulowanego rynku papierów wartościowych w postępowaniu o przeniesieniu na skarżącego odpowiedzialności za zadłużenie z tytułu nieopłaconych przez spółkę składek ZUS, a także protokołu rozprawy przed tym Sądem z [...] marca 2021 r. co do zeznań członków zarządu, że największy wpływ na sytuację spółki miało cofniecie zezwolenia przez KNF.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie Sąd wyjaśnia, że na podstawie art. 15 zzs4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842, przy uwzględnieniu zmiany wynikającej z art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 28 maja 2021 r. (Dz.U.2021.1090) zmieniającej tą ustawę z dniem 3 lipca 2021 r.) sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. Zgodnie z tymi przepisami w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu. Przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy, uwzględniając brak możliwości przeprowadzenia rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, Przewodnicząca Wydziału stwierdziwszy wypełnienie się powyższych warunków, skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a., sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167, ze zm.), kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a. lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Jednocześnie, w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną.

W rozpoznawanej sprawie spór miedzy stronami dotyczy ustalenia tego, czy zaistniały wynikające z art. 116 o.p. przesłanki, które uprawniałyby organy podatkowe do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej solidarnie ze spółką i dwojgiem pozostałych członków zarządu z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od marca do maja 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Organy podatkowe stoją na stanowisku, że takie przesłanki zaistniały. Odmiennego zdania jest skarżący, który twierdzi, że: w sprawie nie wystąpił stan bezskuteczności egzekucji, bowiem w czerwcu i wrześniu 2017 r. komornik sądowy wyegzekwował na rzecz skarżącego łącznie kwotę ponad 70.000 zł (wraz z kosztami egzekucyjnymi) z tytułu zaległych wynagrodzeń za pracę; błędnie ustalono, że stan "trwałej niewypłacalności" uzasadniający złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki powstał w marcu 2014 r. i jest tożsamy z momentem powstania wymagalności zobowiązań wobec dwóch z kilkudziesięciu wierzycieli Spółki, tymczasem w okresie od kwietnia do czerwca 2014 r. brak było podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, a w konsekwencji również brak było winy Skarżącego w niezłożeniu takiego wniosku. Zdaniem skarżącego, organy bezzasadnie nie uwzględniły jego wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu księgowości, decyzję oparto na niekompletnym materiale dowodowym, zmarginalizowano dowody przemawiające na korzyść skarżącego, tj. sprawozdania kwartalne Spółki z 2014 r., które wykazywały dodatni kapitał własny, fakt zaspokajania przez Spółkę jej wierzycieli w okresie, gdy skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki, a także znaczenie raportu z badania sprawozdania finansowego Spółki za rok 2014 r., z którego wynika, że na sytuację Spółki największy wpływ miało cofnięcie w dniu [...] października 2014 r. zezwolenia KNF na prowadzenie działalności Spółki. Ponadto w sprawie bezpodstawnie nie zbadano, czy Spółka posiada mienie wskazane przez skarżącego w piśmie z 29 listopada 2019 r. oraz w piśmie z 10 grudnia 2019 r. pozwalające na zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

Badając legalność zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

W pierwszej kolejności Sąd stwierdza, że organ podatkowy prawidłowo ustalił właściwy stan prawny w odniesieniu do zaległości powstałych w 2014 r. Podstawą orzekania są w tej sprawie regulacje ustawy Ordynacja podatkowa sprzed 1 stycznia 2016 r. Stosownie bowiem do art. 22 ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1649), do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Zasady odpowiedzialności osób trzecich regulują przepisy rozdziału 15 działu III o.p. Zgodnie z art. 116 § 1 o.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Jednocześnie § 2 ww. przepisu stanowi, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Dodania wymaga, co wynika z treści art. 107 § 2 pkt 1, 2 i 4 o.p., że odpowiedzialność członka zarządu obejmuje także odsetki od zaległości podatkowych i koszty egzekucyjne.

O odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji (art. 108 § 1 o.p.). Przy czym na podstawie § 2 tego przepisu postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed: 1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania; 2) dniem doręczenia decyzji: a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę; 3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3 (art. 108 § 2 o.p.). Zgodnie z art. 108 § 3 o.p., w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a.

Na mocy zaś art. 116 § 4 o.p. przepisy o odpowiedzialności członka zarządu stosuje się również do byłego członka zarządu.

Na wstępie Sąd stwierdza, że organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż określone w art. 108 § 2 pkt 2 lit. b o.p. warunki dopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności członka zarządu zostały w odniesieniu do skarżącego spełnione. Jak bowiem wynika z akt sprawy, przed wydaniem decyzji o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej A. S.A. w upadłości układowej (obecnie B. S.A) jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz określił wysokość pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. za marzec, kwiecień, maj 2014 r. Decyzja została doręczona w dniu 17 lipca 2015 r. Postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności A. O. zostało natomiast wszczęte w dniu 21 listopada 2019 r. postanowieniem z dnia [...] listopada 2019 r. W rozpatrywanej sprawie zachowany został więc wynikający z art. 108 § 2 pkt 2 lit. b o.p. wymóg uprzedniego doręczenia decyzji o odpowiedzialności płatnika.

Dodać należy, że na przeszkodzie do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki wymienione na wstępie nie stała również treść art. 118 o.p. Przepis ten stanowi, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat, a w przypadku, o którym mowa w art. 117b § 1 - jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym miała miejsce dostawa towarów, upłynęły 3 lata. Jak prawidłowo wyjaśnił organ II instancji, organ pierwszej instancji w niniejszej sprawie w pięcioletnim terminie wynikającym z art. 118 § 1 o.p. wydał decyzję o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej. W art. 118 o.p. przedawnienie powiązano bowiem z wydaniem, a nie doręczeniem decyzji, jak to jest np. w przypadku przedawnienia prawa do doręczenia decyzji ustalającej (art. 68 o.p.). Aktualnie można mówić o ukształtowanej już linii orzeczniczej, która wskazuje, że określone w art. 118 § 1 o.p. przedawnienie wiąże się tylko z wydaniem, a nie z doręczeniem decyzji (zob. wyroki SN: z dnia 16 listopada 2009 r. sygn. akt II UK 111/09, LEX nr 577842; z dnia 7 kwietnia 2010 r. sygn. akt I UK 340/09, LEX nr 602209; postanowienie SN z dnia 3 lutego 2012 r. sygn. akt II UK 263/11, LEX nr 1215441; wyroki NSA: z dnia 26 stycznia 2012 r. sygn. akt I FSK 556/11, LEX nr 1113123; z dnia 23 sierpnia 2016 r. sygn. akt I FSK 212/15, LEX nr 2118531; z dnia 12 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1544/14, LEX nr 2101335; z dnia 2 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 136/15, LEX nr 2238968). Należy też podkreślić, że przedawnienie prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej dotyczy decyzji organu pierwszej instancji. W konsekwencji nie ma przeszkód, aby organ odwoławczy już po upływie tego terminu uchylił rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne i orzekł co do istoty sprawy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p., jeżeli uchylana decyzja została wydana przed ww. terminem, a organ odwoławczy - orzekając co do istoty sprawy - nie zwiększy zobowiązania ustalonego zaskarżoną decyzją (zob. wyroki NSA: z dnia 10 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 743/13, LEX nr 1484725; z dnia 25 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 1877/16, LEX nr 2252110; czy z dnia 2 sierpnia 2017 r. sygn. akt I GSK 1262/15, LEX).

W analizowanej sprawie decyzja organu odwoławczego została wydana po upływie terminu wynikającego z art. 118 § 1 o.p., tj. w dniu [...] grudnia 2020 r. jednakże organ pierwszej instancji rozstrzygnął o odpowiedzialności osoby trzeciej zachowując termin na wydanie decyzji określony w art. 118 § 1 o.p., a organ II instancji utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W konsekwencji w sprawie nie doszło do naruszenia art. 118 o.p.

Ponadto organ prawidłowo ustalił, że postępowanie w sprawie nie jest bezprzedmiotowe z uwagi na wygaśnięcie zobowiązania podatkowego spółki. Jak prawidłowo wskazał organ, z akt sprawy wynika, że na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących przedmiotowe zaległości nr [...], [...], [...] z [...] lipca 2017 r., ostatni skuteczny środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności pieniężnej z rachunku bankowego (zawiadomienie nr [...] z dnia [...] lipca 2017 r. skierowanie do [...] Bank) przerywający bieg terminu przedawnienia, zastosowano w dniu [...] lipca 2017 r., a spółka została o tym zajęciu prawidłowo zawiadomiona w dniu 1 sierpnia 2017 r. w trybie art. 44 K.p.a. W konsekwencji organ prawidłowo stwierdził, iż według stanu na dzień wydania zaskarżonej decyzji, stanowiące przedmiot sprawy zobowiązania podatkowe B. S.A. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za marzec, kwiecień, maj 2014 r. pozostawały wymagalne.

Sąd zwraca uwagę na utrwalony już w orzecznictwie pogląd, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie przesłanki pozytywne z art. 116 o.p. (tzn. pełnienie funkcji członka zarządu oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki), natomiast wykazanie zaistnienia którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu (por. np. wyroki NSA: z dnia 5 marca 2015 r., o sygn. akt II FSK 249/13; z dnia 6 maja 2016 r., o sygn. akt II FSK 1771/14; z dnia 25 października 2016 r., o sygn. akt II FSK 2557/14).

Podstawową okolicznością niezbędną do przyjęcia, że skarżący mógł ponosić odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od marca do maja 2014 r. jest ta, że w czasie, w którym powstały te zobowiązania, skarżący pełnił funkcję członka zarządu. Termin płatności ww. zobowiązań upływał odpowiednio w dniach 22 kwietnia 2014 r., 20 maja 2014 r., 20 czerwca 2014 r. Skarżący został powołany w skład zarządu Spółki z dniem 1 kwietnia 2014 r. (uchwała nr [...] Rady Nadzorczej spółki z dnia [...] marca 2014 r.) i pełnił obowiązki do 2 lipca 2014 r. (protokół z posiedzenia Rady Nadzorczej, sporządzony w dniu [...] lipca 2014 r. w formie aktu notarialnego Rep. [...] nr [...]). Powyższe znajduje również odzwierciedlenie w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Skarżący faktu tego nie kwestionuje.

Tym samym za spełnioną należało uznać przesłankę odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 2 o.p.

W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo również wykazały przesłankę bezskuteczności egzekucji skierowanej wobec spółki. Bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, o której mowa w art. 116 § 1 o.p., oznacza stan, gdy wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Może być ona stwierdzona każdym prawnie dopuszczalnym dowodem i świadczyć o niej może również brak skuteczności czynności egzekucyjnych dokonanych w toku innego postępowania egzekucyjnego (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08; ONSAiWSA 2009/2/19, CBOSA). Może ona wynikać także z szeregu nieskutecznych czynności egzekucyjnych. W świetle tej uchwały samo niewydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki nie ma wpływu na odpowiedzialność członka zarządu i w rezultacie na wynik sprawy. Niemniej postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z uwagi na brak majątku zobowiązanego jest dowodem przesądzającym o bezskuteczności egzekucji. Orzecznictwo i doktryna jasno wskazują, że postanowienie o umorzeniu egzekucji, czy to wydane przez komornika, czy przez organy egzekucji administracyjnej, a nadto postanowienia o umorzeniu postępowania upadłościowego, względnie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, w pełni wyczerpują pojęcie bezskuteczności egzekucji (zob. szerzej np. wyrok NSA z 7 sierpnia 2016 r., II FSK 1291/16 – dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd zwraca uwagę na to, że postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości spółki nie może przerodzić się w kolejną, konkurencyjną wobec regulacji zawartych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji instytucję prawną, służącą kontroli prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego. W postępowaniu dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej nie ma bowiem podstaw prawnych do badania prawidłowości przebiegu administracyjnego postępowania egzekucyjnego (por. wyrok NSA z dnia 26 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1660/15). W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażono pogląd, że w przepisie art. 116 o.p. nie został również sformułowany warunek podejmowania egzekucji administracyjnej we właściwym czasie. Przepis ten wskazuje na udowodnienie przez organy podatkowe bezskuteczności w całości lub w części egzekucji, nie nakłada zaś na organy podatkowe konieczności czynienia określonych czynności w określonym terminie. Jedynym terminem, który determinuje działania organów jest termin przedawnienia (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2017 r., sygn. akt I FSK 1161/16). Co istotne, bezskuteczność egzekucji, w rozumieniu art. 116 § 1 o.p., nie odnosi się wyłącznie do konkretnego zobowiązania podatkowego.

Zdaniem Sądu, znajdujące się w aktach sprawy postanowienie organu egzekucyjnego o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec majątku Spółki oraz postanowienie Sądu Rejonowego [...] z [...] stycznia 2017 r., r. sygn. akt [...], o umorzeniu postępowania upadłościowego prowadzonego wobec majątku Spółki z uwagi na okoliczność, że posiadany przez Spółkę majątek nie wystarcza na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego, uprawniały organy podatkowe do uznania, że w sprawie zachodzi przesłanka określona w art. 116 § 1 o.p., tj. egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna.

Jak wynika z akt sprawy, organy podatkowe w celu wykazania spełnienia tej przesłanki powołały się na postanowienie z [...] stycznia 2017 r., sygn. akt [...], w którym Sąd Gospodarczy umorzył postępowanie upadłościowe. W dniu [...] marca 2015 r., sygn. akt [...], Sąd Rejonowy [...] w W. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych ogłosił upadłość A S.A. (obecnie: B. S.A.) z możliwością zawarcia układu. W toku ww. postępowania Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. zgłosił wierzytelność m.in. z tytułu ww. zobowiązań, za które odpowiedzialność ma ponieść solidarnie skarżący jako były członek zarządu, na łączną kwotę ponad 335 tys. zł (k. 345, tom III akt adm.), przy czym należności te nie były w żaden sposób zabezpieczone.

Postanowieniem z [...] stycznia 2017 r., sygn. akt [...], Sąd Gospodarczy umorzył postępowanie upadłościowe. Sąd wskazał, że wobec braku możliwości prowadzenia działalności gospodarczej oraz braku majątku, Spółka nie posiadała środków na bieżące zaspokajanie kosztów postępowania upadłościowego a także wykonywanie układu i zaspokajanie wierzycieli. Na podstawie informacji uzyskanych od nadzorcy sądowego organ egzekucyjny ustalił, że jedynym majątkiem należącym do upadłego według stanu na dzień 28 października 2016 r. były ruchomości w postaci wyposażenia biurowego oraz programów komputerowych. W ocenie nadzorcy sądowego, przedmiotowe ruchomości nie przedstawiały jednak niemal żadnej wartości. Także posiadane przez Spółkę tzw. instrumenty finansowe, w ocenie nadzorcy, nie przedstawiały istotnej wartości, z uwagi na niską jakość portfela będącego podstawą ich wyceny. Jak wskazywał nadzorca sądowy, podmiot nie dysponował środkami pieniężnymi, natomiast postępowanie upadłościowe finansowane było ze środków wpłacanych przez prezesa zarządu w kwocie 84.000.00 zł oraz przez podwyższenie kapitału akcyjnego. Ustalone w toku postępowania upadłościowego należności przysługujące Spółce mają charakter sporny i wymagają wszczęcia procesów sądowych, co z uwagi na koszt i czas trwania takich postępowań sprawia, iż nie można brać ich pod uwagę oceniając wartość majątku spółki na potrzeby niniejszego postępowania. Ponadto, według oceny Sądu, pozostały majątek masy upadłości, z uwagi na jego niską wartość, nie wystarczał nawet na zaspokojenie bieżących kosztów postępowania.

Należy podkreślić, że upadłość jest formą egzekucji, którą prowadzi się wobec całego majątku upadłego dłużnika celem przymusowego, ale wspólnego i w zasadzie równego (poprzez proporcjonalny podział uzyskanych z masy upadłości środków) zaspokojenia wszystkich wierzycieli, którzy zgłosili w sposób prawidłowy swój udział w tym postępowaniu. Tym samym niemożliwość realizacji tego celu z uwagi na to, że majątek dłużnika nie wystarczy nawet na zaspokojenie kosztów postępowania, jest równoznaczna z bezskutecznością egzekucji, co odnosi się do wszystkich zobowiązań niewypłacalnego dłużnika i wszystkich jego wierzycieli. O bezskuteczności egzekucji można więc mówić nie tylko wtedy, gdy sam wierzyciel dysponuje postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego ze względu na jego bezskuteczność, ale także wtedy, gdy zostało wydane postanowienie o umorzeniu postępowania upadłościowego, bądź o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości (por. wyrok NSA z 14 grudnia 2011 r., I FSK 474/11 i przywołane tam orzecznictwo i literatura). W pojęciu "bezskutecznej egzekucji" mieści się również zakończenie postępowania upadłościowego, w wyniku którego nie doszło do zaspokojenia wierzytelności podatkowych w żadnym zakresie. Egzekucja generalna, jaką stanowi w istocie postępowanie upadłościowe, zawiera w sobie w szczególności egzekucję singularną prowadzoną wobec upadłego przez poszczególnych wierzycieli na podstawie przepisów kodeksu postępowania cywilnego albo ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Podkreślić należy, że wszczęcie postępowania upadłościowego wyklucza z mocy prawa możliwości egzekwowania należności na podstawie egzekucji singularnej. W myśl bowiem art. 146 ust. 1 u.p.u.n. przyjmuje się, że upadłość jest rodzajem egzekucji prowadzonej wobec całego majątku upadłego dłużnika, celem przymusowego zaspokojenia wszystkich wierzycieli, którzy skutecznie zgłosili udział w tym postępowaniu. Dlatego też określa się ją jako egzekucję uniwersalną lub generalną w odróżnieniu od egzekucji singularnej, prowadzonej przez poszczególnych wierzycieli w trybie administracyjnym albo cywilnym. W analizowanej sprawie postępowanie upadłościowe zostało umorzone, zgodnie zresztą m.in. z wnioskiem samej spółki, która podniosła, że jego dalsze prowadzenie uważa za niecelowe.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. na podstawie m.in. tytułów wykonawczych wystawionych w dniu [...] lipca 2017 r. nr [...], [...], [...], które obejmowały zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od marca do maja 2014 r., prowadził postępowanie egzekucyjne. Organ podjął próbę zajęć rachunków bankowych w R. S.A., A. S.A., I. S.A. i B. S.A. Skuteczne okazały się zajęcia w Banku B. S.A. oraz w A. S.A. Powyższe zajęcia nie doprowadziły jednak do realizacji obowiązków wynikających z ww. tytułów wykonawczych. Banki informowały o braku środków na rachunku oraz występującym zbiegu egzekucji administracyjnej z sądową. Postanowieniem Sądu Rejonowego [...] [...] Wydział Cywilny, sygn. akt [...], jako organ uprawniony do łącznego prowadzenia egzekucji z rachunku bankowego Spółki wyznaczony został Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym [...] – S. W. Po przekazaniu akt celem prowadzenia egzekucji z tego składnika majątku Spółki Komornik Sądowy dokonał ich zwrotu, w uzasadnieniu wskazując, iż w dniu [...] lutego 2017 r. umorzył postępowanie egzekucyjne z mocy prawa. W związku z powyższym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] września 2017 r. na podstawie art. 59 § 2 u.p.e.a. umorzył prowadzone wobec Spółki postępowanie egzekucyjne stwierdzając, że Spółka nie posiada środków przewyższających wydatki egzekucyjne. Okoliczność ta otworzyła drogę do możliwości orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 O.p., ponieważ dla ustalenia bezskuteczności egzekucji nie ma znaczenia rynkowa wartość podlegającego jej majątku, lecz to, czy w wyniku przeprowadzonej z niego egzekucji udało się uzyskać zaspokojenie wierzyciela (zob. wyrok Sądu Najwyższego z 8 maja 2012 r., II UK 247/11, Lex nr 1219505).

W ocenie Sądu wskazane powyżej okoliczności bezsprzecznie dowodzą, że egzekucja z majątku spółki była bezskuteczna, a oceny tej nie mogą zmienić informacje wynikające z dokumentów załączonych do pisma strony z 29 marca 2021 r. Skarżący przedłożył po wniesieniu skargi do tutejszego Sądu nakaz zapłaty Sądu Rejonowego [...] [...] Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z [...] listopada 2015 r., sygn. akt [...]; postanowienie Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w L. z [...] września 2017 r., sygn. akt [...] w przedmiocie zakończenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego z wniosku A. O. przeciwko B. S.A. wobec wyegzekwowania całości zadłużenia i pismo Komornika Sądowego M. T. z [...] marca 2021 r. dotyczącego przebiegu ww. postępowania egzekucyjnego.

Wskazać w tym miejscu należy, że skarżący w toku postępowania podatkowego nie kwestionował zaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji wobec spółki, mimo że dokumenty, które przedłożył (poza ostatnim), datowane są na 2015 r. i 2017 r., a więc skarżący dysponował nimi w trakcie postępowania w sprawie orzeczenia o jego solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Co więc oczywiste, organy podatkowe nie mogły odnieść się do okoliczności wynikających z tych dokumentów i nie można im czynić w tym zakresie zarzutu. W odniesieniu do przesłanki bezskuteczności egzekucji organ podatkowy dysponował dwoma dowodami, tj. postanowieniem sądu o umorzeniu postępowania upadłościowego z powodu tego, że istniejący majątek spółki nie wystarczy nawet na pokrycie kosztów postępowania egzekucyjnego, i postanowieniem o umorzeniu administracyjnego postępowania egzekucyjnego z tej samej przyczyny; w ocenie Sądu dowody te w sposób wystarczający wykazywały ziszczenie się przesłanki bezskuteczności egzekucji, a przedstawione dokumenty nie podważają prawidłowości oceny organów w tym zakresie, zwłaszcza, że przesłanka bezskuteczności egzekucji spełniona jest również, gdy egzekucja jest bezskuteczna w części. Jak wynika z pism przedłożonych przez stronę, komornik rzeczywiście wyegzekwował w czerwcu 2017 r. kwotę ponad 55.000 zł, co miało miejsce po umorzeniu postępowania upadłościowego, lecz przed wystawieniem tytułów wykonawczych przez administracyjny organ egzekucyjny, a jak wyjaśniono powyżej, w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności osób trzecich nie można czynić zarzutu organowi egzekucyjnemu, że nie podjął działań wystarczająco szybko. Natomiast po dniu umorzenia przez ten organ postępowania egzekucyjnego ([...] września 2017 r.) doszło do wyegzekwowania przez komornika (7 września 2017 r.) kwoty niemal 22.000 zł, jednakże, co należy podkreślić, były to należności z tytułu wynagrodzenia za pracę skarżącego za okres od 28 maja 2015 r. do 31 sierpnia 2015 r. Należności tego rodzaju, z uwagi na treść art. 1025 k.p.c., korzystają z pierwszeństwa zaspokojenia przed należnościami skarbu państwa z tytułu zaległości podatkowych. Oznacza to, że nawet jeśli komornik sądowy prowadził egzekucję z innego, nieznanego organowi egzekucyjnemu składnika majątku spółki, to i tak skierowanie egzekucji do tego składnika majątku przez organ egzekucyjny nie przyniosłoby zaspokojenia należności skarbu państwa. Wynika to właśnie z faktu, że należności z tytułu wynagrodzenia za pracę należą do 3 i 6 grupy w kolejności zaspokajania z kwoty uzyskanej z egzekucji, natomiast należności, do których stosuje się przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, znajdują się dopiero w grupie 7. Wskazać w tym miejscu należy, że w tamtym czasie wysokość zaległości podatkowych spółki sięgała kwoty 416.584 zł (k. 77 tom I akt adm.). To powoduje, że w analizowanej sprawie nie wystąpiły podstawy do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego co do tego, że wykazano określoną w art. 116 § 1 o.p. przesłankę bezskuteczności egzekucji wobec spółki.

Dodać należy ponadto, że postępowanie przed sądem administracyjnym nie jest kontynuacją postępowania podatkowego. Postępowanie to nie służy ustalaniu stanu faktycznego sprawy, lecz jedynie weryfikacji, czy organ podatkowy ustalił ten stan faktyczny w sposób prawidłowy. Skarżący mimo ze dysponował wskazanymi dokumentami w czasie, w którym toczyło się postępowanie dotyczące jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, nie powołał się na nie, i to mimo że był w postępowaniu reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika od momentu sporządzenia i wniesienia odwołania. Skarżący w dwóch z pism w postępowaniu przed organem pierwszej instancji wspomniał o tym, że kiedy odchodził z pracy, spółka posiadała pieniądze i majątek, a on sam odzyskał swoje wynagrodzenie "na drodze sądowej i poprzez komornika" (k. 14 i 8, tom I akt adm.). Tego rodzaju ogólnikowa wzmianka nie może być jednak uznana za wskazanie okoliczności faktycznej istotnej dla rozstrzygnięcia, którą organy powinny były poddać pogłębionej analizie. Okoliczności, na które powołuje się skarżący, są w istocie nowymi okolicznościami faktycznymi, które nie mogą być dowodzone w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a., lecz co najwyżej mogą być podnoszone jako przesłanki do wznowienia postępowania podatkowego.

Przechodząc do przesłanek egzoneracyjnych wskazać należy, że niewątpliwie aby członkowi zarządu spółki kapitałowej można było przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Wynika to z treści uchwały NSA z 10 sierpnia 2009 r. II FPS 3/09 (ONSAiWSA 2009/6/103), w świetle której członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe).

W każdym zatem przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 o.p. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie uwalnia członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Członek zarządu nie poniesie odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 § 1 o.p. również w sytuacji, gdy w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu przesłanki do ogłoszenia upadłości nie zachodziły, a sytuacja finansowa spółki pogorszyła się w późniejszym czasie.

W tym zakresie w niniejszej sprawie, w której niespornie doszło do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, zdaniem Sądu organ zasadnie wskazał, że wniosek ten został złożony poza terminem, który uznać należałoby za właściwy, nie zaistniały zaś żadne obiektywnie niezawinione przez członków organu zarządczego okoliczności, które usprawiedliwiałyby niezłożenie tego wniosku we właściwym czasie. Przesłanki te wiążą się z wykazaniem należytej staranności w działaniach członka zarządu, zmierzających do wystąpienia o wszczęcie postępowania upadłościowego (układowego). Nie spełnia tego wymagania nawet podjęcie stosownych czynności w tym kierunku, jednak niepozwalających na osiągnięcie celu postępowania upadłościowego, np. zgłoszenie wniosku, ale nie we właściwym czasie. Niezłożenie wniosku o upadłość (o ile obowiązek taki wystąpił) w terminie (tj. we właściwym czasie) czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie wskazanego przepisu (zob. uchwała 7 sędziów NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09).

Zgodnie z art. 10 P.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy, dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną (...) uważa się zaś za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Z kolei w myśl art. 21 ust. 1 i 2 P.u.n, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna (...) obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. W świetle przytoczonych regulacji należy przyjąć, że czasem właściwym na złożenie odpowiedniego wniosku jest taki czas, w którym prowadzona w stosunku do spółki upadłość pozwoli na proporcjonalne zaspokojenie wierzycieli. Właśnie dlatego wniosek powinien zostać złożony we właściwym czasie, tj. nie później niż w ciągu dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Skoro bowiem dla określenia właściwego czasu do wystąpienia o ogłoszenie upadłości należy uwzględnić funkcje ochronne tego postępowania wobec wierzycieli, to nie może być to moment, w którym wniosek o upadłość musi być oddalony z powodu tego, że majątek dłużnika nie wystarcza w sposób oczywisty nawet na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Dla ustalenia właściwego czasu konieczne jest więc zbadanie i wskazanie początku biegu owego dwutygodniowego terminu.

W analizowanej sprawie spółka złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości w dniu 11 grudnia 2014 r. Jak prawidłowo wskazał organ odwoławczy, termin ten nie może być jednak uznany za właściwy.

Przytoczony wyżej art. 11 P.u.n. wskazuje dwie przesłanki uznania dłużnika za niewypłacalnego, co zgodnie z art. 10 tej ustawy stanowi podstawę wniosku o ogłoszenie jego upadłości. Pierwsza, zawarta w ust. 1, dotyczy utraty zdolności płatniczej (niewykonywanie wymagalnych zobowiązań pieniężnych) i ma charakter uniwersalny, tj. odnosi się do wszystkich dłużników. Druga, ujęta w ust. 2 - polegająca na tym, że zobowiązania przekraczają wartość majątku - odnosi się do osób prawnych i niektórych jednostek organizacyjnych. Przesłanki te są niezależne od siebie, co oznacza, że osobę prawną (w tym spółkę akcyjną) uważać należy za upadłą zarówno jeżeli nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jak i wówczas, jeśli w terminie reguluje swoje zobowiązania, ale wartość jej zobowiązań przekracza wartość majątku. Nie są to przesłanki, które winny być spełnione łącznie.

Nawet w przypadku dobrej kondycji finansowej spółki, ale przy jednoczesnym niewykonywaniu wymagalnych zobowiązań, następuje niewypłacalność i obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania naprawczego (por. wyroki NSA z: 11 kwietnia 2014 r., I FSK 656/13 i 15 maja 2019 r., II FSK 1427/17; wyrok WSA w Gdańsku z 20 stycznia 2021 r., I SA/Gd 864/20; wyrok Sądu Apelacyjnego we Wrocławiu z 14 lutego 2013 r., I ACa 24/13, LEX nr 1313462). Należy również zauważyć, że w art. 11 ust. 1 P.u.n. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, lecz z konkretnym zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów (zob. wyroki NSA z: 10 kwietnia 2015 r., II FSK 853/13 i 25 października 2016 r., II FSK 2557/14).

W konsekwencji niewypłacalność związana z zaprzestaniem wykonywania wymagalnych zobowiązań sprawia, że badanie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości z tego właśnie powodu nie wymaga analizy stanu majątku Spółki i tego, czy i kiedy zobowiązania przekraczały jego wartość. W takim przypadku istotny jest obiektywny stan nieregulowania wymagalnych zobowiązań. Innymi słowy, skoro powstanie stanu niewypłacalności było determinowane zaprzestaniem wykonywania wymagalnych zobowiązań, czyli wiązało się z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 11 ust. 1 P.u.n., to zbędne było prowadzenie postępowania dowodowego na okoliczność spełnienia przesłanek powstania stanu niewypłacalności z art. 11 ust. 2 P.u.n.

Ustalenia i oceny z tego zakresu, zdaniem Sądu, zostały dokonane zgodnie z przepisami prawa dotyczącymi gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny (art. 122, art. 188, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.). Nietrafne są w związku z tym twierdzenia skargi, w których skarżący wywodzi, że kondycja spółki nie dawała podstaw do wcześniejszego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nie ma znaczenia to, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy tylko niektórych z nich. Nie ma też znaczenia wielkość niewykonalnych przez dłużnika zobowiązań. Nawet bowiem niewykonanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ust. 1 P.u.n. Dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości istotne znaczenie ma wyłącznie to, czy dłużnik nie wykonuje wymagalnych zobowiązań (por. wyroki NSA: z dnia 23 października 2019 r., sygn. akt I GSK 394/17; z dnia 12 lipca 2017 r., sygn. I FSK 429/17; z dnia 15 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1427/17; z dnia 7 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 2934/21).

Organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że stan niewypłacalności spółki nastąpił 20 marca 2014 r., bowiem wówczas spółka posiadała zaległość wobec ZUS za luty 2014 r. i powstała zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za luty 2014 r. Jak wynika z akt sprawy, stan niewypłacalności spółki pogłębiał się w czasie, w którym skarżący pełnił funkcję członka zarządu, bowiem nie regulowała ona także kolejnych zobowiązań publicznoprawnych. Spółka nie wykonywała swych obowiązków w zakresie zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 02-11/2014 r. i 12/2015 r., w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 04/2014 r., w podatku od towarów i usług za 10-12/2014 r. Ponadto nie uregulowała składek na ubezpieczenie społeczne (za 05-08/2014 r., 10-11/2014 r., 05/2015 r., 04/2016 r.), zdrowotne (za 02-08/2014 r., 10-11/2014 r., 04-05, 12/2015 r.) i na Fundusz Pracy i Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (za 02, 04-08, 10-11/2014 r.). Z powyższych danych wynika, że spółka nie regulowała zobowiązań począwszy od zobowiązań z lutego 2014 r. tak wobec Urzędu Skarbowego, jak i wobec ZUS. Nie ma przy tym racji skarżący twierdząc, że dla ustalenia stanu niewypłacalności spółki w rozumieniu art. 11 ust. 1 P.u.n. nie było wystarczające stwierdzenie, że spółka nie regulowała zobowiązań tylko wobec dwóch spośród kilkudziesięciu wierzycieli. O ile w orzecznictwie zdarzają się poglądy kwestionujące stan niewypłacalności w przypadku jednego wierzyciela, wobec którego zobowiązania nie są regulowane, o tyle sytuacja, w której wierzycieli tych jest dwóch, nie budzi żadnych wątpliwości i sądy przyjmują jednolicie, że w takim przypadku ma miejsce niewypłacalność, o którym mowa w tym przepisie.

W tym kontekście nie mogą również odnieść oczekiwanego skutku argumenty skarżącego, jakoby kluczowe znaczenie dla sytuacji finansowej spółki miało cofnięcie w dniu [...] października 2014 r. zezwolenia dla spółki przez KNF, czy też twierdzenie, spółka regulowała zobowiązania wobec innych wierzycieli niż ZUS i NUS, a jej sprawozdania kwartalne wykazywały dodatni kapitał własny. Dla ustalenia czasu, w którym wystąpiła przesłanka niewypłacalności określona w art. 11 ust. 1 P.u.n., kondycja finansowa spółki nie ma bowiem znaczenia, natomiast w sprawie bezspornie wykazano, że spółka trwale zaprzestała regulowania swoich publicznoprawnych zobowiązań już od zobowiązań za luty 2014 r., a w czasie pełnienia funkcji przez skarżącego nie zapłaciła podatku dochodowego od osób fizycznych za marzec, kwiecień i maj 2014 r., zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za kwiecień 2014 r., składek na ubezpieczenie społeczne za maj 2014 r., składek na ubezpieczenie zdrowotne za marzec, kwiecień i maj 2014 r., a także na FPiGŚP za kwiecień i maj 2014 r. Bezzasadne są również te zarzuty skarżącego, który twierdzi, że organ uzasadnił przesłankę niewypłacalności okolicznościami, które powstały po zakończeniu pełnienia funkcji przez skarżącego. Organ podatkowy powołał się na fakt dalszego niespłacania kolejnych należności tylko w celu zobrazowania, że stan taki, zapoczątkowany 20 marca 2014 r., trwał dalej nieprzerwanie w 2014 i 2015 r. Wobec powyższego organ prawidłowo stwierdził, że w dniu 20 marca 2014 r., tj. w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za 02/2014 r. B. S.A. była już dłużnikiem co najmniej dwóch wierzycieli (ZUS, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W.), a nieregulowanie zobowiązań przeszło w stan trwały.

Organy uwzględniły w swoich decyzjach również fakt, że skarżący objął funkcję 1 kwietnia 2014 r. i przyjęły, że skarżący winien był złożyć wniosek o upadłość spółki w terminie dwóch tygodni od dnia objęcia funkcji. Dodać należy, że skoro skarżący nie złożył takiego wniosku wcale, wystarczające dla przyjęcia jego odpowiedzialności za zaległości powstałe w czasie, w którym pełnił funkcję członka zarządu, było wykazanie, że właściwy czas w rozumieniu art. 116 o.p. miał miejsce z całą pewnością w okresie, w którym skarżący pełnił funkcję w zarządzie. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że okoliczność zaistnienia przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości wcześniej, tj. przed objęciem funkcji przez daną osobę, nie oznacza, że wniosek nie mógł być zgłoszony po objęciu przez nią funkcji członka zarządu (por. wyroki NSA: z dnia 11 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 312/17; z dnia 8 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3364/13; z dnia 13 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 918/11; z dnia 23 października 2012 r. sygn. akt I FSK 1854/11; z dnia 11 października 2011 r., sygn. akt II FSK 656/10 i z dnia 25 października 2011 r., sygn. akt II FSK 587/10 - CBOSA). Jeśli podstawa do ogłoszenia upadłości nastąpi za kadencji poprzedniego zarządu, członek zarządu powinien zgłosić wniosek niezwłocznie po objęciu funkcji i ustaleniu, że stan interesów spółki uzasadnia zgłoszenie wniosku o upadłość (zob. wyrok NSA z dnia 13 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 288/13). W wyroku z 18 lutego 2015 r. NSA przyjął, że członek zarządu powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia objęcia stanowiska (por. wyrok NSA z dnia 18 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 1866/13 - CBOSA). Podkreślenia wymaga, że skarżący nie złożył takiego wniosku wcale. Z okoliczności opisanych powyżej wynika natomiast bezsprzecznie, że w czasie, w którym skarżący pełnił funkcję członka zarządu, wniosek taki powinien zostać złożony, a wniosek złożony przez samą spółkę w kontekście warunku określonego w art. 116 o.p. należało uznać za spóźniony.

W skardze nie podważono również stanowiska organów podatkowych co do ustalenia, że skarżący nie wykazał braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Podkreślić należy, że w toku postępowania skarżący nie wskazywał żadnych przesłanek, które o braku winy mogłyby świadczyć, natomiast w skardze brak winy argumentuje przez pryzmat braku obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, które to stanowisko – jak wyjaśniono powyżej – nie było prawidłowe. W toku postępowania skarżący powoływał się na brak wiedzy o sprawach finansowych spółki i na zakres swoich obowiązków, który obejmował wyłącznie sprzedaż. Tymczasem brak wiedzy członka zarządu o istotnych sprawach spółki nie stanowi usprawiedliwienia dla niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości w terminie.

Charakter prawny funkcji członka zarządu wiąże się ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności osoby pełniącej tę funkcję, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki. Stąd członkowie zarządu, będąc uprawnionymi i zobowiązanymi do kontrolowania stanu finansów i majątku spółki w sytuacji, gdy spółka nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań bądź też w niedługiej przyszłości nie będzie w stanie zaspokoić wierzycieli, mają obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcie postępowania układowego. Błędne przekonanie co do kondycji finansowej spółki czy też brak zainteresowania jej sytuacją finansową, nie może stanowić uzasadnienia dla braku podejmowania przez członka organu zarządczego jakichkolwiek działań w imieniu spółki, a w konsekwencji nie daje podstaw do uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

Skarżący nie wykazał również, aby zaistniała przesłanka egzoneracyjna przewidziana w art. 116 § 1 pkt 2 o.p. Skarżący nie wskazał bowiem mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Jak zasadnie wskazały organy podatkowe, mienie, które wskazuje członek zarządu w celu uwolnienia się od odpowiedzialności solidarnej

Okolicznością zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki nie jest sytuacja wskazania mienia jakiegokolwiek, ale takiego, które faktycznie istnieje i realnie umożliwia zaspokojenie istniejących zaległości fiskalnych. Określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, iż egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki. Orzecznictwo w tej kwestii jest zgodne. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 grudnia 2011 r., I FSK 39/11 – mienie spółki wykazywane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne rzeczywiście istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji. Orzecznictwo wskazuje, że takie mienie musi charakteryzować się odpowiednimi właściwościami, aby egzekucja z niego była realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lipca 2011 r., I FSK 899/10). Tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 o.p. (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 8 grudnia 2009 r., I SA/Wr 972/09, wyrok WSA w Gliwicach z 25 czerwca 2009 r., III SA/Gl 1511/08, WSA w Rzeszowie z 12 kwietnia 2011 r., I SA/Rz 121/11). Tymczasem w pismach z 29 listopada 2019 r. i 10 grudnia 2019 r. skarżący wskazał mienie, które spółka posiadała w 2014 r. Zasadnie organy podatkowe wskazały przy tym, że w ramach postępowania upadłościowego, które zakończyło się na początku 2017 r., oceniono wszystkie składniki majątku spółki i uznano, że nie przedstawiają one znacznej wartości. W konsekwencji nie sposób uznać, że powołanie się pod koniec 2019 r. na mienie, którym spółka dysponowała w 2014 r., było skuteczne i wymagało podjęcia prowadzenia postępowania dowodowego przez organy w tym zakresie.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. W toku postępowania organy podejmowały wszelkie niezbędne działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jako dowód dopuściły wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Na podstawie tak zebranego materiału dowodowego oceniły, czy sporne okoliczności zostały udowodnione, uzasadniając w wydanych decyzjach przesłanki, którymi się kierowały, w szczególności ustalając czy w okresie kiedy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki wystąpił stan niewypłacalności, obligujący do złożenia wniosku o jej upadłość. Zdaniem Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do wydania decyzji w sprawie. Ponadto, w ocenie Sądu, zaskarżona decyzja zawiera prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne, zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Organ prawidłowo przedstawił stan sprawy, wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia i umotywował swoje stanowisko w sprawie.

Jak słusznie wskazały organy podatkowe, dla oceny zaistnienia przesłanek przewidzianych w art. 116 o.p. nie jest wymagana wiedza specjalna, która wymagałaby powoływania biegłego z zakresu rachunkowości. Organy nie mają obowiązku, przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości, powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, gdy - tak jak w niniejszej sprawie - materiał dowodowy jest wystarczający, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Stanowisko to jest ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok: NSA z 16 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 2689/21; WSA w Łodzi z 17 września 2020 r., I SA/Łd 102/20). W konsekwencji zarzut naruszenia przez organy art. 188 o.p. nie był zasadny.

Końcowo wskazać należy, że nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy dowody wskazane przez skarżącego w piśmie z 15 lipca 2021 r., tj. dowód z postanowienia Sądu Okręgowego W. z [...] czerwca 2021 r., sygn. akt [...] na okoliczność dopuszczenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości i regulowanego rynku papierów wartościowych w postępowaniu o przeniesieniu na skarżącego odpowiedzialności za zadłużenie z tytułu nieopłaconych przez spółkę składek ZUS, a także dowód z protokołu rozprawy przed tym Sądem z [...] marca 2021 r. co do zeznań członków zarządu, że największy wpływ na sytuację spółki miało cofniecie zezwolenia przez KNF. Okoliczność dopuszczenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów w innym postępowaniu sądowym nie jest wiążąca dla sądu rozpoznającego niniejszą sprawę (a jak Sąd wyjaśnił powyżej, organy podatkowe mogły dokonać ustaleń i oceny w zakresie przesłanki niewypłacalności spółki we własnym zakresie), natomiast fakt pogorszenia się sytuacji finansowej spółki wskutek cofnięcia zezwolenia przez KNF nie miał znaczenia dla ustalenia przesłanek odpowiedzialności skarżącego jako byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, a to z uwagi na wcześniejsze nieregulowanie przez spółkę zobowiązań publicznoprawnych począwszy od zobowiązań za luty 2014 r., tj. wystąpienie przesłanki niewypłacalności, o której mowa w art. 11 ust. 1 P.u.n.

Mając na uwadze wszystkie wskazane okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga jest niezasadna i podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.