Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 202/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2018-07-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 43 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Jacek Niedzielski Protokolant sekretarz sądowy Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lipca 2018 r . sprawy ze skargi S. R. S. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2015 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Spółka "S" sp. z o.o. - dalej zwana Spółką, Stroną, Skarżącą – złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...]. Zaskarżona decyzja utrzymywała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] lipca 2017 r. w przedmiocie określenia dla Spółki za miesiąc maj 2015 r. zobowiązania w podatku od towarów i usług w kwocie 288.882 zł, wysokości zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 0 zł.

Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie faktycznym:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął na podstawie postanowienia z [...] listopada 2016 r. postępowanie kontrolne wobec Spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2015 r. do grudnia 2015 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że Strona Skarżąca powstała na podstawie umowy spółki sporządzonej w dniu [...].06.1995 r.

w formie aktu notarialnego. W umowie wskazano, że przedmiotem działania Spółki jest m.in. prowadzenie produkcji rolnej, usługi rolnicze, wypożyczanie maszyn, eksport i import płodów rolnych, maszyn rolniczych oraz środków do produkcji rolnej. W 2015 r. przedmiotem działalności Spółki była działalność rolnicza, tj. produkcja

i sprzedaż zbóż (pszenica, pszenżyto, jęczmień, kukurydza) oraz hodowla i sprzedaż zwierząt (bydło mięsne). Strona Skarżąca była czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w okresie od stycznia 2015 r. do grudnia 2015 r.

W toku kontroli ustalono, że w rozliczeniu podatku od towarów i usług

za miesiąc maj 2015 r. Strona Skarżąca ujęła faktury VAT nr [...] z dnia [...].05.2015 r. oraz nr [...] z dnia [...].05.2015 r. wystawione dla Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad Oddział, tytułem dostawy nieruchomości gruntowych wykazanych w tych fakturach. Spółka w wystawionych ww. fakturach tj. w fakturze nr [...] na wartość 160.295 zł, jako nazwę towaru wymieniła: dz. [...], dz. [...], dz. [...], oraz w fakturze nr [...] na wartość 1.477.785,00 zł, jako nazwę towaru wymieniła: dz. [...], dz. [...], dz. [...]. W wyniku kontroli stwierdzono, że Strona Skarżąca nieprawidłowo zastosowała zwolnienie od podatku od towarów i usług w odniesieniu do dostaw nieruchomości gruntowych wykazanych na ww. fakturach nr [...] oraz nr [...] wskazując jako podstawę prawną tego zwolnienia art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W toku postępowania ustalono, że Strona Skarżąca nabyła na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej od Agencji Nieruchomości Rolnych Skarbu Państwa:

a) nieruchomości rolne położone w [...], składające się z działek oznaczonych: numerami [...], o łącznej powierzchni 38,35.54 ha (trzydzieści osiem hektarów trzydzieści pięć arów pięćdziesiąt cztery metry kwadratowe - 28,48.30 ha przeliczeniowe) na podstawie aktu notarialnego Repertorium A Numer: [...] z dnia [...].07.2004 r., za cenę 130.700.0 zł; natomiast numerem [...], o powierzchni 22,30.50 ha (dwadzieścia dwa hektary trzydzieści arów pięćdziesiąt metrów kwadratowych) na podstawie aktu notarialnego Repertorium A Numer: [...] z dnia [...].07.2005 r., za cenę 81.300,00 zł,

b) nieruchomości rolne położone w [...], składające się z działek oznaczonych: numerami [...], o łącznej powierzchni 13,39.07 ha (trzynaście hektarów trzydzieści dziewięć arów siedem metrów kwadratowych) na podstawie aktu notarialnego Repertorium A Numer: [...] z dnia [...].09.2004 r., za cenę 55.000,00 zł

Powyższe nieruchomości rolne stanowiły składniki majątkowe Strony Skarżącej i zostały wpisane do ewidencji środków trwałych Spółki jako: środki trwałe - grupa 0. W "tabeli amortyzacyjnej środków trwałych - tabela bilansowa - ewidencja główna" przedmiotowe grunty ujęte zostały jak to przedstawiono w tabeli na stronie

8 decyzji organu pierwszej instancji.

Grunty znajdujące się w aktywach trwałych Strony Skarżącej tworzyły gospodarstwo rolne zdefiniowane w ustawie o podatku rolnym i wykorzystywane były przez Stronę Skarżącą, m.in. jako pastwiska dla zwierząt (bydła mięsnego), którego Spółka jest hodowcą.

Wojewoda wydał decyzję z dnia [...].07.2014 r, o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, która stała się ostateczna w dniu [...].08.2014 r. i z tym dniem nieruchomości stanowiące własność Strony Skarżącej, oznaczone (wg katastru nieruchomości) jako działki o numerze ewidencyjnym gruntu: [...] (obręb ewidencyjny [...]) i [...] (obręb ewidencyjny [...]), stały się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa. Utrata własności gruntów nastąpiła na podstawie art. 11a ust. 1, art. 11f ust. 1 i art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (tekst jednolity Dz. U. z 2013 r., poz. 687 ze zm.) – dalej zwana ustawą o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych lub specustawą drogową.

Ponadto Wojewoda - na podstawie art. 12 ust. 4a, ust. 4f i ust. 5, art. 18 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, art. 130 ust. 2, art. 132 ust. 1a, art. 134 i art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jednolity Dz. U. z 2014 r. poz. 518 ze zm.), art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2005 r. o finansowaniu infrastruktury transportu lądowego (Dz. U. Nr 267 poz. 2251 ze zm.) oraz art. 104 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity Dz. U. z 2013 r. poz. 267 ze zm.) - wydał decyzje ustalające wysokość odszkodowania dla Strony Skarżącej za prawo własności nieruchomości przejętych z mocy prawa w dniu [...].08.2014 r. na własność Skarbu Państwa, tj.:

1. w dniu [...].04.2015 r. decyzję, w której ustalił odszkodowanie w wysokości 1.477.785,00 zł, na rzecz Spółki "S" Spółka z o.o., za prawo własności nieruchomości położonych w jednostce ewidencyjnej [...], oznaczonych numerami ewidencyjnymi działek: [...] o pow. 1,4343 ha oraz [...] o łącznej pow. 5,7278 ha, przejętych pod pas drogowy drogi ekspresowej [...],

2. w dniu [...].04.2015 r. decyzję, w której ustalił odszkodowanie w wysokości 160.295,00 zł, na rzecz Spółki "S" Spółka z o.o., za prawo własności nieruchomości położonej w [...], oznaczonej w ewidencji gruntów numerami ewidencyjnymi działek: [...] o pow. 0,3430 ha, [...] o pow. 0,1379 ha i [...] o pow. 0,1731 ha, przejętej pod budowę drogi ekspresowej [...].

Ww. decyzje Wojewody ustalające dla Strony Skarżącej odszkodowanie stały się ostateczne. Odszkodowanie orzeczone na rzecz Strony Skarżącej w ww. decyzjach Wojewody zostało przekazane przez Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad Oddział na rachunek bankowy Spółki w dniu [...].05.2015 r. w łącznej kwocie 1.477.785 zł oraz w dniu [...].05.2015 r. w łącznej kwocie 160.295 zł.

Organ pierwszej instancji wskazał, że Strona Skarżąca winna była opodatkować ww. dostawę gruntów według stawki 23%, a zwolnienie od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług nie ma zastosowania do ww. dostawy

Decyzją z dnia [...] lipca 2017 r., Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego określił dla Strony Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2015 r. w wysokości 288.882,00 zł oraz wysokość zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 0,00 zł.

W ww. decyzji organ pierwszej instancji ustalił, że Strona Skarżąca nieprawidłowo zastosowała zwolnienie od podatku od towarów i usług w odniesieniu do dostaw nieruchomości, w ramach przeniesienia własności z nakazu organu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie, wykazanych na fakturach wystawionych dla Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad Oddział, tj.: nr [...] z dnia [...].05.2015 r. i nr [...] z dnia [...].05.2015 r. W ocenie organu do ww. dostaw nie ma zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ pierwszej instancji wskazał, iż z art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy wynika, że zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem od towarów i usług są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane. Definicja terenów budowlanych zawarta została w art. 2 pkt 33 ww. ustawy, zgodnie z którym przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu, zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Organ pierwszej instancji stwierdził, że zwolnione od podatku od towarów i usług, w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, są dostawy nieruchomości spełniające łącznie dwa warunki, tj. przedmiotem dostawy musi być teren niezabudowany oraz teren ten nie może spełniać definicji terenu budowlanego, zawartej w art. 2 pkt 33 ustawy. Wskazano, iż pojęcie budynku, budowli lub gruntu nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, dlatego też organ pierwszej instancji uznał, że właściwym jest odwołanie się do definicji zawartych w art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm.). Przywołując treść art. 3 pkt 1 do pkt 3a oraz rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, organ pierwszej instancji wskazał, że budowlą, w myśl prawa budowlanego, jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, w tym w szczególności droga.

Zdaniem organu dowody zgromadzone w toku postępowania potwierdzają, że nieruchomości należące do Strony Skarżącej, spełniały kryterium nieruchomości przeznaczonych pod zabudowę, bowiem były przeznaczone na realizację inwestycji drogowej, zaś droga - zgodnie Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych - jest budowlą.

Organ przytaczając treść art. 5 ust. 1 piet 1, art. 7 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, wskazał, że grunty spełniają definicję towaru, a ich wywłaszczenie w zamian za odszkodowanie stanowi odpłatną dostawę towaru na terenie kraju i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto organ pierwszej instancji wskazując na treść art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, stwierdził, że działalność rolnicza mieści się w pojęciu działalności gospodarczej, a dowody zgromadzone w sprawie potwierdzają, że przedmiotem dokonanych przez Stronę Skarżącą dostaw były nieruchomości gruntowe stanowiące składnik majątkowy Spółki służący prowadzeniu działalności gospodarczej, którą Strona Skarżąca prowadziła jako zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług. Grunty służyły jako pastwiska dla bydła mięsnego, natomiast rośliny uprawiane na tych gruntach stanowiły karmę dla zwierząt hodowanych do dalszej odsprzedaży. Wskazał, że grunty będące przedmiotem wywłaszczenia, wykorzystywane były przez Spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej (gospodarstwie rolnym), opodatkowanej na zasadach ogólnych, stanowiły składnik majątkowy służący prowadzeniu działalności gospodarczej. Organ podał, że Spółka nie wykazała, by przedmiotowe działki w jakikolwiek sposób były związane z zaspokojeniem prywatnych, osobistych potrzeb, np. prezesa Spółki D.S. lub wspólnika Spółki O, zatem dostawa nie nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym którejkolwiek z ww. osób. Wskazując na orzeczenie TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht) podał, że "Majątek prywatny to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej". Ponadto podał, że w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, stwierdzono, że "majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych". Wskazał, że dostawa ww. gruntów stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem Strony Skarżącej. Przedmiotem dostaw były grunty stanowiące składnik majątkowy przedsiębiorstwa służący prowadzeniu działalności gospodarczej, którą - w rozumieniu ustawy - jest działalność rolnicza.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że przeniesienie przez Stronę Skarżącą na rzecz Skarbu Państwa z mocy prawa własności nieruchomości gruntowych wykazanych na fakturach nr [...] i nr [...] stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, dla której Strona Skarżąca działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Ponadto organ pierwszej instancji wskazał, że dostawa ww. nieruchomości gruntowych nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 piet 9 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem wydanie przez Wojewodę decyzji zezwalającej na realizację inwestycji drogowej i przenoszącej własność nieruchomości Strony Skarżącej, skutkowało zmianą charakteru i przeznaczenia tych gruntów. W przypadku dostawy nieruchomości dokonanej w formie przejęcia od Strony Skarżącej w zamian za odszkodowanie za wiążącą dla ustalenia przeznaczenia gruntu uznać należy datę ostateczności decyzji zezwalającej na realizację inwestycji drogowej, w której zarazem stwierdzono nabycie z mocy prawa - prawa własności nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa. Zatem z chwilą kiedy decyzja ta stała się ostateczna, tj. w dniu [...].08.2014r., całość wywłaszczonych gruntów została przeznaczona pod zabudowę drogi.

Organ pierwszej instancji ustalił, że ww. dostawę nieruchomości Strona Skarżąca powinna opodatkować 23% stawką podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ww. ustawy. Wskazał, że Strona Skarżąca z tytułu braku opodatkowania stawką VAT 23% ww. dostawy gruntów zaniżyła podatek należny o łączną kwotę 306.307,64 zł.

Od ww. decyzji Spółka złożyła odwołanie. Pełnomocnik Strony Skarżącej zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie:

1) art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie prawa do zastosowania zwolnienia dostawy nieruchomości gruntowych na rzecz Skarbu Państwa w sytuacji gdy nieruchomości te stanowiły tereny niezabudowane nieprzeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego ani decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, a zatem niebędące terenami budowlanymi,

2) art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług przez jego błędne zastosowanie i przyznanie Stronie Skarżącej statusu podatnika podatku od towarów i usług w odniesieniu do czynności dostawy (wywłaszczenia) przedmiotowych nieruchomości gruntowych, pomimo iż Strona Skarżąca wykorzystywała zbyte nieruchomości wyłącznie do prowadzenia działalności rolniczej, nie podejmowała jakichkolwiek działań w celu zmiany przeznaczenia ani własności gruntów, a zmiany te nie nastąpiły z inicjatywy Spółki, ale wbrew jej woli, wyłącznie w wyniku wydania decyzji zezwalającej na realizację inwestycji drogowej.

W wyniku rozpatrzenia odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wydał w dniu [...] lutym 2018 r. którą utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Strona na przedmiotową decyzję złożyła skargę w której zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług przez jego błędne zastosowanie i przyznanie Stronie Skarżącej statusu podatnika podatku od towarów i usług w odniesieniu do czynności dostawy (wywłaszczenia) przedmiotowych nieruchomości gruntowych, pomimo iż Strona Skarżąca wykorzystywała zbyte nieruchomości wyłącznie do prowadzenia działalności rolniczej, nie podejmowała jakichkolwiek działań w celu zmiany przeznaczenia ani własności gruntów, a zmiany te nie nastąpiły z inicjatywy Strony Skarżącej, ale wbrew jej woli, wyłącznie w wyniku wydania decyzji zezwalającej na realizację inwestycji drogowej,

2) naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie prawa do zastosowania zwolnienia dostawy nieruchomości gruntowych na rzecz Skarbu Państwa w sytuacji gdy nieruchomości te stanowiły tereny niezabudowane nieprzeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego ani decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu,

o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym,

a zatem niebędące terenami budowlanymi. Jednocześnie Strona Skarżąca wniosła

o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji

w całości oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 – dalej wskazywanej jako P.p.s.a.), decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Podkreślić przy tym należy, że stosownie do art. 134 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nie mającym tu zastosowania).

Skarga okazała się uzasadniona.

W niniejszej sprawie należy rozstrzygnąć następujące zagadnienia:

1) czy w okolicznościach faktycznych sprawy przeniesienie prawa własności działek z mocy prawa na rzecz Skarbu Państwa w zamian za odszkodowanie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

2) czy Skarżąca w ramach tej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług oraz

3) ewentualnie przy przyjęciu, że Strona działa jako podatnik czy przedmiotowa czynność podlega zwolnieniu określnemu w art. 43 ust. 1 pkt. 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem skarżącej w odniesieniu do przedmiotowej czynności dostawy Spółka nie działała jako podatnik podatku od towarów i usług.

Zdaniem organu przeniesienie prawa własności działek w zamian za odszkodowanie, stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż nieruchomości, z których Skarżąca została wywłaszczona za odszkodowaniem, służyły do prowadzenia działalności rolniczej, przy czym przedstawiony stan faktyczny nie wskazywał, aby przed dokonaniem tej czynności nastąpiło ich wyłączenie ze sfery działalności rolniczej do sfery prywatnej, czyli takiej, która wiąże się z zaspokojeniem potrzeb prywatnych np. prezesa spółki lub jej wspólnika.

Wskazać należy, że w okolicznościach sprawy trudno uznać, że "dostawa gruntów stanowiła realizację prawa do rozporządzenia majątkiem strony" jak to określił organ na str. 5 odpowiedzi na skargę. Zdaniem Sądu, w okolicznościach sprawy nie wystąpiła "realizacja prawa do rozporządzenia majątkiem". Zgodnie

z ustawą o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych to Wojewoda korzystając z uprawnień jakie nadała mu powołana ustawa "rozporządził" majątkiem Strony w ten sposób, że wydając decyzję o inwestycji drogowej przeniósł z mocy prawa własność przedmiotowych gruntów na Skarb Państwa. Strona w tym zakresie nie miała możliwości "rozporządzenia" swoim majątkiem. Tym samym przeniesienie własności nieruchomości nie nastąpiło przez Stronę ale z mocy prawa własność nieruchomości ze Strony Skarżącej została przeniesiona na Skarb Państwa. Za przejście własności z mocy prawa na Skarb Państwa przysługuje Stronie odszkodowanie, ustalone zresztą również przez organ, który zdecydował o przeniesieniu własności.

Nie stoi to jednak na przeszkodzie by w świetle ustawy o podatku od towarów

i usług czynność tą traktować jako dostawę towarów. Ustawodawca wyraźnie wskazał, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega dostawa towarów, przez którą rozumie się również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT).

Odszkodowanie jest wynagrodzeniem za przymusowe przeniesienie prawa własności, dlatego też jest to dostawa odpłatna (podobne stanowisko wyrażone zostało w wyroku NSA z dnia 10 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1608/13 oraz z dnia 26 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 769/10; z dnia 28 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1659/10, z dnia 13 grudnia 2011 r., sygn. I FSK 491/11, czy w wyroku z dnia 8 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1211/12 wydanego przez poszerzony skład).

Z orzeczeń tych wynika, że regulująca art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest odzwierciedleniem art. 14 Dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako Dyrektywa 112). W myśl ust. 1 tegoż artykułu Dyrektywy 112 "dostawa towarów" oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Zaś zgodnie z treścią art. 14 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 112, poza czynnością, o której mowa w ust. 1, za dostawę towarów uznaje się przeniesienie prawa własności do towaru

w zamian za odszkodowanie, z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa. W takim przypadku odszkodowanie spełnia rolę wynagrodzenia za przymusowe przeniesienie własności towarów. Dlatego, jeśli wywłaszczenie następuje za odszkodowaniem, ma ono charakter odpłatnej dostawy towarów i spełniony zostaje warunek przedmiotowy opodatkowania tej czynności podatkiem od towarów i usług.

Zatem w sytuacji, gdy w wyniku decyzji z mocy prawa doszło do przejścia własności gruntów w zamian za odszkodowanie, to sytuacja taka stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów

i usług.

Podstawą prawną do wypłaty odszkodowania jest art. 12 ust. 4 ustawy

o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych. W myśl tego przepisu, nieruchomości lub ich części, o których mowa

w art. 11 f) ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa: własnością Skarbu Państwa

w odniesieniu do dróg krajowych, własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych - z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Zgodnie z powyższym zmiana przeznaczenia wywłaszczanych nieruchomości z rolnych na przeznaczone pod zabudowę odbywa się w tym samym momencie,

w którym te nieruchomości stają się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego. Zmiana ta nie wystąpiłaby gdyby nie doszło do czynności wywłaszczenia.

Podkreślić w tym miejscu należy, że ocena czy dana czynność podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wymaga ustalenia,

że została ona wykonana przez podatnika tego podatku. Z tego też względu punktem wyjścia do rozważań dotyczących możliwości skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, musi być to, czy dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku VAT.

W pierwszej kolejności podnieść zatem należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wskazana czynność przeniesienia prawa własności

z nakazu, o ile dokonujący tej czynności działa, jako podatnik tego podatku.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie zaś do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas,

gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W ocenie Sądu, w badanej sprawie nie można uznać, że Skarżąca Spółka dokonując dostawy przedmiotowego gruntu działała w charakterze podatnika

w rozumieniu cytowanego przepisu ustawy o VAT. Przede wszystkim podnieść należy, że przedmiotowe grunty Spółka nabyła w 2004 i 2005 r. i do momentu ich wywłaszczenia w 2014 r. prowadziła na nich w sposób ciągły działalność stricte rolniczą, zgodnie z jej profilem. Ze stanu faktycznego nie wynika bowiem, aby Spółka podejmowała jakiekolwiek działania w celu zmiany przeznaczenia tych gruntów

(z rolnych na budowalne), czy podziału lub przygotowania do sprzedaży z zyskiem, które wskazywałyby na zamiar prowadzenia działalności gospodarczej o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy VAT w zakresie obrotu nieruchomościami. Wprost przeciwnie, wykorzystywała je zgodnie z ich przeznaczeniem. Z ustaleń dokonanych w toku postępowania podatkowego wynika, że wywłaszczone grunty były obsiewane przez Spółkę mieszankami wieloletnich traw oraz wykorzystywane były do upraw roślin i zbóż. Służyły one jako pastwiska dla bydła mięsnego, natomiast rośliny uprawiane na tych gruntach stanowiły karmę dla zwierząt hodowlanych, przeznaczonych do dalszej odsprzedaży. Jak wynika z działu 3 rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego Spółki, przeważającym przedmiotem działalności Spółki są uprawy rolne połączone z chowem i hodowlą zwierząt (1.50.Z), a ponadto w dziale 3 ujawniono jako przedmioty działalności uprawę zbóż (1.11), chów i hodowlę bydła (1.42), działalność usługową związaną z uprawami rolnymi (1.61), działalność usługową związaną z chowem i hodowlą zwierząt z wyłączeniem działalności weterynaryjnej (1.62), chów i hodowlę owiec, kóz, koni, osłów, mułów i osłomułów oraz sprzedaż hurtową zbóż, nasion i pasz dla zwierząt. Powyższe oznacza, iż Spółka prowadziła wyłącznie działalność rolniczą (która w przeciwieństwie do innych rodzajów działalności została ściśle zdefiniowana w art. 2 pkt 15 ustawy o podatku od towarów i usług), i tylko w takim celu wywłaszczone nieruchomości wykorzystywała.

Zmiana przeznaczenia działek - z działek rolnych na działki pod budowę drogi - nie nastąpiła z inicjatywy Spółki, a wyniku wydania decyzji Wojewody z dnia [...] lipca 2014 r. o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej.

W ocenie Sądu działania skarżącej w żaden sposób nie są charakterystyczne dla podmiotów wykonujących samodzielną działalność gospodarczą rozumianą jako działalność producentów, handlowców, usługowców, również wówczas, gdy wykonywali oni swoją czynność jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Spółce nie sposób bowiem przypisać, w tym konkretnym przypadku, działania jak handlowiec, czyli w sposób ciągły, zorganizowany poprzez zaangażowanie własnego kapitału w celu osiągnięcia zysku.

Zagadnienie dotyczące stosowania art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w kontekście regulacji zawartej w cytowanej specustawie drogowej, było już przedmiotem analizy sądów administracyjnych, w związku z dokonanym wywłaszczeniem i przeniesieniem własności nieruchomości z nakazu władzy publicznej. O ile nie budziła większych wątpliwości kwestia przedmiotowa dotycząca stwierdzenia istnienia w takich okolicznościach dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (patrz powołane wcześniej orzeczenia), o tyle zagadnienie podmiotowości podatkowej, szczególnie w odniesieniu do osób prowadzących działalność rolniczą, budziło szereg wątpliwości (np. wyroki I SA/Po 1076/16; wyroki WSA w Gdańsku: z dnia 7 grudnia 2016 r., I SA/Gd 1310/16 i z dnia 26 września 2017 r., I SA/Gd 1084/17). Zdaniem Sądu rozważania zawarte w powołanych judykatach należy odnieść do okoliczności faktycznych tej sprawy, pomimo że odnosiły się one do podatników będących osobami fizycznymi. Słusznie Strona Skarżąca wskazuje, że powszechnie akceptuje się stanowisko, iż wywłaszczenie osób fizycznych będących czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług z tytułu prowadzenia działalności rolniczej, prowadzącymi taką działalność rolniczą także na wywłaszczonych gruntach, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Rażąco sprzeczne z konstytucyjnymi zasadami sprawiedliwości i równości opodatkowania byłoby różnicowanie sytuacji osób fizycznych i jednostek organizacyjnych w zakresie przypisania przymiotu podatnika podatku od towarów i usług w odniesieniu do konkretnej czynności wyłącznie

ze względu na status podmiotu - strony czynności.

Podkreślić trzeba, że działalność rolnicza, na co wskazywano w skardze - w przeciwieństwie do innych rodzajów działalności wymienionych w art. 15 ust. 2 ustawie o podatku od towarów i usług, została ściśle zdefiniowana w tej ustawie. Pojęcie działalności rolniczej zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 15 tej ustawy, zgodnie z którym, przez działalność rolniczą rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą,

w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę

i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów

i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej,

z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych.

Działalnością rolniczą jest zatem produkcja roślinna i zwierzęca oraz świadczenie usług rolniczych. Jak wskazuje się w orzecznictwie (powołane wyżej wyroki WSA w Poznaniu i WSA w Gdańsku), w zakresie działalności rolniczej nie pozostaje niewątpliwie obrót nieruchomościami oraz przeniesienie prawa własności działki w zamian za odszkodowanie. Dostawa działek przeznaczonych na realizację inwestycji drogowej z pewnością znajduje się poza zakresem zdefiniowanej w art. 2 pkt 15 ustawy o podatku od towarów i usług, prowadzonej przez Spółkę działalności rolniczej. Zauważyć przy tym należy, że działalność gospodarcza, o której mowa

w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych..

W realiach rozpoznawanej sprawy skarżący nie podejmował żadnych działań, wykraczających poza zwykłe korzystanie z nieruchomości, a wskazujących na jego zamiar prowadzenia w związku z własnością nieruchomości gruntowych - innej niż działalność rolnicza - działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W ocenie Sądu przy dostawie o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT należy rozróżnić dwie sytuacje:

1) nakaz władzy wydany jest wobec podmiotu, który w ramach swojej działalności gospodarczej dokonuje tego typu transakcje tj. dokonuje dostawy tego rodzaju towarów również bez nakazu władzy, a więc w ramach umów cywilnoprawnych (a nie z mocy prawa), tego typu transakcje ma lub może mieć w zakresie swojej działalności i je wykonuje lub może wykonywać;

2) nakaz władzy wydany jest wobec podmiotu, który w ramach swojej działalności tego typu transakcji nie wykonuje (nie ma w swoim zakresie działalności), a z okoliczności również nie wynika aby miał zamiar dokonywać tego typu transakcji.

W tym pierwszym przypadku można przyjąć, że dostawa o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jest dokonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika. W ocenie Sądu, w tym drugim przypadku przypisanie podmiotowi działania w charakterze podatnika jest nieuprawnione.

Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że Skarżąca Spółka (zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług z tytułu prowadzonej działalności rolniczej) na wywłaszczonym gruncie prowadziła wyłącznie działalność rolniczą. Zmiana przeznaczenia tego gruntu, w związku z realizowaną inwestycją drogową - nie nastąpiła z inicjatywy skarżącej. Również przeniesienie własności nastąpiło bez inicjatywy Strony.

W ocenie Sądu, w realiach badanej sprawy organ błędnie przyjął,

że kluczowym jest fakt posiadania przez niego statusu podatnika VAT czynnego

z tytułu działalności rolniczej. W orzecznictwie sądów administracyjnych, na tle stanów faktycznych, w których dochodziło do wywłaszczenia nieruchomości, zwraca się uwagę, czy w takiej sytuacji, właściciel nieruchomości wykorzystuje ją zgodnie

z dotychczasowym przeznaczeniem (nie podejmując działań w celu zmiany przeznaczenia gruntu), a zmiana przeznaczenia - z działki rolnej na działkę pod budowę drogi - nie następuje z inicjatywy właściciela nieruchomości, ale wyłącznie

w wyniku wydania przez właściwego wojewodę decyzji zezwalającej na realizację inwestycji drogowej (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25 stycznia 2017 r.,

I SA/Wr 600/16; wyroki WSA w Poznaniu: z dnia 5 maja 2016 r., I SA/Po 2445/15

i z dnia 23 lipca 2014 r., I SA/Po 60/14). W tym kontekście należy zauważyć,

że wywłaszczenie nieruchomości skarżącej nastąpiło bez jej inicjatywy, ale na podstawie przepisów specustawy drogowej, w związku z realizacją konkretnej inwestycji drogowej.

Mając na względzie powyższe, zdaniem Sądu, w takiej sytuacji, powstałej niezależnie od woli i działania Spółki - Skarżącej nie można uznać za podatnika,

w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w zakresie dostawy przedmiotowego gruntu. Zatem należy stwierdzić, że Spółka dokonując przedmiotowej dostawy nie ma obowiązku odprowadzenia podatku VAT. Dlatego też spór o zwolnienie opisanej przez skarżącą czynności od podatku od towarów i usług pozostaje bez znaczenia dla wyniku sprawy, skoro sporna czynność nie została dokonana przez podmiot działający w tej czynności jako podatnik VAT. Tym samym, nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem w świetle treści art. 15 ust. 1 i 2 ustawy

o VAT. W ocenie Sądu organ naruszył przepisy prawa materialnego – art. 15 ust. 1

i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług – przyjmując, że w niniejszej sprawie dostawę towarów dokonał podmiot działający przy tej dostawie w charakterze podatnika VAT.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy obowiązkiem organu będzie zastosowanie się do rozważań prawnych zawartych w niniejszym uzasadnieniu.

Mając powyższe na uwadze, zaskarżona decyzja na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" P.p.s.a. podlegała uchyleniu. O kosztach orzeczono na podstawie art.200 oraz art. 205 § 2 oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 507 ze zm.).