Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2084/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 1-8, art. 20 ust. 3 pkt 7, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 122, art. 187 § 1, art. 188, i 210 § 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 134, art. 135, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. b), art. 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Nierozpoznanie w postępowaniu źródła, z którego podatniczka uzyskała zakwestionowane przychody powoduje, że zachodzi podstawa ich opodatkowania na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm.), jako dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nawet wtedy, gdy dochody te znajdowały się na rachunku bankowym założonym za granicą.

TEZY

Nierozpoznanie w postępowaniu źródła, z którego podatniczka uzyskała zakwestionowane przychody powoduje, że zachodzi podstawa ich opodatkowania na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm.), jako dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nawet wtedy, gdy dochody te znajdowały się na rachunku bankowym założonym za granicą.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędziowie NSA Jerzy Rypina, WSA del. Barbara Rennert, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. R. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 maja 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1898/07 w sprawie ze skargi A. R. W. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 27 sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. R. W. na rzecz Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 14 maja 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1898/7, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. R. W. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej (dalej: GIKS) z dnia 27 sierpnia 2007 r. nr [...], uchylającą w całości decyzję GIKS z dnia 6 września 2004 r. w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia w 1998 r. przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach.

2. Ze stanu faktycznego przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że GIKS uchylając decyzję z 6 września 2004 r. orzekł co do istoty sprawy, ustalając skarżącej zobowiązanie podatkowe w kwocie 1.538.631 zł. Poprzednią decyzję wydaną przez GIKS w trybie odwoławczym 14 grudnia 2004 r. uchylił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 17 lutego 2007 r. (III SA/Wa 609/05),

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, GIKS wskazał, że w 1998 r. skarżąca wspólnie z mężem poniosła wydatki oraz zgromadziła mienie ze źródeł nieujawnionych w łącznej kwocie 4.103.016,85 zł. Oznaczało to, że opodatkowaniu według stawki 75% podlegała kwota 2.051.508 zł (połowa przychodów ze źródeł nieujawnionych) odrębnie dla skarżącej oraz jej męża. GIKS przyjął, że małżonkowie ponieśli w 1998 r. wydatki w łącznej kwocie 1.609.509,50 zł, między innymi z tytułu zakupu nieruchomości, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz zaliczkowych wpłat na poczet realizowanych inwestycji. W kraju zgromadzili mienie o wartości 336.277,97 zł oraz 11.383,49 USD. Dodatkowo zgromadzili kwotę 3.330.330 zł jako równowartość 930.000 USD, czyli kwoty posiadanej przez małżonków w banku M.

Ze źródeł ujawnionych małżonkowie uzyskali w 1998 r. dochody uzyskane w walutach obcych (71.965,17 USD), którą to kwotę wykorzystali w celu pokrycia posiadanego na początku tego roku debetu na rachunku bankowym (23.440,51 USD) oraz jako źródło oszczędności (zgromadzonego mienia) w kwocie 11.383,49 USD. GIKS przyjął, że pozostała kwota (37.141,17 USD, czyli równowartość 129.622,68 zł) została wykorzystana przez małżonków w celu pokrycia wydatków poniesionych w 1998 r. Do przychodów ze źródeł ujawnionych GIKS zaliczył także kwotę 419.413,05 zł jako równowartość osiągniętych przez małżonków w 1998 r. dochodów netto, odsetek od środków na rachunkach bankowych, wypłaconych kwot z rachunku inwestycyjnego oraz tytułem zwrotu pożyczki, przychodów ze sprzedaży papierów wartościowych, a także przychodów ze sprzedaży samochodu osobowego.

GIKS przyjął nadto, że źródłem sfinansowania wydatków małżonków poniesionych w 1998 r. oraz zgromadzonego przez nich mienia były posiadane na dzień 1 stycznia 1998 r. oszczędności w łącznej kwocie 624.064,89 zł, zgromadzone w latach poprzednich. GIKS wyjaśnił, że ostatecznie, po dokonaniu ponownej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, mając na względzie zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 17 lutego 2007 r. (III SA/Wa 609/05) uchylił wydaną w trybie odwoławczym decyzję z 14 grudnia 2004 r., ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe (1.538.631 zł) w kwocie znacznie mniejszej od kwoty wynikającej z decyzji pierwszoinstancyjnej (1.733.537,30 zł).

3. W skardze do sądu administracyjnego pierwszej instancji podatniczka postawiła zarzuty naruszenia:

a) przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 1 pkt 2b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwana dalej: ord. pod. - polegające na nieuwzględnieniu nieważności decyzji "z upoważnienia" GIKS wydanego w dniu 6 września 2004 r. i sprzeczności prowadzonego postępowania kontrolnego po 1 lipca 2002 r. z treścią art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 7 czerwca 2002 r. o zniesieniu Generalnego Inspektora Celnego, o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 89, poz. 804 ze zm.) zwana dalej: ustawa o zniesieniu GIC; nieuwzględnienie przez organ ponownie rozpoznający sprawę, że decyzja w pierwszej instancji została wydana przez niewłaściwy organ kontroli skarbowej (GIKS) zamiast Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. - jako właściwego dla siedziby likwidowanego organu - inspektora kontroli skarbowej, po wejściu w życie przepisów zmieniających właściwość organów kontroli skarbowej; zdaniem Skarżącej skutkiem powyższych uchybień było nieuchylenie decyzji wydanej w pierwszej instancji i nieprzekazanie sprawy do ponownego rozpoznania właściwemu organowi kontroli skarbowej, stosownie do treści art. 233 § 1 pkt 2b ord. pod. ewentualnie brak rozstrzygnięcia o umorzeniu postępowania;

b) naruszenie przepisów postępowania i prawa materialnego, tj. art. 68 § 4 w związku z art. 70 ord. pod. polegające na tym, że organ uchylił decyzje w całości, do czego miał prawo, natomiast nie miał prawa - zdaniem autora skargi - na nowo ustalić zobowiązania podatkowego, gdyż wygasło prawo do wydania decyzji w tym zakresie (przedawnienie); z chwilą uchylenia decyzji GIKS z 6 września 2004 r., która nie była ostateczna, w całości przestało istnieć zobowiązanie podatkowe, a nowe zobowiązanie podatkowanie nie mogło powstać z uwagi na treść przepisu art. 68 § 4 ord. pod.albowiem upłynął już termin przewidziany tym przepisem;

c) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 229 w związku z art. 180 i w związku z art. 188 ord. pod., polegające na nieuwzględnieniu wniosków podatnika o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków na okoliczności przekazania kwoty 930.000 USD w celu wykonywania umowy zawartej z O. pomimo, że organ nie rozstrzygnął tej kwestii zgodnie z twierdzeniem strony lecz na podstawie uprzednio przeprowadzonych dowodów dokonał odmiennej oceny tej okoliczności faktycznej, która miała pierwszorzędne znaczenie dla rozstrzygnięcia; organ podatkowy mógłby oddalić wnioski strony jedynie wówczas, gdyby ustalił już istotne fakty na podstawie zebranych dowodów, jednak zgodnie z twierdzeniami strony, a o ile organ doszedłby do wniosku, że w tym celu należy w całości przeprowadzić postępowanie dowodowe winien uchylić decyzję i wraz ze wskazaniami co do kierunku postępowania przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, w związku z tym skarżąca zarzuciła bezpodstawne oddalenie wniosków dowodowych o dopuszczenie dowodu z przesłuchania świadków A. E. i T. J., a także T.Z. R. pomimo uprawdopodobnienia przez podatnika okoliczności istotnych dla sprawy i wskazania źródła dowodowego; niezasadnie również w ocenie skarżącej organ oddalił wniosek o zwrócenie się do banku N. przyjmując twierdzenia strony odnośnie posiadanych tam oszczędności zgromadzonych przed 1998 r.;

d) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 191 oraz art. 180 i art. 187 w związku z art. 122 ord. pod. polegające na wadliwym ustaleniu stanu faktycznego będącego podstawą orzekania:

- poprzez dowolne przyjęcie, jako uzasadnienie dla przyjętej przez organ tezy, że nie jest możliwe dysponowanie przez G. W.. środkami uzyskanymi od O. za pośrednictwem rachunku bankowego założonego wcześniej przez małżonków W.; dowolne przyjęcie, że brak tzw. "dekretacji" na piśmie G. W. przesądza o tym, iż środki, które wpłynęły na rachunek podatnika nie mogły pochodzić z budżetu firmy O.;

- poprzez dowolną odmowę wiarygodności dokumentom na tej podstawie, że wcześniejsze wyjaśnienia podatnika są z nimi sprzeczne przy nieuwzględnieniu, że podatnik ma prawo do zmiany wyjaśnień na skutek odnalezienia dokumentów po zwolnieniu z aresztu;

- poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż kwota 930.000 USD została wydatkowana na potrzeby własne małżonków W.; ustalenia tego organ dokonał na podstawie "ręcznej adnotacji G. W. na dyspozycji obciążenia rachunku bankowego", przy czym brak jakiegokolwiek ustalenia, że G. W. miał obowiązek szczególnego opisywania dyspozycji i zamieszczania informacji o działaniu na rzecz osoby trzeciej na tego typu dokumentach; skarżąca wskazała nadto, że z akt sprawy wynika, iż pieniądze te nie zostały przeznaczone na jakiekolwiek potrzeby małżonków lecz zainwestowane, a następnie zwrócone i te okoliczności zostały przez organ bezpodstawnie pominięte oraz dokonano nadinterpretacji ustalonych faktów;

- poprzez bezpodstawne odmówienie wiarygodności wyjaśnieniom strony i przedłożonemu dokumentowi na tej podstawie, że w dyspozycji przelewu z 22 września 1998 r. G. W. wskazał jako odbiorcę przelewu "H." natomiast organ na stronie internetowej "en.wikipedia.org" ustalił, że nazwę H. przyjęto dopiero w 1999 r.; organ wskazał także, że już od 1992 r. H. nabyło na własność M., gdy z tego dokumentu wynika, że G. W. na dyspozycji przelewu wskazał dwie nazwy; powszechnie zdaniem Skarżącej wiadomo, że zmianę nazwy banku na ogół w praktyce obrotu poprzedza okres funkcjonowania banku równolegle pod dwiema nazwami w celu zachowania płynności identyfikacji na rynku; organ nie zgłębił dostatecznie tej kwestii, a winien to uczynić skoro powziął wątpliwości co do autentyczności zamieszczonej na dokumencie daty; w takiej sytuacji obowiązkiem organu było przeprowadzić dalsze dowody, które mogłyby jednoznacznie tę kwestię rozstrzygnąć;

- poprzez bezpodstawne uznanie, że przepisy prawa, bez bliższego ich sprecyzowania stoją na przeszkodzie zwróceniu się przez organ do B. w L. w sprawie ujawnienia informacji o nadawcy przelewu kwoty 930.000 USD, podczas gdy podstawą prawną takiego wystąpienia jest art. 182 § 1 pkt 1 ord. pod., a jest to okoliczność o pierwszorzędnym znaczeniu dla ustalenia kwoty zobowiązania podatkowego;

e) nieważność decyzji

- na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. związku z art. 9a ust. 8 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm.) zwana dalej: u.k.s. - z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, polegającego na prowadzeniu postępowania przez organy kontroli skarbowej nie posiadające ważnego upoważnienia GIKS, bowiem wydane upoważnienie do prowadzenia kontroli wygasło 31 marca 2003 r., a nowe upoważnienie nie zostało wydane przez uprawniony podmiot;

f) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 122 ord. pod. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów wyrażające się nieuzasadnionym nieuwzględnieniem umowy z 14 stycznia 1998 r. zawartej pomiędzy G. W., a O., pomimo przedłożenia stosownych dokumentów oraz przedwczesne rozstrzygnięcie tej kwestii na niekorzyść podatnika bez dostatecznych podstaw dowodowych, gdy zgodnie z wnioskiem podatnika należało uwzględnić dokumenty uzyskane w postępowaniu karnym lub zwrócić się ze stosownymi wnioskami o udzielenie informacji; skarżąca wskazała na możliwość wykorzystania trybu wystąpienia do Prokuratora Generalnego W. wraz z wnioskiem skarżącego o wyrażenie zgody na wykorzystanie dokumentów przesłanych Ministerstwu Sprawiedliwości na wniosek Prokuratury Apelacyjnej w Warszawie w postępowaniu skarbowym; w ocenie skarżącej, organ w ogóle nie ustosunkował się do faktu dokonania częściowego zwrotu środków przekazanych skarżącemu na rachunek w H., na co podatnik dostarczył dowody w postaci oświadczeń o przyjęciu czeków przez A. E. działającego w imeniu O. I oryginału listu z dnia 30 września 2004 r. od A. E. potwierdzającego saldo rozliczenia zwróconej kwoty;

g) obrazę prawa materialnego polegającą na niewłaściwym zastosowaniu przepisów art. 20 ust. 3 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm.) zwana dalej: u.p.d.o.f. - przez niewłaściwą kwalifikację kwoty 930.000 USD jako pochodzącą ze źródeł nie ujawnionych, podczas gdy przedstawiona dokumentacja oraz zeznania strony wskazuje wyraźnie, że była to kwota przeznaczona na inwestycję w imieniu osoby trzeciej.

Odpowiadając na skargę, GIKS podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Za chybione uznał zarzuty skargi.

4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 20 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwana dalej: p.p.s.a. - sąd, w niniejszej sprawie, związany jest oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lutego 2007 r. (III SA/Wa 609/05). Jest o tyle istotne, że część zarzutów skarżącej uznana została uprzednio przez sąd za niezasadne. Skarżąca nie przedstawiła dowodów, które mogłyby mieć korzystny dla niej wpływ na zmianę stanu faktycznego ustalonego przez GIKS, w znacznej mierze uznanego przez sąd za ustalony prawidłowo. Autor skargi wszczynającej postępowanie sądowe w niniejszej sprawie nie dostrzega przy tym w ocenie sądu skutków wynikających z oceny prawnej dokonanej w prawomocnym wyroku z 17 lutego 2007 r. W związku z tym wskazano, że nie zmienił się stan prawny zarówno co do przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w stopniu powodującym konieczność pominięcia oceny prawnej wyrażonej w powołanym wyżej, prawomocnym wyroku WSA w Warszawie.

Skoro zatem sąd we wcześniejszym orzeczeniu uznał, że niezasadne są zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia przepisów o właściwości i szczegółowo uzasadnił swoje stanowisko, to bez konieczności powtarzania obszernego uzasadnienia stanowiska sądu uznał za chybione zarzuty skargi w tym zakresie. W ramach dokonanej oceny prawnej sąd poprzednio stwierdził już bowiem, że nie jest zasadny zarzut wydania zaskarżonych decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości, co stanowiłoby przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji na podatnie art. 247 § 1 pkt 1 ord. pod. Wskazał, że w sprawie zarówno inspektor, jak i dyrektor urzędu kontroli skarbowej prowadzili postępowanie na podstawie odrębnych upoważnień GIKS, udzielonych stosownie do zmian ustawy o kontroli skarbowej. Stwierdził, że w sprawie nie mają zastosowania przepisy art. 31 ust. 3 ustawy o utworzeniu W.K.S.. Za chybione uznał zarzuty naruszenia art. 24 ust. 1 ustawy o zniesieniu GIC. GIKS, który był organem właściwym do wydania decyzji dotyczącej 1998 r., mógł upoważnić do działania w jego imieniu dyrektora urzędu kontroli skarbowej. Za niezasadny sąd uznał zarzut "nieważności postępowania" na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod., gdyż nie doszło do rażącego naruszenia powołanego przez skarżącą art. 9a ust. 8 u.ks.. Zdaniem sądu, działanie GIKS w zakresie udzielania upoważnień do prowadzenia postępowania kontrolnego było prawidłowe. Sąd podzielił nadto stanowisko organu o konieczności wydania postanowienia z dnia 25 marca 2003 r. o wszczęciu postępowania podatkowego. Nie dopatrzył się również wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 ord. pod. Za niezasadny uznał także zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 180 § 1 i art. 188 ord. pod. Za uprawnione uznał stanowisko GIKS, że kwota 930.000 USD stanowiła własność małżonków, a nie O. Nie podzielił przy tym poglądu skarżącej, że organ nie dokonał wystarczających ustaleń faktycznych w tym względzie. Inwestycje dokonane w C. oraz S. (międzynarodowe papiery wartościowe) były bowiem inwestycjami własnymi małżonków. Jako gołosłowne określił twierdzenia G. W., że wymienione inwestycje dokonane zostały na rzecz O. Nie dopatrzył się wystąpienia uzasadnionej potrzeby uzupełnienia materiału dowodowego ze źródeł osobowych. Sąd wskazał, że wbrew zarzutom skarżącej, organ nie mógł skutecznie wystąpić do B., tj. banku który dokonał przelewu kwoty 930.000 USD, o informacje związane z podmiotami niebędącymi jego klientami (Skarżąca i jej mąż) oraz niezidentyfikowanym klientem, co do którego GIKS nie prowadził on żadnego postępowania (art. 305c ord. pod.). Przyznał rację organowi co do tego, że uzyskania takiego dowodu leżało w możliwościach podatników, a G. W. miał kontakt z G. A. E., przedstawicielem O. Sąd stwierdził, że w okolicznościach niniejszej sprawy rzeczą podatników było wykazanie, że środki pieniężne znajdujące się na rachunku małżonków w banku zagranicznym nie stanowią ich własności. Za niezasadne uznał zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia przez organ przepisów postępowania również w tym zakresie.

Za bez znaczenia dla sprawy uprzednio uznano zeznania świadka M. W., złożone przez niego w dniu 9 września 2002 r. w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w Warszawie. Brak było bowiem jakichkolwiek podstaw do podważania istnienia zastrzeżenia Prokuratora W. o wykorzystaniu nadesłanych przez niego materiałów wyłącznie na potrzeby postępowania karnego, na które to zastrzeżenie powoływała się Prokuratura Apelacyjna w Warszawie, żądając od kontrolujących zwrotu przekazanych dokumentów. Skoro zastrzeżenia takie istniało, to nie można domagać się uwzględnienia informacji wynikających z tych dokumentów. Sąd wskazał, że włączenie tych dokumentów do materiału dowodowego sprawy nastąpiłoby bowiem naruszeniem art. 180 § 1 ord. pod.

W ocenie sądu nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty dotyczące braku ustaleń faktycznych co do mienia zgromadzonego przez małżonków W. na rachunku w banku M. oraz błędnej oceny zgromadzonego w tym zakresie materiału dowodowego. Organ bezspornie ustalił bowiem, że na rachunku małżonków w banku zagranicznym znajdowała się określona kwota. Rzeczą podatników było zaś wykazanie, że nie były to ich pieniądze, czego nie uczynili, a ustalenia dokonane przez organ nie potwierdziły ich wyjaśnień. Dokonaną przez GIKS ocenę materiału dowodowego oraz uzasadnienie zaskarżonej decyzji Sąd uznał za mieszczące się w ramach art. 191 i art. 210 § 4 ord. pod. (poza uchybieniami, które stanowiły podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji). Za niezasadne sąd uznał również zarzuty naruszenia art. 182 - 184 ord. pod. poprzez niewystąpienie do właściwych instytucji finansowych (banków) o udzielenie informacji dotyczących liczby i rodzaju rachunków oraz dokładnego stanu środków na tych rachunkach, w szczególności w B. S. A..

Sąd nie stwierdził również, aby organ naruszył przepisy art. 121 i art. 124 ord. pod.. Uznał natomiast, że prawidłowo, zgodnie z art. 6 ust. 2 i art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 92 § 1 i § 3 ord. pod., organ wydał dwie decyzje dotyczące ustalenia małżonkom zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. z tytułu przychodów ze źródeł nieujawnionych (s. 58 - 60). Za niezasadny Sąd uznał zarzut przeliczenia kwoty 930.000 USD w oparciu o kurs dolara obowiązujący w dacie uzyskania przychodu, a nie w dacie wydania decyzji (s. 61).

Dlatego w ocenie sądu pierwszej instancji skoro skarżąca w świetle argumentacji faktycznej i prawnej dokonanej przez sąd w motywach pisemnych uzasadnienia wyroku z 17 lutego 2006 r. nie przedstawiła żadnych dowodów, które mogłyby wpłynąć na zmianę stanu faktycznego ustalonego przez GIKS i ocenionego jako prawidłowy przez sąd uprzednio, to brak było jakichkolwiek podstaw do uwzględnienia jej zarzutów w tym zakresie, postawionych w skardze na kolejną decyzję organu podatkowego. Wskazano ponadto, że GIKS uwzględnił wszystkie zalecenia sądu wyrażone w wyroku z 17 lutego 2006 r.. Po przeprowadzeniu stosownego postępowania organ zaliczył przychód ze sprzedaży samochodu osobowego uzyskany w 1997 r. do przychodów ze źródeł ujawnionych (oszczędności posiadanych na dzień 1 stycznia 1998 r.), wykorzystanych w celu sfinansowania wydatków poniesionych w 1998 r.. Dwukrotnie wezwał skarżącą do złożenia oświadczenia (zeznań) odnośnie zgromadzonego przez nią mienia na dzień 1 stycznia 1998 r. Nie uzyskał jednak żadnej odpowiedzi. GIKS przedstawił ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Odniósł się szczegółowo do zarzutów i argumentacji skarżącej. Zaliczył ponadto do oszczędności małżonków W. także inne kwoty, pominięte w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji z 14 grudnia 2004 r., uchylonej następnie przez sąd, tj. kwoty wynikające z rozliczenia stanów początkowych i końcowych rachunków bankowych, na których małżonkowie zgromadzili środki pieniężne. GIKS uwzględnił zatem te dowody korzystne dla skarżącej, które zostały uprzednio pominięte zarówno przez organ, jak i przez skarżącą, a w konsekwencji nie były podstawą rozważań sądu. Z tej przyczyny zobowiązanie podatkowe skarżącej GIKS ustalił w kwocie znacznie mniejszej od kwoty wynikającej z decyzji pierwszoinstancyjnej. Organ działał zatem zgodnie z zasada prawdy obiektywnej, wynikającą z art. 122 ord. pod.

W ocenie sądu istotnego wpływu na wynik sprawy nie miało zaś naruszenie przez GIKS art. 210 § 4 ord. pod. w związku z art. 153 p.p.s.a., poprzez pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji rozważań dotyczących oceny prawnej wyrażonej przez sąd w wyroku z 17 lutego 2006 r. GIKS nie naruszył bowiem art. 153 p.p.s.a. i działał na korzyść skarżącej w sposób niedający podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji.

W sytuacji zaś, gdy w wyroku z 17 lutego 2006 r. sąd uznał, że zarzuty skarżącej nie zasługują na uwzględnienie, za prawidłowe uznał nadto ustalenia faktyczne dokonane przez organ (poza uchybieniami powodującymi konieczność uchylenia decyzji z 14 grudnia 2004 r.), to w świetle art. 153 p.p.s.a. brak było podstaw do uzupełniania przez organ materiału dowodowego. Skarżąca i jej mąż odstąpili przy tym od możliwości przedstawienia dowodów mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy podejmując jednocześnie próbę przerzucenia w całości na organ ciężaru kontynuowania postępowania podatkowego wbrew ocenie prawnej i wskazaniom Sądu. Tego rodzaju działania skarżącej nie mogą w świetle art. 153 u.p.p.s.a. zostać uznane przez sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, za skuteczne.

Za chybione uznano zatem należy zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia przepisów art. 233 § 1 pkt 2b ord. pod. w związku z art. 24 ust. 1 ustawy o zniesieniu GIC oraz zarzuty dotyczące naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 ord pod. w związku z art. 9a ust. 8 u.k.s. W świetle oceny prawnej dokonanej przez sąd w uzasadnieniu prawomocnego wyroku z 17 lutego 2006 r. oraz braku stosownych działań ze strony skarżącej zmierzających do przedstawienia dowodów mogącym mieć wpływ na wynik sprawy (ustalony przez organ stan faktyczny), chybione były także zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez GIKS przepisów art. 229 w związku z art. 180 i w związku z art. 188 ord. pod. Z tej samej przyczyny za niezasadne uznano zarzuty dotyczące naruszenia art. 191 oraz art. 180 i art. 187 w związku z art. 122 ord. pod., a także zarzuty naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 122 ord. pod. Chybiony był także zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 pkt 7 u.p.d.o.f., z tej przyczyny, że powołana ustawa nie zawiera takiego przepisu. Przyjmując, że autor skargi miał na myśli art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zauważono, że zarzuty tego przepisu skarżąca wiąże z zarzutami naruszenia przepisów postępowania odnośnie oceny ustaleń faktycznych, które doprowadziły GIKS, a następnie sąd (wyrok z 17 lutego 2006 r.) do wniosku, że równowartość kwoty 930.000 USD stanowi przychód ze źródeł nieujawnionych, podlegający opodatkowaniu za 1998 r. zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez GIKS art. 68 § 4 w związku z art. 70 ord. pod. sąd wskazał, że zarzut ten jest chybiony, bowiem jego podstawę stanowi bowiem pogląd, który był prezentowany w piśmiennictwie, ale w latach osiemdziesiątych ubiegłego wieku. Pogląd ten nie znalazł aprobaty w orzecznictwie sądowoadministracyjnym oraz piśmiennictwie, zarówno na podstawie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego (art. 138 § 1 pkt 1) oraz ustawy z 19 grudnia 1980 r. o zobowiązania podatkowych (art. 7), jak i na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Skoro do powstania zobowiązania podatkowego w przypadku decyzji konstytutywnej wystarczające jest zachowanie terminu do orzekania w sprawie wymiaru podatku przez organ I instancji i możliwe jest modyfikowanie wysokości tego zobowiązania przez organ odwoławczy (oczywiście tylko "w dół"), to oznacza, że organ odwoławczy uprawniony jest do wydania decyzji reformatoryjnej także po upływie pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 68 § 4 ord. pod. Zarzut naruszenia tego przepisu byłby zasadny, gdyby dotyczył rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego. Argumentacja autora skargi byłaby zasadna, gdyby zaskarżona decyzja była decyzją kasacyjną. Wówczas organ odwoławczy obowiązany byłby umorzyć postępowanie podatkowe prowadzone w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., z uwagi na jego bezprzedmiotowość. W realiach niniejszej sprawy nie mają natomiast zastosowania przepisy art. 70 ord. pod. i z tej przyczyny zarzut naruszenia przepisów tego artykułu sąd uznał za oczywiście bezzasadny. Przedmiotem postępowania podatkowego zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji GIKS z dnia 27 sierpnia 2007 r., a następnie przedmiotem niniejszego postępowania sądowoadministracyjnego, nie jest bowiem akt administracyjny dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego, które uprzednio powstało, lecz kwestia niemożności - w ocenie autora skargi - powstania zobowiązania podatkowego.

5. W skardze kasacyjnej podatniczka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie:

przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik oprawy, a to: art. 145 §1 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 233 §1 pkt 2a ord. pod. w związku z art. 68 §4 ord. pod. polegające na nieuwzględnieniu zarzutu wydania decyzji i ustalenia w całości zobowiązania podatkowego po upływie terminu, o którym mowa w art. 68 §4 ord. pod. tj. po upływie terminu tzw. przedawnienia się prawa do wydania i doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów;

przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to: art. 145 §1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. w zw. art. 134 i 135 p.p.s.a. oraz art. 180, 181, 188 ord. pod. polegające na uznaniu przez Sąd za prawidłowe oddalenie przez GIKS wniosków dowodowych, składanych przez stronę w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym (po uchyleniu poprzedniej decyzji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie); wniosków zmierzających do udowodnienia-faktu uzyskiwania (także poza terytorium RP) znaczących przychodów przez podatników w latach poprzedzających badany okres (1996-1997). WSA w Warszawie pominął fakt, że GIKS oddalając powyższe wnioski dowodowe nie dopuścił do poczynienia odmiennych ustaleń faktycznych przy czym wskazania WSA nie ograniczały organu w prowadzeniu postępowania dowodowego;

3) przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to: art. 145 §1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 134 p.p.s.a. w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., polegające na braku stwierdzenia naruszenia przez organ podatkowy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

4) art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. polega na objęciu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 75% przychodów, które GIKS uznał za uzyskane przez małżonków W., a które z całą pewnością nie zostały uzyskane na terytorium Rzeczpospolitej-Polskiej.

- naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art.: 145 §1 pkt 2 p.p.s.a. oraz art. 134 i art. 135, art. 153 i art. 210 § 4 p.p.s.a. w zw. art. 120 i 247 ord. od., polegające na:

- nieuwzględnieniu przez sąd zarzutu nieważności decyzji wydanej w pierwszej instancji (tj. decyzji z dnia 6 września 2004 r.) jako wydanej przez niewłaściwy organ i osobę posiadającą upoważnienie wydane bez właściwej ustawowej podstawy prawnej;

braku stwierdzenia uchybień przepisom art. 120 i 247 ord. pod.;

a ponadto zarzuciła nieuwzględnienie przez Sąd naruszenia przez GIKS przepisu art. 10 ust. 2 pkt 7 i ust. 3 uks oraz art. 24 ust. 1 ustawy o zniesieniu GIC w związku z art. 24a u.k.s. i art. 9a ust. 8 u.k.s., co winno prowadzić do uchylenia przez Sąd obu decyzji tj. zarówno wydanej w wyniku rozpatrzenia wniosku, jak też decyzji wydanej przez organ w pierwszej instancji albowiem decyzja w pierwszej instancji nie została poprzedzona przeprowadzeniem postępowania przez organ wydający decyzję, o którym mowa w art. 24a u.k.s.; przy czym naruszenie przepisu art. 24 ust. 1 ustawy o zniesieniu GIC nie było przedmiotem oceny prawnej wyrażonej .w wyroku Wojewódzkiego Sądy Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lutego 2006 r. sygn. akt: III SA/Wa 609/05;

5) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to: art. 145 §1 ust. 2 p.p.s.a. w zw. z art. 134 i 135 p.p.s.a. i art. 24 ust. 1 ustawy o zniesieniu GIC, poprzez mylne zrozumienie treści zarzutu stawianego w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i uznanie, że "skarżący przepis ten natomiast błędnie rozumie jako konieczność prowadzenia postępowania przez wyspecjalizowaną komórkę organizacyjną (...) wyodrębnioną w strukturze w Ministerstwie Finansów", podczas gdy nie jest to kwestia interpretacji, lecz bezpośredniego stosowania przepisu ustawy i w sprawie nie ma podstaw do wyłączenia zastosowania art. 24 ust. 1 ustawy o zniesieniu GIC, bowiem od samego początku postępowanie było prowadzone przez Inspektora Kontroli Skarbowej jako organ kontroli skarbowej, zaś jego upoważnienie przez GIKS było wymagane przez ustawę aby mógł on prowadzić postępowanie poza obszarem swojej terytorialnej właściwości.

6) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to: art. 145 §1 ust. 1 lit b) p.p.s.a. w zw. z art. 134 i 135 p.p.s.a. oraz art. 141 §4 p.p.s.a., a także 122 ord. pod. i 210 §4 ord. pod. poprzez wadliwe, wyjaśnienie stanu faktycznego oraz .obarczenie strony ciężarem dowodu wbrew zasadzie ustalania dowodów i prowadzenia postępowania dowodowego z urzędu. Zarzuciła też oparcie orzeczenia o ustalenia faktyczne poczynione na podstawie materiału dowodowego bez uwzględnienia dowodów znanych organowi kontrolnemu z urzędu (zeznań podatkowych za tata ubiegłe) - nadto brak wyjaśnienia oraz logicznego uzasadnienia odmowy wiarygodności i mocy dowodowej przedstawionym twierdzeniom strony odnośnie posiadanych oszczędności w B. zgromadzonych przed 1998 rokiem, a także,

- ponadto przyjęcie, że wiedza organu podatkowego na temat deklarowanych dochodów za lata poprzednie pozostaje bez wpływu na ustalony stan faktyczny w postępowaniu, co doprowadziło do oparcia rozstrzygnięcia na domniemaniu braku jakichkolwiek środków zgromadzonych przez podatnika w latach

- uznanie za wystarczające poprzestanie przez organ na niekompletnych informacjach nadesłanych przez bank zagraniczny i tym samym rozstrzygnięcie wątpliwości w tym zakresie na niekorzyść podatnika, w sytuacji gdy podatnik upoważnił organ do zasięgnięcia tych informacji z banku, co doprowadziło do faktycznego nieuwzględnienia wniosku G. W. (męża skarżącej) o wystąpienie do właściwych instytucji finansowych (banków) o udzielenie informacji dotyczących liczby i rodzaju rachunków oraz dokładnego stanu środków na rachunkach bankowych podatnika (w szczególności rogal B., N w L., gdzie .podatnik posiadał oszczędności) oraz brak powiadomienia podatnika o niemożności uzyskania informacji z banku zagranicznego, co umożliwiłoby dalsze poszukiwanie dowodów w tym zakresie.

W związku z tak postawionymi zarzutami skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie od Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną GIKS wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego,

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do pierwszej grupy zarzutów skargi kasacyjnej najdalej idących, a mianowicie prowadzących w razie ich uwzględnienia do konieczności stwierdzenia nieważności decyzji podatkowych (pkt 4 i 5 skargi kasacyjnej), należy zauważyć, że zagadnienie właściwości organu oraz jego działanie na podstawie zgodnego z prawem upoważnienia było już przedmiotem oceny prawnej wyrażonej w prawomocnym bo niezaskarżonym skargą kasacyjną wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2007 r. (III SA/Wa 609/05). Oznacza to, że brak w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a. uniemożliwia sądowi kasacyjnemu ocenę, czy słusznie sąd administracyjny uznał się związany treścią poprzedniego wyroku, a w konsekwencji nie pozwala rozpoznać zarzutu naruszenia prawa materialnego czy też przepisów postępowania, które stanowiły podstawę prawną sformułowanej oceny prawnej, chyba że w sprawie nastąpiłaby zmiana stanu faktycznego lub prawnego (wyrok NSA z dnia 5 października 2004 r. FSK 44/04, ONSAiWSA 2005, nr 4, poz. 72; wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2003 r. III SA 2012/01, niepubl.). Przez pojęcie ocena prawna rozumieć należy wyjaśnienie przez sąd istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku, a więc nie tylko obejmujące samą tylko wykładnię w ścisłym tego słowa znaczeniu. Ocena prawna może odnosić się zarówno do przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania, a więc może być też związana oceną stanu faktycznego jako wyczerpującego i kompletnego w rozumieniu art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. (wyrok NSA z dnia 16 października 1997 r. I SA/Po 263/97; wyrok SN z dnia 25 lutego 1998 r. III RN 130/97; wyrok NSA z dnia 10 czerwca 1998 r. I SA 1071/97; wyrok SN z dnia 4 listopada 1998 r. III RN 74/98; wyrok NSA z dnia 12 października 2006 r. II GSK 147/06; wyrok NSA z dnia 10 listopada 2006 r. II OSK 1317/05; wyrok NSA z dnia 30 września 2008 r. II FSK 947/07, niepubl.). W rozpoznawanej sprawie w odniesieniu do naruszenia przepisów postępowania w omawianej kwestii związanej z właściwością organu oraz ważnością upoważnienia w skardze kasacyjnej powołano się wprawdzie na art. 153 p.p.s.a. jednakże skarżąca zwróciła uwagę na to, że zawarta w wyroku WSA w Warszawie z dnia 17 lutego 2007 r. ocena prawna nie obejmowała art. 24 ust. 1 ustawy o zniesieniu GIC. Jest to argument nietrafny, gdyż powyższy wyrok zawierał ocenę prawną właściwości organu (GIKS) jak i ocenę prawną ważności upoważnienia do kontroli w odniesieniu zarówno do art. 10 ust. 2 pkt 7 i art. 3 ustawy o kontroli skarbowej, art. 24 ust. 1 ustawy o zniesieniu GIC a także art. 24a i art. 9a ust. 8 ustawy o kontroli skarbowej. W zakresie kwestionowanej oceny prawnej odnoszącej się do art. 24 ust. 1 ustawy o zniesieniu GIC Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził co następuje: "Z dniem 30 czerwca 2002 r. zniesiono inspektorów kontroli skarbowej jako organy kontroli skarbowej (art. 32 pkt 2 tejże ustawy). Ponieważ zmiana ta również nie dotyczyła GIKS, to postępowań prowadzonych z jego upoważnienia nie mógł dotyczyć art. 24 ust. 1 tejże ustawy (sic!) stanowiący, że postępowania kontrolne wszczęte i niezakończone przez organy Inspekcji Celnej oraz inspektorów kontroli skarbowej jako organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie ustawy przejmują organy kontroli skarbowej, właściwe miejscowo dla siedziby zlikwidowanego organu, przy czym wszystkie już podjęte w postępowaniu czynności pozostawały w mocy. Skarżąca przepis ten natomiast błędnie rozumie jako konieczność prowadzenia postępowania przez wyspecjalizowaną komórkę organizacyjną (a od 1 września 2003 r. wyspecjalizowane komórki organizacyjne) wyodrębnioną w strukturze Ministerstwa Finansów (art. 10 ust. 3 u.k.s.). W sprawie niniejszej zarówno inspektor, jak i następnie dyrektor urzędu kontroli skarbowej prowadzili postępowanie na podstawie odrębnych upoważnień GIKS udzielonych stosownie do ustawy o kontroli skarbowej". Powyższe stwierdzenie odnoszące się wprost do przepisu art. 24 ust. 1 ustawy o zniesieniu GIC jest w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niczym innym jak oceną prawną, bowiem wprost zawiera wypowiedź w zakresie zgodności kontrolowanego przepisu z prawem i jego dopuszczalnością zastosowania w sprawie. Sąd wprost stwierdził, że nie miał on w sprawie zastosowania. Zauważyć tylko należy, że podobny pogląd wypowiedział Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 października 2008 r. II FSK 1726/07 stwierdzając, że "art. 24 ust. 1 ustawy z 2002 r. o zniesieniu GIC, o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz o zmianie niektórych innych ustaw nie może dotyczyć postępowań prowadzonych z upoważnienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, gdyż normuje on przypadki, w których postępowania kontrolne zostały wszczęte i niezakończone przez organy Inspekcji Celnej oraz inspektorów kontroli skarbowej jako organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie ustawy". W sprawie zaś nie budzi jakichkolwiek wątpliwości, że postępowanie w sprawie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. skarżącej z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wszczął i prowadził GIKS. To zaś, że działał on poprzez upoważnienie wydane dla inspektora kontroli skarbowej nie oznaczało zmiany i przeniesienia funkcji organu administracyjnego na tego inspektora.

W zakresie zaś pozostałych przepisów wymienionych w skardze kasacyjnej (pkt 4 i 5) ocenę prawną zawarł w powołanym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny i zarówno sąd pierwszej instancji jak też organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji tę ocenę uwzględnili. W wyroku WSA w Warszawie z dnia 17 lutego 2007 r. ocena ta jest obszerna i nie ma powodu by w niniejszej sprawie ją powielać, tym bardziej że w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. wiąże się tylko z art. 24 ust. 1 ustawy o zniesieniu GIC. Zauważyć tylko należy, że w sprawie ocena ta jest w dalszym ciągu aktualna albowiem w zakresie właściwości organu jak i ważności upoważnień stan faktyczny i prawny nie uległ zmianie (wyrok NSA z sia 12 października 2006 r. II GSK 147/06; wyrok NSA z dnia 1 października 2001 r. SA/Rz 434/00, "Palestra" 2002, nr 9-10, s. 199).

Bezzasadnie skarżąca podnosi też zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 134, art. 135 p.p.s.a. i art. 24 ust. 1 ustawy o zniesieniu GIC poprzez mylne zrozumienie treści zarzutu postawionego w skardze albowiem wynika to z niezrozumienia przez nią istoty sądowej kontroli decyzji podatkowej. Otóż zarzut niezrozumienia przypisał skarżącej WSA w Warszawie w wyroku z dnia 17 lutego 2007 r., a nie WSA w Warszawie w wyroku zaskarżonym i kwestia orzekania przez ten ostatni sąd w granicach, czy poza granicami sprawy nie ma tu żadnego znaczenia. Znaczenie zaś ma tylko to, że art. 24 ust. 1 ustawy o zniesieniu GIC nie miał w sprawie zastosowania.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także argumentacji związanej z zarzutem naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ w zw. z art. 134 i art. 135 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., a także art. 122 i 210 § 4 ord. pod., a które miało mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Trzeba tutaj zwrócić uwagę na niekonsekwencję tego zarzutu i pewną sprzeczność wewnętrzną. Otóż przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ p.p.s.a. wskazuje na obowiązek sądu pierwszej instancji uchylenia zaskarżonej decyzji w przypadku stwierdzenia naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania, co nie musi i nie może być związane z istotnością tych naruszeń i ich wpływem na wynik sprawy, jako że ich rodzaj i waga z istotny rzeczy taki wpływ na wynik sprawy mają. Poza tym zarzucając w tej podstawie kasacyjnej oparcie orzeczenia o ustalenia poczynione na podstawie materiału dowodowego bez uwzględnienia dowodów znanych organowi kontrolującemu z urzędu, tj. zeznań podatkowych podatniczki za lata ubiegłe w skardze kasacyjnej nie określono na czym miałby polegać wpływ braku tych zeznań na wynik sprawy. Nie sposób też zgodzić się z argumentacją jakoby miało to oznaczać, że organ kontroli przyjął domniemanie o braku środków zgromadzonych przez podatniczkę i jej męża w latach ubiegłych, przeczą bowiem temu zarzutowi ustalenia faktyczne odnoszące się do przyjęcia, iż zgromadzili oni mienie o wartości 336.277,97 zł i 11.383,49 USD. Ponadto ze źródeł ujawnionych małżonkowie W. wedle ustaleń uzyskali dochody w walutach obcych w kwocie 71.965,17 USD, a także uzyskane w 1998 r. dochody netto w wysokości 419.413,05 zł, a źródłem finansowania wydatków poniesionych w 1998 r. oraz zgromadzonego mienia były posiadane na dzień 1 stycznia 1998 r. oszczędności w łącznej kwocie 624.064,89 zł. Nie sposób więc nie zauważyć, że powyższe kwoty obejmują dochody wskazywane w zeznaniach podatkowych w latach ubiegłych. Jeżeli natomiast chodzi o kwestię oparcia przyjętych ustaleń faktycznych na niekompletnych informacjach uzyskanych z banku zagranicznego to należy zauważyć, że w uchwale NSA z dnia 15 lutego 2010 r. Sąd ten stwierdził, że "przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia". Tymczasem kwestie kompletności informacji uzyskanych z banku zagranicznego (H.), a także dopuszczalności zwrócenia się przez organ kontroli skarbowej do B. w L. były przedmiotem oceny prawnej (art. 180, art. 181-182, art. 87 § 1 i art. 191 w zw. z art. 305a ord. pod.) zawartej w wyroku zaskarżonym (str. 14-15) jak i w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lutego 2007 r. Oznacza to w konsekwencji, że skoro nie uległ zmianie w tym zakresie przyjęty stan faktyczny (zob. wyjaśnienia pełnomocnika strony), to wskazana ocena prawna pozostaje także pod ochroną art. 153 p.p.s.a. Nie sposób przy tym zgodzić się z argumentacją pełnomocnika skarżącej (co odnosi się także i do oceny zarzutu w pkt 2 skargi kasacyjnej), że w tym zakresie ciężar dowodu spoczywał na organie podatkowym. Otóż o ile na podatniku istotnie nie spoczywa ciężar udowodnienia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub jakiej wartości mienie zostało przezeń w tymże roku zgromadzone, o tyle z natury rzeczy i charakteru instytucji opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodów wynika, że ciężar udowodnienia tego, że wydatki te i wartość mienia znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym także w latach poprzednich a pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania ciąży na podatniku, gdyż tylko on jest dysponentem wiedzy na temat przychodów uzyskanych w tych latach poprzednich (wyrok NSA z dnia 14 lipca 2009 r. II FSK 405/08; wyrok NSA z dnia 14 lipca 2009 r. II FSK 22/08, niepubl.). Poza tym rozróżnić należy ciężar dowodzenia, czy raczej obowiązek dowodzenia obejmujący czynności związane z poszukiwaniem, przeprowadzaniem i oceną dowodów (art. 122, art. 187 § 1 ord. pod.), który istotnie spoczywa na organach podatkowych, od ciężaru dowodu, który odnosi się do obowiązku udowodnienia poszczególnych okoliczności faktycznych, który w szczególnych okolicznościach, jeśli związany jest z okolicznościami korzystnymi dla podatnika, ciąży na nim (art. 188 ord. pod. w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). Oceniając bezzasadność tych zarzutów (pkt 2 i 6 skargi kasacyjnej) należy poza tym mieć na względzie także i to, że kwestię możliwości i dopuszczalności uzupełnienia danych co do podważenia kwoty 930.000 USD rozstrzygnął już Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 lutego 2007 r. i przedstawioną tam oceną prawną był związany nie tylko organ ponownie rozpoznający sprawę ale i sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. W ponownym postępowaniu skarżąca zaś nie przedstawiła w tym względzie żadnych nowych dowodów ani okoliczności faktycznych. Dotyczy to w szczególności dowodów wskazujących, że mąż skarżącej posiadał w banku N. czy B. oszczędności zgromadzone przed 1998 r. Podobnie rzecz ma się z pochodzeniem kwoty 930.000 USD na rachunku męża i skarżącej w M.. Trafnie przy tym wskazał sąd w wyroku z dnia 17 lutego 2007 r., iż organ kontroli skarbowej nie mógł skutecznie wystąpić do B. o ujawnienie, kto przekazał te środki pieniężne skoro skarżąca i jej mąż nie byli jego klientami, a w stosunku do O. organ nie prowadził postępowania kontrolnego. Skarżąca nie wykorzystała przy tym w ponownym postępowaniu możliwości wykazania korzystnych dla siebie faktów poprzez G.A. E..

W końcu podkreślić trzeba, że nieuzasadnione są także zarzuty naruszenia prawa materialnego (1 i 3 w skardze kasacyjnej). Otóż z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. wynika, że 75% stawkę podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach – stosuje się do dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Nie sposób przy tym zgodzić się z argumentacją skarżącej jakoby kwota 930.000 USD nie była dochodem uzyskanym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Niewątpliwym przy tym jest, że pod pojęciem dochodów (przychodów) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej rozumieć należy tylko te przychody, których źródło znajduje się na tym terytorium. W rozpoznawanej sprawie okoliczność, że zakwestionowane środki pieniężne znajdowały się na rachunku bankowym za granicą nie oznacza, że zostały one uzyskane za granicą. Rachunek bankowy nie jest bowiem sam w sobie źródłem przychodu. Istotny jest tutaj tytuł uzyskania tych środków, a ten nie został w postępowaniu rozpoznany. To zaś oznacza, że nierozpoznanie w postępowaniu źródła, z którego podatniczka uzyskała zakwestionowane przychody powoduje, że zachodzi podstawa ich opodatkowania na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., jako dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nawet wtedy, gdy dochody te znajdowały się na rachunku bankowym założonym za granicą. Na zasadach ogólnych wymiar podatku dochodowego może być zastosowany tylko i wyłącznie do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 u.p.d.o.f.

Również nieuzasadniony jest zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ w zw. z art. 233 § 1 pkt 2a i art. 68 § 4 ord. pod. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest, że organ odwoławczy wydając decyzję po upływie określonego w art. 68 § 4 ord. pod terminu nie może skierować sprawy do wymiaru uzupełniającego ani też do ponownego rozpoznania, ale może wydać decyzję, w której ustali wysokość zobowiązania w kwocie niższej niż to wynika z decyzji organu pierwszej instancji. Wobec tego doręczenie przez organ podatkowy odwoławczy decyzji uchylającej w całości decyzję organu pierwszej instancji orzekającą niższą kwotę tego zobowiązania nie stanowi naruszenia art. 68 § 4 ord. pod. (wyrok NSA z dnia 5 listopada 2009 r. II FSK 874/08, niepubl.; wyrok NSA z dnia 28 maja 2009 r. II FSK 145/08, niepubl.; wyrok NSA z dnia 17 marca 2009 r. II FSK 1642/07, niepubl.). Zwrócić bowiem uwagę trzeba na to, że przepis art. 68 § 4 ord. pod. reguluje instytucję prawną przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, które powstaje co do zasady z chwilą doręczenia podatniczce tej decyzji. Zatem skoro w rozpoznawanej sprawie skarżącej dręczono już decyzję organu pierwszej instancji (ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 ord. pod.) z zachowaniem terminu pięcioletniego, o którym mowa w art. 68 § 4 ord. pod., to wydanie po tym terminie decyzji zmieniającej wysokość (uchylającej decyzję organu pierwszej instancji i wymierzającej inna wysokość tego zobowiązania) tego zobowiązania nie ma żadnego wpływu na istnienie tego zobowiązania. Zobowiązanie to bowiem już powstało, a spór istnieje tylko co do jego wysokości.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2, 3 p.p.s.a w zw. z § 6 pkt. 7 oraz § 14 ust. 2 pkt. 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).