Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 460/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14  lit. c
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. Nr 54, poz. 654 z 2000 r. z późn. zm. ) - kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 8 b w/w ustawy, nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów - co do zasady - wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych. Wydatkiem natomiast związanym z nabyciem opcji jest wydatek poniesiony na wcześniejsze zamknięcie opcji walutowych - gdyż nie byłoby możliwe jego poniesienie, bez wcześniejszego nabycia opcji. Ujmując rzecz inaczej, nie byłoby możliwe poniesienie wydatku z tytułu wcześniejszego zamknięcia opcji, bez nabycia opcji, a skoro tak, to wydatek poniesiony z tytułu wcześniejszego zamknięcia kontraktu opcyjnego związany jest z nabyciem opcji, a to przesądza o tym, że nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu. Wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu tylko w przypadkach i czasie wskazanym w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 8 b tj. w chwili realizacji praw wynikających z opcji, rezygnacji z realizacji praw lub ich zbycia.

TEZY

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. Nr 54, poz. 654 z 2000 r. z późn. zm. ) - kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 8 b w/w ustawy, nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów - co do zasady - wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych. Wydatkiem natomiast związanym z nabyciem opcji jest wydatek poniesiony na wcześniejsze zamknięcie opcji walutowych - gdyż nie byłoby możliwe jego poniesienie, bez wcześniejszego nabycia opcji. Ujmując rzecz inaczej, nie byłoby możliwe poniesienie wydatku z tytułu wcześniejszego zamknięcia opcji, bez nabycia opcji, a skoro tak, to wydatek poniesiony z tytułu wcześniejszego zamknięcia kontraktu opcyjnego związany jest z nabyciem opcji, a to przesądza o tym, że nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu. Wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu tylko w przypadkach i czasie wskazanym w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 8 b tj. w chwili realizacji praw wynikających z opcji, rezygnacji z realizacji praw lub ich zbycia.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Teresa Randak (spr.), Bożena Suleja, Protokolant Paulina Kowalczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lipca 2010 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. [...] w K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu [...] 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., z upoważnienia Ministra Finansów, wydał na wniosek skarżącej, "A" S.A. z siedzibą w K. – w dalszej części uzasadnienia określanej zamiennie słowem "Spółka" – interpretację indywidualną Nr [...] działając na podstawie art. 14b § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), w której stwierdził, że stanowisko skarżącej, przedstawione we wniosku z dnia [...] 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z zamknięcia opcji walutowych w dniu [...] 2009 r. ( pytanie oznaczone numerem 1 we wniosku ) jest nieprawidłowe.

Uzasadniając wydaną interpretację, organ wskazał, że w dniu [...] 2009 r. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z zamknięcia opcji walutowych w dniu [...] 2009 r.

We wniosku przedstawiono stan faktyczny, wskazując, że Spółka świadczy usługi projektowania, konsultingu i pełnienia nadzorów autorskich budownictwa komunalnego tzn. w zakresie budowy dróg, mostów, autostrad i kolei na terenie Polski i Unii Europejskiej. Spółka działa głównie na polskim rynku zamówień publicznych realizując zlecenia Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad. Realizowane przez Spółkę projekty są finansowane ze środków europejskich, z tego też względu wynagrodzenie Spółki za zlecenia projektowe jest ustalane w walucie EURO. W związku z uzyskiwaniem przychodu w walucie EURO i jednoczesnym ponoszeniu kosztów w walucie polskiej zachodziła potrzeba zabezpieczenia wysokości źródła przychodów i ograniczenia ryzyka kursowego, dlatego też Spółka skorzystała z oferty banku i w dniu [...] 2008 r. zawarła umowę transakcji opcji walutowych na okres 24 miesięcy. Spółka zrealizowała 7 opcji walutowych, z uwagi jednak na niekorzystną zmianę kursu PLN do EURO, skutkującą powstaniem znacznych kosztów związanych z realizacją przez bank uprawnienia związanego z wystawioną przez Spółkę opcją call, w dniu [...] 2009 r. doszło do całkowitego zamknięcia opcji walutowych. Pozostałe niezrealizowane 17 opcje walutowe zostały rozliczone zgodnie z umową z dnia [...] 2008 r., na dzień zamknięcia opcji tj. na dzień [...] 2009 r. Na podstawie dokumentu obciążeniowego otrzymanego od banku w postaci "Potwierdzenia całkowitego zamknięcia transakcji opcji walutowych" po stronie Spółki powstało zobowiązanie wymagalne w kwocie [...] zł. Termin płatności zobowiązania przypadał na dzień [...] 2009 r. Spółka na podstawie otrzymanego dokumentu ujęła w księgach wartość z niego wynikającą jako zobowiązania wobec banku i koszt bilansowy. Następnie, z uwagi na niemożność spłaty zobowiązania – całkowity przychód Spółki do końca [...] 2009 r. wyniósł [...] zł. – Spółka zmuszona została do zawarcia z bankiem ugody w dniu [...] 2009 r., mocą której bank umorzył część przysługującej mu wierzytelności o wartości [...] zł. wraz z należnymi odsetkami w kwocie [...] zł. Pozostała do zapłaty część wierzytelności w kwocie [...] zł. została rozłożona na oprocentowane roczne raty, których spłata ma się rozpocząć począwszy od 2010 r.

W związku z powyższym zadano pytanie, czy wartość zobowiązania z tytułu zamknięcia transakcji opcji walutowych stanowi koszt uzyskania przychodu w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Spółki, wartość zobowiązania z tytułu zamknięcia transakcji opcji walutowych zarówno w części umorzonej o wartości [...] zł., jak i w części pozostałej do zapłaty o wartości [...] zł. może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 15 ust. 4 d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 15 ust. 1 w/w ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów określonych w art. 16 ust. 1 updop. Z przytoczonego przepisu wynika, że spełnienie następujących warunków, umożliwia zaliczenie wydatku do kosztu uzyskania przychodów:

1. wydatek został poniesiony przez podatnika,

2. wydatek pozostaje w związku z prowadzoną działalnością,

3. wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła,

4. wydatek nie jest objęty katalogiem z art. 16 ust. 1 ustawy.

Ponadto, jak zaakcentowała Spółka powszechnie przyjmuje się, że warunkiem koniecznym, choć nie wymienionym wprost w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest konieczność odpowiedniego udokumentowania poniesionego wydatku. Dokonując analizy pierwszego z wymienionych warunków należy w pierwszej kolejności odwołać się do treści art. 15 ust. 4 d updop, który stanowi, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów – z zastrzeżeniem ust. 4 a i 4 f – 4 h – uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury, albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Z powołanego przepisu wynika, że warunkiem koniecznym zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie jest dokonanie faktycznej zapłaty, ale ujęcie kosztu w księgach rachunkowych na podstawie odpowiedniego dokumentu księgowego. Powyższe stanowisko znajduje uzasadnienie w wyroku NSA z dnia 21 maja 1999 r. sygn. akt I SA/Lu 256/98, w którym Sąd wyraził pogląd, że o możliwości zaliczenia wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów decyduje nie to, że podatnik faktycznie je poniósł, ale to, czy zostały one udokumentowane zgodnie z obowiązującymi przepisami. Za brakiem faktycznej zapłaty jako warunku zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów przemawia także treść art. 16 ust. 1 pkt 11 updop, zgodnie z którym do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek i kredytów. Z przepisu tego wynika, że dokonanie faktycznej zapłaty stanowi warunek zaliczenia należnych odsetek do kosztów uzyskania przychodów, a contrario, w przypadku innych zobowiązań niż należne odsetki brak faktycznej zapłaty nie wyklucza zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. Nie ulega wątpliwości – w ocenie Spółki – że także dwa kolejne warunki zaliczenia kwoty umorzonego zobowiązania do kosztów uzyskania przychodów zostały spełnione. Zobowiązanie do zapłaty kwoty wskazanej w stanie faktycznym powstało w wyniku zamknięcia transakcji opcji walutowych, które Spółka zawarła w związku z prowadzoną działalnością, a które w wyniku znacznego osłabienia złotego przestały być zasadne z ekonomicznego punktu widzenia. Brak podjęcia działań ze strony Spółki w kierunku rozwiązania transakcji mógłby doprowadzić do znacznego pogorszenia sytuacji finansowej Spółki, co oznacza, że podjęte działania, na skutek których doszło do umorzenia części należności, zostały podjęte w celu zabezpieczenia źródła przychodów. Dodatkowo podkreślono, że Spółka z uwagi na dokonywanie rozliczeń w EURO rzeczywiście narażona była na ryzyko zmian kursu złotego do EURO. Z § 34 – 36 Umowy Ramowej zawartej w dniu [...] 2009 r. pomiędzy bankiem a Spółką wynikało, że przyjęte zasady rozliczenia w przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy mają charakter kary umownej w rozumieniu art. 433 Kodeksu cywilnego. Naliczona przez bank kwota w związku z zamknięciem transakcji opcji walutowych stanowiła surogat odszkodowania z tytułu możliwych do uzyskania zysków, przy czym podmiot uprawniony nie ma obowiązku wykazać rzeczywistego poniesienia szkody w związku z wystąpieniem zdarzenia skutkującego obowiązkiem zapłaty kary umownej. Jak podkreśliła Spółka, w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest regulacji szczegółowych dotyczących możliwości zaliczenia kary umownej z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy do kosztów uzyskania przychodu. W art. 16 ust. 1 pkt 22 updop ustawodawca definitywnie wyłączył z kosztów podatkowych jedynie kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towaru albo wykonania robót i usług. Dokonując wnioskowania a contrario należy stwierdzić, że kary umowne z innych tytułów niż wymienione w tym przepisie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych określonych w art. 15 ust. 1 updop.

Także ostatni warunek zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów – w ocenie Spółki – został spełniony, gdyż udokumentowanie kosztu przybrało postać wystawionego przez bank potwierdzenia całkowitego zamknięcia transakcji opcji walutowych, które zawiera wszystkie elementy, o których mowa w art. 21 ustawy o rachunkowości.

Umorzone przez bank zobowiązanie w kwocie [...] zł. stanowi przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a updop, który nakazuje zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkie umorzone wierzytelności, bez względu na ich charakter oraz źródło powstania, z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy oraz wierzytelności umorzonych w związku z programami lub postępowaniami wskazanymi w art. 12 ust. 4 pkt 8 ustawy. W zaistniałym stanie faktycznym wskazane powyżej wyjątki nie znajdują zastosowania.

Za w/w poglądem o możliwości zaliczenia kwoty umorzonego zobowiązania do kosztów uzyskania przychodów przemawiają argumenty natury celowościowej związane z istotą podatku dochodowego od osób prawnych. Przedmiotem opodatkowania w tym podatku jest dochód rozumiany jako nadwyżka przychodu ponad koszty – z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w art. 21 i 22 ustawy. Pojęcie przychodu i kosztu ma charakter normatywny – ich legalne definicje zawarte są odpowiednio w art. 15 ust. 1 i art. 12 updop. Ustalając dochód lub stratę nie można jednak w każdej sytuacji ograniczać się do literalnego brzmienia wskazanych przepisów. W doktrynie prawa, w tym także w doktrynie prawa podatkowego, wskazuje się, że w niektórych sytuacjach uprawnione jest odejście od literalnego brzmienia przepisów, jeśli skutki zastosowania nie odpowiadają celowi, dla którego przepisy te zostały ustanowione lub sprzeczne są z istotą danej regulacji jako całości. Nie ulega wątpliwości, że zarówno istota podatku dochodowego, jak i cel art. 7 updop, wykluczają zastosowanie przepisów w sposób prowadzący do opodatkowania straty. W konkluzji, Spółka stwierdziła, że w przedstawionym stanie faktycznym, uznanie wartości umorzonej wierzytelności bankowej za przychód Spółki i jednocześnie zakwestionowanie należności związanej z zamknięciem transakcji opcji walutowych jako kosztu podatkowego skutkowałoby de facto opodatkowaniem straty poniesionej przez Spółkę w związku z zawartą transakcją.

Organ interpretacyjny, w pierwszej kolejności powołał się na regulację zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi ( Dz. U. Nr 183, poz. 1538 z późn. zm. ) wskazując, że instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są kontrakty terminowe oraz inne równoważne instrumenty finasowe rozliczane pieniężnie, umowy farward dotyczące stóp procentowych, swapy akcyjne, swapy na stopy procentowe, swapy walutowe. Definicję pochodnych instrumentów finansowych zawiera art. 16 ust. 1 b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym za pochodne instrumenty finansowe uważa się prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny towarów, walut opcych, waluty polskiej, złota dewizowego, platyny dewizowej lub papierów wartościowych, albo od wysokości stóp procentowych lub indeksów, a w szczególności opcje i kontrakty terminowe. Zgodnie z art. 7 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródła przychodu, z jakich dochód ten został osiągnięty, w wypadkach o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem – z zastrzeżeniem art. 10 i 11, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Kwestię kosztów reguluje art. 15 ust. 1 updop, według którego kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się według kursu średniego ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

W kwestii dotyczącej momentu poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 8b updop, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych – do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji tych praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia – o ile wydatki te, stosownie do treści art. 16 g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych . Wydatki zatem wymienione w tym przepisie, nie są kosztem uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, stają się nimi natomiast przy ustalaniu dochodu:

1. w związku z realizacją praw wynikających w pochodnych instrumentów finansowych albo

2. rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów bądź

3. z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych.

Organ podatkowy wskazał dalej – po ponownym przedstawieniu istotnych okoliczności stanu faktycznego – że w świetle obowiązujących przepisów tylko kwota wynikająca ze zrealizowanych kontraktów opcyjnych w datach wynikających z zawartych umów będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast kwoty wynikające z przedterminowego wykupu opcji walutowych nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie wystąpiły żadne z trzech sytuacji wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie można bowiem twierdzić, że doszło do realizacji praw albowiem realizacja praw wynikających z opcji może nastąpić dopiero w dacie zapadalności, a w sytuacji wcześniejszego wykupu realizacja praw z opcji nie występuje. Organ skonstatował, że kwota wynikająca z wcześniejszego zamknięcia transakcji opcji walutowych w dniu [...] 2009 r. nie będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie wystąpiła żadna z trzech wyżej wymienionych sytuacji oraz nie doszło do faktycznego wydatkowania środków.

Organ wskazał także, że wnioskodawca wskazał, że zawarte w umowie ramowej rozliczenia mają charakter kary umownej. Zgodnie z art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego, można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy ( kara umowna ). Kara umowna stanowi więc dodatkową klauzulę zawartą w umowie, stanowiącą zabezpieczenie wierzyciela w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez dłużnika. Konstrukcja kary umownej, w rozumieniu Kodeksu cywilnego jest jednakże powiązana z zobowiązaniami niepieniężnymi. Transakcje opcji walutowych nie mają charakteru niepieniężnego, a zatem wskazane przez wnioskodawcę wcześniejsze zasady rozliczania nie mogą być utożsamiane z karą umowną w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Zastosowanie bowiem kar umownych na wypadek niewykonania zobowiązanie pieniężnego jest niedopuszczalne ( wyrok SN z 18 sierpnia 2005 r., sygn. akt V CK 90/05, M. Prawny 2005/18/874 ).

Spółka, pismem z dnia [...] 2009 r. wezwała organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa, podkreślając, że organ zastosował jako podstawę rozstrzygnięcia art. 16 ust. 1 pkt 8 updop, który w przedstawionym stanie faktycznym – nie miał zastosowania.

Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w piśmie z dnia [...] 2010 r. nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w udzielonej interpretacji.

Dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. interpretacja została zaskarżona przez Spółkę działającą przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który zarzucił wymienionej interpretacji naruszenie prawa i wniósł o jej uchylenie orz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 8 b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego błędną wykładnię. Uzasadniając skargę, w pierwszej kolejności strona skarżąca przedstawiła stan faktyczny sprawy, a następnie kwestionując dokonaną interpretację zaakcentowała, że stanowisko wyrażone w interpretacji nie znajduje podstaw w obowiązujących przepisach. Pełnomocnik, dokonując wykładni art. 16 ust. 1 pkt 8 updop, podkreślił, że zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie poglądem zasada wykładni językowej przepisów prawa podatkowego ma pierwszeństwo. W sytuacji natomiast, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów, dopuszcza się skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych. Wykładnia językowa zakreśla granice zastosowania danego przepisu, gdyż wykładanej normie należy przypisać takie znaczenie, jakie ma ona w języku potocznym chyba, że ważne względy przemawiają za odstąpieniem od tego znaczenia. Innymi słowy na gruncie prawa podatkowego obowiązuje domniemanie języka potocznego. Pełnomocnik podkreślił, że hipoteza art. 18 ust. 1 pkt 8 updop obejmuje wydatki związane z nabyciem pochodnym instrumentów finansowych, w tym także opcji. Została zatem ona ograniczona wyłącznie do wydatków, które są ponoszone przez podatnika na rzecz wystawcy opcji za możliwość realizacji prawa określonego w treści zawartego kontraktu. Jednocześnie wydatki te stanowią wynagrodzenie wystawcy z tytułu ponoszonego ryzyka, polegającego – w przypadku kontraktów opcyjnych – na obowiązku zakupu opcji lub sprzedaży, po cenie określonej w momencie zawarcia kontraktu, bez względu na jego cenę rynkową w momencie realizacji. Ustalenie wynagrodzenia dla wystawcy opcji nie stanowi essentialia negotii kontraktu opcyjnego. W praktyce spotyka się również inne mechanizmy mające zabezpieczyć wystawcę przed nadmiernym ryzykiem straty.

W przypadku Spółki zawarta umowa nie przewidywała zapłaty wynagrodzenia za ponoszone ryzyko, lecz w zamian za nabycie przez Spółkę opcji put zobowiązywała Spółkę do wystawienia na rzecz banku opcji call ( tzw. opcja zerokosztowa ), co stanowi często stosowaną praktykę pozwalającą na rezygnację z zapłaty premii opcyjnej na dzień zawarcia opcji. Podkreślając znaczenie wykładni językowej, pełnomocnik wskazał, że w rozpoznawanej sprawie istotne znaczenie ma ustalenie zakresu znaczeniowego zwrotu "wydatki na nabycie opcji". Zgodnie z Uniwersalnym Słownikiem Języka Polskiego, słowo "nabyć" oznacza "otrzymać coś na własność płacąc za to; zyskać coś lub zdobyć". Zakres znaczeniowy tego sformułowania "wydatki związane z nabyciem akcji" nie obejmuje zatem takich sytuacji, w których nabycie opcji odbywało się bez świadczenia wzajemnego na rzecz wystawcy w postaci premii opcyjnej uiszczonej w formie pieniężnej. Konkludując, pełnomocnik wskazał, że tak dokonana wykładni skłania do jednoznacznego wniosku, a to takiego, że hipoteza art. 16 ust. 1 pkt 8 updop nie obejmuje swoim zakresem wydatków ponoszonych z tytułu rozliczenia opcji walutowych, niezależnie od tego, czy rozliczenie to jest dokonywane w następstwie realizacji zawartego kontraktu opcyjnego, czy też stanowi wynik przedwczesnego jego rozwiązania. Z uwagi na fakt, że wynik wykładni językowej prowadzi do jednoznacznego rezultatu, nie ma potrzeby – zdaniem pełnomocnika – sięgać do dyrektyw wykładni pozajęzykowej.

Jak zaakcentował pełnomocnik, wykładnia dokonana przez organ podatkowy stoi także w sprzeczności z zasadą in dubio pro tributario. Zasada ta co prawda nie została wprost wyrażona w przepisach podatkowych, jednakże stanowi logiczną konsekwencję konstytucyjnych zasad państwa prawa oraz ustawowej regulacji prawa daninowego, a także szeregu zasad dotyczących praw i swobód obywatelskich. Konieczność respektowania tej zasady znajduje także uzasadnienie w charakterze ingerencyjnym prawa podatkowego. Z tego też względu na ustawodawcy spoczywa obowiązek, aby zakres owej ingerencji był określony w sposób precyzyjny. Wszelkie zaniedbania w tym względzie nie mogą obciążać podatnika. Jak zaakcentował pełnomocnik zasada in dubio pro tributario winna być uwzględniana nie tylko na etapie tworzenia prawa, ale także jego stosowania. W przedmiotowej sprawie, organ podatkowy nie uwzględniając wykładni językowej art. 16 ust. 1 pkt 8 updop dokonał wykładni tego przepisu według zasady in dubio pro fisco, nakazującej rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika, co z kolei stoi w sprzeczności z treścią art. 84 i art. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskie, określających odpowiednio zasadę ustawowej regulacji opodatkowania oraz demokratycznego państwa prawa.

Reasumując, pełnomocnik wyraził w tej materii pogląd, że kwalifikacja wymagalnego zobowiązania jako podatkowego kosztu uzyskania przychodu, zarówno części umorzonej o wartości [...] , zł., jak i w części pozostałej do zapłaty o wartości [...] zł., winna być dokonana na podstawie art. 15 ust. 1 opdop. W stanie faktycznym niniejszej sprawy, nie ulega wątpliwości, że spełnione zostały przesłanki, określone w tym przepisie, gdyż:

- po pierwsze, koszt został poniesiony w rozumieniu art. 15 ust. 4 e updop tj. został we właściwy sposób ujęty w księgach rachunkowych na podstawie dowodu księgowego. Z uwagi, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zasada memoriału stanowi regułę, fakt rzeczywistego poniesienia kosztu nie musi mieć miejsca. Wymóg kasowego poniesienia kosztu, wynikający z art. 16 ust. 1 pkt 11 updop, a contrario – jako wyjątek od reguły – nie może być poddany wykładni rozszerzającej,

- po drugie, wydatek pozostawał w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki, która uzyskiwała przychody w walucie obcej, natomiast koszty ponosiła w walucie polskiej. Ewentualne wahania kursów walut, stanowiły dla Spółki istotne ryzyko, więc podjecie kroków mających na celu jego minimalizację było działaniem pożądanym, mającym zabezpieczyć wysokość osiąganych przychodów w przyszłości,

- po trzecie, wydatek nie został objęty katalogiem wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Kontynuując, pełnomocnik wyraził pogląd, że biorąc pod uwagę zasadę racjonalnego prawodawcy, należałoby zauważyć, że przepisy podatkowe, które znajdują zastosowanie przede wszystkim w stosunku do podmiotów gospodarczych winny wykazać spójność z zasadami racjonalnego prowadzenia tej działalności, przy czym ta spójność winna być brana pod uwagę nie tylko na etapie tworzenia prawa ale także na etapie jego stosowania.

Pełnomocnik wskazał także na konieczność wcześniejszego rozwiązania umowy z bankiem z uwagi na spadek kursu waluty polskiej do Euro, podkreślając racjonalność gospodarczo/ekonomiczną takiego działania i jego wpływ na zachowanie źródła przychodu. Zaakcentował, że organ odmawiając zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zobowiązań powstałych w związku z przedwczesnym rozwiązaniem kontraktów opcyjnych, jednocześnie uznał, że późniejsze umorzenie części zobowiązania stanowiło przychód podatkowy Spółki. W ocenie pełnomocnika, w rezultacie racjonalne ekonomiczne działania Spółki pociągnęły za sobą niekorzystne dla Spółki skutki podatkowe. Pełnomocnik wskazał także, że gdyby Spółka dalej realizowała kontrakty opcyjnie, wszelkie wydatki z nimi związane stanowiłyby koszt uzyskania przychodu. Jak zaakcentował pełnomocnik, podatek dochodowy obciąża dodatni wynik działalności, gdy tymczasem uznanie przez organ wartości umorzonej wierzytelności za przychód Spółki oraz zakwestionowanie jako kosztu uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez Spółkę z tytułu wcześniejszego zamknięcia opcji skutkowałoby de facto opodatkowaniem straty poniesionej przez Spółkę w związku z zawarciem transakcji. Takie rozwiązanie jako sprzeczne z podstawową zasadą konstrukcyjną podatku dochodowego, powinno zostać odrzucone.

Z tego też tytułu pełnomocnik uznał, że wniesienie skargi było uzasadnione, a zawarte w niej wnioski zasługują na uwzględnienie.

Dyrektor Izby Skarbowej – działający w imieniu Ministra Finansów – wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje.

W ocenie Sądu, skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż interpretacja udzielona skarżącej Spółce przez organ interpretacyjny prawa nie narusza.

Na wstępie należy zauważyć, że przedmiotem kontroli Sądu była pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych powstałych z tytułu transakcji na instrumentach pochodnych w części odnoszącej się do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z treścią art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1 zd. 1), w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Przez ocenę prawną stanowiska pytającego (wnoszącego zapytanie) należy rozumieć wskazanie przez organ podatkowy, czy stanowisko pytającego jest prawidłowe, czy też jest nieprawidłowe z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego, znajdujących zastosowanie w indywidualnej sprawie podatnika. Podkreślić należy, że zakres tej interpretacji zdeterminowany jest przede wszystkim przedstawionym przez stronę stanem faktycznym jak i stanowiskiem strony (tak wyrok NSA z dnia 12 lutego 2009 r. sygn. akt I FSK 157/08). Organ podatkowy, odmawiając uznania za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, obowiązany jest wskazać na czym polega wadliwość proponowanego rozwiązania przy uwzględnieniu przepisów prawa i w realiach przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (bądź przyszłego), a następnie sformułować własny, prawidłowy sposób zastosowania określonych przepisów prawa podatkowego, odpowiadających przedstawionym przez wnioskodawcę okolicznościom. Organ podatkowy ocenia stanowisko podane we wniosku, a w razie negatywnej oceny tego stanowiska wyraża – na piśmie – własne stanowisko, które jednoznacznie i bez wątpliwości wskazuje na zgodny z prawem podatkowym sposób zachowania się wnioskodawcy w przedstawionym przez niego stanie faktycznym bądź przyszłym.

Zdaniem Sądu organ podatkowy zrealizował w sposób właściwy obowiązek wynikający z zacytowanego przepisu.

Przedmiot sporu w badanej sprawie sprowadza się do kwestii zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę z tytułu wcześniejszego zamknięcia opcji walutowych ( w dniu [...] 2009 r. ) w tym także w części umorzonej przez bank, w chwili ujęcia kosztu w księgach rachunkowych, a nie faktycznego dokonania jego zapłaty.

Zdaniem organu interpretacyjnego, tego rodzaju wydatki – co do zasady – nie podlegają zaliczeniu do kategorii kosztów uzyskania przychodów, o czym przesądza treść art. art. 16 ust. 1 pkt 8b updop, zgodnie z którym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych – do czasu:

- po pierwsze, realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji tych praw wynikających z tych instrumentów albo

- po drugie, ich odpłatnego zbycia – o ile wydatki te, stosownie do treści art. 16 g ust. 3 i 4 nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych . Wydatki zatem wymienione w tym przepisie, nie są kosztem uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, stają się nimi natomiast przy ustalaniu dochodu:

1. w związku z realizacją praw wynikających w pochodnych instrumentów finansowych albo

2. rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów bądź

3. z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych.

Stanowisko to zostało zakwestionowane przez stronę skarżącą, która przede wszystkim uznała, że w/w przepis nie miał w ogóle zastosowania w sprawie, gdyż Spółka nie poniosła wydatków na nabycie opcji, a skoro tak – to zgodnie z zasadami wykładni językowej – hipoteza wskazanego przepisu, nie obejmuje sytuacji, w których nabycie opcji odbywało się bez świadczenia wzajemnego na rzecz wystawcy w postaci premii opcyjnej uiszczonej w formie pieniężnej.

Odnosząc się do tak zarysowanego sporu, należałoby wskazać, że zgodnie z art. 16 ust. 1 b updop, pochodne instrumenty finansowe to prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny towarów, walut obcych, waluty polskiej, złota dewizowego, platyny dewizowej lub papierów wartościowych, albo od wysokości stóp procentowych lub indeksów, a w szczególności opcje i kontrakty terminowe. Z kolei, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8 b w/w ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych – do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia – o ile wydatki te, stosownie do treści art. 16 g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych . Zdaniem Sądu, za zasadną należy uznać interpretację w/w przepisu przyjętą przez organ interpretacyjny, a to z tej przyczyny – że wprowadza on ogólną zasadę, że wydatków związanych z nabyciem opcji, nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów, poza wyjątkami wymienionymi w tym przepisie. Wyłączenie określone w tym przepisie ma więc szeroki zakres, gdyż obejmuje wszystkie wydatki – poza wyjątkami – związane z nabyciem opcji. Ustawodawca nie posłużył się w tym przepisie sformułowaniem "wydatków na nabycie", ale sformułowaniem "wydatków związanych z nabyciem", a więc każdego wydatku, który de facto rodził uprawnienia związane z nabyciem instrumentu finansowego jakim jest opcja. Ujmując rzecz inaczej – w świetle regulacji art. 16 ust. 1 pkt 8 b updop – uprawnione jest stanowisko, że wszystkie wydatki związane z nabyciem instrumentu finansowego nie stanowią kosztu uzyskania przychodu poza przypadkami, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 b updop – a które to przypadki nie wystąpiły – w przedstawionym przez stronę skarżącą stanie faktycznym ( okoliczność ta jest bezsporna ). W świetle przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynikało, że Spółka nabyła instrumenty finansowe w postaci opcji, jednakże z uwagi na spadek wartości waluty polskiej i nie regulowanie należności wynikającej z zawartego kontraktu, bank wypowiedział umowę w trybie natychmiastowym, co z kolei zrodziło po stronie skarżącej należność na rzecz banku w łącznej kwocie [...] zł. W ocenie Sądu, skoro Spółka nabyła opcje – bez względu na to czy w wersji zerowej, czy też nie – to każdy wydatek związany z tym nabyciem – w tym także wydatek związany z wcześniejszym zamknięciem opcji walutowych – spełniał przesłankę "wydatku związanego z nabyciem opcji". Gdyby bowiem nie było nabycia opcji, nie byłoby możliwe wcześniejsze ich zamknięcie, a tym samym poniesienie kosztu na rzecz banku związanego z tym zamknięciem. Poniesiony zatem wydatek związany był z nabyciem opcji, a więc spełniał kryterium określone w art. 16 ust. 1 pkt 8 b ustawy, a jednocześnie nie spełniał przesłanek określonych w tym przepisie, dotyczących możliwości zaliczenia tychże wydatków do kosztów uzyskania przychodu, gdyż skarżąca:

1. nie zrealizowała praw wynikających z zawartych opcji walutowych,

2. nie zrezygnowała z realizacji praw wynikających z opcji,

3. nie dokonała ich odpłatnego zbycia, a skoro tak, to poniesione wydatki związane z nabyciem instrumentu finansowego/ a konkretnie związane z wcześniejszym zamknięciem opcji walutowych nie mogły stanowić kosztu uzyskania przychodu, gdyż wydatek ten został poniesiony w związku z rozwiązaniem przed upływem terminu umowy. Nie jest zasadne – w ocenie Sądu – utożsamianie skutków prawnych związanych z nabyciem instrumentu finansowego z realizacją praw przypisanych temu instrumentowi.

Zasadnie zatem organ interpretacyjny przyjął, że wydatki wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 8 b updop, nie są kosztem uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, stają się nimi natomiast – tylko i wyłącznie – przy ustalaniu dochodu, z chwilą określoną w tym przepisie. Za słusznością takiej interpretacji przemawia także ujęta w tym przepisie kwestia potrącalności kosztów podatkowych w czasie. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 8b nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia (...). Norma ta stanowi uzupełnienie ogólnych zasad potrącalności kosztów, przewidzianych w art. 15 ust. 4 i następne u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu, skoro wydatki związane z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, tylko w chwili realizacji praw z opcji, rezygnacji z tych praw lub też ich zbycia, to nie jest możliwe zaliczenie ich w żadnym innym momencie, a tym bardziej – co zdaje się sugerować Spółka – w chwili otrzymania od banku dokumentu w postaci "Potwierdzenia całkowitego zamknięcie transakcji opcji walutowych". Koniecznym bowiem warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych jest realizacja, rezygnacja lub zbycie praw, wynikających z tych instrumentów.

Reasumując, należy stwierdzić, że udzielona przez organ interpretacyjny indywidualna interpretacja nie narusza prawa, a to z kolei uzasadnia sformułowanie tezy że – zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. Nr 54, poz. 654 z 2000 r. z późn. zm. ) – kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 8 b w/w ustawy, nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów – co do zasady – wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych. Wydatkiem natomiast związanym z nabyciem opcji jest wydatek poniesiony na wcześniejsze zamknięcie opcji walutowych – gdyż nie byłoby możliwe jego poniesienie, bez wcześniejszego nabycia opcji. Ujmując rzecz inaczej, nie byłoby możliwe poniesienie wydatku z tytułu wcześniejszego zamknięcia opcji, bez nabycia opcji, a skoro tak, to wydatek poniesiony z tytułu wcześniejszego zamknięcia kontraktu opcyjnego związany jest z nabyciem opcji, a to przesądza o tym, że nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu. Wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu tylko w przypadkach i czasie wskazanym w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 8 b tj. w chwili realizacji praw wynikających z opcji, rezygnacji z realizacji praw lub ich zbycia.

Z przyczyn wyżej podniesionych, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.