Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2660/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 7 art. 86 art. 15 art. 78
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 78
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi R. GmbH z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz R. GmbH z siedzibą w Niemczech kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] czerwca 2009 r. firma R. GmbH z siedzibą w Niemczech (dalej jako Skarżąca) złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wniosek o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r. na kwotę 1.106.200,00 zł.

Na podstawie decyzji z dnia [...] sierpnia 2010 r. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. dokonano na rzecz Skarżącej zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 1.106.098,00 zł za okres od stycznia do grudnia 2008 r.

Pismem z dnia [...] listopada 2010 r. Skarżąca wezwała Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. do zapłaty odsetek od opóźnionego zwrotu podatku VAT wynikającego m.in. z w/w decyzji z dnia [...] sierpnia 2010 r. We wniosku powołała się na § 3 ust 1, § 8 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów

z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89. poz. 851. z późn. zm.) - dalej rozporządzenie z dnia 23 kwietnia 2004r., art. 87 ust. 1,2 i 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej: "ustawy o VAT") oraz art. 78 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) – dalej O.p., art. 3 ust. 1 umowy pomiędzy Polską Rzeczpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec z dnia 10 listopada 1989 r.

w sprawie popierania i wzajemnej ochrony inwestycji (Dz. U. Z 1991 r. Nr 27, poz. 116 ze zm.), a także na zasadę demokratycznego państwa prawnego wynikającą z art. 2 Konstytucji RP oraz art 43 i 49 i zasadę zakazu dyskryminacji wynikajacą z art 16 d Traktatu z dnia 25 marca 1957r. o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90. poz. 864/2. z późn. zm.).

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] marca 2011 r. odmówił naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r. W uzasadnieniu ww. decyzji organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż brak jest przepisów, na podstawie których uprawiony podmiot zagraniczny mógłby ubiegać się o naliczenie i zwrot odsetek, a zatem brak jest podstaw prawnych do uznania żądania zawartego we wniosku Skarżącej.

Pismem z dnia [...] kwietnia 2011 r. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji Naczelnika z dnia [...] marca 2011 r wnosząc o jej uchylenie w całości

i wydanie decyzji przyznającej odsetki w kwocie 70 608 zł z tytułu opóźnienia

w zwrocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 2 Konstytucji RP. poprzez jego niezastosowanie w kontekście argumentacji przedstawionej we wniosku z dnia [...] listopada 2010 r.;

- art. 64 ust. 2 Konstytuc ji RP, poprzez jego niezastosowanie:

- art. 18. art. 49 i art. 56 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej poprzez ich niezastosowanie;

- błędną wykładnię art. 3 ust. 1 umowy pomiędzy Polską Rzeczypospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec z dnia 10 listopada 1989r. w sprawie popierania i wzajemnie ochrony inwestycji;

- art. 121 § 1. art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez brak odniesienia się do całości argumentacji prawnej zawartej we wniosku z dnia [...] listopada 2010 r., a ponadto poprzez wskazanie w skarżonej decyzji na wadliwość uzasadnienia prawnego Strony, które w rzeczywistości w ogóle nie było prezentowane w ww. wniosku.

W uzasadnieniu odwołania podniosła, że część argumentów organu podatkowego zawartych w zaskarżonej decyzji nie znajduje odzwierciedlenia

w uzasadnieniu wniosku z dnia [...] listopada 2010 r., co narusza art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Podkreśliła, iż nie kwestionuje, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w okresie jego obowiązywania, nie zawierało literalnie przepisu, który nakazywałby organowi podatkowemu wypłatę odsetek od nieterminowego zwrotu podatku. Podobnie Skarżąca nie poszukuje wprost swojego roszczenia w samej treści Ósmej Dyrektywy Rady 79/1072/EEC z dnia 6 grudnia 1979 r.

Zdaniem Skarżącej choć rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. oraz Ósma Dyrektywa Rady 79/1072/EEC z dnia 6 grudnia 1979 r. nie nakazywały wprost obowiązku wypłaty odsetek w przypadku niedotrzymania terminu zwrotu VAT. to także nie zwalniały organów podatkowych z powinności zapłaty odsetek w razie opóźnienia tego zwrotu.

Zauważyła, że nigdy nie kwestionowała, iż instytucja nadpłaty nie jest tożsama z instytucją zwrotu podatku, a jedynie odniosła się do terminu "nadpłata " wskazując, że opóźnienie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług dla zarejestrowanych

w Polsce podatników traktuje się na podstawie art. 87 ust. 7 ustawy o VAT jako nadpłatę podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. W ocenie Strony to treść powyższego rozporządzenia w konfrontacji

z wzorcami Konstytucji RP pozwala wyprowadzić obowiązki kompensacyjne organu podatkowego pośrednio także z samego ww, rozporządzenia.

Pdniosła, iż w przypadku podmiotów zarejestrowanych dla VAT w Polsce zagwarantowanie neutralności podatku opiera się na art. 87 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast zabezpieczenie ww. zasady dla podmiotów zagranicznych (które nie dokonały rejestracji dla celów tego podatku w Polsce) opierało się w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2009 r. na przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r., które odnosiło się do ustawy o VAT.

Podkreśliła, że na podstawie art. 64 ust. 2 i art. 2 Konstytucji RP oraz § 8 ust. 1 ww. rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r. podmiot zagraniczny jest uprawniony do zwrotu podatku wraz z należnymi odsetkami.

Według Skarżącej dyskryminowanie przedsiębiorcy z innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej jest sprzeczne z podstawowymi zasadami prawa wspólnotowego, w szczególności art. 18 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej o zakazie dyskryminacji ze względu na przynależność państwową i art. 49 Traktatu zakazując) wprowadzenia regulacji prawnych, których efektem byłoby jakiekolwiek ograniczenie w swobodnym świadczeniu usług w państwie członkowskim na rzecz podmiotów z innego państwa członkowskiego. Uzasadniając powyższe stanowisko Skarżąca powołała się na wyrok ETS w sprawie C-390/96 Lease Plan Luxembourg.

Decyzją z dnia [...] lipca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż rozporządzenie z dnia 23 kwietnia 2004 r. nie przewiduje wypłaty oprocentowania od niewypłaconego w terminie 6 miesięcy zwrotu podatku VAT. Jednocześnie organ wskazał, że w odniesieniu do zarejestrowanych podatników podatku od towarów i usług, terminy, warunki i tryb zwrotu zawierają przepisy art. 87 ustawy

o VAT. W art. 87 ust. 7 ustawy o VAT wskazano zaś, że różnicę podatku nie zwróconą w terminie, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Ze względu na zamierzoną przez normodawcę odrębność przedmiotowych uregulowań

w odniesieniu do ww. grup podmiotów, w opinii Dyrektora Izby Skarbowej

w W., brak jest podstaw prawnych do zastosowania w zaistniałej sytuacji faktycznej uregulowań art. 87 ust. 2 ustawy o VAT bądź też uregulowań art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, wyłącznie z tego powodu, że przepisy odnoszące się do zwrotu podatku od towarów i usług na rzecz podmiotów nieposiadających na terytorium Polski siedziby, miejsca zamieszkania bądź miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, niezarejestrowanych na potrzeby podatku od towarów i usług na terytorium kraju możliwości naliczenia i wypłaty oprocentowania nie przewidują. Brak jest zatem podstaw prawnych do naliczenia i wypłaty odsetek Skarżącej w oparciu

o uregulowania ustawy o podatku od towarów i usług.

Zaznaczył, iż przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. regulujące terminy, warunki i tryb zwrotu podatku podmiotom niezarejestrowanym dla potrzeb podatku od towarów i usług, na terytorium kraju, nie korespondują z zasadami określonymi w unormowaniu art. 87 ustawy o VAT. Tym samym o nieterminowym (w rozumieniu § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia) zwrocie nie można twierdzić, iż jest on nadpłatą o jakiej mowa w art. 87 ust. 7 ustawy o VAT podlegającą oprocentowaniu. Uregulowania § 6 ust. 3 powyższego rozporządzenia nie przewidują naliczenia odsetek od nieterminowych zwrotów.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. zastosowanie przepisów art. 78 Ordynacji podatkowej, regulujących zasady oprocentowania nadpłaty wypłaconej po upływie ustawowego terminu, do zwrotu podatku od towarów i usług może nastąpić tylko na podstawie jednoznacznego przepisu prawa. O ile w art. 87 ust. 7 ustawy o VAT ustawodawca przewidział taką możliwość dla podatników podatku od towarów i usług, to nie zawarł takiego uprawnienia w rozporządzeniu

z dnia 23 kwietnia 2004 r. do podmiotów uprawnionych. Podkreslił, iż przedmiotowe rozporządzenie nie zawiera zaś regulacji, która wprost odsyłałaby do możliwości zastosowania unormowań ustawy o VAT do odsetek, w tym wynikających z art. 87 ust. 7 ustawy o VAT.

Zdaniem organu odwoławczego przepisy powyższego rozporządzenia są w zasadzie powieleniem uregulowań zawartych w Ósmej Dyrektywie, w której również nie ma mowy o odsetkach z tytułu nieterminowego zwrotu podatku. Skoro zatem przepisy Ósmej Dyrektywy nie przewidują wypłaty oprocentowania od zwrotu podatku dokonanego z naruszeniem wyznaczonego terminu, nie można uznać, iż

w przedmiotowej sprawie zostało naruszone prawo wspólnotowe.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia konstytucyjnych norm równości podmiotów (art. 2 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP) Dyrektor Izby w Warszawie podkreślił, iż nie należy utożsamiać sytuacji podatnika zarejestrowanego w podatku od towarów i usług, deklarującego przedmiotowe rozliczenie, uprawnionego do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i otrzymania zwrotu ewentualnej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do sytuacji podmiotu zagranicznego wnioskującego o otrzymanie zwrotu podatku zawartego

w cenie nabytych przez niego towarów bądź usług, po stronie którego nie występuje obowiązek zapłaty podatku należnego. Zdaniem organu zróżnicowanie zasad na jakich dokonywany jest zwrot podatku obu grupom podmiotów nie stanowi naruszenia zasady wynikającej z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie wraz

z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postepowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) - poprzez jego niezastosowanie,

- art. 32 ust. 1 w związku z art. 64 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez ich niezastosowanie,

- art. 18, art. 49 i art. 56 Traktatu z dnia 25 marca 1957 r. o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm.) - poprzez ich niezastosowanie,

- Preambuły do Ósmej Dyrektywy Rady 79/1072/EEC z dnia 6 grudnia 1979 r., poprzez jej niezastosowanie w części stwierdzającej, iż zasady dotyczące zwrotu podatku VAT dla podmiotów zagranicznych mają umożliwić uniknięcie podwójnego opodatkowania, wyeliminować zakłócenie lub pogorszenie warunków konkurencji oraz nie mogą prowadzić do odmiennego traktowania podatników w zależności od państwa członkowskiego ich siedziby,

- błędną wykładnię art. 3 ust. 4 umowy pomiędzy Polską Rzeczypospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec z dnia 10 listopada 1989 r. w sprawie popierania

i wzajemnej ochrony inwestycji (Dz.U. z 1991 r. Nr 27, poz. 116 ze zm.), skutkującą odmową zastosowania powyższej umowy w przedmiotowej sprawie,

- art. 78 § 1 O.p. w związku z art. 87 ust. 7 ustawa o VAT") - poprzez jego niezastosowanie,

- art. 78a O.p. w związku z art. 87 ust. 7 ustawy VAT poprzez jego niezastosowanie,

- art. 121 § 1 i art. 139 § 4 O.p.- poprzez stwierdzenie, iż 6-miesięczny termin do zwrotu podatku VAT należy liczyć na nowo od dnia uzupełnienia wniosku w sprawie zwrotu o żądany przez organ podatkowy oryginał pełnomocnictwa dla reprezentanta Spółki, a także poprzez uznanie, iż Strona przyczyniła się do opóźnienia w zwrocie niezasadnie dołączając do wniosku 2 faktury.

W uzasadneineiu skargi wskazała, iż nie kwestionuje, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w okresie jego obowiązywania, nie zawierało literalnie przepisu, który nakazywałby organowi podatkowemu wypłatę odsetek od nieterminowego zwrotu podatku. Podobnie Skarżąca nie poszukuje wprost swojego roszczenia w samej treści Ósmej Dyrektywy Rady 79/1072/EEC

z dnia 6 grudnia 1979 r.

Zaznaczyła, iż rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. oraz Ósma Dyrektywa Rady 79/1072/EEC z dnia 6 grudnia 1979 r. nie nakazywały wprost obowiązku wypłaty odsetek w przypadku niedotrzymania terminu zwrotu VAT. to także nie zwalniały organów podatkowych z powinności zapłaty odsetek w razie opóźnienia tego zwrotu.

W ocenie Skarżącej obowiązek wypłaty rekompensaty za opóźnienie

w zwrocie podatku VAT wywodzić można pośrednio także z samego Rozporządzenia o zwrocie VAT, poprzez odwołanie do wzorców Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Zdaniem Skarżącej biorąc pod uwagę zasadę równej ochrony prawnej własności, wynikającą z przywołanego wyżej art. 64 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, należy uznać, iż pozbawienie podmiotów zagranicznych prawa do oprocentowania z tytułu opóźnionego zwrotu podatku VAT nie może być zaakceptowane, skoro prawo do rekompensaty w takiej sytuacji przysługuje podmiotom polskim (zarejestrowanym w Polsce dla celów podatku). Ponadto,

w świetle zasady demokratycznego państwa prawnego urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej, zawartej w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, trudno pogodzić pozbawienie prawa zagranicznego wnioskodawcy do odsetek z tytułu przedłużonego zwrotu podatku, gdy jednocześnie, na podstawie § 8 ust. 1 Rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r., w przypadku nienależnego otrzymania zwrotu podatku, wnioskodawca jest zobowiązany do jego zwrotu do urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami.

Skarżąca podniosła, iż dyskryminowanie przedsiębiorcy z innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej jest sprzeczne z podstawowymi zasadami prawa wspólnotowego. W szczególności art. 18 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej jako "TFUE"), który wprowadza ogólną dyrektywę zakazu dyskryminacji ze względu na przynależność państwową oraz art. 49 TFUE (poprzednio art. 43) uznającym za niedozwolone wszelkie ograniczenia swobody przedsiębiorczości, oraz w art. 56 TFUE (poprzednio art. 49) zakazującym wprowadzania regulacji prawnych, których efektem byłoby jakiekolwiek ograniczenie w swobodnym świadczeniu usług w państwie członkowskim na rzecz podmiotów z innego państwa członkowskiego

W ocenie Skarżącej z uwagi Preambułę do Ósmej Dyrektywy, a także w/w normy Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, których wykładnia znalazła potwierdzenie w orzeczeniu w wyroku ETS w sprawie C-390/96, należy uznać, iż również w stanie prawnym sprzed 1 stycznia 2010 r. (przed wejściem w życie Dyrektywy 2008/9/WE) podmiot zagraniczny był uprawniony do uzyskania oprocentowania z tytułu opóźnionego zwrotu podatku VAT.

Podtrzymała też swoje stanowisko, iż pozbawienie jej prawa do odsetek od opóźnionego zwrotu podatku VAT pozostawało w sprzeczności z art. 3 ust. 1 umowy pomiędzy Polską Rzeczypospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec z dnia 10 listopada 1989 r. w sprawie popierania i wzajemnej ochrony inwestycji. Zaznaczyła, iż brzmienie art. 3 ust. 4 w/w umowy nie wyłącza jej zastosowania w kwestiach podatkowych.

Zdaniem Skarżącej powinny być jej przyznane odsetki od opóźnionego zwrotu podatku VAT na analogicznych zasadach, jak w przypadku zwrotu należnego polskim podatnikom VAT. Zaś organy podatkowe obu instancji powinny zastosować normę wynikającą z art. 87 ust. 7 ustawy VAT, z której wynika, iż kwotę podatku niezwróconego przez urząd skarbowy należy traktować jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów ustawy Ordynacja podatkowa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Wniosek Skarżącej, który wszczął postępowanie w rozpatrywanej sprawie dotyczył oprocentowania zwrotu podatku za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. a zatem za okres po uzyskaniu przez Polskę statusu państwa członkowskiego Unii Europejskiej.

W związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej treść przepisów prawa polskiego w zakresie zasad i trybu dokonywania zwrotu podatku uprawnionym podmiotom zagranicznym nie uległa zmianie, aczkolwiek wynikały już z innych aktów prawnych.

Po 1 kwietnia 2004 r. zwrot podatku, którego domagała się Skarżąca i o którym orzekł organ pierwszej instancji, przewidziany był w przepisach ustawy o VAT, która w art. 89 ust. 5 (w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2010 r.) zawierała delegację dla Ministra Finansów do określenia przypadków, gdy podatek naliczony może być zwrócony jednostce dokonującej zakupu (importu) towarów lub usług oraz do określenia zasad dokonywania tego zwrotu.

W świetle § 2 wydanego na tej podstawie rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku, zwrot obejmujący podatek od towarów i usług naliczony przy nabyciu towarów i usług, następował na wniosek podmiotu uprawnionego, tj. osoby fizycznej, osoby prawnej oraz jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, która nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Na podstawie tego wniosku właściwy organ podatkowy wydawał decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku. Zgodnie zaś z § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia zwrotu należało dokonać w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku w tym przedmiocie, przy czym w ust. 3 przewidziano możliwość przedłużenia tego terminu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego prowadzonego z uwagi na konieczność dodatkowego sprawdzenia zasadności zwrotu podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż zarówno w przepisach prawa krajowego, jak i w przepisach wspólnotowych brak było podstaw prawnych do naliczenia i wypłaty wnioskowanego przez Skarżącą oprocentowania.

Sąd stwierdza, że przepisy rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku istotnie nie zawierały unormowania określającego skutki uchybienia terminowi zwrotu podatku. W szczególności zaś nie nakazywały w takim przypadku wypłaty oprocentowania. Nie ulega też wątpliwości, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji w przepisach prawa wspólnotowego nie istniał przepis wprost nakazujący wypłatę odsetek podmiotowi zagranicznemu, który z uchybieniem terminowi otrzymał zwrot podatku w państwie członkowskim innym niż jego siedziba (miejsce zamieszkania, stałe miejsce prowadzenia działalności).

Tym niemniej w preambule do VIII Dyrektywy wyraźnie postanowiono, że zasady zwrotu podatku nie mogą prowadzić do odmiennego traktowania podatników w zależności od Państwa Członkowskiego, na którego terytorium mają oni siedzibę. Należy zwrócić uwagę, iż od 1 maja 2004 r., tj. od momentu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej prawo wspólnotowe stało się częścią krajowego porządku prawnego. Zgodnie bowiem z artykułem 2 Części 1 Traktatu o Przystąpieniu Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), od tego dnia Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. Postanowienia te stosowane są w nowych państwach członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i Traktacie akcesyjnym. W ten sposób Polska zobowiązała się przejąć całe prawo wspólnotowe, acquis communautaire Wspólnoty.

Dlatego też organy podatkowe nie mogły – jak to uczyniły – zignorować orzecznictwa ETS, w świetle którego na przeszkodzie odmowie wypłacenia odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku, stała zasada niedyskryminacji. W świetle tej zasady niedopuszczalne było odmienne traktowanie sytuacji, gdy organ podatkowy nie wywiązuje się z obowiązku terminowego zwrotu podatku z tej tylko przyczyny, że zwrot ten przysługuje podatnikowi z innego państwa członkowskiego, a w przepisach prawa polskiego – w założeniu mających stanowić implementację dyrektywy – brak było przepisu wprost przewidującego wypłatę odsetek.

Trybunał ten orzekł, iż "poprzez nieprzestrzeganie sześciomiesięcznego terminu zwrotu podatku VAT podatnikom posiadającym siedzibę poza terytorium kraju, Państwo Członkowskie nie wywiązuje się z obowiązków wynikających z art. 7 ust. 4 VIII Dyrektywy" (wyrok z 14 grudnia 1995 r. w sprawie C-16/95 Komisja Wspólnot Europejskich v. Królestwo Hiszpanii; LEX nr 84399; zob. też wyrok z 3 czerwca 1992 r. w sprawie C-287/91 Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Włoska; LEX nr 84398).

Zdaniem Sądu, niezależnie od unormowań prawa wspólnotowego na przeszkodzie odmowie wypłaty oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku stały przepisy prawa polskiego.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślał brak tożsamości zwrotu podatku przewidzianego w rozporządzeniu w sprawie zwrotu podatku oraz zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 7 ustawy o VAT. Rzecz jednak nie w tym, czy zwroty powyższe są stricte tożsame, gdyż brak tej tożsamości nie uzasadnia przyjmowania odmiennych skutków nieprawidłowego i w sposób ewidentny sprzecznego z przepisami rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku, działania organów podatkowych.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1948/08 oraz w powołanych tamże wyrokach tego Sądu z 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 96/08 oraz z 3 września 2009 r. o sygn. akt I FSK 742/08, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie zwrotu podatku należnego podmiotom, które na terytorium Polski nie posiadają siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodził się również z argumentacją uzasadniającą ten pogląd.

Sąd zauważa, że argumentacja ta oparta była na przepisach prawa polskiego, a odwołanie do przepisów prawa wspólnotowego argumentację tę jedynie wzmacnia. Niezależnie zatem od unormowań prawa wspólnotowego podstawy prawne do naliczenia i wypłaty odsetek wynikają z przepisów prawa polskiego.

W ślad za stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzić zatem należy, że wprowadzenie specjalnego mechanizmu zwrotu podatku miało na celu zagwarantowanie podatnikom podatku od towarów i usług neutralności tego podatku, rozumianej jako całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku podmiotów zagranicznych neutralność ta realizowana jest przez system zwrotu podatku naliczonego, poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w państwie innym niż państwo poniesienia wydatku. W przypadku zaś podmiotów krajowych (rezydentów) neutralność podatku od towarów i usług gwarantuje system odliczeń podatku naliczonego od podatku należnego, a dokładnie mechanizm obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Problematykę tę reguluje art. 86 ustawy o VAT. W art. 87 tej ustawy ustawodawca określił tryb oraz terminy przewidziane na uzyskanie zwrotu podatku przez podatników w przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym wystąpiła u nich nadwyżka kwoty podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego. Natomiast w art. 87 ust. 7 ww. ustawy przyjęto rozwiązanie, że różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w przewidzianych ustawą terminach traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej.

Jeżeli zatem ustawodawca przyznał podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania oprocentowania za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 87 ust. 7 ustawy o VAT), to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Zważyć bowiem należało, że prawo wspólnotowe zakłada harmonizację ustawodawstw państw członkowskich w zakresie podatku od wartości dodanej. Sytuacje obu wskazanych wyżej grup podmiotów są zatem porównywalne. W obu przypadkach występują podatnicy podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej). Status taki posiadają wszelkie podmioty gospodarcze, niezależnie od miejsca prowadzenia działalności, a nie tylko podatnicy w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Za takim zdefiniowaniem pojęcia "podatnik" przemawia istota mechanizmu dokonywania zwrotu podatku. Zwrot ten przysługuje o tyle, o ile podatek związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą. Obie grupy odznaczają się tą samą cechą wspólną – dokonują opodatkowanych zakupów towarów i usług na terytorium Polski. Z chwilą przekroczenia przez organ podatkowy terminu zwrotu, obie te grupy w stosunku do budżetu państwa stają się wierzycielami z tytułu podatku od towarów i usług, należnego z uwagi na zrealizowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W związku z powyższym nie jest obiektywnie uzasadnione zróżnicowanie traktowania tych podmiotów w zależności od miejsca wykonywania czynności opodatkowanych, z tytułu których zobowiązane są do zapłaty podatku. W rzeczywistości bowiem zwrot podatku naliczonego przysługuje tylko wtedy, gdy jest on związany z działalnością gospodarczą, która – gdyby była prowadzona w państwie poniesienia kosztu – dawałaby prawo do odliczenia i odsetek za opóźniony zwrot.

Uprawniony jest zatem wniosek, że aktem prawnym, który podatnikowi zagranicznemu daje uprawnienie do żądania wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku w pierwszej kolejności są przepisy ustawy o VAT, dopiero w drugiej zaś O.p. (poprzez art. 87 ust. 7 ustawy o VAT).

Skład orzekający, tak jak Naczelny Sąd Administracyjny uważa, że brak aprobaty dla powyższej tezy prowadziłby do sprzeczności z innymi przepisami ustawy o VAT, a ponadto naruszałby konstytucyjnie chronione wartości, takie jak zasada równości. Skoro bowiem ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu podatku będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 87 ust. 7 ustawy o VAT), to brak jest podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Przyjęcie poglądu, że Skarb Państwa nie ponosiłby żadnych konsekwencji z tytułu niedokonania należnego podatnikowi zwrotu w określonym terminie, prowadziłoby do sytuacji, w której funkcja ochronna tego terminu byłaby fikcją. Stanowiska takiego nie dałoby się również pogodzić z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego. W świetle tej zasady nie można zaakceptować wykładni omawianych przepisów premiującej organy podatkowe za ich zaniechania wobec podatnika – jego kosztem.

Podkreślić należy raz jeszcze – konieczność wypłaty oprocentowania w sytuacji dokonania zwrotu z uchybieniem terminu spowodowana jest wyłącznie niezgodnymi z przepisami prawa zachowaniami organu podatkowego. Jest to bowiem termin zakreślony właśnie dla organu, a nie dla podatnika.

W rezultacie za uprawnioną Sąd uznał wywiedzioną w ww. wyrokach tezę, że zaniechanie przez organ podatkowy dokonania w terminie wnioskowanego przez podmiot uprawniony zwrotu podatku, rodzi po stronie organu obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten bez podstawy prawnej korzystał z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony możliwości takiej był pozbawiony.

Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w takiej sytuacji zastosowanie mieć powinny przepisy art. 78 O.p. o oprocentowaniu nadpłaty. Pogląd powyższy koresponduje z regulacją zawartą w § 8 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku, zgodnie z którym kwoty zwrotu podatku nienależnie uzyskane przez podmiot uprawniony podlegają zwrotowi do urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami. Skoro bowiem nienależnie uzyskane kwoty zwrotu, stanowiącej niezgodne z prawem przysporzenie majątkowe podmiotu zagranicznego, wiąże się z koniecznością naliczania odsetek za zwłokę, to takie same konsekwencje prawne wywoływać powinno niezgodne z prawem przetrzymywanie kwoty zwrotu przez organ podatkowy. Tak jak niedopuszczalne jest przenoszenie na organ podatkowy odpowiedzialności za błędne zachowanie podatnika, tak i podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji spowodowanych działaniami tego organu.

W państwie prawnym nie do przyjęcia jest sytuacja, w której błędy administracji podatkowej są źródłem korzyści ekonomicznych państwa. Pomimo istnienia władztwa administracyjnego wynikającego ze stosunku łączącego organ administracji publicznej (w tym organ podatkowy) ze stroną postępowania administracyjnego, w rozliczeniach finansowych pomiędzy nimi powinna mieć zastosowanie zasada równorzędnego traktowania tych podmiotów. Nie ma bowiem żadnego uzasadnienia, aby uprzywilejowywać jedną ze stron tego stosunku. Taka interpretacja omawianych przepisów pozostaje w zgodzie z Konstytucją RP, w szczególności z wyrażoną w art. 32 zasadą równości, która to równość obejmuje nie tylko podmioty krajowe, ale także wszystkie podmioty (w tym przypadku podatnicy VAT zarejestrowani za granicą) podległe prawu polskiemu i należące do tej samej kategorii.

Reasumując, podstawę prawną oprocentowania nieterminowo dokonanego na rzecz Skarżącej zwrotu podatku stanowi art. 87 ust. 7 ustawy o VAT w związku z art. 78 O.p. Oznacza to, że przepisy krajowe dostarczały organom podatkowym podstaw do wypłacenia Skarżącemu oprocentowania.

Sąd podkreśla przy tym, że w świetle przepisów zarówno prawa polskiego, jak i wspólnotowego prawidłową jest sytuacja, gdy zwrot następuje w 6-miesięcznym terminie przewidzianym w tych przepisach. Wówczas wypłata oprocentowania nie jest w ogóle konieczna.

Uwzględniając powyższe skład orzekający w rozpatrywanej sprawie stwierdza, że przez odmowę wypłaty na rzecz Skarżącej oprocentowania kwoty zwrotu podatku dokonanego z uchybieniem terminu określonego w § 6 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku, organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. 87 ust. 7 ustawy o VAT w związku z art. 76 § 1 i art. 76b zdanie 1 oraz art. 78 O.p. w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

Organ podatkowy ponownie rozpatrujący wniosek Skarżącego o wypłatę oprocentowania zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu powyżej wyrażone.

Sąd przesądził o istnieniu podstawy prawnej oprocentowania zwrotu podatku dokonanego z uchybieniem terminu, którego to wypłaty domagała się Skarżąca. Dalej idąca wypowiedź Sądu nie jest możliwa, ponieważ organy podatkowe w ogóle nie oceniały wniosku Skarżącej na podstawie ww. przepisów, kwestionując samą możliwość ich zastosowania w sprawie.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270, dalej: "p.p.s.a."), postanowiono jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy.