Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 100/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 3 , art. 2 ust. 2
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 194 § 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 30 września 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 513/15 w sprawie ze skargi S. S.A. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Skierniewicach z dnia 20 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2011 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 września 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 513/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę S. S.A. z siedzibą w K. (dalej jako "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Skierniewicach (dalej jako "SKO") z dnia 20 lutego 2015 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w dniu 13 czerwca 2014 r. Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości, załączając korekty deklaracji podatkowych za lata 2009-2014. We wniosku powołała się na ekspertyzę, z której wynika, że niezgodność wpisów w ewidencji gruntów i budynków ze stanem rzeczywistym, datuje się co najmniej od 2009 r.

Postanowieniem z dnia 3 września 2014 r. Prezydent Miasta K. wszczął postępowanie w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. Ustalił, że zawiadomieniem z dnia 24 kwietnia 2014 r. w zw. z decyzją z dnia 31 marca 2014 r. w sprawie wprowadzenia zmian do operatu ewidencji m. K., ob. S., dokonano zmian klasyfikacji w ewidencji gruntów i budynków dotyczących działek o nr ewid.: [...] i [...] (stanowiących własność Skarbu Państwa w użytkowaniu wieczystym Spółki) i nr ewid. [...] (będącą własnością Spółki), polegających na zmianie użytków. Zmiana klasyfikacji zainicjowana była przez Spółkę pismem z dnia 20 grudnia 2013 r.

Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że podstawą wymiaru podatków są dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, a także zaznaczył, że zmiana w ewidencji nastąpiła w dniu 24 kwietnia 2014 r., zatem nie miała ona wpływu na wysokość podatku za 2011 r.

Decyzją z dnia 20 października 2014 r. organ pierwszej instancji określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie 450 342 zł.

Wskazaną na wstępie decyzją SKO utrzymało w mocy powyższą decyzję. W motywach rozstrzygnięcia odwołało się do treści art. 72 § 1 pkt 1 i art. 21 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, z którego wynika, że datą zmiany treści ewidencji jest data określona w zawiadomieniu starosty skierowanym do organu podatkowego. Dopiero z tą datą - dokonania zmiany w ewidencji - określone grunty zmieniają swój charakter dla celów podatkowych.

SKO zwróciło uwagę, że ponieważ w ww. zawiadomieniu o zmianach w danych ewidencji gruntów i budynków datą zmiany jest - 24 kwietnia 2014 r., dane wynikające z tego zawiadomienia będą podstawą opodatkowania Spółki od 1 maja 2014 r. Wobec tego prawidłowo organ pierwszej instancji określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r., uwzględniając istniejące zapisy ewidencji gruntów dotyczące klasyfikacji użytków.

W skierowanej do Sądu skardze Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.g.k.", a także art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.r.", art. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. Nr 200, poz. 1682, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.l.", art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613) - powoływanej dalej jako "u.p.o.l." oraz art. 21 § 3, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i § 3 i art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że w niniejszej sprawie istotne jest ustosunkowanie się do dwóch kwestii. Po pierwsze, w jakim zakresie organ podatkowy związany jest informacjami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków, po wtóre, czy dokonane w ewidencji zmiany klasyfikacji gruntów, wprowadzone w drodze decyzji administracyjnej, wywołują skutek ex nunc, tj. na przyszłość, czy ex tunc, tj. z mocą wsteczną.

W ocenie Sądu, gdy podatnik wykaże w postępowaniu podatkowym w trybie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, że wbrew wskazanym w ewidencji gruntów danym dotyczącym właściciela (użytkownika wieczystego), rzeczywisty stan własności (prawa użytkowania wieczystego) odmiennie reguluje dział drugi właściwej księgi wieczystej, organy podatkowe muszą taką okoliczność zweryfikować, aby podjąć rozstrzygnięcie odnoszące się do rzeczywistego, tj. ujawnionego w księdze wieczystej właściciela (użytkownika wieczystego) nieruchomości, będącego podatnikiem w rozumieniu przepisów u.p.o.l. Analogicznie organ podatkowy związany jest też treścią wyroku sądu powszechnego rozstrzygającego o własności gruntu. Sąd wskazał, że odrzucenie danych z ewidencji nie może jednak dotyczyć klasyfikacji gruntu - tak jak w niniejszej sprawie. W tym zakresie uzgodnienie treści ewidencji ze stanem rzeczywistym nie wywiera skutku wstecznego. Za okres do momentu zmiany danych w ewidencji, podatnik powinien być opodatkowany na podstawie danych dotychczasowych, nawet jeżeli nie były one zgodne z rzeczywistością.

Wątpliwości Sądu nie budziła również treść art. 1a ust. 3 u.p.o.l. Wynika z niego, że prawodawca uzależnia opodatkowanie gruntu od treści wpisu, nie zaś od rzeczywistego sposobu wykorzystania gruntu. Przepis ten wyraźnie odrywa kwestię oceny charakteru gruntu od rzeczywistego sposobu jego wykorzystania, jednoznacznie stwierdzając, że przykładowo użytkiem rolnym w rozumieniu tego przepisu nie jest wcale grunt wykorzystywany rolniczo, ale "grunt sklasyfikowany w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków". W efekcie nawet udowodnienie niezgodności treści ewidencji z rzeczywistym sposobem wykorzystywania gruntu niczego nie zmieniłoby w opodatkowaniu gruntu. Organ i tak musiałby bowiem ustalić lub określić wysokość zobowiązania podatkowego według klasyfikacji gruntu w ewidencji, gdyż przepis nakazuje mu oprzeć się na ewidencji.

W konsekwencji Sąd stanął na stanowisku, że jeżeli zmiany w ewidencji gruntów obejmujące zmiany rodzaju użytków gruntowych zostają wprowadzone w drodze decyzji administracyjnej, to wywołują skutek ex nunc, tj. na przyszłość, a nie skutek ex tunc, tj. z mocą wsteczną.

W skardze kasacyjnej Spółka, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 3 § 1 w zw. z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), w zw. z art. 134 P.p.s.a., w zw. z:

a) art. 194 § 1 w zw. z art. 191, art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalanie skargi i uznanie postępowania organu podatkowego za prawidłowe, podczas gdy organ ten nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nie rozpatrzył całego materiału dowodowego i oparł rozstrzygnięcie na podstawie archiwalnych, nieaktualnych w dniu wydania decyzji, danych zawartych w dokumencie urzędowym - ewidencji gruntów i budynków, w sytuacji gdy ich niezgodność z rzeczywistym stanem została potwierdzona przez organ prowadzący ewidencję, bowiem oznaczenia charakteru gruntu zostały poprawione na aktualnie obowiązujące, co skutkowało naruszeniem zasady prawdy obiektywnej;

b) art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi i uznanie, że organy podatkowe w toku postępowania nie mogą zakwestionować mocy dowodowej dokumentu urzędowego w postaci ewidencji gruntów i budynków, podczas gdy moc dowodowa tego dokumentu została negatywnie zweryfikowana przez organ prowadzący ewidencję, który uznał widniejące w niej zapisy za nieprawidłowe i zmienił je na aktualne, a tym samym organ podatkowy w dacie wydania decyzji nie był związany archiwalnymi wpisami w ewidencji, lecz powinien rozważyć, w oparciu o pozostałe dowody zgromadzone w sprawie, na ile archiwalne wpisy w ewidencji mogły odpowiadać rzeczywistemu charakterowi gruntów w latach objętych korektą deklaracji podatkowych;

c) art. 21 ust. 1 u.p.g.k. w zw. z art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi i uznanie, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków mają charakter absolutny i nie można w stosunku do nich przeprowadzić w postępowaniu podatkowym przeciwdowodu na podstawie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, podczas gdy ewidencja gruntów i budynków ma charakter deklaratywnego, urzędowego rejestru, który ma odzwierciedlać rzeczywisty stan faktyczny i prawny, a nie kreować go, tak jak to mogą czynić inne rejestry urzędowe, o ile ustawodawca wiąże skutki konstytutywne z wpisami w nich czynionymi, a ponadto dane w tym rejestrze zostały skutecznie zakwestionowane przez Spółkę we właściwym, odrębnym postępowaniu administracyjnym przed organem ewidencyjnym, a nie w toku postępowania podatkowego i zostały zaktualizowane;

d) art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, podczas gdy zaskarżona decyzja, a także poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji powinny zostać uchylone, ponieważ w złożonych korektach deklaracji podatkowych Spółka wykazała prawidłową wysokość podatku, a wobec tego nie wystąpiła konieczność prowadzenia postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i postępowanie takie było niedopuszczalne.

2) prawa materialnego, tj.:

a) art. 1a ust. 3 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 tej ustawy, poprzez błędną wykładnię przejawiającą się w uznaniu, że na potrzeby podatku od nieruchomości grunty należy zawsze klasyfikować zgodnie z klasyfikacją w ewidencji gruntów i budynków, gdyż ta ewidencja ma charakter absolutny i bezwzględnie wiąże organy podatkowe, podczas gdy zgodnie z art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, możliwe jest przeprowadzenie dowodu także przeciwko treści ewidencji gruntów i budynków, a ponadto organy podatkowe zobowiązane są dążyć do ustalenia prawdy materialnej zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, wobec tego w przypadku wykazania, iż wpisy w ewidencji były w danym okresie nieprawidłowe, zasadne jest opodatkowanie gruntów zgodnie ze skorygowaną klasyfikacją w ewidencji gruntów i budynków;

b) art. 22 ust. 2 u.p.g.k. w zw. z art. 21 ust. 1 tej ustawy oraz art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię przejawiającą się w przyjęciu, że organ podatkowy może uwzględnić rzeczywisty charakter gruntu zgodnie z dokonaną zmianą w ewidencji gruntów i budynków od momentu jej dokonania, w sytuacji gdy organ ewidencyjny prowadzący ewidencję gruntów i budynków nie jest uprawniony do dokonywania w niej wpisów z datą wsteczną, a tym samym ewidencja nie zawiera informacji na temat daty rzeczywistej zmiany danych, które są ujawniane w ewidencji, w konsekwencji to wyłącznie organ podatkowy prowadzący postępowanie uprawniony jest do zbadania i określenia momentu zmiany charakteru gruntów, w sytuacji gdy zmiana wpisów w ewidencji zawsze następuje później aniżeli rzeczywista zmiana danych ujawnianych w tej ewidencji;

c) art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1 u.p.r. i art. 1 u.p.l. i art. 2 ust. 2 u.p.o.l., poprzez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w przyjęciu, iż owe grunty należy opodatkować podatkiem od nieruchomości, podczas gdy grunty te powinny stanowić przedmiot opodatkowania podatkiem rolnym albo leśnym, albo zostać zwolnione z podatku od nieruchomości, z uwagi na ich charakter wynikający z ewidencji gruntów i budynków w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania oraz innych dowodów zgłoszonych w toku postępowania podatkowego.

Na tej podstawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Zdefiniowana przez Sąd pierwszej instancji istota sporu w niniejsze sprawie pozostaje w pełni aktualna także w postępowaniu kasacyjnym. Obejmuje ona dwa zagadnienia: 1) w jakim zakresie organ podatkowy związany jest informacjami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków, 2) czy dokonane w ewidencji zmiany klasyfikacji gruntów, wprowadzone w drodze decyzji administracyjnej, wywołują skutek ex nunc, czy ex tunc.

Sąd pierwszej instancji wydając zaskarżony wyrok zaaprobował pogląd organów podatkowych, że zapisy ewidencji gruntów i budynków w zakresie, w jakim określają charakter gruntów są dla organów podatkowych bezwzględnie wiążące, zaś ich ewentualna zmiana może mieć znaczenie przy wymiarze podatków tylko ze skutkiem ex nunc.

Z poglądem tym nie zgadza się Spółka podnosząc, że żaden z zapisów ewidencji gruntów i budynków nie jest dla organów podatkowych bezwzględnie wiążący, co należy wywodzić z treści art. 194 § 3 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej W ocenie Spółki, zmiana zapisów ewidencji gruntów i budynków dokonana w stosownym, przewidzianym prawem trybie oznacza podważenie mocy dowodowej ewidencji gruntów i budynków ze skutkiem ex tunc i w konsekwencji obowiązek organów podatkowych ustalenia rzeczywistego charakteru gruntów będących przedmiotem opodatkowania obejmującym również konieczność ustalenia, w jakiej dacie doszło ewentualnie do zmiany charakteru spornych gruntów.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ze stanowiskiem Spółki nie można się zgodzić.

W pierwszym rzędzie rozpatrzyć należy zarzut błędnej wykładni art. 2 ust. 2 u.p.o.l., albowiem ocena tego zarzutu będzie w tym przypadku bezpośrednio rzutować na ocenę pozostałych podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Powyższy przepis stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Wykładnia tego przepisu wymaga przywołania normy dopełniającej, tj. art. 1a ust. 3 u.p.o.l. zawierającej definicje legalne użytych w ustawie pojęć, m.in. użytków rolnych i lasów. I tak, w myśl art. 1a ust. 3 u.p.o.l., przez użyte w ustawie określenia: użytki rolne (pkt 1) i lasy (pkt 2) - rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków.

Przytoczone unormowania pozostają ze sobą w ścisłym związku, ich treść jest zrozumiała i jednoznaczna, i jako taka nie wymaga wyjścia poza ramy prostej wykładni językowej, a więc rozumienia tekstu prawnego zgodnie ze znaczeniem użytych w nim słów. Z tych też powodów przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji w ślad za organami podatkowymi wskazań wynikających z niebudzącego wątpliwości tekstu aktu prawnego, nie może być uznane za naruszające art. 2 ust. 2 u.p.o.l., poprzez błędną jego wykładnię.

Norma zawarta w tym przepisie wyznacza granicę pomiędzy opodatkowaniem danych gruntów podatkiem od nieruchomości albo podatkiem rolnym lub leśnym. Znajduje to pełne odzwierciedlenie w art. 1 u.p.r. stanowiącym, że opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza oraz art. 1 ust. 2 u.p.l., który stanowi, że lasem w rozumieniu ustawy są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy.

Z woli ustawodawcy granica ta została wyznaczona według danych, co do charakteru tych gruntów, wynikających z ewidencji gruntów i budynków, o której mowa w art. 2 pkt 8 u.p.g.k.

W świetle treści omówionych przepisów, organy podatkowe nie mogą dokonywać samodzielnych ustaleń faktycznych - co do klasyfikacji określonych gruntów jako użytki rolne, leśne, bądź nie - podważających dane w tym zakresie wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Dotyczy to również pozostałych pojęć użytych w art. 2 ust. 2 u.p.o.l., zdefiniowanych w analogiczny sposób w art. 1a ust. 3 tej ustawy (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1291/09).

Rozwiązanie takie, poprzez ustanowienie dających się w sposób jednoznaczny zweryfikować kryteriów przedmiotowych opodatkowania gruntów danego rodzaju podatkiem, gwarantuje podatnikom pewność co do zasad opodatkowania posiadanych przez nich gruntów. Z drugiej strony daje organom podatkowym jasne i jednoznaczne kryterium rozpoznawania przedmiotu opodatkowania.

Art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 3 pkt 1 u.p.o.l. stanowi ustawową definicję przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości a nie domniemanie faktyczne, które można podważać chociażby poprzez odwołanie do art. 122 Ordynacji podatkowej. Dodać przy tym należy, iż poza stanowiącą przedmiot sporu formalną definicją "użytku rolnego" z art. 1a ust. 3 pkt 1 u.p.o.l. mającą zastosowanie na gruncie tej ustawy, brak jest innej ustawowej definicji legalnej pojęcia "użytki rolne". Pojęcie to precyzuje bliżej jedynie wydane na podstawie art. 26 ust. 2 u.p.g.k., rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454, z późn. zm.), wskazując w § 68 ust. 1 objęte nim elementy składowe (np. grunty orne, sady, łąki trwałe, pastwiska trwałe, itd.) oraz podając w załączniku nr 6 do rozporządzenia zasady zaliczania gruntów do poszczególnych użytków gruntowych. Jednakże to nie organy podatkowe uprawnione są do stosowania tychże przepisów w postępowaniu dotyczącym wymiaru podatku od nieruchomości, bądź podatku rolnego lub leśnego, lecz inne organy administracji publicznej (starostowie) w postępowaniu prowadzonym na podstawie przepisów rozdziału 4 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, dotyczącym ewidencji gruntów i budynków.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie jest zasadny formułowany w skardze kasacyjnej w różnych powiązaniach zarzut naruszenia art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej. Nie budzi wątpliwości, że ewidencja gruntów i budynków stanowi dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, możliwe jest przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym. Jednakże mając na uwadze przedstawione wyżej uwagi, co do wykładni art. 2 ust. 2 oraz art. 1a ust. 3 u.p.o.l. należy wyjaśnić jaki jest możliwy zakres stosowania art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej w postępowaniu podatkowym w przedmiocie podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego w aspekcie związania danymi wynikającymi z ewidencji gruntów i budynków.

Wskazuje się w orzecznictwie, że reguła bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi w pewnych przypadkach może zostać w ramach postępowania podatkowego podważona, nawet bez potrzeby uprzedniej zmiany samej ewidencji. Odstępstwa od bezwzględnego związania wpisami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków mogą mieć miejsce w sytuacji, gdy informacje zawarte w tej ewidencji pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów, lub też w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku (możliwe do zastosowania symbole ewidencyjne nie przewidują oznaczenia dla pewnych przedmiotów opodatkowania, wymienionych wprost w ustawie podatkowej). W takim przypadku organ podatkowy obowiązany będzie do pominięcia informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków, sprzecznych z prawnie wiążącymi danymi innego rejestru publicznego lub tych danych ewidencyjnych, które wykluczają zastosowanie regulacji zawartych w ustawie podatkowej, mających znaczenie dla wymiaru podatku (por. uchwała NSA z dnia 18 listopada 2013 r. sygn. akt II FPS 2/13; wyrok NSA z dnia 1 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1930/12).

Jako dopuszczalną uznać należy również możliwość podważenia zapisów ewidencji gruntów i budynków w zakresie klasyfikacji gruntów, ale tylko w odniesieniu do sytuacji, gdy wpis w ewidencji jest niezgodny z treścią dokumentu, który stanowił podstawę jego dokonania. Ewentualnie, gdy pomimo istnienia dokumentu stanowiącego podstawę wpisu do ewidencji gruntów i budynków właściwy organ nie czyni stosownego wpisu pomimo upływu określonego w tym celu terminu.

Z żadną z wyżej opisanych sytuacji nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie, stąd też niezasadny jest zarzut naruszenia art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej we wszystkich wskazanych w skardze kasacyjnej konfiguracjach.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, trafny jest w końcu pogląd Sądu pierwszej instancji, iż dokonane w ewidencji gruntów i budynków zmiany nie oddziaływają wstecz w zakresie wymiaru podatku od nieruchomości. Ocena ta wynika przede wszystkim z charakteru art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 3 u.p.o.l. Statuując definicję o charakterze formalnym przedmiotu opodatkowania ustawodawca wiąże ten przedmiot ze stosownym wpisem w ewidencji gruntów abstrahując od rzeczywistego wykorzystania danych gruntów. Zatem ewentualna zmiana zapisów w ewidencji gruntów i budynków może odnosić się tylko na przyszłość. Warto w tym miejscu podkreślić, na co zwróciła uwagę również Spółka, że przepisy dotyczące prowadzenia ewidencji gruntów i budynków nie przewidują możliwości dokonywania zmian w tej ewidencji ze skutkiem ex tunc.

Dodatkowo wskazać należy, iż właściciele i osoby władające obowiązane są zgłaszać właściwemu staroście wszelkie zmiany danych objętych ewidencją gruntów i budynków, w terminie 30 dni licząc od dnia powstania tych zmian, co wynika z art. 22 ust. 2 u.p.g.k. Zgodnie z § 49 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków, o dokonanych zmianach w danych ewidencyjnych starosta zawiadamia organy podatkowe - w przypadku zmian danych mających znaczenie dla wymiaru podatków: od nieruchomości, rolnego i leśnego. Zawiadomienie to zawiera w szczególności oznaczenie dokumentu, który stanowił podstawę do zmiany, oraz datę jej wprowadzenia. Z regulacji tej wynika, że datą zmiany treści ewidencji jest data określona w zawiadomieniu. Powinna być ona również odnotowana w dzienniku zmian. Dopiero z tą datą - dokonania zmiany w ewidencji - określone grunty i budynki zmieniają swój charakter dla celów podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 28 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 950/12).

Analogiczny pogląd prezentowany jest także w literaturze przedmiotu. Jak wynika z art. 21 ust. 1 u.p.g.k. w zw. z ww. przepisami rozporządzenia, datą zmiany treści ewidencji jest data określona w skierowanym do organu podatkowego zawiadomieniu starosty. To właśnie zawiadomienie jest podstawowym dokumentem, na podstawie którego organ podatkowy powinien ustalać moment, z którym łączyć należy zaistnienie skutków prawnopodatkowych (R. Dowgier w glosie do wyroku z dnia 4 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1190/09, "Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych" 2010 r., nr 5, s.5-6).

Twierdzenie zawarte w skardze kasacyjnej jakoby zmiana treści zapisów w ewidencji gruntów i budynków miała ten skutek, że podważa miarodajność dotychczasowych zapisów ewidencji gruntów i budynków, nie znajduje podstaw normatywnych.

W konsekwencji powyższych uwag niezasadny jest zarzut naruszenia art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1 u.p.r. i art. 1 u.p.l. i art. 2 ust. 2 u.p.o.l., poprzez niewłaściwe zastosowanie. Skoro bowiem sporne w sprawie grunty nie zostały sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub lasy, to zasadnie zostały one opodatkowane podatkiem od nieruchomości.

Uznanie, że zapisy ewidencji gruntów i budynków co do charakteru gruntów mają dla organów podatkowych charakter wiążący a ich ewentualna zmiana może wywierać skutki tylko na przyszłość prowadzi do wniosku, że niezasadny był zarzut naruszenia art. 3 § 1w zw. z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a., w zw. z art. 194 § 1, w zw. z art. 191, art. 187 § 1 i art. 121 Ordynacji podatkowej.

Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. Wskazać należy, iż przepis ten jest tzw. przepisem wynikowym. Warunkiem jego zastosowania jest spełnienie hipotezy w postaci odpowiednio stwierdzenia czy niestwierdzenia przez sąd naruszeń prawa przez organ administracji publicznej. Naruszenie zatem art. 151 P.p.s.a. mogłoby nastąpić w sytuacji, gdyby Sąd oddalił skargę, pomimo stwierdzenia uchybień skutkujących podjęciem przez Sąd określonych rozstrzygnięć. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie zachodzi, ponieważ Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa ani materialnego, ani procesowego.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.