Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1805/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2013 poz 1387
law: Ustawa z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób  fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym
article: art. 15 ust. 1k pkt 1
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
Teza: Regulacja art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej ma charakter autonomiczny, wobec czego nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o PDOP. Autonomiczność tego unormowania wyraża się w tym, że przepis ten stanowi wystarczającą podstawę prawną do zrekonstruowania normy określającej sytuację podmiotów. W zakresie rozumienia zwrotu „wydatki na nabycie akcji” nie ma potrzeby odwoływania się do przepisów ustawy o PDOP. Trafnie zatem wywiódł organ w konkluzji interpretacji, że wydatków na nabycie akcji nie można utożsamiać z wartością nominalną zbywanych akcji. Wydatki te winny bowiem odpowiadać rzeczywiście poniesionym wydatkom na nabycie akcji.

TEZY

Regulacja art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej ma charakter autonomiczny, wobec czego nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o PDOP. Autonomiczność tego unormowania wyraża się w tym, że przepis ten stanowi wystarczającą podstawę prawną do zrekonstruowania normy określającej sytuację podmiotów. W zakresie rozumienia zwrotu „wydatki na nabycie akcji” nie ma potrzeby odwoływania się do przepisów ustawy o PDOP. Trafnie zatem wywiódł organ w konkluzji interpretacji, że wydatków na nabycie akcji nie można utożsamiać z wartością nominalną zbywanych akcji. Wydatki te winny bowiem odpowiadać rzeczywiście poniesionym wydatkom na nabycie akcji.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2016r. sprawy ze skargi A Sp. z o. o. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z dnia [...] marca 2015 r. X. Sp. z o.o. z siedzibą w N. (dalej zwana skarżącą lub wnioskodawczynią) zwróciła się z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie dotyczącym kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia całości lub części akcji w kapitale zakładowym spółki komandytowo-akcyjnej na jej rzecz celem ich umorzenia.

We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono opis zdarzenia przyszłego, z którego wynika, że skarżąca jest komplementariuszem oraz akcjonariuszem X. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowo-akcyjnej (dalej w skrócie SKA). Wyjaśniono, że pozostałymi wspólnikami (akcjonariuszami) SKA są Y. Sp. z o.o. i Z. sp. z o.o.

Skarżąca posiada w kapitale zakładowym SKA następujące akcje:

1) [...] akcji serii A o łącznej wartości nominalnej [...] zł, objętych w dniu [...] października 2013 r. (tj. w dniu zawiązania SKA) wkładem pieniężnym;

2) [...] akcji serii B o łącznej wartości nominalnej [...] zł, objętych w dniu [...] listopada 2013 r. (tj. w dniu pierwszego podwyższenia kapitału zakładowego SKA) wkładem pieniężnym;

3) [...] akcji serii D o łącznej wartości nominalnej [...] zł, objętych w dniu [...] listopada 2013 r. (tj. w dniu pierwszego podwyższenia kapitału zakładowego SKA) wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci prawa własności nieruchomości należących do wnioskodawczyni. Wyjaśniono przy tym, że wartość godziwa brutto aportu wynosiła [...] zł.

Skarżąca wyjaśniła ponadto, że rokiem obrotowym SKA jest rok kalendarzowy, a pierwszy rok obrotowy SKA trwał od 18 października 2013 r. do 31 grudnia 2014 r. Skarżąca wskazała również, że w 2015 r. zamierza dokonać zbycia wszystkich lub części akcji serii D w kapitale zakładowym SKA na jej rzecz w celu ich umorzenia (umorzenie dobrowolne).

Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego skarżąca zwróciła się do organu interpretacyjnego z pytaniem, jak należy określić koszt uzyskania przychodu dla transakcji zbycia całości lub części akcji serii D w kapitale zakładowym SKA na jej rzecz w celu ich umorzenia.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie skarżąca zwróciła uwagę na wejście w życie w dniu 01 stycznia 2014 r. nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak też ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie odnoszącym się do statusu podatkowego spółek komandytowo-akcyjnych, a także wspólników takich spółek. Wyjaśniono, że zgodnie z aktualnym brzmieniem art. 5a pkt 28 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za spółkę, a więc podmiot będący podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, uważa się między innymi spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawczyni zwróciła uwagę, że w realiach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji SKA została zawiązana w dniu [...] października 2013 r., a objęcie akcji serii D w kapitale zakładowym SKA w zamian za wkład niepieniężny miało miejsce w dniu [...] listopada 2013 r., tj. w okresie obowiązywania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu sprzed nowelizacji, zgodnie z którymi SKA była podmiotem transparentnym podatkowo. Z tego też względu wkład niepieniężny na objęcie akcji serii D w podwyższonym kapitale zakładowym SKA wniesiony [...] listopada 2013 r. był wkładem wniesionym do spółki niebędącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podczas gdy zbycie akcji (także to w celu ich dobrowolnego umorzenia) dokonane po dniu 31 grudnia 2014 r. (po zakończeniu pierwszego roku obrotowego SKA) – powinno być traktowane jak zbycie akcji w spółce będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W związku z powyższym powstaje pytanie, na jakich zasadach powinien zostać opodatkowany dochód osiągnięty przez wnioskodawczynię z tytułu zbycia całości lub części akcji serii D w kapitale zakładowym SKA na jej rzecz celem ich umorzenia, jeżeli zbycie i umorzenie akcji zostanie dokonane po 31 grudnia 2014 r.

Zdaniem skarżącej dla ustalenia norm mających zastosowanie w sprawie objętej wnioskiem o wydanie interpretacji konieczne jest uwzględnienie przepisów intertemporalnych zawartych w nowelizacji. Wskazano, że zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. poz. 1387) w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

W kontekście przytoczonego przepisu stwierdzono, że w związku z faktem, iż rok obrotowy SKA jest zrównany z rokiem kalendarzowym, a pierwszy rok obrotowy SKA trwał od 18 października 2013 r. do 31 grudnia 2014 r., od 1 stycznia 2015 r. do wspólników SKA oraz do samej SKA należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w aktualnym brzmieniu, wprowadzonym przez nowelizację, z zastrzeżeniem jednak art. 6 ustawy nowelizującej, zgodnie z którym, jeżeli akcje lub udział w spółce komandytowo-akcyjnej [...] zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu:

1) umorzenia akcji lub wystąpienia z takiej spółki,

2) odpłatnego zbycia tych akcji lub tego udziału,

3) wniesienia tych akcji lub tego udziału do spółki, tytułem wkładu niepieniężnego,

4) o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 1 i art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą,

5) likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej

– pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 5 ustawy wymienionej w art. 1 albo art. 8 ustawy wymienionej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

W ocenie wnioskodawczyni w związku z faktem, że przychód z tytułu zbycia akcji w celu ich umorzenia powstanie po dniu 31 grudnia 2013 r. należy uznać, że do przychodu tego należy zastosować przepisy obowiązujące na moment zbycia akcji, a więc przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w aktualnym brzmieniu, uwzględniającym treść nowelizacji. Mając bowiem na uwadze, że od 1 stycznia 2015 r. SKA jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, zbycie całości lub części akcji serii D w kapitale zakładowym SKA w celu ich umorzenia oznaczać będzie osiągnięcie przez skarżącą przychodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z art. 14 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie wnioskodawczyni kosztem uzyskania przychodu będzie zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1k pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartość nominalna akcji serii D podlegających umorzeniu, objętych przez skarżącą w dniu [...] listopada 2013 r. w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Minister Finansów działający przez organ upoważniony – Dyrektora Izby Skarbowej w P. w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ interpretacyjny wyjaśnił, że należy zgodzić się z stwierdzeniem skarżącej, iż wkład niepieniężny na objęcie akcji serii D w podwyższonym kapitale zakładowym SKA wniesiony dnia [...] listopada 2013 r. był wkładem wniesionym do spółki niebędącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podczas gdy zbycie akcji (celem ich umorzenia), dokonane po 31 grudnia 2014 r. (a więc po zakończeniu pierwszego roku obrotowego SKA) – powinno być traktowane jak zbycie akcji w spółce będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W ocenie organu nie można uznać za prawidłowe twierdzenia skarżącej że kosztem z tytułu sprzedaży akcji celem ich umorzenia będzie wartość nominalna akcji serii D podlegających umorzeniu a objętych w zamian za wkład inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Stwierdzono, że wydatki na nabycie bądź objęcie akcji pomniejszają przychód, co jest równoznaczne z rozpoznaniem ich jako kosztów podatkowych. W ocenie organu podatkowego, wydatki te należy traktować jako quasi-koszty związane z osiągnięciem przychodu związanego ze zbyciem akcji SKA, o której mowa w art. 6 ust. 1 wyżej wskazanej ustawy nowelizującej. Podkreślono, że ustalenie kosztów w wysokości wartości nominalnej zbywanych akcji nie jest czynnością, która równa jest z poniesieniem wydatku. Wartość ta zdaniem organu musi bowiem odpowiadać rzeczywiście poniesionym wydatkom na nabycie akcji. Stwierdzono, że nie ma przeszkód, aby wydatki, które zostały rzeczywiście poniesione przez skarżącą na nabycie akcji serii D, obniżyły wysokość przychodu związanego z ich zbyciem celem umorzenia. Zwrócono uwagę, że transakcja objęcia akcji SKA w zamian za wkład niepieniężny była dla skarżącej czynnością neutralną podatkowo z uwagi na stan prawnym, w którym objęte zostały akcje. W związku z powyższym na wskazany moment skarżąca nie mogła rozliczyć wydatków poniesionych na nabycie lub wytworzenie składników majątkowych stanowiących wkład niepieniężny do SKA. Zdaniem organu podatkowego poniesione rzeczywiście, a nie rozliczone wydatki mogą pomniejszać przychód podatkowy w momencie zbycia akcji SKA przez skarżącą o czym stanowi art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej.

Podsumowując swoje rozważania organ podatkowy stwierdził, że koszt uzyskania przychodu skarżącej z tytułu transakcji zbycia całości lub części akcji serii D w kapitale zakładowym SKA na jej rzecz celem ich umorzenia – należy określić w wysokości wydatków poniesionych na nabycie lub objęcie przedmiotu wkładu niepieniężnego, w zamian za wniesienie którego wnioskodawczyni objęła zbywane akcje SKA.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszeń prawa, skarżąca reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika – radcę prawnego wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na wyżej wymienioną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego. W skardze strona skarżąca wnosi o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzuca się naruszenie:

1) art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym – poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż stanowi on samodzielną podstawę określenia kosztów uzyskania przychodów pomniejszających przychód skarżącej z tytułu umorzenia całości lub części objętych przez skarżącą akcji serii D w kapitale zakładowym SKA;

2) art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu na dzień 31 grudnia 2013 r. w zw. z art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej – poprzez brak ich zastosowania.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w zaskarżonej interpretacji organ zaprezentował pogląd, zgodnie z którym art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej stanowi samodzielną podstawę określania kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego umorzenia akcji SKA. Zdaniem skarżącej jest to stanowisko błędne, pozostające w sprzeczności z wynikami wykładni językowej powołanego przepisu. Powołując się na orzecznictwo wyjaśniono przy tym, że niemożliwe jest dokonywanie wykładni przepisu prawa podatkowego w sposób sprzeczny z jednoznacznym i nie budzącym wątpliwości wynikiem wykładni językowej, zwłaszcza gdyby miało to doprowadzić do rozszerzenia lub zawężenia ustawowych ulg i zwolnień podatkowych. W ocenie skarżącej organ dokonał rozszerzającej wykładni art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej poprzez przyjęcie, że sformułowanie – "wydatki na objęcie akcji" należy rozumieć jako – wydatki rzeczywiście poniesione, a nie rozliczone, przez podatnika na nabycie przedmiotu aportu, którym podatnik pokrył obejmowane akcje w kapitale zakładowym spółki komandytowo-akcyjnej. W ocenie strony skarżącej powołany przepis ustawy nowelizującej prowadzi do jednoznacznego wniosku, że przepis ten nie definiuje terminu "wydatki na objęcie akcji", lecz jedynie odsyła do definicji zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższe oznacza konieczność ustalenia, w jakim brzmieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy szukać definicji wydatków na objęcie akcji. Zdaniem wnioskodawczyni art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej wskazuje, że definicji wydatków na objęcie akcji należy poszukiwać na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu na dzień 31 grudnia 2013 r.

W ocenie strony skarżącej wysokość kosztów uzyskania przychodów z umorzenia akcji serii D w kapitale zakładowym SKA należy ustalić w oparciu o art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu na dzień 31 grudnia 2013 r. Zdaniem wnioskodawczyni wskazany przepis dotyczył kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia akcji zarówno w kapitale zakładowym spółki akcyjnej, jak i spółki komandytowo-akcyjnej, a wynika to z faktu posłużenia się przez ustawodawcę terminem "spółka" – obejmującym zarówno spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, jak i obydwa typy spółek, których kapitały zakładowe podzielone są na akcje, tj. spółkę akcyjną (osobę prawną) i spółkę komandytowo-akcyjną (nie będącą osobą prawną).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w sprawie poddanej sądowej kontroli sprowadza się do wykładni art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387; dalej: ustawa nowelizująca), zgodnie z którym, jeżeli akcje lub udział w spółce komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu odpłatnego zbycia tych akcji pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 5 ustawy wymienionej w art. 1 albo art. 8 ustawy wymienionej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu. W ocenie skarżącej spółki, w wyniku wadliwej wykładni tego przepisu organ błędnie odmówił zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu na dzień 31 grudnia 2013 r. (t.j. - Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: ustawa o PDOP), w związku z art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej. Na mocy art. 15 ust. 1k ustawy o PDOP, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji), wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje), wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Natomiast na podstawie art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

W zaskarżonej interpretacji organ podatkowy wyjaśnił, że w sprawie nie jest sporne, że wkład niepieniężny na objęcie akcji serii D w podwyższonym kapitale zakładowym SKA wniesiony dnia [...] listopada 2013 r. był wkładem wniesionym do spółki niebędącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podczas gdy zbycie akcji (celem ich umorzenia), dokonane po 31 grudnia 2014 r. (a więc po zakończeniu pierwszego roku obrotowego SKA) – powinno być traktowane jak zbycie akcji w spółce będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W takiej sytuacji, zdaniem organu, koszt uzyskania przychodu skarżącej z tytułu transakcji zbycia całości lub części akcji serii D w kapitale zakładowym SKA na jej rzecz celem ich umorzenia – należy określić w wysokości wydatków poniesionych na nabycie lub objęcie przedmiotu wkładu niepieniężnego, w zamian za wniesienie którego wnioskodawczyni objęła zbywane akcje SKA.

W ocenie skarżącej, w zaskarżonej interpretacji, organ dokonał rozszerzającej wykładni art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej poprzez przyjęcie, że sformułowanie – "wydatki na objęcie akcji" należy rozumieć jako – wydatki rzeczywiście poniesione, a nie rozliczone, przez podatnika na nabycie przedmiotu aportu, którym podatnik pokrył obejmowane akcje w kapitale zakładowym spółki komandytowo-akcyjnej. W ocenie strony skarżącej powołany przepis ustawy nowelizującej prowadzi do jednoznacznego wniosku, że przepis ten nie definiuje terminu "wydatki na objęcie akcji", lecz jedynie odsyła do definicji zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższe oznacza konieczność ustalenia, w jakim brzmieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy szukać definicji wydatków na objęcie akcji. Zdaniem wnioskodawczyni art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej wskazuje, że definicji wydatków na objęcie akcji należy poszukiwać na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu na dzień 31 grudnia 2013 r.

Wbrew twierdzeniom skarżącej spółki, organ dokonał prawidłowej wykładni spornych przepisów, wobec czego stanowisko skarżącej spółki nie zasługuje na aprobatę.

Przede wszystkim należy wyjaśnić, że w sprawie nie jest sporne, że w przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym znajdzie zastosowanie art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej. Kontrowersja dotyczy natomiast tego, czy użyty w tym przepisie zwrot "wydatki na objęcie akcji" należy rozumieć jako – wydatki rzeczywiście poniesione, czy też – jak wywodzi skarżącą spółka – definicji tego zwrotu należy poszukiwać w stosownych przepisach ustawy o PDOP.

Odnosząc się do tak zarysowanego problemu wyjaśnić należy, że art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej zawiera przepis regulujący sytuację intertemporalną, tzn. sytuację, w której określone zdarzenie o charakterze ciągłym, rodzące konsekwencje prawne (w tym przypadku konsekwencje prawnopodatkowe), zapoczątkowane zostało pod rządami "starej" ustawy i jest kontynuowane po zmianie prawa. Omawiane unormowanie, dotyczy sytuacji, w której akcje w spółce komandytowo-akcyjnej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast ich zbycie następuje po tej dacie, czyli sytuacji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji. Przepisem tym ustawodawca rozstrzygnął, że w przypadku takim nie znajdą zastosowania ani przepisy ustawy "starej", tj. przepisy ustawy o PDOP, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., ani przepisy ustawy "nowej", tj. ustawy o PDOP, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. Sytuacja prawnopodatkowa podmiotu ukształtowana została normą wynikającą z art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej. Wykładnia tego przepisu dokonana przy wykorzystaniu dyrektyw wykładni językowej – wbrew twierdzeniom skarżącej spółki – prowadzi, w ocenie Sądu, do wyniku zaprezentowanego przez organ w zaskarżonej interpretacji. Prawidłowo bowiem wskazuje organ, że ustawodawca w sposób jednoznaczny nakazał uznać za koszt uzyskania przychodów wydatki na nabycie lub objęcie akcji, skorygowane o wskazane w tym przepisie wartości. Z redakcji przepisu nie sposób wywieść – jak czyni to skarżąca spółka – że zwrot "wydatki na objęcie akcji" jedynie odsyła do definicji zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a w szczególności do art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o PDOP. W ocenie sądu wynik wykładni przeprowadzonej w oparciu o dyrektywy wykładni językowej prowadzi do wniosku odwrotnego. W przepisie tym brak bowiem odesłania do stosowania przepisów ustawy o PDOP. Ponadto samo wprowadzenie art. 6 ust. 1 do ustawy nowelizującej pozwala na stwierdzenie, że wolą ustawodawcy było odmienne ukształtowanie sytuacji prawnopodatkowej podmiotu zbywającego akcje w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji, niż wynika z przepisów ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązując do 31 grudnia 2013 r. albo po tej dacie. Gdyby bowiem ustawodawca zamierzał skorzystać z jednego z tych reżimów prawnych, wówczas zasadnym byłoby odesłanie wprost w ustawie nowelizującej do stosowania przepisów ustawy o PDOP. Takiego odesłania ani ogólnego, ani w zakresie rozumienia zwrotu "wydatki na objęcie akcji" art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej jednak nie zawiera. Powyższe, w ocenie Sądu, prowadzi do konkluzji, która odpowiada tezie prezentowanej w zaskarżonej interpretacji, że regulacja art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej ma charakter autonomiczny, wobec czego nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o PDOP. Autonomiczność tego unormowania wyraża się w tym, że przepis ten stanowi wystarczającą podstawę prawną do zrekonstruowania normy określającej sytuację podmiotów. W zakresie rozumienia zwrotu "wydatki na nabycie akcji" nie ma potrzeby odwoływania się do przepisów ustawy o PDOP. Trafnie zatem wywiódł organ w konkluzji interpretacji, że wydatków na nabycie akcji nie można utożsamiać z wartością nominalną zbywanych akcji. Wydatki te winny bowiem odpowiadać rzeczywiście poniesionym wydatkom na nabycie akcji.

Konkludując, prawidłowe jest twierdzenie organu zawarte w zaskarżonej interpretacji, że koszt uzyskania przychodu skarżącej z tytułu transakcji zbycia całości lub części akcji serii D w kapitale zakładowym SKA na jej rzecz celem ich umorzenia – należy określić w wysokości wydatków poniesionych na nabycie lub objęcie przedmiotu wkładu niepieniężnego, w zamian za wniesienie którego wnioskodawczyni objęła zbywane akcje SKA.

Nie znajdują zatem uzasadnienia zarzuty dotyczące naruszenia art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż stanowi on samodzielną podstawę określenia kosztów uzyskania przychodów pomniejszających przychód skarżącej z tytułu umorzenia całości lub części objętych przez skarżącą akcji serii D w kapitale zakładowym SKA oraz naruszenia art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o PDOP, w brzmieniu na dzień 31 grudnia 2013 r. w zw. z art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej, poprzez brak ich zastosowania. Uznanie przez sąd prawidłowości wykładni art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej, który jest przepisem szczególnym względem art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej, wyłącza możliwość stosowania tego przepisu, w zakresie, w jakim znajduje zastosowanie art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej.

Mając powyższe na uwadze skargę należało oddalić, stosownie do postanowień art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).