Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 448/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 par 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 14h w zw z art. 169
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 90 ust 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 448/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 7 czerwca 2013r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędziowie: WSA Ewa Michna, WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 czerwca 2013r., sprawy ze skargi "A" Spółka Akcyjna w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 18 września 2008r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 9 czerwca 2008 r. A. Spółka Akcyjna z siedzibą w K.(dalej: strona skarżąca) wystąpiła do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że strona skarżąca jest spółką prowadzącą działalność podstawową w zakresie handlu detalicznego. Od kontrahentów krajowych i zagranicznych, nabywa towary handlowe, które są sprzedawane w sieci własnych sklepów. Stosunki handlowe z dostawcami (kontrahentami) każdorazowo regulują indywidualnie podpisane długoletnie umowy handlowe. Dla potrzeb udokumentowania korekt obrotu z tytułu udzielonych rabatów, upustów, skont, z tytułu zwróconych towarów lub zaliczek podlegających opodatkowaniu strona skarżąca wystawia faktury korygujące. Korekty obrotu i podatku należnego są ujmowane w rozliczeniu za miesiąc otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, którym co do zasady jest odesłana stronie skarżącej podpisana kopia faktury korygującej.

W związku z powyższym zadano pytania, czy w przypadku, gdy strona skarżąca otrzyma potwierdzenie odbioru faktury korygującej w miesiącu późniejszym niż miesiąc wystawienia faktury korygującej obniżającej obrót, strona skarżąca ma prawo do korekty obrotu wynikającej z udzielonych rabatów lub innych obniżek ceny w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej, czy też dopiero w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymała potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę? Czy w przypadku, gdy strona skarżąca nie otrzyma potwierdzenia odbioru faktury korygującej, która to faktura korygująca została wystawiona jako udokumentowanie udzielonego rabatu lub innej obniżki ceny, strona skarżąca ma prawo do dokonania korekty obrotu i podatku należnego za miesiąc wystawienia faktury korygującej?

Zdaniem strony skarżącej korekta obrotu następuje zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) na podstawie prawnie skutecznej faktury korygującej, bądź innego dowodu w tym zakresie, w związku z dokonaniem obniżenia obrotu (np. tytułem udzielonego kontrahentowi rabatu), bez wymogu posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Posiadanie potwierdzenia obioru faktury korygującej nie jest warunkiem koniecznym korekty obrotu i kwoty podatku należnego, co oznacza, że wystarczającą podstawą do skorygowania podatku należnego w przypadku udzielenia kontrahentowi rabatu bądź obniżenia ceny z innego tytułu (np. w związku ze zwrotem dostarczonego wcześniej towaru), jest wystawienie faktury korygującej, jako dokumentującej udzielony rabat i samo udzielenie rabatu zgodnie z zawartymi umowami bądź ustaleniami z kontrahentem. Tym bardziej zatem nawet posiadanie przez stronę skarżącą potwierdzenia odbioru faktury korygującej, ale w miesiącu późniejszym niż miesiąc wystawienia faktury korygującej, nie wpływa na określenie momentu dokonania korekty podatku należnego (korekta zdaniem strony skarżącej powinna być dokonana w miesiącu wystawienia faktury korygującej).

Strona skarżąca przywołała w treści wniosku art. 29, art. 106 u.p.t.u. oraz § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798, ze zm.) oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007r., sygn. akt U 6/06. W wyroku tym TK orzekł, iż § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim, w przypadku wystawienia faktury korygującej, uzależnia prawo do obniżenia kwoty podatku należnego od posiadania potwierdzenia odbioru tej faktury, jest niezgodny z art. 29 ust. 4 u.p.t.u. i traci moc obowiązującą z upływem 12 (dwunastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego: "(...) wobec kategorycznego brzmienia zaskarżonego przepisu, nie jest możliwe stwierdzenie jego legalności i konstytucyjności uzależniając prawo do odliczenia podatku należnego od podatku naliczonego od posiadania przez sprzedającego potwierdzenia doręczenia faktury korygującej, modyfikuje ustawowe zasady odliczania podatku i oddziałuje na określenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem strony skarżącej, odroczenie w czasie utraty mocy obowiązującej przepisu § 16 ust. 4 rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r. nie może oznaczać, że do tego czasu przepis ten ma być stosowany jako obowiązujący, gdyż oznaczałoby to z jednej strony wewnętrzną sprzeczność samego orzeczenia Trybunału (z jednej strony Trybunał uznaje niezgodność z prawem omawianego przepisu, z drugiej zaś uznaje jego obowiązywanie jeszcze przez rok), a z drugiej zaś musiałoby skutkować kategorycznym stwierdzeniem, że wyrok Trybunału jest niezgodny z prawem, gdyż naruszałby normy prawa międzynarodowego w zakresie przyjętych na grunt polski reguł stosowania norm prawa wspólnotowego, z których wynika konieczność stosowania wykładni prowspólnotowej i prymatu prawa wspólnotowego nad prawem krajowym (m.in. w zakresie orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i Dyrektyw Rady WE).

Strona skarżąca zauważyła, że § 16 ust. 4 rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r. w zakresie, w jakim stwierdza, że podatnik może zmniejszyć swój obrót o udzielony rabat dopiero po otrzymaniu od odbiorcy potwierdzenia odbioru faktury korygującej (w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał to potwierdzenie), jest niezgodny z unijnymi dyrektywami, w tym w szczególności z Szóstą Dyrektywą Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa podatku (Dz. U. WE L 145 z 13.06.1977, s. 1 i n.). Dyrektywa ta, już po złożeniu rozpatrywanego wniosku, została zastąpiona dyrektywą Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z 11.12.2006, s. 1) obowiązującą od 1 stycznia 2007 r.

Z przepisów 112 Dyrektywy wynika, iż podstawą opodatkowania jest "cena" czyli kwota zapłacona dostawcy bądź usługodawcy po pomniejszeniu jej o kwoty rabatów itp. Przy czym nie ma żadnych specjalnych wymogów formalnych co do sposobu udokumentowania kwoty zmniejszenia tej ceny: ani czy ma być to faktura korygująca, ani tym bardziej nie ma specjalnego terminu na dokonanie zmniejszenia kwoty stanowiącej podstawę opodatkowania jaki narzuca polskim podatnikom przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r. Zgodnie z art. 219 Dyrektywy każdy dokument lub notę, która zmienia fakturę pierwotną i odnosi się do niej w sposób wyraźny i jednoznaczny, uznaje się za fakturę. Potwierdza to, po pierwsze - brak wymogu specjalnego udokumentowania udzielonego rabatu, a po drugie - brak wymogu posiadania przez dokonującego korekty obrotu posiadania informacji od kontrahenta o odbiorze przez niego faktury korygującej.

Strona skarżąca przywołała także orzecznictwo ETS, w którym wielokrotnie podkreślano (m.in. w sprawach: C-126/88 Boots Company, 230/87 Naturally Yours Cosmetics, C-38/93 H.J. Glawe, C-317/94 Elida Gibbs), że podatek VAT powinien być płacony dokładnie proporcjonalnie do faktycznie otrzymanej przez dostawcę ceny za towary bądź usługi, po uwzględnieniu zwróconych kwot (np. tytułem udzielonych rabatów), bez względu na formalny sposób udokumentowania zwrotu tych kwot. Odmienne stanowisko oznaczałoby zatem naruszenie norm prawa wspólnotowego wyinterpretowanych przez ETS.

W dniu 18 września 2008 r. Minister Finansów, działający przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wydał interpretację indywidualną nr IBPP3/443-448/08/BWo, w której stwierdził, że stanowisko strony skarżącej przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ, przywołując treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29 oraz art. 106 u.p.t.u. oraz § 16 ust. 4 rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług wskazał, że kwoty, o które zmniejsza się obrót muszą zostać udokumentowane.

Faktura korygująca, bez potwierdzenia jej odbioru, nie spełnia powyższej przesłanki i nie stanowi wystarczającej podstawy do obniżenia podatku należnego - dopiero potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia.

Organ podkreślił, że potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy.

Zauważono także, iż w procedurze odliczeń podatku skonstruowanej zgodnie z wymogami ustawy o podatku od towarów i usług w ten sposób, że podatnicy są uprawnieni do obniżenia kwoty swojego podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.), niezbędne jest posiadanie przez podatnika dokumentu uprawniającego do tego typu odliczeń.

Dokumentem, z którego wynikają kwoty podatku podlegające odliczeniu jest w systemie podatku od towarów i usług prawidłowo wystawiona faktura. Kwestie związane z wystawianiem faktur reguluje art. 106 u.p.t.u.. Przepis ten wskazuje w szczególności, że faktura ma dokumentować sprzedaż i zawierać dane dotyczące m.in. stawki podatku i podstawy opodatkowania. Kwota podatku uwidoczniona w fakturze stanowi pochodną stawki podatku i podstawy opodatkowania.

Uwzględniając treść art. 106 ust. 1 oraz art. 29 ust. 4 u.p.t.u., który określa sytuacje powodujące zmniejszenie obrotu osiągniętego z tytułu dostawy towarów (świadczenia usług), nie może ulegać wątpliwości, że tego typu zdarzenia muszą być dokumentowane fakturą. W żadnym z przepisów ustawy nie określono technicznych zasad postępowania w wypadku, gdy dane ujęte w fakturze nie są zgodne ze stanem faktycznym, np. z uwagi na udzielone rabaty lub zwrot towaru. Kwestie te, zgodnie z delegacją zawartą w art. 106 ust. 8 u.p.t.u., ustawodawca pozostawił do doprecyzowania w akcie podustawowym. Zgodnie z wytyczną wskazaną w art. 106 ust. 9 pkt 2 u.p.t.u., minister właściwy do spraw finansów publicznych przy wydawaniu rozporządzeń, o których mowa w ust. 8, uwzględnia potrzebę zapewnienia kontroli prawidłowości rozliczania podatku.

Organ podkreślił, że wskazany jako podstawa kontroli, art. 29 ust. 4 u.p.t.u. nie stanowi o formie dokumentowania zmniejszenia obrotu, lecz o wypadkach, w których obrót ten podlega zmniejszeniu. Wymienienie w art. 29 ust. 4 u.p.t.u. korekt faktur jako jednej z podstaw do zmniejszenia obrotu nie oznacza, że wcześniej wskazane w tym przepisie zdarzenia powodujące obniżenie obrotu nie miały być dokumentowane fakturami korygującymi. W tym kontekście szczególną rolę w systemie podatku od towarów i usług pełni faktura. Dokument ten jest bowiem podstawą dla otrzymującego ją podatnika do obniżenia własnego podatku należnego. Zasady wystawiania faktur korygujących stanowią jedynie rozwinięcie (uszczegółowienie) przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z delegacją zawartą w art. 106 ust. 8 pkt 1 w związku z art. 106 ust. 9 tej u.p.t.u. Kwestionowany przepis stanowi zatem jedynie konieczną regulację dopełniającą (doprecyzowującą) treść art. 106 ust. 1 u.p.t.u.

Przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia nie reguluje natomiast ani nie doprecyzowuje kwestii, o których mowa jest w art. 29 ust. 4 u.p.t.u. W świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi (z zastrzeżeniem art. 86 ust. 3-7 u.p.t.u.) suma kwot podatku określona w fakturach otrzymanych przez podatnika. Ustawodawca wyraźnie zatem wiąże prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego z otrzymaniem faktury przez nabywcę towarów (usług). Wskazuje na to również art. 86 ust. 10 u.p.t.u.

W świetle powyższego regulacja zawarta z § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów zapewnia odpowiednie dokumentowanie dostaw towarów (usług), a przez kontrolę wysokości rzeczywistych obrotów osiąganych przez podatnika (dostawców i odbiorców) gwarantuje również kontrolę prawidłowości rozliczania podatku (art. 106 ust. 9 pkt 1 i 2 u.p.t.u.).

Ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Zatem potwierdzenie może mieć dowolną formę, która pozwoli na jednoznaczne stwierdzenie, że sprzedawca to potwierdzenie otrzymał. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia do stosownego obniżenia podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc (lub kwartał), w którym sprzedawca otrzymał potwierdzenie odbioru faktury przez nabywcę.

Reasumując, otrzymanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej w miesiącu późniejszym niż miesiąc wystawienia faktury korygującej nie uprawnia strony skarżącej do skorygowania podatku należnego w miesiącu wystawienia faktury korygującej. Brak potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta uniemożliwia stronie skarżącej obniżenie podatku należnego w kwocie wynikającej z wystawionej faktury korygującej.

Odnosząc się do stanowiska strony skarżącej, że regulacja zawarta w przepisie § 16 ust. 4 rozporządzenia z powodu swej niekonstytucyjności nie może wywrzeć skutków przewidzianych dla niej przez prawodawcę który ją ustanowił, organ wskazał, iż organy podatkowe nie są uprawnione do orzekania o niekonstytucyjności przepisów prawa. Przywołanym wyrokiem z dnia 11 grudnia 2007r., sygn. akt U 6/06 Trybunał Konstytucyjny uznał, iż faktycznie przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia jest niezgodny z u.p.t.u. oraz z Konstytucją.

Co do zasady Trybunał jednak zgodził się, że ustawodawca ma prawo do kontrolowania prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług, dlatego też odroczył utratę obowiązywania mocy niekonstytucyjnego przepisu na maksymalny okres dwunastu miesięcy. Tym samym należy stwierdzić, że w dacie wydania przedmiotowej interpretacji przepis posiada moc obowiązującą.

Wezwawszy uprzednio organ do usunięcia naruszenia prawa, pismem z dnia 9 grudnia 2008 r. strona skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą interpretację, wnosząco o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie następujących przepisów prawa, które miało wpływ na wynik sprawy:

1) art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja Podatkowa (Dz. U. 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie;

2) §16 ust. 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, poprzez jego zastosowanie pomimo sprzeczności z prawem wspólnotowym;

3) art. 1 ust. 2, art. 73 oraz art. 79 Dyrektywy Rady UE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej nr 2006/112, poprzez ich niezastosowanie.

Zdaniem strony skarżącej skoro podstawą opodatkowania ma być wszystko to, co podatnik otrzymał w zamian za świadczoną usługę, to oznacza to, że tylko to może być podstawą opodatkowania. A wiec podstawa opodatkowania nie może być większa niż wartość pieniężna uzyskana w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, Jeżeli z powodu braku posiadania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej podatnik nie może obniżyć VAT należnego, wówczas z całą pewnością podstawa opodatkowania jest wyższa niż wynagrodzenie faktycznie zapłacone przez odbiorców strony skarżącej, co jest sprzeczne z prawem wspólnotowym.

Strona skarżąca uważa, że organ powinien był pominąć przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia i zastosować bezpośrednio przepisy Dyrektywy VAT. Na potwierdzenie stawianych tez przywołano orzecznictwo ETS oraz sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 26 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 96/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdzając, że nie podlega ona wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku. W jego uzasadnieniu podał, że § 16 ust. 4 rozporządzenia MF z dnia 25 maja 2005 r. wydany został z naruszeniem art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP, co wynika z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06. Co więcej, pomimo faktu, że TK odroczył utratę mocy obowiązującej ww. przepisu o 12 miesięcy, Sąd odmówił jego zastosowania w sprawie na zasadzie art. 178 ust. 1 Konstytucji RP oraz określił, że Minister Finansów ponownie rozpoznając sprawę nie powinien uwzględniać tego przepisu w swojej interpretacji.

Sąd wskazał równocześnie, że zaskarżona interpretacja jest sprzeczna z prawem europejskim. W tym zakresie powołał stosowne orzeczenie ETS.

Na skutek skargi kasacyjnej Ministra Finansów, wyrokiem z dnia 26 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 1310/12, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił powyższy wyrok, przekazując sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania. Sąd kasacyjny przypomniał, że zagadnienie będące przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było przedmiotem wyroku (siedmiu sędziów) NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12, który zwracał uwagę na wyrok TS UE z dnia 26 stycznia 2012 r., nr C-588/10. Sąd przypomniał również, że organy podatkowe nie mogą uzyskać kompetencji do odmowy zastosowania obowiązującej normy prawnej nawet w drodze wyroku sądu administracyjnego. NSA wskazał, iż rozpoznając ponownie niniejszą sprawę Sąd pierwszej instancji, oceniając prawidłowość spornej interpretacji, powinien również w jej okolicznościach przeanalizować przesłanki drugiej z tez wyroku TSUE z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Minister Finansów przeciwko Kraft Foods Polska S.A. i jej wpływ na legalność kontrolowanego aktu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez Sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.). Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego Sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie.

Wypada przy tym zauważyć, iż zarówno w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. wyrok z dnia 30 października 2006 r., sygn. akt P 36/05, OTK ZU 2006/9A/129), jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. uchwała z dnia 8 stycznia 2007 r. sygn. akt I FPS 1/06, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl) nie kwestionuje się uprawnienia sądu administracyjnego do merytorycznej kontroli dokonanych przez organy podatkowe pisemnych interpretacji prawa podatkowego, jednakże bez wkraczania w zakres zadań organów interpretacyjnych. Również w literaturze przedmiotu (Jacek Brolik, "Urzędowe interpretacje prawa podatkowego", Lexis Nexis 2010, str. 167-168) podkreśla się, że w wypadku, gdy zaskarżone orzeczenie interpretacyjne narusza prawo, sąd powinien to stwierdzić w wyroku uchylającym ten akt, nie może natomiast udzielać prawidłowych interpretacji za organy podatkowe, bowiem nie leży to w zakresie jego uprawnień i obowiązków. Z powyższego wynika, że sąd administracyjny nie jest władny dokonywać interpretacji, zastępując w ten sposób organ interpretacyjny, ale jest obowiązany wytknąć błąd wykładni, który doprowadził do zajęcia stanowiskiem niezgodnego z prawem (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 16 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Po 274/11, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W aktualnym kontekście procesowym należy również podnieść, że z mocy art. 190 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny przy ponownym rozpoznawaniu danej sprawy jest związany wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny zarówno w zakresie prawa materialnego jak i przepisów postępowania, przy czym ocena ustaleń faktycznych jest pochodną oceny wykładni (a w konsekwencji zastosowania) przepisów postępowania. W tym sensie orzeczenie NSA może pośrednio wiązać sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy co do oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracyjne (zob. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1427/10, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie prezentowane jest konsekwentnie stanowisko, że zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrujący sprawę ponownie, obowiązani są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych zapadłych w innych sprawach (por. wyroki NSA z 16 grudnia 1998 r., sygn. akt I SA 977/98, LEX nr 44656 oraz z dnia 27 listopada 1998 r., sygn. akt I SA 1015/98, LEX 45119). Zauważono jednak, że ocena ta wiąże tylko o tyle, o ile odnosi się do tych samych okoliczności faktycznych i prawnych. Traci więc ona moc wiążącą tylko w razie 1) zmiany stanu prawnego, 2) zmiany istotnych okoliczności faktycznych, 3) wzruszenia orzeczenia w przewidzianym do tego trybie oraz 4) z uwagi na późniejsze podjęcie przez skład poszerzony NSA uchwały zawierającej ocenę prawną odmienną od wyrażonej we wcześniejszym wyroku sądu administracyjnego (zob. uchwała NSA z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. akt I FPS 1/08, wyroki NSA z dnia 1 września 2010r., sygn. akt I OSK 920/10 oraz z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I OSK 670/11; publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Należy przy tym zauważyć, że zgodnie z judykaturą, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 września 2006r. sygn. akt II OSK 1117/05 LEX nr 238489, oraz z dnia 30 września 2008r. sygn. akt I OSK 1311/07, LEX nr 510043). Oznacza to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, nie może stosować postanowień art. 134 § 1 i art. 135 bez uwzględnienia brzmienia przepisów art. 168 § 3, art. 183 § 1 oraz art. 190 powołanej ustawy.

Wydając poprzednie rozstrzygnięcie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w zasadzie odniósł się do dwóch istotnych kwestii. Pierwsza dotyczyła możliwości zastosowania przez organ podatkowy przepisu, którego niezgodność z konstytucją została stwierdzona w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego, lecz w dacie wydawania rozstrzygnięcia, wyrok ten nie wszedł jeszcze w życie. W uchylonym wyroku Sąd wskazał, że w takim przypadku organ powinien uwzględnić fakt, że została stwierdzona niezgodność określonego przepisu z Konstytucją i odmówić jego zastosowania. Stwierdzenie to stanowiło bezpośrednią przyczynę uchylenia zaskarżonej interpretacji. Ze stanowiskiem takim nie zgodził się jednak Naczelny Sąd Administracyjny, który uchylając poprzedni wyrok wyraził pogląd, że organ jest obowiązany stosować przepisy, choć ich niezgodność z Konstytucją została stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny, aż do momentu wejścia w życia tego orzeczenia. W związku z powyższym organ podatkowy prawidłowo powołał w interpretacji przepisy prawa krajowego, zaś przedmiotowy wyrok Trybunału Konstytucyjnego, nie miał żadnego wpływu na treść wydanej interpretacji. W związku z powyższym stanowisko Ministra Finansów było w tym zakresie prawidłowe, zaś kwestia ta została przesądzona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, który uchylił poprzedni wyrok tutejszego Sądu.

Drugą istotną kwestią poruszoną w uchylonym wyroku, była zgodność regulacji krajowych z prawem UE w zakresie możliwości dokonania odliczenia. Również jednak i ta kwestia została odmiennie oceniona przez Naczelny Sąd Administracyjny. W pierwszej kolejności należy przypomnieć za tym Sądem, że zagadnienie będące przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, było rozpatrywane przez rozszerzony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 25 czerwca 2012 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 4/12. W wyroku tym zwrócono uwagę na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Minister Finansów przeciwko Kraft Foods Polska SA. TS UE orzekł mianowicie, że "wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury". Oznacza to, że warunek określony w § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005r., zgodnie z którym korekta podatku należnego uzależniona jest od posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez odbiorcę towaru (usługi), nie pozostaje w sprzeczności z art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE. W konsekwencji oznacza to, że interpretacja organu podatkowego i w tym zakresie była prawidłowa.

Niemniej jednak, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z dnia 26 lutego 2013 r. – istotne znaczenie dla oceny zdarzenia przyszłego ma wykładnia dokonana w wyżej powołanym wyroku TS UE z dnia 26 stycznia 2012 r. Trybunał wskazał w nim, że art. 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE przyznaje podatnikowi możliwość wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków (niż otrzymane potwierdzenie odbioru faktury korygującej), po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. Trybunał uzależnił jednak taką możliwość od zaistnienia określonych sytuacji. Podatnik będzie musiał bowiem wykazać, że uzyskanie przez niego potwierdzenia jest w rozsądnym terminie bądź niemożliwe bądź nadmiernie utrudnione. Tymczasem Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji na stronie 7 wskazał, że "brak potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta uniemożliwia wnioskodawcy obniżenie podatku należnego w kwocie wynikającej z wystawionej faktury korygującej". Przeprowadził zatem wykładnię częściowo sprzeczną z przeprowadzoną przez Trybunał Sprawiedliwości UE w przytaczanym wyroku, co wprost przesądza o naruszeniu art. 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE. Nie ma przy tym znaczenia fakt, że wydanie zaskarżonej interpretacji poprzedzało ogłoszenie wspomnianego wyroku. Minister Finansów nie dopuścił się bowiem naruszenia wyroku jako takiego, ale obrazy przepisów poprzez taką ich wykładnię, która okazała się być sprzeczna z orzeczeniem organu powołanego w pierwszej kolejności do wykładni prawa europejskiego.

Naczelny Sąd Administracyjny w wytycznych co dalszego postępowania, wyraźnie wskazał, że rozpoznając ponownie niniejszą sprawę Sąd pierwszej instancji, oceniając prawidłowość spornej interpretacji, powinien również w jej okolicznościach przeanalizować przesłanki drugiej z tez wyroku TSUE z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Minister Finansów przeciwko Kraft Foods Polska S.A. i ich wpływ na legalność kontrolowanego aktu. Wprawdzie wytyczne NSA skierowane zostały do sądu I instancji, a nie do organu wydającego interpretację, niemniej nie oznacza to, że tutejszy Sąd w aktualnym stanie procesowym, jest władny bezpośrednio dokonać samodzielnie wykładni jakiej wymaga Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd któremu sprawa została przekazana rozpoznaje ją bowiem ponownie, z pewnymi ograniczeniami, które zostały zaprezentowane we wcześniejszej części uzasadnienia. Nie zmienia to jednak faktu, że ponownie kontroluje prawidłowość wydanej interpretacji, z tym, że związany jest wytycznymi Naczelnego Sądu Administracyjnego, który bezpośrednio nie dokonuje kontroli legalności działania organów administracyjnych. Wyjątek w tym zakresie może jedynie dotyczyć naruszenia prawa materialnego, gdyż wówczas może on orzekać merytorycznie i zmienić rozstrzygnięcie sądu I instancji. W niniejszej jednak sprawie NSA doszedł do wniosku, że doszło do naruszenia przepisów postępowania, co uniemożliwiło mu rozpoznanie skargi.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, Sąd stwierdza, że zachodzi konieczność uchylenia zaskarżonej interpretacji. Jak już bowiem zostało wskazane we wcześniejszej części uzasadnienia, Sąd nie może zastąpić organu interpretującego w dokonaniu wykładni przepisów prawa, lecz może jedynie stwierdzić, czy wykładnia dokonana przez organ jest, czy też nie jest prawidłowa. Do stwierdzenia takiego, konieczne jest jednak, aby organ przeprowadził określoną wykładnię. Tymczasem w zaskarżonej interpretacji, nie została przeprowadzona analiza, czy w sprawie znajduje zastosowanie druga z przesłanek powoływanego wyroku TS UE. Oczywiście analiza taka nie mogła zostać przeprowadzona z przyczyn obiektywnych, gdyż w dacie sporządzania interpretacji, wyrok ten nie był jeszcze wydany. Nie można zatem mówić o jakiejkolwiek winie organu. Stwierdzenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest jednak kategoryczne i nie pozostawiające jakichkolwiek wątpliwości, że analiza taka musi zostać przeprowadzona. Skoro analizy tej nie może dokonać Sąd, gdyż prowadziłoby to do wejścia w kompetencje organu podatkowego, Sąd był zobowiązany do uchylenia zaskarżonej interpretacji.

Ponadto w ocenie Sądu, w ponownie przeprowadzonym postępowaniu, organ będzie zobowiązany wezwać stronę skarżącą do uzupełnienia stanu faktycznego sprawy. Rzetelne postępowanie w przedmiocie interpretacji indywidualnej na wniosek strony skarżącej musi być bowiem oparte o wyczerpujące przedstawienie zdarzenia przyszłego, określającego granice interpretacji. Z uwagi na fakt, że zwłaszcza w sprawach podatku od towarów i usług – z uwagi na jego zharmonizowany charakter – powinno ono uwzględniać dorobek orzecznictwa podatkowego organów UE, Minister Finansów powinien wydać interpretację uwzględniającą subtelności wykładni prawa podatkowego, także wynikające z orzecznictwa TS UE. Może to wymagać – jak w niniejszej sprawie – uzupełnienia przedstawianego przez wnioskodawcę zdarzenia przyszłego czy stanu faktycznego o informacje, które pozwolą organowi na odniesienie się do wszystkich okoliczności sprawy, które zostały uznane w orzecznictwie sądów podatkowych jako istotne dla jej prawnej oceny. Wydanie interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego czy stanu faktycznego, które powyższych cech nie spełnia, wiąże się natomiast z naruszeniem art. 14h w zw. z art. 169 § 1 O.p., a w konsekwencji również z naruszeniem art. 14g § 1 O.p.

Dodatkowe informacje, które będzie zobowiązana przedstawić strona skarżąca, wynikają bezpośrednio z tezy drugiej przedmiotowego wyroku TS UE, która będzie przedmiotem analizy organu podatkowego. Organ będzie zatem w szczególności zobowiązany wezwać stronę skarżącą do wskazania, czy uzyskanie potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. W przypadku pozytywnego udzielenia odpowiedzi na to pytanie, skarżąca będzie musiała udzielić odpowiedzi na pytanie, czy dochowała należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, czy dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. Dopiero bowiem po udzieleniu odpowiedzi na te pytania, organ będzie mógł w sposób prawidłowy wydać interpretację. W ten sposób organ wypełni wytyczne Naczelnego Sądu Administracyjnego, które również stały się wytycznymi tutejszego Sądu. Podsumowując, organ przeanalizuje przesłanki drugiej z tez wyroku TSUE z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Minister Finansów przeciwko Kraft Foods Polska S.A. i oceni ich wpływ na prawidłowość stanowiska strony skarżącej, po uprzednim wezwaniu jej do uzupełnienia stanu faktycznego o okoliczności pozwalające dokonać tej analizy.

Z tych przyczyn, stosownie do art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Podsumowując, należy zauważyć, że w świetle art. 14b § 3 O.p., podmiot składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zadaniem zaś organu – w myśl art. 14c § 1 i 2 O.p. – jest dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawierać ma wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

W tym miejscu wypada przypomnieć, że w sytuacji, gdy we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego podatnik wskaże określoną okoliczność faktyczną, lecz w sposób nieprecyzyjny lub powodujący wątpliwości organu wydającego interpretacyjnego, to w trybie art. 14h w zw. z art. 169 § 1 O.p. należy wezwać wnioskodawcę do dokonania stosownych uzupełnień i dookreśleń kwestii faktycznych, które warunkują prawidłowe rozpatrzenie wniosku pod kątem wykładni prawa podatkowego (zob. wyrok NSA z dnia 19 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2650/10 , LEX nr 1217583).

Z akt administracyjnych sprawy wynika, że we wniosku o udzielenie interpretacji strona skarżąca podała jako zdarzenie przyszłe podlegające ocenie organu, że "dla potrzeb udokumentowania korekt obrotu z tytułu udzielonych rabatów, upustów, skont, z tytułu zwróconych towarów lub zaliczek podlegających opodatkowaniu strona skarżąca wystawia faktury korygujące. Korekty obrotu i podatku należnego są ujmowane w rozliczeniu za miesiąc otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, którym co do zasady jest odesłana stronie skarżącej podpisana kopia faktury korygującej". Z kolei we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, strona skarżąca na kanwie przedstawionego zdarzenia przyszłego zapytała m.in. "czy w przypadku, gdy strona skarżąca nie otrzyma potwierdzenia odbioru faktury korygującej, która to faktura korygująca została wystawiona jako udokumentowanie udzielonego rabatu lub innej obniżki ceny, strona skarżąca ma prawo do dokonania korekty obrotu i podatku należnego za miesiąc wystawienia faktury korygującej?". W zdarzeniu przyszłym podanym w tym wniosku, którego istotny fragment przytoczono powyżej brakuje natomiast wyczerpującego przedstawienia okoliczności związanych z ewentualnym nieotrzymaniem przez stronę skarżącą potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Dlatego też przed wydaniem interpretacji, organ wykona wytyczne Sądu odnośnie wezwania strony skarżącej do uzupełnienia stanu faktycznego.

O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 200 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę złożyła się równowartość wpisu sądowego od skargi, opłaty skarbowej od pełnomocnictwa procesowego oraz wynagrodzenie pełnomocnika procesowego strony skarżącej, ustalone zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).

Mając powyższe na uwadze, orzeczono jak w sentencji.