Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3657/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1 i 12 ust. 1 i 3, art. 31
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Sylwester Golec, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 29 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Op 142/18 w sprawie ze skargi I[...] sp. z o.o. z siedzibą w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 lutego 2018 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.448.2017.1.RR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. oddala skargę, 3. zasądza od I[...] sp. z o.o. z siedzibą w O. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 29 sierpnia 2018 r., I SA/Op 142/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uwzględnił skargę [...] sp. z o.o. z siedzibą w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 lutego 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że wnioskodawczyni wskazała, iż wykonuje prace montażowe i remontowe zarówno w Polsce, jak i dla zagranicznych kontrahentów na obiektach przemysłowych za granicą. Na czas wykonywania pracy za granicą pracownicy są oddelegowywani na podstawie umów o delegowanie. Grupy montażowe przemieszczają się z Polski na miejsce pracy w różnych odstępach czasowych i na różne okresy. Wszyscy pracownicy posiadają stałe miejsce zamieszkania w Polsce. W związku ze świadczeniem pracy przez pracowników poza terytorium Polski, wnioskodawca pokrywa tym pracownikom koszty zakwaterowania w miejscu oddelegowania pracownika tj., kwatery prywatne wynajmowane przez wnioskodawcę od podmiotów trzecich.

Pracownik ma prawo korzystać z wynajętych przez wnioskodawcę pomieszczeń mieszkalnych tylko w okresie, gdy wykonuje pracę dla niego w danej lokalizacji poza granicami Polski. Pracownik nie ma prawa podnajmować powierzchni innym osobom, decydować o przeznaczeniu pomieszczeń, etc. Pracownikowi, który zrezygnowałby z zapewnionego przez wnioskodawcę zakwaterowania nie przysługuje żaden zwrot kosztów z tego tytułu, ani ryczałt. Wnioskodawca pokrywa wydatki z tytułu zakwaterowania pracowników wykonujących prace poza granicami Polski bezpośrednio na rzecz podmiotów wynajmujących miejsce zakwaterowania. Wnioskodawca nie pobiera od pracowników żadnych opłat z tego tytułu. Faktury za zakwaterowanie, wystawiane są na wnioskodawcę. Wszelkie koszty związane z powyższym świadczeniem wnioskodawca rozlicza w kosztach podatkowych jako koszty uzyskania przychodu.

We wniosku zapytano, czy w przypadku oddelegowania pracowników spółki do pracy za granicą, z tytułu korzystania przez nich, w czasie wypełniania obowiązków służbowych wynikających ze stosunku pracy, z zapewnianego przez pracodawcę zakwaterowania (noclegu) u pracownika powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem wnioskodawczyni pokrywane przez spółkę w całości koszty zakwaterowania pracowników delegowanych poza granicę Polski nie są przychodem podatkowym pracownika i w związku z tym nie są opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych, oraz wyroki Trybunału Konstytucyjnego, a także okoliczności stanu faktycznego, w których wnioskodawca zapewnia swoim pracownikom dodatkowe świadczenia w postaci pokrycia kosztów zakwaterowania i uznał, że przyznane im przez wnioskodawcę świadczenie związane z wykonywaniem przez nich pracy, tj. pokrycie kosztów ich zakwaterowania w miejscu wykonywania pracy będzie stanowić dla tych pracowników przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 200 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Dlatego też uznał, że od ww. dochodów pracowników ze stosunku pracy wnioskodawca będzie obowiązany obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy, zgodnie z treścią art. 31 u.p.d.o.f.

2. Skarżąca, wniosła skargę na wydaną interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, domagając się jej uchylenia w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania. W skardze podniosła zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 11 ust. 1 i 12 ust. 1 u.p.d.o.f. polegającą na uznaniu, że wydatki ponoszone przez skarżącą na pokrycie kosztów zakwaterowania oddelegowanych za granicę pracowników stanowią dla tych pracowników przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, w związku z czym skarżąca jest zobowiązana do obliczenia, pobrania i wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz przepisów prawa procesowego tj. art. 2a, art. 121 § 1 oraz art. 120 w zw. z art. 14a § 1, 14c § 2 oraz art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "o.p."), wywołane stosowaniem argumentacji nieodnajdującej poparcia w treści przepisów prawa, a tym samym nieposzanowanie zasady zaufania do organów podatkowych, które są zobowiązane do działania na podstawie i w granicach prawa. Tymczasem zadaniem organu było uwzględnienie przepisów art. 2a o.p. poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, a także prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do tego organu poprzez zastosowanie art. 14a § 1 o.p., czyli dążenie organu do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego w wyniku uwzględnienia orzecznictwa sądów oraz zastosowanie art. 14c § 2 tej ustawy poprzez wskazanie adekwatnego uzasadnienia prawnego dla oceny stanowiska skarżącej.

3. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko wnioskodawczyni. Wskazał, że ponoszenie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikowi w miejscu świadczenia pracy położonego za granicą - przyjmując wskazane przez Trybunał Konstytucyjny kryterium oceny z wyroku z 8 lipca 2014 r., K 7/13 - jest świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy. Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika zamieszkiwania w określonym miejscu, które to miejsca są zmienne, to zapewnienie przez pracodawcę noclegu w hotelu lub w wynajmowanym mieszkaniu, aby pracownik realizował obowiązki w miejscu tej inwestycji nie jest korzyścią pracownika, ale wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy, tak aby była ona wydajna i należytej jakości. Zapewnienie możliwości nocnego wypoczynku odpowiada także obowiązkowi pracodawcy organizowania pracy w sposób zmniejszający uciążliwość pracy.

4. Powyższy wyrok uwzględniający skargę organ interpretacyjny zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd, że wydatki ponoszone przez spółkę na pokrycie kosztów zakwaterowania oddelegowanych za granicę pracowników nie stanowią dla tych pracowników przychodów z tytułu innych nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust.1 u.p.d.o.f., a w konsekwencji, że spółka nie ma, w powyższym zakresie na podstawie art. 31 u.p.d.o.f. obowiązku obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Mając powyższe na uwadze, organ interpretacyjny wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu, a także o zasądzenie od wnioskodawcy na rzecz organu interpretacyjnego zwrotu kosztów postępowania, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

5. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu, a skarga oddaleniu. Kwestia sporna w niniejszej sprawie dotyczyła skutków podatkowych poniesienia przez skarżącą kosztów zakwaterowania zapewnianego swoim pracownikom delegowanym do pracy za granicą przy uwzględnieniu, że skarżąca w ramach prowadzonej przez siebie działalności realizuje usługi dla swoich klientów zarówno w Polsce jak i dla zagranicznych kontrahentów na obiektach przemysłowych za granicą, a pracownicy posiadają stałe miejsce zamieszkania w Polsce.

Powyższy problem prawny jest rozstrzygany w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie. Przykładowo wskazać można na wyroki NSA: z 29 listopada 2018 r., II FSK 799/18, z 25 września 2020 r., II FSK 983/18, z 16 grudnia 2020 r., II FSK 2197/18. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela zasadnicze tezy rozstrzygnięć zaprezentowane w powyższych orzeczeniach, przyjmując je jako własne. Wobec powyższego uzasadnienie niniejszego wyroku oparto w istocie na motywach zawartych w wymienionych orzeczeniach.

Wprawdzie z brzmienia przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. nie wynika to wprost, ale za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny. Stąd też wszystkie kwoty otrzymywane "tytułem zwrotnym", takie jak pożyczki, kaucje, itp., nie są zaliczane do przychodów podatkowych. Do tej kategorii przychodów podatkowych zaliczono przychody z nieodpłatnych świadczeń uregulowane w art. 12 ust. 1

w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b) u.p.d.o.f. Sposób zdefiniowania tego rodzaju przychodów na tle występujących zagadnień spornych najpełniej został przeprowadzony w powołanym przez sąd pierwszej instancji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., K 7/13. W orzeczeniu tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że wskazane regulacje rozumiane w ten sposób, iż "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji RP. W uzasadnieniu Trybunał wyjaśnił, że w zakres nieodpłatnego świadczenia jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, "których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy". Pogląd tego rodzaju ukształtowany został również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. uchwały z 24 maja 2010 r., II FPS 1/10 oraz z 24 października 2011 r., II FPS 7/10, jak również wyrok z 25 kwietnia 2013 r., II FSK 1828/11). Zgodnie z tymi poglądami, świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego, czy są dokonywane w formie pieniężnej, czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub usługi.

Na tle takiego rozumienia art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b) u.p.d.o.f. Trybunał sformułował ogólne kryteria, według których konkretne świadczenie pracodawcy na rzecz pracownika może zostać zakwalifikowane do przychodów nieodpłatnych ze stosunku pracy, które opisano powyżej. Dla przypomnienia za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

– zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

– zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

– korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Mimo, że do takiego rozumienia tych przepisów odwołał się również sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, to na tym tle nieprawidłowo jednak ocenił zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji.

Nie można bowiem zgodzić się z oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku, że przedstawione kryteria pozwalały na nieuwzględnienie jako przychodu

z nieodpłatnych świadczeń wydatków opisanych we wniosku o wydanie interpretacji

Odnośnie pierwszego z warunków, we wniosku o wydanie interpretacji spółka wyraźnie wskazała, że z chwilą oddelegowania pracowników do pracy za granicę mają zapewnione bezpłatne prawo do zakwaterowania. Oznaczało to, że w stanie faktycznym należało przyjąć, iż przedmiotowe świadczenie pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na jego przyjęcie. W takiej sytuacji odpowiednikiem świadczenia na rzecz pracownika były wydatki, jakie pracodawca poniósł na wynajem miejsc noclegowych na cały okres pobytu konkretnego pracownika.

W realiach niniejszej sprawy nie budzi wątpliwości możliwość indywidualizacji osób, które uzyskują tego rodzaju przychody. Skoro to spółka udostępnia miejsca zamieszkania dla pracowników, musi posiadać informacje, który pracownik i ile dni świadczy pracę poza stałym miejscem zamieszkania oraz korzysta z udostępnionego przez spółkę lokalu. Spółka, posiadając wiedzę na temat kosztów wynajęcia miejsc noclegowych pracowników, jest w stanie przyporządkować określoną wartość

w stosunku do konkretnego pracownika. W tej sytuacji również wartości udzielonych pracownikom świadczeń w naturze w postaci kosztów bezpłatnych miejsc noclegowych może zostać łatwo ustalona w stosunku do każdego pracownika

z osobna.

Spełniona została również ostatnia z przesłanek pozwalających uznać nieodpłatne świadczenia spółki na rzecz swoich pracowników za kwalifikujące się do uznania ich za przychód ze stosunku pracy. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku błędnie przyjęto, że przedmiotowe świadczenia nie będą spełnione w interesie pracowników, ale w interesie spółki.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowiska sądu pierwszej instancji nie sposób zaakceptować. We wspomnianym wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., o sygn. akt K 7/13, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że "sytuacja jest zupełnie oczywista w razie wskazania w umowie o pracę określonych świadczeń, które pracodawca będzie wypełniał na rzecz pracownika (mieszkanie służbowe, bilet miesięczny, pakiet ubezpieczenia zdrowotnego, dowóz do pracy, itp.). Akceptując warunki umowy pracownik wyraża zgodę na przyjęcie tych świadczeń, w istocie traktując je jako - stanowiący część dochodu - element wynagrodzenia za pracę. Zdaniem Trybunału, kwalifikacja prawnopodatkowa tego rodzaju świadczeń nie powinna ulec zmianie, jeśli zostaną one zaproponowane w trakcie trwania stosunku służbowego - czy stosunku pracy - zawsze jednak po uzyskaniu zgody pracownika. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji: przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku i tak się stało w niniejszej sprawie w związku z podpisanymi aneksami do umów o pracę. Wobec powyższego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew temu co przyjęto w zaskarżonym wyroku, z tego rodzaju sytuacją mamy do czynienia

w rozpoznawanej sprawie.

Argumentów za zaakceptowaniem stanowiska wyrażonego w zaskarżonym wyroku nie dostarczają również wnioski wyprowadzone na tle regulacji prawa pracy, a w szczególności art. 94 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U.

z 2016 r., poz. 1666, ze zm. – dalej: K.p.). Zagadnieniem tym zajmował się Sąd Najwyższy wyjaśniając w uchwale z 10 grudnia 2015 r., III UZP 14/15 (publ. OSNP z 2016 r. Nr 6 poz.74 i OSP z 2016 r., Nr 11, poz.104 oraz www.sn.pl, Biul.SN 2015/12/21), że pojęcie przychodu określone w art. 4 ust. 9 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jedn. Dz.U. z 2015r. poz. 121 ze zm.) obejmuje wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników i tym samym stanowi podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne, w rozumieniu art. 18 ust. 1 tej ustawy. Dla wyjaśnienia, wskazany w tezie uchwały art. 4 ust. 9 ustawyo systemie ubezpieczeń społecznych definiuje "przychód" jako przychody w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zatrudnienia między innymi w ramach stosunku pracy. Powyższe odesłanie oznacza, że przychód pracownika ze stosunku pracy definiowany jest przepisami u.p.d.o.f. Punktem wyjścia jest zatem art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Z tych względów rozważania zawarte w uzasadnieniu powyższej uchwały, a dotyczące tego, czy świadczenie zakwaterowania spełniane jest w interesie pracownika, czy pracodawcy, należy w pełni przenieść na grunt rozpoznawanej sprawy.

Jak stwierdził Sąd Najwyższy w uzasadnieniu uchwały, przepisy prawa, w tym przepisy dotyczące bezpieczeństwa i higieny pracy, nie obligują pracodawcy do zapewnienia pracownikowi miejsca zamieszkania, w którym będzie zaspokajał swoje potrzeby bytowe. Jest to sfera prywatna pracownika, realizowana poza godzinami pracy i poza dyspozycją pracodawcy. Jedynym wyjątkiem jest tu podróż służbowa (art. 77 § 1 K.p.), podczas której pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy,

a wymuszony nią nocleg poza miejscem zamieszkania nie jest wpisany w umówiony charakter pracy.

Z samego faktu zamieszkiwania poza stałym miejscem pobytu (w miejscu wykonywania pracy) nie wynika, że pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy

i że używa lokalu, w którym został zakwaterowany, w celach służbowych. Zakwaterowanie pracowników w miejscu wykonywania obowiązków pracowniczych, jak również dojazd do miejsca wykonywania pracy, nie są związane z samym procesem pracy, jak ma to miejsce np. w przypadku przygotowania stanowiska pracy wraz z urządzeniami, narzędziami i materiałami. Udostępnionego miejsca noclegowego nie można uznać za "narzędzie pracy", którego koszty obciążałyby pracodawcę, lecz służy ono realizacji pozapracowniczych potrzeb życiowych (socjalnych). O ile zatem pracodawca jest organizatorem pracy i ma zapewnić warunki techniczno-organizacyjne wykonywania pracy, to obowiązek ten nie rozciąga się na zapewnienie pracownikowi transportu oraz noclegu. Oczywiście - w przypadku znacznych odległości między miejscem zamieszkania, a miejscem wykonywania obowiązków, transport pracownika oraz jego zakwaterowanie są niezbędne, aby zobowiązanie pracownicze mogło być realizowane, ale nie jest to warunek prawny, lecz faktyczny, na który pracownicy, nawiązując stosunek pracy na takich warunkach (z miejscem pracy określonym jako pewien obszar geograficzny), godzą się dobrowolnie. Nie jest to zresztą cecha charakteryzująca wyłącznie stosunek pracy pracownika mobilnego, ale także każdego pracownika podejmującego pracę "niemobilną" w dużej odległości od swojego miejsca zamieszkania.

Jeżeliby oceniać tę kwestię (z wyłączeniem podróży służbowych)

z perspektywy warunku niezbędnego do zgodnego z prawem wykonywania pracy (obciążającego pracodawcę), to jedynie w aspekcie prawa pracownika do takiego wynagrodzenia, aby odpowiadało rodzajowi wykonywanej pracy (art. 78 § 1 K.p.)

i było godziwe (art. 13 K.p.), a więc w przypadku pracy wymuszającej czasowe zamieszkanie pracownika poza jego centrum życiowym, wynagrodzenie powinno być tak ustalone, aby uwzględniało taki życiowo uciążliwy charakter pracy (por. uzasadnienie uchwały Sądu Najwyższego z 19 listopada 2008 r., II PZP 11/08; OSNP 2009 nr 13-14, poz. 166). Powyższa zasada odpowiedniej płacy ma także uzasadnienie z ekonomicznego punktu widzenia. Zbyt niskie wynagrodzenie za pracę, nieuwzględniające kosztów pracownika ponoszonych w związku z wykonywaniem zwykłych - bo wynikających z umowy o pracę - obowiązków, może spowodować nieatrakcyjność oferty pracodawcy na rynku pracy, gdyż podjęcie takiej pracy może być oceniane jako "nieopłacalne". Jeśli pracodawca uwzględnia (powinien uwzględniać) ten aspekt w wysokości wynagrodzenia, ale ze względów organizacyjnych, praktycznych decyduje się na nieodpłatne świadczenie

w postaci udostępnienia pracownikom nieodpłatnego transportu oraz nieodpłatnych noclegów (które to świadczenia mają wymierną wartość ekonomiczną), to nadal jest to zapłata za pracę. Gdyby zatem przyjąć, że ponoszenie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia pracownikowi transportu oraz noclegów jest świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy, ponieważ to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy, to również taki charakter miałoby wynagrodzenie za pracę, np.

w formie dodatku "za mobilność", a nie budzi wątpliwości, że będzie ono uznane za przychód pracownika.

Zasadą powinno być zatem, że pracownik za swoją pracę otrzymuje wynagrodzenie (świadczenie pieniężne), a nieodpłatne świadczenia stanowią wyjątek od tej zasady, uzasadniony między innymi względami praktycznymi, w tym ekonomicznymi, np. ze względu na ulgi przy grupowym ubezpieczeniu, zakwaterowaniu, czy przy zbiorczych pakietach medycznych. Oceniając zatem obiektywnie dobrowolne przyjęcie od pracodawcy nieodpłatnego zakwaterowania leży w interesie pracownika, gdyż uzyskuje on w ten sposób wymierną korzyść (przysporzenie majątkowe) w postaci uniknięcia kosztów, które musiałby ponieść, skoro zdecydował się na wynikające z umowy o pracę miejsce pracy poza miejscem zamieszkania.

Reasumując powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wydatki ponoszone przez spółkę na przedmiotowe świadczenia, będą stanowić dla pracownika przychód, w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, od którego płatnik jest obowiązany pobrać zaliczkę na podatek na zasadach określonych w art. 32 u.p.d.o.f. Wobec powyższego wydatki, opisane przez spółkę we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, są świadczeniami poniesionym w interesie tego pracownika, ponieważ umożliwiają mu zapewnienie właściwych warunków socjalnych oraz organizacyjnych, które powinien sfinansować z uzyskiwanych dochodów. W tym znaczeniu to zatem pracownik uzyskuje konkretną i wymierną korzyść w postaci uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść.

Tożsama argumentacja została wyrażona między innymi w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 23 lipca 2019 r., II FSK 2721/17, z 13 sierpnia 2019 r., II FSK 2904/17, z 18 października 2019 r., II FSK 3659/17 oraz z 26 listopada 2019 r., II FSK 3953/17).

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę, nie podzielił argumentacji przedstawionej w zaskarżonym wyroku wspartej tezami wybranych wyroków sądów administracyjnych. Gdyby zaakceptować przedstawianą przez sąd pierwszej instancji argumentację, to

w każdym przypadku udostępnienie lokalu mieszkalnego (mieszkania służbowego) służyłoby interesowi pracodawcy. Tymczasem nie budziło wątpliwości Trybunału Konstytucyjnego, że mieszkanie służbowe (udostępnienie lokalu mieszkalnego - art. 11 ust. 2a pkt 3 u.p.d.o.f.) stanowi "inne nieodpłatne świadczenie" (por. pkt 3.4.3. uzasadnienia).

W konsekwencji stanowisko wyrażone w zaskarżonej do sądu pierwszej instancji interpretacji indywidualnej było prawidłowe. Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. i uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, uchylił zaskarżony wyrok w całości i jednocześnie na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a.