Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 831/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 16 i 17, art. 13 pkt 5,7
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 58,32
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 831/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 października 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna (spr), Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Urszula Zięba, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2007 r., sprawy ze skargi M. I. R. w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] nr [...], w przedmiocie interpretacji w zakresie stosowania prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, I. uchyla zaskarżoną decyzję II. zasądza na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej koszty postępowania w kwocie [...] zł III. zarządza zwrot kwoty [...] zł tytułem nienależnie pobranego wpisu.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 4 grudnia 2004r. uzupełnionym pismem z dnia 10 lutego 2005r. [...] Izba Rolnicza zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie interpretacji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W opisie stanu faktycznego wskazała, że posiadając osobowość prawną, wypłaca członkom swoich organów diety oraz zwrot poniesionych kosztów (do zapytania dołączono stosowne uchwały) pobierając jako płatnik należne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych i nie traktując dokonywanych wypłat jako należności zwolnionych z opodatkowania do kwoty 2 280zł. miesięcznie na zasadzie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity z 2000r. Dz. U. Nr 14 poz. 176 ze zmianami). Natomiast inne izby r. w oparciu o udzielone interpretacje urzędów skarbowych stosują przedmiotowy przepis, co zdaniem [...] Izby Rolniczej jest niesprawiedliwym różnicowaniem tego samego rodzaju wypłat. Do zapytania dołączono kserokopie interpretacji udzielonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Postanowieniem nr [....] z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał stanowisko [...] Izby Rolniczej za nieprawidłowe i uzasadnił, że pełnienie funkcji społecznych polegających na "uczestniczeniu w pracach instytucji jako reprezentant pewnej społeczności, biorąc udział w rozwiązywaniu problemów tej społeczności w jej interesie" pozwala na zaliczenie wypłaconych diet i zwrotu kosztów do art. 21 ust. 1 pkt 17 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym pobieranie zaliczek na podatek dochodowy bez uwzględniania przedmiotowego zwolnienia w ocenie organu podatkowego było nieprawidłowe. Powyższe postanowienie nie zostało zaskarżone.

Dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję nr [...] w przedmiocie zmiany z urzędu powyższego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego jako rażąco naruszającego prawo i wskazując w uzasadnieniu, że stanowisko Izby Rolniczej jest prawidłowe, a to z uwagi na fakt, że wynagrodzenia członków izb rolniczych jako wynagrodzenia członków organów osób prawnych zaliczane są przychodów z art. 13 pkt 7 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a nie do przychodów z art. 13 pkt 5 tejże ustawy. Powyższa kwalifikacja skutkuje brakiem możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 17 cyt. ustawy o podatku dochodowym.

W wniesionej skardze [...] Izba Rolnicza domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji wskazała na różnorodność stosowanych interpretacji przez różne urzędy skarbowe dla każdej z 16 izb. Do skargi dołączono kserokopie interpretacji dotyczące [...] Izby Rolniczej., Izby Rolniczej w Z. G. i [...] Izby Rolniczej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasową argumentację, wskazując, że członkowie izb rolniczych mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego art. 21 ust. 1 pkt 16 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyjaśnił również, że w związku z rozbieżnościami w praktyce urzędów skarbowych, zwrócił się do Ministra Finansów, który pismem z dnia [...] maja 2005r. nr [...] potwierdził prawidłowość zastosowanej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

Przedmiotem sporu są zasady zwolnienia z podatku dochodowego wypłacanych diet i zwrotu poniesionych kosztów w przypadku osób pełniących funkcje w organach izb rolniczych tj. samorządu zawodowego rolników posiadającego osobowość prawną. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej forma prawna funkcjonowania samorządu zawodowego determinuje zaliczenie wypłacanych kwot diet i zwrotu poniesionych kosztów do przychodów określonych w art. 13 pkt 7 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych co jednocześnie powoduje, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 17 tejże ustawy nie znajduje zastosowania do wypłacanych diet i zwrotu poniesionych kosztów.

W ocenie Sądu izby rolnicze stanowiące formę samorządu zawodowego, którego działalność regulowana jest ustawą - stanowią formę działalności społecznej jej członków. Okoliczności tej nie kwestionował Dyrektor Izby Skarbowej, podkreślając jedynie fakt posiadania osobowości prawnej przez izby rolnicze.

Dla porządku więc należałoby dodać, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 14 grudnia 1995r. o izbach rolniczych (tekst jednolity Dz. U. z 2002r. Nr 101 poz. 927 ze zmianami) izba rolnicza jest formą samorządu rolniczego działającego na rzecz rozwiązywania problemów rolnictwa i reprezentującego interesy zrzeszonych w nim podmiotów. W ocenie Sądu działalność w samorządzie rolniczym, nawet jeśli polega na pełnieniu funkcji we władzach samorządu zawodowego, jest działalnością społeczną.

Działalność społeczna bowiem to nie tylko działalność dobroczynna, charytatywna ale też i jak to zauważył Naczelnik Urzędu Skarbowego, działalność polegająca na "uczestniczeniu w pracach instytucji jako reprezentant pewnej społeczności, biorąc udział w rozwiązywaniu problemów tej społeczności w jej interesie".

Zgodnie z art. 58 ust. 1 Konstytucji każdemu zapewnia się wolność zrzeszania. Zrzeszanie się obywateli jest działalnością społeczną rozumianą jako działalność niekomercyjna, prowadzona w interesie grup społecznych. Działalność społeczna może polegać na szerzeniu bliskich danej grupie idei, propagowaniu określonych zachowań, obronie wspólnych interesów. Działalność taka może przybierać różne formy organizacyjne (organizacje posiadające osobowość prawną lub nie posiadające osobowości prawnej). Nie ma powodu aby różnicować sposób opodatkowania tych samych typów wypłat (diety i zwrot ponoszonych kosztów) członków organizacji społecznych, w tym członków władz organizacji samorządu zawodowego, w zależności od jego formy prawnej. Takie działanie naruszałoby zasadę równego traktowania wobec prawa.

Ustawodawca dostrzegając różnorodność funkcjonowania form prawnych organizacji społecznych odmiennie potraktował uzyskiwane w tych organizacjach przychody osób fizycznych, a to zaliczając przychody uzyskiwane przez osoby pełniące funkcje społeczne w organizacjach nie posiadających osobowości prawnej do art. 13 pkt 5 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast przychody osób pełniących takie funkcje w organizacjach posiadających osobowość prawną (ale tylko w odniesieniu do członków władz) zaliczając do art. 13 pkt 7 tejże ustawy. Niemniej jednak takiego rozróżnienia nie dokonano w art. 21 ust. 1 pkt 17 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie ustawodawca nie wyłączył wyraźnie ze zwolnienia przewidzianego powołanym przepisem diet i zwrotów poniesionych kosztów otrzymywanych przez osoby będące członkami władz organizacji społecznych posiadających osobowość prawną.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą wszystkie zwolnienia należy interpretować ściśle co oznacza również, że nie należy zawężać kręgu osób objętych zwolnieniem podatkowym. Skoro więc ustawodawca nie zastosował analogicznej metody jak w art. 13 pkt 5 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ograniczając zakres stosowania danego przepisu, to zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 17 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmować będzie wszystkie osoby pełniące jakiekolwiek funkcje i działające w organizacjach społecznych niezależnie od formy prawnej organizacji - zgodnie z zasadą równości wobec prawa wyrażoną w art. 32 Konstytucji.

W konsekwencji w ocenie Sądu decyzja Dyrektora Izby Skarbowej podjęta pod wpływem stanowiska Ministra Finansów naruszyła art. 21 ust. 1 pkt 17 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię polegającą na wyłączeniu z jego zakresu diet i zwrotu należności otrzymywanych przez osoby pełniące obowiązki społeczne w organizacjach posiadających osobowość prawną i pełniące w tych organizacjach funkcje w organach nadzorczych, zarządczych lub też stanowiących.

Na marginesie sprawy należałoby zauważyć, że źródłem problemów jest różnicowanie sposobu zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych tego samego typu wypłat. Diety i inne należności pracowników oraz osób nie będących pracownikami korzystają ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 16 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast diety i zwrot wydatków otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich korzystają ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 17 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Takie rozróżnienie może wywoływać niekorzystne skutki zarówno u jednej jak i drugiej grupy podatników. W pierwszym przypadku wysokość diety rozumianej jako dzienna stawka należności z tytułu podróży służbowej ustalona jest na bardzo niskim poziomie, ale też nie ma miesięcznego limitu zwolnienia kwot otrzymywanych z tytułu diet i zwrotu kosztów podróży, co w przypadku osób często wyjeżdżających, w tym zwłaszcza w zagraniczne podróże służbowe, może mieć znaczenie. Natomiast druga grupa podatników może ustalać wysokie stawki dzienne diet (diet z tytułu uczestnictwa w posiedzeniach), ale limitowane jest zwolnienie podatkowe miesięcznym pułapem kwoty 2 280zł. z tytułu liczonych łącznie diet i zwrotu poniesionych kosztów.

Przyjmując więc, że żaden z typów zwolnienia podatkowego nie jest w sposób oczywisty korzystniejszy, Sąd zastosował wykładnię systemową przyjmując, że zasady równości wobec prawa wymagają aby osoby pełniące funkcje społeczne i z tego tytułu otrzymujące ten sam rodzaj wypłat tj. diety i zwrot poniesionych kosztów, były opodatkowane na tych samych zasadach.

W oparciu więc o art. 145 §1 powołanej wyżej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji, orzekając jednocześnie o kosztach na zasadzie art. 200 tejże ustawy w tym określając koszty zastępstwa prawnego na zasadzie §14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( Dz. U. Nr 163 poz. 1349 ze zmianami). Zwrot kosztów postępowania obliczony został jako suma należnego wpisu w wysokości 200zł.oraz minimalnej stawki kosztów pomocy prawnej w wysokości 240zł.

Różnica pomiędzy zapłaconą kwotą wpisu w wysokości 500zł., a należna kwotą w wysokości 200zł. zarządzona została do zwrotu stronie [....] Izbie Rolniczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny przy ustalaniu wielkości wpisu podzielił bowiem pogląd wyrażony w postanowieniu z dnia 29 grudnia 2005r. Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. II FZ 727/05; publ. ONSAiWSA 2006/3/78, że wpis od skargi w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego należy ustalić zgodnie z treścią § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193), to jest na kwotę 200 zł.