Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1592/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2005-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: NSA Józef Gach Sędziowie: WSA Ewa Michna WSA Bogusław Wolas (spr) Protokolant: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2005r sprawy ze skargi J. G. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 14 lipca 2003r Nr.[...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2000r i odpowiedzialności osoby trzeciej za tą zaległość I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 2.744zł 98gr ( dwa tysiące siedemset czterdzieści cztery złote dziewięćdziesiąt osiem groszy).


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2003 r. Urząd Skarbowy określił Firmie Handlowej "S." s.c. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2000 r. oraz orzekł o odpowiedzialności J.G, jako byłego wspólnika tej spółki , za zaległości podatkowe z tytułu VAT za ten miesiąc . Decyzja ta została wydana w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli prowadzonej w spółce "S." przez Inspektora Kontroli Skarbowej, który stwierdził nieprawidłowości polegające na odliczeniu podatku naliczonego z faktury nr [...] z dnia[...] sierpnia 2000 r. o wartości netto 136.269 zł 18 gr. wystawionej przez P. sp. z o.o., a otrzymanej w miesiącu następnym tj. wrześniu 2000 r., Ponadto zaniżono obrót i podatek należny ze sprzedaży 2 samochodów ciężarowych marki D., na skutek wystąpienia okoliczności, o których mowa w art. 17 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym , a także odliczono podatek naliczony z faktury nr [...] z dnia [...] sierpnia 2000 r. dokumentującej wydatek niesłusznie zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, gdyż lokal na który czyniono nakłady ( zakup i montaż okien ) nie był przez spółkę wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarcze.

W konsekwencji powyższego Inspektor Kontroli Skarbowej wydał w dniu [...] grudnia 2001 r. decyzję za miesiąc sierpień 2000 r., w której określił spółce cywilnej "S." zobowiązanie podatkowe, zaległość podatkową, odsetki za zwłokę w podatku od towarów i usług oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten okres.

Izba Skarbowa decyzją z dnia [...]maja 2002 r., uchyliła tę decyzję i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia ze względu na nieprawidłowości w oznaczeniu strony postępowania oraz pominięcie pełnomocnika w przedmiotowej sprawie.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] sierpnia 2002 r. umorzył postępowanie kontrolne w spółce "S.", z uwagi na zaprzestanie wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług z dniem [...] listopada 2001 r. .

Następnie Urząd Skarbowy wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec J. G. w sprawie orzeczenia o jej odpowiedzialności za zaległości spółki cywilnej "S." w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2000 r. w wyniku którego wydano powołaną na wstępie decyzję.

Od decyzji tej skarżąca wniosła odwołanie, w którym kwestionowała naruszenie przez organ podatkowy art. 133 ordynacji podatkowej poprzez ograniczenie postępowania wyłącznie do jednego wspólnika spółki cywilnej, pomimo że odpowiedzialność podatkowa dotyczy wszystkich byłych wspólników, w związku z tym wszyscy powinni brać udział w postępowaniu. Wskazano także, iż organy podatkowe nie zastosowały się do wymogów określonych w dziele IV ordynacji podatkowej w tym art. 122 ,180 §1, oraz 197 § 1 tej ustawy

Oprały bowiem swoje rozstrzygnięcie na decyzji Inspektora kontroli Skarbowej z dnia 20 grudnia 2001r., która została uchylona, a ponadto była skierowana nieistniejącego podmiotu jakim w tym czasie była spółka cywilna S.. Ponadto pominięto datę faktycznego otrzymania faktury VAT wystawionej przez firmę P., a oparto się na nieczytelnej kopii, pomimo, że organy podatkowe miały możliwość zapoznania się z oryginałem . Nie przesłuchano także wszystkich świadków, którzy posiadali informacje o dacie odbioru tej faktury.

Podkreślono, iż organy podatkowe w sposób dowolny ustaliły wartość sprzedanych przez podatnika samochodów ciężarowych, pominęły bowiem ich stan techniczny oraz przebieg. Nie przeprowadziły także zawnioskowanego przez stronę dowodu z opinii biegłego na okoliczność stanu technicznego tych pojazdów.

Wskazano również na błędną interpretację art. 19 i 25 ust 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym . W przypadku bowiem gdy organ podatkowy kwestionuje terminowość odliczenia podatku naliczonego w danej fakturze , to powinien rozliczyć ten podatek w prawidłowym miesiącu.

Ponadto bezpodstawnie uznano , iż wydatki na zakup i montaż stolarki aluminiowej nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu , nie jest bowiem konieczne aby na skutek danego działania faktycznie został wygenerowany określony przychód.

Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] lipca 2003 r. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego .

W uzasadnieniu podkreślono , że w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy został zebrany przez Inspektora Kontroli Skarbowej w toku prowadzonej kontroli i na jego podstawie wykazane zostały nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2000 r. w spółce cywilnej "S.".

W oparciu o ten materiał Urząd Skarbowy przeprowadził postępowanie podatkowe , bowiem w prowadzonej przez niego sprawie materiały zebrane w trakcie kontroli miały pełną moc dowodową. Podlegały one tylko ocenie w przedmiocie zasadności ich zgromadzenia i prawidłowości przeprowadzenia dowodów.

Nie naruszono art. 133 ordynacji podatkowej, gdyż stroną postępowania powinien być oprócz J. G , także J.G., który jednak zmarł.

Za prawidłowe uznano ustalenia dokonane w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego, zgodnie z którymi spółka "S." w rozliczeniu za miesiąc sierpień 2000 r. dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktury VAT nr [...]z dnia [...] sierpnia 2000 r. którą otrzymała dopiero w dniu[...] września 2000 r. . Taka bowiem czytelna data znajduje się na oryginale przedmiotowej faktury, który znajduje się w posiadaniu spółki "S." , pod pozycją "towar i fakturę Vat otrzymałem" obok podpisu Z. N. - pracownika spółki "S." . Na fakturze tej nie znajduje się ponadto żadna inna adnotacja , która mogłaby wskazywać iż doręczono ją nabywcy już w miesiącu sierpniu 2000 r.

W świetle art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług , jednakże w myśl ust. 3 pkt 1 tego przepisu obniżenie to następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny.

Stosownie natomiast do art. 19 ust. 3b wyżej wymienionej ustawy w przypadku uchybienia terminom, o których mowa w ust. 3, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Dokumentem uprawniającym do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego jest zatem faktura VAT. Jednocześnie z punktu widzenia prawidłowości zmniejszania podatku należnego istotne jest fizyczne otrzymanie tego dokumentu. Wcześniejsze odliczenie podatku niż w terminie wskazanym powyżej wiąże się z utratą prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zgodzono się również z ustaleniami organu pierwszej instancji odnośnie ustalenia wartości spornych samochodów . Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 w przypadku gdy między kupującym, a sprzedającym istnieje związek, o którym mowa w ust. 2 tego artykułu organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, pomniejszonych o podatek, jeżeli okaże się, że związek ten miał wpływ na ustalenie ceny.

W miesiącu sierpniu 2000 r. spółka "S." dokonała sprzedaży 2 samochodów ciężarowych [...] wyprodukowanych w 1999r. na rzecz F.H.U. "S." s.c. w S. . Transakcja ta została udokumentowana fakturami VAT nr [...] z dnia [...] sierpnia 2000 r. wartość netto 2.704 zł 92 gr., oraz nr [...] z dnia [...] sierpnia 2000 r. wartość netto: 2.704 zł 92 gr. Za bezsporne uznano przy tym , że pomiędzy sprzedającym, a kupującym istniał związek, o którym mowa w art. 17 ust. 2 wymienionej wyżej ustawy, gdyż w momencie dokonania transakcji właścicielami obu spółek byli J. G. i J. G.. Jednocześnie w tym czasie cena rynkowa jednego samochodu marki [...] wyprodukowanego w 1999 r. z przebiegiem 30.000 km wynosiła 23.450 zł . Okoliczność ta została prawidłowo ustalona w oparciu o opracowanie "Pojazdy samochodowe, wartości rynkowe - część B.VIII 2000", wydanego przez Stowarzyszenie- Rzeczoznawcy Samochodowi . W związku z czym słusznie uznano, że znaczne różnice w cenach sprzedaży powyższych samochodów w porównaniu z rynkowymi wynikały z powiązań, o których mowa w powołanym wyżej przepisie .

Organ pierwszej instancji miał zatem pełne prawo korzystając z zasady swobodnej oceny dowodów nie uwzględnić wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia rzeczywistej wartości samochodu. Zgodnie bowiem z tą zasadą nie był on krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi i mógł swobodnie oceniać wiarygodność oraz zasadność wnioskowanych oraz przeprowadzonych dowodów, przy czym powinien kierować się regułami logiki, zgodnością działań z przepisami prawa i doświadczeniem życiowym. Tym bardziej, że w rozpoznawanej sprawie nie występowało zagadnienie wymagające uzyskania dowodu z opinii biegłego. Strona nie kwestionowała stanu faktycznego który był na tyle jasny i czytelny, że organ podatkowy należycie ustalił cenę. samochodów w oparciu o posiadane informacje . Fakt, iż posłużono się niewątpliwie prawidłowym materiałem na podstawie którego dokonano wyceny uzasadnia twierdzenie, że przeprowadzona przez biegłego rzeczoznawcę opinia nie wniosła by więcej do sprawy niż dowód przeprowadzony przez organ pierwszej instancji. Prawidłowo zastosowano także art. 25 ust 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym . W miesiącu sierpniu 2000 r. spółka "S." odliczyła podatek naliczony z faktury nr [...] z dnia [...] sierpnia 2000 r. dokumentującej zakup i montaż stolarki okiennej w lokalu., wynajmowanym przez nią od Spółdzielni Mieszkaniowej "P.". Lokal ten nie był jednak wykorzystywany do działalności handlowej spółki cywilnej "Staś". Aneksem do umowy najmu z dnia1 września 2000 r. dokonano bowiem zmiany firmy wynajmującej , a rozpoczęcie działalności w lokalu nastąpiło dopiero z dniem [...] września 2000 r. tj. po zmianie firmy wynajmującej lokal, a zatem przez inny podmiot.

Ponadto za miesiąc sierpień 2000 r. czynsz za ten lokal płaciła już firma tj. FHU S. s.c. w S. .

W związku z tym faktura za zakup i montaż stolarki okiennej nie może zostać zakwalifikowana jako wydatek związany ze sprzedażą opodatkowaną skoro inny podmiot ponosił w tym czasie koszty wynajmu lokalu . Zgodnie bowiem z art. 20 ust 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego związaną ze sprzedażą opodatkowaną.

Na decyzję Izby Skarbowej skarżąca wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego domagając się uchylenia decyzji obu instancji i zasądzenia kosztów postępowania.

Zarzuciła w niej naruszenie art. 122 ordynacji podatkowej poprzez ograniczenie postępowania dowodowego do przytoczenia okoliczności faktycznych wskazanych w uchylonej decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia[...] grudnia 2001 r. mimo, że powyższy przepis nakazuje organom podatkowym podjęcie wszelkich niezbędnych działań celem dokładnego ustalenia stanu faktycznego co spowodowało, iż organ podatkowy naruszając art. 180 § 1 i art. 197 §1 ordynacji podatkowej nie dokonał samodzielnych ustaleń ani w zakresie faktycznej daty otrzymania przez spółkę cywilną faktury VAT nr [...]z dnia [...] sierpnia 2000 r. wystawionej przez firmę P.( pomimo że nie posiadał czytelnej kopii nie podjął działań zmierzających do uzyskania czytelnego egzemplarza ) ani co do określenia wartości samochodów ciężarowych [...]w innej wysokości niż wskazała strona i przyjęciu ich wartości według oceny Inspektora Kontroli Skarbowej mimo, że wymaga to wiadomości specjalnych.

Art. 180 § 1 ordynacji podatkowej nakazuje natomiast, aby jako dowód dopuść wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Jak określa to art. 181 ordynacji podatkowej dowodami są w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w trakcie oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku kontroli podatkowej.

Literalna wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że dowody zebrane w trakcie kontroli skarbowej nie mogą zostać wykorzystane w postępowaniu podatkowym. Kontrola podatkowa jest bowiem postępowaniem prowadzonym na podstawie działu VI ordynacji podatkowej. Natomiast kontrola skarbowa jest prowadzona na podstawie przepisów ustawy o kontroli skarbowej. Co prawda art. 181 ordynacji podatkowej wskazuje przykładowo , co w postępowaniu podatkowym można uznać za dowód, jednak ani ten przepis ani żaden inny nie umożliwia przyjęcia za dowód oceny stanu faktycznego dokonanego przez inny organ.

Wbrew tym wymogom przyjęcie określonej wartości samochodów ciężarowych [...]nie nastąpiło na podstawie opinii biegłego lub innego dokumentu lecz w oparciu o ocenę dowodów dokonaną przez Inspektora Kontroli Skarbowej. Oznacza to, że organy podatkowe obu instancji posłużyły się na oceną dowodów dokonaną przez inny organ , a nie oceniły dowodów zebranym w toku postępowania , pomimo że przyjęcie określonej wartości samochodów było przedmiotem wnioskowania, a nie wynikało z szeroko rozumianego "dowodu". Inspektor Kontroli Skarbowej ustalił przeciętną wartość samochodu tego typu, przyjął współczynnik o który tą wartość skorygował i w ten sposób przyjął wartość samochodu. Określenie wartości konkretnego samochodu wymaga jednak wiadomości specjalnych a to ze względu na szereg przesłanek wpływających na tę wartości.

Podobnie ustalając datę przyjęcia faktury VAT nr [...] Inspektor Kontroli Skarbowej dał wiarę określonym dowodom innym natomiast odmówił wiarygodności. Pominął przy tym wniosek strony o ponowne zweryfikowanie u wystawcy faktury jaka data figuruje na oryginale dokumentu pomimo, że odbitka która dysponował była nieczytelna.

Brak dokonania w tym zakresie samodzielnych ustaleń uniemożliwia skarżącej ustosunkowanie się do nich.

Podniesiono także naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że w przypadku gdy w związku z poniesieniem określonego wydatku nie nastąpił dla podatnika przychód to taki wydatek nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu i w związku z tym nie ma możliwości odliczenia podatku od towarów i usług zawartych w nabytych towarach.

Użyte w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowanie "w celu osiągnięcia przychodów oznacza natomiast działanie ukierunkowane na osiągnięcie przychodu lecz nie wymaga, aby przychód z tego działania został wygenerowany . Z tego względu ponoszenie kosztów związanych z przygotowaniami do uruchomienia hurtowni uznać należy za koszty uzyskania przychodu, mimo że z tego tytułu przychód nie nastąpił.

Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie .

Podkreślono, że postępowanie podatkowe przeprowadzono w oparciu o dowodowy zebrane przez Inspektora Kontroli Skarbowej w toku prowadzonej kontroli , gdyż materiały te mają moc dowodową w sprawie prowadzonej przez Urząd Skarbowy.

Decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej została uchylona jedynie z uwagi na uchybienia proceduralne. Izba Skarbowa nie kwestionowała przy tym ustaleń Inspektora w zakresie podatku od towarów i usług.

Natomiast umorzenie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postępowania kontrolnego w spółce "S." wynikało jedynie z faktu zaprzestania wykonywania czynności opodatkowanych przez tę spółkę i konieczności przeprowadzenia postępowania w zakresie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki "S." na byłych wspólników, Powołano się na art. 19 ust 1 , ust 3 pkt 1 , ust 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zgodnie z którymi dokumentem uprawniającym do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego jest faktura VAT. Jednocześnie z punktu widzenia prawidłowości zmniejszania podatku należnego istotne jest fizyczne otrzymanie tego dokumentu. Wcześniejsze odliczenie podatku niż w terminie wskazanym w ust 3 wiąże się z utratą prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Wskazano przy tym. że także świadek Z. N. potwierdził fakt przyjmowania faktur i towaru bezpośrednio od kontrahentów.

W świetle powyższych okoliczności na skarżącej, jako na osobie wywodzącej z określonych faktów skutki podatkowe, spoczywał ciężar udowodnienia faktu wcześniejszego otrzymania wyżej wymienionej faktury.

Podkreślono, że art. 17 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym może być stosowany pod warunkiem kumulatywnego zaistnienia dwóch przesłanek tzn. istnienia związku między kontrahentami ( który zgodnie art. 17 ust 2 tej ustawy zachodzi, gdy między nimi lub osobami pełniącymi u nich funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy ) oraz wpływu tego związku na ustalenie ceny sprzedaży.

Istnienie wyżej wymienionego związku nie budzi wątpliwości, ponadto jak wykazało prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe oba sporne samochody zostały sprzedane za kwoty po 2 704 zł 92 gr. , a więc znacznie poniżej ich wartości wynoszącej po 23 450 zł.

Znaczne różnice w cenach wynikały przy tym z powiązań, o których mowa w powołanym wyżej przepisie .

Trudno bowiem uznać, iż przedmiotowe pojazdy w ciągu jednego roku eksploatacji utraciły około 90% swojej wartości początkowej. Dlatego też szacunkową wartość jednego samochodu [...] przyjęto na poziomie 21.000 zł . Uwzględniono bowiem wyjaśnienia pełnomocnika spółki "S." odnośnie stopnia jego zużycia i warunków eksploatacji, pomniejszając cenę rynkową o 10%.

Podkreślono, że przedstawione przez spółkę "S." ekspertyzy rzeczoznawcy nr 736/2001 i 737/2001 określające wartość przedmiotowych samochodów zawierają sprzeczności zarówno w odniesieniu do daty ich przeprowadzenia tj. 26 sierpnia 2000 r. podczas gdy ekspertyzy posiadają numery z 2001 r. ([...]), jak i podstawy wyceny, gdyż powołują one w swej treści notowania I.z miesiąca września 2001 r.

Dlatego uznano za zasadne przyjęcie ceny sprzedaży jednego samochodu na podstawie przeciętnej ceny stosowanej na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, z uwzględnieniem wyjaśnień odnośnie stopnia zużycia pojazdów, rynku samochodowego nie można przy tym traktować w kategoriach lokalnych.

W związku z powyższym zasadnie pominięto wniosek strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia rzeczywistej wartości samochodu.

Odnośnie podatku naliczonego określonego w fakturze nr [...] z dnia [...]sierpnia 2000 r. dokumentującej zakup i montaż stolarki okiennej wyjaśniono, że Izba Skarbowa nie kwestionowała w zaskarżonej decyzji wyżej wymienionego zakupu w oparciu o art. 25 ust. 1 pkt 3 powołanej wyżej ustawy , lecz z uwagi na brak związku tego zakupu ze sprzedażą opodatkowaną.

Generalną zasadą podatku od towarów i usług jest bowiem opodatkowanie czynności dotyczących towarów i usług w poszczególnych fazach obrotu w ten sposób, że nie występuje kumulacja podatku. W tym celu w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zastosowano zasadę potrącalności tzn. podatek należny od wartości sprzedaży netto pomniejsza się o podatek naliczony zapłacony przy nabyciu towarów i usług.

Zasady te dotyczą jednak wyłącznie czynności będących przedmiotem opodatkowania tym podatkiem, w związku z tym mają one zastosowanie wyłącznie do czynności określonych w tej ustawie. Stosowanie odliczenia podatku naliczonego od zakupów nie związanych z czynnościami opodatkowanymi naruszałoby generalną zasadę działania tego podatku (opodatkowanie-odliczenie) i byłoby nieracjonalne.

Za bezzasadne uznano przy tym twierdzenie skarżącej że sporne zakupy były związane z przygotowaniem lokalu do uruchomienia hurtowni . Z zebranego w sprawie materiału wynika bowiem, iż spółka "S." za miesiąc sierpień nie zapłaciła czynszu za lokal oraz nie prowadziła działalności pod tym adresem, bowiem od 1 września 2000 r. nastąpiła zmiana firmy wynajmującej, a działalność w lokalu rozpoczęto w dniu [...] września 2000 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje

Skarga zasługuje na uwzględnienie

Uzasadnione są bowiem zarzuty dotyczące wadliwego przeprowadzenia postępowania dowodowego .

Ustalając stan faktyczny organy podatkowe powinny bowiem zgodnie z art. 122 ordynacji podatkowej podejmować wszelkie niezbędne działania w celu jego dokładnego wyjaśnienia oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Muszą one zatem wyczerpująco zbadać wszystkie okoliczności faktyczne związane z określoną sprawą , aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Organy podatkowe naruszają bowiem prawo nie tylko w wypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosują prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Niezgodne z prawdą ustalenie stanu prowadzi do naruszenia prawa. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością., ale również prawidłowa ocena prawna prawotwórczych faktów w danej sprawie . Z zasady wyrażonej w wyżej powołanym przepisie wynika zatem obowiązek określenia z urzędu, jakie dowody są niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy . Organy podatkowe powinny zatem w oparciu o treść konkretnej normy prawa materialnego ustalić jakie fakty mają istotne znaczenie dla danej sprawy , czy wymagają one udowodnienia , a jeżeli tak , to przeprowadzenie jakich dowodów jest konieczne.

Określenie wysokości obrotu na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku jest zgodnie z art. 17 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dopuszczalne tylko wtedy , gdy okaże się, że związek między kupującym a sprzedawcą nie tylko występuje , ale także miał wpływ na ustalenie ceny . Dlatego też ingerencja w zakresie skutków podatkowych wynikających z zawartej umowy jest możliwa tylko wtedy, gdy wartość sprzedaży odbiega od przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, a żadne inne okoliczności, poza ustalonym związkiem pomiędzy stronami umowy, nie wyjaśniaj ą rozbieżności cen. W niniejszej sprawie bezspornym jest, że pomiędzy spółką cywilną i nabywcą samochodów istniał związek o którym mowa w powyższym przepisie. Organy podatkowe ustaliły jednak tylko , że cena samochodu przyjęta przez strony umowy sprzedaży była niższa od ceny podanej w katalogu wydanym przez Stowarzyszenie Rzeczoznawców Samochodowych aktualnym na sierpień 2000 r. Całkowicie pominęły przy tym przebieg, oraz stan techniczny spornych samochodów , pomimo że skarżąca nie tylko wskazywała je jako przyczynę obniżonej ceny , ale i przedłożyła ocenę techniczną sporządzona przez rzeczoznawcę Polskiego Stowarzyszenia Rzeczoznawców Techniki Motoryzacyjnej i Ruchu Drogowego z której wynika , że w obu pojazdach konieczne jest dokonanie naprawy warsztatowej silnika , gdyż występują duże problemy z jego uruchomieniem , a w czasie pracy słychać metaliczne stuki . Naprawy wymagała także skrzynia biegów , bowiem nie można było włączyć wszystkich biegów , a ponadto wypracowany był mechanizm różnicowy, przeguby półosi, oraz sprzęgło. Remont był konieczny również w przypadku zawieszenia przedniego i tylnego , które były one zużyte, podobnie jak i przekładnia kierownicza . Skuteczność hamulców zasadniczych była ograniczona, a hamulec pomocniczy w ogóle nie działał . Również nadwozie wymagało naprawy z uwagi na liczne uszkodzenia i zniszczenie powłoki lakierniczej . Stwierdzono także duże wycieki oleju z silnika i skrzyni biegów , oraz płynów z układu wspomagania i hamulcowego .

Organ pierwszej instancji podkreślił przy tym w uzasadnieniu swojej decyzji, że uwzględnił stopień zużycia i warunki eksploatacji pojazdów i z tego tytułu obniżył ich cenę o 10 % . Jednakże nie wyjaśnił , dlaczego przyjęto akurat 10 % , ponadto nie podano czy uwzględniono wszystkie uszkodzenia zgłaszane przez stronę , czy też tylko niektóre . Ustalenia te są zatem całkowicie dowolne.

W związku z powyższym bezpodstawne jest twierdzenie Izby Skarbowej , że uwzględniony został wniosek strony w przedmiocie zmniejszenia ceny samochodu w oparciu o faktyczny stan jego zużycia, a co za tym idzie z uwagi na bezsporny stan faktyczny , nie zachodziła konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Skoro bowiem rozstrzygnięcie sprawy zależy od oceny stanu technicznego pojazdów , co wymaga wiadomości specjalnych , to organ podatkowy powinien zgodnie z art. 197 § 1 ordynacji podatkowej uwzględnić wniosek strony i przeprowadzić dowód z opinii biegłego . Zgodnie bowiem z art. 188 powołanej wyżej ustawy żądanie strony w tym zakresie należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy , chyba że stwierdzono je wystarczająco innym dowodem . Ponieważ jak wykazano wyżej stan techniczny samochodów nie został ustalony, a miał on wpływ na ocenę wielkości obrotu, należało uwzględnić złożony w tym zakresie wniosek dowodowy strony.

Tym bardziej, że jak wynika z uzasadnienia zaskarżonych decyzji nie zakwestionowano przedłożonych przez spółkę ocen technicznych, pomimo sprzeczności o jakich napisano w odpowiedzi na skargę.

Uzasadnione są także zarzuty dotyczące przedwczesnego odliczenia podatku naliczonego określonego w fakturze VAT nr [...] z dnia [...] sierpnia 2000 r. , także bowiem i w tym przypadku organy podatkowe nie ustaliły prawidłowo stanu faktycznego. Urząd Skarbowy przesłuchał co prawda na powyższą okoliczność świadków, ale w uzasadnieniu decyzji ograniczył się do stwierdzenia , że dokonano korekty podatku naliczonego z powyższej faktury otrzymanej w dniu 5 września 2000 r. . Data odbioru faktury na kserokopii przesłanej przez sprzedawcę jest nieczytelna , "stąd datę otrzymania przyjęto jak wyżej" . Nie uznał natomiast za wystarczające zeznania świadka G. G. , gdyż zgodnie z art. 19 ust 2 ustawy o VAT podstawą obniżenia podatku należnego o podatek naliczony są faktury , a nie inne dokumenty. Świadek zeznał natomiast, iż daty widniejące na fakturach nie potwierdzają dnia otrzymania ich przez spółkę , lecz wystawiano je w magazynie potwierdzając zgodność dostawy z zapisami faktury.

Izba Skarbowa ograniczyła się natomiast do stwierdzenie, że Urząd Skarbowy mógł oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w trakcie kontroli skarbowej .

Organy podatkowe nie omówiły zatem zeznań świadków , nie podały także czy dały im wiarę czy tez nie. Nie oceniły zatem w tym zakresie zebranego materiału dowodowego czym naruszono art. 191 ordynacji podatkowej.

Należy zgodzić się z poglądem, że istota konstrukcji podatku od towarów i usług opiera się na zasadzie "opodatkowanie - odliczenia", w ramach której podatnik z jednej strony jest zobowiązany do określenia podatku należnego będącego wynikiem realizowanej przez niego sprzedaży opodatkowanej tym podatkiem, a z drugiej przysługuje mu uprawnienie do odliczania od podatku należnego podatku naliczonego z tytułu realizowanych przez niego zakupów. Mechanizm ten wyraża w ustawie art. 19 ust. 1. W związku z tym prawo odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest istotnym elementem konstrukcyjnym przedmiotu i podstawy podatku, charakteryzującym podatek od towarów i usług .

Pozbawienie podatnika prawa do skorzystania z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony -jako ważące o zachowaniu konstrukcji tegoż podatku - może następować wyjątkowo, jedynie w ściśle określonych przez ustawodawcę przypadkach, wyraźnie w tym zakresie wyartykułowanych (np. art. 25 ustawy). Każdy przypadek, w którym ustawodawca pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, powoduje, że podatnik zostaje obciążony podatkiem należnym, będąc jednocześnie obciążony pod względem ekonomicznym podatkiem naliczonym z tytułu dokonanych zakupów, bez możliwości jego odliczenia.

W związku z tym jeżeli podatnik wywiązał się z samoobliczenia podatku składając we właściwy sposób i odpowiednim terminie deklarację podatkową dla podatku od towarów i usług , ale w sposób wadliwy przedwcześnie zadeklarował wolę skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o określoną kwotę podatku naliczonego, to organy podatkowe , którym przypada funkcja podmiotu kontrolującego prawidłowość samoobliczenia, a w razie stwierdzenia nieprawidłowości weryfikującego stwierdzoną nieprawidłowość w drodze decyzji, powinny zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 ordynacji podatkowej podejmować wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy .

Co prawda art. 19 ust 3 powołanej wyżej ustawy adresowany jest do podatnika, ale nie stanowi on przeszkody dla uwzględnienia przez organ , przy ustalaniu kwoty podatku naliczonego do odliczenia za dany miesiąc , podatku z tych faktur, które w ramach samoobliczenia podatnik zaewidencjonował i rozliczył we wcześniejszych miesiącach , niż te w których mógł to prawidłowo uczynić. Zasada prawdy obiektywnej nakazuje bowiem organowi podatkowemu uwzględnić nie tylko okoliczności niekorzystne dla podatnika , ale także korzystne dla niego . Tym bardziej, że art. 19 ust. 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 26 marca 2002 r., został wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 października 2004 r. wydanym w sprawie sygn. akt SK 33/03 ( OTK-A 2004/9/94 ) uznany za niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie, w jakim pozbawia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego podatnika, który dokonał obniżenia kwoty podatku należnego wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał dokument będący podstawą obniżenia.

Prawidłowo natomiast uznano, że podatnik nie miał prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony określony w fakturze nr [...] z dnia [...] sierpnia 2000 r. dokumentującej zakup i montaż stolarki okiennej. Co prawda należy zgodzić się z wykładnią art. 25 ust.1 pkt. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przedstawiona w skardze Jednakże skoro zakupu tego dokonano w dniu 28 sierpnia 2000 r. , a nabywca nie rozpoczął działalności lokalu w którym zamontowano tą stolarkę, bowiem od 1 września 2000 r. najemcą był już inny podatnik VAT , który ponadto zapłacił czynsz za sierpień 2000 r. to organy podatkowe miały podstawy do ustalenia iż związany z tym wydatek nie został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu i dlatego nie miał związku ze sprzedażą opodatkowaną . Tym bardziej, że podatnik nie zgłosił wniosków dowodowych , które pozwalałyby dokonać innych ustaleń w tym zakresie .

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 ust .1 lit a i c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wydając ponownie decyzje organy podatkowe prawidłowo przeprowadzą postępowanie dowodowe i ocenią zebrany w sprawie materiał w celu określenia ceny spornych pojazdów , zarówno dla ustalenia czy związek pomiędzy stronami umowy miał wpływ na jej wysokość jak i dla określenia prawidłowej wysokości obrotu . Ustalą także datę otrzymania faktury VAT nr F/1 00/3844 prowadząc pełne postępowanie dowodowe oraz ocenią w tym zakresie zeznania świadków mając na uwadze wyżej przedstawioną wykładnię .

Rozpoznając sprawę oparto się na art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1271 z późniejszymi zmianami) stanowiącym , że sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Z tym , że o kosztach orzeczono w oparciu o art. 200 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.