Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1227/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-12-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 46
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 14m § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Janina Guść (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 20 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz strony skarżącej kwotę 5.452 (pięć tysięcy czterysta pięćdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 20 lipca 2016 r., po rozpatrzeniu odwołania R. P. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 25 lutego 2016 r. określającej R. P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 59.678 zł, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 57.902 zł.

Zaskarżoną decyzję podjęto w następujących okolicznościach faktycznych

i prawnych:

W dniu 16 maja 2012 r. R. P. złożył korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2011 na formularzu PIT-37 wykazując dane dotyczące przychodu z wynagrodzenia ze stosunku pracy, przychód z praw autorskich i innych, koszty uzyskania przychodów, zaliczki pobrane przez płatnika, składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. W korekcie zeznania rocznego podatnik nie wykazał całości przychodu z tytułu wynagrodzenia wynikającego z informacji PIT-11 wystawionych przez płatników za 2011 r. uznając, że część z tych przychodów podlega zwolnieniu z opodatkowania w trybie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na okoliczność, że dane zawarte w zeznaniu rocznym za 2011 r. nie były zgodne z informacjami zawartymi w deklaracjach PIT-11 nadesłanymi przez płatników podatku, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z dnia 8 października 2015 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia R. P. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r.

W toku postępowania podatkowego organ pierwszej instancji ustalił, że R. P. w 2011 roku świadczył pracę na rzecz Uniwersytetu [...], "A" Sp. z o.o. i "B" Sp. z o.o., gdzie 100% wartości projektów realizowanych przez Uniwersytet [...] było finansowane ze środków grantu "C", 75% wartości projektów realizowanych przez "B" było finansowane przez Unię Europejską, 53% wartości wynagrodzenia otrzymanego przez Pana P. a wypłaconego przez "A" Sp. z o.o. dotyczyło realizacji projektu ze środków 7 Programu Ramowego. Organ ustalił, że środki finansowe z Komisji Europejskiej kierowane są do Uniwersytetu [...], "A" Sp. z o.o. i "B" Sp. z o.o.

Na podstawie informacji uzyskanych od "B" Sp. z o.o. ustalono podstawowe informacje o projektach realizowanych przez "B", w których zaangażowany był podatnik, ze wskazaniem źródeł finansowania projektów oraz ich opisem. Jednocześnie podkreślono, że Spółka pobierała zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzenia finansowanego z projektów 7 Programu Ramowego. Wyjaśniono, że w związku z wystąpieniem wątpliwości w zakresie opodatkowania wynagrodzenia finansowego z 7PR Spółka wystąpiła o wydanie interpretacji podatkowej w tym zakresie. Uzyskana w dniu 26 października 2010 r. interpretacja została zmieniona przez Ministra Finansów w dniu 9 kwietnia 2013 r. stanowiąc ostatecznie o opodatkowaniu wynagrodzenia finansowego z 7PR.

Organ stwierdził, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że podatnik zaangażowany był w cztery projekty, tj.: "D", "E", "F" oraz "G".

Jak wyjaśniono, 7 Program Ramowy badań, w którym podatnik brał udział w ramach pracy na rzecz "B" i Uniwersytetu [...] jest mechanizmem finansowania i kształtowania badań naukowych na poziomie europejskim. Program ten został utworzony na mocy decyzji Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 18 grudnia 2006r. (Dz.U. UE 412/1) dotyczącej powołania 7 Programu Ramowego Wspólnoty Europejskiej w zakresie badań, rozwoju technologicznego i demonstracji na lata 2007-2013. Zgodnie z ogólnymi zasadami w projektach finansowanych ze środków 7 Programu Ramowego mogą brać udział osoby fizyczne oraz osoby prawne powołane na mocy prawa krajowego obowiązującego w miejscu ich siedziby, na mocy prawa wspólnotowego lub prawa międzynarodowego. Przykładowymi jednostkami biorącymi udział w projektach są: uczelnie wyższe, organizacje badawcze (w tym instytuty PAN, jednostki badawczo-rozwojowe), osoby prawne utworzone na mocy prawa wspólnotowego (w tym Wspólnotowe Centrum Badawcze - JRC), organizacje międzynarodowe, instytucje publiczne, organy samorządowe i szkoły średnie oraz przedsiębiorstwa, w tym małe i średnie MSP. Niezbędnym dla otrzymaniu grantu jest zawarcie Umowy Konsorcjum, czyli umowy podpisywanej pomiędzy partnerami Konsorcjum realizującego projekt. Komisja Europejska nie jest jej stroną. Umowa o grant podpisywana jest przez wszystkich członków konsorcjum. Na jej podstawie partnerzy konsorcjum zobowiązują się do realizacji określonego projektu, a Komisja Europejska do współfinansowania tego projektu. Umowa ta określa wzajemne prawa i obowiązki KE i partnerów, a także reguluje podstawowe zasady obowiązujące pomiędzy partnerami. Środki przekazywane są przez Komisję Europejską na wyodrębniony rachunek lidera konsorcjum (koordynatora).

Organ wyjaśnił, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż w 2010 r. podatnik świadczył pracę na rzecz Uniwersytetu [...] i "B" Sp. z o.o., gdzie 100% wartości projektów realizowanych przez Uniwersytet [...] było finansowane ze środków grantu "C", a 75% wartości projektów realizowanych przez "B" Sp. z o.o., było finansowane przez Komisję Europejską. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] uznał w związku z tym, że przychody z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy nie korzystają ze zwolnienia w trybie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy w żadnej części.

Ponadto zauważono, że w dniu 14 grudnia 2010 r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną dotyczącą zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskiwanych w trybie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z Uniwersytetu [...] w związku z realizacją przedmiotowego projektu badawczego, która została w dniu 25 maja 2015 r. zmieniona w ten sposób, że do dochodów podatnika nie ma zastosowania ww. zwolnienie.

Organ wskazał, że w informacji PIT-11 wystawionej przez płatnika "B" Sp. z o.o. wykazano koszty uzyskania przychodu w wysokości 1.335 zł. Organ podatkowy zauważył, że w 2010 r. podatnik miał miejsce zamieszkania w R. - zatem z tytułu zatrudnienia w firmie mającej swoją siedzibę we W. przysługiwały podatnikowi koszty wynikające z art. 22 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. w wysokości 1.668,72 zł. W związku z powyższym dochód podatnika z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy określono w ten sposób, że przychód z tyt. wynagrodzenia ze stosunku pracy ustalono w wysokości 291.916,83 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 1,668,72 zł, dochód z tyt. wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie 290.248,11 zł.

Na podstawie informacji wystawionych przez płatników organ podatkowy określił podatnikowi dochód z tyt. działalności wykonywanej osobiście w kwocie 4.804,90 zł, przychód z tyt. działalności wykonywanej osobiście w kwocie 6.000 zł, koszty w kwocie 1.195,10 zł, dochód z tyt. działalności wykonywanej osobiście w kwocie 4.804,90 zł.

Ponadto na podstawie informacji wystawionych przez płatników organ podatkowy określił podatnikowi dochód z tyt. praw autorskich w kwocie 2.050zł, przychód w kwocie 4.100 zł, koszty w kwocie 2.050 zł, dochód w kwocie 2.050 zł.

Organ zauważył, że podatnik dokonał odliczenia od dochodu z tyt. Składek na własne ubezpieczenie społeczne w sposób odmienny niż to wynika z informacji wystawionych przez płatników. Mając na uwadze, że w myśl art. 14m Ordynacji podatkowej podatnik jest zwolniony z obowiązku zapłaty podatku od dochodu uzyskanego z Uniwersytetu [...] w 2010 r. stwierdzono, że składki na ubezpieczenie społeczne z tego tytułu nie pomniejszają podstawy opodatkowania. W związku z powyższym, kwota odliczenia od dochodu z tyt. składek na ubezpieczenie społeczne podatnika wyniosła 17.729,64 zł, tj. zgodnie z informacją PIT-11 wystawioną przez "B" Sp. z o.o.

Organ zauważył ponadto, że podatnik dokonał odliczeń od podatku z tytułu składek na własne ubezpieczenie zdrowotne w sposób odmienny od wykazanego przez płatników. Ponownie powołując się na przepis art. 14m Ordynacji podatkowej organ stwierdził, że składki zdrowotne podatnika z tego tytułu nie zmniejszają wysokości podatku dochodowego. W konsekwencji organ podatkowy określił podatnikowi odliczenia od podatku z tyt. składek na własne ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 21.327,01 zł z tytułu pracy podatnika w "B" Sp. z o.o.

W wyniku dokonanych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym zgodnie z następującym rozliczeniem: dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie 290.248,11 zł, zaliczka pobrana przez płatnika w kwocie 55.447,00 zł, dochód z działalności wykonywanej osobiście w kwocie 4.804,90 zł, zaliczka podatnika w kwocie 785,00 zł, dochód podatnika z praw autorskich i innych praw w kwocie 2.050,00 zł, zaliczka w kwocie 369,00 zł, razem dochód w kwocie 297.103,01 zł, razem zaliczka pobrana przez płatnika w kwocie 56.601,00 zł, składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 17.729,64 zł, dochód po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne w kwocie 279.373,37 zł, podstawa obliczenia podatku w kwocie 279.373,00 zł, obliczony podatek w kwocie 76.869,42 zł, podatek w kwocie 76.869,42 zł, składka podatnika na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 21.327,01 zł, podatek po odliczeniach w kwocie 55.542,41 zł, podatek należny w kwocie 55.542,00 zł, sumę zaliczek pobranych przez płatnika w kwocie 56.601,00 zł, różnicę pomiędzy sumą zaliczek a podatkiem należnym (nadpłata) w kwocie 1.059,00 zł.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji R. P. zarzucił jej naruszenie przepisów:

1. art. 14b § 1, art. 14k § 1 i 2 oraz art. 14m § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie i bezzasadne nałożenie na podatnika zobowiązania podatkowego pomimo tego, że Minister Finansów wydał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwanej dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.", zgodnie z którą dochód podatnika jest zwolniony od opodatkowania, a stan faktyczny będący przedmiotem rozstrzygnięcia dokonanego zaskarżoną decyzją jest analogiczny do stanu faktycznego objętego ww. interpretacją przepisów prawa podatkowego;

2. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych, sprzecznych z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności poprzez błędne ustalenie, że podatnik nie realizował bezpośrednio celu projektu realizowanego przez spółkę "B" sp. z o.o. we W.;

3. art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i bezzasadne uznanie, że w związku z zawarciem umów o pracę z "B" sp. z o.o., pomimo wykonywania czynności związanych z realizacją programu, podatnik nie realizował celu programu bezpośrednio, lecz pośrednio poprzez pracodawcę, tj. "B" sp. z o.o. i w konsekwencji błędne uznanie, że środki otrzymane przez podatnika od tego podmiotu nie podlegały zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., co doprowadziło do błędnego naruszenia przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej;

4. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, tj. nieuzasadnione pominięcie interpretacji indywidualnej wydanej przez Ministra Finansów, zgodnie z którą dochód podatnika jest zwolniony od opodatkowania mimo, że stan faktyczny będący przedmiotem rozstrzygnięcia dokonanego zaskarżoną decyzją jest analogiczny do stanu faktycznego objętego ww. interpretacją przepisów prawa podatkowego, co narusza zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Decyzją z dnia 20 lipca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 57.902,00 zł.

Przechodząc do kwestii spornej, organ odwoławczy wyjaśnił, że zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wymaga łącznego spełnienia dwóch wymienionych w osobnych literach przepisu przesłanek. Przesłanka z lit. a dotyczy źródła pochodzenia dochodów i jest spełniona wówczas, gdy środki pochodzą m.in. od organizacji międzynarodowej i przyznano je na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy zawartej z tą organizacją przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, także wówczas gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy. Przesłanka z lit. b dotyczy bezpośredniej realizacji celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy i jest spełniona wyłącznie wtedy, gdy osoba fizyczna (podatnik) bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Tym samym nie jest spełniona w odniesieniu do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem (podwykonawcy).

Organ wskazał, że zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa sądowo-administracyjnego, treść użytego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy wyrazu "bezpośredniego" należy odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynika, iż bezpośrednio nie realizują programu pomocowego podwykonawcy oraz z treścią lit. a tego unormowania, która wskazuje podmioty uprawnione do przekazywania środków.

Organ stwierdził, że jeżeli podatnik będący beneficjentem środków pochodzących ze źródeł wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy zleca osobie fizycznej (bez względu na rodzaj umowy) wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem, dochody tej osoby otrzymane w związku z wykonaniem zlecenia nie korzystają ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, gdyż nie została spełniona przesłanka określona w lit. b tej regulacji.

Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowego z bezzwrotnej pomocy nie jest bowiem osoba fizyczna, której zlecono wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym programem, lecz podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie (jest stroną umowy przyznającej środki z bezzwrotnej pomocy).

Organ stwierdził, że ze zgromadzonego materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, iż w 2010 r. podatnik świadczył pracę na rzecz Uniwersytetu [...] i "B" Sp. z o.o., gdzie 100% wartości projektów realizowanych przez Uniwersytet [...] było finansowane ze środków grantu "C", a 75% wartości projektów realizowanych przez "B" Sp. z o.o. było finansowane przez Komisję Europejską, jednakże wynagrodzenie otrzymane za wykonaną dla tych podmiotów pracę nie spełnia przesłanek zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust 1 pkt 46 ustawy, bowiem podatnik nie był podmiotem bezpośrednio realizującym cele projektów.

Organ odwoławczy podkreślił jednak, że środki finansowe z Komisji Europejskiej kierowane są bezpośrednio do Uniwersytetu [...] oraz "B" Sp. z o.o, które to są beneficjentami tych środków. Zatrudnieni przez nich pracownicy co prawda wykonują czynności związane z realizacją prac wyszczególnionych w harmonogramie załączonych do umów grantowych zawartych pomiędzy ww. podmiotami a Komisją Europejską, jednakże robią to na zlecenie i dla podmiotów bezpośrednio realizujących cel tego programu (na mocy zawartej umowy o pracę) i przy wykorzystaniu środków od nich otrzymanych. Pracownicy ww. podmiotów realizują cel programu, jednak nie realizują programu bezpośrednio, ale pośrednio poprzez wykonanie zadań powierzonych przez pracodawcę. Przepisy ustawy wskazują, że podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, a tym podmiotem jest Uniwersytet [...] oraz "B" Sp. z o.o, a nie zatrudnione przez nich osoby.

Organ wskazał, że realizowanie celu programu w sposób bezpośredni nie oznacza obowiązku osobistego jego wykonania przez podatnika będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Może on tego dokonać przy pomocy innych podmiotów gospodarczych lub też osób przez siebie zatrudnionych, nie tracąc przy tym przymiotu "bezpośredniości". Oznacza to również, iż powierzenie innym podmiotom zatrudnionym na podstawie umowy o pracę w ramach realizowanego programu wykonania poszczególnych czynności składających się na pewną całość nie można utożsamiać z bezpośrednią realizacją programu przez te podmioty. Za zasadnością dokonanej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ww. ustawy przemawiają nie tylko dyrektywy wykładni językowej, mającej w tym względzie prymat, ale także dyrektywy wykładni historycznej, systemowej i celowościowej.

Organ odwoławczy zauważył, że od samego początku intencją ustawodawcy było objęcie tym zwolnieniem wyłącznie podatników bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Dopiero odmienna od oczekiwań ustawodawcy praktyka doprowadziła do dodania zdania drugiego w brzmieniu aktualnie obowiązującym, zgodnie z którym ustawodawca wprost stwierdził, że zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu - zleca bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Tym samym zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie podlega dochód podatnika jako pracownika beneficjentów pomocy i pracownika partnerów beneficjentów pomocy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przyjęcie założenia przeciwnego - jak chce tego podatnik w złożonym odwołaniu - powodowałoby, że te same środki byłyby dwukrotnie zwolnione z opodatkowania. Raz przez beneficjenta pomocy i drugi raz przez zatrudnianych pracowników.

Celem ustawodawcy było zwolnienie z opodatkowania tylko jednego podmiotu, bezpośrednio realizującego cel programów pomocowych, a nie kolejnych podmiotów pośrednio (fragmentarycznie) realizujących czynności zlecone przez beneficjenta.

Organ zauważył również, że w świetle art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. to na podatniku ciąży obowiązek, w ramach realizacji zasady samoobliczenia podatku obowiązek zadeklarowania w zeznaniu podatkowym wszystkich uzyskanych w danym roku podatkowym dochodów. Przy czym obowiązek wykazania tych dochodów występuje również w sytuacji, gdy pracodawca - płatnik nie pobrał i nie przekazał na konto właściwego urzędu skarbowego podatku, nie sporządził i nie przekazał podatnikowi w przepisanym terminie informacji o uzyskanych od tego płatnika dochodów. Tak więc obowiązek zadeklarowania faktycznie uzyskanego w danym roku podatkowym dochodu ciąży na podatniku, który na podstawie art. 45 ust. 1 ww. ustawy ma obowiązek składać urzędom skarbowym zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym według ustalonego wzoru w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku.

Z uwagi na powyższe, zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. uznano

za niezasadny.

Działając w oparciu o art. 45 ust 6 u.p.d.o.f., zgodnie z którym podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku, prawidłowe określenie podatnikowi wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. określono w ten sposób, że: dochód podatnika z wynagrodzenia ze stosunku pracy ustalono w kwocie 290.248,11 zł, zaliczka pobrana przez płatnika w kwocie 55.447,00 zł, dochód podatnika z działalności wykonywanej osobiście w kwocie 4.804,90 zł, zaliczka podatnika w kwocie 785,00 zł, dochód podatnika z praw autorskich i innych praw w kwocie 2.050,00 zł, zaliczka podatnika w kwocie 369,00 zł, razem dochód podatnika w kwocie 297.103,01 zł, razem zaliczka podatnika pobrana przez płatnika w kwocie 56.601,00 zł, składki na ubezpieczenie społeczne podatnika w kwocie 24.442,36 zł, dochód podatnika po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne w kwocie 272.660,65 zł, podstawa obliczenia podatku w kwocie 272.661,00 zł, obliczony podatek w kwocie 82.503,03 zł, podatek w kwocie 82.503,03 zł, składka podatnika na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 24.601,33 zł, podatek po odliczeniach w kwocie 57.901,70 zł, podatek należny w kwocie 57.902,00 zł, sumę zaliczek pobranych przez płatnika w kwocie 56.601,00 zł, różnica pomiędzy sumą zaliczek a podatkiem należnym (nadpłata) w kwocie 1.301,00 zł.

Organ wyjaśnił przy tym, że korekta wysokości zobowiązania z kwoty 59.678,00 zł do kwoty 57.902,00 zł wynika z uwzględnienia przez Dyrektora Izby Skarbowej odliczeń od dochodu z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne oraz od podatku z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne, których nie uwzględnił organ pierwszej instancji, powołując się na fakt, że dotyczą one dochodu od którego brak jest obowiązku zapłaty podatku.

Końcowo, odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 14b § 1, art. 14k § 1 i 2 oraz art. 14m § 1 i 2 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zarzut ten pozostaje bez wpływu na ustalenia dotyczące wysokości zobowiązania podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z uwagi na to, iż Minister Finansów dokonał zmiany interpretacji indywidualnej wydanej podatnikowi. Ponadto organ zobowiązany jest zastosować obowiązującą wykładnię przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., mimo, że jest ona odmienna od wykładni odwołującego.

Mając zaś na uwadze przepisy Działu II Rozdział 1A Ordynacji podatkowej stwierdzono, że przewidują one ochronę przed negatywnymi skutkami zastosowania się do interpretacji, która uległa zmianie. Ustawodawca w takiej sytuacji przewidział bowiem zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, która obowiązuje do końca roku podatkowego, w którym doręczono zmienioną interpretację indywidualną. W tych okolicznościach Podatnik nie poniesie ujemnych skutków w postaci oprocentowania, ale tylko w okresie, który wskazał ustawodawca. Z powołanych przepisów nie wynika natomiast aby organy podatkowe miały stosować w sprawie interpretację, która uległa zmianie. Tym samym postawiony zarzut nie znajduje oparcia w obowiązującym stanie prawnym.

Za niezasadny uznano również zarzut naruszenia art. 191 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem organ podatkowy pierwszej instancji nie dokonał błędnych ustaleń ani nie naruszył przepisów prawa. W przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] dokonując rozstrzygnięcia w sprawie wziął pod uwagę wszystkie dokumenty zgromadzone w toku postępowania podatkowego. Zaznajamiając się z materiałem dowodowym podatnik nie wniósł zastrzeżeń, zaś charakter otrzymanego wynagrodzenia w 2010 r. nie budził wątpliwości organu podatkowego. Postępowanie podatkowe spełniało zatem wymogi art. 121 Ordynacji podatkowej, zaś wszystkie podjęte czynności w jego ramach oparte były na przepisach Ordynacji podatkowej.

W skardze na powyższa decyzję, R. P. wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów:

1. art. 14k § 1 oraz art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie ww. przepisów prawa w stosunku do skarżącego i rozciągnięcie skutków dokonanej przez Ministra Finansów dniu 25 maja 2015 r. zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego na okres sprzed dokonania tejże zmiany, czego konsekwencją było określenie skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 57.902 zł, pomimo tego, że zgodnie z ww. przepisami późniejsza zmiana interpretacji nie może szkodzić wnioskodawcy;

2. art. 14b § 1, art. 14k § 1 oraz art. 14m § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie ww. przepisów prawa w stosunku do skarżącego i bezzasadne określenie skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 57.902,00 zł, pomimo tego, że na wniosek skarżącego Minister Finansów wydał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., zgodnie z którą dochód podatnika jest zwolniony od opodatkowania, a stan faktyczny będący przedmiotem rozstrzygnięcia dokonanego zaskarżoną decyzją jest analogiczny do stanu faktycznego objętego ww. interpretacją przepisów prawa podatkowego;

3. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez:

a) brak uzasadnienia przyczyn, z powodu których organ II instancji odmówił zasadności zarzutom skarżącego naruszenia art. 14b § 1, 14k § 1, 14m § 1 i 2 Ordynacji podatkowej,

b) brak zamieszczenia w zaskarżonej decyzji uzasadnienia, które dotyczyłoby zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., będącego przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie, a zamiast tego zamieszczenie w zaskarżonej decyzji uzasadnienia dotyczącego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., co uniemożliwia dokonanie kontroli prawidłowości zaskarżonej decyzji;

4. art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, tj. nieuwzględnienie wniosku skarżącego o przeprowadzenie dowodu z dokumentów znajdujących się w aktach postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnych przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] nr sprawy: [...] oraz Dyrektora Izby Skarbowej w [...] nr sprawy: nr [...], na okoliczności wskazane w uzasadnieniu odwołania, co doprowadziło organ II instancji do określenia skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 57.902 zł, pomimo, że decyzja ta pozostaje w sprzeczności z powołanymi wyżej interpretacjami podatkowymi, wydanymi w stanach faktycznych tożsamych do przedmiotowej sprawy;

5. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych, sprzecznych z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności poprzez błędne ustalenie, iż skarżący nie realizował bezpośrednio celu projektu realizowanego przez spółkę "B" sp. z o.o. we W. oraz przez "A" sp. z o.o.;

6. art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i bezzasadne uznanie, że w związku z zawarciem umowy o pracę z "B" sp. z o.o. oraz "A" sp. z o.o., pomimo wykonywania czynności związanych z realizacją programu, skarżący nie realizował celu programu bezpośrednio, lecz pośrednio poprzez pracodawcę, tj. ww. podmioty i w konsekwencji błędne uznanie, że środki otrzymane przez skarżącego od tych podmiotów nie podlegały zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., co doprowadziło do błędnego naruszenia przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.

7. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie ww. przepisu prawa, tj. nieuzasadnione pominięcie interpretacji indywidualnej wydanej przez Ministra Finansów na wniosek skarżącego, zgodnie z którą dochód skarżącego jest zwolniony od opodatkowania mimo, że stan faktyczny będący przedmiotem rozstrzygnięcia dokonanego zaskarżoną decyzją jest analogiczny do stanu faktycznego objętego ww. interpretacją przepisów prawa podatkowego, co narusza zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] przychylił się do wniosku strony skarżącej wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Organ odwoławczy podzielił zasadność zarzutu wskazującego na naruszenie przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, stwierdzając przy tym, że naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. błędne określenie skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r.

Jak wyjaśniono, prowadząc równolegle postępowania podatnika za lata 2010 – 2011, w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy mylnie przyjął dane do określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., tj. w rozliczeniu uwzględnił dane za 2010 r. Natomiast pozostałe zarzuty w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] nie znajdują uzasadnienia w obowiązującym stanie prawnym i faktycznym sprawy i w tym zakresie organ odwoławczy podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, a więc prawidłowości zastosowania przepisów obowiązującego prawa. Uwzględnienie skargi, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a., następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu. Organ w wydanej decyzji dokonał błędnych ustaleń faktycznych, do określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. przyjęto bowiem dane za rok 2010 r. Stanowi to naruszenie art. 122 i 187 § 1 i 199 Ordynacji podatkowej

Zaistniałe naruszenie przepisów prawa procesowego miało istotny wpływ na wynik sprawy, co uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji. Podniesiony w skardze zarzut braku w zaskarżonej decyzji uzasadnienia, które dotyczyłoby zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., będącego przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie, a zamiast tego zamieszczenie w zaskarżonej decyzji uzasadnienia dotyczącego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., jest zatem uzasadniony.

Odnośnie pozostałych podniesionych w skardze zarzutów wskazać należy, że istotą sporu pomiędzy stronami była możliwość skorzystania przez skarżącego ze zwolnienia przychodu od podatku przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f.

W sprawie bezspornym było, że R. P. w 2011 roku świadczył pracę na rzecz Uniwersytetu [...], "A" Sp. z o.o. i "B" Sp. z o.o., gdzie 100% wartości projektów realizowanych przez Uniwersytet [...] było finansowane ze środków grantu "C", 75% wartości projektów realizowanych przez "B" było finansowane przez Unię Europejską, 53% wartości wynagrodzenia otrzymanego przez Pana P. a wypłaconego przez "A" Sp. z o.o. dotyczyło realizacji projekty ze środków 7 Programu Ramowego. Środki finansowe z Komisji Europejskiej kierowane są do Uniwersytetu [...], "A" Sp. z o.o. i "B" Sp. z o.o.

Skarżący wskazywał, że może zostać uznany za podmiot bezpośrednio realizujący cele ww. programów, co uprawniałoby go do zwolnienia od podatku uzyskanego z tego tytułu przychodu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. Zgodnie z tym przepisem – wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz

b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Jak wynika z powyższego, aby dochód mógł podlegać zwolnieniu od opodatkowania muszą być spełnione łącznie obie przesłanki wymienione w tym przepisie, a więc środki bezzwrotnej pomocy otrzymane przez podatnika powinny pochodzić z międzynarodowych instytucji finansowych lub od rządów obcych państw oraz podatnik musi bezpośrednio realizować cel programu.

Zaistnienie pierwszego warunku, wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.f. nie był w sprawie kwestionowane. W ustalonym zaś stanie faktycznym nie było sporne, że dochód skarżącego w omawianym zakresie finansowany był ze środków unijnych.

W sprawie nie został natomiast spełniony drugi warunek przewidziany w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.f.

Interpretacja tego unormowania była przedmiotem szeregu orzeczeń sądów administracyjnych. W ugruntowanej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażono pogląd, że pogląd, iż zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie obejmuje pracowników jednostek będących beneficjentami pomocy, zatrudnionych w tych jednostkach na podstawie jakichkolwiek umów, w tym umów o pracę, zlecenie czy dzieło (por. wyroki: por. np. wyroki NSA: z dnia 12 kwietnia 2016 r. II FSK 65/14, z dnia 3 lutego 2016 r. II FSK 3497/13, z dnia 24 czerwca 2014 r., II FSK 1918/12; z dnia 5 czerwca 2014 r., II FSK 1629/12; z dnia 15 stycznia 2014 r., II FSK 445/12, II FSK 344/12, II FSK 345/12, II FSK 207/12; z dnia 8 sierpnia 2013 r., II FSK 2201/12; z dnia 14 lutego 2013 r., II FSK 1269/11; z dnia 5 sierpnia 2010 r., II FSK 517/09; z dnia 28 maja 2010 r., II FSK 1265/09; z dnia 9 października 2014 r., II FSK 2549/12; z dnia 13 listopada 2014 r., II FSK 2656/12, z dnia 11 maja 2012 r., II FSK 2258/10, Lex nr 1212290; z dnia 27 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1944/10, Lex nr 1145447; z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1475/10, Lex nr 1148406; z dnia 24 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 397/05, Lex nr 222357, dostępne, podobnie jak pozostałe cytowane w uzasadnieniu wyroki w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem internetowym www. orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd podziela powyższe stanowisko.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny wyrokach z dnia 22 czerwca 2012 r. o sygn. akt II FSK 2564/10 oraz 15 stycznia 2014 r. sygn. II FSK 344/12, w unormowaniu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.f. ustawodawca nie definiuje pojęcia podmiotu bezpośrednio realizującego cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. W orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego powszechnie przyjmuje się, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych należy interpretować ściśle, przede wszystkim przy pomocy reguł wykładni językowej. Ten rodzaj wykładni pozwala bowiem na zrozumienie interpretowanej normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga podatkowa miała zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych. Nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, sprowadzająca się do tezy, że do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym - o którym mowa w sprawie - zaliczają się również osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań. Takiemu stanowisku przeczy bowiem wykładnia językowa drugiej przesłanki zwolnienia. W art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.f wyraźnie zaznaczono, że wyłączenie zwolnienia odnosi się do wszystkich osób, bez względu na rodzaj umowy, na mocy której podatnik bezpośrednio realizujący cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, zlecił wykonanie określonych czynności w ramach tego programu, a zatem również osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę. Za taką interpretacją przemawia też znaczenie słowa "zlecić". Według słownika języka polskiego "zlecić" to "nakładać na kogoś obowiązek zrobienia czegoś, polecać; powierzać komuś wykonanie jakiejś pracy" (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1981, s. 1025).

Za zasadnością dokonanej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.f. przemawiają nie tylko dyrektywy wykładni językowej, mającej w tym względzie prymat, ale także dyrektywy wykładni historycznej, systemowej i celowościowej. Analiza dokonywanych zmian legislacyjnych tego przepisu wskazuje, że od samego początku intencją ustawodawcy było objęcie tym zwolnieniem wyłącznie podatników bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Dopiero odmienna od oczekiwań ustawodawcy praktyka, doprowadziła do dodania zdania drugiego w brzmieniu aktualnie obowiązującym, zgodnie z którym ustawodawca wprost stwierdził, że zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu – zleca bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Wskazać należy, że przyjęcie założenia przeciwnego powodowałoby, że te same środki byłyby dwukrotnie zwolnione z opodatkowania. Raz przez beneficjenta pomocy i dwa przez zatrudnianych pracowników. Dlatego celem ustawodawcy było zwolnienie z opodatkowania tylko jednego podmiotu, bezpośrednio realizującego cel programów pomocowych, a nie kolejnych podmiotów pośrednio (fragmentarycznie) realizujących czynności zlecone przez beneficjenta.

Dochód podatnika jest zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych o ile pochodzi ze środków bezzwrotnej pomocy, przyznanych przez podmioty uprawnione, a podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowany z tych środków. Realizowanie celu programu w sposób bezpośredni nie oznacza jednak, w rozumieniu interpretowanego przepisu, obowiązku osobistego jego wykonania przez podatnika będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Może on tego dokonać przy pomocy innych podmiotów gospodarczych lub też osób przez siebie zatrudnionych ( jak w stanie faktycznym niniejszej sprawy), nie tracąc przy tym przymiotu "bezpośredniości". Oznacza to również, iż powierzenie innym podmiotom zatrudnionym na podstawie umowy o pracę w ramach realizowanego programu wykonania poszczególnych czynności składających się na pewną całość nie można utożsamiać z bezpośrednią realizacją programu przez te podmioty. W konsekwencji uzyskany przez nie z tego tytułu dochód nie korzysta ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. Przyjęcie odmiennego poglądu oznaczałoby bowiem utratę przez podatnika – beneficjenta bezzwrotnej pomocy – prawa do zwolnienia z podatku dochodowego.

W rozpoznawanej sprawie bezsporne jest, że skarżący wykonywał czynności związane z realizacją projektu na podstawie umowy o pracę. Uznać zatem należało, że podmiotem zwolnionym z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. są jedynie beneficjenci pomocy, czyli Uniwersytet [...], "A" Spółka z o.o. oraz "B" Sp. z o.o., a nie skarżący będący pracownikiem tych podmiotów.

Zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych, sprzecznych z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego poprzez błędne ustalenie, iż skarżący nie realizował bezpośrednio celu projektu realizowanego przez spółkę "B" Sp. z o.o. we W. oraz przez "A" Sp. z o.o. nie zasługuje na uwzględnienie. Ocena w tym zakresie była konsekwencją zastosowanej przez organ wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Zarzut dokonania błędnej wykładni tego unormowania i uznanie, że skarżący nie realizował celu programu bezpośrednio, lecz pośrednio poprzez pracodawców i w konsekwencji błędne uznanie, że środki otrzymane przez skarżącego od tych podmiotów nie podlegały zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnośnie podniesionych przez skarżącego zarzutów dotyczących interpretacji indywidualnych, na które powoływał się skarżący w toku postępowania, wskazać należy, że organ w zaskarżonej decyzji nie dokonał oceny w tym zakresie. Przedmiotem badania organu był jedynie wpływ interpretacji indywidualnej wydanej dla skarżącego na zobowiązania podatkowe za 2010 r. Wadliwość ta zostanie naprawiona przez organ w toku ponownego rozpatrzenia sprawy.

Wskazać przy tym należy, że skarżący nie był wnioskodawcą w sprawach zakończonych wydaniem interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] nr sprawy: [...] oraz Dyrektora Izby Skarbowej w [...] nr sprawy: nr [...]. Interpretacje te wydano bowiem na wniosek innych podmiotów – płatników podatku, dotyczący podatku dochodowego w zakresie udokumentowania wypłaty wynagrodzeń pracownikom realizującym cele 7 Programu Ramowego.

Zgodnie z art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Zgodnie zaś z art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona lub nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli:

1) zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej oraz

2) skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po opublikowaniu interpretacji ogólnej albo po doręczeniu interpretacji indywidualnej.

Ze wskazanych przepisów wynika, że funkcja ochronna (zabezpieczająca) wydanej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w zakresie określonym w art. 14k-14n Ordynacji podatkowej dotyczy wyłącznie wnioskodawcy, tj. podmiotu, który wystąpił z wnioskiem o udzielenie tej interpretacji i wyłącznie w zakresie stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie tej interpretacji. Organy orzekające w niniejszej sprawie nie były zatem związane interpretacjami, które nie zostały wydane na wniosek skarżącego, lecz na wniosek płatników podatku, nawet jeżeli pośrednio dotyczyłyby one sytuacji prawnej skarżącego. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 lipca 2016 sygn. II FSK 1818/14 wydane i zmienione indywidualne interpretacje prawa podatkowego, wydane na wniosek płatnika podatku dochodowego, nie mają w stosunku do podatnika, jak i do organów podatkowych, mocy formalnie wiążącej, nie mają znaczenia prawnego w stosunku do podatnika, ponieważ nie był on ich adresatem i nie jest objęty ochroną prawną z tytułu ewentualnego zastosowania się do nich. Organy orzekające w niniejszej sprawie nie były związane wskazanymi interpretacjami, nawet jeżeli pośrednio dotyczyłyby one sytuacji prawnej skarżącego. Dokonywanie ustaleń w tym zakresie było zatem zbędne, organ nie mógł bowiem uwzględnić interpretacji indywidualnych wydanych w innych sprawach.

Rozważeniu przez organ winna natomiast podlegać kwestia wydania i zmiany interpretacji indywidualnej wydanej na wniosek skarżącego, dotyczącej zwolnienia z opodatkowania dochodów skarżącego w trybie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. uzyskiwanych z Uniwersytetu [...].

Organ winien dokonać szczegółowych ustaleń odnośnie zbieżności stanu faktycznego przedstawionego w interpretacji z zaistniałym w niniejszej sprawie oraz dokonać analizy skutków zmiany interpretacji z punktu widzenia art. 14 k i 14m Ordynacji podatkowej. W szczególności organ winien ocenić, czy zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane wskutek zastosowania się do obowiązującej interpretacji, która następnie uległa zmianie, która to okoliczność zgodnie z art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej skutkuje zwolnieniem z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji. Zobowiązanie podatkowe wygasa bowiem w takim zakresie w jakim interpretacja stała się przyczyną sprawczą powstania stanu faktyczne podlegającego opodatkowaniu. W takiej sytuacji na wniosek podatnika, który zastosował się do interpretacji, w decyzji określającej lub ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy określa również wysokość podatku objętego zwolnieniem, o którym mowa w § 1, albo - w przypadku uiszczenia podatku w zakresie objętym tym zwolnieniem - określa wysokość nadpłaty (art. 14m § 3).

Biorąc pod uwagę powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił wydaną decyzję. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni zawartą w uzasadnieniu wyroku ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania.

W związku z uwzględnieniem skargi, Sąd na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie ze złożonym wnioskiem, zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania w wysokości 5 452 zł, w tym kwotę 635 zł tytułem uiszczonego w sprawie wpisu sądowego, kwotę 17 zł tytułem zwrotu kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwotę 4 800 zł tytułem kosztów wynagrodzenia pełnomocnika, którego wysokość ustalono na podstawie § 2 pkt 5 w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U z 2015 poz. 1804), w wersji obowiązującej w dacie wniesienia skargi t.j. dniu 25 sierpnia 2016 r.