Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1058/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2006-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1058/04 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 października 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: NSA Józef Michaldo, Sędziowie: WSA Anna Znamiec, Asesor WSA Jarosław Wiśniewski (spr), Protokolant: Dominika Janik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2006r., sprawy ze skargi "B" Sp. z o.o. w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 28 maja 2004r nr [....], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2003 r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 190 zł ( sto dziewięćdziesiąt złotych).


UZASADNIENIE

W toku przeprowadzonego w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością B. postępowania kontrolnego Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2003 r. Spółka w miesiącu maju ujęła w rejestrze zakupów i odliczyła podatek naliczony z faktury VAT nr [...] z dnia [...] maja 2003 r. , wystawionej przez A. Sp. z o.o. w C., dokumentującej zakup usługi : zastępstwa inwestycyjnego przy budowie budynku mieszkalnego w K. przy ul. [...] oraz generalne wykonawstwo budowy zespołu budynków mieszkalnych wielorodzinnych przy ul. [...]. Zdaniem organu pierwszej instancji zebrany materiał dowodowy nie dawał podstaw do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu. Urząd Skarbowy w celu stwierdzenia, czy przedmiotowa faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, jak również w celu zweryfikowania wyjaśnień Spółki "B. "; zwrócił się do Wydziału Architektury i Urbanistyki Urzędu Miasta K. z prośbą o udzielenie informacji:

- czy firma "A." sp.z o.o. występowała, w ramach umowy o zastępstwo inwestycyjne w imieniu firmy "B." sp. z o.o. , o uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, uzgodnienie projektu architektonicznego oraz pozwolenie na budowę dla inwestycji przy ul. [...] w K.?

- a także o potwierdzenie z zapisów dziennika budowy, dotyczącego inwestycji przy ul. [...] (który wg oświadczenia podatnika, w związku z oddaniem budynku do użytkowania, został przekazany do Wydziału Architektury) czy firma "A." sp.z o.o. uczestniczyła w pracach budowlanych tej inwestycji?

W odpowiedzi z dnia [...].10.2003r., znak pisma [...], Wydział Architektury nie potwierdził wykonania powyższych czynności informując, iż firma "A. " sp.z o.o. nie występowała w ramach umowy o zastępstwo inwestycyjne w imieniu firmy "B. " sp.z o.o. oraz, że z zapisów dziennika budowy dotyczącego inwestycji przy ul. [...] nie wynika , aby powyższa firma uczestniczyła w pracach budowlanych dla w/w inwestycji.

Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał więc, iż Spółka "B. " dokonała obniżenia podatku należnego z naruszeniem przepisu par.48 ust.4 pkt..5 lit.a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 27 poz.268 z późn.zm./. W myśl tego przepisu w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane- faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Pomimo zobowiązania podatnika, na str. 5 i 9 protokołu z kontroli, do okazania dodatkowych dokumentów potwierdzających wykonanie usługi, podatnik nie wniósł żadnych innych dowodów wykonania czynności udokumentowanych tą fakturą i nie złożył dodatkowych wyjaśnień.

Ponadto organ podatkowy zarzucił Spółce brak wykazania w deklaracji VAT-7, za m-c maj 2003r., sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT tzn. sprzedaży gruntu. W ewidencji sprzedaży kontrolowana Spółka wykazała fakturę nr [...] z dnia [...].05.2003r., wartości netto [...],- VAT [...],- , która została wystawiona dla Pana I. S., [...] K. ul. [...] w związku z wpłatą w dniu [...].05.2003r. zaliczki na poczet 5 raty na zakup mieszkania. Z "wtórnika dokumentu uznaniowego" wynikało natomiast , że dokonano wpłaty w kwocie [...] zł., a na powyższym dokumencie podatnik dokonał ręcznej adnotacji rozdzielając kwotę wpłaty na [...] zł /do f-ry [...], a pozostała kwota [...] zł została wyłączona z opodatkowania jako sprzedaż gruntu. Natomiast w par.8 pkt.3, sporządzonej w formie aktu notarialnego, przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia [...].11.2002r. zawartej z P. S. określono, że wartość udziału w działce płatna będzie w ramach zapłaty zaliczki określonej w par. 3 ust. l pkt.6 umowy, tzn. w terminie płatności 6-tej raty.

Ostatecznie organ podatkowy w oparciu o analizę przedstawionych w trakcie kontroli bankowych dowodów wpłat oraz treści aktów notarialnych ustalił wartość sprzedaży gruntów na łączną kwotę [...] zł.

Na powyższą decyzję złożone zostało odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w K. W uzasadnieniu odwołania podkreślono , iż umowa o zastępstwo inwestycyjne jest umową nienazwaną , której zakres może być (i w praktyce bywa) określany przez strony różnie, w zależności od potrzeb konkretnej inwestycji. Zasadniczo, przedmiotem świadczenia inwestora zastępczego jest dokonywanie czynności polegających na zastępowaniu inwestora bezpośredniego w zawieraniu umów z wykonawcami, organizowaniu procesu inwestycyjnego i nadzoru inwestorskiego, przy czym konkretne obowiązki inwestora bezpośredniego, które wykonywać ma inwestor zastępczy wynikają zawsze z umowy stron. Z samego faktu zawarcia takiej umowy wcale nie wynika natomiast, że inwestor zastępczy ma występować w imieniu inwestora bezpośredniego o wydanie jakichkolwiek decyzji wymaganych przepisami prawa budowlanego, gdyż nie tylko i nie wyłącznie te czynności wchodzą w zakres obowiązków inwestora.

W maju 2003r., w ramach umowy o zastępstwo inwestycyjne, "A." sp. z o.o. wykonywała w szczególności następujące obowiązki inwestora: przygotowanie i zgromadzenie informacji niezbędnych w celu uzyskania decyzji o WZiZT, przygotowanie wstępnego kosztorysu budowy, skróconego biznes planu inwestycji przy ul. [...], uzgadnianie i zatwierdzenie koncepcji architektonicznej.

Fakt, że "A. " sp. z o.o. nie występowała w imieniu inwestora bezpośredniego o wydanie decyzji o WZiZT, czy też każdej innej decyzji, nie ma żadnego znaczenia dla ustalenia, iż wykonywała czynności wchodzące w zakres zawartej przez strony umowy. Tym samym, pismo Wydziału Architektury UM K., które organ prowadzący postępowanie uznał za kluczowe dla odmowy wiarygodności dowodom przedstawionym przez skarżącą, nie ma dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy praktycznie żadnego znaczenia.

Podniesiono także , iż nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy informacja podana w wyżej powołanym piśmie Wydziału Architektury, dotycząca braku wpisów w dzienniku budowy wskazujących na fakt wykonywania przez "A." sp. z o.o. robót budowlanych przy budowie inwestycji przy ul. [...]. Do dokonywania wpisów w dzienniku budowy są upoważnione konkretne, wymienione tam osoby, wśród których nie ma generalnego wykonawcy. Zadania generalnego wykonawcy wynikają z zawartej przez strony umowy i polegają na wykonaniu całości robót budowlanych związanych z realizacją inwestycji, samodzielnie lub przy pomocy podwykonawców. Takie też usługi rzeczywiście wykonywała spółka "A. " sp. z o.o., na rzecz "B. " sp. z o.o., co wynika zarówno z zawartej przez strony umowy o generalne wykonawstwo z dnia [...].X.2000r. (z aneksem), jak i pisemnych wyjaśnień skarżącej z dnia [...].X.2003r. , a przede wszystkim z faktu, że inwestycja została zakończona i oddana inwestorowi w terminie.

Ponadto podkreślono , iż w maju 2003r., Spółka nie dokonała sprzedaży gruntu, a jedynie przyjęła zaliczki na poczet przyszłej ceny sprzedaży. W maju 2003r., zgodnie z ewidencją zakupów VAT podatnika, były dokonywane wyłącznie zakupy towarów pozostałych związane ze sprzedażą opodatkowaną, jak to wykazano prawidłowo w deklaracji VAT - 7 za ten miesiąc, nie było więc podstaw do obliczenia przyjętych przez organ kosztów ogólnozakładowych oraz zastosowania art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług.

Do odwołania dołączono odpis skróconego biznes planu i odpis wstępnego kosztorysu dla inwestycji przy ul. [...], oraz odpisy wykazu godzin przepracowanych w maju 2003 r. w ramach zastępstwa inwestycyjnego, zatwierdzenia koncepcji architektonicznej oraz zestawienie czasu pracy w ramach generalnego wykonawstwa.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 28 maja 2004 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

W ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo zakwestionował rzeczywiste dokonanie operacji gospodarczych wykonania usługi objętej fakturą VAT Nr [...].

Spółka bowiem nie udowodniła, iż zakwestionowane usługi były wykonywane. Wezwana do przedstawienia całości dokumentacji świadczącej o wykonaniu usługi objętej przedmiotową fakturą pismem z dnia [...].09.2003 r. poinformowała, iż "A." Sp. z o.o. w ramach umowy o zastępstwo inwestycyjne dokonała między innymi następujących czynności: uzgodnienie projektu architektonicznego, reprezentowanie "B. " Sp. z o.o. w Wydziale Architektury Urzędu Miasta K. w celu uzyskania decyzji o WZiZT oraz pozwolenia na budowę dla inwestycji przy ul. [...], a w ramach generalnego wykonawstwa uczestniczenie w wykonaniu prac budowlanych na placu budowy dotyczących inwestycji przy ul. [...] w K. oraz kierowanie tymi pracami. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że Spółka, na której ciąży obowiązek dostarczania dowodów i wnoszenia stosownych wyjaśnień, z możliwości tej w toku postępowania mogła korzystać bez ograniczeń. Jednak poza powyższym pismem, konkretyzującym postanowienia umowne, lecz nie przesądzającym o ich realizacji, Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających rzeczywiste wykonanie usługi. Okoliczności powołane przez spółkę nie zostały potwierdzone przez Wydział Architektury UM K. w piśmie z dnia [...].10.2003 r.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji Spółki, według której brak wpisów w dzienniku budowy wskazujących na fakt wykonania przez "A." Sp. z o.o. robót budowlanych nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. W myśl § 9 ust. l pkt l Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 czerwca 2002 r. w sprawie dziennika budowy, montażu i rozbiórki, tablicy informacyjnej oraz ogłoszenia zawierającego dane dotyczące bezpieczeństwa pracy i ochrony zdrowia (Dz.U. 108 póz. 953) prawo do dokonywania wpisów w dzienniku budowy przysługuje ściśle określonym tym przepisem osobom, wśród których jak trafnie zauważa w odwołaniu Spółka nie ma generalnego wykonawcy. Podkreślono jednak, że w przedmiotowej sprawie decydujące znaczenie ma sama treść wpisów w dzienniku budowy, które ze swej istoty odzwierciedlają proces budowlany. Analiza tych wpisów pozwala zatem na dokładne odtworzenie rejestrowanych etapów robót budowlanych i wykonujących je podmiotów, w tym generalnego wykonawcy. Ponadto, zgodnie z § 6 ust.2 cyt. rozporządzenia "na pierwszej stronie dziennika budowy inwestor zamieszcza imię i nazwisko lub nazwę (firmę) wykonawcy lub wykonawców (...). Stąd zarzut Spółki pozbawiający informację Wydziału Architektury w tym zakresie waloru dowodu należy uznać za bezzasadny.

Zauważono również , że przedstawiony przez Spółkę w odwołaniu wykaz czynności wykonywanych przez "A." Sp. z o.o. w ramach umowy o zastępstwo inwestycyjne przeczy wcześniejszym jej wyjaśnieniom. Czynności te, jak również załączone do odwołania dokumenty (odpis skrócony biznes planu, odpis wstępnego kosztorysu budowy itp.) pomimo wezwań organu I instancji, nigdy wcześniej nie były przedstawione tak w postępowaniu kontrolnym jak i w postępowaniu podatkowym, co poddaje w wątpliwość ich wiarygodność.

Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że w miesiącu maju 2003 r. Spółka dokonała czynności opodatkowanych stawką 22%, 7%, czynności zwolnionych od podatku (administracja i zarząd nieruchomościami na rzecz wspólnot mieszkaniowych) oraz czynności nie podlegających przepisom cyt. wyżej ustawy tj. sprzedaż gruntów ustalona w oparciu o analizę przedstawionych w trakcie kontroli bankowych dowodów wpłat oraz treści aktów notarialnych, w świetle których wartość udziału w gruncie uiszczano w całości (a nie jak twierdziła w odwołaniu Spółka w formie zaliczek), w ramach płatności kolejnej raty za lokale mieszkalne i użytkowe.

Zdaniem organu odwoławczego zasadnie zatem organ I instancji dokonał rozliczenia podatku, w oparciu o przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, według którego jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną, podatnik może także zmniejszyć podatek należny o taką część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem (...).

Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której skarżący zarzucili naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy oraz naruszenie przepisów postępowania , mające istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż z samego faktu zawarcia umowy o zastępstwo inwestycyjne nie wynika, iż inwestor zastępczy ma występować w imieniu inwestora bezpośredniego o wydanie jakichkolwiek decyzji wymaganych przepisami prawa budowlanego . W piśmie z dnia [...].09.2003r. wyjaśniono , iż w maju 2003r., w ramach umowy o zastępstwo inwestycyjne, "A." sp. z o.o. wykonywała w szczególności następujące czynności: dokonywanie uzgodnień projektu architektonicznego, reprezentowanie "B." spółki z o.o. w Wydziale Architektury, w celu uzyskania decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu oraz decyzji o pozwoleniu na budowę. Czynności powyższe bez wątpienia mieszczą się w zakresie czynności objętych umową o zastępstwo inwestycyjne. Strona skarżąca nie oświadczyła przy tym, że "A." spółka z o.o. występowała w jej imieniu z wnioskiem do Wydziału Architektury o wydanie wyżej opisanych decyzji. Reprezentacja, o której mowa, nie polegała bowiem na sporządzeniu i podpisaniu stosownego wniosku, co zostało dokonane przez pracownię architektoniczną (jak to jest w praktyce przyjęte), lecz na dokonywaniu uzgodnień dotyczących tego wniosku na etapie jego tworzenia, zbieraniu i przekazywaniu pracowni informacji i danych uzyskanych w Wydziale Architektury, niezbędnych w celu prawidłowego sporządzenia wniosku, bieżące konsultowanie z Wydziałem Architektury wszelkich powstających problemów, sprawdzanie, czy przedmiotowy wniosek został przez organ rozpoznany itp.

Niezrozumiałym jest dla skarżącej stwierdzenie organu , iż przedstawiony przez spółkę w odwołaniu od decyzji organu I instancji wykaz czynności, wykonywanych w ramach umowy o zastępstwo inwestycyjne "przeczy jej wcześniejszym wyjaśnieniom", gdyż jest doprecyzowanie wcześniejszych wyjaśnień z dnia [...] września 2003 r.

Podobnie brak zapisów w dzienniku budowy nie może być podstawą do uznania , iż sporne czynności nie zostały w rzeczywistości wykonane.

Zapisy w dzienniku budowy, jak to słusznie zauważył organ II instancji, istotnie odzwierciedlają proces budowlany, jednakże w praktyce, na pierwszej stronie umieszcza się jedynie najważniejszych wykonawców robót budowlanych, wykonujących główne prace konstrukcyjne, instalacyjne i elewacyjne. Praktyka ta jest powszechnie przyjęta i nie budzi sprzeciwu Wydziału Architektury, który nie kwestionuje prawidłowości tak sporządzanych dzienników budowy. Poza tym, jak to wynika z wyjaśnień zawartych w piśmie strony skarżącej z dnia [...].09.2003r., rola "A." sp. z o.o. przy realizacji przedmiotowej inwestycji nie polegała na wykonaniu głównych prac lecz na przygotowaniu, nadzorowaniu i kontroli procesu budowlanego.

Skarżąca spółka nie zgodziła sie również z ustaleniami organów podatkowych dotyczących nabycia gruntów. Interpretacja taka nie znajduje bowiem uzasadnienia w treści zawartych przez Spółkę z przyszłymi nabywcami umów przedwstępnych z ich postanowień wynika, że przyszli nabywcy lokali mieszkalnych i użytkowych są zobowiązani do zapłaty na rzecz Spółki zaliczek na poczet przyszłych cen sprzedaży lokali, obejmujących oczywiście także związane z ich własnością udziały we współwłasności nieruchomości wspólnej, w skład których wchodzą m.in. działki. Jednakże kwoty wpłacanych zaliczek nie stanowią ceny sprzedaży, gdyż umowa sprzedaży nie została jeszcze zawarta. Z istoty umowy przedwstępnej wynika bowiem zobowiązanie do zawarcia umowy sprzedaży w określonym w niej terminie. Określa ona także istotne postanowienia umowy sprzedaży, w tym w szczególności wysokość przyszłej ceny, do zapłaty której nabywca będzie zobowiązany na podstawie zawartej umowy przyrzeczonej. Jednak do żadnej sprzedaży gruntu w tym miesiącu nie doszło, gdyż nie została zawarta żadna umowa sprzedaży.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji wnosząc jednocześnie o oddalenie skargi .

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Zatem prawo to nie przysługuje w stosunku do kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami zwolnionymi , bądź nieopodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Zdaniem organów podatkowych Spółka nie wykazała w deklaracji VAT-7 za miesiąc maj 2003 r. sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu tj. sprzedaż gruntu. W związku z powyższym sprzedaż ta wraz z innymi czynnościami zwolnionymi od podatku od towarów i usług winna być odniesiona do całokształtu sprzedaży i rozliczona proporcjonalnie .

Organy podatkowe do takiego wniosku doszły na podstawie analizy dokumentu bankowego oraz aktu notarialnego przedwstępnej umowy sprzedaży, z których wynikało , iż kwota [...] zł. wpłacona w ramach zaliczki na zakup mieszkania odpowiada wartości udziału w działce, na której mieszkanie to zostało wybudowane .

Zdaniem sądu stanowisko takie nie znajduje uzasadnienia prawnego. Zgodzić się bowiem należy ze Skarżącą spółką , iż brak jest podstaw faktycznych i prawnych do uznania, iż w miesiącu maju w ogóle miała miejsce sprzedaż gruntów.

Przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na rzecz kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić cenę.

Moment przeniesienia prawa własności również w prawie podatkowym musi być określony zgodnie z normami prawa rzeczowego. Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 kc, a art. 158 kc określa wyraźnie formę tej czynności prawnej.

Cyt. wyż przepisy konstruują w polskim systemie prawnym zasadę przeniesienia własności w oparciu o umowę zobowiązującą, przenoszącą równocześnie własność rzeczy, czyli w oparciu o umowę o podwójnym skutku (obligacyjno-rzeczowym). Zgodnie z art. 155 kc umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę . Istnieją możliwe odstępstwa, zachodzące wówczas, gdy strony odmiennie postanowiły, a przede wszystkim wtedy, gdy przepis szczególny stanowi inaczej (art. 155 § 1 in fine k.c.).

Zatem, zobowiązująca umowa sprzedaży (zamiany, darowizny itp.) przenosi własność rzeczy. Ustawodawca sięgnął do takiej konstrukcji wychodząc z założenia, że "umowa zobowiązująca do przeniesienia własności wyraża wolę stron przeniesienia własności. Wskazuje na to przede wszystkim odczucie prawne społeczeństwa. Kodeks cywilny sankcjonuje to, zrywając z niewątpliwie sztucznym rozbijaniem jednego aktu prawnego na dwa." (zob. E. Drozd, Przeniesienie własności nieruchomości, Warszawa-Kraków 1974, )

Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości (Art.159 Kc). Niezachowanie zastrzeżonej przez ustawę formy pociąga za sobą nieważność czynności prawnej .

Niedopuszczalne więc jest domniemanie zawarcia umowy przeniesienia własności nieruchomości tylko i wyłącznie na podstawie zapłaty równowartości nieruchomości. Organy podatkowe nie wykazały natomiast, iż istnieje akt notarialny potwierdzający sprzedaż spornych działek. W aktach sprawy znajduje się akt notarialny przedwstępnej umowy sprzedaży w oparciu, o który Spółka B. zobowiązywała się do złożenia oświadczenia o ustanowieniu odrębnej własności lokalu mieszkalnego oraz zobowiązała się do sprzedaży udziału w części działki. Strony umowy zadeklarowały zawarcie przyrzeczonej umowy do dnia [...] maja 2003 r. .

Akt ten nie może jednak stanowić podstawy do uznania, iż nastąpiła sprzedaż gruntu. Umowa przedwstępna ma bowiem na celu jedynie związanie stron stosunkiem umownym w sytuacji, gdy zawarcie umowy przyrzeczonej nie jest jeszcze możliwe ze względu na występujące przeszkody prawne bądź faktyczne. Z tych względów umowa przedwstępna nie ma jeszcze charakteru ostatecznego , lecz jedynie zobowiązuje jedną lub obie strony do zawarcia oznaczonej umowy w przyszłości. W przypadku uchylania się jednej ze stron od zawarcia takiej umowy roszczenie o zawarcie umowy przyrzeczonej może być dochodzone na drodze sądowej .

Dokonując ustalenia łącznej wartości sprzedanych gruntów na kwotę [...] zł. organy podatkowe dopuściły się ponadto naruszenia prawa procesowego , a to art. 210 § 4 ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Uzasadnienie decyzji powinno być zrozumiałe zarówno dla strony jak i dla organu dokonującego jej kontroli . Organ podatkowy kierując się tu zasadą przekonywania powinien wyjaśniać stronie zasadność przesłanek, którymi się kierował przy załatwianiu sprawy. Ustalony w decyzji stan faktyczny winien mieć swoje odzwierciedlenie w aktach sprawy . Materiał dowodowy znajdujący się w tych aktach powinien być zgromadzony w taki sposób, aby jasno i logicznie wynikało z niego jakimi względami kierował się organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję . W analizowanej sprawie Organy podatkowe uzasadniły swoje rozstrzygnięcie jedynie w stosunku do domniemanej sprzedaży gruntu na kwotę [...] zł. i w tym zakresie dokonały analizy stosownych dokumentów . W zakresie pozostałej kwoty dokumentującej zdaniem organów sprzedaż gruntu nie uzasadniły swego stanowiska ograniczając się jedynie do arbitralnego stwierdzenia , iż wynika ona z analizy bankowych dowodów wpłat i treści aktów notarialnych .

W zakażonej decyzji zdaniem sądu dopuszczono się również naruszenia prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w części odnoszącej się do zakwestionowania rzeczywistego charakteru czynności udokumentowanych fakturą z dnia [...] maja 2003 r. nr [...].

Oceniając decyzję stwierdzić należy , iż przeprowadzone postępowanie dowodowe jest niewystarczające, a zaprezentowane wnioski co najmniej przedwczesne .

Celem każdego postępowania podatkowego jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, aby ich załatwienie opierało się na udowodnionych faktach i aby do tych faktów zostały zastosowane właściwe normy prawne. Realizacja prawdy obiektywnej wymaga przy tym, by dopuścić jako dowód w sprawie podatkowej wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 Ordynacji podatkowej). Przyjęta zaś w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję.

Zdaniem sądu, Dyrektor Izby Skarbowej nie uczynił zadość obowiązkom ciążącym na nim z mocy art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej, nie podejmując niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, w szczególności nie wyjaśnił w sposób nie budzący wątpliwości kluczowej kwestii sprowadzającej się do odpowiedzi na pytanie, czy zakwestionowana faktura dokumentowała rzeczywistą usługę. Przede wszystkim nie ustalono pełnego katalogu usług, które firma "A." miała świadczyć w ramach umowy zastępstwa inwestycyjnego. Jak wynika z umów zawartych między stronami zakres prac miał być każdorazowo określony odrębnymi porozumieniami, które zgodnie z oświadczeniem skarżącej Spółki miały charakter ustny . Co prawda w piśmie z dnia [...].09.2003r. Spółka przedstawiła zakres wykonywanych prac lecz nie był on pełny, gdyż jak wynika z treści pisma miał jedynie charakter przykładowy. Pozwoliło to Spółce rozszerzyć katalog usług w postępowaniu przygotowawczym i dalej w skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego . Podstawowym dowodem na podstawie , którego stwierdzono brak usług udokumentowanych fakturą nr [...] było pismo z Urzędu Miasta K. stwierdzające , iż firma A. nie występowała w imieniu firmy B. na etapie postępowania o uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy jak również na etapie pozwolenia na budowę, natomiast z zapisów dziennika budowy nie wynika, aby firma A. uczestniczyła w pracach budowlanych , których dziennik ten dotyczył.

Skarżąca Spółka w złożonym odwołaniu wyjaśniła natomiast , iż firma A. nie występowała w imieniu inwestora bezpośrednio, a jej obowiązki polegały na przygotowaniu i zgromadzeniu informacji niezbędnych w celu uzyskania decyzji o WZiZT, przygotowaniu wstępnego kosztorysu budowy , skróconego biznes planu uzgadnianie i zatwierdzanie koncepcji architektonicznej. Do odwołania dołączono dokumenty, które zdaniem skarżącego miały dowodzić wykonanie przez firmę A. czynności .

Niedopuszczalne było więc na etapie postępowania odwoławczego nie ustosunkowanie się do wyjaśnień złożonych przez podatnika i oparcie decyzji drugoinstancyjnej na tych samych podstawach w tym zakresie co decyzja Naczelnik Urzędu Skarbowego. Zaznaczyć bowiem należy , iż Dyrektor Izby Skarbowej będąc organem odwoławczym działa jako instancja merytoryczna . Oznacza to, że kontrola organu odwoławczego jest więc zawsze kontrolą pełną, polegającą na ponownym, merytorycznym rozpatrzeniu od podstaw sprawy, co wynika wprost z art. 233 ordynacji podatkowej. Zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania administracyjnego, skutkującym wadliwością decyzji.

( por wyrok NSA z 08.05.1998 r. sygn akt I SA/Wr 659/96).

Również sam fakt złożenia dokumentów na etapie postępowania odwoławczego nie może być samodzielną przesłanką do pozbawienia tych dokumentów mocy dowodowej nawet w sytuacji, gdy podatnik wzywany był o te dokumenty na etapie postępowania pierwszoinstacyjnego. Rozpatrując ponownie sprawę należy przede wszystkim ustalić zakres wykonywanych prac przez firmę A., a następnie wezwać skarżącą o przedstawienie , bądź wskazanie dowodów (a nie tylko dokumentów) na podstawie, których można by potwierdzić , iż prace które dokumentuje sporną fakturą zostały wykonane. Dopiero wówczas możliwe będzie dokonanie wszechstronnej i obiektywnej oceny materiału dowodowego.

Podobnie przedstawia się sprawa z zakwestionowaniem czynności związanych z generalnym wykonawstwem na podstawie braku zapisów w dzienniku budowy. Sam brak stosownych zapisów w dzienniku budowy - stanowiący niewątpliwie poważną przesłankę do zakwestionowania rzeczywistego charakteru usług w świetle wyjaśnień podatnika zawartych w odwołaniu i w piśmie z dnia [...].09.2003 r. - powinien być szczegółowo wyjaśniony. Jak bowiem podniosła skarżąca Spółka inwestycja została wykonana i oddana inwestorowi w terminie. Jeżeli prace w rzeczywistości zostały wykonane należało ustalić kto te prace wykonał i jaki był udział w tych pracach Firmy A. W tym zakresie organy podatkowe mogły wykorzystać dowody z zeznań świadków bezpośrednio wykonujących, bądź nadzorujących prace. W świetle zarzutów podniesionych w skardze wyjaśnienia wymaga również kwestia praktyki związanej z prowadzeniem dziennika budowy. Uwagi te należy uwzględnić ponownie rozpatrując sprawę.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. b w/w ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowaniu orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.