Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 508/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-09-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1,  art. 8 ust. 2 pkt
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca) Sędzia WSA del. Bożena Dziełak po rozpoznaniu w dniu 9 września 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych 1. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 2. Gminy W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 20 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 949/17 w sprawie ze skargi Gminy W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w Bielsku-Białej z dnia 19 września 2017 r., nr 0113-KDIPT1-1.4012.335.2017.2.ZR w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargi kasacyjne 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości na rzecz każdej ze stron


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 20 grudnia 2017 r., sygn. akt. I SA/Lu 949/17, po rozpoznaniu skargi Gminy W. (dalej: "Skarżąca" lub "Gmina") uchylił w części zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w Bielsku-Białej z 19 września 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, a w pozostałej części oddalił skargę.

Z uzasadnienia powyższego wyroku wynikało, że Gmina jest beneficjentem dotacji w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa L. na lata 2014 - 2020, z którego uzyskała dofinansowanie na realizację Projektu, który przewiduje wspomaganie procesu przygotowania ciepłej wody użytkowej za pośrednictwem systemu solarnego, a tym samym częściowe zastąpienie energii pozyskiwanej ze źródeł konwencjonalnych (węgiel, gaz, olej, energia elektryczna) energią słoneczną pozyskiwaną przez system solarny. Przedmiotem Projektu jest dostawa i montaż urządzeń służących do pozyskania energii cieplnej ze źródeł odnawialnych. W jego ramach przewiduje się wykonanie robót budowlanych związanych z instalacją kolektorów słonecznych. Inwestycja będzie realizowana na działkach osób fizycznych - mieszkańców Gminy. Gmina wskazała, że kolektory słoneczne ma zamiar rozmieścić na powierzchni dachu lub ściany budynku mieszkalnego, bądź na terenie (gruncie) mieszkańca, przy wykorzystaniu konstrukcji wolnostojących lub na budynku gospodarczym (garaż, stodoła, obora, itp.). Przewiduje również montaż instalacji na wielorodzinnym budynku wspólnoty mieszkaniowej (blok). Montaż zestawów solarnych na budynkach mieszkalnych ma być dokonywany w ramach budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy tych budynków.

Budynki mieszkalne jednorodzinne o pow. do 300 m2 będą spełniały definicję budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., dalej: "Ustawa o VAT"), natomiast budynki pozostałe - nie.

Gmina wskazała, że ma zamiar zawrzeć z mieszkańcami umowę zgodnie z którą Gmina zabezpieczy realizację projektu, zaś mieszkaniec oświadczy, że wytworzoną energię cieplną będzie wykorzystywał tylko na potrzeby własne. Sprzęt i urządzenia wchodzące w skład zestawu pozostaną własnością Gminy przez cały czas realizacji Projektu i czas jego trwałości (10 lat).

Umowa użyczenia stanowić również będzie, iż mieszkaniec przekaże Gminie (do bezpłatnego używania) część nieruchomości o powierzchni niezbędnej do realizacji projektu i udzieli w tym zakresie prawa dysponowania nieruchomością na cele budowlane, oraz wyrazi zgodę na udostępnienie swojej nieruchomości w celu przeprowadzenia niezbędnych prac adaptacyjnych związanych z montażem zestawu.

Odpłatność mieszkańców za użytkowanie zainstalowanych urządzeń stanowić będzie formę czynszu dzierżawnego będącego zryczałtowaną ceną, płatną jednorazowo w formie zaliczki, zgodnie z ustalonym w umowie terminem, podlegającą opodatkowaniu wg stawek 23% i obniżonej 8% w zależności od miejsca montażu instalacji oraz powierzchni budynku, którego dotyczy inwestycja.

Gmina uzależnia wykonanie instalacji zestawu solarnego/realizację inwestycji/ na nieruchomościach poszczególnych mieszkańców od dokonania przez nich zapłaty czynszu dzierżawnego. Należności czynszowe miałyby być płacone przez mieszkańców przed zainstalowaniem zestawu kolektorów słonecznych. Z tytułu otrzymanej zaliczki Gmina ma zamiar wystawiać fakturę.

Po 10-letnim okresie, mieszkańcy nieodpłatnie mieliby przejąć prawo własności instalacji, bez konieczności dokonywania przez nich płatności na rzecz Gminy, co zostanie udokumentowane protokołem podpisanym przez obie ze stron.

Faktury dokumentujące poniesione wydatki związane z realizacją projektu będą wystawione na Gminę, która w zakresie realizacji zamówienia na dostawę i montaż instalacji solarnych jest zamawiającym w rozumieniu ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2015 r., poz. 2164 ze zm.).

Gmina ma zamiar wykorzystywać nabywane towary i usługi związane z realizacją przedmiotowego projektu do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (dzierżawa instalacji solarnych).

W uzupełnieniu wniosku Gmina wskazała, że jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wyjaśniła nadto, że unormowania, które zostały zawarte w umowie użyczenia z mieszkańcami dotyczą obowiązków i praw stron: Gminy jako "Biorącego w użyczenie" i mieszkańców jako "Użyczających", a następnie przytoczyła w całości postanowienia wzoru umów: użyczenia nieruchomości zabudowanej i określenia warunków dla potrzeb realizacji Projektu oraz o warunkach organizacyjno - finansowych montażu instalacji solarnych.

Gmina wyjaśniła również, że mieszkaniec w ramach zawartych umów oczekuje od niej umożliwienia odpłatnego korzystania z kolektorów słonecznych zamontowanych na nieruchomości będącej jego własnością celem ograniczenia zużywania energii elektrycznej na potrzeby wytworzenia ciepłej wody oraz bezpłatnego 5 letniego serwisu. Z kolei Gmina oczekuje od podmiotu dokonującego świadczeń na jej rzecz zainstalowania około 240 instalacji kolektorów słonecznych na nieruchomościach zabudowanych budynkami mieszkalnymi lub gospodarczymi, wykonania serwisu internetowego do obsługi zgłoszeń awarii przez mieszkańców i serwisowania w okresie gwarancji.

Realizacja inwestycji polegająca na montażu zestawów kolektorów solarnych ma być dokonywana w ramach termomodernizacji obiektów budowlanych lub ich części i jest uzależniona od otrzymania dofinansowania. W przypadku jego nieotrzymania, Projekt nie byłby realizowany. Całkowita wartość projektu wynosi 2.395.519,91 zł. Całkowite wydatki kwalifikowane projektu wynoszą 1.972.076,42 zł, zaś całkowite dofinansowanie – 1.676.264,95 zł - 85% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowanych. Przyznane dofinansowanie jest obliczone od wartości netto projektu. Podatek od towarów i usług stanowi koszt niekwalifikowany. Wkład własny Gminy w realizację Projektu wynosi 719.254,96 zł i zostanie pokryty dochodami własnymi, do których zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2017 r. poz. 1453) należą wpływy z czynszów dzierżawnych, w tym uzyskane w ramach zawartych umów z mieszkańcami Gminy. Może on zostać również pokryty przychodami budżetu Gminy w postaci kredytów lub pożyczek zaciągniętych na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 217 ust. 2 pkt 2 lub 3 ustawy o finansach publicznych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1870 ze zm.).

Wartość Projektu jest przez Gminę kalkulowana na podstawie wartości rynkowej robót i usług wg załączonych kosztorysów inwestorskich i nie jest uzależniona od ilości nieruchomości biorących w nim udział, a od ilości gospodarstw. Założono wykonanie 240 instalacji solarnych i ilość ta musi zostać osiągnięta, ponieważ stanowi to wskaźnik Projektu. W przypadku losowej rezygnacji mieszkańca z projektu zostanie zrekrutowana nowa osoba z listy rezerwowej.

Gmina wskazała, że w powyższym zakresie, wypełnia ona swoje ustawowe zadania, zgodnie z art. 2, art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446 ze zm., dalej: "u.s.g."), a także stosownie do art. 403 ust. 2 w związku z art. 400a ust. 1 pkt 21 i 22 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz.U. z 2016 r. poz. 672 ze zm.). Podkreśliła przy tym, że w odniesieniu do realizacji przedmiotowej inwestycji wyłącznie ona (a nie mieszkańcy - właściciele nieruchomości) będzie występowała w charakterze inwestora (usługobiorcy).

W związku z powyższym opisem Gmina zadała następujące pytania:

1. Czy czynsz dzierżawny stanowiący zryczałtowaną cenę za użytkowanie sprzętu i urządzeń wchodzących w skład zestawu kolektora słonecznego zainstalowanego na dachu lub przytwierdzonego do ściany budynku mieszkalnego o powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego jednorodzinnego nieprzekraczającej 300 m2 - uiszczony jednorazowo, zgodnie z ustalonym w umowie terminem w formie zaliczki podlega opodatkowaniu według stawki 8%?

2. Czy czynsz dzierżawny stanowiący zryczałtowaną cenę za użytkowanie sprzętu i urządzeń wchodzących w skład zestawu kolektora słonecznego zainstalowanego w/na budynkach mieszkalnych o powierzchni mieszkalnej powyżej 300 m2 w części odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej budynku, przekraczającej 300 m2 - uiszczony jednorazowo, zgodnie z ustalonym w umowie terminem w formie zaliczki, podlega opodatkowaniu wg stawki 23%?

3. Czy czynsz dzierżawny stanowiący zryczałtowaną cenę za użytkowanie sprzętu i urządzeń wchodzących w skład zestawu kolektora słonecznego, którego montażu dokonano w systemie wolnostojącym na gruncie (wykonane poza budynkiem) i na budynkach gospodarczych - uiszczonego jednorazowo, zgodnie z ustalonym w umowie terminem w formie zaliczki, podlega opodatkowaniu wg stawki 23%?

4. W którym momencie w przedstawionej sytuacji od należności czynszowych powstanie obowiązek podatkowy:

- czy w terminie ustalonym w umowie, jako w dacie jednorazowej wpłaty czynszu,

- czy w dacie wpłaty na jej konto bankowe?

5. Czy nieodpłatne przekazanie po 10 latach od zakończenia realizacji Projektu prawa własności kolektorów słonecznych na rzecz mieszkańców będzie podlegało opodatkowaniu VAT?

6. Czy opodatkowaniu VAT będzie podlegała kwota dofinansowania, tj. dotacja otrzymana na realizację Projektu?

Zdaniem Gminy opłaty czynszowe za użytkowanie kolektorów słonecznych, które zainstalowane będą na dachu lub przytwierdzone do ściany budyniu mieszkalnego o powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego jednorodzinnego nie przekraczający 300 m2, powinny być opodatkowane według stawki 23%, stosownie do art. 41 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ustawy o VAT.

Odnośnie pytania drugiego, Gmina wskazała, że jej zdaniem czynsz dzierżawny za instalacje na budynkach mieszkalnych o powierzchni mieszkalnej powyżej 300 m2, w części przekraczającej 300 m2, z którymi związane są instalacje opodatkowany będzie stawką 23%, stosownie do art. 41 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ustawy o VAT.

W zw. z pytaniem trzecim Gmina wskazała, że czynsz dzierżawny kolektorów słonecznych w systemie wolnostojącym na gruncie (wykonane poza budynkiem) podlegać będzie opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23%, stosownie do art. 41 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ustawy o VAT.

Odnośnie pytania czwartego, zdaniem Gminy, obowiązek podatkowy powstanie w terminie ustalonym w umowie na podstawie wystawionej faktury VAT, tj. w umownej dacie jednorazowej wpłaty czynszu, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy o VAT.

W zw. z pytaniem nr pięć Gmina wskazała, że w jej ocenie przeniesienie prawa własności instalacji solarnych na rzecz właścicieli budynków nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT po upływie 10-lat od zakończenia realizacji Projektu, w sytuacji gdy przejmą oni to prawo bez konieczności dokonywania dodatkowych płatności.

Odnośnie ostatniego pytania Gmina wskazała, że jej zdaniem kwota dofinansowania, tj. otrzymana dotacja nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT, w myśl przepisów art. 19a ust. 5 pkt 2 i art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, nie ma bezpośredniego wpływu na cenę towarów dostarczanych lub świadczonych usług.

Organ interpretujący uznał, że stanowisko Gminy jest prawidłowe w zakresie stawki VAT dla dzierżawy sprzętu i urządzeń wchodzących w skład zestawu kolektora słonecznego zainstalowanego na budynku mieszkalnym o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2 oraz prawidłowe w zakresie stawki VAT dla dzierżawy sprzętu i urządzeń wchodzących w skład zestawu kolektora słonecznego zainstalowanego na gruncie (wykonane poza budynkiem) i na budynkach gospodarczych.

Za nieprawidłowe uznał zaś stanowisko Gminy w zakresie stawki VAT dla dzierżawy sprzętu i urządzeń wchodzących w skład zestawu kolektora słonecznego zainstalowanego na budynku mieszkalnym o powierzchni użytkowej przekraczającej 300 m2, w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłaty należności czynszowych, w zakresie braku opodatkowania VAT czynności nieodpłatnego przekazania po 10 latach od zakończenia realizacji Projektu prawa własności zestawów solarnych na rzecz mieszkańców, a także w zakresie braku opodatkowania VAT dofinansowania na realizację Projektu.

Gmina zaskarżyła powyższe rozstrzygnięcie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za częściowo zasadną.

Sąd stwierdził, że w przedstawionym stanie faktycznym oraz przy uwzględnieniu przepisów ustawy o VAT, stanowisko przedstawione przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji w kwestii opodatkowania otrzymanej dotacji jest zasadne.

Zdaniem Sądu w podatku od towarów i usług przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, iż definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Sąd wskazał, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnych w sferze ich aktywności cywilnoprawnej. Tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Zdaniem Sądu Gmina w realizacji opisanego zadania będzie zawierała umowy cywilne z mieszkańcami, właścicielami nieruchomości położonych na jej terenie, zainteresowanymi uczestnictwem w projekcie. Nie będzie to zatem zadanie adresowane do wszystkich mieszkańców, ale tylko do tych, którzy podejmą decyzję co do współfinansowania przedsięwzięcia i wypełnienia dodatkowych obowiązków związanych z jego realizacją (wyrażenia zgody na umiejscowienie urządzeń i przeprowadzenie wszelkich niezbędnych prac na lub w nieruchomości będących w ich posiadaniu) do czego będzie ich zobowiązywała zawarta z Gminą umowa.

Zdaniem Sądu, wpłaty przez mieszkańców z tytułu wykonania montażu kolektorów słonecznych determinują ich uczestnictwo w Projekcie. Jego realizacja jest też uzależniona od otrzymania przez Gminę dofinansowania. Gmina wprost wywodziła, że w przypadku jego nieotrzymania projekt nie byłby realizowany. Nie ulega przy tym wątpliwości, że w powyższym zakresie, Gmina wypełnia swoje ustawowe zadania, zgodnie z art. 2, art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1 pkt 1 u.s.g. Nie oznacza to jednak w ocenie WSA, że w ramach zadania własnego Gmina nie może działać jako przedsiębiorca i nie świadczyć usługi w rozumieniu cytowanych wyżej przepisów ustawy o VAT.

W ocenie Sądu, zawierając umowę z wykonawcami Projektu oraz umowy z mieszkańcami, Gmina wchodzi w rolę świadczącego usługę w świetle art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. WSA zgodził się z organem dokonującym interpretacji, że z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że wpłaty regulowane przez mieszkańców będą de facto zapłatą za przyszłe świadczenie dokonywane przez Skarżącą na ich rzecz. Gmina sama we wniosku argumentowała, że umowne zobowiązanie do wpłaty mieszkańca za zainstalowanie zestawów kolektorów słonecznych wykonywane będzie w ramach umowy zobowiązaniowej, a wpłata mieszkańca następować będzie w zamian za świadczenie Gminy na jego rzecz.

Usługa taka będzie miała zdaniem Sądu charakter usługi złożonej, na którą składać się będzie dostawa urządzeń, a także wykonanie połączenia z systemem ogrzewania oraz instalacją wodną, a następnie przekazania jej na własność mieszkańcom (po zakończeniu okresu trwałości Projektu - 10 lat od dnia jego zakończenia).

Sąd wskazał, że uregulowanie wpłaty, obok podpisania umowy cywilnoprawnej dotyczącej użyczenia części nieruchomości w celu realizacji inwestycji, jest niezbędnym elementem przystąpienia do Projektu. W zamian za dokonane wpłaty, mieszkańcy będą mogli korzystać z zamontowanych kolektorów, a końcowo – po zakończeniu realizacji projektu - stać się właścicielami wybudowanych instalacji. Tym samym, wpłacane przez mieszkańców opłaty powinny być zaliczone do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji WSA uznał, że Gmina świadczyć będzie jedną usługę polegającą na montażu kolektorów solarnych, której zakończenie nastąpi w momencie przekazania instalacji uczestnikom Projektu - mieszkańcom, a zatem po 10 latach, przy końcowym rozliczeniu. Zdaniem Sądu uzyskane przez Gminę dofinansowanie jest niewątpliwie bezpośrednio związane z finansowaniem konkretnej inwestycji (zadania) w postaci usługi montażu instalacji solarnych. Nie służy zatem finansowaniu jej ogólnej działalności.

W ocenie Sądu, uzyskana przez Gminę dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę usługi. Wskazał, że przez "bezpośredniość" należy – w tym przypadku – rozumieć możliwość zidentyfikowania ekonomicznej i wyraźnej zależności pomiędzy dotacją a ostateczną wartością - ceną wykonanej usługi. Nie ma, tym samym w ocenie Sądu podstaw do uznania, że otrzymane przez Gminę środki na dofinansowanie projektu nie będą miały bezpośredniego wpływu na cenę. Stanowi ono bowiem w założeniu część ceny usługi, adresowanej do określonego kręgu usługobiorców, tych którzy uiszczą czynsz dzierżawny.

W kwestii opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania przez Gminę po 10 latach od zakończenia realizacji Projektu prawa własności zestawów solarnych na rzecz mieszkańców, Sąd natomiast nie podzielił stanowiska zawartego w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Przekazanie przez Gminę prawa własności instalacji na rzecz mieszkańców, na posesjach które zostaną wykonane w ramach Projektu, wobec przyjęcia od tych mieszkańców wpłat z tytułu uczestnictwa w Projekcie, podlega zdaniem Sądu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz nie jako odrębna czynność, a razem z wyświadczeniem usługi, wydaniem wykonanego przedmiotu, efektu usługi.

WSA wskazał, że wpłaty wnoszone przez mieszkańców deklarujących uczestnictwo w projekcie nie pozostaną "w oderwaniu" od czynności, które zostaną wykonane przez Gminę - zachodzi bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami, a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności. Zdaniem Sądu we wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz uczestnika Projektu, które ma zostać wykonane. Gmina zawierając umowę z wykonawcą na budowę instalacji solarnych oraz umowy z mieszkańcami, wchodzi w rolę świadczącego usługę, tym samym wpłaty, które Gmina otrzymuje od osób fizycznych - mieszkańców, stanowią zdaniem Sądu wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez Gminę usług na ich rzecz.

Sąd wskazał, że po zakończonym montażu, instalacje solarne będą własnością Gminy przez okres 10 lat, a po upływie tego terminu, zostaną przekazane nieodpłatnie właścicielom na rzecz których zostały zamontowane. Czynność ta nie będzie w ocenie Sądu stanowić nieodpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT ponieważ Gmina zawierając umowę z mieszkańcami zobowiązała się do świadczenia mającego na celu montaż instalacji solarnych, a po ich zamontowaniu, przedmiot świadczenia zostanie wydany właścicielom posesji. Mieszkańcy Gminy, będą je użytkowali, będą mieli prawo do rozporządzania tymi instalacjami jak właściciele. Przeniesienie w przyszłości (po upływie 10 lat) własności instalacji solarnych na mieszkańców nie będzie zatem stanowić odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł organ, zaskarżając go w części, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwą ocenę zastosowania, polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że przeniesienie przez Gminę w przyszłości tj. po 10 latach od zakończenia realizacji Projektu, prawa własności zestawów - instalacji solarnych na rzecz mieszkańców, nie będzie stanowić odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nie będzie podlegać opodatkowaniu tym podatkiem, z uwagi na niewypełnienie przesłanek zawartych w ww. przepisie,

2. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu i jego nie zastosowanie, do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego i w konsekwencji przyjęciu, przez Sąd, że przeniesienie w przyszłości (po upływie 10 lat) własności instalacji solarnych na mieszkańców nie będzie stanowić odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w zaskarżonej części oraz oddalenie skargi ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w zaskarżonej części oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła również Gmina.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT polegające na błędnej subsumpcji sprowadzającej się do przyjęcia, że uzyskana przez Gminę dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę usługi, a przez "bezpośredniość" należy - w tym przypadku - rozumieć możliwość zidentyfikowania ekonomicznej i wyraźnej zależności pomiędzy dotacją a ostateczną wartością - ceną wykonanej usługi, podczas gdy:

1. treść normy zawartej w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT należy wykładać w sposób ścisły i zawężający bowiem dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) stanowią podstawę opodatkowania tylko i wyłącznie w przypadku, gdy zachodzi bezpośredni, nierozerwalny i oczywisty wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika;

2. bezpośredniość wpływu dotacji na cenę usługi musi być warunkiem sine qua non ostatecznej ceny konkretnej - dającej się zidentyfikować i ustalonej usługi, innymi słowy zmiany wysokości dotacji oddziałują w sposób bezpośredni na ostateczną cenę, tj. w przypadku zmniejszenia dotacji - cena wzrasta, czego w niniejszej sprawie nie będzie, bowiem zmniejszenie dotacji spowoduje jedynie zmniejszenie ilości mieszkańców zakwalifikowanych do projektu, a nie zwiększenie ich wkładu własnego;

3. każda dotacja (subwencja ect.) w sposób oczywisty ma wpływ na cenę usługi czy towaru, gdyż zawsze pośrednio oddziałuje na finalną cenę, ale w tym przypadku jej związek z ceną ma charakter pośredni, nie determinujący tej ceny w sposób nierozerwalny;

4. związek dotacji z ceną musi być bezwzględnie bezpośredni, skorelowany w taki sposób, że jakakolwiek niewielka zmiana dotacji (zwiększenie czy zmniejszenie) powoduje niejako automatycznie zmianę ceny finalnej, natomiast w sytuacji, gdy zmiany wysokości dotacji nie oddziałują na finalną cenę, wówczas zerwana zostaje cecha bezpośredniości pomiędzy dotacją a ceną;

5. dotacja dla Gminy jest przyznawana na zadanie w postaci Projektu, który przewiduje wspomaganie procesu przygotowania ciepłej wody użytkowej za pośrednictwem systemu solarnego, a tym samym częściowe zastąpienie energii pozyskiwanej ze źródeł konwencjonalnych (węgiel, gaz, olej, energia elektryczna) energią słoneczną pozyskiwaną przez system solarny, a nie w formie dopłaty do konkretnej usługi montażu instalacji solarnej;

6. dotacja ta dotyczy również prac serwisowych, kosztów osobowych, studium wykonania Projektu, jego promocji, nadzoru inwestorskiego, które niewątpliwie są kosztami ogólnymi pozostającymi bez nawet pośredniego wpływu na cenę finalną konkretnej instalacji solarnej - a tym samym zerwany zostaje bezpośredni związek dotacji z ostateczną ceną, chociaż co do zasady związek ten w sposób pośredni pozostaje;

7. dotacja jest przyznawana na cały projekt (precyzyjniej: na koszty kwalifikowane), ma więc charakter ogólny, dlatego bezpodstawne jest przypisywanie jej częściowo do poszczególnych solarów instalowanych na budynkach mieszkańców, innymi słowy dotacja nie jest sumą dopłat do każdego poszczególnego zestawu solarnego, ale do całego projektu rozumianego jako jedno przedsięwzięcie.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Obie skargi kasacyjne nie mają uzasadnionych podstaw, albowiem zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu natomiast bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wyrażona w tym przepisie zasada oznacza pełne związanie Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Konkretne, zawarte w skardze kasacyjnej, przyczyny zaskarżenia determinują całkowicie zakres rozpoznania sprawy, czyli badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego wyroku Sądu I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną uwzględnia tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wymienione w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków, gdyż skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych. To z tej przyczyny istnieje wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 P.p.s.a.).

Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, do rozstrzygnięcia zatem pozostawały zarzuty sformułowane w skargach kasacyjnych, które oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a.

Jak trafnie podkreślił to Sąd I instancji, sporne w sprawie pozostawały ustalenia dotyczące dwóch odmiennych kwestii, tj. dofinansowania otrzymanego przez Gminę na realizację Projektu oraz czynności nieodpłatnego przekazania przez Gminę po 10 latach od zakończenia realizacji Projektu prawa własności zestawów solarnych na rzecz mieszkańców. Sąd I instancji w jednej kwestii – związanej z dofinansowaniem – podzielił stanowisko organu, a w drugiej – dotyczącej przeniesienia przez Gminę prawa własności zestawów instalacji solarnych na rzecz mieszkańców po 10 latach od zakończenia Projektu - podzielił stanowisko Skarżącej. W efekcie złożone przez obie strony skargi kasacyjne dotyczyły tych części rozstrzygnięcia Sądu I instancji, w których nie zostały uwzględnione ich stanowiska.

Rozpoczynając ocenę zasadności zarzutów kasacyjnych od zarzutów sformułowanych przez Skarżącą, odnoszących się do uznania przez Sąd I instancji, że uzyskana przez Gminę dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę usługi, Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za bezzasadne.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega, między innymi, odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przy tym, przez dostawę towarów, o której mowa rozumie się - jak wynika z art. 7 ust. 1 tej ustawy - przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a także – zgodnie z jej art. 7 ust. 2 - przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa w warunkach w tym przepisie określonych. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej, 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji, 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Należy podkreślić, że ustawa o VAT nie definiuje określenia "czynność odpłatna". Było ono jednak przedmiotem oceny dokonywanej przez TSUE, który stwierdzał w szczególności, że czynność "podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy" (wyrok TSUE z 3 marca 1994 r., C-16/93) oraz że "świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego" (wyroku TSUE z 5 lutego 1981 r., C-154/80). Czynność podlega zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym istnieje bezpośredni związek tego rodzaju, że zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego, a zapłata jest konsekwencją wykonania usługi.

Ponadto zauważyć należy, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni odbiorca (konsument), odnoszący korzyść o charakterze majątkowym (por. wyrok WSA w Lublinie z 19 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 281/19, opubl. CBOSA).

Należy zatem uznać, zgodnie z przedstawionym w zaskarżonej interpretacji stanowiskiem organu, że czynność podlega opodatkowaniu, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, związek zaś pomiędzy płatnością otrzymaną przez świadczącego usługę, a jego świadczeniem ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Odnosząc powyższe do stanu niniejszej sprawy oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Gminę we wniosku o interpretację przepisów prawa nie może budzić wątpliwości stwierdzenie, że montaż instalacji solarnych na nieruchomościach mieszkańców – uczestników projektu wraz z udostępnieniem tych instalacji do używania, a następnie przekazaniem na własność stanowi wykonanie przez Gminę umów cywilnoprawnych zawartych pomiędzy nią i właścicielami poszczególnych nieruchomości, które właścicielom tym przynosi wymierną korzyść materialną.

Nie budzi także zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wątpliwości ocena, że wskazane powyżej usługi, świadczone przez Gminę w ramach realizacji projektu, mają charakter odpłatny, już choćby ze względu na obowiązkowe wpłaty ponoszone przez mieszkańców – uczestników Projektu z tytułu udziału w Projekcie oraz sposób ich ustalania (wysokość kwot wpłacanych przez poszczególnych uczestników projektu zależna od tego, jaka konkretnie instalacja jest zamontowana w danym gospodarstwie domowym).

Przytoczyć należy również treść art. 29a ust. 1 ustawy o VAT który stanowi, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a - 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Odzwierciedla on w polskim porządku prawnym art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej: "Dyrektywa 112"), z którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z przywołanych przepisów wynika, że dla uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności, czyli jest związana z konkretną, oznaczoną dostawą lub usługą, a z orzecznictwa TSUE wynika, że określenie jako "bezpośredniego" związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru ma istotne znaczenie dla opodatkowania. W szczególności w wyroku z

22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 TSUE podkreślił, że sam fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia, co niemal zawsze ma miejsce, nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśnił, że aby dotacja była bezpośrednio powiązana z ceną dostaw w rozumieniu art. 11 VI Dyrektywy (zawierającego w ust. 1 lit. a normę analogiczną do art. 73 Dyrektywy 112), konieczne jest także by była ona wypłacana danemu podmiotowi bezpośrednio w celu umożliwienia mu dostarczania określonych towarów lub świadczenia określonych usług. W celu ustalenia, czy dotacja stanowi takie wynagrodzenie, należy zauważyć, że cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Należy także zwrócić uwagę, iż zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją, a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona, wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Jednocześnie - zdaniem TSUE - niezbędne jest zweryfikowanie, czy nabywcy towarów lub usług korzystali z tej dotacji udzielonej beneficjentowi. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni (por. pkt 12 – 14 powołanego wyroku; por. także pkt 28 wyroku TSUE z 15 lipca 2004 r. w sprawie C-144/02).

Dotacja będzie zatem podlegać opodatkowaniu VAT, gdy dzięki niej świadczenie będzie mieć niższą cenę o konkretną kwotę, natomiast bezpośredni wpływ na cenę usługi zachodzi wtedy, gdy da się przyporządkować dotację konkretnej usłudze i jednocześnie dofinansowuje ona sprzedaż tych usług. W rozpatrywanej sprawie projekt będzie finansowany przez Gminę z dotacji w 85% kosztów kwalifikowanych, a uczestnik projektu zobowiązuje się do partycypacji w kosztach w wysokości 15% kosztów kwalifikowanych. Przedmiotowa dotacja jest to dofinansowanie przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu. Dotacja ta nie jest przeznaczona ogólnie na pokrycie kosztów działalności Gminy, ale na pokrycie wydatków na zakup i montaż urządzeń u konkretnych, zindywidualizowanych klientów, a jej celem jest obniżenie ceny usługi. Występuje zatem bezpośredni związek między montażem instalacji, a otrzymaną dotacją. Inwestycja nie będzie realizowana w zakładanym zakresie w przypadku nieotrzymania przez Gminę dofinansowania. We wniosku wyraźnie wskazano, że otrzymane dofinansowanie będzie stanowiło ważny element dochodowy, bez otrzymania którego Gmina nie dokonałaby realizacji przedmiotowego zadania. Z uwagi na powyższe, należy przyjąć, że w sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występują skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie, a dotacja przeznaczona na dofinansowanie projektu ma charakter cenotwórczy. Otrzymane przez Gminę środki nie będą mogły być przeznaczone na jej ogólną działalność, ale tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. wykonanie konkretnej instalacji na konkretnym budynku należącym do konkretnego podmiotu.

W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego odnosząc powyższe do stanu niniejszej sprawy należy przychylić się do stanowiska Sądu I instancji, że uzyskane przez Skarżącą dofinansowanie jest bezpośrednio związane z finansowaniem konkretnych usług montażu zestawów solarnych i ma bezpośredni wpływ na cenę tych usług świadczonych przez Skarżącą na rzecz właścicieli nieruchomości. Jak słusznie zauważył WSA, prawdą jest, że działanie na rzecz zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej należy do zadań własnych Gminy. Nie przesądza to jednak, że realizując projekt polegający na wykonaniu na rzecz konkretnych mieszkańców montażu określonych instalacji solarnych, Skarżąca nie działa jak przedsiębiorca i nie świadczy usługi w rozumieniu cytowanych wyżej przepisów. Skarżąca osiągnie wskazywane przez nią ogólne, powszechne cele projektu jedynie przy okazji świadczenia usług, o których mowa wyżej.

Należy zauważyć, że udział w Projekcie wiąże się dla mieszkańców - uczestników projektu z obowiązkiem uiszczenia określonej kwoty pieniężnej. Wpłaty te uczestnicy projektu obowiązani są ponosić w zamian za usługę świadczoną na rzecz każdego z nich w ramach realizacji projektu przez Gminę.

Wskazać należy, że Projekt, na który przyznano Gminie dofinansowanie, polega na realizacji określonych co do liczby i rodzaju instalacji na oznaczonych nieruchomościach, także wysokość dofinansowania uzależniona jest między innymi od tego, jakie konkretnie instalacje Gmina w ramach tego projektu zrealizuje, wreszcie kwoty, które obowiązani są uiścić poszczególni mieszkańcy z tytułu udziału w projekcie i - w związku z tym – możliwości korzystania z usługi świadczonej przez Gminę, zależą z jednej strony od rodzaju instalacji, z drugiej zaś – od wysokości dofinansowania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w stanie niniejszej sprawy brak jest podstaw do podzielenia twierdzeń Gminy, że przedmiotowe dofinansowanie nie było dofinansowaniem, o jakim mowa w art. 29a ustawy o VAT. Fakt, że środki te służą – "technicznie" rzecz biorąc - finansowaniu przez Gminę zakupów towarów i usług niezbędnych dla realizacji projektu, w tym nabycia od wykonawców usług wykonania instalacji kolektorów słonecznych i pomp ciepła, nie przesądza, że dofinansowanie ma – jak to określa Gmina – charakter kosztowy czy też zakupowy, bowiem w normalnych warunkach gospodarczych wynagrodzenie za usługę, tj. jej cena, również powinna pokrywać koszty usługodawcy poniesione na świadczenie danej usługi.

Wskazane okoliczności, ocenione przez pryzmat przesłanek wskazanych w przywołanym wyżej wyroku TSUE w sprawie C-184/00, pozwalają – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - na dokonanie oceny, że uzyskane przez Gminę dofinansowanie jest bezpośrednio związane z finansowaniem konkretnych usług oraz że skutkiem tego dofinansowania jest to, że Gmina, jako usługodawca, żąda od odbiorcy usługi (mieszkańca – uczestnika projektu) odpowiednio niższego wynagrodzenia. Dofinansowanie, o którym mowa, należy uznać więc za dofinansowanie mające - w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT - bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach projektu przez Gminę na rzecz właścicieli nieruchomości.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w świetle faktów przedstawionych przez Gminę w ramach opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie może bowiem budzić wątpliwości, że Projekt, na który przyznane zostało dofinansowanie, w swym założeniu nie jest adresowany do Gminy w tym sensie, że to nie Gmina ma być jego beneficjentem, lecz ci z jej mieszkańców, którzy zdecydowali się na udział w Projekcie, a jego istotę stanowi nie tylko wykonanie przedmiotowych instalacji, ale także umożliwienie ich używania mieszkańcom – uczestnikom projektu. Uregulowaniu wzajemnych praw i obowiązków w tym zakresie służyły umowy zawarte przez Gminę z mieszkańcami i - jak jednoznacznie wynika z faktów przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - bez udziału tych mieszkańców Projekt nie mógłby być zrealizowany. Gdyby zaś świadczenia (usługa), o których mowa wyżej, nie zostały wykonane, to dofinansowanie musiałoby być zwrócone.

Bez znaczenia dla wyniku sprawy pozostaje także fakt, że objęte projektem instalacje stanowić mają pierwotnie, tj. przez okres trwałości projektu, własność Skarżącej. Skoro Gmina zobowiązała się wobec każdego z uczestników projektu, że zrealizuje na jego nieruchomości określoną instalację, udostępni mu ją do używania, a następie przekaże mu jej własność, to zobowiązała się do świadczenia na rzecz danego mieszkańca jednej usługi, której zakończenie nastąpi w momencie przeniesienia własności instalacji na rzecz uczestnika projektu.

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną Gminy za bezzasadną.

Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi kasacyjnej organu, sformułował on zarzuty naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Organ polemizował z oceną ustaleń dotyczących klasyfikacji przeniesienia przez Gminę w przyszłości, tj. po 10 latach od zakończenia realizacji Projektu, prawa własności instalacji solarnych na rzecz mieszkańców.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał oba zarzuty za niezasadne.

Sąd I instancji w sposób szczegółowy wymienił i ocenił kwestię opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania przez Gminę po 10 latach od zakończenia realizacji Projektu prawa własności instalacji solarnych na rzecz mieszkańców, a jego odpowiedź jawi się nie tylko jako prawidłowa, ale i jako wyczerpująca wszystkie wątpliwości strony. Należy również zauważyć, że w przedmiotowej sprawie interpretacja w zaskarżonej części w znaczny sposób odbiega od utrwalonego stanowiska zaprezentowanego we wcześniejszych interpretacjach i przyjętej przez organy praktyce dotyczących analogicznych stanów faktycznych, które stanowiły o braku obowiązku odrębnego opodatkowania czynności przekazania infrastruktury na rzecz mieszkańców po upływie okresu trwałości projekt.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie Sąd I instancji wskazał, że zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

- użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

- nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Analiza tego przepisu doprowadziła Sąd I instancji do słusznego wniosku, że regulacje w nim zwarte mają zastosowanie wyłącznie do sytuacji, kiedy za świadczone usługi podmiot nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia, a usługi te wykonywane są na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika.

Powołując się na treść wniosku o udzielenie interpretacji prawnej w zakresie prawa podatkowego zasadnie Sąd I instancji uznał, że projekt będzie realizowany w ramach zadań własnych Gminy. Przedstawione okoliczności oraz powołane wyżej przepisy wskazują, że podejmowane przez Gminę czynności w okresie trwałości Projektu będą mieściły się w celu prowadzonej przez nią działalności (w szczególności w ww. zakresie). Oznacza to, że pierwsza przesłanka wynikająca z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT nie zostanie spełniona, co wyklucza uznanie tej czynności za odpłatną w świetle ww. przepisu.

W konsekwencji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego słuszne było stwierdzenie, że w okresie trwałości projektu Gmina będzie świadczyła na rzecz swoich mieszkańców wpisującą się w cel prowadzonej działalności usługę przy użyciu wytworzonego w ramach Projektu majątku należącego w tym okresie do Gminy. Usługę tę Gmina będzie wykonywała nieodpłatnie. Zatem czynność nieodpłatnego użyczenia instalacji solarnych, które zostaną wykonane w ramach projektu (towarów stanowiących część przedsiębiorstwa Gminy) do bezpłatnego użytkowania nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na niewypełnienie przesłanek zawartych w art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, ponieważ nieodpłatne świadczenie usług będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością.

Przekazanie przez Gminę prawa własności instalacji na rzecz mieszkańców, na posesjach które zostaną wykonane w ramach Projektu, wobec przyjęcia od tych mieszkańców wpłat z tytułu uczestnictwa w Projekcie, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz nie jako odrębna czynność, a razem z wyświadczeniem usługi, wydaniem wykonanego przedmiotu, efektu usługi.

W przedmiotowej sprawie czynnością, jakiej Gmina dokonuje na rzecz osoby fizycznej, biorącej udział w Projekcie, jest wykonanie usługi polegającej na budowie instalacji solarnej, na poczet wykonania której Gmina pobiera określoną wpłatę, zgodnie z zawartą z mieszkańcem umową. Gmina zamierza przekazać mienie na rzecz mieszkańców, dla których montowane będą ww. instalacje, po 10 latach od zakończenia projektu.

Nie można zgodzić się zatem z twierdzeniem organu, że wpłaty wnoszone przez mieszkańców deklarujących uczestnictwo w projekcie pozostaną "w oderwaniu" od czynności, które zostaną wykonane przez Gminę - zachodzi bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami, a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności. Słusznie Sąd I instancji zauważył, że we wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami,

a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz uczestnika Projektu, które ma zostać wykonane. Jak to już wyżej zaznaczono, stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, Gmina zawierając umowę z wykonawcą na budowę instalacji solarnych oraz umowy z mieszkańcami, wchodzi w rolę świadczącego usługę. Tym samym wpłaty, które Gmina otrzymuje od osób fizycznych - mieszkańców, stanowią wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez Gminę usług na ich rzecz.

Po zakończonym montażu, instalacje solarne będą własnością Gminy przez okres 10 lat, a po upływie tego terminu, zostaną przekazane nieodpłatnie właścicielom na rzecz których zostały zamontowane. Czynność ta nie będzie stanowić nieodpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Gmina zawierając umowę z mieszkańcami zobowiązała się do świadczenia mającego na celu montaż instalacji solarnych, a po ich zamontowaniu, przedmiot świadczenia zostanie wydany właścicielom posesji. Mieszkańcy Gminy, będą je użytkowali, będą mieli prawo do rozporządzania tymi instalacjami jak właściciele. Przeniesienie w przyszłości (po upływie 10 lat) własności instalacji solarnych na mieszkańców nie będzie zatem stanowić odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ze względu na powyższe , Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 207 § 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.