Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 514/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1410
law: Ustawa z dnia 15 stycznia 2016 r. o podatku od niektórych instytucji finansowych - tekst jedn.
article: art. 3 ust. 1 pkt 18
journal: Dz.U. 2017 poz 1170
law: Ustawa z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej - tekst jedn.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 146 § 1, art. 200, art. 205 § 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca) sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant starszy referent Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2019 r. sprawy ze skargi C. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 stycznia 2019 r. nr 0114-KDIP2-2.4016.3.2018.1.PP w przedmiocie podatku od niektórych instytucji finansowych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko skarżącej za nieprawidłowe; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz C. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

C. [...] S.A. V. [...] z siedzibą w W. (dalej: wnioskodawca lub skarżąca) wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od niektórych instytucji finansowych w zakresie odmowy uznania wnioskodawcy za podatnika zależnego i współzależnego oraz w zakresie możliwości pomniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych o kwotę 2 mld zł.

We wniosku przedstawiono stan faktyczny, z którego wynikało, że skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie oferowania i udzielania ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia zdarzeń losowych w zakresie ubezpieczeń: komunikacyjnych, majątkowych, osobowych, zdrowotnych i finansowych. Większościowym wspólnikiem (akcjonariuszem) skarżącej, posiadającym 70,67% akcji w jej kapitale zakładowym, jest V. [...] z siedzibą w Austrii (dalej: wspólnik). Drugim wspólnikiem (akcjonariuszem) skarżącej, który posiada istotną liczbę akcji (ok. 29,27%) jest spółka S. GmbH z siedzibą w Austrii. Pozostałe ok. 0,06% akcji skarżącej posiadają akcjonariusze mniejszościowi.

Z opisu stanu faktycznego wynikało dalej, że wspólnik posiada 100% udziałów w L. [...] GmbH z siedzibą w Austrii, która to z kolei spółka posiada 100% udziałów w S. GmbH z siedzibą w Austrii. W związku z powyższym, wspólnik posiada bezpośrednio oraz pośrednio łącznie ok. 99,94% akcji skarżącej. Wspólnik posiada również bezpośrednio lub pośrednio akcje w innych spółkach kapitałowych z siedzibą w Polsce, działających w branży ubezpieczeniowej. Wspólnik posiada bezpośrednio lub pośrednio większość akcji w każdym z tych podmiotów.

We wniosku wskazano też, że pomiędzy skarżącą a wspólnikiem nie ma zawartej umowy definiującej sprawowanie kontroli nad skarżącą (tzw. Shareholder's Agreement). Wnioskodawca stosuje dla potrzeb księgowych zasady określone przepisami ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2018 r., poz. 395, z późn. zm., dalej jako ustawa o rachunkowości) i rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy. Skarżąca jako krajowy zakład ubezpieczeń jest podatnikiem podatku od niektórych instytucji finansowych (dalej także jako podatek od aktywów) na podstawie art. 4 ust. 5 ustawy z 15 stycznia 2016 r. o podatku od niektórych instytucji finansowych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1410).

W związku z powyższym opisem wnioskodawca zadał następujące pytania:

1) czy jest on podatnikiem zależnym w świetle art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od aktywów?

2) czy jest on podatnikiem współzależnym w świetle art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od aktywów?

3) jeżeli nie jest on ani podatnikiem zależnym, ani podatnikiem współzależnym w świetle art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od aktywów, to czy na podstawie art. 5 ust 2 tej ustawy ma prawo pomniejszyć podstawę opodatkowania z tytułu podatku od aktywów wnioskodawcy, liczoną jako suma wartości aktywów, wynikającą z zestawienia obrotów i sald, ustaloną na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości o całą kwotę 2 mld zł ?

Odnośnie do pytania pierwszego, skarżąca stoi na stanowisku, że zgodnie z brzmieniem przepisów ustawy o rachunkowości, nie posiada jednostki dominującej i w rezultacie nie można jej uznać za jednostkę zależną. W rezultacie nie jest ona podatnikiem zależnym w świetle art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od aktywów.

Odnosząc się do drugiego z pytań, wnioskodawca stwierdził, że nie jest podatnikiem współkontrolowanym (współzależnym) w świetle art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od aktywów.

W odpowiedzi na trzecie pytanie wnioskodawca argumentował, że skoro nie jest on ani podatnikiem zależnym, ani podatnikiem współzależnym w świetle art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych, to w oparciu o ten przepis ma prawo pomniejszyć podstawę opodatkowania z tytułu podatku od aktywów wnioskodawcy liczoną jako suma wartości aktywów, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustaloną na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, o całą kwotę 2 mld zł. Zdaniem wnioskodawcy, nie ma wpływu na prawidłowość powyższego stanowiska fakt, że w Polsce działają podmioty, które są powiązane kapitałowo z wnioskodawcą. Zdanie drugie art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od aktywów odnosi się wyłącznie do podatników zależnych lub współzależnych pośrednio lub bezpośrednio od: a) jednego podmiotu lub b) grupy podmiotów powiązanych ze sobą.

W konsekwencji, w przekonaniu wnioskodawcy, należy przyjąć, że wspólną podstawę opodatkowania ustalają podmioty, które są zależne od jednego podmiotu lub współzależne od grupy podmiotów powiązanych, nie zaś podatnicy, którzy należą do grupy podmiotów powiązanych.

Zdaniem skarżącej wniosek powyższy wynika przede wszystkim z zastosowania wykładni literalnej, która zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, powinna mieć pierwszeństwo w procesie wykładania przepisów prawa podatkowego. Co więcej zgodnie z systematyką zdania drugiego art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od aktywów, wspólna podstawa opodatkowania jest ustalana dla podatników, którzy znajdują się w relacji zależności lub współzależności bezpośrednio lub pośrednio wobec jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych. Z treści tego przepisu nie sposób odczytać wskazania, że podstawa opodatkowania jest ustalana dla podatników należących do grupy podmiotów powiązanych, wspólna podstawa jest ustalana jedynie w przypadku stwierdzenia istnienia relacji zależności lub współzależności, nie zaś powiązania.

W interpretacji indywidualnej z 4 stycznia 2019 r. nr 0114-KDIP2-2.4016.3.2018.1.PP Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS lub organ interpretacyjny) uznał stanowisko w zakresie:

1. odmowy uznania wnioskodawcy za podatnika zależnego oraz współzależnego - za prawidłowe (pytanie nr 1 i 2),

2. możliwości pomniejszenia przez wnioskodawcę podstawy opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych o całą kwotę 2 mld zł - za nieprawidłowe (pytanie nr 3).

Dyrektor KIS uzasadniając swoje stanowisko w zakresie odpowiedzi na pytanie trzecie, powołał się przede wszystkim na art. 4 ust. 1 pkt 5 oraz art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych.

Organ interpretacyjny odnosząc się do zdania drugiego art. 5 ust. 2 ww. ustawy wskazał, że przedmiotowy przepis obejmuje podatników zależnych lub współzależnych pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą, bez dolnego progu wielkości posiadanych udziałów, akcji lub głosów. W związku z powyższym organ przyjął, że każde (w tym pośrednie) powiązanie kapitałowe między podatnikami, o których mowa w art. 4 pkt 5-8 ww. ustawy, powinno być uwzględniane przy określaniu powiązań, o których mowa w art. 5 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych. Podstawową kategorią, do której odnosi się ustawa o rachunkowości, w tym definiując poszczególnych członków struktur kapitałowych, jest jednostka. W poszczególnych przepisach z tzw. słowniczka ustawowego (art. 3 ust. 1 pkt 37-44 ustawy o rachunkowości) są więc zdefiniowane, między innymi, jednostka dominująca, jednostka zależna, jednostka współzależna, jednostki powiązane czy grupa kapitałowa, którą tworzą wyłącznie jednostki.

Organ interpretacyjny zgodził się z wnioskodawcą, że V. [...] z siedzibą w Austrii nie posiada statusu jednostki dominującej w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości, którą może być wyłącznie spółka handlowa albo przedsiębiorstwo państwowe. Przepisy zawarte w ustawie o rachunkowości skierowane są bowiem do tych podmiotów, w stosunku do których obowiązuje jurysdykcja polskiej ustawy. Wyjaśniając natomiast konstrukcję definicji jednostki zależnej (art. 3 ust. 1 pkt 39 ustawy o rachunkowości), która obejmuje również podmioty utworzone i działające zgodnie z przepisami obcego prawa handlowego, należy zdaniem organu, zauważyć, że odnosi się ona wyłącznie do jednostek kontrolowanych przez jednostkę dominującą (w rozumieniu ustawy o rachunkowości) i ma na celu zapewnienie objęcia konsolidacją wszystkich jednostek tworzących grupę kapitałową, w której jednostka dominująca stosuje polskie standardy rachunkowości.

Niezależnie od powyższego Dyrektor KIS wskazał, że ustawa o rachunkowości, ustalając znaczenie pojęcia "strony powiązane", odsyła w ust. 5 pkt 2 Dodatkowych informacji i objaśnień zawartych w Załączniku nr 1 do tej ustawy wprost do definicji zawartych w Międzynarodowych Standardach Sprawozdawczości Finansowej (MSR/MSSF). Analogiczne odesłanie znajduje się w § 2 ust. 1 pkt 29 rozporządzenia Ministra Finansów z 12 kwietnia 2016 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji (Dz. U. z 2016 r. poz. 562). Jednostki stosujące ustawę o rachunkowości, w tym stosujące polskie standardy rachunkowości zakłady ubezpieczeń i zakłady reasekuracji, mają obowiązek identyfikować podmioty powiązane (jako strony powiązane) w rozumieniu MSR/MSSF i raportować informacje o istotnych transakcjach (wraz z ich kwotami) zawartych przez zakład ubezpieczeń albo zakład reasekuracji na innych warunkach niż rynkowe ze stronami powiązanymi (czyli podmiotami powiązanymi) - wraz z informacjami określającymi charakter tych transakcji.

Organ interpretacyjny powołał przepis § 9 lit b ppkt (i) MSR 24 Ujawnianie informacji na temat podmiotów powiązanych, zgodnie z którym podmiot uznaje się za powiązany z jednostką, jeżeli podmiot, bezpośrednio lub poprzez jednego lub więcej pośredników sprawuje kontrolę, podlega kontroli lub znajduje się pod wspólną kontrolą jednostki (dotyczy to jednostek dominujących, jednostek zależnych i jednostek zależnych w ramach tej samej grupy kapitałowej).

Zdaniem Dyrektora KIS, wspólnik z siedzibą w Austrii jest podmiotem powiązanym ze skarżącą, nad którą sprawuje kontrolę. Wobec powyższego wnioskodawcę należy uznać za podmiot należący do "grupy podmiotów powiązanych ze sobą" w rozumieniu art. 5 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych. W konsekwencji dla celów ustalenia nadwyżki sumy aktywów wnioskodawcy ponad wartość aktywów wolną od opodatkowania, sumowaniem należy objąć wszystkich podatników, o których mowa w art. 4 pkt 5-8 ww. ustawy, należących razem z wnioskodawcą do "grupy podmiotów powiązanych ze sobą".

Tak więc, zdaniem Dyrektora KIS, wnioskodawca powinien zsumować dla celów podatkowych posiadane aktywa z aktywami wszystkich podmiotów z nim powiązanych i nie może pomniejszyć podstawy opodatkowania z tytułu podatku od niektórych instytucji finansowych liczonej jako suma wartości aktywów, wynikającej z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, o całą kwotę 2 mld zł.

Wnioskodawca zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie powyższą interpretację w części, tj. w zakresie, w jakim odnosi się ona do pytania trzeciego zawartego we wniosku, zarzucając naruszenie następujących przepisów prawa materialnego:

1. art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od aktywów, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że skarżąca powinna zsumować dla celów podatkowych posiadane aktywa z aktywami wszystkich podmiotów z nią powiązanych i nie może pomniejszyć podstawy opodatkowania z tytułu podatku od niektórych instytucji finansowych liczonej jako suma wartości aktywów, wynikającej z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, o całą kwotę 2 mld zł.;

2. art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od aktywów, poprzez błędne zastosowanie w zakresie możliwości pomniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych;

Mając na uwadze powyższe naruszenia prawa, skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji w zaskarżonej części oraz o zasądzenie od Dyrektora KIS kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzupełnieniu skargi, skarżąca podtrzymała zaprezentowane w sprawie stanowisko, powołując się dodatkowo na pogląd NSA w zakresie rozumienia art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od aktywów, wyrażony w wyroku z 29 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 3243/18.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga okazała się zasadna.

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu prawnego była wykładnia przepisu art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych, który odnosi się do podstawy opodatkowania tym podatkiem od aktywów skarżącej, będącej krajowym zakładem ubezpieczeń, w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 18 ustawy z 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz.U.2019.381, dalej ustawa o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej).

Zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych, w przypadku podatników, o których mowa w art. 4 pkt 5–8, podstawą opodatkowania jest nadwyżka sumy wartości aktywów podatnika, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości lub standardami rachunkowości stosowanymi przez podatnika na podstawie art. 2 ust. 3 tej ustawy – ponad kwotę 2 mld zł. Wartość tę oblicza się łącznie dla wszystkich podatników zależnych lub współzależnych pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą.

Należy zwrócić uwagę, że przepis ten składa się z dwóch zdań i mając na uwadze stanowisko Dyrektora KIS wyrażone w zaskarżonej interpretacji, spór w rozpoznawanej sprawie, dotyczy jedynie drugiego zdania tego przepisu.

W zdaniu pierwszym został określony sposób obliczenia podstawy opodatkowania podatkiem od aktywów u podatników, o których mowa w art. 4 pkt 5-8 tej ustawy (m.in. krajowych zakładów ubezpieczeń w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 18 ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej). W tej części ww. przepis nie budzi wątpliwości i nie jest sporny w rozpoznawanej sprawie.

Natomiast art. 5 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych stanowi uregulowanie szczególne w stosunku do zdania pierwszego. Dotyczy ono również podstawy opodatkowania określając szczególny sposób jej ustalania, polegający na sumowaniu wartości określonej w zdaniu pierwszym, jednakże tylko dla podmiotów (podatników) w nim wskazanych. O ile bowiem w zdaniu pierwszym mowa jest o podatnikach, o których mowa w art. 4 pkt 5-8, tak zdanie drugie adresowane jest już tylko do "podatników zależnych lub współzależnych (...)". Tę część analizowanego przepisu, tj. zdanie drugie w art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych należy, w ocenie sądu orzekającego w sprawie, rozumieć w ten sposób, że dla obliczenia podstawy opodatkowania, a więc i w konsekwencji podatku od aktywów, podmioty (podatnicy) tam wskazane sumują swoje aktywa, o których stanowi art. 5 ust. 2 zdanie pierwsze i dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania mogą odliczyć wspólnie i tylko jeden raz kwotę 2 mld zł, o której również mowa w art. 5 ust. 2 zdanie pierwsze. W tym sensie jest to dla tych podmiotów (podatników) rozwiązanie niekorzystne w stosunku do ogólnej reguły wynikającej z art. 5 ust. 2 zdanie pierwsze, gdzie każdy podatnik ma możliwość odliczenia od podstawy opodatkowania kwoty 2 mld zł.

Kluczową zatem kwestią jest odpowiedź na pytanie - do kogo (jakich podmiotów) adresowana jest norma prawna zawarta w art. 5 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych. Zgodnie z tym przepisem, powołanym już powyżej, wartość tę oblicza się łącznie dla wszystkich podatników zależnych lub współzależnych pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą.

Sąd pierwszej instancji w całości podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w powołanym przez skarżącą wyroku z 29 stycznia 2019 r., w sprawie sygn. akt II FSK 3243/18. NSA w powyższym orzeczeniu przyjął, że - pozostając na gruncie wykładni gramatycznej - nie może budzić żadnej wątpliwości, iż owymi podatnikami, którzy przy obliczaniu podstawy opodatkowania, a co za tym idzie podatku od aktywów, zobowiązani są do sumowania swoich aktywów, są podatnicy określeni w tym przepisie mianem "zależni lub współzależni" - "Wartość tę oblicza się dla wszystkich podatników zależnych lub współzależnych (...)". Natomiast dalsza część przepisu "(...) pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub podmiotów powiązanych ze sobą" stanowi jedynie dookreślenie odnoszące się do wskazanych na jego wstępie podmiotów (podatników). Na gruncie tego przepisu nie stanowią zatem jego adresatów ani "grupa podmiotów powiązanych ze sobą", ani każdy podmiot z osobna, od którego zależni lub współzależni są podatnicy (podatku od aktywów), lecz adresatami tymi są wyłącznie, tak jak literalnie przepis ten stanowi - "podatnicy zależni lub współzależni pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą." (powołany wyrok NSA, podobnie jak inne powołane w niniejszym uzasadnieniu wyroki krajowych sądów administracyjnych, dostępny jest w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Podzielając powyżej powołany pogląd, sąd orzekający w sprawie korzysta także z argumentacji wyrażonej w sprawie o sygn. akt II FSK 3243/18 przyjmując ją za własną.

Ustawa o podatku od niektórych instytucji finansowych nie zawiera legalnej definicji pojęć "podatnik zależny", "podatnik współzależny" (podobnie zresztą jak nie zawiera definicji "podmiotów powiązanych") ani nie odsyła w tym zakresie do innych aktów prawnych.

Zważywszy na materię stanowiącą przedmiot uregulowania w analizowanym przepisie art. 5 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych, który, dotyczy sposobu ustalenia podstawy opodatkowania (mniej korzystnego w stosunku do ogólnej zasady wyrażonej w art. 5 ust. 2 zdanie pierwsze tej ustawy, dla określonej grupy podatników), z punktu widzenia dostatecznej określoności regulacji prawnych z zakresu prawa podatkowego, nie do zaakceptowania byłoby dokonywanie wykładni wskazanych wyżej pojęć - w celu określenia zakresu podmiotowego zastosowania analizowanego przepisu - na podstawie ich znaczenia w języku potocznym (słownikowe znaczenie). Należy przypomnieć, że Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie zwracał uwagę, że w przypadku prawa daninowego, gwarancje dostatecznej określoności regulacji prawnych wynikających z zasady poprawnej legislacji ulegają istotnemu wzmocnieniu ze względu na treść art. 84 i art. 217 Konstytucji RP (por. wyroki TK: z 2 kwietnia 2007 r. sygn. akt SK 19/06, z 10 września 2010 r. sygn. akt P 44/09, z 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 oraz z 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/05). Być zależnym od kogoś w języku potocznym oznacza "być pod władzą kogoś", "być podległym komuś", "być podporządkowanym komuś". Nie sposób zatem przyjąć i zaakceptować, aby identyfikacja podatników, a więc określenie ich kręgu, zwłaszcza, że chodzi, o regulacje prawne mniej korzystne od ogólnej zasady, mogłaby się odbywać na podstawie tak nieprecyzyjnych, płynnych, pozbawionych konkretnych parametrów, a więc i ocennych kryteriów wynikających z rozumienia tych pojęć w języku potocznym.

Z tego punktu widzenia w celu "odkodowania" normy prawnej zawartej w art. 5 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych niezbędnym więc jest odwołanie się w tej mierze do innych uregulowań prawnych w ramach wykładni systemowej zewnętrznej.

W wydanej w niniejszej sprawie interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS odwołał się do przepisów ustawy o rachunkowości. Takie podejście było kierunkowo spójne ze stanowiskiem, jakie zaprezentował Minister Finansów w interpretacji ogólnej Nr PK1.8201.2016 z 3 marca 2016 r., która dotyczyła, między innymi, wyjaśnienia innego rodzaju wątpliwości związanych ze stosowaniem tegoż samego, co w sprawie niniejszej, przepisu art. 5 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych; chodziło tu o sposób rozliczenia kwoty wolnej (2 mld zł) przez podatników, u których podstawa opodatkowania ustalana jest w sposób łączony.

Sięgnięcie przez organ interpretacyjny do przepisów ustawy o rachunkowości może być uznane o tyle za uzasadnione, że do ustawy tej nawiązano w zdaniu pierwszym art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych, a ponadto zawiera ona (w swoim "słowniczku" zawartym w art. 3 ust. 1 definicję zbliżonych pojęć do tych, jakimi ustawodawca posłużył się w art. 5 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych. Mowa jest tam więc, między innymi, o "jednostce zależnej" (pkt 39), "jednostce współzależnej" (pkt 40), a ponadto także "jednostkach powiązanych" (pkt 43), "grupie kapitałowej" (pkt 44), "jednostce dominującej" (pkt 37), "sprawowaniu kontroli na inną jednostką" (pkt 34), "sprawowaniu współkontroli nad inną jednostką" (pkt 35), itd.

W uregulowaniach zawartych w ustawie o rachunkowości tkwi także źródło problemu, ponieważ wynika z nich, że krajowe zakłady ubezpieczeń, których przykładowo, jak w niniejszej sprawie, większościowym wspólnikiem (akcjonariuszem) jest podmiot mający siedzibę za granicą (V. [...] z siedzibą w Austrii), nie są jednostkami zależnymi w rozumieniu ustawy o rachunkowości (jest tak dlatego, gdyż w definicji jednostki zależnej - art. 3 ust. 1 pkt 39, mowa jest z kolei o jej kontrolowaniu przez jednostkę dominującą, a za taką w świetle art. 3 ust. 1 pkt 37 nie można uznać, w odróżnieniu od jednostki zależnej, podmiotu utworzonego i działającego zgodnie z przepisami obcego państwa), a ponadto przy braku przesłanek określonych w art. 3 ust. 1 pkt 40 tej ustawy, a tak wynika z opisu stanu faktycznego, nie są również jednostkami współzależnymi - a co za tym idzie nie mogą być uznane za podatników zależnych bądź współzależnych (pośrednio lub bezpośrednio od podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą), na gruncie art. 5 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych.

Powyższe przyznał w wydanej w niniejszej sprawie interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS, który uznał za prawidłowe (wywodzone właśnie z ustawy o rachunkowości), stanowisko skarżącej, będącej krajowym zakładem ubezpieczeń (art. 4 pkt 5 ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych), że w opisanym przez nią stanie faktycznym nie jest ona - w świetle art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych zdanie drugie - ani podatnikiem zależnym, ani podatnikiem współzależnym.

W tym miejscu można wspomnieć, że niektóre z powyższych pojęć zostały również zdefiniowane w art. 3 ust. 1 ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, między innymi, "jednostka dominująca", "jednostka zależna", "podmiot powiązany" (brak jest natomiast definicji "jednostki współzależnej"). Jeżeli chodzi o tę pierwszą definicję (pkt 14), w części nawiązuje ona również do ustawy o rachunkowości, a w części uzależnia przyznanie przymiotu "jednostki dominującej" od oceny organu nadzoru, którym w tym przypadku jest Komisja Nadzoru Finansowego - (...) stanowiąc in fine, że jednostką dominującą może być również "podmiot, który w ocenie organu nadzoru w inny sposób sprawuje kontrolę nad innym podmiotem".

Odnosząc się ponownie do analizowanego przepisu art. 5 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych, wskazać należy, że jeżeli przyjmiemy, iż skarżąca nie jest ani podatnikiem zależnym, ani podatnikiem współzależnym - co wprost potwierdził w niniejszej sprawie Dyrektor KIS w swoim stanowisku w odniesieniu do przedstawionych we wniosku pytań nr 1 i nr 2, to - jak słusznie argumentowała skarżąca, chcąc pozostać w zgodzie z zasadami logiki i biorąc pod uwagę literalne brzmienie art. 5 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych, nie sposób przyjąć, że ta część przepisu ma wobec niej zastosowanie.

W ocenie sądu pierwszej instancji, argumentacja przedstawiona przez Dyrektora KIS jest chybiona, częściowo niezrozumiała i nieadekwatna do treści spornego uregulowania, tj. art. 5 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

Przede wszystkim już sam schemat prawny oraz tok dowodzenia prowadzący do sformułowanego przez organ interpretacyjny wniosku co do kręgu adresatów spornego uregulowania budzi istotne zastrzeżenia, zwłaszcza w świetle art. 217 Konstytucji RP. Przypomnieć należy, że chodzi tu o określenie kręgu podatników, którzy podlegają mniej korzystnym uregulowaniom w zakresie obliczenia podstawy opodatkowania, co niewątpliwie wymaga jednoznacznych regulacji rangi ustawowej, a nie wyinterpretowanych konstrukcji z powołaniem się na domniemaną wolę ustawodawcy, wbrew literalnej treści przepisu. Nie można zaakceptować sytuacji, w której w celu zapewnienia szczelności systemu podatkowego organy podatkowe w drodze wykładni prawa dokonują za ustawodawcę korekty unormowań podatkowych. Działania takie - zgodnie z art. 217 Konstytucji RP - należą do wyłącznej kompetencji władzy ustawodawczej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3585/13).

Z tego punktu widzenia niedopuszczalne jest również poszukiwanie wyjaśnień co do znaczenia analizowanego przepisu, w tak istotnej kwestii, za pośrednictwem rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji, bo przecież w stosunku do krajowych zakładów ubezpieczeń to ten właśnie akt, a nie załącznik do ustawy o rachunkowości, odsyła do owych międzynarodowych standardów rachunkowości, opisanych w stosownych regulacjach prawa unijnego. Dla zobrazowania tej kwestii przytoczyć warto ów przepis rozporządzenia Ministra Finansów, na który powołał się Dyrektor KIS, czyli § 2 ust. 1 pkt 29. Stanowi on, że użyte w rozporządzeniu określenie "strony powiązane" oznacza - podmioty powiązane w rozumieniu międzynarodowych standardów rachunkowości przyjętych zgodnie z rozporządzeniem (WE) nr 1606/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady z 19 lipca 2002 r. w sprawie stosowania międzynarodowych standardów rachunkowości.

Powyższy przepis prawa unijnego, który według Dyrektora KIS, stanowić miałby "klucz" pozwalający na ostateczne wyjaśnienie kręgu adresatów uregulowania zawartego w art. 5 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych, a który co trzeba zauważyć, stanowi jednak dosyć odległy punkt odniesienia, został zarówno w interpretacji indywidualnej oznaczony jako "§ 9 lit. b ppkt (i) MSR 24". NSA w powołanej sprawie o sygn. akt II FSK 3243/18 wyjaśnił, że jest to określenie skrótowe, nieprecyzyjne i nie ma pewności, o jaki akt prawny i w jakim dokładnie brzmieniu chodzi, zważywszy choćby na rozporządzenie Komisji (UE) NR 632/2010 z 19 lipca 2010 r. zmieniające rozporządzenie (WE) nr 1126/2008 przyjmujące określone międzynarodowe standardy rachunkowości zgodnie z rozporządzeniem (WE) nr 1606/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady w odniesieniu do Międzynarodowego Standardu Rachunkowości (MSR) 24 oraz Międzynarodowego Standardu Sprawozdawczości Finansowej (MSSF) 8 (Dz.Urz. U.E.L.186/1-9 z 2010.07.20). Załącznikiem do tego rozporządzenia jest "Międzynarodowy Standard Rachunkowości 24 - Ujawnianie informacji na temat podmiotów powiązanych". W treści tego załącznika znajduje się jednostka redakcyjna, na którą powołuje się Dyrektor KIS oznaczona w tym akcie jako "9. lit. b) ppkt (i)", jednakże jej treść odbiega całkowicie od tej przytoczonej przez organ interpretacyjny, która z kolei odpowiada treści zawartej w przepisie oznaczonym jako "9. lit. a) ppkt (i)", zamieszczonym w Międzynarodowym Standardzie Rachunkowości 24 (Dz.U.UE.L2003.261.1 z dnia 2003.10.13), ale w wersji obowiązującej do 2 grudnia 2008 r.

Niezależnie od powyższego, nie jest zrozumiałe, dlaczego w ocenie Dyrektora KIS, bardziej adekwatna do wyjaśnienia znaczenia analizowanego przepisu ustawy podatkowej (art. 5 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych), zakładając, że chodzi tu o znaczenie użytego w tym przepisie zwrotu "grupy podmiotów powiązanych ze sobą", jest zawarta w rozporządzeniu Ministra Finansów definicja "strony powiązanej", od zamieszczonej w "słowniczku" ustawy o rachunkowości, definicji "jednostek powiązanych" (art. 3 ust. 1 pkt 43 w zw. z pkt 44), z którego to słowniczka Dyrektor KIS korzystał wszakże przy wyjaśnianiu znaczenia pojęcia "podatników zależnych lub współzależnych" - poza tym jednym powodem, że w świetle tej ostatniej definicji, z przyczyn analogicznych jak w przypadku "podmiotów zależnych lub współzależnych", nie mielibyśmy do czynienia w rozpoznawanej sprawie z jednostkami powiązanymi w rozumieniu ustawy o rachunkowości.

Ponadto, co należy raz jeszcze podkreślić, mając na względzie poczynione wcześniej uwagi w zakresie bezpośrednio dotyczącym wykładni art. 5 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych, w świetle tego przepisu, nie ma znaczenia owa definicja zawarta w rozporządzeniu Ministra Finansów odsyłająca z kolei do przepisów prawa unijnego "stron (podmiotów) powiązanych" i dowodzenie, że większościowy wspólnik jest podmiotem powiązanym ze skarżącą, a sumowaniem aktywów należy objąć wszystkich podatników, o których mowa w art. 4 pkt 5-8 ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych, należących wraz ze skarżącą do grupy podmiotów powiązanych ze sobą, skoro jak wykazano wyżej, adresatami normy prawnej zawartej w art. 5 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych są podatnicy zależni lub współzależni (pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą).

Zdaniem sądu pierwszej instancji, skarżąca – jako że nie jest ani podatnikiem zależnym, ani podatnikiem współzależnym w świetle art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych - na podstawie tego przepisu ma prawo pomniejszyć podstawę opodatkowania z tytułu podatku od aktywów, liczoną jako suma wartości aktywów, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, o całą kwotę 2 mld zł.

W analizowanym przypadku nie zaszła koniunkcja dwóch przesłanek: 1) istnienia podmiotu lub podmiotów powiązanych ze sobą i 2) podatników zależnych lub współzależnych pośrednio lub bezpośrednio. Konstrukcja przepisu art. 5 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych, wskazuje w sposób jasny i niebudzący wątpliwości, że niespełnienie warunku w postaci wystąpienia podatników współzależnych, zależnych w relacji do jednego podatnika lub do grupy podmiotów powiązanych ze sobą powoduje, że nie można stosować sposobu kalkulacji podstawy opodatkowania przewidzianej w tym przepisie.

W rezultacie należało przyjąć, że interpretacja indywidualna obarczona jest błędem logicznym, który doprowadził do błędnej wykładni przepisu art. 5 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych, a tym samym nie można interpretacji indywidualnej w zaskarżonym zakresie (pytanie nr 3) uznać za zgodną z prawem. W konsekwencji zasadne okazały się zarzuty naruszenia prawa materialnego podniesione w skardze, tj. art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych, poprzez błędną jego wykładnię i błędne zastosowanie.

Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ interpretacyjny dokona więc ponownej wykładni art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych, przy uwzględnieniu stanowiska sądu orzekającego w sprawie wyrażonego powyżej.

Uznając zatem, że interpretacja indywidualna w zaskarżonej części, tj. w zakresie pytania 3 narusza prawo materialne, mianowicie art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, orzeczono jak w punkcie pierwszym wyroku, na podstawie art. 146 § 1 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018, poz. 1302, dalej p.p.s.a.).

O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200, art. 205 § 4 p.p.s.a. w związku z §2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego (Dz.U.2018.1687). Koszty postępowania w tej sprawie stanowiły: wpis od skargi w wysokości 200 zł i koszty zastępstwa prawnego 480 zł i opłata od pełnomocnictwa 17 zł.