Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA 760/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-03-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak, Sędzia NSA del - Hanna Szafrańska-Falkiewicz (spr.), - Marzenna Zielińska, Protokolant - Katarzyna Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 marca 2004 r. sprawy ze skargi B. M. S. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej [...] w W. z dnia [...] stycznia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe - oddala skargę -


UZASADNIENIE

Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez B. M. S. Sp. z o.o. w W. według dokumentu SAD z [...].08.1999 r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Celnego w W. objął procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzone z W. leki ([...],[...]), przyjmując deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej wartości transakcyjnej w kwocie wynikającej z przedstawionych przy zgłoszeniu celnym faktur wystawionych przez W.I. S.A. A B.-M. S. C.

Decyzją z dnia [...].06.2002 r. Nr [...], wydaną w trybie art. 65 § 4 pkt 2 lit. a) Kodeksu celnego, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej i wymiaru cła i orzekając w tej części określił wartość celną (przyjętą za podstawę wymiaru cła) w skorygowanej (obniżonej) wysokości ustalonej z uwzględnieniem udzielonych importerowi przez eksportera rabatów, obniżających – zdaniem organu celnego – pierwotnie zafakturowane przez eksportera ceny według rachunków przedstawionych przy zgłoszeniu celnym.

Orzekając w sprawie na skutek odwołania strony Dyrektor Izby Celnej [...] w W. decyzją z dnia [...].01.2003 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że po przyjęciu zgłoszenia celnego, w wyniku kontroli celnej przeprowadzonej u importera, ujawniono zawarte przez niego z eksporterami w dniu [...].12.1997 r. umowy o świadczenie usług dystrybucji i dostawy, przewidujące w sprzedaży leków skarżącej stosowanie rabatów dla importera w wysokości 55% wartości netto leku [...] oraz 40% wartości netto leku [...], jeżeli w danym okresie osiągnięte zostaną określone w umowach wielkości ("progi") zakupu leków przez importera. Według umów przyznanie rabatów dokumentowane było notami kredytowymi dostawców (eksporterów) i "winno być uzależnione od terminowego rozliczenia płatności należnych dostawcy od nabywcy...".

Przewidziane umowami z [...].12.1997 r. rabaty od dostaw leków za okres, w którym wykonana została także dostawa objęta w niniejszej sprawie zgłoszeniem celnym, przyznane zostały skarżącej notami kredytowymi eksporterów z [...].09.1999 r. nr [...] i nr [...] oraz z [...]06.1999 r. nr [...], w sumie za II kwartał 1999 r. udzielono rabatów na łączną kwotę 2.522.655,26 USD i w oparciu o te noty deklarowana w dokumencie SAD wartość celna pomniejszona została o wyliczone w decyzji pierwszej instancji kwoty z tytułu rabatów. W tym stanie rzeczy, zdaniem organu odwoławczego, dokonana przez organ celny pierwszej instancji korekta (obniżenie) wartości celnej była zasadna.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka B.-M. S. w W. wystąpiła z żądaniem uchylenia decyzji organów celnych obu instancji zarzucając:

– naruszenie przepisów art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,

– rażące naruszenie przepisów art. 23 § 1, § 4 i § 9, art. 85 § 1 i art. 279 § 1 Kodeksu celnego, Wyjaśnień dotyczących wartości celnej (zał. do zarządzenia Prezesa GUC z 23.09.1997 r. – Mon. Pol. Nr 67, poz. 657) i postanowień art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli w dniu 16.12.1991 r. (Dz.U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38),

– naruszenie przepisów art. 120-124, art. 127, art. 180, art. 187, art. 191, art. 201 § 1 pkt 2, art. 210 § 4 i § 6 oraz art. 216 Ordynacji podatkowej.

Rozwijając w motywach skargi i w późniejszym piśmie procesowym zarzuty o charakterze merytorycznym, skarżąca formułuje generalną tezę, że deklarowana wartość celna towaru była prawidłowa, odpowiadała rzeczywistej wartości (cenie) transakcyjnej kształtującej się w wysokości wynikającej z faktur eksporterów przedstawionych przy zgłoszeniu celnym i brak było podstaw do jej korekty (obniżenia) w trybie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego. W szczególności brak było podstaw do jej obniżenia o kwoty rabatów przewidzianych w umowach zawartych przez skarżącą z eksporterami w dniu [...].12.1997 r. Umowy te dotyczyły bowiem świadczenia "usług" dystrybucji i dostawy, nie były "umowami kupna-sprzedaży" i zdaniem skarżącej udzielone jej rabaty nie były w ogóle związane z dostawą oraz z ceną zakupu przedmiotu importu i z wartością celną importowanych towarów. Stanowiły bowiem formę wsparcia działalności handlowej skarżącej na rynku polskim.

Skarżąca podniosła, że przewidziane umowami rabaty były warunkowe, ich udzielenie zależało od spełnienia zastrzeżonych w umowach przesłanek, w szczególności od osiągnięcia w okresie rozliczeniowym oznaczonych wielkości (progów) zakupu leków przez skarżącą i terminowego regulowania należności eksporterów. Spełnienie tych przesłanek nie gwarantowało jednak rabatu, bowiem rabat "został pozostawiony do uznania kontrahentowi zagranicznemu", czyli że rabaty były fakultatywne. W świetle takiego uregulowania kwestii rabatu, w momencie zgłoszenia celnego nie było wiadome, czy rabat w ogóle zostanie udzielony i w związku z tym nie istniała powinność skarżącej wskazania kwoty rabatu, którą można by odnieść do dokonanego zgłoszenia celnego. Takie wskazanie było bowiem w tym momencie obiektywnie niemożliwe.

Udzielenie rabatu, w razie jego przyznania przez eksportera, następowało zawsze po dokonaniu zgłoszenia celnego i jego przyjęciu przez organ celny ("ex post") i ze względu na tę okoliczność oraz z uwagi na funkcję rabatu jako środka wsparcia działalności skarżącej nie stanowił on czynnika kształtującego wartość celną towaru, w szczególności nie skutkował obniżenia wartości (ceny) transakcyjnej.

Odmienne stanowisko i rozstrzygnięcie organów celnych narusza powołane przepisy art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego, postanowienia zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z 23.09.1997 r. dotyczące wartości celnej i rabatu (upustu) oraz opinię 15.1 Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej, w świetle których – zdaniem skarżącej – brak jest podstaw do korygowania deklarowanej w zgłoszeniu celnym wartości transakcyjnej, jako wartości celnej, przez jej obniżenie o rabat udzielony po dokonaniu zgłoszenia celnego i jego przyjęciu przez organ celny (ex post) i nie uwidoczniony w fakturach eksporterów.

W sferze stanowiącej przedmiot regulacji prawa procesowego, w szczególności powołanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, skarżąca zarzuciła naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania celnego. Według skarżącej, decyzja organu celnego pierwszej instancji była rezultatem podporządkowania się przez ten organ wcześniejszym zaleceniom Prezesa Głównego Urzędu Ceł w piśmie z [...].09.2001r. Nr [...] wystosowanym do dyrektorów urzędów celnych, zalecającym kontrolę wysokości wartości celnej importowanych leków.

Zdaniem skarżącej, postępowanie dowodowe w sprawie przeprowadzone zostało z naruszeniem powinności organów celnych wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Organy celne ograniczyły się bowiem do ustaleń dokonanych w trakcie kontroli przeprowadzonej u importera przez funkcjonariuszy celnych, natomiast nie podjęły innych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

W szczególności zaniechano wnioskowanego przez skarżącą wystąpienia do Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej o uzyskanie opinii odnośnie wpływu rabatów postimportowych na wartość celną towaru, mimo że przedmiot wnioskowanej opinii stanowi zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i konieczne było zawieszenie postępowania celnego.

W konsekwencji, decyzje organów celnych wydane zostały w oparciu o niepełny materiał dowodowy, bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, z naruszeniem obowiązującej w postępowaniu administracyjnym zasady prawdy obiektywnej i zasady praworządności, a także powinności działania w sposób budzący zaufanie do organów celnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na podstawie przepisów ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) zważył, co następuje.

W myśl art. 85 § 1 Kodeksu celnego, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Stosownie do zasady przewidzianej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy.

W niniejszej sprawie wartość celna przedmiotu importu zadeklarowana została, w przyjętym przez organ celny zgłoszeniu celnym, w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturach eksporterów przedstawionych przy zgłoszeniu celnym. W wyniku późniejszej kontroli przeprowadzonej u importera przez funkcjonariuszy celnych, ujawnione zostały zawarte przez importera z eksporterami [...].12.1997 r. umowy o świadczenie usług dystrybucji i dostawy, przewidujące udzielanie skarżącej rabatów przez dostawców leków oraz noty kredytowe dostawców (eksporterów), według których skarżąca otrzymywała przewidziane umowami rabaty, w kwotach określonych w notach, w tym również noty obejmujące rabaty od dostaw leków w okresie rozliczeniowym za III kwartał 1999 r., obejmujących także dostawę zgłoszoną wg SAD z [...].08.1999 r.

Na tym tle istotna w sprawie jest kwestia, czy wartością transakcyjną wyznaczającą wartość celną towaru jest fakturowana przez eksportera cena pomniejszona o odpowiednią kwotę rabatu, czy cena w wysokości określonej w fakturze, nie uwzględniającej obniżki z tytułu rabatu otrzymanego według not kredytowych.

Zawarte przez skarżącą z eksporterami umowy sprzedaży leków objętych przedmiotowym zgłoszeniem celnym wykonane zostały w czasie obowiązywania zawartych przez te podmioty umów i dodatkowych porozumień określających stawki rabatów. Postanowienia tych aktów stanowiły więc w istocie część składową umów sprzedaży importerowi leków objętych zgłoszeniem, skoro sprzedaż realizowana była w czasie obowiązywania umów i dodatkowych porozumień i – w zakresie ich regulacji – na warunkach tych aktów. Uzasadnia to ocenę, że rabaty na skonkretyzowanych przez strony warunkach przewidziane zostały już w umowie sprzedaży leków importerowi. Nie zachodzi tu więc taka sytuacja, gdy – jak w przypadku tzw. rabatu ex post – czynność prawna będąca źródłem prawa kupującego do rabatu, dokonana jest dopiero po zgłoszeniu celnym towaru z wystawioną wcześniej fakturą.

Otrzymywany rabat stanowił niewątpliwie dla skarżącej przysporzenie majątkowe, które w obrocie prawnym – stosownie do generalnej zasady kauzalności czynności cywilno-prawnych – dokonywane są ze względu na istnienie usprawiedliwiającej je określonej podstawy (przyczyny) prawnej, w szczególności ze względu na wzajemne świadczenie będące ekwiwalentem dokonanego przysporzenia.

W niniejszej sprawie taka podstawa (przyczyna), która byłaby odrębna od samego aktu sprzedaży towaru przez eksporterów na rzecz skarżącej, nie została wykazana. W szczególności nie wykazano powinnego względem eksporterów (nie związanego z powyższym aktem sprzedaży) świadczenia skarżącej, którego ekwiwalentem byłby udzielany jej rabat. Wręcz przeciwnie, umowy z [...].12.1997 r. wyraźnie stanowią w ust. 4 pkt 4.1, że zasadniczą przesłanką prawa skarżącej do rabatu jest zakup od eksportera leków ponad wielkości ("progi") określone przez strony dla poszczególnych okresów rozliczeniowych.

W świetle tych postanowień umów podstawą (przyczyną) uzasadniającą udzielenie rabatu na warunkach określonych w umowie by sam fakt importu leków przez skarżącą (ich sprzedaży przez eksporterów). Chybione jest więc twierdzenie skarżącej, że rabat nie był związany z dostawą oraz z ceną zakupu przedmiotu importu i jego wartością celną, w szczególności w świetle postanowień umów brak jest podstaw do uznania rabatu za niezależny od importu środek wsparcia działalności skarżącej na rynku polskim. Owszem, obiektywnie skarżąca odniosła korzyść określoną przez nią jako wsparcie jej działalności, ale było to normalnym skutkiem (efektem) uzyskanego rabatu, a nie przyczyną udzielenia rabatu.

Chybiony jest również wywód skarżącej, ze rabat miał charakter fakultatywny, w tym sensie, że przekroczenie określonej wielkości (progu) importu leków nie nakładało na eksportera obowiązku udzielenia rabatu, że udzielenie rabatu zostało pozostawione "do uznania kontrahentowi zagranicznemu". Umowy stanowią bowiem, że na warunkach określonych w nich, w szczególności w razie przekroczenia oznaczonej przez strony wielkości importu leków "nabywca będzie uprawniony do otrzymania od dostawcy rabatów handlowych", a więc będzie podmiotem roszczenia o rabat, czyli że jego udzielenie przewidziane zostało w umowach jako obligatoryjne, a nie fakultatywne. Uzasadnia to dodatkowo ocenę, że rabat przewidziany został już w umowie sprzedaży leków skarżącej.

W konsekwencji, broniąc się przed korektą wartości celnej (jej obniżką z tytułu rabatu) skarżąca nie może powoływać się na opinie, wyjaśnienia bądź rozstrzygnięcia dotyczące tzw. rabatów "ex post". W niniejszej sprawie po dokonaniu zgłoszenia celnego następowało jedynie deklaratywne określenie należnego skarżącej rabatu notami eksporterów.

W konkluzji stwierdzić należy, że przewidziane umową sprzedaży rabaty były czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru w wysokości pomniejszonej o rabat ceny wynikającej z faktur eksporterów przedstawionych przy zgłoszeniu celnym i tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru. Jeśli więc strona skarżąca nie zadeklarowała w zgłoszeniu celnym przewidzianego w umowach rabatu twierdząc, że w czasie zgłoszenia nie znała wysokości rabatu, to mogła i powinna na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wystąpić z wnioskiem o stosowną korektę zgłoszenia celnego po otrzymaniu noty określającej należny jej rabat. Skarżąca nie uczyniła tego jednak.

W tym stanie rzeczy, w świetle art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego, w brzmieniu obowiązującym w czasie zgłoszenia celnego, uzasadniona była korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organy celne.

Chybiony jest zarzut skargi naruszenia postanowień art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz przepisów prawa unijnego, w szczególności art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego z 16.12.1991 r., stanowiących o dostosowaniu ustawodawstwa m.in. w zakresie prawa celnego do ustawodawstwa Wspólnoty. Unormowania ustawy z dnia 9.01.1997 r. Kodeks celny, stanowiące w niniejszej sprawie materialnoprawną podstawę oceny rozstrzygnięć organów celnych, w szczególności regulacje w zakresie wartości celnej przedmiotu importu, opierają się na rozwiązaniach przyjętych w Porozumieniu w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r. (zał. do Dz.U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483), które recypowane zostały do Kodeksu celnego. W konsekwencji, oparte na przepisach tej ustawy rozstrzygnięcia nie mogą być poczytane za naruszające prawo Wspólnoty bądź konstytucyjne zasady praworządności i sprawiedliwości (art. 2 i art. 7 Konstytucji RP).

Chybione są również zarzuty skarżącej o charakterze procesowym.

W piśmie z dnia [...].09.2001 r. skierowanym do dyrektorów urzędów celnych, z którym skarżąca łączy zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności, Prezes Głównego Urzędu Ceł wskazał na potrzebę zwrócenia szczególnej uwagi na prawidłowość deklarowania wartości celnej przez firmy importujące farmaceutyki i - w razie wystąpienia okoliczności mogących wskazywać na nieprawidłowości - przeprowadzenia "kontroli postimportowej" w celu weryfikacji deklarowanej wartości celnej. Wymienione pismo nie było więc aktem ingerencji w postępowanie celne prowadzone przez organy celne i nie wywierało na nie nacisku, zaś o ich ocenie prawidłowości zgłoszeń celnych decydowały ustalenia tych organów, w szczególności wyniki ewentualnych "kontroli postimportowych". W niniejszej sprawie, po przeprowadzeniu kontroli u importera i zebraniu materiału dowodowego, decyzje wydane zostały przez organy administracji celnej w dwóch instancjach, na podstawie ich samodzielnych ocen materiału dowodowego i brak jest podstaw do twierdzenia, że wyłącznie rozstrzygnięcie organu drugiej instancji wyczerpuje tok instancji administracyjnych w sprawie.

Decyzje w niniejszej sprawie wydane zostały na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego, który uzasadnia oceny i rozstrzygnięcia orzekających w sprawie organów celnych i nietrafne są zarzuty skargi naruszenia powinności wyczerpującego zebrania dowodów i dokładnego ustalenia stanu faktycznego oraz zasad prawdy obiektywnej i działania w sposób budzący zaufanie do organów celnych.

Oceny tej nie podważa nieuwzględnienie wniosku skarżącej o zawieszenie postępowania celnego i o wystąpienie do Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej o udzielenie opinii w przedmiocie wpływu rabatów postimportowych na wartość celną towaru, jako zagadnienia wstępnego. Przedmiot wnioskowanej opinii, wbrew stanowisku skarżącej, nie stanowił zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego i organy celne prawidłowo postąpiły odmawiając uwzględnienia wniosku o uzyskanie opinii Światowej Organizacji Celnej i zawieszenie postępowania celnego. Zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej zachodzi w sytuacji, gdy w ramach przedmiotu sprawy administracyjnej obejmującego podstawę jej rozstrzygnięcia występuje jako jej element kwestia, której uprzednie rozpoznanie warunkuje możliwość rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, gdy jednocześnie do rozpoznania tej kwestii nie jest właściwy organ administracji rozpatrujący sprawę administracyjną, lecz inny organ lub sąd. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie zachodziła. Postanowienia art. III lit d i g Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej przewidują jako funkcje Rady udzielanie zaleceń w celu zapewnienia jednolitości w interpretacji i stosowaniu m.in. Konwencji w sprawie wartości celnej towarów oraz udzielanie z własnej inicjatywy lub na prośbę zainteresowanych Rządów informacji lub porad w sprawach celnych oraz udzielanie zaleceń w tym zakresie. Są to kompetencje Rady ujęte w formie zaleceń, informacji i porad i nie wynika z tych postanowień norma prawna, która cenę takiej kwestii, jak wpływ udzielonej przez eksportera zniżki wartości (ceny) transakcyjnej towaru na wartość celną, rezerwowałaby dla rady i wyłączała w tym zakresie właściwość krajowych organów celnych. Dotyczy to również powoływanych przez skarżącą postanowień pkt 2 i 3 zał. II Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994, które określają funkcje Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO) i również ujęte w formie możliwości konsultowania zagadnień związanych z ustalaniem wartości celnej oraz dostarczania informacji i wydawania opinii doradczych w tym zakresie. Również z tych postanowień nie wynika norma prawna, która w zakresie obejmującym rozstrzygnięcie kwestii wpływu na wartość celną rabatów udzielanych importerowi przez eksportera, po dokonaniu zgłoszenia celnego wyłączałaby właściwość krajowych organów celnych i właściwym w tym przedmiocie czyniła Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej.

W konsekwencji stwierdzić należy, że wpływ udzielonych rabatów na wartość celną towaru nie stanowił w niniejszej sprawie zagadnienia wstępnego, rozstrzygnięcie w tym zakresie należało do krajowych organów celnych i nie zachodziła w sprawie obligatoryjna podstawa do zawieszenia postępowania celnego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

W konkluzji stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Z tych względów, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało oddalić skargę jako niezasadną.