Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1965/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 3, art. 12 ust. 3a, art. 12 ust. 3e, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
article: 121 § 2, art. 200 § 1, art. 193 § 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak – Osetek, sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi K. M. P. sp. z o.o. z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Jak wynika z akt sprawy, K. M. P. Sp. z o.o. (zwana dalej: "Skarżącą") złożyła w dniu 28 marca 2013 r. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2012 r. – CIT-8, w którym wykazała: przychody ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP w kwocie 879.705.299,38 zł, koszty uzyskania przychodów – 880.385.227,36 zł, strata – 679.927,98 zł.

Następnie na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] (zwanego dalej: "organem pierwszej instancji") z dnia [...] listopada 2015 r. wszczęto wobec Skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. W toku postępowania kontrolnego Skarżąca przedłożyła dokumentację podatkową dotyczącą jej transakcji z podmiotem powiązanym w zakresie zakupu samochodów od "K. M. E." GmbH (zwanej dalej: "KME"), w tym dotyczącą udzielania upustu na zakup samochodów ze Słowacji. Analizując wskazaną dokumentację organ pierwszej instancji stwierdził, że Skarżąca nabywała samochody marki K. od spółki powiązanej KME. Samochody te były produkowane w Korei lub na Słowacji jednakże Spółka KME - chcąc zwiększyć sprzedaż samochodów produkowanych na Słowacji - udzieliła m.in. dla Skarżącej premii za zakup tych samochodów. Z dokumentacji tej wynika, że ustalona dla Skarżącej premia zakupowa w 2012 r. wyniosła 71.759.723,64 zł, co w przybliżeniu odpowiadało 5.634 zł za każdą sztukę samochodu pochodzenia słowackiego, nabytą od Spółki KME. Skarżąca przedłożyła również umowę dystrybucyjną z dnia 1 stycznia 2010 r. zawartą pomiędzy KME a Dystrybutorami - spółkami Grupy K., w tym Skarżącą. W przedmiotowej umowie określono, że Dystrybutorzy K. sprzedają samochody wytwarzane i/lub sprzedawane przez "K. [...] s.r.o. (zwanej dalej również: "KMS") autoryzowanym dealerom K.. Spółka KME wyraziła zgodę na udzielenie na rzecz Dystrybutorów K. upustu uzależnionego od indywidualnych ogólnych wyników sprzedaży Dystrybutora K., w formie płatności gotówkowych, dokonywanych na podstawie not uznaniowych (credit notes), wystawianych przez KME na rzecz Dystrybutora. Zgodnie z zapisami umowy, upust na dany rok kalendarzowy był ustalany przez KME z uwzględnieniem indywidualnych, ogólnych wyników sprzedaży danego dystrybutora K. "Indywidualne ogólne wyniki sprzedaży danego Dystrybutora" były oceniane na tle konkretnej sytuacji na danym rynku lokalnym, w oparciu o wiele istotnych i uzasadnionych czynników, np. liczbie samochodów KMS sprzedawanych przez Dystrybutora K., a także z uwzględnieniem ogólnej sytuacji gospodarczej (np. siły nabywczej konsumentów, liczby samochodów na tysiąc mieszkańców, wpływu samochodów używanych) oraz otoczenia prawnego (np. przepisów środowiskowych, systemu opodatkowania samochodów) na rynku, na którym działa Dystrybutor K.

W toku postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji ustalił również, że KME udzieli Dystrybutorom upustu na podstawie wartości sprzedaży samochodów KMS dokonanej na rzecz Dystrybutora K. w bezpośrednio poprzedzającym kwartale kalendarzowym. KME wystawi na rzecz Dystrybutora jedną notę uznaniową na kwotę upustu w odniesieniu do wszystkich faktur za sprzedane samochody, jakie zostały wystawione przez KME na Dystrybutora w poprzednim kwartale kalendarzowym. Spółka KME przeleje naliczoną kwotę na rachunek bankowy Dystrybutora, zgodnie z terminem płatności określonym w nocie uznaniowej. Czwarta nota kredytowa za dany rok kalendarzowy, wystawiona w czwartym tygodniu stycznia każdego roku, będzie odzwierciedlać obniżenie lub podwyższenie wartości upustu, które wystąpią z powodu rozbieżności, różnic lub pomyłek w wyliczeniu upustu lub z powodu nieprawidłowych dostaw bądź obciążeń lub zwrotów na rzecz Dystrybutora K. Organ pierwszej instancji ustalił też, że w oparciu o umowę z dnia 1 stycznia 2010 r., Skarżąca w 2012 roku otrzymała I notę kredytową oraz 5 dokumentów "invoice credit", na łączną kwotę 17.547.500 EURO, tj. 71.759.717,64 zł. Wyliczając podatek dochodowy od osób prawnych za 2012 r. Skarżąca m.in. pomniejszyła przychody podatkowe o kwotę 39.620.228,10 zł. Kwota powyższa wynikała z faktu, że Skarżąca podatkowo rozliczyła przychody z tytułu upustów, biorąc pod uwagę samochody sprzedane i niesprzedane oraz dale wpłaty kwot z tytułu przyznanych przez KME upustów.

Następnie w dniu 26 lutego 2016 r. Skarżąca złożyła wyjaśnienia dotyczące bilansowego i podatkowego rozliczania bonusu z faktury nr [...] z dnia [...] grudnia 2012 r. na kwotę 9.777.000 EURO, co w przeliczeniu wynosi 39.970.331,40 zł. W powyższych wyjaśnieniach Skarżąca stwierdziła, że: 1) podstawą udzielenia upustów jest liczba samochodów zakupiona przez polskiego dystrybutora, czyli Skarżącą, 2) Skarżąca rozlicza otrzymane upusty w odniesieniu do samochodów sprzedanych i nie sprzedanych, 3) dla celów księgowych upusty wykazywane są jako zmniejszenie kasztów własnych sprzedaży lub zmniejszenie wartości zapasów, 3) kwota upustu 39.970.331,40 zł została rozliczona przez Skarżącą jako zmniejszenie kosztu własnego sprzedaży - kwota 39.029.189,45 zł, oraz jako zmniejszenie wartości zapasów - kwota 941.141,95 zł, 4) dla celów podatkowych Skarżąca uznaje za przychód jedynie faktycznie otrzymane kwoty bonusów (ujęcie kasowe), 5) dla celów podatkowych Skarżąca była zobowiązana dokonać zmniejszenia podstawy opodatkowania o wartość przyznanego upustu, o którą pomniejszyła koszt własny sprzedaży ale jeszcze nie otrzymała faktycznie środków pieniężnych, 6) upusty potransakcyjne stanowią zmniejszenie wydatków ponoszonych w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącą, dlatego przedmiotowe upusty zgodnie z art. 12 ust. 3 i art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.) – zwanej dalej: "u.p.d.o.p.", należy uznawać za przychody związane z działalnością gospodarczą. Zaliczenie tych upustów do przychodów związanych z działalnością gospodarcza skutkuje koniecznością ustalenia daty powstania tych przychodów w oparciu o przepisy art. 12 ust. 3a-3e u.p.d.o.p.

Ponadto w dniu 29 czerwca 2016 r. do organu pierwszej instancji wpłynęło pismo Skarżącej odnoszące się do kwestii rozliczenia bonusów otrzymanych od KME za zrealizowane zakupy samochodów, w których zawarto wyjaśnienia w zakresie rozliczenia przychodów z tytułu zwrotu wydatków wykazanych uprzednio jako koszty uzyskania przychodów. Skarżąca wyjaśniła w przedmiotowym piśmie, że zgodnie z zapisami umowy na upusty sprzedażowe z dnia 1 stycznia 2010 r. zawartej pomiędzy KME a poszczególnymi Spółkami dystrybucyjnymi, przyznawane są dodatkowe upusty, które mają wynagradzać i motywować poszczególne Spółki dystrybucyjne do zwiększenia wartości obrotów. Wartość udzielanego upustu uzależniona jest od wielu czynników ekonomicznych i rynkowych (np. wpływ używanych aut na sprzedaż nowych na danym rynku, czy siła nabywcza konsumentów), jednak czynnikiem decydującym jest wartość zakupów dokonanych przez daną spółkę dystrybucyjną. Skarżąca podkreśliła, że wyliczenie kwoty bonusów na podstawie wartości zakupionych samochodów nie oznacza, iż jest to korekta ich ceny nabycia. Skarżąca dokonała płatności na rzecz KME, a wydatki z tego tytułu zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w momencie dokonania sprzedaży samochodów. Skarżąca wyjaśniła również, że łączna wartość zakupów udokumentowanych fakturami stanowiła podstawę do naliczenia bonusa uznaniowego za I półrocze 2012 r. (nota uznaniowa nr 60000000141 z dnia 31 grudnia 2012 r. na kwotę 9.777.000 EURO). Wyplata bonusa nastąpiła po uregulowaniu przez Skarżącą zobowiązania handlowego za okres od stycznia do czerwca 2012 r. (płatność otrzymana w dniu 01.02.2013r.). Biorąc powyższe pod uwagę Skarżąca uznała, że dokonanie przez KME płatności kwoty odpowiadającej wysokości przyznanych dla niej bonusów, stanowiło zwrot jej wydatków poniesionych na zakup samochodów od KME. Skarżąca wyjaśniła ponadto w przedmiotowym piśmie, że dla potrzeb księgowych przyznane jej upusty były wykazywane jako zmniejszenie kosztów własnych sprzedaży lub jako zmniejszenie wartości zapasów, w zależności od tego, czy zakupione samochody zostały sprzedane, czy znajdują się na stanie magazynu, zgodnie z zasadą memoriału - w roku, za który upust jest przyznawany. Skarżąca wskazała także, że częściowy zwrot wydatków jest następstwem nabycia samochodów od KME w ramach działalności dystrybucyjnej i dlatego otrzymywane przez nią upusty potransakcyjne stanowią częściowy zwrot wydatków ponoszonych w ramach działalności gospodarczej. Zdaniem Skarżącej, zgodnie z treścią art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p., w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. W przypadku sprzedanych samochodów, wartość upustu pomniejsza wartość kosztów własnych sprzedaży, niezależnie od momentu otrzymania płatności kwoty upustu. Dla celów księgowych pozwala to na powiązanie upustów z samochodami sprzedawanymi w danym okresie. Od strony prawnej upust jest przyznawany jako pewna forma gratyfikacji za zakup konkretnych samochodów i z tego względu nie powinien być traktowany jako korekta ceny.

Organ pierwszej instancji w wyniku analizy przedłożonego przez Skarżącą materiału dowodowego stwierdził następnie, że Skarżąca nieprawidłowo rozpoznała podatkowo otrzymane faktury za upusty, gdyż kwota 39.620.228,40 zł wynikająca z faktur za upusty, winna pomniejszyć koszty uzyskania przychodów za 2012 r. W ocenie tego organu, Skarżąca zaniżyła przychody podatkowe o kwotę 39.620.228,10 zł, dotyczącą upustów związanych z zakupem samochodów produkowanych na Słowacji. Korekta obrotu na zakończenie roku podatkowego nie jest odrębną operacją gospodarczą niezwiązaną z transakcjami zrealizowanymi w danym roku podatkowym i niepowiązaną z przychodem należnym za dany okres rozliczeniowy. Korekta cen zakupu towarów musi dotyczyć właśnie tego okresu rozliczeniowego, w którym został ujęty przychód należny. Zdaniem tego organu, korekta cen zakupu wszystkich towarów sprzedanych powinna zostać uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania sprzedaży. Kwota 39.620.228,10 zł zmniejszająca przychody w 2012 r. w całości dotyczyła samochodów sprzedanych, a więc przychód z ich sprzedaży rozpoznany został w 2012 roku. Koszt własny sprzedanych samochodów winien również uwzględniać otrzymane upusty, gdyż dotyczyły one transakcji gospodarczych zrealizowanych w kontrolowanym roku podatkowym. Upusty dotyczące wszystkich towarów sprzedanych, powinny zostać więc uwzględnione w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania sprzedaży towarów. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., przychodem wynikającym z działalności gospodarczej jest nie przychód faktycznie otrzymany, ale przychód należny podatnikowi.

Następnie w dniu 12 września 2016 r. do organu pierwszej instancji wpłynęło pismo Skarżącej stanowiące zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu badania ksiąg podatkowych. W uzasadnieniu Skarżąca zarzuciła, że w przedmiotowym protokole nie wskazano szczegółowych informacji odnośnie podstaw kalkulacji kwot otrzymywanych bonusów. Zdaniem Skarżącej, skoro na nocie kredytu od KME brak jest jakichkolwiek informacji odnoszących się do uprzednio dokonanych przez KME transakcji sprzedaży samochodów, a celem naliczenia upustu dla KMS jest wsparcie sprzedaży określonego typu samochodów, to brak jest podstaw do wiązania samego otrzymania kwot pieniężnych z transakcjami sprzedaży samochodów marki K. (przez co nieuzasadnione jest stwierdzenie, że otrzymane kwoty bonusów KMS stanowiły korektę obrotu). Skarżąca stwierdziła ponadto, że ustalenia kontrolujących są niekompletne i pomijają istotne dla wyjaśnienia sprawy okoliczności, tj. brak jest informacji o niewłaściwie otrzymywanych płatnościach dotyczących upustów Skarżącej, które wystąpiły a następnie zostały anulowane.

W toku postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji stwierdził także, że Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 670.878,42 zł z tytułu opłaty za "zakup usług doradztwa celnego". W 2012 roku Skarżąca zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatek w wysokości 670.878,42 zł poniesiony na rzecz podmiotu powiązanego, tj. Spółki KME z siedzibą we F., Niemcy. Zgodnie z treścią dokumentacji przedłożonej w trybie art. 9a u.p.d.o.p., przedmiotem transakcji było nabycie przez Skarżącą w 2012 r. od Spółki KME usług doradczych związanych z funkcjonowaniem wdrożonego sposobu ustalania wartości celnej dla samochodów koreańskich nabywanych przez KME od "K. [...]" i odsprzedawanych dla Skarżącej. Cło naliczane było zgodnie z metodą tzw. wartości transakcyjnej pierwszej sprzedaży eksportowej (first sale forexport). Według Skarżącej, wdrożenie ww. sposobu ustalenia wartości celnej wiązało się dla niej z obniżeniem należności celnych. Wynagrodzenie z tytułu świadczenia ww. usług kalkulowane było w oparciu o oszczędności celne wygenerowane przez Skarżącą w danym okresie rozliczeniowym, w związku ze stosowaniem nowego sposobu ustalania wartości celnej nabywanych towarów. Wynagrodzenie Spółki KME stanowiło 50% powstałych oszczędności i wyniosło w badanym okresie 670.878,42 zł.

Biorąc powyższe pod uwagę organ pierwszej instancji wystąpił w dniu 23 lutego 2016 r. do Skarżącej o przedłożenie dowodów potwierdzających wykonywanie usług doradztwa celnego przez Spółkę KME. W odpowiedzi Skarżąca w piśmie z dnia 29 lutego 2016 r. wyjaśniła, że w 2007 roku Spółka KME podjęła inicjatywę polegającą na wdrożeniu spójnej metody ustalania wartości celnej dla samochodów K. przeznaczonych na rynek europejski. W tym celu Spółka KME poniosła koszty usług świadczonych przez zewnętrznych doradców. KME świadczyła na rzecz lokalnych spółek dystrybucyjnych usługi doradztwa celnego związane z wdrożeniem i wsparciem w zakresie funkcjonowania sposobu ustalania wartości celnej. Z tego tytułu Spółce KME przysługiwało wynagrodzenie odpowiadające 50% wartości oszczędności celnych, wynikających z wdrożenia przedmiotowej metody ustalania wartości celnej. Następnie organ pierwszej instancji dokonał szczegółowej analizy wszystkich dokumentów i wyjaśnień złożonych przez Skarżącą i stwierdził, że kwota 670.87S,42 zł powstała z teoretycznych zysków na opłatach celnych, albowiem Spółka KME wprowadzała ww. system naliczania wartości celnych w 2007 roku, a w kolejnych latach dokonywane są tylko "wyliczenia" statystycznych oszczędności. Skarżąca nie przedłożyła natomiast żadnych dowodów materialnych, potwierdzających wykonanie usług w 2012 r. i określających, jakie usługi wykonała Spółka KME, ich zakres, czas, itp. Biorąc powyższe organ pierwszej instancji uznał, że Skarżąca naruszyła przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zawyżając koszty uzyskania przychodów o kwotę 670.878,42 zł.

Następnie w piśmie z dnia 9 września 2016 r. Skarżąca zakwestionowała powyższe ustalenia faktyczne organu pierwszej instancji dotyczące wydatków poniesionych na rzecz KME z tytułu usług doradztwa celnego w kwocie 670.878,42 zł. Zdaniem Skarżącej, wdrożenie metody "first sale for export" jako metody ustalenia wartości celnej wymagało od KME wypracowania unikalnego i spójnego podejścia zgodnego z regulacjami prawnymi. Spółka KME poniosła szereg nakładów na wypracowanie tego podejścia. Działania wykonywane były w 2007 roku. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu kontroli skarbowej, że brak jest dowodów na wykonanie usług doradztwa celnego przez KME w 2012 r., gdyż już sam fakt ponoszenia niższych kosztów celnych powinien być wystarczającym dowodem wykonania przez K. M. E. przedmiotowych usług. Na dowód wykonania tychże usług celnych Skarżąca przedstawiła faktury otrzymane przez Spółkę KME od firmy [...] GmbH. Do przedmiotowego pisma Skarżąca załączyła pismo Spółki KME, z którego wynika, że KME udostępnia dla Skarżącej na bieżąco dokumentację, na podstawie której Skarżąca może zastosować mechanizm "pierwszej ceny na eksport". W piśmie nie określono, o jaką konkretnie dokumentację chodzi, a Skarżąca jej nie przedłożyła. W powołanym piśmie Skarżąca wskazała też, że KME wykonuje inne czynności na jej rzecz, jednak nie przedłożyła dowodów materialnych na ich wykonanie. Pismo wskazuje również czynności, które ma wykonywać Spółka KME, jednak dotyczą one przepisów celnych z 2016 r., co oznacza, że nie dotyczą one badanego okresu, tj. 2012 roku.

Organ pierwszej instancji biorąc powyższe pod uwagę uznał jednak, że stosowanie obowiązujących przepisów prawa celnego, skutkujące ponoszeniem mniejszych kosztów przez Skarżącą nie może zostać uznane za "sukces" i nie może również stanowić to podstawy do wypłaty "premii za sukces" podmiotowi powiązanemu. Przedłożone faktury z [...]GmbH w żaden sposób nie wskazują bowiem na wykonanie jakichkolwiek usług na rzecz Skarżącej. Organ pierwszej instancji nie zgodził się również ze stanowiskiem Skarżącej, że już sam fakt ponoszenia niższych kosztów celnych powinien być wystarczającym dowodem wykonania przez K. M. E. przedmiotowych usług, ponieważ w świetle obowiązujących przepisów prawa Skarżąca winna przedłożyć dowody potwierdzające wykonanie usług.

W dniu 27 września 2016 r. Skarżąca skorzystała z uprawnienia wynikającego z art. 14c ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 720 ze zm.) – zwanej dalej: "u.k.s.", i złożyła w [...] [...] Urzędzie Skarbowym korektę deklaracji CIT-8 za 2012 r. Korekcie uległa kwota przychodów podlegających opodatkowaniu, która wzrosła łącznie o kwotę 39.620.228,10 zł, natomiast kwota kosztów uzyskania przychodów została zmniejszona o łączną kwotę 670.878,42 zł, przez co Skarżąca w całości uznała ustalenia zawarte w protokole z badania ksiąg. Następnie pismem z dnia 5 grudnia 2016 r. Skarżąca poinformowała organ pierwszej instancji o złożonej kolejnej korekcie deklaracji CIT-8 za 2012 r., która została dokonana w następstwie pierwotnie złożonej korekty w dniu 27 września 2016 r. W korekcie tej Skarżąca wskazała pierwotne kwoty przychodów i kosztów uzyskania przychodów wynikające z pierwotnej deklaracji CIT-8, czyli bez uwzględnienia ustaleń zawartych w protokole z badania ksiąg.

Następnie organ pierwszej instancji biorąc pod uwagę ustalenia faktyczne poczynione w trakcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdził, że w księgach Skarżącej wykazano nieprawidłową wartość przychodów podatkowych oraz kosztów uzyskania przychodów w 2012 roku, co skutkowało brakiem uznania w tym zakresie tychże ksiąg za rzetelne, oraz rozliczeniem podatku dochodowego od osób prawnych Skarżącej za 2012 rok, w następujący sposób: przychody ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP - 919.325.527,48 zł, koszty uzyskania przychodów - 879.714.348,94 zł, dochód - 39.611.178,54 zł, odliczenia od dochodu - 14.397.269,95 zł, podstawa opodatkowania - 25.213.908,59 zł, podatek należny wg stawki 19% - 4.790.643 zł. Wobec powyższego organ pierwszej instancji decyzją z dnia 29 grudnia 2016 r. określił dla Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. w kwocie 4.790.643 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji organu pierwszej instancji Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie:

1) prawa materialnego, tj.:

- art. 7 ust. 1 i 2 w zw. z art. 12 ust. 3-3e oraz art. 12 ust. 4 pkt 6a oraz w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że przychód z tytułu otrzymania środków pieniężnych za osiągnięcie indywidualnych wyników sprzedażowych został osiągnięty za rok podatkowy, w którym otrzymano dokumenty źródłowe dokumentujące przyznanie tych kwot,

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że kwota wydatków na zakup usług doradztwa celnego wypłaconych na rzecz KME nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów,

2) przepisów postępowania, tj.:

- art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) - zwanej dalej: "O.p.", poprzez podjęcie rozstrzygnięcia na niekorzyść podatnika, w sytuacji gdy podstawa prawna, na którą powołuje się organ nie reguluje kwestii rozliczania dla celów podatkowych korekt kosztów własnych sprzedaży dokonywanych dla potrzeb rachunkowych,

- art. 121 § 1 O.p., poprzez brak uzasadnienia w sposób przekonujący podstawy prawnej stojącej za stanowiskiem organu, oraz pominięcie okoliczności faktycznych istotnych dla wyjaśnienia sprawy,

- art. 122 w zw. z art. 180 i art. 187 O.p., w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, tj. pominiecie dowodów zgromadzonych w sprawie,

- art. 124 w zw. z art. 121 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez pominięcie i nieustosunkowanie się do wszystkich argumentów Skarżącej,

- art. 193 O.p., poprzez uznanie ksiąg rachunkowych Skarżącej za nierzetelne.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...](zwany dalej: "organem odwoławczym") po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w powyższym odwołaniu, decyzją z dnia [...] kwietnia 2017 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał na wstępie, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest dzień powstania przychodu z tytułu otrzymania przez Skarżącą upustu posprzedażowego za osiągnięcie indywidualnych wyników sprzedażowych. Organ odwoławczy powołał się następnie na treść przepisów art. 12 ust. 1, ust. 3 i ust. 3a u.p.d.o.p., wskazując że upusty za sprzedaż samochodów, w ujęciu ekonomicznym, sprowadzały się do zwrotu na rzecz Skarżącej przez Spółkę KME części ceny uiszczonej wcześniej z tytułu dokonanych z nabywcą transakcji sprzedaży samochodów K. [...] s.r.o., w następstwie czego zmniejszeniu uległa wcześniej określona z tytułu tych transakcji ich globalna wartość, a tym samym wartość pojedynczych transakcji. W ujęciu rachunkowym i podatkowym otrzymane upusty pomniejszyły cenę zakupu samochodów od dystrybutora i winny pomniejszać koszt własny ich nabycia. Zdaniem organu odwoławczego, najistotniejsze znaczenie dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania upustów ma ustalenie czy były one przychodami należnymi, a tym samym kiedy mimo, iż świadczenie faktycznie nie zostało uzyskane będzie ono zaliczane do przychodów. Organ odwoławczy zwrócił też uwagę, że w literaturze przedmiotu podkreśla się, iż o przychodach należnych można mówić w sytuacji, gdy podatnikowi przysługuje uprawnienie do ich otrzymania i są to przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

W ocenie organu odwoławczego, otrzymane przez Skarżącą od Spółki KME upusty jako związane z działalnością gospodarczą (dotyczyły sprzedaży samochodów K. [...]. s.r.o.) bez wątpienia były przychodami należnymi, chociaż do końca 2012 r. nie zostały faktycznie przez Skarżącą otrzymane. Zapis pkt. 5.1. w obowiązującej w 2012 r. Umowie na upust posprzedażowy, stanowi bowiem, że prawo do upustu powstaje 1-ego dnia roboczego kwartału na podstawie wyników sprzedaży osiągniętych w bezpośrednio poprzedzającym go kwartale. Strony w pkt. 5.2. uzgodniły także, że KME wystawi jedną notę uznaniową na kwotę upustu naliczonego na rzecz Dystrybutora K., w odniesieniu do wszystkich faktur za sprzedane samochody, jakie zostały wystawione przez KME na Dystrybutora K. w poprzednim kwartale kalendarzowym. Noty uznaniowe będą wystawiane w czwartym tygodniu miesiąca następującego po zakończeniu każdego kwartału. KME przeleje naliczoną kwotę na rachunek bankowy Dystrybutora K. zgodnie z terminem płatności wskazanym w nocie uznaniowej. Ponadto w punkcie 5.6. umowy Strony uzgodniły, że wszelkie należności i zobowiązania mogą być przedmiotem potrącenia z wierzytelnościami przysługującymi wobec drugiej strony. Zdaniem organu odwoławczego, w świetle powyższych zapisów umowy, stwierdzić należy, że Skarżąca została wyznaczona przez Spółkę KME do prowadzenia dystrybucji samochodów KMS w Regionie na podstawie stosownych umów dystrybucyjnych. Dążąc do zwiększenia sprzedaży samochodów produkowanych w fabryce na Słowacji, KME nagradzała i motywowała Dystrybutorów do realizacji założonego celu, zapewniając przyznanie upustów posprzedażowych na podstawie umowy za zakupy samochodów i uzależnionych od indywidualnych ogólnych wyników sprzedaży, a także od innych czynników. Upusty posprzedażowe udzielone Skarżącej w łącznej kwocie 39.620.228,10 zł dotyczyły samochodów KMS sprzedanych w 2012 r. i zostały potwierdzone przez wystawione w dniu 31 grudnia 2012 r. noty. W ocenie organu odwoławczego, zgodnie z zapisami umowy, przyznany upust był przychodem wymagalnym i możliwym do prawnie skutecznego dochodzenia, stanowił więc przychód należny. Przepisy prawa podatkowego, a w szczególności art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. wskazują bowiem wyraźnie, że za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Zatem wbrew stanowisku Skarżącej, to nie ujęcie księgowe otrzymanych upustów determinuje zaliczenie ich do przychodu w 2012 r., ale fakt, że były one przychodami należnymi, dla których, stosownie do art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., za datę ich powstania uznać należy dzień wystawienia faktury, tj. 31 grudnia 2012 r.

Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów Skarżącej podniesionych w jej odwołaniu uznał za niezasadne zarzuty naruszenia przepisów art. 12 ust. 4 pkt 6a oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz wskazał, że zgadza się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji w kwestii braku przedstawienia przez Skarżącą wiarygodnych dowodów świadczących o wykonaniu przez Spółkę KME usług doradztwa celnego w 2012 roku. Organ odwoławczy zauważył, że w aktach sprawy brak jest zarówno umowy, w której wskazany byłby zakres wykonywanych przez KME usług doradztwa celnego, jak i potwierdzenia wykonania przez KME takich usług na rzecz Skarżącej w 2012 r. Organ odwoławczy wyjaśnił również w tym miejscu, że organy podatkowe są uprawnione do oceny związku poniesionych kosztów z przychodem, przez co ocenie podlega zarówno fakt wykonania danej usługi, jak i jej związek z powstałym przychodem. W konsekwencji brak materiału dowodowego w tym zakresie powoduje, że organy podatkowe nie mają możliwości zbadania tych zależności. Organ odwoławczy uznał też, że wbrew stanowisku Skarżącej, przedłożone przez nią faktury z [...] GmbH wystawione na rzecz KME dowodzą, iż wystawca faktury wykonywał usługi na rzecz KME, nie są natomiast dowodem, że usługi te dotyczyły działalności Skarżącej. Zdaniem organu odwoławczego, wyjaśnienia Skarżącej, że przedmiotowe faktury odnoszą się do części usług przypadającej na Skarżącą, nie mogą stanowić podstawy do uznania wykonania usług na jej rzecz. Ponadto brak jest też wyliczenia wartości tych usług. Natomiast sam fakt zaangażowania przez Spółkę KME zewnętrznego doradcy do świadczenia usług dotyczących doradztwa celnego, nie stanowi zdaniem organu odwoławczego niepodważalnego dowodu wykonania tych usług.

Skarżąca zaskarżyła następnie powyższą decyzję organu odwoławczego wnosząc skargę w piśmie z dnia 10 maja 2017 r., w której zarzuciła naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 7 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 12 ust. 3-3e oraz art. 12 ust. 4 pkt 6a oraz w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.), poprzez uznanie, że przychód z tytułu otrzymania środków pieniężnych za osiągnięcie indywidualnych wyników sprzedażowych został osiągnięty za rok podatkowy, w którym otrzymano dokumenty źródłowe dokumentujące przyznanie tych kwot,

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że kwota wydatków na zakup usług doradztwa celnego wypłaconych na rzecz Spółki KME nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów;

II. przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 2a O.p., poprzez podjęcie rozstrzygnięcia na niekorzyść podatnika, w sytuacji gdy podstawa prawna na którą powołuje się organ nie reguluje kwestii rozliczania dla celów podatkowych korekt kosztów własnych sprzedaży dokonywanych dla potrzeb rachunkowych,

- art. 121 § 1 O.p., poprzez brak uzasadnienia w sposób przekonujący podstawy prawnej stojącej za stanowiskiem organu, oraz pominięcie okoliczności faktycznych istotnych dla wyjaśnienia sprawy,

- art. 122 w zw. z art. 180 i art. 187 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, tj. pominięcie dowodów zgromadzonych w sprawie,

- art. 124 w zw. z art. 121 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez pominięcie i nieustosunkowanie się do wszystkich argumentów Skarżącej,

- art. 193 O.p., poprzez uznanie ksiąg rachunkowych Skarżącej za nierzetelne.

Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła w swojej skardze o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego wraz z poprzedzającą decyzją organu pierwszej instancji, a także zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że nie zgadza się ze stanowiskiem organów podatkowych zgodnie z którym kwoty otrzymanych upustów udzielanych przez Spółkę KME za osiąganie indywidualnych wyników sprzedażowych nie stanowią odrębnego zdarzenia gospodarczego. Zdaniem Skarżącej, w zaistniałym stanie faktycznym, na podstawie art. 7 w zw. z art. 12 ust. 3, art. 12 ust. 3a-3e i art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. (bądź alternatywnie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.), premie posprzedażowe podlegają zaliczeniu do przychodów z działalności gospodarczej w rozliczeniu za rok podatkowy, w którym Skarżąca faktycznie otrzymała środki pieniężne z tego tytułu (tzw. zasada kasowa). Z treści udostępnionych w trakcie postępowania kontrolnego dokumentów źródłowych wynika, że celem przyznania kwot wsparcia była motywacja oraz gratyfikacja za osiągnięcie indywidualnych wyników sprzedażowych. Ponadto, podstawę wyliczenia kwot tego wsparcia stanowiła wartość indywidualnego ogólnego wyniku sprzedaży. Zatem, choć samą umowę zatytułowano jako "Umowa na rabat", to poprzez uzależnienie samego prawa do otrzymania kwot wsparcia w treści odrębnej umowy od "ogólnego wyniku sprzedaży", brak jest podstaw w opinii Skarżącej do uznania, że otrzymane płatności kwot wsparcia nie stanowią odrębnego zdarzenia. O odrębnym charakterze premii po sprzedażowych świadczy także to, że decyzja Spółki KME jest uznaniowa, a Skarżąca ma ograniczony wpływ na ostateczną wartość wsparcia. Skarżąca podkreśliła też, że poza samą "Umową na rabat" nie zostały zawarte odrębne ustalenia umowne w tym zakresie. Oznacza to, że poprzez zawarcie Umowy intencją KME i spółek dystrybucyjnych (w tym Skarżącej) było wprowadzenie odrębnego mechanizmu motywowania dystrybutorów, którego nie można łączyć z transakcjami zakupu samochodów. Skarżąca zauważyła, że Umowa już na wstępie nawiązuje do łączącej KME oraz Dystrybutorów (w tym Skarżącą) umowy dystrybucyjnej, wskazując w pkt 3.1., że samochody są nabywane przez Dystrybutorów od KME na podstawie umowy dystrybucyjnej. W ocenie Skarżącej, już samo uregulowanie zasad przyznawania premii posprzedażowej w innej umowie, oddzielnie od umowy dystrybucyjnej wskazuje, że premia posprzedażowa nie jest związana z konkretnymi zakupami i nie stanowi elementu modyfikacji ich ceny, a powinna być traktowana jako oddzielne zdarzenie gospodarcze, element kształtowania rentowności działalności Dystrybutorów jako całości.

Skarżąca podkreśliła także, że uzyskanie przychodu jest pewne dopiero w momencie otrzymania na jej rachunek bankowy środków pieniężnych wynikających z przyznanego wsparcia. To z kolei potwierdza, że zakup samochodów od KME, ich późniejsza sprzedaż, oraz otrzymanie premii to niezależne zdarzenia gospodarcze. W świetle zaistniałego stanu faktycznego uzyskane przez Skarżącą kwoty premii mają charakter zbliżony bardziej do korekty dochodowości. Ponadto brak jednolitej formy dokumentacji przyznania wsparcia sprzedażowego może zdaniem Skarżącej świadczyć, że taki sposób dokumentacji tych transakcji nie powinien przesądzać o istocie transakcji (a tym samym jej skutkach podatkowych). Skarżąca zauważyła również, że z treści ustaleń organu wynika, iż skoro dla celów księgowych Skarżąca dokonała pomniejszenia o kwotę 39.620.228 zł kosztów własnych sprzedaży wykazanych w związku ze sprzedażą samochodów w trakcie 2012 r., to winna była również dokonać stosownego zwiększenia przychodów dotyczących 2012 r. dla celów podatkowych. Zdaniem Skarżącej, sposób ujęcia księgowego nie powinien mieć jakiegokolwiek znaczenia dla celów podatkowych, w sytuacji, gdy regulacje podatkowe wskazują odmienny sposób rozliczenia. W przypadku, gdy zachodzi rozbieżność między przepisami prawa podatkowego oraz zasadami księgowości w zakresie ustalania przychodów i kosztów dla potrzeb podatku CIT, pierwszeństwo winny znaleźć przepisy prawa podatkowego (w analizowanym przypadku regulacje u.p.d.o.p.), bowiem ujęcie rachunkowe może wpływać na podatki tylko, jeżeli wynika to bezpośrednio z ustawy podatkowej.

Zdaniem skarżącej, dla celów podatkowych kwota wsparcia otrzymanego od KME, udokumentowana notą uznaniową (kredytową), będzie stanowić przychód należny z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., który powstaje w momencie wyznaczonym przez przepis art. 12 ust. 3a-3e u.p.d.o.p. Skarżąca zwróciła też uwagę, że dla potrzeb ustalenia momentu powstania przychodów należnych z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., należy odwołać się do regulacji szczególnych zawartych w art. 12 ust. 3a-3e u.p.d.o.p. W ocenie Skarżącej, w zakresie rozliczeń podatku CIT, stosownie do art. 12 ust. 3e (ale także art. 12 ust. 3a, który odnosi się do uregulowania należności) w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 6a oraz w zw. z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., jedynie faktycznie otrzymane przez nią (a wpłacone przez KME) kwoty wsparcia stanowią przychód podatkowy (niezależnie od tego, czy przyznane upusty dotyczą samochodów sprzedanych bądź znajdujących się na zapasie). W tym przypadku Skarżąca otrzymuje bowiem wsparcie sprzedażowe przyznane przez KME. Skarżąca podkreśliła również w tym miejscu, że zgodnie z poglądami wyrażonymi w doktrynie oraz orzecznictwie sądów administracyjnych, przychodem (dochodem) podatkowym mogą być jedynie te przysporzenia majątkowe, które mają trwały i bezzwrotny charakter oraz skutkują definitywnym przyrostem majątku podatnika. Z tego też względu uzasadnione jest aby przychód z tytułu otrzymanych upustów sprzedażowych był rozpoznawany na zasadzie kasowej (tj. w momencie otrzymania kwoty). Ponadto Skarżąca zwróciła uwagę, że w 2012 r. obowiązywało powszechnie stanowisko, w świetle którego upusty otrzymywane jako wsparcie sprzedażowe były rozliczane jako przychód podatkowy w momencie otrzymania środków pieniężnych. Zgodnie z tym stanowiskiem sam fakt otrzymania dokumentu potwierdzającego przyznanie premii nie decydował o powstaniu przychodu.

Skarżąca nie zgodziła się także ze stanowiskiem organu odwoławczego zawartym w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym wydatki poniesione w związku ze świadczeniem przez KME usług doradztwa celnego (w kwocie 670.878,42 zł) nie powinny stanowić kosztów uzyskania przychodów w 2012 r. (a więc powinny one zostać wyłączone z kosztów podatkowych za 2012 r.), ponieważ na wykonanie kwestionowanych usług Skarżąca nie przedstawiła dowodów materialnych. W ocenie Skarżącej, kluczową kwestią w tym zakresie była błędna ocena materiału dowodowego przez organ oraz niewłaściwe zrozumienie sensu i zakresu usług świadczonych przez KME, co miało wpływ na naruszenie prawa materialnego w zakresie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Skarżąca bowiem wskazała, że w ramach mechanizmu "first sale for export" cło jest naliczane od ceny sprzedaży "producenta dla pośrednika", która jest niższa niż cena płacona zwykle przez samego importera (tzn. cena sprzedaży "pośrednika dla importera"). Powyższe oznacza, że w przypadku następujących po sobie sprzedaży towarów w celu wwozu na obszar celny Wspólnoty Europejskiej, importer ma swobodę wyboru spośród ustalonych cen dla każdej sprzedaży tej ceny, którą przyjmie za podstawę wartości celnej, o ile potrafi dostarczyć organom celnym wszystkie niezbędne szczegóły oraz dokumenty dotyczące wybranej ceny, zgodnie z postanowieniami rozporządzenia Komisji nr 1496/80. W efekcie istotą usług świadczonych przez KME w 2012 r. było przede wszystkim przekazywanie dokumentów niezbędnych do zastosowania przez Skarżącą metody "pierwszej ceny na export". Skarżąca podkreśliła również w tym miejscu, że pośrednik (KME) nie ma obowiązku przekazać importerowi dokumentów. Na powyższe nie ma żadnego wpływu fakt, że pośrednik i Skarżąca są w jednej grupie kapitałowej. W tym zakresie, poza samymi usługami doradztwa celnego, brak jest jakichkolwiek ustaleń umownych, które zobowiązywałyby KME do przekazywania tych dokumentów. W ocenie Skarżącej, powyższy fakt został przez organy obu instancji pominięty/zignorowany. Organ pominął również fakt, że poza przekazywaniem faktur KME śledzi i monitoruje zgodność tego mechanizmu z regulacjami prawnymi obowiązującymi w poszczególnych krajach. KME pozostaje również w ciągłej gotowości na wypadek ewentualnego sporu z organami celnymi, a Skarżąca uzyskuje pewność, że w razie ewentualnej kontroli dysponuje wsparciem zewnętrznego doradcy. Wszystkie te usługi są wliczone w zryczałtowane wynagrodzenie przysługujące KME.

Skarżąca wyjaśniła także, że w ramach świadczonych usług KME współpracuje również z zewnętrznym doradcą (KME wykonuje usługi koordynacji na poziomie międzynarodowym), na dowód czego przedstawiła faktury otrzymane przez KME od firmy Emst&Young Gmbh. Koszty zewnętrznych doradców, nie są bezpośrednio refakturowane na spółki dystrybucyjne, dlatego też z opisu faktur nie wynika, że firma ta wykonywała usługi konkretnie na rzecz Skarżącej. Faktury te dowodzą jednak faktu podejmowania działań przez KME na poziomie międzynarodowym, niezbędnych u celu prawidłowego funkcjonowania tego mechanizmu w całej grupie - kosztów tych nie da się jednak przypisać bezpośrednio do poszczególnych krajów, ponieważ wpływają one na zastosowanie mechanizmu przez wszystkie Spółki z grupy. Dowodem wykonania usług jest zarówno faktura, jak również zestawienie pozwalające na wyliczenie oszczędności celnych uzyskanych w 2012 r. załączane każdorazowo do faktury wystawionej przez KME. Skarżąca zauważyła również, że nie wypłaca KME wynagrodzenia za jakieś hipotetyczne, bliżej nie określone usługi, lecz wypłaca wynagrodzenie za pełnienie omówionych powyżej funkcji, a wynagrodzenie to jest wyliczone precyzyjnie w oparciu o konkretne działania KME (przekazanie kompletnej dokumentacji do konkretnych samochodów). Ponadto w ocenie Skarżącej organ błędnie zrozumiał formę wynagrodzenia KME w postaci premii za sukces. Wynagrodzenie takie jest często stosowane w transakcjach, w których podstawą świadczenia usług jest posiadanie przez jedną ze stron transakcji unikalnej i specyficznej wiedzy, zastosowanie której przynosi permanentną/stałą korzyść drugiej stronie, a samo osiągnięcie pożądanego i korzystnego efektu prac jest obarczone wysokim ryzykiem biznesowym. Gdyby bowiem Skarżąca nie wykorzystała mechanizmu wdrożonego w 2007 r. oraz dokumentacji dostarczonej jej przez KME w 2012 r., to poniosłaby wyższe koszty opłat celnych, co potwierdza zestawienie dołączane do faktur KME. Skarżąca podkreśliła także, że wynagrodzenie w postaci premii za sukces jest jedynym wynagrodzeniem przysługującym KME. Oznacza to, że wdrażając mechanizm w 2007 r. KME ponosiła wysokie koszty, natomiast do momentu uzyskania przez Spółkę oszczędności celnych KME w ogóle nie uzyskiwała wynagrodzenia. KME godziła się na takie rozwiązanie wiedząc, że rozwiązanie takie przyniesie jej korzyść w postaci trwałego źródła przychodu w kolejnych latach po wdrożeniu przedmiotowego rozwiązania.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym.

Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych kryteriów, Sąd uznał, że skarga podlega oddaleniu albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Na wstępie Sąd zauważa, że zarzuty skargi dotyczą zarówno naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. w szczególności, art. 7 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 12 ust. 3-3e oraz art. 12 ust. 4 pkt 6a oraz w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.), poprzez uznanie, że przychód z tytułu otrzymania środków pieniężnych za osiągnięcie indywidualnych wyników sprzedażowych został osiągnięty za rok podatkowy, w którym otrzymano dokumenty źródłowe dokumentujące przyznanie tych kwot oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że kwota wydatków na zakup usług doradztwa celnego wypłaconych na rzecz Spółki KME nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów, jak i prawa procesowego, poprzez, w szczególności "pominięcie okoliczności faktycznych istotnych dla wyjaśnienia sprawy" oraz "niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy" tj. pominięcie dowodów zgromadzonych w sprawie.

Przy tak zakreślonych granicach skargi oraz konstrukcji zarzutów, tak w orzecznictwie, jak i piśmiennictwie zgodnie przyjmuje się, że w sytuacji oparcia skargi zarówno na naruszeniach prawa materialnego, jak i procesowego, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (zob. B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", wyd. II, Zakamycze 2006, s. 425 i powołane tam orzeczenia, a także wyroki: NSA z dnia 27 czerwca 2012 r., II GSK 819/11, LEX nr 1217424; NSA z dnia 26 marca 2010 r., II FSK 1842/08, LEX nr 596025; NSA z dnia 4 czerwca 2014 r., II GSK 402/13, LEX nr 1488113).).

Kolejność ta może jednak ulec zmianie, zwłaszcza gdy dla oceny zarzutów procesowych niezbędnym staje się uprzednie dokonanie prawidłowej wykładni prawa materialnego i gdy zarzuty procesowe stanowią w istocie konsekwencję (pochodną) zarzutów materialnoprawnych (por. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2010r., I FSK 486/09, CBOSA).

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia albowiem osią sporu między stronami jest moment (dzień) powstania przychodu z tytułu otrzymania upustu posprzedażowego za osiągnięcie indywidualnych wyników sprzedażowych, za który organ kontroli skarbowej, stosownie do art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. przyjmuje dzień wystawienia faktury tj. 31.12.2012 r., natomiast Spółka stoi na stanowisku, że wypłacona przez KME kwota 39.620.228.10 zł winna podlegać zaliczeniu do przychodów z działalności gospodarczej w rozliczeniu za rok podatkowy, w który m faktycznie otrzymała środki pieniężne z tego tytułu (czyli według tzw. zasady kasowej), a więc stosownie do art. 12 ust. 3e cyt. ustawy.

W takiej sytuacji, w ocenie Sądu, należy przede wszystkim omówić ramy prawne mających zastosowanie przepisów i w tym kontekście zbadać czy organy podatkowe dokonały właściwych ustaleń faktycznych w dokonanym procesie subsumpcji.

Odrębną kwestią jest zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup usług doradztwa celnego, wypłaconych przez Skarżącą na rzecz "K. M. E.".

Punktem wyjścia dla rozważań zaistniałego sporu jest przepis art. 12 ust 3 u.p.d.o.p., który stanowi, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Nie jest zatem konieczne otrzymanie pieniędzy, wartości pieniężnych i innych świadczeń wymienionych w ustawie. O przychodach należnych możemy mówić w sytuacji, gdy wynikają one ze źródła przychodu, w tym przypadku z działalności gospodarczej i podatnikowi przysługuje uprawnienie do ich otrzymania, stały się więc należnością. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych jest związane z powstaniem wierzytelności. Roszczenie jest wymagalne w raz z nadejściem terminu świadczenia. Obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu powstania przychodu związanego z działalnością, stosownie do ust. 3a tego przepisu powstaje w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi ale nie później niż z chwilą wystawienia faktury lub uregulowania należności.

Najistotniejsze znaczenie dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania upustów ma zatem ustalenie czy były one przychodami należnymi, a tym samym, kiedy mimo, iż świadczenie faktycznie nie zostało uzyskane, będzie ono zaliczane do przychodów.

W literaturze przedmiotu podkreśla się, iż o przychodach należnych możemy mówić w sytuacji, gdy podatnikowi przysługuje uprawnienie do ich otrzymania, są to przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Natomiast datą powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3 cyt. przepisu, w myśl art. 12 ust. 3a omawianej ustawy, jest dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później jednak niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m.

Tak rozumiana treść powołanych przepisów prawnych daje podstawę dokonywania korekty przychodów w przypadku udzielania rabatów i skont przez podmiot gospodarczy swym kontrahentom za okres, z którym korekta taka jest związana. Jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19.01.2016r. w sprawie o sygn. akt II FSK 709/14 (dostępny na stronach:www.cbois.nsa.gov.pl – podobnie jak pozostałe przywołane w nin. uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych) "(...) Udzielenie rabatu nie jest bowiem odrębnym zdarzeniem gospodarczym powodującym powstanie obowiązku podatkowego. Przychód podatkowy nie powstaje bowiem w wyniku korekty, lecz zgodnie z art. 12 ust 3 u.p.d.o.p., jest finansowym następstwem prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Jest skutkiem określonej działalności gospodarczej i (...) zbycia efektów tej działalności. Natomiast moment powstania z tego tytułu przychodu dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych określają przepisy art. 12 ust 3a ustawy".

Skorzystanie zatem z rabatu, czy udzielenie skonta, pomniejszające, zgodnie z art. 12 ust 3 u.p.d.o.p. przychód osiągnięty w roku podatkowym, jest jedynie przesłanką konieczną dokonania korekty wielkości przychodu podatkowego wykazanego w deklaracji na podatek za okres, w którym wystawiono fakturę. Korekta związana jest bowiem ze zdarzeniami mającymi miejsce w okresie, w którym osiągnięto przychód i za który wystawiono faktury albo uregulowano należności. Dlatego udzielenie rabatu lub skonta, powodujące zmniejszenie pierwotnej wielkości przychodu, powinno skutkować dokonaniem korekty w celu zmiany pierwotnej wielkości osiągniętych przychodów w zgodzie ze stanem rzeczywistym z uwzględnieniem czasu, za jaki dokonuje się korekty.

Odnosząc powyższe do realiów sprawy, Sąd podziela stanowisko Organu, że otrzymane od KME "upusty", jako związane z działalnością gospodarczą (dotyczyły sprzedaży samochodów K. [...]. s.r.o.) bezspornie były przychodami należnymi, chociaż do końca 2012 r. nie zostały faktycznie przez Skarżącą otrzymane.

Jak bowiem słusznie zauważył Organ odwoławczy, zapis pkt. 5.1. w obowiązującej w 2012 r. "Umowie na upust posprzedażowy" stanowi, że prawo do upustu powstaje 1-ego dnia roboczego kwartału na podstawie wyników sprzedaży osiągniętych w bezpośrednio poprzedzającym go kwartale. Strony w pkt. 5.2. uzgodniły także, że KME wystawi jedną notę uznaniową na kwotę upustu naliczonego na rzecz Dystrybutora K. w odniesieniu do wszystkich faktur za sprzedane samochody, jakie zostały wystawione przez KME na Dystrybutora K. w poprzednim kwartale kalendarzowym. Z zapisów umownych wynika także, że noty uznaniowe będą wystawiane w czwartym tygodniu miesiąca następującego po zakończeniu każdego kwartału. KME przeleje naliczoną kwotę na rachunek bankowy Dystrybutora K. zgodnie z terminem płatności wskazanym w nocie uznaniowej, zaś w punkcie 5.6. umowy Strony w sposób jednoznaczny uzgodniły, że wszelkie należności i zobowiązania mogą być przedmiotem potrącenia z wierzytelnościami przysługującymi wobec drugiej strony.

Analiza powyższych zapisów umowy upoważnia zatem do stwierdzenia, że K. M. P. Sp. z o.o. została wyznaczona przez K. M. E. Gmbli do prowadzenia dystrybucji samochodów K. [...]. s.r.o. (KMS) w Regionie na podstawie stosownych umów dystrybucyjnych.

Dążąc do zwiększenia sprzedaży samochodów produkowanych w fabryce na Słowacji, KME nagradzała i motywowała Dystrybutorów do realizacji założonego celu, zapewniając przyznanie upustów posprzedażowych na podstawie umowy za zakupy samochodów i uzależnionych od indywidualnych ogólnych wyników sprzedaży, a także od innych czynników. Z akt sprawy wynika (jest to zarazem kwestia bezsporna), że upusty posprzedażowe udzielone KMP w łącznej kwocie 39,620.228.10 zł dotyczyły samochodów KMS sprzedanych w 2012r. i został potwierdzony przez wystawione w dniu 31.12.2012r. noty.

Tym samym organy prawidłowo, w ocenie Sądu uznały, że zgodnie z zapisami analizowanej umowy, przyznany upust był przychodem wymagalnym, możliwym do prawnie skutecznego dochodzenia w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. i stanowił przychód należny. Dlatego też, wbrew zarzutom skargi, to nie ujęcie księgowe otrzymanych upustów determinuje zaliczenie ich do przychodu w 2012 r., ale fakt, że były one przychodami należnymi, dla których, stosownie do art, 12 ust. 3a omawianej ustawy, za datę ich powstania uznać należy dzień wystawienia faktury, tj. 31.12.2012r.

Sąd nie podziela także zarzutu skargi, że Organ dokonał błędnej interpretacji regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu podatkowego w związku z otrzymanymi kwotami od KME, tj. że rozliczenie przychodów z tytułu upustów winno nastąpić według metody kasowej, o której mowa w art. 12 ust. 3e analizowanej ustawy, zgodnie z którym w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a. 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Jak słusznie zauważył Organ odwoławczy, do przychodów z działalności gospodarczej rozliczanej według metody kasowej można zaliczyć np. przychody z tytułu zwrotu kosztów postępowań sądowych czy roszczenia z tytułu kar umownych bądź odszkodowań. W takich sytuacjach, ten któremu przysługuje takie świadczenie nie dokonuje z tego tytułu żadnego świadczenia na rzecz dłużnika. Inaczej mówiąc, samo zażądanie zapłaty takiego roszczenia nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym, a dopiero zapłata dobrowolna bądź w wyniku przymusowego wykonania zobowiązania skutkuje powstaniem przychodu.

Chybiona jest w tym zakresie także argumentacja Skarżącej, która na poparcie swojego stanowiska przywołała interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w [...]z dnia [...] marca 2011 r. o sygn. [...] oraz interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] marca 2010 r. - sygn. [...] gdyż zauważyć należy, że stan faktyczny w prezentowanych indywidualnych sprawach jest inny niż w sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia, gdyż opisane tamże przypadki dotyczą otrzymywanych bonusów (premii pieniężnych) za osiągnięcie pewnego pułapu obrotów i nie są związane z konkretną transakcją, mają więc charakter nagrody za realizację określonego pułapu zakupów towarów lub usług, która jest księgowana jako przychód w momencie otrzymania.

Tymczasem, jak już wskazano wcześniej, udzielone przez KME swojemu Dystrybutorowi upusty dotyczyły sprzedaży konkretnych samochodów wyprodukowanych na terenie Słowacji, realizowanej w ramach umowy dystrybucyjnej, natomiast jedynie wysokość tego upustu uzależniona była od innych czynników.

Odnosząc się do zarzutów Skarżącej, że brak jednolitej formy dokumentacji przyznania wsparcia sprzedażowego nie powinien przesądzać o istocie transakcji (a tym samy o jej skutkach podatkowych) oraz, że Organ pominął istotne okoliczności faktyczne wynikające ze sposobu dokumentacji przyznanych kwot, co skutkuje niewłaściwą oceną związku bonusów KME z transakcjami zakupu samochodów, Sąd przede wszystkim zauważa, że to nie sposób dokumentacji transakcji przesądza o ich istocie, ale ich treść merytoryczna oraz przepisy prawa.

Jak już wskazano, analiza dokumentów wystawionych na podstawie "Umowy na upust posprzedażowy" w 2012 r. upoważnia do stwierdzenia, że nie wszystkie dokumenty "za upusty" to noty kredytowe, a wręcz przeciwnie, tylko jeden dokument nosił nazwę nota kredytowa (credit note) i wykazywał kwotę upustu, natomiast pozostałe 5 dokumentów nosiło nazwę faktura, z dopiskiem credit (invoice credit) i wykazywały kwoty pt. sales discont i sales incentive za 2012 r., ale ze znakiem minus.

W tym stanie rzeczy, jak słusznie podniósł Organ odwoławczy, otrzymane dokumenty księgowe jedynie potwierdzały to, że przychody z tytułu upustów były należne, zaś Skarżąca miała prawo, zgodnie z obowiązującymi przepisami, dokonywać korekt zarówno kosztów uzyskania przychodu, jak i przychodów. Argumentacja Skarżącej, że samo otrzymanie not nie przesądza o definitywności przychodów, a każdorazowe uwzględnienie w wyniku podatkowym samego faktu otrzymania noty uznaniowej prowadziłoby do licznych korekt lub naraziło Spółkę na zarzut rozliczania tzw. pustych faktur, nie zasługuje na aprobatę.

W ocenie Sądu, także zarzut naruszenia art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. nie znajduje uzasadnienia w stanie faktycznym sprawy. Zgodnie bowiem ze wskazanym przepisem, do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Z akt sprawy wynika, że Spółka w 2012 r. zaliczyła w koszty uzyskania przychodu wydatki na nabycie samochodów i następnie, kwotę uzyskanego upustu 39.620.228.10 zł rozpoznała na zmniejszenie kosztu własnego sprzedanych pojazdów. Tymczasem przywołany przez Skarżącą przepis ma zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik nie zaliczył określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, a następnie został on mu zwrócony. W sytuacji, gdy podatnik nie obniżył podstawy opodatkowania poprzez zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodu, to nie powstaje obowiązek zaliczenia otrzymanego zwrotu do przychodów.

Reasumując dotychczasowe rozważania oraz ustalenia, w ocenie Sądu, organy prawidłowo rozpoznały moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania upustów, a w konsekwencji, pomimo iż Skarżąca faktycznie nie otrzymała zapłaty z tytułu upustu posprzedażowego, to przychód ten był należny w roku podatkowym 2012. Wbrew twierdzeniom skargi, z przyczyn wskazanych w przez Sąd, organy nie dopuściły się w tym zakresie ani naruszeń prawa materialnego, ani też prawa procesowego poprzez wadliwe ustalenia faktyczne, gdyż opisane okoliczności faktyczne mają pełne potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym.

Bezpodstawne są także zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że kwota 670.878.42 zł dotycząca wydatków na zakup usług doradztwa celnego, wpłaconych na rzecz "K. M. E." GmbH nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów.

W tej kwestii, jako punkt wyjścia do oceny przedmiotowego zarzutu przypomnieć należy, że problematyka zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych została unormowana w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., z którego to przepisu (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.) wynika, że kosztami takimi są wszystkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w art. 16 ust. 1 cyt. ustawy.

Treść powołanego przepisu wskazuje, że opiera się on na tzw. klauzuli generalnej, co nie oznacza jednak, że do kosztów podatkowych można zaliczyć wszystkie te wydatki, które nie zostały w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. wyraźnie wymienione. Dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu podatnik musi wykazać: fakt poniesienia wydatku, jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, cel poniesienia, którym jest osiągnięcie przychodów oraz związek wydatku z uzyskanym lub zamierzonym przychodem. Konieczne jest również właściwe udokumentowanie wydatku po to, aby możliwe było zbadanie zaistnienia wszystkich powyższych przesłanek warunkujących zaliczenie wydatku pieniężnego do kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie, podatnicy uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu i w ten sposób odnosząc korzyść polegającą na obniżeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, poza fakturą i dowodem zapłaty, powinni posiadać dowody świadczące, że konkretny wydatek jest kosztem nie tytko ekonomicznym, ale także podatkowym. Strona powołując się na poniesienie takich wydatków jest zobowiązana zatem do wskazania okoliczności i dowodów niezbędnych do weryfikacji poniesionych wydatków przez organ podatkowy. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów, uzależniona jest m.in. od łącznego spełnienia przesłanek, tj. definitywnego poniesienia wydatku przez podatnika, pozostawania związku wydatku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, istnienia związku przyczynowo-skutkowego wydatku z uzyskanym przychodem oraz właściwego udokumentowania tego wydatku.

Podkreślić także należy, że organy podatkowe zostały uprawnione do oceny związku poniesionych kosztów z przychodem, czego dokonują na podstawie ksiąg podatkowych rejestrujących zdarzenia gospodarcze i operacje finansowe. W oparciu o zapisy w księgach podatkowych, które z kolei wynikać muszą z potwierdzających dokonanie danej czynności dowodów (rachunki, faktury, paragony) organ ustala, czy wykazane przez podatnika koszty zostały rzeczywiście poniesione i czy rzeczywiście przyczyniły się do osiągnięcia przychodu.

W prawie podatkowym potrzeba należytego udokumentowania poniesienia określonych wydatków, odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, jest więc warunkiem do tego, aby podatnik z takiego faktu mógł wywieść określone dla siebie uprawnienia. W ustawie o podatku dochodowym przyjmuje się zasadę, zgodnie z którą określone przychody powinny być uznane za należne, zaś koszty za poniesione dopiero wówczas, gdy tego rodzaju zdarzenie faktyczne lub prawne wystąpi w rzeczywistości. Dodać też należy, że usługi niematerialne, jakimi są usługi doradztwa, dla potwierdzenia ich wykonania wymagają także innych dowodów materialnych, niż tylko faktura (por. dla przykładu: wyrok WSA we Wrocławiu z 12.04.2011 r., sygn. akt I SA/Wr 364/11; wyrok NSA z 20.09.2012 r., sygn. akt II FSK 97/12; wyrok WSA w Warszawie z 23.01.2015r., sygn.. III SA/Wa 1292/14). W przypadku takich usług, to w interesie podatnika jest aby zgromadzić takie dowody, które potwierdzałyby fakt wykonania usługi niematerialnej (jak chociażby maile, protokoły, opinie, raporty).

W ocenie Sądu, Skarżąca Spółka nie przedstawiła wiarygodnych dowodów świadczących o wykonaniu usług doradztwa celnego w 2012 przez KME.

Z wyjaśnień przedstawionych przez Spółkę w toku postępowania kontrolnego wynika, że w 2007 r. KME wdrożyła metodę "first sale for export", jako metodę ustalania wartości celnej, co wymagało od KME wypracowania unikalnego i spójnego podejścia, tak aby czyniło ono zadość wymaganiom wspólnotowych regulacji celnych, jak również było ono zgodne z regulacjami obowiązującymi w poszczególnych krajach, w których jest prowadzona działalność przez lokalnych dystrybutorów (w tym regulacjami obowiązującymi w Polsce). W celu wdrożenia powyższego mechanizmu KME poniosła szereg nakładów na wypracowanie tego podejścia (w szczególności były to koszty usług obcych świadczonych przez zewnętrznych doradców i koszty pracowników KME zaangażowanych w projekt). Następnie, po dokonaniu wdrożenia mechanizmu "first sale for export" KME podejmowało szereg działań, których celem było monitorowanie zgodności tego mechanizmu z regulacjami prawnymi obowiązującymi w poszczególnych krajach, na terenie których działalności prowadzą dystrybutorzy samochodów marki K..

Zdaniem Skarżącej dowodami na wykonanie usług doradztwa celnego są kopie faktur sprzedaży wystawionych przez K. M. C. na rzecz K. M. E. GmbH oraz listy packingowe, które dowodzą faktu podejmowania działań przez KME na poziomie międzynarodowym niezbędnych w celu prawidłowego funkcjonowania tego mechanizmu w całej grupie; kosztów tych nie da się jednak przypisać bezpośrednio do poszczególnych krajów, ponieważ wpływają one na zastosowanie mechanizmu przez wszystkie Spółki z grupy. Natomiast zestawienie zawiera precyzyjne wyliczenie oszczędności w oparciu o konkretne, możliwe do zidentyfikowania, samochody. To pozwala z kolei ustalić, do jakich samochodów KME przekazała Spółce kompletne i wyselekcjonowane dokumenty niezbędne do zastosowania opisanej metody "pierwszej ceny na export".

Skarżąca podkreśliła także, że w ramach świadczonych usług KME współpracuje również z zewnętrznym doradcą (KME wykonuje usługi koordynacji na poziomie międzynarodowym), na dowód czego przedstawiła faktury otrzymane przez KME od firmy [...]GmbH.

Odnosząc się do powyższych wyjaśnień oraz przedawnionej argumentacji, Sąd stwierdza, że w aktach sprawy brak jest zarówno umowy, w której wskazany byłby zakres wykonywanych przez KME usług doradztwa celnego, jak i potwierdzenia wykonania przez KME takich usług na rzecz KMP w 2012r.

W aktach sprawy co prawda znajduje się pismo K. M. E. GmbH z dnia 02.05.2016 r. skierowane od K. M. P.Sp. z o.o., w którym to KME w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym, udziela wyjaśnień odnośnie usług doradztwa celnego świadczonych na rzecz adresata tego pisma, tj. że w 2007 r. KME przy wsparciu zewnętrznego doradcy - KPMG Niemcy opracowała i wdrożyła system "pierwszej ceny na export" ("the first sale for export").

KME w ramach świadczony usług udostępnia KMP na bieżąco dokumentację, na podstawie której KMP może zastosować ten mechanizm, regularnie monitoruje prawidłowość zastosowania wdrożonej struktury, w celu zagwarantowani KMP zgodności tej struktury zarówno z prawem krajowym jak i prawem europejskim (w tym celu m.in, gromadzi dane finansowe, archiwizuje dokumentacje źródłową oraz koordynuje prace zewnętrznych doradców), analizuje wpływ zmian w europejskim prawie celnym (nowy Wspólnotowy Kodeks /celny), które będą obowiązywać od 01.05.2016.

W piśmie tym poinformowano także, że KME i KMP wyraziły zgodę, aby w odniesieniu do podejmowanych działań KME przysługiwał udział w oszczędnościach celnych osiąganych przez KMP w wyniku wdrożenia mechanizmu "pierwszej ceny- na eksport".

Sąd zauważa jednak, że powyższe wyjaśnienia nie zostały w żaden sposób poparte dowodami wykonywania opisanych działań. Ponadto, co też należy podkreślić, wdrożenie mechanizmu "pierwszej ceny na eksport" miało miejsce w 2007 r., zatem działania usługodawcy w roku 2012 związane z tym mechanizmem, powinny być w sposób bezsporny wykazane. Jeśli zważy się, że – jak wspomniano wcześniej - organy podatkowe są nie tylko uprawnione, ale i zobowiązane do oceny związku poniesionych kosztów z przychodem, to tym samym, organy podatkowe słusznie, zdaniem Sądu uznały, że brak materiału dowodowego w tym zakresie nie dawał prawa do uznania tych kosztów jako kosztów podatkowych, ale w ogóle zbadania tych zależności pod takim kątem, tj. faktu wykonania tejże usługi i jej związku z powstałym przychodem.

Wbrew stanowisku Skarżącej, także przedłożone faktury ze spółki [...] GmbH wystawione na rzecz KME nie dowodzą, że wystawca faktury wykonywał te usługi na rzecz Skarżącej. "Same" wyjaśnienia Spółki, że to "część usług" przypadająca na KMP nie wystarczą bowiem do uznania wykonania usług na rzecz Skarżącej, przy czym nawet w tym przypadku nieweryfikowalna jest wartość wyliczenia tych działań z uwagi na brak dowodów na tę okoliczność. Sąd podziela przy tym pogląd Organu odwoławczego, z przyczyn wskazanych wcześniej co do "zwiększonych reguł ostrożnościowych" przy dokumentowaniu usług niematerialnych, iż sam fakt zaangażowania przez KME zewnętrznego doradcy do świadczenia usług dotyczących doradztwa celnego, nie stanowi niepodważalnego dowodu wykonania tych usług.

Jak już bowiem wyjaśniono, możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatku na usługi doradztwa celnego uzależniona jest m.in. od istnienia związku przyczynowo-skutkowego tego wydatku z uzyskanym przychodem oraz właściwego jego udokumentowania.

Skoro kwalifikacji wydatku do kosztów uzyskania przychodów dokonuje sam podatnik, a nie organ podatkowy, to w myśl powszechnie akceptowanej zasady w polskim prawie podatkowym ciężar udowodnienia danego faktu spoczywa na tym podmiocie, który z tego faktu wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Zasadność zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, jak i wysokość uzyskanego przychodu winna zatem udowodnić Spółka.

Z uwagi zaś na brak odpowiedniego udokumentowania w aktach sprawy wykonania usługi doradztwa celnego, nie jest możliwa ocena czy usługa ta została faktycznie wykonana i czy istnieje związek pomiędzy wydatkiem poniesionym na tę usługę a uzyskanym przychodem.

Tymczasem jak wskazał NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 01.06.2016 r. sygn. akt II FSK 1399/14, który to pogląd Sąd orzekający w pełni akceptuje i czyni jako własny, "(...) działania dowodowe organów podatkowych oraz ustalenia czynione w toku postępowania kontrolnego i postępowania podatkowego z istoty swej dotyczą zdarzeń zaistniałych w przeszłości, co czasami istotnie utrudnia odtworzenie tych zdarzeń. Jednakże to rzeczą podatnika, leżącą przy tym w jego własnym interesie, jest zachowanie staranności w dokumentowaniu zdarzeń wpływających na wysokość opodatkowania wtedy, gdy mają one miejsce. Staranność ta ma znaczenie zwłaszcza w przypadku, gdy faktura dokumentująca poniesiony przez podatnika wydatek ma stanowić podstawę do zaliczenia jej w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Innymi słowy, jeżeli w toku prowadzonej działalności podatnik nie zadba, aby już na etapie, kiedy określone zdarzenia mają miejsce, zgromadzić stosowne dowody, musi liczyć się z tym, że poniesie negatywne skutki niemożności wykazania, iż zdarzenia te zaistniały i miały określony przebieg."

Reasumując tę część rozważań, w ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo zatem odmówiły uznania za koszty podatkowe wymienione usługi doradztwa celnego.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przez organy prawa procesowego, w tym w szczególności wybiórczej i nieprawidłowej oceny materiału dowodowego, Sąd stwierdza, że nie może ich uwzględnić albowiem zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia, zaś dokonane przez organy ustalenia odpowiadają wymogom zasady prawdy obiektywnej, o której mowa w art. 122 O.p.

Dokonując rozstrzygnięcia, organy podatkowe oceniły, wbrew zarzutowi o "wybiórczej ocenie", cały zebrany materiał dowodowy, czego dowodem jest także uzasadnienie zaskarżonych decyzji.

W tym miejscu Sąd zauważa i podkreśla, że w dokładnym zdefiniowaniu stanu faktycznego niejednokrotnie wymagany jest czynny udział strony, gdyż to tylko ona może wskazać lub dostarczyć dowody potwierdzające, iż prawo, z którego skorzystała lub zamierza skorzy stać faktycznie jej przysługuje. Podatnik nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego zwłaszcza, jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej, może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony.

Powyższa uwaga nawiązuje do kontrowersji między stornami co do oceny

przedstawionych przez Skarżącą "materiałów", które nie potwierdziły okoliczności wykonania usług doradztwa podatkowego. Wbrew zarzutom skargi organy więc nie zignorowały materiałów przekazanych przez Spółkę, tylko zasadnie – w ocenie Sądu - uznały, że nie są wystarczającym dowodem na wykonanie tej usługi.

Także uzasadnienie zaskarżonych decyzji spełnia wymogi, o których mowa w art. 210 § 4 O.p., gdyż zawarto w niej ocenę poszczególnych dowodów, z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy oraz odniesiono się do zgłaszanych zastrzeżeń. Nie nasuwa też zastrzeżeń dokonana przez organy ocena poszczególnych dowodów jak i przeprowadzone rozumowanie, która zgodna jest z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Ponieważ ocena ta nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów, to tym samym korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p.

Odnosząc się odrębnie do zarzutu naruszenia art. 124 O.p. w związku

z art 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez wybiórcze odniesienie się do wyjaśnień Skarżącej, Sąd stwierdza, że nie może podzielić tego zarzutu.

Zasada przekonywania realizuje się w toku całego postępowania poprzez m. innymi zasadę informowania, przewidzianą w art. 121 § 2 O.p. Szczególnym tego wyrazem jest zapoznanie strony z zebranym materiałem dowodowym, co opdbyło się w zgodzie z przepisem art 200 § 1 O.p., a co jak wynika z akt sprawy, miało miejsce zarówno w postępowaniu organu I instancji, jak i w powstępowaniu odwoławczym.

Spółka wskazała przykłady sytuacji, w których - jej zdaniem - organ I instancji w sposób wybiórczy odnosił się do jej wyjaśnień. Sąd stwierdza, że organ odwoławczy do zarzutów tych odniósł się w zaskarżonej decyzji, a ich ocena nie budzi wątpliwości.

Podobnie, nie jest zasadny, zdaniem Sądu, zarzut naruszenia art. 193 § 2 O.p. z uwagi na bezpodstawne przyjęcie, iż księgi podatkowe Spółki są nierzetelne w części zakwestionowanej w zaskarżonej decyzji.

Stosownie do art. 193 § 2 O.p. księgi podatkowe uważa się za rzetelne jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

Organy podatkowe oceniają księgi podatkowe i w zależności od tej oceny uznają bądź odrzucają zapisy w księgach. Oceny te odnoszą się do relacji między rzeczywistością a zapisami w księgach. W przypadku nierzetelności chodzi o relacje między rzeczywistością (faktami) a zawartym w przepisach wzorcem zobowiązania podatkowego. Punktem odniesienia w tych ocenach są zawsze stan faktyczny i zapisy w księgach. Nierzetelność jest kategorią obiektywną. Oznacza to, że dla oceny rzetelności księgi nie mają znaczenia wyniki subiektywne towarzyszące dokonywaniu w niej zapisów. Za nierzetelną zostaje uznana księga, w której nie dokonano zapisu w celu ukrycia dokonanej czynności, jak też księga, w której przez pomyłkę dokonano błędnego zapisu.

Skoro, jak dowodzą ustalenia w niniejszej sprawie, zapisy z tytułu upustu posprzedażowego oraz wydatku z tytułu zakupu usługi doradztwa celnego nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, to organy prawidłowo zakwestionowały rzetelność ksiąg podatkowych.

Reasumując, w świetle szeroko przedstawionych ustaleń i rozważań, w ocenie Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu, zaś zarzuty skargi są niezasadne.

Ponieważ Sąd nie dopatrzył się także innych naruszeń, w tym przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy albo takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.