Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1467/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2005-08-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka Sędzia NSA Eugeniusz Christ /spr./ Asesor WSA Teresa Randak Protokolant ref. Magdalena Nowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lipca 2005 r. sprawy ze skargi "A1" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością we W. wcześniej "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego kwotę [...]/[...]/ złote.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz. 926 z 1997 r. z późn. zm./ w związku z art. 93 § 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz na podstawie art. 23 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. Nr 169, poz. 1387 z 2002 r./, w oparciu o uprawnienia wynikające z art. 5 ust. 7 pkt 4 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych /Dz.U. Nr 121, poz. 1267 z 2004 r./ z uwzględnieniem art. 31 ust. 3 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizacje jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych /Dz.U. Nr 137, poz. 1302 z 2003 r./, oraz na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. Nr 54, poz. 654 z 2000 r. z późn. zm./ - po rozpatrzeniu odwołania "A" Spółki z o.o. we W. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] określającej:

- zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za

2000 r. w kwocie [...] zł,

- zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r.

w kwocie [...] zł,

- odsetki za zwłokę od zaległości w przedmiotowym podatku do dnia [...]

2002 r. w kwocie łącznej [...] zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił tę decyzję w części i określił dla "A" Sp. z o.o. we W. jako następcy prawnego "B" Sp. z o.o.:

- zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za

2000 r. w kwocie [...] zł, tj. w kwocie o [...] zł niższej od określonej w/w decyzją organu I instancji,

- zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. w kwocie [...] zł, tj. w kwocie o [...] zł niższej od określonej w/w decyzją organu I instancji,

- odsetki za zwłokę od zaległości w przedmiotowym podatku do dnia [...]

2002 r. w kwocie [...] zł, tj. w kwocie o [...] zł niższej od określonej w/w decyzją organu I instancji.

Uzasadniając to rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że w oparciu o ustalenia dokonane w toku kontroli źródłowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. przeprowadzonej w Spółce z o.o. "B" w J., zawarte w protokole z dnia [...] 2002 r. – Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił w decyzji z dnia [...] r. Nr [...] zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. w kwocie [...] zł, zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę od zaległości w przedmiotowym podatku do dnia [...] 2002 r. w kwocie łącznej [...] zł.

Stwierdził, że zdaniem organu pierwszej instancji na określenie w tej decyzji kwoty zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę wpłynęło zaniżenie przychodów o kwotę [...] zł dotyczące nieodpłatnego świadczenia oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł, w tym:

- o kwotę [...] zł dotyczącą wydatków związanych z dzierżawą nieruchomości położonej w J. przy ul. [...],

- o kwotę [...] zł dotyczącą wydatków związanych z dzierżawą tej nieruchomości /połowa wartości wydatków na bieżące utrzymanie nieruchomości/,

- o kwotę [...] zł dotyczącą wydatków na remont tzw. otaczarni,

- o kwotę [...] zł dotyczącą wartości nie zużytych materiałów,

- o kwotę [...] zł dotyczącą wydatków na wynajem maszyn budowlanych,

- o kwotę [...] zł dotyczącą odsetek od pożyczek udzielonych przez wspólnika Spółki,

- o kwotę [...] zł dotyczącą wydatków związanych z działalnością inwestycyjną w dzierżawionym obiekcie.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że w odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzuciła:

- naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz art. 12 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez – jej zdaniem – nieuzasadnione uznanie działalności pana P. A. za nieodpłatne świadczenie na rzecz Spółki i nieprawidłowe ustalenie wartości tychże świadczeń,

- naruszenie art. 15 ust. 1 w/w ustawy podatkowej poprzez odmowę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków dot. dzierżawy nieruchomości oraz wydatków związanych z wynajmem maszyn budowlanych,

- naruszenie art. 9 ustawy podatkowej w powiązaniu z art. 17 ustawy o rachunkowości poprzez ustalenie zużycia materiałów w poszczególnych miesiącach na podstawie comiesięcznych inwentaryzacji oraz poprzez nieprawidłowe ustalenie zużycia materiałów za cały 2000 r.

- naruszenie art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez – jej zdaniem – niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu szczegółowego wyjaśnienia poszczególnych kwestii,

- naruszenie art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 31 ust. 2 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej poprzez naliczenie odsetek za zwłokę od rozpoczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji.

W odwołaniu Spółka wniosła o częściowe uchylenie przedmiotowej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy, zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej.

Po rozpatrzeniu materiału dowodowego przekazanego wraz z odwołaniem i stwierdzeniem, iż zgromadzone w sprawie dowody i ustalenia nie są wystarczające do zajęcia stanowiska w kwestii zasadności zaliczenia niektórych wydatków do kosztów uzyskania przychodów Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...]r. na podstawie art. 229 w związku z art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej przekazał akta sprawy wraz z odwołaniem do organu pierwszej instancji, do postępowania wyjaśniającego, celem uzupełnienia materiału dowodowego. Organ pierwszej instancji w toku uzupełniającego postępowania podatkowego przeprowadzonego w "A" Sp. z o.o. we W. /następca prawny "B" Sp. z o.o. w J./ zakończonego protokołem z dnia [...] 2004 r. dokonał uzupełnienia dowodów i materiałów sprawy.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy wskazał, że po zapoznaniu się z całokształtem zebranych w sprawie materiałów, w tym materiałów zgromadzonych w toku postępowania uzupełniającego co do poszczególnych zarzutów odwołania stwierdził co następuje:

1. Odnośnie zaniżenia przychodów o kwotę [...] zł z tytułu otrzymanych nieodpłatnych świadczeń wyjaśnił, że z akt sprawy wynika, iż w dniu [...] 2000 r. pan J. H. – Prezes Zarządu Spółki z o.o. "B" oraz pan R. P. – Wiceprezes Zarządu udzielili panu P. A. pełnomocnictwa do ściśle określonych czynności zaś z treści tego pełnomocnictwa w żadnej mierze nie da się wywieść, że ustanowiony pełnomocnik poczynając od [...] 2000 r. posiadał umocowanie do dokonywania innych niż wskazane w pełnomocnictwie działań bądź by ponosił odpowiedzialność za dokumentację i zaliczki podatkowe. Zatem – zdaniem organu odwoławczego – zarówno fakt dokonywania przez pana P. A. poczynając od [...] 2000 r. czynności nie objętych pełnomocnictwem jak i to, że posługiwał się on pieczęcią, o treści wskazującej, że jest Dyrektorem Administracyjnym dawało podstawę do stwierdzenia, że osoba ta pełniła w istocie funkcję dyrektora administracyjnego. Sprawując tę funkcję pan P. A. nie otrzymał stosownego wynagrodzenia, bowiem nie została z nim zawarta umowa o pracę ani też żadna umowa cywilnoprawna. W tych okolicznościach organ drugiej instancji ustalił, że Spółka niewątpliwie uzyskała nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiące przychód dla celów podatku dochodowego. Organ drugiej instancji dokonał interpretacji przepisów art. 7 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 12 ust. 6 powołanej wyżej ustawy oraz art. 353 kodeksu cywilnego stwierdzając, że "nieodpłatne świadczenie" to takie świadczenie, którego następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu. Ustalając wysokość tego świadczenia na kwotę [...] zł organ odwoławczy wskazał, iż określone ono zostało na poziomie najniższym z możliwych z odwołaniem się do wynagrodzenia jakie w 2000 r. otrzymywał specjalista do spraw administracji zatrudniony w spółce na podstawie umowy o pracę.

2. W stosunku do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...] zł związanych z dzierżawą nieruchomości położonej w J. przy

ul. [...] organ odwoławczy wskazując na treść przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz zebrane w sprawie dowody w tym zapisy umowy dzierżawy tej nieruchomości z dnia [...] 2000 r. oraz jej kolejnych aneksów zawartej przez dzierżawców "B" Spółka z o.o. w J. i "A" Spółka z o.o. w S. stwierdził, że Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę o [...] zł wyższą niż przewidziano w umowie dzierżawy i w jej aneksach, przez co naruszyła art. 15 ust. 1 cytowanej ustawy podatkowej.

Zdaniem organu odwoławczego zamieszczenie w przedmiotowej umowie postanowienia co do wymaganej formy pisemnej dla dokonywania jej zmiany i to pod rygorem nieważności oznacza, że każda zmiana postanowień tej umowy, w tym dotyczących wysokości czynszu dzierżawnego, wywierać będzie skutek tylko wtedy, gdy zostanie dokonana w formie pisemnej. Wobec tego ustalenie, że Spółka w oparciu

o wystawione przez wydzierżawiających faktury, uiściła czynsz w wysokości

o [...] zł wyższej od ustalonego aneksem Nr 3 do umowy dzierżawy nie stanowiło przesłanki uzasadniającej zaliczenie tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego.

3. W stosunku do wydatków związanych z dzierżawą opisanej wyżej nieruchomości na podstawie przedmiotowej umowy w kwocie [...] zł organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z treścią tej umowy wydzierżawiający oddali obu dzierżawcom całą nieruchomość do używania i pobierania pożytków. Umowa została zawarta na czas nieokreślony poczynając od dnia [...] 2000 r., a jej wydanie dzierżawcy nastąpiło w dniu sporządzenia umowy /[...] 2000 r./ w stanie przydatnym do umówionego użytku. Dzierżawcy zobowiązani zostali do regulowania czynszu za dzierżawę nieruchomości oraz do ponoszenia wszelkich opłat obciążających przedmiot dzierżawy. Aneksem Nr 1 do tej umowy z dnia [...] 2000 r. strony uzgodniły jej rozwiązanie względem "A" Sp. z o.o. ze skutkiem na dzień [...] 2000 r. Zatem, zdaniem organu odwoławczego, należało stwierdzić, że w okresie obowiązywania umowy tj. od dnia [...] 2000 r. do dnia [...] 2000 r. jako dzierżawcy występowały dwa podmioty tj. "B" oraz "A". Tymczasem w toku postępowania podatkowego ustalono, że całość wydatków związanych z powyższą dzierżawą ponosił tylko jeden dzierżawca tj. Spółka "B". W aktach sprawy brak było jakichkolwiek dowodów /dokumentów/,

z których wynikałoby, że Spółka "A" jako osoba trzecia odpowiada wobec wydzierżawiających za zobowiązania Spółki "B" z tytułu czynszu dzierżawnego, a sama umowa ani też zmiany do tej umowy nie zawierały postanowień wskazujących, że Spółka "A" nie jest dzierżawcą lecz – jak twierdził podatnik – gwarantem płatności czynszu przez firmę "B". Postanowienia tej umowy wyraźnie zaś wskazują na istnienie wspólnego obowiązku wynikającego z dzierżawy przedmiotowej nieruchomości, ciążącego w równej mierze na obu podmiotach występujących po stronie "dzierżawczej". Wobec powyższego organ odwoławczy mając na względzie treść art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uznał, za koszty uzyskania przychodów połowy wydatków Spółki w łącznej kwocie [...] zł, gdyż stwierdził, iż były to wydatki ponoszone za inny podmiot. Dodatkowo organ drugiej instancji zauważył, że w toku postępowania uzupełniającego zwrócono się dwukrotnie o wyjaśnienie kwestii wykorzystania przedmiotowej nieruchomości przez "B" dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. W odpowiedzi na te pisma odwołująca się nie wskazała ani nie złożyła żadnych dowodów źródłowych na poparcie swoich twierdzeń zawartych w odwołaniu.

4. W kwestii stwierdzonego zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł dotyczących wartości nie zużytych do produkcji materiałów organ odwoławczy zauważył, że z przepisów ustawy o rachunkowości w stanie prawnym obowiązującym w 2000 r. nie wynikał obowiązek dokonywania co miesiąc spisu z natury, a tym samym korygowania kosztów o wynik tych spisów dlatego zarzuty zawarte w tym względzie w odwołaniu organ drugiej instancji uznał za słuszne i zaliczył do kosztów uzyskania przychodów Spółki potrąconą kwotę /[...] zł/.

5. Odnośnie nie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...] zł za wynajem maszyn budowlanych organ odwoławczy stwierdził, że wydatki te wynikały z dwóch faktur wystawionych w [...] 2000 r. przy czym poza sporem było, że przedmiotowy sprzęt w badanym okresie nie został wykorzystany przez Spółkę na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Natomiast dokonując oceny zgromadzonych w sprawie materiałów organ odwoławczy wskazał na brak oryginału kontraktu Spółki na wykonanie wynikających z niego robót /faks z [...] 2002 r./ na fakt, iż na roboty budowlane w "C" w Z. nie zawarto pisemnego kontraktu, a Spółka dysponowała jedynie ustnym przyrzeczeniem otrzymania zlecenia, a nadto na nie przedstawienie żadnego dowodu źródłowego potwierdzającego otrzymanie samego zlecenia w 2000 r., zakresu prac objętego tym ustnym zleceniem, jak i zawężonego zakresu. Na tej podstawie organ odwoławczy ustalił, iż Spółka "B" nie tylko nie korzystała w badanym okresie tj. w 2000 r. z wynajętych maszyn lecz brak było jakichkolwiek dowodów, że roboty budowlane na terenie "C" miała wykonać już w tym okresie i to w zakresie uzasadniającym wydzierżawienie przedmiotowych maszyn. W związku z tym organ odwoławczy stwierdził, że wydatki na wynajem maszyn budowlanych w łącznej kwocie [...] zł w świetle powołanego art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej nie mogły stanowić kosztu uzyskania przychodu Spółki.

Następnie organ drugiej instancji wskazał, że w odwołaniu Spółka nie wniosła zarzutów co do nie uznania za koszty uzyskania przychodów kwot pozostałych wydatków i odsetek od pożyczek wobec czego podzielił stanowisko dotyczące tych kwestii zaprezentowane w decyzji organu pierwszej instancji.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy przedstawił rachunek podatkowy Spółki za 2000 r. i sposób ustalenia przez ten organ poszczególnych kwot zawartych w jego decyzji.

Na koniec organ drugiej instancji zauważył, że postanowienia art. 54 § 1 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa nie mają zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż obowiązują od dnia 1 stycznia 2003 r. natomiast postępowanie zakończono decyzjąwydaną w dniu 31 grudnia 2002 r. Zgodnie zaś z art. 22 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. Nr 169, poz. 1387/ do spraw wszczętych a nie zakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji przed dniem wejścia w życie noweli stosuje się przepisy ustawy w brzmieniu nadanym nowelą. Zatem a contrario, do spraw wszczętych i zakończonych przez organ pierwszej instancji przed dniem 1 stycznia 2003 r. stosuje się przepisy Ordynacji w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. Następnie organ zacytował treść art. 27 ust. 1 oraz art. 25 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. wskazując, że naliczając odsetki za zwłokę wziął pod uwagę terminy określone w tych przepisach, a także uregulowania zawarte w art. 53 § 1 w związku z art. 51 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa oraz § 10 ust. 1 pkt 1 i § 11 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 maja 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 40, poz. 463/. Organ odwoławczy przedstawił sposób wyliczenia odsetek od zaległości podatkowej od dnia [...] 2001 r. do dnia [...] 2002 r. w łącznej kwocie [...] zł w tym od zaległości we wpłatach zaliczek w kwocie [...] zł.

W skardze na powyższą decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona skarżąca "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością we W. następca prawny Spółki "B" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych zarzucając zaskarżonej decyzji: naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez nieuzasadnione uznanie działalności pana P. A. za nieodpłatne świadczenie na rzecz Spółki, a także naruszenie art. 12 ust. 6 tej ustawy poprzez nieprawidłowe ustalenie wartości tychże "świadczeń" w przypadku ich uznania za nieodpłatne świadczenie, naruszenie przepisu art. 15 ust. 1 powołanej ustawy poprzez odmowę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł stanowiącej czynsz za dzierżawę nieruchomości, kwoty [...] zł stanowiącej część wydatków związanych z dzierżawą tej nieruchomości, wydatków w kwocie [...] zł związanych z wynajmem maszyn budowlanych potrzebnych do przewidywanej realizacji kontraktu, naruszenie art. 54 § 1 pkt 7 ustawy – Ordynacja podatkowa w powiązaniu z art. 31 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej poprzez naliczenie odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, pomimo nie doręczenia decyzji pierwszej instancji w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania.

Uzasadniając skargę strona skarżąca wskazała, że w kwestii świadczenia pracy przez pana P. A. wymienione przez organ odwoławczy czynności jako wykraczające poza zakres udzielonego mu umocowania stanowią praktyczny sposób realizacji tych umocowań. Osobą odpowiedzialną wobec Spółki za realizację funkcji administracyjnych był zatrudniony przez Spółkę pracownik /specjalista/ natomiast pan P. A. pełnił jedynie nadzór z ramienia udziałowca Spółki /a ściśle – udziałowca tego udziałowca – Spółki "A"/ do czego był uprawniony na mocy wspomnianego pełnomocnictwa. Dlatego zdaniem skarżącej nie sposób uznać, że czynności wykonywane przez pana P. A. stanowiły dla Spółki nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka nie zgodziła się również ze sposobem wyliczenia "wyceny" tych świadczeń na podstawie wynagrodzenia otrzymywanego przez osobę zatrudnioną na podstawie umowy o pracę i zobowiązanej do świadczenia pracy w czasie 8 godzin dziennie /brak porównywalności/.

W kwestii wydatków z tytułu dzierżawy nieruchomości strona skarżąca wskazała, że zaakceptowanie przez Spółkę faktury w kwocie wyższej niż ustalona w umowie i uiszczenie wyrażonej na fakturze kwoty stanowiło – zdaniem Spółki – pisemną formę zmiany wysokości czynszu dzierżawnego. Skoro faktura jest dokumentem pisemnym to nieuzasadnione było stwierdzenie o niezachowaniu formy pisemnej przy zmianie postanowień umownych.

W kwestii wydatków związanych z dzierżawą nieruchomości skarżąca Spółka stwierdziła, że zaliczenie całości wydatków do kosztów uzyskania przychodów Spółki wynikało z wykorzystania przedmiotowej nieruchomości w całości wyłącznie dla celów działalności Spółki oraz nie wykorzystywania dzierżawionej nieruchomości dla celów działalności "A" Spółka z o.o., a w szczególności z faktu, że Spółka ta nie prowadziła żadnej działalności na terenie przedmiotowej nieruchomości. Jednocześnie strona skarżąca ponownie zaznaczyła, że przystąpienie do umowy dzierżawy spółki "A" Spółka z o.o. było związane z wymogami strony wydzierżawiającej nieruchomość związanymi z uwiarygodnieniem możliwości Spółki do ponoszenia kosztów dzierżawy jako nowo zawiązanego podmiotu. Ponadto skarżąca wskazała, że organ odwoławczy nie wyjaśnił charakteru udziału Spółki "A" w dzierżawie przedmiotowej nieruchomości ograniczając się jedynie do żądania od Spółki udowodnienia faktu nie korzystania przez "A" z tej nieruchomości i nie podejmując prób udowodnienia, że "A" faktycznie z tej nieruchomości mogła korzystać przez co naruszono przepis art. 122 Ordynacji podatkowej.

W kwestii wynajmu maszyn budowlanych strona skarżąca wyjaśniła, że decyzja Spółki o ich wydzierżawieniu była spowodowana zleceniem otrzymanym od "C" przy czym forma udzielenia Spółce informacji o zleceniu oraz forma ograniczenia zakresu kontraktu nie mogła zmienić faktu, że maszyny zostały wynajęte w celu wykorzystania ich przy realizacji kontraktu a więc koszt ten został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu.

W kwestii naliczenia odsetek za zwłokę skarżąca Spółka podała, że postępowanie kontrolne zostało wszczęte w dniu [...] 2002 r. a decyzja organu pierwszej instancji została doręczona Spółce w dniu [...] 2003 r., a zatem przekroczony został 3-miesięczny termin określony w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Ponadto – zdaniem skarżącej – do przedmiotowej decyzji mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej obowiązujące od dnia 1 stycznia 2003 r., skoro w kwestii zakończenia postępowania decydujący jest moment doręczenia decyzji stronie, a nie moment wydania decyzji. W konsekwencji nieprawidłowe było naliczenie odsetek za okres od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji dodatkowo wskazując, że stosownie do postanowień art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej przepisy art. 54 Ordynacji podatkowej nie mają zastosowania do postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej tak jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie.

W piśmie z dnia [...] 2005 r. skarżąca Spółka podtrzymała zarzuty oraz żądania zawarte w skardze oraz dodatkowo podnosząc, że Spółka nie zgadza się ze stanowiskiem, iż brak w Spółce osoby pełniącej funkcje dyrektora administracyjnego pozwala na przypisanie tej funkcji osobie, której zakres czynności dotyczył spraw administracyjnych. Stwierdziła, że nie ulega wątpliwości, iż dodatkowy nadzór sprawowany przez pana A. wiązał się z korzyściami osiągniętymi przez Spółkę. Jednocześnie wskazała, że w przypadku, gdy dane świadczenie w swojej istocie służy innym interesom niż interes podatnika, nie stanowi ono przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym, nawet jeśli Spółka na tym skorzystała. Pan A. jako pracownik "A" nie był zobowiązany wobec Spółki do podejmowania jakichkolwiek czynności na rzecz Spółki. Tym samym nie było stosunku zobowiązaniowego, a więc nie można uznać, że z tytułu sprawowanego nadzoru Spółka uzyskała świadczenie podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zdaniem skarżącej wykonywanie pełnomocnictwa przez pana P. A. było przejawem pełnienia nadzoru właścicielskiego i nie może być traktowane jako nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Skarżąca wskazała, że przy ustalaniu kosztów poniesionych w związku z dzierżawą nieruchomości, nie ma znaczenia, jaką kwotę czynszu dzierżawnego przewidziano pierwotnie w umowie dzierżawy. Podkreśliła, że pomiędzy Spółką a wydzierżawiającym nie istniały powiązania w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy. Nie ma jednocześnie podstaw by twierdzenie, że strony ustaliły wysokość czynszu dzierżawnego odbiegającą od wartości rynkowej. Skarżąca Spółka, jako podmiot kierujący się rachunkiem ekonomicznym, uiściła płatność to należy przyjąć, że tryb zmiany umowy został zaakceptowany przez strony. Spółka poprzez przyjęcie faktury zaakceptowała czynsz dzierżawny w wyższej niż początkowo wysokości i poprzez złożenie podpisu na fakturze, potwierdziła istnienie zobowiązania w wykazanej wysokości. Zdaniem Spółki, faktura zaakceptowana i podpisana przez wystawcę i odbiorcę faktury stanowi pisemną formę wyrażenia woli wystawiającego i przyjmującego fakturę.

Skarżąca zauważyła, że spełnienie przez Spółkę żądania przedstawienia dowodu wykazującego fakt niewykorzystywania przez "A" Polska przedmiotowych nieruchomości było niewykonalne i logicznie niemożliwe. Nie można bowiem udowodnić faktu nie prowadzenia w danym miejscu działalności. Według skarżącej w zgromadzonym przez organy podatkowe materiale dowodowym dotyczącym okoliczności dzierżawy nieruchomości, wyjaśnienia Spółki stanowiły jedyny dowód w sprawie, w szczególności nie istniał żaden dowód przeciwny. Zatem okoliczność, iż jedynym korzystającym z nieruchomości była Spółka, należało uznać za udowodnioną. Dlatego też zdaniem Spółki bezpodstawnie i nie oparte w zebranym materiale dowodowym było stwierdzenie organu podatkowego, że Spółka "A" Polska prowadziła działalność na przedmiotowej nieruchomości, a tym samym niesłuszne było wyłączenie części kosztów poniesionych przez Spółkę z kosztów podatkowych.

Skarżąca stwierdziła, że wynajem maszyn budowlanych przez Spółkę był związany z prowadzeniem przez Spółkę działalności gospodarczej, a ponadto Spółka wynajęła maszyny w celu realizacji przyrzeczonego kontraktu, a więc w celu osiągnięcia przychodu oraz, że mimo ograniczenia zakresu kontraktu Spółka osiągnęła dochód z tytułu jego realizacji. Podkreśliła, że ustawa nie uzależnia prawa do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów od zachowania formy pisemnej kontraktu.

Strona skarżąca wyraziła pogląd, że faktyczną datę wydania decyzji stanowi data wprowadzenia decyzji do obrotu prawnego, a więc data doręczenia decyzji stronie. Naruszenie przez organ odwoławczy art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej spowodowało zawyżenie odsetek zwłoki o kwotę [...] zł.

Odpowiadając na pismo procesowe skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w K. w piśmie z dnia [...] 2005 r. podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi podnosząc, że w myśl art. 191 w związku z art. 187

§ 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy I i II instancji a nie podatnik dokonuje oceny całego zebranego w toku postępowania materiału dowodowego. Na mocy obowiązujących przepisów podatnik powinien należycie udokumentować wydatki dla celów podatkowych. W postępowaniu podatkowym ciężar dowodzenia faktów, z których strona wywodzi korzystne dla siebie skutki spoczywa na niej samej. Podatnik nie udowodnił faktu wykorzystywania maszyn budowlanych. Dodatkowo organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko w kwestii zastosowania przepisu art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona choć nie tylko z przyczyn w niej wskazanych. Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/ sądowa kontrola działalności administracji publicznej sprawowana jest przez wojewódzkie sądy administracyjne pod względem zgodności z prawem, a więc legalności podjętych rozstrzygnięć co oznacza, że Sąd nie bada w zasadzie kontrolowanych aktów i czynności pod względem celowości.

Zgodnie natomiast z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ zwanej dalej ustawą p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w części lub w całości, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Powołana wyżej regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości, że skarga podlega uwzględnieniu jedynie wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji lub postanowienia dopuściły się naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania i to w takim stopniu, który sprawia, że naruszenie to miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub daje podstawę do wznowienia postępowania podatkowego. W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku /art. 152 ustawy p.p.s.a./. W razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala /art. 151 ustawy p.p.s.a./.

Przystępując do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy trzeba zauważyć, że przedmiotem skargi była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. uchylająca w części decyzję wydaną przez organ pierwszej instancji w dniu

[...] r. i określającą podmiotowi będącemu następcą prawnym podatnika zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r., zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości na dzień [...] 2002 r. w wysokości niższej od określonej decyzją organu pierwszej instancji.

Jak wynika z akt sprawy postępowanie kontrolne wszczęte postanowieniem z dnia [...] r. z upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. dotyczyło firmy "B" Spółki z o.o. w J., której jedynym wspólnikiem i udziałowcem była firma "A" Spółka z o.o. we W.. Już po wydaniu decyzji podatkowej przez organ pierwszej instancji a przed rozstrzygnięciem sprawy przez organ drugiej instancji doszło do połączenia tych spółek przy czym spółką przejmującą była Spółka "A" a spółką przejmowaną "B" oraz "D" Spółka z o.o. we W.. Spółka przejmująca była właścicielem 100 % udziałów w spółkach przejmowanych i przejęła w całości majątek spółek przejmowanych. Odpowiedni wpis o przejęciu tych spółek został dokonany w dniu [...] 2003 r. Jedynym wspólnikiem i udziałowcem spółki przejmującej była zagraniczna firma "E" Spółka Akcyjna.

Decyzja organu pierwszej instancji została doręczona podatnikowi w dniu

[...] r. W trakcie toczącego się postępowania odwoławczego organ drugiej instancji postanowieniem z dnia [...] r. zwrócił wniesione w dniu

[...] 2003 r. /data prezentaty/ a sporządzone w dniu [...] 2003 r. odwołanie podatnika organowi pierwszoinstacyjnemu w celu przeprowadzenia uzupełniającego postępowania podatkowego w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Po przeprowadzeniu tego postępowania organ odwoławczy zaskarżoną decyzją orzekł co do istoty sprawy na podstawie obowiązujących do dnia 31 grudnia 2002 r. przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Organ podatkowy powołał się przy tym na treść art. 23 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. Nr 169, poz. 1387/.

Wskazany przepis stanowi, że "odwołania od decyzji wydanych na podstawie przepisów ustawy zmienionej w art. 1, wniesione przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy podlegają rozpatrzeniu na podstawie przepisów ustawy zmienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy". Treść tego przepisu jest precyzyjna, jasna i nie powinna budzić żadnych wątpliwości interpretacyjnych. Wynika z niego w sposób oczywisty, że rozpatrzenie odwołania od decyzji wydanych na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie zmian wprowadzonych powołaną wyżej ustawą, a więc na podstawie przepisów o treści obowiązującej do dnia 31 grudnia 2002 r. następuje wówczas, gdy odwołanie zostało wniesione /nadane na poczcie lub złożone osobiście we właściwym organie podatkowym/ przed dniem wejścia w życie cytowanej ustawy nowelizującej Ordynację podatkową tj. przed dniem 1 stycznia 2003 r. Tylko odwołanie wniesione do dnia 31 grudnia 2002 r. włącznie podlega rozpatrzeniu na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. Nr 169, poz. 1387/.

Innymi słowy jeżeli odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji zostało wniesione po dniu 31 grudnia 2002 r. a decyzja tego organu została wydana na podstawie obowiązujących do tego dnia przepisów Ordynacji podatkowej podlega ono rozpatrzeniu przez organ odwoławczy na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej w znowelizowanym brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.

Nowelizacja Ordynacji podatkowej dokonana na mocy cytowanej wyżej ustawy /z dnia 12 września 2002 r./ nie dotyczyła jedynie treści przepisu art. 233 nowelizowanej ustawy. Objęła bowiem swoim zakresem ponad 200 zmian dotychczasowych rozwiązań, bardzo często o podstawowym, zasadniczym znaczeniu, wprowadzając ich gruntowną przebudowę. Zmiany te odnosiły się do szeregu pojęć i instytucji prawnych mających zastosowanie w niniejszej sprawie. Z dniem 1 stycznia 2003 r. organ podatkowy nie orzeka już o zaległości podatkowej czy nadpłacie lecz o wysokości zobowiązania podatkowego /art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej/, nie orzeka o odsetkach zwłoki od zaległości podatkowej na dzień wydania decyzji określającej wysokość takiej zaległości /art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia

31 grudnia 2002 r./. Od dnia wejścia w życie nowelizacji wprowadzono nowe nieznane wcześniej przypadki nienaliczenia odsetek za zwłokę w tym opisane w art. 54 § 1 pkt 6

i 7 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z brzmieniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa organ odwoławczy wydaje decyzje, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części – i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję – umarza postępowanie w sprawie. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Odwołanie przenosi na organ odwoławczy kompetencje do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Rozstrzygnięcie to może być inne niż rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W tym przypadku organ odwoławczy uchylając w całości lub w części decyzję organu pierwszej instancji orzeka w tym zakresie co do istoty sprawy. Mając na uwadze fakt, że organ odwoławczy w wyniku ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy może orzekać tylko o mocy zaskarżonej decyzji, koniecznym elementem decyzji odwoławczej uchylającej w części decyzję organu pierwszej instancji jest stwierdzenie, że w pozostałej, nie uchylonej części, decyzja ta pozostaje w mocy. Brak takiego stwierdzenia rodzi dwa skutki albo że mocą decyzji odwoławczej uchylono w rzeczywistości decyzję organu pierwszej instancji w całości i w tym zakresie rozstrzygnięto sprawę co do istoty albo, że decyzja odwoławcza nie zawiera wymaganego prawem rozstrzygnięcia co do całej poddanej kontroli instancyjnej sprawy.

W niniejszej sprawie organ odwoławczy uchylając w części decyzję organ pierwszej instancji w istocie rozpoznał sprawę w całości, gdyż określił następcy prawnemu podatnika na nowo wszystkie objęte decyzja istotne elementy rozstrzygnięcia: zobowiązanie podatkowe, zaległość podatkową oraz odsetki za zwlokę w innej wysokości /niższej/ niż pierwotnie. Odwołanie zostało wniesione po dniu 1 stycznia 2003 r. co powodowało, że uchylając decyzję w części lub w całości, organ odwoławczy zobowiązany był, na mocy powołanego wyżej art. 23 cytowanej ustawy z dnia 12 września 2002 r., orzekać wyłącznie na podstawie obowiązujących w dacie wydania tego rozstrzygnięcia przepisów ordynacji podatkowej. Nie mógł więc, uchylając w jakimkolwiek zakresie przedmiotową decyzję pierwszoinstancyjną, stosować nie istniejące już lub zmienione przepisy Ordynacji podatkowej. Użycie w zaskarżonym rozstrzygnięciu zwrotu o uchyleniu decyzji w części nie otwierało możliwości orzekania na podstawie przepisów, które już nie obowiązywały.

Uchylając przedmiotową decyzję organ odwoławczy mógł jedynie – zgodnie z brzmieniem art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej – określić wysokość zobowiązania podatkowego oraz wysokość odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 53a tej ustawy, o ile zaistniały przewidziane prawem warunki do wydania takich rozstrzygnięć.

Nie można bowiem racjonalnie wytłumaczyć sytuacji, w której organ odwoławczy wydaje rozstrzygnięcie powołując się na treść przepisu nakazującego mu stosowania przepisów Ordynacji podatkowej w nowym brzmieniu – jednocześnie nie stosuje obowiązujących w tym czasie przepisów Ordynacji podatkowej mających zastosowanie w rozstrzyganej sprawie bądź przepisów w brzmieniu z daty wydania zaskarżonej decyzji. W każdym razie w motywach pisemnych tej decyzji organ odwoławczy nie wyjaśnił przyczyn takiego stosowania prawa, ani nie wskazał podstawy prawnej uzasadniającej takie postępowanie.

Zgodnie z treścią art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie prawa. Prowadzenie postępowania podatkowego lub wydanie decyzji z naruszeniem zasady praworządności powoduje wadliwość tego postępowania bądź też wadliwość decyzji podatkowej. Skutki tej wadliwości mogą być różne w zależności od rodzaju oraz stopnia naruszenia prawa. Działanie w granicach prawa to także jego prawidłowe stosowanie przy rozpoznaniu i rozstrzyganiu konkretnej sprawy podatkowej zgodnie z wymogami obowiązującej w dacie orzekania procedury podatkowej i mających zastosowanie przepisów prawa materialnego.

Sąd uznał, że zaskarżona decyzja z uwagi na jej treść i zastosowane przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym w dwóch różnych stanach prawnych /sprzed 1 stycznia 2003 r. i po tej dacie/ stanowi takie naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ odwoławczy musi zdecydować czy przy rozpatrzeniu odwołania wniesionego po dniu 1 stycznia 2003 r. i sprawy wynikającej z tego odwołania, a będącej przedmiotem decyzji organu pierwszej instancji wydanej przed tą datą znajdą zastosowanie wszystkie przepisy ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003 r. czy też tylko niektóre z nich lecz w tym ostatnim przypadku organ odwoławczy powinien wskazać podstawę prawną i faktyczną takiego stanowiska.

Na tle wskazanego wyżej stanu faktycznego i prawnego należy zauważyć, że w myśl art. 23 przywołanej wyżej ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. Nr 169, poz. 1387/ odwołania od decyzji wydanych na podstawie przepisów – Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. wniesione po tym dniu podlegają rozpatrzeniu według przepisów nowych i w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. z wszelkimi wynikającymi z tego faktu konsekwencjami.

Wolą ustawodawcy było bowiem by "stare" obowiązujące dotychczas /do dnia 31 grudnia 2002 r./ przepisy Ordynacji podatkowej miały zastosowanie tylko w sprawach decyzji lub odwołań wydanych lub wniesionych przed dniem 1 stycznia 2003 r. by w ten sposób ograniczyć ich stosowanie do niezbędnego "minimum" gwarantującego stabilizację rozstrzygnięć i dokonanych już czynności podatników. Data wprowadzenia w życie znowelizowanych przepisów Ordynacji podatkowej wyznacza cezurę czasową stosowania "nowych" i "starych" rozwiązań prawnych tej ustawy dając prym przepisom "nowym" poprzez wskazanie, że rozwiązania "stare" dotyczą wyłącznie decyzji i odwołań sprzed dnia 1 stycznia 2003 r. chyba, że w określonym zakresie są one korzystniejsze dla podatnika. W tym kontekście zgodzić się należy z poglądem prezentowanym w wyroku NSA z dnia 29 października 2003 r. sygn. akt SA/Gd 2154/03 /POP 2004/1/2/, że "organ odwoławczy w przypadku wniesienia odwołania czy zażalenia rozpoznaje sprawę w całości od początku, przy czym obowiązany jest uwzględnić stan faktyczny zaistniały również w trakcie postępowania odwoławczego /zażaleniowego/.

Skoro zgodnie z cytowanym wyżej przepisem /art. 23 ustawy z dnia 12 września 2002 r./ odwołanie wniesione przez stronę po dniu 31 grudnia 2002 r. podlega rozpatrzeniu na podstawie obowiązujących po tej dacie przepisów Ordynacji podatkowej to zasadne jest stwierdzenie, że przepisy te mają zastosowanie do wszystkich kwestii wymagających rozstrzygnięcia w sprawie również w zakresie dopuszczalności orzekania w określonym kształcie czy treści, o zobowiązaniu będącym przedmiotem tego postępowania.

Oznacza to także, że organ odwoławczy był zobowiązany rozpatrzyć odwołanie strony skarżącej również w oparciu o art. 54 § 1 pkt 6 i 7 Ordynacji podatkowej w świetle przesłanek w nim zawartych o ile uznał za możliwe orzekanie o odsetkach zwłoki na podstawie przepisu art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej o treści obowiązującej do dnia 31 grudnia 2002 r. W tym też zakresie zarzut skargi co do naruszenia powołanego wyżej art. 54 § 1 pkt 6 należało uznać za uzasadniony.

Uzasadniony był również zarzut dotyczący naruszenia przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych / t.jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. zgodnie z którym przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności "wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń oraz przychodów w naturze". Natomiast ust. 6 pkt 4 tego artykułu stanowi, że wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się – w pozostałych przypadkach /nie opisanych art. 12 ust. 6 pkt 1 – 3/ - według cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości, w dacie otrzymania świadczenia.

"Aby w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można było zaliczyć określone świadczenie do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody objęte opodatkowaniem /patrz wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2004 r. sygn. akt III SA 558/03/. Nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /jednolity tekst Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 z zm./ nie musi wynikać z zobowiązania cywilnoprawnego. Polega ono na uzyskaniu przez podatnika przychodu bez ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego /wyrok SN z dnia 2 kwietnia 2003 r. sygn. akt III RN 49/02 – OSNP – wkł. 2003/15/2/. Przez "nieodpłatne świadczenie" należy rozumieć nieodpłatne przysporzenie na majątku, które ma konkretny wymiar finansowy /wyrok NSA z dnia 7 listopada 2001 r. sygn. akt SA/Sz 1423/00/. Musi więc nastąpić korzyść majątkowa po stronie otrzymującego świadczenie, która nie jest związana z jakimikolwiek kosztami lub inną formą ekwiwalentu na rzecz dającego świadczenie.

W doktrynie prawa cywilnego, z uwagi na treść art. 353 k.c. uważa się, że świadczenie to zachowanie się zobowiązanego /dłużnika/ zgodnie z treścią zobowiązania i polegające na zadośćuczynieniu godnego ochrony interesu wierzyciela. Natomiast w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że organy podatkowe w każdym przypadku uzyskania danego przychodu za świadczenie nieodpłatne zobowiązane są do ustalenia rzeczywistego zamiaru stron, czy dane świadczenie ma być wyłącznie jednostronnym przysporzeniem czy też wiąże się z nim świadczenie na rzecz drugiej strony. Reprezentowany jest też pogląd, że aby dane świadczenie mogło być uznane za świadczenie nieodpłatne, działanie świadczeniodawcy wiązać się musi z jego pozytywną wolą, to znaczy, że chce on przekazać świadczeniobiorcy świadczenie i czyni to nieodpłatnie /patrz Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. 2003. Wydawnictwo Unimex Wrocław 2003 s. 201/.

Aby dane świadczenie mogło być uznane za świadczenie nieodpłatne konieczne jest wykazanie, że w danym roku podatkowym nastąpiło świadczenie polegające wyłącznie na jednostronnym przysporzeniu po stronie podmiotu, który świadczenie to uzyskał, przy czym wartość tak otrzymanego świadczenia stanowi przychód tego podmiotu. Świadczenie to musi więc mieć charakter majątkowy, o określonej wartości, tworzące konkretny przychód podatnika i nie rodzący po jego stronie żadnych zobowiązań do świadczeń wzajemnych wobec świadczeniodawcy. Nieodpłatnym świadczeniem jest korzystanie przez podatnika, bez jakiejkolwiek zapłaty czy ekwiwalentu z majątku lub usług innego podmiotu za jego zgodą.

W niniejszej sprawie organ odwoławczy uznał, że podatnik otrzymał nieodpłatne świadczenie z tytułu wykonywania pracy bez wynagrodzenia przez osobę pełniącą w skarżącej Spółce w istocie funkcję dyrektora administracyjnego. Ustalił bowiem, że z osobą tą nie została zawarta umowa o pracę, ani też żadna umowa cywilnoprawna. Zdaniem organów podatkowych wartość tych świadczeń należało ustalić na podstawie wynagrodzenia jakie w skarżącej Spółce otrzymywał jej pracownik – specjalista do spraw administracyjnych podkreślając jednocześnie, że wartość tego świadczenia ustalono na poziomie najniższych z możliwych /z korzyścią dla Spółki/.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika jaki konkretnie stosunek prawny był podstawą do ustalenia, że doszło do otrzymania określonego świadczenia, czy był to stosunek pracy czy też inny stosunek prawny /np. zlecenie/ tworzący po stronie świadczącego prawo żądania określonego wynagrodzenia a tym samym możliwość rezygnacji z tego świadczenia na rzecz podatnika. Aby ustalić wartość nieodpłatnych świadczeń z uwagi na treść art. 12 ust. 6 cytowanej ustawy niezbędne było stwierdzenie co było przedmiotem świadczenia wskazując, że mogą nim być usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia, usługi zakupione, udostępnienie lokalu, a w pozostałych przypadkach ceny rynkowe stosowane w danej miejscowości w dacie otrzymania świadczenia. Ustalając wartość świadczenia nieodpłatnego organ podatkowy nie może kierować się innymi niż powołane wyżej okolicznościami, a w szczególności nie może określać tej wartości jako "najniższej z możliwych" nie uzasadniając bliżej co to oznacza. Nie może również określać wartości tego świadczenia w oparciu o wynagrodzenie pracownicze jednej osoby zatrudnionej w skarżącej Spółce na innym stanowisku niż to, którego dotyczyło świadczenie. Tego rodzaju postępowanie nie spełnia wymogu odniesienia się do "cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości w dacie otrzymania świadczenia".

Należy przy tym zauważyć, że obowiązujące w 2000 r, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierały normy prawnej wprost nakazującej uznawanie za świadczenie nieodpłatne wartości świadczonej na rzecz podatnika pracy prze osobę nie będącą jej pracownikiem w sytuacji, gdy wykonywane czynności nie stanowiły usługi, o której mowa w art. 12 ust. 6 pkt 1, 2, bądź przypadku co do którego należało stosować ceny rynkowe. Trudno bowiem mówić o "cenach rynkowych" w przypadku wynagrodzenia za pracę. Pojęcie ceny odnosi się wyłącznie do towarów i usług. Dlatego też zasadnym wydaje się być twierdzenie, że wartość pracy świadczonej nieodpłatnie, bez wynagrodzenia, na rzec podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, nie stanowi świadczenia nieodpłatnego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, o ile nie wynika z innego łączącego strony stosunku prawnego. Świadczeniem nieodpłatnym może być tylko korzyść materialna podatnika wynikająca z nieodpłatnego świadczenia usług, praw lub rzeczy opisanych w art. 12 ust. 6 cytowanej ustawy. Innymi słowy o ile dane świadczenie uznane za nieodpłatne nie można zakwalifikować do świadczeń wymienionych w powołanym wyżej przepisie to nawet w przypadku, gdy przynosi ono podatnikowi wyraźną korzyść majątkową, już choćby z uwagi na niemożność ustalenia jej wartości, nie może być uznane za przychód określony w art. 12 ust. 1 pkt 2 cytowanej ustawy.

Tym samym, w niniejszej sprawie, organy podatkowe mogłyby uznać za przychód skarżącej Spółki jako wartość otrzymanego nieodpłatnie świadczenia tylko te czynności wykonywane na rzecz Spółki przez inne osoby, co do których stwierdzono, iż stanowią nieodpłatną usługę, której cenę można ustalić w oparciu o kryteria przewidziane w ustawie. Warto przy tym wskazać na prezentowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym pogląd, że "możliwe jest zaliczenie w całości do kosztów uzyskania przychodów podatnika wydatków, ponoszonych na rzecz osób nie będących jego pracownikami jeżeli wydatki te są związane z uzyskanymi przychodami /tak wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 marca 2004 r. sygn. akt III SA 2844/02/.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przez organ odwoławczy przepisu art. 15 ust. 1 cytowanej wyżej ustawy należało stwierdzić, iż były one całkowicie bezpodstawne.

Nie można bowiem zgodzić się z poglądem skarżącego, że dokument w postaci przedmiotowej faktury był pisemną formą zmiany wysokości czynszu dzierżawnego tylko z tego powodu, że stanowi przeciwieństwo do formy ustnej, nie potwierdzonej żadnym dokumentem pisemnym. Nie ma żadnych prawnych lub faktycznych podstaw do przyjęcia, że faktura wystawiana przez sprzedawcę a podpisywana przez odbiorcę dokumentująca zakup towaru lub usługi, miała jakiekolwiek znaczenie lub wpływała na treść wiążącego strony kontraktu w sytuacji, gdy strony umowy zastrzegły, iż jej zmiana /również co do ceny usługi – czynszu dzierżawnego/ wymaga formy pisemnej pod rygorem nieważności. Takie zastrzeżenie określonej formy oznacza, że zmiana umowy dokonana w innej formie, nawet za zgodą stron jest nieskuteczna, a wręcz nieważna. Faktura jako dokument stwierdzający fakt, określający wiedzę osób ją podpisujących co do okoliczności w niej zawartych nie stanowi pisemnego oświadczenia woli stron kontraktu, realizowanego przez jej wystawienie. W każdym razie nie ma cech niezbędnych do uznania, że zmienia treść umowy, w przypadku, gdy dla jej zmiany niezbędne było z woli jej stron zachowanie formy pisemnej.

Rację miał więc organ odwoławczy uznając, że Spółka niesłusznie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego inne kwoty czynszu dzierżawnego niż wynikające z łączącej strony umowy pisemnej i sporządzonych do tej umowy pisemnych aneksów.

Organ odwoławczy słusznie ustalił również, że skarżąca Spółka nie była uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całej kwoty wydatków związanych z dzierżawą przedmiotowej nieruchomości.

W kwestii tej poza sporem było, że całość tych wydatków ponosił tylko jeden z dzierżawców, strona postępowania podatkowego. Niesporne było także, iż w przedmiotowej umowie dzierżawy jako dzierżawca występowały łącznie dwa podmioty w tym podatnik. Sytuacja ta uległa zmianie od dnia 1 sierpnia 2000 r. kiedy to rozwiązano umowę ustalając, że z tym dniem wszelkie prawa i obowiązki dzierżawcy obciążać będą wyłącznie podatnika.

Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz /art. 693 § 1 k.c./. Dzierżawa stanowi więc pisemną formę używania rzeczy i pobierania z niej pożytków. Jako strony tej umowy mogą występować różne podmioty. O ile dzierżawcami są dwie lub większa ilość osób, osoby te mają prawo korzystania z jej przedmiotu. Umowa dzierżawy daje uprawnienia do używania a nie obowiązek korzystania z rzeczy. Wspólne prawo dzierżawy rzeczy oznacza, że dzierżawcy mogą wspólnie korzystać z dzierżawionej rzeczy oraz łącznie ponoszą wszelkie koszty związane z umową i jej przedmiotem ustalając między sobą sposób jej używania, zakres posiadania, pobierania pożytków i ponoszenia kosztów. Zgodnie z treścią art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychody ze wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów czy wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów /art. 5 ust. 2 cytowanej ustawy/.

Jak prawidłowo ustaliły organy podatkowe współdzierżawcy przedmiotowej nieruchomości nie udowodnili by ich "udziały" w prawie dzierżawy były różne, by przychody lub koszty ich uzyskania wynikające z używania tej rzeczy były dzielone inaczej niż po połowie. Fakt, iż w omawianym okresie od dnia [...] 2000 r. do dnia [...]

2000 r. z przedmiotowej nieruchomości korzystał tylko jeden z dzierżawców nie ma wpływu na ustalenie, że mógł on zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu z tego źródła tylko taką część wydatków poniesionych w związku z realizacją przedmiotowej umowy /czynsz i inne opłaty oraz koszty eksploatacyjne/, która odpowiadała jego udziałowi w dzierżawie rzeczy. O ile podmiot ten ponosił wydatki wyższe niż wynikające ze wspólnego prawa do dzierżawy tej nieruchomości bądź użytkował ją w większym zakresie niż wynikającej z jej współposiadania to należałoby uznać, że ma to znaczenie dla wspólnych rozliczeń współdzierżawców lecz na gruncie prawa podatkowego nie wywołuje żadnych innych skutków niż opisane w cytowanym art. 5 powołanej wyżej ustawy. Rzeczą podatników /współdzierżawców/ było bowiem dbanie o takie sformułowanie umowy lub udokumentowanie poczynionych miedzy nimi ustaleń odnośnie używania rzeczy i pobierania z niej pożytku i ponoszenia kosztów, które precyzyjnie określałoby ich prawa i obowiązki wynikające z zawartej umowy również co do "proporcji" lub "wyłączności" ponoszenia kosztów przez jednego z dzierżawców.

Domniemanie zawarte w cytowanym przepisie jest domniemaniem prawnym, które mogłoby być skutecznie obalone tylko w przypadku "udowodnienia" na podstawie przedłożonych dokumentów, iż "udziały", zakres posiadania wspólnej rzeczy był inny niż równy.

Organ odwoławczy prawidłowo zinterpretował przedmiotową umowę ustalając, że w spornym okresie podatnik był tylko jednym z dwóch dzierżawców nieruchomości oraz że z jej treści nie wynika by drugi z dzierżawców był tylko gwarantem płatności czynszu przez podatnika, oraz by w umowie tej lub innym dokumencie podmioty występujące po stronie dzierżawców określiły – między sobą – sposób w jaki wspólnie lub oddzielnie użytkować będą przedmiot dzierżawy.

Należy ponadto stwierdzić, że podatnik w toku prowadzonego postępowania nie wykazał by był jedynym podmiotem wykorzystującym przedmiotową nieruchomość na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy zgodzić się ze stroną skarżącą, że udowodnieniu podlegają jedynie fakty, które zaistniały, a nie okoliczności nieistniejące. Tym niemniej rzeczą podatnika było wykazanie na podstawie dołączonych i istniejących dowodów, że był jedynym podmiotem uprawnionym i faktycznie korzystającym z dzierżawionej nieruchomości i to w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w celu osiągnięcia przychodu skoro z ujawnionych w sprawie dokumentów /umowy dzierżawy, aneksów do tej umowy/ wynikało w sposób oczywisty, że prawo używania tej rzeczy miały dwa podmioty, osoby prawne, prowadzące taką działalność. Skarżąca nie udowodniła tego faktu i nie obaliła istniejącego domniemania, o którym była mowa wyżej oraz nie przedłożyła dowodu potwierdzającego, że współdzierżawca zwolniony był z ponoszenia wydatków.

Dlatego też ustalenie organu odwoławczego co do podatkowego rozliczenia wydatków związanych z realizacją przedmiotowej umowy było słuszne, a wskazanie, że koszty podatnika, o ile dotyczyły całego przedmiotu dzierżawy, stanowiły w części wydatki ponoszone za inny podmiot – było prawidłowe. "Za uzasadnione i zgodne z art. 15 ust. 1 ustawy p.d.o.o.p. należy uznać stanowisko, że Spółka nie była uprawniona do zaliczenia w ciężar kosztów własnej działalności wydatku przeznaczonego w rzeczywistości na pokrycie kosztów innej firmy, jako nie pozostającego w bezpośrednim związku przyczynowym i jej przychodem" /tak wyrok NSA z dnia 21 marca 2002 r. sygn. akt SA/Sz 1984/00/.

Organ odwoławczy zasadnie nie uznał za koszty uzyskania przychodów poniesionych przez podatnika w 2000 r. wydatków za wynajem maszyn budowlanych. Wykazał bowiem, że przedmiotowy sprzęt w badanym roku podatkowym nie został wykorzystany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a podatnik nie udowodnił faktu użycia tych maszyn przy robotach budowlanych na terenie przez niego wskazanym w okresie i w zakresie uzasadniającym ich wydzierżawienie.

Należy bowiem zauważyć, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód tzn. nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazuje w art. 7 ust. 1 jako przedmiotu opodatkowania dochodu z poszczególnych źródeł przychodów, a więc dla ustalenia przedmiotu opodatkowania źródło to nie ma znaczenia. Specyfika przychodów związanych z działalnością gospodarczą polega na tym, że uważa się za nie przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont /art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy/. Drugim obok przychodów elementem konstrukcji obliczenia dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania stanowią koszty uzyskania przychodu. Aby bowiem ustalić dochód do opodatkowania od przychodów odlicza się koszty ich uzyskania. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 cytowanej ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przy ustaleniu kosztów uzyskania przychodu każdy wydatek – poza wyraźnie wskazanymi w ustawie – wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z tymi przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Zgodnie z powyższymi uregulowaniami podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą lub inną działalnością zarobkową, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Obok wskazanych reguł ustalania kosztów uzyskania przychodu istotne jest również ich czasowe wyodrębnienie i przypisanie do danego roku podatkowego.

W myśl art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów można potrącić tylko w roku podatkowym, którego dotyczą tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe w tym przypadku potrącalne są w roku, w którym zostały poniesione.

W okolicznościach niniejszej sprawy moment uzyskania przychodu był decydujący dla zaliczenia kosztów w czasie. Zgodnie bowiem z przyjętym w orzecznictwie stanowiskiem koszt uzyskania przychodu jest potrącalny w roku podatkowym, którego ten koszt dotyczy, natomiast wydatek może być poniesiony w latach poprzedzających ten rok lub w latach po nim następujących /tak wyroki Sądu Najwyższego z dnia 5 kwietnia 2002 r. sygn. akt III RN 22 i 23/01 - OSNP 2002/24/585 i 586 oraz uchwała NSA z dnia 14 grudnia 2000 r. sygn. akt FSA 2/00 – ONSA 2001/2/49/. Zwrot "w celu osiągnięcia przychodów" należy rozumieć w ten sposób, iż decydującym jest moment osiągnięcia przychodu dla przypisania wydatkowi podatkowego kosztu /tak wyrok NSA z dnia

14 kwietnia 2004 r. TSK 113/04 – Prok. i Pr. 2004/7-8/45/. Oznacza on również "że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, to między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na to powstanie lub zwiększenie tego przychodu" /tak wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 marca 2004 r. sygn. akt III SA 2366/02.

Należy przy tym zgodzić się z poglądem, że "przy ocenie w toku postępowania podatkowego, czy dany wydatek jest kosztem uzyskania przychodu czy też nie, zastosowanie znajduje art. 191 Ordynacji podatkowej. Wyznaczona zostaje tym samym granica kontroli legalnościowej zapadłych w tym względzie rozstrzygnięć w toku postępowania administracyjnego, która nie może naruszać zasady swobodnej oceny dowodów" /tak wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2004 r. sygn. akt III SA 1464/03/. "Nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających zasadność zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych określonych kwot, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy" /tak wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 marca 2004 r. sygn. akt III SA 2219/02/. To podatnik ma obowiązek uzasadnić cel ponoszonych wydatków, tzn. że służyły one uzyskaniu przychodów oraz związek przyczynowy pomiędzy ponoszonym kosztem a uzyskanym /potencjalnym/ przychodem /tak wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 stycznia 2004 r. sygn. akt III SA 1106/02/.

Skoro w niniejszej sprawie wskazana przez podatnika umowa /faks kontraktu z dnia [...] 2002 r. oraz przyrzeczenie zawarcia takiej umowy /ustne zlecenie/ - "C" w Z., nie przewidywała możliwości osiągnięcia przychodów w omawianym roku podatkowym oraz sam podatnik w roku podatkowym nie wykazał przychodów z tych stosunków prawnych to nie może domagać się uznania za koszt uzyskania przychodów kwot wydatkowanych na ewentualną realizację takich umów oczywiście po wcześniejszym udowodnieniu, że w ogóle doszło do ich zawarcia. Z tych względów powoływanie się na wydatek poniesiony w 2000 r. z tytułu wynajmu lub dzierżawy przedmiotowych maszyn nie mogło mieć wpływu na uznanie kosztów ewentualnej bądź faktycznej realizacji tych umów za koszty uzyskania przychodów w omawianym roku podatkowym. Sam fakt zawarcia tych umów i wypłatę wynagrodzenia za wynajem lub dzierżawę maszyn oraz ogólne stwierdzenie, że posiadanie takich maszyn było warunkiem kontraktu bądź że maszyny te byłyby konieczne do wykorzystania przy realizacji kontraktu w oryginalnym zakresie" – nie są dowodem na osiągnięcie lub możliwość osiągnięcia przychodu nawet w przyszłości.

Strona skarżąca nie przedłożyła oryginału kontraktu, z którym wiązała konieczność i zasadność poniesienia wskazanego wydatku ani nie przedstawiła żadnego dokumentu potwierdzającego otrzymanie ustnego przyrzeczenia otrzymania zlecenia w 2000 r., zakresu prac objętego tym ustnym zleceniem, jak i zawężonego zakresu robót to organ odwoławczy prawidłowo ustalił, iż w świetle art. 15 ust. 1 cytowanej ustawy wydatki poniesione na wynajem przedmiotowych maszyn budowlanych nie mogły stanowić w 2000 r. kosztu uzyskania przychodu podatnika. Sąd uznał przy tym, że w powyższym zakresie dokonana przez organy podatkowe ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie naruszała przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej.

Sąd orzekający uznał, że z uwagi na przedmiot odwołania oraz zakres skargi i wskazane wyżej przyczyny rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie nie ma konieczności odniesienia się do oceny pozostałych wydatków nie uznanych przez organy podatkowe za koszty uzyskania przychodów.

Z tych względów wobec stwierdzenia naruszenia przepisów, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję i na mocy art. 152 ustawy p.p.s.a. orzekł o jej wykonalności. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 206 ustawy p.p.s.a. uznając, że wystąpił uzasadniony przypadek zasądzenia na rzecz skarżącego tylko części tych kosztów skoro skargę uwzględniono tylko w części oraz również z przyczyn w niej nie podniesionych -