Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 779/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-04-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c)
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych P.B. i Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 stycznia 2018 r. sygn. akt VIII SA/Wa 830/17 w sprawie ze skargi P.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 12 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. 1) oddala skargi kasacyjne, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

1.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 30 stycznia 2018 r., VIII SA/Wa 830/17, uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 12 września 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd pierwszej instancji wskazał, że zaskarżona decyzja została wydana przez Dyrektora IAS z naruszeniem przepisów postępowania, czyli art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż organ odwoławczy nie wyjaśnił dokładnie stanu faktycznego i nie rozpoznał sprawy w zgodzie z istotą zasady dwuinstancyjności. Odstąpił od obowiązku uzupełnienia materiału dowodowego, pomimo wskazywania dodatkowej podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług – dalej: ustawa o PTU), a także nie rozpatrzył oraz nie ocenił należycie całego materiału dowodowego. Nie odniósł się należycie do zarzutów i argumentacji odwołania. Nie uzasadnił swojej decyzji w sposób odpowiadający przepisom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. W istocie nie wskazał podstawy materialnoprawnej swojego rozstrzygnięcia w części dotyczącej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej także jako "wdt"). Nie wypowiedział się w sposób jednoznaczny odnośnie do podmiotu, który zdaniem organów podatkowych orzekających w sprawie dokonywał dostaw towarów (folii stretch) na rzecz podmiotu krajowego (N. Sp. z o. o.). Jednocześnie przyjął, że towar (folia stretch) był kupowany przez skarżącego jako brokera w miejscu prowadzenia jego działalności gospodarczej ([...]) przez podmiot określany przez organy jako typowy bufor tj. przez S. [...]. Towar ten był następnie przewożony (okoliczność bezsporna) do miejscowości N. (Czechy) w ramach wdt dokonywanej przez skarżącego na rzecz podmiotu węgierskiego (K. Kft.), który następnie dostarczał ten towar podmiotowi krajowemu (N. Sp. z o. o., magazyn w L.). Z ustaleń organów wynika, że ostatni podmiot, tj. N. Sp. z o. o. nie deklarował nabycia wewnątrzwspólnotowego. Okoliczność ta zdaniem Sądu nie może świadczyć na niekorzyść skarżącego w sytuacji, gdy organy podatkowe orzekające w sprawie nie wykazały, a nawet nie uprawdopodobniły, że skarżący brał udział w sposób świadomy w oszustwach podatkowych związanych z bezpodstawnym deklarowaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Nie wykazały, że to skarżący dokonywał dostaw na rzecz podmiotu krajowego (N. Sp. z o. o.) lub w sposób świadomy brał udział w pozorowaniu czynności mających na celu oszustwa podatkowe związane z wdt. Nie wykazały, że skarżący oraz inne podmioty rzekomo biorące udział w przestępstwach typu karuzela podatkowa osiągały w sposób nieuprawniony korzyści ekonomiczne kosztem polskich dochodów budżetowych oraz (lub) innych państw Unii Europejskiej. Skoro bezsporne jest w realiach niniejszej sprawy, że towar (folia stretch) był przedmiotem obrotu krajowego i wdt, to obowiązkiem organów podatkowych było ustalenie korzyści ekonomicznych osiąganych przez podmioty biorące udział w tzw. karuzeli podatkowej. Osiągnięcie ewentualnych korzyści w postaci bezpodstawnego zwrotu VAT oraz uchylenia się od zapłaty należnego podatku z tytułu dostawy krajowej wymagało bowiem poniesienia nakładów w postaci kosztów transportu tych towarów do Radomia, a następnie do Czech i do Łodzi. Podmioty biorące udział w pozorowaniu czynności prawnych lub wykorzystywane w tym celu (zdaniem organu odwoławczego) mogły nadto ponosić ekonomiczny ciężar wynagrodzeń dla pracowników i zobowiązań podatkowych związanych z poszczególnymi czynnościami dokonywanymi w celu osiągnięcia korzyści z ewentualnego oszustwa podatkowego (podatki od transakcji przewozowych i najmu).

1.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie w istocie skoncentrowały swoją uwagę na kontrahentach kontrahentów skarżącego. W szczególności odstąpiły od obowiązku zbadania ewentualnych powiązań skarżącego z jego węgierskim kontrahentem lub (i) obywatelami polskimi, którzy działali w imieniu K. Kft. Nie wykazały, że skarżący nie dochował należytej staranności nawiązując w marcu 2015 r. współpracę z tym podmiotem, który funkcjonował w obrocie gospodarczym, kupował od skarżącego towary, magazynował je na terytorium Czech, a następnie przewoził do Polski (okoliczności bezsporne). Dyrektor IAS pomimo zarzutów odwołania dotyczących między innymi bezpodstawnego kwestionowania wdt dokonanej na rzecz kontrahenta węgierskiego przez skarżącego, nie wskazał żadnych okoliczności faktycznych lub (i) prawnych, wymienionych w przepisach powoływanych przez organy podatkowe, tj. w art. 13 ust. 1 i 2 oraz w przepisach art. 42 ustawy o PTU (lub innych) które świadczyłyby o tym, że wdt nie miała miejsca. Tym samym wadliwie (pochopnie) przyjął, że skarżący bezpodstawnie zastosował stawkę 0% przewidzianą dla wdt. Nie wykazał, a nawet nie uprawdopodobnił, że skarżący zamiast wdt dokonywał dostaw krajowych na rzecz N. Sp. z o. o. Tym samym nie wykazał, że wystąpiły przesłanki do zastosowania stawki VAT, o której mowa w art. 146a pkt 1 ustawy o VAT (23%), odnośnie do czynności dotyczących sprzedaży (dostawy) przez skarżącego towarów, które nabył w marcu 2015 r. rzekomo od S.C.

1.4. Zdaniem Sądu pierwszej instancji inaczej przedstawia się natomiast sytuacja rzekomego dostawcy towarów na rzecz skarżącego. Organy podatkowe orzekające w sprawie wykazały bowiem, że S.C. posiadał znikomą wiedzę na temat prowadzonej działalności gospodarczej (S.), nie dysponował zapleczem magazynowym, nie posiadał nadto środków transportu i nie nabywał usług transportowych. M.R. nie posiadał zaś w marcu 2015 r. stosownych upoważnień do działania w imieniu S. S.C.. Okoliczności te w powiązaniu z ustaleniami dokonanymi przez organy podatkowe w zakresie faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawianych dla S.C. (S.), potwierdzają zasadność stanowiska zajętego przez organy podatkowe o braku podstaw do odliczenia podatku naliczonego przez skarżącego z faktur VAT wystawionych dla niego w marcu 2015 r. przez S. S.C.. Skarżący nie wykazał bowiem, że nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że uczestniczy w oszustwach podatkowych związanych z wystawianiem i wprowadzaniem do obrotu gospodarczego faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym wystąpiły przesłanki uzasadniające skuteczne zakwestionowanie prawa skarżącego do odliczenia spornego podatku naliczonego (VAT) w rozliczeniu za marzec 2015 r., zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU. W konsekwencji organy podatkowe miały podstawy do zakwestionowania zasadności deklarowanego przez skarżącego za marzec 2015 r. zwrotu VAT.

2. Skarga kasacyjna podatnika.

2.1. P.B., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 28 lutego 2018 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 stycznia 2018 r., VIII SA/Wa 830/17.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego i przepisów proceduralnych, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o PTU poprzez brak zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie,

- art. 7 ust. 8 ustawy o PTU poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 o PTU poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu w stanie faktycznym, w którym nie miały zastosowania,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie zgromadzenia całego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawa materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwych ustaleń faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie a tym samym naruszenie m.in. art. 188 oraz art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Podatnika, a mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy co doprowadziło do wadliwych ustaleń faktycznych polegających na przyjęciu, że dokonane przez Podatnika transakcje nabycia i dostawy towarów nie miały miejsca,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie sprawy w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów, poprzez wyprowadzenie niepoprawnych wniosków na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, co spowodowało, iż w postępowaniu zakończonym decyzją zasada swobodnej oceny dowodów przekształciła się w ocenę dowolną;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez akceptację prowadzenia postępowania w sposób podważający zaufanie do organu podatkowego, mającego wyłącznie na celu osiągnięcie a priori założonego celu, że dokonane przez Podatnika transakcje nabycia i dostawy towarów nie miały miejsca,

- art. 141 § 4 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez uzasadnienie wyroku, które nie pozwala na jego kontrolę, będące wewnętrznie sprzeczne, nie odnoszące się do zarzutów sformułowanych w skardze oraz w trakcie postępowania podatkowego.

2.3. Mając na uwadze powyższe wniesiono m.in. o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie zwrotu kosztów sądowych według norm przypisanych.

3. Skarga kasacyjna organu.

3.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 15 marca 2018 r. wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 stycznia 2018 r., VIII SA/Wa 830/17.

3.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej a także w zw. z art. 13 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 42 ust. 1 ustawy o PTU w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych możliwych działań celem ustalenia prawdy materialnej w zakresie ustalenia, czy podatnik dokonywał dostawy towarów tj. folii stretch na rzecz podmiotu krajowego (N. sp. z o.o.), czy w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz K. Kft. lub czy w sposób świadomy brał udział w pozorowaniu czynności mających na celu oszustwa podatkowe związane z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów w sytuacji, gdy z lektury akt sprawy wynikają okoliczności taktyczne wskazujące, że celem wywozu towarów poza granice nie była ich sprzedaż, a jedynie upozorowanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z użyciem danych firmy K. Kft (okoliczności przebiegu transakcji sprzedaży towarów, okoliczności dotyczące nawiązania współpracy z firmą K. Kft, brak wykazania przez końcowego nabywcę, tj. N. sp.z o.o. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, brak ustalenia przez podatnika rzeczywistego nabywcy towarów). Powyższe nieprawidłowe działanie Sądu, z uwagi na potrzebę ustalenia prawdy obiektywnej, doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 oraz z art. 191 Ordynacji podatkowej, a także w zw. z art. 13 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 42 ust. 1 ustawy o PTU w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego dotyczącego ustalenia czy podatnik dokonywał dostawy towarów tj. folii stretch na rzecz podmiotu krajowego (N. sp. z o.o.), czy w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz K. Kft lub czy w sposób świadomy brał udział w pozorowaniu czynności mających na celu oszustwa podatkowe związane z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów w sytuacji, gdy z lektury akt sprawy wynikają okoliczności faktyczne wskazujące, że celem wywozu towarów poza granice nie była ich sprzedaż, a jedynie upozorowanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z użyciem danych firmy K. Kft (okoliczności przebiegu transakcji sprzedaży towarów, okoliczności dotyczące nawiązania współpracy z firmą K. Kft, brak wykazania przez końcowego nabywcę, tj. N. sp. z o.o. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, brak ustalenia przez podatnika rzeczywistego nabywcy towarów). Powyższe nieprawidłowe działanie Sądu z uwagi na potrzebę uzupełnienia materiału dowodowego, doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

3.3. Wskazując na powyższe, wniesiono m.in. o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi, który wydal zaskarżone orzeczenie oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego od Strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4. Żadna ze stron nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skargi kasacyjne nie zasługują uwzględnienie.

6.1. W pierwszej kolejności należy poczynić uwagi o charakterze ogólnym. Mając na uwadze sposób sformułowania zarzutów w skardze kasacyjnej, należy w pierwszej kolejności zauważyć, że sposób prezentacji zarzutów skargi kasacyjnej ogranicza skuteczność z powodu braku możliwości nałożenia samej kontroli kasacyjnej oraz jej wyniku dokonanej na określoną i wskazaną w tej skardze argumentację "zwalczającą" argumentację przeprowadzoną w tym zakresie przez sąd pierwszej instancji. Należy także zaznaczyć, że w orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że koniecznym warunkiem uznania, iż strona powołuje się na jedną z podstaw kasacji, jest wskazanie, które przepisy oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu, punktu itd.) ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

6.2. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwaliło się stanowisko, którego źródłem jest unormowanie zawarte w art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a., że granice skargi kasacyjnej wyznaczane są przez stronę skarżącą, przy czym powinny być one wskazane w sposób precyzyjny. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem domniemywać granic skargi kasacyjnej ani uzupełniać wywodów strony. Sąd ten jest bowiem władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wymienione (wyartykułowane) w skardze kasacyjnej. Nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie czy uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej bądź poprawianie występujących w niej niedokładności. Wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając prawidłową ocenę kwestionowanego orzeczenia.

6.3. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania p.p.s.a. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

7. Ocena zasadności zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej skarżącego.

8.1. W świetle przedstawionych wyjaśnień należy zauważyć, że istotna część uzasadnienia skargi kasacyjnej odnosi się do wadliwego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o PTU (s. 8 skargi kasacyjnej). Tymczasem zarzut naruszenia tego przepisu nie został podniesiony w skardze kasacyjnej. Ponadto Autor skargi kasacyjnej nie dostrzegł, że Sąd pierwszej instancji stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że "Powołanie się przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT należy uznać za naruszenie art. 210 § 4 Op, zgodnie zresztą z argumentacją skarg.". Tym samym za wadliwe Sąd pierwszej instancji uznał jednoczesne powołanie się przez organ na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i lit. c ustawy o PTU. Nie było zatem potrzeby kwestionowania takiej możliwości w skardze kasacyjnej, skoro twierdzenia Autora skargi kasacyjnej i Sądu pierwszej instancji są w tym zakresie zabieżne.

8.2. W skardze kasacyjnej podniesiono natomiast zarzut dotyczący naruszenia "art. 7 ust. 8 ustawy o PTU poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie". Zarzutowi nie towarzyszy jednak jakiekolwiek uzasadnienie. Autor skargi kasacyjnej w ogóle nie wyjaśnił, na czy opiera przekonanie, że przepis winien znaleźć zastosowanie w sprawie. W rezultacie zarzut ten nie podlega kontroli instancyjnej.

8.3. Z tych samych powodów kontroli instancyjnej nie poddaje się zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał, przeprowadzenia jakich dowodów organ nie przeprowadził mimo wniosku strony i na jakie okoliczności dowody te miały wykazać.

9. W skardze kasacyjnej zostały podniesione zarówno zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego jak i przepisów postępowania. W takim przypadku w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego.

10.1. Na uwzględnienie nie zasługuje podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej.

10.2. Przede wszystkim raz jeszcze należy zauważyć, że zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien formułować za stronę zarzutów skargi kasacyjnej. W świetle art. 174 p.p.s.a. tworzenie "zbitki" przepisów, które miał rzekomo naruszyć Sąd I instancji, nie wskazując konkretnie, na czym polega naruszenie każdej z tych norm, jest nieprawidłowe. Tym bardziej, że wymienione przepisy dotyczą zasadniczo odmiennych obszarów regulacyjnych – zasady zaufania do organów, zasady kompletności materiału dowodowego oraz zasady normującej przesłanki uwzględniania wniosków dowodowych.

10.3. Niezależnie od tego należy również zaznaczyć, że w skardze kasacyjnej nie sposób się w istocie doszukać uzasadnienia tego zarzutu. Zarzut zmierzający do zakwestionowania przez Sąd pierwszej instancji ustaleń w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji nabycia folii stretch opiera się bowiem na art. 141 § 4 p.p.s.a., a nie na powołanych powyżej przepisach Ordynacji podatkowej. Na s. 8 skargi kasacyjnej wskazano bowiem, że "Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w skarżonym wyroku naruszył również art. 141 § 4 prawa o postępowaniu administracyjnym w zakresie uzasadnienia rozstrzygnięcia co do zasadności kwestionowania odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji nabycia folii stretch. Na kolejnej stronie skargi kasacyjnej, nie powołując odmiennej podstawy prawnej, na której opiera swoje twierdzenia Autor skargi kasacyjnej zakwestionował ustalenia faktyczne poczynione przez organy i zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji. Dopiero na s. 11 wskazano, że "Biorąc powyższe pod uwagę doszło w przedmiotowej sprawie do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, wbrew istniejącemu materiałowi dowodowemu, co w konsekwencji skutkowało naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne zastosowanie w stanie faktycznym, w którym nie powinien on znaleźć zastosowania. Doszło również do naruszenia art. 141 § 4 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez uznanie, iż brak ewentualnych pełnomocnictw dla p. M. R. ma wpływ na rozstrzygnięcie o zasadności zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług bez żadnego uzasadnienia takiego stanowiska.". W rezultacie nie jest jasne, w jakim zakresie argumentacja skargi kasacyjnej odnosi się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., a w jakim i czy w ogóle do zarzutu naruszenia "art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej". Tymczasem art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może stanowić podstawy zarzutu kasacyjnego, zmierzającego do zakwestionowania przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy. Ponadto nie wyjaśniono, czy błędne ustalenie stanu faktycznego jest wynikiem wadliwego zgromadzenia materiału dowodowego czy wadliwej oceny tego materiału.

11.1. Podobne uwagi można sformułować wobec kolejnego zarzutu podniesionego w skardze kasacyjnej, tj. zarzutu dotyczącego naruszenia "art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie zgromadzenia całego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawa materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwych ustaleń faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie a tym samym naruszenie m.in. art. 188 oraz art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Podatnika, a mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy co doprowadziło do wadliwych ustaleń faktycznych polegających na przyjęciu, że dokonane przez Podatnika transakcje nabycia i dostawy towarów nie miały miejsca".

11.2. Wprawdzie Autor skargi kasacyjnej, formułując ten zarzut, wskazał na "zaniechanie zgromadzenia całego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawa materiału dowodowego", to jednak nie wyjaśnił, jakich dowodów organy nie przeprowadziły w toku postępowania i jakie okoliczności winny być wykazane za pomocą tych dowodów. Tym samym nie wykazano, w jakim zakresie Sąd pierwszej instancji wadliwie sprawował kontrolę nad działalności administracji podatkowej i nie dostrzegł naruszeń przepisów postępowania w tym zakresie. Nie sposób również z treści skargi kasacyjnej wywieść, w jaki sposób naruszenie art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przyczyniło się do naruszenia art. 188 oraz art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Po raz kolejny należy stwierdzić, że chociaż w skardze kasacyjnej zaznaczono – nie precyzując, jaki konkretnie przepis został naruszony – że przepisy te naruszono "poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Podatnika, a mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy co doprowadziło do wadliwych ustaleń faktycznych polegających na przyjęciu, że dokonane przez Podatnika transakcje nabycia i dostawy towarów nie miały miejsca", to nie wyjaśniono, jakich dowodów organy nie przeprowadziły mimo wniosku strony, jakie okoliczności miały być za ich pomocą ustalone i jaki wpływ na wynik sprawy mogło mieć przeprowadzenie tych dowodów.

11.3. Na podstawie skargi kasacyjnej nie sposób także dociec, na czym miało polegać naruszenie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. W szczególności w skardze kasacyjnej nie wskazano, z jakich dowodów wynikały wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. W rezultacie nie wskazano powodów, dla których organ winien wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

11.4. W świetle przedstawionych wyjaśnień podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej "poprzez rozstrzygnięcie sprawy w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów, poprzez wyprowadzenie niepoprawnych wniosków na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, co spowodowało, iż w postępowaniu zakończonym decyzją zasada swobodnej oceny dowodów przekształciła się w ocenę dowolną" stanowi w istocie polemikę z wywodem Sądu pierwszej instancji w zakresie oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Zarzut ten został sformułowany w sposób ogólnikowy, gdyż nie sprecyzowano, w jakim zakresie i w odniesieniu do jakich dowodów organy i Sąd pierwszej instancji przekroczyły granice zasady swobodnej oceny dowodów. Wiedzy w tym zakresie nie dostarcza także uzasadnienie skargi kasacyjnej, w którym nie zawarto argumentacji odnoszącej się wprost do tego zarzutu.

11.5. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie znajduje się także uzasadnienie odnoszące się do podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia "art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez akceptację prowadzenia postępowania w sposób podważający zaufanie do organu podatkowego, mającego wyłącznie na celu osiągnięcie a priori założonego celu, że dokonane przez Podatnika transakcje nabycia i dostawy towarów nie miały miejsca". Niezależnie od tego uzasadnienie podstawy kasacyjnej opiera się błędnym przekonaniu, że organy uznały, że "transakcje nabycia i dostawy towarów nie miały miejsca". Po pierwsze, z treści zaskarżonej decyzji i wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że transakcje miały miejsce, w tym sensie, że istniał towar będący przedmiotem dostawy, jednakże transakcje te odbywały się w ramach karuzeli podatkowej, co w konsekwencji doprowadziło do stwierdzenia, że dostawcą towaru na rzecz na skarżącego nie był wykazany na zakwestionowanych fakturach podmiot, tj. S. S.C.. Mechanizm ten został szczegółowo opisany w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. Po drugie, wadliwość ustaleń poczynionych przez organy w zakresie dostaw towarów przez skarżącego była powodem uchylenia zaskarżonej decyzji przez Sąd pierwszej instancji. W rezultacie podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut zbieżny jest ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji przedstawionym w zaskarżonym wyroku.

12.1. Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a.

12.2. Nie sposób zgodzić się z Autorem skargi kasacyjnej, że "uzasadnienie wyroku sporządzone w niniejszej sprawie nie spełnia tych warunków, co zdaniem Strony Skarżącej uniemożliwia Sądowi drugiej instancji pełną kontrolę instancyjną rozstrzygnięcia" (s. 4 skargi kasacyjnej). Uzasadniając to stanowisko, w skardze kasacyjnej obszernie przytoczono fragmenty uzasadnienia decyzji organu I instancji (s. 4-5 skargi kasacyjnej), organy odwoławczego (s. 6 skargi kasacyjnej) oraz uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji (s. 7 skargi kasacyjnej). W skardze kasacyjnej przywołano następujący fragment uzasadnienia zaskarżonego wyroku "zaskarżona decyzja została wydana przez Dyrektora IAS z naruszeniem przepisów postępowania, czyli art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op, gdyż organ odwoławczy nie wyjaśnił dokładnie stanu faktycznego i nie rozpoznał sprawy w zgodzie z istotą zasady dwuinstancyjności. Odstąpił od obowiązku uzupełnienia materiału dowodowego pomimo wskazywania dodatkowej podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c uptu), a także nie rozpatrzył oraz nie ocenił należycie całego materiału dowodowego. Nie odniósł się należycie do zarzutów i argumentacji odwołania. Nie uzasadnił swojej decyzji w sposób odpowiadający przepisom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op." Konkludując przetoczone fragmenty, Autor skargi kasacyjnej stwierdził, że "Jak wynika z powyższego Sąd I instancji uznał, że należało przeprowadzić dodatkowe postępowanie dowodowe ("uzupełnienie materiału dowodowego") w zakresie odmowy odliczenia podatku powoływaną nową podstawę prawną rozstrzygnięcia (faktury mające naliczonego ze względu na dokumentować czynności pozorne)".

12.3. Argumentacja przedstawiona w skardze kasacyjnej jest jednak całkowicie wadliwa. W skardze kasacyjnej wywiedziono bowiem, że "Sąd I instancji uznał, że należało przeprowadzić dodatkowe postępowanie dowodowe ("uzupełnienie materiału dowodowego") w zakresie odmowy odliczenia podatku". Tymczasem Autor skargi kasacyjnej, cytując fragment uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji, pominął zdanie następujące bezpośrednio po przytoczonym fragmencie, w którym Sąd wyjaśnił, że "W istocie [organ] nie wskazał podstawy materialnoprawnej swojego rozstrzygnięcia w części dotyczącej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów". Sąd pierwszej instancji nie zakwestionował zatem tych ustaleń organów, które odnosiły się do "odmowy odliczenia podatku", lecz te ustalenia, które dotyczyły "wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów". Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej spójne z tym stanowiskiem są tezy zawarte w punkcie 5.3. uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym Sąd wyjaśnił, dlaczego zaakceptował ustalenia organów odnoszące się do dostawy towarów na rzecz skarżącego. W rezultacie, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie jest wewnętrznie sprzeczne. Jest spójne logicznie, a poprzez podniesienie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest możliwe kwestionowanie poprawności merytorycznej rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

12.4. Nie można się także zgodzić z Autorem skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do zarzutów podniesionych w skardze. Należy zauważyć, że skardze postawiono zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego oraz postępowania podatkowego, stawiane uprzednio w odwołaniu, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 oraz art. 108 ust. 1 ustawy o PTU oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1 i § 2 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 194 § 1 i § 3 Op.

12.5. Sąd odniósł się do zarzutów procesowych skargi w punkcie 6 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, uznając podniesione tam zarzuty za częściowo uzasadnione. Przy należy podkreślić, że słusznie dostrzegł Sąd pierwszej instancji, że szczegółowe odniesienie się do zarzutów skargi było utrudnione ze względu na brak ich uzasadnienia. W zakresie zarzutów dotyczących przepisów prawa materialnego, Sąd pierwszej instancji, stwierdził, że wobec prawidłowych ustaleń organów w zakresie nabyć dokonywanych przez skarżącego organy podatkowe miały podstawy do zakwestionowania zasadności deklarowanego przez skarżącego za marzec 2015 r. zwrotu VAT na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU. W zakresie zarzutów naruszenia art. 99 ust. 12 i art. 108 ustawy o PTU Sąd pierwszej instancji zauważył, że nie zostały one uzasadnione w sposób umożliwiający odniesienie się do argumentacji związanej z tymi przepisami. W świetle przedstawionych wyjaśnień za wadliwe uznać należy stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że "za przedwczesne, a także przez to za chybione, Sąd uznał nadto zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, czyli art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz lit. c), art. 99 ust. 12 oraz art. 108 ustawy o VAT". Sprzeciwia się ono argumentacji przedstawionej w pozostałej części uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji. Uchybienie to nie miało jednak wpływu na wynik sprawy.

13.1. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, należy zauważyć, że opierają się na założeniu, że stan faktyczny sprawy został wadliwie ustalony w toku postępowania. Uznanie zatem za niezasadne zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania oraz stwierdzenie, że Sąd pierwszej instancji zasadnie zaaprobował ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, czyni bezzasadnymi podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego.

13.2. W rezultacie na uwzględnienie nie zasługuje zarzut dotyczący naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o PTU poprzez brak zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie. Uznanie tego zarzutu za zasadny wymagało zakwestionowania stanu faktycznego, czego w skardze kasacyjnej skutecznie nie uczyniono. Z tego samego powodu nie jest zasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 ustawy o PTU.

14. Ocena zasadności zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej organu.

15.1. W skardze kasacyjnej organu podniesiono wyłącznie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 13 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 42 ust. 1 ustawy o PTU oraz art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 13 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 42 ust. 1 ustawy o PTU. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych możliwych działań celem ustalenia prawdy materialnej i nie zebrały i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzyły całego materiału w celu ustalenia, czy podatnik dokonywał dostawy towarów tj. folii stretch na rzecz podmiotu krajowego (N. sp. z o.o.), czy w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz K. Kft. lub czy w sposób świadomy brał udział w pozorowaniu czynności mających na celu oszustwa podatkowe związane z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów.

15.2. Odnosząc się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, należy zauważyć, że stanowi ona w istocie polemikę z oceną Sądu pierwszej instancji powtórzenie tez wynikających z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Organ wywodzi bowiem, że "z lektury akt postępowania wynika, że Podatnik nie był zainteresowany przebiegiem transakcji z kontrahentem węgierskim" w rezultacie nie spełnił warunków uzasadniających zastosowanie 0% podatkowej.

15.3. Autor skargi kasacyjnej abstrahuje jednak od argumentacji Sądu pierwszej instancji, która uzasadniała uchylenie zaskarżonej decyzji. W tym kontekście należy przypomnieć, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji z jednej strony wyjaśnił, że organy nie wykazały, że to skarżący dokonywał dostaw na rzecz podmiotu krajowego (N. Sp. z o. o.) lub w sposób świadomy brał udział w pozorowaniu czynności mających na celu oszustwa podatkowe związane z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów. Zasadnie Sąd pierwszej instancji zauważył, że organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie w istocie skoncentrowały swoją uwagę na kontrahentach kontrahentów skarżącego. W szczególności odstąpiły od obowiązku zbadania ewentualnych powiązań skarżącego z jego węgierskim kontrahentem lub (i) obywatelami polskimi, którzy działali w imieniu K. Kft. Nie wykazały, że skarżący nie dochował należytej staranności nawiązując w marcu 2015 r. współpracę z tym podmiotem, który funkcjonował w obrocie gospodarczym, kupował od skarżącego towary, magazynował je na terytorium Czech, a następnie przewoził do Polski (okoliczności bezsporne). Organ nie wskazał żadnych okoliczności faktycznych lub (i) prawnych, wymienionych w przepisach powoływanych przez organy podatkowe, tj. w art. 13 ust. 1 i 2 oraz w przepisach art. 42 ustawy o PTU, które świadczyłyby o tym, że WDT nie miała miejsca. W rezultacie prawidłowo ocenił Sąd pierwszej instancji, że organ w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wadliwie przyjął, że skarżący bezpodstawnie zastosował stawkę 0%. Z drugiej strony, Sąd pierwszej instancji podkreślił, że powołanie się przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o PTU stanowiło naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

15.4. W rezultacie nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze kasacyjnej organu zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Towarzysząca im argumentacja w istocie nie odnosi się do wykazanych przez Sąd pierwszej instancji powodów, które stanowiły podstawę uzasadniającą uchylenie zaskarżonej decyzji.

16. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skargi kasacyjne nie dostarczają uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w nich żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – orzekł, jak w sentencji wyroku.

17. Ze względu na fakt, że obie wniesione skargi kasacyjne nie zasługiwały na uwzględnienie Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a.

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Dominik Mączyński Danuta Oleś Marek Olejnik