Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2571/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 18 ust. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 12 poz 90
law: Umowa z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku
article: art. 27b
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maciej Kurasz, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 19 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 256/14 w sprawie ze skargi B. M. i F. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 19 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od B. M. i F. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 4255 (słownie: cztery tysiące dwieście pięćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2014 r. o sygn. I SA/Gd 256/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie ze skargi B. M. i F. M. (dlaje: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor IS) z dnia 19 grudnia 2013 r. o nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r.: (1) uchylił zaskarżoną decyzję; (2) określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; (3) zasądził od Dyrektora IS na rzecz skarżących kwotę 3.726 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 152 oraz art. 200 i art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gdańsku).

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Gdańsku podał, że skarżący w złożonym wspólnie zeznaniu za rok 2010 wykazali, że F. M. uzyskał dochód z prowadzonej w zakresie usług fotograficznych działalności gospodarczej w wysokości 12.939,81 zł oraz dochód w wysokości 55.374,61 zł z tytułu wypłaconej mu przez Deustsche Rentgenversicherung Bund emerytury dla osób niepełnosprawnych. Dochód uzyskany przez B. M. z tytułu wynagrodzenia za pracę świadczoną dla B. sp. z o.o. z siedzibą w W. został wykazany w wysokości 338.881,28 zł. Kwota podatku została przez małżonków pomniejszona o opłacone przez nich składki na ubezpieczenie zdrowotne, w tym składki zagraniczne, gdzie kwotę składek opłaconych przez F. M. wykazano w łącznej kwocie 29.200,65 zł, a kwotę składek opłaconych przez B. M. w wysokości 43.904,84 zł.

2.2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. (dalej: organ pierwszej instancji) decyzją z dnia 28 października 2011 r. określił zobowiązanie skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 55.194 zł. W uzasadnieniu odwołał się do art. 27b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) oraz art. 18 ust. 2 umowy z dnia 14 maja 2003 r. zawartej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U z 2005 r. Nr 12, poz. 90, dalej: umowa międzynarodowa). Stwierdził, że świadczenie emerytalne wypłacone przez niemiecki organ emerytalny w ramach obowiązującego w Niemczech obowiązkowego systemu ubezpieczeń socjalnych, nie podlegało opodatkowaniu w Polsce. W ocenie organu pierwszej instancji wyłącza to możliwość odliczenia od podatku kwoty opłaconych w Niemczech składek na ubezpieczenie zdrowotne, ponieważ ich podstawę wymiaru stanowił dochód zwolniony od podatku na podstawie umowy międzynarodowej. Odwołując się do art. 27b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. podkreślił, że odliczeniu podlegają wyłącznie składki zapłacone ze środków na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne podatnika lub osób z nim współpracujących, zgodnie z przepisami dotyczącymi obowiązkowego ubezpieczenia zdrowotnego obowiązującymi w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej. W ocenie organu pierwszej instancji podatnicy nie przedłożyli dowodów potwierdzających wpłaty na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne opłacone w Niemczech oraz nie wskazali podstawy wymiaru tych składek. Uznał, że dowodu takiego nie stanowią dostarczone przez nich zaświadczenia, według których opłacali oni składki na zabezpieczenie emerytalne. Zdaniem organu nie można owych zaświadczeń uznać za obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne, o którym mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomimo podanej w zaświadczeniach sumy opłaconych przez skarżących w 2010 r. składek. Organ pierwszej instancji stwierdził, że dla rozstrzygnięcia sprawy bez wpływu pozostawało także przedłożone przez pełnomocnika w piśmie z dnia 17 października 2011 r. zestawienie poszczególnych składek zapłaconych na zagraniczne ubezpieczenie zdrowotne za lata 2009 i 2010 . Do wskazanego pisma nie dołączono bowiem dokumentów potwierdzających, że opłacone składki były w świetle niemieckich przepisów obowiązkowe.

2.3. Po rozpoznaniu odwołania skarżących od powyższej decyzji Dyrektor IS decyzją dnia 20 marca 2012 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, podzielając stanowisko organu pierwszej instancji. Skarżący wnieśli skargę na decyzję Dyrektora IS. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznając, że organy nie wyjaśniły, czy w niemieckim systemie ubezpieczeń społecznych istnieje możliwość, aby składki opłacane w ramach ubezpieczenia prywatnego można było uznać za składki obowiązkowe, ani też tego, czy system ten przewiduje wariant opłacania obowiązkowych składek na ubezpieczenie zdrowotne niezależnie od wysokości uzyskanego dochodu, wyrokiem z dnia 3 lipca 2012 r. o sygn. I SA/Gd 541/12 uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd ten zaznaczył, że przedłożone przez skarżących pisma, w tym zaświadczenia potwierdzające fakt ubezpieczenia skarżących oraz dowody wpłat składek, wyczerpały zestaw dokumentów, których dostarczenia organ mógł się domagać od skarżących dla wyjaśniania stanu faktycznego sprawy. Zdaniem WSA w Gdańsku, Dyrektor IS przy ponownym rozpoznaniu sprawy powinien zwrócić się - na podstawie procedur przewidzianych w polsko-niemieckiej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania - do Ministerstwa Finansów o wyjaśnienie kwestii związanych z opłacaniem obowiązkowych składek zdrowotnych na terenie Niemiec, w tym przede wszystkim o ustalenie, czy niemiecki system ubezpieczeń przewiduje opłacanie tego rodzaju składek do dowolnie wybranych przez ubezpieczonych towarzystw ubezpieczeniowych oraz czy system ten może obarczać obywateli opłacaniem obowiązkowej składki pomimo nieosiągania przez nich w Niemczech żadnego dochodu, który podlegałby opodatkowaniu. Powinien również dokonać oceny materiałów złożonych przez pełnomocnika skarżących do akt sądowych w dniu 28 czerwca 2012 r.

2.4. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor IS decyzją z dnia 19 grudnia 2013 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 28 października 2011 r. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, Dyrektor IS przeanalizował dokumenty złożone przez skarżących w toku postępowania sądowego, w tym m.in. uwierzytelnione tłumaczenie z języka niemieckiego pisma z dnia 3 maja 2012 r., sporządzonego przez niemieckich adwokatów, stanowiące zajęcie stanowiska w ekspertyzie dotyczącej obowiązku ubezpieczenia zdrowotnego. W piśmie tym przedstawiono zarys prawa ubezpieczeniowego obowiązującego w Niemczech. Dyrektor IS podkreślił, że przedstawione w ww. pismach podstawowe kwestie w zakresie obowiązującego w Niemczech systemu emerytalnego są zgodne z informacjami uzyskanymi w Internecie. Powołując się na art. 27b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. podkreślił, że od dnia 1 grudnia 2008 r. odliczenie od polskiego podatku dochodowego od osób fizycznych obowiązkowych składek na ubezpieczenie zdrowotne podatnika zapłaconych w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej uzależnione jest jednak od spełnienia przesłanek wskazanych w art. 27b ust. 4 u.p.d.o.f. Dyrektor IS podał, że w badanym roku pomiędzy Polską a Niemcami obowiązywała umowa międzynarodowa, która reguluje przede wszystkim to, w jakim państwie będą opodatkowane określone kategorie dochodów. W umowie tej brak jest natomiast regulacji w zakresie obowiązkowych składek na ubezpieczenie zdrowotne - umowa nie wskazuje, czy i w jakiej wysokości obowiązkowe składki na ubezpieczenie zdrowotne opłacone w jednym państwie (np. w Niemczech) podlegają odliczeniu od podatku dochodowego w drugim państwie (np. w Polsce). Z tego też względu, w ocenie Dyrektora IS, ewentualna możliwość odliczenia przez skarżących od polskiego podatku dochodowego od osób fizycznych składek na ubezpieczenie zdrowotne zapłaconych w Niemczech uzależniona jest tylko i wyłącznie od unormowań zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. Dyrektor IS stwierdził, że odliczenie tych składek jest więc możliwe, jeśli dotyczy składek, których podstawą wymiaru jest dochód (przychód) nie zwolniony od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska. Dyrektor IS podkreślił, że zwracano się do niemieckiej administracji podatkowej o udzielenie informacji niezbędnych do rozstrzygnięcia w sprawie, jednakże uzyskane informacje uniemożliwiają uznanie, iż skarżący mieli prawo do odliczenia od podatku dochodowego za 2010 r. składek (lub ich części) opłaconych w Niemczech.

3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku.

3.1. Na ww. decyzję skarżący wnieśli skargę do WSA w Gdańsku, w której sformułowali wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji, a także zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucili naruszenie:

(I) prawa materialnego, tj. art. 27b ust. 1 pkt 2 w związku z art. 27b ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że odliczenie kwoty składek zapłaconych w roku podatkowym ze środków podatnika na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne podatnika, zgodnie z przepisami dotyczącymi obowiązkowego ubezpieczenia zdrowotnego obowiązującymi w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej możliwe jest tylko wówczas, gdy dotyczy składek, których podstawą wymiaru jest dochód (przychód) podlegający opodatkowaniu, podczas gdy z przepisów tych wynika jedynie, że jeśli podstawą wymiaru składki jest dochód (przychód) zwolniony z opodatkowania na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, to nie stosuje się obniżenia;

(II) przepisów postępowania, tj. art. 153 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie się przez Dyrektora IS do wiążących organ podatkowy wskazań co do dalszego postępowania w sprawie, wyrażonych w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 3 lipca 2012r. o sygn. I SA/Gd 541/12.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. Podkreślił, że działania organów administracji podejmowane w sprawie, były już przedmiotem oceny sądowej, a ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania zostały wyrażone w prawomocnym wyroku WSA w Gdańsku z dnia 3 lipca 2012 r. o sygn. I SA/Gd 541/12. Sąd ten wyjaśnił zasady związania oceną prawną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że wykładnia a contrario art. 27b ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.f. zaprezentowana przez Dyrektora IS w zaskarżonej decyzji nie zasługuje na aprobatę. Podał, że od dnia 1 grudnia 2008 r. przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidują możliwość odliczania zagranicznych składek na ubezpieczenia zdrowotne, odprowadzanych w innych państwach członkowskich UE, w państwach członkowskich Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz w Szwajcarii. Zdaniem WSA w Gdańsku, skoro organ ustalił, że zapłacone przez skarżących w roku 2010 składki na ubezpieczenie zdrowotne zgodnie z przepisami dotyczącymi obowiązkowego ubezpieczenia zdrowotnego obowiązującymi w Niemczech miały charakter składek obowiązkowych, to nie było podstaw do pozbawienia skarżących prawa do obniżenia podatku dochodowego o kwotę tych składek na zasadach określonych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie tegoż Sądu zarzuty naruszenia art. 27b ust. 1 pkt 2 w związku z art. 27b ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.f. okazały się uzasadnione. Podkreślił, że w art. 27b ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.f. ustawodawca przewidział negatywny warunek przesądzający o możliwości skorzystania z obniżenia podatku dochodowego. Za niemożliwe uznane zostało tym samym jego zastosowanie w sytuacji, gdy chodzi o taką składkę, której podstawą wymiaru jest dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W konsekwencji wykładnia gramatyczna wspomnianego przepisu prowadzi do wniosku, że przy spełnieniu pozostałych przesłanek z art. 27b ust. 1 pkt 2 oraz ust. 4 u.p.d.o.f., w każdym innym przypadku omawiane obniżenie znajdzie zastosowanie. Będzie ono przysługiwało zarówno w przypadku, gdy podstawą wymiaru składki jest dochód nie zwolniony od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, jak również wówczas, gdy przewidziany został jakikolwiek inny algorytm obliczania wysokości składki na ubezpieczenie zdrowotne, w tym gdy w żaden sposób nie został on powiązany z uzyskiwanym przez podatnika dochodem - o ile taki sposób ustalenia składki na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne przewidują przepisy innego niż Rzeczpospolita Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub innego państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, lub Konfederacji Szwajcarskiej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie uwzględnił jednak zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a., albowiem Dyrektor IS w celu wykonania zaleceń zawartych w orzeczeniu WSA w Gdańsku podjął szereg czynności, w wyniku czego zebrał materiał dowodowy umożliwiający podjęcie zaskarżonej decyzji.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gdańsku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku, a także zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

(I) przepisów postępowania, tj.: (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez niezasadne uznanie, że organy naruszyły art. 27b ust. 1 pkt 2 i art. 27b ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.f., co w konsekwencji skutkowało uchyleniem decyzji; (2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 153 p.p.s.a. poprzez błędną ocenę stanu prawnego i błędne wskazania co do dalszego postępowania, tj. zalecenia odliczenia od podatku w Polsce składki zdrowotnej opłaconej w innym państwie (uznane w tym państwie - na mocy wewnętrznych przepisów - za obowiązkowe), mimo że nie mają one związku z dochodami uzyskiwanymi w tym innym państwie;

(II) prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 27b ust. 1 pkt 2 i art. 27b ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.f. i przyjęcie, że obniżenie podatku dochodowego o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne będzie przysługiwało zarówno w przypadku, gdy podstawą wymiaru składki jest dochód nie zwolniony od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, jak również wówczas, gdy przewidziany został jakikolwiek inny algorytm obliczania wysokości składki na ubezpieczenie zdrowotne, w tym gdy w żaden sposób nie został on powiązany z uzyskiwanym przez podatnika dochodem - o ile taki sposób ustalenia składki na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne przewidują przepisy innego niż Rzeczpospolita Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub innego państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, lub Konfederacji Szwajcarskiej.

5.2. Skarżący nie skorzystali z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione zarzuty i z tego względu podlega uwzględnieniu. Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W tej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje w pierwszej kolejności zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ ich uwzględnienie mogłoby uczynić przedwczesnym albo bezprzedmiotowym odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. W rozpatrywanej sprawie Dyrektor IS zarzuty naruszenia przepisów postępowania wiąże jednak z nieprawidłowym zastosowaniem prawa materialnego i sposobem oceny tego stosowania prawa przez WSA w Gdańsku, przy czym zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. nie został de facto sformułowany, a ponadto wbrew wymogowi z art. 176 p.p.s.a. nie zawiera uzasadnienia, a więc nie podlega rozpatrzeniu z uwagi na to, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z tego względu niezbędnym jest odniesienie się w pierwszej kolejności do podniesionych w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego.

6.2. Przepis art. 27b ust. 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w kontrolowanym roku podatkowym) przewiduje, że podatek dochodowy obliczony według zasad określonych w art. 27 lub art. 30c tej ustawy, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę: 1) składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027): a) opłaconej w roku podatkowym bezpośrednio przez podatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, b) pobranej w roku podatkowym przez płatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, c) obniżenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Powyższej przedstawiona regulacja wskazuje, że ustawodawca - przyznając prawo do odliczenia od podatku dochodowego zapłaconych składek na ubezpieczenie zdrowotne podatnika - kierował się zasadą finansowania tych składek poprzez podatki ludności, wyrażoną obecnie w przepisach art. 95 ust. 1 ww. ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. Według przepisów ostatnio cytowanej ustawy składka na ubezpieczenie zdrowotne podlega odliczeniu m.in. od podatku dochodowego od osób fizycznych - na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z kolei podmioty objęte obowiązkowym ubezpieczeniem zdrowotnym zostały wymienione w art. 66 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. W innych przepisach tej ustawy wskazuje się, że składka na ubezpieczenie zdrowotne co do zasady wynosi 9% podstawy wymiaru składki (art. 79 ust. 1) i jest opłacana od każdego rodzaju dochodów (stanowiących jej podstawę wymiaru) oddzielnie. W przypadku, gdy ubezpieczony uzyskuje przychody z więcej niż jednego tytułu do objęcia obowiązkiem ubezpieczenia zdrowotnego, o którym mowa w art. 66 ust. 1 ww. ustawy, składka na ubezpieczenie zdrowotne opłacana jest z każdego z tych tytułów odrębnie.

Przedstawiona regulacja wskazuje na to, że obowiązek opłacania składek na ubezpieczenie zdrowotne, które podlegają odliczeniu od podatku na podstawie art. 27b u.p.d.o.f., jest co do zasady uzależniony od rodzaju uzyskiwanych w kraju dochodów stanowiących podstawę obliczenia tej składki. Przy czym podatnik ma prawo odliczenia tylko tych składek, które: a) zostały faktycznie opłacone przez niego w roku podatkowym (podatnik posiada dowody potwierdzające ich zapłatę) lub pobrane przez płatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, b) nie dotyczą dochodu (przychodu) zwolnionego od podatku na podstawie ustawy, c) nie dotyczą dochodu, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, a wysokość odliczenia nie przekracza 7,75% podstawy wymiaru tej składki.

Nadmienić wypada, że do dnia 31 października 2008 r. art. 27b ust. 1 u.p.d.o.f. nie przewidywał możliwości odliczenia od polskiego podatku dochodowego obowiązkowych składek opłacanych przez podatników tego podatku w innych niż Polska krajach. Jednakże Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 7 listopada 2007 r. o sygn. K 18/06 stwierdził niekonstytucyjność tego przepisu w zakresie, w jakim wyłączał on możliwość odliczenia przez podatników, o których mowa w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., od podatku należnego z tytułu działalności wykonywanej poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej składek na ubezpieczenie zdrowotne, w sytuacji gdy składki te nie zostały odliczone w państwie członkowskim Unii Europejskiej, na terenie którego działalność ta była wykonywana. W następstwie powyższego wyroku TK była zmiana z dniem 1 grudnia 2008 r. art. 27b ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez dodanie pkt 2, w myśl którego składki zapłaconej w roku podatkowym ze środków podatnika na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne podatnika lub osób z nim współpracujących, zgodnie z przepisami dotyczącymi obowiązkowego ubezpieczenia zdrowotnego obowiązującymi w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, lub w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem art. 27b ust. 4 u.p.d.o.f. Przy czym wysokość powyższych wydatków ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie (art. 27b ust. 3 u.p.d.o.f), natomiast kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którą zmniejsza się podatek, nie może przekroczyć 7,75% podstawy wymiaru tej składki (art. 27b ust. 2 u.p.d.o.f.).

W art. 27b ust. 4 u.p.d.o.f. zostały przez ustawodawcę sprecyzowane warunki, od spełnienia których zależy możliwość obniżenia podatku o składki wymienione w art. 27b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Według art. 27b ust. 4 u.p.d.o.f. odliczenie, o którym mowa w art. 27b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. przysługuje pod warunkiem, że: 1) nie dotyczy składki, której podstawą wymiaru jest dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, 2) składka na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne zapłacona w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub w Konfederacji Szwajcarskiej nie została odliczona od dochodu (przychodu) albo podatku w tym państwie albo nie została odliczona na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.f., 3) istnieje podstawa prawna wynikająca z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym podatnik opłacał składki na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne.

Począwszy od dnia 1 grudnia 2008 r. możliwe jest już zatem odliczenie od polskiego podatku dochodowego od osób fizycznych obowiązkowych składek na ubezpieczenie zdrowotne podatnika zapłaconych w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej. Przy czym możliwość odliczenia tych składek uzależniona jest od spełnienia przesłanek wymienionych w art. 27b ust. 4 u.p.d.o.f., które w konkretnym przypadku, co nie jest w sprawie kwestionowane, zostały spełnione. Brak jest w związku z tym podstaw, żeby z wykładni art. 27b ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.f. wyprowadzać a contrario wniosek, że odliczenie tych składek jest możliwe, jeśli dotyczy składek, których podstawą wymiaru jest dochód (przychód) nie zwolniony od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska. Warunek sformułowany w tym przepisie statuuje jedynie warunek obniżenia podatku dochodowego od osób fizycznych o kwotę składek, której podstawą wymiaru jest dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Warunek ów, jak już zostało powyżej zaakcentowane, został spełniony.

W tej sytuacji należy zaaprobować pogląd, że ewentualna możliwość odliczenia przez skarżących od polskiego podatku dochodowego od osób fizycznych składek na ubezpieczenie zdrowotne zapłaconych w Niemczech uzależniona jest tylko i wyłącznie od unormowań zawartych w polskiej ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. Według art. 27b ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. powinna istnieć podstawa prawna zawarta w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Polska - do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym podatnik opłacał składki na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne. Taką umową pomiędzy Polską a Niemcami jest powyżej wskazana umowa międzynarodowa. Należy zauważyć, że owa umowa reguluje przede wszystkim to, w jakim państwie będą opodatkowane określone kategorie dochodów. Nie zawiera ona natomiast regulacji w zakresie obowiązkowych składek na ubezpieczenie zdrowotne. Umowa międzynarodowa nie wskazuje na to, czy i w jakiej wysokości obowiązkowe składki na ubezpieczenie zdrowotne opłacone w jednym państwie (w konkretnym przypadku w Niemczech) podlegają odliczeniu od podatku dochodowego w drugim państwie (w rozpatrywanym przypadku w Polsce).

Wymaga podkreślenia, że wprawdzie istotna jest dla sprawy okoliczność, że skarżący faktycznie zapłacili składki na ubezpieczenie zdrowotne w Niemczech, a także iż składki te miały charakter obowiązkowy. Decydujące jednak w sprawie jest to, że niemiecka administracja podatkowa nie potwierdziła, iż podstawę wymiaru tych obowiązkowych składek stanowił dochód/przychód skarżących uzyskany w Niemczech. Niemiecka administracja podatkowa na pytanie, jaka była podstawa wymiaru składek wskazała, że skarżący są ubezpieczeni prywatnie, składki ustala się według zasad matematycznych dotyczących ubezpieczeń, dlatego władze finansowe nie mogą dokonać żadnych ustaleń. Niemiecka administracja podatkowa nie była również w stanie stwierdzić, czy uiszczone przez skarżących składki mieszczą się w górnych limitach obowiązkowych (ustawowych) składek na ubezpieczenie zdrowotne podlegających odliczeniu od dochodu. Informacja udzielona przez niemiecką administrację podatkową wskazuje jedynie na to, że w odniesieniu do 2009 r. brak jest danych przekazanych w sposób elektroniczny, przy czym mogą one być podobne do tych przekazanych w 2010 r.

Z kolei według art. 27b ust. 4 pkt 1-2 u.p.d.o.f. prawo do odliczenia od polskiego podatku dochodowego dotyczy wyłącznie tych zagranicznych obowiązkowych składek, których podstawą wymiaru jest dochód uzyskany w innym państwie oraz które nie zostały odliczone od podatku w tym innym państwie. Obie te przesłanki muszą być spełnione łącznie. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca. Jakkolwiek składki na niemieckie ubezpieczenie zdrowotne uiszczone przez skarżących w badanym roku nie zostały odliczone od podatku dochodowego w Niemczech za ten rok, to jednak podstawy wymiaru tych składek nie stanowiły uzyskane przez skarżących w Niemczech dochody. W świetle powyższego okoliczność, że uiszczane przez skarżących w badanym roku podatkowym składki na niemieckie ubezpieczenie zdrowotne były przez niemiecką administrację podatkową uważane za składki obowiązkowe, nie stanowi wystarczającej przesłanki do odliczenia tych składek (czy też ich części) od polskiego podatku dochodowego od osób fizycznych. Intencją ustawodawcy nie było umożliwienie podatnikom polskiego podatku dochodowego (od osób fizycznych) prawa do odliczenia od tego podatku wszystkich składek na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne, uiszczonych w krajach, o których mowa w art. 27b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Prawo do powyższego odliczenia dotyczy (pod pewnymi warunkami) wyłącznie tych składek, które mają związek z dochodami podatnika (art. 27b ust. 2 u.p.d.o.f.). Wymaga podkreślenia, że po dodaniu do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisu pozwalającego na odliczenie zagranicznych składek na ubezpieczenie zdrowotne, tj. art. 27b ust. 1 pkt 2 (co wymusiło orzecznictwo trybunałów polskiego i unijnego) limit ograniczający to odliczenie pozostał na poziomie 7,75% ("Kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którą zmniejsza się podatek, nie może przekroczyć 7,75% podstawy wymiaru tej składki" - art. 27b ust. 2 u.p.d.o.f.). W powołanym przez WSA w Gdańsku piśmiennictwie wyraża się wprawdzie co do tego ograniczenia pogląd, że jest ono nieuzasadnione, ale w żadnym miejscu cytowani w nim autorzy nie negują, że takie ograniczenie w obowiązującym prawie istnieje ( tj. w art. 27b ust. 2 u.p.d.o.f.).

Tym samym zasadny jest zarzut Dyrektora IS, że w wyniku błędnej wykładni doszło do niewłaściwego zastosowania art. 27b ust. 1 pkt 2 i art. 27b ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.f. Skutkuje to w konsekwencji uwzględnieniem zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez niezasadne uznanie, że organy naruszyły art. 27b ust. 1 pkt 2 i art. 27b ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.f., co w konsekwencji skutkowało uchyleniem decyzji, jak również art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędną ocenę stanu prawnego i błędne wskazania co do dalszego postępowania, tj. zalecenia odliczenia od podatku w Polsce składki zdrowotnej opłaconej w innym państwie (uznane w tym państwie - na mocy wewnętrznych przepisów - za obowiązkowe), mimo że nie mają one związku z dochodami uzyskiwanymi w tym innym państwie.

6.3. Z przyczyn zaprezentowanych w niniejszym uzasadnieniu, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.