Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 686/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2005-07-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Mikosz (sprawozdawca), Sędzia NSA Przemysław Dumana, Asesor WSA Teresa Randak, Protokolant Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu w dniu 7 lipca 2005 r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w tym zryczałtowane formy opodatkowania 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżącego kwotę [...] (słownie: [...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3) orzeka, że decyzja nie może być wykonywana do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Sygn. I SA/Gl 686/04

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 107, 108 § 2 pkt 2 lit. a, art. 116 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., obecny tekst jednolity Dz. U. 2005, nr 8, poz. 60), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r., którą organ ten orzekł o odpowiedzialności W. K., jako członka zarządu, za zaległości podatkowe Spółki Akcyjnej "A". Zaległości te dotyczyły podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu umowy o pracę za okres od czerwca do września 1999 r. w kwocie [...] zł i w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od marca do kwietnia 1998 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby w pierwszej kolejności przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny. W tych ramach podniósł, iż decyzjami wydanymi w dniach [...] i [...] r. (indywidualnie wymienionymi w uzasadnieniu) Pierwszy Urząd Skarbowy w B. określił wysokość pobranych a nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu umowy o pracę za wskazane wyżej okresy i orzekł o odpowiedzialności płatnika Spółki "A" za te zaliczki, a decyzją z dnia [...] r. określił należny zryczałtowany podatek od osób fizycznych oraz zaległość w tym podatku za wyżej wymienione okresy i orzekł o związanej z tymi należnościami odpowiedzialności wspomnianego płatnika. Decyzje te, doręczone syndykowi prowadzącemu postępowanie upadłościowe Spółki w związku z orzeczeniem Sądu Rejonowego w B. z dnia [...] r. sygn. akt [...] o ogłoszeniu upadłości, stały się ostateczne wskutek niewniesienia od nich odwołań. Egzekucja skierowana do Spółki nie przyniosła jednak rezultatów, o czym – jak podniósł Dyrektor Izby – świadczyły nie tylko pisma organu egzekucyjnego z dnia [...] 2001 r. (nr [...]) oraz z dnia [...] 2003 r. (nr [...]), ale także postanowienie Sądu Rejonowego z dnia [...] r. o umorzeniu postępowania upadłościowego z powodu tego, że środki uzyskane ze sprzedaży majątku masy upadłości nie wystarczają nawet na koszty postępowania upadłościowego.

W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby przypomniał przebieg zdarzeń w ramach postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji oraz zarzuty odwołania wniesionego przez W. K. od decyzji tego organu. Zarzuty te sprowadzały się do twierdzeń, iż nie można było orzec o jego odpowiedzialności za zobowiązania Spółki "A" wobec faktu, że wniosek o zgłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie, gdyż jeszcze w lipcu 1999 r. wartość majątku Spółki była zdecydowanie wyższa, aniżeli suma jej zobowiązań.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności przywołał regulację zawartą w art. 107 § 1 oraz § 2 pkt 1 i 2, a także art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślił zarazem, że w świetle treści ostatniego z tych przepisów, kluczowym zagadnieniem w rozpatrywanej sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki "A" zgłoszony został we właściwym czasie. Tylko bowiem wtedy możliwe byłoby zwolnienie członków zarządu Spółki z odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe.

Analizując to zagadnienie, Dyrektor Izby podniósł, że ani przepis ani art. 116 Ordynacji podatkowej, ani też art. 298 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. – Kodeks handlowy (Dz. U. Nr 57, poz. 502 ze zm.), ani wreszcie art. 299 obecnie obowiązującej ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) nie precyzują pojęcia "we właściwym czasie". Nawiązując do znajdującego zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym sprawy rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934 r. – Prawo upadłościowe (tekst. jedn. Dz. U. Z 1991 r., Nr 118, poz. 512 ze zm.), Dyrektor podniósł, że z jego art. 1 wynikało, iż zarząd spółki zobowiązany był ogłosić upadłość w sytuacji, gdy bądź to doszło do trwałego zaprzestania płacenia długów, bądź to majątek spółki nie wystarczał na zaspokojenie jej długów. Istota zagadnienia sprowadzała się zatem, w ocenie organu odwoławczego, do ustalenia, kiedy Spółka "A" trwale zaprzestała płacenia długów lub też kiedy jej zobowiązania przekroczyły wartość posiadanego przez nią majątku.

Rozważając ten wątek, Dyrektor Izby w punkcie wyjścia przywołał orzeczenia Sądu Najwyższego z dnia 6 czerwca 1997 r. (sygn. akt III CKN 65/97) oraz z dnia 20 września 2000 r. (sygn. akt I CKN 270/00), dotyczące niezbędnej staranności członków zarządu spółki w zakresie dotyczącym orientacji w jej sprawach majątkowych oraz obowiązku prowadzenia wymaganej przepisami rachunkowości. Następnie przedstawił wyliczenia dotyczące sytuacji majątkowej Spółki "A", nawiązujące do danych wynikających z jej bilansu na dzień 31 grudnia 1998 r., wywodząc stąd konkluzję, że zgłoszenie przez członków zarządu wniosku o ogłoszenie jej upadłości powinno nastąpić przed dniem [...] sierpnia 1999 r.

Kontynuując rozważania dotyczące sytuacji majątkowej Spółki, Dyrektor Izby odniósł się do treści obowiązków wynikających z art. 397 Kodeksu handlowego, podnosząc przy tym, że nie poddała ona sprawozdania finansowego obowiązkowemu badaniu przez biegłego rewidenta. Wyeksponował zarazem, że na dzień 31 grudnia 1998 r. Spółka wykazała bardzo wysoki stan zobowiązań krótkoterminowych (wynoszących [...] zł), przy niskim stanie należności i roszczeń (wynoszących jedynie [...] zł). Tym samym więc zobowiązania prawie 7,5-krotnie przewyższały należności i roszczenia, a wskaźnik płynności finansowej wynosił zaledwie 0,37. Okoliczności te, w ocenie organu odwoławczego, świadczyły o utracie przez Spółkę zdolności do terminowego regulowania zobowiązań.

Potwierdzeniem konieczności zgłoszenia upadłości był również, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, bilans Spółki dołączony do wniosku o ogłoszenie upadłości, sporządzony na dzień 31 lipca 1999 r. Z dokumentu tego wynikał bowiem jeszcze wyższy poziom zobowiązań krótkoterminowych (wynoszących wówczas [...] zł), 3,8-krotnie przekraczających należności i roszczenia, co spowodowało, że wskaźnik płynności finansowej spadł do poziomu 0,28 – 0,29. Niezależnie od tego bilans ten wykazał dalszy spadek kapitału własnego oraz powiększenie stanu zobowiązań i straty. Organ odwoławczy zwrócił też uwagę na fakt, że Spółka w 1999 r. ponosiła stratę, która na dzień ogłoszenia upadłości ([...] r.) wynosiła [...] zł.

Nawiązując do wszystkich wskazanych dotychczas okoliczności, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że na członkach zarządu ciążył obowiązek złożenia "już wcześniej wniosku o zgłoszenie upadłości, przed datą [...].08.1999 r. lub wszczęcie postępowania układowego celem zapewnienia ochrony zagrożonych interesów właścicieli Spółki". Wyraził zarazem pogląd, że "nie jest możliwe w oparciu o przedstawiony przez Stronę materiał dowodowy ustalenie konkretnej daty, w której poziom zobowiązań Spółki przekroczył poziom jej majątku". Nie stało to jednak, zdaniem organu, ma przeszkodzie możliwości orzeczenia o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki na członków zarządu, gdyż ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności zwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu.

W kolejnym fragmencie uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej podjął polemikę ze stanowiskiem W. K. podnoszonym w toku dotychczasowego postępowania podatkowego, z którego wynikało, że jeszcze w lipcu 1999 r. wartość majątku Spółki "A" przewyższała sumę jej zobowiązań. Odnosząc się do tej kwestii, zwrócił uwagę, że zasady wyceny składników majątku do bilansu określa ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm., obecnie Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Analizując zawarte w niej rozwiązania, organ odwoławczy w szczególności odniósł swoje uwagi do kwestii związanych z "należnościami zagrożonymi". W tych ramach podniósł, że z dokumentów Spółki, w szczególności zaś z rachunku strat i zysków na dzień 31 lipca 1999 r. nie wynikało, że rezerwa na te należności, utworzona na dzień 31 grudnia 1998 r., została rozwiązana, co oznaczało, że do dnia 31 lipca 1999 r. nie nastąpiło ich wyegzekwowanie. Nie zostały one też odpisane jako należności umorzone i przedawnione. Organ wyraził przy tym pogląd, że upatrywanie przez W. K. w należnościach określonych przezeń jako "zagrożone", składnika majątku firmy, było założeniem "wysoce nierealnym". Podniósł też, że nie przedłożono organom podatkowym żadnych dokumentów na okoliczność zarówno istnienia tych należności, jak i możliwości ich dochodzenia. Dyrektor Izby Skarbowej, nawiązując do bilansu Spółki sporządzonego na dzień 31 lipca 1999 r., dokonał wreszcie porównania aktywów oraz pasywów Spółki, wyrażając w tym zakresie pogląd, że według stanu na ten dzień majątek Spółki nie wystarczał na pokrycie jej zobowiązań. Te ostatnie wynosiły bowiem, zgodnie z poczynionymi ustaleniami, kwotę [...] zł, majątek natomiast, nawet gdy wliczyć do niego kwotę "należności zagrożonych" (wynoszącą [...] zł) zamykał się sumą [...] zł. Na skutek ujemnego stanu kapitału własnego Spółki nie mogła ona zatem zaspokoić wierzycieli, którzy wnieśli wkład do Spółki. Dla poparcia swojego stanowiska organ odwołał się do treści art. 163 § 2, art. 177 oraz art. 191 Kodeksu handlowego. Dodał również, iż na podstawie danych wykazanych w bilansie na dzień 31 grudnia 1998 r. "można było zauważyć symptomy wróżące, iż realne jest wystąpienie w najbliższej przyszłości zagrożenia egzystencji Spółki". Wynikało to zwłaszcza z faktu, że Spółka poczyniła w 1998 r. znaczne inwestycje, co skutkowało w szczególności wzrostem jej majątku trwałego o [...] zł. Wzrost ten został jednak prawie w całości sfinansowany zobowiązaniami, czego świadomość powinny mieć – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej – wspólnicy Spółki, a przede wszystkim członkowie jej zarządu. Wszystkie te okoliczności świadczyły, zdaniem organu, o tym, że "zagrożenie egzystencji Spółki było już widoczne na 31.12.1998 r. i prowadziło ono do upadłości Spółki".

Dyrektor Izby Skarbowej nawiązał również do sprawozdania wstępnego syndyka upadłości o sytuacji w Spółce "A" w chwili ogłoszenia upadłości. Przywołując w tym zakresie szczegółowo wskazane dane obrazujące sytuację majątkową Spółki, organ stwierdził w konkluzji, że wskazują one wyraźnie na to, że "Spółka od początku 1998 r. miała problemy finansowe" i był to "sygnał dla członków zarządu, iż należy ze szczególną uwagą kontrolować poziom jej należności i zobowiązań". Podkreślił zarazem, że W. K. w złożonym odwołaniu nie przedstawił żadnych dowodów na to, że na dzień złożenia wniosku Spółka była wypłacalna. Za pozbawione znaczenia dla sprawy uznał argumenty strony nawiązujące do majątku, jaki jej zdaniem Spółka posiadała w chwili składania tego wniosku, podkreślając, że "ewentualny majątek na dzień ogłoszenia upadłości wchodził w skład masy upadłości, którą dysponował Syndyk i on był odpowiedzialny za prowadzenie postępowania upadłościowego". Dyrektor Izby nie uznał też za istotny faktu, iż postępowanie upadłościowe trwało przez okres dwóch lat, stwierdzając w tych ramach, że uzasadnienie postanowienia Sądu Rejonowego w B. z dnia [...] r. o umorzeniu postępowania upadłościowego "potwierdza, iż środki uzyskane ze sprzedaży majątku masy upadłego nie wystarczyły nawet na koszty postępowania upadłościowego".

W końcowej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej, odnosząc się do argumentu W. K. zwracającego uwagę na rozbieżności pomiędzy stanowiskiem organów podatkowych a uzasadnieniem postanowienia Prokuratury Rejonowej w B. o umorzenie śledztwa (sygn. akt [...]), podniósł, że "w prawie podatkowym, dla ustalenia właściwego czasu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości znaczenie mają kryteria obiektywne, jak rzeczywista sytuacja majątkowa podmiotu", dla prawa karnego natomiast "istotne znaczenie ma świadomość popełnienia czynu". Organ stwierdził zarazem, że część zarzutów zawartych odwołaniu dotyka spraw, które nie leżą w kompetencji organów skarbowych, co odnosi się w szczególności do sporów sądowych toczonych przez Spółkę z wierzycielami.

W konkluzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zgodnie z art. 5 ust. 2 Prawa upadłościowego, reprezentant przedsiębiorcy był zobowiązany zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów. W tym stanie rzeczy więc wniosek taki w rozpatrywanej sprawie "winien być złożony wcześniej, zaś jak wynika z akt sprawy wniosek ten wpłynął do Sądu Rejonowego w B. dopiero [...] sierpnia 1999 r.", a "pan W. K., jako członek zarządu nie wywiązał się z obowiązku złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki Akcyjnej A" ani też "nie udowodnił, że brak wniosku o ogłoszenie upadłości nie nastąpił z jego winy". Dlatego też, zdaniem Dyrektora Izby, "nie wystąpiły przesłanki uniemożliwiające orzeczenie w trybie art. 116 cyt. Ustawy Ordynacja podatkowa, za zaległości podatkowe ciążące na Spółce Akcyjnej A".

Decyzję tę W. K. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach domagając się jej uchylenia w całości, jako wydanej z naruszeniem art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 233 § 2 tej ustawy. Niezależnie od tego skarżący wniósł o wstrzymanie wykonania decyzji oraz o zwolnienie z kosztów procesowych, które to wątki można jednak pozostawić na uboczu w toku dalszych rozważań.

W obszernym uzasadnieniu skargi W. K. w pierwszej kolejności nawiązał do zasadniczych elementów ustalonego w sprawie stanu faktycznego oraz znajdujących doń zastosowanie rozwiązań normatywnych. W tym ostatnim zakresie najpierw odwołał się do regulacji zawartej w przywołanym już wyżej Prawie upadłościowym z 1934 r., z której wynikało, że zarząd spółki zobowiązany był do zgłoszenia wniosku o upadłość nie później niż w ciągu dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów lub od ujawnienia, że majątek spółki nie wystarcza na pokrycie długów. Odnosząc tę regulację do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, skarżący przywołał fragmenty swojego odwołania wniesionego od decyzji organu pierwszej instancji, eksponując zawarte tam twierdzenie, iż Spółka "A" w sposób trwały zaprzestała regulować swoje zobowiązania dopiero w [...] lipca 1999 r., z tym zastrzeżeniem, że wynagrodzenia pracowników wypłacane były aż do września, a większość załogi otrzymała płace w terminie. Do lipca 1999 r. Spółka kupowała też i sprzedawała towary, płacąc za nie w terminie bądź z opóźnieniem. W tym kontekście skarżący uznał za kuriozalne stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż fakt dokonywania wspomnianych wyżej wypłat nie świadczył o płynności finansowej.

W dalszej części uzasadnienia skargi W. K. podtrzymał wcześniej prezentowane stanowisko, w myśl którego w chwili składania wniosku o upadłość majątek Spółki wielokrotnie przewyższał wartość jej zobowiązań. Po raz kolejny nawiązał do wniesionego przezeń odwołania, cytując ten jego fragment, w którym wskazał na dane potwierdzające jego punkt widzenia. Dotyczyło to zdarzeń związanych z podniesieniem kapitału akcyjnego Spółki z kwoty [...] zł do sumy [...] zł oraz obejmowaniem akcji serii "B". Skarżący podkreślił, że zarówno z wcześniej obowiązującego art. 455 Kodeksu handlowego, jak i z art. 471 ustawy Kodeks spółek handlowych wynika, że akcje nie opłacone stanowią część majątku spółki, z której możliwa jest egzekucja. Odnosząc się do poglądu zawartego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż nie poparł swoich twierdzeń stosownymi umowami, zaznaczył zarazem, że żaden organ nie wzywał go do przedłożenia tych umów, do czego był – jego zdaniem – zobowiązany w świetle treści art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Rozważając szerzej wątek obowiązków wynikających z wspomnianego przepisu, skarżący przywołał pogląd zawarty w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 5 lipca 1996 r. (sygn. akt III ARN 19/96), w myśl którego "w przypadku, jeżeli organ podatkowy nie uzyska dowodów na brak wiarygodności dowodów przedstawionych przez stronę, okoliczność będącą przedmiotem oświadczenia strony należy uznać za udowodnioną", albowiem "zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa wszelkie niejasności i wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika".

W kolejnym fragmencie uzasadnienia skargi W. K. szeroko rozwinął kwestię majątku Spółki "A", eksponując w szczególności twierdzenie, że nawet "bez owych [...] zł pochodzących z nieobjętej i nieopłaconej części emisji akcji serii B, spółka w chwili składania wniosku o ogłoszenie upadłości posiadała majątek wystarczający na pokrycie wszystkich jej zobowiązań". Jako składniki tego majątku wskazał zarówno środki pieniężne, jak i ruchomości (w postaci towarów handlowych, [...], wyposażenia biurowego, środki transportowe), nadto zaś wierzytelności. Jednocześnie skarżący zwrócił uwagę, że wszystkie te informacje w istocie rzeczy nie były – jego zdaniem - znane organowi pierwszej instancji, albowiem dopiero w toku postępowania odwoławczego zebrano podstawowe dokumenty, co dotyczyło w szczególności sprawozdania finansowego Spółki za 1998 r., jej bilansu na dzień [...] października 1999 r. i 31 grudnia 1999 r. oraz wniosku Spółki o ogłoszenie upadłości wraz z załącznikami. Na marginesie podniósł też problem naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 229 Ordynacji podatkowej, co jednak uznał za kwestię mniejszej wagi.

W konkluzji tego wątku skarżący stwierdził, że w dniu 31 lipca 1999 r. majątek Spółki wynosił [...] zł i składały się nań majątek trwały ([...] zł), majątek obrotowy ([...]zł) oraz należności zagrożone ([...] zł). Szczególną uwagę poświęcił przy tym ostatniej z wymienionych pozycji, stwierdzając, że na należności zagrożone uznawano te, "na które spółka posiadała prawomocne wyroki sądowe". Zakwestionował zarazem stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, z którego wynikało, że łączne zobowiązania Spółki na dzień 31 lipca 1999 r. wyniosły [...]zł, podnosząc, iż w wyliczeniu tym "aż roi się od pomyłek i przekłamań", a "powiększeniu stanu zobowiązań na dzień 31 lipca 1999 r. o zobowiązania powstałe po tym dniu, w tym o odsetki od zobowiązań w zryczałtowanej kwocie na dzień [...] grudnia 2003 r. [...] trudno wręcz komentować".

W końcowej części uzasadnienia skargi W. K. nawiązał do treści art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, w kontekście postanowienia Prokuratury Rejonowej w B. o umorzeniu śledztwa mającego wyjaśnić, czy w trakcie pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki "A" nie popełnił przestępstwa z art. 302 § 1 Kodeksu karnego. Wyraził pogląd, że decyzje organów podatkowych obu instancji pozostają w jaskrawej sprzeczności z treścią tego postanowienia, w którym stwierdzono, że zarząd Spółki nie tylko nie uchybił terminowi do złożenia wniosku o jej upadłość, ale że w świetle posiadanej wówczas wiedzy (na podstawie posiadanych dokumentów prawnych i finansowych) Spółka wcześniej nie była nawet zagrożona niewypłacalnością bądź upadłością. W tym kontekście skarżący, komentując wyrażony w zaskarżonej decyzji pogląd, iż "w prawie podatkowym, dla ustalenia właściwego czasu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości podstawowe znaczenia mają kryteria obiektywne, jak rzeczywista sytuacja majątkowa podmiotu", tymczasem zaś "dla prawa karnego istotne znaczenia ma świadomość popełnienia czynu zabronionego przez sprawcę tego czynu", uznał go za "absolutnie sprzeczny z tym, co można wyczytać" z wskazanego wyżej fragmentu postanowienia Prokuratora.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenia, generalnie podtrzymując dotychczasowe stanowisko organów podatkowych. W obszernym uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności przedstawił w syntetyczny sposób dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego oraz zarzuty zawarte w skardze. Polemizując z tymi zarzutami, Dyrektor Izby powtórzył w szerokim zakresie wcześniejsze wywody zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, co dotyczyło zwłaszcza nader szczegółowych rozważań koncentrujących się na sytuacji majątkowej Spółki "A". Podtrzymał też pogląd co do sposobu interpretacji art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, uznając, że to na członku zarządu ciąży obowiązek wykazania okoliczności zwalniającej go od odpowiedzialności za zobowiązania spółki.

Odnosząc się z kolei do zarzutu błędnej interpretacji stanu finansowego Spółki, Dyrektor Izby przytoczył wcześniejsze wyliczenia, stwierdzając zarazem, że wpisane do zestawienia pozycje "zobowiązania nie ujęte w bilansie – zaległości budżetowe" miały "zobrazować ogólny stan finansowy Spółki". Organ nie podzielił także twierdzeń skarżącego co do tego, że w chwili składania wniosku o upadłość Spółka "A" posiadała majątek wystarczający na pokrycie wszystkich zobowiązań. Dla poparcia tego stanowiska po raz kolejny przywołał dane wynikające ze sprawozdania wstępnego syndyka masy upadłości o sytuacji w Spółce w chwili ogłoszenia upadłości.

W końcowej części odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 229 Ordynacji podatkowej podkreślając, że w świetle tego przepisu organ może przeprowadzić – na żądanie strony lub z urzędu – dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów. Wyraził zarazem pogląd, że wbrew twierdzeniom skarżącego organy zebrały materiał dowodowy w sposób wyczerpujący i dokonały właściwej jego oceny. Za bezzasadny uznał także zarzut nawiązujący do sprzeczności pomiędzy stanowiskiem organów podatkowych, a postanowieniem Prokuratora Rejonowego w B. z dnia [...] r.

W piśmie z dnia [...] 2004 r. W. K. zarzucił organom podatkowym naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezapoznanie go z całością materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania podatkowego. Jego zdaniem zarzut ów uzasadnia wzgląd na kolejność oznaczenia poszczególnych kart w ramach akt jego sprawy. Potwierdzenie zapoznania się przez niego z tymi aktami w dniu [...] 2004 r. zostało bowiem oznaczone jako "karta nr 97", tymczasem w aktach znajdują się również dokumenty opatrzone numerami wyższymi.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie zgodził się z powyższym zarzutem, zwracając uwagę, że w stosunku do skarżącego prowadzone były równolegle dwa postępowania podatkowe dotyczące jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki "A". Podniósł, iż wszystkie dokumenty, które nie znajdowały się w aktach pierwszej z tych spraw o nr [...], kiedy skarżący w dniu [...] 2004 r. się z nimi zapoznawał, były mu w tym samym dniu udostępnione podczas zapoznawania się z zawierającymi tę dokumentację aktami drugiej sprawy nr [...]. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, sporządzenie kserokopii dokumentów znajdujących się w aktach pierwszej sprawy i dołączenie ich do akt drugiej z nich nie stanowiło naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej.

Analogicznie Dyrektor Izby odniósł się do faktu, że do akt sprawy nr [...] dołączono pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r., nr [...] wraz z załącznikami, czyli wydrukami zeznań CIT-8 za 1998 r. i deklaracji CIT-2 za okres od dnia 1 stycznia do dnia 31 lipca 1999 r., które wpłynęło do organu już po tym jak skarżący zapoznał się z aktami tej sprawy. Według niego, "nie istniał obowiązek zapoznawania Strony z tymi dokumentami", gdyż "nie są to nowe, nieznane Stronie dowody, bowiem obejmują rozliczenie Spółki "A" , w której Strona pełniła funkcję prezesa zarządu", a "ww. zeznania CIT-8 oraz deklaracje CIT-2 zostały podpisane przez Pana W. K.".

W piśmie z dnia [...] 2005 r. skarżący, szeroko powołując się na orzecznictwo oraz doktrynę, podtrzymał swoje twierdzenia dotyczące kwestii związanych z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, a wyjaśnienia Dyrektora Izby Skarbowej w tym zakresie określił jako "prawdziwe kuriozum".

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Nie ulega wątpliwości, że zasadniczym przedmiotem sporu, jaki w rozpatrywanej sprawie zarysował się między stronami, jest odpowiedź na pytanie o to, czy istniały dostateczne podstawy prawne ku temu, by obciążyć odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki "A" skarżącego W. K., będącego prezesem jej zarządu. Skoro zaś tak, to odpowiedź na to pytanie wymagała ustalenia w toku postępowania podatkowego, czy spełnione zostały przesłanki określone w art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst pierwotny Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., obecny tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60). To właśnie bowiem wspomniana regulacja prawna stanowiła - i nadal stanowi - podstawę wspomnianego przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe z podatnika na osoby trzecie.

Rozważając to zagadnienie należy w punkcie wyjścia odnotować, że do ustalonego w sprawie stanu faktycznego wymienione wyżej przepisy znajdowały zastosowanie w ich brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją dokonaną ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387). Zgodnie bowiem z treścią art. 21 tej ustawy, do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem jej wejścia w życie (co nastąpiło z dniem 1 stycznia 2003 r.) stosować należy przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed tą datą.

Przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przewidywał podówczas, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Z art. 116 § 2 Ordynacji wynikało natomiast, że odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki.

Treść przywołanej regulacji prawnej nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że określała ona zarówno przesłanki pozytywne, warunkujące powstanie odpowiedzialności członków zarządu różnego rodzaju spółek za zaległości podatkowe tych ostatnich, jak i przesłanki negatywne, wyłączające taką odpowiedzialność. Wśród tych pierwszych wymienić należy powstanie zobowiązania podatkowego w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki oraz bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki. Odnotować trzeba zarazem, że obie te przesłanki zostały w rozpatrywanej sprawie spełnione, co jest zresztą niesporne między stronami. W tym stanie rzeczy wspomnianą materię można pozostawić na uboczu w toku dalszych rozważań.

Konstatacji takiej nie można natomiast przyjąć w odniesieniu do przesłanek negatywnych wskazanych w 116 § 1 Ordynacji podatkowej, ściślej zaś tej, która dotyczy prawidłowego momentu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. O ile bowiem nie ulega wątpliwości, że zarząd Spółki "A" wniosek taki złożył, o tyle przedmiotem zdecydowanie rozbieżnych ocen stała się odpowiedź na pytanie, czy nastąpiło to we "właściwym czasie". Odpowiedź przecząca, którą przyjęły w tym względzie organy podatkowe, stworzyła ich zdaniem – wobec niespełnienia innych przesłanek zwalniających – podstawy do orzeczenia o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej Spółki na W. K., będącego prezesem jej zarządu. Poglądu tego konsekwentnie nie podzielał natomiast ten ostatni, podnosząc zarówno w toku postępowania podatkowego, jak i w skardze argumenty, które, jego zdaniem, przemawiały na rzecz stanowiska przeciwnego, co w konsekwencji uniemożliwiałoby orzeczenie o przeniesieniu odpowiedzialności. Analizie tego kluczowego zagadnienia należy zatem poświęcić zasadniczą część dalszych uwag.

W tych ramach już w punkcie wyjścia odnotować trzeba, że w świetle regulacji zawartej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wspomniane zagadnienie wymaga rozważenia w dwóch aspektach, pozostających wszak w ścisłym związku. Najpierw bowiem ustalenia wymaga, co w istocie rzeczy oznacza użyta w nim formuła "we właściwym czasie". Innymi słowy, chodzi o odpowiedź na pytanie, jakie okoliczności winny być brane pod uwagę jako przesądzające o spełnieniu bądź niespełnieniu tej przesłanki. Drugą, nie mniej istotną kwestią, jest rozstrzygnięcie, na kim ciąży obowiązek wykazania, że wniosek o upadłość został złożony "we właściwym czasie". Wątpliwość w tym ostatnim zakresie wynika zaś stąd, że omawiany przepis posługuje się w rozpatrywanym kontekście zwrotem "chyba że członek zarządu wykaże", co wymaga rozważenia w kontekście zasad ogólnych postępowania podatkowego.

Odnosząc się do pierwszego z wyodrębnionych wcześniej problemów, już na wstępie skonstatować wypada, że opierając się wyłącznie na treści art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nie daje się udzielić odpowiedzi na pytanie, co oznacza użyty w nim zwrot "we właściwym czasie". W szczególności z przepisu tego nie wynika, jakie okoliczności należy brać pod uwagę przy ocenie, czy wniosek o upadłość skierowany został do sądu w odpowiedniej chwili. Wyraźnej odpowiedzi w tym przedmiocie nie udzielał również – i nadal nie udziela - żaden inny przepis prawa, mimo że analogiczny zwrot użyty został zarówno w treści art. 298 § 2 uchylonego już rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy (Dz. U. Nr 57, poz. 502 ze zm.), jak i w treści art. 299 aktualnie obowiązującej ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

W orzecznictwie powstałym przede wszystkim na tle art. 298 Kodeksu handlowego, stosunkowo często wyrażany był pogląd, iż oceny, czy upadłość zgłoszono we właściwym czasie, należy dokonywać przede wszystkim z uwzględnieniem treści art. 5 § 1 i 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. Nr 93, poz. 834 ze zm.). Przykładem w tym zakresie może być chociażby wyrok Sądu Apelacyjnego w Lublinie z dnia 19 lutego 1997 r. (sygn. akt I ACa 33/97). Nie brak jednak również poglądów częściowo odmiennych, opowiadających się za nieco innym kierunkiem interpretacji i akcentujących, że do wykładni art. 298 k.h. nie należy mechanicznie przenosić sformułowania art. 5 § 2 Prawa upadłościowego, lecz – uwzględniając konkretne okoliczności sprawy - ustalać "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku, jak również oceniać przesłanki wymienione w art. 5 § 1 i 2 (tak Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 18 października 2000 r. sygn. akt V CKN 109/00, LEX nr 52742). Podkreśla się też, że przy określeniu in concreto czasu "właściwego" musi być uwzględniana funkcja przepisu art. 298 k.h., która jest zarazem funkcją postępowania upadłościowego, a która polega na ochronie interesów wierzycieli w szczególności w sytuacji, kiedy wiadomo już, że dłużnik nie będzie w stanie wszystkich zaspokoić w całości. Nie powinien być zatem uznany za "właściwy" czas zgłoszenia, w którym stan majątkowy spółki kwalifikuje ją już jako bankruta, niweczyłoby to bowiem cały sens postępowania upadłościowego, pozbawiając wierzycieli jakiejkolwiek ochrony prawnej ich interesów (tak Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 11 października 2000 r., sygn. akt III CKN 252/00, LEX nr 51887, por. także W. Kubala: Ochrona praw wierzycieli na podstawie art. 298 kodeksu handlowego, Prawo Spółek 1998, nr 11, s. 2 i n. oraz J. Woźnicki: Kilka uwag na temat odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na tle art. 298 kodeksu handlowego, Palestra 2000, nr 5-6, s. 25 i n.).

Niezależnie od tego, który z wskazanych wyżej punktów widzenia uznać za najbardziej trafny, nie ulega wątpliwości, że ustalając – w rozpatrywanej sprawie - zakres pojęcia "właściwy czas", użytego w treści art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej niepodobna było całkowicie abstrahować od regulacji zawartej we wspomnianym art. 5 § 1 i 2 Prawa upadłościowego, która obowiązywała w roku 1999, kiedy to zaległości podatkowe powstały. To zaś oznacza, że zasadnicze znaczenie w analizowanym zakresie miały dwojakiego rodzaju okoliczności, z których jedna związana była z terminową realizacją zobowiązań pieniężnych, druga zaś dotyczyła określonej relacji pomiędzy rozmiarami tych zobowiązań, a wielkością majątku podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Zgodnie bowiem z treścią pierwszego z tych przepisów, przedsiębiorca był zobowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W myśl z kolei art. 5 § 2 Prawa upadłościowego, reprezentant przedsiębiorcy, o którym mowa w art. 1 § 2, zobowiązany był zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym majątek nie wystarczał na zaspokojenie długów, chyba że wcześniej rozpoczął się bieg terminu określonego w § 1. W świetle przytoczonej regulacji prawnej nie powinno zatem budzić wątpliwości, że wniosek o ogłoszenie upadłości można było uznać za złożony we "właściwym czasie" tylko wtedy, gdy nie upłynęło więcej niż dwa tygodnie od chwili, gdy bądź to przedsiębiorca zaprzestał płacenia długów, bądź też długi te przewyższyły wartość jego majątku.

Dalszą, wyżej już sygnalizowaną kwestią, jest natomiast odpowiedź na pytanie, na kim ciążył obowiązek "wykazania" tego stanu rzeczy. Wykładnia językowa art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej mogłaby prowadzić do wniosku, że wyłącznie zobowiązanym był w tym zakresie członek zarządu spółki zamierzający w ten sposób uniknąć odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. Jest bowiem poza sporem, że to na nim ciążył obowiązek wykazania istnienia okoliczności, które mogłyby stanowić podstawę do wyłączenia jego odpowiedzialności.

Wniosek taki byłby jednak nieuzasadniony. Dokonując bowiem wykładni art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, nie można tego czynić w oderwaniu od treści licznych dalszych jej przepisów, zwłaszcza tych, które kreują podstawowe zasady postępowania podatkowego. Spostrzeżenie to dotyczy w szczególności reguł określonych art. 122 i 187 § 1 Ordynacji, brak bowiem dostatecznych argumentów na rzecz tezy, że w sytuacji uregulowanej w art. 116 § 1 Ordynacji przestają one obowiązywać. Skoro więc tak – to rozważając granice obowiązku wynikającego z tych przepisów – przyjąć trzeba, że zostaje on spełniony wyłącznie wtedy, gdy organy podatkowe w sposób przekonujący wykażą, iż z jednej strony wyczerpały wszelkie możliwości ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń, mających znaczenie dla ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego, z drugiej zaś, że podatnik swoją pasywną postawą uniemożliwił poszukiwanie i ustalenie ewentualnych dalszych okoliczności mogących wpłynąć na rozstrzygnięcie. Jeśli natomiast wspomniane okoliczności nie zostaną w sprawie wykazane, wówczas nie można uznać, że doszło do zrealizowania obowiązku określonego w art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W szczególności ma to miejsce w przypadku, gdy podatnik oferuje organom dowody, które – ze względu na ich niekompletność, czy też inne mankamenty, co prawda same w sobie nie mają charakteru przesądzającego, jednak wskazują na okoliczności mogące mieć znaczenie dla sprawy. W takim stanie rzeczy bowiem obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie inicjatywy strony i aktywne poszukiwanie dowodów, które albo potwierdzą, albo też wykluczą prezentowane przez nią stanowisko. Zaniechanie takiej inicjatywy, zwłaszcza poprzez odmowę sięgnięcia do proponowanych przez stronę środków dowodowych, oznacza działanie w sposób naruszający dyspozycję art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, i to na ogół w taki sposób, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 maja 2004 r., sygn. akt I SA/Ka 902/03). Podzielić zatem wypada pogląd, że gromadzenie materiału dowodowego musi także w przypadku rozpatrywania kwestii odpowiedzialności uregulowanej w art. 116 Ordynacji podatkowej, nastąpić z inicjatywy i poprzez czynności organu administracji, zwłaszcza w sytuacji, gdy członek zarządu przedstawia niepełny materiał dowodowy (por. A. Mariański: glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2003 r., I SA/Łd 1006/01, OSP 2004, nr 5 poz. 69).

Odnosząc wszystkie dotychczasowe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy, co do zasady zgodzić trzeba się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż istota zagadnienia sprowadzała się w niej do ustalenia, kiedy Spółka "A" trwale zaprzestała płacenia długów lub też kiedy jej zobowiązania przekroczyły wartość posiadanego przez nią majątku. Skonstatować trzeba zarazem, że na żadne z tych pytań organy podatkowe nie udzieliły jednoznacznej, zwłaszcza zaś przekonującej odpowiedzi.

I tak z żadnego fragmentu uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, że ustalono ewentualny moment "trwałego zaprzestania płacenia długów". W toku całego postępowania podatkowego nie wykazano bowiem, że przed dniem [...] sierpnia 1999 r. doszło do sytuacji, w której Spółka "A" zaprzestała uiszczania należności wobec wszystkich wierzycieli. Tylko zaś taki stan rzeczy uznać można by za spełnienie przesłanki, o której mowa w art. 5 § 1 Prawa upadłościowego (por. m.in. wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 11 lipca 2002 r., sygn. akt I ACa 1428/01, Orzecznictwo Sadów Apelacyjnych 2004, nr 8, s. 23). Do wniosku przeciwnego prowadzi zaś, skądinąd niekwestionowany przez organy podatkowe, fakt terminowych wypłat większości wynagrodzeń pracownikom Spółki i regulowania – co prawda z opóźnieniem – zobowiązań wobec dostawców przed ogłoszeniem upadłości. Wynika zeń bowiem, że przynajmniej niektóre zobowiązania Spółki były regulowane.

Również istnienie przesłanki określonej w art. 5 § 2 Prawa upadłościowego nie zostało, zdaniem Sądu, wykazane w sposób, który nie budziłby zastrzeżeń. Treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie udziela bowiem odpowiedzi na zasadnicze pytanie o to, kiedy majątek Spółki "A" przestał wystarczać na zaspokojenie jej długów. Z zawartych w nim wywodów wynika, że organy podatkowe swój zasadniczy wysiłek skoncentrowały na wykazaniu, iż kondycja finansowa Spółki "A" już na pewien czas przed złożeniem wniosku o ogłoszenie jej upadłości nie była dobra. Konkluzje odnoszące się do jej stanu majątkowego są jednak, zdaniem Sądu, niejednoznaczne. Z jednej strony bowiem w uzasadnieniu decyzji wyrażany jest pogląd, iż "sytuacja finansowa Spółki na koniec 1998 r. nie pozwalała na realizację ciążących na niej zobowiązań wobec wierzycieli" (s. 6 akapit 2). Z drugiej strony z kolei, w innym miejscu uzasadnienia (s. 8 akapit ostatni), mowa o tym, że majątek Spółki na dzień 31 lipca 1999 r., nawet po zaliczeniu do niego należności "zagrożonych", nie pokrywa wszystkich długów. Pierwszy z tych poglądów Dyrektor Izby Skarbowej uzasadnił sięgając do nader złożonych wywodów ilustrujących relacje pomiędzy majątkiem Spółki a jej zobowiązaniami, a także do wskaźników obrazujących wzajemny stosunek pomiędzy wartością środków obrotowych a zobowiązań bieżących. Nie wykazał natomiast, co jest sprawą kluczową, iż zobowiązania Spółki przekraczały już wówczas wartość jej majątku. Do wniosku przeciwnego prowadzi zresztą wywód na s. 4 uzasadnienia zaskarżonej decyzji, z którego expressis verbis wynika, że zobowiązania stanowiły 89,12 % wartości majątku Spółki.

Jeśli chodzi z kolei o rozważania dotyczące stanu finansowego Spółki na dzień 31 lipca 1999 r., to w punkcie wyjścia odnotować trzeba, że wniosek o upadłość złożony został w dniu [...] sierpnia 1999 r. Okoliczność ta ma nader istotne znaczenie. Nawet bowiem gdyby uznać, że na dzień 31 lipca 1999 r. wielkość zobowiązań Spółki przekraczała wartość jej majątku, to i tak termin, o którym mowa w art. 5 § 2 Prawa upadłościowego, zostałby dochowany. Dla ustalenia, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony "we właściwym czasie" niezbędne byłoby zatem stwierdzenie, że stan, który zdaniem organów istniał w dniu 31 lipca 1999 r., pojawił się już dziesięć dni wcześniej. Dalszą kwestią przy tym jest, na co wskazywał skarżący w swoich wystąpieniach, czy wysokość zobowiązań ciążących na Spółce została ustalona w sposób prawidłowy. W świetle rozważań zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wynika, że na tak sformułowane pytanie należy udzielić odpowiedzi negatywnej. Skoro bowiem – jak to wynika z jej sentencji - kwota zaległości podatkowej wynosząca [...] zł i dotycząca zobowiązań Spółki w podatku od towarów i usług m.in. za sierpień 1999 r., została zaliczona w pełnej wysokości do zobowiązań wymagalnych na dzień 31 lipca 1999 r., o czym świadczy fakt, że jest ona tożsama z tą, która wskazana została w wyliczeniu zawartym na s. 9 uzasadnienia, to znaczy, że organy – bez dostatecznej ku temu podstawy prawnej – zwiększyły wielkość pasywów Spółki. Trudno przy tym uznać za przekonujący pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, że zaliczenie wspomnianej sumy w pełnych rozmiarach, a także zaliczenie odsetek w kwocie [...] zł, niewątpliwie nie wymagalnych w takiej wysokości na dzień 31 lipca 1999 r., nastąpiło po to, by "zobrazować ogólny stan finansowy Spółki". Gdyby bowiem wspomniane wyżej wielkości skorygować, to łączna wielkość zobowiązań byłaby bez wątpienia inna. Przedmiotem ustaleń powinna być, co wielokrotnie już podkreślono, relacja pomiędzy wielkością majątku a wysokością zobowiązań Spółki, czego nie mogą zastąpić ogólne dywagacje dotyczące sytuacji majątkowej podmiotu. Przykładem takiej ogólności, czy wręcz dowolności może być chociażby zawarte na s. 4 uzasadnienia decyzji (akapit przedostatni) twierdzenie, że "stan ewidencyjny majątku wynikający z bilansu nie odpowiada faktycznej wartości za jaką on mógł być zbyty, gdyż ceny wolnorynkowe odbiegają od cen ewidencyjnych". Oznacza ono bowiem, jak się wydaje z kontekstu w jakim zostało wyrażone, że ustalając wartość majątku oznaczonego podmiotu organy podatkowe władne są sięgać do cen wolnorynkowych, abstrahując od reguł rządzących zasadami wyceny składników majątkowych (na które zresztą powołano się w innym fragmencie uzasadnienia zaskarżonej decyzji).

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie można też, zdaniem Sądu, tracić z pola widzenia wątpliwości powstających w związku z rozbieżnością ocen wyrażonych przez organy podatkowe z tymi, które wynikają z treści postanowienia Prokuratury Rejonowej z dnia [...] r. sygn. akt [...] o umorzeniu śledztwa przeciwko W. K.. Co do zasady należy co prawda zgodzić się z twierdzeniem, zawartym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż w prawie podatkowym podstawowe znaczenie mają kryteria obiektywne, dla prawa karnego zaś istotne znaczenie ma świadomość popełnienia czynu zabronionego przez sprawcę tego czynu. Tej ogólnej konstatacji nie może jednak uznać za wystarczający, zwłaszcza zaś przekonujący kontrargument organów podatkowych w kwestii, która podnoszona była przez skarżącego już w toku postępowania przed organem pierwszej instancji. Sięgając do treści uzasadnienia wspomnianego wyżej postanowienia, nietrudno bowiem dostrzec, że zawiera ono zarówno – co oczywiste - wywody expressis verbis odnoszące się do ustalonego stanu faktycznego w sprawie, jak i spostrzeżenia o charakterze oceniającym ten stan. I tak w szczególności odnotować trzeba pogląd, przyjmujący, że "analiza bilansu i sprawozdania finansowego spółki za 1998 r. oraz treść wyjaśnień W.K., które korespondują z innymi zgromadzonymi dowodami, pozwala przyjąć, że w/w nie spłacał jednych wierzycieli, a nie wszystkich nie stojąc (podkr. Prokuratora) w obliczu groźby niewypłacalności". Kontekst, w jakim pogląd ten został wyrażony, wskazuje bowiem, że chodzi o stwierdzenie będące oceną faktów, nie zaś stanu świadomości skarżącego. Dopiero w kolejnym fragmencie uzasadnienia postanowienia stwierdzono, że "niezależnie od przytoczonych okoliczności podnieść należy, że sprawca tego przestępstwa musi być świadom, że znajduje się w sytuacji, w której grozi mu niewypłacalność lub upadłość i zarazem nie może zaspokoić wszystkich wierzycieli". W tym stanie rzeczy więc obowiązkiem organów podatkowych było, zgodnie z brzmieniem art. 187 § 1, a także art. 191 Ordynacji podatkowej, nie tylko zebranie, ale i "rozpatrzenie" dowodu w postaci postanowienia o umorzeniu śledztwa, przez co rozumieć należy merytoryczne odniesienie się do stanowiska, które – jak to wynika z cytowanych wyżej fragmentów tego dokumentu – w istotny sposób odbiega od poglądu przyjętego przez te organy.

W sumie zatem wszystkie dotychczasowe spostrzeżenia wskazują, że organy podatkowe orzekające w sprawie nie sprostały wymaganiom wynikającym z treści przepisów regulujących sposób prowadzenia postępowania podatkowego, co dotyczy w szczególności dyspozycji art. 122, 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim więc, o czym była już mowa wyżej, stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji trudno uznać za klarowne i konsekwentne. W jej uzasadnieniu kilkakrotnie w różnych kontekstach wyrażany jest pogląd, iż wniosek o zgłoszenie upadłości "powinien być zgłoszony wcześniej", aniżeli w dniu [...] sierpnia 1999 r. Brak jednak jasno określonego stanowiska co do tego, kiedy najpóźniej powinno to wystąpić, a także – co jeszcze bardziej istotne – jakie argumenty miałyby za tym przemawiać. Jeśli zaś organy podatkowe wyrażają pogląd, że wniosek o upadłość nie został zgłoszony we właściwym czasie, to tym samym powinny sprecyzować, kiedy najpóźniej powinno to nastąpić i jakie okoliczności uzasadniają ten punkt widzenia. Dyrektor Izby Skarbowej przyznał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że "nie jest możliwe ustalenie konkretnej daty, w której poziom zobowiązań Spółki przekroczył poziom jej majątku" (por. s. 6 akapit 3). Podniósł jednak zarazem, że skutek ten jest wynikiem "przedstawionego przez Stronę materiału dowodowego". Poglądu tego z przyczyn wskazanych już wyżej niepodobna zaakceptować. Brak bowiem podstaw do tego, by uznać, że w tego rodzaju postępowaniu, jak prowadzone w rozpatrywanej sprawie, przestają obowiązywać ogólne reguły wynikające z Ordynacji podatkowej, zwłaszcza zaś te, o których mowa w jej art. 122 i 187 § 1.

Niezależnie od dotychczasowych spostrzeżeń odnotować trzeba inną istotną okoliczność mającą bez wątpienia również znaczenie dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Uszła ona uwadze organów podatkowych orzekających w sprawie, które zupełnie pominęły niebagatelną kwestię wynikająca z faktu, że art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przewidywał (i nadal przewiduje) solidarną odpowiedzialność członków zarządu spółki. Skoro zaś tak, to nie ulega wątpliwości, że w toczącym się postępowaniu powinni brać udział wszyscy członkowie zarządu, albowiem w świetle art. 133 Ordynacji podatkowej jest poza sporem, że dotyczyło ono ich interesu prawnego. Zgodzić należy się również z poglądem wyrażonym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 3 marca 2004 r. (sygn. art. III SA 2889/02, opubl. Monitor Podatkowy 2004, nr 6, s. 46), że w orzeczeniu o odpowiedzialności jednego z dwóch członków zarządu należało zaznaczyć, że jest to odpowiedzialność solidarna (art. 116 § 1), akceptując zarazem stanowisko, że tego rodzaju uchybienie stanowi wystarczającą przyczynę uchylenia zaskarżonej decyzji. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi bowiem wątpliwości, że w przypadkach odpowiedzialności solidarnej stronami postępowania są wszystkie podmioty, które taką odpowiedzialność ponoszą. Bodaj najwyraźniej stanowisko takie zostało wyrażone w orzeczeniach dotyczących opłaty skarbowej, czego przykładem może być chociażby wyrok z dnia 23 sierpnia 2000 r. (sygn. akt III SA 1467/99, LEX nr 45410), w którym Sąd uznał, iż zasady solidarnej odpowiedzialności pozwalają organom podatkowym na egzekwowanie należnej opłaty skarbowej od jednej ze stron czynności cywilnoprawnej, nie podważa wynikającej z art. 4 ust. 2 ustawy z 1989 r. o opłacie skarbowej zasady, iż stronami postępowania w sprawie określenia należnej opłaty skarbowej są wszystkie strony tych czynności (por. także m.in. wyroki z dnia 5 listopada 1999 r. sygn. akt I SA/Gd 52/99, LEX nr 39018 oraz z dnia 5 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 2426/99, LEX nr 44326). Również zatem w tym zakresie doszło do wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów prawa, której to konstatacji nie zmienia fakt, że skarżący nie podnosił zarzutów we wskazanym wyżej zakresie. Zgodnie bowiem z treścią art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Mając na względzie wszystkie powyższe okoliczności, Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c oraz art. 152 i art. 200 przywołanej wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.