Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2822/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 91
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 3 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 4 ust 4
journal: Dz.U. 1994 nr 81 poz 373
law: Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich w sprawie unikania podwójnego  opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie  podatków od dochodu. Sporządzona w Abu Zabi dnia 31 stycznia  1993 r.
Teza: Miejscem faktycznego zarządu spółki w rozumieniu art. 4 ust. 4 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie  podatków od dochodu, sporządzonej w Abu Zabi dnia 31 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 81, poz. 373 ze zm.) jest miejsce, w którym odbywa się faktyczne zarządzanie podmiotem, podejmowane są decyzje w kluczowych dla podmiotu sprawach, a więc mające istotne dla tego podmiotu znaczenie zarówno z ekonomicznego, jak i funkcjonalnego punktu widzenia.

TEZY

Miejscem faktycznego zarządu spółki w rozumieniu art. 4 ust. 4 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie  podatków od dochodu, sporządzonej w Abu Zabi dnia 31 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 81, poz. 373 ze zm.) jest miejsce, w którym odbywa się faktyczne zarządzanie podmiotem, podejmowane są decyzje w kluczowych dla podmiotu sprawach, a więc mające istotne dla tego podmiotu znaczenie zarówno z ekonomicznego, jak i funkcjonalnego punktu widzenia.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, Protokolant Asystent Sędziego Jan Szczygieł, po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2668/13 w sprawie ze skargi J. [...] z siedzibą w Zjednoczonych Emiratach Arabskich na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2013 r. nr IPPB5/423-173/13-4/PS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od J. [...] z siedzibą w Zjednoczonych Emiratach Arabskich na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 18 marca 2014 r. o sygn. III SA/WA 2668/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie – po rozpoznaniu sprawy ze skargi J. z siedzibą w Zjednoczonych Emiratach Arabskich (dalej: wnioskodawczyni lub skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej: organ lub Dyrektor IS) z dnia 14 czerwca 2013 r. o nr IPPB5/423-173/13-4/PS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych - (1) uchylił zaskarżoną interpretację; (2) zasądził od organu na rzecz skarżącej kwotę 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną powołano art. 146 § 1, art. 200, art. 205 § 2 i art. 211 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie).

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Warszawie podał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego skarżąca wyjaśniła, iż jest spółką z siedzibą w Zjednoczonych Emiratach Arabskich (dalej: ZEA), zarejestrowaną w rejestrze przedsiębiorców prowadzonym przez właściwe organy administracyjne ZEA. Organem zarządzającym skarżącej, zgodnie z przepisami obowiązującymi w ZEA oraz odpowiednimi postanowieniami umowy spółki, jest zarząd (Board of Directors), który odpowiada za prowadzenie spraw skarżącej oraz podejmowanie wszelkich decyzji dotyczących jej działalności niezastrzeżonych na rzecz jej udziałowców. Miejscem spotkań zarządu jest siedziba skarżącej. Podczas spotkań zarządu, odbywających się kilkukrotnie w ciągu roku, przy czym na spotkaniach takich będzie mógł być obecny cały zarząd, bądź wybrani jego członkowie w liczbie umożliwiającej podejmowanie wiążących dla skarżącej decyzji zgodnie z jej statutem, podejmowane są i będą w formie uchwał kluczowe decyzje dotyczące skarżącej. W skład zarządu będą wchodziły osoby fizyczne zamieszkałe w ZEA lub osoby zamieszkałe poza ZEA (w tym w Polsce), przy czym zawsze większość w zarządzie będą miały osoby posiadające miejsce zamieszkania w ZEA. W przypadku podejmowania niektórych uchwał zarządu dopuszcza się ich podejmowanie drogą elektroniczną w związku z faktem, że niektóre osoby wchodzące w skład zarządu mogą znajdować się w momencie ich podejmowania poza siedzibą skarżącej w ZEA, przy czym każdorazowo w przypadku takich uchwał większość członków zarządu biorących udział w takim głosowaniu będzie znajdowała się w siedzibie skarżącej lub w innym miejscu na terytorium ZEA. Skarżąca przechowuje w swojej siedzibie protokoły ze spotkań zarządu, uchwały podejmowane przez zarząd w trakcie tych spotkań oraz swoje księgi rachunkowe (obowiązek przechowywania wskazanych dokumentów przewidują przepisy obowiązujące w ZEA).

Skarżąca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: grupa) prowadzącej działalność w zakresie projektowania, dystrybucji i sprzedaży (detalicznej) markowej odzieży. Do grupy tej należą również spółki mające siedzibę na terenie Polski. Rozważane jest wprowadzenie nowego modelu współpracy pomiędzy podmiotami działającymi w ramach grupy, w ramach którego skarżąca będzie pełniła w grupie funkcje niezbędne do efektywnego sprzedawania odzieży, będzie posiadała aktywa niezbędne do działalności grupy (w szczególności znaki towarowe oraz know-how w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej oraz będzie ponosiła główne ryzyka biznesowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (w tym ryzyko rynkowe, zapasów i kursowe), tj. związane z zaprojektowaniem, wyprodukowaniem, dostarczeniem i sprzedażą na rzecz dystrybutora i dystrybutorów zagranicznych towarów (w postaci gotowej kolekcji). W planowanej strukturze nastąpi wyraźny podział na: podmiot skupiający główne funkcje strategiczne, istotne aktywa niematerialne i ponoszący najistotniejsze ryzyka gospodarcze (skarżąca) i podmioty wykonujące wyspecjalizowane funkcje, czyli dystrybutorów odzieży (na rynku polskim i innych rynkach), którzy będą odpowiedzialni zasadniczo jedynie za sprzedaż towarów do ostatecznych klientów na rynkach, na których będą działać poprzez sieci sklepów detalicznych, w których będą sprzedawali swoje towary, oraz spółkę pełniącą rolę Centrum Usług Wspólnych (dalej: CUW) świadczącą różnego rodzaju usługi (np. wsparcie w zakresu projektowania kolekcji (na rachunek i zlecenie skarżącej), obsługi logistycznej, księgowości controlingu, HR, logistyki, wsparcia prawnego, inwestycyjnego, etc., zgodnie z zapotrzebowaniem pozostałych członków grupy) w tym skarżącej. Dodatkowo niektórzy z lokalnych dystrybutorów mogą świadczyć na rzecz innych podmiotów z grupy usługi np. w zakresie informatyki, wynajmu nieruchomości i rzeczy ruchomych, itd. Skarżąca będzie dysponowała składnikami majątkowymi niezbędnymi do prowadzenia swojej działalności, w tym wspomnianymi powyżej prawami do znaków towarowych oraz do innych wartości niematerialnych (m.in. know-how). Skarżąca będzie prowadziła na własne ryzyko między innymi działalność w następującym zakresie: projektowanie produktów i przygotowanie produkcji, zarządzanie zakupami, strategiczne działania marketingowe, logistyka. Będzie zlecała wykonanie znacznej części czynności (w formie usług świadczonych na jej rzecz) związanych ze wskazaną powyżej działalnością, którą będzie w przyszłości prowadzić, do innych podmiotów (dalej: "usługodawcy"), w tym przede wszystkim do mającej powstać odrębnej spółki w ramach grupy, która będzie pełniła rolę Centrum Usług Wspólnych, posiadających odpowiedni personel i inne zasoby niezbędne do świadczenia tych usług. Realizacja wskazanych powyżej usług przez usługodawców będzie ograniczała się do wykonywania tych usług na rzecz skarżącej w ramach działalności prowadzonej przez usługodawców zgodnie otrzymanymi od niej zleceniami. W konsekwencji podmioty realizujące te usługi, poza odpowiedzialnością za należyte wykonanie zleconych usług, nie będą ponosiły ryzyka z tytułu działalności prowadzonej przez skarżącą (będą natomiast ponosić ryzyko w ramach swojej działalności). Usługodawcy będą świadczyli w ramach grupy usługi zarówno dla skarżącej, jak i dla innych pomiotów wchodzących w jej skład, przy czym zakres świadczonych usług będzie mógł się różnić w zależności od tego, na rzecz jakiego podmiotu i przez jaki podmiot będą one świadczone (różne rodzaje usług mogą być świadczone dla skarżącej, dystrybutora, dystrybutorów zagranicznych). Po wdrożeniu struktury i w kolejnych okresach jej funkcjonowania ze względu na uwarunkowania biznesowe zakres świadczonych usług może ulegać zmianie (np. niektóre usługi mogą nie być świadczone i/lub może nastąpić rozpoczęcie świadczenia nowych usług). W planowanym modelu współpracy skarżąca będzie zlecała produkcję i dokonywała zakupów towarów od niepowiązanych producentów mających głównie siedzibę poza terytorium Polski (choć mogą się także zdarzyć zakupy od pomiotów z siedzibą w Polsce), a następnie będzie sprowadzała towary do Polski i sprzedawała je do dystrybutora. Towary będą także sprzedawane do działających w ramach grupy dystrybutorów zagranicznych (w tym część towarów trafi do takich dystrybutorów bez ich fizycznego sprowadzenia na terytorium Polski).

Skarżąca zarejestruje się jako podatnik VAT czynny w Polsce. Czynności dotyczące dopuszczenia towarów stanowiących własność skarżącej do obrotu na terenie Unii Europejskiej będą zlecane do wykonania przez usługodawców lub zewnętrzną agencję celną Jednakże skarżąca będzie ponosiła pełne ryzyko w tym zakresie. Skarżąca nie będzie posiadała własnych magazynów w Polsce. W ramach nowego modelu współpracy skarżąca nie będzie prowadziła w Polsce jakiejkolwiek działalności poprzez własny oddział lub przedstawicielstwo, a także nie będzie posiadała w Polsce żadnych pracowników, tj. ani zatrudnionych w Polsce, ani oddelegowanych do Polski z ZEA. Ponadto skarżąca nie będzie posiadała jakichkolwiek nieruchomości na terytorium Polski. W wykonaniu wezwania organu wydającego interpretacje podatkowe do uzupełnienia wniosku o dodatkowe informacje skarżąca wyjaśniła, że po zmianie składu zarządu uzyska certyfikat rezydencji potwierdzający, że jest ona rezydentem podatkowym ZEA.

W tak zakreślonym zdarzeniu przyszłym skarżąca zwróciła się z pytaniem, czy po wprowadzeniu nowego modelu współpracy w ramach grupy w zakresie czynności wskazanych w stanie faktycznym skarżąca będzie podlegać na podstawie art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.) ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu?

Zdaniem skarżącej model współpracy w ramach grupy w zakresie czynności wskazanych w stanie faktycznym - obejmujący sprzedaż towarów na rzecz dystrybutora oraz zakup usług od usługodawców - nie doprowadzi do powstania ograniczonego obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. Skarżąca odwołując się do art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. podała, że podatnicy, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, ale osiągają dochody ze źródeł przychodów ulokowanych na terytorium Polski, zasadniczo podlegają w zakresie takich dochodów tym samym regułom opodatkowania, które obowiązują podmioty podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Dotyczy to m.in. zasad ustalania dochodu, wysokości podatku, terminów płatności podatku. Jednym ze źródeł dochodów jest prowadzona działalność gospodarcza. W przypadku spółki zagranicznej dochody z takiej działalności będą podlegały opodatkowaniu w Polsce wyłącznie w przypadku, gdy działalność będzie prowadzona w części albo całości przez zakład tej spółki położony na terytorium Polski. Odwołując się do art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. podała, że działając w ramach nowego modelu współpracy nie będzie posiadała na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności takiego jak: oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabryka lub warsztat, poprzez które mogłaby ona prowadzić swoją działalność gospodarczą. Nie będzie również posiadała żadnych powierzchni/budynków na terytorium Polski. Towary należące do skarżącej, będą przechowywane w Polsce na podstawie kompleksowej umowy o świadczenie usług logistycznych (w ramach których towary będą także transportowane do dystrybutora). Również świadczenia usług przez usługodawców nie można uznać za prowadzenie działalności przez skarżącą. Również fakt, że usługobiorca odnosi korzyści z usług świadczonych w miejscu znajdującym się na terytorium danego państwa nie oznacza, że usługobiorca ten posiada w tym państwie zakład. W konsekwencji oznacza to w ocenie skarżącej, że sam fakt nabywania przez skarżącą usług od podmiotów powiązanych mających siedzibę w Polsce i wykonujących takie usługi w Polsce, nie może spowodować powstania zakładu skarżącej w Polsce i opodatkowania w Polsce uzyskiwanych przez nią dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Z uwagi na brak stałej placówki, przychodów uzyskiwanych przez skarżącą z działalności w zakresie sprzedaży towarów na rzecz dystrybutora (i dystrybutorów zagranicznych) w żadnym wypadku nie będzie można uznać za przychody pochodzące ze źródła przychodów położonego na terytorium Polski.

Skarżąca podkreśliła, że wszystkie decyzje związane ze sprzedażą towarów na terytorium Polski na rzecz ostatecznych nabywców będą podejmowane wyłącznie przez dystrybutora, który jako odrębny podmiot prawny będzie dystrybuował towary we własnym imieniu i na własny rachunek, panosząc ryzyko związane z wykonywaną przez siebie działalnością i wykorzystując w tym celu własnych pracowników, wiedzę i doświadczenie biznesowe. Natomiast główne decyzje biznesowe i strategiczne dotyczące spółki, bez których niemożliwe byłoby prowadzenie podstawowej działalności spółki, będą podejmowane podczas spotkań zarządu, które odbywają się w ZEA. Podobnie usługi świadczone na rzecz skarżącej przez usługodawców będą świadczone przez odrębne spółki we własnym imieniu i na własny rachunek, wykorzystujące w tym celu własnych pracowników. Usługodawcy będą realizować na rzecz skarżącej usługi, zgodnie z jej zleceniem i zapotrzebowaniem, za które usługodawcy będą odpowiadać wyłącznie na zasadzie należytego wykonania powierzonych im zleceń. W takim zakresie podmioty te będą też ponosiły ryzyko rynkowe związane z wykonywaną przez siebie działalnością. Natomiast efekty świadczonych przez nich usług (tzn. właściwość doboru produktów, skuteczność działań marketingowych, efektywność zakupów) będą w zakresie ponoszonego ryzyka biznesowego i efektów finansowych prowadzonej działalności w pełni obciążały skarżącą. Dystrybutor w trakcie realizacji procesu sprzedaży do ostatecznych nabywców, jak również usługodawcy w trakcie świadczenia usług, nie będą zaciągać żadnych zobowiązań wobec innych podmiotów w imieniu skarżącej, ani w inny sposób wykonywali czynności wiążących skarżącą w relacjach handlowych. Skarżąca będzie miała prawo do akceptowania lub odrzucania zamówień składanych przez dystrybutora i nie będzie w żaden sposób związana warunkami transakcji między ostatecznymi nabywcami a dystrybutorem. Jednocześnie dystrybutor oraz usługodawcy nie będą uprawnieni do negocjowania warunków umów w zakresie sprzedaży towarów lub zawierania ich w imieniu skarżącej lub przyjmowania albo akceptowania warunków takich umów w imieniu skarżącej. W związku z powyższym ani dystrybutor, ani usługodawcy nie mogą być traktowani jako agenci zależni skarżącej w Polsce.

Zdaniem skarżącej, również fakt posiadania przez nią rejestracji dla potrzeb VAT nie może przesądzać o powstaniu zakładu skarżącej w Polsce. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie łączą bowiem obowiązku rejestracji dla potrzeb VAT z prowadzoną działalnością gospodarczą, lecz z faktem dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Rejestracja dla potrzeb VAT nie zależy od faktu i formy prowadzenia działalności gospodarczej i nie prowadzi do automatycznego powstania na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W związku z powyższym, rejestracja skarżącej dla potrzeb VAT nie powinna być utożsamiana z posiadaniem stałego miejsca prowadzenia działalności stanowiącego zakład. Wdrożenie przedstawionej powyżej planowanej struktury współpracy skarżącej w ramach grupy nie spowoduje powstania u niej ograniczonego obowiązku podatkowego na podstawie art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. w zakresie czynności wskazanych w stanie faktycznym.

2.2. Zaskarżoną interpretacją z dnia 14 czerwca 2013 r. Dyrektor IS uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Odwołując się do art. 3 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. Dyrektor IS stwierdził, że jeżeli sprawujące zarząd danego podmiotu osoby zamieszkują w Polsce, to uznać należy, iż w rozumieniu art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. dany podmiot posiada zarząd na terytorium Polski. Jeżeli jednak zarejestrowana zagranicą spółka kapitałowa, zgodnie z wewnętrznymi regulacjami państwa siedziby, również w tym państwie będzie spełniała kryteria uznania jej za rezydenta podatkowego tego państwa, to wówczas dla rozstrzygnięcia miejsca jej rezydencji podatkowej sięgnąć należy do postanowień odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Odwołując się do art. 4 ust 4 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona w Abu Zabi dnia 31 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 81, poz. 373 ze zm.; dalej: umowa), Dyrektor IS stwierdził, że kryterium rozstrzygającym miejsce rezydencji podatkowej osoby prawnej jest wedle organu miejsce sprawowania faktycznego zarządu tej osoby prawnej. Samo zadeklarowanie, że dana spółka zarejestrowana w ZEA okresowo będzie wizytowana przez członków zarządu zamieszkujących ZEA oraz Polskę, i że to tam zarząd podejmować będzie decyzje, zdaniem tego organu jest niewystarczające dla uznania, iż skarżąca będzie rezydentem podatkowym drugiego państwa. W konsekwencji stwierdził, że w świetle art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. skarżąca posiadać będzie zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a tym samym podlegać będzie w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Z tego też względu w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p.

2.3. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, w wyniku którego Dyrektor IS podtrzymał swoje stanowisko zajęte w ww. interpretacji indywidualnej.

3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie.

3.1. Na ww. interpretację indywidualną wnioskodawczyni wniosła skargę do WSA w Warszawie, domagając się: uchylenia zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu skarżąca zarzuciła naruszenie: (1) prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwą wykładnię oraz uznanie, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym skarżąca posiadać będzie zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a tym samym będzie podlegać w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu; (2) przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749; dalej: o.p.) poprzez uzasadnienie rozstrzygnięcia w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych oraz poprzez posługiwanie się w procesie stosowania prawa wykładnią in dubio pro fisco.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skarga jest zasadna. Sąd ten zasadniczo zgodził się z poglądem Dyrektora IS, że miejsce zarządu, o którym mowa w art. 3 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. oznacza miejsce faktycznego zarządu podatnika, natomiast miejsce faktycznego zarządu oznacza miejsce, w którym odbywa się bieżące prowadzenie spraw podatnika, a które wcale nie musi być tożsame z miejscem podejmowania kluczowych zasadniczych decyzji dotyczących funkcjonowania podmiotu będącego podatnikiem. Stwierdził jednak, że Dyrektor IS nie wyjaśnił powodów, dla których uznał, iż skarżąca nie będzie miała zarządu na terytorium ZEA oraz, że zarząd ten będzie miał miejsce w Polsce. Zdaniem WSA w Warszawie, opisany we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny nie wskazuje na to, że decyzje dotyczące funkcjonowania skarżącej podejmowane będą w innym kraju niż ZEA, a w szczególności, że decyzje te będą podejmowane w Polsce. W Polsce wprawdzie będą znajdować się dystrybutorzy oraz CUW, którzy będą dokonywać czynności na rzecz skarżącej, jednakże odbywać się to będzie na podstawie umów zawartych przez skarżącą z tymi podmiotami, które wobec skarżącej będą mieli pozycję, jako usługodawcy oraz nabywcy towarów przez nią sprzedawanych. CUW dokonywać będzie na rzecz skarżącej szeregu czynności związanych z obrotem handlowym towarami. Czynności te będą miały charakter logistyczny, marketingowy, magazynowy itp. Jednakże będą to czynności składające się na usługi nabywane przez skarżącą i świadczone przez CUW, jako odrębny niezależny podmiot wykonujący te czynności w ramach ryzyka związanego z prowadzoną przez ten podmiot działalnością gospodarczą. Dystrybutorzy będą podmiotami, które będą oferowały do sprzedaży towary skarżącej jednakże będzie się to odbywało w ten sposób, że dystrybutorzy będą nabywać te towary na własność i sprzedawać, jako swoje towary. Skarżącą będzie te towary za pomocą CUW sprowadzać z zagranicy, gdzie będą te towary wytwarzane lub nabywane. W ocenie WSA w Warszawie przedstawiony opis zdarzenia przyszłego nie pozwala na twierdzenie, że podmioty te będą na zlecenie skarżącej podejmować decyzje w zakresie jej funkcjonowania i że będą to decyzje dotyczące jej bieżących spraw z zakresu funkcjonowania podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Z zawartego we wniosku o wydanie interpretacji opisu stanu faktycznego nie da wywieść się wniosku, że podmioty te będą w jakikolwiek sposób zarządzać sprawami skarżącej spółki, w szczególności podejmować decyzje w zakresie jej funkcjonowania w Polsce oraz prowadzonej przez nią w Polsce działalności gospodarczej. W konsekwencji zdaniem WSA w Warszawie, Dyrektor IS bezzasadnie stwierdził, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zastosowanie znajdzie art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

(I) prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 4 umowy w związku z art. 91 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: Konstytucja RP) i art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, co doprowadziło do nieuznania, że skarżąca będzie posiadać zarząd na terytorium RP, a tym samym będzie podlegać nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce;

(II) przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 o.p. poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie w sprawie poprzez błędne przyjęcie, że nie było podstaw faktycznych do uznania, iż skarżąca będzie zarządzana z terytorium Polski, co doprowadziło do przyjęcia, że interpretacja została wydana z naruszeniem zasady zaufania.

5.2. Skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, zatem należało uchylić w całości zaskarżony wyrok i oddalić skargę (art. 188 p.p.s.a.). W skardze kasacyjnej sformułowano tylko zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 4 ust. 4 umowy w związku z art. 91 Konstytucji RP i art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 121 § 1 o.p., których sedno sprowadza się do nieuznania, że skarżąca będzie posiadać zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a tym samym będzie podlegać nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wydając zaskarżoną interpretację organ nie kwestionował, że skarżąca ma siedzibę w ZEA, a jedynie wywodził, iż podstawowym kryterium kwalifikacji rezydencji podatkowej skarżącej powinno być miejsce faktycznego zarządu, które w odniesieniu do skarżącej znajduje się w Polsce.

6.2. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Zgodnie z ust. 2 tego artykułu podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wyrażona w tym przepisie zasada może zostać zmodyfikowana odpowiednimi postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jeżeli bowiem podatnik, zarejestrowany i posiadający siedzibę w innym państwie, zgodnie z którego wewnętrznymi regulacjami, również w tym państwie będzie spełniał kryteria uznania go za rezydenta podatkowego tego państwa, to wówczas, obowiązek podlegania obowiązkowi podatkowemu należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W realiach rozpatrywanej sprawy, w przedstawionym we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego stanie faktycznym skarżąca podała, że jest spółką z siedzibą w ZEA, zarejestrowaną w rejestrze przedsiębiorców prowadzonym przez właściwe organy administracyjne tego państwa. W takiej sytuacji niezbędnym jest, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, odwołanie się do postanowień umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. Zgodnie z art. 4 ust. 4 tej umowy, jeżeli stosownie do postanowień ustępu pierwszego osoba nie będąca osobą fizyczną ma siedzibę w obu Umawiających się Państwach, to uważa się ją za mającą siedzibę w tym Państwie, w którym znajduje się miejsce jej faktycznego zarządu.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wykładnia językowa zwrotu "miejsce jej faktycznego zarządu" w rozumieniu art. 4 ust. 4 umowy prowadzi do wniosku, że owym miejscem jest to, w którym odbywa się faktyczne zarządzanie podmiotem, podejmowane są decyzje w kluczowych dla podmiotu sprawach, a więc mające istotne dla podmiotu tego znaczenie zarówno z ekonomicznego, jak i funkcjonalnego punktu widzenia. Również w doktrynie najczęściej rozumiane jest jako miejsce faktycznego zarządu to, w którym odbywa się bieżące prowadzenie spraw, a które wcale nie musi być tożsame z miejscem podejmowania zasadniczych decyzji przedsiębiorstwa (zob. J. Banach, Rozstrzyganie kwestii podwójnej rezydencji w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania (podwójny domicyl podatkowy), "Monitor Podatkowy" 1999, nr 7, s. 17). Podkreśla się, że faktyczny zarząd dotyczy czynności ważnych dla podatnika, których znaczenie można oceniać zarówno w krótkiej, jak i długiej perspektywie (A. Biegalski, [w:] B. Brzeziński (red.), Model Konwencji OECD. Komentarz, Warszawa 2010, s. 287).

6.3. Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że rozstrzygając sprawę WSA w Warszawie wprawdzie podzielił pogląd Dyrektora IS, iż miejsce zarządu, o którym mowa w art. 3 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. oznacza miejsce faktycznego zarządu podatnika, to jednak całkowicie pominął regulacje umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. Tymczasem postanowienia tej umowy mają kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, samo zadeklarowanie skarżącej, że jest spółką zarejestrowaną na terytorium ZEA, gdzie ma swoją siedzibę, w której będzie okresowo wizytowana przez członków jej zarządu zamieszkujących ZEA oraz Polskę, jest niewystarczające dla uznania, że w świetle umowy skarżąca będzie rezydentem podatkowym ZEA, a więc w Polsce nie będzie podlegać na podstawie art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Nie bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostaje, że skarżąca stanowi spółkę offshore, mającą w ZEA status spółki międzynarodowej (zarejestrowanej w Rejestrze Spółek Międzynarodowych Zarządzie Strefy Wolnego Handlu RAK - Rząd Ras Al Khaimah Zjednoczone Emiraty Arabskie). Spółki takie, na co słusznie zwrócił uwagę Dyrektor IS w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, pomimo faktycznego zarejestrowania w strefie wolnego handlu i wskazania siedziby na terytorium ZEA, w kraju tym nie są uznawane za rezydentów podatkowych tego państwa. W rezultacie wygenerowany przez spółki te dochód nie podlega opodatkowaniu.

6.4. Mając na uwadze wyżej przedstawioną argumentację Naczelny Sąd Administracyjny – działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. - uwzględnił skargę kasacyjną, zaś uznając, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, po rozpoznaniu skargi do WSA w Warszawie oddalił skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.