Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 2093/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 13 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Sędzia WSA Adam Nita, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Spółka Jawna w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. , po rozpatrzeniu odwołania spółki jawnej "A" , utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r. nr [...] określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za czerwiec 2013 r. w wysokości 134.828 zł.

Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy:

W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w spółce jawnej "A" funkcjonariusze Urzędu Celnego w B. ustalili, że w okresie od czerwca 2013 r. do czerwca 2014 r. spółka dokonywała obrotu wyrobami energetycznymi ropopochodnymi, tj. olejem napędowym oraz benzyną bezołowiową. Do września 2013 r. działalność ta prowadzona była na stacji paliw w M. , a następnie na działce budowlanej we F. dzierżawionej od T. W. . Powyższa działalność była wykonywana bez koncesji na obrót wyrobami energetycznymi.

Na podstawie analizy faktur dokumentujących zakup paliw będących następnie przedmiotem zbycia organ ustalił, że w czerwcu 2013 r. spółka nabyła 74.000 litrów oleju napędowego od podmiotów: "B" z C. oraz "C" spółka z o.o. z K. . Weryfikacja transakcji z w/w dostawcami pokazała, że były one nierzetelne, a faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

W przypadku spółki ""C" " organ ustalił, że brak jest kontaktu z władzami spółki, przy czym w 2011 r. dokonywała ona sprzedaży oleju napędowego niewiadomego pochodzenia, co wykazała kontrola podatkowa przeprowadzona przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. . W dniu [...] r. przesłuchano W. F., która była Prokurentem spółki (uprawnionym wyłącznie do odbioru korespondencji, jednak podpisywała także niekiedy faktury - w październiku 2012; nadto wynajęła lokal dla "C" bez wiedzy jego właścicielki), a nadto przeprowadzono czynności wyjaśniające z udziałem Z. G. , właścicielki lokalu w którym mieściła się siedziba spółki, oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego K. . Jak ustalił organ, pod adresem siedziby spółki nigdy nie była prowadzona działalność gospodarcza, nie przebywały tam żadne osoby ani nie przechowywano dokumentacji. Od listopada 2012 r. spółka nie składała deklaracji podatkowych; kontakt ze spółką nie był możliwy ze względu na brak osób uprawnionych do jej reprezentacji. Według danych z KRS, spółka ""C" " aktualnie nie posiada faktycznej siedziby.

Z kolei w przypadku "B" Urzędu Skarbowego w C. poinformował organ celny, że podatnik ten ostatnią deklarację VAT-7 złożył za kwiecień 2014 r., przy czym od stycznia 2012 r. deklarował zerowy obrót. Jak ustalił organ celny, T. W. działalność gospodarczą prowadził w mieszkaniu zamieszkiwanym przez matkę, na II piętrze bloku mieszkalnego, przy czym matka o prowadzonej działalności gospodarczej syna nie wiedziała. T. W. oświadczył, iż nie posiadał żadnej koncesji na obrót paliwami i nie miał żadnego innego miejsca wykonywania działalności gospodarczej. Dokonywał zakupu i sprzedaży oleju napędowego w 1.000 litrowych kontenerach, samodzielnie prowadził księgowość firmy i zabrał całą dokumentację do Szwecji, gdzie obecnie przebywa. Nie pamięta pry tym żadnych dostawców paliw.

W dniu [...] r. organ przesłuchał D. M. , wspólnika spółki ""A" ", który m.in. wyjaśnił, że koncesje na obrót paliwem miał do roku 2011, a w 2013 r. handlował paliwem bez koncesji. Sam woził paliwo do odbiorców samochodem dostawczym w pojemnikach 1.000 litrowych, posiadał nie legalizowaną pompę do przepompowania paliw. Nie pamięta gdzie nabył zbiorniki o pojemności 1.000 litrów, ani od kogo wynajmował posiadany zbiornik o pojemności 17.000 litrów. Dodał, że prowadząc działalność gospodarczą w miejscowości F. nie zgłosił tego miejsca we właściwych urzędach.

Uwzględniając ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej (opisane w protokole z dnia [...] r.) organ I instancji stwierdził, że spółka w czerwcu 2013 r nabyła i posiadała 74.000 litrów oleju napędowego, znajdującego się poza procedurą zawieszenia akcyzy, od którego nie została zapłacona akcyza. Wykluczono, aby dostawcami dostarczonego do spółki paliwa były: "B" z C. oraz ""C" " spółka z o.o. z K. , przy czym nie było możliwe ustalenie faktycznego źródła pochodzenia paliwa. Ustalenia w powyższym zakresie organ podatkowy pierwszej instancji zawarł w decyzji z dnia [...] r. W uzasadnieniu prawnym powołał m.in. przepisy art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, według których nabycie i posiadanie wspomnianego wyrobu akcyzowego stanowi dla podatnika przedmiot opodatkowania akcyzą.

W odwołaniu reprezentujący spółkę pełnomocnik zarzucił:

- rażące naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 181 w zw. z art. 187 § 1, art. 122, art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. art. 73 ust. 1 prawa celnego, art. 5 i art. 8 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez wydanie decyzji wyłącznie w oparciu o protokół kontroli z dnia 18 marca 2015 r. oraz załączone do niego protokoły przesłuchań świadków pomimo, że na podstawie art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej dowodem w sprawie mogą być tylko materiały i informacje zgromadzone w postępowaniu kontrolnym i podatkowym; w efekcie dowody z zeznań świadków przesłuchiwanych w postępowaniu kontrolnym powinny być ponowione, a zaniechanie tego oznacza, że wydane rozstrzygnięcie jest wadliwe, podjęte bez wszechstronnego i bezstronnego zebrania materiału dowodowego;

- rażące naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych i uniemożliwiający czynny udział w postępowaniu, w szczególności z powodu wydania decyzji pomimo złożenia przez pełnomocnika wniosku o umożliwienie zapoznania się z aktami postępowania i sporządzenie z nich fotokopii, co mogło skutkować ewentualnym uzupełnieniem materiału dowodowego; brak reakcji organu był wbrew dyspozycji art. 178 Ordynacji podatkowej i świadczy o naruszeniu art. 200, 191, 180, 178, 137 w zw. z art. 120, 121, 122, 123 i 124 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu zaakcentował, że od zakupionego paliwa została odprowadzona należna akcyza, a – jako detalista – spółka nie miała obowiązku uiszczania tej daniny publicznej. Ponadto skarżąca weryfikowała swoich kontrahentów, byli oni znani na rynku i przez długi czas nikt nie kwestionował ich wiarygodności ani uczciwości, co potwierdzało, że są zarejestrowanymi, działającymi zgodnie z prawem podatnikami podatku od towarów i usług.

Ponadto w dniu [..]. r. pełnomocnik wniósł o przesłuchanie D.M., F.K., W. D., R. Z., B.Z., T. W. - na okoliczność ustalenia, czy od zakupionego paliwa zostały odprowadzone: akcyza i opłata paliwowa.

Postanowieniem z dnia [...] r. organ odmówił przeprowadzenia w/w dowodów uznając, iż okoliczności które miałyby zostać wyjaśnione, zostały już wystarczająco ustalone w trakcie prowadzonego postępowania.

Dyrektor Izby Celnej nie podzielił zarzutów oraz argumentów odwołania i zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że w sprawie wystąpiły materialno - prawne podstawy dla przyjęcia, że strona jako nabywca i posiadacz wyrobów akcyzowych wyczerpała ustawowe przesłanki do uznania jej za podatnika podatku akcyzowego. Posiadała paliwo niewiadomego pochodzenia od którego na żadnym etapie obrotu nie uiszczono podatku akcyzowego, a w celu zalegalizowania tego paliwa posługiwała się fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (faktury od: "C" Sp. z o.o. i "B" ). Potwierdziły to ustalenia dotyczące dostawców które pokazały, że transakcje sprzedaży oleju napędowego dokonane przez ww. podmioty miały charakter transakcji pozornych. Podmioty te w badanym okresie nie rozliczały się we właściwych urzędach skarbowych, nie składały deklaracji dla podatku od towarów i usług czy podatku dochodowego, co potwierdza, że nie prowadziły działalności w zakresie obrotu jakimikolwiek wyrobami, w tym również nie mogły dokonywać legalnej sprzedaży paliwa pod wskazanymi adresami dla spółki "A" . Pod adresami widniejącymi na fakturach znajdują się bądź mieszkania prywatne, których właściciele nie potwierdzili jakiejkolwiek działalności gospodarczej, bądź nie odnotowano żadnych oznak prowadzenia tej działalności. Ponadto spółka nie wykazała, że od posiadanego paliwa została zapłacona akcyza, ani nie wskazała podmiotu, który ewentualnie mógł uiścić podatek akcyzowy od tego paliwa. Podatnik miał przy tym świadomość tego, że zawierał transakcje skutkujące wprowadzeniem do obrotu paliwa nieznanego pochodzenia i niewiadomej jakości, którego nie był w stanie udokumentować i nie dysponował innymi niż zanegowane dowodami. Brak było zatem podstaw do przyjęcia, że wystawcy faktur dokumentujących dostawy paliw na rzecz spółki odprowadzili należny podatek akcyzowy. Istnienia dokumentów potwierdzających zapłatę podatku akcyzowego od przedmiotowego paliwa nie stwierdził organ podatkowy; nie zaoferowała ich także spółka ""A" ", w tym J.J. Tymczasem ciężar wykazania, że podatek na wcześniejszym etapie obrotu został odprowadzony w równym stopniu spoczywa na każdym uczestniku obrotu wyrobami akcyzowymi, a organy podatkowe nie muszą w nieskończoność poszukiwać dowodów w sytuacji, gdy nie oferuje ich sam podatnik.

Organ odwoławczy nie podzielił także pozostałych zarzutów odwołania wskazując, że postępowanie prowadzone było prawidłowo, a prawo strony do czynnego w nim udziału nie zostało naruszone.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka powtórzyła zarzuty podniesione uprzednio w odwołaniu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu akcentowała, że organy niesłusznie odmówiły przesłuchania wskazanych świadków na okoliczność ustalenia, czy od zakupionego paliwa została odprowadzona akcyza i opłata paliwowa oraz, czy skarżąca działała w dobrej wierze w trakcie ich nabywania. Zarzuciła przy tym organowi odwoławczemu niepodjęcie wszelkich możliwych działań w celu ustalenia faktycznego dostawcy wyrobów akcyzowych, przez co przedwcześnie obciążono podatkiem skarżącego.

Ponadto, powołując interpelację nr 10028, wydaną na podstawie upoważnienia Ministra Finansów przez Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów skarżąca wskazała, że ewentualne problemy z wyegzekwowaniem kwoty akcyzy nie powinny skutkować wymagalnością tego podatku od nabywcy wyrobu akcyzowego, który nabył go w dobrej wierze. Przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym nie może bowiem służyć organom podatkowym do wyboru podmiotu, od którego łatwiej jest wyegzekwować podatek – przerzucić odpowiedzialność za niezapłacony podatek na podmiot będący w posiadaniu wyrobów, od których na wcześniejszym etapie obrotu powinna być zapłacona akcyza. W tym zakresie Skarżący powołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Poznaniu w sprawie o sygn. III SA/Po 643/11. Dodał, że weryfikował swoich kontrahentów, a organy podatkowe nigdy nie kwestionowały jego rozliczeń. W tej sytuacji brak było podstaw do obciążenia skarżącej akcyzą, szczególnie, że została ona zapłacona, a jako detalista nie miał obowiązku jej uiszczenia. Niezależnie od tego, skoro legitymował się dobrą wiarą, nie może być zobowiązany do zapłaty akcyzy.

Skarżąca podniosła także zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, tj. zasady prawdy obiektywnej poprzez niemożność uczestniczenia w przesłuchaniach i zadawania pytań świadkom, w tym W.F., T. W., F. K., P. R., J.J., A... Odmawiając ponownego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w/w osób w obecności pełnomocnika organ utrudnił ustalenie, od kogo dostawcy nabywali paliwo i czy wiedzą o odprowadzeniu należnej akcyzy.

Pełnomocnik zarzucił także, że organ pierwszej instancji nie odniósł się do wniosku pełnomocnika Skarżącego o umożliwienie zapoznania się z aktami postępowania oraz sporządzania z nich kserokopii, w celu rzetelnej reprezentacji spółki.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Ocena zasadności zarzutów skargi dotyczących zarówno naruszenia prawa procesowego (niepełne ustalenia faktyczne i nienależyte wyjaśnienie okoliczności sprawy, w tym nie przesłuchanie świadków), jak i materialnego (naruszenie art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. - Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: u.p.a., oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a.) winna być poprzedzona stwierdzeniem, że zarzuty te są ze sobą wzajemnie powiązane. Podkreślić trzeba, że tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny może stać się podstawą jego subsumcji do określonej normy prawa materialnego. Normy prawa materialnego, w rozpoznawanej sprawie art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., określają zakres postępowania dowodowego. Z tych właśnie względów właściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy, opartymi na prawidłowo ustalonej hipotezie normy prawnej mającej zastosowanie w sprawie.

Na wstępie należy podkreślić, że organy prawidłowo za podstawę prawną rozstrzygnięcia przyjęły przepisy art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., opodatkowaniu podlega także nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Jak z powyższego wynika, już samo posiadanie lub nabycie wyrobów akcyzowych może stanowić czynność lub stan faktyczny podlegające opodatkowaniu, jeśli od tych wyrobów nie został uiszczony podatek akcyzowy. Innymi słowy, nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych stanowi czynność opodatkowaną po stronie nabywcy czy też posiadacza wyrobów akcyzowych, jeżeli nie została od nich zapłacona akcyza.

Z kolei zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. podatnikiem akcyzy jest także osoba fizyczna, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Mając na względzie treść obu wyżej przywołanych norm prawnych, dokonując kontroli prawidłowości przyjętego w zaskarżonej decyzji stanu faktycznego sprawy niezbędne jest dokonanie oceny tego, czy doszło do zaistnienia czynności opodatkowanej (stanu faktycznego) podlegającej opodatkowaniu akcyzą, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., i - w zależności od wyników powyższego ustalenia - czy można skarżącej przypisać status podatnika podatku akcyzowego w rozumieniu art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a.

W rozpoznawanej sprawie nie jest sporne, że skarżąca w czerwcu 2013 r. dokonała nabycia oleju napędowego we wskazanej przez organy ilości 74.000 litrów i posiadała ten olej w celu dalszej odsprzedaży. Nie jest również kwestionowane, że faktury dokumentujące nabycie oleju napędowego zostały wystawione przez podmioty wymienione w zaskarżonej decyzji, w tym przez "B" oraz ""C" " spółka z o.o. Do akt prowadzonego postępowania podatkowego organ włączył materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli, a także materiały uzyskane od Naczelnika Urzędu Skarbowego K. i Naczelnika Urzędu Celnego w K. dotyczące ""C" " sp. z o.o. (organy właściwe ze względu na siedzibę spółki), a nadto materiały od Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. dotyczące ""B" . Z materiałów tych wynika, że zarówno spółka jak i T. W. nie prowadzili działalności pod wskazanymi adresami, mimo wskazania ich jako miejsca takiej działalności i przechowywania dokumentacji finansowo księgowej.

Kontakt z organami spółki ""C" " był niemożliwy, gdyż brak jest osób uprawnionych do jej reprezentacji. Spółka wynajęła lokal na swoją siedzibę za pośrednictwem W. F. bez wiedzy jego właścicielki; pod adresem siedziby spółka nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej, nie przebywały tam żadne osoby ani nie przechowywano dokumentacji. Od listopada 2012 r. spółka nie składała deklaracji podatkowych, a według danych z KRS, spółka nie posiada aktualnie siedziby.

Natomiast T. W. prowadzący działalność pod nazwą "B" od stycznia 2012 r. dla celów podatku od towarów i usług deklarował jedynie zerowy obrót, a zatem w czerwcu 2013 r. nie deklarował dostawy paliw, w tym na rzecz skarżącej. Nie można pominąć i tego, że T. W. działalność gospodarczą prowadził w mieszkaniu (podobnie jak spółka ""C" ") zamieszkiwanym przez matkę, która o prowadzonej działalności gospodarczej syna nie wiedziała. T. W. sam przyznał, że nie posiadał koncesji na obrót paliwem i nie miał żadnego innego miejsca wykonywania działalności gospodarczej. Oświadczył przy tym, że sam dokonywał zakupu i sprzedaży oleju napędowego w 1.000 litrowych kontenerach, samodzielnie prowadził księgowość firmy, a mimo tego - nie pamiętał żadnych dostawców paliw. Dodał, że całą dokumentację wywiózł z Polski i obecnie przebywa w Szwecji.

Powyższe ustalenia znalazły potwierdzenie w zebranych w sprawie dowodach i słusznie doprowadziły organy do wniosku, że nie można ustalić źródła pochodzenia zakupionego przez skarżącą paliwa oraz nie można potwierdzić zapłaty podatku akcyzowego. Zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy słusznie przyjęły, że ""C" " sp. z o.o. oraz ""B" " T. W. nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej, a skarżąca dokonywała obrotu olejem napędowym niewiadomego pochodzenia. Wobec powyższego organy zasadnie uznały, że od paliwa tego nie została zapłacona akcyza, zaś skarżąca co najmniej mogła przypuszczać, że paliwo to pochodzi z nielegalnego obrotu. Świadczy o tym brak staranności w doborze kontrahentów, w tym nie sprawdzenie w jakikolwiek sposób ich wiarygodności, brak wiedzy o źródle pochodzenia nabywanego paliwa, w tym świadectw jakości bądź atestów, koncesji, sposób płatności (gotówka), brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających zapłatę akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu, brak umów handlowych z dostawcami, firmami transportowymi, brak zamówień oraz wiedzy o kierowcach realizujących dostawy, brak raportów wagowych, dowodów WZ czy przelewów bankowych dot. płatności.

Zdaniem Sądu, na podstawie zebranego materiału dowodowego należało zgodzić się z organami, że podatek akcyzowy nie został rozliczony i zapłacony przez żadnego z dostawców. Organ nie kwestionował dostawy oleju napędowego do skarżącego, lecz wykazał, że paliwo pochodziło z niewiadomego źródła. Na tej podstawie przyjęto, że olej napędowy wykazany na fakturach VAT wystawionych przez ""C" " sp. z o.o. oraz ""B" " T. W. skarżąca nabyła z nieujawnionego źródła. W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego nie udało się dotrzeć do faktycznych dostawców tego paliwa, aby ustalić, czy zapłacili oni należną akcyzę. W konsekwencji faktury wystawione przez te podmioty nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż paliwo wyszczególnione na tych fakturach nie pochodziło od podmiotów, które wystawiły faktury.

Sąd podziela pogląd, że na podatniku nie spoczywa nieograniczony obowiązek weryfikacji kontrahenta, jednakże warunki na jakich odbywała się współpraca pomiędzy skarżącą a w/w dostawcami winny wzbudzić uzasadnione wątpliwości co do legalności zawieranych transakcji w obrocie paliwami, w tym również ze względu na gotówkową formę płatności. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że:

- przed rozpoczęciem współpracy strona nie sprawdziła, czy jej kontrahenci posiadają koncesje na obrót paliwami,

- nie wystąpiła do właściwego urzędu celnego o potwierdzenie czy jej kontrahenci byli zarejestrowanymi podatnikami podatku akcyzowego,

- przed rozpoczęciem współpracy strona skarżąca nie miała żadnej wiedzy na temat wiarygodności dostawców,

- strona nie zawarła na piśmie umów o współpracy,

- nie żądała dokumentów poświadczających źródło pochodzenia paliwa,

- nie żądała certyfikatów jakości paliwa,

- oferty zakupu paliwa były ofertami ustnymi,

- strona nie wiedziała i nie interesowała się kto był dostawcą oleju napędowego, ani czy na wcześniejszym etapie obrotu uiszczony był podatek akcyzowy,

- płatności dokonywane były zawsze gotówkowo,

- sama skarżąca spółka nie miała koncesji na obrót paliwami.

Skarżąca, jako przedsiębiorca działający na rynku paliw, powinna była tak zorganizować proces nabywania oleju napędowego, aby mieć pewność co do rzetelności kontrahentów i co do faktu uiszczenia podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Tymczasem nie sprawdziła czy wystawca faktur faktycznie dokonuje obrotu paliwem, nie żądała dokumentów z których wynikałoby, że firma dostawcy składała deklaracje podatkowe oraz dokumentów z których wynikałoby, że podatek akcyzowy został odprowadzony na wcześniejszym etapie obrotu, tym bardziej, że w przedstawionych fakturach VAT nie było informacji ani o kwocie podatku akcyzowego, ani o jego zapłacie na poprzednim etapie obrotu.

Przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. stanowi podstawę do obciążenia akcyzą w sytuacji, gdy występuje stan nabycia lub posiadania przez podatnika wyrobów akcyzowych od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Dla powstania obowiązku podatkowego nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych istotne znaczenie ma kwestia zapłaty akcyzy w należnej wysokości. Jedynie ustalenie w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego, że podatek został zapłacony, wyklucza powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych. Tym samym dla odpowiedzialności wskazanych wyżej podmiotów (nabywcy lub posiadacza wyrobu akcyzowego) z tytułu podatku akcyzowego istotne znaczenie będzie miało posiadanie wiarygodnych dowodów, iż od wyrobów akcyzowych została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Wynika to także z dyspozycji w art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Taki sam skutek powoduje ustalenie takiego faktu przez organ w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego. Zatem dla uwolnienia się uczestnika obrotu wyrobem akcyzowym od obowiązku zapłaty akcyzy decydujące jest rzeczywiste odprowadzenie tego podatku we wcześniejszej fazie obrotu. Wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi materialnoprawną przesłankę, która determinuje sytuację podatnika na gruncie opodatkowania akcyzą (wyrok NSA z 7 lutego 2014 r., sygn. akt I GSK 703/12).

W świetle powyższego wystarczającym dla uznania skarżącej za podatnika podatku akcyzowego było wykazanie, że nabyła ona olej napędowy, a w poprzednich etapach obrotu podatek akcyzowy nie został zapłacony. W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że zarówno sama skarżąca, jak i organy w ramach przeprowadzonego postępowania nie dysponowały żadnymi dowodami mogącymi nawet pośrednio świadczyć o tym, że doszło w odniesieniu do zakwestionowanych wyrobów akcyzowych do zapłaty od nich należnego podatku akcyzowego przez innego podatnika.

W ocenie Sądu trafnie więc przyjęto w zaskarżonej decyzji, że ustalenie faktu, iż wyroby akcyzowe nie mogły zostać dostarczone przez podmioty widniejące na fakturach jako dostawcy, bowiem nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaś paliwo zakupione przez skarżącą rzeczywiście pochodzi z innego nieznanego źródła, jest równoznaczne ze stwierdzeniem, że nie można ustalić faktu zapłaty akcyzy na innym (wcześniejszym) etapie obrotu. Obowiązkiem podatnika jest wykazanie owego faktu, zwalniającego go od odpowiedzialności podatkowej. To nabywca wyrobu akcyzowego zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Zobligowany jest więc wskazać podmiot, który zapłacił od nabywanego przez niego wyrobu akcyzę, co potwierdza brzmienie art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Zatem to na nabywcy spoczywa obowiązek ustalenia we własnym zakresie, czy od nabywanych wyrobów podatek został zapłacony, w przeciwnym bowiem razie, wobec zasady jednofazowości opodatkowania akcyzą, nabywca lub posiadacz staje się podatnikiem tego podatku, jeśli od nabywanego towaru nie zapłacono akcyzy. Natomiast organy podatkowe nie mają obowiązku, w przypadku gdy podatnik nie wskazał rzeczywistego a nie domniemanego dostawcy wyrobów, poszukiwania nieokreślonego dostawcy i sprawdzania, czy zapłacił on podatek w odpowiedniej wysokości (wyrok NSA z 23 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1581/11). W wyroku tym stwierdzono jednoznacznie, że w ramach obowiązku podatnika zaprezentowania okoliczności uwalniających go od opodatkowania mieści się wskazanie konkretnego podmiotu, który ten podatek od nabywanego, posiadanego czy też zbywanego wyrobu zapłacił. Tak więc to nabywca zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu, poprzez wskazanie podmiotu, który zapłacił od nabywanego przez niego towaru akcyzę. Pogląd ten Sąd orzekający podziela.

W rozpoznawanej sprawie, skarżąca nie wskazała takiego podmiotu, ani nie przedstawiła dowodów potwierdzających zapłatę akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu, niezbędnych dla uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej. W świetle powyższego, nawet przy przyjęciu, że faktycznymi dostawcami nabywanego przez skarżącą paliwa była ""C" " sp. z o.o. i ""B" " T. W. (choć nie zostało to wykazane), nie byłoby to wystarczające do zwolnienia skarżącej z obowiązku zapłaty akcyzy, skoro jednocześnie nie wykazano, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. Każdy z podmiotów zobowiązanych do uiszczenia podatku akcyzowego, producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni, zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty tego podatku (wyrok WSA w Gliwicach z 12 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/GI 1276/09). Treść art. 8 ust. 2 pkt 4 i ust. 6 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. potwierdza zasadę braku kolejności opodatkowania podatkiem akcyzowym, bowiem nabywca lub posiadacz wyrobów akcyzowych może uwolnić się od opodatkowania jedynie w przypadku wykazania, że podatek na wcześniejszym etapie obrotu został zapłacony, a nie poprzez wskazanie podmiotów, które wcześniej dokonały obrotu tym wyrobem (wyrok NSA z 24 lutego 2015 r., sygn. akt I GSK 1157/13). W tym stanie rzeczy nie mogły odnieść zamierzonego skutku te niepoparte konkretnymi dowodami zarzuty skargi, według których akcyzę zapłacili dostawcy, bądź że skarżąca nie miała świadomości, że nabyte wyroby akcyzowe nie zostały wcześniej obciążone akcyzą.

Zdaniem Sądu podjęte przez organy rozstrzygnięcie zostało oparte – wbrew zarzutom skargi - na właściwie zgromadzonym oraz rozpatrzonym materiale dowodowym, dającym przez to podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych. Zarzuty skargi podważające te ustalenia i wskazujące na braki postępowania dowodowego, skutkujące rzekomymi wadliwymi ustaleniami, należy uznać za bezzasadne. W ramach dokonanej oceny zebranych w sprawie dowodów nie naruszono zasady ich swobodnej oceny, wskazując przy tym na te istotne okoliczności, które spowodowały uznanie, że w odniesieniu do opisanego w fakturach nabycia oleju napędowego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej ani postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Poczynione w tym względzie ustalenia w pełni odpowiadają zasadom logiki i doświadczeniu życiowemu.

Odwołując się do ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych należy – wbrew zarzutom skargi - podzielić pogląd o braku znaczenia dobrej wiary przy ocenie uznania danej czynności za podlegającą opodatkowaniu akcyzą na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., i w dalszej kolejności, dla uznania podmiotu nabywającego lub posiadającego wyroby akcyzowe, od których akcyza nie została zapłacona, za podatnika tego podatku w rozumieniu art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Taką ocenę, podzielaną przez Sąd rozpoznający tę sprawę, przedstawił NSA w wyroku z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1106/13, opierając ją na wykładni art. 7 i art. 8 Rady Unii Europejskiej 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U.UE.L Nr 9, poz. 12), implementowanych do krajowego porządku prawnego przez przepisy art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Podobne stanowisko było jednolicie prezentowane także we wcześniejszym orzecznictwie sądów administracyjnych, w oparciu o rozwiązania przyjęte w ustawodawstwie krajowym (zob. wyroki: z 14 lipca 2010 r., sygn. akt I GSK 960/09, z 1 września 2010 r., sygn. akt I GSK 1162/09). Podkreśla się w nich, że zagadnienie świadomości nabywcy towaru akcyzowego co do tego, czy we wcześniejszej fazie obrotu została uiszczona akcyza, nie jest okolicznością warunkującą uznanie nabywcy towaru akcyzowego za podatnika akcyzy w sytuacji takiej jak w rozpoznawanej sprawie. Z tego też względu to, czy podatnik dołożył należytej staranności przy sprawdzaniu kontrahenta w aspekcie dotyczącym zapłacenia podatku akcyzowego, uchyla się spod kontroli sądowej. Kwestia ta ma natomiast znaczenie dla sytuacji nabywcy wyrobu akcyzowego, który mógłby uwolnić się od obowiązku podatkowego wykazując, że akcyza została opłacona wcześniej. Wskazania takiego skarżąca jednak nie poczyniła.

Wymaga podkreślenia, że organy uznały skarżącą za podatnika nie ze względu na przypisanie jej złej, czy też dobrej wiary w prowadzonej działalności gospodarczej, a tylko z tego powodu, że nabyła ona i posiadała paliwo, za które na wcześniejszym etapie obrotu nie odprowadzono podatku akcyzowego. W związku z tym zasadnie zastosowano art. 21 § 3 O.p. i określono zobowiązanie w podatku akcyzowym w drodze decyzji podatkowej. Poprzez takie działanie nie została naruszona zasada jednokrotności opodatkowania (art. 8 ust. 6 u.p.a.), gdyż jak już wyżej wspomniano, nie ma dowodów na to, iż podatek akcyzowy został na poprzednich etapach obrotu zapłacony.

Reasumując, podjęte przez organy rozstrzygnięcia zostały oparte na zgromadzonym i rozpatrzonym materiale dowodowym, dającym przez to podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych. Zarzuty skargi podważające te ustalenia i wskazujące na braki postępowania dowodowego, skutkujące rzekomymi wadliwymi ustaleniami, należy uznać za bezzasadne i nienaruszające art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Jednocześnie wobec treści art. 181 O.p., zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe - przyjęcie dowodów z kontroli podatkowej bądź pozyskanych w toku kontroli lub postępowania od innych organów lub osób i zaliczenie ich w poczet materiału dowodowego w tej sprawie, nie narusza wskazanego przepisu.

W myśl art. 180 O.p. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Na podstawie art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy dokonywaniu oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organ nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym, tzn. z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu, a wyciągane wnioski nie powinny być sprzeczne z innymi zebranymi w sprawie dowodami oraz winny być zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym. Występuje więc brak związania organu podatkowego regułami dowodowymi i istotną rolę odgrywa jego przekonanie oparte na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne, przy równoczesnym uwzględnieniu wiedzy, doświadczenia życiowego i reguł logiki (zob.: S.Babiarz B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek, Komentarz do art.. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa, LexisNexis - W-wa 2004 (str. 529 i nast.).

Zdaniem Sądu, w ramach dokonanej oceny zebranych w sprawie dowodów nie naruszono zasady ich swobodnej oceny, wskazując przy tym na te istotne okoliczności, które dawały podstawę do wydania zgodnego z prawem rozstrzygnięcia.

Za bezzasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 188 O.p. przez brak przesłuchania wskazanych przez skarżącą świadków. Prowadzenie postępowania dowodowego, w tym w kierunku ustalenia dobrej wiary skarżącej i ewentualnie faktu zapłaty akcyzy przez dostawców było zbędne z uwagi na przedstawioną powyżej wykładnię przepisów prawa materialnego. Organy podatkowe mają bowiem obowiązek czynienia jedynie takich ustaleń faktycznych, które mają znaczenie dla sprawy, co wynika zarówno z treści art. 122 O.p. i powiązanego z nim art. 187 § 1 O.p., jak też art. 188 tej ustawy. Regulacje te wskazują na obowiązek zebrania w sprawie takiego materiału dowodowego, który jest niezbędny dla oceny spełnienia, bądź nie, przesłanek określonego przepisu prawa materialnego stanowiącego podstawę prawną rozstrzygnięcia. Zatem postępowanie dowodowe musi być ukierunkowane na ustalenie okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia treści rozstrzygnięcia, co oznacza brak obowiązku organu czynienia ustaleń niemających dla sprawy znaczenia lub wcześniej wyjaśnionych dostatecznie – co wystąpiło w sprawie. Dlatego organy obu instancji odmawiając przeprowadzenia dowodów nie naruszyły art. 188 O.p. Z przeprowadzonych w toku postępowania ustaleń jednoznacznie wynika, że obaj dostawcy tego podatku nie odprowadzili, a wobec braku jakiejkolwiek dokumentacji nie ustalono również od kogo nabywali paliwa.

Podkreślić należy jednocześnie, że przyjęta w Ordynacji podatkowej zasada wszechstronnego zebrania i rozpoznania dowodów w sprawie nie oznacza, że podatnik zwolniony jest ze współdziałania z organami w wyjaśnieniu okoliczności faktycznych, zwłaszcza we wszystkich tych przypadkach, gdy dowodami może dysponować tylko podatnik lub tylko on może ujawnić okoliczności faktyczne związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. W takim przypadku organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku dowodzenia okoliczności podnoszonych przez podatnika. Ich rola w postępowaniu sprowadza się bowiem do ustalenia w oparciu o dostępne dowody istotnych okoliczności faktycznych i ich oceny zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Ocena zebranego materiału dowodowego została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego, wszystkie dowody zostały ocenione w korelacji z innymi dowodami. Wywody organu, w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy są logiczne, konsekwentne, spójne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. W kwestii zapłaty podatku akcyzowego przez skarżącą, ewentualnie na wcześniejszym etapie obrotu, skarżąca nie przedstawiła dowodów ani skutecznie merytorycznie nie zakwestionowała ustaleń organów w tym zakresie.

Bez wpływu na inne rozstrzygnięcie sprawy pozostaje powołana w skardze interpelacja nr [...] , wydanej na podstawie upoważnienia Ministra Finansów przez Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów. Przede wszystkim wskazano w niej, powołując przytoczony także w skardze wyrok WSA w Poznaniu z dnia 20 października 2011 r., sygn. akt III SA/Po 643/11, że warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych na podstawie przepisu art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, iż akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości. W tym celu organy podatkowe przed nałożeniem obowiązku zapłaty akcyzy na posiadacza czy też nabywcę wyrobów akcyzowych obowiązane są oczywiście przeprowadzić kontrolę podatkową, postępowanie podatkowe lub kontrolne, gdyż samo stwierdzenie braku zapłaty musi być poprzedzone przeprowadzeniem postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia zapłaty akcyzy. W interpelacji tej podkreślono jednocześnie, że celem wprowadzenia regulacji z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. jest zapobieganie sytuacjom patologicznym, w których organy podatkowe wykryły w obrocie wyroby akcyzowe niewiadomego i nielegalnego pochodzenia, a podmiot je posiadający odmawia ujawnienia źródła pochodzenia tych wyrobów lub wskazuje źródło nieistniejące. Właśnie taka sytuacja wystąpiła w przedmiotowej sprawie.

Sąd nie dopatrzył się także słuszności w zarzucie naruszenia przez organ I instancji art. 123 Ordynacji podatkowej. Naczelnik Urzędu Celnego w B. zapewnił stronie czynny udział w postępowaniu, doręczając w dniu 1 czerwca 2015 r. postanowienie o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie zebranego materiału dowodowego. Strona z możliwości tej nie skorzystała. W dniu 9 czerwca 2015 r. strona ustanowiła pełnomocnika, który wystąpił do organu o przedłużenie terminu do wypowiedzenia się, a następnie 12 czerwca 2015 r. o zgodę na przeglądanie akt.

Zgodnie z art. 178 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Czynności wyżej określone dokonywane są w lokalu organu podatkowego w obecności pracownika tego organu. Powyższa norma jest wyrazem realizacji wielu zasad ogólnych postępowania, a w szczególności zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania (art. 123 O.p.) oraz jawności postępowania dla strony (art. 129 O.p.). Wykonanie tej normy następuje, o ile nie wystąpią przesłanki określone w art. 179 O.p., poprzez przybycie do organu podatkowego i fizyczne zapoznanie się z aktami. Próby takiej jednak, jak wynika z akt sprawy, ani strona ani jej pełnomocnik nie podjęli. W tej sytuacji zarzut nieposzanowania prawa strony do zapoznania się z aktami sprawy jest całkowicie chybiony, a brak odpowiedzi ze strony organu na wniosek pełnomocnika w tej kwestii nie narusza przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Podsumowując należy stwierdzić, że organ odwoławczy nie naruszył przepisów postępowania, tj. art. 120, 121, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191 O.p. Organ podatkowy działał na podstawie i w granicach obowiązujących przepisów prawa. Odmienna od strony interpretacja tych przepisów nie może uzasadniać twierdzenia strony o naruszeniu zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ podatkowy podjął niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Organ powołał przepisy mające zastosowanie w niniejszej sprawie i wyjaśnił przesłanki, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy. W rezultacie zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Mając powyższe na uwadze skarga jako niezasadna podlega oddaleniu, o czym Sąd orzekł na podstawie art. 151 p.p.s.a.