Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 127/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2017-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej~Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art 2 ust. 1 pkt 13, art. 40 ust. 6, art 41 ust. 1, art. 42 ust. 1 pkt 5 i 7
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska / spr./ Sędziowie WSA Jarosław Szaro WSA Kazimierz Włoch Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi spółki "A" z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za kwiecień 2011 roku 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] września 2016 r., nr [...], 2) umarza postępowanie administracyjne, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej "A" z siedzibą w T. kwotę 3.541 (trzy tysiące pięćset czterdzieści jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Rz 127/17

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] grudnia 2016r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania "A" z siedzibą w T. (następcy prawnego "B" w J.), utrzymał

w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] września 2016r., nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień 2011r. w prawidłowej wysokości 230.424,00zł oraz odsetek za zwłokę od wpłat dziennych za kwiecień 2011r. w kwocie 288,00zł.

Z uzasadnienia decyzji oraz akt sprawy wynika, że w "B" (dalej: Spółka) została przeprowadzona kontrola podatkowa, w wyniku której stwierdzono, że Spółka działając jako skład podatkowy zajmowała się dostawą wewnątrzwspólnotową olejów bazowych o nazwach handlowych: olej bazowy N - 80, olej bazowy N- 200 i olej bazowy 100, oznaczonych kodem CN 2710 19 99.

W kwietniu 2011r. Spółka sprzedała i wyprowadziła ze swojego składu podatkowego olej bazowy N-70, celem dostarczenia nabywcy "C" (Czechy). Transport oleju bazowego odbywał się w autocysternach na podstawie zawartego pisemnego kontraktu handlowego. Z umowy tej wynikało, że podmiotem odpowiedzialnym za organizację transportów był nabywca olejów bazowych. Do każdej z wysyłek oleju bazowego Spółka załączała dokument handlowy wraz

z fakturą sprzedaży oraz listem przewozowym CMR. Jako potwierdzenie wykonania dostaw wewnątrzwspólnotowych Spółka otrzymywała oryginały kart nr 1 dokumentów handlowych, gdzie w polu 12 widniały daty, pieczęci firmowe oraz podpisy osób potwierdzających odbiór oleju bazowego.

W ramach prowadzonej kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Celnego

uzyskał od administracji Czech informację, że niektóre ze sprawdzanych samochodów, które miały przewieźć do tych krajów oleje bazowe ze Spółki, nie zarejestrowały się w systemach MYTO CZ w Czechach. W wyniku przeprowadzonej w ramach międzynarodowej pomocy prawnej przez czeską administrację celną kontroli podatkowej w firmie "C" ustalono, że podmiot ten

w okresie od 1 stycznia 2011r. do 31 października 2011r. nabywał wewnątrzwspólnotowo od Spółki i odsprzedawał oleje mineralne. Towar ten był przemieszczany na teren Czech do przygranicznej miejscowości C., gdzie następnie przedstawiciel firmy "C" potwierdzał dokumenty dostawy. Natomiast same oleje w związku z dalszą odsprzedażą były przesyłane do Polski, Czech, Austrii oraz Niemiec.

W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, że w kwietniu 2011r. ze składu podatkowego Spółki zrealizowano 6 dostaw wewnątrzwspólnotowych olejów bazowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy tylko do firmy "C" Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że w kwietniu 2011r. nie wszystkie dostawy oleju bazowego skierowane do czeskiej firmy "C" zostały dostarczone.

Decyzją z dnia [...] września 2016r., nr [...], Naczelnik Urzędu określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za kwiecień 2011r. w prawidłowej wysokości 230.424,00zł oraz odsetek za zwłokę od wpłat dziennych za kwiecień 2011r. w kwocie 288,00zł. Organ I instancji stwierdził, że poza wszelką wątpliwością pozostaje fakt sprzedaży i wysłania w kwietniu 2011r. ze składu podatkowego Spółki sześć transportów oleju bazowego o nazwie N-70 w procedurze zawieszenia poboru do odbiorcy na terenie Czech. Jednocześnie brak jest dowodów, że pięć z tych transportów nie wysłano poza granice RP i nie dostarczono do firmy "C"., a następnie finalnie do odbiorcy na terenie Niemiec. W ocenie Naczelnika Urzędu Celnego potwierdziły to ustalenia przeprowadzonego postępowania podatkowego. Jednocześnie stwierdzono, że w jednym przypadku pewnym jest, że wysyłka 29,156 tys. litrów oleju bazowego N-70 z dnia 7 kwietnia 2011r. nie została faktycznie dostarczona na teren Czech. Organ I instancji wskazał, że zdarzeniem, z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego

w podatku akcyzowym jest samo przerwanie prawidłowego przebiegu procedury zawieszenia poboru akcyzy w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, poprzez skierowanie jednego transportu oleju bazowego w miejsce inne niż wskazane

w dokumentacji wystawionej przy opuszczeniu składu podatkowego w "B". tj. na terenie Czech. Sytuacja ta nastąpiła przy jednoczesnym stworzeniu formalnych pozorów wykonania dostawy wewnątrzwspólnotowej do tego kraju pomimo tego, że faktycznie nie opuściła ona terenu Polski.

Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie, po rozpatrzeniu którego, powołaną na wstępie decyzją z dnia [...] grudnia 2016r., Dyrektor Izby Celnej

utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że w dniu

7 kwietnia 2011r. jeden transport oleju bazowego realizowany w trybie dostawy wewnątrzwspólnotowej ze Spółki do firmy "C". nie został faktycznie wykonany i dostarczony na teren Czech, tj. nie doszło do fizycznego przemieszczenia tego wyrobu z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego.

Zdaniem organu, stanowisko to ma swoje oparcie w całości zgromadzonego materiału dowodowego, tj. w dokumentach handlowych i przewozowych, informacji uzyskanej od firmy "D" z siedzibą w S. - przewoźnika transportującego olej bazowy M-70 w dniu 7 kwietnia 2011r., dowodach z przesłuchania w charakterze świadka - kierowcy wykonującego transport do firmy "C".

W ocenie organu II instancji zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest obiektywny i spójny, informacje uzyskane z różnych źródeł korespondują ze sobą

i tworzą jedną całość. Jedynie z zeznań świadka D. K. z firmy "C"., która w dniu 7 kwietnia 2011r. potwierdziła wykonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej oleju bazowego N-70 za dokumentem handlowym nr [...], wynika, że w tym dniu olej bazowy został dostarczony na terytorium Czech. W ocenie organu II instancji, zeznań D. K. nie można uznać za w pełni obiektywne i wiarygodne, gdyż w sprawie ustalono, że firma przewozowa w 2011r. nie posiadała ważnej licencji na międzynarodowy transport drogowy na teren Czech, co koresponduje z zeznaniami kierowcy, że w dniu

7 kwietnia 2011r. nie przekroczył granicy Polski.

Oznacza to, że nie nastąpiło prawidłowe zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r.

o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm.) – dalej: u.p.a., zgodnie z którym zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje

w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu wyrobów akcyzowych,

o których mowa w art. 40 ust. 6, z dniem otrzymania przez podmiot wysyłający, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tych wyrobów, dokumentu handlowego lub innego dokumentu potwierdzającego dostawę tych wyrobów na terytorium państwa członkowskiego albo wyprowadzenie ich poza terytorium Unii Europejskiej. Zobowiązanie podatkowe nie powstaje i wygasa powstały w wyniku dokonania określonej czynności podlegającej opodatkowaniu obowiązek podatkowy ciążący na podatniku, z chwilą otrzymania przez niego tego dokumentu, w części objętej potwierdzeniem.

Według organu II instancji, w stanie faktycznym sprawy nie znajdą również zastosowania pozostałe przypadki zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy określone w art. 42 ust. 1- 4 oraz 6 i 8 u.p.a. Zastosowanie znajdzie natomiast art.42 ust. 1 pkt 5 u.p.a., stanowiący, że zakończenie przedmiotowej procedury następuje z dniem naruszenia innych niż określone w pkt 3 i 4 warunków procedury zawieszenia poboru akcyzy, a gdy nie można ustalić dnia ich naruszenia - z dniem stwierdzenia takiego naruszenia przez uprawniony organ.

Organ II instancji podkreślił, że fizyczne niedostarczenie olejów bazowych na teren Czech stanowi naruszenie generalnego warunku wynikającego z art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a., zgodnie z którym, dostawa wewnątrzwspólnotowa to przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. W przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zakończenia tej procedury, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej (art. 45 ust. 1 u.p.a.).

W myśl art. 13 ust. 1 u.p.a., podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą. Faktyczne niewykonanie

i niedostarczenie olejów bazowych realizowanych w trybie dostawy wewnątrzwspólnotowej ze Spółki do firmy w innym państwie członkowskim

i przerwanie prawidłowego przebiegu procedury zawieszenia poboru akcyzy na terytorium Polski, skutkuje zakończeniem tej procedury, a z dniem jej zakończenia następuje powstanie zobowiązania podatkowego.

Organ odwoławczy stwierdził, że w związku ze sprzedażą i wysyłką olejów bazowych Spółka pełniła rolę podmiotu wysyłającego wyroby akcyzowe, który po wyprowadzeniu wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego i dołączeniu do przesyłki dokumentu handlowego realizował procedurę zawieszenia poboru akcyzy

i zobowiązany był do przestrzegania jej warunków. Wobec niedochowania tych warunków Spółka stała się podatnikiem podatku akcyzowego z tego tytułu. Z uwagi na niezadeklarowanie i nieuiszczenie podatku akcyzowego z tytułu przedstawionych powyżej nieprawidłowości w dostawie wewnątrzwspólnotowej olejów bazowych

o kodzie CN 2710 19 99, organ I instancji zasadnie określił Spółce zobowiązanie podatkowe za wskazany okres, prawidłowo określając podstawę opodatkowania

i stosując właściwą stawkę podatku akcyzowego.

Odnosząc się do zarzutu Spółki dotyczącego kwestii dobrej wiary po stronie Spółki przy realizacji wysyłki olejów bazowych do państwa członkowskiego, organ II instancji podkreślił, że żaden z przepisów stanowiących podstawę prawną zaskarżonej decyzji nie uzależnia powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od przesłanki działania podatnika w dobrej bądź złej wierze. Wyjaśnił również, że stanowiący podstawę prawną wydania zaskarżonych decyzji art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej: O.p.), stanowi, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania oraz wyjaśnił, że na gruncie niniejszej sprawy tą "ustawą podatkową" jest ustawa o podatku akcyzowym. W myśl art. 45 ust 1 u.p.a., w przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zakończenia tej procedury, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. W konsekwencji, organ podatkowy stwierdzając zakończenie tej procedury,

w trybie art. 42 ust. 1 pkt 5 u.p.a. był uprawniony do określenia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie.

Organ odwoławczy wskazał również, że dostawy wewnątrzwspólnotowe olejów bazowych oznaczonych kodem 2710 19 99 odbywają się na podstawie dokumentu handlowego, gdyż do tych wyrobów nie ma zastosowania procedura zawieszenia poboru akcyzy przy użyciu Systemu Przemieszczania oraz Nadzoru Wyrobów Akcyzowych pomiędzy wiarygodnymi - zweryfikowanymi przez właściwe organy państw członkowskich - podmiotami oraz objęte jest stosownym nadzorem (art. 2 ust. 1 pkt 26 u.p.a.), nie są to bowiem wyroby akcyzowe zharmonizowane.

Z tych względów, w ocenie organu II instancji, podmiot wysyłający nie może sobie pozwolić na pobieżną weryfikację podmiotu odbierającego, gdyż to na podmiocie wysyłającym ciążą negatywne skutki nieprawidłowego przeprowadzenia procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Zdaniem organu odwoławczego, Spółka przez powierzenie organizacji

i realizacji transportu kontrahentowi pozbawiła się możliwości realnego wpływu na prawidłowy przebieg procedury zawieszenia poboru akcyzy, narażając się na negatywne konsekwencje. Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniami Spółki, że zawierając kontrakt z "C" zachowała wymaganą w danych okolicznościach należytą staranność. Zdaniem organu odwoławczego, nie było przeszkód aby negocjując kontrakt na dostawy olejów bazowych z firmą "C"., Spółka doprecyzowała w nim klauzule o tym, że będzie mogła wystawić fakturę korygującą opiewającą o powiększenie ceny o wartość podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy oleje bazowe nie trafią za granicę. Organ II instancji zaznaczył, że w kontraktach sprzedaży na dostawy wewnątrzwspólnotowe olejów bazowych zawartych przez Spółkę z innymi firmami zawarte zostały postanowienia dotyczące obowiązku potwierdzania wykonania dostaw wewnątrzwspólnotowych olejów bazowych do tych podmiotów

z zastrzeżeniem, że w sytuacji uchybienia temu obowiązkowi, Spółka wystawi fakturę korygującą zwiększając cenę netto oleju bazowego o należny podatek akcyzowy oraz podatek VAT, a kupujący pokryje wszelkie szkody wynikające z powyższego uchybienia w terminie 14 dni łącznie z ubytkami ponadnormatywnymi.

W ocenie organu II instancji, skoro Spółka mimo realnych możliwości zapewnienia prawidłowego przebiegu procedury zawieszenia poboru akcyzy przy dostawach wewnątrzwspólnotowych olejów bazowych (np. poprzez organizację transportu we własnym zakresie), pozbawiła się tych możliwości przez zawarcie niekorzystnych dla siebie kontraktów handlowych, to trudno uznać, że działała ona

w dobrej wierze. Jak wskazują bowiem postanowienia ww. kontraktów handlowych Spółka była świadoma odpowiedzialności za prawidłowy przebieg procedury zawieszenia poboru akcyzy w dostawach wewnątrzwspólnotowych olejów bazowych i pomimo tego w pełni zaufała firmie "C" powierzając jej organizację i realizację transportu, co można uznać za niedbalstwo. Świadomość Spółki o ciążącej na niej odpowiedzialności za prawidłowy przebieg procedury zawieszenia poboru akcyzy oraz posiadanie realnych możliwości zapewnienia prawidłowego jej przebiegu skutkuje tym, że nie można stanu faktycznego niniejszej sprawy uznać jako analogicznego do sprawy, w której zapadł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015 r. sygn. akt SK 14/12.

Za niezasadny organ odwoławczy uznał zarzut dotyczący naruszenia zasady proporcjonalności przez uznanie, że na Spółce ciąży obowiązek zapłaty akcyzy od spornej wysyłki oleju bazowego, mimo że spełniła ona wszystkie ciążące na niej wymogi konieczne dla rozpoczęcia i zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy. Spółka realizując procedurę zawieszenia poboru akcyzy zobowiązana była do przestrzegania jej warunków, a wobec ich nie dochowania, stała się podatnikiem podatku akcyzowego. W ocenie organu II instancji, skoro korzyści w postaci zawieszenia wykonania zobowiązania podatkowego wynikały dla Spółki, powinna była ona należycie zadbać o taki dobór kontrahentów handlowych i transportowych, aby dali oni rękojmię prawidłowego przebiegu wszystkich tras przejazdu autocysterny z olejami bazowymi w trybie dostaw wewnątrzwspólnotowych.

Zdaniem organu odwoławczego, w sprawie nie może mieć zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.a., gdyż zgodnie z tym przepisem, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związana z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy, a takie okoliczności nie wystąpiły w rozpatrywanej sprawie.

Za nieuzasadnione organ II instancji uznał również zarzuty naruszenia art. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 O.p. Według tego organu, organ I instancji zgromadził obszerny materiał dowodowy, wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy, który jest obiektywny i spójny. Ustalenia zostały dokonane w oparciu o różnorodne dowody, które korespondują ze sobą i tworzą jedną całość, a postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie.

Odnosząc się do żądania Spółki dotyczącego przeprowadzenia dodatkowych dowodów wskazanych we wniosku z dnia 1 grudnia 2016r., organ II instancji stwierdził, że konfrontacja zeznań D. K. i M. S. została

w postępowaniu przeprowadzona i stanowisko D. K. nie uległo zmianie, zatem przeprowadzenie wnioskowanego dowodu nie wniesie do sprawy nowych dowodów. W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie.

Na decyzję organu odwoławczego Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji

i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Zakażonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie:

1. art. 42 ust. 1 pkt 7 u.p.a. w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz.U. z 1997r. Nr 78, poz. 483 ze zm.- dalej: Konstytucja) oraz zasadą proporcjonalności wyrażoną w art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji przez uznanie, że:

a) na Spółce ciąży obowiązek zapłaty akcyzy od spornej wysyłki oleju bazowego, mimo że spółka spełniła wszystkie ciążące na niej wymogi konieczne dla rozpoczęcia i zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy;

b) Spółka powinna była spełnić dodatkowe warunki w celu zagwarantowania przemieszczenia olejów bazowych do Czech, a tym samym zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, mimo że ustawodawca nie określił żadnych dodatkowych warunków w przepisach prawa;

2. art. 42 ust. i pkt 5 u.p.a. w związku z art. 13 ust. 1 ustawy oraz art. 8 ust. 1 lit. a tiret drugie Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (DZ. U. UE L z 14 stycznia 2009r. - dalej: dyrektywa horyzontalna) oraz zasady dobrej wiary, przez uznanie, że na Spółce ciąży obowiązek zapłaty akcyzy mimo, że to nabywca, tj. "C". naruszył warunki procedury zawieszenia poboru akcyzy;

3. art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.a., przez uznanie, że przedmiotowy przepis nie znajduje zastosowania w sprawie;

4. art. 122 w związku z art. 121 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji poprzez wydanie rozstrzygnięcia w sprawie w oparciu o niepełny i niespójny materiał dowodowy, prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz naruszenie zasady in dubio pro tributario.

W uzasadnieniu skargi Spółka zarzuciła, że procedura zawieszenia poboru akcyzy została u niej zakończona z chwilą otrzymania dokumentu handlowego,

w którym nabywca potwierdził, że dokonał odbioru wyrobów akcyzowych na terytorium innego kraju Unii Europejskiej. Zdaniem skarżącej, w tym momencie została ona zwolniona z zobowiązania akcyzowego z tytułu wysyłki olejów bazowych ze składu podatkowego z kraju w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 7 u.p.a. Potwierdził to organ podatkowy zwalniając skarżącej zabezpieczanie akcyzowe zajęte przy wysyłce olejów bazowych ze składu podatkowego Spółki.

W ocenie skarżącej, spełniła ona wszystkie warunki do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, tj. wystawiła dokument handlowy towarzyszący wysyłce olejów bazowych do Czech, złożyła zabezpieczenia akcyzowe na kwotę akcyzy, która byłaby należna od tej wysyłki przy braku procedury zawieszenia poboru akcyzy i w wymaganych terminach uzyskała dokumenty handlowe, w których nabywca potwierdził, że odebrał oleje bazowe na terytorium Czech.

Według skarżącej, w sytuacji, gdy Spółka zgromadziła wszystkie dokumenty wymagane przepisami u.p.a. i działała w zaufaniu do informacji potwierdzonych na tych dokumentach przez nabywcę olejów bazowych, należy uznać, że Spółka zakończyła u siebie w sposób prawidłowy procedurę zawieszenia poboru akcyzy

w odniesieniu do spornej wysyłki oleju bazowego. Twierdzenia organów celnych, że dokumenty te nie są wystarczające, a Spółka powinna była sama organizować transport za granicę oraz w kontraktach handlowych zawierać zapisy, zgodnie

z którymi nabywca zostanie obciążony podatkiem akcyzowym, w przypadku braku wywozu olejów bazowych za granicę, naruszają zasadę demokratycznego państwa prawa z art. 2 Konstytucji oraz zasadę ochrony zaufania obywatela do państwa

i stanowionego przez nie prawa (pewności prawa).

Zdaniem skarżącej, przyjęcie w wydanych w sprawie decyzjach, że mimo dopełnienia przez Spółkę jako dostawcę wszystkich wymaganych względem niej przepisami u.p.a. obowiązków, jest ona nadal zobowiązana do zapłaty akcyzy jest niezgodne z zasadą demokratycznego państwa prawa wyrażona w art. 2 Konstytucji oraz zasadą proporcjonalności wyrażoną w art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art 31 ust. 3 Konstytucji RP.

Skarżąca podniosła, że żaden z przepisów u.p.a., ani przepisów ustawy

o podatku od towarów i usług, nie formułuje względem polskiego dostawcy towarów wymogu samodzielnej organizacji transportu towarów zagranicę dla zastosowania zwolnienia z opodatkowania. Co więcej taki przepis mógłby zostać uznany za ograniczający zasadę swobody umów oraz zasadę swobodnego przepływu towarów w ramach Unii Europejskiej.

Powołując się na stanowisko TSUE wyrażone w wyroku z 2 czerwca 2016r. (C-418/14) skarżąca podniosła, że niezgodne z zasadą proporcjonalności jest również nakładanie na podatnika niewspółmiernie dotkliwych sankcji za naruszenie warunków skorzystania z preferencji podatkowej. Uniemożliwienie Spółce przez organy podatkowe skorzystania z wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w związku

z dokonaniem wysyłki oleju bazowego w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy ze względu na brak ziszczenia się warunku przemieszczenia wyrobów na teren Czech, którego dopuścił się "C" stanowi w istocie dla Spółki sankcję, która jako niewspółmiernie dotkliwa narusza zasadę proporcjonalności.

Ponadto skarżąca podniosła, że wbrew twierdzeniom organów podatkowych Spółka dochowała warunków stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy określonych w art. 41 ust. 4 oraz art. 42 ust. 1 pkt 7 u.p.a. w odniesieniu do spornej wysyłki oleju bazowego. Naruszenia procedury dopuścił się "C"., który powinien zostać uznany za podatnika akcyzy na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 1 lit a u.p.a., ze względu na dokonanie zmiany przeznaczenia nabytych od Spółki olejów bazowych.

Względem nabywcy oleju powinien zostać zastosowany art. 42 ust. 1 pkt 5 u.p.a., tj. organy podatkowe powinny wziąć pod uwagę okoliczność, że Spółka realizując wysyłkę oleju bazowego na rzecz "C" działała w dobrej wierze przy zachowaniu należytej staranności. Organy podatkowe niesłusznie zakwestionowały zachowanie przez skarżącą należytej staranności, niewłaściwe jest przypisywanie Spółce niedbalstwa wyłącznie z tego powodu, że powierzyła realizację transportu wyrobów kontrahentowi. Spółka mogła zatem skorzystać z procedury zawieszenia poboru akcyzy i nie odprowadzać akcyzy od przedmiotowej wysyłki oleju bazowego nawet jeżeli wysyłka ta faktycznie - w wyniku oszukańczych działań "C"- nie opuściła terytorium Polski. Na poparcie swego stanowiska skarżąca powołała się na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 7 września 2015r., sygn. akt I SA/Rz 618/15 i z dnia 17 listopada 2015r., sygn. akt

I SA/Rz 878/15.

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów O.p., skarżąca podniosła, że organy podatkowe nie ustaliły, czy od spornej wysyłki oleju bazowego podmiot dokonujący odbioru oleju ("E"), bądź "C". uiściły z tego tytułu należny podatek akcyzowy. Ponadto zdaniem skarżącej, dokumenty handlowe przewozowe oraz zeznania D. K. jednoznacznie wskazują na to, że sporna wysyłka oleju bazowego dotarła na teren Czech, co świadczy o braku spójności zgromadzonego materiału dowodowego. Na to, że sporna wysyłka nie dotarła do Czech wskazują jedynie zeznania M. S., złożone ponad 5 lat po dokonaniu transportu, których prawdziwości nie potwierdzają inne dowody.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U. z 2016r., poz.1066) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 718 - dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Skarga jest zasadna.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności obciążenia skarżącej Spółki podatkiem akcyzowym od wysyłki olejów bazowych realizowanej w trybie dostawy wewnątrzwspólnotowej w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

Orzekające w sprawie organy stanęły na stanowisku, że sporny transport olejów bazowych realizowany do firmy czeskiej "C". nie został

w rzeczywistości wykonany i dostarczony na terytorium państwa członkowskiego,

a towar nie opuścił kraju, mimo formalnego zachowania pozorów wykonania tej dostawy. Stwierdzono, że brak przemieszczenia olejów bazowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego stanowi naruszenie generalnego warunku wynikającego z art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a. Procedura zawieszenia poboruakcyzy została przerwana na terytorium Polski, co skutkowało jej zakończeniem i powstaniem po stronie skarżącej – podmiotu, który wyprodukował oleje bazowe w składzie podatkowym - zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. W ocenie organów, skarżąca jako podmiot wysyłający zobowiązana była do dochowania warunków procedury zawieszenia poboru akcyzy, czego nie uczyniła wykazując się niedbalstwem, polegającym na powierzeniu transportu towarów kontrahentowi i nie zawarciu w umowach z "C" postanowień dotyczących obciążenia nabywcy podatkiem akcyzowym w razie uchybienia obowiązkowi potwierdzenia wykonania dostaw wewnątrzwspólnotowych do tej firmy.

Natomiast według skarżącej, w sprawie nie zostało jednoznacznie wykazane, że zakwestionowany przez organy transport olejów bazowych faktycznie nie został wykonany. Skarżąca podniosła także, że działała w dobrej wierze,

z zachowaniem należytej staranności, spełniając wszystkie wymogi określone

w obowiązujących przepisach i to nabywca olejów bazowych, który dopuścił się naruszeń powinien zostać obciążony akcyzą. Uniemożliwienie Spółce przez organy podatkowe skorzystania z wygaśnięcia zobowiązania podatkowego stanowi w istocie dla niej sankcję, która jako niewspółmiernie dotkliwa narusza zasadę proporcjonalności.

W ocenie Sądu, w zaistniałym sporze rację należy przyznać skarżącej.

Zakwestionowana przez organy wysyłka olejów bazowych realizowana była

w trybie dostawy wewnątrzwspólnotowej w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 13 u.p.a. procedura zawieszenia poboru akcyzy jest to procedura stosowana podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania

i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach niniejszej ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe.

Na podstawie art. 40 ust. 6 u.p.a. procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się na terytorium kraju również do wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa,

z zastrzeżeniem art. 47 ust. 1 pkt 1 i 5. Sporne oleje bazowe o kodzie CN 2710 19 99 należały do ww. grupy w okresie objętym kontrolą podatkową w niniejszej sprawie.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.a., jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy jest związana z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych, warunkiem jej zastosowania jest:

1) zastosowanie e-AD albo dokumentu zastępującego e-AD;

2) złożenie we właściwym urzędzie celnym zabezpieczenia akcyzowego.

Jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy dotyczy wyrobów akcyzowych,

o których mowa w art. 40 ust. 6 (do których zaliczają się przedmiotowe oleje bazowe), warunki, o których mowa w ust. 1, mają zastosowanie tylko przy przemieszczaniu tych wyrobów na terytorium kraju, a w przypadku przemieszczania tych wyrobów na terytorium kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego lub dostawy wewnątrzwspólnotowej, warunkiem zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy jest wyłącznie dołączenie do przemieszczanych wyrobów dokumentów handlowych, zamiast e-AD (art. 41 ust. 4 u.p.a.).

Zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje z dniem otrzymania przez podmiot wysyłający, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej tych wyrobów, dokumentu handlowego lub innego dokumentu potwierdzającego dostawę tych wyrobów na terytorium państwa członkowskiego. Zobowiązanie podatkowe nie powstaje i wygasa powstały w wyniku dokonania określonej czynności podlegającej opodatkowaniu obowiązek podatkowy ciążący na podatniku, z chwilą otrzymania przez niego tego dokumentu, w części objętej potwierdzeniem (art. 42 ust. 1 pkt 7 u.p.a.).

Sąd podziela stanowisko zaprezentowane w skardze, że na Spółce nie ciąży obowiązek zapłaty podatku akcyzowego, gdyż spełniła ona wszystkie wymogi określone w przepisach u.p.a. do skutecznego wszczęcia i zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, tj. wystawiła dokumenty handlowe towarzyszące wysyłce towarów, złożyła zabezpieczenie akcyzowe oraz uzyskała dokument handlowy potwierdzający dostawę towarów na terytorium państwa członkowskiego (Czechy).

Przepisy u.p.a. nie nakładają na dostawcę dodatkowych obowiązków, takich jak organizacja i realizacja transportu, kontrola wywiązywania się przez nabywcę

z obowiązku fizycznego przemieszczenia towaru z kraju na terytorium państwa członkowskiego czy dokonywania zapisów w umowach handlowych dotyczących obciążenia kwotą akcyzy nabywcy, w przypadku braku przemieszczenia towaru

z kraju na terytorium państwa członkowskiego.

Zdaniem Sądu, nakładanie na dostawcę obowiązków nie wynikających

z obowiązujących przepisów, a w istocie obciążenie wyłącznie dostawcy odpowiedzialnością za spełnienie obiektywnej przesłanki fizycznego przemieszczenia towaru z terytorium kraju do państwa członkowskiego, narusza zasadę proporcjonalności - fundamentalną zasadę prawa wspólnotowego, wynikającą z art. 5 Traktatu Unii Europejskiej, do której wielokrotnie odnosił się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w wydanych orzeczeniach.

W wyroku z dnia 27 września 2007r. w sprawie C-409/04, Teleos pic i in. przeciwko Commissioners of Customs & Exciste (Wielka Brytania) TSUE orzekł, że dostawca ma prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT w sytuacji, gdy działał w dobrej wierze i przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy w celu zagwarantowania, by dokonana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie. Trybunał wskazał, że sprzeczna

z zasadą pewności prawa byłaby sytuacja, gdzie państwo członkowskie, które określiło przesłanki stosowania zwolnienia od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej, w szczególności ustalając wykaz dokumentów, jakie należy przedstawić właściwym organom, i które najpierw przyjęło dokumenty przedstawione przez dostawcę w charakterze dowodów na przysługiwanie mu prawa do zwolnienia, mogłoby później zobowiązać dostawcę do rozliczenia podatku od wartości dodanej związanego z tą dostawą, w przypadku gdy okazuje się, że ze względu na oszustwo popełnione przez nabywcę, o którym zbywca nie wiedział i nie mógł się dowiedzieć, towary w rzeczywistości nie opuściły terytorium państwa członkowskiego dostawy. Stwierdzono, że rozłożenie ryzyka pomiędzy dostawcą, a organami podatkowymi

w następstwie oszustwa popełnionego przez osobę trzecią musi odpowiadać zasadzie proporcjonalności. Uregulowanie nakładające całą odpowiedzialność za zapłatę podatku od wartości dodanej na dostawcę, niezależnie od jego udziału

w oszustwie, nienależycie chroni zharmonizowany system podatku od wartości dodanej przed oszustwem i nadużyciami ze strony nabywcy. Zwolnienie nabywcy

z wszelkiej odpowiedzialności może w rezultacie zachęcać go do niewysyłania lub nietransportowania towarów poza państwo członkowskie dostawy oraz do niedeklarowania ich dla celów podatku od wartości dodanej w państwie członkowskim przewidywanej dostawy. Wobec tego okoliczności, że dostawca działał w dobrej wierze, że przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy oraz że jego udział w oszustwie podatkowym jest wykluczony, stanowią czynniki istotne dla ustalenia możliwości zobowiązania go do rozliczenia podatku od wartości dodanej a posteriori. Natomiast, jeżeli dostawca wykonał swe obowiązki dotyczące udowodnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej, podczas gdy nabywca nie wykonał umownego obowiązku wysyłki lub transportu towarów poza terytorium państwa członkowskiego dostawy, to wówczas nabywca zobowiązany jest z tytułu podatku od wartości dodanej w tym państwie członkowskim.

Wprawdzie powyższy wyrok zapadł w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, jednakże wspólnotowa zasada proporcjonalności jest zasadą o charakterze ogólnym i nie odnosi się wyłącznie do opodatkowania podatkiem od towarów i usług, dlatego - w ocenie Sądu - powołane orzeczenie TSUE jest adekwatne do okoliczności rozpoznawanej sprawy.

Oznacza to, że regulacje podatkowe powinny być tak odczytywane, aby nie dochodziło do przerzucenia odpowiedzialności za zapłatę podatku na podatnika, który nie miał wpływu na oszukańcze działania osób trzecich. Zaznaczyć przy tym trzeba, że od podatnika, który chce skorzystać ze zwolnienia podatkowego należy wymagać, aby w obrocie wyrobami podlegającymi zwolnieniu podatkowemu dochował należytej staranności i przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, by uniknąć udziału w oszustwie podatkowym.

Zasada proporcjonalności została również podniesiona do rangi zasady konstytucyjnej w polskim porządku prawnym. Zgodnie z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego, bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej, albo wolności i praw innych osób. Ograniczenia te nie mogą naruszać istoty wolności

i praw. Zasada proporcjonalności wielokrotnie stanowiła wzorzec kontroli konstytucyjności przepisów w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego. W wyroku z

z dnia 12 lutego 2015 r. sygn. akt SK 14/12 Trybunał, uznając za niezgodne z art.64 ust.1 i 3 w zw. z art.2 oraz art.31 ust.3 Konstytucji przepisy dotyczące oświadczeń

o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe, stwierdził, że: "prawodawca ma pełne prawo określać warunki, których spełnienie jest konieczne do skorzystania

z ulg lub zwolnień podatkowych, a także wskazywać skutki niedochowania tych warunków przez podatnika, sprowadzające się najczęściej do utraty możliwości skorzystania z preferencji podatkowych (...). Powyższa swoboda prawodawcy nie uprawnia go jednak do ustanawiania warunków, które są niemożliwe do spełnienia przez podatnika. Wówczas bowiem dochodzi w szczególności do naruszenia zasady zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz zasady zakazu nieproporcjonalnej ingerencji w prawa majątkowe podatnika, co wiąże się

z koniecznością uiszczenia przez niego podatku w zwiększonej wysokości spowodowanej niemożnością skorzystania z preferencji podatkowych. Należy jednak podkreślić, że ta niemożność wynika z zaistnienia okoliczności, na które podatnik nie ma żadnego wpływu". Podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji składania fałszywych oświadczeń przez osoby trzecie - nabywców oleju opałowego, w przypadku gdy nie miał świadomości, że przyjmuje oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane. Wówczas bowiem warunek skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej lub zwolnienia podatkowego miałby cechy niemożliwego do spełnienia, a więc godziłby w zasadę zaufania do państwa

i stanowionego przez nie prawa (art. 2 Konstytucji) oraz zasadę proporcjonalności ograniczeń praw majątkowych jednostki (art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji).

W orzeczeniu z dnia 27 kwietnia 2004 r., sygn. akt K 24/03 Trybunał Konstytucyjny uznał, że jeżeli określona osoba zachowała się w sposób zgodny

z ustawą podatkową, nie można obciążać jej skutkami działań lub zaniechań innych osób, na które nie miała ona wpływu. Jeżeli formułuje się pewne uprawnienia

w postaci tzw. praw warunkowych, to nie można wprowadzać takich warunków, które nie zależą w żaden sposób od zachowania podatnika oraz nie ma on prawnych możliwości ustalenia, czy warunki te są spełnione (...). Takie unormowanie naruszałoby wyrażoną w art.2 Konstytucji zasadę państwa prawnego,

w szczególności zaś zasadę ochrony zaufania do państwa i prawa".

Z powyższych względów, w ocenie Sądu, należy uznać, że także przy wykładni przepisów ustanawiających warunki, których spełnienie jest konieczne do prawidłowego zakończenia procedury zawieszenia akcyzy, zasady te trzeba mieć na uwadze. W konsekwencji, zdaniem Sądu, przy ocenie spełnienia ww. wymogów należy uwzględnić okoliczności wskazujące na brak możliwości uniknięcia - mimo dołożenia przez podatnika należytej staranności - oszustwa przez osoby trzecie,

Niewątpliwie rację mają organy, że stany faktyczne niniejszej sprawy oraz sprawy, w której zapadł ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt SK 14/12 nie są tożsame, lecz - zdaniem Sądu - stanowisko Trybunału potwierdza konieczność wzięcia pod uwagę również w niniejszej sprawie okoliczności, które wskazują na pozostawanie przez skarżącą w dobrej wierze, tj. usprawiedliwionym przekonaniu, że transport olejów bazowych realizowany przez skarżącą w trybie dostawy wewnątrzwspólnotowej do firmy "C" został faktycznie wykonany i dostarczony do tych podmiotów.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy niesłusznie zakwestionowały zachowanie przez skarżącą należytej staranności. Niewłaściwe jest, zdaniem Sądu, przypisywanie skarżącej przez organy niedbalstwa wyłącznie z tego powodu, że powierzyła realizację transportu wyrobów kontrahentowi. Z ustaleń organów nie wynika również, aby skarżąca dokonała jedynie pobieżnej weryfikacji podmiotu odbierającego dostawę. W postępowaniu ustalono, że Spółka posiadała pisemne umowy z kontrahentami i umowy te zasadniczo były prawidłowo realizowane. Kontrahenci byli legalnie działającymi podmiotami, zarejestrowanymi dla celów podatkowych. Zakwestionowane dostawy stanowiły niewielki odsetek wszystkich wykonanych przez Skarżącą dostaw w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Skarżąca każdorazowo domagała się i uzyskiwała od kontrahentów informacje dotyczące zgłoszenia danego transportu do właściwych organów celnych państwa zakończenia wysyłki, które nadawały numer indentyfikacyjny. W postępowaniu nie wykazano, aby skarżąca, wiedziała o oszustwie, albo przy zachowaniu należytej staranności mogła się dowiedzieć.

Bezpodstawny jest też formułowany przez organ wymóg dotyczący zawierania w umowach stosownych zapisów o obciążeniu podatkiem kontrahenta, w przypadku, gdy dostawa wewnątrzwspólnotowa nie zostanie zrealizowana. Tego rodzaju postanowienia umowne są bezskuteczne, ponieważ zobowiązania podatkowe mają charakter publicznoprawny i nie mogą być przenoszone w drodze umów cywilnoprawnych. Reasumując, w ocenie Sądu, obciążenie obowiązkiem zapłaty akcyzy skarżącej Spółki w zaistniałym stanie faktycznym, stanowi naruszenie art. 42 ust.1 pkt 5 i pkt 7 u.p.a. oraz jest sprzeczne z zasadą proporcjonalności

i demokratycznego państwa prawnego, o których stanowią przepisy art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji.

W ocenie Sądu, rację ma skarżąca wskazując, że postępowanie dowodowe nie wykazało ponad wszelką wątpliwość, że towary będące przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej nie zostały wywiezione z kraju, aczkolwiek okoliczność ta ma znaczenie drugorzędne wobec stwierdzenia przez Sąd, że skarżąca nie naruszyła warunków procedury zawieszenia poboru akcyzy i nie powinna być zobowiązana do zapłaty akcyzy, niezależnie od tego, czy towar faktycznie opuścił terytorium kraju.

Z tych względów postępowanie administracyjne zakończone zaskarżonym rozstrzygnięciem stało się bezprzedmiotowe i podlega umorzeniu.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art.135, art.145 § 3 P.p.s.a.

O kosztach postępowania Sąd orzekł po myśli art. 200 P.p.s.a. Na zasądzoną kwotę kosztów składają się:

- uiszczony wpis od skargi w wysokości 1.141,00zł,

- koszty zastępstwa procesowego w wysokości 2.400,00zł - na podstawie § 3 ust.1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r.

w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów sądowych udzielonych przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz.153 ze zm.).