Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2227/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d
journal: Dz.U. 2002 nr 9 poz 84
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Stefan Kowalczyk (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 8 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 286/10 w sprawie ze skargi Niepublicznego Z.O.Z. "M." M.H., B.I.–B., M.P., E.S.–G. sp. j. z siedzibą w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. z dnia 15 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

II FSK 2227/10

U Z A S A D N I E N I E

Wyrokiem z dnia 8 lipca 2010 roku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. z dnia 15 lutego 2010 r, wydaną w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 roku.

Stan sprawy przedstawiał się następująco :

Burmistrz L. decyzją z dnia 25 sierpnia 2009 roku, określił Niepublicznemu ZOZ M. spółka jawna w L., wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009r. w wysokości 5.100 zł.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, organ podatkowy uznał, że podatnik w 2009r. był właścicielem budynku o pow. 133,33m2, w części przeznaczonej na prowadzenie działalności gospodarczej, gruntów zajętych na działalność gospodarczą o pow. 1.365m2, oraz części budynku o pow. 372,96m2, zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług świadczeń zdrowotnych.

Burmistrz L. ustalił, iż składając deklarację, podatnik błędnie wskazał powierzchnię nieruchomości budynkowej /133,33 m2 /, jako powierzchnię związaną ze udzielaniem świadczeń zdrowotnych, podczas gdy powierzchnie te są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W skład części nieruchomości wchodzi "kotłownia, skład opałowy, archiwum, pomieszczenia gospodarcze, korytarz, przedsionki, szatnia oraz w-c". Organ podatkowy I instancji stwierdził, że powierzchnie te jako niezwiązane bezpośrednio z usługami zdrowotnymi, nie korzystają z preferencyjnej stawki podatkowej.

Od tej decyzji odwołanie wniósł Niepubliczny ZOZ M. spółka jawna, wnosząc o uchylenie decyzji w całości. W uzasadnieniu argumentował, że sporne pomieszczenia administracyjne, socjalne i gospodarcze należy uznać za pomieszczenia wykorzystywane do prowadzenia zakładu opieki zdrowotnej świadczącego wyłącznie usługi zdrowotne dla mieszkańców L..

Wskazywał, iż od momentu zakupu nieruchomości nie nastąpiła żadna zmiana ich przeznaczenia czy wykonywania usług, nie zmieniły się również zasady użytkowania budynku.

Decyzją z dnia 15 lutego 2010r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w R. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza L. z dnia 25 sierpnia 2009r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009r.

Na decyzję organu odwoławczego skargę wniósł Niepubliczny ZOZ M. spółka jawna, wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżący zarzucił organom podatkowym naruszenie przepisów prawa materialnego jak i procesowego, przytaczając w uzasadnieniu skargi zarzuty podniesione już uprzednio w odwołaniu od decyzji.

Wskazał również, że spółka świadczy wyłącznie usługi medyczne i nie prowadzi żadnej innej działalności gospodarczej poza medyczną. Powołując się na przepisy dotyczące funkcjonowania zakładów opieki zdrowotnej wywiódł, że z definicji zakładu opieki zdrowotnej wynika, iż jest to jednostka organizacyjna, która musi spełniać wymagane prawem warunku sanitarne, w tym posiadać poczekalnie, toalety, ciągi komunikacyjne itp.

Zarzucił, że dokonując interpretacji przepisów dotyczących niższych stawek w podatku od nieruchomości powinno się kierować również wykładnią celowościową i historyczną, która wskazuje jako racjonalne opodatkowania niższymi stawkami całego budynku zajmowanego na usługi medyczne wykonywane przez Niepubliczny ZOZ.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w R., w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wyrokiem z dnia 8 lipca 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza L. z dnia 25.08.2009 roku.

W uzasadnieniu wskazał, iż ustawodawca świadomie w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych różnicuje, nieruchomości "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" od nieruchomości "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej".

Zróżnicowanie stawek podatku od nieruchomości uzależnione jest od tego, na co zajęty jest dany przedmiot opodatkowania, a więc jest to zróżnicowanie przedmiotowe.

Fakt, iż strona skarżąca jest zakładem opieki zdrowotnej nie przesądza o tym, iż wszystkie budynki bądź ich części będące jej własnością korzystają z preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości. Z preferencyjnej stawki korzystają ze względu na treść art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jedynie budynki lub ich części, zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych.

Sąd wskazał na definicję świadczenia zdrowotnego którą zawiera ustawa o zakładach opieki zdrowotnej. Zgodnie z art. 3 tej ustawy świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub zapisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. W przepisie tym wymienia się przykładowo rodzaje świadczeń zdrowotnych, o czym świadczy sformułowanie "w szczególności". I tak, są to: świadczenia związane z badaniem i poradą lekarską, leczeniem, badaniem i terapią psychologiczną, rehabilitacją leczniczą, opieką nad kobietą ciężarną i jej płodem, porodem, połogiem, opieką nad noworodkiem i nad zdrowym dzieckiem, badaniem diagnostycznym, w tym z analityką medyczną, pielęgnacją chorych, pielęgnacją niepełnosprawnych i opieką nad nimi, opieką paliatywno-hospicyjną, orzekaniem i opiniowaniem o stanie zdrowia, zapobieganiem powstawaniu urazów i chorób poprzez działanie profilaktyczne oraz szczepienia ochronne, z czynnościami technicznymi z zakresu protetyki i ortodoncji, z czynnościami z zakresu zaopatrzenia w przedmioty ortopedyczne i środki pomocnicze. Wskazana ustawa w rozdziale 2 i 3 określa obowiązki poszczególnych zakładów opieki zdrowotnej. Odróżnia przy tym, w sposób wyraźny, świadczenia zdrowotne od świadczeń towarzyszących tym świadczeniom. W art. 20 ust. 1 określającym obowiązki szpitala wskazuje bowiem, że szpital zapewnia pacjentowi: świadczenia zdrowotne, środki farmaceutyczne i materiały medyczne, pomieszczenie i wyżywienie odpowiednie do stanu zdrowia.

Tak więc świadczenia w postaci pomieszczenia i wyżywienia nie mieszczą się w pojęciu świadczeń zdrowotnych, skoro wyraźnie świadczenia te się odróżnia od świadczeń zdrowotnych wskazanych w pkt 1. Również w przypadku innych zakładów opieki zdrowotnej, udzielających całodobowych świadczeń zdrowotnych, rozróżnia się świadczenia zdrowotne od świadczeń w zakresie pomieszczenia i wyżywienia.

Świadczenia w zakresie wyżywienia czy zapewnienia pomieszczenia nie są więc, świadczeniami zdrowotnymi, a wobec tego pomieszczenia zajęte na wykonywanie tych świadczeń nie korzystają z preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Wskazał, iż w rozpoznawanej sprawie przedmiot działalności skarżącej spółki, co wynika z odpisu z KRS, obejmuje praktykę lekarską, działalność pielęgniarek oraz pozostałą działalność związaną z ochroną zdrowia ludzkiego. Działalność ta prowadzona jest zatem wyłącznie w zakresie świadczeń zdrowotnych.

Należało uznać więc, iż wszystkie budynki oraz ich części będące w posiadaniu skarżącej spółki są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. Skarżąca spółka poza udzielaniem świadczeń zdrowotnych nie świadczy innych towarzyszących tym świadczeniom usług. Nie prowadzi także żadnej innej działalności gospodarczej. Sąd uznał więc że brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia, by do przedmiotów opodatkowania znajdujących się w jej posiadaniu nie miała zastosowania stawka preferencyjna, określona w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit d cyt. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych

Podkreślił, iż w przypadku skarżącej spółki nie występuje innego rodzaju działalność gospodarcza bądź też innego rodzaju działalność z którą związane mogłyby być jej budynki bądź ich części

W złożonej skardze kasacyjnej organ podatkowy zaskarżył w całości wyrok wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie,

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego : art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 9, poz. 84 ze zm.) poprzez jego błędne zastosowanie, oraz naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy : art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. z art. 151 ppsa z uwagi na uwzględnienie skargi z powodu naruszenia prawa materialnego przez organ podatkowy w sytuacji, gdy w związku z brakiem naruszeń, skarga podlegała oddaleniu.

Wskazał, iż na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, niższe stawki podatkowe przewidziane są dla budynków "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych". Jednocześnie w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przewidziane są stawki wyższe właściwe dla budynków "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej".

W ocenie skarżącego, interpretacja art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wskazuje, że zastosowanie obniżonej stawki wymaga, by związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie świadczeń zdrowotnych był bezpośredni.

Należy rozróżnić pojęcie "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" od pojęcia "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej".

Powołując się na stanowisko sądów administracyjnych, wskazał że potoczne pojęcie "związać", "związywać", "związany" oznacza - wiązać, połączyć końce czegoś, odnieść się, zastosować do kogoś, do czegoś, co powoduje, że może chodzić o związanie budynku, gruntów i budowli (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit a i pkt 2 lit. b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych) z tą działalnością także pośrednio, co może oznaczać również samo posiadanie ich przez przedsiębiorcę. Natomiast pojęcie "zajętych na" musi oznaczać związek bezpośredni i faktyczne zajęcie na cele świadczenia usług.

W ocenie skarżącego częściami budynków bezpośrednio zajętymi na prowadzenie działalności w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych są tylko części budynków zajęte na przychodnie i gabinety lekarskie.

Organ wskazał, iż podziela stanowisko sądów administracyjnych zgodnie z którym "z wykładni językowej tego przepisu wynika, że zajęcie, a więc zgodnie z potocznym rozumowaniem tego określenia zapełnienie, wzięcie w użytkowanie, w posiadanie budynku lub jego części na prowadzenie, czyli wiedzenie kogoś, coś do jakiegoś miejsca, celu, realizowanie, kontynuowanie tego co jest wyrażone w rzeczowniku będącym dopełnieniem (tu świadczenia zdrowotne) działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, oznacza opodatkowanie tego budynku lub jego części preferencyjną, bo niższą stawką podatku od nieruchomości. Tym samym zajęcie budynku lub jego części na udzielanie świadczeń zdrowotnych, czyli realizowanie tam tych świadczeń bądź w których są one prowadzone, prowadzić musi do zastosowania tej preferencyjnej stawki podatku.

Tylko faktyczne zajęcie budynku lub jego części na realizowanie świadczeń zdrowotnych prowadzi do możliwości jego opodatkowania stawką preferencyjną. Nie jest wystarczające natomiast do zastosowania tej stawki, tylko posiadanie tego budynku lub jego części przez podmiot świadczący działalność gospodarczą w zakresie świadczeń zdrowotnych.

Błędny jest pogląd, zgodnie z którym, w przypadku gdy nie występuje innego rodzaju działalność gospodarcza (oprócz usług zdrowotnych), to każda zajmowana nieruchomość przez dany podmiot jest zajęta na wykonywanie świadczeń zdrowotnych. Ustawodawca bowiem posłużył się dwoma różnymi pojęciami dla zakwalifikowania nieruchomości jako opodatkowanej właściwą stawką. Stanowisko Sądu faktycznie utożsamia bowiem pojęcia "związania" i "zajęcia" nieruchomości na działalność gospodarczą przyjmując, że w wypadku spółek świadczących usługi zdrowotne każda związana z tymi usługami część nieruchomości jest jednocześnie na tę działalność zajęta. Stanowisko takie jest błędne zarówno z językowego punktu widzenia jak i w świetle wykładni historycznej.

Do dnia 31.12.2002 r. wszystkie nieruchomości niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej były opodatkowane stawkami właściwymi jak dla przedsiębiorców. Zmiana regulacji prawnych obowiązująca od 1.01.2003 r., polegała na tym, że obecnie stawką preferencyjną objęte są nieruchomości "zajęte" na działalność gospodarczą. W ocenie skarżącego na rozumienie powyższego przepisu wskazuje to, że ustawodawca w treści art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy o podatkach i opłatach lokalnych użył słowa "zajęte" na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych a nie "związane" z tą działalnością. Gdyby ustawodawca zamierzał objąć obniżonymi stawkami wszystkie nieruchomości zajęte przez niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej, użyłby w treści art. 5 ust. 2 lit. d ustawy o podatkach i opłatach lokalnych pojęcia "związane".

Tak więc zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zdaniem skarżącego, opodatkowanie stawką preferencyjną jest możliwe wyłącznie w sytuacji gdy część budynku jest faktycznie zajęta na realizowanie świadczeń zdrowotnych oraz występuje bezpośredni związek pomiędzy wykorzystywaniem tej części a udzielanymi świadczeniami zdrowotnymi. Z uwagi na to, że nie można uznać, by w pomieszczeniach o charakterze administracyjnym, gospodarczym lub socjalnym odbywały się czynności związane bezpośrednio ze świadczeniem usług medycznych (są one wyłącznie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych),

W odpowiedzi na skargę, NIepubliczny ZOZ M. wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej.

Wskazała, iż zarzut naruszenia przepisów postępowania w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit a ppsa w zw. z art. 151 ppsa jest chybiony, bowiem sprowadza się do powołania przepisów określających formę orzeczenia, a ta w żaden sposób nie została naruszona.

Jego zdaniem również zarzut naruszenia prawa materialnego nie znajduje uzasadnienia, bowiem w istocie swej, jest to zarzut zmierzający do zakwestionowania ustaleń faktycznych, co do przyjęcia, iż wszystkie budynki oraz ich części znajdujące się w posiadaniu skarżącego NZOZ-u zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. Jako zatem zarzut dotyczący ustaleń faktycznych nie powinien być nieuwzględniony.

Nadto podnoszone w skardze kasacyjnej argumenty z powołaniem się na orzecznictwo sądów administracyjnych jest również chybione, bowiem orzeczenia te jak i orzeczenia sądów : Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach: II FSK 1005/05, II FSK 1101/05, II FSK 1223/05, II FSK 1242/05, II FSK 305/06, II FSK 108/05, II FSK 118/07; czy też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 marca 2008 r III SA/Wa 2058/07, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 8 lipca 2009 r I SA/Sz 326/08, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 8 lipca 2008 r., I SA/Sz 325/08. odnoszą się do sytuacji, kiedy podmioty udzielający świadczeń medycznych prowadziły również działalność związaną z działalnością medyczną w zakresie żywienia hotelarstwa czy usługi pobytowe.

Natomiast skarżący świadczy jedynie usługi o charakterze świadczeń zdrowotnych i na te świadczenia przeznacza wszystkie zajmowane pomieszczenia. Przychody z tytułu tych świadczeń są jedynym źródłem przychodów. Rozgraniczenie zatem pomieszczeń np. na takie, w których jest taki czy inny gabinet lekarski i te które łączą te gabinety ciągami korytarzowymi czy też sanitariaty niezbędne do istnienia NZOZ z uwagi na wymogi ustawowe nie ma racjonalnego uzasadnienia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej ppsa - skargę kasacyjną można oprzeć na wymienionych w tym przepisie podstawach, a więc naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie / art. 174 pkt 1/, jak również naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2/.

Zarzuty skargi dotyczą przede wszystkim naruszenia prawa materialnego, to jest art. 5 ust. 1 pkt. 2 lit. d ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych / Dz. U. z 2002 roku nr 9 poz. 84 z zm./ zwanej dalej uopiol.

Skarżący wywiódł ponadto, zarzut naruszenia prawa procesowego mający istotny wpływ na wynik sprawy to jest art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a ppsa w zw. z art. 151 ppsa wobec uwzględnienia skargi z powodu naruszenia prawa materialnego w sytuacji gdy skarga podlegała oddaleniu.

Co do przedstawionego zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należy zauważyć, że przepis art. 145 jest przepisem regulującym sposób rozstrzygnięcia sprawy, a więc wynik sprawy. Zarzut ten w postaci naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a ppsa w zw. z art. 151 ppsa nie został również powiązany z żadnym z przepisów prawa materialnego, którego naruszenie to spowodowało.

Kwestią istotną która wymagała rozstrzygnięcia, w ramach zarzutu naruszenia art. 5 ust. 1 pkt. 2 lit. d uopiol, było ustalenie znaczenia pojęcia "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych" i w konsekwencji zastosowania do stanu faktycznego ustalonego w sprawie.

Zgodnie z art. 5.ust. 1 pkt. 2 lit. d uopiol rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym, że stawki te nie mogą przekroczyć rocznie, w przypadku budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych - 4,01 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej,

Zgodzić się należy z skarżącym, iż dla zastosowania stawek podatku od budynków lub ich części określonych w art. 5 ust. 1 pkt. 2 lit d uopiol, związek budynku lub jego części określony w pojęciu "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych" musi być bezpośredni.

Wskazuje na to rozróżnienie pojęć użytych w art. 5 uopiol, a wskazanych w skardze, odnoszących się do budynków : "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" oraz "związanych z działalnością gospodarczą".

Jak można wnosić z pojęć użytych w w / w przepisie nie wystarczy ustalenie istnienia związku budynku lub jego części z działalnością polegającą na udzielaniu świadczeń zdrowotnych / związanie /, aby możliwe było ich objęcie preferencyjną stawką opodatkowania. Budynek lub jego część musi bowiem być zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, co wskazuje właśnie na bezpośredni związek udzielanych usług z zakresu świadczeń zdrowotnych z budynkiem lub jego częścią.

Definiując pojęcie "świadczenie zdrowotne" należy odwołać się do art. 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej. Świadczeniami tymi są działania służące zachowaniu, ratowaniu przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania, w szczególności związane z : badaniem i poradą lekarską, leczeniem, badaniem i terapią psychologiczną, rehabilitacją leczniczą, opieką nad kobietą ciężarną i jej płodem, porodem, połogiem oraz nad noworodkiem, opieką nad zdrowym dzieckiem, badaniem diagnostycznym, w tym z analityką medyczną, pielęgnacją chorych, pielęgnacją niepełnosprawnych i opieką nad nimi, opieką paliatywno-hospicyjną, orzekaniem i opiniowaniem o stanie zdrowia, zapobieganiem powstawaniu urazów i chorób poprzez działania profilaktyczne oraz szczepienia ochronne, czynnościami technicznymi z zakresu protetyki i ortodoncji, a także czynnościami z zakresu zaopatrzenia w przedmioty ortopedyczne i środki pomocnicze.

Ustawa powyższa, określa obowiązki poszczególnych zakładów opieki zdrowotnej, odróżniając, świadczenia zdrowotne od świadczeń towarzyszących tym świadczeniom. W art. 20 ust. 1 określającym obowiązki szpitala wskazuje bowiem, że szpital zapewnia pacjentowi: świadczenia zdrowotne, środki farmaceutyczne i materiały medyczne, pomieszczenie i wyżywienie odpowiednie do stanu zdrowia.

Jak zasadnie wskazał Sąd I instancji z przepisów tych można wywieść, iż usługi w postaci zapewnienia wyżywienia i pomieszczenia nie są świadczeniami zdrowotnymi.

Sąd I instancji zaznaczył, że Niepubliczny ZOZ M. zajmuje budynek w całości na cele związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. W budynku tym nie są świadczone inne usługi związane z świadczeniem usług zdrowotnych, nie jest prowadzona również inna działalność.

Należy podkreślić, że "zajęcie budynków lub ich części na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych", nie oznacza, dla zastosowania preferencyjnej stawki podatku, konieczności udzielania w budynkach lub w ich częściach udzielania w dosłownym sensie tylko świadczeń zdrowotnych.

Przepis powyższy bowiem określa warunek zajęcia budynków lub ich części na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych.

"Działalność gospodarcza w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych" bowiem, obejmuje zdaniem Sądu, nie tylko działania w postaci udzielania samych świadczeń, ale również działania zmierzające do zapewnienia należytego "otoczenia" świadczonych usług np. w postaci zorganizowania poczekalni, ciągów komunikacyjnych / korytarzy /, toalety itp.

Zważyć również należy, iż przepis formułuje warunek zajęcia budynków lub ich części na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. Oznacza to, iż w przepisie powyższym nie wskazano poszczególnych pomieszczeń w których wykonywana jest działalność gospodarcza w postaci udzielania świadczenia zdrowotnych w ramach tego budynku czy jego części, co skutkowałoby zastosowaniem wobec powierzchni tych pomieszczeń, preferencyjnej stawki podatkowej.

Tym samym nie można uznać aby warunek określony w art. 5 ust. 1 pkt. 2 lit d uopiol dotyczył tylko poszczególnych pomieszczeń w ramach budynku lub jego części, w których usługi te są wykonywane np. sala zabiegowa, gabinet lekarski itp., a nie dotyczył np. korytarzy łączących salę zabiegową z gabinetami czy też wyjściem, pomieszczenia w których przechowywane są leki, opatrunki, pomieszczenia w których przechowywane są akta pacjentów, czy też toalety itp.

Nie ulega wątpliwości bowiem że funkcjonowanie ośrodka świadczącego usługi zdrowotne, a tym samym prowadzenie działalności gospodarczej w tym zakresie nie jest możliwe bez np. wskazanych przykładowo pomieszczeń.

Oznacza to, że pojęcie "zajęcia na prowadzenie działalności w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych" nie może być rozumiane jako dosłowne zajęcie danego pomieszczenia na świadczenie usług w postaci np. badania i porad lekarskich, leczenia, badania i terapii psychologicznej, badań diagnostycznych itp.

Nie ulega więc wątpliwości, iż pomieszczenia które są wykorzystywane w działalności NZOZ M. np. korytarze, mają bezpośredni związek z świadczeniem usług zdrowotnych i objęte są zakresem przepisu 5 ust. 1 pkt. 2 lit d uopiol.

Nie można bowiem dokonywać świadczenia usług zdrowotnych bez wykorzystania pomieszczeń w postaci np. korytarza, magazynu leków czy toalety.

Można wskazać natomiast, tytułem przykładu, że jest możliwe udzielanie świadczeń zdrowotnych bez zapewnienia np. pomieszczenia czy wyżywienia pacjentom sanatorium, bowiem związek między świadczeniem usług zdrowotnych, a zapewnieniem pomieszczeń na sen i wypoczynek kuracjuszom nie ma charakteru bezpośredniego.

Należy, zdaniem Sądu odróżnić pomieszczenia które nie są wykorzystywane w żaden sposób, lub są wykorzystywane do innej działalności, od pomieszczeń które są niezbędne do udzielania usług zdrowotnych, bowiem bez ich wykorzystania nie byłoby możliwe prowadzenie działalności gospodarczej w postaci udzielania świadczeń zdrowotnych.

Wskazać należy, iż skarżąca przyjmuje za dozwolone uznanie za takie, części budynków zajęte na przychodnie lekarskie / k. 4 skargi /. Zauważyć natomiast należy, że nieodłączną częścią przychodni lekarskich są np. poczekalnie. Jej istnienie bez poczekalni, choćby byłby to korytarz nie jest możliwe. Natomiast, będąc konsekwentnym, według poglądu skarżącego takie pomieszczenie nie mogłoby być uznane za bezpośrednio związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych.

Dodać należy, iż przytoczony przez skarżącego pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 3.04.2008 roku II FSK 118/07, nie stoi w sprzeczności z poglądem wyrażonym przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, a podzielonym w niniejszym orzeczeniu. Zważyć bowiem należy, iż zapadł od w odmiennym stanie faktycznym. Sąd uznał bowiem za prawidłową wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d uopiol, wskazującą, że pomieszczenia zajęte na świadczenia w zakresie wyżywienia i zapewnienia pomieszczenia w obiektach sanatoryjnych, nie będące świadczeniami zdrowotnymi, nie korzystają z preferencyjnej stawki opodatkowania, a status niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej nie przesądza o objęciu całego prowadzonego przezeń obiektu sanatoryjnego tą stawką podatku od nieruchomości.

Podkreślić należy, że Sądowi są znane również poglądy wyrażone w innych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego np :

- w sprawie II FSK 373/09, w którym Sąd za prawidłową uznał wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) uopiol, sprowadzającą się do stwierdzenia, że pomieszczenia zajęte na świadczenia w zakresie wyżywienia i zapewnienia pomieszczeń w zakładzie rehabilitacyjnym, nie są świadczeniami zdrowotnymi i nie korzystają z preferencyjnej stawki opodatkowania.

- w sprawie II FSK 420/09 w którym Sąd przyjął, że pomieszczenia w budynkach sanatoryjnych o charakterze administracyjnym, gospodarczym i socjalnym, a także związane z zamieszkiwaniem oraz wyżywieniem kuracjuszy sanatorium, nie podlegają od 1 stycznia 2003 r., opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku od nieruchomości określoną w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d uopiol, albowiem nie są zajęte na wykonywanie świadczeń zdrowotnych,

- w spawie II FSK 667/09 w którym Sąd dokonując wykładni art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d uopiol uznał, że zasadnym jest wyjęcie z zakresu dyspozycji tego przepisu pomieszczeń sanatoriów i szpitali uzdrowiskowych o charakterze administracyjnym, mieszkalnym i gastronomicznym dla pacjentów, pomieszczeń gospodarczych i socjalnych nieodzownych dla tej działalności gospodarczej,

- sprawie II FSK 1287/06 w którym Sąd uznał, że świadczenia zdrowotne są działaniami o charakterze medycznym, natomiast wyżywienie i zakwaterowanie zapewniane kuracjuszom podczas pobytu w sanatorium, charakteru takiego nie mają.

Podobne poglądy zostały wyrażone również m.in. w wyrokach NSA wydanych w sprawach II FSK 1101/05, II FSK 12223/05 czy II FSK 1242/05.

W określonych tam stanach faktycznych zasadne było przyjęcie, iż świadczenia związane z pobytem w sanatorium świadczone w budynkach lub ich częściach w postaci zapewnienia noclegu i wyżywienia, nie mogą być objęte stawką preferencyjną ze względu na brak przesłanki bezpośredniości.

Podkreślić jednakże należy, że w niniejszej sprawie stan faktyczny jest zupełnie odmienny. Niepubliczny ZOZ M. bowiem zajmuje budynek w całości na cele związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. W budynku tym nie są świadczone inne usługi związane z świadczeniem usług zdrowotnych, nie jest prowadzona również inna działalność. Natomiast budynek stanowi całość, służącą udzielaniu świadczeń zdrowotnych.

Tym samym Sąd I instancji zasadnie uznał, iż budynki oraz ich części są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt. 2 lit d uopiol., w tym np. gabinety lekarskie, a także pozostałe pomieszczenia budynku np. korytarz, szatnia, toaleta, archiwum.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 184 ppsa orzekł jak w sentencji.

Dodać należy iż w odpowiedzi na skargę, skarżący wniósł o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny nie zasądził powyższych kosztów na rzecz NZOZ M. ze względu na złożenie odpowiedzi na skargę po upływie terminu 14 dni stosownie do art. 179 ppsa.