Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 568/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2020-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust.1, art. 88 ust 3a pkt 4 lit a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Sędzia WSA Elżbieta Dziel po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 listopada 2020 r. sprawy ze skargi S. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 26 maja 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2020 r. nr [...] [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...], [...] określającą S. J. (zw. dalej: podatnikiem bądź skarżącym) z tytułu podatku od towarów i usług za:

styczeń 2014 r. wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł,

luty 2014 r. wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł,

marzec 2014 r. wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł,

kwiecień 2014 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...]zł,

maj 2014 r. wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł,

czerwiec 2014 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł,

lipiec 2014 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł,

sierpień 2014 r. wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł, ,

wrzesień 2014 r. wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł,

październik 2014 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł,

listopad 2014 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł,

grudzień 2014 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł

oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca

2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., zw. dalej: "u.p.t.u.") za:

styczeń 2014 r. w wysokości [...] zł,

luty 2014 r. w wysokości [...] zł,

marzec 2014 r. w wysokości [...] zł,

kwiecień 2014 r. w wysokości [...] zł,

maj 2014 r. w wysokości [...] zł,

czerwiec 2014 r. w wysokości [...] zł,

lipiec 2014 r. w wysokości [...] zł,

sierpień 2014 r. w wysokości [...] zł,

wrzesień 2014 r. w wysokości [...] zł,

październik 2014 r. w wysokości [...] zł,

listopad 2014 r. w wysokości [...] zł,

grudzień 2014 r. w wysokości [...] zł.

Z ustalonego stanu faktycznego wynikało, co następuje.

Podatnik prowadził od 2009 r. pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą Firma [...] S. J.. Od dnia [...] stycznia 2016 r. zawiesił wykonywanie działalności gospodarczej a z dniem [...] sierpnia 2017 r., w związku z prawomocnym orzeczeniem Sądu Rejonowego S. - Centrum w S. z dnia [...] czerwca 2017 r. sygn. akt [...] o zakazie wykonywania działalności gospodarczej, został wykreślony z rejestru przedsiębiorców (CEiDG).

Przeważającą działalnością podatnika była sprzedaż detaliczna zegarków, zegarów i biżuterii prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach. Ponadto, podatnik zgłosił wykonywanie działalność m.in. w zakresie produkcji wyrobów jubilerskich

i podobnych, sprzedaży hurtowej metali i rud metali, sprzedaży hurtowej zegarków, zegarów i biżuterii, sprzedaży detalicznej prowadzonej przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet.

Podatnik składał w Urzędzie Skarbowym w G. deklaracje oraz korekty dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okresy od stycznia do grudnia 2014 r.

Na podstawie postanowienia z dnia [...].06.2016 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wszczął wobec podatnika, postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres

1.01.2014 r. - 31.12.2014 r.

Postępowanie to, od dnia [...].03.2017r. prowadzone było przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S., zgodnie z art. 202 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej ( Dz.U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.)

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ ten ustalił, iż podatnik wykazał w ewidencjach zakupów i sprzedaży VAT:

zakupy granulatu srebra od firm: K. sp. z o.o., J. , P. sp. z o.o., C. , D. , G. i P..K.. D. P. P. na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł,

sprzedaż granulatu srebra dla firm: B. S.A., D. sp. z o.o. s.k.a., B. N. [...] sp. z o.o. s.k.a. oraz F. sp. z o.o. s.k.a. na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł.

Zdaniem organu podatkowego, podatnik był uczestnikiem oszustwa dokonywanego w ramach "karuzeli podatkowej", pełniąc w niej rolę "bufora". We wszystkich łańcuchach dostaw granulatu srebra do Firmy [...] S. J. figurował również tzw. "znikający podatnik" tj. podmiot, którego celem nie było prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej lecz wyłącznie wykazanie konkretnych transakcji sprzedaży, przy jednoczesnym braku zapłaty należnego podatku VAT (organ zidentyfikował 42 podmioty wykazujące cechy charakterystyczne dla "znikających podatników").

Nieodprowadzony przez "znikających podatników" podatek od towarów i usług stanowił podatek naliczony u następnych uczestników łańcuchów dostaw, a podmioty te (w tym Firma [...] S. J.), naliczając swoją marżę, wystawiały faktury VAT sprzedaży z wykazanymi kwotami podatku należnego, który to podatek stanowił podatek naliczony u finalnego krajowego odbiorcy granulatu srebra - B. S.A.

Następnie, spółka B. ("broker"), również pośrednio poprzez D. sp. z o.o. s.k.a.., B. N. [...] sp. z o.o. s.k.a. oraz F. sp. z o.o. s.k.a. czerpała z tego mechanizmu korzyści w ten sposób, że deklarowała wywóz granulatu srebra poza terytorium kraju (do Niemiec dla firmy A. ) w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, stosując stawkę podatku VAT 0%. Powyższe spowodowało powstawanie u spółki B. kwot podatku od towarów i usług do zwrotu, które zostały jej wypłacone - w okresie od stycznia do grudnia 2014 r. spółka B. S.A. otrzymała kwoty zwrotu w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie [...]zł.

Zdaniem organu, część granulatu srebra, który był przedmiotem opisanych łańcuchów dostaw do Firmy [...] S. J. mogła występować w faktycznym obrocie i zostać nabyta u producenta - K. S.A. lub w krajach Unii Europejskiej, a następnie zostać "przefakturowana" w ciągu jednego - dwóch dni przez podmioty zagraniczne (np. estoński P. czy niemiecki S. GmbH, których właścicielami i osobami zarządzającymi byli Polacy) z powrotem na rynek polski (ze stawką 0%) na rzecz "znikających podatników". Granulat ten mógł być również przewożony z zagranicy do Polski bez żadnej dokumentacji celnej i finalnie wywożony do Niemiec (dostawy B. S.A. do niemieckiej firmy A.

Zdaniem organu, podatnik uczestniczył w oszustwie podatkowym w handlu granulatem srebra oraz miał świadomość tego uczestnictwa lub co najmniej nie zachował należytej staranności w celu upewnienia się, że obrót ten nie wiąże się z oszustwem.

Organ uznał zatem, że podatnikowi - stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wykazanego na fakturach VAT wystawionych przez firmy: K. sp. z o.o., J. , P. sp. z o.o., C. , D. , G. i P..K.. D. P. P. w łącznej wysokości [...] zł, w tym :

- za luty 2014 r.: [...] zł,

za marzec 2014 r.: [...] zł,

za kwiecień 2014 r.: [...] zł,

za maj 2014 r.: [...] zł,

za czerwiec 2014 r.: [...] zł,

za lipiec 2014 r.: [...] zł,

za sierpień 2014 r.: [...] zł, -

za wrzesień 2014 r.: [...] zł,

za październik 2014 r.: [...] zł,

za listopad 2014 r.: [...] zł,

za grudzień 2014 r.: [...] zł.

Jednocześnie, w związku z ustaleniem, że zaewidencjonowane w 2014 r. przez podatnika faktury dotyczące zakupu granulatu srebra nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i wiążą się z oszustwem podatkowym, zdaniem organu I instancji również wystawione w 2014 r. przez podatnika i wprowadzone do obrotu faktury VAT, dotyczące sprzedaży granulatu srebra na rzecz podmiotów: B. S.A., D. sp. z o.o. s.k.a., B. sp. z o.o. s.k.a. oraz F. sp. z o.o. s.k.a. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdyż stanowią element oszustwa podatkowego w podatku od towarów i usług, a podatnik zawyżył kwoty podatku należnego wykazane na fakturach wystawionych na rzecz ww. podmiotów w łącznej wysokości [...] zł, w tym:

za styczeń 2014 r.: [...] zł,

za luty 2014 r.: [...] zł,

za marzec 2014 r.: [...] zł,

za kwiecień 2014 r.: [...] zł,

za maj 2014 r.: [...] zł,

za czerwiec 2014 r.: [...] zł,

za lipiec 2014 r.: [...] zł,

za sierpień 2014 r.: [...] zł,

za wrzesień 2014 r.: [...] zł,

za październik 2014 r.: [...] zł,

za listopad 2014 r.: [...] zł,

za grudzień 2014 r.: [...] zł.

W związku z powyższym, zdaniem organu I instancji w stosunku do ww. faktur VAT ma zastosowanie przepis art. 108 ust. 1 u.p.tu.

Ponadto, zdaniem ww. organu, stosownie do art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u., podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego za sierpień 2014 r., wykazanego na fakturach VAT dotyczących remontu sklepu jubilerskiego przy ul. [...] w G.:

nr [...]/2014 z dnia [...].08.2014 r., wystawionej przez firmę P. , ul. [...], [...], [...] na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł,

nr [...]/2014 z dnia [...].08.2014 r., wystawionej przez firmę P. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł.

Zdaniem organu, faktury wystawione przez ww. podmioty nie dokumentują transakcji zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem (nie wykonały ich firmy widniejące na fakturach), a podatnik co najmniej nie dochował należytej staranności ewidencjonując ww. faktury w rejestrze zakupu VAT za sierpień 2014 r.

Ponadto, organ stwierdził również nieprawidłowości w rozliczeniach podatnika wykazanych w deklaracjach/korektach VAT-7 za okresy od lipca do grudnia 2014 r.

podatnik wykazał w nich błędne kwoty podatku naliczonego, niezgodne z danymi z rejestrów zakupów VAT (za miesiące od lipca do listopada 2014 r.) oraz podatku należnego (za grudzień 2014 r.).

Z kolei, mając na względzie przepis art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), dalej: "o.p.", organ podatkowy uznał za nierzetelne prowadzone przez podatnika rejestry zakupów VAT za miesiące od lutego do grudnia 2014 r. oraz rejestry sprzedaży VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. w zakresie zaewidencjonowania faktur VAT zakupu i sprzedaży granulatu srebra, jak również rejestr zakupu VAT za sierpień 2014 r. w zakresie zaewidencjonowania faktur VAT dotyczących remontu sklepu jubilerskiego przy ul. [...] w G..

W toku postępowania organ I instancji współpracował z innymi organami podatkowymi, gromadząc materiał dowodowy m.in. w postaci protokołów kontroli podatkowych i decyzji wydanych przez organy właściwe dla kontrahentów pana S. J.. Ponadto, organ ten pozyskał również informacje i materiały dowodowe zebrane przez Prokuraturę Regionalną i Okręgową w S. (prowadzące śledztwo w sprawie [...]).

Kwestionując prawo do odliczenia podatku z faktur niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych, jak również wskazując na konsekwencje podatkowe związane z wystawianiem faktur VAT stwierdzających czynności które nie zostały dokonane, organ powołał w tym zakresie orzecznictwo krajowych sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE).

Powyższe opisano w protokole badania ksiąg nr: [...]; [...] z dnia [...].04.2019 r.

Postanowieniem z dnia [...].08.2019 r., znak: [...], [...] [...], organ podatkowy odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, w postaci:

przesłuchania świadków: J. P., M. W., M. M., B. S., M. D., Ł. A., P. P., A. K. oraz D. J. na okoliczności "związane z powstaniem podstaw do dokonania rozliczenia podatku od towarów i usług w okresie od 1.01.2014 r.-31.12.2014 r. oraz na okoliczności nabyć i sprzedaży zlewek złota w 2012 r., sposobu, w jaki następowały nabycia złota, w tym wykorzystywanych przez podatnika zasobów firmy do dokonywania transakcji, wskazania w jaki sposób następowała sprzedaż złota na rzecz nabywców podatnika, innych okoliczności towarzyszących nabyciu złota", dokumentacji fotograficznej dokonywanych przez pana J. J. dostaw granulatu srebra.

W konsekwencji, organ I instancji decyzją z dnia [...] sierpnia 2019 r., nr [...], [...] określił podatnikowi w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od stycznia do grudnia 2014 r. wysokość zobowiązań podatkowych, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (w tym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe oraz do zwrotu na rachunek bankowy) oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.tu.

Strona, nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, pismem z dnia [...].09.2019 r. złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

Wydanej decyzji strona zarzuciła "rażące naruszenie przepisów podatkowych niematerialnych i materialnych", tj.:

1) art. 121 i art. 122 o.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób tendencyjny, a tym samym niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz z pominięciem wniosków zmierzających do ustalenia stanu faktycznego,

2) naruszenie art. 180 § 1, art. 181 i art. 188 o.p., poprzez niedopuszczenie jako dowodu w sprawie zeznań świadków wskazanych przez stronę,

3) art. 187 § 1 o.p., poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w tym pominięcie faktów jednoznacznie potwierdzających fizyczne posiadanie przez stronę towarów zakupionych od dostawców wskazanych w prawidłowo wystawionych fakturach VAT, jak również w prowadzonych księgach rachunkowych i składanych systematycznie deklaracjach dla podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe,

4) naruszenie art. 191 w związku z art. 122 o.p., poprzez nieprawidłową ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności:

- dokonanie w sposób dowolny, a nie swobodny oceny dowodów w sprawie,

- wadliwe przyjęcie, że transakcje handlowe pomiędzy stroną a jej bezpośrednimi dostawcami i odbiorcami towarów nie miały miejsca, pomimo braku dowodów w tej kwestii,

- oparcie decyzji wyłącznie na protokołach i decyzjach różnych organów podatkowych odnoszących się do znacznie wcześniejszych etapów obrotu gospodarczego, sugerujących posługiwanie się pustymi fakturami, a w konsekwencji na błędnym uznaniu, że ewentualny brak towarów, środków trwałych, odpowiedniego zaplecza technicznego czy też "wykształcenia" innego podmiotu gospodarczego, musi skutkować pozornością transakcji handlowej u dalszego odbiorcy towarów,

- oparcie decyzji na pomówieniach osób, których podatnik nie zna, domniemaniach organu w przypadku niemożności dokonania uprzedniej weryfikacji ksiąg i przesłuchań różnych osób z powodu niedotarcia do nich,

- oparcie decyzji na wadliwym przyjęciu, że zawarte w rejestrach zakupu i sprzedaży faktury VAT miały charakter pozorny, gdyż zdaniem organu transakcje te nie miały miejsca, pomimo każdorazowego potwierdzenia transakcji przez konkretnego dostawcę i odbiorcę lub ich przedstawicieli/pracowników, wskazania konkretnych miejsc transakcji oraz środków transportu, rozliczenia delegacji pracowniczych, przekazywania zobowiązań i otrzymywania należności w zasadzie tylko za pośrednictwem rachunku bankowego, sporządzania reklamacji w przypadku kwestionowania jakości lub ilości nabywanego towaru, dokumentowania transakcji odpowiednimi zdjęciami i rejestrami przyjęć lub przekazań towarów przez pracowników strony i innych podmiotów, w tym ważenia, składowania i przygotowania do sprzedaży,

- nieuzasadnione przyjęcie, że podatnik uczestniczył w zamkniętym kręgu dostawców i odbiorców towarów handlowych jako bufor,

- przyjęcie, iż dostawa towarów do B. S.A. nie miała miejsca, pomimo niesformułowania wobec tego podmiotu jakiejkolwiek decyzji podatkowej kwestionującej zrealizowane dostawy,

5) naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., poprzez błędne uznanie, iż podatnik nie mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, wynikające z faktur VAT otrzymanych przez stronę od swoich bezpośrednich dostawców, którzy byli czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług, znającymi się na obrocie kruszcem i posiadającymi swoje siedziby w miejscach wskazanych w informacjach składanych do właściwych urzędów skarbowych,

6) naruszenie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.tu., poprzez niewłaściwe uznanie, iż dostawa towarów przez podatnika, jak i faktury wystawione przez bezpośrednich dostawców towarów stanowią odzwierciedlenie transakcji niedokonanych, pomimo braku wystarczających podstaw do arbitralnego stwierdzenia, iż tych transakcji nie było.

Po rozpatrzeniu ww. odwołania oraz po zapoznaniu się z całym materiałem dowodowym zebranym w sprawie, decyzją z dnia [...] maja 2020 r., nr 3201- [...], [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał decyzję organu I instancji w mocy.

Organ odwoławczy przywołał w jej uzasadnieniu treść przepisów u.p.t.u. znajdujących zastosowanie w sprawie, w tym m.in. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. regulujący instytucję prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a wyłączający to prawo, w sytuacji gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Organ odwoławczy dodał, że sam fakt posiadania przez podatnika oryginału lub duplikatu faktury czy faktury korygującej, nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Konieczne jest bowiem jeszcze, by wystawiona faktura odnosiła się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i była ich formalnym odzwierciedleniem.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, faktury dokumentujące nabycia od: K. sp. z o.o., J. , P. sp. z o.o., C. D. G. i P..K.. D. P. P., przez podatnika granulatu srebra w okresach od stycznia do grudnia 2014 r. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych - zostały bowiem sporządzone wyłącznie w celu dokonania oszustwa podatkowego, o czym świadczą poniżej opisane okoliczności.

Organ odwoławczy dalej w swojej decyzji opisał powyższe transakcje, przedstawił sposób działania "karuzeli podatkowej" oraz stwierdził, że kwestionowane transakcje, w których brał udział podatnik miały podobny schemat, a więc wszelkie cechy oszustwa podatkowego. Organ odwoławczy wskazał na takie okoliczności jak:

- przedmiot obrotu (granulat srebra) to towar typowy dla oszustw podatkowych, cechujący się wysoką ceną jednostkową i niewielkimi gabarytami,

- realizowanie bardzo szybkich transakcji "z dnia na dzień" z idealnym dopasowaniem posiadanych zasobów dla potrzeb odbiorcy i tym samym brak kumulacji zapasów,

- sposób nawiązania "współpracy" z kontrahentami - transakcje na znaczne kwoty zawierano z podmiotami, z którymi współpracę nawiązano w internecie lub były znane wyłącznie z kontaktów telefonicznych, nie dokonywano potwierdzenia wiarygodności kontrahentów czy też legalności i źródła pochodzenia towaru,

- nietypowe okoliczności i miejsca zawierania transakcji - granulat srebra był przekazywany m.in. na stacjach benzynowych, parkingach, restauracjach czy też w centrach handlowych, następnie zawożony bezpośrednio do nabywcy (B. S.A.) od firm będących trzecim/czwartym dostawcą wstecz,

- uczestnicy transakcji nie dokonywali rzetelnego sprawdzenia wagi, próby kruszcu, co przy tak newralgicznym towarze o dużej wartości, w żadnej mierze nie jest zgodne z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego,

- udział w transakcjach kilkudziesięciu firm o podobnych cechach - charakterystycznych dla "znikających podatników",

- utworzenie sztucznie wydłużonych łańcuchów dostaw celem skomplikowania obrotu oraz zastępowanie jednych dostawców innymi,

- transakcje ograniczały się do określonego kręgu podmiotów, które często były również ze sobą powiązane osobowo,

- szybki wzrost obrotów do wartości nawet wielomilionowych w krótkim czasie po rejestracji podmiotów posiadających co do zasady minimalny kapitał zakładowy, które to podmioty nie musiały angażować żadnych środków, aby dokonywać zakupów towarów,

- nieangażowanie środków finansowych na reklamę i poszukiwanie innych kontrahentów, ograniczanie zasięgu dostawców i odbiorców do "poznanych przypadkowo" osób lub bezpośrednich znajomych,

- płatności za pośrednictwem rachunków bankowych wyłącznie w celu uprawdopodobnienia transakcji; zapłaty za granulat srebra były dokonywane dopiero po otrzymaniu zapłaty od odbiorcy - mechanizm ten sprawił, że Firma [...] S. J., a także jej dostawcy nie angażowali w hurtowy handel granulatem srebra własnych środków finansowych oraz nie podejmowali ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. Dokonywane przez pana S. J. zakupy granulatu srebra były w całości finansowane ze środków pieniężnych otrzymywanych w milionowych wysokościach od podmiotów grupy B. ,

- w celu uwiarygodnienia transakcji oraz faktycznego istnienia towaru sporządzana była dokumentacja fotograficzna towaru, dostawców, samochodów, dokumentów - zarówno przy odbiorze towaru od dostawców Firmy [...] S. J. w siedzibach ich firm, czy też w innych miejscach (np. na parkingach, stacjach paliw), jak i przy dostawach do B. S.A. Dostawy w celu ich uwiarygodnienia finalizowane były w pomieszczeniach wyposażonych w monitoring z możliwością nagrywania (z czego korzystano), np. w B. S.A.,

- skala obrotu nieadekwatna do prowadzonej działalności gospodarczej - Firma [...] S. J., będąca w gruncie rzeczy niewielkim zakładem jubilerskim, którego podstawową działalnością była wcześniej sprzedaż biżuterii w punktach zlokalizowanych w niewielkich miejscowościach G. i K. P., a w późniejszym okresie również internetowa sprzedaż zegarków oraz skup złomu złota, wykazała w 2014 r. sprzedaż hurtowych ilości granulatu srebra do jedynego odbiorcy - spółki giełdowej BRIJU (o wartościach przekraczających nawet 1 min zł netto na jedną transakcję, a łącznie około 107 min zł netto), czyli pięciokrotnie wyższą sprzedaż srebra do polskich odbiorców niż największy producent srebra na świecie - koncern K. S.A.,

- ceny towaru niższe od rynkowych i giełdowych - wykazywane przez Firmę Jubilerską S. J. ceny zakupu w opisywanym obrocie granulatem srebra, w którym uczestniczył, pochodzące od nieznanych na rynku ogólnokrajowym podmiotów, znacząco odbiegają od cen rynkowych z giełdy londyńskiej i kształtują się na znacznie niższym poziomie, niż rynkowe ceny srebra (nawet do minus 14,7 procent). Oznacza to, że podmioty te posiadały granulat srebra w korzystniejszych cenach, niż koncern K. S.A. - największy na świecie i jedyny w Polsce producent srebra.

W ocenie organu odwoławczego, transakcje, w których uczestniczył podatnik posiadają czytelne cechy oszustwa "karuzelowego" z udziałem "znikającego podatnika". W każdym z analizowanych łańcuchów transakcji występował "znikający podatnik", co powoduje przerwanie zasady neutralności podatku od towarów i usług, gdyż znikający podatnicy wystawiali faktury z należnym podatkiem VAT, który nigdy nie został odprowadzony do Budżetu Państwa.

Organ odwoławczy stwierdził, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że w kwestionowanych łańcuchach dostaw granulatu srebra w poszczególnych miesiącach 2014 r. co najmniej 42 podmioty wykazywały cechy charakterystyczne dla "znikających podatników", wskazując te podmioty oraz ich charakterystykę. Organ odwoławczy wskazał również na podmioty, który w opisanych transakcjach z udziałem podatnika pełniły rolę "bufora", (w tym sam podatnik), tj. podmiotów funkcjonujących prawidłowo pod względem formalnym, które poza prowadzeniem rzeczywistej działalności gospodarczej (zakłady jubilerskie, skup złomu złota, sprzedaż internetowa zegarków) ewidencjonowały faktury zakupu i wystawiały faktury sprzedaży dotyczące hurtowych ilości granulatu srebra, a wykazywanie tych transakcji miało na celu wydłużenie łańcuchów dostaw oraz uwiarygodnienie rzetelności transakcji sprzedaży granulatu srebra.

Organ odwoławczy wskazał również, że ostatnim krajowym ogniwem kwestionowanych łańcuchów dostaw – tzw. "brokerem" była firma B. S.A. (dokonująca również pośrednio transakcji poprzez powiązane spółki D. sp. z o.o. s.k.a.., B. N. [...] sp. z o.o. s.k.a oraz F. sp. z o.o. s.k.a.). Wskazano, że B. S.A. osiągała z tego mechanizmu korzyści poprzez deklarowanie wywozu granulatu srebra do Niemiec w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (z zastosowaniem stawki podatku VAT 0%) przy jednoczesnym odliczaniu podatku naliczonego, co skutkowało uzyskiwaniem zwrotów kwot podatku od towarów i usług (łącznie w 2014 r. w kwocie ponad 85 mln zł).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał dalej, że część granulatu srebra, który był przedmiotem łańcuchów dostaw do Firmy Jubilerskiej S. J. występowała w faktycznym obrocie (mogła zostać nabyta pierwotnie u producenta K. S.A. lub w krajach UE np. w firmie B. ), a następnie została "przefakturowana" w ciągu jednego - dwóch dni przez podmioty zagraniczne oraz ponownie do Polski na rzecz "znikających podatników". Granulat mógł być również przewożony z zagranicy do Polski bez żadnej dokumentacji celnej i finalnie wywożony do Niemiec (dostawy B. S.A. do firmy A. Jednocześnie, część granulatu srebra została "zwielokrotniona" poprzez wyłącznie fakturowe przepuszczenie znacznie większych ilości towaru celem wyłudzenia jak największych kwot podatku VAT, gdzie w łańcuchach fakturowania każdorazowo figurują "znikający podatnicy". W ocenie organu odwoławczego, biorąc pod uwagę wskazaną skalę tego obrotu, takiej ilości towaru podmioty uczestniczące w obrocie nie mogły posiadać (w porównaniu do największego producenta srebra na świecie i jedynego w Polsce - koncernu K. S.A., w 2014 r., byłaby to bowiem sprzedaż pięciokrotnie wyższa).

Wskazując na stanowisko TSUE w wyrokach w sprawach C-354/03, C-355/03, C-484/03, C-439/04, C-440/04, C-255/02 i odnosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy organ odwoławczy stwierdził, biorąc pod uwagę zebrany w tej sprawie obszerny materiał dowodowy, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że przeprowadzone przez niego transakcje kupna i sprzedaży granulatu srebra związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawców uwidocznionych na spornych fakturach VAT.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej uznać należy, że podatnik, będąc uczestnikiem dokonywanego w ramach karuzeli podatkowej oszustwa podatkowego w handlu granulatem srebra, powinien mieć świadomość takiego uczestnictwa. Jednocześnie uznano, iż podatnik nie działał w "dobrej wierze" - nie zachował bowiem należytej staranności w celu upewnienia się, że obrót granulatem srebra, w którym uczestniczył nie wiąże się z oszustwem w sytuacji, gdy okoliczności towarzyszące tym transakcjom odbiegały znacząco od standardów przyjętych w stosunkach handlowych pomiędzy legalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego, i co najmniej powinny wzbudzić u podatnika wątpliwości co do ich legalności.

Zdaniem organu odwoławczego, świadczą o tym, rozpatrywane łącznie, następujące okoliczności:

brak zainteresowania strony źródłem pochodzenia towarów którymi handlował - zakup granulat srebra od nieznanych na rynku ogólnokrajowym podmiotów, bez zawartych umów, powinien wzbudzić podejrzenia co do pochodzenia znacznych ilości granulatu srebra. Podatnik zeznał, że nie dziwiło go, skąd jego dostawcy mogą posiadać tak znaczne ilości granulatu srebra, świadomie zatem godził się na zagrożenia i ryzyko związane z dokonywaniem zakupu granulatu srebra od tych kontrahentów,

"sztuczne" kreowanie pośredników w przeprowadzanych transakcjach oraz nieracjonalność zakupów granulatu srebra - dokonywanych przez podatnika nie od producentów srebra, np. K. S.A., lecz od grupy powiązanych podmiotów, głównie z siedzibą w L. - (J. , P. sp. z o.o. i K. sp. z o.o.),

nieangażowanie środków finansowych na reklamę i poszukiwanie innych kontrahentów

charakterystyczne dla fikcyjnych transakcji gospodarczych, ograniczające tym samym zakres dostawców i odbiorców do "poznanych przypadkowo" osób lub bezpośrednich znajomych,

obrót granulatem srebra był dokonywany wyłącznie pod jednego konkretnego odbiorcę - firmę B. S.A. (lub spółki z nią powiązane), jednocześnie wątpliwości winna wzbudzić ogromna skala obrotu w 2014 r. (ponad 60 ton granulatu srebra o wartości brutto ponad 130 min złotych w 2014 r., czyli 5-krotnie więcej niż krajowa sprzedaż srebra koncernu K. S.A.

największego producenta srebra na świecie i jedynego w Polsce). Podatnik nie powziął wątpliwości zarówno w kwestii skali zapotrzebowania na granulat srebra przez podmioty grupy B. , jak również faktu, że B. S.A. nie nabywała towaru bezpośrednio od jego producentów, np. K. S.A., co u doświadczonego jubilera działającego w branży metali szlachetnych od wielu lat powinno wzbudzić podejrzenia co do rzetelności transakcji,

sposób nawiązywania kontaktów handlowych z głównymi dostawcami - firmy K. , J. i P. , dostawcy granulatu srebra do firmy podatnika sami zaproponowali mu granulat srebra, jednocześnie wiedząc że odbiorcą tego towaru jest firma B. S.A. Powyższe uznać należy za niewiarygodny sposób nawiązywania kontaktów handlowych,

wysokość cen zakupu i sprzedaży granulatu srebra - w odniesieniu do transakcji podatnika ceny kształtowały się na niższym poziomie niż ceny giełdowe srebra oraz na niższym poziomie niż ceny koncernu K. S.A. - jedynego w Polsce producenta srebra, (natomiast według zeznań strony, ceny zakupu i sprzedaży granulatu srebra weryfikowane były według cen giełdy londyńskiej),

sposób płatności w kwestionowanych łańcuchach dostaw granulatu srebra - przedpłaty były otrzymywane od podmiotów z grupy B. S.A w wielomilionowych kwotach i z tych środków dokonywano płatności na rzecz dostawców granulatu srebra, brak zaangażowania przez podatnika własnych środków finansowych w obrót granulatem srebra, co stanowi niespotykane w warunkach gospodarki wolnorynkowej wyeliminowanie ryzyka gospodarczego,

nietypowa staranność i zapobiegliwość w zakresie dokumentacyjnym - aby wykazać, że tak ogromne ilości tego towaru istniały fizycznie sporządzano dokumentację fotograficzną towaru, dostawców, samochodów, dokumentów, przeładunku pod monitoringiem,

uzależnienie rodzaju wykorzystywanego w transakcjach towaru do możliwości wykorzystywania go do oszustw podatkowych - w 2014 r. nastąpiło bowiem zaprzestanie wykazywania dostaw hurtowych ilości złota do podmiotów grupy B. i rozpoczęcie wykazywania dostaw do tych podmiotów granulatu srebra (w milionowych wartościach), co zbiegło się w czasie z planowanym wprowadzeniem zmian w prawie podatkowym (tj. objęciem dostaw złota odwrotnym obciążeniem VAT, w związku z wielomilionowymi oszustwami podatkowymi na tym rynku).

W konsekwencji, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., podatnikowi odmówiono prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z:

faktur mających dokumentować zakupy granulatu srebra, wystawionych przez firmy: K. sp. z o.o., J. P. sp. z o.o., C. , D. , G. i P..K.. D. P. P., wymienionych w tabelach 1,2,3,4,6,7 i 9 w łącznej kwocie VAT [...] zł.

Zdaniem organu odwoławczego, podatnikowi nie przysługiwało również za sierpień 2014 r. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT wystawionych przez firmy PHU A. K. oraz PHU D. J. w łącznej wysokości [...] zł.

Transakcje pomiędzy ww. firmami PHU A. K. oraz PHU D. J., wyszczególnione na fakturach VAT nr [...]/2014 z dnia [...].08.2014 r., nr [...]/2014 z dnia [...].08.2014 r., w rzeczywistości nie miały pomiędzy tymi podmiotami miejsca, choć sama usługa remontowa - co potwierdzili m.in. świadkowie (pracownicy firmy pana S. J.), została wykonana i fakt ten nie jest kwestionowany przez organy podatkowe. Organ odwoławczy wskazał, że z ustaleń wynikało, że w okresie obejmującym ww. faktury wystawione na rzecz podatnika, ww. podmioty zostały wykreślone z rejestru podatników VAT oraz nie składano deklaracji VAT m.in. za III kwartał 2014 r.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w tej sytuacji mamy do czynienia z pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcję, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo ją dokumentować, czego świadom jest odbiorca takiej faktury).

Organ odwoławczy w odniesieniu do ww. transakcji wykluczył "dobrą wiarę" podatnika, który co najmniej nie dochował wymaganej od podatników należytej staranności, ewidencjonując ww. faktury w rejestrze zakupów VAT za sierpień 2014r.

Podatnik nie zachował bowiem należytej staranności w celu upewnienia się jakie podmioty realizują usługi budowlane oraz czy są to podmioty widniejące na fakturach - w sytuacji, gdy okoliczności sprawy wskazywały, iż powinien mieć świadomość iż ww. usług nie realizują firmy A. K. i D. J..

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił również stanowisko organu I instancji, że wystawione przez podatnika w 2014 r. na rzecz podmiotów: B. S.A, D. sp. z o.o. s.k.a., B. N. [...] sp. z o.o. s.k.a. oraz F. sp. z o.o. s.k.a. faktur VAT dotyczących sprzedaży granulatu srebra nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, zostały bowiem dokonane w ramach "transakcji karuzelowych", w których podatnik pełnił rolę "bufora", zaś firma B. podmiotu dominującego grupy, przedstawiając schemat działania.

Wystawienie przez Firmę [...] S. J. faktur VAT na rzecz podmiotów grupy B. spowodowało powstanie u finalnego krajowego odbiorcy granulatu srebra (B. S.A.) kwot podatku VAT do zwrotu - spółka B. S.A. wykazywała bowiem wewnątrzwspólnotowe dostawy do Niemiec (opodatkowane stawką VAT 0 %) całości granulatu srebra dla firmy A. .

Zatem, w łańcuchach dostaw, w których uczestniczyła Firma Jubilerska S. J., B. S.A. otrzymywała zwroty w podatku od towarów i usług a podatek należny nie był odprowadzany do Budżetu Państwa przez "znikających podatników". W 2014 r. za poszczególne okresy od stycznia do grudnia 2014 r. B. S.A. otrzymała zwroty w łącznej wysokości [...] zł. Kwoty te potwierdził również Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. w piśmie z dnia [...].12.2019 r., znak: [...] Organ odwoławczy zauważył, że dokonywane przez podatnika zakupy granulatu srebra były w całości finansowane ze środków pieniężnych otrzymywanych w milionowych wysokościach od podmiotów grupy B. , a dokonywanie płatności za pośrednictwem rachunków bankowych miało na celu wyłącznie uprawdopodobnienie wykazanych na fakturach VAT transakcji. B. S.A., która w związku z wykazywaniem WDT granulatu srebra ze stawką podatku VAT 0% otrzymywała zwroty tego podatku, zasilała - za pośrednictwem podatnika - kolejno wszystkie podmioty w łańcuchach dostaw granulatu srebra. Środki pieniężne były następnie "odzyskiwane" poprzez ich wypłatę w gotówce z kont "znikających podatników". Zdaniem organu odwoławczego, okoliczności, iż podmioty z grupy B. kupowały granulat srebra w tak wielkich ilościach od Firmy [...] S. J. oraz podobnych, mało znanych na rynku ogólnokrajowym podmiotów (zamiast w koncernie K. S.A. lub od zagranicznych dostawców srebra) dodatkowo potwierdza stwierdzenie, iż zakupy granulatu srebra od podatnika nie stanowią rzeczywistych transakcji gospodarczych i zostały dokonane w ramach oszustwa podatkowego w postaci "karuzeli podatkowej".

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał także, że ceny zakupu i sprzedaży granulatu srebra przez Firmę [...] S. J. kształtowały się na poziomie niższym niż ceny giełdowe srebra (giełda londyńska) oraz ceny koncernu K. S.A. (w sytuacji, gdy zgodnie z regułami rynkowymi, to producent powinien mieć najniższe ceny). Organ odwoławczy podkreślił również, że podatnik do grudnia 2013 r. wykazywał do podmiotów grupy B. dostawy zlewek złota, jednocześnie zaprzestając w 2014 r. tych transakcji, zaczął natomiast wykazywać do tych podmiotów dostawy granulatu srebra. Powyższe nie wynikało z okoliczności ekonomicznych czy też biznesowych, zbiegło się natomiast w czasie z planowanymi zmianami w przepisach prawa podatkowego w zakresie objęcia m.in. dostaw złota mechanizmem odwrotnego obciążenia VAT - tzw. reverse charge, gdzie podatek rozlicza nabywca, w związku ze zwalczaniem oszustw podatkowych w tym zakresie.

W przedmiotowym obrocie granulatem srebra przez podatnika nie istniało jakiekolwiek ryzyko finansowe transakcji (otrzymywał on bowiem płatności w formie przedpłat, miał z góry określony zysk oraz gwarancję zbytu zakupionego towaru). Również brak ryzyka w prowadzonej działalności gospodarczej jest niespotykany w warunkach realnych transakcji gospodarczych pomiędzy kontrahentami. W ocenie organu odwoławczego, rozpatrywane łącznie wszystkie powyższe okoliczności jednoznacznie wskazują, iż dokonywana przez stronę sprzedaż granulatu srebra dla spółek z grupy B. nie stanowi sprzedaży w ramach rzeczywistej działalności gospodarczej, jest to natomiast sprzedaż dokonywana w ramach "oszustwa karuzelowego".

Wobec powyższego, zdaniem organu odwoławczego wystawione w 2014 r. i wprowadzone do obrotu faktury VAT dotyczące sprzedaży granulatu srebra dla ww. spółek nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, wskutek tego ma do nich zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., podatnik zaś z tego tytułu jest obowiązany do zapłaty podatku w łącznej kwocie [...]zł.

Dyrektor Izby Administracyjnej zauważył także, że Prokurator Prokuratury Okręgowej w S. postanowieniem sygn. akt: [...] z dnia [...].07.2015 r. oraz Prokurator Prokuratury Regionalnej w S. postanowieniami sygn. akt: [...] z dnia [...].04.2017 r. i z dnia [...].10.2018 r. przedstawił podatnikowi zarzut udziału w okresie od października 2011 r. do czerwca 2015 r. (a więc m.in. w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem) udziału w zorganizowanej grupie przestępczej, której celem było popełnianie przestępstw karnych i karnoskarbowych, związanych z fikcyjnym obrotem metalami szlachetnymi, w tym m.in. granulatem srebra, polegających na przyjmowaniu nierzetelnych faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń oraz wystawianiu nierzetelnych faktur dotyczących sprzedaży ww. towarów w celu uszczuplenia należności publiczno-prawnych wielkiej wartości.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał na dokumenty włączone do akt sprawy stanowiące materiał dowodowy w sprawie, w tym prawomocne decyzje podatkowe oraz protokoły kontroli wydane dla bezpośrednich kontrahentów podatnika oraz podmiotów uczestniczących w obrocie karuzelowym na wcześniejszych etapach transakcji, mające charakter dokumentu urzędowego, które w jego ocenie potwierdzają, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i były przeprowadzone w ramach "transakcji karuzelowych". Organ odwoławczy, podzielił stanowisko organu I instancji, że należy dać wiarę zeznaniom uczestników obrotu karuzelowego, którzy sami przyznali, że transakcje granulatem srebra nie miały w rzeczywistości miejsca (zeznania: A. P., M. B., R. B., H. N., D. B., R. Ł., R. W., R. O., A. H., J. S., Z. S., C. G., M. Ć., M. D.). Za niewiarygodne natomiast ocenił zeznania podatnika oraz M. M. w tym zakresie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, mając na uwadze opisany stan faktyczny uznał za niezasadne zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Nie podzielił również zarzutów strony dotyczących naruszenia przepisów postępowania, odnosząc się do każdego z nich oraz do wniosków dowodowych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Pismem z dnia [...] lipca 2020 r. podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...].05.2020 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów ewentualnego zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Skarżący zarzucił naruszenie:

przepisów prawa materialnego, tj. niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u., na skutek uznania w oparciu o błędnie ustalony oraz niekompletny stan faktyczny sprawy, że wystawione przez nią faktury z tytułu sprzedaży towarów oraz faktury otrzymane od dostawców nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

przepisów prawa procesowego, które miały istotny wpływ na poczynione ustalenia w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj.:

art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., tj. zasady prawdy obiektywnej oraz kompletności materiału dowodowego, w wyniku odmowy przeprowadzenia żądanych przez stronę dowodów z przesłuchania w charakterze świadka m.in. J. P. i M. W. oraz z przeprowadzenia dowodu z dokumentacji fotograficznej dotyczącej dostaw towarów dokonanych na rzecz bezpośrednich odbiorców, na okoliczność tego, że wbrew stanowisku organów podatkowych faktycznie dysponowała towarem, nabytym od dostawców oraz dokonała jego rzeczywistej dostawy do bezpośrednich odbiorców, zaś wystawione przez nią faktury sprzedaży dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze;

-art. 121 ust. 1 w związku z art. 191 ww. ustawy, tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, w wyniku oparcia decyzji na dowodach zebranych w toku postępowania karnego w postaci wyjaśnień osób podejrzanych, które to dowody zostały zebrane bez udziału skarżącego, a mimo to stały się podstawą do poczynienia ustaleń faktycznych sprzecznych z zasadami doświadczenia życiowego, prawideł logiki oraz zasad wnioskowania na skutek uznania w sposób zupełnie dowolny, niekonsekwentny oraz oderwany od logicznej interpretacji faktów oraz zeznań świadków wskazujących na inny przebieg transakcji (np. M. M.), że strona nie nabyła towarów od dostawców, pomimo dowodów jednoznacznie wskazujących na to, że doszło do fizycznego nabycia towarów, które zostały następnie faktycznie sprzedane jej odbiorcy,

art. 123 § 1 o.p, tj. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu na skutek oparcia decyzji na dowodach zebranych w toku innych postępowań podatkowych, które to dowody zostały zebrane bez udziału skarżącej, przy jednoczesnym pozbawieniu jej możliwości podważenia tych dowodów w wyniku nieprzeprowadzenia żądanych przez nią przeciwdowodów w postaci przesłuchania świadków, które zgłosiła w celu obalenia postawionej z góry tezy o braku rzeczywistych transakcji zakupu i sprzedaży towarów,

- art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 6 tej ustawy, na skutek wadliwego sporządzenia uzasadnienia decyzji w wyniku przedstawienia stanu faktycznego sprawy w sposób wewnętrznie sprzeczny z uwagi na wskazywanie na nieistnienie towaru lub istnienie towaru w nieustalonej ilości i wartości przy jednoczesnym wskazywaniu, że faktury zakupowe i sprzedażowe nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (tzw. "puste faktury") oraz zarzucaniu niedochowania należytej staranności w kontaktach z dostawcami, co miało stanowić podstawę do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz bezzasadnej odmowy uznania za wiarygodne zeznań świadków takich jak M. M., bez przywołania dowodów mogących podważyć wiarygodność świadków - w wyniku czego decyzja została oparta o błędnie ustalony oraz niekompletny stan faktyczny sprawy.

W uzasadnieniu skargi podatnik, odnosząc się do uzasadnień decyzji obu organów podatkowych stwierdził, iż jego zdaniem są one wewnętrznie sprzeczne, skrajnie nielogiczne i oparte na materiale dowodowym zgromadzonym w całości pod tezę dowodową organu podatkowego.

Ponadto, jego zdaniem ustalenia organów podatkowych zostały oparte na błędnie zgromadzonym i niekompletnym materiale dowodowym - wskazał, iż organy podatkowe oparły swoje zarzuty wyłącznie na ustaleniach poczynionych na wcześniejszych etapach obrotu, z pominięciem ustaleń w zakresie odmiennego stanu faktycznego występującego przy dostawach zrealizowanych na jego rzecz (np. zapłata przelewami zamiast gotówką). Ponadto, skarżący zarzucił, że jego dostawcy nie zostali przesłuchani w toku prowadzonego wobec niego postępowania, przez co nie mógł się z nimi skonfrontować, a organy podatkowe, wykorzystując "inkwizycyjny charakter postępowania podatkowego" doprowadziły do tego, że nie mógł podważyć zarzutu o braku rzeczywistych dostaw towarów.

Skarżący sformułował również zarzuty odnoszące się do gromadzenia przez organy materiału dowodowego - jak wskazał, aktywność dowodowa organów sprowadzała się wyłącznie do sukcesywnego włączania do akt sprawy dokumentów (protokołów przesłuchań, decyzji itp.) pozyskanych od innych organów podatkowych oraz od organów ścigania, które to dokumenty w większości dotyczyły dalszych kontrahentów, a organy samodzielnie nie przeprowadziły żadnego dowodu. Nadto zarzucił, iż organy podatkowe włączyły do akt sprawy znacznie zanonimizowane dokumenty pozyskane z innych źródeł, co zdaniem skarżącego jest sprzeczne z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 16.10.2019 r. w sprawie o sygn. akt C-l 89/18 (Glencore Agriculture Hungary Kft.). Zdaniem strony, ograniczenie jawności materiałów musi mieć charakter wyjątkowy i dotyczyć okoliczności szczególnie wrażliwych (np. danych stanowiących tajemnicę handlową przedsiębiorstwa). Okoliczność, że ustalenia uznaje się za udowodnione we wcześniejszych decyzjach nie zwalnia, zdaniem strony, organów z obowiązku należytego wyjaśnienia swojej argumentacji i dostarczenia dowodów w późniejszych decyzjach wydanych przeciwko innym podatnikom.

Ponadto, w ocenie skarżącego organy podatkowe nie wyjaśniły kwestii przepływów finansowych pomiędzy nim i jego dostawcami. Skoro organy przyjęły, że nie nabył towarów od dostawców, to powinny wyjaśnić w jakim celu przelał swoim dostawcom dziesiątki milionów złotych.

Jego zdaniem, organ odwoławczy "wbrew wszelkiej logice i zdrowemu rozsądkowi" uznał, że odbiorcy bezinteresownie zasilali łańcuch dostaw w środki pieniężne, które były następnie wypłacane przez znikających podatników. Jego zdaniem, organ odwoławczy nie przedstawił żadnego dowodu mogącego wskazywać na fakt przekazywania gotówki z powrotem do odbiorców. Jak wskazał, żadna z osób będących jego dostawcami lub poddostawcami nie wskazała na osoby ze spółki B. S.A. jako odbiorców gotówki.

Nadto, zdaniem skarżącego organy podatkowe obu instancji nie podjęły się ustalenia faktycznego beneficjenta procederu który odnosił korzyść majątkową. Jak wskazał, beneficjentem nie mogła być spółka B. S.A., bowiem podatek VAT zwrócony przez urząd skarbowy spółka ta zapłaciła mu wcześniej w sposób transparentny (przelewami bankowymi), zaś on w ten sam sposób zapłacił swoim dostawcom - skarżący i spółka B. nie odnieśli zatem z tego tytułu korzyści majątkowej, która uzasadniałaby udział w "karuzeli podatkowej" i związane z tym ryzyko.

Odnosząc się do kwestii zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u., podatnik - powołując się na orzecznictwo wskazał, iż organy nie dostrzegły, że w przypadku ww. przepisu kwestia źródła pochodzenia granulatu srebra nie miała istotnego znaczenia. Skarżący stwierdził również, iż jego zdaniem organy nie wykazały możliwości wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności podatkowych Skarbu Państwa w związku z dokonanymi przez niego czynnościami zakupu i sprzedaży - w konsekwencji nie wykazały, że wystąpiły przesłanki uzasadniające określenie mu zobowiązania w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Zarzucił też, iż organ odwoławczy przytoczył materiał dowodowy w sposób tendencyjny i wybiórczy. Zdaniem skarżącego bowiem m.in. w przypadku granulatu srebra nie da się ustalić źródła pochodzenia towaru, a nieracjonalnie byłoby kupować ten sam towar drożej z innego źródła, jak wskazał - działa w branży jubilerskiej od wielu lat i nie musi się reklamować aby pozyskać kontrahentów. Odnosząc się do sposobu nawiązywania kontaktów handlowych wskazał natomiast, iż wiele podmiotów dostarcza towary "pod jednego odbiorcę", kontakty nawiązywał w sposób powszechnie przyjęty w branży jubilerskiej, czyli osobiście, angażował własne środki finansowe wypracowane we wcześniejszych latach. Zarzucił również, iż bezproduktywne jest porównanie rynkowych cen metali szlachetnych z ceną giełdową. Jak wskazał, insynuacją jest, iż przygotowywał się do popełnienia przestępstwa - sprzedawał towar, który był dostępny na rynku i na który miał odbiorcę.

Ponadto, odnosząc się do kwestii odchyleń cen granulatu srebra nabytego przez skarżącego od dostawców a cenami rynkowymi srebra na giełdzie londyńskiej skarżący wskazał, iż jego zdaniem powinien zostać powołany biegły z dziedziny jubilerstwa. Natomiast, okoliczność sprzedaży granulatu srebra w ilości kilkukrotnie większej niż wyprodukował go w danym roku koncern K. S.A. nie ma jego zdaniem związku ze sprawą - jak wskazał, ilość srebra na rynku nie zależy od jego produkcji, która stanowi dla K. produkt uboczny produkcji miedzi.

Natomiast, wskazując na opinię rzecznika generalnego z dnia 16.02.2005 r. wydaną w połączonych sprawach C-354/03, C-355/03 i C-484/03 (Optigen Ltd., Fulcrum Electronics Ltd. w likwidacji i Bond House Systems Ltd.) strona podniosła, iż organy podatkowe dokonały oceny jednostkowej transakcji, poprzez pryzmat całego łańcucha transakcji zrealizowanych w ramach obrotu, na którego wcześniejszym etapie "być może doszło do jakiegoś oszustwa podatkowego".

Powołując się na wyrok TSUE z dnia 21.06.2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 (Mahageben kft.i Peter David) skarżący zarzucił, iż organy podatkowe nie podały dowodu mogącego wskazywać na to, że wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mającą stanowić podstawę do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

W ocenie podatnika, uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wymogów wskazanych w art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż nie wiadomo, dlaczego organ odwoławczy odrzucił wnioski dowodowe o przesłuchanie osób, które mogłyby potwierdzić fizyczny obrót towarami. Strona wskazała również na odrzucenie przez organ odwoławczy dokumentacji zdjęciowej - jej zdaniem, przeprowadzenie dowodu i pozyskanie dokumentacji od odbiorców umożliwiłoby skonfrontowanie z przedstawicielami odbiorców w celu ustalenia ilości dostarczonego granulatu srebra.

Ponadto, skarżący odwołał się do postępowania prowadzonego wobec B. S.A. (obecnie I. S.A.) przez Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w P. w zakresie podatku od towarów i usług za 2013 r. Jak wskazał, w toku tego postępowania przesłuchano świadków na okoliczność przeprowadzonych z nim transakcji (M. P., M. K., M. W., M. N., M. B. oraz K. B.).

Zdaniem strony, organy wszelkimi możliwymi metodami dezawuowały przedstawiane dowody uznając je za nieistotne dla sprawy i odmawiając ich przeprowadzenia, z uwagi na zgromadzone wcześniej dowody w postaci decyzji wydanych wobec kontrahentów na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz akty oskarżenia sporządzone przez organy ścigania.

Zdaniem podatnika, organy podatkowe próbując obronić zasadność zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u., uporczywie głosiły tezę, że wystawione przez niego faktury były "puste", bowiem "zwielokrotnił" on ilość towaru, na co miała wskazywać wysokość rocznej produkcji srebra przez K. S.A. Zarzucił również, że ocena organów została sformułowana z całkowitym pominięciem kolejnych faz obrotu. Jak wskazał, zamiast zweryfikować cały łańcuch dostaw, który miał swój początek i koniec, organy dokonały częściowej weryfikacji łańcucha dostaw poczynając od strony poddostawców, poprzestając na skarżącym - uznając przy tym, że dalszy obrót towarem nie miał znaczenia dla oceny przeprowadzonych przez skarżącego transakcji.

Ponadto skarżący wskazał, iż jego zdaniem organy najpierw postawiły tezę, że nie było rzeczywistych transakcji, a następnie poprzez różnego rodzaju zabiegi słowne oraz obszerne dywagacje zbudowały uzasadnienie.

Zdaniem skarżącego, wykorzystując "inkwizycyjny charakter postępowania" organy podatkowe zignorowały jego wnioski dowodowe lub próbę wykazania błędu w rozumowaniu organów oraz zastosowały "słowa klucze", mające na celu zbudowanie negatywnego do niego nastawienia. .

W skardze podatnik nie odniósł się do ww. ustaleń w zakresie usług remontowych oraz błędnie wykazanych kwot w deklaracjach VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje.

Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Podniesione zaś w skardze zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego i materialnego nie zasługują na uwzględnienie.

Przedmiotem sprawy jest prawidłowość rozliczenia skarżącego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r. i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez jego kontrahentów, dokumentujących zakup granulatu srebra oraz określenie podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawienia przez skarżącego fikcyjnych faktur VAT, dokumentujących sprzedaż granulatu srebra. Zasadniczo istotą sporu wynikającą ze skargi jest poprawność przeprowadzonego przez organy obu instancji postępowania dowodowego.

Zarzuty skargi koncentrują się głównie na naruszeniu przez organy przepisów prawa procesowego, w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, jego oceny, nieudostępnienia skarżącemu dostępu do całego zgromadzonego materiału dowodowego, co doprowadziło w ocenie skarżącego, do naruszenia przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania sformułowanych w skardze, tytułem wstępu wskazać należy, przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art. 122 o.p.). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1 o.p., 187 § 1 o.p., art. 188 i art. 191 o.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 o.p. Wymaga przy tym wyjaśnienia, że w przypadku podejrzenia oszustwa w podatku VAT i badania, czy w danej sprawie wystąpiło czy też nie, postępowanie dowodowe nie może być prowadzone w "klasyczny" sposób, tj. poprzez (zazwyczaj) sprawdzanie (tylko) okoliczności wnikających z dokumentacji prowadzonej przez podatnika bądź jego kontrahentów, czy też ich twierdzeń dotyczących prawidłowości dokonanych rozliczeń. Konieczne jest szczegółowe wyjaśnienie okoliczności transakcji prowadzonych przez skarżącego, w tym również dotyczących poprzednich faz obrotu przedmiotowymi towarami.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie, postępowanie dowodowe, wbrew twierdzeniom strony zostało przeprowadzone przez organ w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, w tym z wynikającej z art. 121 § 1 zasady zaufania, organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 o.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 o.p. Na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury były nierzetelne oraz że skarżący brał udział w oszustwie w podatku VAT, organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe (pozyskane z odrębnych postępowań – podatkowych, kontrolnych i karnych) oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Przedstawiono argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności.

Przypomnieć tu należy, że zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z art.181 tej ustawy wynika natomiast, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Ordynacja podatkowa nie przyjmuje zatem zasady bezpośredniości dowodów. Ustawowe dopuszczenie tego rodzaju dowodów w postępowaniu podatkowym stanowi przyzwolenie na skorzystanie z dowodów, np. protokołów zeznań świadków, w których przeprowadzeniu strona tego postępowania nie brała i nie mogła brać udziału. Nie istnieje też prawny nakaz powtarzania w postępowaniu podatkowym dowodów przeprowadzonych uprzednio w innym postępowaniu karnym, kontrolnym czy podatkowym. Przyjmuje się możliwość żądania powtórzenia takiego dowodu, ale tylko wówczas, gdy zainteresowana strona wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności wynikające z tych dowodów w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (v. wyrok NSA z 28.09.2018 r. I FSK 1096/2018, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych orzeczenia.nsa.gov.pl dalej CBOSA). Strona nie wskazała na okoliczności faktyczne niezbędne do wyjaśnienia przy powtórzeniu dowodu czy też na sprzeczności z tych dowodów wynikające.

Sąd zauważa, że skarżący składał wnioski dowodowe wyłącznie w postępowaniu przed organem I instancji w zakresie przesłuchania wskazywanych świadków oraz dowodu z dokumentacji fotograficznej. Skarżący natomiast nie składał żadnych dodatkowych wniosków dowodowych w postępowaniu odwoławczym. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dokonał prawidłowej oceny zasadności przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, podzielając stanowisko organu I instancji wyrażone w postanowieniu z dnia [...] sierpnia 2019 r., że przesłuchanie świadków na okoliczność obrotu złotem przez ojca skarżącego J. J. w 2012 r. nie miało znaczenia dla przedmiotu sprawy dotyczącego roku 2014 r. i obrotu przez skarżącego granulatem srebra, zaś sama dokumentacja fotograficzna nie może być uznana za wiarygodny dowód w kwestii zakupów i dalszej odsprzedaży towarów.

Należy także wskazać, że zgodnie z art. 125 § 1 o.p organy podatkowe winny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami służącymi do jej załatwienia. Świadkowie wskazani przez autora skargi mieli potwierdzić, że obrót kruszcem dokonywany przez skarżącego był rzeczywisty. Otóż należy stwierdzić, że w oszustwie w podatku VAT wykorzystującym mechanizm "znikającego podatnika" (a taki typ oszustwa organy zidentyfikowały tej sprawie ) istnienie towaru, czy także udokumentowanych płatności zań, są jedynie działaniami mającymi stworzyć pozory rzeczywistego obrotu, nie idzie bowiem o wykorzystanie towarów i usług w działalności gospodarczej, tylko o uzyskanie przy pozorach obrotu nimi oszukańczej korzyści podatkowej. W przypadku oszustwa w podatku VAT, w typie znikającego podatnika, podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez "znikających podatników" – podmioty, które służą jedynie do wystawiania pustych faktur, niedokumentujących żadnej działalności gospodarczej, poprzez "bufory" – rzeczywiście istniejące i prowadzące działalność gospodarczą podmioty, staje się "łupem brokerów", którzy realizują zysk przestępczej operacji uzyskując zwrot podatku naliczonego.

Zdaniem Sądu, dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają na zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o fikcyjności zakwestionowanych faktur oraz o udziale skarżącego w oszustwie w podatku od towarów i usług. Za powyższym przemawiają szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji okoliczności, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń. Z uwagi na dokładne i wręcz drobiazgowe ustalenia organów, z którymi Sąd w całości się zgadza w tym miejscu należy wskazać tylko na zasadnicze dla sprawy ustalenia.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, w zakresie granulatu srebra, że dostawcami tego surowca dla skarżącego (co organy ustaliły na podstawie pozyskanych od organów kontroli i prokuratury dowodów ), w okresie styczeń – grudnia 2014 roku były: K. sp. z o.o., J. , P. sp. z o.o., C. , D. , G. i P..K.. D. P. P..

Pierwszy z wymienionych powyżej podmiotów deklarował nabycie towaru od: S. s.r.o., K. sp. z o.o., S. sp. z o.o., R. sp. z o.o., G. sp. z o.o., K. sp. z o.o., W. sp. z o.o., M. sp. z o.o. sp.k., A. sp. z o.o., B. sp. z o.o., C. sp. z o.o., F. sp. z o.o., wszystkie wykazujące cechy charakterystyczne dla tzw. "znikających podatników".

Spółka K. pełniła również rolę "bufora" - jej rola sprowadzała się do wydłużenia łańcucha rzekomych dostaw oraz przefakturowywania granulatu srebra na skarżącego, a cały ciąg transakcji pomiędzy kilkoma podmiotami, znajdującymi się w różnych krajach (Niemcy-Estonia-Polska) przeprowadzany był fakturowo najczęściej w ciągu jednego - dwóch dni. W toku śledztwa jakie prowadziła Prokuratura Okręgowa w S. o sygn. [...] zebrano dowody, które pozwoliły na ustalenie, że żaden z tych podmiotów nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a tym samym, że K. nie mogła od owych podmiotów nabyć granulatu srebra, który następnie miał być przedmiotem odsprzedaży dla skarżącego. Podmioty te nie dostarczyły dokumentacji potwierdzającej zawarcie transakcji, nie składały deklaracji podatkowych i zostały wykreślone z rejestru podatników VAT. Ponadto z zeznań osób reprezentujących te podmioty wynikało, że były one "słupami" które za niewielkie wynagrodzenie podpisywały faktury i wypłacały gotówkę z rachunków bankowych.

Dostawcą granulatu srebra dla J. były: Z. sp. z o.o., D. sp. z o.o., C. , O. sp. z o.o., S. sp. z o.o., P. , PHU E. , P. sp. z o.o., S. sp. z o.o., X. s.r.o., S. , L. sp. z o.o. również wykazujące cechy charakterystyczne dla tzw. "znikających podatników", nieprowadzące rzeczywistej działalności gospodarczej. Ponadto, niektóre transakcje dokonano za pośrednictwem "bufora" - firmy P. sp. z o.o.

Jak wynika z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie J. w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za okres od października 2013 r. do maja 2014 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. uznał, iż transakcje udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez firmę J. na rzecz skarżącego w rzeczywistości nie miały miejsca.

O tym, że transakcje były fikcyjne świadczą również zeznania przesłuchanych w charakterze podejrzanych osób reprezentujących firmy uczestniczące w spornych transakcjach, dokonane w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w S., sygn. akt [...] oraz Prokuraturę Regionalną w S. o sygn. akt [...] Słusznie zwrócił organ uwagę również na powiązania osobowe między podmiotami, mające wpływ na ocenę tych transakcji.

Z kolei źródłem pochodzenia całości granulatu srebra w firmie P. sp. z o.o., którego sprzedaż zafakturowała następnie na rzecz skarżącego, były kolejne podmioty takie jak: Z. sp. z o.o., D. sp. z o.o., C. , S. , O. sp. z o.o., P. , S. sp. z o.o., X. s.r.o., P. sp. z ó.o., P. sp. z o.o., G. sp. z o.o., S. sp. z o.o., E. sp. z o.o., W. sp. z o.o., M. sp. z o.o., G. sp. z o.o., P. , P. , L. sp. z o.o., F. , P. s.r.o., F. , D. sp. z o.o., T. , M. , M. sp. z o.o. - wykazujące cechy charakterystyczne dla tzw. "znikających podatników", nieprowadzące rzeczywistej działalności gospodarczej. Transakcji tych dokonywano bezpośrednio, bądź za pośrednictwem firm "buforów" (J. , A. sp. z o.o., E. sp. z o.o., P. ).

O tym, iż przedmiotowe transakcje w łańcuchu dostaw od firmy P. sp. z o.o. dla skarżącego nie dokumentują rzeczywistych transakcji świadczą znów zeznania przesłuchanych w charakterze podejrzanych osób reprezentujących firmy uczestniczące w spornych transakcjach (dokonane w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w S. o sygn. akt [...] oraz Prokuraturę Regionalną w S. o sygn. akt [...]

Organy podatkowe ustaliły także, że dostawcą granulatu srebra dla C. były firmy: L. sp. z o.o. oraz E. sp. z o.o., pełniące w łańcuchu transakcji rolę "bufora". Z kolei na wcześniejszym etapie transakcji występowały również podmioty wykazujące cechy charakterystyczne dla tzw. "znikających podatników", nieprowadzące rzeczywistej działalności gospodarczej (M. sp. z o.o. sp.k., S. sp. z o.o., R. sp.z o.o., U. sp. z o.o., S. ). Ponadto, uczestnikiem tych transakcji był również M. Ć. (poprzez firmy S. GmbH, S. sp. z o.o. oraz K.

Organ ustalił także, że faktury zakupu granulatu srebra przez firmę C. od firm E. sp. z o.o. oraz L. sp. z o.o. zawierają te same daty oraz te same ilości granulatu srebra, co faktury wystawione następnie przez B. S. na rzecz skarżącego - towary te zostały zatem w tym samym dniu "przefakturowane". O tym, że obrót granulatem srebra nie odbywał się w warunkach rzeczywistych transakcji gospodarczych u tego kontrahenta świadczyły także: powiązania osobowe w spółkach, dostawcami były firmy "słupy", .

Ustaleń dokonano na podstawie materiału dowodowego (m.in. protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w spółce L. ) zebranego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L..

Odnośnie do zakwestionowanych transakcji z firmą D. , organy podatkowe ustaliły, że źródłem pochodzenia całości granulatu srebra w ww. firmie, którego sprzedaż została następnie zafakturowana na rzecz skarżącego była firma F. . Obrót fakturowy, co jest charakterystyczne dla "karuzeli podatkowej", następował z dnia na dzień. Faktury wystawione przez D. na rzecz skarżącego datowane były bowiem już na następny dzień po dniu ich wystawienia przez firmę F. . F. wykazała natomiast dostawy granulatu srebra do K. sp. z o.o. oraz jego zakupy od firm J. i P. sp. z o.o. - a więc również bezpośrednich dostawców granulatu srebra do skarżącego. Ponadto, wykazała zakupy granulatu srebra od E. sp. z o.o. oraz nabycia i dostawy granulatu srebra do L. sp. z o.o. - pośrednich dostawców skarżącego. Zdaniem Sądu, słusznie stwierdził organ odwoławczy, że powyższe świadczy o tym, iż przedmiotowe transakcje granulatem srebra odbywały się w obrębie tych samych kontrahentów celem wydłużenia łańcuchów dostaw. Ustalenia dotyczące tego dostawcy pochodziły ze śledztwa o sygn. akt [...] oraz z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...].01.2020 r., nr [...], wydanej dla M. D. w zakresie podatku od towarów usług za okresy styczeń-luty, maj-sierpień 2012 r., styczeń, marzec-lipiec, wrzesień-listopad 2014 r., które potwierdziły, że transakcje w zakresie obrotu granulatem srebra i wyrobami ze złota, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych i zostały sporządzone wyłącznie w celu dokonania oszustwa podatkowego. Zapłata w formie przelewów bankowych kwot wynikających z faktur dokumentujących zawierane transakcje miała na celu tylko ich uwiarygodnienie. Celem działania D. było wydłużenie ścieżki przepływu faktur, i tym samym stanowiły próby zalegalizowania w ten sposób pochodzenia towaru.

Odnośnie do zakwestionowanych faktur wystawionych przez G. na rzecz skarżącego o tym, że nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, świadczyły okoliczności ustalone w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Naczelnika Ł. Urzędu Celno- Skarbowego w Ł.. Mianowicie to, że dostawca granulatu srebra na rzecz ww. kontrahenta - "M. " Sp. z o.o. była podmiotem który nie składał deklaracji podatkowych, nie miał zarejestrowanego rachunku bankowego, brak było z nim jakiegokolwiek kontaktu, nie zgłosił informacji o zawieszeniu albo zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej, w związku z czym został wykreślony z rejestru podatników VAT.

Z kolei źródłem pochodzenia całości granulatu srebra w firmie P..K.. D. P. P., którego sprzedaż zafakturowano następnie na rzecz skarżącego była faktura VAT z dnia [...].05.2014 r. wystawiona przez firmę G.

Stwierdzenia organów podatkowych dotyczące fikcyjności transakcji ww. firmy ze skarżącym, są zgodne z ustaleniami dokonanymi w toku postępowania kontrolnego, prowadzonego przez Naczelnika Ł. Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. wobec P. P. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy w 2014 r. Postępowanie to zostało zakończone wydaniem w dniu [...].05.2017 r. prawomocnej decyzji znak: [...] 8.500.73.2017.6, określającej kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., z tytułu wystawienia fikcyjnej faktury przez P. P. na rzecz skarżącego (faktura nr [...]/2014 z dnia [...].05.2014 r.).

Zdaniem Sądu, z powyższych ustaleń wynika jednoznacznie, że granulat srebra nabyty przez firmy: K. sp. z o.o., J. , P. sp. z o.o., C. , D. , GT G. i P..K.. D. P. P. (a następnie sprzedany do skarżącego), pochodził na wcześniejszych etapach obrotu od podmiotów niedokonujących rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W ocenie Sądu, wszystkie okoliczności dotyczące transakcji zawieranych przez skarżącego w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem znajdują odzwierciedlenie w obszernym materiale dowodowym, na który składają się m.in. decyzje wydane w toku postępowań podatkowych wobec kontrahentów skarżącego (Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., Naczelnika Drugiego M. Urzędu Skarbowego w W., Naczelnika Ł. Urzędu Celno-Skarbowego w Ł.), jak również materiały uzyskane w ramach prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową śledztwa o sygn. akt [...], a także przez Prokuraturę Regionalną w S. o sygn. [...], czy też materiały zgromadzone w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P., Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., tj. protokoły z przesłuchań świadków, w tym J. S., A. P., Ł. B., M. B., R. B., M. R., A. K., H. N., D. B., R. Ł., R. W., R. O., Z. M., A. H., J. S., R. P., C. G., W. W., M. Ć., M. D..

Organy dokonały także oceny (negatywnej) twierdzeń i dowodów, które przedstawił skarżący wyłącznie na etapie postępowania przed organem I instancji na okoliczność rzeczywistego charakteru prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w zakresie handlu granulatem srebra. Zdaniem Sądu, słusznie organy podatkowe nie dały wiary zeznaniom skarżącego czy też M. M., w świetle całokształtu zebranego materiału dowodowego wskazującego, że sporne transakcje nie miały miejsca w takim zakresie, jak wynika to z zakwestionowanych faktur.

W ocenie Sądu należy zgodzić się z konkluzją organów, że w żadnym stopniu nie przesądzają one o rzetelności spornych transakcji. Jak wyżej już wspomniano, samo istnienie towaru oraz płatności zań, w ramach oszustw w podatku VAT, może być tylko elementem pozorowania prowadzenia działalności gospodarczej. Niezależnie od tego, zgodzić się należy z organami podatkowym, że udowodniły one, że podmioty, które miały dokonać dostawy kruszców na rzecz skarżącego, tego surowca nie dostarczyły, a tym samym wykazały, że faktury wystawione przez 7 wyżej wymienionych podmiotów nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Za bezpodstawne należy również uznać zarzut oparcia rozstrzygnięcia o materiał dowodowy, który zebrany był w innych postępowaniach, w których skarżący nie uczestniczył.

Korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne należy uznać za wadliwe chociażby z uwagi na założenie racjonalności ustawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeżeli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Organy podatkowe mają więc prawo uwzględnić materiał dowodowy uzyskany w toku postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów, a więc bez udziału skarżącego. W takiej sytuacji zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 o.p.) realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się co do nich, co też w rozpoznanej sprawie organy podatkowe uczyniły. Z kolei, powtórzenie czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innych postępowań jest konieczne wtedy, gdy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w danym postępowaniu podatkowym uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w tymże postępowaniu (wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2019 r., I FSK 636/17).

Ponadto, możliwość wykorzystania materiałów zebranych w innych postępowaniach potwierdził także TSUE w wyroku z 17.12.2015 r. w sprawie C-419/14 czy z 16.10.2019 r. C-189. Wyjaśnił w nim, że dopuszczalne jest wykorzystanie materiałów zebranych w innych postępowaniach, pod warunkiem, że podatnik miał w ramach postępowania administracyjnego możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów i wyrażenia swego stanowiska w ich przedmiocie. W kontekście tego wyroku w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych stwierdza się, że przeszkodą w wykorzystaniu materiału dowodowego zebranego w postępowaniu karnym nie jest to, że osoby składające zeznania w postępowaniu karnym występowały w charakterze podejrzanych. Z treści art. 181 o.p. nie można bowiem wywieść zakazu wykorzystywania jako dowodu protokołów przesłuchania osób, które zeznawały w toku postępowania karnego w charakterze podejrzanego. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów, a w szczególności materiałów zebranych w postępowaniu karnym, nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu (por. wyrok NSA z dnia 17.05.2019 r., sygn. akt I FSK 372/17, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 10.10.2019 r., sygn. akt I SA/Po 496/19).

W związku z powyższym, zdaniem Sądu, mocy dowodowej znajdującym się w materiale dowodowym protokołów z zeznań świadków, nie pozbawia okoliczność, iż zostały one sporządzone w toku innych postępowań. Skarżący miał bowiem możliwość zapoznania się z włączonymi w poczet materiału dowodowego dokumentami, stanowią one bowiem część zgormadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego – o czym był zawiadomiony pismami Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia [...] listopada 2018 r., z dnia [...] czerwca 2019 r., pismem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lutego 2020 r.,).

Odnosząc się z kolei do podnoszonej w skardze okoliczności znacznego zanonimizowania dokumentów z innych postępowań, Sąd wyjaśnia, że było to niezbędne, ponieważ udostępnienie całości tych dokumentów, zawierających dane dotyczące innych podatników niebędących stroną postępowania podatkowego, stanowiłoby ujawnienie tajemnicy skarbowej. Tajemnica skarbowa jest bowiem tajemnicą prawnie chronioną, do przestrzegania której obowiązani są na mocy art. 294 § 1 pkt 1 o.p. pracownicy izb administracji skarbowych. Na taką konieczność zwrócił także uwagę TSUE w przywołanym w skardze wyroku z dnia 16.10.2019 r. w sprawie C-189/18 stwierdzając, że "zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym takim jak toczące się w postępowaniu głównym, nie nakłada zatem na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów (zob. podobnie wyrok z dnia 9 listopada 2017 r., Ispas, C298/16, EU:C:2017:843, pkt 32 i 39). W tym ostatnim przypadku, jak wskazał rzecznik generalny w pkt 64 opinii, do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy" (pkt 56).

"Wynika z tego, że w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. Wymogu tego nie spełnia praktyka organu podatkowego polegająca na nieudzieleniu danemu podatnikowi żadnego dostępu do tych dowodów, a w szczególności do dowodów, na których opierają się ustalenia dokonane w protokołach sporządzonych i decyzjach wydanych w wyniku powiązanych postępowań administracyjnych, oraz na jedynie pośrednim zapoznaniu go w formie streszczenia tylko z częścią tych dowodów, które organ ten wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów, nad którymi podatnik nie może sprawować żadnej kontroli (pkt 57 i 58)".

Podsumowując powyższe, zdaniem Sądu włączenie do akt przedmiotowej sprawy dokumentów pochodzących z innych postępowań (podatkowych, postępowania karnego), jak również zanonimizowanie dokumentów objętych tajemnicą skarbową, nie stanowi naruszenia wskazanych przez skarżącego art. 121 § 1 w zw. z art. 191 o.p. oraz zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, o której mowa w art. 123 § 1 tej ustawy. Stosownie do art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 187 § 1 o.p., w przedmiotowym postępowaniu dopuszczono wszelkie dowody mogące przyczynić się do wyjaśnienia sprawy.

Przeprowadzanie ustaleń i ich ocena przez organy podatkowe na podstawie materiału włączonego do postępowania podatkowego z postępowania karnego, wbrew twierdzeniom skarżącego nie oznacza potraktowania go za członka grupy przestępczej. Działalność skarżącego podlegała bowiem odrębnej od postępowania karnego ocenie w ramach przepisów prawa podatkowego, ukierunkowanego na zbadanie rzetelności deklarowanych przez podatnika podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wypłacania podatków, ewentualnie ustalenia świadomości udziału w oszustwie podatkowym, nie zaś orzekania o jego winie.

W kwestii zaś nieudostępnienia skarżącemu akt postępowań podatkowych prowadzonych wobec innych kontrahentów zauważyć również należy, że skarżący nie był stroną tych postępowań, a w prowadzonym wobec niego postępowaniu wykorzystano tylko konkretne dowody z tych postępowań, w tym decyzje podatkowe stanowiące dokumenty urzędowe, stąd zarzuty w tym zakresie są nieuzasadnione.

W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie bez znaczenia dla jej rozstrzygnięcia pozostawały kwestie dokładnego ustalenia przepływów finansowych, w tym płatności dokonywanych w formie przelewów zamiast gotówką. Organy wykazały, że zarówno skarżący jak i jego kontrahenci w tym "znikające podmioty" przyjmowali (na rachunki bankowe, lub gotówką) środki pieniężne i przekazywali kolejnym podmiotom uczestniczących w obrocie granulatem srebra. Jak wyżej wskazano, dokumentowanie płatności za transakcje, mające cechy oszustwa podatkowego stanowią działania jedynie stwarzające pozory rzeczywistego obrotu, dlatego same przelewy nie mogą stanowić przesłanki uzasadniającej uznanie spornych transakcji za prawdziwe. Organ wystarczająco wykazał, że skarżący nie angażował w hurtowy handel srebrem własnych środków finansowych, nie podejmował ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. Dokonywane przez skarżącego zakupy srebra były bowiem w całości finansowane ze środków pieniężnych otrzymywanych od podmiotów grupy B. . W związku z wykazywaniem WDT granulatu srebra (stawka podatku 0%), B. S.A. otrzymywała zwroty w podatku od towarów i usług (opisane szczegółowo w decyzji organu I instancji), z których - za pośrednictwem skarżącego - zasilała środkami pieniężnymi łańcuchy dostaw granulatu srebra. Jednocześnie środki pieniężne, którymi B. S.A. zasiliła ww. łańcuchy dostaw były następnie "odzyskiwane" poprzez ich wypłaty w gotówce z kont "znikających podatników". Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, dla wykluczenia uczestnictwa w tzw. "karuzeli podatkowej" znaczenie miało natomiast – wbrew twierdzeniom skarżącego - zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów np. przewoźników, dostawców i ich dostawców. Wniosek dotyczący nierzeczywistej sprzedaży dokonywanej przez skarżącego organy podatkowe wywiodły nie tylko z okoliczności braku rzeczywistych zakupów tego samego ilościowo towaru (granulat srebra), ale ze wszystkich okoliczności dotyczących danych transakcji, badając całościowo przebieg transakcji (również z udziałem kontrahentów na wcześniejszych etapach obrotu) oraz na podstawie innych dowodów zgromadzonych w sprawie.

Sąd zauważa, że odwoływanie się przez skarżącego w skardze do postępowania prowadzonego wobec B. S.A. (obecnie I. S.A.) przez Naczelnika W. Urzędu Celno- Skarbowego w P. w zakresie podatku od towarów i usług za 2013 r., w tym zeznań świadków pracowników ww. spółki pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy, która dotyczyła roku 2014.

Za niezasadne Sąd uznał również pozostałe zarzuty skargi, a mianowicie nieprawidłowo wskazanej kwestii odchyleń cen srebra, nie wykazania możliwości wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności podatkowych Skarbu Państwa. Wszystkie zarzuty stanowią jedynie polemikę z ustaleniami organów podatkowych, która nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym.

Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdził, że organy podatkowe zebrały i rozpatrzyły wyczerpujący materiał dowodowy zgodnie z zasadami określonymi w Ordynacji podatkowej. Trudno bowiem wobec tak obszernie zgromadzonego materiału dowodowego, zarzucać organom podatkowym działanie w sposób nierzetelny. To, że gromadzony materiał dowodowy określał w sposób wyraźny charakter działań kontrahentów skarżącego i w konsekwencji umożliwiał wyciągnięcie jednoznacznych wniosków co do braku jego uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach przez te podmioty wystawionych, nie oznacza jeszcze, że postępowanie dowodowe było prowadzone w sposób tendencyjny, w celu potwierdzenia z góry założonej tezy.

Skarżący, w toku całego postępowania, nie przedstawił żadnych dowodów, które mogłyby zaprzeczyć dokonanym ustaleniom w zakresie fikcyjności transakcji. W postępowaniu odwoławczym nie składał żadnych nowych wniosków dowodowych. W kwestii powołania biegłego z dziedziny jubilerstwa, Sąd nie może uwzględnić takiego wniosku złożonego po raz pierwszy na etapie postępowania sądowego.

Sąd uznał zatem, że organy nie naruszyły reguł postępowania podatkowego, a ustalony stan faktyczny w sprawie został w sposób prawidłowy, zgodny z zasadą swobodnej oceny dowodów, rozpatrzony przez organ, co znalazło swoje odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dlatego zarzut naruszenia art. 210 §1 pkt 6 w związku z § 4 o.p. należało uznać za nieuzasadniony.

Wobec tego Sąd uznał, że organy zasadnie powołując się na treść art.88 ust.3a pkt.4 lit. a u.p.t.u pozbawiły podatnika podatku naliczonego za wszystkie okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2014 roku. Konsekwencją tego było uznanie, że faktury, które skarżący wystawił na rzecz B. S.A., D. sp. z o.o. s.k.a., B. N. [...] sp. z o.o. s.k.a. oraz F. sp. z o.o. s.k.a. na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, a w których wskazano na sprzedaż granulatu srebra spełniają warunki do zastosowania art.108 uist.1 u.p.t.u. Nie sposób zatem zgodzić się ze skarżącym, że w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki uzasadniające określenie zobowiązania w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., skoro postępowanie podatkowe wykazało, że faktury wystawione przez skarżącego, które nie odzwierciedlały rzeczywistości zostały wprowadzone do obrotu prawnego. Nie tylko sam skarżący potwierdził wystawienie wszystkich spornych faktur sprzedaży VAT w badanym okresie, ale również jego kontrahenci potwierdzili fakt otrzymania tych faktur, co wynika z materiału dowodowego pozyskanego w trakcie kontroli i postępowań podatkowych przeprowadzonych przez właściwe miejscowo organy podatkowe.

W podsumowaniu dokonanych ustaleń faktycznych stwierdzić należy, że transakcje, w których skarżący uczestniczył, pełniąc rolę "bufora" wraz z innymi podmiotami o typie "znikających podatników" noszą czytelne cechy oszustwa podatkowego. Na początku łańcucha dostawców, w każdym z analizowanych wypadków znajdował się "znikający podatnik", co powoduje przerwanie zasady neutralności podatku VAT, gdyż znikający podatnicy wystawiali faktury z należnym podatkiem VAT, który nigdy nie został odprowadzony do budżetu. Analizowane transakcje ograniczały się do określonego kręgu podmiotów, które bywały z sobą powiązane. Transakcje realizowane były bardzo szybko (tego samego dnia lub najpóźniej dnia następnego), ich finalizacja następowała w miejscach publicznych – na parkingach, na stacjach benzynowych, w restauracjach, w galeriach handlowych, a ilość i asortyment oferowanego kruszcu był idealnie dopasowany do potrzeb odbiorców, dokonujących przelewów bankowych. Uczestnicy transakcji nie dokonywali rzetelnego sprawdzenia wagi, próby kruszcu, co przy tak newralgicznym towarze o dużej wartości, w żadnej mierze nie godzi się z zasadach wiedzy i doświadczenia życiowego. Wreszcie uczestnicy transakcji nie przestrzegali przepisów dotyczących ochrony wartości pieniężnych.

Odnosząc się do kwestii dobrej wiary skarżącego oraz jego staranności w doborze kontrahentów, należy wskazać, że orzecznictwo TSUE wskazuje na niedopuszczalność powoływania się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Organom prowadzącym postępowanie stawia jednak wymóg wykazania w okolicznościach konkretnej sprawy, że podatnik nie dochował należytej staranności i co najmniej powinien był wiedzieć, że transakcja wiązała się z oszustwem, bądź nie miał przesłanek podejrzewać, że uczestniczy w obrocie niezgodnym z prawem. W ocenie Sądu organy podatkowe w niniejszej sprawie dokonały takich ustaleń i zasadnie przyjęły, że skarżący był świadomym uczestnikiem opisanego w decyzjach mechanizmu oszustwa. Wbrew twierdzeniom skargi, okolicznościami skutecznie podważającymi dobrą wiarę podatnika są bowiem przykładowo szybkość obrotu towarem, szybkość zapłaty za towar, zupełnie odformalizowany charakter transakcji; na szczególną uwagę zasługuje przy tym dokonywanie obrotu kruszcem o bardzo duże wartości w miejscach publicznych – na parkingach, na stacjach benzynowych, parkingach, w galeriach handlowych, bez dokonywania rzetelnego sprawdzenia ani wagi, ani próby, bez zachowania jakichkolwiek środków bezpieczeństwa, co przy tego rodzaju towarze, w żadnej mierze nie mieści się w zasadach jakiejkolwiek staranności. W kontrolowanej sprawie wszystkie te elementy wystąpiły łącznie i zgodzić się należy z wyprowadzoną konkluzją organu, że nie były typowe dla obrotu tego rodzaju towarem. Okoliczności te, organy obu instancji obszernie wskazały w uzasadnieniach swoich decyzji z powołaniem dotyczących ich dowodów, ocenionych we wzajemnym powiązaniu i w całokształcie zebranego materiału dowodowego. Mając na uwadze, że okoliczności faktyczne w niniejszej sprawie skutkowały zakwalifikowaniem spornych dostaw pod art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., skarżący nie ma podstaw do powoływania się na ochronę podatnika działającego bez świadomości uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Istotą stanowiska organów wyrażonego w wydanych decyzjach było bowiem uznanie, że wystawione faktury pozorowały jedynie wykonanie czynności, w czym skarżący świadomie uczestniczył.

Sąd nie dopatrzył się w niniejszej sprawie żadnego naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną jego interpretację czy zastosowanie. Ustalony w rozpoznawanej sprawie stan faktyczny mieści się w dyspozycji zarówno art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a jak i art. 108 ust. 1 u.p.t.u., skoro skarżący świadomie posługiwał się fakturami VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz wystawiał i wprowadzał do obrotu takie faktury. Zaprezentowany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji sposób rozumienia (interpretacja) ww. przepisów, znajduje oparcie w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych jak i TSUE, w szczególności w powołanych w decyzji wyrokach, które Sąd rozpoznający niniejszą sprawę popiera. Stąd za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 86 ust. 1-2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Odnosząc się do wniosku dowodowego zawartego w uzupełnieniu skargi wskazać należy, że w postępowaniu przed sądem administracyjnym nie jest co do zasady prowadzone postępowanie dowodowe. Zgodnie z art. 106 p.p.s.a. w postępowaniu przed sądem administracyjnym dopuszczalne jest przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów, ale tylko w sytuacji, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania sądowego.

W art. 133 § 1 zd. 1 p.p.s.a. stwierdza się, że Sąd wydaje wyrok po zamknięciu sprawy na podstawie akt sprawy. Podstawą zatem orzekania przez ten sąd jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed tymi organami.

Wnioskowany zatem dowód z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy organu podatkowego nie jest dowodem uzupełniającym. Uzasadnione jest zatem oddalenie wniosku albowiem zarówno przedstawiona umowa jak i zdjęcia obrazujące towar i samochód służący do jego przewozu, przedłożone były w toku postępowania podatkowego przed organem I instancji.

W sprawie nie doszło także do przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na zawiadomienie skierowane i odebrane dnia [...] września 2015 r. przez skarżącego, działającego w postępowaniu podatkowym do [...] lutego 2018 r. bez pełnomocnika.

Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), oddalił skargę.