Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1889/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-08-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 par. 1, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 210 par. 6
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 3 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 3 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 1421/15 w sprawie ze skargi B. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 29 października 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L.kwotę 1.200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 3 czerwca 2016r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 1421/15 oddalił skargę B. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 29 października 2015r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2012r.

1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Decyzją z dnia 29 października 2015r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia 15 czerwca 2015r., określającą B. Z., prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą D., zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2012r.

1.3. W uzasadnieniu organ odwoławczy w pełni akceptując ustalenia faktyczne i stanowisko prawne organu I instancji, wyjaśnił, że strona nie była uprawniona dokonać odliczenia kwot wykazanych jako podatek naliczony w trzech fakturach: nr [...] z dnia 6 września 2012r., nr [...] z dnia 27 października 2012r. i nr [...] z dnia 2 listopada 2012r., w których jako wystawca i jednocześnie sprzedawca odzieży na rzecz podatnika figuruje spółka z o.o. W.. Według organu, jakkolwiek niewątpliwie podatnik nabył towary ujęte w tych fakturach, to jednak sprzedawcą nie była spółka W.. W następstwie powyższe faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym. Tym samym nie dają podatnikowi - nabywcy towaru - prawa do odliczenia, gdyż wykazane w nich kwoty tylko pozornie są podatkiem, a w rzeczywistości nie stanowią one podatku od towarów i usług naliczonego w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu dla rozpatrywanych okresów rozliczeniowych.

Według organu odwoławczego, nie można zasadnie przyjąć, że podatnik nabywał towary, opisane w zakwestionowanych fakturach, od spółki W.. Spółka ta została zarejestrowana pod adresem, po którym nigdy nie prowadziła działalności. Nie jest też znany adres, pod którym spółka ta faktycznie miałaby prowadzić działalność gospodarczą. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R., właściwy dla spółki W., pomimo wielu prób, nie zdołał nawiązać kontaktu z jej zarządem. Spółka nie zgłosiła organowi podatkowemu miejsca przechowywania ksiąg rachunkowych. Ewidencja rachunkowa spółki była prowadzona wyłącznie na podstawie faktur, dostarczanych właścicielce biura rachunkowego przez nieznane jej osoby. Zgodnie z zapisami na kontach spółka nie regulowała swoich zobowiązań, a w okresie objętym postępowaniem podatkowym nie dysponowała pomieszczeniem biurowym, zapleczem technicznym i logistycznym, niezbędnymi do prowadzenia hurtowego handlu odzieżą, tekstyliami i artykułami gospodarstwa domowego. Nie posiadała magazynów do składowania towarów o wartości wykazanej w ewidencji księgowej. Nie stwierdzono żadnych faktur dotyczących zakupu usług najmu czy dzierżawy pomieszczeń. Nie udało się ustalić jakiegokolwiek majątku spółki. Nie była prowadzona ewidencja jej środków trwałych i wyposażenia. Nie ma też żadnych dokumentów świadczących o ponoszeniu przez spółkę kosztów jakiejkolwiek działalności, nie zatrudniała pracowników. Wobec tego, zdaniem organu, w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego, należy wyprowadzić wniosek, zgodnie z którym spółka W. jest podmiotem nieistniejącym, a jedynie bliżej nieustalone osoby powoływały się na nią przy wystawianiu fikcyjnych faktur. Pomimo formalnej rejestracji, jedna działalność spółki, jaką organ był w stanie ustalić, polegała na przyjmowaniu i wystawianiu faktur, których jedynym celem było osiągnięcie określonych korzyści podatkowych przez obniżanie podatku należnego. Natomiast w rzeczywistości nie prowadziła ona żadnej działalności gospodarczej. Z punktu widzenia regulacji podatku VAT należy więc ją postrzegać jako podmiot nieistniejący, którego formalny byt miał za zadanie jedynie pozorować funkcjonowanie w obrocie gospodarczym w celu osiągnięcia korzyści podatkowych. Wystawiane przez nią faktury stanowią tzw. puste faktury.

Organ argumentował, że powyższe ustalenia faktyczne i ich ocena prawna znajdują potwierdzenie w decyzji wydanej w stosunku do spółki W., na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity w dacie powstania obowiązku podatkowego: Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"), nakładającej na nią obowiązek zapłaty kwot wykazanych w wystawianych fakturach. W podstawie prawnej organ powołał się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1 Na powyższą decyzję strona złożyła skargę do sądu administracyjnego. Domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji, jak też decyzji organu I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego. Zarzuciła naruszenie:

- art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 oraz art. 120, art. 121, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 613, ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), przez wydanie decyzji bez uprzedniego podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z uwagi na dowolne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia, przy nieuprawnionym przyjęciu, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji w obrocie gospodarczym.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") oddalił skargę.

3.2. Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności stwierdził, że organ nie zakwestionował transakcji odpłatnego nabycia odzieży przez skarżącego. Ustalił natomiast, że sprzedawcą towarów nie była spółka W. i skarżący co najmniej powinien był mieć świadomość, że przyjmuje faktury, które nie opisują rzeczywistych stron transakcji.

Dalej podał, że odzież była nabywana bezpośrednio od cudzoziemca, o którym skarżący nic nie wiedział (na jakich zasadach prowadzi w Polsce działalność gospodarczą), na terenie hali targowej, przy braku jakichkolwiek oznaczeń jaka firma, jaki podmiot gospodarczy dokonuje sprzedaży. Zatem skarżący nabywał towary bez podstawowej wiedzy o źródłach jego pochodzenia, o tym kim jest sprzedawca, czy jego pobyt w kraju jest legalny, czy rzeczywiście jest podatnikiem podatku od towarów i usług i czyje interesy reprezentuje. W świetle zeznań pracownicy skarżącego nic nie wiedzieli o spółce W. i nic nie wskazywało na to, że nabywano towary właśnie od tej spółki. Zatem uznano, że strona co najmniej godziła się na nabycie towarów o niewiadomym pochodzeniu, od osoby zupełnie jej nieznanej. W następstwie przyjęła faktury, akceptując okoliczność, że opisany w nich sprzedawca to spółka, która nie istnieje. Tym samym, w omawianym zakresie, postępowanie strony nie mieściło się w standardach choćby podstawowej staranności kupieckiej.

Następnie Sąd pierwszej instancji w szerokim zakresie przytoczył obowiązujące przepisy prawa, mające zastosowanie w sprawie wraz z orzecznictwem sądów administracyjnych i TSUE. Ostatecznie uznał, że organ wykazał, iż w świetle obiektywnych okoliczności, towarzyszących transakcjom dokonywanym przez stronę, niewątpliwie powinna była ona wiedzieć o tym, że kupuje odzież od osoby nieustalonej, a spółka W. figuruje jedynie na fakturach, pozorujących jej aktywność w obrocie gospodarczym.

Podsumowując, Sąd pierwszej instancji uznał, że organ nie naruszył przepisów postępowania podatkowego i w dalszej kolejności właściwie zastosował art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, skoro przyjął, że skarżący nabył towary, ale wystawca faktur - spółka W. – nie istnieje. Jedynie błędnie powołał inną regulację prawa materialnego, co jednak pozostaje bez żadnego znaczenia dla wyniku sprawy.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik strony zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

I. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez przyjęcie do stanu faktycznego sprawy faktów, które nie wynikały z żadnych zgromadzonych dowodów w sprawie, a były przejawem pewnej projekcji i wyobrażenia organów i Sądu o warunkach i okolicznościach przeprowadzonych transakcji. Sąd nie dostrzegł przy tym naruszenia przez organy art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. zarówno braków w ustaleniach organów, jak i dokonania przez nie dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonych dowodów. W konsekwencji Sąd za podstawę rozstrzygnięcia przyjął wadliwy i niepełny stan faktyczny;

art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wobec naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez wyrażoną w uzasadnieniu wyroku Sądu akceptację przeprowadzonego postępowania z naruszeniem tych przepisów i rozstrzygnięcie sprawy na podstawie tak ustalonego (niepełnego) stanu faktycznego. Ponadto, Sąd nie odniósł się do wszystkich zarzutów skargi, w szczególności zastrzeżeń do dowodu w postaci decyzji wydanej w stosunku do spółki W., a która to miała, w ocenie organów, wpływ na wynik niniejszej sprawy. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy bowiem prowadzi do pozbawienia skarżącego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na fakturach dokumentujących rzeczywiste transakcje,

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z zastosowaniem w sprawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (oddalenie skargi) wobec naruszenia przez organy podatkowe przepisów Ordynacji podatkowej skazanych w pkt a i b powyżej,

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi, mimo że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w L. została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, tj.: art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez niedokładne zbadanie sprawy oraz zaakceptowanie niezgodnego z prawdą stanu faktycznego w następstwie bezkrytycznego przyjęcia ustaleń organów podatkowych jako prawidłowych, przy jednoczesnym nieuwzględnieniu złożonych wniosków dowodowych. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy bowiem prowadzi do pozbawienia skarżącego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na fakturach dokumentujących rzeczywiste transakcje,

e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez jego niezastosowanie w związku z naruszeniem przez organy podatkowe art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

II. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji gdy nie zaszły przesłanki określone tym przepisem. Sąd bezzasadnie uznał, iż w przedmiotowej sprawie skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie towarów od podmiotu W. Sp. z o.o.

4.2. Autor skargi kasacyjnej wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, a jeżeli według oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, a skarga uzasadniona o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i o rozpoznanie skargi; rozpoznanie niniejszej sprawy na rozprawię oraz zwrot poniesionych przez stronę kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

5.2. Skarga kasacyjna została więc zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie nie naruszył bowiem przywołanych w zarzutach przepisów prawa, w sposób podnoszony w skardze kasacyjnej i zarazem wymagający uchylenia zaskarżonego wyroku.

5.3. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

5.4. Zarzuty skargi kasacyjnej oparte o podstawę określoną w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dotyczyły naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi, mimo że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w L. została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, tj.: art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej starał się dowieść, że materiał dowodowy w sprawie nie został zebrany i wyjaśniony w sposób należyty oraz został wadliwie oceniony przez organy, co niezasadnie zaakceptował Sąd I instancji, który nie wyjaśnił nadto dlaczego zarzuty strony skarżącej okazały się nieuzasadnione. Brak należytego zebrania i oceny materiału dowodowego doprowadziło zdaniem autora skargi kasacyjnej do naruszenia przepisów prawa materialnego w zakresie pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego określonego w zakwestionowanych fakturach.

5.5. Oceniając powyższe zarzuty, w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że materiał dowodowy w sprawie był zebrany prawidłowo i obejmował zakres wystarczający do wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Należy podkreślić, iż dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.).

W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. (Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego.

Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych wymaga min. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości.

W tym kontekście należy mieć na uwadze, że celem postępowania dowodowego jest odpowiedź na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada pod określoną normę podatkowego prawa materialnego. Z obowiązku tego Wojewódzki Sąd Administracyjny wywiązał się prawidłowo. Po pierwsze w treści zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przywołał okoliczności faktyczne sprawy i ocenił materiał dowodowy zebrany w sprawie, a po wtóre orzekający Sąd pierwszej instancji odniósł się do podnoszonych przez stronę w skardze zarzutów i wskazał, iż w sprawie organy ponad wszelką wątpliwość dowiodły, że w spornym okresie skarżący odliczył podatek naliczony z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji.

W treści skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącego powielił zarzuty w zakresie naruszenia art. 121 § 1 i art. 187 Ordynacji podatkowej z tymi zawartymi w treści skargi i nie wskazał przy tym, na czym miałaby polegać niewłaściwa ocena sprawy dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w kontekście sformułowanych zarzutów i uzasadnienia wyroku.

Słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, że prowadzenie dowodów wnioskowanych przez skarżącego było zbędne. Prawidłowe sformułowanie zarzutu wymagało ze strony autora skargi kasacyjnej przedstawienia motywów nawiązujących do składanego w postępowaniu przed organem wniosku oraz równoczesnego wykazania dlaczego odmowa jego realizacji naruszała art. 188 Ordynacji podatkowej i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej nie przedstawiono takowej argumentacji. Ich autor nie wyjaśnił, który konkretnie wniosek (jakich osób dotyczący) powinien być uwzględniony i dlaczego (z jakich przyczyn). W świetle powyższego dodatkowo stwierdzić należało, że lektura zaskarżonej decyzji oraz zaskarżonego wyroku dowodzi, iż organy zasadniczych dla sprawy ustaleń dokonały nie na podstawie pojedynczych, wybiórczo przyjętych dowodów, lecz w oparciu o rozważenie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego. Kontrolę dokonaną przez Sąd pierwszej instancji w zakresie kompletności materiału dowodowego (art. 122), prawidłowości trybu jego gromadzenia (art. 123 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej) oraz oceny (art. 191 Ordynacji podatkowej), należało uznać za odpowiadającą prawu oraz dopuszczalną.

5.6. Odnosząc się do kolejnego zarzutu związanego z naruszeniem art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należy stwierdzić, iż przepis ten określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Nakłada on na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu, strona winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. Najbardziej istotnym elementem uzasadnienia są rozważania prawne, w których prezentowany jest sposób rozumowania i argumentacji sądu. Warto przypomnieć, że w uzasadnieniu uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010r., II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39, podkreślono, że podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, iż sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku.

Jakkolwiek czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama przez się nie może wpływać na to rozstrzygnięcie jako na wynik sprawy, niemniej tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2010r., I FSK 911/09, publ. orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem niezbędnym jest wskazanie w uzasadnieniu wyroku przepisów prawa, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia. Niezbędnym jest także podanie wykładni tych norm prawnych. W niniejszej sprawie należy wskazać, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku odniósł się do zarzutów skargi i ocenił zaskarżoną decyzję. Z treści uzasadnienia wynika, jakie jest stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie wykładni przepisów prawa materialnego w przedstawionych okolicznościach faktycznych sprawy.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie stanowi zasadniczo polemikę ze stanowiskiem organów wyrażonym w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji strona w kontekście wskazanych przepisów prawa powinna była wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska strony nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Przy tym należy podkreślić, iż uzasadnienie wyroku nie musi zawierać kazuistycznego odniesienia się do wszelkich tez i zarzutów strony, powinno być jednak czytelne i jednoznaczne w zakresie sformułowanej oceny i wniosków uzasadniających rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji. Tym wymogom uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada.

5.7. Rozpoznając zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące wadliwości postępowania i oceny dowodów w zakresie oceny świadomości skarżącego co do tego, że transakcje wynikające ze spornych faktur nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w zakresie podmiotowym, należy stwierdzić, iż nie są one uzasadnione.

Według art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4a ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących; wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W świetle tych przepisów zasadniczą kwestią jest ustalenie, czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury obrazują czynności rzeczywiście dokonane pomiędzy podmiotami tam wskazanymi, a więc dostawę towarów, świadczenie usług, czy też są to faktury puste, za którymi nie szły faktycznie dokonane czynności, co powoduje pozbawienie skarżącego prawa do pomniejszenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony.

Należy również zauważyć, że kwestia ustalenia stanu świadomości podatnika co do podmiotu (kontrahenta) i przedmiotu dokonanych transakcji nabrała istotnego znaczenia na skutek wydania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej w skrócie: TSUE) wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 ([ ...]) i C-142/11 ([...]).

W powołanym wyżej wyroku TSUE postawił zasadniczo dwie tezy. Z pierwszej z nich wynika, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1, dalej dyrektywa 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

W myśl drugiej tezy art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Ponadto w wyroku TSUE z dnia 6 września 2012r. w sprawie C-324/11 Trybunał orzekł m.in., że jeżeli organ podatkowy przedstawi konkretne przesłanki dotyczące istnienia oszustwa, dyrektywa 2006/112 i zasada neutralności podatkowej nie sprzeciwiają się temu, aby sąd krajowy zbadał na podstawie ogólnej oceny wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, czy wystawca faktury sam wykonał daną transakcję. Niemniej jednak, w sytuacji takiej jak przed sądem krajowym tylko wtedy można odmówić prawa do odliczenia, jeżeli organ podatkowy wykaże na podstawie obiektywnych dowodów, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja powołana w celu uzasadnienia prawa do obliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez rzeczonego wystawcę lub innego przedsiębiorcę uczestniczącego w łańcuchu świadczenia usług.

5.8. Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy należy wskazać, iż skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazywał na wadliwość przyjęcia przez organy (i zaakceptowanie tego przez Sąd pierwszej instancji), że okoliczności towarzyszące transakcjom z dostawcą odzieży dowodzą, iż skarżący wiedział albo powinien był wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym oraz że nie dochował należytej staranności w toku transakcji nabycia odzieży.

Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organy i Sąd pierwszej instancji właściwie oceniły, że w poddanej sądowej kontroli sprawie spółka W. była jedynie wystawcą zakwestionowanych faktur, a towary na nich wyspecyfikowane nie zostały przez ten podmiot sprzedane, albowiem spółka nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej. Innymi słowy nabycie towarów udokumentowanych otrzymanymi fakturami nie zostało faktycznie przeprowadzone pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych dokumentach, a skarżący podatnik nie wykazał się wystarczającą zapobiegliwością nie podejmując aktów należytej staranności i przezorności kupieckiej jakiej od niego można było wymagać, w okolicznościach zawieranych transakcji. Podkreślić przy tym należy, że zawodowy charakter prowadzonej działalności gospodarczej uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec podatnika co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania ewentualnych konsekwencji jego działań. Podatnik prowadzący działalność gospodarczą powinien zatem wykazać się należytą starannością, która obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej.

Autor skargi kasacyjnej zarzucając naruszenie wskazanych w tej skardze przepisów postępowania stwierdził, iż sprzeczne z doświadczeniem życiowym byłoby żądanie od osoby rzeczywiście sprzedającej towar (odzież) wylegitymowanie jej, sprawdzenia statusu jako przedsiębiorcy i podatnika, celem ustalenia, czy faktycznie reprezentuje podmiot, który widnieje na fakturze jako sprzedawca towaru. Podkreślił przy tym, że zakupu towarów skarżący dokonywał w miejscu dla tego przeznaczonym, gdzie podmioty gospodarcze wystawiają i oferują swoje towary (hale targowe w W.).

Odnosząc się do powyższego Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że nie ma uniwersalnego wzorca, do którego zastosowanie się pozwalałoby stwierdzić w każdej sprawie, że należyta staranność została dochowana. Potrzebę weryfikowania kontrahenta determinują zawsze okoliczności zawierania transakcji. Jeśli odbiegają one od przyjętych w danych stosunkach gospodarczych powinny wywołać u nabywcy nieufność wobec sprzedawcy. Owa należyta staranność może przejawiać się w wielu obszarach i obejmować wiele różnych czynności uzależnionych od okoliczności. Efektem podejmowanych działań jest upewnienie się co do wiarygodności kontrahenta.

W orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje pogląd, iż w sytuacji takiej, jak w niniejszej sprawie, nabywca nie może spocząć tylko na sprawdzeniu, czy sprzedający jest zarejestrowany (w niniejszym przypadku nawet takiego sprawdzenia strona nie dokonała, bowiem to organy ustaliły fakt rejestracji), ale powinien brać pod uwagę też wszystkie okoliczności zakupu (por. wyroki o sygn. akt: I FSK 333/16, I FSK 140/11, I FSK 170/16, I SA/Łd 776/17, I SA/Łd 832/17, I SA/Wr 271/15, publ. orzeczenia.nsa.gov.pl). Co innego, gdy nabywca towar bierze ze stałej hurtowni z siedzibą i pracownikami, a co innego, gdy to jest boks na targowisku, nie ma szyldu, miejsce sprzedaży nie odpowiada siedzibie firmy sprzedawcy, brak danych umożliwiających kontakt ze sprzedawcą, płatność dokonywana jest gotówką. W takich okolicznościach, które same w sobie nie oznaczają oszustwa, nabywca powinien zweryfikować, czy podmiot rzeczywiście dokonujący sprzedaży jest (lub reprezentuje) podmiot widniejący na fakturze jako sprzedawca towaru. Jeżeli kupujący chce odliczyć podatek naliczony to kupując w takich okolicznościach, jak w niniejszej sprawie musi liczyć się z ryzykiem, że może być to prawo zakwestionowane. Jako profesjonalny przedsiębiorca chcąc korzystać z prawa do odliczenia podatku musi dokonywać transakcji, które gwarantują mu nie tylko dobry towar, ale też rzetelność sprzedawcy.

Tymczasem w kontrolowanej sprawie skarżący prawo do odliczenia podatku naliczonego wywodzi jedynie z posiadanych faktur VAT. Twierdzi jednocześnie, że nie miał obiektywnej możliwości ustalenia źródła pochodzenia towaru. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska autora skargi kasacyjnej. Do zachowania szczególnej ostrożności w kontaktach handlowych z powołaną spółką zobowiązywały stronę okoliczności w jakich dochodziło do zakupu towarów, tj.: dokonywanie zakupów na znaczne kwoty regulowane gotówką do rąk nieznanej osoby tylko dlatego, że wystawiała fakturę w danym boksie bez jednoczesnego upewnienia się, czy jest upoważniona do działania w imieniu spółki wskazanej na fakturze i odebrania znacznych kwot pieniędzy; brak nazwy firmy widniejącej na boksie, w którym dokonywano zakupów; brak sprawdzenia w rejestrach danych danego podmiotu (Spółki z o.o.) w celu zweryfikowania, czy sprzedający w boksie był do tego uprawniony (zweryfikowanie chociażby telefonicznie z członkiem zarządu); towar nabywany był od podmiotu, z którym skarżący wcześniej nie współpracował. Również zawieranie transakcji w W., a więc miejscu o szczególnym nasileniu sprzedających i kupujących nakazywały zweryfikować ten schemat w celu upewnienia się czy dochodzi do rzeczywistej transakcji pod względem podmiotowym i czy sprzedawcą jest podmiot wskazany na fakturze.

Reasumując, całokształt ustalonych w sprawie okoliczności wskazuje, że skarżący dokonując zakwestionowanych transakcji co najmniej godził się na ich nierzetelność co do podmiotu dokonującego sprzedaży i wystawiającego fakturę. Przekreśla to możliwość powoływania się skarżącego na zachowanie należytej staranności przy dokonywaniu czynności opodatkowanych, a w konsekwencji oznacza, że organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji nie popełniły błędu i nie naruszyły prawa pozbawiając skarżącego prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z przedmiotowych transakcji.

5.9. W związku z powyższym w zakresie naruszenia wskazanych przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż nie zasługują one na uwzględnienie. Przy niepodważonym w sprawie ustaleniu, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie ma podstaw do zakwestionowania zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług.

5.10. Uznając zatem, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną.

5.11. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji oddalał skargę przy wartości przedmiotu zaskarżenia w przedziale kwot powyżej 5.000 do 10.000 zł; - skargę kasacyjną od tego wyroku wniosła strona skarżąca po dniu 31 grudnia 2015r., a przed dniem 27 października 2016r.; - odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono; - na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym za Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. (który od dnia 1 marca 2017r. przejął prawa i obowiązki strony postępowania sądowego w miejsce zniesionego z tym dniem Dyrektora Izby Skarbowej) stawił się ten sam radca prawny, który występował przed Sądem pierwszej instancji, wnosząc o zasądzenie stosownych kosztów; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną.

Według natomiast § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy ten sam radca prawny w drugiej instancji, nie sporządził i nie wniósł kasacji - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 4 ww. rozporządzenia, przy wskazanej wartości przedmiotu sprawy, wynosiła 2.400 zł. Zastosowanie przepisów tego rozporządzenia uzasadniał § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1667), zgodnie z którym do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem 27 października 2016r. stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji.

O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie powołanych przepisów, zasądzając kwotę 1.200 zł (50% z 2.400 zł) za udział pełnomocnika organu na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.