Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1377/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 pkt 3 i  pkt 4
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Wojciech Gapiński (spr.), Protokolant starszy referent Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2018 r. sprawy ze skargi A S. A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej - SKO, Kolegium, organ odwoławczy) zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 144 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm. - dalej o.p.), art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 1659 z późn. zm.) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz.U. Nr 198, poz. 1925), po rozpatrzeniu odwołania A S.A. w W. (dalej - Spółka, skarżąca, podatnik, A), utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta C. (dalej - organ I instancji) z dnia [...] nr [...] określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 rok w kwocie [...] zł.

Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W związku z niezłożeniem deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2009-2014, pismem nr [...] z dnia [...] organ I instancji wezwał A do złożenia wszystkich deklaracji na podatek od nieruchomości.

W odpowiedzi na wezwanie A złożyła deklaracje na podatek od nieruchomości za lata 2013-2014, przy czym w deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2013 podatek wyliczono za okres od 1 września 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. W uzasadnieniu do złożonych deklaracji stwierdzono, że powodem przedłożenia deklaracji wyłącznie za wskazany okres jest zapis § 8 ust. 1 pkt 8 umowy nr [...] z dnia [...], zawartej pomiędzy A S.A. i B S.A. z siedzibą w W. (dalej - B), zgodnie z którym w okresie trwania umowy, tj. do dnia [...] to B S.A. była zobowiązana do terminowego opłacania podatków i opłat o charakterze publiczno-prawnym, w szczególności podatku od nieruchomości.

Organ I instancji nie zgadzając się ze stanowiskiem A S.A. dotyczącym wskazania podatnika podatku od nieruchomości, decyzją nr [...] z dnia [...], określił spółce A wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2011 w kwocie [...] zł. Organ podatkowy I instancji do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości przyjął grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2 i opodatkował je według stawki 0,73 zł.

W wydanej decyzji wyjaśniono podatnikowi, iż zapisy umowy z dnia [...] dotyczące zobowiązania strony, której przekazano składniki majątkowe do odpłatnego korzystania, do terminowego opłacania podatków i opłat nie mogą być utożsamiane ze zmianą podatnika podatku od nieruchomości. Przymiot podatnika podatku od nieruchomości w przypadku nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa posiada podmiot, który jest posiadaczem nieruchomości, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem lub jest bez tytułu prawnego.

Spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji, w którym powołując się na ustawę z dnia 8 września 2000 r. o komercjalizacji, restrukturyzacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego "Polskie Koleje Państwowe" (dalej – ustawa o komercjalizacji) stwierdziła, że nie jest ona podatnikiem podatku od nieruchomości, wskazując jednocześnie, iż zobowiązaną do opłacania podatku w roku 2011 była B.

Decyzją nr [...] z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach uchyliło zaskarżoną decyzję Burmistrza Miasta C. z dnia [...] i określiło wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2011 r. należnego od przedmiotów opodatkowania położonych na obszarze Miasta C. w kwocie [...] zł.

A wniosło skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na decyzję Kolegium, który to wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2016 r. o sygn. akt I SA/Gl 1313/15 uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd wskazał, że decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania w sposób, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd stwierdził, że Kolegium bezpodstawnie przyjęło, że A jest wieczystym użytkownikiem opodatkowanych działek o nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], co prowadziło do naruszenia przepisów art. 187 § 1 i art. 191 o.p. zobowiązujących organ do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i rzetelnej oceny, czy dana okoliczność (w tym przypadku prawo wieczystego użytkowania) zostało udowodnione. Sąd wskazał na potrzebę pozyskania odpisów ksiąg wieczystych w celu ustalenia statusu prawnorzeczowego opodatkowanych gruntów. Dopiero po zbadaniu kwestii praw do nieruchomości możliwe będzie badanie podmiotowego zakresu opodatkowania. Sąd zalecił również pozyskanie decyzji Wojewody Śląskiego z dnia [...] nr [...] o odmowie stwierdzenia nabycia z mocy prawa użytkowania wieczystego opodatkowanych nieruchomości.

Następnie SKO decyzją nr [...] z dnia [...] uchyliło decyzję organu I instancji z dnia [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2011 rok i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Organ I instancji ponownie rozpoznając sprawę, decyzją z dnia [...] określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2011 w kwocie [...] zł. W trakcie postępowania ustalił, że w latach 2009-2013 A było użytkownikiem wieczystym działki nr [...] arkusz mapy [...], natomiast w odniesieniu do pozostałych działek, których właścicielem był Skarb Państwa, w ewidencji gruntów i budynków do dnia [...] Spółka figurowała jako administrator. W związku z tym organ I instancji uznał, że Spółka jest podatnikiem podatku od nieruchomości nie tylko co do gruntu, którego była użytkownikiem wieczystym, ale również w odniesieniu do pozostałych działek, gdyż w okresie objętym decyzją była ich posiadaczem.

Do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości przyjął grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2 i opodatkował je według stawki 0,73 zł. Z przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości organ I instancji wykluczył działkę nr [...] k.m. [...], sklasyfikowaną w ewidencji gruntów i budynków jako Lz-PsIV o powierzchni [...] ha, która podlegała opodatkowaniu podatkiem rolnym, gdyż nie była ona zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej.

Pismem z dnia [...] Spółka złożyła odwołanie od decyzji pierwszoinstancyjnej zarzucając jej:

1) naruszenie przepisów postępowania:

a) art. 233 § 2 o.p. w związku z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.) przez zignorowanie oceny prawnej i niezrealizowanie wskazań co do dalszego postępowania zawartych w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 kwietnia 2016 r. o sygn. I SA/GI 1313/15 oraz w decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach nr [...] z dnia [...];

b) art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. przez prowadzenie postępowania w sposób arbitralny z naruszeniem zasady zaufania i zaniechanie pełnej analizy okoliczności, w jakich znalazła się skarżąca i ograniczenie się do pobieżnej analizy postanowień Umowy [...], bez sprawdzenia przyczyn zawarcia tej umowy i bez dokładnej analizy przepisów ustawy z dnia 8 września 2000 r. o komercjalizacji, restrukturyzacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego "Polskie Koleje Państwowe", a także bez analizy faktycznych stosunków pomiędzy Skarżącą a B S.A., co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że A jest posiadaczem spornych nieruchomości, a więc posiada status podatnika, a B nie jest posiadaczem samoistnym tych nieruchomości;

c) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. przez:

– nie odniesienie się do oceny prawnej dokonanej w sprawie przez Sąd w wyroku z dnia 20 kwietnia 2016 r.;

– nie odniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do istotnych okoliczności sprawy, pominięcie niektórych faktów i przepisów ustawy o komercjalizacji, które mają zastosowanie w sprawie;

– przez wprowadzające w błąd powoływanie się przez organ I instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na "deklaracje podatkowe" złożone przez skarżącą, sugerujące, że skarżąca złożyła za rok 2011 deklarację podatkową w podatku od nieruchomości, podczas gdy skarżąca złożyła deklaracje jedynie za lata 2013 i 2014;

d) art. 191 o.p. poprzez błędne uznanie, że skarżąca uzyskuje czynsz od B za korzystanie z gruntów, podczas gdy materiał dowodowy zebrany w sprawie, a w szczególności Umowa [...] przewiduje, że odpłatne jest wyłącznie korzystanie z nakładów na gruntach, a udostępnienie gruntów jest nieodpłatne;

e) art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w związku z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 520 z późn. zm. – dalej u.p.g.k.) przez bezkrytyczne przyjęcie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków mających jakoby przesądzać o statusie podatnika w niniejszej sprawie, podczas gdy dane w ewidencji gruntów i budynków nie wskazują, kto jest posiadaczem samoistnym nieruchomości;

f) art. 180, art. 181 w związku z art. 21 § 2 o.p. w związku z art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 - w brzmieniu z 2011 r. – dalej u.p.o.l.) w związku z art. 21 § 3 o.p. przez dokonanie ustaleń faktycznych w zakresie roku 2011 przy powołaniu się wyłącznie na treść deklaracji podatkowych za 2013 i 2014 r., podczas gdy deklaracje te nie wiążą organu podatkowego w niniejszej sprawie, a dodatkowo w perspektywie informacji dostarczonych przez skarżącą, nie stanowią wiarygodnego dowodu, bowiem wywołują wątpliwości co do ich prawidłowości w określonej części;

g) art. 155 § 1 w związku z art. 122, art. 187 § 1 o.p. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez niewezwanie skarżącej do przedstawienia odpowiednich kalkulacji wskazujących, które grunty nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych, pomimo uzyskania informacji od skarżącej, że takich gruntów jest wiele;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego:

a) art. 3 ust. 1 pkt 2 i pkt 4 oraz ust. 3 u.p.o.l. w związku z art. 336 k.c. w związku z art. 2 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1 i 2 w związku z art. 17 ust. 6 ustawy o komercjalizacji w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 28 marca 2003 r. o zmianie ustawy o komercjalizacji, restrukturyzacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego "Polskie Koleje Państwowe" oraz o zmianie ustawy o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2003 r. Nr 80, poz. 720) przez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że skarżąca jako posiadacz jest podatnikiem podatku od nieruchomości w stosunku do spornych nieruchomości, podczas gdy skarżąca nie miała możliwości dysponowania tymi nieruchomościami ani woli wykonywania określonego prawa na tych nieruchomościach we własnym imieniu, lecz jedynie wykonywała obowiązki nałożone na nią przez ustawodawcę, działając w interesie Skarbu Państwa;

b) art. 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 u.p.o.l. w związku z art. 336 k.c. w związku z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o komercjalizacji w związku z art. 5 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz.U. z 2013 r. poz. 1594 – dalej u.t.k.) przez ich niezastosowanie i zaniechanie uznania, że B jest podatnikiem podatku od nieruchomości w stosunku do spornych nieruchomości;

c) art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. przez błędną interpretację i niezastosowanie, polegające na uznaniu, że skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości, podczas gdy to B jest posiadaczem nieruchomości na podstawie tytułu prawnego, a w konsekwencji posiada również status podatnika - ten zarzut został sformułowany wyłącznie z ostrożności procesowej, na wypadek nieuznania za zasadny poprzedniego zarzutu naruszenia prawa materialnego.

W uzasadnieniu w pierwszej kolejności Spółka podniosła, że organy zignorowały ocenę prawną i wskazania Sądu co do statusu A jako podatnika. Ponadto poza pozyskaniem odpisu decyzji Wojewody Śląskiego nr [...] nie uzupełniono materiału dowodowego o żadne inne dokumenty.

Ponadto skarżąca podkreśliła, że kwestionuje decyzję w zakresie ustalenia, że to A a nie B jest podatnikiem. Wskazała tło i podstawy normatywne utworzenia spółki B, przekazania jej części majątku przez A, w tym zawarcia Umowy [...] w wykonaniu art. 17 ust. 6 ustawy z dnia 8 dnia września 2000 r. o komercjalizacji, restrukturyzacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego "Polskie Koleje Państwowe". Zanegowała przy tym ustalanie jej statusu jako samoistnego posiadacza w oparciu wyłącznie o ewidencję gruntów i budynków, podczas gdy posiadanie samoistne jest stanem faktycznym, a nie prawnym. Oznacza to, że w praktyce rzeczą może władać posiadacz samoistny i nie musi on być ujawniony w ewidencji gruntów i budynków, czy też nawet w księgach wieczystych.

Po analizie zakresu posiadania tychże gruntów przez B skarżąca stwierdziła, że B jest ich posiadaczem samoistnym i w związku z tym powinna zostać uznana za podatnika.

Niezależnie od powyższego spółka wskazała, że nawet gdyby przyjąć, że B nie jest posiadaczem samoistnym spornych nieruchomości, to i tak na B ciąży obowiązek podatkowy, jako na posiadaczu zależnym, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. Skarżąca bowiem zawierając Umowę [...] przekazującą B sporne grunty działała jako jedyny reprezentant Skarbu Państwa. Tym samym Umowa [...] stała się tytułem dla posiadania zależnego, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. W tym zakresie podatnik powołał się na wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 31 maja 2012 r. o sygn. akt I SA/Rz 320/12.

Końcowo Spółka podniosła z ostrożności procesowej, że organ podatkowy nie dokonał zbadania, które z gruntów ze względu na ich położenie lub inne właściwości techniczne w sposób obiektywny nie nadają się do prowadzenia na nich działalności gospodarczej także przez oddanie tych gruntów w najem lub dzierżawę.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania, a także uregulowania prawne znajdujące zastosowanie w sprawie. Następnie Kolegium stwierdziło, że skoro na mocy ustawy o komercjalizacji Spółka wstąpiła we wszystkie stosunki prawne, których podmiotem było przedsiębiorstwo państwowe "Polskie Koleje Państwowe", to faktycznie władała gruntami Skarbu Państwa, będącymi przedmiotem opodatkowania, co do których w ewidencji gruntów i budynków określona jest jako użytkownik wieczysty (działka nr [...]) i administrator (w odniesieniu do pozostałych działek). Zatem jest ich użytkownikiem wieczystym (działka nr [...]) oraz w odniesieniu do pozostałych działek (poza działką nr [...]) posiadaczem zarówno w rozumieniu art. 336 Kodeksu cywilnego, jak i art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Także zawarcie umowy z B z dnia [...], na podstawie której spółka A oddała B do odpłatnego korzystania majątek składający się na linie kolejowe, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o transporcie kolejowym oraz inne nieruchomości niezbędne do zarządzania liniami kolejowymi, jest przejawem takiego faktycznego władania, wprawdzie narzuconego ustawą, niemniej jednak wynikającego z okoliczności powstania spółki wskutek komercjalizacji przedsiębiorstwa państwowego "Polskie Koleje Państwowe". Zwrócono także uwagę, że Spółka zachowała, przysługujące jej jako uprawnionej do przedmiotu umowy, prawo do pobierania pożytków, zbywania i dysponowania gruntami - o czym mowa w § 6 ust. 1 i § 9 powołanej umowy z dnia [...].

Następnie Kolegium wskazało, że ustawa o podatkach i opłatach nie daje możliwości przenoszenia obowiązku podatkowego na inne podmioty na podstawie umowy zawartej między podatnikiem podatku od nieruchomości, a podmiotem przejmującym nieruchomość do odpłatnego korzystania. Przeniesienie obowiązku podatkowego w drodze umowy jest możliwe wyłącznie wtedy gdy jedną ze stron umowy jest Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego, o czym stanowi art. 3 ust. 1 pkt 4, co w niniejszej sprawie nie występuje. Zatem zapis w umowie o obciążeniu B obowiązkiem podatkowym tworzy jedynie roszczenie A wobec B na drodze cywilnoprawnej do zwrotu środków poniesionych na zapłatę podatku od nieruchomości w czasie trwania umowy.

W dalszej części uzasadnienia SKO stwierdziło, że zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.g.k. podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W przedmiotowej sprawie dane wynikające z ewidencji gruntów nie podważają wiarygodności ksiąg wieczystych. Ponadto zanegowało tezę Spółki, że podstawą określenia podatku od nieruchomości za 2011 r. były deklaracje Spółki dotyczące roku 2013 i 2014 r. Jak bowiem wskazało SKO, dowodami, na podstawie których określono Spółce podatek od nieruchomości za 2011 rok są: wyciągi z ewidencji gruntów i budynków oraz wyciągi z ksiąg wieczystych dotyczące gruntów.

Po przedstawieniu rozumienia pojęcia "względów technicznych", o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Kolegium stwierdziło, że okoliczności tego rodzaju nie zaistniały w niniejszej sprawie. Świadczy o tym fakt, że w roku 2011 grunty te były przedmiotem umowy z dnia [...], w myśl której linie kolejowe oraz inne nieruchomości, które przekazano do odpłatnego korzystania służyły zarządzaniu liniami kolejowymi.

W końcowej części uzasadnienia organ odwoławczy wyjaśnił, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, pomimo że zobowiązanie to dotyczy roku 2011. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z zawieszeniem biegu terminu przedawniania, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 o.p. Otóż w niniejszej sprawie [...] Spółka wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...]. Natomiast doręczenie prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/G1 1313/15, nastąpiło 29 lipca 2016 r., co oznacza, że do wyliczenia okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2011 roku należy uwzględnić powyższy okres zawieszenia biegu terminu przedawniania, tj. okres 299 dni, czyli 5-letni okres przedawnienia zobowiązania za 2011 rok upływał 26 października 2017 r.

W skardze z dnia 23 listopada 2017 r., wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła:

1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 233 § 2 zd. 2 o.p. w związku z art. 153 p.p.s.a. przez zignorowanie oceny prawnej i niezrealizowanie wskazań co do dalszego postępowania zawartych w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 kwietnia 2016 r. sygn. I SA/Gl 1313/15 oraz w decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...];

b) art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. przez prowadzenie postępowania w sposób arbitralny z naruszeniem zasady zaufania i zaniechanie pełnej analizy okoliczności, w jakich znalazła się skarżąca i ograniczenie się do pobieżnej analizy postanowień umowy nr [...] z dnia [...], bez sprawdzenia przyczyn zawarcia tej umowy i bez dokładnej analizy przepisów ustawy z dnia 8 września 2000 r. o komercjalizacji, restrukturyzacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego "Polskie Koleje Państwowe" (Dz.U. z 2000 r. Nr 84, poz. 948 w brzmieniu pierwotnym oraz w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 28 marca 2003 r. o zmianie ustawy o komercjalizacji, restrukturyzacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego "Polskie Koleje Państwowe" oraz o zmianie ustawy o gospodarce nieruchomościami - Dz.U. z 2003 r. Nr 80, poz. 720,), a także bez analizy faktycznych stosunków pomiędzy skarżącą a B S.A., co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że A jest posiadaczem spornych nieruchomości, a więc posiada status podatnika, a B nie jest posiadaczem tych nieruchomości;

c) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. przez:

– nie odniesienie się do oceny prawnej dokonanej w sprawie przez Sąd w wyroku z dnia 20 kwietnia 2016 r.;

– nie odniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do istotnych okoliczności sprawy, pominięcie niektórych faktów i przepisów ustawy o komercjalizacji, które mają zastosowanie w sprawie;

d) art. 191 o.p. poprzez błędne uznanie, że skarżąca uzyskuje czynsz od B za korzystanie z gruntów, podczas gdy materiał dowodowy zebrany w sprawie, a w szczególności Umowa [...] przewiduje, że odpłatne jest wyłącznie korzystanie z nakładów na gruntach, a udostępnienie gruntów jest nieodpłatne;

e) art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w związku z art. 21 ust. 1 u.p.g.k. przez bezkrytyczne przyjęcie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków mających jakoby przesądzać o statusie podatnika w niniejszej sprawie, podczas gdy dane w ewidencji gruntów i budynków nie wskazują, kto jest posiadaczem samoistnym nieruchomości;

f) art. 180, art. 181 w związku z art. 21 § 2 o.p. w związku z art. 6 ust. 9 u.p.o.l. w związku z art. 21 § 3 o.p. (w brzmieniu z 2011 r.) przez dokonanie ustaleń faktycznych dotyczących roku 2011 przy powołaniu się wyłącznie na treść deklaracji podatkowych za 2013 i 2014 r., podczas gdy deklaracje te nie wiążą organu podatkowego w niniejszej sprawie, a dodatkowo w perspektywie informacji dostarczonych przez skarżącą, nie stanowią wiarygodnego dowodu, bowiem wywołują wątpliwości co do ich prawidłowości w określonej części;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego:

a) art. 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 u.p.o.l. w związku z art. 336 k.c. w związku z art. 15 ust. 1, 2 i 4a ustawy o komercjalizacji w związku z art. 5 u.t.k. przez ich niezastosowanie i zaniechanie uznania, że B jest podatnikiem podatku od nieruchomości w stosunku do spornych nieruchomości jako posiadacz samoistny;

b) art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. w związku z art. 336 k.c. w związku z art. 2 ust. 2 i art. 15 ust. 1, 2 i 4a ustawy o komercjalizacji w związku z art. 17 ust. 6 ustawy o komercjalizacji w brzmieniu nadanym nowelizacją w związku z art. 5 u.t.k. przez błędną interpretację polegającą na uznaniu, że skarżąca jest posiadaczem nieruchomości na podstawie tytułu prawnego, podczas gdy skarżąca nie miała możliwości dysponowania tymi nieruchomościami ani woli wykonywania określonego prawa na tych nieruchomościach we własnym imieniu, lecz jedynie wykonywała obowiązki nałożone na nią przez ustawodawcę, działając w interesie Skarbu Państwa, a jedynym podmiotem, który mógłby mieć status podatnika na tej podstawie jest B - ten zarzut został sformułowany wyłącznie z ostrożności procesowej, na wypadek nieuznania za zasadny poprzedniego zarzutu naruszenia prawa materialnego.

Wobec powyższego pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W pierwszej kolejności pełnomocnik Spółki podniósł, że opierając się na dotychczasowym materiale dowodowym, który uzupełniony został jedynie odpis decyzji Wojewody Śląskiego nr [...], organy wywodzą te same wnioski co poprzednio. Tymczasem Sąd w wydanym wyroku wskazywał na potrzebę uzupełnienia dokumentacji dowodowej, a ponadto sygnalizował, że w przedstawionym stanie sprawy nie uzasadnionym jest przypisywanie A statusu posiadacza samoistnego.

W dalszej części podniesiono, że Sąd nakazał zbadanie statusu Spółki poprzez analizę kilku możliwości co do jego kwalifikacji: 1) jako właściciela; 2) jako użytkownika wieczystego, 3) jako posiadacza samoistnego; 4) jako posiadacza zależnego; 5) jako posiadacza niejako "w ramach" prawa użytkowania wieczystego. Nie budzi wątpliwości, że właścicielem opodatkowanych gruntów jest Skarb Państwa, a Spółka jest użytkownikiem wieczystym tylko jednej działki. Oceniając natomiast pozycję Spółki jako samoistnego posiadacza należy mieć na uwadze stan faktyczny ukształtowany ustawą o komercjalizacji. Otóż wskutek komercjalizacji skarżąca jako jednoosobowa spółka Skarbu Państwa (art. 2 ust. 1 ustawy o komercjalizacji) wstąpiła we wszystkie stosunki prawne, których podmiotem było A. Jednocześnie przepis art. 17 ust. 5 ustawy o komercjalizacji ustanawiał dla skarżącej obowiązek wniesienia w formie umowy do B wkładów niepieniężnych obejmujących linie kolejowe w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym. Pełnomocnik podkreślił przy tym, że ustawodawca niejako od razu zdecydował o tym, że sporne nieruchomości powinny być we władaniu B, a przepisy ustawy o komercjalizacji i ich wykonanie w postaci Umowy [...] stanowiły przejściowy instrument służący uregulowaniu niepewnej sytuacji prawnej obu podmiotów. Umowa ta, jak podkreślono, stanowiła ograniczenie jej "praw" wyrażające się nakazem ustawodawcy do przekazania władania nad gruntami. A nie mogła w tym zakresie podjąć swobodnej decyzji. Jedynym możliwym, a jednocześnie obowiązkowym działaniem Spółki miało być oddanie władztwa nad nieruchomościami na rzecz B. Wobec tego skarżąca nie spełniała warunków posiadania: nie miała możliwości dysponowania gruntami, ani też nie miała woli wykonywania określonego prawa na nieruchomościach we własnym imieniu.

Natomiast potraktowanie przez SKO przepisu o sukcesji generalnej jako "innego tytułu prawnego" posiadania, winno skutkować uznaniem B za podatnika spornych gruntów, bowiem ustawa o komercjalizacji przewiduje dla B sukcesję generalną praw i obowiązków A w zakresie zarządzania liniami kolejowymi, a więc również w zakresie spornych gruntów (art. 15 ust. 2 w związku z art. 17 ustawy o komercjalizacji). Zatem skarżąca jest sukcesorem wszystkich praw i obowiązków przedsiębiorstwa państwowego, lecz z chwilą wpisu do rejestru B (z chwilą jej powstania), spółka ta stała się sukcesorem skarżącej w zakresie zarządzania liniami kolejowymi, w tym spornymi gruntami.

Pełnomocnik podniósł, że nieuzasadnionym jest twierdzenie organów, że grunty zostały udostępnione B odpłatnie. Co innego bowiem wynika zarówno z Umowy [...] (czynsz dotyczy jedynie Nakładów), jak i z ustawy o komercjalizacji (w brzmieniu po nowelizacji).

Posiadanie samoistne B wynika natomiast z tego, że na podstawie art. 15 ust. 4a ustawy o komercjalizacji zarządza ona liniami kolejowymi oraz pozostałą infrastrukturą kolejową. Zarządzanie infrastrukturą kolejową - zgodnie z art. 5 u.t.k. - polega zaś m.in. na budowie i utrzymaniu infrastruktury kolejowej, utrzymywaniu infrastruktury kolejowej w stanie zapewniającym bezpieczne prowadzenie ruchu kolejowego, udostępnianiu tras pociągów dla przejazdu pociągów na liniach kolejowych i świadczeniu usług z tym związanych, zarządzaniu nieruchomościami wchodzącymi w skład infrastruktury kolejowej. Infrastruktura kolejowa to linie kolejowe oraz inne budowle, budynki i urządzenia wraz z zajętymi pod nie gruntami, usytuowane na obszarze kolejowym, przeznaczone do zarządzania, obsługi przewozu osób i rzeczy, a także utrzymania niezbędnego w tym celu majątku zarządcy infrastruktury (art. 4 pkt 1 u.t.k.). Podkreślono przy tym, że żaden przepis prawa nie ogranicza władztwa B w zakresie zarządzania infrastrukturą kolejową, ani nie umożliwia ingerencji A w to władztwo. Wobec tego, co również przewiduje Umowa [...], B jest uprawnione do występowania w roli strony w zakresie stosunków prawnych mających za przedmiot nieruchomości. Tym samym w stosunku do osób trzecich B działa tak jak właściciel nieruchomości. Przejawem woli zatrzymania nieruchomości jest również dokonywanie przez B zapłaty podatku od nieruchomości oraz dokonywanie ich amortyzacji.

Nie sposób, w ocenie pełnomocnika, pominąć dominującej pozycji B jako zarządcy infrastruktury kolejowej, a tym samym nie sposób odmówić mu możliwie najszerszego władztwa nad zarządzaną infrastrukturą równą prawu własności. Przypisanie B statusu jedynie dzierżawcy albo najemcy tej infrastruktury przeczy roli, jaką ma pełnić B jako dominujący podmiot w obrębie tej części administracji gospodarczej państwa.

W dalszej części skargi podniesiono, że nawet gdyby w okolicznościach sprawy przyjąć, że B jest jednak posiadaczem zależnym, to wciąż posiadałaby ona status podatnika podatku od nieruchomości. Otóż B posiada sporne grunty głównie na podstawie innego tytułu prawnego, jakim jest ustawa o komercjalizacji, której to przepisy odzwierciedla Umowa [...]. W świetle zaś art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości powinien być faktycznie władający gruntami jako posiadacz (któregokolwiek rodzaju). Stąd podatnikiem jest B. Kontynuując ten wątek pełnomocnik wskazał, że nawet gdyby uznać Umowę [...] za tytuł prawny posiadania przez B gruntów, to i w takiej konfiguracji B posiada status podatnika podatku od nieruchomości. W okolicznościach sprawy bowiem skarżąca realizowała nie swoją wolę, lecz wolę ustawodawcy i działała w interesie i jako reprezentant Skarbu Państwa, co pozwalało zidentyfikować B jako podatnika na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. Z tego względu Umowę [...] należy uważać za zawartą przez B ze Skarbem Państwa, jako właścicielem, reprezentowanym przez Skarżącą. Takie stanowisko zostało wyrażone przez WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 31 maja 2012 r. o sygn. akt I SA/Rz 320/12.

Zanegowała przy tym ustalanie samoistnego posiadacza wyłącznie w oparciu o ewidencję gruntów i budynków, gdyż posiadanie samoistne jest stanem faktycznym, a nie prawnym. Oznacza to, że w praktyce rzeczą może władać posiadacz samoistny i nie musi on być ujawniony w ewidencji gruntów i budynków, czy też nawet w księgach wieczystych.

Końcowo Spółka podniosła, że organ podatkowy nie może przyjmować danych z deklaracji podatkowych Spółki za rok 2013 i 2014 za prawdziwe (bez przeprowadzenia postępowania dowodowego w odpowiednim zakresie) i wykorzystywać ich w innych postępowaniach dla uzasadniania wywodzonych twierdzeń.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem z dnia [...] organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r.

Spór w sprawie dotyczy ustalenia tego, czy w istocie skarżąca Spółka jest podatnikiem podatku od nieruchomości w stosunku do gruntów będących w posiadaniu B na podstawie Umowy [...] z dnia [...], zawartej pomiędzy skarżącą Spółką a B.

W pierwszej kolejności wymaga rozważenia, czy Kolegium stosownie do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.) uwzględniło ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 kwietnia 2016 r. o sygn. akt I SA/Gl 1313/15. Wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W myśl natomiast utrwalonego w tej mierze orzecznictwa wyłączenie związania oceną prawną i jej konsekwencjami w postaci zawartych w wyroku wskazań co do dalszego postępowania, może nastąpić tylko w razie istotnej zmiany stanu faktycznego lub zmiany przepisów prawa, a także po wzruszeniu wyroku w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2007 r. sygn. akt II GSK 240/06).

Analiza wskazanego wyroku Sądu prowadzi do wniosku, że u podstaw wydania orzeczenia uchylającego decyzję SKO legły przede wszystkim uchybienia natury proceduralnej polegające na brakach w materiale dowodowym. Otóż w oparciu o akta sprawy niemożliwym było ustalenie jakie prawo przysługuje spółce A do gruntów będących przedmiotem opodatkowania. Dlatego też Sąd nakazał w toku dalszego postępowania przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego, które wykaże, czy A jest podatnikiem w tej sprawie, a jeśli tak to z jakiego tytułu, spośród określonych w art. 3 u.p.o.l. W tym zakresie dostrzegł potrzebę uzyskania przez organ podatkowy odpisu z księgi wieczystej obrazującego kto jest właścicielem lub wieczystym użytkownikiem opodatkowanych gruntów. Ponadto, w jego ocenie niezbędnym było pozyskanie odpisu decyzji Wojewody Śląskiego z dnia [...] i ustalenie, czy jest ona decyzją ostateczną. W wyroku tym Sąd dokonał także wskazówek dotyczących wykładni art. 3 ust. 1 u.p.o.l., zastrzegając jednocześnie, że przeprowadzony przegląd możliwych sytuacji prawnych jest w części hipotetyczny, jako że w aktach sprawy nie znajdują się stosowne dokumenty.

W ocenie Sądu, organy stosownie do art. 153 p.p.s.a. uczyniły zadość wskazaniom zawartym w wyroku z dnia 20 kwietnia 2016 r. Otóż do akt załączono wydruki ksiąg wieczystych nr [...] i nr [...], a także decyzję Wojewody Śląskiego nr [...] z dnia [...] opatrzoną adnotacją o tym, że jest ona ostateczna. W związku z tym w sposób bezsporny ustalono, że Skarb Państwa jest właścicielem wszystkich działek będących przedmiotem opodatkowania, tj. nr [...] k.m. [...], nr [...] k.m. [...], nr [...] k.m. [...], nr [...] k.m. [...], nr [...] k.m. [...], nr [...] i [...] k.m. [...]. Z kolei spółka A jest użytkownikiem wieczystym jedynie działki nr [...]. Prawo użytkowania wieczystego nie przysługuje jej w odniesieniu do pozostałych działek. Natomiast w ewidencji gruntów i budynków spółka A w roku 2011 figurowała jako administrator działek o nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], spółka A. Ponadto organy przeprowadziły rozważania w zakresie ustalenia podatnika podatku od nieruchomości w stosunku do wspomnianych gruntów.

Mając na uwadze istotę sporu oraz podnoszone zarzuty niezbędne jest przytoczenie regulacji prawnych odnoszących się do tej kwestii. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;

3) użytkownikami wieczystymi gruntów;

4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym (art. 3 ust. 3 u.p.o.l.).

Aby rozstrzygnąć kwestię kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości (spółka A czy B) przytoczyć przyjdzie uregulowania ustawy z dnia 8 września 2000 r. o komercjalizacji i restrukturyzacji przedsiębiorstwa państwowego "Polskie Koleje Państwowe". (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 680 z późn. zm. – dalej ustawa o komercjalizacji).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o komercjalizacji, komercjalizacja A, w rozumieniu ustawy, polega na przekształceniu A w spółkę akcyjną, w której Skarb Państwa jest jedynym akcjonariuszem. Z kolei ust. 2 tej ustawy stanowi, że A S.A. wstępuje we wszystkie stosunki prawne, których podmiotem było A, bez względu na charakter prawny tych stosunków, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej.

Istotnym z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy jest także art. 15 ust. 1 ustawy o komercjalizacji, który brzmi: A S.A. utworzy spółkę akcyjną do prowadzenia działalności w zakresie zarządzania liniami kolejowymi, działającą pod firmą "B Spółka Akcyjna". Natomiast ust. 2 tego uregulowania stanowi, iż B S.A., z dniem wpisu do rejestru handlowego, wstępuje w prawa i obowiązki A S.A. w zakresie zarządzania liniami kolejowymi, w rozumieniu ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. z 2016 r. poz. 1727, z późn. zm.).

Natomiast w myśl art. 17 ust. 1 ustawy o komercjalizacji - A S.A. wniesie do spółek, o których mowa w art. 14 i art. 15, określone uchwałą Walnego Zgromadzenia A S.A. wkłady niepieniężne w postaci zespołu składników materialnych i niematerialnych wyodrębnionych z jej przedsiębiorstwa, niezbędnych do prowadzenia działalności w zakresie określonym w art. 14 ust. 1 i art. 15 ust. 1, oraz wkłady pieniężne. Przepis art. 17 ust. 5 ustawy o komercjalizacji w brzmieniu obowiązującym stanowi, że A S.A. wniesie w formie wkładu niepieniężnego do B S.A. linie kolejowe, w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, obejmujące wszelkie nakłady, z wyłączeniem gruntów wchodzących w skład linii kolejowych niemających uregulowanego stanu prawnego oraz środków trwałych w budowie. Jak wskazuje art. 17 ust. 6 ustawy o komercjalizacji grunty wchodzące w skład linii kolejowych, które nie mogą być wniesione w formie wkładu niepieniężnego z uwagi na nieuregulowany stan prawny, zostaną oddane B S.A. przez A S.A. do nieodpłatnego korzystania na podstawie umowy.

Odnotowania wymaga również to, że przed nowelizacją art. 17 ustawy o komercjalizacji, która miała miejsce w 2003 r., jego ust. 5 i ust. 6 miały odmienną treść. Otóż przed wspomniana zmianą stanowiły one:

– ust. 5 - linie kolejowe, w rozumieniu przepisów ustawy, o której mowa w art. 14 ust. 2 pkt 2, oraz inne nieruchomości niezbędne do zarządzania liniami kolejowymi, które nie mogą być wniesione w formie wkładu niepieniężnego z uwagi na nieuregulowany ich stan prawny, zostaną oddane B S.A. przez A S.A. do odpłatnego korzystania na podstawie umowy;

– ust. 6 - A SA jest obowiązana do wnoszenia linii kolejowych oraz innych nieruchomości niezbędnych do zarządzania liniami kolejowymi, będących przedmiotem umowy, o której mowa w ust. 5, niezwłocznie po uregulowaniu ich stanu prawnego, do B SA w formie wkładu niepieniężnego.

W następstwie tej nowelizacji, na co zwraca uwagę skarżąca Spółka, ustawodawca zmienił koncepcję oddania do korzystania gruntów o nieuregulowanym stanie prawnym. Otóż przed 2003 r. następowało to w formie odpłatnej, a po zmianach wskazane oddanie jest nieodpłatne.

Skarżąca Spółka wywodzi obowiązek podatkowy B w podatku od nieruchomości z dwóch tytułów. Po pierwsze - spółka A przede wszystkim stoi na stanowisku, że B zarządza liniami kolejowymi jak właściciel, a tym samym jest ich samoistnym posiadaczem w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 u.p.o.l. Po drugie – nawet, gdyby przyjąć, że B jest posiadaczem zależnym, to jej obowiązek podatkowy wynika z faktu, że Umowa [...] została podpisana z reprezentantem Skarbu Państwa, tj. A S.A., a tym samym jest posiadaczem zależnym w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l.

Odnosząc się do tej kwestii podkreślić należy, że analogiczne zagadnienie było już rozstrzygane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który wypowiedział się w tej kwestii w wyrokach: z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 72/14, z dnia 18 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1679-1680/15 oraz z dnia 7 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1681/15, oddalając skargi A (publikowane w internetowej bazie CBOSA). Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 17 maja 2017 r. o sygn. akt I SA/Gd 1729/16 (Lex nr 2315088) oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 29 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 1313/16 (Lex nr 2275239) nie zaakceptował poglądów spółki A. Nadto stanowisko WSA we Wrocławiu zawarte w wyroku z dnia 6 marca 2014 r. o sygn. akt I SA/Wr 72/14 w tym zakresie zostało zaakceptowane przez Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłowe (wyrok z dnia 11 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 2123/14, Lex nr 1749219). W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie stwierdził, że "(...) w zakresie drugiego z wyróżnianych przez cywilistykę elementu posiadania, określonego jako animus, nie sposób uznać B S.A. za posiadacza samoistnego. Sam fakt opłacania czynszu przesądza o tym, że posiadacz nieruchomości postrzega zależność swego prawa posiadania od praw właściciela. Tym samym wbrew stanowisku skarżącej, B nie manifestuje woli posiadania nieruchomości jak właściciel. Co więcej, o takim charakterze posiadania spornych nieruchomości przez B S.A. przesądza nie tylko zawarta umowa cywilnoprawna, ale także przepisy ustawy o komercjalizacji, w której wprost stwierdzono, w art. 17 ust. 5 i 6, że "własność gruntów wchodzących w skład linii kolejowych nie mających uregulowanego stanu prawnego" nie może zostać definitywnie przeniesiona na B S.A. (w formie aportu) i że nieruchomości te zostaną oddane przez B S.A. przez A S.A. do nieodpłatnego korzystania na podstawie umowy". Fakt posiadania zależnego eliminuje możliwość przypisania takiemu posiadaczowi statusu podatnika podatku od nieruchomości (...)".

Skład orzekający w niniejszej sprawie aprobuje stanowisko wyrażone w powołanych wyżej wyrokach, że spółka B nie jest samoistnym posiadaczem przekazanych jej do korzystania gruntów, ani też posiadaczem zależnym w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l.

W orzecznictwie zasadnie się przyjmuje, że wobec tego, iż u.p.o.l. nie wyjaśnia pojęć "posiadacz" i "posiadacz samoistny", uzasadnione jest odwołanie się do znaczenia tych terminów przyjmowanych na gruncie prawa cywilnego. Przykładowo, w wyroku z dnia 11 września 2014 r. o sygn. akt II FSK 2165/12 (Lex nr 1572445) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "skoro pojęcie posiadania zdefiniowane jest wyłącznie na gruncie prawa cywilnego, przy wykładni powołanego art. 3 ust. 3 u.p.o.l. należy posłużyć się definicją posiadania zawartą w art. 336 K.c. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie istnieją żadne powody, aby przy wykładni pojęcia "posiadacz samoistny" nie odwoływać się do przepisów prawa cywilnego, orzecznictwa sądów powszechnych i Sądu Najwyższego dotyczącego tego pojęcia, a także do dorobku nauki prawa – choć system prawa podatkowego cechuje się co do zasady autonomią, to jednak nie ma ona charakteru absolutnego i uzasadnione jest odwoływanie się do takiego rozumienia pojęć, które zostały wypracowane w macierzystych gałęziach prawa."

Z przepisu art. 336 k.c. wynika, że posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).

W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że spółka B nie była posiadaczem samoistnym przedmiotowych gruntów. Odmienne w tym zakresie zapatrywanie skargi opierało się w dużej mierze na wnioskach wyprowadzonych z przepisów ustawy o komercjalizacji, które zasadniczo determinować miały charakter posiadania przez spółki.

Posiadanie gruntów przez spółkę B, co do zasady, wiązać należy z zadaniami tego podmiotu w zakresie zarządzania infrastrukturą kolejową w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym. Według art. 5 ust. 1 tej ustawy, zarządzanie infrastrukturą kolejową polega na: budowie i utrzymaniu infrastruktury kolejowej (pkt 1); prowadzeniu ruchu pociągów na liniach kolejowych (pkt 2); utrzymywaniu infrastruktury kolejowej w stanie zapewniającym bezpieczne prowadzenie ruchu kolejowego (pkt 3); udostępnianiu tras pociągów dla przejazdu pociągów na liniach kolejowych i świadczeniu usług z tym związanych (pkt 4) i zarządzaniu nieruchomościami wchodzącymi w skład infrastruktury kolejowej (pkt 5).

Wykonywanie wymienionych zadań niewątpliwie wymaga szerokiego zakresu władztwa nad gruntami w obrębie linii kolejowych, czy szerzej – wchodzącymi w skład infrastruktury kolejowej, jednakże nie przesądza władania gruntami jak właściciel. Przywołane wcześniej przepisy ustawy o komercjalizacji przewidywały dwa sposoby uzyskania tytułu do gruntów potrzebnych do zarządzania liniami kolejowymi, a mianowicie w ramach wkładu do spółki wnoszonego przez A oraz na podstawie umowy odpłatnej (a od dnia 24 maja 2003 r. – umowy nieodpłatnej). Ustawodawca przesądził w ten sposób, że do zarządzania liniami kolejowymi (infrastrukturą kolejową) nie jest niezbędne dysponowanie uprawnieniami właścicielskimi, a w konsekwencji posiadanie nie musiało mieć charakteru samoistnego.

Odmienne wnioski nie wynikają z uzasadnienia projektu nowelizacji ustawy restrukturyzacyjnej (druk nr 908 Sejmu RP IV kadencji), gdzie – w interesującym zakresie – zaakcentowano wprowadzenie szczególnej regulacji (projektowany art. 17 ust. 5) modyfikującej zasadę superficies solo cedit, która to (nowa regulacja) umożliwić miała wnoszenie do B infrastruktury technicznej linii kolejowych obejmującej drogi szynowe, a także budynki i budowle oraz urządzenia przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego, z wyłączeniem jednak gruntów o nieuregulowanym stanie prawnym. Rezygnacja (ustawowa) z odpłatności w zamian za korzystanie przez B z gruntów A podyktowana była przede wszystkim trudnościami w określaniu faktycznej i racjonalnej wysokości stawek odpłatności, a nadto wszystko chęcią niepowiększania kosztów zarządu kolei, które byłyby przerzucane na przewoźników. Jak należy więc przyjąć, nowelizacja nie uzasadniała odmiennego podejścia do charakteru posiadania przez B gruntów. Perspektywa wniesienia przedmiotowych gruntów jako wkładu do B po uregulowaniu stanu prawnego tych gruntów sama w sobie nie prowadzi do stwierdzenia, że korzystając z gruntów na podstawie umowy (zawartej ze spółką A) spółka B posiadała je jak właściciel. W sumie więc nie można było stwierdzić, że przepisy ustawy o komercjalizacji mogły determinować posiadanie B jako posiadanie samoistne.

Nie wynikają one również z celu ustawy o komercjalizacji w części istotnej w niniejszej sprawie, którym jest przekazanie na rzecz B, w drodze wniesienia aportu, uprawnień właścicielskich wobec linii kolejowych wraz z gruntami o uregulowanym statusie prawnym (a contrario art. 17 ust. 5 in fine ustawy o komercjalizacji). Jednakże wobec gruntów o nieuregulowanym stanie prawnym ustawodawca formułuje cel pośredni, tj. doprowadzenie do uregulowania ich stanu prawnego (a w konsekwencji możliwość realizacji celu głównego – wniesienia ich w drodze aportu do B). Odbywa się to, w myśl ustawy, poprzez czasowe przekazanie gruntów (wraz z wchodzącymi w ich skład liniami kolejowymi) do korzystania (odpłatnego w wersji pierwotnej ustawy, w obowiązującej – już nieodpłatnie) w celu wykonywania nad nimi zarządu zgodnie z ustawą o transporcie kolejowym. Wynika to nie tylko z literalnego brzmienia regulacji zawartych w art. 17 ustawy o komercjalizacji, ale także z wykładni systemowej dokonanej w ramach tej ustawy. Cel ten staje się szczególnie widoczny po zestawieniu tekstu pierwotnego ustawy o komercjalizacji z jej tekstem obowiązującym. Z art. 17 ust. 7a ustawy o komercjalizacji wynika, że spółka B i spółka A w drodze umowy określają warunki dokonywania inwestycji na gruntach wchodzących w skład linii kolejowych. Nadto punkt ten ustala, że umowy uwzględniać będą wykonywanie przez B obowiązków zarządcy określonych w ustawie o komercjalizacji, jak i w ustawie o transporcie kolejowym. Co prawda zakres zarządu wynikający z art. 5 ustawy o transporcie kolejowym jest szeroki, jednak ustawa o komercjalizacji nie wyklucza i nie wykluczała możliwości szczegółowego dookreślenia sposobu wykonywania zarządu przez B (np. poprzez uzyskanie wiążącej opinii lub zgody A S.A. na dokonanie niektórych czynności wchodzących w zakres zarządu liniami kolejowymi). Umowy mają bowiem jedynie uwzględniać wykonywanie obowiązków zarządcy – to jest umożliwiać wykonanie tych obowiązków. Nie wyklucza to jednak zawarcia w umowie szczegółowych zobowiązań co do wykonywania obowiązków zarządcy byleby faktycznie nie uniemożliwiać ich wykonywania – byłoby to bowiem niezgodne z ustawą o komercjalizacji i z ustawą o transporcie kolejowym. Taki cel przyświecał ustawodawcy również przy tworzeniu pierwotnej wersji tekstu ustawy. Został on jednak inaczej, mniej bezpośrednio wyrażony. W nowelizacjach doszło jedynie do dookreślenia go. Biorąc pod uwagę założenie racjonalności prawodawcy, trudno zaakceptować sytuację, w której ustawodawca, w drodze nowelizacji, zmienia cel jaki obrał przy tworzeniu danej ustawy. Nawet jednak pierwotny tekst ustawy nie zamykał drogi do umownego uregulowania szczegółowych kwestii sprawowania zarządu. Jedynym zastrzeżeniem jest jedynie to, o czym wspomniano wyżej: by sprawowanie takiego zarządu było faktycznie możliwe, by ustalenia umowy w istocie nie uniemożliwiały sprawowania zarządu liniami kolejowymi.

Można zgodzić się ze skarżącą, że B S.A. jest sukcesorem A S.A. Jednak określenie charakteru tej sukcesji jako generalnej jest błędne. Zgodnie z ustawą o komercjalizacji dotyczy ona tylko zakresu ściśle w niej określonego. Mianowicie B S.A. wstępuje w prawa i obowiązki (art. 15 pkt 2 ustawy o komercjalizacji) A S.A. w zakresie zarządzania liniami kolejowymi, w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym. Oznacza to, że trzeba odnosić zarówno pojęcie linii kolejowych, jak i zarządzania nimi do ustawy o transporcie kolejowym. O takim rozumieniu zarządzania świadczy również art. 15 ust. 4a ustawy o komercjalizacji. Dlatego też B S.A. z mocy ustawy wstępuje w prawa i obowiązki określone w ustawie o transporcie kolejowym, na przykład w prawo i obowiązek prowadzenia ruchu pociągów na liniach kolejowych. Nie wstępuje jednak w ogół praw i obowiązków A S.A., szczególnie zaś w te przysługujące właścicielowi, one bowiem, zgodnie z ustawą o komercjalizacji, mają zostać przeniesione w drodze wniesienia aportu przez A S.A. do B S.A.

W związku z tym należy zauważyć, że wbrew twierdzeniom skargi, spółka B nie nabyła posiadania przedmiotowych gruntów w wyniku sukcesji generalnej, lecz na podstawie umowy i wydania w jej wyniku gruntów. Następstwo prawne, o którym mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o komercjalizacji, nie obejmowało w pełnym zakresie prawa do gruntów o nieuregulowanym stanie prawnym, skoro ustawa wymagała w tym zakresie odrębnej czynności, to jest zawarcia odpłatnej umowy (według stanu prawnego przed 24 maja 2003 r.), a od 24 maja 2003 r. - umowy nieodpłatnej. Objęcie spornych gruntów w posiadanie przez spółkę było więc wynikiem porozumienia umownego, nie zaś skutkiem działania samego prawa (przejścia praw i obowiązków z chwilą zarejestrowania podmiotu w KRS).

Podkreślić należy, że na zależny charakter posiadania wskazuje ustanowienie odpłatności na rzecz skarżącej za korzystanie z przedmiotu umów. W powoływanym już wyroku z dnia 11 czerwca 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że opłacanie czynszu z tytułu korzystania z otrzymanego mienia (w tym gruntów) powoduje, że B S.A. jako posiadacz nieruchomości postrzega zależność swojego posiadania od prawa właściciela, a więc nie manifestuje woli posiadania dla siebie, jak właściciel.

W ocenie charakteru posiadania mylne jest założenie, iż udostępnienie nieruchomości do korzystania przewidziane w ustawie o komercjalizacji miało na celu zagwarantowanie spółce B takiego władztwa nad rzeczą, jakie miałaby gdyby dana nieruchomość stała się przedmiotem aportu. Zdaniem Sądu, oddanie do korzystania miało zapewnić spółce B możliwości sprawowania zarządu zgodnie z wymaganiami ustawy o transporcie kolejowym i ustawy o komercjalizacji. Nie jest potrzebne do tego władztwo odpowiadające uprawnieniom właścicielskim (tj. niezależne od nikogo innego). Zarząd nad infrastrukturą kolejową mógł być wykonywany także na podstawie umownego porozumienia z A S.A. co do sposobu jego wykonywania.

Spółka B w zakresie gruntów przekazanych jej na podstawie umowy [...] nie była podatnikiem podatku od nieruchomości nie tylko w oparciu o art. 3 ust. 3 u.p.o.l., ale również na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. uznającego za podatników – posiadaczy nieruchomości lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Nieruchomości Rolnych lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości. Jednym z warunków, który determinuje opodatkowanie posiadacza na podstawie powyższego przepisu jest to, ażeby umowa stanowiąca podstawę objęcia w posiadanie była zawarta z jednym z wymienionych tam podmiotów, to jest Skarbem Państwa, jednostką samorządu terytorialnego bądź Agencją Nieruchomości Rolnych, albo podstawą objęcia w posiadanie był inny tytuł prawny.

Tymczasem z treści umów nie wynika, aby skarżąca przy ich zawarciu reprezentowała Skarb Państwa. Wręcz przeciwnie, wynika z nich wprost, że skarżąca oddając grunty do korzystania spółkom działała we własnym imieniu i na własny rachunek. Postanowienia umowy zawierają bowiem oświadczenie skarżącej, że jest ona właścicielem, użytkownikiem wieczystym lub władającym nieruchomościami wchodzącymi w skład przedmiotu umowy (§ 2 pkt 2 Umowy [...]). Dlatego też zawarcie przez spółkę B Umowy [...] ze skarżącą, na podstawie której objęła ona w posiadanie sporne nieruchomości, nie uzasadniało uznania jej za podatnika podatku od nieruchomości na podstawie omawianego przepisu.

Dodać również należy, że spółka A prezentując powyższy pogląd odwołała się do wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 31 maja 2012 r. o sygn. akt I SA/Rz 320/12 (Lex nr 1266975). W orzeczeniu tym stwierdzono, że ustawa o komercjalizacji czyni A S.A., jako państwową osobę prawną, jedynym reprezentantem Skarbu Państwa w zakresie mienia objętego przeniesieniem władania i tylko ona była uprawniona do zawarcia stosownej umowy. Zatem przyjęto, że Umowę [...] spółka B zawarła ze Skarbem Państwa w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. Wynikać to ma z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 8 sierpnia 1996 r. o zasadach wykonywania uprawnień przysługujących Skarbowi Państwa (Dz.U. z 1996 r. Nr 106, poz. 493 z późn. zm. – ustawa utraciła moc obowiązującą z dniem 1 stycznia 2017 r.), który stanowi, że w sytuacji gdy z odrębnych przepisów nie wynika jakiej państwowej osobie prawnej przysługują prawa majątkowe do składnika mienia państwowego, prawa te przysługują Skarbowi Państwa reprezentowanemu przez ministra właściwego do spraw Skarbu Państwa. W ocenie składu orzekającego, z przepisu tego jednak nie można wywieść uprawnienia do "reprezentacji Skarbu Państwa" przez spółkę A. Analiza tego uregulowania uprawnia natomiast do stwierdzenia, że państwowa osoba prawna samodzielnie występuje w obrocie prawnym w odniesieniu do przysługujących jej praw majątkowych. Oznacza to, że również powyższe okoliczności nie uzasadniają twierdzenia, że A S.A. zawierając umowę ze spółką B reprezentowało Skarb Państwa.

W dotychczasowych rozważaniach wykluczono, aby na spółce B ciążył obowiązek podatkowy dotyczący podatku od nieruchomości. Zachodzi więc potrzeba określenia statusu skarżącej Spółki. Zajmując się tym zagadnieniem bez wątpienia spółka A nie jest właścicielem opodatkowanych gruntów (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.). Nie jest również posiadaczem samoistnym działek o nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], co nie jest także kwestionowane przez skarżącą. Z akt sprawy nie wynika bowiem, aby spółka A wykonywała czynności faktyczne wskazujące na samodzielny, rzeczywisty i niezależny od woli innej osoby stan władztwa. Wiadomym jest natomiast, że spółka A jest podatnikiem w odniesieniu do działki nr [...] z racji na fakt, że jest jej użytkownikiem wieczystym.

Do rozstrzygnięcia pozostaje zagadnienie, czy spółka A jest posiadaczem zależnym w odniesieniu do pozostałych działek (za wyjątkiem działki o nr [...], która pozostaje w użytkowaniu wieczystym skarżącej), a jeżeli tak, to na podstawie jakiego tytułu prawnego, czy też może jest posiadaczem bez wspomnianego tytułu prawnego (art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.).

Przypomnieć należy, że podatnikiem podatku od nieruchomości w oparciu o art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. jest posiadacz nieruchomości, które są własnością między innymi Skarbu Państwa, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem (m.in. Skarbem Państwa) lub z innego tytułu prawnego. Oczywistym jest, że spółka A nie zawarła umowy ze Skarbem Państwa. Natomiast na zasadach sukcesji uniwersalnej uzyskała prawa do wszelkich składników majątkowych przysługujących przedsiębiorstwu państwowemu "Polskie Koleje Państwowe", a więc i do gruntów o nieuregulowanym stanie prawnym. Przepis art. 2 ust. 2 ustawy o komercjalizacji stanowi bowiem, że A S.A. wstępuje we wszystkie stosunki prawne, których podmiotem było przedsiębiorstwo państwowe A, bez względu na charakter prawny tych stosunków, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej. Zasadnym jest więc twierdzenie, iż na mocy ustawy doszło do przekazania spółce A posiadania m.in. gruntów, których dotyczy rozpoznawana sprawa. Zauważyć przy tym należy, że działki będące przedmiotem opodatkowania, tj. o nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], stanowią własność Skarbu Państwa od 1999 r., co wyraźnie zostało wyartykułowane w decyzji Wojewody Śląskiego z dnia [...] nr [...]. Nie ulega więc wątpliwości, że w niniejszej sprawie ustawodawca przekazał władztwo nad nieruchomościami, będącymi własnością Skarbu Państwa. Spółka A uzyskała tym samym posiadanie wskazanych wyżej nieruchomości (poza działką nr [...], która jest w użytkowaniu wieczystym A S.A.).

W judykaturze przyjmuje się, co też jest akceptowane w doktrynie, że odesłanie w art. 3 ust. 1 u.p.o.l. do pojęcia, iż "posiadanie może wynikać z innego tytułu prawnego" jest na tyle pojemne, iż może obejmować także przepis ustawy (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 stycznia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1406/09 – Lex nr 580170 oraz P. Borszowski, K. Stelmaszczyk, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz. Wolters Kluwer 2016. Komentarz do art. 3). W ocenie Sądu, takim "innym tytułem prawnym" jest również art. 2 ust. 2 ustawy o komercjalizacji, na mocy którego A S.A. wstąpiło we wszystkie stosunki prawne, których podmiotem było przedsiębiorstwo państwowe A. Skarżąca Spółka na jego podstawie objęła w posiadanie wszelkie grunty, w tym te o nieuregulowanym stanie prawnym, które pozostawały we władaniu przedsiębiorstwa państwowego, a do których nie posiadało ono wyraźnego tytułu prawnego. Tezę tą potwierdza również powoływany już wcześniej art. 17 ust. 5 ustawy o komercjalizacji w brzmieniu sprzed nowelizacji z 2003 r., a obecnie art. 17 ust. 6 wskazanej ustawy. Jest w nich bowiem mowa o tym, że grunty o nieuregulowanym stanie prawnym spółka A ma oddać do korzystania B S.A. Ponadto podkreślenia wymaga, że ze wskazanych uregulowań ustawy o komercjalizacji wynika także, że grunty dawnego przedsiębiorstwa państwowego zostały oddane do dyspozycji spółce A w określonym celu. Tym celem było, aby spółka A przekazała grunty związane z zarządzaniem liniami kolejowymi nowo powstałej B S.A., co miało nastąpić w formie aportu (grunty o uregulowanym stanie prawnym) oraz w formie umownej (grunty o nieuregulowanym stanie prawnym). Pierwotnie ustawa o komercjalizacji przewidywała nawet, że umowne oddanie gruntów do korzystania spółce B ma charakter odpłatny (zmiana nastąpiła w 2003 r.). Określenie owego celu, traktować należy, jako oddanie wskazanych gruntów w posiadanie zależne.

Powyższe oznacza, że spółka A na podstawie art. 2 ust. 2 ustawy o komercjalizacji objęła we władanie wszelkie nieruchomości, którymi uprzednio dysponowało przedsiębiorstwo państwowe. Ponownego podkreślenia wymaga fakt, że sporne działki stanowią własność Skarbu Państwa, co jest konieczne dla przypisania obowiązku podatkowego posiadaczowi takiego gruntu w myśl art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.

Ustalenia przedstawione powyżej potwierdzają zasadność tezy, że wspomnianym w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. "innym tytułem" na gruncie niniejszej sprawy jest ustawa, z której wynika wskazana sukcesja praw na rzecz spółki A. W konsekwencji na A S.A. spoczywa obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości w odniesieniu do działek oddanych do korzystania spółce B na podstawie Umowy [...]. Ponadto z racji na fakt, że "inny tytuł prawny" wynika bezpośrednio z ustawy przyjąć należy, że uprawnienie spółki A pochodzi od właściciela, w tym przypadku od Skarbu Państwa, co wypełnia podkreślany w judykaturze warunek dotyczący tego, aby tytuł prawny, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. wypływał od właściciela (zob. wyrok NSA z dnia 29 września 2011 r. sygn. akt II FSK 1716/10, Lex nr 1099837).

Na marginesie dodać należy, że nawet gdyby przyjąć, że spółka A nie dysponuje tytułem do nieruchomości, które są przedmiotem opodatkowania, to i tak na niej spoczywałby obowiązek podatkowy. Otóż w oparciu o art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. przyjmuje się, że podatnikiem podatku od nieruchomości należących do Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego jest zawsze podmiot władający tymi nieruchomościami, nawet wówczas, gdy nie ma do tego stosownego tytułu prawnego. Nie ma więc znaczenia konkretny tytuł prawny do uznania podmiotu za podatnika jako posiadacza zależnego, a decydujące jest ustalenie określonego władztwa nad cudzą rzeczą. Władztwo to może być skutkiem nie tylko użytkowania, zastawu, najmu czy też dzierżawy. Ustawodawca podatkowy w tym zakresie odnosi zakres podatnika do określenia posiadacza zależnego w myśl art. 336 k.c. Zgodnie bowiem z tą regulacją posiadaczem rzeczy jest także ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą. W realiach niniejszej sprawy nie budzi wątpliwości, co było przedmiotem szerszych rozważań we wcześniejszej części uzasadnienia, iż spółka A faktycznie dysponowała nieruchomościami, o czym świadczy chociażby przekazanie ich w formie umowy cywilnoprawej do korzystania spółce B. Tym samym również i racji na powyższe to na spółce A spoczywa obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości w odniesieniu do działek, których dotyczy rozpoznawana sprawa.

Nadmienić również należy, że późniejsze zawarcie Umowy [...] pozostaje bez znaczenia dla sprawy, gdyż posiadacz zależny, który oddaje nieruchomość w dalsze posiadanie zależne nie traci swego prawa. Zwrócić również należy uwagę, iż podatnikiem na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. nie może być podmiot, który obejmuje w posiadanie nieruchomość m.in. Skarbu Państwa w sposób wtórny, tzn. nie od właściciela, ale od posiadacza dysponującego już prawem posiadania na podstawie określonego stosunku prawnego (zob. wyrok NSA z dnia 8 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1354/15, Lex nr 2325283). Ponadto umowa ta nie przeniosła obowiązku podatkowego na spółkę B, gdyż jak wyjaśniono wyżej, spółka A nie jest "reprezentantem Skarbu Państwa", a tylko umowa zawarta bezpośrednio m.in. ze Skarbem Państwa skutkuje przesunięciem wskazanego obowiązku na posiadacza zależnego w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l.

Również zastrzeżenia umowne (§ 8 ust. 1 pkt 8 Umowy [...]) dotyczące obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości przez spółkę B nie mają znaczenie na gruncie przepisów podatkowych, gdyż umownie nie można kształtować istotnych elementów zobowiązań podatkowych (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 72/14 oraz w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 24 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 1334/15). Zastrzeżenie takie może mieć znaczenie jedynie na gruncie prawa cywilnego. Należy jednak zauważyć, że ze wskazanego zastrzeżenia, zawartego w Umowie [...] wynika, że obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości obciąża spółkę B, jeśli wynika to z przepisów podatkowych. Zastrzeżenie umowne ma zatem charakter warunkowy.

Podsumowując, organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego, które wymienione zostały w skardze spółki A.

Nie można także zgodzić się z zarzutami dotyczącymi naruszenia przepisów prawa procesowego. Zarzuty te są chybione, gdyż organy podatkowe zebrały pełny materiał dowodowy, który pozwolił na wydanie decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty. Ponadto nie można za skarżącą przyjąć, że Kolegium ustaliło status spółki A jedynie w oparciu o ewidencję gruntów i budynków. Twierdzeniu temu przeczy uzasadnienie zaskarżonej decyzji, w którym przedstawiono dowody w sprawie, a następnie dokonano ich oceny, przy jednoczesnym uwzględnieniu tła i podstaw normatywnych utworzenia spółki B wynikających z ustawy z dnia 8 września 2000 r. o komercjalizacji, restrukturyzacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego "Polskie Koleje Państwowe".

Bezpodstawnym jest również twierdzenie, że wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości określona została na podstawie danych wynikających z deklaracji na ten podatek złożonych za lata 2013-2014. Zarzut ten nie został poparty jakimikolwiek dowodami. Natomiast organ wyjaśnił, że w tym zakresie posłużył się przede wszystkim informacjami wynikającymi z ewidencji gruntów i budynków, gdyż stosownie do art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2101 z późn. zm.) podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

Mają powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.).