Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1396/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art 146 par 1,art 200,art 205 par 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art 43 ust 1 pkt 34, art 90 ust 1 i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1396/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 grudnia 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: st. ref. Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2014 r., sprawy ze skargi P.R. S.A., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 10 kwietnia 2014 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 200 zł (dwieście złotych).


UZASADNIENIE

I.

P.R." S.A. w K.zwróciła się o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia czy wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów lub usług związanych bezpośrednio z tworzeniem i nadawaniem audycji (programów) radiowych przy zastosowaniu proporcji. Wniosek został uzupełniony pismem z 24 marca 2014r. będącym odpowiedzią na wezwanie organu z 12 marca 2014r. znak: [...].

W ramach stanu faktycznego wnioskodawca wyjaśnił, że jest spółką radiofonii publicznej działającą na podstawie ustawy z 29 grudnia 1992r. o radiofonii i telewizji (Dz. U. Nr 253. poz. 2531, ze zm.) zawiązaną w celu tworzenia i rozpowszechniania regionalnego programu radiowego. Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) i jest zarejestrowany na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: VAT) od 15 listopada 1993r., a od 13 lutego 2006r. jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

Czynności opodatkowane VAT, jakie wykonuje wnioskodawca, polegają w szczególności na świadczeniu usług reklamowych. Usługi reklamowe świadczone przez wnioskodawcę co do zasady nie składają się na audycję (program) radiowy. Zazwyczaj reklamy są nadawane pomiędzy audycjami lub programami radiowymi albo w ich przerwie. Mogą jednakże zdarzać się takie sytuacje, w których reklama będzie częścią programu lub audycji nadawanej przez wnioskodawcę. Wnioskodawca wskazał, że definicja reklamy jest szeroka i obejmuje również takie sytuacje, w których:

cała audycja lub program są przy gotowane w celu reklamowym; lub

w trakcie audycji lub programu pojawiają się elementy reklamy (lokowanie produktów). Czynności zwolnione z VAT wykonywane przez wnioskodawcę to przede wszystkim świadczenie usług związanych z realizacją zadań radiofonii i telewizji świadczonych przez jednostki publicznej radiofonii (na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 34 ustawy o VAT). przy czym samo nadawanie audycji przez Wnioskodawcę nie stanowi świadczenia usług zwolnionych z VAT.

Jeżeli Wnioskodawca jest w stanie przyporządkować nabywane towary lub usługi do czynności wyłącznie opodatkowanych VAT, wówczas dokonuje pełnego odliczenia podatku naliczonego od danego zakupu. Jeżeli jest w stanie przyporządkować nabywane towary lub usługi do czynności wyłącznie zwolnionych z VAT, wówczas nie odlicza w ogóle podatku naliczonego do danego zakupu. Jeżeli natomiast wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować w żaden sposób nabywanych towarów lub usług do czynności opodatkowanych albo zwolnionych z VAT, w takiej sytuacji wnioskodawca korzysta z proporcji odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 i nast. ustawy o VAT. Zakupy, których wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować to przykładowo zakup mediów (woda, energia elektryczna, energia cieplna, usługi telekomunikacyjne), czy zakupy związane z utrzymaniem siedziby wnioskodawcy (zakupy usług i materiałów do utrzymania czystości w siedzibie, usługi ochrony, usługi remontowe). Usługi związane z tworzeniem audycji i programów radiowych są co do zasady związane ze świadczeniem zarówno usług opodatkowanych, jak i zwolnionych z VAT, przy czym Wnioskodawca najczęściej nie jest w stanie przyporządkować ich do czynności wyłącznie opodatkowanych albo czynności wyłącznie zwolnionych z VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wnioskodawca ma prawo odliczyć podatek naliczony od zakupionych towarów lub usług związanych bezpośrednio z tworzeniem i nadawaniem audycji (programów) radiowych przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i nast. ustawy o VAT, jeżeli wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować tych zakupów wyłącznie do czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego?

Zdaniem wnioskodawcy ma on ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wszystkich zakupów (towarów i usług), które są nawet bezpośrednio związane z tworzeniem i nadawaniem audycji radiowych. Wynika to z faktu, że zakupy związane bezpośrednio z tworzeniem i nadawaniem audycji radiowych są jednocześnie zawsze związane również z wykonywaniem przez wnioskodawcę czynności opodatkowanych VAT, głównie świadczeniem usług reklamowych. Należy tylko ustalić, w jakiej wysokości wnioskodawca ma prawo odliczyć podatek naliczony. W ocenie wnioskodawcy, jeżeli istnieje możliwość przyporządkowania danego zakupu związanego z tworzeniem i nadawaniem audycji radiowej wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT (czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego), wówczas Wnioskodawca może w pełni odliczyć podatek naliczony od takiego zakupu, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Dotyczy to również takich sytuacji, w których Wnioskodawca nabywa określoną ilość towarów i jest w stanie stwierdzić, że część tych towarów (np. 20 z 25 szt. które zostały wykazane na fakturze VAT) służy wyłącznie czynnościom opodatkowanym VAT, a część (pozostałe 5 szt.) służy np. wyłącznie czynnościom zwolnionym z VAT. W takiej sytuacji, Wnioskodawca może odliczyć podatek naliczony od tych wskazanych 20 szt. Podobna procedura postępowania powinna mieć zastosowanie do nabywanych towarów, które są wyrażone w sztukach (policzalne - np. 10 komputerów), i usług, które również mają charakter policzalny (np. 3 licencje na programy komputerowe). Jeżeli jednak Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować zakupu związanego z wytworzeniem albo nadaniem audycji lub programu radiowego do czynności wyłącznie opodatkowanych VAT (czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego), wówczas Wnioskodawca ma prawo odliczyć podatek naliczony od takich zakupów przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i nast. ustawy o VAT. Dotyczy to w szczególności zakupu towarów i usług, które z natury nie są policzalne (np. energia elektryczna lub cieplna, dostawa wody, ochrona budynku, usługi telekomunikacyjne, usługi reklamowe, usługi prawnicze lub doradcze, licencje, itp.). W przypadku takich zakupów Wnioskodawca nie ma obowiązku jakiegoś szczególnego (sztucznego) "dzielenia towarów lub usług na potrzeby odliczania podatku naliczonego (np. kupiony komputer w 40% służy sprzedaży zwolnionej, ale Wnioskodawca nie musi a nawet nie może wydzielać tych 40% podatku naliczonego w celu odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tego komputera).

Wnioskodawca podkreślił, że dla prawa do odliczenia podatku naliczonego w rzeczywistości nie jest niezbędny związek zakupów z konkretną sprzedażą opodatkowaną. Teza taka wynika wprost z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Prawo do odliczenia jest ograniczone od strony wykorzystania towarów lub usług do czynności zwolnionych z VAT, co wynika tylko pośrednio z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz z jej art. 90 ust. 1 i ust. 2. Oznacza to więc, że towary lub usługi - jeżeli są wykorzystywane wyłącznie na potrzeby czynności zwolnionych od VAT - to nie dają podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego (za wyjątkiem przypadków określonych np. w treści art. 86 ust. 8 i ust. 9 ustawy o VAT). Natomiast w przypadku zakupów, które służą zarówno sprzedaży opodatkowanej, jak i sprzedaży zwolnionej, albo zakupów, których nie można przyporządkować wyłącznie do sprzedaży opodatkowanej albo zwolnionej, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia z tym zastrzeżeniem, że to prawo realizowane jest w oparciu o specjalną proporcję, która musi być wyliczana na podstawie art. 90 ust. 2 i nast. ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Oznacza to, że dla prawa do odliczenia nie ma znaczenia fakt, iż nadawanie audycji (programów) radiowych samo w sobie nie stanowi sprzedaży opodatkowanej VAT. Wydatki nie muszą służyć bowiem bezpośrednio konkretnej sprzedaży opodatkowanej, muszą być związane w jakimkolwiek stopniu z czynnościami opodatkowanymi VAT. Powyższy wniosek znajduje potwierdzenie w stanowisku wypracowanym przez Europejski Trybunału Sprawiedliwości, w szczególności w wyroku w sprawie C 465/03 Kretztechnik AG.

Odnośnie braku wyłącznego związku z czynnościami nie dającymi prawa do odliczenia, wnioskodawca wskazał, że w wyniku ponownej analizy problemu doszedł do wniosku, że zakupy związane bezpośrednio z tworzeniem i nadawaniem audycji radiowych (programu radiowego) nie powinny być traktowane jako związane wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną od VAT. Głównym powodem takiego stanowiska jest fakt, że audycje radiowe realizowane na antenie radiowej nie stanowią i nie mogą stanowić sprzedaży zwolnionej od VAT. Dla potrzeb podatku VAT, aby wystąpiła sprzedaż zwolniona od VAT, musi wystąpić kilka elementów, m.in. musi wystąpić nabywca usługi - ten warunek nie jest spełniony, gdyż słuchacz nie jest nabywcą usługi), oraz usługa musi być odpłatna - zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT - i ten warunek nie jest spełniony, gdyż wnioskodawca nie uzyskuje z tytułu emisji audycji radiowych jakiegokolwiek wynagrodzenia w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Wobec powyższego, skoro do takich zakupów nie można zastosować wprost reguły wynikającej z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, wówczas wnioskodawca jest zobligowany zastosować art. 90 ust. 2 tej samej ustawy.

Jeśli chodzi o związek z czynnościami dającymi prawo do odliczenia, wskazano, że związek zakupów wnioskodawcy dotyczących tworzenia lub nadawania audycji (programów) radiowych, które następnie są emitowane na antenie radiowej rozgłośni, z wykonywaniem przez wnioskodawcę czynności opodatkowanych VAT - wydaje się być dość bliski, mimo iż jest pośredni. Podstawową działalnością opodatkowaną podatkiem VAT wnioskodawcy jest świadczenie usług reklamowych. W ocenie wnioskodawcy tworzenie i nadawanie audycji (programów) radiowych przez wnioskodawcę samo w sobie nie generuje wprost (bezpośrednio) sprzedaży zwolnionej od VAT podobnie jak bezpośrednio nie generuje sprzedaży opodatkowanej (zasada). Zakupy związane z konkretną audycją radiową mają związek ze sprzedażą opodatkowaną wnioskodawcy w ten sposób, że wiążą się ze świadczeniem usług reklamowych przez wnioskodawcę. Im lepsza bowiem jakość audycji radiowych, im bardziej atrakcyjny dla słuchaczy jest program danej stacji, tym więcej taka rozgłośnia będzie mogła "wytworzyć" sprzedaży opodatkowanej VAT, gdyż tym chętniej reklamodawcy będą nabywać usługi reklamowe od takiego podmiotu. A zatem, im większa atrakcyjność programu radiowego wnioskodawcy, tym więcej sprzedaży opodatkowanej wnioskodawcy (wyższy obrót opodatkowany VAT z tytułu świadczenia usług reklamowych), co wskazuje, że wszelkie zakupy ponoszone przez Wnioskodawcę na tworzenie lub nadawanie audycji wpływają w sposób ewidentny, chociaż pośredni, na. wartość sprzedaży opodatkowanej wnioskodawcy. Przez zakupy związane bezpośrednio z tworzeniem audycji radiowych, Wnioskodawca rozumie w szczególności wydatki na usługi nabywane od organizacji zrzeszających artystów, takich jak ZAIKS, SAWP, ZPAW, STOART lub ZASP. Jeszcze łatwiejszy do wykazania jest związek wydatków Wnioskodawcy na zakupy towarów lub usług mających na celu emitowanie programu radiowego Wnioskodawcy - bez ponoszenia tych wydatków Wnioskodawca nie mógłby emitować swoich audycji, ale nie mógłby również emitować reklam, a zatem nie byłoby możliwe świadczenie przez Wnioskodawcę usług opodatkowanych VAT. W kwestii proporcji odliczenia wskazano, że najczęściej tworzenie i nadawanie audycji radiowych ma związek zarówno z czynnościami opodatkowanymi VAT, jak i zwolnionymi z VAT. W większości przypadków wnioskodawca nie jest również w stanie dokonać ilościowego podziału danego zakupu na część związaną z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT oraz zwolnionych z VAT. Wskazać przy tym należy, iż podział taki jest możliwy tylko w przypadku zakupu pewnej ilości towarów, gdzie można podzielić zakupy według sztuk towarów lub usług, nabytych w celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT oraz zwolnionych z VAT. Inne sztuczne przyporządkowywanie byłoby niezgodne z przepisami ustawy o VAT, która przewiduje dla tego typu sytuacji tylko jedno rozwiązanie, czyli zastosowanie proporcji określonej w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Stanowisko wnioskodawcy znajduje potwierdzenie także w przepisach Dyrektywy VAT (art. 173 ust. 1 Dyrektywy).

Powyższe poglądy wnioskodawcy znajdują potwierdzenie w orzeczeniach sądów administracyjnych. Wskazać można choćby na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 grudnia 2011r. (sygn. akt: III SA/Wa 286/11), w którym Sąd stwierdził: "(...) nabywane towary i usługi służące co do zasady realizacji misji publicznej równocześnie związane mogły być także z działalnością opodatkowaną (jak np. usługi reklamowe, emisja wskazań sponsorskich, usługi licencyjne itd.)". Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w innych interpretacjach Ministra Finansów, m.in. interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z 8 kwietnia 2013r. nr [...].W interpretacji indywidualnej z 10 kwietnia 2014r. nr [...].Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów, powyższe stanowisko wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.

Organ wyjaśnił, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą, np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa - mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, iż określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

Organ stwierdził, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Organ podkreślił, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. Na potrzeby podatku VAT Wnioskodawca wykonuje czynności opodatkowane VAT, jak i korzystające ze zwolnienia od tego podatku. Czynności opodatkowane VAT polegają w szczególności na świadczeniu usług reklamowych. Usługi reklamowe świadczone przez Wnioskodawcę co do zasady nie składają się na audycję (program) radiowy. Mogą jednakże zdarzać się takie sytuacje, w których reklama będzie częścią programu lub audycji nadawanej przez wnioskodawcę. Czynności zwolnione z VAT wykonywane przez Wnioskodawcę to przede wszystkim świadczenie usług związanych z realizacją zadań radiofonii i telewizji świadczonych przez jednostki publicznej radiofonii (na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 34 ustawy o VAT). Odnosząc się do prawa Wnioskodawcy do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakupy, które służą bezpośrednio tworzeniu i nadawaniu audycji (programów) radiowych, obejmujące:

-zakup sprzętu nadawczego lub odbiorczego (zakupy związane z emisją i przesyłaniem sygnału, łącza);

-zakup usługi emisji sygnału;

-koszt dzierżawy przekaźników;

-zakup i naprawa sprzętu oraz oprogramowania niezbędnego do przygotowania i nadania

audycji, w tym sprzętu radiowego (np. mikrofony) oraz innego sprzętu (np. telefony,

laptopy) dla dziennikarzy przygotowujących oraz prowadzących audycje;

-wszelkie inne wydatki związane z przygotowaniem oraz prowadzeniem audycji, np. usługi transportowe dla dziennikarzy, bilety PKP;

-zakup usług od stowarzyszeń zrzeszających artystów, dzięki którym Wnioskodawca może na swojej antenie emitować utwory tych artystów (stowarzyszenia wystawiają Wnioskodawcy faktury z wykazaną w nich kwotą podatku VAT przy zastosowaniu stawki 23%);

-usługi zewnętrznych firm związane bezpośrednio z programami (audycjami);

-zakup audycji,

stwierdzić należy, że wnioskodawca jest w stanie przyporządkować przedmiotowe zakupy do czynności w związku z którymi prawo do odliczenia podatku naliczonego mu nie przysługuje. Z opisu sprawy wynika, że przedmiotowe zakupy są bezpośrednio związane z przygotowaniem i nadawaniem audycji radiowych, które to jak stwierdza wnioskodawca korzystaj ą ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 34 ustawy o VAT w przypadku sprzedaży audycji na rzecz Rozgłośni Regionalnych, sprzedaży programu ogólnopolskiego na rzecz P.R., realizacji wejść na żywo, realizacji transmisji, nagrań audycji - na rzecz Rozgłośni Regionalnych i P.R. lub niepodlegają opodatkowaniu w przypadku nadawania audycji w ramach własnego programu radiowego. Ponadto w ocenie organu skoro przedmiotowe zakupy są dokonywane na potrzeby przygotowania i nadawania audycji, programów radiowych lub na potrzeby dziennikarzy (twórców audycji - programów radiowych), a pozostałe wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku zakupy dotyczą zakupu usług od stowarzyszeń zrzeszających artystów, dzięki którym Wnioskodawca może na swojej antenie emitować utwory tych artystów (stowarzyszenia wystawiają Wnioskodawcy faktury z wykazaną w nich kwotą podatku VAT przy zastosowaniu stawki 23%), usług zewnętrznych firm związanych bezpośrednio z programami (audycjami) lub są zakupami samych audycji to brak podstaw do uznania, że zakupy te służą Wnioskodawcy również do wykonywania czynności opodatkowanych w zakresie emisji reklam. Charakter tych zakupów wskazuje bowiem jednoznacznie, iż służą one tylko i wyłącznie do tworzenia i nadawania audycji radiowych (programów), tj. do świadczenia usług zwolnionych z podatku od towarów i usług lub niepodlegających opodatkowaniu. Przy czym fakt, że wnioskodawca świadcząc usługi radiofonii (nadawanie programów radiowych) świadczy również usługi opodatkowane podatkiem VAT w zakresie reklamy nie powoduje w ocenie tut. organu, z uwagi na ich odrębność, zmiany charakteru usług w zakresie emisji audycji radiowych.

Na powyższe wskazuje sam wnioskodawca stwierdzając, iż usługi reklamowe, co do zasady nie składają się na audycję (program) radiowy. Zazwyczaj reklamy nadawane są pomiędzy audycjami (programami), albo w ich przerwie. Dokonywane przez wnioskodawcę ww. zakupy służą wnioskodawcy do świadczenia tylko i wyłącznie usług zwolnionych z podatku od towarów i usług lub do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem. W konsekwencji w odniesieniu do przedmiotowych zakupów nie znajdą zastosowania postanowienia art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT.

W ocenie organu pośredni wpływ zakupów na czynności opodatkowane w wymiarze jaki przedstawił wnioskodawca we wniosku, nie zmienia faktu, że zakupy te. o które pyta Wnioskodawca, w pierwszej kolejności są związane w sposób bezpośredni i jednoznaczny z działalnością zwolnioną z VAT lub niepodlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Dopiero gdy brak byłoby takiego bezpośredniego związku z jakąś konkretną sprzedażą, można rozważać ewentualny "dalszy" związek z jakąś czynnością. Przykładowo wskazać można orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-465/03 (który również powołuje Wnioskodawca). Sprawa ta dotyczyła wprawdzie prawa do odliczenia podatku i wydatków związanych z emisją akcji, jednakże TSUE sformułował w tym wyroku dwie tezy:

emisja akcji nie jest objęta odpłatnym świadczeniem usług i tym samym nie jest objęta VAT

(nie jest to transakcja zwolniona z VAT),

wydatki z emisją akcji (której celem było zdobycie finansowania działalności gospodarczej)

powinny zostać potraktowane jako koszty ogólne prowadzonej działalności, przez co możliwe

jest odliczenie VAT naliczonego w sposób właściwy dla charakteru działalności (tj. w całości

lub na podstawie struktury sprzedaży).

Podatnikom przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z podwyższeniem kapitału w takim zakresie, w jakim ich działalność podlega opodatkowaniu. Powyższa sytuacja nie ma jednak odniesienia do sprawy będącej przedmiotem niniejszego wniosku, bowiem zakupy, o które wnioskodawca pyta, są w pierwszej kolejności dokonywane w celu wykonania usługi zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu, a ewentualna późniejsza czynność opodatkowana, która może się pojawić obok wykonywania czynności zwolnionych, nie może przesądzać, że zakup został w jakimkolwiek zakresie dokonany w celu wykonania tej opodatkowanej czynności.

Na marginesie organ wskazał, że powołane przez wnioskodawcę interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i organ nie jest nimi związany. Podobnie odnośnie powołanego we wniosku orzeczenia WSA, organ stwierdził, że nie stanowi on zatem podstawy dla analogicznego rozstrzygnięcia przez organy podatkowe.

P.R. S.A. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, ten jednak nie znalazł podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

II.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie P.R. S.A. zarzuciła ww. interpretacji naruszenie:

1. art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT - poprzez ich błędną wykładnię polegającą na utożsamieniu czynności związanych z nadawaniem audycji ze świadczeniem usług, w tym usług zwolnionych od VAT;

2. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT- poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że nabywane przez Spółkę towary i usługi związane z tworzeniem audycji radiowych służą wyłącznie świadczeniu usług zwolnionych lub nieopodatkowanych VAT i nie są w żadnym stopniu związane ze świadczeniem usług opodatkowanych VAT;

3. art. 90 ust. 1 ustawy o VAT - poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na stwierdzeniu, że Spółka powinna przyporządkowywać kwoty podatku naliczonego od zakupów związanych z tworzeniem i nadawaniem audycji wyłącznie do czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego;

4. art. 90 ust. 2 ustawy o VAT - poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że Spółka nie ma prawa do zastosowania proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, o której mowa w tym przepisie, do zakupów związanych z tworzeniem i nadawaniem audycji radiowych;

5. art. 173 ust. 1 oraz art. 174 ust. 1 Dyrektywy Rady DE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej 2006/112/WE (dalej- "dyrektywa VAT") - poprzez wskazanie sposobu odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z czynnościami zwolnionymi i opodatkowanymi niezgodnego z podstawowymi zasadami dyrektywy VAT w tym przedmiocie.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżanej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania sądowego.

Uzasadniając skargę Spółka wskazała, że tworzenie i nadawanie audycji radiowych nie może być usługą zwolnioną z VAT, ani nawet usługą niepodlegającą opodatkowaniu. Nie jest to w ogóle usługa, ponieważ nie występuje w niej jakikolwiek skonkretyzowany nabywca lub odbiorca, co więcej nie występuję w tym świadczeniu jakiekolwiek wynagrodzenie, więc tym bardziej nie może ono podlegać opodatkowaniu lub zwolnieniu od VAT (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Odbiorcy audycji - czyli słuchacze, nie płacą za wysłuchanie audycji, w szczególności odpłatnością nie jest abonament otrzymywany przez Spółkę, co zostało wielokrotnie potwierdzone w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 9 września 2004r. (sygn. akt: K 2/03), który orzekł, że abonament ma charakter publicznej daniny, płaconej obowiązkowo przez użytkowników urządzeń radiowych lub telewizorów. Nadawanie audycji na antenie Spółki co do zasady nie może podlegać opodatkowaniu lub uwolnieniu od VAT. Jest to specyfika działalności gospodarczej prowadzonej przez rozgłośnie radiowe i to zarówno prywatne, jak i publiczne. Wobec powyższego, nie sposób twierdzić, że nadawanie audycji radiowej to wykonywanie jakichkolwiek usług, w tym także zwolnionych od VAT. Nadawanie audycji w ogóle nie mieści się w tych kategoriach.

Spółka podkreśliła, że sprzedaż zwolniona od VAT stanowi niewielką część całości sprzedaży Spółki, jest ona zdecydowanie mniejsza niż wartość sprzedaży opodatkowanej 23% VAT. Stanowisko Ministra Finansów zawarte w zaskarżonej interpretacji świadczy o tym, że Minister Finansów traktuje nadawanie audycji jako świadczenie usług, które są zwolnione z VAT lub nie podlegają opodatkowaniu VAT. Takie stanowisko stanowi naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędne utożsamienie czynności związanej z nadawaniem audycji ze świadczeniem usług, a tym bardziej usług zwolnionych z VAT.

Spółka podniosła dalej, że jej wniosek dotyczył sytuacji, kiedy dany wydatek może być w całości powiązany z realizacją audycji lub programu (jest to wydatek "misyjny") a jednocześnie jest związany z działalnością opodatkowaną i zwolnioną z VAT Spółki. Tymczasem z interpretacji Ministra Finansów wynika, że wydatek zaliczany do pierwszej z powyższych kategorii automatycznie nie może być zaliczony do drugiej z tych kategorii, tak jakby oczywistym było, że wydatek związany z realizacją misji, z przygotowywaniem, nadawaniem audycji lub programów (a nie ze świadczeniem zwolnionych z VAT usług) nie może być w jakikolwiek sposób związany z wykonywaniem czynności opodatkowanych Spółki. Takie rozumowanie jest w oczywisty sposób błędne i nie znajduje jakichkolwiek podstaw w przepisach ustawy o VAT.

W ocenie Spółki wydatki związane z tworzeniem i nadawaniem audycji, programów są również związane z wykonywaniem przez Spółkę czynności opodatkowanych VAT. podstawową działalnością opodatkowaną VAT Spółki jest świadczenie usług reklamowych. Z kolei wielkość sprzedaży usług reklamowych jest proporcjonalna do jakości, jaką słuchacze przypisują ofercie programowej. Im wyżej słuchacze cenią jakość nadawanych przez Spółkę audycji, im bardziej popularne są te audycje i tym samym im więcej jest słuchaczy programu Spółki, tym większy jest również krąg odbiorców reklam nadawanych przez Spółkę. Im większy krąg odbiorców potencjalnych reklam. Nadawanie szeroko rozumianych reklam jest immanentną częścią przekazu radiowego Spółki, stanowi również istotną część modelu biznesowego Spółki.

Zakwestionowanie Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków bezpośrednio związanych z tworzeniem audycji musiałoby również prowadzić do zakwestionowania tego prawa komercyjnym rozgłośniom. Sprzedaż opodatkowaną i praktycznie całość przychodów rozgłośni komercyjnych stanowi świadczenie szeroko rozumianych usług reklamowych. W efekcie oczywistym jest wniosek, że rozgłośnie komercyjne mają pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami służącymi bezpośrednio tworzeniu audycji lub programów.

Jedyna różnica pomiędzy rozgłośniami publicznymi i komercyjnymi to fakt, że rozgłośnie publiczne, w tym Spółka, otrzymują dofinansowanie z tytułu abonamentu. Nie ma to jednakże znaczenia dla celów VAT, ponieważ takie dofinansowanie w całości jest poza systemem VAT. Zgodnie przepisami ustawy z 29 grudnia 1992r. o radiofonii i telewizji (art. 4 pkt 6 i 16) nadawanie reklam (stanowiących przekaz handlowy) mieści się więc w nadawaniu przez Spółkę programu (na który składa się m.in. przekaz handlowy), jeżeli więc Spółka nabywa towary lub usługi służące bezpośrednio programowi przez nią nadawanemu, to tym samym nabywa również towary lub usługi służące nadawaniu przekazu handlowego, a więc reklam. Nie jest więc zrozumiałe dla Spółki, czemu Minister Finansów uznaje, że czynność opodatkowana "może pojawić się obok wykonywania czynności zwolnionych lub niepodlegających". Czynności opodatkowane, czyli sprzedaż usług reklamowych, nie pojawiają się przecież "obok", a więc bez związku z nadawaniem przez Spółkę programów lub audycji. Wręcz przeciwnie, bez nadawania audycji Spółka nie mogłaby nadawać reklam (nikt nie słuchałby rozgłośni, która nadaje same reklamy).

Odnośnie związku z czynnościami niepodlegającymi VAT, a prawem do odliczenia, Spółka -powołując się na uchwałę składu 7 sędziów NSA z 24 października 2011r. sygn. akt: l FPS 9/10 -podniosła, że skoro nadawanie audycji nie stanowi usługi zwolnionej z VAT, tylko jest czynnością w ogóle nie objętą zakresem przedmiotowym VAT, to związek zakupów z nadawaniem audycji nie może wpływać na prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z tworzeniem i nadawaniem audycji. Dla Spółki jest to oczywista konkluzja wynikająca wyraźnie z przepisów ustawy o VAT, potwierdzona powyższą uchwałą.

Dalej Spółka podniosła, że sformułowana przez Ministra Finansów koncepcja hierarchii związków zakupów z czynnościami opodatkowanymi oraz zwolnionymi (zgodnie z którą istnienie związku bezpośredniego lub "związku w pierwszej kolejności" między wydatkami a danymi czynnościami, wyklucza istnienie związku tych zakupów z jakimikolwiek innymi czynnościami) pozostaje w ewidentnej sprzeczności z zasadami odliczania podatku naliczonego wynikającymi z art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, szczególnie jeśli uwzględni się fakt, że nadawanie programu radiowego nie jest usługą, tym bardziej zwolnioną od VAT.

W ocenie Spółki stanowisko zaprezentowane przez Ministra Finansów w wydanej interpretacji jest również błędne z perspektywy przepisów dyrektywy VAT w przedmiocie prawa do odliczenia w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do świadczenia usług zwolnionych i opodatkowanych VAT. Konstrukcja hierarchii związku zakupów z czynnościami zwolnionymi lub opodatkowanymi VAT sformułowana, przez Ministra Finansów jest nieprawidłowa i sprzeczna zarówno z art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, jak i z zasadami przewidzianymi w art. 173 ust. 1 dyrektywy VAT. Z tego ostatniego przepisu nie wynika jakakolwiek hierarchia lub stopniowanie związków między zakupami podatnika, a świadczonymi przez niego czynnościami. Przepisy dyrektywy VAT nie zawierają innych postanowień dotyczących rozliczania podatku naliczonego od zakupów służących zarówno działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej od VAT. Oznacza to, że stanowisko Spółki jest w pełni zgodne z dyrektywą VAT, a Minister Finansów nie był uprawniony do uznania stanowiska Spółki w tym zakresie za nieprawidłowe. Zaprezentowane przez Spółkę stanowisko znajduje swoje potwierdzenie także w licznym orzecznictwie sądów administracyjnych przykładowo w wyroku WSA w Warszawie z 9 grudnia 2011r. sygn. akt: III SA/Wa 286/11, WSA w Olsztynie z 8 września 2009r. sygn. akt: l SA/Ol 365/10, a także wyroku WSA w Gdańsku z 15 października 2009r. sygn. akt: l SA/Gd 327/09 oraz wyrok NSA z 29 czerwca 2010r. sygn. akt: l FSK 478/10. We wszystkich tych wyrokach sądy administracyjne potwierdzały, że publiczne rozgłośnie radiowe mają prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją misji, a więc z tworzeniem audycji, przy zastosowaniu proporcji odliczenia.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów wniósł o oddalenie skargi.

III.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 3§1 i §2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm. dalej-p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146§1 p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 14b§3 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm. dalej-O.p.) składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast stosownie do postanowień art. 14c§1 O.p. zdanie pierwsze interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z kolei art. 14c§2 O.p. stanowi, iż w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Z przytoczonych przepisów wynika, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Zatem stanowisko organu powinno odnosić się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku powinno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym.

W wyroku z 25 lutego 2011r. sygn. akt: II FSK 1814/09 (LEX nr 798137) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku i przepisy prawa przywołane w odnoszącym się do niego stanowisku wnioskodawcy wyznaczają zakres i przedmiot pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, a więc także i przedmiot oraz zakres sprawy administracyjnej o jej udzielenie. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela to stanowisko, podobnie jak i stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 9 listopada 2010r. sygn. akt: I SA/Wr 941/10 (LEX nr 751353), iż w pojęciu "stanowisko podatnika", użytym w art. 14b§3 O.p., do którego obowiązany jest odnieść się organ, mieści się istota (sedno) wątpliwości interpretacyjnych zainteresowanego.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym czynnym podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym, tzn. czynnościom, które generują podatek należny. Natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m.in. przy nabyciu towarów i usług:

1. wykorzystywanych do czynności nie objętych zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tzn. niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem),

2. wykorzystywanych do czynności wprawdzie podlegających zakresowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług, niemniej jednak na podstawie przepisów szczególnych zwolnionych od tego podatku.

Istnienie związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1 ze zm.). Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie TSUE.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego. Ustawodawca nie precyzuje w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą np. dalszej odsprzedaży, bowiem bezpośrednio wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast, ze związkiem pośrednim mamy do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług.

Aby jednak można było wskazać, iż określone zakupy mają pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług przyczynia się pośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości. W przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdą przepisy art. 90 ustawy. Na mocy art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl przepisu art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. W świetle art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika-używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy), a także obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie (art. 90 ust. 6 ustawy). Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1. przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;

2. nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, iż na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy. Ponadto należy podkreślić, iż przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. Kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna.

W celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego Wnioskodawca, w pierwszej kolejności zobowiązany jest do przyporządkowania - w odpowiednich częściach - podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu towarów i usług poszczególnym kategoriom działalności (zwolnionej lub opodatkowanej). W sytuacji gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części podatku naliczonego wykorzystywanego do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdzie art. 90 ustawy, z uwzględnieniem obowiązku dokonania korekty tak obliczonego podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy. Sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku musi mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami konkretnej sprawy. Zatem o dopuszczalności stosowania metody rozliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną w żadnym razie nie mogą decydować względy natury pragmatycznej czy też celowościowej. Zatem jeśli nawet podatnikowi byłoby wygodniej posługiwać się proporcją, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, to zawsze powinien przede wszystkim poszukiwać możliwości wyodrębnienia kwot podatku.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest spółką radiofonii publicznej działającą na podstawie ustawy z 29 grudnia 1992r. o radiofonii i telewizji, zawiązaną w celu tworzenia i rozpowszechniania regionalnego programu radiowego. Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i jest zarejestrowana na potrzeby podatku VAT. Na potrzeby podatku VAT Spółka wykonuje czynności opodatkowane VAT, jak i korzystające ze zwolnienia od tego podatku. Czynności opodatkowane VAT polegają w szczególności na świadczeniu usług reklamowych opodatkowanych stawką podstawową. Czynności zwolnione od VAT to przede wszystkim świadczenie usług związanych z realizacją zadań radiofonii i telewizji świadczonych przez jednostki publicznej radiofonii (na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 34 ustawy o VAT). W ramach swojej działalności Spółka nabywa różnego rodzaju usługi oraz towary, które mogą być przyporządkowane: wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT; wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych od VAT; do działalności ogólnej radia, a więc których, nie sposób przyporządkować tylko do czynności opodatkowanych albo tylko do czynności zwolnionych od VAT. Jeżeli zakupy są związane z działalnością ogólną Spółki, to w takiej sytuacji Spółka korzysta z proporcji odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 i nast. ustawy. Wydatki te to przykładowo zakup mediów (woda, energia elektryczna, energia cieplna, usługi telekomunikacyjne) czy np. zakupy związane z siedzibą Spółki (np. ochrona). Spółka nabywa również towary lub usługi, które służą bezpośrednio tworzeniu i nadawaniu audycji (programów) radiowych. W zakres tych towarów lub usług wchodzą przede wszystkim zakupy sprzętu nadawczego lub odbiorczego, zakup usługi emisji sygnału, koszty telefonów komórkowych dziennikarzy, zakupy i naprawa sprzętu, prenumerata czasopism, usługi transportowe dla dziennikarzy, a także zakup usług od stowarzyszeń zrzeszających twórców, artystów, wykonawców, producentów: (...), dzięki którym Spółka może na swojej antenie emitować utwory tych twórców, artystów, wykonawców, producentów (od kwietnia 2011r. stowarzyszenia te wystawiają Spółce faktury z wykazaną w nich kwotą podatku VAT przy zastosowaniu stawki 23%).

Usługi reklamowe świadczone przez Spółkę mogą składać się na audycję lub program radiowy, ale mogą także być nadawane pomiędzy lub w przerwie, audycji albo programu radiowego. Usługi reklamowe świadczone przez Spółkę co do zasady nie składają się na audycję (program) radiowy. Zazwyczaj reklamy są nadawane pomiędzy audycjami lub programami radiowymi albo w ich przerwie. Mogą jednakże zdarzać się takie sytuacje, w których reklama będzie częścią programu lub audycji nadawanej przez Spółkę. Zgodnie z art. 4 ustawy ż 29 grudnia 1992r. o radiofonii i telewizji, reklamą jest przekaz handlowy, pochodzący od podmiotu publicznego lub prywatnego, w związku z jego działalnością gospodarczą lub zawodową, zmierzający do promocji sprzedaży lub odpłatnego korzystania z towarów lub usług; reklamą jest także autopromocja. Definicja reklamy jest więc szeroka i obejmuje również takie sytuacje, w których: cała audycja lub program są przygotowane w celu reklamowym; lub w trakcie audycji lub programu pojawiają się elementy reklamy (lokowanie produktów).

Ostatecznie Wnioskodawca wskazał, że zakupy związane z tworzeniem i nadawaniem audycji lub programu radiowego mogą służyć Spółce do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych VAT, wyłącznie czynności zwolnionych od VAT, ale także do wykonywania zarówno czynności opodatkowanych jak i zwolnionych od VAT. Warunkiem zaistnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonanych zakupów towarów i usług, w całości lub w części, jest ich związek ze sprzedażą opodatkowaną przy czym związek ten może być bezpośredni lub pośredni.

W niniejszej sprawie istotne jest to, że - jak wskazał Wnioskodawca - w opisanej we wniosku sytuacji występuje ścisły i nierozerwalny związek pomiędzy audycją/programem radiowym a reklamą, czyli sprzedażą opodatkowaną VAT. Brak audycji/programu radiowego lub brak odpowiedniej jakości tej audycji/programu powoduje brak sprzedaży czasu antenowego (reklamy) lub znaczne zmniejszenie wartości tej sprzedaży (ograniczenie czasu lub ceny takiej sprzedaży), co bezpośrednio przekłada się na zmniejszenie sprzedaży opodatkowanej VAT w Spółce.

Spółka wskazała, że w jej ocenie tworzenie i nadawanie audycji (programów) radiowych przez Spółkę samo w sobie nie generuje wprost (bezpośrednio) sprzedaży zwolnionej od VAT podobnie jak bezpośrednio nie generuje sprzedaży opodatkowanej (zasada). Zakupy związane z konkretną audycją radiową mają związek ze sprzedażą opodatkowaną Spółki w ten sposób, że wiążą się ze świadczeniem usług reklamowych przez Spółkę. Im lepsza bowiem jakość audycji radiowych, im bardziej atrakcyjny dla słuchaczy jest program danej stacji, tym więcej taka rozgłośnia będzie mogła "wytworzyć" sprzedaży opodatkowanej VAT, gdyż tym chętniej reklamodawcy będą nabywać usługi reklamowe od takiego podmiotu. Dla reklamodawców liczy się bowiem to, czy radio ma dużą słuchalność - im wyższa słuchalność, czyli im więcej ludzi słucha audycji nadawanych przez daną rozgłośnię radiową, tym więcej ludzi będzie również potencjalnie słuchać reklam nadawanych na antenie tej rozgłośni (w przerwach audycji lub pomiędzy audycjami), Atrakcyjność programu radiowego Spółki przekłada się zatem bezpośrednio na atrakcyjność jej czasu antenowego dla reklamodawców, co z kolei oznacza, że tym więcej czasu reklamowego chcą oni kupić od Spółki (wzrasta sprzedać ilości jednostek czasu), albo są oni skłonni zapłacić wyższą cenę za jednostkę czasu reklamowego, albo wystąpią oba poprzednie przypadki łącznie (wzrasta zarówno ilość sprzedawanego czasu, jak i jego cena). A zatem, im większa atrakcyjność programu radiowego Spółki, tym więcej sprzedaży opodatkowanej Spółki (wyższy obrót opodatkowany VAT z tytułu świadczenia usług reklamowych), co wskazuje, że wszelkie zakupy ponoszone przez Spółkę na tworzenie lub nadawanie audycji wpływają w sposób ewidentny na wartość sprzedaży opodatkowanej Spółki.

Organ w zaskarżonej interpretacji nie odniósł się jednak do powyższego stanowiska Spółki.

Treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego. Stanowisko własne wnioskodawcy, o którym mowa w art. 14b§3 O.p., stanowi prawną kwalifikację przedstawionego stanu faktycznego, w którego granicach winno toczyć się postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej. W treści wniosku o wydanie interpretacji wnioskodawca powinien wskazać przepisy prawa podatkowego będące przedmiotem interpretacji indywidualnej. Zapytanie interpretacyjne wnioskodawcy stanowi, więc w istocie rzeczy pytanie o zasadność możliwości subsumpcji stanu faktycznego interpretacji pod wskazane w stanowisku wnioskodawcy przepisy prawa, w razie potrzeby objęte klasyfikacyjną wykładnią wnioskodawcy, a następnie organu podatkowego (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 76).

Zgodnie z art. 14c§1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Stosownie do art. 14c§2 O.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z powołanego przepisu art. 14c§1 O.p. wynika, że zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Ocena ta może być albo prawidłowa albo nieprawidłowa.

Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Wiele zależy przy tym od tego, czy ocenę prawidłowości odnosi się do pełnego zakresu stanowiska wnioskodawcy, czy też tylko do jego części. Jeśli zatem organ wydający interpretację indywidualną uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, to wówczas może odstąpić od uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji indywidualnej. Gdy zaś uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe tylko w pewnym zakresie, to wówczas powinien określić, w jakim zakresie i dlaczego w pozostałej części stanowiska wnioskodawcy nie można uznać za prawidłowe. Oznacza to, że w tym wypadku dochodzi do negatywnej oceny stanowiska prezentowanego przez wnioskodawcę, co musi znaleźć swoje odzwierciedlenie w sentencji interpretacji indywidualnej oraz, że konieczne jest zamieszczenie w interpretacji jej uzasadnienia prawnego.

Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej ma zatem istotne znaczenie w przypadku negatywnej oceny stanowiska strony. W takiej sytuacji konieczne jest przedstawienie w interpretacji stanowiska, które według organu jest prawidłowe oraz dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego, które będzie wyczerpująco uzasadniało pod względem prawnym to stanowisko, negując tym samym zdanie podatnika. Musi się ono odnosić tak do przepisów wskazanych przez podatnika, jak i tych które wchodzą lub mogą wchodzić w rachubę.

Przyjęcie takiej konstrukcji szczególnego aktu, jakim jest interpretacja indywidualna powoduje, że nie jest dopuszczalne, aby organ podatkowy uznał stanowisko wnioskodawcy jako nieprawidłowe, a następnie w uzasadnieniu prawnym interpretacji stanowisko to zaakceptował. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Wykładnia powołanych powyżej przepisów, dokonana w powiązaniu z pozostałymi przepisami regulującymi wydanie interpretacji prowadzi do wniosku, iż wydana interpretacja ma dotyczyć tylko i wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku w sposób wyczerpujący (art. 14b§2 i §3 O.p.). Organ nie prowadzi bowiem żadnego postępowania dowodowego, nie ocenia też wiarygodności danych przedstawionych we wniosku. Jedynie wówczas, gdy stan faktyczny zostanie przedstawiony w sposób niepozwalający na dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy, może wezwać zainteresowanego do jego uzupełnienia (art. 169§1 w zw. z art. 14h O.p.). Przyjmuje się, że ocena dokonana w interpretacji winna polegać na stwierdzeniu, czy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe bądź nieprawidłowe. Powinna dotyczyć zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz dotyczyć przedstawionego stanu faktycznego oraz być jednoznaczna. Nie może zatem być uznana za prawidłową interpretacja, w której organ podatkowy dokonuje oceny innego stanu faktycznego niż przedstawiony we wniosku lub nie udziela odpowiedzi na zadane pytanie. Wnioskodawca winien bowiem uzyskać jednoznaczne stanowisko organu w zakresie stosowania prawa w konkretnym, przedstawionym przez nią stanie faktycznym. Skoro celem uzyskania interpretacji jest wyjaśnienie wątpliwości, co do stosowania i zakresu stosowania prawa podatkowego i uzyskanie ewentualnej ochrony przed skutkami zastosowania się do niej (art. 14k i 14 m O.p.), to udzielenie interpretacji niejednoznacznej, odnoszącej się do innego stanu faktycznego lub nieodpowiadającej na zadane pytanie jest niezgodne z istotą tej instytucji. Nie może zatem być uznane za prawidłowe.

W ocenie Sądu, złożony przez Skarżącą wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie został rozpatrzony w sposób prawidłowy. Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej wynika bowiem, że organ nie ustosunkował się do wszystkich aspektów podanych przez Spółkę.

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ podatkowy, będąc związany oceną prawną oraz wskazaniami Sądu co do dalszego postępowania wyrażonymi w niniejszym orzeczeniu oraz dokonaną wykładnią art. 14c§1 i §2 O.p. winien ponownie rozpoznać wniosek Spółki i udzielić jednoznacznej interpretacji z uwzględnieniem przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146§1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm. dalej-p.p.s.a.) orzekł jak w sentencji. O kosztach sądowych orzeczono w oparciu o art. 200 w zw z art. 205§2 p.p.s.a. Na kwotę 200,00 zł składa zwrot uiszczonego przez skarżącą wpisu (200,00 zł).