Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 354/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-07-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 28, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c), art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 290 par. 2 i 6, art. 173 par. 2, art. 169
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 134 par. 1, art. 133 par. 1, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c) i par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędziowie NSA Jacek Brolik, WSA del. Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Joanna Drapczyńska, po rozpoznaniu w dniu 23 lipca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 939/06 w sprawie ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 24 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 939/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę A. G. (podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 marca 2006 r. w przedmiocie zryczałtowanego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że skarżący w dniu 13 lutego 2001 r. zawarł umowę warunkową, w formie aktu notarialnego sprzedaży wieczystego użytkowania gruntów o łącznej powierzchni 48 ha 13 a i 50 m2 położonych w gminie Z. pod warunkiem, że gmina nie skorzysta z prawa pierwokupu. Gmina nie skorzystała z przysługującego jej prawa i aktem notarialnym z dnia 14 maja 2001 r. (rep. A nr [...]) skarżący sprzedał K. Sp. z o. o. prawo wieczystego użytkowania gruntów za umówioną wcześniej cenę 19.000.000 zł. Jak ustalił w trakcie przeprowadzonej kontroli Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., sprzedane prawo zostało przez stronę nabyte w 2000 r. na podstawie "umowy sprzedaży prawa wieczystego użytkowania oraz warunkowej umowy sprzedaży wieczystego użytkowania" z dnia 13 stycznia 2000 r. (rep. A nr [...]) oraz umowy przeniesienia własności z dnia 28 lutego 2000r. (Rep. A nr [...]).

W wydanej decyzji z dnia 22 września 2005r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił podatnikowi wysokość zryczałtowanego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 1.881.000 zł, przyjmując w uzasadnieniu decyzji, że zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy

z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (jedn. tekst Dz.

U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) - zwanej dalej updof, podatek od dochodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) updof, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) updof. Skarżący nie wpłacił należnego podatku, nie złożył też w/w oświadczenia o przeznaczeniu uzyskanych przychodów na cele mieszkaniowe - stąd, zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zasadne było określenie należnego podatku.

Rozpoznając odwołanie od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 27 marca 2006 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W skardze na decyzję organu odwoławczego strona domagając się uchylenia decyzji organów obu instancji, zarzuciła naruszenie: art. 19 ust. 1 i 21 ust. 1, art. 26 ust. 1 oraz art. 28 ust. 1 i 2 updof i art. 237 k.c. oraz art. 15 § 1, art. 17 § 1, art. 18 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 129, art. 144, art. 148 § 1, art. 162 § 1, art. 169 § 1, art. 173 § 1, art.180 § 1, art.187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 193 § 6-8, art. 197 § 1, art. 210 §1 pkt 6 i § 4 oraz art. 217 § 1 pkt 7, art. 284b § 2, art. 290 § 2 pkt 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) -zwanej ord. pod. oraz art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zmianami) - zwanej dalej uks.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd pierwszej instancji - uzasadniając rozstrzygnięcie - wskazał, że zdaniem skarżącego w sprawie powinno znaleźć zastosowanie zwolnienie podatkowe z art. 21 ust. 1 pkt 28 updof, nawet jeżeli przepis ten literalnie mówi jedynie o zwolnieniu przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego - a nie prawa wieczystego użytkowania gruntów. Skarżący wykazywał podobieństwa pomiędzy formą wymaganą dla umów dotyczących przeniesienia własności nieruchomości a umów dotyczących przeniesienia prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz wykazywaniu nieracjonalności ustawodawcy, który zwolniłby z podatku jedynie przychody ze sprzedaży nieruchomości.

Zdaniem Sądu te argumenty nie zasługują na uwzględnienie. Własność nieruchomości a prawo wieczystego użytkowania gruntu są odrębnymi prawami

rzeczowymi na gruncie prawa cywilnego, ale też i ustawodawca w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odróżnia oba typy praw. Powołując się na art. 10 pkt 8 lit. a-c) oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 updof uznał, że ustawodawca wyraźnie wskazał, czy przy opodatkowaniu lub zwolnieniu podatkowym przewidzianym przy zbywaniu lub nabywaniu prawa własności nieruchomości zakresem norm prawnych obejmuje dodatkowo umowy dotyczące prawa wieczystego użytkowania gruntów. Bark wymienienia umów sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntów w art. 21 ust. 1 pkt 28 updof skutkuje brakiem możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego tym przepisem, gdyż nie należy zwolnień podatkowych interpretować rozszerzająco.

Na marginesie Sąd dodał, że sprawa objęcia zwolnieniem podatkowym umowy zawartej przez skarżącego, a dotyczącej przeniesienia prawa wieczystego użytkowania gruntów, była przedmiotem rozstrzygnięcia przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie, który oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego (wyrok z dnia 2 lutego 2007 r., sygn. I SA/Kr 1079/06).

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego WSA wskazał, że skoro organy nie wykazały, że cena sprzedaży wieczystego użytkowania gruntów odbiega od cen rynkowych to nie mogły przystąpić do oszacowania wartości transakcji na podstawie art. 19 ust. 1 updof. Nie jest bowiem tak, jak sugeruje skarga, że duża różnica pomiędzy ceną nabycia, a ceną sprzedaży dowodzi ipso facto braku "uzasadnionej przyczyny" do zastosowania przez strony umówionej ceny sprzedaży. Nie jest również tak, że organy podatkowe określając podstawę opodatkowania na podstawie art. 19 ust. 1 in principio tj. na podstawie wartości wyrażonej w cenie określonej w umowie, pomniejszonej o koszty odpłatnego zbycia zobowiązane są każdorazowo do wykazywania, że cena ta jest wartością rynkową praw. W niniejszej sprawie, skarżący w sposób jasny i precyzyjny nie wskazał w jaki sposób zawyżono wartość rynkową sprzedawanego wieczystego użytkowania gruntu, nie wskazał też (nie przedstawił stosownej wyceny biegłego), jaka jego zdaniem, powinna zostać przyjęta do opodatkowania wartość rynkowa. Zarzuty dotyczące błędów rachunkowych przy wyliczeniu należnego podatku nie są również zasadne, gdyż określony w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej podatek w kwocie 1.881.000 zł (19.000.000 zł cena sprzedaży i 190.000 koszty sprzedaży x 10% stawka podatku) jest zgodny z regułami arytmetycznymi.

W ocenie Sądu, jedynie zasadne są zarzuty dotyczące zbyt późnego doręczania zawiadomień o przedłużeniu upoważnienia do kontroli oraz braku pouczenia o niezaskarżalności wydanych postanowień w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodów w sprawie. Powyższe naruszenia reguł postępowania, których Dyrektor izby Skarbowej w K., w części dotyczącej (np. zbyt późnego doręczania zawiadomień o przedłużaniu kontroli) nie neguje - nie wpłynęły jednak w ocenie Sądu na wynik postępowania. W konsekwencji więc, zgodnie z art. 145 §1 pkt 1 lit c) i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej p.p.s.a. okoliczności te nie mogły wpłynąć na uwzględnienie skargi.

Sąd zauważył, że przepisy powołanych wyżej ustaw, tj. ustawy - Ordynacja podatkowa oraz ustawy o kontroli skarbowej nie zawierają formalnej teorii dowodów i nie przewidują, że popełnione przez organy administracyjne naruszenia przepisów proceduralnych nie oznaczają bezwzględnej nieważności wydanej decyzji w oparciu o wadliwie przeprowadzone postępowanie. Powołując się na art. 145 §1 pkt 1 lit. b) i c) p.p.s.a. i art. 240 ord. pod. wskazał, że żadny z w/w przypadków nie został wymieniony w zarzutach skargi, a i Sąd nie dopatrzył się tych okoliczności.

Zdaniem WSA, w przypadku wydawania niezaskarżalnych postanowień w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodów, brak pouczenia o braku środków zaskarżenia w tym przedmiocie nie wpływa na sytuację procesową podatnika, który, co oczywiste w tym przypadku, nie został pozbawiony w ten sposób jakichkolwiek uprawnień procesowych. Natomiast zbyt późne doręczanie zawiadomień o przedłużenia ważności upoważnienia (przy czym zarówno wydanie jak i przedłużenie upoważnienia jest okolicznością bezsporna w sprawie) w ocenie Sądu nie wpływa na wynik postępowania skoro w istocie stan faktyczny (sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntów) jest bezsporny, a w rzeczywistości źródłem sporu jest jedynie zagadnienie prawne dotyczące możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 28 updof. Uzasadniając powyższe Sąd powołał się na poglądy z orzecznictwa sądów administracyjnych.

Zarzucane jako nierozpatrzone zarzuty: brak podpisu pod protokołem z czynności kontrolnych, odmowa przeprowadzenia dowodów na okoliczność poniesienia nakładów inwestycyjnych na gruntach, a także błędne powołanie przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa zostały przytoczone w zaskarżonej decyzji w punktach 1-3 na stronie 3 i zostały w odpowiedzi, zdaniem Sądu, zbiorczo potraktowane w rozważaniach organu odwoławczego co do zasadności wszystkich zarzutów procesowych. Zdaniem Sądu, w tym konkretnym przypadku lakoniczne skwitowanie powyższych zarzutów nie miało wpływu na wynik postępowania, w szczególności również dlatego, że same zarzuty nie miały oparcia w obowiązujących przepisach. Obowiązujące przepisy art. 290 ord. pod. (znajdujące zastosowanie w procedurze kontroli skarbowej na zasadzie art. 31 uks) nie nakazują podpisywać protokołu przez wszystkich kontrolujących. Powołany przepis nakazuje jedynie "wymienić" kontrolujących, a więc podpisanie protokołu przez osobę go rzeczywiście sporządzającą jest jak najbardziej działaniem prawidłowym. Natomiast art. 173 ord. pod. nie znajduje w sprawie zastosowania, gdyż dotyczy on protokołów sporządzanych w trakcie postępowania podatkowego. Regulacja dotycząca sporządzania protokołów z czynności kontrolnych (art. 290 ord. pod.) jest regulacją kompletną i nie wymaga posiłkowego sięgania do przepisów postępowania podatkowego, tym bardziej, że art. 292 ord. pod. nie odsyła do stosowania przepisów zawartych w rozdziale 8 Działu IV tejże ustawy ( a tam znajduje się w/w art. 173).

Brak szczegółowego rozważania przez organy administracyjne wniosków dowodowych nie ma znaczenia (powyższe uwagi odnoszą, się zarówno do zarzutu podniesionego na str. 4-6, jak i na str. 11 skargi), gdyż w rzeczywistości wnioski te nie dotyczyły przedmiotu sporu. Skoro bezspornym było ryczałtowe opodatkowanie przedmiotu sprzedaży to zarzuty, nie poparte dodatkowo konkretnymi argumentami w jaki sposób pominięte wnioski dowodowe i jakoby nieustalony stan faktyczny wpłynęły na wynik postępowania uznać należało za całkowicie bezzasadne. Podobnie bezzasadny jest zarzut błędnego powołania podstawy prawnej poprzez nieprzytoczenie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wszystkich dokonanych zmian ustawy - Ordynacja podatkowa. Żaden przepis procesowy przy wskazaniu podstawy prawnej wydawanych decyzji nie nakazuje wymieniać wszystkich zmian ustawowych, a brak wymienienia takich zmian nie może być traktowany jako powołanie w podstawie prawnej nieaktualnych przepisów, chyba, że strona wykaże, iż w rzeczywistości organ administracyjny stosuje nieadekwatne do sytuacji (w wersji wcześniejszej lub późniejszej) brzmienie spornego przepisu - a tego typu błąd procesowy nie miał miejsca w rozpatrywanej sprawie.

W ocenie WSA, nie jest również zasadny zarzut wydania dwóch odrębnych decyzji za rok 2001, skoro sam skarżący przyznaje, że obie decyzje dotyczą rożnych przedmiotów a to: dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej (co oznacza, że dotyczy ogólnego wymiaru podatku dochodowego) i zryczałtowanego podatku z tytułu zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntów. W sprawie brak jest więc tożsamości przedmiotu rozstrzygania, a więc organy podatkowe powinny odrębnie rozstrzygać, w szczególności również dlatego, że dochody z działalności gospodarczej nie łączą się z dochodami z tytułu zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntów (art. 45 ust. 3 updof w brzmieniu obowiązującym w 2001 r.).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 200 ord. pod. Sąd stwierdził, że pierwotnie wyznaczony termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego w trybie art. 200 ord. pod. (postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 11 sierpnia 2005 r.) został początkowo przywrócony na skutek wniosku strony z dnia 31 sierpnia 2005 r. wskazującego na niemożność zapoznania z materiałem dowodowym z uwagi na niezdolność do pracy (przywrócenie terminu nastąpiło na podstawie postanowienia Dyrektora UKS z dnia 6 września 2005r, a bieg terminu rozpoczął się od 13 września 2005r. tj. pierwszego dnia po upływie okresu zwolnienia). Z kolei następny wniosek o przywrócenie terminu nie został uwzględniony z uwagi na uznanie przez Dyrektora UKS, że podatnik w istocie zmierza do bezzasadnego odroczenia terminu zakończenia postępowania. Wniesione zażalenie spowodowało uchylenie postanowienia organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie, gdyż organ drugiej instancji uznał, że złożenie wniosku o przywrócenie terminu było przedwczesne skoro w dniu złożenia wniosku nie ustała przyczyna uchybienia terminu, na którą powoływał się skarżący. Podatnik zaskarżył powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który wyrokiem z dnia 10 maja 2007 r. (sygn. I SA/Kr 1649/05) oddalił skargę.

Zdaniem Sądu, termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego został wyznaczony przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nawet dwukrotnie - co jest okolicznością niesporną w sprawie, a to oznacza, że obowiązek nałożony art. 200 ord. pod. został spełniony przez organ kontroli skarbowej. Nie wypowiedzenie się przez stronę w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego nie wpłynęło na wynik sprawy. Skarżący ani w odwołaniu, ani w skardze nie wykazał aby brak jego wypowiedzi w sprawie wpłynął na wynik postępowania. Ponadto, z akt sprawy (karta 19 akt postępowania drugo-instancyjnego) wynika, że w dniu 17 lutego 2006 r. podatnik zapoznał się osobiście z materiałem dowodowym w sprawie przed wydaniem decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej i nie podniósł żadnych dodatkowych okoliczności, które miałyby wpływ na wynik postępowania. Ponadto skarżący, pomimo zwolnienia lekarskiego, dokonywał innych czynności procesowych takich jak składanie wniosków o przywrócenie terminu - co praktycznie powodowałoby, że to podatnik sprawowałby kontrolę nad terminami zakończenia postępowania.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną podatnika, który wnosząc o jego uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, za przyznaniem od organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, zarzucił:

a) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

- art.145 § 1 pkt1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w zw. z: art. 121, § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 129, art. 144, art. 148 § 1, art. 162 § 1 art. 169 § 1, art. 173 § 1 i 2, art. 180 § 1, art. 137 §1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 193 § 6-8, art. 197 § 1, art. 200 § 1 art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 oraz art. 217 § 1 pkt 7, art. 284 § 1, art. 284 b § 1, 2 i 3, art. 290 § 1 i 2, art. 292 ord. pod.; art. 13 ust. 3 i 7 oraz art. 31 ust. 1 uks przez nieuwzględnienie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, mimo innych niż dające podstawę do wznowienia postępowania naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 134 § 1, art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a.;

b) naruszenia prawa materialnego:

- art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) updof - przez jego błędną wykładnię,

- art. 19 ust. 1 updof - przez jego błędną wykładnię,

- art. 21 ust. 1 pkt 28 updof - przez błędną wykładnię

- art. 26 ust 1 updof - przez błędną wykładnię

- art. 28 ust. 1 i 2 updof - przez niewłaściwe zastosowanie

- art. 237 k.c. - przez błędną wykładnię.

Skarżący podtrzymał dotychczas podnoszone w toku postępowania zarzuty, wskazując argumenty, które w jego ocenie uzasadniają uchylenie zaskarżonego orzeczenia.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wnosząc o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego stwierdził, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W podstawie skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącego postawił zarzut naruszenia prawa procesowego i prawa materialnego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa procesowego, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 (w związku z naruszeniem wskazanych przepisów prawa podatkowego) oraz art. 134 § 1, art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., należy na wstępie zauważyć, że w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa procesowego, o ile stwierdzone uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co oznacza, że skarżący jest zobowiązany do wykazania, na czym to naruszenie polegało oraz jaki wpływ wywarło na wynik sprawy (art. 176 p.p.s.a.).

Według autora skargi kasacyjnej wskazane przez niego naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy. Z poglądem tym nie można się jednak zgodzić.

Przede wszystkim należy wskazać, że zarzut naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego (art. 134 § 1, art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a.) nie zawiera w istocie uzasadnienia, ponieważ powołanie się pełnomocnika skarżącego na wskazane okoliczności istotne miało jedynie charakter sygnalizacyjny, co w konsekwencji uniemożliwia jego merytoryczne rozpoznanie. I tak według autora skargi kasacyjnej do naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. doszło w związku z powołaniem się przez Sąd pierwszej instancji na bliżej nieokreślone materiały dowodowe w zakresie, które nie były dołączone do akt sprawy.

Z kolei do naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. miało dojść w związku z tym, że Sąd pierwszej instancji zobligował skarżącego "do wykazania nieadekwatnego brzmienia spornego przepisu" (s. 14 uzasadnienia) oraz wykazania ewentualnego wpływu braku wypowiedzi na wynik sprawy. Skarżący nie wykazał w jaki sposób Sąd naruszył zasadę niezwiązania granicami skargi, wyrażoną w powołanym przepisie. Owo niezwiązanie oznacza bowiem, że sąd ma prawo, a także obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze.

Powyższe zarzuty zostały skwitowane jedynie stwierdzeniem skarżącego, że "uchybienia te mają istotny wpływ na wynik sprawy albowiem mankamenty uzasadnienia nie pozwalają poznać motywów rozstrzygnięcia, a wiec podjąć z nimi polemiki, orzekanie zaś w granicach sprawy obliguje Sąd do zbadania istoty sprawy bez względu na zarzuty i wnioski. Orzekanie na podstawie akt sprawy zapewnia sprawowanie kontroli nad rozstrzygnięciem tak przez strony jak i Naczelny Sąd Administracyjny". Taka konstatacja nie stanowi w istocie uzasadnienia w/w zarzutów, a jest jedynie ogólnikowym stwierdzeniem dotyczącym sposobu orzekania.

Wreszcie do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. miało dojść w związku z tym, że Sąd nie odniósł się do określonych w skardze kasacyjnej zarzutów oraz nie podał podstawy prawnej i jej nie wyjaśnił, bez wskazania, o jakie w istocie zarzuty chodzi i jaki to ewentualnie wywarło wpływ na wynik sprawy. Tymczasem treść zaskarżonego orzeczenia nie pozwala na przyjęcie, że faktycznie doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przypomnieć bowiem wypada, że przywołany przepis jedynie wskazuje na określone elementy, które powinny znaleźć się w wyroku, natomiast z przepisu tego nie można wyprowadzić normy prawnej nakazującej prawidłowe, wszechstronne wyjaśnienie sprawy i przyjęcie stanu faktycznego zgodnego z rzeczywistością, do czego odwołuje się skarżący. Stąd też zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony jedynie w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści niniejszego przepisu, zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego czy przepisów prawa procesowego w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Innymi słowy również i w tym wypadku skarżący był zobowiązany do wskazania konkretnych przepisów oraz istoty tych naruszeń i ich wpływu na wynik sprawy.

Jedyny zarzut, który znalazł rozwinięcie w uzasadnieniu dotyczy naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., choć należy uznać, że nie zawiera on usprawiedliwionej podstawy.

Za niezasadny należy bowiem uznać zarzut wadliwego sporządzenia protokołu z kontroli. Fakt nie podpisania protokołu kontroli przez wszystkich kontrolujących nie stanowi wady. Wprawdzie art. 290 § 2 ord. pod. zawiera otwarty katalog tego co powinien zawierać protokół, to jednak nie oznacza to, że w tym wypadku ma zastosowanie art. 173 § 2 ord. pod. Przede wszystkim wypada zauważyć, iż przepis ten reguluje inną sytuację niż ta z jaką mamy do czynienia podczas kontroli podatkowej, a ponadto w związku z art. 292 ord. pod. powołany przepis ma odpowiednie zastosowanie jedynie w sprawach nieuregulowanych w art. 281-291 ord. pod. Stąd też dla oceny ważności protokołu kontroli bardziej istotne jest to czy zawiera elementy wymienione w art. 290 § 2 ord. pod., a więc czy zostały w nim wymienione na przykład osoby biorące udział w czynnościach i czy informacja ta jest zgodna z treścią upoważnień wydanych w jej toku, a także to czy protokół został doręczony kontrolowanemu (art. 290 § 6 ord. pod.).

Również podnoszona przez skarżącego okoliczność, że protokół z kontroli jest niekompletny nie znajduje potwierdzenia w materiałach sprawy. Nie wykazał tego też autor skargi kasacyjnej, który swoje przeświadczenie opiera na braku wykazu załączników do protokołu. Tymczasem staranna analiza akt sprawy pozwala stwierdzić, iż akta zawierają ponumerowany spis dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, tych bezpośrednio wytworzonych w trakcie jej trwania oraz tych, które zostały do nich włączone.

Również bezzasadny jest zarzut, że protokół nie zawiera oceny prawnej. W myśl art. 290 § 3 ord. pod., w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., protokół nie mógł zawierać oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli. Tak więc brak odniesienia się do tej kwestii przez Sąd pierwszej instancji pozostaje bez wpływu na wynik sprawy.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu wskazującego na odmowę włączenia do akt sprawy dokumentów, a w konsekwencji wydania decyzji na podstawie niekompletnych akt, należy stwierdzić, że w tym wypadku skarżący nie wykazał, jaka okoliczność istotna dla rozstrzygnięcia sprawy miałaby być objęta wnioskiem dowodowym, co jest niezbędne do jego merytorycznego rozpoznania.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów o charakterze procesowym, należy stwierdzić, że są one również niezasadne. W kwestii oparcia decyzji na błędnej, nieaktualnej podstawie prawnej, należy poczynić uwagę natury ogólnej, iż nawet wydanie decyzji bez wskazania podstawy prawnej nie stanowi podstawy do wyeliminowania jej z obrotu prawnego, o ile jej rozstrzygniecie miało podstawę w obowiązującym prawie, tym bardziej zatem, na co wskazał Sąd pierwszej instancji, za tak istotną wadę nie można uznać brak przytoczenia w podstawie prawnej decyzji wszystkich dokonanych zmian przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa.

W kwestii braku zapewnienia skarżącemu czynnego udziału w sprawie, poprzez uniemożliwienie zapoznania się przez organ pierwszej instancji z aktami sprawy, należy w pierwszej kolejności wskazać, iż w wyroku z dnia 15 lutego 2008 r. Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. akt II FSK 1448/07) oddalił skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1649/05, w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Naczelny Sąd Administracyjny wyraził wówczas pogląd, że termin określony w art. 200 § 1 ord. pod. jest terminem procesowym, a także ustawowym, co powoduje, że organ nie ma możliwości ani jego przedłużenia, ani skrócenia, jak też do tego terminu nie ma zastosowania art. 169 ord. pod. Tak więc brak wyznaczenia ponownego terminu do zapoznania się i wypowiedzenia co do zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie przez organ podatkowy pierwszej instancji, wbrew twierdzeniu skarżącego, nie może być postrzegany jako naruszenie prawa, zwłaszcza w sytuacji, gdy skarżący miał możliwość ponownego zapoznania się z materiałami zgromadzonymi w sprawie na etapie postępowania odwoławczego, a mimo to skarżący nie podniósł zarzutów które mogły wpłynąć w sposób istotny na wynik sprawy. Należy także zauważyć, że postępowanie było prowadzone na przestrzeni kilku lat, w którym skarżący mógł brać czyny udział i z prawa tego korzystał, a więc nie można założyć, iż w grę może wchodzić element zaskoczenia, uniemożliwiający skarżącemu ochronę swoich praw.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego należy na wstępie zauważyć, że każdy z wymienionych przez pełnomocnika skarżącego rodzajów naruszeń (błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie) rządzi się własnymi regułami. Błędna wykładnia prawa, polega na mylnym rozumieniu treści określonego przepisu, co oznacza, że skarżący opierając skargę kasacyjną na takim zarzucie powinien nie tylko wskazać, jak według niego zarzucany przepis powinien być rozumiany, ale także powinien wykazać, na czym polega błąd w rozumowaniu Sądu. Natomiast niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej. W tym wypadku skarżący również musi wykazać, na czym polega niewłaściwe zastosowanie powołanego przez niego przepisu, co w konsekwencji sprowadza się do wskazania przepisu, który powinien być jego zdaniem zastosowany do ustalonego stanu faktycznego. W każdym jednak przypadku ocena naruszenia prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, co oznacza, że w ramach tego zarzutu nieskuteczna jest argumentacja kwestionująca przyjęty za podstawę orzekania stan faktyczny sprawy.

Przenosząc powyższe uwagi natury ogólnej na grunt rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że w przeważającej części argumentacja odnosząca się do zarzutu naruszenia prawa materialnego przez błędne zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 28 updof stanowi próbę podważenia ustalonego w sprawie stanu faktycznego, co naturalnie nie może przynieść zamierzonego rezultatu.

Ewentualna niewłaściwa ocena prawna zaistniałego stanu faktycznego, polegająca na uznaniu bądź braku uznania istnienia określonego stanu faktycznego, nie może stanowić naruszenia prawa materialnego i jako taka nie stanowi podstawy kasacyjnej, w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Wadliwość ustalonego stanu faktycznego jest zawsze rezultatem uchybienia procesowego, które może być skutecznie kwestionowane jedynie w ramach drugiej podstawy skargi kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W takim wypadku spór nie dotyczy bowiem prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego, czy też błędnej jego wykładni, ale jest sporem o fakty.

Odnosząc się do zarzutu błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 28 updof należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że własność nieruchomości oraz prawo wieczystego użytkowania gruntu są odrębnymi prawami rzeczowymi na gruncie prawa cywilnego. Ustawodawca odróżnia w zakresie ustawy podatkowej oba typy praw i wyraźnie wskazuje czy dany przepis obejmuje też umowy dotyczące wieczystego użytkowania. Także bezzasadny jest zarzut błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) updof, gdyż ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof wyraźnie rozróżnia odpłatne zbycie nieruchomości (lit. a) oraz prawa wieczystego użytkowania (lit. c).

Należy wskazać, że w wyroku z dnia 15 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 703/07 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził identyczny pogląd stwierdzając, że norma wyprowadzana z art. 21 ust. 1 pkt 28 updof obejmuje swoją dyspozycją wyłącznie zbycie własności nieruchomości. Jako wyjątek od zasady musi ona być rozumiana w sposób ścisły, uwzględniający literalne brzmienie obowiązującego w rozpatrywanej materii przepisu prawa. Ocenę tę wspiera fakt, iż w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof ustawodawca wyraźnie rozróżnił odpłatne zbycie własności nieruchomości (lit. a) i prawa wieczystego użytkowania gruntu (lit. c).

W niniejszej sprawie od czasu wydania powyższego wyroku w sprawie nie zmienił się stan faktyczny, a więc Sąd orzekający w niniejszej sprawie jest związany stanowiskiem NSA wyrażonym w w/w wyroku ze względu na treść art. 170 p.p.s.a., stanowiącego, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Oznacza to, że zarzut błędnej wykładni jest bezzasadny.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 19 ust. 1 updof, poprzez błędną wykładnię, należy stwierdzić, że jest on bezpodstawny. Organ nie był zobowiązany do każdorazowego stosowania procedury w nim przewidzianej, a jedynie w przypadku, gdy z okoliczności sprawy wynikałoby, że wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych oraz innych rzeczy znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw. Niewątpliwie przepis ten ma na celu zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa i przeciwdziała nieuzasadnionemu unikaniu opodatkowania. Zatem z reguły będzie on miał zastosowanie w przypadkach zaniżenia tej wartości, co z kolei wiąże się z zaniżeniem należnego podatku. Natomiast w przypadku, gdy przedmiotem badania organu jest umowa sprzedaży, w której strony tej umowy określiły cenę sprzedaży na poziomie, który nie budzi wątpliwości oraz przy założeniu, że została zainkasowana kwota wskazana w umowie, a także z uwagi na brak wiedzy, że mogło dojść w istocie do zawarcia umowy o innej treści, niezrozumiałe jest dążenie skarżącego, pomijając fakt, że jest to element stanu faktycznego a nie samej wykładni prawa, do wykazania niższej ceny transakcji.

Konkludując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut naruszenia prawa procesowego i materialnego należy uznać za bezzasadny.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.