Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 39/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2012-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 34  ust. 1,  art. 35  ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędzia WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Lucyna Barańska, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 13 marca 2012 r. sprawy ze skargi J. I. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] października 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do grudnia 2002 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] października 2005 r. Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] marca 2005 r. Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2002 r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że J. I. właściciel firmy "A" w K. w okresie od stycznia do grudnia 2002 r. dokonywał sprzedaży oleju napędowego będącego mieszanką tzw. "blendą" komponentów oleju napędowego oraz pełnowartościowego oleju napędowego. W ww. okresie firma "A" w K. dokonywała zakupu od firmy PHU "B" J. L. z siedzibą w K. przy ul. C.[...] : oleju napędowego oraz benzyny bezołowiowej i jednocześnie ww. firmie sprzedawała komponenty ON oraz usługi transportowe. Wzajemne transakcje pomiędzy ww. podmiotami wyniosły łącznie 17.093.957,43 zł.

W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że firma PHU "B":

1. dokonywała zakupu komponentów od firm: "C" C., "D" J., "E" P., ..A" J. I., K.,

2. dokonywała zakupu ON w firmach: "F" K., FHU "F" K., PHU "G" C.,

3. dokonywała sprzedaży komponentów firmom: FH "I" K., FH "J", K" K., FH "L" K., FHU E. Z. K., FHU "N" K.

4. dokonywała zakupu paliw od firm: FH "I" K., FH "J" K., 'K" K., FHU E. Z. K., FH "L" K.,

5. dokonywała sprzedaży paliwa: "A" J. I., K., PW " M" K., FHU "N" K..

W 2002r. J. L. zafakturował na sprzedaż (w dniu zakupu lub następnym) ten sam towar, w tych samych ilościach, nie wykazując ubytków. Firmy dokonujące sprzedaży komponentów firmie PHU "B", tj. "C" C., "D" J., "E" P., nie posiadały bazy magazynowej ani transportowej, a komponenty odbierane były wyłącznie przez kontrahenta, tj. PHU "B", który również nie posiadał bazy magazynowej ani transportowej, a wynajmował transport od firmy "A" J. I., K.. Właściciel firmy PHU "B", jak również kierowcy zatrudnieni w firmie "A" J. I. K., dokonujący rzekomo przewozów na rzecz J. L. nie byli w stanie wskazać miejsca dostarczenia komponentów, podobnie jak również miejsc takich nie był w stanie wskazać właściciel bazy transportowej J. I., który wynajmował ów transport i pobierał za to opłaty. Zeznań właściciela "A" i kierowców zatrudnionych w firmie nie uznano za dowód transakcji, bowiem niewiarygodne jest, aby po świadczeniu wielu usług transportowych (wystawiono 138 szt. faktur VAT za 203 transporty) nikt nie pamiętał, komu i gdzie dostarczał komponenty

Także J. L. nie potrafił wskazać, dokąd miały być wożone zafakturowane na jego firmę komponenty to wynika z tego - zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W., - że komponenty ON tankowane w Rafinerii faktycznie przewożone były tylko do "A" w K.. J. L. nie wskazał żadnego adresu, gdzie komponenty miały być dostarczane. Jak stwierdził w toku przesłuchania, miejsca, do których przewożone były komponenty uzgadniali z kierowcami pełnomocnicy firm, którym on sprzedawał komponenty. Z tymi pełnomocnikami J. L. kontaktować się miał telefonicznie lub przy pomocy poczty internetowej. Danych personalnych, adresów zamieszkania, numerów telefonów, czy też adresów pocztowych "pełnomocników" J. L. nie ujawnił tłumacząc, że już nie pamięta. Zapłaty za komponenty "zakupione od "A" nie były dokonywane w formie przelewów za pośrednictwem banków, a jedynie w formie kompensat z należnościami wynikającymi z wystawionych przez J. L., faktur VAT "sprzedaży" za olej napędowy. Ponadto część zapłaty za faktury zakupu VAT była księgowana w firmie "B" na koncie 250 "Rozrachunki z właścicielem".

J. L. przesłuchany w toku kontroli w charakterze strony oraz w Prokuraturze Okręgowej w K. w charakterze podejrzanego zeznał miedzy innymi, że w 2002 r. jego działalność polegała na kupowaniu komponentów paliw i odsprzedawaniu go kilku firmom z terenu K. (FH "I" K., FH "J", K" K., FH "L" K., FHU E. Z. K., FHU "N" K.), od których równolegle zakupywał pełnowartościowe paliwa - olej napędowy i benzyny. Odnośnie nawiązania kontaktów handlowych z tymi firmami, zeznał, że z ich właścicielami nie spotykał się osobiście (także nie znał ich), a transakcje przeprowadzał jedynie za pośrednictwem pełnomocników, którzy przychodzili do niego z gotowymi pełnomocnictwami oraz umowami, które podpisywał, a potem zakupy i sprzedaż uzgadniał telefonicznie lub przez Internet. głównymi "odbiorcami" zakupionego przez "B" od ww. przedsiębiorców pełnowartościowego paliwa, według faktur sprzedaży VAT, były dwie firmy, w których rzeczywiście odbywała się sprzedaż "jakiegoś paliwa". Była to "A" K. i "M" z K.. Jednakże zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. paliwa tego nie kupowano od J. L., chociaż faktury wystawione przez niego pozorowały takie transakcje.

Na podstawie materiałów zebranych przez Urząd Kontroli Skarbowej w P. Ośrodek Zamiejscowy w K. ustalono, że J. L. w 2002 r. oraz w 2003 r. w ramach jednoosobowej firmy PHU "B" nie prowadził działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów podatkowych i ustawy o działalności gospodarczej tylko brał udział w procederze poświadczania nieprawdy w dokumentach handlowych. Działanie J. L. polegało na wystawianiu pustych faktur, za którymi nie szedł żaden towar, wobec czego nie powodowało powstania obowiązku podatkowego tylko odpowiedzialność karną. Fikcyjny charakter działalności gospodarczej polegał na udziale kontrolowanego w łańcuchu firm zajmujących się procederem "papierowego" przekwalifikowywania komponentów paliw na pełnowartościowe paliwa. J. L. firmował swoim nazwiskiem nierzeczywiste transakcje zakupu komponentów, ich sprzedaż do fikcyjnych firm, od których "odkupywał" pełnowartościowe paliwo i to paliwo z kolei fakturował między innymi na firmę "A" J. I.. Tymczasem materiał dowodowy zebrany w trakcie kontroli oraz zeznania złożone w Prokuraturze Okręgowej przez podejrzanych i świadków wskazują na działanie zorganizowane polegające na wprowadzeniu do obrotu blendy lub komponentu jako paliwa, bez zapłaty podatku akcyzowego. Ponadto odbiorcy "paliwa", czyli między innymi J. I. właściciel "A" w K. dysponując fakturami zakupu od J. L. obciążał koszty działalności wartością zakupu paliwa a nie o wiele tańszych komponentów. Podatek VAT naliczony w fakturach od J. L. był przez niego odliczany od podatku należnego, chociaż wynikał z faktur, za którymi nie szedł żaden towar. Stwierdzono zatem, że siatka firm "słupów" pośredniczących w papierowym obrocie komponentami oleju napędowego miała na celu jedynie zgubienie śladu po komponentach oleju napędowego, tj. papierowe (fikcyjne) przeklasyfikowanie przez "słupy" komponentów oleju napędowego na olej napędowy, a firma "B" miała stać się "wiarygodnym" źródłem pochodzenia oleju napędowego dla firmy "A" J. I.. Wskazano także na fikcyjnych charakter z tytuł świadczonych usług transportowych wystawionych przez "A" J. I. oraz transakcje sprzedaży komponentów oleju napędowego do P.H.U. "B". W związku z powyższym organ podatkowy dokonał szczegółowego rozliczenia ilościowego zakupionego i sprzedanego oleju napędowego, komponentów oleju napędowego oraz "blendy" oleju napędowego za okres od stycznia do grudnia 2002r. i określono zobowiązanie w podatku akcyzowym powołując się na art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., zwanej dalej "ustawą o ptu") oraz § 14 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001r. i § 12 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269). Ww. rozstrzygnięcie po rozpoznaniu sprawy w trybie odwoławczym zostało utrzymane przez Dyrektora Izby Celnej we W. decyzją z dnia [...]10.2005 r. nr [...].

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. i zarzuciła naruszenie przepisu prawa materialnego tj. art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o ptu w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. oraz § 12 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, że na kontrolowanym ciążył obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży paliw silnikowych wytworzonych w drodze mieszania produktów naftowych, podczas gdy brak jest ku temu podstaw. Zarzucono także naruszenie przepisów prawa procesowego tj.: art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm. zwanej dalej "O.p.") przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, art.180 O.p. przez nieuwzględnienie wszystkich przedstawionych w sprawie dowodów, art. 187 § 1 O.p. przez uchybienie nakazowi nałożonego ustawą na organ podatkowy wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, art. 191 O.p. przez nieobiektywną ocenę gromadzonych w sprawie dowodów i uznanie okoliczności za udowodnione podczas, gdy w rzeczywistości nie było ku temu podstaw, art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez brak w decyzji uzasadnienia faktycznego i prawnego.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z dnia 15.05.2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1542/05 WSA we Wrocławiu zawiesił postępowanie do czasu prawomocnego zakończenia postępowania karnego prowadzonego przed Sądem rejonowym w K. pod sygn. akt II K 604/05.

Postanowieniem z dnia 9.01.2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1542/05 WSA we Wrocławiu podjął zwieszone postanowienie z uwagi na wydanie prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w K. z dnia 28.10.2011 r. sygn. akt IV Ka 10/11 skazującego J. I. co do popełnienia przestępstwa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy zauważyć, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej "u.p.s.a."), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. Ocena taka dokonywana jest na dzień wydania zaskarżonej decyzji. Przeprowadzając zatem kontrolę legalności zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że znajduje ona umocowanie w obowiązującym prawie materialnym, a przy jej wydaniu nie doszło do naruszenia reguł postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie Sąd pragnie odnieść się do złożonego na rozprawie wniosku pełnomocnika strony skarżącej o zawieszenie postępowania sądowego do czasu rozpatrzenia kasacji od wyroku prawomocnego Sądu Okręgowego w K. z dnia [...]10.2011 r. sygn. akt IV Ka 10/11. Jako uzasadnienie pełnomocnik podniósł, że kluczowe znaczenie dla oceny rzetelności faktur ma opinia biegłego dotycząca technicznych możliwości mieszania paliw na stacji w K.. Oceniając ten wniosek należy zauważyć, że Sąd na wniosek Strony zawiesił już raz postępowania sądowe do czasu prawomocnego zakończenia sprawy karnej prowadzonej przeciwko J. I.. Wyrok Sądu Okręgowego jako wyrok Sądu odwoławczego od wyroku Sądu Rejonowego w K. z dnia 6.10.2010 r. sygn. akt II K 652/07 jest wyrokiem prawomocnym, a kasacja jako nadzwyczajny środek zaskarżenia może być wniesiona jedynie od prawomocnego wyroku sądu odwoławczego kończącego postępowanie (art.519 kpk). Sąd analizując przesłankę określoną w art.125§1 pkt.1 u.p.s.a. uznał, że okoliczność wniesienia nadzwyczajnego środka zaskarżenia od prawomocnego wyroku skazującego nie stanowi zagadnienia wstępnego od którego zależy rozstrzygnięcie sprawy bowiem zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz jego ocena dokonana przez organy podatkowe potwierdzona także w wyroku sądu karnego pozwala na rozpoznanie sprawy.

Przedmiotem sporu jest w istocie kwestia, czy wydana decyzja, została podjęta, wystarczająco uzasadnionym i zgromadzonym, a następnie prawidłowo ocenionym materiałem dowodowym.

Skarżący zarzuca wydanemu rozstrzygnięciu: nie ustalenie istotnych okoliczności, nie wyjaśnienie stanu faktycznego, nie uwzględnienie wszystkich przedstawionych dowodów sprawie, brak wyczerpującego materiału dowodowego oraz przyjęcie dowodów, które uzasadniają i udowadniają tezę założoną przez organy podatkowe. Strona zarzuciła w skardze, w związku z powyższym naruszenie przez organ I instancji licznych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa tj. art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 ww. ustawy.

Oceniając decyzję będącą przedmiotem odwołania w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu niewłaściwej interpretacji faktów i dowodów zebranych w sprawie w powiązaniu z zarzutami naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej we W. ww. przepisów prawa procesowego.

Zgodnie z treścią art. 122 O.p. obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Jednakże zasada ta nie ma waloru nieograniczonego. W postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r. sygn. akt III SA 1452/02 opubl. M.Podatkowy 2004/4/5).

Należałoby także wskazać na przepis art. 180 O.p., który przyjmuje zasadę otwartego katalogu dowodów w postępowaniu podatkowym stanowiąc, iż jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Granice dowodzenia wyznacza tym samym przyczynianie się danego środka dowodowego do wyjaśnienia sprawy oraz brak sprzeczności z prawem. W art. 181 O.p. przyjęto rozwiązanie wyliczenia systemu dowodów, ale z zastrzeżeniem, że wyliczony system dowodów nie jest zamknięty. Na podstawie art. 1 pkt 128 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r. Nr 169, poz. 1387) powołany art. 181 O.p. otrzymał brzmienie, że "dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 2 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe

W przedmiotowej sprawie postanowienie o włączeniu do akt postępowania kontrolnego prowadzonego w firmie "A" J. I. wyciągów z dokumentów przekazanych przez Prokuraturę Okręgową w K. nastąpiło w dniu 7 marca 2005 r. a zatem przed dniem wejścia w życie powyższej nowelizacji. Sama strona wnosiła zresztą o dopuszczenie zgromadzonych w postępowaniu prowadzonym przez prokuraturę do toczącego się postępowania podatkowego dlatego stanowią one również materiał dowodowy w oparciu o który zgodnie z zasadą wynikająca z art.191 o.p. organy oceniały czy dana okoliczność została udowodniona. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Przepis art. 187 § 1 O.p. wymaga by organ rozpatrzył cały materiał dowodowy. Podobnie art. 191 O.p. nakazuje ocenić czy dana okoliczność została udowodniona na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie podkreśla się, że wymóg rozpatrzenia całego materiału dowodowego oznacza ustosunkowanie się do wszystkich zebranych dowodów, co w niniejszej sprawie uczyniono, wyciągając jednakże odmienne od strony skarżącej wnioski.

Należy zauważyć, że do materiału dowodowego przedmiotowej sprawy, aby wypełnić dyspozycję art.187 O.p. włączono szereg dowodów zebranych w innych postępowaniach : protokół kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania wpłacania podatków za lata 2002-2003 u J. L. "P.H.U. "B"; z kontroli skarbowych przeprowadzonych w firmach widniejących jako nabywcy na fakturach sprzedaży wystawionych przez J. L. mających siedziby na terenie K. :FH "I", FH "J", "K", FH "L", FHU E. Z., FHU "N"; protokoły przesłuchania świadka J. L. z dnia : 17.02.2005r. (protokół z konfrontacji z J. I.), 25.02. 2005 r. oraz 2.03.2005 r. dokonanych w trakcie postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K..

Włączone do akt sprawy wyciągi z przesłuchania w trakcie postępowania karnego świadków i strony miały jedynie charakter pośredni dla stwierdzonego stanu faktycznego. Na wniosek strony organ kontroli skarbowej w trakcie postępowania dodatkowo bowiem przeprowadził dowód z zeznań świadków : J. I., M. I., W. Ł., W. P., K. H. i M. K.. Zatem przeprowadzone w trakcie postępowania prowadzonego przez prokuraturę dowodowy w postaci zeznań w/w osób zostały ponownie przeprowadzone w postępowaniu kontrolnym a zatem nie sposób stwierdzić, aby wyniki postępowania w sprawie karnej wpływały na ocenę zgodności z prawem postępowania prowadzonego w przedmiotowej sprawie zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji. Na marginesie należy podkreślić, że organy podatkowe nie są związane oceną organów ścigania i kontroli przestrzegania prawa dokonaną na potrzeby prowadzonego przez nie postępowania przygotowawczego. Inne są bowiem cele i zadania postępowania podatkowego, zwłaszcza gdy chodzi o wywołanie skutków materialnoprawnych, a więc określenie właściwego zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 maja 2004 r. sygn. akt III S.A. 31/03 LEX nr 162430).

Istota sporu sprowadza się do odmiennych wniosków wyciąganych z analizy dowodów. Obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego oznacza konieczność rozpatrywania każdego dowodu w powiązaniu z innymi w sprawie, w ich wzajemnej łączności. W niniejszej sprawie traktowane we wzajemnym powiązaniu dowody układają się w logiczną całość, z której wynika przyjęty stan faktyczny. Zarzuty naruszenia art. 122, 180, 181, 187 § 1 oraz art. 191 O.p. należy uznać za bezzasadne. Sąd stwierdził, że organy podatkowe w sposób szczególnie staranny zebrały materiał dowodowy na okoliczność braku zaistnienia rzeczywistych transakcji pomiędzy stroną skarżącą a firmą "B" J. L., który następnie poddały gruntownej i rzetelnej analizie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ocena dowodów jest zgodna z prawidłami poprawnego rozumowania i doświadczeniem życiowym. Powołane w uzasadnieniu motywy nie są dowolne i spełniają wymogi zawarte w art. 210 O.p.. Stąd też brak jest podstaw do kwestionowania zgodności zaskarżonej decyzji z prawem. Wbrew temu co twierdzi strona skarżąca J. L. nie zmieniał zeznań, jak też potwierdził fakt fikcyjnego obrotu komponentami paliw oraz pełnowartościowymi paliwami w 2002 r. Istotną okolicznością jest fakt braku możliwości prowadzenia działalności gospodarczej przez J. L. w zakresie sprzedaży paliw i komponentów paliw, co zostało udowodnione przez organy podatkowe. Z poczynionych ustaleń wynika, że zakupiony komponent od "A" był dostarczany najczęściej tego samego dnia następnemu nabywcy tj. był bezpośrednio przewożony z miejsca zakupu do miejsca sprzedaży bez składowania u podmiotów, które zostały zarejestrowane jako podmioty gospodarcze przez osoby, nie posiadające żadnej bazy gospodarczej, bez fachowego przygotowania, a zatem nie mogące dokonywać przewartościowania komponentu na pełnowartościowe paliwo. Niemożliwym było tym samym odkupowanie tegoż paliwa od ww. podmiotów przez firmę J. L. celem dalszej odsprzedaży stronie skarżącej. Zarówno J. L. jak i J. I. oraz kierowcy zatrudnieni w jego firmie, którzy mieli dokonywać przewozów paliwa nie byli w stanie wskazać miejsc jego dostarczania. Nie potrafiono wskazać ani adresu, ani nazwisk osób, które odbierały komponenty co z uwagi na częstotliwość transportów (1-3 razy w tygodniu) czyni złożone wyjaśnienia w tym zakresie niewiarygodnymi. Jak wykazało przeprowadzone postępowanie firmy widniejące jako nabywcy na fakturach wystawianych przez J. L. w istocie nie były podmiotami gospodarczymi. Firmy te nie posiadały jakiejkolwiek dokumentacji podatkowo-księgowej a ich właściciele nie posiadali żadnej wiedzy dotyczącej zafakturowanych transakcji gospodarczych. Nie dysponowały także żadną bazą magazynową niezbędną do prowadzenia tego typu działalności. Odnośnie nawiązywania kontaktów z kontrahentami J. L. zeznał, że nie spotykał się z właścicielami firm (nie znał ich), a transakcje przeprowadzane były za pośrednictwem pełnomocników, którzy przychodzili z gotowymi umowami, a zakupy i sprzedaż uzgadniał telefonicznie lub przez Internet. Opisany przez J. L. sposób zawierania transakcji z nieznanymi osobami, bez potwierdzenia ich wiarygodności musiał budzić uzasadnione wątpliwości organów podatkowych odnośnie wiarygodności zeznań świadka w tym zakresie. W zeznaniach złożonych w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w P. J. L. oraz J. I. przyznali się do fikcyjnego (papierowego) obrotu pomiędzy ich firmami oraz wskazali faktyczny obieg komponentów oleju napędowego. W. P. oraz K. H. (kierowcy) wskazali zaś jako miejsce docelowego transportu komponentów oleju napędowego "A" w K..

Skarżący nie zgadza się ze stwierdzeniem, iż brak wskazania przez J. L. miejsc gdzie miał być wożony komponent ON nie może automatycznie świadczyć, że wożony był na stację paliw w K.. Nie zgadza się również ze stwierdzeniem, iż towar nie miał styczności z firmą "B", bowiem jego zdaniem dokumentacja księgowa jest tożsama z rzeczywistą trasą komponentów. Tym samym nie zgadza się z ustaleniami kontroli, zgodnie z którymi dokumenty Ciążyły pomiędzy tzw. firmami - "słupami", w celu papierowego przeklasyfikowania komponentów na pełnowartościowe paliwo i wprowadzenia go do obrotu.

Żeby ocenić zasadność zarzutów należy przede wszystkim dokonać szczegółowej analizy trasy jaką przebyło zakupione w Rafineria T. paliwo. Nie można się przy tym opierać tylko i wyłącznie na dokumentacji księgowej, co zdaje się sugerować Podatnik w skardze (" wykazany obrót byt zgodny z całą dokumentacją księgową "), lecz należy również a nawet przede wszystkim dokonać analizy zeznań osób związanych z transakcjami dokonywanymi pomiędzy zainteresowanymi stronami. Dotyczy to zeznań właścicieli poszczególnych firm jak i ich pracowników. Tylko w takiej sytuacji bowiem można stwierdzić czy dokumentacja księgowa odpowiada rzeczywistej działalności gospodarczej czy też jest tylko stworzona w celu udokumentowania fikcyjnego obrotu paliwami. Kontrolujący w powyższym zakresie dołożyli wszelkich starań w celu wyjaśnienia zaistniałej sytuacji. Przesłuchano właścicieli oraz kierowców, także właścicieli firm - "słupów".

Bezspornym jest w powyższej sprawie, iż W. P. oraz K. H., będący kierowcami zatrudnionymi w firmie J. I. podczas przesłuchań przeprowadzonych przed prokuraturą w dniu 16.02.2005 r. oznajmili, iż z zakupionym w Rafinerii T. paliwem jeździli prosto do na stację do K.. Swoje zeznania podtrzymali także w trakcie przesłuchania dokonanego w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego przez inspektora UKS we W. w dniu 4.03.2005 r. Ponadto, kontrola przeprowadzona w firmach: FH "I" B. K., FH "J" R. Z., "K" R. K., FH "L" P. K., FHU E. Z., wszystkie z siedzibami w K., jak również przesłuchania przeprowadzone z ww. osobami przed Prokuraturę Okręgową w K. jednoznacznie wskazały na fikcyjność obrotu komponentami paliw i paliwami przez wymienione podmioty gospodarcze. Żadna z kontrolowanych osób nie przedstawiła dokumentów świadczących o prowadzonej działalności gospodarczej, żadna również nie znała osobiście J. L. choć rzekomo ( na podstawie dokumentów) dokonywali z nim wzajemnych transakcji kupna-sprzedaży. Wreszcie żaden z ww. podmiotów nie posiadał odpowiedniej bazy paliwowej do przechowywania paliwa. Zaprzeczyli też odbieraniu lub wydawaniu paliw mimo, iż przedstawiono im do wglądu dowody z ich własnymi podpisami, a co najważniejsze, podczas przesłuchań obnażyli mechanizm działania, dając podstawę do twierdzenia o fikcyjności czynności.

Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pozwalała organom podatkowym na ocenę, że faktury wystawiane przez J. L. miały jedynie "uwiarygodnić" źródło pochodzenia komponentów dostarczanych do firmy J. I.. Uprawnione jest także stanowisko organów podatkowych, że w istocie zakupione w Rafinerii T. komponenty były dostarczane bezpośrednio do "A" w K. należącej do J. I., gdzie były mieszane, a następnie sprzedawane jako olej napędowy. Znajdujące się w aktach sprawy sprawozdania z przeprowadzonej analizy jakości sprzedawanego przez J. I. paliwa (12 sprawozdań) potwierdzały przy tym, że spełniało ono właściwe normy jakościowe dla oleju napędowego. Z powyższego wynika, że sprzedawane do napędu pojazdów z silnikiem wysokoprężnym paliwo powstałe z mieszania komponentów oleju napędowego powinno zostać uznane za sprzedaż oleju napędowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zgodnie z art. 34 ust. 1, art. 35 ust. l pkt 3 u.p.t.u. na Skarżącym, jako sprzedawcy wyrobów akcyzowych (zgodnie z załącznikiem nr 6 "wykaz wyrobów akcyzowych" do ustawy wyrobami akcyzowymi są produkty naftowe i syntetyczne paliwa płynne oraz wszystkie towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub mieszki do paliw silnikowych) ciążył obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży paliw silnikowych wytworzonych w drodze mieszania produktów naftowych. Przepis §14 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego z dnia 19.12.2001 r. (Dz.U. Nr 148, poz.1655 ze zm.) oraz odpowiednio przepis §12 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. (Dz.U. nr 27, poz.269 ze zm.) stanowił, że zwalnia się z obowiązku podatkowego sprzedawców wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających paliwa silnikowe, które zostały przez nich wytworzone w drodze mieszania lub przeklasyfikowania produktów naftowych.

Mając na względzie powyższe zasadnym było zastosowanie wobec strony skarżącej przepisu art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o ptu oraz §14 ust.1 pkt 2 powoływanego rozporządzenia z 19.12.2001 r. oraz § 12 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia MF w sprawie podatku akcyzowego z dnia 22.03.2002 r.

Powyższe wskazuje również na bezzasadność zarzutu stawianego przez Skarżącego naruszenie przez Dyrektora Izby Celnej we W. przepisu art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez brak w decyzji uzasadnienia faktycznego i prawnego. Decyzja zawiera bowiem zarówno przepisy, na podstawie których dokonano rozstrzygnięcia, z ich dokładnym zacytowaniem, jak również szczegółowe do nich uzasadnienie.

Ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prze organy podatkowe pokrywa się także z ustaleniami postępowania karnego. W prawomocnym wyroku Sądu Okręgowego w K. z dnia 28.10.2011 r. sygn. akt IV Ka 10/11 Sąd uznał J. I. za winnego popełnienie przestępstwa z art.271§1 i 3 KK w zw. Z art.12, art.54 w zw. z art.7§1 kks w zw. z art.6§2 kks i w zw. z art.37§1 pkt.1,2,5 kks, art.299§1, 5, 6 kk w zw. z art.12 kk, art.54§1 kks w zw. z art.6§2 kks, w zw. z art.37§1 pkt.1,2,5 kks, art.18§1 kk w zw. z art.233§1 kk w zw. z art.12kk. W uzasadnieniu wyroku Sąd Okręgowy stwierdził :" Należy zatem podnieść, iż sąd I instancji trafnie ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy, nie wykraczając poza ramy nakreślone przepisem art. 7 kpk i prawidłowo ustalił stan faktyczny na podstawie tak ocenionych dowodów. Oceny tej nie może podważyć w żadnej mierze argument apelacji, że sąd merytoryczny ocenił bezpodstawnie pozytywnie wyjaśnienia oskarżonego I., w których przyznał się do winy, pomimo, że później wyjaśnienia te odwołał i podał przyczyny, dla których się wówczas przyznał. Rzecz bowiem w tym, że oskarżony J.I. słuchany po raz pierwszy w charakterze podejrzanego (k. 1217-1218) złożył wyjaśnienia , w których w sposób szczegółowy opisał swoją działalność prowadzoną wspólnie z L. i to w sytuacji, gdy J.L. zaprzeczał zarzutom o fikcyjnym obrocie paliwami i wyjaśniał m.in., że sprzedawał etycznie benzynę i olej napędowy J.I., który produkty te odbierał własnym transportem z miejsc wskazanych mu przez L. (k. 723-725). Dopiero w czasie konfrontacji z l. w dniu 17.02.2005 r. (k.1222) oskarżony L. mienił swoje wyjaśnienia stwierdzając, że to co powiedział wcześniej t nieprawdą natomiast zgodził się z odczytanymi i podtrzymanymi wyjaśnieniami J.I., choć nie z wszystkimi szczegółami np. do wysokości prowizji, jaką otrzymywał. J. L. w toku dalszego postępowania konsekwentnie już przyznawał się do wspólnego prowadzenia z I. fikcyjnego obrotu komponentami i paliwem. Stanowczo stwierdzał, że w latach 2002- 2003 nigdy nie dysponował fizycznie żadnym towarem, fikcyjnie dzierżawił transport od I. aby mieć podkładkę, że dysponuje transportem tak samo, "tylko na papierze" dzierżawił zbiornik w K. na ul. N.. Zakupione komponenty w spółkach "D" i "C" były bezpośrednio wożone do oskarżonego I. jego transportem.[...] Zauważyć trzeba, że ocenione pozytywnie wyjaśnienia oskarżonych L. i I. oraz zeznania świadków K. H. i W. P. tworzą spójna całość pozbawiona wewnętrznych sprzeczności.[...] O tym, że oskarżony wlewał do wspólnego zbiornika komponenty i pełnowartościowe paliwo i za pomocą pompy mieszał te dwie ciecze wynika przede wszystkim z pozytywnie ocenionych wyjaśnień oskarżonego I. ale również J.L., W. P. i K. H. oraz decyzji organów administracyjnych. Świadkowie K.H. i W.P. faktycznie nie zeznawali, że osobiście zlewali komponenty do zbiornika ale podali, że przywozili je do K., zostawiali cysterny na stacji i szli do domu spać. Kiedy rano przychodzili do pracy cysterny były już puste. Należy jedynie w tym miejscu zauważyć, że świadek J. R. V

ce Prezes "O" w Z. (k.1085) zeznał, iż w latach 2002 - 2003 były problemy z jakością paliwa nabywanego od J.I. i oskarżony I. pokrywał koszty wypompowywania paliwa nigdy nie kwestionując z tego tytułu obciążeń".

W myśl przepisu art. 11 u.p.s.a. "ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny". Prejudycjalność prawomocnego wyroku skazującego wydanego w postępowaniu karnym polega na związaniu sądu administracyjnego ustaleniami co do popełnienia przestępstwa, wyrok ten ma wiążącą moc dowodową w zakresie zawartych w nim ustaleń faktycznych, które mogą mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie administracyjnej, co oznacza, że sąd nie ma możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń, a przede wszystkim ustaleń odmiennych. Związanie sądu administracyjnego prawomocnym wyrokiem skazującym zostało wprowadzone w celu zapobieżenia sytuacji, w której na podstawie tych samych stanów faktycznych budowane byłyby różne orzeczenia w postępowaniu karnym czy sądowoadministracyjnym.

Z tego też względu oceniając przeprowadzone, przez organy podatkowe, postępowanie dowodowe, a nadto będąc związanym ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego J.I. co do popełnienia przez niego przestępstwa w uznał Sąd, że przeprowadzone postępowanie podatkowe nie naruszyło reguł wynikających z art. 122, art. 187 O.p., a wyprowadzone przez organy podatkowe wnioski w zakresie oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie należy uznać za uzasadnione i nie przekraczające granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.).

Zauważyć także należy na marginesie, że w analogicznym stanie faktycznym i prawnym dotyczącym określenia zobowiązania w podatku akcyzowym dla J. I. za okres od stycznia do kwietnia 2003 r. NSA wyrokiem z dnia 18.03.2008 r. sygn. akt I FSK 486/07 oddalił skargę kasacyjną Strony na wyrok tut. Sądu, którym oddalił on skargę.

Poczynione uwagi nakazały uznać, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co czyni skargę nieuzasadnioną i spowodowało konieczność jej oddalenia na podstawie art. 151 u.p.s.a.