Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1214/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 a ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2019 r. sprawy ze skargi E. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., nr Nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej jako "Kolegium" lub "SKO"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm., dalej jako "O.p.), po rozpatrzeniu odwołania Pani E. K. (dalej jako "skarżąca" lub "podatniczka"), utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta K. (dalej jako "organ podatkowy") z dnia [...] r. Nr [...] Nr ewid. [...] w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2018.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Podatniczka będąc właścicielem nieruchomości położonej w K., przy ul. [...], składającej się z zabudowanej działki nr [...] km. [...] o pow. [...] m2 złożyła korektę informacji w sprawie podatku od nieruchomości, w której wykazała do opodatkowania:

- grunty pozostałe o pow. [...] m2

- grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. [...] m2

- budynki pozostałe o pow. [...] m2

- budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. [...] m2

- budowle o wartości [...] zł.

Powyższą korektę złożono w związku z rozebraniem w grudniu 2016 r. dachów dwóch budynków oraz zmianą sposobu użytkowania części nieruchomości.

W dniu 19 kwietnia 2017 r. podatniczka złożyła kolejną korektę informacji podatkowej (skorygowaną 26 kwietnia 2017 r.) w związku z rozszerzeniem od dnia [...] r. terenu wynajmowanego na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę "A", wykazując do opodatkowania: grunty pozostałe o pow. [...] m2, grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. [...] m2, budynki pozostałe o pow. [...] m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. [...] m2 oraz budowle o wartości [...] zł.

Postanowieniem z dnia [...] r. organ podatkowy wszczął postępowanie w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2018 r., a postanowieniem z dnia [...] r. włączył do toczącego się postępowania dowody zgromadzone w toku postępowań prowadzonych w sprawie wymiaru podatku od przedmiotowej nieruchomości za lata 2011- 2015.

Decyzją z dnia [...] r. organ ustalił podatniczce podatek od nieruchomości na rok 2018 w kwocie [...] zł. Jako podstawę opodatkowania przyjął: budowle o wartości [...] zł, grunty pozostałe o pow. [...] m2, grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. [...] m2, budynki niemieszkalne związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. [...] m2 oraz budynki pozostałe o pow. [...] m2. W uzasadnieniu decyzji organ opisał szczegółowo przebieg postępowania i odniósł się do wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatniczka zarzuciła:

1. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych zgłoszonych w pismach procesowych dotyczących wymiaru podatku, a w szczególności:

- pominięcie dowodu w postaci przekazania protokołu terenu między przedsiębiorstwami, w którym podana została wartość wytworzenia utwardzenia terenu oraz ogrodzenia;

- oddalenie wniosku o dopuszczenie dowodu z opinii innego biegłego i oparcie decyzji na opinii biegłych A. K. i M. P., w których to opiniach wykazano poważne błędy dyskwalifikujące ich jako bezstronnych profesjonalistów;

2. błąd w ustaleniach faktycznych będących podstawą orzeczenia polegający na przyjęciu, że baraki znajdujące się na działce wzniesione do tymczasowego użytkowania i stanowiące budowle zostały uznane za budynki oraz pominięcie, że takie obiekty bez względu na to czy posiadają fundamenty, czy nie stanowią budowle i powinny być opodatkowane jako budowle a nie budynki;

3. naruszenie art. 122 O.p. - zasady prawdy obiektywnej - poprzez podjęcie decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy i przez to błędne ustalenie stanu faktycznego.

Wobec powyższego wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji celem uzupełnienia postępowania dowodowego.

W uzasadnieniu podniosła, że w trakcie postępowania zostały dołączone do akt sprawy bardzo istotne dokumenty, uporczywie pomijane przez organ, a mianowicie "Protokół zdawczo-odbiorczy przekazania środka trwałego" z dnia [...] r. odpowiednio dla ogrodzenia terenu (nr [...]) i utwardzenia terenu (nr [...]), w których podane zostały wartości wytworzenia tych środków trwałych. Podkreśla, że zarówno oryginalne ogrodzenie z 1959 r., jak i utwardzenie terenu nie były remontowane od momentu ich powstania w 1959 r. i ulegały stopniowej degradacji i rozpadowi na przestrzeni lat. Dodała, że zostały one w całości zamortyzowane przez korzystające z nich przedsiębiorstwa państwowe, a ostatnio działające tam Przedsiębiorstwo "B" pozostawiło je jako całkowicie bezwartościowe. Z uwagi na fakt, że opisane środki trwałe nie były nigdy remontowane, amortyzowane ani ponownie wyceniane przez podatniczkę, w jej ocenie, nie było żadnego powodu, aby kwestionować podane w protokołach [...] i [...] wartości. Ponadto zdaniem skarżącej sporządzona przez powołanych przez organ biegłych A K. i M. P. w 2015 r. nowa wycena już na pierwszy rzut oka wskazuje na poważną nierzetelność biegłych dotyczącą powierzchni utwardzonego terenu i długości ogrodzenia. Wyjaśniła, że biegli w żaden sposób nie udokumentowali swoich pomiarów w związku z czym była zmuszona do zaangażowania innego biegłego, który dokonał innych pomiarów powierzchni. Nadto, jej zdaniem, poważne wątpliwości budzi również sporządzona przez A. K. wycena ogrodzenia.

Podatniczka podniosła ponadto, że w decyzji przyjęto do opodatkowania dwa baraki o pow. [...] m2 i [...] m2 przyjmując na podstawie błędnego wpisu do ewidencji gruntów i budynków dokonanego z naruszeniem prawa, że baraki te nie są budowlami tylko budynkami. Dokonany w 2011 r. wpis do ewidencji gruntów i budynków nie spełnia, jej zdaniem, kryteriów, na podstawie których dokonywane są wpisy lub zmiany a przywrócenie prawidłowego wpisu, zgodnego ze stanem faktycznym powinno nastąpić z urzędu. Powołała się także na wcześniejsze decyzje Kolegium i cytowany w nich art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego, odnoszący się do tymczasowego obiektu budowlanego i wyjaśniała, że taki właśnie charakter mają znajdujące się na jej działce baraki.

W piśmie z dnia 28 czerwca 2018 r. skarżąca wniosła o zobowiązanie Urzędu Miasta K. do przedłożenia archiwalnych dokumentów dotyczących zezwoleń budowlanych wydanych dla spornych obiektów w celu wyjaśnienia czy są to obiekty przeznaczone do stałego czy tylko czasowego użytkowania, dodając, że zgodnie z jej wiedzą obiekty te zostały wzniesione jako zaplecze przedsiębiorstwa ok. 1959- 1960 jako obiekty tymczasowe i nie powinny posiadać fundamentów

Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Kolegium na wstępie wskazało, że podstawę prawną wymiaru podatku od nieruchomości na 2018 r. w niniejszej sprawie stanowią przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 z późn. zm., dalej jako "u.p.o.l.") oraz Uchwały Nr XLVIII/907/17 Rady Miasta Katowice z dnia 26 października 2017 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2018 r. i zacytowało treść art. 2 ust. 1 i art. 6 ust. 6 u.p.o.l. oraz art. 21 § 5 O.p.

Dalej Kolegium stwierdziło, że wymiaru podatku dokonano zgodnie z danymi zawartymi w korekcie informacji podatkowej złożonej przez podatniczkę dniu [...] r., skorygowanej w dniu [...] r.

Kolegium podkreśliło, że podatniczka do momentu złożenia w dniu 13 stycznia 2017 r. korekty informacji w sprawie podatku od nieruchomości nie zgłaszała do opodatkowania i tym samym nie określiła wartości znajdujących się na terenie nieruchomości budowli - z wyjątkiem dwóch obiektów budowlanych, które okazały się być budynkami (budynek magazynowy i biurowy). Tym samym zgodnie z treścią art. 4 ust. 7 i ust. 8 u.p.o.l. powołanie biegłego przez organ było prawnie uzasadnione. SKO wskazało, że z uwagi na brak danych z rynku obrotu nieruchomościami podobnymi, w sporządzonej opinii biegły określił w stosunku do szacowanych budowli wartość odtworzeniową, przy zastosowaniu podejścia kosztowego, metodą kosztów zastąpienia, z uwzględnieniem kosztów zużycia, co zdaniem Kolegium było zasadne. Wskazało przy tym, iż zarzuty podatniczki dotyczące przyjęcia błędnej powierzchni i długości ogrodzenia były już podnoszone w postępowaniach za wcześniejsze lata podatkowe i zostały wyjaśnione, wobec czego należało uznać je za bezzasadne. Kolegium wskazało, że w aneksie do opinii z marca 2016 r. biegły A. K., odnosząc się do różnicy w długości poszczególnych odcinków ogrodzenia podanej w opinii i operacie P. B. wykazał, że w dniu [...] r. dokonał ponownych pomiarów i wskazał skąd wzięły się różnice, w tym wskazał, że opracowanie P. B. zawiera uproszczenie, np. odcinek, składający się z dwóch różnych zastosowanych rodzajów ogrodzenia, został uznany za jeden rodzaj ogrodzenia. Ponadto, opracowanie Pana P. B. nie uwzględnia odcinka ogrodzenia segmentowanego, występującego od strony zachodniej działki, które zostało nazwane w opracowaniu jako powierzchnia żwirowa odsączająca, a służąca jako parking dla klientów. Kolegium podało także, iż szczegółowe wyliczenie zawierające: ocenę stanu technicznego, wskazanie obiektu porównawczego, ceny wskaźnikowej, współczynnika zużycia technicznego, kosztu dokumentacji i nadzoru dla poszczególnych przedmiotów opodatkowania znajduje się w aktach sprawy.

Ponadto, odnosząc się do zarzutów odwołania, Kolegium wskazało, że budynkiem, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1) u.p.o.l. jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Natomiast, w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane obiektem budowlanym jest budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Z kolei budynkiem - w myśl pkt 2) - jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Dalej podkreślono, że rzeczoznawca budowlany A. K. aż trzy razy, tj. w dniach [...] r., [...] r. i [...] r. dokonywał oględzin przedmiotowej nieruchomości, w trakcie których sprawdził wszystkie elementy budynków i budowli i stwierdził, że stanowią one budynki. Wbrew zarzutom odwołania sporne obiekty stanowią budynki, są osadzone w ziemi i nie ma możliwości ich przeniesienia w inne miejsce bez dokonania robót ziemnych, co przesądza o ich trwałym związaniu z gruntem. Jednocześnie wskazano, że szczegółowe ustalenia znajdują się w aktach sprawy, a dodatkowo potwierdza je dokumentacja fotograficzna. SKO wskazało, że opinia biegłego, tak jak każdy dowód w sprawie, została poddana swobodnej ocenie dowodów przez pryzmat zgodności z prawem, wskazań wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego.

W nawiązaniu do pisma podatniczki z dnia 28 czerwca 2018 r. Kolegium stwierdziło, że z akt sprawy wynika ponadto, że sporne obiekty stanowią budynki, a nie tymczasowe obiekty budowlane, do których w myśl art. 3 pkt 5) ustawy Prawo budowlane zalicza się: obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe. Niezależnie od powyższego podkreślono także, że sporne obiekty figurują w ewidencji gruntów i budynków jako budynki. Odwołując się do treści art. 21 ust. 1. ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne, zaznaczono, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków są wiążące dla organu podatkowego, a podważenie tych zapisów bądź też ich zmiana może nastąpić w postępowaniu prowadzonym przed właściwymi w tej sprawie organami administracji. W postępowaniu podatkowym przeprowadzenie tego rodzaju postępowania nie jest możliwe.

Ostatecznie, odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów dotyczących naliczenia odsetek w podatku od nieruchomości za lata 2015-2017 Kolegium wyjaśniło, że przedmiotem niniejszego postępowania odwoławczego jest wyłącznie decyzja w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2018, w związku z czym nie jest możliwe odniesienie się w tym postępowaniu do kwestii dotyczących łat poprzednich.

W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji:

1) naruszenie przepisów postępowania administracyjnego mające istotny wpływ na wynik sprawy:

a) przez pominięcie dowodu w postaci protokołu przekazania terenu między przedsiębiorstwami, w którym podano wartość początkową budowli na działce oraz z którego wynika ich rok wytworzenia, obmiar utwardzenia terenu i ogrodzenia działki;

b) przez nieuwzględnienie zgłoszonych wniosków dowodowych, a w szczególności wniosku o dopuszczenie dowodu z opinii innego biegłego posiadającego uprawnienia konstrukcyjne z uwagi na oczywiste zaniedbania przy badaniu fundamentów oraz wyjątkowo niedbały obmiar zarówno terenu utwardzonego, jak i ogrodzenia przez biegłego A. K.;

2) naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów przez dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego mającą istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności bezkrytyczne przyjęcie w całej rozciągłości opinii A. K. i M.P. mimo ewidentnych błędów, a także braku doświadczenia i należytych kwalifikacji do wyceny nieruchomości po stronie M. P. zajmującej się zarządzaniem nieruchomościami;

3) naruszenie art. 122 i 187 §1 O.p. poprzez podjęcie decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy i przez to błędne ustalenie stanu faktycznego;

4) nieuwzględnienie przepisów ustawy o denominacji złotego z dnia 7 lipca 1994 r. (Dz. U. nr 84, poz .386 ) wprowadzającej z dniem 1 stycznia 1995 r. obowiązek przeliczenia wartości z PLZ na PLN;

5) błąd w ustaleniach faktycznych będących podstawą orzeczenia polegający na przyjęciu, że baraki znajdujące się na przedmiotowej działce spełniają warunki do zakwalifikowania ich jako budynki;

6) pominięcie wniosku dowodowego podatniczki z dnia 28 czerwca 2018 r. o zwrócenie się do Wydziału Budownictwa Urzędu Miasta K. celem ustalenia, czy zostało kiedykolwiek wydane pozwolenie na budowę na terenie przedmiotowej działki obiektów o pow. [...] m2 i [...] m2.

Wobec powyższego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i uznanie podanych w protokole przekazania terenu z dnia [...] r. wartości początkowych ogrodzenia terenu oraz utwardzenia terenu jako pierwotnych wartości wytworzenia tych budowli, a obiektów o pow. [...] m2 i [...] m2 za budynki tymczasowe oraz o zasądzenie kosztów postępowania; ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu celem uzupełnienia postępowania dowodowego, a w szczególności dopuszczenia dowodu z innego biegłego konstruktora oraz biegłego rzeczoznawcy majątkowego celem rzetelnego określenia wartości obiektów na przedmiotowej działce.

W uzasadnieniu skargi skarżąca zakwestionowała dokonanie wymiaru podatku w oparciu dane zawarte w korekcie informacji podatkowej złożonej przez nią w dniu 19 kwietnia 2017 r., a skorygowanej w dniu 26 kwietnia 2017 r. Podkreśliła, iż wyraźnie zastrzegła w zeznaniu, że nie zgadza się z ewidentnie zawyżoną wyceną biegłych A.K. i M. P. powołanych przez organ podatkowy, niemniej jednak z uwagi na to, że wszystkie decyzje wydane w sprawie wymiaru podatku za lata ubiegłe opierały się na tej wycenie i są one prawomocne trudno jej je ignorować. Stwierdziła przy tym, iż w jej ocenie jest to wersja narzucona i w dalszym ciągu przez nią kwestionowana.

W odniesieniu do wartości budowli na działce zanegowała możliwość powołania biegłego w sprawie. Stwierdziła, że w deklaracji podatkowej brak jest rubryk, w których należy wpisywać budowle o wartości zerowej. W jej ocenie organ podatkowy powinien przed powołaniem biegłego ustalić z jakiego powodu podatniczka przyjęła zerową wartość dla utwardzenia terenu i jego ogrodzenia, a nie zakładać, że jest to uchybienie. Podkreśliła, że potrzeba ponownej wyceny środka trwałego zachodzi jedynie w przypadku dokonywania nakładów na ten środek podnoszących jego wartość. Jej zdaniem, w niniejszej sprawie nie było żadnych podstaw do dokonywania ponownej wyceny zarówno utwardzenia terenu, jak i jego ogrodzenia, ponieważ ani poprzedni właściciel ani podatniczka jako jego następca prawny nie dokonywali na przestrzeni lat żadnych nakładów na te budowle, a uległy one w pełni zamortyzowaniu do 1994 r. Podniosła, że organy konsekwentnie pomijają zarówno znajdujące się w aktach sprawy dokumenty pozwalające ustalić datę powstania, jak i wartość początkową spornych budowli w postaci protokołu przejęcia terenu od działającego tam wcześniej przedsiębiorstwa, jak i ustawę denominacyjną, na mocy której z dniem 1 stycznia 1995 r. wartość tych obiektów spadła do zera. Organy nie mają bowiem podstaw prawnych, aby ignorować znane i podane oryginalne wartości wytworzenia budowli na działce oraz skutków wprowadzenia ustawy denominacyjnej. Wskazała także, iż organy nie wyjaśniły również, kiedy i na jakiej podstawie podatniczka powinna dokonać nowej wyceny utwardzenia terenu i ogrodzenia. Zdaniem skarżącej wycena sporządzona na dzień 1 stycznia 1995 r. w oparciu o znane koszty wytworzenia tych budowli nie dawała podstaw do nadania im innej wartości niż zerowa. Zatem w kolejnych latach wartość tych budowli nie mogła nagle zacząć wzrastać, skoro nie były dokonywane przez podatniczkę jakiekolwiek nakłady na te budowle. Tym samym przyjęcie, że uznawane dotychczas za zamortyzowane i bezwartościowe środki trwałe w postaci utwardzenia terenu i oryginalnego ogrodzenia należy wycenić od nowa, nadając im wartości na poziomie rynkowych cen nowych ogrodzeń i nowego utwardzenia terenu, w jej ocenie, jest całkowicie dowolną oceną, podobnie jak określenie jako "nieprzydatnych dla celów podatkowych" dokumentów wskazujących na oryginalne wartości wytworzenia utwardzenia i ogrodzenia, a SKO w pełni legitymizuje to stanowisko. Podkreśliła, że nie miała żadnych podstaw, aby nadać inną niż zerowa wartościom budowli w postaci utwardzenia terenu i ogrodzenia działki w oświadczeniach podatkowych począwszy od 1995 r. Wskazała, że przy amortyzacji wynoszącej 4,5% rocznie utwardzenie terenu miało w 1978 r. 84/4,5 = 18,6 lat, czyli powstało w 1959 r. natomiast ogrodzenie miało 86/4,5=19,1 roku tj. powstało o ok. pół roku wcześniej niż utwardzenie terenu i można założyć, że było to też w 1959 r. Od 1978 r. do dnia wydania terenu właścicielowi tj. do 1994 r. minęło kolejne 16 lat, tj. w sumie od momentu wytworzenia budowli na działce do 1994 r. minęło 35 lat, natomiast 100% amortyzacja zarówno utwardzenia terenu, jak i ogrodzenia nastąpiła po 25 latach od roku ich wytworzenia, tj. w 1982 r.. Utwardzenie terenu i [...] mb ogrodzenia było w 100% zamortyzowane w 1984 r., tj. po 25 latach ich używania, bowiem stawka amortyzacyjna dla tych budowli wynosi 4,5% rocznie. Zastrzegła przy tym, że gdyby jednak nawet nie uwzględnić amortyzacji tych budowli i uznać za aktualne wartości z protokołu przekazania z 1978 r., tj. dla utwardzenia terenu kwotę [...] PLZ, a dla [...] m ogrodzenia kwotę [...] PLZ, to po wydaniu ich właścicielowi wskutek wprowadzonej w dniu 1 stycznia 1995 r. denominacji, ich wartości wyrażone w PLN zostały skorygowane odpowiednio dla utwardzenia do kwoty [...] PLN, a dla [...] m ogrodzenia do kwoty [...] PLN i te wartości powinny być traktowane jako wartości początkowe tych budowli, począwszy od 1 stycznia 1995 r. zgodnie z art. 4 ust.1 i 6 ustawy o denominacji złotego z dnia 7.07.1994 r.

(Dz. U. nr 84, poz. 386) wprowadzającej w miejsce PLZ - PLN. Tym samym, zdaniem strony, nie było podstaw do powołania biegłego, bez wezwania jej do podania wartości budowli.

W odniesieniu do kwestii uznania obiektów tymczasowych za budynki podniosła, że bezpodstawnie SKO nie uwzględniło złożonego przez nią wniosku z dnia 28 czerwca 2018 r. o zwrócenie się do Wydziału Budownictwa UM K. z zapytaniem czy były kiedykolwiek wydane pozwolenia budowlane na postawienie budynków na jej działce. Podkreśliła, że taka informacja jest istotna przy rozpatrywaniu sprawy statusu spornych obiektów, tj. baraku biurowego o pow. [...] m2 i baraku magazynowego o pow. [...] m2. Tymczasem SKO zamiast wyjaśnić tę kwestię stwierdziło jedynie, że: "z akt sprawy wynika jednak, że sporne obiekt stanowią budynki, a nie tymczasowe obiekty budowlane... ". Zaznaczyła, że o tym czy dany obiekt jest budynkiem decydowało wydanie pozwolenia budowlanego, albowiem było ono niezbędne dla postawienia budynku. Bez pozwolenia budowlanego można było stawiać jedynie budynki tymczasowe. Wskazała, że w międzyczasie udało jej się uzyskać informację z Wydziału Budownictwa UM w K., z której wynika, że dla przedmiotowej działki nie były wydawane żadne pozwolenia budowlane na wznoszenie budynków w okresie użytkowania jej przez przedsiębiorstwa państwowe, tj. do 1994 r., z czego jednoznacznie wynika, że wyżej wymienione obiekty mogą być jedynie sklasyfikowane jako budynki tymczasowe, niezależnie od tego czy posiadają fundamenty, czy też nie. Tymczasem budynki tymczasowe stanowią budowle na podstawie art. 3 pkt 5 prawa budowlanego i w związku z tym powinny zostać opodatkowane jako budowle. Brak pozwoleń budowlanych, w ocenie skarżącej, jest dowodem na to, że zostały one wzniesione jako obiekty tymczasowe - zaplecze dla funkcjonującego tam przedsiębiorstwa.

Strona wskazała także, że przy wydawaniu decyzji podatkowej pominięto jej zarzuty skierowane pod adresem operatu A.K. i M.P. Jej zdaniem wykonany operat nie spełnia podstawowego celu, jakim jest ustalenie realnej wartości rynkowej. Podniosła, że całkowicie zużyte 60-letnie ogrodzenie biegli wycenili na poziomie cen nowych ogrodzeń, co wykazano w złożonych do sprawy materiałach ofertowych firm budowlanych dostępnych w internecie. Zignorowano również fakt, że biegli nie udokumentowali ani długości ogrodzenia, ani pomiarów powierzchni utwardzonych na mapie terenu. Strona zauważyła także, że w chwili obecnej są dostępne satelitarne mapy terenów w dedykowanym geodetom programie udostępniania map satelitarnych działek [...], a mimo to biegli nie skorzystali z tego udogodnienia, co w jej ocenie całkowicie deprecjonuje wartość ich operatów. Ponadto nie zostały wyjaśnione niezgodności w pomiarach długości ogrodzenia w operatach P.B. i A.K.

Skarżąca zarzuciła również, że organ podatkowy nagle w 2016 r. przyjął, że uznawane dotychczas za zamortyzowane i bezwartościowe środki trwałe w postaci utwardzenia terenu i oryginalnego ogrodzenia z 1960 r. należy wycenić od nowa, nadając im wartości na poziomie rynkowych cen nowych ogrodzeń i nowego utwardzenia terenu. Za bezpodstawne uznała stwierdzenie Kolegium, że biegły A.K. wyjaśnił różnice w pomiarach długości. Wskazała, że w rzeczywistości różnice są nadal poważne i niewyjaśnione. Przedstawiła przy tym w tabeli porównanie danych odnośnie długości ogrodzenia wynajętych działek w obydwu operatach i wskazała, że z zestawienia tego wynika, iż suma długości ogrodzenia w operacie P.B. wynosi [...] m, a długość ogrodzenia w operacie A.K. i M.P. wynosi [...] m. To zaś wskazuje na duże rozbieżności pomiarowe poszczególnych odcinków ogrodzenia, które bynajmniej nie zostały wyjaśnione, pomimo, że w operacie P.B. są bardzo przejrzyście ponumerowane (pozycje od 1 do 6 na str. 3 i 4 operatu) i zilustrowane zdjęciami.

Strona stwierdziła także, iż zarzut odnośnie nieprawidłowej wyceny różnych rodzajów ogrodzeń został całkowicie pominięty przez SKO. W jej ocenie nie potrzeba specjalistycznej wiedzy, aby stwierdzić, że np.: ogrodzenie oddzielające parking strzeżony siatką o wys. 1 m i dł. [...] m (zdjęcia od 4.123 do 4.140 str. 29 -31 operatu A.K. i M.P. z marca 2016 r.) oraz podstawowe ogrodzenie działki -siatka w ramach systemowych o wys. 2 m (zdjęcia od nr 4.9 do 4.106 na str. 16-27 operatu A.K. i M.P. z marca 2016 r.) nie mogą być wyceniane metodą odtworzeniową w oparciu o ten sam przyjęty przez biegłych odnośnik BCI.2.22.2.009 - ogrodzenie z siatki w ramach na słupach żelbetowych. Przyjęcie takiego odnośnika do wszystkich typów ogrodzeń prowadzi do ewidentnego zawyżania operatu, oczywistego dla każdego nieprofesjonalisty, a mimo to SKO nie dopatrzyło się tu żadnych nieprawidłowości, co musi budzić zastrzeżenia. Wskazała, że siatka o wysokości 1 m jest o połowę tańsza, niż siatka o wys. 2 m. Montowanie siatki w ramach i osadzanie na betonowych słupach jest też wielokrotnie droższe od zaczepienia siatki na słupkach wbitych bezpośrednio w ziemię. Podkreśliła, że w odwołaniu wykazała, że podana w operacie A.K. i M.P. stawka za odtworzenie 1 mb ogrodzenia jest na poziomie kosztów postawienia całkowicie nowego ogrodzenia, a mimo to zostało to całkowicie zignorowane. Za bezpodstawne uznała stwierdzenie przez SKO, że biegły A.K. prawidłowo określił wartość budowli. Wskazała, że biegły powinien był dokonać oszacowania tych obiektów wg. cen rynkowych, tymczasem podał, że brak jest danych z rynku obrotu nieruchomościami. Jej zdaniem mimo, iż można znaleźć oferty cenowe wykonania utwardzenia terenu na obszarze K. i aglomeracji śląskiej, ponieważ masowo powstają od paru lat utwardzone ścieżki rowerowe o podłożu asfaltowym w K. i okolicy, biegły zastosował niekorzystną dla podatniczki metodę kosztów zastąpienia, aby jak najwyżej wycenić te obiekty. Takie działanie nie prowadzi, zdaniem strony, do celu wskazanego przez ustawodawcę, aby wycena była jak najbardziej zbliżona do ceny rynkowej, a wręcz przeciwnie prowadzi do poważnego zawyżenia wartości. Stwierdziła, że zgłoszone przez nią zarzuty w związku z rozbieżnościami między tymi operatami a operatem biegłego P. B., nie zostały uwzględnione pomimo wykazania błędów w operatach graniczących z dowolnością obu biegłych, zaś wniosek o powołanie innego biegłego nie został uwzględniony

Nadto skarżąca podniosła, że powołanie w charakterze biegłego do wyceny przedmiotu opodatkowania M. P. musi budzić zastrzeżenia. Zgodnie z zapisem z CEiDG M. P. prowadzi firmę pod nazwą "C", a głównym przedmiotem działalności gospodarczej jest zarządzanie nieruchomościami własnymi i na zlecenie. Na liście biegłych rzeczoznawców jest bardzo wiele osób, które mają nie tylko uprawnienia rzeczoznawcy, ale również doświadczenie i bieżącą orientację w aktualnych cenach na rynku nieruchomościami i zajmują się takimi wycenami zawodowo. Nieporozumieniem było więc powołanie w charakterze biegłego przez Organ podatkowy w K. osoby z terenu C. zajmującej się na co dzień administracją nieruchomości, gdy tymczasem organ podważał kwalifikacje P. B., który rzeczywiście prowadzi biuro wycen nieruchomości "D" na terenie K. i ma doświadczenie zawodowe w zakresie szacowania obiektów. Administrowanie nieruchomością nie jest tożsame z posiadaniem kwalifikacji i doświadczenia zawodowego w zakresie szacowania nieruchomości. P. B. - jak widać z załączonej tabeli i treści operatu - ujawnił szereg poważnych błędów, a w szczególności zawyżenie obmiarów. Takie błędy - zawyżenie powierzchni gruntu o [...] m2 (operat z sierpnia 2015 r.), a długości ogrodzenia o blisko [...] m.b., w jej ocenie, dyskwalifikują biegłego, ponieważ opinia biegłego jest środkiem dowodowym i stanowi podstawę rozstrzygnięcia organu, a biegły jest osobą zaufania publicznego. Podkreśliła, że gdyby w sprawie nie pojawił się operat biegłego P. B., fałszywe pomiary nie zostałyby w ogóle ujawnione. Wskazała, że w rzeczywistości w obrębie podanego obszaru utwardzonego o pow. [...] m mieści się pokryty trawą obszar o pow. ok. [...] m x [...] m znajdujący się w środku działki, a zaliczenie tego obszaru do powierzchni utwardzonej jest ewidentnym błędem biegłych. Zauważyła, że błąd ten zarzuciła w swoim piśmie z dnia 13 maja 2016 r., jednakże został pominięty milczeniem przez organ podatkowy. Powierzchnia pokryta trawą, a uznana przez biegłych za utwardzoną została też zasygnalizowana w pomiarach najemcy terenu. W konsekwencji wycena jest w dalszym ciągu oparta na nieprawidłowych pomiarach, a organy nie podjęły czynności zmierzających do ustalenia okoliczności, które w rozpoznawanej sprawie miały wpływ na opodatkowanie przedmiotowej nieruchomości, a zatem nie zostały spełnione przesłanki zawarte w art 122 i art. 187 § 1 O.p.

Skarżąca zakwestionowała również pominięcie argumentów wskazujących na to, że stopień zużycia obiektów przyjęty przez biegłych działających na zlecenie Organu podatkowego jest sprzeczny z ogólnie przyjętą metodą szacowania stopnia zużycia budowli. Doprowadziło to do nieadekwatnych wniosków, że zużyte obiekty mają rażąco wysoką wartość, np. utwardzenie terenu nadaje się całkowicie do wymiany, posiada liczne spękania, sfalowania, koleiny i nierówności, a na jego powierzchni po deszczu tworzą się liczne kałuże w zagłębieniach i nie da się tego naprawić bez całkowitego zerwania nawierzchni. Zanegowała przyjęty w wycenie stopień zużycia pochodzącego z 1959 r. ogrodzenia z siatki wspartej na metalowych prętach, które jest całkowicie przerdzewiałe, nie posiada żadnego zabezpieczenia antykorozyjnego (np.: ocynku lub powłoki lakierniczej), a pomimo tego przyjęto za słuszne wyliczenia biegłego ustalającego stopień zużycia z przedziału 60-70% pomimo, że jest ono niewątpliwie zużyte w 100% i nadaje się już w całości do wymiany, a jego aktualna wartość jest to cena złomu pomnożona przez masę ogrodzenia, pomniejszona o koszt rozbiórki. Wskazała, że stan zarówno ogrodzenia, jak i utwardzenia został udokumentowany licznymi zdjęciami, które wykonał zarówno biegły P.B., jak i A.K. Zauważyła, że wg. biegłych powołanych przez Organ podatkowy metr bieżący całkowicie przerdzewiałego ogrodzenia wynosi aktualnie 24,16 zł/ m.b. ( [...] zł : [...] m.b.), gdy tymczasem w tej cenie można postawić całkowicie nowe ogrodzenie z siatki wsparte na prętach stalowych, przy czym całość takiego ogrodzenia posiada fabryczne zabezpieczenie antykorozyjne w postaci ocynku pokrytego dodatkowo warstwą tworzywa PCV.

Reasumując powyższe stwierdziła, że przyjęta za podstawę wyliczenia podatku od nieruchomości wartość budowli posadowionych na działce w wysokości [...] zł jest bezzasadna. Podkreśliła, że wycena biegłych powinna być wyceną rynkową, którego to kryterium operat szacunkowy absolutnie nie spełnia. Pominięto bowiem wiek szacowanych obiektów, tak jakby nie miało to żadnego znaczenia dla ustalenia wartości budowli. Tymczasem wiek budowli jest podstawowym parametrem branym pod uwagę przy prawidłowo przeprowadzanych wycenach obiektów. Zgodnie z załączoną do akt sprawy "Instrukcją dotyczącą zasad ustalania stopnia zużycia technicznego budynków i budowli oraz wyposażenia i urządzeń technicznych" (w aktach sprawy) okres trwałości ogrodzenia z siatki metalowej wspartej na prętach stalowych wynosi 15-25 lat, natomiast trwałość ulic i placów wynosi 30-45 lat. Gdyby została przeprowadzona prawidłowa wycena ogrodzenia pochodzącego z lat 60-tych ubiegłego wieku i utwardzenia terenu to zgodnie z wskazaną powyżej instrukcją powinny one być ocenione jako mające wartość zerową z uwagi na ich całkowite zużycie i fakt, że nadają się jedynie do wymiany.

Tym samym zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Kolegium budzi wątpliwości, działanie organu było stronnicze i wykraczało poza ramy swobodnej oceny dowodów, bowiem organ oparł się na dowodach dowolnie wybranych, a składane przeze nią oświadczenia i wnioski były pomijane.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

W ocenie Sądu skarga nie zasługiwała na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: P.p.s.a.) podlegała decyzja organu odwoławczego z dnia [...] r., którą utrzymano w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej z tytułu podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie [...] zł.

Istota sporu koncentruje się przede wszystkim wokół opodatkowania budynków i budowli.

Zauważenia wymaga, że tut. Sąd rozstrzygnął już uprzednio sprawy o bardzo zbliżonym stanie faktycznym i prawnym, a dotyczące podatku od przedmiotowej nieruchomości za lata od 2012-2014 oraz 2015 do 2017. Wyrokami z dnia 24 października 2018 r. o sygn. akt: I SA/Gl 577/18, I SA/Gl 578/18, I SA/Gl 579/18 oraz z dnia 8 stycznia 2019 r. o sygn. akt: I SA/Gl 808/18, I SA/Gl 809/18 i I SA/Gl 810/18 Sąd oddalił skargi, uznając je za nieuzasadnione (wszystkie powoływane w niniejszym uzasadnieniu wyroki dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W dalszych rozważaniach Sąd posłuży się argumentacją zawartą w ww. orzeczeniach, którą w całości podziela.

W odniesieniu do budowli strona skarżąca podniosła w szczególności, że ze względu na wiek budowli (utwardzenie terenu wykonano w 1960 r., natomiast 550 mb ogrodzenia w 1959 r.) uległy one całkowitej amortyzacji po 25 latach od ich wytworzenia, wobec czego ich wartość obecnie jest zerowa (należało przy tym uznać, że niewykazanie budowli do opodatkowania jest tożsame z zadeklarowaniem ich wartości zerowej). Wskazała także, iż w razie nieuwzględnienia powyższego, należało uznać za aktualne wartości z protokołu przekazania nieruchomości z 1978 r., a więc odpowiednio (po denominacji) kwoty: dla ogrodzenia: [...] zł, a dla utwardzenia: [...] zł. Nadto podważyła dokonaną przez biegłych wycenę tych budowli, wskazując na niewłaściwą ocenę stopnia ich zużycia (odwołała się do stosownej instrukcji) oraz niedokładne pomiary i podnosząc, że biegli powinni określić rynkową wartość tych budowli. Zakwestionowała również kompetencje biegłej M. P., podnosząc, że głównym przedmiotem jej działalności jest zarządzanie nieruchomościami, a nie ich wycena.

Odnosząc się do powyższych zarzutów wskazać należy, że w stanie prawnym obowiązującym w badanym roku podatkowym, zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1) grunty;

2) budynki lub ich części;

3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Budowlą na potrzeby podatku od nieruchomości jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.).

Przypomnienia nadto wymaga, że w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych określono pojęcie gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. są nimi grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Wspomniany ust. 2a w pkt 3 stanowi, iż za budowlami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej nie uważa się budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r. poz. 1332 i 1529), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. (okoliczność taka w niniejszej sprawie nie występuje).

Należy również zauważyć, że art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2010 r., Nr 234, poz. 1623 ze zm.) na dzień 1 stycznia 2018 r. stanowił, że przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. W art. 3 pkt 9 tej ustawy zdefiniowano z kolei urządzenie budowlane, wskazując, że należy przez nie rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

W świetle powyższego ogrodzenie oraz utwardzona nawierzchnia parkingu i placu postojowego stanowią budowle, co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie (por. m.in. wyrok NSA z dnia 23 lutego 2018 r., sygn. akt II OSK 1879/17, wyrok WSA w Krakowie z dnia 29 maja 2009 r., sygn. akt II SA/Kr 564/09). Konstatacji tej skarżąca zasadniczo nie kwestionuje, koncentrując się na zarzutach dotyczących znacznego stopnia zużycia opodatkowanych obiektów.

Odnośnie wartości tych budowli wskazać należy, że art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. określa, iż podstawę opodatkowania dla budowli stanowi, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. W myśl art. 4 ust. 5 u.p.o.l. jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Z kolei art. 4 ust. 7 u.p.o.l. stanowi, że Jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. W przypadku gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33% od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik. W art. 4 ust. 8 u.p.o.l. wyraźnie przewidziano, że organ podatkowy powołuje biegłego spośród rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2016 r. poz. 2147, z późn. zm.).

Zasada określona w 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. niewątpliwie nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż nie jest spełniony warunek dotyczący amortyzowania tych budowli. Z akt sprawy wynika także, iż skarżąca nie wykazywała omawianych budowli do opodatkowania i nie określiła ich wartości. Zasadnie zatem organy podatkowe ustaliły tę wartość w oparciu o regułę określoną w art. 4 ust. 7 u.p.o.l., tj. na podstawie wyceny sporządzonej przez rzeczoznawcę majątkowego.

W niniejszej sprawie określenia wspomnianej wartości rynkowej dokonała rzeczoznawca majątkowy mgr inż. M. P., legitymująca się wydanym w dniu [...] r. na podstawie art. 45 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. Nr 30, poz. 163 ze zm.) w dniu [...] r. przez Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa świadectwem nadania uprawnień zawodowych do wykonywania samodzielnych funkcji w zakresie szacowania nieruchomości. Wspomniana M. P. jest bowiem biegłym rzeczoznawcą majątkowym, o których mowa w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1774 ze zm.; dalej: u.g.n.), a więc spełnia kryteria z art. 4 ust. 8 u.p.o.l. Dla uzyskania uprawnień do wyceny nieruchomości niezbędne jest posiadanie wyższego wykształcenia technicznego, ekonomicznego lub prawniczego, ukończenie kursu, studium podyplomowego lub studiów, odbycie praktyki i zdanie egzaminu państwowego. Stosownie do art. 177 u.g.n. uprawnienia zawodowe w zakresie szacowania nieruchomości nadaje się osobie fizycznej, która: 1) posiada pełną zdolność do czynności prawnych; 2) nie była karana za przestępstwo przeciwko działalności instytucji państwowych oraz samorządu terytorialnego, za przestępstwo przeciwko wymiarowi sprawiedliwości, za przestępstwo przeciwko wiarygodności dokumentów, za przestępstwo przeciwko mieniu, za przestępstwo przeciwko obrotowi gospodarczemu, za przestępstwo przeciwko obrotowi pieniędzmi i papierami wartościowymi lub za przestępstwo skarbowe; 3) posiada wyższe wykształcenie; 4) ukończyła studia podyplomowe w zakresie wyceny nieruchomości; 5) odbyła co najmniej 6-miesięczną praktykę zawodową w zakresie wyceny nieruchomości; 6) przeszła z wynikiem pozytywnym postępowanie kwalifikacyjne, w tym złożyła egzamin dający uprawnienia w zakresie szacowania nieruchomości.

Osoba o uprawnieniach rzeczoznawcy majątkowego posiada zatem kompetencje wymagane przez art. 197 § 1 O.p. i to także w zakresie określenia stopnia zużycia wycenianej budowli. Ustaleń takich nie można zatem czynić samodzielnie, odwołując się np. do "Instrukcji dotyczącej zasad ustalania stopnia zużycia technicznego budynków i budowli oraz wyposażenia i urządzeń technicznych".

Zgodnie z art. 154 ust. 1 u.g.n. wyboru właściwego podejścia oraz metody i techniki szacowania nieruchomości dokonuje rzeczoznawca majątkowy, uwzględniając w szczególności cel wyceny, rodzaj i położenie nieruchomości, przeznaczenie w planie miejscowym, stan nieruchomości oraz dostępne dane o cenach, dochodach i cechach nieruchomości podobnych. Art. 151 u.g.n. definiuje wartość rynkową, odtworzeniową i katastralną nieruchomości. W myśl art. 152 ust. 1 u.g.n. sposoby określania wartości nieruchomości, stanowiące podejścia do ich wyceny, są uzależnione od przyjętych rodzajów czynników wpływających na wartość nieruchomości. Wyceny nieruchomości dokonuje się przy zastosowaniu podejść: porównawczego, dochodowego lub kosztowego, albo mieszanego, zawierającego elementy podejść poprzednich (art. 152 ust. 2 u.g.n.). Przy zastosowaniu podejścia porównawczego lub dochodowego określa się wartość rynkową nieruchomości. Jeżeli istniejące uwarunkowania nie pozwalają na zastosowanie podejścia porównawczego lub dochodowego, wartość rynkową nieruchomości określa się w podejściu mieszanym. Przy zastosowaniu podejścia kosztowego określa się wartość odtworzeniową nieruchomości (art. 152 ust. 3 u.g.n.).

Dokonując w niniejszej sprawie wyboru właściwego podejścia oraz metody i techniki szacowania nieruchomości, rzeczoznawca majątkowy wskazał, że pomimo wymogu określenia wartości rynkowej wycenianych budowli, z uwagi na brak danych z rynku obrotu nieruchomościami rzeczoznawca był zmuszony zastosować podejście odtworzeniowe – podejście kosztowe metodą kosztów zastąpienia. Wybór taki nie powinien być kwestionowany, zważywszy, że z reguły transakcje dotyczące wyłącznie ogrodzenia czy też utwardzenia terenu nie są zawierane, wobec czego brak możliwości pozyskania istotnego materiału porównawczego.

Zgodnie z przywoływanym już art. 151 ust. 2 u.g.n. wartość odtworzeniowa nieruchomości jest równa kosztom jej odtworzenia, z uwzględnieniem stopnia zużycia. Opisując w wycenie procedurę postępowania wskazano, że obejmuje ona:

- oszacowanie kosztu odtworzenia obiektu w stanie nowym w chwili szacowania,

- oszacowanie zużycia technicznego i funkcjonalnego obiektu,

- obliczenie wartości odtworzeniowej według podanego wzoru, w którym jednym z parametrów jest stopień zużycia poszczególnych składników budowlanych.

W omawianej wycenie wyczerpująco opisano kwestię zużycia, podając, że przez użycie rozumie się utratę wartości szacowanej nieruchomości wynikłą z jej zużycia technicznego (fizycznego), funkcjonalnego (użytkowego) i środowiskowego. Zużycie techniczne, określane najczęściej procentowo, opisano jako wynikające z wieku obiektu budowlanego, trwałości zastosowanych materiałów, jakości wykonawstwa budowlanego, sposobu użytkowania i warunków eksploatacyjnych, wad projektowych, prowadzonej gospodarki remontowej itp. Z kolei zużycie funkcjonalne wynika z porównań zastosowanych w danych przypadku projektowych rozwiązań użytkowych do aktualnie preferowanych (ocena nowoczesności), a także porównań w zakresie standardu wykończenia i wyposażenia w urządzenia techniczne, jak również specjalistycznego przeznaczenia utrudniającego lub uniemożliwiającego zmianę sposobu wykorzystania. Stosownych wyliczeń dokonano w oparciu o dane z Katalogu cen jednostkowych robót i obiektów inwestycyjnych (obiektów drogowych) BISTYP Inwestycje na IV kwartał 2014 r.

Podkreślenia wymaga, że w sprawie trzykrotnie przeprowadzono oględziny nieruchomości, sporządzając obszerną dokumentację fotograficzną. Po przeprowadzeniu kolejnych czynności, w tym wizji lokalnej z dnia [...] r., biegli ustosunkowali się do zarzutów strony zawartych w protokole z dnia [...] r., podtrzymując ustalenia co do stopnia zużycia budowli. Wskazać trzeba, że zarówno utwardzenie terenu, jak i ogrodzenie nadal pełni swoją funkcję, a stan poszczególnych ich fragmentów jest zróżnicowany, gdyż zużycie nie następuje w sposób jednorodny.

Zestawienie opisanej wyżej wyceny z treścią Operatu szacunkowego z listopada 2015 r., sporządzonego na zlecenie skarżącej przez rzeczoznawcę majątkowego p. P. B. wskazuje, że w obu wycenach zastosowano dane z tych samych katalogów cen. W obu wycenach określono tą samą cenę wskaźnikową metra bieżącego ogrodzenia oraz metra kwadratowego utwardzenia, wobec czego w zasadniczych kwestiach są one zbieżne. W ich świetle podnoszona przez skarżącą argumentacja co do pozyskanych z Internetu cen "nowej" siatki ogrodzeniowej czy też ceny wykonania "nowej" ścieżki rowerowej jest całkowicie bezpodstawna. Treść opinii p. P. B. (pkt 8 – Obliczenia wartości budowli) wskazuje, że zużycie określono na podstawie oględzin, wieku obiektu oraz prowadzonej gospodarki remontowo-konserwatorskiej, wobec czego zasadne jest stwierdzenie, że zakres parametrów uwzględnionych przy ocenie zużycia obiektu przez tego biegłego jest węższy niż wynika to z przywołanego wyżej opisu zużycia zawartego w opinii sporządzonej na zlecenie organu podatkowego. Potwierdza to także opis zawarty w aneksie z marca 2016 r. na str. 11, w którym rzeczoznawca majątkowy podał i precyzyjnie opisał siedem wad i uszkodzeń, które brano pod uwagę przy ocenie stopnia zużycia nawierzchni (np. takich jak: wykruszenie masy płytkiej, masy głębokiej). Uwzględniając te parametry określono stopień zużycia utwardzenia w przedziale 31 – 50 %, co odpowiada stanowi technicznemu średniemu.

Odnośnie pomiarów omawianych budowli wskazać należy, że istotnie – jak zarzuca skarżąca - były one przez biegłego korygowane, wobec czego pierwotne błędy i niedokładności nie mogą stanowić podstawy kwestionowania ustaleń poczynionych przez organ podatkowy. Dokonano ich bowiem na podstawie danych zawartych na str. 36-37 ostatniej z opinii, sporządzonej w marcu 2016 r. Odnotować trzeba, że zawarte w skardze (na str. 4) zestawienie tabelaryczne wskazuje, iż powierzchnia utwardzenia wskazana przez biegłego działającego na zlecenie organu jest o kilkadziesiąt metrów kwadratowych niższa niż podał to biegły P. B. Nadto podkreślenia wymaga, że rozbieżności co do długości ogrodzenia zostały wyjaśnione na str. 6 opinii z marca 2016 r. Godzi się również zauważyć, że – jak wskazano to w decyzji organu I instancji – ostatecznych ustaleń dotyczących fragmentów ogrodzenia podlegających opodatkowaniu dokonał, zgodnie ze swoimi kompetencjami, organ podatkowy, przyjmując do opodatkowania wyłącznie fragmenty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Wobec powyższego zarzuty skargi dotyczące opodatkowania budowli uznać należało za bezzasadne.

Odnośnie budynków przypomnieć należy, że w zaskarżonej decyzji opodatkowano - jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - dwa (ujawnione w ewidencji gruntów i budynków) budynki: budynek handlowo-usługowy o powierzchni [...] m2 oraz budynek magazynowy o powierzchni [...] m2, co do których biegły w specjalności konstrukcyjno-budowlanej, po przeprowadzeniu oględzin stwierdził, że posiadają one fundamenty i są posadowione na murowanych ławach ceglanych. Powierzchnię tych budynków ustalono w ramach inwentaryzacji powierzchni użytkowych budynków przeprowadzonej przez rzeczoznawcę budowlanego i do opodatkowania przyjęto (niekwestionowaną w skardze) powierzchnię użytkową ustaloną przez biegłego, mniejszą niż wynika to z ewidencji budynków.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 u.p.o.l. budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Definicja ta nie zawiera pojęcia: "fundamentów". Nie ulega także wątpliwości, że ustawodawca nie wprowadził ustawowej definicji fundamentów (ani w przepisach prawa podatkowego, jak też w prawie budowlanym, jak i w innych aktach prawnych).

W orzecznictwie przyjmuje się, że fundamentem jest element konstrukcji budowlanej, w jej najniższej części, mający za zadanie przekazanie ciężaru budowli na grunt, fundamentem jest np. ława, stop fundamentowy (wymienione w § 3 pkt 24 lit. b rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690). Pod pojęciem fundamentów należy rozumieć każdy ich rodzaj (por. m.in. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 10 października 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 534/12). W doktrynie prezentowane jest także stanowisko, że przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie wymagają, aby fundament był zgodny z jakimiś wymogami wynikającymi z zakresu prawa budowlanego albo zasadami sztuki budowlanej. Za fundament można więc uznać nawet taki fundament, który jest kompletnie nieużyteczny z punktu widzenia budowlanego (por. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, Komentarz pod red. W. Morawskiego, ODDK sp. z o.o., Gdańsk 2016). Pogląd ten zaaprobował WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 5 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 456/15, w którym stwierdzono, że nawet element konstrukcyjny kompletnie nieużyteczny i wadliwy z punktu widzenia sztuki budowlanej może być fundamentem. W orzeczeniu tym wskazano także, iż nie ma żadnych wymogów dotyczących konstrukcji fundamentu i posłużono się przykładem, że nawet cegły, na których ustawiono obiekt budowlany, mogą być traktowane jako fundament. Odnośnie tychże cegieł zasadnie zwrócono uwagę, że tak stworzony fundament nie będzie natomiast gwarantował trwałego związania obiektu z gruntem, co stanowi jedno z ustawowych kryteriów uznania obiektu za budynek. Tymczasem w niniejszej sprawie bezsporne jest, iż opodatkowane obiekty są trwale związane z gruntem, co wynika ze stanowiska rzeczoznawcy budowlanego w specjalności konstrukcji budowlanej, szczególnie predysponowanego do oceny elementów konstrukcyjnych badanych obiektów. Postawiona zaś przez rzeczoznawcę majątkowego P. B. (a więc osobę o szczególnych kompetencjach w zakresie wyceny nieruchomości) autorytarna teza, że budynki wpisane do ewidencji budynków nie posiadają fundamentów nie jest w żaden sposób uzasadniona, ani poparta jakimkolwiek materiałem poglądowym. Nadto, jak zasadnie wskazał organ I instancji, konstatacja ta nakazywałyby uznać te obiekty za budowle, wobec czego dokonana przez biegłego P. B. wycena budowli usytuowanych na przedmiotowej działce powinna objąć i te budowle, a nie zostały one wycenione.

Trudno również zaaprobować zawarte w skardze twierdzenie, że omawiane obiekty, pozostawione na działce w 1994 r., wzniesione zostały dla przemijającego użytku. Trwałe związanie obu obiektów z gruntem nie jest w sprawie kwestionowane.

Nawiązując do argumentacji skargi podkreślić także należy, iż budynki niewpisane do ewidencji budynków również podlegają opodatkowaniu, ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie uzależnia bowiem obowiązku podatkowego od wpisania budynku do ewidencji (por. m.in. uchwała NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FPS 1/09, LEX nr 489351, wyrok NSA z dnia 30 października 2012 r., sygn. akt II FSK 652/11, LEX nr 1234088).

W orzecznictwie przyjmuje się także powszechnie, że obiekt budowlany, mieszczący się w definicji budynku zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., pozostaje budynkiem w rozumieniu przepisów tej ustawy nawet wówczas, gdy ze względów technicznych, prawnych, czy faktycznych, nie jest i nie może być wykorzystywany, w tym zgodnie z jego przeznaczeniem. Brak okien, schodów wewnętrznych czy części dachu lub ogólna dewastacja budynku, pozbawienie znajdujących się w nim lokali mediów czy jego "porzucenie" lub niewykorzystywanie nie powoduje utraty przez taki obiekt budowlany cech budynku w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej. Budynek pozostaje budynkiem nawet wówczas, gdy został wyłączony z bieżącej eksploatacji (por. m.in. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1955/16).

Zaakacentowania również wymaga, że "jeżeli wzniesiony bez pozwolenia obiekt odpowiada wymogom zawartym w definicji budynku, to należy go opodatkować tak, jak budynki wzniesione zgodnie z prawem" (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 sierpnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 114/09). Oba obiekty spełniają kryteria określone przez ustawę podatkową dla budynków, wobec czego podlegają opodatkowaniu.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że omawiana nieruchomość została prawidłowo opodatkowania, wobec czego skargę, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalono.