Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 178/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2015-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 134
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 3 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 12 poz 90
law: Umowa z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2015 r. na rozprawie sprawy ze skargi L.Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarżący L.Ł. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] stycznia 2015 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] czerwca 2014 r. określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.

Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na podstawie następującego stanu faktycznego sprawy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził kontrolę podatkową wobec skarżącego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Następnie postanowieniem z dnia [...] września 2012 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 77.986,00 zł.

Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie w wyniku, którego organ odwoławczy decyzją z [...] marca 2013 r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znaczniej części.

W trakcie ponownego rozpatrzenia sprawy organ pierwszej instancji uzupełnił materiał dowodowy i ustalił, że skarżący w dniu 20 kwietnia 2007 r. złożył zeznanie PIT-37 za 2006 r., w którym wykazał przychody z tytułu emerytur/renty krajowych w wysokości 10.413,82 zł, zaliczkę pobraną przez płatnika w kwocie 776,00 zł, odliczenia od podatku: składek na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 807,05 zł oraz wydatków mieszkaniowych wg załącznika PIT/D w wysokości 288,47 zł, podatek należny w wysokości 353,00 zł, nadpłatę w kwocie 423,00 zł.

Skarżący, mimo wezwania z dnia [...] marca 2012 r., nie przedłożył dokumentów dotyczących odliczeń z tytułu ulgi mieszkaniowej.

Organ ustalił również, że skarżący prowadził w 2006 r. niezarejestrowaną działalność gospodarczą. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2012 r. organ włączył jako dowód protokół kontroli w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r. wraz z załącznikami, z których wynika m.in., że:

- w latach 2005-2006 prowadził działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży kosmetyków za pośrednictwem portalu aukcyjnego [...], która winna być zgłoszona i opodatkowana w Polsce (pismo z dnia [...].07.2008 r. informacja spontaniczna SCAC),

- sprzedaży dokonywał z konta na portalu [...] należącego do P.Ś., a płatności za realizowane transakcje wpływały na konto w banku pocztowym [...] nr [...] także należące do P.Ś., którym dysponował L.Ł. (pismo z dnia [...] listopada 2007 r. i z dnia [...] lutego 2008 r. Dr E.I. do F zawierające w treści oświadczenie L.Ł.).

Skarżący mieszkał w [...] i w Niemczech nie miał miejsca zamieszkania ani stałego pobytu. Transakcji sprzedaży do końca 2006 r. dokonywał z Polski pod nazwą "r." lub "h.", a towar do sprzedaży "organizował" w Polsce, na rachunek w [...] z transakcji na portalu [...] wpłynęło 90.409,86 €, skarżący dokonał sprzedaży na 656 aukcjach (wydruk z aukcji na platformie [...]) na łączna kwotę 78.806,27 €, posiadał rachunek w [...], na który w badanym okresie wpłynęła kwota 100,00 zł a saldo na dzień [...] grudnia 2006 r. wynosiło 28,48 zł i w [...] rachunek "śpiący".

Skarżący został przesłuchany w dniach [...] lipca 2013 r. i [...] września 2013 r. w charakterze strony. Z zeznań wynikało, że nie posiadał na terytorium Niemiec zakładu, stałej placówki, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona była działalność - korzystał jedynie z uprzejmości swojego kolegi K.S. i w jego mieszkaniu (położonym we [...]) przetrzymywał rzeczy do wysyłki, jednak nigdzie tego faktu nie zgłaszał. W 2006 r. był zameldowany w Polsce, czasowo był też zameldowany w Niemczech, a mieszkał w [...]. W toku postępowania nie przedstawił jednak żadnych dokumentów poświadczających inne miejsce zamieszkania w 2006 r. niż ustalone przez organ podatkowy, tj. [...].

Ponadto w trakcie przesłuchań stwierdził, że nie podtrzymuje treści złożonego w 2008 r. przed Urzędem Skarbowym, za pośrednictwem pełnomocnika dr. E.I., prawnie wiążącego oświadczenia, z którego wynika, iż sprzedawane towary składował przejściowo aż do wysyłki w Polsce. Wyjaśnił, że dr E.I. został "wynaleziony przez pana P.Ś." w celu bronienia jego interesów przed niemieckim organem podatkowym. Najważniejszym zadaniem pełnomocnika było spowodowanie by P.Ś. nie miał żadnych nieprzyjemności. Skarżący nie widział dr. E.I. na oczy a tylko podpisał przesłane mu dokumenty. Odnosząc się do zmiany swojego stanowiska dotyczącego skutków podatkowych dokonywanej sprzedaży stwierdził, że nie poświadczył świadomie nieprawdy przed niemieckim organem podatkowym, gdyż nie zmienił swojego stanowiska. Natomiast przedstawione mu przez pełnomocnika oświadczenie podpisał w dobrej wierze, jednak szczegółowo nie zapoznał się z jego treścią, gdyż uniemożliwiło mu to fachowe słownictwo użyte w tym oświadczeniu (oświadczenie było sporządzone w języku niemieckim).

Organ podatkowy nie uznał jako wiarygodnego argumentu o niewystarczającej znajomości języka niemieckiego przez skarżącego, ponieważ był studentem [...], a warunkiem wpisu na listę studentów tej uczelni jest konieczność poświadczenia znajomości języka niemieckiego odpowiednim certyfikatem lub zdanie egzaminu kwalifikacyjnego z języka niemieckiego DSH (skarżący zdał taki egzamin). Ponadto skarżący raz twierdził, że w ogóle nie widział treści oświadczenia, innym razem, że go nie czytał dokładnie a jeszcze innym - że nie zrozumiał jego treści. Twierdził też, iż o tym, że został wprowadzony w błąd przez swojego pełnomocnika zorientował się po wszczęciu kontroli przez Urząd Skarbowy - spodziewał się że zostanie przesłuchany przez niemiecki organ podatkowy. Podatnik jednak nie zgłosił odpowiednim służbom faktu wprowadzenia go w błąd przez pełnomocnika ani nie wytoczył w tym zakresie sprawy z powództwa cywilnego. W związku z powyższymi ustaleniami organ podatkowy uznał, że skarżący miał świadomość swojej roli i treści wyjaśnień złożonych w toku postępowania przed niemieckim organem podatkowym, a późniejsza zmiana zeznań miała na celu wybronienie się przed polskim organem podatkowym.

Organ pierwszej instancji przesłuchał w charakterze świadka także: M.T., i P.S.. Z ich zeznań wynika, że skarżący przywoził z [...] do [...] kosmetyki zakupione w Polsce, tam w mieszkaniu K.S. pakował towar i za pośrednictwem poczty we [...] wysyłał przesyłki do niemieckich klientów. Te zeznania potwierdza też oświadczenie z dnia [...].01.2013 r. złożone pisemnie przez K.S..

Skarżący nie przedłożył żadnych ksiąg, remanentów, rejestrów i ewidencji. Wobec braku ksiąg, organ pierwszej instancji powołując się na art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochód określił w drodze oszacowania.

Stosownie do art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, w celu wyboru najbardziej optymalnej metody, szacowania podstawy opodatkowania, organ przeanalizował możliwości zastosowania metod wymienionych w art. 23 § 3 ustawy i uznał, że żadna z nich nie spełniała wymogu zawartego w art. 23 § 5. Zastosował więc art. 23 § 4 ww. ustawy wybierając metodę najbardziej zbliżoną do rzeczywistości. W zakresie przychodów oparł się na wielkości wpływów na rachunek bankowy dotyczących przeprowadzonych transakcji (pomniejszonych o zwroty towarów handlowych).

Za datę powstania przychodu przyjął ostatni dzień miesiąca, w którym otrzymano zapłatę za towar, a za kwotę przychodu kwoty wpływów na rachunek bankowy, zawierające także koszty przesyłki w wysokości 90.409,86 € (s. 16-37 decyzji organu pierwszej instancji) pomniejszone o kwoty zwrotów 965,17 € (s. 37 decyzji organu pierwszej instancji).

Wpływ w listopadzie od P.Ś. w wysokości 1.000,00 € uznano za niezwiązany z działalnością.

W związku z decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] stycznia 2014 r. o umorzeniu postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r., wartość uzyskanego przez skarżącego przychodu nie została pomniejszona o należny podatek VAT.

Zgodnie z art. 14 ust. 1a i ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzyskane przychody w walutach obcych przeliczone zostały na złote według kursów średnich z dnia uzyskania przychodu (tutaj: dzień wpływu na rachunek bankowy) ogłoszonych przez Narodowy Bank Polski. Wobec powyższego po przeliczeniu przychód brutto - po uwzględnieniu wartości zwrotów - (s. 38 decyzji) wyniósł 348.587,34 zł.

Wysokość kosztów, w związku z tym, że skarżący nie przedłożył dokumentów, organ przyjął w wartości opłat z tytułu prowizji dla [...] w kwocie 7.234,53 € (28.313,53 zł - tabela s. 39 decyzji) i wyliczonych kosztów przesyłek stanowiących różnicę pomiędzy wpływami na rachunek bankowy, a wartością aukcji internetowych (90.409,86 € - 78.806,27 € - 11.603,59 €) przeliczonych na PLN po średnim kursie NBP z roku 2006 (11.603,59 x 3,8958 = 45.205;26 zł). Suma poniesionych kosztów wyniosła 73.518,79 zł (28.313,53 + 45.205,26).

Ostatecznie organ pierwszej instancji ustalił, że skarżący w 2006 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej uzyskał przychód w kwocie 348.587,34 zł, poniósł koszty uzyskania przychodu w wysokości 73.518,79 zł i uzyskał dochód w kwocie 275.068,55 zł.

Organ wskazał również, że zgodnie z art. 70 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 ustawy wszczęte w dniu [...] czerwca 2012 r. dochodzenie w sprawie karnej skarbowej zawiesiło bieg terminu przedawnienia i z dniem [...].06.2012 r. zobowiązanie nie uległo przedawnieniu.

W konsekwencji organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 101.378,00 zł.

Skarżący wniósł odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając jej naruszenie prawa procesowego oraz prawa materialnego w szczególności:

- art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie sprawy bez zgromadzenia materiału dowodowego dającego podstawę do stwierdzenia, że L.Ł., uzyskiwał w okresie objętym postępowaniem przychody ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

- art. 191 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez ocenę stanu faktycznego nie znajdującą potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym i dokonaną z naruszeniem granic swobodnej oceny dowodów tj.:

a) brak wskazania wiarygodnych i obiektywnych przyczyn, dla których organ dyskwalifikuje dowody z zeznań świadków M.T., P.S. i strony oraz spójnych z tymi zeznaniami oświadczeń K.S. i P.Ś. oraz ww. świadków,

b) wybiórczą, nakierowaną na z góry założoną tezę, ocenę ww. dowodów, potwierdzających iż, L.Ł. w 2006 roku prowadził całość działalności handlowej poprzez swoją stałą placówkę zlokalizowaną w [...] pod adresem [...],

c) niewskazanie w uzasadnieniu skarżonej decyzji wiarygodnych przyczyn odmowy uznania wymienionych w pkt a) dowodów za mających znaczenie dla sprawy, w szczególności dla ustalenia miejsca położenia źródła przychodów z prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej,

d) niepoparte jakimkolwiek dowodem - poza sprzecznymi z pozostałymi dowodami "ustaleniami" pełnomocnika osoby trzeciej - twierdzenie organu pierwszej instancji, że strona nie prowadziła na terytorium Niemiec zakładu w rozumieniu art. 5 ust 1 i 2 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, poprzez który prowadzona była cała działalność przedsiębiorstwa strony. Powyższej oceny stanu faktycznego Naczelnik US dokonał z całkowitym pominięciem ustaleń zawartych w decyzji nr [...] z dnia [...].01.2014 r., wydanej stronie przez ten sam organ podatkowy, w której na podstawie tych samych dowodów, co zgromadzone w niniejszym postępowaniu organ uznał za udowodnione, że L.Ł. dokonywał dostaw towarów, wyłącznie z terytorium Niemiec,

- art. 188 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania K.S. i P.Ś. oraz nabywców towarów sprzedawanych przez L.Ł. na okoliczność prawidłowego ustalenia miejsca położenia źródła przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej,

- art. 216 Ordynacji podatkowej poprzez niewydanie postanowienia w sprawie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, a tym samym pozbawienie strony możliwości zaskarżenia takiego postanowienia w trybie art. 237 Ordynacji podatkowej.

- art. 5 ust. 4 umowy o UPO poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,

- art. 5 ust. 1 i ust. 2 lit. c), art. 7 ust. 1 umowy o UPO w związku z art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich niezastosowanie w odniesieniu do dochodu podlegającego opodatkowaniu w Niemczech z tytułu prowadzonej tam działalności gospodarczej, zwolnionego od podatku na podstawie art. 24 ust. 2 lit. a) umowy o UPO,

- obrazę art. 24 b ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 23 § 1 pkt 1, § 3, 4, 5 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie w odniesieniu do dochodu zwolnionego od podatku na podstawie umowy o UPO.

Skarżący wskazał, że tezę w zakresie obowiązku opodatkowania w Polsce dochodu osiągniętego z prowadzonej działalności wywiódł wyłącznie na podstawie korespondencji E.I., działającego w charakterze pełnomocnika w sprawie prowadzonego przez niemieckie organy podatkowe postępowania przygotowawczego przeciwko P.Ś.. Poza pismami pełnomocnika P.Ś. nie wskazano żadnych innych dowodów, które pozwoliłyby dokonywać subsumcji normy niemieckiego prawa materialnego, a w szczególności na stwierdzenie, że miejscem sprzedaży towarów (decydującym jednocześnie o zastosowaniu przepisów materialnego prawa podatkowego kraju, w którym prowadzona była działalność gospodarcza) nie było terytorium Niemiec. Treść oświadczenia przywołana w piśmie E.I. z dnia [...].02.2008 r. nie została samodzielnie zredagowana w języku niemieckim przez stronę postępowania ze względu na brak wystarczającej znajomości języka niemieckiego. Na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej niedopuszczalnym jest oparcie ustaleń prowadzonego postępowania wyłącznie na deklaracjach i wnioskowaniu E.I.. Doprowadziło to bowiem do sytuacji, w której obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego organ uznał za wypełniony, pomimo że działania w tym zakresie zostały podjęte przez pełnomocnika osoby trzeciej – E.I..

Ponadto zarzucił, że organ pierwszej instancji nie zwrócił się do niemieckich organów podatkowych o przekazanie dowodów, na podstawie których organy te zweryfikowały tezy postawione w pismach pełnomocnika P.Ś.. Zgodnie ze wskazaniami organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego powyższą okoliczność dotyczącą miejsca świadczenia usług winien zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W ocenie skarżącego organ nie zastosował się do tych zaleceń. W trakcie ponownego postępowania organ przeprowadził dowód z przesłuchania strony oraz dwóch świadków: M.T. oraz P.S.. Skarżący nie zgładził się z twierdzeniem organu podatkowego, że "z odebranych zeznań wynika, iż Pan L.Ł. nie posiadał na terytorium Niemiec zakładu, stałej placówki przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona była działalność gospodarcza". Analiza obszernych, spójnych i wzajemnie uzupełniających się zeznań złożonych przez stronę oraz świadków prowadzi bowiem wprost do wniosku, że w badanym okresie jedyną "stałą placówką" oraz miejscem, w którym prowadzona była przez stronę działalność gospodarcza, obejmująca sprzedaż wysyłkową towarów handlowych (kosmetyków) za pośrednictwem niemieckiego portalu internetowego [...], było mieszkanie odpłatnie udostępniane stronie przez K.S., mieszczące się we [...].

Skarżący podkreślił, że organ nie odniósł się do treści zeznań ww. świadków, ograniczając się do stwierdzenia, że dowody z odebranych zeznań nie mogą zastąpić dowodów z dokumentów, mogą się tylko przyczynić do wyjaśnienia wątpliwości związanych z treścią już istniejących dowodów. Skarżący nie zgadza się z tym, że korespondencja prowadzona przez E.I. ma szczególny walor dowodowy i podkreślił, że informacje zawarte w ww. korespondencji są sprzeczne z zeznaniami świadków. Wskazał też, iż organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji nie analizował odebranych od strony zeznań pod kątem ustalenia czy posiadała w Niemczech zakład w rozumieniu art. 5 ust. 1 i 2 UPO, lecz skupił się przede wszystkim na sprzecznościach wynikających z oświadczenia złożonego przez E.I. przed niemieckim organem podatkowym i zeznań złożonych przez L.Ł. w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy dokonał swoistej oceny moralnej zachowania skarżącego, uznając, że można by było przyjąć, że podatnik został wprowadzony w błąd przez swojego pełnomocnika, ale jedynie w sytuacji, gdyby o tym fakcie poinformował odpowiednie służby. Stanowi to naruszenia art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej, gdyż organ winien dokładnie wyjaśnić stan faktyczny. Organ I instancji nie podważa logiki oraz spójności zeznań składanych przez stronę, wskazujących na prowadzenie w 2006 r. działalności poprzez "stała placówkę" zlokalizowaną w Niemczech, jednak nie konfrontuje treści tych zeznań z potwierdzającymi je zeznaniami świadków, lecz uznaje zeznania jako nakierowane na ochronę interesu prawnego strony. Nie wskazuje jednak którą wersję (z oświadczenia czy zeznań) uznaje za udowodnioną. Skoro zatem w postępowaniu stwierdzono sprzeczności na podstawie wykluczających się oświadczeń, to ich wartość dowodowa nie może mieć rozstrzygającego znaczenia w sprawie. Organ nie wskazuje żadnych kontrdowodów podważających zeznania strony i świadków, pomija wnioski dowodowe strony i okoliczności wskazujące na to, że sprzedaż kosmetyków prowadzona była wyłącznie z terytorium Niemiec na rzecz zagranicznych odbiorców. Z zeznań wynika, że w mieszkaniu K.S. podatnik dysponował komputerem stacjonarnym do celów sprzedażowych, towary handlowe po ich nabyciu były przywożone przez podatnika do ww. mieszkania, gdzie były pakowane i przygotowywane do wysyłki, która była dokonywana w placówce pocztowej położonej na terenie [...]. Z oświadczenia K.S. z dnia [...] stycznia 2013 r. wynika, że w wynajmowanym przez niego mieszkaniu L.Ł. przechowywał i przygotowywał do wysłania paczki dla jego niemieckich kontrahentów oraz korzystał z komputera i przechowywał dokumenty. Powyższe okoliczności uznane zostały przez za udowodnione i stanowiły podstawę wydania decyzji nr [...] z dnia [...].01.2014 r. umarzającej postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

Skarżący nie zgadza się ze stanowiskiem organu podatkowego, że treść ww. zeznań nie ma znaczenia w sprawie. Organ nie przeprowadził dowodu z przesłuchania w charakterze świadków P.Ś., Pana K.S. i wybranych kontrahentów strony na okoliczność ustalenia miejsca położenia źródła przychodów z działalności prowadzonej przez podatnika.

Podkreślił, że organ wbrew dyspozycji art. 216 Op. nie wydał postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę w piśmie z dnia [...].12.2012 r. W uzasadnieniu decyzji nie uzasadnił też motywów, jakimi kierował się pomijając wniosek strony. Zgodnie z brzmieniem art. 188 Op. żądanie dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W piśmie z dnia [...].12.2012 r. wskazano, że z uwagi na niewyjaśnienie przez organ miejsca położenia źródła przychodów, konieczne jest przesłuchanie świadków mających największą wiedzę w przedmiocie lokalizacji stałej placówki, przez którą podatnik prowadził działalność gospodarczą w Niemczech, tj. P.Ś. i K.S.. Jednakże organ ograniczył się do lakonicznego stwierdzenia, iż do przesłuchania K.S. nie doszło z przyczyn niezależnych od organu, gdyż świadkowi nie doręczono skutecznie (wezwania z uwagi na fakt, że "podatnik od dwóch lat mieszka w Niemczech"). Natomiast do przyczyn nieuwzględnienia wniosku w przedmiocie przesłuchania P.Ś. oraz kontrahentów strony organ podatkowy w ogóle się nie odniósł. W związku skarżący przekazał oświadczenie K.S. z dnia [...].07.2014 r., w którym wskazany jest adres, pod którym ustanowiony jest pełnomocnik do odbioru korespondencji.

Ponadto organ pierwszej instancji nie pozyskał żadnego dowodu potwierdzającego, że miejscem prowadzenia działalności handlowej strony w 2006 r. było terytorium RP. Jednocześnie zdaniem organu brak jest wystarczających dowodów potwierdzających, że strona prowadziła działalność poprzez położony w Niemczech zakład z czym skarżący się nie zgadza. W związku z powyższym organ winien uwzględnić, zawarte we wniosku z dnia [...].12.2012 r., żądanie przeprowadzenia dowodu. Pełnomocnik nie zgadza się z twierdzeniem organu, iż strona nie posiadała w Niemczech w rozumieniu art. 5 ust. 1 i 2 umowy o UPO. Lokal ten nie był wykorzystywany jedynie do celów składowania towarów handlowych, co sugeruje organ podatkowy. Brak jest w uzasadnieniu decyzji wskazania faktów uprawdopodabniających, że miejscem położenia źródła przychodów z działalności było terytorium kraju.

Jednocześnie ze względów ostrożności procesowej skarżący podtrzymał zarzut wadliwej "metody" oszacowania podstawy opodatkowania, skutkującej określeniem opodatkowania w wysokości wielokrotnie wyższej od tej, jaka byłaby ustalona w oparciu o dane niezbędne dla jej określenia.

Organ odwoławczy pismem z dnia [...] września 2014 r zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu wyjaśnienia, czy wynikające z zapisów na wyciągu z konta bankowego przelewy za zakupy na portalu [...] były dokonywane przez podatnika i czego dotyczyły. Było to podyktowane tym, że L.Ł. zeznał w trakcie przesłuchania w dniu [...] lipca 2013 r., że w towary zaopatrywał się m.in. "w internecie: portal [...]". Zatem należało zbadać, czy te transakcje dotyczyły zakupu przez L.Ł. towarów do dalszej odsprzedaży. Jednocześnie organ pierwszej instancji miał ustalić, jakim nickiem posługiwał się na [...] w 2006 r. skarżący i czy dokonywał zakupu towarów, gdyż zgodnie z zeznaniami mógł dokonywać tam sporadycznych zakupów towaru. W tym celu należało zwrócić się z zapytaniem do portalu [...], gdyż podatnik twierdził, iż nie pamięta loginu. W przypadku uzyskania odpowiedzi wskazującej na to, że dokonywał takich transakcji, organ miał dokonać konfrontacji z podatnikiem (przesłuchać go na okoliczność ujawnionych informacji), w celu ustalenia ich związku z prowadzoną w 2006 r. działalnością gospodarczą i wpływu na wysokość kosztów przychodów podatkowych.

Pismem z dnia [...] grudnia 2014 r. organ pierwszej instancji przesłał materiał dowodowy uzyskany w toku dodatkowego postępowania wyjaśniającego wraz z ustosunkowaniem się do zebranego materiału. W wyniku wtórnej analizy zapisów wyciągu z konta bankowego, ustalono, że w 2006 r. L.Ł. dokonał 200 przelewów bankowych, jednak zazwyczaj w opisie podano tylko "adres dostawy na skrzynce mailowej telefon komórkowy P.Ś." lub brak było opisu tytułu przelewu. Tylko w trzech przypadkach w opisie podano, że przelew dotyczy zakupu na [...], jednak z opisu nie wynika, jaki towar został zakupiony. Organ zwrócił się do firmy zarządzającej portalem [...] o wskazanie kont, którymi dysponował L.Ł. w 2006 r. i o wykaz dokonanych transakcji. Z podanych przez G w piśmie z dnia [...] października 2014 r. informacji wynikało, że w L.Ł. był zarejestrowany na portalu [...] od [...].12.2005 r., jednak transakcji dokonywał dopiero od 2007 r. Organ dwukrotnie wzywał stronę celem przeprowadzenia dowodu z przesłuchania na okoliczność zidentyfikowania ewentualnych transakcji dotyczących nabycia towarów na [...]. Mimo prawidłowego odebrania wezwań strona nie stawiła się. W dniu 9.12.2014 r., tj. w dniu terminu przewidzianego zgodnie z drugim wezwaniem przesłuchania, skarżący poinformował telefonicznie, iż z powodu choroby nie jest w stanie stawić się na przesłuchanie. W dniu 12.12.2014 r., dwa dni po zakończeniu postępowania i odesłaniu akt sprawy do organu odwoławczego, do organu pierwszej instancji wpłynęło pismo L.Ł. z [...] grudnia 2014 r. z prośbą o wyznaczenie nowego terminu przesłuchania. Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu [...] grudnia 2014r. przesłał pismo do organu odwoławczego.

Zawiadomieniem z dnia [...] grudnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej wyznaczył skarżącemu w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pismo zostało odebrane w dniu 29 grudnia 2014 r. Skarżący nie skorzystał z prawa zapoznania się z materiałem dowodowym.

Organ odwoławczy decyzją z [...] stycznia 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając w całości stanowisko tegoż organu.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. skarżąc zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania jak i prawa materialnego z uwagi na wydanie decyzji poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów, bez rozważenia wszystkich okoliczności sprawy wbrew art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacja podatkowa,

- naruszenie zasady praworządności poprzez odmienność ocen tego samego stanu faktycznego, dokonaną przez organy podatkowe w dwóch odrębnych postępowaniach oraz przyjęcie własnego stanowiska na podstawie hipotez nie znajdujących oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, wbrew przepisom art. 120 i 121 § 1 Ordynacja podatkowa,

- art. 188 w związku z art. 122 Ordynacja podatkowa poprzez nieuwzględnienie wniosku o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków na okoliczność ustalenia miejsca prowadzenia przez stronę działalności gospodarczej poprzez położony w Niemczech zakład w rozumieniu art. 5 ust 1 i 2 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. nr 12, poz. 90 - zwanej dalej umową o UPO),

- art. 5 ust. 4 umowy o UPO poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,

- art. 5 ust. 1 i ust. 2 lit. c), art. 7 ust. 1 umowy o UPO w związku z art. 27 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) poprzez ich niezastosowanie w odniesieniu do dochodu podlegającego opodatkowaniu w Niemczech z tytułu prowadzonej tam działalności gospodarczej, zwolnionego od podatku na podstawie art. 24 ust. 2 lit. a) umowy o UPO,

- obrazę art. 24 b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 23 § 1 pkt 1, § 3,4,5 Ordynacja podatkowa poprzez niewłaściwe zastosowanie w odniesieniu do dochodu zwolnionego od podatku na podstawie umowy o UPO.

Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie decyzji obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Uzasadniając swoje stanowisko skarżący wskazał okoliczności i twierdzenia podniesione w toku postępowania w szczególności zawarte w odwołanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do brzmienia art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje w razie stwierdzenia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub naruszenia prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, jak określa art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej P.p.s.a. Zgodnie z treścią art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając sprawę w granicach tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się, aby zaskarżona decyzja naruszała prawo materialne oraz przepisy postępowania w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. W ocenie Sądu, zarówno ustalenia faktyczne jak i rozważania prawne organu drugiej instancji są prawidłowe i słuszne, i jako takie zasługują na aprobatę.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy skarżący w 2006 roku podlegał w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości uzyskanych dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów, czy też ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 5 umowy polsko-niemieckiej.

Podkreślić należy, że w świetle przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, będącej podstawą wydania zaskarżonej decyzji, rozstrzygające znaczenie ma miejsce zamieszkania. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., jeżeli osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, to podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) w Polsce bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów - nieograniczony obowiązek podatkowy.

Z ustaleń organu podatkowego, które należy zaaprobować, jednoznacznie wynika, że w 2006r. skarżący mieszkał w [...] pod adresem ul. [...]. Skarżący nie wykazał w trakcie postępowania aby w badanym okresie mieszkał pod innym adresem. Wskazać należy, że w dniu 20 kwietnia 2007 r. skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym zeznanie o wysokości uzyskanego w 2006 r. dochodu PIT-37, w którym także wskazał powyższy adres jako miejsce zamieszkania w 2006 r. Także z zeznań przesłuchanych w sprawie świadków wynika, że w 2006 r. skarżący mieszkał w [...] pod wskazanym adresem a do [...] przyjeżdżał na krótko (także w celu dokonania wysyłki towaru). Co prawda z zeznań skarżącego wynika również, że w kontrolowanym okresie mieszkał także w Niemczech, gdyż studiował na uniwersytecie [...], jednak, jak słusznie stwierdził organ podatkowy, nie wskazał żadnych dowodów potwierdzających taki stan rzeczy. Jednocześnie fakt ten nie został potwierdzony przez żadnego ze świadków, przeciwnie z zeznań świadków wynika, że do [...] jeździł bezpośrednio z [...].

W związku z tym prawidłowo ustalił organ podatkowy, iż w 2006 r. skarżący mieszkał w [...], a w konsekwencji podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od wszystkich uzyskanych dochodów (przychodów).

Kolejnym spornym zagadnieniem była kwestia prowadzenie przez skarżącego działalności poprzez położony w Niemczech zakład, w rozumieniu przepisów umowy między Rzeczpospolitą Polską, a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy zawartej pomiędzy Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku dochód osoby zamieszkującej w Polsce z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Niemiec jest co do zasady opodatkowany w Polsce (tj. kraju rezydencji). Może on jednak być opodatkowany w Niemczech pod warunkiem, że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą przez położony na tym terenie zakład. Wówczas opodatkowaniu w Niemczech może podlegać jedynie dochód uzyskany z tego zakładu.

W art. 5 ust. 1 umowy stwierdzono, że w rozumieniu niniejszej umowy określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Określenie "zakład" obejmuje w szczególności: miejsce zarządu, filię, biuro, fabrykę, warsztat i kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych. Oznacza również plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy.

Jednak bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, określenie "zakład" nie obejmuje: użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa; utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania; utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo; utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa; utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym; utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności, o których mowa pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność stałej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Ze zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego w szczególności z zeznań M.T., P.S. i L.Ł. wynika, że w udostępnionym przez K.S. mieszkaniu położonym we [...] skarżący pakował towar do wysyłki. Okoliczność użyczenia mieszkania nie została nigdzie zgłoszona a strony nie zawarły umowy. Skarżący nie zarejestrował też działalności gospodarczej. Kosmetyki były przywożone z Polski, pakowane i wysyłane za pośrednictwem urzędu pocztowego we [...]. Jednocześnie z zeznań złożonych przez skarżącego wynikało, że wysyłka z terenu Niemiec miała na celu zarówno zmniejszenie kosztów wysyłki jak i ominięcie kontroli celnej, która miałaby miejsce w przypadku wysyłki towarów z terenu Polski, gdyż wysyłka takiego asortymentu z Polski uznawana byłaby za wysyłkę rzeczy podrabianych. W mieszkaniu K.S. skarżący magazynował też kosmetyki. Z zeznań skarżącego wynika również, że towar był wysyłany dopiero po otrzymaniu zapłaty na konto bankowe.

Zasadnie przyjął organ podatkowy, kierując się logiką i doświadczeniem życiowym, że po zakończeniu aukcji i otrzymaniu zapłaty skarżący dopiero przywoził towar do wysyłki konkretnych zamówień. Co prawda z oświadczenia K.S. oraz zeznań skarżącego wynika, iż w udostępnionym mieszkaniu znajdował się komputer stacjonarny, z którego skarżący mógł korzystać, jednak specyfika handlu internetowego i opisany przez skarżącego sposób prowadzenia działalności, wskazuje na to, że transakcje były zawierane wcześniej, po nabyciu towarów, a więc na terytorium Polski.

Podkreślić również należy, że w aktach sprawy znajduje się pismo z dnia [...].11.2007 r. i z dnia [...].02.2008 r. Dr E.I. do F (pełnomocnika L.Ł.) zawierające w treści oświadczenie L.Ł.. Z oświadczenia tego jednoznacznie wynika, że skarżący mieszkał w [...] a w Niemczech nie miał miejsca zamieszkania ani stałego pobytu. Transakcji sprzedaży do końca 2006 r. dokonywał z Polski pod nazwą "r." lub "h.", a towar do sprzedaży "organizował" w Polsce. Oświadczenie to jest tylko częściowo sprzeczne z ww. zeznaniami. Skarżący nigdy bowiem nie kwestionował faktu udostępnienia mu przez P.Ś. konta na [...] jak i rachunku bankowego ani dokonywania zakupu towarów w Polsce. Zarówno twierdzenia świadków jak i treści zawarte w oświadczeniu nie zostały potwierdzone żadnymi dokumentami, gdyż skarżący takich nie przedstawiła.

Ponieważ skarżący nie prowadziła ksiąg podatkowych organ oparł swoje ustalenia na wyciągu z rachunku bankowego oraz zestawieniu transakcji na [...].

Czyni to bezpodstawnym zarzut, iż organ pierwszej instancji oparł się jedynie na ww. oświadczeniu przy jednoczesnym odrzuceniu dowodu z zeznań świadków. Organy podatkowe przeanalizowały cały zebrany materiał dowodowy i dokonał jego oceny uzasadniając swoje stanowisko. Odmienna ocena zebranego materiału dowodowego dokonana przez skarżącego nie stanowi naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu materiał dowodowy zebrany w sprawie, w tym wskazane zeznania, wskazuje jednoznacznie, że skarżący nie prowadził działalności za pomocą zakładu położonego w Niemczech, gdyż zakres czynności dokonywanych na terenie Niemiec mieści się w dyspozycji przepisu art. 5 ust. 4 pkt a) i f) umowy UPO. Na terenie [...] jedynie magazynował, przygotowywał towar do wysyłki i wysyłał do kontrahentów.

Tym samym prawidłowo ustaliły organy podatkowe, że cały dochód uzyskany przez skarżącego z działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu w Polsce.

Niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 120, 121 § 1 oraz art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Podkreślić raz jeszcze należy, że organy podatkowe zebrały w toku prowadzonego postępowania obszerny materiał dowodowy. Materiał ten został następnie poddany wszechstronnej ocenie. Wnioski wyprowadzone z tak dokonanej oceny są logiczne i spójne i nie naruszają normy wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienia decyzji organów obu instancji zawierają uzasadnienie faktyczne, w którym wskazano, które fakty organy uznały za udowodnione, dowodów którym dano wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Uzasadnienie prawne zawiera natomiast wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Jest zatem zgodne z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 188 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania K.S. i P.Ś. oraz nabywców towarów sprzedawanych przez skarżącego na okoliczność prawidłowego ustalenia miejsca położenia źródła przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej.

Prawidłowo stwierdził organ, że zeznania przesłuchanych już świadków, tj. M.T. i P.S., były w zakresie prowadzonej przez skarżącego działalności spójne i zbieżne, a organ podatkowy ich nie podważa. Przypomnieć wypada, że z zeznań ww. świadków wynikało, że skarżący przygotowywał towar (kosmetyki) do wysyłki w mieszkaniu K.S., przesyłki nadawał w urzędzie pocztowym we [...], w czym pomagali mu też świadkowie. W mieszkaniu tym nikt nie mieszkał, skarżący przechowywał tam też towar do wysyłki (pojedyncze sztuki). Znajdował się tam także komputer stacjonarny. W 2006 r. Skarżący mieszkał w [...] skąd jeździł, także w towarzystwie ww. świadków, do [...].

Zasadnie przyjął organ podatkowy, ze w związku z tym słuchanie kolejnych świadków na okoliczność prawidłowo stwierdzoną już innymi dowodami nie wnosi nic nowego do sprawy. W sprawie jednoznacznie ustalono, że skarżący mieszkał w [...] i podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od wszystkich uzyskanych dochodów (przychodów), bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Ponadto, jak wynika z ustaleń organu podatkowego, obaj ww. panowie mieszkają obecnie na terytorium Niemiec, co znacząco utrudnia przeprowadzenie dowodu. Podkreślić jednak należy, że z akt postępowania wynika, iż organ pierwszej instancji w dniu [...] czerwca 2013r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego o przesłuchanie, w ramach pomocy, K.S.. Jednak jak wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2013 r. "w dniu 21.06.2013 r. podjęto próbę doręczenia wezwania na przesłuchanie w charakterze świadka Panu K.S. (...) na miejscu ustalono, że Podatnik od około 2 lat mieszka w Niemczech". Do pisma załączona została notatka służbowa sporządzona przez doręczającego wezwanie, z której wynika, że informacji o miejscu pobytu K.S. udzieliła matka adresata, odmawiając jednocześnie przyjęcia wezwania. Z uwagi na fakt, iż nie wiadomo, w jakim terminie K.S. będzie w miejscowości [...], organ uznał, że nie ma możliwości wyznaczenia daty przesłuchania.

Podkreślić również należy, że do odwołania z dnia [...] lipca 2014 r. dołączone zostało oświadczenie K.S. z dnia [...] grudnia 2014 r. o jego gotowości stawienia się do Urzędu w razie wezwania w charakterze świadka z jednoczesnym wskazaniem, że korespondencję należy kierować na podany adres, gdzie ustanowiony jest pełnomocnik do odbioru korespondencji (ten sam adres, na który podjęto próbę doręczenia wezwania na przesłuchanie w charakterze świadka).

Zasadnie stwierdził organ odwoławczy, że nie istnieje potrzeba powoływania kolejnych świadków, skoro miałyby one potwierdzać zdarzenia udowodnione już innymi zeznaniami.

Wskazać również należy, że w aktach sprawy znajdują się oświadczenia P.Ś. z [...].02.2013 r. oraz K.S. z [...].01.2013 r., dotyczące ich wiedzy na temat działalności prowadzonej przez skarżącego, z których wynika, że:

- L.Ł. wysyłając w 2006 r. paczki z Niemiec do swoich niemieckich odbiorców, każdorazowo jako nadawcę podawał dane Pana P.Ś. oraz że ewentualne zwroty towarów i niedoręczone paczki wracały na adres Pana Ś.;

- w mieszkaniu K.S. w 2006 r. przechowywał i przygotowywał do wysłania przesyłki dla swoich niemieckich odbiorców, przechowywał tam też dokumenty i korzystał z komputera,

- K.S. był również świadkiem wysyłania przez L.Ł. przesyłek z poczty we [...].

Odnośnie zarzutu niepowołania na świadków niemieckich kontrahentów skarżącego zaaprobować należy stanowisko organu podatkowego, że zgodnie ze zgromadzonym materiałem dowodowym osoby te nabywały towar od P.Ś. i to na jego rachunek bankowy uiszczały należność. Natomiast nieznany jest im skarżący, który w rzeczywistości posługiwał się kontami P.Ś..

Wskazać również należy, że organ instancji wielokrotnie bezskutecznie występował do skarżącego o przedłożenie dokumentów związanych ze sprawą. Ze względu na upływ czasu nie istniała możliwość uzyskania informacji o ilości nadanych przez skarżącego przesyłek oraz o ich kosztach. W zakresie ustalenia ewentualnych kosztów nabycia towarów organ odwoławczy zlecił przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego. W wyniku ponownej analizy zapisów wyciągu z konta bankowego, ustalono, że w 2006 r. skarżący dokonał 200 przelewów bankowych, jednak zazwyczaj w opisie podano tylko "adres dostawy na skrzynce mailowej telefon komórkowy P.Ś." lub brak było opisu tytułu przelewu. Tylko w trzech przypadkach w opisie podano, że przelew dotyczy zakupu na [...], jednak z opisu nie wynika jaki towar został zakupiony. Organ pierwszej instancji zwrócił się do firmy zarządzającej portalem [...] o wskazanie kont, którymi dysponował skarżący w 2006 r. Z wyjaśnień ww. portalu wynika, ze w 2006 r. skarżący nie dokonał jakiejkolwiek transakcji za pośrednictwem tego portalu. Organy podatkowe podejmowały wszelkie możliwe działania w celu zebrania materiału dowodowego, jednak sposób prowadzenia działalności przez skarżącego, brak współpracy z jego strony oraz upływ czasu nie pozwalają na zebranie nowych dowodów niż te powołane w sprawie.

W ocenie Sądu w sprawie prawidłowo określona została wysokość przychodów uzyskanych przez skarżącego z tytułu sprzedaży kosmetyków. Skarżący nie przedłożył żadnych ksiąg, remanentów, rejestrów i ewidencji, zatem w oparciu o art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochód określony został w drodze oszacowania.

Stosownie do art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, w celu wyboru najbardziej optymalnej metody szacowania podstawy opodatkowania, organy przeanalizowały możliwości zastosowania metod wymienionych w art. 23 § 3 ustawy, jednak żadna z nich nie spełniała wymogu zawartego w art. 23 § 5. Zastosowano więc art. 23 § 4 ustawy wybierając metodę pozwalająca ustalić podstawę opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. W zakresie przychodów oparto się na wielkości wpływów na rachunek bankowy dotyczących przeprowadzonych transakcji (pomniejszonych o zwroty towarów handlowych). Za datę powstania przychodu prawidłowo przyjęto ostatni dzień miesiąca, w którym otrzymano zapłatę za towar, a za kwotę przychodu kwoty wpływów na rachunek bankowy, zawierające także koszty przesyłki w wysokości 90.409,86 € pomniejszone o kwoty zwrotów 965,17 €. Wpływ w listopadzie od P.Ś. w wysokości 1.000,00 € uznano za niezwiązany z działalnością.

Ponieważ Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. umorzył postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r., wartość uzyskanego przez skarżącego przychodu nie została pomniejszona o należny podatek VAT.

Wysokość kosztów w związku z tym, że skarżący nie przedłożył dokumentów określono na podstawie wartości opłat z tytułu prowizji dla [...] w kwocie 7.234,53 € (28.313,53 zł) i wyliczonych kosztów przesyłek stanowiących różnicę pomiędzy wpływami na rachunek bankowy, a wartością aukcji internetowych (90.409,86 € - 78.806,27 € = 11.603,59 €) przeliczonych na PLN po średnim kursie NBP z roku 2006 (11.603,59 x 3,8958 = 45.205,26 zł). Suma poniesionych kosztów wyniosła 73.518,79 zł (28.313,53 + 45.205,26).

Podkreślić należy raz jeszcze, że w trakcie prowadzonego postępowania organy podatkowe nie uzyskały żadnych informacji mogących uprawdopodobnić wysokość poniesionych przez skarżącego innych wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Skarżący nie tylko nie udokumentowała w żaden sposób innych poniesionych wydatków, ale i nie przedstawiła żadnych dowodów, które pozwoliłyby uznać ponoszony przez nią ewentualny koszt podatkowy w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym zarzut niewłaściwego wyboru metody oszacowania dochodu, w tym kosztów uzyskania przychodu okazał się bezpodstawny.

Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę.