Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 257/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie sędzia WSA Aneta Lemiesz, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2014 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. Sp. z o.o. z siedzibą w J. kwotę 10.443 zł (słownie: dziesięć tysięcy czterysta czterdzieści trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej zwany: "DUKS"), po uchyleniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej zwany: "DIS") wcześniejszej decyzji DUKS z [...] stycznia 2012r., określił w decyzji z [...] maja 2013r. "A." Sp. z o.o. z siedzibą w J. (dalej zwana: "Spółką") zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług (dalej zwany: "VAT") za miesiące od stycznia do czerwca 2006r.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu odzieżą, a jedynym jej wspólnikiem i prezesem była T. S.. Postępowanie kontrolne wykazało, że Spółka zawyżyła VAT naliczony w związku z nieprzedłożeniem faktur, które uległy spaleniu, dokumentujących zakupy towarów oraz odliczeniem VAT z faktur wystawionych przez P.H.U. M. D. M., które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; nie wykonano czynności z ww. faktur, więc na mocy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)u.p.t.u. Spółka nie miała podstawy obniżenia VAT należnego. DUKS wskazał też, że z dowodów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec p. M. wykazała, że osoba ta w celu udokumentowania sprzedaży na rzecz Spółki posiadała faktury zakupu, których wystawcą były: P. Sp. z o.o., G. sp. z o.o. Faktury od ww. spółek nie dokumentują rzeczywistych czynności wykonanych na rzecz Spółki, są fakturami fikcyjnymi. Prezesi tych spółek, odpowiednio: M. K. i G. G. nie potwierdzili wykonania transakcji na rzecz p. M.; byli jedynie figurantami, którzy zgodzili się świadomie firmować działalność innych osób. Z ich zeznań wynika, że organizacją i funkcjonowaniem ich spółek zajmowali się p. G. i p. P.. DUKS ustalił, na podstawie włączonych do akt dowodów nadesłanych przez Prokuraturę Okręgową w B. ze śledztwa [...], że p. M. p. G. i P. wystawiali w celu osiągnięcia korzyści, na zlecenie puste faktury, które stanowiły jedynie podkładkę, wydłużały łańcuch firm powiązanych, do ewentualnej kontroli. Spółka na mocy ww. faktur nie mogła, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.; dalej zwana: "u.p.t.u.") obniżyć VAT należnego.

DUKS, wypełniając zalecenie DIS, wskazał na s. 5 i 10-12 decyzji, jakie działania podjął, w tym przesłuchał prezes Spółki, a z zeznań tych wynika, że nie dołożyła ona należytej staranności przy zawieraniu transakcji, których zakwestionowane faktury dotyczą, zaakceptowała faktury stwierdzające czynności, których nie dokonano, budzące podejrzenia co do ich wiarygodności; świadomie podjęła ryzyko ujęcia tych faktur w ewidencji. Spółka nie przedłożyła też duplikatów faktur wystawionych przez p. M., a jedynie wydruki ewidencji sprzedaży za luty i styczeń2006r. i ewidencję zakupów za styczeń 2006r., w której wykazała m.in. faktury wystawione przez p. M.. Spółka na podstawie art. 109 ust. 3 u.p.t.u. miała obowiązek prowadzić ewidencje na potrzeby VAT, zawierające: kwoty określone w art. 90u.p.t.u., dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość VAT należnego i naliczonego obniżające VAT należny i VAT podlegający wpłacie lub zwrotowi do urzędu skarbowego i inne dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji. Zaewidencjonowanie transakcji zakupów stwierdzających niedokonane czynności świadczy o nierzetelnym prowadzeniu ewidencji, więc ewidencja za styczeń 2006r. w zakresie zakupów nie spełniała wymogów definicji rzetelności, zawartej w art. 193 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749, ze. zm.; dalej zwana: "O.p."). Nie mogła być uznana za dowód w części dotyczącej nabycia towarów i usług:82.688 zł, VAT naliczony: 18.191,36 zł, zaewidencjonowanych na podstawie faktur wystawionych przez p. M..

DUKS nie uznał też prawa Spółki do odliczenia VAT naliczonego w styczniu 2006r. z 5 faktur, których duplikaty wystawiono 17 sierpnia 2011r. na zakup paliwa, gdyż widnieje na nich data sprzedaży: XII 2005r. - okres nie objęty postępowaniem. Spółka nie ujęła tych faktur w rejestrze zakupu za styczeń 2006r., gdyż dokumenty źródłowe uległy spaleniu. Zdaniem DUKS nie można wykluczyć, że VAT wynikający z tych faktur rozliczono w XII 2005r.

DUKS zakwestionował także prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych przez: R. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o. i E. M. K., które uległy spaleniu, a których duplikatów Spółka nie przedstawiła, wyjaśniając, iż uzyskanie informacji o transakcjach z ww. firmami, zgodnie z wnioskiem Spółki z 17 lipca 2012r., mimo podjętych prób, okazało się niemożliwe. DUKS wskazał, że w aktach znajduje się zaświadczenie z 16 września 2009r. o Interwencji Komendy Powiatowej Państwowej Straży Pożarnej w P. potwierdzające pożar w C. oraz oświadczenie E. Sp. z o.o., z którego wynika, iż [...] sierpnia 2009r. w wyniku pożaru hali magazynowej ww. centrum spłonął lokal [...], którego podnajemcą była Spółka.

DUKS, podsumowując stwierdził, iż Spółka zawyżyła VAT naliczony, naruszając art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a)u.p.t.u., w tym z faktur wystawionych przez p. M., które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

DUKS, w związku z przedstawieniem w postępowaniu odwoławczym duplikatów faktur uznał prawo Spółki do: 1) odliczenia VAT naliczonego z faktur, wystawionych I-VI 2006r. na zakupy paliwa, akcesoriów samochodowych, usług samochodowych, usług kurierskich i kosztu najmu powierzchni magazynowych, po analizie duplikatów faktur przedłożonych przez Spółkę; 2) obniżenia VAT należnego o naliczony wynikający z faktur zakupu, wystawionych przez V. S.A. od III do VI 2006r. z tytułu umowy leasingowej samochodu ciężarowego [...].

2. Spółka w odwołaniu wniosła o uchylenie ww. decyzji, ze względu na naruszenie: 1) art. 70 § 1 O.p. przez wydanie decyzji, mimo upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za ww. okresy, 2) art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zakresie zakwestionowania prawa Spółki do obniżenia VAT należnego o naliczony wynikające z faktur wystawionych przez p. M.; 3) art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EEC z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (dalej zwana: "VI Dyrektywą") w zakresie zakwestionowania prawo Spółki do obniżenia VAT należnego o naliczony z faktur wystawionych przez p. M.; 4) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie zakwestionowania prawo do odliczenia VAT naliczonego, ze względu na niedysponowanie fakturami zakupowymi lub ich duplikatami; 5) art. 120, art. 122, art. 123 oraz art. 180 i art. 187 O.p. przez wadliwe ustalenie stanu faktycznego i oparcie się na normach przewidujących możliwość zakwestionowania prawa do obniżenia VAT należnego o naliczony z faktur wystawionych przez p. M. i zakwestionowanie prawa do odliczenia VAT naliczonego, ze względu na niedysponowanie oryginałami zakupowych faktur lub ich duplikatami; 6) art. 199 § 3 O.p. przez stwierdzenie rzekomego nieistnienia transakcji zakupu towarów od kontrahenta wskazanego w decyzji, mimo iż O.p. nie przyznaje organom podatkowym takich kompetencji i wskazuje właściwy tryb postępowania przed sądem powszechnym w wypadku powzięcia wątpliwości w ww. zakresie.

3. DIS decyzją z [...] grudnia 2013r. utrzymał w mocy ww. decyzję DUKS z [...] maja 2013r., podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną.

DIS na wstępie odniósł się do kwestii przedawnienia, przytoczył treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r. i tezy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r. P 30/11 oraz wyjaśnił, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w VAT za ww. okresy z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. DUKS wszczął [...] grudnia 2011r.dochodzenie karno-skarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s., polegające na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT od stycznia do czerwca 2006r., w ten sposób, iż zawyżono VAT naliczony do odliczenia ww. okresach, w związku z odliczaniem z faktur, których nie okazano w toku postępowania kontrolnego, w tym 33 faktur wystawionych przez p. M.. Informację o wszczęciu ww. postępowania ujawniono w aktach sprawy 23 grudnia 2011r., więc Spółka miała możliwość zapoznania się z tą informacją. Wystąpiła więc okoliczność wynikająca z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

DIS, oceniając prawidłowości rozliczenia VAT zauważył, że sporne w sprawie jest prawo Spółki do odliczenia: VAT naliczonego ze zniszczonych faktur, których duplikatów nie przedstawiono oraz z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych wystawionych przez p. M.. Zgodnie z § 22 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798, dalej zwane: "rozporządzeniem"), jeżeli oryginał faktury lub faktury korygującej ulegnie zniszczeniu albo zaginie, sprzedawca na wniosek nabywcy ponownie wystawia fakturę lub fakturę korygującą, zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury lub faktury korygującej. W § 22 ust. 2 ww. rozporządzenia stwierdzono, że faktura i faktura korygująca wystawiona ponownie musi dodatkowo zawierać wyraz "DUPLIKAT", datę wystawienia. Duplikat faktury i faktury korygującej wystawia się w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Przepis § 23 ust. 1 rozporządzenia stanowi, iż podatnicy są obowiązani przechowywać oryginały i kopie faktur oraz faktur korygujących, a także duplikaty tych dokumentów do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z § 23 ust. 2 rozporządzenia wynika, iż dokumenty, o których mowa w ust. 1, przechowuje się w oryginalnej postaci, w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie.

DIS w związku z tym wskazał, iż prawo do obniżenia VAT należnego o naliczony przy nabyciu towarów i usług uzależnione jest od posiadania dokumentów spełniających wyraźnie sformułowane wymogi przepisów prawnych (oryginałów faktur, oryginałów faktur korygujących i oryginałów ich duplikatów, a także oryginałów dokumentów celnych). Nawet w nadzwyczajnych okolicznościach - w wypadkach losowych, nic nie może zastąpić ww. dokumentów. Jeśli odtworzono tylko część skradzionych dokumentów zakupu, to tylko one mogą zostać wzięte pod uwagę przy wyliczeniu wysokości VAT naliczonego do odliczenia. Spółka, mimo utraty dokumentacji księgowej w wyniku pożaru powinna udokumentować prawo do obniżenia VAT należnego przez przedstawienie duplikatów faktur, na podstawie których odliczyła VAT naliczony w ww. miesiącach. DUKS w trakcie postępowania kontrolnego pismem z 19 lipca 2011r. wezwał Spółkę do przekazania do 31 sierpnia 2011r. wszelkich dokumentów stanowiących podstawę do rozliczenia VAT, ale Spółka dopiero pismem z 17 lipca 2012r. przedłożyła duplikaty faktur dotyczące zakupów paliwa, akcesoriów samochodowych, usług samochodowych, usług kurierskich oraz kosztów najmu powierzchni magazynowych.

Zdaniem DIS, na podstawie materiału dowodowego DUKS wyciągnął prawidłowe wnioski, twierdząc, iż nie można uznać transakcji prowadzonych z firmą p. M. za transakcje, które potwierdzają nabycie towaru. Przedstawiciele Spółki nie dołożyli też należytej staranności w kontaktach z ww. kontrahentem. Zdaniem DIS: P. sp. z o.o., G. sp. z o.o. oraz P.H.U. M. nie dysponowały towarem, więc nie przekazały i nie sprzedały go Spółce; p. P. wystawiał fikcyjne faktury na zlecenie, dotyczące sp. z o.o: P. i G. za co otrzymywał wynagrodzenie w wysokości 3% od wartości faktury; p. G. również wystawiał fikcyjne faktury na zlecenie, w ramach P.H.U. M. na rzecz Spółki, za co otrzymywał wynagrodzenie; osoby sprawujące kontrolę nad procederem wystawiania pustych faktur: p. G. i p. P. szczegółowo w protokołach przesłuchań przedstawili okoliczności "produkowania faktur", z których wynikało, że transakcje ww. sp. z o.o. P. i G. z p. M. a Spółką nie miały miejsca; prezes Spółki nie wykazała zainteresowania źródłem pochodzenia towaru, a Spółka nie występowała do naczelnika urzędu skarbowego, zgodnie z art. 96 ust. 13 u.p.t.u. o potwierdzenie wiarygodności p. M.; prezes Spółki nie była w siedzibie firmy p. M., wszystkie kontakty, dotyczące dostaw odbywały się w miejscu prowadzenia działalności Spółki; jej zeznania dotyczące rzekomej współpracy handlowej z p. M., nie wpływają na ocenę statusu firmy dokonaną w oparciu o pozostały materiał dowodowy, a zwłaszcza o zeznania p. P., p. G. i p. M..

DIS podzielił stanowisko DUKS, iż z materiału wynika, że firma p. M. w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie handlu tekstyliami, była wykorzystana do wystawiania fikcyjnych faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistej sprzedaży między podmiotami w nich wskazanymi. Faktury te nie dokumentowały dostaw do Spółki, bo nie zostały dokonane między tymi podmiotami, nie mogły, zatem kreować prawa Spółki do odliczenia VAT. Z pisma z 17 lipca 2012r. wynika, że Spółka wystąpiła z wezwaniem do p. M. o wystawienie duplikatów faktur, ale nie uzyskała odpowiedzi, więc nie przedstawiła duplikatów faktur, które dają podstawę do skorzystania z prawa obniżenia VAT należnego o naliczony. Uniemożliwiało to skorzystanie z prawa odliczenia VAT naliczonego z tych faktur. Ustalenia dotyczące firmy p. M. dowodzą, że zarówno faktury zakupu, jak i sprzedaży na rzecz Spółki były fakturami, które nie potwierdzały rzeczywistych transakcji. W związku z tym pomimo posiadania kserokopii faktur, na których jako wystawca figuruje p. M. ustalony stan faktyczny przesądza o braku prawa do odliczenia przez Spółkę VAT naliczonego z faktur wystawionych przez ww. kontrahenta. Faktury te na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a) i art. 88 ust. 3a pkt 4a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do odliczenia VAT naliczonego.

Zdaniem DIS brak jest też dowodów, które potwierdzałyby, że Spółka dochowała należytej staranności w kontaktach handlowych z p. M., w celu uniknięcia udziału w transakcjach, które miały znamiona oszustwa podatkowego. Stanowisko takie potwierdzają, zeznania prezesa Spółki złożone do protokołu z [...] stycznia 2013r.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie ww. decyzji DIS i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, z uwagi na naruszenie: 1) art. 70 § 1 O.p. przez przyjęcie, iż istniały podstawy do wydania przez DUKS decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w VAT za ww. okresy, choć upłynął terminu przedawnienia ww. zobowiązań; 2) art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zakresie, w jakim zakwestionowano prawo Spółki do obniżenia VAT z faktur wystawionych przez p. M.; 3) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim DIS kwestionuje się prawo do odliczenia VAT ze względu na niedysponowanie fakturami zakupowymi lub ich duplikatami w okresie postępowania kontrolnego; 4) art. 120, art. 122, art. 123 oraz art. 180 i art. 187 O.p. przez przeprowadzenie postępowania w sposób niezgodny z ww. normami i wydanie decyzji na podstawie wadliwie ustalonego stanu faktycznego, w konsekwencji oparcie się na regulacjach przewidujących możliwość zakwestionowania Spółce prawa do obniżenia VAT z faktur wystawionych przez p. M. oraz ze względu na niedysponowanie oryginałami lub duplikatami faktur zakupowych; 5) art. 199 § 3 O.p. przez samodzielne stwierdzenie rzekomego nieistnienia transakcji (czynności prawnych) zakupu towarów od kontrahenta wskazanego w decyzji, pomimo iż O.p. nie przyznaje organom administracji podatkowej takich kompetencji i wskazuje właściwy tryb postępowania przed sądem powszechnym w wypadku powzięcia wątpliwości w powyższym zakresie.

Zdaniem Spółki organy naruszył art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wskutek uznania, że bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązania mógł ulec zawieszeniu w związku z zainicjowaniem postępowania karno-skarbowego w stosunku do prezes Spółki, choć w dacie wszczęcia postępowania in rem organ nie dysponował wiedzą, co do ewentualnego popełnienia przez zarząd Spółki jakiegokolwiek przestępstwa lub wykroczenia wiążącego się z nieprawidłowym rozliczeniem VAT za ww. miesiące 2006r. W świetle ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11 podatnik uzyskuje informację o wszczętym postępowaniu karnym lub karnym skarbowym, która rodzi skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia, dopiero w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów, które zawiera wskazanie podejrzanego, dokładne określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej. W sprawie miało to miejsce dopiero w styczniu 2012r., czyli po okresie przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych w VAT za styczeń-czerwiec 2006r. Brak jest dowodów, by Spółka była poinformowana, najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. o wszczęciu postępowania karnego-skarbowego. Spółka zauważyła, że co prawda ww. orzeczenie dotyczyło przepisu O.p. obowiązującego od 1 stycznia 2003r. do 31 sierpnia 2005r., jednak przepis w brzmieniu obowiązującym w czasie, w którym wydawana była wobec Spółki decyzja DUKS zawierał tę samą normę (uznaną za niekonstytucyjną). Stanowisko to ma potwierdzenie w orzeczeniach sądów administracyjnych dotyczących analogicznych sytuacji.

5. W odpowiedzi na skargę DIS, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

2. Sądowa kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, dalej zwana: "P.p.s.a."), stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) P.p.s.a.).

3. Sąd, biorąc pod uwagę powyższe kryteria stwierdził, że zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu, gdyż DIS w sposób nieprawidłowy uznał, że w rozpoznawanej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w VAT za okres od stycznia do czerwca 2006r.

4. Zgodnie z art. 70 § 1 O. p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności bądź zwrotu podatku.

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy oznacza to, że zobowiązania podatkowe w VAT wymienione w zaskarżonej decyzji - za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2006r. przedawniały się z końcem 2011r. – 31 grudnia 2011r.

DIS w zaskarżonej decyzji za wystarczającą przesłankę powodującą zawieszenie biegu terminu przedawnienia uznał okoliczność, że postanowieniem z [...] grudnia 2011r., sygn. [...] zostało wszczęte postępowanie w sprawie karnej skarbowej dotyczące podania nieprawdy w deklaracjach VAT za miesiące od stycznia do czerwca 2006r. złożonych przez skarżącą Spółkę, czym narażono Skarb Państwa na uszczuplenie VAT za miesiące od stycznia do czerwca 2006r., tj. o czyn karalny z art. 56 § 1 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s.

Zdaniem Sądu stanowisko DIS jest jednak nieprawidłowe w świetle poglądu Trybunału Konstytucyjnego zawartego w ww. wyroku z 11 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11, powoływanym zarówno przez skarżącą Spółkę, jak również przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

5. Sąd wskazuje bowiem, że nie ulega wątpliwości, że przedmiotem badania przez Trybunał Konstytucyjny był art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007r. poz. 221 poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Pytanie przedstawione Trybunałowi Konstytucyjnemu przez sąd pytający dotyczyło bowiem art. 70 § 6 pkt 1 O.p. we wskazanym wyżej brzmieniu. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749) w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007r. Nr 221 poz. 1650), w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Wyrok Trybunału Konstytucyjnego jest wyrokiem interpretacyjnym, zaś Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 14 marca 2005r. (ONSAiWSA 2005/3/50) wskazał, że wyroki Trybunału Konstytucyjnego mogą być dzielone na afirmatywne (stwierdzające konstytucyjność), te mają charakter deklaratoryjny, oraz negatywne (stwierdzające niekonstytucyjność zakwestionowanego aktu prawnego). Co do orzeczeń stwierdzających niekonstytucyjność wskazuje się, że mają one charakter konstytutywny, albowiem od momentu wejścia orzeczenia w życie dotychczasowa norma prawna przestaje być regułą powinnego zachowania. Oprócz wymienionych wyżej wyroków TK o prostych skutkach wskazuje się na istnienie wyroków TK o skutkach złożonych, którymi mogą być zarówno wyroki afirmatywne, jak i negatywne. Do orzeczeń, które stwierdzają niekonstytucyjność, charakteryzujących się takimi złożonymi skutkami, należą obok orzeczeń uzupełnionych klauzulą opóźnionej mocy obowiązującej, także wyroki stwierdzające niekonstytucyjność "w pewnym zakresie" (bywają one niekiedy w literaturze obejmowane określeniem "orzeczenia interpretacyjne" w szerokim znaczeniu - por. J. Trzciński: Orzeczenia interpretacyjne Trybunału Konstytucyjnego, "Państwo i Prawo" 2002, z. 1, s. 6; Z. Czeszejko-Sochacki: Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego: pojęcie, klasyfikacja i skutki prawne, "Państwo i Prawo" 2000, z. 12, s. 20-21; Z. Czeszejko-Sochacki, L. Garlicki, J. Trzciński: Komentarz do ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, Warszawa 1999, s. 212).

Przyjmuje się przy tym, że wyroki interpretacyjne o charakterze negatywnym mogą być podstawą wznowienia postępowania (por. glosy: J. Trzcińskiego, ZNSA 2010, nr 2, s. 158-162; M. Wiącka, PS 2010, nr 3, s. 153-166; G.J. Wąsiewskiego, PiP 2010, z. 10, s. 136-142; A. Kustry, OSP 2010, z. 10, s. 720-723 do uchwały składu siedmiu sędziów SN z dnia 17 grudnia 2009r., III PZP 2/09, OSNP 2010, nr 9-10, poz. 106 oraz M. Kopacz, Wpływ orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego na trwałość ostatecznych decyzji administracyjnych w świetle Kodeksu postępowania administracyjnego (w:) Kodyfikacja Postępowania Administracyjnego. Na 50-lecie K.P.A., red. J. Niczyporuk, Lublin 2010, s. 363; por. też A. Kubiak, Recenzja pracy M. Kopacz: Wznowienie ogólnego postępowania administracyjnego na podstawie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, ZNSA 2008, nr 6, s. 180; podobnie też W. Białogłowski, A. Jaworski, Orzeczenia interpretacyjne Trybunału Konstytucyjnego - uwagi na marginesie uchwały składu siedmiu sędziów SN z 17 grudnia 2009r., III PZP 2/09, PS 2010, nr 11-12, s. 81). Eliminacja bowiem skutków wynikających z zastosowania niekonstytucyjnych przepisów wymaga indywidualnych rozstrzygnięć w sferze stosowania prawa, które mogą zapaść zwłaszcza w trybie wznowienia postępowania, o którym mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP.

Z sentencji wskazanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r. wynika, że należy on właśnie do wyroków interpretacyjnych negatywnych o złożonych skutkach, gdyż orzeczeniem tym stwierdzono, że badany art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Złożoność skutków takiego wyroku polega na tym, że w zakresie, który nie został wskazany w sentencji, kontrolowany przepis nie zostaje uznany za sprzeczny z Konstytucją; skutek taki następuje wyłącznie w odniesieniu do zakresu wskazanego w sentencji orzeczenia (por. Z. Czeszejko-Sochacki, L. Garlicki, J. Trzciński: Komentarz, s. 214; L. Garlicki: Uwagi o charakterze prawnym orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, [w:] Studia nad prawem). W przypadku wyroków interpretacyjnych Trybunał Konstytucyjny wskazuje jak należy rozumieć badany przepis z uwzględnieniem jego prokonstytucyjnej wykładni. Z tego typu wyroków wynika więc zakaz interpretacji przepisu, która mogłaby doprowadzić do jego odczytania i zastosowania w sposób sprzeczny z sentencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Nie ulega wątpliwości, że wskazane wyżej orzeczenie, co jasno wynika z jego uzasadnienia i samej sentencji, rozstrzyga w przedmiocie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003r. do dnia 1 września 2005r. Porównując jednak treść tej normy w stanie prawnym w zakresie objętym zapytaniem oraz po nowelizacji tego przepisu z dniem 30 czerwca 2005r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005r. na podstawie ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199) stwierdzić należy, że w zakresie w jakim była przedmiotem badania treść tej normy nie uległa zmianie, gdyż zmiana ta sprowadzała się jedynie do doprecyzowania, że chodzi nie o wszczęcie jakiegokolwiek postępowania karnego, ale postępowania karnego wiążącego się z niewykonaniem tego zobowiązania. Treść normy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym po wskazanej wyżej nowelizacji, co podkreślił też Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wskazanego wyżej orzeczenia, zawiera również normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną.

W ocenie Sądu, nie powinno więc budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r. Można więc w tej sytuacji mówić o oczywistej niezgodności z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej także art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r., w zakresie, o którym mowa we wskazanym wyżej orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2014r., sygn. akt I FSK 566/13).

Zauważyć przy tym należy, że w piśmiennictwie i orzecznictwie przyjmuje się, iż oczywistość niezgodności przepisu z Konstytucją wraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału Konstytucyjnego stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. W tak bowiem oczywistych sytuacjach trudno oczekiwać, by sądy uruchomiały procedurę pytań prawnych przewidzianych w art. 193 Konstytucji RP. Takie działanie byłoby w tym przypadku nieracjonalne i naruszałoby prawo strony do rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie (por. R. Hauser, A. Kabat, glosa do wyroku NSA z 14 lutego 2002r. sygn. akt I SA/Po 461/01- OSP z 2003/2/73-75, M. Wiącek, Pytania prawne do Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2011, s. 269, uchwała NSA z 16 października 2006r. sygn. akt I FPS 2/06, ONSAiWSA z 2007/1/3; wyroki NSA z: 30 listopada 2012r. sygn. akt I FSK 113/12; 4 czerwca 2013r. sygn. akt I FSK 1047/12; 20 czerwca 2013r. sygn. akt I FSK 1799/12; 16 maja 2013r. sygn. akt I GSK 252/12 oraz wyrok WSA w Kielcach z 10 października 2012r. sygn. akt I SA/Ke 519/12; dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Poglądy te Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela.

6. W związku z tym Sąd stwierdza, że w sprawie istniały podstawy do dokonania prokonstytucyjnej wykładni przepisu 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r. i uznania, że także na gruncie stanu prawnego obowiązującego od 1 września 2005r., należy ww. przepisowi postawić zarzut sprzeczności z art. 2 Konstytucji RP w zakresie opisanym w ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego P 30/11, gdyż także w tym stanie prawnym zasada konstytucyjnej ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa nie została zachowana. Podobne stanowisko zaprezentowane zostało też w wyrokach NSA z 20 czerwca 2013r. sygn. akt I FSK 1799/12 i z 1 października 2013r. sygn. akt I FSK 1392/12 (dostępne w bazie internetowej CBOIS). Nie ma zatem potrzeby formułowania kolejnego zapytania w przedmiocie zgodności z Konstytucją RP omawianego przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r.

Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r. został ogłoszony 24 lipca 2012r. w Dzienniku Ustaw (Dz. U poz. 848), a więc wszedł w życie (art. 190 ust. 3 Konstytucji RP). Po ogłoszeniu orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego trzeba uwzględnić fakt, że przepis traci domniemanie konstytucyjności, co stwarza nową sytuację prawną. Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art. 190 ust. 1 Konstytucji RP), co oznacza, że wszystkie organy władzy publicznej, w tym również organy władzy sądowniczej, mają obowiązek przestrzegania tych orzeczeń. Mają także charakter prawotwórczy, co oznacza, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności (zob. B. Banaszak, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej-Komentarz, Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2009, s. 835-853 ).

Zgodnie z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP "orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania". W doktrynie podnosi się, że "Regulacja ta nie może być traktowana jako przejaw wyjątku od zasady, ponieważ jej celem jest wyraźne potwierdzenie przez ustawodawcę, że nawet prawomocne rozstrzygnięcia sądowe powinny podlegać weryfikacji w wyniku uznania przepisu za niezgodny z Konstytucją, a fortiori - sąd powinien uwzględniać istniejący stan niekonstytucyjności w postępowaniach niezakończonych prawomocnym rozstrzygnięciem (...)" (M. Safjan, Skutki prawne orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, PiP 2003, nr 3, s. 15-16).

Podkreślenia przy tym wymaga, że realizacja celów postępowania czy to podatkowego, czy też każdego innego postępowania administracyjnego musi odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa.

7. W tych okolicznościach, wbrew twierdzeniom DIS, tezy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 30/11 należy odnieść także do stanu prawnego obowiązującego od 1 września 2005r., co oznacza, że opisane w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. czynności przerywające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego winny być oceniane z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji RP i tego czy podatnik (w rozpoznawanej sprawie spółka z o.o. i jej przedstawiciel – prezes zarządu) miał wiedzę o ich wdrożeniu, a w istocie o tym, że zobowiązania podatkowe, którymi jest obciążana nie uległy przedawnieniu na skutek zawieszenia jego biegu.

Sąd, mając powyżej przedstawioną argumentację na względzie, nie podziela poglądu wyrażonego przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku, do którego odwołał się DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd, mając na względzie ww. uwagi Trybunału Konstytucyjnego przyjmuje, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., także w stanie prawnym obowiązującym w rozpoznawanej sprawie, wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jedynie wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p.

W ocenie Sądu, w sprawie nie ma potrzeby szerzej uzasadniać dlaczego przedawnienie zobowiązania podatkowego ma istotny wpływ na sytuację prawną podatnika i dlaczego z punktu widzenia demokratycznego państwa prawnego powinien mieć on dostęp do wiedzy, czy w sprawie jego zobowiązania podatkowego nastąpiły zdarzenia powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu. Jeśli przeanalizować wszystkie wymienione w Ordynacji podatkowej okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, to w każdym przypadku podatnik może uzyskać wiedzę, czy w jego sprawie wystąpiły takie okoliczności, czy też nie. Co więcej na przykład w przypadku przerwania biegu terminu przedawnienia z powodu zastosowania środka egzekucyjnego organ egzekucyjny ma obowiązek zawiadomienia podatnika o jego zastosowaniu (art. 70 § 4 O.p.). Jedyną okolicznością powodującą zawieszenie biegu terminu przedawnienia o zaistnieniu, której podatnik w ogóle może nie posiadać żadnej wiedzy, ani też dostępu do niej jest właśnie okoliczność wskazana w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

8. W tym kontekście stanowisko DIS wyrażone w zaskarżonej decyzji, co do zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych objętych decyzją organu pierwszej instancji, tylko z tego powodu, że wszczęto dochodzenie karno-skarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s. polegające na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT za miesiące od stycznia do czerwca 2006r. w ten sposób, że zawyżono VAT naliczony do odliczenia za ww. miesiące w związku z odliczeniem z faktur, których nie okazano w toku postępowania, w tym 33 faktur wystawionych przez firmę p. M. – bez poinformowania o tym skarżącej Spółki przed upływem terminu przedawnienia - należało uznać za nieprawidłowe.

Zauważyć bowiem należało - na co prawidłowo zwrócono uwagę w skardze, że z akt administracyjnych sprawy nie wynikały żadne dowody wskazujące na to, że skarżąca Spółka była informowana przez organy podatkowe, przed upływem terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych o przesłankach powodujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia, na podstawie ww. przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Obowiązek załatwiania sprawy w formie pisemnej (art.126 O.p.) dotyczy – zdaniem Sądu - nie tylko decyzji czy postanowień wydawanych przez organ, ale także każdej czynności prowadzonego postępowania podatkowego. Stanowisko to ma potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 września 2010r. sygn. akt I FSK 1266/09 (LEX nr 617235). Zasada pisemności będzie więc miała szczególne znaczenie zwłaszcza, gdy udokumentowania w formie pisemnej wymagać okoliczność mająca istotne znaczenie dla wyniku sprawy.

Sąd stwierdza również, że ze znajdującego się w aktach sprawy pisma Urzędu Kontroli Skarbowej w B., które zostało skierowane do DIS 27 września 2013r., wynika, że prezesowi zarządu Spółki zarzuty o czyn - przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w związku z art. 6 § 2 w związku z art. 9 § 3 k.k.s. postawiono 4 kwietnia 2012r., czyli po upływie terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych w VAT (k. 663 akt administracyjnych).

Sąd wskazuje ponadto, że DIS podniósł, że w aktach sprawy znajduje się pismo Oddziału Postępowań Przygotowawczych UKS skierowane do Inspektora Kontroli Skarbowej w UKS, informujące o wszczęciu postępowania karnego-skarbowego oraz kopia postanowienia z [...] grudnia 2011r. o wszczęciu dochodzenia w sprawie podania nieprawdy w deklaracji podatkowej dotyczącej VAT od stycznia do czerwca 2006r. DIS nie podaje jednak, kiedy oba ww. dokumenty znalazły się w aktach sprawy i czy miało to miejsce przed upływem terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych w VAT za ww. okresy rozliczeniowe, to jest przed 31 grudnia 2011r. oraz czy rzeczywiści strona skarżąca zapoznawała się przed upływem ww. terminu przedawnienia z tymi dokumentami.

Sąd stwierdza, że pismo informujące o wszczęciu postępowania karnego skarbowego nosi datę 23 grudnia 2011r. (k. 10/1 akta administracyjnych), zaś decyzja organu pierwszej instancji została wydana [...] stycznia 2012r. (k. 11/1 akta administracyjnych). Pismo Skarżąca Spółka odebrała postanowienie o wyznaczeniu 7-dniowego termin na zapoznanie się z aktami administracyjnymi 13 grudnia 2011r. (k. 3/3 akta administracyjnych) i nie wynika, aby przed wydaniem decyzji zapoznawała się z aktami. W związku z tym nie sposób przyjąć, że Spółka została poinformowana, że doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Sąd podnosi również, że wspomniana przez DIS w zaskarżonej decyzji kopia postanowienia z [...] grudnia 2011r. o wszczęciu dochodzenia w sprawie podania nieprawdy w deklaracji podatkowej dotyczącej VAT od stycznia do czerwca 2006r. znalazła się w aktach administracyjnych, w związku z działaniami podjętymi przez DIS już po wniesieniu przez skarżącą Spółkę dowołania – 21 października 2013r. – czyli z całą pewnością po upływie terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych Spółki określonych w decyzji organu pierwszej instancji.

Zdaniem Sądu powoływanie się przez DIS na ww. dokumenty jest więc niewystarczające by przyjąć, że skarżąca Spółka dowiedziała się przed upływem terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 12 maja 2014r. sygn. akt II FSK 1865/13 przyjął bowiem, że czym innym jest włączenie pewnych dowodów do akt, a czym innym skierowanie do strony jednoznacznej informacji o wszczęciu postępowania o przestępstwo związanie z niewykonaniem zobowiązania podatkowego i skutkach wszczęcia tego postępowania karnego dla postępowania podatkowego i bytu zobowiązania. Strona ma prawo zapoznać się z aktami sprawy i żądania wydania jej dokumentów z akt, jednakże działanie strony w ramach jej uprawnień do czynnego udziału w postępowaniu nie może zastępować działania organu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w pełni podziela ww. pogląd zaprezentowany w ww. orzeczeniu NSA i stwierdza, że skoro w aktach sprawy brak jest pisemnych dowodów świadczących o podjęciu przez organ pierwszej instancji działań zmierzających i zarazem skutecznych – powodujących, że skarżącą Spółkę poinformowano przed upływem terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych, że doszło do zawieszania biegu terminu przedawnienia – nie sposób przyjąć, że prawidłowe było przyjęcie przez DIS, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Sąd wobec tego uznaje, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 70 § 1 O.p. przez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że zobowiązania podatkowe w VAT za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2006r. nie uległy przedawnieniu, gdy z przyczyn wskazanych powyżej uznać należy, że zobowiązania te uległy przedawnieniu jeszcze przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji.

9. Stwierdzenie, że doszło do przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych bezzasadnym czyni ustosunkowywanie się przez Sąd do pozostałych zarzutów skargi, gdyż DIS powinien uchylić decyzji organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie po uwzględnieniu treści art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w związku z art. 208 § 1 O.p.

10. Sąd, mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję (punkt pierwszy sentencji wyroku). Orzeczenie, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku wydano na podstawie art. 152 P.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego (punkt trzeci sentencji) Sąd orzekł na mocy art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 P.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), strona skarżąca była reprezentowana przez doradcę podatkowego, a wpis był stosunkowy.