Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 866/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1; art. 5b ust. 2; art. 8 ust. 1 i 2; art. 10 ust. 1 pkt 3; art. 12 ust. 3; art. 14; art. 14 ust. 1c - 1i; art. 17  ust. 1 pkt 4; art. 24 ust. 8a; art. 30a ust. 1 pkt 4;
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 5 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1230/12 w sprawie ze skargi J. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 18 stycznia 2012 r. nr IPTPB2/415-670/11-3/KR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1230/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi J.G. (dalej jako "Skarżący"), uchylił zaskarżoną indywidualną interpretację Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Ł.) z dnia 18 stycznia 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przestawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów uznał, że stanowisko Skarżącego zawarte we wniosku złożonym w dniu 31 października 2012 r., dotyczące skutków, jakie na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych niesie za sobą dla akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (dalej jako "SKA") objęcie akcji spółek kapitałowych przez spółkę Skarżącego, jest nieprawidłowe.

Skarżący opisał we wniosku następujące zdarzenie przyszłe. Podał, że będzie akcjonariuszem SKA i posiadał akcje imienne lub na okaziciela. Skarżący będzie miał udział w zysku SKA na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy. Skarżący oświadczył, że podstawową działalnością SKA będzie sprzedaż towarów i usług. SKA będzie "reinwestowała" zysk z tej działalności wnosząc wkłady niepieniężne do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółek akcyjnych, w zamian za co nabędzie udziały i akcje w tych spółkach. Przedmiotem wkładów niepieniężnych nie będzie przedsiębiorstwo ani jego zorganizowana część. W sytuacji, gdy przedmiotem wkładu będą udziały lub akcje w spółkach kapitałowych, nie będą one spełniały warunków, o których stanowi art. 24 ust. 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."

W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym Skarżący zadał pięć pytań, które Minister Finansów podzielił na dwie grupy i w konsekwencji wydał dwie interpretacje podatkowe. Przedmiotem interpretacji w rozpatrywanej sprawie było następujące pytanie.

Czy w związku z objęciem przez SKA udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych w zamian za wkłady niepieniężne (inne niż przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowana część), przychód po stronie Skarżącego nie powstanie w sytuacjach, o których stanowi art. 17 ust. 1a u.p.d.o.f., tj. w dniu:

1) zarejestrowania spółki kapitałowej,

2) wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej,

3) wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Zdaniem Skarżącego, będąc akcjonariuszem uzyska przychód jedynie w momencie faktycznego otrzymania dywidendy z SKA. Nie uzyska natomiast przychodu w sytuacjach opisanych w przywołanym powyżej art. 17 ust. 1a u.p.d.o.f. Uzasadniając obszernie swoje stanowisko Skarżący wskazał, że niezależnie od przedmiotu działalności SKA i niezależnie od transakcji i zdarzeń gospodarczych, akcjonariusz SKA uzyskuje przychód w momencie wypłaty dywidendy. Skarżący podniósł, że akcjonariusz w SKA może posiadać akcje imienne i na okaziciela. Akcje na okaziciela mogą być przedmiotem publicznego obrotu. Zdaniem Skarżącego, nie jest możliwe comiesięczne ustalanie dochodu przypadającego na każdego wspólnika celem odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy, zwłaszcza gdy akcjonariusze są liczni i zmieniają się. Wiązałoby się to bowiem z koniecznością sporządzenia bilansu w każdym przypadku zmiany osoby akcjonariusza. Powyższe, według Skarżącego, naruszałoby zasadę zakazującą nakładania na adresatów przepisu obowiązków niemożliwych do wykonania. Ponadto, prawo do zysku mają jedynie ci akcjonariusze, którzy posiadają akcje w dniu podjęcia uchwały o podziale zysku bądź w innym momencie, jeżeli umowa spółki tak stanowi - art. 348 § 2 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "K.s.h." Przepisy tej ustawy przewidują możliwość comiesięcznego podziału zysku tylko w stosunku do komplementariuszy. Akcjonariusz, który zbył akcje przed datą podjęcia uchwały, nie ma prawa do zysku.

Zdaniem Skarżącego, przyjęcie poglądu odmiennego niż ten, który prezentuje, powodowałoby opodatkowanie dochodu, którego faktycznie nie otrzymał. Dokonując wykładni użytego w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. sformułowania "przychód z udziału w spółce niebędącej osobą prawną", należy rozumieć je w sposób uwzględniający status akcjonariusza w SKA.

W uzasadnieniu interpretacji Minister Finansów wskazał m.in., że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów lub akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny. Moment powstania przychodu został określony w art. 17 ust. 1a u.p.d.o.f.

Odnosząc powyższe przepisy do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, Minister Finansów stwierdził, że na skutek wniesienia przez SKA aportu do spółki kapitałowej, SKA uzyska przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów lub akcji objętych w zamian za wkład.

Minister Finansów przywołał definicję SKA (art. 125 K.s.h.), a następnie wskazał, że zgodnie z art. 147 K.s.h., komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do wniesionych wkładów, chyba że statut stanowi inaczej.

Przechodząc do analizy przepisów podatkowych Minister Finansów powołał się na treść art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. i wyjaśnił, że w świetle tego przepisu, przychody uzyskane przez SKA oraz koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u wspólników spółki, tj. zarówno akcjonariuszy jak i komplementariuszy, proporcjonalnie do ich udziałów w spółce.

W konsekwencji, zdaniem Ministra Finansów, wniesienie przez SKA do spółki kapitałowej aportu spowoduje powstanie po stronie Skarżącego przychodu z kapitałów pieniężnych proporcjonalnie do jego udziału w zysku (zarówno gdy Skarżący uczestniczy bezpośrednio jak i pośrednio w zyskach spółki) w momentach, o których stanowi art. 17 ust. 1a u.p.d.o.f.

Skarżący zaskarżył powyższą interpretację podatkową zarzucając naruszenie:

1) art. 8 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 9 i art. 17 ust. 1a u.p.d.o.f., poprzez błędne przyjęcie, że po stronie akcjonariusza SKA, w przypadku dokonania przez SKA aportu do spółek kapitałowych, przychód powstanie w momencie zarejestrowania spółki kapitałowej albo wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, albo wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego;

2) art. 14b § 1 w zw. z art. 14a oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), poprzez rozszerzającą interpretację nieprecyzyjnych przepisów prawa podatkowego dotyczących opodatkowania akcjonariuszy SKA, naruszającą zasadę in dubio pro tributario oraz nieuwzględnienie orzecznictwa sądowego;

3) art. 2 Konstytucji RP, poprzez złamanie zasady impossibile nulla obligatio est, wypływającej z zasady demokratycznego państwa prawa;

4) art. 21 ust. 1, art. 32 oraz art. 64 Konstytucji RP, poprzez naruszenie zasady równości wobec prawa oraz naruszenie zasady ochrony własności i innych praw majątkowych.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, Minister Finansów dopuścił się naruszenia wymienionych w skardze przepisów u.p.d.o.f.

Sąd wskazał na wstępie, że zasadnicze znaczenie w rozpoznawanej sprawie ma art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., wprowadzony do ustawy z dniem 1 stycznia 2007 r., a więc po wejściu w życie K.s.h. Przepis ten wprowadził zasadę, zgodnie z którą przychody wspólnika będącego osobą fizyczną z udziału w każdej spółce nieposiadającej osobowości prawnej, bez względu na jej rodzaj (a więc także SKA) są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy czym, pod pojęciem wspólnika, co oczywiste, ustawodawca rozumie wszystkich udziałowców każdej spółki osobowej, w tym komplementariusza i akcjonariusza SKA. Zasada ta w żadnym punkcie ustawy nie jest ograniczana, ani modyfikowana.

Sąd przyjął, że przychód akcjonariusza SKA powinien być opodatkowany tak samo jak przychód komplementariusza takiej spółki, czyli jako przychód uzyskany z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a nie jak błędnie przyjął Minister Finansów, jako przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 i art. 17 ust. 1a u.p.d.o.f. W konsekwencji, odpowiadając na pytanie zawarte we wniosku, Minister Finansów winien był wskazać, że przychód nie powstanie w momencie określonym w art. 17 ust. 1a u.p.d.o.f. Skoro akcjonariusz uzyskuje przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, to dla określenia momentu powstania przychodu decydujące znaczenie ma art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Zatem, aby przychód ze źródła, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., stanowił podstawę wyliczenia dochodu podlegającego obowiązkowi podatkowemu, musi to być przychód należny, choćby nie został faktycznie otrzymany. Istotne jest zatem, kiedy powstał przychód akcjonariusza z tytułu jego udziału w SKA. Przepisy ustawy podatkowej nie definiują co oznacza przychód należny. W tej sytuacji konieczne jest odwołanie się do wykładni językowej, a także przepisów K.s.h., które kształtują relacje akcjonariusza z SKA w zakresie jego prawa do udziału w zyskach.

Mając zatem na uwadze art. 126 § 1, art. 146 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 2 oraz art. 347 § 1 K.s.h. Sąd wskazał, że dopiero podjęcie uchwały o wypłacie dywidendy akcjonariuszom stanowi podstawę do powstania po stronie akcjonariusza prawa do dywidendy jako udziału w zyskach, zatem dopiero od tego czasu przychód z tytułu udziału w zysku staje się przychodem ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., który jest przychodem należnym, a więc przychodem stanowiącym w świetle art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. podstawę do wyliczenia obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W skardze kasacyjnej Minister Finansów, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 17 ust. 1 pkt 9 i art. 17 ust. 1a u.p.d.o.f., przez bezpodstawne przyjęcie, że w przypadku objęcia przez SKA udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych w zamian za wkłady niepieniężne (inne niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) przychód po stronie Skarżącego (akcjonariusza SKA) nie będzie stanowił przychodu z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., a moment powstania przychodu nie zostanie ustalony w oparciu o art. 17 ust. 1a u.p.d.o.f., lecz będzie stanowił przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., zaś dopiero w momencie podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy akcjonariuszom z tytułu udziału w zysku, staje się przychodem ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., który jest przychodem należnym, a więc przychodem stanowiącym podstawę wyliczenia obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wobec powyższego, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu Minister Finansów podniósł m.in., że w świetle art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części następuje w warunkach, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., u wnoszącego taki wkład powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. W ocenie Ministra Finansów, jeżeli u.p.d.o.f. zalicza określony przychód do źródła innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu, ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Opodatkowanie akcjonariuszy SKA wywoływało w przeszłości wątpliwości interpretacyjne. Wyjaśnienie wątpliwości prawnych, co do wykładni mających zastosowanie w rozpatrywanej sprawie przepisów prawa materialnego - w odniesieniu do spornych kwestii - znalazło swój wyraz w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2013 r. sygn. akt II FPS 6/12. W uchwale tej przyjęto, że przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem SKA, stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą w pełni podziela ten pogląd, jak i wspierającą go argumentację, i nie znajduje podstaw do zastosowania trybu przewidzianego w art. 269 § 1 P.p.s.a.

Art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. stwarza fikcję prawną uzyskiwania przez wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jeśli spółka ta prowadzi działalność gospodarczą. Innymi słowy, bez względu na rodzaj pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez SKA, a więc i źródła, z którego spółka ta uzyskuje przychody, jej wspólnik (akcjonariusz) osiąga przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Dotyczy to również sytuacji, w której SKA obejmuje udziały lub akcje w spółkach kapitałowych w zamian za wkłady niepieniężne (inne niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część).

Powyższe językowe odczytanie art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. doznaje wsparcia w wykładni systemowej wewnętrznej, a także systemowej zewnętrznej. Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego wspólnika określa się proporcjonalnie do jego prawa udziału w zyskach oraz, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w sprawie, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Zasady wyrażone w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. stosuje się odpowiednio do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f.). Powyższa regulacja pozostaje w bezpośrednim związku z regulacją zawartą w art. 147 § 1 K.s.h., który stanowi, że komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Podobną regulację zawiera ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 5 ust. 1, co świadczy o systemowym uregulowaniu kwestii opodatkowania wspólników spółek nieposiadających osobowości prawnej. Potwierdzeniem na gruncie wykładni systemowej wewnętrznej, że dochód akcjonariusza SKA powinien być opodatkowany na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., niezależnie od tego, z jakich źródeł spółka uzyskała przychód podlegający opodatkowaniu, jest uregulowanie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Natomiast w myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Dywidendy wypłacane przez SKA nie są jednak dywidendami, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., te bowiem odnoszą się wyłącznie do osób prawnych. Ponieważ SKA nie jest osobą prawną, a contrario akcjonariusze będący osobami fizycznymi nie mogą uzyskiwać z niej dochodu w postaci dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Cecha osobowa SKA przesądza więc o niemożności zaklasyfikowania przychodów akcjonariusza SKA do źródła "kapitały pieniężne i prawa majątkowe", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., gdyż z brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. wynika, że dotyczą one przychodów z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, a nie spółek osobowych pozbawionych osobowości prawnej.

Ponadto nie można zapominać, że kwota należna wspólnikowi (akcjonariuszowi) SKA nie jest tym samym, co przychody tej spółki z tytułu różnych zdarzeń, w tym z tytułu objęcia akcji lub udziałów w spółkach kapitałowych w zamian za wkład niepieniężny. Otrzymywana przez wspólnika (akcjonariusza) dywidenda, w rozumieniu K.s.h., kumuluje w sobie niejako, w proporcji do udziału w SKA, przychód tej spółki bez względu na źródła przychodów, z jakich ten przychód powstał.

Identyfikacja źródła przychodów osoby fizycznej będącej akcjonariuszem SKA z tytułu udziału w takiej spółce jako przychodu z działalności gospodarczej, a nie z kapitałów pieniężnych, implikuje także kwestie związane z ustaleniem momentu powstania przychodu. Problem ten również przesądziła w sposób wiążący wspomniana wyżej uchwała. W uchwale tej stwierdzono, że w świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem SKA, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy, jest dzień wypłaty dywidendy.

Zdaniem składu poszerzonego, w świetle przepisów K.s.h., należy przyjąć, że akcjonariuszowi SKA przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Z tą chwilą, a więc dopiero po spełnieniu warunków określonych w K.s.h., akcjonariusz nabywa wierzytelność-roszczenie o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Wierzytelność ta jest skonkretyzowana przedmiotowo oraz podmiotowo i od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy. Stanowi także przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest bowiem przychodem z udziału w spółce niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.

Jednocześnie należy wskazać, że prawo do udziału w zysku jest podstawowym prawem majątkowym przysługującym akcjonariuszowi SKA, jednakże prawo to należy odróżnić od wierzytelności i opartego na nim roszczenia akcjonariusza wobec spółki o wypłatę przypadającej mu części zysku przeznaczonego do podziału. Wierzytelność, której przedmiotem jest wypłata należnej części zysku, akcjonariusz nabywa bowiem po zaistnieniu wymienionych wyżej przesłanek, określonych przez powołane przepisy K.s.h. Dopiero wówczas wierzytelność ta może być skonkretyzowana pod względem przedmiotowym i podmiotowym. Natomiast do czasu spełnienia w danym roku obrotowym przesłanek powstania roszczenia o wypłatę akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania od spółki świadczenia w postaci wypłaty z zysku. Nie otrzyma on w tym momencie wypłaty z zysku, a więc z tego tytułu nie będzie mógł osiągnąć przychodu do opodatkowania.

"Kwoty należne", o których mowa w art. 14 u.p.d.o.f., są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)". Podobnie należy rozumieć analogiczny zwrot normatywny zawarty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a mianowicie "przychód należny", przez który rozumie się wszelkie przysporzenia majątkowe - aktywa, które przysługują podatnikowi w sensie cywilnoprawnym, niezależnie od tego, czy już zostały zrealizowane na jego rzecz, czy też stanowią wierzytelność. Ustawodawca zarówno w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., w nim bowiem ten zwrot normatywny jest zawarty, jak i w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. wyraźnie powiązał moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą wymagalności świadczenia, co w zakresie przychodów z działalności gospodarczej jest cechą charakterystyczną podatków dochodowych (por. P.Ostojski, Przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego. Komentarz do wyroku WSA w Poznaniu z 29 czerwca 2010 r., I SA/Po 264/10, "Jurysdykcja Podatkowa" 2011, nr 1, s. 73).

U.p.d.o.f. konkretyzuje w art. 14 (w ust. 1 zawiera obowiązek uiszczania zaliczek) moment powstania przychodu w zależności od tytułu prawnego, z jakiego jest osiągany. Przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej powstaje w dacie określonej w odpowiednim ustępie art. 14 u.p.d.o.f., czyli od ust. 1c do ust. 1i. W myśl art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f., w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Przepis ten znajdzie zastosowanie w przypadku wypłaty dywidendy akcjonariuszowi SKA będącemu osobą fizyczną. Wypłata dywidendy nie może być zaklasyfikowana ani jako wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi (art. 14 ust. 1c i 1e), ani jako dostawa "energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego" (art. 14 ust. 1h). Z brzmienia art. 14 ust. 1i wynika, że ustawodawca przewidział regulację w nim zawartą dla wszystkich przypadków, których nie można objąć normami prawnymi zawartymi w art. 14 ust. 1c, 1e i 1h. Jednym z takich przypadków jest wypłata dywidendy akcjonariuszowi SKA będącemu osobą fizyczną (również wypłaty zaliczek na poczet spodziewanej dywidendy, co jest możliwe przy odpowiednim stosowaniu do SKA art. 349 § 1 K.s.h.). Wykładnia językowa art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. i systemowa całego art. 14 tej ustawy prowadzi więc do wniosku, że należy utożsamić "zapłatę", o której literalnie stanowi ten przepis w ustępie 1i, z "wypłatą" dywidendy w rozumieniu K.s.h. Dywidenda bowiem jest niewątpliwie w sensie ekonomicznym przysporzeniem majątkowym dla akcjonariusza SKA, a więc jej wypłata może być na gruncie języka potocznego traktowana jako "zapłata", która zawsze prowadzi do wzbogacenia danej osoby. Tym samym, powyższa wykładnia art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. mieści się w granicach językowych wyrażenia "zapłata" i spełnia jednocześnie wymaganie dyrektywy wykładni systemowej takiego interpretowania przepisów prawa, aby nie prowadzić do luk prawnych. Moment powstania przychodu w przypadku dywidendy akcjonariusza SKA jest bowiem możliwy do wyznaczenia na podstawie normy zawartej w art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f.

W konsekwencji powyższego, skoro przychodem należnym z udziału w SKA w przypadku akcjonariusza będącego osobą fizyczną będzie dywidenda (przyznawana w stosunku odpowiednim do jego wkładu do spółki), to będzie ona stanowić przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, ale należny dopiero w momencie jej faktycznego otrzymania. W świetle bowiem art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., osoba fizyczna będąca akcjonariuszem SKA ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy, jest dzień wypłaty dywidendy.

Mając powyższe na uwadze, za niezasadny uznać należy zarzut skargi kasacyjnej (jedyny) dotyczący naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 17 ust. 1 pkt 9 i art. 17 ust. 1a u.p.d.o.f.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.