Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1732/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 141 ust. 1 i  ust. 9;  art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1732/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 2 marca 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędziowie: WSA Agnieszka Jakimowicz, WSA Bogusław Wolas (spr.), Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 marca 2010r., sprawy ze skargi Ł. K., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 27 lipca 2006r. Nr [...], w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2005r., I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji, II. określa, że powyższe postanowienia nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 355 zł ( trzysta pięćdziesiąt pięć złotych).


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 7.06.2006 r. odmówił Ł. K. wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r z tego powodu, że żądanie zostało wniesione przez osobę nie będącą stroną w sprawie.

Stan faktyczny w niniejszej sprawie kształtuje się następująco.

Spółka cywilna "S" złożyła dnia 30.08.2005 r. do Urzędu Skarbowego pismo dotyczące zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT-Z) z dniem 4.08.2005 r. oraz pismo informujące o rozwiązaniu spółki na mocy porozumienia stron z tym samym dniem. Następnie w dniu 20.09.2005 r. byli wspólnicy złożyli w imieniu nieistniejącej już spółki deklarację VAT-7 za sierpień 2005r., gdzie wykazali nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy spółki. Z deklaracji wynikało, że nadwyżka ta dotyczyła podatku naliczonego wykazanego w poprzednich deklaracjach nad podatkiem należnym z tytułu sprzedaży. Brak było przy tym zadeklarowanego podatku z tytułu remanentu likwidacyjnego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia 20.03.2006 r. skierowanym do Ł. K. – byłego wspólnika w/w spółki cywilnej, poinformował, że wobec faktu likwidacji spółki cywilnej nie można dokonać zwrotu wykazanej w deklaracji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W dniu 20.04.2006 r. pełnomocnik byłych wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej zwrócił się do organu podatkowego o przelew na konto bankowe spółki nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za sierpień 2005 r., w odpowiedzi na to wydane zostało wskazane wyżej postanowienie .

W jego uzasadnieniu wskazano, że nie jest możliwe orzekanie w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług zlikwidowanej spółki cywilnej, ponieważ takie postępowanie nie dotyczy odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników spółki cywilnej za jej zobowiązania.

Ł. K. (Skarżący) wniósł zażalenie na powyższe postanowienie i zarzucił organowi podatkowemu I instancji naruszenie przepisów postępowania przez zastosowanie niewłaściwej podstawy prawnej, tj. art. 165a § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (OP). Ponadto Skarżący wskazał na naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 i art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (VAT) oraz pominięcie stanu prawnego określonego w art. 99 ust. 1 i 2, art. 14 ust. 6 i 9 ustawy o VAT.

Skarżący w szczególności argumentował, że sprawa zwrotu nadwyżki wynikała z deklaracji VAT-7 za sierpień 2005 r., do której złożenia wspólnicy byłej spółki cywilnej byli zobowiązani solidarnie na mocy art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem w myśl art. 133 OP byli oni stroną postępowania. W związku z tym, zdaniem Skarżącego, na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT organ podatkowy miał 60 dni na zwrot różnicy podatku, jeśli tylko istniało nadal konto bankowe podatnika, a podatnik złożył stosowną deklarację.

Według Skarżącego odmowa zwrotu podatku naliczonego miałaby też godzić w zasadę neutralności podatku od towarów i usług oraz w zasadę równości wobec prawa, gdyż organy podatkowe dokonywały zwrotu nadpłaconego podatku podatnikom, którzy zlikwidowali jednoosobową działalność gospodarczą, a odmawiały takiego prawa byłym wspólnikom spółek cywilnych.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 27.07.2006 roku utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu podał, że Skarżącego nie można uznać za stronę postępowania w rozumieniu art. 133 OP, gdyż nie wydano w stosunku do niego decyzji o odpowiedzialności za zobowiązania zlikwidowanej spółki cywilnej. Stroną nie mogła być również nieistniejąca już spółka cywilna. Ponadto organ odwoławczy wskazał na fakt, iż deklaracja VAT-7, której dotyczył wniosek została sporządzona po rozwiązaniu spółki, a zatem przez podmiot nieistniejący w świetle prawa.

Pełnomocnik Skarżącego zaskarżył postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W skardze wniósł o uchylenie postanowienia organu odwoławczego w całości, a także o uchylenie poprzedzającego je postanowienia organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, powtarzając przy tym w uzasadnieniu skargi zarzuty sformułowane w zażaleniu. Zarzucono też brak odniesienia się w uzasadnieniu postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej do analizy przepisów prawa materialnego przedstawionej w zażaleniu.

Podkreślono, że art. 14 ust. 6 i ust. 9 ustawy o VAT dotyczy obowiązków i uprawnień w przypadku likwidacji spółki, bez względu na jej formę organizacyjno-prawną, w sferze prawa podatkowego jak i cywilnego. Z analizy przepisów ustawy nie wynika, że podatnik musi nadal istnieć, aby był możliwy zwrot nadpłaconego podatku. Według Skarżącego należy wyciągnąć z tego wniosek, że zawarte w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przesłanki zwrotu podatku zostały spełnione.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Odnosząc się do zarzutów podnoszonych przez skarżącego organ stwierdził, że art. 14 ustawy o VAT nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż brak było w spisie z natury na dzień likwidacji spółki towarów, które podlegałyby opodatkowaniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 9.11.2007 roku stwierdził, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu i oddalił skargę.

W pisemnym uzasadnieniu wyroku WSA w Krakowie wskazał, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii, czy skarżący jako były wspólnik spółki cywilnej posiada status strony postępowania w sprawie dotyczącej zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji spółki cywilnej VAT-7 za sierpień 2005 r., tj. deklaracji złożonej po dniu likwidacji spółki, ale będącej jednocześnie deklaracją złożoną za ostatni miesiąc działalności spółki, w której to deklaracji nie wykazano podatku należnego związanego z remanentem likwidacyjnym.

W tym kontekście Sąd wskazał, że likwidacja spółki cywilnej wywołała ten skutek, że przestała ona być podatnikiem w rozumieniu ustawy o VAT. Sąd powołał się na koncepcję odrębności spółki cywilnej jako podatnika od poszczególnych wspólników tejże spółki, przytaczając wyrok NSA z dnia 29 maja 2003 r., sygn. akt III SA 2669/2001. W przypadku rozwiązania spółki cywilnej automatycznie zatem przestaje istnieć podmiot zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług. Z tą chwilą do spółki cywilnej nie może zostać skierowana decyzja, bowiem przestaje ona być stroną postępowania w rozumieniu art. 133 i 134 OP. Były wspólnik spółki cywilnej nie może być uznany za następcę prawnego spółki ani też osobę trzecią, o której mowa w art. 115 OP, ponieważ w stosunku do niego nie została wydana decyzja o przeniesieniu odpowiedzialności za zobowiązania zlikwidowanej spółki.

Zdaniem WSA skarżący nie może skutecznie powoływać się na przepisy ustawy o VAT określające zasady opodatkowania przy likwidacji działalności spółki, a zwłaszcza art. 14 tej ustawy, nakładający obowiązki na byłego wspólnika spółki cywilnej i z nich wywodzić uprawnienia w zakresie legitymacji do wszczynania postępowania w innych sprawach, gdyż są to przepisy szczególne, dotyczące konkretnych działań i sytuacji. Zdaniem WSA organy podatkowe miały rację twierdząc, iż wobec braku remanentu likwidacyjnego spółki cywilnej przepis ten nie znajdzie w sprawie zastosowania.

Wobec braku przepisu legitymującego byłego wspólnika spółki cywilnej do żądania wszczęcia postępowania na gruncie ustawy o VAT, nie można - w ocenie Sądu - skutecznie zarzucić organom podatkowym naruszenia przepisów postępowania w zakresie odmowy wszczęcia w niniejszej sprawie postępowania na wniosek Skarżącego. Sąd I instancji powołał się przy tym na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 18 września 2007r. sygn. I FSK 1191/06 (niepublikowany), gdzie stwierdzono, że rozwiązanie (likwidacja) spółki cywilnej powoduje, że traci ona podmiotowość podatkowoprawną np. na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, co skutkuje także utratą zdolności procesowej do bycia stroną w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie ustawy Ordynacja podatkowa, jak również zdolności sądowej na gruncie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skoro bowiem spółka cywilna przestała istnieć, tym samym przestał istnieć podmiot określonych zobowiązań podatkowych. Jednocześnie brak strony, która mogłaby występować w postępowaniu podatkowym lub sądowym dotyczącym określenia jej zobowiązań. Postępowania takie nie mogą się zatem toczyć, nie mogą być również wydane wobec tego podmiotu decyzja określająca jego zobowiązanie lub orzeczenie sądu administracyjnego w przedmiocie legalności decyzji administracyjnych skierowanych do tegoż podmiotu.

Za bezzasadny Sąd uznał także zarzut skargi co do nierównego traktowania podatników. Powołując się na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego Sąd podał, że zasada równości oznacza, iż wszystkie podmioty charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną powinny być traktowane równo, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących. Zgodnie z tym orzecznictwem należy najpierw ustalić czy porównywane podmioty posiadają taką samą cechę istotną, a następnie dopiero badać czy zróżnicowanie ich sytuacji prawnej jest dopuszczalne na gruncie Konstytucji.

Zdaniem Sądu I instancji cechą istotną w niniejszej sprawie, jest tożsamość podmiotu zobowiązanego do ponoszenia ciężarów podatkowych jako podatnika podatku od towarów i usług i występującego jednocześnie jako uprawniony podmiot do żądania zwrotów nadwyżki podatku należnego nad naliczonym w ramach rozliczeń podatkowych na podstawie składanych deklaracji.

Fakt posiadania przez spółkę cywilną odrębnej podmiotowości prawnej od jej wspólników w zakresie rozliczeń podatkowych podatku od towarów i usług czyni spółkę cywilną podobną do spółek posiadających osobowość prawną (takich jak spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna) na gruncie kodeksu spółek handlowych. W żadnym z ww. przypadków ustawa o VAT nie uprawnia byłych wspólników (akcjonariuszy) do żądania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym po likwidacji spółki. Fakt, że OP pozwala organom obciążyć byłych wspólników odpowiedzialnością za zobowiązania spółki cywilnej odpowiada przepisom art. 116 tejże ustawy pozwalającej orzec o odpowiedzialności członków zarządu spółek posiadających osobowość prawną. W obu przypadkach chodzi bowiem o odpowiedzialność osób mających bezpośredni wpływ na zarządzanie spółkami, a takimi w przypadku spółek cywilnych są wspólnicy i członkowie zarządu w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej. Według Sądu I instancji brak jest zatem podobieństwa spółek cywilnych do osób fizycznych na gruncie ustawy o VAT, co czyni zarzut Skarżącego bezzasadnym.

Ł. K. zaskarżył wyrok Sądu I instancji w całości zarzucając mu naruszenie:

1. art. 14 ustawy o VAT przez odmowę zastosowania w sprawie, co spowodowało pozostawienie bez rozważenia przepisów art. 86 ust. 1 i art. 87 ust. 2 oraz art. 99 ust. 1 i ust. 2;

2. art. 133 § 1 i § 2 OP przez przyjęcie, że były wspólnik zlikwidowanej spółki cywilnej nie ma interesu prawnego, zamiast rozważenia prawa zwrotu kwoty VAT wynikającego z deklaracji VAT-7 za okres kiedy spółka nabyła prawa w czasie, gdy była zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Wniesiono przy tym o uchylenie wyroku Sądu I instancji, orzeczenie przez Naczelny Sąd Administracyjny co do istoty sprawy i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania.

Skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30.10.2007r., sygn. akt III SA/Wa 599/07 podkreślając, że w sytuacji gdy podatnik wyrejestrowując działalność wykaże w deklaracji VAT-7 kwotę nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia z poprzedniej deklaracji, kwota ta jest uprawnieniem już "uprzednio nabytym" i odmowa jej zwrotu, z uwagi na niedokonanie w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych VAT, stoi w rażącej sprzeczności z zasadą neutralności podatku.

Ponadto strona skarżąca zauważyła, że nie są zasadne wywody Sądu co do tego, że do spółki cywilnej z datą jej likwidacji nie może być skierowana decyzja administracyjna, skoro przestaje ona być stroną postępowania. W ocenie autora skargi kasacyjnej przeczy to przepisowi art. 133 § 2 OP Nadto zaznaczono, że to nie spółka wniosła o zwrot podatku, ale każdy ze wspólników odrębnie.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4.11.2009 roku w sprawie o sygnaturze I FSK 920/08 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9.11.2007 roku w sprawie o sygnaturze I SA/KR 1522/06 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez WSA w Krakowie.

NSA w uzasadnieniu wyroku przywołał orzeczenie z dnia 17 marca 2009 r. wydane w sprawie o sygnaturze I FSK 148/08, które zostało wydane na kanwie analogicznego zagadnienia prawnego. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotny był wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10.03.2009 r., sygn. akt P 80/08. Trybunał Konstytucyjny orzekł w nim, że art. 75 § 2 pkt 1 lit. b i § 3 oraz art. 81 § 1 OP, w zakresie, w jakim nie regulują trybu złożenia korekty deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług przez byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej będącej podatnikiem tego podatku, są niezgodne z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i nie są niezgodne z art. 64 ust. 3 Konstytucji. W uzasadnieniu swego orzeczenia Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że na gruncie przepisów kodeksu cywilnego termin "rozwiązanie spółki" można rozumieć na dwa sposoby. Po pierwsze może to być rozwiązanie sensu stricto, tj. definitywne ustanie badanego stosunku prawnego, a po drugie - rozwiązanie sensu largo, tj. wystąpienie zdarzenia prawnego, z którym ustawa łączy taki skutek i które otwiera - tak czy inaczej rozumiany - etap likwidacji. Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w światowej literaturze z zakresu prawa spółek powszechnie odchodzi się od koncepcji fikcji istnienia spółki w okresie likwidacji na rzecz uznania dalszego istnienia spółki (jako stosunku prawnego i jednostki organizacyjnej wspólników) w odrębnej formie ustrojowej tzw. spółki w likwidacji. Rozwiązanie takie wydaje się zasadne także na gruncie obecnej regulacji kodeksu cywilnego. Mimo jej lakoniczności, trudno przyjąć, że wspólników, a także wspólników i osoby trzecie nie łączą żadne stosunki prawne. Naturalnie, sytuacja jest tutaj o tyle różna od typowej, że upada zasadnicze zobowiązanie wspólników do dążenia do osiągnięcia wspólnego celu, a na jego miejsce wchodzą normatywnie określone cele likwidacji (zob. także wyrok SN z 9 lutego 2000 r., sygn. akt III CKN 599/98, OSNC 2000, Nr 10, poz. 179, z glosą P. Drapały, "Przegląd Sejmowy" 2002, nr 3).

Przepisy prawa podatkowego, w tym Ordynacji podatkowej i ustawy o VAT z 2004 r., w zasadzie pomijają tę kwestię rozwiązania spółki cywilnej milczeniem. Założenie ustawodawcy, że skutkiem rozwiązania spółki jest niejako automatyczne ustanie bytu prawnego jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej jest błędne, a przyjęta w jego wyniku regulacja prawna - wewnętrznie niespójna. Wystarczy wskazać obowiązki związane z tzw. remanentem likwidacyjnym rozwiązanej spółki cywilnej. Konsekwentne stosowanie założenia o "natychmiastowym ustaniu podatnika" w postaci likwidowanej spółki cywilnej oznaczałoby, że wymienione obowiązki obciążają podmioty trzecie, niebędące podatnikami, a sformułowanie art. 14 ust. 5 ustawy o VAT byłoby pozbawione możliwości racjonalnej interpretacji (obowiązek sporządzenia spisu z natury i dokonania stosownego zawiadomienia ciąży - verba legis - na "podatniku", który - według tej interpretacji - już nie istnieje).

Trybunał Konstytucyjny zauważył, że ustawodawca podatkowy - odmawiając samej "spółce cywilnej w likwidacji" bądź też jej wspólnikom prawa do złożenia korekty deklaracji i wniosku o zwrot nadpłaty podatku - nie ujmuje statusu podatkowoprawnego tych osób w sposób konsekwentny. Tam bowiem, gdzie wymaga tego interes fiskalny Skarbu Państwa, ustawodawca stworzył mechanizmy jurydyczne, które pozwalają nie tylko na wyegzekwowanie należności podatkowych powstałych w okresie funkcjonowania spółki, ale również na nałożenie nowych obowiązków podatkowych po jej rozwiązaniu.

W podsumowaniu Trybunał wskazał, że przepisy prawa podatkowego powinny sankcjonować dorobek doktryny cywilistycznej w zakresie dalszego istnienia spółki w likwidacji i respektować wynikające stąd uprawnienia "spółki w likwidacji" albo ściśle odwzorowywać stan regulacji kodeksu cywilnego, wyposażając wówczas w stosowne uprawnienia wspólników rozwiązanej spółki cywilnej.

Naczelny Sąd Administracyjny wyraził stanowisko, że rozważania Trybunału Konstytucyjnego wskazujące na problem konsekwencji podatkowych rozwiązania spółki cywilnej odnoszą się także do rozpoznawanej sprawy. Nawiązują one wprost do problematyki obowiązków i uprawnień likwidowanych spółek cywilnych lub byłych wspólników tych spółek. Przy czym Trybunał wskazał na fakt wyraźnego uregulowania prawnego obowiązków podatkowych spółki cywilnej w likwidacji, jej wspólników i ich brak w zakresie uprawnień podatkowych, m. in. do zwrotu podatku VAT (do 1 grudnia 2008 r.).

Mając zatem na uwadze stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, przy rozpatrywaniu sprawy NSA uznał, iż należy uwzględniać przede wszystkim elementy wykładni systemowej wewnętrznej.

Z przepisów art. 14 ust. 1 oraz art. 14 ust. 9 ustawy o VAT wynika, że dla potrzeb wykreowania obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu likwidacji działalności gospodarczej przyjmuje się, że spółka cywilna pomimo jej formalnej likwidacji zachowuje status podatnika, w stosunku do zobowiązań powstałych w czasie, gdy spółka cywilna była czynnym podatnikiem podatku. Skoro tak, to analogicznie należy dopuścić możliwość rozliczenia podatku od towarów i usług w zakresie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, za okres prowadzonej przez spółkę cywilną działalności. Taka wykładnia przepisów ustawy, w szczególności art. 14 ust. 9 w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, jest ponadto zgodna z podstawową zasadą podatku VAT - zasadą neutralności. Naczelny Sąd Administracyjny uznał neutralność za jedną z najważniejszych zasad podatku od wartości dodanej i wskazał na jej utrwalenie także na szczeblu prawa wspólnotowego. W szczególności NSA przytoczył wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Rompelman (268/03), gdzie wskazano, że system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku jego działalności gospodarczej.

Z powyższych względów NSA uznał za uzasadniony zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia art. 14 ust. 9 w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie. Wykładnia tych przepisów nie powinna być dokonywana w sprzeczności z zasadą neutralności podatku VAT (art. 2 I Dyrektywy Rady oraz art. 17 VI Dyrektywy Rady). Biorąc pod uwagę możliwości opodatkowania spółki cywilnej po jej rozwiązaniu, wykładnia systemowa wewnętrzna przepisów ustawy (art. 14 ust. 9 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy o VAT) nakazuje nie ograniczać prawa do zwrotu podatku VAT za okres, w którym spółka cywilna była czynnym podatnikiem tego podatku. Wykładnia ta pozostaje przy tym w zgodności z konstytucyjną zasadą gwarancji ochrony własności i innych praw majątkowych (art. 2 i 64 ust. 1 i 3 Konstytucji RP).

NSA stanął na stanowisku, że art. 14 ust. 9 w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, w stanie prawnym obowiązującym do 1 grudnia 2008 r., należy interpretować w ten sposób, że pomimo utraty bytu prawnego, spółka cywilna (jej byli wspólnicy) ma prawo do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za okres rozliczeniowy, w którym była czynnym podatnikiem podatku VAT.

Ze względu na formalną likwidację spółki cywilnej, prawo do zwrotu podatku VAT przysługuje byłym wspólnikom tej spółki, którzy mają interes prawny, w zakresie domagania się zwrotu kwoty podatku wynikającej z deklaracji VAT-7 za okres rozliczeniowy, za który spółka nabyła to prawo, będąc zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Dlatego też NSA uznał za trafny zarzut naruszenia art. 133 § 1 i § 2 OP przez przyjęcie, że były wspólnik zlikwidowanej spółki cywilnej nie ma takiego interesu prawnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Zgodnie z treścią art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 z późn. zm - oznaczana dalej jako "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.).

Na wstępie wskazać należy, że na podstawie art. 3 §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny sprawuje nadzór nad działalnością wojewódzkich sądów administracyjnych w zakresie orzekania w trybie określonym ustawami. Zgodnie z art. art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Niniejsza sprawa została rozstrzygnięta na skutek jej przekazania przez NSA do ponownego rozpatrzenia. NSA orzekł, że byli wspólnicy spółki cywilnej mają prawo uzyskać zwrot podatku VAT, mimo iż spółka cywilna, która jest podatnikiem podatku VAT nie istnieje.

W związku z tym stwierdzić należy, iż z przepisów art. 14 ust. 1 oraz art. 14 ust. 9 ustawy o VAT wynika, że dla potrzeb wykreowania obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu likwidacji działalności gospodarczej przyjmuje się, że spółka cywilna pomimo jej formalnej likwidacji zachowuje status podatnika, w stosunku do zobowiązań powstałych w czasie, gdy spółka cywilna była czynnym podatnikiem podatku. Skoro tak, to analogicznie należy dopuścić możliwość rozliczenia podatku od towarów i usług w zakresie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, za okres prowadzonej przez spółkę cywilną działalności. Taka wykładnia przepisów ustawy, w szczególności art. 14 ust. 9 w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, jest ponadto zgodna z podstawową zasadą podatku VAT - zasadą neutralności, którą to zasadę uznaję się za jedną z najważniejszych zasad podatku od wartości dodanej. Zasada ta utrwalona jest także na szczeblu prawa wspólnotowego. Podkreślić należy, że system podatkowy ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę możliwości opodatkowania spółki cywilnej po jej rozwiązaniu, wykładnia systemowa wewnętrzna przepisów ustawy (art. 14 ust. 9 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy o VAT) nakazuje nie ograniczać prawa do zwrotu podatku VAT za okres, w którym spółka cywilna była czynnym podatnikiem tego podatku. Wykładnia ta pozostaje przy tym w zgodności z konstytucyjną zasadą gwarancji ochrony własności i innych praw majątkowych (art. 2 i 64 ust. 1 i 3 Konstytucji RP).

W świetle wydanego w sprawie wyroku NSA stwierdzić należy, że art. 14 ust. 9 w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, w stanie prawnym obowiązującym do 1 grudnia 2008 r., należy interpretować w ten sposób, że pomimo utraty bytu prawnego, spółka cywilna (jej byli wspólnicy) ma prawo do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za okres rozliczeniowy, w którym była czynnym podatnikiem podatku VAT.

Reasumując stwierdzić należy, że ze względu na formalną likwidację spółki cywilnej, prawo do zwrotu podatku VAT przysługuje byłym wspólnikom tej spółki, którzy mają interes prawny, w zakresie domagania się zwrotu kwoty podatku wynikającej z deklaracji VAT-7 za okres rozliczeniowy, za który spółka nabyła to prawo, będąc zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe uwzględnią wyżej zaprezentowane stanowisko.

Mając powyższe na uwadze orzeczono jak w sentencji, biorąc za podstawę rozstrzygnięcia art. 145§1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 152 p.p.s.a.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Co należy do nich zaliczyć określa natomiast art. 205 wyżej powołanej ustawy. Na tej podstawie zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpis, wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości określonej w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075) oraz opłatę od pełnomocnictwa.