Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 970/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5 w zw. z art. 241 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. spółki z o.o. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 4 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 1288/15 w sprawie ze skargi J. spółki z o.o. z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S.) z dnia 17 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną w sprawie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 17 września 2015 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. na rzecz J. spółki z o.o. z siedzibą w T. kwotę 520 (słownie: pięćset dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 4 lutego 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 1288/15, oddalił skargę J. Sp. z o.o. z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 17 września 2015 r. w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania podatkowego.

Wnioskiem z dnia 30 kwietnia 2015 r. Spółka zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej o wznowienie postępowania zakończonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 23 lutego 2015 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 16 maja 2014 r. Spółka wskazała, że wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody, które nie były znane organowi w dniu wydania przedmiotowej decyzji i wniosła o przeprowadzenie szeregu nowych dowodów w postaci kserokopii dokumentów jak i przesłuchania świadków na okoliczność tego, iż uchwała dotycząca rezygnacji z udziału w spółce cywilnej J., J. S. została sfałszowana, a w efekcie późniejsze przekształcenie spółki cywilnej w spółkę z o.o. obarczone było wadą i w istocie rzeczone przeobrażenie podmiotu nie miało miejsca, co spowodowało, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 lutego 2015 r. została skierowana do podmiotu niebędącego stroną w sprawie

Decyzją z dnia 17 czerwca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił wznowienia postępowania. W uzasadnieniu wskazał, iż strona wniosła o wznowienie postępowania zakończonego ww. decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 lutego 2015 r., co do której pismem z dnia 23 marca 2015 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Jednocześnie organ wskazał, iż postępowanie sądowoadministracyjne w zakresie kontroli legalności powyższej decyzji administracyjnej nie zostało zakończone. Organ uznał, iż skuteczne wniesienie skargi do sądu administracyjnego stanowi przeszkodę do wszczęcia postępowań nadzwyczajnych przed organem administracji publicznej, w tym także, wznowienia postępowania administracyjnego.

Ponownie rozpoznając sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 17 września 2015 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, podniosła zarzut naruszenia:

- art. 240 § 1 pkt 5 w związku z art. 241 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) dalej O.p., poprzez nieuzasadnione (tj. oparte na błędnej wykładni regulacji prawnych dotyczących instytucji wznowienia postępowania podatkowego, nie tylko przepisów powyższego aktu prawnego, lecz również rozstrzygnięć sądów administracyjnych) wydanie decyzji o odmowie wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzjami ostatecznymi, pomimo zaistnienia wszystkich przesłanek określonych w przepisach prawa, koniecznych do wznowienia postępowania,

- art. 243 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i niewydanie postanowienia o wznowieniu postępowania, pomimo braku istnienia przesłanek negatywnych uniemożliwiających wszczęcia postępowania wznowieniowego,

- art. 120 O.p. w związku z art. 7 oraz art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez odmowę wszczęcia postępowania wznowieniowego, gdy żadne przepisy prawa nie zakazują expressis verbis wszczęcia postępowania w sytuacji, gdy dana sprawa jest rozpatrywana przez sąd administracyjny, wskutek wniesienia skargi przez podatnika, realizującego swe konstytucyjne uprawnienie prawa do sądu,

- art. 121 O.p. poprzez wydanie decyzji o odmowie wszczęcia postępowania wznowieniowego, w sytuacji, gdy sam organ przyznał, że jego działanie nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa – co w jednoznaczny sposób podważa zaufanie podatnika do organu,

- art. 56 w związku z art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej: P.p.s.a., poprzez błędną wykładnię tychże przepisów prawnych a w zasadzie jej brak, oraz zbyt pochopne i wadliwe powoływanie się na utrwaloną w judykaturze linię orzeczniczą, która wprawdzie dotyczy zasady zakazu dwutorowości postępowania, lecz nie znajduje zastosowania w niniejszym, konkretnym stanie faktycznym. Ze wskazanych wyżej przepisów wynika, że w sytuacji wniesienia wniosku o wznowienie postępowania po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego na decyzję, której dotyczy wniosek o wznowienie, gdy podstawą wznowienia jest ujawnienie nowych okoliczności lub dowodów istniejących w dniu wydania decyzji a nieznanych organowi, postępowanie sądowe powinno zostać zawieszone na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. Skoro ustawodawca dopuścił możliwość weryfikacji decyzji ostatecznej nie tylko w trybie sądowym, ale również nadzwyczajnym trybie administracyjnym, to w przypadku uruchomienia tychże dwóch trybów istotą rozstrzygnięcia natury procesowej nie powinno być ustalenie, czy wszczęcie jednego wyklucza wszczęcie drugiego, a zweryfikowanie jaki de facto jest wpływ jednego postępowania na drugie i które z nich ma pierwszeństwo.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Sąd pierwszej instancji w motywach rozstrzygnięcia wskazał, że w rozpoznawanej sprawie kwestią sporną jest możliwość bądź niemożliwość wszczęcia postępowania nadzwyczajnego, w sytuacji gdy w tej sprawie została już złożona skarga do sądu administracyjnego.

Szukając rozwiązania powyższego problemu, Sąd pierwszej instancji wskazał, że przepisy P.p.s.a. nie regulują wprost sytuacji, w której strona, po tym jak wniosła skargę na ostateczne rozstrzygnięcie organu podatkowego, domaga się weryfikacji tego rozstrzygnięcia w trybie nadzwyczajnym przewidzianym w O.p. Jakkolwiek art. 56 P.p.s.a. nie odnosi się do takiej sytuacji bezpośrednio, w jego ratio legis wpisana jest dyrektywa kierunkowa, zgodnie z którą, należy unikać zbiegu uprawnień do weryfikacji ostatecznej decyzji w dwóch postępowaniach – sądowym i nadzwyczajnym postępowaniu administracyjnym. Jeżeli bowiem sprawa zostanie załatwiona w trybie administracyjnym, sprawa sądowoadministracyjna stanie się bezprzedmiotowa i zgodnie z art. 161 § 1 pkt 3 P.p.s.a. zostanie umorzona. Równocześnie wybór strony o poddaniu decyzji kontroli sądowej poprzez złożenie skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego, wyłącza zasadniczo możliwość organu ingerowania w przedmiot tego postępowania. Za powyższym przemawia także autorytet orzeczeń sądowych, zakres kontroli sądowoadministracyjnej wytyczony przez art. 134 i art. 135 P.p.s.a. Ponadto ustawodawca musiał mieć na celu uniknięcie kumulacji dwóch konkurencyjnych postępowań. W przeciwnym razie każde merytoryczne rozstrzygnięcie organów w trybie wznowieniowym prowadziłoby zbędnego mnożenia postępowań.

Odnosząc powyższe rozważania do stanu sprawy, Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że skoro obowiązkiem sądu jest rozpoznanie sprawy w jej granicach, a nie jest on przy tym związany zarzutami skargi i jej wnioskami, obowiązkiem sądu jest zbadanie sprawy również pod kątem istnienia przesłanek stwierdzenia nieważności postępowania. Tym samym wszczęcie postępowania wznowieniowego, tylko po to aby je zawiesić do czasu zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego, byłoby bezcelowe.

Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że wraz ze skutecznym wniesieniem skargi, organem właściwym do kontroli decyzji staje się sąd administracyjny. Równocześnie, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a., sąd uwzględniając skargę uchyla decyzję w całości lub części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Stąd też umieszczenie w Ordynacji podatkowej przepisu stanowiącego o niedopuszczalności wznowienia postępowania przez organ, w razie uprzedniego wniesienia do sądu administracyjnego skargi na ostateczną decyzję, było zbędne.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył skarżący reprezentowany przez pełnomocnika wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zarzucając naruszenie przepisów prawa postępowania, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi oraz akceptacje przez WSA naruszenia przez organ podatkowy:

a) art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 241 § 1 oraz art. 2a O.p. poprzez nieuzasadnione (tj. oparte na błędnej wykładni regulacji prawnych dotyczących instytucji wznowienia postępowania podatkowego nie tylko przepisów powyższego aktu prawnego lecz również też rozstrzygnięć sądów administracyjnych) wydanie decyzji o odmowie wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzjami ostatecznymi, pomimo zaistnienia wszystkich przesłanek określonych w przepisach prawa, koniecznych do wznowienia postępowania;

b) art. 243 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i niewydanie postanowienia o wznowieniu postępowania, pomimo braku istnienia przesłanek negatywnych uniemożliwiających wszczęcia postępowania wnowieniowego;

c) art. 120 O.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP oraz art. 45 ust. 1 poprzez odmowę wszczęcia postępowania wznowieniowego chociaż żadne przepisy prawa nie zakazują expressis verbis wszczęcia postępowania w sytuacji, gdy dana sprawa jest rozpatrywana przez sąd administracyjny wskutek wniesienia skargi podatnika, realizującego swe konstytucyjne uprawnienie w postaci prawa do sądu, wprost przeciwnie ww. art. 240 § 1 pkt 5 O.p. lub art. 145 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 1960 r. Nr 30, poz 168 ze zm.) nakłada na organy taki obowiązek;

d) art. 121 O.p. poprzez wydanie decyzji o odmowie wszczęcia postępowania wznowieniowego w sytuacji, gdy organ sam przyznał, że jego działanie nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa – w sposób jednoznaczny podważa zaufanie podatnika do organu;

e) art. 201 § 1 pkt 2 O.p. zgodnie z którym, organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.

2. art. 56 w zw. z art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. poprzez błędną wykładnię tychże przepisów prawnych oraz zbyt pochopne i wadliwe powoływanie się na utrwaloną w judykaturze linię orzeczniczą niczym na puste postulaty, które wprawdzie dotyczą zasady zakazu dwutorowości postępowania, lecz nie znajdują zastosowania w niniejszym konkretnym stanie faktycznym, podczas gdy ze wskazanych przepisów wynika, że w sytuacji wniesienia wniosku o wznowienie postępowania po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego na decyzję, której dotyczy wniosek o wznowienie, gdy podstawą wznowienia jest ujawnienie nowych okoliczności lub dowodów istniejących w dniu wydania decyzji a nieznanych organowi, postępowanie sądowe powinno zostać zawieszone na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a., a zatem skoro ustawodawca (w oparciu o przepis art. 56 P.p.s.a.) dopuścił możliwość weryfikacji decyzji ostatecznej nie tylko w trybie sądowym ale również nadzwyczajnym trybie administracyjnym, to w przypadku uruchomienia tychże dwóch trybów istotą rozstrzygnięcia natury procesowej nie powinno być ustalenie, czy wszczęcie jednego postępowania na drugie i które z nich ma pierwszeństwo;

3. art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 O.p. w zw. z art. 219 O.p. poprzez niezweryfikowanie przez sąd administracyjny legalności zaskarżonego aktu również pod kątem istnienie przesłanek stwierdzenia nieważności postępowania, wynikających z powyższych przepisów, pomimo okoliczności, iż zarzuty takie nie zostały w skardze podniesione.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skargę kasacyjną należy uwzględnić

Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z tezą przyjętą w uchwale NSA, podjętej w składzie siedmiu sędziów z dnia 2017-06-05 sygn. akt II GPS 1/17, którą Sąd odwoławczy rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela, przyjęto iż " W trakcie postępowania sądowoadministracyjnego można wszcząć postępowanie administracyjne w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania w sprawie kontrolowanego przez sąd rozstrzygnięcia, jednakże organ administracji publicznej obowiązany jest zawiesić to postępowanie na podstawie art. 97 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r., poz.23 ze zmianami) do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego.

Z treści tej uchwały wynika, że orzeczenia wykazane w uzasadnieniu wniosku Prezesa NSA jako podstawa istnienia rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych odnoszą się nie tylko do stosowania przepisów k.p.a., ale również do tożsamego w istocie zagadnienia prawnego powstałego na gruncie stosowania przepisów O.p. Mamy więc w tym przypadku do czynienia z sytuacją, gdy analogiczne zagadnienie występuje wprawdzie w świetle przepisów różnych aktów prawnych, ale wykładnia dokonana na podstawie jednego z tych aktów ma znaczenie dla wykładni dokonanej na gruncie drugiego aktu prawnego (szerzej na ten temat zob. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 118-119).

Należy jednocześnie zaznaczyć, że konieczność wyeliminowania niekorzystnego zbiegu uprawnień do weryfikacji ostatecznych decyzji w trybie postępowania sądowego oraz w trybie nadzwyczajnego postępowania administracyjnego (podatkowego) nie budzi wątpliwości (B. Dauter, Postępowania nadzwyczajne a wszczęcie postępowania sądowego w: Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2014, s. 208-209).

Wskazuje się w niej m.in., że w zakresie zbiegu drogi administracyjnego postępowania nadzwyczajnego i drogi kontroli sądowej, można przyjąć co najmniej trzy rozwiązania:

a) po powstaniu stanu zawisłości sprawy w sądzie administracyjnym organ nie może wszcząć postępowania w trybie nadzwyczajnym, a w razie złożenia w tym przedmiocie wniosku przez stronę powinien odmówić wszczęcia postępowania (pewną modyfikacją tego sposobu myślenia jest przyjęcie, że wskazana zasada nie obowiązuje, gdy jako postawę wznowienia wskazano ujawnienie się istotnych dla sprawy nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, ale nieznanych organowi oraz gdy Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą, na podstawie którego została wydana decyzja);

b) zawisłość sprawy w sądzie administracyjnym nie uzasadnia odmowy wszczęcia postępowania, ale po jego wszczęciu organ powinien zwiesić postępowanie do czasu zakończenia postępowania sądowego;

c) dopuszczalne "jest wszczęcie i prowadzenie nadzwyczajnego postępowania administracyjnego, ale w takiej sytuacji sąd powinien zawiesić postępowanie sądowe" (P. Daniel, Prawa i obowiązki organu administracji w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Wrocław 2014, s. 164-165; zob. też W. Sawczyn, Glosa do wyroku NSA z 9.10.2013 r., II FSK 2497/13, OSP 2015, nr 3, poz. 27 a oraz B. Gruszczyński w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Warszawa 2013, s. 950).

Z uchwały tej wynika, że należy podzielić te ustalenia nauki prawa, które wskazują, że skoro żaden przepis prawa nie zabrania stronie żądania wszczęcia postępowania w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania z jednoczesnym wniesieniem skargi do sądu na ten sam akt, to powoduje to, iż do czasu zawieszenia jednego z tych postępowań może się toczyć zarówno postępowanie administracyjne, jak i postępowanie sądowe dotyczące tej samej decyzji (R. Hauser, J. Drachal, E. Mzyk, Dwuinstancyjne sądownictwo administracyjne, Warszawa-Zielona Góra 2003, s. 107 oraz Z. R. Kmiecik, Wszczęcie ogólnego postępowania administracyjnego, Warszawa 2014, s. 454-459).

Wskazuje się w niej też, że "brak jest zasadniczych (tj. prawnych i merytoryczno-aksjologicznych) powodów, które wykluczałyby możliwość przeprowadzenia administracyjnego postępowania nadzwyczajnego w wyniku wniosku strony złożonego po wniesieniu skargi do sądu, a przed wydaniem wyroku". Nie jest takim powodem konieczność respektowania wyroku sądu, gdyż sytuacji, w której organ administracji miałby rozstrzygać po wydaniu wyroku przez sąd, można zapobiec zawieszając postępowanie (Z. R. Kmiecik, Wszczęcie ogólnego postępowania administracyjnego, Warszawa 2014, s. 454-459).

Ponadto dopuszczalność wszczęcia nadzwyczajnego postępowania administracyjnego w czasie trwania postępowania sądowoadministracyjnego nie stoi w sprzeczności z konstytucyjną zasadą "prawa do sądu", ponieważ wszczęcie takiego postępowania nie zamyka drogi do wydania wyroku przez sąd" (Z. R. Kmiecik, Wszczęcie ogólnego postępowania administracyjnego, Warszawa 2014, s. 454-459). Dodatkowo też należy pamiętać, że w wielu przypadkach uruchomienie trybów nadzwyczajnych ograniczone jest terminami, a zatem aby je zachować strona powinna złożyć wniosek o wszczęcie postępowania administracyjnego, nie czekając na zakończenie postępowania sądowego (P. Daniel, Prawa i obowiązki organu administracji w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Wrocław 2014, s. 165).

Trafnie również podkreśla się w doktrynie, że skoro już ustawodawca dopuścił – w postaci przepisu art. 56 P.p.s.a. – możliwość skontrolowania decyzji ostatecznej zarówno w trybie nadzwyczajnego postępowania administracyjnego, jak i w trybie postępowania sądowoadministracyjnego (rezygnując z zasady wyboru nadzwyczajnego środka prawnego, która oznacza, że wybór środka prawnego określonego typu powoduje skonsumowanie prawa do uruchomienia nadzwyczajnego postępowania kontrolnego, a więc wyłączenie prawa do alternatywnych środków prawnych), to możliwość taka powinna istnieć bez względu na to, które z tych postępowań zostało wszczęte jako pierwsze (oczywiście dopóki postępowanie sądowoadministracyjne nie zostanie zakończone wydaniem prawomocnego wyroku - Z. R. Kmiecik, Wszczęcie ogólnego postępowania administracyjnego, Warszawa 2014, s. 454-459).

Dodatkowo należy pamiętać, iż w przypadku konkurencyjności postępowania sądowoadministracyjnego i administracyjnego prowadzonego w trybie wznowienia część z przesłanek uzasadniających jego uruchomienie może zostać ujawniona lub wystąpić po wydaniu zaskarżonej do sądu administracyjnego decyzji. Niekiedy nie będą one wobec tego mogły zostać uwzględnione w toku przeprowadzanej przez sąd kontroli legalności działania organu administracji publicznej. Sąd może bowiem uznać, że zaistnienie niektórych z nich nie jest związane z naruszeniem prawa, co sprawia, że nie ma podstaw do zastosowania sankcji z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. (Z. Kmieciak, Zarys teorii postępowania administracyjnego. Warszawa, s. 385-386).

Można też wyróżnić sytuacje, w których sąd uwzględni w swoim wyroku tego typu okoliczności – np. nie odniesie się do podnoszonego dopiero we wniosku o wznowienie postępowania zarzutu uniemożliwienia stronie udziału w postępowaniu, a więc do jednej z przesłanek skorzystania z trybu nadzwyczajnego. Samo stwierdzenie przez sąd, że w postępowaniu administracyjnym nie brały udziału wszystkie podmioty mające przymiot strony, nie może bowiem zawsze prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji lub postanowienia, gdyż interes prawny w kwestionowaniu naruszenia praw procesowych w zakresie czynnego udziału w postępowaniu administracyjnym ma wyłącznie podmiot, którego prawa zostały naruszone (P. Daniel, Prawa i obowiązki organu administracji w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Wrocław 2014, s. 166-167).

Podkreślono przy tym, iż nadrzędnym dążeniem organów państwa powinno być "usunięcie z obrotu prawnego tych rozstrzygnięć, które zostały podjęte w wyniku wadliwie przeprowadzonego postępowania". Wykładnia przepisów proceduralnych musi więc być dokonywana tak, aby "jak najefektywniej (szybko i skutecznie) eliminować takie wadliwe rozstrzygnięcia, chroniąc w ten sposób obywatela przed niepotrzebnym oczekiwaniem na ostateczne rozstrzygnięcie jego sprawy" (W. Sawczyn, Z problematyki zbiegu drogi administracyjnego postępowania nadzwyczajnego i drogi kontroli sądowej w: red. J. Niczyporuk, Kodyfikacja postępowania administracyjnego, Lublin 2010 r., s. 687-693).

Na tej podstawie należy uznać, iż uruchomienie i przeprowadzenie nadzwyczajnego postępowania administracyjnego z urzędu, po wszczęciu postępowania przed sądem administracyjnym, może się odbyć tylko w ramach trybu określonego w art. 54 § 3 P.p.s.a. tj. samokontroli oraz ewentualnie trybu wskazanego w art. 117 § 1 P.p.s.a. tj. mediacji. Są to jedyne dopuszczone przez ustawodawcę drogi ingerencji przez organ w postępowaniu przed sądem administracyjnym (zob. B. Dauter, Postępowania nadzwyczajne a wszczęcie postępowania sądowego, w: Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2014, s. 208-209).

Skoro natomiast wniesienie przez stronę żądania wszczęcia nadzwyczajnego postępowania administracyjnego w trakcie trwania postępowania przed sądem nie jest przez ustawodawcę wyraźnie wykluczone, to organ powinien wszcząć postępowanie administracyjne w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania.

Należy także przyjąć, że skoro w art. 56 p.p.s.a. ustawodawca wskazał, że w razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania, postępowanie sądowe podlega zawieszeniu do czasu ich zakończenia, to należy a contrario przyjąć, iż nie ma podstaw do zawieszenia postępowania sądowego w sytuacji, gdy administracyjne postępowanie w trybie nadzwyczajnym zostało uruchomione po wniesieniu skargi.

Jeżeli nie ma podstaw do zawieszenia postępowania przed sądem administracyjnym, a sprawa nie może być rozstrzygana jednocześnie w postępowaniu administracyjnym i sądowym, to organ administracji ma obowiązek zawiesić administracyjne postępowanie nadzwyczajne do czasu prawomocnego zakończenia sprawy zawisłej przed sądem administracyjnym (por. P. Daniel, Prawa i obowiązki organu administracji w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Wrocław 2014, s. 166).

Należy przy tym pamiętać, że sąd administracyjny, rozpoznając skargę, nie jest związany jej zarzutami, co powoduje, że przedmiotem kontroli sądu mogą być również okoliczności stanowiące podstawę zastosowania jednego z trybów nadzwyczajnych, a w świetle art. 170 P.p.s.a. organ administracji publicznej nie może wydać rozstrzygnięcia sprzecznego z wyrokiem sądu. Powyższe nie powoduje jednak, że po prawomocnym wyroku sądu niemożliwa jest zmiana decyzji lub jej uchylenie w jednym trybów nadzwyczajnych, ponieważ jak to podkreślono w uchwale siedmiu sędziów NSA z 7 grudnia 2009 r., sygn. akt I OPS 6/09 (ONSAiWSA 2010 r., nr 2, poz. 18) żądanie stwierdzenia nieważności decyzji od której skargę oddalono prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego powinno zostać załatwione przez wydanie decyzji o odmowie wszczęcia postępowania (art. 157 § 3 k.p.a.) wówczas, gdy w rezultacie wstępnego badania zawartości żądania organ administracji publicznej ustali wystąpienie - z uwagi na wydany uprzednio wyrok sądu - przeszkody przedmiotowej czyniącej jego rozpoznanie niedopuszczalnym. W pozostałych przypadkach organ administracji publicznej obowiązany jest rozpoznać żądanie co do istoty stosując art. 158 § 1 k.p.a. w zw. z art. 156 § 1 k.p.a. (P. Daniel, Prawa i obowiązki organu administracji w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Wrocław 2014, s. 166).

Na gruncie postępowania podatkowego należy dodatkowo wziąć pod uwagę także unormowanie zawarte w art. 249 § 1 pkt 2 O.p., zgodnie, z którym organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4 O.p. Oznacza to, że oddalenie przez sąd administracyjny skargi na niezgodność decyzji z prawem zamyka organowi administracyjnemu drogę do stwierdzenia nieważności decyzji, ze względu na związanie go oceną prawną zawartą w wyroku sądu w odniesieniu do przedmiotu rozstrzygnięcia sądowego.

Próba stwierdzenia nieważności decyzji rozpoznawanej już wcześniej przez sąd, oddalający skargę na niezgodność tej decyzji z prawem, stanowi w istocie niedopuszczalną ingerencję w prawomocne orzeczenie sądu (Z. Kmieciak w: System Prawa Administracyjnego, red. R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel, Sądowa kontrola administracji publicznej, Warszawa 2014, s. 296 oraz wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 485/14, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zasadna jest zatem konstatacja, że wydanie prawomocnego orzeczenia przez sąd nie zawsze zamyka drogę do weryfikacji decyzji lub postanowienia w trybie nadzwyczajnym, jednak oba postępowania pozostają ze sobą w ścisłym związku. Z tych też względów należy uznać, że choć wniesienie skargi do sądu administracyjnego nie stanowi podstawy do odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania zakończonych zaskarżoną decyzją lub postanowieniem, to jednak organ - na podstawie art. 97 § 1 pkt 4 k.p.a. (lub art. 201 § 1 pkt 2 O.p.) - jest w takim przypadku zobowiązany do zawieszenia postępowania, aż do prawomocnego zakończenia postępowania przed sądem administracyjnym.

Załatwienie sprawy i wydanie rozstrzygnięcia przez organ będzie bowiem możliwe dopiero po wydaniu przez sąd prawomocnego orzeczenia. Rozpatrzenie sprawy przez sąd powinno być traktowane, tak jak rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego w rozumieniu powołanych przepisów (zob. P. Daniel, Prawa i obowiązki organu administracji w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Wrocław 2014, s. 166-167).

Powyższe rozważania uzasadniają stanowisko, że w trakcie postępowania sądowoadministracyjnego można wszcząć postępowanie administracyjne w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania w sprawie kontrolowanego przez sąd rozstrzygnięcia, jednakże organ administracji publicznej obowiązany jest zawiesić to postępowanie do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego.

Uznając z powyższych względów, że zasady objęte treścią niniejszej uchwały dotyczą możliwości ich przeniesienia również w sprawach stosowania trybów nadzwyczajnych regulowanych przepisami O.p., Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zasadność zarzutów skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit.a P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji oraz uchylił decyzję organu odwoławczego i zasądził koszty postępowania na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 P.p.s.a.

.