Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1192/00
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2004-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji w części
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia NSA Józef Kremis Asesor WSA Marta Semiczek Protokolant Agnieszka Mazurek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2004 r. sprawy ze skargi S. P. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 1994 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...], nr [...] - obie w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 1994 r., II. dalej idącą skargę oddala, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 3.200 (trzy tysiące dwieście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, IV. orzeka, że decyzje wymienione w pkt I nie podlegają wykonaniu w części, w jakiej zostały uchylone.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...], nr [...] Urząd Skarbowy w G. określił S. P., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą A , za wymienione miesiące 1994 r. w zakresie podatku od towarów i usług: za maj - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w wysokości [...], za czerwiec - nadwyżkę podatku naliczonego do zwrotu - [...] oraz zobowiązania podatkowe: za lipiec - [...], za sierpień - [...], za wrzesień - [...], za październik - [...], za listopad - [...] i za grudzień - [...] (wszystkie kwoty po denominacji). Obok tego organ określił również za wskazane okresy rozliczeniowe zaległości podatkowe oraz odsetki.

W toku postępowania podatkowego wszczętego na skutek wniesienia żądania skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych (pismo z dnia [...]) od wyniku kontroli skarbowej nr [...], Urząd Skarbowy w G. ustalił, że podatnik z naruszeniem przepisów o podatku od towarów i usług dokonał rozliczenia tego podatku w odniesieniu do wskazanych powyżej miesięcy. I tak w zakresie podatku naliczonego stwierdził organ, że podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego [...] (po denominacji), wynikającą z faktury nr [...] z dnia [...] wystawionej przez Zakłady B S.A. w B. Ś. za wynajem dźwigu, jak również kwotę podatku [...] z faktury VAT nr [...], wystawionej na sprzedaż żwiru Z-16 przez C S.A. Obie faktury wystawione zostały dla A s.c. w G., co powodowało, że S. P. nie mógł odliczyć podatku w nich wykazanego. Z kolei stwierdził organ, że Strona uwzględniła w rozliczeniach podatek naliczony w łącznej wysokości [...] z faktur o numerach [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] i [...],[...] oraz [...], wystawionych przez PPHU A s.c. . Daty wysławienia faktur oraz daty sprzedaży były różne na oryginałach posiadanych przez S. P. od tych jakie uwidocznione były na kopiach będących w posiadaniu wystawcy faktur. Organ I instancji uznał, że faktury nie zostały wystawione w sposób zgodny z art. 32 ustawy i w oparciu o art. 25 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług nie dawały podstawy do obniżenia podatku należnego.

Dalej Urząd Skarbowy ustalił, że S. P. obniżył podatek należny o podatek naliczony w sumarycznej kwocie [...], wynikającej z wystawionych przez PPHU A s.c. faktur VAT o numerach [...],[...],[...],[...] i [...] oraz faktury korygującej nr [...] do faktury nr [...], których kopii nie posiadał ich wystawca, jak również nie zaewidencjonował ich w prowadzonej ewidencji podatkowej. Ponieważ wystawienie faktury w jednym egzemplarzu stanowiło naruszenie § 31 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 39, poz. 176 ze zm.), odliczenie podatku nie przysługiwało na mocy art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy. Wreszcie w odniesieniu do rozliczenia za grudzień organ stwierdził, że podatnik zawyżył podatek naliczony o kwotę [...] na skutek powtórnego uwzględnienia sumy kwot podatku naliczonego z listopada.

W zakresie podatku należnego Urząd Skarbowy w G. ustalił, że wystawione przez S. P. dla PPHU A s.c. faktury sprzedaży o nr-ach [...],[...],[...],[...],[...],[...] zawierały inne daty wystawienia i sprzedaży niż oryginały faktur, będące w posiadaniu nabywcy. Daty określone na posiadanych przez Stronę egzemplarzach faktur nosiły znamiona przerobienia i były późniejsze niż daty na oryginałach faktur, co w ocenie organu umożliwiało podatnikowi późniejsze rozliczenia podatku należnego. Urząd Skarbowy skorygował zatem podatek należny w poszczególnych miesiącach według dat uwidocznionych na oryginałach faktur. Dalej organ podatkowy stwierdził, że S. P. nie zaewidencjonował sprzedaży i podatku należnego w jego (podatku) łącznej kwocie [...], wynikających z faktur VAT nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...], którymi dysponował ich nabywca PPHU A s.c. i w oparciu o które dokonał odliczenia zawartego w nich podatku. Nie zaewidencjonowano również w rozliczeniu za grudzień rachunku uproszczonego nr [...], dokumentującego sprzedaż betonu o wartości netto [...] i podatku VAT [...]. Biorąc zatem za podstawę przedstawione ustalenia Urząd Skarbowy w G. wydał przywołaną na wstępie decyzję z dnia [...].

Nie godząc się z rozstrzygnięciem Strona złożyła odwołanie zarzucając naruszenie art. 122, 123 § 1, 180 § 1, 187 § 1, 190 § 1, 172 i 173 § 1 Ordynacji podatkowej, a także przedawnienie zobowiązania podatkowego stosownie do art. 70 § 1 tej ustawy.

W uzasadnieniu podniesiono, że upłynął pięcioletni termin przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych decyzją, a także iż organ I instancji nie zapewnił stronie udziału w prowadzonym postępowaniu, albowiem nie zawiadamiał podatnika o przeprowadzaniu dowodów, co dotyczy oględzin faktur VAT w odniesieniu do których stwierdzono niezgodność treści oryginałów i kopii, a także w zakresie ewidencji zakupu sprzedaży VAT, których rzetelność podważono. Nie przesłuchano też podatnika i osoby prowadzącej księgi na okoliczność przerabiania faktur. Nadto nie ustalono na czyją rzecz były w istocie świadczone usługi najmu dźwigu od Zakładów B S.A. i nie porównano oryginału i kopii faktury dokumentującej zakup tej usługi. Obok tego organ bezpodstawnie przyjął, że PPHU A s.c. nie wystawiła oryginałów faktur opisanych w pkt 1.8 zaskarżonej decyzji.

Izba Skarbowa uchyliła zaskarżone rozstrzygnięcie i orzekła co do istoty sprawy w zakresie rozliczenia podatku za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień, natomiast utrzymała w mocy decyzję w odniesieniu do maja i października. Wskazał organ, że prawo podatnika do obniżenia podatku należnego uzależnione jest m.in. od tego, czy w poprzedniej fazie obrotu podatek został uiszczony. Tymczasem w odniesieniu do faktur VAT wystawionych przez PPHU A kontrola wykazała, że podmiot ten nie posiadał ani też nie zaewidencjonował części faktur, a zatem bez znaczenia pozostaje, czy pierwotnie wystawił ich oryginały wraz z kopiami czy bez nich. Faktura na najem dźwigu nie mogła stanowić podstawy do odliczenia niezależnie od tego na czyją rzecz usługa była wykonana, albowiem wystawiona została dla innego podmiotu. Nie podzieliła Izba zarzutów naruszenia przepisów postępowania, natomiast w kwestii przedawnienia zobowiązań podniosła, iż nie ulegają przedawnieniu zobowiązania zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zaległość może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki. Ponieważ Urząd Skarbowy złożył wniosek o wpis hipoteki ustawowej w grudniu 1999 r., przedawnienie nie nastąpiło. Izba Skarbowa nie podzieliła stanowiska organu I instancji w zakresie pozbawienia Strony odliczenia podatku w łącznej kwocie [...] z faktur wystawionych przez PPHU A s.c., albowiem organ nie zakwestionował zaistnienia zdarzeń gospodarczych nimi dokumentowanych.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego S. P. wniósł o uchylenie decyzji obu instancji podatkowych zarzucając, że określone decyzjami zobowiązania podatkowe uległy przedawnieniu, albowiem hipoteka ustawowa powstaje z chwilą doręczenia decyzji, co miało miejsce [...]. Dopiero doręczenie decyzji powoduje wprowadzenie jej do obrotu prawnego i wywołuje skutki prawne zarówno dla strony jak i organu. Podniesiono również, że organ odwoławczy nieprawidłowo określił łączną kwotę odsetek od zaległości, podczas gdy powinny zostać wyliczone dla każdego miesiąca oddzielnie. Ponowiono zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie. Organ II instancji wskazał, że w odniesieniu do decyzji określających zaległość podatkową, hipoteka ustawowa powstaje z chwilą wydania decyzji a nie jej doręczenia i dlatego zobowiązania nią zabezpieczone nie uległy przedawnieniu. Stwierdziła dalej Izba, że jakkolwiek w decyzji wskazano sumaryczną wysokość odsetek, to jednak określono również podstawę ich obliczenia oraz podano za jakie miesiące je naliczono. Co do naruszenia zasad postępowania Izba podniosła, iż załatwiając sprawę organy oparły się na dokumentach zgromadzonych w toku kontroli skarbowej i bez wykazania nierzetelności tych dowodów nie można podważać wynikających z nich ustaleń. Strona miała możliwość przeglądania oryginałów dokumentów w Komendzie Policji w G.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we W., który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271, ze zm.), zważył co następuje:

Skarga była uzasadniona w części.

W pierwszej kolejności należało rozważyć kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego, albowiem miała ona pierwszoplanowe znaczenie dla samej możliwości dokonania w drodze decyzji wymiaru podatkowego.

Strona skarżąca nie precyzując, o które okresy rozliczeniowe chodzi, wskazała ogólnie, że zobowiązania podatkowe uległy przedawnieniu, albowiem decyzja Urzędu Skarbowego w G. została doręczona [...], to jest po upływie 5-letniego okresu, o jakim mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Polemizując ze stanowiskiem Izby Skarbowej, która powołała się na okoliczność zabezpieczenia zobowiązań hipoteką, a w konsekwencji wyłączeniem przedawnienia (art. 70 § 6 Ordynacji) - Skarżąca stwierdziła, iż hipoteka powstać mogła dopiero z chwilą zakomunikowania decyzji stronie, nie zaś jej wydania.

Według art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Podobną regulację zawierał art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r., Nr 108, poz. 486 ze zm.), pod rządami którego rozpoczął się bieg przedawnienia zobowiązań określonych zaskarżonymi decyzjami. Konsekwencją przedawnienia zobowiązania podatkowego jest jego wygaśnięcie (art. 59 § 1 pkt 3 Ordynacji), co dla przebiegu wszczętego postępowania wywołuje ten skutek, że brak jest możliwości określenia zaległości podatkowej. Jest ona bowiem wyrazem niewykonanego obowiązku wynikającego z mocy prawa. Skoro zobowiązanie wygasło, to przestał istnieć stosunek prawny w ramach którego podatnik obowiązany był do świadczenia pieniężnego (zapłata podatku). W tych warunkach określenie przez organ rozmiaru niewykonanego obowiązku jest bezprzedmiotowe, albowiem przestał on (obowiązek) istnieć.

Przedmiotem zaskarżonych decyzji były zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 1994 r., gdyż za maj i czerwiec określono kwotę nadwyżki podatku do przeniesienia, a w konsekwencji nie było zaległości podatkowych. Według art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym w 1994 r., podatnicy obowiązani byli bez wezwania przez urząd skarbowy do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku, na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Jednakże zwrócić należy uwagę, że na mocy § 1 pkt 1 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 1 grudnia 1994 r. w sprawie przedłużenia niektórych terminów podatkowych (M. P. nr 66, poz. 588), przedłużono do [...] termin wpłaty podatku od towarów i usług za listopad 1994 r. Tak więc spośród określonych zaskarżonymi decyzjami zobowiązań sporna między stronami kwestia odpadnięcia podstawy wymiaru z powodu przedawnienia, mogła dotyczyć jedynie zobowiązań za miesiące od lipca do października, to jest tych, których płatność przypadała w 1994 roku.

Jeżeli, jak zostało wyżej powiedziane, z powodu przedawnienia organ nie może orzekać o wygasłym zobowiązaniu, to przeszkoda ta nie zachodzi w razie zabezpieczenia zobowiązania hipoteką. Zgodnie bowiem z art. 70 § 6 Ordynacji, zobowiązania podatkowe

zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu. Ponieważ powstanie hipoteki, w okolicznościach sprawy, związane było z wydaniem (nie doręczeniem) decyzji podatkowej, to przywołany przed chwilą przepis mógł mieć znaczenie dla orzekania przez organ odwoławczy, albowiem decyzja I-instancyjna wydana została w dniu [...].

Według art. 34 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w dacie rozstrzygania przez Urząd Skarbowy w G., Skarbowi Państwa i jednostce samorządu terytorialnego przysługuje hipoteka ustawowa na wszystkich nieruchomościach podatnika z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2 oraz z tytułu zaległości podatkowych w podatkach stanowiących ich dochód. Z kolei na podstawie art. 35 ustawy, hipoteka ta powstaje z dniem: doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (pkt 1), wydania przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej (pkt 2), oraz wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta (pkt 3). Trzeba zatem stwierdzić, że w odniesieniu do zobowiązań podatkowych, które określone zostały zaskarżonymi decyzjami, zastosowanie mógł mieć jedynie pkt 2 art. 35 ustawy, skoro wydawana w sprawie decyzja miała charakter deklaratoryjny. Zobowiązanie bowiem w podatku od towarów i usług powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Należy przeto stwierdzić, że w tym przypadku hipoteka ustawowa powstaje z chwilą wydania, nie zaś doręczenia decyzji, jak utrzymywała Strona skarżąca. Wynika to jednoznacznie z treści cytowanego przed chwilą art. 35 Ordynacji. Doręczenie decyzji niezbędne jest dla powstania hipoteki zabezpieczającej zobowiązanie podatkowe powstające w sposób określony w art. 21 § pkt 2 ustawy. Wydanie i doręczenie decyzji są odrębnymi zdarzeniami prawnymi. Jeżeli ustawodawca w treści tego samego artykułu za moment powodujący określone konsekwencje przyjmuje wydanie decyzji, a w odniesieniu do innej sytuacji jej doręczenie, to trudno założyć, że jest to zabieg nie przemyślany. Zresztą trzeba stwierdzić, iż treść art. 35 Ordynacji ułożona jest według określonej logiki. Sprowadza się ona do zasady, że hipoteka ustawowa, a więc powstająca z mocy samego prawa, zabezpiecza istniejące zobowiązania podatkowe, skonkretyzowane w decyzji organu. Trzeba zwrócić uwagę, że uzależnienie powstania hipoteki od doręczenia decyzji (art. 35 pkt 1) związane jest z akcesoryjnością hipoteki. Zobowiązanie podatkowe w takim przypadku powstaje bowiem z chwilą doręczenia decyzji i dlatego dopiero z tą chwilą może być nią zabezpieczone. Poza wymienionym

przypadkiem dla powstania hipoteki nie jest potrzebne zakomunikowanie decyzji stronie (doręczenie).

Jednakże z art. 35 ustawy wynika również, że skoro dla powstania hipoteki ustawowej konieczne jest skonkretyzowanie zobowiązania w decyzji organu, to byt prawny takiej hipoteki uzależniony być musi od utrzymywania się w obrocie prawnym decyzji podatkowej, o jakiej mowa w tym przepisie. Zbieżny z przedstawionym zapatrywaniem pogląd wyrażony został w literaturze (C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC 2000 r., s. 152).

Według art. 66 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. Nr 19, poz. 147 z późn. zm.), hipoteka zabezpieczająca wierzytelność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego może powstać również na podstawie przepisów szczególnych z mocy prawa. W takim przypadku zatem, przepisy szczególne decydują o przesłankach powodujących powstanie hipoteki ustawowej. Wynika z nich natomiast, że znaczenie konstytutywne dla jej powstania ma decyzja organu podatkowego, nie zaś wpis w księdze wieczystej (art. 67 ust. 2 ustawy o księgach wieczystych i hipotece), którego zresztą brak w terminie miesiąca od powstania hipoteki powoduje jedynie jej wygaśnięcie (art. 37 Ordynacji). Również samo powstanie zobowiązania z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji), nie powoduje powstania hipoteki. Zobowiązanie takie może być zabezpieczone hipoteką prawną, ale dopiero gdy zostanie potwierdzone decyzją organu. Jeżeli wpis w księdze ma charakter deklaratywny, zaś decyzja organu przesądza o powstaniu hipoteki, to trzeba przyjąć, że decyzja ta ma także decydujące znaczenia dla trwania zabezpieczenia hipotecznego. Oczywiście hipoteka wygaśnie jeżeli wygaśnie zobowiązanie, które zabezpiecza (art. 71 ustawy o księgach wieczystych i hipotece), jednakże należy przyjąć, że wygaśnie także wtedy, gdy uchylona zostanie decyzja organu, mająca - przypomnijmy -konstytutywne znaczenie w zakresie powstania prawa hipotecznego. Należy przy tym przyjąć, że nie jest istotny tryb, bądź okoliczności, z powodu których decyzja konstytuująca hipotekę zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego. Ograniczając się do rozstrzygnięć w postępowaniu odwoławczym, skutek ten wystąpi, gdy organ odwoławczy uchyli decyzję I-instancyjną i umorzy postępowanie w sprawie (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) in fine), jak również wtedy, gdy uchyli decyzję i przekaże sprawę do ponownego rozpatrzenia w celu przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części (art. 233 § 2) lub gdy stwierdzi,

że decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem przepisów art. 240 lub 247 Ordynacji (art. 233 § 1 pkt 2 lit. b)). Skutek ten wystąpi wszakże również wtedy, gdy organ uchyli decyzję i w to miejsce orzeknie co do istoty sprawy (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) in principio), określając wysokość zobowiązania podatkowego.

W odniesieniu do zobowiązań powstających z mocy prawa, organ podatkowy wydaje decyzję określającą wysokość zaległości podatkowej, jeżeli wskutek wszczętego postępowania stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest wyższa niż wykazana w deklaracji (art. 21 § 3 Ordynacji). Jeżeli według art. 35 pkt 2 Ordynacji, hipoteka ustawowa powstaje z chwilą wydania przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej, to skutek ten wywołuje już decyzja organu I instancji. Utrzymanie później w mocy takiego rozstrzygnięcia w postępowaniu odwoławczym (art. 233 § 1 pkt 1 ustawy), pozostaje bez wpływu na byt hipoteki ustawowej. Jeżeli jednak organ odwoławczy dokonując reformacji zaskarżonej decyzji, uchyla ją i określa zaległość podatkową w innej, nowej wysokości, to jego decyzja jest tą, która określa zobowiązanie ze skutkiem, o jakim mowa w art. 35 pkt 2 ustawy. Przypomnieć bowiem należy, że uchylenie decyzji I-instancyjnej, co wyżej już wskazano, automatycznie powoduje wygaśnięcie hipoteki powstałej z chwilą jej wydania.

Odnosząc przedstawione powyżej uwagi do realiów niniejszej sprawy trzeba wskazać, że na skutek uchylenia przez instancję odwoławczą decyzji Urzędu Skarbowego w G. w odniesieniu do lipca, sierpnia i września 1994 r. (kwestia przedawnienia nie dotyczyła zobowiązań za listopad i grudzień, płatnych w 1995 r.), wygasła hipoteka ustawowa, a zatem określając ponownie wysokość zaległości podatkowych za wymienione okresy rozliczeniowe, organ odwoławczy orzekał w warunkach przedawnionych zobowiązań, czym naruszył art. 21 § 3 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Z kolei rozstrzygnięcie organów o zobowiązaniach za maj, czerwiec i październik okazało się wadliwe z innych przyczyn. Trzeba przypomnieć, że w rozliczeniu za maj i czerwiec określona została kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Tymczasem możliwość takiego rozstrzygania została organom zapewniona dopiero od dnia 1.01.2001 r. Obowiązujący przed tą datą art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przewidywał jedynie możliwość określenia zobowiązania podatkowego bądź kwoty zwrotu różnicy podatku lub

kwoty zwrotu podatku naliczonego. Na podstawie ustawy z dnia 17 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatki akcyzowym (Dz. U. Nr 105,

poz. 1107), art. 10 ust. 2 uzyskał nowe brzmienie, w ramach którego organ podatkowy mógł orzekać również o różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Trzeba jeszcze dodać, że stwarzający taką możliwość wcześniej art. 27 ust. 6 ustawy mógł znaleźć zastosowanie tylko wtedy, gdy obok kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny okres, organ podatkowy ustalałby dodatkowe zobowiązanie podatkowe, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Z przedstawionych powodów rozstrzygnięcie o rozliczeniu podatku za maj i czerwiec naruszało art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Gdy idzie natomiast o określenie zobowiązania podatkowego za październik, to trzeba wskazać, że tego okresu rozliczeniowego dotyczyło miedzy innymi obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur [...] oraz [...], które nie zostały potwierdzone kopią u sprzedawcy, to jest PPHU A s.c. W ocenie organów fakt ten w oparciu o art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 1994 roku, dawał podstawę do zakwestionowania odliczenia. Według przytoczonego przed chwilą przepisu, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, których nabycie zostało udokumentowane rachunkiem uproszczonym, z wyjątkiem przypadku określonego w art. 14 ust. 3, albo fakturą wystawioną niezgodnie z art. 32. Organy wywiodły, że skoro na podstawie upoważnienia ustawowego, zawartego w art. 32 ust. 5 ustawy, Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług określił, iż fakturę wystawia się co najmniej w dwóch egzemplarzach, w oryginale dla nabywcy i kopii dla sprzedawcy, to stwierdzony u wystawcy brak kopii faktury oznacza, że faktura wystawiona została sprzecznie z art. 32 ustawy. Pogląd ten nie był uprawniony. Trzeba wskazać, że art. 25 ustawy dotyczył obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, który po myśli art. 19 ust. 2 wynikać miał z faktur stwierdzających nabycie towarów lub usług. Jeżeli zatem podatnik dokonywał obniżenia na podstawie oryginału faktury (§ 31 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego), to wadliwości faktury, które mogłyby przesądzić prawo odliczenia (z perspektywy art. 32 ustawy) odnosić się powinny do tego egzemplarza faktury. Trzeba również zaakcentować, że sam tylko brak kopii u wystawcy stanowił podstawę zakazu obniżenia podatku należnego dopiero w oparciu o § 35 ust. 4 pkt 2 rozporządzeniu Ministra

Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 133, poz. 688 ze zm.),

który obowiązywał od 1 stycznia 1995 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się natomiast naruszenia prawa, które mogłoby skutkować usunięcie decyzji z obrotu prawnego, w zakresie rozliczenia podatku za listopad i za grudzień 1994 r. Nie można się było zgodzić z generalnym zarzutem skargi, jakoby decyzje wydane w niniejszej sprawie obarczone były wadami wynikającymi z istotnych naruszeń zasad postępowania podatkowego. Z kolei przytaczane w pismach uzupełniających skonkretyzowane już zarzuty, dotyczyły zasadniczo innych postępowań, to jest kontrolnego skarbowego i prokuratorskiego oraz odnosiły się do wszystkich firm rodzinnych A.

Mając zatem na uwadze przedstawione powyżej wnioski, uznając skargę za uzasadnioną jedynie w części, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił decyzje obu instancji podatkowych na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w odniesieniu do rozliczenia podatku za miesiące od maja do października, natomiast w pozostałym zakresie skargę oddalił w oparciu o jej art. 151. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 ustawy.