Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 122/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2010-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1i 2,  art. 9a ust. 2,  art. 10 ust. 1 pkt 3,  art. 14,  art. 22 ust. 1,  art. 23   ust. 1 i 2,  art. 24 ust. 1 i 2,  art. 24a,  art. 24b,  art. 27.
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 70.
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 145 par. 1 lit. a,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Renata Kantecka, Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod (spr.), Sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Protokolant Krzysztof Dzieliński, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 24 marca 2010r. sprawy ze skargi S.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz ustanowionego w ramach prawa pomocy doradcy podatkowego K. D. kwotę 7.200 zł (siedem tysięcy dwieście zł) tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]", określającą S. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w kwocie 340.998 zł oraz odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za ten rok w kwocie 39.982 zł.

Z akt podatkowych i motywów decyzji organów obu instancji wynika następujący stan sprawy:

W 2003r. skarżący prowadził działalność gospodarczą w ramach firmy "A ", w zakresie sprzedaży kosmetyków, a także uzyskiwał dochody z tytułu umów zlecenia i o dzieło oraz dochody z renty krajowej. Był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, jednakże nie składał do Urzędu Skarbowego deklaracji podatkowych VAT – 7 oraz deklaracji na zaliczkę miesięczną na podatek dochodowy PIT-5. Nie złożył również zeznania rocznego PIT-36 za 2003r.

Podatnik na wezwania organu I instancji nie przedstawił żadnych akt, rejestrów, ksiąg ani innych dokumentów związanych z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą w 2003r. W piśmie z dnia 04.02.2008r. poinformował organ, iż część dokumentacji firmy została mu skradziona wraz z samochodem, a część nieumyślnie wyrzucona przez brata i bratową. Okoliczności te nie zostały w żaden sposób uprawdopodobnione przez skarżącego.

S. K. upoważnił natomiast organ I instancji do wystąpienia do banków, w których posiadał rachunki bankowe o przesłanie wydruków historii operacji finansowych w 2003r. Organ otrzymał wydruki historii operacji finansowych z BANK 1, BANK 2 i z BANK 3

W toku czynności kontrolnych przeprowadzonych na zlecenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w związku z postępowaniem prowadzonym wobec Firmy "B", podatnik przedstawił 44 faktury VAT, na których jako sprzedawca widnieje "A", a jako nabywca Firma "B".

Nie przedstawił jednakże :

- podatkowej księgi przychodów i rozchodów za lata 2003-2004,

- rejestrów sprzedaży i zakupów prowadzonych dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług za lata 2003-2004 oraz deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe 2003 r. i 2004 r.

- deklaracji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2003 i 2004 oraz deklaracji na zaliczkę na podatek dochodowy za poszczególne miesiące roku 2003 i 2004.

W toku czynności ustalono, że podatek należny VAT w kwocie 122.379.40 zł. wynikający z w/w faktur na rzecz firmy "B", nie został zadeklarowany oraz odprowadzony do Urzędu Skarbowego. Ustalono, iż kwota netto 556.270,00 zł wynikająca z ww. faktur VAT nie została wykazana jako przychód firmy skarżącego. Podatnik wyjaśnił, iż nie złożył stosownych deklaracji podatkowych

w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2003 oraz deklaracji na zaliczkę na podatek dochodowy za poszczególne miesiące roku 2003.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że kontrahentami S. K. były również :

- Firma "C" - w toku czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów w firmie "C" , nie przedstawił żadnych dokumentów swojej firmy za okres I –V 2003r. (twierdził, iż dokumentacja ta została skradziona). Przedłożył natomiast dokumentację księgową

i bankową za m-ce VI - XII.2003r., w tym 8 faktur VAT wystawionych przez "A" na rzecz Firmy "C" oraz wyciągi bankowe ze swojego konta, potwierdzające zapłaty należności za faktury. Na podstawie przedłożonych przez "C" dokumentów, a także na podstawie wyciągów bankowych z konta podatnika (gdzie dokonującym zapłaty za określone faktury był "C") ustalono. iż w 2003r. firma "A" wystawił na rzecz "C" 19 faktur VAT o wartości netto 183.064,89 zł (brutto 223.339,16 zł, podatek VAT 40.274,27 zł). "C" w trakcie przesłuchania w dniu 29.08.2008r. potwierdził, iż w 2003r. dokonywał zakupów kosmetyków z firmy "A" .

- Firma Handlowa "D"- w toku czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów stwierdzono, że w dokumentacji księgowej ww. firmy znajdują się oryginały 7 faktur VAT o wartości netto 78.685,60 zł (brutto 95.996,43zł, podatek VAT 17.310,83zł), wystawione w 2003r. przez "A", które zostały przez firmę "D" ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów po stronie kosztów oraz rejestrze zakupów prowadzonym dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2003r. Ponadto stwierdzono wyciągi bankowe tej firmy oraz polecenia przelewu, dokumentujące wpłaty za określone faktury wystawione przez podatnika;

- Hurtownia "E"- w toku czynności sprawdzenia prawidłowości rzetelności badanych dokumentów w firmie "E" stwierdzono, że w dokumentacji księgowej ww. firmy znajdują się oryginały 8 faktur VAT o wartości netto 60.850 zł (brutto 74.237,00 zł, podatek VAT 13.387 zł). wystawione w 2003r. przez "A ", które zostały przez firmę "E" ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz rejestrze zakupów prowadzonym dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2003r. "E" potwierdził, iż transakcje zakupu udokumentowane ww. fakturami miały miejsce oraz, że całość należności wynikająca z tych faktur została zapłacona podatnikowi.

Analizując wydruki historii operacji bankowych na rachunkach zarejestrowanych na firmę "A" za okres od 01.01. 2003r. do 31.12.2003r. Organ Kontroli Skarbowej stwierdził, iż podatnik nie ujął w przychodach także kwoty 50,77 zł z tytułu odsetek od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą oraz kwoty 180,00 zł dotacji na częściowe sfinansowanie uczestnictwa w szkoleniu przedsiębiorców otrzymanej od Agencji Rozwoju Regionalnego.

Dokonane ustalenia nie były kwestionowane przez podatnika.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia "[...]" określił S.K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w kwocie 340.998 zł oraz odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za ten rok w kwocie 39.982 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił dowolność interpretacji organu kontrolnego oraz pominięcie wcześniej przytoczonych okoliczności, tj. związanych z różnymi wydarzeniami, doprowadzającymi do parokrotnego zaginięcia dokumentów finansowo- księgowych firmy, a tym samym niemożnością prowadzenia na bieżąco tych dokumentów i konsekwentnie niemożnością składania różnych obowiązujących deklaracji. Zakwestionował wysokość podatku dochodowego za 2003r. i odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003r. Wniósł o uchylenie i zmianę zaskarżonej decyzji poprzez ponowne zbadanie wszelkich okoliczności sprawy, mających wpływ na podane zobowiązania podatkowe przez inny organ kontrolny, aniżeli UKS tj. spoza O., np. z G.. Ponadto o powołanie niezależnych biegłych doradców podatkowych do oceny ustaleń podatkowych, sporządzonych przez organ kontrolny w zaskarżonej decyzji - z urzędu i na koszt organu kontrolnego, w związku z brakiem zaufania do UKS i do ustaleń poczynionych przez ten organ w zaskarżonej decyzji. Uwzględnienie wpływu stale pogarszającego się jego stanu zdrowia i wpływ tych okoliczności na całokształt wydanej decyzji. Wydanie odrębnej decyzji w przedmiocie wpływu transakcji gotówkowych na rzecz jego dostawcy w pierwszej kolejności na wysokość podatku dochodowego za 2003r. Wskazał, iż naruszono "zasadę domniemania niewinności podatnika, ponieważ pominięto całkowicie kwestię udokumentowanych wypłat gotówkowych", które w całości przeznaczył "dostawcy z przedłużonym terminem płatności za kosmetyki." Jego zdaniem organ kontrolujący pominął koszty, jakie podatnik poniósł z tytułu zapłaty za towar, tj. za przeprowadzane transakcje gotówkowe oraz podnoszone w toku kontroli okoliczności, w tym dotyczące kradzieży części dokumentów firmy oraz przejęcia i wyrzucenia części dokumentów firmy przez brata podatnika. Zarzucił także, iż w toku kontroli wysyłano korespondencję na adres: "[...]", pomimo wiedzy, iż podatnik tam nie mieszka.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazując na treść art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz 14 ust. 1, art. 14 ust. 2 pkt 2 i 5 oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm. cyt. dalej jako u.p.d.o.f.), utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Wskazał, iż w toku prowadzonego postępowania S. K. nie przedstawił żadnych dokumentów na zakup towarów handlowych. Podczas czynności sprawdzających prowadzonych w 2006r. wobec niego jako kontrahenta firmy "B", wskazał jako dostawcę kosmetyków Spółkę z o.o. "F". W wyniku podjętych przez organ I instancji działań wyjaśniających okoliczności dostaw kosmetyków ustalono, iż jedyny udziałowiec spółki z o.o. "F" zmarł we wrześniu 2004r. w G., zaś w aktach spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym znajdują się pisma na temat zakupu spółki od S.K. w 2003r. "bez dokumentów i wyceny" oraz przypuszczenie dokonania oszustwa podczas tej transakcji.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż organ kontrolujący mając do dyspozycji zebrany materiał dowodowy, przy obliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. oraz odsetek od miesięcznych zaliczek na podatek, uwzględnił jedynie koszty wynikające z faktur VAT zakupu usług (najem lokalu dla potrzeb działalności gospodarczej) wystawionych przez "G", na łączną wartość netto 2.214,20zł (podatek VAT 487,10zł) oraz opłat bankowych poniesionych w związku z prowadzeniem firmowych rachunków opiewających na kwotę 1193,15 zł za okres od 01.01.2003r. do 31.12.2003r.

Organ odwoławczy stwierdził również, iż stan faktyczny jednoznacznie wskazuje, iż w kontrolowanym okresie podatnik prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą - handel kosmetykami. Świadczą o tym faktury VAT wystawione przez "A", będące w posiadaniu jego kontrahentów, protokoły z czynności sprawdzających prawidłowość i rzetelność badanych dokumentów u kontrahentów podatnika, przesłuchania kontrahentów oraz wydruki operacji finansowych na rachunkach bankowych podatnika i jego kontrahentów, dokumentujące dokonywane wpłaty za towar sprzedany przez "A".

Wskazując na art. 193 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż podatnik w 2003r. nie prowadził podatkowej księgi przychodów

i rozchodów dla potrzeb rozliczania zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2003r., nie składał deklaracji zaliczkowych, nie złożył deklaracji rocznej PIT-36 za 2003r., czym naruszył przepisy w zakresie obowiązku wykazania dochodów

i rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przywołując treść art. 23 §1 i §2 Ordynacji podatkowej, a także powołując się na poglądy doktryny i orzecznictwa organ II instancji podniósł, iż szacowanie podstawy opodatkowania nie może być dokonywane wówczas, gdy zgromadzone dane źródłowe (m.in. faktury sprzedaży i zakupu) umożliwiają ustalenie faktycznej podstawy opodatkowania. Zatem stosowanie szacunku jest ostatecznością, gdy nie ma żadnych innych dróg ustalenia podstawy opodatkowania.

Wskazał, iż organ I instancji w toku postępowania zgromadził dowody

w postaci oryginałów faktur VAT oraz wyciągów z kont bankowych podatnika i jego kontrahentów, dokumentujących wpłaty za sprzedane przez podatnika towary, które pozwoliły, stosownie do art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, na określenie podstawy opodatkowania w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2003 roku. Przychód określony zatem został na podstawie wystawionych przez niego faktur VAT oraz na podstawie wyciągów bankowych, dokumentujących wpłaty za wystawione przez podatnika faktury VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż w postępowaniu przed organem I instancji podatnik nie przedstawił żadnych faktur VAT dokumentujących zakupy towarów.

S. K. , pomimo kilkakrotnie kierowanych do niego wezwań (wezwania z: 22.02.2008r., 28.02.2008r., 21.07.2008r., 29.07.2008r., 20.08.2008r.), nie wskazał dostawców towarów (oprócz sp. z o.o. "F" ), nie stawiał się na przesłuchanie, nie dostarczył również żadnych dokumentów, nie podjął również prób odtworzenia brakującej dokumentacji.

Odnosząc się do treści odwołania organ odwoławczy stwierdził, iż odwołujący się nie przedstawił żadnych konkretnych zarzutów dotyczących naruszenia przez organ I instancji przepisów prawa materialnego, jak również przepisów prawa procesowego. Zarzucił np., iż "pominięto całkowicie kwestię udokumentowanych wypłat gotówkowych" nie precyzując o jakie wpłaty chodzi, ani komu dokonano tych wpłat.

Podjęte przez organ I instancji czynności doprowadziły do uzyskania wyłącznie faktur VAT zakupu wystawionych przez "G", na łączną wartość netto 2.214,20zł (podatek VAT 487,10zł). Tym samym przy rozliczeniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2003r., uwzględniono po stronie kosztów wartość netto zakupionych usług najmu lokalu wg faktur VAT wystawionych przez "G".

Organ odwoławczy zauważył także, iż podatnik nie uprawdopodobnił podnoszonych w odwołaniu okoliczności kradzieży i wyrzucenia części dokumentów firmy. Wskazał przy tym, iż z ugruntowanego orzecznictwa sądowego wynika. że

w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy realizowany jest w metodzie samoobliczenia podatku, organ podatkowy nie ma możliwości ustalenia stanu faktycznego bez udziału podatnika. Dlatego też organ podatkowy uprawniony jest do żądania od podatnika przedstawienia źródeł dowodowych lub wskazania środków dowodowych.

Odnośnie podawania przez organ podatkowy dodatkowo, oprócz adresu do korespondencji podatnika (pod którym odbierana była korespondencja w toku całego postępowania): "{...]" organ stwierdził, iż kwestia ta nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie, ani nic stanowi naruszenia przepisów proceduralnych, mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Adres "[...]" jest zgłoszony przez podatnika w Urzędzie Skarbowym, jako adres zamieszkania od dnia 08.08.2002r i brak jest informacji o zmianach poczynionych w tym zakresie.

Żądanie podatnika w zakresie zbadania sprawy przez inny organ niż UKS

, a także o powołanie biegłych niezależnych również spoza O., Dyrektor Izby Skarbowej uznał za pozbawione jakiejkolwiek podstawy prawnej. Wskazał, iż właściwość miejscową i rzeczową organów podatkowych określają ściśle przepisy prawa podatkowego, zaś kontrolą instancyjną i oceną "ustaleń podatkowych, sporządzonych przez organ kontrolny w zaskarżonej decyzji" zajmują się ustanowione przez prawo organy odwoławcze.

W dniu 06.01.2009r.. podatnik wniósł skargę na nieprawne działania organu kontrolnego, jakim jest UKS dodatkowo opisując swoje problemy ze zdrowiem, na dowód czego przedstawił 8 załączników z wnioskiem o włączenie ich do akt sprawy.

Organ odwoławczy stwierdził, uwzględniając prośbę podatnika o włączenie do materiału dowodowego załączników dokumentujących stan jego zdrowia, iż podnoszone okoliczności nie mogą mieć wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie, które podjęto na podstawie ustalonego stanu faktycznego oraz w oparciu o przepisy prawa.

S. K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej.

W uzasadnieniu skargi podniósł, iż decyzją organu I instancji określono

w sposób niezgodny z prawem tak wysokie i nierzeczywiste zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003. Skarżący zarzucił, iż pominięto najważniejszą okoliczność, tj, pomimo wyrażenia przez niego zgody na zbadanie kont bankowych, nie uwzględniono wyszczególnionych w protokołach pokontrolnych kwot gotówkowych, które w całości przekazywał dostawcy kosmetyków, tj. firmie "F" sp. z o.o.

Podniósł, iż nie uwzględniono także instytucji przedawnienia. Wskazał, iż wielokrotnie wyjaśniał, dlaczego nie posiadał dokumentów firmy, w tym dokumentów księgowych, natomiast stanowisko organów podatkowych w tym zakresie pozostawia nieprofesjonalne wrażenie, iż kontrola UKS nie przebiegała zgodnie z prawem. Podkreślił, iż wnosił o powołanie biegłych rewidentów z listy biegłych sądowych celem wiarygodnej i obiektywnej oceny ustaleń dotyczących przeprowadzonej kontroli przez UKS, co zostało pominięte. Stwierdził, iż sprawa wymaga ponownej, szczegółowej analizy.

W związku z powyższym wniósł o:

- uchylenie lub zmianę zaskarżonej decyzji w całości lub o ponowne przekazanie sprawy do rozpatrzenia organom podatkowym,

- powołanie biegłych sądowych rewidentów lub doradców prawnych – celem dogłębnego przeanalizowania wyników i sposobu przeprowadzenia przez UKS kontroli,

- uwzględnienie stale pogarszającego się stanu zdrowia i jego wpływu na przebieg wydarzeń oraz możliwości płatniczych,

- uznanie, iż nastąpiło przedawnienie zaległości podatkowych dotyczących tej sprawy, zastosowanie instytucji przedawnienia i umorzenie zaległości podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie, ustanowiony z urzędu w ramach prawa pomocy pełnomocnik skarżącego – doradca podatkowy – przedstawił argumentację, jak w skardze. Wniósł o zasądzenie na jego rzecz wynagrodzenia w/g norm przepisanych powiększonego o 22% z tytułu podatku VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

W związku z wnioskami skargi należy wyjaśnić skarżącemu, że sąd administracyjny dokonuje kontroli działalności organu administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zasady i tryb tej kontroli regulują przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej w skrócie p.p.s.a.

Wynika z nich, że Sąd nie ma kompetencji do merytorycznego rozpoznawania sprawy, a zatem zmiany decyzji. Tylko w ograniczonym zakresie może przeprowadzać dowody z dokumentów. Nie może natomiast powoływać biegłych sądowych, rewidentów lub doradców – celem przeanalizowania wyników i sposobu przeprowadzenia kontroli przez UKS, o co skarżący wniósł w skardze. Podkreślić należy, że w powyższym zakresie ocena działań organów należy do Sądu.

Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a. Sąd uchyla decyzję gdy stwierdzi, że została ona wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy

W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia reguł postępowania, jak i przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Podkreślić należy, że w prawie podatkowym zakres i sposób postępowania jest wyznaczany nie tylko przez normy procedury podatkowej ustanowione w Dziale IV Ordynacji podatkowej, ale również normy prawa materialnego stanowiące o obowiązku podatkowym w danym podatku i sposobie jego wykonywania przez podatników a także kompetencji organów.

Nie budzą wątpliwości stwierdzenia organów obu instancji, że skarżący w 2003r. prowadził działalność gospodarczą polegającą na hurtowej sprzedaży kosmetyków. Poza sporem pozostają także ustalenia, że nie przedstawił organowi kontroli jakiejkolwiek dokumentacji związanej z działalnością, w tym podatkowej księgi przychodów i rozchodów, nie deklarował zaliczek na podatek dochodowy, nie złożył także zeznania podatkowego za rok 2003. Dawało to podstawy do oparcia rozstrzygnięcia na dowodach zgromadzonych w toku postępowania, tj. m. innymi fakturach będących w posiadaniu kontrahentów skarżącego oraz wyciągach bankowych.

Należy się jednak zgodzić z zarzutem skargi, że z naruszeniem przepisów prawa organ I instancji określił (a Dyrektor Izby Skarbowej zaakceptował) tak wysokie i nierzeczywiste zobowiązanie podatkowe.

Z akt sprawy wynika, że organ I instancji przy ustaleniu dochodu z działalności gospodarczej przyjął przychód w kwocie 879.101,26 zł wynikający, jak już wyżej stwierdzono z wystawionych przez skarżącego faktur na hurtową sprzedaż kosmetyków oraz wpływów na jego rachunki bankowe. Jako koszt uzyskania przychodu przyjął udokumentowane fakturami wydatki za wynajem lokalu oraz pobrane przez bank należności z tytułu obsługi rachunków bankowych utrzymywanych w związku z działalnością. Łącznie ustalił koszt uzyskania przychodów na kwotę 3.407,35 zł argumentując, że podatnik, mimo wielokrotnych wezwań, nie dostarczył żadnych innych dowodów na poniesione wydatki. W tym nie przedstawił faktur na zakup towarów handlowych.

Powyższy sposób ustalania podstawy opodatkowania, który doprowadził praktycznie do zastosowania stawki podatku w/g skali podatkowej z art. 27 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm.) zwanej dalej w skrócie u.p.d.o.f. do przychodu a nie do dochodu narusza przepisy tej ustawy regulujące zasady opodatkowania przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy.

Trzeba wskazać, że wg art. 9 a ust. 2 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający w 2003r. przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej podlegali opodatkowaniu "na zasadach określonych w ustawie" jeżeli nie złożyli wniosku o zastosowanie "form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym". Zatem, w myśl art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podlegał dochód, rozumiany jako nadwyżka sumy przychodów z działalności nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Ustawa w art. 14 określa, zarówno poprzez definicję ogólną jak i poprzez wskazanie konkretnych zdarzeń, co jest przychodem z działalności gospodarczej.

Natomiast w art. 22 ust. 1 stanowiła, iż kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Dalej w rozdziale 5 zatytułowanym "szczególne zasady ustalania dochodu" przepisy art. 24 ust. 1 i 2, art. 24a i art. 24b u.p.d.o.f., stanowiły, w jaki sposób należy ustalać dochód z działalności gospodarczej za dany rok podatkowy. Norma z art. 24a nakazuje podatnikom prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty) podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Niewątpliwie przepisy, regulujące zasady prowadzenia ksiąg stanowią, iż podstawą zapisów w księgach są rzetelne dokumenty tzn. faktury lub inne dowody w tych przepisach wymienione, w szczególności dotyczące wydatków.

Jednak w ustawie brak jest normy, według której w przypadku nieprowadzenia, lub nierzetelnego prowadzenia ksiąg, albo braku dowodów księgowych na okoliczność poniesionych wydatków, wydatki te nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Ustawa w art. 24b ust. 1 stanowi, że "jeżeli ustalenie dochodu (straty) w sposób przewidziany w art. 24 i 24a nie jest możliwe, dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania".

Powyższa regulacja nakazuje szacowanie dochodu i jako szczególna, nie tyle wyłącza, co uzupełnia regułę ogólną zawartą w Ordynacji podatkowej, tj. szacowanie podstawy opodatkowania w razie nierzetelności bądź braku ksiąg podatkowych – art. 23 § 1.

Błąd organów obu instancji polegał na bezpodstawnym zastosowaniu art. 23 § 2 tj. odstąpieniu od szacowania dochodu z działalności handlowej w przypadku ustalenia na podstawie dowodów jednego tylko elementu podstawy opodatkowania, tj. przychodu, niezależnie od słuszności argumentów, że ustalony dochód nie był możliwy do uzyskania.

Wykładnia systemowa wskazuje, że działalność handlowa (w/g ustawodawcy) cechuje się niską rentownością. Zauważyć należy, że nawet w przypadku sankcyjnej stawki przy opodatkowaniu przychodu podatkiem zryczałtowanym zobowiązanie byłby znacznie niższe (15% przychodu), nie mówiąc o tym, że np. w art. 24b ust. 2 u.p.d.o.f. (mającym zastosowanie w stosunku do osoby objętej ograniczonym obowiązkiem podatkowym) ustawodawca szacuje dochód na poziomie 5% przychodu.

Jeżeli organy podatkowe przyjęły, że faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia – sprzedaż kosmetyków, to fakt nabywania tego towaru bez dokumentów i płatności gotówkowe na rzecz wskazanego kontrahenta – nie działającej (w/g ustaleń organów co najmniej od 2004r.) Spółki z o.o. "F", nie jest wystarczającą podstawą do pominięcia kosztów zakupu przy ustalaniu dochodu.

Reasumując należy stwierdzić, że w przypadku nie przedstawienia przez podatnika podatkowej księgi przychodów i rozchodów (niezależnie od tego, czy zaginęła czy też nie była prowadzona), a także dowodów na zakup towarów, które zostały sprzedane, organy podatkowe nie są uprawnione do opodatkowania przychodu a powinny, zgodnie z dyspozycją art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. ustalić dochód w drodze oszacowania.

Nieuzasadniony jest natomiast zarzut przedawnienia zobowiązania. Stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5-ciu lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 3003r. powinno być zadeklarowane i zapłacone w terminie do 30 kwietnia 2004r. Zatem, gdyby nie zaistniały okoliczności mające wpływ na bieg terminu, tj. powodujące jego zawieszenie lub przerwanie to przedawnienie nastąpiłoby z dniem 31 grudnia 2009r. W aktach podatkowych brak jest informacji odnośnie ewentualnej przerwy biegu terminu przedawnienia na skutek zastosowania środka egzekucyjnego – art. 70 § 4. Sądowi wiadomym jest, iż nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia z dniem 9.02.2009r. tj. dniem wniesienia skargi na decyzję – art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Stąd 5-letni termin przedawnienia, zawieszony z dniem 9.02.2009r. będzie biegł nadal po doręczeniu organowi podatkowemu prawomocnego niniejszego orzeczenia – art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Ewentualne przedawnienie mogło jednak nastąpić w odniesieniu do odsetek od nieuiszczonych zaliczek, jeżeli w stosunku do tej należności nie została wszczęta egzekucja do dnia 31.12.2008r.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit.g oraz § 3 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. nr 212, poz. 2075). Żaden przepis tego rozporządzenia nie przewiduje powiększania wynagrodzenia doradcy podatkowego o podatek VAT.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy rozważy, czy nie nastąpiło przedawnienie należności z tytułu odsetek od nieuiszczonych w ciągu 2003r. zaliczek na podatek dochodowy, a ponadto weźmie pod uwagę wskazania, że w przypadku braku danych dotyczących kosztów zakupów towarów sprzedanych dochód należny ustalić w drodze oszacowania.