Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 851/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2008-07-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1,  art. 134 par. 1,  art. 145 par. 1 pkt 1,  art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 52 par. 1 pkt 2,  art. 59 par. 1 pkt 1, 3 i 9,  art. 70 par. 1 i 6,  art. 77 par. 3 i 4,  art. 86,  art. 145 par. 2,  art. 200 par. 1,  art. 208 par. 1,  art. 233 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 10 ust. 2,  art. 19 ust. 1,  art. 21 ust. 2,  art. 27 ust. 6
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par.54 ust. 4 pkt 2 i  ust. 9
journal: Dz.U. 1997 nr 156 poz 1024
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 50 ust. 4 pkt 2 i  ust. 6
journal: Dz.U. 1999 nr 109 poz 1245
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 851/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 4 lipca 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie: NSA Józef Gach, WSA Stanisław Grzeszek (spr), Protokolant: Iwona Sadowska-Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lipca 2008r., sprawy ze skarg "J." –, Spółka Jawna w N., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr[...], [...],, Nr[...], [...],, Nr[...], [...],, Nr[...], [...],, Nr[...], [...],, Nr[...], [...],, Nr[...], [...],, Nr[...], [...],, Nr[...],, w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, marzec, maj, czerwiec, lipiec 1998r, od lipca do grudnia 1999r, za, marzec, maj, czerwiec, lipiec wrzesień i listopad 2000r, - s k a r g i o d d a l a -


UZASADNIENIE

Kontrola przeprowadzona przez Urząd Kontroli Skarbowej w Przedsiębiorstwie "J." J.P. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za lata 1998 – 2000 wykazała, że w badanym okresie kontrolowany zawarł transakcje zakupu towarów (podzespołów do produkcji urządzeń chłodniczych) m.in. z firmami: ,,B." Sp. z o.o. w T., ,E." Sp. z o.o. w B., "R." Sp. z o.o. w B., "S." Sp. z o.o. w T..

W związku z transakcjami zakupu zawartymi z wymienionymi firmami stwierdzono zawyżenie podatku naliczonego za miesiące: styczeń, marzec, maj, czerwiec i lipiec 1998r., za miesiące: od lipca do grudnia 1999r. oraz za miesiące: marzec, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień i listopad 2000r. w związku z przyjęciem do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez te spółki niepotwierdzonych kopiami faktur u sprzedawców. Odliczenie podatku naliczonego w tej sytuacji nie przysługiwało w oparciu o przepisy:

-§ 54 ust 4 pkt 2 i ust. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) obowiązującego w 1998r i 1999r.,

-§ 50 ust 4 pkt 2 i ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), obowiązującego w 2000r.

Przepisy te stanowiły, że w przypadku, gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą niepotwierdzoną kopą u sprzedawcy, faktury te nie stanową podstawy do obniżenia podatku naliczonego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego, chyba, że wystawca faktury lub faktury korygującej uwzględni wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług.

Wyniki postępowania kontrolnego ujawniły, że;

• żadna z wymienionych spółek nie posiadała kopii faktur wystawianych na rzecz kontrolowanego, za wyjątkiem jedynie kopii faktury VAT nr [...]z dnia [...]wystawionej przez spółkę "S.", znajdującej się w dokumentach zabezpieczonych przez Komendę Miejską Policji w B. poza miejscem prowadzenia przez poszczególne spółki, działalności gospodarczej (pismo z dnia 23 listopada 2001r.)

• żadna z wymienionych spółek nie zadeklarowała w złożonych rozliczeniach podatkowych VAT-7 kwot podatku należnego wynikającego z faktur sprzedaży wystawionych dla kontrolowanego.

W oparciu o dokumenty pozyskane w prowadzonym postępowaniu oraz włączone do niego dowody przeprowadzone w innych postępowaniach karnych oraz skarbowych, dotyczących wskazanych spółek ustalono, że;

• spółka "B.", której prezesem był obywatel [...]G.M., była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w okresie od 1 marca 1997r. do 31 marca 1999r. i składała nieprzerwanie deklaracje VAT-7 za cały okres prowadzenia działalności. Postanowieniem Sądu Rejonowego w K. z dniem 31 marca 1999r. spółka została wykreślona z rejestru handlowego, zawiadomiła też organy skarbowe o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Równocześnie spółka nie figurowała w ewidencji komputerowej płatnika we właściwym miejscowo Urzędzie Skarbowym oraz w rejestrze płatników składek ZUS Oddział w R.. Pismem z dnia 1 marca 1997r. spółka poinformowała Urząd Skarbowy o prowadzeniu i przechowywaniu ksiąg rachunkowych przez "B." Sp. z o.o. w K., a uchwałą zarządu z dnia 19 grudnia 1998r. powierzono przechowywanie ksiąg i dokumentów B.D., po wykreśleniu spółki z rejestru handlowego. Ta oświadczyła, że nigdy nie przechowywała dokumentów tej spółki, a firma "B." przekazała dokumenty księgowe już w dniu 3 października 1997r. prezesowi spółki. Brak dokumentacji podatkowej spółki został potwierdzony informacją Komendy Policji w B., z której wynikało, że pod wskazanym adresem spółki nie była prowadzona żadna działalność gospodarcza, nie ujawniono kopii faktur wystawionych przez spółkę na rzecz firmy "J.", a także żadnej innej dokumentacji księgowej,

• spółka "E.", której prezesem był także G.M. była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia 22 września 1997r. i składała deklaracje VAT-7 nieprzerwanie od września 1997r do listopada 1998r.. Postanowieniem Sądu Rejonowego w B. z dnia[...]. wykreślona została z rejestru zaś przechowawcą akt spółki została ustanowiona E.M. Jej mąż wyjaśnił w piśmie z dnia 18 września 2001r. ( E. M. przebywała zagranicą), że dokumenty odebrali właściciele spółki, tj. obywatele [...](S. i B.). Zostało to potwierdzone przez E.M. do protokołu z dnia 24 lipca 2002r., która dodatkowo oświadczyła, że obsługę księgową spółki na przełomie 1998r. i 1999r. prowadziła D. C., która przesłuchana przez Policję w dniu 30 listopada 2000r. zeznała, że prowadziła jedynie obsługę księgową firmy "K." i o żadnych innych firmach nie słyszała. Prowadzone przez Policję postępowanie potwierdziło, że pod wskazanym adresem spółki nie była prowadzona działalność gospodarcza, nie ujawniono przedmiotowych faktur, ani żadnej innej dokumentacji księgowej,

• spółka "R." była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia 28 kwietnia 1998r. Jedynie za miesiące styczeń i luty 1999r. złożyła deklaracje VAT-7, jednakże nie wykazała w nich podatku należnego. Z informacji pozyskanych z właściwego urzędu skarbowego wynikało, że spółka nie złożyła żadnego zawiadomienia o likwidacji, zawieszeniu działalności gospodarczej bądź o zmianie miejsca prowadzenia działalności. W miejscu wskazanym jako siedziba, spółka wynajmowała pomieszczenia tylko do 31 października 1999r., a w Sądzie Rejonowym w B. nie dokonano żadnych zmian dotyczących tej spółki. Przesłuchana w charakterze świadka E. M. stwierdziła, że obsługę księgową tej spółki prowadziła D. C., która przesłuchana w dniu 30 listopada 2000r. zaznała natomiast, że prowadziła jedynie obsługę księgową spółki "K.". Prowadzone również przez Policję postępowanie potwierdziło, że pod wskazanym adresem spółki nie była prowadzona działalność gospodarcza, nie ujawniono kopii przedmiotowych faktur ani żadnej innej dokumentacji księgowej,

• spółka "S." była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług od 21 kwietnia 1999r. Natomiast deklaracje podatkowe VAT-7 złożyła jedynie za okres od stycznia 2000r. do lipca 2000r. Spółka od sierpnia 2000r. zaprzestała składania deklaracji podatkowych, a w miejscu wskazanym jako siedziba spółki nie była prowadzona żadna działalność gospodarcza. Zostało to potwierdzone przez Komendę Policji w B., która poinformowała także, że nie ujawniono żadnej dokumentacji księgowej w tym kopii przedmiotowych faktur.

Z zebranego materiału dowodowego w sprawie wynikało, że osobami upoważnionymi do zarządzania tymi ww. spółkami byli obywatele[...]. Firmami "S." i "R." – G. A., firmami "B." i "E." – G. M.. Ponadto ustalono, że M. B. i A. S. założyli na terenie Polski jeszcze inne firmy, lecz osoby, na które je zarejestrowano były figurantami – byli to obywatele [...]będący pracownikami firmy V. należącej do A.S.. Firmy te były natomiast reprezentowane przez m.in. M. B. miały siedziby w mieszkaniach prywatnych, jednakże pod tymi adresami nie była prowadzona w rzeczywistości żadna działalność gospodarcza. Z akt sprawy wynika także, że wszystkie te spółki nie dokonały zgłoszenia do ubezpieczenia społecznego żadnych osób z tytułu ich zatrudnienia na umowę o pracę. Za wyjątkiem spółki "E.", pozostałe spółki nie figurowały w Centralnym Rejestrze Płatników ZUS.

W oparciu o poczynione ustalenia faktyczne stwierdzono, że z uwagi na nieposiadanie przez sprzedawców kopii przedmiotowych faktur VAT oraz nieodprowadzenie do urzędu skarbowego przez sprzedawców zawartego w nich należnego podatku od towarów i usług nie przysługiwało firmie "J." J. P. prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w zakwestionowanych fakturach VAT. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzjami z dnia [...]o numerach:[...], [...], [...], [...],[...]określił w podatku od towarów i usług:

1. za styczeń 1998r. – różnicę podatku do zwrotu w kwocie 236.896,00 zł, zaległość podatkową w kwocie 20.920,00 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 36.954,50 zł,

2. za marzec 1998r. – różnicę podatku do zwrotu w kwocie 161.643,00 zł, zaległość podatkową w kwocie 42.169,00 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 70.622,10 zł,

3. za maj 1998r. – różnicę podatku do zwrotu w kwocie 176.135,00 zł, zaległość podatkową w kwocie 34.470,00 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 55. 065,10 zł,

4. za czerwiec 1998r. – różnicę podatku do zwrotu w kwocie 107.983,00 zł, zaległość podatkową w kwocie 6.986,00 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 10.868,30 zł,

5. za lipiec 1998r. – różnicę podatku do zwrotu w kwocie 261.692,00 zł, zaległość podatkową w kwocie 96.992,00 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 146.938,90 zł,

6. za lipiec 1999r. – różnicę podatku do zwrotu w kwocie 157.796,00 zł, zaległość podatkową w kwocie 56.769,00 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 64.915,80 zł,

7. za sierpień 1999r. – różnicę podatku do zwrotu w kwocie 184.150,00 zł, zaległość podatkową w kwocie 3.387,00 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 3.800,50 zł,

8. za wrzesień 1999r. – różnicę podatku do zwrotu w kwocie 167.568,00 zł, zaległość podatkową w kwocie 39.047,00 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 42.613,70 zł,

9. za październik 1999r. – zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 7.718,00 zł, zaległość podatkową w kwocie 52.749,00 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 56.012,20 zł,

10. za listopad 1999r. – zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 12.143,00 zł, zaległość podatkową w kwocie 65.370,00 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 67.363,20 zł,

11. za grudzień 1999r. – różnicę podatku do zwrotu w kwocie 80.471,00 zł, zaległość podatkową w kwocie 652,00 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 640,00 zł,

12. za marzec 2000r. – różnicę podatku do zwrotu w kwocie 116.190,00 zł, zaległość podatkową w kwocie 43.299,00 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 38.080,60 zł,

13. za maj 2000r. – różnicę podatku do zwrotu w kwocie 118.985,00 zł, zaległość podatkową w kwocie 92.424,00 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 74.534,30 zł,

14. za czerwiec 2000r. – różnicę podatku do zwrotu w kwocie 235.135,00 zł, zaległość podatkową w kwocie 11.202,00 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 8.664,20 zł,

15. za lipiec 2000r. – różnicę podatku do zwrotu w kwocie 55.998,00 zł, zaległość podatkową w kwocie 33.677,00 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 25.055,70 zł,

16. za wrzesień 2000r. – różnicę podatku do zwrotu w kwocie 213.575,00 zł, zaległość podatkową w kwocie 13.060,00 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 8.734,50 zł,

17. za listopad 2000r. – różnicę podatku do zwrotu w kwocie 258.536,00 zł, zaległość podatkową w kwocie 26.682,00 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 16.331,60 zł.

Odwołania od powyższych decyzji nie zostały uwzględnione. Izba Skarbowa decyzjami z dnia[...]. utrzymała w mocy decyzje organu I instancji. Na decyzje ostateczne zostały wniesione skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie. Wyrokiem z dnia 13 grudnia 2006r. sygn. akt I SA/Kr 1674/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził nieważność wszystkich zaskarżonych decyzji, ponieważ zostały skierowane do osoby niebędącej stroną w postępowaniu podatkowym.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej zmuszony był ponownie rozpatrzyć odwołania z dnia [...]października 2002r. wraz z pismami uzupełniającymi. W odwołaniach tych zarzucono wydanym decyzjom rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, na podstawie mylnej oceny dowodów oraz w oparciu o niepełny materiał dowodowy. Wskazano na naruszenie przepisu art. 52 § l pkt 2 Ordynacji podatkowej przez to, że nie udowodniono winy podatnika przy otrzymaniu zwrotu podatku nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, a to w świetle cyt. przepisów nie daje podstaw do potraktowania dokonanego zwrotu podatku na równi z zaległością podatkową. Uzasadniając powyższe podniesiono, że podatnik dokonał odliczenia na podstawie faktur VAT, których kopie w chwili dokonywania odliczenia znajdowały się u sprzedawcy, przyjmując za udowodniony fakt istnienia kopii faktur VAT w chwili dokonania przez kontrolowanego odliczenia. Z przyczyn niezależnych zarówno od organu jak i niezależnych od kontrolowanego w dniu dzisiejszym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie czy przedmiotowe kopie faktur istniały czy nie. Okoliczność ta oraz przekonanie kontrolowanego o "rzetelności kontrahenta", co uzasadniać miał fakt jego obecności na rynku firm produkujących urządzenia chłodnicze, jak również fakt realizowanej długotrwałej współpracy było, w ocenie pełnomocnika strony, podstawą do stwierdzenia, że w żadnym miejscu nie można przypisać kontrolowanemu podatnikowi winy w zawyżeniu kwoty zwrotu podatku, a błąd w określeniu prawidłowej kwoty zwrotu podatku wynika jedynie z nieuczciwości kontrahenta.

Ponadto odwołujący się zarzucił, że nie uwzględniono wszystkich podnoszonych przez niego wniosków dowodowych (bez wskazania, które wnioski dowodowe zostały przez organ pominięte), stwierdzone w trakcie kontroli wątpliwości dotyczące faktu istnienia kopii faktur nie zostały rozstrzygnięte na jego korzyść.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia [...]o numerach od [...]do [...]utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia[...]. wskazując prawidłowo jako stronę Przedsiębiorstwo "J." P.J., P.E. Spółka Jawna w N. ( następca prawny Przedsiębiorstwa "J." J.P. w N.)

W uzasadnieniach swoich rozstrzygnięć organ odwoławczy opierając się na postanowieniach art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 54 ust. 4 pkt 2 i ust. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. i § 50 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stwierdził, że transakcja musi być potwierdzona w dokumentach księgowych obu stron. Sprzedawca wystawiając fakturę VAT ma jednocześnie obowiązek uwzględnić wynikający z niej podatek w ramach swojego rozliczenia podatkowego za miesiąc, w którym tę fakturę wystawił i odprowadzić do właściwego urzędu skarbowego podatek należny. W konsekwencji powyższego podatnik, który przyjął do rozliczenia fakturę wadliwą (niepotwierdzoną u sprzedawcy) w dobrej czy złej wierze od sprzedawcy, który nie uiścił należnego podatku od towarów i usług, nawet, jeżeli dołożył należytej staranności i działał w zaufaniu do nierzetelnego kontrahenta, nie może obniżyć kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tej faktury.

Z ustaleń faktycznych wynikało bezspornie, że wystawcy zakwestionowanych faktur VAT tj. spółki z o.o. "B,", "E.", "R." i "S." nie wykazały w swoich deklaracjach podatkowych VAT-7 sprzedaży udokumentowanej tymi fakturami i nie odprowadziły od tych transakcji należnego podatku od towarów i usług.

Organ II instancji nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewykazanie J.P. winy. Jego zdaniem sytuacja nabywcy towarów i usług będącego w posiadaniu oryginału faktury niepotwierdzonej u wystawcy i który na dodatek nie uwzględnił w deklaracji VAT-7 udokumentowanej fakturą sprzedaży i podatku należnego jest podobna do tej, w jakiej znajduje się np. posiadacz czeku bez pokrycia. Możliwość odliczenia podatku nie wiąże się ze stanem świadomości podatnika w tym zakresie lub stopniem jego winy. W tym kontekście organ odwoławczy uznał za bezpodstawną argumentację, że odwołujący się nie miał powodów do uznania wystawców zakwestionowanych faktur VAT za nierzetelnych sprzedawców, a wręcz przeciwnie, postępowanie wszystkich ww. firm wskazywało, że są kontrahentami wiarygodnymi. Z wyjaśnień złożonych przez podatnika do protokołu z dnia 23 maja 2002r. wynikało bowiem, że początkowo M. B., który zgłosił się do niego z ofertą sprzedaży podzespołów do urządzeń chłodniczych nie był traktowany jako wiarygodny kontrahent. Proponowane przez niego ceny były konkurencyjne, współpraca nie była jednak uregulowana żadnymi umowami. Dostawy realizowane przez ww. były zawsze niepewne. Pomimo składanych zamówień u M. B. firma "J." otrzymywała towar i faktury VAT od różnych dostawców, o czym podatnik dowiadywał się dopiero z treści przesłanych faktur VAT. Kryterium braku winy, o którym mowa w powołanym wyżej przepisie należy rozumieć jako brak przyczyn leżących po stronie podatnika tj. bez jego, związanego z przesłankami i procedurą zwrotu, działania bądź zaniechania działania powinnego. Ciężar dowodu spoczywa na podatniku, który jest zobligowany do wykazania braku swojej winy poprzez wskazanie, że nienależny zwrot podatku był spowodowany działaniem (winą) innych podmiotów.

Organ odwoławczy stwierdził również, że przepis § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999r. nie był badany przez Trybunał Konstytucyjny, co do jego zgodności z Konstytucją RP, natomiast takiemu badaniu poddany został przepis § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997r. i Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 1998r. sygn. akt U 9/97 OTK 1998/4/51 orzekł, że powyższy przepis nie jest niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Na decyzje ostateczne Dyrektora Izby Skarbowej zostały wniesione skargi z dnia [...] czerwca 2007r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w których zaskarżonym decyzjom zarzucono:

1. naruszenie art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji pomimo upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

2. naruszenie art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez błędne i nieuzasadnione doręczenie pisma z dnia 7 maja 2007r. o wypowiedzeniu się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego podatnikowi zamiast jego umocowanemu pełnomocnikowi,

3. naruszenie art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skarżąca spółka powołując się na art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej wskazała, że wszystkie zaskarżone decyzje zostały wydane po upływie 5 letniego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie nie miał zastosowania § 6 i 7 art. 70 stanowiący o zawieszeniu biegu przedawnienia z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego do dnia otrzymania odpisu orzeczenia sądu z uwagi na treść art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), który nakazywał do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed nowelizacją stosować zasady i terminy ustawy dotychczasowej w przypadku, gdy są one korzystniejsze dla podatnika.

Zdaniem strony skarżącej również fakt zapłaty w całości określonych decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zaległości podatkowych nie zniweczyło skutku w postaci upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i w konsekwencji niemożności wydania decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej .

Skarżąca spółka uzasadniając zarzut naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej podniosła, że zawiadomienie o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego zostało doręczone podatnikowi z pominięciem ustanowionego skutecznie pełnomocnika w osobie radcy prawnego T. T. Niedokonanie przez organ podatkowy w sposób prawidłowy zawiadomienia o wypowiedzeniu się w sprawie zebranego materiału w oczywisty sposób wpłynęło na wynik postępowania, bowiem nie nastąpił upływ okresu 3 miesięcy wskazany w art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej i organ podatkowy nie był zobowiązany do niezwłocznego zwrotu nadpłaty podatku.

Spółka podtrzymała także zarzut naruszenia art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że podatnik nie wykazał braku winy w sytuacji otrzymania nienależnego zwrotu podatku, co uzasadniało potraktowanie tego zwrotu na równi z zaległością podatkową. Nie zgodziła się z interpretacją powyższego przepisu dokonaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w swoich rozstrzygnięciach. Jego zdaniem zgodnie z brzmieniem tego przepisu wystarczającym jest wykazanie przez podatnika, że on sam nie ponosi winy, a nakładanie na podatnika obowiązku wykazania winy innego podmiotu jest interpretacją nieznajdującą oparcia w treści art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Skarżąca zakwestionowała także, jako bezpodstawne, stanowisko organu odwoławczego, że na podstawie okoliczności towarzyszących transakcjom ze spółkami reprezentowanymi przez M. B., podatnik powinien mieć uzasadnione wątpliwości, co do rzetelności kontrahenta. Na zakończenie podniesiono także, że przyjęcie rozwiązania, że brak kopii faktury u sprzedawcy prowadzi do zakwestionowania u kupującego oryginału faktury, a tym samych uniemożliwia dowodzenie podatnikowi dokonania transakcji innymi środkami dowodowymi, godzi w obowiązującą w prawie podatkowym zasadę oparcia merytorycznych rozstrzygnięć na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedziach na skargi z dnia [...] lipca 2007r. podtrzymując dotychczasowe stanowisko wniósł o oddalenie wszystkich skarg.

W piśmie procesowym z dnia [...]kwietnia 2008r. przeprowadzono obszerny wywód, który w konkluzji sprowadzał się do tego, że zwrot podatku od towarów i usług albo zwrot różnicy podatku nie może być utożsamiany ze zobowiązaniem podatkowym, o którym mowa w art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji czyniło bezzasadnym stanowisko organów podatkowych, że zapłata zaległości podatkowych, które były efektem decyzyjnego określenia różnicy podatku do zwrotu w innych kwotach niż wykazana w deklaracjach VAT-7 spowodowała wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, skutkujące niemożnością jego powtórnego wygaśnięcia w drodze przedawnienia. W końcowej części pisma procesowego podtrzymano zarzut naruszenia art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej powielając argumentację przedstawioną w skargach.

W odpowiedzi z dnia [...]kwietnia 2008r. na powyższe pismo Dyrektor Izby Skarbowej, odnosząc się do wywodów w kwestii przedawnienia stwierdził, że przyjęta argumentacja prowadzi do wniosku, że przepis art. 70 Ordynacji podatkowej nie będzie miał zastosowania do zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, a zatem organ podatkowy ma możliwość nieograniczonego w czasie decyzyjnego określenia różnicy podatku do zwrotu. W zakresie zarzutu naruszenia art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w całości podtrzymał swoje stanowisko zawarte w odpowiedziach na skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 111 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi postanowił sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 851/07 do I SA/Kr 867/07 połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 851/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargi nie są zasadne.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Żądanie skargi może być więc uwzględnione w razie stwierdzenia przez sąd, że rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego lub przepisów postępowania, jeżeli takie naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 cytowanej ustawy). Sąd rozstrzyga – w myśl art. 134 § 1 ustawy – w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zdaniem Sądu, skargi nie są zasadne, albowiem objęte nimi decyzje nie naruszają prawa materialnego a postępowanie je poprzedzające zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami regulującymi postępowania podatkowe.

W pierwszej kolejności należało rozważyć – jako najdalej idący – zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie zaskarżonych decyzji pomimo upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Niewątpliwie wszystkie zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej zostały wydane po upływie pięcioletniego terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ( cyt. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku), a jak wynika z utrwalonego w orzecznictwie sądowoadministracyjnym stanowiska, wydanie i doręczenie decyzji przez organ podatkowy I instancji nie przerywa biegu przedawnienia (por. uchwała NSA z dnia 6 października 2003r., sygn. akt FPS 8/03, wyrok WSA z dnia 29 września 2004r., sygn. akt III SA 1531/03).

Jednakże z ustaleń faktycznych, niekwestionowanych przez skarżącą spółkę wynika, że w dniach: 18 października 2002r., 31 października 2002r., 6 listopada 2002r. zostały uregulowane wszelkie należności podatkowe (zaległości podatkowe) określone decyzjami organu I instancji.

W powyższej kwestii rozstrzygnięcie sprowadza się w zasadzie do odpowiedzi na pytanie, czy organ odwoławczy był uprawniony do wydania decyzji utrzymującej w mocy decyzje organu I instancji (art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) pomimo upływu przedawnienia w sytuacji, gdy nastąpiła zapłata zaległości podatkowych określonych decyzjami organu I instancji przed rozpatrzeniem odwołań i upływem terminu przedawnienia.

Na powyższe pytanie, w przekonaniu Sądu w składzie orzekającym należy udzielić twierdzącej odpowiedzi.

Zgadzając się ze stanowiskiem skarżącej spółki, popartym obszerną argumentacją przedstawioną w skardze, że w niniejszym przypadku nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia na zasadzie art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, należy zwrócić uwagę, że w sprawie wystąpiła okoliczność, która rozważania w kwestii przedawnienia przedstawione w skargach czyni bezskutecznymi. Otóż tą okolicznością (bezsporną) jest zapłata przed rozpatrzeniem odwołania i przed upływem terminu przedawnienia określonych decyzjami organu I instancji zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za badane okresy rozliczeniowe.

W świetle art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty. Powyższą kwestią zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny, który w uchwale z dnia 8 października 2007r., sygn. akt I FPS 4/07, podjętej w składzie siedmiu sędziów stwierdził, że "zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług określonej w decyzji wymiarowej organu podatkowego I instancji przed rozpatrzeniem odwołania od takiej decyzji jest zapłatą podatku powodującą wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej". W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się jednolity pogląd podzielany przez Sąd w składzie orzekającym, że zobowiązanie podatkowe wygasłe na skutek zapłaty nie może wygasnąć po raz drugi wskutek przedawnienia. Po zapłacie podatku, termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, ponieważ – wobec braku zapłaty w tym wyższym wymiarze – zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek przedawnienia. Wykluczenie możliwości wydania tego rodzaju decyzji przez organ odwoławczy, prowadziłoby do pozbawienia organu odwoławczego możliwości orzekania, nawet w sytuacji stwierdzenia, że zobowiązanie podatkowe w części, w której zostało wykonane przez zapłatę, zostało określone w kwocie wyższej niż wynikało to z obowiązujących przepisów. W takiej sytuacji decyzja organu I instancji nie byłaby poddana kontroli instancyjnej, co naruszałoby konstytucyjną zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego (por. uchwała NSA z dnia 6 października 2003r., sygn. akt FPS 8/03, wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004r., sygn. akt FSK 364/04, wyrok NSA z dnia 24 lutego 2006r., sygn. akt I FSK 539/05, wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2006r., sygn. akt FSK 2365/04, wyrok NSA z dnia 10 maja 2006r., sygn. akt II FSK 313/06).

W skargach oraz w piśmie procesowym z dnia [...] kwietnia 2008r. wyrażono pogląd, że uiszczając zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług określone decyzjami organu I instancji, podatnik nie dokonał zapłaty zobowiązania podatkowego, a jedynie zapłaty kwot zaległości podatkowych, które stanowiły kwoty nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług. Zdaniem skarżącej spółki pojęcie "zobowiązania podatkowego" należy odróżnić od pojęcia "kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług", a decyzje organu I instancji dotyczyły określenia kwoty różnicy podatku do zwrotu. Skoro art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej posługuje się pojęciem "zobowiązania podatkowego", to zapłata zaległości podatkowej (nienależnie otrzymanego zwrotu różnicy podatku) nie spowodowała wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, tym samym należy przyjąć, że zaskarżone decyzje zostały wydane po upływie przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd w składzie orzekającym nie podziela powyższego poglądu. Po pierwsze – przeprowadzony w piśmie procesowym wywód cechuje się brakiem konsekwencji. Gdyby bowiem akceptując za skarżącą spółką, że "zwrot różnicy podatku od towarów i usług" nie można utożsamiać ze "zobowiązaniem podatkowym" w rozumieniu art. 5 Ordynacji podatkowej, to konsekwentnie należałoby przyjąć, że do zwrotu różnicy podatku od towarów i usług nie będzie miał zastosowania nie tylko art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej ale także art. 59 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (po zmianie od 1 stycznia 2003r. – art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej), który stanowi, że zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, który również w swojej treści posługuje się pojęciem "zobowiązania podatkowego". Oczywistym następstwem zaprezentowanego stanowiska będzie musiała być konstatacja, że przepisy stanowiące o przedawnieniu zobowiązania podatkowego są bez znaczenia dla możliwości wydania decyzji w sprawie określenia prawidłowej kwoty zwrotu podatku bądź zwrotu różnicy podatku. Innymi słowy decyzyjne określenie kwoty zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku od towarów i usług ( art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym) będzie nieograniczone w czasie. Zatem konkluzja skarżącej spółki zawierająca się w stwierdzeniu, że zaskarżone decyzje zostały wydane po upływie okresu przedawnienia w kontekście własnego stanowiska w sprawie jest całkowicie chybiona.

Po drugie – co prawda w orzecznictwie sądowadministracyjnym reprezentowane jest stanowisko, że przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiący o przedawnieniu zobowiązania podatkowego, jest bez znaczenia dla dopuszczalności wydania decyzji w sprawie określenia prawidłowej kwoty zwrotu różnicy podatku i kwoty podatku do przeniesienia (por. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2003r., sygn. akt III SA 2905/02), jednakże Sąd tego stanowiska nie podziela. Powyższa teza, podobnie jak stanowisko skarżącej spółki zaprezentowane w związku wykładnią art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, oparta została wyłącznie na wykładni językowej pojęcia "zobowiązania podatkowego" oraz pojęcia "obowiązku podatkowego". Stanowisko to stawia na jednej płaszczyźnie zobowiązanie podatkowe z jednej strony, a kwotę zwrotu podatku bądź zwrotu różnicy podatku – z drugiej. Jest to niezasadne, gdyż zobowiązanie podatkowe to wyraz stosunku podatkowoprawnego, natomiast kwota zwrotu bądź zwrotu różnicy podatku to kategorie rachunkowo-rozliczeniowe. Dlatego też analizie należy poddać nie instytucję zwrotu podatku czy zwrotu różnicy podatku, ale zobowiązanie podatnika do zwrotu kwoty, jaka wynika z różnicy kwoty ujętej w deklaracji dotyczącej zwrotu podatku (bądź zwrotu różnicy podatku), którą określił, w prawidłowej wysokości organ podatkowy w decyzji wydanej na podstawie art. 10 ust. 2 w zw. z art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Te dwie kategorie – zobowiązanie podatkowe i zobowiązanie do zwrotu kwoty otrzymanej w nadmiernej wysokości – mają cechę porównywalną; w obu bowiem wypadkach chodzi o zobowiązanie podatnika do zapłaty określonej kwoty na rzecz organu podatkowego (glosa krytyczna do wyroku NSA z dnia 27 listopada 2003r., sygn. akt III S.A. 2905/02 Bogumiła Brzezińskiego i Agnieszki Olesińskiej, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego, 2005/2/117).

Wychodząc z takiego założenia, w którym uznaje się zasadność identycznego traktowania dwóch należności pieniężnych tj. zaległości podatkowej powstałej na skutek nieuiszczenia należnej kwoty podatku i zaległości podatkowej powstałej z tytułu nienależnie otrzymanej kwoty zwrotu podatku, bądź kwoty zwrotu różnicy podatku, brak jest podstaw do tak drastycznego zróżnicowanego (przedawnienie bądź jego brak) traktowania stosunków prawnopodatkowych, z którymi te kwoty się wiążą (tj. zobowiązanie podatkowe oraz zobowiązanie do zapłaty kwoty nienależnie otrzymanego zwrotu podatku bądź zwrotu różnicy podatku). W przekonaniu Sądu uzasadniona będzie zatem postawiona przez glosatorów teza, że art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej należy stosować w drodze analogii także do zobowiązania podatnika wynikającego z decyzji organu podatkowego określającej wysokość kwoty zwrotu podatku bądź kwoty zwrotu różnicy podatku wydanej na podstawie art. 10 ust. 2 w zw. z art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Powyższe uwagi znajdą pełne odniesienie przy wykładni art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji musi prowadzić do uznania, że również zobowiązanie do zapłacenia (w istocie – do zwrotu) przez podatnika kwoty nienależnie otrzymanej kwoty zwrotu podatku bądź kwoty zwrotu różnicy podatku wygaśnie wskutek zapłaty.

Brak jest uzasadnionych podstaw do tego, aby inaczej traktować podatnika, którego dotyczy decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego i podatnika, którego dotyczy decyzja określająca prawidłową wysokość kwoty zwrotu podatku bądź kwoty zwrotu różnicy podatku. Sytuacja podatników w obu wypadkach jest praktycznie identyczna, a w związku z tym te sytuacje domagają się identycznego potraktowania ( por. H. Litwińczuk, D. Malinowski, Przedawnienie zobowiązania podatkowego, a dopuszczalność wydania decyzji w VAT, Przegląd Podatkowy 2004/7/52). Taka wykładnia pozostaje niewątpliwie w zgodzie z zasadami konstytucyjnymi tj. z zasadą równego traktowania (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP) oraz zasadą demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) w aspekcie, który dotyczy stabilności oraz klarowności sytuacji prawnej obywatela, wyrażającej się w funkcjonowaniu przedawnienia jako zasady systemu prawa.

Z powyższym poglądem koresponduje stanowisko zawarte w wyroku WSA w Warszawie z dnia 2 listopada 2005r., sygn. akt III SA 987/05, że "Na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług utożsamianie ściśle rozumianej kwoty zobowiązania podatkowego (podatek należny podlegający wpłacie do budżetu), zwrotu podatku, zwrotu różnicy podatku oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach, nie jest możliwe. Zdaniem sądu w sytuacji, gdy z uwagi na upływ terminu przedawnienia nie jest za dany okres możliwe określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług, nie jest też możliwe określenie podatku naliczonego. W konsekwencji niedopuszczalna jest także zmiana sposobu rozliczenia tego podatku".

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Rozważania w tej kwestii należy rozpocząć od przypomnienia, że prawo podatkowe ma charakter obiektywny. Oznacza to, że znajduje ono zastosowanie niezależnie od woli, zamiaru, czy też winy podatnika. Te przesłanki, charakterystyczne dla prawa cywilnego i karnego pozostają poza polem ustaleń organów podatkowych w postępowaniu podatkowym, właśnie z uwagi na obiektywny charakter prawa podatkowego. W sytuacji zaistnienia określonych stanów podatkowoprawnych organy podatkowe mają obowiązek stosować określone regulacje prawa podatkowego niezależnie od tego, jakie było nastawienie psychiczne podatnika do czynności powodującej skutki podatkowe oraz do kontrahenta gospodarczego. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku NSA z dnia 18 maja 2006r., sygn. akt I FSK 909/05, gdzie stwierdzono, że "Łączenie kwestii powstawania zaległości podatkowej (art. 52 § 1 Ordynacji podatkowej) z zawinieniem podatnika (art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) jest całkowicie bezpodstawne. O tym bowiem, czy dokonany podatnikowi zwrot był nienależny bądź zawyżony (dokonany w kwocie wyższej od należnej) przesądzają obiektywne okoliczności, na które zamiar z jakim postępował podatnik nie ma jakiegokolwiek znaczenia. Zamiar oraz towarzysząca mu wina nie są wszak kategoriami, od których w prawie podatkowym uzależniona jest odpowiedzialność podatnika".

Przepis art. 52 Ordynacji podatkowej nakazuje traktować na równi z zaległością podatkową określonych należności, do których zobowiązany jest podatnik, płatnik lub inkasent. Wszystkie te płatności wiążą się z sytuacjami, w których – na skutek nieprawidłowych działań wskazanych wyżej podmiotów – budżet nie dysponuje przez określony czas należnymi środkami pieniężnymi, gdyż albo bezpodstawnie je wypłacił, albo bezpodstawnie ich nie otrzymał. Dotyczy to również zwrotu podatku bądź zwrotu różnicy podatku dokonanego podatnikowi na podstawie art. 21 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, chyba, że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy (art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Ciężar udowodnienia braku winy w takim przypadku spoczywa na podatniku – por. wyrok WSA z dnia 26 maja 2004r., sygn. akt III SA 99/03, wyrok WSA z dnia 19 października 2004r., sygn. akt 1103/03). Podatnik musi zatem wykazać, że wina w tym zakresie nie leży po jego stronie, lecz po stronie organu podatkowego dokonującego zwrotu podatku. Za takim rozumieniem powyższej normy prawnej przemawia obiektywny charakter obowiązku podatkowego, o którym była wyżej mowa, a także normatywna treść § 2 art. 52 Ordynacji podatkowej, który wyłącza stosowanie § 1 i 2, jeżeli zwrot nadpłaty lub zwrot podatku został dokonany w trybie przewidzianym w art. 274 Ordynacji podatkowej, a więc po dokonaniu wstępnej kontroli złożonych deklaracji podatkowych w ramach czynności sprawdzających.

Odnosząc powyższe rozważania na grunt realiów rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że skarżąca spółka w żaden sposób nie wykazała, aby nienależny zwrot różnicy podatku wynikający ze złożonych deklaracji VAT-7 był wynikiem zawinionego działania organu podatkowego. Również analiza akt sprawy nie wykazała, aby właściwy organ podatkowy swoim działaniem spowodował nieuprawniony zwrot różnicy podatku w skontrolowanych okresach rozliczeniowych. Próba przerzucenia winy na włoskich kontrahentów wystawców zakwestionowanych faktur VAT i związane z tym rozważania, co do ich wiarygodności i rzetelności nie mogą być uznane za skuteczne, gdyż podważają obiektywny charakter obowiązków podatkowych wynikających z materialnego prawa podatkowego (ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym). Ocena działania podatnika z punktu widzenia jego winy lub jej braku nie ma znaczenia, skoro podatek od towarów i usług – jako podatek sformalizowany – posiada ściśle i precyzyjnie określone przesłanki skorzystania z możliwości odliczenia podatku naliczonego, nie pozwalając przy tym na uwzględnienie pozamerytorycznych okoliczności, nieobjętych dyspozycjami obowiązujących norm prawnych.

Przystępując zatem do oceny zgodności z prawem materialnym zaskarżonych decyzji, zauważyć należy, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego – wynikające z art. 19 ust 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – może być realizowane tylko w ściśle określonych przez przepisy warunkach. Jednym z nich jest posiadanie faktury VAT potwierdzonej kopią u sprzedawcy towaru. Obowiązek ten w okresie, którego dotyczą skargi statuowały odpowiednio: przepisy § 54 ust 4 pkt 2 i ust. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U Nr 156 poz. 1024 ze zm.) i § 50 ust 4 pkt 2 i ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) stanowiące, że w przypadku, gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą niepotwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktura ta nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, chyba, że wystawca faktury uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług.

Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że firma "J." uwzględniała w rozliczeniach podatku od towarów i usług faktury VAT, które nie były potwierdzone kopią u sprzedawców a dodatkowo sprzedawcy nie uwzględniali wskazanej w tych fakturach sprzedaży i podatku należnego w deklaracji dla podatku od towarów i usług. Zaistniały więc, określone w przepisach podatkowych, obiektywne przesłanki uzasadniające wyłączenie prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony dające podstawę do rozstrzygnięcia sprawy w sposób zawarty w zaskarżonych decyzjach.

Powyższe kwestie były przedmiotem analogicznych rozstrzygnięć sądów administracyjnych np. w wyroku z dnia 4 listopada 2004r., sygn. akt III SA 3509/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że "wyłączenie prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony występuje wówczas, gdy spełnione są jednocześnie dwie przesłanki; podatnik ma fakturę niepotwierdzoną kopią u sprzedawcy a sprzedawca nie uwzględnił wykazanej w tej fakturze sprzedaży i podatku należnego w deklaracji dla podatku od towarów i usług". Z uwagi na liczne wątpliwości orzecznicze, analizowany przepis § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego z 1997r. stał się także przedmiotem badania przez Trybunał Konstytucyjny, przy czym w wyroku z dnia 16 czerwca 1998r. sygn. akt U 9/97, OTK 1998/4/51 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że wskazany przepis rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie jest niezgodny z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej.

W wyroku z dnia 27 kwietnia 2004r. sygn. akt K 24/03, OTKA 2004/4/33 Trybunał stwierdził niezgodność z Konstytucją analogicznego przepisu § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r., lecz rozstrzygnięcie to było związane z wprowadzeniem z dniem 1 stycznia 2003r. do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym art. 32a, który łącznie z § 48 rozporządzenia uznany został za przepis niekonstytucyjny. Cytowane orzeczenie nie może jednak znaleźć zastosowania do oceny stanu faktycznego i prawnego dotyczącego zobowiązań podatkowych powstałych we wcześniejszych latach. Obowiązujący w tym okresie stan prawny kreowany przez jasne i zgodne z Konstytucją RP normy prawne nie dawał podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach niepotwierdzonych kopią u sprzedawcy zwłaszcza w sytuacji, gdy – jak bezspornie ustalono – sprzedaż wykazana w fakturze nie została uwzględniona w deklaracji dla podatku od towarów i usług. Pogląd ten zaprezentowany został także w wyroku NSA z dnia 14 października 2004r., sygn. akt I FSK 9/05 oraz w wyroku WSA w Warszawie z dnia 22 maja 2006r., sygn. akt III SA/Wa 3111/05, gdzie wyraźnie stwierdzono, że w odniesieniu do stanów faktycznych powstałych w czasie obowiązywania rozporządzenia wykonawczego do VATU z 1999r. brak kopii faktury u sprzedawcy powodował – co do zasady – utratę prawa do odliczenia podatku naliczonego po stronie nabywcy.

Przechodząc do oceny prowadzonego postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie, to zdaniem Sądu organy podatkowe nie naruszyły przepisów proceduralnych. Z akt sprawy oraz uzasadnienia zaskarżonych decyzji wynika bowiem, że organy podatkowe nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności. Działania organów podatkowych ukierunkowane były na skompletowanie stosownego materiału dowodowego i jego wszechstronne i wnikliwe przeanalizowanie.

Podkreślić należy, że w świetle prawidłowych ustaleń faktycznych, znajdujących swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, organy podatkowe dokonały trafnej ich subsumpcji do mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, co również znalazło wyraz w treści decyzji. Stwierdzić należy, że okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy z punktu widzenia powołanych wyżej przepisów ustawy i rozporządzeń wykonawczych były bezsporne, gdyż w dacie przeprowadzanej kontroli brak było kopii spornych faktur u sprzedawców a nadto wystawcy zakwestionowanych faktur nie uwzględnili ich we własnych rozliczeniach podatkowych. Z tymi ustaleniami nie spierała się także skarżąca spółka, próbując jedynie wykazać, że brakujące kopie faktur istniały zapewne u sprzedawców w dacie dokonywania rozliczenia podatkowego. Jednakże w przekonaniu Sądu, ustalenie to nie mogłoby wpłynąć w żaden sposób na rozstrzygnięcie sprawy. Podatnicy są bowiem obowiązani do przechowywania dokumentów służących rozliczeniom podatkowym przez okres odpowiadający terminowi przedawnienia zobowiązań podatkowych tj. przez lat pięć od daty powstania zobowiązania podatkowego, gdyż w tym okresie dokonana być może kontrola podatkowa. Obowiązek ten nakłada art. 86 Ordynacji podatkowej, przy czym zasada ta ma zastosowanie także w odniesieniu do podmiotów podlegających rozwiązaniu czy likwidacji. Ponadto przepisy § 56 i § 52 tych rozporządzeń nakładają na podatnika obowiązek przechowywania oryginałów i kopii faktur, faktur korygujących, rachunków uproszczonych, rachunków korygujących dotyczących rachunków uproszczonych i not korygujących, a także duplikatów tych dokumentów w okresie 5 lat licząc od końca roku, w którym wystawiono fakturę lub rachunek.

Wspomniane wyżej regulacje prawne precyzyjnie określają zasady i warunki, od spełnienia których uzależnione jest prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (również przepisy wykonawcze) nie przewiduje bowiem możliwości realizacji uprawnienia na podstawie dowodów uprawdopodabniających jedynie fakt spełnienia wymogów określonych przez przepisy prawa (por. wyrok NSA z dnia 5 października 2005r., sygn. akt I FSK 124/05).

Na marginesie należy dodać, że Sądowi z urzędu jest wiadomo, że firmy należące do obywateli [...]o tych samych nazwach, co w rozpoznawanej sprawie współpracowały z kilkoma firmami polskimi z obszaru właściwości Izby Skarbowej i w tych przypadkach także zostały wydane negatywne dla polskich podatników decyzje podatkowe, których zasadności merytorycznej i dowodowej nie podważyły także wyroki sądów administracyjnych, a zatem należyta staranność, do której zobowiązany jest każdy podmiot gospodarczy nie uzasadniała bierności i bezkrytycznej kontynuacji współpracy, co w niniejszej sprawie miało miejsce przez około 4 lata. Tak długi okres czasu zapewne był wystarczający do oceny rzetelności [...]kontrahentów i wyeliminowania możliwego ryzyka negatywnych konsekwencji podatkowych.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, że organ odwoławczy wyjaśnił, iż przed wydaniem pierwotnych decyzji (uchylonych wyrokiem tut. Sądu z dnia 13 grudnia 2006r.), pismem z dnia 13 stycznia 2003r. zawiadomił pełnomocnika strony skarżącej o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie. W dniu 17 stycznia 2003r. pełnomocnik skorzystał z tego uprawnienia nie wnosząc jakichkolwiek uwag. Przed wydaniem zaskarżonych decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej nie przeprowadził żadnego dodatkowego postępowania dowodowego, dlatego też nie było, w przekonaniu Sądu, potrzeby uruchamiania trybu przewidzianego w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Mimo to jednak organ II instancji sporządził zawiadomienie z dnia 7 maja 2007r. o wypowiedzeniu się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, a doręczając je spółce zamiast pełnomocnikowi niewątpliwie uchybił przepisowi art. 200 w związku z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Jednakże w ocenie Sądu to naruszenie przepisów postępowania nie miało istotnego wpływu na wynik rozstrzygnięcia. Zupełnie niezrozumiałym jest wiązanie tego uchybienia proceduralnego z przepisem art. 77 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej, który ma zastosowanie w przypadku uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji organu podatkowego I instancji przez sąd administracyjny. WSA w Krakowie wyrokiem z dnia 13 grudnia 2006r. stwierdził nieważność wyłącznie decyzji Izby Skarbowej .

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skarg, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.