Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 190/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2006-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 187 § 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.NSA Maria Piórkowska Sędziowie WSA Barbara Stukan-Pytlowany NSA Jacek Surmacz /spr./ Protokolant sek.sąd. Beata Janczewska po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 14 listopada 2006r. sprawy ze skarg A. S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2006 r. : 1) nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w ryczałcie od przychodów ewidencjonowanych i przychodów niezaewidencjonowanych za: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2004r., 2) nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w ryczałcie od przychodów ewidencjonowanych i przychodów niezaewidencjonowanych za: styczeń, luty, marzec i kwiecień 2005r., - oddala skargi -


UZASADNIENIE

I SA/Rz 190/06

UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej, decyzjami z dnia [...] stycznia 2006r.:

1) nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 51 § 1, art. 53 § § 1, 3 i 4, art. 193 § § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.; powoływanej dalej jako Ordynacja podatkowa), art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. b i pkt 5 lit. b, art. 17 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. nr 144, poz. 930 ze zm.; powoływanej dalej jako ustawa z 1993r.), § 12 ust. 2 i § 13 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. nr 219, poz. 1836 ze zm.; powoływanego dalej jako: Rozporządzenie z 2002r. ), po rozpatrzeniu odwołania A.S. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2005r. nr [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w ryczałcie od przychodów ewidencjonowanych i od przychodów niezaewidencjonowanych za poszczególne miesiące 2004r. w łącznej kwocie 76.440,00zł, uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie podatkowe w ryczałcie od przychodów zaewidencjonowanych i przychodów niezaewidencjonowanych za:

- styczeń 2004r. w wysokości 987,40zł,

- luty 2004r. w wysokości 889,80zł,

- marzec 2004r. w wysokości 1.039,40zł,

- kwiecień 2004r. w wysokości 1.971,30zł,

- maj 2004r. w wysokości 2.573,20zł,

- czerwiec 2004r. w wysokości 3.190,00zł,

- lipiec 2004r. w wysokości 3.942,80zł,

- sierpień 2004r. w wysokości 4.136,30zł,

- wrzesień 2004r. w wysokości 3.628,70zł,

- październik 2004r. w wysokości 2.857,30zł,

- listopad 2004r. w wysokości 1.887,10zł,

- grudzień 2004r. w wysokości 202,00zł.

2) nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 51 § 1, art. 53 § § 1, 3 i 4, art. 193 § § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.; powoływanej dalej jako Ordynacja podatkowa), art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. b i pkt 5 lit. b, art. 17 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. nr 144, poz. 930 ze zm.; powoływanej dalej jako ustawa z 1993r.), § 12 ust. 2 i § 13 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. nr 219, poz. 1836 ze zm.; powoływanego dalej jako: Rozporządzenie z 2002r. ), po rozpatrzeniu odwołania A.S. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2005r. nr [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w ryczałcie od przychodów ewidencjonowanych i od przychodów niezaewidencjonowanych za okres od stycznia do kwietnia 2005r. w łącznej kwocie 18.975,30zł, uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie podatkowe w ryczałcie od przychodów zaewidencjonowanych i przychodów niezaewidencjonowanych za:

- styczeń 2005r. w wysokości 1.936,70zł,

- luty 2005r. w wysokości 793,80zł,

- marzec 2005r. w wysokości 1.687,20zł,

- kwiecień 2005r. w wysokości 2.350,10zł.

W uzasadnieniach swoich decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podał, że A.S. w okresie od stycznia 2004r. do kwietnia 2005r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług montażu instalacji gazowych do samochodów. Działalność ta opodatkowana była w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

W toku kontroli stwierdzono, że w wymienionym wyżej okresie, na całość wykonywanych usług montażu instalacji gazowych w samochodach podatnik wystawiał rachunki, które obejmowały wartość robocizny i wartość zużytych materiałów. Sprzedaż brutto ustalona na podstawie wystawionych rachunków przewyższyła ewidencjonowane przychody, gdyż jak ustalono skarżący do prowadzonej ewidencji przychodów wpisywał tylko wartość robocizny, wynikającą z wystawionych rachunków, co powodowało zaniżenie przychodów do opodatkowania. Organ I instancji nie uznał za dowód w postępowaniu podatkowym ewidencji przychodów za wymieniony wyżej okres, z tym że odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z przedłożonych przez skarżącego dokumentów pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Do wyliczenia ryczałtu przyjęto przychód na podstawie wystawionych przez skarżącego rachunków pomniejszonych o podatek VAT, określony decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2005r. nr [...]. Do wyliczenia ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych przyjęto przychód netto tj. przychód brutto wykazany w ewidencji przychodów skarżącego pomniejszony o podatek VAT, natomiast do wyliczenia ryczałtu od przychodów niezaewidencjonowanych przyjęto przychód netto tj. niezaewidencjonowany przychód brutto pomniejszony o podatek VAT. W oparciu o art. 17 ustawy z 1998r. określono ryczałt od kwoty przychodów niezaewidencjonowanych według stawki stanowiącej pięciokrotność stawki 8,5%.

Od decyzji wydanych przez organ I instancji odwołania wniósł A.S..

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że należało uznać prowadzoną ewidencję za prowadzoną nierzetelnie (art. 13 ust. 1 Rozporządzenia z 2002r.), gdyż kwota niezaewidencjonowanego przez skarżącego przychodu netto przekroczyła kwotę 0,5% przychodu wykazanego w ewidencji za 2004r. Prawidłowo również - w ocenie organu odwoławczego - zastosowano stawkę ryczałtu od niezaewidencjonowanych przychodów - po myśli art. 17 ust. 1 ustawy z 1998r.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z analizy rachunków wystawionych przez skarżącego w okresie kontrolowanym za wykonanie usług montażu instalacji gazowej do samochodów wynika, że wykazywano w nich wartość robocizny, a także wartość materiałów wykorzystanych do wykonania usługi. Wprawdzie podatnik w odwołaniach stwierdził, że w rachunkach wykazywał również materiał zakupiony przez klienta, jednakże na etapie postępowania prowadzonego przez organ I instancji, jak i w postępowaniu odwoławczym, nie przedstawił żadnych dowodów i nie wskazał konkretnych osób, które potwierdziłyby te okoliczności. Powoduje to, że wyjaśnienia tej kwestii podawane przez podatnika nie mogą być uwzględnione.

Skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej wniósł A.S..

W uzasadnieniach skarg wskazał, że nie zdawał sobie sprawy, "że pisząc w taki sposób rachunki obciążam siebie i muszę zapłacić podatek od całej kwoty wystawionego rachunku". Podkreślił, że wykonywał również usługi z materiału powierzonego przez klientów uważając, że nie ma różnicy pomiędzy tym czy klient kupi materiał sam czy kupi go skarżący. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że jeśli nie odnotowano w rachunkach, że dany materiał jest materiałem powierzonym to sam podatnik winien to udowodnić, jednak organ I instancji był zdania, że dowodem na taką okoliczność mogłoby być tylko zeznanie usługobiorcy łącznie z dowodem zakupu. Skarżący nawiązał kontakt z klientami, ale ci nie mieli takich dowodów. Skarżący uważa, że dowodem na to, iż część instalacji montował z materiału powierzonego jest różnica pomiędzy zakupem części, a materiałem wyszczególnionym na fakturach. Wskazał również na swoją złą sytuację majątkową.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Skarżący w piśmie procesowym zaopatrzonym datą: "7 listopada 2006r." powtórzył okoliczności przytoczone w skargach, dodając że gdy popełnił błąd to organ podatkowy nie przystąpił bezzwłocznie do działania, a "kontrolę przysłał po upływie kilku miesięcy". Odczekanie tak długiego czasu spowodowało konieczność ustalenia znacznie większego zadłużenia i odsetek. Przedstawił - w formie tabeli - różnicę między kwotą zakupionego towaru, a sprzedażą wyszczególnioną na rachunkach. Podkreślił, że "nie brał marży od klientów" od użytych materiałów. Cała sprawa jest konsekwencją braku doświadczenia po stronie skarżącego. Gdyby był ostrożniejszy i poradził się kogoś doświadczonego i zniszczył dokumentację, to wówczas jego sytuacja byłaby lepsza.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargi nie są uzasadnione.

Z mocy art. 1 § § 1 i 2 z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływana dalej jako p.p.s.a.).

Nie budzą wątpliwości ustalenia dokonane w postępowaniu administracyjnym, którym to zresztą ustaleniom nie przeczy sam skarżący, iż w okresie objętym zaskarżoną do Sądu decyzją skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie montażu instalacji gazowych do samochodów; działalność ta w zakresie podatku dochodowego opodatkowana była zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych. Całość sprzedaży dokonywanej przez skarżącego udokumentowana była rachunkami, w których wyszczególniono wartość robocizny i wartość zużytych materiałów, wartości te były zsumowane i wykazana suma stanowiła kwotę do zapłaty przez usługobiorcę za usługę. Organy wskazały, że w takiej sytuacji, wobec nie budzących wątpliwości co do treści, rachunków, przy jednoczesnym braku w tych rachunkach jakichkolwiek adnotacji, że użyte materiały były materiałami powierzonymi przez klienta, istniały podstawy do przyjęcia, że kwoty wynikające z tych rachunków stanowią podstawę do przyjęcia i ustalenia wielkości przychodów skarżącego. Na aprobatę zasługuje stanowisko prezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej, że podatnik mógłby skutecznie wykazać, że w istocie szereg usług zostało wykonanych przy użyciu materiału powierzonego przez usługobiorcę, a to poprzez wskazanie ewentualnych dowodów (tzw. osobowych lub z dokumentów prywatnych), na które zresztą powoływał się ogólnie (bez możliwości identyfikacji dowodu w celu jego przeprowadzenia) skarżący w odwołaniach od decyzji organu I instancji. Skarżący nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających jego twierdzenia. W piśmie procesowym z 7 listopada 2006r., a wcześniej w skargach powołał się na to, że w rozmowach z klientami uzyskał informacje, że nie posiadają oni żadnych dowodów zakupu materiałów. Wprawdzie skarżący podnosi okoliczność, iż organ I instancji uzależniał wartość ewentualnych oświadczeń usługobiorców od posiadanych przez nich dowodów zakupu materiałów, tym niemniej jednak skarżący nie wskazał nawet imiennie żadnych usługobiorców. Nie wykazał stosownej inicjatywy dowodowej w tym zakresie. Sąd podkreśla w tym miejscu, że odmiennie niż na gruncie prawa cywilnego, a więc prawa prywatnego, w postępowaniu podatkowym uregulowanym przepisami Ordynacji podatkowej nie obowiązuje zasada, że ciężar dowodzenia pewnych okoliczności spoczywa na tym, który z tych okoliczności wywodzi dla siebie skutki prawne, gdyż stosownie do art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej to organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Niemniej jednak ten obowiązek nałożony przez ustawodawcę na organ administracji publicznej nie może być nieograniczony i jeśli, w realiach danej sprawy, dołożył należytej staranności przeprowadzając dowód z przedłożonych dokumentów przez skarżącego, a co więcej wskazując skarżącemu możliwości dowodowe, nie uzyskał od strony postępowania żadnych wiadomości co do realnej możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwnego, to nie można zarzucić temu organowi, że uchybił przepisom regulującym postępowanie podatkowe czy też, że naruszył zasady postępowania podatkowego. Skoro tak, to organ był uprawniony do ustalenia wysokości przychodów na podstawie przedłożonych przez skarżącego w toku kontroli rachunków dokumentujących sprzedaż usług montażu instalacji gazowych w samochodach. Bez znaczenia w kontekście tych uwag są twierdzenia skarżącego i wyliczenia, zawarte m.in. w piśmie procesowym z dnia 7 listopada 2006r. co do różnicy wartości materiałów zużytych i materiałów kupionych przez skarżącego, gdyż podstawą dla obliczenia przychodów były kwoty wynikające z rachunków wystawionych przez skarżącego, dokumentujących sprzedaż usług montażu instalacji gazowych. Tej podstawy nie stanowiła natomiast wartość zakupu materiałów, wynikająca z faktur, którymi dysponuje skarżący. Skarżący bowiem poza gołosłownymi twierdzeniami nie był nawet w stanie wskazać źródła dowodu, na podstawie którego organ mógłby ustalić, że część materiałów (wykazanych w rachunkach dokumentujących sprzedaż usług montażu instalacji gazowych), była materiałami powierzonymi. Te twierdzenia skarżącego mogłyby stanowić jedną z wersji faktycznie występujących w sprawie, gdyby zostały w jakikolwiek sposób potwierdzone. Organy nie dały wiary tym twierdzeniom i po wyczerpaniu dostępnego realnie materiału dowodowego dokonały odmiennych ustaleń faktycznych niż twierdzi skarżący, przy czym należycie uzasadniły te dokonane ustalenia, przedstawiły analizę dowodów, ocenę ich wiarygodności. Przedstawione rozumowanie jest zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Nie wykracza dokonana ocena poza swobodną ocenę dowodów, a jedną z immanentnych cech tej zasady jest, że jeśli organ uprawniony do dokonania takiej oceny nie naruszy jej granic, to dokonane w wyniku tej oceny ustalenia faktyczne, pozostają pod ochrona tej zasady, nawet w sytuacji, że hipotetycznie możliwe jest ustalenie odmiennego stanu faktycznego.

Dodać należy, że skarżący nie kwestionuje zastosowanej stawki ryczałtu od przychodów niezaewidencjonowanych, a Sąd z urzędu dokonując i w tym zakresie kontroli legalności nie stwierdził naruszenia przepisów prawa.

Dodać również należy, że bez znaczenia dla oceny legalności zaskarżonych do Sądu decyzji są okoliczności podnoszone przez skarżącego w skargach, a dotyczące braku stosownej wiedzy w zakresie prawa podatkowego, czy też sytuacji majątkowej i rodzinnej skarżącego. Te ostatnie okoliczności mogą być istotne podczas potencjalnego postępowania o udzielenie ulgi podatkowej.

Mając na uwadze powyższe Sąd skargi oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.