Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 858/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 106 par. 3-5, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Izabela Najda - Ossowska, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E.-T. sp. z o.o. z siedzibą w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 stycznia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 538/14 w sprawie ze skargi E.-T. sp. z o.o. z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E.-T. sp. z o.o. z siedzibą w M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 8 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 538/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E. sp. z o.o. z siedzibą w M. (zwanej dalej: "Spółką" lub "stroną skarżącą") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 12 grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r.

2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w decyzji z 10 października 2013 r., stwierdził, że posiadane przez Spółkę faktury, wystawione przez P. Sp. z o.o. i G. Sp. z o.o. w okresie styczeń - grudzień 2008 r. tytułem dostawy oleju napędowego, nie dokumentują faktycznego zdarzenia gospodarczego, w związku z czym nie stanowią podstawy do odliczenia wskazanego w nich podatku naliczonego. W oparciu o powyższe organ dokonał rozliczenia podatku VAT w sposób odmienny od zadeklarowanego przez Spółkę w złożonych deklaracjach.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, decyzją z 12 grudnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że w przedmiotowej sprawie istniały faktyczne i prawne podstawy do pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, gdyż przeprowadzone postępowanie wykazało, iż udokumentowane zakwestionowanymi fakturami dostawy oleju napędowego od firmy P. Sp. z o. o. nie zostały dokonane, bowiem podmiot ten w rzeczywistości nie dysponował towarem określonym w dokumentach źródłowych. Towarem tym nie dysponowały również podmioty pośrednio związane z dostawą Spółce kwestionowanego paliwa (dostawcy P. Sp. z o.o. - A. Sp. z o.o. oraz P.H. O.).

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w niniejszej sprawie wskazano na szereg okoliczności, które uniemożliwiają przyjęcie dobrej wiary skarżącej w transakcjach z P.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Spółki, uznał bowiem, że organy podatkowe wykazały, że spółka P. nie była dostawcą paliwa. W sposób obszerny przedstawiły tło fikcyjnych dostaw, wskazując, że osobami, które odgrywały kluczowe role w tym nielegalnym procederze byli A.G. i D.P. Stanowiące pierwsze ogniwo w istniejącym systemie wprowadzania do obrotu pustych faktur, a kontrolowane przez A.G. i D.P. spółki paliwowe, nigdy nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej. Wskazują na to wielokrotnie przytaczane w decyzji, a zgromadzone w aktach sprawy wyjaśnienia tychże osób. Podawali oni konsekwentnie, że działalność tych spółek polegała na dostarczaniu faktur firmom, które ich potrzebowały i zamawiały. Odnośnie do G. WSA wskazał na wyjaśnienia P.M. Ś., osoby kontrolującej działalność tej spółki i na jego przyznanie, że prowadził działalność polegającą na zmianie przeznaczenia oleju opałowego poprzez jego odbarwienie i wprowadzenie tego oleju do obrotu. Sąd pierwszej instancji podzielił również stanowisko organów co braku staranności Spółki w zakresie weryfikowania źródła pochodzenia tego paliwa i sprawdzania jego jakości.

6. Skarżąca Spółka, działając przez swoich pełnomocników, wniosła dwie skargi kasacyjnej, w których zaskarżyła powyższy wyrok w całości.

W skardze kasacyjnej sporządzonej 31 marca 2015 r. przez adw. S. R., zarzucono na podstawie art. 174 pkt. 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy a mianowicie naruszenie:

1) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wskazania podstawy prawnej uzasadniającej pominięcie dowodu z przesłuchania świadka F.S., jak również powierzchowne rozpoznanie zarzutów skargi, skutkujące ogólnikowym uzasadnieniem wyroku, pozbawiającym skarżącą dostępu do szczegółowych informacji o przesłankach rozstrzygnięcia,

2) art. 141 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., poprzez niedostrzeżenie przez Sąd I instancji naruszenia prawa przez organ odwoławczy, które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, polegającego na nieprzeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka F.S. oraz innych dowodów, co skutkowało dokonaniem oceny niepełnego materiału dowodowego i oddaleniem skargi,

3) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 191 O.p., poprzez niedostrzeżenie przez WSA naruszenia prawa przez organ odwoławczy, które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, polegającego na przekroczeniu przez organy podatkowe granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy dowolnej oceny dowodów, oraz przyjęcie, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy wątpliwości związane z brakami w materiale dowodowym należy rozstrzygać na niekorzyść podatnika.

W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania, a ponadto zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Z kolei w skardze kasacyjnej sporządzonej 1 kwietnia 2015 r. przez adw. B.C., zarzucono:

I. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, w postaci:

1) art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 tej ustawy oraz art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 106 § 4, art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., polegające na tym, że Sąd I instancji w wyniku nierzetelnego rozpoznania skarg wywiedzionych w imieniu Spółki od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nie poddał wszechstronnej i rzetelnej analizie zarzutów sformułowanych w tych skargach oraz nie ustosunkował się do nich w stopniu wystarczającym, dokonał powierzchownej kontroli zaskarżonej decyzji, zaniechał przeprowadzenia niezbędnych, wnioskowanych przez stronę skarżącą dowodów, co w efekcie skutkowało utrzymaniem w mocy orzeczenia wydanego wskutek obrazy prawa materialnego, tj. art. 86 § 2 pkt 1 lit. a), art. 88 § 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 99 § 12 oraz art. 86 § 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "u.p.t.u."), art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (w jej brzmieniu z 2008 r.) oraz reguł procedowania, w tym w szczególności art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i 3, art. 190 § 2, art. 191 i art. 194 § 1-3, 195 pkt 2, art. 210 § 1 i 4 O.p. i opartego na błędnych ustaleniach faktycznych i błędnej ocenie dowodów, podczas gdy orzeczenie to powinno zostać uchylone, stosownie do wymagań art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.;

2) art. 133, art. 134 § 1 oraz art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez uznanie, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie był zupełny, a tym samym pozwalający na wydanie rzetelnego rozstrzygnięcia, w sytuacji, gdy Sąd I instancji m.in. nie zapoznał się z całością akt postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B. o sygn. VI Ds. 40/07, a tym samym nie mógł zweryfikować, czy organy skarbowe w niniejszej sprawie dokonały zebrania materiału dowodowego w sposób wszechstronny i w zgodzie z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do organów władzy publicznej a nadto zaniechał przeprowadzenia szeregu istotnych dowodów koniecznych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, w tym dowodów, które w postępowaniu bezskutecznie wnioskowane były przez skarżącą;

3) art. 135 oraz art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 42 ust. 2 w zw. z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez niepodjęcie z urzędu czynności, która pozwoliłaby usunąć stan naruszenia praw skarżącej w postaci pozbawienia jej możliwości efektywnej obrony swoich praw, polegające m.in. na wystąpieniu do Prokuratury Okręgowej w B. o udzielenie informacji, na jakim etapie procesowym znajduje się obecnie postępowanie przygotowawcze prowadzone pod sygnaturą VI Ds. 40/07 i jaki organ procesowy jest zgodnie z K.p.k. dysponentem akt tej sprawy, a następnie o udostępnienie na potrzeby niniejszej sprawy, całości akt przedmiotowego postępowania, co było niezbędne dla załatwienia przedmiotowej sprawy;

4) art. 106 § 3 w zw. z 5 w zw. z art. 244 § 1 K.p.c. w zw. z art. 143 § 1 w zw. z art. 148 K.p.k. poprzez uznanie za dowód w sprawie "wyciągów" z opinii biegłych, protokołów czynności procesowych polegających na przesłuchaniach, ogłoszeniu postanowień o przedstawieniu/uzupełnieniu zarzutów, w sytuacji, gdy nie mogą zostać one uznane za materiały zgromadzone "w toku" postępowania karnego czy też postępowania w przedmiocie przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, albowiem "wyciąg" taki nie ma wartości równoważnej z protokołem, gdyż nie spełnia wymogów jakie protokół musi zgodnie z art. 148 K.p.k. zawierać, a tym samym nie został sporządzony w "przepisanej formie", zatem nie jest dokumentem urzędowym, przy czym za niewystarczające uznać należy w tym zakresie załączenie do akt materiałów znajdujących się w aktach w teczkach: "Materiały wyłączone z akt postępowania", albowiem Sąd I instancji dla zbadania okoliczności ustalonych przez organ na podstawie "wyciągów" powinien był wydać postanowienie dowodowe i przeprowadzić dowód z tych dokumentów w toku przewodu sądowego;

5) art. 106 § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 i art. 195 pkt 2 O.p. w zw. z art. 37 ust. 1 ustawy z 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz.U. z 2011 r. nr 41, poz. 213), dalej ustawa o doradztwie podatkowym, poprzez uznanie za dowód w niniejszej sprawie zeznań złożonych przez F.S. i dostarczonych przez nią dokumentów przy jednoczesnym zaniechaniu przeprowadzenia przesłuchania jej w charakterze świadka, podczas, gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, by tajemnica zawodowa doradcy podatkowego nie obejmowała okoliczności, których dotyczyły jej wyjaśnienia i przedłożone przez nią dokumenty, jak i że została ona z tej tajemnicy zwolniona; co powoduje, iż załączenie do akt przedmiotowej sprawy tych materiałów stanowiło obejście rygorów związanych z ochroną tajemnicy zawodowej;

6) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, poprzez brak dokładnego uzasadnienia faktycznego i prawnego przyjętych podstaw rozstrzygnięcia a nadto poprzez czynienie w nim nielogicznych, wewnętrznie sprzecznych ustaleń i ocen,

7) art. 145 § 1 pkt 1 i 3 p.p.s.a., poprzez oddalenie skarg w sytuacji, gdy z zarzutów skarg i materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie w sposób jednoznaczny wynikało, że skargi były uzasadnione, co stanowi przejaw niewłaściwej kontroli Sądu administracyjnego nad legalnością działalności administracji publicznej. Wskutek błędnego wyroku Sądu I Instancji doszło do utrzymania w mocy orzeczeń, które na skutek obrazy prawa materialnego i procesowego, w tym zaniechań w zakresie pozyskiwania istotnych dowodów a nadto zablokowania inicjatywy dowodowej Strony, jak również na skutek dokonania nieprawidłowej oceny zgromadzonych już dowodów oparte zostały na niezgodnych z rzeczywistością błędnych ustaleniach, jakoby dostawcy Spółki nie prowadzili faktycznej działalności gospodarczej i nie dokonywali dostaw paliwa do tej Spółki, jakoby spółka posługiwała się "pustymi fakturami" a nadto jakoby Spółka nie dochowała należytej staranności w transakcjach nabycia paliwa.

II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci:

1) art. 86 § 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 § 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 99 § 12 u.p.t.u., poprzez ich zastosowanie, pomimo występowania należytej staranności Spółki przy nabywaniu paliwa oraz art. 86 § 1 u.p.t.u., poprzez jego nie zastosowanie, pomimo występowania należytej staranności przy nabywaniu paliwa i mimo iż spółki dostarczające skarżącej paliwo w 2008 r., i wystawiające na jej rzecz zakwestionowane w niniejszym postępowaniu faktury, tj. P. i G. prowadziły działalność gospodarczą, skarżąca nabyła od nich zakwestionowane paliwo, a następnie wykorzystała to paliwo do wykonywania czynności opodatkowanych w prowadzonej działalności gospodarczej i mimo iż wystawione przez obie wskazane wyżej dla skarżącej Spółki faktury obrazowały rzetelnie rzeczywiście dokonane transakcje i czynności,

2) art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w jego brzmieniu obowiązującym w 2008 r. w zw. z art. 63g i art. 111 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. nr 72, poz. 665, ze zm.) w jego brzmieniu z 2008 r. poprzez błędne przyjęcie, że realizowane przez skarżącą w 2008 r. płatności gotówkowe za paliwo opisane w zakwestionowanych fakturach "wielokrotnie przekraczały wartość, powyżej której aktualizuje się obowiązek obrotu bezgotówkowego, co pozostaje w sprzeczności z powołanymi przepisami, z których wynika, że obowiązek obrotu bezgotówkowego aktualizował się dopiero wtedy, gdy jednorazowa płatność przekraczała równowartość 15.000 euro (tymczasem transakcje realizowane przez skarżącą każdorazowo dotyczyły niższych kwot).

W oparciu o powyższe pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

7. Na rozprawie pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od Spółki na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna skarżącej nie jest zasadna.

8. Na wstępie podkreślić należy, że stosownie do treści art. 173 § 1 p.p.s.a. od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku lub postanowienia kończącego w sprawie przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. W myśl zaś art. 173 § 2 wskazanej wyżej ustawy skargę kasacyjną może wnieść strona, prokurator lub Rzecznik Praw Obywatelskich po doręczeniu im odpisu orzeczenia z uzasadnieniem. Z przepisów tych wyraźnie wynika, że od wydanego przez sąd pierwszej instancji wyroku strona może wnieść skargę kasacyjną, a nie skargi kasacyjne. Nie ma przy tym znaczenia to, że za stronę działa więcej niż jeden pełnomocnik. Mając na uwadze jednak to, że obie skargi kasacyjne zostały wniesione przez pełnomocników skarżącej w terminie odnieść należy się do zarzutów sformułowanych w obu tych skargach.

9. Przypomnieć też należy, ze względu na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej, że Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. związany jest zarzutami skargi kasacyjnej, poza bowiem przypadkami nieważności, które w tej w sprawie nie występują, rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej.

10.1. Oceniając w pierwszej kolejności zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania wskazać też trzeba, że naruszenie przepisów postępowania zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, jeżeli uchybienia w tym zakresie mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ze skargi kasacyjnej powinien więc wynikać wpływ wskazywanych uchybień na wynik sprawy, w tym znaczeniu, że gdyby nie doszło do tych uchybień, to wynik sprawy mógłby być inny.

10.2. Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. skarżąca upatruje w braku wskazania podstawy prawnej uzasadniającej pominięcie dowodu z przesłuchania świadka F. S., powierzchownym rozpoznaniu zarzutów skargi, ogólnikowości uzasadnienia wyroku, a także braku dokładnego uzasadnienia faktycznego i prawnego przyjętych podstaw rozstrzygnięcia oraz czynienie w nim nielogicznych i sprzecznych ustaleń i ocen. Pomijając nawet to, że skarżąca nie wskazuje kiedy konkretnie składany był wniosek o przesłuchanie w charakterze świadka F. S., to przede wszystkim stwierdzić należy, że skarżąca jest niekonsekwentna stawiając ten zarzut. Raz bowiem zarzuca brak przesłuchania tego świadka (zarzuty sformułowane przez pełnomocnika skarżącej adwokata S. R.), drugi raz kwestionuje możliwość uznania za dowód zeznań F. S. złożonych w innym postępowaniu, a dołączonych do akt tej sprawy, twierdząc, że zeznania F. S. nie mogą stanowić dowodu w tej sprawie, gdyż jako doradcę podatkowego obowiązuje tego świadka ze względu na treść art. 195 pkt 2 O.p. w związku z art. 37 ust. 1 ustawy z 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2016 r. poz. 794 ) tajemnica zawodowa - ( zarzuty sformułowane przez pełnomocnika skarżącej adwokata B.C.). Przede wszystkim stwierdzić należy, że do doradcy podatkowego, wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie ma zastosowania art. 195 pkt 2 O.p. Z przepisu tego wynika, że świadkami nie mogą być osoby obowiązane do zachowania tajemnicy państwowej lub służbowej na okoliczności objęte tajemnicą, jeżeli nie zostały, w trybie określonym obowiązującymi przepisami, zwolnione od obowiązku zachowania tej tajemnicy. Przepis ten ma więc odniesienie jedynie do tajemnicy państwowej lub służbowej, nie zaś do tajemnicy zawodowej, która ze względu na treść art. 37 ust. 1 ustawy o doradztwie podatkowym dotyczy doradców podatkowych. Przepisy poszczególnych procedur przewidują określone warunki, na jakich może być przyznana ochrona tajemnicy zawodowej. Ochrona tajemnicy zawodowej w O.p. zawarta została w art. 196 § 2 i odnosi się do prawa odmowy odpowiedzi na pytanie. W myśl tego przepisu świadek może odmówić odpowiedzi na pytania, między innymi, gdy odpowiedź mogłaby spowodować naruszenie obowiązku zachowania ustawowo chronionej tajemnicy zawodowej. Za chybione należy więc uznać zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do zachowania tajemnicy zawodowej.

Nie można też za skuteczny uznać zarzut skargi kasacyjnej braku odniesienia się do nieprzesłuchania świadka F. S. Ze skargi kasacyjnej poza ogólnikowymi stwierdzeniami nie wynika jaki wpływ na wynik tej sprawy mogłoby mieć bezpośrednie przesłuchanie tego świadka.

Nie doszło też w tej sprawie do naruszenia przepisu określającego wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia sądu. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a., to zaś, że skarżąca nie zgadza się z oceną materiału dowodowego dokonaną w tej sprawie nie oznacza, że został naruszony przepis określający wymogi formalne uzasadnienia.

10.3. Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej w sprawie tej nie zostały naruszone przepisy postępowania odnoszące się do zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. W sprawie tej bowiem został zebrany obszerny materiał dowodowy niezbędny do prawidłowego zastosowania prawa materialnego. W postępowaniu podatkowym stosownie do treści art. 180 § 1 O.p. obowiązuje zasada otwartego systemu środków dowodowych. Granicą dopuszczalności środków dowodowych jest ich zgodność z przepisami prawa. Art. 181 O.p. określa jedynie przykładowo środki dowodowe. Podkreślić też należy, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada równej mocy środków dowodowych, nie ma bowiem dowodów mocniejszych, czy słabszych. Dopuszczalne jest więc ustalenie stanu faktycznego w oparciu o materiały zgromadzone w toku postępowania karnego. Nie ma przy tym wymogu, by materiały takie pochodziły z prawomocnie zakończonego postępowania karnego. Podkreślić też należy, że inny jest cel postępowania karnego i podatkowego. Co istotne Ordynacja podatkowa nie przyjmuje też zasady bezpośredniości. Nie istnieje też prawny nakaz powtórzenia w postępowaniu podatkowym przesłuchania świadków, którzy byli słuchani w innym postępowaniu, w tym także karnym. Oczywiście strona ma możliwość domagania się ponownego przesłuchania świadka w postępowaniu podatkowym. Powinna jednak konieczność taką wykazać. Ze skargi kasacyjnej nie wynika jacy świadkowie poza F. S. powinni być ponownie przesłuchani, nie wskazano też jakie sprzeczności, czy niejasności powinny być wyjaśnione. Tak ogólnikowo sformułowane w tym zakresie zarzuty trudno podzielić. Z tych samych względów nie można zgodzić się ze skarżącą, by naruszone zostały wskazane w skardze kasacyjnej przepisy odnoszące się do zasady czynnego udziału w postępowaniu. Naruszenie tych przepisów skarżąca wiąże bowiem z brakiem przesłuchania przez organ świadków słuchanych w innym postępowaniu.

10.4. Ze skargi kasacyjnej nie wynika też w czym skarżąca upatruje naruszenie art. 210 § 1-4 O.p. W jaki sposób w tej sprawie miało dojść do art. 194 § 1- 3 O.p. Organy nie odwoływały się bowiem w tej sprawie do zwiększonej mocy dowodowej dowodów, które zostały włączone do tej sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma więc możliwości oceny tak sformułowanych zarzutów skargi kasacyjnej.

10.5. Zarzuty skargi kasacyjnej odwołujące się do regulacji karnych, odnoszących się do wymogów protokołu, czy przepisów postępowania cywilnego dotyczących dokumentów urzędowych nie uwzględniają treści art. 180 w związku z art. 181 O.p.. W postępowaniu podatkowym nie stosuje się przepisów procedury karnej, czy cywilnej. Postępowanie podatkowe zawiera własne regulacje odnoszące się do postępowania dowodowego i zasad obowiązujących w tym postępowaniu. Wskazywanie więc w skardze kasacyjnej na regulacje nie odnoszące się do postępowania podatkowego i pomijanie przy tym zasad obowiązujących w tym postępowaniu należy uznać za chybione.

10.6. Nie wiadomo też dlaczego w ramach zarzutów skargi kasacyjnej wskazano na naruszenie art. 106 § 3, 4 i 5 p.p.s.a. Z pierwszego z tych przepisów wynika, że sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W myśl zaś art. 106 § 5 p.p.s.a do postępowania dowodowego, o którym mowa w § 3, stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego. Ze skargi kasacyjnej nie wynika, by strona domagała się przed Sądem pierwszej instancji przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z dokumentów, nie podaje też jaki dowód z dokumentów Sąd pierwszej instancji powinien był przeprowadzić z urzędu. Skarżąca nie wykazała więc w skardze kasacyjnej, by Sąd ten naruszył art. 106 § 3 p.p.s.a. Konsekwencją tego jest uznanie też za chybiony zarzut naruszenia art. 106 § 5 p.p.s.a. Przepis ten ma bowiem zastosowanie jedynie wówczas, gdy sąd przeprowadza na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a dowody uzupełniające z dokumentów. Zupełnie niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 106 § 4 p.p.s.a. W myśl tego przepisu fakty powszechnie znane sąd bierze pod uwagę z urzędu nawet bez powoływania się na nie przez strony. Skarżąca w skardze kasacyjnej nie podaje w jaki sposób miałoby dojść w tej sprawie do naruszenia tego przepisu. Wiąże go bowiem jedynie z naruszeniem art. 134 § 1 p.p.s.a w związku z art. 3 § 1 p.u.s.a. oraz art. 141 § 1 i art. 145 § 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Uzasadnienie naruszenia tych przepisów sprowadza się natomiast do zarzutu braku przeprowadzenia dowodu z całości akt karnych, braku bezpośredniego przesłuchania osób, na których zeznaniach i wyjaśnieniach złożonych w sprawie karnej organy się oparły i polemiki z oceną dowodów dokonaną w tej sprawie. Za pomocą jedynie wskazanych wyżej przepisów dotyczących zakresu rozpoznania sprawy przez Sąd pierwszej instancji (art. 134 § 1 p.p.s.a), kognicji sądu administracyjnego ( art. 3 § 1 p.u.s.a.), wymogów formalnych uzasadnienia ( art. 141 § 4 p.p.s.a), sposobów rozstrzygnięć sądu ( art. 144 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.) nie można jednak kwestionować zupełności materiału dowodowego, czy też oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego.

10.7. W skardze kasacyjnej w żaden sposób nie podważono ustaleń dokonanych w tej sprawie, że działalność spółek P. jak i rzekomych jej dostawców tj. spółki z o.o. A. i PH O. oraz G. służyła wprowadzeniu do obrotu fikcyjnych faktur bądź legalizowania obrotu paliwem nieznanego pochodzenia, czy też wprowadzenia do obrotu oleju opałowego odbarwionego. Nie podważono też tego, że prezesi tych spółek byli figurantami. Sposób zakładania tych spółek, okoliczności obejmowania funkcji prezesa, brak jakiejkolwiek wiedzy osób formalnie zarządzających tymi firmami co do sposobu działalności tych firm czy też sposób działalności tych firm szczegółowo opisane przez organy, jak trafnie przyjęto w tej sprawie świadczyły bez wątpienia o tym, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie tylko pod względem podmiotowym, ale i przedmiotowym. Ocena w tym zakresie wbrew zarzutom skargi kasacyjnej ma uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym, jest ona logiczna i przekonywująca. Ocena ta nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p.

10.8. W sytuacji, gdy skarżąca postawionymi zarzutami skutecznie nie podważyła ustalonego w sprawie stanu faktycznego, dla oceny zarzutów materialnoprawnych miarodajny jest stan faktyczny ustalony przez organy i zaaprobowany przez Sąd pierwszej instancji. Na marginesie można też jedynie wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny już kilkakrotnie w sprawach innych podatników wypowiadał się w zakresie fikcyjności działalności prowadzonej przez P., A. G. również za objęte tym postępowaniem okresy ( vide np. wyroki NSA z 28 lutego 2015 r. sygn. akt I FSK 562/14 i z 22 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 542/15 i I FSK 952 /15).

11. Skoro z prawidłowych ustaleń dokonanych w tej sprawie wynika, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości pod względem podmiotowym, czy też w niektórych przypadkach pod względem przedmiotowym, dla oceny czy skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur istotne jest to, czy skarżąca mogła co najmniej przewidywać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie. Wbrew temu co zarzuca się w skardze, jak to zauważył już Sąd pierwszej instancji organy wskazały na szereg okoliczności świadczących o tym, że skarżąca takie przewidywania powinna mieć. Wykazała się bowiem rażącą lekkomyślnością. Mimo, że paliwo nie było nabywane na stacjach paliw, czy od producenta, skarżąca nie miała wiedzy z kim zawiera umowę, nie znała osób mających przywozić paliwo, nie ustalała źródła jego pochodzenia, nie sprawdzała jego jakości, nie weryfikowała tych firm, płatności dokonywane były gotówką. Wszystkie te okoliczności jak prawidłowo przyjęto w tej sprawie świadczą o tym, że skarżąca mogła co najmniej przewidywać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie. Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej ocena w tym zakresie jest logiczna, przekonywująca i zgodna z doświadczeniem życiowym. Nie narusza reguł określonych w art. 191 O.p. Oceny też zmienić nie może powoływanie się w skardze kasacyjnej na to, że skarżąca ze względu na regulacje zawarte w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej, nie miała obowiązku dokonywania obrotu bezgotówkowego, ze względu na wartości faktur nie przekraczającą równowartości kwoty określonej w tej ustawie dla obrotu bezgotówkowego. Wskazywanie przez organy w tej sprawie na płatność gotówką było bowiem jedną z wielu okoliczności, które zdaniem organów świadczyły o tym, że nie można przypisać skarżącej przy zawieraniu kwestionowanych transakcji dobrej wiary.

12. Mając na uwadze prowspólnotową wykładnię art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. (błędnie wskazanych w skardze kasacyjnej jako art. 86 § 2 pkt. 1 lit. a) i art. 88 § 3pkt 4 lit. a) u.p.t.u. ) wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej było podstawy do uznania, że skarżącej nie przysługuje w takiej sytuacji prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Nie doszło więc w tej sprawie do naruszenia wskazanych wyżej przepisów.

13. Wobec tego, że zarzuty skargi kasacyjnej okazały się niezasadne, należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.