Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 542/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1 pkt 1-10, art. 34 par. 4
journal: Dz.U. 2016 poz 599
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
article: art. 54 par. 1 pkt 7, art. 54 par. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 542/17 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 czerwca 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Sędziowie: WSA Jarosław Wiśniewski, WSA Urszula Zięba, Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym, w dniu 20 czerwca 2017 r., sprawy ze skargi T.T. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 24 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie zarzutu na prowadzone postępowanie egzekucyjne - skargę oddala-


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadzi postępowanie egzekucyjne do majątku zobowiązanego T. T. na podstawie tytułów wykonawczych o numerach [...], [...], [...], [...], wystawionych przez wierzyciela - Naczelnika Urzędu Skarbowego. Tytuły wykonawcze wystawione zostały na podstawie decyzji nr [...] orzekającej o solidarnej odpowiedzialności T. T. jako członka zarządu Wyroby H. A.-S. Sp. z o. o., za zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące luty - grudzień 2009 r., styczeń- październik, grudzień 2010 r., marzec - lipiec 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę, w kwocie należności głównej w wysokości 2.313.323,00 zł.

W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia 3 marca 2016 r. dokonał zajęcia rachunku bankowego w B. B. S.A. Odpisy tytułów wykonawczych wraz z zawiadomieniem o zajęciu doręczono zobowiązanemu w dniu 7 marca 2016 r.

Pismem z dnia 14 marca 2016 r. pełnomocnik zobowiązanego zgłosił, na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie w/w tytułów wykonawczych, dotyczące niespełnienia wymogów określonych w art. 27 ustawy.

W uzasadnieniu podniesiono: "Wprowadzonym wobec Zobowiązanego postępowaniu podatkowym organy podatkowe przekroczyły terminy przewidziane na załatwienie sprawy, o których mowa w art. 139 § 1 - § 3 Ordynacji podatkowej, co zgodnie z art. 54 § 1 pkt 2, 3 i pkt 7 Ordynacji podatkowej skutkuje tym, że odsetki za okresy wykraczające poza ustawowe terminy załatwienia sprawy nie powinny być naliczane". Pełnomocnik na tej podstawie wniósł o uchylenie wierzytelności z rachunku bankowego i wstrzymanie zaskarżonej czynności do czasu rozpatrzenia zarzutów.

Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 34 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, pismem z dnia 21 kwietnia 2016 r. wystąpił do wierzyciela o zajęcie stanowiska w sprawie zgłoszonego zarzutu i jednocześnie na podstawie art. 35 § 1 cyt. ustawy, postanowieniem z dnia 21 kwietnia 2016 r. nr [...] zawiesił postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie w/w tytułów wykonawczych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 25 maja 2016 r. nr [...] w sprawie stanowiska wierzyciela uznał zgłoszone zarzuty za nieuzasadnione. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 15 lipca 2016 r. nr [...] uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Naczelnik Urzędu Skarbowego, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, postanowieniem z dnia 30 sierpnia 2016 r. nr [...] w sprawie stanowiska wierzyciela uznał zarzuty za niezasadne. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia postanowieniem z dnia 6 grudnia 2016 r. nr [...] uchylił zaskarżone postanowienie w części dotyczącej odsetek za zwłokę za okres od 31 marca 2015 r. do 17 września 2015 r. i w tym zakresie uznał zarzuty za uzasadnione, a w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji.

Naczelnik Urzędu Skarbowego, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia wierzyciela w sprawie zgłoszonych zarzutów, postanowieniem z dnia 3 stycznia 2017 r. nr [...] uznał za uzasadnione zarzuty niespełnienia wymogów określonych w art. 27 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i umorzył postępowanie egzekucyjnego w części odsetek za zwłokę za okres od 31 marca 2015 r. do 17 września 2015 r. oraz uznał za nieuzasadnione zarzuty niespełnienia wymogów określonych w art. 27 w/w ustawy w zakresie naliczenia odsetek na podstawie art. 54 § 1 pkt 2 i 7 Ordynacji podatkowej.

Postanowienie powyższe doręczono pełnomocnikowi zobowiązanego w dniu 10 stycznia 2017 r.

Pełnomocnik zobowiązanego, pismem z dnia 17 stycznia .2017 r., wniósł zażalenie na powyższe postanowienie.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono niewłaściwe zastosowanie art. 33 § 1 pkt 10 i art. 27 § 1 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z:

art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 i art. 54 § 2 w związku art. 139 § 1, § 2, § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 poz. 201);

art. 24 ust. 5 i art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 720 ze zm.) w związku z art. 54 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej;

niewłaściwe zastosowanie art. 6, art. 7, art. 8, art. 77 § 1, art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego w związku z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Pełnomocnik na tej podstawie wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia 24 marca 2017 r. znak: [...], działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 oraz art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 23 ze zm. - dalej: Kpa), w związku z art. 17, art. 18 i art. 64c § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r. poz. 599 ze zm. - dalej: upea), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 3 stycznia 2017 r. nr [...].

W uzasadnieniu postanowienia organ II instancji wskazał, że podstawy zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej wyszczególnione są enumeratywnie w przepisie art. 33 § 1 pkt 1-10 upea. Pełnomocnik zobowiązanego zgłaszając zarzut w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, wskazał na podstawę wymienioną w art. 33 § 1 pkt 10 upea, dotyczącą niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 ustawy.

Z treści art. 34 § 1 upea wynika, że zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące.

Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniem z dnia 6 grudnia 2016 r. uchylił w części, a częściowo utrzymał w mocy stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonych zarzutów.

Organ II instancji wyjaśnił dalej, że w myśl art. 34 § 4 upea organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione - o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego.

Organ II instancji odpowiadając na zarzuty podniesione w zażaleniu przytoczył mające w sprawie zastosowanie przepisy prawa. Wyjaśnił, że stosownie do art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej (dalej Op) odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu I instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. W myśl art. 54 § 1 pkt 2 Op nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 227 § 1 Op (14-dniowy termin od dnia otrzymania odwołania do przekazania odwołania wraz z aktami sprawy organom odwoławczemu), do dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy. Natomiast zgodnie z art. 54 § 1 pkt 3 Op odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 (załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy), do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 Op.

Organ II instancji wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 5 sierpnia 2014 r. wszczął postępowanie podatkowe w zakresie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności podatkowej T. T. za zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę oraz koszty egzekucyjne firmy Wyroby H. A.-S. Sp. z o. o. Decyzję organu I instancji wydaną w dniu 5 grudnia .2014 r. doręczono pełnomocnikowi w dniu 29 grudnia 2014 r., a więc po upływie terminu określonego w przepisie art. 54 § 1 pkt 7 Op.

Od decyzji organu I instancji wniesiono odwołanie z dnia 12 stycznia 2015 r. do Dyrektora Izby Skarbowej, które wpłynęło do organu I instancji w dniu 15 stycznia .2015 r. Odwołanie wraz z aktami sprawy przekazano organowi II instancji w dniu 29 stycznia 2015, tj. z zachowaniem terminu określonego w przepisie art. 227 § 1 Op. Dyrektor Izby Skarbowej, po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, w dniu 31 sierpnia 2015 r. wydał decyzję nr [...], będącą podstawą wystawienia ww. tytułów wykonawczych, którą doręczono pełnomocnikowi w dniu 17 września 2015 r., czyli po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 Op. Organ II instancji na podstawie powyższych ustaleń uznał zarzut naruszenia art. 54 § 1 pkt 2 Op jest bezzasadny.

Natomiast odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 i art. 54 § 2 w związku art. 139 § 1, § 2, § 3 Op. stwierdził, że zarzut naruszenia art. 54 § 1 pkt 3 Op jest niezrozumiały. Organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego stanowiska wierzyciela w sprawie zarzutów, zaskarżonym postanowieniem (wydanym stosownie do art. 34 § 4 upea) uznał za uzasadniony zarzut niespełnienia wymogów określonych w art. 27 upea i umorzył postępowanie egzekucyjnego w części odsetek za zwłokę za okres od 31 marca 2015 r. do 17 września 2015 r. Powyższe wskazuje, że zgodnie z przepisem art. 54 § 1 pkt 3 Op odsetki za zwłokę nie zostały naliczone za okres po upływie terminu na załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym (przypadający na dzień 30 marca 2015 r.), o którym mowa w art. 139 § 3 Op, do dnia doręczenia pełnomocnikowi decyzji organu odwoławczego.

W ocenie organu II instancji kwestią sporną pozostaje jedynie zastosowanie przesłanki zawartej w przepisie art. 54 § 1 pkt 7 Op. Przepis art. 54 § 2 Op stanowi, że przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Przepis powyższy uchyla zatem ochronę podatnika przed skutkami przewlekłości postępowania, a to ze względu na przyczynienie się samego podatnika do zaistnienia tej przewlekłości lub też z uwagi na okoliczność, że przewlekłość powstała z przyczyn obiektywnych, niezależnych od organu podatkowego. Zauważyć również należy, iż są to dwie odrębne, niezależne od siebie przesłanki.

Podejmowanie działań przez organ podatkowy, jeśli jest ono zgodne z przepisami postępowania podatkowego, nie może być traktowane jako załatwienie sprawy z opóźnieniem z przyczyn leżących po stronie organu. Również korzystanie przez stronę z uprawnień procesowych, w sposób niewskazujący na ich nadużywanie, nie może być uznane za przyczynienie się do opóźnienia w załatwieniu sprawy.

Chronologiczne zestawienie czynności podejmowanych przez organ podatkowy, przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, pozwala uznać, że czynności te podejmowane były bez zbędnej zwłoki. Zobowiązany po wszczęciu postępowania poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż skompletowanie i przygotowanie żądanych dokumentów nie jest możliwe w wyznaczonym terminie. Materiał dowodowy włączony do postępowania obejmował 126 dowodów. Zobowiązany (pełnomocnik) brał czynny udział w prowadzonym postępowaniu podatkowym, składał w trakcie prowadzonego postępowania liczne wnioski dowodowe i zapoznawał się z zebranym materiałem.

Podejmowanie działań w postępowaniu prowadzonym przez organ podatkowy, zarówno z własnej inicjatywy, jak i w związku z wystąpieniem zobowiązanego, nie może być traktowane jako opóźnienie w załatwieniu sprawy, z przyczyn leżących po strome organu. Dlatego też nie można zgodzić się z zarzutami, iż winien przedłużania postępowania jest organ z uwagi na zbyt długą analizę wniosków dowodowych. Na długość postępowania wpływ miała konieczność dokładnego wyjaśnienia zaistniałego stanu faktycznego i zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, jak również obowiązek zapewnienia skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu na każdym jego etapie. Każdy złożony przez skarżącego wniosek dowodowy wymagał analizy w zakresie zasadności jego przeprowadzenia, co wiąże się stosownym nakładem czasu i pracy. Nawet nieuwzględnienie wniosku dowodowego, co również zarzuca pełnomocnik, nie oznacza, że organ w tym zakresie pozostawał w bezczynności. Wypełnianie przez organ obowiązków procesowych, często powiązanych z uprawnieniami strony, nie może być traktowane jako opóźnienie w wydaniu decyzji z przyczyn zależnych od organu. Zauważono, że składane przez skarżącego wnioski, miały również wpływ na czas trwania postępowania i tak jak nie mogą być traktowane w kategoriach przyczynienia się strony do przedłużania postępowania, tak też nie mogą być traktowane jako nieuzasadniona przewlekłość postępowania powstała z winy organu.

Oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, w rozumieniu art. 54 § 2 Op, należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych. Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień strony postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Odpowiedzialność organu za opóźnienie w wydaniu decyzji, miałaby miejsce wtedy, gdyby można wykazać brak działania ze strony organu czy też nieuzasadnioną przewlekłość w działaniu, a następnie związek takiego zachowania organu z powstałym opóźnieniem.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w przedmiotowej sprawie słusznie zastosowano przepis art. 54 § 2 Op. Przesłanki naliczania odsetek wymienione w cyt. przepisie są od siebie niezależne i wystarczy wystąpienie jednej z nich, aby odsetki były naliczane za cały okres zwłoki w zapłacie podatku. Przeprowadzona powyżej analiza wyraźnie wskazuje, że - wbrew twierdzeniu pełnomocnika zobowiązanego - opóźnienie w wydaniu decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, co jest wystarczające do zastosowania przepisu art. 54 § 2 Op.

Za chybionym został uznany także zarzut naruszenia art. 24 ust. 5 uks w związku z art. 54 § 1 pkt 8 f Op i art. 31 ust 1 uks. Podkreślono, że postępowanie kontrolne prowadzone wobec spółki Wyroby H. A.-S. Sp. z o. o przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w trybie ustawy o kontroli skarbowej było postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności T. T. jako członka zarządu spółki za zaległości w podatku od towarów i usług. W postępowaniu podatkowym kwestie odsetek za zwłokę regulują przepisy Ordynacji podatkowej, nie zaś przepisy ustawy o kontroli skarbowej. Nie może być zatem mowy o naruszeniu przepisów, które nie miały zastosowania w sprawie.

Odnosząc się do zarzutów niewłaściwego zastosowania art. 6, art. 7, art. 8, art. 77 § 1, art. 80 Kpa w związku z art. 18 upea organ nadzoru wyjaśnił, że w trakcie postępowania w sprawie zarzutów organ I instancji kierował się między innymi zasadami ogólnymi wskazanymi w Kpa. Organ egzekucyjny działając wnikliwie i z uwzględnieniem zgromadzonych materiałów dowodowych, dokonał ich obiektywnej oceny oraz ustaleń stanu faktycznego. Zaskarżone postanowienie zostało wydane więc w oparciu o zebrany materiał dowodowy, który został oceniony w stopniu wystarczającym do podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Organ egzekucyjny wydał postanowienie będące przedmiotem niniejszego rozpatrzenia z zachowaniem wymogów określonych w ww. przepisach oraz stosując właściwe podstawy prawne wydanego rozstrzygnięcia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie T. T. działając przez pełnomocnika zarzucił zaskarżonemu postanowieniu:

- niewłaściwe zastosowanie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 Kodeksu postępowania administracyjnego (dalej Kpa) w zw. z art. 17, art. 18 i art. 65c § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (dalej upea), poprzez utrzymanie w mocy postanowienia, które przy prawidłowym procedowaniu powinno zostać uchylone,

- niewłaściwe zastosowanie art. 33 § 1 pkt 10 i art. 27 § 1 pkt 3 upea, w związku z:

- art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 i art. 54 § 2 w zw. z art. 139 § 1- § 3 Ordynacji podatkowej (dalej Op.),

- art. 24 ust.5 ustawy o kontroli skarbowej (dalej uks) w zw. z art. 54 § 1 pkt 8 Op w zw. z art. 31 ust. 1 uks, polegające na nieuwzględnieniu błędnego określenia w ww. tytułach wykonawczych okresów za które nalicza się odsetki i nie uwzględnienie okresów wyłączonych z naliczania odsetek,

- niewłaściwe zastosowanie art. 6, art. 7, art. 8, art. 77 § 1, art. 80 Kpa, w zw. z

art. 18 upea, polegające na pominięciu przy rozpatrywaniu sprawy, wyartykułowanych w ww. przepisach, zasad prowadzenia postępowania.

Wskazując na powyższe, skarżący wniósł o:

uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu egzekucyjnego w zaskarżonej części,

2. zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa przez doradcę podatkowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu przedmiotowej skargi pełnomocnik strony podniósł ponownie okoliczności zgłaszane wcześniej w zażaleniu na postanowienie organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie w pełni podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Zgodnie z art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) – dalej "ppsa" - w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r. - sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Podstawowa zasada polskiego sądownictwa administracyjnego została określona w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.), zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę legalności działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Zasada, że sądy administracyjne dokonują kontroli działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, została również wyartykułowana w art. 3 § 1 ppsa.

Zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W świetle art. 134 § 1 ppsa, sąd nie ma obowiązku, do badania tych zarzutów i wniosków, które nie mają znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu (tak NSA w wyroku z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt: FSK 2326/04).

Orzekanie - w myśl art. 135 ppsa - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Z istoty bowiem kontroli wynika, że zasadność zaskarżonej decyzji podlega ocenie przy uwzględnieniu stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie podejmowania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Niezwiązanie zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd administracyjny bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności, czy bezczynności organu administracji publicznej.

Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji, stwierdzenia jej nieważności bądź wydania decyzji z naruszeniem prawa, przewidziane są w art. 145 § 1 ppsa. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ppsa sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla ten akt w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala - art. 151 ppsa.

Kierując się powyższymi kryteriami Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że zaskarżone postanowienie, nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie go z obrotu prawnego.

Przedmiotem kontroli Sądu jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 24 marca 2017 r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 3 stycznia 2017 r. nr [...] o uznaniu za uzasadniony zarzut niespełnienia wymogów określonych w art. 27 upea i umorzeniu postępowania egzekucyjnego w części odsetek za zwłokę za okres od 31 marca 2015 r. do 17 września 2015 r. oraz uznaniu za nieuzasadniony zarzut niespełnienia wymogów określonych w art. 27 upea w zakresie naliczenia odsetek na podstawie art. 54 § 1 pkt 2 i 7 op.

Zdaniem Sądu w składzie orzekającym w sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a podniesione w niej zarzuty dotyczące naruszenia art. 33 § 1 pkt 10 i art. 27 § 1 pkt 3 w zw. z art. 54 § 1 pkt 3, pkt 7 i art. 54 § 2 w zw. z art. 139 § 1, 2 i 3 Op oraz art. 24 ust. 5 uks są niezasadne.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 33 § 1 upea, podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; 4) błąd co do osoby zobowiązanego; 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1; 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10) niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, a w zagranicznym tytule wykonawczym - wymogów określonych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy.

Zgodnie z art. 34 § 1 upea, zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Na postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela przysługuje zażalenie (§ 2).

Organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione - o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego (art. 34 § 4 upea).

W niniejsze sprawie postanowieniem z dnia 6 grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 sierpnia 2016 r. w części dotyczącej odsetek za zwłokę uznając w tym zakresie wniesione przez skarżącego zarzuty za uzasadnione, natomiast w pozostałej części utrzymał w mocy ww. postanowienie. Wskazać należy, że postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej stało się ostateczne w administracyjnym toku instancji, a z uwagi na fakt, że stanowisko wierzyciela w zakresie złożonych zarzutów jest dla organu egzekucyjnego wiążące, to zasadnie Naczelnik Urzędu Skarbowego po otrzymaniu ostatecznego postanowienia wydał ww. postanowienie z dnia 3 stycznia 2017 r., które następnie zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia 24 maja 2017 r.

W ocenie Sądu zasadniczy zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 33 § 1 pkt 10 upea w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 Op, a sprowadzający się do wytknięcia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego opieszałego podejmowania czynności w prowadzonym postępowaniu należy uznać za nieuzasadniony.

Zgodnie z art. 54 § 1 pkt Op odsetek za zwłokę nic nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania.

Z kolei w myśl art. 54 § 2 Op przepisu art. 54 § 1 pkt 3 i 7 Op nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawicie lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Jak słusznie zauważył organ ww. przepis uchyla ochronę podatnika przed skutkami przewlekłości postępowania, a to ze względu na przyczynienie się samego podatnika do zaistnienia tej przewlekłości lub też z uwagi na okoliczność, że przewlekłość powstała z przyczyn obiektywnych, niezależnych od organu podatkowego. Wskazać należy, że są to dwie odrębne, niezależne od siebie przesłanki. Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje na to, że wystarczy spełnienie tylko jednej z nich, aby zaistniały podstawy do odstąpienia od zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 Op. W orzeczeniu z dnia 3 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 3216/14 NSA podzielił wielokrotnie już formułowany w orzeczeniach sądów administracyjnych pogląd, zgodnie z którym, oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 Op, należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap, oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (por. m.in. wyrok NSA z dnia 16 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3642/13, LEX nr 2036639; wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2692/13, LEX nr 1988568).

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym zgodnie podkreśla się również, że ocena, czy rzeczywiście do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, w rozumieniu art. 54 § 2 Op, musi być dokonana w stanie faktycznym konkretnej sprawy (por. m.in. wyroki NSA z dnia 30 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1539/14 i sygn. akt II FSK 1311/14).

W rozpoznawanej sprawie postępowanie podatkowe w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z o.o. Art.-Stal w podatku od towarów i usług, Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął w dniu 5 sierpnia 2014 r. Powyższe postępowanie przed organem I instancji zostało zakończone wydaniem decyzji w dniu 5 grudnia 2014 r. doręczonej pełnomocnikowi w dniu 29 grudnia 2014 r., a więc niewątpliwie po upływie terminu określonego w przepisie art. 54 § 1 pkt 7 Op.

Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 grudnia 2014 r. została doręczono po upływie 3 miesięcy (postępowanie trwało 4 miesiące licząc do daty wydania decyzji) od dnia wszczęcia postępowania podatkowego. W takiej sytuacji rozważenia wymagało, czy do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel, czy też opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

W opinii Sądu w niniejszej sprawie, a to z uwagi na obszerny materiał dowody, liczne wnioski składane przez skarżącego w toku postępowania podatkowego, czy też podejmowane przez organ działania, zasadnym było zastosowanie przepisu art. 54 § 2 Op.

Wbrew twierdzeniu skarżącego, opóźnienie w wydaniu decyzji nastąpiło bowiem z przyczyn niezależnych od organu, co było wystarczające do zastosowania powyższego przepisu. W tym miejscu należy podkreślić, że organy jednoznacznie stwierdziły, że do opóźnienia nie przyczynił się również skarżący ani jego przedstawiciel, a opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu podatkowego.

Wskazać w tym miejscu należy, że podejmowane przez organ czynności muszą godzić z jednej strony obowiązek wszechstronnego zebrania materiału dowodowego, jego wnikliwej analizy (art. 122 i art. 180 § 1 Op), z drugiej zaś zasadę szybkości postępowania (art. 125 § 1 Op), przy zachowaniu czynnego udziału strony w każdym stadium tego postępowania (art. 123 § 1 Op). Podkreślić trzeba, że zasada wszechstronnego zebrania materiału dowodowego nie może ustępować zasadzie szybkości postępowania.

Zdaniem Sądu, analiza dołączonego do akt chronologicznego zestawienia podjętych w postępowaniu czynności w zestawieniu z wydanymi zawiadomieniami, że postępowanie zostanie zakończone w późniejszym terminie, w zestawieniu wskazuje na to, że podejmowane przez ten organ czynności były niezbędne do załatwienia sprawy, a biorąc pod uwagę daty ich dokonania jako dokonane bez zbędnej zwłoki. Porównywalny był czas reakcji organu na kierowane wnioski dowodowe, zastrzeżenia do czasu reakcji skarżącego na kierowane do niego pisma. Już na samym początku postępowania skarżący poinformował organ podatkowy, że skompletowanie i przygotowanie żądanych dokumentów nie jest możliwie w wyznaczonym przez organ terminie. Materiał dowodowy włączony do postępowania obejmował 126 dowodów. Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika brał czynny udział w postępowaniu składając liczne wnioski dowodowe i zapoznawał się z zebranym materiałem dowodowym. W dzień po wydaniu postanowienia w trybie art. 200 Op (doręczonego w dniu 6 października 2014 r.), w którym został wyznaczony siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego, pełnomocnik skarżącego złożył pismo zatytułowane "wnioski dowodowe", co spowodowało konieczność przedłużenie postępowania podatkowego do dnia 5 listopada 2014 r. W dniu 16 października 2014 r. wpłynęło kolejne pismo pełnomocnika skarżącego zatytułowane "wnioski dowodowe. Organ podatkowy I instancji stosownymi postanowieniami odniósł się do złożonych wniosków dowodowych, wystąpiła także konieczność przedłużenia postępowania do dnia 5 grudnia 2014 r. W tym dniu została wydana decyzja organu podatkowego I instancji.

W ocenie Sądu, dokonane przez organ wyjaśnienia usprawiedliwiają czas toczącego się postępowania. Zdaniem Sądu, skarżący poza wskazaniem, że nie zgadza się z okresem zaliczenia jako okresu odsetkowego czasu toczącego się postępowania przed organem I instancji, nie wskazał żadnych konkretnych czynności, których podjęcie zarzucił organowi, przyczyn nieprawidłowości czy braku celowości. Podkreślić jeszcze raz należy, że część czynności podejmowana była z inicjatywy skarżącego: zastrzeżenia i wyjaśnienia złożone do protokołu kontroli, czy kierowane wnioski dowodowe. Oczywistym jest, że nie można obwiniać skarżącego za przedłużające się postępowanie z powodu realizacji jego prawa do czynnego udziału w postępowaniu, ale nie można również stawiać zarzutu, że organ uwzględniając wnioski dowodowe w sposób nieusprawiedliwiony przedłużał postępowanie. Wbrew twierdzeniom skarżącego, również nieuwzględnienie wniosku (co znalazło odzwierciedlenie w wydanym postanowieniu) nie uzasadnia twierdzenia, że organ w tym czasie pozostawał w bezczynności.

Ocena zaistnienia przyczyn niezależnych od organu, o której mowa w art. 54 § 2 Op, nie może być przy tym kwestionowana tylko z uwagi na fakt, że przez kilka dni w sprawie nie były sporządzane żadne dokumenty. Nie wszystkie bowiem czynności dokonywane przez organ znajdują bezpośrednie odzwierciedlenie w aktach administracyjnych. Organ nie tylko bowiem wydaje rozstrzygnięcia i gromadzi dowody, ale także musi dokonać analizy materiału sprawy zarówno z punktu widzenia prawa materialnego, jak i zasad logicznego rozumowania. Na czynności te musi mieć zagwarantowaną odpowiednią do stopnia skomplikowania sprawy ilość czasu. Mają one bowiem niebagatelny wpływ na jakość wydawanych rozstrzygnięć.

Zaistnienie przyczyn opóźnienia niezależnych od organu nie może być także rozpatrywane (co do zasady) w odniesieniu do poszczególnych analizowanych odrębnie czynności procesowych. Opóźnienie, o którym mowa w art. 54 § 2 Op, dotyczy bowiem całego postępowania, a nie poszczególnych czynności. Nie ma zatem znaczenia, czy pojedyncza czynność mogła być wykonana kilka dni wcześniej, o ile mieściła się ona w rozsądnych granicach uwarunkowanych okolicznościami konkretnej sprawy.

Analizując i oceniając sformułowane w skardze zarzuty można dojść do przekonania, że według skarżącego postępowanie podatkowe sprowadza się wyłącznie do prostych, mechanicznie podejmowanych czynności, w których nie ma miejsca na jakąkolwiek refleksje nad zgromadzonym już materiałem dowodowym, czy też co do celowości, potrzeby i ewentualnego charakteru innych czynności. Takie postrzeganie roli organu w postępowaniu podatkowym nie uwzględnia, że postępowanie podatkowe jest celową i zorganizowaną działalnością zmierzająca do osiągnięcia określonego celu, która wymaga także pracy intelektualnej, której wymiaru nie da się wprost odzwierciedlić w aktach sprawy (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 739/15). Zdaniem Sądu z akt sprawy nie wynika, aby ów intelektualny wymiar pracy organu podatkowego był w jakiś szczególny sposób niewspółmierny do czasu trwania poszczególnych czynności jak i postępowania podatkowego ocenianego jako całokształt działań podjętych w celu wydania prawidłowego rozstrzygnięcia.

Jak już wyżej wskazano, przeprowadzenie jednego dowodu może powodować potrzebę dopuszczenia kolejnych dowodów. Organy podatkowe nie mogą przy tym, w celu realizacji zasady szybkości postępowania, odstąpić od realizacji obowiązku wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia i zebrania niezbędnych dowodów. Ponadto wykonywanie przez organ nałożonych na niego obowiązków konieczności wyjaśnienia wielu faktów, zgromadzenia i przeprowadzenia szeregu dowodów, może być przyczyną niezawinionego przez organ przedłużania postępowania.

| Za nietrafny, uznać należy również zarzut skarżącego dotyczący naruszenia art. 24 ust. 5 uks w związku z art. 54 § 1 pkt 8 Op i |

|art. 31 ust 1 uks. Jak wyjaśnił słusznie organ w zaskarżonym postanowieniu, postępowanie kontrolne prowadzone wobec Wyroby H. A.-S. |

|Sp. z o.o. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w trybie ustawy o kontroli skarbowej było postępowaniem odrębnym od postępowania |

|podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności T. T. jako członka |

|zarządu Wyroby H. A.-S. Sp. z o. o. za zaległości w podatku od towarów i usług. Kwestie odsetek za zwłokę w postępowaniu podatkowym |

|regulują bowiem przepisy Ordynacji podatkowej, a zatem nie mogło być mowy o naruszeniu przepisów, które nie miały zastosowania w |

|niniejszej sprawie, mianowicie przepisów ustawy o kontroli skarbowej. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że w niniejszej sprawie zarzuty |

|zostały zgłoszone w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, którego podstawą wszczęcia nie była decyzja podatkowa (wymiarowa) |

|wydana po wszczęciu postępowania kontrolnego wobec ww. spółki, a decyzja o orzeczeniu o solidarnej odpowiedzialności T. T. jako członka|

|zarządu Wyroby H. A.-S. Sp. z o.o. Odpowiedzialność za odsetki za zwłokę przeniesiono zatem na osobę trzecią, tj. członka zarządu, gdyż|

|stanowią one niejako zbiorczą należność główną, za którą właśnie odpowiada skarżący. |

|W ocenie Sądu zarzuty przysługujące zobowiązanemu w ramach postępowania egzekucyjnego nie mogą być wykorzystywane do weryfikacji |

|decyzji administracyjnej, która stanowi podstawę wystawienia tytułu wykonawczego. Zmiana bądź uchylenie takiej decyzji może nastąpić |

|wyłącznie w ramach jednego z trybów nadzwyczajnych uregulowanych w Kpa bądź Op (por. wyrok NSA z dnia 27 października 1999 r., sygn. |

|akt IV SA 1104/96, wyrok NSA z dnia 16 lipca 2015 r., sygn. akt 1553/13). |

|Nadto w ocenie Sądu, na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 54 § 1 pkt 3 Op, bowiem organ egzekucyjny uznał za |

|uzasadniony zarzut skarżącego niespełnienia wymogów określonych w art. 27 upea i umorzył postępowanie egzekucyjne w części odsetek za |

|zwłokę za okres od 31 marca 2015 r. do 17 września 2015 r. Odsetki za zwłokę nie zostały zatem naliczone za okres po upływie terminu na|

|załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 139 § 3 Op, do dnia doręczenia pełnomocnikowi decyzji organu |

|odwoławczego. |

|Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut niewłaściwego zastosowania art. 6, art. 7, art. 8, art. 77 § 1, art. 80 Kpa w związku z |

|art. 18 upea, Skarżący w uzasadnieniu skargi, oprócz przytoczenia treści powyższych przepisów, nie wskazał konkretnie na czym miałoby |

|polegać pominięcie przy rozpatrywaniu sprawy, wyartykułowanych w tych przepisach zasad prowadzenia postępowania. Sąd dokonując kontroli|

|przeprowadzonego postępowania w tym zakresie nie dopatrzył się wskazanych w skardze naruszeń zasad postępowania administracyjnego. |

|Konkludując, Sąd rozpoznając sprawę nie stwierdził naruszenia prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność |

|wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego. |

|Biorąc powyższe pod uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 151 ppsa, oddalił skargę. |

| |

| |

| |

| |

| |

| |