Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 314/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2007-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art.145 par.1 pkt 1 lit.c, art.135, art.152, art.200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art.122, art.187 par.1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Rojek,, Asesor WSA Mirosław Surma, Protokolant Dominik Gajek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 marca 2007r. sprawy ze skargi B.R. i M.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty za 2002 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, 2. określa, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę 740 zł (słownie: siedemset czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Ke 314/06

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił dla B. i M. R. stratę z działalności gospodarczej męża za 2002r. w kwocie [...] zł. Na skutek odwołania M. R. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...], uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji, podnosząc, iż sprawa wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części, mającego w szczególności na względzie ustalenie wszystkich okoliczności zakupu przez podatnika paliwa wykazanego w spornych fakturach.

Decyzją z dnia [...] nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy, wydaną na skutek ponownego rozpoznania sprawy, decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] nr [...], w przedmiocie określenia za 2002r. straty z działalności gospodarczej męża w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ II instancji wskazał, że M. R. prowadził w 2002r. działalność gospodarczą pod nazwą Zakład Rzeźniczo-Wędliniarski "A" w S., zarejestrowaną w ewidencji działalności gospodarczej w Urzędzie Miasta i Gminy S. w dniu 14 lipca 1994r. W wyniku analizy zeznania podatkowego małżonków B. i M. R. za 2002r. i przeprowadzonej kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. stwierdził uchybienia w zakresie rozliczenia kosztów uzyskania przychodów za ten rok, polegających m.in. na zawyżeniu odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych o kwotę [...] zł na skutek błędnego określenia wartości początkowej środków trwałych dla celów naliczania odpisów amortyzacyjnych poprzez przyjęcie za wartość początkową środka trwałego wyceny dokonanej przez biegłego w przypadku gdy znana była cena ich nabycia, a także na zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł, wynikającej z faktur nie dokumentujących faktycznie transakcji zakupu paliwa. W efekcie decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił stratę z działalności gospodarczej męża za 2002r. na kwotę [...] zł, zmniejszając koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł. Od powyższej decyzji odwołanie wnieśli B. i M. R., ograniczając swe zarzuty do wskazanych wyżej uchybień. W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż M. R. nabył w dniu 30 stycznia 1995r. od syndyka Masy Upadłości Przedsiębiorstwa B w S. prawo wieczystego użytkowania nieruchomości składającej się z działek stanowiących rolę i pastwisko oraz działek budowlanych w Staszowie o łącznej powierzchni 1 hektar 90 arów i 82 m2 wraz z własnością znajdujących się na tych działkach budynków i urządzeń stanowiących odrębną nieruchomość. Z aktu notarialnego obejmującego umowę nabycia prawa wynika, iż nabycie to nastąpiło za cenę 65.000,00zł. Podatnik uiścił opłatę notarialną w wysokości 4.170,00zł. Jak wynika z jego oświadczenia, w posiadaniu nabytej nieruchomości był już od dnia 29 marca 1993r. jako jej dzierżawca. Nabywając zaś prawo wieczystego użytkowania oświadczył, iż nabycia tego dokonuje z przeznaczeniem na prowadzenie Zakładu Rzeźniczo-Wędliniarskiego. W 1999r. M. R. zlecił biegłemu sądowemu z zakresu budownictwa opracowanie operatu szacunkowego z wyceny prowadzonego Zakładu Rzeźniczo-Wędliniarskiego. W dniu 30 listopada 1999r. budynek masarni wprowadzono do ewidencji środków trwałych, przyjmując wartość początkową zgodnie z wyceną biegłego, tj. [...] zł, dokonując amortyzacji według stawki 2,5%. Z tego tytułu w 2002r. podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów kwotę [...] zł. W tym samym dniu wprowadzono do ewidencji środków trwałych również budowle znajdujące się przy masarni, w wartości początkowej wynikającej także z wyceny biegłego, tj. [...] zł, dokonując amortyzacji według stawki 4%. Z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodów M. R. zaliczył kwotę [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na przepis § 6 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr 6, poz. 35 z późn. zm.) stwierdził, że za wartość początkową środków trwałych nabytych w drodze kupna podatnik winien był przyjąć cenę nabycia powiększoną o koszty związane z zakupem, a więc w opisanej sytuacji cenę wynikającą z aktu notarialnego powiększoną o koszty sporządzenia tego aktu, nie zaś – tak jak uczynił – wartość wynikającą z wyceny biegłego. Organ odwoławczy nie uznał za zasadne stanowiska podatnika, który powołując się na treść § 2 ust. 1 i § 6 ust. 7 rozporządzenia w sprawie amortyzacji środków trwałych podniósł, iż w latach 1995-1997 prowadził nieprzerwaną inwestycję, w wyniku której przedmiotowe nieruchomości podlegały daleko idącej przebudowie, rozbudowie i modernizacji, co zdaniem podatnika doprowadziło do wytworzenia środka trwałego, w efekcie przyjętego do używania i wprowadzonego do ewidencji środków trwałych. W ocenie organu w tym przypadku nie miało jednak miejsca wytworzenie środków trwałych, lecz ich nabycie w drodze kupna. Efektem dokonanych nakładów było jedynie doprowadzenie określonego środka do stanu używalności. Przeprowadzone prace inwestycyjne nie mogły mieć zatem charakteru wytworzenia nowego środka trwałego, lecz były to prace o charakterze remontowo-modernizacyjnym. Organ podkreślił dodatkowo, iż w przypadku wytworzenia środków trwałych ustalenie wartości początkowej środka trwałego w oparciu o opinię biegłego możliwe jest jedynie w wyjątkowych wypadkach tj. tylko wtedy, gdy niemożliwe jest ustalenie kosztu wytworzenia. Natomiast jak wynika z akt przedmiotowej sprawy przed dokonaniem zakupu podatnik użytkował przedmiotową nieruchomość na podstawie umowy dzierżawy od dnia 29 marca 1993r., prowadząc jednocześnie od tego roku działalność gospodarczą w zakresie usług masarskich, nabycia nieruchomości dokonał zaś z przeznaczeniem na prowadzenie również tego rodzaju działalności. Jednocześnie w trakcie postępowania podatnik nie przedłożył żadnego dowodu poniesienia wydatków na ulepszenie zakupionych budynków i budowli. Zdaniem organu w sprawie nie może znaleźć zastosowania przepis § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 7 poz. 34, z późn. zm.), albowiem przepis ten utracił moc z dniem 1 stycznia 1997r. W związku z tym, że w dokumencie nabycia nieruchomości nie podano odrębnej wartości budynku i budowli, w celu ich ustalenia przyjęto proporcję wartości tego mienia wynikającą z wyceny Syndyka Masy Upadłości Przedsiębiorstwa B w S., z której wynika, że wartość budynku stanowi 49,83%, a wartość budowli 50,17% ogólnej wartości zakupionego majątku. W efekcie dokonanych na tej podstawie wyliczeń organ stwierdził, że łączna kwota odpisów amortyzacyjnych wynosi [...] zł i jest niższa od naliczonej przez podatnika kwoty odpisów amortyzacyjnych i zaewidencjonowanej w kosztach uzyskania przychodów o kwotę [...] zł. Organ podniósł przy tym, że prawidłowo obliczona kwota amortyzacji [...] zł, w tym od budynku [...] zł i od [...] zł, a nie jak podał organ pierwszej instancji [...] zł. Z tego wynika, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów z tytułu amortyzacji środków trwałych o kwotę [...] zł, nie zaś o kwotę [...] zł, co jednak w ocenie organu nie ma wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

Odnosząc się do drugiego zarzutu podatników, dotyczącego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł, związanej z zakupem paliw, zdaniem organu pierwszej instancji na podstawie nierzetelnych faktur, które nie dokumentowały faktycznych transakcji zakupu paliwa, wystawionych przez J. S. (FHU "C" J. S.) i A. G. ("D" G. A.), Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w przypadku J. S. przeprowadzona kontrola wykazała, że pod adresem prowadzenia rzekomej działalności brak było magazynów, dystrybutorów i innych urządzeń, które wskazywałyby na prowadzenie działalności zakresie sprzedaży paliw, zaś przesłuchany w dniu 29 maja 2003r. przez pracowników Urzędu Skarbowego w O. J. S. zeznał, iż w żaden sposób nie uczestniczył w prowadzonej działalności gospodarczej, nie posiada żadnych dokumentów dotyczących zarejestrowanej działalności gospodarczej, a za podpisywanie dokumentów bądź deklaracji (również "in blanco") otrzymywał po 100zł miesięcznie. Również w przypadku A. G., jak wynika z jego zeznań oraz z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., firma "D" została zarejestrowana na jego osobę w zamian za określoną kwotę pieniężną otrzymaną od nieznajomej osoby, z którą kontaktował się telefonicznie. Zgodnie z treścią zeznań A. G. osobiście nie wystawiał i nie podpisywał faktur VAT, a na okazanych mu fakturach widnieją pieczątki, których nie wykonywał i nie zamawiał. Na zlecenie nieznanej mu osoby założył rachunek bankowy w BGŻ K., zlikwidowany w listopadzie 2002r. Na rachunek ten raz lub dwa razy w miesiącu wpływały kwoty od 40.000,00zł do 70.000,00zł, zaś A. G. był informowany telefonicznie o wpływie gotówki na konto i o kwocie jaką mógł zatrzymać dla siebie. Wobec zatem faktu, że wskazane podmioty gospodarcze w rzeczywistości nie istniały, nieuznanie wydatków przez nie udokumentowanych było uzasadnione i prawidłowe. Aby bowiem uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodu, musi być on poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, a ponadto fakt jego poniesienia w świetle prawa podatkowego winien być odpowiednio udokumentowany. Wymogi dotyczące dokumentowania poniesionych wydatków określone zostały w § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222 z późn. zm.). Stosownie do tego przepisu zapisy w księdze powinny być dokonywane (...) na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów. Warunkowi prawidłowego i rzetelnego dokumentowania zdarzeń gospodarczych nie odpowiadają zaś dowody zakupu towaru od nieistniejących w rzeczywistości podmiotów gospodarczych. Dowody takie nie odzwierciedlają bowiem rzeczywistych transakcji, a zatem nie mogą stanowić rzetelnego dowodu stanowiącego podstawę księgowania wydatków. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że organ pierwszej instancji wydając ponownie decyzję w zakresie podatku dochodowego za 2002r. nie przeprowadzał żadnych innych czynności wyjaśniających w zakresie transakcji zawartych z firmami "C" i "D", poza wyjaśnieniem daty przesłuchania strony. Dodatkowe postępowania były prowadzone przez organ pierwszej instancji w stosunku do innych kontrahentów podatnika, a o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym jego pełnomocnik został powiadomiony postanowieniem z dnia [...], nr [...], odebranym w dniu 18 kwietnia 2006r. Organ za bezzasadne uznał także zarzuty podatnika dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego poprzez nie wypełnienie dyspozycji wynikających z art. 120, 121, 122, 123 § 1, 124, 126, 172, 173, 187 § 1 oraz 190 § 1 Ordynacji podatkowej.

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skardze na powyższą decyzję B. i M. R. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. nr 14 poz. 176 z późn. zm.), art. 20 ust. 2 i art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz.U. z 1994r. nr 121, poz. 591, z późn. zm.),

2) przepisów prawa materialnego poprzez niezastosowanie § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz.U. Nr 7, poz. 34 z późn. zm.) oraz § 6 ust. 7 rozporządzenia Ministra finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. 6, poz. 35 z późn. zm.),

3) przepisów prawa procesowego poprzez nie wypełnienie dyspozycji wynikających z art. 120, 121, 122,123 §1, 124, 172 ,173, 180, 187 § 1, 190 §1, 191, 199a Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając powyższe zarzuty skarżący podnieśli, że decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w sprawie określenia straty z działalności gospodarczej. W decyzji tej organ odwoławczy podniósł, że nie udowodniono należycie, czy sporne faktury mające dokumentować zakup paliw stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Zdaniem skarżących po wydaniu powyższej decyzji organ pierwszej instancji nie przeprowadził żadnego dodatkowego postępowania, o którym jako pełnomocnik strony byłby informowany. Wynika to również z decyzji będącej przedmiotem badania w niniejszej sprawie. Poza wyjaśnieniem daty przesłuchania A. G. organ pierwszej instancji nie przeprowadzał żadnych innych czynności wyjaśniających w zakresie transakcji zawartych z firmami "C" i "D". W ocenie skarżących nie można w tej sytuacji mówić o wypełnieniu dyspozycji art. 121, 122 i 124 Ordynacji podatkowej. Ponadto, organ nie wziął pod uwagę dowodów, którymi dysponuje podatnik w postaci faktur, dowodów zapłaty za zakwestionowane faktury, a także faktu, że sprzedawcy byli zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami. Zdaniem skarżących uzasadnia to naruszenie art. 180, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. W przedmiotowym postępowaniu wykorzystano protokoły z przesłuchania A. G. i J. S. pochodzące z czasu gdy nie było prowadzone postępowanie w odniesieniu do Pana M.R.. W tej sytuacji ani podatnik, ani pełnomocnik podatnika nie uczestniczyli w tych czynnościach co jest naruszeniem przepisów art. 190 §1, 172, 173 i 123 §1 Ordynacji podatkowej. Co więcej, materiał pochodzący z tych przesłuchań potraktowany został wyrywkowo. Zeznania J. S., który potwierdził, że podpisy na dokumentach i deklaracjach są jego oraz że prowadził jednoosobową działalność gospodarczą, w ocenie skarżących w żaden sposób nie uzasadniają twierdzenia, że faktury nie dokumentują faktycznych transakcji zakupu. Pełnomocnik skarżących nie miał zaś dostępu do zeznań A. G., a czynność jego przesłuchania została przeprowadzona bez jego udziału oraz bez poinformowania go o tej czynności. Skarżący wnieśli także o zwrócenie się do organu podatkowego o przekazanie dowodów zapłaty za dostarczony towar, dołączonych do odwołań od decyzji w sprawie podatku VAT. Podnieśli, że fakt, iż J. S. nie posiadał dystrybutorów wcale nie oznacza, że nie handlował paliwem. Zjawisko pośrednictwa handlowego, przy posiadanych dobrych kontaktach handlowych, jest zjawiskiem powszechnym. Firmy A. G. i J. S. istniały, były legalnie założone i zarejestrowane, dokonywały transakcji. Okoliczności te zdaniem skarżących bezspornie wynikają ze zgromadzonego materiału dowodowego. Ponadto, zgodnie z art. 83 § 2 Kodeksu cywilnego pozorność oświadczenia woli nie ma wpływu na skuteczność odpłatnej czynności prawnej, dokonanej na podstawie pozornego oświadczenia, jeżeli wskutek tej czynności osoba trzecia nabywa prawo lub zostaje zwolniona od obowiązku, chyba że działała w złej wierze. Organy podatkowe w trakcie całego, długotrwałego postępowania nie stwierdziły zaś, że M. R. działał w złej wierze. Jeżeli w trakcie prowadzonego postępowania organy poddały w wątpliwość istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki prawne, to zgodnie z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej winny były wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Organy podatkowe dysponowały dowodami zapłaty i w tym zakresie nie wypowiedziały się na ich temat w żaden sposób, przekraczając w ten sposób rażąco zasadę oceny dowodów wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy nie przeprowadziły także w żadnym zakresie postępowania, z którego wynikałoby, że podatnik nie sprzedał paliwa (którego zakup został zakwestionowany) ponieważ go nie posiadał. Nie można bowiem sprzedać towaru, którego się nie posiadało. Jeżeli transakcje zakupu uznane jako pozorne nie wywołują skutków podatkowych u jej wystawcy ani odbiorcy to ta sama zasada winna być zastosowana po stronie sprzedaży. Przepis art. 122 Ordynacji podatkowej, statuujący zasadę prawdy obiektywnej, nakłada na organy podatkowe ciężar dowodzenia i nakazuje im z urzędu przeprowadzić dowody konieczne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zdanie takie wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 maja 2003r. sygn. akt III SA 2597/01. Nie dopuszczalne byłoby bowiem żeby organ podatkowy określił wysokość podatku w zakresie zupełnie nie znajdującym odzwierciedlenia w rzeczywistości. Podatnik popełniając błąd, czy też celowo bądź nie celowo nie podając prawdy w prowadzonej dokumentacji musi liczyć się z tym, że w wyniku postępowania prowadzonego przez organy podatkowe będzie i tak zmuszony zapłacić należny podatek. Dla obrony fundamentalnej zasady i zaufania obywateli do organów państwa, koniecznym jest jednak aby określony przez organ podatek był w miarę możliwości określony w kwocie zbliżonej do wysokości prawidłowej. W tym celu i ustawodawca wyposażył organy w stosowne środki i regulacje pozwalające na dokonanie takiego zbliżonego do rzeczywistości wyliczenia. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe obowiązków tych, zdaniem skarżących, nie wypełniły.

Odnosząc się do drugiego z zagadnień objętych postępowaniem, tj. zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu amortyzacji środków trwałych, skarżący podnieśli, iż fakt używania przedmiotowej nieruchomości przed datą jej nabycia nie ma dla rozstrzygnięcia sprawy żadnego znaczenia. Podatnik nie był bowiem zainteresowany dokonywaniem inwestycji w obcych środkach trwałych. W momencie nabycia podatnik zadeklarował jedynie, że w miejscu tym chce prowadzić danego rodzaju działalność. Stwierdzenie to nie jest jednak tożsame z decyzją o przyjęciu środka trwałego do użytkowania. W opinii podatnika, środek trwały nie spełniał istotnych warunków pozwalających na prowadzenie takiej działalności. Biorąc pod uwagę obowiązujące wtedy rozporządzenie Ministra finansów z dnia 20 stycznia 1995r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz.U. Nr 7, poz. 34 z późn. zm.), a szczególnie §2 ust.1 tego rozporządzenia, za środki trwałe uznaje się stanowiące własność lub współwłasność podatnika: nieruchomości, maszyny, urządzenia, środki transportu oraz inne przedmioty kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania. Warunek ten nie był spełniony więc przedmiotowa nieruchomość nie mogła zostać przyjęta do ewidencji środków trwałych, ponieważ w rozumieniu ówcześnie obowiązujących przepisów nie była środkiem trwałym. W okresie od stycznia 1995r. do listopada 1999r. podatnik prowadził w przedmiotowej nieruchomości nieprzerwaną inwestycję, która ostatecznie skutkowała przyjęciem do używania i wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych. Zgodnie z § 2 ust 1 rozporządzenia Ministra finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. 6, poz. 35 z późn. zm.) za środki trwałe uznaje się, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania. Elementami tej definicji poza stwierdzeniem własności lub współwłasności jest stan przedmiotu nabycia oraz fakt przyjęcia przedmiotu nabycia do używania. Nieruchomości te stały się kompletne i zdatne do użytku właśnie w tym dniu, kiedy podatnik przyjął je do używania i umieścił w ewidencji środków trwałych. Biorąc pod uwagę, że przedmiotowe nieruchomości podlegały daleko idącej przebudowie, rozbudowie i modernizacji nie można mówić tutaj o nabyciu środka trwałego (szczególnie, że podatnik nie przyjął ich do używania). Podatnik zakupił jedynie "szkielet", na bazie którego dokonał wytworzenia środka trwałego. Rozmiar wykonanych prac oraz wielkość inwestycji nie uzasadniają w żadnym zakresie twierdzenia, że był to jedynie remont. W tej sytuacji podatnik zastosował się do zapisu § 6 ust. 7 przedmiotowego rozporządzenia, zgodnie z którym jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, o którym mowa w ust. 5, wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej przez biegłego, powołanego przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych, o których mowa w ust. 6. Zdaniem skarżących nie zasługuje na aprobatę stanowisko organu, zgodnie z którym M. R. nie przedstawił żadnego dowodu poniesienia wydatków na ulepszenie zakupionych budynków i budowli. Pogląd taki jest zaś jedynie kolejnym potwierdzeniem faktu przerzucania ciężaru dowodu na podatnika, co pozostaje w sprzeczności z zasadą określoną w art. 122 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe w tym zakresie nie przeprowadziły żadnego postępowania dowodowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów skargi wskazał dodatkowo, iż prawidłowość dokonanych przez organy podatkowe ustaleń w zakresie fikcyjnej działalności prowadzonej przez J. S. potwierdzona została wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 11 stycznia 2006r., sygn. akt I SA/Ke 311/05. Dla rozstrzygnięcia sprawy nie mają natomiast znaczenia podniesione w skardze argumenty dotyczące sprzedaży paliwa przez M. R. Nie zakwestionowano bowiem wydatków podatnika, udokumentowanych rzetelnymi dowodami księgowymi, a przeznaczonych na zakup paliwa. Organ nie uznał także za trafny zarzutu, iż pełnomocnik skarżących nie miał dostępu do zeznań A. G. Przesłuchanie to miało bowiem miejsce w dniu 27 lutego 2003r., tj. przed wszczęciem kontroli u M. R. Podatnik, a następnie powołany pełnomocnik, na każdym etapie postępowania zawiadamiani byli o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym. Nieuzasadniony jest także zarzut, zgodnie z którym po uchyleniu pierwotnej decyzji organu pierwszej instancji do ponownego rozpoznania w sprawie nie przeprowadzono żadnego postępowania. Materiały dowodowe z przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania znajdują się w aktach sprawy, zaś w wyniku przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego określono stratę w innej niż pierwotnie decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając decyzję przy uwzględnieniu wskazanego kryterium, należy wskazać, że została wydana z naruszeniem prawa.

Naczelną zasadą postępowania podatkowego jest uregulowana w art.122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej, nakładająca na organ podatkowy obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnego lub zbliżonego ze stanem rzeczywistym, skonkretyzowana w art. 187 § 1 tej ustawy, który nakłada na organ obowiązek zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Organy wbrew obowiązkowi nie wyjaśniły stanu faktycznego sprawy, dokonane ustalenia dotyczące nie uznania za koszty uzyskania przychodów kwoty związanej z zakupem paliw nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym.

Ustalenia o nierzetelności faktur wystawionych przez J. S. - firma FHU C - organy oparły wyłącznie na informacji z dnia 22 lipca 2004 r. udzielonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. W informacji tej wskazano, iż pod deklarowanym przez J. S. adresem prowadzenia działalności gospodarczej, obejmującej sprzedaż hurtową paliw, nie było urządzeń wskazujących na prowadzenie takiej działalności. W piśmie powołano się na zeznania złożone przez J. S. w Komisariacie Policji w O. w dniu 29 maja 2003 r. oraz zeznania złożone w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w R. w dniu 24 lipca 2003 r. Ustalenia o nierzetelności faktur wystawionych przez A. G. - firma D - organy oparły na informacji z dnia 19 lipca 2004 r., udzielonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. oraz zeznaniach A. G. złożonych w charakterze strony w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w R. w dniu 27 lutego 2003 r. Z informacji wynika, że z uwagi na niemożność przeprowadzenia czynności kontrolnych działalności prowadzonej przez A. G., wynajmowany przez niego lokal był zamknięty, organ zwrócił się o pomoc w przeprowadzeniu kontroli do organu właściwego dla miejsca jego zamieszkania, który przesłuchał A. G. w charakterze strony.(protokół z dnia 27 marca 2003 r.)

Katalog środków dowodowych w postępowaniu podatkowym określa art. 181 Ordynacji podatkowej. Nie jest to katalog zamknięty. Środki dowodowe wskazane są przykładowo. Informacja uzyskana od innego organu nie jest ujęta w tym katalogu, co nie oznacza, że nie może stanowić materiału podlegającemu ocenie. Nie może jednak, jak ma to miejsce w przypadku transakcji potwierdzonych fakturami wystawionymi przez J. S., stanowić jedynego dowodu na potwierdzenie nierzetelności transakcji. Akceptowanie pisemnej informacji, uzyskanej od innego organu, jako jedynego środka dowodowego jest niedopuszczalnym zastępowaniem dowodu z zeznań świadków, z dokumentów, oględzin i narusza zasady regulujące postępowanie podatkowe. Znamienne jest, że organy wywodzą twierdzenia o prowadzonej działalności gospodarczej z informacji o treści zeznań J. S., przypisując im moc dowodową równą zeznaniom złożonym w trybie Ordynacji podatkowej. Z przedstawionych względów, w ocenie Sądu ustalenia organów odnośnie transakcji z J. S. nie znajdują potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym.

Organy nie wskazały w jakim postępowaniu: podatkowym, kontrolnym czy sprawdzającym, zostały złożone zeznania przez A. G. Ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych w innym postępowaniu z tym, że przepis art. 181 Ordynacji podatkowej ogranicza dowody przeprowadzone w postępowaniu sprawdzającym oraz kontroli podatkowej, wyłącznie do zgromadzonych w ich toku dokumentów. Ponadto, należy zauważyć, że korzystanie w postępowaniu podatkowym z protokołów zeznań świadków, które to czynności miały miejsce w innych postępowaniach, może prowadzić do ograniczenia czynnego udziału strony w postępowaniu. Na okoliczność przeprowadzenia czynności przesłuchania A. G., bez powiadomienia strony o tej czynności, powoływał się skarżący w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Rozpoznając odwołanie organ nie rozważył, czy ograniczenie postępowania dowodowego, w zakresie uznania dokonanych transakcji z A. G. za nierzetelne, do zeznań złożonych przez niego w charakterze strony w innym postępowaniu, nie nastąpiło z naruszeniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Prawo strony do udziału w czynnościach organu, wynikające z art. 123 Ordynacji podatkowej, nie może być realizowane wyłącznie przez powiadomienie przez organ o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym, na którą to czynność, jako realizację wskazanej zasady, powołuje się organ odwoławczy.

Powyższe uchybienie narusza przepis art. 187 §1 Ordynacji podatkowej

Należy wskazać, że Dyrektor Izby Skarbowej uchylając decyzją z dnia [...] Nr [...] decyzję organu pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia wyraził pogląd, że zgromadzony materiał dowodowy nie jest wystarczający do oceny, czy podatnik dokonywał fikcyjnego zakupu paliw, że sprawa wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części, mającego na względzie ustalenie wszystkich okoliczności zakupu przez podatnika paliwa wykazanego w spornych fakturach. Z uzasadnienia decyzji wynika jednoznacznie, że obowiązek uzupełnienia materiału dowodowego dotyczył transakcji ze wszystkimi dostawcami, w tym firmami C J. S. i D A. G. Zasadnie skarżący podnosi, że materiał dowodowy odnośnie transakcji dokonanych z firmami J. S. i A. G. nie został uzupełniony, a czynności przeprowadzone przez organ pierwszej instancji ograniczyły się do wyjaśnienia rzeczywistej daty przesłuchania A. G. Wbrew stanowisku wyrażonemu przez organ odwoławczy w decyzji z dnia [...] organ pierwszej instancji rozpatrując ponownie sprawę, uznał zgromadzony materiał odnośnie transakcji z firmami C i D za wyczerpujący, zaś organ drugo-instancyjny stanowisko powyższe zaakceptował. Zaniechanie przez organy podatkowe podjęcia działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania i w sposób wyczerpujący rozważenia materiału dowodowego, jest uchybieniem art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W postępowaniu została naruszona zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, określona w art. 121 Ordynacji podatkowej. Skoro organ odwoławczy rozpoznając odwołanie uznał, że materiał dowodowy nie jest wystarczający do przypisania transakcjom przymiotu nierzetelności, to podatnik ma prawo oczekiwać, że stanowisko organu zawarte w decyzji, w tym zakresie nie ulegnie zmianie. Ma to szczególne znaczenie dla oceny przez podatnika jego sytuacji w dalszym postępowaniu. Nie powiadamiany przez organ o dodatkowych czynnościach związanych z gromadzeniem dodatkowych dowodów, podatnik może, działając w zaufaniu do organu, ograniczyć własną aktywność w postępowaniu. Zmiany stanowiska przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, organy w sposób przekonywujący nie uzasadniły. Nie można uznać za uzasadnienie zmiany stanowiska, powołanie się na okoliczność, że organy nie kwestionowały pozostałych transakcji, ani też uznać za uzupełnienie materiału dowodowego uzyskanie wyjaśnień odnośnie daty przesłuchania A.G.

Sąd rozpoznający sprawę podziela pogląd, wyrażony w wyroku NSA z dnia 26 marca 2002 r. sygn. III SA 3390/00, że wynikająca z art. 121§1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych nie może być traktowana wyłącznie jako abstrakcyjny postulat wobec organów, lecz jako norma prawna, której zastosowanie mieć będzie konkretny wymiar.

Naruszenie zasady zaufania, w sposób wskazany wyżej, jest uchybieniem, które mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Niezasadny jest natomiast zarzut, dotyczący zakwestionowania przez organy podatkowe przyjętej przez skarżącego wartości początkowej środków trwałych, a tym samym uznania za zawyżone dokonywanych przez podatnika odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych. Prawidłowo organy podniosły, że przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r., w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią w § 6 ust.1 pkt.1 zasadę, iż wartość początkową środka trwałego w przypadku odpłatnego nabycia stanowi cena nabycia, którą ustala się stosownie do ust 4 a tego paragrafu. W przypadku niemożności ustalenia ceny nabycia środków trwałych, nabytych przez podatnika przed dniem założenia ewidencji środków trwałych stosownie do przepisu § 6 ust 6 rozporządzenia wartość początkową środka trwałego ustala się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub wykazu oraz stanu i stopnia zużycia. Ustalenie wartości środka trwałego w oparciu o opinię biegłego jest możliwe tylko w wyjątkowych sytuacjach. Mianowicie, w przypadku gdy środek trwały zostanie wytworzony, a ustalenie kosztów wytworzenia tego środka nie jest możliwe w sposób przewidziany w § 6 ust 5 rozporządzenia, wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej przez biegłego, z uwzględnieniem cen rynkowych.

W niniejszej sprawie, jak prawidłowo przyjęły organy podatkowe nie zachodziły przypadki pozwalające na odstąpienie od zasady ustalenia wartości nabytych środków trwałych według ceny ich nabycia. Przedmiotowe budynki i budowle zostały nabyte na podstawie umowy notarialnej z dnia 30 stycznia 1995 r., w której cena została określona. Nabywając prawo wieczystego użytkowania i prawo własności budynków, skarżący złożył oświadczenie, że dokonuje nabycia z przeznaczeniem na prowadzenie Zakładu Rzeźniczo-Wędliniarskiego, a więc na prowadzenie działalności gospodarczej. Nie miała zatem miejsca sytuacja wcześniejszego nabycia na cele osobiste, na którą powoływał się skarżący w piśmie z dnia 30 grudnia 2003 r. zawierającym zastrzeżenia do protokołu kontroli i późniejszego przekazania nieruchomości na cele działalności gospodarczej. Wbrew stanowisku skarżącego, nie zachodzi także przypadek wytworzenia środka trwałego. Budynki i budowle istniały w dacie sporządzenia aktu nabycia. Wynika to jednoznacznie z zapisów w akcie notarialnym, zestawienia budynków i budowli sporządzonego przez syndyka oraz faktu wcześniejszej umowy dzierżawy przedmiotowej nieruchomości. Dokonana przez organy ocena powyższych dokumentów nie jest oceną dowolną, nie przekracza granicy swobodnej oceny dowodów, określonej w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Ponieść należy, że skarżący nie przedstawił żadnych dowodów dokumentujących wydatki poniesione, jak określa w odwołaniu, na przebudowę, rozbudowę i modernizację, a zatem nie było podstaw do podwyższenia wartości środków trwałych stosownie do unormowania § 6 ust 3 rozporządzenia.

Wobec powyższego, zakwestionowanie przez organy przyjętej przez skarżącego wartości środków trwałych ustalonej na podstawie opinii biegłego a w konsekwencji uznanie za zawyżone dokonywanych odpisów amortyzacyjnych jest uzasadnione.

Organy nie kwestionowały momentu uznania przez skarżącego przedmiotowych środków trwałych za kompletne i zdatne do użytku. Zatem zarzut niezastosowania art. 2 ust 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych a także aktualizacji wyceny środków trwałych, nie może być uznany za zasadny.

Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy zbierze i rozpatrzy materiał dowodowy zgodnie z wymogami procedury, a następnie wyda stosowne rozstrzygnięcie.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit c i art. 135 ustawy -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.

Na podstawie art. 152 powołanej ustawy orzekł, iż decyzje nie mogą być wykonane w całości oraz na podstawie art. 200 tej ustawy zasądził od organu na rzecz skarżących koszty postępowania sądowego w kwocie równej wysokości wpisu sądowego oraz kosztów zastępstwa procesowego w wysokości zgodnej z rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu ( Dz. U. Nr 212, poz.2075)