Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2720/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Minister Pracy i Polityki Społecznej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1 i § 2, art. 118 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 70 § 1 i § 4
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), asesor WSA Konrad Aromiński, Protokolant referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2020 r. sprawy ze skargi A.W. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] września 2019 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu wraz ze spółką za zobowiązania spółki z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za październik 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej na rzecz A.W. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Decyzją z [...] grudnia 2017 r. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: "Prezes Zarządu PFRON") orzekł o solidarnej odpowiedzialności A. W. (dalej: "Skarżący), jako byłego prezesa zarządu P. sp. z o. o. (dalej: "Spółka") solidarnie ze Spółką za zaległości Spółki z tytułu wpłat na PFRON za październik 2012 r. w kwocie 28.352 zł oraz w odsetkach 13.016 zł naliczonych na dzień wydania decyzji.

2. Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie, zarzucając naruszenie:

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez niewyczerpujące przeprowadzenie postępowania dowodowego niezbędnego do oceny właściwego zastosowania przepisu art. 116 § 1 O.p. w zakresie wprowadzonych w nim przesłanek egzoneracyjnych, tj. czy w czasie pełnienia funkcji członka zarządu sytuacja finansowa Spółki nakazywała ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego;

- art. 116 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu w sytuacji niewykazania przesłanek określonych w § 1;

- art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez brak uzasadnienia przedstawionych tez.

Skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji w całości.

3. Decyzją z [...] września 2019 r. Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej (dalej: "MRPiPS") utrzymał w mocy decyzję Prezesa Zarządu PFRON.

MRPiPS wskazał, że Skarżący, jednoosobowo pełnił funkcję członka zarządu Spółki w okresie, w którym upływał termin płatności ww. zobowiązania (dowody - odpis KRS nr [...], protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z 20 maja 2013 r. potwierdzający odwołanie Skarżącego z funkcji prezesa zarządu). Spełniona została zatem pierwsza przesłanka odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania Spółki.

Odnosząc się do kolejnej okoliczności niezbędnej do orzeczenia o odpowiedzialności wobec członka zarządu spółki, tj. wykazania bezskuteczności egzekucji, MRPiPS stwierdził, że postanowieniem z [...] sierpnia 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki. Organ egzekucyjny zawiadomieniem z 17 listopada 2016 r. zastosował zajęcie rachunku bankowego Spółki (przerywające bieg terminu przedawnienia zobowiązania za październik 2012 r.). Odpis tytułu doręczono w dniu 7 grudnia 2016 r. Nie uzyskano jednak zaspokojenia z tego źródła. Nadto, organ egzekucyjny wcześniej prowadził postępowanie egzekucyjne wobec Spółki na podstawie tytułów wykonawczych innych wierzycieli i w jego trakcie:

- zawiadomieniem z 17 marca 2014 r. zajęto rachunek w B. Bank S.A. Pismem z 17 marca 2014 r. uzyskano informację, że na rachunku zobowiązanego brak środków stanowi przeszkodę w realizacji zajęcia;

- zawiadomieniem z 25 kwietnia 2014 r. zajęto rachunek w banku P. S.A. Pismem z 10 listopada 2014 r. uzyskano informację, że na rachunku brak środków stanowi przeszkodę w realizacji zajęcia;

- zawiadomieniem z 9 czerwca 2014 r. zajęto rachunek w banku Z. S.A. - nie uzyskano zaspokojenia z tego źródła;

- zawiadomieniem z 8 lipca 2015 r. zajęto rachunek w banku B. S.A. - nie uzyskano zaspokojenia z tego źródła.

Ponadto, w związku z ustaleniem innych adresów prowadzenia działalności gospodarczej skierowano zlecenie rekwizycyjne do:

- Naczelnika Urzędu Skarbowego K.. Pismem z 28 stycznia 2015 r. Naczelnik ww. Urzędu poinformował, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej i nie posiada majątku pod adresem: K., ul. M. [...];

- Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z.. Pismem z 27 listopada 2014 r. Naczelnik ww. Urzędu poinformował, że Spółka pod adresem: Z., ul. S. [...] nie prowadzi działalności gospodarczej.

MRPiPS wskazał również, że w dniach 13 października 2016 r. i 9 sierpnia 2017 r. poborcy skarbowi ustalili, że Spółka nie prowadzi działalności pod adresem: B., ul. D. [...], lokal jest wynajmowany przez inny podmiot. W Krajowym Rejestrze Sądowym Spółka figuruje pod adresem: B., ul. D. [...], co nie jest zgodne ze stanem faktycznym. Na podstawie dostępnych informacji nie ustalono źródeł prowadzenia egzekucji przy zastosowaniu innych środków egzekucyjnych. Z uwagi na powyższe organ egzekucyjny stwierdził, że zostały wyczerpane możliwości zmierzające do ustalenia majątku zobowiązanego, a podjęte czynności egzekucyjne nie doprowadziły do zaspokojenia roszczeń wierzycieli, a więc egzekucja stała się bezskuteczna.

W związku z powyższym, MRPiPS stwierdził, że w przedmiotowej sprawie wystąpiła bezskuteczność egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., gdyż PFRON nie został zaspokojony w trakcie postępowania egzekucyjnego.

Przechodząc do kwestii stwierdzenia przesłanek negatywnych (egzenoracyjnych) odpowiedzialności członka zarządu, MRPiPS wskazał, że Skarżący nie wykazał wystąpienia którejkolwiek z przesłanek, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 O.p., tj. nie wykazał, że we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości lub, że wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości lub też, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy Skarżącego.

MRPiPS argumentował, że art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2015 r. poz. 233, ze zm., dalej: "P.u.n.") określa niewypłacalność jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań pieniężnych.

MRPiPS wyjaśnił, że Prezes Zarządu PFRON decyzją z [...] kwietnia 2013 r. określił Spółce wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON w kwocie 29.176 zł. Spółka w dniu 6 grudnia 2012 r. dokonała wpłaty na poczet powyższego zobowiązania w kwocie 829 zł. Po zaliczeniu powyższej wpłaty (postanowienie Prezesa Zarządu PFRON z 15 października 2014 r.) pozostało do spłaty zobowiązanie w kwocie głównej 28.352 zł. Zdaniem MRPiPS, nie jest zatem sporne, że Spółka była zobowiązana do dokonania wpłaty na PFRON w związku z powyższym zobowiązaniem, lecz nie dokonała wpłaty w pełnej wysokości wynikającej z decyzji Prezesa Zarządu PFRON. Zatem Spółka nie wywiązała się z wymagalnych zobowiązań.

W ocenie MRPiPS, podstawę do zgłoszenia wniosku stanowiło zaprzestanie regulowania należności wobec PFRON za październik 2012 r., płatnych do dnia 20 listopada 2012 r., zatem wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać złożony najpóźniej do dnia 4 grudnia 2012 r. Tymczasem wniosek o ogłoszenie upadłości – jak wskazał Skarżący w piśmie z 20 marca 2018 r. – został złożony w grudniu 2013 r. MRPiPS zwrócił przy tym uwagę, że Skarżący w trakcie postępowania nie przedstawił żadnego dowodu potwierdzającego tę okoliczność, jak również nie wynika to z KRS Spółki (brak wzmianki o postępowaniu upadłościowym).

Wskazując na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] sierpnia 2017 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego ze względu na jego bezprzedmiotowość, MRPiPS podał, że Spółka oprócz zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON posiadała również inne wymagalne zobowiązania i prowadzone były inne postępowania egzekucyjne wszczęte na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez innych wierzycieli, co w konsekwencji doprowadziło do braku zaspokojenia PFRON. MRPiPS podjął działania w celu ustalenia, o jakie dokładnie zobowiązania chodzi, jednak Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. poinformował, że nie może udzielić powyższej informacji ze względu na tajemnicę skarbową.

W związku z powyższym, MRPiPS nie zgodził się z twierdzeniem Skarżącego, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony "we właściwym czasie", a przesłanki do jego wystąpienia wystąpiły dopiero w grudniu 2013 r.

Skarżący nie wykazał również mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

Za bezzasadne MRPiPS uznał zarzuty Skarżącego dotyczące naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. uznając, że organy obu instancji rozpatrzyły całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przedstawiając wyczerpujące uzasadnienie prawne i faktyczne sprawy. Za niezasługujące na uwzględnienie MRPiPS uznał również argumenty Skarżącego, że to organy podatkowe powinny poszukiwać dodatkowych dowodów w aktach sprawy postępowania upadłościowego w [...] Wydziale Gospodarczym KRS, gdyż ciężar dowodowy wykazania, że wystąpiły przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. leży po stronie byłego członka zarządu Spółki.

4. Na powyższą decyzję Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając:

- naruszenie art. 116 § 1 O.p. w zw. z art. 10, art. 11 i art. 21 ust. 1 P.u.n., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że Skarżący w sposób obiektywny był zobowiązana do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w dniu 4 grudnia 2012 r., choć w tym okresie Spółka:

a) posiadała faktyczną możliwość bieżącego regulowania swoich należności, poprzez uzyskiwanie stałych dochodów, dysponowanie majątkiem ruchomym i nieruchomym oraz przysługiwały jej wierzytelności o znacznej wartości. Taka sytuacja pozwalała Spółce prawidłowo funkcjonować w obrocie gospodarczym, bez potrzeby składania wniosku o ogłoszenie jej upadłości;

b) nie posiadała wymagalnych nieuregulowanych zobowiązań wobec wielu podmiotów;

c) roszczenie wobec PFRON było sporne, a Spółka kwestionowała podstawę naliczenia zobowiązania jak i decyzję określającą zobowiązanie w okresie, w którym Skarżący był prezesem zarządu, a decyzja ostateczna została wydana po odwołaniu go z pełnionej funkcji;

- naruszenie art. 188 w zw. z art. 180 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez przyjęcie, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, pomimo że organ dokonał dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, nie uwzględnił żądania Skarżącego przeprowadzenia dowodu z dokumentów finansowych Spółki, które zostały przedłożone w wyniku zakreślenia 7-dniowego terminu do zapoznania się z materiałami postępowania – na okoliczność ustalenia, że w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu brak było przesłanek ogłoszenia upadłości Spółki; nie posiadała ona wymagalnych nieuregulowanych zobowiązań;

- naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez niewyczerpujące przeprowadzanie postępowania dowodowego niezbędnego do oceny właściwego zastosowania przepisu art. 116 § 1 O.p. w zakresie wprowadzonych w nim przesłanek egzoneracyjnych, tj. czy w czasie pełnienia funkcji członka zarządu sytuacja finansowa Spółki nakazywała ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego;

- naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez brak uzasadnienia przedstawionych tez w zakresie obowiązku złożenia wniosku o upadłość Spółki, oraz braku wykazania przez Skarżącego, że nie ponosi winy w niezłożeniu tego wniosku – nawet w przypadku, gdy jego złożenie było wymagane.

Mając powyższe na uwadze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania.

Uzasadniając skargę Skarżący podał, że treść decyzji oraz jej uzasadnienia wskazuje, że MRPiPS zastosował szereg niedozwolonych domniemań na niekorzyść Skarżącego w miejsce przeprowadzenia postępowania dowodowego. W szczególności nie ustalił, czy istotnie zachodziły okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o upadłość Spółki. Skarżący zarzucił, że organy zarówno I jak i II instancji skupiły się bardziej na kopiowaniu wybiórczych tez orzecznictwa, niż rzeczywistej analizie stanu faktycznego. W decyzji MRPiPS stan faktyczny z cytowanego orzecznictwa przemieszany jest ze stanem faktycznym niniejszej sprawy, co całkowicie wypacza treść rozstrzygnięcia. Nadto, twierdzenie MRPiPS, że podstawę do zgłoszenia wniosku stanowiło zaprzestanie regulowania należności wobec PFRON za październik 2012 r., płatnych do dnia 20 listopada 2012 r., zatem wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać złożony najpóźniej do dnia 4 grudnia 2012 r. pozostaje w całkowitym oderwaniu od treści art. 11 P.u.n.

Skarżący zarzucił również, że MRPiPS w ogóle nie poddał analizie twierdzeń Skarżącego i przedłożonych dokumentów. Nie odniósł o się do stanu finansowego i majątkowego Spółki. Gdyby organ dokonał analizy dokumentacji księgowej Spółki, bądź choćby bilansu, niewątpliwie stwierdziłby, że nieuregulowane zobowiązania pojawiły się dopiero z końcem roku 2013 r. Były to: zobowiązania z tytułu podatku VAT za m-c 11/2013 wymagalne 25 grudnia 2013 r., zobowiązanie wobec spółki "P." – termin płatności 7 listopada 2013 r., zobowiązanie wobec Przedsiębiorstwa Komunalnego "T." - termin płatności 21 grudnia 2013 r.

Skarżący dodał, że na dzień 31 grudnia 2012 r., a więc blisko miesiąc po tym, jak twierdzi organ, zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości, Spółka miała blisko 630.000 zł majątku w środkach trwałych, 584.000 zł w towarach oraz blisko 120.000 zł w wierzytelnościach w stosunku do innych podmiotów. Spółka posiadała również kapitał podstawowy 600.000 zł oraz kapitał rezerwowy 329.000 zł. Złożenie w tej sytuacji wniosku o upadłość Spółki w świetle żądania przez jednego wierzyciela – spornego w dodatku zobowiązania, w sposób oczywisty doprowadziłoby do działania na szkodę Spółki i odpowiedzialności karnej prezesa zarządu.

5. W odpowiedzi na skargę MRPiPS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

6.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

6.2. W sprawie istotę sporu stanowiła zasadność orzeczenia, na podstawie art. 116 O.p., o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego wraz ze Spółką za zaległości Spółki z tytułu wpłat na PFRON za październik 2012 r.

6.3. Przypomnieć należy, że przepisy Ordynacji podatkowej mają w niniejszym postępowaniu zastosowanie na podstawie art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji. Stosownie do tego przepisu do wpłat na PFRON stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 5a-5d oraz art. 49a i art. 49b, przepisy Ordynacji podatkowej, z tym, że uprawnienia organów podatkowych określone w tej ustawie przysługują Prezesowi PFRON.

Z kolei granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe określają przepisy rozdziału 15 działu III Ordynacji podatkowej.

Stosownie do art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przy tym odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje m.in. zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.). Powyższe przepisy mają również zastosowanie do byłego członka zarządu, co zostało uregulowane w § 4 art. 116 O.p.

6.4. W pierwszej kolejności Sąd nie będąc związanym zarzutami skargi zweryfikował możliwość orzekania w niniejszej sprawie pod kątem przedawnienia, o którym mowa w art. 118 § 1 i 2 O.p. Weryfikacja ta jest pozytywna dla zaskarżonej decyzji. Decyzja orzekająca odpowiedzialność Skarżącego (organu pierwszej instancji) została wydana przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania Spółki.

Przy czym Sąd zauważa, że mając na uwadze, że odpowiedzialność przenoszona jest za zaległość za październik 2012 r. należało również zbadać, czy w dacie orzekania przez organy obu instancji nie doszło do przedawnienia zobowiązania za sporny okres w stosunku do dłużnika głównego, czyli do Spółki. Nie budzi bowiem wątpliwości, że wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika zwalnia z odpowiedzialności osoby trzecie. Tym samym organy podatkowe, niezależnie od regulacji z art. 118 O.p., mogą orzekać o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jedynie do momentu przedawnienia zobowiązania podatnika będącego dłużnikiem głównym.

W tym zakresie w zaskarżonej decyzji MRPiPS wskazał jedynie, że organ egzekucyjny zawiadomieniem z 17 listopada 2016 r. zastosował zajęcie rachunku bankowego Spółki (przerywające bieg terminu przedawnienia zobowiązania za październik 2012 r.), a odpis tytułu doręczono w dniu 7 grudnia 2016 r.

Przy czym w aktach sprawy, poza tytułem wykonawczym, brak jest zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego oraz dokumentu potwierdzającego powiadomienie Spółki o zastosowaniu środka egzekucyjnego.

W konsekwencji organ w istocie nie zweryfikował tych okoliczności cytując jedynie fragment postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] sierpnia 2017 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. To z kolei nie pozwala ostatecznie zweryfikować prawdziwości twierdzeń o przerwaniu biegu terminu przedawnienia, w oparciu o stosowne dokumenty. Sąd orzeka bowiem na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej – "P.p.s.a.). W tym zakresie doszło więc do naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zw. z art. 70 § 1 i § 4 O.p.

6.5. Biorąc pod uwagę obciążający organy w postępowaniu dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe obowiązek wykazania pozytywnych przesłanek tej odpowiedzialności, a zatem pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu w czasie, o jakim mowa w art. 116 § 2 O.p. oraz wykazania bezskuteczności egzekucji przeciwko Spółce, Sąd stwierdza, że zostały one przez organy prawidłowo wykazane.

Nie ulega wątpliwości, że Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki w okresie, w którym powstała zaległość za październik 2012 r., co do której orzeczono o odpowiedzialności Skarżącego. Skarżący pełnił funkcję w zarządzie Spółki w okresie od 22 lutego 2008 r. do 17 maja 2013 r. Powyższe znajduje potwierdzenie w odpisie pełnym z KRS, uchwale Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników oraz rezygnacji Skarżącego z funkcji prezesa zarządu (pismo z 16 maja 2013 r., potwierdzony wpływ do Spółki 17 maja 2013 r., k. 66 akt admin.). Przy czym, w ocenie Sądu, jako końcową datę pełnienia funkcji przez Skarżącego w zarządzie należało przyjąć datę 17 maja 2013 r. (data wpływu oświadczenia o rezygnacji do Spółki), a nie 20 maja 2013 r. (data uchwały o odwołaniu Skarżącego z funkcji). Sąd zauważa, że zgodnie z art. 202 § 4 K.s.h. mandat członka zarządu wygasa m.in. w skutek rezygnacji. Przy czym rezygnacja ta jest skuteczna z chwilą jej dojścia do zgromadzenia wspólników. Rezygnacja jest zatem jednostronną czynnością prawną, skuteczną z chwilą dojścia do spółki. W ocenie Sądu, skoro doszło do skutecznej rezygnacji przez Skarżącego z funkcji członka zarządu, w związku ze złożonym pisemnym oświadczeniem, to nie mogło dojść do odwołania Skarżącego z tej funkcji dopiero w dniu 20 maja 2013 r. Nie można bowiem odwołać z funkcji kogoś, kto już tej funkcji nie pełni.

Spełniona również została druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności byłego członka zarządu, tj. bezskuteczność egzekucji prowadzonej z majątku Spółki.

W tym zakresie Sąd podziela ustalenia organów, znajdujące potwierdzenie w postanowieniu Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] sierpnia 2017 r. umarzającym postępowanie egzekucyjne prowadzone w stosunku do Spółki.

6.6. W tej sytuacji należy odnieść się do kwestii prawidłowości ustaleń poczynionych w zaskarżonej decyzji dotyczących niewykazania przez Skarżącego zaistnienia okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność. Przypomnieć należy, że członek zarządu nie ponosi odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, gdy wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) lub gdy wykaże, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy lub gdy wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

6.7. W sprawie poddanej sądowej kontroli bezsporne jest, że Skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

W świetle przepisów Ordynacji podatkowej, członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności, jeżeli wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Organ podatkowy nie ma zatem obowiązku poszukiwania tego majątku, jeżeli ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że egzekucja wobec Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna.

6.8. Sąd nie podziela natomiast stanowiska organów – w kwestii stanowiącej istotę sporu, tj. – że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie pozwał na przyjęcie, że "właściwy czas" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki przypadał w okresie, gdy funkcję w zarządzie pełnił Skarżący.

6.9. Wyjaśnić należy, że w orzecznictwie przyjmuje się, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", o którym mowa w art. 116 § 1 O.p., powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które obecnie regulowane jest przepisami ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze.

Aby członkowi zarządu spółki kapitałowej można było przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Wynika to z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, w świetle której członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe).

W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "zgodnie z art. 5 § 1 Prawa upadłościowego przedsiębiorca zobowiązany jest nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego może nastąpić wtedy, gdy wystąpią ustawowe przesłanki. Czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Termin 14 dni na złożenie przez przedsiębiorcę wniosku o ogłoszenie upadłości, liczony od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną, nie dochowując tego terminu i rozporządzając majątkiem przedsiębiorcy, narażają prawa wierzycieli. W związku z powyższym należy zaznaczyć, że rygor zawarty w art. 5 § 1 Prawa upadłościowego jest emanacją naczelnej zasady tego rozporządzenia (tj. ochrony praw wierzycieli) i jako taki powinien być interpretowany w świetle art. 116 Ordynacji podatkowej".

Ponadto z powołanej uchwały wynika, że to organ zobowiązany jest ustalić, kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. W jej uzasadnieniu NSA jednoznacznie stwierdził, że "w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej".

Z powyższego wynika zatem, że organ tylko wtedy może wydać decyzję o odpowiedzialności członka zarządu, gdy wykaże, że wystąpiły okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości i z winy członka zarządu taki wniosek nie został złożony. Dlatego też, określając zakres obowiązków dowodowych organów podatkowych w rozpoznanej sprawie, Sąd wziął pod uwagę konieczność wykazania istnienia przesłanek upadłości Spółki w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji w zarządzie.

6.10. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązania wobec PFRON za październik 2012 r. (tj. w okresie od 22 lutego 2008 r. do 17 maja 2013 r.). W tym miejscu wskazać należy, że decyzja określająca wysokość zobowiązania Spółki z tytułu wpłat na PFRON za ww. okres została wydana 23 kwietnia 2013 r., niemniej jednak w odniesieniu do zobowiązań, które powstają z mocy prawa Spółka zobowiązana była do dokonywania wpłat w wysokości właściwej i we właściwych terminach. Nie wypełnienie tych obowiązków uzasadniało wydanie decyzji na podstawie art. 21 § 3 O.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to powstało już wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach i wysokości przewidzianej w przepisach prawa. Tym samym ewentualną odpowiedzialność Skarżącego należy powiązać z momentem powstania zobowiązania powstającego z mocy prawa, a nie z datą wydania decyzji. Wtedy to zobowiązania te stały się wymagalne (zob. m.in. uchwała NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, wyrok NSA z 25 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1328/16, wyrok NSA z 10 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3737/14).

Niezależnie jednak od powyższego, na gruncie rozpoznawanej sprawy organy nie wykazały, że "właściwy czas" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki przypadał w okresie, gdy funkcję w zarządzie pełnił Skarżący.

Zdaniem organów, w okolicznościach niniejszej sprawy, wniosek ten powinien zostać złożony do 4 grudnia 2012 r., wobec niedokonania przez Spółkę wpłaty na PFRON za październik 2012 r., wymagalnej do 20 listopada 2012 r.

Sąd powyższego stanowiska nie podziela.

W ramach wyjaśnienia podstaw prawnych wyroku w tej materii należy przywołać orzeczenia sądów administracyjnych, które zapadały na gruncie art. 116 § 1 O.p. W pierwszej kolejności należy wskazać na wyrok z 14 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3063/13, w którym Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że "współstosowanie z art. 116 § 1 ust. 1 lit. a) Ordynacji podatkowej oraz odpowiednich przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze jest niezbędne i uzasadnione, ponieważ przepis ten nie definiuje i nie wyjaśnia terminów i pojęć: zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości – zagadnienia te są natomiast całościowo uregulowane w powoływanym Prawie upadłościowym, tak więc bez odwołania się do niego zastosowanie wymienionego na początku przepisu prawa podatkowego nie byłoby możliwe".

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r., Nr 175, poz. 1361 ze zm., dalej "P.u.n."), dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych.

W ocenie Sądu, zasadnicze znaczenie ma w tym miejscu zwrot "we właściwym czasie" użyty w art. 116 § 1 O.p. W przekonaniu Sądu, właściwego czasu na wnioskowanie o upadłość nie należy wiązać ze sporadycznym, krótkotrwałym wstrzymaniem się od płacenia zobowiązań. W świetle art. 10 oraz art. 11 ust. 1 P.u.n. brak wpłat musi charakteryzować się pewną powtarzalnością, trwałością, a nie polegać na jednostkowym braku takiej wpłaty.

6.11. Organ prezentowany w decyzji pogląd o wiązaniu przesłanki wnioskowania o upadłość już tylko z jednym niezapłaconym zobowiązaniem, próbuje argumentować poglądami wyrażanymi w orzecznictwie sądowym.

Podkreślić więc należy, że zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 października 2014 r., I FSK 1603/13 niewypłacalność w rozumieniu przepisu art. 11 ust. 1 P.u.n. istnieje tylko wtedy, gdy dłużnik z braku środków nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań. Wprawdzie literalna wykładnia art. 11 ust. 1 P.u.n. może doprowadzić do wniosku, że niezapłacenie choćby jednego, wymagalnego zobowiązania pieniężnego powoduje niewypłacalność dłużnika w rozumieniu tego przepisu, to jednak wykładnia celowościowa wskazuje na to, że niewykonywanie zobowiązań, prowadzące do uznania dłużnika za niewypłacalnego winno mieć charakter trwały i dotyczyć przeważającej części zobowiązań. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę wyrażeń "niewykonywanie", a nie "niewykonanie" i użycie liczby mnogiej "zobowiązań", a nie liczby pojedynczej "zobowiązania". Dopiero wystąpienie przesłanki "trwałości" zaprzestania wykonywania zobowiązań przez dłużnika powoduje konieczność ogłoszenia jego upadłości.

Organ błędnie odczytuje orzecznictwo sądowe wskazując, że nawet niewykonanie jednego zobowiązania oznacza zawsze niewypłacalność dłużnika w rozumieniu art. 11 ust. 1 P.u.n. Organ mechanicznie przenosząc na grunt niniejszej sprawy tezy z orzecznictwa nie zauważa, że stany faktyczne spraw, w których orzekały sądy różnią się znacząco do realiów niniejszej sprawy.

Organ przykładowo powołuje pogląd wyrażony w wyroku NSA z 30 sierpnia 2011 r., I FSK 1490/10, że: określenie "właściwego terminu" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości następuje na podstawie kryteriów obiektywnych, z których wynika fakt niewypłacalności dłużnika. Dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości liczy się bowiem od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości, a więc dłużnik stał się niewypłacalny. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań.

Organowi umyka jednak, że w sprawie, w której wydano wskazany wyrok chodzi o zaległości od marca do listopada 2004 r., w łącznej wysokości powyżej 80 tyś. zł. Organ mechanicznie przenosząc na grunt niniejszej sprawy tezy z orzecznictwa nie zauważa, że stany faktyczne spraw, w których orzekały sądy różnią się znacząco do realiów niniejszej sprawy.

6.12. W ocenie Sądu fakt, że Spółka miała jedno nieuregulowane zobowiązanie wobec PFRON za październik 2012 r., w wysokości 28.352 zł nie czynił Spółki od razu niewypłacalną. Skrajne rozumienie tej okoliczności prezentowane w zaskarżonej decyzji, a więc wiążące niewypłacalność z jednym zobowiązaniem, we wskazanej wysokości, mogłoby praktycznie sparaliżować działalność gospodarczą doprowadzając do wnioskowania o upadłość zdecydowaną większość przedsiębiorstw, które wcale nie są niewypłacalne.

Oczywiście, zgodnie z dominująca linią orzeczniczą, którą Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela, przesłanka z art. 11 ust. 1 P.u.n. spełniona jest również wówczas, gdy niewykonywane są zobowiązania tylko wobec jednego wierzyciela, niemniej jednak w dalszymi ciągu o stanie niewypłacalności można mówić w sytuacji istnienia co najmniej kilku nieuregulowanych zobowiązań.

6.13. Ponadto, "sugestie" organu, że w okresie kiedy Skarżący pełnił funkcję w zarządzie istniały inne nieuregulowane przez Spółkę zobowiązania, nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym.

Skarżący zrezygnował z funkcji w zarządzie 16 maja 2013 r. (pismo wpłynęło do Spółki 17 maja 2013 r.) natomiast pierwsze zaległości w stosunku do ZUS dotyczą kwietnia 2013 r. (płatność do 20 maja 2013 r.) (zob. pismo ZUS z 19 lipca 2019 r.). Odnośnie do zaległości podatkowych urząd skarbowy nie udzielił Prezesowi Zarządu PFRON odpowiedzi w tym zakresie, niemiej jednak nie można wywodzić, że takie zaległości istniały przed 17 maja 2013 r. z tego tylko względu, że w 2014 r. urząd skarbowy prowadził jakieś postępowania egzekucyjne. Sam Skarżący w toku postępowania wskazywał, że pierwsza nieregulowana zaległość z tytułu zobowiązań podatkowych dotyczyła podatku VAT za listopad 2013 r.

W ocenie Sądu, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie pozwalał uznać, że Spółka w istocie w sposób trwały zaprzestała regulowania swoich zobowiązań wówczas, gdy Skarżący pełnił funkcję w zarządzie.

W związku z powyższym, w sprawie doszło do naruszenia art. 187 § 1, art. 191 O.p. oraz art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) O.p. w związku z art. 11 ust. 1 P.u.n., bowiem w okolicznościach faktycznych uznanych za udowodnione i opisanych w uzasadnieniu skarżonej decyzji nie można było uznać, że "właściwy czas" na wnioskowanie o upadłość przypadał w czasie pełnienia funkcji w zarządzie przez Skarżącego.

Jeżeli w toku ponownie prowadzonego postępowania organ nie będzie w stanie zebrać materiału dowodowego jednoznacznie potwierdzającego, że w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji w zarządzie, poza zaległością z tytułu PFRON za październik 2012 r., Spółka posiadała inne nieregulowane zobowiązania, to wówczas na tej podstawie, nie można mówić o niewypłacalności Spółki, w tym okresie.

6.14. Jednocześnie, w okolicznościach niniejszej sprawy, organy winny rozważyć dokonanie oceny zaistnienia, w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji w zarządzie, przesłanki niewypłacalności z art. 11 ust. 2 P.u.n., czyli zaistnienia sytuacji, w której zobowiązania dłużnika przekraczają jego majątek. Organy winny dokonać w tym zakresie ustaleń m.in. na podstawie sprawozdania finansowego Spółki uwzględniając kwotę zobowiązania wynikającego z decyzji wymiarowej wydanej w stosunku do Spółki. Jak wskazał NSA w wyroku z 9 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 113/17: "nie budzi wątpliwości, że wynikające z decyzji wymiarowych nieuregulowane zaległości podatkowe, muszą być uwzględniane przy ocenie kondycji finansowej tej Spółki za 2013 r., mimo że Skarżącemu treść decyzji nie była znana w czasie kiedy sprawował funkcję członka zarządu. Późniejsze określenie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług nie zmienia statusu tych zobowiązań, jako powstałych z mocy prawa zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p.".

Innymi słowy zobowiązanie podatkowe wynikające z później wydanej decyzji określającej, zwiększa pasywa majątku w procesie porównywania z aktywami Spółki. Zatem zestawiając zobowiązania Spółki z jej majątkiem w aspekcie stwierdzenia przesłanki z art. 11 ust. 2 P.u.n. uwzględniać należy wysokość zobowiązania wynikającego nie ze złożonej pierwotnie deklaracji, lecz z później wydanej decyzji.

W tym kontekście jako zasadny uznać należy zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 188 w zw. z art. 180 § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie żądania Skarżącego przeprowadzenia dowodu z dokumentów finansowych Spółki, na okoliczność ustalenia, że w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu brak było przesłanek ogłoszenia upadłości Spółki.

6.15. Reasumując, w ocenie Sądu, w sprawie doszło do naruszenia art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) O.p., poprzez wadliwą ocenę zebranego materiału dowodowego w zakresie ustalenia "właściwego czasu" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki oraz możliwości przypisania Skarżącemu winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość.

6.16. Ponownie rozpoznając sprawę organ obowiązany będzie w pierwszej kolejności odnieść się do kwestii przedawnienia zobowiązania za październik 2012 r. z tytułu wpłat na PFRON w stosunku do dłużnika głównego, czyli do Spółki. W tym zakresie organ winien uzupełnić akta sprawy o stosowane dokumenty dotyczące prowadzonego postępowania egzekucyjnego mające wpływ na przerwanie biegu terminu przedawnienia.

Jeśli powyższa kwestia nie będzie stanowiła przeszkody w kontynuowaniu postępowania, organ obowiązany będzie ponownie ocenić, czy w okresie kiedy Skarżący pełnił funkcje w zarządzie Spółki zaistniały przesłanki niewypłacalności Spółki, o których mowa w art. 11 ust. 1 bądź 11 ust. 2 P.u.n., mając na uwadze ocenę prawną wyrażoną w niniejszym orzeczeniu.

Powyższe ustalenia powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., z uwzględnieniem zasady przekonywania wyrażonej w art. 124 O.p.

6.17. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 tej ustawy.