Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 381/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2019-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: z art. 99 ust. 12 , art.108
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 października 2019 r. sprawy ze skargi G. [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił w całości decyzję z dnia [...] stycznia 2018r., Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. i określił G. z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2016 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w G. (dalej: "skarżąca") przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od dnia 1.02. do dnia 29.02.2016 r., w tym zasadności zwrotu podatku. Z przeprowadzonych czynności kontrolnych sporządzono protokół kontroli podatkowej, który został doręczony prezesowi spółki M. B. w dniu [...].05.2017 r. do którego skarżąca wniosła zastrzeżenia a organ odniósł się do wniesionych zastrzeżeń w piśmie dnia [...].06.2017r.

Skarżąca nie skorzystała z uprawnienia, o którym mowa w art. 81 b § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. ,dalej: "O.p."), tj. nie skorygowała uprzednio złożonej deklaracji VAT-7 za luty 2016r. po zakończeniu kontroli podatkowej.

W następstwie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej: "organ I instancji") wszczął z urzędu wobec skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie określenia prawidłowej wysokości rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2016 r.

Organ i instancji wskazał, że ustalono, że w rejestrze sprzedaży za luty 2016 r. skarżąca ujęła fakturę VAT nr [...] z dnia [...].02.2016 r. o wartości netto [...] zł i kwocie podatku od towarów i usług według stawki 23% w wysokości [...] zł, wykazując podatek należny z niej wynikający w deklaracji podatkowej [...] za ten miesiąc. Faktura ta została wystawiona na rzecz R. z tytułu: "Opracowanie założeń energooszczędnych, opracowanie audytu energooszczędnego i certyfikatu energetycznego". Oceniając zgromadzony materiał dowodowy, w tym również wyjaśnienia składane przez W. Ś. - jedynego udziałowca i prezesa zarządu skarżącej do czasu [...].03.2017 r. kiedy dokonano zmiany wpisu w rejestrze KRS dotyczącego osoby pełniącej funkcję prezesa zarządu i udziałowca spółki postanawiając wykreślić: W. Ś. i wpisać: M. B., M. Ś. z dnia [...].05.2016 r. - jedynego udziałowca i prezesa zarządu R. i jednocześnie syna W. Ś., pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].03.2017 r. wraz z protokołem kontroli przeprowadzonej w spółce z o. o. R. organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że ww. usługa udokumentowana fakturą VAT nr [...] była czynnością pozorną. Uznał, że skoro organ podatkowy dowiódł pozorności transakcji zakupu przez R. nieruchomości m. in. położonej w B. na działce nr [...] (według oświadczenia W. Ś. dla tej nieruchomości została wykonana sporna usługa), brak jest uzasadnienia dla innych transakcji (świadczenia usług) związanych z tą nieruchomością.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. uznał, że w sprawie ma zastosowanie przepis art. 108 ustawy z dnia [...] marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. , dalej: "u.p.t.u."). Według organu I instancji skoro sporna faktura dokumentuje czynność pozorną i została skutecznie wprowadzona do obiegu prawnego poprzez jej przekazanie odbiorcy, to zgodnie z ww. przepisem skarżąca zobowiązana jest do zapłaty wykazanej w niej kwoty podatku w wysokości [...] zł.

Ponadto ustalono, że skarżąca zaewidencjonowała w rejestrze zakupów za luty 2016 r. fakturę VAT nr [...] z dnia [...].02.2016 r. o wartości netto [...] zł, podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł i odliczyła podatek z niej wynikający w deklaracji podatkowej [...] za ten miesiąc. Faktura ta została wystawiona przez B.P. tytułem: "Nieruchomość gruntowa z rozpoczętą budową budynków mieszkalnych wolnostojących w B. ". Dotyczy nieruchomości położonych w B. gmina S. na działkach o nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...].

Oceniając zgromadzony materiał dowodowy, w tym również uchwały Walnego Zgromadzenia Wspólników skarżącej, wydruki z Centralnej Informacji KRS, ustalenia dotyczące nabycia ww. działek na wcześniejszych etapach obrotu (m. in. wyjaśnienia Wójta Gminy S., wyjaśnienia Naczelnika Wydziału Architektoniczno-Budowlanego Starostwa Powiatowego w S., informacje uzyskane w toku czynności sprawdzających od Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.), wyciągi bankowe, wyjaśnienia strony i oświadczenia składane w toku kontroli podatkowej, protokół przesłuchania w charakterze świadka W. Ś. z dnia [...].05.2016 r. - wyjaśnienia m. in. dotyczące transakcji umowy pożyczki, protokół przesłuchania w charakterze strony W. Ś. z dnia [...].05.2016 r., protokół przesłuchania świadka K. Ś. z dnia [...].05.2016 r. - prezesa zarządu B.P., organ pierwszej instancji transakcję opisaną w fakturze VAT nr [...] uznał za dokonaną w celu obejścia prawa podatkowego stosownie do art. 58 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014, poz. 121 ze zm., dalej: "k.c.").

Organ I instancji stwierdził, że w sprawie mamy do czynienia z obejściem przepisów prawa podatkowego rozumianego jako nadużycie prawa podatkowego celem osiągnięcia korzyści sprzecznych z tym prawem. Według organu strona podjęła zamierzone działania prowadzące do obejścia prawa i jego nadużycia poprzez przeprowadzenie transakcji, składających się na pewien całościowy mechanizm działania, niemający innego obiektywnego uzasadnienia niż wygenerowanie nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Powyższego dowodzi przeprowadzenie ww. transakcji handlowej na tym, jak i na wcześniejszych etapach, z podmiotami powiązanymi osobowo, bez faktycznej zapłaty za sprzedaż nieruchomości oraz zadeklarowanie przez spółkę w deklaracji VAT za luty 2016 r. podatku naliczonego do zwrotu w kwocie [...]zł i brak zapłaty podatku należnego po stronie spółki sprzedającej nieruchomość.

Mając to na uwadze organ instancji uznał, że faktura VAT nr [...] nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z niej podatek naliczony oraz nie stanowi podstawy do żądania zwrotu podatku naliczonego przez spółkę na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u..

W konsekwencji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wydał ww. decyzję z dnia [...].01.2018r., znak: [...]

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego i uzyskaniu dokumentów od Naczelnika Urzędu Skarbowego W. , Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. i włączeniu ich w poczet materiału dowodowego oraz po zapoznaniu z nimi skarżącej wydał ww decyzję z dnia [...] lutego 2019 r.

Organ odwoławczy uznał za zasadne zarzuty odwołania uznając, że skoro faktura nr [...] z dnia [...] lutego 2016 r. została wystawiona z tytułu wykonania "Opracowania założeń energooszczędnych, opracowania audytu energooszczędnego i certyfikatu energetycznego", opracowanie to zostało wykonane, dokument znajduje się w aktach sprawy, przedstawiono dowód płatności, obie strony (tj. skarżąca i R..) zadeklarowały w ewidencjach sporną fakturę a osoba sporządzająca posiada stosowne uprawnienie brak jest podstaw do stosowania art. 108 u.p.t.u.

W pozostałym zakresie organ odwoławczy uznał zasadność podjętego rozstrzygnięcia.

Skarżąca nie zgodziła się z rozstrzygnięciem dokonanym przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. i w odwołaniu wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia zarzucając decyzji naruszenie przepisów postępowania oraz prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego i uzyskaniu dokumentów od Naczelnika Urzędu Skarbowego W. , Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. i włączeniu ich w poczet materiału dowodowego oraz po zapoznaniu z nimi skarżącej wydał ww decyzję z dnia [...] lutego 2019 r.

Organ odwoławczy uznał za zasadne zarzuty odwołania uznając, że skoro faktura nr [...] z dnia [...] lutego 2016 r. została wystawiona z tytułu wykonania "Opracowania założeń energooszczędnych, opracowania audytu energooszczędnego i certyfikatu energetycznego", opracowanie to zostało wykonane, dokument znajduje się w aktach sprawy, przedstawiono dowód płatności, obie strony (tj. skarżąca i R..) zadeklarowały w ewidencjach sporną fakturę a osoba sporządzająca posiada stosowne uprawnienie brak jest podstaw do stosowania art. 108 u.p.t.u.

W pozostałym zakresie organ odwoławczy uznał zasadność podjętego rozstrzygnięcia.

W skardze oraz w pismach uzupełniających z dnia [...] marca 2019 r., [...] marca 2019 r. skarżąca wiosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i o skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ odwoławczy oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej kosztów postępowania, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie:

1) ustawy Ordynacja podatkowa, tj.:

- art. 121 w związku z art. 2a tej ustawy i art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r., poz. 646 z późn. zm.), poprzez prowadzenie postępowania z nastawieniem wyłącznie na profiskalne korzyści budżetu, bez uwzględnienia uprawnień procesowych skarżącego. Według spółki organ nie rozstrzygał wątpliwości na korzyść podatnika (nie stosował zasady in dubio tributario), ale każdą wątpliwość przyjmował jako udowodnioną przez siebie na niekorzyść podatnika,

- art. 122 - zasady prawdy obiektywnej, która stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym,

- art. 127 - zasady dwuinstancyjności postępowania, poprzez nieprzeprowadzenie ponownego postępowania i niezałatwienie merytoryczne sprawy, a tylko rozpatrzenie odwołania spółki,

- art. 187 § 1, poprzez niezebranie całego materiału dowodowego niezbędnego do ustalenia stanu faktycznego, a w szczególności poprzez zaniechanie zebrania dowodów wskazanych przez skarżącego,

- art. 191, poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę zebranego materiału dowodowego. Według spółki prawo do swobodnej oceny dowodów zostało naruszone poprzez fiskalne podejście organu do oceny zebranego materiału dowodowego. Zdaniem skarżącej nie można mówić o swobodnej ocenie dowodów w sytuacji, gdy te dowody są niepełne,

- art. 193 § 1, 2, 3, poprzez niezastosowanie tych przepisów pomimo istnienia wszelkich przesłanek do ich zastosowania,

- art. 193 §4, poprzez jego zastosowanie pomimo prowadzenia przez stronę skarżącą ksiąg podatkowych w sposób rzetelny i zgodnie ze stanem faktycznym wynikającym z prowadzonej działalności gospodarczej,

- art. 210 § 4, poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób, który jest wewnętrznie sprzeczny i pozbawiony logiki, a także zaniechanie podania w tym uzasadnieniu przekonujących motywów rozstrzygnięcia, w zakresie uznania umowy zakupu nieruchomości za czynność pozorną zmierzającą do obejścia prawa podatkowego,

2) przepisów ustawy o podatku od towarów i usług:

- art. 86 ust. 1, poprzez brak jego zastosowania w sprawie, pomimo faktu, iż spełnione zostały przesłanki do jego zastosowania,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c, poprzez niewykazanie, które z czynności przypisywanych stronie stanowią czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 ustawy Kodeks cywilny,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c w związku z art. 58 § 2 Kc, poprzez wskazanie tego przepisu jako podstawy prawnej uznania nieważności czynności udokumentowanej fakturą wystawioną na rzecz skarżącej, w sytuacji gdy wystawianie faktur za świadczenie usług lub sprzedaż towarów jest normalną sytuacją gospodarczą i nie może być uznane, w świetle definicji społecznej gospodarki rynkowej zawartej w art. 20 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. nr 78, poz. 483 z późn. zm.), za niezgodne z normami współżycia społecznego,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c w związku z art. 58 § 2 Kc, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym przyjęciu, że faktura nie stanowi podstawy do odliczenia podatku przez spółkę, gdyż nabycie przez nią nieruchomości nastąpiło w warunkach nadużycia prawa, tj. było elementem szeregu transakcji, które miały sztuczny charakter i skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej w postaci nadwyżki podatku naliczonego za luty 2016 r. (skarżąca omyłkowo podaje za I kwartał 2016 r.), co pozostawałoby w sprzeczności z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Według skarżącej nie wystąpiła żadna z przesłanek nadużycia prawa, bowiem prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym stanowi realizację elementarnego prawa skarżącej jako podatnika VAT, a transakcje pomiędzy podmiotami miały pełne uzasadnienie ekonomiczne, nabycie nieruchomości z rozpoczętymi budowami miało na celu rozłożenie na poszczególnych nabywców ciężaru realizacji

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja, wbrew podniesionym zarzutom odpowiada prawu.

W niniejszej sprawie kwestię sporną stanowi ocena, czy organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. prawo skarżącej spółki do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury z dnia [...] lutego 2016 r. wystawionych przez B.P. z tytułu zakupu nieruchomości gruntowej wobec uznania, iż celem i uzasadnieniem transakcji udokumentowanej ww. fakturą było wykorzystanie mechanizmu rozliczenia podatku VAT dla uzyskania korzyści podatkowej

W pierwszej kolejności sąd uznał za zasadne odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony prawidłowo, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego.

Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy wyczerpały swoje możliwości dowodowe natomiast jego spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się, co do tych ustaleń. Stronie zapewniono czynny udział na każdym etapie postępowania.

Przechodząc do omówienia poszczególnych zarzutów sformułowanych w ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania, stwierdzić należy, że są one niezasadne.

W szczególności za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 121 i 122 O.p. poprzez nieuwzględnienie uprawnień procesowych strony oraz nieprawidłowe ustalenie i ocenę stanu faktycznego sprawy.

W ocenie sądu w niniejszej sprawie organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy podatkowe zebrały materiał dowodowy poddając szczegółowej analizie, który obejmował m.in.: okazane przez spółkę dokumenty i wyjaśnienia, dokumenty dotyczące kontrahentów strony pozyskane z właściwych organów podatkowych (Naczelnika Urzędu Skarbowego W. , Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G., Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.), zeznania strony, zeznania świadków (M. Ś.), informacje z KRS. Organy poddały także analizie przelewy bankowe zarówno skarżącej, jak i pochodzące od pożyczkodawcy.

Należy podkreślić, że fakt wydania przez organ podatkowy odmiennego od oczekiwań skarżącej rozstrzygnięcia nie stanowi podstawy do uznania, iż w sposób niewłaściwy rozpatrzono materiał dowodowy oraz nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w przepisach art. 121, art. 122 i art. 187 § 1, z art. 191 O.p. Podkreślenia wymaga, że skarżąca kwestionując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe i formułując zarzut naruszenia art. 122 i 187 § 1 O.p. powinna szczegółowo opisać, w czym upatruje niekompletność materiału dowodowego sprawy. Tymczasem skarżąca nie wskazała konkretnie, w czym upatruje uchybienie tym normom, a w szczególności jakich, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów nie przeprowadzono. W postępowaniu podatkowym zgodnie z art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. obowiązuje ogólna reguła dowodowa, według której ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym. Jednakże zasada ta nie jest nieograniczona. Strona bowiem jest zobligowana do współdziałania w dochodzeniu do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Nadto należy podkreślić, że ciężar udowodnienia określonego faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Skarżąca zaś formułując zarzuty w powyższym zakresie, pomija szereg argumentów i dowodów, które oceniane we wzajemnej łączności świadczyły o nadużyciu przez skarżącą prawa podatkowego w postaci zamierzonego przez nią obejścia prawa. Tym samym za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie całego materiału dowodowego i jego dowolną ocenę. W swojej decyzji organ opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p.

Należy zauważyć, że w toku postępowania organy nie kwestionowały faktu wykonywania inwestycji deweloperskiej na przedmiotowych nieruchomościach a uznały, że sporna faktura została wystawiona na podstawie czynności prawnej mającej na celu obejście prawa podatkowego. Również nie można zgodzić się z zarzutem skargi pominięcia przy wydawaniu decyzji wyjaśnień strony w zakresie uzasadnienia ekonomicznego kwestionowanych czynności prawnych (funkcjonowanie spółek celowych). Podkreślić należy, że organ nie pominął wyjaśnień strony w tym zakresie. W ocenie sądu skarżąca w niniejszej sprawie nie wykazała jakiegokolwiek uzasadnienia gospodarczego powołania przez B. .o. spółki celowej B.P. i samej skarżącej. Strona nie wyjaśniła, dlaczego B. posiadając nieruchomości gruntowe i prowadząc inwestycję (rozpoczęte budowy domów), mając wszelkie pozwolenia na budowę, powołuje spółkę celową, sprzedaje jej nieruchomości gruntowe, rozpoczęte budowy i przenosi pozwolenia na budowę na nowe podmioty. Podkreślić należy, że w przedmiotowej sprawie rozpoczęto już inwestycję w B. , dlatego też mając na uwadze, że spółki celowe powołuje się w celu realizacji konkretnych inwestycji, nielogiczne jest późniejsze powoływanie takich spółek. Zgodzić się należy z organem podatkowym, że nabycie nieruchomości przez skarżącą nie miało innej autonomicznej podstawy, która w okolicznościach sprawy byłaby uzasadniona gospodarczo. Równocześnie podkreślić należy, że skarżąca nie wykazała, iż posiada środki by wykonać konkretne zadania (deklarowała kolejne pożyczki od W. Ś., którego dochody w uzasadniony sposób poddały w wątpliwość organy podatkowe) oraz że wykonuje na przedmiotowych nieruchomościach inwestycję deweloperską. Wyjaśnienie skarżącej, że spółka celowa została powołana w określonym celu, jakim w tym przypadku była budowa 17 domów mieszkalnych z przeznaczeniem na sprzedaż oraz że odnośnie każdej z tych inwestycji starosta powiatowy wydał decyzje w przedmiocie wyrażenia zgody na przeniesienie decyzji o pozwoleniu na budowę nie było kwestionowane. Przeciwnie, z uzasadnienia decyzji wynika, że organ uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie z samego faktu utworzenia spółek celowych nie wywodził negatywnych dla spółki konsekwencji, a podjął merytoryczne rozstrzygnięcie po przeanalizowaniu całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Podsumowując, organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Organy właściwie przeprowadziły postępowanie dowodowe, strona zaś nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów lub wyjaśnień, które przemawiałyby za uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Wskazać należy, że organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo omówił okoliczności i fakty, które dowodzą, że faktura VAT dotycząca transakcji zakupu nieruchomości przez skarżąca została wystawiona na podstawie czynności prawnych mających na celu obejście prawa podatkowego. Sąd z ustaleniami tymi i wnioskami z nich wypływającymi, w pełni się zgadza.

Z ustaleń faktycznych sprawy wynikało, że przedmiotowe nieruchomości skarżąca nabyła na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] lutego 2016 r. wystawionej przez jej jedynego udziałowca, tj. B.P.. Organy podatkowe w G. powyższe nabycie oceniały w odrębnym postępowaniu (decyzja ostateczna z dnia [...] grudnia 2015 r.) i nie uznały nabycia przez B.P. ww. nieruchomości od B. za prawnie skuteczne w świetle prawa podatkowego stwierdzając, że faktura VAT potwierdzająca nabycie przez skarżącą ww. działek została wystawiona na podstawie czynności prawnej mającej na celu obejście prawa podatkowego poprzez stworzenie odpowiedniego mechanizmu służącego wyłącznie do uzyskania zwrotu podatku VAT. Powyższe stanowisko organów podatkowych podtrzymał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w nieprawomocnym wyroku z dnia 18 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 777/16., gdzie stwierdzono, że w transakcji udokumentowanej fakturą VAT z dnia [...] grudnia 2014 r. zaistniały przesłanki i okoliczności, o których stanowi przepis art. 58 § 1 k.c. W sprawie tej wykazano, że zasadniczym celem transakcji zawartej pomiędzy spółkami powiązanymi osobowo było uzyskanie korzyści podatkowych w postaci otrzymania nienależnego zwrotu podatku VAT. B. zaś uwzględniło w deklaracji VAT sprzedaż nieruchomości na rzecz B. . nie dokonując zapłaty należnego podatku (w ostateczności uwzględniając wyniki kontroli podatkowej złożona została korekta deklaracji).

Podkreślenia wymaga, że odniesienie się w niniejszej sprawie do ww. transakcji ma bezpośredni i ścisły związek z tą konkretną sprawą, bowiem do czynienia mamy z tymi samymi nieruchomościami, których zakup został zakwestionowany. Co istotne, stworzony przez podmioty powiązane sztuczny łańcuch następujących po sobie dostaw nieruchomości zapoczątkowała sprzedaż nieruchomości w 2014 r. przez B. na rzecz B.P.

Przypomnieć należy, że na poprzednim etapie obrotu spornymi nieruchomościami powodem zawarcia transakcji nie była sprzedaż nieruchomości o charakterze gospodarczym, ale uzyskanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przez nabywcę nieruchomości, przy jednoczesnym braku rozliczenia z budżetem zobowiązań podatkowych z tej transakcji u sprzedawcy. Należy podkreślić, że w rzeczywistości stronami transakcji zarówno w poprzedniej, jak i obecnej sprawie są spółki powiązane osobowo. W. Ś. funkcję prezesa zarządu pełnił w B. w okresie od [...] kwietnia 2009 r. do [...] kwietnia 2016 r., w B.P. w okresie od [...] stycznia 2015 r. do [...] marca 2016 r. a w G. od [...] marca 2015 r. w której jedynym udziałowcem i prezesem zarządu był W. Ś.. G. założona została przez W. Ś. w okresie, kiedy był prezesem zarządu B.P. oraz udziałowcem i prezesem zarządu B. , która obejmowała całość udziałów w kontrolowanym podmiocie. Dodatkowo wskazania wymagają powiązania osobowe - W. Ś. i A. T. poprzednio Ś. - przy czym, zarówno W. Ś., jak i A. T. byli udziałowcami i/lub pełnili funkcje zarządcze w spółce B. .o. A. T. oraz dysponowali rachunkami bankowymi spółki, składali deklarację VAT-7K. Nadto realizację robót budowlanych na sprzedanych nieruchomościach na Osiedlu [...] w B. jako podwykonawca przejmuje C. , której właścicielem i prezesem jest W. Ś..

Tym samym prawidłowy jest wniosek organów, że transakcje sprzedaży i zakupu przedmiotowych nieruchomości zostały dokonane między spółkami powiązanymi osobowo. Fakt rezygnacji w okresie późniejszym z powyższej aktywności W. Ś. nie zmienia powyższej oceny.

Zgodzić się należy z organem, że niezależny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, który rzetelnie rozlicza sprzedaż z budżetem państwa, nie dokonałby sprzedaży nieruchomości za wysokie kwoty (milionowe, setki tysięcy) z 12 miesięcznym terminem płatności bez podania nr konta bankowego. Powyższe również świadczy o tym, że B. P. dokonała "sprzedaży" nieruchomości na rzecz skarżącej tj. podmiotu powiązanego z góry powziętym zamiarem rozliczenia podatku naliczonego przez: G. i równoczesnym nie zapłaceniu zobowiązania podatkowego przez B.

W odniesieniu do płatności za przedmiotowe nieruchomości należy wskazać, że również w tym wypadku skarżąca nie zadbała o rzetelne udokumentowanie zapłaty. Wskazania wymaga, że skarżąca próbuje wykazać, iż dokonała płatności, jednak fakt, że wyciągi, z którego wynika, iż otrzymała pożyczkę od W. Ś., przelewała różne kwoty na rachunek bankowy swego kontrahenta, gdzie dodatkowo nie sprecyzowano jakiej umowy dotyczą poszczególne płatności - w ocenie sądu takie działanie skarżącej, w szczególności celowe unikanie wskazywania danych identyfikujących poszczególne wpłaty/wypłaty (nr umowy) i posługiwanie się sformułowaniem "zgodnie z umową", bądź "pożyczka od udziałowca zgodnie z umową" bez podania jej nr świadczy o oszukańczej, fikcyjnej działalności tego podmiotu. W ocenie sądu nic nie stało na przeszkodzie, aby również w przypadku płat wskazać nr umowy, co niewątpliwie w sposób transparentny pozwalałoby na ocenę czy, kiedy i w jakiej kwocie umowa została rozliczona i to w sytuacji gdy jak sama skarżąca wskazała umowa pożyczki z dnia [...] kwietnia 2016 r. nie była jedyną umową pożyczki od W. Ś.. Z uwagi na powyższe nie można zarzucać organowi, że w zaskarżonej decyzji powołuje się na brak możliwości sprawdzenia i stwierdzenia, czy dokonywane przez stronę wpłaty dotyczyły tej konkretnie umowy. Wskazania wymaga, że to na podmiocie prowadzącym działalność gospodarczą spoczywa obowiązek właściwego dokumentowania zawieranych transakcji, w konsekwencji może to też dotyczyć jak w niniejszej sprawie właściwego oznaczania dokonywanych przelewów pieniężnych, skoro wszystkie przedstawione okoliczności świadczą o tym, że skarżąca działała jedynie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej.

Zatem prawidłowo organy stwierdziły, że z przedstawionych okoliczności należy wyciągnąć wniosek, iż pomimo zawarcia w formie aktów notarialnych transakcji sprzedaży i nominalnej zmiany właścicieli nieruchomości, faktycznie pozostają one we władaniu członków rodziny Ś. .

Nie bez znaczenia jest też okoliczność, że przedmiotowe nieruchomości zostały zbyte na rzecz spółek z minimalnym kapitałem założycielskim i które w rzeczywistości nie posiadały środków na ich nabycie, ani na przeprowadzenie inwestycji budowlanej. Z akt sprawy wynika, że G, dokonała zapłaty za fakturę nr [...] (zakup nieruchomości od B.P. z pożyczki uzyskanej od jej jedynego udziałowca i prezesa zarządu W. Ś.. Co istotne z informacji udzielonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wynika, że do dnia sporządzania informacji tj. do dnia [...] listopada 2016 r. z danych figurujących w rejestrach urzędu wynika, że W. Ś. nie osiągnął żadnych dochodów umożliwiających udzielenie pożyczek – zauważyć bowiem należy, że mowa nie tylko o pożyczce z [...] kwietnia 2016 r. ale deklarowanych dalszych pożyczkach dla skarżącej (zeznanie W. Ś.) oraz udzielonych pozostałym spółkom czy to w formie pożyczki czy kapitału.. Ww. spółka nie zatrudniała pracowników, realizację inwestycji zleciła podwykonawcy (kolejnemu powiązanemu podmiotowi), tj. C. której prezesem zarządu i jedynym udziałowcem jest W. Ś..

Dążenie do obejścia prawa podatkowego dodatkowo potwierdza również brak ekonomicznego uzasadnienia wzrostu wartości nieruchomości o [...] zł brutto, tj. z kwoty [...]zł wynikającej z ww. faktury VAT nr [...] z dnia [...] grudnia 2014 r. tj. kwoty zakupu przez B.P. do kwoty [...]- zł - łączna kwota z faktur z dnia [...] lutego 2016 r. wystawionych na rzecz powiązanych osobowo podmiotów (G. Z. , E. , - których udziałowcem i prezesem zarządu, jest m.in. W. Ś.) i to w sytuacji, gdy brak jest dowodów na to, żeby spółka dokonująca zbycia na rzecz skarżącej w okresie od ich zakupu do sprzedaży poniosła nakłady uzasadniające wzrost ich wartości.

Wszystkie przedstawione wyżej okoliczności oceniane łącznie potwierdzają, że transakcje kupna i sprzedaży tych nieruchomości poprzez wzrost ich wartości i niepłacenie podatku należnego miały jedynie służyć do wygenerowania podatku naliczonego VAT do zwrotu.

Powyższą argumentację potwierdza również sposób dokonywania zapłaty, tj. płatność przed terminem określonym na danej fakturze sprzedaży wpłaty i niemal natychmiastowe wypłaty tych samych kwot na lakonicznie określone jedynie pozory płatności pomiędzy powiązanymi spółkami i uwiarygodnić prowadzenie działalności gospodarczej przez skarżącą spółkę. Trzeba podkreślić, że rzetelny działający podmiot gospodarczy skrupulatnie dokumentuje wpłaty i wypłaty. Sprecyzowanie chociażby numeru umowy/faktury jest istotne właśnie z tego względu, że podmiot taki może w sposób jednoznaczny przyporządkować konkretną wpłatę do konkretnej umowy/faktury. Unikanie zaś precyzowania przedmiotu przelewu nie tylko utrudnia samej skarżącej możliwość zweryfikowania dokonywanych operacji ale również jest nielogiczne z punktu widzenia prowadzenia działalności gospodarczej.

Podmiot rzetelny dokumentuje transakcje w sposób transparentny – w niniejszej zaś sprawie skarżąca i jak wynika to z decyzji wobec B.P., dokonywały przelewów celowo w sposób nastawiony na uniemożliwienie przyporządkowania konkretnych kwot do konkretnych tytułów.

W ocenie sądu zgromadzony materiał dowodowy i jego ocena dokonana na podstawie przedstawionych okoliczności sprawy, rozpatrywanych we wzajemnej łączności, prowadzą do wniosku, że skarżąca spółka miała pełną świadomość, iż transakcje, w których uczestniczy, zostały zawarte w celu nienależnego uzyskania zwrotu podatku VAT. Świadczą o tym ww. okoliczności przeprowadzania transakcji w tym dokonanie transakcji bez zapłaty za towar (na poprzednim obrocie), odroczone o 12 miesięcy terminy płatności (jak u skarżącej), przepływy pieniężne pomiędzy ww. firmami dokonane (z pożyczek udziałowców) w celu upozorowania zapłaty. Ponadto przedstawione powyżej okoliczności bezspornie dowodzą, iż transakcje z dnia [...] lutego 2016 r. została zawarta w celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z celami ustawy o podatku od towarów i usług i stanowi nadużycie prawa. Powyższej oceny nie zmienia powołanie się skarżącej na akt notarialny i dokonanie stosownych wpisów w księdze wieczystej. Wskazać należy, iż sam fakt nabycia nieruchomości w formie aktu notarialnego nie podważa faktu, że transakcje sprzedaży spornych nieruchomości, mimo spełnienia wymogów formalnoprawnych, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż dotyczyły czynności następujących w ramach nadużycia prawa (ich zasadniczym celem było uzyskanie korzyści podatkowej).

Definicja nadużycia prawa została sformułowana w orzecznictwie TSUE zasadniczo w trzech wyrokach (sprawy C-255/02 Halifax, C-419/02 BUPA Hospitals LTD i C-223/03 University of Huddersfield Higher Education Corporation). Dla stwierdzenia nadużycia prawa wymagane jest - po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy (obecnie dyrektywy 112) i ustawodawstwa krajowego skutkowały osiągnięciem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów, a po drugie z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej (por. wyrok WSA w Łodzi sygn. akt ISA/Łd 110/18 z dnia 27.03.2018r.). Nie budzi wątpliwości sądu, że istnienie tych przesłanek w niniejszej sprawie potwierdza zgromadzony materiał dowodowy. Jak bowiem zostało ustalone strony transakcji powiązane osobowo świadomie i w porozumieniu podjęły czynności zmierzające do stworzenia pozorów rynkowych transakcji służących wyłącznie uzyskaniu korzyści podatkowych poprzez niepłacenie zobowiązań podatkowych z jednej strony transakcji i otrzymanie zwrotu podatku z drugiej strony transakcji. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z obejściem przepisów prawa podatkowego rozumianego jako nadużycie prawa podatkowego celem osiągnięcia korzyści sprzecznych z tym prawem. Strona podjęła bowiem zamierzone działania prowadzące do obejścia prawa i jego nadużycia poprzez przeprowadzenie transakcji, składających się na pewien całościowy mechanizm działania, nie mający innego obiektywnego uzasadnienia, niż wygenerowanie nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Powyższego dowodzi przeprowadzenie ww. transakcji handlowych z podmiotami powiązanymi osobowo, bez faktycznej zapłaty podatku za sprzedaż nieruchomości oraz zadeklarowanie przez skarżącą w deklaracji VAT podatku w kwocie [...]zł, którego nie zapłacono na wcześniejszym etapie.

Wobec powyższego słusznie organy przyjęły, że transakcja opisana w spornej fakturze w myśl art. 58 k.c. należy uznać za dokonane w celu obejścia prawa podatkowego. Zgodnie z przepisem art. 58 § 1 k.c. czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy.

Reasumując, stwierdzić należy, że w przedstawionym stanie faktycznym jedynym celem sprzedaży spornych nieruchomości było obejście przepisów prawa podatkowego, co skutkuje uznaniem umowy zakupu ww. nieruchomości za bezskuteczne na gruncie prawa podatkowego.

Jednocześnie wobec powyższego stwierdzić należy, iż tak realizowanego zakupu nieruchomości powiązanym osobowo spółkom nie można uznać za dostawę na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., zgodnie z którym opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stąd zakwestionowanie prawa G. do odliczenia podatku naliczonego w kwocie [...]zł wynikającej z faktury z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] wystawionej na rzecz skarżącej przez B.P. mającej dokumentować zakup nieruchomości gruntowej należy w pełni podzielić i uznać stanowisko organów podatkowych, że skarżąca nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego. W sprawie zasadnie przyjęto, że celem i uzasadnieniem transakcji udokumentowanej ww. fakturą było wykorzystanie mechanizmu rozliczenia podatku VAT dla uzyskania korzyści podatkowej (majątkowej). Wobec powyższego w niniejszej sprawie zastosowanie ma art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Wynikające z zasady neutralności podatku VAT - prawo do odliczenia, uzależnione jest jednak od niezaistnienia przesłanek negatywnych z art. 88 ustawy.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności. Zgodnie z art. 58 k.c., czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. Zgodnie zaś z art. 58 § 2 nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego. A zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego nie będzie przysługiwało w odniesieniu do faktur które dokumentują czynności sprzeczne z ustawą, mające na celu obejście przepisów ustawy, sprzeczne z zasadami współżycia społecznego. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 93/14 (publ.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził m.in., że na gruncie podatku od towarów i usług, nadużycie prawa w rozumieniu art. 58 k.c. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 § 1 tej ustawy, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy.

Kwestionując prawo do odliczenia podatku wynikającego z wymienionych na wstępie faktury z dnia [...] lutego 2016 r. organy stanęły na stanowisku, że transakcje stanowiące ich przedmiot odbyły się w warunkach nadużycia prawa do odliczenia, gdyż podmioty uczestniczące w transakcji stworzyły mechanizm, którego głównym celem było uzyskanie przez skarżącą przysporzenia majątkowego w postaci nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Zatem zostały wystawione w celu udokumentowania czynności prawnych mających na celu obejście prawa podatkowego.

Z uwagi na powyższe nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący niewłaściwego zastosowania przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. w związku z art. 58 § 2 k.c. Z akt sprawy wynika bowiem, że nabycie nieruchomości przez skarżącą nastąpiło w warunkach nadużycia prawa, tj. było elementem szeregu transakcji, które miały sztuczny charakter i skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej.

Należy zgodzić się ze skarżącą, że prawo do odliczenia podatku VAT na podstawie faktury otrzymanej przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.) to podstawowe prawo podatnika w związku z czym nie powinno być postrzegane w kategoriach "korzyści podatkowej". Niemniej jednak nie jest to prawo nieograniczone i w określonych sytuacjach (tak jak w rozpoznawanej sprawie), gdzie wykazano, że nabycie nieruchomości przez stronę nastąpiło w warunkach nadużycia prawa i posłużyło wyłącznie do sztucznego wygenerowania podatku naliczonego stanowiącego podstawę do obniżenia kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego - podatnik nie ma możliwości korzystania z tego prawa.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, iż obrót podatkiem (w tym optymalizacja podatkowa por. pkt 73 wyroku C-255/02) jest wtórny i uzależniony od obrotu gospodarczego. Prawo nie dopuszcza zarabiania na podatku VAT. Zgodnie z zasadą neutralności, przedsiębiorca nie jest nim obciążony. Nie można jednak zapomnieć, że jego bilans w tym punkcie nie może być dodatni. Ostatecznie w obrocie, ciężar podatku ponosi klient i w takiej wysokości, w jakiej został on obciążony, w takiej wysokości musi znaleźć się w budżecie Państwa, a nie przedsiębiorcy (por. wyrok NSA sygn. akt I FSK 1687/11 z dnia 8 stycznia 2013 r., WSA w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 925/16 z dnia 28 grudnia 2016 r.)

Powyższe prowadzi do wniosku, że transakcje handlowe dokumentujące sprzedaż bądź zakup towarów, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 k.c., między wskazanymi w niej kontrahentami nie wywołują żadnych skutków podatkowych, zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. Podatek VAT obciąża ostatecznego konsumenta, pozostając neutralny dla podatników biorących udział w obrocie.

W konsekwencji powyższego w oparciu o całokształt zgromadzonego materiału dowodowego, prawidłowo organ uznał za udowodniony fakt, iż rzeczywistym celem i uzasadnieniem transakcji udokumentowanej ww. fakturą było wykorzystanie mechanizmu rozliczenia podatku VAT dla uzyskania korzyści majątkowej, tj. uzyskanie zwrotu podatku VAT przez powiązane podmioty. O powyższym świadczą wszystkie wskazane fakty, w szczególności w postaci powiązań osobowych między spółkami dokonującymi transakcji, szybkiego zbycia nieruchomości, braku rozliczeń pomiędzy B.P. a B. .o. oraz brak rozliczenia zobowiązania podatkowego przez B. z tytułu transakcji objętych wystawionymi przez te firmy fakturami dotyczącymi sprzedaży nieruchomości.

Należy również zgodzić się ze stanowiskiem organów, że skarżąca miała pełną świadomość, iż transakcje, w których uczestniczy zostały zawarte w celu wyłudzenia podatku VAT, co zostało szczegółowo uzasadnione w zaskarżonej decyzji.

Zatem wbrew stanowisku skarżącej w sprawie ma zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., który skutkuje odmową przyznania podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z ww. faktury VAT z dnia [...] lutego 2016 r. Organ podatkowy udowodnił, że transakcja ta, pomimo spełnienia wymogów formalnoprawnych, skutkowała uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie było sprzeczne z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., gdyż transakcja odbyła się w warunkach nadużycia prawa. Wbrew zarzutom skargi nie tylko wypłata zwrotu podatku VAT na konto bankowe podatnika świadczy o uzyskaniu korzyści, ale sam fakt, że podatnik uwzględnia w rozliczeniu podatkowym podatek naliczony, deklaruje w deklaracji podatkowej.

Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy tak jak w niniejszej sprawie - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa. Dla stwierdzenia zatem istnienia nadużycia wymagane jest:

- po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach ustawodawstwa krajowego ( art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit.c u.p.t.u.) transponującego Dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości (Dz. U. UE. L. Nr 347 poz. 1), skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów,

- po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

Oba elementy muszą być spełnione łącznie aby można było mówić o nadużyciu prawa w systemie VAT. W niniejszym postępowaniu organy podatkowe wykazały, że w okolicznościach niniejszej sprawy oba te elementy zostały spełnione łącznie.

Podsumowując, wbrew twierdzeniom skarżącej w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Materiał dowodowy został rozpatrzony w całości, we wzajemnej łączności, aby w ten sposób stworzyć rzeczywisty obraz sprawy i uzyskać podstawę do prawidłowego zastosowania przepisów prawa. Podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uwzględniając, że stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo, to w konsekwencji zasadne było zastosowanie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) i u.p.t.u. oraz art. 193 § 1, 2, 3, 4, 6 O.p.

Brak jest także podstaw do uznania za zasadne zarzutów skargi odnośnie prowadzonego postępowania. Organy nie tylko działały w oparciu o przepisy obligujące sposób procedowania w sprawie, ale także z zachowaniem zasady dwuinstancyjności zostało przeprowadzone postępowanie drugoinstancyjne, o czym przemawia fakt uwzględnienia w części zarzutów odwołania za zasadne.

Uzasadnienie decyzji wbrew zarzutom spełnia wymogi art. 210 O.p., wskazuje nie tylko ustalone fakty ale zawiera wskazanie które z tych faktów i dlaczego organ uznaje za udowodnione a którym nie daje wiary wskazując na okoliczności sprawy.

Nie można zgodzić się ze skarżącą, że uzasadnienie decyzji wprowadza w błąd i nie daje podstaw do formułowania zarzutów wobec podjętego rozstrzygnięcia. Jeszcze raz należy podkreślić, że sam fakt, że skarżąca nie godzi się z podjętym rozstrzygnięciem nie jest wystarczającą podstawą do uchylenia decyzji.

Odnosząc się do sentencji decyzji organu odwoławczego nie można zgodzić się z zarzutami skargi, iż nastąpiło to w sposób naruszający art. 233 O.p. Nie budzi bowiem wątpliwości, że przedmiotem postępowania w sprawie podatku od towarów i usług jest należność z tytułu tego podatku. Sentencja zaś może obejmować zgodnie z art. 108 u.p.t.u. kwotę do zapłaty albo zgodnie z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. kwotę zobowiązania podatkowego lub kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku. Skoro zatem w niniejszej sprawie organ podatkowy w decyzji rozstrzyga o należnościach z tytułu podatku od towarów i usług to rozstrzygnięcie to zastępuje deklarację złożoną przez podatnika (art. 99 ust. 12 u.p.t.u.) może zatem obejmować te z nich, o których mowa w art. 99 ust. 12 u.p.t.u..

W niniejszej sprawie organ odwoławczy odmiennie od organu I instancji uznał, że z tytułu wystawionej przez podatnika faktury nr [...] powstaje obowiązek zapłaty zobowiązania podatkowego - powstaje podatek należny a nie kwota do zapłaty z tytułu art. 108 u.p.t.u., zaakceptował zaś stanowisko co do podatku naliczonego, co oznacza, że podatek należny nie może być pomniejszony o kwotę podatku naliczonego z zakwestionowanej faktury [...] a zatem kwota podatku należnego wykazanego w fakturze [...] jest kwotą podatku do zapłaty – jest zobowiązaniem podatkowym. Stąd zarzuty skargi uznać należy za nieuzasadnione. Sentencja decyzji prawidłowo określa przedmiot rozstrzygnięcia.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.). nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, na podstawie art. 151 ww ustawy oddalił skargę.