Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3201/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-05-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy: article: art. 16a ust. 1 art. 16b ust. 1 art. 17f art. 17a pkt 1 art. 17f ust. 1 art. 14
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), sędzia delegowany WSA Marek Kraus, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2013 r. sprawy ze skargi F. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe, 2) stwierdza, że interpretacja indywidualna wskazana w pkt 1) nie może być wykonana w części, w jakiej została uchylona, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz F. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Minister Finansów zaskarżoną interpretacją indywidualną z [...] lipca 2012 r., nr [...] uznał, że stanowisko przedstawione przez F. Sp. z o.o. w W. (dalej jako "Spółka", "Skarżąca" lub "Strona") we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie zakwalifikowania umowy jako podatkowej umowy leasingu finansowego:

- gdy przedmiotem umowy są środki trwałe określone w art. 16a ust. 1 oraz wartości niematerialne i prawne określone w art. 16b ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p." jest prawidłowe oraz;

- gdy przedmiotem są inwestycje w obcych środkach trwałych jest nieprawidłowe.

2. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Strona prowadzi działalność leasingową. W związku z dynamicznym rozwojem oraz aby spełnić oczekiwania klientów (dalej jako "Klienci") Spółka zamierza poszerzyć katalog oferowanych usług. Skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej rozważa zawieranie umów leasingu finansowego, których przedmiotem będą podlegające amortyzacji i określone w art. 16a u.p.d.o.p. środki trwałe (w szczególności komputery, serwery, meble, elementy wyposażenia placówek/oddziałów Klientów, w tym też stanowiące inwestycje w obcych budynkach i lokalach etc), jak również określone w art. 16b u.p.d.o.p. wartości niematerialne i prawne (w szczególności: licencje na oprogramowanie komputerowe, autorskie lub pokrewne prawa majątkowe). Warunki przedmiotowych umów leasingu zostałyby ukształtowane w następujący sposób:

- umowa leasingu będzie zawarta na czas oznaczony,

- w trakcie trwania umowy Klienci będą uiszczali raty leasingowe, zawierające w sobie zarówno część kapitałową jak i część odsetkową,

- po zakończeniu umowy Klient będzie miał prawo (lub obowiązek) wykupu przedmiotu leasingu za określoną w umowie cenę wykupu,

- suma opłat ustalonych w umowie leasingu (obejmująca również cenę wykupu) pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, będzie odpowiadać co najmniej wartości początkowej przedmiotu leasingu,

- w podstawowym okresie umowy leasingu odpisów amortyzacyjnych będzie dokonywał korzystający (Klient). Harmonogram spłat rat leasingowych zostanie uzgodniony w ten sposób, że cena wykupu przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy leasingu będzie znaczna w stosunku do sumy rat leasingowych spłaconych przez Klienta w podstawowym okresie umowy leasingu. W konsekwencji, cena wykupu może stanowić np. 80%-90% sumy wszystkich opłat leasingowych czyli znakomitą większość wartości początkowej przedmiotu leasingu.

Wątpliwości Strony dotyczą w szczególności dopuszczalności tak ustalonego harmonogramu spłat rat leasingowych w świetle wymagań określonych w art. 17f ust. 1 u.p.d.o.p. (umowa leasingu finansowego).

3. W związku z powyższym Skarżąca zadała pytanie, czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego konstrukcja umowy leasingu zawierająca postanowienia przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, pozwala na zakwalifikowanie tej umowy jako podatkowej umowy leasingu, o której mowa w art. 17f u.p.d.o.p.?

4. Zdaniem Spółki przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego umowa leasingu stanowi podatkową umowę leasingu, o której mowa w art. 17f u.p.d.o.p. (tzw. umowę leasingu finansowego). W konsekwencji z perspektywy Strony jako finansującego przychodem podlegającym opodatkowaniu będzie wyłącznie część odsetkowa rat leasingowych. Zgodnie z art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p. przez umowę leasingu należy rozumieć umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, tzw. finansujący, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, podlegające amortyzacji środki trwale lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty. Warunki umowy, kwalifikujące ją jako umowę leasingu finansowego, zostały uregulowane wart. 17f ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem umowa zawarta z osobą inną niż osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, powinna spełniać następujące warunki:

- umowa leasingu powinna zostać zawarta na czas oznaczony,

- suma ustalonych opłat w umowie leasingu pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,

- umowa zawiera postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający.

Spółka zauważyła, że jedynym przepisem odnoszącym się do wysokości opłat leasingowych jest art. 17g u.p.d.o.p. zgodnie z którym, w przypadku przeniesienia przez finansującego na korzystającego własności środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem umowy, o której mowa w art. 17f ust. 1 u.p.d.o.p., po upływie podstawowego okresu umowy leasingu, kosztem uzyskania przychodów są wydatki poniesione przez finansującego na nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych stanowiących przedmiot umowy leasingu pomniejszone o spłatę wartości początkowej, tj. pomniejszone o faktycznie otrzymaną przez finansującego w opłatach ustalonych w umowie leasingu równowartość wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, określoną zgodnie z art. 16g w podstawowym okresie umowy leasingu. Natomiast przychodem ze sprzedaży środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, także wtedy, gdy odbiega ona znacznie od ich wartości rynkowej. Umowa będąca przedmiotem pytania zostanie zawarta na czas oznaczony. Jednocześnie suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, w której zostanie uwzględniona cena, po której Klient, jako korzystający, będzie miał prawo nabyć przedmiot leasingu po zakończeniu podstawowego okresu umowy (cena wykupu), będzie odpowiadać co najmniej wartości początkowej przedmiotu leasingu, a zatem zostanie spełniony warunek, o którym mowa w art. 17f ust. 1 pkt 2, w zw. z art. 17j ust. 1 u.p.d.o.p. Cena sprzedaży przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy leasingu finansowego ustalona w umowie między Wnioskodawcą a Klientem, może znacznie odbiegać od wartości rynkowej, co nie stoi w sprzeczności z art. 14 u.p.d.o.p., ze względu na brzmienie art. 17g ust. 1 pkt 1 in fine u.p.d.o.p., który umożliwia ustalenie nierynkowej ceny sprzedaży przedmiotu leasingu po upływie podstawowego okresu umowy leasingu. Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, zdaniem Strony, przedmiotowa umowa, zgodnie z którą cena wykupu przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy będzie znacząco przewyższać sumę rat leasingowych spłaconych przez Spółkę w podstawowym okresie umowy leasingu będzie spełniać wszystkie wymogi stawiane dla tzw. umowy leasingu finansowego, uregulowanej w art. 17f u.p.d.o.p.. Przepisy updop nie regulują bowiem wysokości poszczególnych rat leasingowych ustalonych przez strony umowy leasingu, a zatem mogą one być kształtowane przez strony umowy leasingu w sposób dowolny, o ile spełniają wymogi określone w art. 17f ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. dotyczące sumy opłat. Tym samym należałoby uznać, iż opisana w stanie faktycznym umowa leasingu, w której cena wykupu przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy będzie znacząco przewyższać sumę rat leasingowych spłaconych przez Klienta w podstawowym okresie umowy leasingu, stanowi podatkową umowę leasingu, o której mowa w art. 17f u.p.d.o.p.. W konsekwencji, z perspektywy Spółki jako finansującego, przychodem podlegającym opodatkowaniu będzie wyłącznie część odsetkowa rat leasingowych.

5. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] lipca 2012 r. uznał stanowisko Strony za prawidłowe w zakresie zakwalifikowania umowy jako podatkowej umowy leasingu finansowego, gdy przedmiotem umowy są środki trwałe określone w art. 16a ust. 1 oraz wartości niematerialne i prawne określone w art. 16b ust. 1 upodop oraz nieprawidłowe w zakresie zakwalifikowania umowy jako podatkowej umowy leasingu finansowego, gdy przedmiotem są inwestycje w obcych środkach trwałych.

W uzasadnieniu powołał się na treść art. 17a pkt 1, art. 17b, art. 17f ust. 1 u.p.d.o.p.. Wyjaśnił, że jedną z istotnych cech umowy leasingu finansowego jest wymóg, aby suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiadała co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, przy czym wartość tę określa się zgodnie z art. 16g u.p.d.o.p.. Podstawowymi opłatami, które wchodzą w skład sumy opłat są opłaty ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania przedmiotu leasingu. Jeżeli zaś w umowie leasingu została określona cena, po której korzystający ma prawo nabyć przedmiot umowy po zakończeniu podstawowego okresu tej umowy, cenę tę uwzględnia się w sumie opłat (art. 17j ust. 1 u.p.d.o.p.). W zakresie proporcji kształtowania się powyższych dwóch rodzajów opłat: rat leasingowych i ceny wykupu, ustawodawca nie określa ich wysokości, pozostawiając to woli stron umowy. Zarówno raty leasingowe wynikające z umowy leasingu finansowego, aby mogły być rozliczane w kosztach podatkowych w dacie poniesienia, mogą być kształtowane w zmiennej, dowolnej wysokości, co nie stoi w sprzeczności z zapisami art. 17f updop, a określona w umowie cena, po której korzystający ma prawo nabyć przedmiot leasingu, może być dowolnie kształtowana przez strony. Jeżeli przedmiotem umowy leasingu finansowego będą środki trwale wymienione w art. 16a updop za wyjątkiem inwestycji w obcych środkach trwałych oraz wartości niematerialne i prawne wymienione w art. 16b updop, Strona jako finansujący osiąga przychody w wysokości odsetkowej części rat leasingowych. Jednocześnie, jeżeli w umowie leasingu została określona cena wykupu, po której Klient Spółki jako korzystający ma prawo nabyć przedmiot leasingu po zakończeniu podstawowego okresu tej umowy, cenę tę uwzględnia się w sumie opłat, nawet w sytuacji, gdy cena ta stanowi 80-90% sumy wszystkich opłat. Powyższe stwierdzenia uznające za prawidłowe stanowisko Spółki nie odnoszą się do umowy mającej za przedmiot inwestycje w obcych środkach trwałych. Oddanie przez Spółkę jako finansującego inwestycji w obcych środkach trwałych do używania przez Klienta nie może być zakwalifikowane jako podatkowa umowa leasingu finansowego. "Inwestycja w obcym środku trwałym", wyodrębniona w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 16a ust. 2 pkt 1, jest fikcją prawną, stworzoną przez ustawodawcę dla tych podatników, którzy ponoszą znaczne nakłady finansowe na składniki majątkowe, które nie są ich własnością, mimo że są używane w prowadzonej działalności gospodarczej. Dla celów podatkowych za inwestycje w obcym środku trwałym uznać należy ogól kosztów poniesionych (zarachowanych) przez podatnika od dnia rozpoczęcia inwestycji do dnia przyjęcia do używania odnoszących się do niestanowiących jego własności środka trwałego, które zmierzają do ulepszenia, tzn. polegające na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji lub stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego (I. Ożóg, Inwestycje w obcych środkach trwałych, P. Pod. 1997, nr 7, str. 1). Ustawodawca podatkowy umożliwił podatnikom, którzy ponoszą wydatki na obce środki trwałe, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od sumy tych wydatków (nakładów), niezależnie od przewidywanego okresu używania i zaliczanie ich do kosztów uzyskania przychodów. Nakłady podatnika ustawodawca nazywa środkami trwałymi. Minister Finansów powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 października 2003 r., sygn. akt III SA 1226/02 podkreślił, że mimo nazwania nakładów środkami trwałymi, de facto środkiem trwałym nie staje się jakaś rzecz, ale dokonane wydatki. Nie jest to środek trwały sensu stricte, wymieniony przez ustawodawcę w art. 16a ust. 1, lecz zgodnie z regułami prawa cywilnego nakłady poniesione na modernizację, które nie stanowią własności podatnika, są prawem majątkowym. Prawa majątkowe z tytułu poniesionych nakładów nie mieszczą się w zamkniętym katalogu wartości niematerialnych i prawnych określonych przez ustawodawcę podatkowego w art. 16b u.p.d.o.p., w którym wymieniono:

1) spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego;

2) spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego;

3) prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej;

4) autorskie lub pokrewne prawa majątkowe;

5) licencje;

6) prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, z późn. zm.);

7) wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Przepisy art. 16a i 16b u.p.d.o.p. zawierają zamknięty katalog środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, od których odpisy amortyzacyjne stanowią koszty uzyskania przychodów. Natomiast art. 16c wymienia składniki majątku, które nie podlegają amortyzacji. Wartości niematerialne i prawne, jeżeli nie są wymienione w art. 16b, nie mogą podlegać amortyzacji. Organ interpretacyjny wywodził, że skoro prawa majątkowe związane z poczynionymi ulepszeniami w obcym środku trwałym nie mieszczą się w katalogu wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji nie mogą być przedmiotem podatkowej umowy leasingu. Ustawodawca w definicji umowy leasingu na gruncie ustawy podatkowej zawartej w art. 17a pkt 1) u.p.d.o.p. mówi bowiem o podlegających amortyzacji wartościach niematerialnych i prawnych. Powyższe oznacza, że wierzytelności z tytułu nabycia nakładów na obcy środek trwały nie mogą być przedmiotem podatkowej umowy leasingu finansowego. W związku z powyższym Minister Finansów stwierdził, że co do zasady, jeżeli w umowie leasingu została określona cena, po której korzystający ma prawo nabyć przedmiot leasingu, cenę tę nawet znacząco przewyższającą sumę rat leasingowych uwzględnia się w sumie opłat, o której mowa w art. 17f ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.. Wynika to wprost z art. 17j ust. 1 updop. Jednocześnie w zakresie kwalifikacji umowy jako umowy leasingu, wprawdzie umowy leasingu operacyjnego, gdy przedmiotem umowy są inwestycje w obcych środkach trwałych Organ wyraził już swoje stanowisko w interpretacji z [...] lutego 2012 r. nr [...], która została zaskarżona przez Spółkę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, a także w interpretacji z [...] maja 2012 r. nr [...].

6. Strona wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

7. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

8. Na powyższą interpretację indywidualną Strona wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 17a pkt 1 w zw. z art. 16a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż inwestycje w obcych środkach trwałych nie mogą być przedmiotem umowy leasingu, ponieważ nie stanowią one środków trwałych wymienionych w art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p., lecz stanowią wartości niematerialne i prawne, które nie zostały wymienione w katalogu wskazanym w art. 16b u.p.d.o.p. i nie podlegają amortyzacji;

- przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c §§ 1 i 2 w zw. z art. 14b oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. Nr 749), powoływanej dalej w skrócie jako "Ordynacja podatkowa" przez wydanie rozstrzygnięcia na podstawie elementów zdarzenia przyszłego, które nie zostały przedstawione przez Skarżącego we wniosku o wydanie Interpretacji.

Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części, w jakiej Minister Finansów uznał jej stanowisko za nieprawidłowe; uznanie stanowiska Spółki przedstawionego we wniosku o wydanie ww. interpretacji za prawidłowe w całości; zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

9. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

10. Skarga jest zasadna.

11. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), powoływanej dalej jako: "P.p.s.a.’’, sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c P.p.s.a.).

12. Sąd uwzględnia skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydawaną w indywidualnej sprawie i uchyla taką interpretację na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a.

13. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 P.p.s.a., jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

14. Spór pomiędzy stronami w niniejszej sprawie, na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, dotyczył w swojej istocie interpretacji przepisów u.p.d.o.p. w zakresie uznania czy inwestycja w obcych środkach trwałych może być finansowana poprzez leasing finansowy, a wydatki z tego tytułu zakwalifikowane jako podatkowa umowa leasingu finansowego.

W opinii Organu interpretacyjnego ustawodawca umożliwił podatnikom, którzy ponoszą wydatki na obce środki trwałe, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od sumy tych wydatków (nakładów), niezależnie od przewidywanego okresu używania i zaliczanie ich do kosztów uzyskania przychodów. Wyjaśnił jednak, iż pomimo nazwania nakładów środkami trwałymi, de facto środkiem trwałym nie staje się jakaś rzecz, ale dokonane wydatki. W związku z powyższym Organ uznał, iż prawa majątkowe z tytułu poniesionych nakładów nie mieszczą się w zamkniętym katalogu wartości niematerialnych i prawnych, określonych w art. 16b u.p.d.o.p. Z powyższą interpretacją nie zgodziła się Skarżąca.

15. Zagadnienie dotyczące umowy leasingu regulują przepisy art. 17a-17l updop. Z art. 17a pkt 1 updop wynika, że przez umowę leasingu, dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych, rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty. Pojęcie umowy leasingu ma zatem - na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - szerszy zakres znaczeniowy, niż w Kodeksie cywilnym. Oznacza to, że regulacjom wynikającym z art. 17a-17l updop podlegać będą zarówno umowy leasingu unormowane w Kodeksie cywilnym, jak i innego rodzaju umowy, które posiadają cechy określone w art. 17a pkt 1 updop.

Przepis art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

1) została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz

2) suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

W przypadku zatem łącznego spełnienia powyższych wymogów mamy do czynienia z umową leasingu operacyjnego w znaczeniu podatkowym. W przeciwnym razie umowa taka wywoływać będzie skutki podatkowe przewidziane dla umów najmu i dzierżawy (art. 17l u.p.d.o.p.).

16. Zgodnie z przepisem art. 17f u.p.d.o.p., w przypadku zawarcia umowy spełniającej przesłanki uznania jej za umowę leasingu finansowego do przychodów finansującego, zgodnie z art. 17f ust. 1 u.p.d.o.p., nie zalicza się opłat leasingowych w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Takie ukształtowanie tego unormowania jest konsekwencją przyjęcia konstrukcji, w ramach której odpisów amortyzacyjnych w przypadku leasingu finansowego dokonuje korzystający. Wydatki na nabycie środka trwałego bądź wartości niematerialnej i prawnej nie są zatem zaliczane do kosztów uzyskania przychodów przez finansującego.

17. Co do kwestii związanej z tym, czy inwestycje w obcych środkach trwałych mogą być przedmiotem umowy leasingu stwierdzić należy, że inwestycja w obcym środku trwałym nie jest środkiem trwałym wymienionym w art. 16a ust. 2 updop. Należy jednak zauważyć, że w art. 17a pkt 1 updop stanowi, że ilekroć jest mowa o umowie leasingu rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Rację ma zatem Skarżąca twierdząc, że ustawodawca nie zawęził przedmiotu leasingu jedynie do tych środków trwałych, o których mowa w art. 16a updop. W przepisie art. 17a pkt 1 updop brak jest bowiem jakiegokolwiek odesłania precyzującego zarówno do art. 16a, jak i art. 16b updop. Ustawodawca wskazał jedynie, że chodzi o środek trwały podlegający amortyzacji.

Wobec tego w ocenie Sądu błędne jest stanowisko Organu, iż nakłady stanowiące inwestycje w obcym środku trwałym, niestanowiącym własności podatnika, są prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu, np. odpłatnego zbycia, bowiem w przypadku inwestycji w obcym środku trwałym "środkiem trwałym nie staje się jakaś rzecz, ale dokonane wydatki, które podlegają amortyzacji" i że nie jest to natomiast środek trwały sensu stricte, wymieniony przez ustawodawcę w art. 16a ust. 7. Takie twierdzenia stoją w opozycji do art. 16a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., który jednoznacznie wskazuje, iż inwestycja w obcym środku trwałym została uznana przez ustawodawcę również jako środek trwały podlegający amortyzacji.

Skoro w przepisie art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p. ustawodawca wskazał, że przedmiotem umowy leasingu są podlegające amortyzacji środki trwałe, nie precyzując czy chodzi o te środki trwałe, o których mowa w art. 16a ust. 1 czy w art. 16a ust. 2 u.p.d.o.p., to bezzasadne jest zawężanie zakresu art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p. wyłącznie do środków trwałych, o których mowa w art. 16a ust. 1, co uczynił w interpretacji Organ.

Odmienne stanowisko stoi w sprzeczności z zasadami pierwszeństwa wykładni językowej nad innymi wykładniami przepisów prawa.

18. Zakres stosowania art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p. należy więc oceniać zgodnie z zasadami wykładni językowej. Sąd zgadza się z poglądem i przyjmuje go jako własny, że na gruncie prawa podatkowego przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek klasycznych: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi (por. L. Morawski, "Zasady wykładni prawa", Toruń 2006, s. 78-79).

Podobny pogląd dominuje w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym wypracowano kryteria stosowania różnych dyrektyw wykładni, przyznając pierwszeństwo zasadzie wykładni językowej i traktując pozostałe zasady wykładni, w tym wykładnię systemową i funkcjonalną, a także historyczną, jako subsydiarne. W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2000 r. (FPS 14/99, ONSA z 2000 r. Nr 3, poz. 92) stwierdzono, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Pogląd ten rozwinięto i uzupełniono w wielu późniejszych orzeczeniach, odnoszących się do wykładni prawa podatkowego, spośród których można wymienić dwa: wyrok z 9 sierpnia 2004 r. (SA/Rz 1824/03) i wyrok z 25 czerwca 2010 r. (II FSK 445/09), obydwa publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych. W pierwszym z nich Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że z uwagi na charakter prawa podatkowego szczególne znaczenie w tej dziedzinie prawa należy przypisać wykładni językowej, jednakże w sytuacji, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych wyników, może być przydatna wykładnia systemowa, historyczna lub funkcjonalna. W drugim z omawianych wyroków Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że założenie wskazujące na swoisty prymat wykładni językowej przepisów prawa podatkowego nie może prowadzić do całkowitej negacji możliwości zastosowania wykładni systemowej lub funkcjonalnej tych przepisów; jedynym kryterium w zakresie wyboru metody wykładni powinna być poprawność jej efektów, a nie dogmatyczne założenie swoistej "wyższości" jednego rodzaju wykładni nad innymi.

19. Sąd podziela stanowisko, że skoro ustawodawca wskazał w ww. przepisie, iż z podatkowego punktu widzenia inwestycja w obcym środku trwałym jest środkiem trwałym podlegającym amortyzacji, to bez znaczenia pozostaje kwalifikacja tego składnika majątkowego na gruncie prawa cywilnego. Prawo podatkowe ma bowiem charakter autonomiczny względem innych gałęzi prawa, w związku z czym znaczenie nadane inwestycji w obcym środku trwałym przez art. 16a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. nie może być zmienione przez regulacje prawa cywilnego, chyba że przepis podatkowy tak stanowi. W przedmiotowym przypadku brak jest jednak w u.p.d.o.p. regulacji, która pozwalałaby na zmianę znaczenia ww. terminu.

W orzecznictwie zgodnie z dominującą linią orzeczniczą uznaje się, że "Instytucja autonomii prawa podatkowego polega na tym, że na gruncie tego prawa dla realizacji celów tego prawa niektóre pojęcia i instytucje są uregulowane odmiennie od regulacji zawartych w przepisach dyscyplin prawa, z których pojęcia te i instytucje się wywodzą. Zgodnie z dyrektywami wykładni systemowej zewnętrznej pojęcia niezdefiniowane w przepisach prawa podatkowego powinny być interpretowane w oparciu o inne normy, zaliczane do odrębnych od prawa podatkowego gałęzi prawa, regulujące te pojęcia. Dyrektywa ta na gruncie prawa podatkowego zyskała status odrębnej zasady prawa, tj. zasady respektowania pojęć przejętych z innych dziedzin prawa (por. m.in. wyrok NSA z 20 lipca 2012 r., II FSK 2406/11). W doktrynie prezentowany jest pogląd, że dla oceny skutków podatkowych umowy leasingowej w zakresie podatku dochodowego, niezależnie od jej kwalifikacji np. z punktu widzenia przepisów prawa cywilnego, odwołać się należy wyłącznie do przepisów u.p.d.o.p. (por. Podatek dochodowy od osób prawnych 2009 pod red. Janusz Marciniuka Wydanie 9 Wydawnictwo C.H. Beck; str.751). Stanowisko to jest wynikiem uznania autonomii prawa podatkowego. Wskazuje się bowiem, że wyodrębnienie prawa podatkowego jako osobnej gałęzi prawa oznacza akceptację jego autonomii względem innych gałęzi prawa (zob. M. Zirk-Sadowski, Problem autonomii prawa podatkowego w orzecznictwie NSA "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" nr 2/2004, s. 113-114.).

Biorąc powyższe pod uwagę podkreślić należy, że w świetle przepisu art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p. ustawodawca wskazał, że przedmiotem umowy leasingu są podlegające amortyzacji środki trwałe, nie różnicując ich na środki trwałe, o których mowa w art. 16a ust. 1 czy w art. 16a ust. 2 u.p.d.o.p. Bezzasadne jest zatem zawężanie zakresu art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p. wyłącznie do środków trwałych, o których mowa w art. 16a ust. 1, co uczynił w interpretacji Organ. Skoro ustawodawca wskazał w ww. przepisie, iż z podatkowego punktu widzenia inwestycja w obcym środku trwałym jest środkiem trwałym podlegającym amortyzacji, to bez znaczenia pozostaje kwalifikacja tego składnika majątkowego na gruncie prawa cywilnego.

Prawidłowość stanowiska Skarżącej potwierdza m.in. wyrok WSA w Łodzi z 8 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1044/12. W ocenie ww. Sądu poniesione nakłady na ulepszenie - adaptację lokalu winy być uznane za inwestycję w obcym środku trwałym, która podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych.

20. Odnośnie do zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez wydanie rozstrzygnięcia na podstawie elementów zdarzenia przyszłego, które nie zostały przedstawione przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji, Sąd uznał, że nie jest on zasadny.

Organ nie zmienił jednak w wydanej interpretacji opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a jedynie błędnie zinterpretował pojęcie nakładów na środkach trwałych niezasadnie odwołując się w interpretacji do pojęć obowiązujących na gruncie prawa cywilnego, pomimo że w ocenie Sądu wykładnia powyższych przepisów nie budzi żadnych wątpliwości i zgodna jest ze stanowiskiem przedstawionym przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji.

21. W nawiązaniu do przytoczonych wyżej okoliczności i uznania za zasadne zarzutów związanych z naruszeniem przez Organ dokonujący wykładni przepisów prawa materialnego, Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja w części uznającej stanowisko strony za nieprawidłowe powinna być wyeliminowana z obroty prawnego. Uchylenie tej części nastąpiło na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., a o jej niewykonywaniu Sąd orzekł na podstawie art. 152 P.p.s.a.

Z kolei orzeczenie o kosztach postępowania oparte zostało na treści przepisów art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a.