Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 134/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 125, art. 187, ar.191, art.180 par 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 184
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Kwaśniewska-Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 26 września 2013 r. sygn. akt I SA/Go 376/13 w sprawie ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 20 maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 26 września 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim (sygn. akt I SA/Go 376/13) po rozpoznaniu sprawy ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 20 maja 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. oddalił skargę.

Sąd I instancji, przedstawiając następujący stan faktyczny, podał, że decyzją z 20 maja 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji z 20 grudnia 2012 r., którym określono skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: styczeń 2007r. w wysokości 37.023 zł, luty 2007 r. w wysokości 28,861 zł, marzec 2007 r. w wysokości 33.897 zł, kwiecień 2007 r. w wysokości 20.457 zł, maj 2007 r. w wysokości 40,787 zł, czerwiec 2007 r. w wysokości 63.122 zł, lipiec 2007 r. w wysokości 31.405 zł, sierpień 2007 r. w wysokości 61.382 zł, wrzesień 2007 r. w wysokości 41.856 zł, październik 2007 r. w wysokości 27.950 zł, grudzień 2007 r. w wysokości 27.177 zł, oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za listopad 2007 r. w wysokości 6.018 zł.

Podniesiono, że w sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2007r. uległ zawieszeniu z dniem 15 listopada 2012r., tj. z dniem wszczęcia wobec skarżącego postępowania karnego skarbowego. Ponadto, nawiązując do art.70 § 8 ww. ustawy, organ II Instancji zwrócił uwagę dokonanie zabezpieczenia hipoteką. Następnie stwierdził, że przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie wykazało, że posiadane przez stronę faktury VAT za usługi budowlane na budowach C. w S., G., K., wystawione przez Zakład [..] A.L. w G., Zakład [...] J.J. w G. oraz Przedsiębiorstwo [...] "A." R.R. w G., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz zostały wystawione przez podmioty nieistniejące, dlatego też, na mocy art.88 ust.3a pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, nie mogą stanowić u skarżącego podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

Organ odwoławczy stwierdził, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w 2007r. świadczył usługi budowlane na budowach C. w S., G., K. na rzecz B. Sp. z o.o. w G., na podstawie umów o roboty budowlane. Za niesporne uznał to, że skarżący wykonywał ww. roboty oraz, że w ramach świadczenia ww. robót budowlanych korzystał z usług podwykonawców. Jednak całokształt zgromadzonego w sprawie materiału – zdaniem organu odwoławczego - dowodzi, że wśród posiadanych przez podatnika faktur VAT z tytuł zakupu usług budowlanych znajdują się faktury VAT stwierdzające czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane tj. faktury VAT wystawione przez: Zakład [...] A.L., Zakład [...] J.J. oraz Przedsiębiorstwo [...] "A." R. R. Ustalono bowiem, że poza ww. fakturami VAT oraz dowodami zapłaty (przelewy bankowe, dowody kasowe - KW) skarżący nie posiada żadnego innego dowodu potwierdzającego, że transakcje wyszczególnione na ww. fakturach VAT rzeczywiście miały miejsce. U strony stwierdzono także brak takich dokumentów jak: umowy, zlecenia, protokoły odbioru robót, kosztorysy zleconych robót.

Dyrektor IS wskazał, że z wyjaśnień skarżącego zawartych w piśmie z dnia 16 lutego 2010r. oraz materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy wynika, że na wykonanie prac budowlanych w C. skarżący podpisał umowę z J. J. i R. R., brak jest natomiast umowy z A. L. Zwrócono również uwagę, że z wyjaśnień strony zawartych w piśmie z dnia 2 lutego 2010r. wynika, że nie sporządzała obmiarów oraz protokołów końcowych (odbioru robót). Zdaniem organu, powyższe braki w warunkach prowadzenia działalności gospodarczej należy ocenić jako mało prawdopodobne z tego choćby względu na ewentualną odpowiedzialność wykonawcy za ewentualne usterki czy wady.

Organ II instancji wskazał też na ustalenia poczynione w kwestii statusu w/w firm. L. – nigdy nie miał zgłoszonej działalności gospodarczej, a za 2007r. nie składał żadnych deklaracji ani zeznań. Z kolei Przedsiębiorstwo [...] choć było zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT (od 22 kwietnia 2002r. do 6 lipca 2007r.) to pomimo obowiązku nie złożyło za 2007r. ani jednej deklaracji VAT-7 lubVAT-7K oraz deklaracji o wysokości uzyskanego dochodu (poniesionej straty). Zaznaczył też, że Dyrektor UKS wielokrotnie podejmował próby przesłuchania R. R. Doręczenie wezwań wysyłanych, czy to za pośrednictwem poczty, czy też osobiście przez pracowników organu nie powiodły się. Na podstawie informacji pozyskanych od matki R. zawartych w piśmie z dnia 6 stycznia 2010r. ustalono, że od 23 grudnia 2006r. jest on wymeldowany i nie zamieszkuje pod adresem: ul. K. [...], G. Miejsce jego pobytu nie jest matce znane. W celu uzyskania informacji o miejscu pobytu organ zwrócił się również do Urzędu Miasta w G., Komendy Miejskiej Policji w G., Powiatowego Urzędu Pracy w G., ZUS. Z uzyskanych informacji wynikało, że R. R. nie przebywa pod ww. adresem – wymeldował się, z kolei wezwanie wysłane na adres zameldowania uzyskany od ZUS w G.: ul. L. [...], [...] S. zwrócono z adnotacją "adresat nieznany – adres nie istnieje". Tym samym, zdaniem organu II instancji, w sytuacji braku adresu zameldowania przez R. R., zwracanie się do Wydziału Udostępniania Informacji Departamentu Spraw Obywatelskich MSWiA nie znajdowało uzasadnienia.

Stwierdził w związku z tym, że z powyższego wynika, że w okresie, w którym R. R. wystawiał faktury VAT na rzecz skarżącego (pierwsza faktura z 2007r. datowana jest na dzień 14 luty 2007r., a ostatnia na dzień 30 listopada 2007 r.), był on wymeldowany i nie zamieszkiwał pod adresem, wskazanym w treści wystawianych faktur VAT tj. ul. K., G. Tak więc, adres podawany na wystawianych przez R. R. fakturach VAT, nie był prawdziwy. Zwrócił uwagę, że również trzeci wystawca faktur, tj. J. J. nie zgłosił prowadzenia działalności gospodarczej pod nazwą: Zakład [...] J. J., a która to nazwa która występuje na fakturach wystawionych dla skarżącego. Złożył jedynie w dniu 2 lutego 2001r. zgłoszenie identyfikacyjne NIP-3, na podstawie którego otrzymał numer NIP. Nie dokonał również zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku VAT, nie złożył żadnej deklaracji VAT-7, nie dokonał żadnych wpłat na poczet tego podatku, zaś w złożonym zeznaniu PIT-37 za 2007r., wykazał jedynie przychody ze stosunku pracy.

Następnie wskazał na obszerne zeznania, które A. L. złożył w charakterze świadka w UKS w G. w dniu 30 grudnia 2008r., 9 grudnia 2009r. a także w US w G. w dniu 17 maja 2010r. oraz 23 lipca 2010r. Wynika z nich, że świadek nie prowadził działalności gospodarczej i nie wykonywał żadnych robót budowlanych na rzecz skarżącego wykazanych na fakturach, nie podpisywał z nim także żadnych umów na wykonywanie jakichkolwiek robót. Nigdy również nie był na żadnej budowie C. Zeznał, że w 2007r. głównym źródłem jego dochodów były pieniądze otrzymywane od skarżącego za wystawianie na jego rzecz faktur, do czego namówił go J. J. Zeznał, że pieczątkę umieszczaną na poszczególnych fakturach o treści: "Zakład [...] A.L." wyrobił latem 2006r. a treść pieczątki podyktował mu J. J. Z kolei, treść oraz wysokość kwot wyszczególnionych na fakturach zawsze była ustalana w rozmowie telefonicznej ze skarżącym, sporadycznie J. J. Faktury były pisane w jednym egzemplarzu, nigdzie ich nie ewidencjonował. Za wystawianie faktur otrzymywał wynagrodzenie przelewem na założone w tym celu konto bankowe. Organ przytoczył ponadto zeznania J. J. złożone w charakterze świadka 27 stycznia 2010r., 17 marca 2010r. oraz 30 lipca 2010 r. w US w G. Zeznał on, że w 2007r., wykonywał roboty budowlane, wyłącznie dla skarżącego, poznanego w biurze księgowej H. S., gdzie składał dokumenty związane z prowadzoną działalnością, w tym faktury za zakup materiałów. Nie miał z tą osobą zawartej żadnej pisemnej umowy na prowadzenie ksiąg i przechowywanie dokumentów. H.S. nie wystawiała mu też żadnych rachunków za świadczone usługi, Nie wiedział, jaką ewidencję dla potrzeb podatku od towarów i usług i podatku dochodowego prowadziła mu księgowa, oraz czy był czynnym podatnikiem tego podatku. Żadnych dokumentów złożonych u księgowej nie odebrał, a po śmierci zostały spalone przez jej siostrzenicę. Stwierdził, że w 2007r. wykonywał dla strony wyłącznie roboty ślusarsko-spawalnicze z własnego materiału, nie potrafił jednak określić wielkości zużytych materiałów, oraz nazw i adresów punktów zakupu. Nie posiadał też żadnych faktur ich zakupu, ani potwierdzeń zapłaty. Poszczególne faktury wystawiał za wykonane prace, po dokonaniu pomiaru wykonanych konstrukcji. Zapłatę w kwotach od 2.000-5000 zł otrzymywał w gotówce etapami. Zeznał, że w 2007r. zatrudniał nielegalnie dwóch pracowników pochodzenie ukraińskiego tj. I. i W., których nazwiska nie pamięta. Wskazał, że nie posiada umów o roboty budowlane, gdyż są w posiadaniu skarżącego, nie wie ile ich było ani co było ich przedmiotem. Organ II instancji wskazał ponadto, że J. J. nie potrafił udzielić odpowiedzi na pytania zadane w zakresie prac wyszczególnionych na przedstawionych mu fakturach.

Mając na uwadze powyższe, Dyrektor IS stwierdził, że trudno uznać J. Jagodzińskiego za osobę prowadzącą rzeczywistą działalność gospodarczą.

Odnośnie podnoszonych w odwołaniu argumentów, że świadkowie (podwykonawcy, kierownicy budowy- J. M., K. W., M. I., P. M.) potwierdzili fakt, że firmy L., R. i J. były podwykonawcami zleconych stronie usług, że takie usługi wykonywały i że osoby te były widywane na prowadzonych budowach - Dyrektor IS podkreślił, że w przypadku L. świadkowie wskazywali, że był on podwykonawcą skarżącego. Potwierdzili jego obecność na budowie, jednakże z zeznań tych nie wynika, aby L. wykonywał roboty budowlane na rzecz strony w zakresie i rozmiarach wynikających z wystawionych faktur VAT. Niektórzy utożsamiali L. jako wspólnika innego podwykonawcy strony - J., lub też jako osobę organizującą ludzi do pracy, materiały, nadzorującą pracę innych.

Z zeznań świadków – pracowników strony – D. A., L.W., T. G., M. T., C. P., T. S. wynika natomiast, że pracownicy, których A. L. miał nadzorować na budowach C. to m.in. pracownicy J., którymi miał się wymieniać z A. L. (zeznania T.G. z dnia 21 stycznia 2010 r.). Według zeznań strony, L. miał zatrudnionych pracowników stałych, którzy przewijali się na wszystkich budowach (W. i I., obywatele Ukrainy). Tymczasem, z zeznań J. z dnia 27 stycznia 2010r. wynika, że jako swoich pracowników na budowach przeważnie miał dwóch obywateli Ukrainy, których określił jako I. i W., oraz, że L. brał od niego pracowników, jak była taka potrzeba.

Zdaniem organu, z zeznań skarżącego oraz niektórych świadków można wywnioskować, że w 2007r. skarżący posiadał podwykonawców na budowach sklepów C. w S., G. i K. i że były to firmy L., J. i R. Jednak w tych zeznaniach brak jest informacji o tym, że w 2007r., na budowie sklepów C. w S. i G. skarżący korzystał także z usług budowlanych firm: Zakład [...] Z. B. i Zakład [...] M. I. Porównując treść umów zawartych przez stronę skarżącą z J. J. i R. R., oraz zeznania skarżącego w sprawie robót wykonywanych przez A. L. stwierdził, że rodzaje robót wykonywanych przez B. i I. są zbliżone z robotami przypisywanymi A. L. i R. R. Zwrócił uwagę, że przebieg współpracy z firmami L., J. i R. opiera się wyłącznie na zeznaniach, ponieważ nie sporządzano żadnych dokumentów, mimo że jako doświadczony przedsiębiorca budowlany, skarżący powinien mieć świadomość konsekwencji, jakie się z tym wiążą.

Wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika również, że firmy podwykonawców to podmioty nieistniejące w rozumieniu ustawy o VAT, lecz stwarzające formalne pozory istnienia, w celu upozorowania, że transakcje wynikające z faktur VAT, na których widnieją, faktycznie miały miejsce. W konsekwencji - w ocenie organu odwoławczego – zasadnie zakwestionowano prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Dyrektor IS podkreślił, że organ I instancji wbrew twierdzeniu strony nie przekroczył swobodnej oceny dowodów, zaś fakt, że materiał został oceniony odmiennie od jej woli, nie może świadczyć o dokonaniu selekcji zebranych dowodów, o braku obiektywizmu oraz przyjmowaniu wątpliwości na jej niekorzyść.

Zdaniem organu, odwoławczego organ I instancji zasadnie zakwestionował prawo skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach VAT wystawionych przez firmę B. [...] Spółka z o.o., z siedzibą w G., za sprzedaż betonu oraz usługi pracy pompy oraz przez firmę M. "K." Spółka z o.o. z siedzibą w G. Stwierdził, że z pisma Spółki z o.o. B. [...] z 3 września 2010 r. jednoznacznie wynika, że beton wyszczególniony na zakwestionowanych fakturach VAT dostarczony został podatnikowi z Wytwórni [...] w G.., a nie jak twierdzi skarżący w odwołaniu z L. Wskazując, iż miejscem zużycia betonu była budowa C. w G., a zarazem wykluczając możliwość jego dowożenia z Wytwórni [...] w G., skarżący nie przedłożył na tę okoliczność żadnych dowodów w związku czym, zdaniem organu, przedmiotowy beton nie mógł zostać zużyty w G.

Dyrektor IS, kwestionując z kolei faktury wystawione przez firmę Materiały "K." Spółka z o.o., za niewiarygodne uznał – z uwagi na brak dowodów - wyjaśnienia skarżącego, że zakupione materiały budowlane zostały zużyte do wykonania ekspozycji na budowie C. w S.

W skardze na powyższe rozstrzygnięcie, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej: 1/ art.121 §1, art.180 §1, art.187 §1, art.188, art.193 §1 poprzez niepełne zebranie materiału dowodowego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów; 2/ art.121, art.122 poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy, jak też obciążenie Skarżącego negatywnymi konsekwencjami z tym związanymi, gdy okoliczności niewyjaśnione winny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika; 3/ art.125 poprzez prowadzenie postępowania opieszale, wydłużając rozstrzygnięcie sprawy do prawie 4 lat, co spowodowało min. drobne rozbieżności w składanych zeznaniach przez świadków związane z upływem czasu od opisywanych zdarzeń; 4/ art.187 §1 poprzez pominięcie i zaniechanie przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez skarżącego w toku postępowania; 5/ art.191 poprzez wadliwą - dowolną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie skutkującą wadliwym ustaleniem podstawy opodatkowania, 6/ art.210 poprzez niewskazanie, którym dowodom dał wiarę, a którym odmówił wiarygodności jak i nieustosunkowanie się do zeznań szeregu osób.

W uzasadnieniu, skarżący sformułował argumenty w znacznej mierze zbieżne

z przedstawionymi w odwołaniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargę, podkreślił, że sam fakt wykonania usługi lub dostarczenia towaru jest niewystarczający, aby wydatek związany z tą czynnością można było zaliczyć do kosztów prowadzonej działalności. Transakcje te w sposób nie budzący wątpliwości muszą identyfikować ich strony.

W ocenia Sądu, w sprawie organy podatkowe zasadnie w oparciu o zebrany materiał dowodowy stwierdziły, że firmy: Zakład [...] A. L., Zakład [...] J.J. oraz Przedsiębiorstwo [...] "A" R. R. są firmami nieistniejącymi i usługi wynikające z faktur wystawionych w 2007r. przez te podmioty nie miały w rzeczywistości miejsca. Przesądza o tym, zdaniem Sądu, zgromadzony obszerny materiał dowodowy, głównie w postaci zeznań w charakterze świadków szeregu osób – kierowników budów, pracowników, jak również samej strony. Organ w skrupulatny sposób odniósł się do treści poszczególnych zeznań, wskazał na istotne informacje z nich płynące, wątpliwości, różnice, czy zamierzone zbieżności. Każdy dowód ocenił we wzajemnym związku z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie.

Sąd uznał, że trafnie organy przyjęły, iż faktury wystawione przez A.L. dokumentują zdarzenia nieistniejące. Mimo, że świadkowie potwierdzili obecność Lipińskiego na budowie, to jednak z zeznań tych nie wynika, aby wykonywał on roboty budowlane na rzecz skarżącego w zakresie i rozmiarach wynikających z wystawionych faktur VAT. L. był utożsamiany albo z innym podwykonawcą skarżącego – J. J., albo postrzegany jako osoba organizująca ludzi do pracy, materiały, nadzorująca pracę innych. Brak jest natomiast jakichkolwiek danych o pracownikach, którzy mogliby wykonać zlecone przez Skarżącego roboty budowlane. Niektórzy ze świadków wspomnieli jedynie o dwóch pracownikach pochodzenia ukraińskiego I. i W., co do których brak, nazwisk i adresów. Strona skarżąca stwierdziła, że A. L. oraz J. J., posiadali wspólnych pracowników. Tymczasem biorąc pod uwagę zbieżność okresów i miejsc wykonywanych prac wykazanych na fakturach, osoby te musiałyby jednocześnie wykonywać prace dla obu firm, co jest jednak niemożliwością w kontekście zeznań samego skarżącego jak i J. Skarżący zeznał bowiem, że nie zdarzyło się aby obaj podwykonawcy przebywali razem na tej samej budowie. Z kolei J. stwierdził, że w 2007 r. miał zatrudnionych tylko pracowników. Ponadto, okoliczność, że roboty zostały wykonany, nie oznacza jeszcze, że ich wykonawcą był A. L., szczególnie z uwagi na brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających wykonywanie prac właśnie przez niego. Brak jest chociażby umowy o roboty budowlane, z której wynikałby zakres prac, jakie L. miał wykonać jako podwykonawca.

Są I instancji uznał, że poza fakturami VAT oraz dowodami zapłaty, skarżący nie przedstawił żadnego innego dowodu potwierdzającego, że transakcje rzeczywiście miały miejsce. Co istotne również, poddając analizie przelewy bankowe z kwotami wykazanymi na fakturach organy stwierdziły, że żadna z wpłat dokonanych przez skarżącego na rzecz A. L. nie odzwierciedla wysokości kwot należności zawartych w fakturach wystawionych przez podmiot: Zakład [...] A. L. Powyższe, zdaniem Sądu, jednoznacznie potwierdza, że wystawione faktury przez ww. podmiot nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Trafne jest również – w ocenie składu orzekającego – stanowisko organów stosunku do faktur wystawionych przez Zakład [...] J. J. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że J. J. nie zgłosił prowadzenia działalności gospodarczej, nie rejestrował się również jako podatnik podatku VAT, zaś w zeznaniu podatkowym za 2007 r. wykazał tylko dochody ze stosunku pracy.

Słusznie, zdaniem Sądu, organy zakwestionowały także faktury wystawione w 2007r. przez Przedsiębiorstwo [...] "A." R. R. Z analizy wystawionych przez ww. firmę faktur wynikało, że jej siedziba znajdowała się w G., przy ul. K., pod którym to adresem R. R. był zameldowany do dnia 23 stycznia 2006r. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika również, że choć firma była zarejestrowana w urzędzie skarbowym, to nie złożono żadnej deklaracji VAT, ani zeznania w podatku dochodowym.

Na uwagę zasługuje fakt, że podjęte przez organ wielokrotnie próby wezwania R. R. do złożenie wyjaśnień m.in. w związku z prowadzonym wobec skarżącego postępowaniem zakończyły się niepowodzeniem, z uwagi na brak możliwości ustalenia, mimo wielu działań, adresu jego pobytu. W związku z powyższym, zasadnie – zdaniem Sądu I instancji - organ przyjął, że w okresie w którym R. R. wystawiał faktury VAT na rzecz skarżącego tj. 14 luty – 30 listopada 2007r., nie mógł prowadzić działalności pod wskazanym na fakturach adresem, w związku z czym, dane na fakturach co adresu siedziby należy uznać za nieprawdziwe a je same za niewiarygodne.

Sąd podziela także pogląd organów podatkowych w zakresie materiałów ujętych w fakturach VAT wystawionych przez firmę K. sp. z o.o., które na podstawie niepisanej umowy, miały zostać zużyte do wykonania ekspozycji: na budowie C. w S. (zeznania skarżącego)/ na stoisku sprzedaży na terenie sklepu C. S. (wyjaśnienie pełnomocnika skarżącego). Słusznie zostały zakwestionowane – gdyż brak jest dowodów na to, że taka usługa w rzeczywistości miała miejsce. Zasadnie także nie uwzględniono faktu wystawionych faktur przez B. [...] sp. z o.o. Z pisma ww. podmiotu z 3 września 2010 r. wynika bowiem jednoznacznie, że beton wyszczególniony na fakturach dostarczony był z Wytwórni w G. a nie jak twierdzi skarżący w odwołaniu z L. Nie mógł więc zostać zużyty na budowę C. w G., jak twierdzi skarżący, skoro sam wykluczył dowóz betony z G., a zarazem nie podał wiarygodnych dowodów na to, że przedmiotowy beton został na tej budowie wykorzystany.

W opinii Sądu nie sposób podzielić również poglądu skarżącego, że organ winien dokonać oszacowania kosztów ustalenia przychodu. Oszacowaniu podlega bowiem tylko podstawa opodatkowania (art.23 Ordynacji podatkowej), nie zaś podatek naliczony i związane z nim prawo od obniżenia kwoty podatku należnego.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Sąd uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa, w szczególności – wskazanych w skardze – art.121, art.122, art.125, art.180, art.188, art.187, art.191 Ordynacji podatkowej.

Na powyższe rozstrzygnięcie skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik podatnika, i na podstawie art. 173 oraz art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżył powyższy wyrok w całości.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. oraz art. 176 P.p.s.a. zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 122, 125, 187, 191 Ordynacji podatkowej poprzez niepełne zebranie materiału dowodowego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, zaniechanie wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, jak też obciążenie skarżącego negatywnymi skautkami z tym związanymi, gdy okoliczności niewyjaśnione powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika, prowadzenia postępowania w sposób opieszały, wydłużając rozstrzygnięcie sprawy do prawie 4 lat co spowodowało rozbieżności w składanych przez świadków zeznaniach, dowolną ocenę materiału dowodowego co skutkowało przyjęciem, iż zakwestionowane przez organy kontroli skarbowej faktury wystawione przez firmy Zakład [...] A. L., Zakład [...] J. J., Przedsiębiorstwo [...] "A" R. R., "K." sp. z o.o., B. [...] sp. z o.o. nie dawały podstawy do odliczenia wskazanego w nich podatku naliczonego w sytuacji gdy dokładna analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, iż zakwestionowane przez organy skarbowe faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i nie istnieją podstawy do pozbawiania skarżącego uprawnienia do odliczania podatku VAT.

Wskazując na powyższe, na podstawie art. 176 P.p.s.a. oraz art. 185 § 1 P.p.s.a. wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wlkp. do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zaznaczono, że organy podatkowe, a w ślad za nimi również Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonały selekcji zebranych dowodów w sposób nieobiektywny, przyjmując wszelkie wątpliwości na niekorzyść skarżącego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona.

Przed merytorycznym ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej należy przypomnieć pewne istotne i oczywiste kwestie. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Innymi słowy, to sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych, czy też ich uzasadnienia. Obowiązkiem kasatora jest sprecyzowanie zarzutów kasacyjnych, to jest wskazanie, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone oraz które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2012 r., II GSK 20/11, publ. LEX nr 1121149).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego powtarzana jest teza, którą skład rozpoznający niniejszą sprawę podziela, że nie ma możliwości skutecznego powoływania się na zarzut wadliwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie (np. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1506/09, publ. LEX nr 745674). Jest to konsekwencją faktu, że błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też szerzej - dowiedzenia ich wadliwości (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 11 października 2012 r. sygn. akt I FSK 1972/11; z dnia 3 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 2071/09.

Powyższe uwagi z ostatniego punktu niniejszego uzasadnienia są o tyle istotne, że w analizowanym środku zaskarżenia podniesiono zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które w oczywisty sposób wpływają na materialnoprawną sytuację skarżącego. Odnosząc powyższe zastrzeżenia do wniesionej w niniejszej sprawie skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności, stwierdzić należy, że sformułowane w niej zarzuty zostały uzasadnione w sposób błędny. Należy w szczególności wskazać, że błąd ów polega na tym, że autor skargi kasacyjnej nie wskazał na żaden z przepisów prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który pozwalałby na zanegowanie stanu faktycznego przyjętego przez sąd I instancji lub błędy w rozstrzyganiu sprawy dokonane przez sąd.

W zakresie naruszenia przepisów o postępowaniu autor skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności sformułował zarzut naruszenia art. 122, art. 125, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Powołanie się w skardze kasacyjnej na powyższe przepisy Ordynacji podatkowej wymaga przypomnienia, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów. Oznacza to, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.), zaś wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04, opubl. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 2005 r., nr 5, poz. 79). W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 O.p. Zgodnie bowiem z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie, prawidłowo zastosowały powyższe przepisy.

Sformułowane zarzuty oraz ich uzasadnienie wskazują, że autor skargi kasacyjnej kwestionuje w istocie przyjęty w sprawie stan faktyczny. Tymczasem organy podatkowe w przedmiotowej sprawie zebrały szereg dowodów w tym protokoły przesłuchania w charakterze świadków kierowników placów budowy, gdzie miały być wykonywane zakwestionowane usługi, pracowników zarówno skarżącego, jak i wskazanych przez skarżącego podwykonawców. Należy stwierdzić, że materiał dowodowy został zebrany w sposób niezwykle skrupulatny, co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji i uzasadnieniu wyroku sądu I instancji. Następnie został on poddany wnikliwej ocenie. Należy zgodzić się ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że dokonana ocena była prawidłowa, logiczna i spójna. W szczególności doniosłe były zeznania A. L. i J. J., którzy twierdzili, że nie wykonywali oni przedmiotowych usług. Podkreślić w tym miejscu należy, że skarżący nie przedstawił w skardze kasacyjnej żadnych argumentów, które pozwoliłyby na stwierdzenie, że dokonana przez organy i sąd I instancji ocena materiału dowodowego została przeprowadzona z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów. Uzasadnienie skargi kasacyjnej razi tutaj ogólnikowością i lakonicznością. W zakresie, w jakim pełnomocnik skarżący wskazywał na braki postępowania dowodowego i jego ocenę, niewystarczające jest powoływanie się na okoliczność, że dana usługa została wykonana.

W konsekwencji stan faktyczny w rozpatrywanej sprawie został ustalony w sposób prawidłowy. Z niepodważonego stanu faktycznego wynika, że faktury w części zakwestionowanej przez organy podatkowe, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.