Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 459/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2008-09-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz, Asesor WSA Alojzy Wyszkowski (sprawozdawca), Protokolant Marta Pająkiewicz-Kremis, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 września 2008 r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. z siedzibą w K. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. oraz odsetki za zwłokę za miesiąc kwiecień, maj, sierpień, październik, listopad 2005r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...]. Nr [...], który po rozpatrzeniu wniesionego w dniu [...] r. odwołania przez Spółkę A. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 30 maja 2007 r. Nr [...] określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 rok na kwotę 102.855 zł oraz należne odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych na podatek dochodowy od osób prawnych za kwiecień, maj, sierpień, październik, listopad 2005 r.

W uzasadnieniu decyzji z dnia 30 maja 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. podał, że podstawą wydania powyższej decyzji były stwierdzone podczas kontroli nieprawidłowości w ewidencjonowaniu w księgach przychodów, jak i kosztów ich uzyskania, co jednocześnie spowodowało zmianę wysokości dochodu i podstawy opodatkowania. Organ I instancji podważył zadeklarowane przez podatnika w zeznaniu CIT-8 przychody w kwocie 27.448.962,75 zł, zmniejszając je łącznie o 2.013,10 zł i określając ostatecznie w wysokości 27.446.949,65 zł. Koszty zaś uzyskania przychodów wykazane przez Spółkę w wysokości 27.104.698,23 zł organ podatkowy obniżył w efekcie zwiększenia o 82.215.49 zł i zmniejszenia o 281.306.40 zł do kwoty 26.905.607,32 zł.(czyli o 199.090,91 zł)

Dnia 13.06.2007 r od przedmiotowej decyzji strona złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej we W. i wniosła o jej uchylenie w części dotyczącej zakwestionowanych wydatków. W uzasadnieniu odwołania zarzuciła zaskarżonej decyzji wydanie z naruszeniem:

- prawa procesowego:

* art. 120 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) dalej skrót O.p. poprzez niedostateczne wyjaśnienie spornych kwestii w zakresie wyceny aportu, remontu placu i dróg, wydatków na remont nieruchomości, odpisów amortyzacyjnych,

* art. 187 O. p. poprzez nie zgromadzenie przez organ kontroli skarbowej w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i art. 192 O. p. poprzez nie dokonanie oceny jego całości,

art. 210 § 4 O. p. z uwagi na brak wypowiedzenia się organu podatkowego w uzasadnieniu co do faktów podniesionych w pismach Spółki z dnia 12.04.2007 r. i 14.04.2007 r.

prawa materialnego:

* art. 15 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) dalej skrót updop,

* przez nie uznanie za koszty uzyskania przychodów 2005 r. wydatków na remont nieruchomości - 250.916 zł, odpisów amortyzacyjnych - 12.000 zł, odsetek od kredytu - 75.313,99 zł, wydatków na remont placów i dróg - 253.304,10 zł,

* art. 15 ust. 4 updop przez nie przyjęcie jako kosztów uzyskania przychodów w 2005 r. wydatków poniesionych w 2005 r. w związku z remontem nieruchomości - 250.916 zł, odsetkami od kredytu - 75.313,99 zł, remontem placów i dróg -253.304,10 zł,

* art. 15 ust. 6 updop poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od budynku wniesionego aportem do Spółki i ujętego w ewidencji środków trwałych - 12.000 zł,

* art. 16 ust. 1 pkt 10 - 12 updop poprzez nie przyjęcie jako kosztów uzyskania przychodów w 2005 r. zapłaconych odsetek od kredytu,

* art. 16g ust. 13 updop przez to, że nie uwzględniono i nie zebrano całego materiału dowodowego dotyczącego remontu nieruchomości oraz placów i dróg, a wykonane remonty potraktowano jako ulepszenie i modernizację; ponadto, w oparciu o zebrany materiał dowodowy dokonano błędnej interpretacji stanu faktycznego i prawnego.

Zdaniem podatnika wycena aportu wniesionego do Spółki A. była prawidłowa i uwzględniała jego wartość zbywczą. Ponadto zakładając Spółkę (co określono w jej umowie) wzięto pod uwagę także fakt przejęcia spłaty zadłużenia do banku stąd koszty spłacanego kredytu (odsetki) winny być uznane za koszt uzyskania przychodu. Spłata zadłużenia była warunkiem dalszego posiadania atrakcyjnej nieruchomości (bank mógł ją zlicytować), a w konsekwencji uzyskiwania przychodów.

Co do remontu placów i dróg strona podniosła, że prace remontowe rozpoczęły się jeszcze przed 2005 r., a ustalenia kontrolujących dotyczą 2005 r.; nie zweryfikowano przy tym informacji wynikających z posiadanych dokumentów, tj. potwierdzenia utwardzonego placu, rozbiórki starych elementów, przygotowania pod wykonanie nowych. Samo bowiem ustalenie czy place (jako budowle) były zgłaszane do opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie rozstrzyga sprawy.

W zakresie natomiast wydatków na remont nieruchomości zarzucono nie ustosunkowanie się do wszystkich oświadczeń i ustaleń Spółki zgłaszanych w zastrzeżeniach i wyjaśnieniach z dnia 12 i 14.04.2007 r. do protokołu kontroli,

Zdaniem Spółki odpisy amortyzacyjne dotyczące budynku przy ul. G. [...] w K. Z. były zasadne, co potwierdzono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazując, że był on opodatkowany podatkiem od nieruchomości. Podatnik podniósł nadto w odwołaniu, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i w odpowiedzi na zastrzeżenia do protokołu kontroli nie odniesiono się do przytoczonych interpretacji prawa podatkowego i stanowisk organów podatkowych, które Spółka uzyskała z oficjalnej strony internetowej Ministerstwa Finansów. Zdaniem Spółki opisane w nich stany faktyczne w wielu sprawach (remont nieruchomości, remont dróg i placów, początek dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wniesionych jako aport i remontowanych) niemal w całości pokrywały się ze stanami faktycznymi w Spółce w 2005 roku. Natomiast rozstrzygnięcia w tych sprawach w zaskarżonej decyzji są inne i niekorzystne dla Spółki. Ponadto Strona zarzuca, że w zaskarżonej decyzji znalazły się stwierdzenia nie mające potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że Spółka zmieniła przeznaczenie nieruchomości z "fabryki stolarki meblowej", co nie jest znajduje odzwierciedlenia w zgromadzonej dokumentacji. Dotyczy to również użytej konstatacji, cyt.: "Prace remontowe mają więc na celu utrzymanie środka trwałego we właściwym stanie, a nie stworzenie od podstaw, jak to miało miejsce w rozpatrywanym przypadku, nowego obiektu o zmienionym przeznaczeniu z fabryki stolarki meblowej na magazynowo - biurowy z częścią usługową". Już z samego projektu budowlanego, na który powoływano się w uzasadnieniu decyzji wynika, że nie stwarzano od podstaw, lecz do istniejącego budynku (1.006,90 m2) dobudowano część nowej powierzchni.

Strona nie zgadza się także z tym, że organ I instancji wskazał w zaskarżonej decyzji, że znaczną część budynków na posesji przy ul. G. [...] w K. Z. "przeznaczono do wyburzenia" i podał budynki nr 2, 3 i 4 o łącznej powierzchni 208 m2, natomiast - jak podnosi strona - pozostał budynek nr 1 o powierzchni 1.006,90 m2. Wynika z tego, że na łączną powierzchnię 1.214,90 m2 wyburzono 208 m2, co stanowi 17%, a zatem trudno nazwać, że wyburzono w znacznej części.

Strona podnosi również, że skoro organ kontroli przyjmował, że wcześniej funkcjonowała fabryka stolarki meblowej to budynek był użytkowany, stąd po dokonaniu remontu – (nawet remontu kapitalnego) nie są wymagane zezwolenia na jego użytkowanie. Strona powołała się na fakt, że takie poglądy reprezentowały także organy podatkowe w pismach, na które Spółka powoływała się w czasie postępowania kontrolnego.

W uzasadnieniu decyzji odwoławczej odniesiono się do poszczególnych zarzutów podatnika.

W zakresie uznania wydatków w kwocie 250.916 zł – jako mających charakter inwestycyjny - stwierdzono, że D. i A. G. przenieśli na rzecz Spółki A. z siedzibą w K. Z., m.in. prawo własności działki nr [...]/, obręb Z. o pow. 3.597 m2 zabudowanej dwoma murowanymi budynkami usługowymi, położonej w K. Z. przy ul. G. [...], dla której Sąd Rejonowy w K. prowadzi księgę wieczystą Kw. nr [...] (akt notarialny rep. A nr [...] z dnia 9.04.2003 r.) wykonując zobowiązanie wynikające z umowy spółki z dnia 12.12.2002 r. akt notarialny rep. A nr [...]).

W dniu 12.12.2002 r. Spółka w oparciu o dokument OT nr 1/2002 wprowadziła te obiekty jako jeden budynek do ewidencji środków trwałych o wartości początkowej 120.000 zł. W dokumencie OT wskazano jako datę oddania do użytkowania dzień 31.12.2002 r., przewidywany okres użytkowania 10 lat, stawkę amortyzacji podatkowej i bilansowej -10 % oraz zawarto adnotację w uwagach – "używany".

W badanym okresie 2005 r. Spółka naliczała odpisy amortyzacyjne od tego budynku według indywidualnej stawki 10%, tj. po 1.000 zł miesięcznie, które zaliczała w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Łączna kwota odpisów amortyzacyjnych uznanych przez Spółkę w 2005 r. za koszty podatkowe wyniosła 12.000 zł.

Decyzją Starosty Powiatowego w K. z dnia 3.11.2003 r. nr [...] zmieniono decyzję Starosty K. z dnia 13.09.2002 r. nr [...] wydaną dla D. i A. G. przenosząc na rzecz Spółki A. pozwolenie na przebudowę i rozbudowę budynku usługowego (i kanalizacji sanitarnej) w K. Z. przy ul. G. [...], przy czym w jej treści zastrzeżono, "Inwestor jest obowiązany uzyskać pozwolenie na użytkowanie obiektu budowlanego".

Dyrektor Izb Skarbowej wskazał dalej, że organ I instancji ustalił, że w 2005 r. Spółka A. prowadziła prace w związku z przebudową i rozbudową obiektów przy ul. G. [...] w K. Z., które dotyczyły przebudowy budynku głównego, jak też budowy stacji transformatorowej, dróg i placów oraz schodów wraz ze świetlikiem. Wydatki dotyczące tej budową Spółka księgowała na kontach:

081-01 Inwestycja droga - wydatki dotyczące budowy placów i dróg,

081-02 Inwestycja - rozbudowa - wydatki związane z budową świetlika i schodów,

081-03 Inwestycja - stacja transformatorowa - wydatki dotyczące budowy tej stacji,

zaliczając je w całości do wydatków inwestycyjnych.

Natomiast na koncie 080 Środki trwałe w budowie - nieruchomości strona księgowała pozostałe wydatki związane z tą budową. W 2005 r. 80% zgromadzonych na tym koncie wydatków Spółka zaliczyła do wydatków inwestycyjnych, a pozostałe 20%, tj. kwotę 250.916 zł przeksięgowała na konto 402-5 Remonty środków trwałych, zaliczając je bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów.

Pismem z dnia 22.03.2007 r. Strona wyjaśniła, że 20% wydatków przeznaczono na remont zgodnie z Uchwałą Zarządu Spółki A. Nr [...] z dnia 31.08.2004 r., a udział procentowy ustalono na podstawie zakresu i wyceny wykonywanych prac: remontowych, rozbudowy i przebudowy. Remont dotyczył wszystkich pomieszczeń budynków po byłej fabryce wniesionych do Spółki jako aport i obejmował podłogi, sufity, ściany, instalację wodną, elektryczną i sanitarną.

Spółka A. prowadziła w 2005 r. przebudowę i rozbudowę istniejącego obiektu poprodukcyjnego w K. Z. przy ul. G. [...] na budynek magazynowo - biurowy z częścią usługową według projektu budowlanego zamiennego z sierpnia 2003 r. Projekt ten zakładał stworzenie obiektu wielobryłowego pełniącego funkcję magazynowo - usługową, z częścią pomieszczeń biurowych przez przebudowę części istniejących budynków, tj. podniesienie o jedną, bądź dwie kondygnacje. Przewidziano dobudowę wiatrołapu, jak i zabudowę dotychczasowej wnęki znajdującej się pomiędzy budynkami. Największą zaś dobudowę stanowił budynek trzykondygnacyjny, przylegający do frontowej części obiektu.

Opisując pierwotny stan obiektu organ odwoławczy wskazał, że z pisma Urzędu Miasta w K. wynika, iż w dniu 12.12.2001 r. Gmina K. Z. sprzedała na rzecz A.G. nieruchomość zabudowaną w K. Z. przy ul. G. [...] o wartości 160.000 zł (późniejszy przedmiot aportu do Spółki A.) w skład której wchodziła działka o powierzchni 3.597 m2 zabudowana czterema budynkami:

- budynek nr 1 (główny) o pow. 1.006,90 m2, w którym mieściła się suszarnia drewna, kotłownia, lakiernia z warsztatem, pawilony handlowe, pomieszczenia administracyjne i produkcyjne; budynek częściowo dwukondygnacyjny i parterowy, bez podpiwniczenia z dachem płaskim pokrytym papą; stan techniczny zły,

- budynek nr 2 o pow. 13 m2, w którym mieścił się transformator; parterowy z dachem płaskim; stan techniczny dobry,

- budynek nr 3 o pow. 161,40 m2 spełniał funkcję technologiczną; parterowy bez podpiwniczenia z dachem płaskim pokrytym papą; stan techniczny dobry,

- budynek nr 4 o pow. 33,60 m2 - magazyn lakierów i klejów; parterowy, bez podpiwniczenia z dachem płaskim krytym papą; stan techniczny dobry

Dalej w uzasadnieniu wskazano, że porównanie projektu budowlanego i dołączonych do niego rysunków oraz danych zawartych w przedmiotowym piśmie Urzędu Miasta w K. Z. prowadzi do wniosku, iż budynki nr 2, 3 i 4 zostały wyburzone, zaś budynek nr 1 (wielobryłowy, składający się z pięciu połączonych ze sobą budynków w kształcie litery "C") o dotychczasowej powierzchni użytkowej 1.006,90 m2 przebudowano, rozbudowano i nadbudowano. Zgodnie z projektem budowlanym ogólna powierzchnia budynku nr 1 po dobudowie, przebudowie (nadbudowie) wynosiła 2.002,40 m2, przy czym uzyskana z dobudowy 565 m2 oraz z przebudowy 1.437,40 m2. W wyniku więc prac budowlanych powierzchnia użytkowa budynku uległa zwiększeniu o 995,50 m2, tj. o 99,5%.

Ponadto, z projektu budowlanego wynikało, że uległa zmianie funkcja obiektu, tj. z obiektu poprodukcyjnego na budynek magazynowo - biurowy z częścią usługową, w tym z kilkoma biurami i nadbudowanym II piętrem o przeznaczeniu hotelowym. Świadczą o tym również przytoczone ustalania organu I instancji oparte na zapisach w Dzienniku budowy Nr [...] Tom II za okres od 9.04.2005 r. do 10.12.2005 r dotyczące wykończenia baru z zapleczem oraz dobudowy sali tanecznej.

Oceniając poniesione sporne nakłady w kwocie 250.916 zł na roboty wykonywane w obiekcie w K. Z. przy ul. G. [...] jako inwestycyjne wskazano, że różnica między rodzajami nakładów polega na tym, że remontowe mają na celu podtrzymanie, odtworzenie wartości użytkowej środków trwałych (konserwacja, naprawy), a inwestycyjne przeznaczone są na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację obiektów, powodujące istotną zmianę cech użytkowych, wartości technicznej, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie. W związku z tym o charakterze wykonanych prac i o właściwej kwalifikacji - remont czy inwestycja – przesądza zakres wykonanych prac, co w świetle przedstawionej analizy dokumentów dowodzi zdaniem organu odwoławczego inwestycyjnego charakteru powyższych wydatków.

W dalszej części uzasadnienia rozstrzygnięcia odwoławczego za organem I instancji przytoczono dla poparcia przyjętego stanowiska treść art. 54 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (j. t. Dz. U. z 2003 r. Nr 207, poz. 2016 ze zm.), zawierającego wymóg, że do użytkowania obiektu budowlanego, na którego wzniesienie jest wymagane pozwolenie na budowę, można przystąpić po zawiadomieniu właściwego organu o zakończeniu budowy, jeżeli organ ten w terminie 21 dni od dnia doręczenia zawiadomienia nie zgłosi sprzeciwu w drodze decyzji. Jednocześnie zgodnie z art. 55 i art. 59 cyt. ustawy, przed przystąpieniem do użytkowania obiektu budowlanego należy

uzyskać pozwolenie na jego użytkowanie. Właściwy organ wydaje decyzję w sprawie pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego po przeprowadzeniu obowiązkowej kontroli. Ze zgromadzonego zaś materiału dowodowego bezspornie wynika, że Spółka "A. według stanu na dzień 31.12.2005 r. nie uzyskała od Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego stosownego pozwolenia na legalne użytkowanie omawianego obiektu przy ul. G. [...] w K. Z. lub pozwolenia na użytkowanie części obiektu, jak też koniecznych dopuszczeń do użytkowania obiektu (poprzedzających wydanie pozwolenia) od Inspekcji Ochrony Środowiska, Państwowej Inspekcji Sanitarnej, Państwowej Inspekcji Pracy, Państwowej Straży Pożarnej. Podkreślono też, że pojęcie "budowa" w art. 3 ust. 1 pkt 6 ustawy Prawo budowlane, zostało ustalone następująco :"wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego", zatem określenie " budowa " w odniesieniu do tej nieruchomości jest całkowicie słuszne. Wskazano jednocześnie na bezpodstawność poglądu podatnika, że wpisu do ksiąg wieczystych (dla nieruchomości objętej ww. aktem notarialnym księgę wieczystą Kw. Nr [...] prowadzi Sąd Rejonowy w K.) w sprawach zabudowań dokonuje się w oparciu o stosowne dokumenty właściwych urzędów (instytucji) dopuszczających do używania te zabudowania (budynki), co decyduje o możliwości wprowadzenia tych budynków do ewidencji środków trwałych jako dopuszczonych do używania, gdyż argumentacja ta nie uwzględnia zmiany przeznaczenia obiektów.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że z operatu szacunkowego dotyczącego określenia wartości nieruchomości położonej przy ul. G. [...] w K. Z. z dnia 15.05.2001 r.- wbrew twierdzeniom Strony - nie wynika zakres koniecznych do przeprowadzenia remontów w poszczególnych obiektach, lecz ogólny ich opis ze wskazaniem z ilu kondygnacji obiekt się składa, czy jest podpiwniczony, z czego wykonano ściany, dachy, posadzki, tynki, stolarkę oraz wskazaniem uzbrojenia obiektu w instalacje, pełnione funkcje, powierzchnie użytkowe i ogólna ocena stanu technicznego obiektu jako dobry lub zły. Podkreślono, że w operacie zawarto uwagę, że ocena stanu technicznego wycenianego obiektu nie stanowi jego ekspertyzy technicznej. Niezasadne jest zdaniem organu odwoławczego również stanowisko strony, że informacje zawarte w operacie potwierdzają składane przez Spółkę oświadczenie i wyjaśnienia, że w dniu nabycia w/w nieruchomości można było ją wykorzystywać do celów gospodarczych i zarobkowych.

Strona wyjaśniła w toku postępowania, że prace remontowe rozpoczęły się w miesiącach lipiec i sierpień 2003 roku. Prace remontowe i rozbudowę powierzono firmie

Usługi Ogólnobudowlane M. S., [...] K. Z. ul. S. [...] która dokonała:

rozbiórki suszarni i jej urządzeń i wyposażenia,

rozbiórki części pomieszczeń w budynku głównym,

rozbiórki stropu i dachu w budynku głównym nad częścią administracyjną,

rozbiórki ogrodzenia,

rozbiórki placów i dróg,

demontażu /pod remont/ starej instalacji elektrycznej i oświetleniowej,

demontażu /pod remont/ instalacji wodnej,

demontażu /pod remont/ okien i drzwi,

demontażu dźwigu towarowego,

inne prace.

Wskazano, że Spółka przedłożyła też kserokopie różnych dokumentów dotyczących firmy Usługi Ogólnobudowlane M. S. (przekazanych przez tę firmę), jak deklaracja VAT-7 za 05/2005, rejestr kosztów zakupu za 05/2005 oraz kserokopie różnych dokumentów dotyczących Spółki A., wyjaśnienia przyczyn korekty deklaracji VAT-7K i VAT-7 za 2004 i 2005 r. z dnia 13.12.2006 r., korekta deklaracji VAT-7K za 4 kwartały 2004 r., podsumowanie rejestrów VAT za 2004 r., faktura VAT 39/2004 z 31.12.2004 r. wystawiona na firmę Usługi Ogólnobudowlane M. S. za najem nieruchomości w K. Z. przy ul. G. [...] na kwotę 107.970 zł (w tym VAT 19.470 zł).

Do wyjaśnień Spółka załączyła również mapy poglądowe (5 szt.) obrazujące zmiany w budynkach w K. Z. przy ul. G. [...], a mianowicie, jakie budynki wniesiono jako aport do Spółki A. obiekty wyburzone, powierzchnie (obiekty) rozbudowane i wybudowane od podstaw zgodnie z projektami budowlanymi, części remontowane w budynku głównym. Z przedstawionych przez stronę dodatkowych dokumentów nie wynika zatem, jakiego rodzaju roboty remontowe wykonywane były w 2005 r na obiektach obejmujących nieruchomość przy ul. G. [...] w K. Z., jakie były wydatki związane z konkretnymi robotami.

Z opisu wykonanych w 2005 roku robót wynika natomiast, że w kwietniu kontynuowano roboty wykończeniowe, uzupełniano brakującą stolarkę, rozpoczęto roboty fundamentowe dobudowy sali tanecznej, w maju - utwardzanie dróg i placów z wymianą podbudowy, roboty docieplenia, elewacyjne i dekarskie oraz wymiany ogrodzenia od strony ul. G., w lipcu - roboty wykończeniowe lewego skrzydła (według projektu aranżacji i wystroju baru), w listopadzie - zakończono roboty przyłącza energetycznego zasilającego .

Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził słuszność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie 250.916 zł dotyczących budowy przy ul. G. [...] w K. Z., i zaliczonych przez stronę w 2005 r. do remontów środków trwałych. Wskazał w tym zakresie na regulację art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) skrót updop, określającą, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które powiększają ich wartość, stanowiącą podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych. Zgodnie zaś z art. 15 ust. 6 updop wydatki te mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w drodze odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych dokonywanych stosownie do art. 16a - 16m updop. W związku z powyższymi ustaleniami zwrócono uwagę, że w chwili nabycia prawa własności do tej nieruchomości obiekt nie był kompletny i zdatny do użytku, jak też do 31.12.2005 r. Spółka nie uzyskała stosownego zezwolenia na jego użytkowanie, a więc nie stanowił środka trwałego w rozumieniu art. 16a ust. 1 pkt 1 updop. Uznano zatem, że i dokonane przez Spółkę odpisy amortyzacyjne za okres 2005 r. w łącznej kwocie 12.000 zł nie były naliczane zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem stosownie do art. 15 ust. 6 updop nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Nie zgodzono się przy tym z poglądem strony, że prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od omawianego budynku, wynikało z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, (o czym świadczy deklaracja na ten podatek) i co dowodzi, że budynek stanowiący przedmiot aportu był środkiem trwałym, ponieważ jest pozbawione znaczenia w świetle udowodnienia faktu, że budynek ten nie spełniał warunku kompletności i zdatności do użytku stanowiącą zasadniczą przesłankę uznania danego składnika majątku za środek trwały.

W kolejnej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkował się zarzutu podatnika w zakresie możliwości zaliczenia kwoty 75.313,99 zł dotyczącej spłaty odsetek od zadłużenia przeterminowanego do kosztów uzyskania przychodów. Przytoczył uzyskaną w toku kontroli informację Banku B. S.A. z pisma z dnia 8.05.2007 r., w którym zawarto wykaz spłat zadłużenia wynikającego z umowy kredytowej z dnia 15.07.1996 r. nr [...] zawartej z C. s.c. D. i

A.G. w 2005 r., które wyniosły łącznie kwotę 75.313,99 zł; podano kwoty wpłat w każdym miesiącu,

Zaznaczono, że wszystkie spłaty w tym okresie zostały dokonane przez Spółkę A. i zostały przeznaczone na spłatę odsetek od zadłużenia przeterminowanego, przy czym Bank B. S.A. podał, że nie zawierał z firmą A. żadnej umowy dotyczącej przejęcia lub przystąpienia do zobowiązania wynikającego z Umowy kredytowej z dnia15.07.1996 r. zawartej z C. s.c. D. i A. G.

Rozstrzygnięcie organu I instancji w tej mierze Dyrektor Izby Skarbowej we W. uznał za prawidłowe stwierdzając brak podstaw do przyjęcia stanowiska podatnika, że wycena aportu jak i umowa Spółki, przewidywała fakt przejęcia spłaty zadłużenia omawianego kredytu. Powołano jako przemawiające za takim wnioskiem następujące ustalenia:

- Spółka cywilna C. D. i A. G., która zaciągnęła w dniu 15.07.1996 r. kredyt w Banku B. SA jako odrębny podmiot gospodarczy, nie jest poprzednikiem prawnym Spółki A.

- za zgodą małżonki i wspólniczki spółki cywilnej D. G. – A. G. przeniósł na rzecz Spółki A. w dniu 9.04.2003 r. (akt notarialny rep. A nr [...]) nieruchomości w K. Z. przy ul. Z.7a i [...] oraz przy ul. G. [...] o łącznej wartości 960.000 zł,

- w zamian za wniesione do Spółki A. w formie aportu nieruchomości obciążone hipoteką w kwocie 200.000 zł, A. G. objął 960 udziałów o łącznej wartości 960.000 zł (a nie 960.000 - 75.313,99 zł) -akt notarialny rep. A nr [...] z dnia 12.12.2002 r.

- Bank B. S.A. nie zawierał z firmą A. żadnej umowy dotyczącej przejęcia lub przystąpienia do zobowiązania wynikającego z Umowy kredytowej z dnia 15.07.1996 r., której stroną była C. s.c. D. i A. G. Spłata zatem przez Spółkę A. odsetek od przeterminowanych rat kredytu zaciągniętego w 1996 roku przez małżonków D. i A. G., nawet jeśli kredyt w części wykorzystano na budowę nieruchomości, wniesionych następnie aportem do tejże Spółki, nie może być przyjęta do kosztów uzyskania przychodów podatnika na podstawie art. 15 ust. 1 updop, bowiem są to wydatki poniesione przez Spółkę za inny podmiot gospodarczy.

Odnosząc się do zarzutów odwołania w przedmiocie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu wydatków na remont placów i dróg w kwocie 253.304.10 zł –uznano, że nie zasługują one na uwzględnienie. Podatnik powołał się na fakt, że przed rozpoczęciem inwestycji place wokół budynków były utwardzone tzw. trylinką, a więc jej wymiana na nową kostkę brukową powinna być zdaniem strony, zaliczona do remontów i uznana za koszt uzyskania przychodów w dacie poniesienia wydatków. Organ odwoławczy wskazał, że na tą okoliczność organ I instancji przesłuchał w charakterze świadków K. K. - pełnomocnika Spółki i biegłego rewidenta, prowadzącego Spółki A., który zeznał m.in., że nie wycenił i nie ujął w ewidencji środków trwałych placów i dróg, ponieważ nie były one wymienione jako odrębne obiekty inwentarzowe w akcie notarialnym przenoszącym własność nieruchomości na małżonków D. i A. G., a następnie na Spółkę A., zaś podatek od nieruchomości księgował w oparciu o wpłaty dokonane przez Spółkę. Uznanie tych wyjaśnień za niewiarygodne podyktowane było koniecznością założenia braku profesjonalizmu w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych przez biegłego rewidenta, którym jest Pan K. K. Kolejny świadek R. B., prowadzący firmę D. w K. Z., który w 2005 roku wykonywał roboty dotyczące omawianych placów i dróg oświadczył zaś, że roboty drogowe na posesji przy ul. G. [...] w K. Z., wykonał w 2005 r. od podstaw, co polegało m.in. na zebraniu wierzchniej warstwy gruntu, wykonaniu podbudowy dróg i placów z odpadu kamienia, wykonaniu odwodnienia liniowego na odcinku ok. 25 mb, zamontowaniu krawężników, wyłożeniu placów i dróg kostką brukową "polbruk". Zaznaczył przy tym, że nie wykonywał żadnych robót rozbiórkowych na placach i drogach w zakresie starej nawierzchni, bo nie było takiej potrzeby, ponieważ zlecone roboty wykonał na terenie nieutwardzonym. Zeznał też, że inne firmy nie uczestniczyły w realizacji zadania, a kiedy wszedł na teren budowy to widział tam niewielki plac utwardzony kostką granitową. Wyjaśnienia te uznano za wiarygodne, gdyż potwierdziły je inne dowody przeprowadzone w postępowaniu kontrolnym. Z informacji uzyskanej bowiem z Urzędu Miasta w K. Z. wynikało, że Spółka A. w składanych deklaracjach na podatek od nieruchomości za lata 2003 - 2005 co do posesji przy ul. G. [...] w K. Z., deklarowała jedynie grunty (3.597 m2) oraz pozostałe budynki o pow. 1.135,50 m2 za lata 2003 i 2004 oraz o pow. 1.035,50 m2 za 2005 r. nie wykazując żadnych budowli.

Kolejnym dowodem potwierdzającym nieistnienie przedmiotowej budowli jest tabela amortyzacyjna środków trwałych, która zawiera jedynie zapis "grunty ul. G. [...] -wartość 20.000 zł (pozycja nr 2 kolumna 2 i 3).

Strona nie przedstawiła natomiast żadnych innych dowodów potwierdzających prowadzenie prac remontowych na placach i drogach przed 2005 r., w tym rozbiórki starych elementów pod wyłożenie kostką brukową, jak też nie odnotowano tego typu robót w dzienniku budowy Nr [...] (tom II - str. 8 i 9.) O wymianie trelinki na kostkę brukową nie świadczy również przedstawiony przez stronę protokół zdawczo – odbiorczy z dnia 14.12.2001 r. spisany pomiędzy Gminą K. Z. a A. G., w którym podano jedynie, że przedmiotem przekazania jest m.in. utwardzenie podwórza (według ustaleń kontrolujących: plac o pow. ok. 100 m2 z kostki granitowej przy budynku nr 1 wykonany przez poprzednich właścicieli). W omawianym natomiast już wcześniej operacie szacunkowym z dnia 15.05.2001 r. odnośnie budowli zawarto zapis, cyt. "Drogi i place utwardzone kostką betonową z trylinki. Powierzchnia utwardzenia 1000 m2. Stan techniczny zły."

Z porównania danych zawartych w aktach notarialnych z dnia 12.12.2002 r. i 9.04.2003 r. oraz deklaracji na podatek od nieruchomości z posiadanych gruntów o powierzchni 3.597 m2 z uwzględnieniem części zajętej przez budynki pozostała część gruntów tj.1.561,5 m2 wbrew twierdzeniom strony nie była utwardzona. Jak wykazano w postępowaniu dowodowym, przedmiotowe roboty dotyczące dróg i placów nie miały charakteru robót remontowych, lecz stanowiły roboty inwestycyjne, polegające na wyłożeniu kostką betonową "polbruk" dotychczas nieutwardzonych dróg i placów na posesji Spółki przy ul. G. [...] w K. Z.,. Nie była to zatem wymiana - jak wnioskuje strona - istniejącego już utwardzenia tych obiektów na inne, lecz budowa od podstaw.

Z uwagi na takie ustalenia Dyrektor Izby Skarbowej, wydatki związane z tą budową w łącznej kwocie 253.304,10 zł nie uznał za koszty uzyskania przychodów w myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) updop

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skarżąca przytoczyła argumentację podniesioną w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz. U. nr 153, poz. 1269/, sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Określone w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) podstawy prawne uwzględnienia skargi ograniczone zostały do naruszenia prawa, a zatem kontrolując decyzję administracyjną sąd bada zgodność z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Z akt sprawy wynika, że spór dotyczy głównie zakwestionowania przez organy podatkowe zasadności zmiany kwalifikacji podatkowej poszczególnych wydatków.

Ustosunkowując się do zarzutów strony zawartych w skardze co do nie uznania za koszty uzyskania przychodów 2005 r. wydatków na remont nieruchomości - 250.916 zł, Sąd stwierdza, że nie znajdują one uzasadnienia w świetle zebranego materiału dowodowego oraz ustalonego stanu prawnego.

W myśł art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które powiększają ich wartość, stanowiącą podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych. Natomiast stosownie do art. 15 ust. 6 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przedmiotowe wydatki mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych dokonywane zgodnie z art. 16a - 16m. updop.

Dokonując oceny prawidłowości zastosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe na wstępie należy dokonać przedstawienia kryteriów rozróżnienia nakładów inwestycyjnych i remontów wypracowanych przez doktrynę i orzecznictwo. W tym zakresie przyjmuje się , że wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych - można uznać za remont. Natomiast przez ulepszenie należy rozumieć unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych. Sądy administracyjne w tej mierze zajęły przedstawione poniżej stanowiska "O zakwalifikowaniu wydatków do inwestycji bądź remontów decyduje charakter poczynionych nakładów. " Wyrok NSA z dnia 7 listopada 1995 r., sygn. akt SA/Gd 2271/94, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 1997, nr 2, poz. 44. "Istotą remontu jest przywrócenie pierwotnego stanu środka trwałego, przy czym w pojęciu tym nie mieści się zwykła bieżąca konserwacja. Drugą istotną cechą remontu, jaką należy wyczytać z przepisów podatkowych, jest założenie, iż następuje on w toku eksploatacji środka trwałego przez podatnika i jest wynikiem tej eksploatacji (zużycia)." Wyrok NSA z dnia 8 sierpnia 1997 r., sygn. akt I SA/Gd 159/96.

"O wyłączeniu określonych wydatków na ulepszenie środka trwałego z kosztów uzyskania przychodów nie decyduje w zasadzie wysokość tych wydatków w ich wymiarze finansowym, lecz ich fizyczny skutek, tj. przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja, powodujący, iż wzrasta wartość użytkowa tego środka, mierzona m. in. okresem jego użytkowania czy kosztami jego eksploatacji." Wyrok NSA z dnia 2 czerwca 1999 r., sygn. akt SA/Sz 1196/98.

"Jeśli wydatki poniesione na rozbudowę i modernizację budynku spowodowały w istocie rzeczy powstanie nowego środka trwałego (budynku) o innej wartości użytkowej i ewidencyjnej, to - stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - nie uważa się ich za koszty uzyskania przychodów. " Wyrok NSA z dnia 6 września 1995 r., sygn. akt SA/Wr 426/95, "Prawo Bankowe" 1996 r., nr 1, s. 72 W związku z tym dla prawidłowej oceny stanu faktycznego i ustalenia, czy koszt przeprowadzonych prac został przez podatnika słusznie zakwalifikowany jako koszt uzyskania przychodów należy zbadać, jakie prace zostały przeprowadzone. Niewątpliwie sama zmiana pierwotnego przeznaczenia obiektu budowlanego wskazuje na to, że podatnik musiał przystosować ten składnik majątkowy do wykorzystania w innym celu. Wydatki takie należy potraktować jako związane z nakładami na jego przebudowę, adaptację lub modernizację. Stanowią one wtedy dla podatnika ulepszenie środka trwałego, które może być rekompensowane tylko w formie odpisów amortyzacyjnych. Należy też uwzględnić efekt poprawy parametrów środka trwałego, który winien nastąpić poprzez porównanie formy pierwotnego obiektu oraz jego stanu po dokonaniu ulepszenia. W tym kontekście stwierdzić trzeba, że w momencie nabycia na własność budynków przy ul. G. [...] przekazanych aportem, Spółka znała stan techniczny tych nieruchomości i posiadała wiedzę o konieczności przeprowadzenia prac związanych z przebudową i rozbudową zmierzających do przekształcenia istniejących budynków poprodukcyjnych w jeden budynek magazynowo-biurowy z częścią usługową. Oznacza to, że dopiero wskutek rozbudowy i adaptacji nastąpi przystosowanie budynków do wykorzystania ich w innym celu niż było pierwotne przeznaczenie, a w związku z tym zostanie spełniony warunek kompletności i zdatności do użytku, co pozwoli uznać przedmiotową nieruchomość za środek trwały zgodnie z zapisem art. 16a ust. 1 pkt 1 updop. Z przedstawionych przez Stronę dodatkowych dokumentów nie wynika również, jakiego rodzaju roboty remontowe wykonywane były w 2005 r. na obiektach obejmujących nieruchomość przy ul. G. [...] w K. Z.,, jakie były wydatki związane z konkretnymi robotami.

Nie znajduje uzasadnienia zarzut, że bezpodstawnie stwierdzono w decyzji, że Spółka zmieniła przeznaczenie obiektu z fabryki stolarki meblowej na magazynowo - biurowy z częścią usługową. Organ odwoławczy wyjaśnił bowiem, że konstatacja, iż w obiektach przy ul. G. [...] w K. Z., - przed nabyciem ich przez A. G., a następnie wniesieniem aportem do Spółki A. - prowadziła działalność firma pod nazwą E., a jeszcze wcześniej F. o tym samym profilu produkcyjnym nie wymagało dowodu, gdyż należy do faktu powszechnie znanego oraz znanego organowi podatkowemu z urzędu, o czym zgodnie z art. 187 § 3 O. p. poinformowano stronę w protokole kontroli oraz w odpowiedzi z dnia 2.05.2007 r. na zastrzeżenia do protokołu kontroli.

Nie budzi również wątpliwości wytłumaczenie zawarte w zaskarżonej decyzji, że przyjęcie, iż znaczną część budynków na posesji przy ul. G. [...] w K. Z., przeznaczono do wyburzenia dotyczyło wskazania ilości obiektów wyburzonych (budynek nr 2, 3 i 4). Organ I instancji nie ustosunkowywał się bowiem do ich powierzchni, lecz do powierzchni budynku nr 1, który podlegał przebudowie i rozbudowie.

Za bezpodstawne uznaje Sąd twierdzenie strony, że skoro organ I instancji przyjmował, iż w omawianym obiekcie wcześniej funkcjonowała fabryka stolarki meblowej to budynek był użytkowany, stąd po dokonaniu remontu nie jest wymagane pozwolenie na jego użytkowanie. Jak wykazano, dokonywano przebudowy i rozbudowy omawianego obiektu na potrzeby działalności Spółki, była to więc inwestycja nie remont, a ponadto w badanym 2005 r. nie był on jeszcze kompletny i zdatny do użytku, zatem powoływanie się na jego użytkowanie przez poprzednie firmy nie ma znaczenia dla oceny tej kwestii. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z remontem nieruchomości. Podstawę tego rozstrzygnięcia w zakresie kwalifikacji wydatków stanowiła udokumentowana zmiana rodzaju prowadzonej w tym budynku działalności, a w ślad za tym jego charakteru. Słusznie zatem organy podatkowe nie przyjęły stanowiska strony, że wydatki w kwocie 250.916,00 zł przeznaczone były na remonty obiektów i wyłączyły je z kosztów uzyskania przychodów 2005 r. Niewątpliwym faktem w świetle zgromadzonego materiału jest okoliczność, że w 2006 r. na terenie obiektu przy ul. G. [...] w K. Z., trwały nadal roboty budowlane o charakterze inwestycyjnym dotyczące przebudowy i rozbudowy budynków poprodukcyjnych celem przystosowania ich na budynek magazynowo - biurowy z częścią usługową. Do dnia 31.12.2005 r. obiekt ten nie został dopuszczony w całości, czy też w części do użytkowania stosowną decyzją Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego. Kompletność oraz zdatność do użytku w dniu przyjęcia do używania oznacza natomiast, że środek trwały zawiera wymagane elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, jest sprawny technicznie, a jeśli istnieją wymogi formalne, to także są one spełnione (np. wydano decyzję o pozwoleniu na użytkowanie budynku, choć nie jest to warunek przewidziany przez prawo podatkowe).

Podkreślić przy tym trzeba, że przekazanie środka trwałego do używania przez podatnika należy rozumieć jako rozpoczęcie wykorzystywania go zgodnie z jego przeznaczeniem.(patrz Suszko B. "Grunty jako środki trwałe", .publ. Rzeczposp. 2005/6/17). Ponadto warunki kompletności i zdatności do użytku środka trwałego, o którym mowa w art. 16a ust. 1 pkt 1 updop. są spełnione dopiero wówczas, gdy obiekt budowlany może, na mocy decyzji o pozwoleniu na użytkowanie, być legalnie przyjęty do użytkowania. Do czasu wydania decyzji, obiekt budowlany nie może być zaliczony do środków trwałych, a tym samym nie może być amortyzowany (patrz. Wleklińska A. "Amortyzacja budynku bez pozwolenia na użytkowanie - zmiana charakteru budynku z mieszkalnego na użytkowy" publ. Dor. Podat. 2008/5/17)

Sąd zatem uznaje za zasadne stanowisko organów podatkowych, że w rozpatrywanej sytuacji nie został spełniony warunek kompletności i zdatności do użytku środka trwałego, o którym mowa w art. 16a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co powoduje, że podatnik nie miał prawa do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, a więc dokonane przez Spółkę odpisy amortyzacyjne za okres 2005 roku w łącznej kwocie 12.000,00 zł nie były dokonywane zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie stanowiąc stosownie do art. 15 ust. 6 kosztów uzyskania przychodów. W świetle braku podstawowej przesłanki do powstania prawa dokonywania odpisów amortyzacyjnych podnoszone przez skarżącego kwestie opodatkowania obiektu podatkiem od nieruchomości nie mają żadnego znaczenia dla dokonanej oceny. W dacie bowiem nabycia przez Spółkę prawa własności do tej nieruchomości obiekt nie był kompletny i zdatny do użytku (podlegał przebudowie i rozbudowie), jak też do 31.12.2005 r. Spółka nie uzyskała zezwolenia na jego użytkowanie, zatem nie stanowił środka trwałego (art. 16a ust. 1 pkt 1 updop). Reasumując Sad stwierdza, że nie było podstaw do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od budynku (12.000 zł) oraz zaliczenia wydatków w kwocie 250.916 zł jako nakładów na remont środka trwałego, gdyż były to nakłady na ulepszenie środka trwałego zwiększające jego wartość początkową.

Zarzuty w przedmiocie możliwości zaliczenia kwoty 75.313,99 zł jako spłaty odsetek od zadłużenia przeterminowanego do kosztów uzyskania przychodów są nieuzasadnione. Skoro spółka nie przeznaczyła przedmiotowych wydatków na własne potrzeby, lecz na potrzeby innego podmiotu (spłata kredytu zaciągniętego przez odrębny podmiot nie będący poprzednikiem prawnym), i nie łączył ją z tym podmiotem żaden stosunek np. obligacyjny, uzasadniający przyjęcie choćby pośredniego związku spornych wydatków z przychodami, to nie ma podstaw, aby je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu (por. wyrok WSA w Warszawie z 26.3.2004 r., III SA 3140/02). Słusznie bowiem Dyrektor Izby Skarbowej wywodzi, że wycena aportu, jak i umowa Spółki, nie przewidywały faktu przejęcia spłaty zadłużenia omawianego kredytu, co potwierdza również wyjaśnienie banku, iż nie zawierał z firmą A. żadnej umowy dotyczącej przejęcia lub przystąpienia do zobowiązania wynikającego z Umowy kredytowej z dnia 15.07.1996 r. zawartej z C. s.c. D. i A. G. Przemawia za takim wnioskiem analiza aktu notarialny rep. A nr [...] z dnia 12.12.2002 r., gdzie zawarto zapis, że w zamian za wniesione do Spółki A. w formie aportu nieruchomości, obciążone hipoteką w kwocie 200.000 zł, Pan A. G. objął 960 udziałów o łącznej wartości 960.000 zł /a nie 960.000 - 75.313,99 zł/

W zakresie spornych wydatków na remont placów i dróg należy zauważyć natomiast, że trafnie organy podatkowe wskazały, że podatnik nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających prowadzenie prac remontowych na placach i drogach przed 2005 rokiem, w tym rozbiórki starych elementów pod wyłożenie kostką brukową. Zgromadzone w postępowaniu dowodowym materiały zdaniem Sądu świadczą, że sporne prace w zakresie dróg i placów nie miały charakteru robót remontowych, lecz były robotami inwestycyjnymi, polegającymi na wyłożeniu kostką betonową "polbruk" dotychczas nieutwardzonych dróg i placów na posesji Spółki przy ul. G. [...] w K. Z.. Nie można zatem rozumieć ich jako wymiany - jak podnosi Strona - istniejącego już utwardzenia tych obiektów na inne, lecz budowę od podstaw. Słusznie więc wydatki dotyczące tej budowy w łącznej kwocie 253.304,10 zł zasadnie zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a zarzuty skargi w tej mierze są bezpodstawne.

Odnosząc się natomiast do twierdzeń skarżącego o uchybieniu przy wydaniu decyzji przepisom proceduralnym w ocenie Sądu, organy podatkowe nie naruszyły reguł postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wnioski organów podatkowych wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczają poza swobodną ocenę tego materiału, a więc nie stanowią naruszenia prawa

Zarzut podatnika co do naruszenia zasady prawdy obiektywnej nie znajduje uzasadnienia, gdyż w uzasadnieniu decyzji, organ I instancji powołał się na pierwotne dokumenty, w tym sporządzone i zaakceptowane przez szereg osób odpowiadających za proces technologiczny. Organy podatkowe regule tej zadośćuczyniły przeprowadzając również dodatkowe postępowanie dowodowe. Należy przy tym zauważyć, że w toku kontroli podatkowej strona nie przedstawiła żadnych wniosków dowodowych. Natomiast w zastrzeżeniach z dnia 12 i 14.04.2007 r. do protokołu kontroli strona zgłosiła wiele uwag i przedłożyła nowe dowody w sprawie, które zostały zweryfikowane. Złożone także przez Stronę wnioski dotyczące uwzględniania w kosztach uzyskania przychodów wydatków na spłatę odsetek i wydatków na budowę placów i dróg zostały rozpatrzone i ocenione.

Analiza i ocena wszystkich zgromadzonych dowodów, znalazła odzwierciedlenie w szczegółowym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, przy czym przedstawionemu rozstrzygnięcia nie można zarzucić dowolności. Także zarzut strony co do naruszenia art. 210 § 4 O. p. jest bezpodstawny, bowiem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ I instancji odniósł się do faktów wskazanych w zastrzeżeniach i wyjaśnieniach z dnia 12 i 14.04.2007 r. do protokołu kontroli. Strona zaś nie dookreśliła , do których to faktów organ nie ustosunkował się.

Podkreślić też trzeba w kontekście ciężaru dowodu spoczywającego na podatnika wywodzącego dla siebie korzystne skutki prawne fakt nie udzielenia przez podatnika w terminie całości wyjaśnień żądanych przez organ odwoławczy co do operatu szacunkowego nieruchomości, co skutkowało oceną zgromadzonych dowodów bez tego elementu.

Z tychże względów zarzuty skarżącego odnoszące się do naruszenia przez organy podatkowe. art. 120, 122, 187, 191, 210 § 4 Ordynacja podatkowa oraz przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, a to art. 15 ust. 1, 4, 6 art. 16 ust. 1 pkt 10-12, art. 16g ust. 13 nie zasługują na uwzględnienie.

Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy stwierdzić, że brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.