Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1964/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA - Joanna Zabłocka, Sędzia WSA - Irena Jakubiec – Kudiura, Sędzia WSA - Barbara Mleczko – Jabłońska (spr.), Protokolant - ref. staż. Justyna Gadzialska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] czerwca 2013 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] marca 2013 r. określającą P. K. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą A. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] rok produkcji [...] w wysokości [...] zł.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym:

P. K., w dniu [...] września 2009 r., na podstawie faktury [...] kupił na terytorium D. od [...] pojazd marki [...] o nr nadwozia [...], za kwotę [...], który następnie został przemieszczony na terytorium kraju. Pojazd ten w dacie zakupu posiadał [...] dowód rejestracyjny.

Z dokumentu tego wynikało, że pojazd został zarejestrowany w [...] jako samochód ciężarowy do prywatnego transportu towarów (nr homologacyjny typu [...]). W dowodzie tym wskazano dwa miejsca siedzące.

Po przemieszczeniu pojazdu na terytorium kraju skarżący nie złożył deklaracji uproszczonej AKC-U z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

W dniu [...] września 2009 r. samochód marki [...] przeszedł na terytorium kraju badanie techniczne dla potrzeb ruchu drogowego, zakończone wydaniem zaświadczenia, nr [...], z dnia [...] września 2009 r. Jak wynika z tego dokumentu, uprawniony diagnosta wskazał, że ww. pojazd posiada dwa miejsca siedzące oraz nadwozie typu van. Z dokumentu nie wynika natomiast, że pojazd posiadał przegrodę oddzielającą przestrzenie dla pasażerów i towarową. Nie wynika również, czy posiadał zdemontowane jakiekolwiek inne elementy wyposażenia nadane na etapie produkcji.

W dniu [...] września 2009 r. Podatnik sprzedał R. J. przedmiotowy pojazd, co wynika z faktury VAT nr [...].

Pierwszej rejestracji ww. pojazdu na terytorium kraju dokonano w dniu [...] października 2009 r. samochód marki [...] został zarejestrowany jako samochód ciężarowy z dwoma miejscami siedzącymi.

Zgodnie z zaświadczeniem o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, nr [...], w dniu [...] października 2009 r. w pojeździe dokonano zmian, skutkujących zmianą kategoryzacji w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, tj. z samochodu ciężarowego na samochód osobowy. Zmiany polegały na zdemontowaniu przegrody stałej oraz zamontowaniu kanapy z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa, przystosowując pojazd do przewozu pięciu osób. W zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym przedmiotowego pojazdu wskazano także, iż samochód ten posiadał nadwozie typu kombi. Innych zmian nie dokonywano, co wynika także z zaświadczenia uprawnionego diagnosty – K. W., z dnia [...] października 2009 r. W związku z powyższym pojazd marki [...] został zarejestrowany na terytorium kraju jako samochód osobowy z pięcioma miejscami do siedzenia.

Postanowieniem z [...] czerwca 2011 r., Naczelnik Urzędu Celnego w C. wszczął z urzędu wobec P. K. postępowanie podatkowe w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki [...] o nr nadwozia [...].

W dniu [...] listopada 2011 r. uprawniony diagnosta – K. W., przesłuchany w charakterze świadka, potwierdził fakt wystawienia zaświadczenia z dnia [...] października 2009 r. i poinformował, że wykonał "(...) wyłącznie badanie techniczne pojazdu. Zmian konstrukcyjnych osobiście nie dokonywałem w przedmiotowym pojeździe. Wykonaniem tejże zmiany konstrukcyjnej zajmował się warsztat samochodowy będący częścią firmy P. Szczegółowych informacji technicznych odnośnie wykonanej w pojeździe zmiany konstrukcyjnej może udzielić R.W.(...) lub M. P. (...)". Nadto K. W. wyjaśnił, że "(...) Co do zasady w pojazdach sprowadzanych z [...] występują zaślepione fabryczne miejsca kotwiczące. Sposób zaślepienia jest rożny. Czasami otwory zaślepione są silikonem oraz plastikową nakładką, czasami natomiast jest przyspawana na stale blaszana płytka. W tylnej przestrzeni zdemontowane są mechanizmy otwierania szyb. Dodatkowo szyby zabezpieczone są silikonem do ramy drzwi w celu uniemożliwienia otwarcia. Ponadto brak jest w pojazdach klamek lub są rozłączone (...)". Następnie zeznał, że "(...) W momencie wykonywania przez mnie przedmiotowego badania w pojeździe nie było już stałej przegrody. Do mnie pojazd przyjechał już przerobiony". Wskazał, że elementy wyposażenia (m.in. tylna kanapa wraz z pasami bezpieczeństwa, uchwyty, działające mechanizmy do otwierania szyb, popielniczki) w dacie wykonania badania technicznego były już zamontowane ww. pojeździe oraz że przedmiotowy pojazd posiadał łącznie z kierowcą pięć miejsc siedzących.

W dniu [...] listopada 2011 r. w charakterze świadka został przesłuchany R. W. - mechanik samochodowy, który zeznał do protokołu, że "(...) Odnośnie zmian dokonanych w przedmiotowym pojeździe to nie pamiętam już co było w nim robione. Ogólnie P. K. przywoził ze sobą materiały niezbędne do dokonania przeróbek samochodów, tzn. siedzenia tylne pasy bezpieczeństwa, śruby, mocowania siedzeń do podłogi samochodu. (...) Co do zasady w pojazdach Pana K. z tytułu nie było siedzeń natomiast w ich miejsce była przykręcona metalowa płyta na podłodze. Płyta ta biegła od przednich siedzeń do końca przestrzeni bagażowej. Do tej płyty była przytwierdzona (na chwilę obecną nie pamiętam już w jaki sposób czy była przykręcona, czy przyspawana lub przynitowana) krata oddzielająca przestrzeń do transportu towarów od przestrzeni dla kierowcy i pasażera. W chwili obecnej nie jestem w stanie powiedzieć jak wyglądała ta krata w tym konkretnym samochodzie. Zależnie od tego jak była przytwierdzona ta cała zabudowa przestrzeni bagażnika czasami w celu jej wymontowania trzeba było rozwiercać nity lub wycinać elementy jej mocowania z nadwozia pojazdu. Czasami wystarczyło tylko odkręcić śruby. (...) Co do zasady w pojazdach Pana K. istniały punkty kotwiczące umożliwiające montaż siedzeń i pasów bezpieczeństwa z tylu ale zawsze były one w jakimś sposób zaślepione. Czasami punkty mocowania były wypełnione silikonem, czasami metalowymi płytkami przynitowanymi do nadwozia. W samochodach tych nie było również specjalnych mocowań siedzeń do odsłoniętych punktów kotwiczących". Ponadto R. W. wyjaśnił, że podłoga w przedmiotowym pojeździe była przykryta jednolitą blachą, na której była jeszcze jakaś tapicerka oraz wskazał, że zazwyczaj taka płyta była przymocowana do nadwozia śrubami samozrywającymi, zwykłymi śrubami albo nitami. Dodatkowo R.W. zeznał, że nie pamięta szczegółów wyposażenia ww. pojazdu. Jednocześnie wskazał, że po dokonaniu zmian oprócz dwóch przednich siedzeń w pojeździe zamontowana była tylna kanapa.

W dniu [...] maja 2011 r. R. J. sprzedał samochód osobowy marki [...] G. K.j - umowa sprzedaży z dnia [...]maja 2011r.

W dniu 20 września 2011 r., zostały przeprowadzone, stosownie do postanowień art. 157 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. oględziny samochodu marki [...]. Jak wynika z przeprowadzonej czynności dowodowej, wskazany pojazd posiadał w dniu przeprowadzenia oględzin [...].

Ponadto podatnik przedłożył min. kopię [...] urzędu podatkowego z [...] lipca 2010 r., z którego wynika, że [...] urząd podatkowy potwierdza, ze m.in. samochód marki [...] (przeznaczony na eksport) jest zgodny z opisem standardowych samochodów ciężarowych i dostawczych z zabudowanym nadwoziem poniżej 4 ton, kopię zaświadczenia z dnia [...] maja 2011 r. [...] .

Naczelnik uzyskał także informację z dnia [...] lipca 2011 r. od [...], że w dniu zakończenia procesu produkcji sporny pojazd był samochodem osobowym (z homologacją producenta jako osobową). Dodatkowo w tym piśmie przedstawiciel producenta poinformował, że samochody marki [...] mogą być przystosowywane do wersji ciężarowych u poszczególnych dystrybutorów według lokalnych rozporządzeń prawnych.

Decyzją z [...] marca 2012 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w C. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] o nr [...], rok produkcji [...], pojemność silnika [...] cm3, w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu wskazał, iż nabyty przez podatnika pojazd stanowi samochód osobowy, który należy zakwalifikować do pozycji CN 8703 Nomenklatury Scalonej.

Wyjaśniając swoje stanowisko podniósł, iż klasyfikacji w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się na podstawie ściśle określonych zasad, tj. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) mających moc normy prawnej, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE C Nr 74/1, z 31 marca 2007 r.). Dokonując rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu wziął pod uwagę brzmienie pozycji taryfy celnej 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowym". Organ wskazał, iż pozycja 8703 obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu, przeznaczone do przewozu osób. W rozumieniu tej pozycji określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmian konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Organ wyjaśnił, iż klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych omawianą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy są głównie przeznaczone do przewozu osób, jakkolwiek nie jest wyłączony transport towarów. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są pojazdy powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" jak np. pojazdy typu VAN, SUV, niektóre pojazdy typu pickup.

Naczelnik Urzędu zauważył, iż przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8703 są następujące cechy:

a. obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punktowe kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych;

b. obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c. obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tylu;

d. brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów,

e. wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Następnie Naczelnik Urzędu wyjaśnił, iż decydującym kryterium klasyfikacyjnym pojazdu jest jego przeznaczenie (osobowe bądź towarowe).

Zdaniem Naczelnika Urzędu, przywołane uregulowania prawne zawierają główne kryterium klasyfikacji pojazdów, które w pierwszej kolejności powinny być brane pod uwagę przy klasyfikowaniu pojazdów do właściwego kodu CN. Kryterium tym jest zasadnicze przeznaczenie pojazdu do przewozu osób. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu powinno odbywać się w oparciu o całokształt okoliczności przedmiotowego samochodu. W związku z tym należało przeanalizować wygląd pojazdu zarówno przed datą nabycia pojazdu przez podatnika jak i po jego zbyciu. Zdaniem organu z ustalonych okoliczności wynika, że samochód będący przedmiotem postępowania jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i to bez względu na zapisy w dokumentach rejestracyjnych oraz twierdzenia podatnika.

W ocenie Naczelnika Urzędu analiza cech przedmiotowego pojazdu wskazuje, że winien on być klasyfikowany do pozycji CN 8703.

Mając zatem na uwadze, iż nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd stanowi samochód osobowy, Naczelnik Urzędu wskazał na treść art. 100 ust 1 pkt 2 u.p.a., zgodnie z którym akcyzie podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Następnie – powołując właściwe przepisy prawa podatkowego – obliczył należny podatek z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego.

Skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania.

W uzasadnieniu swego stanowiska nie zgodził się z argumentami organu. Podkreślił, że zakupiony przez niego pojazd był samochodem ciężarowym i w kraju pochodzenia jako taki został zarejestrowany.

Wskazując na dokumenty w postaci [...] dowodu rejestracyjnego, z którego wynika, ze pojazd był samochodem 2-osobowym (2 miejsca siedzące), homologację podkreślił, że samochód posiadał w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego cechy, które dowodzą, że zasadniczym jego przeznaczeniem był nie przewóz osób, lecz transport ładunków. Pojazd posiadał takie cechy konstrukcyjne jak: [...]. Dodatkowo na uzasadnienie swego stanowiska skarżący powołał się na informację producenta co do charakteru pojazdu, WIT znajdujący się na stronie Komisji Europejskiej, potwierdzający że pojazd [...] będący pojazdem zabudowanym tak jak przedmiotowe [...] w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, został zaklasyfikowany jako samochód ciężarowy o kodzie CN 8704.

Skarżący zakwestionował także przydatność dowodową dokonanych oględzin pojazdu, przesłuchania świadka K. oraz fakt, iż nie został on przesłuchany w charakterze strony.

Po rozpatrzeniu odwołania, zaskarżoną decyzją z [...] czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

Ustosunkowując się do istoty sporu Dyrektor Izby zaakceptował stanowisko zajęte przez organ I instancji, że sporny pojazd marki [...] nabyty wewnątrzwspólnotowo i przemieszczony na terytorium kraju [...] września 2009 r. (data przyjęta jako dzień wydania zaświadczenia o przeprowadzonym na terytorium kraju badaniu technicznym), powinien zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8703.

Dyrektor Izby wskazał, iż dla prawidłowości określenia pojazdu jako samochodu osobowego podlegającego opodatkowaniu akcyzą istotna jest jedynie jego prawidłowa klasyfikacja w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej, a nie kategoria samochodu wynikająca z jego rejestracji w rozumieniu przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym, jako samochodu ciężarowego. Klasyfikacji taryfowej towarów w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się na podstawie ściśle określonych zasad – Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z regułą pierwszą ORINS tytuły sekcji działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie informacyjne; dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag zgodnie z pozostałymi regułami. Część opisową do Scalonej Nomenklatury (CN), stanowią Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). W kraju wyjaśnienia te publikowane są w Monitorze Polskim w formie obwieszczenia Ministra Finansów- obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej.

Zdaniem Dyrektora Izby, z użytego w pozycji CN 8703 zwrotu "przeznaczony" wynika, że dla zaklasyfikowania pojazdu do tej pozycji decydujące jest główne przeznaczenie pojazdu, jeżeli jest ono jemu właściwe. Dopiero na podstawie zasadniczego przeznaczenia pojazdu należy dokonać klasyfikacji taryfowej do odpowiedniego kodu CN. Chodzi przy tym o obiektywne przeznaczenie pojazdu, wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu cech, w tym projektowych, które winno być oceniane na dzień zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego, tj. na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego. Wobec powyższego ustalając obiektywne przeznaczenie przedmiotowego samochodu na dzień [...] września 2009 r. należy, w ocenie organu odwoławczego dokonać zestawienia ogólnego wyglądu i ogółu cech pojazdu nadanych na etapie procesu produkcyjnego, wobec ewentualnych zmian konstrukcyjnych dokonanych w państwie członkowskim, skutkujących wyglądem i cechami samochodu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz ustaleniami z dokumentów i przeprowadzonych na terenie kraju oględzin.

W oparciu o powyższe Dyrektor Izby Celnej wskazał, że niewątpliwie w dniu zakończenia procesu produkcji ww. pojazd był samochodem osobowym (z homologacją producenta jako osobową), na co wskazuje informacja przekazana przez przedstawiciela producenta, tj. [...] z dnia [...] lipca 2011 r. Dodatkowo w tym piśmie przedstawiciel producenta poinformował, że samochody marki [...]mogą być przystosowywane do wersji ciężarowych u poszczególnych dystrybutorów według lokalnych rozporządzeń prawnych.

Odnosząc się do spornego samochodu Dyrektor Izby wskazał, że w rozpoznawanej sprawie wobec braku szczegółowych informacji na temat wyposażenia tego pojazdu posłużono się w celu ustalenia wyposażenia elektroniczną wersją katalogu [...], gdzie według indywidualnych cech pojazdu, nr nadwozia VIN istnieje możliwość wskazania specyfikacji wyposażenia pojazdów samochodowych, nadanego na etapie produkcji. Stąd organ ustalił standardowe wyposażenie przedmiotowego pojazdu marki [...], który został wyprodukowany jako pojazd z 5 drzwiowym nadwoziem typu kombi. Posiadał również [...]

Następnie w dniu [...] października 2009 r. w pojeździe dokonano zmian skutkujących zmianą kategoryzacji w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym tj. z samochodu ciężarowego na samochód osobowy. Zmiany polegały na zdemontowaniu przegrody stałej oraz zamontowaniu kanapy z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa, przystosowując pojazd do przewozu pięciu osób. W zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym przedmiotowego pojazdu wskazano także, iż samochód ten posiadał nadwozie typu kombi. Innych zmian nie dokonywano, co wynika także z zaświadczenia uprawnionego diagnosty – K. W., z dnia [...] października 2009 r.

Organ II instancji powołał się również na oględziny pojazdu przeprowadzone w dniu [...] września 2011 r. przez funkcjonariuszy UC, które, jak wskazano dowiodły, że pojazd w dniu oględzin posiadał [...].

Zdaniem organu II instancji nie można uznać za trwałe i nieodwracalne zmiany polegające na zdemontowaniu siedzeń drugiego rzędu. Organ odwoławczy podkreślił, że konstrukcja współczesnych pojazdów zezwala na modelowanie przestrzeni użytkowej w zależności od aktualnych potrzeb użytkownika poprzez montaż / demontaż niektórych elementów wyposażenia. W ocenie Dyrektora dokonane w sprawie ustalenia wskazują też na brak podstaw do stwierdzenia, że przemieszczony na terytorium kraju pojazd marki [...] w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, nie posiadał przegrody czy ograniczonej liczby miejsc siedzących do dwóch nadanych mu przed jego przemieszczeniem, jednakże nie sposób przyjąć, że w pojeździe dokonano jakichkolwiek innych zmian w przedmiocie ogólnego wyglądu i cech determinujących zasadnicze przeznaczenie samochodu. Dlatego też w ocenie organu odwoławczego sporny samochód, w dniu jego przemieszczenia na terytorium kraju winien być zaliczony do pozycji CN 8703, jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób.

Ustosunkowując się do zarzutów natury procesowej Dyrektor Izby zauważył, iż organy podatkowe działały w granicach prawa, a w sprawie nie dokonano sprzecznej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oceny zebranego materiału dowodowego. Dyrektor Izby podkreślił, że przepisy prawa podatkowego, w szczególności klasyfikacje stosowane na potrzeby opodatkowania akcyzą zezwalały bowiem na pominięcie kategoryzacji stosowanych na potrzeby innych ustaw. W sprawie nie doszło do naruszenia art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, gdyż w sprawie istotne było dokonanie prawidłowej klasyfikacji pojazdu do kodu CN do czego biegły nie jest uprawniony a w sprawie nie były wymagane wiadomości specjalne. Jednocześnie Dyrektor Izby wskazał, że nie mógł być również uwzględniony dowód w postaci: opinii klasyfikacyjnej [...] z dnia [...] stycznia 2011 r. (gdyż dokument ten nie dotyczy przedmiotowego pojazdu). Odnosząc się natomiast do załączonej przez podatnika do odwołania wydruku informacji taryfowej nr [...] dotyczącej samochodu marki [...] organ II instancji wskazał, że Wiążące Informacje Taryfowe (WIT) są decyzjami ustalającymi właściwy kod taryfy celnej konkretnego towaru, co oznacza, że są wiążące dla podmiotu, wobec którego je wydano i na tle tam ustalonego stanu faktycznego. Brak jest zatem podstaw by automatycznie przenosić stwierdzenia w niej zawarte do realiów niniejszej sprawy. Dyrektor wyjaśnił, że jeśli chodzi o brak przesłuchania w charakterze strony P. K., nie stanowi to naruszenia zasad postępowania, ponieważ miał on zagwarantowany czynny udział w sprawie, składał obszerne pisemne wyjaśnienia i nie zgłaszał wniosku o przesłuchanie.

Reasumując Dyrektor Izby uznał, że zebrany w prowadzonym postępowaniu podatkowym materiał dowodowy pozwalał na ustalenie właściwego stanu faktycznego sprawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji zarzucając naruszenie:

1) art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1, art. 122 - ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia, równoznaczny z pominięciem przez organy celne przy kwalifikowaniu spornego pojazdu do danego grupowania Nomenklatury Scalonej (CN ):

– przedłożonych przez skarżącego dokumentów w postaci kopii pisma [...] Urzędu Podatkowego z dnia [...] lipca 2010 r. (wraz z kopią urzędowego tłumaczenia), kopii pisma [...] urzędu podatkowego ([...]) z dnia [...] maja 2011 r., kopii [...] świadectwa homologacji [...] oraz [...] i wynikających z nich okoliczności, stwierdzonych przez właściwe organy [...] przy bezpośrednim zetknięciu się ze spornym pojazdem, z których wynika, że sporny pojazd był zgodny z opisem standardowych samochodów ciężarowych, został wyeksportowany jako pojazd ciężarowy, został zakwalifikowany przez administrację [...] do kategorii samochodów ciężarowych i był przedmiotem sprzedaży jako nowe auto ciężarowe;

- okoliczności zarejestrowania spornego samochodu po raz pierwszy na terytorium kraju jako samochodu ciężarowego z dwoma miejscami siedzącymi, stwierdzonej przez właściwe organy państwa polskiego przy bezpośrednim zetknięciu się ze spornym pojazdem co oznacza, że w dacie istotnej z punktu widzenia powstania ewentualnego obowiązku podatkowego w akcyzie pojazd ten odznaczał się cechami właściwymi dla pojazdów do transportu towarów;

- okoliczności dokonania w spornym pojeździe zmian konstrukcyjnych polegających na zdemontowaniu przegrody stałej dzielącej część pasażerską pojazdu od części towarowej oraz na zainstalowaniu kanapy z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa, które dopiero umożliwiły zarejestrowanie pojazdu na terytorium kraju jako samochodu osobowego z pięcioma miejscami do siedzenia, co oznacza, że w dacie istotnej z punktu widzenia powstania ewentualnego obowiązku podatkowego w akcyzie pojazd ten odznaczał się cechami właściwymi dla pojazdów do transportu towarów;

- oparcie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia na informacjach zawartych w katalogu [...], wskazujących na wyposażenie pojazdu na etapie produkcji i pierwszej transakcji sprzedaży w salonie samochodowym, jak również na wynikach oględzin spornego pojazdu przeprowadzonych już po dokonaniu zmian konstrukcyjnych w pojeździe, opisujących pojazd według stanu z daty dokonywania oględzin, nie zaś z momentu przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju, a więc w każdym przypadku na informacjach dotyczących ogólnego wyglądu i ogółu cech spornego pojazdu z momentów nieistotnych z punktu widzenia powstania ewentualnego obowiązku podatkowego w akcyzie,

- naruszenie art. 180 § 1o.p.,art. 187 § 1o.p. i art. 188 o.p. w zw. z art. 122 o.p. i art. 123 § 1 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań podatnika w charakterze strony, na okoliczność cech konstrukcyjnych, jakimi sporny pojazd odznaczał się w dacie przemieszczenia go na terytorium kraju, które to zeznania mogłyby się przyczynić do wyjaśnienia sprawy zgodnie z prawdą materialną.

Wszystkie wskazane powyżej naruszenia przepisów postępowania podatkowego, według skarżącego miały istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ organy celne, zobowiązane do dopuszczania w charakterze dowodu wszystkiego co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem, do uwzględnienia inicjatywy dowodowej strony i zapewnienia jej udziału w kształtowaniu podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, wyczerpującego rozpatrzenia całego zgromadzonego materiału dowodowego i dokonywania oceny dowodów w zgodzie z ich treścią oraz do wzięcia pod uwagę wszystkich wynikających z nich okoliczności, w tym wynikających z dokumentów urzędowych, nie poddały należytej ocenie przywołanych wyżej dowodów i okoliczności wskazujących na cechy spornego pojazdu w momencie istotnym z punktu widzenia powstania ewentualnego obowiązku podatkowego. Okoliczności stwierdzonych przez podmioty, które się z tym pojazdem bezpośrednio zetknęły (w przeciwieństwie do organów celnych); zamiast tego organy zbudowały podstawę faktyczną rozstrzygnięcia na dowodach, które opisywały sporny pojazd według jego cech istniejących w datach nieistotnych z punktu widzenia powstania tego obowiązku.

W konsekwencji przywołanych wyżej naruszeń organy celne błędnie przyjęły, że w momencie przemieszczenia spornego pojazdu na terytorium kraju pojazd ten był samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (CN 8703). Gdyby natomiast nie dopuściły się zarzuconych wyżej uchybień byłyby obowiązane ustalić, że sporny pojazd w momencie jego przemieszczenia na terytorium kraju, był pojazdem silnikowym do transportu towarów (CN 8704). W efekcie tego organy nie mogłyby zasadnie przyjąć, że wewnątrzwspólnotowe nabycie przedmiotowego samochodu zrodziło obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując ustalenia faktyczne i prawne zawarte w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 18 marca 2014 r. pełnomocnik strony skarżącej wskazał, że pojazd od momentu wyprodukowania i pierwszej sprzedaży użytkowany był jako pojazd z miejscami do siedzenia dla dwóch osób, przeznaczony do przewozu towarów. Pojazd nie wykazywał żadnego podobieństwa do samochodów, których dotyczyły wyroki WSA w Warszawie wskazane w piśmie, w których Sąd rozstrzygał w zakresie obowiązku podatkowego odnoszącego się do samochodów wyprodukowanych za granicą jako osobowe i używanych przez kilka lat jako takie pojazdy.

Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej organy administracji orzekające w niniejszej sprawie nie mogły przeciwstawić danych pochodzących z katalogu [...] danym wynikającym z informacji producenta, z pisma [...] urzędu podatkowego oraz ze świadectwa homologacji. Dane z Informatora nie opisywały bowiem spornego pojazdu w momencie jego wyprodukowania, lecz opisywały typ pojazdu i to w momencie jego sprzedaży za granicę według danych typu pojazdu zawartych w cenniku inauguracyjnym sporządzanym przez importera.

W piśmie tym wniesiono o przeprowadzenie dowodu z dokumentu na okoliczność braku możliwości posłużenia się przez organy administracji danymi pochodzącymi z katalogu [...] ze względu na to, że dane te nie opisują konkretnego (zwłaszcza spornego w niniejszej sprawie) pojazdu lecz tylko i wyłącznie typ pojazdu.

W piśmie procesowym z dnia 28 marca 2014 r. organ podtrzymał swoje stanowisko i odniósł się do argumentów pisma procesowego strony.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a zaskarżona decyzja znajduje oparcie w powołanych przez organy administracyjne przepisach prawa.

Na wstępie wskazać należy, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy przedmiotowy samochód marki [...] o nr [...], w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącego był samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8703 – jak twierdzą organy podatkowe, czy też był samochodem ciężarowym i powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8704 – jak domaga się tego skarżący.

Ustalenie prawidłowej klasyfikacji pojazdu w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) przesądza bowiem, czy powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

Zdaniem skarżącego sprowadzony przez niego pojazd służył do transportu towarowego, o czym świadczą przedłożone przez niego dokumenty – dowody rejestracyjne pojazdu, zaświadczenie z badań technicznych, pisma [...] urzędu podatkowego z dnia [...] lipca 2010r. oraz [...] maja 2011r., z których jednoznacznie wynika, że w dacie w wewnątrzwspólnotowego nabycia był to pojazd ciężarowy. To było przyczyną braku obowiązku złożenia przez niego określonej przepisami deklaracji AKC- U i nie odprowadzenia podatku akcyzowego.

Organy podatkowe uznają natomiast, że zarówno konstrukcja pojazdu, jak i jego wyposażenie świadczą o tym, że jest to samochód osobowy, który powinien być zgodnie z Nomenklaturą Scaloną zakwalifikowany do pozycji 8703, a co za tym idzie, jego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega podatkowi akcyzowemu.

W ocenie Sądu słuszne jest stanowisko organów podatkowych.

Przechodząc do wskazania podstaw argumentów przemawiających za podjętym przez Sąd rozstrzygnięciem wskazać należy, iż podstawę prawną sprawy stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 2011 Nr 108 poz. 626 t. jedn.).

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 101 ust. 2 ustawy obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo i niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1) bądź nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2). Podatnikiem - według art. 102 ust. 1 ustawy, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Natomiast przepis art. 100 ust. 4 ustawy definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Z mocy art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Zgodnie z ust. 2 wyżej powołanego przepisu ustawy o podatku akcyzowym, zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w ustawie o podatku akcyzowym.

Zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny. Dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Gdy dokonanie klasyfikacji nie będzie możliwe w powyższy sposób, należy skorzystać z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania.

Z kolei w świetle wyjaśnień zawartych w notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zamieszczonych w obwieszczeniu Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M. P. Nr 86, poz. 880) klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone do przewozu osób niż do transportu towarów (poz. 8704).

Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8703, są następujące cechy:

- obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych,

- obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli,

- obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu,

- brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów,

- wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, objęte pozycją CN 8704 to, w szczególności:

- zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.),

- ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju,

- ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.),

- cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp),

- ciężarówki - chłodnie i izotermiczne,

- ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp.,

- ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp.,

- ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705,

- śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp.

Ponadto jako cechy właściwe pojazdom tej kategorii decydujące o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu do przewozu towarów należą :

- siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia takie są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów.

- oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup);

- brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (pojazdy typu van);

- zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu, a częścią tylną;

- brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki).

Należy zgodzić się z organami podatkowymi, że sporny pojazd mieści się w pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

Organy obu instancji prawidłowo przyjęły, stosując się do wskazań wynikających z wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06 (Lex nr 337569), że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (por. wyrok NSA z 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12 i inne powołane w nim orzeczenia sądów administracyjnych). Należy podkreślić, że nie chodzi tutaj o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź towarów) niewątpliwie winno być przy tym poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy stosownie do postanowień art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, która powinna znajdować wyraz w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4). Ustalenia te winny przy tym być aktualne na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe dokonały omawianych ustaleń w sposób prawidłowy, zaś prowadzone w tym zakresie postępowanie nie narusza wskazanych przez skarżącego reguł postępowania administracyjnego. Zauważyć trzeba, iż w pierwszej kolejności orzekające organy zajęły się ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu, w tym ustaleniem ogółu cech samochodu w celu określenia zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu. W tym zakresie zastosowały się w szczególności do wskazań wynikających z przywołanego wyroku ETS z 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06.

Powyższe okoliczności, wskazujące ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu świadczą o osobowym charakterze pojazdu, a więc o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób, a tym samym wyczerpują przesłankę, według której przedmiotowy samochód klasyfikować należy w pozycji CN 8703. Stanowisko powyższe znajduje swoje odzwierciedlenie w przywołanym wcześniej wyroku ETS w sprawie C-486/06. W orzeczeniu ETS wskazano, że obecność siedzeń z pasami bezpieczeństwa znajdujących się za siedzeniem lub kanapą kierowcy jest cechą typową dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób. Ponadto pojazdy o bogatym wyposażeniu wnętrza, które z reguły przypisywane jest samochodom osobowym winny być klasyfikowane na podstawie ich ogólnego wyglądu i ogółu cech, w pozycji 8703.

Nie zmienia powyższego fakt, że przedmiotowy pojazd w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego był przerobiony w określony sposób i w kraju pochodzenia Danii zarejestrowany został jako ciężarowy wypełniając wymagane dla potrzeb tej rejestracji warunki.

Należy mieć na uwadze, że jak wynika z treści pisma przedstawiciela producenta [...] z dnia [...] lipca 2011 r. pojazd ten był pierwotnie samochodem osobowym (z homologacją producenta jako osobową). Dodatkowo w tym piśmie przedstawiciel producenta poinformował, że samochody marki [...] mogą być przystosowywane do wersji ciężarowych u poszczególnych dystrybutorów według lokalnych rozporządzeń prawnych. W przedmiotowej sprawie sporny pojazd uzyskał charakter pojazdu ciężarowego po jego przerobieniu na podstawie lokalnej [...] homologacji. Tym samym mógł zostać zarejestrowany jako samochód ciężarowy N1 i okoliczności tej organy nie podważają, jak również tego, że z dokumentów koniecznych do rejestracji w kraju wynika, że posiadał on dwa miejsca siedzące w części przestrzeni pojazdu przeznaczonej dla kierowcy i pasażera. Organy nie kwestionują również tego, że punkty kotwiące dla pasów mogły być zaślepione jak również tego, że istniała stała przegroda oddzielająca przestrzeń przeznaczona dla kierowcy od części tylnej pojazdu, która mogła służyć do przewozu towarów, czy że zainstalowana została metalowa podłoga.

Organy wskazują natomiast na to, że w dniu [...] września 2009 r. Podatnik sprzedał R. J. przedmiotowy pojazd, co wynika z faktury VAT nr [...].

Pierwszej rejestracji ww. pojazdu na terytorium kraju dokonano w dniu [...]października 2009 r. samochód marki [...] został zarejestrowany jako samochód ciężarowy z dwoma miejscami siedzącymi.

Zgodnie z zaświadczeniem o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...], w dniu [...] października 2009 r. w pojeździe dokonano zmian, skutkujących zmianą kategoryzacji w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, tj. z samochodu ciężarowego na samochód osobowy. Zmiany polegały na zdemontowaniu przegrody stałej oraz zamontowaniu kanapy z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa, przystosowując pojazd do przewozu pięciu osób. W zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym przedmiotowego pojazdu wskazano także, iż samochód ten posiadał nadwozie typu kombi. Innych zmian nie dokonywano, co wynika także z zaświadczenia uprawnionego diagnosty – K. W., z dnia [...] października 2009 r. W związku z powyższym pojazd marki [...] został zarejestrowany na terytorium kraju jako samochód osobowy z pięcioma miejscami do siedzenia.

Z twierdzeń przedstawianych przez skarżącego, który podkreślał cechy samochodu, dotyczących braku możliwości dostępu do punktów kotwiących siedzeń, pasów, zabezpieczenia okien celem uniemożliwienia ich otwierania (silikon) bez możliwości wynikającej z ich udostępnienia bez pomocy użycia specjalistycznych narzędzi, w żaden sposób nie wynika, że dostosowanie pojazdu do celów wynikających z korzystania samochodu jako osobowego wymagało istotnie znaczących zmian konstrukcyjnych i użycia wspomnianych narzędzi. Odkręcenie śrub, czy przecięcie nitów mocujących metalową podłogę, zakrywającą punkty kotwiące tylnego rzędu siedzeń, czy usunięcie silikonu, nie stanowi przedsięwzięcia wykraczającego poza możliwości osoby dysponującej pewnymi umiejętnościami i prostymi narzędziami w postaci kluczy itp. narzędziami – niezależnie od tego w jakim czasie od powstania obowiązku podatkowego miało to miejsce.

Należy uznać w związku z tym, że organy prawidłowo ustaliły stan pojazdu w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego i uznały, że sprowadzony samochód różnił się od tego nadanego pierwotnie na etapie produkcji o obecność przegrody zamontowanej za siedzeniem kierowcy oraz demontaż siedzeń i pasów bezpieczeństwa dla pasażerów rzędu drugiego. Należy stwierdzić, że pozbawienie samochodu określonego wyposażenia, jest jedynie odpowiedzią na potrzeby rynku przez wyprodukowanie samochodów osobowych z przeznaczeniem do transportu towarów, pomimo ich osobowego charakteru i zmniejszenie ich wyposażenia do niezbędnego minimum. Dla podatku akcyzowego pojazd taki nie przestaje być jednak samochodem osobowym i to niezależnie od tego, że faktycznie będzie służył do transportu towarów, a także, że jako ciężarowy zostanie zarejestrowany.

Podkreślić należy, że istotą cech projektowych jest ich trwałość i względna niezmienialność. Producent już w fazie projektowania auta przesądza o jego zasadniczym przeznaczeniu. Wyposażając pojazd w punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, miejsca montażu na etapie produkcji nadaje mu zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Gdyby tak nie było, wskazane wyżej elementy byłyby zbędne, a wyposażanie w nie pojazdu ekonomicznie nieuzasadnione. Oczywiście producent nie wyklucza wykorzystania samochodu w sposób odbiegający od jego zasadniczego przeznaczenia (np. do przewozu towarów) i dlatego umożliwia wymontowanie tylnej kanapy, zablokowanie mechanizmu otwierania szyb w drzwiach tylnych, zamontowanie kraty (przegrody) za siedzeniami przednimi czy montaż blaszanej podłogi. Zabiegi takie znajdują następnie swoje odzwierciedlenie w typie homologacji, co jednak nie wpływa na sposób klasyfikacji pojazdu wg kodu CN, który zdeterminowany jest cechami projektowymi, wskazującymi na przeznaczenie zasadnicze. Odwołanie się do cech projektowych ma swoje uzasadnienie w aspekcie trwałości klasyfikacji. Przyjmując inaczej, każda zmiana sposobu wykorzystania pojazdu powodowałaby zmianę klasyfikacji towarowej, co należy uznać za niepożądane. Dlatego więc ustawodawca dla celów opodatkowania akcyzą odwołał się do Nomenklatury Scalonej. Klasyfikacja towaru w oparciu o jej postanowienia daje efekt trwały i jednoznaczny. Oparcie klasyfikacji na innych podstawach, w przypadku samochodów na przepisach regulujących ruch drogowy, prowadziłoby do sytuacji, w której ten sam pojazd w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym mógłby być traktowany odmiennie, po zastosowaniu niewielkich zabiegów. Już niewielkie zmiany dokonane w pojeździe dawałyby podstawy do zmiany klasyfikacji, co z kolei stanowić mogłoby pole do nadużyć w tej materii oraz stwarzałoby stan braku stabilności procesu klasyfikacyjnego, ingerencję także w cechy projektowe pojazdu, co dałoby podstawę także do zmiany klasyfikacji wg kodu CN. Jeśli auto ma być głównie przeznaczone do przewozu ładunków, zbędne stają się okna w panelach bocznych, mechanizmy otwierania szyb w drzwiach tylnych, punkty mocowania tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa, tapicerka sufitowa w przestrzeni ładunkowej czy też tapicerka drzwi tylnych profilowana w sposób zwiększający jej praktyczne wykorzystanie przez pasażerów tylnej kanapy. Tymczasem cechy zewnętrzne nabytego przez skarżącego samochodu tj. karoseria jak w samochodzie osobowym, przeszklone drzwi jak i jego cechy konstrukcyjne, tj. fakt, że został zbudowany, co potwierdza producent pierwotnie jako samochód osobowy, podlegająca demontowaniu kratka oddzielająca część kierowcy od części pasażerskiej, przeczą temu by mógł to być samochód ciężarowy w rozumieniu przepisów ustawy akcyzowej. Także zmiany wyposażenia pojazdu, poprzez demontaż siedzeń, pasów bezpieczeństwa dla pasażerów rzędu drugiego, zamontowanie kratki , które jak już wspomniano nie nosi cech trwałych, niezmiennych, a może być dowolnie zmieniane tak przez producenta jak i użytkownika, nie wpływa jednak na zasadnicze przeznaczenie pojazdu. Chodzi tutaj bowiem o przeznaczenie generalne pojazdu czyli, takie jakie pojazd miał mieć w ogólności, a nie w pojedynczych przypadkach nadawania pojazdom cech zbliżonych do ciężarowych.

Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że w zaskarżonej decyzji prawidłowo uznano, że przedmiotowy samochód wyczerpuje przywołane cechy, bowiem w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego posiadał wymienione cechy - tylne okna wzdłuż bocznych paneli, wnętrze całego pojazdu wyposażone w sposób charakterystyczny dla przedziału pasażerskiego, oświetlenie wnętrza, wyposażenie pojazdu związane z elektronicznymi systemami wspomagającymi kierowcę w zakresie bezpieczeństwa i komfortu jazdy. Takie wyposażenie, jak słusznie podkreślił organ podatkowy, nie jest spotykane w pojazdach konstrukcyjnie przystosowanych do przewozu towarów. Demontaż siedzeń dla pasażerów rzędu drugiego oraz zamontowanie przegrody czy odpowiednie wyłożenie podłogi umożliwiające przewóz towarów bez żadnych innych zmian nie uzasadnia uznania, że w pojeździe dokonano zmian wyglądu i ogółu cech decydujących o zasadniczym przeznaczeniu samochodu. Zasadne zatem jest stanowisko organów, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy. Natomiast zmiany umożliwiające zarejestrowanie tego pojazdu w [...], a następnie w Polsce jako samochodu ciężarowego, nie wiązały się z żadnymi, istotnymi zmianami konstrukcyjnymi i nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Organy podatkowe właściwie dokonały zestawienia i porównania, stwierdzonych w toku postępowania podatkowego cech przedmiotowego pojazdu z cechami charakterystycznymi dla pojazdów klasyfikowanych do pozycji HS 8703 i pozycji HS 8704, co doprowadziło do prawidłowego uznania, że przedmiotowy samochód jest zasadniczo przeznaczony raczej do przewozu osób aniżeli do przewozu towarów.

Powyższej oceny nie mogą zmienić zarzuty strony skarżącej zawarte w piśmie z dnia [...] marca 2014 r. dotyczące posłużenia się danymi pochodzącymi z [...]

Wskazać należy, że Dyrektor Izby Celnej w W. posłużył się elektroniczną wersją [...]. W systemie tym wg indywidualnego numeru nadwozia (VIN- Vehicle Identification Number) oraz indywidualnych parametrów (np. pojemność, rodzaj i moc silnika, okres dostępności) istnieje możliwość wskazania specyfikacji wyposażenia pojazdów podlegających transakcji sprzedaży - sprzedaż w salonie samochodowym (ten element wymaga jednak wiadomości specjalnych i przeprowadzenia oględzin pojazdu).

Dane zawarte w systemie [...] jakkolwiek służą ustaleniu wartości pojazdów samochodowych, wynikają z analizy rynku samochodowego oraz informacji pozyskanych bezpośrednio od producentów samochodów. Istotne przy wycenie pojazdów samochodowych jest bowiem ustalenie, tzw. wartości bazowej (podstawy wyliczeń), która to z kolei uzależniona jest od marki, modelu, roku produkcji i wyposażenia konkretnej wersji pojazdu wprowadzonej na rynek samochodowy, a więc od cech samochodu nadanych na etapie produkcji.

Program [...] wymaga dla wykorzystania jego funkcjonalności pewnych elementów wstępnych, tj. wprowadzenia danych identyfikacyjnych badanego pojazdu. Będą to numer nadwozia (VIN), a także podanie parametrów takich jak okres dostępności (lata produkcji danego pojazdu) i wskazania wersji wyposażeniowej (pojemność, rodzaj i moc silnika, niekiedy rodzaj nadwozia). Tak więc samo wskazanie numeru nadwozia poddanego ocenie pojazdu zawęża zakres poszukiwania do wskazania typu pojazdu, w zasadzie kraju produkcji, producenta i modelu. Wynika to z zakresu rzeczowego indywidualnego numeru nadwozia samochodu (VIN). Samo podanie numeru nadwozia pojazdu w programie [...] nie identyfikuje więc w całości badanego samochodu. Dopiero uzupełnienie informacji, np. o pojemność, rodzaj (diesel/benzyna) i moc silnika, niekiedy rodzaj nadwozia, pozwala na skonfigurowanie w tym programie ogólnego wyglądu i ogółu cech badanych pojazdów samochodowych.

Na potrzeby prowadzonych postępowań podatkowych, organy podatkowe posługują się programem [...] tylko w celu ustalenia charakterystyk badanych samochodów, w dacie zakończenia procesu produkcji. Innymi słowy ustalają ogólny wygląd i ogół cech, marki i modelu wersji podstawowej spornych pojazdów, tak jak przewidział to producent, bez wyposażenia dodatkowego zamontowanego w późniejszych etapach użytkowania. Wskazywanie przez organy podatkowe w decyzjach (w tym zaskarżonej), że ustaleń stanu i wyposażenia pojazdu dokonano w oparciu o ww. katalog w związku z indywidualnym numerem VIN, należy traktować więc jako pewne uproszczenie, a nie jako wskazówkę, że ustalenie stanu pojazdu na etapie produkcji odbywa się wyłącznie przy pomocy podanego wskaźnika identyfikacyjnego.

Dla powyższych ustaleń bez znaczenia pozostaje również dokumentacja związana z rejestracją pojazdu w tym również dokumenty przedstawione przez skarżącego - pisma [...] urzędu podatkowego z dnia [...] lipca 2010r. oraz z [...] maja 2011r. Dokumenty te w świetle dokonanych ustaleń przez organy podatkowe co do zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu nie wpływają na zmianę jego klasyfikacji taryfowej. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że dokumenty, na które powoływał się skarżący, a z których wynikało, że sporny pojazd jest uznany za samochód ciężarowy, zostały wydane w oparciu o inne przepisy niż dotyczące klasyfikacji towarowej i nie ma znaczenia, że dokonano tego dla potrzeb podatkowych na terenie [...]. W tej sytuacji nie można uznać, że mają one decydujące znaczenie dla możliwości zastosowania przepisów dotyczących opodatkowania pojazdu podatkiem akcyzowym na terenie kraju. Powyższe dokumenty w niniejszej sprawie stanowią dowód jedynie tego, że pojazd wcześniej nie był zarejestrowany na terytorium kraju i tylko w tym zakresie wiążą organ podatkowy. Natomiast dla klasyfikacji taryfowej mogą mieć jedynie charakter posiłkowy.

W ocenie Sądu, organy podatkowe dołożyły wszelkich starań w celu należytego wyjaśnienia sprawy, a zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał na prawidłowe zaklasyfikowanie przedmiotowego samochodu do pozycji 8703 kodu CN.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi stwierdzić należy, iż nie zasługiwały one na uwzględnienie. Organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, a to, że wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmienne, aniżeli domagał się skarżący, nie świadczy o pominięciu i wybiórczej ich ocenie, a zatem nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej, ani zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ podatkowy prawidłowo zinterpretował treść informacji producenta z dnia [...] lipca 2011 r. , z której wynika, że sporny pojazd w dniu zakończenia procesu produkcji był samochodem osobowym (z homologacją producenta jako osobową) oraz że samochody marki [...] mogą być przystosowane do wersji ciężarowych u poszczególnych dystrybutorów według lokalnych rozporządzeń prawnych. Powyższa informacja wskazuje, że samochód [...] był w I etapie homologacji wyprodukowany jako osobowy a następnie na skutek zmiany homologacji w [...] zostały sprzedany jako nowy, skompletowany pojazd kategorii N1 (samochód ciężarowy) w świetle przeprowadzonych dowodów nie uzasadnia wniosku, że sprowadzone przez skarżącego auto było samochodem ciężarowym w rozumieniu Taryfy celnej. Organy celne nie kwestionowały bowiem, iż w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochody posiadały homologację jako ciężarowe i jako takie były zarejestrowane w [...]. Organy nie negują także twierdzeń strony, iż pojazd w czasie jego sprowadzenia znajdował się w innym stanie niż w momencie dokonywania oględzin. Biorąc jednakże pod uwagę zeznanie świadka, informację o dokonanych w dniu [...] października 2009 r. zmianach w pojeździe, nadto oględziny pojazdu, z których wynikały indywidualne cechy i ogólny wygląd samochodu (istotne dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w dokumentach rejestracyjnych zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu, nie mogły być decydujące, tym bardziej, że zostały one dokonane na podstawie innych kryteriów, istotnych z punktu widzenia regulacji zasad ruchu drogowego oraz warunków, jakim muszą odpowiadać pojazdy poruszające się po drogach publicznych, do których nie odwołują się przepisy u.p.a

W świetle materiału zgromadzonego w sprawie, organ prawidłowo uznał, że istotne w sprawie okoliczności dotyczące ogółu cech samochodu, w tym w szczególności jego cech konstrukcyjnych, wskazujących na zasadnicze przeznaczenie przedmiotowego samochodu, zostały prawidłowo wykazane. Natomiast ocena tychże okoliczności z punktu widzenia kwalifikacji taryfowej należała do organów podatkowych.

Należy podkreślić, że nietrafny jest zarzut skarżącego dotyczący naruszenia zasad postępowania w związku z brakiem jego przesłuchania jako strony, ponieważ skarżący miał nieskrępowaną możliwość składania wyjaśnień, co też czynił składając pisma, w których przedstawiał znany mu stan sprawy, w tym stan samochodu i posiadane przez niego cechy. W swoim zarzucie skarżący nie wskazuje jakie okoliczności mogłyby zostać przez niego wyjaśnione, których nie znał organ, a które miałyby znaczenie dla sprawy.

W konsekwencji Sąd uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 Ordynacji podatkowej w związku z art. 101 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 2011 Nr 108 poz. 626 )

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że organy podatkowe zasadnie ustaliły na podstawie cech konstrukcyjnych samochodu, jego ogólnego wyglądu i wyposażenia, że sporny samochód w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był i jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a w tej sytuacji podlega klasyfikacji do kodu CN 8703. Tym samym w sprawie nie zostały również naruszone przepisy ustawy akcyzowej mające zastosowanie w sprawie w zakresie obciążenia podatnika podatkiem akcyzowym.

Z tych wszystkich względów uznając, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę jako niezasadną na podstawie art. 151 p.p.s.a.