Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1695/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2020-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi ,,A" na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 15 lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2013 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 29 listopada 2018 r. wydaną wobec A spółka jawna (dalej: Spółka, skarżąca), w przedmiocie podatku od towarów i usług, określił zobowiązanie podatkowe za czerwiec 2013 r. w wysokości 1.921 zł i za lipiec 2013 r. w wysokości 14.887 zł.

Powodem dokonania odmiennego od zadeklarowanego przez Spółkę rozliczenia podatku od towarów i usług było zakwestionowanie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez [...] J.J. (dostawa bursztynu), [...] J.M. (dostawa granulatu srebra), B Sp. z o.o. (dostawa granulatu srebra). Zdaniem organu faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego, bowiem ich wystawcy nie byli faktycznymi dostawcami towaru i Spółka w ustalonych okolicznościach powinna była być tego świadoma, przy czym w odniesieniu do [...] J.M. i B Sp. z o.o. organ ustalił, że podmioty te dysponowały towarem i dokonały jego rzeczywistej sprzedaży, choć towar ten pochodził z niewiadomego źródła. Działając na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174), zwanej dalej u.p.t.u., organ I instancji stwierdził, iż przedłożone faktury nie stanowiły podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 15 lipca 2019 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za czerwiec 2013 r. w wysokości 17.709 zł i za lipiec 2013 r. w wysokości 3.766 zł.

Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy nie dawał dostatecznych podstaw do tego aby pozbawić spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez [...] J.M. i B Sp. z o.o. Oba te podmioty dysponowały towarem i dokonały jego rzeczywistej sprzedaży. Towar ten pochodził wprawdzie z niewiadomego źródła, niemniej jednak brak jest podstaw aby kwestionować fakt jego nabycia przez skarżącą od ww. podmiotów.

W odniesieniu natomiast do transakcji zawartych przez Spółkę z [...] J.J., organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji co do nierzetelności faktur je dokumentujących. Podstawę rozstrzygnięcia stanowiło stwierdzenie, że czynności objęte tymi fakturami nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi jako sprzedawca i nabywca. Z materiału dowodowego wynika, że towar wyspecyfikowany na fakturze wystawionej przez J.J. nie miał źródła pochodzenia. J.J. nie nabył surowca od wskazanych przez siebie dostawców, tj. K.M. prowadzącego działalność pod nazwą [...], ani od C Sp. z o.o., którzy w rzeczywistości nigdy nie dokonywali żadnego obrotu towarem z J.J.. Wobec Spółki C wydana została przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] decyzja z dnia 27 marca 2017 r., w której stwierdzono, że Spółka ta trudniła się obrotem fakturami bez pokrycia, w związku z czym zobowiązana została na podstawie art. 108 ustawy o VAT do zapłaty podatku z wystawionych przez siebie faktur, w tym m.in. z faktur wystawionych na J.J.. Ponadto J.J. od początku miał świadomość uczestniczenia w fikcyjnym obrocie, K.M. bowiem zeznał, że już przy pierwszym spotkaniu J.J. prosił go o wystawienie kilku "lewych faktur" na jego firmę, za co wystawca miał otrzymać "wynagrodzenie" w wysokości 3% od wartości faktury. W rzeczywistości wszystkie faktury wystawione na J.J. nie miały pokrycia w towarze.

J.J., mający być dostawcą towarów dla skarżącej, nie posiadał zaplecza technicznego, gospodarczego i finansowego, które umożliwiłyby mu handel surowcem bursztynowym na skalę wykazywaną w dokumentacji.

Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu 19 lutego 2018r. wobec J.J. decyzję w zakresie podatku od towarów i usług m.in. za III kwartał 2013 r., w której określono kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu w wysokości wynikającej z wystawionych przez [...] J.J. faktur VAT na rzecz m.in. skarżącej Spółki.

Organ wskazał, że realizacja wynikającego z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. uprawnienia do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług ma zastosowanie wyłącznie do podatku wykazanego na fakturze dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Organ wskazał, że w orzecznictwie sądowym prezentowany jest pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi.

W ocenie organu nie można uznać, że strona dochowała przy zawieraniu transakcji należytej staranności kupieckiej. Strona zadbała jedynie o formalne sprawdzenie kontrahenta, nie sprawdziła natomiast dokumentów kontrahenta pod kątem ich zgodności ze stanem rzeczywistym. Nie sporządzono żadnych dokumentów na okoliczność przekazania towaru, nie przedłożono korespondencji handlowej. Płatność nastąpiła gotówką. Brak jest uzasadnionych podstaw do twierdzenia, że [...] była znana w branży i mogła budzić zaufanie. Firma działała ledwie kilku (podmiot zarejestrowany od listopada 2012r.) i oferowała towar w okazyjnej cenie. Strona nie mając zawartych umów z kontrahentem ani żadnej wiedzy co do legalnego działania jego firmy przekazywała gotówkę bez pokwitowania. Sposób prowadzenia interesów odbiegał zatem od elementarnych standardów, które powinni stosować uczestnicy obrotu.

Zdaniem organu, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wywiedziony wniosek co do nieuprawnionego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur dawał podstawę do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., który jednoznacznie wyłącza prawo do odliczenia podatku, w przypadku stwierdzenia przesłanek wymienionych w jego dyspozycji.

Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania.

Kwestionowanej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 194 Ordynacji podatkowej poprzez dokonywanie ustaleń sprzecznych z decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 19 lutego 2018 r. o nr [...] mimo, iż stanowi ona dowód tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone, w braku skutecznego przeprowadzenia przeciwdowodu;

b) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonywanie ustaleń sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym, poprzez przyjęcie, iż faktury wystawione przez J.J. stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane przez ich wystawcę w ramach faktycznej działalności opodatkowanej VAT, mimo iż zebrany materiał dowodowy wskazuje na rzeczywisty charakter sprzedaży prowadzonej przez J.J., co w konsekwencji oznacza naruszenie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zasady swobodnej oceny dowodów w ramach prowadzonego postępowania podatkowego;

c) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak podania przyczyn, dla których Organ odmówił wiarygodności dowodom w postaci decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 19 lutego 2018 r. o nr [...] oraz zeznań świadka M.S. w zakresie w jakim z dowodów tych wynikał rzeczywisty charakter sprzedaży prowadzonej przez J.J.,

d) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonywanie ustaleń sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym, poprzez przyjęcie, iż Skarżąca nie dołożyła należytej staranności przy doborze kontrahenta, mimo, iż zebrany materiał dowodowy wskazuje na zachowanie dobrej wiary przy zawieraniu transakcji handlowych z dostawcami, co w konsekwencji oznacza naruszenie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zasady swobodnej oceny dowodów w ramach prowadzonego postępowania podatkowego,

e) art. 188 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez stronę, mimo iż okoliczności, które miały być wykazane wnioskowanymi dowodami, mają znaczenie dla sprawy oraz okoliczności te nie zostały jeszcze stwierdzone na podstawie innych dowodów.

2. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: tzn. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie i w konsekwencji odmowę uznania jako podstawy do obniżenia podatku VAT należnego faktur wystawionych na rzecz Skarżącej przez [...] J.J., mimo rzeczywistego charakteru sprzedaży prowadzonej przez J.J. na rzecz Skarżącej oraz zachowaniu dobrej wiary przy doborze kontrahentów przez Skarżącą.

Organ w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Podstawą materialnoprawną odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest art. 86 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wskazuje bowiem, że faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS (obecnie TSUE), np. w sprawie C - 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, dostępny na stronie eur-lex.europa.eu) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów już wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. W wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. wydanym w sprawie C-285/11 Bonik EOOD (dostępny: curia.europa.eu) TSUE wskazał, że dla stwierdzenia, że występuje prawo do odliczenia konieczne jest ustalenie, czy te dostawy towarów (usług) zostały w rzeczywistości dokonane i czy były one wykorzystane przez podatnika na potrzeby jego opodatkowanych transakcji (pkt 31). Trybunał uznał, że do sądu odsyłającego należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych tej sprawy w celu ustalenia, czy podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia w związku z rzeczonymi dostawami. Po raz kolejny przypomniano, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112 (wyroki: w sprawie Halifax i in., pkt 71; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; wyroki: z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 R., Zb.Orz.s. I-12605, pkt 36; z dnia 27 października 2011r. w sprawie C-504/10 Tanoarch, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 50; a także ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41). W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (wyroki: w sprawie Fini H, pkt 32; w sprawie Halifax i in., pkt 68; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41).

W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (wyroki: w sprawie Fini H, pkt 34; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42). Tak jest w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika oraz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 56; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 46).

Podsumowując stwierdzić należy, że z orzecznictwa TSUE wynika, że przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności. Działanie w dobrej wierze zachodziłoby wtedy, gdyby podatnik nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że stał się uczestnikiem oszustwa podatkowego, a transakcje, w których uczestniczy stanowią nadużycie.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur wystawionych przez J.J.. Po pierwsze organ prawidłowo ustalił, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Po drugie, zasadny jest też wniosek, że skarżąca nie dochowała należytej staranności przy weryfikowaniu swojego kontrahenta i co najmniej mogła mieć świadomość, że na poprzednim etapie obrotu mogło dojść do nadużycia w dziedzinie podatku VAT.

Organy trafnie przyjęły, że J.J. nie mógł być dostawcą surowca bursztynowego na rzecz skarżącej, albowiem nie nabył surowca bursztynowego od wskazanych przez siebie dostawców: C Sp. z o.o. i [...] K.M.. C sp. z o.o. nie posiadała zaplecza technicznego, gospodarczego i finansowego, które umożliwiałoby prowadzenie działalności w przedmiocie handlu bursztynem na skalę wykazaną w dokumentacji Spółki. Spółka ta nie nabyła towaru od wskazanego jako jej dostawca P.P., nie mogła zatem sprzedać go J.J., a ten z kolei nie mógł sprzedać go skarżącej. Ustalenia te znajdują potwierdzenie w decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w dniu 27 marca 2017 r. wobec spółki C, w której stwierdzono, że spółka ta nie dokonywała w III kwartale 2013 r. nabyć i dostaw towarów w postaci bursztynu.

Drugi z wystawców faktur na rzecz J.J. – przedsiębiorca [...] K.M., w istocie potwierdził, że wystawione przez niego faktury nie dokumentowały rzeczywistej dostawy towaru, a wystawiane były jedynie w celu zarobkowym. Zeznał on, że na prośbę J.J. wystawił dla niego około 100 "lewych" faktur, za wynagrodzeniem w wysokości 3% wartości faktury.

Tezy organów podatkowych potwierdzają okoliczności dotyczące sposobu prowadzenia działalności przez J.J., które w prawidłowej ocenie organu są charakterystyczne dla firm zajmujących się obrotem "pustymi" fakturami, bez pokrycia w realnym towarze. J.J. trudnił się obrotem fakturami bez pokrycia nie posiadając maszyn, urządzeń, środków trwałych, przez kilka miesięcy istnienia firmy osiągnął milionowe obroty, przy czym towar o dużej wartości zawsze opłacany był gotówką.

Wobec J.J. wydana została przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzja z dnia 19 lutego 2018 r., w której określono kwoty podatku do zapłaty wynikającego z wystawionych przez niego faktur, w tym faktur wystawionych na rzecz skarżącej. Skarżąca podnosi w skardze, że w decyzji tej stwierdzono, że J.J. nie był legalnym właścicielem towaru, który następnie odsprzedawał na rzecz innych podmiotów, w tym na rzecz skarżącej, z czego wywodzi, że J.J. dysponował towarem, choć pochodzącym z nielegalnego źródła, który był przedmiotem obrotu.

Odnosząc się do powyższego należy jednak wskazać, że z powyższej decyzji wydanej wobec J.J. wynika, że brak jest dowodów na to, aby dysponował on towarem, który mógłby być przedmiotem jego dalszej odsprzedaży na rzecz skarżącej. Nie jest kwestionowane, że skarżąca nabyła towar, niemniej jednak jej dostawcą nie mógł być J.J.. Nawet jeżeli J.J. dokonywał obrotu towarem, to nie znalazł on rzetelnego odzwierciedlenia w dokumentacji źródłowej. Nie można zatem ustalić, jaki towar i w jakiej ilości dostarczył. Skarżąca dysponuje jedynie fakturami zakupu, w sytuacji jednak, gdy rzetelność dokumentacji źródłowej dostawcy zostaje podważona, negując istnienie towaru, sama faktura to jednak zbyt mało aby zachować prawo do odliczenia podatku naliczonego. Podobnie dowodów źródłowych na dysponowanie przez J.J. towarem, który miał być przedmiotem odsprzedaży na rzecz skarżącej, nie mogą zastąpić zeznania M.S., byłej pracownicy skarżącej spółki. Organ nie mógł oprzeć się na zeznaniach świadka w sytuacji, w której brak jest jakichkolwiek materialnych dowodów na nabywanie przez J.J. bursztynu, a wręcz z zeznań jego rzekomego dostawcy wprost wynika, że trudnił się on wystawianiem pustych faktur.

Mając na uwadze powyższe okoliczności nie sposób podważyć wniosku organów, że J.J. nie nabył surowca bursztynowego od wskazanych przez siebie kontrahentów i nie wskazał innych źródeł jego nabycia, a skoro go nie nabył, to nie mógł go dalej odsprzedać skarżącej. Wystawione przez niego na rzecz skarżącej faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu towarowego, co uzasadnia zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Wbrew zarzutom skargi, sytuacja w przypadku innych dostawców skarżącej, tj. B Sp. z o.o. Sp.k. i [...] J.M. była odmienna. Organ pierwszej instancji w wydanej decyzji zakwestionował prawo strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. podmioty, stwierdzając, że ani J.M., ani spółka B, nie nabyły towaru od podmiotów wskazanych na ich fakturach zakupu. Jednocześnie jednak ustalone w sprawie okoliczności świadczyły, że oba te podmioty dysponowały towarem i dokonywały jego rzeczywistej sprzedaży. W tej sytuacji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji w powyższym zakresie, uznając prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z powyższych faktur. Niemniej jednak rozstrzygnięcie to nie oznacza niekonsekwencji organu, bowiem w odniesieniu do J.J. sytuacja była odmienna. Nie tylko stwierdzono, że nie nabył on towaru od podmiotów wskazanych jako jego wystawcy, ale stwierdzono też brak dowodów na to, aby towarem tym dysponował i dokonywał jego sprzedaży.

Jako nieuzasadnione ocenić trzeba w tej sytuacji zarzuty pominięcia przez organy podatkowe okoliczności posiadania surowca przez skarżącą, czego organ podatkowy zresztą nie kwestionuje. Problem nie dotyczy bowiem kwestii zakresu świadczonych przez skarżącą usług ale rzetelności dokumentów nabycia surowca bursztynowego od J.J., co w opinii Sądu wykluczyło prawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe. Wskazywany przez skarżącą fakt dysponowania surowcem bursztynowym świadczy jedynie o tym, że weszła ona jego posiadanie, co nie jest równoznaczne, że dostawcą był J.J. (wystawca faktur).

Przeprowadzony przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem przepisu, którego naruszenie zarzuca strona skarżąca, mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

W przedmiotowej sprawie należy również podzielić stanowisko organów podatkowych co do świadomości strony w zakresie uczestniczenia w transakcji wykorzystanej dla popełnienia oszustwa. Nie można zapominać, że należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania co do jej umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych przez nią działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. A. Olejniczak [w:] Umowy w obrocie gospodarczym, pod. red. A. Kocha, J. Napierały, Warszawa 2012, s. 47-48). Należyta staranność nie jest pojęciem nieograniczonym. Zaś dążenie do osiągnięcia korzyści za wszelką cenę nie jest okolicznością modyfikującą i usprawiedliwiającą każde działanie strony w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Organy dokonały analizy postępowania skarżącej w tym zakresie zasadnie przyjmując, że nie działała ona z należytą starannością w celu upewnienia się, że transakcje nie wiązały się z oszustwem podatkowym. W ocenie Sądu ocena ta była prawidłowa. J.J. nie był podmiotem rozpoznawalnym na rynku, bez historii działalności i bez doświadczenia w branży. Zawieranie transakcji dotyczących zakupu towaru o dużej wartości, którego wydobycie jest koncesjonowane (art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z 9 czerwca 2011 r. Prawo geologiczne i górnicze, Dz.U. z 2011 nr 163, poz. 981 ze zm.), z przypadkowo poznaną osobą bez jej jakiejkolwiek weryfikacji oraz bez zawarcia stosownej umowy, nie świadczy o zachowaniu przez stronę należytej staranności. Zasadnie organy odwołały się również do okoliczności związanych ze sposobem rozliczania się między stronami zakwestionowanych transakcji. Zasadnie organ wywodził, że o zachowaniu tzw. dobrej wiary podatnika nie może świadczyć fakt dokonywania płatności znacznych kwot gotówką do rąk niezweryfikowanych osób z pominięciem obowiązków wynikających z przepisów prawa.

Trzeba podkreślić, że skarżąca była doświadczonym przedsiębiorcą, prowadzącym działalność w sektorze związanym z wyrobami z bursztynu. Ta działalność wymaga szczególnej ostrożności i zapobiegliwości przed nadużyciami.

W ocenie Sądu, zasadnie organ zarzuca stronie skarżącej, że nie skorzystała z przysługujących jej możliwości sprawdzenia swojego kontrahenta. Chodzi przy tym o czynności, które, przy stosunkowo niewielkim nakładzie środków, może podjąć każdy przeciętny, rozsądny, działający w biznesie przedsiębiorca. Skarżąca mogła przede wszystkim wystąpić do właściwego urzędu skarbowego na podstawie art. 96 ust. 13 u.p.t.u. z wnioskiem o potwierdzenie statusu kontrahenta. Wprawdzie złożenie takiego wniosku nie dałoby gwarancji, iż kontrahent działa legalnie w obrocie gospodarczym, jednakże uchroniłoby skarżącą od negatywnych konsekwencji ewentualnego nielegalnego działania takiego kontrahenta, w postaci odmowy przez organ podatkowy prawa do odliczenia podatku naliczonego, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Nieskorzystanie ze środków prawnych przewidzianych przez ustawodawcę celem ochrony interesów podatnika przed nieuczciwym kontrahentem, stanowi ryzyko wyboru kontrahenta oraz zaistnienia negatywnych skutków w postaci utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Skarżąca mogła również udać się do siedziby kontrahenta czy poprosić o referencje od innych współpracujących z nim podmiotów. Gdyby skarżąca sprawdziła adres określony na fakturze przekonałaby się, że to jedynie lokal mieszkalny prywatnej osoby. Jeżeli okoliczności sprawy budzą uzasadnione wątpliwości, a podatnik nie skorzystał z możliwości weryfikacji wiarygodności kontrahenta, czy to we właściwym organie rejestracyjnym, czy we własnym zakresie, wówczas ponosi negatywne konsekwencje braku należytej staranności.

Oczywiście przepisy prawa nie obligują podatnika do podejmowania konkretnych działań ukierunkowanych na sprawdzenie rzetelności swojego kontrahenta. Niemniej jednak podatnik chcąc skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze nabycia musi mieć świadomość, że sam fakt zakupu towaru i otrzymanie faktury nie tworzy jeszcze prawa do odliczenia podatku naliczonego, na co Sąd zwracał uwagę we wcześniejszej części uzasadnienia. Wszelkie zaniechania podatnika w sprawdzeniu rzetelności swojego dostawcy będą zatem go obciążały w tym sensie, że w określonych okolicznościach faktycznych podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług. To w interesie nabywcy leży bowiem sprawdzenie potencjalnego kontrahenta na tyle wnikliwie, aby ryzyko z nim związane ograniczyć do minimum (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 21 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Po 520/14).

Uzasadniony jest więc wniosek, że skarżąca nie przykładała wagi do aspektu legalności obrotu przy zawieraniu spornych transakcji, co wyklucza możliwość przypisania jej dobrej wiary i roli nieświadomego uczestnika transakcji wykorzystywanej do oszustwa w podatku VAT.

Reasumując, Sąd stwierdził brak tego rodzaju nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji. Postępowanie podatkowe było prowadzone rzetelnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy zgromadziły kompletny materiał dowodowy, który następnie został oceniony zgodnie z treścią art. 191 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji zarzuty podniesione w skardze okazały się bezzasadne.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.