Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1719/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-07-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 24 b  par. 1,  art. 122, 180, 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 22  ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Dnia 15 lipca 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym : Przewodniczący: Sędzia NSA Mirosława Rozbicka-Ostrowska (sprawozdawca) Sędziowie : NSA Andrzej Szczerbiński WSA Jadwiga Danuta Mróz Protokolant: Robert Hubacz po rozpoznaniu w dniu 8 lipca 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi M. L. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez M. L. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. Nr [...] z dnia [...] wydana z powołaniem się na art. 21§ 3, art. 23 § 1 i § 4, art. 113, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art.187 § 1, art. 193 i art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa(Dz. U Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 3 ust.1, art. 9, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14, art. 22, art. 23, art. 26 ust. 1 pkt 2, art. 27, art. 27b, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze późn. zm.) oraz § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (DZ. U. Nr 116, poz. 1222) i art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 z późn. zm.). utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] określającą M.L. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości [...].

M.L. złożył zeznanie o wysokości dochodu osiągniętego w 2001 r., wykazując dochód w wysokości [...] z tytułu prowadzonej przez M.L. działalności gospodarczej w ramach Przedsiębiorstwa A z siedzibą w S. Z. W wyniku kontroli przeprowadzonej przez organ kontroli skarbowej stwierdzono, że podatkowa księga przychodów i rozchodów firmy A za 2001 r. po stronie kosztów jest nierzetelna, albowiem według ustaleń inspektora kontroli skarbowej, M.L. - opodatkowany na zasadach ogólnych - w celu zaniżenia do opodatkowania dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej, stworzył w latach 1995 - 2001 wraz z G. P. ("Usługi B ) i K. Z. ("Firma C) - opodatkowanymi zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych - mechanizm polegający na ujmowaniu w kosztach firmy A "pustych" faktur wystawianych przez wspomniane wyżej firmy , a w 2001 r. przez firmę G. P.. W ocenie organu kontroli skarbowej, ujęte w księgach firmy A koszty uzyskania przychodów - w wysokości [...] - zostały zawyżone o kwotę [...]. Przy ustalaniu podstawy opodatkowania organ kontroli skarbowej nie uznał także zeznanej przez podatnika straty z działalności gospodarczej z lat ubiegłych (za 1999 r.), albowiem w decyzji z dnia [...] Nr [...] tego organu dotyczącej podatku dochodowego za 1999 r. stwierdzono, że M.L. uzyskał z tej działalności dochód w wysokości [...]. Opierając się na ustaleniach kontroli, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, przy określaniu wysokości podstawy opodatkowania uwzględnił faktycznie zapłacone przez podatnika składki na ubezpieczenie społeczne (w kwocie [...] ), a przy obliczaniu należnego podatku dochodowego zapłacone przez M. L. w 2001 r. składki na ubezpieczenie zdrowotne (w kwocie [...]).

W odwołaniu od decyzji pierwszo-instancyjnej podatnik wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, względnie zawieszenia postępowania odwoławczego do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowego lub prokuratorskiego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w C. w sprawie V Ds. 22/01.

Odwołanie oparte zostało na zarzutach naruszenia przepisów:

- art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jednostronne zebranie materiału dowodowego, danie prymatu osobowym źródłom dowodowym, w tym zwłaszcza zeznaniom świadków K. Z. oraz G. P., których ocena przez organ jest bezkrytyczna i nieobiektywna,

- art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji i odstąpienie od zawieszenia postępowania w sytuacji kiedy rozpatrzenie sprawy uzależnione jest wprost od procesowej decyzji Prokuratora Okręgowego w C. w sprawie V Ds. 22/01, a następnie sądu powszechnego właściwego dla rozpatrzenia sprawy,

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wydanie decyzji o nieprzekonującej treści.

- art. 113 Ordynacji podatkowej polegające na odstąpieniu w trakcie kontroli od zasady,

że skoro ustalenie kontroli wyrażone w zaskarżonej decyzji jest takie, iż skarżący celem zatajenia rzeczywistych rozmiarów działalności gospodarczej posługiwał się imieniem, nazwiskiem i nazwami firm budowlanych prowadzonych przez K.Z. i G. P., to "osoby te ponoszą solidarną odpowiedzialność" ze skarżącym i powinny być objęte zaskarżoną decyzją.

Zdaniem odwołujących analiza zakwestionowanej decyzji wykazuje wewnętrzną sprzeczność -dotyczącą sposobu w jaki kontrolujący wykorzystywał istniejący w sprawie materiał dowodowy, któremu z jednej strony odmawiał wartości poznawczej ksiąg podatkowych w oparciu o tożsame dokumenty ustalał prawidłową zdaniem organu, podstawę podatkową. Ponadto w ocenie strony odwołującej materiał, który stanowi podstawę dla decyzji ogranicza się do zeznań i oświadczeń świadków, w tym zwłaszcza K. Z. i G. P. Świadkowie ci, bowiem zeznają, że prowadzona przez nich działalność gospodarcza była fikcyjna, a faktycznie zatrudnieni byli przez skarżącego. Twierdzenia te zdaniem odwołujących nie znalazły niezbędnej krytycznej weryfikacji i stały się podstawą dla wydania zaskarżonej decyzji. Ustaleniu takiemu przeczą niekonsekwencje i różnice w zeznaniach obu świadków szczegółowo przedstawione w pismach kontrolowanego z dnia: [...],[...],[...],[...]. i [...]. Ponadto odwołujący podnieśli, że zarzut pozorności umów o dzieło, nie został w stopniu wystarczającym udowodniony ze wskazaniem na ukierunkowany i świadomy cel obejścia prawa. Według odwołujących, o istnieniu bądź nie stosunku pracy decydują faktycznie zawarte umowy zlecenia.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. OZ w W. w motywach zaskarżonej decyzji stwierdził , że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy o tym, iż organ kontroli skarbowej prawidłowo uznał zeznania świadków - K.Z. i G. P. za wiarygodne. Świadkowie ci zeznali m. in., że działalność gospodarczą rejestrowali i likwidowali na polecenie M. L., jak również, iż faktycznie pracowali w firmie A jako pracownicy fizyczni, pełniąc rolę brygadzistów. Zeznania te zostały potwierdzone bezpośrednio lub pośrednio zeznaniami innych świadków - tj. osób: zatrudnionych przy robotach wyburzeniowych prowadzonych przez firmę M. L. w charakterze pracowników fizycznych w tym R. K., W. M., J. S. oraz A. B.. Organ II instancji wskazał, że przepisy Ordynacji podatkowej nie różnicują co do ważności dowodów wymienionych w art. 180 § 1, w szczególności nie wskazują na "mniejszą" od dokumentu moc dowodową zeznań świadków. Zgodnie z art., 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W odniesieniu do zarzutu dotyczącego konieczności zawieszenia postępowania Izba Skarbowa stwierdziła , że M. L. nie złożył wniosku o zawieszenie tegoż postępowania z przyczyny określonej w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia. Fakt, iż w trakcie trwania kontroli skarbowej prowadzone było wobec właściciela firmy A oraz świadków K.Z. i G. P. postępowanie prokuratorskie, nie obligowało Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. do zawieszenia postępowania podatkowego, ponieważ ani postępowania prowadzonego przez prokuratora, ani też decyzji procesowej prokuratora nie można uznać za zagadnienie wstępne dla spraw podatkowych. Zdaniem Izby Skarbowej zgromadzony w sprawie obszerny materiał dowodowy oraz także obszerna decyzja świadczy o tym, że w toku kontroli skarbowej, w oparciu o której ustalenia wszczęto postępowanie podatkowe zakończone wydaniem zakwestionowanej decyzji, Inspektor podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Z kolei ustosunkowując się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 113 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdził, że adresatem zaskarżonej decyzji - ze względu na jej wymiarowy charakter- wydanej na podstawie art. 21 Ordynacji podatkowej, mogli być jedynie M.L. , a nie G.P.. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że nie uznanie ksiąg podatkowych za dowód w rozumieniu przepisu § 1 art. 193 Ordynacji podatkowej nie pozbawia organ kontroli skarbowej (lub organ podatkowy) prawa do posiłkowania się księgami przy ustalaniu wysokości dochodu podatnika na podstawie (nie budzących wątpliwości) dowodów źródłowych. W każdym przypadku - o ile jest to możliwe- księgi powinny być wykorzystywane przy wyliczaniu podstaw opodatkowania. Natomiast pozorność czynności prawnej stwierdzonej dokumentem może być udowodniona za pomocą zeznań świadków i przesłuchania stron również między uczestnikami tych czynności. Izba Skarbowa podzieliła stanowisko organu I instancji, że w celu zaniżenia dochodu do opodatkowania M.L. ujmował w księdze jako koszty uzyskania przychodów faktury za prace, które pozornie wykonane zostały przez podwykonawcę - "Firmę C. Prace te w rzeczywistości zorganizowane były i przeprowadzone w 2000 r. przez firmę A, przy wykorzystaniu - jako pracowników fizycznych - K. Z., G. P. oraz osób formalnie przez niego zatrudnionych na podstawie umów zlecenia, jak również innych osób , które formalnie nie były w tym roku zatrudnione przez K. Z., jak również M. L. Odnosząc się z kolei do kwestii dotyczącej osób zatrudnionych - na podstawie umów zlecenia - w firmie "Firma C, Izba Skarbowa stwierdziła, iż przeprowadzone postępowanie kontrolne dowiodło, że M. L. uznać należy za faktycznego pracodawcę dla tych osób (jak również dla G. P. i K. Z.). Przemawiają za tym, oprócz przyjętych za wiarygodne zeznań G. P. i K. Z., także zeznania (przesłuchanych przez funkcjonariuszy Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej w W.) J. S., A. B. i W. M. - formalnie zatrudnionych w 2000 r. przez K. Z. przy pracach rozbiórkowych i budowlanych na budowie D w C. Jak wynika bowiem z ich zeznań , w sprawie podjęcia pracy kontaktowali się z M.L. i uznanie go - dla potrzeb określenia wymiaru podatku dochodowego - za pracodawcę (w potocznym tego słowa znaczeniu) dla tych osób było zasadne. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy właściciel firmy A był dla nich pracodawcą w rozumieniu przepisów kodeksu pracy, czy też nie.

W skardze na decyzję ostateczną M. L. wniósł o jej uchylenie , zarzucając naruszenie następujących przepisów:

-art. 210 § l pkt 4 w związku z art. 120 i 121 § l Ordynacji podatkowej poprzez niepowołanie w decyzjach podstawy prawnej,

-art. 22 ust. l ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, póz. 416 z późn. zm.) i nieuznanie jako kosztów uzyskania przychodów kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów,

-art. 23 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, póz. 416 z późn. zm.) poprzez naliczenie kosztów eksploatacji samochodu polonez (właściciel K. Z.) mimo braku ewidencji przebiegu pojazdu prowadzonej według obowiązującego wzoru, potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca,

-§ 10 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów o prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów poprzez nieuznanie rzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów w sytuacji, w której podatnik ujawnił w niej poniesione wydatki, zgodnie z dokumentami źródłowymi, a spór toczy się jedynie o to, czy stanowią one koszt uzyskania przychodów,

-art. 193 §6, §7 i §8 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i niesporządzenie protokołu badania księgi określającego za jaki okres i w jakiej części nie uznaje się ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów, a co w konsekwencji uniemożliwiło stronie wniesienie rzeczowych zastrzeżeń,

-art. 193 §1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuznanie ksiąg podatkowych jako dowodu i przyjęcia za podstawę rozstrzygnięcia podatkowego innego stanu niż wynikający z księgi, mimo niewykazania niezgodności ksiąg w sposób przewidziany prawem,

- art.191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 180 §1 Ordynacji podatkowej. Organy kontrolne nie oparły swojej oceny na przekonywających podstawach i nie dały temu wyrazu w uzasadnieniu,

- art.83 KC poprzez błędną wykładnię tego przepisu, w sytuacji bowiem kiedy po zawarciu umowy o dzieło zleceniobiorca podjął pracę i wykonał ją, a zleceniodawca odebrał i zapłacił za nią, nie można przyjmować pozorności złożonych oświadczeń woli,

-art.58 KC. pomimo zarzutu w rozumieniu art.58 KC (tj. uznania przez organy kontrolne, że przedmiotowe czynności, jako "mające na celu obejście ustawy" nie mogą wywoływać żadnych skutków podatkowych) kontrolujący uznali uzyskane przychody od tych czynności,

- art. 23 §3 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, iż w toku niniejszego postępowania brak jest danych o jakich mowa w powyższym artykule, a uzasadniających odstąpienie od oszacowania - pomimo uznania jako dowodu na potrzeby prowadzonego postępowania informacji zawartych w księgach podatkowych, traktując je ,jako zbiór danych mających na celu ustalenie prawidłowej podstawy opodatkowania". Okoliczność ta dowodzi istnienia jednak w przedmiotowej sprawie niezbędnych danych uzasadniających odstąpienie od oszacowania,

-art. 193 §5 Ordynacji podatkowej poprzez nieuznanie, iż istniejące wady ksiąg podatkowych mają charakter nieistotny w rozumieniu tegoż artykułu w sytuacji, gdy Organ Podatkowy w sposób wyraźny wykorzystuje wspomniane wyżej księgi przy ustalaniu podstawy opodatkowania,

-art.122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wydanie decyzji o nieprzekonującej treści,

-art.121 § 2 i art.124 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe w trakcie kontroli nie udzielały informacji o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z wyciąganymi wnioskami w pismach organów. Odpowiedzi Urzędu na pytania strony były zdawkowe i wymijające,

-art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez powierzchowną, lakoniczną, globalną ocenę dowodów, bez ich analizy i wyjaśnienia istniejących sprzeczności między dowodami, co uniemożliwia zrozumienie słuszności rozumowania organów kontrolujących,

-art. 188 i art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez zdawkowe potraktowanie dowodów

przywołanych przez stronę, mimo że dotychczasowe postępowanie prowadziło i doprowadziło do wniosków sprzecznych z przedstawionymi przez stronę dowodami,

-art. 180 § l oraz art. 187 § l Ordynacji podatkowej poprzez jednostronne zebranie materiału dowodowego, danie prymatu osobowym źródłom dowodowym, w tym zwłaszcza zeznaniom świadków K. Z. oraz G. P., których ocena przez organ jest bezkrytyczna i nieobiektywna,

- art. 247 KPC, art. 187 § l Ordynacji podatkowej i rozporządzenia MF z 14.12.1995 art. 11 ust. 3 pkt l (Dz. U. Nr 148 póz 720), art. 193 § l Ordynacji podatkowej poprzez odrzucenie ustawowego zwiększenia mocy dowodowej niektórych dowodów,

- art.245 KPC statuującego podstawową zasadę postępowania cywilnego, tj., że dokument prywatny stanowi dowód tego, że osoba, która go podpisała, złożyła oświadczenie zawarte w dokumencie,

- art. 353-1 k.c. poprzez bezzasadne przyjęcie przez organ podatkowy pozornego charakteru umów o dzieło zawartych przez skarżącego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej,

-art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niezgromadzenie przez organ podatkowy dowodów, mogących wskazywać w działalności gospodarczej skarżącego na wyraźny i jednoznaczny cel ominięcia prawa podatkowego,

-art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez odstąpienie od zasady nakazującej podejmowanie wszelkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

-art.122,180 § 1,187 i art.191 Ordynacji podatkowej (art. 7, 75, 77 § l i art. 80 KPA) - ponieważ w sprawie są dowody bezpośrednie i nie było przeszkód do przeprowadzenia prawidłowego postępowania dowodowego, organy kontrolujące zaś zastąpiły je dowodami pośrednimi ,

-art.11 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i pominięcie zasady, że rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy i przyjęcie w niniejszej sprawie danych z innych lat dla podważenia wiarygodności księgi podatkowej za 2000 rok ,

-art. 201 § l pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji i odstąpienie od zawieszenia postępowania w sytuacji, kiedy rozpatrzenie sprawy uzależnione jest wprost od procesowej decyzji Prokuratora Okręgowego w C. w sprawie V Ds 22/01/Ś, a następnie sąd powszechny właściwy do rozpatrzenia sprawy, co gdyby nastąpiło pozwoliłoby organowi skarbowemu na uwzględnienie przed wydaniem decyzji treści postanowienia Prokuratora Okręgowego w C. z dnia 24 stycznia 2003r. w sprawie sygn. akt V Ds. 22/01/Ś o częściowym umorzeniu śledztwa prowadzonego przeciwko M.L. na skutek nie popełnienia zarzucanych czynów,

-art.7 Ordynacji podatkowej w związku z jego niezastosowaniem i uznaniem M. L. płatnikiem podatku od zdarzeń określonych w art. 4 § l Ordynacji podatkowej, mimo że M. L. nie był sprawcą ich zaistnienia,

-art.23 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie szacunku z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów. Organy kontrolne dokonały szacunku w sposób dowolny, sprzeczny z logiką i doświadczeniem, a ponadto nie wyjaśniły, dlaczego wybrały metodę taką a nie inną,

- art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji nie naliczenie odsetek od zaległości z tytułu podatku dochodowego,

-art. 23 § 4 w związku z art. 53 § l i art. 51 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie,

-art. 180 § l i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 21 ust. l i 2 pkt. l ustawy o kontroli skarbowej ,art. 172 § l Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie z postępowania kontrolnego zbiorczego protokołu, będącego zbiorem ustaleń dokonanych w trakcie kilku czynności kontrolnych,

- art.19 ust. 2 u.o.k.s., art. 190 § l i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niezawiadomienie strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków,

-art.120 Ordynacji podatkowej poprzez powołanie się w decyzji na nieobowiązujący przepis,

-zasad ogólnych kontroli skarbowej poprzez wszczęcie postępowania podatkowego mimo niezakończenia wcześniejszej kontroli w tym samym zakresie zgodnie z prawem.

-art. 121 § l Ordynacji podatkowej poprzez równoczesne przesłuchiwanie dwóch świadków i zadawanie w trakcie przesłuchania pytań sugerujących treść odpowiedzi,

-art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez umieszczenie w decyzji nowych zarzutów mimo nie przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego.

Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i szczegółowo ustosunkowała się do zarzutów podniesionych w skardze.

Pismem procesowym z dnia [...] skarżący uzupełnili zarzuty skargi wskazując na niekonstytucyjność przepisu art. 24b § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego podstawę zaskarżonej decyzji, orzeczoną wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11.05.2004 r. sygn. akt K 4/03. Skarżący przedłożył również odpisy protokołów zeznań świadków złożonych przed sądem powszechnym, których treść neguje tezy Izby Skarbowej zawarte w zaskarżonej decyzji.

Ustosunkowując się dodatkowych zarzutów strona przeciwna strona przeciwna wskazała, że kwestia wydania zaskarżonych decyzji w oparciu o art. 24b § 1 Ordynacji podatkowej, była w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11.05.2004 r. podstawą złożenia przez podatnika wniosku o wznowienie postępowania podatkowego w sprawach zakończonych zaskarżonymi decyzjami. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...] odmówił uchylenia dotychczasowej decyzji ostatecznej uznając, że w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa. W motywach tego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że bez zastosowania jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia art. 24 b § 1 ordynacji podatkowej organ odwoławczy mógłby wydać wyłącznie decyzję identycznie rozstrzygającą istotę sprawy jak decyzja dotychczasowa. W odniesieniu do załączonych do pisma procesowego nowych dowodów w postaci protokołów zawierających zeznania świadków złożone przed Sądem Rejonowym Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zeznania te złożone ponad 2 lata po wydaniu zaskarżonych decyzji nie mogą mieć żadnego wpływu na ocenę ich legalności. Zdaniem strony przeciwnej zeznania złożone w toku procesu karnego - po wydaniu zaskarżonych decyzji - nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, zwłaszcza, że nie zostały jeszcze ocenione przez Sąd Rejonowy w W.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie wskazać należy, iż zgodnie z dyspozycją przepisu art.97 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę -Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przypomnieć też należy, iż granicę sądowo-administracyjnej kontroli decyzji administracyjnej wyznacza wyłącznie kryterium legalności rozumianej jako zgodność z powszechnie obowiązującym prawem, o czym stanowi art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) i tylko naruszenie tego prawa w procesie wydawania zaskarżonej decyzji uzasadnia jej uchylenie, czyli wycofanie z obrotu prawnego( art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi -Dz. U. Nr 153, poz. 1270).Oceniając zatem pod tym względem decyzję będącą przedmiotem skargi, Sąd nie stwierdził naruszenie prawa kwalifikującego decyzję do wycofania z obrotu prawnego, wydano ją bowiem w poprawnie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym i zastosowano przepisy prawa materialnego zgodnie z przedmiotem sprawy. Z uwagi na fakt, że kluczowe znaczenie dla prawidłowego rozpoznania sprawy mają ustalenia faktyczne w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego, tylko bowiem przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym zgodnym z rzeczywistym określić można prawa i obowiązki strony. W ocenie Sądu podniesione w niniejszej sprawie zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych, a w szczególności z zakresu postępowania dowodowego są nieuzasadnione. W myśl art. 122 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz.926 ze zm.) statuującego zasadę prawdy obiektywnej i art. 187 tej ustawy konkretyzującego i rozwijającego tę zasadę - na organach podatkowych spoczywa obowiązek podjęcia niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. W przeprowadzonym postępowaniu organy kontrolne nie naruszyły zasad postępowania dowodowego, nie przekroczyły również granic swobodnej oceny dowodów. Przedmiotem oceny był cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, obejmujący dokumenty źródłowe firmy M. L. oraz firm K. Z. i G. P., wyjaśnienia M. L., zeznania świadków oraz dowody zebrane w trakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów firmy A. W szczególności zgodzić się trzeba z organem odwoławczym, że wobec jednoznacznych w swej treści, a jednocześnie zgodnych i wzajemnie uzupełniających zeznań K. Z. i G. P. nie zachodziła potrzeba ustalenia faktu wykonania usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami i ustalenia podmiotu, który wykonał te czynności, skoro osoby będące wystawcami faktur zgodnie przyznały, że nie wykonały tych czynności jako podmioty gospodarcze i podwykonawcy, a jedynie uczestniczyły w nich jako pracownicy podlegający M.L., zaś działalność ich firm polegała wyłącznie na wystawianiu fikcyjnych faktur na rzecz firmy A, a faktycznie wszystkie roboty przyjął i zorganizował M. L. W przeprowadzonym postępowaniu organy nie kwestionowały faktycznego wykonania określonych prac, lecz zakwestionowały wystawione przez G. P. faktury, które dokumentowały prace faktycznie wykonane przez firmę skarżącego. Ocena zaistniałego w sprawie stanu faktycznego została oparta nie tylko o pośrednie źródła dowodowe w postaci zeznań świadków, ale również w oparciu o dokumenty źródłowe współpracujących ze sobą podmiotów, w oparciu o które ustalono m.in. fakty dotyczące form opodatkowania poszczególnych firm, cykliczne zmiany podwykonawców, udziału faktur wystawionych przez podwykonawców w przychodach ich firm, jak również ustalenia w zakresie nie ponoszenia przez firmy podwykonawcze kosztów działalności i nie dysponowania przez nie odpowiednim potencjałem gospodarczym. Zeznania K. Z. jak i G.P. potwierdzają jedynie fakt stworzonego mechanizmu, nie są jedynym elementem materiału dowodowego i nie stanowią samoistnej podstawy rozstrzygnięcia. Również zeznania pozostałych przesłuchanych w sprawie świadków, a to: R. K., W. M., J. S. oraz A. B. potwierdziły okoliczności przyznane przez K. Z. i G. P., a mianowicie ich uczestnictwa przy wykonywaniu prac objętych kwestionowanymi fakturami w charakterze pracowników fizycznych lub brygadzistów, a nie jako właścicieli firm podwykonawczych. Organ skarbowy w zakresie więc wystarczającym dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy zebrał materiał dowodowy w postaci zeznań świadków, dowodów księgowych, umów, który następnie poddał rzetelnej, całościowej analizie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Przepis art.191 Ordynacji podatkowej pozwala traktować organ jako gospodarza prowadzonego postępowania i na organie spoczywa zakreślenie ram tegoż postępowania poprzez ustalenie faktów umożliwiających podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia, to w ramach tego procesu przyznano mu instrument w postaci swobodnej oceny tych dowodów. Po myśli art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne prawem. Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustalaniu danego faktu, co powoduje, że nie można zgodzić się z twierdzeniem skarżącego, że dano prymat osobowym źródłom dowodowym. Organ prowadzący postępowanie korzystając z otwartego systemu dowodów musi dążyć do ustalania prawdy materialnej i według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych( wyrok NSA z dnia 10.01.2001 r. sygn. akt III SA 2348/99).Organ w niniejszej sprawie zgodnie z przepisami prawa procesowego zgromadził wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej i w ramach swobody oceny nie przekroczył granic dowolności, kierując się przy ocenie zebranych w sprawie dowodów prawidłami logiki, doświadczeniem życiowym, wpływem udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Wbrew zarzutom skargi zaskarżona decyzja zawiera podstawę prawną decyzji podatkowej poprzez wskazanie przepisów zastosowanej ustawy podatkowej i innych przepisów prawa podatkowego. Natomiast zgodzić się należy z podatnikiem, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie jest wyczerpujące i nie spełnia wszystkich wymogów , o jakich mowa w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. A mianowicie nie zawiera ono uzasadnienia prawnego decyzji , które poza przytoczeniem przepisów prawa powinno zawierać wyjaśnienie podające wykładnię tych przepisów odniesioną do ustalonego w sprawie stanu faktycznego . Jako naganne bowiem należy ocenić skoncentrowanie się organu II instancji przede wszystkim na zarzutach odwołania, bowiem kompetencje orzecznicze organu odwoławczego nie sprowadzają się tylko do kontroli zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do decyzji organu I instancji. Jednakże pomimo tej wadliwości Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, iż organ odwoławczy nie dopuścił się naruszenia obowiązku merytorycznego rozpatrzenia sprawy w stopniu skutkującym uchyleniem zaskarżonej decyzji, albowiem stwierdzenie , iż zakwestionowane " rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. jest prawidłowe" stanowiło w istocie ocenę poprawności rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji i jakkolwiek była to ocena minimalna, z pewnością nie odpowiadającą zasadzie ponownego, całościowego rozpatrzenia sprawy, to jednak, wobec merytorycznej zasadności decyzji pierwszo- i drugo-instancyjnej , wadę tą należało uznać za nie istotną, nie dającą podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji w trybie art. 145 §1 pkt 1 lit. c powołanej wyżej ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nietrafny jest również zarzut, że postępowanie kontrolne kontynuowane po dniu [...]. winno być prowadzone na podstawie przepisów obowiązujących do końca 2002 r. Jak trafnie stwierdził organ odwoławczy protokół z badania dokumentów i ewidencji z dnia [...] został sporządzony w oparciu o art. 290 oraz 193 § 6 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej. Zgodnie z powołanym w skardze art. 25 § 3 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw(Dz. U. Nr 169, poz. 1387) postępowanie kontrolne wszczęte przez organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie tej ustawy są prowadzone na zasadach określonych w przepisach ustawy zmienionej art. 6 w brzmieniu nadanym ustawą z 12 września 2002 r. W myśl art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej - w brzmieniu nadanym art.6 powołanej wyżej ustawy z dnia 12 września 2002 r.- w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Wobec powyższego twierdzenie strony, że zbiorczy protokół z kilku czynności jest niezgodny z prawem jako naruszający art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej a w konsekwencji jak twierdzi strona skarżąca również art. 191 Ordynacji podatkowej jest bezzasadne. W art. 290 Ordynacji podatkowej zawarto regulację dotyczącą zasad sporządzania i treści protokołu kontroli. Stanowi on dokument urzędowy podsumowujący kontrolę podatkową, w związku z tym należy go odróżnić od protokołów sporządzonych z czynności podejmowanych w toku kontroli. W protokole i załącznikach do niego zawiera się materiały dowodowe, dokumentujące dokonane ustalenia, w tym protokoły z przesłuchania świadków, biegłych, dokonanych oględzin (§ 4 art. 290), a także, stosownie do § 5 art. 290, ustalenia dotyczące badania ksiąg ( art. 193). Jeżeli w protokole kontroli zamieści się tego rodzaju ustalenia, nie ma wówczas potrzeby sporządzania odrębnego protokołu z badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nienaliczenie odsetek od zaległości z tytułu podatku dochodowego, gdyż zgodnie z obowiązującą od 1 stycznia 2003r. regulacją obowiązek naliczenia odsetek po myśli art. 53 § 3 spoczywa na podatniku, płatniku, inkasencie, następcy prawnym lub osobie trzeciej odpowiadającej za zaległości podatkowe, z zastrzeżeniem art. 53a Ordynacji podatkowej. Obowiązujące zatem w dacie wydania zaskarżonej decyzji przepisy nie obligowały organu - wydającego decyzję w sprawie określenia zobowiązania podatkowego- do naliczenia w niej odsetek za zwłokę. Jako bezzasadny przedstawia się także zarzut naruszenia przepisu art.113 Ordynacji podatkowej, normujący odpowiedzialność osób trzecich, związaną z firmanctwem. Zasadą jest, że orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej musi być poprzedzone wydaniem i doręczeniem decyzji podatkowej podmiotowi odpowiadającemu za zobowiązanie podatkowe przed osobą trzecią , o czym stanowi przepis art.108 § 2 Ordynacji podatkowej. Istnieje bowiem wymóg wydania w stosunku do podatnika decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, poprzedzającej wszczęcie postępowania wobec osoby trzeciej w sprawie jej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe. Ma zatem rację organ odwoławczy, kiedy jako przedwczesne ocenia żądanie strony dotyczące orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osób współpracujących z podatnikiem. Z tego też względu niezasadny jest także zarzut naruszenia art.133 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie objęcia decyzją podatkową G. P. , gdyż w realiach rozpatrywanej sprawy nie miał on przymiotu strony i w związku z tym nie mógł być adresatem wydanej w sprawie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego . Powyższe okoliczności świadczą również o bezpodstawności podniesionego przez skarżącego zarzutu naruszenia art.4 i art.7 Ordynacji podatkowej, gdyż w każdym przypadku o tym , czy dany podmiot stanie się podatnikiem, można rozstrzygnąć tylko na gruncie ustaw podatkowych normujących określone podatki. Natomiast o tym kto jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych określa m.in. art.3 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1999r. Nr 90, poz.416 ze zm.), stanowiąc, że jest nim osoba fizyczna, jeżeli ma miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub której czasowy pobyt w Rzeczypospolitej Polskiej trwa w danym roku podatkowym dłużej niż 183 dni i podlega ona obowiązkowi podatkowemu od całości swych dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Stwierdzenie przeto zaistnienia powyższych okoliczności upoważnia organ podatkowy do przypisania określonej w cytowanym przepisie osobie podmiotowości prawno-podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zamierzonego skutku prawnego nie może też odnieść zarzut naruszenia przepisu art.201§1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, obligujący organ podatkowy do zawieszenia postępowania podatkowego, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zdaniem skarżącego wydanie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie było wprost uzależnione od wyniku toczącego się przed Prokuraturą Okręgową w C. w sprawie V Ds22/01 postępowania, w którym miało być rozstrzygnięte istotne dla sprawy zagadnienie wstępne. Kwestią wymagająca wyjaśnienia jest pojęcie "zagadnienia wstępnego". Pod tym pojęciem rozumie się "sytuacje, w których wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego. Ocena zaś tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego , niż ten przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie"( B. Adamiak i inni ,Ordynacja podatkowa - Komentarz 2003 , Unimex 2003, str.652). Z taką sytuacją nie mamy jednak do czynienia w badanej sprawie, gdyż w prowadzonej przed organem podatkowym sprawie podatkowej wyłącznie ten organ zobligowany jest samodzielnie poczynić ustalenia faktyczne, stanowiące elementy podstawy faktycznej decyzji, a więc podmiot i przedmiot opodatkowania oraz pozostałe okoliczności faktyczne mające znaczenia dla skorzystania przez podatnika z przysługujących mu uprawnień lub ulg podatkowych. Kwestii tych w żadnym wypadku nie może przesądzić toczące się postępowanie prokuratorskie lub sądowo-karne, w ramach których to ustalenia faktyczne mogą mieć co prawda walor przydatności , lecz nie w znaczeniu związku przyczynowego pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy podatkowej a orzeczeniem o odpowiedzialności karnej lub karno-skarbowej podatnika. Również nieuprawniony jest zarzut naruszenia przepisów postępowania administracyjnego ( art.7, art.75, art.77§1 , art.80 ) i kodeksu postępowania cywilnego, albowiem toczące się w niniejszej sprawie postępowanie podatkowe poddane było w całości procedurze opartej na zasadach i przepisach ustawy z dnia 29.08.1997r.Ordynacja podatkowa( Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.).

Natomiast oceniając zaoferowane przez skarżącego na etapie postępowania sądowo-administracyjnego nowe dowody w postaci protokołów z rozprawy głównej zawierających zeznania świadków złożone przed Sądem Rejonowym w W., stwierdzić należy , iż jako zeznania złożone w toku procesu karnego i nie ocenione dotychczas przez właściwy sąd, nie mogą same przez się one podważać wiarygodności zeznań tych samych świadków złożonych w toku postępowania podatkowego. Zważywszy , że - kierując się zasadami logiki i doświadczeniem życiowym - większą wiarygodność z powodu składania tych zeznań w krótszym okresie od zdarzeń należałoby przypisać dowodom zgromadzonym w toku postępowania zakończonego decyzją , będącą przedmiotem osądu. Dowodom tym jako istniejącym w dacie wydania zaskarżonej decyzji, zgromadzonym w ramach prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, nie przeciwstawiono dowodów podważających ich walor wiarygodności. Jako nie uprawniony przedstawia się również zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej , albowiem biorąc pod uwagę treść protokołów z przesłuchania świadków R. K. i K. M. z dnia [...] oraz wyjaśnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zawarte w piśmie z [...], a także wyjaśnienia skarżącego składane w dniu [...]- w ramach których M. L. miał prawo zgłoszenia uwag do wspomnianych protokołów- Sąd nie stwierdził złamania zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Podobnie jako niezasadny należy ocenić zarzut naruszenia przepisu art. 19 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej i art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez niezawiadomienie strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka. Materiał aktowy niniejszej sprawy wskazuje na to , że M. L. zrezygnował -ze względu na szczególną sytuację osadzenia go w miejscu odosobnienia (areszt śledczy w W.)- z uprawnień wynikających z powołanych przepisów, sporządzając stosowne oświadczenie do wyjaśnień składanych w dniu [...]. a ponadto poczynając od momentu ustanowienia przez stronę pełnomocnika w tej sprawie tj. od dnia [...] Inspektor Kontroli Skarbowej każdorazowo informował pełnomocnika o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków. W myśl art.192 Ordynacji podatkowej, okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. W przepisie art. 290 § 2 Ordynacji zawarto regulację dotyczącą zasad sporządzania i treści protokołu kontroli. Stanowi on dokument urzędowy podsumowujący kontrolę podatkową, sporządzany w formie określonej tym przepisem. Dlatego też należy go odróżniać od protokołów sporządzanych z czynności podejmowanych w toku kontroli podatkowej. Protokół jest sporządzany w dwóch jednobrzmiących egzemplarzach, z których jeden kontrolujący doręcza kontrolowanemu. W przywołanym przepisie nie uregulowano kwestii związanej ze sposobem podpisywania protokołu kontroli. Należy więc przyjąć , że w tej kwestii odpowiednie zastosowanie ma art. 173 § 2 w zw. z art. 192 Ordynacji (S. Babiarz i inni, Ordynacja podatkowa -Komentarz, Warszawa 2005 r.. str. 722). Z treści art. 173 § 2 powołanej wyżej ustawy istotnie wynika konieczność podpisania protokołu przez stronę lub pełnomocnika, jednakże należy pamiętać, że tego rodzaju uregulowanie ma na celu m.in. realizację zasady zaufania do organów podatkowych, jak również zasadę czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym. W realiach niniejszej sprawy Sąd nie dostrzegł naruszenia powyższych zasad, albowiem skarżący pomimo , iż nie podpisał protokołu, skorzystał z uprawnień wynikających z przepisu art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej , kwestionując ustalenia w nim zawarte. Z treści protokołu wynika, iż został on podpisany przez pracownika kancelarii należącej do pełnomocnika podatnika i zapoznał się on z protokołem , czyniąc zadość przepisowi art. 192 Ordynacji. W każdym razie pieczęć kancelarii pełnomocnika widniejąca na protokole pozwala domniemywać, że protokół podpisała osoba upoważniona przez pełnomocnika skarżącego do dokonywania wglądu w akta sprawy, w której skarżący jest mocodawcą.

Reasumując stwierdzić należy, iż w okolicznościach niniejszej sprawy zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego nie znajduje oparcia. Jak wyżej zważono organy podatkowe nie naruszyły przepisów regulujących zasady gromadzenia i rozpatrywania materiału dowodowego, w sposób który mógłby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, a tylko takie wady mogą być podstawą wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. W konsekwencji w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w sprawie nie zachodziły podstawy do usunięcia zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego w oparciu o przepis art.145§1 pkt1 lit. c ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Z kolei odnosząc się do zarzutów skargi nakierowanych na materialną treść rozstrzygnięcia Wojewódzki Sąd Administracyjny również nie stwierdził , aby doszło do naruszenia w sprawie norm prawa materialnego. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest odmowa przypisania kosztowego charakteru wydatkom wynikającym z faktur wystawionych przez firmę G. P., opiewających na wykonanie określonych usług budowlanych. Ocena zaskarżonej decyzji uzależniona jest więc od stwierdzenia, czy zasadne było przypisanie podatkowej księdze przychodów i rozchodów waloru nierzetelności po stronie kosztów podatkowych, a w konsekwencji pominięcie przez organy podatkowe wydatków udokumentowanych fakturami uznanymi za nierzetelne. Wskazać w tym miejscu należy, że wprawdzie faktura jako dowód księgowy powinna odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych , lecz nie ma ona jednak waloru dokumentu urzędowego , z którym ordynacja podatkowa lub ustawy podatkowe wiążą domniemanie prawdziwości. Obowiązujące bowiem przepisy nie dają podstawy do konstruowania domniemania jej prawdziwości i wynikającego z niego zwolnienia organów podatkowych z obowiązku badania czy stwierdzone fakturą prace były rzeczywiście wykonane , przez kogo i w jakim zakresie. Oznacza to, że organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko warunków formalnych faktury, ale również okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów i usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy faktura w istocie stwierdza fakt nabycia towarów i usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej.

Jak wynika z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe G. P. wykonywał prace, na które opiewały sporne faktury jako najemny pracownik skarżącego, a nie jako właściciel podwykonawczej firmy. W związku z tym nie można przyjąć, że świadczenie usług udokumentowanych spornymi fakturami miało miejsce. Przy takich ustaleniach nie można uznać za prawidłową fakturę - mimo formalnej jej poprawności - gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami (por. wyrok NSA z dnia 13.03.1998 r. sygn. akt I SA/Lu 1240/96). Z ostatnią sytuacją z wymienionych wyżej mamy do czynienia w analizowanej sprawie, gdyż wystawca faktury nie świadczył usług w nich wskazanych firmie skarżącego jako nabywcy usługi. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd , że z uwagi na autonomiczność prawa podatkowego, organy podatkowe są nie tylko uprawnione, lecz wręcz zobowiązane do badania rzeczywistej treści umów cywilnoprawnych. Dokonując takiej oceny organy podatkowe muszą brać pod uwagę przesłanki określone w art.58 i 83 k c, przy czym sama ocena co do zaistnienia przesłanek z art.58 i 83 k c nie jest równoznaczna z orzeczeniem, że określona czynność jest nieważna. Nie mając przeto uprawnień do orzekania w przedmiocie nieważności czynności cywilnoprawnych organy podatkowe, o ile w ich ocenie zachodzą przesłanki nieważności określone w prawie cywilnym mogą przyjąć , że czynności te nie wywierają zamierzonych skutków na gruncie prawa podatkowego. Wobec tego z zasady autonomiczności prawa podatkowego wobec innych gałęzi prawa wynika, że skuteczność czynności cywilnoprawnych w prawie podatkowym jest uzależniona od tego, czy nie stanowią one działań zmierzających do uchylenia się od należnego opodatkowania. Zaakcentował to Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 4.02.1994 r. sygn. akt III ARN 84/94 ( POP 1995 Nr 2, poz.36)) stwierdzając, iż mimo istniejącej w gospodarce rynkowej zasady wolności umów i swobody stron w kształtowaniu swoich stosunków, organom podatkowym przysługuje prawo (a nawet mają obowiązek) wyjaśnienia rzeczywistej treści czynności prawnych zawieranych przez podatników. W interesie bowiem Państwa i obywateli leży, aby pobór dochodów budżetowych był pełny i terminowy oraz podlegał szczególnej ochronie ze względu na jego społeczno-gospodarcze przeznaczenie. Tego rodzaju pogląd był również wielokrotnie wyrażany przez Naczelny Sąd Administracyjny w innych sprawach( por. wyrok NSA z dnia 28.11.1997r. sygn. SA974/96, wyrok NSA z dnia 01.09.1999r. sygn. SA/Bk 855/98). Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując oceny zebranego materiału dowodowego jak i okoliczności stanu faktycznego badanej sprawy w pełni podziela stanowisko organów podatkowych w zakresie pozorności czynności zlecania przez M. L. G. P. wykonania robót wykazanych spornymi fakturami. Istotą pozorności jest brak woli dokonywania czynności i tylko jej symulowanie. Z taką sytuacją mamy do czynienia w badanej sprawie. Z ujawnionych okoliczności sprawy wynika bowiem, iż skarżący zawierał z firmą podwykonawczą G. P. umowy zlecenia na wykonanie określonych robót , a mimo to prace te faktycznie były wykonywane przez firmę podatnika , który następnie nabywał wykonaną przez siebie usługę. Z ustalonych okoliczności dokonywanych z udziałem podatnika wynika jednoznacznie, że czynności te były ukierunkowane z jednej strony w celu podwyższenia kosztów podatkowych , a z drugiej strony w celu odliczenia podatku naliczonego z faktur je dokumentujących . Z powyższych względów należy zgodzić się z organami podatkowymi, że przedmiotowe umowy zlecenia usług budowlanych przez firmę podatnika firmie K. Z. świadczą o pozorności tych czynności w rozumieniu art. 83 § 1 k c i nie mogą wywoływać żadnych skutków podatkowych. Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem doktryny prawa cywilnego należy przyjmować, że na fakt pozorności czynności cywilnoprawnej może powoływać się każdy, a więc i organ administracji publicznej, pod warunkiem jednak, że fakt ten udowodni lub może udowodnić. Warto w tym miejscu przywołać uchwałę Całej Izby Cywilnej Sądu Najwyższego z 21 lipca 1954 r. I CO 22/54 (OSN I/55, poz. 1) w której stwierdzono, że pozorność czynności prawnej stwierdzonej dokumentem może być udowodniona za pomocą zeznań świadków i przesłuchania stron również między uczestnikami tej czynności. Aktualność tej uchwały po wejściu w życie kodeksu cywilnego potwierdził Sąd Najwyższy w wyroku z 18 marca 1966 r., II CR 123/66(OSNCP 2/67, poz. 22). Stanowisko organów podatkowych w tym zakresie zostało wyczerpująco przedstawione w uzasadnieniach wydanych decyzji, zawierających przytoczenie zarówno treści kwestionowanych faktur , okoliczności i przyczyn ich sporządzenia jak i przebiegu związanych z nimi rozliczeń finansowych z wskazaniem skutków podatkowych. Istotne znaczenie dla oceny faktury jako dokumentu stwierdzającego przeprowadzenie operacji gospodarczej mają nie tylko jej cechy formalne, lecz również okoliczności faktyczne sprawy, z których zdaniem Sądu wynika, iż faktycznie do nich nie doszło, zaś transakcje wynikające z zakwestionowanych faktur mają charakter czynności prawnych, wyrażających oświadczenia woli pozorne, polegające na niezgodności między aktem woli a jej przejawem na zewnątrz. Ma rację bowiem organ odwoławczy, kiedy stwierdza, że G.P. wystawił faktury w celu ukrycia innej (rzeczywistej) czynności prawnej tj. świadczenia robót budowlanych przez firmę M. L. Jest to ustalenie decydujące dla rozstrzygnięcia sprawy w omawianym zakresie, gdyż w jego konsekwencji przyjęto, iż sprzedaż udokumentowana przedmiotowymi fakturami jako fakturami nierzetelnymi, nie uprawniała do przypisania im waloru kosztów podatkowych. Wprawdzie organ I instancji kwestionując zasadność dokonanego rozliczenia z tytułu podatku od osób fizycznych jako podstawę rozstrzygnięcia powołał m.in. przepis art. 24b § 1 Ordynacji podatkowej (tzw. klauzulę obejścia prawa), o którego niezgodności z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11.05.2004 r. sygn. akt K 4/03, OTK 2004/5/41, to w podstawie prawnej decyzji ostatecznej pominięto już powołanie się ten niekonstytucyjny przepis. Natomiast wskazany przez organ I instancji przepis art. 24b §1 Ordynacji podatkowej nie był jedyną czy też wyłączną podstawą wydania decyzji. W tym aspekcie należy mieć na uwadze prawidłowo ustalony i zbadany stan faktyczny sprawy, z którego niezbicie wynika, iż organy podatkowe nie ustaliły, aby w przedmiotowej sprawie zaistniał stan faktyczny objęty hipotezą tego przepisu. Zgodnie z powołanym wyżej wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego , według którego zapis art. 24 b § 1 Ordynacji podatkowej, dotyczy sytuacji, w której podatnik dokonuje legalnej czynności prawnej, w efekcie której nie można się dopatrzyć istotnych efektów gospodarczych. Zdaniem Trybunału , zgodnie z art. 24 b § 1 Ordynacji podatkowej , za obejście prawa podatkowego należałoby uznać samo dokonanie legalnej czynności prawnej, która przynosi wyłącznie korzyści podatkowe. Tymczasem organy obu instancji w przedmiotowej sprawie ustaliły, że w sprawie zaistniała cywilnoprawna przesłanka nieważności określona w art. 83 k.c. pod postacią pozorności czynności prawnych, a więc że kwestionowane faktury dokumentują czynności prawne pozorne, z mocy prawa nieważne. Z tego punktu widzenia jako nieprawidłowe należy również ocenić powołanie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na klauzulę obejścia prawa określoną w art. 58 k.c., której zastosowanie również dyskwalifikuje charakter norm prawa podatkowego, bowiem nie zawierają one zakazów czy też nakazów, które można by obejść, na co wskazuje w uzasadnieniu rozstrzygnięcia Trybunał Konstytucyjny stwierdzając, iż tak przed 01.01.2003 r. jak i po tej dacie brak było podstaw prawnych do stosowania klauzuli obejścia przepisów prawa na gruncie podatkowym. Skarżący swoje stanowisko w przedmiocie oparcia podstawy prawnej kwestionowanej przez niego decyzji w przepisie art. 24 b § 1 Ordynacji podatkowej upatruje również w tym , iż w postanowieniu tutejszego Sądu z dnia 17 listopada 2003 r. sygn. akt I SA/Wr 1719/03 i ISA/Wr 1720/03 powołano się na tę podstawę , co skutkuje związaniem sądu taką oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu sądu. Taka argumentacja skarżącego pozbawiona jest doniosłości prawnej , albowiem postanowienie na które powołuje się strona ma charakter incydentalny i wpadkowy . Dotyczy bowiem umorzenia postępowania wszczętego wnioskiem skarżącego w zakresie wstrzymania wykonania decyzji, a jego treść nie wynika z merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Natomiast jak wynika z nie podważonych skutecznie przez stronę ustaleń faktycznych i wyprowadzonych na ich podstawie wniosków , organy orzekające w sprawie kwestionując prawidłowość rozliczenia się podatników z tytułu podatku od osób fizycznych, prawidłowo powołały się przede wszystkim na przepis art. 83 k.c. uznając, iż czynności dokonane pomiędzy firmą M. L. i firmą K. Z. mają charakter pozorny. Stanowisko to organy wyprowadziły nie tylko z faktu przyznania przez wystawcę faktury okoliczności nie dokonania przez niego jako podmiotu gospodarczego czynności, na które opiewały zakwestionowane faktury , lecz również z oceny całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, szczegółowo powołanego w decyzjach obu organów . W związku z tym sama umowa o usługi, faktury wystawione przez wykonawcę tychże usług czy wreszcie wyjaśnienia podatnika-jak to słusznie zauważają zarówno organ I jak i II instancji- są dowodami niewystarczającymi dla wykazania, iż rzeczywiście usługa została wykonana między podmiotami wskazanymi w fakturze. Z uzasadnienia decyzji jednoznacznie wynika, że nie uznano za koszty prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej wartości faktur wystawionych dla A przez firmę K. Z. nie dlatego, że prace objęte tymi fakturami nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz dlatego, że przyjęto , iż prace te tylko pozornie wykonała firma K. Z. Natomiast dokonanie przez M. L. przelewów za wystawione faktury miało na celu - co trafnie oceniły organy obu instancji - "uwiarygodnienie" tych faktur. Temu samemu celowi służyły umowy zlecenia (nazwane umowami o pracę) zawarte pomiędzy firmą G. P. , a wskazanymi w decyzji pierwszo-instancyjnej pracownikami , które to - wbrew zarzutom skargi -nie zostały ocenione przez organ jako nieważne, lecz jako sporządzone celem uwiarygodnienia stosunkowo dużej wartości faktur wystawionych przez firmę G.P. na rzecz firmy skarżącego. W związku z tym zakwestionowane przez organy podatkowe faktury jako stwierdzające czynności , które zostały wykonane między innymi podmiotami, niż wskazanymi w tych fakturach odzwierciedlają transakcje pozorne , a więc są nieważne z mocy samego prawa (art.83 k.c.) i tym samym nie uprawniały one do zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków nimi udokumentowanymi. W tym miejscu należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 193§1 Ordynacji podatkowej, który przyznaje szczególną moc dowodową jedynie tym księgom, które są prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy. Natomiast mocy takiej nie posiadają księgi, które nie charakteryzują się tymi cechami. Przy czym nierzetelność jest kategorią obiektywną (por. wyrok z dnia 21.03.2000r sygn. akt IIISA 1627/99). Wobec tego jeśli zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów opierają się na dowodach nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń lub księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń , to należy ja traktować jako nierzetelną. W przedmiotowej sprawie uprawnione więc było przyjęcie, że zgodne ze stanem rzeczywistym były tylko te zapisy zaewidencjonowane w księdze, które dotyczyły zdarzeń gospodarczych zaistniałych pomiędzy firmą A i innymi kontrahentami niż firma G. P.. Wobec tego poprawną jest dokonana przez organy podatkowe ocena co do nierzetelności podatkowych ksiąg po stronie kosztów w rozumieniu przepisu § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, jak również stwierdzenie, że w świetle art. 193§1 Ordynacji podatkowej nie mogą one stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Nietrafnie również skarżący podnosi zarzut naruszenia art.11 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie zasadnie skarżący wywodzi, iż okresem rozliczeniowym w podatku dochodowym jest rok kalendarzowy , lecz jednocześnie nie dostrzegł on, iż wyłącznie zdarzenia lub działania jakie miały miejsce w roku 2001 były brane pod uwagę przez organy podatkowe przy ustalaniu podstawy opodatkowania za ten rok. W związku z tym z faktu, iż organy powołały się na dane wynikające z lat poprzedzających dany rok podatkowy oraz lat następujących po nim nie można wyprowadzać wniosku jakoby te dane same przez się stanowiły materiał podważający wiarygodność prowadzonych przez skarżącego urządzeń ewidencyjnych za 2001 rok. Dane te posłużyły organowi I instancji jedynie w celu unaocznienia pewnych prawidłowości i mechanizmu funkcjonowania na przestrzeni kilku lat trzech podmiotów gospodarczych , a to firm A, "Usługi budowlane B", "Firmy C". Natomiast jak wynika z obszernego uzasadnienia decyzji pierwszo-instancyjnej wyłącznie materiał dowodowy dotyczący 2001 roku stanowił podstawę określenia skarżącym wysokości należnego podatku za ten rok. Trafnie również zauważa Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę , że przepis art.11 Ordynacji podatkowej nie wyklucza możliwości włączenia do materiału dowodowego dotyczącego konkretnego roku podatkowego dowodów, które nie dotyczą bezpośrednio tego roku, albowiem stosownie do art. 180 § 1 powołanej ustawy "Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem". Pozbawiony jest także doniosłości prawnej zarzut naruszenia art.23 §1 ,§3 i §4 Ordynacji podatkowej . Z decyzji pierwszo- instancyjnej jednoznacznie wynika , że dla określenia prawidłowej wysokości przychodu firmy A nie było konieczne jego szacowanie. Natomiast w decyzji organu I instancji szczegółowo uzasadniono przyczyny dla których nie jest możliwe bezpośrednie ustalenie wysokości niektórych rodzajów kosztów poniesionych przez firmę skarżącego, a nie ujętych w księgach .Dotyczyło to wynagrodzeń pracowników fizycznych, zakwaterowania i wyżywienia pracowników fizycznych, zakupu odzieży ochronnej i eksploatacji samochodu "Polonez" nie stanowiącego własności skarżącego . Jak wynika z ujawnionych okoliczności sprawy koszty te musiał ponosić faktycznie M. L. , a nie G. P. Powyższe koszty nie były w ogóle ujęte w księgach A względnie były w nich ujęte częściowo. Organy obu instancji nie miały wątpliwości co do tego ,że wydatki te stanowią koszty uzyskania przychodów prowadzonej przez M. L. działalności gospodarczej w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym oszacowanie kosztów było konsekwencją uznania przez Inspektora, że w 2001 r. M. L. w celu wykazania do opodatkowania dochodu w niższej wysokości od rzeczywiście osiąganego, część działalności gospodarczej prowadził posługując się firmą G. P. Wbrew zarzutom skargi dokonany przez Inspektora szacunek kosztów nie ma cech dowolności. W obszernym i wyczerpującym uzasadnieniu decyzji pierwszo-instancyjnej w odniesieniu do każdego określonego kosztu wskazano konkretne przesłanki i dane, które legły u podstaw przyjętej metody szacowania. Natomiast skarżący negując oszacowanie kosztów w istocie rzeczy nie wskazał konkretnych przyczyn, dla których dokonany przez Inspektora szacunek należałoby uznać za wadliwy. W szczególności skarżący nie wskazał jakie koszty zaniżono, jak również wydatków, które jego zdaniem powinny być ujęte w kosztach, a zostały pominięte. Nie uczynił tego również wcześniej w zastrzeżeniach do protokółu z badania dokumentów i ewidencji jak i w piśmie z dnia [...] oraz w odwołaniu .Nie może również odnieść zamierzonego skutku prawnego zarzut naruszenia art.23 ust.5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozstrzygnięcie uwzględniające koszty eksploatacji nie należącego do skarżącego samochodu marki "Polonez", pomimo nie posiadania stosownej ewidencji przebiegu pojazdu jest orzeczeniem na korzyść strony. W związku z tym Sąd jest związany -przewidzianym przepisem art.134§2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zakazem reformationis in peius , a więc zakazem pogorszenia sytuacji prawnej skarżącego w stosunku do ustalonej w zaskarżonym akcie. Z powyższych względów zarzuty skargi przedstawiają się jako bezzasadne, co obligowało Wojewódzki Sąd Administracyjny do oddalenia skargi po myśli art. 151 powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.