Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 441/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 239b § 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.C. i D.W.-C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 października 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 564/13 w sprawie ze skargi K.C. i D.W.-C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 grudnia 2012 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz K.C. i D.W.-C. kwotę 737 (siedemset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 4 października 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 564/13 oddalił skargę K. C. i D. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 grudnia 2012 r. w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.

1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że postanowieniem z dnia 17 października 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nadał rygor wykonalności decyzji z dnia 3 października 2012 r., którą określono Skarżącym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Organ I instancji jako podstawę prawną postanowienia podał art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej zwana: "Ordynacja podatkowa"). Ponadto uzasadniając wskazał na przepisy dotyczące terminów przedawniania się zobowiązań podatkowych podnosząc, że do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w decyzji pozostało mniej niż 3 miesiące. W opinii organu zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania uprawdopodobnił możliwość niewykonania zobowiązania wobec budżetu państwa.

1.3. Po rozpatrzeniu zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanowieniem z dnia 28 grudnia 2012 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że wystąpienie jednej z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej daje podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Podniósł, że warunkiem koniecznym nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności jest uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Organ wyjaśnił, że wymienione w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności należą do dwóch różnych kategorii. O ile przesłanki wymienione w pkt 1-3 związane są z sytuacją majątkową podatnika i wymagają ustaleń faktycznych i ich oceny co do możliwości wykonania zobowiązania, o tyle przesłanka wymieniona w pkt 4 dotyczy jedynie obiektywnego okresu pozostającego do upływu przedawnienia. Dyrektor Izby Skarbowej wywodził, że w sytuacji gdy, jak w rozpatrywanej sprawie, organ podatkowy powołał się na zaistnienie przesłanki z pkt 4 ww. przepisu, uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania powinno mieć za punkt odniesienia tę właśnie przesłankę. Chodzi tu więc nie o okoliczności leżące po stronie podatnika, ale te związane z samym upływem czasu. Skoro zatem powołana została przesłanka z pkt 4, to przy tym uprawdopodobnieniu organ podatkowy nie musi odwoływać się do argumentacji i ustaleń, które miałyby na celu wykazanie braku wystarczającego majątku u podatnika, czy też podejmowanie przez niego działań zmierzających do udaremnienia przyszłej egzekucji. Tym samym, zdaniem organu, nie była niezbędna np. finansowa analiza możliwości spłaty zobowiązań, gdyż nawet posiadanie majątku nie oznacza, że zobowiązanie zostanie zapłacone. Ponadto organ wyjaśnił, że uprawdopodobnienie jest surogatem dowodu i nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. Decydujące znaczenie dla zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie tej przesłanki ma więc określenie, jaki czas pozostaje organowi odwoławczemu na wydanie decyzji. W niniejszej sprawie okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w dniu 3 października 2012 r. wynosił mniej niż 3 miesiące.

2.1. Od powyższego rozstrzygnięcia wywiedziona została skarga, w której Skarżący wnieśli o uchylenie postanowienia w całości. Zarzucono w niej naruszenie art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z § 2 Ordynacji podatkowej przez brak uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe określone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 3 października 2012 r. nie zostanie wykonane przed upływem okresu przedawnienia.

2.2. W uzasadnieniu wskazano, że analiza art. 239b § 1 pkt 4, w zw. z § 2 Ordynacji podatkowej wskazuje, że muszą zostać spełnione kumulatywnie dwie przesłanki, aby można było nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności. Mianowicie, okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego musi być krótszy niż 3 miesiące oraz organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Okoliczność wydania decyzji nieostatecznej dopiero 3 października 2012 r., a więc na niespełna 2 miesiące przed upływem pięcioletniego okresu przedawnienia, nie może wpływać na sytuację Skarżących, a zwłaszcza powodować jej pogorszenia, poprzez nadanie klauzuli natychmiastowej wykonalności. Podkreślono, że Skarżący nie przyczynił się do przedłużenia postępowania prowadzonego przez organ, a zwlekanie przez organ z wydaniem decyzji nie może rodzić negatywnych konsekwencji po stronie podatnika.

2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi.

2.4. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że przesłanki określone w art. 239b § 1-4 Ordynacji podatkowej mają charakter fakultatywny i rozłączny, co powoduje, że zaistnienie już jednej z nich daje podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Przy tym warunkiem koniecznym jest uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej). Fakt zaistnienia którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy obowiązany jest ustalić przez udowodnienie, natomiast dla wykazania spełnienia warunku określonego w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej wystarczy jedynie uprawdopodobnienie, które jest środkiem zastępczym dowodu. Sąd I instancji stwierdził, że bezspornym jest zaistnienie w stanie faktycznym sprawy przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia ma interpretacja art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej (w myśl którego przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane), w relacji do art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji przedstawił argumentację zgodnie z którą przesłanki z § 2 nie można odczytywać w oderwaniu od treści normatywnej § 1. Niemniej w sytuacji wystąpienia okoliczności wyszczególnionej w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej nie ma potrzeby odwoływania się do okoliczności faktycznych odnoszących się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłyby mieć znaczenie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 Ordynacji podatkowej. Przesłanką wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności może być okoliczność, iż okres przedawnienia zobowiązania jest krótszy niż trzy miesiące. Twierdzenie Skarżących, że organ nie przedstawił żadnej argumentacji, przesłanek czy też dowodów, wskazujących na niewykonanie zobowiązania wynikającego z decyzji należy odczytywać w kontekście powyższego poglądu. Wbrew zarzutom Skarżących przy przesłance nadania rygoru natychmiastowej wykonalności wskazanej w 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe nie były zobowiązane do badania sytuacji majątkowej Skarżących i perspektyw wykonania tego zobowiązania w świetle ich kondycji majątkowej.

3.1. Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżących wywiódł skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy okoliczności sprawy wskazywały na zasadność jego zastosowania ze względu na fakt, że przy wydaniu będącego przedmiotem skargi postanowienia organ podatkowy dopuścił się naruszenia przepisów prawa procesowego, tj.:

- art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy postanowienia organu podatkowego I instancji w przedmiocie nadania rygoru wykonalności decyzji nieostatecznej pomimo braku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z tej decyzji nie zostanie wykonane,

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, polegającego na nieuchyleniu postanowienia organu I instancji nadającego rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej i nieumorzeniu postępowania, w sytuacji, w której organ I instancji nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z tej decyzji nie zostanie wykonane, a w dacie orzekania przez organ II instancji zobowiązanie to było już wykonane.

3.2. W uzasadnieniu podkreślono, że w sprawie doszło do ziszczenia się przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Natomiast nie istniały żadne inne okoliczności, które pozwalałyby organowi podatkowemu uprawdopodobnić, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Co więcej, organ nie uczynił nic, co pozwalałoby stwierdzić, iż wypełnił dyspozycję art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej.

3.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjna nie wniesiono, a na rozprawie w dniu 23 lutego 2016 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważa co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna okazała się uzasadniona.

4.2. Przedmiotem sporu w sprawie jest istnienie przesłanek nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 Ordynacji podatkowej. Wymienione w petitum skargi kasacyjnej naruszenie tych przepisów postępowania w zw. z naruszeniem przez Sąd I instancji przy wykonywaniu kontroli legalności zaskarżonego postanowienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. jest następstwem zakwestionowania przez skarżących stanowiska WSA w Warszawie, zgodnie z którym organy podatkowe spełniły drugą z przesłanek wymieniona w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, tj. że uprawdopodobniły, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Należy zauważyć, że zgodnie z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą, wyrażoną w art. 239a Ordynacji podatkowej, decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W sprawie bezspornym dla stron, co również zaakceptował WSA w Warszawie, było istnienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Stosownie do tego przepisu decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Rozbieżności zachodziły zaś w zakresie istnienia przesłanki z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, według którego przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Sąd I instancji podzielił stanowisko organu podatkowego, że uprawdopodobnił on wystąpienie tej okoliczności. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie sformułował przy tym pogląd, zgodnie z którym przesłanki z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej nie można odczytywać w oderwaniu od treści normatywnej § 1. Jeśli bezspornym w sprawie jest, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to uprawdopodobnienie polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązania podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. Podniósł, że nie można dopuścić do tego, żeby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stał się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego. Ponadto Sąd I instancji wskazał, że przepis ten wymaga indywidualizacji postępowania w zakresie nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności, a przesłanką wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności może być okoliczność, iż okres przedawnienia zobowiązania jest krótszy niż trzy miesiące. Z kolei twierdzenie, że organ nie przedstawił żadnej argumentacji, przesłanek czy też dowodów (poza powołaniem się na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego), wskazujących na niewykonanie zobowiązania wynikającego z decyzji należy odczytywać w kontekście powyższego poglądu, a organy podatkowe nie były zobowiązane do badania sytuacji majątkowej Skarżących i perspektyw wykonania tego zobowiązania w świetle ich kondycji majątkowej.

4.3. W zaskarżonym wyroku uznano zatem w efekcie, iż uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji określającej nie zostanie wykonane wynika z faktu złożenia odwołania od decyzji organu podatkowego I instancji w sytuacji gdy po jej wydaniu okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić. Przede wszystkim należy wskazać na kolejność zdarzeń, które miały miejsce w rozpatrywanej sprawie po wydaniu decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 3 października 2012 r. Została ona doręczona stronom w dniu 9 października 2012 r., a zatem termin do złożenia odwołania upływał w dniu 23 października 2012 r., a jeden dzień wcześniej zostało ono złożone przez podatników. Tymczasem postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało wydane już w dniu 17 października 2012 r. Następnie akta podatkowe wraz z arkuszem odwoławczym wpłynęły do Izby Skarbowej w dniu 6 listopada 2012 r. Jak wynika z akt administracyjnych sprawy II FSK 1423/14 dotyczącej określenia podatku dochodowego podatnikom za 2006 r. w dniu 12 listopada 2012 r. podatnicy zostali zawiadomieni o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wystąpieniem przesłanki z art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, tj. wszczęciem dochodzenia o przestępstwo skarbowe. Należy zatem zauważyć, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało nadane jeszcze przed wniesieniem odwołania w sprawie, a lektura uzasadnienia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17 października 2012 r. wskazuje, że jedyną okolicznością w nim wymienioną jest krótszy niż 3 miesiące okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tym samym wystąpienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej stało się jednocześnie uprawdopodobnieniem niewykonania zobowiązania. Dopiero w uzasadnieniu postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wskazano, że z uwagi na wniesienie odwołania, a także terminy przekazania akt w postępowaniu odwoławczym (art. 227 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym (art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej), uprawdopodobnione zostało, że zobowiązanie wynikające z decyzji organu I instancji nie zostanie wykonane. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można się zgodzić z taką wykładnią art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, która w istocie samo wystąpienie przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności zrównuje ją z jej uprawdopodobnieniem. Zgodnie z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej przepis § 1 tego artykułu stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Przepis ten należy odczytywać łącznie z przesłankami z art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej. Jeśli w sprawie zaistniała przesłanka z art. 239b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych, to wymagane przez art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane polega na tym, że organ podatkowy musi wykazać, iż istnienie powyższej okoliczności w postaci toczącego się postępowania egzekucyjnego uniemożliwi wykonanie zobowiązania podatkowego z decyzji nieostatecznej. Identycznie w sytuacji, gdy zaistnieje przesłanka polegająca na tym, że strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia (art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), obowiązkiem organu podatkowego będzie uprawdopodobnienie, że ta okoliczność uniemożliwi wykonanie zobowiązania podatkowego. Również w sytuacji, gdy organ wykaże, że strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości (art. 239b § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej), musi także uprawdopodobnić, że owe zbywanie majątku uniemożliwi realizację obowiązku nałożonego decyzją organu pierwszej instancji. Przesłanki z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej nie można zatem odczytywać w oderwaniu od treści normatywnej art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej. W związku z tym, jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej), to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej również musi polegać na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie te okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłyby mieć wyłącznie znaczenie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 Ordynacji podatkowej. Odmienna wykładnia analizowanego przepisu przekreślałaby znaczenie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Skoro do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż 3 miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie bowiem wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia (takie samo stanowisko zaprezentował NSA np. w wyrokach z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1307/12, z dnia 13 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1807/12 oraz z dnia 15 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2903/13, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Uprawdopodobnienie, o którym stanowi art. 239b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) może zostać uznane za wykazane przez organ podatkowy także wówczas, gdy nie ma prawnych możliwości wykonania zobowiązanie wynikającego z decyzji. Jedną z takich okoliczności może być złożenie przez stronę odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, które nie będzie mogło zostać faktycznie rozpatrzone przez organ odwoławczy w okresie do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taką okolicznością może być, jak wskazano w przywołanym już wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie II FSK 2903/13, między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. Uprawdopodobnienie, rozumiane jako nie wymagające od organu podatkowego wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami procedury podatkowej dowodów, gdyż rygory dotyczące możliwości wystąpienia określonych skutków są w takim przypadku złagodzone i odformalizowane, musi jednak być czytelne i klarowne, a przede wszystkim odnosić się do okoliczności sprawy i jej stanu faktycznego, a nie jedynie ustawowych terminów dotyczących postępowania międzyinstancyjnego i załatwia spraw w postępowaniu odwoławczym. Uprawdopodobnienie powinno sprowadzać się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy (czyli przypuszczenia), że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia (por. wyrok NSA z dnia 21 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1650/10 (publ. LEX nr 1069309). Należy zauważyć, że odwołanie podatników wpłynęło do Dyrektora Izby Skarbowej w dniu 6 listopada 2012 r. Ustawowy termin na jego rozpatrzenie to zgodnie z art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy. Termin zatem dwóch miesięcy jest terminem maksymalnym, a regułą jest niezwłoczne załatwianie spraw, co wynika z art. 139 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Należało zatem wskazać jakie czynności procesowe, w tym przede wszystkim wynikające z treści odwołania wskazują, że sprawa w drugiej instancji wymaga procedowania przez pełne dwa miesiące. Organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu nie wskazał na żadne tego rodzaju okoliczności, które wymuszałyby konieczność podejmowania czynności przez dwa pełne miesiące i tym samym stanowiły uprawdopodobnienie z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, tj. że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Dodatkowo w sprawie bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu w dniu 12 listopada 2012 r. na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, o czym Dyrektor Izby Skarbowej został poinformowany w dniu 13 listopada 2012 r. Był to zatem fakt znany organowi podatkowemu z urzędu (art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej), który powinien uwzględnić przy wydawaniu postanowienia z dnia 28 grudnia 2012 r.

4.4. Podsumowując należy stwierdzić, że przesłanki wymienione w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej stanowią odrębne punkty odniesienia do uprawdopodobnienia (przewidzianego w art. 239 § 2 Ordynacji podatkowej), że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Jeżeli organ podatkowy powołuje się na to, że w myśl art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, ponieważ okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to chcąc wypełnić warunek wynikający z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające groźbę niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia. Uwzględniając wszystkie powyższe argumenty Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że organy podatkowe nieprawidłowo przyjęły w sprawie wystąpienie przesłanek z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 Ordynacji podatkowej, pozwalających na nadanie nieostatecznej decyzji z dnia 3 października 2012 r. rygoru natychmiastowej wykonalności.

4.5. Trafny w rezultacie okazał się także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, lecz stanowiło to konsekwencję wskazanych powyżej naruszeń prawa procesowego.

4.6. W związku z powyższym, na podstawie art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. Uznanie, że istota sprawy dotyczyła właściwej wykładni przepisów prawa w relacji do ustalonego stanu faktycznego pozwala na stwierdzenie, że została ona w sprawie dostatecznie wyjaśniona. To z kolei daje podstawę do uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi. Konieczne było zatem uchylenie zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Wydając ponownie postanowienie organ zgodnie z art. 153 w związku z art. 193 p.p.s.a. uwzględni ocenę prawną dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

4.7. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. oraz art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 oraz § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153).