Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2768/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Artur Kot, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S.A. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Po 260/18 w sprawie ze skargi K. S.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 grudnia 2017 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.401.2017.1.JKT w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. S.A. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Po 260/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę K. S.A. z siedzibą w P. (dalej jako "Spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (treść uzasadnienia ww. wyroku dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W skardze kasacyjnej Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a", naruszenie:

1) prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, skutkujące uznaniem, że zapłata przez Spółkę odszkodowania na rzecz kontrahenta w celu zachowania dalszej współpracy nie stanowi kosztu uzyskania przychodu Spółki;

2) prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. w szczególności:

a) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez brak zastosowania, tj. brak uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej, przy wydaniu której organ dopuścił się naruszenia art. 14c § 2 i art. 14b § 3 oraz art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), a w konsekwencji naruszenie:

i) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w zw. z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że organ prawidłowo uzasadnił swoje stanowisko wyrażone w interpretacji, podczas gdy faktycznie organ oparł swoje rozstrzygnięcie na podstawie dokonanych w sposób nieuprawniony założeń co do przedstawionego stanu faktycznego;

ii) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w zw. z art. 14b § 3 i art. 169 § 1, w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że organ nie poczynił założeń ani modyfikacji rozpatrywanego stanu faktycznego stanowiącego tło dla wydania interpretacji oraz, że nie było przesłanek dla wezwania przez organ do uzupełnienia stanu faktycznego;

b) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez wydanie uzasadnienia wyroku nie przystającego do realiów rozpatrywanej sprawy, szczególnie przyjęcie za organem zmodyfikowanego stanu faktycznego stanowiącego tło dla wydania interpretacji;

c) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie interpretacji, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i merytoryczne rozpoznanie sprawy, ewentualnie o przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W piśmie procesowym z dnia 17 września 2018 r. Spółka przedstawiła swoje stanowisko odnośnie do odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Zarzuty tej skargi, ze względu na kwestie, których one dotyczą, można podzielić na dwie grupy. Pierwsza z nich odnosi się do błędnej, zdaniem Spółki, wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania tego przepisu w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Do grupy tej przynależy także ostatni zarzut skargi kasacyjnej stanowiący w istocie "procesową" wersję opisanego wyżej naruszenia przepisu prawa materialnego, jako że odwołuje się do naruszenia wymienionych w nim przepisów P.p.s.a., stanowiącego jedynie konsekwencję naruszenia ww. przepisu prawa materialnego.

Natomiast w drugiej grupie zarzutów, dotyczących naruszenia wskazanych w różnych konfiguracjach przepisów Ordynacji podatkowej normujących wydawanie interpretacji przepisów prawa podatkowego - art. 14b § 3 i art. 14c § 2, a także art. 169 § 1 w zw. z art. 14h tej ustawy (w powiązaniu z art 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.) oraz oddzielnie naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. zarzucono, ogólnie rzecz ujmując, dokonanie niedopuszczalnej modyfikacji stanu faktycznego opisanego we wniosku Spółki, przez organ, który wydał tę interpretację, tj. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej oraz poczynienie przez ten organ nieuprawnionych założeń co do tego stanu faktycznego, a także w tym kontekście, niewezwanie Spółki do uzupełnienia stanu faktycznego, co zostało następnie zaakceptowane oraz jeżeli chodzi o stan faktyczny, powielone przez Sąd pierwszej instancji.

Jako że z argumentacji skargi kasacyjnej wynika, że skutkiem owej niedozwolonej modyfikacji opisanego we wniosku stanu faktycznego, było właśnie niewłaściwe zastosowanie [brak zastosowania] do tego stanu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w pierwszej kolejności należy poddać analizie tę drugą grupę zarzutów.

Zastrzeżenia Spółki budziło zwłaszcza - uznane przez nią za wykroczenie poza opisany przez nią we wniosku stan faktyczny - przyjęcie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej założenia zawartego w twierdzeniu, iż "mając na uwadze, że Spółka nie wywiązała się z postanowień umowy dotyczących udostępnienia wyposażenia i organizacji ogródków letnich, a z wniosku nie wynika, aby nastąpiło to z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy (...)", co doprowadziło Sąd do wniosku, że odszkodowanie nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów. Spółka podnosi, że we wniosku podała jedynie, że była w sporze z kontrahentem w odniesieniu do wyposażenia i organizacji ogródków letnich, który to spór został zakończony poprzez zawarcie porozumienia i zapłatę odszkodowania.

Zastrzeżenia te są bezzasadne.

Spółka w opisie stanu faktycznego podała te informacje, które uznała ze swojego punktu widzenia za stosowne i niezbędne oraz jednocześnie wypełniające wymogi określone w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Na podstawie tych informacji organ interpretacyjny mógł formułować określone wnioski w zakresie wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego. Wnioski te powinny być jednakże logiczne, oparte na podstawie podanych w opisie stanu faktycznego informacji oraz wysnute z uwzględnieniem istoty i treści zastosowanych w przedstawionym stanie faktycznym instytucji prawa cywilnego - i takie w rozpoznawanej sprawie były.

W opisanym przez Spółkę stanie faktycznym wskazano, że w przypadku braku realizacji przez Spółkę postanowień umowy w zakresie realizacji i wyposażenia ogródków letnich w lokalach, kontrahentowi będzie przysługiwało prawo do dochodzenia od Spółki kary umownej (za każdy dzień opóźnienia w realizacji ww. obowiązków względem każdego z lokali). Następnie była mowa także o tym, że w związku z wielomiesięcznym sporem co do zobowiązań umownych kontrahent zgłosił wobec Spółki roszczenie o zapłatę kar umownych wystawiając stosowne noty księgowe. Dalszy ciąg opisu stanu faktycznego dotyczył podejmowanych przez Spółkę starań związanych z ograniczeniem negatywnych dla niej konsekwencji finansowych w postaci kar umownych, co zakończyło się powodzeniem, jako że podpisano aneks do umowy, na mocy którego Spółka zobowiązała się do wypłaty kontrahentowi odszkodowania, w zamian za co, m.in. kontrahent zrezygnuje z dochodzenia kar umownych.

Jak można zatem logicznie z takiego opisu wnosić, skoro Spółka upatrywała w swoich działaniach w tym zakresie cech racjonalności i celowości oraz pozytywnego dla niej efektu tych działań - i tak to przedstawiała, co skądinąd stanowiło jej argumenty w stanowisku dotyczącym kosztów uzyskania przychodów, to jednak nie kwestionowała ona, co do istoty, wynikających z niewykonania umowy podstaw swojej odpowiedzialności kontraktowej (pierwotnie w postaci kar umownych). Natomiast opisane przez nią działania, niezależnie od innych wskazanych przez nią towarzyszących im motywów, jak już wspomniano, zmierzały do ograniczenia tej odpowiedzialności poprzez zapłatę odszkodowania, które Spółka uważała za mniej dla niej dotkliwe niż wynikające z pierwotnej umowy kary umowne.

Kary umownej jako instytucji prawa cywilnego dotyczą bezpośrednio dwa artykuły ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.c.", tj. art. 483 i art. 484. Znajdują do niej także zastosowanie inne przepisy tej ustawy, w tym zwłaszcza dotyczące skutków niewykonania zobowiązań (odpowiedzialności kontraktowej) - art. 471 i nast. k.c. (powołane także we wniosku Spółki). Ogólną charakterystykę prawną kary umownej przedstawiono także w będącej przedmiotem sporu w niniejszej sprawie interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Podobnie jak w przypadku wielu innych instytucji prawa cywilnego, przepisy odnoszące się do kary umownej określają ustawowy model tej instytucji, dopuszczając jednak w określonym zakresie, poprzez przepisy o charakterze dyspozytywnym, możliwość jego modyfikacji w drodze umownych porozumień stron umowy, w której zastrzeżono karę umowną. W pewnym jednak zakresie przepisy kodeksowe zawierają również unormowania kształtujące istotę danej instytucji (essentialia negotii).

Stosownie do art. 483 § 1 k.c., można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi poprzez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Jak więc wynika z powyższego, zastrzeżenie kary umownej wiąże się nierozerwalnie się z przypadkiem niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania wynikającego z umowy. Jeżeli więc we wniosku Spółki była mowa o zastrzeżonej w umowie na korzyść kontrahenta karze umownej, to bezzasadne jest zarzucanie organowi interpretacyjnemu modyfikacji stanu faktycznego, poprzez przyjęcie, że Spółka nie wykonała umowy bądź wykonała ją nienależycie - co stanowiło następnie powód domagania się od niej przez jej kontrahenta kar umownych. Podobnie jak bezzasadne jest, aby występować w takiej sytuacji do Spółki o uzupełnienie stanu faktycznego poprzez podanie przyczyn i powodów domagania się od niej tych kar przez jej kontrahenta, bądź też o złożenie przez nią oświadczenia stanowiącego również niezbędne, w jej ocenie, uzupełnienie stanu faktycznego, czy niewywiązanie się przez nią ze zobowiązań umownych nastąpiło z przyczyn od niej niezależnych.

W tej mierze, a także mając na uwadze pozostałe zastrzeżenia Spółki w zakresie przyjętych przez organ interpretacyjny przy wykładni i ocenie co do zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. założeń w kwestii bezpodstawnego, zdaniem Spółki, przypisania jej braku należytej staranności, czy też winy w niewykonaniu zobowiązań, należy zwrócić uwagę, że zakres odpowiedzialności z tytułu kary umownej pokrywa się w pełni z zakresem ogólnej odpowiedzialności dłużnika za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania (art. 471 k.c.). Wynika to zarówno z celu kary umownej, jak i umiejscowienia samych przepisów jej dotyczących. Przyporządkowanie kary umownej podstawom odpowiedzialności kontraktowej sprawia, że zobowiązany może się bronić zarzutem - podobnie jak każdy inny dłużnik zobowiązany do naprawienia szkody stosownie do art. 471 k.c., że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które nie ponosi odpowiedzialności (wyrok SN z dnia 20 marca 1968 r. sygn. akt II CR 419/67, LEX nr 6299).

Zasada winy, jako podstawa odpowiedzialności odszkodowawczej, może ulec modyfikacji na mocy wyraźniego postanowienia umownego stron (art. 473 k.c. - "Dłużnik może poprzez umowę przyjąć odpowiedzialność za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania z powodu oznaczonych okoliczności, za które na mocy ustawy odpowiedzialności nie ponosi." (§ 1).

Dotyczy to więc również odpowiedzialności z tytułu kar umownych.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe prawne uwarunkowania, u podstaw roszczeń kontrahenta Spółki o zapłatę kar umownych, przekształconych następnie w wyniku podjętych negocjacji w obowiązek Spółki zapłaty odszkodowania, musiało zatem leżeć, bądź niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania albo przyjęcie w umowie rozszerzonej odpowiedzialności w tym zakresie.

Organ interpretacyjny może zatem wyciągnąć określone wnioski na podstawie faktów podanych w opisie stanu faktycznego z uwzględnieniem charakteru prawnego danej instytucji prawnej, na tle której one zaistniały. Przykładowo, jeżeli Spółka podała w opisie stanu faktycznego, że gdyby nie zawarła ona aneksu, kontrahent byłby ponadto uprawniony do dochodzenia odszkodowania na zasadach ogólnych, jeśli wysokość poniesionych w związku z naruszeniem zobowiązań umownych szkód przekroczyłaby wysokość kary umownej, oznaczać to tylko może, że w pierwotnej umowie, taką właśnie dodatkową i "ponadnormatywną" odpowiedzialność Spółka na siebie przyjęła. Jak stanowi bowiem art 484 § 1 k.c., w razie niewykonania, bądź nienależytego wykonania zobowiązania kara umowna należy się wierzycielowi w zastrzeżonej na ten wypadek wysokości bez względu na wysokość poniesionej szkody. Żądanie odszkodowania przenoszącego wysokość zastrzeżonej kary nie jest dopuszczalne, chyba że strony inaczej postanowiły.

Przesłanki określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. składające się na defincję kosztów uzyskania przychodów mają charakter ocenny. Obok wydatków, które w świetle treści tego przepisu, bez wątpienia stanowią koszty uzyskania przychodów oraz takich wydatków, które kosztami takimi bez wątpienia nie są, istnieje szeroki zakres różnego rodzaju możliwych wydatków, wobec których takiej pewności nie ma i niezbędne jest przeprowadzenie ad casum, na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych, ich analizy przy pomocy różnego rodzaju pomocniczych kryteriów wywiedzonych z treści tego przepisu. W tym kontekście, a więc oceny okoliczności towarzyszących danemu wydatkowi, istotne jest również podłoże i przyczyna poczynienia określonego wydatku, jak również sposób zachowanie podatnika dokonującego danego wydatku. W orzecznictwie sądowym oraz w piśmiennictwie podatkowym zgodnie przyjmuje się, że aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów powinien on spełniać kryteria celowości, racjonalności, a działania podatnika związane z tym wydatkiem powinny cechować się niezbędną w danego rodzaju stosunkach starannością.

Jeżeli zatem w tej konkretnej sytuacji chodzi (w ostatecznym efekcie) o wydatek w postaci odszkodowania umownego, które Spółka zobowiązana jest zapłacić drugiej stronie umowy, to jak zaznaczono już wyżej, dla właściwej kwalifikacji takiego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów niezbędne jest dokonanie również oceny podłoża i przyczyn poniesienia takiego wydatku przez Spółkę. W przypadku interpretacji podatkowych zadanie to jest o tyle trudniejsze, jako że wyciągnięte w tym zakresie przez organ interpretacyjny wnioski muszą opierać się i wynikać z okoliczości podanych we wniosku oraz jak już wspomniano, jeśli z taką sytuacją mamy do czynienia, również z charakteru prawnego i istoty danego rodzaju czynności prawnej (instytucji prawnej), jeżeli wnioskodawca się do niej również odwołuje. Te właśnie elementy stanowią podstawę do analizy i w następstwie jej dokonania oceny danego rodzaju wydatku w kategoriach kosztu uzyskania przychodów. Nie stanowią zaś zasadniczo biorąc takiej podstawy i nie mogą być uważane za elementy stanu faktycznego, chocby były formalnie zamieszczone przez samego wnioskodawcę w tej części wniosku, która dotyczy "wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego", wszelkie kwestie ocenne, wyrażające określone stanowisko, czy przekonanie wnioskodawcy, jak również same argumenty przytaczane na poparcie tego stanowiska. Nie stanowią także tych elementów, niedające się później zweryfikować w toku ewentualnego postępowania jurysdykcyjnego, subiektywnie zakładane cele i subiektywnie rozumiana motywacja towarzysząca podejmowaniu przez wnioskodawcę określonych działań.

Tak więc, samo przekonanie Spółki wyrażone we wniosku, że ponoszone przez nią wydatki były racjonalne i celowe i jako takie spełniają ogólną przesłankę z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie przesądza o stanowisku organu interpretacyjnego co do prawnopodatkowej kwalifikacji określonych wydatków, tj. uznania ich, bądź nie, za koszty uzyskania przychodów.

Jeżeli zatem we wniosku o wydanie interpretacji była mowa o tym, że kontrahent Spółki wystąpił wobec niej z roszczeniem o zapłatę określonych w zawartej z nim przez Spółkę umowie kar umownych przewidzianych w przypadku braku realizacji przez Spółkę zobowiązań umownych w postaci urządzenia i udostępnienia kontrahentowi ogródków letnich w lokalach, a następnie na mocy aneksu do pierwotnej umowy Spółka zobowiązała się do zapłaty odszkodowania w zamian za zrzeczenie się przez tegoż kontrahenta z roszczeń z tytułu wynikających z umowy kar, organ wydający interpretację mógł na podstawie tych faktów wyciągnąć określone wnioski, co do uwarunkowań faktycznych i prawnych poniesienia spornego wydatku, w świetle wspomnianych wyżej kryteriów pozwalających uznać dokonany w opisanych we wniosku okolicznościach wydatek za koszt uzyskania przychodów. Nie stała temu na przeszkodzie podnoszona przez Spółkę okoliczność, że kwestia winy, bądź jej braku u którejkolwiek ze stron pozostała nierozstrzygnięta i dlatego o kwestii tej we wniosku nie wspominała. Spółka z jednej strony kwestionuje zasadność i podstawy wypowiedzi organu interpretacyjnego oraz Sądu pierwszej instancji o tym, że z wniosku Spółki nie wynika, aby niewywiązanie się przez nią z umowy nastąpiło z przyczyn od Spółki niezależnych, a z drugiej strony przytacza w swoim stanowisku treść art. 361 § 2 oraz art. 471 i art. 472 k.c., które to przepisy dotyczą instytucji odszkodowania oraz podstaw jego dochodzenia z tytułu odpowiedzialności kontraktowej (niezachowanie należytej staranności).

Z opisu stanu faktycznego wynikało wszak, że to Spółka zobowiązała się do zapłaty odszkodowania na rzecz swojego kontrahenta, a nie na odwrót. Odszkodowanie takie nie ma charakteru abstrakcyjnego ma swoje faktyczne i prawne podłoże oraz określone przyczyny powstania obowiązku jego uiszczenia. W tym kontekście organ interpretacyjny był uprawniony do oceny podanych we wniosku faktów w świetle kryteriów pozwalających na ocenę, czy wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów, czy też nie.

Mając powyższe na uwadze na niezasadne uznać należy wszystkie te analizowane zarzuty skargi kasacyjnej, które odnoszą się do wskazanych w nich przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących interpretacji przepisów podatkowych oraz naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez "wydanie uzasadnienia wyroku nieprzystającego do realiów rozpatrywanej sprawy".

Niezasadne są także zarzuty związane z naruszeniem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W ujęciu skargi kasacyjnej naruszenie tego przepisu poprzez błędną jego wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania miałoby polegać na uznaniu, że wypłata przez Spółkę odszkodowania na rzecz kontrahenta w celu zachowania dalszej współpracy nie stanowi kosztu uzyskania przychodów.

Stwierdzenie, na którym oparto powyższy zarzut, stanowi dosyć jednostronne i spłycające podejście do problematyki kosztów uzyskania przychodów. Podana przez Spółkę okoliczność - zachowanie dalszej współpracy z kontrahentem, nie jest jedyną ani wystarczającą, ani nawet podstawową okolicznością, którą należy brać pod uwagę przy kwalifikacji danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów. Natomiast kwestię tę należy rozpatrywać i oceniać całościowo, a więc brać pod uwagę wszelkie okoliczności towarzyszące poczynieniu danego wydatku, a w tym także, co jest bardzo istotne, działania i zaniechania podatnika, które poprzedzały i doprowadziły do poniesienia danego kosztu - w tym przypadku obowiązku zapłaty odszkodowania. Natomiast Spółka podkreślając i wskazując, skądinąd słusznie, na takie cechy ponoszonego wydatku niezbędne do uznania go za koszt uzyskania przychodu, jak racjonalność, celowość, uzasadnienie gospodarcze, nieprawidłowo odnosi je zawężająco jedynie do okoliczności związanych z podpisaniem aneksu i towarzyszącej jej przy tym motywacji. Spółka dowodzi więc w swojej argumentacji, mającej uzasadnić zarzut błędnej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., że w świetle tych kryteriów, podpisanie aneksu było ze wszechmiar racjonalne i uzasadnione gospodarczo, gdyż wydatek w postaci odszkodowania został poniesiony w celu zachowania współpracy z kontrahentem mającej jej przynieść przychód, a ponadto służy minimalizacji potencjalnych dodatkowych kosztów, które wiązałyby się z kontynuowaniem sporu z kontrahentem. Tak więc, Spółka koncentruje się jedynie na pozytywnych dla siebie skutkach zawarcia aneksu w zestawieniu z sytuacją, która istniałaby, gdyby aneks nie został zawarty. Nie negując tej kwestii należy jednak wziąć również pod uwagę okoliczność, którą Spółka całkowicie pomija w swoich wywodach i argumentacji, a która jest niezbędna z punktu widzenia uznania wydatku - w tym przypadku odszkodowania, za koszt uzyskania przychodów, a mianowicie skąd wziął się obowiązek zapłaty tego odszkodowania, jakie były tego przyczyny i podłoże prawne i jak do tego doszło. W tej mierze nie można jednak, wbrew zapatrywaniu Spółki, ograniczać się wyłącznie do analizy motywacji towarzyszącej Spółce przy zawieraniu aneksu oraz pozytywnych skutków z tego aneksu dla Spółki wynikających jako przesłanek przemawiających za uznaniem odszkodowania za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Innymi słowy, Spółka w sposób nieuprawniony zawęża płaszczyznę oceny wydatków w kontekście możliwości uznania ich za koszty uzyskania przychodów, do oceny tylko jej następczych już działań - zmierzających do ograniczenia negatywnych skutków określonych zdarzeń (działań i zaniechań), z pominięciem powodów zaistnienia tych zdarzeń, a więc działań i zaniechań, które spowodowały konieczność poniesienia określonych wydatków - tu odszkodowania.

Słusznie zwraca na to uwagę organy interpretacyjny oraz Sąd pierwszej instancji wskazując, że u podstaw wynegocjowanego przez Spółkę w aneksie do umowy odszkodowania, które zostanie wypłacone przez nią jej kontrahentowi, przedstawianego przez Spółkę jako koszt uzyskania przychodów, legło zobowiązanie Spółki do zapłaty na rzecz kontrahenta kar umownych z powodu niewykonania zobowiązania umownego i ta właśnie okoliczność powinna być w pierwszym rzędzie analizowana w kontekście możliwości uznania odszkodowania za koszt uzyskania przychodów. Odszkodowanie to nie stanowiło zatem, jak próbuje dowodzić Spółka, samoistnego świadczenia ponoszonego na rzecz swojego kontrahenta w celu podtrzymania dalszej współpracy i generowania przychodów dla Spółki z tejże współpracy, lecz stanowiło prostą konsekwencję niewykonania przez Spółkę umowy i związanych z tym roszczeń kontrahenta wobec Spółki z tytułu przewidzianych w tej umowie kar umownych. Spółka podawała wszak w opisie stanu faktycznego, że na mocy podpisanego aneksu było zobowiązała się do wypłaty na rzecz kontrahenta odszkodowania pieniężnego, w zamian za zrzeczenie się przez tegoż kontrahenta z roszczeń z tytułu wynikających z umowy kar umownych. Słusznie zatem przyjął Sąd pierwszej instancji, a wcześniej organ interpretacyjny, że w tych okolicznościach samo dążenie do ograniczenia negatywnych skutków wynikających z niewywiązania się przez Spółkę z umowy, nie stanowi podstawy do uznania poniesionych w takich okolicznościach wydatków (ostatecznie w postaci odszkodowania) za koszty uzyskania przychodów. Bez zaistnienia zdarzenia w postaci niewykonania przez Spółkę umowy, co pociągało za sobą roszczenia kontrahenta z tytułu kar umownych, nie byłoby jakiegokolwiek uzasadnienia do zapłaty przez Spółkę odszkodowania, które teraz przedstawiane jest przez nią jako warunek sine qua non kontynuacji tej współpracy

Stanowiące konsekwencję niewykonania umowy świadczenie Spółki na rzecz kontrahenta, zarówno wynikające z umowy w pierwotnej formie w postaci kar umownych, jak i to wynegocjowane w aneksie do umowy w postaci odszkodowania pieniężnego, jako że podłoże faktyczne i prawne oraz powód, z którego miały być poniesione są analogiczne, również z podatkowego punktu widzenia powinny być potraktowane w analogiczny sposób. Stąd też niezasadne jest wskazywanie w skardze kasacyjnej, że dokonana przez organ interpretacyjny i uznana za prawidłową przez Sąd interpretacja art. 15 ust. 1 zd. pierwsze u.p.d.o.p mogłaby prowadzić do absurdalnych rezultatów skutkujących uznaniem, że w niektórych sytuacjach za bardziej racjonalne dla celów podatkowych należałoby przyjąć działanie polegające na kontynuowanie sporu z kontrahentem skutkującego brakiem obowiązku zapłaty odszkodowania wynikającego z porozumienia, ale jednocześnie skutkującym zerwaniem dalszej współpracy przynoszącej przychody. Pomijając już pewną niestosowność odwoływania się w dyskursie prawnym do argumentów, w których wskazuje się na absurdalność kwestionowanego przez siebie stanowiska drugiej strony sporu, tu także Sądu pierwszej instancji, powyższe twierdzenie, jest dowolne i nieuprawnione, gdyż w rzeczywistości Sąd przypisywanego mu stanowiska, czy też intencji, nie prezentował.

Kryteria, czy też wskazywane cechy, jakie powinny spełniać i wykazywać wydatki, aby mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów, dosyć zgodne wskazywane w ogólności przez obie strony sporu, a więc celowość ich poniesienia z punktu widzenia przesłanek określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., racjonalność, uzasadnienie gospodarcze, powinny być odnoszone do prawnych i faktycznych powodów ich poniesienia, a nie w całkowitym oderwaniu od nich. Wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej, jednym z takich kryteriów pozwalających kierunkowo rozdzielić wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów, od wydatków, które za takie koszty uważane być nie mogą, jest również okoliczność zawinienia w sensie cywilistycznym, a więc niezachowania należytej w danych okolicznościach staranności, która powinna cechować działania podatnika. Jeżeli konieczność (obowiązek) poniesienia określonego wydatku wynika z zawinionego przez podatnika działania, a więc gdy jest rezultatem braku wykazania w działaniu należytej staranności, to zakładając możliwe wyjątki spowodowane specyfiką danej sprawy, zasadniczo rzecz biorąc i kierunkowo, ponoszone w takich uwarunkowaniach wydatki nie powinny być uznawane za koszty uzyskania przychodów, ponieważ nie znajduje uzasadnienia obniżanie kwoty do opodatkowania o koszty podejmowanych w takich uwarunkowaniach przedsięwzięć. Istnieje przy tym pewna sprzeczność w stanowisku Spółki, która wielokrotnie odwołuje się w swojej argumentacji do racjonalności wydatku jako jego cechy pozwalającej uznać go za koszt uzyskania przychodu, a z drugiej strony odmawia tego znaczenia niemającemu dalece odległego i odmiennego znaczenia wymogowi, aby wydatek nie był rezultatem braku zachowania w działaniu należytej, przyjętej w stosunkach danego rodzaju, staranności.

Spółka na poparcie zarzutu dotyczącego błędnej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przytacza tezy zaczerpnięte z orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których mowa była, m.in. o tym, że działania podatnika zmierzające do zmniejszenia kosztów i wydatków, dokonywanie oszczędności ograniczanie strat, eliminowanie nierentownych przedsięwzięć, a więc generalnie rzecz biorąc działania zmierzające do dostosowania się przedsiębiorcy do zmieniających się warunków rynkowych, powinny być uznawane za koszty uzyskania przychodów. Do tego nurtu orzeczniczego nawiązał również Sąd pierwszej instancji podkreślając, że ekonomicznie uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, w związku z negatywną zmianą okoliczności, mogą wywoływać lub wywołują konieczność podejmowania przez podatnika działań dostosowawczych, zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów.

Jednakże, jak Sąd słusznie zauważył, opisany we wniosku stan faktyczny, w którym Spółka nie wywiązała się z postanowień umownych, zanim umowa weszła w stan realizacji, do opisanych wyżej sytuacji i towarzyszących im uwarunkowań nie przynależy.

W świetle powyższego, zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. uznać należy za bezzasadne.

Mając na uwadze powyższe i uznając, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza prawa w zarzucanym mu w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).