Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1542/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1 i ust. 3 pkt 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edmund Łój, Sędzia WSA del. Mirella Łent (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.P.H.U. "D." s.c. J. D. i J. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Kr ... w sprawie ze skargi P.P.H.U. "D." s.c. J. D. i J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21 lipca 2004 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do listopada 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P.P.H.U. "D." s.c. J. D. i J. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę ... (...) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 1542/07

UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu spraw ze skarg P.P.U.H. "D." s.c.- D.J., D. J., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21 lipca 2004r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do listopada 2001r., oddalił skargi.

W uzasadnieniu podano, że w trakcie kontroli stwierdzono brak dokumentacji księgowej, w szczególności oryginałów faktur, jak również ich duplikatów stanowiących podstawę do ustalenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego z tytułu zakupu towarów handlowych. Ustalono, iż w Spółce w dniu 10 listopada 2001 roku miał miejsce pożar, w wyniku którego uległa zniszczeniu dokumentacja firmy. Do czasu kontroli Spółka nie odtworzyła wszystkich faktur, które stanowiły podstawę obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Decyzjami z dnia 21 lipca 2004 r., Dyrektor Izby Skarbowej w K., uchylił zaskarżone decyzje w całości i orzekł za miesiąc czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2001 r. Nadto decyzją z dnia 21 lipca 2004 roku Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2001 roku a w uzasadnieniu decyzji stwierdził, iż zgodnie z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. D z § alej,50 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wynika, iż podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty.

W czasie kontroli brakowało w firmie wielu dokumentów - m.in. faktur i ich duplikatów. Bezspornym jest również, iż pomimo tak długiego upływu czasu - ponad dwóch lat od czasu pożaru, Spółka nie postarała się o duplikaty zniszczonych faktur, pomimo, iż z § 52 ust. 1 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów wynika, ze podatnik ma obowiązek przechowywać fakturę przez 5 lat, licząc od końca roku, w którym wystawiono fakturę. W wypadku zaginięcia lub zniszczenia faktur, podatnik ma obowiązek wystąpić o ich duplikaty. Stąd nieuzasadnione, zdaniem organów podatkowych, były zarzuty dotyczące odmowy przesłuchania świadków na okoliczność istnienia oryginałów faktur w momencie sporządzania deklaracji VAT-7, gdy w świetle obowiązujących przepisów nie wniosłyby one niczego nowego do sprawy, skoro podatnik ma obowiązek dysponować tymi dokumentami w czasie kontroli.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, P. P. - U. - H. "D." s.c. D. J., D. J. domagało się uchylania zaskarżonych decyzji, ze względu na rażące naruszenie prawa materialnego i formalnego poprzez:

1. błędną interpretację art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § § 50 i 51 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i sług oraz o podatku akcyzowym;

2. naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, a w szczególności art. 122, art. 187, art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa, mające istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Spółki podniósł, iż zasadniczy błąd dotyczący interpretacji art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym sprowadza się do nieuwzględnienia czynnika czasu, w odniesieniu do prawnopodatkowego stanu faktycznego. Organy podatkowe błędnie utożsamiają czas, w którym podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, z czasem przeprowadzonej kontroli lub czasem prowadzenia postępowania odwoławczego. Zgodnie z powołanym przepisem, skarżący skorzystał w określonych terminach z prawa obniżenia podatku należnego, o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Fakt ten jest udokumentowany terminowo składanymi deklaracjami VAT-7. Bezsprzecznym jest, iż z dniu 10 listopada 2001 roku w firmie skarżącego miał miejsce pożar, w wyniku którego spłonęły towary handlowe, wyposażenie oraz dokumentacja podatnika, w tym również oryginały faktur zakupu towarów, w oparciu o które skarżący dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, z faktur tych wynikający. Brak jest jednak jakichkolwiek podstaw do twierdzenia, że fakt zniszczenia oryginałów faktur, na skutek działania siły wyższej, pozbawia skarżącego prawa, z którego skorzystał.

Nadto pełnomocnik skarżącego zarzucił organom podatkowym błędną interpretację § 51 powołanego powyżej rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonywania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Na skutek takiej interpretacji doszło do naruszenia nie tylko prawa materialnego, ale także prawa formalnego, tj. art. 122 Ordynacji podatkowej. Błędna interpretacja prawa materialnego została zdaniem pełnomocnika ugruntowana w decyzji naruszaniem prawa formalnego, poprzez nieuwzględnienie dowodów w postaci otrzymanych od kontrahentów fotokopii i odpisów faktur, rejestrów zakupów i sprzedaży oraz deklaracji VAT-7 firm "D." s.c. i "D.", a także poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych dotyczących przesłuchania osób sporządzających ww. rejestry, co jest niezgodne ze stanowiskiem wyrażonym przez Trybunał Konstytucyjny w pkt III.7. uzasadnienia jego wyroku z dnia 27 kwietnia 2004 roku sygn. akt K 24/03.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie w całości podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Z bezsporności tego, że skarżący odliczył podatek naliczony, a w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego nie przedstawił oryginałów faktur lub faktur korygujących albo ich duplikatów, na których podstawie dokonał odliczenia wywiódł, że do odliczenia tego nie miał prawa, z uwagi na nie przedstawienie właściwych, uprawniających do tego dokumentów - faktur lub duplikatów faktur.

Sąd wskazał, że kwotę podatku naliczonego, o którą podatnik ma prawo obniżyć ciążący na nim podatek należny, stanowi - w myśl art. 19 ust. 2 powołanej ustawy, suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Stanowi ona, zatem obiektywną wielkość matematyczną. Realizacja prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego następuje w fazie dokonywania samoobliczenia podatku i wyrażona jest w deklaracji podatkowej, jaką podatnik obowiązany jest składać stosownie do regulacji wynikającej z art. 10 ust. 1 ustawy. Zwrócił uwagę, iż uprawnienie określone w art. 19 ust. 1 powołanej ustawy, polegające na prawie podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest uprawnieniem, którego realizacja zależy od spełnienia przez podatnika warunków ściśle określonych w ustawie. Aby podatnik mógł zrealizować to uprawnienie powinien być zarejestrowany (art. 9 powołanej ustawy), posiadać prawidłowy dokument uprawniający do odliczenia (art. 23, art. 25 i art. 32), otrzymać nabyty towar (art. 6), a podatek odliczyć w określonym ustawowo terminie (art. 19 ust. 3 i 3a : uchwały NSA z dnia 22 czerwca 1998 r., FPS 9/97, ONSA 1998, nr 4, poz. 110 i z dnia 29 października 2001 r., FPS 10/01, ONSA 2002, nr 2, poz. 54). Nadto w myśl słusznie powołanego przez organy podatkowe § 50 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podstawę do obniżenia przez nabywcę kwot podatku należnego oraz zwrot różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty.

Sąd uznał, że podatnik, który nie dysponuje dokumentacją (faktury, faktury korygujące albo ich duplikaty) nie ma podstaw do ustalenia kwoty podatku naliczonego. Skarżący nie miał zatem prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w zakresie, w jakim nie przedstawił faktur, faktur korygujących ich duplikatów. Nadto, jeżeli po upływie terminu, w którym można dokonać odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, ale przed upływem przedawnienia, podatnik podatku od towarów i usług utracił dokumenty będące podstawą do odliczenia podatku naliczonego, to stanowi to podstawę do zakwestionowania temu podatnikowi dokonanych na podstawie tych dokumentów odliczeń. Sąd uzasadnił, że należy mieć na uwadze fakt, iż podatnicy zostali zobowiązani do przechowywania oryginałów i kopii faktur, faktur korygujących w okresie 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym wystawiono te faktury. Przepis ten, z jednej strony, umożliwia weryfikację rozliczenia dokonanego przez podatnika VAT, z drugiej strony, zapewnia możliwość uzyskania w tym czasie duplikatów faktur w razie ich utraty na skutek zniszczenia lub zaginięcia. Ustalony w tym przepisie pięcioletni termin jest zgodny z terminem określonym w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W tym też terminie jest możliwa i prawnie dopuszczalna (z zachowaniem odpowiednich procedur) weryfikacja rozliczenia dokonana przez podatnika VAT i wydania decyzji, o której mowa w art. 21 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 10 ust. 2 ustawy o VAT. Określenie zobowiązania podatkowego związane jest z weryfikacją deklaracji VAT-7 oraz dokumentacji, na której podstawie ta deklaracja została sporządzona.

Skarżący nie przedłożył na żądanie organów podatkowych faktur, (faktur korygujących lub duplikatów faktur), na podstawie których sporządzone zostały deklaracje VAT-7 i odliczony podatek naliczony. Mając na uwadze wyjątkową sytuacje skarżącego, w szczególności fakt, iż w firmie miał miejsce w 2001 roku pożar, organy podatkowe wyznaczyły dodatkowy termin do przedłożenia żądanych dokumentów, aby Spółka mogła wystąpić o duplikaty faktu, które stanowiły podstawę do obniżenia podatku należnego. Pomimo tego Spółka nie przedstawiła żądanej dokumentacji. Przyczyny, które spowodowały taką sytuację, w ocenie Sądu, nie miały istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Istotny jest natomiast fakt, iż to skarżąca Spółka wobec spalenia się właściwej dokumentacji powinna podjąć w odpowiednim czasie czynności zmierzające do uzyskania "duplikatów" faktur. Skoro tego nie uczyniła, to nie mogła domagać się przerzucenia obowiązków, w tym zakresie na organy podatkowe. Słusznie również organy podatkowe nie uwzględniły wniosków skarżącej Spółki o dopuszczenie dowodów w postaci otrzymanych od kontrahentów fotokopii i odpisów faktur, rejestrów zakupów i sprzedaży oraz deklaracji VAT-7 firm "D." s.c. i "D." oraz wniosków dowodowych dotyczących przesłuchania osób sporządzających ww. rejestry, skoro z uwagi na obowiązujące przepisy, skarżąca Spółka miała prawo do pomniejszenia podatku należnego o naliczony tylko w zakresie, w jakim przedstawiła faktury, faktury korygujące albo ich duplikaty.

W ocenie Sądu, nie można się również zgodzić z zarzutem, iż Spółka była zobowiązana do dysponowania tą dokumentacją wyłącznie w dacie złożenia deklaracji VAT-7. Przeczą temu przytoczone regulacje w art. 10 ust. 2 powołanej ustawy oraz art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowiące podstawę do określenia zobowiązania podatkowego przez organ podatkowy w wysokości odmiennej niż to wynikało ze złożonej deklaracji.

W świetle powyższych ustaleń Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego oraz procesowego wskazanych w skardze, gdyż organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 Ordynacji podatkowej), a także dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego, a w toku postępowania w sposób prawidłowy zebrały w sprawie materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) dokonały jego analizy, a także wyczerpująco uzasadniły swoje rozstrzygnięcie.

W skardze kasacyjnej podatnika zaskarżono w całości wyżej wyrok z dnia 30 stycznia 2007 r. oraz wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponowne go rozpoznania (na zasadzie art. 185 § 1 ppsa) oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. na podstawie art.174 pkt 1) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art.19 ust.1 w związku z ust.3 pkt 1), art 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług - w brzmieniu obowiązującym w 2001 r.

2. na podstawie art. 174 pkt 2) ustawy, naruszenie przepisów postępowania, w szczególności:

a. art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nie rozpatrzenie wszystkich zarzutów zawartych w skardze oraz zniekształcenie ich treści.

b. art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) w związku z art. 145 § 2 oraz art. 1 ppsa poprzez nie uznanie za rażące naruszenie zasad postępowania podatkowego prowadzonego sprzecznie z art. 120, 122 oraz 180 ustawy - Ordynacja podatkowa.

W uzasadnieniu podano, że podobnie jak organy podatkowe, WSA utożsamia czas, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia, z czasem przeprowadzenia kontroli lub postępowania odwoławczego. Tymczasem, jeśli podatnik nie posiada wymienionych dokumentów, to nie ma podstaw do ustalenia podatku naliczonego; w czasie i trybie przewidzianym przez ustawę.

Błędna interpretacja prawa materialnego prowadzi z kolei do naruszenia przez Sąd przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Skarżący wskazał, że w uzasadnieniu wyroku WSA stwierdził, że spółka była zobowiązana do dysponowania tą dokumentacją w dacie złożenia deklaracji VAT-7, lecz zarzut taki nie został w skardze postawiony. Treść zarzutu sprowadzała się do nie rozróżnienia czasu, w którym podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego, od czasu przeprowadzenia kontroli lub postępowania odwoławczego, a postawiony w skardze zarzut nie został przez Sąd rozpatrzony, a zniekształcenie jego treści umożliwiło Sądowi nieprawidłowe spojrzenie na wadliwość postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe.

W skardze kasacyjnej wskazano, że Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie interpretując art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz błędnie ustalając stan faktyczny, źle wykonał kontrolę nie uwzględniając błędów proceduralnych popełnionych przez organy podatkowe, czym naruszył art. 1 Ppsa. Spółka przedłożyła całość dokumentacji przechowywanej w biurze rachunkowym. Nie przedłożyła jedynie faktur, które spłonęły wraz z całą firmą (magazynami, towarami, biurem spółki). Po pożarze podatnicy nie podjęli już działalności gospodarczej, bowiem cały ich czas zajmowało likwidowanie skutków tego zdarzenia. W tym zakresie mieściły się kwestie rozliczeń z dostawcami, bankami, ubezpieczycielami. Do czasu kontroli, rozpoczętej przez Urząd Kontroli Skarbowej w czerwcu 2003 r. faktycznie nie odtworzyli spalonych faktur zakupu. W wyznaczonym jednomiesięcznym terminie podatnicy wystąpili do wszystkich wystawców faktur o wystawienie duplikatów. Był to jednak okres za krótki aby te duplikaty otrzymali. Inspektor Kontroli Skarbowej nie dopuścił żadnych dowodów dokumentujących fakt istnienia faktur w momencie dokonywania odliczenia podatku na liczonego od podatku należnego. W trakcie postępowania odwoławczego udało się podatnikowi uzyskać część duplikatów faktur. W związku z tym, że część dostawców, pomimo monitów, nie wystawiła duplikatów faktur podatnicy zwrócili się do Izby Skarbowej o pomoc w tym zakresie. Chodziło o możliwość przeprowadzenia kontroli krzyżowej u dostawców mających swą siedzibę na terenie działania Izby Skarbowej. Podatnicy przekazali wszelkie dane o tych dostawcach. Izba Skarbowa odpowiedziała; aby wystawienia duplikatów faktur podatnicy dochodzili w postępowaniu cywilnym. Dostarczone Izbie Skarbowej fotokopie oraz odpisy faktur nie zostały uwzględnione jako dowody.

Przedstawione fakty świadczą o naruszeniu zasad określonych w art. 120, 122 oraz 180 Ordynacji Podatkowej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Jako niezasadny uznano zarzut oparty na podstawie art.174 pkt 1) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art.19 ust.1 w związku z ust. 3 pkt 1), art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług - w brzmieniu obowiązującym w 2001 r.

Uzasadnienia dla tego zarzutu, autor skargi kasacyjnej upatruje w niedostrzeżeniu przez WSA "czynnika czasowego", przez co nieprawidłowo utożsamiono czas, w którym podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, z czasem przeprowadzonej kontroli lub czasem prowadzenia postępowania odwoławczego.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, ( od 1 października 2001r. dodano "związanych ze sprzedażą opodatkowaną"). Obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1, następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny, z zastrzeżeniem pkt 2 i 3 (ust. 3 pkt 1)).

W przepisach tych uregulowano prawo podatnika do obniżania kwot podatku jako takie, oraz czas w jakim można to prawo zrealizować. Jednakże odrębną kwestią jest możliwość dokonania rozliczenia przy braku odpowiednich dokumentów. Na tym skupił się sąd pierwszej instancji i uznał, że brak wskazanej dokumentacji (faktur, ich duplikatów czy kopii) w czasie do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, stanowi podstawę do zakwestionowania dokonanych odliczeń. W zaskarżonym wyroku uznano, że prawo wyrażone w art. 19 ust. 1 cyt. ustawy doznaje w pewnych okolicznościach, modyfikacji. WSA poczynił w tym względzie wywód powołując się na § 50 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005r., Nr 8, poz.60 ze zm.), oraz art. 21 § 1pkt 1) ordynacji w zw. z art. 10 ust. 2 cyt. ustawy VAT.

W skardze kasacyjnej nie wskazano na naruszenie prawa w obrębie tych przepisów i NSA, stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), a więc działając w granicach skargi kasacyjnej uznał, że tak fragmentarycznie ujmując zaskarżony wyrok, przedstawiony zarzut nie może być zasadny.

Oprócz nie uwzględnienia tego, że art. 19 ust. 1 uVAT musi być wykładany jako składnik całego systemu prawa, zarzut ten nie uwzględnia dotychczasowego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 grudnia 2007r., I FSK 19/07, wyraził pogląd, że wykładnia § 50 ust. 4 pkt 2, która posiadanie faktury przez nabywcę wiązałaby z potwierdzeniem jej kopią jedynie w momencie wystawiania tych dokumentów, a nie w okresie późniejszym, czyniłaby iluzoryczną możliwość przeprowadzania kontroli prawidłowości korzystania przez podatnika z prawa do odliczenia. NSA wskazał, że przekonanie, iż z regulacji zawartej w § 50 ust. 4 pkt 2) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. wynika, iż kopie faktur powinny być u ich wystawcy zarówno w momencie wystawienia oryginałów odbiorcom, jak też w czasie wymaganym przepisami prawa co do ich przechowywania, również nie budził wątpliwości wcześniej w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przywołał wyrok z dnia 15 lutego 2006 r., sygn. I FSK 642/05, w którym zauważono, że "brak kopii faktur podatnika w miejscu, w którym, zgodnie z jego deklaracją co do siedziby i miejsca przechowywania dokumentacji księgowej, winny być przechowywane - jest jednoznaczny z ich brakiem".

Stanowisko zbieżne z prezentowanym w tej sprawie odnaleźć także można w wyroku z dnia 24 marca 2006 r. i 19 lutego 2008r., o sygnaturach, odpowiednio: I FSK 784/05 i I FSK 279/07.

Również z treści tych wyroków wynika, że do rozstrzygnięcia sporu, jaki wystąpił w sprawie, nie jest dostateczną wykładnia art. 19 ust.1 uVAT dokonana w oderwaniu od innych przepisów. Chcąc uznania za zasadny swój zarzut oparty na wykładni przepisu prawa dokonanej w oderwaniu od innych regulacji, jakie posłużyły sądowi administracyjnemu pierwszej instancji do zajęcia stanowiska w sprawie, wbrew dotychczasowemu orzecznictwu Naczelnego Sądu Administracyjnego należało również wykazać, że jest to wykładnia wystarczająca dla sprawy. Tego w skardze kasacyjnej nie uczyniono.

Brak skutecznego podważenia prawa materialnego, implikował ocenę zarzutów opartych na podstawie art. 174 pkt 2) p.p.s.a., która ponadto dla swego uzasadnienia wymagała wykazania istotnego wpływu na wynik sprawy.

Autor skargi kasacyjnej, wskazując na art. 141 § 4 p.p.s.a., zarzucał, że sąd pierwszej instancji nie zweryfikował zarzutu błędnego "utożsamienia w czasie" - omówionego już przez NSA przy okazji oceny co do zarzutu naruszenia prawa materialnego.

Stosownie do art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Uzasadnienie jest obrazem toku myślowego, jaki poczynił sąd dochodząc do rozstrzygnięcia.

W procesie wykładni jest bardzo wiele punktów, w których interpretator musi podjąć decyzję. Decyzje te wpływają zarówno na dalszy przebieg interpretacji jak i na końcowy rezultat. Ponieważ rezultaty nawet najsumienniej i najwnikliwiej przeprowadzonego procesu wykładni mogą być różne nawet przy wiernym zrealizowaniu zalecanych zasad, konieczne jest to, by interpretator uzasadnił każdą ze swoich decyzji interpretacyjnych: 1) co najmniej przez wskazanie argumentów, które uznał za przekonujące, 2) a nadto przez wykazanie, na czym polega ich wartość metodologiczna oraz przewaga nad innymi. Pozwoli to każdemu innemu interpretatorowi, który uzyskał odmienny rezultat wykładni, ustalić te punkty, w których wystąpiły różnice, oraz skonfrontować cudze argumenty z własnymi, a przede wszystkim umożliwi przeprowadzenie krytyki cudzej interpretacji - nawet gdyby wynik tej krytyki okazał się w jej rezultacie aprobujący (v.: M. Zieliński. Wykładnia Prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki. LexisNexis, W-wa 2002, s. 294-295).

Jak wskazano wcześniej, WSA objął swym uzasadnieniem problem szerzej niż widzi go podatnik. Objął, a nie pominął w żaden sposób zarzutów, również poprzez ich zniekształcenie. Zaprezentowane uzasadnienie pozwoliło Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na dokonanie kontroli wyroku w granicach skargi kasacyjnej, a ponadto autor skargi kasacyjnej w żaden sposób nie argumentował, jak takie przedstawienie sprawy w uzasadnieniu mogło wpłynąć istotnie na wynik sprawy.

Z kolei zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) w związku z art. 145 § 2 oraz art. 1 p.p.s.a. poprzez nie uznanie za rażące naruszenie zasad postępowania podatkowego prowadzonego sprzecznie z art. 120, 122 oraz 180 ustawy - Ordynacja podatkowa, został wadliwie sformułowany. Art. 174 pkt 2) p.p.s.a. zna tylko dwa rodzaje uchybienia przepisom, mianowicie poprzez błędną wykładnię lub zastosowanie. W tym względzie w skardze kasacyjnej brakuje uściślenia. Dodatkowo pojęcie "zasady" w postępowaniu podatkowym jest zajęte dla zasad ogólnych postępowania, wymienionych między innymi w art. 120, 122, ale już nie w art. 180 op.

W skardze kasacyjnej należy zakreślić jej granice tak, by NSA nie musiał domyślać się intencji skarżącego.

Z uzasadnienia tego zarzutu wynika, że jest on upatrywany w błędnej wykładni art. 19 uVAT (tu również zabrakło wyszczególnienia, o jakie jednostki redakcyjne chodzi). Jednakże w tym zakresie, w jakim pozwoliła skarga kasacyjna, NSA uznał, że wykładnia tegoż przepisu dokonana w zaskarżonym wyroku nie została skutecznie podważona. Z niej wynika, że istotną okolicznością faktyczną było legitymowanie się konkretnymi dowodami, a bezspornie tych nie było. Z tej wykładni wynikało również, że w sprawie inne dowody nie mogły stanowić podstawy do uznania za uprawnione odliczenie kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego. Art. 180 op w swym § 1 dopuszcza jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Jednakże wszelkie dowody postulowane przez stronę, nie będące oryginałami faktur, faktur korygujących albo ich duplikatami, mogłyby wyjaśnić sprawę jedynie w kwestii takiej, że faktury istniały na chwilę samoobliczenia. Okolicznością faktyczną istotną było to, czy podatnik legitymuje się fakturami (kopiami, duplikatami),na chwilę rozliczenia przez organ.

Mając na względzie powyższe, oraz art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) tej ustawy.