Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1595/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 27 g
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi B.S. i K.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 29 września 2021 r. nr 2201-IOD-2.4102.47.2021.6 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżących kwotę 4783( cztery tysiące siedemset osiemdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wejherowie decyzją z dnia 24 czerwca 2021 r. określił państwu B. i K. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 38.838 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 29 września 2021 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy wskazał, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy panu B. S., jako polskiemu rezydentowi podatkowemu (podatnik mieszka na stałe

w Polsce), uzyskującemu dochody z pracy najemnej wykonywanej w 2015 r.

na statku N. O. na rzecz podmiotu zagranicznego -przysługuje prawo

do skorzystania z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.f.").

Przywołując treść art. 3 ust. 1, art. 4a, art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 27 ust. 1 oraz ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. Dyrektor wskazał, że w sprawie ustalono następujący stan faktyczny. W książeczce żeglarskiej w pozycji: armator statku N. E. wskazano jedynie ogólnikowo: "T."; wydruku z rejestru DNV GL dotyczących danych statku N. O.: jako właściciel/"owner" wskazany został podmiot T. S. N. AS adres: V. P.O. Box [...], [...] S., Norway, kraj: Bahamas; dokument "Appendix D" został zaś podpisany w następujący sposób: T. S. L., H. B. (wyłącznie jako agenci) Podpis: A.-T. S. s.c. za i w imieniu T. S. N. AS jako właściwie upoważniony agent T. S. L.. W "Zaświadczeniu" wystawionym przez A.-T. S. S.C. z 13 lutego 2015r. wskazano, że T. S. N. AS z siedzibą V. [...] S. w Norwegii zajmuje się operacyjnym zarządem statku, tj. eksploatuje w transporcie międzynarodowym. Wystawca jednak nie wskazuje, na jakiej podstawie opiera swoje twierdzenie. Treść zaświadczenia nie wskazuje także w czyim imieniu zarządzanie jest wykonywane oraz czy jest to zarządzenie na własne ryzyko czy też za wynagrodzeniem. Nie można zatem stwierdzić, czy pojęcie eksploatacji, o której mowa w zaświadczeniu jest użyte zgodnie z rzeczywistością oraz w rozumieniu Konwencji. W piśmie T. S. N. AS z siedzibą w S., w Norwegii z dnia 5 stycznia 2016r. potwierdził zatrudnienie pana B. S. przez T. S. N. M. w S. w Norwegii i w 2015 r., który wykonywał pracę jako Chief Elektryk na pokładzie "naszego dowozowaca" N. O. (IMO [...]).

Na podstawie informacji otrzymanej od norweskiej administracji podatkowej ustalono ponadto, że:

- pan B. S. nie figuruje w bazach norweskiej administracji podatkowej

oraz w latach 2014- 2018 roku wykonywał pracę na statku N. O.,

ze względu na fakt, że podatnik wykonywał swoją pracę poza Norwegią i nie był rezydentem Norwegii, nie jest wymagane zastosowanie norweskich podatków

od jego wynagrodzenia i nie zastosowano żadnych,

T. S. N. AS świadczyła usługi zarządzania i usługi rekrutacyjne w odniesieniu do statku, który był własnością firmy należącej do Grupy T.,

N. O. był eksploatowany w transporcie międzynarodowym,

wszystkie tankowce-cysterny grupy T. działają w transporcie międzynarodowym na morzu w Brazylii lub na Morzu Północnym,

statek N. O. nie występuje w norweskich międzynarodowych rejestrach statków N.I.S i NOR. włączone postanowieniem z dnia 14.05.2021r. jako dowód

w niniejszym postępowaniu.

W oświadczeniu złożonym przez T. S. N. AS z siedzibą w N., udostępnionym organom podatkowym w ramach międzynarodowej wymiany informacji podatkowej, spółka wprost oświadcza, że świadczy usługi zarządzania i usługi dotyczących załogi dla wielu powiązanych właścicieli tankowców, z których każdy czarteruje tankowce na rzecz osób trzecich. T. S. N. AS, z siedzibą w Norwegii otrzymuje wynagrodzenie

za świadczenie tych usług i podlega opodatkowaniu w Norwegii od zysków z tych usług, natomiast to wynagrodzenie (za usługi zarządzania i dot. załogi) nie jest bezpośrednio związane z wynagrodzeniem marynarza.

W zeznaniu podatkowym PIT-36 podatnik zadeklarował natomiast, że osiągał dochody zagraniczne w Norwegii.

W dalszej kolejności, przywołując treść art. 14 ust. 3 Konwencji zawartej dnia 9 września 2009 r. z Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu zmienionej Protokołem z dnia 5 lipca 2012 roku (Dz. U. z 2013r.,

poz. 680) Dyrektor wskazał, że możliwość opodatkowania w Norwegii dochodów

z pracy najemnej na statkach występuje pod warunkiem, że statek, na którym świadczona jest praca:

jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym

jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo norweskie.

Ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wynika,

że Podatnik w 2015 roku świadczył pracę najemną na pokładzie statku N. O., co potwierdzają: zaświadczenie wystawione 13 lutego 2015r. przez pośrednika A.-T. S.s.c. z siedzibą w G., fragment kontraktu zawartego z zagranicznym pracodawcą - załącznik "D" oraz zapisy w książeczce żeglarskiej podatnika. Wskazany statek był eksploatowany w transporcie międzynarodowym (jest to okoliczność niesporna w niniejszej sprawie), co potwierdzają także inne dowody, w tym: informacje ogólnodostępne, z których wynika, iż statek N. O. to tankowiec wykorzystywany do przewozu ropy naftowej, który przemieszczał się pomiędzy portami morskimi w różnych krajach oraz informacje uzyskane od administracji podatkowej Norwegii i informacje przekazane przez zagranicznego pracodawcę podatnika – T. S. N. AS, z których wynika, że podatnik w 2015 roku wykonywał pracę na statku N. O. eksploatowanym w transporcie międzynarodowym.

Zdaniem Dyrektora fakt, że podatnik uzyskiwał dochody z pracy świadczonej na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym nie jest wystarczający do uznania, że dochody podatnika podlegały opodatkowaniu w Norwegii. Konieczne jest, aby statek, na którym świadczona była praca, był eksploatowany

przez przedsiębiorstwo norweskie.

W ocenie organu odwoławczego w rozpoznawanej sprawie zarówno stan prawny (regulacje prawa norweskiego), jak i ustalony stan faktyczny wyklucza powstanie obowiązku podatkowego w Norwegii od dochodów osiągniętych z pracy na statku N. O. eksploatowanego przez przedsiębiorstwo T. S. N. AS. Zgodnie bowiem z wewnętrznymi regulacjami prawa norweskiego - norweską ustawą Law on tax on income and wealth (Taxation), której zapisy dotyczą marynarzy, norweskie przepisy podatkowe stosowane są wobec następujących kategorii podatników: 1) będących rezydentami krajów nordyckich, pracujących u norweskich armatorów, 2) pracujących na statkach operujących w obrębie norweskiego szelfu kontynentalnego, 3) pracujących na pokładzie statku zarejestrowanego w rejestrze NIS/NOR (noszącego banderę norweską). A zatem norweskie ustawodawstwo podatkowe nie obejmuje obowiązkiem podatkowym marynarzy, którzy: 1) nie są rezydentami krajów nordyckich, 2) osiągają dochody z pracy świadczonej na statkach noszących banderę inną niż norweska, 3) osiągają dochody z pracy na statkach eksploatowanych poza terenem Norwegii (norweskiego szelfu kontynentalnego). Dyrektor zaznaczył, że zasada ta znajduje odzwierciedlenie także w zapisach art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji, który odnosi się wprost do regulacji norweskiego prawa wewnętrznego.

Organ odwoławczy podniósł, że kluczowe w sprawie jest stanowisko norweskiej administracji podatkowej, która odpowiada za realizację przepisów podatkowych w swoim kraju. Dyrektor podał, że z dokumentacji załączonej do akt sprawy wynika, iż administracja norweska wielokrotnie podkreślała w ramach wymiany informacji podatkowych, że ustawodawstwo norweskie wyklucza opodatkowanie w Norwegii dochodów nierezydentów z tytułu pracy na statkach zarejestrowanych pod obcymi banderami i operujących poza norweskim szelfem kontynentalnym. Norweska administracja podatkowa wykluczyła także opodatkowanie w Norwegii dochodów osiągniętych przez marynarza z pracy najemnej na statku N.O. W związku z pracą na tym statku w Norwegii nie powstał obowiązek podatkowy i podatnik nie był zobowiązany do zapłaty tam podatku i podatku w tym kraju nie zapłacił.

Odwołując się do orzecznictwa sądowego oraz interpretacji ogólnej Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 31 października 2016 r. Nr DD10.8201.1.2016.GOJ organ odwoławczy podkreślił, że dla ustalania sposobu opodatkowania dochodów uzyskanych przez marynarza za granicą istotne jest, czy we wskazanym

przez podatnika kraju źródła dochodu (Norwegii) powstał obowiązek podatkowy.

Podsumowując dotychczasowe rozważania Dyrektor stanął na stanowisku,

że w niniejszej sprawie nie doszło do "kolizji" opodatkowania dochodów przez dwa państwa (Polskę i Norwegię), czyli możliwości ich podwójnego opodatkowania

(w tych krajach). Administracja norweska potwierdziła, że dochody uzyskane z pracy na statku N. O. nie podlegają opodatkowaniu w Norwegii (w państwie tym nie powstał obowiązek podatkowy), gdyż w 2015 r. statek ten: 1) był eksploatowany poza Norwegią, 2) nie był zarejestrowany ani w rejestrze NIS ani w rejestrze NOR, 3) pływał pod banderą Bahamów, w związku z czym nie ma podstaw do uznania, że był on faktycznie eksploatowany przez przedsiębiorstwo norweskie, tak jak wymaga tego art. 14 ust. 3 Konwencji. Fakt ten wyklucza możliwość zastosowania do tych dochodów przepisów Konwencji. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że gdyby rzeczywiście w Norwegii wystąpił obowiązek podatkowy od dochodów osiąganych przez podatnika, to podatek powinien tam być zapłacony (pobrany przez płatnika - przedsiębiorstwo norweskie). Taka sytuacja nie miała jednak miejsca. Skoro zatem dochody podatnika nie podlegały opodatkowaniu w Norwegii (nie wystąpił tam obowiązek podatkowy), to do dochodów podatnika nie mają zastosowania

ani zasady wyliczenia podatku określone w art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.f.,

ani przewidziana w art. 27g ust. 1 tej ustawy ulga abolicyjna, której uwzględniania domaga się strona.

Dyrektor podał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika,

że statek N. O. w 2015 r. pływał pod banderą Wysp Bahama, a zatem

to w tym państwie rozliczeniu podlegały zyski z eksploatacji statku, a co za tym idzie dochody marynarzy z tytułu pracy na pokładzie tego statku. Tym samym wobec braku umowy międzynarodowej zawartej pomiędzy Polską a państwem, w którym dochód został osiągnięty (Wyspy Bahama) u.p.d.o.f. przewiduje jednostronny mechanizm zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu dochodów w postaci metody proporcjonalnego zaliczenia, o której mowa w art. 27 ust. 9 i 9a tej ustawy. Zgodnie

z tą metodą podatnik osiągający dochody z pracy najemnej za granicą ma obowiązek wykazać łączne dochody (krajowe i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie. Tym samym, podatnik ma obowiązek złożenia za dany rok podatkowy zeznania podatkowego wraz z informacją o wysokości dochodów z zagranicy i zapłaconym podatku w roku podatkowym. Natomiast w przypadku, gdy dochód został uzyskany

w państwie, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a w państwie tym nie pobrano od niego podatku, dochód ten będzie opodatkowany w Polsce bez odliczania podatku.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w aktach sprawy nie ma dowodów potwierdzających, że podatnik w drugim państwie zapłacił podatek od osiągniętych dochodów z tytułu pracy najemnej, nie wykazał go także w załączniku PIT/ZG

do zeznania podatkowego PIT-36 za 2015 r. A zatem gdy nie ma obowiązującej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i podatnik nie zapłacił podatku

za granicą - przepisy art. 27 ust. 9 lub 9a u.p.d.o.f. nie mają zastosowania, nie można bowiem mówić wówczas o zastosowaniu metody zapobiegającej podwójnemu opodatkowaniu. Konkluzja taka wynika bezpośrednio z literalnego brzmienia normy zawartej w art. 27 ust 9 i 9a u.p.d.o.f.

W tych okolicznościach dochód podatnika będzie podlegał opodatkowaniu

w Polsce na podstawie art. 27 ust. 1 tej ustawy.

Końcowo Dyrektor wskazał, że w kwestionowanej odwołaniem decyzji Naczelnik prawidłowo ustalił podlegający opodatkowaniu przychód podatników

za 2015 r. i w konsekwencji prawidłowo określił małżonkom B. i K. S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji z uwagi na wydanie ich z rażącym naruszeniem prawa, co uzasadnia wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, które miało wpływ na wynik sprawy:

- art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84,

w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się

do stanowiska podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego

w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany

przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących

w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji

o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego,

który stanowi jedno ze źródeł prawa UE,

- art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., poprzez błędne uznanie, iż skarżącemu nie przysługuje ulga abolicyjna, o której mowa

w art. 27 g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji nieuiszczenia podatku poza granicami kraju, prowadzące do niezgodnego z prawem nałożenia na skarżącego obciążeń podatkowych w drodze decyzji administracyjnej

z pominięciem przepisów umowy z Norwegią oraz uzasadnienia do ustawy

o ratyfikacji Protokołu między Rzecząpospolitą Polska a Królestwem Norwegii zmieniającego Konwencję między Rzecząpospolitą Polska a Królestwem Norwegii

w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się

od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzoną w Warszawie dnia 9 września 2009 r. podpisanego w Oslo dnia 5 lipca 2012 r.,

- art. 19 ust 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie

ze względu na położenie siedziby przedsiębiorstwa pełniącego faktyczny zarząd statkiem, wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji przedsiębiorstwa pełniącego faktyczny zarząd statkiem, wynikającej z obowiązującej Polskę umowy

o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej,

- naruszenie art. 19 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika

do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której

w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji, które w przypadku tej decyzji przejawiają się w chaotycznym powiązaniu ze sobą braku obowiązku podatkowego wraz z siedzibą przedsiębiorstwa eksploatującego statek i banderą statku,

- naruszenie art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw

i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z siedzibą faktycznego zarządu w Norwegii z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na statkach, których podmiot, pełniący faktyczny zarząd statkiem, posiada siedzibę w innym państwie niż Norwegia oraz poprzez różnicowanie marynarzy z uwagi na fakt, iż inni pracujący

na tym samym statku marynarze otrzymali pozytywne (ograniczające) decyzje

w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy, co świadczy

o dyskryminowaniu podatnika, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności,

- naruszenie art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem

do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw

i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z siedzibą faktycznego zarządu w Norwegii z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na statkach, których podmiot pełniący faktyczny zarząd statkiem posiada siedzibę w innym państwie niż Norwegia

oraz poprzez różnicowanie marynarzy z uwagi na fakt, iż inni pracujący na tym samym statku marynarze otrzymali pozytywne (ograniczające) decyzje

w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy i przeciwko nim nie są prowadzone postępowania podatkowe,

- naruszenie art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania

w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi przedsiębiorstwa pełniącego faktyczny zarząd statkiem (art. 3 ust. 1 lit. f Konwencji), co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony

i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze

oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu, bowiem organy stwierdziły, że definicja nie odpowiada założeniom organu stąd sięgają

do źródeł pozaprawnych tj. słownika języka polskiego, które w żadnym wypadku nie może stanowić źródła prawa no podstawie, którego organy nakładają na podatnika zobowiązanie do zapłaty podatku,

- naruszenie art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka

i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i w efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe, jednocześnie dopuszczając się dyskryminacji obywateli

ze względu na miejsce zamieszkania i podległość pod właściwość miejscową danych organów,

- art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84,

w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RF poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się

do stanowiska podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego

w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany

przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących

w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji

o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane sq wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE,

- art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. b) i d) Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania

i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, zmienioną Protokołem z dnia 5 lipca 2012 roku (Dz. U. z 2013 roku, poz. 680) (dalej jako "Konwencja") poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na brak wykazania przez podatnika zarządu przedsiębiorstwa w Norwegii, brak bandery norweskiej oraz brak zapłaty podatku

za granicą, pomimo dostarczenia przez skarżącego dokumentów wystarczających

do potwierdzenia stanowiska skarżącego w zakresie jego prawa do skorzystania

z ulgi abolicyjnej,

- art. 3 ust. 1 lit. f) Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii poprzez uznanie, iż statek na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Norwegii, wbrew oczywistej treści ww. postanowienia, jak również wiodącej wykładni wynikającej

z Komentarza do Modelowej Konwencji OECD dot. pojęcia przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa,

- art. 25 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku oraz art. 5 Konwencji Rady Europy/OECD o wzajemnej pomocy administracyjnej

w sprawach podatkowych poprzez dokonanie błędnej interpretacji, wręcz nadinterpretacji, informacji pozyskanych z zagranicznej administracji podatkowej

i na jej podstawie wydanie decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2015,

- art. 25 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku art. 22 Konwencji Rady Europy/OECD o wzajemnej pomocy administracyjnej

w sprawach podatkowych poprzez pozyskanie przez pracowników organu podatkowego informacji z przekroczeniem uprawnień, a w skutek czego żądaniem ujawnienia tajemnicy handlowej przedsiębiorstwa,

- art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U.

z 2021 r., poz. 1540) poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść, zgodnie z założeniami nowej procedury podatkowej;

- art. 27 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 9 w zw. z art. 27 g u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie, tj. wskazanie, iż dochód skarżącego będzie opodatkowany według zasad ogólnych bez możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej z uwagi na brak zapłaty podatku za granicą,

- art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez brak przyznania skarżącemu prawa do ulgi abolicyjnej, pomimo spełnienia przez skarżącego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej zastosowanie,

- art. 27g ust. 1i2 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. poprzez dokonanie niewłaściwej oceny, iż przepis ten nie ma zastosowania do dochodów uzyskanych

z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii,

z uwagi na brak uiszczenia przez podatnika podatku od dochodów w państwie ich źródła,

- art. 27 ust. 9 i 9a w zw. z art. 27g u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię

i uznanie, iż skoro w państwie źródła tj. w Norwegii, nie występuje podatek dochodowy, to nie zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania i dochód skarżącego podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce przy braku możliwości skorzystania

z ulgi abolicyjnej oraz wadliwe uznanie, iż zapłata podatku w państwie źródła jest warunkiem koniecznym do zastosowania ulgi abolicyjnej.

Zarzucono ponadto naruszenie przepisów postępowania które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji;

- art. 25 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku art. 22 Konwencji Rady Europy/OECD o wzajemnej pomocy administracyjnej

w sprawach podatkowych w związku z art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej poprzez pozyskanie przez pracowników organu podatkowego informacji z przekroczeniem uprawnień, a w skutek czego wystąpiły faktycznie z żądaniem ujawnienia tajemnicy handlowej przedsiębiorstwa oraz poprzez uznanie, iż informacje uzyskane

od zagranicznej administracji stanowią podstawę wszczęcia postępowania podatkowego podczas gdy działania organu stanowiły nadużycie prawa, bowiem organy nadużył swoich kompetencji poprzez instrumentalne traktowanie instytucji zapytania za pośrednictwem norweskiej administracji podatkowej tylko po to, aby masowo wszczynać postępowania podatkowe przeciwko pracownikom T.S. N. AS oraz wielu postępowań w stosunku do skarżącego

w sytuacji gdy dysponował on na swoją rzecz pozytywną decyzją o ograniczeniu poboru zaliczek na podatek z uwagi na uwzględnienie prawa do ulgi abolicyjnej

i działał w zaufaniu do organów państwa,

- art. 120 Ordynacji podatkowej przez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa, przyjęcie na podstawie własnego uznania,

że podatek powinien zostać uiszczony w Polsce, nie uwzględniając brzmienia art. 27g u.p.d.o.f. w oparciu o który skarżącemu przysługuje prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść skarżącego wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla skarżącego poprzez uporczywe twierdzenie, że tylko zapłata podatku za granicą uprawnia

do skorzystania z ulgi abolicyjnej, a także poprzez wszczęcie postępowania podatkowego w celu sprawdzenia prawidłowości rozliczeń podatkowych dokonywanych przez podatników lata po złożeniu deklaracji PIT-36, w celu określenia wyższych odsetek, pomimo, iż podatnik działał w dobrej wierze i zaufaniu do organów państwa z uwagi na treść decyzji o ograniczeniu poboru zaliczek, skutkujący ujemnymi następstwami dla podatników, w postaci obciążenia kwotą zobowiązania i odsetek podatkowych, które to należności nie powinny stać się zobowiązaniem podatkowym,

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a tylko

do obciążenia skarżącego nienależnym podatkiem,

- art. 180 Ordynacji podatkowej w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez włączenie do akt postępowania dowodów uzyskanych za pośrednictwem norweskiej administracji podatkowej od T. S. N. AS w związku

z wymianą informacji podatkowych zawierające oświadczenia pracodawcy podatnika potwierdzające świadczenie usług zarządzania statkiem N. O.

i otrzymywania z tego tytułu wynagrodzenia i czerpania korzyści przez T. S. N. AS, czyli faktu eksploatacji, które to dowody nie zostały prawidłowo ocenione jak tego wymaga zasada swobodnej oceny dowodów w całokształcie zebranego przez organy materiału dowodowego, w tym z uwzględnieniem złożonych przez podatnika zaświadczeń i dokumentów wystawionych przez zagranicznego pracodawcę i jego polskiego agenta,

- art. 187 -188 Ordynacji podatkowej oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie w całości i w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego zaoferowanego przez skarżącego co było konieczne dla oceny wiarygodności i mocy innych dowodów, a także pozwalało na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a także przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów,

co doprowadziło do nieobiektywnej oceny dowodów i sprzecznych z materiałem dowodowym ustaleń o braku faktycznego i znajdującego oparcie w przepisach prawa materialnego uprawnienia do ulgi abolicyjnej, oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych i niezgodnych z wiedzą życiową oraz prawną wniosków przez organ,

a także poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niezebranie kompletnego materiału dowodowego, w oderwaniu

od dokumentów przedstawionych przez podatnika i stanu faktycznego oraz oceny dowodów w sposób dowolny, wybiórczy i nielogiczny, wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa, co w konsekwencji skutkuje błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy,

- naruszenie art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie jako dowód

w sprawie wyjaśnień i dokumentów przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudointerpretacji przepisów, dokonanej na podstawie własnego uznania i wskutek wybiórczego doboru dokumentów stanowiących podstawę wydania decyzji,

- naruszenie art. 194 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w postępowaniu dowodowym faktu stwierdzonego w dokumentach urzędowych, że T. S. N. AS jest podmiotem eksploatującym statek N. O. bez przeprowadzenia przeciwdowodu podczas gdy organ podatkowy jest związany normatywną oceną dokumentu urzędowego, co oznacza, że nie może ani swobodnie oceniać jego treści., ani ignorować jego treści z uwagi na wyłączenie w tej sytuacji zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację i stanowisko, jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy

z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) - dalej: "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi

oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Istota zaistniałego w sprawie sporu sprowadza się do ustalenia, czy organy podatkowe, określając zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r., zasadnie odmówiły zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, o jakiej mowa w art. 27g ust. 2 u.p.d.f.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zasadnicze elementy argumentacji przedstawionej przez NSA m.in. w wyrokach z dnia: 30 października 2019 r. sygn. akt II FSK 3771/17, 11 września 2019 r. sygn. akt II FSK 3276/17, 9 sierpnia 2019 r. sygn. akt II FSK 2963/17 i 2 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 2574/17 oraz w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 26 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 1686/21 (wszystkie przywołane w niniejszym uzasadnieniu wyroki dostępne są

na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl), wydanych na tle zbliżonego stanu faktycznego oraz prawnego.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie podziela poglądu, że jeżeli ustalenia poczynione w sprawie potwierdzają, iż skarżący nie podlegał obowiązkowi podatkowemu w Norwegii z tytułu jego dochodów za pracę gdyż statek, na którym świadczył pracę, nie figurował w norweskich rejestrach (NIS, NOR), to do dochodów skarżącego nie maja zastosowania przepisy art. 14 ust. 3 i art. 22 ust. 1 lit. b) i d) Konwencji polsko – norweskiej, a w konsekwencji podatnik nie ma prawa powoływania się na ulgę abolicyjną. W rezultacie nie znajdują zastosowania przepisy regulujące możliwość zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej (art. 27 g ust. 2 u.p.d.f.), której konstrukcja polega na odliczeniu od podatku kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.f. a podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 8 tej ustawy (por. wyrok NSA z 22 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 689/21).

Oceniając zarysowany powyżej problem prawny należy wyjść od konstrukcji omawianej ulgi podatkowej. Otóż konstrukcja ta polega na odliczeniu od podatku kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9

albo ust. 9a u.p.d.f. a podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi

w art. 27 ust. 8 tej ustawy. Zastosowanie w art. 27g ust. 2 u.p.d.f. zwrotu "podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.f." sprawia, że warunkiem zastosowania konstrukcji podatkowej ustanowionej w art. 27g tej ustawy jest ziszczenie się hipotezy wyrażonej w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.f. W przeciwnym bowiem wypadku, tj., gdy hipoteza wyrażona w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.f.

nie ziści się, nie będzie możliwości przeprowadzenia operacji kluczowej

dla zastosowania ulgi abolicyjnej, a więc obliczenia kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.f. a podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 8 tej ustawy.

Przechodząc z kolei do analizy art. 27 ust. 9 oraz ust. 9a u.p.d.f. należy wskazać, że zgodnie z pierwszym z tych przepisów od podatku obliczonego

od łącznej sumy dochodów uzyskiwanych zarówno z działalności wykonywanej

na terytorium Polski, jak i z działalności lub źródeł przychodów znajdujących się poza tym terytorium, odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu

w obcym państwie (o ile zawarta z tym państwem umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje zastosowania metody określonej w art. 27 ust. 8 u.p.d.f. lub z państwem tym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania). Zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio do podatnika uzyskującego wyłącznie dochody z działalności wykonywanej poza terytorium Polski lub ze źródeł przychodów tam się znajdujących - jeżeli umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje ich zwolnienia od opodatkowaniu

albo umowy takiej nie zawarto (art. 27 ust. 9a u.p.d.f.).

Pomiędzy Polską a Norwegią została zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zdaniem jednak organów podatkowych nie ma ona zastosowania

do dochodów skarżącego uzyskanych w 2015 r. z tytułu wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku, który nie był zaewidencjonowany w norweskich rejestrach (NIS lub NOR), czego wymagają wewnętrzne przepisy prawa norweskiego.

Istotna zatem dla rozstrzygnięcia sprawy jest odpowiedź na pytanie,

czy w stosunku do skarżącego znajdą zastosowanie postanowienia Konwencji.

Zgodnie z art. 14 Konwencji (w brzmieniu przed jego zmianą) umawiające się Państwa ustaliły, że wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie (ust. 1). Bez względu na postanowienia ustępu 1 artykułu, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli: (a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym;

i (b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie;

i (c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada

w drugim Państwie; i (d) praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej (ust. 2).

W myśl art. 14 ust. 3 Konwencji bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie. Jednakże, jeżeli wynagrodzenie zostało uzyskane

w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego zarejestrowanego w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków (N.I.S.), wynagrodzenie to podlega opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie,

w którym odbiorca wynagrodzenia ma miejsce zamieszkania.

Polska i Norwegia na mocy Protokołu podpisanego w Oslo w dniu 5 lipca 2012 r. dokonały zmian w art. 14 ust. 3 Konwencji oraz dodały do art. 22 ust. 1 Konwencji nowy przepis normujący zasadę unikania opodatkowania. Zgodnie z art. 14 ust. 3 Konwencji (po zmianie) bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym

przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.

Powyższa zmiana oznaczała możliwość opodatkowania wynagrodzeń marynarzy w Norwegii. Oznaczała ona również możliwość opodatkowania

w Norwegii, nawet w przypadku, gdy praca świadczona była na pokładzie statku, który nie jest wpisany do Norweskiego Międzynarodowego Rejestru Statków (N.I.S.), czyli w konsekwencji w sytuacji, gdy pracownik świadczy pracę dla norweskiego przedsiębiorstwa, które eksploatuje statek (jak ma to miejsce w rozpatrywanej sprawie), choć statek ten podnosi banderę innego państwa.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 Konwencji w przypadku Polski podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b niniejszego ustępu;

b) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13

lub ustępu 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, które przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii; c) Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę, w Polsce jest zwolniony

z opodatkowania w Polsce, Polska może przy obliczaniu kwoty podatku

od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

Jednocześnie zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 1 lit. d) (dodanym Protokołem), w przypadku Polski podwójnego opodatkowania unika się

w następujący sposób: bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) niniejszego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę

w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii dochód ten jest zwolniony z podatku. Zdaniem organów podatkowych skoro dochód Skarżącego - zgodnie z przepisami podatkowymi prawa norweskiego

- w ogóle nie podlega opodatkowaniu, brak jest obowiązku podatkowego,

to Konwencja ta nie ma do Skarżącego zastosowania i wynika to bezpośrednio

z art. 22 ust. 1 lit. d).

Należy jednak podkreślić, że Konwencja nie odwołuje się do rzeczywistego opodatkowania dochodu w Norwegii, ale do potencjalnej możliwości opodatkowania, gdyż posługuje się zwrotem "może być opodatkowany" a nie zwrotem "podlega opodatkowaniu". Organy podatkowe powołały się na wewnętrzne regulacje prawa norweskiego, ignorując, że przepisy te nie stanowią prawa obowiązującego w Polsce, w związku z czym powołanie się na nie wymaga przeprowadzenia dowodu.

Zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają

na podstawie przepisów prawa, przy czym przepisami powszechnie obowiązującymi w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja RP, ratyfikowane i opublikowane umowy międzynarodowe, ustawy i rozporządzenia, a także bezpośrednio obowiązujące

na terytorium RP akty prawa wspólnotowego. Nie należą do tego katalogu wewnętrzne przepisy norweskie. Powołanie się zatem przez organy na fragment norweskiego systemu podatkowego przy wykładni przepisów Konwencji musi być uznane za nadużycie, zwłaszcza że same przepisy Konwencji, które należy brać tu pod uwagę, nie wymagają nadzwyczajnych zabiegów interpretacyjnych, skoro Protokół zmieniający Konwencję został w istocie szeroko uzasadniony (por. wyrok NSA z dnia 19 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 2838/17).

W ocenie Sądu, dokonana przez organy podatkowe wykładnia przepisów Konwencji pomija wyniki wykładni historycznej i funkcjonalnej.

Należy wskazać, że przed podpisaniem Protokołu do Konwencji art. 14 ust. 3 odnosił się jedynie do marynarzy zatrudnionych na statkach wpisanych do N.I.S.

Po zmianie przepis ten odnosi się również do marynarzy zatrudnionych

na jakichkolwiek statkach, czyli również pływających pod obcą banderą. Konieczne jest jedynie, aby statek taki był eksploatowany przez norweskie przedsiębiorstwo,

a tego organy w niniejszej sprawie nie kwestionowały. Zmiana tego przepisu miała zatem na celu rozszerzenie zakresu stosowania Konwencji. Nie można przy tym pominąć zmiany dokonanej w art. 22 Konwencji i dodaniu do ust. 1 lit. d). Według tego dodanego przepisu, warunkiem zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania jest uzyskiwanie dochodu, który może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony

z podatku. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 26 czerwca 2019 r. sygn. akt II FSK 2420/17, w przepisie tym mowa jest o dochodzie, który może być opodatkowany

w Norwegii, ale zgodnie z postanowieniami Konwencji, a nie zgodnie z norweskimi ustawami podatkowymi. Omawiany przepis nawiązuje zatem do prawa wewnętrznego Norwegii wyłącznie w kontekście zwolnienia dochodu z podatku.

Słusznie wywodzi pełnomocnik skarżącego, że ponieważ wewnętrzne przepisy prawa polskiego nie dają możliwości powoływania się na wewnętrzne przepisy prawa obcego, co więcej, polska terminologia jest odmienna od norweskiej

i nie może być z nią stosowana zamiennie, to "zwolnienie z podatku zgodnie

z wewnętrznymi przepisami norweskimi" oznacza każdą sytuację, w której, zgodnie

z wewnętrznym prawem norweskim, Norwegia nie będzie nakładać podatku

od dochodów strony - oczywiście, jeżeli dochód Strony może podlegać tam opodatkowaniu, o czym decydują przepisy Konwencji.

W powyższym kontekście należy również zwrócić uwagę na rządowy projekt ustawy o ratyfikacji Protokołu między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniającego Konwencję między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii

w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylania się

od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzoną w Warszawie dnia 9 września 2009 r., podpisanego w Oslo dnia 5 lipca 2012 r. (druk sejmowy VII, nr 818, dostępny na stronie: http://sejm.gov.pl).

W pkt III uzasadnienia tego projektu wskazano, że "w świetle znowelizowanego art. 14 ust. 3 Konwencji, Norwegii będzie przysługiwało prawo

do opodatkowania polskich marynarzy zatrudnionych na statkach zarejestrowanych w Norwegii. Jednakże na podstawie dodanego do Konwencji art. 22 ust. 1 lit. d) brak opodatkowania dochodów polskich marynarzy w Norwegii będzie upoważniał stronę polską do zmiany metody unikania podwójnego opodatkowania na metodę proporcjonalnego zaliczenia.

Wymieniona wyżej zmiana metody mogłaby powodować obowiązek opodatkowania dochodów polskich marynarzy w Polsce, gdyby nie ulga podatkowa przyznana polskim rezydentom w polskim prawie wewnętrznym (art. 27g ust. 2 u.p.d.f.), która w przypadku polskich marynarzy zatrudnionych na statkach norweskich wyeliminuje obowiązek opodatkowania ich dochodów w Polsce.

Konsekwencją stosowania powyższego przepisu jest to, że mimo zmiany metody unikania podwójnego opodatkowania na metodę proporcjonalnego zaliczenia, faktyczne opodatkowanie polskich rezydentów jest zrównane z sytuacją, gdy zastosowanie znajdzie metoda wyłączenia z progresją. W efekcie zastosowania powyższej ulgi dochody marynarzy posiadających miejsce zamieszkania w Polsce, które zostały uzyskane z tytułu pracy na pokładach statków eksploatowanych przez norweskie przedsiębiorstwo, nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce niezależnie od tego, czy Norwegia będzie opodatkowywała takie dochody, czy też nie.

W wyniku zmian w metodzie unikania podwójnego opodatkowania brak opodatkowania pewnych kategorii dochodów polskich rezydentów będzie wynikał bezpośrednio z ustawodawstwa wewnętrznego obu umawiających się Państw, a nie z zapisów Konwencji. W rezultacie, kwestia ewentualnego opodatkowania takich dochodów w przyszłości będzie zależała od suwerennej decyzji polskiego rządu,

a tym samym nie będzie uwarunkowana koniecznością szukania kompromisu

ze stroną norweską".

O zastosowaniu Konwencji wobec dochodów marynarzy nie rozstrzyga zatem ani kwestia bandery (czy szerzej - własności) statku ani kwestia "obowiązku podatkowego" w Norwegii, tylko kwestia miejsca faktycznego zarządu statku. Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 3 Konwencji, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku

z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego

w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie (tj. Norwegii). Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. f Konwencji określenia "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa"

oraz "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania

lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie.

W praktyce oznacza to, że art. 14 ust. 3 Konwencji znajduje zastosowanie

do wszystkich statków eksploatowanych w transporcie międzynarodowym, które posiadają miejsce efektywnego zarządu w Norwegii - bez względu na miejsce ich rejestracji oraz bez względu na to, jaką banderę podnoszą.

Analogiczne stanowisko zajął Minister Rozwoju i Finansów w interpretacji ogólnej nr DD10.8201.1.2016.GOJ z dnia 31 października 2016 r. Wskazano w niej, że "w sytuacji polskich marynarzy pracujących na pokładach statków eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez norweskie przedsiębiorstwo (zarejestrowanych w norweskim rejestrze NIS), możliwość opodatkowania dochodu przez państwo źródła przewiduje przepis art. 14 ust. 3 Konwencji. Natomiast treść art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji odnosi się do sytuacji, gdy dochód ten jest zwolniony

w Norwegii z opodatkowania i przewiduje w takim przypadku zastosowanie metody proporcjonalnego zaliczenia. Zatem w samej Konwencji zawarto jednoznaczny przepis przewidujący zastosowanie określonej metody unikania podwójnego opodatkowania (tj. metody proporcjonalnego zaliczenia) w sytuacji zwolnienia

z opodatkowania dochodu w Norwegii. (...) zastosowanie postanowień właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a w konsekwencji ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy, uzależnione jest od spełnienia przesłanek do zastosowania tych przepisów. W przypadku zatem dochodów marynarzy osiąganych z pracy

na pokładzie statku eksploatowanego przez zagraniczne przedsiębiorstwo konieczna jest wnikliwa analiza, czy warunki określone w tym przepisie zostały spełnione. I tak, w przypadku marynarzy pracujących na statkach eksploatowanych przez norweskie przedsiębiorstwo, art. 14 ust. 3 Konwencji znajdzie zastosowanie wyłącznie

w sytuacji, gdy spełnienie wszystkich warunków określonych w tym przepisie

nie budzi wątpliwości. Zatem, prawo do ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy, przysługiwać będzie marynarzowi, który wykonuje pracę najemną na pokładzie statku morskiego, który jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym

przez przedsiębiorstwo Norwegii. Spełnienie określonych w art. 14 ust. 3 Konwencji przesłanek spowoduje możliwość zastosowania przepisów tejże konwencji, a zatem również ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy.

W świetle powyższych wyjaśnień Minister Rozwoju i Finansów stwierdza,

że marynarz, mający miejsce zamieszkania w Polsce, uzyskujący dochód z tytułu pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, którego dochód, zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania może być opodatkowany w drugim państwie - lecz faktycznie nie jest z uwagi na szczególne rozwiązania prawa wewnętrznego - i do dochodu tego, zgodnie z właściwą umową ma zastosowanie metoda proporcjonalnego zaliczenia, jest uprawniony do rozliczenia się w Polsce na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy, a w konsekwencji przysługuje mu prawo do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy, na zasadach określonych w tym przepisie".

W niniejszej sprawie nie jest kwestionowane spełnienie przesłanki eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii.

Podsumowując dotychczasowe rozważania za błędne należy uznać stanowisko organów podatkowych, że to wewnętrzne przepisy prawa norweskiego decydują o zastosowaniu przepisów Konwencji do dochodów marynarza mającego miejsce zamieszkania w Polsce, uzyskującego dochód z tytułu pracy najemnej

na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie. Z art. 14 ust. 3 Konwencji wynika, że w razie spełnienia powyższych warunków dochód marynarza może podlegać opodatkowaniu w Norwegii. Z art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji wynika natomiast, że w tej sytuacji,

tj. gdy dochód marynarza zgodnie z przepisami Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym tego kraju dochód ten jest zwolniony z podatku - do dochodu tego ma zastosowanie metoda proporcjonalnego zaliczenia, co oznacza, że podatnik jest uprawniony do rozliczenia się w Polsce

na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 lub 9a u.p.d.f., a w konsekwencji przysługuje mu prawo do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 27g tej ustawy,

na zasadach określonych w tym przepisie.

Tym samym zasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 3 w zw. z art. 3 ust. 1 lit. f w zw. z art. 22 ust. 1 lit. b i d Konwencji, art. 27 ust. 8, 9 i 9a oraz art. 27g u.p.d.f., jak również art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej.

Rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych potwierdzają istnienie wątpliwości co do przepisów prawa podatkowego charakterze spełniającym warunek zastosowania art. 2a Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu uzasadnione jest rozstrzygnięcie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika. Podpisana przez Polskę

i Norwegię umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania kształtuje sytuację prawną skarżącego. Sytuacja prawna skarżącego jest odmienna niż podmiotów, które uzyskiwały dochody w kraju, z którym Polska nie podpisała umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Ocena, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji, wynika wyjaśnienia pojęcia "statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez podmiot z miejscem faktycznego zarządu w Norwegii".

W orzecznictwie powszechnie akceptowany jest pogląd, wyrażony

np. w wyroku NSA z dnia 25 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 1/16, że podmiotu eksploatującego statek, o którym mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji nie można utożsamiać wyłącznie z pracodawcą zagranicznym skarżącego lub armatorem statku, którym w myśl art. 7 kodeksu morskiego jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym. Taki sposób rozumienia pojęcia "eksploatacji statku" w transporcie międzynarodowym prowadzi

do zawężenia omawianego pojęcia. Działalność żeglugowa w transporcie morskim obecnie cechuje się, w zasadzie powszechnym, rozdzieleniem kwestii właścicielskich (armatorskich), nadzoru technicznego, zarządu operacyjnego obejmującego kwestie m.in. zatrudnienia załogi, czy załadunku i rozładunku. Należy podkreślić, że zgodnie z art. II lit. j Konwencji o pracy na morzu, pojęcie armatora oznacza właściciela

lub inną organizację lub osobę, taką jak menedżer, agent lub osoba wynajmująca statek, która przejęła od właściciela odpowiedzialność za funkcjonowanie statku,

i która przyjmując taką odpowiedzialność, zgodziła się przejąć obowiązki nałożone

na armatorów zgodnie z niniejszą Konwencją, bez względu na to, czy jakakolwiek inna organizacja lub osoba wypełnia pewne obowiązki w imieniu armatora. Istotną zatem cechą pozwalającą na ustalenie, że dany podmiot eksploatuje statek, jest ponoszenie odpowiedzialności za funkcjonowanie statku i przejęcie obowiązków armatora w rozumieniu ww. Konwencji o pracy na morzu.

Decydującym elementem uznania konkretnego podmiotu za podmiot eksploatujący jest rzeczywiste, a nie tylko przejawiające się w sferze własności, władztwo nad statkiem. Czynność eksploatowania statku nie zawsze bowiem wiąże się z wykonywaniem uprawnień właścicielskich (por. J. Młynarczyk, Armator jako przedsiębiorca, Rejent 1998, nr 3, s. 23). W konsekwencji podmiot eksploatujący

nie musi być armatorem. Może działać w imieniu i na rzecz armatora statku. Dla ustalenia siedziby podmiotu eksploatującego statek w transporcie międzynarodowym znaczenie ma miejsce faktycznego zarządu nad statkiem. Zatem zawartego w art. 14 ust. 3 Konwencji pojęcia statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym nie można w sposób automatyczny utożsamiać z pojęciem armatora i właściciela statku. Dla ustalenia siedziby podmiotu eksploatującego statek w transporcie międzynarodowym znaczenie ma miejsce faktycznego zarządu

nad statkiem. Pogląd ten został również wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 924/16, 17 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1070/16, 13 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1160/17).

Sąd stwierdził, że w aktach administracyjnych niniejszej sprawy znajdują się m.in.: zaświadczenie wystawione przez A.-T. S., z którego wynika,

że skarżący jest zatrudniony na statku N. O. zarządzanym przez firmę T. S. N. z miejscem rzeczywistego zarządu przedsiębiorstwa w S. w Norwegii. Norweską rezydencję ww. spółki potwierdzają również dokumenty dotyczące rejestracji tej spółki w Rejestrze Przedsiębiorców w Norwegii, a także poświadczenie rezydencji podatkowej ww. podmiotu. Ze sporządzonych przez T. S. N. AS zaświadczeń wynika ponadto, że spółka ta zajmuje się operacyjnym zarządem wyżej wymienionego statku tj. eksploatuje go w transporcie międzynarodowym. Spółka A.-T. S. skierowała Skarżącego do pracy na ww. statku działając na zlecenie i w oparciu o umowę pośrednictwa zawartą z firmą T. S. N. AS z siedzibą w Norwegii. W aktach znajdują się również przetłumaczone na język polski wydruki z rejestru DNV

oraz kopie umów o pracę wraz z załącznikiem D, w których jako właściciela statku wskazano T. S. N. AS. Również w zaświadczeniu z dnia 5 stycznia 2016 r. A.-T. S. potwierdziła, że T. S. N. AS zajmuje się technicznym i operacyjnym zarządem statku tj. eksploatuje go w transporcie międzynarodowym.

Ponadto w aktach sprawy znajdują się zaświadczenia wystawione przez T. S. N. AS, z których wynika, że A.-t. S. s.c. jest spółką uprawnioną do działania w imieniu T. S. N. AS w zakresie rekrutacji marynarzy w Polsce jak również do podpisywania umów o pracę z polskimi marynarzami jak również innych dokumentów dotyczących zatrudniania załóg w imieniu T. S. N. AS.

W ocenie Sądu, negując powyższe dowody organ nie wyjaśnił jednak,

co rozumie pod pojęciem podmiotu faktycznie eksploatującego statek, ocenę tę należy zatem uznać w tym miejscu za dowolną. Jak wyjaśniono wyżej, dla ustalenia siedziby podmiotu eksploatującego statek w transporcie międzynarodowym znaczenie ma miejsce faktycznego zarządu nad statkiem i taką też definicją powinien się organ kierować. Takiej analizy jednak organ nie przeprowadził.

Ponadto wskazany dowód powinien zostać oceniony łącznie z innymi dowodami przedstawionymi w sprawie, a nie w oderwaniu od nich, tak jak uczynił to organ. Organ zarzucił, że dokumenty te nie wskazują, w czyim imieniu zarządzanie jest wykonywane oraz czy jest to zarządzanie na własne ryzyko czy za wynagrodzeniem. Informacje te wynikają natomiast z innych dowodów – w aktach sprawy znajduje się m.in. oświadczenie T. S. N. AS przekazane przez Biuro Wymiany Informacji Podatkowych, które zawiera odpowiedzi na te pytania – spółka ta świadczy usługi zarządzania na rzecz właścicieli statków

za wynagrodzeniem.

Wskazać również należy na istotny dowód, tj. certyfikat zarządzania bezpieczeństwem, wydany w imieniu Rządu Wspólnoty Bahamów przez DNV GL,

w którym wskazano spółkę T. S. N. AS z siedzibą w S. jako podmiot, o którym mowa w par. 1.1.2. Kodeksu ISM. Kodeks ISM, tj. Międzynarodowy kodeks zarządzania bezpieczną eksploatacją statków i zapobiegania zanieczyszczaniu (Rozporządzenie (We) Nr 336/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 15 lutego 2006 r. w sprawie wdrożenia we Wspólnocie Międzynarodowego kodeksu zarządzania bezpieczeństwem oraz uchylające rozporządzenie Rady (WE) nr 3051/95 – Załącznik nr 1) w par. 1.1.2 stanowi, że "Armator oznacza właściciela statku lub jakąkolwiek inną organizację lub osobę, taką jak zarządca statku lub czarterujący nieobsadzony załogą statek, która przejęła od właściciela odpowiedzialność za eksploatację statku i która zobowiązała się tym samym do przejęcia wszystkich obowiązków i odpowiedzialności wynikających z kodeksu". W certyfikacie zarządzania bezpieczeństwem statku N. O. wskazano zatem T. S. N. AS jako podmiot odpowiedzialny za eksploatację statku, na którym ciążą obowiązki i odpowiedzialność armatora wynikające z tego kodeksu.

Sądowi z urzędu znane są wyroki WSA w Gdańsku dotyczące skarżących, wydane w sprawach I SA/Gd 64/21, I SA/Gd 1599/21, I SA/Gd 1600/21 i I SA/Gd 1601/21 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2014, 2016, 2017 i 2018.

W opinii Sądu, wskazany certyfikat jest dowodem istotnym, skoro wynika

z niego, że T.S. N. AS jest podmiotem, który przejął od właściciela odpowiedzialność za eksploatację statku, i na którym ciążą obowiązki armatora

w zakresie zarządzania bezpieczeństwem. Brak odniesienia się organu do tego dokumentu, w ocenie Sądu, znacząco wpłynął na błędną ocenę zgormadzonego

w sprawie materiału dowodowego.

W aktach sprawy znajduje się również pismo od norweskiej administracji podatkowej zawierające odpowiedzi na zadane przez polski organ podatkowy pytania. Z pisma tego wynika, że "Spółka T. S. N. AS zapewniała usługi zarządzania i usługi dotyczące załogi statku, który był własnością spółki

z grupy T.". Ponadto Biuro Wymiany Informacji Podatkowych przekazało treść informacji otrzymanej od norweskiej administracji podatkowej w dniu 29 listopada 2019 r., w której zawarto oświadczenie T.S. N. AS. Z oświadczenia tego wynika, że T. S. N. AS świadczy usługi zarządzania i usługi dotyczące załogi dla wielu powiązanych właścicieli tankowców, z których każdy czarteruje te tankowce na rzecz osób trzecich na międzynarodowe rejsy po Morzu Północnym i Brazylii. T. S.N. AS otrzymuje wynagrodzenie za świadczenie tych usług i podlega opodatkowaniu w Norwegii od zysków z tych działań. Wskazano również, że "usługi zarządzania i dotyczące załogi, w tym organizowanie usług marynarza, są świadczone przez T. S. N. AS, a spółka czerpie zyski ze świadczenia tych usług".

Oceniając powyższe informacje organ podatkowy nie odniósł się szczegółowo do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Nie wiadomo zatem jak organ rozumie pojęcie eksploatacji statku i czerpania z niej zysków i dlaczego sprawowanie zarządu statkiem tak jak to zostało przedstawione choćby w certyfikacie zarządzania bezpieczeństwem statku, tj. w postaci przejęcia od właściciela odpowiedzialności

za eksploatację statku i zobowiązania się tym samym do przejęcia wszystkich obowiązków i odpowiedzialności wynikających z kodeksu ISM – takiej eksploatacji nie stanowi.

Wreszcie podatnik przedstawił zaświadczenia kapitana statku N. O.,

z których wynika, że statek ten jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo T. S.N. AS z siedzibą w Norwegii.

Organ błędnie ocenił powyższe dowody przede wszystkim dlatego, że uchylił się od dokonania prawidłowej wykładni pojęcia podmiotu eksploatującego statek, oceniając dowody kierował się zatem arbitralnymi, niewyjaśnionymi przesłankami.

W związku z tym negował znaczenie dowodów potwierdzających sprawowanie zarządu statkiem N. O. przez T. S. AS i czerpanie z tego tytułu zysków z tego powodu, że nie zawierały one stwierdzenia o podmiocie eksploatujących statek w transporcie międzynarodowym. Z drugiej jednak strony organ kwestionował zaświadczenia wystawione przez A.T. S. i kapitana statku, które już wyraźnie zawierały stwierdzenie, że podmiot T. S. N. AS jest podmiotem eksploatującym statek w rozumieniu Konwencji, uznając, że nie są oni uprawnieni do składania tego rodzaju oświadczeń. Nie ma jednak podstaw do stawiania takiej tezy. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie wskazywano, że zaświadczenie kapitana statku jest dowodem jak każdy inny w sprawie, który powinien podlegać ocenie w powiązaniu z innymi dowodami. Zgodnie z art. 54 § 1 kodeksu morskiego, kapitan statku jest z mocy prawa przedstawicielem armatora. Kapitan sprawuje kierownictwo statku i wykonuje inne funkcje określone przepisami (art. 53 ww. ustawy). Zgodnie z art. 55 tej ustawy przysługuje mu wobec armatora prawo sprzeciwu odnośnie składu i kwalifikacji zawodowych osób wpisywanych na listę załogi. Nie ma więc podstaw wymaganie przez organ przedstawienia dodatkowego dokumentu, z którego wynikałoby upoważnienie kapitana do składania oświadczeń w tym zakresie, skoro jest on z mocy prawa przedstawicielem armatora również wobec załogi statku. Zaświadczenie kapitana jest zatem wiarygodnym dowodem w sprawie. Podobnie

nie można podważać zaświadczeń wystawionych przez A.-T. S., z których wynika, że T. S. N.AS zajmuje się technicznym i operacyjnym zarządem statku, skoro nie tylko brak jest przeciwdowodów, ale informacje te spójne są z innymi dokumentami opisanymi wyżej.

Po drugie, organ skupił się na tych fragmentach treści dokumentów, które odnosiły się do usług świadczonych przez T. S. N. AS w zakresie zatrudniania marynarzy, ignorując te fragmenty, które odnosiły się do usług zarządzania świadczonych przez tę spółkę. Niewątpliwie Spółka ta świadczy nie tylko usługi dotyczące zatrudniania marynarzy, ale też usługi zarządzania statkiem N. O., których charakter powinien zostać oceniony pod kątem sprawowania efektywnego zarządu statkiem dla potrzeb uznania podmiotu za eksploatujący statek w rozumieniu art. 14 ust. 3 Konwencji. Ocena dowodów została więc przeprowadzona w sposób dowolny.

Na znaczenie mocy dowodowej dokumentów prywatnych w analogicznej sprawie, zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w przywoływanym wyroku

z dnia 25 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 1/16 stwierdzając, że przedstawiane przez stronę zaświadczenia mają taką samą wartość dowodową, jak pozostałe dokumenty przedłożone przez skarżącego, w oparciu o które organy podatkowe dokonały ustaleń faktycznych. Dlatego też należy stwierdzić, że niezasadnie organ zignorował zaświadczenia stwierdzające, że Skarżący jest zatrudniony na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez podmiot z rzeczywistym zarządem w Norwegii.

Podsumowując Sąd stwierdził, że w aktach sprawy znajduje się szereg dokumentów potwierdzających fakt sprawowania przez Spółkę T. S. N. AS zarządu statkiem N. O., a postawa organu sprowadzała się do zanegowania tego faktu bez solidnej podstawy do takiej oceny, jednocześnie organ nie wskazał żadnego dowodu, z którego wynikałoby, że spółka T. S. N. AS nie jest podmiotem sprawującym faktyczny zarządem statkiem N. O. i będący w związku z tym podmiotem eksploatującym statek w rozumieniu art. 14 ust. 3 Konwencji. Nasuwa się w związku z tym pytanie, na podstawie jakich dokumentów zdaniem organu, Skarżący okoliczność taką mógłby potwierdzić. Należy w tym miejscu przypomnieć, że jest to postępowanie wymiarowe, w którym organ ma obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Organ podatkowy, na którym ciąży z mocy ustawy obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy, musi czuwać, jako dysponent tego postępowania, aby prowadzone przez niego postępowanie doprowadziło do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Nie może się zatem uchylić od ustalenia podmiotu eksploatującego statek, skoro jest to okoliczność istotna

dla rozstrzygnięcia, zwłaszcza że podatnik przedstawił liczne dokumenty w celu wykazania tej okoliczności. Postawa organu sprowadzała się w zasadzie

do odrzucenia każdego z dokumentów z innego powodu, z pominięciem obowiązku dokonania ich łącznej oceny (art.191 O.p.), bez wyjaśnienia Stronie w jaki sposób organ rozumie pojęcie podmiotu eksploatującego statek i jaki dowód byłby w jego ocenie miarodajny dla wykazania tej okoliczności. Takie postępowanie stanowi

nie tylko naruszenie wskazanych przepisów ale również naruszenie wynikającej z art. 121 § 1 O.p. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie. Strona postawiona została bowiem w sytuacji, w której mimo znacznej inicjatywy dowodowej nie wie w jaki sposób mogłaby jeszcze wykazać korzystną dla siebie okoliczność faktyczną, każdy bowiem dowód przez nią przedstawiany jest arbitralnie odrzucany.

Odnosząc się do kwestii bandery, jaką podnosi statek, stwierdzić należy,

że o zastosowaniu Konwencji wobec dochodów marynarzy nie rozstrzyga ani kwestia bandery (czy szerzej - własności) statku ani kwestia "obowiązku podatkowego"

w Norwegii, tylko kwestia miejsca faktycznego zarządu statku. Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 3 Konwencji, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie (tj. Norwegii). Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit f Konwencji określenia "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" oraz "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie. W praktyce oznacza to, że art. 14 ust. 3 Konwencji znajduje zastosowanie do wszystkich statków eksploatowanych

w transporcie międzynarodowym, które posiadają miejsce efektywnego zarządu

w Norwegii - bez względu na miejsce ich rejestracji oraz bez względu na to, jaką banderę podnoszą.

Podsumowując, w ocenie Sądu, organ w niniejszej sprawie naruszył 14 ust. 3 w zw. z art. 3 ust. 1 lit. f w zw. z art. 22 ust. 1 lit. b i d Konwencji uchylając się

od dokonania ich wykładni w zakresie pojęcia podmiotu eksploatującego statek

i mimo to odmawiając ich zastosowania w sprawie. Dokonał również wybiórczej

i dowolnej oceny dowodów, naruszając tym samym art. 122, art. 187 i art. 191 O.p.

Z powyższych względów przeprowadzone przez organ postępowanie dowodowe narusza prawo w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy uwzględni zaprezentowaną w niniejszym uzasadnieniu wyroku ocenę prawną. Organ będzie miał również

na względzie, że jest to postępowanie wymiarowe, w związku z czym organ nie może ograniczyć się wyłącznie do postawy negującej dowody, ale musi ustalić podmiot eksploatujący statek w sposób niebudzący wątpliwości w celu ustalenia właściwej normy prawnej i dokonania prawidłowego wymiaru podatku.

Końcowo Sąd wskazuje, że pod uwagę wzięte zostały dokumenty sporządzone lub przetłumaczone na język polski. Zgodnie z art. 27 Konstytucji RP

w Rzeczypospolitej Polskiej językiem urzędowym jest język polski. Zgodnie zaś z art. 4 pkt 1 ustawy o języku polskim język polski jest językiem urzędowym organów jednostek samorządu terytorialnego i podległych im instytucji w zakresie, w jakim wykonują zadania publiczne. Podmioty wykonujące zadania publiczne na terytorium RP dokonują wszelkich czynności urzędowych oraz składają oświadczenia woli

w języku polskim, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej, również oświadczenia woli, podania i inne pisma składane tym organom powinny być

w języku polskim (art. 5 ustawy o języku polskim). Jeżeli zatem Strona chce przedłożyć do akt dowód w postaci obcojęzycznego dokumentu, powinna dołączyć jego tłumaczenie na język polski. Podobnie organ podatkowy, jeżeli zamierza oprzeć swoje rozstrzygnięcie na takim dokumencie, również powinien zapewnić jego tłumaczenie na język polski.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.