Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1373/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, art. 22 ust. 9
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.D. i B.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 268/16 w sprawie ze skargi A. D.i B.K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.D. B.K.na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 450 (słownie: czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 16 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 268/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A.D. i B.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 listopada 2015 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r.

Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco:

Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z 15 maja 2015r. umorzył postępowanie podatkowe w przedmiocie u.p.d.f. za 2011r., gdyż wysokość ww. zobowiązania podatkowego ustalona przez organ podatkowy była taka sama, jak wykazana przez Skarżących w pierwotnym zeznaniu. Przychody uzyskane przez Skarżącą z czynności o charakterze twórczym nie spełniały warunków do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu, gdyż w zawartej przez Skarżącą 17 grudnia 2010r. umowie o pracę z A.Sp. z o.o. (zwana dalej: "Spółką") nie wyodrębniono wynagrodzenia za czynności o charakterze twórczym wykonywanych w ramach poszczególnych projektów. Spółka w piśmie z 9 grudnia 2014r. tylko potwierdziła przedstawione przez Skarżącą wyliczenie czasu pracy spędzonego na czynnościach o charakterze twórczym. Art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm., zwany dalej: "u.p.d.f.") odnosi się do przychodu - wynagrodzenia z tytułu rozporządzenia prawami autorskimi do projektów na rzecz pracodawcy. Przychód musi być wyraźnie "związany" z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzeniem nimi, a nie tylko z czasem pracy przeznaczonym na uzyskanie tych praw. Z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy wynikało, że Skarżąca nie posiadała w badanym roku uprawnień budowlanych, a czynności w ramach powierzonych obowiązków w Spółce, zgodnie z załącznikiem nr 1 do umowy o pracę - zakres obowiązków, wykonywała pod bezpośrednim nadzorem Projektanta, na polecenie przełożonego, według zasad ustalonych przez przełożonego lub w zakresie określonym przez Kierownika Robót/Kierownika Budowy. Skarżącej nie można było więc uznać za wykonującą prace twórcze w budownictwie. DIS decyzją z 16 lipca 2015r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS z 15 maja 2015r. o umorzeniu postępowania podatkowego w przedmiocie p.d.f. za 2011r., a Skarżący ww. decyzję DIS zaskarżyli ją do sądu administracyjnego.

NUS decyzją z 18 sierpnia 2015r., odmawiając stwierdzenia nadpłaty powołał się na ww. decyzję NUS z 15 maja 2015r. i wskazał, że wykonywane w ramach umowy o pracę przez Skarżąca czynności o charakterze twórczym, nie spełniały warunków do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu i wniosek Skarżących z 22 grudnia 2014r. o stwierdzenie nadpłaty był niezasadny, nie wystąpiły bowiem przesłanki zawarte w art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 613, ze zm., zwana dalej: "O.p.") - nie wystąpił podatek nadpłacony lub nienależnie uiszczony.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z 30 listopada 2015r. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu wskazano, że organ pierwszej instancji wydając decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie przeprowadzał zatem na nowo postępowania podatkowego, lecz uwzględniając treść decyzji kończącej postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia p.d.f. z budżetem państwa, rozpatrzył wniosek o stwierdzenie nadpłaty. NUS po raz drugi nie mógł rozpatrzeć możliwości zastosowania do rozliczenia podatkowego Skarżących art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.f., gdyż ustalenie prawidłowej wysokości p.d.f. stanowi część ustaleń postępowania w sprawie o nadpłatę, więc podniesione w tym zakresie zarzuty są niezasadne. DIS w tym zakresie odwołał się do uchwały NSA z 27 stycznia 2014r. sygn. akt II FPS 5/13.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wnieśli o zarzucili naruszenie: a) art. 75 § 3 O.p. w zw. z art. 81 § 1 O.p. przez dowolne uznanie, że korekta zeznania podatkowego złożona przez Skarżących nie wywołuje skutków prawnych, gdy zakwestionowanie korekty zeznania podatkowego może nastąpić dopiero w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nadpłaty, a nie w innym postępowaniu; b) art. 122 i art. 125 § 1 O.p. przez nierozpoznanie istoty sprawy, wyrażające się w niepoczynieniu ustaleń prawnych lub faktycznych odnoszących się do okoliczności będących podstawą wniosku o stwierdzenie nadpłaty z 22 grudnia 2014r., a zamiast tego poleganie w całości na ustaleniach poczynionych w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją DIS 16 lipca 2015r. utrzymującą w mocy decyzję NUS z 15 maja 2015r., choć na dzień rozstrzygania wniosku o stwierdzenie nadpłaty istniała korekta zeznania podatkowego załączona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, niezakwestionowana przez organ w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nadpłaty.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę wskazał, że skoro NUS w ww. decyzji z 15 maja 2015r. umorzył postępowanie podatkowe wszczęte z urzędu w sprawie prawidłowości rozliczenia Skarżących z budżetem państwa w p.d.f. za 2011r., a DIS utrzymał tą decyzję w mocy - decyzją z 16 lipca 2015r., to należało uznać, że NUS wydając decyzję w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty za ten sam okres i w tym samym podatku, po przeprowadzeniu postępowania zainicjowanego wnioskiem Skarżących z 22 grudnia 2014r., stosownie do art. 121 § 1 O.p. nie mógł wydać decyzji sprzecznej z ustaleniami dokonanymi w tamtym postępowaniu. Skoro bowiem ww. postępowaniu wykazano, że Skarżący wpłacili zobowiązanie podatkowe w u.p.d.f. w prawidłowej wysokości, zasadna było wydanie decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty, jak również podtrzymanie stanowiska, co do uznania, że uzyskane przez Skarżącą przychody z czynności o charakterze twórczym nie spełniają warunków do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucili na podstawie art. 174 pkt 2) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018, poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 151 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 75 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) i art. 81 § 1 o.p. przez bezpodstawne oddalenie skargi wskutek nieprawidłowego zaakceptowania przez sąd stanowiska organów podatkowych, że korekta zeznania podatkowego złożona przez skarżących nie wywołuje skutków prawnych, podczas gdy zakwestionowanie korekty zeznania podatkowego, wywołujące unicestwienie takiej korekty, może nastąpić dopiero w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nadpłaty;

2) art. 151 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 oraz 125 § 1 o.p. przez bezpodstawne oddalenie skargi wskutek zaakceptowania przez sąd pierwszej instancji stanowiska organów podatkowych, które rozpoznając wniosek skarżących o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011, nie rozpoznały istoty sprawy wobec zaniechanie poczynienia w tym postępowaniu jakichkolwiek ustaleń prawnych i faktycznych stanowiących podstawę wystąpienia skarżących o stwierdzenie takiej nadpłaty, a zamiast tego polegały w całości na ustaleniach poczynionych w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lipca 2015 roku utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 15 maja 2015 roku, które były przedmiotem kontroli dokonanej przez WSA w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2602/15, pomimo faktu, że na dzień rozstrzygania wniosku o stwierdzenie nadpłaty w obrocie funkcjonowała niezakwestionowana przez organ w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nadpłaty korekta zeznania podatkowego załączona do wniosku skarżących z dnia 22 grudnia 2014 roku o stwierdzenie nadpłaty.

Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także o zasądzenie od organu odwoławczego na rzecz skarżących zwrotu kosztów postępowania w sprawie.

Organ odwoławczy nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Należy więc zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest jednolite stanowisko, że dla zastosowania dla przychodów ze stosunku pracy, normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. Wskazuje się przy tym, że dokumentacja pracodawcy powinna umożliwiać wyodrębnienie tej części czasu pracy, która przeznaczona jest na pracę twórczą i powiązanie tego czasu z rzeczywiście powstałym, lub mającym powstać utworem i w końcu, czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2010 r., II FSK 1791/08; z dnia 16 września 2010 r., II FSK 839/09 i z dnia 29 kwietnia 2011 r., II FSK 2217/09; wszystkie wyroki sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Analogiczny pogląd wyrażany jest w piśmiennictwie, gdzie podnosi się, że normy kosztów uzyskania przychodów z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. nie można zastosować w razie braku możliwości ustalenia części wynagrodzenia pracownika dotyczącej wynagrodzenia za pracę o charakterze twórczym (lub za rozporządzenie przez twórcę majątkowymi prawami autorskimi). (Orłowski J., Salamonowicz M., Koszty uzyskania przychodów z praw autorskich przez nauczycieli akademickich. Przegląd Podatkowy 2016/10/22-27).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną poglądy te podziela. Konsekwencją powyższej konstatacji jest więc przede wszystkim konieczność oceny trafności stanowiska Sądu I instancja, który zaaprobował ustalenia faktyczne Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie i wyprowadzony z tych ustaleń wniosek, że w sprawie nie zaistniały okoliczności pozwalające na wyodrębnienie tej części czasu pracy, która przeznaczona została na pracę twórczą i powiązanie tego czasu z rzeczywiście powstałym, lub mającym powstać utworem, i w końcu, czy w związku z jego eksploatacją wypłacono skarżącej honorarium.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji prawidłowo uznał, że przeprowadzone w niniejszej sprawie przez organy podatkowe postępowanie podatkowe nie naruszało art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W świetle akt administracyjnych, nie było podstaw, aby Sąd I instancji stwierdził naruszenie któregokolwiek z tych przepisów przez organy podatkowe. Nie ulega bowiem wątpliwości, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, przy czym prawidłowa wykładnia art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. przełożyła się na trafnie określone granice prowadzonego postępowania dowodowego. Jako dowód w sprawie dopuszczono wszystko co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, zaś ocena zgromadzonych w sprawie dowodów nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p.

Argumentacja strony skarżącej wspierająca zarzut naruszenia art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 122 i art. 180 § 1 O.p. sprowadza się do próby wykazania, że Sąd I instancji niesłusznie zaaprobował wadliwą ocenę porozumienia z dnia 18 maja 2015 r. zawartego przez skarżącą z A. sp. z o. o. (pracodawcą), z treści którego wynikały obowiązujące między tymi stronami od dnia zwarcia umowy o pracę ustalenia dotyczące części wynagrodzenia skarżącej stanowiącej wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych do utworów wytwarzanych w toku wykonywania umów o pracę.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że porozumienie z dnia 18 maja 2015 r. nie mogło mieć wpływu na prawidłowość ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie przez organy podatkowe. Wskazał, że nie istniało w chwili uzyskiwania przez skarżącą przychodów ze stosunku pracy. Zawarto je w związku z toczącym się postępowaniem podatkowym, bez mała 3 lata po uzyskaniu przychodu ze stosunku pracy. Zostało ono przedłożone na etapie postępowania odwoławczego. Trafnie także Sąd I instancji spostrzegł, że treść tego dokumentu nie koresponduje z pozostałymi ustaleniami w sprawie. Brak jest bowiem wyraźnego i niewątpliwego dowodu lub okoliczności, z których można by zasadnie wywodzić rzeczywiste istnienie takiego porozumienia w dacie uzyskiwania przychodów. Przeciwnie, zgromadzone w sprawie dowody wskazują, że porozumienie takie nie istniało w dacie uzyskiwania przychodów. Skarżąca dwukrotnie wskazała w toku postępowania podatkowego, 27 lutego 2015 r. i 26 stycznia 2015 r., że nie były sporządzane aneksy do umowy ani inne dokumenty, z wyjątkiem umowy o pracę. Odnotowano także, że porozumienie to wprowadzało nowe zasady rozliczania wynagrodzenia za pracę, o czym świadczy jego § 1 pkt 5a; zasady te nie wynikały z zawartych pierwotnie umów o pracę – z ich § 3. Warto dodać, że pracodawca w piśmie z dnia 9 grudnia 2014 r. potwierdził zestawienie czasu pracy wykorzystywanego przez skarżąca na działalność twórczą, nie odwołał się jednak do treści tego porozumienia.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca zwalczając powyższą ocenę Sądu I instancji stwierdza, iż porozumienie nie tworzyło nowego stanu prawnego, a jedynie potwierdzało dotychczasowe ustalenia stron, które obowiązywały od dnia zawarcia pierwszej umowy o pracę. Brak wzmianki o tymże porozumieniu przez stronę w toku postępowania miał wynikać z późniejszego jego sporządzenia względem daty zeznań. Argumenty te nie mogą jednak, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, podważyć zasadności oceny Sądu I instancji wyprowadzonej z niekwestionowanych okoliczności faktycznych. W szczególności zaś, co do późniejszego względem wyjaśnień skarżącej, sporządzenia porozumienia w formie pisemnej, należy zauważyć, że porozumienie to miało jednak co do zasady obowiązywać w 2012 r. na mocy ustnych porozumień między skarżącą a jej pracodawcą, a więc winno być okolicznością znaną od tegoż właśnie roku, zarówno skarżącej jak i jej pracodawcy. Zatem logicznie rzecz ujmując, kwestia ta powinna być podnoszona przez skarżącą już na początku postępowania.

Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że Sąd I instancji prawidłowo uznał, że organ podatkowy nie dając wiary oświadczeniu strony – zestawieniu czasu pracy - wyczerpująco i przekonująco przedstawił przyczyny takiego stanowiska. Organ podatkowy zgromadził istotny dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy, a to dokumentację pracowniczą i oświadczenie pracodawcy, z których mogły wynikać znaczące dla sprawy okoliczności. Z okoliczności tych nie wynika jednak sposób rozliczania tej części wynagrodzenia, która miała stanowić honorarium za prace twórczą, taka cześć wynagrodzenia nie była także wyodrębniania w wypłacanych wynagrodzeniach miesięcznych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego słuszna jest więc konkluzja Sądu I instancji, który stwierdził, że podział wynagrodzenia w oparciu o przedstawioną ewidencję czasu pracy na część stanowiącą honorarium i część związaną z wykonywaniem pozostałych obowiązków pracowniczych nie wynika ani z umowy o pracę, ani z żadnego innego dokumentu. Zarówno bowiem skarżąca, jak i jej pracodawca nie wskazali żadnego dokumentu obowiązującego w A. sp. z o. o., w dacie uzyskania przychodu, który regulowałby sposób wynagradzania twórców za udział w powstaniu dzieł będących przedmiotem prawa autorskiego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do stanowiska skarżących, że (1) efekty pracy skarżącej stanowił utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, (2) dla uznania danej osoby za twórcę utworów w postaci projektów nie ma znaczenia kwestia posiadania przez dana osobę jakichkolwiek uprawnień i zezwoleń, (3) skarżąca jest twórcą lub współtwórcą projektów wykonywanych w ramach stosunku pracy.

Stosowna wypowiedź Sądu I instancji w tym zakresie zawarta jest na stronie 15 uzasadnienia. Sąd I instancji stwierdził, że: "Zdaniem Sądu uwagi organów podatkowych braku kwalifikacji Skarżącej do bycia projektantem w rozumieniu przepisów u.P.b. oraz opisanie, na podstawie znajdujących się w aktach dokumentów, czynności przez nią wykonywanych w ramach stosunku pracy, nie wskazuje, że Skarżąca nie wykonywała czynności twórczych w ramach umowy o pracę, lecz ma na celu wyjaśnienie, że do wypłacone Skarżącej wynagrodzenia nie można zastosować przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.f. W tym zakresie stanowisko organów podatkowych Sąd w pełni podziela, uznając, że ma ono oparcie w treści ww. przepisu, jak również w jego wykładni prezentowanej o orzecznictwie Sądów administracyjnych. Tym samym zarzuty naruszenia wymienionych w skardze przepisów u.p.a.p.p., u.P.b. nie mogły być uznane za zasadne." Ocena merytorycznej zasadności tej wypowiedzi Sądu I instancji nie może być kwestionowana poprzez samoistny zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji, po analizie zakresu obowiązków skarżącej wynikającego ze stosunku pracy jak i stosowanych unormowań Prawa budowalnego skonstatował, że skarżąca nie wykonywała w ramach stosunku pracy działalności twórczej w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 90, oz. 631 ze zm.) – dalej jako "u.p.a.p.p.". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego spostrzeżenie to należy uznać co do zasady za trafne. Trzeba bowiem zauważyć, że zgodnie z art. 1 wymienionej ustawy przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci.

Zgodnie z kolei z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r., Nr 243, poz. 1623 ze zm.) za samodzielną funkcję techniczną w budownictwie uważa się działalność związaną z koniecznością fachowej oceny zjawisk technicznych lub samodzielnego rozwiązywania zagadnień architektonicznych lub techniczo – organizacyjnych, a w szczególności obejmującą m. in,. projektowanie, sprawdzanie projektów architektoniczna – budowlanych i sprawowanie nadzoru autorskiego. Z art. 12 ust. 2 ustawy – Prawo budowlane wynika, że samodzielne funkcje techniczne w budownictwie wykonywać mogą wyłącznie osoby posiadające odpowiednie wykształcenie techniczne i praktykę zawodową, dostosowaną do rodzaju, stopnia skomplikowania działalności i innych wymagań związanych z wykonywaną funkcją, stwierdzone decyzją zwaną "uprawnieniami budowlanymi". Prace projektowe w budownictwie polegające na tworzeniu utworów w postaci dzieł projektowych, wykonywać mogą wyłącznie osoby mające "uprawnienia budowalne. Skarżąca, co w sprawie nie jest sporne, takich uprawnień nie posiadała.

Skoro więc, praca skarżącej przy poszczególnych projektach odbywała się w granicach i na zasadach wyznaczonych przez uprawnionego architekta i pod jego nadzorem, to co do zasady nie można mówić, że była to "działalność twórcza o indywidualnym charakterze". Sama okoliczność stworzenia własnego dzieła nie będzie wystarczająca do objęcia go ochroną, jeśli nie będzie ono miało "indywidualnego charakteru" (wyrok SA w Warszawie z dnia 18 lutego 2009 r., I ACa 809/08, LEX nr 1120180). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego tylko w sytuacji, gdyby skarżąca wykazała, że konkretny przejaw jej działalności twórczej o indywidualnym charakterze został rzeczywiście i ostatecznie zawarty w projekcie można byłoby rozważać kwestię rozporządzenia przez nią prawem autorskim. Niemniej jednak z ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie przez organy podatkowe i skutecznie nie zakwestionowanych przez skarżących, takie okoliczności nie wynikają.

Odnosząc się do twierdzenia, że według art. 1 ust. 4 u.p.a.p.p. ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności należy zauważyć, że nie jest on adekwatny do argumentacji skarżącej. Przepis ten dotyczy bowiem nie formalnych uprawnieniach twórcy dzieła ale ewentualnych wymogów formalnych niezbędnych dla objęcia działa ochroną prawną. Wskazuje się, że stworzenie utworu jest czynnością faktyczną. Powstanie ochrony na podstawie przepisów prawa autorskiego nie jest zależne od dopełnienia jakichkolwiek formalności (np. rejestracji utworu czy wniesienia opłaty), to samo dotyczy ochrony praw pokrewnych (art. 101). Zasada uniezależnienia powstania prawa autorskiego od spełnienia wymogów formalnych jest bardzo mocno zakorzeniona w tradycji prawa autorskiego. Nie warunkuje powstania ochrony również zaopatrzenie utworu w jakikolwiek dopisek, symbol, znak (np. notę copyrightową – ©) czy jakkolwiek sformułowane zastrzeżenie prawa autorskiego (wyrok SA w Łodzi z dnia 5 maja 2010 r., I ACa 224/10, niepubl.; zob. też wyrok SN z dnia 5 marca 1971 r., II CR 686/70, OSNCP 1971, nr 12, poz. 213). (Flisak Damian, Komentarz do wybranych przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. LEX/el. 2018. Komentarz do art. 1, pkt 39).

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wobec braku zarzutu naruszenia adekwatnych przepisów – procesowych bądź materialnych – nie może odnieść się do argumentu nawiązującego do uzyskania przez skarżącą indywidualnej interpretacji podatkowej zwłaszcza, że Sąd I instancji kwestii tej nie rozważał.

Skoro więc nie zostały podważone ustalenia faktyczne, przede wszystkim co do braku wydzielenia tej części wynagrodzenia, która w sposób niewątpliwy odpowiada kwocie honorarium za przeniesienie przez skarżącą na pracodawcę praw autorskich do działa (honorarium za czas pracy przeznaczony na pracę twórczą), jak również skutecznie nie podważono twierdzenia organów, że skarżąca w istocie nie wykonywała działalności o charakterze twórczym w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych stwierdzić należy, że nie jest zasadny zarzut naruszenia prawa materialnego, a to art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 21 § 3 oraz art. 75 § 1 O.p. Argumentacja wspierająca ten zarzut sprowadza się do stwierdzenia, że w niniejszej sprawie zbędne było prowadzenie przez organ postępowania "w sprawie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r.", gdyż wystarczającym byłoby dokonanie rozstrzygnięć w postępowaniu wywołanym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

Odnosząc się do tego zarzutu należy wskazać na powoływaną zarówno przez organy podatkowe jak i Sąd I instancji uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13. W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że nie ma przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, kiedy jest to uzasadnione, wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Jedyną regulacją prawną dotyczącą łącznie postępowania w sprawie nadpłaty i postępowania w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego oraz dopuszczalności równoczesnego prowadzenia tych postępowań jest art. 79 § 1 O.p. Na podstawie art. 79 § 1 O.p. postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Z treści przytoczonego unormowania wynika więc zakaz wszczynania i prowadzenia postępowania w sprawie nadpłaty w czasie trwania postępowania podatkowego i kontroli podatkowej oraz - a contrario - dopuszczalność wszczynania i prowadzenia postępowania w przedmiocie zobowiązania podatkowego w czasie trwania postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Podkreślić także należy, że jeżeli w uzasadnionych przypadkach w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostanie wszczęte postępowanie podatkowe, to jak już wcześniej uzasadniono, przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań będzie nietożsamy, natomiast rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego. W takiej natomiast sytuacji w postępowaniu nadpłatowym zakończonym wydaniem decyzji nie ocenia się powtórnie merytorycznej zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty, lecz jedynie działając w trybie art. 72 § 1 pkt 1 O.p., porównuje się wysokość zobowiązania określonego w decyzji wymiarowej z kwotą wpłaconego przez podatnika podatku.

Subiektywne przekonanie strony skarżącej o braku potrzeby wszczęcia postępowania w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2012 nie stanowi o wadliwości tego postępowania, w sytuacji, gdy jak wyżej wskazano, nie ma przeszkód prawnych aby organ podatkowy wszczął takie postępowanie po złożeniu wnioski o stwierdzenie nadpłaty. To organ podatkowy badając wniosek o stwierdzenie nadpłaty ocenia czy zakres i treść żądania uzasadniają wszczęcie postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Zauważyć należy, że uzasadniając analizowany zarzut skargi kasacyjnej strona skarżąca nie wykazała jaki wpływ na wynik sprawy mogłoby mieć zarzucane naruszenie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego jeżeli nawet przyjąć, że organ administracji podatkowej niezasadnie wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego zamiast pozostać w ramach postępowania wyznaczonego żądaniem stwierdzenia nadpłaty, to uchybienie to nie miałoby w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego żadnego wpływu na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.).

O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a.