Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 558/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 15b
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2015 r. sprawy ze skargi A S.A. w Z. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Pełnomocnik spółki A S.A. w Z. (dalej: spółka) wniósł skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydaną przez działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w K. w dniu [...], dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania art. 15b ust. 6 i 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. – dalej: u.p.d.o.p.) do odpisów amortyzacyjnych dotyczących środka trwałego wykorzystywanego na potrzeby prowadzonej działalności na podstawie umowy leasingu finansowego.

2. Zaskarżona interpretacja została wydana na gruncie następującego stanu sprawy.

2.1. We wniosku o wydanie interpretacji, który wpłynął do organu w dniu 19 czerwca 2013 r. wnioskodawca wskazał, że jest spółką akcyjną podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na terytorium Polski od całych swoich dochodów.

Aktualnie w prowadzonej działalności gospodarczej korzysta z maszyn i urządzeń, którymi dysponuje na podstawie umów leasingu finansowego zawartych przed dniem 1 stycznia 2013 r., na zasadach określonych w art. 7091 – 7099 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 74, poz. 855 ze zm., dalej: k.c.).

Przykładowo, w dniu [...] wnioskodawca zawarł umowę leasingu finansowego. Przedmiotem umowy jest kombajn chodnikowy. Cena sprzedaży przedmiotu leasingu (netto) zgodnie z postanowieniami umowy wynosi 8.300.000 zł. Zgodnie z warunkami umowy okres leasingu wynosi 48 miesięcy. Wprowadzono jednomiesięczne opłaty leasingowe - łącznie 48 opłat. Wnioskodawca obowiązany był również do uiszczenia opłaty wstępnej w wysokości 10% wartości początkowej przedmiotu leasingu w dacie rozpoczęcia leasingu oraz podatku VAT. Wartość końcowa przedmiotu leasingu, zgodnie z postanowieniami umowy wynosi 1,00 zł. Suma opłat ustalonych w umowie pomniejszona o należny podatek VAT odpowiada wartości początkowej przedmiotu leasingu.

Z treści zawartych przez wnioskodawcę umów leasingu finansowego wynika, że tytuł prawny do przedmiotów leasingu przysługuje finansującemu. Natomiast w przypadku, gdy finansujący nie rozwiąże wcześniej umowy leasingu oraz pod warunkiem wywiązywania się przez wnioskodawcę ze wszelkich zobowiązań prawnych i pieniężnych wynikających z tej umowy, wnioskodawca będzie miał prawo zażądać przeniesienia tytułu własności przedmiotu leasingu w określonym terminie od upływu podstawowego okresu leasingu - okresu na jaki przedmiot leasingu został oddany wnioskodawcy do używania.

Zawarte przez wnioskodawcę umowy leasingu spełniają warunki wymienione w art. 17f ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2013 r., tj.: a) zostały zawarte na czas oznaczony, b) suma opłat ustalonych w tych umowach, pomniejszona o należny podatek VAT, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych będących ich przedmiotem, c) umowy te zawierają postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, tj. wnioskodawca.

Wnioskodawca dokonuje amortyzacji ww. maszyn i urządzeń na postawie art. 16a ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p.

Wskazano także zdarzenie przyszłe polegające na tym, że wnioskodawca planuje zawrzeć analogiczne umowy leasingu finansowego w przyszłości.

2.2. W związku z powyższym organowi interpretacyjnemu wnioskodawca zadał cztery pytania.

Pierwsze z nich (nr 1) o treści: czy art. 15b u.p.d.o.p. znajduje zastosowanie w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wykorzystywanych na podstawie umów leasingu finansowego składników majątku? Na to pytanie organ udzielił odpowiedzi w odrębnej interpretacji z dnia [...] której legalność była rozpoznawana przez Sąd w sprawie I SA/Gl 64/14. Wyrokiem z dnia 12 sierpnia 2014 r. ta interpretacja została uchylona. W postępowaniu ponownym organ w odniesieniu do tego pytania wydał interpretację w dniu [...] nr [...], która także została uchylona przez Sąd – wyrokiem z dnia 18 listopada 2015 r., w sprawie I SA/Gl 557/15.

W aktach tej sprawy interpretacyjnej znajduje się interpretacja udzielona przez organ co do innego pytania zadanego przez spółkę, tj. co do pytania oznaczonego numerem 4. Brzmiało ono w następujący sposób: w przypadku uznania, że przepis art. 15b u.p.d.o.p. znajduje zastosowanie do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wykorzystywanych na podstawie umów leasingu finansowego składników majątku, czy w przypadku zawierania w przyszłości nowych umów leasingu finansowego zastosowanie znajdzie art. 15b ust. 7 u.p.d.o.p. czy też art. 15b ust. 6 u.p.d.o.p.?

2.3. W odniesieniu do pytania oznaczonego numerem 4, prezentując własne stanowisko wnioskodawca wskazał, że w przypadku uznania, iż jego stanowisko w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1 jest nieprawidłowe i do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od składników majątkowych wykorzystywanych na podstawie umów leasingu finansowego art. 15b u.p.d.o.p. znajdzie zastosowanie, wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku zawierania w przyszłości umów leasingu finansowego zastosowanie znajdzie przepis art. 15b ust. 6 w zw. z art. 15b ust. 2 u.p.d.o.p. Wnioskodawca akcentował, że przepis art. 15b ust. 7 u.p.d.o.p. w ogóle nie znajdzie zastosowania w odniesieniu do kosztów amortyzacji składników majątku wykorzystywanych w działalności gospodarczej na podstawie planowanych umów.

Wnioskodawca wskazał przy tym, że zgodnie z art. 15b ust. 7 u.p.d.o.p. w przypadku nabycia środków trwałych, jeżeli termin, o którym mowa w ust. 1 lub 2, upływa nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia ich do ewidencji, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych w części, w jakiej ich cena nabycia wynikająca z dokumentów, o których mowa w ust. 1, została uregulowana w terminie, o którym mowa w ust. 1 lub 2. Jeżeli zobowiązanie zostało uregulowane w terminie późniejszym, podatnik w miesiącu uregulowania tego zobowiązania zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę odpisów amortyzacyjnych, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie zdania pierwszego.

Zdaniem wnioskodawcy powyższy przepis reguluje sytuacje, gdy termin, o którym mowa w art. 15b ust. 1 lub 2 u.p.d.o.p. upływa nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia danego środka trwałego do ewidencji.

W dalszej części prezentowania własnego stanowiska wnioskodawca wywodził, że pewne wątpliwości budzi prawidłowa interpretacja zwrotu "termin, o którym mowa w ust. 1 lub 2". Wskazał, że w art. 15b ust. 1 u.p.d.o.p. wymienione zostały dwa terminy, tj.: a) termin płatności, oraz b) termin 30 dni od dnia upływu ww. terminu płatności.

W art. 15b ust. 2 u.p.d.o.p. również wymienione zostały dwa terminy, tj.: a) termin płatności, oraz b) termin 90 dni od daty zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem wnioskodawcy użyte w art. 15b ust. 7 u.p.d.o.p. wyrażenie "termin, o którym mowa w ust. 1 lub 2" można więc rozumieć w dwojaki sposób, tj. jako:

a) "termin płatności", o którym mowa w art. 15b ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., albo

b) termin "30 dni od daty upływu terminu płatności" w odniesieniu do art. 15b ust. 1 u.p.d.o.p. oraz termin "90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów" w odniesieniu do art. 15b ust. 2.

W ocenie wnioskodawcy przez wyrażenie "termin, o którym mowa w ust. 1 i 2" rozumieć należy "termin płatności". Przemawia za tym literalne brzmienie art. 15b ust. 7 u.p.d.o.p. Wnioskodawca wywodził, że wyrażenie "termin, o którym mowa w ust. 1 i 2" w art. 15b ust. 7 u.p.d.o.p. użyte zostało przez ustawodawcę w liczbie pojedynczej. Przepis ustawy wyraźnie wskazuje, że chodzi o "termin" nie zaś o "terminy". Sugeruje to, że zarówno w art. 15b ust. 1, jak i w art. 15b ust. 2 u.p.d.o.p., wskazany jest termin o takim samym charakterze (taki sam, ale nie ten sam). Wykładnia literalna przemawia zatem za interpretacją, że chodzi o "termin płatności" w art. 15b ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. W ocenie wnioskodawcy w przypadku, gdy zamiarem ustawodawcy byłoby odniesienie do terminów: "30 dni od daty upływu terminu płatności", w odniesieniu do art. 15b ust. 1 u.p.d.o.p. oraz "90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów", w odniesieniu do art. 15b ust. 2 u.p.d.o.p., ustawodawca posłużyłby się wyrażeniem "terminów, o których mowa w ust. 1 i 2".

Jednocześnie wnioskodawca zauważył, że interpretacja przepisu art. 15b ust. 7 u.p.d.o.p. w sposób przedstawiony w pkt b) prowadziłaby do absurdalnych konsekwencji i niemożności stosowania ww. przepisu. Przykładowo, w odniesieniu do art. 15b ust. 2 u.p.d.o.p., z przepisu art. 15b ust. 7 u.p.d.o.p. wynikałoby, że w przypadku nabycia środka trwałego, jeżeli termin 90 dni od daty zaliczenia danej kwoty (odpisów amortyzacyjnych) do kosztów uzyskania przychodów, upływa nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia tego środka trwałego do ewidencji, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się odpisy amortyzacyjne od tego środka trwałego w części, w jakiej cena nabycia wynikająca z dokumentów o którym mowa w art. 15b ust. 1, została uregulowana w terminie 90 dni od dnia zaliczenia danej kwoty do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem wnioskodawcy taka interpretacja sugeruje, że podatnik mógłby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne przed miesiącem następującym po miesiącu wprowadzenia danego środka trwałego do ewidencji środków trwałych - co jest sprzeczne z zasadami amortyzowania środków trwałych. Zgodnie bowiem z art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór. Jednocześnie interpretacja pojęcia "termin, o którym mowa w ust. 1 i 2" opisana w pkt b) w zw. z art. 15b ust. 2 u.p.d.o.p., skutkowałaby tym, że przepis art. 15b ust. 7 u.p.d.o.p. wskazywałby, że w przypadku nabycia środków trwałych, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych w części, w jakiej ich cena nabycia wynikająca z dokumentów, o których mowa w ust. 1, została uregulowana w terminie 90 dni od dnia zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Taka konstrukcja ww. przepisu skutkuje tym, że podatnik zaliczając dany odpis amortyzacyjny do kosztów, musiałby wiedzieć od razu jaka część płatności zostanie uregulowana w terminie 90 dni od dnia tego zaliczenia, aby określić w jakiej wysokości dany odpis może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Wnioskodawca stwierdził, że nie ulega wątpliwości, że stanowi to nielogiczną konstrukcję, która nigdy nie znajdzie faktycznego zastosowania.

Z powyższych względów w ocenie wnioskodawcy wyrażenie "termin, o którym mowa w ust. 1 lub 2" użyte w przepisie art. 15b ust. 7 u.p.d.o.p., rozumieć należy jako "termin płatności", o którym mowa wart. 15b ust. 1 i 2 u.p.d.o.p.

Jednocześnie w ocenie wnioskodawcy, w przypadku, gdy termin płatności pomiędzy podatnikiem a kontrahentem ustalony jest w ratach (ratach leasingowych), przez termin płatności należy rozumieć łączny termin płatności wszystkich rat, a nie termin płatności każdej pojedynczej raty leasingowej.

Zdaniem wnioskodawcy do zastosowania art. 15b ust. 7 u.p.d.o.p., konieczne byłoby zatem, aby łączny termin płatności rat leasingowych upływał nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia danego środka trwałego do ewidencji, tj. żeby termin płatności ostatniej raty na rzecz kontrahenta upływał nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia danego środka trwałego do ewidencji. Jeżeli termin płatności ostatniej raty leasingowej upływa po ww. terminie, art. 15b ust. 7 nie znajdzie zastosowania. Ewentualna korekta kosztów uzyskania przychodów może zostać dokonana jedynie w oparciu o art. 15b ust. 6 u.p.d.o.p.

Mając na uwadze powyższe, wnioskodawca podkreślił, że w przypadku zawarcia w przyszłości umów leasingu finansowego, jeżeli łączny termin płatności wszystkich rat leasingowych będzie dłuższy niż 60 dni – wnioskodawca obowiązany będzie do badania przesłanek stosowania art. 15b ust. 2 u.p.d.o.p. i w przypadku ich spełnienia – dokonywania korekty w sposób opisany w uzasadnieniu stanowiska do pytania oznaczonego nr 3.

2.4. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, w odniesieniu do pytania nr 4 we wniosku o wydanie interpretacji:

- stanowisko wnioskodawcy w zakresie zastosowania art. 15b ust. 7 u.p.d.o.p., w sytuacji, gdy znajdzie zastosowanie art. 15b tej ustawy, w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wykorzystywanych na podstawie umów leasingu finansowego składników majątku – uznał za nieprawidłowe,

- stanowisko wnioskodawcy w zakresie zastosowania art. 15b ust. 6 u.p.d.o.p., w sytuacji, gdy znajdzie zastosowanie art. 15b tej ustawy, w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wykorzystywanych na podstawie umów leasingu finansowego składników majątku – uznał za prawidłowe.

Organ interpretacyjny stwierdził, że z dniem 1 stycznia 2013 r. mocą art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r., poz. 1342), zwanej dalej "ustawą deregulacyjną", ustawodawca wprowadził do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulacje zmierzające do likwidacji tzw. "zatorów płatniczych". Kolejno przytoczył treść art. 15b ust. 1-8 u.p.d.o.p. Odnosząc się do prezentowanej regulacji prawnej organ wyjaśnił, że celem wprowadzenia art. 15b u.p.d.o.p. było ograniczenie tzw. "zatorów płatniczych", poprzez obowiązek dokonania przez podatnika korekty kosztów podatkowych w przypadku nieuregulowania przez niego kwoty wynikającej z faktury (innego dokumentu) w terminie określonym w przepisach podatkowych. Wskazał, że przepisy podatkowe zawierają rozwiązanie polegające na obowiązku dokonania zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu w ciągu 30 dni od daty upływu terminu płatności ustalonego przez strony, a w przypadku gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni - nieuregulowania jej w ciągu 90 dni od dnia zaliczenia kwoty wynikającej z faktury (innego dokumentu) do kosztów uzyskania przychodów. Podał, że korekta kosztów podatkowych jest uzależniona od terminu płatności ustalonego przez strony i braku zapłaty w odpowiednim, wskazanym w przepisach, terminie.

Kolejno organ interpretacyjny wskazał, że w interpretacji indywidualnej z tego samego dnia, Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że uregulowania zawarte w art. 15b u.p.d.o.p. odnoszą się nie tylko do odpisów amortyzacyjnych dotyczących środków trwałych stanowiących własność podatnika, ale również do odpisów dotyczących środków trwałych niestanowiących własności spółki, będących przedmiotem leasingu finansowego (art. 16a ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p.) – por. pkt 2.2. uzasadnienia.

Organ interpretacyjny stwierdził, że wnioskodawca będzie zobowiązany do zastosowania regulacji wynikającej z art. 15b ust. 1-5 w zw. z art. 15b ust. 6 u.p.d.o.p., z tym zastrzeżeniem, że pod względem terminów płatności każda rata powinna być ustalana i rozliczana odrębnie.

Odnosząc się do pytania wnioskodawcy w części dotyczącej możliwości zastosowania art. 15b ust. 7 u.p.d.o.p. w stosunku do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od składników majątku wykorzystywanych na podstawie umów leasingu finansowego, w związku z wątpliwościami wnioskodawcy jak należy rozumieć pojęcie "termin o którym mowa w ust. 1 lub 2", użyty w art. 15b ust. 7 u.p.d.o.p., tj. czy należy go rozumieć jako "termin płatności", o którym mowa w art. 15b ust. 1 i 2, czy też jako "upływ 30 dni od daty upływu terminu płatności" w odniesieniu do art. 15b ust. 1 oraz "upływ 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów", w odniesieniu do art. 15b ust. 2 u.p.d.o.p. organ wskazał, że jego zdaniem pojęcie "termin o którym mowa w ust. 1 lub 2", użyte w art. 15b ust. 7 u.p.d.o.p., rozumieć należy jako termin 30 dni od daty upływu terminu płatności (gdy termin płatności jest krótszy lub równy 60 dni) oraz jako termin płatności (gdy ustalony termin płatności jest dłuższy niż 60 dni).

Organ interpretacyjny stwierdził, że w świetle powyższego art. 15b ust. 7 u.p.d.o.p. będzie miał zastosowanie do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od składników majątku wykorzystywanych na podstawie umów leasingu finansowego (zawartych po dniu 31 grudnia 2012 r.) w sytuacji, gdy termin 30 dni od terminu płatności (w przypadku terminu, o którym mowa w art. 15b ust. 1) lub termin płatności (w przypadku terminu, o którym mowa w art. 15b ust. 2) upływa nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia składników majątku do ewidencji, przy czym terminy te powinny być ustalane odrębnie w stosunku do każdej raty leasingowej.

2.5. Wskazana interpretacja z dnia [...] została uchylona wyrokiem tutejszego Sądu z dnia 12 sierpnia 2014 r., I SA/Gl 63/14.

Sąd wskazał bowiem, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie spełnia wymagań art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej: o.p.).

W dalszej kolejności podniósł, że inna interpretacja wydana w tym samym dniu przez ten sam organ (dotycząca pytania oznaczonego jako nr 1 we wniosku o interpretację – por. pkt 2.2. niniejszego uzasadnienia) także została przez Sąd uchylona, a jej treść stanowiła warunek konieczny i podstawę dalszego wywodu prezentowanego w interpretacji badanej w niniejszym postępowaniu. Konsekwencją tego jest przedwczesność rozstrzygnięcia interpretacyjnego zawartego w zaskarżonej interpretacji. Sąd skonkludował, że już to czyni to koniecznym i uzasadnionym uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Ponadto Sąd podniósł, że organ nie zidentyfikował należycie strony przedmiotowej postępowania interpretacyjnego, ponieważ dokonał oceny w odniesieniu do stanu faktycznego, podczas gdy wnioskodawca domagał się oceny w odniesieniu do zdarzenia przyszłego.

Poza tym Sąd stwierdził, że organ pominął część stanowiska wnioskodawcy, nie odnosząc się do części jego wywodów.

Sąd podzielił także zarzut skargi, iż zachodzi sprzeczność pomiędzy oceną prawną stanowiska wnioskodawcy a jej uzasadnieniem prawnym, bo organ uznając po części stanowisko strony za prawidłowe zawarł w uzasadnieniu interpretacji poglądy prawne sprzeczne w ww. zakresie z tym stanowiskiem.

Wreszcie Sąd podzielił podniesiony zarzut braku pełnego i jednoznacznego wyjaśnienia prawidłowego zastosowania przepisów art. 15b ust. 6 i 7 u.p.d.o.p. Organ uznając za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy co do zastosowania art. 15b ust. 7 u.p.d.o.p. nie wyjaśnił precyzyjnie według jakich zasad w tej sprawie należy go stosować.

Sąd wskazał, że w postępowaniu ponownym organ najpierw stwierdzi, czy zachodzi przesłanka warunkująca treść pytania wnioskodawcy, że przepis art. 15b u.p.d.o.p. znajdzie zastosowanie w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od składników majątku wykorzystywanych na podstawie umów leasingu finansowego opisanych w stanie faktycznym zamieszczonym w pierwszej części wniosku o udzielenie interpretacji. Dalszy tok postępowania organu będzie uzależniony od tego ustalenia.

W przypadku stwierdzenia istnienia hipotezy pytania, organ interpretacyjny będzie obowiązany jednoznacznie ustalić stronę przedmiotową tego postępowania. Po pierwsze, uczyni to poprzez stwierdzenie, czy ocena interpretacyjna dotyczy zdarzenia przyszłego czy stanu faktycznego. Powyższe pozwoli na precyzyjne zidentyfikowanie treści opisu, odpowiednio stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Po drugie, organ interpretacyjny uwzględni całość stanowiska wnioskodawcy.

Z tych powodów Sąd stwierdził, że konieczne było usunięcie z obrotu prawnego zaskarżonej interpretacji, a za uzasadnione Sąd uznał podnoszone w skardze zarzuty naruszenia art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 o.p.

2.6. W postępowaniu ponownym organ wydał w dniu [...]. interpretację nr [...], w której uznał, że przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania art. 15b ust. 6 i 7 u.p.d.o.p. do odpisów amortyzacyjnych dotyczących środka trwałego wykorzystywanego na potrzeby prowadzonej działalności na podstawie umowy leasingu finansowego (pytanie oznaczone we wniosku numerem 4) – jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu, po przedstawieniu dotychczasowego toku postępowania interpretacyjnego, organ odniósł się do kwestii zidentyfikowania strony przedmiotowej sprawy, wskazując, że zachowanie wnioskodawcy (uiszczenie dodatkowej opłaty 160 zł) wskazuje, że także w odniesieniu do pytania oznaczonego numerem 4 we wniosku, spółka domagała się wydania interpretacji zarówno co do stanu faktycznego jak i zdarzenia przyszłego.

W dalszej kolejności organ zacytował treść art. 15b ust. 1-9 u.p.d.o.p.

Następnie organ podał, że w interpretacji - także z dnia [...]., tyle że noszącej numer [...]- wskazał, że przepis art. 15b u.p.d.o.p. znajduje zastosowanie również do kosztów podatkowych wynikających z realizacji umów leasingu finansowego. Organ stwierdził bowiem, że przepisy nie przewidują wyłączenia ich zastosowania w odniesieniu do żadnej z kategorii kosztów. Gdyby ustawodawca miał zamiar takiego wyłączenia dałby temu wyraz w treści wprowadzanych regulacji. W tym zakresie organ powołał się na cel wprowadzenia do systemu prawa art. 15b u.p.d.o.p. Wskazał, że nie można poprzestać tylko na semantycznym rozpoznaniu interpretowanego tekstu, nawet jeśli wydaje się on literalnie jednoznaczny. Każdy przepis wymaga bowiem kompleksowej wykładni przy użyciu metod językowych i pozajęzykowych. Przy tym organ stwierdził, że "Co prawda, literalne brzmienie art. 15b ust. 6 i 7 u.p.d.o.p. wskazuje, że przepisy te należy stosować w odniesieniu do składników majątku trwałego stanowiących własność podatnika (wydatków z nim związanych), jednak mając na uwadze cel zmian jakim jest poprawa płynności finansowej przedsiębiorców, ograniczenie zatorów płatniczych w gospodarce oraz zwiększenie dyscypliny płatniczej między przedsiębiorcami stwierdzić należy, że uregulowania zawarte w art. 15b odnoszą się również do środków trwałych niestanowiących własności Spółki będących przedmiotem leasingu (art. 16a ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p.)".

Przechodząc do analizy regulacji szczegółowych, tj. art. 15b ust. 6 i 7 u.p.d.o.p. organ stwierdził, że w sprawie będzie miał zastosowanie art. 15b ust. 6 w związku z ust. 2, ale również z ust. 1 – czego wnioskodawca już nie dopuszcza. Wynika to z tego, że wnioskodawca jest zobowiązany do zastosowania regulacji wynikającej z art. 15b ust. 1 lub ust. 2 (w zw. z ust. 9) w zależności od ustalonego terminu płatności, z zastrzeżeniem że pod względem terminów płatności każda rata powinna być ustalana i rozliczana odrębnie. Organ nie podzielił stanowiska, że można ustalać łączny termin płatności dla całego zobowiązania wynikającego z umowy leasingu.

Poza tym wskazał, że pojęcie "termin" użyte w art. 15b ust. 7 u.p.d.o.p. należy rozumieć jako termin 30 dni od daty upływu terminu płatności oraz jako termin płatności – gdy ustalony termin płatności jest dłuższy niż 60 dni.

Zatem w odniesieniu do składników majątku użytkowanych na podstawie leasingu finansowego, art. 15b ust. 7 u.p.d.o.p. może znaleźć zastosowanie, jeśli termin 30 dni od daty upływu terminu płatności rat leasingowych (w odniesieniu do rat leasingowych dla których termin płatności jest krótszy lub równy 60 dni) lub termin płatności (w odniesieniu do rat leasingowych dla których termin płatności jest dłuższy niż 60 dni) upływa nie później niż miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia ich do ewidencji środków trwałych.

Konkludując organ wskazał, że w sytuacji, gdy termin płatności poszczególnej raty leasingowej będzie krótszy lub równy 60 dni, zastosowanie będzie miał art. 15b ust. 1, zaś w sytuacji w której termin płatności poszczególnej raty będzie dłuższy niż 60 dni, zastosowanie będzie miał art. 15b ust. 2. Jeżeli zatem wnioskodawca zaliczy do kosztów uzyskania przychodów kwotę odpisu amortyzacyjnego dokonywanego od leasingowanych składników majątku i jednocześnie ta kwota nie znajdzie pokrycia w płatności dokonanej przez wnioskodawcę na rzecz kontrahenta i wnioskodawca nie ureguluje tej kwoty w terminach odpowiednio 30 dni od daty upływu terminu płatności raty leasingowej lub 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, wnioskodawca zobowiązany będzie do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę tego odpisu amortyzacyjnego.

3.1. W skardze wniesionej po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa i jego negatywnym rozpatrzeniu przez organ, pełnomocnik spółki zarzucił:

1) niewłaściwe zastosowanie art. 15b ust. 7 u.p.d.o.p. polegające na jego bezpodstawnym zastosowaniu w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od składników majątkowych wykorzystywanych na podstawie umowy leasingu finansowego, spełniającej warunki określone w art. 17f wymienionej ustawy, w sytuacji w której powinien znaleźć zastosowanie art. 15b ust. 6 u.p.d.o.p.;

2) naruszenie art. 14c § 1 o.p. poprzez odstąpienie od uzasadnienia prawnego stanowiska przyjętego przez organ za prawidłowe w zakresie stosowania art. 15b ust. 6 i 7 u.p.d.o.p.;

3) naruszenie art. 14c § 2 o.p. poprzez brak jednoznacznego wskazania prawidłowego stanowiska w zakresie stosowania art. 15 ust. 6 oraz ust. 7 u.p.d.o.p.

Pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Uzasadniając skargę, pełnomocnik na wstępie zaakcentował, że zaskarżona interpretacja wydana została na skutek prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 sierpnia 2014 r (sygn. akt I SA/GI 63/14), którym to wyrokiem Sąd uchylił indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 30 września 2013 r.

Spółka podniosła, że organ nie przedstawił uzasadnienia prawnego stanowiska, że pojęcie "termin płatności" należy odnosić odrębnie dla każdej raty. Pogląd ten nie uwzględnia art. 15b ust. 9 u.p.d.o.p. Zatem, pojęcie "termin płatności" należy odnieść do całego zobowiązania a nie do poszczególnej raty.

Strona skarżąca podniosła także, że organ niejasno sformułował konkluzję, ponieważ nie wiadomo, czy kwota odpisu amortyzacyjnego ma znaleźć pokrycie w płatności konkretnej raty, czy też sumie płatności dokonanych do momentu dokonania tego odpisu amortyzacyjnego.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

3.3. Podczas rozprawy pełnomocnik spółki ponadto zarzucił, że organ nie wykonał prawomocnego wyroku tutejszego Sądu, uchylającego pierwszą interpretację ponieważ w aktualnie zaskarżonej interpretacji użył argumentów, które pod względem jakościowym nie różnią się od zawartych w poprzedniej. Wskazał, że od dnia 1 stycznia 2016 r. przepis art. 15b u.p.d.o.p. zostanie uchylony z uwagi na trudności w jego stosowaniu. Podniósł także, że tutejszy Sąd w analogicznej sprawie (I SA/Gl 430/15) uchylił interpretację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Stosownie do treści art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm. – dalej: p.p.s.a.), orzeczenie prawomocne wiąże strony i sąd, który je wydał.

Ponadto, zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

Kontrolując legalność zaskarżonej interpretacji Sąd uwzględnił skargę, gdyż organ interpretacyjny nie dostosował się do wszystkich wytycznych zawartych w wyroku tut. Sądu z dnia 12 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 63/14.

Rozważając niniejszą sprawę na tle przepisu art. 153 p.p.s.a. należy zauważyć, że obejmuje on sytuację, w której w sprawie orzekał już poprzednio sąd administracyjny, dokonując określonej oceny prawnej, a z taką sytuacją mamy do czynienia na tle kontrolowanej obecnie sprawy. Z przepisu tego wynika zaś bezwzględny obowiązek zastosowania się przez organ administracji do poglądu prawnego i wynikających z niego wytycznych co do dalszego biegu postępowania, który może być wyłączony tylko w razie istotnej zmiany stanu faktycznego lub zmiany przepisów prawa. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 grudnia 2010 r., sygn. akt I OSK 263/10 (Lex nr 1081014), a Sąd orzekający w niniejszym składzie pogląd ten podziela, organ administracji rozpatrując sprawę ponownie powinien się zatem zastosować do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych wydanych w innych sprawach. Niezastosowanie się przez organ administracji przy ponownym rozstrzyganiu do oceny prawnej wyrażonej przez sąd w wyroku narusza zasadę związania organu oceną prawną i oznacza, że podjęte w ten sposób rozstrzygnięcie jest wadliwe.

Jak przyjmuje się jednolicie w literaturze i orzecznictwie przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie (czynności), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt (czynność), zostało uznane za błędne (zob. Andrzej Kabat, Komentarz do art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, LEX). W wyroku z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt II OSK 1261/10 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że ocena prawna musi zostać w orzeczeniu wyrażona, co oznacza, że za przedmiot związania można uznać jedynie te elementy oceny odnoszącej się do przepisów prawa, które zostały zamieszczone w treści uzasadnienia orzeczenia.

Natomiast wskazania co do dalszego postępowania, o których mowa w art. 153, są konsekwencją oceny prawnej i dotyczą sposobu procedowania w toku ponownego rozpatrzenia sprawy, w celu uniknięcia popełnionych błędów.

Istotną uwagą na tle wykładni art. 153 p.p.s.a. jest także i to, że ocena prawna wyrażona w wyroku wiążąca jest także dla sądu, który go wydał. Sąd kontrolujący rozstrzygnięcia wydane w ponowionym na skutek wcześniejszego wyroku postępowaniu nie może formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz jest zobowiązany do podporządkowania się temu wyrokowi oraz kontroli skarżonego rozstrzygnięcia pod kątem zastosowania się organu do wskazań co do dalszego postępowania (podkr. WSA). Zasadniczym zatem kryterium legalności interpretacji wydanej w postępowaniu ponowionym wskutek wyroku sądu administracyjnego jest podporządkowania się wytycznym co do dalszego postępowania.

5. Przyjdzie w związku z tym zaakcentować, że w uprzednim wyroku Sąd wskazał, że organ dopuścił się naruszenia art. 14c § 1 i 2 o.p. w związku z art. 121 § 1 o.p.

Stosownie do art. 14c o.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Wreszcie art. 121 § 1 o.p. stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Sąd wyrażając ocenę prawną co do prawidłowego zastosowania przez organ art. 14c § 1 i 2 o.p. na gruncie tej sprawy, podniósł że interpretacja z dnia [...] nr [...] – której treść stanowiła warunek konieczny i podstawę dalszego wywodu prezentowanego w interpretacji podlegającej kontroli Sądu w niniejszym postępowaniu - została usunięta z obrotu prawnego wyrokiem tut. Sądu z dnia 12 sierpnia 2014 r., I SA/Gl 64/14. Konsekwencją powyższego jest przedwczesność rozstrzygnięcia interpretacyjnego zawartego w zaskarżonej interpretacji. Czyni to koniecznym i uzasadnionym uchylenie zaskarżonej interpretacji.

W odniesieniu do tego wątku sprawy Sąd w wyroku z dnia 12 sierpnia 2014 r. wskazał, że w ponownie prowadzonym postępowaniu interpretacyjnym – ze względu na związanie opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i pytaniem wnioskodawcy - organ w pierwszej kolejności będzie obowiązany stwierdzić, czy zachodzi przesłanka w ogóle warunkująca treść pytania wnioskodawcy, iż przepis art. 15b u.p.d.o.p. znajdzie zastosowanie w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od składników majątku wykorzystywanych na podstawie umów leasingu finansowego opisanych w stanie faktycznym zamieszczonym w pierwszej części wniosku o udzielenie interpretacji. Dalszy tok postępowania organu będzie bowiem zależny od tego ustalenia. Dopiero w przypadku stwierdzenia istnienia hipotezy pytania, organ interpretacyjny będzie obowiązany (i uprawniony) podjąć dalsze rozważania – w odniesieniu do zastosowania szczegółowych regulacji, tj. art. 15b ust. 6 i 7 u.p.d.o.p.

6. Skład orzekający aktualnie stwierdza, że zaskarżona interpretacja z dnia [...] nie wypełniła wskazanych wyżej, zaleconych przez Sąd wytycznych. Zawarta w niej argumentacja co do dopuszczalności stosowania art. 15b u.p.d.o.p. w odniesieniu do składników majątku podatnika, które nie stanowią jego własności, lecz są użytkowane na podstawie umów leasingu finansowego jest niedostateczna w kontekście standardów wynikających z art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 o.p.

W tym miejscu należy bowiem przypomnieć, że wnioskodawca w jednym wniosku o wydanie interpretacji (por. pkt 2.2. uzasadnienia) zawarł cztery pytania. Jak wynika z akt sprawy co do każdego pytania organ wydał odrębną interpretację. Na obecnym etapie sporne są interpretacje dotyczące pytania:

- oznaczonego numerem 1, tj. czy art. 15b u.p.d.o.p. w ogóle znajduje zastosowanie w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wykorzystywanych na podstawie umów leasingu finansowego składników majątku?

- oraz numerem 4, tj. w przypadku uznania, że przepis art. 15b u.p.d.o.p. znajduje zastosowanie do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wykorzystywanych na podstawie umów leasingu finansowego składników majątku, czy w przypadku zawierania w przyszłości nowych umów leasingu finansowego zastosowanie znajdzie art. 15b ust. 7 u.p.d.o.p. czy też art. 15b ust. 6 u.p.d.o.p.?

Jak wynika z powyższego zestawienia – i co zaakcentował Sąd w wyroku z dnia 12 sierpnia 2014 r. – warunkiem koniecznym do zaktualizowania się obowiązku organu do udzielenia odpowiedzi na pytanie nr 4, jest udzielenie przez organ odpowiedzi na pytanie nr 1.

Mając to na uwadze, Sąd na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. połączył do wspólnego rozpoznania (i odrębnego wyrokowania) sprawę niniejszą oraz sprawę I SA/Gl 557/15 – dotyczą skargi na interpretację udzielającą odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1.

Wyrokiem z dnia 18 listopada 2015 r. Sąd uchylił interpretację dotyczącą udzielenia przez organ odpowiedzi na pytanie nr 1, ponieważ uznał, że organ naruszył art. 153 p.p.s.a. i art. 14c § 1 i 2 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. w sposób, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy.

Argumentacja organu zawarta w interpretacji odnoszącej się do pytania nr 1 oraz w interpretacji – której legalność jest badana w tej sprawie, w części wyjściowej, a to czy w ogóle art. 15b u.p.d.o.p. znajduje zastosowanie w przypadku amortyzacji przedmiotu leasingu finansowego, jest identyczna. W istocie stanowi "powielenie" argumentacji poprzednio uchylonej interpretacji z dnia [...]. odnoszącej się do pytania nr 1.

Organ ocenił w tej mierze stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, poprzez wyraźne zadeklarowanie "odejścia" od wykładni językowej, a nawet dokonanie wykładni art. 15b u.p.d.o.p. wbrew jego literalnemu brzmieniu. Wymagało to od organu wykazania, że zastosowanie takiej właśnie wykładni jest uzasadnione. Taki zabieg interpretacyjny wymagał kompleksowego przeprowadzenia procesu interpretacyjnego, z zastosowaniem metod wykładni językowej, systemowej oraz funkcjonalnej. W innym przypadku – jak wskazał Sąd w wyroku z dnia 12 sierpnia 2014 r. – nie ma podstaw do dania prymatu wykładni celowościowej przed wykładnią językową art. 15b u.p.d.o.p. Konkluzja organu – co podkreślił Sąd w wyroku z dnia 12 sierpnia 2014 r. – a to, że uregulowania art. 15b u.p.d.o.p. odnoszą się także do środków trwałych nie stanowiących własności podatnika, jest zatem przedwczesna.

W tym stanie rzeczy, wobec braku należytego wypełnienia dyspozycji art. 14c § 1 i 2 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. i wbrew treści art. 153 p.p.s.a. organ nie stwierdził w wymagany przez Sąd w wyroku z dnia 12 sierpnia 2014 r. (I SA/Gl 63/14) sposób – czy w ogóle zachodzi przesłanka warunkująca przedmiotowość pytania wnioskodawcy oznaczonego numerem 4. To uzasadnia uchylenie zaskarżonej interpretacji.

7. W toku ponownego rozpoznania sprawy organ rzetelnie wypowie się odnośnie do stanowiska wnioskodawcy co do wskazanej kwestii wyjściowej – zastosowania art. 15b u.p.d.o.p. do odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu leasingu finansowego, respektując standardy wyznaczone przez art. 14c § 1 i 2 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. Z uwagi na wybraną przez organ metodę wypowiadania się odnośnie do stanowiska wnioskodawcy (odrębna interpretacja co do każdego pytania), w istocie, ta część interpretacji, będącej udzieleniem odpowiedzi na pytanie nr 4, powinna być tożsama z treścią interpretacji udzielającej odpowiedzi na pytanie nr 1. Analogiczne pytania zadał podatnik w sprawie, którą Sąd rozpoznawał pod sygnaturą I SA/Gl 430/15 (na którą powoływała się strona skarżąca), tyle tylko, że organ nie zdecydował się na "rozdzielenie" interpretacji i w ramach jednego aktu udzielił odpowiedzi na obydwa pytania.

Organ powinien zatem pamiętać, że jego obowiązkiem jest wyczerpująco odnieść się do argumentacji wnioskodawcy (jeśli nie podziela jego stanowiska).

Do tej pory, zarówno w pierwszej, jak i w obecnie uchylonej interpretacji, na etapie analizy warunku wyjściowego (pytanie nr 1) organ nie odniósł się do argumentów spółki zawartych we wniosku o wydanie interpretacji, a nawiązujących do wykładni pojęcia "nabycie", którym posługuje się art. 15b ust. 6 i 7 u.p.d.o.p. Jest to sytuacja nieprawidłowa i wymaga skorygowania. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 772/11 wskazał, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Przepis art. 14c § 2 o.p. należy odczytywać łącznie z poprzedzającym go uregulowaniem zawartym w art. 14c § 1, który w zdaniu pierwszym stanowi, iż interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Jak wynika więc z powyższych uregulowań, bezpośrednim punktem odniesienia dla interpretacji indywidualnej jest stanowisko wnioskodawcy. To ono jest właśnie przedmiotem oceny dokonywanej przez organ wydający interpretację, na tle opisanego we wniosku stanu faktycznego i w zakresie przedstawionego tam problemu prawnego zarysowanego zwykle poprzez stosownie sformułowane zapytanie.

Brak odniesienia się do tego argumentu spółki jest tym bardziej wadliwy (i niezrozumiały), że dotyczy on wykładni językowej analizowanej regulacji, zaś w procesie interpretacyjnym wykładnia językowa powinna stanowić punkt wyjścia. W szczególności organ powinien przeprowadzić rozumowanie, czy pojęcie "nabycie" na gruncie ustawy podatkowej należy interpretować tylko jako pozyskanie prawa własności (współwłasności) danej rzeczy – tak jak tego chce skarżąca, czy może na gruncie u.p.d.o.p. jest ono szersze i obejmuje także pozyskanie innych praw rzeczowych, a może nawet praw obligacyjnych, takich jak wynikających z umowy leasingu. Przy tym stanowisko organu wymaga rzetelnego uzasadnienia, poprzez odwołanie się nie tylko do słownikowego znaczenia pojęcia "nabycie", ale też do rozumienia tego terminu w orzecznictwie oraz doktrynie (tego rodzaju argumenty podnosi spółka), przy uwzględnieniu nie tylko autonomii prawa podatkowego, ale także powiązań prawa cywilnego i podatkowego.

Jednocześnie organ powinien wziąć pod uwagę argumenty zaczerpnięte z wykładni systemowej. W szczególności powinien zwrócić uwagę treść innych powiązanych z art. 15b u.p.d.o.p. regulacji, w tym art. 16a u.p.d.o.p. stanowiącym o tym, że amortyzacji podlegają zasadniczo składniki majątku stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte we własnym zakresie (ust. 1), ale również określone składniki majątku niestanowiące własności lub współwłasności podatnika (ust. 2).

W ramach wykładni odwołującej się do celu wprowadzenia przez ustawodawcę do systemu prawa art. 15b u.p.d.o.p. obowiązkiem organu będzie odniesienie się do fragmentu uzasadnienia projektu ustawy deregulacyjnej, na który powołuje się spółka. Zdaniem wnioskodawcy pełna analiza tego tekstu, a w szczególności zapisu: "Proponowane rozwiązania będą miały odpowiednie zastosowanie do odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Tym samym z kosztów uzyskania przychodów będą wyłączone odpisy amortyzacyjne, w tej części która odpowiada nieuregulowanym płatnościom składającym się na wartość początkową" - prowadzi do wniosków przeciwnych, aniżeli wysnute przez organ.

Wreszcie – jak wskazał tutejszy Sąd w analogicznej sprawie, w wyroku z dnia 16 listopada 2015 r., I SA/Gl 430/15 – organ powinien uwzględnić "sankcyjny" charakter art. 15b u.p.d.o.p. w odniesieniu do zaliczonych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów. Rola którą spełnia przepis art. 15b u.p.d.o.p. w porządku prawnym całej ustawy została wyrażona w wyroku tut. Sądu z dnia 14 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1372/13.

Dopiero jeśli organ uzasadni, że stanowisko spółki w zakresie braku podstaw do stosowania art. 15b u.p.d.o.p. w analizowanym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) jest nieprawidłowe, zaktualizuje się kwestia stosowania art. 15b ust. 6 lub ust. 7 u.p.d.o.p. W tej zaś mierze, Sąd akcesoryjnie podnosi, że zasadnie w skardze zarzucono, że uchylona interpretacja nie przedstawia uzasadnienia prawnego stanowiska, że pojęcie "termin płatności" należy odnosić odrębnie dla każdej raty. Po drugie, organ nie dość jasno wypowiedział się, czy kwota odpisu amortyzacyjnego ma znaleźć pokrycie w płatności konkretnej raty, czy też sumie płatności dokonanych przez podatnika do momentu dokonania tego odpisu amortyzacyjnego; ponowna interpretacja nie może zawierać takich niejasności.

8. Konkludując: zaskarżona interpretacja narusza prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Organ interpretacyjny nie zastosował się bowiem do oceny prawnej i wskazań Sądu zawartych w wyroku z dnia 12 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 63/14, czym naruszył art. 153 p.p.s.a. Organ ten naruszył także przepisy postępowania tj. art. 14c § 1 i § 2 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. - a naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z przedstawionych względów Sąd na mocy art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. zaliczając do nich uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł, opłatę skarbową za pełnomocnictwo w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie 240 zł, ustalone na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153).