Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1496/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 28 ust. 1
journal: Dz.U. 2001 nr 62 poz 628
law: Ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach.
article: art. 18 par 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA (del.) Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 31 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S.A. w B. następca prawny L. sp. z o. o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 1874/15 w sprawie ze skarg B. S.A. w B. następca prawny L. sp. z o. o. w S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie) z dnia 24 września 2015 r., nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od sierpnia do grudnia 2005 r. oraz od stycznia do grudnia 2006 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 14 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 1874/15, powołując się na art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2017 r. poz. 1369) – dalej "P.p.s.a.", Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie ("WSA") oddalił skargi Skarżącej – B. S.A. w B., na dwie decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie ("Dyrektor IS") z 24 września 2015 r.

1.1. Decyzją z 24 września 2015 r. nr [...] Dyrektor IS uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ("Dyrektor UKS") z 27 listopada 2014 r. nr [...] w części dotyczącej sierpnia 2005 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie, a także uchylił tę decyzję w części dotyczącej miesięcy od września do grudnia 2005 r. i w tym zakresie w podatku od towarów i usług określił za miesiące od sierpnia do listopada 2005 r. wysokość nadwyżek podatku naliczonego nad należnym oraz zobowiązanie podatkowe za grudzień 2005 r.

Natomiast decyzją z 24 września 2015 r. nr [....] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS nr UKS [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r.

1.2. Powyższe decyzje wydane zostały w sytuacji, gdy poprzednie decyzje organów podatkowych obu instancji (Dyrektora UKS z 29 kwietnia 2010 r. i Dyrektora IS z 23 sierpnia 2010 r.) dotyczące podatku od towarów i usług za wskazane wyżej okresy rozliczeniowe uchylone zostały prawomocnym wyrokiem WSA z 8 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1360/12, poprzedzonym wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2012 r. o sygn. akt I FSK 1201/11 i I FSK /1200/11, uchylającymi wyroki WSA z 8 marca 2011 r. o sygn. akt I SA/Kr 1727/10 i SA/Kr 1732/10 oddalającymi skargi Skarżącej na decyzje Dyrektora IS z 23 sierpnia 2010 r.

1.3. Dyrektor UKS zakwestionował prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego w faktur dokumentujących zakup złomu wystawionych przez firmy D. - J.G. ("D.") i R. M. na rzecz L. sp. z o.o. w W., której Skarżąca jest następcą prawnym. Uznał, że w 2005 r. i w 2006 r. J.G. i M.A. w rzeczywistości nie prowadzili działalności gospodarczej i nie byli faktycznymi dostawcami złomu wykazanego w tych fakturach.

[Zważywszy, że Skarżąca jest adresatem decyzji organów podatkowych jako następca prawny L. sp. z o.o., w dalszej części niniejszego uzasadnienia Naczelny Sąd Administracyjny będzie posługiwał się określeniem "Skarżąca" opisując zarówno działania B. S.A. zmierzające do podważenia wydanych w sprawie rozstrzygnięć organów podatkowych i WSA, jak też postępowanie i sytuację L. sp. z o.o., której transakcje zostały zakwestionowane]

Zdaniem Dyrektora IS organowi pierwszej instancji nie udało się wykazać, że ujmując w swoich księgach faktury wystawione przez R. - M. A. Skarżąca działała ze świadomością, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym lub mogła zdawać sobie z tego sprawę. Dyrektor IS zgodził się natomiast z organem pierwszej instancji, że spółka ta miała podstawy, aby podejrzewać, że D. nie jest uczciwym i rzetelnym przedsiębiorcą i nie podjęła czynności zmierzających do upewnienia się, czy firma ta jest uczciwym kontrahentem. Tym samym nie dochowała należytej staranności kupieckiej. Dlatego też, zdaniem Dyrektora IS, w pełni uzasadnione było pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie złomu od podmiotu posługującego się danymi D. - J.G.

Powodem umorzenia postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r. było przedawnienie tego zobowiązania, co skutkowało też korektą rozstrzygnięć za kolejne miesiące 2005 r.

1.4. Sąd pierwszej instancji stanowisko Dyrektora IS ocenił jako prawidłowe. Podkreślił, iż organy podatkowe nie kwestionowały dysponowania przez Skarżącą złomem w ilościach odpowiadających tym ze spornych faktur oraz prawidłowości faktur pod względem formalnym. W toku ponownego postępowania podatkowego organy podatkowe wykazały, że J.G. w rzeczywistości nie dokonywał dostaw, ale czyniła to podszywająca się pod niego osoba bądź osoby.

W ocenie WSA organy podatkowe wykazały też, że Skarżąca nie tylko mogła wiedzieć, ale prawdopodobnie wiedziała, iż uczestniczy w procederze "legalizowania" przez firmanta dostaw złomu niewiadomego pochodzenia. Świadczy o tym całokształt okoliczności związanych z zakupem towaru (złomu), w tym brak przestrzegania stosownych wewnętrznych procedur, okoliczności związane ze sprzedażą samochodu M. oraz sposób funkcjonowania firmy D. Za elementy podważające dobrą wiarę podatnika zostały uznane: brak wylegitymowania kontrahenta, brak weryfikacji jego siedziby i dysponowania przez niego odpowiednim zapleczem do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem; odformalizowanie transakcji, brak żądania pozwolenia na zbieranie i transport złomu, brak znajomości źródła pochodzenia towaru, towar podwyższonego ryzyka, płatność gotówkowa bez wylegitymowania osoby, której wypłacane są pieniądze, braki w zakresie wymaganych dokumentów w postaci kart przekazania odpadu.

2. Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

2.1. W trybie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów o postępowaniu, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

2.1.1. art. 18 § 1 pkt 6 P.p.s.a. przez obecność w składzie orzekającym sędziego podlegającego wyłączeniu od orzekania z mocy ustawy;

2.1.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez przyjęcie stanu faktycznego, który Dyrektor IS ustalił z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1 oraz art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (z. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) – dalej "O.p.";

2.1.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez Dyrektora IS art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1 oraz art. 191 O.p.

2.2. Natomiast w trybie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

2.2.1. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady Nr 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz.U.UE L z 13 czerwca 1977 r.) – dalej "VI Dyrektywa", przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie;

2.2.2. art. 153 P.p.s.a. przez brak zastosowania.

2.3. Pismem z 27 marca 2018 r. Skarżąca uzupełniła argumentację skargi kasacyjnej przedstawiając przegląd orzecznictwa sądów administracyjnych w kwestii oceny tzw. dobrej wiary i należytej staranności podatnika. Powołała się też na ocenę tej kwestii w odniesieniu do transakcji z D., dokonaną w wydanym w jej sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3222/15 dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r.

2.4. W piśmie procesowym z 15 października 2018 r. Skarżąca zaprezentowała aktualne orzecznictwo dotyczące należytej staranności i ponownie podkreśliła znaczenie ww. wyroku z 5 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3222/15.

2.5. Natomiast pismem procesowym z 18 października 2018 r. Skarżąca odniosła się do pisma organu podatkowego z 12 października 2018 r. (pkt 3.1) wywodząc w rezultacie, że transakcjom zakupu złomu od D. nie towarzyszyły okoliczności mogące wskazywać, że kontrahent ten wyłudza podatek. Stopień zorganizowania oszustwa w praktyce uniemożliwiał wykrycie przestępczego charakteru działalności osób podających się za J. G.

3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o oddalenie tej skargi, a także o zasądzenie na jego rzecz od Skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

3.1. Natomiast w piśmie procesowym z 12 października 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, jako nowa strona w miejsce Dyrektora IS zniesionego z dniem 1 marca 2017 r., odniósł się do argumentacji Skarżącej przedstawionej w piśmie z 27 marca 2018 r. (pkt 2.3). Podkreślił, że po uchyleniu przez WSA poprzedniej decyzji zebrano dodatkowe dowody dotyczące transakcji z J.G.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Najdalej idącym zarzutem podniesionym w skardze kasacyjnej, wymagającym w związku z tym oceny w pierwszej kolejności jest zarzut naruszenia art. 18 § 1 pkt 6 P.p.s.a., jako że naruszenie tego przepisu stanowi przesłankę nieważności postępowania sądowego, przewidzianą w art. 183 § 2 pkt 4 P.p.s.a., zgodnie z którym nieważność postępowania zachodzi, jeżeli skład sądu orzekającego był sprzeczny z przepisami prawa albo jeżeli w rozpoznaniu sprawy brał udział sędzia wyłączony z mocy ustawy.

Przepis art. 18 § 1 pkt 6 P.p.s.a. stanowi, że sędzia jest wyłączony z mocy samej ustawy w sprawach, w których brał udział w wydaniu zaskarżonego orzeczenia, jak też w sprawach o ważność aktu prawnego z jego udziałem sporządzonego lub przez niego rozpoznanego oraz w sprawach, w których występował jako prokurator.

W ocenie autora skargi kasacyjnej naruszenie powyższego przepisu spowodowane zostało tym, że w składzie orzekającym przy wydaniu zaskarżonego wyroku brała udział sędzia Agnieszka Jakimowicz, będąca również członkiem składu orzekającego, który wydał wyroki z 8 marca 2011 r. o sygn. akt I SA/Kr 1727/10 i I SA/Kr 1732/10 oddalające skargi Skarżącej na poprzednio wydane w sprawie decyzje Dyrektora IS z 23 sierpnia 2010 r. Zaznaczając, że wyroki te zostały uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyroki z 26 czerwca 2012 r. o sygn. akt I FSK 1201/11 oraz I FSK 1200/11) wywiedziono, że orzekając w drugim postępowaniu sędzia Agnieszka Jakimowicz mogła się czuć związana poglądami, które wyraziła w ramach wcześniejszego postępowania sądowoadministracyjnego. Istnieje więc wątpliwość, czy w procesie wyrokowania nie kierowała się – choćby podświadomie – potrzebą obrony osądów wyrażonych przez nią w ramach pierwszego postępowania. Taka zaś sytuacja budzi poważne wątpliwości co do obiektywizmu sędzi Agnieszki Jakimowicz w sprawie, w związku z czym w pełni wyczerpuje przesłanki wyłączenia sędziego z mocy ustawy wskazane w art. 18 § 1 pkt 6 P.p.s.a. Uzasadniając omawiany zarzut podkreślono również znaczenie instytucji wyłączenia sędziego i bezstronności sędziego w kontekście prawa do sądu wynikającego z art. 45 Konstytucji RP. Powołano się na orzecznictwo i piśmiennictwo dotyczące tego zagadnienia.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut powyższy nie jest zasadny.

Prezentowana przez Skarżącą wykładnia art. 18 § 1 pkt 6 P.p.s.a., prowadząca do szerokiego zastosowania tego przepisu, pomija wnioski wynikające z jego literalnej wykładni. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się natomiast, że wykładnia tego przepisu musi być ścisła, niedozwolona jest zaś interpretacja rozszerzająca (przykładowo postanowienia: z 8 lipca 2011 r. sygn. akt I OZ 490/11; z 31 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1241/10, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Treść art. 18 § 1 pkt 6 P.p.s.a. w okresie jego obowiązywania nie uległa zmianie. Wprawdzie wyrokiem z 14 października 2008 r. sygn. akt SK 6/07 (Dz.U. Nr 190, poz. 1171) Trybunał Konstytucyjny przepis ten uznał za niezgodny z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, ale w zakresie nieistotnym w rozpoznanej sprawie, jako że dotyczącym orzekania w sprawie wznowienia postępowania administracyjnego przez sędziego, który uprzednio orzekał także w sprawie, w której zaskarżona była decyzja wydana we wznowionym postępowaniu administracyjnym.

Aktualny pozostaje więc pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały z 23 maja 2005 r. sygn. akt I OPS 3/05 (dostępna j.w.), zgodnie z którym ratio legis art. 18 § 1 pkt 6 P.p.s.a. odnosi się do gwarancji bezstronności sędziego przy kontrolowaniu zaskarżonego orzeczenia w sądzie wyższej instancji. Skoro bowiem w dwuinstancyjnym postępowaniu sądowoadministracyjnym mowa jest o wyłączeniu sędziego "w sprawie, w której brał udział w wydaniu zaskarżonego orzeczenia", to niewątpliwie chodzi o relację: udział sędziego w wydaniu orzeczenia w pierwszej (niższej) instancji – udział tego sędziego w drugiej (wyższej) instancji w tej samej sprawie wskutek zaskarżenia tego orzeczenia. Skład orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten podziela. Zgadza się również z podanym na jego uzasadnienie argumentem, iż w razie uznania, że art. 18 § 1 pkt 6 P.p.s.a. dotyczy całkowitego wyłączenia od udziału w sprawie sędziego, który wydał zaskarżone orzeczenie, zbędny byłby art. 185 P.p.s.a., stanowiący, że w razie uchylenia zaskarżonego wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego w celu ponownego rozpoznania sprawy przez ten sąd przekazanie następuje do ponownego rozpoznania sprawy w innym składzie.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może być wątpliwości co do tego, że rozpoznana sprawa nie dotyczy ważności aktu prawnego sporządzonego czy też rozpoznawanego z udziałem któregokolwiek z członków składu orzekającego w pierwszej instancji (w tym sędzi Agnieszki Jakimowicz), ani też, że żaden z tych sędziów w tej sprawie nie występował jako prokurator. Skoro zaś nie wystąpiły okoliczności wymienione w art. 18 § 1 pkt 6 P.p.s.a., to brak jest podstaw do uznania, że w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia tego przepisu.

Jak bowiem wskazano wyżej przepis ten dotyczy sytuacji, gdy sędzia, który brał udział w wydaniu orzeczenia w pierwszej (niższej) instancji, miałby następnie uczestniczyć w drugiej (wyższej) instancji w rozpoznaniu środka zaskarżenia od tegoż orzeczenia wydanego w pierwszej instancji. Sytuacja taka w rozpoznanej sprawie nie wystąpiła.

Jeżeli natomiast, jak to miało miejsce w rozpoznanej sprawie, na skutek kolejnej skargi strony sąd pierwszej instancji kontroluje decyzję organu administracyjnego, wydaną po uprzednim uchyleniu przez ten sąd wcześniejszej decyzji, nie ma potrzeby wyłączenia na mocy art. 18 § 1 pkt 6 P.p.s.a. sędziego od orzekania w sprawie, w której przedmiotem kontroli jest ta kolejna decyzja (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 2030/16 oraz wyroki wskazane tamże; dostępne j.w.). Innymi słowy, wyrok uchylający wcześniejszą decyzję administracyjną nie jest "zaskarżonym orzeczeniem" w rozumieniu art. 18 § 1 pkt 6 P.p.s.a.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadność powyższego stanowiska potwierdza również zmiana brzmienia art. 18 § 1 pkt 6a P.p.s.a., który to przepis w dacie wydania zaskarżonego wyroku oraz obecnie stanowi, że sędzia jest wyłączony z mocy samej ustawy w sprawach dotyczących skargi na decyzję lub postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty wydanych w postępowaniu administracyjnym nadzwyczajnym, jeżeli w prowadzonym wcześniej postępowaniu sądowoadministracyjnym dotyczącym kontroli legalności decyzji albo postanowienia wydanych w postępowaniu administracyjnym zwyczajnym, brał udział w wydaniu wyroku lub postanowienia kończącego postępowanie w sprawie.

Powyższe brzmienie, obowiązujące od 15 sierpnia 2015 r., przepisowi temu nadał art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015 r., poz. 658). Przed tą nowelizacją na mocy tego przepisu sędzia był wyłączony z mocy samej ustawy od orzekania w sprawach dotyczących skargi na decyzję albo postanowienie, jeżeli w prowadzonym wcześniej postępowaniu w sprawie brał udział w wydaniu wyroku lub postanowienia kończącego postępowanie w sprawie. Nie ulega zatem wątpliwości, że nowelizacja art. 18 § 1 pkt 6a P.p.s.a. ograniczyła przesłanki wyłączenia sędziego.

Stanowisko Skarżącej co do zakresu zastosowania art. 18 § 1 pkt 6 P.p.s.a. prowadzi do nieakceptowalnego wniosku, że pomimo powyższej nowelizacji przesłanki wyłączenia sędziego należy przyjmować w dotychczasowym kształcie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lipca 2018 r. sygn. akt I OSK 2022/16; dostępny j.w.).

Z powyższych względów Skład orzekający w niniejszej sprawie nie podziela stanowiska zajętego we wskazanych w skardze kasacyjnej wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym w wyroku z 29 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1695/10 (dostępne j.w.).

Dodać należy, jako że rozpoznając skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu bada wystąpienie przesłanek nieważności postępowania, że podstawy do wyłączenia sędzi Agnieszki Jakimowicz od orzekania nie mógł też stanowić art. 18 § 1 pkt 6a P.p.s.a., ponieważ sprawa rozpoznawana przez Sąd pierwszej instancji i zakończona zaskarżonym wyrokiem nie dotyczyła decyzji wydanej w postępowaniu nadzwyczajnym.

4.2. W rezultacie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła przesłanka nieważności postępowania, przewidziana w art. 183 § 2 pkt 4 P.p.s.a. Nie stwierdzono też wystąpienia innych przesłanek nieważności postępowania wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a., ani podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a.

4.3. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mógł być uwzględniony zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a. "przez brak zastosowania".

Przepis art. 153 P.p.s.a. stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

Wyjaśnić należy, że zasadniczo przepis ten dotyczy oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania zamieszczonych w orzeczeniu wojewódzkiego sądu administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny może przedstawić taką ocenę i wskazania w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną od wyroku, który odpowiada prawu, chociaż został błędnie uzasadniony (art. 185 § 1 P.p.s.a.), a także wtedy, gdy uchylając zaskarżony wyrok rozpozna skargę (art. 188 P.p.s.a.).

Natomiast o związaniu wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowi art. 190 zdanie pierwsze P.p.s.a. Pośrednio, poprzez wykładnię przepisów prawa procesowego, związanie to obejmuje również czynione w oparciu o te przepisy ustalenia faktyczne.

Wskazując w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na niezgodność ocen wyrażonych w zaskarżonym wyroku ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego zajętym w wyrokach z 26 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 1200/11 oraz I FSK 1201/11 nie sformułowano zarzutu naruszenia powyższego przepisu, a zatem nie ma podstaw do oceny, czy w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji uwzględnił wykładnię prawa dokonaną w tych wyrokach.

Skład orzekający w niniejszej sprawie nie podziela poglądu o materialnym charakterze art. 153 P.p.s.a. Niewątpliwie bowiem, niezależnie od tego, czy ocena prawna zamieszczona w wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego dotyczy wykładni lub zastosowania przepisów prawa materialnego, czy też przepisów postępowania, określa ona zakres, w jakim w ponownie prowadzonym postępowaniu sprawa będzie wyjaśniana i rozstrzygana. Z kolei wskazania co do dalszego postępowania, wyznaczają kierunek, w jakim – zgodnie z dokonaną przez sąd oceną prawną – winno zmierzać ponowne postępowanie tak, aby nie było ono obarczone wadami, np. brakami w materiale dowodowym.

Nie ulega przy tym wątpliwości, że ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu straci swoją moc wiążącą zarówno wtedy, gdy na skutek zmiany stanu prawnego ocena ta przestanie być aktualna, jak też wtedy, gdy zmianie ulegną istotne okoliczności faktyczne, które powstały po wydaniu orzeczenia sądowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 listopada 2010 r. sygn. akt II GSK 861/09, dostępny j.w.).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zważywszy, że sąd wyraża ocenę prawną na gruncie konkretnych okoliczności faktycznych ustalonych przez organy podatkowe w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w dacie wydania zaskarżonej decyzji, jeżeli decyzja ta została uchylona z uwagi na niedostatki materiału dowodowego, stosowne jego uzupełnienie w postępowaniu ponownie prowadzonym przez organy podatkowe może mieć ten skutek, że ocena sądu stanie się nieadekwatna do ustaleń faktycznych wynikających z uzupełnionego materiału dowodowego.

Sytuacja taka wystąpiła w rozpoznanej sprawie.

W zakresie spornym w rozpoznanej sprawie, a zatem co do zachowania przez Skarżącą należytej staranności, w ślad za wiążącym stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego zajętym w wyrokach z 26 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 1200/11 oraz I FSK 1201/11, Sąd pierwszej instancji w wyroku z 8 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1360/12 tak samo ocenił znaczenie okoliczności wskazanych przez organy podatkowe na poparcie stanowiska, że Skarżąca nie zachowała należytej staranności, a mianowicie, iż okoliczności te nie dowodzą trafności stanowiska organów podatkowych w tym zakresie. Stwierdził, że "Jednak organy podatkowe błędnie oceniły zebrany w sprawie materiał dowodowy, gdyż (...) nie wykazały w sposób nie budzący wątpliwości, aby spółka będąca odbiorcą złomu i spornych faktur dokonując odliczenia podatku wynikającego z tych faktur działała ze świadomością, że dokumentują one przestępcze działania ich wystawcy, lub że nie dochowała należytej staranności przy spornych transakcjach. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie wystarcza do przyjęcia wniosku, że spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć o przestępczym charakterze działalności firmanta. (...) materiał dowodowy zgromadzony w sprawie przemawia w tym zakresie na korzyść Spółki (zarówno dowody dotyczące rzeczywistego charakteru dostaw, jak i dotyczące zachowania ostrożności w stosunkach handlowych)".

Jednakże dalej Sąd pierwszej instancji sformułował również wskazania co do dalszego postępowania, a mianowicie wskazał, iż "Ponownie rozpoznając sprawę organ winien – przyjmując wskazaną w wyroku interpretację art. 86 i art. 88 u.p.t.u. – przede wszystkim ustalić, czy skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć o przestępczym charakterze transakcji, uwzględniając cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz wskazania co do interpretacji prawa i zasad postępowania dowodowego wynikające z niniejszego wyroku".

Powyższa ocena prawna Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którą organy podatkowe nie wykazały w sposób nie budzący wątpliwości, aby Skarżąca działała ze świadomością, że sporne faktury dokumentują przestępcze działania ich wystawcy, lub że nie dochowała należytej staranności przy transakcjach ujętych w tych fakturach uwzględniała materiał dowodowy, na którym Dyrektor IS oparł ustalenia faktyczne wydając decyzje z 23 sierpnia 2010 r. Innymi słowy, w wyroku z 8 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1360/12 Sąd pierwszej instancji nie wyraził definitywnej oceny, że w transakcjach z D. Skarżąca dochowała należytej staranności, a zatem przysługuje jej prawo do odliczenia. Jednoznacznie świadczą o tym zawarte w tym wyroku wskazania co do dalszego postępowania. Nakazanie ustalenia, czy Skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć o przestępczym charakterze transakcji z D. nie tylko umożliwiało, ale wręcz obligowało organy podatkowe do badania tej okoliczności także poprzez uzupełnienie materiału dowodowego.

W sytuacji zaś, gdy w oparciu o pozyskane dowody ustalono nowe fakty, to ocena prawna wyrażona przez wojewódzki sąd administracyjny, która faktów tych nie uwzględnia, może stracić moc wiążącą. W kontekście uzupełniającego materiału dowodowego nowego znaczenia mogą też nabrać poszczególne okoliczności faktyczne ocenione przez ten sąd.

Autor skargi kasacyjnej wskazał, że w wyroku z 8 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1360/12 WSA ocenił postępowanie przeprowadzone przez organy podatkowe, w tym postępowanie dowodowe, jako naruszające art. 121 oraz art. 191 O.p. precyzyjnie określając przejawy tych naruszeń, co prowadziło do wniosku, że M. S. i J. G. nie łączyła znajomość osobista, Skarżąca posiadała określoną procedurę weryfikacyjną kontrahentów, sprawdzenie tożsamości osoby dostarczającej towar lub przekazującej fakturę nie gwarantowałoby, że Skarżąca dowiedziałaby się, iż ma do czynienia z firmantem.

Sformułowanie przez Sąd pierwszej instancji w wyroku z 8 listopada 2012 r. powyższych ocen dotyczących pojedynczych okoliczności faktycznych, które organy podatkowe brały pod uwagę oceniając należytą staranność Skarżącej, nie zmienia faktu, że – jak wskazano wyżej – w wyroku tym nie zawarto definitywnej oceny, że Skarżąca dochowała należytej staranności i w konsekwencji zachowała prawo do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ organy podatkowe zobowiązane zostały do ustalenia z uwzględnieniem całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, czy Skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć o przestępczym charakterze transakcji.

Niewątpliwie niewłaściwe było stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji, że "nie podziela stanowisk tut. Sądu zawartego w wyroku z dnia 8 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1360/12, że sprawdzenie tożsamości osoby dostarczającej towar lub przekazującej Spółce fakturę, nie gwarantowałoby, że Spółka dowiedziałaby się, że ma do czynienia z firmantem (...)". Tym niemniej brak akceptacji dla tego stwierdzenia nie przekłada się na wadliwość dokonania przez ten Sąd całościowej oceny uwzględniającego dodatkowe dowody i ustalenia stanowiska organów podatkowych w zakresie należytej staranności Skarżącej, o czym niżej.

4.4. Przede wszystkim zaznaczyć należy, iż w rozpoznanej sprawie bezspornym jest, że faktycznym dostawcą złomu do Skarżącej oraz wystawcą faktur była osoba podszywająca się pod firmę D.- J.G.; faktury dokumentujące zakup złomu od D. były prawidłowe pod względem formalnym, a Skarżąca dysponowała złomem w ilościach odpowiadających ilościom ujętym w tych fakturach.

Autor skargi kasacyjnej kwestionuje natomiast prawidłowość dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny, zgodnie z którą Skarżąca w transakcjach z podmiotem posługującym się firmą D. nie działała w dobrej wierze.

Zważywszy, że ocena ta przekłada się na prawo podatnika do skorzystania z możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, badanie zasadności zarzutów w tym zakresie wymaga uprzedniej oceny zasadności zarzutu błędnej wykładni przepisu, z którego to uprawnienie podatnika wynika (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.) oraz przepisu wyłączającego możliwość skorzystania przez podatnika z tego prawa (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.). Wykładnia tych przepisów wyznacza zakres istotnych i koniecznych ustaleń faktycznych, w odniesieniu do których przepisy te znajdują zastosowanie.

4.5. Skarżąca sformułowała zarzut błędnej wykładni art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w powiązaniu z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy.

Jak wskazano wyżej, 86 ust. 1 u.p.t.u. ustanawia prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Natomiast w ust. 2 tego artykułu określono – generalnie rzecz ujmując – dokumenty stanowiące podstawę i zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wynika natomiast, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury w przypadku, gdy wystawione stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Przepisy prawa polskiego nie zawierają unormowań przewidujących możliwość zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego przez podatników, którzy nie wiedzieli lub nie mogli się dowiedzieć, że dana transakcja wiązała się z nadużyciem w dziedzinie podatku od wartości dodanej. Z tego względu wykładnia powyższych przepisów musi uwzględniać istniejące w tym zakresie orzecznictwo TSUE.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej w zaskarżonym wyroku błędnie ustalone zostały granice dobrej wiary. Uzasadniając to twierdzenie w skardze kasacyjnej Skarżąca wskazała szereg orzeczeń TSUE, których listę uzupełniła następnie w pismach procesowych dodatkowo wskazując orzeczenia sądów administracyjnych.

Do zasadniczo tych samych orzeczeń odwołał się Sąd pierwszej instancji, który konkludując rozważania w tym zakresie posłużył się tezami z wyroku TSUE z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 [...] przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi (dostępny na http://curia.europa.eu). Wskazał zatem między innymi, iż to organy podatkowe zobowiązane są wykazać, w świetle obiektywnych przesłanek, że odbiorca faktury wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT. WSA zaznaczył również, że organy podatkowe nie mogąwymagać od odbiorcy faktury, aby dokonał ustaleń, do których nie jest zobowiązany, albo też badał, czy wystawca faktury dysponuje danymi towarami i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku.

Z rozważań Sądu pierwszej instancji nie wynika, aby przyjął on wykładnię, zgodnie z którą zachowanie przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wymagało daleko idących działań weryfikacyjnych dotyczących kontrahentów. Uprawnione było powołanie się przez Sąd pierwszej instancji na wynikającą z ww. wyroku tezę, że przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy zależy określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podobnie ocenić należy wskazanie przez WSA stanowiska TSUE, zgodnie z którym przy całościowej ocenie należy uwzględnić okoliczność, że dokumenty przedstawione przez odbiorcę zakwestionowanych faktur zawierały nieprawidłowości lub dana dostawa wiązała się z innymi nieprawidłowościami, które mógł zauważyć odbiorca.

Niezasadny jest więc zarzut błędnej wykładni art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w powiązaniu z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy.

Kwestią odrębną jest natomiast ocena, czy prawidłowo zinterpretowany przepis został równie prawidłowo zastosowany.

4.5 Naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Skarżąca upatrywała w przyjęciu stanu faktycznego, który Dyrektor IS ustalił z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1 oraz art. 191 O.p.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej uznając, że w transakcjach z podmiotem posługującym się firmą D. - J.G. Skarżąca nie działała w dobrej wierze, Sąd pierwszej instancji "przyjął stan faktyczny, który został przez Dyrektora IS ustalony w sprzeczności z logiką, doświadczeniem życiowym oraz materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, a także zasadami legalizmu i praworządności".

Autor skargi kasacyjnej wywodził, że Skarżąca i organy podatkowe padli ofiarą precyzyjnie zaplanowanego oszustwa, w ramach którego podjęto szereg działań uwiarygadniających firmę D. jako uczciwego kontrahenta. W rezultacie zaś w latach 2005-2006 odkrycie przestępczej natury działań tej firmy nie było możliwe ani dla organów podatkowych, ani tym bardziej dla zwykłego przedsiębiorcy takiego jak Skarżąca.

Oceniając zasadność powyższego twierdzenia Naczelny Sąd Administracyjny podzielił ocenę dokonaną w wyrokach z 26 czerwca 2012 r. o sygn. akt I FSK 1201/11 oraz I FSK 1200/11, zgodnie z którą o fikcyjnym charakterze faktur na dostawę złomu od D. Skarżąca dowiedziała się dopiero w trakcie przeprowadzonej u niej kontroli podatkowej, tj. w 2009 r.

Niezasadne jest więc stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż organy podatkowe wykazały, że Skarżąca "prawdopodobnie wiedziała, że uczestniczy w procederze ‘legalizowania’ przez firmanta dostaw złomu niewiadomego pochodzenia".

Tym niemniej, w świetle orzecznictwa TSUE, nie wystarczy stwierdzić, że w latach 2005-2006 Skarżąca nie wiedziała, że faktury wystawione przez D. miały charakter fikcyjny. Istotne jest, czy dokonując wówczas transakcji z tą firmą mogła dowiedzieć się, że wystawiane przez tę firmę faktury mają taki właśnie charakter. Innymi słowy, należy zbadać, czy istniały działania, które Skarżąca powinna była podjąć i gdyby je podjęła – ujawniłyby się okoliczności wskazujące, iż mogą to być faktury nierzetelne, co sprowadza się do oceny, czy zachowanie Skarżącej w relacjach z D. cechowało się należytą starannością.

Z punktu widzenia tej oceny nie mają znaczenia okoliczności, które z niejako istoty swej w rozpoznanej sprawie miałyby świadczyć o tym, że Skarżąca wiedziała, iż wystawiane na jej rzecz faktury dokumentowały transakcje fikcyjne (od strony podmiotowej). Zasadnie zatem Skarżąca zakwestionowała znaczenie dla oceny zachowania przez nią należytej staranności znajomości między J.G. i M.S., ładowności samochodu M., braku wylegitymowania kontrahenta (J.G.), okoliczności związanych z funkcjonowaniem D. (wizyta w jej siedzibie) oraz odformalizowania transakcji.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzupełniające postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe stosownie do wskazań zawartych w wyroku WSA z 8 listopada 2012 r. dostarczyło podstaw do stwierdzenia, że Skarżąca tejże należytej staranności nie zachowała, co zasadną czyni ocenę Sądu pierwszej instancji, iż mogła ona wiedzieć, że bierze udział w procederze legalizowania przez jej dostawę (firmanta) dostaw złomu. Innymi słowy, gdyby Skarżąca zachowała należytą staranność mogłaby taką wiedzę uzyskać.

Z informacji uzyskanych od Urzędu Miasta w L. (pismo z 19 kwietnia 2013 r.) wynikało bowiem, że firma D. nie posiadała zezwolenia w zakresie gospodarowania odpadami na terenie L.. Firma ta nie była również wpisana do rejestru posiadaczy odpadów zwolnionych z obowiązku uzyskania zezwoleń w tym zakresie.

Zgodnie z art. 28 ust. 1 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach (Dz. U. Nr 62, poz. 628, z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym od 13 października 2005 r., prowadzenie działalności w zakresie zbierania odpadów oraz prowadzenie działalności w zakresie transportu odpadów wymagało uzyskania zezwolenia, z zastrzeżeniem art. 31 ust. 1, art. 32 ust. 1 oraz art. 33 ust. 1a i 4. Poprzednio zaś przepis ten stanowił, że posiadacz odpadów, który prowadzi działalność w zakresie zbierania lub transportu odpadów, jest obowiązany uzyskać zezwolenie na prowadzenie tej działalności, z zastrzeżeniem art. 32 ust. 1. Zezwolenia udzielał właściwy starosta (art. 28 ust. 3 tej ustawy), a miało ono formę decyzji.

Skarżąca, czego nie kwestionuje, nie żądała od D. przedłożenia ani zezwolenia na zbieranie odpadów, ani na ich transport. Powołując się natomiast na istnienie licznych wyjątków od obowiązku posiadania zezwolenia wywodzi, że nawet zadanie kontrahentowi pytania o posiadanie zezwolenia nie musiało doprowadzić do ustalenia jego rzetelności, zaś odpowiedź o braku zezwolenia nie musiała oznaczać nielegalności jego działań. Tym samym – zdaniem Skarżącej – weryfikowanie posiadania przez dostawców zezwoleń na zbieranie i transport odpadów pozostaje obiektywnie bez znaczenia dla oceny jej należytej staranności kupieckiej jako nabywcy złomu.

Argumentacja ta nie zasługuje na uwzględnienie. Uprawniony jest bowiem wniosek, że skoro z działalnością określonego rodzaju ustawodawca wiąże obowiązek uzyskania określonych zezwoleń, czy też koncesji, z czym wiąże się spełnienie określonych wymogów, niejako limitując w ten sposób dostęp do określonej działalności, to upewnienie się, że kontrahent stosownym zezwoleniem (koncesją) dysponuje stanowi istotny element zachowania się podatnika, wskazujący na jego należytą staranność. Skarżąca domniemywa jedynie, w jaki sposób zachowałaby się osoba podszywająca się pod J.G. Tymczasem o zachowaniu należytej staranności świadczą określone zachowania podatnika, nie zaś jego przewidywania co do tego jak zachowa się kontrahent. Zauważyć należy, że Skarżąca zażądała od kontrahenta dokumentów rejestracyjnych. Żądanie przedłożenia zezwolenia nie wiązało się zatem z jakiegoś rodzaju uciążliwością. Skoro zaś w latach 2005-2006 Skarżąca nie wiedziała, że ma do czynienia z firmantem, to nie miała powodów, aby przypuszczać, że zezwolenie nie zostanie jej przedłożone bądź też nie uzyska informacji o powodach jego braku.

Skarżąca podnosi, że uzasadnieniem stosowania procedur weryfikacyjnych powinna być okoliczność, czy za ich pomocą można wykryć ewentualne oszustwo. Zauważyć więc należy, że w ustawie o odpadach przewidziano kary (areszt i grzywnę) za prowadzenie działalności bez stosownego zezwolenia. Nie może zatem budzić wątpliwości, że osoba sprzedająca odpady bez wymaganego zezwolenia działa nielegalnie. Okoliczność, że kontrahent nie posiada lub nie chce przedłożyć zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie dokonywanych transakcji powinna wzbudzić wątpliwości co do rzetelności tego kontrahenta i transakcji. Tym samym podjęcie działania w celu upewnienia się, że kontrahent posiada stosowne zezwolenie ma istotne znaczenie dla oceny, czy podatnik zachował się z należytą starannością. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji ocenił znaczenie okoliczności, że Skarżąca nie sprawdziła, czy D. posiada zezwolenie na zbieranie i transport odpadów.

Skarżąca podnosi, że w latach 2005-2006 z ustawy o odpadach nie wynikał obciążający kupującego obowiązek weryfikacji posiadania zezwoleń przez sprzedawców. Jednakże na gruncie podatku od towarów i usług okoliczność, czy Skarżąca weryfikacji takiej dokonała oceniana jest w kontekście zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego, co wymaga podjęcia działań w celu upewnienia się, że transakcja nie wiąże się z nadużyciem. Przepisy prawa nie wymagały też tworzenia procedur weryfikacyjnych, a przecież Skarżąca przyjęła określone standardy weryfikacji kontrahentów.

Nietrafione jest odwołanie się Skarżącej do okoliczności, że zgodnie z PKD działalność D. sklasyfikowana była jako sprzedaż hurtowa odpadów i złomu, co wskazuje, że nie wymagała ona zezwolenia. Zauważyć bowiem należy, że zezwolenia wymaga również transport odpadów, a przecież złom – jak twierdzi Skarżąca – był transportowany właśnie przez D. samochodem sprzedanym zresztą J. G. przez Skarżącą. Skarżąca mogła więc wiedzieć, że D. zajmuje się również transportem odpadów.

Zauważyć też należy, że Skarżąca w ramach weryfikacji kontrahentów sprawdzała, czy posiadają oni stosowne zezwolenia. Z zeznań A.K. złożonych 10 lipca 2014 r., dotyczących jego współpracy ze Skarżącą w latach 2005-2006, w której występował on zarówno w roli kupującego, jak i sprzedawcy, wynika, że przed pierwszą transakcją zobowiązany był przedłożyć "stosowne dokumenty rejestracyjne, NIP, Regon oraz pozwolenia wydane przez Urząd Marszałkowski (...)". W kontekście twierdzeń Skarżącej dotyczących zwyczajów panujących w branży wskazać należy, iż świadek ten zeznał również, że on także wymagał od swoich kontrahentów takich dokumentów.

Nie kwestionując zatem okoliczności, że Skarżąca weryfikowała kontrahentów w zakresie realizacji przez nich obowiązków rejestracyjnych, stosowała określone procedury przy zakupie złomu, to jednak – jak ustaliły organy podatkowe – gdyby weryfikacją tą objęła posiadanie przez D. zezwolenia na działalność w zakresie gospodarowania odpadami, to mogłaby uzyskać informacje wskazujące na nierzetelność kontrahenta i wystawianych przez niego faktur. Skoro zaś Skarżąca od innych kontrahentów żądała przedłożenia zezwolenia, to nie sprawdzając w tym zakresie D., czyniła odstępstwo od standardów, które sama przyjęła.

Autor skargi kasacyjnej bagatelizuje znaczenie zezwolenia w porównaniu do koncesji podkreślając deklaratoryjny charakter zawartych w nim danych. Jednakże w zezwoleniu na prowadzenie działalności w zakresie zbierania lub transportu odpadów między innymi określano odpowiednio rodzaj odpadów, oznaczenie obszaru lub miejsca prowadzenia działalności, sposób i środki transportu odpadów. Są to zatem informacje o okolicznościach ściśle związanych z przedmiotem działalności kontrahenta i weryfikowalnych.

Odstępstwem od standardów przyjętych w zakresie weryfikacji kontrahentów była także niekwestionowana przez Skarżącą okoliczność, że nabywając złom od D. nie żądała kart przekazania odpadów. Zeznania A. K. potwierdzają, że karty takie były wymagane.

W gruncie rzeczy autor skargi kasacyjnej zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji stanowisko Dyrektora IS dotyczące zakresu, w jakim Skarżąca zweryfikowała D. i odstępstwa od przyjętej procedury weryfikacyjnej, podważa wskazując, że stopień zorganizowania oszustwa pozwala na wniosek, że każde dodatkowe oczekiwanie związane z weryfikacją tego kontrahenta (w tym dotyczące kart przekazania odpadów) "z pewnością zostałoby spełnione przez przestępców". Jak wskazano wyżej, jest to jedynie nieweryfikowane domniemanie.

Znaczenie faktu, że Skarżąca nie sprawdziła, czy jej kontrahenci (w tym D.) posiadali zezwolenia na działalność w zakresie gospodarki odpadami dla oceny zachowania przez nią należytej staranności było już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, aczkolwiek na gruncie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r.

W wyroku z 1 kwietnia 2015 r. sygn. akt I FSK 119/14, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "Powyższe jednakże okoliczności, a zwłaszcza brak żądania od wystawcy spornych faktur wyżej opisanego zezwolenia wskazują, że skarżący w żadnym zakresie nie wykazał, że w ramach spornych transakcji dochował należytej staranności kupieckiej, która pozwalałaby twierdzić, że nie miał lub nie mógł mieć świadomości tego, że zakwestionowane faktury jest nierzetelna pod względem podmiotowym". Odwołał się przy tym do postanowienia z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 [...] przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi (dostępny na http://curia.europa.eu), w którym TSUE potwierdził tezy, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jeśli jednak dokumenty przedstawione przez odbiorcę zakwestionowanych faktur również zawierały nieprawidłowości lub dana dostawa wiązała się z innymi nieprawidłowościami, które mógł zauważyć odbiorca, stanowi to okoliczność, którą należy uwzględnić przy całościowej ocenie, której musi dokonać sąd krajowy.

Skarżąca podkreśla znaczenie dla rozpoznanej sprawy oceny ustaleń faktycznych, zawartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3222/15 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. oraz odsetek od zaliczek w tym podatku. Pomija jednak, że w wyroku tym odwołano się do analogicznej oceny zawartej w wyroku z 26 czerwca 2012 r. o sygn. I FSK 1200/11 i w rezultacie podobnie jak w tym wyroku, w sprawie z zakresu podatku dochodowego Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądził, że Skarżąca nie wiedziała lub nie mogła wiedzieć, że dostawca złomu dopuścił się nieprawidłowości. Przeciwnie, stwierdził, iż organ podatkowy ustali tę okoliczność ponownie rozpatrując sprawę i stosownie do tego ustalenia oceni, czy pozostałe okoliczności faktyczne sprawy usprawiedliwiają ewentualne wyłączenie kwot wynikających z kwestionowanych faktur z kosztów uzyskania przychodów.

Przedstawione wyżej okoliczności świadczą o zasadności dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny prawidłowości stanowiska Dyrektora IS, zgodnie z którym przy transakcjach z D. Skarżąca nie zachowała należytej staranności i stąd brak jej wiedzy co do oszukańczego charakteru tych transakcji.

Niezasadny jest więc zarzut naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p. w odniesieniu do oceny należytej staranności Skarżącej, a w rezultacie ustalenia, iż mogła ona wiedzieć, jaki był charakter spornych transakcji. Ustalenie powyższe znajduje bowiem oparcie w materiale dowodowym zebranym w sprawie.

Skoro uzupełniwszy postępowanie dowodowe organy podatkowe wykazały, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności, to nie może być uznany za zasadny zarzut naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), którego to naruszenia Skarżąca upatrywała w tym, że "od podatnika wymaga się większej skuteczności w weryfikacji rzetelności kontrahentów niż w przypadku organu podatkowego prowadzącego kontrolę podatkową".

Nie mógł być też skuteczny zarzut naruszenia art. 120 i art. 180 § 1 O.p. Zdaniem Skarżącej twierdzenia o konieczności ustalenia masy własnej samochodu M. poprzez dokonanie operacji matematycznej są sprzeczne z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa. Dyrektor IS powołując się na rozporządzenie Ministra Infrastruktury 16 grudnia 2003 r. w sprawie zakresu i sposobu przeprowadzania badań technicznych pojazdów oraz wzorów dokumentów stosowanych przy tych badaniach (Dz. U. Nr 227, poz. 2250) wyjaśnił powody, dla których masę własną pojazdu wyliczono uwzględniając zamieszczoną w dowodzie rejestracyjnym dopuszczalną ładowność pojazdu oraz dopuszczalną masę całkowitą. Wskazany przez Skarżącą załącznik nr 6 do tego rozporządzenia określa "Sposób ustalania nieznanych danych technicznych pojazdu podczas przeprowadzania badania technicznego". Obliczona w sposób wskazany w § 3 pkt 1 tego załącznika masa własna pojazdu służy do obliczenia dopuszczalnej ładowności pojazdu (§ 4 pkt 1 załącznika). Rezultat badania technicznego, także uwzgledniający zmiany konstrukcyjne, znajduje odzwierciedlenie właśnie w dowodzie rejestracyjnym. Organy podatkowe posłużyły się danymi zamieszczonymi w dowodzie rejestracyjnym samochodu, czyniąc to na potrzeby ustalenia, czy konkretnym samochodem możliwe było dostarczenie ilości złomu wykazanej w zakwestionowanych fakturach.

4.6. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., ma charakter wynikowy, jako że stanowi jedynie podstawę prawną wyroku uchylającego zaskarżoną decyzję lub postanowienie w sytuacji, gdy sąd stwierdzi, iż tego rodzaju akt wydany został z naruszeniem przepisów postępowania. Skoro Skarżąca nie wykazała, że w sprawie doszło do istotnego naruszenia przepisów postępowania (Ordynacji podatkowej), to nie mógł być skuteczny zarzut naruszenia powyższego przepisu Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

4.7. Ocena podniesionego przez Skarżącą zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w związku z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy musi uwzględniać stan faktyczny ustalony w tej sprawie, do którego należy też ustalenie, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności.

Skoro zaś Skarżąca, gdyby zachowała się z należytą starannością, mogłaby dowiedzieć się, że zawierane przezeń transakcje wiążą się z nadużyciem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług, to należy uznać, że na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. zasadnie pozbawiono ją prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur wystawionych na jej rzecz przez D. - J.G. W tej bowiem sytuacji nie może ona powoływać się na ochronę prawa do odliczenia, obejmującą podatników działających z należytą starannością,

4.8. Zaskarżony wyrok zawiera prawidłowe rozstrzygnięcie. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącej, pomimo że uzasadnienie zaskarżonego wyroku było częściowo błędne.

4.9. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o zasądzenie od Skarżącej na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Jednakże w rozpoznanej sprawie koszty te mogły obejmować wyłącznie koszty zastępstwa procesowego, a organ podatkowy nie był reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika. Tym samym brak było podstaw do uwzględnienia powyższego wniosku.