Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1562/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-08-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 133 , art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c , art. 151 , art. 174
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 14 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Jacek Niedzielski, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 19 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 30 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Po 630/13 w sprawie ze skargi A. K., M. T. i P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 kwietnia 2013 r. nr [...], [...], [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. od dochodu osiągniętego przez Spadkodawcę z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu na rzecz A. K., M. T. i P. K. kwotę 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 630/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną przez A. K., M. T. i P. K. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 kwietnia 2013 r., w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. od dochodu osiągniętego przez spadkodawcę z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej.

2. Ze stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego P. decyzją z dnia 26 listopada 2012 r., ustalił spadkobiercom zmarłego w dniu 21 września 2009 r. C. K.: A. K., P. K. i M. T., przejmowane przez nich zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. od dochodu osiągniętego przez ww. spadkodawcę z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 123 602 zł.

Dochody osiągnięte z powyższego tytułu podlegały opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U z 2000 r., Nr 14, poz.176 ze zm., dalej zwanej "u.p.d.o.f."). Ponieważ podatnik nie złożył zeznania podatkowego PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2009 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, organ pierwszej instancji dokonał badania ksiąg podatkowych przedsiębiorstwa Zakład Instalacyjny C. K. za okres od 1 stycznia do 21 września 2009 r.

Ustalono, że spadkodawca w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za miesiące od stycznia do sierpnia 2009 r. zaewidencjonował przychody w wartości netto, na podstawie wystawionych faktur VAT, na kwotę 1 455 182,04 zł. Na podstawie faktur VAT (niezaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów) ustalono, że wartość netto przychodów za miesiąc wrzesień 2009 r. (do dnia 21 września 2009 r., tj. dnia zgonu podatnika) wyniosła 224 019,34 zł. Wobec powyższego uznano, że przychody podlegające opodatkowaniu za okres od 1 stycznia do 21 września 2009 r. stanowią kwotę 1 679 201,38 zł.

Postanowieniem z dnia 29 sierpnia 2012 r. włączono do akt sprawy umowę ugody z dnia 28 kwietnia 2010 r. zawartą pomiędzy W. Sp. z o.o. S.K.A. (dawniej W. S.A.), a spadkobiercami podatnika, z której wynika, że wynagrodzenie objęte 8 fakturami VAT wystawionymi w 2009 r. na łączną wartość netto 563 350 zł na rzecz W. Sp. z o.o. S.K.A. przez C. K. nie było należne, albowiem przestały istnieć podstawy do wystawienia tych faktur.

Spadkobiercy w piśmie złożonym w dniu 29 sierpnia 2012 r., powołując się na przepis art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. wnieśli o umniejszenie podlegających opodatkowaniu przychodów uzyskanych w 2009 r. przez spadkodawcę z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej o kwotę 563 350 zł wynikającą z ww. faktur.

Ustalono, że podatnik dokonał wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 100 411,74 zł.

Mając na uwadze całokształt zebranego materiału dowodowego i dokonane ustalenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 26 kwietnia 2013 r., uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i ustalił skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. od dochodu osiągniętego przez C. K. zmarłego w dniu 21 września 2009 r. z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 118 717 zł. Wskazał, że zarówno ogólna kwota kosztów uzyskania przychodu, jak i wysokość zobowiązania podatkowego za 2009 r. jest inna niż wykazana przez organ podatkowy pierwszej instancji i wynosi 1 041 679,22 zł, a nie 1 015 970,42 zł.

Rozpatrując sporne zagadnienie dotyczące umowy ugody z dnia 28 kwietnia 2010 r., Dyrektora Izby Skarbowej uznał, iż nie stanowi ona podstawy do nieuwzględnienia spornych faktur przy ustalaniu zobowiązania podatkowego za 2009 r. od dochodu osiągniętego przez spadkodawcę w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Podniesiono bowiem, że organ podatkowy w decyzji, o której mowa w art. 104 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; dalej "O.p."), dokonuje wymiaru podatku od dochodu osiągniętego przez spadkodawcę. Natomiast ze stanu faktycznego sprawy bezsprzecznie wynika, iż ww. ugoda została podpisana przez spadkobierców po śmierci podatnika. Podkreślono również, że na dzień otwarcia spadku sporne faktury były zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a przed Sądem Okręgowym w P. toczyła się sprawa o zapłatę wynagrodzenia z faktur nr [...], nr [...]. Organ zaznaczył, że to dopiero późniejsze działania spadkobierców, spowodowały, że spółka ta nie jest zobowiązana do zapłaty kwot wynikających z przedmiotowych faktur. Za sprzeczne z art. 97 § 1 O.p. oraz art. 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej "k.c.") uznał Dyrektor Izby Skarbowej stanowisko, że na wysokość zobowiązania podatkowego za 2009 r. od dochodu osiągniętego przez spadkodawcę wpływ ma przedmiotowa ugoda, bowiem, skoro spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku to okoliczności faktyczne następujące po tym zdarzeniu nie mogą stanowić masy spadkowej.

Organ odwoławczy stwierdził także, że w sprawie nie znajduje zastosowania art. 21 § 1 pkt 1 O.p. dotyczący sposobu powstania zobowiązania podatkowego. Zwrócił uwagę, że decyzja, o której mowa w art. 104 § 3 O.p. jest decyzją określoną w art. 21 § 1 pkt 2 tejże ustawy, co oznacza, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Podkreślił przy tym, że sama wysokość tego zobowiązania determinowana jest wielkością zobowiązania podatkowego spadkodawcy.

Organ zwrócił uwagę na wyrok Wojewódzkie Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 września 2011 r., sygn. akt I SA/Po 483/11, którym oddalono skargę P. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 marca 2011 r., w której wskazano, że wnioskodawcy nie przysługuje uprawnienie do otrzymania zadeklarowanego i zapłaconego PIT za 2008 r. oraz zaliczek na PIT wpłaconych przez spadkodawcę.

3. W skardze na decyzję skarżący zarzucili naruszenie art. 97 § 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. oraz błędną ocenę ugody zawartej w dniu 28 kwietnia 2010 r. przez spadkobierców z W. Sp. z o.o. S.K.A., poprzez przyjęcie, iż ugoda jest zdarzeniem, które określa skutki prawnopodatkowe dotyczące przychodów należnych spadkodawcy po jego śmierci.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

5. We wskazanym na wstępie wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że organy podatkowe dokonały wadliwej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji naruszyły art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

Sąd za prawidłowe uznał stanowisko organów, iż na wysokość zobowiązania spadkodawcy wpływają jedynie te okoliczności, które miały miejsce przed jego śmiercią. Wynika z tego, że za przychód podlegający opodatkowaniu można uznać wyłącznie przychód osiągnięty przez podatnika, a w przypadku przychodu z działalności gospodarczej – na mocy art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. – za przychód uważa się także kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Sąd podkreślił, iż przychód ten jednak winien być należny w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Jeżeli zatem ujawnione zostają w toku postępowania podatkowego okoliczności, z których wynika, że określone kwoty nie stanowią przychodu należnego w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., to organ podatkowy jest zobowiązany do ich uwzględnienia nawet wówczas, gdyby okoliczności te zaistniały po śmierci podatnika. Stanowisko przeciwne prowadziłoby bowiem do opodatkowania przychodów nienależnych, a więc opodatkowaniem zostałyby objęte zdarzenia wykraczające poza zakres przedmiotowy podatku. Organ podatkowy nie może zatem pominąć w sprawie dowodu, mogącego mieć znaczenie dla ustalenia wielkości osiągniętego przez podatnika przychodu wyłącznie z tego powodu, że dowód ten powstał po jego śmierci. Sąd zaakcentował, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, że za przychód należny uznać należy kwoty, których podatnik może się skutecznie domagać od swego kontrahenta.

W ocenie Sądu sporne faktury, objęte umową ugody zawartą w dniu 28 kwietnia 2010 r. pomiędzy W. Sp. z o.o. S.K.A., a spadkobiercami podatnika nie stanowią przychodu należnego w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Fakt, że ugoda ta została sporządzona już po śmierci spadkodawcy nie może przekreślać jej wpływu na prawidłowość ustaleń dotyczących kwoty przychodu podlegającego opodatkowaniu za 2009 r., a więc za okres, w którym podatnik żył. Z dowodu tego wynika bowiem, że mimo wystawienia spornych faktur w 2009 r., kwoty w nich wymienione nie były należne, nie powstał zatem przychód podlegający opodatkowaniu.

Sąd podkreślił, że jeżeli w świetle znajdującej się w aktach sprawy umowy ugody z dnia 28 kwietnia 2010 r. pojawiły się wątpliwości co do rzetelności spornych faktur organ podatkowy winien te wątpliwości rozstrzygnąć, badając, czy faktury odzwierciedlają przebieg rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i tym samym kwoty w nich wykazane są kwotami należnymi i podlegają opodatkowaniu za 2009 r., czy też są to faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń i w konsekwencji nie stanowią przychodu należnego w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

W efekcie powyższego Sąd pierwszej instancji uznał, iż zaskarżona decyzja narusza zasadę swobodnej oceny dowodów w zakresie, w jakim organ dokonał wadliwej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, czym uchybił art. 191 O.p., organ zaniechał także badania, czy sporne faktury, na podstawie których ustalona została kwota zobowiązania podatkowego odzwierciedlają przebieg rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w tym samym, czy kwoty w nich wykazane stanowią przychód należny w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

6. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie:

1. art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej P.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, wskazując, że uchybienia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia przepisów:

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż rozstrzygnięcie organu podatkowego nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku oraz nieuwzględnienie przez Sąd przy rozpatrywaniu sprawy zgromadzonego w aktach sprawy materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i nieoddaleniu skargi;

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art.141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p., poprzez uwzględnienie skargi, błędną ocenę stanu faktycznego, uchylenie zaskarżonej decyzji i uznanie, że wydana została ona z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, a także poprzez przyjęcie, wbrew zgromadzonym w aktach sprawy dokumentom, że organ podatkowy zaniechał badania, czy faktury na podstawie, których ustalono kwotę zobowiązania odzwierciedlają przebieg rzeczywistych zdarzeń, podczas gdy organ podatkowy w ramach prowadzonego postępowania nie tylko nie zaniechał zbadania ww. okoliczności ale ustalenia te stały się podstawą rozstrzygnięcia.;

– art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a w związku z art. 191 O.p. poprzez uwzględnienie skargi, uchylenie zaskarżonej decyzji i uznanie, że organy zaniechały przeprowadzenia badania ugody z dnia 28 kwietnia 2010 r. zawartej pomiędzy spadkobiercami a W. Sp. z o.o. S.K.A.; podczas gdy organ podatkowy w ramach prowadzonego postępowania nie pominął, ani nie zignorował umowy ugody z dnia 28 kwietnia 2010 r zawartej pomiędzy spadkobiercami a W. Sp. z o.o. S.K.A., poddał ją ocenie i wskazał w rozstrzygnięciu powody, dla których ugoda zawarta po śmierci spadkodawcy nie może wywierać wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego;

– art. 141 § 4 w zw. z 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną ocenę stanu faktycznego i nieuwzględnienie treści znajdującej się w aktach sprawy ugody z dnia 28 kwietnia 2010 r zawartej pomiędzy spadkobiercami, a W. Sp. z o.o. S.K.A., a poprzez to uznanie, że przychód wynikający z faktur VAT wystawionych przez spadkodawcę nie stanowi przychodu należnego, o którym mowa w ww. art. 14 ust. u.p.d.o.f.;

– art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku sprzecznych zaleceń co do dalszego postępowania, a mianowicie wskazanie, że okoliczności mające miejsce po śmierci podatnika nie mają wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego przy jednoczesnym wskazaniu organowi odwoławczemu, iż winien w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym uwzględnić umowę ugody z dnia 28 kwietnia 2010 r. zawartą po śmierci podatnika pomiędzy spadkobiercami a W. Sp. z o.o. S.K.A.;

– art. 141 § 4 P.p.s.a. z uwagi na to, że uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom określonym w tym przepisie, a w szczególności nakłada na organ podatkowy obowiązek uprzednio wykonany, żądając rozpatrzenia zgromadzonego materiału w sprawie ze szczególnym uwzględnieniem umowy ugody z dnia 28 kwietnia 2010 r. zawartej pomiędzy spadkobiercami a W. Sp. z o.o. S.K.A.;

2. art.174 pkt 1 P.p.s.a., tj. naruszenie przepisów prawa materialnego:

– art. 14 ust. 1 oraz ust. 1c pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że postanowienia umów cywilnoprawnych (w tym dokonanych przez spadkobierców) mogą wywoływać skutki prawne w zakresie bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego, a w efekcie uznanie, że kwota ujęta przez wystawcę na fakturze nie stanowi przychodu należnego, a nadto w następstwie błędnej wykładni ww. przepisu jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie;

– art. 922 § 1 kc w zw. z art. 97 § 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że czynności prawne dokonane po śmierci spadkodawcy mogą modyfikować ogół praw i obowiązków nabywanych przez spadkobiercę;

– art. 97 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegająca na uznaniu, iż spadkobierca może działać w imieniu spadkodawcy korzystając z jego praw, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisu powinna prowadzić do konkluzji, że spadkobiercy są tą grupą następców prawnych, która nie wstępuje w prawa i obowiązki spadkodawcy, lecz przejmują te prawa i obowiązki, które istniały w momencie śmierci spadkodawcy.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wnieśli o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

8.1. Stosownie do treści art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego jak i procesowego, przy czym wszystkie one zmierzają do wykazania, iż błędne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, według którego okolicznością mającą znaczenie dla wyniku niniejszej sprawy jest zawarta pomiędzy spadkobiercami a W. Sp. z o.o. S.K.A. ugoda z dnia 28 kwietnia 2010 r. Podkreślić bowiem należy, iż w niniejszej sprawie kluczową kwestią jest ustalenie czy przychód uzyskany przez spadkodawcę wynikający z ośmiu faktur, będących przedmiotem ww. ugody z dnia 28 kwietnia 2010 r., był przychodem należnym w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. i w związku z czym czy podlegał opodatkowaniu.

8.2. W ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazać należy, iż każdy z trzech pierwszych zarzutów procesowych zarzuca naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w powiązaniu z innymi przepisami prawa.

8.3. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi. Zgodnie ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji organy podatkowe naruszyły art. 191 O.p. oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., zatem Sąd miał powód, by zaskarżoną decyzję uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Ponadto zgodnie z art. 133 § 1 P.p.s.a. Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Naruszeniem obowiązku określonego w art. 133 § 1 P.p.s.a. jest takie przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonego aktu administracyjnego, które doprowadza do przedstawienia przez sąd administracyjny pierwszej instancji stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w jej aktach i ustaleń dokonanych w zaskarżonym akcie administracyjnym. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności zaskarżonego aktu, czy też czynności z zakresu administracji publicznej dotyczącej uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, bierze pod uwagą okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw jej wydania. Innymi słowy z przepisu tego wynika zakaz wyprowadzania oceny prawnej na gruncie faktów i dowodów nie wynikających z akt sprawy oraz tym samym zakaz wykraczania przez sąd administracyjny poza materiał dowodowy zebrany w postępowaniu administracyjnym. Art. 133 § 1 P.p.s.a. nie może służyć kwestionowaniu ustaleń i ocen ustalonego w sprawie stanu faktycznego, a tym samym zaakceptowanie przez sąd, jako zgodnej z przepisami postępowania, oceny materiału dowodowego, dokonanej przez organ podatkowy, oraz przyjęcie za prawidłowe ustaleń będących konsekwencją tej oceny, nie może stanowić jego naruszenia, nawet gdyby stanowisko sądu było w tym zakresie błędne. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał, aby Sąd pierwszej instancji przedstawił stan sprawy w oderwaniu od materiału dowodowego znajdującego się w jej aktach, czy też aby nie dokonał właściwej kontroli zaskarżonej decyzji lub przekroczył granice sprawy - jedynie prowadził polemikę ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonym wyroku. Zarzuty te były w istocie konsekwencją przyjętej przez autora skargi kasacyjnej tezy o wadliwym uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, iż zawarta ugoda z dnia 28 kwietnia 2010 r., dotycząca spornych faktur może mieć wpływ na wysokość ustalonego zobowiązania podatkowego.

8.4. Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 191 O.p. zgodzić się należy z Sądem, iż organy nie dokonały badania przedmiotowej ugody z dnia 28 kwietnia 2010 r., albowiem w ocenie organów w związku z faktem, iż została ona zawarta po śmierci spadkodawcy, to nie miała ona wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego. Słusznie Sąd pierwszej instancji wskazuje, iż aby móc ocenić czy świadczenie jest należne w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. organ mając do dyspozycji dowód w postaci przedmiotowej ugody, powinien przez jej pryzmat zbadać, czy faktury odzwierciedlają przebieg rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tymczasem w przedmiotowej sprawie brak jest takiej oceny przedmiotowych faktur ze strony organu. Organy nie podjęły bowiem próby weryfikacji czy należności wynikające z wszystkich ośmiu faktur są kwotami należnymi w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Już sam fakt, iż toczyło się z powództwa spadkodawcy przeciwko W. Sp. z o.o. S.K.A. postępowanie o zapłatę wynagrodzenia z dwóch faktur, wskazuje, iż organ podatkowy winien dokonać analizy czy wszystkie faktury dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Dopiero bowiem ustalenie czy wszystkie faktury, będące przedmiotem ugody, odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia pozwoli na prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania. Skoro Sąd pierwszej instancji wskazał, iż organy nie zbadały czy sporne faktury dokumentują rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych i czy kwoty z tych faktur stanowią kwoty należne, to słusznie uznał, iż doszło do naruszenia art. 191 O.p. zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wobec powyższego jeśli Sąd pierwszej instancji dostrzegł uchybienia jakich dopuścił się organ w zakresie naruszenia art. 191 O.p. to nie mógł naruszyć art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. i prawidłowo zastosował ten przepis.

8.5. Za niezasadny uznać należy także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez błędną ocenę stanu faktycznego. Nie jest możliwe naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. w sposób wskazany w omawianym zarzucie. Przepis ten stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powołane unormowanie reguluje jedynie obligatoryjne elementy uzasadnienia i do ich zbadania sprowadza się kontrola instancyjna zaskarżonego orzeczenia. Uzasadnienie wyroku albo jest sporządzone według wzorca określonego w 141 § 4 P.p.s.a., albo nie jest. Zarzut naruszenia powyższego przepisu może stanowić podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. można naruszyć wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd pierwszej instancji podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia. Jeśli uzasadnienie nie spełnia przesłanek określonych w tym przepisie na tyle, że nie jest możliwa kontrola instancyjna, wówczas zaskarżony wyrok podlega uchyleniu. Za pomocą tego przepisu nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też kwestionować poglądów prawnych sądu zaprezentowanych w uzasadnieniu wyroku. Ponadto, nie można się zgodzić, iż Sąd zawarł w uzasadnieniu sprzeczne ustalenia. Sąd jasno wskazał, iż organ winien rozpatrzyć zebrany w sprawie materiał dowodowy, z uwzględnieniem umowy ugody z dnia 28 kwietnia 2010 r. i uwzględniając ocenę prawną dokonaną przez sąd zbadać czy sporne faktury dokumentują rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

8.6. Rozpatrując zarzut naruszenia prawa materialnego na wstępie wskazać należy, iż w niniejszej sprawie istotne znaczenie ma zrozumienie zawartego w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. pojęcia "kwoty należnej". W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji przypisał temu terminowi właściwe znaczenie. Zgodnie z tym przepisem za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Dopiero prawidłowe odkodowanie tego przepisu pozwoli na prawidłowe ustalenie wysokości zobowiązania. Z treści art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika zatem, iż za przychody należy uważać nie tylko sumy (wartości) rzeczywiście przez podatnika osiągnięte, tj. otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika, lecz również kwoty faktycznie nieotrzymane, ale należne z tytułu wykonanych usług (sprzedaży towarów). Cecha "należności" dotyczy kwot, które są wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, a zatem zasadne jest przyjęcie, iż przychodami w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. stają się kwoty, których podatnik może skutecznie domagać się od swojego kontrahenta (por. wyrok NSA z 16.11.2006 r., sygn. akt II FSK 1375/05). Jak wynika z powyższego dla ustalenia wysokości przychodu podlegającego opodatkowaniu istotne jest czy dana kwota jest należna. Innymi słowy istotne jest ustalenie czy podatnik wykonał usługi na rzecz W. Sp. z o.o. S.K.A., co rodzi po stronie spółki obowiązek zapłaty. Słusznie Sąd pierwszej instancji zauważył, że z zawartej ugody wynika, iż po stronie odbiorcy faktur brak jest obowiązku zapłaty. Zgodnie bowiem z § 2 pkt 2 przedmiotowej ugody z dnia 28 kwietnia 2010 r. "ani P. K., ani Spadkobiercom nie należy się wynagrodzenie objęte niżej wymienionymi fakturami VAT, ze względu na to, że nie było podstaw do ich wystawienia, a to ze względu na to, że prace objęte tym wynagrodzeniem nie zostały wykonane i zgodnie z zapisami łączących W. i C. K. umów nie zaistniały przesłanki na ich zafakturowanie (...)" (k. 20 verte akt administracyjnych). Podsumowując powyższe według przedmiotowej ugody kwoty wskazane w spornych fakturach są nienależne. Z tego względu przedmiotowe faktury pod tym kątem powinny być ocenione przez organ. Skoro nie jest wiadome, czy usługa została wykonana, a tym samym czy ww. kwoty są rzeczywiste, to nie można skutecznie twierdzić, że są one należne w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. W takiej sytuacji jeśli organ nie uczynił ustaleń w tym zakresie, to naruszył art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

8.7. Za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 14 ust. 1c pkt 1 u.p.d.o.f. oraz art. 922 § 1 kc w zw. z art. 97 § 1 O.p. ponieważ Sąd w niniejszej sprawie ich nie stosował.

9. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.