Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 574/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2011-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 134, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 116 par. 1, 2, 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 24 ust. 4
journal: Dz.U. 2007 nr 168 poz 1186
law: Ustawa z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym - tekst jednolity
article: art. 10, art. 11, art. 21 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2009 nr 175 poz 1361
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Małecki (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu w dniu 08 grudnia 2011 r. na rozprawie sprawy ze skargi KG na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec, październik -grudzień 2006 r. oraz luty - kwiecień 2007r. o d d a l a s k a r g ę


UZASADNIENIE

Na podstawie art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) spółka z o.o. "A." była obowiązana, bez wezwania przez naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Spółka nie uregulowała w zakreślonym terminie zobowiązań z powyższego tytułu za miesiące lipiec 2006r., październik - grudzień 2006r. oraz luty - kwiecień 2007r., czym spowodowała powstanie zaległości podatkowych w łącznej kwocie należności głównej [...] zł. W celu ich wyegzekwowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wystawił tytuły wykonawcze nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...], na podstawie których wszczęto wobec spółki postępowanie egzekucyjne. Postępowanie to okazało się jednak bezskuteczne, gdyż nie doprowadziło do zaspokojenia w/w należności Skarbu Państwa. Z uwagi na powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2008r. nr [...], a w dniu [...] kwietnia 2009r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. postanowieniem nr [...] umorzyli postępowanie egzekucyjne wobec spółki z o.o. "A.".

Postanowieniem z dnia [...] września 2010 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki – K. G. za zaległości podatkowe spółki z o.o. "A." w podatku od towarów i usług za w/w miesiące, odsetki za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego.

Decyzją z dnia [...] lutego 2011 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej K. G. za zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące VII, X - XII 2006r. oraz II - IV 2007r. w łącznej kwocie należności głównej [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości [...] zł oraz za koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie [...] zł.

Od powyższego rozstrzygnięcia podatniczka, reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonemu orzeczeniu strona zarzuciła naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a także naruszenie art. 122 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej.

W odwołaniu strona podniosła, że w dacie ustąpienia K. G. z funkcji prezesa zarządu spółki z o.o. "A." kondycja finansowa spółki była na tyle dobra, że nie istniały przesłanki do ogłoszenia upadłości. W związku z powyższym zgłoszenie ewentualnego wniosku o upadłość spółki było niezasadne, co oznacza, że niezgłoszenie tego wniosku nastąpiło bez winy członka zarządu. Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji błędnie uznał, że K. G. nadal pełni funkcję członka zarządu w/w spółki. Odwołująca się wskazała również, że brak przeprowadzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji dowodu w postaci opinii biegłego z zakresu analiz i ocen prawidłowości funkcjonowania podmiotów gospodarczych naruszył zasadę podjęcia wszelkich działań przez organ podatkowy w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, gdyż dowód ten miał znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Organ podatkowy zobowiązany był ponadto do ustosunkowania się do twierdzenia K. G., że nie ma ona żadnej merytorycznej możliwości zbadania zasadności wystawionych korekt, które zostały złożone w terminie po ustąpieniu przez nią z władz w/w spółki. Ponadto w odwołaniu strona podkreśliła, że nigdy nie złożyła oświadczenia, że istniały przesłanki do ogłoszenia upadłości w/w spółki.

Jednocześnie w odwołaniu strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z załączonej do odwołania opinii z dnia [...] marca 2008 r., przygotowanej zgodnie z postanowieniem o powołaniu biegłego Prokuratury Rejonowej [...] z dnia [...] października 2007r.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając na podstawie 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i 4, art. 108 oraz art. 116 § 1, § 2 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że kwestią sporną pozostawał okres, w jakim K. G. pełniła funkcję członka zarządu spółki z o.o. "A.". Z akt sprawy wynikało, że strona została powołana na stanowisko prezesa zarządu spółki w dniu [...] marca 2005r. Z akta sprawy wynika, że K. G. nie została jednak skutecznie i zgodnie z przepisami prawa odwołana z pełnienia powyższej funkcji. Strona podniosła co prawda w odwołaniu, iż z akt rejestrowych spółki oraz oświadczeń nowych władz spółki wynika, iż z dniem [...] stycznia 2007 r. K. G. przestała pełnić jakiekolwiek funkcje w zarządzie spółki

Organ odwoławczy nie podzielił jednak powyższych zapatrywań strony. Wyjaśnia, iż zgodnie z treścią umowy spółki, zawartą w dniu [...] marca 2005r. aktem notarialnym Rep. [...], K. G. (wówczas K.) i J. P., objęły [...] udziałów o wartości nominalnej po [...] zł każdy: K. G. (K.) objęła [...] udziałów, zaś J. P. – [...] udziałów (§ 8 i § 9). W § [...] umowy spółki wskazano wprawdzie termin, w jakim może nastąpić podwyższenie kapitału zakładowego bez zmiany umowy spółki, nie podano jednak drugiego obligatoryjnego elementu zgodnie z art. 257 § 1 ustawy - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2000r. Nr 94, poz. 1037), zwanej dalej k.s.h., jakim jest wskazanie maksymalnej wysokości podwyższenia. Mimo to w dniu [...] marca 2006r. walne zgromadzenie wspólników podjęło niezgodną z przepisami kodeksu spółek handlowych uchwałę o podniesieniu kapitału zakładowego oraz objęcie udziałów w podniesionym kapitale zakładowym. Z treści tej uchwały wynikało, że podniesiono kapitał zakładowy spółki z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł. W podniesionym kapitale zakładowym udziały objęły: J. P. – [...] udziałów, K. G. – [...] udziałów. W związku z powyższym J. P. posiadała [...] udziałów, a K. G. – [...] udziałów.

W dniu [...] marca 2006r. złożono w Krajowym Rejestrze Sądowym wniosek o zmianę danych podmiotu w rejestrze przedsiębiorców. Do wniosku dołączone zostały załączniki, m.in. załącznik KRS-ZE informujący o ilości posiadanych przez wspólników udziałów. W dniu [...] marca 2006r. postanowieniem nr [...] KRS [...] Sąd Rejonowy w P. odmówił dokonania wpisu zmian, polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego oraz zmiany danych wspólników z tym związanych. W uzasadnieniu sąd rejestrowy wyjaśnił, iż zmian tych dokonano niezgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Podwyższenie kapitału zakładowego, zgodnie z art. 257 § 1 k.s.h., jeżeli następuje nie na mocy dotychczasowych postanowień umowy spółki, przewidujących maksymalną wysokość podwyższenia kapitału zakładowego i termin podwyższenia, może nastąpić jedynie przez zmianę umowy spółki. Umowa spółki z o.o. "A." nie zawierała postanowień w tym zakresie. Ponieważ wspólnicy nie dopełnili warunków skutkujących podwyższeniem kapitału zakładowego, w związku z tym uchwała podjęta w tym zakresie nie była skuteczna. W odpowiedzi na powyższe postanowienie K. G., jako prezes zarządu, w piśmie z dnia [...] kwietnia 2006r. poinformowała Sąd, że w najbliższym czasie dokonana zostanie zmiana umowy spółki w ten sposób, że będzie ona umożliwiała podniesienie kapitału zakładowego.

Jak wynikało z akt rejestrowych spółki, mimo zapowiedzi nie dokonano zmiany umowy spółki w sposób umożliwiający podniesienie kapitału zakładowego, oraz nie występowano do Sądu Rejestrowego z innymi wnioskami o podwyższenie kapitału zakładowego spółki. Mając świadomość nieskutecznego dokonania podwyższenia kapitału zakładowego spółki z dnia [...] marca 2006r. - w dniu [...] stycznia 2007r. walne zgromadzenie wspólników wyraziło zgodę na sprzedaż [...] udziałów przez J. P. W zgromadzeniu tym brała udział również K. G., która nie wyraziła sprzeciwu co do niezgodnego z prawem zbycia w/w udziałów przez J. P. Następnie w dniu [...] stycznia 2007r. uchwałą nr [...] odwołano K. G. z funkcji prezesa zarządu spółki. Zdaniem organu podatkowego, podwyższenie kapitału zakładowego spółki odbyło się niezgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, zatem J. P. nie mogła dokonać sprzedaży [...] udziałów, gdyż była jedynie właścicielką [...] udziałów spółki. Umowa sprzedaży [...] udziałów, jakich dokonała ona na rzecz M. G. nie wywołała żadnego skutku prawnego. Powyższe oznaczało, że M. G. nie nabył żadnych udziałów, w związku z czym nie stał się wspólnikiem spółki. Jak zauważył następnie Sąd Rejestrowy w P. w piśmie z dnia [...] marca 2008r., informującym K. G. o przyczynach odmowy przeprowadzenia postępowania rejestrowego na podstawie art. 24 ust. 4 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym (t.j. Dz.U. z 2007r. Nr 168, poz. 1186 ze zm.), uchwały zgromadzenia wspólników w sprawie zmiany w składzie zarządu nie wywołały skutku prawnego z uwagi na fakt, że M. G. nie był wspólnikiem spółki i w zgromadzeniach tych nie brała udziału J. P.

W swej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podkreśla zatem, iż K. G. jako prezes zarządu zobowiązana była prowadzić sprawy spółki rzetelnie i zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Pismem z dnia [...] marca 2006r. poinformowana została przez Sąd Rejonowy w Poznaniu o nieprawidłowościach podczas podejmowania uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki, co więcej, pismem z dnia [...] kwietnia 2006r. zobowiązała się do ich usunięcia, a jednak tego nie dokonała. Jak wynikało bowiem z akt sprawy przyczyną odmowy dokonania przez Sąd zmiany w aktach spółki w zakresie nazwisk udziałowców było nie dokonanie przez wspomnianą spółkę zgodnego z prawem podwyższenia kapitału zakładowego. Wpis dotyczący podwyższenia kapitału zakładowego ma charakter konstytutywny, w związku z czym jego brak powoduje, że ewentualna uchwała walnego zgromadzenia w tej sprawie nie wywołała skutków prawnych, a co za tym idzie, dalsze uchwały podejmowane przez walne zgromadzenie, w tym dotyczące sprzedaży udziałów, powoływania i odwoływania członków zarządu, nie wywoływały skutków prawnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zauważył, iż w umowie spółki, zawartej w dniu [...] marca 2005r. brak było odniesienia się do sposobu odwołania bądź rezygnacji członka zarządu z pełnionej funkcji. W związku z tym, iż w umowie Spółki nie zawarto szczegółowych trybów złożenia rezygnacji przez członków zarządu, przy ocenie, czy K. G. złożyła skutecznie rezygnację z pełnienia funkcji prezesa zarządu podczas walnego zgromadzenia wspólników w dniu [...] stycznia 2007r., miały zastosowanie odpowiednio przepisy art. 202 § 5 i art. 369 § 6 k.s.h. W przypadku rezygnacji członka zarządu spółki z o.o. rezygnacja powinna zostać złożona na ręce organu powołującego lub innych osób mających prawo powołania członka zarządu. W niniejszej sprawie organem powołującym zarząd było walne zgromadzenie wspólników. W związku z tym, iż dokonano nieskutecznej sprzedaży udziałów J. P. M. G. - nie był on osobą uprawnioną do przyjęcia tej rezygnacji. Osobą uprawnioną była J. P. W aktach sprawy brak było potwierdzenia, że informacja o rezygnacji K. G. z funkcji prezesa zarządu dotarła do J. P. Ponadto wskazano, że konieczne było w tym przypadku doręczenie oświadczenia woli adresatowi czyli spółce, gdyż z tym momentem można dopiero mówić o złożeniu rezygnacji przez członka zarządu. Zastosowanie znajduje tutaj zasada reprezentacji biernej w spółce, wyrażona w art. 205 § 2 oraz art. 373 § 2 k.s.h. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu przyjął, że zasada ta znajduje zastosowanie także w przypadku rezygnacji członka zarządu. Zgodnie bowiem z przepisami umowy zlecenia, które należy stosować w przypadku rezygnacji członka zarządu, jeżeli zlecenie jest odpłatne, a wypowiedzenie nastąpiło bez ważnego powodu, przyjmujący zlecenie jest odpowiedzialny za szkodę (art. 746 § 2 Kodeksu cywilnego). Złożenie rezygnacji na ręce organu powołującego członka zarządu umożliwia niezwłoczne uzupełnienie składu organu, zatem członek zarządu dochowuje tym samym należytej staranności, aby nie narazić spółki na szkodę, na skutek złożenia rezygnacji.

W niniejszej sprawie J. P. pełniła funkcję wiceprezesa zarządu, w związku z czym to na jej ręce, jako reprezentanta spółki, K. G. winna była złożyć swoje oświadczenie woli o rezygnacji z dalszego pełnienia tej funkcji. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdza, że K. G. nie złożyła skutecznie rezygnacji z pełnionej funkcji w dniu [...] stycznia 2007r., gdyż uczyniła to na ręce M. G., który nie był wspólnikiem spółki, ani nie pełnił obowiązków członka zarządu. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że K. G. nadal pełniła funkcję prezesa zarządu spółki, co oznaczało, że zasadne było przypisanie jej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe w/w spółki w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, październik - grudzień 2006r, oraz luty - kwiecień 2007r.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w trakcie postępowania w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności K. G. za zaległości spółki z o.o. "A." z powyższego tytułu organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo ustalił, iż prowadzone wobec dłużnika głównego postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne, w wyniku czego nie udało się zaspokoić przedmiotowych zobowiązań Skarbu Państwa. Z informacji uzyskanych z Mennicy Polskiej SA, Krajowego Ośrodka Badań i Dokumentacji Zabytków, Dyrekcji Generalnej Lasów Państwowych, Urzędu Lotnictwa Cywilnego, Starostwa Powiatowego w K. wynikało zaś, iż w/w spółka nie posiada żadnego majątku. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2008r. nr [...], a w dniu [...] kwietnia 2009r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. postanowieniem nr [...] umorzyli postępowanie egzekucyjne wobec spółki z o.o. "A.". Organy egzekucyjne stwierdziły, iż brak jest jakichkolwiek składników majątku spółki. Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej i nie składa w organach podatkowych deklaracji podatkowych. Ponadto brak jest informacji o nieruchomościach i wierzytelnościach spółki, co także uniemożliwiało prowadzenie postępowania egzekucyjnego. Prowadzone postępowanie egzekucyjne z rachunków bankowych spółki także okazało się nieskuteczne. Również w toku prowadzonego postępowania w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności K. G. za zaległości podatkowe spółki strona nie wskazała żadnego majątku spółki, z którego można by było prowadzić skutecznie egzekucję należności.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w rozpatrywanej sprawie wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości Spółki z o.o. "A.". Z akt sprawy wynikało bowiem, że spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań podatkowych zarówno w podatku od towarów i usług, jak również w podatku dochodowym od osób prawnych. Z notatki służbowej sporządzonej przez starszego kontrolera rozliczeń Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] grudnia 2010r. wynika, iż spółka z o.o. "A." dokonywała wpłat po terminie płatności w podatku od towarów i usług począwszy od miesiąca czerwca 2006r. (wpłata [...] sierpnia 2006r.), w podatku dochodowym od osób prawnych począwszy od roku 2005r, (wpłata [...] kwietnia 2006r.) oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń począwszy od miesiąca lipca 2005r. (wpłata [...] września 2005r.). W postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] grudnia 2010r. Nr [...] stwierdzono, iż spółka "A." trwale zaprzestała regulowania zobowiązań podatkowych od miesiąca listopada 2006r. ([...] listopada 2006r. upłynął termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych za miesiąc październik 2006r.). Z uwagi na fakt, iż nieregulowanie wymagalnych zobowiązań zgodnie z Prawem upadłościowym i naprawczym świadczy o niewypłacalności dłużnika, organ podatkowy stwierdził, iż istniała przesłanka ogłoszenia upadłości. Jak wynikało z zebranych dowodów, przesłanka do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wystąpiła już w dniu [...] grudnia 2006r.

Powyższe oznaczało, że w dniu [...] grudnia 2006r. ziściła się pierwsza z przesłanek, o których mowa wart. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego, świadczących o niewypłacalności dłużnika. Spółka z o.o. "A." nie regulowała bowiem wymagalnych zobowiązań, winna więc była w tymże dniu zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości. Pomimo tego ówcześni reprezentanci spółki nie złożyli takiego wniosku.

Organ odwoławczy nie zgodził się także ze stroną, iż naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej było oddalenie wniosku dowodowego o przeprowadzenie opinii biegłego z zakresu analiz i ocen prawidłowości funkcjonowania podmiotów gospodarczych, w sytuacji gdy dowód ten miał znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, zatem jego pominięcie naruszyło zasadę podjęcia wszelkich działań przez organ podatkowy w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, iż z w/w opinii biegłego, załączonej do odwołania wynikało, iż w badanym przez niego okresie, tj. od września 2006r. do stycznia 2007r., spółka "A." Sp. z o.o. dokonała szeregu transakcji polegających na sprzedaży majątku trwałego, zapasów i wyposażenia z równoczesnymi umowami dzierżawy/najmu elementów sprzedanego mienia od nabywców tego mienia. Biegły nie znalazł przesłanek, aby wyspecyfikowanym dalej transakcjom przypisać atrybuty racjonalności ekonomicznej. Zdaniem biegłego "(...) transakcje te miały na celu wyzbycie się majątku w celu "zabezpieczenia się" przed roszczeniami ewentualnych wierzycieli. (...) W analizowanym okresie doszło do przeniesienia części majątku spółki z o.o., "A." do firmy PPHU "A." M. G., (...) Przeprowadzone analizy wskazują, że działanie zarządu spółki "A." sp. z o.o. w tym zakresie było nieracjonalne i nieuzasadnione ekonomicznie", (karty 323-346). Ponadto biegły stwierdził, iż w okresie od września 2006r, do kwietnia 2007r. sytuacja finansowa spółki z o.o. "A." umożliwiała jej wywiązywanie się z obowiązku zapłaty za towary pobrane na przedłużony termin płatności, a trudności płatnicze spółki mogły wynikać wyłącznie z niewłaściwego zarządzania jej płynnością. Wprawdzie biegły stwierdził, że sytuacja ekonomiczno-finansową Spółki nie wymagała zgłoszenia wniosku o jej upadłość, jednak jak wyżej wskazano, zgodnie z Prawem upadłościowym i naprawczym sytuacja ta stanowi tylko jeden z dwóch elementów, które zarząd Spółki jest zobowiązany wziąć pod uwagę podczas obliczania 14-dniowego terminu do złożenia takiego wniosku. Drugim z tych warunków było trwałe zaprzestanie regulowania swoich należności, co w przypadku spółki z o.o. "A." miało miejsce od miesiąca listopada 2006r.

Organ odwoławczy nie zgodził się z podniesionym w odwołaniu zarzutem naruszenia przepisów prawa materialnego oraz procesowego. Nieuzasadniona była także konstatacja, iż w niniejszej sprawie winna być wydana decyzja o umorzeniu postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiły bowiem przesłanki egzoneracyjne. Nie zgłoszono bowiem we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości sp. z o.o. "A.", a K. G. nie wykazała też, że nie ponosi winy za taki stan rzeczy. W toku postępowania przed organami pierwszej i drugiej instancji nie wskazała także mienia, z którego egzekucja zaspokoiłaby przedmiotowe zaległości podatkowe spółki.

W skardze wniesionej na powyższą decyzję K. G. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego - według norm przepisanych, wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji oraz o przyznanie skarżącej prawa pomocy w zakresie częściowym poprzez zwolnienie od uiszczania wpisu od niniejszej skargi.

Zaskarżonemu orzeczeniu skarżąca zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez uznanie, iż K. G. ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki z o.o. "A." z tytułu podatku od towarów i usług za okres obejmujący miesiące grudzień 2006r. oraz luty - kwiecień 2007r., pomimo iż w świetle prawidłowej wykładni przywołanych przepisów Kodeksu spółek handlowych oraz Kodeksu cywilnego skarżąca nie była już w czasie, gdy zaległości te powstały, prezesem zarządu spółki, bowiem została w sposób ważny oraz skuteczny - w dniu [...] stycznia 2007r. - odwołana z tej funkcji przez zgromadzenie wspólników, w którym uczestniczyli wszyscy wspólnicy spółki. Zdaniem skarżącej, niezależnie od nieprawidłowego dokonania podwyższenia kapitału zakładowego spółki "A." – J. P. przysługiwało w tej spółce [...] udziałów. Umowa zbycia udziałów M. G. z dnia [...] stycznia 2007r. została sporządzona w wymaganej przepisami prawa formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi. Brak bytu prawnego [...] z nich (co wynikało z bezskutecznego podwyższenia kapitału zakładowego spółki), nie mógł wpłynąć ani na ważność, ani na skuteczność w zakresie przeniesienia pozostałych [...], które przysługiwały J. P. Nie istnienie części udziałów objętych umową mogło być co najwyżej podstawą roszczeń kupującego z tytułu rękojmi, ewentualnie uchylenia się od skutków czynności prawnej dokonanej pod wpływem błędu co do jej treści, nie powodowało natomiast unicestwienia skutku rozporządzającego w zakresie udziałów, które istniały i mogły być przedmiotem obrotu. Skarżąca wskazała na treść art. 58 § 3 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym: "jeżeli nieważnością jest dotknięta tylko cześć czynności prawnej, czynność pozostaje w mocy co do pozostałych części, chyba że z okoliczności wynika, iż bez postanowień dotkniętych nieważnością czynność nie zostałaby dokonana". Zdaniem skarżącej umowa sprzedaży udziałów z dnia [...] stycznia 2007r. wywołała skutki prawne w zakresie zbycia [...] udziałów M. G. W jej rozumieniu wolą stron było bowiem przeniesienie wszystkich udziałów, jakie przysługiwały J. P. w spółce z o.o. "A." i zostało to urzeczywistnione, niezależnie od tego, czy byt prawny miało [...] czy też [...] z nich. Podsumowując powyższy zarzut skarżąca wskazała, iż z pewnością od dnia [...] stycznia 2007r. nie pełniła już faktycznie obowiązków członka zarządu spółki "A.". Ponadto skarżąca podniosła, iż zgodnie z dyspozycją art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, odpowiedzialność solidarna członka zarządu spółki dotyczy tylko tych zaległości, które powstały w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Pełnienie obowiązków ma swoje materialne znaczenie, które nie wyczerpuje się tylko w formalnym figurowaniu jako członka zarządu osoby prawnej i wyraża się w podejmowaniu konkretnych czynności - faktycznych, jak też prawnych. Takich czynności K. G. po powzięciu uchwały nr [...] z dnia [...] stycznia 2007r. już jako członek zarządu spółki "A." nie podejmowała.

2. naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 116 § 1 pkt 1 b w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, iż K. G. nie wykazała, że nie ponosi winy za niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości "A." sp. z o.o., bądź też za niewszczęcie postępowania układowego. Zdaniem skarżącej, zebrany w sprawie materiał dowodowy, w szczególności opinia biegłego sądowego dr M. B. z dnia [...] marca 2008r. wskazuje, iż w czasie gdy skarżąca była członkiem zarządu spółki "A." sp. z o.o., przesłanki ogłoszenia jej upadłości w ogóle nie zachodziły, powstały one dopiero później, stąd też K. G., która nie pełniła już w tym czasie funkcji prezesa zarządu tejże spółki, nie była jako członek tegoż organu zobowiązana do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Skarżąca podniosła, iż w zaskarżonej decyzji w sposób błędny dokonano wykładni ustawowego pojęcia "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Organ podatkowy wprawdzie wskazał, iż czas ten, zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. - Prawo upadłościowe i naprawcze, rozpoczął bieg od dnia [...] grudnia 2006r, kiedy to minęły dwa tygodnie od dnia, kiedy "A." Sp. z o.o. winna była wpłacić zaliczkę na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiąc październik 2006r., czego nie uczyniła, jednakże nie przeprowadził przy tym w toku postępowania podatkowego - mimo jej wniosków dowodowych - szczegółowej i dogłębnej analizy fundamentów finansowych spółki i nie zbadał jej sytuacji majątkowej w okresie, kiedy miał rzekomo powstać stan niewypłacalności. Według skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w sposób błędny i automatyczny połączył obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości z faktem nieuregulowania któregoś z ciążących na dłużniku i wymagalnych zobowiązań. Zdaniem strony, właściwy czas dla wystąpienia o ogłoszenie upadłości należy interpretować funkcjonalnie, w taki sposób, że obowiązek złożenia do Sądu wniosku w tym zakresie aktualizuje się wówczas, gdy wymagalne zobowiązania podmiotu zaczynają przewyższać jego majątek. Wskazano przy tym wyrok Sądu Najwyższego z dnia 27 grudnia 2004r. Sygn. IV CK 148/04. Ponadto strona stwierdziła, iż nie pełniąc już obowiązków członka zarządu "A." sp. z o.o., nie była także osobą zobowiązaną jako członek zarządu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości tejże spółki, w związku z czym nie można jej było przypisać winy za to, iż zgłoszenie nie nastąpiło we właściwym terminie.

Odpowiadając na skargę oraz pismo procesowe strony otrzymane na rozprawie w dniu [...] grudnia 2011 r. - Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) – Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji skarbowej tylko pod względem zgodności z prawem powszechnie obowiązującym. Ocenie podlega zatem m.in. legalność ostatecznych aktów administracyjnych (decyzji lub postanowień) zarówno na brzmienie materialnego prawa podatkowego, jak i podatkowego prawa procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem przez polskiego ustawodawcę do zbadania tego, czy organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena legalności takich ostatecznych aktów finansowych dokonywana jest na podstawie stanu prawnego dotyczącego obowiązków czy uprawnień strony i na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu finansowego. Sąd administracyjny nie jest więc kolejną instancją merytoryczną prowadzącą postępowanie dowodowe i rozstrzygającą merytorycznie o prawach lub obowiązkach strony, ale ma tylko i wyłącznie uprawnienie kasacyjne wobec naruszających prawo aktów finansowych.

W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje ponadto zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w przepisach art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Z powyższej zasady oficjalności wynika, iż sad administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami złożonej skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy administracji finansowej, ale związanych tylko i wyłącznie z decyzjami organów podatkowych dotyczących solidarnej odpowiedzialności K. G. członka zarządu spółki z o.o. "A." za zaległości tej spółki z tytułu podatku z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, październik-grudzień 2006 oraz luty-kwiecień 2007 r. w łącznej kwocie należności głównej [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości [...] zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie [...] zł.

W przedmiotowej sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej zarzutom, rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji znajduje podstawy prawne w prawie materialnym, zaś wydanie decyzji poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym.

Stosownie do brzmienia przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej członek zarządu spółki z o.o. odpowiada solidarnie całym swoim majątkiem za zaległości tej spółki, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że 1. we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo 2. niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Członek zarządu spółki z o.o. odpowiada solidarnie ze spółką również wtedy, gdy nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Należy także podkreślić, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienionych w art. 52 Ordynacji podatkowej powstałych w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej). Cytowane wyżej przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu (art. 116 § 4 Ordynacji podatkowej).

Należy wskazać, że dla przypisania osobie trzeciej odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania spółki kapitałowej jest nie tylko ustalenie pozytywnych przesłanek tej odpowiedzialności, czyli bezskuteczności egzekucji podatkowej oraz powstania zaległości podatkowych w okresie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu, ale także wykazanie, że nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność – członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe poprzez wykazanie, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Nadto przesłanką egzoneracyjną jest również wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Obowiązek wykazania pozytywnych przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika (spółki) spoczywa na organach podatkowych. W ocenie Sądu dokonane przez organy podatkowe ustalenia w zakresie bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko "A." sp. z o.o. są prawidłowe i znajdują w pełni oparcie w zebranym materiale dowodowym. Jak wynika z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, przeciwko spółce było prowadzone postępowanie egzekucyjne, w tym dotyczące zaległości podatkowych za miesiące lipiec, październik-grudzień 2006 oraz luty-kwiecień 2007. Na powyższe zaległości podatkowe zostały wystawione tytuły wykonawcze i zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne. Postępowanie egzekucyjne okazało się jednak bezskuteczne wobec braku majątku i dochodów spółki na zaspokojenie nawet kosztów postępowania egzekucyjnego i dlatego postanowieniami z dnia [...] grudnia 2008 r. w stosunku do części wystawionych tytułów wykonawczych, a postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2009 r. w stosunku do pozostałych tytułów wykonawczych dotyczących zaległości z tytułu VAT- organy egzekucyjne umorzyły postępowanie przymusowe.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie są ustalenia organu podatkowego w zakresie drugiej z ww. przesłanek pozytywnych, czyli wskazanie, że wszystkie zaległości podatkowe spółki wymienione w zaskarżonej decyzji powstały w okresie pełnienia przez skarżącą funkcji prezesa zarządu spółki z o.o. "A.". Zdaniem skarżącej przestała ona pełnić funkcję prezesa spółki z dniem [...] stycznia 2007 r. Sąd natomiast stwierdza, iż organy podatkowe obu instancji w oparciu o prawomocne postanowienie Sądu Rejonowego w P. z dnia 29 marca nr [...] KRS [...] w kwestii odmowy dokonania wpisu zmian polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego oraz zmiany danych wspólników z tym związanych; pisma skarżącej z dnia [...] kwietnia 2006 r. skierowanego do Sądu Rejonowego w P., gdzie jako prezes spółki "A." zobowiązała się do usunięcia nieprawidłowości związanych z podejmowaniem uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego i tego zobowiązania nie dotrzymała; pisma Sądu Rejestrowego w Poznaniu z dnia [...] marca 2008 r. informującym K. G. o przyczynach odmowy przeprowadzenia postępowania rejestrowego na podstawie art. 24 ust.4 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2007 r. Nr 168, poz. 1186 ze zm.) – organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż K. G. nie została skutecznie i zgodnie z przepisami prawa odwołana w dniu [...] stycznia 2007 r. z pełnionej przez nią funkcji prezesa zarządu. Uchwała zgromadzenia wspólników z dnia [...] stycznia 2007 r. w sprawie zmiany w składzie zarządu nie mogły wywołać pożądanego przez skarżącą skutku prawnego z uwagi na fakt, że uczestniczący w podejmowaniu uchwał M. G. nie był wspólnikiem spółki "A.", a w tym zgromadzeniu nie brała udziału posiadająca większościowy udział J. P. Sąd wskazuje jednocześnie na to, iż J. P. była jednocześnie drugim z członków zarządu i w stosunku do niej w dniu [...] listopada 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją nr [...] również wydał decyzję o pociągnięciu jej od solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki "A." i stała się ona ostateczna wskutek nie złożenia przez nią odwołania.

W niniejszej sprawie nie wystąpiły również żadne z opisywanych powyżej przesłanek uwalniających skarżącą od odpowiedzialności jako członka zarządu w okresie, kiedy powstały zaległości podatkowe spółki "A.". To na skarżącej spoczywał ciężar wykazania przesłanek uwalniających od odpowiedzialności. Skarżąca nie tylko nie wskazała żadnego majątku spółki, z którego można byłoby zaspokoić zaległości podatkowe spółki w znacznej części, ale jak wynika z uwzględnionej na wniosek strony przez organ odwoławczy opinii biegłego M. B. dokonywana przez K. G. wyprzedaż majątku spółki z o.o. na rzecz M. G. nie była dyktowana racjonalnością ekonomiczną, ale zdaniem biegłego " ... transakcje te miały na celu wyzbycie się majątku w celu zabezpieczenia się przed roszczeniami ewentualnych wierzycieli".

Stosownie do art. 21 ust.1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze ( Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.) osoba reprezentująca osobę prawną będącą dłużnikiem, winna zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Z treści art. 10 i art. 11 powyższej ustawy wynika, że upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny, a za niewypłacalnego uważa się podmiot, który nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań lub gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku. Z zebranego przez organy materiału dowodowego znajdującego się w aktach administracyjnych sprawy wynika, iż spółka z o.o. "A." już w [...] grudniu 2006 r. trwale zaprzestała regulowania swych zobowiązań podatkowych. Oznacza to, iż od tego dnia biegł 14-dniowy termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości , a ówcześni członkowie zarządu takowego wniosku nie złożyli. Skarżąca jako nadzwyczaj aktywny członek zarządu spółki z o.o. "A." musiała mieć pełną wiedzę o tym, iż spółka trwale nie regulowała wymagalnych należności podatkowych i w związku z tym winna wystąpić w wnioskiem o ogłoszenie upadłości, a nie wyzbywać się majątku spółki i uniemożliwiać w ten sposób zaspokojenie wierzycieli.

Z tych zatem powodów, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.