Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 214/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2018-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 126 ust. 1, art. 127 ust. 1, art. 129 ust. 1 pkt 2, art. 41 ust. 11
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Protokolant referent stażysta Marcin Ścibor po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 maja 2018 r. sprawy ze skargi P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. na rzecz skarżącej kwotę [...]zł (trzysta pięćdziesiąt dwa złote) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania P. spółki z o.o. w Z., dalej: "spółka", "skarżąca", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia [...] zmieniającą rozliczenie w zakresie podatku od towarów i usług za listopad 2014 r.

Zaskarżona decyzja został wydana w następującym stanie sprawy.

Skarżąca spółka została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w dniu [...] czerwca 2014 r. i od dnia 1 lipca 2014 r. rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży wyrobów chemicznych, w tym na rzecz osób fizycznych niemających stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej. Sprzedaż podróżnym udokumentowana była przez spółkę paragonem fiskalnym z kasy rejestrującej i imiennym dokumentem TAX-FREE zawierającym kwotę podatku zapłaconego przez nabywcę przy zakupie towarów. Wywóz zakupionych towarów poza granice Unii Europejskiej każdorazowo potwierdzony był przez urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator. Do opisanej sprzedaży skarżąca stosowała stawkę 0%, zgodnie z art. 129 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT"). Przy czym zwrotu podatku VAT spółka, dokonywała osobiście, w siedzibie swojego przedsiębiorstwa, z pominięciem podmiotu, którego przedmiotem działalności jest dokonywanie zwrotów podatku VAT, o czym poinformowała Naczelnika Urzędu Skarbowego w piśmie z dnia [...] sierpnia 2014 r.

Bezpośredni zwrot podatku od towarów i usług zakwestionował organ podatkowy.

Uzasadniając swoje stanowisko organ w pierwszej kolejności odwołał się do art. 126 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym osoby fizyczne niemające stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej, zwane dalej "podróżnymi", mają prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nie poza terytorium Unii Europejskiej w bagażu osobistym podróżnego, z zastrzeżeniem ust. 3 oraz art. 127 i 128.

Następnie organ wskazał, że w myśl art. 127 ust. 1 wymienionej wyżej ustawy zwrot podatku, o którym mowa w art. 126 ust. 1, przysługuje w przypadku zakupu towarów u podatników, zwanych dalej "sprzedawcami", którzy:

1) są zarejestrowani jako podatnicy podatku oraz

2) prowadzą ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących oraz

3) zawarli umowy w sprawie zwrotu podatku przynajmniej z jednym z podmiotów, o których mowa w ust. 8.

Przepisu ust. 1 pkt 3 nie stosuje się w przypadku, gdy sprzedawca dokonuje zwrotu podatku podróżnemu (art. 127 ust. 2 ustawy o VAT). Przy tym jednak zgodnie z art. 127 ust. 6 ustawy sprzedawcy, mogą dokonywać zwrotu, o którym mowa w art. 126 ust. 1, pod warunkiem że ich obroty za poprzedni rok podatkowy wyniosły powyżej 400.000 zł oraz że dokonują zwrotu podatku wyłącznie w odniesieniu do towarów nabytych przez podróżnego u tego sprzedawcy.

Dalej organ odwołał się do również do art. 129 ust. 1 ustawy o VAT, odnoszącego się do warunków, jakie musi spełnić sprzedawca, chcąc zastosować stawkę 0% do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu i wskazał, że jednym z warunków samodzielnego dokonania przez podatnika zwrotu VAT jest obrót za poprzedni rok podatkowy powyżej 400.000 zł. W ocenie organu skoro spółka rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej w 2014 r., to tym samym nie mogła spełnić warunku, o którym mowa w art. 127 ust. 6 ustawy o VAT, to jest nie osiągnęła obrotu powyżej 400.000 zł za poprzedni rok podatkowy (tj. 2013 r.), gdyż w tym okresie nie prowadziła jeszcze działalności gospodarczej. Nie była ona zatem uprawniona, jako sprzedawca, w całym 2014 r. do dokonywania zwrotu podatku podróżnym w sposób bezpośredni, czyli z pominięciem podmiotu uprawnionego do zwrotu podatku.

Ponadto ustalono, że w deklaracji za listopad 2014 r.Spółka nie ujęła faktury z dnia [...] wystawionej na rzecz firmy "Z. " [...] B. R., dokumentującej dostawę towaru na wartość netto [...] zł i podatek VAT wg stawki 23% [...] zł – została ona ręcznie dopisana do ewidencji za ten miesiąc, lecz wartości z niej wynikające nie zostały przeniesione do deklaracji.

Zdaniem organu odwoławczego, prawidłowo organ pierwszej instancji ocenił, że spółka w deklaracji za listopad 2014 r. zaniżyła wartość sprzedaży netto wg stawki 23 % o kwotę [...]zł i podatek VAT [...] zł oraz wg stawki 8% o kwotę [...]zł i podatek VAT [...] zł przede wszystkim poprzez nieuprawnione zastosowanie stawki podatku VAT 0% w odniesieniu do sprzedaży towarów handlowych udokumentowanych paragonami fiskalnymi oraz wystawionymi do nich imiennymi dokumentami TAX-FRRE. W ocenie organu spółka w całym 2014 r. nie posiadała statusu podatnika uprawnionego do dokonywania, jako sprzedawca, zwrotu podatku VAT podróżnym z tytułu dostaw dokonywanych na ich rzecz w wymienionym okresie.

Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że dla samej możliwości prowadzenia sprzedaży w systemie TAX-FREE nie jest wymagane przekroczenie limitu obrotów 400.000 zł. Jednakże w takim przypadku sprzedawca musi zawrzeć umowę w sprawie zwrotu podatku przynajmniej z jednym z uprawnionych podmiotów, których przedmiotem działalności jest dokonywanie zwrotu, o którym mowa w art. 126 ust. 1ustawy podatkowej.

Na koniec Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w stosunku do zrealizowanej w listopadzie 2014 r. sprzedaży towarów handlowych nie ma zastosowania 0% stawka podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 11 ustawy o VAT, gdyż dokonywane w tym okresie dostawy towarów (pomimo, że nastąpił niekwestionowany wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, co potwierdzają dokumenty TAX-FREE), nie stanowią eksportu pośredniego w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. b) ustawy o VAT. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zastosowanie 0% stawki podatku w przypadku sprzedaży TAX-FREE jedynie upodabnia czynność, której przedmiotem był wywieziony towar, do eksportu towarów (sprzedaży od początku opodatkowanej preferencyjną 0% stawką podatku), co jednak nie oznacza, że eksport pośredni może być stosowany zamiennie ze sprzedażą krajową podlegającą procedurze TAX-FREE.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, spółka zarzuciła naruszenie:

- art.127 ust.7 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne przyjęcie, że nie dotyczy on podatnika rozpoczynającego działalność gospodarczą w danym roku podatkowym, który przekroczył w tym roku podatkowym kwotę obrotu w wysokości 400 000 zł;

- art 121 Ordynacji podatkowej poprzez zmienne rozstrzyganie przez organy podatkowe w tych samych stanach faktycznych, a mianowicie dokonanie spółce zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące od września 2014 r. do października 2014 r. z tytułu zwrotu podatku podróżnym, a następnie zakwestionowanie takiego zwrotu pomimo niezmienionego stanu faktycznego.

W uzasadnieniu zarzutów skarżąca argumentowała, że stanowisko organu nie uwzględnia wykładni literalnej jak i celowościowej, a w art.127 ust 7 ustawy o VAT nie ma mowy o tym, że nowo powstałe podmioty nie mogą korzystać z dokonywania zwrotu podatku podróżnym, w roku podatkowym w którym powstały. Takie stanowisko organu stanowi, zdaniem podatnika, oczywistą dyskryminację niektórych podmiotów ze względu na czas ich powstania.

W konsekwencji skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji

Postanowieniem z dnia 8 września 2016 r. Wojewódzki Sad Administracyjny w L. zawiesił postępowanie w niniejszej sprawie do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego w sprawie C - 307/16 przedstawionego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 27 stycznia 2016 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1398/14.

W dniu 28 lutego 2018 roku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał wyrok w sprawie C - 307/16. W związku z ustaniem przyczyny zawieszenia postępowania, postanowieniem z dnia 10 kwietnia 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. podjął zawieszone postępowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych przyczyn niż w niej wskazane.

Zgodnie z 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), dalej: "P.p.s.a", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem nie mającym w sprawie zastosowania. Dokonując sądowej kontroli legalności sąd bierze zatem pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze.

Podkreślić należy, że stan faktyczny sprawy, przyjęty u podstaw kontroli legalności zaskarżonej decyzji, jest bezsporny. Jasne są też stanowiska oraz argumentacja strony i organu.

Skarżąca spółka powstała (rozpoczęła swój byt prawny) oraz zarejestrowała i rozpoczęła działalność gospodarczą w systemie TAX-FREE w 2014 r. W tym też roku osiągnęła obroty powyżej 400.000 zł i faktycznie rozpoczęła korzystanie z uprawnienia do zwrotu podatku od towarów i usług podróżnym w sposób bezpośredni, w siedzibie jej przedsiębiorstwa. Skarżąca uważa, że skoro osiągnęła obroty powyżej 400.000 zł już w pierwszym roku swojej działalności, to nabyła uprawnienie dokonywania zwrotu podatku podróżnym w sposób bezpośredni już w tym pierwszym roku (tj. 2014), bowiem nie stosuje się do niej warunek osiągnięcia obrotów powyżej 400.000 zł za poprzedni rok podatkowy, skoro w tym poprzednim roku (czyli 2013) nie istniała. Spółka nie miała zawartej żadnej umowy w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług podróżnym z uprawnionym do tego podmiotem.

W ocenie organu odwoławczego, w ustalonym stanie faktycznym, spółka nie mogła w 2014 r. spełnić warunku, o którym mowa w art. 127 ust. 6 ustawy o VAT (osiągnięcia obrotu powyżej 400.000 zł za poprzedni rok podatkowy), gdyż w 2013 r. nie prowadziła jeszcze działalności gospodarczej (nie istniała). Skarżąca stała się sprzedawcą uprawnionym do zwrotu podatku podróżnym w sposób bezpośredni, a tym samym do zastosowania 0% stawki podatkowej, w świetle powołanego wyżej przepisu, dopiero w 2015 r.

Według skarżącej organ w swoim stanowisku pominął regulację art. 127 ust. 7 ustawy o VAT.

Odnosząc się pierwszej kolejności do argumentacji skargi w zakresie, w jakim spółka wywodzi swoje uprawnienie do dokonywania zwrotu podatku od towarów i usług podróżnym na podstawie art. 127 ust. 7 ustawy o VAT, który w jej ocenie dotyczy podmiotów nowopowstałych, nie istniejących w roku poprzednim stwierdzić należy brak racji takiej argumentacji. Zdaniem Sądu przepis ten w ogóle nie mógł mieć zastosowania w okolicznościach analizowanej sprawy. Zgodnie z tym art. 127 ust. 7 przepis ust. 6 stosuje się również w przypadku, gdy sprzedawca nie spełnia warunku dotyczącego wysokości obrotów, o którym mowa w tym przepisie, jednakże wyłącznie w odniesieniu do sprzedaży dokonanej podróżnemu w roku podatkowym, w którym spełniał ten warunek. Należy zwrócić uwagę, że system zwrotu podatku podróżnym to jedna z procedur szczególnych zawarta w ustawie podatkowej, a więc z samej jej istoty została ona obwarowana dodatkowymi uwarunkowaniami prawnymi jakie spełnić musi podatnik aby z niej skorzystać. Warunek osiągnięcia określonego pułapu obrotów za poprzedni rok podatkowy dotyczy więc wyłącznie tych sprzedawców, którzy prowadzą działalność opodatkowaną tym podatkiem co najmniej przez jeden pełny rok podatkowy. W przypadku pozostałych sprzedawców, którzy dopiero rozpoczynają działalność bądź prowadzą ją krócej niż jeden rok podatkowy, warunek ten z oczywistych względów nie ma zastosowania. Będzie on istotny dopiero w momencie upływu jednego roku podatkowego i każdorazowo powinien podlegać ocenie z punktu widzenia faktycznego poziomu obrotów za każdy następujący po sobie rok podatkowy. Trudno zatem mówić tu o jakiejkolwiek dyskryminacji podatników, bo wszystkie "nowe podmioty" będą w takiej samej sytuacji prawnopodatkowej, a z dyskryminacją mamy do czynienia, gdy w obiektywne podobnych okolicznościach faktycznych i prawnych podatnicy są traktowani odmiennie.

Wracając do zarzutu strony wskazać należy więc, że przepis art. 127 ust. 7 ustawy o VAT, co również wprost wynika z jego treści, ma zastosowanie do podatników którzy uzyskali odpowiedni pułap obrotów i mogli dokonywać zwrotu w sposób bezpośredni, a następnie w kolejnym roku podatkowym ustawowej wielkości obrotu nie osiągnęli. W takiej sytuacji ustawodawca (w interesie nie tylko sprzedawców ale i podróżnych) dał sprzedawcom możliwość dokonania bezpośredniego zwrotu, z tym, że tylko w odniesieniu do sprzedaży dokonanej podróżnemu w roku podatkowym, w którym podatnicy spełniali ten warunek. Z oczywistych względów podanych wyżej skarżąca takim podatnikiem nie jest.

Jak wskazano na wstępie organ brak uprawnienia do bezpośredniego zwrotu, a w konsekwencji do zastosowania preferencyjnej stawki wyprowadził z braku przekroczenia określonego pułapu obrotów. Powyższą ocenę wyprowadził głównie z unormowania art. 127 ust. 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym sprzedawcy, o których mowa w ust. 5, mogą dokonywać zwrotu, o którym mowa w art. 126 ust. 1, pod warunkiem że ich obroty za poprzedni rok podatkowy wyniosły powyżej 400.000 zł oraz że dokonują zwrotu podatku wyłącznie w odniesieniu do towarów nabytych przez podróżnego u tego sprzedawcy. Zgodnie z art. 127 ust. 5 ustawy o VAT zwrot podatku podróżnym jest dokonywany w złotych przez sprzedawcę lub przez podmioty, których przedmiotem działalności jest dokonywanie zwrotu, o którym mowa w art. 126 ust. 1.(...).

W kontekście powyższego wskazać trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny, postanowieniem z dnia 27 stycznia 2016 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1398/14, skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytanie prejudycjalne (sprawa C-307/16): "Czy art. 146 ust. 1 lit. b), art. 147 oraz art. 131 i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE 2006 r. Nr L 347, s. 1 – dalej: "Dyrektywa 112") należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one uregulowaniom krajowym wyłączającym zastosowanie zwolnienia w stosunku do podatnika, który nie spełnia warunku osiągnięcia odpowiedniego pułapu obrotów za poprzedni rok podatkowy, jak również nie posiada zawartej umowy z podmiotem uprawnionym do zwrotu podatku podróżnym?"

NSA powziął bowiem wątpliwość, czy te unormowania prawa krajowego, na których organ podatkowy oparł swoje rozstrzygnięcie pozostają w zgodzie unormowaniami prawa wspólnotowego – Dyrektywy 112, której to cele państwo polskie zobowiązane jest realizować poprzez zgodne z nimi regulacje prawa krajowego. Zgodnie z art. 146 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 112 państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych poza Unię przez nabywcę lub na rzecz nabywcy. Przepis ten należy interpretować w związku z art. 14 ust. 1 tej Dyrektywy, zgodnie z którym "dostawa towaru" oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Z przepisów tych, a w szczególności z terminu "wysyłane", użytego w art. 146 ust. 1 lit. b) wynika, że eksport towarów następuje, a zwolnienie dostawy na eksport ma zastosowanie, gdy prawo do rozporządzania tym towarem jak właściciel zostanie przekazane nabywcy, a dostawca wykaże, że towar został wysłany lub przetransportowany poza Unię, i że w następstwie tej wysyłki lub tego transportu opuścił fizycznie terytorium Unii.

Jednakże, w przypadku gdy dostawa towarów, o której mowa w art. 146 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT, dotyczy towarów przewożonych w bagażu osobistym podróżnych, zwolnienie to ma zastosowanie wyłącznie po spełnieniu dodatkowych warunków przewidzianych w art. 147 Dyrektywy 112, tj.: a) podróżny nie ma miejsca zamieszkania na terytorium Wspólnoty; b) towary zostaną przetransportowane poza terytorium Wspólnoty przed końcem trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dostawa została dokonana; c) całkowita wartość dostawy, wraz z VAT, przekracza kwotę 175 [EUR] lub równowartość tej kwoty w walucie krajowej ustalaną raz w roku przy zastosowaniu kursu wymiany obowiązującego w pierwszym dniu roboczym października ze skutkiem od 1 stycznia roku następnego. Państwa członkowskie mogą jednakże, zgodnie z treścią art. 147 ust. 1 Dyrektywy 112, zwolnić dostawę, której całkowita wartość jest niższa od kwoty przewidzianej w akapicie pierwszym lit. c).

Jak stanowi dalej art. 147 ust. 2 Dyrektywy 112 do celów ust. 1 przez "podróżnego niemającego siedziby we Wspólnocie" rozumie się podróżnego, którego stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu nie znajduje się na terytorium Wspólnoty. W takim przypadku przez "stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu" rozumie się miejsce wskazane jako takie w paszporcie, dowodzie osobistym lub każdym innym dokumencie potwierdzającym tożsamość uznanym za ważny przez państwo członkowskie, na którego terytorium odbywa się dostawa. Dowód wywozu stanowi faktura lub inny zastępujący ją dokument, potwierdzony przez urząd celny, przez który towary zostały wywiezione ze Wspólnoty. Każde państwo członkowskie przekazuje Komisji wzory pieczęci, jakie stosuje w celu wydania potwierdzenia, o którym mowa w akapicie drugim. Komisja przekazuje te informacje organom podatkowym w pozostałych państwach członkowskich.

Jak wskazano wyżej w sprawie bezsporny jest fakt, że dostawy towarów w rozumieniu art. 14 Dyrektywy 112 nastąpiły i że towary objęte spornymi transakcjami opuściły fizycznie terytorium Unii poprzez przewiezienie ich w bagażach osobistych podróżnych, co zostało udokumentowane. Warunki przewidziane w art. 146 ust. 1 lit. b) i art. 147 dyrektywy 112 są zatem rzeczywiście spełnione.

Wobec przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej z dniem 1 maja 2004 r. do Unii Europejskiej na podstawie Traktatu Akcesyjnego, prawo wspólnotowe stało się od tej daty częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce. Zgodnie z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej dyrektywa wiąże państwa członkowskie, do których jest skierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając państwom członkowskim swobodę wyboru formy i środków. Na podstawie art. 267 lit. b) Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.2004.90.864/2) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej właściwy jest do orzekania w trybie prejudycjalnym o wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Wspólnoty. Niewątpliwie aktami takim są dyrektywy unijne. Interpretując prawo krajowe sąd krajowy zobowiązany jest więc dokonać tego z uwzględnieniem regulacji wspólnotowych. Jak uzasadniał Naczelny Sąd Administracyjny, w sprawie sygn. akt I GSK 1202/15, w sprawach z zakresu podatków, które objęte zostały harmonizacją w ramach prawa Unii Europejskiej, aby proces stosowania prawa podatkowego w całości realizował postulat efektywności prawa unijnego, w odpowiedni sposób ukształtowany powinien zostać zarówno etap ustaleń walidacyjnych, jak i interpretacyjnych. Ustalenia walidacyjne, które otwierają proces stosowania prawa ukierunkowują czynności interpretacyjne w sposób zapewniający efektywność prawa unijnego. Najczęściej sprowadza się to do ustalenia, że przepis prawa krajowego stanowiący podstawę prawną rozstrzygnięcia w danej sprawie implementuje przepisy prawa unijnego, a więc posiada swój unijny wzorzec interpretacyjny. W przypadku takiego wyniku ustaleń walidacyjnych organy podatkowe są zobowiązane do tego, aby stosując przepisy prawa krajowego, uwzględniać na etapie ich wykładni równocześnie przepisy dyrektyw stanowiących źródło (wzorzec) regulacji krajowej. W konsekwencji rozstrzygnięcie w takiej sprawie zasadniczo zapada na podstawie przepisu krajowego interpretowanego zgodnie z przepisem unijnym.

Dokonując wykładni prawa unijnego Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku C-307/16 w sprawie, gdzie również warunki przewidziane w art. 146 ust. 1 lit. b) i art. 147 dyrektywy 112 zostały spełnione orzekł, że artykuł 131, art. 146 ust. 1 lit. b) oraz art. 147 i 273 tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, wedle których w ramach dostaw na eksport towarów przewożonych w bagażu osobistym podróżnych, sprzedawca będący podatnikiem powinien osiągnąć minimalny pułap obrotów za poprzedni rok podatkowy lub zawrzeć umowę z podmiotem uprawnionym do zwrotu podatku od wartości dodanej podróżnym, jeżeli sam brak poszanowania tych warunków skutkuje ostatecznym pozbawieniem prawa do zwolnienia tej dostawy z podatku.

Jak uzasadniał Trybunał ani brzmienie art. 146 ust. 1 lit. b), ani brzmienie art. 147 Dyrektywy 112 nie przewidują warunku, że podatnik powinien osiągnąć minimalny pułap obrotów za poprzedni rok podatkowy lub, w braku spełnienia tego warunku, zawrzeć umowę z podmiotem uprawnionym do zwrotu podatku VAT podróżnym, aby możliwe było zastosowanie zwolnienia w eksporcie przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. b). Ponadto warunki przewidziane w art. 147 Dyrektywy 112 dotyczą jedynie nabywców spornych towarów i nie odnoszą się do sprzedawców tych towarów. W konsekwencji zastosowanie art. 146 ust. 1 lit. b) i art. 147 Dyrektywy 112 nie może być uzależnione od poszanowania warunków ustanowionych w przepisach krajowych, których nieprzestrzeganie skutkuje ostatecznym pozbawieniem podatnika prawa do zwolnienia w eksporcie.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej podkreślił, że w ramach wykonywania uprawnień przyznanych na mocy art. 131 i 273 państwa członkowskie muszą przestrzegać ogólnych zasad prawa wchodzących w skład porządku prawnego Unii, do których należą w szczególności zasady pewności prawa, proporcjonalności i ochrony uzasadnionych oczekiwań oraz, że w sytuacji gdy zostanie wykazane, że warunki zwolnienia w eksporcie określone w art. 146 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 112, w szczególności wywóz danych towarów z obszaru celnego Unii, są spełnione, od takiej dostawy nie jest należny VAT. W takich okolicznościach nie zachodzi już zasadniczo ryzyko oszustwa podatkowego lub utraty wpływów z podatków mogące uzasadnić opodatkowanie danej transakcji. Tym samym, w ocenie Trybunału, przepisy prawa krajowego - art. 126 i art. 127 ustawy o VAT w zakresie ww. warunków, nie są niezbędne do osiągnięcia celu polegającego na zapobieżeniu unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym.

W tych okolicznościach, mając na względzie, że Polska, jako państwo członkowskie Unii Europejskiej oraz jej organy mają obowiązek dokonywania interpretacji prawa krajowego zgodnie z prawem unijnym, kierując się wykładnią zawartą w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznać należało, przepisy ustawy o VAT – art. 126 i 127 - w zakresie jakim wyłączają zastosowanie zwolnienia, o jakim mowa w art. 147 ust. 1 Dyrektywy 112, w stosunku do podatnika, który nie spełnia warunku osiągnięcia odpowiedniego pułapu obrotów za poprzedni rok podatkowy, jak również nie posiada zawartej umowy z podmiotem uprawnionym do zwrotu podatku podróżnym i które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia w sprawie niniejszej są sprzeczne z normami prawa wspólnotowego, co uzasadnia wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Tym samym w wyniku ponownego rozpoznania sprawy organ oceni, przy uwzględnieniu zaprezentowanej wyżej wykładni prawa unijnego, czy skarżąca Spółka mogła zastosować 0% stawkę podatku od towarów i usług do dostaw towarów podróżnym w systemie TAX-FREE, a w konsekwencji czy doszło w istocie do zaniżenia podatku należnego za listopad 2014 r. Nie wyklucza to oczywiście weryfikacji pozostałych przesłanek zastosowania przez podatnika wskazanej stawki podatku.

Dla porządku jedynie dodać należy, że prawidłowe jest stanowisko organu w zakresie nie ujęcia przez skarżącą w deklaracji za listopad 2014 r. faktury dokumentującej sprzedaż środków chemicznych na rzecz firmy "Z. ". Nie jest też ono przez skarżącą kwestionowane.

Biorąc pod uwagę omówione wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.

O kosztach postępowania, obejmujących uiszczony wpis sądowy, Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 1 P.p.s.a.