Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2490/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 1 pkt 10,
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 2 pkt 9
journal: Dz.U. 2004 nr 146 poz 1546
law: Ustawa z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Sękowska, Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi L. z siedzibą w Irlandii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz L. z siedzibą w Irlandii kwotę 17.858 zł (słownie: siedemnaście tysięcy osiemset pięćdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżący – L. plc z siedzibą w Irlandii wystąpił z wnioskiem z dnia 30 grudnia 2011 r. o stwierdzenie nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w łącznej kwocie 2.128.140 zł pobranego z tytułu odsetek od obligacji skarbowych wypłaconych przez B. w W. S.A. w 2006 r. oraz o zwrot wnioskowanej nadpłaty na rachunek bankowy należący do Skarżącego.

W uzasadnieniu wniosku Skarżący wskazał, że w 2006 r. otrzymał od B. w W. S.A. odsetki od obligacji skarbowych w kwocie netto 8.512.560 zł, pomniejszoną o kwotę pobranego przez płatnika 20% podatku zryczałtowanego w kwocie 2.128.140 zł. W momencie otrzymania wskazanych odsetek Skarżący był rezydentem podatkowym Irlandii w rozumieniu umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zgodnie z którą podatek u źródła od wypłacanych odsetek nie mógł przekroczyć 10% kwoty brutto tych odsetek. Skarżący wskazał też, że niezależnie od powyższego zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) – zwanej dalej: "u.p.d.o.p.", polski ustawodawca zwolnił od podatku dochodowego fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. nr 146 poz. 1546 ze zm.) - zwanej dalej: "u.f.i.". Natomiast skarżący Fundusz działając na podstawie Dyrektywy Rady 85/61 l/EWG z dnia 20 grudnia 1985 r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (dalej: "Dyrektywa UCITS"), wypełniał definicję zawartą w art. 2 pkt 9 u.f.i., tzn. był funduszem zagranicznym prowadzącym działalność zgodnie z prawem wspólnotowym regulującym zasady zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe. Stąd płatnik nie miał obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku u źródła przy wypłaceniu odsetek ze względu na fakt, że skarżący Fundusz był podmiotem zwolnionym podmiotowo z tego podatku. W ocenie Skarżącego przyjęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby, że: 1) w 2006 r. występowało zróżnicowanie opodatkowania zryczałtowanym podatkiem wynikające jedynie z faktu, że dany podmiot był rezydentem podatkowym w innym państwie UE (zagranicznym funduszem inwestycyjnym), 2) zróżnicowanie stanowiło dyskryminację i naruszenie zasady swobodnego przepływu kapitału określonej w art. 56 TWE oraz zasady swobodnej przedsiębiorczości określonej w art. 43 TWE, 3) zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem polskich sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), Skarżącemu przysługuje prawo do zwrotu podatku pobranego z naruszeniem prawa wspólnotowego.

Po rozpatrzeniu powyższego wniosku uzupełnionego dokumentami złożonymi przez Skarżącego w toku postępowania podatkowego, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] lutego 2014 r. odmówił Skarżącemu stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych pobranego od odsetek od obligacji skarbowych wypłaconych przez B. w W. S.A. w łącznej kwocie 2.128.140 zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że w okresie, którego dotyczy wniosek o stwierdzenie nadpłaty przepis art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. nie obejmował swoim zakresem podmiotowym skarżącego Funduszu. Ewentualne prawo Skarżącego do zwolnienia podmiotowego określonego w ww. przepisie mogłoby jednak, zdaniem organu pierwszej instancji, wynikać z prawa wspólnotowego, tj. z określonej w art. 63 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm., dalej: "TUE") (dawniej art. 56 TWE) zasady swobody przepływu kapitału. Organ wskazał również, że zapewnienie niedyskryminacyjnego traktowania zagranicznych funduszy inwestycyjnych wymaga przyznania im takiego samego statusu, jakim dysponują fundusze krajowe, przy czym do przyznania funduszom zagranicznym takiego statusu konieczne jest wykazanie, że są to fundusze inwestycyjne analogiczne do funduszy działających na podstawie polskich przepisów. Jeżeli zatem zagraniczny fundusz inwestycyjny nie posiadałby cech równoważnych do krajowych (polskich) funduszy inwestycyjnych, sytuacja taka nie mogłaby zostać uznana za porównywalną dla celu oceny zgodności z zasadą swobody przepływu kapitału wyrażoną w art. 63 TUE (dawniej art. 56 TWE). W wyniku dokonanej analizy porównywalności organ pierwszej instancji stwierdził, że skarżący Fundusz w 2006 r. nie działał na zasadach analogicznych jak polskie fundusze inwestycyjne, gdyż nie był zarządzany przez podmiot, który prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmiot ten ma siedzibę. Z uwagi na to, że przesłanka ta była niezbędna do uznania skarżącego Funduszu za porównywalny z polskimi funduszami inwestycyjnymi, organ pierwszej instancji stwierdził, iż w niniejszej sprawie przepis art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. nie narusza prawa wspólnotowego, przez co w opinii tego organu należało odmówić Skarżącemu stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty.

W odwołaniu od powyższej decyzji organu pierwszej instancji Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy, zarzucając naruszenie:

I. prawa materialnego, tj.:

1) art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że podatek zryczałtowany od dywidend wypłaconych na rzecz skarżącego Funduszu został pobrany przez płatnika w prawidłowej wysokości zgodnie z obowiązującymi przepisami, podczas gdy w sprawie powinno znaleźć zastosowanie zwolnienie wynikające z ww. przepisu, bowiem skarżący Fundusz jest funduszem inwestycyjnym działającym na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych,

1) art. 56 TWE w związku z art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. - poprzez nieuzasadnione odmienne traktowanie podmiotów mających siedzibę w różnych państwach członkowskich Unii Europejskiej znajdujących się w porównywalnej sytuacji i odmowę zastosowania bezpośrednio skutecznych przepisów TWE, pomimo istnienia kolizji między tymi przepisami a postanowieniami zawartymi w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, która uzasadnia bezpośrednie stosowanie przepisów TWE z pierwszeństwem przed zapisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

2) art. 22a u.p.d.o.p. w związku z art. 10 Umowy - poprzez brak zastosowania w niniejszej sprawie,

II. prawa procesowego, tj.:

1) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - zwanej dalej: "O.p.", poprzez pominięcie wiążącego Rzeczpospolitą Polską prawa wspólnotowego i uznanie, że organy podatkowe mogą ignorować sprzeczność przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym,

2) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 124 i art. 121 § 1 O.p. - poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób nie spełniający ustawowych wymogów, polegające na lakonicznym wyjaśnieniu podstawy prawnej decyzji, nie odnoszącym się do całości argumentacji Skarżącego, uzasadniającej swoje stanowisko w oparciu o przepisy prawa wspólnotowego oraz orzecznictwo ETS i sądów administracyjnych,

3) art. 191 O.p. - poprzez nieuzasadnione stwierdzenie, że skarżący Fundusz był zarządzany samodzielnie i nie wyznaczył spółki zarządzającej, a także poprzez stwierdzenie, że decyzje inwestycyjne podejmowane były przez administratora funduszu po każdorazowym uzgodnieniu ze skarżącym Funduszem,

4) art. 75 § 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 2 O.p. - poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty podatku w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszej sprawy.

W uzasadnieniu odwołania Skarżący wskazał, że dokonując w Polsce inwestycji (tj. m.in. nabywając akcje) prowadził na terenie Polski działalność i działał w tym zakresie na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych, stąd podlegał zwolnieniu z opodatkowania odsetek na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. Skarżący zauważył, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia "zarządzanie", stąd należy odwołać się do przepisów prawa wspólnotowego odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe, tj. Dyrektywy UCITS. Według Skarżącego w świetle zapisów umowy o administrowanie skarżącym Funduszem zawartej w 1998 r. z P. i obowiązującej w 2006 r., zakres czynności wykonywanych na rzecz skarżącego Funduszu przez Spółkę zarządzającą (tzw. "Administratora") obejmował także czynności wymienione w załączniku II do Dyrektywy UCITS w rubryce administracja, a tym samym wypełniał specyficzne i istotne funkcje usługi zarządzania portfelami inwestycyjnymi funduszy inwestycyjnych.

Zdaniem Skarżącego, wobec braku przyjęcia, że w ramach art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. polski ustawodawca zwolnił od podatku dochodowego także fundusze-podatników z państw UE/EOG, zasady te skutkowały zróżnicowaniem sytuacji funduszy-podatników z państw UE/EOG, które nie były objęte zwolnieniem podmiotowym w przeciwieństwie do polskich funduszy. Takie zróżnicowanie ma zdaniem skarżącego Funduszu charakter dyskryminujący i stanowi naruszenie zasady swobodnego przepływu kapitału określonej w art. 56 TWE. Ponadto powołując się na orzecznictwo ETS Skarżący wskazał również, że mimo, iż opodatkowanie bezpośrednie podlega kompetencji państw członkowskich, to jednak muszą one wykonywać swoje uprawnienia w poszanowaniu prawa wspólnotowego, oraz powstrzymać się od wszelkiej dyskryminacji ze względu na przynależność państwową. Skarżący zaznaczył także, że w wyniku wszczętego postępowania w sprawie naruszenia przepisów unijnych, polski ustawodawca nowelizacją z dnia 25 listopada 2010 r., rozszerzył zakres zwolnienia podmiotowego określonego w art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez dodanie pkt 10a i 11a, w których wprost zapisano objęcie zwolnieniem zagranicznych funduszy inwestycyjnych i emerytalnych. Bezpodstawnym jest jednak zdaniem Skarżącego stosowanie wskazanych wymogów do oceny porównywalności skarżącego Funduszu z analogicznymi funduszami inwestycyjnymi, bowiem przyjęcie ww. kryteriów wynikających z jeszcze nie obowiązujących przepisów (w okresie za który skarżący Fundusz wnioskuje o stwierdzenie nadpłaty) ma charakter arbitralny i jest sprzeczne z funkcjonującym nurtem orzeczniczym TSUE, zgodnie z którym nie sposób uzależniać zastosowania swobody przepływu kapitału (uzależniać stwierdzenia porównywalności podmiotów) od form organizacyjno-prawnych funkcjonujących w państwie stosującym środki o charakterze dyskryminacyjnym.

Biorąc powyższe pod uwagę Skarżący wskazał, że wykazane przez niego w toku postępowaniu podobieństwa do funduszy inwestycyjnych objętych bezspornie zakresem zwolnienia, tj. w szczególności: 1) fakt, że w 2006 r. skarżący Fundusz był rezydentem Irlandii, 2) fakt, że skarżący Fundusz jest spółką inwestycyjną, której wyłącznym przedmiotem działalności jest inwestowanie w zbywalne papiery wartościowe i inne płynne aktywa finansowe, 3) objęcie zezwoleniem na prowadzenie działalności i zatwierdzenie jako podmiot zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (odpis zaświadczenia UCITS), 4) podleganie nadzorowi Banku Centralnego Irlandii, który jest organem właściwym w Irlandii do obowiązków przewidzianych w art. 97 (1) Dyrektywy 2009/65/WE, 5) posiadanie depozytariusza przechowującego aktywa - są w jego ocenie wystarczające do uznania porównywalności przedmiotowych funduszy oraz zastosowania swobody przepływu kapitału. Skarżący zaznaczył również, że w związku z tym, iż w momencie otrzymania przedmiotowych odsetek skarżący Fundusz był rezydentem podatkowym Irlandii, przedstawił certyfikat rezydencji podatkowej dotyczący 2006 r. oraz był właścicielem odsetek (w rozumieniu art. 11 Umowy) otrzymanych w 2006 r., zryczałtowany podatek od odsetek otrzymanych przez skarżący Fundusz w 2006 r. pobrany został niezgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. bez uwzględnienia warunków wynikających z Umowy. W konsekwencji poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w ww. zakresie organ pierwszej instancji dopuścił się zdaniem Skarżącego naruszenia ww. przepisów prawa materialnego.

Natomiast w uzasadnieniu zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego Skarżący wskazał m.in., iż polskie organy podatkowe są związane aktami wspólnotowego prawa pierwotnego, jakim jest między innymi TWE. Biorąc pod uwagę fakt, że przepisy prawa wspólnotowego mają pierwszeństwo przed prawem krajowym, obowiązkiem wszystkich organów państwa jest w opinii Skarżącego nie tylko analizowanie zgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, ale także dokonywanie wykładni przepisów prawa krajowego w sposób prowspólnotowy, a w ostateczności odmowa zastosowania krajowego przepisu sprzecznego z prawem wspólnotowym. Ma to na celu zapewnienie najpełniejszej realizacji zasady wynikającej z przepisów prawa wspólnotowego, w tym podnoszonej przez Skarżącego zasady swobodnego przepływu kapitały wynikającej z art. 56 TWE. Zdaniem Skarżącego, kierując się wykładnią art. 120 O.p. należy uznać, że skoro ww. przepis stanowi o działaniu na podstawie przepisów prawa (a nie prawa podatkowego), to przepis ten ustanawia szersze podstawy do działania organów podatkowych niż wyłącznie przepisy prawa podatkowego. W konsekwencji, organy podatkowe w swoim działaniu związane są wszystkimi przepisami prawa obowiązującymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym prawa traktatowego. Natomiast biorąc pod uwagę zasadę bezpośredniego stosowania przepisów traktatowych oraz fakt, że przepisy te posiadają walor nadrzędności w stosunku do przepisów krajowych, obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie wykładni przepisów prawa podatkowego w sposób prowspólnotowy, tj. są one zobowiązane interpretować i stosować przepisy podatkowe w sposób umożliwiający realizację zasad ogólnych wynikających z przepisów prawa traktatowego. W świetle powyższego, zdaniem Skarżącej organ pierwszej instancji obowiązany był do dokonania kompleksowej wykładni art. 6 ust 1 pkt 10 u.p.d.o.p. w świetle treści art. 56 TWE. Biorąc pod uwagę, że podatek pobrany przez płatnika nie mógł zostać odzyskany przez skarżący Fundusz na terenie Irlandii, jedyną możliwą wykładnią wskazanych powyżej przepisów, nienaruszającą zasady swobodnego przepływu kapitału określonej w art. 56 TWE, powinno być przyznanie Skarżącemu zwolnienia z podatku zryczałtowanego w Polsce, a w konsekwencji przyznanie prawa do otrzymania zwrotu podatku zryczałtowanego pobranego przez płatnika z naruszeniem przepisów wspólnotowych. W rezultacie organ pierwszej instancji naruszył zdaniem Skarżącego przepis art. 120 O.p., poprzez pominięcie w sprawie wiążącego Rzeczpospolitą Polską prawa wspólnotowego i uznanie, że organy podatkowe mogą ignorować sprzeczność przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w powyższym odwołaniu, decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w całości, stwierdził nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 1.064.071 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku w kwocie 1.064.069 zł.

Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał na wstępie, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest to, czy dochód osiągnięty przez skarżący Fundusz w 2006 r. z tytułu odsetek od obligacji skarbowych powinien być zwolniony od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. Organ odwoławczy zauważył następnie, że z akt sprawy wynika, iż Skarżący jest spółką inwestycyjną o zmiennym kapitale działającą w formie funduszu parasolowego z odpowiedzialnością rozdzielną pomiędzy funduszami - z siedzibą w Irlandii. Powyższe oznacza, że zastosowanie będzie miał w przedmiotowej sprawie przepis art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., który stanowi, iż podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Następnie organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z art. 1 u.f.i., ustawa ta określa zasady tworzenia i działania funduszy inwestycyjnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz zasady prowadzenia na terytorium Polski działalności przez fundusze zagraniczne i spółki zarządzające. W przepisie tym ustawodawca posługuje się zarówno pojęciem "działania" - które odnosi się do funduszy inwestycyjnych mających siedzibę na terytorium Polski, oraz pojęciem "prowadzenia działalności" - które dotyczy funduszy zagranicznych. Pojęcie "działania" funduszy inwestycyjnych na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych jest pojęciem szerszym wskazującym na objęcie przepisami tej ustawy każdego aspektu funkcjonowania funduszu inwestycyjnego, w tym np. sposobu działania oraz przedmiotu działalności. Natomiast w przypadku funduszy zagranicznych prowadzenie działalności na podstawie ustawy ogranicza się wyłącznie do zbywania na terytorium Polski tytułów uczestnictwa emitowanych przez te fundusze. Nie ulega wątpliwości, iż w przypadku funduszy zagranicznych podstawą ich działania są przepisy państwa siedziby takiego funduszu. Powyższe oznacza zdaniem organu odwoławczego, że ustawa o funduszach inwestycyjnych wprost rozróżnia pojęcie funduszu inwestycyjnego oraz funduszu zagranicznego, co wynika też z porównania treści art. 3 i art. 2 pkt 9 u.f.i.

Zdaniem organu odwoławczego, zgodnie z wykładnią literalną ustawy o funduszach inwestycyjnych, funduszami inwestycyjnymi działającymi na podstawie przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych, są wyłącznie fundusze inwestycyjne utworzone i działające na podstawie tej ustawy z siedzibą na terytorium Polski. Takie rozumienie pojęcia funduszy inwestycyjnych poparte jest również wykładnią autentyczną zawartą w uzasadnieniu do ustawy z dnia 25 lipca 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), w którym ustawodawca wprost stwierdza, że "w obecnym stanie prawnym, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. zwolnione od podatku dochodowego są fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546, z późn. zm.) (...)" w związku z tym zakres wskazanego zwolnienia obejmuje wyłącznie fundusze polskie, tj. utworzone i działające w oparciu o wskazane przepisy ustawy. W opinii organu odwoławczego, ścisłe reguły wykładni prawa podatkowego nie pozwalają na uznanie, iż zwolnieniem takim objęte są również fundusze zagraniczne, tj. fundusze inwestycyjne i emerytalne, utworzone w oparciu o przepisy ustrojowe innych niż RP państw członkowskich Unii Europejskiej i Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Dla potwierdzenia swojego stanowiska w sprawie organ odwoławczy powołał się również w tym miejscu na poglądy wyrażone w skierowanym do Polski w dniu 23 marca 2007 r. przez Komisję Europejską naruszeniu nr 2006/4093, jak również poglądy wyrażone w uzasadnieniu wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 10 kwietnia 2014 r. wydanym w sprawie C-190/12 Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w B.

Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy wskazał, że wbrew twierdzeniom Skarżącego zakres wskazanego w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. zwolnienia obejmuje wyłącznie fundusze polskie, tj. utworzone i działające w oparciu o wskazane przepisy ustawy o funduszach inwestycyjnych. Ścisłe reguły wykładni prawa podatkowego nie pozwalają zatem na uznanie, iż zwolnieniem takim objęte są również dochody osiągane przez zagraniczne fundusze, utworzone w oparciu o przepisy ustrojowe innych, niż Polska państw członkowskich UE i EOG i uzyskujących na terytorium Polski dochody.

Odnosząc się do argumentu Skarżącego, że zwolnienie określone w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. przysługuje mu na podstawie art. 63 ust. 1 TUE (dawniej 56 ust. 1 TWE) organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 63 TUE istotą swobody przepływu kapitału jest zakaz wprowadzania przez państwa członkowskie ograniczeń w przepływie kapitału w ramach Unii Europejskiej oraz w relacjach z państwami trzecimi. Natomiast w przypadku gdy sytuacja prawna i faktyczna porównywanych podmiotów (rezydenta i nierezydenta) jest odmienna to nie można uznać ewentualnego zróżnicowanego ich traktowania na gruncie przepisów obowiązujących w państwie rezydenta, za dyskryminujące. W konsekwencji nie mamy też wtedy do czynienia z naruszeniem zasady swobodnego przepływu kapitału. Teza ta znajduje pełne potwierdzenie w orzecznictwie ETS, który wywodzi ją z art. 58 TWE. Za nie uzasadniony organ odwoławczy uznał również zarzut, iż organ pierwszej instancji oparł rozstrzygnięcie na kryteriach porównywalności polskich i zagranicznych funduszy inwestycyjnych, wynikających z art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., podczas gdy przepis ten nie obowiązywał w stanie prawnym, dotyczącym postępowania objętego zaskarżoną decyzją. Odnosząc się do powyższego zarzutu organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji nie wywodził kryteriów porównywalności ze wskazanego przez Skarżącego przepisu art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. Ponadto nawet gdyby tak uczynił, to nie byłoby to zdaniem organu odwoławczego nieprawidłowe, gdyż warunki określone w tym przepisie zostały wprost transponowane z regulacji zawartych w ustawie o funduszach inwestycyjnych, która to ustawa obowiązywała już w 2006 r.

W dalszej kolejności organ odwoławczy dokonał analizy kryteriów porównywalności skarżącego Funduszu z polskimi funduszami inwestycyjnymi, wskazując że podziela stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym skarżący Fundusz nie spełnia kryterium dotyczącego zarządzania przez podmiot, który prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmiot ten ma siedzibę. Organ odwoławczy zauważył, iż zgodnie z przyjętym przez polskiego prawodawcę modelem, fundusze inwestycyjne zarządzane są przez odrębną od nich osobę prawną, tj. towarzystwo funduszy inwestycyjnych. Konstrukcja ta zakłada więc, że organem jednej osoby prawnej jest inna osoba prawna. Rozwiązanie to jest zgodne z przepisami sekcji III Dyrektywy UCITS, tj. "obowiązki dotyczące spółek zarządzających". Tymczasem w konstrukcji skarżącego Funduszu brak jest obowiązku zarządzania przez Spółkę zarządzającą. Organ odwoławczy zgodził się w tym miejscu z zastrzeżeniami organu pierwszej instancji odnoszącymi się do spełnienia przez Skarżącego omawianej przesłanki dotyczącej sposobu (formy) zarządzania, wobec pokrywania się kompetencji P. oraz kompetencji przysługujących Zarządowi jako organowi uprawnionemu do prowadzenia spraw skarżącego Funduszu oraz reprezentowania go na zewnątrz. W konsekwencji w niniejszej sprawie można zdaniem organu odwoławczego mówić wyłącznie o "współzarządzaniu" przez ww. Spółkę, a nie o "zarządzaniu", co też oznacza, że skarżący Fundusz nie spełnia warunku zarządzania przez podmiot, który prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa.

Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał, że w niniejszej sprawie zasadnie pobrano od Skarżącego zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych, na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż Skarżący nie był objęty dyspozycją normy zawartej w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. w związku z czym nie podlega zwolnieniu analogicznie jak polskie fundusze inwestycyjne.

Organ odwoławczy zgodził się natomiast ze stanowiskiem Skarżącego, iż uzyskane przez niego w 2006 r. od B. w W. S.A. odsetki od obligacji skarbowych w łącznej kwocie 10.640.701 zł powinny zostać opodatkowane według 10% stawki wynikającej z Umowy polsko-irlandzkiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, a nie według 20% stawki zastosowanej przez płatnika. Tym samym prawidłowa wysokość podatku powinna wynosić 1.064.070 zł, a nie jak pobrano od podatnika i jak ustalił to organ pierwszej instancji w wysokości 2.128.141 zł. Wobec powyższego różnica pomiędzy podatkiem ustalonym i pobranym według stawki 20% a podatkiem obliczonym według 10% stawki w kwocie 1.067.071 zł stanowi zdaniem organu odwoławczego nadpłatę podatku zgodnie z art. 72 § 1 pkt 2 O.p.

Skarżący zaskarżył następnie powyższą decyzję organu odwoławczego wnosząc skargę, w której zarzucił naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. przez zawężenie pojęcia "działający na podstawie przepisów ustawy" do wymogu spełniania definicji funduszu inwestycyjnego posiadającego siedzibę na terytorium Polski a w rezultacie, niesłuszne uznanie, że w stanie prawnym obowiązującym w analizowanym okresie, zwolnienie podatkowe nie obejmowało swym zakresem podmiotowym skarżącego Funduszu,

2) art. 56 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz art. 58 ust. 1 lit. a) TWE w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na nieuzasadnionym odmiennym traktowaniu podmiotów mających siedzibę w różnych państwach członkowskich Unii Europejskiej znajdujących się w porównywalnej sytuacji i odmowę zastosowania bezpośrednio skutecznych przepisów TWE,

II. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 120 O.p. poprzez pominięcie w sprawie wiążącego Rzeczpospolitą Polską prawa wspólnotowego i uznanie, że organy podatkowe mogą ignorować sprzeczność przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym,

2) art. 191 O.p. poprzez nieuzasadnione zawężenie pojęcia "zarządzania" oraz stwierdzenie, że skarżący Fundusz nie był zarządzany przez spółkę zarządzającą,

3) art. 75 § 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 2 O.p. poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty podatku w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszej sprawy.

Wskazując na powyższe zarzuty Skarżący wniósł w swojej skardze o uchylenie zaskarżonej decyzji w zakresie w jakim organ odwoławczy odmówił stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 1.064.069 zł, oraz zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych

W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że wobec treści przepisu art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., który stanowi że zwalnia od podatku fundusze inwestycyjne działające na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych, kluczowe znaczenie dla przyjęcia właściwego zakresu zwolnienia zawartego w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. - ma przepis art. 1 u.f.i. Zdaniem Skarżącego, w świetle tej regulacji funduszami działającymi na podstawie przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych są zarówno fundusze inwestycyjne mające siedzibę na terytorium Polski oraz fundusze zagraniczne zdefiniowane w art. 2 pkt 9 u.f.i. Ponadto w opinii Skarżącego, zawarte w tym przepisie określenia "zasady (...) działania funduszy inwestycyjnych mających siedzibę na terytorium RP", jak i "zasady prowadzenia działalności na terytorium Polski przez fundusze zagraniczne" to określenia tożsame, mimo tego, że ustawa w odniesieniu do funduszy zagranicznych otwartych lub spółek inwestycyjnych z siedzibą w państwie członkowskim prowadzących działalność zgodnie z prawem wspólnotowym, reguluje niektóre tylko przejawy działalności tych funduszy na terytorium Polski, tj. zbywanie tytułów oraz jednostek uczestnictwa i czynności z tym związane wskazane w dziale XII u.f.i. Wynika to z faktu, że zarówno fundusz inwestycyjny mający siedzibę na terytorium Polski, jak i fundusz inwestycyjny otwarty lub spółka inwestycyjna z siedzibą w państwie członkowskim są podmiotami, których wspólną cechą relewantną jest to, że prowadzą działalność zgodnie z prawem wspólnotowym. W świetle powyższego ocena zastosowania zwolnienia z art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. zależy od tego czy skarżący Fundusz spełnia kryteria, o których mowa w art. 2 pkt 9 u.f.i.

Zdaniem Skarżącego, dokonując w Polsce inwestycji prowadził on na terenie Polski działalność i działał w tym zakresie na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych, a tym samym skarżący Fundusz był w 2006 r. funduszem inwestycyjnym działającym na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych, stąd powinien skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. Natomiast uzależnienie zastosowania zwolnienia podatkowego od podejmowania konkretnych czynności zapisanych w ustawie stanowiłoby zbyt wąską interpretację przepisu art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. i prowadziłoby do dyskryminacyjnego traktowania funduszy zagranicznych.

Nawiązując następnie do zarzutu naruszenia art. 56 TWE oraz art. 58 ust. 1 lit. a) TWE Skarżący wskazał, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązujące w Polsce w 2006 r. miały charakter dyskryminujący w stosunku do funduszy inwestycyjnych z państw UE/EOG, a w rezultacie w tym zakresie naruszały zasadę swobody przepływu kapitału wyrażoną w art. 56 TWE. Skarżący zauważył też, że zgodnie z funkcjonującym nurtem orzeczniczym TSUE, nie sposób uzależniać zastosowania swobody przepływu kapitału od formy organizacyjno-prawnych funkcjonujących w państwie stosującym środki o charakterze dyskryminacyjnym. W konsekwencji nawet, jeśli forma organizacyjno-prawna skarżącego Funduszu odbiegałaby w pewnych aspektach od formy organizacyjno-prawnej funduszy utworzonych w Polsce, fakt, że skarżący Fundusz spełnia warunki wymienione w ustawie o funduszach inwestycyjnych, jest wystarczający do stwierdzenia porównywalności przedmiotowych funduszy oraz faktu dyskryminacji skarżącego Funduszu w świetle treści art. 56 TWE. Skarżący podkreślił również, że w toku postępowania wykazał, iż w 2006 r. spełniał on wszystkie warunki uznane przez organy podatkowe za niezbędne do oceny podobieństwa z polskimi funduszami inwestycyjnymi.

Skarżący podniósł też, że kierując się wykładnią art. 120 O.p. należy uznać, iż skoro ww. przepis stanowi o działaniu na podstawie przepisów prawa (a nie prawa podatkowego), to przepis ten ustanawia szersze podstawy do działania organów podatkowych niż wyłącznie przepisy prawa podatkowego. W konsekwencji, organy podatkowe w swoim działaniu związane są wszystkimi przepisami prawa obowiązującymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym także prawa traktatowego. Biorąc pod uwagę zasadę bezpośredniego stosowania przepisów traktatowych oraz fakt, że przepisy te posiadają walor nadrzędności w stosunku do przepisów krajowych, to zdaniem Skarżącego, obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie wykładni przepisów prawa podatkowego w sposób pro wspólnotowy, tj. są one zobowiązane interpretować i stosować przepisy podatkowe w sposób umożliwiający realizację zasady ogólnych wynikających z przepisów prawa traktatowego. W świetle powyższego organ odwoławczy obowiązany był do dokonania kompleksowej wykładni art. 6 ust 1 pkt 10 u.p.d.o.p. w świetle art. 56 TWE. Natomiast biorąc pod uwagę fakt, że podatek pobrany przez płatnika nie mógł zostać odzyskany przez skarżący Fundusz na terenie Irlandii, jedyną możliwą wykładnią wskazanych powyżej przepisów, nienaruszającą zasady swobodnego przepływu kapitału określonej w art. 56 TWE, powinno być przyznanie Skarżącemu zwolnienia od zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce, a w konsekwencji przyznanie prawa do otrzymania zwrotu podatku zryczałtowanego pobranego przez płatnika z naruszeniem przepisów wspólnotowych. W rezultacie organ odwoławczy instancji naruszył w ocenie Skarżącego przepis art. 120 O.p., poprzez pominięcie w sprawie wiążącego Rzeczpospolitą Polską prawa wspólnotowego i uznanie, że organy podatkowe mogą ignorować sprzeczność przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym.

Zarzucając naruszenie art. 191 O.p. Skarżący stwierdził, że organ odwoławczy dopuścił się nieuzasadnionego zawężenia pojęcia "zarządzania", uznając że skarżący Fundusz nie był zarządzany przez spółkę zarządzającą. W ocenie Skarżącego, w toku postępowania niewątpliwie wskazano, iż w 2006 r. skarżący Fundusz zarządzany był przez P., co potwierdza prospekt funduszu oraz umowa o administrowanie Funduszem. Skarżący wyjaśnił, że początkowo przekazane informacje dotyczące braku spółki zarządzającej przekazane pismem z dnia 29 czerwca 2012 r. oparte były na zaświadczeniu U. z dnia 28 listopada 2011 r., który potwierdzał stan faktyczny na moment jego wydania, a nie dotyczył okresu objętego przedmiotowym wnioskiem. Informacja przekazana organowi pierwszej instancji była więc wynikiem niezamierzonej pomyłki odnoście stanu faktycznego. Następnie Skarżący zauważył, że pomimo, iż w konstrukcji skarżącego Funduszu brak jest obowiązku zarządzania przez Spółkę zarządzającą, to w świetle umowy i statutu L. Fundusz powołuje osobę, firmę lub spółkę działającą w charakterze podmiotu zarządzającego lub osobę, firmę lub spółkę działającą w charakterze administratora oraz osobę, firmę lub spółkę działającą w charakterze menadżera inwestycyjnego. Jak wynika z prospektu funduszu L. posiadał w 2006 r. zarówno menadżera inwestycyjnego, jak również administratora.

W ocenie Skarżącego Dyrektywa 85/611/EWG nie ma na celu określenia katalogu niezbędnych funkcji wchodzących w skład zbiorowego zarządzania portfelem. Brzmienie językowe art. 1 (a) ust. 2, odwołującego się bezpośrednio do Załącznika II Dyrektywy, nie pozwala na stwierdzenie, że dany podmiot musi wykonywać wszelkie funkcje wymienione w Dyrektywie UCITS wchodzące w skład zbiorowego zarządzania portfelem, aby spełniać kryterium podmiotu zarządzającego. Art. 1 (a) ust. 2 definiuje spółkę zarządczą jako spółkę, której zasadniczy rodzaj działalności to zarządzanie UCITS w formie funduszy powierniczych/funduszy wspólnych i/lub funduszy inwestycyjnych (zarządzanie zbiorowym portfelem UCITS). Zarządzanie to obejmuje obowiązki wymienione w Załączniku II. Brak jest w Dyrektywie UCITS jakiegokolwiek wskazania, że w celu zarządzania niezbędne jest spełnienie wszystkich obowiązków bądź określonego ich zakresu, biorąc pod uwagę listę funkcji wskazujących w Załączniku II. Brak jest również określenia, że obowiązki spółki zarządzającej muszą obejmować zarówno sferę inwestycji jak i administracji. Stąd, organ odwoławczy przyjmując, że spółka zarządzająca musi spełniać wszystkie warunki wymienione w Załączniku II, nakazał skarżącemu Funduszowi spełnienie kryteriów bardziej restrykcyjnych, niż te wskazane w samej Dyrektywie UCITS. Przyjęcie takiego podejścia oznaczałoby, że dla celów objęcia dyspozycją zwolnienia podmiotowego zawartego w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wymogi dla zagranicznych spółek zarządzających funduszami w innych krajach UE byłyby bardziej restrykcyjne niż w przypadku wymogów wskazanych w zakresie wykonywania działalności na terytorium Polski przez spółki zarządzające z siedzibę w UE. W ocenie Skarżącego powyższe potwierdza brzmienie art. 5 ust. 2 Dyrektywy, który stanowi, że działalność związana z zarządzaniem funduszami obejmuje, do celów tejże Dyrektywy, obowiązki wymienione w Załączniku II, które nie są wyczerpujące. Tym samym, nieuzasadnione jest zdaniem Skarżącego przyjęcie, że Załącznik II ma na celu zdefiniowanie bądź określenie niezbędnych elementów samego pojęcia "zarządzanie".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zagadnieniem wykładni art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. w związku z przepisami ustawy o funduszach inwestycyjnych, a zwłaszcza zasadnością uznania funduszu zagranicznego za fundusz inwestycyjny, działający na podstawie przepisów tej ustawy, spełniający dyspozycję art. 2 pkt 9 u.f.i. (w odniesieniu do stanu prawnego sprzed wejścia w życie ustawy nowelizującej u.p.d.o.p. z dnia 25 listopada 2010 r.) zajmował się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1284/12, z dnia 4 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 755/12, z dnia 20 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1005/11 oraz w wyroku z dnia 28 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 1308/11 (treść orzeczeń dostępna na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Poglądy zawarte w tych orzeczeniach (również dotyczących indywidualnych interpretacji podatkowych) znajdują w pełni zastosowanie w niniejszej sprawie.

Istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy Skarżący Fundusz, będący rezydentem podatkowym Irlandii posiadał status funduszu inwestycyjnego, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., korzystającego ze zwolnienia podmiotowego od podatku dochodowego. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546).

Organ podatkowy konsekwentnie prezentuje stanowisko, że zagraniczny fundusz inwestycyjny, mający siedzibę w innym niż Polska państwie Unii Europejskiej nie może zostać uznany za fundusz inwestycyjny działający na podstawie przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych, a w konsekwencji dochody uzyskane przez taki podmiot nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p.

Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego poglądu tego nie podziela.

Zdaniem Sądu, skoro art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. zwalnia od podatku dochodowego od osób prawnych fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych, a ustawa ta w art. 1 mówi, że określa zasady tworzenia i działania funduszy inwestycyjnych mających siedzibę na terytorium RP oraz zasady prowadzenia działalności na terytorium RP przez fundusze zagraniczne zdefiniowane w art. 2 pkt 9, to funduszami działającymi na podstawie przepisów tej ustawy są oba rodzaje tych funduszy. Określenia "zasady (...) działania funduszy inwestycyjnych mających siedzibę na terytorium RP", jak i "zasady prowadzenia działalności na terytorium RP przez fundusze zagraniczne" to określenia tożsame, mimo tego że ustawa w odniesieniu do funduszy zagranicznych otwartych lub spółek inwestycyjnych z siedzibą w państwie członkowskim prowadzących działalność zgodnie z prawem wspólnotowym, reguluje niektóre tylko przejawy działalności tych funduszy na terytorium RP, tj. zbywanie tytułów oraz jednostek uczestnictwa i czynności z tym związanych (dział XII). Wynika to z faktu, że zarówno fundusz inwestycyjny mający siedzibę na terytorium RP, jak i fundusz inwestycyjny otwarty lub spółka inwestycyjna z siedzibą w państwie członkowskim są podmiotami, których wspólną cechą relewantną jest to, że prowadzą działalność zgodnie z prawem wspólnotowym (por. wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 725/11).

Podobny pogląd wyraził NSA w wyroku z dnia 28 czerwca 2012 r. II FSK 1308/11, opierając się na wykładni prowspólnotowej art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. oraz art. 12 i art. 43 TWE oraz zasadzie swobody przepływu kapitału (art. 56 ust. 1 i 2 TWE).

Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę podziela pogląd, że przepis art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. można wspierać zasadą swobody przepływu kapitału. Zauważyć jednak trzeba, że NSA w powołanym wyżej wyroku wywiódł, że mimo iż opodatkowanie bezpośrednie podlega kompetencji państw członkowskich Unii Europejskiej, to muszą one wykonywać swoje uprawnienia w poszanowaniu prawa wspólnotowego (wyrok ETS z dnia 14 lutego 1995 r. C-279/93 Schumacher, P.P. 2005, nr 10, s. 59; wyrok z dnia 16 lipca 1998 r. C-264/96, P.P. 2006, nr 1, poz. 55 z glosą E. Prejs, tamże). Wspólnym mianownikiem obu tych wyroków jest "zakaz wprowadzania przez państwa wspólnoty europejskiej takich przepisów podatkowych, które nakładałyby na dochody uzyskiwane przez podatnika innego państwa członkowskiego wyższy ciężar podatkowy, niż na podatnika tego pierwszego państwa". Stosowanie takiego nierównego podatkowania w stosunku do dochodów funduszy inwestycyjnych z racji tylko ich miejsca siedziby prowadzić mogłoby wprost do ograniczenia ustanowionej przepisem art. 56 ust. 1 TWE zasady swobody przepływu kapitału. Ograniczenie takie należałoby ocenić, jako zakazaną arbitralną dyskryminację (art. 58 TWE). Dodatkowo należy podkreślić, że ograniczenia zasady swobody przepływu kapitału , które mogą być wprowadzone na podstawie art. 58 ust. 1 TWE stosownie do treści art. 58 ust. 2 TWE nie mogą dotyczyć podmiotów, korzystających ze swobody przedsiębiorczości określonej przez art. 43 TWE. Fundusze inwestycyjne zaliczają się do takich podmiotów.

W ocenie Sądu, nie tylko regulacje TWE, ale również i art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP nakazują przyjęcie w stosunku do obu grup funduszy inwestycyjnych zasady równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji.

Dla oceny możliwości zastosowania w odniesieniu do zagranicznej spółki z o.o. utworzonej w Irlandii zwolnienia uregulowanego w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., istotne znaczenie ma natomiast ustalenie, czy zagraniczny fundusz inwestycyjny spełnia kryteria, o których mowa w art. 2 pkt 9 u.f.i., tzn. czy stanowi fundusz inwestycyjny otwarty lub spółkę inwestycyjną z siedzibą w państwie członkowskim prowadzące działalność zgodnie z prawem wspólnotowym regulującym zasady zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe. W stanie prawnym odnoszącym się do rozpatrywanej sprawy istotną rolę dla rozstrzygnięcia spornego problemu mają rzeczywiste funkcje gospodarcze podmiotu zagranicznego będącego funduszem, a nie jego forma prawna. Uzależnianie przez polskie organy podatkowe możliwości zastosowania art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. do dochodów zagranicznych funduszy inwestycyjnych od spełnienia przez nie warunków formalnych i organizacyjnych, takich jak określone w u.f.i. dla "polskich funduszy inwestycyjnych" może stanowić nieuprawnioną dyskryminację naruszającą art. 56 ust. 1 TWE, jeżeli fundusze te zgodnie z przepisami je obowiązującymi w państwie ich siedziby wymogów takich spełnić nie mogą z tej racji, że przepisy te nie przewidują takich wymogów.

W rozpoznanej sprawie okoliczności faktyczne w zakresie rzeczywistych funkcji jakie realizuje Skarżący Fundusz nie zostały wyjaśnione na tyle, ażeby można było w sposób jednoznaczny przesądzić, że Skarżący nie jest podmiotem podobnym do "polskich funduszy inwestycyjnych" , co mogłoby stanowić uprawnione w świetle treści art. 56 ust. 1 i 2 TWE przesłankę odmówienia mu prawa do zwolnienia podmiotowego z podatku, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. Należy mieć na uwadze, że przepisy Dyrektywy UCITS nie obejmują wszystkich funduszy inwestycyjnych m.in. funduszy zamkniętych jak również formy prawnej czy sposobu w jaki państwa członkowskie mają udzielać przedmiotowych zezwoleń, a także nie uwzględnia specyfiki organizacyjno-prawnej funduszy inwestycyjnych działających w państwie członkowskim. Zatem, skoro w 2006 r. brak było w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych określonych warunków, jakie muszą spełniać fundusze zagraniczne aby być uznane za porównywalne z funduszami krajowymi, należało przede wszystkim celem porównania działalności Skarżącego z funduszami krajowymi ocenić czy działalność Skarżącego jako funduszu inwestycyjnego prowadzona jest za zgodą właściwych władz państwa siedziby Spółki. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organ nie wyjaśnił, czy w świetle stanu prawnego obowiązującego Skarżący fundusz można od niego wymagać spełnienia warunków wskazanych w zaskarżonej decyzji. Ta kwestia ma kluczowe znaczenia dla ustalenia, czy w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. i art. 56 ust. 1 TWE. Nie może ulegać wątpliwości, że to na organach podatkowych spoczywa obowiązek przeprowadzenia postępowania podatkowego, zgodnie z obowiązującymi zasadami wyrażonymi m.in. w art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Z powołanych przepisów wynika, że organy podatkowe powinny działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W toku postępowania organy podatkowe zobowiązane są podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu.

W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w W. przeprowadzając analizę porównywalności zasad działania Skarżącego do zasad działania krajowych funduszy inwestycyjnych naruszył powołane przepisy postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie sprawy, Sąd uznał, że organy dokonały niezgodnej z treści ą art. 56 ust. 1 TWE wykładnie art. 6 ust. 1 p[kt 10 u.p.d.o.p. Na obecnym etapie postępowania, bez wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie porównywalności Skarżącego i "polskich funduszy inwestycyjnych" nie jest możliwe jednoznaczne rozstrzygnięcie, czy skarżący miał prawo do zwolnienia podatkowego ustanowionego przepisie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p.

Dlatego organy prowadząc ponownie postępowanie na podstawie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 dalej jako "P.p.s.a.") będą obowiązane wyjaśnić stan faktyczny sprawy w zakresie wskazanym w niniejszym wyroku i uwzględnić przy tym ocenę prawną zawartą w tym wyroku.

Z uwagi na powyższe, należało uchylić zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. O niemożności wykonania zaskarżonej decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 P.p.s.a. O kosztach sądowych postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 P.p.s.a. Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na jego rzecz, kwotę 17 858 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, na którą składały się: kwota 10 641 zł uiszczona tytułem wpisu sądowego od skargi, określonego zgodnie z § 1 pkt 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.), opłata skarbowa od dokumentu pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz zwrot kosztów zastępstwa procesowego w kwocie 7 200 zł ustalony na podstawie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz.U. z 2013, poz.490 ze zm.).