Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1119/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia WSA Janina Guść (spr.), Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 października 2017 r. sprawy ze skargi R. M.Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 22 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] decyzją z dnia 22 maja 2017 r., po rozpatrzeniu odwołania R. Z. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 14 października 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Jako podstawę prawną decyzji wskazano art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm.), powoływanej w dalszej części uzasadnienia jako "u.p.t.u.".

Decyzja ta zapadła w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wszczął postępowanie kontrolne wobec R. Z. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "A", w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne, miesięczne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2011 r.

W toku kontroli, mając na względzie zgromadzony materiał dowodowy wskazujący na nieprawidłowości w zakresie odliczenia przez podatnika podatku naliczonego z faktur, w których jako dostawców i usługodawców wskazano firmy: "B" w W. oraz "C" w T., organ kontroli skarbowej, działając na podstawie art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 t.j.), powoływanej w dalszej części uzasadnienia jako o.p., sporządził protokół z badania ksiąg podatkowych, w którym stwierdził, że prowadzone przez stronę ewidencja nabyć za kontrolowany okres nie może zostać uznana za dowód tego, co wynika z dokonanych w niej zapisów.

Mając na względzie całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym w szczególności zeznania strony oraz świadków, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] dnia 14 października 2016 r. wydał decyzję, w której dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe w sposób odmienny od deklarowanego przez podatnika tj. z pominięciem podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. firmy.

Zdaniem organu, faktury te nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ

I instancji wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że firmy "B" oraz "C" nie dokonały dostaw towarów i usług wykazanych w fakturach wystawionych na rzecz strony, natomiast sam podatnik nie dochował należytej staranności wybierając kontrahentów. Wskazując na poczynione w sprawie ustalenia stanu faktycznego organ pierwszej instancji stwierdził, że poprzez niezasadne uwzględnienie w złożonych za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. deklaracjach VAT-7 podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, w których jako sprzedawcę wskazano ww. firmy podatnik zawyżył podatek naliczony do odliczenia o wynikające z tych faktur kwoty.

Mając na uwadze ww. okoliczności i obwiązujące przepisy prawa Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] rozliczył podatek od towarów i usług w sposób odmienny od zadeklarowanego przez stronę, określając zobowiązanie

- za miesiąc styczeń 2011 roku w wysokości 3.710 zł

- za miesiąc luty 2011 roku w wysokości 8.150 zł

- za miesiąc marzec 2011 roku w wysokości 5.887 zł

- za miesiąc kwiecień 2011 roku w wysokości 8.365 zł

- za miesiąc maj 2011 roku w wysokości 4.779 zł

- za miesiąc czerwiec 2011 roku w wysokości 9.363 zł

- za miesiąc lipiec 2011 roku w wysokości 9.231 zł

- za miesiąc sierpień 2011 roku w wysokości 10.209 zł

- za miesiąc wrzesień 2011 roku w wysokości 17.611 zł

- za miesiąc październik 2011 roku w wysokości 23.325 zł

- za miesiąc listopad 2011 roku w wysokości 2.705 zł

- za miesiąc grudzień 2011 roku w wysokości 12.502 zł.

W wyniku rozpatrzenia odwołania podatnika, zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu wydanej decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności stwierdził, że z uwagi na regulację art. 70 § 1 o.p., termin przedawnienia odnoszący się do okresu objętego postępowaniem upływałby - co do zasady - z dniem 31 grudnia 2016 r. Niemniej jednak, ze względu na wystąpienie przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., bieg terminu przedawnienia w sprawie uległ zawieszeniu, wobec czego nie wystąpiły przeszkody do merytorycznego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy.

Organ odwoławczy wskazał, że uprawnienie podatnika do odliczenia podatku związanego z nabyciem towaru lub usługi jest konsekwencją uprzedniej sprzedaży przez podmiot wskazany jako sprzedawca i związku pomiędzy dokonaną sprzedażą, a nabyciem. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe, tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi wykazanej w tej fakturze. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem.

W zakresie faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, tj. produkcji

i dostawy betonowych kamieni osnowy, granicznych i palików, transportu, makroniwelacji terenu od firmy "B", organ stanął na stanowisku, że w oparciu o faktury wystawione przez tę firmę strona nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego, albowiem sporne faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy wskazanymi w nich stronami.

Na podstawie zebranych dowodów organ ustalił, że K. S. nie wykonywał działalności gospodarczej polegającej na produkcji i dostawie kamieni osnowy, granicznych czy palików wykorzystywanych w działalności podatnika. Organ wskazał, że okoliczność, iż K. S. nie wykonał dostaw i usług objętych spornymi fakturami znajduje potwierdzenie w zeznaniach samego podatnika, który nie wiedział, kto był dostawcą i usługodawcą w zakresie udokumentowanym fakturami. Transakcje w istocie podatnik zawierał z przypadkowo spotkanym na budowie i nieznanym mu mężczyzną. Podatnik nie potrafił nawet wyjaśnić częściowo treści otrzymywanych faktur, nie wiedział czemu w ich treści wykazano prace makroniwelacyjne i dostawę kamieni osnowy, których nie zamawiał u tego dostawcy. Strona przyznała, że czynności opisane spornymi fakturami częściowo nie zostały na jej rzecz wykonane wcale i że nie dysponuje żadną wiedzą, ani dowodami, które świadczyłby, że wykonawcą była firma K. S.. W kolejno składanych zeznaniach podatnik usiłował wprawdzie wycofywać się z uprzednich twierdzeń, organ uznał jednak zeznania w tym zakresie za niewiarygodne.

Organ wskazał, że z zebranego materiału dowodowego wynikało, że przedmiotem działalności "B" mogła być co najwyżej sprzedaż paliw. W dacie wystawiania spornych faktur firma "B" nie składała deklaracji VAT-7, dopiero w 2012 r. do właściwego urzędu skarbowego wpłynęły deklaracji dotyczące 2011 r., jednakże kwoty z nich wynikające nie zostały wpłacone. W 2011 r. firma "B" nie zatrudniała pracowników, natomiast K. S., odnosząc się do prowadzonej działalności, przywoływał okoliczności związane z obrotem paliwem,

nie wskazywał zaś aby przedmiot działalności firmy obejmował zakres wynikający

z faktur wystawionych dla strony. Ponadto główny inwestor autostrady A1 nie potwierdził aby firma "B" figurowała w ewidencjach jako kontrahent. Strona natomiast w toku prowadzonego postępowania nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających przeprowadzenie transakcji z ww. firmą.

Organ stwierdził, że z przesłuchań oraz wyjaśnień składanych przez podatnika wynika jedynie, iż w okresie od 2008 do 2012 r. podatnik współpracował z firmą "D" z siedzibą w T., dla której jako podwykonawca wykonywał prace geodezyjne przy budowie Autostrady A1. W trakcie prac na terenie tej budowy podatnik nawiązał przypadkowo kontakt z nieznanym mu mężczyznę, który zaproponował sprzedaż palików. Podatnik nie był w stanie opisać mężczyzny, który zaproponował mu współpracę, nie prowadził też rozmów z firmą "B", ani nie negocjował umów z tą firmą. Podatnik nie poznał K. S. i nigdy nie miał z nim kontaktu, nie był też w siedzibie firmy "B". Podatnik nie wykazał zatem, aby opisane spornymi fakturami usługi i dostawy towarów wykonała firma "B".

Organ odwoławczy uznał za niezasadne zarzuty odwołania dotyczące braku przeprowadzenia postępowania odnośnie podwykonawców firmy "B" mogących wykonać usługi na rzecz podatnika. Jak bowiem wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego przedmiotem działalności firmy "B" mógł być ewentualnie wyłącznie handel paliwami, co zostało potwierdzone w trakcie przesłuchań zarówno właściciela firmy, jak i księgowej.

Z kolei w zakresie faktur dokumentujących nabycie usług transportowych, makroniwelacji terenu, remontu pomieszczenia biurowego, wykonania kamieni granicznych, kamieni osnowy pomiarowej oraz wykonania otworów i osadzenia kamieni, w których jako sprzedawca wskazany został "C" organ uznał, że sporne faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Przeprowadzone postępowanie przeczy bowiem, aby J. W. mógł być wykonawcą wymienionych dostaw i usług. Osoba ta nie posiadała kwalifikacji budowlanych, sprzętu, ani własnych środków transportu. Prace wykonywała w istocie jako pracownik innej spółki ("E"), gdzie pracował po kilkanaście godzin dziennie. J. W. nie dysponował znacznymi środkami pieniężnymi, o czym mogłyby świadczyć kwoty widniejące w fakturach wystawionych na rzecz strony, często posiłkował się też zaliczkami od kierownika, nie mając środków za zakup np. papierosów. Dla firmy "E" wykonywał on jedynie proste prace pomocnicze.

Zdaniem organu, dla strony istotne było, że J. W. wystawia faktury i to było powodem wyboru go na kontrahenta. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie było dowodów na to, że dostawa i świadczenie usług udokumentowanych spornymi fakturami została wykonana przez J. W.. Firma ta, mimo formalnego zarejestrowania, nie prowadziła w badanym okresie faktycznej działalności gospodarczej, nie zatrudniała pracowników oraz nie posiadała środków transportu. Z ustaleń dokonanych w toku odrębnego postępowania wynika ponadto, że J. W. nie prowadził żadnej dokumentacji podatkowej, nie posiadał kopii faktur VAT.

Organ ustalił, że pomiędzy firmą "C", a podatnikiem nie miał miejsca zakup towarów i świadczenie usług na podstawie spornych faktur, co oznacza, iż faktury nie dokumentują faktycznych czynności, a zatem nie mogą stanowić dla ich odbiorcy podstawy do odliczenia naliczonego w nich podatku. Poza udokumentowaniem transakcji spornymi fakturami strona nie wykazała bowiem żadnych wiarygodnych okoliczności, czy dowodów potwierdzających, że w sprawie miały miejsce rzeczywiste transakcje.

Odnosząc się przy tym do zarzutów odwołania dotyczących braku przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji postępowania odnośnie wymiaru czasu pracy J. W., na jakich budowach świadczył on pracę i w jakich okresach, jakie były przerwy pomiędzy jednym, a drugim zleceniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wskazał, że przeprowadzone postępowanie wykazało, iż J. W. nie mógł świadczyć usług na rzecz podatnika, w tym samym czasie, w którym świadczył pracę na rzecz firmy "E". Odwoławczy uznał za niezasadne argumenty podatnika dotyczące remontu pomieszczenia biura, w tym jego wartości, bowiem przeprowadzone postępowania wykazało, że remont taki nie został wykonany przez J. W., a przeprowadzenie dowodu w zakresie dokonania oględzin biura strony nie przyczyniłoby się do wyjaśnienia istotnych okoliczności rozpatrywanej sprawy.

Organ odwoławczy wskazał, że R. Z. nie przedsięwziął nawet minimalnych kroków w celu zabezpieczenia własnych interesów, co jest sprzeczne z pojęciem należytej staranności kupieckiej. Przy zachowaniu takich środków ostrożności strona dowiedziałaby się bowiem, że w okresie objętym postępowaniem zarówno firma "B", jaki i "C" nie posiadali zaplecza technicznego, ani personalnego do wykonania usług i dostaw udokumentowanych spornymi fakturami. Strona godziła się tym samym

z nieprawidłowym charakterem transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, ponieważ dopuściła się zaniechań wskazujących na brak z jej strony należytej staranności przy zakwestionowanych transakcjach, których standardowe dochowanie pozwalałoby na stwierdzenie, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Dodatkową okolicznością świadczącą o braku staranności podatnika był również gotówkowy sposób płatności przyjęty przez strony. W ocenie organu odwoławczego, strona przywiązywała znaczenie wyłącznie do kwestii formalnego udokumentowania transakcji fakturami, natomiast nie wykazała wiedzy, ani zainteresowania ich faktycznym wykonawcą.

W konsekwencji dokonanych ustaleń zasadnym, zdaniem organu, było zastosowanie w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i zakwestionowanie na tej podstawie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Za prawidłową uznał organ dokonaną w decyzji objętej odwołaniem ocenę ewidencji zakupu za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2011 r. prowadzonej przez stronę dla potrzeb podatku VAT. Słusznie organ kontroli skarbowej nie uznał tej ewidencji za dowód w sprawie (art. 193 § 4 o.p.), jak również na podstawie art. 23 § 2 pkt 2 tej ustawy wskazał, że w sprawie nie zachodzą przesłanki uzasadniające ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Organ odwoławczy uznał za prawidłowe również rozliczenie podatku dokonane w decyzji organu I instancji.

Organ nie podzielił zasadności podniesionych w odwołaniu zarzutów strony uznając, że w sprawie objętej sporem nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego ani materialnego w sposób mogący odnieść wpływ na istotę rozstrzygnięcia.

R. Z. w skardze na decyzję organu odwoławczego, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że w świetle obiektywnych danych skarżący wiedział lub powinien wiedzieć o tym, że wystawione przez "B" K. S. i J. W. "C" faktury VAT są nierzetelne, co skutkowało bezpodstawnym obciążeniem podatnika odpowiedzialnością za nierzetelne prowadzenie dokumentacji podatkowej oraz niewywiązywanie się z obowiązków podatkowych przez kontrahentów podatnika, w sytuacji w której podatnik nie ma możliwości i podstaw do weryfikacji takich okoliczności;

2) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji odmówienie skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez ww. podmioty w miesiącach styczeń

-grudzień 2011 r., w sytuacji gdy skarżący spełniał przepisane prawem wymogi do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o wyżej wymienione faktury VAT, albowiem dokumentowały zaistnienie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi w ich treści podmiotami;

2. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 121 § 1 w zw. z art. 122 i art. 188 o.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i nie podjęcie wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, w szczególności poprzez oparcie decyzji organu odwoławczego jedynie na dowodach, które zmierzają do wykazania słuszności i zasadności stanowiska organu, pomijając dowody, których przeprowadzenia domagał się skarżący, pomimo że miały one istotne znaczenie i stanowiły jedyny środek dowodowy w oparciu o który strona mogła wykazać okoliczności przeciwne do wskazanych przez organ podatkowy;

2) art. 122 o.p. w zw. z art. 187 o.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i uwzględnienie przy dokonywaniu oceny zgromadzonego materiału dowodowego jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść strony;

3) art. 229 o.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia przez organ odwoławczy na żądanie strony, dodatkowego postępowania w celu uzupełnienie dowodów

i w konsekwencji wydanie postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego, w tym:

a) przesłuchania świadka J. W. poprzez skierowanie w drodze pomocy zapytania do odpowiednich niemieckich organów państwowych o udzielenie informacji o miejscu zamieszkania J. W. i doręczenie mu wezwania do stawiennictwa przed Urzędem, celem złożenia zeznań w charakterze świadka, względnie przesłuchanie świadka w drodze pomocy przez urząd właściwy dla miejsca zamieszkania świadka w Niemczech;

b) przesłuchanie świadka K. T. na okoliczność rodzaju świadczonych usług przez J. W. w latach 2010-2011;

c) przesłuchanie świadka K. H. (po uprzednim ustaleniu aktualnego miejsca zamieszkania świadka w drodze zapytań do odpowiednich organów m.in. do Policji, MSWiA - zbioru Pesel i/lub doręczenia wezwania za pośrednictwem Policji;

d) przesłuchanie świadka K. S. (po uprzednim ustaleniu aktualnego miejsca zamieszkania świadka w drodze zapytań do odpowiednich organów m.in. do Policji, MSWiA- zbioru Pesel i/lub doręczenia wezwania za pośrednictwem Policji;

e) oględzin biura przy ul. [...] w T.;

f) skierowanie zapytań do CBS Zarząd w O. Wydział w E. oraz do Prokuratury Okręgowej w G. Wydział VI ds. Przestępczości Gospodarczej w sprawie sygn. akt [...], czy powyższe organy śledcze stwierdziły w toku śledztwa fakt występowania w obrocie gospodarczym faktur VAT w latach 2010-2012 wystawionych przez firmę "B" K. S. na rzecz firmy "A" R. Z., jakie mają numery i jakim tytułem zostały wystawione, a także czy ustalono, jakie zdarzenia gospodarcze w rzeczywistości miały miejsce w odniesieniu do wadliwych faktur VAT; co w rezultacie doprowadziło do pozbawienia strony postępowania instrumentu służącego realizacji prawa do czynnego udziału w postępowaniu i uniemożliwiło stronie dowodzenia istotnych okoliczności;

4) art. 191 o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i przyjęcie za udowodnione jedynie okoliczności, które są niekorzystne dla skarżącego, pomimo braku dowodów wskazujących na oczywisty brak współpracy skarżącego z ww. podmiotami, braku jakichkolwiek dowodów wskazujących na udział skarżącego w jakimkolwiek procederze, którego celem było uzyskanie jakichkolwiek korzyści wynikających z nienależnego obniżenia podatku od towarów i usług, odmowę wiarygodności oferowanym przez skarżącego dowodom mogących wykazać prawdziwość twierdzeń skarżącego;

5) art. 181 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące oparciem decyzji organu odwoławczego na dowodach przeprowadzonych w toku innych postępowań, podczas gdy możliwość przeprowadzenia dowodów z innych postępowań dotyczy tylko materiałów (dokumentów) zgromadzonych w ramach tych postępowań, a zeznania świadków w postępowaniu podatkowym powinny być przeprowadzone bezpośrednio;

6) art. 188 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia zawnioskowanych przez stronę dowodów, pomimo iż dowody te miały dla sprawy istotne znaczenie i nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem, a skarżący jako strona postępowania jedynie w drodze przeprowadzenia przez organ wnioskowanych dowodów mógł wykazać słuszność swoich twierdzeń, co w konsekwencji doprowadziło do pozbawienia strony postępowania instrumentu służącego realizacji prawa do czynnego udziału w postępowaniu;

7) art. 110 k.p.a. poprzez wydanie decyzji sprzecznej z decyzją wydaną przez ten sam organ w stosunku do tej samej strony w sprawie wszczętej w wyniku kontroli podatkowej obejmującej 2010 r.

W uzasadnieniu skargi skarżący rozwinął postawione zarzuty kwestionując zasadność odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Skarżący podtrzymał stanowisko, że zeznania wnioskowanych świadków stanowią kluczowy dowód zmierzający do wykazania zaistnienia rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturze VAT.

Skarżący zakwestionował całość dokonanej przez organ odwoławczy oceny zebranych w sprawie dowodów zarzucając brak rzetelności przy jej dokonywaniu oraz wybiórczy charakter, skutkujący niedokonaniem wszechstronnej oceny materiału dowodowego.

Skarżący wskazał, że zamierzając odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego, organy muszą dowieść, że okoliczności towarzyszące dostawie bądź świadczeniu usługi powinny spowodować powzięcie u podatnika uzasadnionego podejrzenia, że dokonywana na jego rzecz dostawa stanowi część łańcucha dostaw, w których dopuszczono się naruszenia przepisów normujących podatek od towarów i usług, a podatnik mimo ich istnienia nie podjął żadnych działań zmierzających do sprawdzenia wiarygodności kontrahenta. R. Z. wskazał, że weryfikacja kontrahentów nastąpiła poprzez sprawdzenie numeru NIP i REGON kontrahenta oraz figurowania w odpowiednim rejestrze podmiotu wystawiającego fakturę.

Skarżący uznał za niezasadne wątpliwości organu odwoławczego odnośnie remontu pomieszczeń biurowych w 2011 r., wskazując, że dokonanie oględzin biura strony przyczyniłoby się do wyjaśnienia istotnych okoliczności rozpatrywanej sprawy.

R. Z. wskazał, że w decyzji z dnia 2 grudnia 2015 r. Dyrektor UKS w [...] uznał, że transakcje podatnika z firmą "B" w 2010 r. miały co prawda miejsce, ale nie w takich ilościach, w jakich to zostało stwierdzone w treści faktur, a następnie, już w 2011 r., fakt współpracy pomiędzy skarżącym a firmą "B" uznany został za niewiarygodny.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W szczególności organ ustosunkował się do podniesionych w skardze zarzutów dotyczących pominięcia wnioskowanych przez skarżącego dowodów, i przeprowadził w tym zakresie analizę możliwości wpływu wnioskowanych dowodów na wynik postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, a więc prawidłowości zastosowania przepisów obowiązującego prawa. Uwzględnienie skargi, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), powoływanej w dalszej części uzasadnienia jako p.p.s.a., następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpatrywanej sprawie Sąd nie dopatrzył się takiego rodzaju naruszeń prawa przez organy podatkowe, które dawałyby podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności dokonanego przez podatnika obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie faktur, w których jako dostawców i usługodawców wskazano firmy "B" oraz "C". Zdaniem organów obu instancji, faktury wystawione przez ww. podmioty nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Rozstrzygnięcie zaistniałego sporu wymagało rozważenia prawidłowości zebrania i oceny przez organ materiału dowodowego, który stanowi podstawę dokonanych ustaleń.

Przepisy postępowania, określając zasady gromadzenia, przeprowadzania dowodów oraz ich oceny zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art. 122 o.p.). Organy podatkowe mają obowiązek zebrać materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania - art. 180 § 1, 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 o.p.

W ocenie Sądu, postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie, wbrew twierdzeniom strony zostało przeprowadzone przez organ w sposób prawidłowy, z poszanowaniem zasad wynikających z o.p. Organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 o.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 o.p.

Na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury były nierzetelne organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg argumentów. Wskazały też na konkretne źródła dowodowe, które pozwoliły na ustalenie stanu faktycznego, będącego podstawą rozstrzygnięcia.

Na okoliczność współpracy strony z firmą "B" organy włączyły do akt sprawy zeznania właściciela firmy K. S. oraz zatrudnionej na stanowisku księgowej K. H.. Posłużenie się zeznaniami wymienionych osób w sposób oczywisty znajduje uzasadnienie, ponieważ z racji sprawowanych w firmie funkcji musiały one dysponować największą wiedzą odnośnie jej funkcjonowania. Dodatkowo, organy dołączyły do akt sprawy materiał dowodowy z kontroli podatkowej, zawierający wcześniejsze zeznania tych osób na istotne z punktu widzenia przedmiotu sprawy okoliczności. Świadkowie składali zeznania w 2013 r. oraz 2015 r., odebranie zeznań przez dwa niezależne od siebie organy podatkowe w mniej więcej dwuletnim odstępie czasu pozwala na ocenę ich wiarygodność. Rozpatrując treść zeznań pod tym kątem stwierdzić należało, że wyjaśnienia te są spójne i konsekwentne, Sąd nie stwierdził tym samym podstaw do ich kwestionowania.

Z zeznań osób związanych z "B" wynika, że firma ta nie mogła wykonać czynności udokumentowanych spornymi fakturami. Firma miała inny, związany z obrotem paliwami profil działalności. Z relacji K. S. wynika wprost, że zakwestionowane w sprawie faktury nie były autentyczne, świadek sugerował ich podrobienie. Rzetelności faktur nie potwierdziła również odpowiedzialna w firmie za wystawianie faktur K. H..

Wątpliwości w tym zakresie potwierdzają pozostałe przeprowadzone w tej mierze dowody. Z pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych wynika, że firma "B" nie zatrudniała pracowników, nie składała deklaracji, nie płaciła też składek. Właściwy dla firmy urząd skarbowy potwierdził z kolei, że w dacie wystawiania spornych faktur K. S. nie składał deklaracji VAT-7 za 2011 r., dopiero w maju 2012 r. złożono wsteczne deklaracje VAT-7 za lata 2010 i 2011, kwoty w nich wykazane nie zostały jednak nigdy wpłacone. Istotne jest również to, że główny inwestor pisemnie zaprzeczył aby firma ta była kontrahentem przy budowie autostrady.

Podkreślić należy, że w toku przesłuchania przeprowadzonego przez funkcjonariuszy CBŚ, a następnie przesłuchania w ramach postępowania kontrolnego za 2010 r., R. Z. sam zaprzeczył jakoby część zafakturowanych czynności została wykonana przez firmę K. S.. Z jego opisu wynika, że skarżący wiedział o rozbieżnościach występujących pomiędzy stwierdzonymi na fakturach wystawcami, a podmiotami, które w rzeczywistości brały udział w obrocie. Cała współpraca odbywała się, z przypadkowo poznanymi ludźmi, a części prac skarżący w ogóle nie potrafił wytłumaczyć. Również gotówkowy sposób rozliczenia, jaki według skarżącego dominował w stosunkach między tymi podmiotami, nie uwiarygadniał rzeczywistego charakteru współpracy. Skarżący w późniejszych zeznaniach wycofał się z części pierwotnie złożonych wypowiedzi, organ zasadnie uznał, że późniejsze twierdzenia w tym zakresie należało uznać za niewiarygodne, jako podyktowane interesem podatnika. Skarżący zasłaniał się brakiem znajomości K. S. i pracowników jego firmy, co należy ocenić za niewiarygodne w okolicznościach trwałej i powtarzalnej współpracy.

Odnośnie faktur wystawionych przez J. W., postępowanie przeprowadzone w tym zakresie wykazało, że w okresie objętym fakturami był on zatrudniony w firmie "E" s.c. W związku z tym organ przeprowadził postępowanie dowodowe celem ustalenia, czy osoba ta, pomimo realizowanych na rzecz tego kontrahenta obowiązków, była w stanie wykonać przedmiotowe usługi. W tym celu weryfikacji poddano nie tylko odebrane przez pracowników Urzędu Skarbowego w [...] zeznania J. W., ale także inne istotne dla ustalenia prawdy materialnej dowody. Z ramienia pracodawcy "E" przesłuchano Z. B. (kierownika budowy), M. G. (księgową) oraz A. P. (pracownika fizycznego). Z ich zeznań wynika, że J. W. był pracownikiem niższego szczebla, na budowie zajmował się najprostszymi, pomocniczymi pracami i nie byłby w stanie samodzielnie, w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, świadczyć wymienionych w fakturach prac. Abstrahując od braku umiejętności, obowiązki pracownicze, które zajmowały niejednokrotnie po kilkanaście godzin dziennie w 2-3 tygodniowym cyklu pracy, obiektywnie uniemożliwiały podjęcie innych, dodatkowych zajęć. J. W. nie dysponował też środkami pieniężnymi, ani trwałymi, wielokrotnie bowiem zwracał się prośbą o drobne, potrzebne na zaspokojenie bieżących potrzeb, zaliczki. W toku prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] ustalono też, że J. W. nie zatrudniał pracowników, ani nie posiadał środków transportu. Nie wywiązywał się on z obowiązku prowadzenia dokumentacji podatkowej. O ile bowiem za miesiące kwiecień, czerwiec i lipiec 2011 r. złożył jeszcze "zerowe" deklaracje VAT-7, to za wrzesień i październik 2011 r. nie złożył tych deklaracji. Z dniem 4 sierpnia 2011 r. podatnik całkowicie zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej. Firma ta nie składała ponadto deklaracji PIT-4R za 2011 r. W toku postępowania nie stwierdzono też kopii wystawionych faktur VAT. Przytoczone argumenty ocenianie łącznie wskazywały na fikcyjny, fasadowy charakter działalności J. W.. Okoliczności te w powiązaniu ze złożonym do protokołu przesłuchania świadka zeznaniem pozbawiają jednocześnie wartości dowodowej przeciwne pisemne oświadczenie J. W.. Oświadczenie wskazujące wykonanie prac i dostaw na rzecz skarżącego nie znajduje potwierdzenia w pozostałym materiale dowodowym, w konsekwencji zasadnie należało odmówić mu waloru wiarygodności, dając wiarę zeznaniom J. W. zaprotokołowanym przez organ. Odnośnie do zeznań J. W., zauważyć należy, że nawet gdyby osoba ta rzeczywiście potwierdziła rzetelność wystawionych faktur, to pozostałe przywoływane obszernie okoliczności, które wykluczały możliwość realizacji faktury przez jej wystawcę i tak nie pozwalałyby dokonać odmiennej oceny w tym przedmiocie. Organ wskazał, że powoływane przez podatnika fakty dotyczące wykonania prac, w tym prac remontowych, nie dawały się pogodzić z przeciwnymi, wynikającymi z zebranego materiału dowodowego informacjami odnośnie firmy J. W., braku pracowników, sprzętu i niezbędnego na wykonanie robót czasu wolnego oraz jego sytuacji finansowej.

Na okoliczność wykonania zafakturowanych czynności organ I instancji przesłuchał szereg świadków, którzy w różnym charakterze uczestniczyli w budowie autostrady w okresie objętym sprawą. Zeznania P. B., C. B., P. K., K. S., K. L., P. M. i A. M. nie potwierdziły obecności K. S., ani firmy "B" na budowie. Zeznania te nie potwierdziły także dostawy kamieni granicznych oraz wykonywania robót na rzecz podatnika przez firmę "C". Żaden ze świadków nie potwierdził, aby kamienie graniczne były przywożone przez te firmy na miejsce budowy. Skoro tak wiele osób współpracujących przez dłuższy czas przy jednej budowie nie potwierdziło powyższych okoliczności, organ zasadnie uznał, że przeciwne zeznania skarżącego w tym zakresie nie są wiarygodne.

Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania

i doświadczenia życiowego, tj. gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zarzucanych w skardze przepisów postępowania podatkowego.

Zdaniem Sądu, dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów potwierdzają, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń w nich udokumentowanych. Za powyższym przemawiają szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji dowody i ustalone na ich podstawie okoliczności, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń. Wbrew zarzutom skargi przeprowadzone postępowanie dowodowe było wystarczające do dokonania ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a działanie organów zmierzało do wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy.

Zarzuty skargi koncentrowały się na podważeniu zasadności i prawidłowości postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego zarówno w toku postępowania prowadzonego przez organ I, jak i II instancji, tj. przesłuchania świadków J. W., K. T., K. H. i K. S., dokonania oględzin biura przy ul. [...] w T. oraz skierowania zapytań do CBS Zarząd w O. Wydział w E. oraz do Prokuratury Okręgowej w G. Wydział VI ds. Przestępczości Gospodarczej w sprawie sygn. akt [...].

Zarzut naruszenia przepisów postępowania w związku z odmową przeprowadzenia dowodu z oględzin biura na okoliczność przeprowadzenia remontu biura nie jest uzasadniony. Przeprowadzenie tego dowodu mogło ewentualnie wykazać fakt realizacji remontu. Nie mogło natomiast potwierdzić faktu zawarcia umowy między skarżącym a stroną wskazaną w fakturze jako wykonawca robót, ani jej warunków finansowych. Wobec wniosków wypływających z innych dowodów, z których wynikało, że skarżący nie zawierał umowy z wystawcą faktury za prace remontowe, dopuszczanie dowodu z oględzin lokalu było zbędne.

Za niezasadny Sąd uznał zarzut pominięcia wniosku o skierowania zapytań do CBS Zarząd w O. Wydział w E. oraz do Prokuratury Okręgowej w G. Wydział VI ds. Przestępczości Gospodarczej w sprawie sygn. akt [...] odnośnie faktu występowania w obrocie gospodarczym faktur VAT w latach 2010 -2012 wystawionych przez firmę "B" K. S. na rzecz firmy "A" R. Z. W aktach sprawy znajdują się bowiem uwierzytelnione kopie faktur VAT wystawionych przez "B" K. S. na rzecz "A" R. Z. w 2011 r. udostępnione przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w G. z akt śledztwa [...], które zostały włączone do akt niniejszego postępowania postanowieniem z dnia 17 września 2015 r. ( t.I k. 5-32).

Sąd uznał za niezasadne zarzuty skargi dotyczące braku przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wskazanych przez podatnika świadków.

W aktach sprawy znajdują się zeznania świadków dotyczące przedmiotu sporu. Brak czynnego udziału strony w czynnościach procesowych polegających na przeprowadzeniu tych dowodów, nie przekreśla ich mocy dowodowej. Zarzut bezzasadnego włączenia do akt sprawy kserokopii protokołów przesłuchań świadków z innych spraw, podczas gdy w ocenie skarżącego, w postępowaniu kontrolnym powinny być przeprowadzone bezpośrednie dowody z zeznań świadków oraz dopuszczenia jako dowodów w sprawie kserokopii dokumentów z innych spraw, nie jest uzasadniony. Podkreślić należy, że art. 181 o.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Przepis ten dopuszcza bowiem, aby w postępowaniu tym były wykorzystywane dowody zgromadzone w innych postępowaniach. W konsekwencji nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania koniecznym było powtórzenie, np. przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, którzy zeznawali w innym postępowaniu. Korzystanie z tak uzyskanych zeznań nie narusza przepisów o.p. (por. wyrok WSA z dnia 3.02.2017r., sygn. akt III SA/Wa 23363/15, z dnia 15.09.2016 r., sygn. akt I SA/Ke 449/16, z dnia 9.06.2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1508/15). Art. 180 § 1 o.p. wskazuje, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W świetle powyższego, okoliczność, że organ I instancji postanowieniami dopuścił jako dowody kserokopie protokołów przesłuchań świadków, które zostały sporządzone w toku innych postępowań, np. przez CBS KGP Zarząd w W., CBSP Zarząd w O. oraz inne dowody pozostające w związku z prowadzonym postępowaniem, nie stanowi o naruszeniu zasad postępowania, w tym zasady czynnego udziału strony w postępowaniu

Organ prawidłowo ocenił, że powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innego postępowania staje się konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu kontrolnym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie. Okoliczność, że ustalenia stanu faktycznego opierały się w dużej mierze na dowodach pochodzących z innych postępowań nie stanowi naruszenia przepisów postępowania. Ordynacja podatkowa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu (wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1139/13)

Żądając ponownego przeprowadzenia dowodów z przesłuchania K. H., K. S. i J. W., strona powinna wykazać, w jaki sposób jej czynny udział wpłynąłby na mające znaczenie dla rozstrzygnięcia ustalenia, np. poprzez wskazanie konkretnych pytań, czy kwestii, które w trakcie przesłuchania zostały pominięte, a które mogły wpłynąć na odmienne od dokonanego ustalenie stanu faktycznego. Wskazani świadkowie w prowadzonych postępowaniach wypowiedzieli się jednoznacznie na okoliczności związane z zakwestionowanymi fakturami.

Odnośnie dowodu z zeznań K. T., wskazać należy, że skarżący nie wskazał pełnego adresu tego świadka. Organ słusznie wywiódł, że w sprawie brak było konieczności przesłuchania K. T. na okoliczność współpracy z J. W. Przeprowadzenie wnioskowanego dowodu nie przyczyniłoby się do dokonania odmiennej oceny zgromadzonego w sprawie materiału i wydania rozstrzygnięcia uwzględniającego podatek naliczony wykazany w fakturach VAT, w których jako wystawca wskazana została firma "C". Z materiału dowodowego wynika bowiem, że firma "C", nie mogła w rzeczywistości wykonać czynności udokumentowanych spornymi fakturami VAT. Pomimo formalnego zarejestrowania J. W. nie prowadził w badanym okresie faktycznej działalności gospodarczej, w 2011 roku nie zatrudniał pracowników oraz nie posiadał środków transportu, nie prowadził żadnej dokumentacji podatkowej, nie posiadał kopii faktur VAT. Organ słusznie argumentował, że skarżący nie wykazał, dlaczego jedyny nieprzesłuchany w sprawie świadek - K. T., mógłby posiadać odmienną od innych przesłuchanych osób wiedzę na okoliczności wskazane we wniosku. Z zeznań świadków mających bezpośredni kontakt z J. W. zatrudnionym na budowie wynikało, że pracował on przy betoniarce, nie posiadał żadnych kwalifikacji budowlanych, nie dysponował środkami finansowymi świadczącymi o wykonywaniu osobiście działalności gospodarczej - brał zaliczki od kierownika, w sklepie kupował papierosy i piwo na kredyt. Słusznie organ uznał za niewiarygodne by w tym okresie J. W. otrzymał w gotówce od R. Z. za kwiecień 2011 roku 10.000 zł, za czerwiec 2011 roku 12.300 zł, za lipiec 2011 roku - 8.917 zł, za wrzesień 2011 roku 22.078 zł, za październik 2011 roku 14.760 zł.

Wskazać także należy, że brak przeprowadzenia dowodu z zeznań zawnioskowanych świadków K. H., K. S. i J. W. wynikał z faktu, że świadkowie, kilkukrotnie wzywani przez organ nie stawili się na przesłuchanie. W toku prowadzonego postępowania, organ I instancji podejmował działania w celu przesłuchania K. S. i J. W., o czym świadczą wezwania wysłane do obu świadków w dniu 9.03.2016 r. (t.II,k.323 i 316) oraz wezwania wysłane do J. W. w dniu 15.10.2015 r. i 15.12.2015r., zaś do K. S. w dniu 6.07.2016 r. i 16.08.2016 r. Korespondencja powracała nie podjęta w terminie.

Wskazać należy, że nałożenie kary porządkowej przewidzianej w art. 263 § 1 o.p. pozostawione jest uznaniu organu, który winien rozważyć m. in. jej skuteczność. Jak wskazano w orzecznictwie sądów administracyjnych, organ poza nałożeniem takiej kary nie ma innych możliwości zastosowania wobec opornego świadka środków przymusu, w szczególności podstawy takiej nie daje organowi norma art. 263 § 1 o.p.

Przepis art. 263 § 3 o.p. przewiduje możliwość zastosowania, mimo ukarania karą porządkową wobec opornego świadka lub biegłego środków przymusu przewidzianych w przepisach szczególnych. Ustawodawca nie wskazuje jednak, jakie ma na myśli przepisy szczególne w tym przypadku. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku 17 listopada 2009 r., sygn. akt FSK 1206/08, w piśmiennictwie nie ma zgodności poglądów, jakie powinny być stosowane przepisy określające środki przymusu wobec opornego świadka. Jedni bowiem uważają, że zastosowanie powinny mieć w tym przypadku przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (A. Adamiak, J Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz, UNIMEX 2007 r.), inni natomiast, że przepisy kodeksu karnego (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis Warszawa 2006 r.). Brak w o.p. odesłania do konkretnych uregulowań odnośnie trybu stosowania w postępowaniu podatkowym wobec opornego świadka środków przymusu nasuwa istotne wątpliwości co do trybu stosowania tego środka". Niemniej jednak, niezastosowanie przez organ podatkowy środka dyscyplinującego o jakim mowa w art. 263 o.p., wobec podmiotu wzywanego na świadka, nie może stanowić o uchybieniu organu w podejmowaniu czynności niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Czynnością taką jest wezwanie do złożenia zeznań, co organy w rozpoznawanej sprawie uczyniły (por. wyroki NSA z dnia 15 marca 2011 r., sygn. akt II FSK1930/09 i dnia 17 listopada 2009 r., sygn. akt FSK 1206/08, wyrok WSA w Opolu z dnia 15 marca 2012 r. sygn. I SA/Op 46/12).

W wyroku z dnia z dnia 15 marca 2011 r. II FSK 1930/09 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że o nałożeniu kary porządkowej oraz jej uchyleniu rozstrzyga organ podatkowy prowadzący postępowanie. Niezastosowanie przez organ podatkowy środka dyscyplinującego o jakim mowa w art. 262 i art. 263 o.p., wobec podmiotu wzywanego na świadka, nie może stanowić o uchybieniu organu w podejmowaniu czynności niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Czynnością taką jest wezwanie do złożenia zeznań, co organy w rozpoznawanej sprawie uczyniły.

Tym samym uzasadnione było włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań ww. świadków przeprowadzonych w toku odrębnie prowadzonych postępowań.

Z akt sprawy wynika, że organy podjęły niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i usunięcie powstałych wątpliwości, zebrały materiał dowodowy, dokonały jego analizy i oceny, a następnie właściwie zastosowały przepisy materialnego prawa podatkowego. Ocena dowodów została dokonana w sposób wszechstronny, zaś rozstrzygnięcie sprawy – zostało w sposób logiczny i przekonujący uzasadnione zarówno przez organ pierwszej, jak i drugiej instancji. Organ odwoławczy odniósł się przy tym do każdego dowodu, wskazując przyczyny, dla których jednym dał wiarę, a innym nie. Przeprowadzony przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów nie nosi, wbrew zarzutom skargi, cech dowolności. Argumentacja organu odwoławczego, w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów.

Na uwzględnienie nie zasługiwał ponadto zarzut naruszenia art. 110 k.p.a. Przepis, na który powołano się w skardze nie znajduje zastosowania w postępowaniu podatkowym, regulowanym, co do zasady, przepisami o.p. Zasada związania organu podatkowego wydaną decyzją obowiązującą również na gruncie o.p. (art. 212 o.p.) oznacza, że decyzja taka jest wiążąca - wchodzi ona do obrotu prawnego i wywołuje tym samym skutki prawne. Wskazać należy, że decyzja, na którą powołała się strona skarżąca dotyczyła 2010 r., w związku z czym ocena ustalonego w tej sprawie stanu faktycznego jest wiążąca jedynie dla tego okresu. Organy obowiązane są respektować postanowienia tej decyzji jedynie o ile rozliczenie za dany okres ma wpływ na rozliczenie dokonywane w innych okresach (np. w przypadku kwoty do przeniesie na następny miesiąc w podatku od towarów i usług). Decyzja ta została wydana w oparciu o ustalenia faktyczne dokonane na podstawie materiału dowodowego zebranego za 2010 r, który nie był tożsamy z materiałem stanowiącym podstawę rozstrzygnięcia za 2011 rok. Materiał te został oceniony przez organ z korzyścią dla strony, wobec niedysponowania dowodami zebranymi za kolejne okresy rozliczeniowe. Dokonując ustaleń za 2011 r. organ miały jednak obowiązek poczynić własne ustalenia faktyczna, a następnie dokonać ich oceny.

Skuteczne podnoszenie zarzutu naruszenia prawa procesowego wymaga, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. wykazania, że uchybienia procesowe miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd kontrolując legalność zaskarżonej decyzji nie stwierdził naruszenia postępowania w stopniu, który miałby istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Organ prawidłowo zatem stwierdził, że wystawiane przez "B" i "C" faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych

w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.).

Jak wynika z powyższego, zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów

i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., w myśl którego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów". Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. I FSK 1786/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r. III SA/Wa 2411/15).

Podkreślić należy, że niewystarczające jest wykazanie przez podatnika, że doszło do realizacji czynności dostawy, należy także wykazać, że czynność miała miejsce między określonymi podmiotami. Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2014 r. I FSK 659/13, z dnia 12 grudnia 2012 r. I FSK 1860/11z dnia 3 grudnia 2010 r. I FSK 2079/09, z dnia 22 września 2016 r. I FSK 673/15). Zatem nabycie towaru, ale nie od podmiotu będącego wystawcą faktury, nie tworzy prawa do odliczenia podatku naliczonego. Skarżący nie udowodnił, że nabył towary i usługi w ilościach wynikających z wystawionych faktur od osób wskazanych w tych fakturach jako ich wystawcy.

W orzecznictwie TSUE zauważono ponadto, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (np. pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, eur-lex.europa.eu).

Odnośnie do wskazywanej przez organ złej wiary podatnika, wskazać należy, że orzecznictwo sądów administracyjnych przyjęło, że udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r. I FSK 1766/11, wyrok NSA z dnia 13 września 2012 r. I FSK 1615/11, wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012 r. I FSK 1569/11, czy wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r. I FSK 1692/11). Czynność nie posiada przy tym strony materialnej, gdy ma ona jedynie obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona i nie rodzi prawa do odliczenia podatku (por. P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r. I FSK 996/05, OSP 2007, z. 10, poz.116). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 2010 r. I FSK 1108/09 wskazał, że jeżeli dowiedziono, że wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania usług wskazanych w fakturach, "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste". Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia.

Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że skarżący nie nabył towarów od podmiotów wskazanych w zakwestionowanych fakturach. Poza fakturami VAT, w których jako wystawca widnieją omówienie kontrahenci strony, brak jest dowodów świadczących o tym, że sporne dostawy zostały zrealizowane przez te podmioty. Kwestia złej wiary podatnika nie ma zatem istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Dodatkowo wskazać należy, że skarżący nie wykazał by podejmował działania mające na celu sprawdzenie rzetelności i wiarygodności swojego kontrahenta (zarówno pod względem legalności jego funkcjonowania, jak i faktycznych zdolności funkcjonowania na rynku). Za takie działanie nie można bowiem uznać sprawdzenie nr NIP, czy REGON. Z samego wpisu do odpowiedniej ewidencji nie wynika nic ponad to, że wpis taki został dokonany. Także okoliczność dokonywania zapłaty pomiędzy podmiotami gospodarczymi w formie płatności gotówkowych, rodzi co do zasady uzasadnione przypuszczenie o nierzetelności transakcji. W czasach, kiedy dominującą formą płatności jest obrót bezgotówkowy, zwłaszcza miedzy przedsiębiorcami, gotówkowe transakcje mogą wskazywać na możliwość uczestniczenia kontrahentów w nielegalnym obrocie i działanie w celu popełniania oszustw podatkowych.

Wystawione faktury, jako niedokumentujące faktycznej transakcji pomiędzy widniejącymi w nich podmiotami, nie mogły - stosownie do dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zasadnie zakwestionował prawo skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w przedmiotowych fakturach.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, jako niezasadną.

Orzeczenia sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.