Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 918/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Piotr Kieres, sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar, Protokolant starszy specjalista Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 lutego 2019 sprawy ze skargi I. U. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz I. U. 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] 2018 r. wydana na wniosek I. U. w zakresie podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży.

Jak wynikało z akt sprawy we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący wskazał, że umową sprzedaży z 5 sierpnia 1983 r., następnie sprostowaną wyrokiem Sądu Wojewódzkiego z 12 grudnia 1986 r. (sygn. akt II Cz.4-36/86), nabył działki oznaczone numerami ewidencyjnymi: 199/1 (następnie podzielona na działki oznaczone numerami 199/2 i 199/4) oraz 198 (następnie podzielona na działki 198/1 i 198/2) o łącznej powierzchni 6,35 ha, które weszły w skład jego gospodarstwa rolnego, zdolnego do towarowej produkcji rolnej. Gospodarstwo rolne składało się więc z nieruchomości o numerach ewidencyjnych: 187/24, 199/4 i 198/2.

Na przełomie lat 2000-2001 wnioskodawca powziął wiadomość o rozpoczęciu w Gminie prac nad uchwaleniem miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, m.in. dla działek nr 198/2 i 199/4, których obszar zaplanowano przeznaczyć w przeważającej części na tereny zabudowy mieszkaniowej niskiej. Nie godząc się z tym skarżący 28 grudnia 2001 r. złożył protest do projektu. Wskazał, że na tym terenie prowadzi gospodarstwo rolne i hodowlę [...] od 1977 r., a zmiana przeznaczenia gruntu będzie godzić w jego prawo własności. Gmina odrzuciła protest. Wnioskodawca złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, która została następnie oddalona wyrokiem z 7 maja 2013 r. (sygn. akt II SA/Wr 2144/02). Wskutek tego uchwałą Rady Gminy S. nr XXIII/191/04 z 28 października 2004 r. uchwalono miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym tereny, których przeznaczenie plan miejscowy zmieniał, mogły być wykorzystywane w sposób dotychczasowy do czasu ich zagospodarowania zgodnie z tym planem, chyba że w planie ustalono inny sposób ich tymczasowego zagospodarowania.

Wobec konieczności wyłączenia działki nr 199/4 z użytkowania rolnego i z uwagi na jej znaczną powierzchnię, skarżący złożył wniosek o dokonanie jej podziału. Wskazał na art. 93 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami, który przy dokonywaniu podziału nieruchomości na mniejsze działki wymaga zapewnienia im dostępu do drogi publicznej, co przełożyło się plany podziału działki i zapewnienie każdej dostępu do drogi publicznej. Decyzją z 14 kwietnia 2011 r. Burmistrz zatwierdził projekt podziału nieruchomości – działki nr 199/4 na 44 działki.

Wobec braku możliwości wykorzystywania działek wydzielonych z działki oznaczonej numerem 199/4 na cele rolne, wnioskodawca rozważał ich sprzedaż, jednakże nie przygotował ich do sprzedaż w profesjonalny sposób, nie doprowadził mediów, nie utwardzał dróg wewnętrznych, nie ogradzał, etc. W grudniu 2016 r. wnioskodawca sprzedał, na rzecz nabywcy będącego osobą fizyczną, niezabudowane działki o numerach 199/11 i nr 199/12 ha wraz z udziałem wynoszącym 1/7 części w działce oznaczonej numerem 199/7, a w marcu 2018 r. sprzedał niezabudowane działki gruntu nr 199/27 i 199/28. Sprzedaż działek nastąpiła jako okazjonalna, choć wnioskodawca – z uwagi na sytuację osobistą – dopuszcza możliwość wyprzedania swego majątku prywatnego, tj. pozostałych wydzielonych działek. Wskazał, że nie zamierza dokonywać dalszego podziału i sprzedaży posiadanego gospodarstwa rolnego, natomiast pozyskane ze sprzedaży środki finansowe zamierza przeznaczyć na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, opłacenie leczenia oraz działalność charytatywną. Nie zamierza dokonywać żadnych ulepszeń wydzielonych działek, jednak z uwagi na wiek i stan zdrowia rozważa możliwość zamieszczenia stosownych ofert sprzedaży za pośrednictwem sieci Internet lub gazet o zasięgu lokalnym, choć z wyłączeniem powierzenia sprzedaży profesjonalnym podmiotom zajmującym się obrotem nieruchomościami.

W uzupełnieniu wniosku skarżący wskazał, że nie jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Oprócz działek wskazanych we wniosku, w przeszłości nie dokonywał sprzedaży jakichkolwiek nieruchomości. Nieruchomości gruntowe będące przedmiotem wniosku nabył w celu powiększenia areału prowadzonego gospodarstwa rolnego. Z tytułu nabycia działki nr 199/4 nie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a transakcja jej nabycia nie została udokumentowana fakturą z wykazaną kwotą podatku VAT.

Działki od dnia ich nabycia były i są wykorzystywane do prowadzenia gospodarstwa rolnego. Wnioskodawca na działkach będących przedmiotem sprzedaży nie prowadzi i nie prowadził działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. – o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm., dalej ustawa o VAT). Działki były i są wykorzystywane w prowadzeniu działalności rolniczej, a skarżący dokonywał i dokonuje z nich dostawy produktów rolnych w rozumieniu art. 2 pkt 20 ustawy VAT. Dostawa ww. produktów była i jest zwolniona od podatku VAT. Działki nie były i nie są udostępniane osobom trzecim na podstawie umowy dzierżawy, najmu, użyczenia. Były i są wykorzystywane wyłącznie do działalności zwolnionej od opodatkowania. Dla żadnej z działek będącej przedmiotem sprzedaży nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy ani decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego. Wnioskodawca podkreślał, że przed sprzedażą działek nie podejmował jakichkolwiek działań w celu ich sprzedaży, a przede wszystkim nie zamieszczał ogłoszeń. Uzupełniając swój wniosek z 24 lipca 2018 r., wskazał, że z tytułu nabycia działki nr 199/1, z której wydzielono działki objęte zakresem zadanego pytania, nie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W tak przedstawionym stanie faktycznym skarżący sformułował pytanie: Czy z tytułu sprzedaży za pośrednictwem ofert w lokalnej prasie i/lub sieci Internet nowo powstałych działek wraz z udziałami w drodze wewnętrznej, zapewniającej komunikację do wszystkich nowo powstałych działek skarżący jest i będzie zobowiązany do zapłaty podatku od towarów i usług ?

Wyjaśniał, że zakresem pytania jako zdarzenia zaistniałego objęte są cztery sprzedane działki, natomiast zdarzeniem przyszłym może być sprzedaż jednej lub kilku działek spośród 46 działek wraz ze stosownymi udziałami w działkach drogowych.

Uzasadniając swój pogląd, wskazał, że transakcje sprzedaży ww. działek, pomimo że stanowią obecnie tereny budowlane, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, albowiem skarżący nie jest podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Wywodził, że sporne nieruchomości nie korzystają ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie na art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Powołał zapisy art. 15 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy i stwierdził, że sprzedaż działki nie nastąpi w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności rolniczej, a zatem, dokonując tej sprzedaży nie będzie działał jako rolnik, pomimo że będzie wyzbywał się części gruntów, które wcześniej wykorzystywał do tej działalności. Aby doszło do sprzedaży nieruchomości musi nastąpić wydzielenie działki z gospodarstwa rolnego, więc w momencie sprzedaży nie będzie związku między transakcją sprzedaży a działalnością rolniczą. Zdaniem strony przyjęcie, że sprzedając działki budowlane, działa w charakterze podatnika wykonującego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Nabycie gruntów musi nastąpić w celach wykonywania działalności – czyli handlowych, a nie w innych. Zamiar częstotliwego wykonywania tych czynności powinien być w zasadzie ujawniony już w momencie nabycia towaru, a nie przy jego sprzedaży. Zatem dopiero ustalenie, czy sprzedaż kilku działek budowlanych, wydzielonych uprzednio z gospodarstwa rolnego, a nabytych wcześniej w celu powiększenia tego gospodarstwa, następowała na drodze profesjonalnej - a więc z zamiarem stałego i zorganizowanego charakteru tej działalności, pozwala na przyjęcie tezy, że wnioskodawca sprzedając działki budowlane, działa w charakterze podatnika wykonującego handlową działalność gospodarczą.

Dokonując sprzedaży czterech działek skarżący nie był zobowiązany do zapłaty podatku od towarów i usług, albowiem nie działał jako podatnik podatku VAT, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Sprzedaż jednej lub kilku kolejnych działek wydzielonych z działki nr 199/1, nawet po uprzednim zamieszczeniu oferty jej sprzedaży w lokalnej prasie i/lub w Internecie nie będzie opodatkowana podatkiem VAT z podanych przyczyn. Podjęte i planowane przez stronę czynności nie miały cech uporządkowanych, celowych czy profesjonalnych realizowanych w ramach jakiejkolwiek struktury.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stanowisko strony uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powołał się na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6 i pkt 22, art. 7 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Następnie przywołał definicje działalności rolniczej, rolnika ryczałtowego, produktów rolnych i usług rolniczych.

Podniósł, że w niniejszej sprawie koniecznym było ustalenie, czy w świetle przedstawionych faktów skarżący dokonując dostawy działek czyni to jako podatnik czy dokonuje zarządu majątkiem prywatnym. Różnica polega na sposobie i okolicznościach dokonywania sprzedaży, angażowanie środków charakterystycznych dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami, takich jak: zakup nieruchomości, jej uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe w celu sprzedaży wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze dowodzi, że dostawa następuje w ramach działalności gospodarczej, a zatem przez podatnika. Na poparcie swych racji organ interpretacyjny odwołał się do przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy), orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwa sądów administracyjnych.

Odnosząc te uwagi do okoliczności faktycznych organ interpretacyjny przyjął, że sprzedaż spornych działek jest/będzie dokonywana w ramach działalności gospodarczej. Wskazał, że działki te zostały wydzielone z nieruchomości wykorzystywanej przez stronę w prowadzonej działalności rolniczej; skarżący dokonywał i dokonuje z nich dostaw produktów rolnych; ponadto podjął ciąg określonych działań przygotowujących przedmiotowe działki do ich zbycia. Podkreślił, że to skarżący wnioskował o dokonanie podziału działki nr 199/4 na 44 działki przeznaczone zgodnie z MPZP pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną oraz każdej z nich zapewnił dostęp do drogi publicznej poprzez wydzielenie drogi wewnętrznej wraz z ustanowieniem na tej drodze odpowiednich służebności dla wydzielonych działek gruntu. Nadto strona dopuszcza możliwość zamieszczenia stosownych ofert sprzedaży za pośrednictwem Internetu lub gazet o zasięgu lokalnym. Powyższe dowodzi, że skarżący zachowuje się jak podmiot, którego przedmiotem działalności gospodarczej jest obrót nieruchomościami.

Wykonanie opisanych czynności wskazuje na podjęcie przez stronę świadomych działań celem sprzedaż działek, nie mogą one zostać uznane za incydentalne i sporadyczne, a zatem sprzedaż dotychczasowych i ewentualna sprzedaż kolejnych działek następuje w ramach działalności gospodarczej. W opinii organu interpretacyjnego podejmowane przez stronę działania nie zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, oceny tej nie zmieniają zapewnienia skarżącego, że na spornych działkach nie prowadził i nie prowadzi działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. W opinii organu interpretacyjnego przedmiotem sprzedaży są/będą działki stanowiące składnik majątkowy służący prowadzeniu działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, którą jest również działalność rolnicza.

Zatem w odniesieniu do dokonanych i planowanych sprzedaży spornych działek skarżący działa jako podatnik, a sprzedaż ta podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dalej organ podatkowy wskazał, że skoro w MPZP sporne działki zostały oznaczone jako przeznaczone pod zabudowę, to stanowią tereny budowlane, co wyklucza zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Organ interpretacyjny wykluczył także zwolnienie opisane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, gdyż nie został spełniony braku prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie działek, gdyż podatek taki wówczas nie istniał. Do strony nie będzie miało zastosowanie także zwolnienie z art. 113 ust. 1 albo ust. 9 ustawy o VAT, które wyłącza przedmiot dostawy - tereny budowlane.

W skardze strona domagała się uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 15 ust. 1 ustawy VAT na tle przedstawionego stanu faktycznego; art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez błędne uznanie, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą; art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że opisana we wniosku sprzedaż działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów. Podniosła także naruszenie prawa procesowego: art. 121 w zw. z art. 14 h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, w szczególności poprzez rozszerzającą interpretację stanu faktycznego i przyjęcie, że skarżący działa jak profesjonalny podmiot zajmujący się obrotem nieruchomościami.

W uzasadnieniu skarżący argumentował, że kwestią kluczową dla sprawy jest prawidłowa wykładnia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, której należy dokonać przy uwzględnieniu wskazań i wyjaśnień zawartych w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10. Podkreślił, że na gruncie okoliczności faktycznych sprawy, brak podstaw przypisania mu woli i zamiaru nabycia gruntów w celu ich dalszej odsprzedaży. Skarżący w 2010 r., na skutek pogorszenia się jego stanu zdrowia i ze względu na wiek uniemożliwiający prowadzenie działalności zarobkowej postanowił sprzedać posiadany majątek prywatny. Nie sposób uznać za prawidłowy pogląd organu interpretacyjnego, że strona w celu dokonania sprzedaży nieruchomości podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkowałoby koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a co za tym idzie za podatnika podatku od wartości dodanej. Skarżący podkreślił, że od daty nabycia nieruchomości do czasu zbycia pierwszych działek upłynęło 28 lat, a od daty zaprzestania jakiejkolwiek aktywności zawodowej 4-5 lat, nadto skarżący dokonał jedynie podziału nieruchomości, co sprawia, że trudno przypisać mu intensywność działań właściwą podmiotom profesjonalnym. W swojej argumentacji szeroko powoływał orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji i jego argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga okazała się zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2018 r. poz. 2107 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145 -150 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 poz. 1302 ze zm., dalej p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a.

Wskazać także należy, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Spór w sprawie dotyczy oceny czy w przedstawionych we wniosku o wdanie interpretacji indywidualnej okolicznościach faktycznych (zdarzeniach przyszłych) skarżący występuje jako podmiot profesjonalny, czyli prowadzący działalność w zakresie obrotu nieruchomościami, a zatem czy jest podatnikiem podatku VAT z tytułu dokonywanych czynności, czy też sprzedaż ta nie jest objęta zakresem opodatkowania jako zarząd posiadanym majątkiem.

W opinii strony okoliczności nabycia nieruchomości - wykorzystywanych do działalności rolnej – oraz ich sprzedaży wskazują, że działała jako podmiot, który zarządza majątkiem osobistym. Przekonuje o tym cel nabycia nieruchomości, powód ich sprzedaży, odległość czasowa między nabyciem a sprzedażą oraz brak czynności charakterystycznych dla podmiotu profesjonalnie zajmującego się obrotem nieruchomościami.

Odmienne zapatrywanie na tą sprawę ma organ interpretacyjny wywodząc, że fakt nabycia nieruchomości i jej wykorzystywania do celów rolnych powoduje, że ich zbycie nie może być kwalifikowane jako zarząd majątkiem prywatnym, ale jako sprzedaż składników działalności gospodarczej. Poza tym organ interpretacyjny w odmienny sposób ocenia podejmowane przez stronę czynności związane z nieruchomościami, klasyfikując je jako ciąg działań charakterystycznych dla profesjonalnych podmiotów, co czyni stronę podatnikiem podatku VAT z tytułu zbycia opisanych nieruchomości. Ponadto zdaniem organu podatkowego skarżący jak i grunty nie korzystają ze zwolnienia od opodatkowania.

Rozstrzygając ten spór należy przyznać rację stronie, gdyż w opinii Sądu podjęte przez nią czynności dotyczące spornych działek nie mogą być kwalifikowane jako podjęte w warunkach działalności gospodarczej, a co za tym idzie dokonane przez podatnika podatku VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z treści powołanego przepisu wynika więc, że stwierdzenie czy dana osoba fizyczna, sprzedając działki gruntu działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Powyższe potwierdza również wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych o sygn. akt C-180/10 i C-181/10. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że: 1) Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej Dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. 2) Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, niezależnej od woli tej osoby, w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, zmienionej Dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. 3) Natomiast jeżeli osoba ta, w celu dokonania wspomnianej sprzedaży, podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE, zmienionej Dyrektywą 2006/138/WE, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. 4) Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy 2006/112/WE, zmienionej Dyrektywą 2006/138/WE, jest w tym zakresie bez znaczenia.

Uwzględniając przywołane tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy stwierdzić, że w ustawie o VAT brak unormowań, które jednoznacznie wskazywałyby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku – 77/388/EEC), to jest uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

Słusznie wywodzi organ interpretacyjny, także powołujący się na ww. orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, że stwierdzenie czy sprzedaż terenu budowlanego jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług wymaga ustalenia: czy sprzedający w celu dokonania sprzedaży gruntów podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a zatem za podatnika VAT, czy też sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym, wówczas czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu, gdyż nie dokonał jej podatnik VAT. Zdefiniowane w powoływanym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (odpowiednio art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112) pojęcie działalności gospodarczej obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu ww. przepisów, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Konieczna jest zatem w każdym przypadku ocena okoliczności faktycznych, w niniejszej sprawie ocena przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Przyjęcie, że osoba fizyczna dokonując sprzedaży gruntów pod budowę działa jako podatnik prowadzący handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność ma charakter zawodowy (profesjonalny), czyli stały (charakteryzujący się powtarzalnością czynności), a w konsekwencji zorganizowany.

Działalnością handlową nie jest sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), ale celach wykorzystania go na potrzeby prywatne. Kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą nie stanowi też liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów. Nie ma też decydującego znaczenia dokonanie przed sprzedażą podziału gruntu na działki, w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, i okres, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Tego rodzaju okoliczności mogą bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym sprzedającego.

Na dokonywanie sprzedaży gruntów w ramach działalności gospodarczej wskazują takie czynności jak: jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, deweloperskich, czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze, uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia.

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że wskazane we wniosku o wydanie interpretacji czynności polegające na podziale nieruchomości i zamieszczeniu ogłoszeń w Internecie i dziennikach o zasięgu lokalnym w opinii Sądu nie mogą być uznane za działania wskazujące na profesjonalny charakter, podobne do tych jakie charakteryzują dewelopera czy podmiot zawodowo zajmujący się obrotem nieruchomościami.

Jak wynikało ze stanu faktycznego skarżący nie wystąpił z wnioskiem o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego, ten został zmieniony z urzędu. Skarżący zaś decyzji tej się sprzeciwiał, składając przewidziane prawem środki mające na celu ograniczenie dokonywanych zmian. Po dokonaniu zmiany planów zagospodarowania przestrzennego strona kontynuowała na tych nieruchomościach działalność rolną. Nie mogąc realizować swych zamierzeń zdecydowała się na podział nieruchomości na mniejsze działki, z których cztery sprzedała i rozważa zbycie dalszych 40, co uzasadniała wiekiem i stanem zdrowia. Przy czym informacja o sprzedaży działek została zamieszczona w Internecie i prasie lokalnej. Zatem jedyne działania jakie podjęła strona w zakresie ww. nieruchomości to ich podział i oferta sprzedaży, która nie wykracza poza zwykłą okazjonalna informację daleką od działań marketingowych. Zatem te działania mieszczą się w zakresie 2 tezy powołanego orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, co wyklucza uznanie strony za podatnika podatku VAT, bowiem osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, niezależnej od woli tej osoby, w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, zmienionej Dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Wskazać należy, że przedmiotowy grunt skarżący nabył ponad dwadzieścia lat wcześniej i wykorzystywał go do prowadzenia działalności rolniczej. Sprzedaż nieruchomości podyktowana była zmianą planów życiowych skarżącego spowodowanych – jak już wskazano niezależna od strony zmianą planów zagospodarowania przestrzennego oraz wiekiem i stanem zdrowia.

Okoliczności tej nie zmienia fakt podziału nieruchomości na mniejsze działki, gdyż nawet jeżeli byłoby to w celu osiągnięcia wyższej ceny, to wyłącznie ten fakt sam z siebie nie jest decydujący do przyjęcia, że skarżący działał jako przedsiębiorca. Zaś wydzielenie dróg dojazdowych, jak słusznie wskazuje strona w treści wniosku, stanowi wymóg odrębnej ustawy. Jak wskazał Trybunał w ww. wyroku, nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym. Podkreślić zatem w opinii Sądu trzeba, że skarżący nie przedsięwziął takich działań, które Trybunał zakwalifikował jako znamiona profesjonalnej działalności gospodarczej jak np. uzbrojenie terenu w media lub działania marketingowe celem sprzedaży nieruchomości.

Zdaniem Sądu, opisana we wniosku aktywność skarżącego nie wykraczała poza zwykły, racjonalny zarząd majątkiem prywatnym i nie nosiła cech aktywności wykonywanej zawodowo, w sposób profesjonalny.

W tej sytuacji wywód organu interpretacyjnego upatrującego aktywnych działań o charakterze profesjonalnej działalności gospodarczej strony w postaci podziału działki na mniejsze i na drogę wewnętrzną oraz zwyczajowe ogłoszenia o ich sprzedaży nie zasługuje na aprobatę.

W konsekwencji za uzasadniony należało uznać zarzut naruszenia art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię polegającą na niezasadnym uznaniu skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży przedmiotowych działek.

W opinii Sądu sporne grunty nie stanowiły także przedmiotu związanego z działalnością gospodarczą, pomimo, że były wykorzystywane do działalności rolnej. Skarżący nabył ten grunt ponad 20 lat, przed pierwszą sprzedażą działek, prowadził na nim działalność rolną, a zmiana planów życiowych co do tej nieruchomości nastąpiła w związku z zewnętrznym, niezależnym od strony, działaniem uprawnionych organów dokonujących zmiany planów zagospodarowania przestrzennego. Trudno uznać, że w takiej sytuacji, pomimo dalszego korzystania z tej nieruchomości rolnie, strona wyzbywała się majątku związanego z działalnością gospodarczą dokonując sprzedaży działek przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową, zgodnie z planami zagospodarowania przestrzennego, które oprotestowała. Dokonując sprzedaży tych nieruchomości, w tym konkretnym stanie faktycznym, strona nie działała jako podatnik podatku VAT ale jak podmiot zarządzający majątkiem prywatnym. Nie podejmując działań charakterystycznych dla podmiotów profesjonalnie zajmujących się sprzedażą nieruchomości strona nie weszła w reżim działalności gospodarczej i nie stała się z tego tytułu podatnikiem podatku VAT.

Ponownie rozpatrując sprawę organ interpretacyjny winien zastosować się do oceny prawnej przedstawionej w rozważaniach Sądu.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1pkt 1 lit. a p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

O kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 4 w zw. § 2 p.p.s.a.