Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1805/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1, par. 3, par. 14c, art. 169 par. 1 w zw art.14h
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 4a pkt 3, pkt 4
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1805/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 kwietnia 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maria Zawadzka (spr.), Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2010 r., sprawy ze skargi "E" Sp. z o.o. w W., na indywidualną interpretację Ministra Finansów, z dnia 26 sierpnia 2009 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. stwierdza, że powyższa interpretacja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457,00 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych 00/100).


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 22 maja 2009 r. "E." sp. z o.o. w W. zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego min. co do podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości uznania wydzielonych części spółki za zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka zajmuje się produkcją urządzeń chłodniczych wysokowyspecjalizowanych o szerokim zastosowaniu: z agregatem wbudowanym z przeznaczeniem dla małych i średnich sklepów, z zewnętrzną instalacją chłodniczą dla supermarketów, a także urządzeń dla restauracji i wszelkich innych obiektów handlowych. Wspólnicy spółki planują dokonać podziału Spółki w trybie art. 528 i nast. Kodeksu Spółek Handlowych. Podział nastąpi przez przeniesienie części majątku Spółki na spółkę nowo zawiązaną - podział przez wydzielenie. Podział Spółki ma być przeprowadzany z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych dla zwiększenia efektywności i zmniejszenia kosztów działalności.

Wydzielony zostanie pion odpowiedzialny za prowadzenie działalności lakierniczej. Innymi słowy w wyniku wydzielenia w Spółce pozostanie część obecnego przedsiębiorstwa Spółki, która będzie wykorzystywana do produkcji urządzeń wysokowyspecjalizowanych, natomiast pozostała część przedsiębiorstwa zostanie przeniesiona do nowoutworzonej spółki, której przedmiotem działalności będzie lakiernictwo (malowanie m.in. urządzeń chłodniczych, wyprodukowanych zarówno przez wnioskodawcę jak i podmioty trzecie). Zgodnie z projektowanym planem podziału, do spółki nowo zawiązanej zostaną wniesione środki trwałe, urządzenia, a także pracownicy przedsiębiorstwa. Po wniesieniu części przedsiębiorstwa Spółka będzie mogła samodzielnie funkcjonować. W skład wydzielonej części przedsiębiorstwa wchodzić: będą dwie działki budowlane, zabudowane halą produkcyjno-magazynową, a wydzielone geodezyjnie z obecnie istniejących działek stanowiących własność Spółki, droga wewnętrzna, ogrodzenia, kotły gazowe, myjnia zanurzeniowa, a także narzędzia konieczne do pracy w branży lakierniczej. W skład wydzielonej części przedsiębiorstwa wejdą także wierzytelności i zobowiązania związane z tą częścią przedsiębiorstwa, środki pieniężne konieczne do prowadzenia bieżącej działalności oraz dwunastu pracowników. Wyodrębniono także zobowiązania związane z tą częścią (np. zobowiązania z zakresu prawa pracy, zobowiązań z tytułu użytkowania gruntów, zobowiązań z tytułu umów w zakresie dostaw towarów, itp.). Wydzielana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność lakierniczą. Pozostała część przedsiębiorstwa (pozostawiona w Spółce) będzie obejmować jedenaście działek gruntowych, w tym część zabudowanych pomieszczeniami hali produkcyjnej, ogrodzenie, wiatę, pomieszczenia gospodarcze, drogę wewnętrzną, kompletny sprzęt potrzebny do produkcji oraz pracy w przedsiębiorstwie o takim profilu działalności. Poza tym w spółce pozostanie sprzęt biurowy, samochody osobowe oraz dotychczasowi pracownicy, a także kadra kierownicza (nie przeniesiona do spółki wydzielonej), wierzytelności, wartości niematerialne i prawne, środki pieniężne, zapasy, a także umowy handlowe i zamówienia oraz wynikające z nich należności i zobowiązania.

Działalność dotycząca przekazywanego majątku trwałego i obrotowego wydzielanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. pionu lakierniczego jest wyodrębniona w strukturze organizacyjnej Spółki. Zdaniem Spółki, okoliczności te świadczą o tym, iż zorganizowana część przedsiębiorstwa jest wyodrębniona organizacyjnie (administracyjnie).

W zakresie wyodrębnienia finansowego Spółka wyjaśniła, iż:

• ewidencja księgowa zdarzeń związanych z wyodrębnianą zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa prowadzona jest na wydzielonych kontach księgowych w układzie rodzajowo - funkcjonalnym w księgach rachunkowych Spółki. W szczególności wyodrębnione są koszty związane bezpośrednio z zarządzaniem przekazywanymi składnikami majątku. Udział środków trwałych stanowi 89% w wartości majątku zorganizowanej części przedsiębiorstwa, toteż ewidencja wartości początkowych środków trwałych i ewidencja umorzenia środków trwałych dotyczących wyodrębnianego pionu lakierniczego prowadzone są na oddzielnych kontach księgowych,

• zobowiązania rejestrowane są na podstawie faktur obcych i są wspólne dla całej firmy, jednak ww. faktury umożliwiają zidentyfikowanie kosztów z tytułu dostaw, dotyczących wyodrębnianych i przekazywanych składników majątku,

• koszty wynagrodzeń pracowników wchodzących w skład wydzielanego pionu lakierniczego możliwe są do wskazania poprzez identyfikację osób z imienia i nazwiska, tworzona jest dla nich odrębna lista płac, stąd można kwotę wynagrodzeń i składników pochodnych, m.in. ZUS wydzielić z łącznej kwoty wynagrodzeń i ZUS dla całej firmy,

• ewidencja sprzedaży i ewidencja należności dotycząca przekazywanej działalności jest wyodrębniona, gdyż w tym zakresie są zawierane umowy z kontrahentami dla wykonywanych usług lakierniczych,

• przychody osiągane z tytułu świadczonych usług lakierniczych ewidencjonowane są na wyodrębnionym do tego celu koncie przychodów ze sprzedaży,

• prowadzony jest odrębny rejestr VAT faktur sprzedaży dla świadczonych usług lakierniczych, natomiast w rejestrze VAT zakupów odpowiednie oznaczenie faktur kontrahentów pozwala wyodrębnić zobowiązania i podatek VAT naliczony dla wyodrębnianej działalności,

• wydzielono z kasy wartość środków pieniężnych, która w zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostanie przeniesiona do nowopowstałej Spółki,

• prowadzona jest odrębna ewidencja składników pozabilansowych.

Zdaniem wnioskodawcy okoliczności te świadczą, iż wydzielana zorganizowana część przedsiębiorstwa jest wyodrębniona finansowo.

Z uwagi na powyższe Spółka zadała następujące pytanie:

Czy na skutek podziału, każda z części przedsiębiorstwa, zarówno pozostająca w spółce dzielonej jak i przenoszona do spółki nowo zawiązanej, stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawca stwierdził, że w myśl art. 4a pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie, oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Zgodnie z definicją zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tożsamy z art. 5a pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 2 pkt 27a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług definiuje "zorganizowaną część przedsiębiorstwa" jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczone do realizacji określonych zdarzeń gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Suma składników majątkowych tworzy więc zorganizowaną część przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

2) zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

4) zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

W rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie tej masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

W niniejszej sprawie, w ramach przedsiębiorstwa wnioskodawcy funkcjonuje pion, który odpowiedzialny jest za lakiernictwo. Pion ten jest wyodrębniony organizacyjnie, w szczególności poprzez podległość służbową pracowników, odrębne, sąsiadujące ze sobą pomieszczenia, odrębny sprzęt oraz maszyny jak również technologię produkcji (zespół składników majątkowych). Wszystkie maszyny i urządzenia przypisane do pionu lakierniczego oraz pracownicy są w stanie samodzielnie prowadzić działalność lakierniczą. Zdaniem Spółki oznacza to, że składniki te tworzą zorganizowaną część przedsiębiorstwa służącą do prowadzenia działalności lakierniczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podobnie część przedsiębiorstwa pozostała w spółce dzielonej będzie mogła samodzielnie prowadzić działalność w zakresie produkcji sprzętu chłodniczego. W szczególności wszystkie maszyny i urządzenia tworzą komplet (zespół składników) przeznaczony do produkcji urządzeń chłodniczych. Zdaniem Spółki dla uznania części przedsiębiorstwa pozostającego w spółce dzielonej, jak i przedsiębiorstwa przenoszonego do spółki nowo zawiązanej za zorganizowaną cześć przedsiębiorstw w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma znaczenia fakt iż pewne składki majątku spółki dzielonej zostały by przypisane do spółki nowo utworzonej, z których to składników majątku spółka dzielona korzystałaby na podstawie umowy najmu zawartej ze spółką nowoutworzoną po dniu podziału. Dla uznania danego zespołu składników majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie ma bowiem znaczenia, na podstawie jakiego tytułu prawnego przedsiębiorstwo korzysta z danego składnika majątku, skoro i tak w jego skład wchodzą tak wierzytelności zobowiązania i prawo własności. Podobnie, jak nie ma znaczenia, że usługi uboczne związane z działalnością przedsiębiorstwa będą musiały być pozyskiwane na podstawie umów zawartych po dniu podziału przez spółkę wydzieloną (np. usługi księgowe, zakup energii itp.)

W dniu 26 sierpnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną o numerze[...], w której uznał stanowisko Spółki, w zakresie uznania wydzielonych części Spółki za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, za nieprawidłowe.

W interpretacji powołano przepis art. 4a pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego, ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie, oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Zgodnie z definicją zawartą w art. 551 k.c. przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych definiuje "zorganizowaną część przedsiębiorstwa" jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie tej masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Zdolność ta powinna być oceniana na dzień podziału z uwzględnieniem umów przyjętych w drodze sukcesji, bez uwzględnienia dodatkowo zawartych umów (po dniu podziału).

Dla uznania określonego zespołu składników majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego przepisu wymagane jest zatem równoczesne spełnienie następujących przesłanek:

1. zespół składników majątku obejmuje zarówno składniki materialne jak i niematerialne, a także zobowiązania,

2. zespół składników majątku winien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

3. zespół składników majątku winien być przeznaczony do realizacji konkretnych zadań,

4. zespół składników majątku mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące samodzielnie swoje zadania.

Organ podniósł, iż tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 i art. 552 k.c. Zdaniem organu z wniosku skarżącej Spółki nie wynika, aby opisany zespół składników majątkowych posiadał zdolność funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo bowiem wskutek planowanego podziału, w skład nowopowstałej Spółki będą wchodziły pewne składniki majątku Spółki dzielonej które zostałyby przypisane do Spółki nowoutworzonej, z których to składników majątku Spółka dzielona korzystałaby na podstawie umowy najmu. W ocenie organu okoliczność ta świadczy, iż pozostała w Spółce dzielonej część przedsiębiorstwa nie może być uznana za zorganizowaną część przedsiębiorstwa o jakiej mowa w powołanym wcześniej art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zespół składników majątkowych pozostających w dzielonej Spółce nie może stanowić niezależnego przedsiębiorstwa jeżeli musi korzystać ze środków majątkowych należących do innego podmiotu (nowopowstałej Spółki). W tym wypadku nie jest spełniony ww. pkt 4 tj. przy pomocy zespołu środków majątkowych pozostających w Spółce nie będzie mogła samodzielnie realizować swoich zadań. Organ podniósł ponadto, że jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego oddział lakierniczy nie jest finansowo wyodrębniony w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Okoliczność ta wynika m.in. z faktu, iż dla oddziału nie są prowadzone odrębne konta a wydzielenie np. zobowiązań musi być poprzedzone dokonaniem stosownych przeksięgowań z ksiąg rachunkowych prowadzonych przez Spółkę.

W odpowiedzi na wezwanie Skarżącej Spółki do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonej interpretacji, zarzucając jej naruszenie art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez przyjęcie, że:

1. dla wyodrębnienia finansowego zespołu składników materialnych i niematerialnych uzasadniającego istnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa konieczne jest prowadzenie ewidencji rachunkowej na odrębnych kontach księgowych,

2. korzystanie z cudzych składników majątkowych na podstawie umów najmu powoduje, iż zespół składników majątkowych nie może zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (nie może stanowić niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania),

3. zdolność do samodzielnego funkcjonowania zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinna być oceniania na dzień podziału z uwzględnieniem umów przejętych w drodze sukcesji, bez uwzględnia dodatkowych umów, zawartych po dniu podziału.

Nadto skarżąca Spółka powołała się na argumenty uprzednio podnoszone we wniosku jego uzupełnieniu oraz piśmie z dnia 13 września 2009 roku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów podtrzymał w całości swoje stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływanej jako "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl zaś art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa działalności administracji publicznej sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego interpretację konieczne jest stwierdzenie, że doszło w niej do naruszenia prawa.

Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd zatem jest uprawniony oraz zobowiązany do dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu prawnego nawet jeśli dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oznacza to, iż zakresem badania Sądu objęta jest legalność działań organu podatkowego oraz całokształt aspektów prawnych stosunku prawnego, który został objęty treścią zaskarżonego orzeczenia (tak: wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21.05.2008 r. I SA/Gd 645/07, Lex nr 446565).

Kontrolując, w tak zakreślonej kognicji, zaskarżoną interpretację, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie z innych jednakże przyczyn niż w niej wskazano.

W sprawie doszło bowiem do naruszenia art. 14b § 1 i 3, 14c oraz art. 169 § 1 w związku art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), które miało istotny wpływ nas wynik sprawy, co upoważniało Sąd do uchylenia zaskarżonej interpretacji prawa podatkowego w całości na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

Stosownie do art. 14b § 3 cytowanej ustawy składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W myśl § 1 art. 14b Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego.

Analiza przywołanych przepisów prowadzi do wniosku, wedle którego przepisy te mają charakter bezwzględnie obowiązujący i nie przewidują żadnych wyjątków w zakresie wymogów formalnych, jakie powinien spełniać wniosek o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz zasad według których ma być wydana interpretacja.

W naturalny sposób treść wniosku o udzielenie interpretacji określa więc zakres przedmiotowy sprawy, w której interpretacja jest udzielana i determinuje zakres orzekania organu. Niezwykle istotne jest więc – na etapie wstępnego badania wniosku – określenie czy opis przedstawionego do oceny stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, jest kompletny tzn. czy umożliwia wydanie interpretacji oraz czy wnioskodawca przedstawił własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu, co należy rozumieć jako wskazanie przepisu który w opisanym stanie faktycznym lub przyszłym ma być przedmiotem interpretacji, ze wskazaniem sposobu jego interpretacji przez wnioskodawcę. Reasumując, organ winien wiedzieć jaki przepis interpretuje i jaka jest ocena prawna wnioskodawcy przedstawionego przepisu, w określonym stanie faktycznym lub przyszłym.

Wskazanych wyżej wymogów, wynikających z cytowanych wyżej art. 14b § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, nie spełniał złożony przez stronę skarżącą wniosek interpretacyjny z dnia 22 maja 2009r. Przedstawiając bowiem planowany sposób wydzielenia z istniejącej spółki, części majątku na spółkę nowoutworzoną, wnioskodawca sformułował niezwykle ogólne i nieprecyzyjne pytanie; "czy na skutek podziału, każda z części przedsiębiorstwa, zarówno pozostająca w spółce dzielonej jak i przenoszona do spółki nowo zawiązanej, stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku od towarów i usług".

Wnioskodawca zapytał więc o interpretację przedstawionego stanu przyszłego "w rozumieniu przepisów ustawy podatku dochodowym od osób prawnych" nie wskazując, w kontekście którego z przepisów ustawy stan ten ma być oceniony. Jedynie w rubryce wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pt. "Własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego" podatnik definiując pojęcie przedsiębiorstwa w oparciu o przepisy Kodeksu cywilnego przytoczył treść art. 4a pkt. 3 i pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, definiującego pojęcie "zorganizowanej części przedsiębiorstwa", zaznaczając, iż jest ona tożsama z treścią art. 2 pkt. 27a ustawy o podatku od towarów i usług.

Przystępując do rozpoznania wniosku, organ podzielił go na trzy odrębne sprawy, osobno w stosunku do podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług.

W sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych" dostrzegając zapewne niedoskonałości wniosku, wezwał wnioskodawcę do jego uzupełnienia "poprzez dokładne i wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego". Przytoczył następnie treść art. 14b § 1 i 3 Ordynacji podatkowej i wskazał, że uzupełnienia należy dokonać "w szczególności poprzez wskazanie czy części przedsiębiorstwa wydzielone ze spółki są na dzień podziału administracyjnie i finansowo wyodrębnione".

W odpowiedzi na wezwanie wnioskodawca zwrócił uwagę, iż wezwanie do uzupełnienia braków może być skuteczne jedynie wówczas gdy podmiot wezwany jest w stanie ustalić zakres uzupełnienia, o które został wezwany. W niniejszej sprawie wnioskodawca uznał to za niemożliwe, czemu dał wyraz w piśmie. Ponownie jednak przytoczył okoliczności faktyczne wskazane w pierwotnym wniosku.

Zdaniem Sądu, powyższe wezwanie uznać należy za wadliwe i nieuzasadnione okolicznościami sprawy. W opisanym stanie faktycznym organ obowiązany był stosownie do art. 14h w związku z art. 169 Ordynacji podatkowej wezwać stronę skarżącą do usunięcia braków formalnych wniosku, jednakże, nie − w bliżej nieokreślonym przedmiocie lecz w zakresie wynikającym z treści art. 14b § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, w szczególności wezwać do wyraźnego wskazania, interpretacji których przepisów prawa podatkowego wnioskodawca się domaga − w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia.

Uchybienie to Sąd uznał za istotne, a więc skutkujące wyeliminowaniem z obrotu prawnego zaskarżonej interpretacji, przedmiot postępowania wyznacza bowiem treść żądania, a organ administracji publicznej nie jest władny do zmiany kwalifikacji prawnej tego żądania w tym do samodzielnego określania przepisów będących przedmiotem interpretacji. To zaś oznacza, iż w razie wątpliwości sprecyzowanie żądania należy do strony, nie zaś do organu administracji publicznej (por. wyrok NSA 2 marca 1987r., III SA 92/87 czy wyrok NSA z dnia 11 czerwca 1990r., I SA 367/90, ONSA 1990, Nr 2- 3, poz. 47). Zgodzić się nadto należy, z wyrażonym już poprzednio w orzecznictwie sądu administracyjnego poglądem, wedle którego "o tym, jaki charakter ma pismo strony, decyduje sama strona. Jeśli charakter wniesionego pisma budzi wątpliwości, organ administracji publicznej ma obowiązek wyjaśnić rzeczywistą wolę strony" (por. wyrok NSA z dnia 17 września 1992r., III SA 949/92).

Konsekwencją popełnionego uchybienia było zinterpretowanie, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanu faktycznego, który nie jest w ogóle objęty przepisami tej ustawy. Organ dokonujący interpretacji ocenił bowiem ten stan w świetle art. 4a pkt 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyrażając stanowisko co do posiadania statusu "zorganizowanej części przedsiębiorstwa" przez spółkę nowotworzoną, jak i przez spółkę dzieloną.

W ocenie Sądu, okoliczności sprawy nie upoważniały organu do wydania interpretacji indywidualnej w odpowiedzi na pytanie postawione przez podatnika. Interpretacja indywidualna zgodnie z treścią art. 14b § 1 i 3 ustawy o VAT ma zawierać wykładnię "przepisów prawa podatkowego", a więc przepisu czy przepisów indywidualnie oznaczonych, nie zaś przepisów wskazanej przez wnioskodawcę ustawy. Odmiennego stanowiska Sądu nie może uzasadniać zarzut organu według, którego podatnik sformułował określone pytanie a jeżeli było ono wadliwe czy bezprzedmiotowe w jakimś zakresie, obowiązkiem organu było wydanie interpretacji indywidualnej. Jest to bowiem zarzut nie poparty treścią regulacji prawnych i nie znajdujący też odzwierciedlenia w przepisach Rozdziału 1a Ordynacji podatkowej.

Nie istniały tez podstawy prawne do odmówienia podatnikowi udzielenia interpretacji a braki formalne wniosku winny być usunięto we wskazanym wcześniej trybie art. 14h w związku z art. 169 Ordynacji podatkowej.

Nie oceniając rozstrzygnięcia merytorycznie, należy nadto na marginesie podnieść, iż zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, o czym stanowi § 2 powoływanego przepisu.

Z powyższych regulacji wynika zatem, że ocena stanowiska wnioskodawcy, wyrażana poprzez uznanie go za prawidłowe lub błędne, jest tylko jednym z elementów interpretacji, wymienionych w art. 14c § 1 Ordynacji Drugim jest natomiast uzasadnienie tej oceny, a w przypadku, gdy jest ona negatywna, interpretacja zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Są to elementy o równorzędnym znaczeniu.

Należy zgodzić się z poglądem, że uzasadnienie interpretacji jest szczególnie istotne, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej musi stanowić bowiem rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie wymienione przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Niewyczerpujące uzasadnienie rozstrzygnięcia interpretacyjnego uprawnia sąd administracyjny do jego uchylenia, a tym samym uwzględnienia skargi podatnika. (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 maja 2008r. sygn. akt: III SA/Wa 1/08 i wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1544/08).

Zaprezentowane przez Ministra Finansów uzasadnienie interpretacji zawiera przede wszystkim rozbudowaną część historyczną a następnie obszerne przytoczenie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i przepisów kodeksu cywilnego oraz krótkie teoretyczne i abstrakcyjne rozważania co do samodzielności i wyodrębnienia części przedsiębiorstwa. Dopiero w końcowym akapicie uzasadnienia wyrażone jest stanowisko organu, zindywidualizowane do ocenianego zdarzenia przyszłego jednakże jest ono niezwykle lakoniczne. Stwierdza się np., że "oddział lakierniczy nie jest finansowo wyodrębniony w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Okoliczność ta wynika m.in. z faktu, iż dla oddziału nie są prowadzone odrębne konta, a wydzielenie zobowiązań musi być poprzedzone dokonaniem stosownych przeksięgowań z ksiąg rachunkowych prowadzonych przez Spółkę". Z czego wynika ta konstatacja i jak jest ona uzasadniona prawnie organ nie wskazuje a nie wynika to z wcześniej przytoczonych przepisów lub rozważań teoretycznych. W podobny sposób zaprezentowano równie lakoniczny pogląd o braku samodzielności przedsiębiorstwa, które musi korzystać ze środków finansowych innego podmiotu tj. z wynajmowanych od innego podmiotu nieruchomości.

Biorąc powyższe pod uwagę na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku. Stwierdzenie przez Sąd, że na podstawie art.152 w/w ustawy uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu oznacza, że nie wywołuje ona skutków prawnych, od chwili wydania wyroku, mimo że wyrok uchylający zaskarżoną interpretację nie jest jeszcze prawomocny.

O kosztach sądowych orzeczono w oparciu o art. 200, art. 205§1 art. 209 cytowanej ustawy oraz § 2 ust. 1 pkt. 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 02 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075 ).