Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3092/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 2 i ust. 1, art. 11 ust 1, 2-2b, art. 12 ust. 13, art. 20 ust. 1, art. 10 ust. 1,
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2012 r. nr IPPB4/415-769/12-4/SP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Skarżącą") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem z dnia 10 września 2012 r. uzupełnionym pismem z dnia 6 listopada 2012 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania strojów służbowych udostępnionych pracownikom przez pracodawcę. W przedmiotowym wniosku Skarżąca przedstawiła opisane poniżej zdarzenie przyszłe.

Skarżąca wchodzi w skład międzynarodowej Grupy I. (dalej: "Grupa") zajmującej się sprzedażą odzieży oraz akcesoriów. Działalność Skarżącej jest prowadzona za pomocą tradycyjnych sklepów lokalizowanych w galeriach handlowych w większych miastach Polski.

Skarżąca posiada siedzibę na terytorium Polski i jest zarejestrowanym podatnikiem VAT w Polsce. W związku z prowadzoną działalnością Skarżąca zatrudnia pracowników, których można podzielić na następujące kategorie: 1) pracownicy zajmujący się bezpośrednio sprzedażą (pracownicy zatrudnieni w sklepach Skarżącej, ich zadaniem jest bezpośrednia obsługa klientów, obsługa kas, przymierzalni, etc.), 2) pracownicy zatrudnieni na stanowiskach kierowników sklepów (kadra managerska) oraz 3) pracownicy biurowi (zajmują się obsługą działalności Skarżącej pod względem operacyjnym, administracyjnym, prawnym, finansowym, itp.). Dodatkowo część obowiązków pracowników biurowych jest wykonywana przez pracowników zatrudnionych przez inną polską spółkę w Grupie, która obciąża Skarżącą kosztami świadczonych usług. Co do zasady, zgodnie z przyjętą polityką i strategią biznesową, Skarżąca (jak i cała Grupa) nie podejmuje działań marketingowych związanych z publiczną promocją (reklamą w telewizji, radiu, gazetach, internecie, etc.). Informacje o produktach Skarżącej są dostępne wyłącznie w internecie na firmowej stronie internetowej. Skarżąca nie reklamuje natomiast swoich produktów na innych stronach internetowych. Polityka całej Grupy w zakresie promocji zakłada bowiem, iż jedynym i najskuteczniejszym narzędziem promocji są pracownicy Grupy i konkretnej Spółki. W rezultacie, wszyscy pracownicy Skarżącej powinni nosić ubrania oznaczone marką będącą własnością Grupy, a w zasadzie towarami oznaczonymi marką, której dystrybuującą zajmuje się Skarżąca (dalej: "ubrania lub stroje służbowe"). Ma to na celu eksponowanie produktów z najnowszej kolekcji, ich promocji, zwiększenie zintegrowania i większej identyfikacji pracowników ze Skarżącą, a w konsekwencji wzrost przychodów Skarżącej.

Skarżąca planuje wdrożenie stosownej procedury, która regulowałaby kwestię udostępniania i korzystania z ubrań przez pracowników Skarżącej (dalej: "Procedura"). Skarżąca pragnie wskazać, iż Procedura, która jest przedmiotem wniosku będzie skierowana wyłącznie do pracowników kadry managerskiej i pracowników biurowych, w tym także pracowników biurowych formalnie zatrudnionych w innych polskich spółkach należących do Grupy (dalej: "pracownicy"). Kwestia przekazywania ubrań na rzecz pracowników sprzedaży jest uregulowana w odmienny sposób. Planowana Procedura udostępniania strojów przewiduje, iż pracownikom mogą być udostępnianie tylko i wyłącznie ubrania z aktualnej kolekcji, co jest zgodne z wytycznymi obowiązującymi w Grupie. Dodatkowo w Procedurze zostaną zawarte zasady wydawania i zwrot u odzieży i akcesoriów. Ubrania udostępniane pracownikom nie różnią się od tych sprzedawanych w sklepach dla klientów. De facto są to produkty aktualnie dostępne w sklepach Skarżącej. W szczególności nie zawierają one charakterystycznych cech takich jak naszywki, odmienny kolor, napisy reklamowe, etc. Są one jednak oznaczone logo Skarżącej umieszczonym na metce produktu.

Skarżąca podkreśliła również w swoim wniosku, że zgodnie z Procedurą ubrania są udostępniane pracownikom w następującej formie: 1) na okres wyposażenia w strój służbowy - trwający około 6 miesięcy (czas trwania sprzedaży danej kolekcji ubrań), 2) w drodze odsprzedaży po cenie rynkowej po zakończeniu ww. okresu. Okres wyposażenia pracowników w strój służbowy, jest ściśle związany z okresem sprzedaży aktualnej kolekcji ubrań. Celem Skarżącej jest bowiem ekspozycja strojów głównie z najnowszej kolekcji. W rezultacie w trakcie wykonywania obowiązków służbowych, w czasie pracy pracownicy będą nosić ubrania dostępne w sprzedaży w sklepach Skarżącej. Co więcej, w okresie wyposażenia w strój służbowy Skarżąca będzie prawnie pozostawać właścicielem strojów służbowych, i nie będzie pobierać od pracowników żadnego ekwiwalentu pieniężnego. Innymi słowy, udostępnianie strojów będzie miało charakter okresowego zaopatrzenia pracowników w stroje, niezbędne do realizacji obowiązków pracowniczych.

Zgodnie z Procedurą pracownik, któremu udostępniono strój, oprócz noszenia stroju w czasie pracy, będzie zobowiązany do świadczenia określonych czynności na rzecz Skarżącej, w szczególności dbałości o estetykę i schludność odzieży, w tym jej prania i konserwacji. Jednocześnie Skarżąca może ingerować w sposób doboru poszczególnych elementów stroju przez pracownika i sposób ekspozycji. W szczególności, w czasie kontroli operacyjnych prowadzonych okresowo w sklepach, przełożony pracownika może mu nakazać zmianę ubioru, jeżeli uzna, że kombinacja ubrań i dodatków jest nieodpowiednia, przez co pracownik w niewłaściwy sposób prezentuje produkty Skarżącej. Analogiczne uprawnienia mają przełożeni pracowników biurowych oraz pracownicy HR. Teoretycznie, w niektórych przypadkach może się zdarzyć, że pracownicy będą wykorzystywali stroje także poza godzinami pracy (np. w drodze do pracy). Skarżąca nie ma jednak możliwości ustalania lub weryfikowania sposobu wykorzystywania ubrań przez pracowników poza miejscem pracy. Z perspektywy biznesowej, noszenie przez pracownika stroju opatrzonego marką Skarżącej poza siedzibą jej sklepu lub biura stanowi wciąż pożądany element działalności reklamowo - promocyjnej jej własnych produktów. Po wycofaniu danej kolekcji i zakończeniu okresu wyposażenia w strój służbowy pracownik co do zasady będzie zobowiązany do zwrotu udostępnionych ubrań. Jednakże, ze względów ekonomicznych (opisanych poniżej) Skarżąca zadecydowała, iż pracownik będzie miał możliwość odkupienia od Skarżącej stroju, z którego do tej pory korzystał. Zwrócone ubrania nie nadają się bowiem do sprzedaży w sklepach, ze względu na ich zużycie i wycofanie danej kolekcji. Z perspektywy biznesowej odsprzedaż, ubrań umożliwia osiągnięcie dodatkowego przychodu, w miejsce poniesienia dodatkowych kosztów związanych z magazynowaniem i utylizacją używanych ubrań i akcesoriów.

Sposób ustalenia ceny odsprzedaży zostanie określony w Procedurze. Skarżąca podkreśliła, iż cena odsprzedaży dotyczy towaru używanego, tymczasem Skarżąca zajmuje się sprzedażą wyłącznie nowych towarów. Co więcej w zasadzie niemożliwe jest uzyskanie informacji w zakresie cen stosowanych przez podmioty oferujące zbliżone towary. W rezultacie, w obrębie własnej działalności gospodarczej lub działań konkurentów nie istnieją transakcje porównywalne, który mogłyby stanowić stosowny wyznacznik poziomu cen. Skarżąca zamierza zatem ustalić cenę szacunkowo, jako pierwotna cena sprzedaży pomniejszona o rabat wynikający ze stopnia zużycia. Co do zasady cena odsprzedaży będzie niższa niż katalogowa cena stosowana przy sprzedaży nieużywanych ubrań tego typu w sklepach. Skarżąca planuje odliczać podatek VAT od nabycia przedmiotowych ubrań (na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: "Ustawa o VAT") oraz zaliczać ich wartość do kosztów uzyskania przychodu (zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (dalej: "Ustawa CIT"). Jednocześnie Skarżąca nie będzie doliczać wartości ubrań udostępnionych pracownikom w okresie wyposażenia w strój służbowy do podstawy opodatkowania PIT, a także naliczać VAT należnego z tytułu nieodpłatnych świadczeń na rzecz pracowników uznając, iż nie następuje powstanie nieodpłatnego świadczenia dla pracownika (w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r.), ani nie ma miejsca nieodpłatne świadczenie usług lub przekazanie towarów podlegające opodatkowaniu VAT.

Przedstawiając opisane powyżej zdarzenie przyszłe Skarżąca zadała następujące pytania:

1) Czy Skarżąca ma prawo zaliczyć wartość wydatków poniesionych na zakup strojów służbowych do kosztów uzyskania przychodu?

2) Czy Skarżąca ma prawo odliczyć VAT od nabycia przedmiotowych ubrań służbowych?

3) Czy udostępnienie strojów służbowych w okresie wyposażenia pracowników w strój służbowy stanowić będzie przychód pracowników opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Jeśli tak, to w jaki sposób ustalić wartość tego świadczenia oraz jakie obowiązki dla Skarżącej z tego powinny wynikać z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r.?

4) Czy udostępnienie strojów służbowych w okresie wyposażenia w strój służbowy stanowić będzie nieodpłatne świadczenie usług lub nieodpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT odpowiednio na gruncie art. 8 ust. 2 lub art. 1 ust. 2 Ustawy o VAT? Jeśli tak, to w jaki sposób ustalić wartość podstawy opodatkowania z tego tytułu?

5) Czy ustalenie ceny odsprzedaży stroju dla pracownika poniżej zarówno ceny katalogowej stosowanej przy sprzedaży ubrań tego samego gatunku w sklepie, jak i ceny zakupu przedmiotowych strojów będzie stanowiło przychód pracownika opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Jeśli tak, to w jaki sposób spółka powinna ustalić wartość tego przychodu?

Skarżąca przedstawiając następnie własne stanowisko w kwestii objętej trzecim z przedstawionych powyżej pytań, powołując się na treść przepisów art. 11 ust. 1 i ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.d.o.f.", wskazała, iż pojęcie "nieodpłatnych świadczeń" nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżąca zauważyła, że w doktrynie i orzecznictwie NSA przyjmuje się, iż pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma w prawie podatkowym szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu (działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby - art. 353 Kodeksu cywilnego), ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności przedsiębiorców, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Zdaniem Skarżącej, opisane we wniosku udostępnienie pracownikom strojów nie spełnia definicji nieodpłatnego świadczenia. Powyższe wynika wedle Skarżacej z faktu, iż noszenie udostępnionych strojów stanowi de facto obowiązek pracowników, dodatkowo przełożeni pracowników posiadają prawo weryfikacji i ingerowania w sposób użytkowania ubrań w czasie pracy (tj. dobór kolorów, dodatków, zestawień poszczególnych elementów stroju oraz akcesoriów, etc.). Ponadto przedmiotowe stroje przez cały okres wyposażenia pozostają własnością Skarżącej.

W rezultacie, udostępnienie strojów pracownikom - uwzględniając całą specyfikę branży odzieżowej - ma w opinii Skarżącej charakter zbliżony do zaopatrzenia pracowników produkcyjnych w stosowną odzież roboczą, konieczną do efektywnego wykonania przypisanego im zadania. Skoro Skarżąca wymaga od pracownika dokonywania prezentacji sprzedawanych przez nią towarów, także za pośrednictwem własnego wizerunku i stylizacji, racjonalne wydaje się zapewnienie narzędzi i środków potrzebnych do realizacji tego obowiązku (czyli rzeczonych strojów i akcesoriów). Z tej perspektywy udostępnienie strojów stanowi zdaniem Skarżącej bardziej formę umożliwienia pracownikom wypełniania obowiązków służbowych, aniżeli przysporzenie majątkowe.

Skarżąca podkreśliła także, że abstrahując od biznesowego celu udostępnienia pracownikom strojów służbowych, jej zdaniem nie są spełnione także inne przesłanki charakteryzujące nieodpłatne świadczenie w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj.: ekwiwalentność świadczeń oraz brak możliwości wyceny świadczenia. Zdaniem Skarżącej powołującej się w tym zakresie na wymienione przez siebie interpretacje podatkowe oraz orzecznictwo sądów administracyjnych, udostępnienie pracownikom przedmiotowych strojów służbowych nie spełnia definicji nieodpłatnego świadczenia ze względu na ekwiwalentny charakter stosunków łączących pracowników ze Skarżącą. Skarżąca zwróciła uwagę, że hipotetycznie nie jest wykluczona możliwość użycia stroju przez pracownika poza miejscem pracy, jednakże w ocenie Skarżacej stanowi to element poboczny i stanowiący zdecydowaną mniejszość okresu wykorzystania w porównaniu z używaniem strojów w trakcie godzin pracy. Ponadto, mimo że nie jest to zasadniczym celem wdrożonej Procedury, to użycie stroju przez pracownika poza ścisłymi godzinami pracy (np. w drodze do pracy) nie eliminuje efektu promocyjnego dla produktów Skarżącej. Interesująca stylizacja może bowiem wzbudzić zainteresowanie potencjalnego klienta również w innym środowisku aniżeli sklep lub biuro Skarżącej, a przez to przyczynić się do wizyty takiej osoby w sklepie Skarżącej i zwiększenia sprzedaży jej towarów. Skarżąca zwróciła też uwagę, że w każdym przypadku używania udostępnionego stroju pracownicy są zobowiązani do świadczeń wzajemnych, tj. prania, konserwacji i właściwego przechowywania odzieży oraz noszenia jej w sposób zapewniający wzrost rozpoznawalności marki i przychodów Skarżącej w przyszłości. Skarżąca podkreśliła też, że stale monitoruje sposób realizacji tych celów, np. poprzez stałe okresowe kontrole operacyjne w sklepach, które weryfikują dobór strojów noszonych przez pracowników. Podobnych ocen dokonują regularnie przełożeni pracowników biurowych.

Reasumując Skarżąca wskazała, że zaprezentowana w przedstawionym przez nią stanie faktycznym Procedura ma przede wszystkim na celu optymalizację formy i kosztów promocji własnych towarów, które wiązałyby się z zapewnieniem pracownikom strojów w celu ich noszenia (głownie w środowisku pracy) przy jednoczesnym zobowiązaniu pracowników do ich prania i konserwowania oraz późniejszym umożliwieniu odkupienia używanych ubrań po obniżonej cenie. Powyższe korzyści są możliwe do osiągnięcia wyłącznie dzięki zaprezentowanemu modelowi współpracy z pracownikami. W tej zaś sytuacji świadczenia realizowane pomiędzy Skarżącą i pracownikami, należy uznać za wzajemne i w rezultacie udostępnienie ubrań pracownikom nie stanowi zdaniem Skarżącej jednostronnego przysporzenia kosztem majątku Skarżącej.

Skarżąca uzasadniając swoje stanowisko wskazała również, że jej zdaniem nieuzasadnione byłoby ustalenie wartości przychodu w wysokości odpowiadającej wysokości łącznych kosztów (dotyczących zarówno użytkowania strojów w trakcie pracy, jak i poza nią) jakie pracownik musiałby ponosić, gdyby chciał odpłatnie wypożyczyć ubrania. Świadczy o tym fakt, iż zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe w interpretacjach podatkowych, przekazanie ubrań wyłącznie na cele służbowe nie stanowi przychodu po stronie pracownika. W konsekwencji koszt związany z użytkowaniem ubrania w trakcie wykonywania obowiązków służbowych nie powinien być zdaniem Skarżącej wliczany do wartości świadczenia podlegającego opodatkowaniu, nawet jeżeli pracownik może potencjalnie wykorzystywać je w pewnym stopniu do celów prywatnych, co w ocenie Skarżącej nie ma praktycznie miejsca.

W interpretacji indywidualnej z dnia 20 grudnia 2012 r. Minister Finansów z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (zwany dalej: "organem"), uznał przedstawione powyżej stanowisko Skarżącej w zakresie sposobu opodatkowania strojów służbowych udostępnionych pracownikom przez pracodawcę (pytanie nr 3) - za nieprawidłowe. Natomiast stanowisko Skarżącej w zakresie pozostałych pytań zawartych w jej wniosku o wydanie interpretacji podatkowej (pytania nr 1, 2, 4 i 5), było przedmiotem oceny organu w odrębnych interpretacjach podatkowych.

W uzasadnieniu przedmiotowej interpretacji organ wskazał, że sfinansowanie przez Skarżącą pracownikom stroju służbowego stanowić będzie przychód pracowników ze stosunku pracy.

W opinii organu, przychodem pracownika będzie przypadająca na niego wartość pieniężna świadczenia w naturze, ustalona według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców, zgodnie z art. 12 ust. 2 u.p.d.o.f. Z tej też przyczyny wartość tych świadczeń należy zaliczyć do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Organ wskazał też, że korzyści jakie uzyskają od Skarżącej pracownicy innych spółek z tytułu udostępnienia im ubrań z aktualnej kolekcji, będą stanowiły dla nich realne przysporzenie majątkowe i przez to podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ponadto z uwagi na to, że ww. przysporzenie nie zostało zaliczone do pozostałych źródeł przychodu, Skarżąca będzie zobowiązana zakwalifikować je do przychodów z innych źródeł i wykazać w informacji PIT-8C.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził w piśmie z dnia 20 lutego 2013 r. brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w interpretacji indywidualnej z dnia 20 grudnia 2012 r.

Następnie Skarżąca zaskarżyła interpretację indywidualną z dnia 20 grudnia 2012 r. nr IPPB4/415-769/12-4/SP wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w piśmie z dnia 26 marca 2013 r., w której zarzuciła jej:

I. naruszenie materialnego prawa podatkowego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności następujących przepisów:

1) art. 12 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 3 pkt 1 oraz art. 31, art. 32 ust. 1 i 2, art. 38 ust. 1 i art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f, poprzez uznanie, że udostępnianie strojów służbowych pracownikom stanowi przychód podlegający opodatkowaniu, a w rezultacie niezasadne odniesienie do obowiązków Skarżącej jako rzekomego płatnika zaliczek na podatek dochodowy,

2) art. 12 ust. 2 u.p.d.o.f., poprzez uznanie jako rzekomego przychodu w naturze wartości pieniężnej świadczenia w naturze ustalonej według cen przeciętnych stosowanych wobec innych odbiorców,

3) art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 42a u.p.d.o.f., poprzez uznanie, iż udostępnianie strojów służbowych pracownikom zatrudnionym przez inne spółki stanowi przychód podlegający opodatkowaniu, który Skarżąca zobowiązana będzie wykazać w deklaracji PIT-8C,

4) art. 21 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, iż w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie z opodatkowania przewidziane dla strojów służbowych, co nastąpiło na skutek nieuprawnionego przyjęcia zawężonej definicji pojęcia "ubioru służbowego";

II. naruszenie przepisów postępowania podatkowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 2 w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.) – zwanej dalej: "O.p.", poprzez niepełne i wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie oraz brak odpowiedzi na część zadanych pytań.

Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty Skarżąca wniosła w swojej skardze o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu przedmiotowej skargi Skarżąca wskazała m. in., że nie zgadza się ze stanowiskiem organu, iż udostępnianie pracownikom strojów służbowych na zasadach opisanych we wniosku stanowi dla tych pracowników przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym - jako przychód ze stosunku pracy (w przypadku osób zatrudnianych przez Skarżącą), bądź przychód z innych źródeł (w przypadku pracowników zatrudnionych formalnie przez inne spółki z Grupy).

Zdaniem Skarżącej, udostępnianie strojów służbowych i ich noszenie przez obydwie grupy pracowników pozostają w ścisłym związku z wykonywaniem przez osoby fizyczne obowiązków służbowych (za wynagrodzeniem wypłacanym w formie pieniężnej). Noszenie udostępnionych strojów stanowi bowiem obowiązek pracowników, gdyż wewnętrzne regulaminy, w tym opisana we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej Procedura nakazuje noszenie stroju oraz m.in. szczegółowo określają sposób użytkowania ubrań w czasie pracy (tj. dobór kolorów, dodatków, etc.). Tym samym, zdarzenia te nie mogą w opinii Skarżącej generować dodatkowego przychodu do opodatkowania. Ponadto, przedmiotowe stroje przez cały okres wyposażenia pozostają własnością Skarżącej, co oznacza że pracownicy nie mogą swobodnie użytkować przedmiotowych strojów, w szczególności nie mogą dokonać ich odsprzedaży, udostępniać osobom trzecim, a po zakończeniu okresu udostępnienia, mają co do zasady obowiązek zwrotu strojów pracodawcy. Skarżąca zwróciła też uwagę, że udostępnianie strojów pracownikom służy wyłącznie realizacji interesów samej skarżącej Spółki. Celem wprowadzenia Procedury nie jest natomiast chęć realizacji jakichkolwiek świadczeń na rzecz prywatnych (wyłącznie osobistych) potrzeb pracowników.

Biorąc powyższe pod uwagę Skarżąca wskazała, że udostępnienie strojów pracownikom - uwzględniając całą specyfikę branży odzieżowej - ma charakter udostępnienia narzędzia do wykonania obowiązków pracowniczych, zbliżony do zaopatrzenia pracowników produkcyjnych w stosowną odzież roboczą konieczną do efektywnego wykonania przypisanego im zadania. Niemniej wyposażenie pracownika w narzędzia potrzebne do wykonywania obowiązków pracowniczych mogą mieć różnoraki charakter w zależności od rodzaju stanowiska i profesji, od komputera, fachowych programów komputerowych (np. system informacji prawnej LEX dla prawników, programy graficzne dla projektantów), poprzez kalkulatory, latarki. Stąd też Minister Finansów dokonując oceny przedstawionej sytuacji przyszłej powinien zdaniem Skarżącej uwzględnić specyfikę branży, w której działa Skarżąca. Skoro bowiem Skarżąca wymaga od pracownika dokonywania prezentacji sprzedawanych przez nią towarów - także za pośrednictwem własnego wizerunku i stylizacji - racjonalne wydaje się być zdaniem Skarżącej, zapewnienie narzędzi i środków potrzebnych do realizacji tego obowiązku, tj. przedmiotowych strojów i akcesoriów. Z tej perspektywy udostępnienie strojów stanowi wedle Skarżącej udostępnienie narzędzia pozwalającego pracownikom na wypełnianie obowiązków służbowych, a nie ich przysporzenie majątkowe.

W tej też sytuacji, biorąc pod uwagę fakt, iż głównym, podstawowym celem udostępniania strojów pracownikom jest ich wykorzystywanie w celach służbowych, nie sposób zgodzić się zdaniem Skarżącej z Ministrem Finansów, iż dochodzi w tym przypadku do powstania przychodu do opodatkowania. Nie można bowiem zgodzić się ze stanowiskiem organu, iż realizacja obowiązków służbowych przez pracownika mogła generować dla tego pracownika dodatkowy przychód ze stosunku pracy. Analogicznie, w sytuacji objęcia Procedurą pracowników zatrudnionych przez inne spółki z Grupy, którym to pracownikom Skarżąca będzie udostępniała ubrania - nie powinien zdaniem Skarżącej powstać podlegający opodatkowaniu przychód z innych źródeł. Skarżąca wskazała też, że bez znaczenia dla oceny podatkowych konsekwencji analizowanej sprawy pozostaje również fakt, iż przekazane stroje są przechowywane przez pracowników w miejscu ich zamieszkania (poza miejscem wykonywania obowiązków służbowych). Związane jest to bowiem z obowiązkiem pracowników do prania, konserwacji i właściwego przechowywania udostępnionej odzieży, a także noszenia jej w odpowiedni (m.in. schludny) sposób. Możliwość wystąpienia ewentualnego przychodu po stronie pracowników powinna być zatem w ocenie Skarżącej analizowana w kontekście przepisów obowiązujących pracowników, określających m.in. zasady użytkowania i dbania o powierzone pracownikowi mienie.

Skarżąca nie zgodziła się również ze stanowiskiem organu, zgodnie z którym podstawą prawną do określenia wartości świadczenia podlegającego opodatkowaniu po stronie pracownika jest przepis art. 12 ust. 2 u.p.d.o.f.

Zdaniem Skarżącej, wskazany przepis nie może znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie. Zgodnie bowiem z tym przepisem, dla wyceny świadczenia należałoby przyjąć wartość rynkową udostępnianych ubrań, stosowaną przy ich sprzedaży (wynagrodzenie na rzecz pracowników w formie rzeczowej). Jak jednak wskazywała w swoim wniosku Skarżąca, przekazywane pracownikom ubrania przez cały okres udostępnienia pozostają wyłączną własnością Skarżącej, która jedynie wyposaża w nie pracowników na zdefiniowany okres czasu pod warunkiem ich późniejszego zwrotu. Ponadto, odwołanie do powyższego przepisu stwarza w opinii Skarżącej również wątpliwości co do natury świadczenia, które powinno być potencjalnie podstawą określenia przychodu po stronie pracownika. Z jednej strony bowiem Minister Finansów wskazuje, że korzyści po stronie pracowników polegają na udostępnianiu i korzystaniu przez pracowników Skarżącej ze strojów służbowych. Z drugiej natomiast strony, organ powołuje przepis art. 12 ust. 2 u.p.d.o.f., który odnosi się do przedmiotu działalności pracodawcy, którą jest w przypadku Skarżącej sprzedaż ubrań, a nie ich udostępnianie i jednocześnie używa fraz takich jak "sfinansowanie stroju służbowego na rzecz pracowników" co zdaniem Skarżącej mogłoby sugerować, że wartość świadczeń w naturze będących podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych winna odpowiadać wartości rynkowej ubrań udostępnionych pracownikom.

Biorąc powyższe pod uwagę Skarżąca wskazała, że stanowisko organu jest w tym zakresie nieprecyzyjne i tworzy możliwość oraz ryzyko różnorodnej interpretacji. Skarżąca nie jest bowiem w stanie ostatecznie wywnioskować, czy dokonywane zdaniem organu świadczenia Skarżącej na rzecz pracowników, winny być wyceniane według wartości odpowiadającej cenom sprzedaży odzieży, czy też cenom, jakie mogłyby być stosowane w przypadku wypożyczania odzieży innym podmiotom oraz za jaki okres.

W piśmie z dnia 25 kwietnia 2013 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Minister Finasów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Postanowieniem z dnia 25 października 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawiesił postępowanie mając na względzie okoliczność, że przepis prawa materialnego, będący przedmiotem spornej wykładni w zaskarżonej interpretacji został poddany ocenie Trybunału Konstytucyjnego pod kątem zgodności z Konstytucją RP (art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwanej dalej "p.p.s.a.").

Ze względu na ustanie przyczyny zawieszenia postępowania, Sąd postanowieniem z dnia 30 września 2014 r. podjął uprzednio zawieszone postępowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Przedmiot sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy udostępnienie strojów służbowych w okresie wyposażenia pracowników w strój służbowy stanowić będzie przychód pracowników opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a jeśli tak, to w jaki sposób ustalić wartość tego świadczenia oraz jakie obowiązki dla Skarżącej z tego powinny wynikać z przepisów u.p.d.o.f.

Zdaniem organu podatkowego sfinansowanie przez Skarżącą pracownikom stroju służbowego stanowić będzie przychód pracowników ze stosunku pracy. Przychodem pracownika będzie przypadająca na niego wartość pieniężna świadczenia w naturze, ustalona według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców, zgodnie z art. 12 ust. 2 u.p.d.o.f. Z tej też przyczyny wartość tych świadczeń należy zaliczyć do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Ponadto, w zaskarżonej interpretacji wskazano, iż korzyści jakie uzyskają od Skarżącej pracownicy innych spółek z tytułu udostępnienia im ubrań z aktualnej kolekcji, będą stanowiły dla nich realne przysporzenie majątkowe i przez to podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi, że ww. przysporzenie nie zostało zaliczone do pozostałych źródeł przychodu, Skarżąca będzie zobowiązana zakwalifikować je do przychodów z innych źródeł i wykazać w informacji PIT-8C.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta. Zgodnie zaś z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są inne źródła. Przychodami (...) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.). Zgodnie zaś z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W kwestii wykładni wymienionych regulacji wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 stwierdzając, że art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W uzasadnieniu wyroku Trybunał wskazał między innymi, że kryterium wyróżnienia nieodpłatnych świadczeń stanowiących przychód pracownika musi być obiektywna ocena, czy świadczenie leżało w interesie pracownika, a jest tak wtedy, gdy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Chodzi zatem o korzyści, które pracownik otrzymuje do własnej dyspozycji, którymi może swobodnie zarządzać i rozporządzać, przeznaczając je na zaspokojenie własnych potrzeb.

Trybunał wyjaśnił, że świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego czy są dokonywane w formie pieniężnej czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. O ile jednak w wypadku świadczenia pieniężnego przysporzenie jest niewątpliwe i niejako bezwarunkowe (zawsze oznacza zwiększenie aktywów), o tyle "inne nieodpłatne świadczenia" na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód, w rozumieniu u.p.d.o.f., tylko pod warunkiem, że rzeczywiście pozwoliły mu uniknąć wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie.

Dalej Trybunał zwrócił uwagę, że posłużenie się przez ustawodawcę w tej samej jednostce redakcyjnej aktu prawnego, tj. w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., dwoma różnymi określeniami dotyczącymi uzyskania przychodu ("postawienie do dyspozycji" pieniędzy i wartości pieniężnych oraz "otrzymanie" innych nieodpłatnych świadczeń), musi być uwzględnione przy określeniu warunków, od których zależy potraktowanie nieodpłatnego świadczenia pracodawcy jako przychodu pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. W odniesieniu do "innych nieodpłatnych świadczeń" - bez elementu realnego w postaci otrzymania korzyści przez pracownika nie uzyskuje on przychodu; nie występuje zdarzenie, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Tym bardziej, bez skonkretyzowanego i indywidualnie przypisanego świadczenia, brak podstaw do określenia jego wysokości.

W konsekwencji za podlegający opodatkowaniu przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. mogą być uznane takie "inne nieodpłatne świadczenia", które posiadają następujące cechy:

1) zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie);

2) zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść;

3) korzyść ta jest wymierna i można ją w skonkretyzowanej wysokości przypisać indywidualnemu pracownikowi, a nie tylko sposób ogólny dla wszystkich podmiotów.

Trybunał Konstytucyjny zaznaczył również, że "na gruncie u.p.d.o.f. zasadą jest zindywidualizowany obowiązek podatkowy oraz indywidualnie określony podatek wynikający z obowiązujących przepisów podatkowych. Wymóg taki, jak wskazano to w pkt 3.2.1. tej części uzasadnienia, wynika nie tylko z ustaw podatkowych, ale i wprost z Konstytucji." W konsekwencji powyższego wartość oferowanego przez pracodawcę świadczenia musi mieć wymiar indywidualny, czyli taki, który umożliwia określenie wartości świadczenia przypadającej na daną osobę. Tym samym warunkiem powstania zobowiązania podatkowego jest istnienie kryterium pozwalającego na zindywidualizowanie i przypisanie konkretnym osobom wysokości osiągniętego przez nie przychodu (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 stycznia 2012 r., sygn. akt 1437/11).

Zagadnieniem wymagającym oceny jest kwestia czy świadczenie zostało spełnione w interesie pracownika a nie w interesie pracodawcy i przyniosło mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść.

Nie ulega wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie pracownik czy osoba niebędąca pracownikiem zobowiązana będzie zgodnie z opracowaną przez Skarżącą procedurą do noszenia stroju w czasie pracy, oraz do świadczenia określonych czynności na rzecz Spółki, w szczególności dbałości o estetykę i schludność odzieży, w tym jej prania i konserwacji. Udostępnianie strojów będzie miało charakter okresowego zaopatrzenia pracowników w stroje, niezbędne do realizacji obowiązków pracowniczych.

W okresie wyposażenia w strój służbowy Skarżąca będzie prawnie pozostawać właścicielem strojów służbowych i nie będzie pobierać od pracowników żadnego ekwiwalentu pieniężnego. Skarżąca może ingerować w sposób doboru poszczególnych elementów stroju przez pracownika i sposób ekspozycji. W szczególności, w czasie kontroli operacyjnych prowadzonych okresowo, przełożony pracownika może mu nakazać zmianę ubioru, jeżeli uzna, że kombinacja ubrań i dodatków jest nieodpowiednia przez co pracownik w niewłaściwy sposób prezentuje produkty Spółki.

Należy zauważyć, iż procedura, która była przedmiotem wniosku będzie skierowana wyłącznie do pracowników kadry managerskiej i pracowników biurowych w tym także pracowników biurowych formalnie zatrudnionych w innych polskich spółkach należących do Grupy, w tym przypadku analogiczne uprawnienia mają przełożeni pracowników biurowych oraz pracownicy HR.

Zgodnie z art. 94 Kodeksu pracy pracodawca jest obowiązany w szczególności: organizować pracę w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również osiąganie przez pracowników, przy wykorzystaniu ich uzdolnień i kwalifikacji, wysokiej wydajności i należytej jakości pracy (pkt 2).

Natomiast, zgodnie z art. 124 Kodeksu Pracy, pracownik, któremu powierzono z obowiązkiem zwrotu albo do wyliczenia się m.in. narzędzia i instrumenty lub podobne przedmioty, a także środki ochrony indywidualnej oraz odzież i obuwie robocze, odpowiada w pełnej wysokości za szkodę powstałą w tym mieniu.

W ocenie Sądu, obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy przez pracodawcę oraz odpowiedzialność pracownika za mienie mu powierzone nie może być utożsamiane tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego przez pracodawcę, przy jednoczesnym dbaniu przez pracownika za otrzymane wyposażenie. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga noszenia określonego stroju służbowego, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy tak aby była ona wydajna i należytej jakości.

Przedstawione wyżej uwagi prowadzą do wniosku, że w opisanym stanie faktycznym ponoszenie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia strojów służbowych pracownikom przyjmując wskazane przez Trybunał Konstytucyjny kryterium oceny jest świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy bo to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy. Z przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego wynika, że wyposażenie pracowników w strój służbowy ma na celu eksponowanie produktów z najnowszej kolekcji Grupy, ich promocji, zwiększenie zintegrowania i większej identyfikacji pracowników ze Skarżącą, a w konsekwencji wzrost przychodów Skarżącej.

Skarżąca trafnie wskazała w skardze, że przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy. Wszystkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika pokrywa pracodawca.

Należy też stwierdzić, że organ interpretacyjny nie wykazał jaką faktyczną korzyść rozumianą jako otrzymaną przez pracownika do własnej dyspozycji, którą może swobodnie zarządzać i rozporządzać, przeznaczając na zaspokojenie własnych potrzeb uzyskuje pracownik (pkt 3.4.2. in fine uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego, sygn. akt K 7/13). Wszak noszenie ubrań udostępnianych przez Skarżącą wykonywane jest w ramach obowiązków służbowych, służy wyłączenie realizacji obowiązku pracowniczego - pracownik nie ma tutaj żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu tym świadczeniem; wykorzystuje je w konkretnym celu - wykonaniu swoich obowiązków pracowniczych.

Jak już wcześniej wspomniano, udostępnienie strojów służbowych pracownikom leży wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników, którzy zwykle swoje potrzeby w zakresie ubioru zaspokajają w indywidualny sposób oraz którzy - gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z obowiązków pracowniczych - nie mieliby istotnego powodu do noszenia takich strojów.

Z przyjętego przez organ interpretacyjny poglądu wynika, że de facto samo uczestnictwo pracownika w Programie stanowi przychód ze stosunku pracy (wartość pieniężna świadczeń w naturze). Takie stanowisko stanowi naruszenie art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. albowiem - jak to zostało wcześniej wywiedzione - przychód powstaje, gdy można to świadczenie zindywidualizować, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę, a także gdy świadczenie to udzielone zostało w interesie odbiorcy świadczenia.

Tym samym trudno przyjąć, że po stronie pracownika powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu uczestnictwa we wskazanych wyżej imprezach. Podobny sposób rozumowania należy zastosować w odniesieniu do osób niebędących pracownikami Skarżącej.

Należy tym samym uznać, że organ podatkowy naruszył art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. w zw. z art. 11 ust. 2 i ust. 2b u.p.d.o.f. i art. 12 ust. 2 u.p.d.o.f.

Rację ma także Skarżąca podnosząc w skardze, iż Minister Finansów stwierdzając, że pracownik Spółki uzyskuje przychód w związku z udostępnieniem mu odzieży, nie skonkretyzował jakie konkretnie korzyści majątkowe, o jakiej wartości i w jaki sposób obliczone, osiąga jego zdaniem taki pracownik.

Zdaniem organu podatkowego, przychodem pracownika będzie przypadająca na niego wartość pieniężna świadczenia w naturze, ustalona według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców, zgodnie z art. 12 ust. 2 u.p.d.o.f.

Przepis art. 12 ust. 2 u.p.d.o.f. stanowi, że wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy.

Z kolei zgodnie z ust. 2 i 2b art. 11 u.p.d.o.f wartość pieniężną świadczeń w naturze, innych niż przysługujące pracownikom na podstawie odrębnych przepisów, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Minister Finansów nie uzasadnił swojego stanowiska, iż przepis art. 12 ust. 2 u.p.d.o.f. znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie. Nie wskazał bowiem organ podatkowy na podstawie jakich odrębnych przepisów przysługują pracownikom Skarżącej sporne świadczenia w naturze. Zdaniem Sądu, świadczeń wynikających z udostępnienia strojów opisanych przez Skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej nie można uznać za przysługujące pracownikom na podstawie odrębnych przepisów.

Należy również zauważyć, iż w opisie zdarzenia przyszłego przedstawionym we wniosku o interpretację wskazano, że przedmiotem działalności Skarżącej jest sprzedaż odzieży oraz akcesoriów.

W tym zakresie Minister Finansów nie odniósł się do stanowiska Skarżącej, że zgodnie ww. przepisem, dla wyceny świadczenia należałoby przyjąć wartość rynkową udostępnianych ubrań, stosowaną przy ich sprzedaży, a przecież przekazane pracownikom ubrania przez cały okres udostępnienia pozostają wyłączną własnością Spółki, która jedynie wyposaża w nie pracowników na zdefiniowany okres czasu pod warunkiem ich późniejszego zwrotu do Spółki.

Analizując z kolei opodatkowanie przychodu po stronie osób zatrudnionych formalnie przez inne spółki z Grupy, Minister Finansów stwierdził jedynie, że korzyści jakie uzyskają od Skarżącej pracownicy innych spółek z tytułu udostępnienia im ubrań z aktualnej kolekcji, będą stanowiły dla nich realne przysporzenie majątkowe i przez to podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Organ zupełnie pominął kwestię sposobu wyceny świadczenia - tym samym, de facto nie udzielając odpowiedzi na zadane przez Spółkę pytanie.

Jak trafnie podniosła Skarżąca Minister Finansów nie przedstawił nawet przepisu, który powinien mieć jego zdaniem zastosowanie do określenia wartości przychodu w konkretnej przedstawionej sytuacji.

Rozpatrujący sprawę skład orzekający w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku z dnia 16 kwietnia 2009 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 1332/08), że w sytuacji zajęcia przez organ interpretacyjny negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy uzasadnienie prawne nie może ograniczać się jedynie do zacytowania treści przepisów. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 O.p. musi stanowić bowiem rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie

Brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 O.p. implikuje stan, że to na Sąd przerzucony zostaje ciężar uzasadnienia prawidłowości przyjętego przez organ stanowiska. Uzasadnienie organu musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do zawartego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego. Odesłanie zawarte w art. 14h O.p. do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 tej ustawy, określającego zasadę zaufania do organów podatkowych nakłada dodatkowo na organy obowiązek odniesienia się do wszystkich istotnych dla interpretacji (wykładni) argumentów wnioskodawcy, o ile stanowisko wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, że z treści uzasadnienia indywidualnej interpretacji powinno wynikać, że wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ. Organ podatkowy powinien uzasadnić stawianą tezę przy użyciu argumentacji prawnej, w sposób, który pozwalałby wnioskodawcy (a także sądowi administracyjnemu kontrolującemu zasadność skargi) poznać przyczyny, dlaczego argumentacja zawarta we wniosku została uznana za nieprawidłową.

Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać zatem winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska. Co należy podkreślić, w sytuacji zajęcia przez organ interpretacyjny negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy uzasadnienie prawne nie może ograniczać się jedynie do zacytowania treści przepisów. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 O.p. musi stanowić bowiem rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie proces interpretacyjny organu powyższych wymagań nie spełnia. Organ nie odniósł się do przedstawionych przez Skarżącą okoliczności stanu faktycznego, a przecież okolicznością warunkującą powstanie przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia otrzymanego przez pracownika jest możliwość ustalenia jego wysokości stosownie do przepisów u.p.d.o.f.

W tym zakresie stanowisko Ministra Finansów jest bardzo lakoniczne, przedstawione w oderwaniu od podanego stanu faktycznego i wniosków podatnika oraz nie poparte rzetelnym uzasadnieniem prawnym. W konsekwencji takie działanie uznać należy za uchylanie się od dokonania interpretacji. Nie można bowiem uznać za interpretację samego przywołania przepisów prawa, opatrzenia stwierdzeniem, że stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe i postawienia tez nie popartych uzasadnieniem prawnym.

Wskazane uchybienia stanowią podstawę do stwierdzenia, iż zaskarżona interpretacja indywidualna wydana została także z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 14b § 1, 14c §1 i 2 oraz art. 121 § 1 O.p.

Rację też ma Skarżąca, że w sprawie doszło do naruszenia art. 14c § 2 w zw. z art. 120 i 121 § 1 O.p., poprzez nie odniesienie się przez organ podatkowy do wyroków sądów administracyjnych. Należy podkreślić, że odwołanie się przez stronę do orzeczeń sądowych oznaczało, że oceny prawne zawarte w tych wyrokach uznała jako własne, wzmacniając tym samym swoje stanowisko. Wprawdzie z art. 170 w zw. z art. 171 p.p.s.a. wynika, iż prawomocne wyroki sądów administracyjnych wiążą strony danego postępowania, sąd który je wydał, inne sądy i organy, jedynie co do przedmiotu rozstrzygnięcia, w którym został on wydany, zatem, nie mają one charakteru wiążącego tak dla sądów administracyjnych jak i organów podatkowych w przypadku rozpoznawania innych spraw i to pomimo możliwego podobieństwa zaistniałych stanów faktycznych. To jednak art. 14e O.p. stanowi wskazówkę do dokonywania wykładni prawa z uwzględnieniem tego orzecznictwa także przy udzielaniu interpretacji, a nie tylko przy jej zmianie. W szczególności istotnym dla realizacji zasady zaufania, określonej w art. 121 § 1 O.p. jest ustosunkowanie się przez organ w uzasadnieniu interpretacji do orzeczeń, na które strona powołała się we wniosku o interpretację. Nie oznacza to obowiązku uwzględnienia takich wyroków sądów administracyjnych, ale jedynie wymóg odniesienia się do ich argumentacji. W doktrynie (zob. B Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 4, Warszawa 2007, s. 495), jak i w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 10 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1010/11, opubl. CBOSA) wyrażano już bowiem pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że pogłębianiu zaufania do organów podatkowych nie służy ograniczenie się w uzasadnieniu interpretacji podatkowej do stwierdzenia, że orzeczenie sądu powołane przez stronę w piśmie procesowym na poparcie jej tezy, nie wiąże organu podatkowego w sprawie rozpatrywanej. Jakkolwiek orzeczenia sądowe rzeczywiście wiążą organ podatkowy tylko w sprawie, w której zostały wydane, to jednak powołanie ich w innej sprawie powoduje, że argumentacja sądu na temat wykładni konkretnego przepisu staje się argumentacją samego podatnika właśnie w sprawie rozpatrywanej. Jeżeli więc organ podatkowy nie podziela wspomnianej argumentacji, powinien szczegółowo odnieść się do uzasadnienia wyroku sądowego i ustosunkować się do wyrażonych tam poglądów, wyjaśniając szczegółowo, dlaczego je odrzuca. Wiąże się to z regułą, która oznacza powinność wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wysuniętych przez odwołujący się podmiot zarzutów i żądań (wyrok NSA z dnia 30 października 2001 r., sygn. akt III SA 1409/00, LEX nr 603692; z dnia 2 września 2014 r. sygn. akt I FSK 379/14, opubl. CBOSA).

Zważywszy na powyższe rozstrzygnięcie Sąd uznał, że w pozostałym zakresie odnoszenie się do zarzutów strony jest bezprzedmiotowe.

Z tych też względów uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w oparciu o art. 146 § 1 p.p.s.a. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 200 p.p.s.a. Zaś wstrzymanie wykonania ww. aktu orzeczono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Organ podatkowy udzielając ponownie interpretacji indywidualnej powinien uwzględnić stanowisko zawarte w niniejszym wyroku.