Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1171/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 180 par. 1 i 2, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 134, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c), art. 151, art. 174 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędziowie NSA Grzegorz Borkowski, del. WSA Anna Wesołowska, Protokolant Ewa Morawska, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 599/09 w sprawie ze skargi Z. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 29 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 599/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę Z. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 czerwca 2009 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w L. po rozpatrzeniu odwołania podatnika od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 19 listopada 2007 r. w sprawie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2004 r. w kwocie 47.994 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W skardze na powyższą decyzję podatnik wnosząc o jej uchylenie zarzucił jej niezgodność z prawem, polegającą na naruszeniu prawa podatkowego i prawa postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej ord. pod.) w związku z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej updof), art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i § 2, art. 187 § 1 w związku z art. 197 § 1 i § 2, art. 188 oraz art. 191 ord. pod.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – powołał się na art. 20 ust. 3 updof i wskazał, że organy podatkowe prowadziły ustalenia na okoliczność wysokości przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych wywodząc, iż w 2004 r. z różnicy sumy łącznie ustalonych wydatków (956.846,99 zł) i przychodów (dochodów) roku 2004 (828.865,16 zł) wynika, że dochód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów stanowił kwotę 127.983,83 zł, która zważywszy na fakt istnienia wspólności majątkowej małżeńskiej w odniesieniu do skarżącego stanowiła kwotę 63.992 zł. Od kwoty tej wyliczono więc podatek według stawki 75 %, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 updof w wysokości 47.994 zł.

Sąd stwierdził, że z akt sprawy wynika, iż organy podatkowe w toczącym się postępowaniu realizowały zasadę prawdy obiektywnej podejmując wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Ich aktywność wyrażała się w zebraniu i wyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. W konsekwencji analizy stanowiska pełnomocnika strony zawartego w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej, w trybie art. 299 ord. pod., przeprowadził dodatkowe, uzupełniające postępowanie, którego celem było wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy (nie przekroczyło ono granic determinowanych przepisem art. 233 § 2 ord. pod. oraz przedmiotem sprawy rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji). Strona aktywnie w postępowaniu tym uczestniczyła, o czym świadczą składane przez nią wyjaśnienia, oświadczenia, korespondencja prowadzona z organami podatkowymi, składane dowody – z dokumentów oraz dowody z tzw. opinii prywatnych. Świadczą o tym również wnioski dowodowe, z którymi w toczącym się postępowaniu występowała strona, której inicjatywy dowodowe, co do zasady, były uwzględnianie w toczącym się postępowaniu, z wyjątkiem wniosków o przeprowadzenie dowodów z zeznań S. B. i M. S.

W ocenie WSA, postępowanie w sprawie prowadzone było w sposób zgodnie z art. 180 § 1 ord. pod., a organy podatkowe ustalenia faktyczne poczyniły na podstawie wszystkich dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Brak jest też podstaw, aby uznać, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia art. 188 ord. pod. w zakresie, w którym w prowadzonym postępowaniu nie uwzględniono wniosków dowodowych strony o przesłuchanie w charakterze świadków S. B. i M. S. na "okoliczność kosztów realizacji inwestycji przy A. K.". Według Sądu, w kontekście dowodu z opinii biegłego M. P., treści jego zeznań odnoszących się między innymi do opinii S. B. i M. S. zawartej w tzw. "Ocenie staranności", jak również w kontekście stanowiska zajętego w sprawie przez Zespół Usług Technicznych N. Sp. z o. o. w L., zwłaszcza zaś wniosków formułowanych na ich podstawie stwierdzić należy, że brak jest podstaw, aby odmowa przeprowadzenia wskazanych dowodów dyskwalifikowała zaskarżoną decyzję, jako niezgodną z prawem. Organy poddały gruntownej analizie kwestię legitymowania się przez M. P. wiedzą specjalną, jak i w zakresie posiadania przez niego stosowanych uprawnień, jak i w zakresie analizy nie dość, że treści sporządzonej przez biegłego opinii, to również jej weryfikacji, co następowało przy okazji, nie dość, że analizy twierdzeń S. B. i M. S., to również oględzin przedmiotowej inwestycji, w których brała udział również strona, w konsekwencji których to oględzin były formułowane opinie uzupełniające.

Z akt sprawy, zwłaszcza zaś z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji wynika, że przedmiotem szczególnie wnikliwej analizy i oceny organów podatkowych była nie dość, że opinia biegłego M. P., to również opnie prywatne strony – opinie S. B. i M. S., a także opinia Z. D. oraz J. G. Tym samym, nie jest zasadna argumentacja, że dowody te zostały odrzucone. Nie doszło więc do naruszenia art. 188 ord. pod.

Zdaniem WSA, ustalenia faktyczne w sprawie, poczynione zostały na podstawie dowodów z szeroko rozumianych dokumentów, szczegółowo wskazanych i opisanych przez organ podatkowy - podstawę ustaleń faktycznych stanowiły między innymi dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 194 ord. pod., pisma pochodzące od uprawnionych organów i instytucji, faktury, informacje uzyskane w trybie art. 182 ord. pod., deklaracje, materiały i informacje zebrane w toku kontroli podatkowej - jak również dowody z osobowych źródeł dowodowych, a także dowód z opinii biegłego. Ich ocena oraz wnioski formułowane na jej podstawie, w zakresie odnoszącym się do istoty sprawy - przychody i wydatki 2004 r. oraz źródła ich pokrycia - konfrontowana była ze stanowiskiem strony postępowania prezentowanym w składanych oświadczeniach, wyjaśnieniach i pismach procesowych. Brak jest podstaw, aby kwestionować stanowisko i argumentację organu podatkowego, w zakresie w którym odmawiał waloru wiarygodności twierdzeniom strony postępowania albo odmawiał im merytorycznej racji, co w tym drugim przypadku, przy wyczerpaniu inicjatywy dowodowej przez organ prowadzący postępowanie, było konsekwencją braku przedstawienia przez stronę miarodajnego i wiarygodnego przeciwdowodu, albo następowało w rezultacie kwestionowania polemicznego stanowiska strony, albo wprost zdeterminowane było normatywną treścią przepisu prawa materialnego.

Podnosząc, że zasady prawdy obiektywnej (art. 122 ord. pod.) i swobodnej oceny dowodów (art. 187 § 1 ord. pod.) pozostają ze sobą w bezpośrednim i ścisłym związku Sąd stwierdził, że analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak i analiza uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, nie uzasadnia stanowiska o dowolności ani w zakresie odnoszącym się do przeprowadzonych w sprawie dowodów, poczynionych na ich podstawie ustaleń faktycznych, ani też oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Spełnia ono tym samym wymogi, o których stanowi przepis art. 210 § 4 ord. pod. W warstwie faktycznej, przytoczone zostały wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz przeprowadzona została, z uwzględnieniem całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, ocena zebranych dowodów ze wskazaniem na te, które stanowiły podstawę ustaleń faktycznych, a także przyczyn i argumentów, dla których innym dowodom odmówiono przymiotu wiarygodności.

Sąd wskazał, że jak wynika z zarzutów i argumentacji skargi, oś sporu, koncentruje się na zagadnieniu ustalenia wysokości wydatków poniesionych przez skarżącego i jego małżonkę na realizację inwestycji przy Al. K. i poczynieniu w tym zakresie ustaleń faktycznych na podstawie dowodu z opinii biegłego M. P. Odnosząc się do treści art. 197 ord. pod. WSA uznał, że brak jest podstaw, aby podważać dowód z opinii biegłego M. P. Z akt sprawy wynika jednoznacznie, że posiadał on odpowiednią wiedzę i doświadczenie, a w konsekwencji uprawnienia do oszacowania w przedmiotowej sprawie wydatków poniesionych przez podatników na budowę budynku przy Al. W. w L. Brak jest równie podstaw, aby zarzucać, że biegły wykroczył poza zakres opinii, wyznaczony postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 10 stycznia 2007 r., znak: [...],[...],[...],[...] - ustalenia rzeczywistej wartości kosztów budowy budynku usługowo-mieszkaniowego z garażami, ogrodzenia oraz zagospodarowania terenu na działkach nr [...] i [...] przy Al. W. [...], ul. Z. [...] i ul. L. {...], poniesionych w latach 2002 - 2006 przez małżonków Z. i A. L., względnie, że nie wykonał zleconej opinii w zakresie zleconym przez organ podatkowy. Z akt sprawy wynika, że biegłemu udostępniono wszelkie, zgromadzone przez organ dokumenty dotyczące przedmiotowej inwestycji, w tym te przekazane przez stronę, jak również, że dokonane zostały oględziny z udziałem biegłego i podatnika, którego uwagi zostały uwzględnione.

Sąd podkreślił, że w prowadzonym postępowaniu, w zakresie odnoszącym się do wydatków poniesionych przez stronę na realizowanie przedmiotowej inwestycji, organy podatkowe wnioski formułowane na tle oceny opinii biegłego M. P. konfrontowały z: oświadczeniami strony o poniesionych w roku 2004 r. wydatkach (w tym zwłaszcza wydatkach inwestycyjnych); dowodami z faktur VAT, jako dowodami zakupów inwestycyjnych; informacjami uzyskanymi od wskazanych przez stronę firm, w tym kserokopiami dowodów zakupu materiałów i usług dokonanych przez stronę; informacjami udzielonymi w tym przedmiocie przez stronę postępowania; zeznaniami świadków w osobach kierownika budowy S. O., osoby realizującej nadzór budowlany, tj. J. C., wyjaśnieniami Z. L., jak również z treścią złożonych przez stronę opinii S. B. i M. S. na "okoliczność kosztów realizacji inwestycji przy A. K.", opinii Z. D., a także stanowiskiem Zespołu Usług Technicznych N. W tym też kontekście, słusznie organy podatkowe argumentowały, że w całokształcie dowodów zebranych w sprawie, gdy uwzględnić zasady doświadczenia życiowego i logiki, nie sposób przyjąć, że przedmiotowa inwestycja mogła być prowadzona siłami własnymi inwestora – strona zatrudniała kierownika budowy, także osobę sprawującą nadzór budowlany; do poszczególnych prac wykończeniowych podatnik zatrudniał osoby z ogłoszenia, w związku czym ponosił konkretne koszty robocizny. Powyższe uzasadniało więc określenie kosztów zatrudniania pracowników na podstawie dostępnych danych szacunkowych. Ze stanowiska Zespołu Usług Technicznych N. wynika, że przyjęte do wyliczeń kosztów inwestycji dane, stanowią szacunek kosztów poniesionych przez inwestora. Wykonany szacunek kosztów nie stanowi wartości rynkowej wykonanej inwestycji. Wartość robót instalacyjnych wyliczona została przez biegłego w oparciu o przedstawione projekty budowlane, a nie projekty wykonawcze, które zostały opracowane przez biuro projektowe dla inwestora. Projekty takie bowiem nie zostały przez inwestora przekazane rzeczoznawcy. Z akt sprawy wynika również, że w czasie oględzin z udziałem inwestora i przedstawicieli Urzędu Kontroli Skarbowej, już po opracowaniu kosztorysów, rzeczoznawca wprowadził korekty w opracowanych wyliczeniach opartych o projekty budowlane oraz zauważonych i przedstawionych przez inwestora zmian i w ten sposób urealnił wartość kosztów. Biegły wyjaśnił również, że sporządził opinię w sposób obiektywny, nie przyjmował ani wyższych, ani niższych wartości, niż te które wynikały z przedstawionych faktur, a dla tej części materiałów budowlanych, których dowodów zakupu nie okazano posiłkował się średnią ważoną z faktur udostępnionych. W wyliczeniach zaś doszedł do dolnego pułapu.

W sprawie brak jest podstaw, aby za zasadny uznać zarzut naruszenia art. 197 ord. pod., polegający na przesłuchaniu biegłego charakterze świadka. Przeprowadzenie tego rodzaju dowodu nie jest niedopuszczalne. Brak bowiem możliwości przesłuchania biegłego w charakterze świadka w zakresie np. wymagającym uzupełnienia lub wyjaśnienia złożonej opinii, przy braku expressis verbis określonej w Ordynacji podatkowej instytucji przesłuchania biegłego, godziłoby to w zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 ord. pod.). Stanowisko strony zdeterminowało, w sposób zgodny z art. 180 ord. pod., przeprowadzenie dowodu z zeznań M. P. W prowadzonym postępowaniu podatkowym prawidłowo realizowane były zasady postępowania, zdeterminowane zasadą prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów. Za niezasadny uznał więc WSA zarzut odwołujący się do nieistniejącego dowodu z opinii Politechniki L.

Odnosząc się do kwestii stanowiska strony odnośnie zgromadzenia na dzień 1 stycznia 2004 r. oszczędności w kwocie 225.000 zł (stanowiącej część oszczędności zgromadzonych na początek 2002 r. w kwocie 600.000 zł, z której część, w kwocie około 100.000 zł stanowiły oszczędności w EURO i USD), które to oszczędności przechowywane były w domu (w dwóch sejfach) i finansowały wydatki 2004 r., Sąd uznał, że brak jest podstaw, aby podważyć stanowisko organów podatkowych. Powołując się na art. 20 ust. 3 updof WSA stwierdził, że w kontekście dysponowania przez stronę kwotą 225.000 zł, słusznie organy podatkowe argumentowały, że: 1) dowodami takimi, a nie przedstawionymi przez stronę, mogłyby być np. potwierdzenia transakcji wymiany dewiz; wyciągi z rachunków bankowych, na których przechowywane były środki finansowe oszczędzane, według strony, na przestrzeni lat od 1979 do 2002 r., względnie jakiekolwiek ślady dowodów, czy też informacji o dowodach uprawdopodabniające twierdzenia strony odnośnie zgromadzenia tak znacznych oszczędności; 2) wobec wewnętrznej sprzeczności, braku spójności i logiki, nie są wiarygodne twierdzenia odnośnie przechowywania tak znacznej kwoty pieniędzy w domu w dwóch sejfach (w tej mierze, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji organy podatkowe szeroko przedstawiły argumentację podważającą twierdzenia strony w tym przedmiocie, w tym ze szczególnych zaakcentowaniem kwestii sprzeczności wyjaśnień Z. L. i A. L., a także relacji metody oszczędzania w domu do metody lokowania funduszy w instytucjach bankowych); 3) źródłem dochodów umożliwiającym zgromadzenia tak znacznych oszczędności nie mogły być dochody uzyskane z wynagrodzenia za pracę Z. L. (jakkolwiek faktem jest, że Z. L. rozpoczął zatrudnienie w 1975 r., a w latach osiemdziesiątych zatrudniony był w trzech miejscach jednocześnie, to jednak w przekonujący sposób, z odwołaniem się do danych statystycznych, organy podatkowe wykazały, że uzyskiwane dochody nie przewyższały znacznie przeciętnych zarobków); 4) źródłem dochodów umożliwiającym zgromadzenia tak znacznych oszczędności nie mogła być również działalność gospodarcza opodatkowana kartą podatkową prowadzona przez Z. L. w latach 1981 - 1992, polegająca m.in. na świadczeniu usług implantologii stomatologicznej (w tym względzie, weryfikując twierdzenia strony, organy podatkowe odwołały się do zgromadzonych w trakcie prowadzonego postępowania dowodów, w tym oświadczeń skarżącego, zeznań świadków w osobach pacjentów strony, informacji uzyskanych z P. S. I., w szczególności również dokumentów, które Z. L. złożył we wniosku aplikacyjnym do L. Fundacji Rozwoju, ubiegając się o dotację w ramach funduszu PHARE; w rezultacie ich szczegółowej analizy i oceny, sformułowały prawidłowe wnioski, a mianowicie, że zakres (w tym zasięg terytorialny), skala, stopień zainteresowania pacjentów, stopień powszechności oraz udział w świadczonych usługach stomatologicznych, usług implantologii, nie był tego rodzaju, jak przedstawiała to strona, a w konsekwencji wnioski, iż małżonkowie L. nie wykazali, by mogli zgromadzić oszczędności we wskazanej przez nich wysokości, pochodzące ze środków uzyskanych przez Z. L. z usług implantologii stomatologicznej.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, analiza treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji nie daje podstaw aby uznać, że rozstrzygając sprawę naruszyły one zasadę swobodnej oceny dowodów wartościując przeprowadzane w sprawie dowody w oparciu o kryterium źródła ich pochodzenia, a mianowicie, czy przeprowadzane one były z inicjatywy organu podatkowego, czy też z inicjatywy strony postępowania. W sprawie brak jest podstaw, aby uznać, że kryterium źródła dowodu, czy też kryterium pokrewieństwa, czy też powinowactwa – w przypadku dowodów z zeznań A. K. i współmałżonka strony – stanowiły w ogóle kryteria, którymi przy ocenie dowodów przeprowadzanych w sprawie operowały organy podatkowe. W niniejszej sprawie zaś inicjatywy dowodowe strony postępowania, z jednym wyjątkiem, były uwzględniane. Organy tworzyły stronie warunki umożliwiające dowodzenia faktów i okoliczności, w odniesieniu do których, zgodnie z art. 20 ust. 3 updof, na stronie spoczywał obowiązek ich wykazania (udowodnienia, uprawdopodobnienia). W warstwie faktycznej uzasadnień wydanych w sprawie rozstrzygnięć, zgodnie z art. 210 § 4 ord. pod. wskazane zostały przyczyny, dla których konkretnym dowodom organy podatkowe odmówiły przymiotu wiarygodności. Powyższe więc podważa argumentację skargi, w zakresie, w jakim odwołuje się ona do operowania przez organy podatkowe reminiscencjami formalnej teorii dowodowej.

Zdaniem WSA, brak jest również podstaw, aby uznać, że w toczącym się postępowaniu doszło do naruszenia przepisu art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 updof. Ustalenia organów podatkowych wyrażające się w przyjęciu, że strona uzyskała w 2004 r. przychody ze źródeł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 63.992 zł znajdują swoje pełne odzwierciedlenie w zebranym i wszechstronnie ocenionym materiale dowodowym, co nastąpiło, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną podatnika, który wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami, zarzucił:

I) naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe jego zastosowanie, a mianowicie art. 120 ord. pod. w związku z art. 20 ust. 3 updof, przez ustalenie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych za 2002 r. w sytuacji, kiedy poniesione przez stronę w tym roku wydatki i wartości zgromadzonego mienia znalazły pokrycie w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przy niewskazaniu w tym przepisie, że inicjatywa dowodowa w zakresie udokumentowania wysokości zgromadzonych oszczędności spoczywa wyłącznie na podatniku;

II) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik

sprawy, a mianowicie:

1) art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej p.p.s.a.) w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i § 2, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 ord. pod., przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, nieuwzględnienie, że w toku prowadzonego postępowania organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, niedopuszczenie jako dowodu wszystkiego, co mogło przyczynić się cło wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem, odrzucenie jako dowodu w sprawie oświadczenia złożonego pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, dotyczącego faktów, w stosunku do których przepis prawa nie wymagał urzędowego potwierdzenia w drodze zaświadczenia, naruszenia obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, niedokonania przez organy podatkowe oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona,

2) art. 145 § 1 pkt 1a) i c) p.p.s.a przez nieuwzględnienie skargi, pomimo naruszenia przez organy obydwu instancji wyżej wymienionego przepisu prawa materialnego i procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna Z. L. nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Skarga kasacyjna oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.

Zarzucając naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1) skarżący winien przywołać, naruszony wyrokiem, przepis takiego prawa; wskazać rodzaj naruszenia: błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie przepisu dokonane przez Sąd pierwszej instancji dla potrzeb oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz jaka - jego zdaniem - była poprawna wykładnia lub prawidłowe zastosowanie wskazanego przepisu (przepisów).

Odnośnie podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, trzeba przypomnieć, że w orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie wskazuje się, że pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać tylko z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to, że skarżący powinien uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2006, str. 368; wyrok SN z dnia 21 marca 2007 r., sygn. akt I CSK 459/06, niepubl.; wyrok NSA z dnia 30 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 440/04, niepubl.).

Przed przystąpieniem do rozważenia każdego z zarzutów niezbędna jest jeszcze jedna uwaga natury ogólnej, albowiem sprawa dotyczy specyficznego przedmiotu, jakim jest podatek dochodowy od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów. Zgodnie z art. 20 ust. 3 updof, wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. O wysokości osiągniętego w danym roku podatkowym przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach decydują zatem suma poniesionych przez podatnika wydatków oraz wartość zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Należy podkreślić, że ustalenia dotyczące wysokości przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego z nieujawnionych źródeł należą do obowiązków prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, na którym też spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia (art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod.). O ile jednak na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub jakiej wartości mienie zostało przezeń w tymże roku w ogóle zgromadzone, o tyle z natury rzeczy i charakteru prawnopodatkowej instytucji opodatkowania "nieujawnionych przychodów" wynika, że ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym także w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika, bowiem tylko on jest dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów w tych latach uzyskanych (por. wyrok NSA z dnia 31 lipca 2001 r. sygn. akt III SA 643/00, PP 2001/11/63; wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2002 r., sygn. akt SA/Sz 2421/00, Lex nr 83680).

Innymi słowy obowiązkiem organów podatkowych jest wykazanie jakie wydatki zostały przez podatnika poniesione i, że te wydatki przekraczają wartość zgromadzonego mienia w danym roku podatkowym, natomiast obowiązkiem podatnika jest wykazanie, że to mienie zgromadził i, że pochodzi ono z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Powyższa konstatacja ma również znaczenie i z tego powodu, że czyniąc zarzut naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności przepisów postępowania dowodowego skarżący powinien mieć świadomość na ile ich naruszenie, w procesie ustalania podatkowego stanu faktycznego, jest wynikiem działania organów podatkowych, a na ile podyktowane jest bezczynnością podatnika.

Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej opartych na naruszeniu przepisów postępowania za bezpodstawny należało uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., ponieważ Sąd pierwszej instancji tego przepisu nie stosował, gdyż podstawą jego rozstrzygnięcia był art. 151 p.p.s.a. Na jego podstawie WSA oddalił skargę, gdyż stwierdził w wyniku przeprowadzenia postępowania rozpoznawczego, że zaskarżona decyzja nie naruszała prawa.

Z kolei mając na względzie uchwałę NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, zgodnie z którą, przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych należało wskazać, że naruszenie zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego - art. 20 ust. 3 updof, poprzez niewłaściwe jego zastosowanie autor skargi kasacyjnej powiązał z naruszeniem podstawowych zasad postępowania podatkowego wymienionych w art. 120 oraz art. 134 p.p.s.a w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i § 2, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ord. pod. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, nie do zaakceptowania jest stanowisko organów podatkowych i zaaprobowane przez Sąd, że strona nie mogła zgromadzić, na dzień 1 stycznia 2004 r., kwoty 225.000 zł (stanowiącej część oszczędności zgromadzonych na początek 2002 r. w kwocie 600.000 zł, z której część, w kwocie około 100.000 zł stanowiły oszczędności w EURO i USD). Podniesiono, że fakty jednoznacznie potwierdziły możliwość zgromadzenia przez stronę tak wysokich oszczędności, a dokonane ustalenia opierają się wyłącznie na analizie wybiórczej ocenie aspektów sprawy, bez podania ich kompleksowej i rzetelnej oceny. Przytaczając treść przepisów normujących postępowanie podatkowe, zdaniem strony dla uwzględnienia posiadanych oszczędności należało przyjąć oświadczenie o stanie majątkowym złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. Dla wzmocnienia swojej argumentacji, autor skargi kasacyjnej zwrócił uwagę, że "dokonując rozstrzygnięcia nie wskazano przy tym źródeł pochodzenia dochodów. Było to dla sprawy tyle istotne i ważne, że w toku prowadzonego postępowania nie stwierdzono nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, a tym samym zaniżenia przez stronę dochodów z tej działalności, jak również nie wykazano, aby strona nie wykazała wcześniej jakichkolwiek innych dochodów do opodatkowania. Dokonując rozstrzygnięcia należało bowiem wskazać z jakiego źródła pochodzą rzekome dochody nieujawnione, ponieważ strona nie posiadała innych źródeł, niż zeznanie.".

Oceniając tak sformułowane zarzuty środka odwoławczego, przede wszystkim trzeba zaznaczyć, że organy podatkowe, wbrew temu co napisał autor skargi kasacyjnej, nie zakwestionowały możliwości zgromadzenia oszczędności w kwocie 225.000 zł, lecz zanegowały, w świetle zgromadzonych dowodów, możliwość pokrycia poniesionych wydatków w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. A zatem, aby stanowisko organów podatkowych można było uznać za nieprawidłowe, to strona skarżąca w sposób skuteczny powinna wykazać, że zgromadzone wcześniej środki finansowe pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Innymi słowy, przychody z tytułu prowadzonej praktyki stomatologicznej powinna opodatkować, a jeżeli miała inne przychody zwolnione z opodatkowania, to powinna je wykazać. W rozpatrywanej sprawie takich dowodów strona nie przedstawiła, bowiem za taki nie można uznać w świetle treści art. 20 ust. 3 updof oświadczenia majątkowego, jak mylnie twierdzi autor skargi kasacyjnej. Z kolei, jeżeli podatnik prowadził działalność w famie karty podatkowej, to fakt, że forma opodatkowania nie obligowała podatnika do prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji księgowej nie oznacza, że organ miał obowiązek bezkrytycznie przyjąć informacje o wskazanej przez niego wysokości dochodów. W tym zakresie organy podatkowe w sposób niebudzący wątpliwości wykazały, że jego dochody nie mogły przekraczać przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej, co potwierdziła informacja uzyskana z Urzędu Statystycznego w L.

Ustosunkowując się do zacytowanego wcześniej stwierdzenia zawartego w skardze kasacyjnej można wywnioskować, że w zasadzie jest ona potwierdzeniem stanowiska zawartego w zaskarżonym wyroku. Przede wszystkim przedmiotem tego postępowania nie była kwestia oceny prowadzonej działalności gospodarczej przez stronę skarżącą, lecz sprawa podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Po wtóre, ponownie należy przypomnieć, że to nie na organie ciąży obowiązek wykazania źródła dochodu nieujawnionego przez podatnika.

Reasumując można stwierdzić, że argumentacja skargi kasacyjnej zawiera przytoczenie pewnych faktów i okoliczności będących już przedmiotem oceny przed organami podatkowymi i ocenionymi przez WSA w Lublinie, co do której nie można mieć zastrzeżeń. Natomiast jej uzasadnienie w swej istocie jest sprzeciwem wobec wydania decyzji ustalającej stronie skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy i w ogóle nie korespondowało z treścią uzasadnienia wyroku, w którym przedstawiono stan sprawy, zawarto treść zarzutów skargi i dokonano ich oceny przez pryzmat art. 20 ust. 3 updof z uwzględnieniem zasad postępowania podatkowego obowiązujących w opodatkowaniu dochodów nieujawnionych.

Autor skargi kasacyjnej nie wykazał, że ocena prawna zawarta w wyroku jest dowolna, zawiera luki lub jest sprzeczna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Dokonując wykładni omówionych przepisów prawa materialnego dla potrzeb rozpoznawanej sprawy Sąd pierwszej instancji doszedł do prawidłowych wniosków dotyczących przesłanek ich zastosowania oraz kierunków i rozkładu ciężaru dowodów obciążających organ podatkowy oraz podatnika. Odmienna wykładnia przepisów art. 20 ust. 3 updof, przytoczona w skardze kasacyjnej, nakładająca wyłącznie na organy podatkowe obowiązek poszukiwania dowodów, nie mogła zostać zaakceptowana ze względu na treść przytoczonych przepisów oraz omówionych przepisów postępowania podatkowego.

Z tych względów wobec braku uzasadnionych podstaw skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na mocy art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczona na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.