Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 84/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2005-04-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Małgorzata Gorzeń Sędziowie sędzia NSA Elżbieta Rischka /spr./ sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska Protokolant Beata Jarecka po rozpoznaniu w dniu 22 kwietnia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi S. K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 12.12.2001 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2000 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 330 (słownie: trzysta trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 84/02

U z a s a d n i e n i e

Izba Skarbowa, zaskarżoną do sądu decyzją, działając na podstawie

art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 19 ust. 1, 3 i 3a, art. 27 ust. 5, art. 27 ust. 8 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) – po rozpatrzeniu odwołania S. K. od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 31 sierpnia 2001 r. Nr [...] określającej S. K. w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2000 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 3.927 zł, zaległość podatkową w wysokości 16.500 zł, odsetki od zaległości podatkowej liczone od dnia otrzymania nienależnego zwrotu różnicy podatku tj. kwoty 12.573 zł – w wysokości 6.305,50 zł oraz odsetki od zaległości podatkowej liczone od dnia następnego po ustawowym terminie płatności podatku od kwoty 3.927 zł do dnia wydania decyzji w wysokości 2.016 zł – decyzję organu I instancji utrzymała w mocy.

Podstawą powyższego rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

Kontrola przeprowadzona u podatnika w zakresie podatku VAT za miesiąc maj 2000 r. ujawniła, że w deklaracji VAT-7 złożonej na ten miesiąc w dniu 20.06.2000 r. w poz. 49 i 50 podatnik wykazał dane wynikające z ewidencji zakupu VAT za ten miesiąc, gdzie pod poz. 01 zaewidencjonował zakup środka trwałego udokumentowany fakturą z dnia 31 maja 2000 r.

Nr [...], podczas gdy kontrola przeprowadzona u wystawcy faktury wykazała, że będący przedmiotem transakcji samochód został odebrany przez nabywcę w miesiącu następnym tj. w dniu 01.06.2000 r.

W ocenie organu I instancji wobec faktu otrzymania przez nabywcę towaru udokumentowanego fakturą VAT [...] z dnia 31.05.2000 r. dopiero w dacie 01.06.2000 r. odliczenie podatku naliczonego z ww. faktury przysługiwało podatnikowi w m-cu otrzymania towaru lub m-cu następnym.

Pierwszy Urząd Skarbowy wskazał na podstawę prawną podjętego rozstrzygnięcia tj. postanowienia art. 19 ust. 1, 3 i 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z 1993 r. z późn. zm.).

W odwołaniu od powyższej decyzji, strona wniosła o jej uchylenie. Decyzji organu I instancji odwołujący zarzuca naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust. 1 i art. 19 ust. 3 lit.a ustawy o podatku od towarów i usług przez przyjęcie, iż datą nabycia towaru przez skarżącego jest data wydania mu towaru, a nie data wystawienia przez sprzedawcę faktury VAT.

Zdaniem strony ustalenia stanu faktycznego dokonane przez urząd skarbowy odnośnie daty nabycia samochodu są nietrafne.

Podatnik za nieuzasadnione uznaje podanie w uzasadnieniu decyzji definicji sprzedaży opartej na art. 535 Kodeksu cywilnego jako definicji ogólnej i nie uwzględniającej różnych jej form np. sprzedaży na raty.

W ocenie strony niesłuszne jest również ustalenie faktycznej daty odbioru samochodu w oparciu o oświadczenie złożone przez Pana P. właściciela firmy A autoryzowanego dealera KIA MOTORS podczas przeprowadzonej w jego firmie kontroli, jako złożonego już po zawarciu umowy sprzedaży.

W ocenie podatnika powyższe oświadczenie nie stanowi dowodu w sprawie również z tego powodu, że zasada w nim zawarta nie była znana kupującemu w dniu zawarcia umowy sprzedaży.

Podatnik twierdzi, iż wobec potwierdzonej okoliczności wystawienia faktury sprzedaży w dacie 31.05.2000 r. bezspornym jest, że sprzedaż samochodu marki CARNIVAL miała miejsce w tym samym dniu, co czyni zasadnym obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tej faktury w rozliczeniu za miesiąc maj 2000 r.

Izba Skarbowa podzielając w pełni trafność zaskarżonego rozstrzygnięcia przede wszystkim podkreśla, iż w sprawie objętej odwołaniem istotę sporu stanowi zasadność obniżenia przez podatnika w m-cu maju 2000 r. podatku należnego o podatek naliczony udokumentowany fakturą [...] z dnia 31.05.2000 r. dotyczącą zakupu samochodu ciężarowego KIA CARNIVAL na wartość netto 75.000 zł VAT 16.500 zł.

W ocenie Izby z treści przepisu art. 19 ust. 3a ustawy VAT wynika w sposób jednoznaczny, iż dla skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony istotne znaczenie ma moment otrzymania towaru.

Izba podkreśla, że miejsce i moment otrzymania towaru przez nabywcę, a tym samym wydanie rzeczy przez sprzedawcę określa umowa sprzedaży. Ustawa VAT (określająca prawa i obowiązki podatnika w podatku od towarów i usług) nie definiuje pojęcia "sprzedaży" stąd też zastosowanie w tym zakresie ma art. 535 Kodeksu cywilnego, wg którego przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się do przeniesienia na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Izba stwierdza, iż w toku przeprowadzonego postępowania ustalono, że wartość samochodu stanowiącego przedmiot umowy wynosi 75.000 zł + podatek VAT wg stawki 22% tj. brutto 91.500 zł. Uiszczona przez podatnika zaliczka w dacie 22.05.2000 r. wynosiła 9.150 zł, zatem dokonana wpłata tytułem zaliczki nie powodowała powstania obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 6 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast pozostałą kwotę w wysokości 82.350,01 kupujący uiścił przelewem z dnia 01.06.2000 r.

Izba podkreśla dalej, że z materiałów dowodowych zebranych w sprawie wynika, że fakturę dokumentującą zakup towaru tj. samochodu ciężarowego KIA CARNIVAL podatnik odebrał w dniu jej wystawienia tj. w dniu 31.05.2000 r. z określonym terminem płatności do 03.06.2000 r. Faktyczny odbiór samochodu miał miejsce w dniu 1 czerwca 2000 r. co sprzedawca potwierdził w składanych w tym zakresie oświadczeniach. Dowodem potwierdzającym datę 01.06.2000 r. jako datę odbioru samochodu jest również karta rejestracyjna datowana w tym dniu, jak również kopia przelewu na rachunek bankowy sprzedawcy (data przelewu 01.06.2000 r.). Wymienione wyżej dowody w zestawieniu z oświadczeniem sprzedawcy, iż samochody stawiane są do dyspozycji klientów najwcześniej w dniu dokonania zapłaty za towar, nie pozostawiają, zdaniem Izby, wątpliwości, że z powodu braku zapłaty w dniu 31.05.2000 r. samochód KIA CARNIVAL nie mógł być odebrany przez Pana S. K. przed dniem 01.06.2000 r. (dokonanie zapłaty).

W konkluzji zatem Izba stwierdza, że niespełnienie przez podatnika warunku zapłaty tj. nie uiszczenie należności za towar skutkowało, iż nie posiadał on towaru w swojej dyspozycji i nie mógł rozporządzać nim jako właściciel.

Strona nie wskazała przy tym dowodów przeciwnych, mogących prowadzić do ustalenia odmiennej daty odbioru samochodu od sprzedawcy niż wykazana w karcie rejestracyjnej tj. 01.06.2000 r.

Izba podkreśla, iż stosownie do uregulowań art. 19 ust. 1, 3 i 3a ustawy VAT, prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony podatnik może zrealizować w ściśle określonych terminach. Aby podatnik mógł zatem skutecznie skorzystać z tego prawa niezbędnym jest, aby łącznie spełnił w danym okresie rozliczeniowym, którym w podatku od towarów i usług jest miesiąc, warunki dla realizacji prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony tj. otrzymał fakturę i towar. W tej sytuacji sam fakt wystawienia faktury przez sprzedawcę i otrzymania jej przez nabywcę nie daje podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z niej wynikający, gdyż warunek konieczny (otrzymanie towaru), od którego zostało uzależnione prawo odliczenia nie został spełniony.

Izba dodatkowo podkreśla i to, że samo wystawienie faktury powoduje powstanie po stronie sprzedawcy obowiązku zapłaty wykazanego w niej podatku i to niezależnie od tego czy sprzedaż była objęta obowiązkiem podatkowym czy też nie (art. 33 ustawy VAT) przy czym stosownie do unormowań § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245) faktury wystawione w przypadkach określonych w art. 33 ust. 1 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W skardze do NSA strona zarzuca wydanie decyzji Izby Skarbowej z rażącym naruszeniem przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 19 ust. 1, 3 i 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z 1993 r. z późn. zm.), art. 535 K.c. poprzez uznanie, że nabycie samochodu nastąpiło w dniu 1 czerwca 2000 r. oraz art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej co miało wpływ na treść wydanej decyzji. Równocześnie podatnik wnosi o uchylenie w całości decyzji Izby Skarbowej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu I instancji.

W uzasadnieniu złożonej skargi strona podnosi, że problemem zasadniczym dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest kwestia daty nabycia samochodu przez podatnika.

Zdaniem strony nabycie samochodu nastąpiło w dniu 31 maja 2000 r., co potwierdza data wystawienia faktury. Skoro zatem sprzedaż samochodu miała miejsce w tym dniu to zasadnym było obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tej faktury w rozliczeniu za m-c maj 2000 r.

Według skarżącego istotną okolicznością dla oceny zasadności podnoszonych przez niego zarzutów jest fakt zawarcia umowy przedwstępnej, zobowiązującej kupującego do zapłaty całej ceny pojazdu, pomniejszonej o kwotę wpłaconej zaliczki, w terminie 3 dni od daty powiadomienia go przez sprzedającego o terminie odbioru pojazdu.

W ocenie strony skoro zapłata całej należności winna nastąpić w terminie 3 dni to postanowienie to należy odnieść do faktury wystawionej przez sprzedawcę i warunków zapłaty. W dniu 31 maja 2000 r. samochód został zatem nabyty przez kupującego, który na zapłatę reszty ceny miał trzy dni.

Strona wskazuje ponadto, że przedmiotowy samochód nie był wyposażony w dodatkowe instalacje m.in. autoalarm, którego instalację dokonał sprzedający, na zlecenie kupującego, której wykonanie mógł zlecić dopiero, gdy samochód został mu przez sprzedającego wydany.

Powyższe stanowisko, zdaniem skarżącego, nie stoi w sprzeczności z wyjaśnieniami udzielonymi przez sprzedawcę pojazdu.

Strona stwierdza, że skoro art. 19 ust. 1 i 3 ustawy VAT zawiera zasadę, że obniżenie podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług może nastąpić nie wcześniej niż w miesiącu otrzymania towaru albo otrzymania faktury potwierdzającej dokonanie przedpłaty podlegającej opodatkowaniu, to zachowanie skarżącego sprowadzające się do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego za miesiąc maj 2000 r. jest zgodne z przywołanymi przepisami.

Izba Skarbowa po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego nie znalazła podstaw do uwzględnienia skargi i podtrzymuje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na jej uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Sąd rozstrzygając w granicach sprawy, nie jest jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Tak pojmując rolę Sądu w niniejszej sprawie stwierdzić należy, że skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Z kolei w myśl art. 19 ust. 3 obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1 następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, rachunek uproszczony w przypadku określonym w art. 14 ust. 3 lub dokument celny, albo w miesiącu następnym.

Odnosząc treść powołanych przepisów na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że: po pierwsze stronie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwot podatku naliczonego przy nabyciu towaru – samochodu; po drugie prawo to powinien zrealizować w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał fakturę czyli w deklaracji za maj 2000 r., lub w rozliczeniu za miesiąc następny czyli w deklaracji za czerwiec 2000 r. Strona dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w deklaracji VAT-7 za miesiąc maj 2000 r., wypełnionej i złożonej w Urzędzie Skarbowym w dniu 20 czerwca 2000 r.

Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do interpretacji art. 19 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z treścią tego przepisu obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1 i 3, nie może nastąpić jednak wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi, albo otrzymania przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty) podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 6 ust. 8.

Sąd nie podziela poglądu zaprezentowanego przez organy podatkowe, w myśl którego art. 19 ust. 3a wprowadza w istocie dodatkowy termin, odnoszący się do ust. 3, wskazując w rozliczeniu na jaki miesiąc może zostać dokonane odliczenie podatku naliczonego.

Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, art. 19 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług nie modyfikuje terminów wynikających z art. 19 ust. 3 tej ustawy. Obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony powinno nastąpić w rozliczeniu za miesiąc otrzymania faktury lub za miesiąc następny. Z kolei art. 19 ust. 3a wprowadza jedynie zasadę, zgodnie z którą obniżenie podatku należnego nie może nastąpić jednak wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru. Przepis ten nie posługuje się pojęciem "rozliczenie za miesiąc", operuje zaś pojęciem "w miesiącu"; co zdaniem Sądu przesądza o tym, że ust. 3a nie wprowadza nowego terminu odliczenia podatku naliczonego w stosunku do ust. 3.

Artykuł 19 ust. 3a wprowadza warunek dokonania odliczenia, które powinno zostać uwzględnione w rozliczeniu za miesiąc otrzymania faktury lub za miesiąc następny.

Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę podziela pogląd zaprezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 kwietnia 2000 r. (sygn. III SA 828/99, publ. Prawo Gospodarcze 2001, Nr 2, str. 25), że analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług prowadzi do wniosku, że art. 19 ust. 3 określa w rozliczeniu za jaki miesiąc można zrealizować prawo do obniżenia podatku należnego, a art. 19 ust. 3a określa kiedy można zrealizować wspomniane prawo, ale jednak w rozliczeniu za miesiąc wymieniony w ust. 3. Zatem w sytuacji otrzymania towaru w terminie późniejszym od otrzymania faktury, podatnik powinien dokonać korekty rozliczenia za miesiąc, w którym otrzymał fakturę lub za miesiąc następny. Podobny pogląd wyraził również WSA w wyroku z dnia 14 stycznia 2005 r., w sprawie I SA/Gd 1456/01.

W rozpatrywanej sprawie skarżący otrzymał fakturę 31 maja 2000 r., a istnieje spór pomiędzy organami podatkowymi a skarżącym kiedy nastąpiło otrzymanie towaru. Organy na podstawie zebranego materiału dowodowego stwierdziły, że odebranie towaru nastąpiło 1 czerwca 2000 r. Zdaniem Sądu powyższe ustalenie pozostaje bez wpływu na możliwość

dokonania przez skarżącego odliczenia podatku za miesiąc maj 2000 r. Zgodnie bowiem z art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług obniżenie kwoty podatku należnego następuje w rozliczeniu za miesiąc otrzymania faktury albo w rozliczeniu za miesiąc następny. Skarżący mógł zatem dokonać obniżenia podatku należnego za maj 2000 r. (data otrzymania faktury) lub rozliczając podatek za czerwiec 2000 r. Nawet gdyby przyjąć, za organami podatkowymi, że odbiór towaru nastąpił 1 czerwca 2000 r. to oznacza to tylko tyle, że skarżący dopiero w czerwcu mógł zdecydować o tym czy dokona stosownego odliczenia za miesiąc maj czy też za miesiąc czerwiec 2000 r. Organy podatkowe ustaliły, że odbiór samochodu nastąpił 1 czerwca 2000 r., a zatem przed dokonaniem rozliczenia podatku VAT za maj 2000 r. W takim szczególnym wypadku, podatnik chcąc dokonać pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony za miesiąc maj 2000 r. (w terminie ustawowym określonym w art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług), a nie za miesiąc czerwiec tegoż roku, nie musiał jeszcze składać korekty deklaracji VAT-7. Jak wynika z akt sprawy skarżący wypełnił deklarację podatkową VAT-7 w dniu 20 czerwca 2000 r., a zatem z całą pewnością po dokonaniu odbioru samochodu. Z uwagi na powyższe dla oceny zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem, w tym konkretnym przypadku nie ma znaczenia czy odbiór samochodu nastąpił 31 maja 2000 r., jak twierdzi skarżący, czy też 1 czerwca 2000 r., jak dowodzą organy podatkowe.

Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie, skarżący w prawidłowym momencie skorzystał z przysługującego mu uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu zakupu samochodu.

Sąd dodatkowo zwraca uwagę na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2001 r. (FPS 10/01), w której podkreślił, że w sytuacji gdy podatnik podatku od towarów u usług, w złożonej deklaracji podatkowej zamanifestował swą wolę odliczenia podatku naliczonego z konkretnych faktur VAT, a jedynie wadliwie przyporządkował ten podatek do okresu rozliczeniowego, organ wydający decyzję wymiarową miał obowiązek określenia we właściwej wysokości podatku naliczonego za dany okres rozliczeniowy.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 145 § 1 lit.a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) uchylił zaskarżoną decyzję.

Ponadto Sąd orzekł w przedmiocie wykonalności decyzji w trybie art. 152, a o kosztach postępowania zgodnie z art. 200 w związku z art. 209 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.