Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 910/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 ust. 2 pkt 9 art. 19
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Ewa Chojnacka, w sprawie rozpoznanej na rozprawie w dniu 29 października 2008 r. ze skargi A. N. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. N. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

(ilekroć w niniejszym uzasadnieniu przepis prawa powołany zostanie bez wskazania aktu prawnego, z jakiego pochodzi, będzie to przepis ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania interpretacji)

Skarżący - A. N. złożył wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedstawił następujący stan faktyczny: zarząd spółki, której Skarżący jest akcjonariuszem zamierza podjąć decyzję o emisji nowych akcji. Akcje zostaną objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów innej spółki oraz maszyn, od których nie dokonywano wcześniej odpisów amortyzacyjnych. Oszacowana wartość całej spółki znacznie przewyższa wartość jej kapitału zakładowego. Mając to na uwadze ustalono, że akcjonariusz obejmie nowe akcje po cenie rynkowej, znacznie przekraczającej ich wartość nominalną, a uzyskana w ten sposób nadwyżka (agio) zostanie przekazana na kapitał zapasowy.

Skarżący zadał pytanie, co będzie jego przychodem jako akcjonariusza obejmującego akcje po cenie rynkowej, znacznie przekraczającej wartość nominalną akcji. Zapytał również, czy w przypadku, gdy wartość rynkowa akcji spółki objętych w zamian za aport, przekracza ich wartość nominalną, mogą zachodzić przesłanki określenia przez organ podatkowy przychodu, o którym mowa w art. 19.

W ocenie Skarżącego, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9, przychód akcjonariusza będzie równy wartości nominalnej objętych akcji. Przychodem tym nie będzie natomiast wartość rynkowa wkładu niepieniężnego.

Skarżący uważał, iż nie będą zachodziły przesłanki określenia przez organ podatkowy przychodu, o którym mowa w art. 19. Cena rynkowa jest wartością obiektywną i niezależną od wartości nominalnej. Przez wartość nominalną należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną.

Zawarte w art. 17 ust. 2 odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 19 nie zmienia rozumienia art. 17 ust. 1 pkt 9, stanowiącego o wartości nominalnej. Słowo "odpowiednie" oznacza, że do ustalenia przychodu z art. 17 ust. 1 pkt 9 zastosowanie ma wyłącznie zdanie pierwsze art. 19, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, przy czym w przypadku przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny jest to wartość nominalna udziałów określona w umowie, pomniejszona o koszty nabycia wkładu niepieniężnego. Skarżący podniósł, iż pogląd taki wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 kwietnia 2006 r. sygn. akt II FSK 558/05.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2007 r. Minister Finansów stanowisko Skarżącego uznał za nieprawidłowe.

Wskazał, iż jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne (art. 10 ust. 1 pkt 7), przy czym za przychody z tego źródła uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny (art. 17 ust. 1 pkt 9). Ustalając wartość przychodu z tego tytułu należy stosować odpowiednio art. 19, określający zasady ustalania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych oraz innych rzeczy. Organ przytoczył treść art. 19 ust. 4, określającego przesłanki wezwania stron umowy do wartości przedmiotu sprzedaży wyrażonej w cenie, a także przesłanki ustalania wartości przedmiotu umowy zbycia rzeczy i praw majątkowych z uwzględnieniem opinii biegłego.

Zdaniem Ministra Finansów odesłanie do art. 19 dotyczy możliwości ustalenia rzeczywistej wartości rzeczy lub praw w przypadku podejrzenia zaniżenia ceny wyrażonej w umowie. Oznacza to, że ustalenie nominalnej wartości akcji, a w konsekwencji również przychodu, nie może odbywać się na zasadzie zupełnej dowolności. Wartość ta powinna bowiem zasadniczo odpowiadać realnej wartości zbywczej (rynkowej) przedmiotu aportu w momencie jego wnoszenia do spółki. Objęcie akcji o nominalnej wartości znacznie niższej niż wartość przedmiotu aportu winno być zatem udokumentowane wskazaniem obiektywnych przyczyn i czynników uzasadniających zawarcie takiej transakcji. Dopiero poznanie tych przyczyn pozwoli stwierdzić, czy operacja taka jest uzasadniona. W braku uzasadnienia trudno nie przypuszczać, iż wartość nominalna obejmowanych akcji została celowo zaniżona, aby zmniejszyć podlegający opodatkowaniu przychód z kapitałów pieniężnych, powstający w momencie objęcia nowych akcji. Ww. przepisy upoważniają organy podatkowe do kontroli podanych wartości, jeżeli podatnik wnosi do spółki sporej wartości majątek i jednocześnie ustala na minimalnym poziomie nominalną wartość objętych w zamian akcji. W opinii organu takie jest uzasadnienie zamieszczonego przez ustawodawcę w art. 17 ust. 2 odesłania do odpowiedniego stosowania art. 19. "Odpowiedni" oznacza tu, że w razie aportu rzeczowego występuje wartość, a nie cena zbycia. W obu jednak przypadkach mamy do czynienia z przeniesieniem własności.

Minister Finansów wyjaśnił, że jeżeli objęcie udziałów (akcji) nastąpi w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, należy opodatkować dochód z tego tytułu określony zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 5. Dochodem jest przychód w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów (akcji) pomniejszony o koszty jego uzyskania. Organ przytoczył treść art. 22 ust. 1e stanowiącego, że koszty uzyskania przychodów określa się na dzień objęcia udziałów (akcji) oraz określającego te koszty w zależności od przedmiotu wnoszonego aportu.

Uzyskanie ww. dochodu powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego wg stawki 19% (art. 30b ust. 1). Dochody należy wykazać w zeznaniu rocznym PIT-38, składanym do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. W tym samym terminie podatnik powinien wpłacić podatek wynikający z zeznania.

Podsumowując Minister Finansów stwierdził, że w przedstawionym stanie faktycznym przychodem jest nominalna wartość objętych udziałów, ustalona według zasad określonych w art. 17 ust. 1 pkt 9 i ust. 2, z uwzględnieniem przepisów art. 19.

W odniesieniu do powołanego przez Skarżącego wyroku wyjaśnił, iż zapadł on w stanie faktycznym odmiennym niż przedstawiony we wniosku. Sąd rozważał sytuację, gdy wartość nominalna akcji była wyższa niż wartość wnoszonego aportu.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z 2 stycznia 2008 r. Skarżący wniósł o uznanie jego stanowiska za prawidłowe. Zarzucił naruszenie: art. 17 ust. 1 pkt 9 przez przyjęcie, że w przypadku objęcia akcji w zamian za aport, gdy wartość akcji wyceniona na poziomie rynkowym jest wyższa od ich wartości nominalnej, przychodem będzie wartość rynkowa akcji, a nie ich wartość nominalna, podczas gdy z ww. przepisu wynika wprost, iż przychodem może być tylko wartość nominalna obejmowanych akcji; art. 19 ust. 1-4 w zw. z art. 17 ust. 2 przez przyjęcie założenia, że przepisy te mają pełne zastosowanie do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, podczas gdy z ich analizy wynika, iż przepisy art. 19 należy stosować "odpowiednio" do obejmowania akcji w zamian za wkład niepieniężny, co należy rozumieć, że tylko w sytuacji, gdy akcje obejmowane są po cenie niższej od nominalnej przychód należy ustalić na poziomie wartości nominalnej akcji.

W opinii Skarżącego treść art. 17 ust. 1 pkt 9 jest jasna i precyzyjna - podstawą opodatkowania jest nominalna wartość obejmowanych akcji. Z przepisów Kodeksu spółek handlowych wynika natomiast, że wartość ta jest ustalana przy zakładaniu spółki akcyjnej, zawarta w statucie i uwidaczniana w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Zdaniem Skarżącego błędne jest stanowisko organu, iż podstawą opodatkowania w przypadku obejmowania udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w sytuacji, gdy aport posiada wartość większą od wartości nominalnej akcji, będzie cena faktycznie zapłacona za obejmowane udziały. Przeczy ono bowiem literalnemu brzmieniu ww. przepisu oraz regułom prawa handlowego.

Skarżący podniósł, że częstym jest przypadek, gdy przy emisji akcji chętni do objęcia udziałów płacą cenę wyższą od nominalnej, licząc na dochody z dywidendy bądź ze sprzedaży akcji. Konsekwencją tego założenia jest z jednej strony otrzymanie przez akcjonariusza akcji o określonej w statucie wartości nominalnej, z drugiej zaś przelanie na kapitał zapasowy nadwyżki ponad wartość nominalną, płaconej za obejmowane akcje. Możliwość taka wynika wprost z art. 309 k.s.h. Dlatego też opisany we wniosku stan faktyczny znajduje bezpośrednie oparcie w przepisach k.s.h.

W opinii Skarżącego Organ zdaje się wprowadzać do systemu podatkowego własną, swoistą definicję wartości nominalnej akcji, pomimo dość precyzyjnego zdefiniowania tego pojęcia przez przepisy k.s.h.

Skarżący podniósł, że art. 17 ust. 2 zawiera zbiorcze odesłanie, dotyczące przychodów ze źródeł określonych w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c), 6, 7, 9 i 10. Ponieważ przepisy nakazują stosować procedurę z art. 19 "odpowiednio", do każdej sytuacji wskazanej w art. 17 ust. 2 należy podejść indywidualnie. Inaczej procedurę tę należy stosować do opodatkowania "przychodu" (art. 17 ust. 1 pkt 6, 7 i 10), a inaczej do przypadku opisanego we wniosku. Przepis art. 19 ust. 1 stosuje się bowiem do przypadków, gdy cena określona w umowie odbiega od wartości rynkowej przedmiotu transakcji.

Zdaniem Skarżącego w opisanym stanie faktycznym, gdzie cena za obejmowane akcje będzie ustalana na poziomie rynkowym, zastosowanie wprost ww. procedury doprowadzi do wypaczenia tej regulacji. Skarżący ponownie powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2006 r.

Wyraził pogląd, że w przypadku objęcia akcji w zamian za wkład niepieniężny przychodem jest nominalna wartość tych akcji określona w statucie spółki, natomiast kosztem jest wysokość wydatków poniesionych na nabycie wnoszonego aportu. Zastosowanie procedury z art. 19 jest ograniczone niemalże do sytuacji, w której podatnik miałby zamiar objąć akcje po cenie niższej od nominalnej (co jest niedopuszczalne również przez przepisy prawa handlowego).

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z [...] lutego 2008 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

Podtrzymał stanowisko wyrażone w interpretacji. Za bezzasadne uznał twierdzenie Skarżącego o próbie "przeforsowania" stanowiska niekorzystnego dla niego. W interpretacji, posługując się brzmieniem art. 17 ust. 2, wskazano, że w razie gdyby podatnik obejmował akcje o wartości nominalnej w sposób nieuzasadniony odbiegającej od wartości rynkowej przedmiotu aportu, odesłanie do art. 19 daje możliwość opodatkowania przychodu z tytułu objęcia akcji w zamian za wkład niepieniężny według wartości rynkowej, czyli wyższej. Ograniczenie odpowiedniego stosowania art. 19 do zdania pierwszego nie wynika z żadnego przepisu.

Minister Finansów podkreślił, że nie wprowadził odrębnej definicji wartości nominalnej akcji, ani nie kwestionuje wynikającego z k.s.h. prawa do przedstawionego we wniosku sposobu obejmowania akcji. Wskazał jedynie, iż objęcie akcji poniżej ich wartości nominalnej może rodzić dla obejmującego skutki w podatku dochodowym.

W skardze złożonej na interpretację Skarżący wniósł o jej uchylenie. Postawił takie same zarzuty naruszenia prawa jak podniesione w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W uzasadnieniu skargi Skarżący powtórzył argumentację przedstawioną w tym wezwaniu. Dodatkowo podniósł, że sytuacja opisana we wniosku o interpretację nie jest transakcją wyjątkową, czy też niespotykaną w obrocie gospodarczym. Za niezrozumiale uznał dokonywanie przez Ministra Finansów wykładni celowościowej, zwłaszcza w jej profiskalnej postaci, gdy treść przepisu nie budzi wątpliwości. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz organów podatkowych stwierdził, że pierwszeństwo ma wykładnia językowa. Tymczasem Minister, bez potrzeby, dokonuje wykładni w celowościowej przepisu w sposób, który przeczy językowemu znaczeniu zwrotu "nominalny".

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Podkreślił, że art. 309 § 1 k.s.h. zakazuje obejmowania akcji poniżej wartości nominalnej. Żądanie Skarżącego ograniczenia zastosowania art. 19 do sytuacji, gdy podatnik obejmuje akcje po cenie niższej od nominalnej powodowałoby, że odesłanie do tego przepisu nie miałoby zastosowania, co przeczyłoby racjonalności ustawodawcy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie przez wyeliminowanie zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego.

Podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się jednakże na powodach innych niż wskazane przez Skarżącego. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem zaskarżenia w rozpatrywanej sprawie jest interpretacja indywidualna udzielona przez Ministra Finansów w trybie określonym w art. 14b i nn. Ordynacji podatkowej.

Ustawodawca jednoznacznie określił elementy, jakie powinna zawierać tego rodzaju interpretacja. Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Natomiast w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 ww. ustawy).

Przyjęcie takiego zakresu przedmiotowego interpretacji ma oczywiste źródło w funkcji przypisanej jej przez ustawodawcę - służy ona udzieleniu wnioskodawcy informacji o prawidłowym zastosowaniu przepisu prawa w opisanym przez niego stanie faktycznym.

W rozpatrywanej sprawie Minister Finansów stanowisko Skarżącego uznał za nieprawidłowe, co obligowało go nie tylko do uzasadnienia tej oceny, ale też do przedstawienia własnego stanowiska.

W takim przypadku przez "uzasadnienie prawne" dokonanej przez organ oceny stanowiska wnioskodawcy należy rozumieć wskazanie na czym polega (w czym wyraża się) wadliwość tego stanowiska w świetle przepisów prawa i na tle stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację.

Natomiast "stanowisko prawidłowe", które zobligowany jest podać organ, zawierać powinno wskazanie jednoznacznego i nie budzącego wątpliwości sposobu zastosowania określonego przepisu (lub przepisów) prawa, znowuż - w stanie faktycznym opisanym przez wnioskodawcę.

W ocenie Sądu Minister Finansów nie zrealizował w sposób właściwy obowiązków wynikających z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Wątpliwości Skarżącego dotyczyły przychodu, jaki uzyska z tytułu planowanego objęcia akcji w zamian za wkład niepieniężny - we wniosku zapytał on wprost "co będzie moim przychodem".

Jakkolwiek w art. 14b § 2 - 5 Ordynacji podatkowej ustawodawca określając informacje, jakie wnioskodawca obowiązany jest zamieścić we wniosku o wydanie interpretacji, nie wskazał pytań kierowanych do organu, to wzór takiego wniosku, opracowany przez Ministra Finansów w oparciu o delegację z art. 14b § 7 ww. ustawy, w poz. F zawiera m.in. "pytania".

Zdaniem Sądu zamieszczenie tej pozycji, stwarzające wnioskodawcy możliwość sformułowania pytania pod adresem organu udzielającego interpretacji, rozumieć należy jedynie jako swojego rodzaju ułatwienie dla wnioskodawcy, z którego może on, ale nie musi skorzystać. W istocie pytanie to opis problemu, jaki wnioskodawca widzi w zastosowaniu przepisu prawa podatkowego. Oczywistym jest, że w zakresie tego właśnie problemu przedstawia on własne stanowisko.

Pytanie, jeżeli zostanie sformułowane, ułatwia także organowi właściwe określenie na tle jakich wątpliwości wnioskodawca wyraża swoje stanowisko. Kwestionując pogląd wnioskodawcy organ wydający interpretację winien mieć na względzie, że jego stanowisko również powinno rozwiązywać problem zgłoszony przez wnioskodawcę, innymi słowy niejako odpowiadać na jego pytanie.

Stanowisko Skarżącego przedstawione zostało w sposób nie budzący wątpliwości. Jego zdaniem przychodem z tytułu objęcia akcji w zamian za aport jest wartość nominalna objętych akcji. Przychodem tym nie będzie natomiast wartość rynkowa wkładu niepieniężnego. Nie wystąpią przesłanki określenia przychodu, o którym mowa w art. 19. Zamieszczone w art. 17 ust. 2 odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 19, obejmuje wyłącznie zdanie pierwsze ust. 1.

Natomiast z treści interpretacji nie sposób wyczytać jednoznacznego stanowiska Ministra Finansów co do przedstawionego przez Skarżącego problemu, które to stanowisko byłoby dostosowane do okoliczności faktycznych opisanych we wniosku o interpretację. I tak.

Z mocy art. 17 ust. 1 pkt 9 za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie zaś z art. 17 ust. 2 przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c), pkt 6, 7, 9 i 10 [art. 17- wyjaśnienie Sądu] stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Artykuł 19 stanowi natomiast, że:

(ust. 1) Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

(ust. 2) Przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw majątkowych, a także innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, u każdej ze stron umowy przenoszącej własność jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany. Przepisy ust. 1, 3 i 4 stosuje się odpowiednio.

(ust. 3) Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

(ust. 4) Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Minister Finansów podsumowując interpretację stwierdził, że "...przychodem jest nominalna wartość objętych udziałów [powinno być "akcji", błąd ten Sąd uznał za oczywistą pomyłkę], ustalona według zasad określonych w art. 17 ust. 1 pkt 9 i ust. 2 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem przepisów art. 19 tej ustawy.".

W gruncie rzeczy jest to jedynie wskazanie przytoczonych wyżej przepisów prawa dotyczących przedstawionego przez Skarżącego problemu.

Co więcej taki sam pogląd wyraził Skarżący. Nie kwestionował on bowiem samej możliwości zastosowania art. 19 do przychodu z tytułu objęcia akcji, a jedynie zakres zastosowania tego przepisu wynikający z odesłania zamieszczonego w art. 17 ust. 2.

Jak już wskazano, zdaniem Skarżącego zakres ten ogranicza się do zdania pierwszego art. 19 ust. 1. Wprawdzie Skarżący powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2006 r. sygn.akt II FSK 558/05 (Lex nr 210971), ale uczynił to na poparcie poglądu wyrażonego jako własny.

Nie jest zatem wystarczające jako ocena stanowiska Skarżącego w tym zakresie stwierdzenie, że wyrok zapadł w innym stanie faktycznym, aczkolwiek rzeczywiście stan faktyczny na tle którego zapadł wyrok był odmienny. Rzeczą Ministra Finansów było bowiem ocenić prawidłowość poglądu Skarżącego o odesłaniu jedynie do zdania pierwszego art. 19 ust. 1 w okolicznościach faktycznych przedstawionych we wniosku o interpretację. Minister Finansów tego nie uczynił.

Minister Finansów uznał natomiast, że w zakresie odesłania wynikającego z art. 17 ust. 2 mieści się sposób ustalania wartości rynkowej zbywanych rzeczy i praw majątkowych, opisany w art. 19 ust. 4. Wyjaśnił powody, w jego opinii uzasadniające wprowadzenie tego odesłania.

Jednakże nie określił sposobu, w jaki art. 19 ust. 4 winien być zastosowany w stanie faktycznym opisanym przez Skarżącego. Z punktu widzenia Skarżącego, który w istocie zapytał właśnie o sposób określenia planowanego przychodu z tytułu objęcia akcji w zamian za aport, wskazanie powyższej okoliczności ma podstawowe znaczenie w sytuacji, gdy Minister Finansów zakwestionował jego pogląd, iż przychodem tym będzie wartość nominalna obejmowanych akcji, ustalana bez stosowania art. 19 ust. 4.

Skarżący stwierdził ponadto, że jego przychód nie będzie równy wartości rynkowej wkładu niepieniężnego. Minister Finansów wyjaśnił wprawdzie, iż wartość nominalna akcji powinna "zasadniczo" odpowiadać wartości zbywczej (rynkowej) przedmiotu aportu w momencie jego wnoszenia do spółki, jednakże nie wyraził poglądu, aby to rynkowa wartość aportu stawała się wartością przychodu, określaną z uwzględnieniem art. 19 ust. 4. Z drugiej strony nie twierdził też, aby tak nie było.

Minister Finansów w ogóle nie wskazał, jaką wartość należy ustalić z uwzględnieniem art. 19 ust. 4, innymi słowy - rynkową wartość "czego" (np. akcji, aportu) powinien ustalić biegły. Za jednoznaczną wypowiedź w tym względzie nie może być uznane cytowane wyżej podsumowanie interpretacji, ponieważ wartość nominalna obejmowanych akcji jest właśnie wartością kwestionowaną przez Organ jako wartość przychodu Skarżącego, ponieważ jest niższa od wartości aportu.

Poza tym wartość nominalna akcji nie może być ustalana przez biegłego. Jest ona taka, jaka została określona w statucie spółki w trybie określonym przepisami kodeksu spółek handlowych. Wartość nominalna akcji i ich wartość rynkowa, to dwie zupełnie różne wartości. Jednakże Minister Finansów nie twierdził, aby przychodem była wartość rynkowa akcji.

Skarżący z treści interpretacji wysnuł wniosek, że w ocenie Ministra Finansów przychodem będzie cena faktycznie zapłacona za obejmowane udziały. Jednakże taki pogląd również nie został w interpretacji wyrażony.

Stanowiska Organu w omawianej kwestii nie wyjaśnia ogólnikowe wskazanie, że art. 19 dotyczy możliwości ustalenia rzeczywistej wartości rzeczy lub praw w przypadku podejrzenia, że cena wyrażona w umowie jest zaniżona oraz że przepisy upoważniają organy podatkowe do kontroli podanych wartości w sytuacji, gdy podatnik wnosi do spółki sporej wartości majątek, a jednocześnie ustala na minimalnym poziomie nominalną wartość objętych w zamian akcji, co organ uznaje za uzasadnienie odesłania przy ustalaniu przychodu do art. 19.

Równie ogólnikowe i pomijające okoliczności wskazane we wniosku o interpretację jest stwierdzenie Ministra Finansów, że objęcie w spółce akcji o nominalnej wartości znacznie niższej niż wartość przedmiotu aportu winno być udokumentowane wskazaniem obiektywnych przyczyn i czynników uzasadniających zawarcie takiej transakcji, co pozwoli stwierdzić, iż transakcja taka jest uzasadniona, a w rezultacie brak jest podstaw do stosowania art. 19 ust. 4.

Rzecz bowiem w tym, że Skarżący okoliczności te wskazał - oszacowana wartość całej spółki znacznie przewyższa wartość jej kapitału zakładowego, co skutkowało ustaleniem, że akcjonariusz obejmie nowe akcje po cenie rynkowej, znacznie przekraczającej ich wartość nominalną, a uzyskana w ten sposób nadwyżka (agio) zostanie przekazana na kapitał zapasowy. Wyraził też pogląd, iż w opisanym przez niego stanie faktycznym nie będą zachodziły przesłanki zastosowania art. 19.

Organ udzielający interpretacji, uwzględniając okoliczność, że Skarżący w zakresie powyższym zajął stanowisko i równocześnie stosując się do własnych stwierdzeń o możliwości zastosowania art. 19 ust. 4, powinien był zatem ocenić czy okoliczności powyższe uzasadniają odstąpienie od zastosowania tego przepisu. Oceny takiej Minister Finansów nie dokonał.

Z przedstawionych wyżej rozważań wynika, że Minister Finansów negatywnie ocenił stanowisko Skarżącego, ale nie przedstawił stanowiska własnego jednoznacznego i kompletnego, które poddawałoby się kontroli Sądu co do jego merytorycznej prawidłowości.

Sąd miał na względzie okoliczność, że zaskarżona interpretacja nie wskazywała Skarżącemu sposobu, w jaki obliczony zostanie planowany przychód z tytułu objęcia akcji w zamian za wkład niepieniężny. Interpretacja ta dostarcza jedynie informacji, że przy określaniu tego rodzaju przychodu dopuszczalne jest zastosowanie art. 19, w tym jego ust. 4. W ewentualnym postępowaniu podatkowym w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego z tytułu objęcia akcji, tak udzielona interpretacja będzie rodziła jedynie problemy.

Opisane wyżej wady interpretacji niemożliwą czynią wypowiedź Sądu co do merium problemu przedstawionego przez Skarżącego we wniosku o interpretację. Oznaczałoby to w istocie udzielenie interpretacji, co jest obowiązkiem Ministra Finansów. Sąd nie udziela interpretacji. Sąd kontroluje zgodność z prawem interpretacji wydanej przez organ podatkowy (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. Nr 153, poz. 1269). Innymi słowy Sąd bada, czy zaskarżona interpretacja została udzielona zgodnie z przepisami prawa i z uwzględnieniem okoliczności faktycznych wskazanych przez wnioskodawcę na etapie jej wydawania.

Wskazać również należy, iż wadliwa jest praktyka polegająca na przytoczeniu w interpretacji treści całego przepisu i tym samym w istocie pozostawienie wnioskodawcy wyboru tej jego części, która znajdzie zastosowanie. W rozpatrywanej sprawie dotyczy to np. art. 22 ust. 1e. Skoro Skarżący jednoznacznie wskazuje, że na wnoszony przez niego wkład niepieniężny składają się udziały w innej spółce oraz maszyny, które nie były amortyzowane, to istotne są przepisy odnoszące się do tak określonego aportu i to one powinny być przytoczone.

W ponownie wydanej interpretacji Minister Finansów zajmie jednoznaczne stanowisko co do sposobu opodatkowania przychodu, jaki Skarżący zamierza uzyskać z tytułu objęcia akcji w zamian za aport, uwzględniając - stosownie do zajętego stanowiska - kwestie wskazane wyżej przez Sąd.

Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, dlatego też uchylił ją na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie może być wykonana określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Koszty postępowania sądowego zasądzono na rzecz Skarżącego stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1348 z późn. zm.).