Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 828/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędzia WSA Wojciech Gapiński (spr.), Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant starszy specjalista Anna Oklecińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 listopada 2021 r. sprawy ze skargi J. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej – organ odwoławczy, Dyrektor IAS) decyzją z dnia [...] r. nr [...] ([...]), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm. - dalej o.p.) oraz powołanych w uzasadnieniu prawnym przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm. – dalej u.p.d.o.f.), po rozpoznaniu odwołania J. O. (dalej – Podatnik, Skarżący), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości [...] zł.

Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Skarżący w 2010 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A. W dniu 29 kwietnia 2011 r. Podatnik złożył w organie podatkowym zeznanie PIT-36L za 2010 r. wykazując podatek należny w wysokości [...] zł.

Przeprowadzona kontrola prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r., a następnie postępowanie podatkowe zainicjowane postanowieniem z dnia [...] r. nie ujawniło nieprawidłowości w zakresie przychodów osiągniętych przez Skarżącego w badanym okresie, które pochodziły głównie ze sprzedaży złomu stalowego i złomu niewsadowego i wyniosły łącznie kwotę [...] zł.

Wskazano natomiast, że w 2010 r. Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów na łączną kwotę [...] zł, poprzez:

• zaliczenie wydatków wynikających z faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji zakupu złomu, tj. faktur wystawionych przez:

– PPUH B o nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...], na łączną kwotę [...] zł;

– C o nr [...], [...] i [...], na łączną kwotę [...] zł,

• oraz nie ujęcie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktur VAT na kwotę netto [...] zł, w związku z transakcjami zakupu złomu stalowego, zawartymi z firmą PHU D z siedzibą w R. o nr [...] i [...].

Obszerne postępowanie kontrolne i podatkowe dowiodło, że prowadzone przez Skarżącego w 2010 r. księgi rachunkowe były nierzetelne w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów. Organ I instancji odstąpił jednak od szacowania podstawy opodatkowania w oparciu o art. 23 § 2 o.p., ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na jej określenie.

Następnie organ I instancji decyzją z dnia [...] r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie [...] zł.

W odwołaniu z dnia 20 listopada 2017 r. pełnomocnik Podatnika zarzucił organowi I instancji naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 199 w związku z art. 180 § 1 o.p. polegające na nieprzesłuchaniu Strony w prowadzonym postępowaniu, w sytuacji gdy przesłuchanie zostało przerwane za aprobatą kontrolowanego i organu i miało być kontynuowane;

2) art. 122 w związku z art. 187 § 1 o.p. poprzez niepodjęcie wszystkich koniecznych działań niezbędnych do uzyskania prawdy materialnej na skutek m.in.:

– braku ponownego wezwania na przesłuchanie świadka K. R. uznając, iż składał on już zeznania w dniu [...] r. (Urząd Skarbowy w C.), a nadto skoro jako materiał dowodowy do prowadzonego postępowania włączono protokoły przesłuchań tego świadka z daty [...] r., [...] r. oraz [...] r. kolejne przesłuchanie świadka byłoby powielaniem dowodów, w których posiadaniu jest organ;

– braku ponownego przesłuchania M. K. oraz B. P. m.in. na okoliczność zasad księgowania faktur w spółce B, na okoliczność przyczyn przeprowadzenia korekty deklaracji VAT-7 w spornym okresie, na okoliczność przyczyn z jakich faktury zostały zaksięgowane z opóźnieniem, na okoliczność ustalania, czy K. R. informował M. K. o tym, iż niezaksięgowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, na okoliczność ustalenia, czy po wskazaniu przez K. R. na fikcyjność faktur w ich miejsce nie zostały zaksięgowane inne faktury a wystawione na inne podmioty;

– nieprzesłuchania w charakterze świadka pełniącego funkcję Dyrektora [...] E S.A. – P. M. i nie zobowiązania go – pomimo wniosku Strony - do przedłożenia wszystkich dokumentów związanych z pracami rozbiórkowymi na terenie KWK F za okres 2010-2011, w tym w szczególności obiektów, które miały podlegać rozbiórce, dokumentacji projektowej przedmiotowych obiektów, określenia w jakiej ilości złom pozyskano w związku z rozbiórkami na KWK F na okoliczność wykazania ilości i rodzaju złomu pozyskanego z wykonywanych tam prac rozbiórkowych;

– braku przesłuchania istotnego dla postępowania świadka, a to T. P. oraz S. M. na okoliczność ilości i jakości złomu pozyskanego z F oraz okresu w jakim złom był pozyskiwany i odsprzedawany pomiotom trzecim;

– nieprzeprowadzenia dowodu z rejestru VAT spółki B oraz dowodu z korekt deklaracji VAT-7 po dacie 11 lipca 2011 r. na okoliczność wykazania, czy faktury wystawione na A, a które są przedmiotem postępowania, zostały przez B skorygowane, ewentualnie w jakim zakresie dokonano ich korekty, na okoliczność ustalenia, czy po skorygowaniu przedmiotowych faktur spółka B wystawiła inne faktury, na okoliczność przyczyn opóźnienia w ich zaksięgowaniu;

– braku przeprowadzenia dowodów z urzędu, a to nieprzesłuchanie jakichkolwiek pracowników zatrudnionych w G w związku z twierdzeniami Podatnika, a dotyczącymi braku ścisłego ewidencjonowania wjazdów na teren Kopalni przez pracowników G, realizowania ochrony tylko na jednej bramie wjazdowej, nieważeniu pojazdów wyjeżdżających z terenu Kopalni;

– brak przeprowadzenia dowodów z urzędu, a to nieprzeanalizowanie dokumentacji księgowej A w celu ustalenia ilości złomu konstrukcyjnego odsprzedawanego podmiotom trzecim, a uzyskanego z prac rozbiórkowych na terenie Kopalni F, a nadto nieprzesłuchanie kontrahentów A, którym sprzedawano złom konstrukcyjny pozyskany z KWK F (o co Strona wnosiła), na okoliczność wykazania, iż A był w posiadaniu złomu tzw. grubego, który pozyskał z prac rozbiórkowych prowadzonych na terenie KWK F w okresie 2010-2011 i w dalszej kolejności ten konkretny złom odsprzedawał podmiotom trzecim (złom ten odróżniał się od innego złomu, który w tamtym okresie nabywał A);

– odmowy przeprowadzenia dowodu z umowy łączącej E S.A. z G na okoliczność wykazania, iż do zadań G nie należało ścisłe ewidencjonowanie wjazdów i wyjazdów na teren Kopalni, a także ważenie pojazdów wyjeżdżających z terenu Kopalni;

– niezobowiązania E S.A. do przedłożenia zestawienia wszystkich zgłoszeń o podejrzeniu popełnienia, ewentualnie zestawienia prowadzonych postępowań karnych, a toczących się w związku z przedmiotowymi kradzieżami w latach 2010-2011 na okoliczność wykazania, iż firma chroniąca obiekt KWK F nie zapewniała pełnej ochrony przed kradzieżami i innym nielegalnym wywozem złomu, a także na okoliczność wykazania, iż ewidencja prowadzona przez G nie odzwierciedlała rzeczywistych wjazdów i wyjazdów z terenu KWK F pojazdów ciężarowych i innych i była iluzoryczna skoro na obiekcie dochodziło do tak licznych kradzieży złomu;

– odmowy przeprowadzenia dowodu z dokumentów ofertowych w postępowaniu na zadanie "Wyburzenie obiektów zlikwidowanej KWK F [...] w L., likwidacja elementów uzbrojenia i wyposażenia wraz z wywiezieniem materiału powstałego w czasie rozbiórki oraz robotami towarzyszącymi" ogłoszonego przez E S.A. Oddział [...] w roku 2014 na okoliczność tego, iż na terenie KWK F [...] w L. znajdowały się elementy uzbrojenia i wyposażenia, które miały zostać wywiezione podczas rozbiórki;

wskutek czego uniemożliwił Stronie udowodnienia swoich twierdzeń i nie wyjaśnił wszystkich istotnych okoliczności sprawy, w następstwie czego organ orzekał na podstawie niepełnego materiału dowodowego;

3) art. 121 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niweczący zaufanie do organów podatkowych poprzez brak starannego działania organów w postaci niezasadnego odrzucania licznych wniosków dowodowych zgłaszanych przez Stronę w celu wykazania rzeczywistego charakteru kwestionowanych zdarzeń gospodarczych, a także działanie organu wbrew zasadzie in dubio pro tributario poprzez kierowanie się zasadą nieufności do podatnika oraz domniemaniem nieprawdziwości jego twierdzeń, co w sposób kategoryczny wskazuje na oportunistyczną postawę organów zmierzającą jedynie do wykazania z góry przyjętej tezy o nierzeczywistym charakterze zdarzeń gospodarczych;

4) art. 194 § 1, art. 212 w związku z art. 128 o.p. poprzez błędne i niezgodne z dyspozycją powyższych przepisów działanie w postaci uznania przez organ I instancji za udowodnione okoliczności przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a dotyczących transakcji, w których uczestniczył A, a kwestionowanych w oparciu o fakt, iż takie ustalenia przyjęły organy skarbowe w wydanych wobec PPUH B oraz R. A. decyzjach określających zobowiązanie podatkowe w podatku VAT, w następstwie czego szereg wniosków dowodowych Strony zostało nieuwzględnionych podczas, gdy zgodnie z treścią powyższych przepisów, decyzje wydane w innym postępowaniu kontrolnym, będące dowodem w danej sprawie, stanowi jedynie dowód samego faktu jej wydania przez właściwy organ i nie może powodować związania innych organów z przyjętymi w danej decyzji ustaleniami, a ponadto dana decyzja wiąże jedynie organ, który ją wydał bez związania innych organów, dlatego organ jest zobowiązany dokonać własnych ustaleń i nie może uzależniać uznania danych okoliczności za udowodnione od rozstrzygnięcia innego organu;

5) art. 188 w związku z art. 180 § 1 i art. 181 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a także nieprawidłową interpretację i nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez Stronę dowodów w postaci przesłuchania świadków, powołując się na okoliczność, iż przedmiotem dowodu są okoliczności stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, a także uznając, iż osoby te nie posiadają wiedzy (opierając się jedynie na okolicznościach formalnych), podczas gdy dyspozycja art. 188 o.p. umożliwia organowi odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych tylko i wyłącznie wtedy, gdy dowody te dotyczą tezy stwierdzonej na korzyść Strony, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca, a także nie biorąc pod uwagę okoliczności, iż nawet gdy dany świadek nie był związany formalnie ze Stroną w okresie objętym kontrolą, nie oznacza, iż nie był świadkiem okoliczności mających znaczenie dla sprawy;

6) art. 191 o.p. poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, co wyraża się w dokonaniu oceny materiału dowodnego w sposób naruszający zasadę doświadczenia życiowego i logicznego myślenia przez:

– uznanie za wiarygodne zeznania K. R., złożone w charakterze strony i w charakterze świadka, z uwagi na fakt, że przesłuchany kilkakrotnie przed różnymi organami: Policją, prowadzącą dochodzenie na zlecenie Prokuratury oraz Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w C. potwierdził, że w okresie od września 2010 r. do marca 2011 r. wystawił przedmiotowe faktury VAT oraz polecił podpisać kilka faktur VAT P. Z., które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy spółką B a A, a co więcej, że skoro K. R. przyznał się do popełnienia zarzucanych mu przestępstw w sprawie prowadzonej pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w C., to potwierdza to nierzeczywistość transakcji, w sytuacji gdy w sprawie karnej przeciwko K. R. nie zapadł prawomocny wyrok skazujący, a zatem brak jakichkolwiek podstaw do przyjęcia jego odpowiedzialności za przestępstwo skarbowe, a tym samym nałożenia sankcji na Podatnika;

– przyjęcie zeznań złożonych przez K. R. podczas rozprawy w dniu [...] r. przed Sądem Okręgowym w K. jako dowód potwierdzający wiarygodność złożonego do organu podatkowego w C. oświadczenia w sprawie wystawionych przez niego w imieniu podmiotu P.P.U.H. B s.c. fikcyjnych faktur VAT na rzecz A oraz potwierdzający wcześniejsze zeznania złożone w trakcie dochodzenia policyjnego, sprawy prokuratorskiej oraz postępowania podatkowego toczącego się przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w C., w sytuacji gdy Strona wykazała niespójność oraz sprzeczność zeznań K. R., ich zmienność oraz niekonsekwencję we wskazywaniu numerów rzekomo fikcyjnych faktur;

– przyjęcie za rzeczywisty i wiarygodny dowód w postaci ewidencji wjazdów i wyjazdów prowadzonych w okresie od września 2010 r. do marca 2011 r. przez G Sp. z o.o. w części potwierdzającej wjazdy i wyjazdy z terenu Kopalni F w L. samochodów należących do H s.c. oraz firmy A, w sytuacji gdy Strona wykazała, iż ewidencja nie odzwierciedlała rzeczywistych ilości wjazdów i wyjazdów na teren Kopalni, a nadto, że pracownicy prowadzący ewidencję prowadzili ją tylko na jednej z bram i nie sprawdzali załadunku samochodów wyjeżdżających z terenu Kopalni;

– uznanie zeznań kierowców pracujących w firmie A w części za niewiarygodne z uwagi na fakt, iż zeznania te nie były spójne z zestawieniem wjazdów i wyjazdów sporządzonym przez G, w sytuacji gdy Strona wykazała szeregiem dowodów, iż przedmiotowa ewidencja nie odzwierciedlała rzeczywistej ilości wjazdów na teren KWK F;

Końcowo pełnomocnik złożył liczne wnioski dowodowe, w tym m.in.: o przeprowadzenie dowodów z dokumentów na okoliczność, że zakupiony od B złom pochodził z Kopalni F oraz wykazania ilości i rodzaju złomu pozyskanego z wykonywanych rozbiórek, przesłuchanie w charakterze świadków pracowników ochrony Kopalni KWK F, także świadka pełniącego funkcje Dyrektora [...] E S.A., tj. P. M. oraz świadków: B. P., T. P., K. R., M. K. i B. P., dokończenie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Strony oraz zwrócenie się do właściwej dla Strony KMP o udzielenie informacji na temat prowadzonych wobec Podatnika kontroli drogowych w dniach, w których z KWK F do siedziby jednostki przewożony był złom.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor IAS decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor IAS – mimo, że nie było to przedmiotem zarzutów odwołania - wyjaśnił, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Otóż organ I instancji w dniu [...] r. wydał decyzję nr [...] dotyczącą zabezpieczenia na majątku Skarżącego przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Decyzja została doręczona Stronie w dniu [...] r. W tym samym również dniu zostało doręczone zarządzenie zabezpieczenia ZZ-1 nr [...] z dnia [...] r., które Skarżący odebrał osobiście. Natomiast w dniu [...] r., na wniosek Strony, Naczelnik US wydał postanowienie nr [...] o przyjęciu zabezpieczenia w formie określonej w art. 33d § 2 pkt 6 o.p., poprzez uznanie wpłaconej dnia 18 stycznia 2013 r. kwoty w wysokości [...] zł na rachunek depozytowy organu I instancji, obejmującej kwoty zabezpieczenia zobowiązań podatkowych m.in. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. i 2011 r. Postanowienie doręczono adresatowi w dniu [...] r. Z uwagi na dokonanie zabezpieczenia w formie określonej w art. 33d § 2 pkt 6 o.p., postanowieniem nr [...] z dnia [...] r. uchylono czynności zabezpieczające podjęte na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z dnia [...] r.

Jak zauważył Dyrektor IAS, decyzja o zabezpieczeniu wygasła na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 o.p. z dniem doręczenia decyzji z dnia [...] r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., tj. z dniem [...] r. Oznacza to, według organu odwoławczego, że przerwa zawieszająca bieg terminu przedawnienia liczy się od dnia [...] r. do dnia [...] r. (art. 70 § 6 pkt 4, art. 70 § 7 pkt 4 w związku z art. 33a § 1 pkt 2 o.p.). W tej sytuacji stwierdzono, że od dnia [...] r. termin przedawnienia biegnie dalej i upłynie z dniem [...] r.

Następnie organ odwoławczy podniósł, że zagadnieniem stanowiącym istotę sporu są zakwestionowane koszty uzyskania przychodu w 2010 r. wynikające z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji, które wystawione zostały przez spółkę cywilną B na rzecz Skarżącego na łączną kwotę [...] zł. Zauważono, że przyczyną zawyżenia kosztów uzyskania przychodów było także zaksięgowanie faktur dotyczących trzech innych transakcji z firmą C. Niemniej jednak transakcje z wyżej wymienioną firmą nie były objęte treścią odwołania.

Dokonując wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. organ podatkowy wskazał, że kosztem uzyskania przychodu może być tylko taki wydatek, który dotyczy konkretnego zdarzenia gospodarczego i który został odpowiednio udokumentowany. Podkreślono przy tym, że udokumentowanie poniesienia wydatków mających stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale koniecznym wymogiem jest, by faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną transakcję gospodarczą. Dodano przy tym, że ciężar udokumentowania poniesienia wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodu spoczywa na samym podatniku.

W tym kontekście organ odwoławczy stanął na stanowisku, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w związku z czym nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia wskazanych w nich kwot do kosztów uzyskania przychodów.

Organ odwoławczy wyraził pogląd, że redakcja art. 180 § 1 i art. 181 o.p. daje możliwość skorzystania z dowodów uzyskanych przez inne organy, w innych postępowaniach, bez naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Mając to na uwadze, jak wskazał Dyrektor IAS, badając sporne zagadnienie oparto się m.in. na dowodach przekazanych przez inne organy (wymienione na s. 12-13 zaskarżonej decyzji).

Następnie Dyrektor IAS przytoczył okoliczności, które nie są przedmiotem sporu. W tym zakresie wskazał m.in., że spółka B w okresie od 17 września 2009 r. do 31 marca 2011 r. (z okresem wypowiedzenia do 31 lipca 2011 r.) dzierżawiła od E S.A. [...] nieruchomość gruntową o powierzchni [...] m2 z przeznaczeniem pod działalność gospodarczą oraz pomieszczenia w budynku laboratorium o powierzchni [...] m2, które położone były w L. Wiadomym jest także, że spółka B nie posiadała decyzji Starostwa Powiatowego zezwalającej na prowadzenie działalności w zakresie skupu, przerobu, transportu złomu. Ponadto pismem z dnia 10 lipca 2013 r. E poinformowała, że w latach 2010 i 2011 r. spółka B nie wykonywała prac rozbiórkowych na zlecenie KWK F.

Bezspornym jest, jak stwierdził organ odwoławczy, że demontażem i utylizacją maszyn i urządzeń znajdujących się na terenie byłej KWK F zajmowała się firma P.T.H.U Is.c. E. B. i A. G. Z załączonej do akt sprawy umowy z dnia [...] r. wynika, że wykonawca miał wywiązać się z zadania do dnia 31 lipca 2010 r. otrzymując z tego tytułu wynagrodzenie ryczałtowe (§ 4 umowy). Zauważono także, że § 15 tej umowy nie dopuszcza możliwości powierzenia którejkolwiek z części zadania do wykonania przez podwykonawców. Załącznik do tej umowy ilustruje także szczegółowy wykaz maszyn i urządzeń do demontażu i utylizacji. Podkreślono jednak, że spółka I naruszyła warunki umowy, bowiem już w dniu [...] r. zawarła umowę na to samo zadanie (rozbiórka i demontaż maszyn i rządzeń górniczych) z podwykonawcą, tj. spółką B.

Podniesiono również, że wobec B s.c. w dniu [...] r. zapadła decyzja w zakresie podatku od towarów i usług, wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. nr [...] - określająca kwoty do wpłaty w trybie art. 108 ustawy o VAT za wrzesień 2010 r. Decyzja ta jest ostateczna. Dodano, że dokument ten może być dowodem w niniejszym postępowaniu.

W ocenie organu odwoławczego, zostało prawidłowo wykazane, że Skarżący bezpodstawnie zakwalifikował do kosztów uzyskania przychodów zakwestionowane faktury, które zostały wystawione przez spółkę B. Kontrahent ten nie posiadał takiej ilości złomu, jaki został wykazany we wspomnianych fakturach. Świadczy o tym to, że:

– B s.c. - wystawca faktur VAT poświadczających sprzedaż złomu stalowego, nie była faktycznym i rzeczywistym sprzedawcą towaru wymienionego na tych fakturach;

– K. R. m.in. we wrześniu 2010 r. wystawiał w imieniu B s.c. faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, o czym osobiście powiadomił Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. w maju 2012 r., przedkładając enumeratywny wykaz faktur. Wykaz ten złożył także w Komendzie Powiatowej Policji w C. oraz o fakcie tym powiadomił Prokuraturę Rejonową w C. Wielokrotnie przesłuchiwany w charakterze świadka, strony postępowania i oskarżonego nie zmieniał treści swych zeznań;

– spółka B nie posiadała decyzji zezwalającej na prowadzenie działalności w zakresie gospodarki odpadami, ich przetwarzania, czy też transportu, a mimo tego, jak ustalił organ, jej faktycznym przedmiotem działalności były roboty budowlane, prace rozbiórkowe. W planach spółki miała być jedynie produkcja brykietu;

– brak rzetelności transakcji pomiędzy B s.c. a Podatnikiem znajduje odzwierciedlenie w decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. nr [...] wydanej wobec wspólników B s.c. M. K. i K. R. w dniu [...] r., określającej kwotę do wpłaty w trybie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług za wrzesień 2010 r.;

– B s.c. jako wystawca zakwestionowanych faktur, nie posiadała żadnych dokumentów źródłowych (dowodów wewnętrznych, umów czy innych dowodów księgowych) potwierdzających źródło pochodzenia złomu stalowego, który stanowił w miesiącu wrześniu 2010 r. przedmiot transakcji sprzedaży na rzecz Skarżącego;

– ewidencja wjazdów i wyjazdów prowadzona w okresie od września 2010 r. do marca 2011 r. przez G Sp. z o.o., w części potwierdzającej wjazdy i wyjazdy z terenu Kopalni F w L. samochodów należących do firmy Skarżącego, tj. SCANIA nr rej. [...] oraz MAN nr rej. [...], stanowiła wiarygodny i rzeczywisty dowód potwierdzający faktyczną ilość złomu pozyskanego przez B s.c. z Kopalni F i sprzedanego w tym okresie firmie A;

– zeznania kierowców zatrudnionych w firmie A oraz H s.c. K. O., L. C. są niewiarygodne, gdyż ilość wjazdów na teren Kopalni F nie pokrywa się z ilością wyjazdów, która wynika ze wskazanej ewidencji prowadzonej przez G;

– zeznania świadków: M. K., P. Z., L. P. potwierdzają fikcyjność sprzedaży złomu przez B s.c. (zbyt duża ilość złomu wykazana na spornych fakturach);

– zeznania Podatnika odnośnie rzetelności dokonanych przez niego transakcji zakupu złomu stalowego od B s.c. są niewiarygodne, bowiem brak z jego strony dowodów potwierdzających ich prawdziwość;

– na fikcyjność transakcji wskazuje także płatność gotówką, który to fakt potwierdzają zeznania złożone przez Skarżącego, K. R., M. K., P. Z., K. K., L. P.

Z tych też względów, w ocenie Dyrektora IAS, sporne w sprawie faktury, choć odpowiadają formalnym wymogom, to nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych zawartych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami, wobec czego kwoty w nich ujęte nie wpisują się w regulację art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Zaznaczono, że nie neguje się tego, że Podatnik posiadał złom w ilościach wskazanych we wspomnianych fakturach, a jedynie, że został nabyty od spółki B.

Ponadto, w opinii organu odwoławczego, nie budzi wątpliwości, iż doszło do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów poprzez zakwalifikowanie do nich wydatków udokumentowanych trzema fakturami z dnia [...], [...] i [...] r. wystawionymi przez firmę C. W stosunku bowiem do tego przedsiębiorcy postanowieniem Sądu Rejonowego w S. sygn. akt [...] z dnia [...] r. orzeczono zakaz prowadzenia działalności gospodarczej na okres 3 lat od dnia 4 lipca 2008 r. W konsekwencji tego został on wykreślony z dniem [...] r. z ewidencji podatników podatku od towarów i usług. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] r. nr [...] w trybie art. 108 ustawy o VAT określił wysokość zobowiązania w podatku od towarów za czerwiec 2010 r.

Podobnie nie budzi wątpliwości Dyrektora IAS fakt zaniżenia kosztów uzyskania przychodów poprzez niezaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktur wystawionych w miesiącu kwietniu 2010 r. przez D, na łączną kwotę [...] zł netto. Nadmieniono, że powyższe kwestie nie stanowiły przedmiotu odwołania.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Dyrektora IAS, prawidłowo w rozpoznawanej sprawie organ I instancji uznał prowadzone księgi rachunkowe za nierzetelne. Jednocześnie zaaprobował metodę ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o art. 23 § 2 pkt 2 o.p.

Odnosząc się do odwołania podniesiono, że zarzuty w nim zawarte dotyczą naruszenia prawa procesowego. Zauważono, że pełnomocnik poza podtrzymywaniem twierdzenia o rzeczywistości transakcji nie wskazuje żadnych dowodów, które by podważały poczynione ustalenia przez organ I instancji.

Zajmując się pierwszym zarzutem odwołania dotyczącym nieprzesłuchania Strony podniesiono, że organ I instancji kilkukrotnie podejmował próby odebrania od niej zeznań, które okazały się nieudane. Podkreślono także, że w toku postępowania kontrolnego oraz karnego Skarżący konsekwentnie podtrzymywała, że transakcje ze spółką B były rzeczywiste, jednak poza fakturami oraz dokumentami E nie przedstawił żadnych innych dowodów dla potwierdzenia swojego twierdzenia. Wyrażono również pogląd, że o naruszeniu art. 199 o.p. nie można mówić, gdy strona nie wskazuje na nowe istotne dla sprawy fakty, które w czasie przesłuchania mogłaby podać. Zwrócono także uwagę, że Skarżący dysponował prawem do złożenia wyjaśnień na każdym etapie postępowania.

Zajmując się drugim z zarzutów odwołania Dyrektor IAS wyraził pogląd, że w jego ocenie, organ I instancji nie naruszył art. 122 w związku z art. 187 § 1 o.p. Mianowicie zebrał on materiał dowodowy niezbędny do rozpatrzenia sprawy i poddał go wnikliwej ocenie. Świadczą o tym wydawane postanowienia dotyczące wniosków dowodowych zgłaszanych przez pełnomocnika Skarżącego. Zaznaczył, że także w toku postępowania odwoławczego były wydawane tego rodzaju postanowienia. Stwierdzono także, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika, materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa łączącego A ze spółką B, a w konsekwencji brak jest podstaw do uwzględnienia wniosku opartego na art. 199a § 3 o.p.

W kwestii odmowy przeprowadzenia kolejnego przesłuchania K. R. stwierdzono, że świadek był przesłuchiwany kilkukrotnie, tj. przez organ I instancji, Urząd Skarbowy w C. oraz w ramach toczącego się przeciwko niemu postępowania karnego. Najwięcej szczegółów podawał on podczas przesłuchań w latach 2012-2013, co podyktowane było krótkim odstępem czasu pomiędzy czynnością procesową, a rokiem podatkowym, którego dotyczy sprawa. Niemniej jednak także w późniejszych zeznaniach podtrzymał swoje stanowisko co do fikcyjności faktur wystawionych na rzecz A. Mimo to organ I instancji na wniosek pełnomocnika Skarżącego podjął próbę przesłuchania wspomnianego świadka, który jednak nie podjął skierowanego do niego wezwania. Zaznaczono ponadto, że na żądanie pełnomocnika w poczet dowodów załączono protokoły z przesłuchać K. R. przeprowadzonych przed Sądem Okręgowym w K. W tej sytuacji, organ odwoławczy uznał, że zasadnie odmówiono przesłuchania wspomnianego świadka.

W zakresie odmowy przesłuchania M. K. (wspólnik spółki B) oraz B. P. (osoba prowadząca księgowość) stwierdzono, że ta pierwsza w złożonych zeznaniach, także w sprawie karnej przeciwko K. R., potwierdziła, że to od K. O. i Skarżącego dowiedziała się o wystawianiu nierzetelnych faktur. Z uwagi na zakres jej obowiązków w firmie, zdaniem organu, waga jej zeznać jest ograniczona (sprawy pracownicze, kontakty z biurem rachunkowym). Ponadto okoliczności, które miałyby być przyczyną ponownego przesłuchania nie są istotne dla sprawy (np. przeznaczenia kwoty [...] zł). Natomiast drugi ze świadków B. P., jak stwierdził organ, świadczyła usługi rachunkowe księgując wyłącznie dostarczone jej faktury.

Organ odwoławczy nie dostrzegł także potrzeby przesłuchania P. M., który pełniąc funkcję dyrektora w E S.A. udzielił organowi podatkowemu wyczerpujących informacji, a ponadto E na wezwanie organu przekazała żądane dokumenty dotyczące spółki B. Ponadto świadek wskazał na A. N., jako osobę, która ma wiedzę w zakresie nadzoru nad pracami likwidacyjnymi Kopalni "F.

W kwestii nie przeprowadzenia przesłuchania T. P. oraz S. M. podniesiono, że osoby te zostały wezwane dwukrotnie do stawiennictwa, jednak korespondencja w tej sprawie nie została podjęta przez świadków. Dyrektor IAS przyjął jednak, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na wydanie rozstrzygnięcia.

Brak zasadności żądania przeprowadzenia dowodu z rejestru VAT oraz dowodu z korekt deklaracji VAT-7 spółki B uzasadniono tym, że zagadnienia te były przedmiotem badania w ramach postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, wrzesień i październik 2010 r., zakończonego wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji z dnia [...] r., które zostały włączone do akt sprawy.

Z kolei dokumentacja księgowa firmy A była badana w ramach postępowania kontrolnego i podatkowego, w którym nie kwestionowano samego faktu posiadania złomu, a jedynie nabycie go od spółki B. W kwestii natomiast zobowiązania E S.A. do przedłożenia zestawienia zgłoszeń lub prowadzonych postępowań karnych dotyczących kradzieży na terenie Kopalni wyjaśniono, że było to nie celowe, gdyż przedmiotem prowadzonego postępowania były ustalenia faktyczne w zakresie możliwości pozyskania przez A złomu w sposób legalny i ustalenia źródła jego pochodzenia. Natomiast kwestie badania ewentualnych kradzieży mienia z terenu KWK F, jak również nienależytego wykonania usług przez firmę ochroniarską, są neutralne z punktu widzenia toczącego się postępowania podatkowego. Podniesiono jednocześnie, że zakres obowiązków G wynika bezpośrednio z umowy jaka został zawarta z E, a która załączona została do akt sprawy. Za chybiony uznano także wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentów ofertowych w postępowaniu na zadanie "Wyburzenie obiektów zlikwidowanej KWK F [...] w L., likwidacja elementów uzbrojenia i wyposażenia wraz z wywiezieniem materiału powstałego w czasie rozbiórki oraz robotami towarzyszącymi", na okoliczność, iż na terenie KWK F znajdowały się elementy uzbrojenia i wyposażenia, które miały zostać wywiezione podczas rozbiórki. Uzasadniono to tym, że dotyczą one 2014 r., podczas gdy postępowanie dotyczy innego okresu.

Podsumowując ocenę materiału dowodowego Dyrektor IAS uznał, że spółka B nie mogła sprzedać firmie A tak dużej ilości złomu, gdyż nim nie dysponowała. Zauważono, że analiza dokumentacji przeprowadzona przez wspólnika spółki I, tj. E. B. wskazuje, że prace na terenie Kopalni doprowadziły do pozyskania [...] ton złomu, który był transportowany na plac wspomnianej spółki. Ponadto podkreślono, że prace demontażu zostały zakończone do 31 lipca 2010 r. Ostatnią okoliczność potwierdził również A. N. (protokół z przesłuchania z dnia [...] r.

Odnosząc się do zarzutów z pkt 3 i 5 odwołania organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia art. 121 i art. 188 w związku z art. 180 i art. 181 § 1 o.p. za bezzasadny. W jego opinii postępowanie pierwszoinstancyjne zostało przeprowadzone z poszanowaniem wskazanych uregulowań. Także zanegowano zasadność zarzutu z pkt 4 odwołania, tj. naruszenia art. 194 § 1, art. 212 w związku z art. 128 o.p. Mianowicie stwierdzono, że dopuszczalne jest ustalenie stanu faktycznego na podstawie dowodów zebranym w innym postępowaniu. Jednym z takich dowodów, a nie jedynym, były decyzje wydane wobec wspólników spółki B, a także wobec C, które organ był uprawniony uwzględnić w prowadzonym przez siebie postępowaniu podatkowym. Nie doszło również, w opinii Dyrektora IAS, do przekroczenia granicy swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). Stwierdzono bowiem, że ocena winna dotyczyć nie poszczególnych dowodów, ale wszystkich dowodów we wzajemnym powiązaniu. W tym kontekście nie zgodzono się z twierdzeniem co do braku pewności, które faktury wystawione przez spółkę B są nierzetelne. Otóż brak precyzyjnego wskazania przez K. R. numerów faktur podczas przesłuchania w sprawie karnej, zdaniem organu, jest normalne biorąc pod uwagę upływ czasu, jaki minął pomiędzy wystawieniem faktur a przesłuchaniem. Dlatego dał wiarę zeznaniom złożonym tuż po roku 2010. Jego zdaniem, nie można ponadto odmówić wiarygodności ewidencji wjazdów pojazdów należących do spółki H oraz firmy A, która sporządzona została przez G. Jak zaznaczono, dostarcza ona wiedzy co do tego kiedy wskazane pojazdy wjeżdżały na teren Kopalni, przy czym nie można do nich przyporządkować poszczególnych faktur. Dodano także, że ich analiza prowadzi do wniosku, że we wrześniu 2010 r. samochody wyjeżdżały ze złomem trzy razy.

Organ odwoławczy przychylił się do twierdzenia, że rozliczenie gotówkowe pomiędzy kontrahentami, o ile nie jest zabronione, to może świadczy o chęci ukrycia rzeczywistej kwoty zapłaty. Zdaniem Dyrektora IAS, płatności za pomocą rachunków bankowych są transparentne i z tego względu ta forma zapłaty powinny być wykorzystywana przez przedsiębiorców. Zwrócono przy tym uwagę, że płacono co kilka dni kwoty od [...] zł do [...] zł, a łączna kwota płatności "gotówką" we wrześniu 2010 r. wyniosła ponad [...] zł brutto.

W tym miejscu stwierdzono także, iż z faktu, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli Strony oceniony przez organ I instancji nie można wywodzić wadliwości wydanej decyzji.

Podkreślono także, że w identycznym stanie faktycznym WSA w Gliwicach, wyrokiem z dnia 2 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1398/20 (nieprawomocny), oddalił skargę Podatnika na decyzję Dyrektora IAS z dnia [...] r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] r. nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za: wrzesień, październik, grudzień 2010 r. oraz styczeń i luty 2011 r.

Odnosząc się natomiast do kwestii uniewinnienia Podatnika nieprawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego w K. z dnia [...] r. sygn. akt [...] organ odwoławczy wyjaśnił, że przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają nakazu podporządkowywania się ustaleniom nieprawomocnych wyroków uniewinniających w sprawach karnych ze względu na fakt, że cel obu tych postępowań nie jest tożsamy. Niezależnie od powyższego podkreślono, że od wskazanego wyroku prokurator złożył apelację. Ponadto zaznaczono, że z treści uzasadnienia tego orzeczenia wynika, że sąd potwierdził, że miało miejsce wystawianie fikcyjnych faktur. Miał on natomiast wątpliwości jedynie co do numerów konkretnych faktur.

Konkludując organ odwoławczy przyjął prawidłowość ustaleń co do tego, że doszło do zawyżenia wysokości kosztów uzyskania przychodów, co miało wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania, a w dalszej konsekwencji na wysokość podatku.

W skardze z dnia 17 maja 2020 r. na decyzję Dyrektora IAS, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik Podatnika zarzucił naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie:

1) art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez wybiórcze rozpatrzenie zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz ustalenie, iż:

– z terenu Kopalni F w L. pozyskano około [...] ton złomu,

– z wszelkie prace z związane z demontażem maszyn na terenie Kopalni F skończyły się w dniu 31 lipca 2010 r.,

– towar pozyskany z terenu Kopalni F był wywożony samochodami należącymi wyłącznie do spółki I i składowany na terenie wskazanej firmy w P. przy ul. [...],

podczas gdy z przeprowadzonych w sprawie dowodów wynika, iż pozyskanie złomu nastąpiło w znacznie większej ilości niż wskazana powyżej, a ponadto prace związane z pozyskiwaniem złomu były prowadzone także po dacie 31 lipca 2010 r., natomiast złom był również wywożony samochodami nienależącymi do firmy I s.c. i sprzedawany do firm zewnętrznych;

2) art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez brak wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz w konsekwencji jego wadliwą ocenę i przyjęcie w oparciu o dokumenty w postaci rejestrów wjazdów i wyjazdów z terenu Kopalni F samochodów ciężarowych należących do Skarżącego, iż złom wykazany na kwestionowanych przez organ podatkowy fakturach nie mógł zostać nabyty przez Skarżącego we wskazywanej ilości, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż rejestrowanie ruchu pojazdu na terenie Kopalni F nie należało do obowiązków pracowników G Sp. z o.o., co podważa rzetelność dokonywanej kontroli wjazdów i wyjazdów oraz wiarygodność prowadzonej ewidencji jako dowodu w postępowaniu podatkowym;

3) art. 122 w związku z art. 187 § 1 o.p. poprzez zaniechanie podjęcia czynności mających na celu dogłębne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz nieprzesłuchanie w charakterze świadków pracowników G Sp. z o.o. wobec istniejących wątpliwości co do tego, czy wpisy w rejestrach wjazdów i wyjazdów pojazdów na teren Kopalni F odzwierciedlają stan rzeczywisty ruchu pojazdów, w związku z faktem, iż pracownicy ochrony nie byli zobowiązani do prowadzenia przedmiotowego rejestru, a także w kontekście ustaleń, iż wjazd na teren Kopalni mógł być realizowany przez kilka bram, natomiast ochrona znajdowała się tylko przy jednej bramie;

4) art. 191 o.p. poprzez uznanie za wiarygodne zeznań świadka P. Z., w zakresie dotyczącym wystawiania przez niego fikcyjnych faktur na rzecz Skarżącego, podczas gdy przywołany świadek wiedzę swą w przedmiocie rzekomego wystawiania takowych faktur czerpał z informacji przekazywanych przez przesłuchujących, a nie z własnych obserwacji poczynionych w trakcie zatrudnienia w B s.c.;

5) art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez uznanie zeznań oraz wyjaśnień K. R. za wiarygodne co do faktur wystawionych przez B s.c. na rzecz A, pomimo zmienności wskazywanych przez niego kryteriów kwalifikowania przedmiotowych faktur jako fikcyjnych oraz niespójności podawanych w tym zakresie faktów z zebranym w sprawie materiałem dowodowym;

6) art. 191 o.p. poprzez całkowicie dowolne ustalenie, iż gotówkowy sposób płatności faktur przez A wskazuje na fikcyjność transakcji zawieranych z B s.c., podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż płatności gotówkowe były realizowane w wysokości wskazanej w kwestionowanych fakturach, co świadczy o rzeczywistym charakterze przeprowadzonych transakcji;

7) art. 122 w związku z art. 187 § 1 o.p. poprzez zaniechanie ustalenia rzeczywistych kosztów uzyskania przychodu Skarżącego, w sytuacji zakwestionowania szeregu transakcji pomiędzy A a B s.c., jak również pomiędzy A a C, co w rezultacie doprowadziło do określenia Skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym za 2010 r. od przychodu a nie od uzyskanego przez niego dochodu.

Wobec tych zarzutów pełnomocnik Podatnika wniósł o uchylnie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Uzasadniając zarzuty skargi podniesiono, że brak jest podstaw do przyjęcia wiarygodności oświadczenia wspólników spółki I zawartego w piśmie z dnia 6 października 2014 r. co do tego, że z terenu Kopalni F pozyskano jedynie [...] ton złomu, co miano ustalić na podstawie dokumentacji księgowej. Jak stwierdził pełnomocnik, pozostaje to w sprzeczności z materiałem dowodowym, a w szczególności z pismem A. G. z dnia 9 sierpnia 2013 r., jak również zeznaniami E. B. z dnia [...] r. Wynika z nich, że nie była prowadzona ewidencja pozyskanego materiału z wykonanych prac. Ponadto wskazano na zeznania pracownika spółki B – L. P., który w trakcie przesłuchania w Sądzie Okręgowym w K. w dniu [...] r. wskazał, że z terenu Kopalni wyjeżdżało od 10 do 20 kontenerów złomu, natomiast w trakcie przesłuchania w Urzędzie Skarbowym w C. w dniu [...] r. stwierdził, iż przez cały okres rozbiórki pozyskano [...] – [...] ton złomu. Według pełnomocnika, nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym także twierdzenia wspólników spółki I w zakresie: daty zakończenia pozyskiwania przez nią złomu z dniem 31 lipca 2010 r., odbioru złomu samochodami tylko tego podmiotu, który następnie był przewożony na ich plac, gdzie był magazynowany.

W dalszej części skargi podniesiono, że wskazywana ilość [...] ton dotyczy złomu pozyskanego przez spółkę B w czerwcu i lipcu 2010 r. na rzecz spółki I w ramach umowy podwykonawczej. Nie można natomiast jej utożsamiać z całością towaru uzyskanego z terenu Kopalni. Według pełnomocnika, po 31 lipca 2010 r. złom nadal był pozyskiwany przez spółkę B lub na jej rzecz. W tej materii odwołano się do zeznań K. R., z których wywiedziono, że w latach 2010-2011 prowadzone były prace awaryjne oraz prace na podstawie umowy spółki I z E. Ponadto świadek M. M. (przesłuchanie z dnia [...] r. – Urząd Skarbowy w O.) zeznał, że po 31 lipca 2010 r. wyburzany był pomost oraz prawdopodobnie sortownia węgla. Ponadto zwrócono uwagę na możliwość uprzątnięcia starych maszyn po wskazanej dacie. Przywołano także zeznania świadka K. Z. (protokół z dnia [...] r. – Urząd Skarbowy w Z.). Wyraził on stanowisko, że złom wypalany był na terenie Kopalni przez rok. Towar, według jego relacji, był składowany na placu. To zdaniem pełnomocnika, tj. jego nagromadzenie, pozwalało na stwierdzenie, że w późniejszym terminie możliwe było realizowanie dużych transportów złomu w krótkich odstępach czasu.

Nie zaakceptowano także stanowiska, że spółka B nie pozyskiwała złomu na swój rachunek. Świadczyć o tym ma umowa tego podmiotu z E z dnia [...] r. dotycząca likwidacji estakady kablowej oraz końcówki mostu przenośnikowego.

W kontekście powyższego wyrażono pogląd, że zakwestionowane faktury zostały wyselekcjonowane w sposób dowolny, gdyż uzasadnieniem dla tego stwierdzenia nie może być zbyt mała ilość złomu posiadanego przez spółkę B.

Ponadto pełnomocnik za całkowicie chybione uznał czynienie ustaleń na podstawie ewidencji wjazdów i wyjazdów z terenu Kopalni. W tej materii przede wszystkim wskazano, że pracownicy G nie byli zobowiązani do jej prowadzenia. Ponadto uzasadniono to tym, że przesłuchiwani kierowcy (J. C., K. K. oraz K. J.) zeznali, że prowadzone przez nich ciężarówki nie były kontrolowane przy wyjeździe z terenu Kopalni. Mają na to również wskazywać zeznania M. M. (przesłuchanie z dnia [...] r. – Urząd Skarbowy w O.), którego zdaniem ewidencja nie była precyzyjnie, bo nie było takiego wymogu. Zauważono także, że co do wiarygodności tego dowodu nie jest przekonany sam organ, gdyż zanegowano fakturę nr [...] z dnia [...] r. pomimo, że według rejestru w dacie tej był realizowany transport, a przyjęto rzetelność faktury nr [...] z dnia [...] r. mimo, że w dniu tym nie odnotowano wyjazdu ciężarówki. Niemniej jednak pełnomocnik podniósł, że organ opierając kluczowe twierdzenia na wspomnianym dokumencie zaniechał przesłuchania pracowników G na okoliczność jego rzetelności i kompleksowości.

W opinii pełnomocnika, zeznania P. Z. w materii wystawiania fikcyjnych faktur przez spółkę B nie mają wartości dowodowej, gdyż jego wiedza opiera się na informacjach, jakie świadek powziął podczas przesłuchania w Komendzie Policji w C. w 2012 r.

Stwierdzono następnie, iż organ naruszył zasady postępowania podatkowego poprzez przyznanie wiarygodności faktom przedstawionym przez K. R. w odniesieniu do zbioru fikcyjnych faktur wystawionych przez B s.c. na rzecz A, w szczególności wobec jego labilności w zakresie wskazywania kryteriów, jakimi się kierował przy selekcjonowaniu faktur, które w jego przekonaniu nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zauważono, że możliwym jest zasłanianie się niepamięcią w kwestii numerów faktur, które rzekomo były fikcyjne. Wątpliwości pełnomocnika budzą natomiast rozbieżności co do podawanych przez K. R. kryteriów jakie służyły dla wyodrębnienia nierzetelnych faktur, które miały być wystawione dla spółki A. Zauważono, że podczas przesłuchania, które miało miejsce w dniu [...] r. stwierdził, że dokonał tego na podstawie własnej pamięci, gdyż czynił to w krótkim okresie czasu od momentu ich wystawienia. Ponadto wskazał na drugie kryterium, którym było odniesienie ilości złomu wpisanej na fakturach do możliwości pozyskania go, a co za tym idzie wyjazdu samochodów załadowanych złomem z terenu KWK F. Wyjaśniający wskazał również, iż fakt wyjazdów z terenu Kopalni F samochodów załadowanych złomem był na bieżąco odnotowywany przez G, a ponadto każdorazowo złom, który był ładowany na samochody firm A i H był ważony na wadze firmy B s.c. i było to odnotowywane dla własnych potrzeb przez firmę B s.c. w zeszytach, których jednak nie posiada. Z kolei podczas przesłuchania w dniu [...] r. K. R. wskazał, że ustalenie faktur fikcyjnych było dokonywane na podstawie tego, że faktury rzeczywiste były przez niego przedstawiane księgowej, natomiast fikcyjne były zatrzymywane i składowane w specjalnej teczce. Brak spójności w tym zakresie, w ocenie pełnomocnika, świadczy o dowolności przy kwalifikowaniu fikcyjnych faktur. Podkreślono jednocześnie, że podając powyższe kryteria świadek nie zasłaniał się niepamięcią i czynił to z pełnym przekonaniem. Dodano także, że K. R. przyznał się do wystawiania nierzetelnych faktur licząc, że uniknie zapłaty należnego podatku.

Pełnomocnik zauważył, że wspominany przez K. R. zeszyt, według twierdzeń M. K. – wspólniczki spółki B (zeznania złożone przed Sądem Okręgowym w K. w dniu [...] r.) zawierał dane dotyczące ilości wypalonego złomu przez podwykonawców spółki B. Tym samym zaprzeczyła temu, jakoby wpisywano w nim ilości sprzedawanego złomu. Zatem, w ocenie pełnomocnika, zeszyt nie mógł stanowić podstawy do ustalenia, które faktury są fikcyjne.

Kwestionując kryterium selekcji faktur z racji na niemożność pozyskania takiej ilości złomu, jaka została wskazana na zakwestionowanych fakturach pełnomocnik odwołał się do zeznań L. P., który zeznał, że w trakcie jego pracy dla spółki B nadzorował osiem firm podwykonawczych, co oznacza iż miał pod sobą 68 osób. Świadek oznajmił także, że przez cały okres rozbiórki pozyskano ok. [...] – [...] ton złomu. Zeznania te, w ocenie pełnomocnika, przeczą temu, że spółka B nie mogła dysponować dużą ilością złomu.

Według autora skargi, nie sposób również uznać za prawdziwe twierdzenia K. R., iż segregację faktur przeprowadził w oparciu o rejestry wjazdów i wyjazdów prowadzonych przez G, choćby z tego względu, iż dokładne rejestrowanie ruchu pojazdów na terenie Kopalni nie wchodziło w zakres obowiązków ochrony. Potwierdzać to miały także zeznania kierowców, którzy zeznali, iż prowadzone przez nich samochody przewożące złom nie były przez nikogo kontrolowane przy wyjeździe z terenu Kopalni F.

W przedstawionych okolicznościach, zdaniem pełnomocnika, przyjmując za wiarygodne zeznania K. R. organ naruszył art. 191 o.p.

W opinii pełnomocnika, całkowicie dowolnym ustaleniem organu podatkowego jest przyjęcie, iż płatność gotówkowa za zakupiony towar może świadczyć o fikcyjności transakcji. Zauważono bowiem, iż zapłata za zakupiony towar w formie gotówki była w branży złomowej podstawowym sposobem rozliczenia w okresie, którego dotyczy skarżona decyzja. Ponadto, jak wynika z przesłuchania K. R. przeprowadzonego przed Sądem Okręgowym w K. w dniu [...] r., płatność gotówkowa była warunkiem podjęcia współpracy z B s.c. zastrzeżonym przez K. R. Dokonywane płatności były realizowane na podstawie dokumentów E. Fikcyjności dokonywanych płatności, przeczy ponadto protokół przesłuchania L. P., który słuchany w Urzędzie Skarbowym w C. w dniu [...] r. zeznał, iż pieniądze za faktury wystawione na rzecz A były czasami przywożone przez kierowców, a następnie przez świadka odbierane, przeliczane i przekazywane K. R. Podkreślono także, że działania Skarżącego nie naruszały art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, gdyż kwestionowane transakcje nie przekraczały kwoty 15.000 euro, a więc nie powstał obowiązek ich płatności za pomocą rachunku bankowego.

Przywołując art. 9 ust. 1 i 2 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stwierdzono, że skonkretyzowana powinność podatkowa, w jej aspekcie przedmiotowym jest determinowana zarówno przez wartość należnego przychodu podatnika, jak i przez koszty uzyskania, które rzeczywiście zostały poniesione przez ten podmiot w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Tym samym, pominięcie kosztów podczas ustalania podstawy opodatkowania oznacza, że ten element podatkowego stanu faktycznego został błędnie ukształtowany w określającej decyzji podatkowej. W konsekwencji, w takiej sytuacji także wymiar podatku jest błędny, ponieważ decyzja podatkowa, w której jest on dokonywany nie jest zgodna z treścią zobowiązania podatkowego powstałego z mocy samego prawa, determinowanego także przez koszty uzyskania. Oznacza to, że wbrew woli ustawodawcy podatek dochodowy staje się daniną od przychodu.

W niniejszej sprawie organ nie miał wątpliwości, że złom wprowadzony do ewidencji istniał. Zatem, zdaniem pełnomocnika, obowiązkiem organu było poszukiwanie prawdy obiektywnej i zweryfikowanie wysokości wydatków poniesionych przez Skarżącego w celu uzyskania przychodów. Tymczasem przychód nie został pomniejszony o właściwie ustalone koszty jego uzyskania. W efekcie, w opinii pełnomocnika, określono Skarżącemu podatek od uzyskanego przez niego przychodu, a nie dochodu.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy określił Podatnikowi wyższą kwotę zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, niż ta która została zadeklarowana w zeznaniu rocznym PIT-36L za 2010 r. Jak bowiem ustalono w trakcie przeprowadzonej kontroli w firmie Skarżącego, a następnie w toku postępowania podatkowego, doszło do zaniżenia zobowiązania. Było to spowodowane tym, że Podatnik pomniejszył przychód o koszty wynikające z:

– 9 faktur VAT wystawionych przez Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe B s.c. K. R., M. K. na łączną kwotę [...] zł;

– 3 faktur VAT wystawionych przez C z siedzibą w O. na łączną kwotę [...] zł.

Ponadto Skarżący nie ujął w podatkowej księdze przychodów i rozchodów dwóch faktur VAT na kwotę netto [...] zł, które dotyczyły zakupu złomu stalowego od PHU D. Zaznaczyć należy, że okoliczność ta nie jest kwestionowana przez Podatnika, dlatego też - przychylając się do stanowiska organu podatkowe – kwestia ta nie będzie przedmiotem rozważań.

Spór w sprawie dotyczy zatem stwierdzenia, czy w świetle wskazanego w zaskarżonej decyzji stanu faktycznego oraz powołanych przepisów prawa materialnego przysługiwało Podatnikowi prawo do obniżenia przychodu osiągniętego w 2010 r. o koszty wynikające z faktur VAT wystawionych przez spółkę B oraz C. Strony reprezentują rozbieżne stanowiska co do tego, czy przedstawione przez Skarżącego faktury stanowią jedyną i wystarczającą podstawę do uznania wydatków za koszty uzyskania przychodu.

Przed przystąpieniem do rozważań zauważyć należy, że tutejszy Sąd orzekał już w sprawach dotyczących faktur wystawionych przez P.P.U.H. B s.c. w stosunku do innej firmy, a także wyrokiem z dnia 2 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1398/20 oddalił skargę Podatnika w sprawie określenia podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, grudzień 2010 r. oraz styczeń i luty 2011 r. Nadmienić należy, że powyższe orzeczenia zapadły w okolicznościach w istocie tożsamych co w sprawie obecnie badanej. Dlatego też w dalszej części uzasadnienia Sąd przywoła argumentację i oceny przedstawione w powołany wyroku.

W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że chociaż pełnomocnik Podatnika nie podnosił zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, to przed przystąpieniem do rozstrzygnięcie przedstawionego sporu należy zając się tą kwestią, bowiem sprawa dotyczy podatku od osób fizycznych za 2010 r. Zatem zgodnie z art. 70 § 1 o.p. przedawnienie tego zobowiązania winno nastąpić z końcem 2016 r. Zgodzić się jednak należy z organem podatkowym, że w niniejszym przypadku doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 o.p. Zgodnie z nim bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2 o.p., lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Stan zawieszenia terminu przedawnienia w takim przypadku trwa do czasu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu (art. 70 § 7 pkt 4 o.p.). W myśl art. 33a § 1 pkt 2 o.p. decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Odnosząc wspomniane uregulowania do niniejszego przypadku stwierdzić należy, iż organ I instancji w dniu [...] r. wydał decyzję nr [...] o zabezpieczeniu na majątku Skarżącego przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Została ona doręczona Stronie w dniu [...] r. W tym samym również dniu zostało doręczone zarządzenie zabezpieczenia ZZ-1 nr [...] z dnia [...] r., które Skarżący odebrał osobiście. Następnie organ I instancji uwzględniając wniosek Podatnika postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] przyjął zabezpieczenie poprzez uznanie wpłaconej dnia 18 stycznia 2013 r. kwoty w wysokości [...] zł na rachunek depozytowy organu I instancji, obejmującej kwoty zabezpieczenia zobowiązań podatkowych m.in. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. i 2011 r. (art. 33d § 2 pkt 6 o.p.). Postanowienie doręczono adresatowi w dniu [...] r. Ze względu na ustanowienie wskazanego zabezpieczenia Naczelnik US postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] uchylił czynności zabezpieczające podjęte na podstawie wymienionego zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...] r. Następnie zauważyć należy, że decyzja o zabezpieczeniu – w myśl art. 33a § 1 pkt 2 o.p. - wygasła z dniem doręczenia Skarżącemu decyzji z dnia [...] r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., tj. z dniem [...] r.

W świetle tych uwag przyjąć należy, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia od dnia [...] r. do dnia [...] r. (art. 70 § 6 pkt 4, art. 70 § 7 pkt 4 w związku z art. 33a § 1 pkt 2 o.p.). Zawieszenie biegu terminu przedawnienia oznacza, że termin ten przez okres zawieszenia nie biegnie, przez co ulega wydłużeniu. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa. Okres zawieszenia dodaje się do 5-letniego terminu przedawnienia, co skutkuje tym, że staje się on dłuższy (zob. Etel Leonard. Art. 70. W: Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany. System Informacji Prawnej LEX, 2019). Zatem okres przedawnienia został wydłużony o wskazany okres. Tym samym zobowiązanie określone w decyzji organu podatkowego jest nadal wymagalne, gdyż jego przedawnienie na chwilę obecną upłynie z dniem [...] r.

Przystępując do rozpatrzenia sprawy trzeba zwrócić uwagę, że w skardze przedstawiono zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Zatem przede wszystkim należy dokonać oceny, czy stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy jest prawidłowy, a dopiero po ustaleniu jego poprawności można przystąpić do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego, a także wykładni tych przepisów.

Pełnomocnik Strony podniósł w skardze naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Uzasadnił to tym, że organ podatkowy uznał za wiarygodne zeznania K. R. mimo występujących w nich rozbieżności co do wskazywanych przez niego kryteriów, które posłużyły mu do wyselekcjonowania nierzetelnych faktur, które zostały wystawione na rzecz Podatnika prowadzącego firmę A. Zwrócono również uwagę, że rozstrzygnięto o nierzetelności faktur w oparciu o ewidencję wjazdów i wyjazdów samochodów, która nie odzwierciedla rzeczywistego ruchu pojazdów na terenie Kopalni. Ponadto zarzuty te oparto na bezzasadnym, zdaniem pełnomocnika, wywodzeniu fikcyjności faktur z faktu, że zapłata za nie nastąpiła w formie gotówkowej. W motywach skargi wskazano również, iż brak jednoznacznych ustaleń co do tego, czy i które faktury wystawione przez spółkę B są fikcyjne doprowadziło do tego, że doszło do opodatkowania uzyskanego przez Skarżącego przychodu, a nie dochodu. W opinii pełnomocnika, organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności przejawia się to w odmowie uwzględnienia wniosków dowodowych.

Ustosunkowując się do tak sformułowanych zarzutów rozróżnić należy przede wszystkim dwie podstawowe kwestie: obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego i rozkład ciężaru dowodowego. Obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w oczywisty sposób ciąży na organie podatkowym i wynika z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Zgodnie z nimi w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i obowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Tak więc rolą organu podatkowego jest określenie granic postępowania dowodowego, faktów koniecznych do ustalenia jako niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy i przeprowadzenie dowodów, które temu służą. Natomiast rozkład ciężaru dowodowego wskazuje, na kim ciąży obowiązek przedstawienia dowodu. Nie wynika on z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym przy zastosowaniu ogólnej zasady, w myśl której ciężar udowodnienia okoliczności spoczywa na tym uczestniku postępowania, który wywodzi z niej skutki prawne.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, że nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających zasadność zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych określonych kwot, jeżeli strategia strony opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy, a jej postawa jest bierna. Innymi słowy, obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego przez organ nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Znamienny w tym przedmiocie jest wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2007 r. o sygn. akt II FSK 176/07 (Lex nr 364727), w którym Sąd ten wskazał: "wynikające z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik". NSA zaakcentował, iż zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Trzeba również pamiętać, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r. sygn. akt III SA/Wa 1452/02). Stanowisko to zasługuje na całkowitą aprobatę.

W świetle powyższych uwag Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznawanej sprawie naruszone zostały wskazane w skardze przepisy postępowania. Podkreślenia wymaga, że w myśl art. 181 o.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Ponadto art. 181 o.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Zatem włączenie do akt sprawy dowodów przeprowadzonych w ramach innych postępowań pozostaje w zgodzie z art. 180 o.p., który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dodać należy, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, iż: "W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony, przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań, zasada czynnego udziału realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dokumentami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także przedstawiania kontrdowodów. Samo zaś włączenie materiałów z innych postępowań jest dopuszczalne w świetle art. 180 w związku z art. 181 o.p. Posłużenie się dowodem z zeznań świadków, samo w sobie nie stanowi naruszenia wynikającej z art. 123 o.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu" (wyrok NSA z dnia 26 października 2017 r. sygn. akt I FSK 337/16, Lex nr 2394320).

Przechodząc do oceny zebranego materiału dowodowego stwierdzić należy, że bezspornym jest, że w dniu [...] r. E S.A. – Oddział [...] zawarła umowę z P.T.H.U. I s.c. E. B., A. G., której przedmiotem był demontaż i utylizacja maszyn i urządzeń znajdujących się na terenie Kopalni F. Zadanie miało być wykonane do dnia 31 października 2010 r. w zamian za wynagrodzenie ryczałtowe. Faktycznie prace zostały ukończone 31 lipca 2010 r. Podkreślić należy, że umowa ta w § 15 wykluczała możliwość powierzenia wykonania zadania w jakiejkolwiek części podwykonawcy. Jednak wiadomym jest, że spółka I nie dochowała tego warunku, ponieważ w dniu 17 czerwca 2010 r. powierzyła realizację powyższych prac spółce B, jako podwykonawcy. Ponieważ stanowiło to naruszenie warunków umowy nie prowadzono ewidencji pozyskanego złomu, a także nie wystawiono żadnych faktur. Ponadto wobec informacji przekazanej przez E za pismem z dnia 10 lipca 2013 r., iż w latach 2010-2011 spółka B nie wykonywała prac rozbiórkowych na zlecenie KWK F, przyjąć należy, że tylko w okresie współpracy ze spółką I możliwe było pozyskanie złomu przez spółkę B, tj. do 31 lipca 2010 r. Po tej dacie, jak zeznał E. B. (protokół przesłuchania z dnia [...] r.) złom mógł pochodzić jedynie z demontażu koparki marki WARYŃSKI, którą pozostawiono na terenie Kopalni z uwagi na jej awarię podczas prowadzonych prac rozbiórkowych. Jej wagę świadek oszacował na ok. 15 ton. Zwrócić również należy uwagę, że w trakcie tego przesłuchania świadek zobowiązał się do oszacowania ilości pozyskanego złomu w trakcie owych prac. Czyniąc zadość temu zobowiązaniu w piśmie z dnia 6 października 2014 r. podpisanym również przez drugiego wspólnika – A. G. poinformowano, że po przeanalizowaniu dokumentów księgowych przybliżona ilość złomu uzyskana z demontażu maszyn i urządzeń kopalnianych wynosi około [...] ton. Wartość ta koreluje z wartością podaną w protokole odbioru robót spisanym w dniu 31 lipca 2010 r., w którym wskazano, że odzysk materiałów wyniósł [...] tony. Dodać należy, że złom pochodzący z utylizacji pozostałości maszyn i urządzeń po zakładzie przeróbki mechanicznej byłego zakładu [...] KWK F był przewożony na plac, na którym spółka I posiadała skład.

Wynika stąd, że ilość odzyskanego złomu w trakcie prac rozbiórkowych - w których uczestniczyła spółka B realizująca zadanie powierzone spółce I - potwierdzona z dwóch różnych źródeł pozostaje w ewidentnej sprzeczności z informacjami podanymi przez świadka L. P. – koordynatora do spraw technicznych w spółce B. Według jego relacji w okresie rozbiórki z kopalni wyjechało od [...] do [...] ton złomu. W tej sytuacji zeznania świadka należy uznać za niewiarygodne. Trudno bowiem zakładać, że bezpośredni wykonawca (spółka I), jak i podmiot powierzający wykonanie zadania (E S.A.) określiliby co najmniej 10-krotnie mniejszą ilość pozyskanego złomu w stosunku do danych wskazanych przez L. P. Zaznaczyć jednak należy, że świadek ten mimo to przyznał, że na zakwestionowanych fakturach wykazano zbyt dużą ilość złomu. Na tą samą okoliczność wskazywał także inny pracownik spółki B w osobie P. Z.

Wynika stąd, że spółka B nie dysponowała taką ilością złomu, która rzekomo miała być sprzedana Podatnikowi. Okoliczność tą potwierdzają także inne dowody. Wskazać należy w tym zakresie na zeznania kierowców zatrudnionych w spółce H oraz firmie A, tj. K. J., K. K., S. T., S. M. i A. K. (przesłuchani w dniu [...] r.). Wynika z nich, że część kierowców nie odbierała złomu z Kopalni w L. (S. T. i A. K.). Natomiast zeznania pozostałych wskazują, że transportowali złom na przełomie 2010/2011 (K. K.) lub w okresie zimowym od grudnia 2010 r. (K. J.). Natomiast S. M. zeznał, że był w Kopalni w L. około 7 razy, jednak nie pamięta w jakim okresie. Tymczasem postępowanie dotyczy 9 faktur wystawionych we wrześniu 2010 r. Podkreślić należy, że w okresie tym spółka B sprzedawała również złom innym podmiotom - co jest widomym Sądowi z urzędu w związku ze sprawami dotyczącymi tych podmiotów, które były przedmiotem kontroli sądowej. Oznacza to, że mając na uwadze, że część kierowców w tych miesiącach nie transportowała złomu z Kopalni F oraz uwzględniając podawaną przez nich częstotliwość wyjazdów (raz na tydzień, raz na miesiąc – K. K.), to Skarżący nie mógł nabyć złomu we wykazywanej ilości od spółki B. W istocie odzwierciedla to także kwestionowana przez pełnomocnika ewidencja wjazdów pojazdów spółki H oraz firmy A. Otóż ilość odnotowanych przez pracowników G przypadków wjazdów samochodów należących do wspomnianych przedsiębiorców nie pozwala na przewiezienie złomu w ilości wykazanej w zakwestionowanych fakturach. Podkreślić należy, że kierowcy jednomyślnie zeznali, że w trakcie jednego kursu można przetransportować od 15 do 25 ton. Dane dotyczące ewidencji wjazdów przekazane zostały przy piśmie G z dnia 28 lipca 2014 r. Wynika z niego, iż w okresie od września 2010 r. do końca marca 2011 r. na teren Kopalni F w L. wjeżdżały pojazd marki:

1) MAN o nr rej. [...] – w dniach 22 październik 2010 r., 3 grudnia 2010 r., 9 grudnia 2010 r.,

2) SCANIA nr rej. [...]:

– w dniach 1, 2, 3, 8, 9, 10, 13 września 2010 r. (raz dziennie), 6 września 2010 r. (2 razy),

– w dniach 4, 14 października 2010 r. (raz dziennie),

– w dniach 2, 6, 17, 26 listopada 2010 r. (raz dziennie),

– w dniu 8 grudnia 2010 r. (raz dziennie).

Brak jest informacji natomiast, aby w 2011 r. samochody spółki H oraz firmy I wywoziły złom z terenu Kopalni. G wyjaśniło także, że ochrona znajdowała się wprawdzie tylko na jednej bramie wjazdowej do Kopalni, ale jej pracownicy mieli ochraniać zgodnie z umową cały teren KWK F. Wypowiedź ta czyni bezzasadnym twierdzenia pełnomocnika, że ewidencja wjazdów nie odzwierciedla rzeczywistej liczby kursów samochodów, gdyż posterunki nie były wystawione przy innych bramach. W tym kontekście zwrócić należy także uwagę na wypowiedź świadka w osobie A. N. (pracownik E odpowiedzialny za nadzór nad pracami likwidacyjnymi prowadzonymi przez spółkę H), który zeznając w dniu [...] r. wyjaśnił, że na terenie Kopalni F była jedna główna brama, jedna kolejowa i jedna na obwodnicy, ale wjeżdżać można było tylko bramą główną. Zatem transport mógł odbywać się jedynie tą bramą, która obsadzona była przez pracowników G. Znajduje to również potwierdzenie w zeznaniach M. K. – wspólnika spółki B - złożonych w dniu [...] r. w Komendzie Powiatowej Policji w C. W ich trakcie przedstawiła ona swoje stanowisko w kwestii braku możliwości pozyskania złomu w ilościach określonych w fakturach wystawionych na rzecz Podatnika i wskazała, że potwierdzi to weryfikacja ilości pojazdów wywożących złom odnotowanych w książce wjazdów przez wartowników. Pozwala to więc na przyjęcie, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika, ruch pojazdów transportujących odzyskany materiał z terenu Kopalni F był monitorowany przez pracowników G i odbywał się jedną bramą.

Kontynuując wątek wartości dowodowej ewidencji wjazdów samochodów na teren Kopalni należy także stwierdzić, że na tle podnoszonych przez pełnomocnika zastrzeżeń pojawia się pytanie: skoro - jak twierdzi pełnomocnik - G nie było zobligowane do prowadzenia owej ewidencji, to dlaczego faktycznie rejestrowano ruch pojazdów na terenie Kopalni. Ustosunkowując się do tego zagadnienia stwierdzić należy, że zadaniem wspomnianego podmiotu była ochrona mienia znajdującego się w obszarze Kopalni. Zatem odnotowywanie pojazdów, które wjeżdżały na jej teren traktować należy jako jeden z elementów składających się na realizację zadania powierzonego firmie ochroniarskiej. W takim kontekście nieuprawnionym jest stanowisko o wybiórczym rejestrowaniu pojazdów, skoro w interesie ochrony było prowadzenie ewidencji wszystkich wjeżdżających samochodów na teren ochraniany.

Istotne dla sprawy są również zeznania K. R. – wspólnika spółki B, który wprost przyznał, że część faktur, jakie spółka B wystawiła na rzecz A nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zeznania jako świadek osoba ta składała kilkukrotnie, tj. w dniach [...] r. i [...] r. w Komendzie Powiatowej Policji w C., w dniu [...] r. w Urzędzie Skarbowym w C. na okoliczność faktur wystawianych przez B spółkę cywilną w latach 2010 i 2011 r., a także w dniu [...] r. w oranie I instancji. Ponadto K. R. słuchany był w charakterze podejrzanego w dniach [...] r. i [...] r. w Urzędzie Skarbowym w C. Następnie wspólnik spółki B składał wyjaśnienia jako oskarżony w sprawie karnej przed Sądem Okręgowym w K. w dniu [...] r. oraz w dniu [...] r.

Cechą wspólną dla wszystkich tych przesłuchań, jak trafnie podkreśliły organy podatkowe, jest to, że K. R. konsekwentnie przyznaje się do wystawienia fikcyjnych faktur dla Skarżącego. Wynika z nich także, iż reprezentowana przez niego spółka nie posiadała takiej ilości złomu, jaka została wykazana w zakwestionowanych fakturach VAT. Uzasadnił to tym, że spółka B nie realizowała rozbiórek, które pozwoliłyby na pozyskanie złomu o takiej wadze. Podkreślił, że Skarżący miała wiedzę co do faktu wystawiania fikcyjnych faktur. Dokumenty te, jak wskazał K. R., były potrzebne Podatnikowi dla wykazania pochodzenia posiadanego złomu.

Efektem prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. postępowania podatkowego wobec wspólników spółki B, tj. M. K. i K. R. było wydanie w dniu [...] r. decyzji nr [...] oraz nr [...] określających wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień, wrzesień i październik 2010 r. oraz określających kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad i grudzień 2010 r. Podstawą ich wydania był art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Organ podatkowy wykazał, że faktury, które są kwestionowane także w niniejszym postępowaniu nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, a więc uznano je za tzw. "puste faktury". Podkreślić należy, że wobec niewniesienia od tych decyzji odwołań stały się one prawomocne.

Pełnomocnik Skarżącego podważa wiarygodność zeznań K. R. wskazując na brak jednorodności jego stanowiska w kwestii kryteriów, jakie pozwoliły mu na zakwalifikowanie konkretnych faktur do tych, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Wykazując te rozbieżności oparto się na zeznaniach jakie złożył K. R. w charakterze oskarżonego przed Sądem Okręgowym w K. w dniach [...] r. i [...] r. Zaznaczyć należy, że pełnomocnik przyznaje, że po tak długim okresie oskarżony może nie pamiętać numerów faktur uznanych za fikcyjne. Zauważył jednak, że K. R. wypowiadając się co do wspomnianych kryteriów nie zasłaniał się niepamięcią. Jak podniósł pełnomocnik, wspólnik spółki B podczas przesłuchania, które miało miejsce w dniu [...] r. stwierdził, że dokonał wyodrębnienia nierzetelnych faktur na podstawie własnej pamięci, gdyż czynił to w krótkim okresie czasu od momentu ich wystawienia. Ponadto wskazał także na drugie kryterium, którym było odniesienie ilości złomu wpisanej na fakturach do możliwości pozyskania go, a co za tym idzie wyjazdu samochodów załadowanych złomem z terenu KWK F. Wyjaśniający wskazał również, iż fakt wyjazdów z terenu Kopalni F samochodów załadowanych złomem był na bieżąco odnotowywany przez G, a ponadto każdorazowo złom, który był ładowany na samochody firm A i H był ważony na wadze firmy B i było to odnotowywane dla własnych potrzeb przez firmę B w zeszytach, których jednak nie posiada. Z kolei podczas przesłuchania w dniu [...] r. K. R. wskazał, że ustalenie fikcyjnych faktur było dokonywane na podstawie tego, że faktury rzeczywiste były przez niego przedstawiane księgowej, natomiast fikcyjne były zatrzymywane i składowane w specjalnej teczce. Brak spójności w tym zakresie, w ocenie pełnomocnika, świadczy o dowolności przy kwalifikowaniu fikcyjnych faktur.

W pierwszej kolejności podnieść należy, że organy podatkowe dały wiarę przede wszystkim tym zeznaniom, które złożone zostały przez K. R. w charakterze świadka w okresie 2012-2013. Przychylić należy się bowiem do argumentacji mającej uzasadniać to stanowisko, że świadek z uwagi na krótki upływ czasu od okresu, którego dotyczyło postępowanie kontrolne lub podatkowe, mógł odtworzyć szczegóły badanego procederu wystawiania pustych faktur. Mógł zatem precyzyjnie wskazać te faktury, które dotyczyły nierzeczywistych transakcji. Nie można również pominąć tego, że zeznania te składał w charakterze świadka, a zatem zobligowany był do mówienia prawdy pod rygorem odpowiedzialności karnej. Natomiast przesłuchania, na które powołał się pełnomocnik Podatnika, dotyczą postępowania karnego toczącego się przed Sądem Okręgowym w K., gdzie K. R. występował jako oskarżony. Jest to okoliczność, która również ma istotne znaczenie dla oceny składanych przez oskarżonego wyjaśnień. Mianowicie jego sytuacja procesowa nie obliguje go do podawania faktów zgodnych z prawdą. Prawo składania wyjaśnień przez oskarżonego ma mu nade wszystko umożliwić obronę przed oskarżeniem popełnienia zarzucanego czynu, a nie wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy.

Wobec powyższego nie można zgodzić się z twierdzeniem pełnomocnika, że K. R. dokonał zakwalifikowania wskazanych przez niego fikcyjnych faktur w sposób przypadkowy. Zwrócić należy uwagę, że prawidłowość wykazu fikcyjnych faktur potwierdzona została także innymi dowodami, w tym w ramach postępowania prowadzonego wobec wspólników spółki B w przedmiocie podatku od towarów i usług. Na marginesie stwierdzić należy, że trudno także mówić o przypadkowości w tworzeniu zestawienia fikcyjnych faktur, mając na uwadze, że wskazanie to rodziło po stronie wspólników spółki B konsekwencje finansowe w postaci zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

Okolicznością, która również pod wątpliwość stawia stanowisko Skarżącego dotyczące rzeczywistości kwestionowanych transakcji, a w konsekwencji ustalenia faktycznego pochodzenia złomu jest to, że opisane w spornych fakturach transakcje miały charakter gotówkowy, pomimo niejednokrotnie bardzo wysokich kwot. Dowodem zapłaty była wyłącznie faktura i dokument E. Zauważyć wypada, że w dzisiejszych realiach gospodarczych zasadą jest, że przedsiębiorcy dokonują zapłaty za pośrednictwem banku. Zapłaty w gotówce są rzadkością, dotyczą małych kwot i uiszczające je podmioty nie mają żadnego problemu z wykazaniem otrzymania dowodu potwierdzającego zapłatę. Obrót bezgotówkowy to podstawowy sposób rozliczania się między podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2168) w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca, dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy. Sąd dostrzegł, że wartość żadnej transakcji nie przekraczała obowiązującej w badanym okresie kwoty 15.000 euro, a tym nie zachodziła druga przesłanka z art. 22 ust. 1 powołanej ustawy, który dotyczy nakazu dokonywania płatności bezgotówkowych. Nie mniej jednak przepis ten sygnalizuje, że gotówkowa forma płatności nie jest typową formą płatności w obrocie gospodarczym. Dlatego też w kontekście tego przepisu należy wskazać (za wyrokiem WSA w Gdańsku z dnia 19 września 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1016/17, Lex nr 2373376), że jakkolwiek zapłata należności w obrocie między przedsiębiorcami poprzez wręczenie gotówki nie jest obwarowana żadną sankcją karną lub administracyjną, nie prowadzi również do nieważności umowy, to jednak zważywszy na cel wprowadzenia regulacji art. 22 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej gotówkowa forma zapłaty budzi wątpliwość co do rzetelności transakcji, stwarzając wrażenie zamiaru ukrycia - poprzez taką formę zapłaty - rzeczywistych intencji stron uczestniczących w nabyciu towaru lub usługi.

Dodać również należy, że nie zasługują na akceptację wyjaśnienia dotyczące przyczyn stosowania płatności gotówkowej, tj. że warunkiem nawiązania współpracy ze spółką B było przyjęcie tego rodzaju formy rozliczania transakcji. Taka argumentacja nie może uzasadniać powyższej formy regulowania należności za towar, a tym samym odstąpienia od zasady transparentności obrotu gospodarczego. Nadmienić należy, że w interesie Skarżącego była realizacji płatności w postaci przelewu na rachunek bankowy kontrahenta w sytuacji, gdy jedynymi dowodami mającymi potwierdzać rzeczywistość transakcji dotyczących towaru wrażliwego (jakim jest złom), były wyłącznie faktury VAT oraz dokumenty WZ.

Konkludując stwierdzić należy, że szczegółowa analiza materiału dowodowego, przedstawiona obszernie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dawała, w ocenie Sądu, pełną podstawę do uznania, że w sprawie nie doszło do rzeczywistego obrotu towarem pomiędzy spółką B, a Podatnikiem w zakresie wskazanych faktur.

Stwierdzenie to należy także odnieść do drugiej grupy faktur wystawionych przez firmę C. Uzasadniając fikcyjność pochodzących od tego podmiotu faktur należy wskazać, że Sąd Rejonowy w S. postanowieniem z dnia [...] r. o sygn. akt [...] pozbawił przedsiębiorcę prawa do prowadzenia działalności gospodarczej na okres 3 lat od dnia [...] r. Orzeczenie to stało się podstawą wykreślony R. A. z ewidencji podatników podatku od towarów i usług z dniem [...] r. Ponadto wobec tego przedsiębiorcy toczyło się postępowanie podatkowe zakończone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] r. nr [...], którą orzeczono o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2010 r. Podstawą prawną wskazanej decyzji był art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazano w niej, że faktury VAT zostały wystawione przez podmiot nieuprawniony do tego rodzaju czynności. Ponadto w trakcie tego postępowania ustalono, że firma C nie mogła dysponować towarem będącym przedmiotem dostawy na rzecz Podatnika, gdyż kontrahent R. A. zaprzeczył, jakoby zawierał z nim jakiekolwiek transakcje. W tej sytuacji przyjąć należy, że także faktury wystawione przez firmę C nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Jak już wcześniej wskazano, w ocenie Sądu, organy podatkowe w toku postępowania zebrały wystarczający materiał dowodowy, który pozwalał na przedstawienie zaprezentowanego powyżej stanu faktycznego sprawy. Organ odwoławczy działał na podstawie przepisów prawa, wskazał podstawę swego rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji. Należy podkreślić, że organ ten w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, co wynika wprost z treści obszernego i rzeczowego uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego dowodu, bądź grupy dowodów jednorodnych i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu, a także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności. W niniejszej sprawie organ precyzyjnie wskazał, na jakich dowodach oparł swoje twierdzenia i logicznie je uargumentował. Zdaniem Sądu, dokonana przez organ podatkowy ocena dowodów jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego i nie wykroczyła poza zakres swobodnej ich oceny. Sporządzone uzasadnienie decyzji odpowiada warunkom określonym w art. 210 § 4 o.p.

Odnosząc się natomiast do podnoszonych przez pełnomocnika rzekomych zaniedbań w prowadzonym postępowaniu dowodowym - m.in. w postaci nie przesłuchania pracowników G na okoliczność usunięcia wątpliwości co do rejestru ruchu pojazdu na Kopalni, czy też w charakterze świadków osób współpracujących ze spółką B na okoliczność zasad i przedmiotu prowadzonej współpracy, a także pracowników spółki B, jak również osób wykonujących usługi na rzecz spółki B oraz wspólników spółki, od której B s.c. nabywała złom użytkowy - należy zauważyć, że ich celem było wykazanie, że kontrahent Skarżącego (spółka B) dysponował złomem, który stanowił przedmiot obrotu pomiędzy nim a spółką B. Nie podlega dyskusji, że kwestia ta ma istotne znaczenie dla sprawy. Skarżący musiałaby jednak wykazać, że spółka B w badanym okresie prowadziła prace rozbiórkowe, które pozwoliły na sprzedaż złomu Podatnikowi w ilościach pokrywających wartości uwidocznione na fakturach. Tylko bowiem z takiego źródła mógł pochodzić sprzedawany przez spółkę B złom, ponieważ nie dysponowała ona zezwoleniem na skup, przerób i transport odpadów, a więc i złomu. Tymczasem wiadomym jest, że w badanym okresie złom mógł pochodzić z prac prowadzonych na terenie KWK F w L. Przeprowadzone postępowanie dowodowe w sposób jednoznaczny wykazało, że prace te nie mogły jednak dostarczyć takiej ilości złomu, która odpowiadałaby obrotowi pomiędzy podmiotami. Ponadto spółka B nie dysponowała dokumentami źródłowymi, które mogły potwierdzać pochodzenie złomu z innego źródła. Paradoksem byłoby również to, aby wspólnicy spółki B posiadając złom o tonażu wykazanym w zakwestionowanych fakturach twierdziliby, że transakcje w tym zakresie nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W takiej sytuacji stwierdzić należy, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w zakresie pozwalającym na wydanie rozstrzygnięcia w sprawie.

Podnieść w tym miejscu należy, że gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które winny być przedmiotem postępowania, czyli mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia, a w konsekwencji udowodnienia zajścia przesłanek wskazanych w normie prawnej będącej jego podstawą prawną. Przepis art. 122 o.p. nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz prowadzenia postępowania wyjaśniającego do momentu potwierdzenia tez podnoszonych przez pełnomocnika podatnika (zob. wyrok NSA z dnia 30 maja 2019 r. sygn. akt I FSK 1081/17, Lex nr 2691925). Dodać również należy, że: "Zasada zupełności materiału dowodowego wyrażona w art. 188 o.p. nie oznacza, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę rodzi po stronie organu prowadzącego postępowanie obowiązek ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają bowiem obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody" (wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2019 r. sygn. akt I FSK 928/17, Lex nr 2664552).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Językowa wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów pod tym wszakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Zaliczenie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji na wysokość należnego zobowiązania. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f. powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Jednakże przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dokumentowania poniesienia kosztów. Koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów (art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.).

Zgodzić należy się z organami podatkowymi, że faktura będąca podstawą ewidencjonowania w księgach podatkowych musi potwierdzać rzeczywiste, konkretnie określone w fakturze zdarzenia gospodarcze, a nie jakiekolwiek inne, choćby to ostatnie miało miejsce w rzeczywistości. Z § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów wynika, że faktury VAT są środkami dowodowymi stanowiącymi podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, o ile odpowiadają warunkom określonym w odrębnych przepisach. Oznacza to zdaniem Sądu, że aby faktura mogła stanowić podstawę zapisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, winna oprócz tego, że pod względem formalnym jest prawidłowa, być dowodem rzetelnym, a faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, nie posiadają cech dowodu księgowego, czyli nie stanowią podstawy dokonywania zapisów w księgach podatkowych. Tym samym takie faktury nie stanowią dowodu na poniesienie wydatku, który można ująć po stronie kosztów uzyskania przychodów.

W niniejszej sprawie organy nie zakwestionowały faktu nabycia przez Skarżącego złomu pochodzącego z nieustalonego źródła (oraz jego sprzedaży), podważyły natomiast to, że nabył taki złom od podmiotu wymienionego w ewidencjonowanych fakturach. Nie można sankcjonować sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, gdyż prowadziłoby to w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach (zob. np. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11, Lex nr 1083138). W tym kontekście należy przypomnieć, że to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywało w opisanej sytuacji wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Tymczasem Skarżący tego obowiązku nie wypełnił.

W badanej sprawie Podatnik ujmował w księgach podatkowych koszty zakupów złomu na podstawie dowodów nierzetelnych. W związku z tym nie ma podstaw do uznania spornych wydatków za koszt uzyskania przychodów, co przyjęły i prawidłowo oceniły organy podatkowe. Obrót towarem udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych. Nie jest nim dostarczenie samych dokumentów (faktur), które są wprawdzie poprawne pod względem formalnym, ale nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji.

Jak wskazuje się w orzecznictwie, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (zob. wyrok NSA z dnia 13 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 596/11 – Lex nr 129 1581 - i powołane tam wyroki NSA: z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06). Kontynuując prezentację zapatrywań NSA na kwestię nierzetelnych faktur i kwot z nich wynikających - w sprawach adekwatnych do stanu faktycznego niniejszej sprawy NSA - opowiedział się za tezą, iż właściwymi dowodami w zakresie dokumentowania kosztów uzyskania przychodów są dowody księgowe sporządzone zgodnie właściwymi dlań przepisami (zob. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1132/08, Lex nr 696562). Powyższe oznacza, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny. Jeżeli bowiem faktura nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, to nie dokumentuje niczego.

Przytoczyć należy, również stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 19 kwietnia 2017 r. o sygn. akt II FSK 751/15 (Lex nr 2305473), w którym stwierdzono, iż: "Nie jest do zaakceptowania taka sytuacja, że jedynym dowodem poniesienia kosztów w określonej wysokości są - oprócz faktury - ogólne oświadczenia podatnika (lub nawet jego kontrahentów), gdyż prowadziłoby to do sytuacji, w której podmiot prowadzący działalność gospodarczą zwolniony byłby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, mimo że obowiązek taki wynika chociażby z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. i przepisów ustawy o rachunkowości. Nie można uznać, że prowadzenie stosownej dokumentacji jest zbędne, skoro podatnik dąży do obniżenia podstawy opodatkowania. To właśnie właściwa dokumentacja (np. umowy z kontrahentami, korespondencja e-mailowa, raporty z wykonanych prac, materialne efekty świadczonych na rzecz strony skarżącej usług) powinna pozwolić organom na zweryfikowanie spornych usług zarówno co do czasu, sposobu ich wykonania, jak i związku z uzyskanym przychodem."

Ponadto w ocenie Sądu, w sprawie istniała podstawa do odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Zgodnie z przepisem art. 23 § 1 o.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:

1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub

2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub

3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

Organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 o.p.).

Należy przy tym zwrócić uwagę, że instytucja oszacowania podstawy opodatkowania wiąże się w sposób ścisły z omówioną już wcześniej kwestią dotyczącą warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby określone wydatki mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów na gruncie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Oszacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania wszystkich okoliczności niezbędnych do weryfikacji poniesienia kosztów.

Skoro zaś w niniejszym przypadku, o czym była już mowa, wyszczególnione w zakwestionowanych fakturach VAT kwoty miały stanowić wynagrodzenie za dostarczony złom w ilościach wskazanych w tych fakturach, a jak wykazano, towar ten w rzeczywistości nie został nabyty od wystawcy faktur, zatem faktury te nie dokumentują rzeczywistości. Uzasadnia to stanowisko, że w takiej sytuacji nie ma podstaw, aby wydatki te mogły podlegać oszacowaniu, jako stanowiący element podstawy opodatkowania koszt uzyskania przychodów. Odstąpienie od szacowania kosztów znajduje oparcie w prawie, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Wobec tego organy podatkowe zasadnie odstąpiły od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (art. 23 § 2 o.p.), gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy nie jest istotne, czy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnik dokonał zakupu towaru określonego w fakturach, lecz czy dokumenty te odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanym w nim kontrahentem. Nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której podstawa opodatkowania w istocie byłaby ustalona na podstawie zeznań świadków i oświadczeń podatnika (zob. wyrok NSA z dnia 17 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1147/15, Lex nr 2315077).

W tym stanie rzeczy Sąd uznał za słusznie stanowisko organów podatkowych, że wydatków udokumentowanych spornymi fakturami nie można uznać za koszty uzyskania przychodów. W konsekwencji określono Skarżącemu podatek dochodowy od osób fizycznych za 2010 r. w prawidłowej wysokości, tj. pomniejszając koszty uzyskania przychodu o wydatki wynikające z kwestionowanych faktur. Nie zasługuje zatem na uwzględnienie zarzut skargi, że określony podatek dochodowy od osób fizycznych został wyliczony bez ustalenia poprawnej wysokości kosztów uzyskania przychodu.

Podsumowując, Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy podatkowe wskazanych w skardze przepisów prawnych. W tej sytuacji skargę należało oddalić jako bezzasadną na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.).