Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1447/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4, art. 100 ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) Sędzia del. WSA Inga Gołowska Protokolant Marta Woźniak po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. Spółki z o.o. w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 194/14 w sprawie ze skargi A. Spółki z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] grudnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargą kasacyjną; 2. zasądza od A. Spółki z o.o. w O. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w T. 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. wyrokiem z 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 194/14, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę A. Spółki z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z [...] grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że decyzją z [...] grudnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w B., działając na podstawie art. 207 § 1 oraz art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej: O.p.) w związku z art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 9, art. 105 pkt 1 oraz art. 106 ust. 3 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11, dalej: u.p.a.) po przeprowadzeniu postępowania podatkowego określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia w dniu 19 lutego 2010 r. wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Nissan X-Trail o pojemności skokowej silnika 2184 cm3, roku produkcji 2006, w wysokości 5.212 zł w uznaniu, że przedmiotowy samochód był w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodem osobowym.

Dyrektor Izby Celnej w T. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego zasadniczym przeznaczeniem nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu był przewóz osób.

Organ wskazał, że z przeprowadzonych oględzin pojazdu wynika, iż przedmiotowy pojazd jest w całości przeszklony, pięciodrzwiowy, posiadający 4 szt. bocznych drzwi otwieranych wahadłowo. W pojeździe stwierdzono 4 miejsca siedzące z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa, usytuowane w dwóch rzędach. Siedzenia oddzielone zostały od bagażnika mocowaną na śruby kratką metalową. Ponadto, w wyniku oględzin ustalono, że samochód posiada wyposażenie charakterystyczne dla samochodów osobowych, w postaci m. in. skórzanej tapicerki, wentylacji, oświetlenia w podsufitce (2 pkt), dywaników, popielniczek, wykładziny podłogowej, odtwarzacza CD, głośników, systemu radionawigacji. Z zawartego w protokole oględzin oświadczenia H. S., obecnego właściciela samochodu, wynika, że ww. pojazd został zakupiony w stanie, w jakim obecnie się znajduje i nie dokonywano w nim żadnych zmian konstrukcyjnych.

Organ znaczył, że z zagranicznego dowodu rejestracyjnego wynika, iż przedmiotowy pojazd został zarejestrowany na terytorium Włoch jako samochód ciężarowy z 4 miejscami siedzącymi. Następnie po przemieszczeniu pojazdu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 8 marca 2010 r. diagnosta M. S. również wskazał rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy, z 4 miejscami siedzącymi.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Celnego trafnie zakwalifikował przedmiotowy samochód do kodu CN 8703, gdyż z całokształtu zebranego materiału dowodowego wynika bezspornie, że ww. pojazd samochodowy głównie przeznaczony jest do przewozu osób. Dyrektor zgodził się z organem pierwszej instancji, który w zaskarżonej decyzji wskazał, iż przedmiotowy samochód w ciągu całego okresu eksploatacji, w tym w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego był pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób. Świadczą o tym cechy identyfikacyjne tego pojazdu, które są tożsame z wymienionymi w wyjaśnieniach do Taryfy Celnej, odnoszącymi się do pojazdów klasyfikowanych do kodu CN 8703, a więc w szczególności: stałe siedzenia z punktami ich mocowania oraz pasy bezpieczeństwa i ich punkty mocowania osobne dla każdego z miejsc siedzących, jednolite wyposażenie części bagażowej i części pojazdu przeznaczonej do przewozu osób, a ponadto oddzielenie obu przestrzeni łatwą w demontażu kratką znajdującą się za drugim rzędem siedzeń. Pojazd zarówno w chwili jego rejestracji we Włoszech, jak i w Polsce posiadał dwa rzędy siedzeń. Zamontowana w pojeździe za drugim rzędem siedzeń kratka oddziela jedynie standardową w takich pojazdach przestrzeń przeznaczoną na bagaż od części przeznaczonej do przewozu osób, a wielkość tej przestrzeni nie została w żaden sposób zmodyfikowana. Zatem wskazana wyżej przegroda nie ingeruje w przestrzeń przeznaczoną do przewozu osób.

Dyrektor stwierdził, że w przedmiotowym pojeździe nigdy nie zostały wykonane żadne zmiany konstrukcyjne mające trwały i nieodwracalny charakter pozbawiający pojazd jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Zatem należało stwierdzić, że pojazd ten spełniał warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób również w chwili jego nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Odnosząc się do odmowy uwzględnienia zagranicznego dowodu rejestracyjnego i przeprowadzonych badań technicznych, Dyrektor wskazał, że dla prawidłowej klasyfikacji samochodu nie mogła mieć znaczenia jego kwalifikacja ani w świetle zagranicznych przepisów, ani w świetle przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym. W konsekwencji, dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma decydującego znaczenia treść ww. dowodów. Organ odwoławczy podkreślił, że dokonując kwalifikacji pojazdu jako wyrobu akcyzowego należy się kierować treścią opisów zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem ogólnych reguł interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej oraz not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, a nie kwalifikacją pojazdu dokonaną w świetle przepisów o ruchu drogowym przez organy państwowe.

Zdaniem Dyrektora, nie było potrzeby przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka – diagnosty, który dokonywał badań technicznych samochodu, bowiem pomiędzy przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym, która była podstawą wydania zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym, a Taryfą celną i wyjaśnieniami do niej, którą stosuje się do celów poboru akcyzy, nie występują żadne korelacje. Zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu odzwierciedla jedynie stan techniczny pojazdu w chwili przeprowadzenia badań diagnostycznych i jego ewentualne przystosowanie na potrzeby rejestracji w kraju.

Nie wynika z niego, że przedmiotowy pojazd w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego nie był samochodem osobowym w świetle Taryfy celnej.

Konkludując organ stwierdził, że zestawienie zgromadzonych w sprawie dowodów doprowadziło do jednoznacznego wniosku, że przedmiotowy pojazd od dnia jego wyprodukowania do dnia jego oględzin pozostał samochodem, którego zasadniczą cechą jest komfortowe przewożenie osób, podczas gdy transport towarów stanowi jedynie funkcję dodatkową. Świadczą o tym zarówno stwierdzone elementy wyposażenia jak i estetyka w jakiej utrzymany jest przedmiotowy samochód, które w ocenie organu podatkowego dały prawo do zakwalifikowania pojazdu do kodu CN 8703. Ewentualne wykorzystanie samochodu do przewozu towarów odbywa się bez uszczerbku w zachowaniu standardów dla komfortowego przewożenia osób.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę stwierdzając, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Wskazał, że spór w sprawie koncentrował się na problemie, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód należało zakwalifikować do pojazdów samochodowych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób- kod 8703, czy też do pojazdów klasyfikowanych pod pozycją właściwą dla pojazdów silnikowych do transportu towarów – kod CN 8704.

Analizując przepisy mające zastosowanie w sprawie WSA podkreślił, że ustawodawca w uchwalanym akcie prawnym może zamieścić legalną definicję określonego wyrażenia lub zwrotu, która wiąże na gruncie wyłącznie danego aktu prawnego i aktów wykonawczych do ustawy. Definicja tego samego pojęcia może być różna w różnych ustawach. Stąd definicja zawarta w innych ustawach niż u.p.a. zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa, nie ma wpływu na wyjaśnianie pojęcia zdefiniowanego w tym akcie prawnym. Definicje "samochodu osobowego" zamieszczone w przepisach dotyczących prawa o ruchu drogowym nie wpływają na wyjaśnienie pojęcia "samochód osobowy" na gruncie rozstrzyganej sprawy. Ustawa o podatku akcyzowym posługuje się własną definicją "samochodu osobowego", zamieszczoną w art. 100 ust. 4 u.p.a., zgodnie z którą samochody osobowe to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z powołanym przez organ rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Nomenklatura Scalona zawarta jest w załączniku nr 1 do ww. Rozporządzenia Rady nr 2658/87. Zgodnie z Nomenklaturą Scaloną pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Główne przeznaczenie jest decydujące dla klasyfikacji pojazdów do odpowiedniego kodu Taryfy celnej.

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego Sąd stwierdził, że w samochodzie po jego wyprodukowaniu dokonano zmian polegających na zainstalowaniu kratki i wydzieleniu części bagażowej. Zmiany te, umożliwiające zarejestrowanie go jako samochodu ciężarowego, nie wiązały się jednak ze zmianami konstrukcyjnymi pojazdu, jak również nie pozbawiały go elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego (np. obecność stałych siedzeń z pasami bezpieczeństwa, dywaników, oświetlenia, uchwytów dla pasażerów, okien na bokach pojazdu, skórzanej tapicerki).

Zdaniem Sądu należy zgodzić się z organem podatkowym, że dokonane przeróbki w pojeździe nie były zmianami nieodwracalnymi powodującymi na stałe zmianę jego przeznaczenia. Zmianę przeznaczenia pojazdu można osiągnąć poprzez zmianę zasadniczych cech pojazdu, np. nadwozia. Wstawienie kratki taką zmianą nie jest, ponieważ nie zmieniły się zasadnicze parametry pojazdu. Innymi słowy, Sąd nie kwestionuje tego, że samochód po wyprodukowaniu może zostać przerobiony, ale na gruncie przepisów dotyczących podatku akcyzowego zmiana ta musiałaby iść tak daleko, aby można było stwierdzić - według istniejących obiektywnych cech i właściwości pojazdu - że zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób (8703) na samochód przeznaczony zasadniczo do przewozu towarów (8704).

W ocenie Sądu organy prawidłowo uznały, że sporny samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie towarów. Dokonane zmiany w samochodzie, po jego wyprodukowaniu, nie pozbawiały go elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego, a niefunkcjonalnych dla pojazdu ciężarowego (np. okna na bokach pojazdu, skórzana tapicerka). Cechy pojazdu odpowiadają opisowi cech jakie powinien posiadać pojazd klasyfikowany do kodu 8703 CN.

Sąd podkreślił, że wynik badania technicznego nie jest dowodem świadczącym o klasyfikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego. Zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, jak trafnie zauważył organ podatkowy, odzwierciedla jedynie stan techniczny pojazdu na potrzeby rejestracji w kraju. Z dokumentu tego w żaden sposób nie można wywieść, że przedmiotowy samochód w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego nie był samochodem osobowym w świetle Taryfy celnej. W tym kontekście nie jest także uzasadnione żądanie skarżącego przesłuchania w charakterze świadka diagnosty, który dokonywał badań technicznych samochodu.

W konsekwencji, Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w skardze przepisów, tj. 121 § 1, art. 120, art. 122, art. 191, art. 187, art. 194 §1, 2 i 3 O.p. Przedstawiona przez organy ocena zgromadzonego w sprawie materiału dokonana została w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Ustalono istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne, a cały zebrany w sprawie materiał dowodowy został poddany wyczerpującej analizie, z której wyciągnięto uzasadnione merytorycznie wnioski.

A. Sp. z o.o. w O. wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości, domagając się jego uchylenia w całości uwzględnienie skargi ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji; w każdym wypadku o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

- mające istotny wpływ na wynik postępowania naruszenie przepisów postępowania tj. naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 191 O.p. przejawiające się w tym, że Sąd naruszając zasady swobodnej oceny dowodów uznał za udowodniony fakt, iż nabyty samochód jest samochodem osobowym, mimo braku dowodu jak wyglądał samochód w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego;

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. w zw. z jego niewłaściwym zastosowaniem z uwagi na fakt, iż przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód ciężarowy, a nie jak przyjęły organy celne i Sąd I instancji, samochód zaklasyfikowany do kodu CN 8703.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano argumenty na poparcie zarzutów. Przede wszystkim zarzucono zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, ponieważ Sąd uznał za prawidłowe działanie organów celnych, które wydały decyzje w oparciu o wynik oględzin dokonanych w okresie kilku lat po sprzedaży samochodu, przyjmując za miarodajny stan obecny i nie próbując nawet sprawdzić, jaki był stan pojazdu w dniu dostawy wewnątrzwspólnotowej. Z zagranicznego dowodu rejestracyjnego oraz badań technicznych wynikało, że jest to samochód ciężarowy, a organ nie obalił prawdziwości informacji wynikających z tych dowodów. Skoro zatem w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód był przeznaczony do przewozu towarów, to powinien być kwalifikowany do kodu 8704. W konsekwencji wydanie decyzji, po przeprowadzeniu postępowania w sposób wadliwy i w oparciu o niewyjaśniony w pełni stan faktyczny, spowodowało przedstawienie w uzasadnieniu decyzji wadliwego staniu faktycznego sprawy, co następnie spowodowało błędną wykładnię powołanych przepisów prawa materialnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w T. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko zajęte przez Sąd I instancji, że przeprowadzona przez organ klasyfikacja pojazdu do pozycji CN 8703 stanowiła wynik prawidłowo zebranego i ocenionego materiału dowodowego.

Klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny więc stosować się do reguły 1 - Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Wskazuje ona, że dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag - zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zatem zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie czy wewnątrzwspólnotowo nabyty pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej tego pojazdu i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu.

Stanowisko, że uznawanie za główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 pozostaje oparte na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób było wielokrotnie akceptowane i podkreślane w orzecznictwie sądowym wskazującym jednocześnie, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Wskazują na to cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i jego ogólny wygląd. Stanowisko takie wspiera Trybunał Sprawiedliwości, który w wyroku z 6 grudnia 2007 r. C - 486/06 stwierdził, że: "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach takich, jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23); "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe, co określa ogólny wygląd pojazdów i ogół ich cech nadających im zasadnicze przeznaczenie.

Pomocnicze znaczenie mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M. P. Nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów w celu ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Jak zauważył to jednak Trybunał w przywołanym wyroku w sprawie C - 486/06, Noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. W wyjaśnieniach do Taryfy celnej wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto wskazuje się, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu. Ponadto według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cech pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu. Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji wymaga uwzględnienia określonych w Notach cech fizycznych, które wskazują na takie przeznaczenie pojazdu.

Wobec tego, przy klasyfikacji pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego należy brać pod uwagę obiektywne cechy pojazdu, jego ogólny wygląd, cechy projektowe świadczące o charakterze pojazdu, jego konstrukcję i wyposażenie, które wskazują na zasadnicze przeznaczenie pojazdu. W wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06 Trybunał Sprawiedliwości, wytyczając sposób procesowania wskazał, że należy zbadać, czy kryteria klasyfikacji użyte w notach wyjaśniających do HS są istotne i znaczące w odniesieniu do klasyfikacji danego typu samochodu. Ponadto wyliczenia cech pojazdu w notach wyjaśniających do HS dotyczących pozycji 8703 i 8704 nie należy rozszerzać w taki sposób, że zwykłe dodanie cech odpowiadające danym pojazdom byłoby samo w sobie decydujące dla ich klasyfikacji. Należy raczej dokonać oceny ogólnego wyglądu pojazdów i ogółu cech tych pojazdów, mając w szczególności na uwadze relatywną wagę stosowanych do ich klasyfikacji kryteriów (pkt 34 wyroku).

Należy również podkreślić, że dla celów poboru akcyzy istotna jest tylko klasyfikacja dokonywana w oparciu o przepisy klasyfikacyjne Scalonej Nomenklatury Taryfowej. Oznacza to, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Dlatego nieistotne z punktu widzenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej są dokumenty wymagane tymi przepisami (np. zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym, czy też zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy).

Powyższe rozważania należy odnieść do oceny zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Dla dokonania bowiem prawidłowej klasyfikacji zgodnie z Nomenklaturą Scaloną należało zbadać ogólny wygląd pojazdu, jego cechy projektowe, konstrukcję i wyposażenie, gdyż te właśnie cechy przesądzają o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu. Postępowanie dowodowe powinno być zatem ukierunkowane na ustalenie tych cech pojazdu, które mają wpływ na jego kwalifikację taryfową i w rezultacie ustalenie istnienia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

Jak wynika z akt administracyjnych, organ podatkowy w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu dokonał ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu, podstawowych cech konstrukcyjnych i wyposażenia pojazdu. Ustaleniom tym służyły oględziny samochodu, z których wynika że cechy konstrukcyjne, wygląd oraz wyposażenie pojazdu wskazują na to, że jego zasadniczym przeznaczeniem decydującym o klasyfikacji jest przewóz osób. Pojazd w dniu przeprowadzenia oględzin był w całości przeszklony, pięciodrzwiowy, posiadający 4 szt. bocznych drzwi otwieranych wahadłowo, w pojeździe stwierdzono 4 miejsca siedzące z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa usytuowane w dwóch rzędach, siedzenia oddzielone zostały od bagażnika mocowaną na śruby kratką metalową. Ustalono, że samochód posiada wyposażenie charakterystyczne dla samochodów osobowych: skórzaną tapicerkę, wentylację, oświetlenie w podsufitce, dywaniki, popielniczki, wykładziny podłogowe, odtwarzacz CD, system radionawigacji.

Zatem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeżeli pojazd wielofunkcyjny posiada cechy konstrukcji i wyposażenia pozwalające na przewóz 4 osób z pełnym zabezpieczeniem, takim jak w samochodzie osobowym, to zmiany dokonane po jego wyprodukowaniu polegające na montażu kratki oddzielającej przestrzeń bagażową od części przeznaczonej do przewozu osób, nie pozbawiają tego pojazdu cech odnoszących się do kodu CN 8703.

Jak już wcześniej wskazano, właściwe ustalenie zakresu tej pozycji jest zdeterminowane "zasadniczym przeznaczeniem" pojazdu. Prawidłowe rozumienie tego określenia pozwala na trafną kwalifikację pojazdu do właściwej pozycji CN, a w rezultacie do prawidłowego rozstrzygnięcia w kwestii podatku akcyzowego. Z treści pozycji 8703 w powiązaniu z treścią Not wyjaśniających do HS, uzupełnionych treścią aktualnych Not wyjaśniających do CN oraz wykładnią zaprezentowaną w wyroku TS w sprawie C-486/06 wynika, że zachowanie przez pojazd wszelkich cech konstrukcji i wyposażenia pojazdu osobowego, mimo "dodania" do pojazdu oddzielnej części towarowej, pozwala na przyjęcie, że jego "zasadniczym przeznaczeniem" jest nadal przewóz osób (por. wyroki NSA z: 19 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 69/14, 28 maja 2015 r., sygn. akt I GSK 1735/13, (opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://orzeczenia.nsa.gov.)

Dlatego bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy jest fakt, że samochód zmienił typ z osobowego na ciężarowy. Autor skargi kasacyjnej nie przedstawił takich dowodów, z których wynikałoby, że zmiany te ingerowały w cechy projektowe pojazdu. Należy przypomnieć w tym miejscu, że sporny samochód został skompletowany na linii produkcyjnej w Japonii jako samochód osobowy w kategorii M1 z dostępną ilością miejsc 8 wraz z kierowcą. Zakres zmian polegający na wymontowaniu trzeciego rzędu siedzeń i montażu kratki oddzielającej przestrzeń bagażową, nie naruszył w żaden sposób konstrukcji samochodu. Stąd w pełni uprawnione jest stanowisko zajęte w zaskarżonym wyroku, że zmiany umożliwiające zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, nie wiązały się ze zmianami konstrukcyjnymi pojazdu, jak również nie pozbawiły go cech charakterystycznych dla samochodu osobowego (np. obecność stałych siedzeń z pasami bezpieczeństwa, przesuwanych, wahadłowych drzwi z oknami w bocznych panelach, oświetlenia, otworów do zamontowania pasów bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu, szyb otwieranych elektrycznie).

W rezultacie dokonana przez organy podatkowe analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego potwierdza, że został on zebrany i rozpatrzony zgodnie z regułami postępowania dowodowego określonymi w przepisach art. 122 i art. 191 O.p. Tym samym Sąd I instancji zasadnie ocenił, że postępowanie prowadzone przez organy nie naruszało wyżej wymienionych przepisów. Zatem także zarzut naruszenia przepisu wynikowego art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., jest chybiony. Sporny pojazd jako samochód osobowy podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego w kwocie 120 zł, Sąd orzekł na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a., mając na uwadze nakład pracy pełnomocnika organu, jednobrzmiące odpowiedzi na skargi kasacyjne oraz niestawiennictwo pełnomocnika na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.