Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 864/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-09-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 66 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 2 ust. 1 lit. a), art. 14 ust. 1, art. 16
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 1 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Po 718/13 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz P. S.A. z siedzibą w P. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organem podatkowym.

1.1. Wyrokiem z dnia 13 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Po 718/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyniku skargi P. S.A., uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 maja 2013 r., wydaną wobec skarżącej spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego spółka wskazała, iż w związku z zaległościami podatkowymi z tytułu niezapłaconych opłat adiacenckich wystąpiła do Gminy C. z wnioskiem o zawarcie umowy o przeniesie w zamian za te zaległości na rzecz gminy własność nieruchomości gruntowej niezabudowanej. W dniu 5 lutego 2013 r. strony zawarły umowę przeniesienia własności nieruchomości w trybie art. 98a ust. 4 ustawy o gospodarce nieruchomościami i w trybie art. 66 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."). Zgodnie z treścią aktu spółka, w celu częściowego rozliczenia się z gminą z tytułu opłaty adiacenckiej, powodującego częściowe wygaśniecie zobowiązania podatkowego przeniosła na rzecz gminy prawo własności niezabudowanej nieruchomości, zaś gmina prawo to przyjęła. Jednocześnie spółka wniosła w treści aktu o potrącenie ceny sprzedaży nieruchomości z zobowiązaniem podatkowym zbywającej spółki z tytułu opłat adiacenckich, na co przedstawiciele gminy wyrazili zgodę. Strony zgodnie oświadczyły, iż wydanie przedmiotu umowy w posiadanie gminy następuje z chwilą podpisania aktu. Spółka uzupełniająco wskazała również, iż jest podatnikiem czynnym podatku od towarów usług, którego przedmiotem działalności jest m.in. obrót nieruchomościami.

1.2.1. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego spółka zwróciła się do organu interpretacyjnego o odpowiedź na pytania:

1) Czy przeniesienie na wniosek spółki na rzecz jednostki samorządu terytorialnego (gminy), własności nieruchomości w zamian za zaległości podatkowe z tytułu opłat adiacenckich podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2) Czy w związku z czynnością przeniesienia własności nieruchomości na rzecz gminy spółka zobowiązana jest do wystawienia faktury VAT dokumentującej dokonane przeniesienie?

Zdaniem spółki przeniesienie na jej wniosek na rzecz jednostki samorządu terytorialnego (gminy), własności nieruchomości w zamian za zaległości z tytułu opłat adiacenckich (mające charakter zaległości podatkowych) nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Na poparcie swojego stanowiska spółka powołała art. 66 § 1, § 2 O.p., art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej również jako: "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u."). Powołała ponadto wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. I FSK 1635/10 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym Sąd wskazał, iż na tle analizowanej sprawy aktualny pozostaje pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów w uchwale z dnia 8 października 2007 r., o sygn. I FPS 2/07, zgodnie z którym przeniesienie własności rzeczy na rzecz Skarbu Państwa w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody budżetu państwa jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W zakresie drugiego pytania spółka uznała, że w związku z faktem, iż przeniesienie na wniosek spółki na rzecz jednostki samorządu terytorialnego (gminy), własności nieruchomości w zamian za zaległości z tytułu opłat adiacenckich nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie obliguje ono też spółki do wystawienia faktury VAT.

1.3. W zaskarżonej interpretacji z dnia 10 maja 2013 r. Minister Finansów uznał, zaprezentowane we wniosku stanowisko spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazał, iż w wyniku przeniesienia przez spółkę na rzecz gminy własności nieruchomości gruntowej niezabudowanej powstałej w wyniku podziału gmina rozporządza przedmiotową nieruchomością jak właściciel, a przedmiotowe przeniesienie ma charakter odpłatny, gdyż spółka przenosząc prawo własności zmniejsza swoje zobowiązanie podatkowe (z tytułu niezapłaconych opłat adiacenckich) wobec gminy. Zatem czynność przeniesienia prawa własności ww. nieruchomości na rzecz gminy w zamian za zaległości podatkowe stanowi odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, podlegającą co do zasady opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Zdaniem organu ustawodawca nie wyłączył z opodatkowania podatkiem od towarów i usług przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych na rzecz gminy, powiatu lub województwa w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody ich budżetu. Dokonanie takiej czynności przewidzianej przepisami art. 66 § 1 pkt 2 O.p. jest szczególnym przypadkiem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, co nie zmienia faktu, że przeniesienie prawa własności jest czynnością, która zgodnie z powołanymi przepisami podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wygaśnięcie zobowiązania na podstawie ww. przepisu jest następstwem zawarcia umowy cywilnoprawnej pomiędzy zobowiązanym do zapłaty podatku a gminą. Zdaniem organu powołana uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 października 2007 r., o sygn. akt I FPS 2/07 dotyczyła stanu prawnego obowiązującego do dnia wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), a zatem nie odnosi się do przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego.

Odnosząc się do kwestii udokumentowania przez spółkę ww. transakcji fakturą VAT organ wskazał, iż w myśl art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1 a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Z uwagi na fakt, że czynność przeniesienia prawa własności nieruchomości gruntowej niezabudowanej powstałej w wyniku podziału na rzecz Gminy w zamian za zaległości podatkowe stanowi odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, Spółka winna wystawić fakturę VAT w celu udokumentowania ww. transakcji.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Nie godząc się z powyższą interpretacją skarżąca spółka, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W wywiedzionym środku zaskarżenia zarzucono naruszenie prawa materialnego i przepisów postępowania, tj.:

- art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 66 § 1 pkt 2 O.p., poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, tzn. przyjęcie, iż czynność przeniesienia własności nieruchomości w wykonaniu zobowiązania podatkowego stanowi odpłatną dostawę towarów opodatkowaną podatkiem od towarów i usług;

- art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż w opisanej wyżej sytuacji czynność przeniesienia własności nieruchomości powinna zostać udokumentowana fakturą VAT;

- art. 121 § 1 O.p., poprzez niedokonanie wykładni przywołanych przepisów, co w rażący sposób podważa zasadę budowania zaufania do organów podatkowych;

- art. 14a i art. 14c § 2 O.p., poprzez jednostronne interpretowanie przepisów uzasadniających przyjęte stanowisko, mimo że w razie zajęcia negatywnego stanowiska ustawa obliguje Ministra Finansów do sporządzenia uzasadnienia prawnego, uwzględniającego także orzecznictwo sądów administracyjnych.

2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując dotychczasową argumentację wniósł o oddalenie skargi.

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał skargę spółki za zasadną. Zdaniem bowiem tego Sądu w zaskarżonej interpretacji organ ją wydający naruszył przepis art. 121 § 1 O.p. wyrażający zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez zlekceważenie uchwały NSA wydanej w składzie siedmiu sędziów z dnia 8 października 2007 r., sygn. akt I FPS 2/07 i nieprzeanalizowanie tez postawionych w tej uchwale. Powyższe skutkowało, zdaniem WSA, naruszeniem przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT i uznanie, że przeniesienie własności nieruchomości celem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w trybie przewidzianym w art. 66 O.p. stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji, że spółka winna wystawić fakturę VAT w celu udokumentowania transakcji.

3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji zauważył, iż z art. art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług może powstać w wypadku przeniesienia własności towarów z nakazu organu władzy publicznej, czy też z mocy samego prawa, ale wyłącznie w sytuacji gdy następuje to w zamian za odszkodowanie, tj. na zasadzie ekwiwalentności. Wówczas dwustronna czynność prawna byłaby również czynnością wzajemną, rodzącą obowiązek świadczenia przez obie strony tejże czynności i to wiązałoby się z powstaniem obowiązku podatkowego.

W związku z tym za kluczowy dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy Sąd uznał art. 66 § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którym szczególnym przypadkiem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego jest przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych na rzecz gminy, powiatu lub województwa - w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody ich budżetów. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że uregulowanie to dotyczy "szczególnego przypadku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego", co wyklucza potraktowanie tego rodzaju czynności jako klasycznej umowy o charakterze cywilnoprawnym.

3.3. W konsekwencji w ocenie Sądu pierwszej instancji, na tle rozpoznawanej sprawy aktualny pozostaje pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w uchwale z dnia 8 października 2007 r., o sygn. akt I FPS 2/07 (publ. ONSAiWSA 2007/6/127, LEX 298285), zgodnie z którym przeniesienie własności rzeczy na rzecz Skarbu Państwa w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody budżetu państwa jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wspomniana uchwała wprawdzie podjęta została na gruncie uprzednio obowiązującej ustawy o VAT z 1993 r. jednakże znajduje ona zastosowanie w badanej sprawie, bowiem istota problemu dotyczy nie tyle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, ale mechanizmu poboru podatku na gruncie Ordynacji podatkowej.

3.4. Wobec powyższego istotnym elementem niepozwalającym na uznanie, że przeniesienie własności rzeczy lub prawa majątkowego w trybie art. 66 § 1 O.p. na rzecz Skarbu Państwa, gminy, powiatu lub województwa, w celu, bądź w zamian za wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, podlega opodatkowaniu VAT, jest to – według WSA, że w przypadku tej czynności mamy do czynienia z jednym ze sposobów poboru jednej z danin publicznych, charakteryzującego się cechą mającą znaczenie w sprawie, tj. nieekwiwalentnością. Nie ma wpływu na rozstrzygnięcie fakt, że do takiego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego dochodzi z inicjatywy podatnika, ani to, że między organem jednostki samorządu terytorialnego a podatnikiem zostanie zawarta stosowna umowa cywilnoprawna, bo jest ona częścią omawianej instytucji szczególnej formy zapłaty podatku. Przesądzającym jest natomiast fakt, że chodzi o zapłatę podatku, która może nastąpić w pieniądzu bądź w naturze, jako należności jednostronnie określanej przez państwo bądź jednostkę samorządu terytorialnego, a więc w sposób charakterystyczny dla stosunków administracyjno-prawnych, w odróżnieniu od cywilno-prawnych, bo wynikających ze stosunku podporządkowania.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Minister Finansów działając przez pełnomocnika – radcę prawnego – wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu zarzucił mu, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej również jako "P.p.s.a."), naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przeniesienie przez spółkę na rzecz jednostki samorządu terytorialnego (gminy), własności nieruchomości w zamian za zaległości podatkowe z tytułu opłat adiacenckich nie stanowi dostawy towarów, o której mowa w tym przepisie, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, iż w związku z faktem, że w wyniku przeniesienia przez spółkę na rzecz gminy własności przedmiotowej nieruchomości gmina rozporządza przedmiotową nieruchomością jak właściciel, a przedmiotowe przeniesienie ma charakter odpłatny, gdyż spółka przenosząc prawo własności zmniejsza swoje zobowiązanie podatkowe (z tytułu niezapłaconych opłat adiacenckich) wobec gminy, czynność ta stanowi dostawę towarów podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

2) art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez jego niezastosowanie do czynności przeniesienie na rzecz jednostki samorządu terytorialnego własności nieruchomości w zamian za zaległości podatkowe - będące rezultatem błędnej wykładni polegającej na przyjęciu, iż czynność ta nie stanowi dostawy towarów.

Mając na uwadze powyższe zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi;

- ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu;

- oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, według norm przepisanych.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka, uznając wywiedziony przez organ środek zaskarżenia za niemający uzasadnionych podstaw, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania.

4.3. Postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 21 września 2015 r., sygn. akt I FSK 864/14 Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 - Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012 r. Nr C 326 s. 1 i nast.) skierował, w niniejszej sprawie, do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego, tj.: Czy przeniesienie własności nieruchomości gruntowej (rzeczy) przez podatnika VAT na rzecz: a) Skarbu Państwa - w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody budżetu państwa, lub b) gminy, powiatu lub województwa - w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody ich budżetów skutkujące wygaśnięciem zobowiązania podatkowego stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu (odpłatną dostawę towaru) w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a oraz art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE 2006 Nr L 347 s. 1 i nast.).

4.3.1. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrokiem z dnia 11 maja 2017 r., sygn. akt C-36/16 podjął rozstrzygnięcie w kwestii zadanego pytania prejudycjalnego. Sąd ten orzekł, że: "Artykuł 2 ust. 1 lit. a) i art. 14 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że przeniesienie własności nieruchomości przez podatnika podatku od wartości dodanej na rzecz Skarbu Państwa państwa członkowskiego lub jednostki samorządu terytorialnego takiego państwa, następujące, tak jak w postępowaniu głównym, tytułem zapłaty zaległości podatkowych, nie stanowi odpłatnej dostawy towarów podlegającej podatkowi od wartości dodanej."

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

5.1. W spornej w sprawie kwestii, tj. tego czy przeniesienie na wniosek spółki na rzecz jednostki samorządu terytorialnego (gminy), własności nieruchomości w zamian za zaległości podatkowe z tytułu opłat adiacenckich podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wypowiedział się na wniosek Naczelnego Sądu Administracyjnego, złożony w tej sprawie, o czym była mowa wyżej, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 11 maja 2017 r., sygn. akt C-36/16.

5.1.1. We wspomnianym orzeczeniu TSUE orzekł, że "Artykuł 2 ust. 1 lit. a) i art. 14 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że przeniesienie własności nieruchomości przez podatnika podatku od wartości dodanej na rzecz Skarbu Państwa państwa członkowskiego lub jednostki samorządu terytorialnego takiego państwa, następujące, tak jak w postępowaniu głównym, tytułem zapłaty zaległości podatkowych, nie stanowi odpłatnej dostawy towarów podlegającej podatkowi od wartości dodanej."

5.1.2. Trybunał zauważył, że:

Pkt 29. W odniesieniu do transakcji będącej przedmiotem postępowania głównego, po pierwsze, bezsporne jest, że umowa zawarta pomiędzy P. a gminą doprowadziła do przeniesienia własności nieruchomości, a po drugie, że P. ma status podatnika.

30. Po trzecie, przesłanka miejsca dostawy towaru jest niewątpliwe spełniona, bowiem transakcja miała miejsce na terytorium państwa członkowskiego, czyli w Polsce.

31. Po czwarte, w odniesieniu do potencjalnie odpłatnego charakteru transakcji przeniesienia własności nieruchomości na podmiot publiczny, w niniejszej sprawie własności nieruchomości gruntowej na gminę tytułem zapłaty zaległości podatkowych, należy stwierdzić, że dostawa towarów jest dokonywana 'odpłatnie' w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT, tylko jeżeli pomiędzy dostawcą a odbiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż cena otrzymana przez dostawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości dostarczonego towaru (wyroki: z dnia 27 kwietnia 1999 r., Kuwait Petroleum, C-48/97, EU:C:1999:203, pkt 26; z dnia 21 listopada 2013 r., Dixons Retail, C-494/12, EU:C:2013:758, pkt 32).

32. W niniejszej sprawie istnieje wprawdzie stosunek prawny między dostawcą nieruchomości a jej odbiorcą, taki jak stosunek łączący wierzyciela i dłużnika.

33. Jednakże obowiązek zapłaty spoczywający na podatniku jako na dłużniku z tytułu zobowiązania podatkowego względem organu podatkowego jako wierzyciela tego zobowiązania ma charakter jednostronny, ponieważ zapłata podatku przez tego podatnika skutkuje wyłącznie ustawowym wygaśnięciem tej zaległości, nawet jeśli dokonuje on tej zapłaty - jak w niniejszej sprawie - poprzez przekazanie nieruchomości.

34. Podatek stanowi bowiem obowiązkowe świadczenie pieniężne pobierane z urzędu przez władzę publiczną od środków osób objętych jej kompetencją podatkową. Świadczenie to ma być przeznaczone, za pośrednictwem budżetów publicznych, na usługi użyteczności publicznej. Świadczenie takie, niezależnie od tego, czy dotyczy kwoty pieniężnej czy - jak w niniejszej sprawie - rzeczy, nie rodzi zobowiązania ze strony władzy publicznej do jakiegokolwiek świadczenia ani, w rezultacie, świadczenia wzajemnego ze strony podatnika.

35. W konsekwencji nie chodzi o stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, w rozumieniu orzecznictwa Trybunału przywołanego w pkt 31 niniejszego wyroku.

36. W tym zakresie transakcji polegającej na przekazaniu w ramach zapłaty towaru, które to przekazanie ma na celu wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, nie można uznać za odpłatną transakcję w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT i nie może być ona objęta VAT.

5.2.2. W końcowym fragmencie uzasadnienia wyroku z dnia 11 maja 2017 r., sygn. akt C-36/16 TSUE zauważył jednak również, że:

38. W odniesieniu do transakcji takiej jak ta w postępowaniu głównym, nie można wykluczyć, iż podatnik taki jak P. dokonał już, w ramach swego statusu podatnika VAT, odliczenia podatku naliczonego dotyczącego nieruchomości spornej w postępowaniu głównym.

39. W tym zakresie, jak stwierdziła rzecznik generalna w pkt 44 opinii, nawet jeśli istnieje niebezpieczeństwo nieopodatkowanej ostatecznej konsumpcji, to jest ono jednak objęte przepisami art. 16 dyrektywy VAT.

40. Z orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że celem tego przepisu jest zapewnienie równego traktowania z jednej strony podatnika, który przeznacza towary do celów prywatnych swoich lub swoich pracowników, a z drugiej strony odbiorcy końcowego, który nabywa towar tego samego rodzaju (zob. podobnie wyrok z dnia 17 lipca 2014 r., BCR Leasing IFN, C-438/13, EU:C:2014:2093, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo).

41. Dla potrzeb realizacji tego celu w art. 16 dyrektywy VAT za odpłatną dostawę towarów uznano wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu (wyrok z dnia 17 lipca 2014 r., BCR Leasing IFN, C-438/13, EU:C:2014:2093, pkt 24).

5.3. W świetle zaprezentowanych rozważań z wyroku TSUE należało stwierdzić, że przeniesienie na wniosek spółki na rzecz jednostki samorządu terytorialnego (gminy), własności nieruchomości w zamian za zaległości z tytułu opłat adiacenckich (mające charakter zaległości podatkowych) nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W sytuacji jednak gdyby VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, takie przeniesienie należałoby uznać za odpłatną dostawę towarów, zgodnie z art. 16 Dyrektywy VAT.

5.4. Ze wskazanych powodów, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.