Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 46/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-09-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1, art. 6 ust.1, art. 28 ust. 1 pkt 2 i art. 65 ust. 1a
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: § 57
journal: Dz.U. 2004 nr 65 poz 598
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska (spr.) Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. WSA Inga Gołowska Protokolant Szymon Janik po rozpoznaniu w dniu 3 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 760/13 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od [...] na rzecz Dyrektora Izby Celnej w [...] 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 27 sierpnia

2013 r. sygn. akt III SA/Gl 760/13 oddalił skargę [...] (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia. Skarżąca prowadziła skład podatkowy, w którym produkowała olej opałowy 3RC (PKWiU 23.20.17). Produkt ten był wyrobem akcyzowym zharmonizowanym będącym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Pracownicy Referatu Szczególnego Nadzoru Podatkowego Urzędu Celnego w [...] – Białej przeprowadzili kontrolę za okres od stycznia do grudnia 2008 r. w toku której, w celu rozliczenia obrotów i porównania zapasów inwentaryzacyjnych wyrobów ze stanem ewidencyjnym oleju opałowego 3 RC wyprodukowanego w 2006 r. w składzie podatkowym, sporządzono rozliczenie obrotów magazynowych za 2008 r. oraz obrachunek wyrobami naftowymi. Jak ustalono, stan magazynowy na dzień 31 grudnia 2007 r. ciężkiego oleju opałowego 3 RC wynosił: 227.723 kg. W badanym okresie w wyniku sprzedaży wyprowadzono ze składu podatkowego 142.900 kg oleju, gdzie w czerwcu 2008 r. - 123.180 kg, a w sierpniu 2008 r. - 19.720 kg. W wyniku przedstawionego przez skarżącą obrachunku wyrobów naftowych - oleju opałowego 3 RC - stwierdzono jego ubytek w wysokości: 84.823 kg. Z uwagi na to, że skarżąca nie posiadała decyzji Naczelnika Urzędu Celnego określającej normy dopuszczalnych ubytków powstających w czasie magazynowania i wydania oleju opałowego 3 RC kontrolujący stwierdzili, iż wyliczona strata stanowi ubytek rzeczywisty, podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Ustalono także, iż w badanym okresie skarżąca przekazała w celu utylizacji jako pozostałości po czyszczeniu zbiorników 83.100 kg spornego oleju opałowego, w wyniku którego powstał ubytek w wysokości 1.723 kg.

O fakcie zniszczenia wyrobu - ciężkiego oleju opałowego 3 RC (PKWiU 23.20.17), będącego w składzie podatkowym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, nie powiadomiła Naczelnika Urzędu Celnego w [...]. W zastrzeżeniach do protokołu kontroli skarżąca wskazała, iż zapis w protokole, że podatnik miał zamiar zniszczenia wyrobu akcyzowego w postaci 83.100 kg pozostałości zbiornikowych zawierających olej opałowy 3 RC jest nieadekwatny do faktycznego działania, gdyż wielkość 83.100 kg stanowiła pozostałość niepełnowartościową w zbiornikach zawierających olej opałowy 3 RC. Jak wyjaśniła, olej ten był produkowany w [...] w okresie od 2004 roku, kiedy funkcjonowała instalacja DRW-600 i był prowadzony ciągły proces destylacji ropy naftowej. W czasie wieloletniego magazynowania, na ściankach i na dnie zbiorników gromadziły się warstwy najcięższych frakcji, wchodzących w skład tego oleju, a mianowicie asfalty i żywice, wytrącone z oleju stale przylegające do ścianek i osadzone na dnie zbiorników, praktycznie nieusuwalne drogą pompowania. Substancje te, po opróżnieniu całkowitym zbiorników nie były pełnowartościowym produktem, a ręczne ich opróżnianie zajęło kilka miesięcy. Tak więc zdaniem skarżącej, uzyskane odpady były całkowicie nieużyteczne, a skarżąca mimo poniesionych strat na produkcie odprowadziła od niego podatek akcyzowy wg stawki 60 zł/tonę, zgodnie z rozporządzeniem ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Skarżąca przedłożyła też zestawienie protokołów odbioru usług czyszczenia zbiorników, z których wynikało, iż do utylizacji oddano: 22 kwietnia 2008 r. -17500 kg, 23 czerwca 2008 r. - 23500 kg, 31 lipca 2008 r. - 29460 kg i 28 sierpnia 2008 r. - 12640 kg.

W związku z powyższym decyzją z dnia [...] marca 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] na podstawie art. 13 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3 i § 4, art. 54 § 1 pkt 7, art. 55 § 1, art. 207 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 nr 8, poz. 60 ze zm. ), zwanej dalej: ord. pod., art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), art. 2 pkt 1, pkt 2, pkt 12, art. 4 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, ust. 2 i ust. 3, art. 28 ust. 1 pkt 2, art. 62 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 65 ust. 1a pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), zwanej dalej: u.p.a., § 24 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień z podatku akcyzowego (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500 ze zm.), zwanego dalej: rozporządzeniem w sprawie zwolnień oraz § 4 ust. 1 pkt 7 lit. i) i § 57 ust. 1-3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego (Dz. U. Nr 65, poz. 598 ze zm.), zwanego dalej: rozporządzeniem w sprawie szczególnego nadzoru podatkowego, określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za lipiec 2008 r. w wysokości: 72091,00 zł., tj. wyższej od zadeklarowanej o 53028 zł. Wydając decyzję organ celny I instancji przyjął iż pozostałości zbiornikowe zawierające ciężki olej opałowy 3RC 9 (PKWiU 23.20.17) należy traktować jako pełnowartościowy produkt – olej ciężki opalowy – wyrób akcyzowy zharmonizowany, objęty szczególnym nadzorem podatkowym, stosownie do § 4 ust. 1 pkt 7 lit. i) rozporządzenia w sprawie szczególnego nadzoru podatkowego. Zatem gdy jego zniszczenie nie nastąpiło na zasadach wynikających z powołanego rozporządzenia, skarżąca strona nie ma prawa do zwolnienia z § 24 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień, jako od wyrobu akcyzowego nieprzydatnego do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia. W konsekwencji zastosowano stawkę podatku akcyzowego w kwocie 1800 zł od 1000 kg gotowego wyrobu, stwierdzając iż olej 3RC nie spełnia warunków określonych w odrębnych przepisach.

W wyniku złożonego przez skarżącą odwołania, Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia z dnia [...] marca 2012 r. W uzasadnieniu stwierdził, że skarżąca przekazując w lipcu 2008 r. do utylizacji olej opałowy 3 RC przeznaczony do celów opałowych w ilości 29460 kg - nie dochowała warunków dotyczących niszczenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, jak również nie

użyła / sprzedała w celu zużycia, zgodnie z jego przeznaczeniem - tym samym dokonała czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Sporny olej opałowy nie został przeznaczony na cele opałowe, ale jak sama skarżąca wskazuje w celu zniszczenia, które wykonano bez spełnienia warunków określonych w § 57 rozporządzenia w sprawie szczególnego nadzoru podatkowego. W związku z tym, w sprawie znajduje zastosowanie art. 65 ust. 1a pkt 2 u.p.a. Trafnie więc organ I instancji określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za sporny okres rozliczeniowy w kwocie wyższej od zadeklarowanej.

W skardze na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 226, art. 210 § 4 oraz art. 235 ord. pod., art. 4 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 4 ust. 5 oraz art. 65 ust. 1 w zw. z art. 65 ust. 1a pkt 2 u.p.a. oraz § 4 ust. 1 pkt 7 lit. i) rozporządzenia w sprawie szczególnego nadzoru podatkowego.

Sąd I instancji oddalając skargę na powyższą decyzję na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej: p.p.s.a., stwierdził, że organy w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy, poddając go swobodnej ocenie i nie przekroczyły granic tej oceny. Zaskarżona decyzja zawiera szczegółowe uzasadnienie, dlaczego sporny towar opodatkowano podatkiem akcyzowym w stawce 1800 zł od 1000 kg gotowego wyrobu. Ustalenia stanu faktycznego dokonane w sprawie są prawidłowe, zebrany materiał dowodowy jest kompletny, a jego ocena prawidłowa.

Sąd I instancji podzielił ocenę dokonaną przez organy, zgodnie z którą pozostałości z procesu czyszczenia zbiorników, gdzie magazynowano ciężki olej opałowy 3RC, stanowią w istocie wyrób akcyzowy zharmonizowany - ciężki olej opałowy 3RC (PKWiU 23.20.17), który jako wymieniony w § 4 ust. 1 pkt 7 lit. i) rozporządzenia w sprawie szczególnego nadzoru podatkowego podlegał temuż nadzorowi podatkowemu. Poprzez to, iż brak było szczególnego nadzoru podatkowego nad zniszczeniem wyrobu akcyzowego, skarżąca nie może zasadnie twierdzić, iż jest to inny towar, niż ciężki olej opałowy, będący wyrobem akcyzowym zharmonizowanym. Zniszczenie tego towaru poza procedurą szczególnego nadzoru podatkowego pozbawiło skarżącą możliwości wykazania, że nie jest to ciężki olej opałowy.

Sąd I instancji stwierdził, że jedynie zastosowanie się w pełnym zakresie do regulacji zawartych w § 4 ust. 1 pkt 7 lit. i) i § 57 rozporządzenia w sprawie szczególnego nadzoru podatkowego oraz w § 24 rozporządzenia w sprawie zwolnień, daje możliwość zwolnienia od podatku akcyzowego. W związku z tym, skoro skarżąca produkowała w składzie podatkowym wyrób akcyzowy zharmonizowany w postaci ciężkiego oleju opałowego, to zniszczenie tegoż produktu, podlegało reżimowi wynikającemu z regulacji w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego. Inne działanie w tym zakresie, naruszające określony prawem sposób postępowania dotyczący zniszczenia wyrobu akcyzowego zharmonizowanego – oleju ciężkiego opałowego, wiązał się ze stwierdzeniem zaistnienia czynności rodzącej obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. W sytuacji zatem, kiedy to skarżąca wyprowadziła wyrób akcyzowy zharmonizowany ze składu podatkowego w celu jego utylizacji, zniszczenia, stała się podatnikiem podatku akcyzowego dokonując czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, określonej w art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.a.

Z uwagi na treść art. 6 ust. 1,art. 11 ust. 1 i art. 28 ust. 1 pkt 2 u.p.a., obowiązek podatkowy z tytułu wyprowadzenia ze składu podatkowego wyrobu akcyzowego w celu utylizacji powstał w tej sprawie w dniu 31 lipca 2008 r., to jest w dniu, w którym przekazano sporny towar – olej opałowy w celu jego utylizacji. Podatnikiem zaś akcyzy w odniesieniu do czynności wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego była skarżąca, która dokonała czynności podlegającej opodatkowaniu. Skoro sporny wyrób powstały w wyniku czyszczenia zbiorników, gdzie znajdował się ciężki olej opałowy 3RC, stanowi wyrób akcyzowy zharmonizowany - ciężki olej opałowy 3RC (PKWiU 23.20.17), to konsekwencje prawnopodatkowe w zakresie stosowania wobec tego wyrobu stawki akcyzy są takie, jak dla oleju ciężkiego opałowego, który został użyty niezgodnie z przeznaczeniem, a to skutkuje, stosownie do art. 65 ust. 1a pkt 2 u.p.a., opodatkowaniem tego oleju podatkiem akcyzowym według stawki 1800 zł od 1000 kg gotowego wyrobu. Skarżąca w toku postępowania nie przedłożyła żadnego dowodu na okoliczność, że sporny olej przeznaczony został na cele opałowe.

Sąd I instancji stwierdził też, że zawarte w art. 65 ust. 1a u.p.a. sformułowanie "użycia niezgodnie z przeznaczeniem" jest szerokie, zatem obejmuje także przypadek oddania wyrobu akcyzowego do utylizacji. Przedmiotem opodatkowania w tej sprawie było dokonanie czynności opodatkowanej podatkiem akcyzowym z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Konsekwencją zaś dokonania powyższego było zastosowanie stawki podatkowej z art. 65 ust. 1a pkt 2 u.p.a. W rozpoznawanej sprawie spornym wyrobem był produkt energetyczny wykorzystywany jako paliwo do ogrzewania, jednak jego użycie nastąpiło niezgodnie z przeznaczeniem. To zaś oznacza, iż wyrób ten był wyrobem akcyzowym zharmonizowanym i nie pozostawał poza zakresem dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.UE.L. 2003.283.51 ze zm.), zwanej dalej: dyrektywą energetyczną.

W skardze kasacyjnej skarżąca (obecnie: [...]) zaskarżyła powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

a) art. 3 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 226, art. 210 § 4 i art. 235 ord. pod. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli, a w konsekwencji nieuchylenie decyzji organów obu instancji, pomimo, iż decyzje te zostały wydane bez zebrania i rozważenia pełnego materiału dowodowego, co skutkowało uznaniem, iż pozostałości zbiornikowe, odpady ciężkiego oleju 3RC mają cechy samego ciężkiego oleju opałowego 3RC, a tym samym stanowią wyrób akcyzowy zharmonizowany - ciężki olej opałowy 3RC przeznaczony na cele opałowe;

b) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez wybiórcze przedstawienie sprawy i nieodniesienie się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, w tym szczególności zarzutów dotyczących przeznaczenia spornego towaru;

2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, to jest:

a) art. 4 ust. 1 pkt 2 w zw. art. 65 ust. 1 w zw. z art. 65 ust. 1a pkt 2 u.p.a., polegające na przyjęciu, iż stawka sankcyjna z art. 65 ust. 1a pkt 2 u.p.a. ma zastosowanie w przypadku opodatkowania akcyzą ciężkich olei opałowych nieprzeznaczonych na cele opałowe w momencie wyprowadzenia tych wyrobów ze składu podatkowego i w konsekwencji zastosowanie jej do spornego towaru przeznaczonego do utylizacji, podczas gdy przepisy nie przewidują stawki akcyzy dla ciężkich olei opałowych nieprzeznaczonych na cele opałowe;

b) § 4 ust. 1 pkt 7 lit. i) rozporządzenia w sprawie szczególnego nadzoru podatkowego, poprzez uznanie, że sporny produkt podlegał szczególnemu nadzorowi podatkowemu w sytuacji, gdy przed jego utylizacją został wyprowadzony ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, a zatem nie spełniał on warunków koniecznych do objęcia go reżimem rozporządzenia.

Argumentacja na poparcie powyższych zarzutów zastała przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie ma usprawiedliwionych podstaw (art. 184 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki określone w § 2 art. 183 p.p.s.a. w tej sprawie nie występują.

Skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach wskazanych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bo tylko przy założeniu, że w tym zakresie Sąd I instancji nie dopuścił się uchybień, można dokonywać oceny skarżonego wyroku z punktu widzenia poprawności wykładni ocenianych przez Sąd przepisów, czy poprawności ich zastosowania.

W zakresie zarzutów skargi kasacyjnej, które dotyczą naruszenia przepisów postępowania stwierdzić należy, że nie zawierają one wywodu, o którym stanowi art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a mianowicie: wywodu dotyczącego naruszenia prawa procesowego w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy" zawarty w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania (por. postanowienie NSA z 19 stycznia 2012r., sygn. akt: II GSK 2409/11, LEX nr 1110162). Podstawą skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. może być tylko naruszenie przez sąd I instancji przepisów postępowania, w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem między uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie wyrokiem podlegającym zaskarżeniu musi istnieć związek przyczynowy wskazujący na potencjalną możliwość innego wyniku postępowania sądowego. Ponadto wymagane jest, aby skarżący wykazał, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyrok NSA z 26 października 2011 r., sygn. akt I OSK 513/11, LEX nr 1069664, wyrok NSA z 26 lutego 2014 r., sygn. akt II GSK 1868/12, wyrok NSA z 7 maja 2014 r., sygn. akt I GSK 1021/12, wyrok NSA z 21 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 681/12, wyrok NSA z 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt II GSK 161/13, wszystkie dostępne na: www.nsa.gov.pl).

Stwierdzić zatem należy, że postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia wskazanych w niej przepisów postępowania, nie mógł odnieść skutku oczekiwanego przez jej autora.

W tej sytuacji, wobec niepodważenia stanu faktycznego w sprawie, przyjąć trzeba, że skarżąca wyprowadziła ze składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, olej opałowy ciężki 3 RC nie zaś odpady po tym oleju. Zgodnie z art. 4 ust. 1 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlegają:

1) produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych;

2) wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego;

3) sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju;

4) eksport i import wyrobów akcyzowych;

5) nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa.

Wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego jest więc drugą czynnością dotyczącą wyłącznie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Obowiązek podatkowy z tytułu wykonania tej czynności powstaje zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 2 u.p.a., tj. w dniu wyprowadzenia wyrobów poza teren składu podatkowego. Pobór akcyzy jest jednak zawieszony, jeżeli wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych następuje w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Zawieszenie poboru akcyzy ma miejsce przykładowo wówczas, gdy wyroby akcyzowe zharmonizowane przemieszczane są pomiędzy składami podatkowymi położonymi na terytorium kraju.

Art. 6 w ust. 1 u.p.a. statuuje moment zaistnienia obowiązku podatkowego i stanowi, że powstaje on z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. Zaś z art. 28 ust. 1 pkt 2 u.p.a. wynika, że zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje m.in. w przypadku wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy; obowiązek podatkowy powstaje w dniu wyprowadzenia tych wyrobów poza teren składu podatkowego. Z treści ostatnio cytowanej normy jednoznacznie wynika, że wyroby akcyzowe zharmonizowane mogą być wyprowadzane ze składu podatkowego w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy lub poza tą procedurą. W pierwszym przypadku fakt fizycznego przemieszczenia tych wyrobów poza teren składu podatkowego nie wiąże się z powstaniem obowiązku zapłaty akcyzy. Pobór akcyzy jest zawieszony bowiem do momentu zakończenia tej procedury. Okoliczności tej nie zmienia przeniesienie prawa własności w stosunku do tych wyrobów (dokonywane nawet kilkukrotnie), jeżeli objęte są one zawieszeniem poboru akcyzy. Dopiero bowiem w sytuacji, gdy wyroby zostaną wyprowadzone ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy powstaje obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe w akcyzie. Fizyczne wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych bez zawieszenia poboru akcyzy uznawane jest jako dopuszczenie ich do konsumpcji. W praktyce bezpośrednio po zakończeniu zawieszenia poboru akcyzy wyroby te są sprzedawane ostatecznym konsumentom, którzy ponoszą koszt podatku akcyzowego zwiększającego wartość nabytego wyrobu, który to podatek został uprzednio zapłacony do organu podatkowego przez producenta, importera, czy nabywcę wewnątrzwspólnotowego sprzedawanych wyrobów akcyzowych.

W okolicznościach sprawy, skarżąca wyprowadziła ze składu podatkowego olej opałowy ciężki 3 RC, który nie został przeznaczony na cele opałowe, ale do zniszczenia, które wykonano bez spełnienia warunków określonych w odrębnych przepisach, tj. wynikających z § 57 rozporządzenia w sprawie szczególnego nadzoru podatkowego. Co więcej, skarżąca nie poinformowała również o tym, że w oleju opałowym ciężkim 3 RC, na skutek długotrwałego magazynowa doszło do wytrącenia frakcji ciężkich, powodując, że olej ten zmienił swoje właściwości fizykochemiczne stając się częściowo produktem niepełnowartościowym i nieprzydatnym, który wymagał utylizacji.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela umotywowane stanowisko Sądu I instancji, nie podzielając poglądu skarżącej, że wskazany przez nią sposób zużycia oleju opałowego mógł być uznany za zgodny z przeznaczeniem w świetle art. 65 ust. 1a u.p.a. Aby można było mówić o zgodnym z przeznaczeniem użyciu oleju opałowego na wspomniane cele, jego użycie musi być bezpośrednie dla urzeczywistnienia celu grzewczego.

Zasadnie zatem Sąd I instancji wskazał, że w sprawie miał zastosowanie art. 65 ust. 1a pkt 2 u.p.a. zgodnie z którym w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi: dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000,00 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu; dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800,00 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu.

Tym samym zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego były niezasadne.

Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na kwotę 2.700,00 zł złożyło się wynagrodzenie pełnomocnika organu - radcy prawnego, które określono na podstawie § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.).