Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3057/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 145 par 1 pkt 1  lit. a) i c)
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości [...] S.A. w upadłości z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz Syndyka masy upadłości [...]w upadłości z siedzibą w Warszawie kwotę 19177 zł (słownie: dziewiętnaście tysięcy sto siedemdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z [...] października 2018r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor IAS"), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez K. S.A. z/s w W. ("Skarżąca" lub "Spółka") [obecnie Syndyk masy upadłości K. S.A. w upadłości], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. ("Naczelnik UCS") z [...] kwietnia 2018r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe: marzec 2013r. oraz od czerwca do października 2013r.

Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. przeprowadził postępowanie kontrolne w Spółce w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013r.

Zgodnie z ustaleniami kontroli w 2013r. doszło do wprowadzenia do obrotu gospodarczego pustych faktur, które dokumentowały czynności niemające miejsca, przy pełnym i świadomym udziale wszystkich uczestników "transakcji". W łańcuchu transakcji spółki dokonywały odliczeń podatku naliczonego wynikającego z pustych faktur, generując jednocześnie zawyżone obroty i koszty, które ostatecznie prezentowane zostały w deklaracjach i sprawozdaniach finansowych spółek.

Zgodnie z ewidencją księgową Spółka dokonała nabycia urządzeń UPS i pozostałych sprzętów informatycznych oraz serwerów od firmy I. sp. z o.o., na łączną kwotę netto: 14.178.983,10 zł (VAT 3.261.166,12). Zgodnie z ewidencją nabyty od Integrated Solution sp. z o.o. sprzęt został zafakturowany na I. sp. z o.o.

Na podstawie informacji wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z [...] października 2016r. wydanej dla I. S.A. oraz materiałów uzyskanych w postępowaniu odtworzono cały przebieg transakcji obrotu sprzętem i serwerami. Uczestnikami transakcji w obrocie zamkniętym były cztery podmioty: Spółka, I. sp. z o.o., I. S.A., I. sp. z o.o., z których każdy dokonał w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług, zapisów wynikających z faktur nabyć i dostaw. Zapisy stały się podstawą do sporządzenia przez uczestników transakcji deklaracji VAT-7, w których za miesiące marzec, czerwiec i lipiec 2013r. został wykazany podatek naliczony i należny z tytułu powyższych transakcji.

Z ww. decyzji Dyrektora UKS w G. z [...] października 2016r. wydanej dla I. S.A. wynika, że transakcje udokumentowane:

• fakturą nr 13/06/13 z 27 czerwca 2013r. (data sprzedaży 27 czerwca 2013r.) wystawioną przez I. S.A. na rzecz I. sp. z o.o., na łączną wartość netto: 1.299.857,80 zł (VAT: 298.967,29 zł) z tytułu sprzedaży urządzeń UPS oraz pozostałego sprzętu informatycznego oraz

• fakturą nr 14/06/13 z 27 czerwca 2013r. (data sprzedaży 27 czerwca 2013r.) wystawioną przez I. S.A. na rzecz I. sp. z o.o., na łączną wartość netto: 7.398.316,00 zł (VAT: 1.701.612,68 zł) z tytułu sprzedaży 2 szt. serwerów

- nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Spółka w dniu 17 maja 2016r. poinformowała o złożonych korektach deklaracji VAT-7 w części podatku naliczonego, za miesiące marzec, czerwiec i lipiec 2013r. Korekty dotyczyły faktur zakupowych wystawionych przez I. sp. z o.o.:

-FV 2013/06/101 z 27 czerwca 2013r. na kwotę netto 1.313.150,20 zł (VAT 302.024,55 zł);

- FV 2013/06/102 z 27 czerwca 2013r. na kwotę netto 7.472.316,00 zł (VAT 1.718.632,68 zł);

- FV 2013/07/100 z 27 lipca 2013r. na kwotę netto 383.222,00 zł (VAT 88.141,06 zł);

- FV 2013/06/108 z 28 czerwca 2013r. na kwotę netto 855.521,00 zł (VAT 196.769,83 zł);

- FV 2013/03/079 z 29 marca 2013r. na kwotę netto 4.154.773,90 zł (VAT 955.598,00 zł).

W piśmie z 15 lipca 2016r. Spółka złożyła wyjaśnienia dotyczące przyczyn złożonych korekt. Poinformowała, że korekt dokonano ze względu na to, że mimo zawartych umów do realizacji dostawy towarów pomiędzy spółkami w ogóle nie doszło i z tego właśnie powodu faktury nie dokumentowały transakcji rzeczywiście wykonanej.

W dniu 25 kwietnia 2016r. Spółka dokonała korekty podatku naliczonego w deklaracjach VAT-7 za miesiące marzec, czerwiec i lipiec 2013r. w kwotach: 1.955.588,00 zł, 2.217.427,00 zł oraz 88.141,00 zł.

W dniu 3 marca 2017r. Spółka poinformowała, że dokonała korekty faktur, zapisów w księgach i deklaracji VAT-7, poz. 19 i 20 w kwietniu 2016r.

W dniu 17 maja 2016r. doszło do zawarcia porozumienia pomiędzy stronami transakcji udokumentowanych nierzetelnymi fakturami – Spółką, I. sp. z o.o., I. S.A. oraz I. sp. z o.o., na mocy którego strony postanowiły dokonać wzajemnych rozliczeń i podjęcia czynności zmierzających do przywrócenia stanu sprzed wystawienia faktur z 2013r.

Z pism przesłanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wynika, że I. S.A. złożyła w dniu 15 grudnia 2017r. korekty VAT-7 za 2013r. (w zakresie wynikającym z kontroli UKS), natomiast I. sp. z o.o. nie skorygowała deklaracji za 2013r.

Organ pierwszej instancji nie uznał dokonanych przez Spółkę korekt w zakresie podatku należnego. Z tytułu wystawienia przez Spółkę faktur na rzecz I. sp. z o.o. organ określił Spółce kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.").

Ponadto ustalono w toku kontroli, że w okresie objętym kontrolą Spółka dokonała transakcji obrotu usługami asysty technicznej, nabytych od O. sp. z o.o., zamówionych dla ostatecznego użytkownika, spółek T. S.A. i P. sp. z o.o., zgodnie z Certyfikatami Asysty Technicznej wystawionymi przez O. na rzecz tych podmiotów.

Usługi asysty technicznej nie zostały odsprzedane bezpośrednio "końcowemu użytkownikowi", dla którego zostały zamówione. Spółka "odsprzedała" je spółkom I. i I., z których trafiły do I. i dopiero do "końcowego użytkownika"- T. i C..

W ocenie organu pierwszej instancji informacje otrzymane z O. potwierdzają jednoznacznie, że w transakcjach związanych z asystą techniczną O. nie mogły pośredniczyć inne podmioty poza Spółką. I. i I. nigdy nie nabyły praw do dystrybucji produktów O..

Mając na uwadze zasady dystrybucji produktów i usług O. organ pierwszej instancji stwierdził, że spółki uczestniczące w łańcuchu transakcji, tj. Spółka, I. S.A., I. sp. z o.o. oraz I. sp. z o.o. nie nabyły prawa własności do oprogramowania i asysty technicznej O., w związku z czym nie mogły go dalej odsprzedawać.

W związku z powyższym decyzją z [...] kwietnia 2018r. Naczelnik [...] Urzędu Celno Skarbowego w G. określił Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec, czerwiec i październik 2013r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za lipiec, sierpień i wrzesień 2013r. oraz kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty z tytułu wystawionych faktur na podstawie art. 108 u.p.t.u. za marzec, czerwiec i lipiec 2013r.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie art. 108 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię w kontekście oceny wprowadzenia do obrotu faktur niedokumentujących rzeczywistej sprzedaży i obowiązków proceduralnych organów podatkowych w tym zakresie.

Zdaniem Spółki, nie było podstaw do zastosowania art. 108 u.p.t.u. wobec transakcji sprzedaży urządzeń UPS wobec faktu, że Spółka sama w 2016r. dokonała skorygowania podatku naliczonego, wystawiła faktury korygujące i zawarła umowę z uczestnikami transakcji mającą na celu wyeliminowanie ryzyka narażenia budżetu na jakiekolwiek uszczuplenie. Spółka w tym zakresie powołała się na orzecznictwo krajowe i wspólnotowe. W ocenie Spółki z powołanego orzecznictwa wynika, że mogła sporządzić korekty faktur pustych, jeżeli w wystarczającym czasie wyeliminowała ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych.

Według Spółki brak jest również podstaw do zastosowania art. 108 u.p.t.u. do transakcji asysty technicznej, wobec faktu, że przedmiotowa transakcja miała miejsce.

Spółka zarzuciła ponadto naruszenie art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r. poz. 800 ze zm.; dalej: "O.p."), poprzez niezastosowanie ich w sytuacji, gdy zebrany materiał dowodowy nie pozwalał na dokonanie oceny, że usługa asysty technicznej O. była świadczona wyłącznie przez Spółkę na rzecz T. S.A. oraz P. bez udziału spółek I. S.A. oraz I. sp. z o.o. i ustalenie tego faktu tylko na podstawie, że umowa dystrybucyjna z firmą O. nie przewidywała możliwości odsprzedaży usług asysty technicznej. Według Spółki organ nie przeprowadził wnikliwego postępowania dowodowego i nie ustalił faktycznego wykonawcy usług. Naruszenie warunków umowy zawartej pomiędzy Spółką a firmą O. nie przesądza o braku ich dalszej odsprzedaży i tezie, że transakcje nie miały miejsca. Spółka podkreśliła, że dowody na to kto był faktyczną stroną transakcji mogą być w posiadaniu T. Polskiej S.A. i P. i w tym zakresie postępowanie dowodowe było niewystarczające.

W związku z powyższymi zarzutami Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania ewentualnie o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia.

Wskazaną na wstępie decyzją z [...] października 2018r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy powyższą decyzję Naczelnika UCS.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zakwestionowane faktury wystawione na rzecz Spółki przez I. sp. z o.o. mają dokumentować dostawę urządzeń UPS i pozostałych sprzętów informatycznych oraz serwerów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., polegającą na przeniesieniu przez sprzedawcę na kupującego prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel. Stronami stosunku prawnego według treści faktury powinny być zatem wymienione w nich podmioty, z których jeden przenosił, a drugi nabywał władztwo nad towarem, stanowiącym przedmiot odpłatnej dostawy. W przypadku, gdy którykolwiek ze wskazanych elementów nie zostaje spełniony, wówczas dochodzi do zdarzeń, które z przyczyn podmiotowych (jak w niniejszej sprawie) lub przedmiotowych, nie stanowią odpłatnej dostawy towaru między sprzedawcą a kupującym. Taki z kolei stan rzeczy implikuje odmienną od deklarowanej kwalifikację prawnopodatkową opisanej w fakturze czynności, gdyż konieczne staje się uznanie, że zamiast zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy, dochodzi do wystawienia faktur na czynności, które faktycznie w ujęciu podmiotowym nie zostały dokonane.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że dostawie towarów musi towarzyszyć zamiar przeniesienia własności towaru. Stwierdził, że w przedmiotowej sprawie takiego zamiaru nie było, a jak wynika z dokonanych w sprawie ustaleń zamiarem stron zakwestionowanych transakcji było wydłużenie łańcucha dostaw. Dyrektor IAS zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że transakcje udokumentowane ww. fakturami zawarte między Spółką a I. sp. z o.o. nie przedstawiają rzeczywistych transakcji i tym samym brak jest podstaw do odliczenia podatku naliczonego przez Spółkę zawartego w ww. fakturach wystawionych przez I. sp. z o.o., ponieważ faktury te nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych w nich opisanych.

W związku z tym prawidłowo, zdaniem Dyrektora IAS organ pierwszej instancji stwierdził również, że nie mogło dojść do sprzedaży pomiędzy Spółką a I. sp. z o.o. i w związku z tym określił Spółce kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u.

Organ odwoławczy stwierdził, że skoro transakcje wynikające z zakwestionowanych faktur polegały wyłącznie na wystawianiu i przepływie faktur VAT bez fizycznego dokonania dostawy, to słusznie w zaskarżonej decyzji zastosowano normę prawną, wynikającą z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Wyjaśnił, że czynność, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku, powoduje natomiast konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze z mocy art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W ocenie Dyrektora IAS, chronologia zdarzeń wynikająca z materiału dowodowego sprawy, poprzedzająca uznanie przez Spółkę faktu, że transakcje nie miały miejsca pokazuje jednoznacznie, iż dla Spółki "odpowiedni czas" to taki, w którym jest już pewne, że organy podatkowe mają wiedzę o fikcyjnych transakcjach.

Organ odwoławczy zauważył mianowicie, że puste faktury wprowadzono do obrotu w marcu, czerwcu i lipcu 2013r. W dniu 16 września 2014r. Dyrektor UKS w G. wszczął pierwsze postępowanie kontrolne w jednej ze spółek biorących udział w procederze – I. S.A. Jak wynika z przedstawionego schematu transakcji z punktu widzenia Spółki firma I. S.A. pełniła pozycję pośrednią - trzeci podmiot w łańcuchu, pomiędzy bezpośrednim dostawcą i bezpośrednim odbiorcą Spółki. W toku postępowania kontrolnego prowadzonego w I. S.A. przedstawiciele Skarżącej starali się uprawdopodobnić rzetelność transakcji, składając nieprawdziwe wyjaśnienia w sprawie, mające na celu uwiarygodnić transakcje, które później Spółka uznała, za niemające miejsca. W dniu 22 lutego 2016r. I. S.A. złożyła korektę zeznania CIT-8 za 2013r. w zakresie między innymi omawianych fikcyjnych transakcji. W dniu [...] października 2016r. Dyrektor UKS w G. wydał decyzję dla I. S.A. określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013r., w której między innymi zakwestionował rzetelność przedmiotowych transakcji, uznając faktury je dokumentujące za puste. W dniu 19 kwietnia 2016r. doręczono Spółce zawiadomienie Dyrektora UKS w G. o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego w zakresie VAT za 2013r. W dniu 25 kwietnia 2016r. Spółka złożyła korekty VAT-7 za 2013r. w części podatku naliczonego, a ponadto w rejestrach VAT za maj 2016r. dokonała zaewidencjonowania faktur korygujących dostawy na rzecz I.. W dniu 2 maja 2016r. doręczono Spółce postanowienie Dyrektora UKS w G. o wszczęciu postępowania kontrolnego. W dniu 17 maja 2016r. doszło do zawarcia porozumienia pomiędzy stronami transakcji udokumentowanych nierzetelnymi fakturami - Spółka, I. sp. z o.o., I. S.A. oraz I. sp. z o.o., na mocy którego strony postanowiły dokonać wzajemnych rozliczeń i podjęcia czynności zmierzających do przywrócenia stanu sprzed wystawienia faktur z 2013r. (zgodnie ze schematem). Spółka w dniu 17 maja 2016r. poinformowała o złożonych korektach deklaracji VAT-7 w części podatku naliczonego, z adnotacją, że faktury nie dokumentowały transakcji rzeczywiście wykonanej za miesiące marzec, czerwiec i lipiec 2013r. Korekty dotyczyły faktur zakupowych z I. sp. z o.o. W dniu 25 maja 2016r. Spółka w złożonych deklaracjach VAT-7 za okres bieżący (kwiecień 2016r.) zadeklarowała faktury korygujące wystawione na podstawie porozumienia z 16 maja 2016r., obniżając podatek należny za maj 2016r.

W związku z powyższym Dyrektor IAS przyznał rację organowi pierwszej instancji, że powyżej przedstawiona chronologia zdarzeń poprzedzających moment, w którym Spółka przyznała po trzech latach, że do transakcji nie doszło, jednoznacznie wskazuje, że został on przez nią "wyczekany" do chwili pewności, że zostanie u niej wszczęte postępowanie kontrolne za 2013r. W ocenie organu odwoławczego od 19 kwietnia 2016r. (zawiadomienie o kontroli) Spółka wiedziała, że przedmiotowe transakcje zostaną zakwestionowane w toku kontroli, podobnie jak w I. S.A. Według Dyrektora IAS to nie dobra wola i zamiar wycofania się z fikcyjnych transakcji doprowadził do korekt, ale wiedza o kontroli skarbowej. Świadomość i wiedza Spółki o fakcie, że do transakcji w ogóle nie doszło istniała już od momentu wystawienia faktur. Zdaniem organu odwoławczego, jeżeli Spółka chciała wykazać się "dobrą wiarą" w wyeliminowaniu z obiegu prawnego pustych faktur, był na to czas w roku 2013. Organ odwoławczy podkreślił, że od momentu świadomego wystawienia pustych faktur do ich faktycznej korekty nie zaszły żadne nowe okoliczności mające wpływ na świadomość Spółki w zakresie niedojścia transakcji do skutku. Podniósł, że wyjaśnienia składane przez Spółkę na etapie postępowania w I. S.A. co do okoliczności przebiegu przedmiotowych transakcji wskazują, że zamiarem Spółki nie było przyznanie, iż transakcje nie miały miejsca.

Organ wyjaśnił, że działania związane z korektą pustych faktur muszą wynikać z inicjatywy ich wystawcy. Jeżeli podatnik podejmie czynności zmierzające do wyeliminowania ryzyka uszczupleń wpływów budżetowych w odpowiednim czasie, przed ujawnieniem nieprawidłowości przez organ podatkowy, wówczas korektę pustych faktur należy uznać za zasadną.

W kontekście zaprezentowanej interpretacji art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Dyrektor IAS nie zgodził się z argumentacją, że dokonanie korekty pustych faktur niweluje de facto skutki oszukańczego procederu.

W ocenie organu odwoławczego w niniejszej sprawie wystawienie przez Spółkę znacznej ilości faktur korygujących miało związek z wszczętą przez organ pierwszej instancji kontrolą. Spółka podjęła "działania naprawcze" w następstwie prowadzonej wobec kontrahenta kontroli. Zatem nie można ich uznać jako podjęte w odpowiednim czasie (na co wskazuje orzecznictwo sądowe) eliminującym ryzyko uszczuplenia wpływów do budżetu z tytułu wykazanego podatku i co się z tym wiąże słusznie został w tym przypadku zastosowany art. 108 ust. 1 u.p.tu.

Ponadto Dyrektor IAS wskazał, że jak wynika z akt sprawy firma I. sp. z o.o. - według zakwestionowanych faktur - nabywca sprzętu komputerowego od Spółki - nie skorygowała deklaracji za 2013r. W ocenie organu odwoławczego działania Spółki nie wyeliminowały ryzyka uszczuplenia wpływów do budżetu z tytułu wykazanego podatku.

Dyrektor IAS w odniesieniu do transakcji obrotu usługami asysty technicznej wskazał, że Spółka dokonała transakcji obrotu usługami asysty technicznej nabytymi od O. sp. z o.o., zamówionych dla ostatecznego użytkownika spółek T. S.A. i P. sp. z o.o., zgodnie z Certyfikatami Asysty Technicznej wystawionymi przez O. na rzecz tych podmiotów. Usługi asysty technicznej nie zostały odsprzedane bezpośrednio "końcowemu użytkownikowi", dla którego zostały zamówione. Spółka "odsprzedała" je firmom I. i I., z których trafiły do I. i dopiero do "końcowego użytkownika" - T. i C..

Organ zaznaczył, że firma O. - dostawca usług dla Spółki jest jednym z liderów światowego rynku informatycznego. Firma ta posiada w kraju swoich autoryzowanych dystrybutorów oraz nawiązała i nawiązuje współpracę z licznymi partnerami, przy udziale których wdraża systemy informatyczne dla przedsiębiorstw dowolnej branży i wielkości. Partnerzy firmy O. działali i nadal działają w ramach programu partnerskiego O.. Od 1 grudnia 2009r. jest to program O. (O.d). Zgodnie z informacjami zawartymi w miesięczniku News Reseller, O. Partner Network Specialized umożliwia zdobywanie specjalizacji przez partnerów, a także ogromną łatwość rozpoczęcia współpracy z O.. Możliwość specjalizowania się jest ściśle powiązana z wprowadzeniem poziomów uczestnictwa w programie O.. Dla partnerów O., przewidziano następujące poziomy uczestnictwa: Gold, Platinum i Diamond. W zależności od poziomu, partnerzy mają prawo sprzedawać określone produkty z oferty O..

Organ odwoławczy za istotne uznał, że warunki i zasady nabywania przez klientów produktów i usług, w tym asysty technicznej, firmy O., regulują m.in. "Zasady świadczenia usług asysty technicznej dla oprogramowania O." oraz "Umowa Licencji i usług O. ". Asysta techniczna, która jest przedmiotem analizowanych transakcji, udzielana jest zgodnie z dokumentem "Zasady świadczenia usług asysty technicznej dla oprogramowania O." obowiązującym w momencie świadczenia usługi.

Dyrektor IAS podniósł, że zapisy zawarte w powyższych dokumentach wskazują, iż dystrybucją produktów i usług firmy O. do końcowego użytkownika, mogą zajmować się wyłącznie wybrane podmioty, tj. firma O., jej autoryzowane podmioty oraz partnerzy w zależności od poziomu uczestnictwa. To znaczy, że zamawiający jest użytkownikiem końcowych produktów i usług firmy O..

Wskazał, że w oparciu o dane zawarte na stronie internetowej firmy O. umożliwiającej wyszukanie jej partnerów na całym świecie, tj. htT.s://solutions.O..com/scwar/scr/Partners/index.html, ustalono, iż parterem firmy O. na poziomie uczestnictwa GOLD była Spółka. W gronie partnerów (na żadnym z poziomów) nie ujawniono spółek I. S.A. oraz I. sp. z o.o.

Organ odwoławczy zauważył, że mając na uwadze zasady dystrybucji ustalone przez O. sp. z o.o., organ pierwszej instancji zwrócił się do tej firmy z zapytaniem, czy Spółka mogła zbywać przedmioty zamówienia (usługi asysty technicznej) końcowym użytkownikom (C., Telekomunikacja) za pośrednictwem podmiotów trzecich. W odpowiedzi z dnia 21 lipca 2017r. udzielono następujących wyjaśnień: "zgodnie ze standardowymi procedurami O. usługi będące przedmiotem zamówienia nie były zbywane pośrednio, tj. z udziałem podmiotu trzeciego...", (...) każda zmiana łańcucha dystrybucji musi być zatwierdzona przez O.. W niniejszym przypadku nie przewidziano dodatkowych uzgodnień." W piśmie z 22 sierpnia 2017r. firma O. potwierdziła, że Spółka nie zgłaszała jej żadnych zmian w łańcuchu dystrybucji przedmiotu zamówienia. Ponadto firma O. potwierdziła, że usługi asysty technicznej świadczone były bezpośrednio na rzecz T. Polskiej i P.. Żadna z tych firm nie była partnerem O.. Ponadto w piśmie z 24 maja 2017r. firma O. stwierdziła, że zgodnie ze standardowymi procedurami O., zamówione przez Spółkę usługi asysty technicznej (zamówienia 19/iso/2013, 20/iso/2014) nie podlegają dalszej odsprzedaży żadnym trzecim stronom, nie będącym końcowym użytkownikiem takiej usługi. W dniu 27 kwietnia firma O. poinformowała, że firma I. nigdy nie była partnerem/dystrybutorem produktów marki O.. Pismem z 28 października 2016r. firma O. poinformowała, że I. S.A. nigdy nie była uprawniona do sprzedaży usługi asysty technicznej. O. sp. z o.o. nie zawierała umów z I. S.A.

Dyrektor IAS wskazał, że w związku z prowadzonym i zakończonym postępowaniem w firmie I. S.A., uzyskano wyjaśnienia od Spółki w związku z transakcjami związanymi ze zbyciem na jej rzecz usługi asysty O.. Wiceprezes Zarządu Spółki odnośnie transakcji sprzedaży do I. S.A. usługi asysty technicznej O. wyjaśnił, że:

- przedmiotowa usługa polegała na wsparciu technicznym dla użytkownika oprogramowania,

- O. zapewnia możliwość upgrade'u i supportu oprogramowania O. posiadanego przez końcowego użytkownika,

- usługa wsparcia technicznego dla wybranych typów oprogramowania dotyczyła odnowienia tej ochrony na kolejny okres 396 dni - od 1 stycznia 2013r. do 31 stycznia 2014r.,

- końcowym użytkownikiem oprogramowania, którego dotyczyły objęte zamówieniem numery licencji, były spółki T. S.A. i P. - dalszych szczegółów nie byli w stanie ustalić, ze względu na możliwe zmiany podmiotowo - informatyczne po stronie tej grupy kapitałowej, tym niemniej, z tego co mu wiadomo firma I. nabywała te usługi działając na rzecz tychże spółek,

- przedmiotowa transakcja nie była przez Spółkę w szczególny sposób dokumentowana, I. S.A. złożyła pisemne, standardowe w przypadku tego typu usług zamówienie nr 2/03/2013 z 20 marca 2013r. podpisane przez S. L. - wiceprezesa Zarządu I. S.A.,

- wskazane w zamówieniu firmy I. S.A. parametry cenowe odpowiadały wartością stosowanym przez Spółkę cenom asysty technicznej dla oprogramowania O., dla którego Spółka jest partnerem, sublicencjodawcą i dalszym dystrybutorem aktualizacji oprogramowania i dalszym dystrybutorem usług m.in. takiego typu, jak opisane w zamówieniu,

- pomiędzy Spółką a I. S.A. nie było podpisanej umowy, nabywca jest obowiązany akceptować regulaminy licencyjne/sublicencyjne stosowane przez O..

Do złożonych przez Spółkę wyjaśnień zostały dołączono zamówienie nr 2/03/2013 z dnia 20 marca 2013r., na którym widniała m.in. pieczątka o treści: "S. L. Wiceprezes Zarządu" i nieczytelny podpis. Zgodnie z zamówieniem: zamawiającym była firma I., dostawcą Spółka, termin wygaśnięcia asysty: dla całego oprogramowania to 31 grudnia 2013r., termin i ilość dni odnowienia asysty: do 31 stycznia 2014r., tj. 396 dni. W dokumencie tym zostało również wskazane oprogramowanie, dla którego miała być świadczona usługa asysty technicznej oraz zapis: "Podstawą potwierdzenia wykonania zamówienia będzie podpisany obustronnie certyfikat potwierdzający kontynuację asysty technicznej".

Do wyjaśnień złożonych przez Spółkę dołączono również zamówienie z dnia 29 marca 2013r. nr 19/iso/03/2013k na prawo do aktualizacji oprogramowania i asysty technicznej dla T. S.A. oraz P. zgodnie z załącznikami, na którym widniała firmowa pieczątka Spółki z nieczytelnym podpisem, wydrukowane nazwisko wystawiającego zamówienie, tj. J. S. i wydrukowane nazwisko zatwierdzającego zamówienie: A. P. Na zamówieniu była również informacja, z której wynikało, że za gwarancję nabytej usługi odpowiada producent. Zgodnie z zamówieniem: dostawcą była firma O. sp. z o.o., płatnikiem Spółka, odbiorcą: T. S.A. oraz P..

Organ zauważył, że Spółka dołączyła do wyjaśnień Certyfikat Asysty Technicznej O., wystawiony 26 marca 2013r. przez Dyrektora Działu Asysty Technicznej O. sp. z o.o., który potwierdza, że Klient, tj. T. S.A. ul. [...], [...] W. posiada asystę techniczną (Software Update License & Support) do licencji O. w okresie 01.01.2013 - 31.01.2014r. (nr kontraktu: [...]).

Dyrektor IAS wskazał, że w związku z zakończonym postępowaniem kontrolnym w I. S.A., w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013r. Dyrektor UKS w G. wydał decyzję z [...] października 2016r., z której wynika, że faktura VAT nr 22/03/13 z 29 marca 2013r. (data sprzedaży 29.03.2013r.) wystawiona przez I. S.A. na rzecz I. sp. z o.o. na łączną wartość netto: 434.088,24 zł (VAT: 99.840,20 zł) z tytułu sprzedaży usługi: aktualizacja oprogramowania zgodnie z załączoną specyfikacją wraz z zapewnieniem asysty do 31.01.2014 r. IS-IJ1-2013 oraz faktura VAT nr 16/06/i3 z 28 czerwca 2013r. (data sprzedaży 28.06.2013r.) wystawiona przez I. S.A. na rzecz I. sp. z o.o. na łączną wartość netto: 1.634.170,69 zł (VAT: 375.859,26 zł) z tytułu sprzedaży usługi: asysty technicznej O. zgodnie z zamówieniem; IS-112-2013 - są nierzetelne.

Organ odwoławczy stwierdził, że ze wskazanej decyzji wynikają następujące ustalenia: Spółka jako dystrybutor produktów i usług O. miała prawo je sprzedać wyłącznie końcowemu użytkownikowi, którym były podmioty T. i P., o czym świadczą certyfikat dla Klienta, podmioty wskazane w zamówieniach, informacja zawarta w raporcie rocznym Spółki. Spółka wiedziała kto jest użytkownikiem końcowym usługi aktualizacji oprogramowania i asysty technicznej, w związku z czym zamówienie od I. S.A. na przedmiotową usługę, w celu jej dalszej odsprzedaży nie miało szansy być zrealizowane, czego Spółka - jako dystrybutor, była świadoma. I. S.A. pojawiła się w łańcuchu dostaw pomiędzy Spółką a ostatecznym klientem T. S.A., nie będąc partnerem, dystrybutorem ani klientem firmy O.. Nie miała zatem prawa, zgodnie z zasadami ustalonymi przez O., do dysponowania ani nawet pośredniczenia w sprzedaży produktów i usług tej firmy. Tym bardziej I. S.A. nie mogła nabyć prawa do świadczenia usługi aktualizacji oprogramowania i asysty technicznej O., gdyż usługi te są świadczone bezpośrednio przez wyspecjalizowany dział licencjodawcy, w związku z czym firma I. nie mogła nabyć a następnie dalej odsprzedać produktów i usług O.. I. sp. z o.o. sprzedała oprogramowanie wraz z zapewnieniem asysty wcześniej, niż zostało ono nabyte przez pierwszy podmiot, dystrybuujący usługę, od producenta tj. od firmy O.. Wskazane w zamówieniu firmy I. S.A. parametry cenowe odpowiadały wartością stosowanym przez Spółkę cenom asysty technicznej dla oprogramowania O., dla którego Spółka jest partnerem, sublicencjodawcą i dalszym dystrybutorem aktualizacji oprogramowania i dalszym dystrybutorem usług m.in. takiego typu jak opisane w zamówieniu.

W ocenie Dyrektora IAS zakwestionowanie rzetelności faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz I. S.A. oraz faktury wystawionej przez I. S.A. na rzecz I. sp. z o.o., nie podważa faktu, że usługa asysty technicznej O., na rzecz końcowego użytkownika została zrealizowana.

Zdaniem organu odwoławczego, na podstawie opisanych powyżej ustaleń słusznie zatem organ pierwszej instancji podsumował, że końcowym użytkownikiem usługi aktualizacji oprogramowania O. wraz z asystą techniczną w okresie od 01.01.2013r. do 31.01.2014r. była T. S.A. oraz P. sp. z o.o., co potwierdzają nadane przez O. certyfikaty dla Klienta, zamówienia gdzie sporządzającym i płatnikiem jest Spółka, dostawcą O., odbiorcą T. S.A. i P. sp. z o.o.

W oparciu o zasady stosowane przez firmę O. w dystrybucji produktów i usług zawartych w dokumentach "Zasady świadczenia usług asysty technicznej dla oprogramowania O." oraz "Umowa Licencji i usług O. PL_OLSA_V0404Q7" organ stwierdził, że właścicielem oprogramowania i usług pozostaje O.. Klientowi przyznaje się jedynie ograniczone prawo do korzystania z zamówionych programów i usług, wyłącznie dla celów jego działalności gospodarczej. Klient nie jest uprawniony do przenoszenia praw i obowiązków wynikających z umowy lub przekazywania, czy przenoszenia programów lub usług, na rzecz innych osób fizycznych lub prawnych.

Organ podniósł, że Spółka jest partnerem O., sublicencjonodawcą i dystrybutorem regionalnym produktów O. i miała prawo je sprzedać wyłącznie końcowemu użytkownikowi, tj. T. Polskiej S.A. oraz P. sp. z o.o.

W ocenie organu odwoławczego Spółka wiedziała kto jest użytkownikiem końcowym usługi aktualizacji oprogramowania i asysty technicznej, w związku z czym, zamówienie od I. S.A. i I. sp. z o.o. na przedmiotową usługę, w celu jej dalszej odsprzedaży, nie miało szansy być zrealizowane, czego Spółka jako dystrybutor, była świadoma. I. S.A. oraz I. sp. z o.o. pojawiły się w łańcuchu dostaw pomiędzy Spółką a ostatecznym klientem T. S.A. nie będąc partnerami, dystrybutorami ani klientami firmy O.. Zdaniem Dyrektora IAS nie miały prawa, zgodnie z zasadami ustalonymi przez O., do dysponowania ani nawet pośredniczenia w sprzedaży produktów i usług tej firmy. Tym bardziej nie mogły nabyć prawa do świadczenia usługi aktualizacji oprogramowania i asysty technicznej O., gdyż usługi te są świadczone bezpośrednio przez wyspecjalizowany dział licencjodawcy.

Według organu odwoławczego informacje otrzymane z O. potwierdzają jednoznacznie, że w transakcjach związanych z asystą techniczną O. nie mogły pośredniczyć inne podmioty poza Spółką. I. i I. nigdy nie nabyły praw do dystrybucji produktów O..

Mając na uwadze zasady dystrybucji produktów i usług O. organ stwierdził, że podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji, tj. Spółka, I. S.A., I. sp. z o.o. oraz I. sp. z o.o. nie nabyły prawa własności do oprogramowania i asysty technicznej O., w związku z czym nie mogły go dalej odsprzedawać. Organ wskazał też, że I. sp. z o.o. "sprzedała" oprogramowanie wraz z zapewnieniem asysty wcześniej, niż zostało ono nabyte przez pierwszy podmiot, dystrybuujący usługę, od producenta, tj. od firmy O..

Dyrektor IAS za słuszny uznał wniosek, że nie doszło do transakcji pomiędzy opisanymi powyżej podmiotami. Podkreślił, że zakwestionowanie rzetelności faktur wystawionych w łańcuchu pomiędzy ww. podmiotami nie stoi w sprzeczności ze stwierdzeniem, że usługa na rzecz końcowego użytkownika została zrealizowana.

Wskazał, że zgodnie ze zgromadzoną dokumentacją do takiej transakcji faktycznie doszło, jednak jej stronami były podmioty O., Spółka i ostateczni odbiorcy - P. i T.. Spółka nabyła usługi od O. udokumentowane fakturami i dokonała ich faktycznej dostawy nie na rzecz podmiotów określonych w fakturach, ale na rzecz "ostatecznych odbiorców usług asysty technicznej O.", tj. T. S.A. oraz P. sp. z o.o.

Organ odwoławczy podniósł, że pomiędzy podmiotami Spółką i T. oraz Spółką i P. doszło do transakcji dostawy usług asysty technicznej O., które to transakcje stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Stwierdził, że transakcje te nie zostały zafakturowane, a tym samym doszło do zaniżenia podatku od towarów i usług w okresie faktycznej dostawy usług asysty na rzecz "końcowych użytkowników". Wartość transakcji przyjęto na poziomie cen zastosowanych wobec podmiotów I. i I. za okres faktycznego nabycia usług przez "ostatecznych" odbiorców.

Dyrektor IAS stwierdził, że faktury wystawione przez Spółkę na rzecz I. i I. dokumentujące czynności asysty technicznej są nierzetelne w zakresie określenia stron transakcji, nie spełniając tym samym norm określonych w przepisach art. 7 i 8 u.p.t.u. i nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, określonych w art. 5 u.p.t.u. Nie oznacza to jednak, że Spółka nie jest zobowiązana do zapłaty podatku wykazanego w tych fakturach. Obowiązek zapłaty podatku wynika bowiem z przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W ocenie organu odwoławczego w sprawie nie było konieczne przeprowadzanie środków dowodowych z osobowych źródeł osobowych, tj. przesłuchań pracowników wykonujących usługi asysty. Organ za wystarczające uznał oparcie ustaleń o materiał dowodowy zgromadzony już w aktach sprawy.

W skardze na powyższą decyzję Spółka wniosła o jej uchylenie w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, umorzenie postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do października 2013r., a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 108 ust. 1 u.p.t.u., poprzez:

- błędną wykładnię, polegającą na nie dokonaniu jej w kontekście podstawowych zasad rządzących podatkiem VAT - neutralności i proporcjonalności - jak i nie biorąc pod uwagę orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w kontekście oceny wprowadzenia do obrotu faktur niedokumentujących rzeczywistej sprzedaży i obowiązków proceduralnych organów podatkowych w tym zakresie,

- niewłaściwe zastosowanie do transakcji obrotu usługami asysty technicznej O., podczas gdy w rzeczywistości obrót ten miał miejsce, a zatem wystawione faktury nie były "fakturami pustymi";

2) przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez:

- niezastosowanie ich w sytuacji, gdy zebrany materiał dowodowy nie pozwalał na dokonanie oceny, że usługa asysty technicznej O. była świadczona wyłącznie przez Spółkę na rzecz T. S.A. oraz P. S.A., bez udziału spółek I. S.A., I. sp. z o.o. oraz I. sp. z o.o. i ustalenie tego faktu tylko na tej podstawie, że umowa dystrybucyjna Skarżącej ze spółką O. sp. z o.o. nie przewidywała możliwości odsprzedaży usług asysty technicznej innym podmiotom niż użytkownicy końcowi;

- brak podjęcia przez organ starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a to ze względu na brak zebrania całego materiału dowodowego i jego wnikliwego rozpatrzenia, a także ze względu na dokonanie błędnej oceny materiału dowodowego, która w istocie sprowadzona została do dokonania oceny dowolnej.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że skoro (1) skutecznie skorygowała faktury, (2) zawarła porozumienie z pozostałymi podmiotami, którego celem było wycofanie z obrotu problemowych faktur, (3) skorygowała własne deklaracje i uiściła odpowiedni podatek wraz z odsetkami, a nadto (4) poinformowała organ skarbowy o tym, że transakcje nie miały rzeczywistego charakteru, to brak jest jakichkolwiek przesłanek do stosowania karnej sankcji z art. 108 u.p.t.u.

Skarżąca zarzuciła, że w zaskarżonej decyzji brak jest wyjaśnienia, czy wygenerowany kwestionowanymi fakturami podatek naliczony przyczynił się ostatecznie w dniu wydania decyzji do uszczuplenia należności podatkowych.

W ocenie Skarżącej, Dyrektor IAS zaniechał dokonania jakichkolwiek czynności wyjaśniających przebieg świadczenia usług. Zaznaczyła, że organy podatkowe w niniejszej sprawie nie miały żadnych podstaw do zakwestionowania transakcji usługi asysty technicznej O. na rzecz I. S.A. oraz I. sp. z o.o., a dobrane przez nie środki dowodowe nie były adekwatne do stwierdzenia ewentualnej fikcyjności tych transakcji. Wobec tego, skoro brak jest podstaw, do stwierdzenia o fikcyjności ww. transakcji, to nie jest możliwe zastosowanie w tym zakresie art. 108 u.p.t.u.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z 29 sierpnia 2019r. stanowiącym załącznik do protokołu rozprawy pełnomocnik Syndyka masy upadłości Spółki podtrzymał w całości zarzuty, podniesione w skardze. Ponadto zarzucił naruszenie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez błędną wykładnię.

Podniósł, że w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w orzecznictwie TSUE utrwalony jest pogląd, iż w przypadku, gdy wystawca faktury w odpowiednim czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych, zasada neutralności podatku od wartości dodanej wymaga, by podatek, który został nieprawidłowo zafakturowany, mógł być skorygowany, bez uzależniania tej korekty od warunku działania wystawcy faktury w dobrej wierze. Dlatego też, jeżeli takie ryzyko zostało wyeliminowane, korekta podatku VAT, który został nieprawidłowo zafakturowany, nie może być uzależniona od uznania organów podatkowych.

W ocenie pełnomocnika Spółka w odpowiednim czasie wyeliminowała całkowicie ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych, dokonując korekty podatku za 2013r. jeszcze przed wszczęciem postępowania kontrolnego. Jeżeli natomiast organy podatkowe obu instancji miały wąT.liwości, co do wyeliminowania ryzyka uszczuplenia wpływów do budżetu państwa z tytułu faktur wystawionych przez Spółkę po stronie jej kontrahentów, to organy podatkowe powinny przeprowadzić w tym zakresie szczegółowe postępowanie dowodowe oraz uwzględnić wynik tego postępowania dowodowego w uzasadnieniu decyzji.

Za nieuprawnione uznał twierdzenie organów podatkowych, że transakcje między Spółką a I. S.A. oraz I. sp. z o.o. nie zostały zrealizowane, ze względu na to, iż jest to sprzeczne z zasadami świadczenia usług asysty technicznej firmy. W ocenie Syndyka ww. transakcje faktycznie mogły stanowić naruszenie zasad kontraktu pomiędzy Spółką a firmą O., jednak nie oznacza to, iż nie zostały wykonane.

Pełnomocnik podniósł, że z utrwalonej linii orzeczniczej TSUE i polskich sądów administracyjnych wynika, iż nawet w przypadku dokonywania czynności sprzecznych z prawem, zatem także w przypadku dokonania czynności niezgodnych z zasadami umowy, takie czynności podlegają przepisom ustawy o VAT. Tym samym, nieprawidłowe jest uznanie organów obu instancji, iż do transakcji pomiędzy Spółką a I. S.A. oraz I. sp. z o.o. nie doszło, gdyż nie zezwalały na to kontraktowe (umowne) zasady świadczenia usług asysty technicznej firmy O..

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty były zasadne.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017r., poz. 2188) oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r. poz. 1302 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest m.in. zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy (w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego), lub mogło mieć istotny wpływ na ten wynik (w przypadku naruszenia przepisów postępowania).

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Jednym z przedmiotów sporu w niniejszej sprawie jest to, czy organy powinny odstąpić od określenia Spółce podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., z uwagi na dokonaną przez nią korektę faktur dokumentujących sprzedaż urządzeń UPS, sprzętów informatycznych i serwerów na rzecz firmy I. sp. z o.o. oraz korektę deklaracji, w których były one pierwotnie wykazane. Przy czym w zakresie faktur dokumentujących obrót urządzeniami UPS, sprzętami informatycznymi i serwerami nie było sporne, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak wyjaśniła sama Spółka "(...) mimo zawartych umów do realizacji dostawy towarów pomiędzy spółkami w ogóle nie doszło i z tego właśnie powodu faktury nie dokumentowały transakcji rzeczywiście wykonanej". Innymi słowy spór między stronami w tym zakresie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ podatkowy zasadnie obciążył Spółkę podatkiem na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w sytuacji, gdy Spółka dokonała korekty faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przy czym nie kwestionuje faktu wystawienia "pustych faktur".

Zdaniem Sądu, w tym zakresie zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Organy w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy prawidłowo uznały, że Spółka jest zobowiązana do zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawienia faktur sprzedaży urządzeń UPS, sprzętów informatycznych i serwerów na rzecz firmy I. sp. z o.o.

Zważyć należy, że stosownie do art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Zawarte w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. unormowanie stanowi implementację art. 203 dyrektywy 112, określającego, że każda osoba, która wykazuje podatek VAT na fakturze, jest zobowiązana do jego zapłaty. Regulacja ta wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. W przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości (bądź wykryją, lecz nie zdołają wyegzekwować tego co utraciły). Zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. Zatem celem art. 203 dyrektywy 112 jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (pkt 20 wyroku TSUE z dnia 17 września 1997 r. w sprawie C-141/96 Finanzamt Osnabruck-Land przeciwko Bernhard Langhorst). Przepis ten ma na celu "wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami" (pkt 41 wyroku TSUE z dnia 15 października 2002r. w sprawie C-427/98 Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec).

Podkreślenia jednocześnie wymaga, że wynikający z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze pozostaje poza rozliczeniem okresu, w którym faktura ta została wystawiona. Skuteczność zatem jej korekty dla obowiązku zapłaty wykazanego w niej podatku uzależniona jest od tego, czy korekta taka eliminowała ryzyko uszczupleń w budżecie.

Jak stwierdził bowiem ETS w wyroku z dnia 19 września 2000r. w sprawie C-454/98 [...]: "Jeśli wystawca faktury całkowicie wyeliminował w stosownym czasie ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT (wystawca faktury wycofał i zniszczył fakturę zanim wykorzystał ją odbiorca, bądź – mimo iż faktura została faktycznie wykorzystana – jej wystawca rozliczył kwotę wykazaną odrębnie na fakturze), podatek VAT zafakturowany nieprawidłowo musi być skorygowany niezależnie od tego, czy wystawca faktury działał w dobrej wierze".

Wyeliminowanie natomiast ryzyka uszczuplenia należności budżetowej oznacza, że korekta powinna zostać przeprowadzona w odpowiednim czasie. Jeżeli bowiem nabywca skorzystał z prawa do odliczenia, korekta będzie spóźniona (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 1 grudnia 2015r., I FSK 1329/14 i wyrok z 3 czerwca 2015r., I FSK 315/14; CBOSA). To nie na organie podatkowym spoczywa obowiązek wyeliminowania ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, czy udowodnienia, że takie ryzyko nie występuje, lecz na wystawcy faktury (zob. wyrok NSA z 5 lutego 2014r., I FSK 198/13; CBOSA).

Wadliwe jest przy tym twierdzenie skargi, że skoro Spółka przed doręczeniem jej postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego dokonała korekty deklaracji VAT-7 za 2013r. w części podatku naliczonego, wystawiła odpowiednie faktury korygujące oraz wpłaciła wraz z odsetkami zaległość w podatku VAT, to nie było podstaw do zastosowania przez organ podatkowy normy wynikającej z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Spółka argumentowała przy tym, że skutecznie skorygowała faktury, zawarła porozumienie z pozostałymi podmiotami, którego celem było wycofanie z obrotu problemowych faktur, skorygowała własne deklaracje i uiściła odpowiedni podatek wraz z odsetkami, a nadto poinformowała organ skarbowy o tym, że transakcje nie miały rzeczywistego charakteru, a zatem zdaniem Spółki brak jest jakichkolwiek przesłanek do stosowania karnej sankcji z art. 108 u.p.t.u.

Spółka w swojej argumentacji pomija natomiast, że do ujawnienia nierzeczywistego charakteru transakcji udokumentowanych fakturami dot. obrotu urządzeniami UPS, sprzętami informatycznymi i serwerami, doszło w wyniku działań organów podatkowych w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS w G. wobec firmy I. S.A.

Zdaniem Sądu, podjęcie przez podatnika działań "naprawczych" (wystawienie faktur korygujących i złożenie korekt deklaracji) w chwili, w której już wystawienie przez niego pustych faktur zostało wykryte i udokumentowane przez organ podatkowy, nie może być uznane za skuteczne uchylenie się od konsekwencji przewidzianych w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., nie jest bowiem działaniem podjętym "w odpowiednim czasie" (por. wyroki NSA: z 24 maja 2016r., I FSK 2015/14, z 3 czerwca 2015r., I FSK 315/14, z 26 stycznia 2016r., I FSK 1084/14; CBOSA). W przeciwnym razie świadome wystawianie tzw. "pustych faktur" i czerpanie z tego korzyści, nie rodziłoby dla podatnika żadnych ujemnych konsekwencji, gdyż nawet w razie wykrycia nieprawidłowości w toku kontroli u kontrahenta, podatnik mógłby skorygować podatek z tych faktur, odwołując się do wyeliminowania ryzyka uszczupleń wpływów budżetowych. Tymczasem art. 108 ust. 1 u.p.t.u. niezaprzeczalnie ma charakter sankcyjno-prewencyjny, w znaczeniu związanym z eliminacją oszustw podatkowych.

Gdyby nie fakt wykrycia nieprawidłowości przez organy, niezgodne z prawem korzyści podatkowe zostałyby przez Spółkę i jej kontrahentów osiągnięte. Nie można zatem zgodzić się z tezą, że po dokonanych korektach Spółka i jej kontrahenci doprowadzili do usunięcia skutków wprowadzenia do obrotu pustych faktur. Zwłaszcza, że jak wynika z ustaleń organów podatkowych I. sp. z o.o., a więc podmiot, na rzecz którego Spółka wystawiła faktury sprzedaży urządzeń UPS, sprzętów informatycznych i serwerów (pomimo wystawienia przez Spółkę korekt faktur i zawarcia ww. porozumienia) nie skorygował deklaracji za 2013r. Tym samym skutki działań Spółki i jej kontrahentów nie zostały całkowicie wyeliminowane. Ponadto nie można uznać, że Spółka "w odpowiednim czasie" podjęła działania naprawcze, gdyż nastąpiło to dopiero w następstwie działań organów podatkowych, które ujawniły, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. A zatem to działania organów doprowadziły do dokonania przez Spółkę korekt deklaracji VAT-7 za 2013r. i korekt zakwestionowanych w tej sprawie faktur.

W świetle powyższego za niezasadne należało uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w odniesieniu do faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz I. sp. z o.o. dokumentujących sprzedaż urządzeń UPS, sprzętów informatycznych i serwerów.

Kolejną kwestią sporną pomiędzy stronami w rozpoznanej sprawie była rzetelność faktur dokumentujących transakcje dotyczące asysty technicznej O..

Zdaniem Sądu, w odniesieniu do tych transakcji zaskarżona decyzja narusza m.in. szereg przepisów postępowania, w tym przede wszystkim art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Niewątpliwie prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jest koniecznym warunkiem właściwego zastosowania przepisu prawa materialnego. Proces ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe winien uwzględniać zasady wyrażone w art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., a organy te mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 O.p. obowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przez rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć: "Uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak i uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności" (W. Siedlecki, Uchybienia procesowe w sądowym postępowaniu cywilnym, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1971, s. 100). Organ rozpatrując materiał dowodowy nie może pominąć jakiegokolwiek przeprowadzonego dowodu, może natomiast zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p., odmówić dowodowi wiarygodności, ale dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu, wyjaśniając przyczyny takiej oceny. Pominięcie oceny określonego dowodu budzić musi uzasadnione wątpliwości co do trafności oceny innych środków dowodowych, może bowiem prowadzić do wadliwej ich oceny. Dlatego też organ podatkowy obowiązany jest, zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., dokładnie przeanalizować każdy przeprowadzony dowód. Organ podatkowy obowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. Przy czym ocena zebranego materiału dowodowego winna być dokonywana zgodnie z treścią art. 191 O.p., tj.: na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, bez związania sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, kierując się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami oraz normy procesowe dotyczące środków dowodowych. W przeciwnym wypadku, jeżeli ocena dowodów pozbawiona będzie logiki, zawierać będzie luki bądź sprzeczności, jeżeli będzie sprzeczna z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, a także wybiórczo traktować zgromadzone dowody, będzie to ocena dowolna, skutkująca wadliwością rozstrzygnięcia na takiej ocenie dokonanego.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 stycznia 2018r., II FSK 3536/15 "Ocena dowodów nie może się koncentrować wokół jednego dowodu lub części dowodów. Stwierdzenie, że dana okoliczność została udowodniona, wymaga oceny wszystkich dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, do czego konieczne jest uprzednie przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego. Aby zasada swobodnej oceny dowodów nie przekształciła się w ocenę dowolną, organ podatkowy jest normatywnie związany wieloma dyrektywami ogólnymi postępowania podatkowego. Musi przede wszystkim opierać się na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym (komentarz do art. 191 O.p. w: Stefan Babiarz i in., Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wyd. X, źródło Lex). Wspomniana zasada prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) polega w szczególności na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych wymaga m.in. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, chodzi zatem o dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. Działań organu podatkowego nie można jednak oceniać w oderwaniu od wspomnianej wcześniej zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w treści art. 122 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z tym przepisem w toku postępowania organy podatkowe zobowiązane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego. Ustawodawca zagwarantował stronie postępowania wpływ na ukształtowanie zakresu postępowania dowodowego, czego wyrazem jest art. 188 O.p. W myśl tego przepisu żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem." (CBOSA).

Natomiast art. 127 O.p. statuuje zasadę dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa będzie w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to w konsekwencji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego w oparciu o pełny materiał dowodowy i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwuinstancyjność oznacza zatem, że każda sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie, a zatem organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu.

Zgodnie zaś z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził. Sądy administracyjne wielokrotnie wskazywały na wagę uzasadnienia decyzji. Na przykład w wyroku z 28 czerwca 2001r., sygn. akt III SA 1627/00 (LEX nr 83712) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż "jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji - jest obowiązek organów administracyjnych należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, którymi kierowały się te organy w toku załatwienia spraw. Motywy te powinny znaleźć swój wyraz także w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, bowiem strony mają prawo znać argumenty i przesłanki ich podejmowania. Bez zachowania tego elementu decyzji, strony nie mają możliwości obrony słusznych interesów oraz prowadzenia polemiki z organem zarówno w odwołaniu, jak też w skardze do Sądu. Niezależnie od powyższego - uzasadnienie stanowi jeden z warunków "sine qua non" skutecznej kontroli decyzji administracyjnej przez NSA. Prawidłowe uzasadnienie decyzji ma - zdaniem Sądu - nie tylko znaczenie prawne, ale i wychowawcze, bowiem pogłębia zaufanie uczestników postępowania do organów administracyjnych."

Zważyć bowiem trzeba, że ważnym prawem podatnika jest prowadzenie postępowania przez organy podatkowe tak, aby budzić zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). W wyroku z 12 kwietnia 2011r. I FSK 262/11 (SIP LEX nr 882070) NSA zaakcentował, że zgodnie z art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Norma ta, choć ujęta ogólnie, nie może być traktowana jedynie jako postulat odnoszący się do sposobu prowadzenia postępowania. Jest to bowiem przepis, do którego przestrzegania organy zobowiązane są na równi z innymi przepisami zawierającymi wytyczne co do ich działań. Źródła tej zasady należy upatrywać w art. 2 Konstytucji RP, czyli w zasadzie demokratycznego państwa prawnego. Organy są w świetle tej zasady zobowiązane do takiego zachowania, niepowodującego ujemnych skutków dla strony postępowania, która działa w dobrej wierze, ma zaufanie do aktów danego organu i je wykonuje. Jednocześnie organy podatkowe nie mogą na podatnika przerzucać negatywnych konsekwencji własnych działań i zaniechań. Ponadto, wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Wskazać w tym miejscu należy na wyrok z 9 października 1998r. sygn. akt II SA 1246/98 ("Glosa" 1999, nr 3, s. 29), w którym NSA podniósł, że przepis art. 2 Konstytucji stanowi, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Z tej normy prawnej wynika zasada pewności prawa podatkowego oraz zasada sprawiedliwości. Według R. Mastalskiego pewność prawa jest często traktowana jako bezpieczeństwo prawne rozpatrywane z punktu widzenia ochrony praw jednostki i jest współcześnie uznawana za jeden z najistotniejszych czynników funkcjonowania prawa w społeczeństwie (...). Wyrazem pewności prawa jest możliwość jego jednolitego rozumienia i stosowania, co na gruncie wykładni oznacza możliwość przewidywania, że podmioty stosujące prawo wydadzą rozstrzygnięcie mieszczące się w granicach zakreślonych przez obowiązujące prawo. Pewność i sprawiedliwość opodatkowania są wartościami niekwestionowanymi, a często uważa się, że zasada pewności prawa ma służyć realizacji zasady sprawiedliwości podatkowej w procesie stosowania prawa (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 99).

Z kolei w wyroku z 3 marca 2008r. I FSK 365/07 (SIP LEX nr 983988) NSA wyraził pogląd, że postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa a powstałych wąT.liwości nie rozstrzyga na niekorzyść podatnika. Zasada ta dotyczy zarówno stosowania przepisów prawa materialnego, jak i przepisów procesowych, w tym także dotyczących oceny dowodów zgromadzonych w sprawie.

W innym orzeczeniu NSA wskazał, że z zasady, o której mowa w art. 121 § 1 O.p., wynika wymóg praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania oraz rozstrzygnięcia sprawy. Brak zaufania do organów jest z reguły skutkiem naruszenia przez te organy niektórych wartości jak równość czy sprawiedliwość. W celu realizacji tej zasady konieczne jest przestrzeganie prawa szczególnie w zakresie dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, konkretnego ustosunkowania się do twierdzeń stron (wyrok z 27 czerwca 2008r. I FSK 783/07; SIP LEX nr 468869).

Zdaniem Sądu, sposób gromadzenia i ocena materiału dowodowego dokonana w niniejszej sprawie przytoczonych wyżej zasad nie spełniają.

W rozpoznanej sprawie organy stanęły na stanowisku, że Spółka jako dystrybutor produktów i usług O. miała prawo sprzedać usługi asysty technicznej wyłącznie końcowemu użytkownikowi, którym były podmioty T. S.A. i P. sp. z o.o. Spółka wiedziała kto jest użytkownikiem końcowym usługi aktualizacji oprogramowania i asysty technicznej, w związku z czym zamówienia od I. S.A. oraz I. sp. z o.o. na przedmiotową usługę, w celu jej dalszej odsprzedaży nie miały szansy być zrealizowane, czego Spółka - jako dystrybutor, była świadoma. I. S.A. oraz I. sp. z o.o. pojawiły się w łańcuchu dostaw pomiędzy Spółką a ostatecznym klientem, nie będąc partnerem, dystrybutorem ani klientem firmy O.. Nie miały zatem prawa, zgodnie z zasadami ustalonymi przez O., do dysponowania ani nawet pośredniczenia w sprzedaży produktów i usług tej firmy. Tym bardziej nie mogły nabyć prawa do świadczenia usługi aktualizacji oprogramowania i asysty technicznej O., gdyż usługi te są świadczone bezpośrednio przez wyspecjalizowany dział licencjodawcy, w związku z czym nie mogły nabyć a następnie dalej odsprzedać produktów i usług O.. Jednocześnie organy uznały, że zakwestionowanie rzetelności faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz I. S.A. oraz I. sp. z o.o., jak też faktur wystawionych przez I. S.A. oraz przez I. sp. z o.o. na rzecz I. sp. z o.o., nie podważa faktu, że usługa asysty technicznej O., na rzecz końcowego użytkownika została zrealizowana. Zgodnie ze zgromadzoną dokumentacją do takiej transakcji faktycznie doszło, jednak jej stronami były podmioty O., Spółka i ostateczni odbiorcy - P. i T.. Spółka nabyła usługi od O. udokumentowane fakturami i dokonała ich faktycznej dostawy nie na rzecz podmiotów określonych w fakturach, ale na rzecz "ostatecznych odbiorców usług asysty technicznej O.", tj. T. S.A. oraz P. sp. z o.o. Pomiędzy Spółką i T. oraz Spółką i P. doszło zatem do transakcji dostawy usług asysty technicznej O., które to transakcje stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Transakcje te nie zostały zafakturowane, a tym samym doszło do zaniżenia przez Spółkę podatku od towarów i usług w okresie faktycznej dostawy usług asysty na rzecz "końcowych użytkowników". Ponadto wobec tego, że faktury wystawione przez Spółkę na rzecz I. i I. dokumentujące czynności asysty technicznej są nierzetelne w zakresie określenia stron transakcji (nie spełniają norm określonych w art. 7 i 8 u.p.t.u. i nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, określonych w art. 5 u.p.t.u.), Spółka zobowiązana jest do zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W ocenie Sądu, analiza treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji (jak i decyzji pierwszej instancji) wskazuje, że organy dokonały w rozpoznanej sprawie ustaleń w głównej mierze w oparciu o treść faktur. Ponadto dowodząc nierzetelności faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz firmy I. S.A. w zakresie asysty technicznej O., organy powołały się w zasadzie na ustalenia Dyrektora UKS w G. wynikające z decyzji wydanej wobec I. S.A. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013r. A następnie na zasadzie analogii ustalenia te przeniosły oceniając rzetelność faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz I. sp. z o.o. (w tym zakresie czynności dowodowe ograniczono do dołączenia faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz I. sp. z o.o. oraz faktury wystawionej przez tę firmę na rzecz I. sp. z o.o. oraz ustaleniu, że I. sp. z o.o. nie była partnerem/autoryzowanym dystrybutorem produktów firmy O.). Wnioskowanie oparte na analogii, należy uznać za niedopuszczalne i sprzeczne z przepisami art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Wskazać w tym miejscu należy, że wprawdzie wydana wobec kontrahenta Spółki decyzja stanowi dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. i stanowi "dowód tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone", jednakże charakter decyzji jako dokumentu urzędowego nie oznacza bezwzględnego związania organu podatkowego w danej sprawie ustaleniami, jakie zostały przyjęte za podstawę wydania decyzji w innej sprawie. Nie ma bowiem w przypadku decyzji podatkowej odpowiednika art. 170 P.p.s.a. Decyzje wydane wobec kontrahentów podatnika nie wiążą zatem organów podatkowych (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2016r., II FSK 2987/14, CBOSA). Wynikające z tych decyzji wydanych wobec kontrahentów podatnika ustalenia i wnioski powinny podlegać ocenie przy wydaniu decyzji wobec podatnika (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2017r., I FSK 1489/15, CBOSA).

Niewątpliwie organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to każdorazowo z koniecznością dokonania ich oceny. Oznacza to, że organ podatkowy mógłby w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji wydanej wobec kontrahenta podatnika, ale nie dlatego, że był nim związany, lecz dlatego, iż samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2016r., II FSK 2987/14, CBOSA).

Nie jest zatem wystarczającym, że inny organ w toku kontroli lub postępowania prowadzonego wobec innego podatnika zgromadził dowody, ocenił je i sporządził na ich podstawie protokół kontroli, czy też wydał decyzję o określonej treści. Dowody muszą być zgromadzone, przeanalizowane i ocenione przez organ prowadzący dane postępowanie.

Ponadto organ powinien zapewnić stronie możliwość zapoznania się z dowodami stanowiącymi podstawę jego ustaleń, a zatem dowody te winny znajdować się w aktach sprawy, aby strona miała zagwarantowane prawo do obrony.

W myśl art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Fakt, że dany dokument jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. powoduje zwiększenie jego mocy dowodowej. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań: prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 O.p. (por. J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2013).

W tym miejscu warto również wskazać, że w judykaturze prezentowany jest pogląd, iż obie decyzje, a więc decyzja wydana w stosunku do kontrahenta na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz decyzja wydana wobec podatnika odmawiająca dokonania odliczenia podatku naliczonego wykazanego na tzw. pustej fakturze muszą być wzajemnie kompatybilne. Odnoszą się bowiem do tego samego stanu faktycznego, tylko dwóch stron tej samej czynności (patrz: wyrok NSA z 29 listopada 2013r., I FSK 61/13, CBOSA).

Podkreślenia wymaga, że kompatybilność ta wystąpi, o ile organy podatkowe w obu postępowaniach (wobec kontrahenta oraz wobec podatnika) dokonają prawidłowego ustalenia stanu faktycznego.

Ponadto oceniając wagę decyzji wydanej na podstawie art. 108 u.p.t.u. w postępowaniu podatkowym w orzecznictwie podkreśla się, że decyzja dla kontrahenta jest jednym z dowodów w sprawie. Jak wskazał WSA w Poznaniu w wyroku z 15 kwietnia 2011r., I SA/Po 121/11 (CBOSA): "Nie można bowiem uznać, że pod pojęciem "urzędowego stwierdzenia" można przyjąć ustalenia faktyczne zawarte w innej decyzji tego samego organu podatkowego wydanej wobec innego podatnika. Przeciwnie należy uznać, że w takim przypadku doszłoby do złamania zasady swobodnej oceny dowodów, co w konsekwencji uniemożliwiłoby dotarcie do prawdy materialnej. Przyjęcie odmiennej tezy nakazywałoby uznać, że w okolicznościach, w których organ podatkowy ustaliłby w ostatecznej decyzji stan faktyczny w jednej ze spraw podatkowych to we wszystkich pozostałych sprawach podatkowych postępowanie dowodowe ograniczyłoby się jedynie do formalnego powtórzenia ustaleń zawartych w decyzji ostatecznej. Takiego natomiast stanowiska nie można przyjąć". Podobnie wypowiedział się WSA w Warszawie w wyroku z 28 listopada 2014r., III SA/Wa 1214/14 (CBOSA) stwierdzając, że domniemanie przewidziane w art. 194 § 1 O.p. "obejmuje w tym przypadku sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organ przyjętą, jako podstawa orzeczenia. Decyzja ta nie wiązała zatem organów podatkowych w rozpoznanej sprawie. Skoro zaś została uznana za dowód, podlegała ocenie organów podatkowych takiej samej jak inne dowody. Wprawdzie organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, o ile wiąże się to właśnie z koniecznością dokonania ich oceny na równi z innymi dowodami. Ocena ta nie może być wyrywkowa, lecz musi uwzględniać wszystkie dowody mogące mieć znaczenie dla rozstrzyganej sprawy podatkowej". Analogicznie w wyroku WSA w Warszawie z 3 marca 2014 r., III SA/Wa 2042/13 (CBOSA).

Pomimo, że powyższe uwagi odnoszą się do decyzji wydanej wobec kontrahenta na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., to jednakże odnieść je należy również do decyzji wydanej wobec kontrahenta w zakresie podatku dochodowego (tu: od osób prawnych), skoro dotyczą tych samych transakcji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznanej sprawy, to że zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone wcale nie oznacza, że organy orzekające w niniejszej sprawie są związane ocenami stanu faktycznego zawartymi w uzasadnieniu decyzji wydanej wobec kontrahenta Spółki. Zwiększona moc dowodowa płynąca z treści art. 194 § 1 O.p. obejmuje w tym przypadku sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego dokonaną przez inny organ, w toku innego postępowania. Urzędowo stwierdzone w zakresie wskazanej decyzji jest jedynie to, że wydano dla kontrahenta Spółki decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013r., przyjmując przedstawiony w uzasadnieniu tej decyzji stan faktyczny i prawny. Natomiast ustalenia przyjęte przez organ wydający tę decyzję z domniemania wiarygodności przewidzianego w art. 194 § 1 O.p. w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec Spółki już nie korzystają. Organy podatkowe w postępowaniu prowadzonym wobec Spółki powinny były zatem zgromadzić pełny materiał dowodowy, w tym dowody źródłowe zgromadzone w innych postępowaniach, a następnie ocenić wszechstronnie zebrane w rozpoznanej sprawie materiały dowodowe nie będąc związanymi oceną i ustaleniami przyjętymi przez organ w innym postępowaniu.

Tymczasem w rozpoznanej sprawie jak już wskazano uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje, że ustalenia i oceny zawarte we wspomnianej decyzji wydanej wobec I. S.A. organ przyjmuje bezkrytycznie za pewne i wiarygodne.

Jak wskazuje treść art. 210 § 4 w zw. z art. 191 O.p. stan faktyczny sprawy jest przedmiotem oceny organu; organ uznaje co jest udowodnione i wiarygodne, a co nie. Te oceny organu nie mogą stać się, same w sobie, dowodem urzędowym (korzystającym ze zwiększonej mocy), tylko dlatego, że zostały uzewnętrznione w decyzji. Jak już wskazano Ordynacja podatkowa nie przypisuje ocenom wyrażonym w uzasadnieniu decyzji mocy wiążącej dla innych organów lub sądów, inaczej niż np. art. 170 P.p.s.a. Uzasadnienie decyzji nie zawiera stwierdzenia (poświadczenia, potwierdzenia) faktów, ale zawiera "wskazanie" faktów, które organ "uznał" za udowodnione. Skoro organ w decyzji "uznaje" fakty za udowodnione oraz "ocenia", czy dana okoliczność została udowodniona to znaczy, że dopuszczalne jest popełnienie błędu w tych ocenach. Ten błąd nie prowadzi jednak do konsekwencji prawnych, jakie związane są z poświadczeniem nieprawdy w dokumencie urzędowym.

Uzasadnienie decyzji to w istocie osąd organu co do obrazu rzeczywistości, a nie jej urzędowe poświadczenie. W takim zakresie, w jakim decyzja zawiera oceny organu, a w szczególności wypowiada się o przekonaniu organu ją wydającego co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, nie może być traktowana jako dowód korzystający ze zwiększonej mocy dowodowej, ale należy ją traktować na równi z innymi dowodami.

Akceptacja argumentacji przyjętej w zaskarżonej decyzji, wskazującej na swoiste skrępowanie się organu ocenami materiału dowodowego wyrażonymi w decyzji wydanej w innej sprawie wobec innego podmiotu, czyniłaby iluzoryczną kontrolę sądowoadministracyjną. Sąd nie może bowiem wykroczyć poza granice sprawy (art. 134 § 1 P.p.s.a.), a więc nie może wypowiadać się o prawidłowości ocen wyrażonych w innej decyzji, wydanej w innej sprawie wobec innego podmiotu, mimo że w rozstrzyganej sprawie organ zasłania się właśnie ocenami zawartymi w uzasadnieniu innej decyzji.

Dodać należy, że analiza załączonej przez organ podatkowy do akt niniejszej sprawy decyzji wydanej wobec I. S.A. wskazuje, że w aktach niniejszej sprawy Spółki brak części dowodów, w oparciu o które poczyniono ustalenia w decyzji wydanej wobec I. S.A.

Podkreślenia wymaga, że świadomość wystawienia przez dany podmiot (dane podmioty) nierzetelnych faktur w odniesieniu do jednych transakcji, nie może usprawiedliwiać organów podatkowych do upraszczania reguł postępowania dowodowego w zakresie innych transakcji, a sugestie czy poszlaki nie mogą zastępować dowodów.

Zaskarżona decyzja narusza zatem normy wynikające z przepisów art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 194 § 1 i 3 O.p.

Zdaniem Sądu ten mankament zaskarżonej decyzji w postaci błędnego stanowiska co do swoistego "związania" się ustaleniami zawartymi w decyzji wydanej wobec kontrahenta Spółki, mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Jak już wskazano, decyzja wydana wobec kontrahenta może być dowodem w sprawie, ale podlega ona ocenie jak każdy inny dowód. Ponadto organ w danej sprawie podatnika nie może przyjmować ustaleń poczynionych przez inny organ w uzasadnieniu decyzji wydanej wobec kontrahenta, jako swoich własnych ustaleń. Organ powinien dokonać własnej oceny zgromadzonych dowodów źródłowych i przedstawić tę ocenę w uzasadnieniu decyzji. Wskazać też należy, że organ obowiązany jest nie tylko wskazać dowody jakie zgromadził, ale przede wszystkim winien dokonać ich oceny.

Poprzestając na przyjęciu ustaleń przedstawionych przez inny organ w uzasadnieniu decyzji wydanej wobec kontrahenta Spółki, organy nie dokonały własnych ustaleń w oparciu o dowody zgromadzone w niniejszej sprawie. W efekcie organy pominęły część dowodów zgromadzonych w sprawie, a przede wszystkim istotne okoliczności z tych dowodów wynikające. Organy w ogóle do części zgromadzonych dowodów się nie odniosły.

Niewątpliwie Spółka była w 2013r. partnerem/ autoryzowanym dystrybutorem produktów i usług O.. Potwierdziła to firma O. w piśmie z 24 maja 2017r., wskazując że Spółka była partnerem od 24 kwietnia 2012r. do 26 kwietnia 2013r. oraz od 21 maja 2013r. do 21 maja 2014r. (k. 942 akt podatkowych).

Nie budzi też wątpliwości, że użytkownikami usług asysty technicznej O. były firmy: T. oraz P.. Firmy te uprzednio nabyły produkty firmy O. i aby móc z tych produktów korzystać nabywały też usługi asysty technicznej.

System dystrybucji produktów i usług firmy O. odbywa się co do zasady w ten sposób, że klienci (tu: T. oraz P.), którzy chcą nabyć te produkty lub usługi, nie składają zamówień bezpośrednio w firmie O., ale u partnerów tej firmy (autoryzowanych dystrybutorów). Z kolei usługa asysty technicznej jest świadczona bezpośrednio przez firmę O. na rzecz jej klientów – użytkowników programów i usług O.. Odbywa się to na zasadzie self service, czyli zgłoszenia klienta (tu: T. oraz P.) są realizowane bezpośrednio w T. producenta firmy O..

Zważyć należy, że jak wynika z akt sprawy poza Spółką, autoryzowanym dystrybutorem produktów i usług O., była w 2013r. również firma I. sp. z o.o., a dokładnie w okresie od 20 grudnia 2012r. do 20 grudnia 2013r. (k. 970 tom V akt podatkowych). Okoliczność tę organy dokonując ustaleń w zakresie spornych transakcji całkowicie pominęły.

Organy pominęły również to, że zarówno T., jak też P., nie zamawiały usług asysty technicznej O. u Spółki.

Jak wynika z dokumentów udostępnionych przez I. sp. z o.o., firmy T. oraz P. zamówienia w zakresie usług asysty technicznej O. składały do I. sp. z o.o. Ponadto organy nie odniosły się również do tego, że I. sp. z o.o. zawarła umowy z firmą T. S.A. oraz firmą P. sp. z o.o. Tymczasem z akt sprawy wynika, że 30 grudnia 2011r. I. sp. z o.o. zawarła z firmą T. S.A. umowę ramową nr [...] dotyczącą zakupów oprogramowania firmy O. oraz usług wsparcia i szkoleń dla tego oprogramowania (k. 743-764 tom IV akt podatkowych). Na podstawie postanowień tej umowy T. S.A. wystosowała do I. sp. z o.o. zamówienie z 19 marca 2013r. na aktualizację oprogramowania zgodnie z załączoną specyfikacją wraz z zapewnieniem asysty do 31 stycznia 2014r. (k. 796-798 tom IV akt podatkowych). Natomiast w dniu 6 marca 2012r. I. sp. z o.o. zawarła z firmą P. sp. z o.o. umowę ramową nr [...] dotyczącą zakupów oprogramowania firmy O. oraz usług wsparcia i szkoleń dla tego oprogramowania (k. 556-565 tom III akt podatkowych; natomiast stosowne pełnomocnictwa do reprezentowania P. sp. z o.o. – k. 765-766 tom IV akt podatkowych). Na podstawie postanowień tej umowy P. sp. z o.o. wystosowała do I. sp. z o.o. zamówienie z 28 lutego 2013r. na aktualizację licencji O. do 31 lipca 2014r. zgodnie z załącznikiem - specyfikacją aktualizacji oprogramowania, w której wskazano, że asysta O. wygasa 30 czerwca 2013r. (k. 801-808 tom V oraz k. 619-626 tom IV akt podatkowych).

Okoliczność zawarcia ww. umów przez firmy T. S.A. oraz P. sp. z o.o. z firmą I. sp. z o.o., jak też wystosowanie ww. zamówień do I. sp. z o.o. oraz ich realizację potwierdziła w piśmie z 27 stycznia 2016r. firma O. S.A. Jednocześnie informując, że I. sp. z o.o. jest partnerem Grupy T.. Jak wnioskować można z tego pisma do Grupy T. należały m.in. T. S.A. oraz P. sp. z o.o. (k. 606 tom IV akt podatkowych).

W aktach sprawy znajdują się faktury wystawione przez firmę I. oraz przez firmę I. na rzecz I. sp. z o.o. dotyczące transakcji w zakresie asysty technicznej, co wskazuje, że I. sp. z o.o. celem realizacji otrzymanych zamówień od firm T. oraz P., występowała ze stosownymi zamówieniami do firm I. oraz I.. Na składanie takich zamówień do I. S.A. firma I. sp. z o.o. wskazywała w swoim piśmie z 15 stycznia 2016r. kierowanym do Dyrektora UKS w G.. W piśmie tym wskazała na zamówienia "IS-112-2013" oraz "IS-11-2013" (k. 834, 835 i 838 tom V akt podatkowych). Zauważenia wymaga, że z racji tego, iż pismo to stanowiło odpowiedź na wezwanie Dyrektora UKS w G. z 3 grudnia 2015r. do złożenia wyjaśnień dotyczących transakcji z I. S.A., w piśmie tym nie ma żadnych wyjaśnień odnośnie transakcji z I. sp. z o.o. Ponadto w aktach sprawy brak ww. wezwania z 3 grudnia 2015r., a w konsekwencji nie wiadomo jak brzmiały zapytania organu, a z treści pisma wynika, że w piśmie tym firma I. ustosunkowuje się do konkretnych pytań organu, przy czym część odpowiedzi ogranicza się do stwierdzenia "Firma IS nie posiada wiedzy w tym zakresie". Podkreślenia jednocześnie wymaga, że w piśmie tym I. wyjaśnia też kwestię "rozbieżności w datach". Tymczasem pomimo, że organy uznają okoliczność rozbieżności dat w jakich wystawione zostały kwestionowane faktury jako przemawiające za uznaniem, że transakcje nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wyszczególnionymi na tych fakturach, w ogóle nie odnoszą się do tych wyjaśnień. Zauważyć też należy, że na fakturach wystawionych przez firmę I. na rzecz I. znajdują się pieczęcie firmy T. S.A. wraz z adnotacją o wpłynięciu tych faktur we wskazanej dacie.

Ponadto w aktach sprawy znajduje się zamówienie nr IS-130-2013 z 28 marca 2013r. złożone przez I. do firmy I. sp. z o.o. (k. 869-871 tom V akt podatkowych).

Do Spółki wpływały natomiast zamówienia składane przez firmę I. – zamówienie nr 1/03/2013 z 20 marca 2013r., w którym wskazano, że asysta wygasa 30 czerwca 2013r. oraz zamówienie nr 2/03/2013 z 20 marca 2013r., w którym wskazano, że asysta wygasa 31 grudnia 2012r. (k. 851-859 tom V akt podatkowych). W zamówieniach tych wskazywano, że dotyczą one usług asysty technicznej O., a podstawą potwierdzenia wykonania zamówienia będzie podpisany certyfikat potwierdzający kontynuację asysty technicznej. W aktach sprawy znajduje się również "Certyfikat asysty technicznej O." (data wystawienia 26 marca 2013r.) potwierdzający, że klient: P. sp. z o.o. posiada asystę techniczną do licencji O. w okresie od 1 lipca 2013r. do 31 lipca 2014r., jak też "Certyfikat asysty technicznej O." (data wystawienia 26 marca 2013r.) potwierdzający, że klient: T. S.A. posiada asystę techniczną do licencji O. w okresie od 1 stycznia 2013r. do 31 stycznia 2014r. (k. 839-847 tom V akt podatkowych).

Realizując zamówienia firmy I., Spółka występowała do firmy O. składając zamówienia, w których jako nabywcę – podmiot uprawniony do nabycia usługi asysty technicznej O. wskazywała firmy: T. oraz P. (k. 848-851 tom V akt podatkowych).

W aktach sprawy znajduje się również przesłana przez O. Polska sp. z o.o. przy piśmie z 24 maja 2017r. – "Umowa o zakresie dystrybucji programów, sprzętu lub usług pełnego użytkowania" (k. 936-942 tom V akt podatkowych). W umowie tej wskazano m.in., że "Termin "Partner" oznacza osobę, która zawarła niniejszą umowę z O. Polska sp. z o.o. (...) w celu prowadzenia dystrybucji programów, sprzętu i/lub usług O. wraz z pakietem aplikacji dodanych oraz związane niniejszą umową podmioty zależne tej osoby (...). Termin "prawo do dystrybucji" oznacza prawo do dystrybucji programów, sprzętu, Learning Credits i/lub usług wśród użytkowników końcowych wraz z pakietem aplikacji dodanych, zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy. Termin "użytkownik końcowy" oznacza osobę trzecią, która jest upoważniona do użytkowania programów i sprzętu w ramach prowadzenia własnej działalności gospodarczej, zgodnie z postanowieniami umowy licencyjnej z użytkownikiem końcowym i/lub postanowieniami umowy o sprzęt z użytkownikiem końcowym i postanowieniami jej dotyczącymi zawartymi w niniejszej umowie (...). Termin "usługi" oznacza usługi asysty technicznej, usługi O. (...), a także inne usługi zamówione przez Partnera od O.. Termin "asysta techniczna" oznacza usługi z zakresu rocznej asysty technicznej zamówione przez Partnera w odniesieniu do programów i/lub sprzętu objętych asystą techniczną (...). Aby dokonywać dystrybucji programów, sprzętu, Learning Credits i/lub usług P. i jego podmioty zależne muszą być członkami programu O.. O. udziela Partnerowi niewyłącznego, nieprzenoszalnego prawa do dystrybucji użytkownikom programów i/lub sprzętu wymienionych jako dostępne do odsprzedaży (...). O. udziela P. również niewyłącznego, nieprzenoszalnego prawa do dystrybucji Learning Credits i/lub usług użytkownikom. Partner może zamówić programy, sprzęt, Learning Credits i/lub usług od O. (...) tylko wtedy, gdy otrzymał zamówienie od użytkownika na dane produkty. Każdy program, Learning Credit i każda usługa (z wyłączeniem asysty technicznej dotyczącej sprzętu komputerowego) mogą być wykorzystane wyłącznie do celów własnej działalności gospodarczej użytkownika końcowego." Przy czym w umowie tej wskazano też, że "(...) Partner nie może dokonywać dystrybucji programów, sprzętu, Learning Credits i/lub usług na rzecz (i) siebie samego; (ii) przedsiębiorstwa stowarzyszonego (...)." "(...) Firma O. udziela Partnerowi niewyłącznego, nieprzenoszalnego prawa do dystrybucji asysty technicznej firmy O. na okres pierwszego roku użytkowania wśród użytkowników końcowych dla programów dostarczonych tym użytkownikom w momencie składania zamówienia na te programy. Firma O. udziela również Partnerowi niewyłącznego, nieprzenoszalnego prawa do dystrybucji asysty technicznej firmy O. na okres pierwszego roku użytkowania wśród użytkowników końcowych dla sprzętu komputerowego dostarczonego tym użytkownikom w momencie składania zamówienia na ten sprzęt (...)."

Jednocześnie zauważenia wymaga, że w umowie tej jest też zapis o następującej treści: "W przypadku gdy Partner lub jego spółka zależna zamawia programy, sprzęt komputerowy, learning credit i/lub usługi od firmy należącej do grupy O. w obrębie Unii Europejskiej (EU) lub EFTA, zapisy niniejszego punktu nie zabraniają Partnerowi lub jego spółce zależnej dystrybucji takiego programu, sprzętu komputerowego, learning credit i/lub usług zgodnie z zapisami niniejszego punktu, do innych członków programu O. PartnerNetwork w obrębie UE lub EFTA, uprawomocnionych przez O. do dystrybucji tego samego programu, sprzętu komputerowego, learning credit i/lub usług (...) w celu dostarczenia zamówionego programu, sprzętu komputerowego, learning credit i/lub usług do klienta końcowego z siedzibą w obrębie UE lub EFTA".

W aktach sprawy jest też pismo O. Polska sp. z o.o. z 28 października 2016r. stanowiące odpowiedź na wezwanie Dyrektora UKS w G. z dnia 30 września 2016r. W piśmie tym firma O. potwierdza realizację zamówienia Spółki nr 19/jso/03/2013k z 29 marca 2018r. oraz wskazuje faktury dotyczące tego zamówienia. Wyjaśnia też m.in., że zgodnie ze standardowymi procedurami O., usługi stanowiące przedmiot zamówienia z 29 marca 2013r. nie mogły być przedmiotem dalszej odsprzedaży osobom trzecim w celu ich odsprzedaży końcowemu użytkownikowi (k. 403-409 tom III oraz k. 371-400 tom II akt podatkowych).

W piśmie z 27 kwietnia 2017r. O. sp. z o.o. wyjaśniła, że Spółka poza ww. zamówieniem z 29 marca 2013r. składała też w 2013r. inne zamówienia odnośnie asysty technicznej na rzecz użytkowników: T. i P., załączając 23 faktury wystawione przez O. sp. z o.o. na rzecz Spółki z tego tytułu (k. 890-930 tom V akt podatkowych). Zaznaczenia w tym miejscu wymaga, że przy piśmie z 9 czerwca 2017r. Spółka załączyła adresowane do O. zamówienie nr 20/jso/03/2013k z 29 marca 2013r. wraz z załącznikiem oraz "Certyfikatem asysty technicznej O." wystawionym 29 marca 2013r. dla klienta P. sp. z o.o., potwierdzającym posiadanie asysty technicznej do licencji O. ważnej do 30 czerwca 2014r. (k. 960-963 tom V akt podatkowych).

W piśmie z 24 maja 2017r. O. Polska sp. z o.o. wyjaśniła, że Spółka była w 2013r. autoryzowanym dystrybutorem produktów i usług O.. Zgodnie ze standardowymi procedurami O., zamówione usługi nie podlegają dalszej odsprzedaży żadnym trzecim stronom nie będącym końcowym użytkownikiem takiej usługi. Do pisma załączyła ww. umowę dot. dystrybucji produktów i usług O. (k. 936-942 tom V akt podatkowych).

Postanowieniem z [...] października 2017r. Naczelnik UCS dopuścił jako dowód pisma O. Polska sp. z o.o. z 21 lipca 2017r. oraz z 22 sierpnia 2017r. stanowiące odpowiedź na wezwania Naczelnika UCS wystosowane do tej firmy w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec I. sp. z o.o. Organ nie załączył jednak wezwań, które zawierały treść pytań jakie Naczelnik UCS zadał temu podmiotowi. Organ nie dołączył też dokumentów jakie O. sp. z o.o. załączyła do pisma z 21 lipca 2017r. Przy czym odpowiedzi zawarte w tych pismach odnosiły się do konkretnych zamówień z 31 grudnia 2012r. nr 190/jso/12/2012 oraz 191/jso/12/2012. Zauważyć jednak należy, że w piśmie z 21 lipca 2017r. O. sp. z o.o. wskazała m.in., że standardowe umowy zawierane przez O. nie przewidują pośrednictwa podmiotu trzeciego, zaznaczając jednocześnie, że pewne wyjątki mogą mieć miejsce, jeżeli wymagają tego indywidualnie rozpatrywane okoliczności. Każda zmiana w łańcuchu dystrybucji musi być zatwierdzona przez O.. Spółka w sytuacji gdy nie dystrybuowała bezpośrednio zamówienia powinna o tym poinformować O.. Każda zmiana dotycząca uzgodnionego łańcucha sprzedaży wymaga pisemnej zgody O.. W przypadku zamówień z 31 grudnia 2012r. nr 190/jso/12/2012 oraz 191/jso/12/2012 nie przewidziano dodatkowych uzgodnień. Jednocześnie na pytanie o stosowane procedury w przypadku niedystrybuowania przez Partnera produktów do końcowego użytkownika, wskazała jedynie na konieczność uzyskania pisemnej zgody (k. 970-973 tom V akt podatkowych).

W ocenie Sądu, opisane powyżej okoliczności wynikające z akt sprawy oraz uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazują, że postępowanie dowodowe w rozpoznanej sprawie było prowadzone z naruszeniem zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, w tym art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy dokonując ustaleń pominęły wyżej opisane dowody i wynikające z nich okoliczności, nie dokonując ich oceny. A podejmowane czynności dowodowe organu ograniczyły się do włączenia dowodów uzyskanych w innych postępowaniach prowadzonych wobec innych podmiotów. Pomimo, że przedmiotowe transakcje dotyczyły relacji pomiędzy kilkoma podmiotami organ do większości z nich w ogóle nie zwrócił się o wyjaśnienie okoliczności związanych z ich zawarciem, pomimo że kwestionował dokonanie tych transakcji w sposób wynikający z zawartych umów, złożonych zamówień i wystawionych faktur. Pomimo, że w zgromadzonych dokumentach wskazane są osoby zaangażowane w zawarcie transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi przez organy fakturami, organ nie podjął jakichkolwiek czynności celem przesłuchania tych osób w charakterze świadków na okoliczność zawarcia tych transakcji. Według Sądu, w sytuacji gdy organ dokonuje ustaleń w zakresie przebiegu transakcji udokumentowanych kwestionowanymi fakturami, niezbędne jest przesłuchanie stron tych transakcji (a w przypadku gdy stronami transakcji są osoby prawne – osób je reprezentujących lub osób konkretnie zaangażowanych w zawieranie transakcji).

Niezależnie od powyższego, zważyć należy, że z powołanych powyżej wyjaśnień firmy O. wynika niewątpliwie, że w procesie dystrybucji usług asysty technicznej na rzecz firm T. oraz P., doszło do naruszenia warunków umowy dotyczących procesu dystrybucji (łańcucha dystrybucji). Z wyjaśnień tych wynika przy tym, że w procesie dystrybucji mogą poza autoryzowanym dystrybutorem występować inne podmioty, ale wymaga to uzyskania zgody firmy O.. Jak można wnioskować ze zgromadzonych dowodów Spółka takiej zgody nie otrzymała, naruszając tym samym w tym zakresie warunki umowy w sprawie dystrybucji produktów i usług firmy O.. Jednocześnie nie budzi wątpliwości, że pomimo naruszenia tych warunków umowy w zakresie łańcucha dystrybucji – poprzez uczestniczenie w tej dystrybucji podmiotów bez zgody firmy O., klientami nabywającymi usługi asysty technicznej (użytkownikami końcowymi) były tylko i wyłącznie firmy T. oraz P.. W tym zasadniczym zakresie tak umowa zawarta z O. przez Spółkę jak i umowa zawarta z O. przez I. nie były naruszone.

W ocenie Sądu, należy zgodzić się ze stroną skarżącą, że okoliczność naruszenia przez Spółkę warunków umowy w zakresie dystrybucji produktów i usług firmy O. poprzez nie uzyskanie zgody na występowanie w procesie dystrybucji innych podmiotów niż autoryzowani dystrybutorzy, nie oznacza, że nie doszło do wykonania usług przez poszczególne podmioty występujące w roli dystrybutorów, w tym tych, którzy występowali w procesie dystrybucji bez zgody firmy O..

Podkreślenia jednocześnie wymaga, że w wyniku naruszenia warunków umowy w zakresie procesu dystrybucji, podmioty uczestniczące w tym procesie dystrybucji nie osiągnęły żadnej korzyści podatkowej. Wszystkie te podmioty wykazały w swoich rozliczeniach podatek należny wynikający z faktur, które wystawiły, odliczając podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych na ich rzecz z tytułu dystrybucji usług asysty technicznej.

Zdaniem Sądu, zgromadzony w rozpoznanej sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do uznania, że Spółka usługę dystrybucji asysty technicznej wykonała bezpośrednio na rzecz firm T. oraz P.. W łańcuchu dystrybucji tych usług brały też udział inne firmy, choć bez wymaganej zgody firmy O.. W konsekwencji dotychczas zgromadzony materiał dowodowy nie dawał podstaw do uznania, że faktury wystawione przez Spółkę dokumentujące usługę dystrybucji usługi asysty technicznej nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Nie zaistniały zatem podstawy do zastosowania w tym zakresie przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Mając powyższe na uwadze za zasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w odniesieniu do transakcji w zakresie dystrybucji usługi asysty technicznej O..

Ponowne rozpoznanie sprawy przez organ winno nastąpić z uwzględnieniem wyrażonej powyżej oceny Sądu.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach zaś orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z art. 205 § 4 P.p.s.a.