Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 218/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-04-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok
Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 6 i ust. 7
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Spółki A. (G. i S. W. sp. jawna w K.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Po 1539/03 w sprawie ze skargi Spółki A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] kwietnia 2003 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty podatnikowi odsetek 1. uchyla zaskarżony wyrok, 2. uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] kwietnia 2003 r. nr [...], 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz Spółki A. kwotę 4.200 zł (słownie: cztery tysiące dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego w obu instancjach.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Spółki A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. w przedmiocie odmowy wypłaty spółce odsetek od kwoty zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za miesiące sierpień i wrzesień 2001 r.

Powyższą decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w K. w przedmiotowej sprawie.

Zgodnie z ustaleniami organu odwoławczego podatnik w deklaracji VAT-7 za ww. miesiące 2001 r. wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Organ podatkowy pierwszej instancji przedłużył termin zwrotu nadwyżki do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego w przedmiotowej sprawie. W wyniku tego postępowania Urząd Skarbowy w K. ustalił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie nieznacznie niższej od tej wskazanej przez podatnika.

W związku z powyższym, spółka na podstawie art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej "u.p.t.u.", zwróciła się do organu podatkowego o wypłatę odsetek od kwot wskazanych przez ten organ jako nadwyżka podatku naliczonego nad należnym. Urząd Skarbowy nie przychylił się do wniosku podatnika.

Skutkiem postępowania odwoławczego było utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż niesłusznie strona zarzuciła Urzędowi Skarbowemu naruszenie art. 21 ust. 6 u.p.t.u. W opinii organu odwoławczego zgodnie z tym przepisem, odsetki należałyby się spółce wtedy gdy organ podatkowy pierwszej instancji potwierdziłby zasadność zwrotu podatku w kwocie zadeklarowanej przez podatnika.

W skardze na powyższe rozstrzygnięcie organu odwoławczego strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej lub stwierdzenie jej nieważności.

Skarżąca ponownie zarzuciła organom podatkowym naruszenie art. 21 ust. 6 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię przepisu. Zdaniem strony, w przypadku kiedy Urząd Skarbowy w K. potwierdził zasadność zwrotu, a zakwestionował jedynie wysokość kwoty podlegającej zwrotowi, wniosek o wypłatę odsetek przez organ podatkowy należy uznać za zasadny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznając argumentację strony za niesłuszną oddalił skargę.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd wskazał, iż z treści art. 21 ust. 6 u.p.t.u. wynika, iż zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w terminie 25 dni, w wysokości zadeklarowanej przez podatnika jako należnej. Jeśli organ podatkowy nie dopełni tego obowiązku i nie podejmie żadnych czynności w celu dodatkowego sprawdzenia zasadności żądania zwrotu, popada w zwłokę. Wówczas kwota podatku do zwrotu podlega oprocentowaniu (art. 21 ust. 7 u.p.t.u.). Jednak w przypadku, kiedy zasadność zwrotu budzi wątpliwości organ podatkowy może dokonać jej sprawdzenia, przy czym w opinii Sądu, ustawodawca miał na myśli nie tylko zasadność zwrotu w ogóle, ale także zasadność zwrotu w zadeklarowanej wysokości. Jeśli organ podatkowy w wyniku kontroli uzna, iż kwota podatku do zwrotu wskazana przez podatnika w deklaracji jest poprawna, wówczas wypłaca podatnikowi nadwyżkę podatku wraz z odsetkami. W przypadku kiedy organ zakwestionuje wysokość zadeklarowanej kwoty zwrotu, wydaje decyzję na mocy art. 10 ust. 2 u.p.t.u. i zwraca wyliczoną przez siebie nadwyżkę w określonym przez ustawodawcę terminie liczonym od dnia wydania decyzji. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy podatkowe słusznie uznały żądanie strony dotyczące wypłaty odsetek za bezpodstawne.

Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości i wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi poprzez uwzględnienie wniosków w niej zawartych, jak również o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik spółki wskazał na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 6 i art. 10 ust. 2 u.p.t.u. przez przyjęcie, iż odsetki od kwot zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług nie przysługują podatnikowi w przypadku zakwestionowania przez organ podatkowy w niewielkiej nawet części zasadności zwrotu kwoty podatku.

Ponadto wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej "P.p.s.a." w związku z art. 21 ust. 6 i art. 10 ust. 2 u.p.t.u. przez zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji mimo naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik strony podkreślając, iż organy podatkowe jedynie w niewielkiej części zakwestionowały wysokość kwoty podatku do zwrotu stwierdził, iż art. 21 ust. 6 u.p.t.u. powinien mieć zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Zaznaczył przy tym, iż podatnik wystąpił o wypłatę odsetek od ostatecznej kwoty ustalonej przez organy podatkowe, co zgodnie z przywołanym przez stronę orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi z dnia 5 marca 2003r., sygn. akt I SA/Łd 1431/01, należy uznać za dopuszczalne.

Ponadto pełnomocnik spółki wskazał, iż stanowisko organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji zaprzecza elementarnemu poczuciu sprawiedliwości. Równie dobrze bowiem Skarb Państwa mógłby dysponować środkami finansowymi podatnika bez jakiegokolwiek wynagrodzenia na rzecz tegoż podatnika, przez cały okres toczącego się postępowania wyjaśniającego i podatkowego, który niejednokrotnie ulega znacznemu wydłużeniu.

Strona skarżąca zakwestionowała również dopuszczalność stosowania w niniejszej sprawie powołanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 10 ust. 2 u.p.t.u. z uwagi na to, iż przepis ten nie dotyczy w ogóle kwestii odsetek.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania pełnomocnik spółki podkreślił, iż Sąd pierwszej instancji powinien był uchylić rozstrzygnięcia organów podatkowych wydane wbrew ww. przepisom prawa materialnego, co miało istotny wpływ na treść decyzji.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w niniejszej sprawie i wniósł o oddalenie skargi oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest uzasadniona z uwagi na trafność zarzutu naruszenia przepisu art. 21 ust. 6 u.p.t.u., a w konsekwencji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie są zasady oprocentowania zwrotu podatnikowi nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a przede wszystkim zagadnienie, czy w przypadku przekształcenia się postępowania wyjaśniającego zasadność zwrotu różnicy podatku zadeklarowanego przez podatnika w postępowaniu podatkowym, w którym stwierdzono prawidłowość wykazania tegoż zwrotu, jednak w kwocie niższej od zadeklarowanej – podatnikowi należne są odsetki za czas sprawdzania zasadności zwrotu i prowadzenia postępowania podatkowego w przedmiocie określenia prawidłowej wielkości tego zwrotu.

Odnosząc się do przedmiotu tego sporu, należy rozpocząć od analizy przepisów, które znajdują w nim zastosowanie, a to art. 21 ust. 6 i ust. 7 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 21 ust. 6 tej ustawy (w brzmieniu roku 2001) zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w ciągu 25 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, urząd skarbowy może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej odsetkom stosowanym w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 7 różnicę podatku nie zwróconą przez urząd skarbowy w terminie, o którym mowa w ust. 6 w zdaniu pierwszym, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów o zobowiązaniach podatkowych.

Z przepisów tych wynika zatem, że w przypadku gdy podatnik wystąpił o zwrot różnicy podatku przez urząd skarbowy, urząd ten:

1) może zwrócić podatnikowi tę różnicę w terminie 25 dni od dnia złożenia deklaracji bez sprawdzenia zasadności zwrotu; jeżeli w ww. terminie 25 dni nie zwróci podatnikowi wykazanej w deklaracji kwoty i nie postanowi o wszczęciu postępowania wyjaśniającego zasadność zwrotu różnicy podatku - popada w zwłokę powodującą, że kwota zwrotu podlega oprocentowaniu zgodnie z przepisami o oprocentowaniu nadpłaty podatku (art. 21 ust. 7),

2) może w terminie przewidzianym dla zwrotu różnicy podatku postanowić o wszczęciu postępowania wyjaśniającego zwrot i przedłużeniu tym samym terminu zwrotu (25 dni) do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego; jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu - wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej odsetkom stosowanym w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty; jeżeli jednak okaże się, że zwrot nie jest zasadny w wykazanej kwocie, stosuje - po wszczęciu postępowania podatkowego na podstawie art. 165 Ordynacji podatkowej (które może być jeszcze ewentualnie poprzedzone przeprowadzeniem kontroli podatkowej) - procedurę przewidzianą w art. 10 ust. 2 u.p.t.u.

Jak trafnie wskazano w wyroku NSA z dnia 14 października 2005 r. (sygn. akt I FSK 781/05, publ. LEX nr 187793) taka konstrukcja powyższych regulacji ujawnia, że wolą prawodawcy było w istocie rzeczy wyważenie interesów zarówno podatników jak i Skarbu Państwa.

Z jednej strony zabezpieczają one interesy tych pierwszych przez dyscyplinowanie organów podatkowych do sprawnego realizowania jednego z podstawowych praw podatnika podatku od towarów i usług. Z analizowanych tu przepisów wynika bowiem, po pierwsze - termin w jakim organ podatkowy ma dokonać zwrotu nadwyżki, po wtóre - konsekwencja prawna jego niedotrzymania. Sprowadza się zaś ona do tego, że w przypadku jego uchybienia podatnikowi należą się odsetki liczone jak w przypadku nadpłaty podatku, które, zgodnie z przepisem art. 78 § 1 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), stanowią równowartość odsetek pobieranych od zaległości podatkowej. Te zaś - zgodnie z art. 56 § 1 cyt. ustawy - wynoszą 200% podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego, ustalanej zgodnie z przepisami o Narodowym Banku Polskim.

Natomiast z drugiej strony przewidują one uprawnienia dla organów na wypadek, gdyby zasadność zwrotu nadwyżki podatku była problematyczna. Upoważnił je bowiem na taką ewentualność do podjęcia postępowania wyjaśniającego dotyczącego zasadności zwrotu przewidując zarazem, iż gdy w jego efekcie zasadność zwrotu zostanie pozytywnie dla podatnika potwierdzona nadwyżka ta zwrócona zostanie wraz z odsetkami liczonymi jak w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty (vide: zd. 2 ust. 6 art. 21 u.p.t.u.). Te zaś zgodnie z przepisem art. 57 § 1 Ordynacji podatkowej stanowią połowę odsetek pobieranych od zaległości podatkowej.

W świetle powyższego istotna do rozstrzygnięcia jest kwestia jak należy rozumieć pojęcie "postępowania wyjaśniającego", którym posługuje się przepis art. 21 w ust. 6 w zd. 2 u.p.t.u. oraz kiedy kończy się to postępowanie. Od tego zależy bowiem odpowiedź na zasadniczy problem niniejszej sprawy, który sprowadza się do tego kiedy zasadny zwrot nadwyżki nastąpić ma z odsetkami ustalanymi zgodnie z przepisem art. 56 § 1, a kiedy według art. 57 § 1 Ordynacji podatkowej.

W tym względzie należy podzielić w pełni stanowisko wyrażone w powyżej przywołanym wyroku NSA z dnia 14 października 2005 r. (sygn. akt I FSK 781/05, publ. LEX nr 187793), zgodnie z którym postępowanie uregulowane w przepisie art. 21 ust. 6 zd. 2 u.p.t.u. nie jest tożsame z postępowaniem podatkowym rozpoczynającym się żądaniem strony lub wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania (art. 165 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej), w związku z czym należy go zaliczać do czynności sprawdzających uregulowanych przepisami Działu V ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60). Zgodnie bowiem z przepisem art. 272 pkt 3 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe pierwszej instancji dokonują czynności sprawdzających, mających na celu m.in. ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Z taką sytuacją mamy zaś do czynienia w przypadku postępowania wyjaśniającego, o którym stanowi art. 21 ust. 6 u.p.t.u. Organ podatkowy ma bowiem ustalić, czy dane przedstawione w deklaracji VAT-7 przez podatnika odzwierciedlają rzeczywisty stan faktyczny uzasadniający zwrot podatku w żądanej wysokości. Przepis art. 277 Ordynacji podatkowej stanowi zresztą jednoznacznie, że "przepisy art. 274-276 stosuje się odpowiednio w przypadku złożenia deklaracji lub wniosku w sprawie zwrotu podatku". Postępowanie wyjaśniające, o którym mowa w art. 21 ust. 6 u.p.t.u. służy sprawdzeniu zasadności wniosku podatnika w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług, w przeciwieństwie do postępowania podatkowego, które prowadzone jest już w celu określenia wysokości wykazanych w deklaracji kwot w prawidłowej wysokości.

Ta forma czynności sprawdzających, jakim jest postępowanie wyjaśniające w rozumieniu art. 21 ust. 6 u.p.t.u., kończy się zatem z momentem zaistnienia jednego z dwóch zdarzeń. Pierwszym jest czynność materialnotechniczna polegająca na dokonaniu zwrotu nadwyżki podatku. Drugim - czynność procesowa polegająca na wszczęciu w sprawie postępowania podatkowego (art. 165 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej) lub rozpoczęcia kontroli podatkowej (art. 281 i nast. Ordynacji podatkowej).

Jeżeli chodzi o pierwsze z wyżej wymienionych zdarzeń, słusznie NSA w powyższym wyroku 14 października 2005 r. stwierdził, że jest oczywiste, iż z chwilą dokonania zwrotu nadwyżki podatku, postępowanie wyjaśniające kończy się. Cel tego postępowania zostaje bowiem w ten sposób zmaterializowany.

Nie może budzić kontrowersji również drugie ze wskazanych wyżej zdarzeń (wszczęcie postępowania podatkowego lub rozpoczęcie kontroli podatkowej). Skoro postępowanie wyjaśniające, jako forma postępowania nazwanego "czynności sprawdzające", prowadzone jest w ramach przepisów Działu V Ordynacji podatkowej, a więc jest trybem postępowania konkurencyjnym dla postępowania uregulowanego w Dziale IV tej ustawy ("Postępowanie podatkowe") oraz w Dziale VI "Kontrola podatkowa" - to trybów tych nie można ze sobą utożsamiać. W konsekwencji tego przejście na kolejny etap procedowania w sprawie, wyznaczone przez wszczęcie postępowania podatkowego lub rozpoczęcie kontroli podatkowej, siłą rzeczy oznaczać musi zakończenie etapu wcześniejszego - tj. czynności sprawdzających prowadzonych w tym przypadku jako postępowanie wyjaśniające w ujęciu art. 21 ust. 6 u.p.t.u.

Uwzględnić przy tym należy trafne stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 18 czerwca 1999 r. (I SA/Łd 1755/98), zgodnie z którym wysokość zwrotu różnicy może wynikać wyłącznie z deklaracji podatkowej albo z decyzji organu podatkowego wydanej na podstawie art. 10 ust. 2 u.p.t.u. Przejście z etapu zwrotu podatku w wysokości określonej w deklaracji podatnika do etapu określenia tej wysokości w decyzji, poprzedzone musi być wszczęciem postępowania podatkowego, kończącym etap samoobliczenia i rozpoczynającym etap wymiarowy postępowania podatkowego.

Jak natomiast stwierdził NSA w wyroku z dnia 9 września 2006 r. (sygn. akt I FSK 1126/05, niepublikowany) "po upływie ustawowego terminu zwrotu podatku określonego w art. 21 ust. 6 zd. pierwsze u.p.t.u oraz ewentualnie dalszego terminu przedłużonego w trybie art. 21 ust. 6 zd. drugie u.p.t.u. w zw. z art. 274 b § 1 Ordynacji podatkowej i zakończeniu czynności sprawdzających (postępowania wyjaśniającego) poprzez przejście do etapu wymiarowego postępowania podatkowego, upada podstawa prawna do niezrealizowania na rzecz podatnika zadeklarowanego, a niezakwestionowanego prawnie, zwrotu podatku. Samo wszczęcie kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego nie stanowi podstawy prawnej do zatrzymania – po upływie powyższych terminów - należnego podatnikowi zwrotu podatku. Taką podstawę prawną - po wszczęciu kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego – stanowi jedynie decyzja o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych wydana na podstawie art. 33 § 2 pkt 1 – 3 w zw. z § 1 Ordynacji podatkowej. Jedynie wydanie takiej decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji, podlegającej kontroli organu odwoławczego oraz kontroli sądowoadministracyjnej, daje podatnikowi gwarancje zwalczania bezpodstawnego i długoterminowego wstrzymywania mu wypłaty należnego zwrotu podatku. Brak wydania takiej decyzji w powyższym przypadku czyni przetrzymywanie zadeklarowanego przez podatnika zwrotu podatku - pozbawionym podstawy prawnej".

Pogląd ten zasługuje w pełni na akceptację, gdyż przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku deklarowanej przez podatnika, poza stadium czynności sprawdzających, jako ingerujące w jego sytuację materialnoprawną, musi mieć jednoznaczną podstawę ustawową, tym bardziej, że prawo uzyskania takiego zwrotu jest istotnym elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług wynikającym z zasady neutralności tegoż podatku. W okresie czynności sprawdzających podstawę taką stanowił (do 30 kwietnia 2004 r.) art. 21 ust. 6 zd. 2 u.p.t.u. z 1993 r., zgodnie z którym, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Z momentem zatem zakończenia tego postępowania – czyli jak powyżej wykazano, wszczęcia postępowania podatkowego (kontrolnego) - podstawa przedłużenia terminu zwrotu podatku wygasa, co powoduje konieczność realizacji zwrotu zadeklarowanej przez podatnika kwoty różnicy podatku lub wydania nowego orzeczenia wstrzymującego tę wypłatę, w oparciu o stosowną podstawę prawną, właściwą dla toczącego się trybu postępowania, która w takim przypadku powinna wynikać z art. 33 § 2 w zw. z § 1 Ordynacji podatkowej, oczywiście o ile spełnione są przesłanki do zastosowania zabezpieczenia wskazane w tych przepisach.

Reasumując powyższe, poprzez wszczęcie postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej kończących czynności sprawdzające prowadzone w ramach postępowania wyjaśniającego na podstawie art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) wygasa określona w tym przepisie podstawa prawna do niezrealizowania na rzecz podatnika zadeklarowanego, a niezakwestionowanego prawnie do tego momentu, zwrotu podatku. Od tego momentu podstawę taką stanowić może jedynie decyzja o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych wydana na podstawie art. 33 § 2 w zw. z § 1 Ordynacji podatkowej i podjęte na jej podstawie czynności mające na celu zabezpieczenie należności pieniężnych określone w art. 164 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), przy czym w przypadku zabezpieczenia decyzji określającej prawidłową wysokość zwrotu podatku – dopiero począwszy od 1 stycznia 2003 r., gdyż do tego dnia ustawa Ordynacja podatkowa nie przewidywała instytucji zabezpieczenia przed wydaniem takiej decyzji.

W konsekwencji, jeżeli organ podatkowy w celu sprawdzenia zasadności deklarowanego zwrotu podatku przedłużył na podstawie art. 21 ust. 6 u.p.t.u. termin tego zwrotu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, a następnie wszczął na podstawie art. 165 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe w celu wydania na podstawie art. 10 ust. 2 u.p.t.u. decyzji określającej prawidłową wielkość zwrotu podatku, z momentem zakończenia czynności sprawdzających - wygasła podstawa prawna do niezwrócenia podatnikowi zadeklarowanej kwoty zwrotu podatku.

W takim przypadku zachodzi pytanie, czy w sytuacji gdy nie zastosowano wobec niezwróconej kwoty podatku zabezpieczenia w trybie art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej, a następnie przeprowadzone postępowanie podatkowe wykaże zasadność zwrotu, lecz w kwocie niższej niż zadeklarowana, podatnikowi należne jest jakiekolwiek oprocentowanie faktycznie zwróconej kwoty podatku ?

Z treści przepisów art. 21 ust. 6 i ust. 7 u.p.t.u. nie wynika jednoznacznie takie uprawnienie.

W przypadku art. 21 ust. 7 u.p.t.u., jak wskazano w wyroku NSA z 19 października 2005 r., sygn. akt I FSK 59/05 (publ. LEX nr 173289), przepis ten "precyzyjnie wskazuje, kiedy to zwracaną podatnikowi kwotę traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów o zobowiązaniach podatkowych. W wypadku nie dokonania zwrotu podatku przez organ, tym terminem, po przekroczeniu którego ową różnicę podatku traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów o zobowiązaniach podatkowych, jest tylko i wyłącznie termin, o którym mowa w zdaniu pierwszym ust. 6 art. 21 ww. ustawy, czyli termin 25 dni. Zatem tylko w wypadku gdy organ w ww. terminie nie podejmie żadnej czynności (tzn. nie zwróci różnicy podatku ani też nie przedłuży terminu zwrotu), różnica podatku do zwrotu podlega oprocentowaniu w rozumieniu przepisów o zobowiązaniach podatkowych przez okres do dnia zwrotu.

W sytuacji gdy organ skutecznie dokonał przedłużenia zwrotu różnicy podatku (tj. przed jego upływem), ust. 7 art. 21 ww. ustawy nie może już być zastosowany, ponieważ do tego zwrotu, o ile będzie zasadny, będzie miał zastosowanie inny termin niż ten, o którym mowa w zdaniu pierwszym ust. 6 art. 21 ww. ustawy. Będzie to termin określony przez organ na zasadzie zdania drugiego art. 21 ust. 6".

Jednak jak już wskazano, w przypadku określenia wysokości wielkości zwrotu w drodze decyzji wydanej na podstawie art. 10 ust. 2 u.p.t.u., zwrot ten następuje po upływie terminu określonego w art. 21 ust. 6 tej ustawy, której to sytuacji ani u.p.t.u., ani też Ordynacja podatkowa w zakresie oprocentowania faktycznie zwróconej kwoty podatku – expressis verbis nie określa.

Stosując jednak wykładnię art. 21 ust. 6 u.p.t.u. w zgodzie z Konstytucją, a w szczególności z uwzględnieniem wyrażonej w art. 2 Konstytucji zasady demokratycznego państwa prawa, należy stwierdzić, że nie do pogodzenia z tą zasadą byłaby taka wykładnia tego przepisu, z której wynikałoby, że przetrzymywanie zadeklarowanej przez podatnika kwoty zwrotu podatku bez podstawy prawnej, do momentu jej przekazania podatnikowi w wysokości określonej w decyzji organu podatkowego – pozostawałoby bez stosownego oprocentowania, gdyż oznaczałoby to niczym nieuzasadnione tolerowanie sprzecznego z prawem zaniechania organu podatkowego godzącego w konstytucyjną zasadę ochrony własności wyrażonej w art. 64 ust. 3 Konstytucji.

Z tych też względów należy stwierdzić, że w przypadku gdy nastąpiło wszczęcie postępowania podatkowego w celu określenia prawidłowej wielkości zwrotu podatku od towarów i usług, bez jednoczesnego zabezpieczenia tegoż zwrotu w trybie art. 33 § 2 w zw. z § 1 Ordynacji podatkowej, przepis art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) przy uwzględnieniu art. 2 i art. 64 ust. 3 Konstytucji należy interpretować w taki sposób, że odsetki określone w tym przepisie należne są także podatnikowi od kwoty zwrotu podatku określonej decyzją w kwocie niższej od wykazanej w deklaracji podatkowej.

Tym samym podzielić należy, aczkolwiek w świetle powyższego uzasadnienia – przy innych motywach, konkluzje orzeczeń NSA wyrażone w wyrokach z dnia 22 czerwca 2005 r. FSK 2541/04 (publ. LEX nr 173321) oraz z dnia 19 października 2005 r. I FSK 57/05 (publ. ONSAiWSA 2006/3/94), zgodnie z którymi odsetki przewidziane w art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) przysługują podatnikowi także wtedy, gdy należna mu kwota zwrotu różnicy podatku jest niższa od wykazanej w deklaracji podatkowej.

W konsekwencji skarga kasacyjna musi zostać uznana za zasadną, z uwagi na trafność sformułowanych w niej zarzutów naruszenia przepisu art. 21 ust. 6 u.p.t.u. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.

W sytuacji stwierdzenia w niniejszej sprawie, że wyrokiem Sądu pierwszej instancji dopuszczono się naruszenia powyższych przepisów, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.