Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1992/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4, art. 113
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4, art. 133
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 11 września 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 262/09 w sprawie ze skargi C. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 22 kwietnia 2009 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2007 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2. zasądza od C. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 834 zł (słownie: osiemset trzydzieści cztery złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 1992/09

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 11 września 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 262/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. po rozpoznaniu sprawy ze skargi C. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 22 kwietnia 2009 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2007 r., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 17 grudnia 2008 r. i stwierdził, że decyzje te nie mogą być wykonane w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku.

W uzasadnieniu podał, że decyzją z dnia 17 grudnia 2008 r. organ pierwszej instancji, działając w oparciu o art. 113 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) orzekł o odpowiedzialności podatkowej C. L. jako osoby firmującej działalność M. J., za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2007 r. Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z 22 kwietnia 2009 r., utrzymał ją w mocy. Organ odwoławczy przywołał treść art. 113 Ordynacji podatkowej i wskazał, że wystąpienie firmanctwa warunkują trzy przesłanki: świadoma zgoda osoby użyczającej swojego imienia i nazwiska lub firmy; zatajenie przez podatnika prowadzenia działalności, albo jej rozmiarów, a w konsekwencji uchylanie się od opodatkowania; powstanie zaległości podatkowej w okresie, w którym firmujący użyczał swego imienia lub nazwiska albo firmy. Za bezsporny w sprawie organ uznał fakt prowadzenia przez M. J. sprzedaży wysyłkowej (odzieży, obuwia i kosmetyków) za pośrednictwem internetowego portalu aukcyjnego A. przy wykorzystaniu konta zarejestrowanego przez Skarżącą (login "..."). Z ustaleń organów wynika, że M. J. założyła ponadto na portalu internetowym W. adres pocztowy ..., podała swój numer telefonu oraz założyła rachunek bankowy w m. na swoje imię i nazwisko, na który miały być wpłacane pieniądze na nazwisko Skarżącej. Sprzedaż towarów przez M. J. za pośrednictwem portalu aukcyjnego A. nosiła znamiona działalności gospodarczej, o której mówi art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. Nr 54, poz. 535 ze zm.). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, nie ulega wątpliwości, że Skarżąca wiedziała o fakcie prowadzenia działalności gospodarczej przez M. J. Wskazują na to zeznania złożone do protokołu przesłuchania sporządzonego 20 lutego 2008 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B., gdzie Skarżąca zeznała, że M. J. poprosiła ją o udostępnienie konta skarżącej na A., bo miała kilka rzeczy do sprzedania i prawdopodobnie do tej pory z niego korzysta. Skarżąca wiedziała, że koleżanka prowadziła hurtownię odzieży używanej sprowadzonej z zagranicy i prawdopodobnie za pośrednictwem jej konta na A. sprzedawała odzież sprowadzoną z A. Odnosząc się do podnoszonej przez stronę okoliczności nie osiągania korzyści finansowych z tytułu udostępnienia konta użytkownika, organ wyjaśnił, że brak korzyści finansowych z tytułu udostępnienia konta, nie może zwalniać z odpowiedzialności podatkowej z tytułu firmanctwa. Organ stwierdził, że udostępnienie przez Skarżącą M. J. konta użytkownika na portalu internetowym A. do prowadzenia sprzedaży wysyłkowej (odzieży, obuwia i kosmetyków), wypełnia dyspozycje art. 113 Ordynacji podatkowej.

Na powyższą decyzję C. L. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, którą zaskarżyła w części utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i w tym zakresie wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W skardze oraz piśmie procesowym stanowiącym jej uzupełnienie, Skarżąca zarzuciła rażące naruszenie art. 113 Ordynacji podatkowej, wskazując, że z zebranego materiału dowodowego nie wynika jej zamiar zatajenia prowadzenia przez inną osobę działalności gospodarczej. Skarżąca wyjaśniła, że nie była w ogóle świadoma tego, że znajoma wykorzystywała jej konto na portalu A. do prowadzenia swoich interesów. Dodała, że o niczym nie wiedziała i nie czerpała z tego żadnych korzyści.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem Sądu organy naruszyły w tej sprawie przepisy postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd wskazał, że przedmiotem sporu jest stan faktyczny sprawy związany z ustaleniem, czy wystąpiły w niej przesłanki pozwalające na uznanie, że mamy do czynienia z tzw. firmanctwem, o którym stanowi art. 113 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli podatnik, za zgodą innej osoby, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się lub posługiwał się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby, osoba ta ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia tej działalności. Sąd stwierdził, że by można było mówić o odpowiedzialności związanej z firmanctwem, w postępowaniu podatkowym muszą być wykazane trzy obligatoryjne przesłanki tej odpowiedzialności określone w cytowanym przepisie. Ustalenia wymaga przede wszystkim, czy podmiot, który użycza swojego imienia lub nazwiska, albo firmy, miał świadomość, że podatnik ma na celu zatajenie prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności. Dodatkowo organ podatkowy musi wykazać, iż działanie podatnika miało na celu zatajenie prowadzonej przez niego działalności, albo też jej rozmiarów, co wiązać należy także z uchyleniem się od opodatkowania. Nadto przesłanką odpowiedzialności jest wykazanie, że zaległości podatkowe powstały w okresie, w którym firmujący użyczał swojego imienia lub nazwiska albo firmy. Sąd zauważył, iż z trzech przesłanek odpowiedzialności za firmanctwo, tylko jedna jest zależna od firmującego (zgoda na użycie nazwiska, firmy lub nazwy), pozostałe zaś zależą od działania firmanta (rzeczywistego podatnika). Dlatego, z uwagi na sankcyjny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe firmanta w celu ustalenia istnienia firmanctwa i odpowiedzialności z tego tytułu osoby trzeciej, niezbędne jest należyte przeprowadzenie postępowania dowodowego, którego istotą jest ustalenie wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, po to, by następnie dokonać ich oceny z punktu widzenia przepisów materialnoprawnych. W przedmiotowej sprawie organy wykazywały, że skarżąca firmowała swoim nazwiskiem działalność gospodarczą prowadzoną przez M. J., co wobec spełnienia pozostałych przesłanek, tj. zatajenia prowadzonej przez firmowanego działalności oraz wykazania, że zaległości podatkowe powstały w okresie, w którym firmujący użyczał swojego imienia lub nazwiska albo firmy - ma prowadzić do odpowiedzialności Skarżącej na podstawie art. 113 Ordynacji podatkowej. Jednak zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na uznanie, że w sprawie została spełniona pierwsza ze wskazanych przesłanek odpowiedzialności, zależna od osoby firmującej, tj. istnienie świadomego działania Skarżącej w użyczeniu swojego imienia i nazwiska i godzenie się na wykorzystanie tych danych do prowadzenia działalności gospodarczej przez M. J.. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie, organy przekroczyły granice zasady swobodnej oceny dowodów, bowiem w głównej mierze oparły się na zeznaniach przesłuchanej w charakterze strony Skarżącej, złożonych w dniu 20 lutego 2008 r., nie ustosunkowując się pozostałych dowodów zgromadzonych w sprawie w tym m.in.: oświadczenia Skarżącej z 7 października 2008 r. złożonego w związku z kontrolą prowadzoną przez Urząd Kontroli Skarbowej w B., treści zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa skierowanego do Prokuratury Rejonowej w B. oraz zeznań M. J.. Sąd uznał, że zeznania Skarżącej z 20 lutego 2008 r. złożone w Urzędzie Kontroli Skarbowej w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym nie potwierdzają tezy zaprezentowanej w skarżonej decyzji, że Skarżąca miała wiedzę o fakcie prowadzenia przez M. J. działalności gospodarczej z wykorzystaniem imienia i nazwiska strony. Sąd stwierdził, że chociaż Skarżąca w zeznaniach tych potwierdziła, że M. J. zwróciła się do niej z prośbą o udostępnienie jej konta na A. w celu sprzedaży kilku rzeczy i miała wiedzę o fakcie prowadzenia przez M. J. hurtowni odzieży używanej i o możliwości sprzedawania tej odzieży za pośrednictwem tego konta, jednak zeznania te same w sobie nie świadczą o świadomości Skarżącej, że udostępnia swoje dane osobowe w celu firmowania działalności gospodarczej M. J.. Zwłaszcza, że z wyjaśnień strony, złożonych na piśmie w dniu 7 października 2008 r. wynika, że o prowadzeniu przez M. J. działalności gospodarczej, firmowanej jej nazwiskiem, Skarżąca dowiedziała się dopiero podczas postępowania kontrolnego prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w B.. W wyjaśnieniach tych Skarżąca potwierdziła, że zezwoliła koleżance na sprzedaż kilku rzeczy za pośrednictwem swojego konta A., gdyż miała być to sprzedaż sporadyczna. Na uwagę zasługuje przy tym, że w dniu 18 września 2008 r. Skarżąca złożyła do Prokuratury Rejonowej w B. zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa na jej szkodę przez M. J.. W ocenie Sądu, pomijając powyższe dowody i opierając swoje rozstrzygnięcie jedynie na zeznaniach strony z dnia 20 lutego 2008 r., organy naruszyły art. 191 Ordynacji podatkowej, co wyklucza zastosowanie w niej art. 113 Ordynacji podatkowej. Następnie Sąd wskazał, że poprzez niewystarczające ustalenie stanu faktycznego, naruszono zasadę prawdy obiektywnej określoną w art. 122 Ordynacji podatkowej, a znajdującą swoje rozwinięcie w postanowieniach art. 187 tej ustawy. Z zasady tej wynika obowiązek organu podatkowego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w taki sposób, by stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Naruszenie ww. przepisów mogło mieć wpływ na wynik sprawy a tym samym istniały przesłanki do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji wydanych w obu instancjach, jako niezgodnych z prawem. Wobec powyższego orzekł jak w sentencji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 135 i art. 152 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Od powyższego wyroku, pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w B. wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił stosownie do treści art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz.u. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) poprzez wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wadliwie wykonaną przez Sąd funkcję kontrolną, polegającą na błędnym przyjęciu, iż organ rozpatrując sprawę w oparciu o zebrany materiał dowodowy nie wykazał, iż zostały spełnione przesłanki tzw. firmanctwa, o których mowa w art. 113 ustawy Ordynacja podatkowa,

2. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wskazań co do dalszego postępowania organów podatkowych w niniejszej sprawie oraz

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 133 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. oraz poprzedzającej jej wydanie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., pomimo, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej,

Wskazując na powyższe zarzuty, stosownie do treści art. 176 p.p.s.a. w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a., pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w B. oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w B. podniósł, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, iż rozstrzygnięcie zapadłe w niniejszej sprawie było prawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie podziela stanowiska Sądu, iż w niniejszej sprawie doszło do przekroczenia przez organy podatkowe obu instancji granicy swobodnej oceny dowodów. U podstawy takiej oceny Sądu legło przekonanie, iż w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia oparto tylko i wyłącznie o dowód w postaci zeznań zawartych w protokole z przesłuchania Skarżącej w charakterze strony z dnia 20 lutego 2008r. Jednocześnie Sąd zarzucił, iż organy podatkowe nie wyjaśniły dlaczego innym dowodom odmówiono wiarygodności. Powyższe stanowisko nie znajduje oparcia w stanie faktycznym. W uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 22 kwietnia 2009 r., oprócz wskazania przyczyn, w oparciu o które podjęto rozstrzygnięcie, odniesiono się także do wszystkich dowodów zgromadzonych w toku postępowania. Akapit piąty na stronie drugiej uzasadnienia zawiera odniesienie do zeznań firmanta M. J. spisanych w protokole przesłuchania świadka z dnia 20 lutego 2008r., zaś akapit trzeci na stronie trzeciej zawiera odniesienie do treści zawiadomienia o możliwości popełnienia przestępstwa, sporządzonego przez skarżącą w dniu 18 września 2009 r. i skierowanego do Prokuratury Rejonowej w B. oraz pisma skarżącej z dnia 12 lutego 2009r., skierowanego do Dyrektora Izby Skarbowej w B.. Nie można zatem czynić organom podatkowym zarzutu, iż rozpatrując sprawę oparły się jedynie na treści zeznania Skarżącej z dnia 20 lutego 2009r., nie ustosunkowując się do innych dowodów zebranych w sprawie. Wartym podkreślenia jest także fakt, iż Sąd, rozpatrując niniejszą sprawę, nie dopatrzył się naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego za bezsporne należy uznać, iż Skarżąca wyraziła zgodę na korzystanie z jej konta przez jej koleżankę. Trudno także uznać, iż Skarżąca nie wiedziała o rozmiarach prowadzonej przez jej koleżankę sprzedaży wysyłkowej oraz prowadzonej działalności gospodarczej - hurtowni odzieży używanej. Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w B., na stronie piątej uzasadnienia, ustosunkowując się do treści zeznań firmującej C. L., stwierdził jednoznacznie, że zeznania te wskazują na wiedzę strony o fakcie prowadzenia przez M. J. hurtowni odzieży używanej i wiedzę o możliwości sprzedawania tej odzieży za pośrednictwem jej konta. Za niezrozumiały należy zatem uznać wniosek zawarty w następnym zdaniu, iż nie świadczy to mimo wszystko o świadomości Skarżącej, że udostępnia swoje dane w celu firmowania działalności gospodarczej M. J.. Sąd nie wskazuje przy tym jakie jego zdaniem inne przesłanki (dowody), w sposób co najmniej dostateczny pozwalałyby uznać, iż Skarżąca była świadoma możliwości sprzedaży za pośrednictwem jej konta odzieży pochodzącej z hurtowni odzieży. Posiadając taką wiedzę, jak ustalona przez WSA w B., C. L. musiała być świadoma możliwości sprzedaży przez M. J. więcej niż "kilku drobnych rzeczy". Za niewiarygodne należy także uznać oświadczenie Skarżącej zawarte w piśmie z dnia 7 października 2008 r., że przez dwa lata nie interesowała się tym, co dzieje się na jej koncie w portalu internetowym A.. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B. sam fakt wyrażenia zgody na korzystanie z tego konta przez inną, dobrze znaną Skarżącej osobę, która zawodowo zajmowała się handlem odzieżą, powinien wywołać u Skarżącej chęć sprawdzenia rozmiarów sprzedaży, częstotliwości, długości trwania, zwłaszcza w sytuacji, gdy dokonywana ona była z użyciem danych osobowych Skarżącej. Oceniając dowody w postaci zeznań M. J. i zawiadomienia Prokuratury Rejonowej w B. pełnomocnik organu wskazał, iż treść tych dowodów nie miała żadnego wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie. Zeznania M. J. nie zawierają żadnych informacji o okolicznościach udostępnienia przez C. L. swego konta na portalu aukcyjnym A., zaś zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa należy ocenić jako element przyjętej przez Skarżącą linii obrony. O powyższym świadczy przede wszystkim fakt sporządzenia przedmiotowego zawiadomienia w dniu 18 września 2008r., tj. 17 dni po otrzymaniu wyniku kontroli Dyrektora UKS w B. oraz po upływie prawie 7 miesięcy od dnia złożenia do protokołu zeznań w charakterze strony. Fakty wskazane w uzasadnieniu tego zawiadomienia nie mogą być zatem uznane za wiarygodne źródło informacji, gdyż przytaczane są przez osobę, która w czasie ich formułowania posiadała wiedzę o poczynionych ustaleniach i była zainteresowana korzystnym dla niej rozstrzygnięciem. Reasumując, pełnomocnik organu stwierdził, że wszelkie działania organów podatkowych mieściły się w granicach swobodnej oceny dowodów. Poczynione ustalenia zostały dokonane w zgodzie z prawidłami logiki, nauki i doświadczenia życiowego, zaś dowody oceniono wszechstronnie oraz z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Dlatego zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej należy uznać za nieuzasadniony. Ponadto zdaniem organu, Sąd uchylając decyzje organów podatkowych nie sformułował wskazań, co do dalszego postępowania w sprawie. Analizując uzasadnienie skarżonego wyroku można jedynie domyślać się jakie czynności w niniejszej sprawie należy wykonać, by nie narazić się na zarzut ponownego wydania rozstrzygnięcia z naruszeniem prawa. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B. zaskarżony wyrok narusza przepisy art. 141 § 4 p.p.s.a., w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a., ponieważ Sąd uchylając decyzję Dyrektora Izby nie dokonał pełnej analizy treści decyzji i całości dowodów zgromadzonych w aktach, co miało bezpośredni wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna, a zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 133 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. usprawiedliwione.

Powodem uchylenia przez Sąd pierwszej instancji decyzji organów obu instancji w przedmiocie firmanctwa było uznanie, że organy te dokonały dowolnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym i tym samym bezpodstawnie orzekły o odpowiedzialności Skarżącej jako osoby trzeciej na podstawie art. 113 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, organy wydające decyzje naruszyły przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Jak słusznie zauważył autor skargi kasacyjnej, Sąd w uzasadnieniu wyroku nie wskazał w jaki sposób organy miałyby po uchyleniu decyzji prowadzić postępowanie, aby nie narazić się ponownie na zarzuty naruszenia powołanych wyżej przepisów. Dotyczy to w szczególności regulacji zamieszczonych w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które nakładają na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym poprzez zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Przypomnieć w tym miejscu należy, że wyrażona w art. 122 Ordynacji zasada prawdy obiektywnej oznacza dla organu podatkowego obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasadę tę realizuje szereg przepisów o postępowaniu dowodowym, spośród których zasadnicze znaczenie ma art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakładający na organ powinność zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Organ podatkowy zobowiązany jest więc zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia obowiązującego stanu prawnego. W rozpatrywanej sprawie, Sąd wskazując na naruszenie przez organy powołanych wyżej przepisów, nie wyjaśnił, na czym to naruszenie miałoby polegać. W szczególności nie podał, jakich to czynności organy nie dokonały, a których przeprowadzenie miałoby pomóc w ustaleniu rzeczywistego stanu faktycznego. Innymi słowy, Sąd nie wyjaśnił, dlaczego stwierdził naruszenie przez organy przepisów art. 122 i art. 187 § 1 w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia ograniczając się jedynie do podania ich brzmienia. Niedopuszczalne jest natomiast domniemywanie przez organ intencji sądu uchylającego decyzję. Brak jednoznacznego wskazania, na czym polegało uchybienie przepisom, jest w istocie pozbawieniem organu wskazówek, co do dalszego działania. Dlatego w tym zakresie należy przyznać rację kasatorowi, że Sąd pierwszej instancji w omawianym zakresie naruszył normę wynikającą z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a.

Trafny jest także zarzut skargi kasacyjnej naruszenia w zaskarżonym wyroku przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 133 p.p.s.a. w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej.

Zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu swojego orzeczenia popadł w swojego rodzaju sprzeczność, zauważając z jednej strony, że Skarżąca w swoich zeznaniach potwierdziła, że M. J. zwróciła się do niej z prośbą o udostępnienie jej konta na A. w celu sprzedaży kilku rzeczy i, że miała ona wiedzę o fakcie prowadzenia przez nią hurtowni odzieży używanej i o możliwości sprzedawania tej odzieży za pośrednictwem jej konta, z drugiej strony uznając, że zeznania te nie świadczą o świadomości Skarżącej, że udostępnia swoje dane osobowe w celu firmowania działalności gospodarczej podatniczki. Pełnomocnik organu zasadnie również podniósł, że Sąd nie wskazał w tym miejscu, jakie jego zdaniem inne przesłanki, w sposób co najmniej dostateczny pozwalałyby uznać, iż Skarżąca była świadoma możliwości sprzedaży za pośrednictwem jej konta odzieży pochodzącej z hurtowni odzieży. Powyższe uwagi są trafne, gdyż trudno zgodzić się z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, że zeznania Skarżącej nie świadczą o jej świadomości, że udostępnia swoje dane osobowe w celu firmowania działalności gospodarczej M. J., skoro stwierdziła ona, że zezwoliła koleżance na korzystanie z jej konta na portalu internetowym A. w celu dokonywania sprzedaży, przy tym wiedziała, że koleżanka prowadziła hurtownie odzieży używanej i sprzedawała towar z A. Ponadto, jak zauważył ten Sąd, odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe firmanta ma charakter sankcyjny, zatem trudno oczekiwać, że osoba taka przyzna wprost, że zezwoliła komuś na prowadzenie działalności (tutaj sprzedaży towaru) pod jej firmą (nazwiskiem). Zgodzić się należy także z autorem skargi kasacyjnej, że wbrew wywodom Sądu, organ podjął rozstrzygnięcie na podstawie całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w B., nie oparł się bowiem jedynie na zeznaniach skarżącej bez ustosunkowania się do pozostałych dowodów. W swojej decyzji organ powołał się również na treść zeznań M. J. oraz odniósł się do oświadczenia Skarżącej dotyczącego nie osiągania przez nią korzyści materialnych z faktu zezwolenia podatniczce na korzystanie z jej konta internetowego. Dyrektor Izby Skarbowej nie ocenił jedynie wprost zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa skierowanego do Prokuratury Rejonowej w B.. Nie można jednak uznać, iż brak powyższej oceny w zaskarżonej decyzji mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skoro, jak słusznie zauważył kasator, zawiadomienie to zostało skierowane do organu ścigania 17 dni po otrzymaniu przez Skarżącą wyniku kontroli Dyrektora UKS w B. oraz po upływie prawie 7 miesięcy od dnia złożenia do protokołu zeznań w charakterze strony. Zgodzić się należy z pełnomocnikiem organu, że trudno uznać twierdzenia wskazane w uzasadnieniu tego zawiadomienia za wiarygodne źródło informacji, skoro przytoczone zostały przez osobę, która w czasie ich formułowania posiadała wiedzę o poczynionych ustaleniach i była zainteresowana korzystnym dla niej rozstrzygnięciem. Niezależnie od tego, zgodnie z art. 133 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy, a zatem wskazując na naruszenie prawa procesowego powinien na podstawie zebranych w niej materiałów ocenić, czy organy naruszyły te przepisy w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Takiej oceny zaskarżony wyrok nie zawiera. Poza tym, rację ma autor skargi kasacyjnej, że brak odniesienia się przez organ do powołanego pisma w uzasadnieniu decyzji może wskazywać na naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, którego to naruszenia Sąd pierwszej instancji nie stwierdził.

Chybiony jest natomiast zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.u. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Przepis art. 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych określający, że zadaniem sądu administracyjnego jest sprawowanie kontroli zaskarżonych aktów i czynności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem jest regulacją o charakterze ustrojowym, a zatem proceduralnym. Przepis ten mógłby być naruszony przez Sąd pierwszej instancji tylko wtedy, gdyby pomimo swojej właściwości i spełnienia wszystkich wymogów formalnych nie rozpoznał skargi w ogóle, bądź rozpoznał ją z uwzględnieniem innych kryteriów niż kryterium legalności. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika natomiast, by organ podatkowy zarzucał Sądowi pierwszej instancji rozpoznanie skargi na podstawie innych kryteriów niż zgodność z przepisami prawa.

W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna jest zasadna, na podstawie art. 185 i art. 203 pkt 2 p.p.s.a.- orzekł jak w sentencji wyroku.