Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 120/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-11-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 282  par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Przepis art. 272 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ stanowi podstawę do wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego, gdy Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności przepisów prawa materialnego i procesowego z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą, na podstawie którego zostało wydane orzeczenie.

TEZY

Przepis art. 272 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ stanowi podstawę do wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego, gdy Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności przepisów prawa materialnego i procesowego z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą, na podstawie którego zostało wydane orzeczenie.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędziowie NSA Artur Mudrecki (spr.), Arkadiusz Cudak, Protokolant Karol Olton, po rozpoznaniu w dniu 2 listopada 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi o wznowienie postępowania sądowego zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2005 r., sygn. akt FSK 1325/04 oddalającego skargę kasacyjną B. Sp. z o.o. z/s w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 stycznia 2004 r., sygn. akt III SA 2990/02 w sprawie ze skargi B. Sp. z o.o. z/s w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. zmienia wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2005r., sygn. akt FSK 1325/04 w ten sposób, że uchyla wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 stycznia 2004 r., sygn. akt III SA 2990/02 i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. Sp. z o.o. z/s w W. kwotę 16.693 zł (słownie: szesnaście tysięcy sześćset dziewięćdziesiąt trzy) tytułem zwrotu kosztów postępowania, 3. nakazuje ściągnąć od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Naczelnego Sądu Administracyjnego kwotę 9.493 zł (słownie dziewięć tysięcy czterysta dziewięćdziesiąt trzy) tytułem nieuiszczonej opłaty sądowej od wniosku o wznowienie postępowania.


UZASADNIENIE

1. Decyzją z dnia [...]. nr [...] Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. określił B. Spółce z o.o. z siedzibą w W. podatek od towarów i usług za styczeń, lipiec, wrzesień i grudzień 2000 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 24 ust. 2 pkt 1, art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (j.t. z 1999 r. Dz. U. nr 54, poz. 572 ze zm.), art. 21 § 1 pkt 2, art. 21 § 3, art. 47 § 1, art. 51 § 1, art. 52 § 1 pkt 2, art. 53 § 1, § 2, § 4, § 5 pkt 2, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 2, art. 5 ust. 1, art. 10 ust. 1 i 2, art. 19, art. 27 ust. 5, 6 i 8 pkt 1, art. 32 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.).

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podano, iż B. Spółka z o. o. nienależnie zaewidencjonowała w rejestrze zakupu i uwzględniła w deklaracji VAT-7 za styczeń 2000 r. podatek naliczony, wynikający z dokumentów odpraw celnych SAD nr 160130/00/000250-160130/00/000254 z dnia 31 stycznia 2000 r. przyjmując, że datą otrzymania przez Spółkę wymienionych dokumentów celnych jest 1 luty 2000 r. Zdaniem organu podatkowego nie miało znaczenia przekreślenie pierwotnie nadrukowanej daty styczniowej i zastąpienie jej odręcznie wpisaną datą 1 lutego 2000 r. Z punktu widzenia prawidłowości zmniejszenia podatku należnego nie było istotne kiedy dokument uprawniający do odliczenia zostanie wystawiony. Decyduje jego fizyczne posiadanie przez podatnika korzystającego z tego prawa. Organ podatkowy powołał się na brzmienie art. 19 ust. 3b ustawy o VAT wskazując, że podatnik utracił prawo do odliczenia podatku naliczonego uchybiając terminom właściwym do obniżenia tego podatku.

W kwestii obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z duplikatów faktur VAT nr: 1642.05, 259/PS/2000, 260/PS/2000, 1028/A/2000, 1029/A/2000, 780/1/00, 19/2000 (podatek odliczony we wrześniu 2000r.), 4/S/2000/04 (podatek odliczony w grudniu 2000r.) stwierdzono, że Spółka obniżyła podatek należny o podatek naliczony dopiero w miesiącu otrzymania duplikatów wymienionych faktur, co było nieprawidłowe. Do duplikatów przedstawionych faktur dołączono ich oryginały. Znajdowały się one w dokumentacji Spółki udostępnionej do kontroli. Nie uległy więc one ani zniszczeniu, ani też nie zaginęły. Izba Skarbowa uznała, że ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że Spółka była w posiadaniu oryginałów faktur w miesiącu, w którym przysługiwało jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Dodano, iż wymienione faktury dokumentują zakup samochodów. Wskazano, że protokoły odbioru przedmiotu leasingu zostały podpisane w miesiącu rejestracji pojazdów. Faktury VAT nr S/V/000026 i S/V/00/000027 z dnia 19 kwietnia 2000r. wystawione przez E. Spółka z o.o. dokumentowały zakup samochodów ciężarowych. Uznano, że Spółka B. Sp. z o.o. była w posiadaniu wymienionych faktur najpóźniej w maju 2000r. Natomiast zaewidencjonowała podatek naliczony, wynikający z tych faktur, w rejestrze zakupu i deklaracji podatkowej VAT-7 w lipcu 2000r. Analogicznie ustosunkowała się do daty otrzymania faktury VAT nr 19/2000 z dnia 12 kwietnia 2000r. wystawionej przez spółkę cywilną F., dokumentującej zakup zestawu urządzeń do pralni chemicznej. Uznano, że nie ma znaczenia data wpływu tej faktury do centrali Spółki, tylko data jej otrzymania przez oddział Spółki w P.

Powołano się na stan prawny obowiązujący po dniu 1 stycznia 2000r. Stosownie do brzmienia art. 19 ust. 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze. zm.) w przypadku uchybienia terminom, o których mowa w art. 19 ust. 3 tej ustawy, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Stwierdzono zatem, że spółka, nieprawidłowo dokonując odliczenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur VAT, naruszyła art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy. Inspektor Kontroli Skarbowej, wobec brzmienia art. 19 ust. 3b cytowanej ustawy, nie mógł za Spółkę dokonać odliczenia podatku naliczonego w prawidłowych miesiącach. Wskazano, że za zakazem odliczenia podatku przez organ podatkowy (inspektora) pod rządami art. 19 ust. 3b cytowanej ustawy wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 29 października 200lr. sygn. FPS 10/01.

Decyzją z dnia [...], nr [...] Izba Skarbowa w Warszawie nie uwzględniła odwołania strony i utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej.

Od powyższej decyzji Spółka B. Spółka z o.o. wniosła skargę żądając jej uchylenia oraz poprzedzającej ją decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...].

2. Wyrokiem z dnia 16 stycznia 2004 r., sygn. akt III SA 2990/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Izby Skarbowej w Warszawie z dnia [...] nr [...]. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd I instancji zaznaczył, że rozbieżność między skarżącą Spółką a organami podatkowymi dotyczy daty, w której Spółka otrzymała dokumenty, to jest czy w dniu 31 stycznia, czy też, jak twierdzą organy podatkowe, w dniu 1 lutego 2000 r. Sąd doszedł do wniosku, że ocena dokonana przez organy podatkowe, nie może być uznana za dowolną. Sąd stwierdził, że znajdujące się na dokumentach odciski pieczęci z datą 31 stycznia 2000 r. pochodzą od właściwego urzędu celnego. W polu 54 dokumentów pod datą pisaną ręcznie 1 lutego 2000 r. znajduje się podpis osoby, która w świetle informacji znajdujących się w polu 14 dokumentów SAD była przedstawicielką skarżącej Spółki. Jednocześnie zaznaczono, że skarżąca Spółka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z omawianego tytułu przedwcześnie w deklaracji za styczeń 2000r., a nie za luty tego roku, to jest z naruszeniem terminów wynikających z art. 19 ust. 3 pkt 1 cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W zakresie pozostałych spornych faktur, Sąd zaznaczył, że obniżenie o kwoty z nich wynikające podatku należnego nastąpiło po terminie wynikającym z powołanego art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy. Podatek naliczony od zakupów samochodów został uwzględniony dopiero w deklaracji za miesiące otrzymania duplikatów faktur VAT dokumentujących ten zakup. Tymczasem Spółka dysponowała także oryginałami tych faktur, na których znajdowały się adnotacje, iż na ich podstawie dokonano rejestracji przedmiotowych samochodów. Spółka otrzymała oryginały faktur w miesiącach poprzedzających odliczenie podatku naliczonego z duplikatów faktur. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organów podatkowych, że skarżąca spółka dokonując obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z duplikatów faktur, naruszyła przepisy § 51 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109, poz. 1245). Powołany przepis przewiduje bowiem, że duplikaty faktur wystawia się w wypadku zniszczenia lub zaginięcia oryginałów, co w sprawie niniejszej nie nastąpiło. Sąd uznał za prawidłowe stanowisko Izby Skarbowej w W., że otrzymanie faktury przez oddział Spółki oznacza otrzymanie faktury przez Spółkę, gdyż oddział skarżącej Spółki w 2000r. nie był odrębnym podmiotem. Podatnikiem była cała Spółka, łącznie z jej oddziałami. Organy podatkowe nie były obowiązane za skarżącą Spółkę dokonać odliczenia podatku naliczonego we właściwych miesiącach. Wprawdzie zaskarżona decyzja została wydana na podstawie przepisu art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jednak rozstrzygała ona przedmiotową sprawę w oparciu o stan prawny obowiązujący w 2000 r. Brzmienie, obowiązujące w tym okresie, przepisu art. 19 ust. 3b wskazuje na to, że podatnik w razie uchybienia terminom określonym w ust. 3 traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Sąd podkreślił, iż istnieje rozbieżność w doktrynie prawa podatkowego oraz orzecznictwie sądowym, co do rozumienia skutków prawnych przepisu art. 19 ust. 3b . Nie może to jednak oznaczać, iż nie jest dopuszczalna wykładnia tego przepisu prowadząca do braku możliwości skorzystania przez podatnika z odliczenia podatku naliczonego w razie uchybienia terminom wymienionym w art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy. Jednocześnie podkreślono, iż obowiązek uwzględnienia przez organy podatkowe podatku naliczonego z faktury ujętej przez podatnika wadliwie w rozliczeniu za okres wcześniejszy stanowił przedmiot uchwał składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października i 19 listopada 200lr. sygn. FPS 10/01 i FPS 12/01 (ONSA z 2002r., Nr 2 i 3, poz. 54 i 98). Zostały one jednak wydane w oparciu o stan prawny obowiązujący przed dniem 1 stycznia 2000 r., co zostało podkreślone w uzasadnieniu obu uchwał. Stan prawny w omawianej kwestii uległ zmianie dopiero w 2002 r. Obowiązująca od tego roku treść art. 19 ust. 3b ustawy dopuszczała możliwość korekty deklaracji podatkowej w razie uchybienia terminom określonym w art. 19 ust. 3 ustawy. Przepis ten był adresowany do podatnika, a nie do organu podatkowego.

3. Skarżąca Spółka wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 stycznia 2004 r., sygn. akt III SA 2990/02, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucano naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, o którym mowa w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), tj.:

- art. 19 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 51 ust. li § 50 ust.3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez ich błędną wykładnię przez przyjęcie, iż Skarżąca nie miała podstaw do wystąpienie do kontrahenta z wnioskiem o wystawienie duplikatów faktur VAT, oraz uznanie, iż Skarżąca nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych duplikatów w rozliczeniach miesiąc ich otrzymania;

- art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię przez przyjęcie przez Sąd, iż otrzymanie faktur VAT nr S/V/00/000026 i S/V/00/000027 oraz nr 19/2000 nastąpiło w innym momencie niż ustaliła do Skarżąca;

- art. 10 ust. 2 poprzez jego niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania) w sprawie oraz art. 19 ust. 3b ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię, polegające na przyjęciu w ślad za Izbą Skarbową, iż Skarżąca utraciła prawo do rozliczenia kwot podatku naliczonego wynikających z dokumentów SAD i faktur VAT oraz, iż na

organie kontroli skarbowej i organie podatkowym nie ciążył obowiązek alokowania nieprawidłowo, zdaniem tych organów, odliczonego podatku naliczonego do miesięcy, w których Skarżąca byłaby uprawniona do jego odliczenia i wydania decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług także za te miesiące, a w związku z tym naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, tj. zasady demokratycznego państwa prawa, wywodzonej z tego przepisu poprzez przyjęcie, w obliczu istniejących rozbieżności w wykładni art. 19 ust. 3b ustawy o VAT, wykładni niekorzystnej dla Skarżącej.

Zarzucono ponadto naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj.:

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, iż Skarżąca otrzymała faktury VAT nr S/WOO/000026, S/V/00/000027 i nr 19/2000 w innym momencie niż ustaliła Skarżąca, co wbrew uzasadnieniu wyroku nie może być wywiedzione ze zgromadzonego w sprawie materiału, a co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi, tj. odmowie uchylenia zaskarżonej przez Skarżącą decyzji Izby Skarbowej pomimo wystąpienia naruszeń prawa materialnego i postępowania przemawiających za uchyleniem ww. decyzji Izby Skarbowej.

4. Wyrokiem z dnia 11 lutego 2005 r. sygn. akt FSK 1325/04 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. W uzasadnieniu orzeczenia NSA stwierdził, że brak podstaw do uznania, że Sąd I instancji naruszył przepisy postępowania, a ustalenia faktyczne przyjęte przez organy podatkowe a następnie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie są prawidłowe. Również wykładnia przepisów prawa materialnego, a zwłaszcza art. 19 ust. 1 i 3, art. 19 ust. 3b, art. 10 ust. 2 ustawy o VAT dokonana przez Sąd I instancji została podzielona przez Naczelny Sąd Administracyjny. Następnie uznano, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 października 2004 r. sygn. akt SK 33/03 uznający za niekonstytucyjny przepis art. 19 ust. 3b ustawy o VAT może mieć zastosowanie, gdy chodzi o miesiąc styczeń 2004 r. Ten okres rozliczeniowy nie został objęty zarzutami skargi. Sam fakt, iż w petitum skargi kasacyjnej strona domagała się uchylenia całości zaskarżonego wyroku nie oznacza, że całość tego wyroku została objęta podstawami kasacyjnymi i zarzutami skargi. W ocenie NSA autor skargi kasacyjnej pominął rozstrzygnięcie sądu dotyczące miesiąca stycznia 2000 r. a zatem Sąd związany granicami skargi kasacyjnej nie był w stanie uwzględnić ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego, który może być podstawą do ubiegania się o stwierdzenie nadpłaty w trybie przepisów Ordynacji podatkowej.

5. W dniu 21 lutego 2005 r. B. Spółka z o.o. z siedzibą w W. złożyła wniosek o wznowienie postępowania sądowego zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2005 r. sygn. akt FSK 1325/04 powołując się wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 października 2004 r. sygn. akt SK 33/03, który uznał za niekonstytucyjny przepis art. 19 ust. 3b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 26 marca 2002 r. w zakresie, w jakim pozbawia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego podatnika, który dokonał obniżenia kwoty podatku należnego wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał dokument celny, jako niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3 oraz 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W oparciu o powyższe wniosek domagano się o uchylenia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2005 r. sygn. akt FSK 1325/04 oraz poprzedzającego go wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 stycznia 2004 r. sygn. akt III SA 2990/02 oraz decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia [...]i decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...], ewentualnie o uchylenie ww. wyroków i przekazanie sprawy organom podatkowym do ponownego rozpoznania. Wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania sądowego na podstawie art. 86 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) złożono wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia skargi o wznowienie postępowania.

Postanowieniem z dnia 30 maja 2005 r. Naczelny Sąd Administracyjny przywrócił termin do wniesienia skargi o wznowienie postępowania.

Pismem z dnia 7 września 2005 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał dotychczasowe wnioski o wznowienie postępowania i wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 stycznia 2004 r. sygn. akt III SA 2990/02 zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, o którym mowa w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), tj.:

- obrazę art. 19 ust. 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez jego błędna wykładnię polegającą na przyjęciu, że skarżąca bezpowrotnie utraciła prawo do do rozliczenia kwot podatku naliczonego wynikających z dokumentów SAD i faktur VAT. Nawiązano przy tym do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 października 2004 r. sygn. akt SK 33/03,

- art. 19 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 51 ust. li § 50 ust.3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez ich błędną wykładnię przez przyjęcie, iż Skarżąca nie miała podstaw do wystąpienie do odliczenia podatku naliczonego wynikającego duplikatów faktur w rozliczeniach za miesiąc ich otrzymani.

Ponadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj.:

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez braki uzasadnienia i przyjęciu, iż Skarżąca otrzymała faktury VAT nr S/WOO/000026, S/V/00/000027 i nr 19/2000 w innym momencie niż ustaliła Skarżąca, co wbrew uzasadnieniu wyroku nie może być wywiedzione ze zgromadzonego w sprawie materiału, a co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Poza tym pełnomocnik strony skarżącej domagał się zasądzenia kosztów postępowania wg norm przypisanych.

Na rozprawie w dniu 2 listopada 2005 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał wniosek o wznowienie postępowania i zarzuty zawarte w piśmie procesowym z dnia 7 września 2005 r.

Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniósł o odrzucenie skargi o wznowienie postępowania z uwagi na brak jej opłacenia lub ewentualne oddalenie skargi z uwagi na wykładnię przepisów prawa zawartą w monografii K. Sobieralskiego o wznowieniu postępowania sądowoadministracyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 275 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) właściwym do jej rozpoznania był Naczelny Sąd Administracyjny, bowiem ostatnio orzekał w tej sprawie.

Podstawę szczególną wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego stanowi art. 272 § 1 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że można żądać wznowienia postępowania również w przypadku, gdy Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą, na podstawie którego zostało wydane orzeczenie. Skargę o wznowienie postępowania wnosi się w terminie jednego miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego.

Z cytowanego przepisu wynika, że przesłankami do wznowienia postępowania są:

- wydanie przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenia stwierdzającego o niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą,

- na podstawie tego zakwestionowanego aktu normatywnego sąd administracyjny wydał orzeczenie,

- wniesienie skargi o wznowienie postępowania sądowego w terminie jednego miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego.

W rozpatrywanej sprawie postanowieniem z dnia 30 maja 2005 r. Naczelny Sąd Administracyjny przywrócił termin do wniesienia skargi o wznowienie postępowania wskazując między innymi na fakt, że wniosek o wznowienie postępowania można wnieść dopiero po uprawomocnieniu się orzeczenia, które w tym wypadku nastąpiło po rozpoznaniu skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zawężającej wykładni art. 272 § 1 p.p.s.a. zaprezentowana przez K. Sobieralskiego w monografii na temat: "Wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego". Autor stoi na stanowisku, że sąd administracyjny nie jest powołany do stosowania przepisów prawa materialnego, zgodnie bowiem zasadą podziału władzy zawartą w art. 10 Konstytucji RP, nie sprawuje władzy wykonawczej. Jeżeli ustawodawca chciałby rozszerzyć zastosowanie art. 272 § 1 p.p.s.a. to zamiast słów "na podstawie którego zostało wydane orzeczenie" użyłby słów "lub w stosunku do którego zostało wydane orzeczenie". Zdaniem K. Sobieralskiego zakwestionowanie przez Trybunał Konstytucyjny przepisów prawa materialnego powinno skutkować wznowieniem postępowania administracyjnego. Jeżeli orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nastąpi w trakcie postępowania sądoadministracyjnego, to ma ono zasadniczy w pływ na ocenę legalności decyzji wydanych na podstawie zakwestionowanych przez Trybunał Konstytucyjny przepisów. W takim przypadku sąd administracyjny zobligowany jest stwierdzić, że zaskarżony akt administracyjny jest dotknięty naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego i w konsekwencji uchylić go w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. (K. Sobieralskiego, Wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego, Kantor Wydawniczy "Zakamycze", Kraków 2003, s. 245-246).

Wbrew przedstawionemu stanowisku przepis art. 272 § 1 p.p.s.a. nie zawiera ograniczeń w podstawie do wznowienia postępowania sądoadministracyjnego jedynie ze względu na wydanie przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenia o niezgodności aktu normatywnego dotyczącego przepisów postępowania pomijając w tym zakresie orzeczenia o niezgodności przepisów prawa materialnego. W tym miejscu należy zaznaczyć, że przy pomocy wykładni systemowej i celowościowej nie można ograniczać prawa strony do wznowienia postępowania sadoadministracyjnego, jeżeli nie wynika to jasno z brzmienia przepisu. Warto również podkreślić, że przepis 272 § 1 p.p.s.a. stanowi niejako przepis wykonawczy do art. 190 ust. 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (B. Dauter, B. Gruszczyński, A. kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi. Komentarz, Kantor Wydawniczy "Zakamycze", Kraków 2005, s. 641). A zatem skoro wskazany przepis Konstytucji daje podstawę do wznowienia postępowania sądowego na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe to brak jest przesłanek do stosowania wykładni zawężającej art. 272 § 1 p.p.s.a.

Rolą sądów administracyjnych jest między innymi sprawowanie sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 153, poz. 1269). Kontrolując legalność zaskarżonych aktów administracyjnych sądy administracyjne I instancji badają zaskarżone decyzje poprzez przesłanki określone w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a,b,c. p.p.s.a. Stosownie do jego treści sąd uchyla decyzję lub postanowienie jeżeli stwierdzi:

- naruszenie przepisów prawa materialnego które miało wpływ na wynik sprawy,

- naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

- inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

W świetle cytowanego przepisu wydaje się nieuprawniony pogląd, że sądy administracyjne nie stosują przepisów prawa materialnego skoro wykonują kontrolę legalności stosowania przepisów prawa materialnego przez organy administracji publicznej dokonując samodzielnie wykładni tych przepisów. Poza tym, jeżeli orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nastąpi w trakcie postępowania sądoadministracyjnego, to ma ono zasadniczy w pływ na ocenę legalności decyzji wydanych na podstawie zakwestionowanych przez Trybunał Konstytucyjny przepisów. W takim przypadku sąd administracyjny zobligowany jest stwierdzić, że zaskarżony akt administracyjny jest dotknięty naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego i w konsekwencji uchylić go w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.

Dotychczasowe wywodu prowadzą do wniosku, że przepis art. 272 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) stanowi podstawę do wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego, gdy Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności przepisów prawa materialnego i procesowego z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą, na podstawie którego zostało wydane orzeczenie.

W rozpatrywanej sprawie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 października 2004 r. sygn. akt SK 33/03 (opubl. w OTK-A 2004/9/94) zapadł w trakcie postępowania sądowego, tj. po wydaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyroku, a przed rozpoznaniem skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł uwzględnić ww. orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, gdyż nie został on objęty zarzutami skargi kasacyjnej, którymi NSA w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. był związany.

Wyrok na który powołuje się strona skarżącą w skardze o wznowienie postępowania sądowego dotyczy art. 19 ust. 3b ustawy o podatku od towarów i usług. W wyroku z dnia 25 października 2004 r. sygn. akt SK 33/03 (opubl. w OTK-A 2004/9/94) Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 19 ust. 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 26 marca 2002 r. w zakresie, w jakim pozbawia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego podatnika, który dokonał obniżenia kwoty podatku należnego wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał dokument celny, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W rozpatrywanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 16 stycznia 2004 r. sygn. akt III SA 2990/02 dokonując kontroli legalności rozstrzygnięć organów podatkowych przeprowadził wykładnię przepisu art. 19 ust. 3b ustawy o VAT. A zatem istniała podstawa do wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego na postawie art. 272 p.p.s.a. Z tych względów na podstawie art. 282 § 2 p.p.s.a. orzeczono jak w pkt 1 sentencji wyroku. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania zawarte w pkt 2 wyroku uzasadnia treść art. 203 pkt1 i art. 200 i 209 p.p.s.a. Natomiast obowiązek uiszczenia brakującej opłaty sadowej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. wynika z przepisu art. 223 § 2 p.p.s.a.