Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 2582/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia NSA Henryk Wach (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2011 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną tutaj decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez "A" w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z [...] r. nr [...] określające zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2007 r. w wysokości [...] zł powołując się na art. 233 § 1 pkt 1, art. art. 13 § 1 pkt 2 lit. a, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze). W uzasadnieniu wyjaśnił, że w rozliczeniu podatnik zaniżył dostawę towarów i świadczenie usług o kwotę [...] zł oraz o kwotę podatku [...] zł poprzez nieujęcie w rejestrze sprzedaży i w deklaracji VAT-7 za sierpień 2007 r. obrotu i podatku należnego z tytułu otrzymanej kwoty [...] zł na poczet usług świadczonych na rzecz Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego, "A" w K. nie wystawiło również faktury VAT przez co naruszono art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 29 ust. 2, art. 41 ust. 1, art. 106 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W odwołaniu strona zarzuciła zakwalifikowanie czynności wykonanych na podstawie umowy nr [...], jako usługi świadczonej odpłatnie na rzecz Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego opodatkowanej na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W jej ocenie, stowarzyszenie otrzymało środki finansowe na realizację zadań związanych z uruchamianym przez ministerstwo programem "Inicjatywa Technologiczna I" ukierunkowanym na rozwój nowych produktów i technologii. Odwołując się do zapisów statutu oraz do sposobu wykonania umowy strona końcowo stwierdziła, że skoro jest jedynym beneficjentem dóbr materialnych i niematerialnych zdobytych w trakcie działania prowadzonych punktów kontaktowych, to tym samym uzyskana kwota była dotacją, która nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Ministerstwo nie może być jednocześnie dotującym i konsumentem usług wykonanych przez stowarzyszenie, brak jest również podstaw do opodatkowania na podstawie art. 29 wskazanej ustawy. Powołując się na art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej strona zarzuciła naruszenie zasad postępowania podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie uwzględnił podniesionych w odwołaniu zarzutów utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, a w uzasadnieniu zaprezentował następującą argumentację:

Według art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Z kolei, art. 29 ust. 1 stanowi, że podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Natomiast według art. 29 ust. 2, w przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze. Stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem (...) (art. 41 ust. 1). Zgodnie z art. 106 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Na podstawie umowy z [...] r. "A" w K. otrzymało od Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego kwotę [...] zł, która została przelana na rachunek bankowy [...] r. Następnie powołując się na szczegółowe zapisy tej umowy organ odwoławczy wskazał, jakie zadania miało wykonać stowarzyszenie w terminie od 31 lipca do 31 grudnia 2007 r. oraz na jakich warunkach. Ponadto przypomniał, że w ramach przedsięwzięcia Inicjatywa Technologiczna Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego prowadzonego w roku 2007 r. ogłoszono konkurs na prowadzenie Punktów Kontaktowych wspierających proces zarządzania przedsięwzięciem na terenie całego kraju. W wyniku postępowania konkursowego "A" w K. uzyskało kontrakt na prowadzenie Punktu Kontaktowego dla województwa [...], ten zakres terytorialny został następnie poszerzony. Przedmiotem umowy z [...]r. była realizacja zadań wynikających z pełnienia w 2007 r. roli Punktu Kontaktowego Przedsięwzięcia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego Inicjatywa Technologiczna. W ramach przedsięwzięcia stowarzyszenie realizowało dla Ministerstwa takie zadania, jak uruchomienie i obsługa bieżąca Punktów Kontaktowych, działania promocyjno-marketingowe, zadania eksperckie. Umowa została rozliczona poprzez przyjęcie przez ministerstwo raportu z jej realizacji. Zgodnie z § 3 ust. 1 umowy, do wykonywania w zakresie prawa, obowiązków, współdziałania stron umowy, przebiegu realizacji prac, sporządzania raportów, ich odbioru i rozliczeń, ma zastosowanie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 15 czerwca 2007 r. o zmianie ustawy o zasadach finansowania nauki (Dz. U. Nr 115, poz., 795). Poprzez to umowne odesłanie ma zastosowanie ustawa z dnia 8 października 2004 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. Nr 238, poz. 2390), która określa zasady finansowania nauki ze środków finansowych ustalanych na ten cel w budżecie państwa, ujmowanych w wyodrębnionej części budżetu; pochodzących z innych źródeł niż budżet państwa, będących w dyspozycji ministra właściwego do spraw nauki, zwanego dalej "Ministrem". Dyrektor Izby Skarbowej w K. zacytował następnie przepisy tej ustawy oraz art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdzając końcowo, że dotacja jako wynagrodzenie w odniesieniu do dostaw stanowi składnik podstawowy opodatkowania również w przypadku, gdy dotacja odpowiada pełnej wysokości kwoty należnej z tytułu świadczonej usługi. Zapłata za wykonanie umowy z [...]r. nastąpiła w formie dotacji celowej lub subwencji mającej bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) świadczonych usług, w związku z czym winna zostać wliczona do podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ została udzielona w celu określonym w umowie i nie była przy tym pomocą udzieloną dla określonego podmiotu, nie była dotacją podmiotową. Kwota [...] zł stanowiła formę zaliczki w wysokości 100% należności przekazanej przed wykonaniem usługi, zapłaconej w formie dotacji celowej lub subwencji. Skoro strona nie uwzględniła tej kwoty w rozliczeniu za sierpień 2007 r., naruszyła wskazane już przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Na końcu Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach "A" w K. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji zarzuciło naruszenie przepisów art. 5, art. 8, art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu stwierdzono, że przedmiotem umowy z 31 lipca 2007 r. nie było świadczenie usług, lecz przyznanie dotacji. W ocenie strony, gdyby wskazana umowa była zobowiązaniową, to musiałaby zostać zawarta w trybie ustawy o zamówieniach publicznych (art. 2 pkt 9 i 10), a tak nie było. Natomiast z § 4 ust. 3 tej umowy wynika, że przyznane środki finansowe nie były wynagrodzeniem, lecz refundacją kosztów poniesionych na realizację zadania. Również Ministerstwo Nauki w swoim piśmie będącym odpowiedzią na pytanie strony stwierdził, że "nie zawarto umowy na świadczenie usług lecz przyznano dotację."

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prezentuje w tej sprawie następujące stanowisko:

Skarga nie jest zasadna, chociaż doszło do naruszenia przepisów postępowania, które nie miało jednak istotnego wpływu na wynik sprawy.

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. (zob.: uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Ocenę zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia należy rozpocząć od przypomnienia, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast według art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach działalności, które nie jest dostawą towarów. Każda czynność wykonywana przez podatnika za wynagrodzeniem, której efektem jest świadczenie na rzecz [...] podmiotu, może być potraktowana jako odpłatne świadczenie usługi. Usługami są wszystkie świadczenia niebędące dostawą. Przez świadczenie należy rozumieć nie tylko zachowanie aktywne, ale również powstrzymanie się od określonej aktywności albo znoszenie aktywności innej osoby. Świadczeniem usług jest także przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych (które obejmuje rozporządzenie każdego rodzaju przedmiotem praw autorskich lub praw własności intelektualnej), zobowiązanie do powstrzymywania się od określonych czynności lub do tolerowania (znoszenia) czynności lub sytuacji, a także świadczenie usług następujące w wykonaniu nakazu prawa. Definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest realizacją zasady powszechności opodatkowania VAT transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej według reguły, że opodatkowanym świadczeniem usług jest każda transakcja podatnika w ramach jego działalności gospodarczej, która nie została wymieniona jako dostawa towarów. Świadczenie usług ma miejsce zawsze wtedy, kiedy istnieje beneficjent danej usługi.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1), opodatkowaniu VAT podlega świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Artykuł 2 Dyrektywy VAT odgrywa podstawową rolę w konstrukcji wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, definiuje on bowiem zakres przedmiotowy czynności, które podlegają podatkowi VAT. Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, wyrażoną w artykule 1 Dyrektywy, konstruując treść artykułu 2 założono, że przedmiotowy zakres podatku od wartości dodanej powinien być możliwie jak najszerszy, natomiast ewentualny efekt wyłączenia z opodatkowania pewnej grupy czynności osiągnięty będzie poprzez listę towarów i usług objętych zwolnieniem od podatku. Istnieją jednak pewne kategorie czynności, które świadomie wyłączone zostały z zakresu przedmiotowego podatku do wartości dodanej. Do tych czynności można zaliczyć pewne przypadki dostawy towarów czy świadczenia usług wykonywanych nieodpłatnie, czy też czynności wykonywanych przez dany podmiot niedziałający w odniesieniu do tych czynności w charakterze podatnika.

Przesłankami zaliczenia danej transakcji do opodatkowanych są:

- istnienie stosunku prawnego, z którego wynika zobowiązanie jednej osoby (dłużnika) do określonego świadczenia na rzecz drugiej osoby (wierzyciela) i prawo tej drugiej osoby do domagania się wykonania na jej rzecz świadczenia, którym jest określone zachowanie się dłużnika na rzecz wierzyciela, zgodnie ze zobowiązaniem płynącym ze stosunku prawnego. Świadczenie może mieć postać wydania, czynienia, nieczynienia, znoszenia (tolerowania). Brak jest stosunku prawnego, kiedy nie istnieje odbiorca świadczenia;

- wynagrodzenie, które nie ogranicza się do formy pieniężnej, otrzymywane przez podatnika w zamian za świadczenie na rzecz drugiej osoby, ściśle powiązane prawnie z tym świadczeniem. Płatność nie jest elementem definicji dostawy towarów, ani świadczenia usług;

- wykonanie transakcji przez podmiot działający w charakterze podatnika. Czynność musi należeć do faktycznego zakresu działalności gospodarczej podatnika, nie mają tutaj znaczenia zapisy określone w rejestrach. Wykonanie czynności ma charakter zawodowy i niezależny, stanowi uzewnętrznienie woli podatnika.

Bez znaczenia dla zaliczenia danej czynności do opodatkowanych ma cywilnoprawna ocena transakcji, jej nieważność, czy też bezskuteczność, ponieważ decydujące znaczenia ma tutaj jedynie istnienie stosunku prawnego ocenianego z punktu widzenia ekonomicznych skutków umowy zawartej pomiędzy stronami transakcji.

Według art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

"Podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Z kolei, według art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wskazane przepisy nie zawierają w definicji działalności gospodarczej wymogu, aby ta działalność miała charakter odpłatny. Można jednak stwierdzić, że ekonomiczny i gospodarczy charakter takiej działalności wymaga, aby była ona prowadzona w celu uzyskania zapłaty wynagrodzenia, ponieważ działalność prowadzona nieodpłatnie nie mieści się w zakresie systemu VAT. Jeśli chodzi o cel i rezultat działalności gospodarczej można przyjąć, że nawet podmioty prowadzące działalność, której zasadniczym celem nie jest osiąganie zysku ekonomicznego, o ile tylko za swoją działalność pobierają wynagrodzenie mogą zostać uznane za podatników VAT. Chodzi tutaj o stowarzyszenia i fundacje, które przy okazji prowadzenia działalności statutowej dokonują czynności za wynagrodzeniem. Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym zostały przewidziane w art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, a w polskiej ustawie w art. 43 i art. 44. Status podatnika jest zjawiskiem obiektywnym, a brak ekonomicznych efektów działalności nie wpływa na utratę tego statusu. Elementem definicji podatnika jest przesłanka samodzielności (niezależności) prowadzenia działalności gospodarczej. Według zapisów Dyrektywy, działalność gospodarcza musi być wykonywana w sposób niesporadyczny (stały).

Zgodnie z art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Taka konstrukcja podstawy opodatkowania jest konsekwencją zasady neutralności VAT dla podatników tego podatku. Podstawę opodatkowaniaa stanowi wartość subiektywna tj. wartość odzwierciedlająca wynagrodzenie należne dostawcy lub usługodawcy z tytułu danej transakcji. Nie ma tutaj znaczenia, czy wynagrodzenie zostało uiszczone przez nabywcę lub usługobiorcę, czy też przez podmiot trzeci np. w formie subwencji bezpośrednio związanej z ceną. Podstawa opodatkowania nie może być określana w oparciu o kryteria obiektywne, w oderwaniu od kwoty wynagrodzenia rzeczywiście należnej podatnikowi (oprócz wyjątków z art. 80), kwoty uzgodnionej między stronami, która z punktu widzenia dostawcy, usługodawcy jest wartością wystarczającą.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. W przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze.

Z tej regulacji wynika, że dotacje, subwencje, dopłaty zwiększają podstawę opodatkowania wyłącznie, gdy mają bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) dostarczanych towarów lub świadczonych usług po ich pomniejszeniu o kwotę należnego podatku. Ten przepis dotyczy dopłat o charakterze przedmiotowym dla określonych podatników, chodzi tutaj o dofinansowanie dla dostawcy konkretnego towaru lub dla usługodawcy konkretnej usługi. Jest to dofinansowanie do ceny określonego towaru lub usługi, które to dofinansowanie stanowi element wynagrodzenia podatnika i wpływa bezpośrednio na cenę towaru lub usługi. Opodatkowaniu podlegają jedynie dopłaty do ceny sprzedaży u dostawcy towaru, u świadczącego usługę. Dotacje, subwencje i inne dopłaty podatnik może otrzymać od podmiotu publicznego (organu administracji rządowej, samorządowej, organizacji społecznej) lub też od podmiotu prywatnego jako dofinansowanie ceny towaru lub usługi, jako pokrycie części ceny lub rekompensatę z powodu obniżenia ceny. Przykładem mogą tutaj być dopłaty do usług przewozu, dopłaty do ceny leków, dopłaty do ceny produktów rolnych.

Omawianej problematyki dotyczą orzeczenia ETS w sprawach C-184/00; C-353/00; C-427/98; C-398/99 w których wyrażono pogląd, że aby dotacja była powiązana bezpośrednio z ceną konkretnej dostawy, konieczne jest by była ona wypłacona danemu podmiotowi bezpośrednio w celu umożliwienia mu dostarczenia określonych towarów lub świadczenia określonych usług. Jedynie w tym przypadku dotacje należy uznać za wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Z tych orzeczeń wynika, iż musi być wyraźnie widoczne, że kwota płacona przez podmiot publiczny lub prywatny na rzecz podatnika jest otrzymywana jako część wynagrodzenia za usługi świadczone (lub za dostawę towarów) na rzecz określonych usługobiorców. W przypadku, kiedy bezpośredni związek nie istnieje, tak otrzymane przez podatnika dofinansowanie jego działalności nie jest uwzględniane w podstawie opodatkowania dla celów VAT, nawet jeśli podatnik jest w stanie obniżyć cenę oferowanych przez siebie towarów lub usług.

Nie podlegają opodatkowaniu VAT dopłaty, które podatnik otrzymał jako dofinansowanie jego zakupów, podatnik który w tym wypadku jest nabywcą towaru lub usługi. Podatek naliczony od tak zakupionych towarów lub usług, które zostały następnie wykorzystane (lub zostaną wykorzystane) przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych (dostawy towarów, świadczenia usług) zostanie uwzględniony w rozliczeniu podatku na kolejnym etapie obrotu. Natomiast, kiedy podatnik część tak zakupionych towarów lub usług nie wykorzysta do czynności opodatkowanych stanie się konsumentem, który poniesie ciężar ekonomiczny zapłaconego w cenie nabycia podatku. Otrzymanie takiego dofinansowania jest neutralne z punktu widzenia VAT po stronie nabywcy, nie wpływa również na sposób określenia podstawy opodatkowania po stronie sprzedawcy, dla którego kwota ta stanowi wynagrodzenie należne od nabywcy, a nie dofinansowanie.

W przypadku, kiedy podatnik uzyskuje dotacje, subwencje i inne dopłaty na pokrycie kosztów jego działalności, kiedy takie dofinansowanie nie ma bezpośredniego związku z konkretnymi dostawami lub świadczeniami, kiedy dofinansowanie zostało przeznaczone na pokrycie niezdefiniowanych wprost kosztów działalności nie podlega ono opodatkowaniu. Decydujące znaczenie mają tutaj szczegółowe warunki przyznania dofinansowania określające cel tej formy pomocy, które będą wynikały z uregulowań ustawowych, kiedy dofinansowanie przyznał podmiot publiczny lub też z zapisów umowy, kiedy dofinansowanie przyznał podmiot prywatny.

Przykłady dotacji, które nie podlegają VAT:

- dotacje Ministerstwa Gospodarki na podstawie o finansowym wspieraniu inwestycji na dofinansowanie nowej inwestycji oraz utworzenie nowych miejsc pracy;

- dofinansowanie z PFRON wynagrodzeń i składek na ubezpieczenie społeczne niepełnosprawnych pracowników;

- dopłaty bezpośrednie otrzymywane przez rolników do gruntów rolnych;

- płatności przyznawane producentom surowca tytoniowego z Agencji Rynku Rolnego;

- dofinansowanie uzyskane z ARiMR na zakup ciągnika rolniczego i maszyn rolniczych;

- dotacja inwestycyjna ze środków pomocowych Unii Europejskiej – Phare 2002 na unowocześnienie procesu produkcyjnego i sprzedaży firmy;

- dotacja z Programu Inicjatywy Wspólnotowej EQUAL finansowanego ze środków związanych z ogólną działalnością podatnika, takich jak: wynagrodzenie personelu, koszty lokalowe, koszty materiałów eksploatacyjnych, usług telekomunikacyjnych, poligraficznych (zob.: 2009 Janusz Zubrzycki, Leksykon VAT str. 513-514).

Istota sporu w tej sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy kwota [...] zł, która został przelana na rachunek bankowy "A" w K. [...]r., otrzymana z Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego na podstawie umowy z [...]r. (zawartej w wykonaniu decyzji Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z [...] r.) była:

- w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług otrzymaną dotacją, subwencją, inną dopłatą o podobnym charakterze mającą bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika;

- czy była to kwota na pokrycie kosztów działalności podatnika nie mająca bezpośredniego związku z konkretnymi dostawami lub świadczeniami, kiedy dofinansowanie zostało przeznaczone na pokrycie niezdefiniowanych wprost kosztów działalności;

- czy też było to wynagrodzenie za wyświadczoną usługę na rzecz Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego.

Wobec niespornego stanu faktycznego sprawy należy stwierdzić, że tak wypłacona kwota nie była w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług otrzymaną dotacją, subwencją, inną dopłatą o podobnym charakterze mającą bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, ponieważ zarówno decyzja administracyjna jak i umowa z [...]r. zawierają zapisy dotyczące przyznania środków finansowych w kwocie [...] zł na podstawie ustawy z dnia 8 października 2004 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. Nr 238, poz. 2390 ze zm.) na realizację zadań wynikających z pełnienia funkcji Punktu Kontaktowego "Inicjatywy technologicznej" w 2007 roku (tak w decyzji), które to zadania zostały skonkretyzowane w umowie.

Ustawy o zasadach finansowania nauki określa zasady finansowania nauki ze środków finansowych: ustalanych na ten cel w budżecie państwa, ujmowanych w wyodrębnionej części budżetu; pochodzących z innych źródeł niż budżet państwa, będących w dyspozycji ministra właściwego do spraw nauki. Środkami finansowymi zwanymi "środkami finansowymi na naukę" dysponuje Minister.

Według art. 2 pkt 1, użyte w ustawie określenie finansowanie oznacza -finansowanie w całości lub w części realizacji zadań określonych w ustawie, natomiast określenie działalność wspomagająca badania - realizację zadań służących rozwojowi, promocji i zastosowaniom praktycznym nauki, a także wspierających wzrost innowacyjności gospodarki, nieobejmujących prowadzenia badań naukowych lub prac rozwojowych (art. 2 pkt 8); projekt celowy- przedsięwzięcie przewidziane do realizacji w ustalonym okresie, na określonych warunkach, prowadzone przez przedsiębiorcę lub inny podmiot posiadający zdolność do bezpośredniego zastosowania wyników projektu w praktyce (art. 2 pkt 14).

Zgodnie z art. 3 ust. 2 pkt 4 tej ustawy, Minister przyznaje środki finansowe na naukę jednostkom naukowym i innym uprawnionym podmiotom - na realizację zadań lub przedsięwzięć przewidzianych do wykonania w ustalonym okresie i na określonych warunkach.

Z kolei art. 3 ust. 3 stanowi, że Minister przyznaje środki finansowe na naukę, w drodze decyzji, na podstawie wniosków złożonych przez podmioty, o których mowa w ust. 2, po zasięgnięciu opinii właściwego organu Rady Nauki (...).

Według art. 7 ust. 1 pkt 7, środki finansowe na naukę przeznacza się na programy lub przedsięwzięcia określane przez Ministra.

W art. 10 uregulowano finansowanie projektów celowych. Finansowanie projektów celowych obejmuje projekty o tematyce określonej przez wnioskodawcę, zgłaszane przez przedsiębiorców lub inne podmioty mające zdolność bezpośredniego zastosowania wyników projektu w praktyce. Projekty celowe są kwalifikowane do dofinansowania na podstawie oceny złożonych wniosków. Środki finansowe na naukę przeznaczone na pokrycie poniesionych wydatków związanych z realizacją projektów celowych są przekazywane przedsiębiorcom lub innym podmiotom posiadającym zdolność bezpośredniego zastosowania wyników projektu w praktyce na podstawie umowy. Zgodnie i z art. 15 ust. 3, środki finansowe na naukę wskazane w ust. 1 i 2 są przekazywane jednostce naukowej lub innemu uprawnionemu podmiotowi na podstawie umowy.

Należy wskazać, że omawiana ustawa w art. 8 przewiduje przekazywanie środków finansowych w formie dotacji celowej lub dotacji podmiotowej ściśle określonym tam podmiotom, którym strona skarżąca nie jest.

Mając na uwadze wskazane regulacje prawne oraz zapisy umowy z [...] r. należy stwierdzić, że "A" w K. nie otrzymało środków finansowych na prowadzenie działalności statutowej (art. 3 ust. 2 pkt lit a), ponieważ nie jest jednostką naukową, nie otrzymało również dotacji, którą w opisywanym tutaj trybie otrzymać może jedynie Narodowe Centrum Badań i Rozwoju.

"A" w K. jako inny uprawniony podmiot otrzymało od Ministra środki finansowe na realizację zadań lub przedsięwzięć przewidzianych do wykonania w ustalonym okresie i na określonych warunkach. W tym wypadku był to projekt celowy - przedsięwzięcie przewidziane do realizacji w ustalonym okresie, na określonych warunkach, prowadzone przez przedsiębiorcę lub inny podmiot posiadający zdolność do bezpośredniego zastosowania wyników projektu w praktyce

Należy podkreślić, że realizacja dotyczyła Przedsięwzięcia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego "Inicjatywa technologiczna I" ustanowionego 1 marca 2007 r.

Umowa z [...] r. wskazuje okres i warunki realizacji przedsięwzięcia określonego przez Ministra.

Tak przekazane środki finansowe nie były przeznaczone na działalność statutową stowarzyszenia (art. 7 ust. 1 pkt 3), tym samym nie była to kwota przeznaczona na pokrycie niezdefiniowanych kosztów działalności podatnika.

Zaistniały zatem wszystkie przesłanki zaliczenia transakcji zawartej pomiędzy "A" w K., a Ministrem Nauki i Szkolnictwa Wyższego do opodatkowanych z następujących powodów:

- istniał stosunek prawny, z którego wynikało zobowiązanie jednej osoby (dłużnika) do określonego świadczenia na rzecz drugiej osoby (wierzyciela) i prawo tej drugiej osoby do domagania się wykonania na jej rzecz świadczenia, które miało postać czynienia (facere). Istniał odbiorca świadczenia - Minister Nauki i Szkolnictwa Wyższego;

- określono wynagrodzenie w formie pieniężnej, otrzymane przez podatnika [...] r. w zamian za świadczenie na rzecz drugiej osoby, ściśle powiązanej prawnie z tym świadczeniem;

- nastąpiło wykonanie transakcji przez podmiot działający w charakterze podatnika, ponieważ stowarzyszenie od 2003 r. jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT, czynność należała do faktycznego zakresu działalności gospodarczej podatnika wskazanej w § 22 statutu, wykonanie czynności miało charakter zawodowy i niezależny, stanowiło uzewnętrznienie woli podatnika;

- ważna i skuteczna transakcja spowodowała skutki ekonomiczne i gospodarcze;

- czynność nie podlegała zwolnieniu z mocy art. 43 i art. 44 ustawy o podatku od towarów i usług.

Według art. 29 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. W przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku.

Natomiast zgodnie z art. 106 ust. 1 i 3 tej ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Ten przepis stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Z kolei art. 19 ust. 1 i 4 stanowią, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Mając na uwadze te regulacje prawne, należy stwierdzić, że "A" w K. nieprawidłowo rozliczyło podatek od towarów i usług za sierpień 2007 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, iż ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Należy również przypomnieć, że prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych, zdarzeń czy stanów rzeczy danego rodzaju pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych. W szczególności organy podatkowe mają obowiązek badania, czy dyspozycyjny charakter umów cywilnoprawnych nie jest wykorzystywany przez strony do uchylenia się od obowiązku podatkowego albo zaniżenia zobowiązania podatkowego. Treść umowy cywilnoprawnej jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego są bowiem elementami prawno podatkowego stanu faktycznego i jako takie winny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie przepisów proceduralnych (tak w uchwale NSA z dnia 4 czerwca 2001 r., sygn. FPS 14/00). Organy podatkowe są zobowiązane zatem w pierwszej kolejności do dokonania prawidłowej kwalifikacji danej umowy cywilnoprawnej pod względem zgodności jej nazwy z treścią, uwzględniając przy tym wszelkie okoliczności faktyczne sprawy. Zakwestionowanie umowy z publicznoprawnego punktu widzenia może nastąpić jedynie poprzez pryzmat przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy).

Mając na uwadze powyższe, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalono.