Wyrok Sądu Najwyższego, sygn. akt III RN 49/02
Sąd Najwyższy
Data orzeczenia: 2003-04-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 12
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Teza: Nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ powinno być definiowane na gruncie tej ustawy, zwłaszcza w kontekście związania obowiązku podatkowego z osiągnięciem dochodu bez względu na rodzaj źródła przychodów /art. 7/ oraz w odniesieniu do art. 12 ust. 4 ustawy, zawierającego pełne /a nie przykładowe jak to ma miejsce w odniesieniu do źródeł przychodu - według art. 12 ust. 1-3/ określenie listy wyłączeń z przychodów. Na gruncie ustawy podatkowej pojęcie "nieodpłatne świadczenie" ma szerszy zakres od tego jaki może wynikać z powołanego w rewizji nadzwyczajnej art. 353 Kc; wchodzą tu w rachubę wszystkie zdarzenia prawne wywołujące określone następstwo - przychód /przysporzenie majątku/ podatnika będącego osobą prawną, uzyskany nieodpłatnie, to znaczy bez ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego.

TEZY

Nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ powinno być definiowane na gruncie tej ustawy, zwłaszcza w kontekście związania obowiązku podatkowego z osiągnięciem dochodu bez względu na rodzaj źródła przychodów /art. 7/ oraz w odniesieniu do art. 12 ust. 4 ustawy, zawierającego pełne /a nie przykładowe jak to ma miejsce w odniesieniu do źródeł przychodu - według art. 12 ust. 1-3/ określenie listy wyłączeń z przychodów. Na gruncie ustawy podatkowej pojęcie "nieodpłatne świadczenie" ma szerszy zakres od tego jaki może wynikać z powołanego w rewizji nadzwyczajnej art. 353 Kc; wchodzą tu w rachubę wszystkie zdarzenia prawne wywołujące określone następstwo - przychód /przysporzenie majątku/ podatnika będącego osobą prawną, uzyskany nieodpłatnie, to znaczy bez ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego.


SENTENCJA

Sąd Najwyższy w sprawie ze skargi B.-H. Spółki Akcyjnej w N.-S. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w N.-S. z dnia 11 maja 1999 r., (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r., po rozpoznaniu na rozprawie w Izbie Pracy, Ubezpieczeń Społecznych i Spraw Publicznych na skutek rewizji nadzwyczajnej wniesionej przez Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Krakowie z dnia 27 lipca 2001 r., I SA/Kr 1054/99 - oddala rewizję nadzwyczajną.


UZASADNIENIE

Podstawa faktyczna zaskarżonego przez Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie - Ośrodka Zamiejscowego w Krakowie z dnia 27 lipca 2001 r. nie jest w rewizji nadzwyczajnej kwestionowana.

Te okoliczności sprawy rozpoznanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, które mają znaczenie ze względu na zarzuty rewizji nadzwyczajnej, przedstawiają się jak następuje:

Dnia 24 września 1996 r. odbyło się Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy Spółki "B.-H." SA, na którym podjęto uchwałę /Uchwała nr 1/96/ o podwyższeniu kapitału akcyjnego Spółki z kwoty 100.000 zł do kwoty 14.552.750 zł. Kapitał akcyjny w kwocie 14.452.750 zł miał być pokryty wkładem niepieniężnym w postaci akcji oraz udziałów w innych podmiotach gospodarczych oraz wkładem pieniężnym w kwocie 1.747.184 zł. Do podwyższenia kapitału akcyjnego jednak nie doszło, gdyż Sąd Rejonowy w N.-S. Wydział Gospodarczy postanowieniem z dnia 25 czerwca 1998 r. (...) odmówił wpisu do rejestru handlowego uchwały nr 1/96 z dnia 24 września 1996 r. o podwyższeniu kapitału akcyjnego z kwoty 100.000 zł do kwoty 14.552.750 zł.

Inspektor Kontroli Skarbowej zatrudniony w Urzędzie Kontroli Skarbowej w N.-S. decyzją z dnia 30 listopada 1998 r. określił Spółce Akcyjnej "B.-H.", ul. W. 144 H - N.-S. wysokość straty, w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./, poniesionej przez Spółkę w 1996 r. w kwocie 48.383,63 zł. Podstawę decyzji stanowiło ustalenie, że w badanym okresie Spółka zaniżyła przychód do opodatkowania o kwotę 28.857,11 zł, o którym mowa w art. 12 ust. 1 powołanej ustawy, w związku z otrzymaniem nieodpłatnego świadczenia w postaci wkładów pieniężnych na podwyższenie kapitału akcyjnego, do którego nie doszło. Ustalona kwota przychodu odpowiadała zaoszczędzonym odsetkom, które Spółka zapłaciłaby za kredyt odpowiadający uzyskanemu nieodpłatnie świadczeniu.

W odwołaniu na wyżej wymienioną decyzję, pełnomocnik Spółki podniósł, że obowiązkowe wpłaty akcjonariuszy na podwyższenie kapitału akcyjnego Spółki stanowią, z chwilą ich wpłaty, część majątku, którym Spółka dysponuje na bieżące potrzeby działalności z wszelkimi konsekwencjami podatkowymi związanymi z tą działalnością. Zatem otrzymane przez Spółkę pieniądze na powiększenie kapitału akcyjnego w kwocie 1.747.180 zł nie stanowią jej przychodu w zgodzie z art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przyjęcie zaś, że przychodem Spółki są hipotetycznie wyliczone odsetki, a nie faktycznie otrzymane i zadeklarowane do opodatkowania, z tytułu posiadania przez Spółkę rachunku bankowego, na który wpłynęły wpłaty akcjonariuszy na podwyższenie kapitału akcyjnego, pozostaje w sprzeczności z art. 7 i art. 12 tej ustawy.

Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w N.-S., decyzją z dnia 11 maja 1999 r. utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej.

W złożonej na decyzję Izby Skarbowej skardze z dnia 10 czerwca 1999 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Spółka zarzuciła zarówno decyzji Inspektora UKS, jak i utrzymującej ją decyzji Izby Skarbowej naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, przez błędną interpretację oraz niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie art. 12 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy oraz art. 845 i art. 410 par. 2 Kodeksu cywilnego i przepisów Kodeksu handlowego dotyczących podwyższenia kapitału akcyjnego.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że Spółka nie otrzymała nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu przepisów art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż cechą niezbędną do uznania, iż w przypadku używania środków pieniężnych mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem, jest używanie obcych środków pieniężnych bez wynagrodzenia /np. odsetek/ w ramach istniejącego pomiędzy stronami stosunku zobowiązaniowego. W przypadku braku takiego stosunku - jak twierdzi Spółka - nie można mówić o świadczeniu zarówno na podstawie wykładni językowej, opartej na powszechnym rozumieniu tego zwrotu, jak i na podstawie istniejącej w polskim prawie definicji.

Spółka podkreśliła, że po dokonaniu wpłat na akcje /do momentu rejestracji, bądź też odmowy/ wpłacający nie mają roszczeń do Spółki o zwrot wpłat. Otrzymane wpłaty na akcje stają się wyłącznym majątkiem Spółki. Wpłacający tracą, z chwilą wpłaty gotówkowej, wszelkie prawa do wniesionego wkładu, a między Spółką a dotychczasowymi akcjonariuszami i jednocześnie wnoszącymi wpłaty nie istniał stosunek zobowiązaniowy, którego przedmiotem byłyby wniesione wpłaty na akcje.

Strona skarżąca stwierdziła również, że wpłata na akcje otrzymana przez nią na podwyższenie kapitału akcyjnego nie była przychodem w świetle art. 12 ust. 4 pkt 4 wyżej wymienionej ustawy. Wpłata na akcje stanowiła majątek Spółki, a wpłacający utracili do niej wszelkie prawa i nie posiadali roszczenia o jej zwrot. W konsekwencji nie można mówić o nieodpłatnym wykorzystaniu przez Spółkę obcych środków pieniężnych, ponieważ Spółka korzystała z własnego majątku. Wpłaty dokonane na akcje stanowiły, z punktu widzenia obowiązujących przepisów, majątek Spółki tak długo, jak długo nie okazało się ostatecznie, że zamierzony przez wpłacających cel świadczenia nie został osiągnięty, a więc do momentu uprawomocnienia się postanowienia sądu rejestrowego o odmowie dokonania wpisu. Dopiero z tą chwilą można mówić, iż akcjonariusze uzyskali roszczenie o zwrot świadczenia z tytułu nienależnego świadczenia. Skoro wpłaty - zdaniem Spółki - stanowiły jej majątek, to brak jest podstaw do żądania od niej, ażeby korzystanie ze swojego własnego majątku traktowała jako nieodpłatne świadczenie na jej rzecz przez akcjonariuszy.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje stanowisko.

Odmowa przez Sąd wpisu do rejestru handlowego uchwały o podwyższeniu kapitału oznacza, że dokonana przez akcjonariuszy wpłata na akcje w łącznej kwocie 1.747.180 zł stała się świadczeniem podlegającym zwrotowi. Świadczyć o tym może także ewidencja księgowa Spółki, gdzie pod datą 30 listopada 1996 r. wyksięgowano powyższe wpłaty z konta ewidencjonującego kapitał akcyjny i zaksięgowano na koncie rozrachunków.

Z wykładni pojęcia "nieodpłatnego świadczenia" nie wynika, że jego warunkiem jest istnienie stosunku zobowiązaniowego, jak twierdzi skarżący. Przedstawiony stan faktyczny w Spółce powoduje po stronie Spółki korzyść, a więc przychód, wielkości odsetek, które Spółka musiałaby zapłacić przy zaciągnięciu kredytu bankowego w wysokości otrzymanych od akcjonariuszy środków finansowych.

Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie wyrokiem z dnia 27 lipca 2001 r. skargę oddalił.

Rozważając wynikające ze skargi zagadnienie kwalifikacji wpłaty środków pieniężnych na akcje w świetle zastosowanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych NSA uznał, że stanowisko skarżących i podniesiona w jego uzasadnieniu argumentacja nie są zasadne. W szczególności dla nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy nie jest konieczne, ażeby źródłem świadczenia był stosunek zobowiązaniowy. Decyduje to, że określona czynność prawna zapewnia jednostronnie korzyść podatnikowi -skarżąca Spółka miała możliwość bezpłatnego korzystania z pieniędzy wspólników. Zatem na tle stanu faktycznego sprawy nie do przyjęcia jest pogląd skarżącego co do braku jakichkolwiek więzów prawnych między skarżącym a wnoszącymi kapitał, z którego korzystał skarżący, z tym, że dopiero wpis do rejestru handlowego uchwały o podwyższeniu kapitału akcyjnego konstytuuje nowy stan prawny, wcześniej podatnik nie może traktować wpłat jako nie podlegających zwrotowi i traktować je jako środki własne.

Bez znaczenia dla stosunków podatkowych jest zakaz wynikający z art. 353 Kh, który nie oznacza zakazu traktowania wpłat na niezarejestrowane podwyższenie kapitału jako nieodpłatnego świadczenia. Przeciwne stanowisko oznaczałoby dopuszczenie nieodpłatnego kredytowania spółek handlowych. Korzystanie z cudzego kapitału, rodzące przysporzenie po stronie podatnika uznawane jest w orzecznictwie sądowym jako spełniające przesłanki przychodu w wysokości odsetek, jakie na rynku musiałby płacić za to korzystanie. Za przychód organy podatkowe uznały tylko i wyłącznie wysokość odsetek jakie musiałby zapłacić skarżący za korzystanie z kapitału, a nie wysokość samego kapitału.

Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego zarzucił powyższemu wyrokowi rażące naruszenie prawa przez obrazę:

1/ art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./, wobec braku podstaw do zastosowania tego przepisu prawa w okolicznościach sprawy niniejszej, a także wobec wadliwej wykładni pojęcia "otrzymane nieodpłatne świadczenia" w kontekście art. 353 par. 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. -Kodeks cywilny /Dz.U. nr 16 poz. 93 ze zm./,

2/ art. 12 ust. 4 pkt ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w kontekście art. 341 par. 1, art. 353 i art. 354 Kodeksu handlowego /rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z 27 czerwca 1934 r., Dz.U. nr 57 poz. 502 ze zm./ wobec braku ustalenia, że wpłaty dokonane na poczet podwyższenia kapitału akcyjnego wchodzą w skład majątku spółki z dniem ich dokonania -bez możliwości żądania przez akcjonariuszy zwrotu owych wpłat, a także odsetek od tych wpłat, wskutek czego spółka może z nich korzystać do dnia wydania przez sąd gospodarczy postanowienia w przedmiocie rejestracji podwyższenia kapitału akcyjnego,

3/ art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wobec ustalenia, że przychodem Spółki związanym z korzystaniem wpłat na podwyższenie kapitału akcyjnego, w okresie między uiszczeniem tych wpłat, a dniem wydania postanowienia w przedmiocie rejestracji, były /tu: w granicach roku 1996/ - obok zgłoszonych do opodatkowania odsetek od tych wpłat na rachunku bankowym Spółki, a także odsetek od pożyczek udzielonych przez Spółkę z zaangażowaniem części kwot wpłaconych na poczet podwyższenia kapitału akcyjnego - także "zaoszczędzone" przez Spółkę odsetki,

4/ art. 328 par. 2 Kpc w związku z art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, wobec braku wewnętrznej spójności uzasadnienia kwestionowanego wyroku,

5/ art. 27 ust. 1 powołanej wyżej ustawy wobec braku okoliczności, które mogłyby przemawiać za oddaleniem skargi.

Oparta na tych podstawach rewizja nadzwyczajna zawierała wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku NSA w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie i przekazanie temu Sądowi sprawy do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu rewizji nadzwyczajnej podniesiono, że zarówno organy podatkowe, jak i NSA w kwestionowanym wyroku błędnie zakwalifikowały niezapłacenie przez spółkę odsetek od wpłat otrzymanych na powiększenie kapitału akcyjnego jako "otrzymanie nieodpłatnego świadczenia" w rozumieniu art. 12 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stanowisko zaprezentowane przez organy orzekające w sprawie narusza zarówno ten przepis, jak i art. 12 ust. 4 pkt 4, który wyłącza z przychodów osoby prawnej przychody otrzymane na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Ponadto jest ono niezgodne z art. 353 par. 1 Kodeksu cywilnego. Oczywiste jest bowiem, że "otrzymać świadczenie" można tylko od innego podmiotu - nie można świadczyć samemu sobie. Mówienie o spełnieniu /tu: otrzymaniu/ świadczenia zakłada bowiem istnienie stosunku zobowiązaniowego między dwoma podmiotami, z którego wynika obowiązek świadczenia. Natomiast przysporzenie korzyści wprawdzie innej osobie, ale poza istniejącym stosunkiem zobowiązaniowym, prowadzi do wzbogacenia tej osoby, ale nie może być kwalifikowane jako "świadczenie" w rozumieniu art. 353 p 1 Kc - właśnie dlatego, że nie istnieje zobowiązanie, z którego ów obowiązek świadczenia miałby wynikać. Korzystanie z własnego majątku i czerpanie z niego korzyści nie jest więc ani "otrzymaniem" korzyści od kogokolwiek, ani tez nie ma cech niczyjego świadczenia.

Naczelny Sąd Administracyjny - zdaniem rewidującego - nie dokonał prawidłowych ustaleń co do charakteru prawnego wpłat na podwyższenie kapitału akcyjnego. Po pierwsze, wpłaty te w chwili ich dokonywania nie były "nienależnym świadczeniem"; przeciwnie, akcjonariusze byli zobowiązani do ich wniesienia /art. 341 par. 1 w zw. z art. 434 Kh/. Po drugie, trudno traktować tego rodzaju świadczenie akcjonariuszy jako nieodpłatne, skoro w zamian za dokonane wpłaty akcjonariusze nabywają - po rejestracji podwyższenia kapitału - prawo do nowych akcji /prawo poboru - art. 435 pkt 1 Kh/. Oznaczają bowiem przeniesienie na nią określonych środków pieniężnych, a nie jedynie udostępnienie ich do czasowego korzystania w ramach bliżej nieokreślonego stosunku prawnego. Do momentu rejestracji podwyższenia kapitału akcyjnego nabycie tych środków przez spółkę nie ma jeszcze charakteru definitywnego; staje się takim dopiero z chwilą rejestracji. Nie przekreśla to jednak faktu nabycia. Polski system prawa dopuszcza konstrukcję przeniesienia prawa pod warunkiem rozwiązującym; w przypadku wpłat na kapitał akcyjny mamy do czynienia nie tyle z warunkiem sensu stricto, ile z tzw. warunkiem prawnym - conditio iuris. W każdym razie dokonanie wpłaty oznacza przeniesienie prawa do środków pieniężnych. Najlepszym tego dowodem jest fakt, że po rejestracji podwyższenia kapitału żadne inne "przeniesienie" ich na spółkę już nie następuje - nie jest potrzebne, zostało już bowiem dokonane wcześniej /por. art. 439 par. 2 pkt 5 Kh/. Wpłaty dokonane na powiększenie kapitału akcyjnego podlegają reżimowi analogicznemu do reżimu odnoszącego się do samego kapitału akcyjnego. Kapitału tego nie wolno umniejszać. Dlatego też wpłaty te nie podlegają zwrotowi /art. 353 Kh/. Ponadto, zgodnie z art. 354 Kh, akcjonariuszom nie wolno pobierać odsetek od akcji. Wpłaty na akcje: zasilają kapitał akcyjny, akcjonariusze nie mogą od nich pobierać odsetek. Artykuł 354 Kh znajduje tu zastosowanie jeśli nie wprost, to per analogiam. Zdaniem S. Sołtysińskiego przepis ten pełni funkcję podobną do art. 353 Kh. Pogląd o podobieństwie funkcji obydwu przepisów umacnia tezę, iż akcjonariuszom nie wolno pobierać odsetek także od wpłat na powiększenie kapitału akcyjnego, skoro zaś tak, to prawo do odsetek od tego rodzaju wpłat przysługuje spółce: trudno przecież twierdzić, że nikt nie ma do nich prawa. Nie można zatem braku zapłaty odsetek traktować jako "otrzymania nieodpłatnego świadczenia".

Zasadniczym błędem organów podatkowych i NSA - według rewizji nadzwyczajnej - była podwójna kwalifikacja tego samego przysporzenia na rzecz spółki jako wpłat na powiększenie kapitału zakładowego, a jednocześnie jako nieodpłatnego udostępnienia tych samych kwot "do korzystania" przez spółkę. Te dwa tytuły przekazania spółce środków pieniężnych są rozłączne i nie mogą się kumulować. Wpłaty na powiększenie kapitału były wnoszone bezpośrednio dla spółki, miały stanowić jej własność, a nie jedynie upoważnić ją do korzystania z nich przez czas nieokreślony. Jak już była o tym mowa, brak też było jakiegokolwiek stosunku zobowiązaniowego, który by uzasadniał takie "świadczenie" akcjonariuszy na rzecz spółki. Rzeczywistym świadczeniem z ich strony było natomiast samo wniesienie wpłat, do czego zobowiązywała akcjonariuszy uchwała Zgromadzenia Akcjonariuszy spółki z dnia 24 września 1996 r. Błędne jest stanowisko NSA, że przed dokonaniem rejestracji podatnik nie może traktować wpłat jako środków własnych, a art. 353 Kh nie ma znaczenia dla stosunków podatkowych. Skoro bowiem w okresie pomiędzy dokonaniem wpłaty a jej rejestracją /lub odmową rejestracji/ wpłacający nie mogą wycofać wpłat, a także nie mogą pobierać od nich odsetek /zakładając stosowanie art. 354 także do wpłat na kapitał akcyjny, za czym przemawia wykładnia systemowa i celowościowa/, nie sposób twierdzić, że to oni są ich właścicielami. Dysponentem wpłaconych środków pieniężnych jest w tym okresie spółka. Okoliczność, że nabycie przez nią prawa do tych środków nie jest jeszcze definitywne, nie zmienia takiej kwalifikacji, podobnie jak nie przekreśla jej sposób ujęcia wpłat w bilansie spółki. Odsetki od wpłat na podwyższenie kapitału akcyjnego nie są "nieodpłatnym świadczeniem" ze strony akcjonariuszy, lecz własnym prawem spółki do pobierania pożytków od jej własnych środków pieniężnych. Konstytutywny charakter wpisu ma oczywiście decydujące znaczenie dla powstania skutków prawnych zmiany statutu polegającej na podwyższeniu kapitału akcyjnego, ale dotyczy to skutków "na zewnątrz", wobec osób trzecich - tych, o których uczestnicy obrotu informowani są przez wpisy w rejestrze. Inaczej należy oceniać relację między spółką i akcjonariuszami dokonującymi wpłat na podwyższenie kapitału akcyjnego, a w każdym razie status własnościowy owych wpłat przed rejestracją podwyższenia kapitału. Jedynym poprawnym rozwiązaniem jest potraktowanie ich jako przeniesionych na spółkę. Po dokonaniu rejestracji nabycie własności tych środków staje się definitywne, po jej odmowie - podlegają zwrotowi na rzecz podmiotów, które dokonały wpłat. Z chwilą odmowy rejestracji podwyższenia kapitału akcyjnego odpada bowiem podstawa prawna świadczenia w postaci wpłat. Z tą chwilą- ale też dopiero wtedy - staje się ono świadczeniem nienależnym; poprzednio miało podstawę prawną w postaci woli nabycia nowych akcji /causa acguirendi/, co więcej, akcjonariusze byli wręcz zobowiązani wobec spółki do wniesienia wpłat /art. 434 w zw. z art. 341 par. 1 Kh/. O wadliwości decyzji organów podatkowych i aprobującego je wyroku NSA świadczy jeszcze jedna okoliczność. Otóż podatnik wykazał w podstawie opodatkowania przychód osiągnięty z korzystania w swej działalności gospodarczej z kwot otrzymanych od akcjonariuszy na podwyższenie kapitału akcyjnego. Na przychód ten złożyły się m.in. odsetki od udzielonych innym podmiotom pożyczek oraz od kwot zdeponowanych na rachunkach bankowych. Nie zostały zarazem wykazane żadne koszty uzyskania tego przychodu. Tymczasem organy podatkowe przypisały podatnikowi jeszcze jeden, mniemany przychód w postaci niezapłaconych odsetek od otrzymanych wpłat. W ten sposób doszło niejako do podwójnego opodatkowania tego samego przychodu. Gdyby bowiem spółka rzeczywiście zaciągnęła pożyczkę na cele prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, musiałaby od niej zapłacić odsetki. Odsetki te stanowiłyby z kolei koszt ewentualnego uzyskania przez spółkę przychodów z tytułu obracania pożyczonymi pieniędzmi. Przychód uzyskany przez podatnika uległby w ten sposób zmniejszeniu /o rzeczywiście poniesione koszty jego uzyskania/. W sprawie będącej przedmiotem niniejszej rewizji przychód podatnika z tytułu dysponowania środkami pieniężnymi pochodzącymi z wpłat na podwyższenie kapitału akcyjnego nie został pomniejszony o koszty, ponieważ spółka nie musiała ich ponieść, korzystając z własnych pieniędzy. Organy podatkowe obciążyły ją jednak równolegle podatkiem od niezapłaconych odsetek jako rzekomego "nieodpłatnego świadczenia". Gdyby odsetki te zostały rzeczywiście uiszczone, odpowiednio mniejszy /o koszt/ byłby przychód spółki podlegający opodatkowaniu; skoro natomiast nie zostały uiszczone, fakt ten znalazł już odbicie w /odpowiednio/ większym przychodzie spółki. Traktowanie nieuiszczonych odsetek jako przychodu przy równoczesnej niemożliwości ich odliczenia od przychodu rzeczywiście uzyskanego oznacza w gruncie rzeczy podwójne opodatkowanie tych samych dochodów, co trudno uznać za zgodne z założeniami prawa podatkowego. Wymaga jeszcze ustosunkowania się sformułowany przez NSA argument, jakoby rezygnacja z opodatkowania nieuiszczonych odsetek od wpłat na powiększenie kapitału zakładowego /akcyjnego/. Wpłaty dokonane przez akcjonariuszy spółki "B.-H." nie były wpłatami fikcyjnymi, lecz rzeczywistymi. Późniejsza odmowa rejestracji podwyższenia kapitału akcyjnego nie była wywołana wątpliwościami dotyczącymi wpłat, lecz wyłącznie niewłaściwym, zdaniem sądu, sposobem wyceny wkładów niepieniężnych. To, że od momentu dokonania wpłat do odmowy rejestracji upłynęło kilkanaście miesięcy, nie wynikało z woli akcjonariuszy i było niezależne od spółki. Nie można więc - w okolicznościach niniejszej sprawy - zakładać, że rzeczywistym celem wpłat nie było podwyższenie kapitału akcyjnego, lecz nieodpłatne kredytowanie spółki.

Sąd Najwyższy zważył, co następuje:

Wbrew zarzutom rewizji nadzwyczajnej stanowisko zaskarżonego wyroku nie tylko nie narusza wskazanych przepisów prawa materialnego, ale jest zgodne z linią orzeczniczą NSA, aprobowaną w orzeczeniach Sądu Najwyższego, dotyczących interpretacji art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności w zakresie definiowania nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w tym przepisie /por. wyroki NSA z dnia: 30 grudnia 1998 r. SA/Sz 105/98, 17 marca 1999 r. SA/Sz 724/98, 25 października 2000 r. SA/Sz 1218/, 19 stycznia 2000 r., I SA/Wr 880/98, 1 marca 2000 r., I SA/Wr 2285/98, 28 stycznia 2000 r. I SA/Gd 2285/98, 22 marca 2001 r. I SA/Gd 20027/98, 18 sierpnia 2000 r., I SA/Łd 775/99 /Przegląd Podatkowy 2001 nr 3 str. 63/, 25 maja 2001 r., III SA 900/00, uchwała NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 18 listopada 2002 r., FPS 9/02 /Prawo Gospodarcze 2002 nr 12 str. 27/; wyrok SN z dnia: 6 sierpnia 1999 r. III RN 31/99 /OSNAP 2000 nr 13 poz. 496; 13 czerwca 2002 r., III RN 106/01 /OSNAP 2003 nr 11 poz. 261/.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego wyjaśniono w szczególności, że nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinno być definiowane na gruncie tej ustawy, zwłaszcza w kontekście związania obowiązku podatkowego z osiągnięciem dochodu bez względu na rodzaj źródła przychodów /art. 7/ oraz w odniesieniu do art. 12 ust. 4 ustawy, zawierającego pełne /a nie przykładowe jak to ma miejsce w odniesieniu do źródeł przychodu - według art. 12 ust. 1-3/ określenie listy wyłączeń z przychodów. Wszystkie zatem inne - nie wymienione w art. 12 ust. 4 ustawy - przychody, podlegają reżimowi podatkowemu. Nie są przekonywujące argumenty rewizji nadzwyczajnej, w której stanowisko ograniczające zakres pojęcia "nieodpłatne świadczenie", próbuje się uzasadniać według cywilistycznych ujęć zobowiązań i świadczenia jako elementu stosunku cywilnoprawnego. Tymczasem, na gruncie ustawy podatkowej pojęcie to ma szerszy zakres od tego jaki może wynikać z powołanego w rewizji nadzwyczajnej art. 353 Kc; wchodzą tu w rachubę wszystkie zdarzenia prawne wywołujące określone następstwo - przychód /przysporzenie majątku/ podatnika będącego osobą prawną, uzyskany nieodpłatnie, to znaczy bez ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego. W rozpatrywanym przypadku Spółka uzyskała od innych podmiotów, będących wspólnikami określone świadczenia pieniężne na podwyższenie kapitału akcyjnego, ale pomimo to, że ostatecznie do tego podwyższenia kapitału nie doszło, przez kilkanaście miesięcy korzystała z pieniędzy wspólników nieodpłatnie, uzyskując w ten sposób określone przysporzenie majątkowe kosztem wspólników. Nie budzi zastrzeżeń stanowisko wyroku, że w rozpatrywanej sprawie to nie określone kwoty przekazane przez wspólników Spółce, ale korzystanie z nich przez Spółkę stanowiło wartość nieodpłatnego przysporzenia majątkowego /"wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń"/. Z drugiej strony, tego rodzaju przysporzenia nie można - jak tego chce rewidujący - umieścić w zakresie wyłączeń z przychodu, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to jest przychodów otrzymanych na powiększenie kapitału zakładowego. Chodzi wszak o bezspornie ustaloną sytuację, wykorzystywania przychodów w okresie, w którym nie miały one statusu prawnego, kapitału zakładowego /nie powiększały go/.

Z powyższych przyczyn, nie podzielając także tego zarzutu rewizji nadzwyczajnej, który dotyczy rażącego naruszenia art. 328 par. 2 Kpc przez niezachowanie "wewnętrznej spójności" uzasadnienia wyroku, Sąd Najwyższy uznał, że rewizja nadzwyczajna nie miała usprawiedliwionych podstaw /art. 393[12] Kpc/.