Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2400/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1, art. 165a, art. 208 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Sędziowie: Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant: starszy sekretarz sądowy Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 lutego 2015 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" S.A. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie rozłożenia na raty podatku dochodowego od osób prawnych za październik 2010 r. I. Uchyla zaskarżoną decyzję; II. Zasądza na rzecz skarżącego kwotę 500 (pięćset) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] r., nr [...] umarzającą postępowanie wobec "A" S.A. we W. w sprawie rozłożenia na raty części zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. w wysokości 136.334 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 10.258.

Pismem z dnia 2 października 2012 r. "B" S.A. (obecnie "A" S.A. we W.) wniosła o rozłożenie na raty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. w wysokości 136.334,00 zł oraz umorzenie odsetek z tytułu zwłoki w zapłacie.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego we W. wezwał stronę do sprecyzowania wniosku i wskazania czy strona wnosi o rozłożenie na raty całości zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. w kwocie 315.128,00 zł oraz należnych odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące czerwiec 2010 r. w kwocie 8.298,00 zł oraz październik 2010 r. w kwocie 10.258,00 zł, czy też o rozłożenie części zaległego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r., tj. kwoty 136.334,00 zł. Organ pouczył stronę, że w przypadku braku odpowiedzi strony w terminie wyznaczonym przez organ, wniosek z dnia 2 października 2012 r. zostanie pozostawiony bez rozpatrzenia, zgodnie z art. 169 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. 2012r. póz. 749 z późn. zm.). W przypadku podtrzymania przez stronę wniosku o rozłożenie na raty jedynie części zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wniosek ten spowoduje umorzenie wszczętego postępowania, jako bezprzedmiotowego (art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej). Jeżeli natomiast strona sprecyzuje wniosek w ten sposób, że określi, iż wniosek dotyczy całości zaległości, postępowanie będzie merytorycznie rozpatrzone.

Strona podtrzymała wniosek o rozłożenie na raty zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości 136.334,00 zł wraz z odsetkami od zaliczki będącej zaległością za miesiąc październik 2010 r.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego we W. decyzją z dnia [...] r. znak [...] umorzył postępowanie w sprawie.

Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ przytoczył treść art. 67a § 1, art. 67b § 1 O.p i wyjaśnił, że strona wniosła o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, która nie jest przewidziana przepisami prawa. W ocenie organu ulga, którą można zastosować do części zaległości podatkowej, jest umorzenie zaległości podatkowej (podobnie - odsetki i opłata prolongacyjna). Natomiast ustawodawca nie przewidział instytucji rozłożenia na raty zapłaty części zaległości podatkowej wraz z częścią odsetek za zwłokę. Wobec tego postępowanie należało umorzyć, jako bezprzedmiotowe. Organ zaznaczył, że okoliczność, iż strona kwestionuje w postępowaniu sądowym część zobowiązania podatkowego nie ma znaczenia dla niniejszej sprawy, gdyż decyzja wymiarowa jest ostateczna, a przez to zobowiązanie podatkowe już powstało i jest ono wymagalne. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie wstrzymał wykonania tej decyzji. Strona natomiast niezasadnie twierdzi, że jeżeli kwestionuje decyzję wydaną w postępowaniu wymiarowym to nie powinna uwzględniać tej kwoty, jako należności do zapłaty.

Organ więc ocenił, że chybione są zarzuty strony dotyczące naruszenia art. 67b § 1 pkt. 2, art. 67a § 1 pkt. 2, w związku z art. 187 § 1, art. 51, art. 210 § 1 pkt. 6 Ordynacji podatkowej. Niezależnie jednak od tego organ odwoławczy podzielił w części argumenty strony, dotyczącej przewlekłości postępowania. Ocenił jednakże ta okoliczność nie miała wpływu na ostateczne rozstrzygnięcie sprawy. Jeżeli strona uznawała, że w postępowaniu przed organem I instancji doszło do przewlekłości postępowania, służyło jej prawo do ponaglenia organu. Strona jednak z tego uprawnienia nie skorzystała.

Za nieuzasadniony uznał organ zarzut naruszenia 121 § Ordynacji podatkowej i stwierdził, że zaskarżone rozstrzygnięcie jest rozstrzygnięciem formalnym, a nie merytorycznym. Organ pierwszej instancji nie badał przesłanek warunkujących udzielenie ulgi i ostatecznie nie wypowiedział się o jej zasadności.

W skardze skarżąca spółka wniosła o uchylenie tej decyzji i zarzuciła naruszenie:

- art. 67b § 1 pkt. 2, art. 67a § 1 pkt. 2, w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez błędną (zawężającą) interpretację treści normy prawnej w zakresie definicji "zaległości podatkowej", co spowodowało, że organ podatkowy I instancji nie dokonał nawet merytorycznej oceny wniosku;

- art. 51 Ordynacji podatkowej, przez błędne rozumienie ustawowej definicji zaległości podatkowej i w konsekwencji uznanie, że część niezapłaconego w terminie podatku, który stanowi przedmiot wniosku o udzielenie ulgi, nie jest zaległością;

- art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, przez umorzenie postępowania w sytuacji, gdy przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego podatnik złożył wniosek o udzielenie ulgi ;

- art. 210 § 1 pkt. 6 Ordynacji podatkowej, przez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego, w szczególności nie wskazania przyczyn dokonania zawężającej interpretacji pojęcia "zaległości podatkowej";

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych zwłaszcza, że w tych samych okolicznościach organ podatkowy uwzględnił wniosek podatnika o rozłożenie zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług, gdy zaległość ta powstała w związku z tą samą czynnością, co zaległość w podatku dochodowym,;

- art. 139 § 1, w związku z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej, przez nieuzasadnioną przewlekłość postępowania i kolejne przedłużanie terminu wydania decyzji w przedmiotowej sprawie bez podania rzeczywistych przyczyn niedotrzymania ustawowych terminów, a jednocześnie w tym samym okresie przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego z rażącym naruszeniem prawa, choć okoliczności sprawy wskazują, że rozpoznanie sprawy zgodnie z ustawowymi terminami winno nastąpić przed wydaniem w kwietniu 2013r. decyzji wymiarowej;

- art. 123 § 1, w związku z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, przez niezapewnienie podatnikowi czynnego udziału w postępowaniu, polegające na wezwaniu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego jeszcze przed zapoznaniem się organu podatkowego z oświadczeniem podatnika dotyczącym sprecyzowania zakresu wniosku;

- art. 187 Ordynacji podatkowej, przez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, art. 233 § 1 pkt. 1, przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy została ona wydana z naruszeniem prawa, art. 233 § 1 pkt. 2 lit.b, przez jego niezastosowanie i nie uchylenie decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. "Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. – art. 146 § 1 upsa.

Zaskarżoną decyzja została wydana z naruszeniem zarówno przepisów o postępowaniu, jak i przepisów prawa materialnego.

Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja wydana na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, " Gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania." Z powyższego wynika, że bezprzedmiotowość postępowania jest przesłanką do jego umorzenia, przy czym może ona dotyczyć zarówno sprawy "głównej", jak i "kwestii wpadkowych", wynikających w toku postępowania. W tym zakresie organ nie może działać w ramach tzw. uznania administracyjnego. Decyzja taka (lub postanowienie) posiada, bowiem wszelkie znamiona tzw. decyzji (postanowienia) związanego. Oznacza to, że jeżeli wystąpi bezprzedmiotowość, organ podatkowy musi umorzyć postępowanie w zakresie nią objętym. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu (wyrok NSA z 24 kwietnia 2003 r., III SA 2225/01, Biul. Skarb. 2003, nr 6, s. 25, wyrok WSA w Lublinie z 4 listopada 2009 r., I SA/Lu 451/09, LEX nr 532454). Jednakże "Przypadki umorzenia postępowania oraz przyczyny jego bezprzedmiotowości muszą być traktowane jako wyjątki od zasady, co oznacza, że mogą podlegać wyłącznie wykładni dosłownej oraz ścieśniającej, a w żadnym razie nie podlegają wykładni rozszerzającej." (wyrok NSA z 18.04.2013 r sygn.. akt II FSK 1673/11 LEX nr 1336910.). Z przepisu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wynika, że okoliczności powodujące bezprzedmiotowość wniosku winny zajść już po wszczęciu postępowania podatkowego. Wskazuje na to zwrot "Postepowanie (...) stało się bezprzedmiotowe" Jak natomiast wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ uznał, że nie było dopuszczalne złożenie wniosku o rozłożenie na raty części zaległości. W takim przypadku podstawą do rozstrzygnięcia winien być art. 165a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym "Gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania."

Niezależnie jednak od wskazanej wyżej nieprawidłowej podstawy prawnej rozstrzygnięcia w ocenie Sądu stanowisko organu odwoławczego, co do niedopuszczalności wniosku strony nie znajduje uzasadnienia.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że organy zaniechały wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie. W efekcie ani z zaskarżonej decyzji, ani z akt sprawy nie wynika jak była wysokość zaległości podatkowej. Na podstawie zgormadzonych dokumentów, w szczególności twierdzeń strony można jedynie domniemywać, że w toku postepowania wysokość zaległości ulegała zmianom na skutek:

- wydania decyzji określających zobowiązanie,

- przeprowadzenia egzekucji.

Brak ustaleń w tym zakresie powoduje, że w ogóle nie można zweryfikować twierdzenia, iż wniosek skarżącej dotyczy jedynie części zaległości.

Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami) w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego stanowią integralną część przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej (dawniej art. 7 K.p.a.) stanowi nie tylko zasadę dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz jest w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 1982 roku, sygn. akt I SA 258/82, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 1982, nr 1, poz. 54; por. również J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski: Polskie postępowanie administracyjne, Warszawa 1993, str. 126). Wykładnia ta, dotycząca art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego, bez wątpienia zachowuje swoją aktualność także w świetle regulacji zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej.

Wskazać także należy, iż zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. "Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy." "Wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej oznacza dla organu podatkowego obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasadę tę realizuje szereg przepisów o postępowaniu dowodowym, spośród których zasadnicze znaczenie ma art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakładający na organ powinność zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Organ podatkowy zobowiązany jest więc zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia obowiązującego stanu prawnego. Powyższe obowiązki nałożone zostały nie tylko na organ rozstrzygający w pierwszej instancji, ale również na podatkowy organ odwoławczy. (...)" (wyrok WSA w Warszawie z 16.11.2009 sygn. akt III SA/Wa 1049/09 LEX nr 558078). Zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza, gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania administracyjnego, skutkującym wadliwością decyzji (wyrok wsa w Krakowie z 10.12.2009 sygn. akt I SA/Kr 1203/09 LEX nr 549810).

Barak ustaleń co do wysokości zaległości czyni w istocie niemożliwym ocenę prawidłowości zastosowania przez organy przepisów art. 67a Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu błędne jest też stanowisko organu, iż strona nie może wnosić o rozłożenie na raty części zaległości. Zgodnie z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej § 1. "Organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może:

1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty;

2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a;

3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną."

Przepis ten w sposób wyraźny określa kompetencje organu ("Organ podatkowy (...) może"...). W zakresie uprawnień podatnika wskazuje on jedynie, że podatnik może składać wniosek o udzielenie ulgi. Nielogicznym jest przy tym twierdzenie, że skoro możliwe jest wnioskowanie o ulgę w większym zakresie – rozłożenie na raty całej zaległości- to nie jest możliwe zgłaszanie wniosku o udzielenie ulgi w mniejszym zakresie, to jest dotyczącym części zaległości. Wskazanie natomiast w art. 67a § 1 pkt. 3 możliwości umorzenia części zaległości ma takie znaczenie, że organ może – niezależnie od wniosku podatnika – udzielić ulgi w pełnej lub niepełnej wysokości. W wypadku rozkładania na raty ustawodawca nie przewidział dla organu takiego prawa. Wobec tego organ nie może rozłożyć na raty części zaległości, skoro podatnik wnosi o rozłożenie na raty całości. Nie wyłącza to jednak uprawnienia podatnika do składania wniosku o rozłożenie na raty części zaległości, skoro ocenia on, że jest to dostateczna – z jego punktu widzenia- ulga. Jeżeli podatnik wnioskuje o rozłożenie na raty jedynie części zaległości, należy domniemywać, że godzi się z tym, iż pozostała część będzie wymagalna i powinna być niezwłocznie uiszczona.

Dlatego Sąd uznał, że organy naruszyły także przepisy prawa materialnego przyjmując, iż wniosek skarżącej nie był dopuszczalny.

Reasumując, na skutek naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, organy wydały decyzje niezgodne z prawem. Zaistniały zatem przesłanki wymienione w art. 145 § 1 pkt. 1 lit b i c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego.

Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz skarżących kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi)

Rozstrzygnięcie zawarte w punkcie II wyroku znajduje umocowanie w art. 152 powyższej ustawy.