Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Ka 2160/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2004-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka (spr.) Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki NSA Marek Kołaczek Protokolant: Monika Adamus po rozpoznaniu w dniu 21 października 2004 r. sprawy ze skargi K. H. G. (primo voto J.) i J. J. na decyzję Izby Skarbowej w K. - Ośrodka Zamiejscowego w C. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych, oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. o nr [...] Urząd Skarbowy w B. określił H. i J. J. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w wysokości 50.064,10 zł.

Jako podstawę wydania decyzji wskazano art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.) oraz art. 9, art. 27 i art. 45 ust. 1 i 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., nr 90, poz. 416 z późn. zm.).

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny, podkreślając w tych ramach, iż w wyniku kontroli dotyczącej działalności gospodarczej prowadzonej przez H. J. w 1998 r. w zakresie szkoleń, doradztwa i tłumaczeń stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów poprzez przyjęcie niewłaściwej, indywidualnej stawki amortyzacyjnej dla samochodów osobowych marki [...] i [...], której zastosowanie spowodowało zawyżenie kosztów o łączną kwotę 9.099,24 zł. Organ wyjaśnił w tym zakresie, iż z przedłożonych dowodów zakupu samochodów oraz oświadczeń dotyczących przekazania ich na stan środków trwałych nie wynika, aby były one używane przez nabyciem przez okres 6 miesięcy.

Ponadto stwierdzono zaniżenie dochodu do opodatkowania poprzez odliczenie rent wypłaconych teściom w łącznej kwocie 20.000 zł. Do kontroli przedłożono bowiem umowy rent oraz oświadczenia odbioru kwot określonych w umowach. Zgodnie z tymi umowami zawartymi w dniu [...] stycznia 1997 r. podatniczka zobowiązała się do wypłacenia w okresie od [...].01.1997 r. do 31.12.1999 r. rent teściom: J. J. i K. J.. Wysokość rocznych rent określono na kwotę 10.000 zł i ustalono, iż ich wypłata nastąpi najpóźniej do dnia 31 grudnia każdego roku kalendarzowego.

Kontynuując te rozważania organ pierwszej instancji stwierdził, iż zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu przed jego opodatkowaniem można odliczyć m.in. renty i inne trwałe ciężary oparte na tytule prawnym nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, oraz alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. Organ wywodził dalej, iż umowa renty, będąca umową zobowiązującą w myśl art. 903 k.c. może być uznana za umowę renty, o ile zawiera "trwałe" zobowiązanie do oznaczonych świadczeń okresowych, polegających na stałym dawaniu przez czas trwania stosunku prawnego w pewnych określonych regularnych odstępach czasu pewnej ilości pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych, które jednak nie składają się na z góry określoną całość. Urząd Skarbowy podkreślił więc, iż renta stanowiąca podstawę do odliczenia w świetle przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinna nosić cechy trwałości w wyżej rozumianym znaczeniu. Nie można więc, zdaniem organu, uznać za świadczenie trwałe renty, której termin końcowy i wysokość świadczeń jest już określona w momencie zawarcia umowy.

W konsekwencji organ wyraził przekonanie, iż aby umowa renty mogła stanowić podstawę do odliczenia w oparciu o art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, musi przewidywać świadczenia okresowe, mieć przyczynę, nie może być fikcyjna, a przez to i zmierzać do obniżenia podatku.

Odnosząc powyższe wywody do ustalonego w sprawie stanu faktycznego organ stwierdził, iż dokonując oceny powyższych umów rent w świetle przywołanej regulacji prawnej uznano, iż przedmiotowa renta nie była umową renty o której mowa w art. 903 i następnych k.c. Dodano, iż wszelkie bezpłatne przysporzenia nie uregulowane innymi przepisami Kodeksu celnego (w myśl art. 889 k.c.) - uznaje się za darowiznę.

W odwołaniu od tej decyzji podatnicy podnieśli, iż niesłusznie zakwestionowany został fakt nabycia przez podmiot gospodarczy samochodu należącego wcześniej do podatniczki, gdyż pojęcie nabycia oznacza nie tylko zakup środka trwałego, jego darowiznę, ale także wniesienie osobistego składnika majątkowego przez osobę prowadzącą działalność gospodarczą na potrzeby takiej działalności.

Podatnicy stwierdzili także, iż ustanowione przez H. J. umowy renty spełniały wszystkie wymogi przewidziane prawem.

Izba Skarbowa w K. - Ośrodek Zamiejscowy w C. nie uwzględniła odwołania i decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wyjaśnił dodatkowo, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż samochód [...] został zakupiony przez podatników w dniu [...] kwietnia 1995 r. i wprowadzony do ewidencji środków trwałych w dniu 1 marca 1996 r., natomiast [...] został zakupiony w dniu [...] kwietnia 1996 r. i wprowadzony do ewidencji w dniu 31 grudnia 1997 r. Kontynuując ten wątek Izba Skarbowa odwołała się do brzmienia przepisu § 9 ust. 4 i 5 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 z późn. zm.), z którego wynika, że indywidualne stawki amortyzacyjne można ustalić dla używanych lub ulepszonych środków trwałych po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji. Środki trwałe uznaje się za używane, jeżeli podatnik udowodni, że przed ich nabycie były wykorzystywane co najmniej przez okres 6 pełnych miesięcy. Izba Skarbowa zwróciła więc uwagę, iż z wyjaśnień złożonych przez podatników oraz przedłożonych dowodów (świadczących o ponoszonych wydatkach związanych z eksploatacją samochodów) wynika jedynie, iż samochody te były przez małżonków J. używane po ich nabyciu. Nie przedłożono natomiast żadnych dowodów świadczących, iż przed nabyciem przed podatników samochody te były wykorzystywane przez okres co najmniej 6 pełnych miesięcy.

Ponadto, w zakresie odliczeń dokonanych w oparciu o umowy rent Izba Skarbowa zwróciła uwagę, iż skoro pojęcie renty nie zostało zdefiniowane na gruncie przepisów podatkowych, to zgodnie z zasadami wykładni systemowej, należy wykorzystać rozumienie tego pojęcia na płaszczyźnie prawa cywilnego. Organ wywodził dalej, że zgodnie z art. 903 k.c. przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku. Jako czynność prawna przysparzająca, renta ma charakter czynności prawnej kauzalnej (przyczynowej), tak więc przyczyna czyli cel prawny przysporzenia (chociaż nie musi być ujawniona w treści czynności prawnej) wywiera decydujący wpływ na jej ważność. Izba Skarbowa zaakcentowała zatem, iż nie może być to pozorna czynność prawna, która zmierza tylko do obniżenia podatku.

Organ odwoławczy utrzymywał, że okoliczność, iż na podstawie umowy zawartej pomiędzy stronami dokonano w rzeczywistości wypłaty jednorazowego świadczenia rozłożonego na roczne raty, przemawia przeciwko możliwości uznania tych wydatków za świadczenie o charakterze trwałym. Wskazał też, iż omawiane umowy określały z góry kwotę świadczenia płatną w 3 ratach przez okres trzech lat. Tym samym uznano, iż sposób realizacji świadczenia stwarza tylko pozory okresowości ich spełnienia, które w rzeczywistości miały charakter świadczenia jednorazowego, którego spełnienie zostało podzielone na 3 raty.

Izba Skarbowa wyraziła zatem przekonanie, że nie można w tym przypadku mówić o trwałości zobowiązania do oznaczonych świadczeń okresowych, gdyż "trwałe" zobowiązanie jakim jest świadczenie polegające na stałym dawaniu przez cały czas trwania stosunku prawnego w określonych, regularnych odstępach czasu pewnej ilości pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych - nie może określać z góry kwotę świadczenia, przez co stanowi zaprzeczenie istoty umowy renty.

Podkreślono też, iż przepisu prawa podatkowego nie przewidują możliwości odliczenia darowizn na rzecz osób fizycznych i przy wyliczeniu wysokości należnego podatku dochodowego należało pominąć przedmiotowe umowy renty.

Decyzję tę H. i J. J. zaskarżyli do Naczelnego Sądu Administracyjnego domagając się jej uchylenia wobec naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, polegającego na błędnej interpretacji art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 z późn. zm.) oraz przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących ogólnych zasad prowadzenia postępowania podatkowego.

Uzasadniając swoje stanowisko strona skarżąca przekonywała, iż organy podatkowe bezpodstawnie dokonały korekty odpisów amortyzacyjnych, gdyż przez nabycie środka trwałego należy również rozumieć wniesienie w formie aportu samochodu przez osobę fizyczną do jednoosobowej firmy (co wynika z treści § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r.)

Skarżący zakwestionowali ponadto nie uznanie przez organ podatkowy odliczenia rent umownych na rzecz K. i J. J.. Wskazali też na długotrwałe prowadzenie postępowania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko organów podatkowych.

Polemizując z zarzutami skargi Izba Skarbowa podniosła, że argumentacja strony skarżącej o formach nabycia środków trwałych prowadzi do przyjęcia, iż podatnicy nabyli po raz drugi te same środki trwałe (pierwszy raz - w drodze kupna, a drugi raz poprzez wprowadzenie ich do ewidencji środków trwałych firmy).

Ponadto, organ zaakcentował, iż umowa renty, będąca umową zobowiązującą, odpowiada warunkom przewidzianym w art. 903 k.c. tylko wówczas, gdy kreuje zobowiązanie trwałe i stanowi samoistne źródło powstania prawa do renty w znaczeniu uprawnienia do oznaczonych świadczeń rentowych jako świadczeń periodycznych. Tymczasem przyrzeczone świadczenia zostały wypłacone jednorazowo (po 10.000 zł każde) w 1998 roku.

Odnosząc się do zarzutu opieszałego prowadzenia postępowania podatkowe Izba Skarbowa opisała przyczyny wszczęcia kontroli dopiero w lipcu 2001 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 97 ustawy z dnia 30 września 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271, z późn. zm.) sprawy, których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Skarga nie jest uzasadniona, albowiem wbrew jej twierdzeniu zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Przystępując w tym stanie rzeczy do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji zwrócić należy w pierwszej kolejności uwagę, iż z § 9 ust. 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 z późn. zm.) wynika, że indywidualne stawki amortyzacyjne można ustalić dla używanych lub ulepszonych środków trwałych po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji. Środki trwałe uznaje się za używane, wówczas gdy podatnik udowodni, że przed ich nabycie były wykorzystywane co najmniej przez okres 6 pełnych miesięcy. Zasadnie więc twierdzą organy podatkowe, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie dowodzi, aby przedmiotowe samochody były używane przed dniem ich nabycia przez osoby trzecie. Tym samym odwoływanie się strony skarżącej do brzmienia § 6 ust. 1 cytowanego rozporządzenia nie znajduje w niniejszej sprawie żadnego uzasadnienia. Przepis ten bowiem dotyczy sposobu ustalania wartości początkowej środków trwałych i tak (z zastrzeżeniami, które można pozostawić na uboczu):

- w razie nabycia w drodze kupna - przyjmuje się cenę ich nabycia,

- w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia,

- w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób - wartość rynkową z dnia nabycia (...),

- w razie nabycia w formie wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego przez udziałowca osoby prawnej lub wspólnika (w tym także jako wkład wnoszone jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) - przyjmuje się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Zatem, jasnym pozostaje, iż cytowanego ostatnio przepisu nie można odnieść do sporu jaki prowadzą strony w niniejszym postępowaniu. Nie znajduje też uzasadnienia twierdzenie skarżącej, iż wprowadzenie pojazdów do ewidencji środków trwałych firmy należy traktować jako ich nabycie (w jakiejkolwiek formie) na potrzeby działalności gospodarczej. Samochody te, zarówno przez ich wprowadzeniem do ewidencji jak i później w trakcie ich wykorzystywania przez podatniczkę na potrzeby prowadzonej przez nią działalności gospodarczej - nie zmieniły właściciela.

W konsekwencji stwierdzić należy, iż w myśl § 9 ust. 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 z późn. zm.), warunkiem zastosowania podwyższonej stawki amortyzacyjnej jest wykorzystanie środka trwałego przez okres sześciu pełnych miesięcy przed jego nabyciem. Tymczasem w niniejszej pewnym jest jedynie to, że obydwa samochody były używane przez małżonków J. po ich nabyciu (kupnie) i brak jest dowodów na ich używanie przez poprzedniego właściciela.

Okoliczność ta nie daje więc podstaw do ustalenia indywidualnej stawki amortyzacyjnej dla samochodów osobowych marki [...] i [...].

W zakresie drugiego zarzutu, argumentacja strony skarżącej sprowadza się do twierdzenia, iż należny podatek za 1998 r. winien być obliczony od dochodu pomniejszonego o poniesione przez podatnika wydatki z tytułu renty przekazanej teściom - K. i J. J. (emerytom).

W punkcie wyjścia przywołać więc należy przepis art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 1993 r. nr 90, poz. 416 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. Z przepisu tego wynikało, że podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28 - 30, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4 - 7 lub art. 25, po odliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. Tak więc istota sporu sprowadza się w gruncie rzeczy do rozstrzygnięcia kwestii czy renta ustanowiona na rzecz członków rodziny podatnika daje podstawę do obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia renty (co trafnie zauważyła strona skarżąca), toteż powszechny i jednolity jest pogląd, że przez rentę należy rozumieć umowę renty z kodeksu cywilnego. Z uwagi na zasadę pewności prawa nie można bowiem doszukiwać się innego znaczenia umowy renty, niż ta wynikająca z prawa cywilnego, skoro w przepisach podatkowych brak jest w tym zakresie szczególnych regulacji.

Przepisy kodeksu cywilnego o rentach umownych (art. 903) nie wykluczają możliwości zawarcia tych umów na czas określony. Przepis ten wymaga jedynie, aby było to zobowiązanie do świadczeń okresowych, co jest zasadniczą różnicą między rentą a darowizną.

W świetle wskazanego art. 26 ust. 1 pkt 1 powołanej wyżej ustawy, odliczeniu podlegają tylko kwoty wypłacone w wykonaniu tej umowy. Podkreślić należy, że warunkiem dopuszczalności tego odliczenia jest zgodność umowy renty z przepisami kodeksu cywilnego. Umowa renty musi mieć swoją przyczynę i nie może być pozorną czynnością prawną (art. 83 § 1 kodeksu cywilnego).

Analiza przedmiotowej umowy dokonana przez organy podatkowe, zdaniem Sądu, jest prawidłowa, a wnioski z niej wysunięte znajdują potwierdzenie w przepisach prawa.

Jak już wskazano, niewątpliwie cechami odróżniającymi rentę, która powinna spełniać wymogi określone w art. 903 - 907 kc od umowy darowizny (art. 888 § 1 kc) jest "trwałe" (bo przez stosownie długi okres) ponoszenie "ciężaru" odpowiedniego (okresowego) świadczenia pieniężnego.

Tymczasem umowy z dnia [...] stycznia 1997 r. wskazują jednoznacznie na zamiar skarżącej - obniżenia własnego dochodu o 10.000 zł w 1998 r. Wnioski takie nasuwają się po analizie treści umowy jak i skutkach wynikających z jej zawarcia. Znamiennym jest, że wypłata całej kwoty 10.000 zł miała nastąpić "do dnia 31 grudnia każdego roku kalendarzowego".

Skoro więc uprawnieni otrzymali jednorazowo opisane w umowie świadczenie w 1998 r. i to pod tytułem darmym, to nie może ulegać wątpliwości, że doszło do darowizny kwoty 10.000 zł. Przekazanie teściom kwot po 10.000 zł, oznaczało więc dokonanie pewnych czynność, które organy podatkowe nazywały darowizną, a strona skarżąca - rentą. Koniecznym w takiej sytuacji będzie zaakcentowanie różnic pomiędzy tymi instytucjami prawnymi wobec groźby zatarcia odrębności omawianych pojęć.

Jak już wyżej podkreślono, wypłacanie jednorazowo świadczeń w danym roku podatkowym oznaczać może jedynie darowiznę, od której renta różni się powtarzalnością takich świadczeń. Skoro bowiem zobowiązanie podatkowe powstaje za dany rok podatkowy, to powtarzalność świadczeń winna nastąpić właśnie w tym okresie. Tym samym periodyczność (czyli okresowość) świadczeń nie może być spełniona zaledwie przez jedno świadczenie w roku lub raz na kilka lat. Takie świadczenie może oznaczać jedynie darowiznę. Inne rozumowanie wypaczałoby sens darowizny.

Dokonana analiza ustalonego w sprawie stanu faktycznego stanowczo świadczy o naruszeniu treści art. 903 kc definiującego rentę jako świadczenie okresowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny wielokrotnie już zwracał umowę, że przy ocenie charakteru czynności prawnej decydujące znaczenie ma jej istota, a nie nadana przez strony nazwa. Ponadto podkreślić należy, iż przepisy prawa podatkowego stawiają także nacisk na to, aby świadczenie rentowe było "ciężarem", a na pewno nie jest nim dobrowolne przysporzenie kosztem swego majątku, dokonane (w wyniku kalkulacji) w celu obniżenia dochodu do kwoty mieszczącej się w pierwszym przedziale skali podatkowej, co w efekcie pociąga za sobą uszczuplenie dochodów Skarbu Państwa.

Skoro więc na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych odliczone od dochodu do opodatkowania mogą być tylko te kwoty wydatkowane przez podatnika, które stanowiły dla niego trwały ciężar oparty na tytule prawnym m.in. wydatkowane w oparciu o umowę renty - to taka sytuacja nie zachodzi w rozpoznawanej sprawie.

Organy podatkowe zasadnie zatem zakwestionowały odliczenie przez stronę skarżącą od swojego dochodu świadczenia wynikającego z umów z dnia [...] stycznia 1997 r.

Na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie może też, zdaniem Sądu, wpłynąć podniesiony w skardze zarzut przewlekłości postępowania. Odnosząc się do tej kwestii wyrazić trzeba co prawda dezaprobatę dla nieuzasadnionego wydłużenia tego postępowania. Odnotować trzeba zarazem, iż art. 139 Ordynacji podatkowej wprawdzie formułuje oznaczone wymagania dotyczące terminów, tym niemniej zwłoka w załatwieniu sprawy, powodując szereg istotnych następstw, nie może jednak stanowić podstawy zarzutu wadliwości samej decyzji ani też praw lub obowiązków, o których w niej rozstrzygnięto. Poza tym Sąd nie dopatrzył się innych naruszeń postępowania podatkowego, a wywody organu odwoławczego w tym zakresie, bez potrzeby ich ponownego przytaczania, są wystarczające.

Reasumując stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja nie uchybia przepisom prawa materialnego, gdyż poczynione rozważania należy podzielić. W istocie bowiem trafnych ustaleń organ wysnuł zasadne wnioski.

W sumie zatem z dotychczasowych spostrzeżeń wynika, iż organom podatkowym rozstrzygającym w rozpatrywanej sprawie niepodobna postawić zarzutu naruszenia prawa. Tylko zaś taki zarzut, należycie uzasadniony, mógłby stanowić podstawę do uwzględnienia żądania skarżącej i uchylenia zaskarżonej decyzji. Wobec tego Sąd oddalił skargę w trybie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr. 153, poz. 1269).