Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 573/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-09-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c), art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a) i b), art. 21 ust. 2 pkt 2, art. 21 ust. 1 pkt 32 i 32a
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jerzy Rypina, Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Marcin Romanowicz, po rozpoznaniu w dniu 16 września 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1790/06 w sprawie ze skarg M. C.-S. i L. S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 września 2006 r. nr [...] i [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. i 2004 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 21 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1790/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji, orzekł, że nie mogą być one wykonane do momentu uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 200 zł. Przedmiotem rozpoznania Sądu były skargi L. S. i M. C.-S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 września 2006 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2003 i 2004.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżonymi decyzjami z dnia 12 września 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z dnia 22 maja 2006 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od osób fizycznych za rok 2003 i 2004. Organy obydwu instancji zakwestionowały bowiem prawo podatników do odliczenia od podatku, zgodnie z art. 27a ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.) – zwanej dalej updof, wydatków poczynionych przez nich w 2003 i 2004 r. na remont i modernizację budynku położonego we wsi Z. uznając, że wydatki zostały poniesione na remont i modernizację domu letniskowego, a nie mieszkalnego. Przekonanie, że przedmiotowy budynek jest budynkiem letniskowym, a nie mieszkalnym organy oparły o zapis zawarty w akcie notarialnym nr rep. [...] z dnia 17 lipca 1989 r., z którego wynika, że działki, na których posadowiony jest budynek znajdują się na terenie przeznaczonym pod budownictwo mieszkaniowe. Nadto z zawiadomienia skierowanego do Burmistrza Miasta i gminy w M. z dnia 19 grudnia 1991 r. o przystąpieniu do użytkowania obiektu budowlanego również wynika, że oddano do użytkowania budynek letniskowy w Z. Poza tym organy podatkowe zaznaczyły, że podatnicy zwrócili się z prośbą o przekwalifikowanie w/w budynku letniskowego na mieszkalny, jednak brak jest stosownej decyzji w tym zakresie, a z pisma Urzędu Miasta i gminy w M. z dnia 20 czerwca 2005 r. wynika, że zmiana sposobu użytkowania budynków letniskowych na mieszkalne na terenie ML - tereny przeznaczone pod zespoły domów letniskowych, gdzie znajduje się budynek podatników do dnia wydania w/w pisma, nie uległ zmianie. Zmiana zapisu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego może nastąpić jedynie po przeprowadzeniu procedury formalno - prawnej wynikającej z ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W toku postępowania podatkowego, a także w odwołaniach od decyzji organu pierwszej instancji skarżący podnosili, że przyznane im decyzją z dnia 16 stycznia 1986 r. mieszkanie lokatorskie o pow. 38,90 m2 nie zaspokaja w pełni ich potrzeb mieszkaniowych, dlatego zakupili działki i przystosowali dom na nich się znajdujący do całorocznego zamieszkania.

W skargach na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej podatnicy zarzucili naruszenie prawa materialnego, tj. art. 27a ust. 1 pkt 1 updof, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) – zwanej dalej ord. pod., poprzez nie zebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w celu ustalenia stanu faktycznego i art. 122 ord. pod., poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej, w wyniku czego organ podatkowy nie wyjaśnił stanu faktycznego, oparł rozstrzygnięcie na błędnych ustaleniach, popełnił błędy w ocenie i interpretacji zebranego materiału dowodowego, a nadto nie podjął wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, od którego zależało właściwe rozstrzygnięcie w sprawie. W konsekwencji wnieśli o uchylenie zaskarżonych decyzji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Podnieśli, powołując się na bogate orzecznictwo NSA, że budynki letniskowe mogą zostać zaliczone do budynków mieszkalnych, a podstawowym warunkiem dopuszczającym zastosowanie "ulgi mieszkaniowej" jest ustalenie, czy podatnik poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe. Tak więc o tym, że budynek letniskowy mieści się w pojęciu budynku mieszkalnego określonym w art. 27a ust. 1 pkt 1 updof decyduje kryterium zaspokojenia podstawowych potrzeb właściciela i osób mu bliskich, musi być więc faktycznie użytkowany na potrzeby mieszkaniowe. Zaznaczyli także, że w/w budynek spełnia wszelkie normy techniczne pod względem konstrukcyjno - architektoniczno - instalacyjnym dla budynków mieszkalnych jednorodzinnych określonych w przepisach wykonawczych do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. Nr 89, poz. 414 ze zm.). Skarżący w celu sformalizowania dotychczasowego mieszkaniowego sposobu wykorzystania budynku wystąpili do Urzędu Miasta Gminy w M. z wnioskiem o zmianę przeznaczenia użytkowania budynku letniskowego na budynek mieszkalny. Podnieśli również, że organy podatkowe nie prowadziły żadnego postępowania wyjaśniającego i nie poczyniły żadnych ustaleń faktycznych, czy w/w budynek ma charakter mieszkalny, czy jest faktycznie wykorzystywany przez podatników na cele mieszkalne, z jakim zamiarem został wzniesiony i czy spełnia niezbędne warunki do stałego przebywania w nim ludzi.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie i w całości podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonych decyzjach.

Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – powołał się na art. 27a ust. 1 pkt 1 updof w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. i stwierdził, że ustawą z dnia 12 stycznia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956) art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został uchylony z dniem 1 stycznia 2004 r., jednakże z art. 12 ustawy nowelizującej wynikało prawo dla podatników, którzy ponieśli wydatki określone w art. 27a ust. 1 pkt 1 updof w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. w latach 2004 - 2005 do dokonania ich odliczeń od podatku w wysokości na zasadach określonych w art. 27a ust. 1 pkt 1 updof.

W niniejszej sprawie skarżący ponosili wydatki na cele remontowe nieruchomości w roku 2003 i 2004, w związku z czym ich sytuację prawną należy oceniać w oparciu o art. 27a ust. 1 pkt 1 updof. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiowała pojęcia "budynku mieszkalnego" na użytek związany z realizacją powyższej "ulgi mieszkaniowej". W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Sądu Najwyższego utrwaliło się jednak stanowisko, że dom letniskowy (rekreacyjny) może być zaliczony do kategorii budynków mieszkalnych, o których mowa w art. 27a ust.1 pkt 1 updof, jeżeli jest przeznaczony do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych podatnika. O zaliczeniu budynku letniskowego do kategorii budynków mieszkalnych nie przesądza więc, tak jak przyjęły to w niniejszej sprawie organy obydwu instancji, podstawowa funkcja tego budynku znajdująca wyraz w usytuowaniu w miejscu przeznaczonym w planie zagospodarowania przestrzennego oraz w pozwoleniu na budowę, zawierającym m. in. określenie rodzaju obiektu, ale to czy faktycznie służy on lub ma służyć zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych podatnika. Oznacza to, że budynek letniskowy będzie mieścił się w kategorii budynku mieszkalnego wówczas, gdy będzie użytkowany faktycznie przez jego właściciela i (lub) jego bliskich służąc zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych. Zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych podatnika nie musi ograniczać się do jednego tylko lokalu mieszkalnego, nie ma bowiem obecnie takiego zakazu, zaś kwestią faktów jest wykazanie w postępowaniu podatkowym, czy inwestowanie w rozbudowę (budowę), remont następnego lokalu ma na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika, czy też służy innym celom nie uprawniającym do korzystania z ulgi. Sąd uznał, że w niniejszej sprawie nie sposób zaakceptować stanowiska organów podatkowych z góry zakładającego, że wydatki poniesione na remont i modernizację domu letniskowego nie mogą zostać odliczone od podatku zgodnie z art. 27a ust. 1 pkt 1 updof w sytuacji, gdy stwierdzenie to nie zostało potwierdzone odpowiednimi ustaleniami. Organy podatkowe nie wyjaśniły bowiem istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych zmierzających do ustalenia faktycznego przeznaczenia budynku i jednoznacznego stwierdzenia czy ma on charakter mieszkalny i czy wykorzystywany jest lub będzie dla zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych skarżących. Nie wyjaśniły jaka jest sytuacja rodzinna i mieszkaniowa podatników ani jaki jest zakres potrzeb mieszkaniowych rodziny oraz przewidywany sposób ich zaspokojenia w remontowanym budynku, czy stan techniczny budynku zezwala na całoroczne w nim zamieszkiwanie, czy skarżący zamieszkują w budynku i czy w nim koncentruje się codzienne życie podatników. Organy podatkowe nie przeprowadziły stosownego postępowania dowodowego we wskazanym zakresie choćby w postaci zbadania dokumentacji technicznej budynku, ewentualnego dokonania jego oględzin, czy przesłuchania stron.

Na marginesie Sąd zauważył, że organy podatkowe obydwu instancji w ogóle nie ustosunkowały się do oświadczenia M. C. – S. z dnia 19 stycznia 2006 r., w którym podnosiła okoliczności mogące stanowić podstawę do przyjęcia, iż czynione wydatki miały na celu zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych małżonków (m. in. dom stanowiący jedyną własność podatników, przystosowany do całorocznego zamieszkania). Nie dokonały również weryfikacji powyższych twierdzeń poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego we wskazanym kierunku.

W ocenie WSA, powyższe uchybienie uzasadnia zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod., które to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a tym samym należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a. uchylić zaskarżone decyzje oraz orzec o wstrzymaniu ich wykonania do czasu uprawomocnienia się wyroku na podstawie art. 152 p.p.s.a. W tym stanie rzeczy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięć organów podatkowych, rozpatrzenie zarzutów skarg dotyczących naruszenia prawa materialnego w postaci art. 27a ust. 1 pkt 1 updof byłoby przedwczesne.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe winny w sposób pełny i wyczerpujący ustalić stan faktyczny w sprawie pod kątem realizacji przez podatników celu mieszkaniowego i przeprowadzić postępowanie dowodowe w kierunku wyżej wskazanym.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do

ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oraz o zasądzenie na rzecz organu odwoławczego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych, zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art.187 ord. pod., poprzez przypisanie organom podatkowym niewyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych zmierzających do ustalenia faktycznego sprawy, tj. przeznaczenia budynku i jednoznacznego stwierdzenia czy budynek ten ma charakter mieszkalny i czy wykorzystywany jest lub będzie dla zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych skarżących, braku wyjaśnienia sytuacji rodzinnej i mieszkaniowej podatników, braku stosownego postępowania dowodowego w tym zakresie. Tymczasem organy podatkowe prawidłowo wyjaśniły istotne okoliczności sprawy. Nie naruszyły art. 122 i 187 ord. pod., zebrały w sposób wyczerpujący materiał dowodowy, wyjaśniły stan faktyczny dokonały prawidłowej interpretacji materiału dowodowego, podjęły wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. Pomimo nienaruszenia przez organ postępowania podatkowego – art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod mogących mieć wpływ na wynik sprawy Sąd bezpodstawnie decyzję uchylił;

2) art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na błędnym pominięciu przez Sąd dowodów przeprowadzonych w postępowaniu podatkowym, sporządzeniu ogólnikowego uzasadnienia, uniemożliwiającego kontrolę prawidłowości podjętego przez Sąd rozstrzygnięcia. Gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny decyzji pod względem zgodności z przepisami postępowania i dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych oraz przeanalizował całość akt stwierdziłby brak naruszenia przez organy przepisów prawa, a zatem że skarga jest nieuzasadniona. Po prawidłowo przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd stwierdziłby brak naruszeń przepisów postępowania przez organ i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, czego nie uczynił. Pominął przy tym w sporządzonym uzasadnieniu zebrane dokumenty urzędowe, tj. akt notarialny z dnia 17 lipca 1989 r. Nr rep A II 8386/99, zawiadomienie skierowane do Burmistrza Miasta i Gminy w M. o oddaniu do użytkowania budynków letniskowych w Z., pismo Urzędu Miasta i Gminy w M. z dnia 20 czerwca 2005 r., Nr [...]. Nadto nie uwzględnił w sporządzonym uzasadnieniu przepisów art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2000 r. Nr 100, poz. 1086 ze zm.), ustawy - Prawo budowlane oraz ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. - Prawo o notariacie. Wystąpił też brak oceny zarzutu skarżących naruszenia art. 27a ust. 1 pkt 1 updof. Przy czym dokonana ocena tego zarzutu jest wewnętrznie sprzeczna i nieczytelna. Sąd nie ustalił stanu faktycznego i tym samym uchylił się od oceny sprawy. Nie przeanalizował całości akt i zebranego materiału dowodowego w sporządzonym uzasadnieniu.

Autor skargi kasacyjnej podniósł, że proces budowy i użytkowania oraz zmiany sposobu użytkowania jest regulowany przez ustawę - Prawo budowlane, więc organy podatkowe związane są przepisami tej ustawy i nie mogą dokonywać w sposób całkowicie dowolny ustalenia stanu faktycznego, polegającego na stwierdzeniu, że budynek skarżących jest budynkiem mieszkalnym. Powołując się na art. 3 pkt 7 i 7a, art. 71 oraz art. 28 Prawa budowlanego stwierdził, że brak pozwolenia na zmianę obiektu budynku letniskowego na budynek mieszkalny stanowi samowolę budowlaną. Sąd zaś nie zbadał tej kwestii.

Organ podatkowy podniósł, że gdyby WSA uwzględnił ten art. 71 ust. 5 pkt 2 Prawa budowlanego w powiązaniu z pismem Urzędu Miasta i Gminy w M. z dnia 20 czerwca 2005 r. doszedłby do prawidłowego wniosku, że wobec przeznaczenia w planie zagospodarowania przestrzennego na terenie ML- tereny przeznaczone pod zespoły domów letniskowych zmiana przeznaczenia na budynek mieszkalny jest niemożliwa i sprzeczna z prawem. Sąd winien również uwzględnić fakt, że ustaleń tych zgodnie z Prawem budowlanym dokonują kompetentne i właściwe organy określone w rozdziale 8 ustawy i na pewno w tym zakresie nie są właściwe organy podatkowe. Tym samym Sąd nie może nakazywać przy rozpoznawaniu sprawy ze skargi na decyzję podatkowe dokonywania samodzielnych ustaleń przez organy podatkowe. Sąd pierwszej instancji powinien poddać gruntownej analizie wszystkie te aspekty sprawy, w których są wątpliwości, w których ustalenia organu są odmienne od wniosków i twierdzeń stron postępowania. Jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów. W zaskarżonym wyroku brak jest chociażby polemiki ze stwierdzeniami organów podatkowych. Powołując się na art. 153 p.p.s.a. organ stwierdził, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania, wiążące w sprawie Sąd i organ, powinny znaleźć swoje miejsce w uzasadnieniu orzeczenia, co dodatkowo wskazuje na znaczenie tej części orzeczenia.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatnicy wnosząc o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych stwierdzili, że środek odwoławczy pozbawiony jest uzasadnionych podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Przechodząc do merytorycznego rozpoznania skargi kasacyjnej należy najpierw przytoczyć treść przepisu art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a) i b) updof. Zgodnie z nim "podatek dochodowy od osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, obliczony zgodnie z art. 27 zmniejsza się na zasadach określonych w ust. 2 – 17, jeżeli w roku podatkowym podatnik:

1) poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone na:

a) zakup gruntu lub odpłatne przeniesienie prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego,

b) budowę budynku mieszkalnego".

Kwestią najistotniejszą dla prawidłowego zastosowania tego przepisu jest interpretacja dwóch pojęć, a mianowicie "zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych" oraz "budynek mieszkalny".

Przed przedstawieniem wyników wykładni należy najpierw stwierdzić, że w wyroku z dnia 4 stycznia 2005 r., sygn. akt FSK 598/04 NSA stwierdził, iż art. art. 27a ust.1 pkt 1 lit. a) i b) updof wprowadza ulgę podatkową rozumianą jako zmniejszenie podatku, zniżka (Słownik języka polskiego, poz. red. M. Szymczaka, t. III Warszawa 1992r., str. 1074). W przepisach prawa podatkowego termin ten spotyka się, gdy chodzi o wyłączenie lub niewliczanie do podstawy opodatkowania pewnych kwot, bądź obniżanie samego podatku, przy czym przez ulgę podatkową rozumie się także odliczenia w podatkach dochodowych pewnych kwot tak od dochodu (np. art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. d ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1996 r.), jak i takie same odliczenia od podatku (np. art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. d ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1997 r.). W końcu przez ulgę podatkową rozumie się także obniżenie stawek podatkowych (A. Kostecki, Elementy konstrukcji instytucji podatku (w): System instytucji prawno-finansowych PRL, t. III Instytucje budżetowe, cz. II Dochody i wydatki budżetu, Wrocław, Warszawa, Kraków, Gdańsk, Łódź 1985 r., str. 156; W. Nykiel, Ulgi i zwolnienia w konstrukcji prawnej podatku, Warszawa 2002 r., str. 22). Już tylko z powyższego wynika, że ulgi podatkowe cechuje duża różnorodność, albowiem jak się podkreśla w piśmiennictwie, mogą być one wykorzystywane do różnych celów, które często leżą poza sferą finansów, a to oznacza, że mogą być wykorzystywane tak dla celów redystrybucyjnych, jak i stymulacyjnych (B. Brzeziński glosa do wyroku SN z dnia 7 maja 1997 r. III RN 22/97 Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2000/2 str. 187; W. Nykiel, Ulgi (...) str. 87-88).

W orzecznictwie tak Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie dominują poglądy o preferowaniu w wykładni przepisów prawa podatkowego wykładni językowej, które są jeszcze szczególnie akcentowane, gdy interpretowane przepisy dotyczą ulg i zwolnień podatkowych (wyrok NSA z dnia 12 czerwca 1992 r. SA/Po 596/92 Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1993/3 poz. 46; wyrok NSA z dnia 13 stycznia 1994 r. SA/P 1598/93 Monitor Podatkowy 1994/10 str. 313; wyrok NSA z dnia 7 lutego 1996 r. III SA 225/95 ONSA 1996/4 poz. 192; wyrok NSA z dnia 21 marca 2000 r. SA/Rz 595/99 Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2002/1 poz. 23; wyrok SN z dnia 7 maja 1997 r. III RN 22/97 Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1999/6 poz. 170; wyrok SN z dnia 9 listopada 2001 r. III RN 145/2000 OSNAPiUS 2002/19 poz. 450; R. Mastalski, Interpretacja prawa podatkowego, Acta Universitatis Wratislawiensis No 1223, Wrocław 1989 r., str. 109; W. Morawski glosa do wyroku NSA z dnia 4 października 1994 r. SA/Wr 929/94 Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1998/1 str. 93; B. Brzeziński, Wykładnia celowościowa w prawie podatkowym, Kwartalnik Prawa Podatkowego 2002/1 str. 18). Stanowiska te wskazują przede wszystkim na to, że źródłem wiedzy tak dla podatnika jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo. Literalna treść przepisów prawa także oznaczać będzie zakres swobody organów stosujących prawo, albowiem w przeciwnym razie może dojść do przekroczenia granicy dzielącej wykładnię prawa od jego tworzenia. Jednakże skoro konstrukcje prawne są tworzone za pomocą słów w ten sposób, że stanowią określoną całość, to nie można ich interpretować nie mając na względzie całości, co uzasadniać może stosowanie wykładni systemowej, a wyjątkowo tylko celowościowej (uchwała Składu Siedmiu Sędziów NSA z dnia 22 czerwca 1998 r. FPS 9/97 ONSA 1998/4 poz. 110). Jest to jednak uzasadnione wówczas, gdy z uwagi na nieścisłości językowe nie można z danego tekstu prawnego wyprowadzić jednoznacznej normy prawnej. Podkreślić bowiem trzeba, że już w wyroku z dnia 19 maja 1999 r., III SA 8081/98 (Mon. Pod. 2000, nr 3, s. 30) Naczelny Sąd Administracyjny trafnie wskazał, że w art. 27a ust. 3 ustawodawca nie zamieścił definicji pojęcia budynek mieszkalny. To jednak nie oznacza, że z wykładni systemowej nie można wywieść, czy w pojęciu tym mieści się także pojęcie budynku mieszkalno-rekreacyjnego.

Należy podnieść, że art. 21 ust. 2 pkt 2, art. 21 ust. 1 pkt 32 i 32a updof w sposób nie budzący wątpliwości pozwalają na wniosek, że pojęcie budynek mieszkalny obejmuje także budynki mieszkalno-letniskowe, a co więcej nawet budynki letniskowe (rekreacyjne) gdyż w przeciwnym razie wyłączenie ich w treści art. 21 ust. 2 pkt 2 updof byłoby zbędne. W orzecznictwie zwłaszcza w zakresie ulg budowlanych, często odwoływano się do definicji różnych pojęć z zakresu budownictwa do tych, które funkcjonują w szeroko rozumianym prawie budowlanym. Za takie bowiem uznać należy rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w prawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) – Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.). W objaśnieniach (pkt 2) oraz w schemacie klasyfikacji z objaśnieniami (cz. IV) wprost stwierdzono, że klasa budynków mieszkalnych obejmuje także domy letnie itp. przy czym aby dom miał charakter mieszkalny to co najmniej połowa całkowitej jego powierzchni użytkowej powinna być wykorzystywana do celów mieszkalnych.

W rozpoznawanej sprawie wyjaśnić trzeba, czy dom mieszkalno-letniskowy podatników spełnia to kryterium. Słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe nie wyjaśniły okoliczności faktycznych świadczących o rzeczywistym charakterze budynku i jego sposobie jego wykorzystania. Nie wyjaśniły jaka jest sytuacja rodzinna i mieszkaniowa podatników ani jaki jest zakres potrzeb mieszkaniowych rodziny oraz przewidywany sposób ich zaspokojenia w remontowanym budynku, czy stan techniczny budynku zezwala na całoroczne w nim zamieszkiwanie, czy skarżący zamieszkują w budynku i czy w nim koncentruje się codzienne życie podatników. Organy podatkowe nie zbadały również dokumentacji technicznej budynku, nie odniosły się w żaden sposób do oświadczenia M. C.-S. Powyższe oznacza, że słusznie Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, iż doszło do naruszenia art. 187 § 1 i art. 122 ord. pod. i zaskarżoną decyzję uchylił na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Poza tym trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji, że ograniczenie się w postępowaniu wyjaśniającym tylko do decyzji wydanych w procesie budowlanym jest naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod. Zauważyć bowiem należy to, że inny jest zakres orzekania organów budowlanych a inny podatkowych.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., który stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Orzeczenie WSA zawiera wszelkie wskazane w tym przepisie elementy, w tym również wskazania co do dalszego postępowania organu podatkowego. Sąd pierwszej instancji wskazał na konieczność pełnego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego w sprawie pod kątem realizacji przez podatników celu mieszkaniowego i przeprowadzenia postępowania dowodowego w kierunku wyżej wskazanym.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.