Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 273/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2016-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca) Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 października 2016 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. oraz kwot podatku podlegających wpłacie oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 273/16

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] lutego 2016 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej – O.p.), Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania J. W. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. L. z dnia [...] października 2015 r. o określeniu w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2013 r. w kwocie [...]zł i przeniesieniu jej na następny okres rozliczeniowy, umorzeniu postępowania podatkowego za kwiecień 2013 r. oraz określeniu kwot podatku od towarów i usług podlegających wpłacie, a wynikających z faktur VAT wystawionych w kwietniu 2013 r. w łącznej kwocie [...]zł, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu decyzji podał, że powodem wydania decyzji przez organ pierwszej instancji było ustalenie, że podatnik wykazał w rejestrze nabyć i w deklaracji [...] za marzec 2013 r. dwie faktury wystawione przez firma A, które nie potwierdzały faktycznie wykonanych czynności. W związku z tym na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej – u.p.t.u.) zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku VAT naliczonego w łącznej kwocie [...]zł. To spowodowało konieczność określenia kwoty nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym za marzec 2013 r. w wysokości [...] zł, w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. W konsekwencji, zmniejszeniu o tę kwotę uległa kwota nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym z poprzedniej deklaracji za marzec 2013 r. oraz kwota podatku naliczonego do odliczenia za kwiecień 2013 r. Uległa też zmniejszeniu kwota podatku VAT należnego ([...]). Wobec dokonanych ustaleń dotyczących rozliczenia za kwiecień 2013 r., w wyniku których kwota zmniejszenia podatku należnego zrównoważyła kwotę zmniejszenia podatku naliczonego za ten miesiąc, organ pierwszej instancji umorzył postępowanie podatkowe za kwiecień 2013 r. W odniesieniu do zakwestionowanych faktur wystawionych przez podatnika w kwietniu 2013 r., organ zastosował przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u., z którego wynika, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Od powyższej decyzji pełnomocnik strony złożył odwołanie, w którym wniósł o jej uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W jego ocenie w postępowaniu przeprowadzonym w niniejszej sprawie nie wyjaśniono: kto, kiedy oraz jakie prace związane z budową i uruchomieniem basenu wykonał oraz nie uzyskano informacji, jakie warunki muszą być spełnione, żeby można było uznać basen za gotowy.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez przyjęcie, że basen został wybudowany we własnym zakresie przez B. K. przed powstaniem spółki firma B, a czynności opisane w zakwestionowanych fakturach otrzymanych i wystawionych przez firmę firma C nie zostały dokonane; art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez zaniechanie wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; art. 121 § 1, art. 122 i art. 130 § 3 O.p. poprzez prowadzenie postępowania przez pracownika, który winien być wyłączony; art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 § 1 w związku z art. 233 § 2 O.p. poprzez brak realizacji wytycznych organu odwoławczego wskazującego okoliczności faktyczne, które należało zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy; art. 179 § 1 i art. 178 § 1 w związku z art. 123 § 1 O.p. poprzez wyłączenie trzema postanowieniami Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z akt sprawy dokumentów włączonych do akt z innych postępowań podatkowych i kontrolnych ze względu na interes publiczny, podczas gdy dokumenty te powinny być udostępnione stronie; art. 180 w związku z art. 188 O.p. przez nieuwzględnienie wniosków dowodowych dotyczących przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, przesłuchania pracowników firma D w T. L. w celu wyjaśnienia zapisanych w protokole z dnia [...] marca 2012 r. ustaleń sprzecznych z materiałem dowodowym, a także sprzecznych z pominiętymi przez organ zeznaniami świadków w sprawie II K [...], którzy zeznali, iż w czasie sporządzania protokołu basen był inwestycją nieukończoną; art. 123 § 1 O.p. poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu; art. 197 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego; art. 199a § 1 i 2 O.p. poprzez brak ustalenia zgodnego zamiaru stron i celu czynności oraz oparciu się na dosłownym brzmieniu umów, sporządzonych i podpisanych w dniach: [...] lutego 2013 r. pomiędzy firma B a firma E, [...] marca 1013 r. pomiędzy firma E a firma A, [...] marca 2013 r. pomiędzy firma E a firma C oraz [...] marca 2013 r. pomiędzy firma C a firma A, podczas gdy podstawą wykonywania usług były ustne umowy pomiędzy tymi podmiotami zawarte na początku 2012 r.; art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez niezrozumiałe, niejasne i nieprzekonywujące uzasadnienie skarżonej decyzji, art. 103 ust. 1 i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich zastosowanie, w sytuacji, gdy sporne usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami były wykonywane, art. 99 ust. 1 i 12 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a) u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie oraz art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) u.p.t.u. w brzmieniu sprzed [...] kwietnia 2014 r. i przepisów prawa budowlanego - poprzez ich niezastosowanie w sytuacji, gdy przez wykonanie usługi według prawa budowlanego rozumie się odbiór techniczny robót.

Ponadto pełnomocnik wniósł na podstawie art. 180 § 1 w zw. z art. 188 O.p. o dopuszczenie dowodu z protokołów rozpraw z dnia [...] września 2015 r. oraz z dnia [...] sierpnia 2015 r. z toczącej się w Sądzie Rejonowym w T. L. II Wydział Karny sprawy o sygn. akt II K [...], na okoliczności dotyczące terminu wybudowania basenu, o włączenie do akt sprawy protokołu oględzin [...] [...] z dnia [...] maja 2015 r. oraz z protokołów kontroli podatkowych [...] o włączenie do akt sprawy wyjaśnień B. K. z akt kontroli podatkowych KP [...], o włączenie do akt sprawy i poddanie ocenie informacji oraz wniosków dowodowych oraz dokumentów z odwołania spółki firma B od decyzji NUS w T. L. z dnia [...] czerwca 2015 r., a takż z odwołania firma A z dnia [...] sierpnia 2015 r. od decyzji NUS w T. L. z dnia [...] lipca 2015 r. z uwagi na bezpośredni związek wszystkich tych spraw oraz o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z przesłuchania: H. W., A. S. i E. M. na okoliczność wyjaśnienia, na jakiej podstawie dokonali zapisów w protokole [...], A. T., na okoliczność, czy zapłata za wykonanie usług nastąpiła w całości w terminie wskazanym na fakturze i czy przebywał w [...] w 2012 r., Z. C. N. Urzędu Skarbowego w T. L., jako gościa [...] [...] na okoliczność odmowy dopuszczenia do kąpieli uczestników szkolenia dla urzędników skarbowych w lutym 2013 r. w związku z nieukończonym basenem.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzuty odwołania za niezasadne.

Przypomniał, że podatnik prowadząc działalność gospodarczą wykazał w rejestrze nabyć i w deklaracji [...] za marzec 2013 r. dwie faktury wystawione przez firma A, dotyczące robót związanych z budową basenu znajdującego się w Pensjonacie [...] w [...]. W dniu [...] kwietnia 2013 r., podatnik dokonał na jego rzecz wpłaty kwoty [...]zł, a następnie usługi te wyfakturował na rzecz firma E, wystawiając dwie faktury VAT i otrzymując tytułem zapłaty należności z tych faktur – również kwotę [...]zł.

Organ odwoławczy zgodził się z organem pierwszej instancji, że faktury te nie potwierdzają rzeczywistych transakcji.

Jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w badanym okresie B. K. był właścicielem [...] W dniu [...] stycznia 2012 r. jego firma firma A zawarła ze firma B umowę na wydzierżawienie piwnicy o powierzchni 375 m2, na okres do [...] grudnia 2020 r. z prawem dokonywania inwestycji budowlanych. Następnie w dniu [...] grudnia 2012 r. B. K. zawarł kolejną umowę z firmą firma B, która obejmowała dzierżawę całej nieruchomości zabudowanej budynkiem Pensjonatu z prawem do dokonywania inwestycji budowlanych przez dzierżawcę i prawem dalszej poddziarżawy. Następnie w dniu [...] grudnia 2012 r. spółka firma B zawarła z firmą firma A umowę poddzierżawy. Przedmiotem poddzierżawy było użytkowanie przez poddzierżawcę (B. K.) części nieruchomości zabudowanej budynkiem [...] Spółka firma B powstała w dniu [...] września 2011 r., a Prezesem jej Zarządu została L. K.. B. K. był natomiast jej udziałowcem. W dniu [...] lutego 2013 r. spółka firma B zawarła z Agencją Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa z siedzibą w W. umowę o dofinansowanie operacji związanych z budową basenu w Pensjonacie należącym do B. K.. W dniu [...] września 2013 r. zostało wystawione zlecenie płatności przyznanej dotacji. Na wykonanie robót budowlanych i instalacyjnych przy basenie zawarto następujące umowy: w dniu [...] lutego 2013 r. spółka firma B zawarła umowę z firmą firma E, w dniu [...] marca 2013 r. firma E, zawarła umowę z firmą firma A, w dniu [...] marca 2013 r. firma E, zawarła umowę z firmą firma C, a w dniu [...] marca 2013 r. J. W. prowadzący firmę firma C zawarł umowę z firmą firma A.

Z wyjaśnień J. W. wynika, że zlecił on roboty wodnokanalizacyjne i wentylacji podwykonawcy – firmie B. K., z uwagi na problemy zdrowotne. L. K.. zeznała, że faktyczne prace budowlane dotyczące basenu krytego w [...] ruszyły z końcem marca 2013 r. po podpisaniu umowy z ARiMR na dotacje. B. K. zeznał, że od lutego 2013 r. rozpoczęto prace związane z budową basenu i pomieszczeń okołobasenowych, wszystkie prace wykonała firma E, a spółka firma B powstała po to, aby ten basen wybudować. W dniu [...] października 2011 r. spółka firma B złożyła wniosek o dotację na jego budowę do Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w ramach programu "Tworzenie i rozwój mikroprzedsiębiorstw". Wiosną 2012 r. doszło do spotkania przedstawicieli firmy firma B, firma A, firma E oraz firma C na którym ustalono, że będzie realizowana budowa basenu i należy robić przygotowania poprzez zakupy materiałów i przygotowywanie robót budowlanych, tak aby z chwilą podpisania umowy z ARMiR w szybki sposób wykonać zadanie. W okresie oczekiwania na podpisanie umowy firma firma A oraz firma E rozpoczęły przygotowania do robót budowlano-montażowych. W tym czasie firma firma A dokonywała sukcesywnie zakupów materiałów i urządzeń do realizacji zadania i wykonywała roboty budowlano- montażowe. Z uwagi jednak na to, że nie doszło do podpisania umowy z ARiMR w roku 2012, roboty wykonane w 2012 r. firma firma A przekazała remanentem na rok 2013. Firma firma A była podwykonawcą robót na basenie [...] dla firma E i firma C w okresie od wiosny 2012 r. do marca 2013 r. Roboty w tym okresie były wykonywane na zasadzie umowy ustnej pomiędzy prezesem firma E Z. P. i właścicielem firma C J. W.. Umowa pisemna na roboty była wymogiem formalnym dla przedstawienia jej w ARiMR w L.. Roboty były wykonywane na podstawie kosztorysu inwestorskiego. B. K. wskazał, że roboty budowlano-montażowe w zakresie budowy basenu jego firma wykonywała w okresie od stycznia 2012 r. do kwietnia 2013 r., jako podwykonawca dla firma E Sp. z o.o. i firma C J. W., w oparciu o umowę ustną. Z. P., Prezes Zarządu firma E zeznał, że jego firma prowadziła wcześniej prace przy budowie Pensjonatu [...] na zlecenie firmy firma A. firma E wykonała i rozliczyła całość tego zadania korzystając z podwykonawców, którymi były różne firmy jak np. firma A B. K. i firma C. Na początku 2012 r. świadek dokonał ustnych ustaleń z B. K. i L. K. dotyczących budowy basenu krytego w [...] [...], pod warunkiem uzyskania na ten cel dotacji. W dniu [...] lutego 2013 r. zawarł pisemną umowę z firma B, dotyczącą tej budowy. Jego podwykonawcami były [...] firma A i firma C, które miały wykonać roboty budowlane i prace instalacyjne z zakupionych przez siebie materiałów, a firma E miała otrzymać od podwykonawców faktury VAT. firma E, przy budowie basenu wykonała tylko drobne prace naprawcze i porządkowe. Cały sprzęt jakim wykonano prace przy basenie należał do firmy B. K. firma A.

W ocenie organu odwoławczego, w rzeczywistości prace związane z budową basenu zostały rozpoczęte i realizowane przez firmę B. K. przed powstaniem firma B Sp. z o.o. tj. przed październikiem 2011 r., a wynika to z:

- decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w T. L. z dnia [...] lipca 2010 r. o pozwoleniu na użytkowanie budynku ośrodka szkoleniowo -wypoczynkowego pod warunkiem zakończenia do dnia [...] lipca 2011 r. robót budowlanych związanych z wykonaniem basenu, termin ten został potem przesunięty na dzień [...] grudnia 2012 r., a następnie na dzień [...] grudnia 2013 r.;

- decyzji z dnia [...] kwietnia 2012 r. o przeniesieniu pozwolenia na budowę z dnia [...] stycznia 2006 r. wydanego dla B. K. na rzecz firma B Sp. z o.o., łącznie z jego prawami i obowiązkami;

- protokołu kontroli zakończonej budowy obiektu budowlanego z dnia [...] czerwca 2010 r., z którego wynika, że na ten dzień nie wykonano montażu urządzeń basenu, czyli roboty budowlane związane z wykonaniem basenu nie zostały całkowicie dokończone;

- zeznań P. P. - pracownika PINB w T. L., A. K., T. L., M. C., M. S., J. W. i B. O. - pracowników firma A, A. T. - właściciela firma F, W. I. – kierownika budowy, A. S. - pracownika Powiatowej Stacji Sanitarno Epidemiologicznej w T. , uczestniczącej w przeprowadzonej w dniu [...] marca 2012 r. kontroli basenu, P. Z. - pracownika Ośrodka [...], D. P. i J. P. świadczącego usługi w zakresie doprowadzenia do używalności basenu, D. G., J. G., D. P. korzystających z basenu na przełomie 2012 i 2013 r., W. G. – właściciela firma G z firma H, który potwierdzili możliwość korzystania z basenu już w 2012 r.;

- pisma z dnia [...] maja 2015 r. z firma I i faktury wystawionej przez tę firmę w dniu [...] sierpnia 2015 r.;

- z zapisów na fakturach VAT z dnia 4 i [...] marca 2013 r. ;

- kartoteki środka trwałego Budynku Ośrodka "[...]", z której wynika, że na początek 2012 r. zwiększono wartość początkową środka trwałego Ośrodka o kwotę [...]zł, a w tej wartości zwiększenia ujęto m.in. nabycie oraz instalacje wentylacji, sufitu podwieszanego i drzwi aluminiowych;

- faktur VAT z dnia 1 lipca, 11 października, 15 i 22 listopada oraz [...] grudnia 2011 r., dokumentujących nabycie urządzeń i wyposażenia koniecznych do uruchomienia basenu;

- zapisów dokonanych w spisie towarów z natury na dzień [...] grudnia 2011 r. w firmie firma A

- informacji uzyskanych z Gminnego Zakładu Usług Komunalnych w S. z dnia: [...] sierpnia 2013 r., [...] maja 2014 r. i [...] kwietnia 2015 r., dotyczących zużycia wody w Ośrodku "[...]" w okresie 2010 - 2013 r., z których wynika, że basen został napełniony w trzecim kwartale 2011 r. oraz

- protokołu kontroli basenu z dnia [...] marca 2012 r., w którym został on opisany i związanych z tą kontrolą wyjaśnień B. K..

Dowody z zeznań wcześniej wymienionych świadków zgromadzone zostały m.in. w śledztwie prowadzonym przez Prokuraturę Rejonową w T. L., które zostało zakończone sporządzeniem aktu oskarżenia skierowanym do Sądu Rejonowego w T. L.. W akcie tym postawiono stronie zarzut poświadczenia nieprawdy w wystawianych przez siebie dokumentach, tj. fakturach VAT z dnia 3 i [...] kwietnia 2013 r. na rzecz firma E w zakresie wykonania prac montażowo-instalacyjnych dotyczących basenu krytego w Ośrodku Szkoleniowo - Wypoczynkowym Pensjonat " [...]" w S. w okresie od [...] marca do [...] kwietnia 2013 r., podczas gdy basen został wybudowany przez przedsiębiorstwo firma A B. K. już we wcześniejszym terminie oraz podpisanie dwóch umów na wykonanie robót budowlano-montażowych wskazujących na nieprawdziwe daty rozpoczęcia i zakończenia prac budowlanych.

W ocenie organu odwoławczego, zgromadzone w sprawie dowody wskazują na to, że zakwestionowane w tym postępowaniu faktury VAT, wystawione przez stronę nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych dokonanych pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami. Wystawione faktury dotyczyły usług (robót budowlano - instalacyjnych), których w rzeczywistości strona nie wykonała w okresie wskazanym w zawartych umowach i fakturach, zaś jego kontrahent odliczył wykazany na zakwestionowanych fakturach podatek VAT. Istotne jest przy tym, że wystawianie spornych faktur nie było konsekwencją błędnych działań, lecz świadomym i zamierzonym działaniem.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutów odwołania dotyczących naruszenia:

- art. 103 ust. 1 i art. 108 ust. 1 u.p.t.u., wyjaśniając, że nie kwestionuje faktu, iż basen powstał. Kwestionuje natomiast to, że transakcje podane w spornych fakturach zostały wykonane w czasie i na rzecz podmiotów na nich wskazanych;

- art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) u.p.t.u.(w brzmieniu sprzed [...] stycznia 2014 r.) i przepisów prawa budowlanego wskazując, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy moment powstania obowiązku podatkowego nie miał znaczenia, ponieważ firma A B. K. wykonywał usługi na swoją rzecz, a nie dla firma C J. W.. Niezależnie o tego, przedmiotem opodatkowania VAT nie jest inwestycja budowlana, lecz usługa. Co prawda fakt wykonania usługi potwierdza protokół zdawczo-odbiorczy, jednak nie przesądza on o terminie i zakresie jej wykonania. Brak tego protokołu w chwili wykonania usługi budowlanej nie świadczy o tym, że nie doszło do jej wykonania;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 180, art. 188 i art. 191 O.p., stwierdzając, że stan faktyczny sprawy został ustalony prawidło, a wszystkie zebrane dowody zostały rozpatrzone w sprawie jako całość, a więc w powiązaniu z innymi dowodami, z uwzględnieniem wpływu jednych na drugie, przy czym część z nich stanowi dowody urzędowe, o których mowa w art. 194 O.p. (protokół z kontroli PPIS z dnia [...] marca 2012 r. i protokół z kontroli obowiązkowej z dnia [...] czerwca 2010 r. sporządzony przez pracowników PINB)

- art. 130 § 3 O.p. przypominając, że postanowieniem z dnia [...] lipca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. L. odmówił wyłączenia wskazanego przez stronę pracownika od udziału w prowadzonym postępowaniu podatkowym z uwagi na brak przesłanek do jego wyłączenia, a organ odwoławczy podzielił to stanowisko;

- art. 123 § 1 O.p. stwierdzając, że organ podatkowy miał prawo skorzystać z dowodów uzyskanych w sprawie karnej, a protokoły zeznań świadków są dowodem z dokumentów i znajdują się w aktach sprawy;

- art. 179 § 1 i art. 178 § 1 O.p., podnosząc, że o wyłączeniu części materiału dowodowego z akt podatkowych zadecydowały względy związane z ochroną danych osobowych i tajemnicą skarbową zadecydowały;

- art. 180 w zw. z art. 188 i art. 197 O.p., wyjaśniając, że stwierdzenie faktu niewykonania usług budowlanych w danym okresie nie wymagało wiedzy specjalistycznej;

- art. 199a § 1 i 2 O.p. stwierdzając, że uzasadnienie tego zarzutu wskazuje na to, że budowa basenu była regulowana przez dwa komplety umów: pisemne, które określały termin wykonania robót i które miałyby wywoływać skutki prawne w zakresie prawa do dotacji i prawa do odliczeń w VAT i ukryte ustne, które nie były podstawą wystawienia faktur. Z materiału dowodowego zebranego w tej sprawie jasno wynika, że umowy pisemne są umowami pozornymi (art. 83 § 1 kc), dlatego nie było konieczne w tej sprawie skorzystanie z regulacji zawartych w art. 199a O.p.

- art. 210 § 1 pkt 6 O.p., uznając, że decyzja organu pierwszej instancji zawiera wszystkie elementy, jakie powinna zawierać oraz

- art. 188 O.p., wskazując, że zebrany w tej sprawie materiał dowodowy jest zupełny i zbędne dla zgodnego z prawem rozstrzygnięcia było przeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów.

Na powyższą decyzję pełnomocnik strony złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skargę, w której wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

I. art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 O.p. poprzez zaniechanie wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, naruszenie w toku postępowania zasady prawdy materialnej, przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz jego błędną, tendencyjną, wybiórczą, wewnętrznie sprzeczną ocenę, sprzeczną z zasadami logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego, dokonaną bez uwzględnienia okoliczności wymagających posiadania wiadomości specjalnych, a w rezultacie dokonanie błędnych ustaleń stanu faktycznego skutkujące niewłaściwym zastosowaniem przepisów prawa materialnego, gdyż analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie może polegać na dowolnym akceptowaniu bądź odrzucaniu poszczególnych elementów materiału dowodowego, ponieważ stanowi to przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przekształcając się w ich dowolną ocenę, polegającą na wewnętrznie sprzecznym przyjęciu przez organ odwoławczy, że strona wykonała na własny koszt roboty budowlane i instalacyjne i wyłącznie dla celów własnego przedsiębiorstwa, a w innym miejscu, że roboty budowlane i instalacyjne związane z budową basenu wykonała w ramach działalności gospodarczej [...] firma A B. K. - właściciel obiektu użytkowego - sama dla siebie, a czynności opisane w zakwestionowanych fakturach otrzymanych i wystawionych przez firma C - J. W. nie zostały dokonane w tym czasie i na rzecz tych podmiotów wskazanych na tych fakturach, gdyż w okresie luty-kwiecień 2013 r. nie mogły być wykonane ponieważ budowa basenu była prowadzona w okresie poprzedzającym powstanie [...] firma B Spółka z o.o. bowiem w okresie 2012 r. basen był użytkowany, podczas, gdy tezie tej przeczy materiał dowodowy, gdyż skarżący wystawił faktury dla podmiotu i otrzymał faktury od podmiotu na nich wskazanych za usługi zakończone w do okresu ich wystawienia, a na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organ pierwszej instancji, wzajemnie sobie przeczącemu nie da się wywieść ustaleń o budowie basenu przed powstaniem spółki firma B gdyż budowa basenu do czasu spisania umów pisemnych realizowana była na podstawie ustnych umów, których momentu zawarcia organy obu instancji nie ustaliły i została zakończona do dnia [...] kwietnia 2013 r. tj. dnia podpisania protokołu odbioru wykonanych robót, a organy obu instancji nie ustaliły daty, ani rodzaju pierwszej i ostatniej pracy wykonanej na tej budowie zapewniającej możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, a tym samym pierwszej i ostatniej usługi wykonanej przez podmioty będące stronami umów, w tym umów zawartych przez skarżącego wraz z zakresem do wykonania, których zakresu, ani terminu wykonania organy obu instancji nie ustaliły, w szczególności podstawą błędów w ustaleniach były:

• błędne stwierdzenie pozorności umów pomiędzy inwestorem firma B, a wykonawcą firma E, oraz pomiędzy wykonawcą firma E i podwykonawcą firma A B. K., pomiędzy wykonawcą firma E i podwykonawcą firma C J. W. i pomiędzy podwykonawcą firma C i dalszym podwykonawcą firma A B. K. bez wywiedzenia tego zdarzenia i przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w tym zakresie oraz bez ustalenia dat zawarcia umów ustnych,

• błędne utożsamianie bez posiadania wiedzy specjalnej basenu z miską basenową, urządzeń basenu z instalacjami basenu, skutkiem czego błędnie przyjmowano, iż istnienie miski basenowej i dopuszczenie do kąpieli w misce basenowej oznaczało wybudowanie basenu podczas, gdy basen to obiekt budowlany - pomieszczenie z urządzeniami basenu, tj. miską basenową, urządzeniami technicznymi i instalacjami oraz infrastrukturą towarzyszącą, wykonany w całości zgodnie z projektem w sposób zapewniający możliwość użytkowania zgodnie z jego przeznaczeniem, a wszystkie usługi wykonane przez firma A B. K., jako podwykonawcę spółki firma E i skarżącego - firma C J. W., składały się na całość basenu i były wykonywane w okresie od [...] października 2011 r. do marca 2013 r. oraz były zgodne z projektem, kosztorysami oraz ustnie zawartymi umowami będącymi podstawą ich wykonywania,

• błędne, niezrozumiałe, nieuzasadnione i wewnętrznie sprzeczne przyjęcie przez organ odwoławczy, niebędące ustaleniem lecz wewnętrznie sprzecznym przypuszczeniem, iż strona przed 2012 r. nie realizowała umów na wykonanie robót budowlanych z firmą firma E i firma C J. W.. W dzienniku budowy z okresu zarówno z przed 2012 r. jak w 2012 r. brak jest jakichkolwiek zapisów dotyczących robót budowlanych związanych z budową basenu, podczas gdy skarżący nie tylko nie mógł zawrzeć umowy z samym sobą, ale również organy obu instancji nie ustaliły daty zawarcia ustnych umów będących podstawą wykonywanych usług, pomimo, iż jak wynika z materiału dowodowego strony umów procesu budowlanego basenu, umowy pisemne sporządziły dla spełnienia wymogów formalnych i dla zgodności z formą wymaganą przez przepisy prawa, ponieważ usługi realizowane były do czasu spisania umów na podstawie ustnych umów, a dziennik budowy w skutek nieporozumień co do ustanowienia kierownika budowy zawiera zapisy wprowadzające w błąd, wpisane od momentu przystąpienia do ich wpisywania i jako taki nie może stanowić podstawy rozstrzygania, błędne, wewnętrznie sprzeczne przyjęcie niebędące ustaleniem, lecz nieudowodnioną z góry przyjętą błędną tezą, dokonanym przez organ odwoławczy na podstawie błędnej analizy materiału dowodowego dokonanego przez organ pierwszej instancji, z której wynika, iż ,,Szczegółowa analiza zebranego materiału dowodowego doprowadziła do ustaleń, że skoro basen istniał w 2012 r. i był udostępniany gościom korzystającym z usług Ośrodka to został wybudowany, co jest udowodnione", w sytuacji, gdy z powyższego stwierdzenia wynika z góry założona teza o istnieniu basenu, co jest rzekomo udowodnione w ocenie organu odwoławczego dlatego, że "basen został wybudowany" "skoro basen istniał", co jest rozumowaniem sprzecznym z zasadami logicznego rozumowania, a z dokumentów urzędowych, dokumentów prywatnych - umów, faktur oraz zeznań świadków wynika, iż miska basenowa do odbioru była udostępniana w ograniczonym zakresie bez wykonania wszystkich urządzeń zgodnie z projektem zapewniających możliwość użytkowania basenu jako obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem oraz bez dopuszczenia do użytkowania, poprzez pominięcie przy ocenie materiału dowodowego projektu budowlanego dot. budowy basenu, którego ocena wymagała wiadomości specjalnych, co skutkowało brakiem możliwości ustalenia potrzeby wykonania spornych usług i ustalenia daty wybudowania basenu, gdyż bez wykonania wszystkich urządzeń zgodnie z projektem zapewniających możliwość użytkowania basenu jako obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem nie można przyjąć zakończenia budowy basenu, a tym samym wykonania usług w oparciu o dopuszczenie do kąpieli, przekroczenie ustawowych kompetencji i wkroczenie w kompetencje organu nadzoru budowlanego i pominięcie zgodności z prawem czynności dokonanych w ramach procedur przewidzianych w przepisach je regulujących poprzez dokonanie bez posiadania jakiejkolwiek wiedzy specjalnej, arbitralnej interpretacji dokumentów urzędowych tj. protokołu kontroli obowiązkowej PINB w T. L. z dnia [...] czerwca 2010 r. polegającej na dowolnym przyjęciu przez organ pierwszej instancji w stosunku do zapisów z protokołu kontroli obowiązkowej PINB w T. L. z dnia [...] czerwca 2010 r., co organ odwoławczy pomija odwracając znaczenie ustalenia organu pierwszej instancji na nieukończenie budowy, iż zapis w tym protokole zgodnie, z którym "W punkcie 8.2 lit d niniejszego protokołu zawarte jest stwierdzenie" nie wykonano montażu urządzeń basenu, pomieszczeń dostępnych dla gości pensjonatu na kondygnacji piwnic tj. Jaskini solnej, siłowni, sauny oraz windy " - co wskazuje na fakt, że basen był wybudowany, a nie zostały zamontowane tylko urządzenia basenu: dowód: tom III k.56/1-2, w sytuacji, gdy organy obu instancji nie mają wiedzy na temat, czym są urządzenia basenu, a ich brak nie świadczy o wybudowaniu basenu, ani nawet rozpoczęciu jego budowy w ramach usług na realizację budowy basenu objętych umowami, kosztorysami i fakturami, a wręcz świadczy o niewybudowaniu basenu i urządzeń basenu, gdyż zgodnie z prawem budowlanym miska basenowa oraz instalacje są urządzeniami basenu jako obiektu budowlanego, a te zostały w ramach usług w całości wykonane do marca 2013 r., a wybudowanie pomieszczenia w stanie surowym (ściany słupy, strop i zabezpieczenie podłoża), które miało być zaadoptowane na basen, w którym miała znajdować się miska basenowa nie było objęte ani kosztorysem, ani umowami, ani fakturami i zostało wykonane w ramach budowy całego obiektu Ośrodka Szkoleniowo Wypoczynkowego w S. przez spółkę firma E jako jego generalnego wykonawcę,

• nieudowodnione i nieuprawnione przyjęcie przez organ odwoławczy dla celów postępowania podatkowego i zainicjowanych przez organ pierwszej instancji postępowań karnych, iż "[...] wystawianie spornych faktur nie było konsekwencją błędnych działań, lecz świadomym i zamierzonym działaniem, w sytuacji, gdy ustalanie powyższego wykracza poza kompetencje organów podatkowych i nie zostało to udowodnione prawomocnym wyrokiem karnym, co jest obecnie przedmiotem postępowania w sprawach karnych w Sądzie Rejonowym w T. L. sygn. akt II K [...] oraz w Sądzie Okręgowym w Z. sygn. akt II [...] i powołanie się przez organ pierwszej instancji na samo tylko skierowanie aktu oskarżenia w toczącej się sprawie sygn. akt II K [...] na podstawie włączonych do akt niniejszej sprawy dowodów i dowodów zgromadzonych w przedmiotowej sprawie, nie jest jednoznaczne z udowodnieniem winy, ani potwierdzeniem ustalonego błędnie przez organy obu instancji stanu faktycznego w sprawie, zwłaszcza, że dowody zgromadzone w niniejszych sprawach dostarczają odmiennych ustaleń od tezy przyjętej przez organy obu instancji,

• niezrozumiałe, nieuzasadnione i nieudowodnione przyjęcie, iż spółka firma E nie wykonała w ramach tej budowy żadnych prac, a jej udział był wyłącznie dokumentowy w sytuacji, gdy spółka firma E wystawiła faktury na kwotę wyższą niż suma kwot za usługi wykonane przez podwykonawcę – firma A B. K. będącego jednoczenie podwykonawcą skarżącego i wykonała jeszcze ,,[...]drobne prace naprawcze i porządkowe: dowód: tom II k.[...], co może również wskazywać na uporządkowanie basenu po likwidacji nieszczelności basenu, którą to okoliczność odrzucono a limine, jako próbę uwiarygodnienia zeznań kierownika budowy W. I. w części dotyczącej dziennika budowy,

2. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, w zw. z art. 233 § 2 O.p. poprzez brak realizacji przez organ pierwszej instancji wytycznych organu odwoławczego wskazującego okoliczności faktyczne, które należało zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, którymi organ pierwszej instancji był związany, co do obowiązku wyjaśnienia okoliczności w nich wskazanych, które organ odwoławczy uznaje obecnie za niekonieczne do wcześniej wskazanej wówczas potrzeby jednoznacznego ustalenia w sposób niebudzący wątpliwości, kto, kiedy oraz jakie prace związane z budową i uruchomieniem basenu wykonał, czy doszło do użytkowania basenu przez gości w trakcie trwania robót i w jakim zakresie, a w szczególności nie ustalono, jakie konkretnie czynności wchodziły w zakres robót ze spornych faktur, kto i kiedy je wykonał oraz czy ich wykonanie było konieczne do prawidłowego funkcjonowania basenu, co skutkuje w brakiem zgromadzenia i rozpatrzenia materiału dowodowego wystarczającego do jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego w sprawie;

3. art. 127 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie przez organ odwoławczy w mocy decyzji organu pierwszej instancji z jednoczesnym dokonaniem odmiennego od organu pierwszej instancji, wewnętrznie sprzecznego ustalenia, iż to strona wykonała na własny koszt roboty budowlane i instalacyjne i wyłącznie dla celów własnego przedsiębiorstwa, a w innym miejscu, że roboty budowlane i instalacyjne związane z budową basenu wykonała w ramach działalności gospodarczej firma firma A B. K. – właściciel obiektu użytkowego - sama dla siebie, co nie dawało podstaw do wydania decyzji na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., gdyż z przepisu tego wynika ograniczenie dla organu odwoławczego, polegające na tym, że organ ten nie może orzekać w innym zakresie, niż uczynił to przed nim organ pierwszej instancji, gdyż utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji oznacza, że organ odwoławczy uznając, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji jest prawidłowe i utrzymując je w mocy, uznając tym samym jednocześnie prawidłowość ustaleń prawnych i faktycznych dokonanych przed organem pierwszej instancji, a w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji dokonał odmiennych ustaleń faktycznych, tj. że prace związane z budową basenu byty rozpoczęte i realizowane przez firmę B. K. przed powstaniem spółki firma B tj. przed październikiem 2011 r. nie uznając skarżącego jako wykonawcy robót budowlanych i instalacyjnych związanych z budową basenu na własny koszt i wyłącznie dla celów własnego przedsiębiorstwa, co uczynił organ odwoławczy i utrzymując decyzję w mocy mógł jedynie uznać prawidłowość ustaleń organu I instancji, a nie dokonać ich bezpodstawnej zmiany, a czyniąc odmienne ustalenia faktyczne organ odwoławczy naruszył w rzeczywistości zasadę dwuinstancyjności, gdyż wydal w istocie decyzję reformacyjną i orzekł co do istoty sprawy;

4. rażące naruszenie art. 120, art. 121, art. 180, art. 181, art. 123 i art. 124 w zw. z art. 199 oraz art. 196 § 1 i 2 O.p., poprzez włączenie do akt sprawy dowodów zgromadzonych w toku kontroli podatkowej w stosunku do spółki firma B z dnia [...] sierpnia 2013 r., uzyskanych z rażącym naruszeniem zasad praworządności i gromadzenia materiału dowodowego w okolicznościach przesłuchania strony tamtego postępowania - L. K. w charakterze świadka, błędnie pouczając, iż jako Prezes Zarządu Spółki firma B nie jest stroną postępowania i jako świadkowi nie przysługuje jej prawo odmowy składania zeznań, a w związku z powyższym w sposób wadliwy przesłuchano w tamtej sprawie męża L. K. błędnie pouczając go, iż w okolicznościach przesłuchania Jego żony w charakterze świadka nie przysługuje mu prawo odmowy składania zeznań, gdzie tak zgromadzone dowody są sprzeczne z prawem i nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym w wyniku włączenia protokołów z tych czynności do akt przedmiotowego postępowania, a działanie takie należy klasyfikować jako próbę ominięcia prawa przez organ podatkowy;

5. art. 121 § 1, art. 122, art. 130 § 3 O.p. poprzez brak zapewnienia realizacji zasady prawdy obiektywnej przez stworzenie warunków do rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy przez organ zapewniający obiektywizm w orzekaniu oraz realizujący zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów administracji państwowej w skutek prowadzenia postępowania w niniejszej sprawie przez pracownika, który winien być wyłączony z uwagi na zgłoszone wątpliwości, co do jego bezstronności i nagannego zachowania polegającego na usuwaniu dokumentów z akt sprawy, próbie przesłuchania skarżącego bez udziału jego pełnomocnika, pozyskiwaniu materiałów dowodowych w sposób niezgodny z prawem i w sposób sprzeczny z zasadami postępowania dowodowego, co organ odwoławczy pominął całkowicie w ramach obowiązku dokonania dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, przez co rozstrzygniecie oparto na dowodach uzyskanych w sposób niezgodny z prawem;

6. art. 123 §1 O.p. wskutek naruszenia prawa skarżącego do czynnego udziału w postępowaniu dowodowym w wyniku odmowy przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji, a pominięcia przez organ odwoławczy mających istotne znaczenie dla wyjaśnienia stanu faktycznego wniosków dowodowych zgłaszanych przez skarżącego, tj. ustalenia jednoznacznie daty rozpoczęcia i zakończenia prac związanych z budową basenu będących przedmiotem usług oraz prac objętych umową na wykonanie przez skarżącego, gdyż nie realizuje zasady czynnego udziału włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań i czynność mająca na celu zapoznanie z takim protokołami i umożliwienie wypowiedzenia się stronie w tym zakresie, a realizacja wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego oraz możliwość wypowiedzenia się w trybie art. 192 O.p. nie oznacza, iż organ dopełnił wymogu zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, ponieważ zapoznając stronę jedynie z ich treścią pozbawia w istocie stronę istotnych uprawnień w szczególności prawa zadawania pytań przesłuchiwanym świadkom oraz możliwości konfrontowania na bieżąco składanych przez nich zeznań i ich weryfikowania w sytuacji wzajemnej sprzeczności zgromadzonego materiału dowodowego, zgromadzonego w sposób sprzeczny z prawem oraz wyłączenia z akt znacznej części dokumentów, na których oparto rozstrzygnięcie, co odnosi się również do organu odwoławczego, który w ramach postępowania odwoławczego zobowiązany jest do rozstrzygnięcia sprawy dwukrotnie w jej całokształcie, co rodzi obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa, nie zaś kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji, ani ograniczania się organu odwoławczego do stwierdzenia, że ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji są prawidłowe;

7. art. 179 § 1 i art. 178 § 1 w zw. z art. art. 123 § 1 O.p. poprzez wyłączenie postanowieniami Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. L. z dnia [...] lipca 2015 r., [...] lipca 2015 r. oraz [...] sierpnia 2015 r. z akt sprawy dokumentów włączonych do akt przedmiotowego postępowania podatkowego z innych postępowań podatkowych i kontrolnych ze względu na interes publiczny podczas, gdy w przeważającej mierze to wyłączone dokumenty stanowiły podstawę dokonanych ocen oraz podstawę rozstrzygnięcia i dotyczyły informacji o innych podatnikach związanych bezpośrednio z przedmiotową sprawą, które zostały wykorzystane w prowadzonym postępowaniu podatkowym, a przez to powinny być również udostępnione skarżącemu, który ma prawo ocenić ich wiarygodność i moc dowodową, gdyż strona pozbawiona wglądu do tych dowodów została w istocie pozbawiona możliwości obrony swoich praw i nawet gdyby przyjąć, iż informacje były pośrednio związane ze sprawą to organ wykorzystując takie informacje miał obowiązek utrzymać w tajemnicy tylko te ich cechy, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację, a nie odsyłać do szczegółowego uzasadnienia decyzji znak [...];

8. art. 180 w zw. z art. 188 O.p. przez nieuwzględnienie przez organ pierwszej instancji oraz faktyczne nieuwzględnienie przez organ odwoławczy zgłaszanych wniosków dowodowych istotnych dla wyjaśnienia stanu faktycznego i rozstrzygnięcia sprawy tj. przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w zakresie wskazanym przez organ odwoławczy i skarżącego, przesłuchanie pracowników PPIS w T. L. w celu wyjaśnienia zapisanych w protokole z dnia [...] marca 2012 r. ustaleń sprzecznych z materiałem dowodowym oraz przesłuchania świadka A. T., z uwagi na niewiarygodność jego zeznań i sprzeczności z pozostałymi dowodami, w sytuacji, gdy dowody z w/w źródeł dowodowych, jak również inne dowody w sprawie stoją ze sobą we wzajemnej sprzeczności, a organ pierwszej instancji odmawiając przeprowadzenia przesłuchania świadków, jako jedyny podwód odmowy podał brak dopatrzenia się sprzeczności bez jakiegokolwiek uzasadnienia, co skutkowało brakiem możliwości jednoznacznego ustalenia rozpoczęcia realizacji usługi budowy basenu i jego zakończenia, gdzie odmowa ich przeprowadzenia oparta jest na nieuprawnionym uzasadnieniu i błędnym rozumieniu powyższego przepisu przeczącemu istocie postępowania dowodowego polegającym na odmowie przeprowadzenia dowodu, gdyż zdaniem organów obu instancji, okoliczności będące przedmiotem dowodu są udowodnione innymi dowodami, to jest udowodnione zgodnie z tezą organu pierwszej instancji, podczas gdy sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej, ale na korzyść strony, a nie organu i jeśli dowód dotyczy tezy odmiennej organowi powinien być przeprowadzony;

9. art. 197 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, pomimo braku ustalenia w sposób jednoznaczny momentu rozpoczęcia i wybudowania basenu i wykonania konkretnych prac udokumentowanych spornymi fakturami VAT i braku wiedzy specjalistycznej w zakresie technologii budownictwa i instytucji prawa budowlanego, w sytuacji, gdy dla przyjęcia, iż budowa basenu co najmniej została rozpoczęta przed powstaniem firma B organ pierwszej instancji w stosunku do zapisów z protokołu kontroli obowiązkowej PINB w T. L. z dnia [...] czerwca 2010 r. przyjmuje, co organ odwoławczy pomija odwracając znaczenie ustalenia organu pierwszej instancji na nieukończenie budowy, iż "W punkcie 8.2 lit ci niniejszego protokołu zawarte jest stwierdzenie" nie wykonano montażu urządzeń basenu, pomieszczeń dostępnych dla gości pensjonatu na kondygnacji piwnic tj. Jaskini solnej, siłowni, sauny oraz windy", co wskazuje na fakt, że basen był wybudowany, a nie zostały zamontowane tylko urządzenia basenu: dowód: tom III k.56/1-2, w sytuacji, gdy organy obu instancji nie mają wiedzy na temat, czym są urządzenia basenu, a ich brak nie świadczy o wybudowaniu basenu, ani nawet rozpoczęciu jego budowy w ramach usług na realizację budowy basenu objętych umowami, kosztorysami i fakturami, a wręcz świadczy o niewybudowaniu basenu i urządzeń basenu, gdyż zgodnie z prawem budowlanym miska basenowa oraz instalacje są urządzeniami basenu jako obiektu budowlanego, a te zostały w ramach usług w całości wykonane do końca marca 2013 r., a wybudowanie pomieszczenia w stanie surowym (ściany, słupy, strop, zabezpieczenie podłoża), które miało być zaadoptowane na basen zostało wykonane w ramach budowy całego obiektu - Ośrodka Szkoleniowo Wypoczynkowego w S. przez firma E jako jego generalnego wykonawcę i nie było to objęte zakresem kwestionowanych usług, a sam organ odwoławczy zasugerował przeprowadzenie w/w ustaleń z wykorzystaniem opinii osób posiadających wiedzę specjalną w celu wyjaśnienia, czy wykonanie określonych w zakwestionowanych u skarżącego fakturach instalacji wodno-kanalizacyjnej basenu, grzania podłogowego podbasenia, robót montażowych instalacji wentylacji basenu było w ogóle możliwe na tak zaawansowanym etapie robót oraz czy ich wykonanie było konieczne do prawidłowego funkcjonowania basenu, a brak wykonania tego obowiązku czyni ustalenia organów obu instancji dowolnymi, gdyż organy obu instancji błędnie przyjmują, iż budowa basenu w ramach świadczonych umowami usług rozpoczęła się przed [...] czerwca 2010 r., a zakończyła się m.in. przed dopuszczeniem do kąpieli w misce basenowej w 2012 r. lub przed wykonaniem prac przez firmę firma J w lutym 2013 r. pomijając wykonanie w ramach usług prac przez firma E wykonanych do końca marca 2013 r. odebranych [...] kwietnia 2013 r., a rozstrzyganie o powyższych kwestiach na podstawie wezwań do wyjaśnień ZDI oraz PINB, czy na podstawie przesłuchań świadków bez powołania biegłego w sprawie jest niedopuszczalną próba zastępowania tego dowodu;

10. art. 199a § 1 i 2 O.p. poprzez brak ustalenia zgodnego zamiaru stron i celu czynności i oparciu się na dosłownym brzmieniu spornych umów pisemnych, wskazanych w umowach datach oraz przyjęciu, iż w sprawie budowy basenu pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w jego budowie podstawą rozstrzygania winna być dosłowna treść umów sporządzonych i podpisanych w dniach [...] lutego 2013 r. firma B z firma E, [...] marca 2013 r. firma E z firma A B. K., [...] marca 2013 r. firma E i firma C J. W., [...] marca 2013 r. firma C J. W. i firma A B. K. podczas, gdy nie były one podstawą wystawionych faktur, gdyż żadna faktura nie wskazuje na w/w umowy pisemne, ani okres w nich wskazany, lecz wskazuje na zakres wykonanych prac, który został ustalony w umowach ustnych, których terminu zawarcia nie ustalono, a których sposób wykonania uzgodniono na spotkaniu na początku 2012 r., a pisemne umowy sporządzono w formie pisemnej w dniach ich podpisania dla formalnego potwierdzenia zawartych umów ustnych, a podstawą wykonywania usług były ustne umowy pomiędzy w/w podmiotami zawarte po powstaniu firma B, których terminów zawarcia organy obu instancji nie ustaliły i a limine odrzuciły potrzebę ich ustalenia dokonując jedynie oceny umów pisemnych w powiązaniu z błędnie ustalonym stanem faktycznym dotyczącym terminów realizacji poszczególnych elementów inwestycji, a organ odwoławczy oceniając umowy pisemne, jako pozorne bez wywiedzenia pozorności i wskazania ukrytej czynności stwierdził, iż ustnych umów pomimo braku ustalenia momentu ich zawarcia nie można było wykonać przed ich zawarciem, gdyż, to "...Strona wykonała na własny koszt roboty budowlane i instalacyjne i wyłącznie dla celów własnego przedsiębiorstwa", a w innym miejscu, że "...roboty budowlane i instalacyjne związane z budową basenu wykonała w ramach działalności gospodarczej firma firma A B. K. - właściciel obiektu użytkowego - sama dla siebie.";

11. art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez niezrozumiałe, niejasne i nieprzekonywujące uzasadnienie decyzji organów obu instancji, których uzasadnienie faktyczne zawiera treści niejasne i wzajemnie sprzeczne, przedstawiające jedynie fragmentaryczne ustalenie okoliczności faktycznych, z pominięciem ustalenia istotnych okoliczności w sprawie, co czyni nie tylko decyzje, ale i uzasadnienia niezrozumiałymi i nieczytelnymi dla strony, a przede wszystkim uzasadnienia: organu pierwszej instancji, które nie daje odpowiedzi na pytanie, jaki był stan faktyczny w sprawie, tj. brak jednoznacznego ustalenia, kiedy strony ustnych umów umówiły się na budowę basenu, kiedy rozpoczęto jego budowę w zakresie ustnych umów oraz kiedy faktycznie ją zakończono, podając kilka różnych sprzecznych ze sobą okresów i terminów, jakie konkretnie czynności wchodziły w skład kwestionowanych robót budowlanych wykonywanych przez skarżącego oraz kto i kiedy je wykonał i czy zgodnie z pominiętym przy ocenie materiału dowodowego w sprawie projektem budowlanym ich wykonanie było konieczne do prawidłowego funkcjonowania basenu, organu odwoławczego, który dokonał wewnętrznie sprzecznego ustalenia, iż to strona wykonała na własny koszt roboty budowlane i instalacyjne i wyłącznie dla celów własnego przedsiębiorstwa, a w innym miejscu, że "...roboty budowlane i instalacyjne związane z budową basenu wykonała w ramach działalności gospodarczej firma firma A B. K. - właściciel obiektu użytkowego - sama dla siebie".

II. przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

1. art. 103 ust 1 i art. 108 ust 1 u.p.t.u. poprzez ich zastosowanie, w sytuacji, gdy sporne usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami były wykonywane na podstawie ustnych umów, inwestycja powstała i jest środkiem trwałym firma B, a ostatnie prace związane z wykonaniem usługi zakończyły się w marcu 2013 r., a [...] kwietnia 2013 r. na podstawie protokołu odbioru zostały zgłoszone do odbioru i rozliczone zgodnie z zasadami dotyczącymi określenia terminu wykonania usług budowlanych, a roboty budowlane z zakwestionowanych u skarżącego faktur, których zakresu, ani terminu wykonania organy obu instancji nie ustaliły, zostały wykonane w ramach wykonania usług na rzecz skarżącego przez dalszego podwykonawcę firma A B. K. w czasie i na rzecz podmiotu wskazanego na tych fakturach tj. firma E;

2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji, gdy sporne usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami były wykonywane w ramach czynności podlegających opodatkowaniu na podstawie ustnych umów pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami w warunkach prac zleconych podwykonawcy i zlecenia wykonania prac dla dalszego podwykonawcy z uwagi na dużą ilość zobowiązać i zły stan zdrowia skarżącego, którą to okoliczność pominięto w toku prowadzonego postępowania, a organy obu instancji nie ustaliły momentu zawarcia ustnych umów, zakresu prac i terminu ich wykonania podczas, gdy faktury wystawione przez firma A B. K., dokumentowały sporne usługi, które w rzeczywistości miały miejsce, przez co rodziły obowiązek podatkowy u ich wystawcy, co dawało skarżącemu jako odbiorcy tych faktur prawo do odliczenia wykazanego podatku, a usługa budowy basenu została wykonana w całości, gdyż basen powstał i jako wykonany w całości stał się środkiem trwałym firma B, czego organy obu instancji nie kwestionują, sprzedaż opodatkowana związana z wykonaniem tak usług jak i usługi budowy całego basenu, których terminu wykonania przez firma E nie ustaliły organy obu instancji, została wyfakturowana i zapłacona po wykonaniu ostatnich prac w ramach usługi budowy basenu wykonywanej przez firma E dla firma B, które zakończyły się w marcu 2013 r., a [...] kwietnia 2013 r. zostały odebrane, a żadnej innej konkretnej daty zakończenia budowy organy obu instancji nie ustaliły, tak jak nie ustaliły terminu, ani rodzaju pierwszej i ostatniej pracy wykonanej na budowie basenu i podmiotu, który je wykonał w ramach wykonywanej usługi na podstawie ustnych umów, a tym samym nie ustaliły pierwszej i ostatniej usługi wykonanej przez podmioty i Skarżącego będące stronami tych umów, ani ich terminu wykonania;

3. art. 8 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym i wewnętrznie sprzecznym przyjęciu w skutek błędów w ustaleniach faktycznych, iż "...Strona wykonała na własny koszt roboty budowlane i instalacyjne i wyłącznie dla celów własnego przedsiębiorstwa. A zatem nie świadczyła w tym zakresie odpłatnych usług na rzecz osób trzecich. Oznacza to, że nie wykonała usług (robót budowlanych) w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji, pozostawione w całości nakłady poniesione na wybudowanie basenu, od których odliczono podatek VAT służyły czynnościom opodatkowanym firmy firma A. ". ,, W związku z tym, w 2013 r. strona nie była zobowiązana do świadczenia jakichkolwiek usług w postaci robót budowlanych i instalacyjnych związanych z budową basenu na rzecz firmy firma E czy też firmy firma C, a w innym miejscu, że,,...roboty budowlane i instalacyjne związane z budową basenu wykonała w ramach działalności gospodarczej firma firma A B. K. - właściciel obiektu użytkowego - sama dla siebie", podczas gdy skarżący wykonał usługi z wykorzystaniem podwykonawcy firma A B. K. i nie na swoją rzecz lecz na rzecz firma E, która jako generalny wykonawca wykonywała budowę basenu dla firma B w ramach prowadzonej przez tą spółkę inwestycji polegającej na budowie basenu w obcym środku trwałym firma A B. K. zmierzającą do jego ulepszenia tzn. polegającą na adaptacji części podpiwniczenia na potrzeby basenu i stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego w firma B, czego organy obu instancji nie kwestionują, a basen jest składnikiem majątku - środkiem trwałym firma B, a nie firmy skarżącego, ani nawet firmy firma A B. K.;

4. art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) u.p.t.u. w brzmieniu sprzed [...] stycznia 2014 r. i przepisów prawa budowlanego poprzez ich niezastosowanie w sytuacji, gdy przez wykonanie usługi w/g prawa budowlanego rozumie się odbiór techniczny robót na okoliczność, czego sporządzany jest protokół odbioru, który jest jednocześnie potwierdzeniem i akceptacją wykonania usługi, a momentem wykonania usługi na potrzeby u.p.t.u., jest dzień realizacji tej usługi, który wynika z tego protokołu, którego sporządzenie w dacie [...] kwietnia 2013 r. wobec braku ustalenia jednoznacznej daty zakończenia budowy basenu, tj. ostatniej usługi wykonanej w ramach umowy z Inwestorem firma B, która winna być uznawana za datę wybudowania basenu;

5. art. 65 Kodeksu cywilnego oraz art. 83 kc w zw. z art. 6 kc poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu przez organ odwoławczy, pomimo braku ustalenia zgodnego zamiaru stron, odwołania się do sposobu wykonywania umów oraz okoliczności towarzyszących ich wykonaniu oraz braku ustalenia daty zawarcia umów ustnych, które były faktycznie podstawą wykonywanych spornych usług, iż "Uwzględniając istotne okoliczności sprawy, należy zauważyć, co jest udokumentowane dowodowo, że roboty budowlane związane z budową byty wykonywane przed zawarciem umów ustnych, stąd nie mogły być wykonywane w realizacji tych umów", gdzie organ odwoławczy, po wewnętrznie sprzecznym ustaleniu, że jednocześnie strona wykonała na własny koszt roboty budowlane i instalacyjne i wyłącznie dla celów własnego przedsiębiorstwa", a w innym miejscu, że "...roboty budowlane i instalacyjne związane z budową basenu wykonała w ramach działalności gospodarczej firma firma A - właściciel obiektu użytkowego - sama dla siebie", błędnie wywodzi, iż "...efektem robót i dokonywanych zakupem związanych z budową basenu nastąpił przyrost środków trwałych u właściciela obiektu i wykonawcy tych robót, co też potwierdza, że firma A w ramach swojej działalności gospodarczej i dla swojej działalności wykonywał te roboty dla siebie", w sytuacji, gdy organ ten nie tylko nie wskazał ukrytej czynności prawnej i nie dowiódł podstawowych elementów pozornej czynności prawnej w stosunku do ustalonej postaci pozorności, tj. zgodnego ustalenia przez strony umów, że złożone co najmniej przez jedną z nich oświadczenie woli nie wywrze wyrażonych w nim skutków prawnych, gdzie skutkiem świadczonych usług wbrew jego twierdzeniu nie był przyrost środków trwałych w firmie firma A B. K., lecz w firma B, co wskazuje na brak pozorności - brak wzajemnej woli między stronami procesu budowlanego basenu niewywołania skutku w postaci budowy basenu w obcym środku trwałym zmierzającej do jego ulepszenia i tym skutkującej, tzn. polegającej na adaptacji części podpiwniczenia na potrzeby basenu i stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego w firma B, gdyż basen jest majątkiem trwałym firma B, a nie firmyfirma A, ani nawet firmy skarżącego.

B. obszerne uzasadnienie skargi pełnomocnik skarżącego rozpoczął od odniesienia się do dowodów zebranych w postępowaniu karnoskarbowym i karnym, prowadzonym przez Prokuraturę Rejonową w T. L.. Stwierdził, że w pierwszym z tych postępowań wymuszono na skarżącym poddanie się dobrowolnej odpowiedzialności za rzekome przestępstwo karnoskarbowe posługiwania się i wystawiania nierzetelnych faktur, a w drugim - w którym skierowano akt oskarżenia przeciwko skarżącemu i innym, doszło do wielu nieprawidłowości. Z tych względów dowody zebrane w tych postępowaniach (ani wynik tych postępowań) nie mogą mieć wpływu na niniejszą sprawę.

Następnie przypomniał, że Dyrektor Izby Skarbowej uchylił pierwszą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego wydaną w tej sprawie wskazując na konieczność ustalenia: kiedy i jakie konkretnie czynności związane z budową i uruchomieniem basenu zostały wykonane oraz kto tych czynności dokonał. W ocenie pełnomocnika skarżącego, organ pierwszej instancji nie zastosował się do tych wskazówek, a pomimo to organ drugiej instancji utrzymał jego decyzję w mocy.

Ponadto, w ocenie pełnomocnika:

- organ odwoławczy błędnie przyjął, że wszystkie roboty budowlane przy basenie wykonała firma B. K. jeszcze przed powstaniem spółki firma B tj. przed październikiem 2011 r.;

- błędnie przyjął, że umowy pisemne dotyczące budowy basenu, zawarte przez firma B, firma E, firma A B. K. i firma C J. W. są pozorne;

- nie ustalił ukrytej czynności pozornej, czyli zgodnego zamiaru stron, choć powinien to zrobić;

- nie ustalił momentu zawarcia ustnych umów na wykonywane roboty, związane z budową basenu;

- nieuprawnione jest bez przeprowadzenia postępowania zgodnie z art. 199a § 1 i 2 O.p. przyjęcie, że umowy te zostały zawarte w dacie podpisania tych umów. Zgodnie z tym przepisem organ pierwszej instancji powinien uwzględnić zgodny zamiar stron, a nie dosłowne brzmienie oświadczeń woli;

- twierdzenie, że wystawianie spornych faktur było świadomym i zamierzonym działaniem, wykracza poza kompetencje organów podatkowych;

- wszczęcie postępowania karnoskarbowego i karnego miało stać się orężem w walce z podmiotami uczestniczącymi w budowie basenu w Ośrodku Szkoleniowo Wypoczynkowym w S. ;

- organ bezrefleksyjnie przekopiował treść decyzji wydanej w sprawie firma A B. K., pomimo, że nie miał prawa odnosić się w tej sprawie do uzasadnienia decyzji wydanej w stosunku do innego podmiotu. Poza tym decyzja, do której organ odsyła również jest niezgodna z prawem;

- organy obu instancji całkowicie pominęły przepisy prawa budowanego, sprzecznie uzasadniając powody, dla którego to zrobiły;

- materiał dowodowy był gromadzony przez pracownika, który powinien zostać wyłączony od prowadzenia postępowania. Organ odwoławczy odniósł się jedynie do odmowy wyłączenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. L. Z. C. , który osobiście przebywał w Pensjonacie "[...]" w S. w lutym 2013 r. na szkoleniu urzędników;

- skarżący nie miał zapewnionego czynnego prawa do uczestniczenia w postępowaniu, ze względu na wyłączenie z akt sprawy dokumentów z postępowań prowadzonych w stosunku do innych podmiotów, z uwagi na ochronę interesu publicznego, które to dokumenty w przeważającej mierze stanowiły podstawę dokonanych ocen oraz podstawę rozstrzygnięcia i dotyczyły informacji o podatnikach związanych bezpośrednio z przedmiotową sprawą;

- organy obu instancji nie ustaliły, jakie czynności wchodziły w zakres robót ze spornych faktur oraz kto i kiedy je wykonał, oraz czy były konieczne do prawidłowego funkcjonowania basenu, a także jaka była ostatnia usługa wykonana w ramach jego budowy i kto ją wykonał;

- nieuprawnione jest twierdzenie organów, że spółka firma E nie wykonała przy budowie basenu żadnych prac, a jej udział był sprowadzony do refakturowania kwot wykazanych na fakturach firmy firma A B. K.;

- organy błędnie skupiły się jedynie na ustalaniu, kiedy basen został wybudowany, choć nie kwestionowały daty formalnego odbioru basenu;

- nie przeprowadziły dowodu z opinii biegłego na okoliczność przypuszczalnej daty rozpoczęcia budowy basenu i ustaliły tę datę bez posiadania jakiejkolwiek wiedzy specjalnej;

- nie zauważyły, że skoro pracownicy PINB stwierdzili brak wykonania urządzeń basenu w punkcie dotyczącym zgodności wykonania obiektu z projektem architektonicznym, to nie mogli jednocześnie stwierdzić, że basen został wybudowany;

- zapisy w protokole kontroli z dnia [...] czerwca 2010 r., z których wynika, że nie wykonano montażu urządzeń basenu, nie świadczą o wybudowaniu basenu przed tą datą;

- organy nie wzięły pod uwagę, że zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) u.p.t.u. w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2014 r. w związku z przepisami prawa budowlanego przez wykonanie usługi rozumie się odbiór techniczny robót;

- organy źle odczytały treść pkt 8.5 protokołu obowiązkowej kontroli określającego przedmiot odbioru, co wskazuje na brak rozmienia zapisów protokołu i ustaleń kontroli obowiązkowej;

- nie posiadając wiadomości specjalnych, dokonały dowolnej oceny dokumentów urzędowych twierdząc, że wynika z nich, że basen został wybudowany, jedynie nie zostały zamontowane urządzenia basenu;

- nie wzięły pod uwagę przepisu art. 3 pkt 1) i 9) ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, w którym podano definicje obiektu budowlanego (jest nim także basen) i urządzeń budowlanych, które wskazują na to, że nie można uznać, że basen został wybudowany przed 2013 r.;

- nie wzięły pod uwagę, że z dokumentów urzędowych dotyczących odbioru przez organy nadzoru budowlanego prac budowlanych w Ośrodku w [...] (w trakcie kontroli obowiązkowej dnia [...] czerwca 2010 r.), wynika, że wszystkie roboty budowlane wykonała firma E, która do dnia kontroli wybudowała konstrukcyjnie pomieszczenie w stanie surowym (ściany słupy i strop i zabezpieczenie podłoża), tj. pomieszczenie, w którym miała znajdować się miska basenowa. Do tego czasu wykonane prace choć związane z budową basenu, budową taką nie były;

- niezależnie od tego, protokół z kontroli obowiązkowej nie ma znaczenia dla tej sprawy, ponieważ zakres robót udokumentowany spornymi fakturami, wystawionymi przez skarżącego, dotyczył szeroko pojętych instalacji wodno -kanalizacyjnych, a one mieszczą się w zakresie urządzeń basenu, a nie obiektu budowlanego;

- oceniając zeznania pracownika PINB, P. P., który wyjaśnił, że zapis w decyzji w zakresie zakończenia robót budowlanych, związanych z wykonaniem basenu, nie pojawiłby się, gdyby w podpiwniczeniu nie były wykonane żadne prace w tym zakresie - organy nie wzięły pod uwagę, że pracownik ten nie ma wiadomości specjalnych. Niezależnie od tego, pytania kierowane do świadka, który był nieporadny, były nieprawidłowo skonstruowane i sugerowały odpowiedzi;

- organy nie wzięły pod uwagę, że ostatnie niekwestionowane prace związane z uruchomieniem basenu wyfakturowane przez firma J miały miejsce w lutym 2013 r. i nie mogły być pracami remontowymi w świetle przepisów prawa budowlanego, jak wskazał organ pierwszej instancji. Przez remont należy bowiem rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego;

- organy błędnie wywiodły, że decyzja z dnia [...] lipca 2010 r., udzielająca B. K. pozwolenia na użytkowanie wybudowanego budynku ośrodka szkoleniowo wypoczynkowego - pensjonatu położonego w [...], pod warunkiem zakończenia w terminie do dnia [...] lipca 2011 r. robót budowlanych związanych z wykonaniem basenu i innych, wskazuje na to, że w czasie wydawania decyzji budowa basenu została rozpoczęta. Poza tym zapis decyzji wskazuje nie na dokończenie, lecz na zakończenie robót budowlanych;

- oceniając zeznania A. K., który zeznał, że w 2011 r. pracował w Ośrodku [...] przy basenie, tj. murował ściankę działową oddzielającą basen, i że w tym czasie basen był w stanie surowym, a dookoła wylany był beton, organ odwoławczy błędnie stwierdził, że świadek ten był pracownikiem firma A w 2011 r. Z zeznań świadka wynika, że pracował on na umowę zlecenie i wystawiał rachunki dla tej firmy. Ponadto świadek stwierdził, że nie pracował bezpośrednio przy basenie. Organ nie ustalił też, czy murowana ścianka była objęta zakresem umów na wykonanie basenu i nie wziął pod uwagę, że jako, że świadek nie pracował wystarczająco długo, należy "uznać jego wiedzę w zakresie postrzegania, jako ograniczoną". Zeznania świadka nie dowodzą również, ażeby wykonywane były jakiekolwiek prace przed powstaniem spółki firma B, gdyż wskazuje on jedynie na beton i posadzki, które stanowiły zabezpieczenie przed obsuwaniem się ziemi i rozpierającej sile działającej na ściany głęboko wkopane w ziemię i nie były objęte zakresem spornych usług lecz były ławami fundamentowymi budynku Ośrodka;

- okoliczności dotyczące rzekomego przedłożenia rachunków przez świadka, zostały opisane w zastrzeżeniach do protokołu zeznań, pomimo że świadek nie przekazał tych rachunków, a jedynie o nich wspomniał, posiłkując się nimi przy odpowiedzi. Nie wyraził też zgody na wykonanie ich kserokopii, co bezprawnie uczynił pracownik organu pierwszej instancji, a po zastrzeżeniach związanych z tym zajściem, podarł te kserokopie. Pomimo tego, informacje świadka zostały wykorzystane podczas ustalania stanu faktycznego;

- odmowa przesłuchania A. T. z uwagi na rzekomy brak sprzeczności jego zeznań z zeznaniami m.in. świadka A. K. była nieuzasadniona, a ocena zeznań P. K. (który podał, że we wrześniu 2011 r. basen był w stanie surowym) dowodzi, że nie mógł być wybudowany, pomimo, że wynika to z zeznań świadków T. L. i M. C., ani nie mógł być w dużej mierze zrealizowany, co wynika właśnie z zeznań świadka A. T.;

- organ odwoławczy niezasadnie uwzględnił w swojej decyzji zeznania świadków, którzy nie pracowali bezpośrednio przy budowie basenu (T. L. i M. C.), a zeznają, że widzieli prace wykończeniowe;

- nieprawdopodobne są tendencyjnie złożone zeznania świadka T. L. z dnia [...] lipca 2014 r. z których wynika, że w 2011 r. w pomieszczeniach, gdzie znajdowała się miska basenowa wykonane były instalacje elektryczne, kanalizacyjne, wodne i grzewcze, ściany w otoczeniu miski basenowej były pomalowane, pomieszczenia na około basenu, tj. szatnie były wykończone, ułożone były płytki i wykonane sufity podwieszane. Jako, że świadek był tylko pomocnikiem przy betoniarce nie mógł mieć szczegółowej wiedzy na temat budowy basenu, a mimo to chętnie i z detalami o niej opowiadał. Ponadto, podana przez niego data kąpieli w basenie powiązana z końcem jego pracy w firmie B. K. nie odpowiada też dacie, którą podał jako końcową dla budowy basenu;

- zeznania M. C., złożone w postępowaniu w tej sprawie, który w sposób zasadniczy zmienił okres prac wykonywanych przy basenie podczas przesłuchania w Sądzie Okręgowym w Z., były konsekwencją "nadgorliwego" prowadzenia przesłuchania przez pracowników organu pierwszej instancji. Dlatego jego zeznania, jakoby w okresie od [...] września 2009 r. do [...] września 2010 r. kopał fundamenty pod basen i murował basen nie zasługują na wiarę;

- zeznania świadka Ś. , w których wykonanie basenu umieścił już w 2010 r., a nawet 2009 r. są charakterystyczne dla świadka o skłonnościach do konfabulacji, ponieważ potrafił on opowiedzieć ze szczegółami: co, kto, gdzie i kiedy robił, nawet w odniesieniu do zdarzeń, o których wiedzieć nie mógł. Twierdził też, że robił rzeczy, których nikt nie może potwierdzić;

- odmowa przesłuchania J. K. jest wadliwa z uwagi na brak możliwości odniesienia się przez stronę do treści jego pisma, na którą to treść powołuje się organ pierwszej instancji. Jego wyjaśnienia nie stanowią dowodu w sprawie i nie potwierdzają ani rozpoczęcia, ani zakończenia prac przed powstaniem firma B Akceptowanie pisemnych informacji, uzyskanych od innych podmiotów, jako środka dowodnego w postępowaniu podatkowym jest niedopuszczalnym zastępowaniem nimi dowodu z zeznań świadka, dowodu z opinii biegłego lub dowodu z dokumentu i narusza przepisy regulujące postępowanie podatkowe. Nie można też jego wyjaśnień uznać za wiarygodne, ponieważ nie podał szczegółów dotyczących kanałów wentylacyjnych;

- organy nie zbadały dokładnie kwestii związanych z montażem i demontażem sufitu, a pomimo to, posiłkując się ewidencją środków trwałych podały, że sufit zamontowano w 2011 r.;

- nie wzięły pod uwagę zeznań M. S., złożonych w postępowaniu karnym, w których podał, że od [...] kwietnia 2012 r. do [...] kwietnia 2013 r. był zatrudniony w firmie firma A i że trwały wtedy prace związane z wykonaniem wentylacji, a sufit sprawiał wrażenie niewykończonego, bo był zaciągany folią;

- błędnie oceniły jego zeznania złożone w postępowaniu podatkowym, w których stwierdził, że w okresie jego zatrudnienia były problemy z wentylacją. Wbrew stanowisku organów, zeznania te nie potwierdzają jednoznacznie, że w tym okresie były robione wentylacje;

- organ nie zbadał faktu istnienia dwóch niezależnych wentylacji i klimatyzacji dla Ośrodka i dla basenu, i błędnie przyjął, że są tylko jedne kanały wentylacyjne wykonane przez firmę firma K;

- zeznania świadka A. T., jakoby basen był w stanie surowym podczas obu jego wizyt w obiekcie w 2011 r., wcale nie dowodzą, że basen został wybudowany, czy nawet rozpoczęty przed powstaniem spółki firma B. Świadek nie wie bowiem kiedy został zamontowany sufit i nie wie, kiedy faktycznie basen został uruchomiony;

- nie można wywodzić z wpisów do ewidencji środków trwałych, kiedy basen powstał, ani w tej sprawie, ani w sprawie, której dotyczy decyzja nr [...], do której odwołuje się organ;

- organy błędnie uznały, że w trzecim kwartale 2011 r. basen został napełniany wodą z wodociągu zbiorczego zaopatrzenia S., podczas gdy okoliczności te są nieudowodnione, a z zeznań świadków O., K. i S. wynika, że woda do basenu napuszczana była za pomocą węża z prywatnego ujęcia głębinowego;

- zeznania pracowników PPIS w T. L. są niewiarygodne, ponieważ nie sprawdzili oni stanu sanitarnego basenu i czystości wody, a sporządzonym protokole nie ma informacji o uruchamianiu urządzeń basenu w tym urządzeń sanitarnych. Ponadto o złym stanie sanitarnym basenu zawiadomił PPIS w T. L. anonimowy informator. Nieprawdopodobne, nielogiczne i niezgodne z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego jest też wnioskowanie, że woda rzekomo pobierana z sieci wodociągowej mogłaby budzić zastrzeżenia;

- fakt nieukończenia basenu, niezamontowania lub niepodłączenia, czy też uruchomienia wszystkich instalacji basenu, potwierdziła H. W., która zeznała, że w trakcie kontroli z dnia [...] marca 2012 r. basen nie zawierał automatycznego uzdatniania wody, automatycznego nalewania wody, a klimatyzacja i wentylacja nie działała;

- skierowanie aktu oskarżenia w toczącej się sprawie sygn. akt II K [...], na podstawie włączonych do akt niniejszej sprawy dowodów i dowodów zgromadzonych w przedmiotowej sprawie, nie jest jednoznaczne z udowodnieniem winy;

- organy nie wzięły pod uwagę zeznań W. G. w kwestii możliwości korzystania z basenu w ograniczonym zakresie lipiec i sierpień 2012 r. z uwagi na zimną wodę i niszczące działanie nadmiernej ilości chloru i związane z tym zniszczone ubrania podczas kąpieli, co potwierdza wskazany w protokole PPIS z [...] marca 2012 r. brak automatyki chemii basenowej oraz pojemnik z chlorem przed wejściem do basenu;

- zeznania świadków L. i B. K., jako stron innego postępowania nie mogą być dowodem w postępowaniu podatkowym, jedynie w wyniku włączenia protokołów z tych czynności do akt przedmiotowego postępowania;

- organy podatkowe niewłaściwie też zastosowały przepisy prawa materialnego: art. 103 ust 1 i art. 108 ust 1 u.p.t.u. - ponieważ sporne usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami były wykonane, art. 99 ust. 1 i 12 u.p.t.u. wskutek wadliwego ustalenia stanu faktycznego i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. gdyż sporne usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami były wykonywane w ramach czynności podlegających opodatkowaniu, na podstawie ustnych umów pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik zawarł również wskazówkę dla sądu, podając, że rozpoznając tę sprawę, powinien wziąć pod uwagę akta sprawy i złożone do WSA w L. skargi w sprawach spółki firma B oraz firmy firma A B. K., z uwagi włączenie i wyłączenie do akt niniejszej sprawy części materiału dowodowego z postępowań prowadzonych w stosunku podmiotów, na którym oparto rozstrzygniecie w przedmiotowej sprawie.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do zarzutów skargi, w pierwszej kolejności należy podkreślić, że prawidłowo skonstruowane, powinny zawierać określenie przepisów prawa, które - zdaniem strony uległy naruszeniu i wskazanie w jaki sposób zostały naruszone. Powinny być krótkie i precyzyjne. Rozwinięcie zarzutów poprzez przedstawienie argumentacji mającej na celu wykazanie, że do podniesionych naruszeń doszło, należy umieścić w uzasadnieniu skargi. Nie budzi przy tym wątpliwości, że zarówno konstrukcja poszczególnych zdań użytych w tekście zarzutów, jak i tekstu jako całości powinna być prawidłowa w świetle zasad języka polskiego, a jednocześnie przejrzysta i zrozumiała. Tego skardze złożonej w tej sprawie zabrakło. W zarzutach autor skargi w nieuzasadniony sposób powtarza te same struktury składniowe w obrębie jednego zdania. Towarzyszy temu błędny szyk wyrazów w zdaniu i wielosłowie. Z tych powodów zarzuty skargi są zawiłe i mało czytelne. Podobne błędy występują w uzasadnieniu skargi, które – podobnie jak zarzuty w niej podniesione, napisane jest w sposób bardzo rozwlekły, który sprawia, że studiowanie skargi jest uciążliwe, nawet dla profesjonalistów. Nadmiar różnych sformułowań i figur stylistycznych utrudnia odnalezienie w skardze istotnych treści.

Oceniając natomiast zarzuty skargi pod względem merytorycznym, uznać należy, że są one niezasadne.

Z treści skargi wynika, że jej autor kwestionuje wszelkie ustalenia organów obu instancji poczynione w tej sprawie. Kwestionując je, przedstawia własną ocenę poszczególnych dowodów.

W przypadku zeznań świadków, na których organy podatkowe oparły swoje stanowisko, dokładnie analizuje poszczególne części ich wypowiedzi, badając ich sens i rzetelność, i ostatecznie stwierdza, że są one z różnych względów niewiarygodne. W przypadku dokumentów urzędowych odnosi się do zapisów, na które wskazały organy i odczytuje je w inny niż te organy sposób. W stosunku do pracowników poszczególnych urzędów, sporządzających protokoły z przeprowadzanych przez nich kontroli, czy zeznających w tej sprawie - wytyka niedokładność w czynionych przez nich ustaleniach (pracownica PSSE), bądź brak wiadomości specjalnych (pracownik PINB). Podważa możliwość wykorzystania w przeprowadzonym w tej sprawie postępowaniu dowodów z postępowań karnych i innych postępowań podatkowych. Nie widzi możliwości odniesienia się w zaskarżonej decyzji do treści decyzji wydanej w sprawie innego podmiotu, choć obie decyzje dotyczą tego samego stanu faktycznego. Decyzję, do której odsyła organ, także uważa za wadliwą. Twierdzi, że dowody w tej sprawie zbierał pracownik podlegający wyłączeniu, a to w związku z tym, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, będący jego przełożonym w 2013 r., korzystał z usług Ośrodka Szkoleniowo-Wypoczynkowego, którego dotyczy ta sprawa. Uznaje, że wyłączenie części dowodów, włączonych do tej sprawy z postępowań dotyczących innych podatników, spowodowało, że strona nie miała zapewnionego czynnego udziału w postępowaniu. Podnosi, że organy nie dokonały wszystkich niezbędnych ustaleń. Zarzuca, że nie przeprowadziły dowodu z opinii biegłego, a tylko on mógłby ustalić prawidłową przypuszczalną datę rozpoczęcia budowy basenu, nie zbadały skąd pochodziła woda nalana do basenu i nie przesłuchały świadków, o których przesłuchanie wniosła strona. Nie zbadały czasu zawarcia ustnych umów dotyczących budowy basenu, ani zgodnej woli stron. Błędnie uznały pisemne umowy za pozorne.

Ostatecznie autor skargi stwierdza, że nie można uznać, że usługi dotyczące prac ziemnych, żelbetowych i instalacji wodno-kanalizacyjnych, związanych z budową basenu, o których mowa w zakwestionowanych fakturach VAT, nie były wykonane zgodnie z ich treścią.

Zdaniem sądu, wbrew stanowisku pełnomocnika skarżącego, organy podatkowe prawidłowo zebrały w tej sprawie materiał dowodowy i prawidłowo go oceniły. Tym samym prawidłowo ustaliły stan faktyczny (stwierdzając nierzetelność spornych faktur) i prawidłowo zastosowały do niego przepisy prawa materialnego.

W skład ocenianego przez nie materiału dowodowego wchodzą dowody z dokumentów, m.in.: protokół z kontroli zakończonej budowy obiektu budowlanego z dnia [...] czerwca 2010 r.; decyzja PINB z dnia [...] lipca 2010 r. o pozwoleniu na użytkowanie budynku Ośrodka pod warunkiem zakończenia prac związanych z basenu; decyzja o przeniesieniu pozwolenia na budowę wydanego w 2006 r. dla B. K. na rzecz firma B; pisemne wyjaśnienia właściciela [...] "firma K dotyczące wykonanych przez niego usług, związanych z budową basenu; faktura VAT wystawiona przez firmę "firma K"; kwestionowane faktury VAT z dnia [...] i [...] marca 2013 r.; faktury VAT z dnia [...] lipca, [...] października, [...] i [...] listopada oraz [...] grudnia 2011 r. dokumentujące nabycie urządzeń i wyposażenia koniecznych do uruchomienia basenu; kartoteka środka trwałego Budynku Ośrodka "[...]"; spis towarów z natury na dzień [...] grudnia 2011 r. przeprowadzony w firmie firma A informacje uzyskane z Gminnego Zakładu Usług Komunalnych w [...] dotyczące zużycia wody w Ośrodku "[...]" w okresie 2010 - 2013 r., protokół z kontroli basenu z dnia [...] marca 2012 r., w którym został opisany oraz zeznań świadków: P. P. - pracownika PINB, A. K., T. L., M. C., M. S., J. W. i B. O. – pracujących w firmie firma A B. K., A. T. - właściciela firmy firma A, W. I. – kierownika budowy, A. S. - pracownika [...], P. Z. - pracownika Ośrodka "[...]", D. P. i J. P. świadczącego usługi w zakresie doprowadzenia do używalności basenu, D. G., J. G. i D. P. korzystających z basenu na przełomie 2012 i 2013 r., W. G. – właściciela firma G i J. M. z firma H których klienci korzystali przed 2013 r. z basenu w Ośrodku w [...]. Organ odniósł się też do postępowań karnych prowadzonych w stosunku do skarżącego.

W ocenie sądu, organy zasadnie uznały, że z powyższych dowodów wynika, że basen został wybudowany przez B. K., a poszczególne etapy jego budowy przebiegały w okresach wcześniejszych, niż próbuje to wywieść pełnomocnik skarżącego. Nie budzi też wątpliwości, że samo rozpoczęcie budowy miało miejsce przed powstaniem spółki firma B.

Zgodzić się należy z organem odwoławczym, że zawarcie kwestionowanych umów i wystawienie spornych faktur związane było z chęcią otrzymania dotacji na budowę basenu. Wskazują na to m.in. daty dokonania poszczególnych czynności dotyczących jego budowy. I tak: [...] września 2011 r. powstała, a 30 września została wpisana do rejestru Przedsiębiorców firma B (Prezesem jej Zarządu została L. K., B. K. był jej udziałowcem), [...] stycznia 2012 r. i [...] grudnia 2012 r. zostały zawarte umowy dzierżawy pomiędzy firmą B. K. firma A a firma B; [...] grudnia 2012 r. zawarto pomiędzy tymi podmiotami umowę poddzierżawy, [...] lutego 2013 r. spółka firma B zawarła umowę o dofinansowanie operacji z ARiMR, [...] września 2013 r. zostało wystawione zlecenie płatności przyznanej dotacji, [...] lutego 2013 r. spółka firma B zawarła umowę z firma E, [...] marca 2013 r. firma E, zawarła umowę z firmą firma A, [...] marca 2013 r. firma E, zawarła umowę z firma C J. W., a [...] marca 2013 r. firma C J. W. zawarła umowę z firmą firma A.

Jeśli chodzi o wykazanie, że budowa basenu prowadzona była wcześniej niż wskazują na to zawarte w 2013 r. umowy, organy zasadnie uznały, że skoro z dokumentów sporządzonych przez organy administracji i urzędy kontrolne oraz dokumentów księgowych podmiotów wskazanych w tych umowach, wynika, że już w 2010 r. wskazywano na konieczność zakończenia robót budowlanych przy basenie, pomiędzy lipcem a grudniem 2011 r. nabyto urządzenia i wyposażenie konieczne do uruchomienia basenu, a na początku 2012 r. stwierdzono w nim zły stan wody, przy czym podobne wnioski nasuwają się podczas analizy zeznań świadków, którzy albo pracowali przy budowie basenu albo z tego basenu korzystali już od 2012 r., co potwierdzają także dane związane ze znaczącym zwiększeniem zużycia wody już w trzecim kwartale 2011 r. – to basen musiał zostać faktycznie wybudowany najpóźniej w 2012 r. Wskazują na to też zapisy z ewidencji środków trwałych, zapisy dokonane w spisie towarów z natury na dzień [...] grudnia 2011 r. w firmie firma A oraz zapisy kartoteki środka trwałego Budynku Ośrodka "[...]", z których wynika, że amortyzowany przez firmę firma A środek trwały w tym basen, był kompletny i zdatny do użytku już na koniec 2011 r.

Nie można też zarzucić organom, że zgromadzony przez nie materiał dowodowy jest niewystarczający dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Przeciwnie. Został on zebrany w sposób wyczerpujący, określony w art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. Prawidłowa jest również jego ocena. Organy obu instancji oceniły dowody zgodnie z art. 191 O.p., czyli każdy z osobna i wszystkie we wzajemnym powiązaniu, wyjaśniły którym dały wiarę, a którym nie i dlaczego z dokonanych w sprawie ustaleń wyciągnęły określone wnioski. Ocena ta zgodna jest z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym i szczegółowo opisana w uzasadnieniach decyzji obu instancji, sporządzonych stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Ocena dowodów, dokonana przez autora skargi, stanowi jedynie polemikę z oceną dokonaną przez organy obu instancji. Autor skargi po kolei próbuje zdyskredytować każdy z dowodów przez nie przedstawionych, by w ten sposób wykazać, że ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny nie znajduje oparcia w żadnym z analizowanych przez nie dowodów. Tak przeprowadzona ocena nie zasługuje na aprobatę

Nie ma racji pełnomocnik skarżącego, że zebrany w tej sprawie materiał dowodowy zawiera istotne braki, które nie pozwalają na wyciągnięcie z niego poprawnych wniosków.

Zdaniem sądu, organy nie miały potrzeby wykazywania w sposób, jakiego oczekiwałby skarżący, że woda nalana do basenu nie pochodziła z ujęcia wody z wodociągu zbiorczego zaopatrzenia S., tylko została nalana wężem z prywatnego ujęcia. Argumentacja autora skargi, w której wywodzi, że gdyby woda ta pochodziła ze źródła wskazanego przez organy, to niewątpliwie jej stan nie mógłby nasuwać zastrzeżeń - a nasuwał, jest chybiona, bo ogólnie wiadomo, że w wodzie, w zamkniętym zbiorniku, po pewnym czasie zaczynają namnażać się bakterie i grzyby, stąd konieczność jej chlorowania lub ozonowania. Biorąc pod uwagę nieracjonalność takiego tłumaczenia, oczywiste staje się, że zmierza ono do podważenia możliwości oparcia się przez organy na danych uzyskanych z Gminnego Zakładu Usług Komunalnych w [...] co do zużycia wody i zanegowania ustalenia, że basen w Ośrodku Szkolenio-Wypoczynkowym w [...] został nią napełniony pod koniec 2011 r. Stronie, która nie wykazała, że woda w tym okresie, w takim rozmiarze została wykorzystana w inny sposób, pozostał tylko ten manewr w celu wykazania swoich racji. Niestety, nie może być on skuteczny, ponieważ nie tylko z danych uzyskanych z Gminnego Zakładu Usług Komunalnych wynika, że basen został napełniony wodą w tym właśnie czasie. Potwierdzają to inne dowody, z których wynika, że basen był wówczas wybudowany.

Nie miało też wpływu na wynik sprawy nieprzesłuchanie świadków, o których przesłuchanie wnosiła strona, tj.: H. W., A. S. i E. M. na okoliczność wyjaśnienia, na jakiej podstawie dokonali zapisów w protokole PPIS, A. T., na okoliczność, czy zapłata za wykonanie usług nastąpiła w całości w terminie wskazanym na fakturze i czy przebywał w Pensjonacie "[...]" w 2012 r. oraz Z. C. N. Urzędu Skarbowego w T. L., jako gościa Pensjonatu "[...]", na okoliczność odmowy dopuszczenia do kąpieli uczestników szkolenia dla urzędników skarbowych w lutym 2013 r. w związku z nieukończonym basenem.

Organy prawidłowo uznały, że przeprowadzenie dowodów, o których przeprowadzenie wniosła strona, nie jest w tej sprawie konieczne. Nie było potrzeby przesłuchiwania pracowników PISE co do tego, dlaczego odnotowali w protokole to, co odnotowali. Protokół ten, podobnie jak inne dowody, podlegał ocenie organów, w sposób jaki powinny być ocenione wszystkie dowody, czyli zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Podobnie ocenione zostały zeznania A. T., którego wyjaśnienia organ zasadnie uznał za wystarczające dla rozstrzygnięcia tej sprawy. Okoliczności, co do których miałaby się wypowiedzieć ten świadek, nie mają dla sprawy znaczenia (kwestia terminu płatności należności z faktury), albo nie były nieodzowne (kwestia oświadczenia, czy w 2012 r. przebywał w Ośrodku). W świetle zebranych dowodów nie było też potrzeby przesłuchania Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. L.

Z tego powodu i z powodów podanych wcześniej, nie można też stwierdzić, że doszło w tej sprawie do naruszenia art. 188 O.p. Zgodnie z tym przepisem, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z treści tej normy jednoznacznie wynika, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. W rozpoznawanej sprawie organy takie dowody zebrały.

Nie doszło w tej sprawie także do naruszenia art. 123 w związku z art. 178 § 1 i art. 179 § 1 O.p. W myśl art. 178 O.p., strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Zgodnie z art. 179 § 1, 2 i 3 O.p., przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie.

Kwestie związane z informacjami niejawnymi regulują przepisy ustawy z dnia 5 sierpnia 2010 r. o ochronie informacji niejawnych, (Dz. U. Nr 182, poz. 1228 ze zm., dalej – u.o.i.n.). Jak wynika z art. 1 ust. 1 u.o.i.n., "informacjami niejawnymi" są informacje, których nieuprawnione ujawnienie spowodowałoby lub mogłoby spowodować szkody dla Rzeczypospolitej Polskiej albo byłoby z punktu widzenia jej interesów niekorzystne, także w trakcie ich opracowywania oraz niezależnie od formy i sposobu ich wyrażania. Dokumenty zawierające informacje niejawne są wyłączane w trybie przepisów powołanej ustawy.

Wyłączenie zaś dokumentów z akt ze względu na interes publiczny może nastąpić m.in. w przypadku, gdy organ ma do czynienia z tajemnicą skarbową, o której mowa w art. 293 O.p. Zgodnie z art. 293 § 1 O.p. tajemnicą skarbową objęte są indywidualne dane zawarte w deklaracji oraz innych dokumentach składanych przez podatników, płatników lub inkasentów. W myśl natomiast art. 293 § 2 O.p., przepis § 1 stosuje się również do danych zawartych w: 1) informacjach podatkowych przekazywanych organom podatkowym przez podmioty inne niż wymienione w § 1; 2) aktach dokumentujących czynności sprawdzające; 3) aktach postępowania podatkowego, kontroli podatkowej oraz aktach postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe; 4) dokumentacji rachunkowej organu podatkowego; 5) informacjach uzyskanych przez organy podatkowe z banków oraz z innych źródeł niż wymienione w § 1 lub w pkt 1; 6) informacjach uzyskanych w toku postępowania w sprawie zawarcia porozumień, o których mowa w dziale IIa.

Jak wynika z powyższego przepisu, tajemnicę skarbową stanowi wyłączenie jawności indywidualnych danych zawartych we wszelkich dokumentach, jakie podatnik, płatnik, inkasent składa organowi podatkowemu, a także, jakie znajdują się w dokumentach tego organu lub pozyskanych przez organ informacji na temat tych danych. Dane objęte tajemnicą skarbową dotyczą w zasadzie pełnej treści dokumentów składanych przez podatników, płatników lub inkasentów. Obejmują one bowiem zawsze dane odnoszące się do danego podmiotu i dotyczą źródeł i wysokości osiąganych przychodów oraz rodzajów i wysokości poniesionych wydatków (kosztów), a także zapłaconych zaliczek na podatek. Dane te obejmują również określenie danych osobowych podatnika. Niezależnie od ochrony związanej z tajemnicą skarbową, dane te podlegają ochronie na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz.U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926 ze zm., dalej – u.o.d.o.), przy czym przepisy O.p. stanowią wobec tej ustawy lex specialis. Indywidualne dane podatnika, płatnika, inkasenta, znajdujące się w posiadaniu organu podatkowego, nie mogą być również ujawnione w trybie ustawy z dnia 6 września 2001 r. o dostępie do informacji publicznej (Dz.U. z 2014 r., poz. 782, dalej – u.d.i.p.). Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 u.d.i.p., prawo do informacji publicznej podlega ograniczeniu w zakresie i na zasadach określonych w przepisach o ochronie informacji niejawnych oraz o ochronie innych tajemnic ustawowo chronionych.

W rozpoznawanej sprawie, dowody pochodzące z postępowań dotyczących innych podatników, po ich włączeniu w poczet materiału dowodowego stały się dowodami także tej sprawy i zostały ocenione na tle całokształtu materiału dowodowego. Strona miała natomiast dostęp do treści dokumentów dołączonych do akt sprawy, co do których nie zachodziła konieczność ich wyłączenia i możliwość wypowiedzenia się co do materiału dowodowego.

Organy nie miały też obowiązku przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w zakresie ustalenia przypuszczalnej daty rozpoczęcia budowy basenu, ponieważ ustalenie to pozostawało w zakresie możliwości nadanych im przepisami art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p. Nie miały potrzeby ustalania treści czynności prawnej przy uwzględnieniu zgodnego zamiaru stron i celu czynności, o czym mowa w art. 199a § 1 O.p., skoro uznały umowy dotyczące budowy basenu (zawarte nie tylko przez skarżącego) za pozorne. Nie miał zastosowania w tej sprawie także przepis art. 199a § 2 O.p., zgodnie z którym, jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej.

Uzupełniając powyższe stanowisko, zauważyć można, że organy obu instancji w pewien sposób odniosły się podkreślanego przez pełnomocnika zgodnego zamiaru stron i celu czynności zmaterializowanych w kwestionowanych umowach i fakturach, tyle, że inaczej niż pragnęłaby tego strona. Wskazały, że ich sporządzenie związane było z chęcią uzyskania przez B. K. dotacji na budowę basenu. Dotacja taka mogła być natomiast przyznana na inwestycję, którą inwestor planuje poczynić, a nie - już poczynił.

Bezzasadny jest również zarzut, że organy nie ustaliły momentu zawarcia ustnych umów na wykonywane roboty, w sytuacji, gdy stwierdziły one, że żadnych umów nie było, ponieważ budowa basenu przeprowadzona została jedynie przez firmę firma A B. K.. Tym samym i zarzut naruszenia art. 65 k.c. oraz art. 83 k.c. w zw. z art. 6 k.c. jest chybiony.

Bez większego znaczenia, w świetle zebranych dowodów, byłoby również szczegółowe badanie sprawy w zakresie cyklu budowlanego, obejmującego poszczególne etapy budowy basenu, przy uwzględnieniu dokonywanych przeróbek, napraw itd., skoro istotą postępowania jest ustalenie, czy skarżący dokonał określonych w kwestionowanych fakturach czynności, w określonym w nich czasie. A z zebranego materiału dowodowego wynika, że ich nie dokonał.

Odnosząc się do kolejnych zarzutów skargi, przypomnieć wypada, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Stosownie natomiast do art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Jak wynika z tych przepisów, wbrew stanowisku autora skargi, organy miały pełne prawo skorzystać z dowodów dotyczących tej sprawy, a zebranych w postępowaniu karnym i innym postępowaniu podatkowym, co też uczyniły. Nie też jest naruszeniem prawa odniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i decyzji organu pierwszej instancji do decyzji wydanej w innym postępowaniu prowadzonym wobec kontrahenta strony, w którym stan faktyczny jest w zasadzie ten sam. Nie jest zasadne kwestionowanie przez pełnomocnika skarżącego, ustaleń poczynionych w postępowaniach karnych oraz wyników tych postępowań. Jeśli pełnomocnik skarżącego chce to robić, powinien skorzystać w tym celu ze środków prawnych przewidzianych dla tych postępowań.

Nietrafne są także zarzuty dotyczące nie wyłączenia z postępowania Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. L., tylko dlatego, że przebywał w Ośrodku Szkoleniowo-Wypoczynkowym na szkoleniu. Jak zasadnie wskazał organ, nie jest to podstawą do takiego wyłączenia. Rację ma także organ, że nie było podstaw do wyłączenia pracownika, o którego wyłączenie wnioskował pełnomocnik skarżącego. Powodem wniosku złożonego w tym przedmiocie było stwierdzenie przez pełnomocnika, że "pracownik udostępniający akta nr [...] T. T. st. komisarz skarbowy, wyjęła z akt dokumenty określając je jako swoje bazgroły bez umożliwienia pełnomocnikowi zapoznania się z nimi, bez wydania stosownego postanowienia w tym zakresie". Ponadto pełnomocnik stwierdził, że w aktach sprawy znajdują się pisma do organów budowlanych o przedstawienie informacji, do udzielenia których kompetentny jest biegły, co stanowi próbę obejścia art. 197 O.p. oraz wezwanie do stawienia się na przesłuchanie, adresowane do strony - J. W., bez powiadomienia o tej czynności pełnomocnika, co stanowi próbę przesłuchania strony bez udziału pełnomocnika.

Takie zarzuty mogą być zawarte w odwołaniu i skardze od decyzji organów, nie można ich natomiast uznać za podstawę do wyłączenia pracownika od udziału w postępowaniu podatkowym. Z tych powodów nie doszło w rozpoznawanej sprawie do naruszenia art. 130 § 1 i § 3 O.p.

Mając na uwadze powyższe, organy zasadnie uznały, że zakwestionowane w tym postępowaniu faktury VAT, wystawione przez stronę nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Potwierdzają to także dowody zgromadzone w prowadzonym przez Prokuraturę Rejonową w T. L. śledztwie, które zostało zakończone sporządzeniem aktu oskarżenia skierowanym do Sądu Rejonowego w T. L., w którym postawiono stronie zarzut poświadczenia nieprawdy w wystawianych przez siebie dokumentach, tj. fakturach VAT z 3 i [...] kwietnia 2013 r. na rzecz firma E w zakresie wykonania prac montażowo-instalacyjnych dotyczących basenu krytego w Ośrodku Szkoleniowo-Wypoczynkowym ([...] "[...]") w [...] w okresie od 15 marca do [...] kwietnia 2013 r., podczas gdy basen został wybudowany przez przedsiębiorstwo firma A B. K. już we wcześniejszym terminie oraz podpisanie dwóch umów na wykonanie robót budowlano-montażowych wskazujących na nieprawdziwe daty rozpoczęcia i zakończenia prac budowlanych.

Z opisanych względów organy podatkowe miały prawo na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. pozbawić skarżącego prawa do odliczenia VAT naliczonego w rozliczeniu za marzec 2013 r. wykazanego w dwóch zakwestionowanych fakturach VAT wystawionych przez firma A B. K.: nr [...] z dnia [...] marca 2013 r. na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł oraz fakturę VAT nr [...] z dnia [...] marca 2013 r. na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, stwierdzając, że sporne faktury dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane na rzecz skarżącego, a w konsekwencji uznać, że podatek VAT należny zadeklarowany w rozliczeniu za kwiecień 2013 r. powinien ulec zmniejszeniu o kwoty wynikające z dwóch faktur wystawionych przez skarżącego dla firma E w ramach refakturowania usług wykazanych na dwóch fakturach zakupu z uwagi na fikcyjność transakcji.

Organy prawidłowo też zastosowały w tej sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. do kwot podatku VAT wykazanego na wystawionych przez skarżącego fakturach niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Na podstawie tego przepisu, każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do jego zapłaty, a wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji.

Jako, że strona nie złożyła korekt do przedmiotowych faktur VAT, a zakwestionowane faktury są nadal w obrocie prawnym, to obowiązana jest stosownie do art. 103 ust. 1 u.p.t.u. do wpłacenia podatku wynikającego z zakwestionowanych faktur.

Nie znajduje w tej sprawie uzasadnienia również zarzut naruszenia art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) u.p.t.u., (w brzmieniu sprzed [...] stycznia 2014 r.) i przepisów prawa budowlanego poprzez ich niezastosowanie w sytuacji, gdy przez wykonanie usługi według prawa budowlanego rozumie się odbiór techniczny robót na okoliczność, czego sporządzany jest protokół odbioru. Dla rozstrzygnięcia bowiem niniejszej sprawy sam moment powstania obowiązku podatkowego nie miał znaczenia, ponieważ firma A wykonywał usługi na rzecz swojej firmy i usługi te nie podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, a nie dla firma C. Poza tym, o wykonaniu usług budowlanych decyduje faktyczne wykonanie tych usług i zgłoszenie, nie zaś przyjęcie tych usług na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych. Jak zasadnie wskazał organ odwoławczy, protokół zdawczo-odbiorczy potwierdza fakt wykonania usług, jednak nie przesądza o terminie i zakresie ich wykonania.

Nie został też naruszony przepis art. 99 ust. 1 w związku z ust. 12 u.p.t.u. Organ pierwszej instancji w sytuacji stwierdzenia błędnego rozliczenia podatku VAT i nieprawidłowości w złożonej przez podatnika deklaracji, miał obowiązek wydać decyzję zmieniającą to rozliczenie.

Kończąc, podnieść należy, że chybiony jest też zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 O.p., nie tylko w związku z tym, że organ pierwszej instancji utrzymał w mocy zgodną z prawem decyzję. Nie zasługiwały także na aprobatę wywody pełnomocnika skarżącego, w których zarzucał organowi odwoławczemu, że utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji wydaną po wcześniejszym uchyleniu pierwszej, wydanej przez ten organ, w której to organ pierwszej instancji nie zastosował się do wskazówek zawartych w decyzji uchylającej.

Oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, sąd odnosi się jedynie do niej i decyzji ją poprzedzającej, badając czy są zgodnie z prawem. Nie ma podstaw do oceny, czy organ pierwszej instancji zastosował się do wskazówek zawartych w decyzji organu odwoławczego, uchylającej poprzednią decyzję.

Ze wskazanych wyżej powodów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji i oddalił złożoną na nią skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.