Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1088/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 124, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 176, art. 174, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Zbigniew Kmieciak, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 805/10 w sprawie ze skargi K. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 13 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 805/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę K. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 marca 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.

W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że w dniu 25 lipca 2007 r. K. J. zawarła w formie aktu notarialnego ugodę z firmą "W." sp. z o.o. spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w K. (zwaną dalej: "spółką"). Na mocy przedmiotowej ugody spółka przekazała na rzecz skarżącej kwotę 158.000 zł tytułem pokrycia ceny nabywanego prawa partycypacji (uprawniającego do najmu lokalu mieszkalnego z zasobów Towarzystwa Budownictwa Społecznego [...] w K.) w zamian za opuszczenie dotychczas zajmowanego przez nią lokalu przy P. w K. Spółka pokryła ponadto koszty przeprowadzki w wysokości 1.100 zł.

W związku z powyższym spółka wystawiła K. J. PIT-8C za 2007 r., w którym wykazała przychód w kwocie 158.000 zł (cena prawa partycypacji uprawniającego do zawarcia umowy najmu lokalu z TBS) oraz w kwocie 1.100 zł (koszty przeprowadzki).

W dniu 28 kwietnia 2008 r. skarżąca złożyła korektę zeznania podatkowego PIT-36 za 2007 r., w której uwzględniła dochód z innych źródeł w kwocie 159.110 zł. Następnie w dniu 22 października 2009 r. strona złożyła kolejną korektę zeznania za 2007 r., w której nie uwzględniła w/w kwot podnosząc, że nie była świadoma konsekwencji pierwszej korekty, tj. obowiązku zapłaty podatku w kwocie 50.167 zł. W jej ocenie w następstwie ugody nie osiągnęła żadnego dochodu – tak jak wcześniej, nadal pozostaje najemcą i nie została właścicielem nieruchomości, w której wskutek ugody zamieszkuje.

Decyzją z dnia 9 grudnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. określił K. J. podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 16 marca 2010 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstacyjne.

Organy podatkowe uznały, że ugoda pozasądowa, na podstawie której strona otrzymała środki pieniężne, miała za zadanie zrekompensować konieczność opuszczenia mieszkania, a zatem kwota określona w tej ugodzie stanowiła formę odszkodowania. Uzyskany w związku z tym przychód należało potraktować jako przychód z tzw. "innych źródeł", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; zwanej dalej: "u.p.d.o.f."). W przekonaniu organów, brak było podstaw do kwalifikowania spornego odszkodowania do któregokolwiek ze zwolnień przewidzianych w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g) lub b) powołanej ustawy.

W skardze do sądu administracyjnego K. J. wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych zarzucając naruszenie art. 4, art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) i art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Skarżąca odwołując się do regulacji zawartych w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) i g) u.p.d.o.f. wywodziła, że na zasadzie analogii w rozpatrywanej sprawie powinny znaleźć zastosowanie przedmiotowe zwolnienia. Ponadto argumentowała, że w drodze ugody nie uzyskała żadnych realnych korzyści.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w motywach rozstrzygnięcia podzielił stanowisko organów, zgodnie z którym kwota odszkodowania wynikająca z ugody zawartej przez skarżącą ze spółką stanowiła przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 11 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Dzięki wpłacie na konto poprzedniego partycypanta kwoty 158.000 zł skarżąca uzyskała prawo partycypacji w Towarzystwie Budownictwa Społecznego, a co za tym idzie wymierną korzyść w postaci możliwości zamieszkania w konkretnym lokalu.

Sąd wyjaśnił ponadto, że w rozpatrywanej sprawie nie znajdowały zastosowania zwolnienia przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g) i b) u.p.d.o.f. Z brzmienia powołanych przepisów wyraźnie wynikało bowiem, że nie dotyczą one odszkodowań otrzymanych na podstawie ugód pozasądowych.

Zdaniem Sądu, niezasadne byłoby także rozważanie sytuacji skarżącej w kontekście art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 21 ust. 1 pkt 32 powołanej ustawy. Powołane unormowanie odnosi się do kwestii zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w części wydatkowanej na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży. Tymczasem środki przeznaczone przez skarżącą na nabycie prawa partycypacji w TBS nie pochodziły ze sprzedaży lokalu mieszkalnego.

Sąd nie dopatrzył się ponadto naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej K. J. wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz zwrot kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 1997 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej dalej: "p.p.s.a."), zarzucono:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu sprzed 21 czerwca 2008 r., art. 1 ustawy z dnia 25 kwietnia 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 97, poz. 623), art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej;

2) naruszenie przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 145 § 1 ust. 1 pkt c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję organu odwoławczego w sytuacji, gdy skarga powinna zostać uwzględniona, a decyzje organów obu instancji uchylone ze względu na naruszenie przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, w szczególności naruszono przepisy art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że Sąd przyjął stan faktyczny pobieżnie zbadany przez organy podatkowego, które błędnie podały jakoby kwota 158.000 zł wpłynęła na rachunek bankowy skarżącej. Ponadto zwrócono uwagę, że w sprawie zaniechano oszacowania kosztów uzyskania przychodu, tzn. nie uwzględniono kosztów związanych ze zmianą mieszkania (konieczności opuszczenia mieszkania w dogodnej lokalizacji, potrzeby korzystania z taksówek w celu skorzystania z usług lekarzy, obowiązku opłacania wyższego niż dotychczas czynszu). Wskazywano również na niezasadność wywodów Sądu w zakresie zwolnień podatkowych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz zwrot niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Z uwagi na treść zarzutów skargi kasacyjnej na wstępie należało przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega natomiast na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por.: uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 1(34) z 2010 r., poz. 1).

W rozpoznawanej sprawie zarzuty skargi kasacyjnej zostały oparte na obydwu podstawach wskazanych w art. 174 p.p.s.a., tj. naruszeniu prawa materialnego oraz naruszeniu przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec tego w pierwszej kolejności rozważenia wymagała zasadność zarzutów o charakterze procesowym, gdyż analiza uchybień materialnoprawnych powinna być poprzedzona oceną naruszeń przepisów postępowania.

W omawianym zakresie za niezasadne należało uznać naruszenie unormowań zawartych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, które według strony skarżącej przejawiało się w zaaprobowaniu rozstrzygnięcia organów podatkowych. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, naruszenie wskazanych przepisów polegało na niedokładnym zebraniu materiału dowodowego i "pominięciu dowodu w zakresie oszacowania wartości prawa najmu", które to okoliczności dałyby odpowiedź, co do wysokości uzyskanego przez skarżącą przychodu z tytułu otrzymanego "odszkodowania", przy uwzględnieniu kosztów jego uzyskania.

W odniesieniu do wskazanych zarzutów należy przypomnieć, że zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a w myśl art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 124 tej ustawy ustanawia zasadę ogólną przekonywania, zgodnie z którą organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji bez stosowania środków przymusu. Z kolei stosownie do art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, natomiast w świetle art. 191 Ordynacji podatkowej ocena, czy dana okoliczność została udowodniona powinna zostać dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Ostatnio powołany przepis konstytuuje zasadę swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy oceniając wiarygodność i moc dowodów nie jest ograniczony kryteriami formalnymi ustalającymi wartość poszczególnych dowodów, tylko dokonuje jej na podstawie własnego przekonania, opartego na wszechstronnym rozważeniu całego zebranego materiału dowodowego. Jednak wskazana zasada nie jest nieograniczona, gdyż istnieją pewne granice swobodnej oceny dowodów, których organy nie mogą przekroczyć – powinna zostać ona oparta na całym zebranym w sprawie materiale dowodowym i dokonana zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Tom II, Toruń 2007 r., s. 296 - 297).

Zgadzając się ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonym wyroku należało stwierdzić, że odwołując się do reguł wyrażonych w art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny, a organy dokonując jego oceny nie przekroczyły granic zasady swobodnej oceny materiału dowodowego określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Analizując przeprowadzoną przez organy podatkowe ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego na podstawie powyższych przepisów Sąd pierwszej instancji zasadnie zauważył, że została ona dokonana zgodnie z obowiązującymi wymogami. Słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, iż w przedmiotowej sprawie środki przeznaczone przez skarżącą na nabycie prawa partycypacji w Towarzystwie Budownictwa Społecznego nie pochodziły ze sprzedaży lokalu mieszkalnego. Oznaczało to, że nieuzasadnione byłoby ustalanie sposobu wydatkowania kwot uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na szeroko pojęte cele mieszkaniowe, w sytuacji jaka miała miejsce w omawianym przypadku, a więc gdy do żadnej sprzedaży w ogóle nie doszło. Wywody pełnomocnika skarżącej prezentowane w niniejszej sprawie, zmierzające do wykazania takiej analogii były więc niedopuszczalne. Zatem wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, w zakresie wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, Sąd nie uchybił zasadom orzekania ustalonym w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Jak już wcześniej zaznaczono Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełnienia sformułowanych podstaw kasacyjnych, nawet wówczas gdy z opisu podanego w jej uzasadnieniu wynika, że przedmiotem sporu pozostają zagadnienia związane z właściwym odtworzeniem stanu faktycznego sprawy. W rozpatrywanym przypadku rozpoznaniu mogły podlegać wyłącznie zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej wskazujące te przepisy, które w ocenie strony skarżącej zostały naruszone przez sąd pierwszej instancji przy wydaniu zaskarżonego wyroku. Żaden jednak z tych zarzutów nie mógł doprowadzić do podważenia przyjętego za podstawę wyroku stanu faktycznego.

Na uwzględnienie skargi kasacyjnej nie mogły też wpłynąć pozostałe zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej odnoszące się do naruszenia prawa materialnego z uwagi na ich błędną konstrukcję. Sposób sformułowania tych podstaw kasacyjnych wymagał poczynienia kilku uwag dotyczących wymogów formalnych, jakim powinno odpowiadać kwalifikowane pismo w postępowaniu, stanowiące skargę kasacyjną. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. obligatoryjnym elementem tego środka odwoławczego jest wskazanie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie. W przypadku zarzutów opartych na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. niezbędne jest wskazanie formy naruszenia. Zgodnie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. są to błędna wykładnia i (lub) niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia polega na mylnym rozumieniu treści przepisu, natomiast niewłaściwe zastosowanie polega na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada (bądź nie odpowiada) hipotezie określonej normy prawnej (wyroki NSA: z dnia 5 stycznia 2012 r., II OSK 1852/10, LEX nr 1121183, z dnia 20 lipca 2011 r., II FSK 335/10, LEX nr 964560). Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno zawierać argumentację, mającą przekonać Naczelny Sąd Administracyjny o słuszności każdego z podniesionych zarzutów (wyrok NSA z dnia 18 marca 2011 r., I GSK142/10, LEX 990042). Uzasadnienie powinno być logiczne i precyzyjne, pozwalające na poznanie intencji jego autora, a następnie sformułowanie zwrotu stosunkowego o zgodności bądź niezgodności zaskarżonego wyroku z prawem (wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2012 r., II FSK 1313/10, LEX nr 1113582).

Strona skarżąca, powołując się na podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. nie wskazała sposobu naruszenia przepisu art. 9 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 2 Konstytucji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wyjaśniono powodów wskazania tych akurat przepisów jako naruszonych. Co istotne, to pełnomocnik skarżącej nie odniósł się wcale do kwestii wyłączenia odszkodowań wynikających z ugody pozasądowej ze zwolnienia od opodatkowania z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odtwarzając zamiar autora skargi kasacyjnej w oparciu o wywody zawarte w uzasadnieniu ("podatniczka poniosła ogromne koszty w związku z zawarciem ugody", "Sąd nie wziął pod uwagę średnich cen wynajmu mieszkań w lokalizacji dotychczas zajmowanego przez mocodawczynię mieszkania") uznać należało, że pełnomocnik strony zmierzał do podważenia ustaleń stanu faktycznego, będącego podstawą rozstrzygnięć organów. Tymczasem ocena zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego, ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, którego strona wnosząca skargę kasacyjną nie zdołała podważyć. Kwestionowana prawidłowość przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych może nastąpić wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej, wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., obejmującej zarzuty naruszenia wszelkich mających zastosowanie w postępowaniu sądowym przepisów procedury, jeśli naruszenie to mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednakże, jak wyżej stwierdził to Naczelny Sąd Administracyjny, ta podstawa kasacyjna okazała się na gruncie niniejszej sprawy nieskuteczna. Co więcej przy formułowaniu tej podstawy kasacyjnej, w uzasadnieniu tejże skargi, strona skarżąca prowadząc polemikę z Sądem administracyjnym pierwszej instancji, odnośnie do naruszenia norm prawa materialnego, nie wskazała naruszenia chociażby jednego z unormowań omawianej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w oparciu o który wydano zaskarżony wyrok. Autor skargi kasacyjnej w ramach tego zarzutu de facto wywodzi ich niezastosowanie w aspekcie niepełnego - według niego - stanu faktycznego sprawy.

Tymczasem z treści przedmiotowej skargi wynikało niezrozumienie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Jeśli bowiem przyjąć, że w sytuacji faktycznej skarżącej kwota odszkodowania z tytułu ugody zawartej przez nią ze spółką stanowiła przychód z "innych źródeł" (art. 11 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), to nie można było zaaprobować stanowiska pełnomocnika strony, że faktycznie nie uzyskała ona żadnej wymiernej korzyści majątkowej. Twierdzenia skarżącej jedynie o "zaspokojeniu potrzeb życiowych" i braku realnego przysporzenia, nie miały istotnego znaczenia dla sprawy, w sytuacji przekazania przez spółkę kwoty 158.000 zł na rachunek wskazany przez skarżącą. Z materiału dowodowego wynikało również, że koszty przeprowadzki zostały pokryte przez spółkę, natomiast inne koszty ponoszone przez skarżącą (korzystanie z taksówek w celu dotarcia do lekarza), nie były związane z zawartą ugodą.

Końcowo należy podkreślić, że wbrew wywodom autora skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie w pełni znalazł zastosowanie art. 2 Konstytucji RP, stanowiący, iż Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej.

Mając na względzie przytoczone okoliczności sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw i w oparciu o przepis art. 184 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z treścią art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c w zw. z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).