Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 578/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2007-08-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Piotr Kiss, Asesor WSA Renata Kubot-Szustowska, Protokolant asystentka sędziego Dominika Janicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 sierpnia 2007 r. sprawy ze skargi A Spółki jawnej R. T., R. G. z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji organu I instancji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2005 r., Nr 8,poz. 60 ze zm., powoływanej dalej jako Ordynacja podatkowa) Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], nr [...] i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ I instancji w rozstrzygnięciu tym określił A spółce jawnej R. T., R. G. z siedzibą w Ł. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do października 2004 r., za grudzień 2004 r. styczeń, kwiecień, maj i czerwiec 2005 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące maj, czerwiec, listopad, 2004, luty i marzec 2005 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja 2004 r. do czerwca 2005 r.

Z ustaleń poczynionych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wynika, iż spółka A w lipcu 2004 r. zaniżyła wysokość należnego podatku przyjmując niewłaściwą ( 7% zamiast 22 % ) stawkę podatku do sprzedaży książek. W lutym zaniżyła podatek należny poprzez wykazanie w deklaracji niższej niż rzeczywista wartości sprzedaży ( udokumentowanej paragonami fiskalnymi i zaewidencjionowanej) i należnego od niej podatku. Ponadto w okresie od maja 2004 r. do czerwca 2005 r. strona nie wykazała w ewidencjach, o których mowa w art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54,poz. 535 ze zm., powoływanej dalej jako ustawa o podatku od towarów i usług) i nie udokumentowała obrotu z tytułu dostaw towarów na terytorium kraju oraz kwoty podatku należnego z tego tytułu. We wskazanym okresie spółka prowadziła sprzedaż części i akcesoriów do telefonów komórkowych, pakietów startowych, telefonów komórkowych oraz doładowań elektronicznych. Prowadziła ją w 5 punktach sprzedaży ( w Ł., K., B. i Z.). Każdy z tych punktów prowadził ewidencję sprzedaży za pomocą kas fiskalnych, zaś faktury VAT wystawiane były w dwóch punktach połączonych w jeden system magazynowo- księgowy poprzez łącze internetowe. W pozostałych punktach faktury wystawiano sporadycznie, ręcznie. W tym samym czasie A prowadziła na stronie internetowej sklep internetowy oraz posiadała 13 innych witryn internetowych o charakterze informacyjnym, odsyłających klientów do strony ze sklepem internetowym. Podatniczka nie przedłożyła danych dotyczących ilości zamówień, dotyczących domeny internetowej, tłumacząc się utratą tych danych przy przenoszeniu ich na nowy serwer. Klientami spółki w tym okresie byli zarówno przedsiębiorcy, jak i osoby nie prowadzące działalności gospodarczej. Spółka realizowała też dostawy wysyłkowe. Formy płatności za towar były zróżnicowane- gotówką, przelewem, kredytem gotówkowym, za zaliczeniem pocztowym, przez kompensatę, przedpłatę. Sprzedaż wysyłkowa była realizowana przy pomocy kilku firm kurierskich, z którymi strona zawarła stosowne umowy. Należności pobrane od klientów spółki przez kurierów były następnie jej przekazywane przez firmy kurierskie zbiorczymi przelewami w ustalonych umownie terminach. Porównanie tych kwot z ewidencjami księgowymi spółki wykazało różnice i wskazywało na to, iż część sprzedaży wysyłkowej nie została w tej ewidencji uwzględniona. Z udzielonych przez A wyjaśnień wynikało, iż dokumenty sprzedaży wystawiane były nie później niż w dacie wysyłki ( z reguły umieszczano je w paczkach z towarem). Wartości dostaw wysyłkowych dokonywanych za zaliczeniem pocztowym odzwierciedlały wartość zarówno pojedynczych dokumentów sprzedaży, jak i sumy kilku dokumentów. Wartość dostaw, uwidoczniona na dokumentach przewozowych odpowiadać winna wartości towarów znajdujących się w paczkach , takie bowiem zastrzeżenie wynikało z umów zawartych przez podatniczkę z firmami kurierskimi. Z tych względów za niewiarygodne uznano wyjaśnienia spółki, że wartości dostaw pomniejszane były o zobowiązania lub kredyt kupiecki. Klienci A ( wybrani ), do których organ wystosował pytania dotyczące sprzedaży wysyłkowej potwierdzili fakt otrzymania dokumentów handlowych w paczce z towarem, przestawili też kopie faktur VAT . Wskazywali też, iż oprócz towarów, jakie kupowali na potrzeby prowadzonej działalności, dokonywali też zakupów na cele prywatne ( swoje lub pracowników). W tym przypadku dowodem zakupu był paragon fiskalny, którego jednak – według ich oświadczenia – nie przechowywali. Organ zwrócił jednak uwagę, iż przechowywanie paragonu było dla nich korzystne, wskazując na udzielaną przez spółkę 12-miesięczną gwarancję na sprzedane towary, dla skorzystania z której konieczne było posiadanie dowodu zakupu. Klienci nie wskazali ponadto, czy paragony te były paragonami fiskalnymi czy magazynowymi. Fakt niezaewidencjonowania całej sprzedaży potwierdzało również w ocenie organu porównanie wartości towarów ujętych w ewidencji magazynowej( paragonów magazynowych) z wartością towarów wg wystawionych paragonów fiskalnych. W uzasadnieniu decyzji obszernie opisano działanie programu komputerowego, jakim A posługiwała się przy prowadzeniu magazynu.

W toku postępowania kontrolnego stwierdzono także, iż spółka nie ujęła w ewidencji całej wartości doładowań elektronicznych sprzedawanych za pośrednictwem urządzeń udostępnionych przez ich dostawcę - firmę Bankomat B. Wniosek taki wyciągnięto po porównaniu danych uzyskanych od Bankomat B i danych dotyczących wydania towaru z magazynów prowadzonych dla punktów sprzedaży w Ł., B. i Z.. Organ zwrócił uwagę na różnice między ujawnionymi w wykazach dokumentów handlowych spółki C ilościach i rodzajach sprzedanych doładowań a tymi danymi wykazanymi przez ich dostawcę w wydrukach z terminali. Zwrócono także uwagę, że na dokumentach C spółki brak było oznaczenia programu, jaki był używany przez spółkę w magazynie i oznakowanie ich w inny sposób.

W ocenie organu I instancji spółka A błędnie także deklarowała obowiązek podatkowy dla dostaw wysyłkowych za zaliczeniem pocztowym. Ujmowała je w rozliczeniu za miesiąc, w którym wystawiono faktury albo paragony z kas rejestrujących zamiast ( prawidłowo wg organu) za miesiąc, w którym otrzymała zapłatę. Organ stwierdził ponadto, iż termin " za zaliczeniem pocztowym" odnosi się nie tylko do usług Poczty Polskiej, ale także do usług innych firm kurierskich, które oferują możliwość wysyłki towarów z obowiązkiem wydania przesyłki odbiorcy po uiszczeniu przez niego określonej kwoty).

Wskazane wyżej ustalenia pozwoliły w ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej na stwierdzenie, iż w deklaracjach podatkowych złożonych przez spółkę A zaniżono podatek należny , a w konsekwencji zaniżono zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do października 2004 r., w grudniu 2004 r., styczniu, kwietniu , maju i czerwcu 2005 r. oraz zawyżono różnicę podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc w miesiącach od maja do września 2004 r., w listopadzie 2004, lutym, marcu i czerwcu 2005 r. W związku z tym organ określił te wielkości prawidłowo i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wskazane wyżej okresy na podstawie art. 109 ust. 4 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, uwzględniając przy tym regulację zawartą w art. 109 ust. 7 tej ustawy.

W odwołaniu od tej decyzji podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Zarzuciła, iż rozstrzygnięcie to narusza art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w sposób mający wpływ na wynik sprawy przez nieuwzględnienie, a nawet pominięcie wniosków dowodowych strony i w konsekwencji rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, art. 23 § 1 i 2 i art. 193 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że księgi podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług były prowadzone nierzetelnie i nieuznanie ich za dowód przynajmniej w części dotyczącej podatku do towarów i usług, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 i art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez opodatkowanie przepływów finansowych, które już raz zostały opodatkowane w momencie wystawienia faktury lub paragonu, a tym samym podwójne opodatkowanie tego samego obrotu z tytułu dostaw tych samych towarów i usług, art. 19 ust. 13 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług przez uznanie, że obowiązek podatkowy w przypadku sprzedaży wysyłkowej za pośrednictwem firm kurierskich powstaje z momentem otrzymania zapłaty, podczas gdy nie jest to sprzedaż za zaliczeniem pocztowym, art. 109 ust. 4 i 7 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 2 i art. 10 Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych przez wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie dodatkowe w podatku od towarów i usług z naruszeniem przedmiotowego zakresu podlegającego opodatkowaniu polegającym na przyjęciu, iż samo naruszenie obowiązków ewidencyjnych powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług oraz art. 109 ust. 4 i ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 27 Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych poprzez wydanie decyzji na podstawie przepisu prawa krajowego i tym samym zastosowanie środka specjalnego mimo braku upoważnienia Rady Unii Europejskiej do jego zastosowania, a nawet niezawiadomienia Komisji Europejskiej przez Polskę o zastosowaniu takiego środka.

W obszernym uzasadnieniu odwołania, zawierającym także wyliczenia i zestawienia danych, spółka podniosła, iż w jej ocenie opodatkowanie dostaw towarów dokonywanych za pośrednictwem firm kurierskich winno nastąpić według zasad ogólnych, wskazanych w art. 19 ust. 1, 2 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług. O zaliczeniu pocztowym można mówić tylko w przypadku dostarczania towaru przez Pocztę Polską, jest to bowiem usługa pocztowa, której firmy kurierskie nie wykonują. Przepis art. 19 ust. 13 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług jest przepisem szczególnym i powinien być interpretowany ściśle. W związku z tym spółka uwzględniała obrót związany z dostawami kurierskimi już z chwilą wystawienia faktury lub paragonu ( czyli wcześniej), natomiast decyzja została oparta o wpłaty finansowe klientów, związane z już dokonanymi na ich rzecz dostawami, na które już wcześniej wystawiono faktury i paragony. Tym samym opodatkowano obrót, za którym nie szedł żaden towar ani usługa. Ponadto, ponieważ spółka już raz uwzględniła ten obrót przy obliczaniu podstawy opodatkowania, doszło do podwójnego opodatkowania tego samego obrotu. Strona ponownie powtórzyła swoje wyjaśnienia, że zapłata dokonana za pośrednictwem firm kurierskich była w części regulowaniem należności za poprzednie dostawy ( główni odbiorcy korzystają z tzw. kredytu kupieckiego), w przypadku paragonów- rozliczeniem z klientami detalicznymi, dokonywanym na koncie 202 dotyczącym rozliczeń z tymi klientami, regulowaniem należności za kilka faktur VAT lub paragonów znajdujących się w jednej paczce. Nie było zatem fizycznej możliwości, aby wysokość kwot zapłaty dokonywanych za pośrednictwem firm kurierskich odpowiadała wysokościom wynikających z poszczególnych faktur czy paragonów. Strona zgłaszała wnioski dowodowe na poparcie tych twierdzeń, organ I instancji nie tylko ich nie uwzględnił, ale w ogóle nie odniósł się do nich w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Strona wniosła zatem ponownie o przeprowadzenie dowodów z załączonych do odwołania wydruków kont rozrachunkowych z kontrahentami, zestawień częściowych kont pobrań z dokumentami handlowymi, wydruków z dokumentów magazynowych o symbolu C dla filii w B., listów przewozowych ze stycznia 2005 r., zestawień szczegółowych rozliczeń pobrań od firm kurierskich, dokumentacji źródłowej sprzedaży detalicznej dla filii w B., oświadczeń pracowników, byłych pracowników i kontrahentów, raportów kasowych za okres od stycznia do czerwca 2005 r., zestawień P.W. R.W. za styczeń 2005 r. ( łącznie ponad 1400 kart). Podatniczka zwróciła uwagę, iż decyzja została wydana prawie wyłącznie w oparciu o analizę przepływów finansowych między nią a jej kontrahentami, bez zbadania kont rozrachunkowych z tymi kontrahentami, raportów kasowych i innych ważnych dokumentów księgowych i źródłowych, stanowiących podstawę do prowadzenia ksiąg. Wskazała na niezgodność ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z rzeczywistą treścią dokumentacji ( np. z rozrachunkami z kontrahentami, zgodności tych rozrachunków po stronie winien i ma ). Zwróciła uwagę, iż przyjęcie przez organ I instancji założenia, że każda kwota wpłaty przez kontrahenta winna odpowiadać wartością jednemu dokumentowi handlowemu, nie odpowiada rzeczywistemu stanowi rzeczy. Organ I instancji, wychodząc z tego założenia nie dopasował ponad 23 % kwot ( ujętych w decyzji jako niezaewidencjonowana sprzedaż ) do pojedynczych dokumentów sprzedaży, odrzucając wyjaśnienia podatniczki, iż wpłata może być sumą kilku dokumentów handlowych, a także spłatą starych należności. Podkreśliła też, iż w toku postępowania kontrolnego nie żądano wyjaśnień dotyczących wysokości wpłacanych kwot. Zwrócono także uwagę, iż w przypadku dokonywania sprzedaży za pośrednictwem internetu, mimo aktualizowania strony co godzinę, może dochodzić do zamawiania większej ilości asortymentu niż jest w danej chwili w magazynie. Błędnie też zinterpretowano umowy, łączące stronę z firmami kurierskimi, iż kwota pobrania wskazana przez nadawcę musi odpowiadać wartości przesyłki. Wadliwość tej interpretacji potwierdza chociażby fakt, iż spółka wysyłała również paczki, gdzie jako kwotę pobrania wpisywano "0 zł". Strona powołała się także na oświadczenia jej kontrahentów, potwierdzające wyjaśnienia spółki odnoszące się do kredytu kupieckiego i dokonywania zakupów na podstawie kilku dokumentów handlowych. Wskazała także na błędy rachunkowe w wyliczeniu zobowiązania podatkowego przez organ na niekorzyść podatnika.

Strona odniosła się także obszernie do uwag, sformułowanych przez organ I instancji odnośnie programu komputerowego, wykorzystywanego przez nią dla celów gospodarki magazynowej, wskazując, iż organ wskazał tylko na kilka możliwości tego programu i to tylko tych, za pomocą których mógł zasugerować, iż spółka dopuszcza się matactw, oszustw i manipulacji.

Dyrektor Izby Skarbowej uwzględniając odwołanie podzielił zarzuty strony, odnoszące się do naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Stwierdził, iż uzasadnienie decyzji organu I instancji nie odpowiada wskazanym w tym przepisie wymogom. W jego ocenie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie wskazał, jakie fakty uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Stan faktyczny został opisany w decyzji tak ogólnikowo, iż nie poddaje się on weryfikacji zarówno przez stronę, jak i przez organ odwoławczy. Nie odwołano się, poza nielicznymi wyjątkami, do konkretnych załączników protokołów kontroli czy innych dokumentów zebranych w toku postępowania. Jako przykład powołano ten fragment uzasadnienia decyzji, w której organ I instancji z 13 dostaw towarów wysłanych do odbiorców w styczniu 2005 r. zakwestionował 7, nie wskazując konkretnie, o które dostawy chodzi, nie podając danych, pozwalających na ich identyfikację. Tymczasem organ I instancji winien rozważyć przy ponownym rozstrzyganiu sprawy możliwość zobrazowania nieprawidłowości konkretnymi przykładami, z powołaniem dowodów, na jakich się oparł. Powinien także ponownie, przy czynnym udziale strony przeanalizować dokumentację spółki dotyczącą dostaw za zaliczeniem pocztowym. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył przy tym, iż strona, zgłaszając zastrzeżenia do protokołu zwracała się o udzielenie jej dłuższego terminu na złożenie wyjaśnień. Wobec obszerności zebranego materiału odmowa przedłużenia terminu do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego stanowi naruszenie art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej winien odnieść się do załączonych do odwołania dokumentów oraz zawartych w nim argumentów. Winien także zweryfikować stwierdzenia, zawarte w decyzji, iż wartość paczek uwidoczniona na listach przewozowych firm kurierskich odpowiada kwocie pobrania, a to wobec załączonych przez stronę przykładowych listów przewozowych, w których jako kwotę pobrania wskazano "0 zł". Ponadto należy też sprawdzić prawidłowość wyliczeń.

Rozstrzygając sprawę ponownie organ I instancji winien także używać precyzyjnych i dających się zdefiniować terminów. Używa on bowiem np. określenia dokument handlowy zarówno w odniesieniu do dokumentów magazynowych, paragonów i faktur. Podobnie słowa rozchód używa w znaczeniu wydania towaru z magazynu jak i sprzedaży. Niektóre fragmenty decyzji z uwagi na używaną terminologię są zupełnie niezrozumiałe. W decyzji nie wskazano też, czemu ma służyć opis działania programu magazynowego.

Z tych wszystkich względów organ odwoławczy uznał, iż wydanie decyzji w sytuacji nieprzeprowadzenia postępowania wyjaśniającego przez organ I instancji naruszałoby art. 127 Ordynacji podatkowej.

W skardze na tę decyzję A spółka jawna w Ł. domagała się jej uchylenia i zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania sądowego. Zarzuciła naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Stwierdziła, iż gdyby umożliwiono jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału w postępowaniu odwoławczym, mogłaby złożyć nowe dokumenty, które pozwoliły organowi odwoławczemu na rozstrzygnięcie sprawy. Podkreśliła ponadto, że brak było podstaw do wydania decyzji kasacyjnej, bowiem w postępowaniu przed organem I instancji zgromadzono bardzo dużo dokumentacji i dowodów, co umożliwiało merytoryczne orzekanie przez organ II instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Powtórzył argumenty, zawarte w zaskarżonej decyzji, podkreślając zarówno obszerność odwołania, jak i znaczną ilość załączonych do niego dowodów. Przyznając, iż strona nie została wezwana do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego przed wydaniem przez niego decyzji, podniósł, iż nie prowadził postępowania dowodowego w toku postępowania odwoławczego, zaś w postępowaniu przed organem I instancji stronie taką możliwość dano, ponadto rozstrzygnięcie było zgodne z żądaniem zawartym w odwołaniu.

W toku postępowania sądowoadministracyjnego spółka jawna A została przekształcona w A spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja kasacyjna, powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Podstawę jej wydania stanowi art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić decyzję organu I instancji i przekazać mu sprawę do ponownego rozpatrzenia, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Wydając tego typu decyzję organ odwoławczy zobowiązany jest jednocześnie do wskazania okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Użyty w powołanym przepisie zwrot " w znacznej części" jest zwrotem niedookreślonym. Dokonując jego wykładni nie można pominąć treści innych przepisów Ordynacji podatkowej, zarówno tych regulujących postępowanie dowodowe, określających zasady ogólne postępowania i przepisów regulujących postępowanie odwoławcze.

Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek wyjaśnienia sprawy w stopniu dostatecznym dla potrzeb rozstrzygnięcia jest obowiązkiem organów podatkowych. Dotyczy on zarówno organu podatkowego pierwszej, jak i drugiej instancji. Wskazuje na to systematyka Ordynacji podatkowej i ujęcie zasady prawdy obiektywnej jako jednej z ogólnych zasad postępowania podatkowego. Treść tej zasady przesądza przy tym, iż przedmiotem postępowania dowodowego nie jest każda okoliczność stanu faktycznego, a jedynie taka, która dotyczy faktów prawnie relewantnych. W pierwszym etapie stosowania prawa organ ustala bowiem normę, jaka może mieć zastosowanie w danej sprawie, stwierdza, czy norma ta obowiązuje i jakie ma znaczenie, zaś w drugim etapie- ustala i uznaje fakty za udowodnione na podstawie zebranych materiałów i przyjętej teorii dowodów i ujmuje je w języku stosowanej normy ( J.Wróblewski [w:] W.Lang, J.Wróblewski, S.Zawadzki- Teoria państwa i prawa, Warszawa 1986, s.463-471). Do niego należy przy tym zarówno określenie, jakie fakty podlegają udowodnieniu, jak i wskazanie środków dowodowych i przeprowadzenie dowodów ( art. 122, 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Winien on, zgodnie z zasadą otwartego systemu dowodów i równej ich mocy dowodowej ( art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej) dopuścić jako dowód wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Strona, która winna mieć zapewniony czynny udział w postępowaniu dowodowym ( art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej) ma prawo uczestniczyć w przeprowadzeniu dowodów( art. 190 Ordynacji podatkowej), wypowiedzieć się co do nich ( art. 192 i 200 § 1 Ordynacji podatkowej), ma też prawo zgłaszania wniosków dowodowych. Obowiązkiem organu jest zaś taki wniosek uwzględnić, jeżeli dotyczy on okoliczności mających znaczenie dla sprawy, chyba że zostały one wystarczająco stwierdzone innym dowodem ( art. 188 Ordynacji podatkowej). Tak zebrany materiał dowodowy winien być oceniony przez organ podatkowy zgodnie z wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów. Organ winien podczas niej odnieść się do każdego zebranego dowodu z osobna i w powiązaniu z innymi dowodami, uwzględniając zasady wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki. Wynikiem tej oceny może być, w przypadku dowodów ze sobą sprzecznych, danie wiary jednemu z nich, zaś uznanie za niewiarygodny innego. W każdym przypadku ocena taka winna jednak być uzasadniona.

Wynik postępowania dowodowego – fakty uznane za udowodnione , ujęte w języku normy prawnej, winien znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Zgodnie bowiem z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym odmówił wiarygodności. Ten element decyzji pozwala zatem na stwierdzenie, czy postępowanie dowodowe doprowadziło do wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, a także, czy ocena zebranego materiału dowodowego była zgodna z zasadą swobodnej oceny dowodów.

Ordynacja podatkowa, realizując art. 78 Konstytucji RP, przewiduje dwuinstancyjność postępowania podatkowego. Istota zasady dwuinstancyjności, uregulowanej w art. 127 Ordynacji podatkowej polega na prawie strony do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, po raz pierwszy przez organ pierwszej instancji, a po raz drugi- przez organ odwoławczy ( por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 2466/98, niepubl.). Rozpoznanie sprawy w postępowaniu odwoławczym nie ogranicza się zatem wyłącznie do odniesienia się do zarzutów odwołania. Organ odwoławczy zobowiązany jest również do podjęcia wszelkich czynności, niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego, zgodnie z obowiązującą także i na tym etapie postępowania zasadą prawdy obiektywnej. Etap wyjaśnienia okoliczności sprawy w postępowaniu odwoławczym nie jest jednak identyczny, jak w postępowaniu przed organem I instancji. Organ odwoławczy uwzględnia bowiem zarówno materiał dowodowy zebrany w postępowaniu przed organem I instancji, jak i nowe okoliczności faktyczne, które pominął organ I instancji i te, które uległy zmianie po wydaniu decyzji. Prowadzone przez niego ( samodzielnie bądź przez organ I instancji na jego zlecenie) postępowanie dowodowe, obejmujące nowe fakty i dowody może mieć jednak wyłącznie charakter postępowania uzupełniającego ( art. 229 Ordynacji podatkowej). Może ono zatem stanowić jedynie dopełnienie już przeprowadzonego postępowania dowodowego ( w niewielkim zakresie). Jeżeli bowiem ocena zebranego materiału dowodowego doprowadzi organ odwoławczy do wniosku, iż w postępowaniu przed organem I instancji nie zebrano wcale lub większości ( dużej części) dowodów niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia, a zatem w istocie nie rozpoznano sprawy, winien on uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. W przeciwnym wypadku naruszyłby bowiem zasadę dwuinstancyjności postępowania, pozbawiając stronę możliwości dwukrotnego merytorycznego rozpoznania jej sprawy (większość okoliczności faktycznych zostałaby ustalona dopiero w postępowaniu odwoławczym; por. B.Adamiak [w:] B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki – Ordynacja podatkowa. Komentarz – Wrocław 2006, s. 830). Ocena, czy postępowanie dowodowe stanowić będzie jedynie dopełnienie już przeprowadzonego czy też będzie ono postępowaniem przeprowadzonym w znacznej części zależy przy tym od okoliczności danej sprawy ( por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 488/05 , opubl. W Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 205715).

W tym przypadku analiza uzasadnienia organu I instancji trafnie doprowadziła organ odwoławczy do wniosku, iż postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało przez ten organ w sposób niezupełny. Dokonując konkretnych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie odwoływał się bowiem do konkretnych dowodów, wskazując tylko dokumenty, jakie badał i ogólne wnioski, jakie z badania tego wysnuł, nie odnosił ich jednak do konkretnych transakcji czy czynności i konkretnych zapisów w tych dokumentach czy konkretnych dokumentów. Nie pozwala to na weryfikację tych twierdzeń, zwłaszcza że zarzuty organu odnoszą się tylko do niektórych z nich. Z uzasadnienia tego nie wynika także, dlaczego organ nie uwzględnił wniosków dowodowych strony, złożonych przed wydaniem decyzji i dlaczego uznał, iż złożenie przez nią dalszych dowodów i wyjaśnień ( wnosiła o udzielenie jej terminu ) jest zbędne dla wyjaśnienia sprawy. Przykładowo z uzasadnienia nie wynika, dlaczego pominięto zgłaszany przez stronę dowód z rozrachunków z kontrahentami hurtowymi i detalicznymi, skoro służyć miał on wyjaśnieniu różnic między kwotami pobrania a kwotami wynikającymi z listów przewozowych. Kwestia ta była zaś istotna dla wyjaśnienia wielkości obrotu, czyli podstawy opodatkowania i nie została wyjaśniona w sposób niebudzący wątpliwości. Oświadczenia kontrahentów, na jakie powołał się Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odnosiły się do sposobu określenia wartości towaru, znajdującego się w przesyłce i zapłaty kwoty pobrania, nie zaś istnienia ewentualnych różnic między kwotą pobrania i wartością przesyłki. Ponadto uzasadnienie w tej części również powołuje się zbiorczo na wyjaśnienia 18 kontrahentów, trudno też stwierdzić, czy oświadczenia te organ uznał za wiarygodne w całości czy tylko w części. Trafnie zatem Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż nie wiadomo w istocie, jakie fakty, na podstawie jakich dowodów organ I instancji uznał za udowodnione, a jakim dowodom i z jakich przyczyn odmówił wiarygodności. Zebrany przez organ I instancji obszerny materiał dowodowy nie został zatem przez niego rozpatrzony i oceniony zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Znaczna część postępowania dowodowego nie została zatem przeprowadzona w postępowaniu przed organem I instancji. Ponadto w postępowaniu odwoławczym strona zgłosiła kolejne dowody, wymagające rozpatrzenia. Prawidłowo zatem organ odwoławczy uznał, iż konieczne jest wydanie decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Rozpatrzenie dowodów, uzupełnienie ich i dokonanie oceny dopiero przez Dyrektora Izby Skarbowej naruszałoby zasadę dwuinstancyjności postępowania, pozbawiłoby stronę możliwości dwukrotnego rozpoznania sprawy. Zarzut naruszenia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej jest zatem niezasadny.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, iż naruszenie to niewątpliwie miało miejsce. Zgodnie jednak z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153,poz 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.) sąd może zastosować środek w postaci uchylenia decyzji w całości lub w części, gdy naruszenie przepisów postępowania mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy. W tym przypadku strona wywodziła, iż wezwanie do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy umożliwiłoby jej przedstawienie dalszych dowodów, pozwalających na jej rozstrzygnięcie. Jak wskazano wyżej, rozstrzygnięcie sprawy wymagało ( nawet bez dalszych dowodów) przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. To zaś nie było możliwe wyłącznie w postępowaniu odwoławczym. Wezwanie strony do wypowiedzenia się co do zebranego materiału nie wpłynęłoby zatem na treść zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy i tak nie mógłby bowiem wydać decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty. Zauważyć ponadto należy, iż rozstrzygnięcie odpowiadało żądaniu strony, zgłoszonym w odwołaniu.

Z tych względów na podstawie art. 151 p.ps.a. skargę należało oddalić.

Sąd zwraca przy tym uwagę , iż choć uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy, to akta sprawy ( część dotycząca postępowania odwoławczego ) zostały Sądowi przekazane w postaci luźnych, nieoznaczonych numerami kart, a zatem niezgodnie z § 3 ust. 2 zarządzenia Nr 19 Ministra Finansów z dnia 22 września 2005 r. w sprawie postępowania w Ministerstwie Finansów oraz w izbach skarbowych i izbach celnych w wypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji, postanowienia lub innego aktu albo czynności z zakresu administracji publicznej (Dz.Urz. MF z 2005 r., nr 10,poz. 102).

Sąd nie uwzględnił także wniosku pełnomocnika strony skarżącej o odroczenie rozprawy. Wniosek taki może być uwzględniony tylko w sytuacjach wymienionych w art. 109 p.p.s.a. Nie należy do nich planowy wyjazd na urlop pełnomocnika strony, zwłaszcza, gdy ma on miejsce dzień po rozprawie i gdy pełnomocnik powiadomiony jest o terminie rozprawy ze znacznym wyprzedzeniem ( w tym przypadku 12 czerwca 2007 r. ).

Wynik sprawy przesądza o tym, iż każda ze stron ponosi we własnym zakresie koszty postępowania sądowoadministracyjnego ( art. 199 i 200 p.ps.a.).