Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 270/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2016-08-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.42, art. 45 ust. 3
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gerard Czech (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Marzena Łozowska Protokolant Referent Dorota Ziółecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi S. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 7 maja 2013 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osób duchownych za 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 6 listopada 2013 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Op 531/13 ze skargi S. P., powoływanego dalej jako: "skarżący", "podatnik", Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 7 maja 2013 r. w przedmiocie ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osób duchownych za 2013 r.

Z przedstawionego stanu sprawy wynikało, że na skutek złożonego przez podatnika pisma z dnia 1 lipca 2011 r. informującego o objęciu przez niego w tym dniu urzędu Przełożonego Domu Zakonnego w [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie wydał decyzję ustalającą mu zobowiązanie w kwocie 1.584 zł. W decyzji tej, wydanej na podstawie art. 46 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998r. Nr 144, poz. 930 ze zm.), uwzględniono regulacje art. 42 ust. 1, art. 43 ust. 1 i 3, art. 45 ust. 3 oraz regulacje zawarte w załączniku Nr 3 do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 9 listopada 2012 r. w sprawie stawek karty podatkowej, kwoty, do której można wykonywać świadczenia przy prowadzeniu niektórych usług z wyjątkiem świadczeń dla ludności, oraz kwartalnych stawek ryczałtu od przychodów proboszczów i wikariuszy, obowiązujących w 2013 r. (M.P. z 2012 r. poz. 904), a także informacje uzyskane od odpowiednich organów jednostek samorządu terytorialnego. Z informacji tych wynikało, że liczba mieszkańców [...] wynosi 7.845 osób.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący wskazał, że została ona wydana wobec osoby duchownej, która nie uzyskuje przychodów z tytułu działalności duszpasterskiej, a która jedynie pełni funkcję przełożonego domu zakonnego. Nadto podniósł, że zgodnie z art. 1 pkt 3 oraz art. 2 ust 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, warunkiem objęcia danej osoby duchownej opodatkowaniem jest osiąganie przez nią dochodów.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję i wskazał, że w sprawie ma zastosowanie art. 45 ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Odnosząc się do argumentów odwołania, wskazujących na objęcie podatkiem dochodowym osoby nieuzyskującej przychodów, Dyrektor Izby wyjaśnił, że ustawa ta znajduje zastosowanie do osób, które wybrały tę formę opodatkowania i mogą potencjalnie określone przychody uzyskiwać, i to nawet wtedy, gdy w danym roku podatkowym przychodów nie osiągają. Podkreślił też, że w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów osób duchownych, wysokość podatku (kwartalna stawka podatku) nie zależy od wielkości faktycznie uzyskanych w danym okresie przychodów, lecz od stanowiska (funkcji) danego duchownego, od wielkości jego parafii (innej jednostki organizacyjnej kościoła czy też związku wyznaniowego), względnie od tego, czy religia, której jest duchownym, jest dominująca na danym obszarze, czy też przeciwnie - jej wyznawcy stanowią na danym obszarze mniejszość. Organ odwoławczy podkreślił, że nie można uznać, aby odwołujący nie uzyskiwał przychodów z pełnionej funkcji o charakterze duszpasterskim, bowiem Kościół pod wezwaniem [...] pozostaje pod opieką Zakonu i z posług wykonywanych w tym Kościele uzyskiwane są przychody, które w myśl art. 1 pkt 3 oraz art. 2 ust. 2 powołanej ustawy, podlegają opodatkowaniu. Przy czym, przy opodatkowaniu osób duchownych ustawa nie opodatkowuje konkretnych przychodów, lecz uzależnia stawkę ryczałtu od innych wskazanych w ustawie przesłanek.

Nie godząc się z wydaną decyzją podatnik wniósł skargę do sądu administracyjnego, w której domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania zarzucił naruszenie: art. 1 pkt 3 oraz art. 2 ust. 2, art. 42 i 45 ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym; art. 55 ust. 2 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, art. 1 Konkordatu między Stolicą Apostolską i Rzeczypospolitą Polską w związku z Kan. 668 § 3 i § 5 Kodeksu Prawa Kanonicznego, art. 7 Konstytucji Zgromadzenia [...], oraz art. 2 pkt 58 Statutów [...], art. 6 i 7 Konkordatu między Stolicą Apostolską i Rzeczypospolitą Polską w związku z Kan. 515, 518, 519, 530, 545, 547, 548 Kodeksu Prawa Kanonicznego, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p.".

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu powołanym na wstępie wyrokiem z dnia 6 listopada 2013 r. uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Wskazał, że opodatkowanie ryczałtem dotyczy przychodów duchownych z opłat otrzymywanych w związku z pełnionymi funkcjami o charakterze duszpasterskim, zatem organ ustalając opodatkowanie w tej formie powinien poczynić ustalenia dotyczące spełnienia tych właśnie przesłanek. Dokonując ich oceny doszedł do przekonania, że stan faktyczny sprawy nie został właściwie ustalony, bowiem nie zgromadzono materiału dowodowego i nie wyjaśniono sprawy w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Przed wydaniem decyzji organ dysponował jedynie poświadczoną kserokopią oświadczenia podatnika o objęciu urzędu Przełożonego Domu Zakonnego. Do akt włączono także arkusz wymiarowy, w którym wskazano łączną liczbę mieszkańców parafii oraz kartę kontową. Organ II instancji nie uzupełniał postępowania, co spowodowało, że brak było dowodów pozwalających na poczynienie ustaleń dotyczących struktury organizacyjnej Domu Zakonnego i urzędu Przełożonego tego Domu, w tym informacji, aktów prawnych dotyczących jednostki kościelnej – Domu Zakonnego i usytuowania w tej hierarchii Kościoła pod wezwaniem [...]. Sąd zaznaczył, że organ odwoławczy wywiódł wprawdzie, że skarżący jako przełożony Domu Zakonnego w [...], sprawuje opiekę nad Kościołem pod wezwaniem [...], jednak nie wskazał w oparciu o jakie dowody poczynił te ustalenia i takich dowodów nie zgromadził w toku postępowania. Mając to na względzie Sąd podzielił zarzuty skargi wskazujące na naruszenie art. 122 O.p. i uznał, że organy naruszyły ponadto art. 187 § 1 i 191 O.p., albowiem nie wyjaśniły w sposób dostateczny stanu faktycznego sprawy, nie zebrały i nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego, a wobec tego dokonana na podstawie niedostatecznie zgromadzonego materiału dowodowego jego ocena jest dowolna.

Na przedstawiony wyrok Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł skargę kasacyjną zaskarżając go w całości. Skargę kasacyjną oparł na przesłankach wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", a to:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 113 § 1 p.p.s.a., art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 194 § 1 i 2 oraz art. 191 O.p. w zw. art. 43 ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych polegających na stwierdzeniu, że organy nie ustaliły liczby mieszkańców parafii na dzień 31 grudnia poprzedzającego rok podatkowy,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 113 § 1 p.p.s.a., art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 194 § 1 i 2 oraz art. 191 Op, poprzez uwzględnienie skargi w wyniku wadliwego uznania, że organy podatkowe nie dokonały wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego sprawy i konieczne było ustalenie struktury organizacyjnej Domu Zakonnego [...] i urzędu Przełożonego Domu Zakonnego, w tym informacji, aktów prawnych dotyczących jednostki kościelnej - Domu Zakonnego i usytuowania w tej hierarchii Kościoła pod wezwaniem [...],

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 113 § 1 p.p.s.a., art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 194 § 1 i 2 oraz art. 191 O.p., poprzez uwzględnienie skargi w wyniku wadliwego uznania, że organy podatkowe nie dokonały wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego sprawy i konieczne było ustalenie możliwości potencjalnego uzyskiwania przychodu,

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 113 § 1 p.p.s.a., art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 194 § 1 i 2 oraz art. 191 O.p. poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych polegających na stwierdzeniu, że organy nie zgromadziły materiału dowodowego, co skutkowało nieprawidłową oceną w zakresie skutków prawnopodatkowych dotyczących art. 42 ust. 1 i 2, art. 43 ust. 3 i 45 ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem spowodowało, że Sąd uznał, że organy powinny zgromadzić dodatkowy materiał dowodowy, gdy tymczasem materiał dowodowy nie wymagał uzupełnienia,

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku art. 153 p.p.s.a. poprzez wskazanie w uzasadnieniu wyroku wytycznych dla organu podatkowego co do dalszego postępowania przy ponownym rozstrzyganiu sprawy, gdy zebrany materiał dowodowy dawał podstawy do zastosowania właściwych przepisów prawa materialnego,

6. naruszenie art. 151 p.p.s.a., gdy w okolicznościach sprawy i wobec treści przepisów materialnoprawnych należało skargę oddalić, a zatem uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy,

7. art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. w zw. art. 45 ust. 3 ustawy z o zryczałtowanym podatku dochodowym i art. 8 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej poprzez ich niezastosowanie i pominięcie, że skarżący obejmując funkcję przełożonego domu zakonnego stał się osobą duchowną kierującą jednostką kościelną posiadającą samodzielną administrację, a zatem konieczne było zastosowanie przepisów prawa materialnego, a nie konieczność ustalenia stanu faktycznego,

8. art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. w zw. art. 42 ust. 1 i 2, art. 43 ust. 3, 45 ust. 3 oraz art. 46 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie przez Sąd, że w ustalonym stanie faktycznym nie było podstaw do zastosowania tych przepisów,

9. art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. w zw. z art. 1 pkt 3, art. 2 ust. 2, art. 42 ust. 1 i 2, art. 45 ust. 3, art. 46 ust. 1 oraz art. 51 ust. 1 i 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, w związku z art. 2 i art. 7 i art. 32 ust. 1, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, poprzez ich nie zastosowanie oraz błędną wykładnię i nałożenie na organ obowiązku prowadzenia ustaleń faktycznych na okoliczność potencjalnej możliwości uzyskiwania dochodu podczas gdy podatek jest i był obliczany na podstawie liczby mieszkańców na dzień 31 grudnia roku poprzedzającego rok podatkowy oraz rodzaju pełnionej funkcji (wikariusz/proboszcz/inna osoba kierująca),

10. art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. w zw. z art. 1 pkt 3, art. 2 ust. 2, art. 4 pkt 8, art. 42 ust. 1 i 2, art. 45 ust. 3 oraz art. 51 ust. 1, 2 i 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że zamiarem ustawodawcy przy wyborze zryczałtowanej formy opodatkowania było ustalanie potencjalnie uzyskiwanego przychodu przez osobę duchowną,

11. art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. w zw. z art. 1 pkt 3, art. 2 ust. 2, art. 4 pkt 8, art. 42 ust. 1 i 2 i 45 ust. 3 i art. 51 ust. 1-3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że stosowanie regulacji ustawowych nie znajduje zastosowania do osób, które wybrały taką formę opodatkowania,

12. art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. w zw. z art. 1 pkt 3, art. 2 ust. 2, art. 4 pkt 8, art. 42 ust. 1 i 2 i 45 ust. 3 i art. 51 ust. 1-3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym i art. 120 Op, poprzez ich niezastosowanie i przyjęcie, że w przedstawionym stanie faktycznym nie wystąpiły przesłanki umożliwiające ustalenie zryczałtowanego podatku, mimo że w 2013 r. ww. przepisy obowiązywały.

Stawiając powyższe zarzuty Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi, zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej zwrotu poniesionych przez organ podatkowy niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2016 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 491/14 uznał, że wniesiona skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie i uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 6 listopada 2013 r. o sygn. akt I SA/Op 531/13.

Uchylając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że podziela stanowisko skargi kasacyjnej, iż Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że w niniejszej sprawie stan faktyczny sprawy nie został właściwie ustalony. Wszystkie niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy – w jego ocenie - informacje znajdują się w aktach sprawy, albo są powszechnie dostępne, bądź wynikają z pism skarżącego, jak choćby ta, że pełni on funkcję przełożonego Domu Zakonnego oraz że Kościół wchodzący w skład jednostki kościelnej, w której jest on przełożonym nie ma wydzielonej parafii. Niezasadnie więc Sąd pierwszej instancji nakazał organowi podatkowemu uzupełnić materiał dowodowy. W tych okolicznościach NSA stwierdził, że zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne, a WSA ponownie rozpoznający niniejszą sprawę zobowiązany będzie rozpatrzyć ją merytorycznie.

Wojewódzki Sad Administracyjny, ponownie rozpoznając sprawę, zważył co następuje:

Na wstępie wskazać należy na skutki, jakie dla dalszego toku niniejszej sprawy wynikają z faktu uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny zasadności wniesionej skargi kasacyjnej i w konsekwencji tego uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu do ponownego rozpoznania. Zgodnie bowiem z art. 190 p.p.s.a. sąd któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponadto, przepis ten wyklucza oparcie skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z tych względów sąd ponownie rozpoznający sprawę i będący związany wykładnią przepisów przedstawioną w wyroku NSA nie może dokonywać własnej ich interpretacji, a podjęte rozstrzygnięcie uwzględniać musi zaprezentowaną przez NSA ocenę prawną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należałoby stosować przepisy prawa odmienne, niż wyjaśnione przez NSA.

Przez ocenę prawną, o której mowa w przytoczonym art. 190 p.p.s.a. należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, ciążący na sądzie ponownie rozpoznającym sprawę, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, co w niniejszym przypadku nie ma miejsca. Z tych też względów w ramach obecnego, ponownego rozpoznania sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie może dokonywać nowych, własnych ocen prawnych dotyczących kwestii będących już uprzednio przedmiotem rozważań czynionych przez Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w sprawie wyroku kasacyjnym, a wyrażone w nim poglądy prawne, muszą zostać w pełni zaakceptowane, ze wszystkimi wynikającymi z nich konsekwencjami prawnymi.

Mając powyższe wywody na względzie, w pierwszej kolejności za Naczelnym Sądem Administracyjnym podnieść należy, że ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym swym zakresem działania obejmuje opodatkowanie osób duchownych (art. 1 pkt 3) i ustanawia ogólną zasadę, zgodnie z którą osoby duchowne, prawnie uznanych wyznań, opłacają zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów osób duchownych (art. 2 ust. 2). W Rozdziale 4 tej ustawy zostały określone szczegółowe kryteria, które winny być stosowane przy realizacji tej ogólnej zasady. W tym rozdziale znajduje się art. 42 i 45 ust. 3. Pierwszy z przywołanych przepisów w ust. 1 stanowi, iż osoby duchowne, osiągające przychody z opłat otrzymywanych w związku z pełnionymi funkcjami o charakterze duszpasterskim, opłacają od tych przychodów podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów osób duchownych. Zgodnie z ust. 2 tego artykułu osoby, o których mowa w ust. 1, zawiadamiają właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rozpoczęciu pełnienia funkcji o charakterze duszpasterskim w terminie 14 dni od dnia objęcia funkcji. Z przepisów tych wynika zatem, że podatek dochodowy w formie ryczałtu opłacają osoby duchowne, które osiągają przychody z opłat otrzymywanych w związku z pełnionymi funkcjami o charakterze duszpasterskim i złożą zawiadomienie do właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rozpoczęciu pełnienia funkcji o charakterze duszpasterskim, w określonym terminie. Poprzez złożenie takiego zawiadomienia osoba duchowna deklaruje zatem wybór formy opodatkowania. Ryczałt jest ponadto korzystną formą opodatkowania, a jej wybór rodzi takie konsekwencje, że podatnik posiadający status podatnika podatku zryczałtowanego zobowiązany jest do zapłaty zryczałtowanego podatku niezależnie od tego, czy uzyskuje jakiekolwiek przychody. Ta forma opodatkowania została przewidziana dla osób duchownych, jako podstawowa, ale nie jest ona obowiązkowa. Osoby duchowne mogą być bowiem opodatkowane na zasadach ogólnych, jednakże osoba duchowna, która dokonała wyboru opodatkowania w formie ryczałtu, w celu zmiany formy opodatkowania zobowiązana jest zrzec się opodatkowania w formie ryczałtu, co wynika z art. 51 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Zrzeczenia tego, osoba duchowna dokonuje poprzez złożenie, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, pisemnego oświadczenia lub stosownego zawiadomienia. Zatem - jak podkreślił NSA w omawianym wyroku - jedynie zrzeczenie się opodatkowania w formie ryczałtu, w razie kwestionowania przez osobę duchowną wysokości przychodu, mogłoby doprowadzić do ustalenia rzeczywistej wysokości przychodu, co przy wyborze opodatkowania w formie ryczałtu, nie jest możliwe, ponieważ wówczas wysokość podatku nie zależy od konkretnej wysokości przychodów osób nim opodatkowanych, lecz jest wynikiem pewnych cech występujących u osoby opodatkowanej ryczałtem, które przez ustawodawcę zostały uznane za istotne dla potencjalnej wysokości przychodów. Sąd kasacyjny zgodził się zatem ze stanowiskiem organu odwoławczego, iż każda osoba, która złożyła zawiadomienie, o którym mowa w art. 42 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, czyli dokonała wyboru opodatkowania w formie ryczałtu, obowiązana jest płacić ten podatek i tylko zawiadomienie o rezygnacji z tej formy opodatkowania, uwalnia ją od tego obowiązku.

Następnie NSA wskazał, że przepis art. 45 ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym stanowi, że rektorzy i inne osoby duchowne kierujące jednostkami kościelnymi posiadającymi samodzielną administrację bez wydzielonej części parafii opłacają ryczałt według stawek określonych w załączniku nr 6, dla parafii o liczbie mieszkańców powyżej 1.000 do 3.000, w zależności od siedziby kierowanej jednostki lub miejsca zatrudnienia i stwierdził, że ustalony w niniejszej sprawie przez organy podatkowe stan faktyczny wypełnia przesłanki określone w art. 42 oraz art. 45 ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Wynika z niego bowiem, że skarżący jest osobą duchowną, która pełni funkcje o charakterze duszpasterskim i która zawiadomiła właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rozpoczęciu pełnienia funkcji przełożonego jednostki kościelnej (Domu Zakonnego wraz z Kościołem przyklasztornym). Kierowana przez skarżącego jednostka kościelna posiada osobność prawną, co jest równoznaczne z istnieniem samodzielnej administracji. Z art. 8 ust. 1 pkt 8 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego wynika zaś, że domy zakonne są osobami prawnymi, a skarżący, jako przełożony domu zakonnego jest organem tej osoby prawnej, zaś Kościół wchodzący w skład tej jednostki kościelnej, nie ma wydzielonej parafii. Dodatkowo też Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż z urzędu wiadomym mu jest, że w Kościele tym sprawowane są usługi duszpasterskie (udzielany jest sakrament małżeństwa, odprawiane są msze święte), z którymi może wiązać się pobieranie opłat. Takie też ustalenia poczynione zostały w sprawie dotyczącej skarżącego w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osób duchownych za 2014 r., oznaczonej sygn. akt II FSK 2260/15, która była rozpoznawana przez Naczelny Sąd Administracyjny na tej samej rozprawie co sprawa niniejsza. Zgodził się również ten Sąd ze stanowiskiem organu odwoławczego, iż okoliczność złożenia przez skarżącego ślubów ubóstwa nie wyklucza uzyskiwania przez niego dochodów, a powoduje jedynie konieczność przekazania uzyskanych dochodów na rzecz instytutu. Natomiast sposób w jaki skarżący dysponuje uzyskanymi przychodami pozostaje bez znaczenia na gruncie przepisów o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Istotne jest bowiem, że przychód taki otrzymał lub mógł otrzymać.

W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w rozpatrywanej sprawie stan faktyczny został właściwie ustalony i wszystkie niezbędne dla jej rozstrzygnięcia informacje znajdują się w aktach sprawy, albo są powszechnie dostępne, bądź wynikają z pism skarżącego, tj. że pełni on funkcję przełożonego Domu Zakonnego oraz że Kościół wchodzący w skład jednostki kościelnej, w której jest on przełożonym nie ma wydzielonej parafii. Niezasadnie więc – w jego ocenie - Sąd pierwszej instancji nakazał organowi podatkowemu uzupełnić materiał dowodowy.

Przedstawione wyżej stanowisko i zaprezentowana przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnia prawa spowodowała, że Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie oceniając legalność zaskarżonej decyzji administracyjnej, mając na względzie przepis art. 190 p.p.s.a. uznał, iż jest ona zgodna z prawem. Pozwala bowiem przyjąć, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy daje podstawy do oceny, iż skarżący winien być uznany za podatnika, a zaskarżona decyzja ustalająca zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów osób duchownych za 2013 r. odpowiada mającemu zastosowanie w sprawie prawu. Dodatkowo przedstawione stanowisko znajduje potwierdzenie w powołanym już wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2016 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 2260/15, dotyczącym tego samego skarżącego w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osób duchownych za 2014 r., który w analogicznych okolicznościach faktycznych i stanie prawnym uznał, że skarżący spełnia wszystkie przesłanki określone przepisami prawa, tj. art. 1 pkt 3, art. 2 ust. 2, art. 42 i art. 45 ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, co powoduje, że zasadnym było ustalenie skarżącemu zobowiązania w tym podatku za kolejny rok podatkowy.

Całokształt przedstawionych wyżej okoliczności spowodował, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, po ponownym rozpoznaniu sprawy, działając w oparciu o przepis art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.