Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 224/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-05-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska, Sędziowie Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 maja 2019 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. z siedzibą w Ś. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] stycznia 2019 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. działając na podstawie art 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239, art. 248 § 1 i § 2 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 87 ust. 2 ustawy ż dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: ustawa o VAT), po rozpoznaniu zażalenia A Sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: Strona, Skarżąca, Spółka), utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...] o odmowie stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., nr [...] w sprawie przedłużenia terminu dokonania zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 100.000,00 zł wykazanej w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2017 r. do dnia 30 stycznia 2018 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] przedłużył Spółce termin do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 100.000,00 zł wykazanej w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2017 r. do dnia 30 stycznia 2018 r.

Postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. w oparciu o art. 169 § 1 i § 4 O.p. zażalenie Spółki na powyższe postanowienie z dnia [...] r. pozostawił bez rozpatrzenia. W uzasadnieniu wskazał, że pomimo wezwania w trybie art. 169 § 1 O.p., nie przedłożono do akt sprawy we wskazanym terminie skutecznego pełnomocnictwa (ogólnego lub szczególnego) dla doradcy podatkowego do wniesienia zażalenia w imieniu Spółki.

Następnie postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. zażalenie Spółki na postanowienie z dnia [...] r. pozostawił bez rozpatrzenia wobec nieprzedłożenia do akt sprawy skutecznego pełnomocnictwa (ogólnego lub szczególnego) mocującego doradcę podatkowego do wniesienia zażalenia w imieniu Spółki na ww. postanowienie. Postanowienie to nie zostało zaskarżone.

Pismem z dnia 7 czerwca 2018 r. Strona zastępowana przez doradcę podatkowego wniosła o stwierdzenie nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., nr [...] w sprawie przedłużenia terminu dokonania zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 100.000,00 zł wykazanej w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2017 r. do dnia 30 stycznia 2018 r. W złożonym wniosku wskazano, iż postanowienie zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa, co wypełnia znamiona przepisu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., w tym:

1) art. 138a § 1 i art. 138e § 1 i § 4 O.p. poprzez nie zastosowanie tych przepisów i uniemożliwienie Stronie działania poprzez ustanowionego pełnomocnika pomimo, że pełnomocnik okazał organowi podatkowemu udzielone pełnomocnictwo w przedmiotowej sprawie;

2) art. 138i § 2 , art. 145 § 2, art. 165 § 4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i nie doręczenie ww. postanowień o przedłużenie terminu dokonania zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 100.000,00 zł, wykazanej w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2017 r. do wskazanego w postanowieniu terminu.

Organ pismem z dnia 5 września 2018 r.. wezwał pełnomocnika do usunięcia braków przedmiotowego wniosku poprzez przedłożenie pełnomocnictwa do reprezentowania Spółki w zakresie wniesienia wniosku i ewentualnej reprezentacji przed organem, bowiem przedłożone do akt sprawy pełnomocnictwo jest nieskuteczne. W odpowiedzi pełnomocnik Strony przesłał kserokopię pełnomocnictwa szczególnego z dnia 19 lipca 2017 r. udzielone przez Wiceprezesa Spółki oraz z dnia 19 lutego 2018 r. udzielone przez Prezesa Spółki a w dniu 1 października 2018 r. do organu wpłynęło pismo Strony z dnia 25 września 2018 r. w którym Prezes i Wiceprezes Spółki potwierdzili udzielenie pełnomocnictwa doradcy podatkowemu w sprawie.

Wskazanym na wstępie postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. odmówił stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., nr [...] w sprawie przedłużenia terminu dokonania zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 100.000,00 zł wykazanej w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2017 r. do dnia 30 stycznia 2018 r.

W zażaleniu na powyższe postanowienie Strona wnosząc o jego uchylenie zarzuciła naruszenie:

1. art. 127 O.p. w związku z art. 78 zdanie pierwsze Konstytucji RP. Wywiodła, że środek zaskarżenia kierowany do tego samego organu jest sprzeczny z zasadą dwuinstancyjności, narusza porządek prawny określony w art. 127 i art. 220 § 1 i 2 O.p., jak również pozostaje w sprzeczności z art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 78 Konstytucji RP,

2. art. 138a § 1 i art. 138e § 1 i 4 O.p. poprzez niezastosowanie tych przepisów i zaakceptowanie działania organu I instancji uniemożliwiającego Stronie działania poprzez ustanowionego pełnomocnika, pomimo, że pełnomocnik okazał organowi podatkowemu udzielone pełnomocnictwo w przedmiotowej sprawie,

3. art. 138i § 2, art. 145 § 2, art. 165 § 4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i zaakceptowanie działania organu I instancji jako zgodnego z prawem i niedoręczenie zaskarżonego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 100.000,00 zł, wykazanej w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2017 r., do wskazanego w postanowieniu terminu ustanowionemu pełnomocnikowi w tej sprawie,

4. art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, gdyż utrzymuje w obrocie prawnym tak wydane postanowienia i egzekwując je doszło do rażącego naruszenia wskazanych w żądaniu przepisów prawa w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy,

5. art. 45 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej poprzez niezastosowanie tego przepisu i żądanie od pełnomocnika dokumentu pełnomocnictwa do którego organ miał dostęp.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie z dnia [...] r., nr [...].

W uzasadnieniu wskazał, że podstawą prawną żądania strony jest przepis art. 247 § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Istotą sporu jest zatem określenie, czy błędne, w ocenie Strony, doręczenie wypełnia przesłankę rażącego naruszenia prawa, a co za tym idzie daje podstawę do stwierdzenia nieważności ostatecznego postanowienia z dnia [...] r., a także (przy odpowiedzi twierdzącej) czy przedmiotowe postanowienie było faktycznie błędnie doręczone.

Organ II instancji za słuszny uznał wywód organu I instancji w zakresie definicji rażącego naruszenia prawa oraz braku możliwości zastosowania przesłanki wynikającej z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. do sytuacji błędnego doręczenia decyzji/postanowienia. Podkreślił, że rażące naruszenie prawa dotyczyć powinno bowiem samej decyzji, która wydana została w sposób sprzeczny z prawem lub jego intencją. W tej mierze odwołał się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2861/15, w którym wskazano, że podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego. Jednakże wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji, a to znaczy, iż z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie uzasadnia zatem stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu. Stwierdził organ, że nawet jeśliby przyjąć argumentację zażalenia, iż doręczenie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nastąpiło z naruszeniem art. 145 § 2 O.p., to nie miałoby ono charakteru rażącego, a tym samym nie będzie stanowić podstawy do zastosowania instytucji stwierdzenia nieważności. Organ posłużył się tezą wynikającą z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 września 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 423/17, w którym wskazano, iż doręczenie decyzji jest instytucją procesową wykraczającą poza samą decyzję. Nie można zatem nawet przy błędnym doręczeniu decyzji, niezgodnym z treścią przepisów ustawy Ordynacja podatkowa mówić o rażącym naruszeniu prawa, które tkwi w decyzji. Ewentualna wada w zakresie doręczenia decyzji, jako uchybienie o charakterze procesowym, może być usunięte na podstawie przepisów o wznowieniu postępowania.

Wskazał, że w zażaleniu Strona sformułowała zarzuty w zakresie stosowania przepisów Rozdziału 3a Działu IV ustawy Ordynacja podatkowa, dotyczące pełnomocnictw wskazujące, iż na dzień wydania postanowienia przedłużającego termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2017 r., tj. w dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. był w posiadaniu pełnomocnictwa do reprezentowania Spółki A przez doradcę podatkowego M. S..

Odnosząc się do ww. zarzutów organ podkreślił, iż pełnomocnictwo z dnia 19 lipca 2017 r. dotyczyło reprezentowania Spółki przed organami podatkowymi wszystkich instancji w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r. oraz przedłożone zostało w trakcie kontroli podatkowej wszczętej z dniem 4 lipca 2017 r.

Również, jak słusznie jednak wskazał organ I instancji w zaskarżonym postanowieniu powołując się na przepisy ustawy Kodeks cywilny - pełnomocnictwo to nie mogło wywrzeć skutków prawnych z uwagi na jego jednostronne ustanowienie przez wiceprezesa Spółki. Natomiast ustanowiony w umowie Spółki sposób reprezentacji wymaga łącznego działania dwóch członków zarządu w przypadku zarządu dwuosobowego.

Podkreślił, że nawet zakładając, zgodnie ze stanowiskiem Strony, że pełnomocnictwo z dnia 19 lipca 2017 r. jest skuteczne, to nie wywierałoby ono skutku w toku postępowania podatkowego. Nie zgodził się z twierdzeniem Spółki, iż niezależnie od przyjętej przez organ podatkowy formy procedowania organ powinien przyjmować przedłożone w jednym trybie pełnomocnictwo jako obowiązującego do każdego kolejnego trybu, o ile dotyczy on tej samej "sprawy". Z uwagi bowiem na specyfikę poszczególnych trybów (możliwość zaskarżenia, odmienne prawa i obowiązki strony itd.) każdy z nich powinien być traktowany odrębnie i autonomicznie.

Zauważył, że nie istnieje żadna norma prawna, która w odniesieniu do pełnomocnictw szczególnych uprawniałaby organ podatkowy do rozciągania ich stosowania według własnego uznania. Ustawodawca wprost wskazał w art. 138e § 1 O.p., iż pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego. Przy czym sprawa podatkowa odnosi się tutaj zarówno do przedmiotu (w tym przypadku weryfikacji rozliczenia Spółki w podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r.), jak i trybu procedowania (kontrola podatkowa, postępowanie podatkowe itd.). Podatnik nie może oczekiwać od organu, iż ten w sposób odgórny przeniesie skutek pełnomocnictwa udzielonego w ramach jednego trybu (w tym przypadku kontroli podatkowej) na kolejny tryb, który nie istniał w momencie udzielania pełnomocnictwa (postępowanie podatkowe).

Tym samym doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, jak i postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z dnia [...] r. należy uznać za prawidłowe, gdyż pełnomocnictwo szczególne (jeśliby przyjąć je za skuteczne w chwili złożenia) z dnia 19 lipca 2017 r. nie mogło obejmować swoim zakresem postępowania podatkowego, które w tej dacie nie istniało. Na poparcie swojego stanowiska wskazał na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1313/15, w którym wskazano, iż nie można mówić o obowiązku doręczania pism pełnomocnikowi ustanowionemu w toku kontroli podatkowej w sytuacji, gdy nie złożono stosownego umocowania w postępowaniu podatkowym.

Również błędne, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. jest twierdzenie zażalenia, iż "w razie zaistnienia sprawy w zakresie udzielonego pełnomocnictwa organ podatkowy zgodnie z art. 138e § 3 i 4, art. 138h O.p. sporządza stosowny odpis i dołącza lub składa do akt sprawy tak okazane i doręczone pełnomocnictwo, które wywołuje skutki prawne". Zgodnie bowiem z art. 138e § 3 i 4 O.p. pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2, w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis. Pełnomocnik może okazać oryginał lub notarialnie poświadczony odpis pełnomocnictwa szczególnego oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu w celu sporządzenia przez organ podatkowy jego urzędowego odpisu i dołączenia do akt sprawy.

Z powyższego wynika zatem, iż do akt sprawy powinien zostać przedłożony oryginał pełnomocnictwa, jego notarialnie poświadczony odpis lub też odpis sporządzony przez organ podatkowy po okazaniu oryginału lub notarialnie poświadczonego odpisu przez pełnomocnika. Należy rozumieć to w taki sposób, iż w ramach konkretnej sprawy (zatem już wszczętego postępowania podatkowego), pełnomocnik okazując pełnomocnictwo umożliwia organowi podatkowemu sporządzenie stosownego odpisu celem dołączenia do akt sprawy.

To pełnomocnik inicjuje uzupełnienie akt sprawy o odpis pełnomocnictwa sporządzony urzędowo. Inicjatorem nie jest zatem organ podatkowy, który nie może zarówno domniemywać zakresu pełnomocnictwa, jak i rozciągać jego skutków na kolejne etapy weryfikacji zasadności zwrotu.

Zatem w myśl powołanych przepisów nie jest wymagane, aby strona sporządzała kolejne pełnomocnictwa dla celów każdego kolejnego trybu procedowania przez organ podatkowy, istotne jest jednak, aby w chwili wszczęcia kolejnego trybu zakomunikować organowi podatkowemu w sposób formalnie poprawny, iż dotychczasowe pełnomocnictwo obowiązuje również w nowym trybie. Formalnie poprawny sposób to między innymi, zgodnie z art. 138e § 4 O.p. okazanie przez pełnomocnika odpisu pełnomocnictwa, które zostało wykorzystane wcześniej. Ważne jest natomiast, aby to okazanie nastąpiło w czasie, w którym nowy tryb został już uruchomiony.

Przywołując treść art. 138h O.p. zauważył, że przepis ten dotyczy między innymi sytuacji, w których istnieje pełnomocnictwo ogólne, które zgodnie z art. 138d § 3 O.p. składa się wyłącznie w formie dokumentu elektronicznego, natomiast w niniejszej sprawie pełnomocnictwo ogólne nie zostało złożone.

Za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 127 O.p. w związku z art. 78 zdanie pierwsze Konstytucji RP. Podkreślił, że zarówno na gruncie najwyższego prawa ustrojowego, jak i na gruncie przepisów regulujących kwestię postępowania podatkowego strona ma prawo do kontroli rozstrzygnięć wydanych przez organ I instancji. Jednak instancyjna kontrola nie musi oznaczać zmiany organu rozpatrującego sprawę w II instancji. Na poparcie swojego stanowiska odwołał się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Lu 342/12, iż przepis art. 78 Konstytucji nie wymaga bezwzględnie, aby każdy środek prawny służący zaskarżeniu decyzji miał charakter dewolutywny. W przypadkach określonych w art. 13 § 1 pkt 2 lit c i art. 221 O.p. wprowadzono konstrukcję odwołania nieopartą na zasadzie dewolutywności. Na takie działanie zaś zezwala sama Konstytucja w przepisie art. 78, w którym po zdaniu pierwszym, powołanym przez Stronę, następuje zdanie drugie: Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa. Gwarancję bezstronności oraz obiektywnego, ponownego rozpatrzenia sprawy zapewnia natomiast wykluczenie osób uczestniczących w wydawaniu decyzji/postanowienia w ramach I instancji od ponownego orzekania w ramach kontroli instancyjnej.

Końcowo wskazał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. doręczając postanowienie z dnia [...] r. o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wydane w ramach postępowania podatkowego, nie pominął pełnomocnika Strony, gdyż taki pełnomocnik nie został ustanowiony na czas tego postępowania. Tym samym nie naruszono w sprawie przepisu art. 145 § 2 O.p. nakazującego doręczanie pism pełnomocnikowi, o ile takiego ustanowiono.

Ponadto nie znalazł podstaw do uznania za zasadny zarzutu naruszenia art. 45 ust. 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, zgodnie z którym organ KAS nie może żądać dokumentów i informacji, do których ma dostęp. Pełnomocnictwo nie jest bowiem dokumentem, na podstawie którego organy KAS realizują zadania, o których mowa w art. 2 ww. ustawy

Reasumując powyższe rozważania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. stwierdził, iż przesłanka rażącego naruszenia prawa w sprawie nie zaistniała.

Na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W ocenie skarżącej zaskarżone postanowienie narusza art. 247 § 1 pkt 3 i 7 O.p. w związku z art. 219 O.p., gdyż akceptuje i pozostawia w obrocie prawnym postanowienia, które w rażący sposób naruszają niżej wymienione przepisy prawa:

1. art. 2a ustawy O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu i nierozstrzygnięcie wątpliwości prawnych na korzyść Strony,

2. art. 165 § 4 O.p. w związku z art. 145 § 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i niedoręczenie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., nr [...] w sprawie przedłużenia terminu dokonania zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 100.000,00 zł wykazanej w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2017 r. do dnia 30 stycznia 2018 r. ustanowionemu pełnomocnikowi, co powoduje, iż postanowienie to nie weszło do obrotu prawnego. Organ podatkowy I instancji nie mógł zatem skutecznie przedłużyć terminu zwrotu podatku do daty wskazanej w tym postanowieniu, a organ podatkowy II instancji nie mógł uznać, iż tak wydane postanowienie nie stanowi rażącego naruszenia prawa tych przepisów, weszło do obrotu prawnego i powinno być egzekwowane,

3. art 138a § 1 i art. 138e § 1 i 4 oraz art. 138i § 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i niedoręczenie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., nr [...] w sprawie przedłużenia terminu dokonania zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 100.000,00 zł wykazanej w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2017 r. do dnia 30 stycznia 2018 r. ustanowionemu pełnomocnikowi, co powoduje, iż postanowienie to nie weszło do obrotu prawnego. Organ podatkowy I instancji nie mógł zatem skutecznie przedłużyć terminu zwrotu podatku do daty wskazanej w tym postanowieniu, a organ podatkowy II instancji nie mógł uznać, iż tak wydane postanowienie nie stanowi rażącego naruszenia prawa tych przepisów i weszło do obrotu prawnego i powinno być egzekwowane,

4. art. 120 O.p. w związku z art. 45 ust. 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej poprzez niezastosowanie tego przepisu, co spowodowało, że organ podatkowy wydając zaskarżone postanowienia nie działał na podstawie przepisów prawa i bezpodstawnie wzywał Stronę do okazania pełnomocnictwa, które było okazane organowi w tej sprawie, było w dyspozycji organu i aktach sprawy i do dnia dzisiejszego nie zostało odwołane,

5. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez zastosowanie tego przepisu, pomimo, iż powinien być zastosowany przepis art. 247 § 1 pkt 3 i 7 O.p. Organ nie miał podstaw odmówić stwierdzenia nieważności zaskarżonych postanowień, gdyż postanowienie wydane zostało z rażącym naruszeniem prawa i zawierało wadę powodującą nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa art. 145 § 2 O.p., gdyż przedmiotowego postanowienia nie doręczono ustanowionemu pełnomocnikowi,

6. art. 127 O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu i rozpatrywanie przedmiotowej sprawy w I i II instancji przez ten sam organ.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

W zakresie tak określonych kompetencji Sąd uznał, że skarga w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było ustalenie, czy badane postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 100.000,00 zł wykazanej w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2017 r. do dnia 30 stycznia 2018 r. zostało wydane z rażącym naruszeniem przepisów prawa, które uzasadniałoby stwierdzenie jego nieważności.

Jako podstawę prawną wniosku o stwierdzenie nieważności Skarżąca wskazała bowiem art. 247 § 1 pkt 3 O.p., tj. "rażące naruszenie prawa", które Skarżąca upatruje przede wszystkim w wadliwym doręczeniu ww. postanowienia. Równocześnie, zdaniem Skarżącej, podniesione przez nią okoliczności związane z doręczeniem badanego postanowienia, skutkują tym, iż postanowienie to nie weszło do obrotu prawnego.

Zatem w niniejszej sprawie ocena sądu dotyczyć mogła tylko ewentualnego wystąpienia tej właśnie wady, co skutkuje bezzasadnością zarzutu skargi niezastosowania przepisu art. 247 § 1 pkt 7 O.p.

W kwestii spornej, wstępnie wyjaśnić należy, że choć przedmiotem "rażącego naruszenia prawa" będą najczęściej przepisy prawa materialnego, to jednak wspomniana postać naruszenia może dotyczyć również przepisów postępowania, w szczególności tych unormowań, które stanowią gwarancję prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. Jednakże, jak prawidłowo wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, wada wskazująca na nieważność postanowienia musi tkwić w samych postanowieniu, a to znaczy, że z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji/postanowienia naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji/postanowienia odpowiada prawu (por. J. Brolik, w: J. Brolik, C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, art. 247, LEX, 2013, wyd. V, oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 29 listopada 2018 r., II FSK 1592/18, z dnia 15 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 731/08, z dnia 8 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 27/05, z dnia 12 października 2001 r., sygn. akt III SA 1472/00, z dnia 7 sierpnia 2001 r., sygn. III SA 1285/00 i z dnia 8 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 27/05; wszystkie przytaczane uzasadnienia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Uszczegóławiając rozumienie przesłanki "rażącego naruszenia prawa" należy odwołać się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym przyjmuje się, że owa przesłanka wiąże się z trzema okolicznościami: oczywistością naruszenia prawa, charakterem przepisu, który został naruszony oraz ekonomicznymi lub gospodarczymi skutkami, które wywołała. Rażąca sprzeczność ma wynikać w oczywisty sposób z prostego zestawienia ze sobą treści decyzji i treści przepisu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1345/11). O rażącym naruszeniu prawa można mówić tylko w wypadku oczywistego naruszenia prawa, dającego się ustalić na podstawie prostego zestawienia treści konkretnej normy prawnej z treścią orzeczenia zapadłego w sprawie. Zastosowana w orzeczeniu norma prawna powinna być rozumiana jednolicie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 252/13, w CBOSA).

Naruszenie prawa będzie miało cechę rażącego wtedy, gdy czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustanowione (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2010 r., sygn. akt II FSK 644/09, w CBOSA). Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma charakter "rażącego", tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawa, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem albo uchylono obowiązek (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2058/12, w CBOSA). Nie każde naruszenie prawa, ale tylko naruszenie o wyjątkowej intensywności, powodujące wadę tkwiącą w samej decyzji/postanowieniu, uzasadnia stwierdzenie jej/jego nieważności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 839/10, w CBOSA). Innymi słowy, rażące naruszenie prawa to naruszenie oczywiste, łatwo dostrzegalne, wyraźne, niewątpliwe, niedwuznaczne, które można stwierdzić bez potrzeby odwoływania się do szczegółowej oceny okoliczności sprawy.

Uwagi powyższe, w tym orzecznictwo, co do zasady dotyczą także stwierdzenia nieważności postanowień (art. 219 O.p.).

Oceniając badane postanowienie w oparciu o przywołaną przesłankę uprawniona jest konkluzja o braku podstaw do podważenia jego legalności. Kwestię nieważności należy bowiem analizować przez pryzmat treści samego postanowienia. Wada powodująca nieważność rozstrzygnięcia musi tkwić w samym postanowieniu, co oznacza, że z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Natomiast charakteru rażącego naruszenia prawa w przedstawionym rozumieniu, nie miały naruszenia przepisów postępowania podniesione we wniosku o stwierdzenie nieważności, albowiem sprowadzały się one de facto do zakwestionowania prawidłowości doręczenia postanowienia ostatecznego.

Podkreślenia wymaga, że doręczenie postanowienia jest instytucją procesową wykraczającą poza same postanowienie. Nie można zatem nawet przy błędnym doręczeniu postanowienia, niezgodnym z treścią przepisów O.p., mówić o rażącym naruszeniu prawa, które tkwi w samym postanowieniu. Ewentualna wada w zakresie doręczenia postanowienia, jako uchybienie o charakterze procesowym, może być usunięta na podstawie przepisów o wznowieniu postępowania. Instytucja wznowienia postępowania co do zasady ma bowiem na celu weryfikację orzeczeń wydanych w wyniku postępowania, które dotknięte zostało kwalifikowanymi wadami. Na temat eliminowania wad procesowych poprzez wznowienie postępowania opowiedział się J. Brolik, w: J. Brolik, C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, art. 247, LEX, 2013, wyd. V (por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 sierpnia 2010 r. sygn. akt II FSK 612/09, w CBOSA).

Takie okoliczności mogą być formułowane jako podstawa wznowienia postępowania. Rozumie to również Skarżąca, wskazując w uzasadnieniu skargi, iż doręczenie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku podatnikowi - stronie zamiast ustanowionemu przez nią pełnomocnikowi, który wchodzi w jej miejsce, jest równoznaczne z pominięciem przy tej czynności strony i pozbawieniem jej należnej ochrony prawnej.

Gdyby przyjąć, że doręczenie to naruszyło art. 145 § 2 O.p., statuujący obowiązek doręczania pism przez organ podatkowy pełnomocnikowi strony postępowania, to nie sposób zasadnie stwierdzić, że naruszenie to jest wadą tkwiącą w samym postanowieniu. Doręczenie rozstrzygnięcia organu jest elementem postępowania podatkowego, wykraczającym poza samo rozstrzygnięcie. W odniesieniu do prawa procesowego, chociażby z uwagi na istnienie trybu wznowienia postępowania, tylko niektóre przypadki naruszenia jego norm mogą być kwalifikowane jako rażące. Pamiętać należy bowiem o tym, że nie każde, nawet bezsporne naruszenie prawa, w tym prawa procesowego, musi skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji/postanowienia. Zagadnienie formalnej poprawności doręczenia rozstrzygnięcia w żaden sposób nie wiąże się ze zgodnością lub niezgodnością tego rozstrzygnięcia z prawem, ponieważ mogłoby ono być merytorycznie zgodne z prawem, jak i merytorycznie niezgodne z prawem, zarówno wtedy, gdy doręczenie tego rozstrzygnięcia było zgodne z regulującymi to zagadnienie przepisami postępowania podatkowego, jak i wtedy, gdyby przepisy postępowania naruszało.

Treść przepisów regulujących tryb doręczania wskazuje na brak możliwości wywarcia wpływu przez ewentualne ich naruszenie na meritum rozstrzygnięcia. Okoliczności nieskuteczności doręczania pism, w tym rozstrzygnięć organów podatkowych oraz pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu stanowią ewentualnie okoliczności, o jakich stanowi przepis art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Nie wypełniają zaś znamion przepisu art. 247 § 1 pkt 3 tej ustawy. W myśl zasady niekonkurencyjności przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania, nie mogą jednocześnie uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1430/15, z dnia 19 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 612/09).

W świetle przedstawionych powyżej rozważań stwierdzić zatem należy, że podnoszone przez Skarżącą okoliczności wskazujące na ewentualne błędy w doręczaniu badanego postanowienia nie mogą być rozpoznawane jako przesłanka rażącego naruszenia prawa. Nie ulega bowiem wątpliwości, że dotyczą one wad samego postępowania, a nie postanowienia, których ustalenie wymaga podjęcia czynności dowodowych i ich analizy oraz wejrzenia w istotę postępowania podatkowego. To zaś oznacza, że okoliczność ta uchyla kwalifikowanie ewentualnych naruszeń prawa jako rażącego, które jest widoczne na pierwszy rzut oka bez konieczności analizy i przeprowadzania ustaleń faktycznych.

Zasadnie zatem przyjęły organy nadzoru, że wskazywane przez stronę okoliczności nie mogą być rozważane w kontekście przesłanki wynikającej z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., choć niepotrzebnie przeanalizowały okoliczności związane z doręczeniem badanego postanowienia. W niniejszym postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności badanego postanowienia ostatecznego, brak było możliwości badania wskazanych we wniosku okoliczności związanych z poprawnością przyjętego przez organy podatkowe sposobu doręczenia przedmiotowego postanowienia, gdyż okoliczności te, jak wykazano, nie mieszczą się w zakresie przesłanek rażącego naruszenia prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Z tych przyczyn nie jest zasadne odnoszenie się do tych zarzutów Skarżącej, które odwołują się do nieprawidłowości związanych z naruszeniem przepisów regulujących sposób doręczenia rzeczonego postanowienia, jak też postanowienia o wszczęciu postępowania.

Końcowo podkreślić należy, że przyjęcie poglądu Skarżącej, iż badane postanowienia nie weszło ono do obrotu prawnego musiałoby skutkować tym, że wykluczone byłoby procedowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności takiego postanowienia. Skoro bowiem zgodnie z art. 212 O.p. w związku z art. 219 O.p. związanie organu podatkowego rozstrzygnięciem wywołuje skutki prawne dopiero w chwili wprowadzenia go do obrotu prawnego, czyli z chwilą doręczenia stronie, to brak prawidłowego doręczenia takiego postanowienia stronie skutkuje tym, że nie funkcjonuje ono w obrocie prawnym. Nie rozpoczynają więc biegu terminy do wniesienia zażalenia, skargi do sądu administracyjnego, nie jest również możliwe złożenie wniosku o wznowienie postępowania czy też stwierdzenie jego nieważności (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 września 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 385/08, w CBOSA). Żądanie stwierdzenia nieważności postanowienia, aby było prawnie skuteczne, winno bowiem mieć za przedmiot rozstrzygniecie istniejące w obrocie prawnym (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1444/12, w CBOSA).

W tym kontekście stwierdzić więc należy, że Skarżąca, która reprezentowana jest przez profesjonalnego pełnomocnika (doradcę podatkowego), przeczy sama sobie i jest to sprzeczność nieusuwalna - z jednej strony twierdząc, że badane postanowienie z dnia [...] r. nie zostało skutecznie doręczone, a z drugiej zaś strony, domagając się stwierdzenia nieważności takiego postanowienia.

Podsumowując, odmowa stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., nr [...] w sprawie przedłużenia terminu dokonania zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 100.000,00 zł wykazanej w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2017 r. do dnia 30 stycznia 2018 r., była zasadna.

Powyższe uzasadnia ocenę, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. prawidłowo, wbrew zarzutowi skargi, zastosował w sprawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. i zaskarżonym postanowieniem utrzymał w mocy, jako odpowiadające obowiązującemu przepisowi prawa, swoje postanowienie z dnia [...] r.

Jednocześnie stwierdzić należy, że w sprawie nie wystąpiło zarzucane w skardze naruszenie art. 127 O.p. poprzez działanie wbrew zasadzie dwuinstancyjności. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. był bowiem organem właściwym również do wydania zaskarżonego postanowienia. Przesądza o tym treść art. 239 i art. 221 § 1 O.p. Otóż, zgodnie z art. 239 O.p., w zakresie nieuregulowanym w rozdziale 16 (działu IV – wyjaśnienie Sądu) do zażaleń stosuje się odpowiednio przepisy o odwołaniach. Oznacza to, że dla trybu związanego z zaskarżeniem postanowienia wydanego w sprawie z wniosku o stwierdzenie nieważności przez organ o jakim mowa w art. 248 § 2 pkt 1 O.p., tj. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. będącego organem wyższego stopnia w stosunku do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., zastosowanie ma art. 221 § 1 O.p. W myśl tego przepisu, w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym.

Nie ulega więc wątpliwości, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. był organem właściwym do rozpatrzenia sprawy z zażalenia na wydane przez niego postanowienie z dnia [...] r.

Za niezasadny uznać również należy zarzut naruszenia art. 165 § 4 O.p. z uwagi na fakt, iż rozpoznawana sprawa nie dotyczyła kwestii wszczęcia postępowania podatkowego, a postanowienia wydanego w sprawie przedłużenia terminu dokonania zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 45 ust. 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej to pełnomocnictwo nie jest dokumentem, na podstawie którego organy KAS realizują zadania, o których mowa we wskazanej ustawie.

Co do zarzutu skargi niezastosowania przepisu art. 2a O.p. to wskazać należy, iż powyższy przepis dotyczy sytuacji, w których w stanie prawnym istniejącym w danej sprawie zaistnieją wątpliwości, co do jego interpretacji i stosowania, co do których będzie można orzec, iż nie da się ich usunąć (por. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2018r., sygn. akt II FSK 1350/18 ). W niniejszej sprawie takie wątpliwości nie zaistniały. Fakt sporu pomiędzy podatnikiem, a organem podatkowym nie kreuje wątpliwości, co do istniejącego w danej chwili stanu prawnego (kwestie okoliczności faktycznych pozostają poza obszarem działania art. 2a O.p.).

Uznając zatem, że nie doszło do naruszenia zarzucanych w skardze przepisów, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę w całości.