Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2148/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.91 ust.3
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
journal: Dz.U.UE.L 1969 nr 249 poz 25 art.7 ust.1
law: Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG)
article: art.120
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.145 par.1 pkt 1 lit a, art. 145 par. 1 lit c, art. 151, art. 141 par.4, art. 184, art.204
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art.1 ust 1 pkt 3 lit d
journal: Dz.U. 1975 nr 45 poz 226
law: Ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej.
article: art. 1 ust.1 pkt 1 lit k, art. 7 ust.1 pkt 9
journal: Dz.U. 2007 nr 68 poz 450
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie: NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "P." sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 września 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 924/08 w sprawie ze skargi "P." sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "P." sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Aktem notarialnym z dnia 31 października 2006r. "A." Sp. z o.o. z siedzibą w W. i "Z. [...]" S.A. zwarły umowę Spółki z o.o. "A. N." z siedzibą w W. z kapitałem zakładowym w kwocie 116.734.550 zł, podzielonym na 2.334.691 udziałów o wartości 50 zł. "A." Sp. z o.o. objęła 2.334.690 udziałów, pokrywając je w całości aportem swojego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej powoływanego jako "k.c."), a "Z. [...]" S.A. objął 1 udział pokrywając go gotówką. Notariusz jako płatnik - powołując się na art. 7 ust. 1 pkt 9 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 i ust. 9 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 68, poz. 450 ze zm.; dalej "UPCC" - pobrał od zawartej umowy podatek od czynności cywilnoprawnych wg stawki 0,5% w kwocie 583.616,45 zł. Zapłaty podatku dokonała w całości spółka "A. N." Sp. z o.o. (obecnie "P. z O." Sp. z o.o. – spółka).

Wnioskiem z dnia 13 sierpnia 2007r. spółka zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 583.616,47 zł. Zdaniem spółki podwyższenie kapitału zakładowego w związku z wniesieniem aportu w postaci przedsiębiorstwa w zamian za udziały, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Spółka jako podstawę żądania wskazała przepisy Traktatu Akcesyjnego zawartego przez Polskę z Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej, a zwłaszcza art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia oraz dostosowań traktatów stanowiących podstawę Unii Europejskiej, art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej Ord. pod.), oraz art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969r. (69/335/EWG) dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE z 1969r. L 249, poz. 25 ze zm. dalej Dyrektywa nr 69/335/EWG).

Powołując art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG stwierdzono, że Polska, nie dokonała z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej, odpowiedniej implementacji postanowień Dyrektywy nr 69/335/EWG. Spółka wywiodła, że podmioty pozbawione możliwości skorzystania z przysługujących im praw, są uprawnione do żądania bezpośredniego zastosowania przez organy podatkowe przepisów omawianej Dyrektywy i wskazała, że obecne brzmienie art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG, przewiduje zwolnienie z podatku kapitałowego dla transakcji w postaci wkładu kapitałowego, pod warunkiem spełnienia przesłanek wymienionych w tym przepisie. Podnosząc powyższe stwierdzono, że czynność spółki z dnia 17 lutego 2006r. polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego poprzez wniesienie przedsiębiorstwa, nie powinna - na podstawie przepisu art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG - podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia 22 listopada 2007r. odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

Spółka wniosła odwołanie, zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia oraz dostosowań traktatów stanowiących podstawę Unii Europejskiej, art. 120 Ord. pod. i art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG. W związku z powyższym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zwrot podatku od czynności cywilnoprawnych we wnioskowanej wysokości.

Decyzją z dnia 22 lutego 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. Odnosząc się do podniesionych zarzutów podniósł, że zgodnie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, niezależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,5% lub niższej.

Organ odwoławczy wskazał, że harmonizacja prawa polskiego z prawem Unii Europejskiej w tej materii nastąpiła przed 1 maja 2004r., m.in. poprzez zmianę stawki podatku na 0,5 %. Dostosowując polskie przepisy do przepisów Unii Europejskiej ustawodawca miał na uwadze przepis zawarty w ww. art. 7 ust. 1 Dyrektywy, tj. polskie przepisy obowiązujące w dniu 1 lipca 1984 r. Podkreślono, że w tej dacie opłata skarbowa od umowy spółki (którą zastąpił podatek od czynności cywilnoprawnych) określona była w § 54 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 34, poz.161 ze zm.; dalej "rozporządzenie"). Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał, że obejmując umowę spółki stawką 0,5 % w podatku od czynności cywilnoprawnych, nie naruszono wskazanych przez spółkę przepisów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka podtrzymała zarzuty podniesione w odwołaniu, tj. naruszenie:

1) art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia oraz dostosowań traktatów stanowiących podstawę Unii Europejskiej,

2) art. 120 Ord. pod.,

3) art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG.

Wskazując powyższe wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 4 września 2008 r., sygn.akt III SA/Wa 924/08, oddalił skargę.

Sąd stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie spór ograniczał się do tego, czy do polskiego prawa prawidłowo zostały implementowane postanowienia Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U. L 249, str. 25) w brzmieniu wynikającym z dyrektywy Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985r. (Dz.U. L 156, str. 23, dalej dyrektywa 69/335), a w szczególności art. 7 ust. 1 tej Dyrektywy.

Odnosząc się do zarzutu wadliwej implementacji Dyrektywy nr 69/335/EWG do polskiego porządku prawnego, Sąd zauważył, że problem właściwego odczytania postanowień art. 7 ust.1 tej Dyrektywy w przypadku kraju, który tak jak Polska w dniu 1 lipca 1984r. nie był członkiem wspólnoty był przedmiotem interpretacji ETS (wyrok z dnia 21.06.2007r. sygn. C-366/05 Optimus-Telecomunicaçoes SA przeciwko Fazenda Pública (publik. PP 2007/9/50)). Sąd wyjaśnił, że dniem implementacji Dyrektywy nr 69/335/EWG przez Polskę był dzień 1 maja 2004 r. na mocy art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz.U.UE.z 2003 r. L 236 poz. 33 ze zm.). Żadne postanowienie ww. Aktu ani innego aktu prawa wspólnotowego nie określa innego terminu na implementację przez Polskę wymienionej Dyrektywy. W konsekwencji jedyną jej wersją wiążącą Polskę jest wersja obowiązująca na dzień 1 maja 2004 r. Jest to wersja po nowelizacjach, w tym nowelizacji wprowadzonej Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r. zmieniającą dyrektywę 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (85/303/EWG - Dz.U.UE. z 1985 r. L.156 poz. 23 zwanej dalej "Dyrektywą 89/303/EWG").

Przystępując do analizy przepisów Dyrektywy nr 69/335/EWG - a zwłaszcza art. 7 - zaznaczono, że czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od wkładu kapitałowego do spółek kapitałowych (zwanym w dyrektywie podatkiem kapitałowym - art. 1) lub, które państwa członkowskie mogą opodatkować podatkiem kapitałowym, określone są w art. 4 Dyrektywy nr 69/335/EWG. Sąd zauważył, że powołany przepis przewiduje zwolnienie nie wszystkich transakcji określonych w art. 4, oraz fakt, że posługując się datą 1 lipca 1984 r. wskazuje na zwolnienie transakcji, które na ten dzień były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Wyjaśniono, że obowiązek zwolnienia określonych czynności ma z mocy tego przepisu charakter bezwarunkowy, jednakże ma on zastosowanie do Polski, począwszy od dnia 1 maja 2004 r. Termin 1 lipca 1984 r. traktować należy jako datę odniesienia, który wiąże także Polskę. Wyjaśniono, że istotnym w sprawie jest odniesienie się do przepisów prawa krajowego obowiązujących na dzień 1 lipca 1984 r. i wskazano art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy z dnia z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz.U.75.45.226) i § 54 ust. 1 i 3, 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U.83.34.161 ze zm.). W konsekwencji powyższego stwierdzono, że zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG nie miało zastosowania do umowy spółki, w której przewidziano wniesienie kapitału zakładowego w postaci przedsiębiorstwa. Uprawnionym było opodatkowanie ww. czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a przewidziana w art. 7 ust. 1 pkt 9 UPCC stawka podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5% nie przekracza stawki podatkowej (tj. 1%) przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy nr 69/335/EWG.

Spółka wniosła skargę kasacyjną i zaskarżając powyższy wyrok w całości wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania względnie o jego uchylenie oraz rozpoznanie merytoryczne skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Jako podstawy kasacyjne wskazano:

- art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.), tj. naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem Sądu było stwierdzenie naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art.91 ust. 3 Konstytucji RP, art. 2 Traktatu dotyczącego przystąpienia Polski do Unii Europejskiej z dnia 16 kwietnia 2003 r., art. 7 Dyrektywy 69/335/EWG, art. 1 ust. 1 pkt 1 lit k) UPCC.;

- art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, w sytuacji, gdy obowiązkiem Sądu było stwierdzenie naruszenia przepisów postępowania tj. art.120 Ord.pod.

- art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przepisów prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 91 ust 3 Konstytucji RP, polegające na braku zastosowania przepisów stanowionych przez organizację międzynarodową - art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, w sytuacji, gdy przepisy te mają pierwszeństwo przed przepisami krajowymi;

- art.174 pkt 1 p.p.s.a. tj. naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przepisów prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 2 Traktatu dotyczącego warunków przystąpienia do Unii Europejskiej Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczpospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (dalej: Akt dotyczący warunków przystąpienia), będący integralną częścią Traktatu Akcesyjnego zawartego przez Polskę z Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej, polegające na braku zastosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, w sytuacji, gdy obowiązek do zastosowania tego przepisu wynikał z podpisanego przez Polskę Traktatu.

- art. 174 pkt 1 p.p.s.a. tj. naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 7 Dyrektywy 69/335/EWG, polegającą na przyjęciu, że w przypadku państwa takiego jak Polska art. 7 ust 1 Dyrektywy 69/335/EWG musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce – na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego, zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej 0,50 % lub niższej;

- art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj. naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przepisów prawa proceduralnego, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy , polegające na naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak podania podstawy prawnej dla rozstrzygnięcia stwierdzającego, że w sprawie organy podatkowe słusznie odmówiły stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych;

- art. 174 pkt 1 p.p.s.a. tj. naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 1 ust 1 pkt 1 lit k) UPCC. polegającą na przyjęciu, że wspomniany przepisu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obejmuje swym zakresem umowy spółki w sytuacji, gdy wkładem do spółki jest przedsiębiorstwo, podczas, gdy w świetle art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, art. 2 Aktu dotyczącego przystąpienia, art. 7 ust 1 Dyrektywy 69/335/EWG, Sąd obowiązany był stwierdzić, że poza zakresem art. 1 ust. 1 pkt 1 lit k) UPCC pozostaje umowa spółki, w sytuacji, gdy wkładem jest przedsiębiorstwo;

- art.174 pkt 2 p.p.s.a. tj. naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przepisów prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit k.) UPCC. wynikające z błędnej wykładni tego przepisu, polegające na przyjęciu, ze wspomniany przepis znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy przedmiotem wkładu jest przedsiębiorstwo, podczas, gdy w świetle art. Art. 91 ust 3 Konstytucji RP, art. 2 Aktu dotyczącego przystąpienia, art. 7 Dyrektywy 69/335/EWG, sąd zobowiązany był stwierdzić, że art. 1 ust.1 lit k. UPCC. nie znajduje zastosowania w sytuacji, w której przedmiotem wkładu jest przedsiębiorstwo.

Argumentację tę podtrzymano i skonkretyzowano w piśmie procesowym z dnia 30 marca 2010 r. wraz z załącznikami.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu. Sformułowane w niej zarzuty naruszenia prawa koncentrują się wokół kwestii uchybienia postanowieniom art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG tak przez ich niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania w sytuacji, gdy miały one pierwszeństwo przed przepisami prawa krajowego) oraz błędną wykładnię, rozpatrywanych samodzielnie albo w związku z postanowieniami art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, art. 2 Traktatu dotyczącego przystąpienia Polski do Unii Europejskiej z dnia 16 kwietnia 2003 r. oraz przepisami zwykłego ustawodawstwa, a ponadto przepisu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k UPCC (w postaci niewłaściwego zastosowania i błędnej wykładni). Ujęte w skardze kasacyjnej zarzuty odnoszą się również do naruszeń przepisów postępowania – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 120 Ord. pod., a także art. 141 § 4 tej ustawy (brak podania podstawy prawnej dla rozstrzygnięcia stwierdzającego zasadność odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych).

Podzielając stanowisko zaprezentowane przez sąd administracyjny pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny obowiązany jest zwrócić uwagę na fakt, iż koresponduje ono z ocenami i ustaleniami dotyczącymi stanu prawnego sprawy, na tle której wyłonił się rozpatrzony spór, wyrażonymi w wyroku tego Sądu z dnia 13 października 2009 r., sygn. akt II FSK 636/08 (cbois.nsa.gov.pl/doc/76F6699B59). Analizując analogiczny problem, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, iż krajowy ustawodawca nie dopuścił się błędu polegającego na braku czy też niewłaściwej implementacji wspomnianej wcześniej Dyrektywy (nie miał obowiązku nadania odmiennego – w stosunku do obowiązującego obecnie – brzmienia określonym przepisom UPCC). Podkreślił on, że zgodnie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy, państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje inne niż określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % albo niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były brane pod uwagę w związku z przyznaniem zwolnienia bądź nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej. Tymczasem zgodnie z obowiązującą w dniu 1 lipca 1984 r. regulacją prawną, czynności poddane reżimowi ustawy o opłacie skarbowej opodatkowane były stawką wyższą od wskazanej w art. 7 ust. 1 Dyrektywy, a co do zasady – dokonanie operacji, o której mowa w tym unormowaniu (w tym przypadku – wniesienie do spółki kapitału zakładowego oraz jego podwyższenie) nie było zwolnione z podatku (opłaty skarbowej). Rozważając tę kwestię, sąd administracyjny pierwszej instancji, którego orzeczenie zaskarżono, wyraźnie podniósł, iż wymieniona w przepisie art. 7 ust. 1 Dyrektywy data, jest datą wiążącą. Podobnie zresztą wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (jak zaznaczono, posługując się datą 1 lipca 1984 r. wskazano na "zwolnienie transakcji, które na ten dzień były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % albo niższą – s. 10 uzasadnienia zapadłego wyroku). W obydwu orzeczeniach opowiedziano się za trafną – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – tezą, iż w razie przystępowania do Wspólnot Europejskich, zawarte w prawie wspólnotowym odesłanie do określonej daty, wobec braku postanowienia o przeciwnej treści w akcie przystąpienia lub innym akcie prawa wspólnotowego, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli ta data jest wcześniejsza od daty przystąpienia. Ponieważ w odniesieniu do polskiej akcesji do Unii Europejskiej nie zastrzeżono przyjęcia odmiennego rozwiązania, należy uznać obowiązywanie określonej wcześniej zasady. W świetle tych wywodów koniecznym jest zwrócenie uwagi, że dostosowanie przepisów UPCC do unormowania z art. 7 Dyrektywy odnosiło się do unormowania z ust. 2. Określono w związku z tym jedną stawkę podatku w wysokości 0,5 % (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy) – przy wyznaczonej przez Dyrektywę maksymalnej stawce 1%.

Naczelny Sąd Administracyjny nie widzi podstaw, aby odstąpić od tego poglądu, jak się wydaje dostatecznie uzasadnionego i uwzględniającego bezpośrednie brzmienie wskazanych uprzednio postanowień Dyrektywy. Komplementarne w stosunku do niego są wywody zamieszczone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Niewątpliwie ma on rację wywodząc, że w braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia danego państwa do Wspólnoty Europejskiej albo w innym akcie prawa wspólnotowego, art. 7 ust. 1 Dyrektywy musi być interpretowany tak, iż przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie "dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,5 % lub niższej" (s. 8 uzasadnienia wyroku). W tym więc względzie, Naczelny Sąd Administracyjny zajmuje odmienne stanowisko od zaprezentowanego na s. 3 skargi kasacyjnej, gdzie dopatrzono się błędu w interpretacji art. 7 ust. 1 Dyrektywy. Uzasadniając wyrażony w tej materii pogląd, autor skargi kasacyjnej podniósł, iż na gruncie powołanego przepisu prawa należy wyróżnić dwie sytuacje. Pierwsza łączy się z opodatkowaniem transakcji przepisami prawa krajowego stawką 0,50 % lub niższą (wobec nich znajduje zastosowanie zwolnienie z dniem wejścia w życie art. 7 ust. 1 Dyrektywy). Przepis ten należy wszakże – w mniemaniu autora skargi kasacyjnej – stosować także do tych transakcji, "które zgodnie z przepisami Dyrektywy powinny być na dzień 1 lipca 1984 r. opodatkowane według stawki 0,50 % lub niższej" (s. 12). Podejście to przyznaje prymat wykładni celowościowej, odwołując się w istocie do intencji (zamiarów) normodawcy. Pomija ono jednak inny, niezwykle istotny – jeśli uwzględnić warunki kształtowania i stosowania prawa wspólnotowego, aspekt prawny, tj. konieczność respektowania różnic i odrębności istniejących w obrębie poszczególnych systemów prawnych krajów przystępujących do Unii Europejskiej oraz potrzebę płynnego harmonizowania krajowych porządków prawnych z prawem unijnym. Zwrócił na to uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, akcentując "szczególną sytuację Polski, która stała się członkiem Wspólnot Europejskich, począwszy od dnia 1 maja 2004 r.". Trafnie zaznaczył on, że przed tym dniem, wskazana Dyrektywa "nie znajdowała w Polsce zastosowania". Skoro tak, ustawodawca krajowy miał zupełną swobodę w regulowaniu rynku kapitałowego (mógł wprowadzać dowolne stawki, uznając je za odpowiednie dla określonych kategorii czynności). Fakt przystąpienia do Unii sprawił, że Polskę zaczął obowiązywać "wspólnotowy dorobek prawny na zasadach określonych w Traktacie o przystąpieniu i związanych z nim aktach" (s. 8 – 9 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). W wyniku zestawienia tej konstatacji z rozpatrywanym stanem faktycznym i prawnym nasuwa się następujący wniosek, podważający argumentację przedstawioną w skardze kasacyjnej: stosownie do przepisów art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. nr 45, poz. 226) oraz § 54 ust. 1, 3 i 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. nr 34, poz. 161 ze zm.), umowa w przedmiocie utworzenia spółki podlegała opłacie skarbowej w wysokości wyższej niż 0,50 % (odpowiednio – 5 oraz 10 %); w tej sytuacji, zwolnienie określone w art. 7 ust. 1 Dyrektywy nie miało zastosowania do umowy spółki, w której ustalono wniesienie kapitału zakładowego w postaci przedsiębiorstwa. Istniały wobec tego podstawy do opodatkowania tego rodzaju czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Unormowana w art. 7 ust. 1 pkt 9 UPCC stawka podatkowa dotycząca czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,50 % nie przekracza progu 1 % określonego w art. 7 ust. 2 Dyrektywy. Nie sposób w takim razie mówić o naruszeniu prawa przez sąd administracyjny pierwszej instancji w postaci zarzucanej w skardze kasacyjnej. Reasumując tę część wywodów, koniecznym wydaje się przypomnienie, iż autor tej skargi chciałby odejść od bezpośredniego brzmienia art. 7 ust. 1 Dyrektywy oraz wniosków płynących z zestawienia jego treści ze stosownymi uregulowaniami krajowymi, przyjmując raczej taką jego interpretację, która odwoływałaby się do pewnych celów i założeń polityki unijnej. Jednak i formułowane w tym przedmiocie oceny cechuje znaczny relatywizm, bowiem – o czym wspomniano w uzasadnieniu wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji – Dyrektywa nr 69/335/EWG została zastąpiona Dyrektywą Rady 2009/7/WE (Dz. U. L. 46, poz. 11), która w części wstępnej nie wykluczyła nakładania podatku od kapitału przez państwa członkowskie (uzasadniono to ryzykiem utraty przychodów przez te państwa, wymuszającym podjęcie odpowiednich kroków zaradczych).

Aprobując wyłożony w toku dotychczasowych rozważań punkt widzenia, za bezprzedmiotowe należy uznać zarzuty naruszenia innych przepisów prawa materialnego, w tym art. 91 ust. 3 Konstytucji RP (brak zastosowania przepisów stanowionych przez organizację międzynarodową), art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia do Unii Europejskiej wymienionych w nim państw, włącznie z Polską, będącego integralną częścią Traktatu Akcesyjnego zawartego przez Polskę z państwami członkowskimi Unii Europejskiej, a także art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k UPCC. Zdecydowanie za daleko idąca jest również teza o niezgodności obowiązujących w Polsce w 1984 r. przepisów z ustawą zasadniczą. Autor skargi kasacyjnej uzasadnił ją wkroczeniem przepisami wymienionego wcześniej rozporządzenia Rady Ministrów w sferę materii ustawowej, jako że definiowało ono "istotne elementy konstrukcyjne podatku". Przekroczenie granic delegacji ustawowej sprawiłoby zaś, że rozporządzenie przestałoby mieć walor aktu wykonawczego. W sprawie, w której zapadł kwestionowany wyrok, dokonywanie tak pojmowanej oceny konstytucyjności nie wchodzi w grę (nie jest objęte kognicją żadnego z organów Państwa). Ponieważ było ono stosowane i nikt nie podważył jego konstytucyjności, operowanie argumentem o swoiście rozumianej "luce prawnej" w uregulowaniu dotyczącym stawek opłaty skarbowej nie wnosi nic nowego do sprawy (nie dostarcza racji przemawiających za uchyleniem zaskarżonego wyroku).

Jako chybione trzeba w związku z tym konsekwentnie potraktować zarzuty naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przepisów postępowania – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c p.p.s.a., jak również – na zasadzie "symetrii" – art. 151 tej ustawy. Przyjęcie prawidłowej wykładni wyliczonych uprzednio przepisów prawa materialnego – krajowego oraz Dyrektywy, przesądziło o poprawnym wyniku postępowania sądowoadministracyjnego (stwarzało ono podstawy dla oddalenia skargi, a nie jej uwzględnienia). Nie doszło tym samym – wbrew zapatrywaniom autora skargi kasacyjnej – do zignorowania przez sąd faktu naruszenia na etapie postępowania podatkowego art. 120 Ord. pod. (tak na s. 2 oraz 6 tejże skargi). Wydając zaskarżoną decyzję, organy podatkowe uwzględniły obowiązujące przepisy prawa (działały w oparciu o przepisy prawa), choć inaczej je zinterpretowały niż uczyniła to strona toczącego się postępowania. Bezzasadny okazał się wreszcie zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie art. 141 § 4 p.p.s.a. "poprzez brak podania podstawy prawnej dla rozstrzygnięcia stwierdzającego, iż w przedmiotowej sprawie organy podatkowe słusznie odmówiły stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych" (s. 3 skargi kasacyjnej). Odnosząc się do tego zarzutu wypada – po pierwsze – zauważyć, iż w skardze kasacyjnej nie wyjaśniono, jak uchybienie to mogło zaważyć na wyniku postępowania. Tymczasem zgodnie z art. 174 pkt 2 in fine p.p.s.a., tylko takie naruszenie prawa, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy daje umocowanie do skutecznego postawienia zarzutu kasacyjnego. Niezależnie od tego, trzeba też przypomnieć, że kwalifikując zaskarżoną decyzję jako zgodną z prawem, sąd administracyjny pierwszej instancji zaakceptował powołaną w niej podstawę prawną (istnienie prawnego umocowania do podjęcia rozstrzygnięcia o odmowie stwierdzenia nadpłaty). Niewątpliwie ma rację autor skargi kasacyjnej pisząc, że sąd powinien wskazać stosowny, znajdujący w sprawie zastosowanie, przepis UPCC. Wymienił on zresztą w skardze kasacyjnej ten przepis (art. 1 ust. 1 lit. k tej ustawy), z czego można wnosić, że uchybienie to miało jedynie marginalne znaczenie, a w każdym bądź razie nie zaważyło na wyniku przeprowadzonego badania zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, zakończonego oddaleniem skargi.

Wobec tych konstatacji, Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających wystąpienie na podstawie art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską ( Dz. U. 2004 r. Nr 90 poz. 864/2) do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z pytaniem prejudycjalnym o brzmieniu określonym w piśmie procesowym strony skarżącej z dnia 8 kwietnia 2010 r. Nie zaistniały też – w ocenie Sądu – przesłanki uzasadniające zastosowanie instytucji z art. 187 § 1 p.p.s.a.

W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku. Kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 p.p.s.a.