Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 694/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2020-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 179 par. 1, art. 240 par. 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, Sędziowie asesor sądowy WSA Marcin Kojło (spr.), sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 4 listopada 2020 r. sprawy ze skargi R. G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zapoznania z dowodami z akt postępowania kontrolnego i umorzenia wznowionego postępowania od wszystkich wydanych z urzędu w trakcie postępowania kontrolnego postanowień wyłączających dokumenty z akt postepowania oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z dnia [...] grudnia 2019 r. R. G. (dalej również jako: "skarżący"), reprezentowany przez pełnomocnika, zwrócił się o wznowienie postępowania zakończonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. ostatecznym postanowieniem numer [...] z dnia [...] maja 2016 r. utrzymującym postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. numer [...] z dnia [...] marca 2016 r. odmawiające zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt postępowania kontrolnego ze względu na interes publiczny. Skarżący wniósł o uchylenie ww. postanowień oraz wszystkich wydanych z urzędu w trakcie postępowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. postanowień wyłączających z akt postępowania dokumenty zebrane przez pracowników organu kontroli skarbowej w odrębnych postępowaniach kontrolnych u kontrahentów podatnika oraz wskazanie miejsca przechowywania ww. dokumentów celem zapoznania się przez podatnika oraz ustanowionego w postępowaniu pełnomocnika z niniejszymi dokumentami. Jako podstawę wniosku strona wskazała art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej w skrócie: "o.p.") oraz wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r. sygn. C-189/18.

Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B.:

- po wznowieniu postępowania zakończonego ostatecznym postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2016 r. w przedmiocie odmowy umożliwienia zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt postępowania kontrolnego ze względu na interes publiczny - odmówił uchylenia przedmiotowego postanowienia, gdyż nie wystąpiły okoliczności o których mowa

w art. 240 § 1 pkt 11 o.p.,

- po wznowieniu postępowania od "wszystkich wydanych z urzędów trakcie postępowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. postanowień wyłączających z akt postępowania dokumenty zebrane" – umorzył wznowione postępowanie.

Po rozpatrzeniu zażalenia skarżącego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. postanowieniem z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...], utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie wydane w pierwszej instancji.

Organ wskazał, że ustawowe ograniczenie prawa strony do wglądu do akt sprawy jest zgodnie z art. 179 § 1 o.p. uzasadnione dwoma przesłankami: koniecznością ochrony informacji niejawnych (o których mowa w ustawie o ochronie informacji niejawnych) albo koniecznością ochrony interesu publicznego.

W rozpoznawanej sprawie przesłanką odmowy umożliwienia stronie zapoznania

z całością zanonimizowanych dokumentów był interes publiczny związany

z koniecznością ochrony dóbr osób trzecich. Dokumenty wyłączone z akt sprawy dotyczą materiałów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora UKS w B.: 1) decyzje administracyjne wydane wobec podmiotów trzecich przez Dyrektora UKS w R. i w W., 2) dane z bazy POLTAX w zakresie deklaracji VAT-7 podmiotów trzecich. Wyłączenie dokumentów z jawności miało na celu ochronę tajemnicy skarbowej i interesu publicznego. Organ wyjaśnił, że ochrona interesu publicznego w niniejszej sprawie miała na celu ograniczenie stronie postępowania wglądu do dokumentów zawierających informacje chronione tajemnicą skarbową o innym podmiocie niż strona. Organ odwołał się przy tym do orzecznictwa sądowego, w którym utrwalił się jego zdaniem pogląd, że czynny udział strony

w postępowaniu podatkowym nie może umożliwiać dostępu do informacji o innym podatniku poza materiałami dotyczącymi wspólnej dla nich sytuacji procesowej

w granicach określonych przedmiotem postępowania. Wyłączone z jawności dokumenty obejmują informacje, które nie dotyczą wprost strony postępowania, a są jedynie pośrednio związane z przedmiotową sprawą. Nie można wymagać od organu podatkowego, aby udostępniał materiał z kontroli innych podatników ponad to, co jest niezbędne, konieczne, ale zarazem wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy.

W ocenie organu z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie.

Dalej DIAS stwierdził, że wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową -

w rozumieniu wskazanym w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. - zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej.

Odnosząc się do zarzutu bezpodstawnej odmowy prawa do obrony o czym mowa w wyroku TSUE C-189/18 organ zauważył, że wyrok Trybunału zapadł

w stanie faktycznym, gdzie przepisy prawa węgierskiego wprost przewidywały związanie organów ustaleniami faktycznymi oraz kwalifikacją prawną dokonaną

w postępowaniu prowadzonym przez organy administracyjne względem dostawcy podatnika oraz okoliczności i zakres przedstawienia podatnikowi danych i dowodów wynikających z kontroli powiązanych przeprowadzonych u innego podatnika.

W stanie faktycznym przedstawionym w wyroku TSUE C-189/18 podatnikowi jedynie częściowo ujawniono decyzje i dowody, na których oparły się organy skarbowe. Organy te poprzestały bowiem na wskazaniu w protokole z kontroli każdego

z ustaleń znajdujących się we wspomnianych decyzjach, bez przedstawienia decyzji ani dokumentów, na których się opierały.

DIAS stwierdził następnie, że przepisy polskiej ustawy Ordynacja podatkowa nie przewidują, wzorem prawa węgierskiego, związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika. Decyzje te, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku postępowania prowadzonego względem kontrahenta nie są

w żadnej mierze wiążące dla organu prowadzącego postępowanie względem podatnika. Dowody tego rodzaju mają moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny.

Mając powyższe na uwadze organ uznał, że materiały zawierające prawnie chronione informacje, dotyczące innych podatników nie podlegały udostępnieniu stronie niniejszego postępowania. Podjęte przez organ podatkowy działania miały umocowanie w przepisach prawa, a zaskarżone postanowienie zostało wydane

w oparciu o prawidłowe ustalenie faktyczne.

Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem pełnomocnik skarżącego wywiódł skargę do tut. sądu, w której zaskarżył w całości postanowienie organu

z dnia [...] lipca 2020 r. i wniósł o jego uchylenie oraz uchylenie utrzymanego w mocy postanowienia z dnia [...] czerwca 2020 r., jak też o stwierdzenie nieważności ostatecznego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w B. numer [...] z dnia [...] maja 2016 r. oraz utrzymanego przez nie w mocy postanowienia Dyrektora UKS w B. numer [...] z dnia [...] marca 2016 r., z uwagi na fakt, iż zostały wydane z obrazą art. 47 Karty Praw Podstawowych i odbierają stronie prawo do obrony.

W skardze postawiono zarzuty naruszenia:

1) art. 120 i art. 121 § 1 o.p., poprzez prowadzenie przez DIAS w B. postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania skarżącego do organów podatkowych z uwagi na opieranie się wyłącznie na ustaleniach byłego Dyrektora UKS w B.;

2) art. 245 § 1 w związku art. 240 § 1 pkt 11 o.p. z uwagi na fakt, iż po wznowieniu postępowania dniu 30 stycznia 2020 r. bezpodstawnie odmawia się stronie wglądu do zebranego w trakcie kontroli skarbowej materiału dowodowego,

co stanowi że postępowanie było prowadzone przez organ odwoławczy

z naruszeniem art. 47 Karty Praw Podstawowych.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że z sentencji wyroku TSUE z dnia

16 października 2019 r. wynika, iż nie można stawiać zarzutu o braku prawa

do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego jeżeli nawet domniemując udziału podatnika w przestępstwie podatkowym, jednocześnie nie przedstawi się dowodów na udział podatnika w przestępstwie. W przedmiotowej sprawie nie przedstawiono podatnikowi dowodów na udział podatnika w przestępstwie do chwili obecnej, a było na to ponad 5 lat, a zebrane dowody na rzekomy udział R. G. na udział w przestępstwie mającym na cel wyłudzenie podatku od towarów od towarów i usług dotyczą podmiotów trzecich nieznanych stronie, które to dowody utajniono i odmówiono zapoznania się z nimi przez podatnika, powołując się na bliżej nie określony interes publiczny. Nadal pomimo wznowienia postępowania odmawia się stronie dostępu do rzekomych dowodów przestępstwa, co stanowi że nadal odmawia się stronie prawa do obrony. W ocenie pełnomocnika należy mieć na uwadze ponadto, iż opublikowany w dniu 10 sierpnia 2020 r. wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 4 czerwca 2020 r. sygn. akt C - 430/19, jednoznacznie wskazuje że zasady (krajowe danego państwo członkowskiego) regulujące stosowanie przez państwa członkowskie wspólnego systemu od wartości dodanej (VAT), w szczególności zasady neutralności podatkowej i pewności prawa, należy intepretować w ten sposób , że - w przypadku istnienia zwykłych, nieudowodnionych podejrzeń krajowego organu podatkowego co do rzeczywistego dokonania transakcji gospodarczych, w wyniku których wystawiono fakturę - stoją one na przeszkodzie temu, aby podatnikowi będącemu odbiorcą owej faktury odmówiono możliwości skorzystania z prawa do odliczenia VAT, nawet wtedy gdy nie jest od w stanie przedstawić - poza rzeczoną fakturą innych dowodów na rzeczywisty charakter dokonanych transakcji gospodarczych.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Pismem z dnia [...] września 2020 r. pełnomocnik skarżącego wniósł

o przeprowadzenie przez sąd postępowania dowodowego uzupełniającego

z załączonych dokumentów:

1. zawiadomienia DIAS w B. numer [...] z dnia [...] września 2020 r. w przedmiocie ustalenia czy organ na wniosek skarżącego z dnia [...] sierpnia 2020 r. z uwagi na wydanie przez TSUE orzeczenia z dnia 4 czerwca 2020 r. C-430/19, wznowił postępowanie zakończone ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. numer [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2013;

2. uzasadnienia postanowienia Prokuratury Rejonowej w B. z dnia [...] sierpnia 2020 r. sygn. [...] o zmianie postanowienia z dnia 10 sierpnia 2020 r. o przedstawieniu zarzutów R. G. w przedmiocie ustalenia czy podczas prowadzonego śledztwa przez Prokuraturę postawiono skarżącemu zarzut, iż działając w porozumieniu dostawcami telefonów komórkowych dla G. L. i porozumieniu z tym przedsiębiorcą w roku 2013 stworzył tzw. karuzelę podatkową w ramach której doszło do wyłudzenia od Skarbu państwa za poszczególne miesiące roku 2013 podatku od towarów i usług;

3. postanowienia Prokuratury Rejonowej w B. numer [...]bez wskazanej w nim daty sporządzenia, doręczonego w dniu [...] września 2020 r. skarżącemu, w przedmiocie ustalenia z jakich powodów Prokuratura zawiesiła śledztwo przeciwko R. G. podejrzanemu o wyłudzenie podatkowej należności publicznoprawnej tj. podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2013;

4. zwrócenie się do Prokuratury Rejonowej w B. o przesyłanie do sądu akt karnego postępowania przygotowawczego prowadzonego przeciwko R. G. pod sygn. akt. [...].;

5. zwrócenie się do DIAS w B. o przesłanie do sądu akt postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. numer [...] z dnia [...] grudnia 2015 r.

W odpowiedzi na powyższe pismo organ wniósł o oddalenie wniosku

o przeprowadzenie przez sąd postępowania dowodowego uzupełniającego.

W kolejnym piśmie z dnia [...] października 2020 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o przeprowadzenie przez sąd postępowania dowodowego z dokumentu

w postaci postanowienia DIAS w B. z dnia [...] września 2020 r. nr [...] odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie uchylenia dwóch postanowień Dyrektora UKS w B. dotyczących wyłączenia dokumentów z akt postępowania, na okoliczność ustalenia, czy skarżącego po wznowieniu postępowania zapoznano z wyłączonym w trakcie kontroli skarbowej dokumentami. Zdaniem strony organ nadal odmawia jej prawa do obrony.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli sądu jest postanowienie utrzymujące w mocy rozstrzygnięcie odmawiające uchylenia postanowienia DIAS w B. z dnia

[...] maja 2016 r., wydanego w przedmiocie odmowy umożliwienia zapoznania się

z dokumentami wyłączonymi z akt postępowania kontrolnego ze względu na interes publiczny, oraz umarzające wznowione postępowanie od "wszystkich wydanych

z urzędów trakcie postępowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej

w B. postanowień wyłączających z akt postępowania dokumenty zebrane".

Spór koncentruje się przy tym na uznaniu, czy wyrok TSUE w sprawie

C-189/18 ma taki wpływ na kwestionowane w postępowaniu nadzwyczajnym postanowienie, o jakim mowa w przepisie art. 240 § 1 pkt 11 o.p., zgodnie z którym, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji.

Rozstrzygając ten spór podkreślić należy w pierwszej kolejności,

że wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Wskazać przy tym trzeba, że zgodnie

z art. 219 o.p., do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 208, 210 § 2a

i § 3-5 oraz art. 211-215, a do postanowień, na które przysługuje zażalenie, oraz postanowień, o których mowa w art. 228 § 1, stosuje się również art. 240-249 oraz art. 252, z tym że zamiast decyzji, o których mowa w art. 243 § 3, art. 245 § 1

i art. 248 § 3, wydaje się postanowienie. Zatem, m.in. postanowienia zaskarżalne zażaleniem mogą być weryfikowane w trybie wznowienia postępowania.

Postępowanie wznowieniowe toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz jedynie zbadanie, czy wystąpiły wyjątkowe okoliczności, precyzyjnie wyliczone w art. 240 § 1 o.p. Wznowienie postępowania,

w ramach którego dopuszczalna jest weryfikacja decyzji ostatecznej/postanowienia

w trybie nadzwyczajnym, nie może więc zastępować kontroli sprawowanej

w postępowaniu zwykłym w ramach postępowania odwoławczego/zażaleniowego. Wyłącznym celem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją/postanowieniem dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 o.p., a następnie, w zależności od poczynionych ustaleń, wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć, przewidzianych w art. 245

§ 1 o.p.

Powyższe rozgraniczenie zakresów obu rodzajów postępowań, a mianowicie postępowania zwykłego, w ramach którego wydana zostało wydane postanowienie DIAS w przedmiocie odmowy umożliwienia zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt postępowania kontrolnego, od postępowania nadzwyczajnego, zakończonego zaskarżonym do sądu postanowieniem o odmowie uchylenia -

w wyniku wznowienia postępowania - objętego wnioskiem strony postanowienia

z dnia [...] maja 2016 r., ma istotne znaczenie dla prawidłowej oceny zasadności zarzutów skargi. Instytucja wznowienia postępowania podatkowego nie może być bowiem wykorzystywana do ponownej pełnej merytorycznej kontroli rozstrzygnięcia wydanego w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne, nadzwyczajne postępowanie. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 o.p. i w takim też zakresie rozstrzygnięcie organu podatkowego podlega kontroli sądowej.

Uwzględniając powyższe uwagi sąd stwierdza, że organ prawidłowo ocenił, że w rozpatrywanym przypadku nie zaistniała przesłanka wznowieniowa z art. 240 § 1 pkt 11 o.p., wobec czego uprawniony był w oparciu o przepis art. 245 § 1 pkt 2 o.p. do wydania postanowienia odmawiającej uchylenia postanowienia z dnia 5 maja 2016 r.

Przypomnieć trzeba, że przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. (przepis ten odpowiednie zastosowanie znajduje do postanowień, na które przysługuje zażalenie) umożliwia wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Z treści tego przepisu wynika, że nie każde orzeczenie TSUE stanowi podstawę wznowienia, musi mieć ono bowiem wpływ na treść wydanej decyzji/postanowienia. Ponadto, w przypadku tej podstawy wznowienia postępowania nie może zachodzić żaden automatyzm w jej stosowaniu, polegający jedynie na ustaleniu, czy norma prawna, stanowiąca podstawę prawną ostatecznej decyzji administracyjnej, była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia

23 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 152/12, i z dnia 3 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 520/14, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

O spełnieniu przesłanki zawartej w tym przepisie można mówić, jeżeli orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji/postanowienia, tzn. pomiędzy takim rozstrzygnięciem a wyrokiem Trybunału istnieje związek tego rodzaju, że w świetle orzeczenia TSUE winno zapaść rozstrzygnięcie o treści innej niż rzeczywiście wydane (por. S. Presnarowicz [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, Gdańsk 2020, art. 240 i przywołane tam orzecznictwo). W wyroku z dnia 25 lipca 2017 r. sygn. akt I FSK 513/17, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w przepisie tym chodzi o taką sytuację, w której decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, przy ich wykładni, której wadliwość wykazał TSUE w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna. Wadliwość ta ma być przy tym tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez TSUE wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia (zob. też wyrok NSA z dnia 8 listopada 2019 r. sygn. akt I FSK 943/17, dostępny w CBOSA).

Odnosząc się zatem do podstawowej w niniejszej sprawie kwestii wpływu wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 na treść postanowienia DIAS, należy zwrócić uwagę na kontekst prawny, w jakim wydawane było wspomniane orzeczenie Trybunału, o czym zresztą w zaskarżonym do sądu postanowieniu wspomniał organ rozpatrujący zażalenie.

Z analizowanych przez Trybunał przepisów węgierskiej ordynacji podatkowej wynika, że w ramach kontroli stron stosunku prawnego (umowy, transakcji), którego dotyczy obowiązek podatkowy, organ podatkowy nie może zakwalifikować tego samego stosunku prawnego objętego kontrolą, który był już przedmiotem kwalifikacji, w różny sposób w odniesieniu do każdego podatnika i stosuje z urzędu ustalenia poczynione w odniesieniu do jednej ze stron stosunku prawnego w toku kontroli wszystkich pozostałych stron rzeczonego stosunku. Jeżeli organ podatkowy uzasadnia wyniki dochodzenia rezultatami kontroli powiązanej przeprowadzonej

u innego podatnika lub za pomocą danych i dowodów uzyskanych przy tej okazji, podatnikowi przedstawia się w sposób szczegółowy dotyczącą go część protokołu

i decyzji, a także dane i dowody zebrane w toku kontroli powiązanej.

Trybunał w ww. sprawie oceniał gwarancje procesowe podatnika, w tym jego prawo do obrony na gruncie prawa węgierskiego, w którym organy podatkowe związane są ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi, zawartymi

w ostatecznych decyzjach. Z tego powodu węgierski organ podatkowy uznał, że nie ma ponownego obowiązku przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczonym przeciwko skarżącemu podatnikowi. Organ ten zapoznał podatnika

w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. Trybunał orzekł w tym wyroku, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r.

w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika

z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz

że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych

w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

Uwzględniając prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego TSUE stwierdził w uzasadnieniu ww. wyroku, że wśród praw gwarantowanych przez prawo Unii znajduje się poszanowanie prawa do obrony, które zgodnie z utrwalonym orzecznictwem stanowi podstawową zasadę prawa Unii, która powinna być stosowana wówczas, gdy organ administracyjny ma podjąć

w stosunku do danej osoby decyzję wiążącą się z niekorzystnymi dla niej skutkami. Na podstawie tej zasady adresaci decyzji, która w sposób odczuwalny oddziałuje na ich interesy, powinni być w stanie skutecznie przedstawić swoje stanowisko odnośnie do dowodów, na których organ zamierza się oprzeć. Obowiązek ten ciąży na organach administracyjnych państw członkowskich, gdy podejmują one decyzję należącą do zakresu zastosowania prawa Unii, nawet wówczas, gdy właściwe prawo Unii nie przewiduje wyraźnie takiej formalności (pkt 39 wyroku). Dalej Trybunał wskazał, że zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem że ograniczenia

te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw (pkt 43 wyroku). W przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu (pkt 57 wyroku). Jednocześnie TSUE wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji

i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów.

W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy (pkt 56 wyroku).

Podobne stanowisko zajął TSUE w wyroku z 9 listopada 2017 r. sygn.

C-298/16, pkt 32, 39, w którym stwierdził, że krajowe organy podatkowe nie mają ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do posiadanych przez nie akt ani okazania z urzędu dokumentów i informacji stanowiących podstawę planowanej decyzji, niemniej w krajowym postępowaniu administracyjnym dotyczącym kontroli

i określenia podstawy opodatkowania VAT jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i uwzględnionych przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów.

Na gruncie rozpatrywanego w niniejszej sprawie przypadku na uwagę zasługuje okoliczność, że określone dokumenty zostały wyłączone z akt sprawy

z uwagi na ochronę interesu publicznego i tajemnicy skarbowej.

Analizując uregulowania krajowe w kontekście wyroku TSUE w sprawie

C-189/18, nie można dojść do wniosku, że organy podatkowe są obowiązane do zapewnienia podatnikowi – stronie postępowania – wglądu do pełnych akt

z wszystkich postępowań toczących się wobec innych podatników, występujących na wcześniejszych, nawet odległych etapach obrotu, co do których strona nie tylko nie miała żadnej wiedzy, ale też żadnego nawet pośredniego kontaktu.

Niewątpliwe, strona ma stosownie do treści art. 178 § 1 o.p., prawo wglądu do akt sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń, które to prawo przysługuje również po zakończeniu postępowania. W przepisie art. 179 § 1 o.p. postanowiono jednak, że

art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Użyte w art. 179

§ 1 o.p. pojęcie "interesu publicznego" nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane. Niemniej jednak, posiłkując się dotychczasowym dorobkiem judykatury można przyjąć, że przez "interes publiczny" należy rozumieć korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej (zob. np. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1277/15 i przywołane w nim orzeczenia). W wyroku z dnia

5 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 648/18, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że interesem publicznym jest także dobro osób trzecich, których dotyczą wyłączone

z akt sprawy dokumenty, w szczególności gdy zawierają istotne informacje o tych podmiotach gospodarczych lub osobach. W zakresie użytego w art. 179 § 1 o.p. pojęcia interes publiczny mieści się także potrzeba ochrony tajemnicy w zakresie informacji o kontrahentach podmiotu, z którym podatnik zawierał transakcje,

w sytuacji gdy transakcje te nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Podmioty prowadzące działalność gospodarczą, informacje o danych identyfikacyjnych ich kontrahentów i o obrotach z tymi kontrahentami traktują jako dane stanowiące tajemnicę handlową. Oczywistym jest, że pojęcie interesu publicznego wymaga, żeby kontrahent podatnika, u którego organy podatkowe przeprowadziły czynności sprawdzające lub kontrolę podatkową w celu uzyskania informacji na temat transakcji dokonanych z podatnikiem, wskutek tych czynności nie został narażony na ujawnienie informacji stanowiących jego tajemnicę handlową, które nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy podatnika (wyrok dostępny w CBOSA).

Czynny udział strony w postępowaniu podatkowym nie może bowiem umożliwiać dostępu do informacji o innym podatniku. W sytuacji gdy organ podatkowy prowadzi postępowanie dotyczące kilku stron, powinien im udostępniać materiały dotyczące wspólnej dla nich sytuacji procesowej w granicach określonych przedmiotem orzekania oraz bez ograniczeń materiały dotyczące strony występującej z żądaniem ich udostępnienia. Jeżeli natomiast zakres materiałów uzyskanych od różnych stron lub organów przekracza ramy wspólnego dla nich stanu faktycznego, to organ podatkowy ma obowiązek zachowania w tajemnicy danych, które nie są dla stron wspólne (zob. P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, Gdańsk 2020, art. 179 oraz np. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2020 r. sygn. akt II FSK 2834/19 wraz z przywołanym tam orzecznictwem).

Z akt sprawy wynika, że wydając rozstrzygnięcie organy podatkowe nie oparły go jedynie na materiałach wyłączonych z akt, lecz uwzględniły jawny stronie materiał w postaci chociażby zeznań świadków, czy też dowodów z dokumentów. Zdaniem sądu, skoro dokumenty wyłączone z jawności nie stanowiły wyłącznej podstawy rozstrzygnięcia organów podatkowych, to uprawniona jest teza organu, że wyrok TSUE, na który powołano się we wniosku o wznowienie postępowania, nie ma takiego wpływu na treść postanowienia z dnia [...] maja 2016 r., o jakim mowa

w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. Okoliczność, że podczas postępowania wznowionego strona nadal nie została zapoznana z całością zebranego materiału dowodowego, łącznie z tym wyłączonym z akt, nie może prowadzić do uchylenia kwestionowanego postanowienia. Wpływu na treść rozstrzygnięcia nie ma zatem również złożone do akt sądowych postanowienie organu z dnia [...] września 2020 r. odmawiające wszczęcia postępowania w przedmiocie uchylenia postanowień Dyrektora UKS

w B. dotyczących wyłączenia z akt postępowania kontrolnego określonych dokumentów. Powtórzyć w tym miejscu trzeba, że w wyroku C-189/18 Trybunał wskazał, że możliwość uzyskania przez podatnika dostępu do dowodów zebranych

w postępowaniach powiązanych nie jest nieograniczona, bowiem, jeśli cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, dopuszczalne jest ich nieujawnianie. Takim celem jest m.in. interes osób trzecich, ze względu na który wyłączono określone materiały z akt przedmiotowej sprawy.

W tym stanie rzeczy, orzekający w tej sprawie sąd nie znajduje podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi w postaci naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 o.p. oraz art. 245 § 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. Brak jest przesłanek do uznania, że

w rozpatrywanym przypadku nie została dochowana zasada równości broni stanowiąca integralną część ustanowionej w art. 47 Karty praw podstawowych zasady skutecznej ochrony sądowej praw.

Sąd pragnie podkreślić, że wyrok TSUE z dnia 4 czerwca 2020 r. sygn. akt

C-430/19, na który pełnomocnik powołał się w skardze, nie może stanowić punktu odniesienia w sądowej kontroli postanowienia wydanego w tej sprawie na skutek wznowienia postępowania. Organ badał istnienie przesłanki wznowieniowej

z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. w związku ze wskazanym przez stronę orzeczeniem Trybunału w sprawie C-189/18. Wyrok w sprawie C-430/19 i jego wpływ na treść ostatecznej decyzji nr [...] może stanowić przedmiot badania w odrębnym postępowaniu, uruchomionym jak wskazał w skardze pełnomocnik wnioskiem o wznowienie postępowania złożonym [...] sierpnia 2020 r. Kwestia ta nie może być zatem przedmiotem rozważań w niniejszym postępowaniu.

Odnosząc się do wniosków strony skarżącej zawartych w piśmie z dnia

[...] września 2020 r. sąd zauważa, że dołączone do akt zawiadomienie DIAS z dnia [...] września 2020 r. dotyczy wniosku skarżącego o wznowienie postępowania zakończonego postanowieniem z dnia [...] maja 2016 r., który został oparty na innym wyroku TSUE, tj. wydanym w sprawie C-430/19. Jak już wyżej wskazano, postępowanie to jest odrębne od niniejszego, zatem dokument ten pozostaje bez wpływu na treść rozstrzygnięcia zapadłego na skutek wniosku o wznowienie postępowania opartego na wyroku TSUE w sprawie C-189/18.

Z kolei dołączone do akt uzasadnienie postanowienia prokuratorskiego

o zmianie postanowienia o przedstawieniu R. G. zarzutów popełnienia czynów penalizowanych kodeksem karnym skarbowym oraz postanowienie Prokuratora o zawieszeniu śledztwa, dotyczą postępowania karnego skarbowego, które również nie ma wpływu na treść rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Organ słusznie wskazał, że postępowanie karne skarbowe i sprawa podatkowa to dwa odrębne postępowania, gdzie wynik pierwszego nie przesądza o wyniku postępowania podatkowego. Z tego też powodu nie było potrzeby pozyskiwania przez sąd akt postępowania karnego prowadzonego przeciwko skarżącemu.

Prawidłowe jest również rozstrzygnięcie organu w zakresie umorzenia postępowania wznowionego od "wszystkich wydanych z urzędów trakcie postępowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. postanowień wyłączających z akt postępowania dokumenty zebrane". Postanowienia wyłączające z akt dokumenty to rozstrzygnięcia, od których nie służyło stronie zażalenie. Wobec tego nie mają do nich odpowiedniego zastosowania regulacje odnoszące się wznowienia postępowania (zob. treść art. 219 o.p.). Wznowione pierwotnie w tym zakresie postępowanie należało zatem umorzyć i organ uczynił to zgodnie z obowiązującym prawem.

Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi orzeczono zatem jak

w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, a podstawę ku temu stanowił art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842) i wydane na jego podstawie w dniu 19 października 2020 r. zarządzenie Przewodniczącego Wydziału I w zw. z § 1 pkt 1 i 2 oraz

§ 3 zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia

16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w NSA działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym.