Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1370/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70, art. 70b, art. 208
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia del. WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. C. i A.C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 3 lipca 2006 r. sygn. akt I SA/Op 71/06 w sprawie ze skargi M. C. i A.C. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 27 grudnia 2004 r. [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. C. i A.C. na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. kwotę 180,00 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę M. C. i A. C. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 27 grudnia 2004 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r.

Stan sprawy przedstawiał się następująco.

Małżonkowie M. C. i A. C. dnia 28 kwietnia 1997 r. złożyli w Urzędzie Skarbowym w B. zeznanie PIT-31 o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych w 1996 r. Zeznanie to było następnie wielokrotnie korygowane przez małżonków, którzy wnosili o stwierdzenie nadpłaty za 1996 r. wskazując w korektach zeznania różne kwoty nadpłat.

Dnia 23 stycznia 2002 r. zostało wszczęte przez Urząd Skarbowy w B. postępowanie w przedmiocie określenia należnego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. albo stwierdzenia zaległości lub nadpłaty podatku.

Postanowieniem z dnia 22 października 2002 r. Urząd Skarbowy w B. na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 i art. 216 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm. – dalej O.p.) zawiesił postępowanie w sprawie. Izba Skarbowa w O. dnia 13 stycznia 2003 r. utrzymała w mocy ww. postanowienie.

Powyższe postanowienie stało się przedmiotem skargi wniesionej do sądu administracyjnego. Wyrokiem z dnia 17 września 2004 r. (sygn. akt I SA/Wr 517/03) WSA w Opolu uchylił postanowienia organów podatkowych obu instancji uznając, że nie istniały podstawy do zawieszenia postępowania i do zastosowania art. 201 § 1 pkt 2 O.p.

W toku dalszego postępowania podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z dnia 27 grudnia 2004 r. umorzył z powodu przedawnienia postępowanie podatkowe wszczęte postanowieniem Urzędu Skarbowego w B. Jako podstawę prawną podano art. 216, art. 70b O.p. w zw. z art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) oraz art. 45 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej u.p.d.o.f.). Organ uznał, że na podstawie art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 20 cyt. ustawy o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. uległo przedawnieniu. Organ podniósł, że według przepisu art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia zobowiązania liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku i wynosi on 5 lat. Jest to termin ustawowy, który powoduje wygaśnięcie zobowiązania i to niezależnie od fazy w jakiej znajduje się postępowanie. Zwrócił też uwagę na fakt, że przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych uległy nowelizacji na mocy cyt. ustawy o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa. Zaznaczył przy tym, że stosownie do art. 20 tej ustawy do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą. Jednakże w art. 20 § 2 ustawy zastrzeżono, że jeżeli dotychczasowe przepisy określały korzystniejsze dla podatnika zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie nowelizacji.

Małżonkowie M. i A. C. zaskarżyli powyższe postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. do WSA w Opolu zarzucając mu naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Skarżący wnieśli o stwierdzenie nieważności w całości albo uchylenie w całości, lub ustalenie na podstawie art. 287 § 2 p.p.s.a. przeszkody prawnej uniemożliwiającej stwierdzenie nieważności zaskarżonego aktu, o orzeczenie o istnieniu uprawnienia do określenia należnego zobowiązania i nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości wykazanej w ostatniej korekcie zeznania podatkowego na podstawie art. 154 § 2 p.p.s.a., o wymierzenie stronie przeciwnej grzywny oraz o zasądzenie na ich rzecz od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego zarzucono nieważność określoną w art. 247 § 1 pkt 4 O.p. przez naruszenie wyroku WSA w Opolu z dnia 17 września 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 517/03 oraz wyroku z dnia 9 października 2002 r. sygn. akt I SAB/Wr 4/02, a także nieważność na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej (art. 216, art. 70 § 1, art. 70b w zw. z art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2, art. 206 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r., art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2, art. 206 i art. 70 § 1 O.p. poprzez niezastosowanie w sprawie oraz art. 208 § 1, art. 207 O.p. w zw. z art. 25 ustawy z dnia 12 września 2002 r. poprzez niezastosowanie w sprawie). Zarzucono także rozstrzygnięciu naruszenie art. 187 § 1, art. 191, art. 192 i art. 200 O.p., a także ogólnych zasad postępowania wyrażonych w Ordynacji podatkowej (art. 120, art. 121 § 1, art. 125 § 1, art. 128 O.p.).

Zdaniem skarżących bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem zawieszenia z urzędu postępowania podatkowego, tj. z dniem 22 października 2002 r. zgodnie z art. 206 O.p. Ponadto bieg terminu przedawnienia został powtórnie zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego w przedmiocie zawieszenia postępowania z dniem 18 lutego 2003 r. zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 O.p. Bieg terminu przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi orzeczenia sądu administracyjnego wraz z jego uzasadnieniem z mocy art. 70 § 7 O.p., tj. w przedmiotowej sprawie z dniem 11 grudnia 2004 r. W opinii skarżących termin przedawnienia nie biegnie, gdyż strona przeciwna nie wydała postanowienia o podjęciu zawieszonego postępowania stosownie do art. 205a § 1 O.p. Dlatego bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem 22 października 2002 r., a z uwagi na niewydanie przez organ podatkowy postanowienia o podjęciu zawieszonego postępowania, termin przedawnienia dalej nie biegnie.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyjaśnił jednocześnie, że w art. 70 O.p. ustawodawca wymienił sytuacje wpływające na upływ terminu przedawnienia. W znowelizowanym art. 70 O.p. ustawodawca wprowadził w § 6 zapis, iż bieg terminu przedawnienia między innymi zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego, a zgodnie z § 7 tego artykułu termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu orzeczenia sądu administracyjnego wraz z jego uzasadnieniem.

Podatnik wniósł skargę na postanowienie Izby Skarbowej w O. z dnia 13 stycznia 2003 r. w sprawie zawieszenia postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem Urzędu Skarbowego w B. z dnia 23 stycznia 2002 r., którą Izba Skarbowa w O. otrzymała w dniu 29 kwietnia 2003 r. Zdaniem organu zobowiązanie podatkowe za 1996 r. uległo przedawnieniu bez względu na to czy stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu znowelizowanym czy też przed nowelizacją.

Postanowieniem z dnia 31 marca 2005 r. (sygn. akt I SA/Op 34/05) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu odrzucił skargi M. i A. C. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 27 grudnia 2004 r., umarzające z powodu przedawnienia postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. Sąd uznał, że niedopuszczalne było zaskarżenie aktu wydanego przez organ podatkowy pierwszej instancji.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wniósł skargę kasacyjną od powyższego rozstrzygnięcia. W jej wyniku Naczelny Sąd Administracyjny dnia 13 grudnia 2005 r. uchylił zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu podniesiono, iż: "skoro Ordynacja podatkowa nie przewiduje zażalenia na postanowienie, o którym mowa w art. 70b tej ustawy, to wspomniane postanowienie nie jest zaskarżalne na etapie postępowania podatkowego", Zatem postanowienie to kończy postępowanie podatkowe, w związku z czym przysługuje od niego skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.

Na rozprawie w WSA w Opolu w dniu 28 czerwca 2006 r. pełnomocnik organu podatkowego wniósł o oddalenie skargi oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego za postępowanie przed NSA.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu istotą sprawy jest rozstrzygnięcie, czy zobowiązanie podatkowe za 1996 r. uległo przedawnieniu i czy organ podatkowy prawidłowo umorzył z powodu przedawnienia postępowanie podatkowe.

Zdaniem WSA organ podatkowy słusznie uznał, że w oparciu o przepis art. 70 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2003 r. zobowiązanie podatkowe za 1996 r. uległo przedawnieniu. Zgodnie z art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym tą ustawą. Jednakże w art. 20 § 2 tej ustawy zastrzeżono, że jeżeli dotychczasowe przepisy określały korzystniejsze dla podatnika zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie tej nowelizacji. Organ zasadnie uznał, iż przepisami korzystniejszymi dla skarżącego były przepisy sprzed nowelizacji ustawy – Ordynacja podatkowa, bowiem zastosowanie tych przepisów pozwalało na wcześniejsze wygaśnięcie zobowiązań podatkowych.

Sąd pierwszej instancji podzielił opinię organu zawartą w odpowiedzi na skargę, że wybór przepisów, według których ocenia się przedawnienie, dotyczy odrębnie każdego zobowiązania podatkowego.

Na gruncie rozpatrywanej sprawy należało rozstrzygnąć, czy zobowiązanie podatkowe za 1996 r. uległo przedawnieniu, czy też nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia na skutek wniesienia skargi do sądu administracyjnego w przedmiocie zawieszenia postępowania. Zdaniem skarżących powinien być zastosowany art. 70 § 6 pkt 2 O.p. w brzmieniu z dnia 1 stycznia 2003 r., albowiem przewidywały korzystniejsze dla nich zasady i terminy przedawnienia. Z kolei organ podatkowy przyjął, że korzystniejsze dla skarżących są przepisy pozwalające na wcześniejsze wygaśniecie zobowiązania podatkowego.

WSA przychylił się do opinii organu podatkowego, iż z dniem 31 grudnia 2002 r. nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego za 1996 r. Zdaniem sądu pierwszej instancji bieg terminu przedawnienia nie uległ zawieszeniu na skutek wniesienia skargi do sądu, ponieważ skarga ta została wniesiona już po upływie terminu przedawnienia. Tak więc, niezależnie od tego czy kwestię przedawnienia ocenia się biorąc pod uwagę przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2003 r., czy też po nowelizacji, z końcem 2002 r. nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Dlatego też nie mają racji skarżący, twierdząc, że skoro organy utraciły prawo do badania dokumentów źródłowych, to zobowiązanie i nadpłata powinny być określone w takiej wysokości, jak uczynili to skarżący w ostatniej korekcie zeznania. Sąd stwierdził też, że skoro w trakcie toczącego się postępowania podatkowego zobowiązanie podatkowe za sporny okres wygasło na skutek przedawnienia z dniem, to nie można ani dochodzić wykonania zobowiązania, ani też orzekać w sprawie wysokości tegoż zobowiązania, jeżeli nie ma przedmiotu postępowania. Stąd prawidłowo organ umorzył postępowanie na podstawie art. 70b O.p.

Zdaniem WSA nietrafne też były zarzuty dotyczące nie zastosowania się przez organy podatkowe do wyroku WSA w Opolu z dnia 17 września 2004r., sygn. akt I SA/Wr 517/03 uchylającego postanowienia organu podatkowego pierwszej i drugiej instancji w przedmiocie zawieszenia postępowania. Urząd Skarbowy w B. rozstrzygnął sprawę wydając postanowienie o umorzeniu postępowania, które jest przedmiotem niniejszej skargi. Sąd nie zgodził się z zarzutami, iż organ na skutek powyższego wyroku WSA w Opolu winien podjąć z urzędu zawieszone postępowanie na postawie art. 205a § 1 O.p. Przepis ten bowiem ma zastosowanie w sytuacji, gdy ustaje przyczyna obligatoryjnego zawieszenia postępowania. W przedmiotowej sprawie, mocą cytowanego wyżej wyroku, postanowienia dotyczące zawieszenia postępowania zostały wyeliminowane z obrotu prawnego, postępowanie wymiarowe toczyło się nadal, a zatem nie było podstaw prawnych do podejmowania przez organ podatkowy postępowania, które było w toku.

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, WSA w Opolu skargę oddalił.

WSA nie stwierdził również naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania wskazanych w skardze. Sąd nie uwzględnił też wniosku pełnomocnika skarżących o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego za postępowanie przed NSA.

Od powyższego wyroku małżonkowie M. i A. C. wnieśli skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok WSA w całości. Wnieśli oni o zmianę wyroku przez uchylenie w całości decyzji organu podatkowego, a w przypadku przeciwnym o uchylenie w całości wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów sądowych i kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przez niewłaściwe zastosowanie art. 145 p.p.s.a. z powodu nie uchylenia postanowienia, mimo że organ podatkowy naruszył przepisy prawa wskazane w skardze kasacyjnej oraz z powodu uchybienia Sądu polegającego na tzw. błędzie w subsumcji przez błędne ustalenie, że:

– korzystniejsze dla skarżących było stosowanie przepisów obowiązujących do dnia 1 stycznia 2003 r.,

– wcześniejsze wydanie decyzji ostatecznej w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku uniemożliwia późniejsze wydanie decyzji wymiarowej,

– organ podatkowy winien wydać w sprawie postanowienie, a nie decyzję.

Zarzucono również naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przez naruszenie przepisu art. 141 § 4 art. p.p.s.a. z powodu nie zawarcia w uzasadnieniu wyroku wyjaśnienia, dlaczego Sąd ustalił, że korzystniejsze dla skarżących było zastosowanie przepisów obowiązujących do dnia 1 stycznia 2003 r. i dlaczego wcześniejsze wydanie decyzji ostatecznej w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku uniemożliwia późniejsze wydanie decyzji wymiarowej.

Zdaniem skarżących miało też miejsce naruszenie prawa materialnego art. 216, art. 70, art. 70b O.p. i art. 20 ustawy w zw. z art. 22 ustawy, art. 21 § 2 i § 3, art. 70 § 6 i § 7, art. 208, art. 219 O.p. oraz art. 45 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f., przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie.

Z ostrożności procesowej zarzucono również naruszenie prawa materialnego art. 208 § 1 O.p. poprzez niezastosowanie, ze skutkiem naruszenia konstytucyjnej zasady dwuinstancyjności określonej w art. 127 O.p., oraz prawa materialnego wskazanego w skardze kasacyjnej przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie.

Zdaniem M. i A. C. z korekt zeznań podatkowych bezspornie wynika nadpłata podatku, a mimo to w żadnym z wielu różnych postępowań organy podatkowe nie rozpoznały sprawy merytorycznie, czym naruszyły zasadę państwa prawnego, zasadę szybkości postępowania i zasadę zaufania do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa. Zdaniem organu skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Organ podatkowy nie zgodził się ze stanowiskiem strony skarżącej dotyczącym naruszenia przez Sąd przepisów art. 145 i 141 § 4 p.p.s.a. Sąd bowiem dokładnie uzasadnił, dlaczego w sprawie zastosował przepisy sprzed nowelizacji Ordynacji podatkowej jako korzystniejsze dla strony. Wprawdzie strona podnosiła, że przy nadpłacie korzystniejsze są dla niej przepisy późniejsze, jednakże organ podatkowy podkreślił, że nadpłaty podnoszonej przez skarżących nigdy nie stwierdzono.

Naczelnik Urzędu Skarbowego nie zgodził się też z zarzutem naruszenia przez WSA prawa materialnego, tj. art. 70, 70b i 216 O.p. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie.

Zdaniem organu wskazywanie przez stronę skarżącą naruszeń przez WSA w Opolu przepisów postępowania oraz obrazy prawa materialnego mają na celu jedynie przedłużenie i utrudnienie postępowania, a nie dążenie do zgodnego z prawem rozstrzygnięcia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Mimo że sporządzona została przez profesjonalnego pełnomocnika zawiera takie "pomieszanie materii", że wyjaśnienie wszystkich błędów prawnych i nieporozumień wymagałoby wyjaśnienia kwestii znacznie wykraczających poza granice rozstrzygnięcia. Dotyczy to w szczególności pojęć prawa materialnego i procesowego, zasad sądowej kontroli aktów administracyjnych, stosowania prawa w czasie i innych.

Przypomnieć w związku z tym należy, że przedmiotem kontroli sądu było postanowienie o umorzeniu postępowania w sprawie określenia skarżącym zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r., z uwagi na to, że zobowiązanie to wygasło na skutek przedawnienia. W związku z powyższym jedynym przepisem materialnoprawnym, który miał w sprawie zastosowanie był art. 70 Ordynacji podatkowej, a kontroli sądu – w zakresie stanu faktycznego sprawy – podlegało ustalenie organu podatkowego, że bieg przedawnienia zakończył się z dniem 31 grudnia 2002 r. Przepis ten enumeratywnie wymienia – w kolejnych paragrafach – przypadki, w których bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany lub zawieszony. Zarówno z uznanych przez Sąd pierwszej instancji za prawidłowe ustaleń organu podatkowego, a także z opisu przebiegu postępowania wymiarowego, zamieszczonego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wynika, że bieg przedawnienia nie uległ przerwaniu ani zawieszeniu. Wobec tego, co przyznał też sam skarżący na rozprawie przed sądem "kasacyjnym" zobowiązanie za rok 1996 przedawniło się z dniem 31 grudnia 2002 r. W tej sytuacji zupełnie niezrozumiałe było oczekiwanie skarżących, wiążące się z zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., że Sąd powinien rozważyć, które przepisy (sprzed, czy po 1 stycznia 2003 r.) były korzystniejsze. Rozważania dotyczące przepisów, które weszły w życie po wygaśnięciu zobowiązania byłyby bezprzedmiotowe.

Taka, jak ustalona, sytuacja faktyczna zobowiązywała organ podatkowy do umorzenia zobowiązania na podstawie obowiązującego w dacie wydania zaskarżonego postanowienia art. 70b Ordynacji podatkowej. Był to przepis szczególny (aczkolwiek zbędny) w stosunku do art. 208 tej ustawy i, jako taki, wyłączał stosowanie ostatnio wymienionego przepisu.

Obowiązek umorzenia postępowania – z woli samego ustawodawcy – i to w określonej formie wykluczał możliwość wydania jakiejkolwiek decyzji, w szczególności co do wymiaru podatku czy stwierdzenia nadpłaty. Stąd też wywody skargi kasacyjnej dotyczące przepisów, które mogły mieć zastosowanie przy rozstrzyganiu tych kwestii są oczywiście chybione.

Mając powyższe na uwadze należało na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzec jak w sentencji.