Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1707/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 146  ust. 1  pkt 2  lit. b
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 125,  art. 121  par. 1,  art. 14a  par. 5 w zw. z  art. 14a  par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2008 r. sprawy ze skargi "A." sp. z o.o. z siedzibą R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] września 2007r. nr [...] 2) stwierdza, że uchylona decyzja i postanowienie nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz "A." sp. z o.o. z siedzibą R. kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] kwietnia 2008 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239, art. 14a § 4 oraz art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 4 i art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590) oraz art. 2 pkt 12, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 41 i art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.; dalej zwana "ustawą o VAT"), po rozpatrzeniu zażalenia [...] "A." sp. z o.o. (zwanej dalej Spółką lub Skarżącą), odmówił zmiany postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] września 2007 r., nr [...] w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Decyzja została oparta na następująco ustalonym stanie faktycznym i prawnym sprawy:

Pismem z dnia 26 czerwca 2007 r. Spółka wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z wnioskiem o udzielenie informacji o zakresie stosowania przepisów dotyczących podatku od towarów i usług. Wskazała, że prowadzi aktualnie inwestycję w postaci budowy trzech budynków mieszkaniowych wielorodzinnych wraz z garażami podziemnymi /miejscami parkingowymi/. Budowane budynki mieszkalne zaliczane są zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych do grupy 112 – Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe. Spółka zawiera umowy z nabywcami o wybudowanie i sprzedaż lokali mieszkalnych. Przedmiotem sprzedaży będzie zawsze lokal mieszkalny, a niejako akcesoryjnie dokonywana będzie sprzedaż miejsca parkingowego usytuowanego w podziemiu bloku mieszkalnego. Z uwagi na wpłacane zaliczki przez nabywców lokali mieszkalnych i miejsc parkingowych oraz konieczność wystawienia faktury VAT dokumentujących wpłacane zaliczki pojawiła się wątpliwość dotycząca właściwej stawki VAT na sprzedawane lokale mieszkalne i miejsca parkingowe.

Spółka zwróciła się z pytaniem jaką stawką podatku VAT należy opodatkować sprzedaż miejsc parkingowych usytuowanych w podpiwniczeniu budynku wielorodzinnego, w sytuacji gdy sprzedaż miejsc parkingowych dokonywana jest wraz z lokalami mieszkalnymi.

Zdaniem Spółki do takiej sprzedaży powinna być zastosowana stawka 7% podatku. Uzasadniając swoje stanowisko powołała się na art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o VAT i wskazała, że miejsca parkingowe znajdujące się w części piwnicznej budynku mieszkalnego są lokalami użytkowymi, gdy przynależą do lokali o innym przeznaczeniu niż lokale mieszkalne. Lokalami użytkowymi nie będą natomiast miejsca parkingowe przynależne do lokali mieszkalnych. Ponieważ przedmiotem umów zawieranych przez Spółkę jest zarówno lokal mieszkalny, jak również miejsce parkingowe dlatego należy transakcję tę traktować łącznie zarówno pod względem skutków cywilnoprawnych, jak również z punktu widzenia prawa podatkowego. Na sprzedaż miejsca parkingowego wraz z lokalem zawarta będzie jedna umowa sporządzona w formie aktu notarialnego. Tak więc będzie to jedna transakcja i jako taka nie powinna być dzielona z punktu widzenia prawa podatkowego.

W przedstawionym przypadku miejsce parkingowe nie będzie stanowiło samodzielnego /odrębnego/ lokalu, więc nie może być również przedmiotem odrębnej sprzedaży.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. postanowieniem z dnia [...] września 2007 r. stwierdził, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.

Od powyższego postanowienia Spółka złożyła zażalenie, zarzucając naruszenie art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o VAT poprzez błędną interpretację. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez uznanie stanowiska Spółki za prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] kwietnia 2008 r. odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji, stwierdzając że jest prawidłowe.

W motywach wskazał, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka zamierza sprzedawać w drodze jednej umowy przenoszącej własność lokale mieszkalne wraz z miejscem postojowym w garażu znajdującym się w tym samym budynku. Kwestią sporną stało się ustalenie właściwej stawki podatku VAT jaką należy zastosować w przedmiotowej sprawie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów, przy czym pod pojęciem towar rozumie się, w myśl art. 2 pkt 6 tej ustawy, rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Podstawowa stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 tej ustawy, wynosi 22%. Ustawodawca przewidział jednak dla pewnych towarów czy usług stawki podatku w wysokościach preferencyjnych. I tak, na mocy art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b) omawianej ustawy, w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007 r. stosuje się stawkę w wysokości 7% w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych. Przez obiekt budownictwa mieszkaniowego rozumie się, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, budynki mieszkalne rodzinne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych: 111 - Budynki mieszkalne jednorodzinne, 112 - Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, ex 113 - Budynki zbiorowego zamieszkania – wyłącznie: budynki kościołów i innych związków wyznaniowych, klasztory, domy zakonne, plebanie, kurie, rezydencje biskupie oraz rezydencje Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej.

W świetle powołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, iż obniżona stawka podatku ma charakter wyjątkowy i winna mieć zastosowanie wyłącznie do towarów wskazanych przez ustawodawcę. Wyłączenie lokali użytkowych spod działania art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o VAT wskazuje, iż intencją ustawodawcy było objęcie preferencyjną stawką wyłącznie tych obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, które spełniają funkcje mieszkaniowe (a nie użytkowe). Do właściwego opodatkowania transakcji sprzedaży niezbędne jest zatem określenie, czy dany obiekt jest obiektem, o którym mowa w art. 2 pkt 12 ustawy i jakie spełnia funkcje –mieszkalne czy użytkowe.

Ponieważ w ustawie o podatku od towarów i usług, oraz w przepisach wykonawczych brak jest definicji lokalu mieszkalnego i użytkowego, należy w tej kwestii posiłkować się definicją zawartą w ustawie z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.). Zgodnie z art. 2 ust. 2 tej ustawy samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Obok pojęcia normatywnego "samodzielnego lokalu mieszkalnego", w art. 2 ust. 4 tej ustawy ustawodawca posługuje się także pojęciem "pomieszczenia przynależnego do lokalu". Art. 2 ust. 4 tej ustawy stanowi, iż do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, garaż, zwane dalej: pomieszczeniami przynależnymi. Występuje więc wyraźne rozróżnienie pomiędzy pomieszczeniami pomocniczymi, a pomieszczeniami przynależnymi. Pomieszczenia pomocnicze wraz z izbą lub zespołem izb tworzą przestrzeń w całości wykorzystywaną do bezpośredniego zaspokajania mieszkaniowych potrzeb ludzi. Natomiast pomieszczenia przynależne, mimo że w sensie prawnym stanowią część składową lokalu mieszkalnego, to w sensie funkcjonalnym nie zawsze stanowią przestrzeń przeznaczoną do bezpośredniego zaspokajania mieszkaniowych potrzeb ludzi, służyć bowiem mogą zaspokajaniu innych potrzeb osób korzystających z samodzielnego lokalu mieszkalnego.

Należy wskazać, że miejsce postojowe w garażu podziemnym nie jest niezbędne w korzystaniu z lokalu mieszkalnego a jego brak nie dyskwalifikuje lokalu mieszkalnego jako pomieszczenia służącego zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych społeczeństwa. Jest to wyodrębniony liniami w podziemnej części budynku mieszkalnego fragment powierzchni o konkretnej wielkości. Nie jest fizycznie wydzielony w obrębie budynku trwałymi ścianami. Sam w sobie nie stanowi więc samodzielnego lokalu w rozumieniu ustawy o własności lokali. Wyodrębnione miejsce postojowe wchodzi natomiast w skład hali garażowej, znajdującej się w tym samym obiekcie budownictwa mieszkaniowego, która jako całość stanowi pomieszczenie przynależne (postanowienie SN z dnia 19 maja 2004 r., sygn. akt I CK 696103). W sensie funkcjonalnym służy bowiem do zaspokajania innych niż mieszkaniowe potrzeb ludzi. Jedno miejsce postojowe jest więc ułamkową częścią pomieszczenia przynależnego.

Biorąc pod uwagę fakt, że sprzedaż pomieszczenia przynależnego, służącego funkcjom innym niż mieszkaniowe podlega wyłączeniu z opodatkowania stawką 7%, to sprzedaż jego ułamkowej części również podlega temu wyłączeniu (vide wyrok WSA w Szczecinie z dnia 9.03.2006r., sygn. akt I SA/Sz 631/05; wyrok WSA w Warszawie z dnia 27.05.2004 r., sygn. akt III SA 3259/02; wyrok SN z dnia 7.03.2003r., sygn. akt III RN 29/02).

W świetle powyższego w przypadku sprzedaży wyodrębnionej, ułamkowej części pomieszczenia przynależnego, jakim jest miejsce postojowe w wielostanowiskowym garażu podziemnym, znajdującym się w obiektach budownictwa mieszkaniowego ma zastosowanie stawka podatku od towarów i usług w wysokości 22%. Preferencyjna stawka 7% dotyczy bowiem tylko dostawy obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części. A zatem uznać należy, że interpretacja przepisów dokonana przez organ podatkowy pierwszej instancji odnośnie wysokości stawki podatku stosowanej przy sprzedaży miejsc parkingowych jest prawidłowa.

Słuszność powyższego poglądu potwierdza również okoliczność, iż wydzielonych w obrębie garażu miejsc postojowych nie można w świetle prawa polskiego zaliczyć do tzw. pomieszczeń pomocniczych lokalu mieszkalnego. Jak już zostało wcześniej dowiedzione pomieszczenie użytkowe, jakim jest garaż stanowić może w myśl art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali pomieszczenie przynależne do lokalu mieszkalnego. Skoro zatem garaż pełni funkcje użytkowe, to funkcje takie pełni również ułamkowa część garażu w postaci miejsca postojowego. Miejsce to będąc częścią pomieszczenia przynależnego nie może występować jako pomieszczenie pomocnicze, tym bardziej, że nie spełnia cech pomieszczenia jako takiego. W Uniwersalnym słowniku języka polskiego pod red. S. Dubisza (Warszawa 2003, t. 3, s. 649) "pomieszczenie" zdefiniowane zostało jako: "budynek lub wydzielona jego część, np. pokój, mające określone przeznaczenie, pełniące określone funkcje". Jako przykłady użycia tego określenia podano tam: "Małe osobne pomieszczenie", "Pomieszczenie zamkowe", "Znaleźć czyste pomieszczenie gospodarcze", zaś "garaż" to "pomieszczenie przystosowane do przechowywania pojazdów mechanicznych" (t. 1, s. 972). A zatem w pojęciu pomieszczenia zawarty jest element oddzielenia go ścianami od pozostałej przestrzeni. Nie spełnia tego kryterium wyznaczenie danej powierzchni, bez oddzielenia jej ścianami od reszty pomieszczenia, jak to ma miejsce w przypadku miejsc postojowych. Miejsca takie nie stanowią również "przynależności" w rozumieniu prawa cywilnego. "Przynależnościami" są bowiem na podstawie art. 51 § 1 Kodeksu cywilnego rzeczy ruchome potrzebne do korzystania z innej rzeczy (rzeczy głównej) zgodnie z jej przeznaczeniem, jeżeli pozostają z nią w faktycznym związku odpowiadającym temu celowi. Miejsce postojowe niewątpliwie nie posiada tych cech, gdyż nie jest rzeczą ruchomą.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. odpowiadając na argument o niepodzielności przedmiotu sprzedaży zauważył, że pogląd, zgodnie z którym traktuje się sprzedaż lokalu mieszkalnego oraz miejsca parkingowego jako jeden przedmiot sprzedaży, jest być może trafny na gruncie prawa cywilnego, nie znajduje jednak żadnego uzasadnienia z punktu widzenia przepisów o podatku od towarów i usług. Prawo podatkowe, w tym m.in. w zakresie podatku od towarów i usług, stanowi bowiem samodzielną gałąź prawa, a w konsekwencji charakteryzuje się właściwymi dla siebie regułami stosowania prawa, w tym także w odniesieniu do określenia przedmiotu stosunku podatkowoprawnego. Niesłuszne jest by zatem automatyczne utożsamianie przedmiotu stosunku cywilnoprawnego z przedmiotem stosunku podatkowoprawnego. Odpowiednie stosowanie prawa podatkowego wymaga właściwego oddzielenia zagadnień podatkowych od cywilnoprawnych przy analizie stanów faktycznych związanych z opodatkowaniem, z uwzględnieniem odmiennych celów obu gałęzi prawa, tj. podatkowego i cywilnego.

W skardze z dnia 27 maja 2008 r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającego ją postanowienia organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o VAT, poprzez błędną interpretację;

- zasady szybkości postępowania podatkowego wyrażonej w art. 125 Ordynacji podatkowej poprzez niezwykle przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ odwoławczy i w konsekwencji naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego, o której mowa w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Ponadto Skarżąca zarzuciła organowi, iż nie ustosunkował się do zmienionego stanu prawnego w okresie od dnia złożenia wniosku o wydanie interpretacji do dnia wydania zaskarżonej decyzji, tj. przepisów art. 41 ust. 12-12c ustawy o VAT oraz § 5 ust. 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), wynikającego z rozporządzenia zmieniającego z dnia 24 grudnia 2007 r. (Dz. U. Nr 249 poz. 1861). W uzasadnieniu skargi Skarżąca powtórzyła argumentację podnoszoną w toku postępowania.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skargę należało uwzględnić poprzez uchylenie obu wydanych w rozpatrywanej sprawie aktów administracyjnych. Podejmując takie rozstrzygnięcie Sąd oparł się jednakże na powodach innych niż wskazane w skardze. Działanie takie umożliwia Sądowi art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu (w tym przypadku decyzji) ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy zakresu stosowania art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o VAT w odniesieniu do przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego, którego kluczowym elementem jest "sprzedaż mieszkania wraz z miejscem postojowym (parkingowym) na kondygnacji podziemnej budynku".

Przepis ten stanowi, iż w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007 r. stosuje się stawkę w wysokości 7 % w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych.

Zdaniem Spółki, zarówno do sprzedaży mieszkania jak i miejsca postojowego należy zastosować, wynikającą z powyższego przepisu, stawkę podatkową w wysokości 7%, natomiast w ocenie organów podatkowych, sprzedaż miejsca postojowego nie jest objęta zakresem tego przepisu i związku z tym podlega opodatkowaniu, wynikającą z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawką podstawową w wysokości 22%.

W tym miejscu należy wskazać, iż kwestia opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności polegających na sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wydzielonych miejsc postojowych była przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny. W wyrokach z dnia 22 czerwca 2005 r., sygn. akt I FSK 2480/04 (LEX nr 175282) oraz sygn. akt I FSK 103/2005 (LEX nr157989) Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w danym budynku, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług, właściwej dla lokalu mieszkalnego. Uzasadniając powyższe wskazał, że przedmiotem sprzedaży obok własności lokalu mieszkalnego jest nie garaż, czy samo miejsce postojowe, ale prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego o konkretnej powierzchni, znajdującego się w części podziemnej dla samochodu osobowego, które jest integralnie związane z prawem własności lokalu mieszkalnego. W konkretnym przypadku nie ma możliwości nabycia (a więc i zbycia) lokalu mieszkalnego bez prawa do korzystania z miejsca postojowego. Wyodrębnione miejsca postojowe nie mogą być bowiem przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży, gdyż nie stanowią samodzielnych lokali użytkowych ze względu na fakt, że nie stanowią samodzielnych lokali użytkowych wydzielonych trwałymi ścianami izb w budynku (por. R. Kabas: Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług sprzedaży miejsc postojowych zbywanych wraz z lokalem mieszkalnym, Doradztwo podatkowe 2001, nr 6, s. 12). Oznacza to z punktu widzenia przepisów podatkowych, iż sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z tak wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w danym budynku, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego (por. T. Sławińska: Sprzedaż garaży, miejsc parkingowych i piwnic przez podmiot prowadzący działalność w zakresie budownictwa mieszkaniowego - artykuł dyskusyjny, Doradztwo podatkowe 2002, nr 12, s. 31). Nie można bowiem dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych (możliwość zastosowania różnych stawek podatku), skoro przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek jako jeden przedmiot sprzedaży. Miejsce postojowe w tym przypadku nie stanowi odrębnego od gruntu przedmiotu własności (por. G. Mularczyk: Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług sprzedaży miejsc postojowych i piwnic przez podmiot prowadzący działalność w zakresie budownictwa mieszkaniowego, Doradztwo podatkowe 1999 r., nr 6, s. 27-28; por. też wyroki NSA z 22 czerwca 2005 r. sygn. akt FSK 2581/04 i z 28 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK 1455/06 oraz wyrok WSA w Warszawie z 17 marca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 262/08).

Skład orzekający w rozpatrywanej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w powyższych wyrokach. Wprawdzie zostało ono sformułowane na gruncie art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. c) nieobowiązującej już ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), niemniej biorąc pod uwagę, iż poza zakresem czasowego obowiązywania, regulacja ta zawiera analogiczną treść, jak art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o VAT z 2004 r., zachowuje on nadal w pełni swoją aktualność (por. wyroki WSA w Warszawie z 20 sierpnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 320/08, z 9 maja 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 363/08 oraz z 11 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 247/08,).

Przedstawiając powyższe stanowisko należy jednak wyraźnie podkreślić, iż opiera się ono na założeniu, iż mamy do czynienia z jedną transakcją polegającą na łącznej sprzedaży – stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego oraz powiązanego z własnością tego lokalu prawa do wyłącznego korzystania z określonej powierzchni (wydzielonego, zwykle liniami poziomymi, miejsca postojowego) znajdującej się w części podziemnej budynku i stanowiącej współwłasność wszystkich właścicieli mieszkań (część wspólną). W każdym razie istotne jest to, iż chodzi tu o sytuację, w której miejsce postojowe nie jest przedmiotem odrębnej własności i nie może być samodzielnym przedmiotem obrotu. Innymi słowy może ono być zbywane i nabywane jedynie łącznie z lokalem mieszkalnym, do którego zostało przypisane. Co prawda o takim schemacie transakcji można wnosić zarówno z przepisów kodeksu cywilnego, jak również z powoływanej przez obie strony sporu ustawy o własności lokali, a należy również dodać, iż w zakresie prawa rzeczowego w odróżnieniu od prawa zobowiązaniowego, strony umów nie mają pełnej swobody w kształtowaniu stosunków prawnych, to jednak odnosząc te uwagi do rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, iż zawarty we wniosku o udzielenie interpretacji stan faktyczny przedstawiony został przez Spółkę w sposób niezwykle lakoniczny. Można jedynie z dużą dozą prawdopodobieństwa przyjąć, iż odpowiada on przedstawionemu wyżej schematowi. Jednakże jedno słowo "wraz" co oznacza "łącznie", "razem" nie zastąpi pełnego opisu wszystkich cywilnoprawnych aspektów dokonywanych przez Spółkę transakcji, o których prawnopodatkową ocenę zwróciła się do organu podatkowego (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 października 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1181/07, prawomocny, niepubl.).

Stosownie do art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej, to wnioskodawca zobowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego sprawy. Jednakże jeżeli tego nie uczynił, to organ podatkowy, do którego został skierowany taki wniosek powinien wezwać wnioskodawcę na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej do uszczegółowienia opisu stanu faktycznego, w przypadku gdy jest to konieczne do dokonania prawidłowej kwalifikacji prawnej. Dodać przy tym należy, iż przez użyte w powyższym przepisie sformułowanie "wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego" należy rozumieć taki jego opis, który zawiera wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji. Jeżeli zatem pytanie dotyczyło "sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz miejscem postojowym" to towarzyszyć temu winno wyjaśnienie "jakie prawa" są przedmiotem tej sprzedaży i w jakiej relacji pozostają one do siebie, a więc na przykład czy ze względu na ich istotę mogłyby być samodzielnym przedmiotem obrotu, czy też mogą być nabywane i zbywane tylko łącznie. Innymi słowy chodzi zatem o podanie istotnych cywilnoprawnych aspektów czynności dokonywanych przez Skarżącą.

Podobne stanowisko zajął także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 września 2008 r., sygn. akt I FSK 907/08 (niepubl.). W wyroku tym NSA wskazał, że w przypadku gdy przedmiotem sprzedaży jest miejsce garażowe w garażu wielostanowiskowym, to należy uwzględnić to, iż "w akcie notarialnym możliwe jest albo uznanie tego garażu jako elementu nieruchomości wspólnej z określeniem korzystania z poszczególnych miejsc w ramach podziału quo ad usum, albo – co uznaje się za bardziej poprawne – wyodrębnienie garażu na odrębną własność i sprzedaż udziału we współwłasności na rzecz właścicieli lokali korzystających z miejsc postojowych w ramach podziału quo ad usum" (por. też G. Bieniek, NPN 2000/5-6/35, Ustawa o własności lokali w praktyce notarialnej (wybrane zagadnienia); patrz. także J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2007, tom I, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, s. 762-765).

W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie stan faktyczny podany we wniosku był niewystarczający i w związku z tym organ podatkowy powinien był wezwać wnioskodawcę do jego uzupełnienia. Nie czyniąc tego organ podatkowy naruszył art. 14a § 5 w związku z art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej, w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W związku z argumentacją podnoszoną przez Skarżącą, wskazać należy, że w powyższym wyroku z dnia 9 września 2008 r. Naczelny Sąd Administracyjny, podzielił stanowisko Sądu Najwyższego wyrażone w postanowieniu z dnia 19 maja 2004 r. (sygn. akt I CK 696/03, publ. OSP 2005/5/61), że miejsce garażowe w garażu wielostanowiskowym, należące do właściciela lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, nie jest pomieszczeniem przynależnym do tego lokalu w rozumieniu art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali. NSA stwierdził, iż pomieszczeniem przynależnym do lokalu mieszkalnego jest pomieszczenie (garaż jednostanowiskowy) spełniające dla jednego samochodu kryteria § 102 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 72, poz. 690 ze zm.), a nie jest nim miejsce garażowe w garażu wielostanowiskowym, który to garaż wielostanowiskowy (a nie miejsce garażowe) spełnia te kryteria. Ponadto zważyć należało, że charakter użytkowy pomieszczenia przynależnego nie zależy od tego czy jest to pomieszczenie przynależne do lokalu mieszkalnego czy do lokalu użytkowego, ale od tego jakie jest jego przeznaczenie i funkcja.

Zdaniem Sądu, na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia zasady szybkości postępowania podatkowego wyrażonej w art. 125 Ordynacji podatkowej poprzez przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ odwoławczy i w konsekwencji naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego, o której mowa w art. 121 § 1 tej ustawy.

Po pierwsze – Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniami z dnia [...] stycznia 2008 r. oraz z dnia [...] marca 2008 r. zawiadomił Skarżącą Spółkę o niezałatwieniu sprawy we właściwym terminie, podając przyczynę niedotrzymania terminu i wskazał nowy termin załatwienia sprawy (odpowiednio 3 marca 2008 r. i 5 maja 2008 r.). Po drugie – na niezałatwienie sprawy przez Dyrektora Izby Skarbowej we właściwym terminie lub terminie ustalonym na podstawie art. 140 Ordynacji podatkowej stronie służy ponaglenie do ministra właściwego do spraw finansów publicznych (art. 141 § 1 tej ustawy). Po wyczerpaniu tego trybu, w sytuacji gdy w ocenie strony organ pozostaje w bezczynności przysługuje jej skarga na bezczynność organu do sądu administracyjnego.

Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut dotyczący nieuwzględnienia przez organ odwoławczy zmiany stanu prawnego, która nastąpiła z dniem 1 stycznia 2008 r.

Otóż istotą postępowania prowadzonego na podstawie przepisów art. 14a - 14e Ordynacji podatkowej jest wyrażenie przez organ podatkowy oceny prawnej, zawartego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, własnego stanowiska pytającego na tle przedstawionego przez niego stanu faktycznego z uwzględnieniem obowiązującego w danym czasie stanu prawnego.

Interpretacja o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego udzielana jest na wniosek. Treść żądania strony zawarta we wniosku wyznacza zatem przedmiot tego postępowania. Organ podatkowy związany jest żądaniem strony.

Zakres przedmiotowy dokonywanej przez organy podatkowe interpretacji jest zatem ściśle określony zakresem żądania wnioskodawcy, zawartym w złożonym wniosku o udzielenie interpretacji. We wniosku tym wnioskodawca może więc wskazać o interpretację jakich przepisów prawa podatkowego wnosi. Występując o udzielenie interpretacji jest natomiast obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie.

Interpretacja organu podatkowego powinna zaś zawierać ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa.

W przypadku zatem, gdy wnioskodawca wystąpi z zapytaniem dotyczącym interpretacji konkretnie wskazanego przepisu prawa podatkowego w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, to organ podatkowy obowiązany jest dokonać wykładni tego właśnie przepisu prawa podatkowego.

W rozpoznawanej sprawie Skarżąca wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji wnioskiem z dnia 26 czerwca 2007 r., który wpłynął do organu w dniu 28 czerwca 2007 r. W dniu wpływu wniosku zostało wszczęte postępowanie w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji. We wniosku tym Skarżąca wyraźnie wskazała na regulację art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o VAT dotyczącą stosowania stawki podatku VAT w wysokości 7% w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007 r. Zaznaczyć przy tym należy, że zmiana przepisów, na którą powołuje się Skarżąca nie dotyczyła przepisu art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o VAT. Zmiana ta nie dotyczyła stanów faktycznych zaistniałych w okresie do 31 grudnia 2007 r., lecz stanów faktycznych zaistniałych po tym dniu. Przedmiotem postępowania odwoławczego była pisemna interpretacja z dnia 21 września 2007 r. dotycząca wykładni przepisu art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o VAT, który nie został zmieniony.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania i wnioski Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135, art. 152 i art. 200 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.