Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1509/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 27 ust. 1, art. 27 ust. 9,  ust. 9 a, art. 27 g
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Sławomir Kozik, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 marca 2022 r. sprawy ze skargi R. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 17 września 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 3.842 (trzy tysiące osiemset czterdzieści dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 17 września 2021 r. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej "O.p."), art. 3 ust. 1, ust. 1a, art. 4a, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 11a ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 20, art. 22 ust. 2 pkt 1, art. 26 ust. 1 pkt 2 i ust. 7 pkt 4, art. 27 ust. 1 ust. 9 i 9a, art. 27g ust. 1, ust. 2, ust. 1a pkt 1, ust. 3, art. 44 ust. 6, art. 45 ust. 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.f."), po rozpatrzeniu odwołania R. L. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 18 czerwca 2021 r., określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok w kwocie 47.471,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

W dniu 5 maja 2015 r. skarżący złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015 r., z uwagi na możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej. Wskazał, że jest marynarzem i w 2015 r. będzie wykonywał pracę najemną na statku eksploatowanym w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii.

Decyzją z dnia 11 czerwca 2015 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej "Naczelnik", "organ pierwszej instancji"), ograniczył w całości pobór zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w 2015 r. od dochodów uzyskanych z pracy najemnej na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii.

Następnie w dniu 28 kwietnia 2016 r. podatnik złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu za 2015 r. Do zeznania załączono informację o wysokości dochodów z zagranicy i zapłaconym podatku, w którym podano Norwegię jako państwo uzyskania dochodu, dochód z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d. f. (179.622,15 zł) oraz podatek zapłacony za granicą (0,00 zł). Ponadto, skarżący załączył informację o odliczeniach od dochodu (przychodu) od podatku na podstawie art. 27g u.p.d.f. (44.949.10 zł).

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik decyzją z dnia 18 czerwca 2021 r. określił R. L. (dalej: "skarżący", "strona") wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 47.471,00 zł.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że w 2015 r. skarżący świadczył pracę za pośrednictwem agencji zatrudnienia "A" Sp. z o.o. w G. dla zagranicznego pracodawcy: B AS [...] B., Norwegia, na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez "C" AS, natomiast właścicielem statku jest "D" AS, [...] Norwegia.

Z przedłożonych w toku postępowania dokumentów wynika, że statek [...], na pokładzie którego skarżący wykonywał pracę:

- wykonywał transport międzynarodowy,

- pływał pod banderą Malty,

- nie był zarejestrowany w rejestrze statków N.I.S lub N.O.R., a więc dochód skarżącego uzyskany z pracy na przedmiotowym statku nie podlegał opodatkowaniu w Norwegii, bowiem prawo wewnętrzne Norwegii nie przewiduje opodatkowania dochodów marynarzy niebędących rezydentami krajów nordyckich, pracujących na statkach u norweskich armatorów niezarejestrowanych w N.I.S. lub N.O.R. wykonujących transport międzynarodowy.

Mając powyższe na uwadze uznano, iż dochody strony uzyskane z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie wskazanej jednostki morskiej podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. Do ich rozliczenia należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w takim zakresie, w jakim dotyczą one przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Stronie nie przysługuje odliczenie tzw. "ulgi abolicyjnej", o której mowa w art. 27g u.p.d.f.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej "Dyrektor Izby") decyzją z dnia 17 września 2021 r., po rozpatrzeniu zarzutów odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy podkreślił, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia dot. procedury przeprowadzonego postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art 180, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. W sprawie tej nie doszło bowiem do uchybień w zakresie gromadzenia materiału dowodowego. Z akt sprawy wynika, że podjęto wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia rzeczywistego stanu sprawy, a zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia.

Wbrew zarzutom strony, decyzja organu pierwszej instancji oraz jej uzasadnienie zawierają wszystkie wymagane przepisami Ordynacji podatkowej elementy. Wskazano w niej i wyjaśniono podstawę prawną rozstrzygnięcia, jak też odzwierciedlenie znalazł w niej proces rozumowania organu, wskazanie faktów na jakich opierał się organ, wnioski dotyczące oceny dowodów i argumenty uzasadniające przyjęcie takiego, a nie innego stanowiska. Dokonana przez Naczelnika ocena dowodów jest w pełni logiczna, nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p. nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. To, iż treść kwestionowanej odwołaniem decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań strony, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych we wniesionym środku odwoławczym.

Organ odwoławczy wskazał, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy podatnikowi jako polskiemu rezydentowi podatkowemu (podatnik mieszka na stałe w Polsce) - uzyskującemu dochody z pracy najemnej wykonywanej w 2015 r. rzecz podmiotu zagranicznego - przysługuje prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.f.

Ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wynika, że strona w 2015 r. świadczyła pracę najemną na pokładzie statku [...], pod banderą Malty. Wskazany statek był eksploatowany w transporcie międzynarodowym (okoliczność bezsporna). W zeznaniu rocznym PIT-36 za 2015 r. wykazano, że całość dochodów uzyskanych w badanym roku podatkowym pochodziła ze źródeł położonych na terytorium Norwegii. Skarżący nie przedłożył żadnych dowodów, w świetle których w 2015 r. dokonywał zapłaty podatku w jakimkolwiek kraju z tytułu wykonywanej pracy najemnej na pokładzie statku.

Natomiast w oparciu o informację z norweskiej administracji podatkowej, organ ustalił, że skarżący był zarejestrowany dnia 15 października 2001 r. w norweskiej administracji podatkowej. Dochód za lata 2015 - 2017 nie został zgłoszony do norweskiej administracji podatkowej, zatem podatek również nie został zapłacony norweskiej administracji podatkowej. Statek [...] działa w transporcie międzynarodowym, nie był zarejestrowany w rejestrze N.I.S. ani w N.O.R.

Przywołując art. 14 ust. 3 Konwencji, organ wskazał, że możliwość opodatkowania w Norwegii dochodów z pracy najemnej na statkach, występuje pod warunkiem, że statek na którym świadczona jest praca jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie. Z materiału dowodowego sprawy (umowy o pracę, informacji o uzyskanym wynagrodzeniu, zaświadczenia wydanego przez "A" w G. i zapisów w książeczce żeglarskiej) wynika, że statek [...] był eksploatowany w transporcie międzynarodowym.

Zdaniem organu fakt, iż podatnik uzyskiwał dochody z pracy świadczonej na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym nie jest jednak wystarczający do uznania, że dochody podatnika podlegały opodatkowaniu w Norwegii. Konieczne jest, aby statek na którym świadczona była praca był eksploatowany przez przedsiębiorstwo norweskie.

Pojęcie statku morskiego eksploatowanego przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa (przedsiębiorstwo norweskie), o którym mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu zmienionej Protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 680, dalej "Konwencja") nie można utożsamiać z miejscem opodatkowania przedsiębiorstwa eksploatującego statek. W przypadku morskiego transportu międzynarodowego bardzo często, jak w niniejszej sprawie, występuje wielość podmiotów odpowiedzialnych za różne aspekty działalności czy funkcjonowania statku, a zapis Konwencji mówi ogólnie o eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo norweskie. Z tego powodu interpretacji pojęcia statku eksploatowanego przez przedsiębiorstwo norweskie, należy szukać w przepisach norweskich.

W tej konkretnej sprawie zarówno stan prawny (regulacje prawa norweskiego), jak i ustalony stan faktyczny wyklucza powstanie obowiązku podatkowego w Norwegii od dochodów osiągniętych z pracy na statku [...] eksploatowanego przez "C" AS, zarejestrowanego pod banderą Malty. Kluczowe w tej sprawie jest stanowisko norweskiej administracji podatkowej, która odpowiada za realizację przepisów podatkowych w swoim kraju.

Organ odwoławczy przypomniał, co administracja norweska wielokrotnie podkreślała w ramach wymiany informacji podatkowych, że ustawodawstwo norweskie wyklucza opodatkowanie w Norwegii dochodów nierezydentów z tytułu pracy na statkach zarejestrowanych pod obcymi banderami i operujących poza norweskim szelfem kontynentalnym. Norweska administracja podatkowa wykluczyła także opodatkowanie w Norwegii dochodów osiągniętych przez marynarza z pracy najemnej na statku TRANS EXETER. W związku z pracą na tym statku w Norwegii nie powstał obowiązek podatkowy i podatnik nie był zobowiązany do zapłaty tam podatku, i podatku w tym kraju nie zapłacił.

Dyrektor Izby stwierdził, że w niniejszej sprawie nie doszło do "kolizji" opodatkowania dochodów przez dwa państwa (Polskę i Norwegię), czyli możliwości ich podwójnego opodatkowania (w tych krajach). Administracja norweska potwierdziła, że dochody uzyskane z pracy na statku [...] nie podlegają opodatkowaniu w Norwegii (w państwie tym nie powstał obowiązek podatkowy), gdyż w 2015 r. statek ten był eksploatowany poza Norwegią. Statek ten nie był także zarejestrowany w rejestrze N.I.S. i w rejestrze N.O.R. Ponadto pływał pod banderą Malty, w związku z czym nie ma podstaw do uznania, że statek był faktycznie eksploatowany przez przedsiębiorstwo norweskie, tak jak wymaga tego art. 14 ust. 3 Konwencji. Fakt ten wyklucza możliwość zastosowania do tych dochodów przepisów Konwencji zawartej z Norwegią.

Organ drugiej instancji zwrócił uwagę, że skarżący nie kwestionował okoliczności, że nie zapłacił podatku ani w Norwegii ani w innym kraju podatkowy, zatem do dochodów Podatnika nie mają zastosowania zasady wyliczenia podatku określone w art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.f. oraz przewidziana w art. 27g ust. 1 u.p.d.f. ulga abolicyjna, której uwzględniania domaga się strona.

W przedmiotowej sprawie wykluczona została możliwość podwójnego opodatkowania dochodów zagranicznych wykazanych w zeznaniu. Jej zastosowanie spowodowałoby całkowite wyeliminowanie opodatkowania, a nie eliminację podwójnego opodatkowania i byłoby sprzeczne z celem jej wprowadzenia, jak również z literalnym brzmieniem obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa.

Mając na uwadze powyższe, dochód podatnika z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku [...] podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, na tzw. zasadach ogólnych, tj. według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.f. Naczelnik określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2015 w łącznej kwocie 47.471,00 zł.

Końcowo organ odwoławczy odniósł się do sformułowanych w odwołaniu zarzutów naruszenia art. 2a O.p. oraz art. 25 Konwencji, uznając je za bezzasadne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący zarzucił:

I. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy:

1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. pozorne uchylenie wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji podczas gdy z uwagi na naruszenie przepisów decyzja ta powinna być faktycznie uchylona w całości;

2. art. 120 O.p. przez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa, przyjęcie na podstawie własnego uznania, że podatek powinien zostać uiszczony w Polsce, nie uwzględniając brzmienia art. 27g u.p.d.f. w oparciu o który skarżącemu przysługuje prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej;

3. art. 121 § 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść skarżącego wszystkich niejasności organów, co do interpretacji przepisów oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla skarżącego poprzez uporczywe twierdzenie, że tylko zapłata podatku za granicą uprawnia do skorzystania z ulgi abolicyjnej, a także poprzez wszczęcie postępowania podatkowego w celu sprawdzenia prawidłowości rozliczeń podatkowych dokonywanych przez podatników w ostatnim roku, w którym upływa termin przedawnienia zobowiązania, którzy działali w dobrej wierze i zaufaniu do organów państwa z uwagi na treść decyzji o ograniczeniu poboru zaliczek, skutkujący ujemnymi następstwami dla podatników, w postaci obciążenia kwotą zobowiązania i odsetek podatkowych za okres 5 lat, które to należności nie powinny stać się zobowiązaniem podatkowym;

4. art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a tylko do obciążenia skarżącego nienależnym podatkiem;

5. art. 180 O.p. w związku z art. 191 O.p. poprzez włączenie do akt postępowania dowodu tj. informacji norweskiej administracji podatkowej i uznanie, że jest to otrzymana w sposób sformalizowany informacja od norweskiej administracji podatkowej w związku z wymianą informacji podatkowych, które to dowody nie zostały prawidłowo ocenione jak tego wymaga zasada swobodnej oceny dowodów w całokształcie zebranego przez organy materiału dowodowego, w tym z uwzględnieniem złożonych przez podatnika zaświadczeń i dokumentów wystawionych przez zagranicznego pracodawcę, co powoduje, iż ocena materiału dowodowego przez organ była jednostronna i dowolna.

6. art. 24 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Norwegią w zw. art. 5 Konwencji Rady Europy/OECD o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych poprzez dokonanie błędnej interpretacji, wręcz nadinterpretacji, informacji pozyskanych za pośrednictwem zagranicznej administracji podatkowej i na jej podstawie wydanie decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2015;

7. art. 180 O.p. poprzez niedopuszczenie jako dowód w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez skarżącego w toku prowadzonego postępowania, oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudointerpretacji przepisów dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organu;

8. art. 187 - 188 O.p oraz art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie w całości i w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego zaoferowanego przez skarżącego, co było konieczne dla oceny wiarygodności i mocy innych dowodów, a także pozwalało na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a także przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do nieobiektywnej oceny dowodów i sprzecznych z materiałem dowodowym ustaleń o braku faktycznego i znajdującego oparcie w przepisach prawa materialnego uprawnienia do ulgi abolicyjnej, oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych i niezgodnych z wiedzą życiową oraz prawną wniosków przez organ na skutek przypisania norweskiej administracji podatkowej, że wyklucza prawdziwość informacji podanych przez podatnika w zeznaniu podatkowym, tj. w szczególności, że dochody; osiągnięte przez podatnika z pracy najemnej na statku [...] podlegały opodatkowaniu w Norwegii, a także poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niezebranie kompletnego materiału dowodowego.

9. art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 o.p. poprzez:

- nieuwzględnienie, jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania,

- wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów,

- niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika,

- dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny,

- przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji.

II. naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, które miało wpływ na wynik sprawy:

1. art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE;

2. art. 217 Konstytucji RP, poprzez błędne uznanie, iż skarżącemu nie przysługuje ulga abolicyjna, o której mowa w art. 27 g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji nieuiszczenia podatku poza granicami kraju, prowadzące do niezgodnego z prawem nałożenia na skarżącego obciążeń podatkowych w drodze decyzji administracyjnej;

3. art. 19 ust 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej od bandery jaką podnosi statek oraz poprzez niesłuszne utożsamienie podmiotu faktycznie eksploatującego statek z utożsamieniem go z pojęciem armatora i właściciela statku, co świadczy o dyskryminowaniu podatnika i naruszeniu ogólnych zasad Unii Europejskiej oraz prawa człowieka i podstawowych jego wolności;

4. art. 19 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji;

5. art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach od bandery, jaka podnosi statek oraz poprzez niesłuszne utożsamienie podmiotu faktycznie eksploatującego statek z utożsamieniem go z pojęciem armatora i właściciela statku, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności;

6. art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z siedzibą faktycznego zarządu w Norwegii z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na statkach, których podmiot pełniący faktyczny zarząd statkiem posiada siedzibę w innym państwie niż Norwegia, co również świadczy o dyskryminacji podatnika;

7. art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu;

8. art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe;

9. art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. b) i d) Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, zmienioną protokołem z dnia 5 lipca 2012 roku (Dz. U. z 2013 roku, poz. 680) (dalej jako: "Konwencja"), poprzez uznanie iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym ze względu na miejsce rejestracji statku oraz banderę, jaka podnosi statek, na którym świadczy pracę marynarz, pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w niniejszej sprawie.;

10. art. 3 ust. 1 lit. f) Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii poprzez uznanie, iż statek na którym Podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się państwa, tj. przedsiębiorstwo z siedzibą oraz faktycznym zarządem w Norwegii, pomimo przedłożenia przez podatnika w toku postępowania przed organami podatkowymi dokumentów potwierdzających kwestionowana okoliczność, tj. potwierdzających siedzibę oraz faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego statek w Norwegii;

11. art. 25 Konwencji miedzy Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku oraz art. 5 Konwencji Rady Europy/OECD o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych poprzez dokonanie błędnej interpretacji, wręcz nadinterpretacji, informacji pozyskanych z zagranicznej administracji podatkowej i na jej podstawie wydanie decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2015;

12. art. 2a o.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść , zgodnie z założeniami nowej procedury podatkowej;

13. art. 27 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 9 w zw. z art. 27 g u.p.d.f. poprzez jego błędne zastosowanie, tj. wskazanie, iż dochód skarżącego będzie opodatkowany według zasad ogólnych bez możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej;

14. art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.f. poprzez brak przyznania skarżącemu prawa do ulgi abolicyjnej, pomimo spełnienia przez skarżącego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej zastosowanie;

15. art. 27g ust. 1 i 2 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.f. poprzez dokonanie niewłaściwej oceny, iż przepis ten nie ma zastosowania do dochodów uzyskanych z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii, z uwagi na brak uiszczenia przez podatnika podatku od dochodów w państwie ich źródła;

16. art. 27 ust. 9 i 9a w zw. z art. 27g u.p.d.f. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, iż skoro w państwie źródła tj. w Norwegii, nie występuje podatek dochodowy, to nie zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania i dochód skarżącego podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce przy braku możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej oraz wadliwe uznanie, iż zapłata podatku w państwie źródła jest warunkiem koniecznym do zastosowania ulgi abolicyjnej.

W związku z tym wniesiono o uchylenie w całości decyzji z dnia 17 września 2021 r. oraz zasądzenie kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa prawnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa (procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika także, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Sąd w składzie orzekającym stwierdził naruszenia prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

W rozpoznawanej sprawie skarżący, dokonując samoobliczenia podatku dochodowego za rok 2015 r., uwzględnił ulgę abolicyjną, o której mowa w art. 27g u.p.d.f., w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego, eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii.

Natomiast Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stanął na stanowisku, że w sprawie w ogóle nie będą miały zastosowania przepisy Konwencji. Skarżący mógłby skorzystać z ulgi abolicyjnej gdyby wykazał, że zapłacił podatek od osiągniętych dochodów za granicą, czego- w ocenie organu- nie wykazał.

Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest zatem możliwość zastosowania do dochodów skarżącego osiągniętych w 2015 r. z tytuł pracy najemnej wykonywanej na statku TRANS EXETER tak zwanej ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g u.p.d.f.

Oceniając ten podstawowy problem należy wyjść od konstrukcji omawianej ulgi podatkowej, którą statuuje art. 27g ust. 2 u.p.d.f. Otóż konstrukcja ta polega na odliczeniu od podatku kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.f. a podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 8 u.p.d.f. Zastosowanie w art. 27g ust. 2 u.p.d.f. zwrotu "podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.f." sprawia, że warunkiem zastosowania konstrukcji podatkowej, ustanowionej w art. 27g u.p.d.f., jest ziszczenie się hipotezy wyrażonej w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.f. W przeciwnym bowiem wypadku – to jest, gdy hipoteza wyrażona w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.f. nie ziści się – nie będzie możliwości przeprowadzenia operacji kluczowej dla zastosowania ulgi abolicyjnej, a więc obliczenia kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.f. a podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 8 u.p.d.f.

Przechodząc z kolei do analizy art. 27 ust. 9 oraz ust. 9a u.p.d.f. należy przypomnieć, że zgodnie z pierwszym z tych przepisów od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów uzyskiwanych zarówno z działalności wykonywanej na terytorium Polski, jak i z działalności lub źródeł przychodów znajdujących się poza tym terytorium, odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie (o ile zawarta z tym państwem umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje zastosowania metody określonej w art. 27 ust. 8 u.p.d.f. lub z państwem tym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania). Zgodnie z kolei z ust. 9a zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio do podatnika uzyskującego wyłącznie dochody z działalności wykonywanej poza terytorium Polski lub ze źródeł przychodów tam się znajdujących – jeżeli umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje ich zwolnienia od opodatkowaniu albo umowy takiej nie zawarto.

Wskazać należy, że pomiędzy Polską a Norwegią zawarta została umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, w brzmieniu nadanym przez Protokół. W świetle art. 14 ust. 3 Konwencji, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie. Użyty w przepisie tym zwrot "mogą być opodatkowane" oznacza brak wyłączności do opodatkowania tego dochodu przez państwo, w którym podatnik świadczy pracę. Objęcie obowiązkiem podatkowym wynagrodzeń polskich marynarzy w Norwegii, przy jednoczesnym zastosowaniu przez Norwegię zwolnienia podatkowego do wynagrodzeń marynarzy (bez względu na ich rezydencję), nie wyłącza co do zasady możliwości opodatkowania przedmiotowych dochodów w Polsce (por. wyrok NSA z dnia 31 maja 2011 r., II FSK 1759/10). Dochód osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego przez przedsiębiorstwo, mające miejsce faktycznego zarządu na terytorium Norwegii, może być opodatkowany zarówno w Norwegii, jak i w państwie rezydencji, tj. w Polsce (por. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2015 r., II FSK 2406/15; wszystkie orzeczenia dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 Konwencji, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: (a) jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu; (b) jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13 lub ust. 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii; (c) jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód. Stosownie do art. 22 ust. 1 lit. d, dodanego przez art. II Protokołu, bez względu na postanowienia art. 22 ust. 1 lit. a, unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w art. 22 ust. 1 lit. b, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku.

Oceniając wykładnię przepisów mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd, iż możliwość opodatkowania w Norwegii istnieje nawet w przypadku, gdy praca świadczona była na pokładzie statku, który nie jest wpisany do Norweskiego Międzynarodowego Rejestru Statków (N.I.S.), czyli w konsekwencji w sytuacji, gdy pracownik świadczy pracę dla norweskiego przedsiębiorstwa, które eksploatuje statek, choć statek ten podnosi banderę innego państwa (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 17 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 77/21).

W orzecznictwie NSA nie ma też rozbieżności co do tego, że w przypadku, gdy Polska podpisała z danym krajem umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, to podatnik może skorzystać z ulgi abolicyjnej również wówczas, gdy nie zapłacił podatku za granicą (por. wyrok NSA z dnia 7 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 664/17 i II FSK 855/17, z dnia 27 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 1040/17 i II FSK 1183/17 oraz z dnia 30 października 2019 r. sygn. akt II FSK 3771/17).

W świetle powyższego, dla udzielenia odpowiedzi na pytanie, jaką umowę międzynarodową należy zastosować do osoby wykonującej pracę najemną na pokładzie statku morskiego, istotne jest w jakim państwie znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego ten statek w transporcie międzynarodowym.

Tymczasem organy orzekające w niniejszej sprawie nie wyjaśniły tego pojęcia, choć według ich oceny dochody skarżącego uzyskane z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku TRANS EXETER, nie podlegały opodatkowaniu w Norwegii, gdyż statek był eksploatowany poza Norwegią, nie był zarejestrowany w norweskim rejestrze N.I.S. lub N.O.R. i pływał pod banderą Malty. Z tego już tylko powodu należałoby uznać zaskarżoną decyzję za wadliwą, wyrażona bowiem w niej ocena dowodów, bez wyjaśnienia, jakie cechy zdaniem organu przesądzają o spełnieniu przez podmiot warunku eksploatacji statku, musi być uznana za dowolną.

W orzecznictwie powszechnie akceptowany jest pogląd, wyrażony w wyroku NSA z dnia 25 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 1/16, że podmiotu eksploatującego statek, o którym mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji nie można utożsamiać wyłącznie z pracodawcą zagranicznym skarżącego lub armatorem statku, którym w myśl art. 7 kodeksu morskiego jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym. Taki sposób rozumienia pojęcia "eksploatacji statku" w transporcie międzynarodowym prowadzi do zawężenia omawianego pojęcia. Działalność żeglugowa w transporcie morskim obecnie cechuje się, w zasadzie powszechnym, rozdzieleniem kwestii właścicielskich (armatorskich), nadzoru technicznego, zarządu operacyjnego obejmującego kwestie m.in. zatrudnienia załogi, czy załadunku i rozładunku. Należy podkreślić, że zgodnie z art. II lit. j Konwencji o pracy na morzu, pojęcie armatora oznacza właściciela lub inną organizację lub osobę, taką jak menedżer, agent lub osoba wynajmująca statek, która przejęła od właściciela odpowiedzialność za funkcjonowanie statku i która, przyjmując taką odpowiedzialność, zgodziła się przejąć obowiązki nałożone na armatorów zgodnie z niniejszą Konwencją, bez względu na to, czy jakakolwiek inna organizacja lub osoba wypełnia pewne obowiązki w imieniu armatora. Istotną zatem cechą pozwalającą na ustalenie, że dany podmiot eksploatuje statek, jest ponoszenie odpowiedzialności za funkcjonowanie statku i przejęcie obowiązków armatora w rozumieniu ww. Konwencji o pracy na morzu.

Decydującym elementem uznania konkretnego podmiotu za podmiot eksploatujący jest rzeczywiste, a nie tylko przejawiające się w sferze własności, władztwo nad statkiem. Czynność eksploatowania statku nie zawsze bowiem wiąże się z wykonywaniem uprawnień właścicielskich (por. J. Młynarczyk, Armator jako przedsiębiorca, Rejent 1998, nr 3, s. 23). W konsekwencji podmiot eksploatujący nie musi być armatorem. Może działać w imieniu i na rzecz armatora statku. Dla ustalenia siedziby podmiotu eksploatującego statek w transporcie międzynarodowym znaczenie ma miejsce faktycznego zarządu nad statkiem. Zatem zawartego w art. 14 ust. 3 Konwencji pojęcia "statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym" nie można w sposób automatyczny utożsamiać z pojęciem armatora i właściciela statku. Dla ustalenia siedziby podmiotu eksploatującego statek w transporcie międzynarodowym znaczenie ma miejsce faktycznego zarządu nad statkiem". Pogląd ten został również wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 11 kwietnia 2018r., sygn. akt II FSK 924/16, 17 kwietnia 2018r., sygn. akt II FSK 1070/16, 13 czerwca 2018r., sygn. akt II FSK 1160/17.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy podkreślić, że w aktach zgormadzonych przez organy podatkowe znajduje się m.in. zaświadczenie z dnia 27 kwietnia 2015 r. (k. 11) wystawione przez "A" sp. z o.o. z siedzibą w G., w którym wskazano, iż statek [...] jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez armatora "B" AS, na podstawie umowy czarteru. Zarząd techniczny statku sprawuje firma "C" AS, zaś pracodawcą skarzącego jest "D" AS. Wszystkie te spółki funkcjonują w ramach jednej grupy kapitałowej i są spółkami zależnymi spółki "E" AS i zarejestrowane są pod jednym adresem tj. [...], Norwegia.

Również w zaświadczeniu z dnia 28 maja 2015 r. (k. 87) potwierdzono, że "D" AS jest firmą zarządzającą wszystkimi spółkami Grupy "E", na które składa się kilka spółek- armatorów statków, spółka zarządzająca statkami oraz kilka spółek odpowiedzialnych za zatrudnianie na statkach. Wszystkie spółki posiadają siedzibę w [...] Norwegia. Wskazano także, że spółka "B" AS eksploatuje w transporcie międzynarodowym m. in. statek [...]. Posiadane statki eksploatowane są przede wszystkim na wodach europejskich (Morze Północne, Kanał La Manche, Ocean Atlantycki, Morze Śródziemne) zawijając do portów tam położonych. Zyski z tytułu eksploatacji statków osiągane są przez "B" AS. Co więcej zarząd techniczny wszystkich wyżej wymienionych statków sprawuje "C" AS, zaś pracodawcą załóg jest "D" AS.

W piśmie o informacji statku (k. 42 akt administracyjnych) wskazano, że właścicielem statku [...] jest "E" AS, zarządzającym statkiem natomiast pozostaje spółka "D" AS.

Natomiast w piśmie z dnia 16 kwietnia 2014 r., podkreślono, że zatrudniająca marynarzy "D" AS jest częścią grupy kapitałowej "E". Jej zadaniem jest zarządzanie personelem pływającym na statkach z Grupy- "D" AS, który zajmuje się zarządem i eksploatacją statków należących do (w całości lub części) lub będących w czarterze firm z Grupy "E" w zakresie załogowym i technicznym. "D" AS jest w 100% własnością firmy- matki "E" AS kontrolującą całą grupę. Do pisma załączono wydruki z Norweskiego Rejestru Przedsiębiorstw dotyczących wymienionych spółek. Na wydrukach zaznaczono wspólny adres wszystkich firm oraz członków zarządu ([...] Norwegia).

Na znaczenie mocy dowodowej dokumentów prywatnych, zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w przywoływanym wyroku z dnia 25 stycznia 2018r., sygn. akt II FSK 1/16 stwierdzając, że przedstawiane przez stronę zaświadczenia mają taką samą wartość dowodową, jak pozostałe dokumenty w oparciu o które organy podatkowe dokonały ustaleń faktycznych. Dlatego też należy stwierdzić, że niezasadnie organ zignorował zaświadczenia stwierdzające, że skarżący jest zatrudniony na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez podmiot z rzeczywistym zarządem w Norwegii. Organ nie odniósł się w żaden sposób do powyższych dowodów. Nie wiadomo, czy je neguje bądź jakie wnioski z nich wywodzi.

Dyrektor Izby nie wyjaśnił także, co rozumie pod pojęciem podmiotu faktycznie eksploatującego statek. Jak wskazano wyżej, dla ustalenia siedziby podmiotu eksploatującego statek w transporcie międzynarodowym znaczenie ma miejsce faktycznego zarządu nad statkiem i taką też definicją powinien się organ kierować. Takiej analizy jednak organ nie przeprowadził i uchylił się od dokonania prawidłowej wykładni pojęcia podmiotu eksploatującego statek, a wydając zaskarżone rozstrzygnięcie kierował się arbitralnymi i niewyjaśnionymi przesłankami. W przedmiotowej sprawie przy wielości podmiotów gospodarczych (właściciel statek, podmiot faktycznie zarządzający statkiem, właściciel doku, spółka zatrudniająca marynarzy), kluczowe pozostaje ustalenie kto jest podmiotem faktycznie eksploatującym statek.

Sąd zdaje sobie sprawę z trudności wiążących się z ustaleniem miejsca faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego dany statek w transporcie międzynarodowym, jednakże podkreślenia wymaga że w postępowaniu w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, to na organie podatkowym spoczywał obowiązek ustalenia, jaki reżim prawny ma zastosowanie do dochodów uzyskiwanych przez skarżącego z pracy najemnej wykonywanej przez podatnika na ww. statkach. Z obowiązku tego organ nie wywiązał się w sposób dostateczny.

W toku niniejszego postępowania skarżący przedłożył szereg dokumentów, z których wynika, że podmiotem eksploatującym statek w transporcie międzynarodowym jest podmiot z siedzibą w Norwegii (zarówno pracodawca, armator jak i eksploatujący statek we własnym imieniu). Oczywiście ustalenia wynikające z tych dowodów mogą być podważone w toku postępowania na podstawie innych dowodów zgromadzonych przez organ podatkowy. Jednakże w toku postępowania, które zakończone zostało wydaniem zaskarżonej decyzji, Dyrektor w opozycji do dokumentów przedłożonych przez skarżącego, zaoferował jedynie informacje uzyskane z norweskiej administracji podatkowej. Wywiedziono z nich, że skarżący został zarejestrowany w dniu 15 października 2001 r. w norweskiej administracji podatkowej, a dochody za lata 2015-2017 nie zostały zgłoszone do norweskiej administracji podatkowej. Również podatek nie został zapłacony norweskiej administracji podatkowej. Co więcej statek [...] nie był zarejestrowany w rejestrze N.I.S. ani N.O.R. Przy czym z treści tych informacji, z których to Dyrektor wyprowadza negatywne dla skarżącego skutki, nie wynikają okoliczności podważające twierdzenie podatnika o eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo norweskie.

Należy podkreślić, że bierna postawa organu sprowadzała się do przemilczenia tych wszystkich dowodów, z których wynikałoby, że norweska spółka jest podmiotem sprawującym faktyczny zarząd statkiem w rozumieniu art. 14 ust. 3 Konwencji. Nasuwa się w związku z tym pytanie, na podstawie jakich dokumentów zdaniem organu, skarżący okoliczność taką mógłby potwierdzić. Niniejsze postępowanie jest postępowaniem wymiarowym, w którym organ ma obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Organ podatkowy, na którym ciąży z mocy ustawy obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy, musi czuwać, jako dysponent tego postępowania, aby prowadzone przez niego postępowanie doprowadziło do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Nie może się zatem uchylić od ustalenia podmiotu eksploatującego statek, skoro jest to okoliczność istotna dla rozstrzygnięcia, zwłaszcza, że podatnik przedstawił liczne dokumenty w celu wykazania tej okoliczności. Postawa organu sprowadzała się w zasadzie do odrzucenia każdego z dokumentów z innego powodu, z pominięciem obowiązku dokonania ich łącznej oceny (art.191 O.p.), bez wyjaśnienia stronie w jaki sposób organ rozumie pojęcie podmiotu eksploatującego statek i jaki dowód byłby w jego ocenie miarodajny dla wykazania tej okoliczności. Takie postępowanie stanowi nie tylko naruszenie wskazanych przepisów ale również naruszenie wynikającej z art. 121 § 1 O.p. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie. Strona postawiona została bowiem w sytuacji, w której mimo znacznej inicjatywy dowodowej nie wie w jaki sposób mogłaby jeszcze wykazać korzystną dla siebie okoliczność faktyczną, każdy bowiem dowód przez nią przedstawiany jest arbitralnie odrzucany.

Podnoszona przez organ okoliczność, że statek podnosi banderę Malty nie uzasadnia uznania, że w sprawie istnieją wątpliwości co do eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie. Organy podatkowe w szeregu tego typu spraw przywiązują nadmierne znaczenie do kwestii bandery statku, a ta okoliczność pozostaje bez znaczenia (por. wyroki z dnia 22 marca 2017 r. sygn. I SA/Gd 1576/16, z dnia 5 kwietnia 2017 r. sygn. I SA/Gd 25/17, z dnia 9 maja 2017 r. o sygn. I SA/Gd 161/17, z dnia 23 maja 2917 r. sygn. I SA/Gd 244/17). Okoliczność podnoszenia przez statek bandery Malty nie może zatem stanowić podstawy do uznania, że skarżący nie uprawdopodobnił eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii.

Reasumując, organ w niniejszej sprawie naruszył 14 ust. 3 w zw. z art. 3 ust. 1 lit. f Konwencji uchylając się od dokonania ich wykładni w zakresie pojęcia podmiotu eksploatującego statek i mimo to odmawiając ich zastosowania w sprawie. Dokonał również wybiórczej i dowolnej oceny dowodów, naruszając tym samym art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. Z powyższych względów przeprowadzone przez organ postępowanie dowodowe narusza prawo w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy uwzględni zaprezentowaną w niniejszym uzasadnieniu wyroku ocenę prawną. Kierując się wykładnią art. 14 ust. 3 w zw. z art. 3 ust. 1 lit. f Konwencji w zakresie pojęcia podmiotu eksploatującego statek organ dokona ponownej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie we wzajemnym powiązaniu. Organ będzie miał również na względzie, że jest to postępowanie wymiarowe, w związku z czym organ nie może ograniczyć się wyłącznie do postawy negującej dowody, ale musi ustalić podmiot eksploatujący statek w sposób niebudzący wątpliwości w celu ustalenia właściwej normy prawnej i dokonania prawidłowego wymiaru podatku.

Końcowo, Sąd wskazuje, że w związku ze wskazanym naruszeniem przepisów postępowania przedwczesne jest odnoszenie się do zarzutów skarżącego dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności możliwości zastosowania w niniejszej sprawie Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.,