Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2622/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Wójt Gminy
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca) Sędzia del. WSA Paweł Dąbek po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. [...] sp. z o.o. z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 marca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1477/17 w sprawie ze skargi T. [...] sp. z o.o. z siedzibą w O. na interpretację indywidualną Wójta Gminy G. z dnia 12 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 7 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1477/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T. [...] sp. z o.o. z siedzibą w O. na interpretację indywidualną Wójta Gminy G. z dnia 12 stycznia 2017 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku spółka zaskarżyła go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, zarzucając:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. t.j. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, tj.:

- art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. t.j. z 2017 r., poz. 1785, dalej jako "u.p.o.l.") poprzez błędne uznanie, że na jej gruncie na budowle składają się zarówno elementy budowlane jak i niebudowlane elektrowni wiatrowej, podczas gdy, w ocenie skarżącego, na budowle, o których tu mowa, składają się tylko elementy budowlane elektrowni wiatrowej, co wynika z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. t.j. z 2017 r., poz. 1332);

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez błędne uznanie, że na jej gruncie budowla oznacza elektrownię wiatrową z jej elementami zarówno budowlanymi jak i niebudowlanymi, podczas gdy, w ocenie skarżącego, budowla oznacza tu elektrownię wiatrową tylko z elementami budowlanymi, co wynika z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego;

- art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego poprzez błędne uznanie, że przez budowle rozumieć należy także elektrownie wiatrowe, składające się zarówno z elementów budowlanych jak i z niebudowlanych, podczas gdy, w ocenie skarżącego, przez budowle rozumieć należy tu elektrownie wiatrowe, składające się tylko z elementów budowlanych;

- art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego poprzez błędne uznanie, że przez budowle rozumieć należy także elektrownie wiatrowe, składające się zarówno z elementów budowlanych, jak i niebudowlanych, podczas gdy, w ocenie skarżącego, przez omawiane tu budowle rozumieć należy elektrownie wiatrowe, składające się tylko z elementów budowlanych;

- art. 82 ust. 3 pkt 5b Prawa budowlanego w zw. z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz.U. z 2016 r., poz. 961; dalej jako "u.i.e.w.") poprzez błędne uznanie, że z powołanych tu przepisów wynika, że na gruncie u.p.o.l. na budowle składają się zarówno elementy budowlane jak i niebudowlane elektrowni wiatrowej, podczas gdy, w ocenie skarżącej, na budowle składają się tu tylko elementy budowlane elektrowni wiatrowej, co uzasadnia art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego;

- art. 2 pkt 1 u.i.e.w. oraz art. 2 pkt 1 tej ustawy w zw. z art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii, poprzez błędne uznanie, że za budowle na gruncie u.p.o.l. uznać należy elektrownie wiatrowe w rozumieniu art. 2 pkt 1 u.i.e.w., tj. obejmujące również elementy techniczne, niebudowlane, podczas gdy elektrownie wiatrowe w rozumieniu u.p.o.l. nie obejmują elementów technicznych, niebudowlanych, składając się tylko z elementów budowlanych;

- art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 9 i art. 82 ust. 3 pkt 5b Prawa budowlanego, Załącznika do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - Kategoria XXIX obiektów budowlanych-wolno stojące kominy i mosty oraz elektrownie wiatrowe, art. 2 pkt 1 i art. 17 u.i.e.w. - poprzez błędne, pozbawione niezbędnego uzasadnienia uznanie, że na gruncie u.p.o.l. na budowlę składają się zarówno elementy budowlane, jak i niebudowlane elektrowni wiatrowej, podczas gdy, w ocenie skarżącego, na tego rodzaju budowle składają się tylko elementy budowlane elektrowni wiatrowej, zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego;

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe jego zastosowanie, tj:

- naruszenie, przez niewłaściwe zastosowanie, art. 2 pkt 1 u.p.o.l. poprzez błędne, pozbawione niezbędnego uzasadnienia przyjęcie, że dla określenia przedmiotu opodatkowania, którego dotyczy u.p.o.l., zastosowanie ma powołany tu art. 2 pkt 1 u.i.e.w., podczas gdy nie dotyczy on tej materii, a zastosowanie znajduje tu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego;

- naruszenie art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, przez niezastosowanie go do stanu faktycznego wynikającego ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, podczas gdy dla określenia przedmiotu opodatkowania na gruncie u.p.o.l. w przedmiocie dotyczącym budowli, a konkretnie elektrowni wiatrowych, zastosowanie winien mieć ww. art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, z którego wynika, że na gruncie ww. ustawy u.p.o.l. elektrownie wiatrowe to budowle składające się tylko z elementów budowlanych;

- naruszenie, przez niewłaściwe zastosowanie, art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a także art. 2 pkt 1 u.i.e.w. poprzez pozbawione niezbędnego uzasadnienia przyjęcie, że dla określenia przedmiotu opodatkowania, którego dotyczą art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie dotyczącym elektrowni wiatrowych, zastosowanie ma art. 2 ust. 1 pkt 2 u.i.e.w., podczas gdy nie dotyczy on tej materii, a zastosowanie znajduje tu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego;

- naruszenie, przez niewłaściwe zastosowanie, art. 82 ust. 3 pkt 5b Prawa budowlanego poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że dla określenia przedmiotu opodatkowania, którego dotyczy u.p.o.l., w szczególności jej art. 2 ust. 1 pkt 1 i art. 1a ust. 1 pkt 2, w zakresie dotyczącym elektrowni wiatrowych, zastosowanie ma powołany tu art. 82 ust. 3 pkt 5d Prawa budowlanego, podczas gdy, w ocenie skarżącego, zastosowanie znajduje tu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego;

- naruszenie, przez niewłaściwe zastosowanie, Załącznika do Prawa budowlanego - kategoria XXIX obiektów budowlanych-wolno stojące kominy i mosty oraz elektrownie wiatrowe poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że dla określenia przedmiotu opodatkowania, którego dotyczy u.p.o.l., w szczególności jej art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2, w zakresie dotyczącym elektrowni wiatrowych, zastosowanie ma powołany tu załącznik, z którego w ocenie zaskarżonego wyroku wynika, że elektrownię wiatrową jako budowlę stanowią zarówno jej elementy budowlane, jak i niebudowlane;

III. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, mianowicie:

- art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. t.j. z 2018 r., poz. 800) przez pozbawione uzasadnienia niezastosowanie tego przepisu poprzez, przy niedających się usunąć wątpliwościach co do treści przepisów podatkowych, niedokonanie interpretacji na korzyść podatnika, tj. skarżącego przez przyjęcie, że na gruncie u.p.o.l. na budowle składają się tylko jej elementy budowlane, w konsekwencji czego naruszona została także zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika;

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie wynikającej z niej zasady zaufania do organów podatkowych;

- art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie wynikającej z niej zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Przystępując do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, na wstępie należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny wydanym w składzie siedmiu sędziów wyrokiem z dnia 22 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2983/17 (dostępnym, podobnie jak inne orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl) wypowiedział się w sprawie podobnej do tej, która stanowi obecnie przedmiot oceny, zaś Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela poglądy przedstawione w tym wyroku. Bezpośrednio motywy niniejszego orzeczenia oparte zostały natomiast o wyrok NSA z dnia 27 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 375/18.

Zasadnicze znaczenie z punktu widzenia istoty sporu ma ocena zarzutów naruszenia przepisów materialnoprawnych, a zwłaszcza wskazanych w podstawach kasacyjnych: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz art. 2 i art. 17 u.i.e.w. Rozstrzygnięcie sprawy wiąże się w istocie z ustaleniem, jak od dnia 1 stycznia 2017 r. należało rozpoznawać przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku elektrowni wiatrowych, tj. czy przedmiot opodatkowania stanowił jedynie fundament oraz wieża (część budowlana) wraz ze schodami zewnętrznymi, czy też całość, na którą składają się wymienione składniki budowlane oraz tzw. elementy techniczne elektrowni wiatrowej. Wypada tu zaznaczyć, że w wyniku zmian legislacyjnych dokonanych ustawą z dnia 7 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 1276), m.in. w art. 3 pkt 3 Prawo budowlane, katalog budowli zawarty w tym przepisie został jednoznacznie uzupełniony o "części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń)". Ustawodawca przywrócił zatem w tym zakresie brzmienie przepisu w stanie prawnym obowiązującym do 15 lipca 2016 r. Zarazem oznacza to, że w świetle obowiązujących obecnie unormowań nie nastręcza trudności identyfikacja przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dokonując ustaleń w tym zakresie, zastosowanie znajdą wyłącznie przepisy u.p.o.l. (art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2) oraz art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Stwierdzić zatem należy, że spór odnosi się do oceny zamkniętego stanu prawnego, obowiązującego w przedziale czasowym od 1 stycznia do 31 grudnia 2017 r.

Rozstrzygnięcie sporu odnośnie wykładni przepisów w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych wymaga w pierwszej kolejności odwołania się do treści właściwego przepisu ustawy podatkowej. Zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od nieruchomości sprecyzowany został w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Pozostałe jednostki redakcyjne art. 2 wskazują katalog nieruchomości wyłączonych z przedmiotu opodatkowania. W art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wymienione zostały "budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Definicja budowli nakreślona została w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w świetle której oznacza ona "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". W sprawie nie jest sporne, że elektrownie wiatrowe są "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Wątpliwości wiążą się ze sposobem postrzegania definicji budowli. Zgodnie z definicją zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowla to: 1) obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury); 2) urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09 Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że "definicje wyrazów budynek i budowla, sformułowane w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., obarczają nie tylko mankamenty, które zostały stwierdzone przy okazji analizy Prawa budowlanego, lecz one same stanowią źródło nowych niejasności". Sąd konstytucyjny potwierdził wprawdzie, że posługiwanie się w tekście prawnym odesłaniami jest zgodne z dyrektywami zawartymi w rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej (Dz.U. z 2016 r. poz. 283) to jednak wyraźnie wskazywał na konieczność zapewnienia gwarancji dostatecznej określoności regulacji prawnych. Powtórzone to zostało m.in. w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15. Nie decydując się w orzeczeniu z dnia 13 września 2011 r. na stwierdzenie niekonstytucyjności wymienionych regulacji, Trybunał zarazem wskazał na sposób odtworzenia na ich podstawie norm prawnych, jako wypowiedzi warunkujących ich zgodność z ustawą zasadniczą. Należy zatem za Trybunałem Konstytucyjnym powtórzyć, że z punktu widzenia standardów konstytucyjnych zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą zostać objęte budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, należące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie, innych przepisach tej ustawy lub załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym. Jednocześnie Trybunał zwrócił uwagę, iż "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". To ostatnie spostrzeżenie wiąże się z wyjaśnieniem użytego w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. wyrażenia: "przepisy prawa budowlanego", a nie "przepisy Prawa budowlanego". Tylko posłużenie się przez ustawodawcę drugim z tych zwrotów pozwalałoby na przyjęcie tezy o jednoznacznym odesłaniu do Prawa budowlanego. Za błędne wobec tego uznać należy wnioskowanie, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez zwrot "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego" odsyła wyłącznie do Prawa budowlanego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 2 pkt 1 u.i.e.w. uzupełnia katalog budowli wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 Prawie budowlanym. W ocenie Sądu podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości zawartego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odesłania ma użyty w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. zwrot legislacyjny "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego". Skoro nakreślona w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. definicja elektrowni wiatrowych została skonstruowana na potrzeby "przepisów prawa budowlanego", to okoliczność ta nie może zostać nie uwzględniona w procesie wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Powtórzyć należy, że TK w wyroku w sprawie P 33/09 zauważył, iż "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". Podkreślenia wymaga, że przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odsyła do "przepisów prawa budowlanego" w odniesieniu do pojęcia "obiektu budowlanego" (czy też "urządzenia budowlanego"), a nie budowli. Do elektrowni wiatrowych zastosowanie znajduje definicja obiektu budowlanego zawarta w 3 pkt 1 u.p.b. w powiązaniu z kategorią XXIX Załącznika do u.p.b., a więc pojęcie ukształtowane w "przepisach prawa budowlanego". Nie można także pominąć znaczenia regulacji art. 17 u.i.e.w., jako potwierdzającej fakt zmiany opodatkowania elektrowni wiatrowych, dokonanej z dniem 1 stycznia 2017 r. Zgodnie z tym przepisem "Od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy". W ocenie NSA przepis ten, w kontekście art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wskazuje, że z dniem 1 stycznia 2017 r. nastąpiła zmiana sposobu ustalania przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, mająca zasadniczy wpływ na wysokość opodatkowania tym podatkiem elektrowni wiatrowych. Za usprawiedliwiony wobec tego uznać należy pogląd o istnieniu podstaw do uznania, że przepisy u.i.e.w., a zwłaszcza art. 2 ust. 1 tej ustawy, miały zastosowanie do skonstruowania normy prawnej regulującej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Analiza art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w związku z art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz opisu zawartego w Załączniku do Prawa budowlanego, w kontekście relacji tych unormowań do art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wskazuje, że ten ostatni przepis uzupełnia, a nawet modyfikuje regulacje Prawa budowlanego. Z tych powodów, w rozważonym kontekście wykładni i oceny możliwości stosowania prawa materialnego, skargę kasacyjną należało uznać za niezasadną.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, za niezasadne należało uznać zarzuty niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 84 w z. z art. 2 Konstytucji RP (dające się odczytać z uzasadnienia skargi kasacyjnej - str. 10). Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega mankamenty związane z wprowadzeniem w życie przepisów u.i.e.w. z 2016 r. i konsekwencje z tym związane w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości farm wiatrowych. Jednak zdaniem składu orzekającego ustawodawca dokonując omawianych zmian opodatkowania elektrowni wiatrowych, nie naruszył w taki sposób przepisów Konstytucji RP, aby regulacje Prawa budowlanego i u.i.e.w. wprowadzające te zmiany – przez odesłanie zawarte w ustawie podatkowej – nie mogły być wprost stosowane, albo by ich wykładnię doprowadzić do faktycznego wyeliminowania tych zmian z porządku prawnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego mankamenty te nie mają na tyle kwalifikowanego charakteru, by z jednej strony można było mówić o istotnych wątpliwościach co do zgodności analizowanych norm prawnych z ustawą zasadniczą, a z drugiej strony, by wyłączona lub w znacznym stopniu ograniczona została możliwość skonstruowania normy prawnej w oparciu o art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. w powiązaniu z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, rubryki XXIX załącznika do Prawa budowlanego oraz art. 2 pkt 1 u.i.e.w., zwłaszcza, w kontekście standardów konstytucyjnych wyznaczonych przez TK w wyrokach o sygn. akt P 33/09 oraz SK 48/15. Podkreślenia wymaga, że w wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt SK 48/15 potwierdzono dotychczasowe stanowisko, w pełni akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, że daleko idące uprawnienia ustawodawcy do kształtowania materialnych treści prawa podatkowego są w swoisty sposób równoważone koniecznością respektowania przez ustawodawcę warunków formalnych, wynikających z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Przypomniano też, że art. 84 i art. 217 Konstytucji RP stanowią samodzielną podstawę ograniczania prawa własności i praw majątkowych przez regulacje daninowe, z poszanowaniem zasad wyłączności ustawy w prawie daninowym oraz zasady szczególnej określoności regulacji daninowych.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego chybione są także zarzuty naruszenia art. 2a i art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej (błędnie zakwalifikowane przez pełnomocnika jako zarzuty naruszenia prawa materialnego). Odnotować przy tym trzeba, że uzasadnienie tych zarzutów jest zdawkowe zaś stanowisko mające je popierać zostało wyłożone bardzo ogólnie. Wyjaśnić należy, że zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu kontekstu językowego i systemowego nie daje zadowalających rezultatów. W przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Jeśli jednak wynik przeprowadzonej wykładni daje jasność co do treści normy prawnej, to nie ma podstaw do zastosowania art. 2a Ordynacji podatkowej. Same różnice w interpretacji treści normy prawnej prezentowane przez podatników, obecne w literaturze przedmiotu, czy nawet obserwowane pomiędzy organami podatkowymi wydającymi odmienne interpretacje podatkowe, nie świadczą o istnieniu niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów. Zdaniem składu orzekającego wątpliwości odnośnie do zakresu opodatkowania elektrowni wiatrowych, powstałe na tle regulacji obowiązującej od 1 stycznia 2017 r., dają się usunąć przy zastosowaniu metody wykładni językowej i systemowej. To, że skarżąca inaczej interpretuje prawo materialne mające zastosowanie w tej sprawie, niż przyjęto w rozbudowanej już linii orzeczniczej sądów administracyjnych, nie daje jeszcze podstaw do zastosowania art. 2a Ordynacji podatkowej. Jak stanowi ten przepis, tylko niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Z takimi zaś – jak wynika z powyższych rozważań – nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Wskazywał na to również NSA w wyroku w składzie siedmiu sędziów z 22 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2983/17, biorąc pod uwagę metody wykładni językowej i systemowej oraz przywołując jednolitą wykładnię sądów administracyjnych.

Wobec powyższego, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.