Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 840/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3b
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 160
journal: Dz.U. 2018 poz 2096
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Honorata Łopianowska, Protokolant starszy referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi J. N., M. R. i W. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego spadkodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności spadkobierców za określone zobowiązanie podatkowe spadkodawcy oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Na podstawie przedłożonych akt sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oceniał następujący stan faktyczny: Spadek po zmarłej [...] sierpnia 2015 r. E.K. (dalej: "Spadkodawczyni"), zgodnie z aktem poświadczenia dziedziczenia Rep. [...] Nr [...] z [...] września 2015 r. nabyli wprost, na podstawie ustawy, po 1/3 części spadku każde z nich: J.N., M.R., W.R. (dalej łącznie zwani: "Skarżący", "Spadkobiercy").

2. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") ustalił, że Spadkodawczyni [...] lipca 2012 r. otrzymała na rachunek bankowy od Ministerstwa Skarbu Państwa kwotę 6.315.475,40 zł tytułem odszkodowania zasądzonego prawomocnym wyrokiem Sądu Apelacyjnego w W. [...] z [...] czerwca 2012 r. sygn. akt [...] oddalającym apelację pozwanego Skarbu Państwa reprezentowanego przez Ministra Infrastruktury od wyroku Sądu Okręgowego w W. [...] z [...] czerwca 2011 r. sygn. akt [...]. Odszkodowanie było dochodzone na podstawie art. 160 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 2096 ze zm., dalej: "k.p.a.") w związku z przejęciem nieruchomości [...] położonej przy ul. [...] w trybie przepisów dekretu z 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze [...] W. (Dz. U. z 1945 Nr 50, poz. 279, dalej: "Dekret"). Na wypłatę składały się: należność główna w kwocie 5.614.059,00 zł, ustawowe odsetki od dnia 29 czerwca 2011 r. do dnia zapłaty w kwocie 694.324,84 zł, zwrot kosztów procesu w kwocie 7.091,56 zł.

3. Spadkodawczyni [...] marca 2013 r. otrzymała na rachunek bankowy od Ministerstwa Skarbu Państwa kwotę 4.586.412,09 zł tytułem odszkodowania zasądzonego prawomocnym wyrokiem Sądu Apelacyjnego w W. [...] z [...] lutego 2013 r. sygn. akt [...] (sprostowanego postanowieniem z [...] marca 2013 r.) zmieniającego wyrok Sądu Okręgowego w W. [...] z [...] października 2010 r. sygn. akt [...]. Odszkodowanie było dochodzone na podstawie art. 160 k.p.a. w związku z przejęciem nieruchomości [...] położonej przy ul. [...], oznaczonej nr hip. [...], w trybie przepisów Dekretu. Na wypłatę składały się: należność główna w kwocie 2.876.341,00 zł, ustawowe odsetki od dnia 19 października 2010 r. do dnia zapłaty w kwocie 1.685.727,09 zł; zwrot kosztów procesu w kwocie 24.344,00 zł.

4. Spadkodawczyni za lata 2012, 2013 dokonała rozliczenia jedynie dochodów z emerytury-renty krajowej uzyskanych z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w Warszawie.

5. NUS postanowieniem z [...] maja 2018 r. wszczął w stosunku do Spadkobierców postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobiercy po Spadkodawczyni. NUS ustalił, że Spadkodawczyni:

1) w roku 2012 osiągnęła dochód z tytułu:

– emerytury-renty krajowej w wysokości 37.719,20 zł, od których płatnik pobrał zaliczki na podatek dochodowy w kwocie 3.310,00 zł oraz składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 2.923,24 zł,

– ustawowych odsetek od wypłaconego odszkodowania zasądzonego prawomocnym wyrokiem Sądu Apelacyjnego w W. [...] z [...] czerwca 2012 r. sygn. akt [...], oddalającym apelację pozwanego Skarbu Państwa reprezentowanego przez Ministra Infrastruktury od wyroku Sądu Okręgowego w W. [...] z [...] czerwca 2011 r. sygn. akt [...]w wysokości 694.324,84 zł;

2) w roku 2013 osiągnęła dochód z tytułu:

– emerytury-renty krajowej w wysokości 39.123,20 zł, od których płatnik pobrał zaliczki na podatek dochodowy w kwocie 3.454,00 zł oraz składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 3.032,04 zł,

– ustawowych odsetek od wypłaconego odszkodowania zasądzonego prawomocnym wyrokiem Sądu Apelacyjnego w W. [...] z [...] lutego 2013 r. sygn. akt [...] (sprostowanego postanowieniem z [...] marca 2013 r.) zmieniającego wyrok Sądu Okręgowego w W. [...] z [...] października 2010 r. sygn. akt [...] w wysokości 1.685.727,09 zł;

3) w roku 2015 osiągnęła dochód z tytułu emerytury-renty krajowej w wysokości 26.886,40 zł, od których płatnik pobrał zaliczki na podatek dochodowy w kwocie 2.384,00 zł oraz składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 2.083,70 zł.

6. Decyzją z [...] sierpnia 2018 r. NUS określił wysokość zobowiązania Spadkodawczyni za 2012, 2013 i 2015 r. oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności Spadkobierców za niewykonane zobowiązanie Spadkodawczyni w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. i 2013 r. oraz za odsetki od nieuregulowanej w terminie zaległości podatkowej w łącznej wysokości 852.827,00 zł (215.491,00 zł + 45.684,00 zł + 532.936,00 zł + 58.900,00 zł - 184,00 zł), zgodnie z aktem poświadczenia dziedziczenia Rep. [...] Nr [...] z [...] września 2015 r.

7. Skarżący złożyli odwołania wnosząc o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm., dalej: "O.p.").

8. Decyzją z [...] stycznia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zgodził się z NUS, że przyznane Spadkodawczyni wyrokami sądu na podstawie art. 160 k.p.a. odszkodowania w związku z przejęciem nieruchomości [...] położonych przy ul. [...] oraz przy ul. [...] w trybie przepisów Dekretu są wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. DIAS przyznał również rację organowi pierwszej instancji, że otrzymane przez Spadkodawczynię na podstawie wyroku sądu odsetki od kwoty odszkodowań przyznane z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego (wypłaty odszkodowania) nie są wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Podstawą wypłaty odsetek zasądzonych wyrokiem sądu był art. 481 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r., poz. 459, ze zm., dalej: "k.c."). DIAS przyznał, że odsetki są związane z kwotą długu głównego, jednak źródło ich powstania różni się zasadniczo od źródła powstania długu głównego. Roszczenie odsetkowe nie jest częścią składową roszczenia głównego, gdyż opiera się na odrębnym stanie faktycznym oraz odrębnej podstawie materialnoprawnej. Organ odwoławczy uznał, że odsetki stanowią inne odszkodowanie wynikające z wyroku sądu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. i z uwagi na przewidziane w tym przepisie wyłączenie (lit. b) z zakresu zwolnienia odszkodowań dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono, podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Jeżeli zatem w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. ustawodawca nie wymienił odsetek od odszkodowania, jako podlegających zwolnieniu, to przyjęcie odmiennego poglądu, byłoby przejawem niedopuszczalnego zastosowania wykładni rozszerzającej wbrew jednoznacznej woli ustawodawcy wyrażonej w przepisie. W konsekwencji odsetki, które nie zostały wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, podlegają opodatkowaniu. Zdaniem DIAS, skoro w przepisach u.p.d.o.f. brak jest regulacji, które zwalniałyby od podatku odsetki od odszkodowania przyznane na podstawie wyroku sądu. a odsetki nie zostały wymienione w źródłach przychodów określonych w u.p.d.o.f., przyjąć należy, że stanowią przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

9. W skardze Skarżący wnieśli o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżący zarzucili decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

i) art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że odsetki zasądzone wyrokiem sądu powszechnego nie są elementem odszkodowania, w konsekwencji czego odsetki od kwoty zasądzonych odszkodowań stanowią przychody z innych źródeł i podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych,

ii) art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. przez jego błędną wykładnię polegającą na pominięciu w toku interpretacji przepisu zasady sprawiedliwości społecznej;

iii) art. 2a O.p. polegające na niezastosowaniu tego przepisu i wynikającej z niego zasady in dubio pro tributario w sytuacji, w której w sprawie występują niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, co znajduje odzwierciedlenie w występowaniu dwóch odmiennych linii orzeczniczych dotyczących objęcia zwolnieniem przedmiotowym z art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. zasądzonych wyrokiem sądu odsetek od zasądzonego odszkodowania

10. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

11. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012r. poz. 270 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

12. Ze względu na argumentację przedstawioną przez Skarżących, w pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 7 O.p. podatnikiem jest m.in. osoba fizyczna, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Zgodnie z art. 97 § 1 O.p. spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Wskazać przy tym należy, że obowiązek zapłaty podatku, czy zaległości podatkowej, a także innych należności z nią zrównanych, stanowi obowiązek o charakterze majątkowym. Przepis art. 98 § 1 O.p. odsyła w zakresie odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy do przepisów Kodeksu cywilnego, regulujących problematykę przyjęcia i odrzucenia spadku oraz odpowiedzialności za długi spadkowe. W myśl art. 924 k.c., spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Zakres odpowiedzialności spadkobierców zależy od sposobu nabycia spadku. Z postanowień art. 1012 k.c. wynika, że spadkobierca może przyjąć spadek albo bez ograniczenia odpowiedzialności za długi (przyjęcie proste), bądź przyjąć spadek z ograniczeniem tej odpowiedzialności (przyjęcie z dobrodziejstwem inwentarza), bądź też spadek odrzucić. Stosownie do treści art. 1030 k.c. do chwili przyjęcia spadku spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe tylko ze spadku, a od momentu jego przyjęcia odpowiedzialność ulega rozszerzeniu na cały majątek spadkobiercy. Przy prostym przyjęciu spadku, jak stanowi art. 1031 k.c. spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe bez ograniczenia. Zgodnie z treścią art. 100 § 1 O.p., organ podatkowy orzeka w jednej decyzji o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień poszczególnych spadkobierców na podstawie decyzji ostatecznych wydanych wobec spadkodawcy oraz jego zobowiązań wynikających z prawidłowych deklaracji. W myśl § 2 ww. przepisu, jeżeli deklaracja złożona przez spadkodawcę jest nieprawidłowa lub deklaracji nie złożono, orzekając o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobierców, organ podatkowy jednocześnie ustala lub określa kwoty, o których mowa w art. 21 § 3 i 3a, art. 24 lub art. 74a. Na podstawie art. 100 § 3 O.p., terminy płatności przez spadkobiercę zobowiązań wynikających z decyzji o zakresie jego odpowiedzialności wynosi 14 dni od dnia jej doręczenia. Na podstawie art. 101 § 1 O.p.. odsetki za zwlokę od zaległości podatkowych spadkodawcy oraz oprocentowanie niezwróconych zaliczek naliczonego podatku od towarów i usług naliczane są do dnia otwarcia spadku, a odsetki za zwłokę oraz oprocentowanie, o którym mowa w § 1, naliczane są nadal w przypadku niedotrzymania przez spadkobierców terminu określonego w art. 100 § 3. Wydanie decyzji ma na celu ustalenie zakresu odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców, jak również określenie wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku. Decyzja nie pociąga za sobą powstania stosunku prawnego zobowiązania podatkowego, nie tworzy nowego ładu prawnego. Jest ze swej natury decyzją określającą, ponieważ potwierdza ona jedynie istnienie stosunku prawnego zobowiązania podatkowego. Potwierdza ona także zakres odpowiedzialności, która stała się faktem znacznie wcześniej, bo z chwilą otwarcia spadku. W praktyce, ustalony w decyzji zakres odpowiedzialności zależy od istnienia zaległości podatkowych spadkodawcy i ich wysokości, odsetek od tych zaległości, itp. Decyzja w trybie art. 100 O.p. wydawana jest po przeprowadzeniu postępowania zmierzającego do ustalenia kręgu spadkobierców.

13. W niniejszej sprawie kwestia ustalenia spadkobierców nie budzi wątpliwości i wynika z Aktu Poświadczenia Dziedziczenia Rep. [...] Nr [...] z [...] września 2015 r., na podstawie którego spadek po E.K. zmarłej w [...] sierpnia 2015 r. w W., Spadkobiercy nabyli wprost, a zatem ponoszą odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe Spadkodawcy bez ograniczenia co do wartości otrzymanego w spadku majątku.

14. Zgodnie z art. 9 ust. 1 i 1a u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52. 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Natomiast jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e, art. 30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta. Przepis art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. stanowi, że źródłami przychodów są inne źródła. Stosownie do treści art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15. art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zgodnie z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14. dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 1 7 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Z kolei na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

15. W przedmiotowej sprawie bezsporne jest, że przyznane Spadkodawczyni wyrokami sądu na podstawie art. 160 k.p.a. odszkodowania w związku z przejęciem nieruchomości [...] położonych przy ul. [...] oraz przy ul. [...]w trybie przepisów Dekretu, są wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.

16. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w zaistniałym w sprawie stanie faktycznym, otrzymane przez Spadkodawcę na podstawie wyroku sądu odsetki od kwoty ww. odszkodowań przyznane z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego (wypłaty odszkodowania), podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie ww. przepisu?

17. Skarżący stanęli na stanowisku, że odsetki jako świadczenie akcesoryjne w stosunku do świadczenia głównego, jakim jest odszkodowanie, objęte są zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., a w konsekwencji odszkodowanie i odsetki, ze względu na ich odrębny charakter, nie powinny być zaliczone do dwóch niezależnych od siebie źródeł przychodów, bo skoro należność główna w postaci odszkodowania została zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., to uzasadnione jest zwolnienie z opodatkowania również odsetek w oparciu o tę samą normę prawną.

18. Przeciwnego zdania są organy obu instancji, które argumentowały, że wprowadzone art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. zwolnienie podatkowe ustawodawca odnosi do zasadniczych świadczeń pieniężnych związanych z naprawieniem szkody, tj. otrzymanych na podstawie wyroku lub ugody – odszkodowania lub zadośćuczynienia. Taka redakcja przepisu statuującego zwolnienie podatkowe, przy uwzględnieniu wykładni językowej słów w nim użytych, błędnym zabiegiem interpretacyjnym czyni przyjęcie, że zakres normowania art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. obejmuje, oprócz świadczenia głównego w postaci odszkodowania i zadośćuczynienia, także świadczenie uboczne, jakim są odsetki. W przekonaniu organów podatkowych obu instancji wobec niewymienienia odsetek w przepisach regulujących kwestie źródeł przychodu, ww. odsetki należy zaliczyć co do zasady do innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem organów skoro ustawodawca w ramach art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. wyraźnie określa przypadki, w których odsetki od określonych przychodów uznaje za wolne od podatku, to wynika z tego, że tylko w tych przypadkach można mówić o objęciu świadczeń odsetkowych zwolnieniem od podatku dochodowego. Innymi słowy, odsetki, które nie zostały wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, podlegają opodatkowaniu.

19. W ocenie Sądu za prawidłowe uznać należy stanowisko organu odwoławczego wyrażonego w zaskarżonej decyzji utrzymującej w mocy decyzję NUS, a zatem ww. odsetki nie są wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., a zarzuty Skarżących w tym zakresie uznać należy za bezpodstawne. Zakres unormowania spornego przepisu należało ustalić z uwzględnieniem dyrektyw interpretacyjnych, jakie obowiązują przy wykładni przepisu wprowadzającego zwolnienie podatkowe. W orzecznictwie sądów administracyjnych jednoznacznie przyjmuje się, że w odniesieniu do przepisów wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe, zasadnicze znaczenia ma wykładnia językowa i przepisy takie powinny być rozumiane zgodnie z ich literalnym brzmieniem (ściśle). Oznacza to, że niedopuszczalne jest doszukiwanie się intencji ustawodawcy i stwarzanie na tej podstawie norm wykraczających poza literalne i klarowne brzmienie przepisu. Odczytując treść art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. należy zwrócić uwagę, że wprowadzone tym przepisem zwolnienie podatkowe ustawodawca odnosi do otrzymanych na podstawie wyroku lub ugody - odszkodowania lub zadośćuczynienia. Z brzmienia art. 361 k.c. wynika natomiast, że naprawienie szkody obejmuje pokrycie strat, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby szkody mu nie wyrządzono. Wysokość szkody wyznacza więc rozmiar obowiązku odszkodowawczego, a zasada restytucji wyklucza dopuszczalność wzbogacenia się poszkodowanego. W prawie cywilnym istnieje rozróżnienie pojęć "szkoda" i "krzywda". Pierwsze z nich odnosi się do majątkowego skutku naruszenia dóbr, a drugie, stosownie do art. 444 i art. 445 k.c., oznacza niemajątkowy skutek naruszenia dóbr osobistych. Pojęcie "odszkodowania" jest odnoszone do pokrywania uszczerbków o charakterze majątkowym, a pojęcie "zadośćuczynienia" do pokrywania uszczerbków o charakterze niemajątkowym, czyli krzywd. Oba pojęcia oznaczają główne, tj. zasadnicze świadczenie pieniężne związane z naprawieniem szkody. Taka redakcja przepisu statuującego zwolnienie podatkowe, przy uwzględnieniu konieczności jego wykładni w granicach możliwego sensu słów (w nim użytych), niedozwolonym zabiegiem interpretacyjnym czyni przyjęcie, że zakres normowania art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. obejmuje, oprócz świadczenia głównego (odszkodowania, zadośćuczynienia), także świadczenie uboczne jakim są odsetki. Tak dalece idąca wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. nie znajduje bowiem uzasadnienia w językowych ramach analizowanego przepisu, który wyraźnie traktuje o odszkodowaniu oraz zadośćuczynieniu. Ustawodawca posługując się pojęciami "odszkodowanie", "zadośćuczynienie" w ww. przepisach, nie nadał im ponadnormatywnego, szerokiego znaczenia. Należy mieć na uwadze, na co już wskazano, że przepisy regulujące zwolnienia podatkowe powinny być interpretowane ściśle. Nie należy ich interpretować rozszerzająco. Skoro odsetki za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego nie są ani właściwym odszkodowaniem, ani zadośćuczynieniem, to nie mieszczą się w zakresie zwolnienia podatkowego. Jak trafnie wskazuje się w orzecznictwie, jeśli ustawodawca nie wymienił odsetek od odszkodowania, jako podlegających zwolnieniu to przyjęcie odmiennego poglądu byłoby przejawem niedopuszczalnego zastosowania wykładni rozszerzającej (zob. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 2780/15 i powołane w nim orzecznictwo).

20. Obok wykładni językowej również wynik wykładni systemowej wewnętrznej doprowadza do wniosku, że owe odsetki nie podlegają zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. W art. 21 u.p.d.o.f. zostały zawarte zwolnienia dotyczące innego rodzaju odsetek. I tak - wolne od podatku są odsetki wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 52, pkt 95 i pkt 119, pkt 130, pkt 130a oraz pkt 130b u.p.d.o.f., gdzie wyraźnie wyodrębniono świadczenie odsetkowe jako przedmiot zwolnienia podatkowego. Ustawodawca nie pomija zatem odsetek w swoich uregulowaniach, jeżeli uznaje zasadność ich zwolnienia w odniesieniu do dóbr, które w jego ocenie zasługują na szczególną ochronę. Tym samym, skoro ustawodawca w ramach art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. (a więc w obrębie jednej i tej samej jednostki redakcyjnej) wyraźnie określa przypadki, w których odsetki od określonych przychodów uznaje za wolne od podatku, to wynika z tego, że tylko w tych przypadkach można mówić o objęciu świadczeń odsetkowych zwolnieniem od podatku dochodowego. Inaczej rzecz ujmując wynik w tym przypadku wnioskowania a contrario wskazuje, że odsetki, które nie zostały wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, podlegają opodatkowaniu. Dodatkowo też wskazać należy, że powyższy pogląd dotyczący kwestii odsetek otrzymanych na podstawie wyroku z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego jest zbieżny z poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 6 czerwca 2016 r. sygn. akt II FPS 2/16.

21. Skoro więc ustawodawca wyraźnie określa, że w tych przypadkach także odsetki od określonych przychodów wolne są od podatku dochodowego, natomiast w stosunku do innych kategorii przychodów zwolnionych od podatku o odsetkach związanych z tymi należnościami nie wspomina, należy uznać że jest to zabieg celowy. Z uwagi więc na to, że w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest regulacji, które zwalniałyby od podatku odsetki od odszkodowania przyznane na podstawie wyroku sądu. a odsetki nie zostały wymienione w źródłach przychodów określonych w u.p.d.o.f. przyjąć należy, że stanowią przychody z innych źródeł, o których mowa wart. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. zgodnie ze wskazaną powyżej regułą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ww. ustawy.

22. Tym samym bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3b, co implikuje również brak naruszenia art. 2 Konstytucji RP. Jeżeli bowiem decyzja wydana została przy uwzględnieniu obowiązujących przepisów, których niekonstytucyjności nie stwierdził Trybunał Konstytucyjny, to nie może ona naruszać przepisów Konstytucji RP, nawet w przypadku uznania przez Skarżących, że jest to niesprawiedliwe.

23. Odnosząc się do argumentacji Skarżących dotyczącej związku odsetek z należnością główną, Sąd wskazuje, że odsetki za opóźnienie mają względem kwoty zasadniczej odszkodowania charakter akcesoryjny, a jako takie, nie są częścią składową odszkodowania zasadniczego, gdyż opierają się na odrębnym stanie faktycznym i odrębnej podstawie materialnoprawnej (orzeczenia SN z 19 stycznia 1990 r. IV CR 294/89; z 15 kwietnia 1991 r. III CZP 21/91 - OSNCP 1991, z 10-12, poz. 121). Powyższa kwalifikacja stanowi dodatkowy argument przemawiający za możliwością odrębnego traktowania odsetek i należności głównej na gruncie prawa podatkowego. Podstawowa zaś i przesądzająca o takiej możliwości argumentacja, została zaprezentowana wyżej.

24. W świetle powyższego, za niezrozumiałe uznać należy zarzuty dotyczące naruszenia art. 2a O.p., który stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego należy rozstrzygać na korzyść podatnika. Skarżący uważają, że powinien on zostać zastosowany w sprawie. Sąd jednak nie dopatrzył się występowania tego rodzaju wątpliwości interpretacyjnych, które stwarzałyby pole do zastosowania zasady in dubio pro tributario. Przepis ten zasadniczo kierowany jest do organów podatkowych, pośrednio adresatem normy czyni także podatnika. W judykaturze wskazuje się, że zasadę tę należy rozumieć w ten sposób, że jeśli występują wątpliwości co do znaczenia przepisu w konkretnej sytuacji faktycznej, których nie będzie można usunąć w wyniku prawidłowo prowadzonej wykładni przepisów prawa podatkowego, to wówczas, stosując art. 2a O.p., należy przyjąć znaczenie przepisów korzystniejsze dla podatnika (np. wyrok NSA z 24 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 2164/16). Zdaniem Sądu taka sytuacja w niniejszej sprawie nie wystąpiła. Wynik językowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. dotyczących zakresu zastosowania zwolnienia z opodatkowania jest jednoznaczny i nie uzasadnia stosowania tego zwolnienia do świadczeń ubocznych, jakimi są odsetki. Przyjmuje się, że zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie, w sytuacji gdy dany przepis prawa podatkowego budzi niedające usunąć się wątpliwości. Muszą to być wątpliwości tego rodzaju, że albo nie da się ich rozwiązać racjonalnie za pomocą dostępnych reguł wykładni, albo przy zastosowaniu tych reguł możliwe jest wyciągnięcie różnych, sprzecznych ze sobą wniosków. W takiej sytuacji pojawiające się wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść podatnika, to znaczy zastosować rozstrzygnięcie obiektywnie stawiające go w korzystnej dla niego sytuacji prawnej, gwarantującej ochronę jego praw. Zakres zasady in dubio pro tributario ma zatem obejmować przypadki, w których brzmienie przepisu dopuszcza różne i równoznaczne jego wykładnie. Zasada ta, w przedmiotowej sprawie nie budzi wątpliwości. Skarżący nie kwestionują tego, że art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. nie wymienia wprost odsetek zasądzonych od odszkodowania przyznanego wyrokiem sądu jako zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, lecz domagając się zwolnienia przedmiotowych odsetek od podatku, dokonują niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej tego przepisu, powołując się na istnienie wyroków uznających to zwolnienie. Istnienie odmiennych, nielicznych wyroków wydanych w podobnych sprawach nie może zatem stanowić samoistnej podstawy do stosowania art. 2a O.p. Podatnik nie może oczekiwać, żeby przepis art. 2a O.p. był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla niego konsekwencje mniej korzystne niż zakładał. Odmienna, niż Skarżącego, wykładnia określonych przepisów nie może być przesłanką do stwierdzenia naruszenia zasady in dubio pro tributario wyrażonej w art. 2a O.p.

25. Zatem, wobec powyższego zarzut naruszenia przepisu art. 2a O.p. należy uznać za bezpodstawny i nie znajdujący uzasadnienia w rozpatrywanej sprawie.

26. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.