Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 402/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2018-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2018 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego wydana w dniu [...] przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na wniosek A Sp. z o.o. w K. w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie terminu odliczenia podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, importu usług oraz nabyć towarów i usług, dla których podatnikiem jest nabywca.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

A Sp. z o.o. jest Spółką z siedzibą działalności gospodarczej na terytorium Polski, zarejestrowaną dla celów rozliczania podatku od towarów i usług w Polsce. Spółka składa miesięczne deklaracje dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz informacje podsumowujące o dokonanych wewnątrzwspólnotowych transakcjach (VAT-UE) i informacje podsumowujące w obrocie krajowym (VAT-27). Ponadto Wnioskodawca nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej na terytorium innych krajów członkowskich. Wnioskodawca ma prawo do obniżenia podatku należnego o całą wartość VAT naliczonego wynikającego z faktur, czyli nie jest zobowiązany do stosowania proporcji przy korzystaniu z prawa do odliczenia podatku VAT (wszystkie nabyte towary i usługi służą do działalności opodatkowanej Spółki).

Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest działalność produkcyjna (PKD 10.72.Z). Wnioskodawca, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, nabywa usługi oraz towary od podmiotów posiadających siedzibę działalności na terytorium Polski bądź poza Polską, głównie w krajach członkowskich Unii Europejskiej. Przy czym, podatnicy prowadzący swoją działalność poza terytorium kraju, nie są zarejestrowani dla potrzeb podatku na terytorium Polski. Usługi i towary nabywane przez Spółkę są niezbędne do prowadzenia działalności produkcyjnej. W związku z tym Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia całego podatku VAT naliczonego od nabytych usług i towarów. Wobec powyższego A będzie jako nabywca stroną uczestniczącą w następujących rodzajach transakcji:

1. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"),

2. świadczenie usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT jest ich usługobiorca (import usług),

3. dostawa towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 i 8 oraz ust. 1h ustawy o VAT podatnikiem jest ich nabywca (dostawa z montażem oraz usługi budowlano-montażowe wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT).

Spółka wskazała, że zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o VAT, wszystkie wymienione powyżej transakcje będą opodatkowane przez Spółkę w Polsce na zasadzie odwrotnego obciążenia - Wnioskodawca będzie zobowiązany odprowadzić podatek VAT należny we właściwym okresie zgodnie z art. 19a lub 20 ustawy o VAT, a równocześnie będzie miał pełne prawo do odliczenia tego podatku VAT. Dodatkowo, zdarzają się sytuacje otrzymania przez Spółkę faktur w terminie późniejszym niż trzy miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Ponadto Wnioskodawca zwrócił uwagę, że wątpliwość podatnika, z którą się zwrócił do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nie dotyczy klasyfikacji poszczególnych transakcji i co się z tym wiąże ustalenia podmiotu, który jest podatnikiem oraz sposobu opodatkowania tych transakcji, lecz dotyczy terminu, w którym Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT. W związku z powyższym odnosząc się do poszczególnych transakcji Spółka odniosła się do zapytań wskazanych w otrzymanym wezwaniu:

1. Podmioty, od których podatnik nabywa towary w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów posługują się na potrzeby tych transakcji numerem NIP nadanym im przez administrację innego niż Polska państwa będącego członkiem Unii Europejskiej. Numery NIP, którymi posługują się dostawcy są aktywne, zgodnie z uzyskaną przez Spółkę informacją dostępną na stronie Komisji Europejskiej (http://ec.europa.eu/taxation_customs/vies/?locale=pl). Dostawcy nie posiadają siedziby działalności gospodarczej w Polsce. Ta kwestia, podobnie jak posiadanie przez dostawców stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce pozostaje bez wpływu na fakt, że Wnioskodawca nabywa prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz (art. 9 ustawy o VAT).

2. Spółka podkreśliła, że nabycia usług wskazane w opisie stanu faktycznego jako transakcje importu usług, zostały tak rozpoznane (zakwalifikowane) i opodatkowane przez Wnioskodawcę jako podatnika zgodnie z przepisami ustawy VAT. Natomiast z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT wprost wynika, że "(...) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju''.

3. Spółka podkreśliła, że nabycia towarów i usług wskazane w opisie stanu faktycznego jako transakcje dostawy z montażem bądź zidentyfikowane jako usługi budowlano-montażowe wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, zostały tak rozpoznane (zakwalifikowane) i opodatkowane przez Wnioskodawcę jako podatnika zgodnie z przepisami ustawy VAT. Przy czym, dla transakcji dostawy z montażem nie jest istotne, czy dostawca jest zwolniony od podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT. Ponadto, skoro Spółka stoi na stanowisku, że jest podatnikiem dla transakcji nabycia usług budowlano-montażowych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT to znaczy, że zostały spełnione warunki wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 8 w myśl którego "Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

b) usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny."

W związku z powyższym Wnioskodawca odstąpił od zmiany sformułowanych we wniosku pytań oraz uzasadnienia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy Wnioskodawca, w przypadku transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT w rozliczeniu za miesiąc, w którym zostanie rozpoznany obowiązek podatkowy oraz uwzględniony podatek należny z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, w przypadku otrzymania faktury w terminie późniejszym niż trzy miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy?

2. Czy Wnioskodawca, w przypadku transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, importu usług oraz pozostałych nabyć towarów i usług, dla których podatnikiem jest ich nabywca, a opisanych w stanie faktycznym, będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT w miesiącu powstania obowiązku podatkowego w przypadku, gdy podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy, poprzez złożenie odpowiedniej korekty deklaracji VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT od transakcji wymienionych w opisie stanu faktycznego w okresie, w którym dla danych transakcji powstał obowiązek podatkowy, w przypadku:

1. otrzymania faktury w terminie późniejszym niż trzy miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy (transakcje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów),

2. uwzględnienia kwoty podatku należnego z tytułu transakcji, dla których podatnikiem jest odbiorca w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż 3 miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Ad. 1)

Wnioskodawca wskazał, że wymogi wskazane w art. 178 lit. c Dyrektywy zostały implementowane do ustawy VAT i zostały zapisane jako art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a w następującej części "pod warunkiem że podatnik otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów" oraz art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b w części "uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek". Jednak przymus otrzymania faktury w ciągu trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy wykracza poza przepisy Dyrektywy zawężając podatnikowi jego prawo do odliczenia VAT lub je całkowicie odbierając (brak otrzymania faktury). Tym bardziej, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, dostawcy usług i towarów nie zawsze wystawiają i przesyłają faktury w terminach wyznaczonych w ustawie, a Wnioskodawca nie ma na to wpływu. Taka formalizacja prawa do odliczenia podatku VAT podważa neutralność tego podatku (C-24/15). Należy przy tym podkreślić, że wspólny system podatku VAT zapewnia całkowitą neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel lub rezultaty, pod warunkiem że ona sama podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem VAT (C-284/11). Podstawowa zasada neutralności podatku VAT wymaga, by prawo do odliczenia podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia podstawowych wymagań, nawet jeżeli podatnik nie spełnił niektórych wymagań formalnych.

W związku z powyższym ustawa nie może nakładać dodatkowych warunków dotyczących przysługującego podatnikowi prawa do odliczania podatku VAT, które mogłyby w efekcie praktycznie pozbawić podatnika tego prawa (C-385/09, C-392/09). Polskie sądy także podkreślają, że "prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie może być uznawane za przywilej podatnika lub ulgę podatkową, lecz jest uprawnieniem wynikającym z istoty podatku, a jego ograniczenia należy - w razie wątpliwości - interpretować zawężająco". Warunkiem formalnym jest konieczność otrzymania faktury. Dodatkowo należy mieć na względzie fakt, że transakcje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów są dla podatnika neutralne finansowo. Celem przepisów ustawy VAT jest kontrola odliczenia podatku VAT, a faktura od dostawcy dokumentująca transakcje, dla których podatnikiem jest nabywca, tego celu nie realizuje, gdyż nie zawiera żadnego podatku VAT do odliczenia. Stąd brak pola do nadużyć związanych z odliczeniem podatku naliczonego.

Podsumowując Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku otrzymania faktury w terminie późniejszym niż termin określony w ustawie VAT (wymóg formalny), będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT w korekcie deklaracji podatkowej złożonej za okres, w którym będzie zobowiązana rozliczyć podatek należny.

Ad. 2)

W odniesieniu do drugiego pytania Wnioskodawca wskazał, że również spełnia warunki do tego, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT w okresie, w którym uwzględni kwoty podatku należnego z tytułu transakcji dla których podatnikiem jest odbiorca w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, pomimo upływu ustawowego terminu (3 miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy).

Wnioskodawca zauważył, że w doktrynie podnosi się, iż "(...) w ramach stosowania systemu odwrotnego obciążenia, co do zasady, żadna kwota nie jest należna Skarbowi Państwa" (Elżbieta Miśkowicz, glosa do wyroku C-95/07). W związku z powyższym uzależnienie prawa do odliczenia od terminu, w którym zostanie złożona przez podatnika korekta deklaracji podatkowej spowoduje powstanie u tego podatnika zaległości podatkowej, którą należy uregulować wraz z należnymi odsetkami, a która będzie spowodowana przesunięciem prawa do odliczenia. Takie przepisy w ocenie ETS (C-518/14) mają charakter sankcyjny i wykraczają poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów wymienionych w art. 273 Dyrektywy.

W ocenie strony dodanie jednego zdania do obecnie obowiązujących przepisów VAT ograniczającego zasadę neutralności, będzie miało olbrzymie konsekwencje finansowe dla wszystkich podatników, w tym Spółki, zobowiązanych do opodatkowywania transakcji na zasadach odwrotnego obciążenia, nie tylko w postaci ponoszonego ciężaru podatku VAT należnego, ale również odsetek od zaległości podatkowej. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 września 2017 roku, sygn. I SA/Kr 709/17, który stwierdził, że "brak możliwości rozliczenia przez podatnika VAT należnego i naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym oraz konieczność zapłaty odsetek od powstałej w ten sposób zaległości podatkowej ze względu na niedochowanie wyłącznie warunków formalnych nie jest zgodne z dyrektywą Rady 2006/112/WE z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej".

W związku z powyższym zdaniem Spółki w przypadku ujęcia transakcji dla których podatnikiem jest nabywca w korekcie deklaracji podatkowej przesłanej do urzędu skarbowego w terminie późniejszym niż 3 miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy, będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT w korekcie deklaracji podatkowej złożonej za okres, w którym będzie zobowiązana rozliczyć podatek należny.

Interpretacją z dnia [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

W przypadku gdy podatnik dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium kraju lub z tytułu nabycia towarów lub usług staje się podatnikiem podatku VAT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 8 ustawy o VAT, jak również z tytułu nabycia usług staje się podatnikiem podatku VAT w związku z brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu takiego nabycia.

Co do zasady, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego www. przypadkach powstaje, zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, aby skorzystać z tego prawa muszą być spełnione następujące warunki:

- podatnik powinien otrzymać fakturę wystawioną na jego rzecz przez unijnego dostawcę w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,

- podatnik powinien uwzględnić kwotę podatku należnego z tytułu tego nabycia w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Natomiast w przypadku transakcji, dla których podatnikiem jest nabywca usług lub towarów, warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia w terminie, o którym mowa w art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, jest uwzględnienie przez podatnika kwoty podatku należnego z tytułu ww. transakcji w deklaracji podatkowej, w której podatnik jest obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Oznacza to, że zgodnie 86 ust. 10b ustawy o VAT dla obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego istotne jest równoczesne uwzględnienie kwoty podatku należnego we właściwej deklaracji podatkowej (tj. tej, w której rozlicza się podatek VAT z uwzględnieniem terminu powstania obowiązku podatkowego), przy czym nie może to nastąpić później niż w ciągu trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jeżeli następuje to w terminie późniejszym, podatnik nie traci prawa do odliczenia podatku, ale wykona je w deklaracji podatkowej składanej "na bieżąco". Powyższa regulacja zakłada bowiem, że w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż wynikający z powyższej zasady, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy wynikających z pytania nr 1 wniosku organ stwierdził, że w przypadku otrzymania faktury z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w terminie późniejszym niż 3 miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, Zainteresowany nie będzie miał możliwości zrealizowania prawa do odliczenia podatku VAT w deklaracji podatkowej złożonej za okres, w którym będzie zobowiązany rozliczyć podatek należny, lecz w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym Wnioskodawca tę fakturę otrzyma, zgodnie z art. 86 ust. 10h ustawy, tj. "na bieżąco". Jak wskazano bowiem, aby prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów mogło być zrealizowane w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy, Zainteresowany powinien otrzymać fakturę nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym ten obowiązek podatkowy powstał. Natomiast brak faktury spowoduje brak możliwości odliczenia podatku naliczonego.

Z kolei odnośnie wątpliwości Spółki w zakresie pytania nr 2 wniosku, dotyczących złożenia odpowiedniej korekty deklaracji VAT organ w pierwszej kolejności wskazał, że w przypadku gdy Wnioskodawca z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, importu usług oraz pozostałych nabyć, dla których podatnikiem jest ich nabywca, nie wykazał/nie wykaże podatku należnego we właściwej deklaracji złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do ww. nabytych świadczeń powstał obowiązek podatkowy, to wówczas Zainteresowany nie ma możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu przedmiotowych transakcji w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, poprzez złożenie korekty deklaracji VAT.

Wobec powyższego, w przypadku gdy Spółka wykaże podatek należny później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym został wykazany podatek należny z uwagi na niezachowanie terminu, o którym mowa w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b ustawy o VAT (dla transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów) oraz art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy (dla importu usług oraz nabyć towarów i usług, dla których podatnikiem jest nabywca).

W analizowanej sprawie w przypadku, w którym podatek należny z tytułu faktur dotyczących wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz pozostałych transakcji, w stosunku do których podmiotem zobowiązanym do rozliczenia VAT jest nabywca, nie został wykazany przez Wnioskodawcę we właściwej deklaracji VAT złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy, Zainteresowany może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej, na podstawie art. 86 ust. 10i ustawy o VAT tj. "na bieżąco".

Organ uznał, że nie sposób zgodzić się z Wnioskodawcą, że powyższe przepisy dotyczące terminu odliczenia podatku naliczonego są sprzeczne z zasadą neutralności oraz proporcjonalności podatku VAT. Wprowadzone regulacje nie ograniczają prawa Wnioskodawcy do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów oraz pozostałymi transakcjami, w stosunku do których podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku jest nabywca. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i ma na celu zapewnienie neutralności tego podatku dla podatników. Podatnik ma prawo do skorzystania z przedmiotowego prawa w określonych przepisami terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego wymogów określonych w ustawie. Z przepisów ustawy regulujących zasady prawa do odliczenia podatku naliczonego wynika jednoznacznie, że podatnik w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz pozostałych transakcji, w stosunku do których podmiotem zobowiązanym do rozliczenia VAT jest nabywca, w przypadku uwzględnienia kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej (art. 86 ust. 10i ustawy o VAT).

W dalszej części uzasadnienia organ zauważył, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady jako warunek dokonania odliczenia podatku jeśli podatnik jest zobowiązany do zapłaty VAT jako usługobiorca lub nabywca, wymieniają obowiązek dopełnienia formalności określonych przez państwo członkowskie. Ponadto przepisy Dyrektywy 2006/112/WE jako warunek dokonania odliczenia podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów wymieniają posiadanie przez nabywcę faktury dokumentującej dostawę towarów przez podatnika unijnego. Zatem przepisy ww. Dyrektywy dopuszczają możliwość wprowadzenia przez państwo członkowskie pewnych formalności warunkujących prawo do odliczenia podatku naliczonego. Warunki, o których mowa w art. 86 ust. 10b pkt 2 oraz art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT wprowadzone przez polskiego ustawodawcę nie stoją w sprzeczności z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Jak już wskazano wyżej wprowadzanie przedmiotowych wymogów nie skutkuje pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego i nie narusza tym samym zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

Kwestionowanemu rozstrzygnięcie zarzuciła:

1. Naruszenie prawa materialnego przez dopuszczenie się błędu wykładni oraz niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

a. Naruszenie art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3 oraz art. 86 ust. 10i ustawy o VAT w związku z art. 167 i art. 168 oraz art. 178 lit. c i f Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 ze zm.; dalej: "Dyrektywa VAT", "Dyrektywa"). W skarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS wskazał, że powyższe przepisy ustawy o VAT nie naruszają zasady neutralności oraz proporcjonalności podatku od towarów i usług (dalej: "podatek VAT") ani jej bezpodstawnie nie ograniczają.

b. Naruszenie art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT i wyrażonej w nim zasady neutralności, poprzez efektywne obciążenie Spółki, ciężarem podatku należnego wraz z odsetkami od powstałych zaległości podatkowych z tytułu transakcji importu usług, WNT lub transakcji krajowych, rozliczanych na zasadzie odwrotnego obciążenia z przyczyn wyłącznie formalnych, powstałych bez jej winy, w sytuacji, w której wszystkie przesłanki materialnoprawne odliczenia zostały przez niego spełnione i dodatkowo Spółka dysponuje fakturą dokumentującą wykonanie czynności podlegających opodatkowaniu.

c. Naruszenie art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a oraz art. 86 ust. 10h i 10i ustawy o VAT w związku z art. 167 oraz art. 178 lit. c i f Dyrektywy VAT. W skarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS wskazał, że powyższe przepisy ustawy o VAT nie zawężają prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego.

d. Naruszenie motywu 5 i 7 Preambuły oraz art. 167 oraz art. 168 Dyrektywy VAT przez naruszenie zasady neutralności VAT poprzez wadliwe uznanie przez Dyrektora KIS, iż nałożone wymogi formalne (umożliwienie zachowania rzeczywistej neutralności podatku uzależnione zostało od konieczności posiadania faktury w terminie wskazanym w ustawie - dla transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo też obwarowane zostało trzymiesięcznym terminem do złożenia korekty deklaracji za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy - dla transakcji, dla których podatnikiem jest nabywca) zapewniają całkowitą neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych. W skarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS wskazał, iż powyższy przepis ustawy o VAT nie ogranicza prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, ani też nie narusza zasady neutralności, pomijając w oczywisty sposób fakt, iż przyjęte rozwiązania legislacyjne prowadzą do sytuacji, gdzie nabywca otrzymując fakturę dla transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z opóźnieniem, bądź rozliczając inne transakcje, dla których podatnikiem jest nabywca, po upływie terminu 3 miesięcy od końca miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy, ponoszą ciężar odsetek od zaległości podatkowych, naliczonych za okres od daty wymagalności podatku do daty dokonania odpowiedniej korekty,

e. Naruszenie art. 86 ust. 13 poprzez obowiązek stosowania art. 86 ust. 10h oraz 10i w związku z art. 86 ust. 10b pkt 2 i pkt 3 ustawy o VAT ograniczających termin na skorzystanie z prawa do odliczenia podatku VAT, przez co stojących w sprzeczności z art. 167 Dyrektywy. Wprowadzenie dodatkowego krótszego terminu (3 miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy) na sporządzenie korekty deklaracji podatkowej ogranicza prawo do odliczenia podatku VAT od transakcji dla których podatnikiem jest nabywca poprzez przesunięcie tego prawa w czasie. W skarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS wskazał, że powyższy przepis ustawy o VAT nie zawęża prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, równocześnie nie odnosząc się do dodatkowych sankcji, na które jest narażona Spółka, jeżeli zastosuje się do powyżej wskazanych przepisów.

2. Naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

a. Naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz naruszenie 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) w zw. z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej "Konstytucja") przez błędne zastosowanie wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego oraz brak odniesienia się w sposób wyczerpujący do argumentów przytoczonych przez Stronę, a dotyczących niezachowania neutralności podatku VAT w zakresie obciążeń podatkowych w związku z przepisami art. 86 ust. 10b pkt 2 oraz pkt 3, art. 86 ust. 10h oraz art. 86 ust. 10i ustawy o VAT obowiązującymi od 1 stycznia 2017 roku.

b. Naruszenie art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz naruszenie art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez nieodniesienie się do argumentów przytoczonych przez Spółkę, a dotyczących wprowadzenia ograniczenia terminu na otrzymanie faktury oraz sporządzenie korekty deklaracji w celu zachowania neutralności podatku VAT, to jest terminu trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy w związku z przepisami art. 86 ust. 10b pkt 2 oraz pkt 3 ustawy o VAT obowiązującymi od stycznia 2017 roku.

c. Naruszenie art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz naruszenie art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez niewskazanie, które kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego nie zostały rozpatrzone w wydanej interpretacji indywidualnej oraz wadliwe uzasadnienie interpretacji, nieuwzględniające w pełni przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego. Dyrektor KIS nie wskazał w żaden sposób, których fragmentów i treści opisu stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę, dotyczy wydana przez niego interpretacja indywidualna.

d. Naruszenie art. 121 w zw. z art. 14d § 1 i art. 139 § 4 O.p. oraz w zw. z art. 2 Konstytucji przez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych. Dyrektor KIS zawiesił postępowanie poprzez wysłanie wezwania z dnia 6.03.2018 r. z prośbą o uzupełnienie braków formalnych, wnosząc o wskazanie faktów niemających wpływu na faktyczny przedmiot wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej złożonego przez A.

e. Naruszenie art. 121 w zw. z art. 14h oraz naruszenie art. 14b § 1, art. 14c § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji przez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych. Dyrektor KIS nie uzasadnił swej oceny, że tezy dotyczące neutralności podatku VAT oraz nakładania sankcji, a wynikające z orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych oraz TSUE nie stoją w sprzeczności z przepisami art. 86 ust. 10b pkt 2 oraz pkt 3, art. 86 ust. 10h oraz art. 86 ust. 10i ustawy o VAT. Ponadto organ pierwszej instancji poprzestał w wydanej interpretacji indywidualnej na zacytowaniu przepisów ustawy o VAT, bez przeprowadzenia ich analizy w związku z przepisami Dyrektywy.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że system odliczeń podatku zapewnia całkowite uwolnienie podatnika z obciążeń z tytułu podatku VAT w prowadzonej działalności gospodarczej. Pozwala to na zachowanie zasady potrącalności, która powinna być na gruncie ustawy o VAT rozumiana możliwie najszerzej. Celowi temu służy między innymi prounijna wykładnia przepisów krajowych. W zakresie VAT oznacza to, iż wykładnia polskiej ustawy o VAT powinna być zbieżna co do osiągniętego rezultatu z przepisami unijnymi.

Natomiast polski ustawodawca wprowadził do ustawy o VAT ograniczenia czasowe (3 miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy), których przekroczenie skutkuje u krajowych podatników powstaniem zaległości podatkowej oraz koniecznością zapłaty odsetek od zaległości, tam gdzie z zasady podatek VAT jest neutralny, czyli dla wszystkich transakcji, dla których podatnikiem jest odbiorca. Ograniczenia czasowe zostały wprowadzone dla terminu otrzymywania faktur dla transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz sporządzania korekt deklaracji VAT dla wszystkich transakcji, dla których podatnikiem jest odbiorca.

W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku przekroczenia ustawowych terminów, ma prawo do odliczenia podatku VAT w miesiącu ujęcia podatku należnego (miesiąc powstania obowiązku podatkowego) na podstawienie bezpośredniego zastosowania przepisów Dyrektywy, gdyż przepisy krajowe są niezgodne z przepisami unijnymi i stawiają Skarżącą w gorszej pozycji w stosunku do podmiotów konkurencyjnych rozliczających podatek VAT w innych krajach Unii Europejskiej

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W rozpatrywanej sprawie zaskarżona została interpretacja indywidualna, a więc na wstępie podnieść należy, że postępowanie interpretacyjne jest postępowaniem autonomicznym (względem postępowania wymiarowego), do którego stosuje się odpowiednio przepisy O.p. Celem tego postępowania jest ocena stanu faktycznego i proponowanego we wniosku o interpretację rozstrzygnięcia. Stosownie do postanowień art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie zaś z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Na mocy art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Specyfika postępowania interpretacyjnego polega więc na tym, że w jego ramach nie jest dopuszczalne ustalenie przez organ podatkowy faktów istotnych dla zastosowania wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego, ani też modyfikacja zakresu wniosku – pytania wnioskodawcy. Zgodnie bowiem z postanowieniami przytoczonego powyżej art. 14b § 3 O.p. to na składającym wniosek o wydanie interpretacji spoczywa ciężar wyczerpującego opisania stanu faktycznego lub też przedstawienia opisu zdarzenia przyszłego. Rola organu interpretacyjnego sprowadza się do dokonania wykładni wskazanych przez wnioskodawcę przepisów prawa oraz odniesienia wynikających z nich norm do stanowiska zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, a przez to w konsekwencji dokonanie oceny czy stanowisko występującego z wnioskiem znajduje oparcie w normach prawa podatkowego. Powyższe znajduje również potwierdzenie w postanowieniach art. 14h O.p. zgodnie z którym to przepisem w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i § 4, art. 170 i art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV. Rekapitulując istotą procesu wydawania interpretacji indywidualnych jest dokonywanie wykładni konkretnych wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w powiązaniu z dokładnie określonym stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym poprzez ocenę przedstawionego we wniosku stanowiska wnioskodawcy w kontekście zadanego pytania. Organ odpowiedzialny za interpretację indywidualną nie może zmieniać, czy też pomijać żadnego elementu z podanego we wniosku o interpretację stanu faktycznego aczkolwiek ocenia ten stan faktyczny pod kątem przepisów prawa. Sąd administracyjny w oparciu o art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), dalej: p.p.s.a. kontrolując legalność udzielonej interpretacji indywidualnej, ograniczony jest zarzutami skargi i wskazaną w niej podstawa prawną, co oznacza, że sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie.

Sąd uznał za uzasadniony zarzut odnoszący się do naruszenia przepisów prawa procesowego, które to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy i zgadza się ze stanowiskiem strony skarżącej o naruszeniu przez organ interpretujący art. 120 i art. 121 § 1, w związku z art. 14h oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p. przez naruszenia zasady działania organu na podstawie przepisów prawa oraz zasady zaufania do organu mające wyraz w braku pełnego odniesienia się do całokształtu argumentacji przedstawionej we wniosku o interpretację i w konsekwencji działania niezgodnego z przepisami prawa. Naruszenie to polegało zdaniem składu orzekającego na pominięciu, w skarżonej interpretacji istotnego elementu stanu faktycznego zdarzenia przyszłego, na który wskazała Strona skarżąca w postaci powstania zaległości i odsetek z tytułu niewykazania podatku należnego w przypadku niezachowania terminu o którym mowa w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b) i art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT. Należy bowiem zwrócić uwagę, iż we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Strona skarżąca odsunięcie w czasie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego powiązała z nałożeniem na podatnika odsetek z tytułu niewykazania podatku należnego, co miało prowadzić do naruszenia przepisów Dyrektywy w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – tj. zasady neutralności oraz proporcjonalności.

Wspomniane elementy stanu faktycznego – kwestia zaległości i odsetek nie zostały w ogóle ocenione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, a zdaniem Sądu istotą postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej jest ocena stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację pod kątem przepisów prawa podatkowego i organ interpretujący nie może ustalać, zmieniać za wnioskodawcę stanu faktycznego jak i pomijać jego istotnych elementów. Jak wskazuje się w orzecznictwie, związanie organu interpretacyjnego treścią wniosku oznacza, że w jednoinstancyjnym postępowaniu interpretacyjnym bazuje on wyłącznie na takim opisie stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, jakie przedstawi zainteresowany. Często może on być wielowątkowy i skomplikowany, co - jak już podnoszono wcześniej - może dotyczyć zdarzeń dopiero planowanych. Nie daje to jednak organowi interpretacyjnemu uprawnienia do modyfikacji tego stanu faktycznego, uzupełniania go czy jakiejkolwiek innej ingerencji. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 grudnia 2017 r. o sygn. akt II FSK 3480/15, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl)

Sąd zauważa, że jakiekolwiek stanowisko organu interpretującego odnośnie zaległości podatkowej i odsetek pojawia się dopiero w odpowiedzi na skargę.

Zdaniem sądu takie - uzupełniające stanowisko interpretacji indywidualnej – działanie organu interpretującego nie może jednak sanować stwierdzonego braku interpretacji indywidualnej mając w szczególności na uwadze funkcję ochronną tego aktu dla podatnika przewidziana w art. 14k O.p. Dokument odpowiedzi na skargę nie jest elementem aktu interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej), o którym mowa w przepisach art. 14b – 14s O.p. Sąd w tym miejscu w pełni podziela stanowisko zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 września 2015 r. o sygn. akt I FSK 815/14 (dostępny http://orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym nie można zaakceptować sytuacji, w której interpretacja indywidualna nie stanowi odpowiedzi na stawiane we wniosku pytanie, a jedynie impuls do wszczęcia postępowania sądowoadministracyjnego, na którego poszczególnych etapach organ zbliża się do udzielenia odpowiedzi adekwatnej do treści złożonego wniosku. Wyjaśnienia, których oczekuje wnioskodawca muszą jednak wynikać wprost z treści wydanej interpretacji, gdyż to interpretacja indywidualna, a nie pisma procesowe w postępowaniu sądowym, pełni funkcję informacyjną i ochronną w kwestii konkretnego zagadnienia z zakresu prawa podatkowego. Nie można zatem uznać za zgodne z prawem działania organu, który wymogi wynikające z art. 14c § 1 i 2 O.p. realizuje, nie w wydanej interpretacji indywidualnej, a na poszczególnych etapach sądowej kontroli działalności administracji publicznej.

Z powyższych względów, orzeczenie Sądu pierwszej instancji należy uznać za prawidłowe. Sądowa kontrola działań administracji nie może bowiem polegać na zastępowaniu organów podatkowych w procesie dokonywania wykładni w przypadku, gdy organy uchylają się od udzielenia odpowiedzi na pytanie prawne zawarte we wniosku o interpretację indywidualną. Pogląd ten znajduje odzwierciedlenie i potwierdzenie w niniejszej sprawie. Sąd pierwszej instancji nie mógł bowiem dokonać merytorycznej oceny wydanej interpretacji, gdyż nie stanowiła ona jednoznacznej odpowiedzi na wyrażone przez skarżącą wątpliwości.

Wbrew autorowi skargi kasacyjnej, wydana interpretacja nie odpowiadała wymogom, wynikającym z treści art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p., czego nie mogło sanować doprecyzowanie przez organ swojego stanowiska, w przedmiocie zadanego pytania, w toku postępowania sądowego.

Bez rozstrzygnięcia wskazanych kwestii Sąd uznał jako przedwczesną merytoryczną ocenę skarżonej interpretacji indywidualnej i równocześnie analizę pozostałych zarzutów skargi.

Mając podane okoliczności na uwadze Sąd w oparciu o art. 146, w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację w całości. Organ interpretujący winien uwzględnić zalecenia i zastrzeżenie Sądu wynikające z niniejszego wyroku. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a., uwzględniając wartość: wpisu od skargi, opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika.

dc.