Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3143/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22a ust 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 134, art. 188
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Alicja Polańska, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 28 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 433/15 w sprawie ze skargi M. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 9 stycznia 2015 r. nr IBPBI/1/415-1078/14/AP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od M. P. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 433/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, po rozpoznaniu skargi M.P. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach) z dnia 9 stycznia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz określił, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku i zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że we wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, iż wnioskodawczyni, będąca radcą prawnym, prowadzi w wynajmowanym lokalu jednoosobową działalność gospodarczą. W dniu 10 czerwca 2013 r. wspólnie z małżonkiem dokonała zakupu lokalu mieszkalnego oznaczonego Nr [...] (odrębna własność z założoną księgą wieczystą) wraz z przynależnym mu udziałem w nieruchomości wspólnej, w którym zamierza prowadzić kancelarię radcy prawnego. Lokal mieszkalny objęty jest wspólnością majątkową małżeńską. Składa się on się z przedpokoju, łazienki, pokoju, kuchni oraz pomieszczenia przynależnego - piwnicy o łącznej powierzchni użytkowej 82,72 m2. Piwnica o powierzchni 39,62 m2 znajduje się bezpośrednio pod mieszkaniem. Wnioskodawczyni (po uzyskaniu pozwolenia na budowę) zamierza przeprowadzić prace adaptacyjne polegające m.in. na przebiciu stropu z mieszkania do piwnicy, instalacji schodów łączących poziomy, wyburzeniu istniejących ścian i wzniesieniu nowych podziałów, wymianie instalacji co., elektrycznej, wodnokanalizacyjnej, instalacji sieci internetowej, wymianie stolarki okiennej i drzwiowej, wykonaniu wylewek, położeniu podłóg, remoncie łazienki i aneksu kuchennego. Z dniem ujęcia wyremontowanego lokalu w ewidencji środków trwałych Wnioskodawczyni zamierza zgłosić prezydentowi miasta lokal jako służący w całości (82,72 m2) prowadzeniu działalności gospodarczej i z tego tytułu płacić podatek od nieruchomości. Lokal został wpisany w CEIDG jako miejsce prowadzenia działalności przez Wnioskodawczynię. We wniosku wskazano, że lokal nie będzie służył celom mieszkalnym, będzie wykorzystywany wyłącznie w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Wszelkie zakupy dokonywane w ramach przystosowania lokalu do prowadzenia działalności gospodarczej służyły będą wyłącznie prowadzeniu działalności opodatkowanej. Wydatki te dokumentowane będą fakturami, rachunkami, wystawionymi na Wnioskodawczynię, jako prowadzącą działalność gospodarczą. Wnioskodawczyni szacuje, że wydatki z w/w tytułu wyniosą około 50.000 zł netto i nie przekroczą 30% wartości początkowej lokalu. Lokal w chwili zakupu nie nadawał się do prowadzenia w nim działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego, wymaga remontu i adaptacji na potrzeby prowadzonej w przyszłości takiej działalności. Wnioskodawczyni zamierza wpisać zakupiony lokal do ewidencji środków trwałych po zakończeniu remontu i przyjęciu lokalu do używania i dokonywać odpisów amortyzacyjnych według stawki amortyzacyjnej 10%. Lokal znajduje się w budynku wzniesionym w 1937 r., zaś odrębną własność (po wyodrębnieniu lokalu) stanowi od 1996 r. Do wyodrębnienia doszło na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokali i umowy sprzedaży sporządzonej 8 listopada 1996 r. Lokal wykorzystywany był jako lokal mieszkalny i biuro poselskie od jego wyodrębnienia do dnia nabycia lokalu przez Wnioskodawczynię przez niemal 17 lat. Na potrzeby amortyzacji Wnioskodawczyni zamierza ustalić wartość początkową w następujący sposób: całkowita wartość zakupu lokalu z aktu notarialnego, koszty związane z aktem notarialnym (w całości koszty opłat sądowych, podatku od czynności cywilnoprawnych, koszty aktu notarialnego w kwocie brutto z uwagi na fakt, że lokal był zakupiony na osoby fizyczne prywatnie i nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, nabycie nastąpiło przed dniem wpisania lokalu jako miejsca prowadzenia działalności do CEIDG) oraz w całości nakłady związane z remontem i adaptacją na potrzeby prowadzonej kancelarii (koszty w kwocie netto ponieważ wydatki związane z dostosowaniem lokalu na potrzeby prowadzenia w nim kancelarii będą poniesione po dniu wpisania lokalu jako miejsca prowadzenia działalności do CEIDG przez Wnioskodawczynię). W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych Wnioskodawczyni rozlicza się "podatkiem liniowym" wg stawki 19%, a zdarzenia gospodarcze związane z prowadzoną działalnością gospodarczą ujmuje w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Wnioskodawczyni jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W uzupełnieniu wniosku, na żądanie organu, pismem z 16 grudnia 2014 r., co do zdarzenia przyszłego Wnioskodawczyni podała, że prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą od 1 lutego 2005 r., lokal, o którym mowa we wniosku będzie wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej dłużej niż rok, zostanie zakwalifikowany wg KST do grupy 1 podgrupy 12 rodzaju 122 jako lokal mieszkalny, od dnia oddania lokalu po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia go do ewidencji środków trwałych minie ponad 17 lat, okres ten liczony jest od dnia wyodrębnienia lokalu (w 1996 r.) do dnia wprowadzenia lokalu do ewidencji środków trwałych (co nastąpi po zakończeniu remontu) a małżonek Wnioskodawczyni prowadzi odrębnie działalność gospodarczą i lokalu wskazanego we wniosku nie wykorzystuje i nie będzie wykorzystywał w swojej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.Czy w związku z powyższym opisem prawidłowo wskazano zasady ustalania wartości początkowej lokalu na potrzeby amortyzacji lokalu jako środka trwałego, który wprowadzony ma być do ewidencji środków trwałych prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej?

2.Czy prawidłowym jest przyjęcie 10% stawki amortyzacji dla opisanego we wniosku lokalu?

Zdaniem Wnioskodawczyni nabycie lokalu na potrzeby działalności gospodarczej oraz jego dostosowanie do faktycznej możliwości świadczenia w nim usług w ramach kancelarii radcy prawnego, służy osiągnięciu przychodów, jednakże wydatek ten - nabycie środka trwałego - został wyłączony z kosztów uzyskania przychodu. Środki trwałe podlegają natomiast amortyzacji. Dla ujęcia w ewidencji środków trwałych danego środka trwałego konieczne jest prawidłowe ustalenie jego wartości początkowej. Według Wnioskodawczyni, przedstawiony sposób ustalenia wartości początkowej lokalu jest prawidłowy, gdyż będzie on służył wyłącznie działalności opodatkowanej, prowadzonej przez Wnioskodawczynię, zaś wydatki na środek trwały - jego zakup oraz przystosowanie, będą w odpowiedni sposób udokumentowane: akt notarialny, rachunki, faktury. Zdaniem Wnioskodawczyni, spełnione są warunki do uznania tak ujętych wydatków, jako wartości początkowej środka trwałego. Wartość początkową przedmiotowego lokalu będzie stanowiła cena nabycia, czyli kwota należna zbywcy, powiększona o koszty związane z aktem notarialnym (taksa notarialna, opłaty sądowe) w kwocie brutto, z uwagi na fakt, że lokal był zakupiony na osoby fizyczne prywatnie i nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT (nabycie nastąpiło przed dniem wpisania lokalu jako miejsca prowadzenia działalności do CEIDG), nakłady związane z remontem i adaptacją na potrzeby prowadzonej kancelarii w kwocie netto, ponieważ wydatki będą poniesione po dniu wpisania lokalu jako miejsca prowadzenia działalności do CEIDG i VAT naliczony zostanie odliczony w ramach prowadzonej działalności kancelarii radcy prawnego. Według Wnioskodawczyni przyjęcie stawki amortyzacyjnej 10% jest prawidłowe, gdyż lokal był przed nabyciem go przez nią wykorzystywany przez poprzedniego właściciela przez niemal 17 lat; jest lokalem mieszkalnym (mieszkanie wraz z przynależną do niego piwnicą), który wykorzystywany był na potrzeby mieszkalne oraz na potrzeby nie związane z funkcją mieszkalną - biuro poselskie. Tym samym został spełniony warunek z art. 22j ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.).

3. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 9 stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, za prawidłowe uznał stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej lokalu, o którym mowa we wniosku, natomiast za nieprawidłowe w zakresie podstawy prawnej ustalenia ww. wartości początkowej oraz możliwości zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej do amortyzacji tego lokalu. Podniósł, że wskazanego we wniosku lokalu nie sposób uznać za używany, a poczynionych przez Wnioskodawczynię prac inwestycyjnych za ulepszenie środka trwałego. Z tej też przyczyny Wnioskodawczyni nie może skorzystać z prawa do ustalenia indywidualnej stawki amortyzacyjnej. Także z tego powodu wartości początkowej tego składnika majątku nie można ustalić na podstawie powołanych w stanowisku przepisów art. 22g ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lecz na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 2 i ust. 4, tej ustawy, a więc według kosztu wytworzenia. Wobec powyższego, zdaniem interpretatora, przedmiotowy środek trwały należy amortyzować zgodnie z przepisami art. 22i ust. I pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych, stanowiącym załącznik nr 1 do tej ustawy. Wykaz stawek amortyzacyjnych zawiera stawki amortyzacyjne dla poszczególnych środków trwałych prawidłowo zaliczonych do odpowiedniej grupy Klasyfikacji środków trwałych (symbolu KST).

Skarżąca, po wyczerpaniu trybu wezwania do usunięcia naruszenia prawa i uzyskaniu odpowiedzi wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie w której zarzuciła naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613; dalej: Ordynacja podatkowa), polegające na dokonaniu oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez wszechstronnej i całościowej analizy jego treści i w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uwzględniając skargę podniósł, że spór w sprawie dotyczy możliwości zastosowania przez Skarżącą w sytuacji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej 10% stawki amortyzacyjnej na podstawie art. 22j ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sąd wskazał, że za prawidłową należy uznać dokonaną w zaskarżonej interpretacji wykładnię przepisów prawa podatkowego w zakresie nakreślonym we wniosku, dotyczącym zasad dokonywania odpisów amortyzacyjnych tj. odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych czyli przepisów art. 22a- 22o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Sądu nie zasługuje natomiast na akceptację zastosowanie tych przepisów do okoliczności zdarzenia przyszłego nakreślonego we wniosku o wydanie interpretacji, a więc ich subsumpcja. Wskazał, że zgodzić się należy ze stanowiskiem skarżącej, że Minister Finansów, arbitralnie zakwalifikował wydatki, które będą przez nią poniesione na przystosowanie lokalu dla potrzeb prowadzonej przez nią działalności gospodarczej jako dokonane na wytworzenie środka trwałego, nie rozpoznając wszystkich elementów podanego we wniosku zdarzenia przyszłego, nadając inny sens i znaczenie pewnym zawartym przez nią sformułowaniom. Zdaniem Sądu, kwalifikacja wskazanych wydatków w zaskarżonej interpretacji nie została poprzedzona analizą przepisów dających podstawę do takiej kwalifikacji, zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd podniósł, że organ w zaskarżonej interpretacji przytoczył treść przepisu 22g pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawierającego definicję ulepszonego środka trwałego, ale nie wyciągnął na tej podstawie żadnych wniosków, na tle badanej sprawy. W wydanej interpretacji organ skupiając się na zawartym we wniosku sformułowaniu, że lokal w chwili zakupu nie nadawał się do prowadzenia w nim działalności gospodarczej, pominął, że Wnioskodawczyni, dalej precyzuje, że wymaga on remontu i adaptacji, a więc używa pojęć, które ustawodawca odnosi do "ulepszania" środka trwałego. Nie uwzględnił także organ tych elementów przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, które wyraźnie wskazują, że przed nabyciem przez Wnioskodawczynię był on używany zarówno jako lokal mieszkalny, jak i do przyjmowania zainteresowanych przez osobę prowadzącą funkcjonujące w lokalu biuro poselskie. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w świetle tych okoliczności lokal był w momencie nabycia kompletny, używany i w zasadzie nadawał się do prowadzenia kancelarii radcy prawnego jako takiego, gdyż w gruncie rzeczy istota prowadzonej przez nią działalności gospodarczej sprowadza się do prowadzenia biura, a więc do zbieżnego użytku w jakim był wykorzystywany dotychczas.

W dalszej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji wskazał, że biorąc pod uwagę, twierdzenia Wnioskodawczyni wynikające z podanego przez nią opisu zdarzenia przyszłego, że przedmiotowy lokal przed nabyciem go był wykorzystywany przez poprzedniego właściciela przez niemal 17 lat, jest lokalem mieszkalnym (mieszkanie wraz z przynależną do niego piwnicą), który wykorzystywany był na potrzeby mieszkalne oraz na potrzeby nie związane z funkcją mieszkalną - biuro poselskie, nie sposób uznać stanowisko interpretatora, że lokal nie był wcześniej używany.

W ocenie Sądu pierwszej instancji rację należy przyznać Skarżącej, że zaskarżona interpretacja został wydana z naruszeniem przepisów prawa procesowego, jako, że nie została poprzedzona wszechstronną i całościową analizą wniosku inicjującego oraz wbrew zasadzie związania interpretatora wskazanym w nim stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym, co skutkowało błędnym rozpoznaniem okoliczności przedłożonego do oceny zdarzenia prawnego, stanowiąc o istotnym naruszeniu przepisów prawa procesowego art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Dalszą implikacją jest zaś błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego - u.p.d.o.f..

4. Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. dalej: p.p.s.a.) naruszenie:

- art. 22j ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego sprawy i uznanie, że wskazany we wniosku lokal może być uznany za używany lub ulepszony (pomimo, że w istocie został wytworzony), i w konsekwencji uznanie, że Wnioskodawczyni może skorzystać z prawa do ustalenia indywidualnej stawki amortyzacyjnej, oraz z tego powodu uznanie, że wartość początkową tego składnika majątku można ustalić na podstawie przepisów art 22g ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zamiast na podstawie art. 22g ust. 1 pkt i ust. 4, tej ustawy, a więc według kosztu wytworzenia.

- art. 134 § 1 w związku z art. 1 § 1 i art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. w związku z art. 14b § 1-37art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez wyjście poza granice przedmiotowej sprawy zakreślone stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego i przyjęcie, że przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opis zdarzenia przyszłego daje podstawy do twierdzenia, że lokal w momencie zakupu (przed dokonaniem w nim remontu i adaptacji na cele prowadzonej działalności gospodarczej) był kompletny i zdatny do użytku i spełniał wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozwalające uznać go za środek trwały, a tym samym za używany środek trwały, dla którego przewidziana jest możliwość ustalenia indywidualnej stawki amortyzacyjnej, na podstawie art. 22j ust. 1 ustawy o podatku dochodowym ód osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe, organ wniósł o: uchylenie w całości, na zasadzie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi Skarżącej, ewentualnie o uchylenie w całości na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a., zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, oraz zasądzenie od Skarżącego, na podstawie art. 203 pkt 2 Prawa o postępowaniu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Skarżąca nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną ani nie zajęła stanowiska co do jej zasadności w innej formie procesowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż ma ona usprawiedliwione podstawy dlatego należało ją uwzględnić. Skarga kasacyjna wskazuje na podstawy wymienione zarówno w art. 174 pkt 1 jak pkt 2 p.p.s.a. W niniejszej sprawie w pierwszej kolejności należy ocenić trafność zarzutu naruszenia przepisów prawa formalnego ponieważ mogły one doprowadzić Sąd do wadliwego rozstrzygnięcia w stopniu uniemożliwiającym prawidłowe zastosowanie norm prawa materialnego. Następnie rozpatrzyć należy zarzuty obejmujące wadliwą wykładnię przepisów prawa materialnego.

Sąd administracyjny pierwszej instancji podczas kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego uchybił normie wywiedzionej z art. 134 § 1 p.p.s.a. Wyszedł on bowiem poza granice sprawy zakreślonej hipotetycznym stanem faktycznym, jednoznacznie przedstawionym we wniosku o indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego. Opis analizowanego zdarzenia przyszłego nie daje bowiem podstaw by stwierdzić, że wskazany we wniosku lokal w momencie zakupu był kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania oraz spełniał tym samym wszystkie przesłanki przedmiotu amortyzacji, o których mowa w art. 22a ust 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dane faktyczne wskazane we wniosku nie pozwalają nabytego lokalu mieszkalnego zakwalifikować, jako środek trwały, który był w takim charakterze wykorzystywany był już wcześniej. Nie można było zatem, w analizowanym stanie faktycznym, stwierdzić istnienia podstaw prawnych stosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej w wysokości 10 %, jak sugerował to wnioskodawca.

Wbrew stanowisku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie organ interpretacyjny nie pominął wątku wskazującego, zdaniem wnioskodawcy, na potrzebę jedynie remontu i adaptacji lokalu mieszkalnego a nie stworzenia nowego środka trwałego. Organ uwzględnił także informację wnioskodawcy, że lokal mieszkalny przed jego nabyciem był wykorzystywany jednocześnie jako biuro poselskie. Sąd badając zaskarżoną interpretację nie dostrzegł jednak, że wnioskodawca wyraźnie i jednoznacznie wskazał, że zakupiony lokal był lokalem mieszkalnym a następnie w wyniku poniesionych nakładów pieniężnych nastąpić miała zmiana jego charakteru. W wyniku tej zmiany lokal mieszkalny przekształcony został w lokal służący działalności gospodarczej. Wcześniej, jak wyraźnie stwierdzono we wniosku o interpretację, a więc przed zakupem, lokal nie nadawał się do prowadzenia w nim działalności gospodarczej. Fakt prowadzenia w nim biura poselskiego nie zmienia oceny tak przedstawionego stanu rzeczy.

Skoro zatem, w ocenie wnioskodawcy, lokal nie nadawał się do prowadzenia działalności gospodarczej, to brak jest podstaw by twierdzić, jak czyni to bezzasadnie Sąd pierwszej instancji, że lokal był kompletny i nadawał się do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie można bowiem podczas sądowoadministracyjnej kontroli legalności wydawania interpretacji podatkowej, wbrew wyraźnemu stanowisku wskazanemu we wniosku, zmieniać lub uzupełniać podanych tam okoliczności faktycznych oraz dokonywać ocen oderwanych od elementów zdarzenia przyszłego. Takie postępowanie Sądu wskazuje na oczywiste naruszenie przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a.

Natomiast rzeczywisty charakter dokonywanych prac oraz, co za tym idzie, nakładów pieniężnych wynika z treści wniosku. Jak wynika z opisu hipotetycznego stanu faktycznego przebito bowiem strop, zainstalowano schody, wyburzono ściany, wzniesiono nowe podziały, stworzono nowe pomieszczenia, załatwiano formalności z tym związane itp. Bez względu zatem na używane przez wnioskodawcę nazewnictwo takie, jak prace adaptacyjne, czy czynności remontowe miały one na celu w istocie rzeczy zmianę przeznaczenia lokalu z mieszkalnego na lokal służący działalności gospodarczej. O ile wcześniej zakupiony lokal nie spełniał kryterium uznania go za środek trwały o tyle w wyniku podjętych prac powstać miała nowa jakość, wytworzono nowy, nie istniejący wcześniej środek trwały, który wnioskodawca zamierzał wpisać do rejestru.

Podkreślić należy, iż prowadzenie działalności gospodarczej stało się zatem możliwe dopiero w wyniku poniesienia nakładów na, jak pisze wnioskodawca, remont, przebudowę, adaptację itp. zakupionego wcześniej lokalu mieszkalnego. O rzeczywistym charakterze lokalu, a co za tym idzie jego prawnopodatkowej kwalifikacji, nie świadczy jednak forma słowna opisywanych czynności odnoszona do językowego rozumienia takich wyrazów jak: przebudowa, rekonstrukcja, adaptacja, ulepszenie lub modernizacja, lecz ich treść oraz gospodarcze skutki. Badając te okoliczności Sąd powinien wypowiedzieć się o zaistnieniu przesłanek, o których mowa w art. 22a ust 1 ustawy podatkowej. Poprzestając na błędnym odczytaniu treści zdarzenia przyszłego oraz jego konsekwencji nie odniósł go do tego przepisu.

Skutkiem wadliwego odczytania stanu faktycznego wskazanego we wniosku o interpretację była także jego wadliwa kwalifikacja prawna. W niniejszej sprawie nie mogły mieć bowiem zastosowania przepisy art. 22j ust 1 ustawy podatkowej umożliwiające obliczanie odpisów amortyzacyjnych według indywidualnej stawki amortyzacyjnej. Powstały w wyniku omawianych czynności lokal użytkowy nie będzie mógł być zakwalifikowany ani jako środek trwały używany ani jako ulepszony w rozumieniu przepisów art. 22j ust 3 pkt 1 i pkt 2 ustawy podatkowej. Natomiast wartość początkową tak uzyskanego środka trwałego należy ustalić według kosztu jego wytworzenia, o czym stanowi przepis art. 22g ust 1 pkt 2 i ust 4, a nie na podstawie przepisów art. 22g ust 1 pkt 1 i ust 3 ustawy, a więc ceny nabycia lokalu mieszkalnego. Trafnie zwraca na to uwagę i prawidłowo argumentując swoje stanowisko organ interpretacyjny. Podziela je w pełni Sąd orzekający w niniejszej sprawie.

Z tych wszystkich przyczyn, na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30.08.2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaskarżony wyrok należało uchylić w całości i skargę oddalić. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 tej ustawy i § 14 pkt 2 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. 2013, poz. 490 ze zm.).