Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt SA/Sz 1989/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2004-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 72 par. 1, art. 76 par. 1, art. 59 par. 1, art.  art. 72 - 80
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 90 par. 1, art. 92, art. 100, art. 101 par. 1, art. 102, art. 204, art. 117,  art. 33 par. 1, 2.
journal: Dz.U. 1991 nr 118 poz 512
law: Rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo  upadłościowe - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska, Sędziowie Asesor WSA Kazimierz Maczewski (spr.),, Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2004r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości "P." Spółki z o. o. w upadłości z siedzibą w C. na postanowienie Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 1999 r. i luty 2000 r., w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r., w podatku od towarów i usług za styczeń i marzec 1998 r. oraz w podatku akcyzowym za kwiecień i maj 1999 r. wraz z odsetkami I. u c h y l a zaskarżone postanowienie, II. z a s ą d z a od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z [...] r. na podstawie art. 76 § 1 oraz art. 76a i art. 216 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) nadpłatę "P." Sp. z o. o. w Upadłości w C. w kwocie [...] zł wraz z oprocentowaniem w wysokości [...] zł, Urząd Skarbowy postanowił zaliczyć z urzędu na poczet zaległości podatkowych Spółki (wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi zgodnie z prawem upadłościowym). Zaliczenia dokonano na poczet zaległości: w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 1999 r. i luty 2000 r. (wraz z odsetkami za zwłokę), w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1998 (wraz z odsetkami za zwłokę), w podatku VAT za styczeń i marzec 1998 r. (wraz z odsetkami za zwłokę) oraz w podatku akcyzowym za kwiecień i maj 1999 r. (wraz z odsetkami za zwłokę).

Z uzasadnienia postanowienia wynika, że postanowieniem z dnia [...] r. Sygn. akt [...] Sąd Rejonowy-Sąd Gospodarczy ogłosił upadłość Spółki z o. o. "P." z siedzibą w C. - wzywając wierzycieli upadłej do zgłoszenia swoich wierzytelności w terminie dwóch miesięcy od daty od daty obwieszczenia w prasie postanowienia o ogłoszeniu upadłości. Urząd Skarbowy pismem z [...] r., uzupełnionym pismami z [...] r. i [...] r., zgłosił swe wierzytelności z tytułu zobowiązań podatkowych upadłej Spółki w łącznej kwocie [...] zł i wierzytelności te zostały wciągnięte na listę wierzytelności.

W trakcie postępowania upadłościowego, w złożonej deklaracji VAT-7 za lipiec 2000 r. syndyk masy upadłości Spółki z o. o. "P." wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł. W dniach [...], [...] i [...] r. kontrolerzy Urzędu Skarbowego przeprowadzili kontrolę zasadności dokonania zwrotu tej kwoty. W dniu [...] r. syndyk złożył korektę deklaracji VAT-7 za lipiec 2000 r., w której wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł. Urząd Skarbowy, uznając, iż korekta złożona została po wszczęciu postępowania kontrolnego nie uwzględnił tej korekty i decyzją z dnia [...] r. określił upadłej Spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. Kwota ta została zapłacona przez syndyka w dniu [...] r. Izba Skarbowa rozpoznając sprawę na skutek wniesionego przez syndyka odwołania decyzją z dnia [...] r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Uwzględniając skargę syndyka Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie wyrokiem z dnia 27.03.2003 r. (Sygn. akt SA/Sz 1523/01) uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej oraz decyzję I instancji, stwierdzając w uzasadnieniu wyroku, że przeprowadzone w dniach [...], [...] i [...] r. przez kontrolerów urzędu skarbowego czynności nie oznaczały wszczęcia postępowania kontrolnego wobec upadłej Spółki lecz były czynnościami sprawdzającymi i dlatego syndyk mógł w dniu [...] r. skutecznie złożyć korektę deklaracji VAT-7 za lipiec 2000 r.

W związku z tym wyrokiem, Urząd Skarbowy wymienionym na wstępie postanowieniem, uznając że wpłacona przez syndyka kwota [...] zł stanowi nadpłatę podatkową, zaliczył ją wraz z odsetkami w kwocie [...] zł na poczet zaległości podatkowych upadłej Spółki, powstałych przed ogłoszeniem upadłości i zgłoszonych na listę wierzytelności.

W zażaleniu na to postanowienie syndyk podkreślił, że nadpłata powstała w wyniku błędnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przez pracowników Urzędu Skarbowego, a wydana przez ten urząd decyzja z dnia [...] r. zmusiła syndyka do wpłaty wykazanej w niej kwoty [...] zł, która w następstwie uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny decyzji organów podatkowych stała się nadpłatą. Zdaniem syndyka, zaliczenie tej kwoty na poczet zaległości podatkowych powstałych przed ogłoszeniem upadłości stanowi niedopuszczalne przez przepisy art. 34-37 prawa upadłościowego potrącenie wierzytelności, zwłaszcza, że w dniu ogłoszenia upadłości nie istniała wierzytelność masy upadłości do Urzędu Skarbowego.

Izba Skarbowa postanowieniem z dnia [...] r. nr [...], powołując się na przepisy art. 76 § 1 i art. 76a § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej utrzymała w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu postanowienia stwierdzono, że zgodnie z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz na pokrycie bieżących zobowiązań podatkowych i dopiero w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba, że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Władczy charakter tych przepisów, zdaniem organu odwoławczego, nie zostawia organowi podatkowemu prawa wyboru, lecz obliguje go do określonych działań, tj. w pierwszej kolejności, do rozliczania należnych podatnikowi kwot z budżetu z istniejącymi w tym czasie zobowiązaniami. Wyjaśnił dalej organ odwoławczy, że organ podatkowy I instancji nie "potrącał" długów "P." na podstawie przepisów Prawa upadłościowego, lecz "rozrachował Jej należności i zobowiązania w oparciu o przepisy art. 76 § 1 i 76a Ordynacji podatkowej". Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych nie jest równoznaczne z potrąceniem długu upadłego z długiem wierzyciela. Wskazał też organ odwoławczy, że nadpłata w podatku od towarów i usług nie jest częścią majątku należącego do Upadłego w dniu ogłoszenia upadłości, ani majątkiem nabytym w oku postępowania, dlatego nie można jej traktować jako części masy upadłości.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie syndyk wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i umorzenie postępowania, zarzucając temu postanowieniu naruszenie prawa materialnego i przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi syndyk podniósł, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27.03.2003 r. uznał skargę syndyka na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. za zasadną, bowiem została wydana z naruszeniem przepisów postępowania i uchylił tę decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, tym samym - zdaniem syndyka - Sąd orzekł o zwrocie na rzecz "P." Sp. z o. o. w Upadłości kwoty [...] zł. Organy skarbowe nie wykonały zatem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, a ponadto organ I instancji z naruszeniem przepisów art. 34-37 Prawa upadłościowego dokonał potrącenia kwoty nadpłaty z długiem upadłego "P." Sp. z o. o. w C., powstałym przed ogłoszeniem upadłości i zgłoszonym przez Urząd Skarbowy do masy upadłości (bez równoczesnego zarzutu potrącenia). Ponadto syndyk podniósł, iż gdyby nie wykonał on rażąco naruszającej przepisy prawa decyzji organu I instancji z dnia [...] r., uchylonej wyrokiem NSA w dniu 27.03.2003 r., to organ ten nie miałby możliwości bezprawnego zabrania kwoty [...] zł w dniu [...] r. W dniu tym nie istniały bowiem żadne zobowiązania podatkowe skarżącej "P." Sp. z o. o. w Upadłości, a powstała nadpłata nie była nadpłatą "P." Sp. z o. o. i nie istniała ona w dniu ogłoszenia upadłości tej Spółki, a więc potrącenie tej nadpłaty z zobowiązaniem osoby trzeciej ("P.") stanowi rażące naruszenie prawa materialnego. Tym samym organ odwoławczy, utrzymując w mocy zaskarżonym postanowieniem postanowienie organu I instancji z dnia [...] r. pogwałcił podstawową zasadę, że każdy podatnik odpowiada tylko i wyłącznie za własne zobowiązania podatkowe oraz zasadę pogłębiania zaufania do organów skarbowych.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

Na wstępie wskazać należy, iż zgodnie z przepisem art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) - zwanej dalej "p.p.s.a.". Wobec powyższego niniejsza skarga podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, który właściwy jest do rozpoznawania skarg wniesionych przed tą datą do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie.

Skarga jest zasadna, jednak z innych nieco powodów niż podniesione w skardze. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, w związku z tym Sąd orzekający w niniejszej sprawie władny był z urzędu rozważyć i uwzględnić argumenty nie podniesione w skardze.

Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. W myśl art. 76 § 1 tej ustawy nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

W myśl art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasa m. in. wskutek zapłaty, pobrania podatku przez płatnika lub inkasenta, potrącenia, zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku. Zaliczenie nadpłaty jest więc instytucją prawa podatkowego uregulowaną odrębnie od potrącenia, jednak uznać należy, że funkcja zaliczenia nadpłaty jest zbieżna z funkcją potrącenia, gdyż w obu wypadkach wzajemne zobowiązania dłużnika i wierzyciela ulegają stosownemu zmniejszeniu, przy czym zaliczenie nadpłaty dokonywane jest przez organ podatkowy z urzędu, a potrącenia dokonuje organ (również postanowieniem) na wniosek podatnika (i tylko w odniesieniu do niektórych wierzytelności, wymienionych rodzajowo w przepisach).

Przepisy art. 72 - 80 Ordynacji podatkowej ustanawiają więc tryb postępowania w sprawach nadpłat podatkowych, a organy podatkowe są zobowiązane do ich ścisłego przestrzegania. Zgodzić się też należy ze stanowiskiem organów podatkowych, iż ustawodawca w przepisach tych nie wprowadził wyjątków od ustalonych w nich zasad, np. w odniesieniu do podatników, wobec których ogłoszono upadłość.

Te stwierdzenia nie przesądzają jednak o tym, że prawodawca nie wprowadził odmiennych uregulowań, stanowiących odstępstwo (wyjątek) od tych zasad, w innych przepisach, w szczególności w Prawie upadłościowym (rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24.10.1934 r. - j. t. Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.) - zwanym dalej "pr. up.". Prawo upadłościowe reguluje tryb postępowania w sytuacji gdy przedsiębiorca zaprzestaje płacenia swoich długów (lub gdy jest niewypłacalny), wobec czego, dla zaspokojenia wierzycieli przedsiębiorcy, konieczne jest przeprowadzenie likwidacji jego majątku - już z tego powodu uznać należy, że dotyczy ono sytuacji szczególnych (wyjątkowych) w obrocie gospodarczym, co także powinno być uwzględnione przy interpretacji przepisów tego prawa. Postępowanie upadłościowe prowadzone jest pod nadzorem sądu rejonowego, a wyznaczony przez sąd syndyk "obejmuje z mocy samego prawa majątek upadłego, zarządza tym majątkiem i przeprowadza jego likwidację" (art. 90 § 1 pr. up.). Przed przystąpieniem do czynności syndyk składa wobec sędziego-komisarza przyrzeczenie sumiennego wykonywania obowiązków (art. 92), a w razie zaniedbywania obowiązków przez syndyka sędzia - komisarz może go upomnieć, a gdyby to nie odniosło skutku nałożyć na niego grzywnę (art. 100 pr. up.). Jeżeli syndyk nie pełni należycie swoich obowiązków, sąd może na jego miejsce wyznaczyć innego syndyka (art. 101 § 1), a ponadto syndyk odpowiada za szkodę wyrządzoną niesumiennym pełnieniem obowiązków (art. 102 pr. up.).

Stwierdzić więc należy, że również syndyk obowiązany jest do ścisłego przestrzegania przepisów prawa. Dotyczy to w szczególności przepisów prawa upadłościowego regulujących sposób podziału funduszów masy ("w miarę likwidacji majątku masy") oraz zasad zaspokajania wierzycieli (art. 203 - 216 pr. up.). Co do zasady masę upadłości stanowi majątek należący do upadłego w dniu ogłoszenia upadłości oraz nabyty w toku postępowania upadłościowego (art. 20 § 1 pr. up.). Przepisy prawa upadłościowego ustanawiają wiele ograniczeń, mających chronić masę upadłości przed jej pomniejszeniem (lub obciążeniem), w tym m. in. bezskuteczność określonych czynności upadłego (art. 24, art. 54, art. 55), zakaz naliczania w stosunku do masy (niektórych) odsetek (art. 33), ograniczenie możliwości potrącenia długu upadłego z długiem wierzyciela (art. 34 - 37), możliwość odstąpienia przez syndyka od umowy wzajemnej zawartej przez upadłego (art. 39 - 40), zawieszenie, a następnie umorzenie postępowania egzekucyjnego przeciwko upadłemu (art. 63 pr. up.).

Postępowanie upadłościowe stanowi więc egzekucję generalną (uniwersalną) do majątku upadłego, a jej wykonawcą jest syndyk. Dla prawidłowego przeprowadzenia tej egzekucji syndyk jest również zobowiązany do dochodzenia i ściągania wierzytelności upadłego. Uzyskane kwoty, wraz z majątkiem upadłego objętym przez syndyka, wchodzą do masy upadłości. Należności ulegające zaspokojeniu z tej masy uiszczane są przez syndyka w kolejności ustalonej w art. 204 - 206 pr. up., a więc z uwzględnieniem wynikających z tych przepisów zasad uprzywilejowania i proporcjonalności.

Nie jest więc przekonujący argument, iż Ordynacja podatkowa nakazuje organowi podatkowemu dokonania zaliczenia nadpłat z urzędu także w stosunku do podatnika, wobec którego ogłoszono upadłość i organ ten nie ma prawa nie wykonać tego obowiązku, gdyż musi realizować przepisy Ordynacji - już tylko z tego powodu, że również syndyk jest podmiotem, który ściśle musi przestrzegać przepisów, w szczególności przepisów prawa upadłościowego i to pod rygorem odpowiedzialności za szkodę, w razie naruszenia tego prawa.

Wierzyciele upadłego, także ci, których wierzytelności powstały w trakcie postępowania upadłościowego, mogą więc uzyskać zaspokojenie jedynie w sposób określony w prawie upadłościowym, i prawo to nie przewiduje wyjątków od tej zasady. Potwierdził to także Sąd Najwyższy w uchwale z 18.04.2000 r. (III CZP 3/00) w odniesieniu do możliwości prowadzenia egzekucji z masy upadłości, stwierdzając, że "postępowanie upadłościowe jest jedynym postępowaniem normującym dochodzenie roszczeń przeciwko upadłemu. Pojawiające się wątpliwości interpretacyjne powinno się zatem rozstrzygać na rzecz wyłączności postępowania upadłościowego". Uznać więc należy, uwzględniając właśnie szczególny charakter postępowania upadłościowego, że przepisy regulujące to postępowanie mają pierwszeństwo w stosunku do innych przepisów regulujących zasady spłacania zobowiązań pieniężnych. Z art. 204 pr. up. expressis verbis wynika, że określonym w prawie upadłościowym zasadom spłacania wierzytelności objęte są także wierzytelności z tytułu podatków, przy czym są one uprzywilejowane, zaliczone do pierwszej kategorii (podatki należne za czas od ogłoszenia upadłości do jej ukończenia), do kategorii drugiej (należności Skarbu Państwa z tytułu zobowiązań podatkowych - zabezpieczone rzeczowo) i do kategorii trzeciej (podatki należne za rok ostatni przed datą ogłoszenia upadłości wraz z odsetkami i kosztami egzekucji). Przepisy prawa upadłościowego stanowią więc lex specialis także w stosunku do przepisów Ordynacji podatkowej, regulującej zasady wykonywania zobowiązań podatkowych.

Brak zatem prawnych i logicznych argumentów przemawiających za tym, aby organom podatkowym nadać w postępowaniu upadłościowym dodatkowe uprzywilejowanie, nie wynikające z przepisów prawa upadłościowego, np. prawo do zaliczania nadpłat podatku na poczet zaległości podatkowych upadłego, zwłaszcza powstałych przed ogłoszeniem upadłości. Oznaczałoby to w praktyce, że kwoty należne upadłemu, które powinny wpłynąć do masy upadłości i które następnie syndyk dzieli zaspokajając wierzycieli (w tym także organy podatkowe) w sposób wskazany w prawie upadłościowym, wyłączane byłyby z tej masy przez jednego z wierzycieli i to już uprzywilejowanego w postępowaniu upadłościowym.

O pierwszeństwie prawa upadłościowego w zakresie sposobu i kolejności zaspokajania wierzycieli z masy upadłości (jako lex specialis) w stosunku do Ordynacji podatkowej, a także w stosunku do innych ustaw (np. Kodeksu cywilnego), świadczy wiele przepisów tego prawa, m. in. przepis o sposobie naliczania odsetek wobec masy upadłości od wierzytelności przypadających od upadłego, (które nie biegną od daty ogłoszenia upadłości - nie dotyczy to odsetek od wierzytelności zabezpieczonych rzeczowo - art. 33 § 1 i 2 pr. up.) - jest to wyraźne i jednoznaczne odstępstwo od przepisów Ordynacji, nie kwestionowane w niniejszej sprawie przez organy podatkowe. Nie można również prowadzić postępowania egzekucyjnego, wszczętego przed ogłoszeniem upadłości, także dla wyegzekwowania należności podatkowych (jeżeli nie były zabezpieczone rzeczowo), a "sumy uzyskane w zawieszonym postępowaniu egzekucyjnym, a jeszcze nie wydane, będą przelane do masy upadłości" (art. 63 § 1 i 2 pr. up.). Również przewidziane w art. 34-36 pr. up. ograniczenie lub zakaz dokonywania potrąceń długu upadłego z długiem wierzyciela - zdaniem Sądu - wobec organów podatkowych oznacza zakaz zaliczania z urzędu nadpłat podatku na zaległości podatkowe, przy uwzględnieniu wskazanego wyżej podobieństwa tych instytucji. W szczególności dotyczy to zakazu zaliczania nadpłaty powstałej w trakcie postępowania upadłościowego na poczet zaległości podatkowych powstałych przed ogłoszeniem upadłości - jak to uczyniły organy podatkowe w niniejszej sprawie. Nie powinno też ulegać wątpliwości, że spłata zobowiązań podatkowych, zarówno powstałych przed ogłoszeniem upadłości jak i w trakcie tego postępowania dokonywana jest przez syndyka zgodnie z zasadami zaspokajania wierzycieli w postępowaniu upadłościowym, a więc z uwzględnieniem innych wierzycieli posiadających uprzywilejowanie tej samej kategorii - bez narażenia się na odpowiedzialność karną czy majątkową, na skutek niepełnej spłaty zobowiązań podatkowych, wynikającej z przestrzegania tych zasad.

Zasada prymatu prawa upadłościowego (w zakresie sposobu i kolejności zaspokajania wierzycieli) była aprobowana w literaturze już w stosunku do przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych, np. w odniesieniu do instytucji zastawu. Według Z. Świebody (Komentarz do prawa upadłościowego i prawa o postępowaniu układowym, Wyd. Prawnicze Warszawa 1996 r., str. 227) art. 117 prawa upadłościowego "jest przepisem szczególnym w stosunku do ogólnego art. 310 k. c. oraz art. 23 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, a więc ma zastosowanie zasada lex specialis derogat legi generali".

Potwierdza tę zasadę także J. Zubrzycki (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003", Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2003 r., str. 321), według którego, w postępowaniu upadłościowym "istniejąca nadpłata musi być przez organ podatkowy zaliczona przy uwzględnieniu zasad wynikających z art. 204 pr. up." a ponadto: "każdy z wierzycieli upadłego, w tym i wierzyciel publicznoprawny posiadający należność ulegającą zaspokojeniu z masy upadłości, może być zaspokojony jedynie w trybie i na podstawie przepisów prawa upadłościowego. Zatem należności w postaci podatków, wymienione w art. 204 § 1 pkt 1 oraz pkt. 3 pr. up., tak jak i inne wierzytelności wymienione w tym artykule, muszą być - w kwestii zaspokojenia z masy - poddane działaniu tych przepisów, z wyłączeniem przepisów prawa podatkowego. Ta sama zasada odnosi się do odsetek, odrębnie wymienionych w art. 204 § 1 pkt 7 pr. up.". Możliwe byłoby zatem zaliczenie nadpłaty w postępowaniu upadłościowym ale tylko w uzgodnieniu z syndykiem i pod nadzorem sędziego-komisarza, a więc z uwzględnieniem zasad wynikających z prawa upadłościowego.

Również w orzecznictwie sądowym aprobowany jest pogląd, iż prawo upadłościowe ma charakter lex specialis w stosunku do przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości zaspokojenia się wierzycieli z masy upadłości (wyrok NSA z 26.05.2000 r. I SA/Wr 2549/98, wyrok NSA z 25.07.2002 r. III SA 84/01, a w szczególności wyrok SN z 21.05.2002 r. III RN 67/01, wyrok NSA z 24.10.2002 r. I SA/Gd 2176/01 oraz wyrok NSA z 7.02.2003 r. III SA 2139/01). Wprawdzie wyroki te zapadały w odmiennych stanach faktycznych, jednak Sąd orzekający w niniejszej sprawie - podzielając pogląd wyrażany w tych wyrokach, że przepisy prawa upadłościowego stanowią lex specialis wobec przepisów Ordynacji podatkowej (lub ustawy o podatku od towarów i usług) - uznał także, iż zasada ta, powszechnie aprobowana np. w odniesieniu do odsetek od zaległości podatkowych, ma także zastosowanie w odniesieniu do instytucji zaliczania nadpłat na zaległości podatkowe. Nie do przyjęcia byłby bowiem pogląd, że w odniesieniu do spłacania odsetek (należności ubocznej) przepisy prawa upadłościowego mają pierwszeństwo wobec przepisów Ordynacji podatkowej, natomiast zasada ta nie dotyczy spłacania kwoty zaległości podatkowej (należności głównej).

Należało się także zgodzić z zarzutem podniesionym w skardze, że nadpłata w niniejszej sprawie powstała w sytuacji szczególnej - w związku z wykonaniem przez syndyka wadliwej decyzji organu podatkowego dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług, uchylonej następnie przez Sąd. Uznanie zatem w takiej sytuacji, że zapłacona w ten sposób kwota nie może być przez organ podatkowy zwrócona do masy upadłości, lecz jest z urzędu zaliczana na poczet zaległości podatkowych upadłego, zgłoszonych przez ten organ na listę wierzytelności, jest sprzeczne nie tylko z przepisami prawa upadłościowego, lecz także narusza zasady postępowania podatkowego. Takie działanie organu podatkowego trudno bowiem uznać za odpowiadające zasadzie praworządności i zasadzie pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej). Wykonując (podlegającą wykonaniu) decyzję organu podatkowego podatnik ma bowiem prawo oczekiwać, że w razie uchylenia takiej decyzji uchylone zostaną także negatywne dla niego skutki wykonania decyzji.

W związku z powyższym zaskarżone postanowienie należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i lit. "c" p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., a o wstrzymaniu wykonania zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 152 tej ustawy.