Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 573/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2008-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 23, art. 122, art. 127, art. 187, art. 191, art. 193, art. 210 par. 4, art. 227, art. 235
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 32 ust. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 31 ust. 1, art. 47, art. 51 ust. 1, art. 65 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 573/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 1 grudnia 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Asesor: WSA Inga Gołowska (spr), Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2008r., sprawy ze skargi Z. M., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r., - skargę oddala -


UZASADNIENIE

W wyniku kontroli podatkowej za rok 2003 przeprowadzonej u Z.M., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą ,,H", Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia 26 listopada 2007r. znak: [...] (nr systemowy [...]) wydaną na podstawie art. 207, art. 21§3, art. 23§1 pkt.2 i §4 oraz art. 53 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art.45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w kwocie: 13.383,00 zł z obowiązkiem samodzielnego naliczenia i uregulowania odsetek od zaległości podatkowych.

W uzasadnieniu decyzji podniesiono, że w podatnik prowadził handel obwoźny artykułami przemysłowymi , głównie odzieżą pochodzącą z importu z B. oraz zakupioną od krajowych dostawców. Sprzedaż towarów handlowych dokonana na paragony nie odzwierciedlała jej rzeczywistego przebiegu. Podatnik osobiście prowadził sprzedaż , bezpośrednio z samochodu, nie posiadał stałej placówki handlowej. Sprzedaż miała miejsce na terenie całego kraju w tym na Stadionie [...] w W. Zapisy na kopiach paragonów fiskalnych potwierdzających sprzedaż towarów wykazują , że w ciągu jednej minuty ewidencjonowano kilka transakcji dotyczących bardzo dużej ilości towaru. W okresie od stycznia do czerwca 2003r. cała sprzedaż towaru została dokonana w ciągu 3 dni i dotyczyła wyprzedaży towarów zakupionych w 2002r. ujętych w spisie remanentowym na koniec 2002r. oraz zakupionych w 2003r. Cała sprzedaż towarów handlowych opodatkowanych stawką 22% za okres styczeń-luty 2003r. dokonana została w ciągu jednego dnia tj. [...] stycznia 2003r. w godz. 19.25- 20.39 ( w ciągu 74 minut) i wystawiono 88 paragonów o wartości brutto 399.021,69 zł. Przykładowo ciągu 4 minut sprzedano 21.111 sztuk spodni. Czas trwania transakcji zarejestrowanych na powyższych paragonach nie pozwala jednak na wykonanie takich czynności jak: uzgodnienie z kontrahentem ceny, ilości czy rodzaju towaru, następnie sprawdzenia , przeliczenia i wydania towaru, pobrania i przeliczenia gotówki oraz zarejestrowania sprzedaży w kasie fiskalnej. Zapisy kopii paragonów fiskalnych wskazują, że nabywca w każdym przypadku dysponował wyliczoną gotówką a sprzedawca nie wydawał reszty otrzymanych kwot. Ponadto zrealizowany sposób ewidencjonowania sprzedaży towarów na kasie fiskalnej świadczy o bardzo dużym popycie na ten towar co powinno gwarantować również odpowiedni poziom cen sprzedaży a to nie wynika z zarejestrowanych cen na paragonach. Oznacza to , że sprzedaż towarów nie była ewidencjonowana przy użyciu kasy rejestrującej na bieżąco tj. nie w momencie wydania towaru i bez udziału kontrahenta co dowodzi nierzetelności wykazanych na paragonach cen i wartości sprzedaży a w konsekwencji nierzetelności prowadzonych ewidencji sprzedaży. Nabywcami towaru ( liczonego w setkach i tysiącach sztuk) nie były osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. Sprzedaż była hurtowa i dokonano jej na rzecz podmiotów gospodarczych. Ponadto średnia cena sprzedaży udokumentowana fakturami VAT jest wyższa niż cena wynikająca z paragonów. W konsekwencji organy podatkowe uznały badaną księgę podatkową za nierzetelną i nie uznały jej za dowód w postępowaniu podatkowym. Jednocześnie dokonano analizy ilościowo-wartościowej zakupów i sprzedaży za okres od stycznia do czerwca 2003r. Analizując treść art. 23 §3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy przyjął, iż żadna z metod wskazanych w tym przepisie nie będzie miała zastosowania w rozpoznawanej sprawie wobec czego w oparciu o §4 art.23 Ordynacji podatkowej , oszacowania podstawy opodatkowania dokonano w następujący sposób:

ustalono dane wynikające z faktur VAT dotyczących sprzedaży towarów, średnich cen nabycia towarów, których sprzedaż zaewidencjonowano przy użyciu kasy rejestrującej, powiększonych o średnią ważoną marżę zrealizowaną przez podatnika przy sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT uznając, że całość sprzedaży potwierdzonej paragonami miała rzeczywiście miejsce w ilościach na nich wskazanych jednakże dokonana została na rzecz nieujawnionych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, średnich cen nabycia towarów, których sprzedaż nie została ujęta w ewidencjach sprzedaży , powiększonych o średnią ważoną marżę, zrealizowaną przez podatnika przy sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT.

Taki sposób oszacowania podstawy opodatkowania był najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego gdyż opierał się na rzeczywistej marży zrealizowanej przez podatnika przy sprzedaży udokumentowanej fakturami , której rzetelność nie została podważona. Organ podatkowy ustalił , iż zaległość w podatku dochodowym za 2003r. wyniosła: 13.383, 00 zł.

Odwołanie od powyższej decyzji złożył Z. M. zarzucając naruszenie art. 23§2 i §5, art. 187§1 w zw. z art. 191, art. 193§1 Ordynacji podatkowej i wniósł o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania oraz o wstrzymanie zaskarżonej decyzji do czasu rozpoznania odwołania z uwagi na ważny interes podatnika.

W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że błędne ustalenia faktyczne doprowadziły do określenia przychodu w drodze oszacowania. Stosowana przez podatnika marża handlowa jest jego wyborem biznesowym zależnym od warunków rynkowych w jakich prowadzi swoją działalność a warunki te są dynamiczne. Wymagają modyfikowania cen towarów na bieżąco. Wystawianie paragonów na znaczną część towarów zbywanych wydaje się nie naruszać praw. Podatnik prowadził sprzedaż na bazarach a odbiorcy będący osobami fizycznymi , nie domagali się faktur. Faktury wystawiane były tylko na żądanie odbiorcy. Ponadto zarzucono w odwołaniu niezastosowanie przez organy podatkowe metody kosztowej oszacowania podstawy opodatkowania.

Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2007r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji z uwagi na brak podstaw do uwzględnienia tego wniosku.

Organ II instancji Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 03 marca 2008r. znak: [...] wydaną na podstawie art. 13§1 pkt 2 lit. a, art. 233§1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji podnosząc , iż argumenty odwołującego się za bezzasadne. Organ I instancji wykazał nierzetelność ksiąg podatkowych Z. M., podatnik nie przestrzegał przepisów zobowiązujących go do wystawiania faktur dla udokumentowania sprzedaży na rzecz osób prowadzących działalność gospodarczą. W ten sposób zapisy w ewidencjach podatkowych oparte były na niewłaściwych dowodach źródłowych. Ponadto przepisy prawa nie pozwalały na wystawienia zbiorowych paragonów. Sprzedaż tak dużych partii towaru tego samego rodzaju, świadczy o tym, że sprzedaż ta dokonywana była na rzecz osób prowadzących działalność handlową. Niewłaściwe jest stanowisko podatnika, że nie miał obowiązku wystawiać faktur osobom, które sobie tego nie życzyły. Organ podatkowy wybierając metodę oszacowania uwzględnił indywidualne cechy działalności gospodarczej podatnika. Zastosowana marżą 4,61% ustalona została na podstawie wszystkich faktur wystawionych przez podatnika dla różnych odbiorców w całym okresie działalności w 2003r. obejmujących różny asortyment towarów. Marża ta posiada cechy średniej ważonej tzn. obliczona została z uwzględnieniem nie tylko cech poszczególnego asortymentu towarów ale również z uwzględnieniem wartości tej sprzedaży i jej udziału w obrocie.

Skargę do Sądu na powyższą decyzję złożył Z. M. wnosząc o jej uchylenie i zarzucił naruszenie art. 32 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 08 stycznia 1993r. w brzmieniu ze zmiany z dnia 15 lutego 2002r. w zw. z art. 31 ust. 1, art. 47, art.51 ust.1, art. 65 ust. 1 Konstytucji poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu tezy , że skarżący jest zobowiązany do takiego organizowania działalności przedsiębiorstwa aby sprzedaż dużych partii towarów uzależniać od wymogu udostępniania przez odbiorców wszystkich niezbędnych danych do wystawienia faktury, naruszenie art. 23§1pkt 2 , §4, §5 art. 122, art. 124, art. 127, art. 187§1, art. 191 , art. 193§2 i §4 , art. 210 §4 art. 227§2, art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie , że strona dokonywała sprzedaży pozafakturowej podmiotom trudniącym się działalnością gospodarczą, przez odmówienie księgom podatkowym rzetelności i przeprowadzenie szacunku w oparciu o metodę marży ważonej gdy tymczasem stosowana przez organy podatkowe marżą jest średnią arytmetyczną, poprzez przyjęcie ,że podatnik osiągał znacznie różniące się wyniki gospodarcze w sprzedaży fakturowej i pozafakturowej.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że wedle Izby Skarbowej, przedsiębiorca jest zmuszany do legitymowania swoich kontrahentów na okoliczność czy prowadzą oni działalność gospodarczą czy nie oraz w jakim stopniu nabywają towary czy aby nie na potrzeby dalszej odsprzedaży. Aby stawiać podatnikowi zarzut, że wystawiając paragony fiskalne narusza obowiązek prowadzenia ksiąg podatkowych w sposób rzetelny, należy wskazać, że do takiego naruszenia doszło. Izba bardzo pobieżnie odniosła się do tej kwestii ograniczając się jedynie do kilku zdań. Zgodnie z art.31 ust.1 Konstytucji wolność człowieka podlega ochronie prawnej , stąd jej ograniczenia muszą mieć ustawowe umocowanie w tym w zakresie ujawnienia informacji dotyczącej tej osoby (art. 51 ust.1 Konstytucji). Sprzedawca nie ma prawnej możliwości egzekwowania udostępniania informacji niezbędnych do wystawienia faktury. Nie ma również prawa do odmowy zawarcia transakcji z podmiotem ,który odmawia podania takich danych , gdyż naraziłby się na odpowiedzialność odszkodowawczą. Skarżący podniósł także, że organy podatkowe winny działać na podstawie przepisów prawa a nie na podstawie wskazań ekonomicznych. Organy podatkowe winny przeprowadzić analizę sprzedaży detalicznej, konsumenckiej z zastosowaniem przepisów Kodeksu cywilnego oraz ustawy o szczególnych warunkach sprzedaży konsumenckiej wobec powyższego ustalenia Izby w tym zakresie są dowolne. Organy podatkowe niezasadnie odmówiły rzetelności zalegającym w aktach sprawy księgom podatkowym i nie wskazały żądnego dowodu , który by uprawdopodobniał , iż paragony fiskalne nie obejmują rzeczywistych elementów podmiotowych i przedmiotowych jakiejkolwiek transakcji stanowiącej przedmiot postępowania. Cała argumentacja organów podatkowych oparta jest na hipotetycznym przekonaniu, ze zafiskalizowane transakcje nie mogły mieć miejsca. Skarżący podniósł także, że zastosowana przez organy podatkowe metoda szacunkowa jest wadliwa. Marża przyjęta przez organ podatkowy nie zawiera w sobie żadnej treści odzwierciedlającej istotę działalności gospodarczej strony.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie powołując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak również wniósł o połączenie do wspólnego rozpoznania skarg w zakresie podatku od towarów i usług i podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. W sprawie ze skargi w zakresie podatku od towarów i usług, Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 05 września 2008r. oddalił skargę Z. M.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej - p.p.s.a.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Jeśli zaś Sąd nie dopatrzy się niezgodności decyzji lub postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującymi prawa materialnego bądź procesowego, to skargę oddala na zasadzie art. 151 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Analiza akt przeprowadzonego postępowania oraz zarzutów skargi doprowadziły Sąd do przekonania , iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej (dalej o.p.) jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Wbrew temu, co twierdzi się w skardze, przepis ten został prawidłowo zastosowany przez organy podatkowe. Mianowicie z protokołu badania ksiąg podatkowych, jakimi są również rejestr zakupów i sprzedaży VAT oraz podatkowa księga przychodów i rozchodów (art. 3 pkt 4 o.p.), w firmie Z. M. wynika, iż w 2003 r. miało miejsce dokumentowanie sprzedaży na rzecz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą paragonami, co stanowiło naruszenie obowiązku oparcia zapisów w księgach podatkowych dotyczących przychodów i obrotów na fakturach i spowodowało wadliwość tych ksiąg, przy czym wadliwość ta była istotna. Z art. 193 § 3 o.p. wynika bowiem a contrario, że za wadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone w sposób niezgodny z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów, a więc i niezgodnie z zasadami wynikającymi z art. 32 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, wedle których podatnicy obowiązani są wystawiać fakturę stwierdzającą w szczególności sprzedaż towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Wyjątek przewidziano jedynie dla usług świadczonych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Niezgodność taka wystąpiła w rozpoznawanych sprawach. Z treści paragonów (kopii) wystawionych w miesiącu czerwcu 2003 r. wynika, że przedmiotem sprzedaży były towary w ilości od 2932 do 9000 szt. odzieży, a zatem przekraczającej znacznie potrzeby w zakresie konsumpcji osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (zestawienie za czerwiec 2002 r. - k. 44 akt podatkowych). Zatem nie była to sprzedaż detaliczna na rzecz tych osób, lecz hurtowa na rzecz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą. Gdyby było inaczej, to ceny po jakich dokonywano sprzedaży dokumentowanej paragonami byłyby wyższe od cen wynikających z faktur. W tym ostatnim przypadku zaś nie było sporu co do tego, kto był nabywcą towarów. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego pod redakcją Witolda Doroszewskiego (PWN, Warszawa 1964, tom III) termin "hurt" oznacza tyle, co "sprzedaż dużych partii towarów po cenach niższych niż detaliczne". Do słownika języka polskiego należy zaś sięgać, gdy brak jest jakiejkolwiek definicji w obowiązującym prawie.

Zgodnie z art. 187 § 3 o.p. fakty powszechnie znane (fakty notoryjne) oraz fakty znane organom podatkowym z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty powszechnie znane mogą dotyczyć zjawisk (np. przyrodniczych), wydarzeń (np. politycznych, historycznych), procesów ekonomicznych, np. dewaluacji pieniądza (por. Bogusław Dauter w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, LexisNexis, wyd. IV). Powszechnie znanym faktem ekonomicznym jest, iż sprzedaż w ilościach hurtowych ma miejsce, co do zasady, na rzecz osób prowadzących działalność gospodarczą, po cenach niższych od cen detalicznych, stosowanych przy sprzedaży dla indywidualnych odbiorców, którzy takiej działalności nie prowadzą. Im większa ilość sprzedawanego towaru, tym niższa marża, a przez to i cena. Biorąc pod uwagę ilości towarów sprzedawanych przez skarżącego w ramach tzw. sprzedaży paragonowej nie ulega w ocenie Sądu wątpliwości, iż były to ilości hurtowe i to na tyle duże, że nie mogło być mowy o sprzedaży na rzecz osób nieprowadzących działalności gospodarczej dla ich własnych potrzeb o charakterze konsumpcyjnym. Tymczasem podatnik twierdził coś przeciwnego, a na dodatek stosował ceny i marże niższe niż w obrocie profesjonalnym .

Biorąc pod uwagę wyżej opisany stan faktyczny przyjąć należy, iż w tych okolicznościach to na podatniku spoczywał obowiązek przeprowadzenia przeciwdowodu. Ordynacja podatkowa z reguły nie wskazuje w sposób jednoznaczny, na kim spoczywa ciężar dowodzenia. Jednakże przyjmuje się powszechnie, zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych jak i w doktrynie, iż z art. 122, 187 § 1 i 188 o.p. wynika, iż obowiązek przeprowadzenia całego postępowania co do wszystkich istotnych okoliczności spoczywa zawsze na organach podatkowych i nie może być żadną miarą przerzucany na podatnika, jeżeli to nie wynika z konkretnych przepisów podatkowych. Nie może to jednak zwalniać strony postępowania od współdziałania w realizacji tego obowiązku, jak również przyjmuje się, iż obowiązek ów nie ma charakteru nieograniczonego (zatem decydujące znaczenie mają możliwości prawne i faktyczne zgromadzenia materiału dowodowego przez organ podatkowy). "O wiele bardziej przejrzysta, a jednocześnie wolna od fikcji jest wykładnia art. 122 (o.p.) zakładająca, że tam, gdzie podatnik zmierza do uzyskania korzyści podatkowej, czy to w postaci ulgi, czy odliczenia kosztów od przychodów, tam ciężar wykazania istotnej okoliczności spoczywa na podatniku. Być może na pierwszy rzut oka wydaje się ona sprzeczna z treścią art. 122, czy też z inkwizycyjnym charakterem postępowania administracyjnego. Jest to jednak sprzeczność pozorna. A. Mariański akceptuje np. tezy orzeczeń sądowych, które wskazywały na powinność przyczynienia się strony do zebrania materiału dowodowego (por. A. Mariański, Ciężar dowodu w postępowaniu celnym, "Glosa" 2003, nr 3, s. 34), mimo iż żaden przepis prawa podatkowego obowiązku takiego na podatnika expressis verbis nie nakłada. Można wnioskować, że aprobata autora oznacza aprobatę wykładni celowościowej przepisu, uwzględniającej cel ustawodawcy i praktyczne możliwości jego osiągnięcia. Jeżeli tak, to nie jest wykluczona dalej idąca wykładnia wskazująca, że dążąc do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, organ podatkowy może zażądać od podatnika dowodów na poparcie jego twierdzeń zmierzających do uzyskania korzyści podatkowej. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy przeprowadzenie dowodu z urzędu - wobec braku wiedzy organu na temat istotnych faktów - okazało się niemożliwe. Nieprzeprowadzenie dowodu przez podatnika oznacza w tej sytuacji niewykazanie okoliczności, z której podatnik chce wywodzić korzyść podatkową, a w konsekwencji nieosiągnięcie oczekiwanej korzyści (por. Bogusław Gruszczyński w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, LexisNexis, wyd. IV).

Skoro w rozpatrywanej sprawie ilości jednorazowo sprzedawanych przez skarżącego towarów wskazują ewidentnie na obrót profesjonalny, to skarżący powinien udowodnić, iż sprzedaż nastąpiła na rzecz osób fizycznych, które nie prowadziły działalności gospodarczej, a zatem wskazać konkretnych kupców na każdy paragon, tym bardziej iż sprzedaż paragonowa stanowi wyjątek od sprzedaży, którą należy dokumentować fakturami, co wynika wprost z brzmienia i konstrukcji art. 32 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, jak również z wykładni celowościowej oraz systemowej wewnętrznej tych przepisów. Przeprowadzenie takiego dowodu byłoby trudne, ale skarżący sam sobie ową trudność stworzył, prowadząc dokumentację niezgodnie z przepisami i musi ponosić konsekwencje tego zaniedbania (por. wyrok NSA z dnia 23.06.1999 r., sygn. akt III SA 7263/98, Lex Polonica nr 344299, Monitor Podatkowy 2000/3, str. 3). Miał zatem miejsce, zdaniem Sądu, wyjątek polegający na obowiązku przeprowadzenia przeciwdowodu przez skarżącego podatnika - w tym przypadku na podstawie wyraźnego przepisu ustawowego, a to art. 193 § 8 o.p. Stwierdzono bowiem wadliwość ksiąg podatkowych, zaś w/w przepis stanowi, iż strona, w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu, może wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania.

Z wyżej przytoczonych względów zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania (art. 122, 187 § 1 i 191 w zw. z art. 235 o.p). poprzez nie znajdujące podstaw w zebranym materiale dowodowym przyjęcie, że skarżący dokonywał sprzedaży pozafakturowej podmiotom trudniącym się działalnością gospodarczą, należy oddalić.

Zwrócić należy także uwagę na to, że w protokole badania ksiąg podatkowych (k.59 akt podatkowych) powołano § 4 a nie § 5 art. 193 o.p. Pierwszy z tych przepisów stanowi, iż "organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone (...) w sposób wadliwy", a drugi iż "organ podatkowy uznaje jednak za dowód księgi podatkowe, które prowadzone są w sposób wadliwy, jeżeli wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy". Drugi przepis nie miał zastosowania w rozpatrywanych sprawach. Wadliwość ksiąg podatkowych (w tym przede wszystkim rejestru sprzedaży VAT) miała bowiem charakter istotny. Ze względu na zastąpienie faktur, wbrew ustawowemu obowiązkowi, przez paragony, nie można było ustalić, czy sprzedaż udokumentowana paragonami jest zgodna z rzeczywistym stanem. A wątpliwości co do tego pojawiły się, gdyż jak już wspomniano powyżej ceny wynikające z paragonów były niższe od tych wynikających z faktur, a nawet niejednokrotnie od cen zakupu towarów. Skoro zaś skarżący podatnik nie przedstawił organowi podatkowemu - tak jak o tym stanowi art. 193 § 8 o.p. - dowodów umożliwiających prawidłowe określenie podstawy prawnej opodatkowania, to oszacowanie tej podstawy było konieczne.

Z art. 193 § 2 o.p. wynika a contrario, iż księgi podatkowe są nierzetelne, jeżeli dokonano w nich zapisów nie odzwierciedlających stanu rzeczywistego. Chodzi tu zatem o niezgodność tych zapisów ze stanem faktycznym, natomiast czymś innym jest pomyłka wynikająca z oceny tego stanu, np. co do momentu powstania obowiązku podatkowego. Jednakże analiza ilościowo-wartościowa wykazała, że w stosunku do części sprzedanych towarów skarżący nie posiadał całości dokumentów źródłowych potwierdzających ich nabycie. Ustalono jeszcze, iż część podmiotów, od których podatnik miał nabyć towar, nie figuruje w bułgarskich rejestrach (k.37 akt podatkowych, str. 7 protokołu kontroli podatkowej ).

Jeśli chodzi o zarzuty skargo dotyczące zasadności zastosowania przez organ podatkowy I instancji metody marży ważonej, która w rzeczywistości - zdaniem skarżącego - jest jedynie średnią arytmetyczną, to stwierdzić należy, iż oszacowania dokonano na podstawie przepisów art. 23 § 1 pkt 2 o.p. oraz § 2 tegoż artykułu. Pierwszy przepis stanowi, iż "organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania", a drugi - "organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania." Z oszacowaniem podstawy opodatkowania mamy do czynienia także wówczas, gdy dotyczy to jedynie jej części, jak to miało miejsce w rozpatrywanych sprawach, a konkretnie obrotu ze sprzedaży towarów udokumentowanej paragonami. Obrót został prawidłowo ustalony przez organ pierwszej instancji, gdyż przyjął on, iż marża handlowa jaka została zrealizowana na sprzedaży udokumentowanej paragonami powinna być taka sam jak marża ze sprzedaży udokumentowanej fakturami. W obu przypadkach bowiem - jak to wykazano powyżej - sprzedaż posiadała de facto charakter hurtowy (czy to na placach i bazarach, czy też z dostawą do klienta bądź odbiorem u sprzedawcy).

Dążenie organu podatkowego do bardziej zbliżonego do prawdy materialnej określenia podstawy opodatkowania było niemożliwe, a to ze względu na niezidentyfikowany krąg kupujących w ramach sprzedaży paragonowej, których ustalenie i ewentualne przesłuchanie w charakterze świadków byłoby możliwe jedynie poprzez wskazanie kręgu nabywców przez skarżącego czego on nie uczynił. Kontrola krzyżowa również nie była możliwa, gdyż skarżący nie udokumentował obrotu za pomocą faktur, co w świetle art. 32 ust. 1 i 2 ustawy o VAT powinien był uczynić. W ocenie Sądu organ podatkowy I instancji zasadnie wybrał metodę marży ważonej, działając na podstawie art. 23 § 4 o.p. i uzasadnił w sposób przewidziany w § 5 tego artykułu dlaczego nie dało się zastosować w tym przypadku żadnej z metod wymienionych w art. 23 § 3 o.p. (porównawczej wewnętrznej, porównawczej zewnętrznej, remanentowej, produkcyjnej, kosztowej, udziału dochodów w obrocie - str. 3-4 decyzji organu I instancji). Wbrew temu, co twierdzi się w skardze, obliczenia marży mają charakter marży ważonej, a nie jedynie arytmetycznej średniej. Świadczy o tym sposób jej obliczenia przedstawiony w załączniku nr 2 do decyzji organu I instancji. Marżę obliczono w nim jako średnią ważoną, wbrew zarzutom skarg, dla każdego asortymentu z osobna, sumując iloczyny ilości sztuk na poszczególnych fakturach i jednostkowych cen fakturowych, a sumę tą dzieląc następnie przez sumę ilości sztuk wynikającą z faktur dla danego asortymentu. Taka metoda uwzględnia różnice w cenach stosowane w różnych transakcjach z różnych kupcami. Jeśli dla danego asortymentu towarów wystąpiła tylko jedna udokumentowana fakturą transakcja za cały badanych okres, to cenę z faktury przyjmowano jako średnią cenę jednostkową, lecz jeśli takich transakcji handlowych było więcej, to stosowano wyżej opisany wzór. Miało to szczególne znaczenie, ze względu na skalę obrotu, dla towarów takich jak komplety dziecięce, bluzki dziecięce i spodnie. Z kolei skarżący nie prowadził bieżącej ewidencji ilościowej czy też wartościowo-ilościowej przychodu i rozchodu towarów, aby można było określić, które były sprowadzane i sprzedawane w oparciu o faktury, a które w oparciu o paragony. Dlatego przy ustalaniu średniej ceny nabycia poszczególnych towarów wzięto pod uwagę, z braku innych możliwych sposobów, ogół nabytych towarów.

W ocenie tut. Sądu, z braku innego materiału dowodowego w sprawie, którego nie wskazał podatnik, zaś organy podatkowe bez takowego wskazania nie mogły go zebrać w szerszym zakresie, zastosowanie w rozpatrywanych sprawach metody marży ważonej, jak to wykazano niezbicie powyżej (a nie średniej arytmetycznej) było dopuszczalnym uproszczeniem w świetle art. 23 §§ 4 i 5 w zw. z art. 122, 187 § 1 i 210 § 4, Ordynacji podatkowej a rozstrzygany zarzut jest bezzasadny.

Z opisanych powyżej względów zarzuty skarg dotyczące naruszenia art. 122, 187 § 1, 193 §§ 2 i 4 w zw. z art. 23 § 1 pkt 2 i § 5 o.p. poprzez uznanie ksiąg podatkowych skarżącego za nierzetelne i przeprowadzenie szacunku w oparciu o metodę marży ważonej, podczas gdy nie wykazano, aby którekolwiek ze zdarzeń podatkowych objętych tymi księgami miało inny przebieg niż wystawione na tę okoliczność dokumenty księgowe, a zatem aby księgi podatkowe nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji, nie może być uznany za zasadny. Nierzetelność została zdaniem Sądu w sposób wystarczający udowodniona w sposób wyżej opisany (por. motywy uzasadnienia do wyroku WSA w Poznaniu z dnia 19.12.2007 r., sygn. akt I SA/Po 857/07, niepubl.). Powszechnie przyjmuje się bowiem, iż przy ocenie rzetelności księgi podatkowej organy podatkowe mają prawo porównywać ilości i wartości zakupionych oraz sprzedanych towarów handlowych wynikające z tej księgi z danymi wynikającymi z dowodów źródłowych. Stwierdzenie niezgodności w tym zakresie dowodzi, że zapisy dokonywane w księdze nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, a zatem, że księga jest nierzetelna (por. Bogusław Gruszczyński w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, LexisNexis, wyd. IV - oraz powołane tam orzecznictwo NSA).

Również zarzuty naruszenia art. 127o.p. nie zasługuje na uwzględnienie. Zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego jest zaliczana do podstawowych zasad postępowania, jest to również zasada konstytucyjna wyrażona w art. 78 Konstytucji RP. Zgodnie z nią każda sprawa rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji podlega w wyniku wniesienia odwołania ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ drugiej instancji. Sprawa powinna być zatem dwukrotnie rozpoznana i rozstrzygnięta najpierw przez organ pierwszej, a następnie przez organ drugiej instancji. Konsekwencją powyższej zasady jest ukształtowanie postępowania odwoławczego, w ten sposób, że organ odwoławczy w myśl art. 233 Ordynacji podatkowej nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, lecz zobowiązany jest do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy. Zatem dwuinstancyjność postępowania oznacza, że złożenie przez stronę odwołania od decyzji organu pierwszej instancji powoduje, iż sprawa rozpoznawana jest ponownie przez organ odwoławczy. Organ ten rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie.

Dyrektor Izby Skarbowej, nie ograniczył się jedynie do rozpoznania złożonego odwołania przez Z. M. lecz ponownie rozpatrzył sprawę i wydał akt administracyjny.

Co do zarzutu naruszenia art. 210§ 4 o.p. jest on bezpodstawny albowiem organy podatkowe szczegółowo przedstawiły uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji rzetelnie argumentując swoje stanowisko w sprawie.

Na koniec należy rozpatrzyć zarzut dotyczący naruszenia przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez błędną interpretację art. 32 ustawy o VAT. Organy miały sugerować, iż w każdym przypadku sprzedaży dużej partii towarów sprzedawca ma obowiązek wystawić fakturę. Wg skarżącego brak ku temu podstawy prawnej, a poza tym przy takiej interpretacji przepisu sprzedawca byłby zmuszony do legitymowania swoich kontrahentów na okoliczność celu w jakim nabywają towary oraz żądania od nich podania danych osobowych niezbędnych do umieszczenia na fakturze zgodnie z wymogami wynikającymi z odrębnych przepisów. Sąd uważa, iż interpretacja dokonana przez organy jest prawidłowa i nie narusza ani zasady ochrony prawnej wolności człowieka (art. 31 ust. 1 Konstytucji), ani życia prywatnego, czci i dobrego imienia (art. 47), ani danych osobowych (art. 51 ust. 1) ani też tym bardziej wolności wyboru i wykonywania zawodu oraz wyboru miejsca pracy (art. 65 ust. 1).

Ustawowym obowiązkiem podatnika VAT jest wystawienie faktury, zgodnie z przepisami ustawy o VAT oraz rozporządzeń wykonawczych, jeśli nabywcą jest osoba fizyczna względnie jednostka organizacyjna prowadząca działalność gospodarczą. Zgodnie z brzmieniem art. 32 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 2, obowiązani są wystawiać fakturę stwierdzającą w szczególności sprzedaż towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Jedyny ogólny wyjątek przewidziany w art. 32 ust. 2 ustawy o VAT dotyczy osób fizycznych nieprowadzących takiej działalności, lecz i tak istnieje obowiązek wystawienia faktury na żądanie takich osób. Natomiast szczegółową treść faktury określał § 35 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268, ze zm.). Łącznie w/w przepisy stanowiły normę prawną powszechnie obowiązującą, dotyczącą wszystkich podatników podatku od towarów i usług, do takich zaliczał się także skarżący, z określeniem istotnych elementów obowiązku w ustawie (a więc w zgodzie z art. 51 ust. 1 Konstytucji) oraz szczegółów o charakterze technicznym w przepisach cyt. rozporządzenia. W dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych oraz Trybunału Konstytucyjnego nie kwestionowano art. 32 ust. 1 i 2 ustawy o VAT jak niezgodnych z Konstytucją RP. Ponadto fakturowy sposób rozliczania stanowi istotę polskiej regulacji podatku od towarów i usług, stąd prawidłowy, zgodny z przepisami sposób dokumentowania obrotu towarami i usługami obłożonymi przedmiotowym podatkiem ma szczególne znaczenie.

Organy podatkowe nie próbowały nałożyć na podatnika jakiegoś pozaustawowego obowiązku stwierdzając, że powinien on dążyć do takiej organizacji swego przedsiębiorstwa, aby spełnić w/w obowiązek ustawowy. Skoro ustalono, iż sprzedaż towarów miała miejsce w ilościach hurtowych na tyle dużych, iż kupującymi były podmioty prowadzące działalność gospodarczą, to skarżący był obowiązany wystawić fakturę. Każda interpretacja organów podatkowych stosujących w/w przepisy, która by stwierdzała, iż sprzedaż na rzecz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą nie musi być dokumentowana fakturami, byłaby oczywiście sprzeczna z tym przepisem. Koreluje z tym obowiązek nabywcy do podania odpowiednich danych osobowych. Dlatego też rozpatrywany zarzut jest oczywiście bezzasadny.

W tym stanie rozpoznawanej sprawy skarga jest nieuzasadniona, bowiem wbrew zarzutom skargi decyzja ta nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym ich uchylenie lub stwierdzenie nieważności. Z tego względu Sąd orzekł jak w sentencji wyroku na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.).