Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 89/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2021-06-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi "A" na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 grudnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A SA (dalej: Spółka, Skarżąca, Wnioskodawca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 grudnia 2020 r. nr [...]w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia przez Spółkę podatku VAT od wydatków realizowanych w ramach działalności CSR (społeczna odpowiedzialność biznesu).

We wniosku Spółka przedstawiła opis stanu faktycznego, z którego wynikało, że posiada siedzibę oraz miejsce zarządu na terytorium Polski, a także jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem działalności Spółki jest przede wszystkim wytwarzanie i przetwarzanie produktów rafinacji ropy naftowej, sprzedaż hurtowa paliw i produktów pochodnych. Wnioskodawca podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka w ramach swojej działalności prowadzi działalność CSR (społeczna odpowiedzialność biznesu) między innymi w dziedzinie: produktów poprzez oznakowanie produktów dbając o bezpieczeństwo i zdrowie klientów; wobec pracowników dbając o bezpieczeństwo pracy i ochronę zdrowia; w biznesie stosując Kodeks etyki oraz przestrzegając Polityki przeciwdziałania nadużyciom; w obszarze społeczeństwa, angażując się w działania wspierające bezpieczeństwo w ruchu drogowych, wyrównywanie szans, ekologię, wspierając programy społeczne oraz sportowe.

Mając na uwadze powyższe oraz będąc Spółką społecznie odpowiedzialną, Wnioskodawca zaangażował się w walkę z epidemią SARS-CoV-2 podejmując decyzję o wsparciu 6 wskazanych wcześniej przez Ministerstwo Zdrowia szpitali i zakładów opieki zdrowotnej (zwane dalej Placówkami) w walce z pandemią COVID-19 w ten sposób, że Spółka:

- zawarła dodatkowe pisemne umowy wynajmu 7 samochodów (zwane dalej Pojazdami) z samochodową firmą flotową, na podstawie których będzie bezpośrednio ponosić koszty tego wynajmu (opłaty za comiesięczny wynajem oraz opłaty ubezpieczenia Pojazdów),przez cały czas trwania umów;

- zawarła pisemne umowy użyczenia z Placówkami, na podstawie których to Placówki będą użytkować Pojazdy wyłącznie w celu prowadzenia działań zmierzających do zapobiegania oraz zwalczania skutków zakażeń wirusem SARS-CoV-2. Dodatkowo został ustanowiony limit nieprzekraczania przejeżdżanych kilometrów, a także obowiązek prowadzenia przez Placówki bieżącej ewidencji przebiegu pojazdu.

Placówki będą ponosić koszty związane z eksploatacją Pojazdów, w tym w szczególności koszty paliwa, wynagrodzenia osób kierujących, koszty obsługi codziennej oraz koszty utrzymania czystości samochodu. Placówki ponoszą również koszty parkowania, mandatów karnych i kar administracyjnych, związane z eksploatacją pojazdów.

Spółka nie dokonała zgłoszenia pojazdów na VAT-26 i nie użytkowała Pojazdów dla własnych potrzeb.

Powyższa informacja w zakresie zaangażowania Spółki w walkę z zapobieganiem oraz zwalczaniem skutków zakażeń wirusem SARS-CoV-2 została opublikowana w prasie, intrenecie, na stronach internetowych Spółki do publicznej wiadomości.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 1 lipca 2020 r. wskazano, że Spółka wykonuje głównie czynności opodatkowane podatkiem VAT. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest przerób ropy naftowej oraz sprzedaż hurtowa produktów naftowych, ale w ramach prowadzonej działalności Spółka dokonuje również wielu innych czynności opodatkowanych, w tym również sprzedaż (i odsprzedaż) usług i towarów. Czynności zwolnione Spółka wykonuje w ograniczonym zakresie (sprzedaż usług finansowych, drobne refaktury usług, dla których zgodnie z przepisami Ustawy o VAT zastosowanie ma stawka zwolniona). Podsumowując, procentowy udział sprzedaży zwolnionej w sprzedaży opodatkowanej stanowi 0,05%.

Spółka przekazując Pojazdy Placówkom, realizując strategię społecznej odpowiedzialności biznesu, pomaga w ten sposób w zapobieganiu oraz zwalczaniu skutków zakażeń wirusem SARS-CoV-2. Takie działania, oprócz realnej pomocy Placówkom służą wprost prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej poprzez budowanie relacji z otoczeniem firmy i informowaniem o jej działaniach, co przyczynia się wprost do wzrostu rozpoznawalności marki oraz konkurencyjności przedsiębiorstwa i kształtowania warunków dla zrównoważonego rozwoju społecznego i ekonomicznego. Poprzez takie działanie Spółka wzmacnia swoją pozycję na rynku, umacnia wizerunek, co w konsekwencji przyczynia się do zwiększenia zysków. Działania będące wsparciem służb i szpitali w walce w zapobieganiu oraz zwalczaniem SARS-

CoV-2, poprawiają relacje z lokalną społecznością, wpływają na poziom zaufania do Spółki wśród klientów, jak również sprawiają, iż Spółka wyróżnia się na tle konkurencji. Wszystkie te czynniki mają wymierne korzyści wpływające na poziom przychodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabytych usług wynajmu i ubezpieczenia Pojazdów, które są następnie nieodpłatnie przekazane Placówkom?

Czy Spółka jest zobowiązana do opodatkowania nieodpłatnego świadczenia usług wynajmu i ubezpieczenia pojazdów w związku z ich nieodpłatnym przekazaniem Placówkom?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do wydatków związanych z wynajmem ww. Pojazdów. Wskazując na zasadę neutralności podatku VAT oraz przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT Spółka stwierdziła, że spełnione zostały przesłanki do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, istnieje bowiem związek opisanych zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanym o charakterze pośrednim. Działania Spółki podjęte w związku z wybuchem epidemii COVID-19 polegające na wsparciu służb i instytucji w szczególności placówek medycznych w zapobieganiu oraz zwalczaniu skutków zakażeń wirusem SARS-CoV-2, oprócz realnej pomocy Placówkom służą wprost prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej poprzez budowanie jego pozytywnego wizerunku na rynku. Do wskazanego stanu faktycznego zdaniem Spółki nie mają również zastosowania przepisy art. 86a ustawy o VAT ograniczające odliczenie podatku VAT do 50%, albowiem celem zawarcia umowy wynajmu Pojazdów od początku było przekazania ich Placówkom, Spółka nie użytkowała ich dla swoich potrzeb.

W odniesieniu do pytania drugiego Wnioskodawca wskazał, że nieodpłatne użyczenie pojazdów na rzecz Placówek nie podlega opodatkowaniu VAT albowiem ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki, a w szczególności z realizowaniem przez Spółkę strategii społecznej odpowiedzialności biznesu. Takie działania nie mają na celu osobistych korzyści, albowiem beneficjentami tych świadczeń jest całe społeczeństwo.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Po przytoczeniu odpowiednich przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.), dalej także jako ustawa o VAT, organ wskazał, że brak jest możliwości dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Istnienie związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.). Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, m.in. wyrok z 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 (Państwo Belgijskie v. Ghent Coal Terminal NV), wyrok z 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/96 (Abbey National pic v. Commissioncrs of Customs & Excisie), wyrok z 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 (Kretztechnik AG v. Finanzamt Linz), wyrok z 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00 (CIBO Participations SA v. Directeur region al des impots du Nord-Pas-de-Calats).

Organ wskazał w szczególności na wyrok w sprawie C-435/05 wywodząc z niego, że nie w każdym przypadku związek pośredni zakupów uprawnia do odliczenia podatku naliczonego. Niezbędnym bowiem warunkiem odliczenia podatku naliczonego w przypadku związku pośredniego z działalnością opodatkowaną jest cenotwórczy charakter poczynionych wydatków, a więc ich wpływ na ceny oferowanych towarów czy usług.

Organ wyjaśnił dalej, że chociaż pojęcie CSR, jako pewnego rodzaju jednolita struktura funkcjonuje (jest realizowane) w działalności biznesowej oraz jest dostrzegane na poziomie publicznym to jednak nie jest ono znane przepisom o podatku od towarów i usług. Nie zostało ono w niej wymienione wprost, brak jest także innej konstrukcji prawnej, która pozwalałaby uznać tego rodzaju wydatki całościowo. To zaś prowadzi do wniosku, że nie jest możliwe dokonywanie oceny wszystkich zaszeregowanych w strukturze CSR wydatków tak jakby był to jeden wydatek. Regulacja odliczenia podatku naliczonego związana jest wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Odpowiadając na pytanie Wnioskodawcy należy więc w stosunku do wydatków opisanych we wniosku przeanalizować, czy istnieje pomiędzy tymi wydatkami a opodatkowaną działalnością gospodarczą Spółki polegającą przede wszystkim na hurtowej sprzedaży paliw i ich pochodnych bezpośredni lub pośredni (tj. wpływający na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości poprzez ich cenotwórczy charakter) związek uprawniający podatnika do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie organu okoliczności tej sprawy nie potwierdzają istnienia takiego związku. Odbiorcami Spółki są przede wszystkim wyspecjalizowane podmioty gospodarcze, a nie lokalna społeczność, trudno zatem dostrzec wpływ podjętych działań na wzrost rozpoznawalności marki oraz konkurencyjność przedsiębiorstwa czy też wzmocnienie jego pozycji na rynku.

Należy również zwrócić uwagę na sam charakter podjętych działań - przekazanie samochodów osobowych jednostkom medycznym. Szpitale i zakłady opieki zdrowotnej to podmioty wykonujące specyficzną działalność i zatem pojazdami faktycznie służącymi tej działalności są specjalistyczne pojazdy, np. karetki. Zatem przekazane samochody osobowe, z uwagi na ich charakter, nie będą mogły być bezpośrednio do takiej działalności (tu: działalności medycznej związanej z zapobieganiem oraz zwalczaniem skutków zakażeń wirusem SARS-CoV-2) wykorzystywane. Samochód osobowy w takim przypadku może co najwyżej służyć ogólnej działalności szpitala, zatem nawet u samego podmiotu użytkującego tej pojazdy związek z działalnością podstawową medyczną byłby jedynie pośredni. Tym bardziej u Wnioskodawcy związek tego typu wydatków z działalnością w zakresie przerobu ropy naftowej oraz sprzedaży hurtowej produktów naftowych jest jeszcze odleglejszy. Ponadto działalność polegająca na ratowaniu, przywracaniu zdrowia jest działalnością zwolnioną od podatku VAT, tym samym nawet w podmiocie użytkującym te samochody osobowe nie ma związku z czynnościami opodatkowanymi.

W przedmiotowej sprawie, w opinii organu, powiązanie przedstawionego przez Spółkę obszaru realizowanej strategii pomocy Placówkom z czynnościami opodatkowanymi Spółki jest zbyt daleko idące i nie wskazuje na cenotwórczy charakter tych wydatków. W konsekwencji Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z wynajmem Pojazdów, następnie użyczonych nieodpłatnie Placówkom, ze względu na brak związku dokonanych zakupów z działalnością opodatkowaną Spółki.

W odniesieniu do pytania drugiego, organ wskazał, że nieodpłatne przekazanie Placówkom Pojazdów w ramach umowy użyczenia nie jest związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą polegającą na hurtowej sprzedaży paliw i ich pochodnych. Jak wskazał Organ w odpowiedzi na pytanie nr 1, podjętych przez Spółkę działań wynajmu Pojazdów i ich przekazania Placówkom nie można uznać za czynności związane z zakresem działalności Wnioskodawcy, w związku z czym Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z poniesionych wydatków na zapłatę za wynajem i ubezpieczenie Pojazdów. W konsekwencji Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wykazania podatku należnego z tytułu nieodpłatnego użyczenia Pojazdów Placówkom, na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Pomimo że organ uznał, że nieodpłatne użyczenie Pojazdów Placówkom nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na to, że Wnioskodawca przedstawiając własne stanowisko w sprawie wskazał, że nieodpłatne użyczenie Pojazdów na rzecz Placówek nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, albowiem ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki, stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej Strona zarzuciła naruszenie art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zdanie pierwsze i art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zdanie pierwsze i zdanie drugie Ordynacji podatkowej w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1) lit. a) oraz art. 5 ust. 1 pkt 1) w zw. z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT - przez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania - polegającą na uznaniu, że w stanie faktycznym, przedstawionym we Wniosku:

- Spółka nie ma prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych przez Spółkę i wskazanych we Wniosku, związanych z przekazaniem przez Spółkę Pojazdów na rzecz Placówek z uwagi na brak związku tych wydatków z czynnościami opodatkowanymi Spółki (tj. uznanie za nieprawidłowe stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1 we Wniosku), a w konsekwencji

- nieprawidłowe jest stanowisko Spółki w zakresie braku obowiązku opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego użyczenia przez Spółkę Pojazdów Placówkom z uwagi na związek tej czynności z czynnościami opodatkowanymi Spółki (tj. uznania za nieprawidłowe stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 2 we Wniosku) - co w konsekwencji doprowadziło do błędnego zastosowania przez Dyrektora KIS w Interpretacji art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zdanie pierwsze i art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej oraz błędnego niezastosowania art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zdanie pierwsze i zdanie drugie Ordynacji podatkowej - przez uznanie za nieprawidłowe w całości stanowiska Spółki, przedstawionego we Wniosku, podczas gdy w stanie faktycznym analizowanym w Interpretacji, stanowisko Spółki przedstawione we Wniosku należało uznać za prawidłowe w całości.

Zdaniem Spółki, z opisu stanu faktycznego wynika, iż Spółka ma prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych w związku z udostępnianiem Pojazdów Placówkom - jako wydatków pośrednio związanych z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Udostępnienie przez Spółkę Pojazdów Placówkom jest działaniem podejmowanym w obszarze CSR i użytecznym społecznie w czasie epidemii SARS-CoV-2 w Polsce. Co więcej, działanie to jest podejmowane w związku z wytycznymi Ministerstwa Zdrowia, a informacja o działaniu została opublikowana przez Spółkę w środkach masowego przekazu. Wbrew więc stanowisku Dyrektora KIS, wyrażonemu w Interpretacji, działalność Spółki w zakresie udostępnienia Pojazdów Placówkom jest związana z opodatkowaną działalnością Spółki. Wpływa ona bowiem na pozytywną opinię o Spółce wśród lokalnej społeczności, a także wpływa na większą rozpoznawalność Spółki i produktów Spółki - przez zainteresowanie lokalnej społeczności podejmowanymi przez Spółkę działaniami CSR w tak ważnym obecnie temacie, jakim jest epidemia SARS-CoV-2, co w przyszłości będzie skutkowało, zdaniem Spółki, zwiększeniem sprzedaży opodatkowanej. W takim stanie faktycznym nie ma więc podstaw do kwestionowania również tego, iż zaangażowanie Spółki w walkę z epidemią SARS-CoV-2 nie stanowi działalności mającej również na celu promocję i marketing Spółki, w tym przez wzmocnienie i reklamę samej marki, której właścicielem jest Spółka.

Błędne stanowisko Dyrektora KIS w Interpretacji wynika również z wadliwej wykładni przepisów ustawy o VAT w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z poniesieniem wydatków, pośrednio związanych z prowadzoną przez podatnika (Spółkę) działalnością gospodarczą. Dyrektor KIS pominął bowiem całkowicie, iż takim pośrednim wydatkiem może być również wydatek poniesiony na cele marketingowe - za który to wydatek są również powszechnie uznawane w orzecznictwie sądów administracyjnych wydatki w ramach CSR. Przy czym, Dyrektor KIS błędnie uznaje w Interpretacji, iż wydatki, których poniesienie daje prawo do odliczenia podatku VAT, muszą stanowić element cenotwórczy towarów i usług, świadczonych przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, opodatkowanej podatkiem VAT. Taki natomiast warunek nie wynika wprost z przepisów ustawy o VAT.

Także za nieusprawiedliwioną Spółka uznała argumentację Dyrektora KIS odwołującą się do tego, że przekazane Placówkom samochody osobowe, z uwagi na ich charakter, nie będą mogły być wykorzystywane bezpośrednio do działalności medycznej związanej z zapobieganiem oraz zwalczaniem skutków zakażeń wirusem SARS-CoV-2, tylko służyć będą ogólnej działalności Placówki. Stanowisko to wynika z błędnie przeanalizowanego stanu faktycznego - Dyrektor KIS nie ma bowiem podstaw do kwestionowania przydatności Pojazdów, użyczonych Placówkom tylko z uwagi na to, iż Pojazdy stanowią samochody osobowe, skoro Spółka wyraźnie wskazała we Wniosku, iż zawarła z Placówkami umowy pisemne z których wprost wynika przydatność Pojazdów w zwalczaniu skutków epidemii SARS-CoV-2 przez Placówki. Ponadto niezrozumiały jest argument o braku możliwości odliczenia podatku VAT przez Placówki, w sytuacji, gdy przedmiotem oceny we Wniosku jest prawo do odliczenia podatku VAT przez Spółkę, a nie przez Placówki.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga, jako bezzasadna, nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wyjaśnić należy, iż sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując w szczególności realne zagrożenie epidemiologiczne dla zdrowia uczestników postępowania występujące na terenie miasta będącego siedzibą tutejszego Sądu.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019r., poz. 2167 z późn. zm.), stanowiąc w art. 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) - dalej: "P.p.s.a". W określonych przez ten artykuł przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a).

W myśl art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany w tym przypadku zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z brzmienia art. 134 § 1 tej ustawy, zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

W doktrynie podkreśla się, że w świetle art. 57a P.p.s.a. sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności, sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie.

Z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) wynika, że zarówno organ interpretacyjny jak i sąd administracyjny w ramach kontroli interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Zgodnie z art. 14b § 1 tej ustawy interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do art. 14b § 3 tej ustawy składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej).

Mając na względzie przytoczone powyżej regulacje prawne oraz treść złożonej skargi, będącej przedmiotem rozpoznania w przedmiotowym postępowaniu, sąd doszedł do przekonania, iż skarga jest nieuzasadniona.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odmowy uznania uprawnienia Spółki do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z wynajmem i ubezpieczeniem Pojazdów przekazanych nieodpłatnie Placówkom w celu wsparcia działań zmierzających do walki z epidemią wirusa SARS-Cov-2 - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Obie strony przyznają, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych i przede wszystkim TSUE, że związek pomiędzy zakupami a działalnością gospodarczą (czynnościami opodatkowanymi) może być pośredni, przy czym jak podkreślił organ interpretacyjny, taki koszt nie może służyć wyłącznie działalności nieopodatkowanej i powinien mieć charakter cenotwórczy. Strona skarżąca argumentowała, że działalność CSR obejmująca także ww. wydatki buduje pozytywną opinię o Spółce i wpływa na większą rozpoznawalność jej produktów, działalność tę można też uznać za formę marketingu.

W ocenie Sądu rację w tym sporze trzeba przyznać organowi interpretacyjnemu.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wskazany wyżej przepis stanowi implementację obecnie obowiązującego art. 168 ww. Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w myśl którego jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji do odliczenia następujących kwot (...) od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić w związku nabyciem towarów lub usług.

Z powołanych przepisów wynika zasada braku obciążenia działalności opodatkowanej podatnika kosztem podatku VAT. Zasada ta dotyczy jednak wyłącznie podatników w zakresie w jakim prowadzą działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, odnosi się więc do zakupów związanych z tą działalnością. Podatek powinien bowiem podlegać odliczeniu co do zasady w takim zakresie, w jakim koszt zakupów przenoszony jest przy sprzedaży na rzecz konsumenta. Zgodzić się zatem trzeba, że prawo do odliczenia podatku naliczonego co do zasady przysługuje, jeżeli istnieje bezpośredni i ścisły związek z opodatkowaną działalnością podatnika (por. wyroki TSUE w sprawach C- 29/08 i C-435/05). Poza jednak zakupami bezpośrednio związanymi z transakcjami opodatkowanymi podatnik ponosi także inne koszty umożliwiające prowadzenie działalności gospodarczej, które trudno jest przypisać do konkretnych transakcji opodatkowanych. Chodzi w tym przypadku o koszty ogólne prowadzenia działalności opodatkowanej, bez ponoszenia których działalność gospodarcza podatnika byłaby utrudniona, bądź mniej efektywna czy też w niektórych przypadkach niemożliwa. W orzecznictwie TSUE nie budzi wątpliwości, że prawo do odliczenia zostaje również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty usług lub dostaw towarów należą do jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika (por. wyroki TSUE z dnia 8 czerwca 2000 r., sprawie C- 98/98 i z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98). Sąd podziela zatem pogląd organu, że cenotwórczy charakter wydatku jest istotnym elementem pozwalającym uznać taki pośredni wydatek za również mający związek z opodatkowaną działalnością podatnika.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny odnieść się w tym miejscu należy do definicji CSR (ang. Corporate Social Responsibility). Społeczna odpowiedzialność biznesu to koncepcja, według której przedsiębiorstwa na etapie budowania strategii dobrowolnie uwzględniają interesy społeczne i ochronę środowiska, a także relacje z różnymi grupami interesariuszy. Aktualną definicją – do której odwołał się organ interpretacyjny - jest definicja zawarta w normie PN-ISO 26000. CSR to odpowiedzialność organizacji za wpływ jej decyzji i działań na społeczeństwo i środowisko zapewniana przez przejrzyste i etyczne postępowanie, które przyczynia się do zrównoważonego rozwoju, w tym dobrobytu i zdrowia społeczeństwa; uwzględnia oczekiwania interesariuszy; jest zgodne z obowiązującym prawem i spójne z międzynarodowymi normami postępowania; jest zintegrowane z działaniami organizacji i praktykowane w jej relacjach. Inauguracja polskiej wersji językowej Normy PN-ISO 26000 odbyła się w grudniu 2012 r. Zawiera ona wytyczne dotyczące odpowiedzialności społecznej zdefiniowanej jako odpowiedzialność organizacji za wpływ podejmowanych przez nią decyzji i działań na społeczeństwo i środowisko, poprzez przejrzyste i etyczne zachowanie w kluczowych obszarach, takich jak: ład organizacyjny, prawa człowieka, praktyki z zakresu pracy, środowisko, uczciwe praktyki operacyjne, zagadnienia konsumenckie, zaangażowanie społeczne i rozwój społeczności lokalnej. Norma ta nie podlega certyfikacji, jest zbiorem praktyk i standardów dających możliwość dobrowolnego ich stosowania przez organizację. Każda organizacja może posługiwać się tą normą, jeżeli postępuje zgodnie z jej zasadami. Można wybrać te obszary, które dotyczą konkretnej organizacji i dostosować się do nich.

Zauważyć też przyjdzie, że praktyki CSR są współcześnie uznaną metodą reklamy i promocji podmiotów gospodarczych, działających zwłaszcza w szczególnych branżach, w których typowa reklama (telewizyjna, radiowa, internetowa) nie ma szerokiego zastosowania.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1458/15 wskazał, że podejmowanie przez podatnika działań w ramach społecznej odpowiedzialności biznesu jest z pewnością pożądane chociażby ze względu na uwzględniany przez firmę interes społeczny, nie oznacza to jednak, że we wszystkich tego typu inwestycjach przedsiębiorca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na działania CSR, gdyż jest to uzależnione od okoliczności konkretnego przypadku. W każdej zatem konkretnej, wskazanej we wniosku sytuacji należy rozważyć czy podejmowane przez przedsiębiorcę czynności (zakupy, usługi) w ramach CSR mają związek z działalnością opodatkowaną i wpływ na powstanie obrotu.

W ocenie Sądu zgodzić się trzeba z organem interpretacyjnym, iż na gruncie rozpoznawanej sprawy skarżąca Spółka nie wykazała, że istnieje choćby pośredni związek pomiędzy opisanymi we wniosku wydatkami na wynajem i ubezpieczenie Pojazdów przekazanych nieodpłatnie Placówkom medycznym w celu wsparcia walki z epidemią wirusa SARS-Cov-2 a działalnością gospodarczą przedsiębiorstwa - czynnościami opodatkowanymi, a wtedy tylko możliwe jest postulowane odliczenie.

Spółka argumentuje, że jej działalność w zakresie udostępnienia Pojazdów Placówkom wpływa na pozytywną opinię o Spółce wśród lokalnej społeczności, a także wpływa na większą rozpoznawalność Spółki i produktów Spółki przez zainteresowanie lokalnej społeczności podejmowanymi przez Spółkę działaniami CSR w tak ważnym obecnie temacie, jakim jest epidemia SARS- CoV-2, co w przyszłości będzie skutkowało, zdaniem Spółki, zwiększeniem sprzedaży opodatkowanej po stronie Spółki. Jak słusznie jednak wskazał organ, przedmiotem działalności Spółki jest głównie przerób ropy naftowej i hurtowa sprzedaż produktów naftowych. We wniosku nie zostało w żaden sposób wykazane jak używanie Pojazdów przez Placówki przełoży się na zwiększenie obrotu Spółki czy też wpłynie cenotwórczo na oferowany przez nią produkt. Ponadto odbiorcami Spółki są wyspecjalizowane podmioty gospodarcze, a nie lokalna społeczność, także i w tym zatem zakresie trudno dostrzec wpływ podjętych działań na wzrost rozpoznawalności marki oraz konkurencyjność przedsiębiorstwa czy też wzmocnienie pozycji na rynku. Brak jest więc bezspornego związku przyczynowo - skutkowego jak również brak jest cenotwórczego charakteru pomiędzy poniesionymi wydatkami na wynajem samochodów osobowych a działalnością opodatkowaną Spółki w postaci sprzedaży hurtowej produktów naftowych. Sąd podziela stanowisko organu, że powiązanie przedstawionego przez Spółkę obszaru realizowanej strategii pomocy Placówkom z czynnościami opodatkowanymi Spółki jest zbyt daleko idące i nie wskazuje na cenotwórczy charakter tych wydatków.

Co do zasady działania marketingowe przekładają się bezpośrednio na wizerunek firmy i pośrednio mogą wpływać na zwiększenie prowadzonej przez podatnika (tu skarżącą spółkę) działalności opodatkowanej. Zauważyć wypada, że w orzecznictwie NSA (por. m.in. wyroki z 13 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1606/12, z 13 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 1420/16 oraz z 26 września 2018 r, sygn. akt II FSK 2500/16) wyjaśniono, że wydatki na nabycie towarów i usług, poniesione w związku z realizacją społecznej odpowiedzialności biznesu mogą być kwalifikowane jako wydatki o charakterze marketingowym i mogą mieć związek z prowadzoną przez podatnika działalnością opodatkowaną. Jest to - jak podkreślono - koncepcja zarządzania przedsiębiorstwem, polegająca na świadomym, zrównoważonym działaniu zorientowanym nie tylko na zysk finansowy i aspekty ekonomiczne, ale także uwzględniającym potrzeby i wymagania szeroko pojętych interesów społecznych i ekologicznych w otoczeniu firmy. Niemniej jednak z całokształtu okoliczności opisanych przez Skarżącą nie wynika, aby podjęte działania mogły zostać uznane za służące celom promocji i marketingu własnej marki i produktów, co mogłoby wpływać na większą rozpoznawalność Spółki i jej produktów przez klientów, a w dłuższej perspektywie przekładać się na obroty opodatkowane Spółki poprzez cenotwórczy charakter wydatków. Spółka bowiem wskazała, że podejmowane przez nią działania służą wzmocnieniu jej wizerunku wśród lokalnej społeczności, która jednak nie jest w grupie odbiorców jej produktów – oferta handlowa Spółki kierowana jest do odbiorców hurtowych.

Sam fakt, że informacja o działaniach Spółki w zakresie walki z wirusem SARS-CoV-2 została opublikowana w prasie, internecie i na stronach internetowych Spółki do publicznej wiadomości, nie jest wystarczającym warunkiem, aby uznać, że w każdym przypadku gdy Spółka uczestniczy w programach w ramach społecznej odpowiedzialności biznesu istnieje pośredni związek pomiędzy poniesionymi wydatkami a działalnością opodatkowaną.

Z powyższych względów zarzut dokonania niewłaściwej wykładni art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1) lit. a) ustawy o VAT należy uznać za niezasadny.

Zdaniem Spółki, Organ wydając zaskarżoną interpretację naruszył również art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług uznając, że nieodpłatne przekazanie Placówkom Pojazdów w ramach umowy użyczenia nie jest związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą polegającą na hurtowej sprzedaży paliw i ich pochodnych oraz Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z poniesionych wydatków na zapłatę za wynajem i ubezpieczenie Pojazdów, co w konsekwencji powoduje, że Skarżąca nie będzie zobowiązana do wykazania podatku należnego z tytułu nieodpłatnego użyczenia Pojazdów Placówkom.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ww. ustawy - za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Interpretując ww. art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, stwierdzić należy, że opodatkowaniu podlegać powinno, jako odpłatne świadczenie usług, użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza (w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników), jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w całości lub w części, przy nabyciu tych towarów, ich imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych.

Stanowisko organu w zakresie zagadnienia objętego pytaniem drugim determinowane była jego stanowiskiem odnoszącym się do pytania pierwszego, które to stanowisko Sąd uznał za prawidłowe. Stwierdzenie, że działania Skarżącej polegające na wynajmie samochodów osobowych i ich nieodpłatne przekazanie Placówkom, nie mogą być uznane za związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, oznacza, że Spółka nie jest zobowiązana do wykazania podatku należnego z tytułu nieodpłatnego użyczenia Pojazdów Placówkom na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Tym samym zarzut naruszenia przez Organ art. 8 ust. 2 ustawy o VAT również należy uznać za niezasadny.

Niezasadne są również pozostałe podniesione w skardze zarzuty, tj. zarzuty naruszenia art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 i art. 14c § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Jak wynika z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W myśl art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej - w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Organ w interpretacji indywidualnej wskazał przepisy prawa, na podstawie których dokonał oceny stanowiska podatnika, odnosząc się do przedstawionej argumentacji Strony oraz dokonał uzasadnienia swojego stanowiska. Stanowisko Organu poprzedzone zostało analizą przepisów prawa krajowego w tym zakresie. Zaskarżona interpretacja, poprzez analizę wskazanych okoliczności sprawy i przepisów prawa podatkowego, odpowiada na sformułowane we wniosku pytanie i ocenia przedstawione we wniosku stanowisko. Okoliczność, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie podzielił stanowiska Skarżącej zaprezentowanego we wniosku i wydał interpretację sprzeczną z jej oczekiwaniami nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania.

Uznając zatem, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa, Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 P.p.s.a.