Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2014/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: par. 5 pkt 1, par. 6 ust. 5
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 269
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia del. WSA Elżbieta Kowalik-Grzanka (spr.) Protokolant Ilona Szczepańska po rozpoznaniu w dniu 6 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "E." Spółka z o.o. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 2153/14 w sprawie ze skargi P. Spółka z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia [...] lipca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "E." Spółka z o.o. w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu 1000 (tysiąc) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w części.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 30 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 2153/14, oddalił skargę P. Sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia [...] lipca 2014 r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego.

Z uzasadnienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

Naczelnik Urzędu Celnego w Legnicy (organ pierwszej instancji) w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalił, że P. Sp. z o.o. z siedzibą w L. (skarżąca) w maju 2003 r. dokonała zakupu i sprzedaży oleju opałowego, w tym dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Sprzedaż dokumentowana była fakturami VAT, oświadczeniami o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, dokumentami wydania towaru Wz oraz atestami zawierającymi informacje o zabarwieniu towaru czerwonym barwnikiem Solvent Red i zawartością nieusuwalnego znacznika Solvent Yellow. Skarżąca korzystała ze zwolnienia przewidzianego w § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) - dalej: "rozporządzenie z 2002 r.". Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego oraz uzyskanych informacji z urzędów miast i gmin, Centralnego Biura Adresowego i Departamentu Rejestrów Państwowych MSWiA, a także na podstawie zeznań świadków, organ pierwszej instancji uznał, że w 49 przypadkach oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze złożone w maju 2003 r. zawierały dane osób fikcyjnych, zaś w 2 przypadkach oświadczenia dotyczyły osób, które nie potwierdziły transakcji zakupu oleju opałowego od skarżącej. Tym samym uznał, iż skarżąca dokonała sprzedaży oleju na cele inne niż opałowe, czym zaniżyła podatek akcyzowy w miesiącu maju 2003 r. o kwotę 1.359.079 zł.

Na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu (organ drugiej instancji), decyzją z dnia [...] sierpnia 2007 r., utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Skarżąca powyższą decyzję zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (Sąd pierwszej instancji lub WSA), który wyrokiem z dnia 6 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 331/11 oddalił skargę, podzielając w całości stanowisko organów podatkowych.

Skarżąca wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 3 września 2013 r., sygn. akt I GSK 1372/11, uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez WSA.

W wyroku z dnia 16 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2024/13 Sąd pierwszej instancji, odwołując się do oceny NSA stwierdził, że organy podatkowe wypełniły spoczywające na nich z urzędu obowiązki w zakresie ustalenia stanu faktycznego i nie naruszyły art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) - dalej: "O.p.". Określony w orzeczeniu NSA obowiązek podejmowania przez organ działań z urzędu (ustalenia, czy sprzedawca odebrał od nabywców oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, jak i czy oświadczenia te spełniają prawem przewidziane wymogi) organy podatkowe spełniły. Postępowanie dowodowe było kompletne, ustalono, że przy sprzedaży oleju opałowego skarżąca nie przestrzegała szczególnego trybu dokumentowania tych zdarzeń. W trakcie prowadzonego postępowania dokonano szczegółowej weryfikacji pobieranych przez stronę oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. Zwrócono się do urzędów miast i gmin o potwierdzenie danych zawartych w oświadczeniach, dokonano sprawdzenia w Centralnym Biurze Adresowym i Departamencie Rejestrów Państwowych MSWiA dowodów tożsamości nabywców oleju opałowego, zwrócono się do właściwych urzędów skarbowych o ustalenie, czy osoby te figurują w urzędach jako podatnicy. Wezwano w charakterze świadków osoby posiadające adresy zameldowania wskazane na oświadczeniach składanych przez nabywców oleju opałowego, przesłuchano pracowników spółki. Jako w pełni uprawnione oceniono zakwestionowanie oświadczeń, które nie zawierały prawdziwych danych personalno-adresowych.

Sąd pierwszej instancji zauważył, że skarżąca w skardze kasacyjnej ustalenia stanu faktycznego zakwestionowała wyłącznie w związku z naruszeniem art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) - dalej jako "p.p.s.a.". Jako nieprawidłowe Sąd pierwszej instancji ocenił stanowisko organów podatkowych, które zyskało aprobatę Sądu pierwszej instancji w wyroku z 6 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 331/11, że kwestia ustaleń co do działań pracowników spółki i okoliczności związanych z procederem wystawiania nierzetelnych oświadczeń nie ma znaczenia dla sprawy. Twierdzenia skarżącej w tym zakresie i powoływanie się przez skarżącą na dowody (w tym wyroki karne skazujące) należało zgodnie z wyrokiem NSA oceniać w kontekście zasady proporcjonalności i umożliwienia stronie wykazania, że nie mogła uniknąć oszukańczych działań osób trzecich. Z akt sprawy nie wynikało, czy w czasie, gdy organy podatkowe prowadziły postępowanie, dysponowały prawomocnymi wyrokami skazującymi (podobnie jak strona, która w swoim wniosku dowodowym powoływała się na doniesienia prasowe). Sąd pierwszej instancji zauważył też, że przedłożony przez stronę wyrok skazujący sądu karnego został wydany w dniu 16 lipca 2012 r. W ponownie prowadzonym postępowaniu organy podatkowe zobowiązane zostały do uwzględniania inicjatywy dowodowej strony zmierzającej do wykazania, że mimo dołożenia należytej staranności nie mogła uniknąć przy odbieraniu oświadczeń oszukańczych działań osób trzecich. Zobowiązane były do oceny wnioskowanych i zgromadzonych z inicjatywy strony dowodów z uwzględnieniem zasady proporcjonalności, na jaką wskazał NSA. Odwołano się także do stanowiska NSA w kwestii wykładni § 14 ust. 2 i § 25 rozporządzenia z 2002 r. zauważono, że w świetle wykładni poczynionej przez NSA oraz akt sprawy (w decyzji organu podatkowego drugiej instancji zaprezentowano stanowisko odmienne) należy stwierdzić, że organy podatkowe takiej wykładni ww. przepisów nie uwzględniły, jak również nie prowadziły w tym zakresie stosownego postępowania. Powyższe oznacza, że w sprawie doszło do naruszenia § 14 ust. 2 i § 25 rozporządzenia z 2002 r. oraz art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p.

W trakcie ponownego rozpoznania sprawy, Dyrektor IC wezwał skarżącą do wykazania, że mimo dołożenia należytej staranności nie mogła uniknąć – przy odbieraniu oświadczeń – oszukańczych działań osób trzecich. W odpowiedzi strona nadesłała pismo datowane na dzień 21 maja 2014 r. zawierające wnioski dowodowe, które potwierdziłyby stanowisko skarżącej zgodnie z którym, Spółka padła ofiarą działalności zorganizowanej grupy przestępczej, mechanizmów i sposobów działania tej grupy, wykorzystania przez tę grupę pracowników Spółki odpowiedzialnych za sprzedaż oleju opałowego i odbiór oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, a w konsekwencji na dowód tego, że Spółka dochowując należytej staranności nie mogła uniknąć oszukańczych działań osób trzecich. Ponadto skarżąca przedłożyła Zarządzenie Prezesa Zarządu P. Sp. z o. o. w L. z dnia 21 sierpnia 2003 r. w sprawie wprowadzenia instrukcji w zakresie obrotu produktami naftowymi w spółce wraz z oświadczeniami pracowników o zapoznaniu się z jego treścią, na dowód podjęcia przez skarżącą środków mających na celu zminimalizowanie nadużyć związanych z obrotem paliwami naftowymi.

Dyrektor IC zaskarżoną decyzją uchylił w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za maj 2003 r. w wysokości 1.124.340 zł.

W uzasadnieniu wydanej decyzji Dyrektor IC wyjaśnił, że skoro podmiotem posiadającym wiedzę na temat podejmowanych działań (zachowania należytej staranności), których celem było zapobiegnięcie oszukańczym działaniom osób trzecich była skarżąca, to inicjatywa gromadzenia dowodów w tym zakresie spoczywa na niej, zaś ich ocena należy do organów podatkowych. Aktywność dowodowa skarżącej sprowadzała się jedynie do stwierdzenia, że skarżąca padła ofiarą działalności grupy przestępczej oraz, że w procesie przyjmowania oświadczeń brali udział pracownicy spółki. Na wezwanie organu odwoławczego o wykazanie, że mimo dołożenia należytej staranności nie mogła uniknąć oszukańczych działań osób trzecich, skarżąca ograniczyła się do przedstawienia wniosków dowodowych (dotyczących wystąpienia przez organ do prokuratury oraz sądów o akta postępowań karnych i wyroków oraz o przesłuchanie A. D. w charakterze świadka), które organ postanowieniem z dnia 2 czerwca 2014 r. oddalił. Tym samym nie wykazano jakie działania podjęła Spółka w celu otrzymania od nabywców prawidłowych oświadczeń oraz zapobieżenia składaniu nieprawdziwych oświadczeń. W ocenie Dyrektora IC skarżąca, prowadząc działalność gospodarczą polegającą na obrocie olejem opałowym z zastosowaniem zwolnienia akcyzy, powinna przewidzieć, iż mogą wobec niej zostać zastosowane prawem określone środki umożliwiające weryfikację przedstawionej dokumentacji prowadzonej dla celów podatkowych, a co za tym idzie spowodować wydanie decyzji, w której zostanie określone zobowiązanie w podatku akcyzowym. Zatem dbałość o rzetelne i skrupulatne gromadzenie dokumentacji mającej wpływ na zobowiązania podatkowe należy do obowiązków osoby prowadzącej działalność gospodarczą i niedopuszczalne jest zrzucanie odpowiedzialności za ich wiarygodność na nabywców oleju opałowego. Dyrektor IC podkreślił, że skarżąca nie miała wypracowanych żadnych procedur, które mogłyby uchronić ją przed procederem fałszowania lub podawania nieprawdziwych danych osobowych kupujących olej opałowy, a realizując transakcje sprzedaży w zasadzie ograniczała się do zbierania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. W ocenie Dyrektora IC, skarżąca posiadała możliwości upewnienia się, że nabywca oleju opałowego podał prawdziwe dane, a w razie gdyby nie było to możliwe, mógł on odmówić sprzedaży oleju opałowego lub dokonać jej według wyższej stawki podatku akcyzowego. Dyrektor IC wskazał, że istnienie zorganizowanej grupy przestępczej, w skład której wchodzili pracownicy spółki, nie uzasadniało stanowiska o niemożliwości zapobiegania tej działalności i tym samym skutkowało zasadnością zwolnienia z odpowiedzialności podatkowej za dokonane oszustwa podatkowe. Dyrektor IC podkreślił, że z zeznań pracowników skarżącej spółki bezsprzecznie wynika, iż spółka miała świadomość fałszowania dokumentacji podatkowej. Dążenie do maksymalizacji wielkości sprzedaży skutkowało stworzeniem takich warunków, które umożliwiały zorganizowanej grupie przestępczej zbycie oleju opałowego na dowolny cel. Odnośnie przedłożenia przez skarżącą "Instrukcji w zakresie obrotu produktami naftowymi" Dyrektor IC podniósł, że fakt istnienia instrukcji nie był tożsamy z jej przestrzeganiem, a przede wszystkim wdrożeniem do praktycznego zastosowania, co również wynikało z zeznań przesłuchanych w charakterze świadków pracowników. Dyrektor IC podkreślił, że ww. instrukcja obowiązywała w bardzo wąskim zakresie (sprzedaż w poprzednim miesiącu powyżej 20 m³ oleju opałowego) i w praktyce z uwagi na wielkość sprzedaży nie dotyczyła osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Końcowo Dyrektor IC wskazał, że skoro skarżąca przedstawiła dowody, z których wynika, iż zapłacono kwotę akcyzy wynikającą z faktur i faktur korygujących, a w przypadku dokumentów celnych – kwotę akcyzy wynikającą z tych dokumentów, to przy wyliczeniu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym należy uwzględnić kwoty podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu zakupu oleju opałowego od producenta, a następnie sprzedanego na cele inne niż opałowe. Stąd też kwotę podatku akcyzowego ustalono jako iloczyn ilości oleju opałowego przeznaczonego na inne cele niż opałowe oraz stawki 195 zł/1000 l, a zobowiązanie podatkowe za maj 2003 r. określono w wysokości 1.124.340 zł.

Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę wyrokiem z 30 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 2153/14 wyjaśnił, że dokonując ponownej oceny przedmiotowej sprawy należy uznać podnoszony przez skarżącą zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 O.p. za nieusprawiedliwiony. Skarżąca, odnosząc się do fragmentów ww. orzeczeń sądowych, próbowała dowodzić, że organ podatkowy nie wykonał zaleceń sądów administracyjnych obu instancji związanych z koniecznością uzupełnienia materiału dowodowego m.in. o akta postępowań karnych prowadzonych wobec nabywających olej opałowy, jak też organ podatkowy nie uwzględnił okoliczności potwierdzonych wyrokami karnymi, jak udział pracowników Spółki w działalności grupy przestępczej oraz że nie uwzględniono jej wniosków dowodowych, które zmierzały do wyjaśnienia okoliczności sprawy, a mianowicie, czy Spółka przy dochowaniu należytej staranności mogła uniknąć oszukańczych działań osób trzecich. Sąd pierwszej instancji zauważył, że sądy nie tyle wskazały na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego o akta postępowań karnych lecz z uzasadnień wyroków wynikało wyraźnie, że chodziło o uwzględnienie treści prawomocnych wyroków skazujących, co zostało w sprawie uczynione. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyraźnie odniósł się do zapadłych w sprawie wyroków karnych i dokonał ich oceny z punktu widzenia należytej staranności strony. Odnosząc się do kwestii należytej staranności Sąd pierwszej instancji przypomniał, że należyta staranność, która jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec skarżącej co do jej umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych przez nią działaniach, obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto obejmuje powinność w zakresie właściwego doboru pracowników na powierzone im stanowiska, skuteczne udzielanie pomocy w powierzonych im zadaniach, dobrą organizację pracy czy nadzór. Jako, że skarżąca jest osobą prawną, to członkowie zarządu odpowiedzialni są za prowadzenie spraw spółki (art. 201 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych; Dz. U. z 2017 r., poz. 1577) - dalej: "k.s.h." Prowadzenie spraw spółki obejmuje realizację stosunków wewnętrznych, które ogranicza się co do zasady do czynności faktycznych, organizacyjnych. Tylko wyjątkowo w stosunkach wewnętrznych czynności mają charakter czynności prawnych (na przykład niektóre uchwały). Przyjąć należy, że prowadzenie spraw jest pewnym procesem, polegającym na podejmowaniu uchwał, wydawaniu decyzji i opinii, organizowaniu działalności spółki w ten sposób, aby było to zgodne z jej przedmiotem działalności, w celu realizacji jej zadań. Stosując zatem zalecenia zawarte w ww. wyrokach sądów, w tym wyroku TK, należało ocenić, czy skarżąca wykazała w spornych transakcjach należytą staranność wymaganą w obrocie danym towarem (olejem opałowym), czyniącą tę transakcję przejrzystą (transparentną), czyli czy istniały przesłanki, że nie wiedziała lub nie mogła wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Tylko w takiej sytuacji miała prawo do skorzystania ze zwolnienia podatkowego pomimo, że nie posiadała rzetelnych oświadczeń od nabywców oleju opałowego (w ilości 49 sztuk), co nie było kwestionowane w przedmiotowej sprawie. W ocenie Sądu pierwszej instancji skarżąca, ani w toku postępowania podatkowego, ani w skardze nie podniosła żadnych okoliczności, które wskazywałyby na jej należytą staranność w przypadku kwestionowanych transakcji. Jedynym stwierdzeniem było to, że padła ofiarą działalności zorganizowanej grupy przestępczej oraz że w procesie przyjmowania oświadczeń brali udział pracownicy spółki. Należało zauważyć, w ocenie Sądu pierwszej instancji, że skarżąca nie wykazała, ani nie przedstawiła żadnych argumentów świadczących o tym, że pomimo podjęcia szeregu działań (m.in. organizacyjnych czy nadzorczych), nie była w stanie zapobiec uczestnictwu w oszustwie podatkowym swoich pracowników, czy też ustrzec się przed uzyskaniem nierzetelnych oświadczeń od nabywców oleju opałowego. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe nie naruszyły treści art. 153 p.p.s.a., ponieważ do materiału dowodowego sprawy zostały włączone wyroki karne, protokoły przesłuchania świadków, jak też przedstawione przez skarżącą dokumenty świadczące o zapłacie akcyzy, które to dokumenty uwzględniono, stosując się do wytycznych sądów i uwzględniając treść § 24 i 25 rozporządzenia z 2002 r. w postaci odliczenia podatku akcyzowego zapłaconego przez skarżącą.

Sąd pierwszej instancji uznał w świetle powyższego, że stawiane w kontekście odmowy wnioskowanych dowodów przez skarżącą zarzuty naruszenia art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 181 O.p., jak też art. 11 p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. oraz art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 O.p. były bezpodstawne. Na podstawie pełnego materiału dowodowego organy podatkowe udowodniły, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji. Poczyniona ocena nie miała charakteru oceny dowolnej, lecz była zgodna z art. 191 O.p., jak też z logiką i doświadczeniem zawodowym. Sąd pierwszej instancji wskazał nadto, że użyte w wyroku TK, pojęcie należytej staranności ma szerszy charakter i nie dotyczy tylko działań wynikających ze szczególnych norm prawnych. Miernik należytej staranności ma charakter obiektywny, odnoszący się do każdego, kto znajdzie się w określonej sytuacji, formułowany na podstawie takich dotyczących ich reguł, jak: zasady współżycia społecznego, szczegółowe normy prawne, pragmatyki zawodowe, zwyczaje itp. W sprawie obok – niewątpliwie istniejącego instrumentu prawnego – jakim była treść art. 35a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) - dalej: "u.p.t.u.p.a.", co zostało wyeksponowane także w wyrokach sądów administracyjnych, skarżąca nie wykazała, że dochowała należytej staranności. Podjęta zaś przez nią inicjatywa dowodowa nie wniosła niczego nowego do sprawy. Żądanie sprawdzenia mechanizmu oszustwa na podstawie akt karnych spraw dotyczących osób uczestniczących w procederze przestępczym nie zmienia faktu braku jakichkolwiek okoliczności przemawiających za podjęciem przez skarżącą racjonalnych działań, zmierzających do uchronienia przed potencjalnym zagrożeniem, co zostało stwierdzone powyżej. Trudno więc w takim przypadku, jak w stanie faktycznym sprawy, mówić o nieświadomym przyjmowaniu przez skarżącą nierzetelnych oświadczeń od nabywców oleju opałowego.

Na zakończenie podjętych rozważań Sąd pierwszej instancji wskazał, że jakkolwiek wykładnia dokonana w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie ma waloru wiążącego, na co słusznie zwrócił uwagę NSA w swym wyroku z dnia 3 września 2013 r., sygn. akt I GSK 1372/11, to stosując pomocniczo argumenty w niej zawarte, zwłaszcza dotyczące spraw na gruncie VAT w zakresie dobrej wiary, warto jest zwrócić uwagę na dwie kwestie. Po pierwsze, w wypadku oszustwa popełnionego przez kupującego w sprawie przed sądem krajowym jest zasadne, by uzależnić prawo sprzedawcy do skorzystania ze zwolnienia od spełnienia wymogu dobrej wiary. Nie jest więc sprzeczne z prawem unijnym wymaganie, by podmiot gospodarczy działał w dobrej wierze i podejmował wszelkie działania, jakich można racjonalnie wymagać w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym. Po drugie, na zasadę pewności prawa i zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań nie może powoływać się podatnik, który nie był w dobrej wierze. Podobna logika wywodu powinna towarzyszyć należytej staranności wskazywanej przez ww. sądy, wywodzonej z zasady proporcjonalności. Niedbalstwo i brak przezorności skarżącej w prowadzeniu własnych interesów i w zarządzaniu pracownikami, brak racjonalnych działań w celu upewnienia się co do rzetelności kontrahenta świadczą o braku możliwości skorzystania przez skarżącą ze zwolnienia przewidzianego w treści § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 2002 r.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wywiodła P. Sp. z o.o. z siedzibą w L., działając przez swojego następcę prawnego "E. " Spółkę z o.o. z siedzibą w L., zaskarżając orzeczenie w całości, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w płaszczyźnie przepisów postępowania:

I. naruszenie art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 11 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi na skutek zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji błędnie ocenionego, z uwagi na pominięcie ustaleń wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego na okoliczność udziału pracowników skarżącej w zorganizowanej grupie przestępczej działającej na jej szkodę, przez organy podatkowe zebranego w sprawie materiału dowodowego w zakresie okoliczności jej świadomości co do przyjmowania oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe zawierających nieprawdziwe dane, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

II. naruszenie art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 w zw. z art. 216 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi na skutek zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji błędnego ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego w zakresie świadomości skarżącej co do przyjmowania oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe zawierających nieprawdziwe dane z uwagi na nieskonfrontowanie wyjaśnień składanych w postępowaniu karnym nieobjętych rygorem art. 233 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny (dalej: k.k.), tj. składanych bez rygoru odpowiedzialności karnej, przez podejrzaną G. P. z zebranym w sprawach karnych materiałem dowodowym, na skutek odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą na etapie postępowania odwoławczego dowodów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

III. naruszenie art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 11 p.p.s.a. w zw. z art. 271 § 1 i 3 i art. 18 § 3 w zw. z art. 270 § 1 w zw. z art. 11 § 2 w zw. z art. 12 w zw. z art. 65 § 1 k.k. poprzez oddalenie skargi na skutek nieuwzględnienia przez Sąd pierwszej instancji ustaleń wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego na okoliczność udziału pracowników skarżącej w zorganizowanej grupie przestępczej działającej na jej szkodę, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

IV. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 w zw. z art. 216 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez nierozstrzygnięcie skargi w zakresie zaskarżonego w całości postanowienia organu podatkowego drugiej instancji odmawiającego przeprowadzenia wnioskowanych przez, skarżącą na etapie postępowania odwoławczego dowodów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

V. naruszenie art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c poprzez obrazę art. 153 w zw. z art. 190 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 w zw. z art. 216 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi pomimo oczywistego niewykonania przez organy podatkowe wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych uprzednio w sprawie skarżącej w orzeczeniach Sądów pierwszej i drugiej instancji nakazujących tym organom uwzględnienie inicjatywy dowodowej skarżącej zmierzającej do wykazania braku jej świadomości co do przyjmowania oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe zawierających nieprawdziwe dane (wykazania należytej staranności w tym zakresie), co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

VI. naruszenie art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 ab initio p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 ab initio oraz § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 190 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (dalej: Konstytucja RP) poprzez oddalenie skargi na skutek wkroczenia przez Sąd pierwszej instancji w kompetencje organów podatkowych w zakresie oceny świadomości skarżącej co do przyjmowania nierzetelnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze z uwagi na usprawiedliwione niedokonanie tej oceny przez te organy, tj. na skutek sprawowania administracji zamiast jej kontroli;

oraz na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – w płaszczyźnie prawa materialnego:

VII. naruszenie § 6 ust. 5 w zw. § 5 pkt 1 oraz z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 2002 r. w zw. z art. 64 ust. 1 i 3 w zw. z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 11 p.p.s.a. przez błędną wykładnię ww. przepisów rozporządzenia z 2002 r. poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że nieświadome przyjęcie oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane, ustalone wydanym w postępowaniu karnym prawomocnym wyrokiem skazującym, nie warunkuje zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym sprzedawcy wyrobów akcyzowych niezależenie od dochowania przez niego należytej staranności tj. wykładnię sprzeczną z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego o sygnaturze SK14/12 zapadłego ze skargi konstytucyjnej skarżącej;

VIII. naruszenie § 6 ust. 5 w zw. § 5 pkt 1 oraz z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 2002 r. w zw. z art. 11 p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów rozporządzenia z 2002 r. poprzez odmowę zwolnienia sprzedaży przez skarżącą wyrobów akcyzowych z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym pomimo, że nieświadomie przyjęła oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe zawierające nieprawdziwe dane, co zostało ustalone wydanym w postępowaniu karnym prawomocnym wyrokiem skazującym;

IX. naruszenie § 6 ust. 5 w zw. § 5 pkt 1 oraz z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 2002 r. w zw. z art. 190 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP przez niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów rozporządzenia z 2002 r. poprzez błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że kryterium prawnie istotnym dla zastosowania zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym sprzedaży wyrobów akcyzowych jest należyta staranność skarżącej, podczas gdy kryterium tym jest jej świadomość co do przyjmowania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze zawierających nieprawdziwe dane, co znalazło swój wyraz w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015 r. w sprawie o sygn. akt SK 14/12;

X. naruszenie § 6 ust. 5 w zw. § 5 pkt 1 oraz z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 2002 r. w zw. z art. 11 p.p.s.a. w zw. z art. 32 ust. 1 w zw. z art. 79 ust. 1, art. 190 ust. 4 Konstytucji RP oraz art. 46 ust. 1 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (dalej: TKU) przez błędną ich wykładnię, dokonaną z naruszeniem konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, poprzez uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że skorzystanie przez skarżącą ze zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym sprzedaży wyrobów akcyzowych warunkowane jest dochowaniem przez nią należytej staranności, podczas gdy to kryterium pozostaje prawnie irrelewantne w sytuacji nieświadomego przyjęcia przez nią oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane, ustalonego wydanym w postępowaniu karnym prawomocnym wyrokiem skazującym, co znalazło swój wyraz w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015 r. w sprawie o sygn. akt SK 14/12, który zapadł ze skargi konstytucyjnej skarżącej w sprawie zgodności z Konstytucją RP ww. przepisów rozporządzenia z 2002 r., na podstawie których ostatecznie orzeczono o jej konstytucyjnych prawach w analogicznych do rozpatrywanej sprawy stanach faktycznych;

XI. naruszenie art. 11 p.p.s.a. w zw. z art. 258 § 1 oraz art. 271 § 1 i 3 i art. 18 § 3 w zw. z art. 270 § 4 w zw. z art. 11 § 2 w zw. z art. 12 w zw. z art. 65 § 1 k.k. przez błędne jego zastosowanie polegające na przyjęciu, że wiążące dla Sądu pierwszej instancji ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego pracowników skarżącej nie pozostają w związku z okolicznością braku jej świadomości co do przyjmowania zawierających nierzetelne dane oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia § 6 ust. 5 w zw. § 5 pkt 1 oraz z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 2002 r. przez błędne ich zastosowanie polegające na odmowie zwolnienia sprzedaży przez skarżącą wyrobów akcyzowych z obowiązku w akcyzie pomimo braku jej świadomości co do przyjmowania nierzetelnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca przedstawiła argumenty na poparcie podniesionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych rozpatrzenia w pierwszej kolejności wymagają zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są zasadne zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania wskazane w pkt I, II, III, V petitum skargi kasacyjnej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji zasadnie zaakceptował ocenę zebranego w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego co do świadomości skarżącej w zakresie przyjmowania oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe zawierających nieprawdziwe dane.

Jak wynika z treści oraz uzasadnienia tych zarzutów ich istota sprowadza się do twierdzenia autora skargi kasacyjnej, że wbrew wiążącym zaleceniom zawartym w wyroku TK z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt SK 14/12 oraz w wyroku NSA z dnia 3 września 2013 r., sygn. akt I GSK 1372/11 oraz wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 16 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2024/13 - w sprawie nie zostało przeprowadzone postępowanie dowodowe zmierzające do ustalenia, czy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierające nieprawidłowe dane zostały przyjęte przez skarżącą świadomie.

Odnosząc się do tak zarysowanego problemu, należy w pierwszej kolejności przypomnieć, że zaskarżony wyrok został wydany na skutek uwzględnienia skargi spółki przez NSA , który w dniu 3 września 2013 roku w sprawie o ww. sygn. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez wojewódzki sąd administracyjny. Sąd pierwszej instancji szczegółowo odniósł się do stanowiska NSA zaprezentowanego w powyższym wyroku, ze szczególnym uwzględnieniem wytycznych, którymi sąd ponownie rozpoznający sprawę na podstawie art. 190 p.p.s.a. był związany. Nie budzi wątpliwości Sądu drugiej instancji, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organy podatkowe zobowiązane zostały do uwzględnienia inicjatywy dowodowej strony zmierzającej do wykazania, że mimo dołożenia należytej staranności nie mogła uniknąć przy odbieraniu oświadczeń oszukańczych działań osób trzecich. Zobowiązane były do oceny wnioskowanych i zgromadzonych z inicjatywy strony dowodów z uwzględnieniem zasady proporcjonalności na którą wskazał NSA oraz naruszenia § 14 ust. 2 i § 25 rozporządzenia MF.

Zauważyć nadto należy, że z wyroku TK wynika, że przepisy § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., oraz z § 12 ust. 1 pkt 1 powyższego rozporządzenia są niekonstytucyjne jedynie w zakresie, w jakim dotyczą przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe, zawierających nieprawdziwe dane. Oznacza to, że istotną okolicznością, która ma znaczenie w takiej sprawie jest ustalenie, czy sprzedający przyjął wadliwe oświadczenie świadomie, na co powołuje się organ, czy nieświadomie.

Zdaniem NSA, Sąd I instancji rozpoznając ponownie sprawę należycie wywiązał się z zaleceń wynikających z wyroków NSA i WSA we Wrocławiu oraz prawidłowo ocenił stan faktyczny sprawy z uwzględnieniem skutków wyroku TK z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt SK 14/12, co oznacza, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 190 ust. 1 Konstytucji RP oraz przepisów postępowania wymienionych w pkt VI petitum skargi kasacyjnej.

Przede wszystkim NSA nie podziela argumentacji skarżącej, że Sąd I instancji dokonał samodzielnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Sąd I instancji rozpoznając skargę spółki oparł się bowiem o ustalenia faktyczne poczynione przez organ i dokonał oceny tego stanu faktycznego z uwzględnieniem argumentacji zawartej w ww. orzeczeniach. To natomiast, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu I instancji, nie oznacza, że doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania.

Materiał dowodowy wynikający z akt sprawy, zwłaszcza uzasadnień decyzji organów obu instancji, dowodzi zdaniem NSA, że zgromadzony przez te organy materiał dowodowy, oceniony przez Sąd I instancji - pozwalał podjąć trafną ocenę zachowania skarżącej, dotyczącego przyjmowania oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe, zawierających nieprawdziwe dane.

Jak słusznie stwierdził Sąd I Instancji, w zaskarżonej decyzji zostały wymienione okoliczności świadczące o tym, że w sprawie nie zaistniały przypadki nieświadomego przyjęcia przez skarżącą oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane. W zaskarżonej decyzji organ wskazał bowiem, że z zeznań świadków – pracowników skarżącej wystawiających dokumenty dotyczące zawartych transakcji sprzedaży wynika, że nie sprawdzali dokumentów tożsamości nabywców, ponieważ nie mieli takiego obowiązku. Zatem wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, to właśnie z akt sprawy wynikało, że skarżąca świadomie przyjęła oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane.

NSA nie podziela również argumentacji autora skargi kasacyjnej, że Sąd I instancji pominął kwestie, czy oświadczenia nabywanego oleju opałowego zostały przyjęte przez spółkę świadomie, czy nieświadomie i zamiast tego oparł swoje rozstrzygnięcie na twierdzeniu, że spółka nie dochowała należytej staranności przy odbieraniu ww. oświadczeń.

Odnosząc się do takiej argumentacji trzeba podkreślić, że niewątpliwie podatnik, który nieświadomie przyjmuje oświadczenie zawierające nieprawdziwe dane, nie powinien być pozbawiony preferencji podatkowej. Będzie tak np. w sytuacji, gdy nabywca przedstawi dla potwierdzenia danych podanych w oświadczeniu fałszywy dowód tożsamości. Podatnik nie ma bowiem żadnych możliwości sprawdzenia wiarygodności przedłożonego przez nabywcę oleju opałowego dokumentu. Nie mieszczą się jednak w zakresie stwierdzonej przez Trybunał niekonstytucyjności zbadanych przepisów przypadki, podania przez nabywców w oświadczeniach fałszywych danych (imion, nazwisk, adresów), jeżeli podatnik nie dokonał aktu staranności w postaci sprawdzenia dowodu osobistego (por. wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 620/14). Skoro skarżąca była zobowiązana do uzyskania od nabywców oleju opałowego oświadczeń umożliwiających identyfikację tychże nabywców i miała w świetle przepisów ustawy o ochronie danych osobowych prawo pozyskiwania tych danych, to miała również prawo domagać się ich weryfikacji przez wgląd do dokumentu identyfikacyjnego nabywcę (paszport, dowód osobisty), a w razie odmowy okazania – odstąpić od sprzedaży (por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2013 r., sygn. akt I GSK 421/12). Zaniechanie tej czynności implikuje po stronie podatnika brak dobrej wiary. Nie można mówić wówczas o nieświadomym przyjęciu przez sprzedającego oświadczenia zawierającego nieprawdziwe dane. O nieświadomym przyjęciu oświadczenia z nieprawdziwymi danymi można mówić jedynie w przypadku, gdy podatnik wykorzysta wszystkie możliwości przewidziane przez przepisy prawa. W innym przypadku premiowany zwolnieniem podatkowym czy obniżoną stawką byłby każdy nierzetelny podatnik. Przywileje podatkowe dotyczyłyby także nieuczciwych podatników, którzy celowo nie podejmowaliby sprawdzania danych z oświadczenia z dowodem osobistym. Taka sytuacja prowadziłaby do braku kontroli nad sprzedawanym wyrobem akcyzowym, którego przeznaczenia nie można byłoby zbadać.

Zdaniem NSA skarżąca spółka jako sprzedawca oleju opałowego zaniechała sprawdzenia prawdziwości danych podanych w oświadczeniu o przeznaczeniu nabywanego wyrobu na cele opałowe, składanym przez nabywcę, pomimo, że forma realizowanej sprzedaży umożliwiała jej takie sprawdzenie. Natomiast autor skargi kasacyjnej zupełnie pomija, że TK w wyroku z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt SK 14/12 wskazał, iż niespełnienie warunku uprawniającego do zwolnienia musi być konsekwencją niemożności jego zrealizowania przez podatnika sprzedającego olej opałowy, wynikającej z braku wpływu tego podatnika na to, że nabywca złożył fałszywe oświadczenie i z niewiedzy sprzedającego o tym fakcie. W rozpoznawanej sprawie o czym była już mowa, skarżąca mogła zrealizować powyższy warunek poprzez sprawdzenia dowodu tożsamości składającego oświadczenie, jednakże tego nie uczyniła. To zaś powoduje, że po jej stronie musiała występować świadomość niebezpieczeństwa odebrania fałszywego oświadczenia.

Powyższe ustalenia organu znajdują potwierdzenie w zeznaniach G. P., z których wprost wynika, że na polecenie dyrektora D. pracownicy mieli sprzedawać (bez ograniczenia) wszystkim klientom olej opałowy bez okazywania dowodu osobistego i bez sprawdzenia urządzenia grzewczego. Polecenie to wydano w obecności wszystkich pracowników wydziału. Jak słusznie Sąd pierwszej instancji podkreślił, skarżąca kasacyjnie deprecjonuje wartość dowodową tych zeznań, powołując się jedynie na fakt ich składania w toku postępowania karnego, jednak nie przedstawiła żadnych dowodów przeciwnych, które podważyłyby tezę co do polityki sprzedaży. To właśnie takie postępowanie zarządzających spółką, jak podkreślił organ, co zasadnie zaaprobował Sąd pierwszej instancji spowodowało "bardzo tolerancyjne i elastyczne podejście pracowników spółki do prowadzonej sprzedaży oleju opałowego".

Ten materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że prowadzona przez spółkę strategia w ramach działalności gospodarczej miała charakter nastawiony na maksymalizację sprzedaży.

Tych ustaleń faktycznych skarga kasacyjna skutecznie nie podważyła.

Dla oceny okoliczności, co do tego czy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zostały przyjęte przez skarżącą spółkę świadomie – nie mogą mieć zasadniczego znaczenia podnoszone przez autora skargi kasacyjnej twierdzenia, że spółka padła ofiarą działalności zorganizowanej grupy przestępczej oraz że w procesie przyjmowania oświadczeń brali udział pracownicy spółki, którzy uczestniczyli w tej grupie.

Przede wszystkim wymaga podkreślenia, że skarżąca spółka odpowiada za działania swoich pracowników jak za własne. Osoby zatrudnione działają bowiem pod kierownictwem, na rachunek i ryzyko pracodawcy.

Poza tym jak słusznie zauważył Sąd I instancji, skarżąca nie wykazała ani nie przedstawiła żadnych argumentów świadczących o tym, że pomimo podjęcia szeregu działań (m.in. organizacyjnych czy nadzorczych), nie była w stanie zapobiec uczestnictwu w oszustwie podatkowym swoich pracowników czy ustrzec się przed uzyskaniem nierzetelnych oświadczeń od nabywców oleju. Skoro tego nie uczyniła, to i w tym przypadku po stronie skarżącej musiała występować świadomość, co do możliwości odebrania przez pracownika fałszywego oświadczenia.

Zdaniem NSA, Sąd pierwszej instancji prawidłowo krytycznie ocenił inicjatywę dowodową skarżącej, ograniczoną do żądania wystąpienia przez organy podatkowe do prokuratury i sądów o akta postępowań karnych celem wykazania skali działalności zorganizowanej grupy przestępczej, co miało przekonywać, że nawet w przypadku dochowania należytej staranności, działań tych nie zdołałaby uniknąć. Sąd pierwszej instancji celnie wskazuje, że podjęcie czynności należytej staranności spółka nadal postrzega w płaszczyźnie hipotetycznej. Tymczasem dowodzi to z jednej strony braku właściwej kontroli podległych pracowników, z drugiej zaś "efektywna" sprzedaż akceptowana przez zarządzających spółką nie nasuwała potrzeby kontroli, gdyż efekty ekonomiczne spółki były zadowalające, co tym bardziej wskazuje na brak podstaw do uznania, że podatnik wykazał w spornych transakcjach należytą staranność.

Tym samym słuszne jest stwierdzenie organu podatkowego, zaakceptowane przez Sąd I instancji, że pracownicy spółki nie tylko uzyskali przyzwolenie od osób zarządzających oddziałem na takie funkcjonowanie sprzedaży oleju opałowego, ale wręcz takiego sposobu sprzedaży wymagano od pracowników. Ponadto bezspornym jest w sprawie, że skarżąca w maju 2003 r. nie miała wypracowanych żadnych skutecznych procedur, które mogłyby uchronić ją przed procederem fałszowania lub podawania nieprawdziwych danych osobowych przez kupujących olej opałowy pomimo, że musiała wiedzieć, że działa w branży dotkniętej wysokim prawdopodobieństwem nadużyć. Skarżąca ograniczała się jedynie do zbierania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego i nie wykorzystywała uprawnień, które jej przysługiwały na podstawie art. 35a u.p.t.u., co wynika wyraźnie z zeznań świadków. Przyjęta zaś organizacja sprzedaży oleju opałowego dowodzi, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej.

Jak wynika z powyższego Sąd I instancji nie naruszył także art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 1 § 1 i 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych (pkt VI petitum skargi kasacyjnej).

Podkreślenia wymaga, że ww. przepisy należą do przepisów ustrojowych, a nie do przepisów postępowania. O ich naruszeniu można mówić tylko wówczas, gdy sąd wyjdzie poza zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego (tzn. poza kontrolę działalności administracji publicznej, rozpoznając skargę na akt lub czynność nieobjęte jego kognicją), bądź w sprawach należących do jego właściwości uchyli się od badania legalności działalności administracji, ewentualnie zastosuje środki ustawie nieznane oraz posiłkować się przy tym będzie innym kryterium niż zgodność z prawem (por. wyrok NSA z dnia 4 września 2014 r., sygn. akt II GSK 1293/13). Żadna z takich sytuacji w rozpoznawanej sprawie nie zaistniała. Zaskarżony wyrok został bowiem wydany po rozpatrzeniu skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu. WSA przeprowadził zatem kontrolę aktu objętego zakresem właściwości tego Sądu, stosując w tym zakresie wyłącznie kryterium zgodności z prawem, z jednoczesnym uwzględnieniem zaleceń wynikających z wyroku NSA z dnia 3 września 2013 r. a także wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 16 stycznia 2014 r. oraz skutków wyroku TK z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt SK 14/12. Po zbadaniu legalności działalności powyższego organu administracji publicznej, Sąd I instancji na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, czyli zastosował jeden z środków przewidzianych w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nie można dopatrywać się naruszenia powołanych przepisów w tym, że sąd wydał orzeczenie o treści niezgodnej z oczekiwaniami strony. Jeżeli sąd administracyjny stosuje środki określone w ustawie, to każde jego orzeczenie, zarówno korzystne, jak i niekorzystne dla skarżącego, jest realizacją obowiązku przeprowadzenia kontroli działalności administracji publicznej. W takich przypadkach nie może być mowy o naruszeniu dyspozycji ani art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., ani art. 3 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt I OSK 2074/13).

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut określony w pkt IV petitum skargi kasacyjnej.

Sąd pierwszej instancji wyczerpująco uzasadnił z jakich przyczyn uznał, że zasadnie odmówiono przeprowadzenia wnioskowanych dowodów postanowieniem z dnia 2 października 2014 r., zaś NSA ocenę tę podziela. Wynika z powyższego, że postanowienie to nie podlegające odrębnemu zaskarżeniu, zostało objęte kontrolą, która znalazła odzwierciedlenie w rozstrzygnięciu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w zakresie skargi. Nadto co uszło uwadze kasatora przepis art. 135 p.p.s.a. nie znajduje zastosowania w przypadku oddalenia skargi (por. wyroki NSA z: 13.03.2014r. II GSK 21/13; 22.11.2007r. II FSK1366/06; 8.06.2016r. I OSK 3479/15).

W konsekwencji za niezasadne należało także uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego sformułowane w pkt VII, VIII, IX, X, XI petitum skargi kasacyjnej.

Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni § 6 ust. 5 w zw. z § 5 pkt 1 oraz § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 2002 r. i słusznie uznał, że w stanie faktycznym sprawy

przepisy te zostały właściwe zastosowane, przy czym dokonując wykładni tych przepisów należycie uwzględnił wyrok TK z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt SK 14/12.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego, co do zasady pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami faktycznymi. W konsekwencji oznacza to brak możliwości powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile nie zostaną skutecznie zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto rozstrzygnięcie. W rozpoznawanej sprawie autorowi skargi kasacyjnej nie udało się skutecznie podważyć ustaleń faktycznych, zatem nie mogły zasługiwać na uwzględnienie powoływane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego.

W tym stanie rzeczy, skoro żaden z zarzutów nie może być uznany za usprawiedliwiony, wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku nie mógł zostać uwzględniony.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a., odstąpiono od zasądzenia tych kosztów w części uznając, że sprawa będąca przedmiotem skargi kasacyjnej była jedną ze spraw połączonych do wspólnego rozpoznania. Sprawy te miały tożsamy charakter i tym samym nie wymagały dodatkowego nakładu pracy pełnomocnika organu przy ustosunkowaniu się do zarzutów kasacyjnych. Na zasądzoną kwotę kosztów postępowania kasacyjnego (1000 zł.) składa się wynagrodzenie pełnomocnika organu w części, ustalone w odniesieniu do podstawy wynikającej z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz [...] (Dz.U. 2013r. poz.490).