Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1123/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 par 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 122,  art. 187 par 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Ryszard Mikosz (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 2 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 2/09 w sprawie ze skargi "I." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 30 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do października 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od "I." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 551 (słownie: pięćset pięćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 2 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 2/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uwzględnił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością I. z siedzibą w B. i działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływanej jako P.p.s.a.) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 30 października 2008 r., nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia 30 maja 2008 r. nr [...], których przedmiotem było zobowiązanie Spółki w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2005 r.

Ponadto, na podstawie art. 152 P.p.s.a. Sąd stwierdził, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu, nadto zaś na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e. rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075) zasądził na rzecz strony skarżącej kwotę 1418 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd w pierwszej kolejności omówił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. W tych ramach w punkcie wyjścia odnotował, że wspomnianą wyżej decyzją z 30 maja 2008 r. organ pierwszej instancji dokonał Spółce "rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2005 r. w sposób odmienny, aniżeli zadeklarowano oraz ustalił za te miesiące dodatkowe zobowiązanie podatkowe", gdyż stwierdził brak podstaw do odliczenia przez nią podatku naliczonego, zawartego w fakturach wystawionych przez D. Sp. z o.o. w W. z tytułu leasingu operacyjnego samochodu ciężarowego Mercedes Viano Fun 2.2 (nr rej. [...]) oraz w dwóch fakturach wystawionych przez A. Sp. Z o.o. za remont i zakup opon do tego samochodu. Ponadto organ pierwszej instancji stwierdził nieprawidłowości w zakresie obrotu uzyskanego ze sprzedaży usług przewozu towarów oraz importu usług.

1.3. Następnie Sąd nawiązał do decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 30 października 2008 r., którą utrzymał on w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, nie uwzględniając odwołania wniesionego przez stronę. W tych ramach odnotował w szczególności pogląd organu odwoławczego, że w świetle art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej powoływanej jako ustawa o VAT), skarżąca Spółka "miałaby prawo do odliczenia podatku naliczonego od spornych wydatków wówczas, gdyby były one związane z jej działalnością opodatkowaną i skierowane na uzyskanie przychodów". Zwrócił zarazem uwagę, że zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wykazanie, iż wydatki zostały poniesione w celu uzyskania przychodów należy do obowiązków podatnika, który "powinien posiadać wiarygodne dowody na poniesienie wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą".

1.4. Przedstawiając zasadnicze elementy uzasadnienia zaskarżonej decyzji, Sąd odnotował w szczególności, że do Spółki wielokrotnie kierowane były pisma, w których zwracano się o złożenie szczegółowych wyjaśnień popartych stosownymi dowodami, podmiot ten jednak dopiero w piśmie z dnia 14 sierpnia 2007 r. podjął próbę uprawdopodobnienia faktu wykorzystywania wskazanego wyżej samochodu do działalności przedstawiając trasy odbytych podróży. Spółka nie przedłożyła jednak dowodów potwierdzających cel ich odbycia, zwłaszcza zaś potwierdzających osiągnięte efekty. W takiej sytuacji, zdaniem organu, nie sposób było uznać, iż wskazanie tras przejazdu nastąpiło zgodnie z rzeczywistością, tym bardziej iż w wyniku konfrontacji tych danych z informacjami z Centralnego Archiwum Odprawowego Komendy Głównej Straży Granicznej w W. (uzyskanymi z [...] Oddziału Straży Granicznej) "w większości przypadków stwierdzono rozbieżności dat wyjazdów poza terytorium RP oraz niezgodności tras". Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się przy tym z zarzutem odwołania, że organ pierwszej instancji wybiórczo potraktował informacje uzyskane z Centralnego Archiwum Odprawowego Komendy Głównej Straży Granicznej w W., podkreślając, że analizie i ocenie poddane zostały wszystkie dane przesłane w tej sprawie. Za niezrozumiały uznał natomiast zarzut "niewysłuchania żadnego z kierowców i nie podjęcia próby uzyskania od tych osób informacji", gdyż z akt sprawy nie wynikało, ażeby w 2005 r. Spółka zatrudniała kierowców. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił zarazem, że "w zakresie korzystania przez Państwa T." (będących członkami zarządu Spółki) z prywatnego samochodu osobowego marki Audi A6, "organ I instancji nie gromadził dodatkowych dowodów, ponieważ zdarzenia z tym związane nie dotyczyły bezpośrednio działalności Spółki". Wskazał też, że Spółka "nie przedstawiła dowodów, iż zestawienie przebytych tras pojazdem jest zgodne z rzeczywistością", gdyż "nie potwierdzają tego przedstawione paragony na zakup paliwa". Na ich podstawie nie jest bowiem identyfikowalny ani nabywca, ani rodzaj pojazdu, do którego paliwo było tankowane. Organ odwoławczy podkreślił ponadto, że Spółka nie posiadała tych paragonów "w swojej dokumentacji", ani też "nie objęła ewidencją, co wskazywałoby na gromadzenie dowodów na bieżąco – stosownie do zaistniałych zdarzeń, lecz przedstawiła je jako dowód na tankowanie paliwa do samochodu ciężarowego Mercedes dopiero w końcowym etapie postępowania podatkowego (nieznane jest także ich źródło pozyskania").

1.5. Przedstawiając pozostałe wątki zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Sąd odnotował pogląd organu odnoszący się do przedstawionych w odwołaniu ewentualnych możliwości wykorzystania wspomnianego wyżej samochodu w przyszłości, z którego wynikało, iż "pomimo upływu czasu od podpisania umowy leasingu, nie zostały one wdrożone oraz nie znajdują odzwierciedlenia w zgromadzonych dowodach". W tych ramach zwrócił też uwagę na twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że "kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie wydatki związane z prowadzoną działalnością, jeśli są one uzasadnione oraz występuje bezpośredni ich związek z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu" oraz sformułowaną w związku z tym konstatację, iż "zgromadzony materiał dowodowy wskazuje natomiast, iż nie jest możliwe <> powiązanie wydatku na opłaty rat leasingowych omawianego samochodu z uzyskanym przychodem Spółki". Brak bowiem dowodów potwierdzających, że samochód wykorzystywany był na potrzeby działalności Spółki, niezależnie od tego zaś nie można tracić z pola widzenia faktu, iż koszty związane z jego użytkowaniem w całości poniósł prezes Spółki S. T. z osobistych środków finansowych.

W tym kontekście Sąd zwrócił uwagę na to, że "wydatki poniesione na leasing zostały decyzją z 30 maja 2008 r., nr [...] (wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r.) oraz utrzymującą ją w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 29 sierpnia 2008 r., nr [...] wyłączone z kosztów uzyskania przychodów". To zaś oznaczało, że podatek naliczony od tych zakupów, w myśl art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego

1.6. Sąd odnotował wreszcie także, iż organ nie podzielił zarzutu odwołania, w którym podniesiono, że w świetle wystąpienia Naczelnego Sądu Administracyjnego do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z wnioskiem o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczącym dodatkowego zobowiązania podatkowego określonego w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT, ustalenie tego zobowiązania w zaskarżonej decyzji jest przedwczesne i nie uwzględnia ewentualnej niezgodności art. 109 ust. 6 z postanowieniami Szóstej Dyrektywy Rady.

1.7. Następnie Sąd nawiązał do skargi, w której pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B., jak też o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych. W tych ramach odnotował, że w skardze sformułowane zostały zarzuty naruszenia art. 99 ust. 12 w związku z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT "poprzez nieuzasadnioną odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych przez Spółkę na leasing i naprawę samochodu ciężarowego Mercedes Viano Fun 2,2" oraz naruszenie art. 109 ust. 6 ustawy o VAT w związku z art. 33 Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) "poprzez niezgodne z prawem ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług", nadto zaś naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 oraz 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływanej jako Ordynacja podatkowa), które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy.

1.8. Prezentując uzasadnienie tych zarzutów, Sąd w pierwszej kolejności przywołał pogląd pełnomocnika Spółki, w myśl którego "żaden z przepisów prawa nie zabrania nie zaliczania przez podatnika do kosztów uzyskania przychodu wszystkich wydatków związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą", gdyż "uznanie przez podatnika danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest (...) prawem podatnika, a nie obowiązkiem". Odnotował też, że jego zdaniem Spółka wielokrotnie wyjaśniała w toku prowadzonego postępowania, iż wydatki związane z użytkowaniem samochodu Mercedes Viano Fun 2.2, "ponoszone były z własnych (prywatnych) środków przez Pana S. T. (udziałowca i prezesa Zarządu), który poruszał się tym samochodem", jednak "wbrew twierdzeniom organów nie oznacza to, iż samochód nie był używany do celów służbowych".

1.9. Rozwijając tę kwestię, autor skargi podniósł w szczególności, że w trakcie przesłuchania prezesa, jak również w składanych na piśmie wyjaśnieniach przedstawiciele Spółki podnosili, iż samochód był używany wyłącznie do celów związanych z prowadzoną działalnością. Organ pierwszej instancji nie dokonał jednak wnikliwej i rzetelnej weryfikacji przedstawianych przez Spółkę dowodów, gdyż nie przesłuchano ani A. T., ani też żadnego z kierowców. Organy podatkowe nie zauważyły przy tym, że "państwo T. wskazywali (m.in. w pismach - wyjaśnieniach - z 5 lipca 2007 r. oraz z 30 sierpnia 2007 r.), iż do celów prywatnych używali wyłącznie stanowiącego własność S. Turlaj samochodu osobowego Audi A6 (o nr rej. [...])".

W kontekście wszystkich tych okoliczności "dopiero zweryfikowanie pełnych informacji o przekraczaniu granicy przez S. T. zarówno samochodem Mercedes (stanowiącym własność Spółki), jak również samochodem Audi (stanowiącym własność prywatną S. T. pozwoliłoby" – zdaniem pełnomocnika strony skarżącej – "na w miarę rzetelne wypracowanie stanowiska, co do okoliczności związanych z przedmiotowymi wyjazdami", zwłaszcza że Spółka "uzyskała od swoich kontrahentów oświadczenia potwierdzające fakt wyjazdów i użytkowania do działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę samochodu Mercedes".

Wskutek wszystkich tych uchybień doszło, w ocenie autora skargi, do niezasadnego uznania, "iż wszelkie wydatki poniesione przez Spółkę w 2004 r. dotyczące samochodu Mercedes Viano (m.in. opłaty rat leasingu, naprawa) nie są związane z działalnością Spółki, a zatem nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodów". Konsekwencją tego rodzaju założenia było zaś przyjęcie poglądu, iż podatek naliczony od tych zakupów, w myśl art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego. Niezasadnym było również stwierdzenie, iż poprzez fakt niewykorzystywania samochodu (usług leasingu) do działalności gospodarczej Spółka nie spełniła również warunku uprawniającego do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi usługami, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

1.10. Sąd odnotował wreszcie także, iż autor skargi, powołując się na zawisłą przed ETS sprawą C-502/07 w związku z pytaniem prejudycjalnym NSA z 16 listopada 2007 r., wskazał, że wydanie przez organ l instancji zaskarżonej decyzji, w której stosownie do postanowień art. 109 ust. 6 ustawy o VAT ustalono Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, jest przedwczesne i nie uwzględnia faktu ewentualnej niezgodności ww. przepisu z postanowieniami Szóstej Dyrektywy.

1.11. W kolejnym fragmencie uzasadnienia Sąd odnotował, że w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wnosił o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w skarżonej decyzji.

1.12. Odnosząc się do zarzutów skargi, Sąd już w punkcie wyjścia uznał, że zasługują one na uwzględnienie. Uzasadniając tę ocenę, podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie "doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego związanych z obowiązkiem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, które mogło mieć istotny wpływ na jej wynik". Rozwijając ten wątek, skonstatował, że "przedmiotem sporu w tej sprawie są poczynione przez organy podatkowe ustalenia stanu faktycznego i ocena ich skutków prawnych, a wszystko to w aspekcie kwalifikacji wydatków dotyczących Mercedesa Viano Fun 2.2. użytkowanego na podstawie umowy leasingu (raty leasingowe i koszty zakupu) z punktu widzenia ich związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych". Ujmując zatem problem innymi słowy, chodziło o rozstrzygnięcie, czy spełniony został wynikający z art. 86 ust.1 ustawy o VAT, "warunek uprawniający do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi wydatkami."

Analizując regulację w nim zawartą, Sąd w pierwszej kolejności zwrócił uwagę na potrzebę dokonywania jego wykładni zgodnie z przepisami Pierwszej Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państwa Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (Dz.U.U.E.L.67.71.1301), oraz przepisami Szóstej Dyrektywy oraz z uwzględnieniem orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości UE, które zapadły na tle wykładni art. 17 (1) i (2) Szóstej Dyrektywy. W związku z tym podkreślił w szczególności, iż "z treści przytoczonych artykułów należy wnioskować, że podatek od wartości dodanej nie powinien obciążać podmiotów biorących udział w obrocie towarami i usługami nie będących ich ostatecznymi odbiorcami i faktyczne obciążać jedynie konsumpcję towarów i usług", zaznaczając zarazem, że zgodnie z brzmieniem art. 17(2) lit. a) Szóstej Dyrektywy (stanowiącym odpowiednik art. 86 ust. 1 ustawy o VAT) "w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do celów transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty m.in. kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów i usług, dostarczonych przez innego podatnika". Ten stan rzeczy pozwala – zdaniem Sądu - "na stwierdzenie, że zasadniczą cechą VAT obok jego neutralności jest istnienie związku podatku naliczonego podlegającego odliczeniu z opodatkowanymi transakcjami podatnika (jeden z podstawowych elementów konstrukcyjnych wspólnego systemu VAT)".

1.13. W dalszym fragmencie uzasadnienia Sąd stwierdził, że "zasada związku podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi była wielokrotnie interpretowana przez ETS", przywołując w tych ramach orzeczenie w sprawie C-97/90, w którym wyrażony został pogląd, że "podatnik, który wykorzystuje towary do celów działalności gospodarczej, jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu, zgodnie z zasadami określonymi w art. 17 VI Dyrektywy (art. 168 Dyrektywy 112), nawet jeśli towary te wykorzystywane są w prowadzeniu działalności gospodarczej w bardzo niewielkim zakresie". Sformułował w związku z tym tezę, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT "tylko w sytuacji, gdy organy wykażą, że towary lub usługi nie były w ogóle wykorzystywane w działalności gospodarczej przez podatnika (tu skarżącą Spółkę), istnieje możliwość pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu".

1.14. Odnosząc te spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy, Sąd zwrócił uwagę na pogląd zawarty w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji, w myśl którego wydatki związane z leasingiem samochodu Mercedes Viano Fun nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodów określonym w art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), lecz na cele prywatne prezesa Spółki, a zatem nie są związane z działalnością Spółki. Nawiązując do tej kwestii, podniósł zarazem, że w świetle przepisów ustawy o VAT "wydatki ponoszone przez podatnika na zakup towarów i usług badane z punktu widzenia ich wykorzystywania w działalności gospodarczej przez podatnika należy oceniać z punktu widzenia dążenia do uzyskania przychodu, a nie rezultatu, jaki przyniosły w postaci konkretnego przychodu". Sąd podkreślił w szczególności, że "sam fakt nie ujmowania przez Spółkę w ewidencji księgowej wydatków związanych z eksploatacją samochodu oraz stwierdzenie, że samochodem podróżowały inne osoby niezwiązane ze Spółką, nie może stanowić wystarczających podstaw do uznania, że samochód będący przedmiotem leasingu był wyłącznie wykorzystywany na cele prywatne prezesa Spółki". Uznał zarazem, że wskazane okoliczności "nie są wystarczające do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu spornych towarów i usług", gdyż "organy nie wykazały, że wydatki ponoszone były wyłącznie na cele osobiste prezesa Spółki lub osób trzecich". Tym samym więc organy podatkowe przy ustalaniu okoliczności stanu faktycznego oparły się, zdaniem Sądu, na domniemaniu, "co stanowi istotne naruszenie przepisów postępowania" i świadczy o naruszeniu art. 120, art. 122, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd podkreślił zarazem, że "praktyka administracyjna polegająca na zakwestionowaniu prawa do odliczeń w przypadku, gdy w sposób nie budzący wątpliwości organy nie podważyły faktycznego używania towarów i usług na potrzeby działalności gospodarczej, należy uznać za odstępstwo od zasady neutralności VAT".

1.15. W kolejnej części uzasadnienia Sąd stwierdził, że nie dopatrzył się naruszenia prawa w pozostałych kwestach podniesionych w skardze, związanych ze stwierdzonymi przez organy podatkowe nieprawidłowościami. Podniósł zarazem, że z uwagi na stwierdzone naruszenie przepisów procesowych, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy za przedwczesne należało uznać rozpatrywanie zarzutu naruszenia art. 109 ust. 6 ustawy o VAT w związku z art. 33 Szóstej Dyrektywy poprzez niezgodne z prawem ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. O tym bowiem, czy doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, można rozstrzygnąć dopiero, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia nie nasuwa wątpliwości. Jednocześnie jednak Sąd zwrócił uwagę, że ETS w wyroku z 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-502/07 K-1, udzielając odpowiedzi na pytania prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego (postanowienie z 31 lipca 2007 r., sygn. akt I FSK 1062/06), stwierdził, że zasada wspólnego systemu VAT w kształcie określonym w art. 2 akapit 1 i 2 Pierwszej Dyrektywy nie stoi na przeszkodzie, by państwo członkowskie przewidziało w swoim ustawodawstwie sankcję administracyjną, taką jak "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" przewidziane w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT.

1.16. W konkluzji uzasadnienia wyroku Sąd skonstatował, że stwierdzone przezeń naruszenie przez organy podatkowe przepisów art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej ma istotny wpływ na wynik sprawy, co skutkować musiało uwzględnieniem skargi, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 P.p.s.a. Formułując wskazania dotyczące dalszego postępowania, Sąd wyraził pogląd, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy powinny uzupełnić materiał dowodowy, "w tym również o wskazywane przez Spółkę oświadczenia uzyskane od jej kontrahentów potwierdzające fakt wyjazdów i użytkowania do działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę samochodu Mercedes, dokonać analizy częstotliwości wyjazdów za granicę przy użyciu obu samochodów użytkowanych przez prezesa Spółki, co w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym pozwoliłoby na ustalenie w sposób bezsprzeczny, czy będący przedmiotem umowy leasingu samochód Mercedes Viano Fun nie był wykorzystywany, nawet w ograniczonym zakresie dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej i był w całości wykorzystywany na cele prywatne jej prezesa".

2.1. Dyrektor Izby Skarbowej w B., reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 1 kwietnia 2009 r., domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, nadto zaś zasądzenia od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych

2.2. Wyrokowi temu zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, polegającą "na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, iż tylko w sytuacji, gdy organy wykażą, że towary lub usługi nie były w ogóle wykorzystywane w działalności gospodarczej przez podatnika istnieje możliwość pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu". Zdaniem autora skargi kasacyjnej "obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nie oznacza, że ciężar dowodzenia obciąża w każdej sytuacji organ podatkowy, bowiem ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wiedzę posiada wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego".

2.3. Pełnomocnik organu zarzucił również Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, "których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy". W pierwszej kolejności zarzut ten odniesiony został do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., gdyż Sąd pierwszej instancji uchylił decyzję na tej podstawie pomimo braku naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 120, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Niezależnie od tego, zdaniem autora skargi kasacyjnej, doszło także do naruszenia art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a., "poprzez dokonanie błędnej oceny materiału dowodowego oraz stanu faktycznego sprawy". Nie było bowiem, w jego ocenie, podstaw do przyjęcia, że samochód Mercedes Viano Fun 2.2. był wykorzystywany przez Spółkę I. do działalności gospodarczej, za czym przemawiały ustalenia poczynione w toku postępowania podatkowego, z których wynikało w szczególności, że nie prowadziła ona jakiejkolwiek ewidencji księgowej w tym zakresie, a wydatki związane z wykorzystaniem samochodu ponoszone były przez jej prezesa "ze środków osobistych".

Autor skargi kasacyjnej zarzucił wreszcie także naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. "poprzez zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ogólnych oraz błędnych wskazań co do dalszego postępowania organów podatkowych", co dotyczyło "analizy częstotliwości wyjazdów za granicę przy użyciu obu samochodów użytkowanych", która to kwestia została – jego zdaniem – wyjaśniona w trakcie postępowania.

2.4. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej, polemizując z oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku, podkreślił w szczególności, że organy podatkowe "działały zgodnie z procedurą" oraz "podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego i wyjaśnienia sprawy". Dlatego też brak było podstaw do przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, że "okoliczności stanu faktycznego oparto na domniemaniu, a nie na dowodach". Rozwijając ten wątek, autor skargi kasacyjnej przywołał w szerokim zakresie ustalenia poczynione w toku postępowania podatkowego, z których jego zdaniem jednoznacznie wynikało, że Spółka nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów wskazujących na to, by wspominany wyżej samochód był przez nią wykorzystywany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, oraz potwierdzających ponoszone w związku z tym wydatki.

Pełnomocnik organu odniósł się również do kwestii wskazań co do dalszego toku postępowania zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku twierdząc, że są one błędne, albowiem sformułowane zostały "w oparciu o wadliwie dokonaną ocenę dowodów" i w konsekwencji uniemożliwiają "usunięcie zaistniałych, według Sądu, nieprawidłowości w toku postępowania podatkowego".

2.5. W końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej jej autor rozwinął zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego. W tych ramach podkreślił w szczególności, że "WSA, w oparciu o powołanie się na europejskie przepisy harmonizacyjne dotyczące podatku od towarów i usług, błędnie przyjął, w oparciu o ustalony przez organy stan faktyczny, iż tylko w sytuacji, gdy organy wykażą, że towary lub usługi nie były w ogóle wykorzystywane w działalności i gospodarczej przez podatnika, istnieje możliwość pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu". Zaznaczył zarazem, że "obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nie oznacza, że ciężar dowodzenia obciąża w każdej sytuacji organ podatkowy".

3.1. Strona przeciwna nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4.1 Zważywszy, że zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej dotyczą zarówno naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, co do zasady najpierw rozważyć należałoby kwestie związane z ostatnim z tych zakresów. Podzielić trzeba bowiem pogląd w zasadzie powszechnie wyrażany zarówno w literaturze, jak i orzecznictwie, w myśl którego dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (por. w szczególności J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2008, s. 433 i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120 i z dnia 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 397/07, LEX nr 468936). Okoliczności rozpatrywanej sprawy sprawiają jednak, że rozważania dotyczące zasadności skargi kasacyjnej rozpocząć wypada od chronologicznie pierwszego zarzutu dotyczącego błędnej wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, albowiem został ona tak sformułowany, że w sposób bezpośredni dotyczy również zagadnień związanych z ustalaniem stanu faktycznego .

4.2. Odnosząc się do tej kwestii, w punkcie wyjścia odnotować trzeba, że zgodnie z ostatnio wspomnianym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Jego treść nie pozostawia zatem wątpliwości, że zasadą jest, iż po stronie podatnika w podatku w podatku od towarów i usług istnieje uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego (zastrzeżenia, o których mowa w końcowej części przepisu, można, ze względu na stan faktyczny rozpatrywanej sprawy, pozostawić na uboczu). Nie ulega jednak wątpliwości, że byt tego uprawnienia uzależniony jest od wykorzystywania towarów lub usług, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, do wykonywania czynności opodatkowanych. Trafna jest zatem konstatacja Sądu pierwszej instancji, że jedną z zasadniczych cech podatku od towarów i usług "jest istnienie związku podatku naliczonego podlegającego odliczeniu z opodatkowanymi transakcjami podatnika" i że stanowi to "jeden z podstawowych elementów konstrukcyjnych wspólnego systemu VAT".

Przywołany wyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie rozstrzyga natomiast kwestii, która w rozpatrywanej sprawie wydaje się być istotą sporu pomiędzy stronami, zamykającej się w pytaniu o to, na kim ciąży obowiązek wykazania istnienia wspomnianego wyżej związku. Trafny jest przeto zarzut skargi kasacyjnej dotyczący błędnej wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Stanowisko Sądu pierwszej instancji, który przyjął, że zgodnie z tym przepisem "tylko w sytuacji, gdy organy wykażą, że towary lub usługi nie były w ogóle wykorzystywane w działalności gospodarczej przez podatnika (...) istnieje możliwość pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu" (por. s. 9 uzasadnienia zaskarżonego wyroku) nie znajduje bowiem potwierdzenia w jego treści. Analizowany art. 86 ust. 1 do materii tej bowiem w najmniejszym stopniu się nie odnosi. Skoro zaś tak, to rozważając kwestię, na kim ciąży obowiązek wykazania związku podatku naliczonego podlegającego odliczeniu z opodatkowanymi transakcjami podatnika, sięgnąć trzeba do zasad ogólnych postępowania podatkowego.

4.3. W tym zaś zakresie nie budzi żadnych wątpliwości, iż w toku postępowania organy podatkowe obowiązane są podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tych ramach zaś zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Powinności te wynikają bowiem wprost z art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Niepodobna jednak przyjąć, że mają one nieograniczony zakres. W orzecznictwie sądów administracyjnych od dawna prezentowany jest pogląd, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia, kwestionujące ustalenia organów podatkowych, a jeśli tego nie uczyni, musi ponieść negatywne następstwa swojej bierności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 1996 r., sygn. akt SA/Ka 836/95, zbiór orzeczeń LEX nr 27350). Nie można zatem nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających punkt widzenia podatnika, jeżeli on sam nie dostarczył w tym zakresie żadnych argumentów, a z ustaleń wspomnianych organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń tegoż podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 1996 r., sygn. akt SA/Ka 2015/95, zbiór orzeczeń LEX nr 28956).

4.4. Odnosząc te spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy stwierdzić trzeba, że organy podatkowe, weryfikując ogólnikowe wyjaśnienia strony skarżącej, dokonały wszelkich czynności, które możliwe były do zrealizowania, celem rozstrzygnięcia, czy samochód marki Mercedes Viano Fun 2.2. wykorzystywany był do wykonywania czynności opodatkowanej. Świadczą o tym zebrany w sprawie materiał, w tym także ten, który pozyskany został w związku z twierdzeniami prezentowanymi w tym zakresie przez stronę skarżącą (por. np. wątek dotyczący analizy materiałów uzyskanych od [...] Oddziału Straży Granicznej, przeprowadzonej celem zweryfikowania informacji dotyczącej wyjazdów przedłożonych przez stronę skarżącą). Organy szczegółowo zanalizowały też wszystkie zebrane dowody, w tym wyjaśnienia strony skarżącej, i na podstawie zebranego materiału oceniły, czy okoliczność, iż wspomniany samochód wykorzystywany był do wykonywania czynności opodatkowanej, została udowodniona. Wnioski, jakie zostały wyprowadzone z ustalonych w postępowaniu faktów, uznać trzeba za logicznie poprawne, podkreślając zarazem, że w toku postępowania strona skarżąca nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów, z których wynikałaby konieczność przyjęcia konkluzji przeciwnych.

4.5. W świetle ostatnio poczynionych konstatacji za uzasadniony uznać trzeba także podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Wbrew bowiem ocenie dokonanej przez Sąd pierwszej instancji organy podatkowe w prowadzonym przez nie postępowaniu nie naruszyły art. 120, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd nie wskazał w szczególności działań, których zaniechały organy podatkowe w toku postępowania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz dowodów, których organy te nie zebrały i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzyły.

Uzasadniony jest także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a dotyczący zawarcia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku "ogólnych oraz błędnych wskazań co do dalszego postępowania organów podatkowych". Najpierw bowiem przypomnieć trzeba, o czym była już mowa wyżej, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania, iż ma on podstawy do obniżenia podatku należnego o naliczony. Niezależnie od tego, mając na względzie dotychczasowe ustalenia organów podatkowych, nie sposób przyjąć, że zalecane przez ten Sąd "uzupełnienie materiału dowodowego, w tym również o oświadczenia uzyskane przez spółkę kontrahentów potwierdzające fakt wyjazdów", mogłoby zmienić dotychczasowe ustalenia w tym zakresie, które – co również godzi się w tym miejscu przypomnieć – prowadzone były w oparciu o wyjaśnienia strony skarżącej, weryfikowane w oparciu o materiał pozyskany od właściwych organów Straży Granicznej. Ujmując zatem problem innymi słowy, powstaje pytanie, jakie jeszcze konkretnie określone czynności mogłyby podjąć organy podatkowe, aby skutecznie można było zakwestionować ich własne ustalenia, poczynione w oparciu o wszystko, co przedstawił sam podatnik i co zebrały one w dotychczasowym postępowaniu. Na pytanie to uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie dostarcza wystarczającej odpowiedzi.

4.6. Trudno zrozumiały jest natomiast, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut naruszenia art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. Przypomnieć wypada, że zgodnie z treścią pierwszego z tych przepisów sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2 P.p.s.a. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. W myśl z kolei art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Lektura akt sprawy, w szczególności zaś uzasadnienia wyroku wskazuje, że został on wydany został na podstawie akt sprawy, a uzasadnienie zawiera wszystkie elementy wymagane przepisem art. 141 § 4 P.p.s.a. Czym innym jest natomiast okoliczność, o której była mowa wyżej, iż jeden z tych elementów, a mianowicie wskazania co do dalszego postępowania, sformułowany został – biorąc pod uwagę okoliczności rozpatrywanej sprawy – w sposób, który nie może zasługiwać na aprobatę.

Na marginesie trzeba w tym zakresie odnotować, że aktualnie rozpatrywany zarzut jest tym bardziej niejasny, gdy zważyć, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej mowa w tym zakresie o naruszeniu art. 131 § 1 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis art. 131 P.p.s.a dotyczy bowiem postanowień podejmowanych w przedmiocie zawieszenia, podjęcia i umorzenia postępowania i nie dzieli się na paragrafy.

4.7. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.