Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 213/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Teza: 1) Dokonana przez sprzedawcę korekta podatku należnego, która jest spowodowana pomyłką zaistniałą przy wystawieniu faktury pierwotnie dokumentującej zdarzenie rodzące obowiązek podatkowy (pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury) powinna być uwzględniona w rozliczeniu za okres, w którym stosownie do art. 19 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) powstał obowiązek podatkowy z tytułu danej dostawy (usługi), poprzez korektę deklaracji, w ramach której ujęta została faktura pierwotnie dokumentująca wadliwą wielkość podatku należnego.

2) Korekta podwyższonego podatku należnego dokonana przez pośrednika (kolportera), będąca skutkiem wprowadzenia w błąd przez dostawcę towaru co do przedmiotu dostawy i stawki podatku, jest spowodowana błędem w cenie, stawce oraz kwocie podatku, i powinna być uwzględniona w rozliczeniu za okres, w którym stosownie do art. 19 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) powstał obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży (pobrania przedpłaty).

TEZY

1) Dokonana przez sprzedawcę korekta podatku należnego, która jest spowodowana pomyłką zaistniałą przy wystawieniu faktury pierwotnie dokumentującej zdarzenie rodzące obowiązek podatkowy (pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury) powinna być uwzględniona w rozliczeniu za okres, w którym stosownie do art. 19 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) powstał obowiązek podatkowy z tytułu danej dostawy (usługi), poprzez korektę deklaracji, w ramach której ujęta została faktura pierwotnie dokumentująca wadliwą wielkość podatku należnego.

2) Korekta podwyższonego podatku należnego dokonana przez pośrednika (kolportera), będąca skutkiem wprowadzenia w błąd przez dostawcę towaru co do przedmiotu dostawy i stawki podatku, jest spowodowana błędem w cenie, stawce oraz kwocie podatku, i powinna być uwzględniona w rozliczeniu za okres, w którym stosownie do art. 19 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) powstał obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży (pobrania przedpłaty).


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Maciej Jaśniewicz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 986/09 w sprawie ze skargi Państwowego Przedsiębiorstwa Użyteczności Publicznej "P. P." z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 lutego 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. oddala skargę, 3. zasądza od Państwowego Przedsiębiorstwa Użyteczności Publicznej "P. P." z siedzibą w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 10 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 986/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie ze skargi Państwowego Przedsiębiorstwa Użyteczności Publicznej "P.", uchylił interpretację Ministra Finansów z 27 lutego 2009 r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, stwierdzając, że nie podlega ona wykonaniu oraz zasądził na rzecz skarżącej koszty postępowania sądowego.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że skarżąca wystąpiła do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie rozliczenia faktury korygującej wystawionej w konsekwencji zmiany stawki podatku w miesiącu jej wystawienia.

Skarżąca wyjaśniła, że wydaje cyklicznie (cztery razy w roku) "Cennik prasy w prenumeracie" na podstawie umów o kolportaż w formie prenumeraty i pisemnych zgłoszeń wydawców, zawierających niezbędne informacje, m.in.: tytuł, stawkę podatku VAT, cenę, symbol PKWiU. Urzędy pocztowe i listonosze przyjmują w określonych terminach przedpłaty od prenumeratorów (np. do 25 listopada przyjmowane są przedpłaty na prenumeratę realizowaną od 1 stycznia następnego roku), którym będzie doręczana prasa. Na zaabonowaną prasę wystawiane są dla klienta potwierdzenia przyjęcia prenumeraty lub faktura VAT. Wydawca wprowadzający tytuł do obrotu definiuje stawkę podatku VAT zgodnie z ustawą z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u.") oraz symbolem PKWiU. Do prasy specjalistycznej spełniającej warunki wynikające z § 7 ust 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2005 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 960 ze zm.) stosuje się stawkę 0%. W przypadku, gdy czasopismo nie spełnia jednego z warunków zawartych w cyt. rozporządzeniu, wydawca zobowiązany jest do zmiany dotychczasowej stawki podatku VAT z 0% na 7%. Skarżąca, przyjmując zamówienia na prenumeratę prasy, stosuje taką samą stawkę podatku VAT, jaką zastosował wydawca, ponieważ nie jest uprawniona do zmiany jej wysokości. Jednocześnie w trakcie realizacji prenumeraty czasopism zdarza się, że jedno lub kilka wydań nie spełnia warunków enumeratywnie wymienionych w powołanym powyżej przepisie. Występuje więc sytuacja, w której skarżąca przyjęła przedpłatę na czasopismo specjalistyczne ze stawką 0% i wykazała podatek należny w takiej stawce, a dostarczono czasopismo opodatkowane stawką 7%. Wydawca dokumentuje dostawę nakładu tego czasopisma 7% stawką podatku VAT (faktura VAT dla skarżącej). W związku z powyższym skarżąca zadała pytanie, czy podatnik może rozliczyć fakturę korygującą wystawioną w konsekwencji zmiany stawki podatku VAT w miesiącu jej wystawienia.

Przedstawiając swoje stanowisko skarżąca wskazała, że jest zobowiązana do wystawienia faktury korygującej i moment rozliczenia takiej faktury determinowany jest przyczyną jej wystawienia. Jeśli faktura korygująca wystawiona jest z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu sprzedaży to faktura ta powinna być rozliczona na bieżąco, tj. ujęta w deklaracji VAT-7 za okres, w którym faktura ta została wystawiona. Skarżąca podkreślała, że w niniejszej sprawie pierwotna faktura jest wystawiana zgodnie ze stanem rzeczywistym istniejącym w momencie powstania obowiązku podatkowego. Na ten moment faktura pierwotna nie zawiera błędów, a więc faktura ją korygująca powinna być rozliczona w okresie, w którym została wystawiona.

1.3. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W ramach interpretacji wyjaśnił, że w przypadku zastosowania niewłaściwej stawki podatku w sprawie znajduje zastosowanie § 17 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu niektórym podatnikom zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm., dalej "rozporządzenie MF z 2005 r.") i skarżąca ma obowiązek wystawienia faktury korygującej. W ocenie organu faktura korygująca podwyższająca podatek należny w stosunku do faktury pierwotnej może być wystawiona w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie kwoty podatku wykazanego w pierwotnej fakturze lub z powodu innych przyczyn określonych w § 17 ww. rozporządzenia. Zdaniem Ministra Finansów, w przedstawionym stanie faktycznym, w którym nastąpiło zaniżenie zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy w wyniku wykazania zbyt małego podatku należnego, skarżąca, wystawiając fakturę korygującą, powinna rozliczyć ją tak jak fakturę pierwotną.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Skarżąca zakwestionowała stanowisko organu zaprezentowane w wydanej interpretacji indywidualnej i po bezskutecznym wezwaniu tegoż organu do usunięcia naruszenia prawa złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Organowi podatkowemu skarżąca zarzuciła naruszenie § 17 rozporządzenia MF z 2005 r. Podniosła przy tym, że w przedstawionym stanie faktycznym okoliczności, które powodują zmianę stawki podatku VAT nie są znane w dniu wystawienia faktury pierwotnej – mają one miejsce dopiero w momencie faktycznej dostawy prasy przez wydawcę. Nie mamy zatem do czynienia z pomyłką w cenie, stawce, kwocie podatku, bądź jakiejkolwiek innej pozycji faktury, lecz ma miejsce zmiana przedmiotu umowy po fakcie przyjęcia zamówienia oraz wystawienia faktury. W ocenie skarżącej dochodzi zatem do uzgodnionej zmiany przedmiotu dostawy, dlatego nie znajduje uzasadnienia stwierdzenie organu podatkowego, iż faktura pierwotna nie odzwierciedla zaistniałego stanu faktycznego. Skoro bowiem w momencie wystawiania faktury pierwotnej wykazany podatek odpowiadał stanowi rzeczywistemu, jako przyczynę wystawienia faktury korygującej należy wskazać tzw. inne przyczyny zaistniałe po wystawieniu pierwotnej faktury.

2.2. W odpowiedzi Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga jest zasadna.

3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd, powołując się na przepisy § 16 ust. 1, 3 i 4 rozporządzenia MF z 2005 r., analogiczne przepisy zastępującego je od 1 grudnia 2008 r. rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm., dalej "rozporządzenie MF z 2008 r."), tj. § 13 ust. 1 i 3 tego rozporządzenia oraz art. 29 ust. 4-4b u.p.t.u., stwierdził, że obowiązujące przepisy u.p.t.u. oraz wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze nie wskazują bezpośrednio i w sposób jednoznaczny momentu, w którym powinna być dokonana korekta zwiększająca kwotę podatku należnego VAT. Sąd przyjął, że sposób rozliczenia przez sprzedawcę faktur korygujących zwiększających kwotę podatku VAT należnego uzależniony jest od okoliczności powodujących konieczność dokonania korekt faktur pierwotnych. W przypadku, gdy przyczyna korekty istniała już w chwili wystawienia faktur pierwotnych (błąd, pomyłka), korekt podatku należnego należy dokonać wstecz tj. w miesiącu, w którym w wyniku błędu zaniżony został podatek należny. W przypadku natomiast, gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym (np. następuje uzgodniona zmiana ceny), korekta in plus powinna – w ocenie Sądu – zostać ujęta na bieżąco tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktura pierwotna była wystawiona poprawnie i w przeszłości nie doszło do zaniżenia podatku należnego.

3.3. Sąd uznał za zasadne stanowisko skarżącej, że wystawiona przez nią faktura ze stawką podatku pierwotnie wskazaną przez wydawcę dla sprzedawanych w prenumeracie czasopism nie jest dotknięta błędem istniejącym już w chwili wystawienia. Skarżąca nie ma bowiem możliwości przewidzenia ewentualnych zmian charakteru poszczególnych wydań sprzedawanych czasopism. Zmiany te zachodzą dopiero w trakcie realizacji zawartych umów, wskutek dostarczenia jej czasopism niespełniających wymogów zastosowania obniżonej stawki podatku. Zmiany dotyczące przedmiotu prenumeraty mają zatem charakter następczy do wystawionej pierwotnie faktury VAT i zastosowanej tam stawki podatku. Nie można więc – zdaniem Sądu – twierdzić, że okoliczności te istniały pierwotnie. W takiej sytuacji faktury korygujące, uwzględniające zmianę stawki podatku, powinny zostać ujęte w okresie rozliczeniowym, w którym zostały wystawione, tj. w okresie, w którym zaszły przesłanki do korekty.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1. prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni normy § 17 i 16 rozporządzenia MF z 2005 r. przez przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy wnioskodawca nie ma obowiązku rozliczenia faktury korygującej, uwzględniającej zmianę stawki podatku w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura pierwotna, ale w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca;

2. przepisów postępowania, tj.:

- art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") w zw. z art. 14a i art. 14c § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") przez to, że w wyniku dokonanej wykładni WSA zastosował przepisy obowiązujące w odmiennym stanie prawnym, tj. zarówno przepisy rozporządzenia MF z 2005 r., jak i obowiązującego od 1 grudnia 2008 r. rozporządzenia MF z 2008 r., przez co nie dokonał wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz nie zawarł wskazań co do dalszego postępowania;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a. i w zw. z art. 14a i art. 14c § 1 i 2 O.p., przez nieprawidłową ocenę prawną stanowiska organu podatkowego zawartą w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego; powyższe naruszenie przepisów doprowadziło Sąd do uchylenia interpretacji odpowiadającej prawu, w tym określającej w jej treści w jakiej części stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe a w jakiej nieprawidłowe z podaniem uzasadnienia prawnego.

Przy tak sformułowanych zarzutach Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i o przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty zostały sformułowane prawidłowo oraz są trafne.

5.1. Przede wszystkim nie jest trafny zarzut naruszenia § 16 i 17 rozporządzenia MF z 2005 r. przez przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy wnioskodawca nie ma obowiązku rozliczenia faktury korygującej, uwzględniającej zmianę stawki podatku, w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura pierwotna, ale w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca.

Na wstępie podnieść należy wadliwość formalną sformułowania ww. zarzutu, bowiem wskazane przepisy § 16 i 17 rozporządzenia MF z 2005 r. są wieloustępowe (§ 16 liczy 7 ustępów, a § 17 - 6 ustępów), a w skardze kasacyjnej nie sprecyzowano, przepisów których ustępów tychże paragrafów tyczy się sformułowany zarzut kasacyjny. Ponadto przepisy te określają zasady wystawiania faktur korygujących i postępowania w następstwie ich wystawienia lub otrzymania przez sprzedawcę i nabywcę, przy czym to § 17 określa przypadek wystawienia faktury korygującej, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Przepis ten jednak określa w takim przypadku jedynie tryb postępowania nabywcy otrzymującego taką fakturę korygującą (ust. 4), nie reguluje natomiast takiego trybu postępowania dla sprzedawcy wystawiającego tego rodzaju fakturę korygującą. Tym samym stwierdzić należy, że ustawodawca nie sprecyzował w rozliczeniu za jaki okres powinny zostać przez sprzedawcę ujęte skutki wystawienia faktury korygującej, którą podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Skoro zatem powyższe przepisy § 16 i 17 rozporządzenia MF z 2005 r. nie określają, w oparciu o jakie kryteria należy ustalać okres ujęcia w powyższych przypadkach podwyższenia podatku należnego – Sąd pierwszej instancji nie mógł się dopuścić naruszenia tych przepisów "przez przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy wnioskodawca nie ma obowiązku rozliczenia faktury korygującej, uwzględniającej zmianę stawki podatku w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura pierwotna, ale w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca".

5.2. Występująca w tym zakresie luka normatywna musi zostać wypełniona poprzez stosowną wykładnię, pozwalającą na sprecyzowanie okresu ujmowania przez sprzedawcę skutków podwyższenia podatku należnego w następstwie podwyższenia ceny sprzedaży po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

5.3. Określając ten okres, należy kierować się przyczynami wystawienia faktury korygującej podwyższającej podatek należny, wymienionymi w § 17 ust. 1 rozporządzenia MF z 2005 r., które można podzielić na dwie grupy:

1) przesłanki wystawienia faktury korygującej podatek należny, które są spowodowane pomyłką przy wystawianiu faktury pierwotnie dokumentującej zdarzenie rodzące zobowiązanie podatkowe (pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury);

2) przesłanki wystawienia faktury korygującej podatek należny, które zaistniały po zdarzeniu rodzącym zobowiązanie podatkowe, będące następstwem podwyższenia ceny po wystawieniu faktury pierwotnej.

5.4. W przypadku pierwszej grupy mamy do czynienia z sytuacją, gdy dokonywana korekta ma na celu wykazanie prawidłowej wielkości podatku należnego z tytułu danego zdarzenia, który w rozliczeniu za dany okres powstania zobowiązania podatkowego z tego tytułu, z podanych w tym przepisie powodów, został wykazany w wadliwej (zaniżonej) wielkości. W takiej sytuacji faktura korygująca dokumentuje jedynie prawidłową wielkość zobowiązania podatkowego (podatku należnego) z tytułu danej sprzedaży, odnośnie której obowiązek podatkowy powstał w momencie jej realizacji i wystawienia faktury pierwotnej, wobec czego sam fakt wystawienia faktury korygującej nie ma wpływu na obiektywną wielkość ukonstytuowanego już zobowiązania (podatku należnego) w miesiącu powstania obowiązku podatkowego, w przypadku którego doszło jedynie do wadliwego jego udokumentowania i wykazania w rozliczeniu za ten okres.

5.5. W drugim przypadku, w momencie wystawienia faktury pierwotnej, podatek należny z tytułu danego zdarzenia wykazany jest w prawidłowej wielkości, a dopiero zdarzenie, które następuje po sprzedaży (podwyższenie ceny) stanowi podstawę dokonania korekty tegoż podatku, poprzez jego podwyższenie. W tym zatem przypadku dopiero zdarzenie skutkujące podwyższeniem ceny zwiększa wielkość prawidłowo wcześniej wykazanego zobowiązania podatkowego z tytułu dokonanej sprzedaży, podczas gdy w przypadku pomyłki w fakturze pierwotnej, istniejąca rozbieżność pomiędzy faktyczną wielkością podatku należnego a jego uzewnętrznieniem w tej fakturze, stanowi podstawę wystawienia faktury korygującej ten stan rzeczy.

5.6. Powyższa odmienność zdarzeń powodujących korektę podatku należnego ma zatem również wpływ na termin jej ujęcia w rozliczeniach podatnika.

W przypadku gdy korekta ma na celu prawidłowe udokumentowanie zdarzenia gospodarczego, które miało miejsce w danym miesiącu i w tymże miesiącu z powodu jakiejś pomyłki zostało wadliwie udokumentowane, przez co wpłynęło na błędne określenie za ten okres rozliczeniowy wielkości podatku należnego podatnika, dokonana w późniejszym czasie korekta faktury powinna zostać uwzględniona w ramach korekty wielkości podatku należnego za tenże okres rozliczeniowy, poprzez skorygowanie w tym okresie nieprawidłowo zadeklarowanego podatku należnego. Korekty tego rodzaju mają bowiem wpływ na określenie prawidłowej wielkości podatku należnego w okresie, za który składana jest deklaracja, gdyż w pierwotnej deklaracji podatek ten został wykazany w wadliwej wysokości.

Jeżeli natomiast wystawienie faktury korygującej podatek należny jest efektem zdarzenia, które wystąpiło po upływie danego okresu rozliczeniowego, np. podniesienie ceny w następnym miesiącu, dokonana korekta powinna zostać uwzględniona w rozliczeniu za miesiąc, w którym to zdarzenie nastąpiło. Pierwotne bowiem zobowiązanie podatkowe, w momencie powstania obowiązku podatkowego ukonstytuowało się w prawidłowej wielkości, a jego zwiększenie następuje w takim przypadku w następstwie zdarzenia zaistniałego już po powstaniu obowiązku podatkowego, modyfikującego wielkość tegoż zobowiązania w momencie jego zaistnienia. Skoro zatem zdarzenie to miało miejsce po powstaniu już obowiązku podatkowego, nie ma podstaw do wykazywania jego skutków w okresie powstania tego obowiązku, lecz w okresie, w którym zdarzenie to zaistniało, kształtując wielkość zobowiązania podatkowego w nowej wysokości.

5.7. Tym samym należy stwierdzić, że dokonana przez sprzedawcę korekta podatku należnego, która jest spowodowana pomyłką zaistniałą przy wystawieniu faktury pierwotnie dokumentującej zdarzenie rodzące obowiązek podatkowy (pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury) powinna być uwzględniona w rozliczeniu za okres, w którym stosownie do art. 19 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) powstał obowiązek podatkowy z tytułu danej dostawy (usługi), poprzez korektę deklaracji, w ramach której ujęta została faktura pierwotnie dokumentująca wadliwą wielkość podatku należnego. Korektę podatku należnego spowodowaną zdarzeniem zaistniałym po powstaniu obowiązku podatkowego należy wykazać w deklaracji za okres, w którym zaistniało zdarzenie skutkujące podwyższeniem podatku należnego.

5.8. Takie też stanowisko zaprezentowane zostało w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji, a co istotne – uznane za prawidłowe również w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w której stwierdzono (str.6), że "Minister Finansów w pełni podziela stanowisko Sądu, że obowiązujące przepisy ustawy o VAT oraz wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze nie wskazują jednoznacznie momentu, w którym powinna być dokonana korekta zwiększająca kwotę podatku należnego VAT, zatem sposób rozliczenia faktur korygujących zwiększających kwotę podatku VAT uzależniony jest od okoliczności powodujących konieczność dokonania korekt faktur pierwotnych". Sporna natomiast w tej sprawie jest ocena podanych we wniosku o interpretację okoliczności: czy – jak stwierdził Sąd pierwszej instancji – "wystawiona faktura ze stawką podatku pierwotnie wskazaną przez wydawcę dla sprzedawanych w prenumeracie czasopism nie jest dotknięta błędem istniejącym już w chwili wystawienia", czy – jak twierdzi składający skargę kasacyjną – "już w momencie kwalifikacji przedmiotu opodatkowania wydawca zastosował błędną stawkę podatku VAT, niezgodną ze stanem rzeczywistym istniejącym w momencie powstania obowiązku podatkowego", a bez znaczenia dla tej okoliczności jest, że P. nie wiedziała w momencie wystawienia faktury pierwotnej o tym błędzie wydawcy.

5.9. W sporze tym, rację należy przyznać składającemu skargę kasacyjną, gdyż wadliwe określenie stawki podatku przez pośrednika w sprzedaży, jakim jest P. kolportująca wydawnictwa przekazane przez wydawców, spowodowane błędnym określeniem tej stawki przez wydawcę korzystającego z tego pośrednika, należy uznać za błąd zaistniały już w momencie określania przedmiotu sprzedaży, skutkujący wadliwym określeniem przez P. stawki podatku na moment określenia wielkości przedpłaty na prenumeratę i wystawienia faktury w chwili jej otrzymania. Nie zmienia tej oceny nieświadomość pośrednika co do wady jego postępowania, spowodowanej błędem wydawcy, gdyż powstanie obowiązku podatkowego ma charakter obiektywny w sensie jego ukształtowania się co do momentu jego zaistnienia oraz wielkości zdeterminowanej przedmiotem obrotu i związanej z tym przedmiotem stawki podatku. Skutki powyższej wadliwości spowodowanej błędem wydawcy co do precyzyjnego określenia przyszłego przedmiotu sprzedaży (wydawnictwa) nie mogą w takim przypadku powodować zaniżenia wielkości należnego zobowiązania podatkowego w momencie określenia i pobrania przedpłaty na prenumeratę. Mogą one natomiast być uregulowane w ramach unormowań cywilnoprawnych wynikających z kontraktu między stronami, w których należałoby przewidzieć ewentualne roszczenia odszkodowawcze w przypadku zaistnienia takich sytuacji. Uznać bowiem należy za nierzetelność kupiecką sytuację, w której strony umawiają się co do przedmiotu sprzedaży w ramach kolportażu, skutkującego określoną stawką podatku, a następnie wydawca w sposób dowolny (nie z przyczyn od niego niezależnych) zmienia poczynione w tym zakresie ustalenia, co skutkuje zwiększeniem obciążeń podatkowych kolportera oraz cen tych wydawnictw dla ostatecznych ich nabywców.

5.10. Reasumując: korekta podwyższonego podatku należnego dokonana przez pośrednika (kolportera), będąca skutkiem wprowadzenia w błąd przez dostawcę towaru co do przedmiotu dostawy i stawki podatku, jest spowodowana błędem w cenie, stawce oraz kwocie podatku, i powinna być uwzględniona w rozliczeniu za okres, w którym stosownie do art. 19 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) powstał obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży (pobrania przedpłaty).

5.11. W świetle powyższego, za trafny należy uznać zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p., czego skutkiem jest naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a., przez nieprawidłową ocenę prawną stanowiska organu podatkowego zawartą w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, która doprowadziła Sąd pierwszej instancji do uchylenia tej interpretacji, mimo że nie naruszała ona przepisów prawa (przywołany również w ramach tego zarzutu skargi kasacyjnej przepis art. 14a O.p. nie ma w tej sprawie zastosowania, gdyż reguluje on instytucję wydawania ogólnych interpretacji, podczas gdy w tej sprawie mamy do czynienia z interpretacją indywidualną, wydaną na podstawie art. 14b O.p.).

5.12. Chybiony jest natomiast zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 14a i art. 14c § O.p., przez to, że w wyniku dokonanej wykładni, WSA zastosował przepisy obowiązujące w odmiennym stanie prawnym, tj. zarówno przepisy rozporządzenia MF z 2005 r., jak i obowiązującego od 1 grudnia 2008 r. rozporządzenia MF z 2008 r., przez co nie dokonał wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz nie zawarł wskazań co do dalszego postępowania. Sąd pierwszej instancji nie stosował bowiem przepisów rozporządzenia MF z 2008 r., lecz stwierdził, że w rozporządzeniu tym znajdują się przepisy analogicznej treści do tych, które były przedmiotem interpretacji organu i zostały unormowane w rozporządzeniu MF z 2005 r.

5.13. W świetle powyższego, w sytuacji kiedy stwierdzona została zasadność zarzutu naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p., przy niebudzących wątpliwości ustaleniach faktycznych sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżone orzeczenie i rozpoznał skargę na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku, oceniając go jednak odmiennie niż w tymże wyroku, co spowodowało, że na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalono skargę podatnika, podzielając w tym stanie faktycznym trafność stanowiska zajętego przez Ministra Finansów w wydanej przez niego interpretacji indywidualnej prawa podatkowego.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 § 2 P.p.s.a.