Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1930/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz (spr.), Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 października 2010 r. sprawy ze skargi N. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Minister Finansów z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Na podstawie przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy Sąd poddał analizie następujący stan faktyczny i prawny: spółka z o.o. "N." zwana dalej "Spółką", "Skarżącą", złożyła w dniu 5 listopada 2007 r. do Ministra Finansów wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych. W przedmiotowym wniosku zostało opisane następujące zdarzenie przyszłe. Spółka zamierza rozpocząć działalność w dziedzinie telekomunikacji na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w M. Działalność ta będzie obejmowała usługi w zakresie technologii mobilnych, takich jak telefonia komórkowa i stacjonarna oraz internet. Do świadczenia usług Spółka będzie wykorzystywała głównie kluczowe urządzenia zlokalizowane na terenie strefy oraz sprzęt umieszczony poza obszarem specjalnej strefy ekonomicznej, przy czym dotyczy do zarówno świadczenia usług na rzecz podmiotów działających w strefie, jak i poza jej obszarem. Na terenie całego kraju Spółka zamierza wznieść stacje przekaźnikowe niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Spółka planuje uzyskać zezwolenie na działalność w strefie, z czym wiąże się możliwość korzystania ze zwolnień podatkowych w podatku dochodowym. Siedziba Spółki mieści się w W. W związku z powyższym zadano następujące pytanie czy w świetle przepisów art. 12 w zw. z art. 16 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm. – dalej: "u.s.s.e.") oraz przepisów art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.p.") zwolnienie od podatku dochodowego będzie obejmowało całość dochodów Spółki? Zdaniem Spółki w świetle przepisów u.s.s.e. oraz u.p.d.o.p. dochody z całości działalności Spółki, jako prowadzonej na terenie M. Specjalnej Strefy Ekonomicznej będą zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych w razie uzyskania zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie strefy w zakresie wskazanym w zezwoleniu. Zgodnie z art. 16 u.s.s.e., podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej. Zezwolenie określa przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki dotyczące szczególności: zatrudnienia przez przedsiębiorcę przy prowadzeniu działalności gospodarczej na terenie strefy przez określony czas określonej liczby pracowników; dokonania przez przedsiębiorcę inwestycji na terenie strefy o wartości przewyższającej określoną kwotę. W myśl art. 12 u.s.s.e., dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odniesieniu do osób prawnych zasady, o których mowa zawarte są w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., w myśl którego wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e., przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. W myśl art. 17 ust. 4 zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Ponadto, w razie cofnięcia zezwolenia podatnik traci prawo do zwolnienia i jest obowiązany do zapłaty podatku za cały okres korzystania ze zwolnienia podatkowego. W takim wypadku, podatnik jest obowiązany do zwiększenia podstawy opodatkowania o kwotę dochodu, w odniesieniu do którego utracił prawo do zwolnienia, a w razie poniesienia straty do jej zmniejszenia o tę kwotę - w rozliczeniu zaliczki za wybrany okres wpłaty zaliczek, w którym utracił to prawo, a gdy utrata prawa nastąpi w ostatnim okresie wpłaty zaliczek danego roku podatkowego - w zeznaniu rocznym. Kluczową kwestią zdaniem Spółki jest wykładnia sformułowania "działalność gospodarcza prowadzona na terenie strefy", gdyż przepisy nie precyzują jakie kryteria należy spełnić, aby uznać daną działalność za prowadzoną na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. W związku z tym należy przeanalizować możliwe kryteria, których spełnienie będzie oznaczało, że działalność jest prowadzona na obszarze M. Specjalnej Strefy Ekonomicznej. Pozwoli to udzielić odpowiedzi na pytanie, czy zwolnieniem podatkowym powinny być objęte wszystkie dochody Spółki z działalności wskazanej w zezwoleniu, czy też jedynie dochody uzyskane ze sprzedaży podmiotom działającym w strefie lub dochody z usług wykonywanych na terenie strefy? Po pierwsze, zdaniem Spółki należy wskazać, iż bez znaczenia dla omawianych regulacji jest miejsce siedziby podmiotu prowadzącego działalność w strefie. Przepisy regulujące możliwość korzystania ze zwolnień podatkowych w związku z działalnością w M. Specjalnej Strefy Ekonomicznej nie zawierają bowiem wymogu formalnego związanego z rejestracją danego podmiotu na terytorium strefy. Podobny pogląd wyrażają organy podatkowe wskazując, iż adres siedziby figurujący w Krajowym Rejestrze Sądowym nie ma wpływu na uznanie, że działalność podmiotu prowadzona jest na terenie strefy (postanowienie w sprawie interpretacji wydane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w dniu [...] czerwca 2006 r., Nr[...]). Po drugie, analizując kwestię prowadzenia działalności na terenie strefy należy uwzględnić uwarunkowania technologiczne i specyfikę branży telekomunikacyjnej, w której działa Spółka. Świadczenie usług telekomunikacyjnych z założenia nie ogranicza się bowiem do danego zamkniętego (w sensie geograficznym) obszaru, jeżeli przyjąć jako kryterium dostępność tych usług. Jest bowiem oczywiste, że klienci Spółki, korzystający z technologii mobilnej zgodnie z jej przeznaczeniem będą się poruszać i przemieszczać nie tylko poza teren strefy, ale także poza terytorium kraju oraz będą wykonywać połączenia do podmiotów spoza strefy. Temu celowi ma służyć gęsta sieć stacji przekaźnikowych, umieszczonych zarówno na terenie strefy, jak i poza nią. Do pokrycia terytorium kraju zasięgiem sieci Spółka została zresztą zobowiązana w decyzji o rezerwacji częstotliwości. Stąd, zdaniem Spółki nie jest możliwe rozpatrywanie usług świadczonych przez Spółkę pod kątem ich fizycznego "wykonywania" na terenie strefy. Spółka zaznacza, iż nieadekwatnym kryterium jest również odwoływanie się do miejsca siedziby usługobiorców w celu ustalenia, czy działalność wykonywana jest na terenie strefy. Wynika to ze specyfiki branży w jakiej działa Spółka. W przypadku np. telefonii komórkowej oczywiste jest, że usługobiorcy z siedzibą lub miejscem zamieszkania na terenie strefy będą korzystać z usług Spółki obejmujących terytorialnie także miejsca poza strefą. Podobnie usługobiorcy spoza strefy będą wykonywać połączenia do osób z terenu strefy. To kryterium prowadziłoby zatem do absurdalnych rezultatów. Dlatego jak wskazuje Spółka, w przypadku prowadzenia działalności częściowo poza obszarem strefy konieczne jest wyodrębnienie organizacyjne tej części działalności w celu ustalenia proporcji dochodów zwolnionych od podatku. W doktrynie wskazuje się, iż z praktycznego punktu widzenia konieczna będzie możliwość przyporządkowania określonych przychodów i kosztów do działalności strefowej, tak aby z łatwością móc określić dochód podlegający opodatkowaniu. Spełnienie powyższego kryterium jest technicznie niemożliwe w przypadku Spółki. Ponadto, podstawy do wykluczenia działalności Spółki z obszaru strefy nie daje sposób zawierania umów z usługobiorcami. Spółka będzie korzystać z punktów obsługi klienta funkcjonujących na terenie kraju oraz z gęstej sieci sprzedaży. Sprzedaż usług będzie również odbywać się za pośrednictwem Internetu. Miejsce zawierania umów oraz korzystanie z sieci placówek (w tym na zasadzie francyzy) nie determinuje zdaniem Spółki miejsca prowadzenia działalności. Zdaniem Spółki najważniejszym kryterium uznania, że działalność jest prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej jest kryterium umiejscowienia kluczowych dla danej działalności urządzeń, sprzętu i pracowników, czyli swego rodzaju "mózgu" działalności (bez której działalność ta w żadnym zakresie nie może być prowadzona). W przypadku Spółki jest to miejsce posadowienia serwerów i urządzeń służących do generowania ruchu (czyli sygnałów abonentów), bez których nie byłoby możliwe prowadzenie działalności w zakresie wysokich technologii (telefonia i Internet) oraz miejsce pracy obsługujących te urządzania pracowników, czyli terytorium M. Specjalnej Strefy Ekonomicznej. Spółka podkreśla, iż bez urządzeń usytuowanych na terenie M. Specjalnej Strefy Ekonomicznej, prowadzenie przez Spółkę jakiejkolwiek działalności telekomunikacyjnej, wyłącznie w oparciu o pozostałą, usytuowaną poza specjalną strefą ekonomiczną infrastrukturę nie byłoby technicznie możliwe. Urządzenia te dzięki wykorzystaniu nowoczesnych rozwiązań technologicznych, odgrywać będą rolę centrum zarządzania całą siecią telekomunikacyjną Spółki, w którym odnotowany zostanie każdy przypadek włączenia się klienta do sieci i realizacji połączenia. Ponadto immanentną cechą tych urządzeń jest zdolność do przyjęcia, zidentyfikowania wygenerowanego sygnału oraz dalszego jego ukierunkowania zgodnie z żądaniem klienta. Dlatego zdaniem Spółki oczywistym jest, iż dla funkcjonowania podmiotów komercyjnych, kształtujących politykę działania w oparciu o przewidywany odpowiedni wynik ekonomiczny, kwestią zasadniczą jest prawidłowe rozpoznanie i sklasyfikowanie wyprodukowanych towarów i świadczonych usług. Urządzenia mające znaleźć się na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, dzięki automatycznemu zapisowi danych, umożliwiają rozpoznanie charakteru usługi, jej cech oraz podmiotu uzyskującego usługę, co warunkuje prawidłowy przebieg procesu rozliczeń z klientem i uzyskiwania przez Spółkę dochodów. Spółka zaznacza, iż organy podatkowe w dotychczasowej praktyce potwierdzają prezentowane wyżej stanowisko i przyjmują że działalność gospodarcza prowadzona jest na terenie strefy, gdy wykonuje się na jej obszarze czynności główne będące przedmiotem udzielonego zezwolenia (świadczenie usług, produkcja towarów), niezależnie od faktu, iż zamówienia na wytwarzane w strefie dobra pozyskiwane są przez placówkę położoną poza strefą. Najistotniejsze jest, aby wytworzenie i sprzedaż towarów lub usług miała miejsce na terenie strefy (interpretacja wydana przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w dniu [...] sierpnia 2005r, Nr [...]). Teza ta potwierdza również przedstawiony wyżej pogląd o nierelewantności miejsca dokonywania samej sprzedaży usług. W przypadku Spółki poza obszarem strefy będzie prowadzona wyłącznie działalność marketingowa mająca charakter pomocniczy do działalności telekomunikacyjnej oraz będzie urzędował zarząd Spółki. Działalność pomocnicza poza strefą nie powoduje jednakże wykluczenia działania (i korzystania z preferencji podatkowych) w strefie. Spółka podniosła, że zgodnie z utrwalonym stanowiskiem organów skarbowych, jedynie w sytuacji, gdy dany rodzaj działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, a także jeżeli działalność nie jest działalności pomocniczą niezbędną do realizacji działalności gospodarczej wymienionej w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych. Zwolnieniu podatkowemu podlegać będą zatem nie tylko przychody i związane z nimi koszty uzyskania będące bezpośrednio wynikiem działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy, ale także przychody i koszty ich uzyskania z każdej innej działalności pomocniczej niezbędnej do jej prowadzenia (m. in. interpretacja Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] marca 2007r, Nr [...]oraz pismo Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 2 sierpnia 2004r, Nr IS.I3-423/65/04). A zatem jak podkreśla Spółka w doktrynie i orzecznictwie podatkowym ukształtował się pogląd, że zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych podlega nie tylko dochód z działalności gospodarczej objętej zezwoleniem na jej prowadzenie specjalnej strefy ekonomicznej, ale również dochód z funkcjonalnie z nią związanej działalności pomocniczej niezbędnej do realizacji działalności objętej zwolnieniem (koniecznej do racjonalnego i prawidłowego prowadzenia działalności gospodarczej zwolnionej od opodatkowania). Zdaniem Spółki uprawniona jest teza, że w świetle powyższego nie ma znaczenia dla uznania działalności Spółki za prowadzoną na terenie specjalnej strefy ekonomicznej fakt, iż poza jej obszarem znajdują się stacje nadawczo-odbiorcze wykorzystywane do przekazu danych i informacji. Obiekty te będą sterowane z bazy, jaką jest "mózg" Spółki znajdujący się strefie. Nie będzie tam zatrudnionego personelu ze względu na zautomatyzowanie sprzętu W związku z tym samo funkcjonowanie słupów przekaźnikowych nie stanowi prowadzenia działalności poza obszarem strefy lecz jest to integralny element działalności gospodarczej Spółki prowadzonej na terenie specjalnej strefie ekonomicznej. Innymi słowy, obiekty te są narzędziem niezbędnym do prowadzenia działalności przez Spółkę. W uchwale składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 14 maja 1998r. (sygn. akt III CZP 12/98) sąd stwierdził, ze czynności podejmowane przez podmiot gospodarczy wchodzą w zakres jego działalności gospodarczej, gdy pozostają w funkcjonalnym związku z tą działalnością w szczególności podejmowane są w celu realizacji zadań związanych z przedmiotem działalności tego podmiotu. Teza ta potwierdza przedstawione wyżej przez Spółkę rozumowanie. Dodatkowo Spółka zaznacza, iż także w literaturze wskazuje się, że podmiot działający na terenie strefy, ale faktycznie wykonujący poza terenem tej strefy czynności nierozerwalnie i funkcjonalnie związane z działalnością objęte " zezwoleniem ma prawo do zwolnienia podatkowego w pełnym zakresie. Pogląd ten związany jest z formalno - prawnym ujęciem pojęcia "działalność gospodarcza prowadzona na terenie strefy", w ramach którego istotne jest, by wykonywane czynności - niezależnie od miejsca, w którym są realizowane-mieściły się (wiązały się funkcjonalnie) w przedmiotowym zakresie udzielonego zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie strefy. Dlatego zdaniem Spółki nie uważa się za naruszenie wymogu prowadzenia działalności na terenie strefy wykonywania przez osoby zatrudnione przez podmiot poza terenem strefy, czynności takich jak sprzedaż prowadzenie marketingu, usług transportowych, obsługi serwisowej i instalacji produktów wytworzonych w strefie, jeżeli czynności te są w bezpośredni sposób związane z prowadzoną przez podmiot działalnością gospodarczą na terenie strefy.

2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2008 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyjaśnił, że Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym wyraźnie stanowi art. 12 u.s.s.e. Podstawą do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (art. 16 u.s.s.e.). Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e., przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Natomiast w myśl art. 17 ust. 4 ww. ustawy stanowi, iż zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34 przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na ternie strefy. Stosownie do § 6 ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 1 lutego 2007 r. w sprawie mieleckiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 26, poz. 163 – dalej: "rozporządzenie Rady Ministrów") zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 2, przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy. A więc zgodnie z tym przepisem przedsiębiorca musi ustalić, jaka część dochodu przypada na działalność poza terenem strefy i podlega opodatkowaniu. Minister Finansów zgodził się ze Spółką, iż przepisy podatkowe nie uzależniają prawa do skorzystania z zezwolenia, od rejestracji podmiotu na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, w związku z tym rejestracja podmiotu poza strefą nie ma wpływu na uznanie, iż działalność gospodarcza podmiotu prowadzona jest na terenie strefy. Natomiast rozstrzygając kwestię czy zwolnieniem z opodatkowanie będzie objęty dochód Spółki należy zwrócić uwagę na fakt, iż zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności i sprawiedliwości opodatkowania, przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową. Wychodząc z tego założenia uznał, że aby Spółka mogła skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., musi prowadzić działalność gospodarczą na terenie strefy. Wyjaśnił, że zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN (wersja internetowa) "prowadzić" to znaczy: "wykonywać, kontynuować jakąś czynność, działalność", "być odpowiedzialnym za funkcjonowanie i przebieg czegoś, zajmować się czymś". Natomiast "wykonywać" to zrobić coś, wyprodukować coś. Miejscem prowadzenia działalności gospodarczej w przypadku Spółki w zakresie branży telekomunikacyjnej (bazy, w której działalność będzie organizowana i która stanowi zaplecze do sprawnego jej funkcjonowania, tj. bazy, w której znajdą się serwery i urządzenia służące do generowania sygnałów abonentów) będzie m. specjalna strefa ekonomiczna. A więc dochody z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych otrzymywane na terenie strefy, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., będą podlegały zwolnieniu z opodatkowana podatkiem dochodowym od osób prawnych. Natomiast dochody generowane przez Spółkę z tytułu umów zawieranych poza terenem strefy, nie będą spełniały warunków przewidzianych w powyższym przepisie. W sytuacji więc otrzymywania dochodów zarówno na terenie strefy jak i poza strefą Spółka, zgodnie z § 6 ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów, winna wydzielić organizacyjnie działalność prowadzoną na terenie strefy. Minister Finansów zauważył, iż ustawodawca nie doprecyzował o jak dalekie wyodrębnienie organizacyjne chodzi, uważa się, iż pojęcie to może być rozumiane szeroko i każda wyodrębniona organizacyjnie działalność prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej może być objęta zwolnieniem pod warunkiem zgodności profilu tej działalności z zakresem określonym w zezwoleniu. Z praktycznego punku widzenia konieczne będzie stworzenie możliwości przyporządkowania określonych przychodów i kosztów do działalności strefowej tak, aby z łatwością móc określić dochód podlegający zwolnieniu. W związku z tym mimo braku konieczności prowadzenia odrębnych ksiąg przedsiębiorca musi zapewnić możliwość wiarygodnego ustalenia wartości dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej na terenie strefy i podlegającego zwolnieniu. Tak więc wyodrębnienie organizacyjne służące prawidłowemu ustaleniu dochodu podlegającego zwolnieniu polega na wyodrębnieniu rachunkowym (w tym majątkowym) oraz kadrowym. Przy ocenie przedmiotu zwolnienia Minister Finansów nie zgodził się ze Spółką, że istnieją podstawy do przyjęcia podziału działalności gospodarczej na podstawową w zakresie usług teleinformatycznych i pomocniczą w zakresie działalności marketingowej. Wskazał, że działalnością pomocniczą będzie taka działalność, która jest realizowana po to, aby wspierać podstawową działalność jednostki bez, której nie mogłaby ona funkcjonować. W jego ocenie trudno zgodzić się z tezą, że działalność marketingowa jest niezbędna i konieczna dla prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Działalność marketingowa stanowić będzie dodatkową działalność Spółki prowadzoną poza terenem strefy, która pośrednio będzie związana z działalnością prowadzoną na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, dlatego przychody otrzymywane z tej działalności winny być opodatkowane na zasadach ogólnych.

3. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka podtrzymała swoje stanowisko w sprawie i wniosła o zmianę wydanej interpretacji.

4. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

5. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze Spółka wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej z dnia z dnia [...] lutego 2008 r. oraz wniosła o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 14d w zw. z art. 14o § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: "ustawa Ord. pod."), poprzez wydanie interpretacji indywidualnej rozstrzygającej odmiennie od stanowiska wnioskodawcy, mimo upływu 3 miesięcy od dnia złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej; naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 14c § 1 i § 2 ustawy Ord. pod. poprzez brak wskazania prawidłowego stanowiska oraz jego uzasadnienia prawnego; naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 14b § 1 i § 3 w zw. z art. 155 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ord. pod., poprzez wydanie interpretacji w zakresie nie wnioskowanym przez skarżącego oraz nieuprawnione poczynienie własnych ustaleń co do stanu faktycznego (z pominięciem wezwania wnioskodawcy do jego ewentualnego uzupełnienia), do przedstawienia którego wyłącznie uprawniony i zobowiązany był wnioskodawca; naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 12 w zw. z art. 16 u.s.s.e. w zw. z § 2 rozporządzenia Rady Ministrów w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., poprzez odmowę uznania, iż dochody z całości działalności wnioskodawcy, jako prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, będą zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych w razie uzyskania zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie strefy w zakresie wskazanym w zezwoleniu. W uzasadnieniu skargi stwierdzono, że stanowisko organu jest skutkiem braku pogłębionej analizy przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego oraz zaprezentowanej we wniosku argumentacji. Stanowisko takie jest tym bardzie niezrozumiałe, iż jak przyznaje sam organ podatkowy "Miejscem prowadzenia działalności w przypadku Spółki w zakresie branży telekomunikacyjnej (bazy, w której działalność będzie organizowana i która stanowi zaplecze do sprawnego jej funkcjonowania, tj. bazy, w której znajdują się serwery i urządzenia służące generowaniu sygnałów abonentów) będzie mielecka specjalna strefa ekonomiczna." Organ podatkowy dokonał też nieuprawnionych i nie popartych żadnymi przepisami wskazań, jakoby zwolnieniu, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. podlegały dochody otrzymywane na terenie strefy. Dalej organ podatkowy wskazuje, iż nie będą podlegały wyżej wspomnianym zwolnieniom dochody uzyskiwane przez skarżącego z tytułu umów zawieranych poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej. Tymczasem jak wynika z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. zwolnieniu podlegają "dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zwolnienia...".Ustawodawca uznał za nieistotne z punktu widzenia uzyskania prawa do zwolnienia podatkowego zarówno kwestie miejsca uzyskania dochodu (płatności) jak i miejsca zawierania umów, z których realizacją mają wiązać się określone wpływy stanowiące ewentualny dochód do opodatkowania. Stanowisko organu podatkowego w tym zakresie jest więc nie tyle niespójne co sprzeczne z literalnym brzmieniem przepisów prawa. Zdaniem Spółki dokonując tej błędnej dywersyfikacji dochodów na podlegające i nie podlegające zwolnieniom podatkowym na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., organ wskazał na konieczność organizacyjnego wydzielenia przez Spółkę działalności prowadzonej na terenie strefy. Minister Finansów wydając interpretację, poprzestał na stwierdzeniu, iż aby Spółka mogła skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., musi prowadzić działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i odmówił uznania prawidłowości stanowiska zaprezentowanego we wniosku. W ocenie Spółki stanowisko organu jest tym bardziej niezrozumiałe, iż w zacytowanym wyżej fragmencie uzasadnienia interpretacji indywidualnej, organ przyznał, iż miejscem prowadzenia działalności przez Spółkę w zakresie świadczenia usług telekomunikacyjnych jest m. specjalna strefa ekonomiczna. Minister Finansów nie dokonał właściwej interpretacji pojęcia "prowadzenie działalności telekomunikacyjnej na terenie strefy", której dokonanie stanowi niezbędną przesłankę prawidłowego merytorycznego rozstrzygnięcia przedstawionego przez skarżącego zagadnienia. Nie dokonując własnej analizy organ nie odniósł się też w żaden sposób do argumentacji przedstawionej we wniosku. Prawidłowa ocena stanowiska Spółki, wskazuje na szereg okoliczności przemawiających za uznaniem całości powadzonej przez niego działalności gospodarczej za prowadzoną na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, w tym w szczególności uwarunkowania technologiczne i specyfika branży telekomunikacyjnej oraz wynikająca z nich m.in. nieadekwatność kryterium (a) miejsca siedziby usługobiorców, (b) sposób zawierania umów z usługobiorcami w celu ustalenia, czy działalność wykonywana jest na terenie strefy. Zasadniczym kryterium uznania, że działalność jest prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej winno być w niniejszym przypadku kryterium umiejscowienia kluczowych dla danej działalności urządzeń, sprzętu i pracowników, czyli swego rodzaju "mózgu" działalności, bez której działalność ta w żadnym zakresie nie może być prowadzona. W przypadku wnioskodawcy jest to miejsce posadowienia serwerów i urządzeń służących do generowania ruchu (czyli sygnałów abonentów), bez których nie byłoby możliwe prowadzenie działalności w zakresie wysokich technologii (telefonia i Internet) oraz miejsce pracy obsługujących te urządzania pracowników, czyli terytorium Specjalnej Strefy Ekonomicznej M. Za takim ujęciem terminu "prowadzenia działalności na terenie strefy" w dziedzinie telekomunikacji przemawia także rozporządzenie Rady Ministrów. W § 2 tego rozporządzenia ustawodawca zastosował wyliczenie negatywne, wskazujące jakiego rodzaju działalność nie może być prowadzona w ramach specjalnej strefy ekonomicznej i korzystać z uprzywilejowania podatkowego. W żadnym punkcie nie znalazło się ani bezpośrednie ani pośrednie odniesienia do działalności telekomunikacyjnej. Tym samym faktyczne włączenie działalności telekomunikacyjnej do katalogu negatywnego, czym w istocie jest interpretacja indywidualna wydana przez organ podatkowy w niniejszej sprawie, stanowi wprost naruszenia art. 12 w zw. z art. 16 u.s.s.e. w zw. z § 2 ww. rozporządzenia.

6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

7. Wyrokiem z dnia 16 grudnia 2008 r., sygn. III SA/Wa 1522/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2008 r. Sąd uznał skargę za uzasadnioną. Dopatrzył się bowiem naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14d ustawy Ord. pod., które miało wpływ na wynik sprawy. Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja wydana została z uchybieniem 3-miesięcznego terminu określonego przez ten przepis, przy czym, poprzez zachowanie tego terminu należało rozumieć, skuteczne doręczenie interpretacji wnioskodawcy przed tym terminem. Zajmując takie stanowisko, Sąd powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. I FPS 2/08.

8. Minister Finansów na powyższe orzeczenie wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

9. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 2 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 323/09 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Wskazał, że pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 ustawy Ord. pod., stało się przedmiotem rozstrzygnięcia uchwały Izby Finansowej NSA z dnia 14 grudnia 2009 r., w sprawie o sygn. akt II FPS 7/09, w której stwierdzono, że pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d ustawy Ord. pod. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że uwzględniając art. 269 § 1 p.p.s.a., akceptuje poglądy wyrażone w powyższej uchwale, które znajdują zastosowanie również na tle stanu faktycznego przedmiotowej sprawy. Powoduje to konieczność uwzględnienia skargi kasacyjnej w zakresie sformułowanych w niej zarzutów, gdyż jak wynika z powyższej uchwały, doszło do naruszenia przepisów art. 14d § i art. 14o ustawy Ord. pod.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

10. Sąd na wstępie podkreśla, iż zaskarżona interpretacja indywidualna Ministra właściwego do spraw finansów publicznych została wydana w wyniku rozpatrzenia wniosku Skarżącej złożonego na podstawie przepisów art. 14b -14p ustawy Ord. pod. Na podstawie powołanych powyżej przepisów ustawy Minister Finansów, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie z art. 14b § 2 i § 3 ustawy Ord. pod. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego; albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Mając na uwadze wskazane powyżej przepisy ustawy Ord. pod. podnieść także należy, iż podstawą udzielenia interpretacji indywidualnej jest wyłącznie stan faktyczny wskazany we wniosku podatnika. W związku z czym orzeczenie Sądu w rozpoznawanej sprawie wiąże wyłącznie w zaprezentowanym przez Spółkę stanie faktycznym. Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, biorąc pod uwagę wskazane powyżej przepisy, a także kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego w postaci pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w indywidualnych sprawach określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: "p.p.s.a."), nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona indywidualna interpretacja Ministra Finansów zawierająca ocenę wniosku Spółki została wydana z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także okoliczności wskazujących na istnienie przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonego aktu.

11. W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że Spółka zamierza uzyskać zezwolenie na prowadzenia działalności w dziedzinie telekomunikacji na terenie m. specjalnej strefy ekonomicznej w zakresie technologii mobilnych, tj. telefonia komórkowa i stacjonarna i internet. Na terenie strefy Spółka planuje umiejscowić kluczowe dla tego rodzaju działalności urządzenia, sprzęt (serwery i urządzenia służące do generowania sygnałów abonentów), jak również pracowników obsługujących te urządzenia. Usługi będą również sprzedawane za pomocą Internetu. Natomiast poza obszarem strefy będą znajdowały się stacje nadawczo - odbiorcze wykorzystywane do przekazu danych i informacji, które będą sterowane z bazy znajdującej się na terenie strefy, punkty obsługi klienta oraz gęsta sieć sprzedaży. Spółka zaznacza, że urządzenia usytuowane na terenie specjalnej strefy ekonomicznej odgrywać będą rolę centrum zarządzania całą siecią telekomunikacyjną Spółki, w którym odnotowany zostanie każdy przypadek włączenia się klienta do sieci i realizacji połączenia. Działalność telekomunikacyjna prowadzona wyłącznie w oparciu o pozostałą, usytuowaną poza specjalną strefą ekonomiczną infrastrukturą nie byłaby technicznie możliwa. Dodatkowo poza terenem strefy będzie się mieściła siedziba Spółki, zarząd i będzie prowadzona działalność marketingowa. Spółka zaznacza, iż z uwagi na specyfikę branży telekomunikacyjnej nie jest możliwe ograniczenie usług do zamkniętego obszaru, gdyż klienci Spółki korzystający z technologii mobilnej będą się poruszać i przemieszczać nie tylko po terenie strefy ale również i poza nią. Temu celowi ma służyć gęsta sieć stacji przekaźnikowych umieszczonych zarówno na terenie strefy, jak i poza nią. Jednocześnie Spółka zaznacza, iż umieszczenie odbiorników poza strefą jest niezbędne dla funkcjonowania urządzeń (środków trwałych) znajdujących się na terenie strefy i umożliwiających Spółce wykonywanie działalności gospodarczej.

12. Sąd w całości podzielił merytoryczne stanowisko organu interpretującego, zgodnie z którym aby Spółka mogła skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., musi prowadzić działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Wskazać należy, iż zgodnie z art. 2 i art. 3 u.s.s.e. specjalną strefą ekonomiczną, jest wyodrębniona zgodnie z przepisami ustawy, niezamieszkała część terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, na której terenie może być prowadzona działalność gospodarcza na zasadach określonych ustawą. Strefa może być ustanowiona w celu przyspieszenia rozwoju gospodarczego części terytorium kraju, w szczególności przez: 1) rozwój określonych dziedzin działalności gospodarczej; 2) rozwój nowych rozwiązań technicznych i technologicznych oraz ich wykorzystanie w gospodarce narodowej; 3) rozwój eksportu; 4) zwiększenie konkurencyjności wytwarzanych wyrobów i świadczonych usług; 5) zagospodarowanie istniejącego majątku przemysłowego i infrastruktury gospodarczej; 6) tworzenie nowych miejsc pracy; 7) zagospodarowanie niewykorzystanych zasobów naturalnych z zachowaniem zasad równowagi ekologicznej. Przed dalszymi rozważaniami warto przedstawić logiczną wykładnię ww. przepisów ustawy. Analizując powyższe normy przede wszystkim dostrzec należy zestawienie celów ustawienia specjalnych stref ekonomicznych. Nie ulega wątpliwości, iż ich tworzenie ma stanowić impuls do rozwoju regionalnego, ma przede wszystkim zachęcić potencjalnych inwestorów przedsiębiorców do przenoszenia miejsc prowadzenia całości działalności z innych państw lub miejsc w kraju. Z takimi działaniami związane są istniejące korzyści podatkowe. Wykładnia logiczna, systemowa a także gramatyczna pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że ulgi podatkowe mogą być stosowane wyłącznie do podmiotów gospodarczych lub ich organizacyjnie wydzielonych części faktycznie prowadzących działalność gospodarczą wypełniających cele określone ww. ustawie na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Zdaniem Sądu wskazywane przez Spółkę rozwiązania prowadziłyby do jaskrawej sprzeczności z normami zawartymi w przepisach u.s.s.e i w konsekwencji naruszałyby przepisy ustawy podatkowej. Sąd wyjaśnia nadto, że zgodnie z art. 12 u.s.s.e. specjalne strefy ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych. Podstawą do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Wielkość tego zwolnienia jest uzależniona od wysokości poniesionych przez przedsiębiorcę wydatków inwestycyjnych. Rodzaj tych wydatków został określony przez Radę Ministrów w rozporządzeniach ustanawiających poszczególne specjalne strefy ekonomiczne. Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. dochody uzyskane z działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, są wolne od podatku dochodowego. Wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z zasadami zawartymi w u.s.s.e. Art. 16 u.s.s.e. stanowi, iż podstawą do korzystania z pomocy publicznej jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy. Zezwolenie określa przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki dotyczące w szczególności: zatrudnienia przez przedsiębiorcę przy prowadzeniu działalności gospodarczej na terenie strefy przez określony czas określonej liczby pracowników; dokonania przez przedsiębiorcę inwestycji na terenie strefy o wartości przewyższającej określoną kwotę. Zwolnienie może być udzielane, jeżeli na terenie strefy istnieją warunki do prowadzenia działalności, którą zamierza podjąć przedsiębiorca, w szczególności zakres zamierzonej działalności jest zgodny z planem rozwoju strefy i może przyczynić się do osiągnięcia celów określonych w tym planie, a zarządzający strefą dysponuje wolnymi terenami, obiektami lub pomieszczeniami, które są niezbędne do prowadzenia takiej działalności. Jednocześnie na podstawie art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p., zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych będą podlegały tylko dochody uzyskane z tytułu działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Sąd podkreśla, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień należy interpretować ściśle, zgodnie z ich literalnych brzmieniem, gdyż zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo iż od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, zatem wykładnia rozszerzająca jest niedopuszczalna. Podstawowym bowiem warunkiem przyznania pomocy regionalnej przedsiębiorcy jest fakt prowadzenia danej działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, a więc na oznaczonym terytorialnie obszarze kraju. W związku z powyższym fakt, iż miejscem prowadzenia działalności Spółki z uwagi na umieszczenie na jej terenie urządzeń i sprzętu koniecznych dla tego rodzaju działalności (a więc serwerów i urządzeń służących do generowania sygnałów abonentów), jak również pracowników obsługujących te urządzenia w zakresie telekomunikacji, jest teren mieleckiej specjalnej strefy ekonomicznej ma drugorzędne znaczenie. W ocenie Sąd wyłącznie produkt wytworzony na terenie strefy (czyli usługa teleinformatyczna) i w niej sprzedany będzie podlegał zwolnieniu, natomiast dochody z tytułu sprzedaży produktu strefowego (a więc usług teleinformatycznych) stanowiące przychód Skarżącej uzyskiwany poprzez sieć sprzedaży, nie będą spełniać warunku określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Sąd zauważa, iż ani przepisy u.s.s.e. ani przepisy rozporządzenia Rady Ministrów nie zawierają rozwiązań dotyczących możliwości zwolnień z podatku dochodów uzyskanych poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej. Przepis § 6 ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów stanowi, iż zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 2, przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej w sposób rzeczywisty na terenie strefy. (podkr Sądu). W ocenie Sądu inna wykładnia ww. przepisów jest niedopuszczalna. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy działalność prowadzona na terenie strefy powinna być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy. Zatem zgodnie z treścią tego przepisu przedsiębiorca musi ustalić, jaka część dochodu przypada na działalność poza terenem strefy i podlega opodatkowaniu. Z praktycznego punku widzenia konieczne będzie stworzenie możliwości przyporządkowania określonych przychodów i kosztów do działalności strefowej tak, aby z łatwością móc określić dochód podlegający zwolnieniu. W związku z tym mimo braku konieczności prowadzenia odrębnych ksiąg przedsiębiorca musi zapewnić możliwość wiarygodnego ustalenia wartości dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej na terenie strefy i podlegającego zwolnieniu. Tak więc wyodrębnienie organizacyjne służące prawidłowemu ustaleniu dochodu podlegającego zwolnieniu polega na wyodrębnieniu rachunkowym (w tym majątkowym) oraz kadrowym. W sytuacji więc otrzymywania dochodów zarówno na terenie strefy jak i poza strefą Spółka, zgodnie z § 6 ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów, winna wydzielić organizacyjnie działalność prowadzoną na terenie strefy. Wyodrębnienie organizacyjne służące prawidłowemu ustaleniu dochodu podlegającego zwolnieniu polega na wyodrębnieniu rachunkowym (w tym majątkowym) oraz kadrowym. Sąd nie zgodził ze Spółką, że istnieją podstawy do przyjęcia podziału działalności gospodarczej na podstawową w zakresie usług teleinformatycznych i pomocniczą w zakresie działalności marketingowej. Sąd zgodził się Ministrem Finansów, że działalnością pomocniczą będzie taka działalność, która jest realizowana po to, aby wspierać podstawową działalność jednostki bez której nie mogłaby ona funkcjonować. Działalność marketingowa stanowić będzie dodatkową działalność Spółki prowadzoną poza terenem strefy, która pośrednio będzie związana z działalnością prowadzoną na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, dlatego przychody otrzymywane z tej działalności winny być opodatkowane na zasadach ogólnych.

13. Sąd odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ interpretacyjny art. 14b § 1 i § 3 w zw. z art. 155 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ord. pod. wskazuje, iż zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, stosownie do art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. podlegają wyłącznie dochody uzyskane z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, a pytanie Spółki we wniosku o interpretacja dotyczyło ustalenia czy całość dochodów z działalności Spółki podlega zwolnieniu w razie uzyskania przez Spółkę zezwolenia na działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. W związku z tym organ odpowiadając na zapytania Spółki, nie mógł nie odnieść się do działalności marketingowej prowadzonej przez podatnika poza terenem strefy skoro kwestia ta została przez Spółkę poruszona w uzasadnieniu do zadanego pytania. Jednocześnie w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów wskazał, iż zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ord. pod. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego. Organ wydający interpretację odnosi się w niej wyłącznie do stanu opisanego we wniosku. Wydanie interpretacji indywidualnej nie podlega regułom właściwym dla postępowania podatkowego i w związku z tym podatnik nie ma możliwości uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) na etapie wnoszenia środka odwoławczego. Podkreślić także należy, iż stosując się do norm ustawy Ord. pod. Minister Finansów nie jest zobowiązany do przedstawiania Spółce wskazówek służących do jej optymalizacji podatkowej.

14. We wniosku o interpretację Spółka poinformowała jedynie, że poza obszarem strefy będzie prowadzona wyłącznie działalność marketingowa mająca charakter pomocniczy do działalności telekomunikacyjnej oraz będzie urzędował zarząd Spółki. Fakt, iż Spółka zawarła informację o niezarobkowym charakterze działalności marketingowej prowadzonej poza terenem strefy na etapie składania środka odwoławczego stanowił dla organu nową okoliczność w sprawie. Sąd stwierdza, że informacje te Spółka zawarła dopiero wnosząc wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Natomiast organ w wydanej interpretacji odniósł się do zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę we wniosku, a więc w kontekście uzyskiwanych przez nią dochodów z działalności marketingowej jako działalności pośrednio związanej z działalnością podstawową Spółki, tj. działalnością teleinformatyczną. Sąd zwraca także uwagę, że ocena czy przedstawiony stan faktyczny jest wyczerpujący nie jest dokonywana z punktu widzenia interesów składającego wniosek. Brak jest podstawy do przyjęcia by organ podatkowy wzywał Spółkę do uzupełnienia braków formalnych wniosku jeżeli przytoczony przez nią stan faktyczny nie pozwala na podzielenie stanowiska zaprezentowanego we wniosku. Rozpoznając wniosek o wydanie interpretacji organ nie podejmuje się wyjaśnienia stanu faktycznego, lecz dokonuje oceny prawnej stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika, a nie oceny stanu faktycznego jaki podatnik chciał przedstawić. W związku z powyższym zdaniem Sądu Minister Finansów prawidłowo dokonał interpretacji przepisów w indywidualnej sprawie w takim zakresie w jakim ta sprawa została przedstawiona we wniosku.

15. Sąd w rozpoznawanej sprawie nie dostrzegł również innych istotnych naruszeń przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy.

16. W związku z powyższym Sąd po dokonaniu kontroli legalności wydanej przez Ministra Finansów indywidualnej interpretacji prawa podatkowego; nie znajdując podstaw do wycofania jej z obrotu prawnego - zgodnie z przepisem art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.