Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1318/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2014 poz 1619
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
article: art. 272 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 1112
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Dorota Kozłowska (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 marca 2016 r. sprawy ze skargi A S.A. w upadłości układowej w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej: organ nadzoru, organ odwoławczy), działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 267 z późn. zm., dalej: k.p.a.) oraz art. 17 § 1, art. 18, art. 23 § 1 i § 4 pkt 1 oraz art. 34 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 1619 z późn. zm., dalej: ustawa egzekucyjna, u.p.e.a.) po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez A S.A. w upadłości układowej w K. (dalej: spółka, skarżąca) na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] r., nr [...] o uznaniu zarzutów złożonych na prowadzone postępowanie egzekucyjne za niezasadne – utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Uzasadniając przyjęte rozstrzygnięcie organ nadzoru wskazał na następujący stan faktyczny i prawny.

W dniu 25 maja 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wystawił przeciwko spółce tytuły wykonawcze:

- nr [...] obejmujący zaległość w podatku od towarów i usług, wynikającą z deklaracji VAT-7D za czwarty kwartał 2014 r. w kwocie [...] zł plus odsetki za zwłokę;

- nr [...] obejmujący zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiąc listopad 2014 r. wynikającą z deklaracji PIT-4R w kwocie [...] zł plus odsetki za zwłokę. Organ ten w dniu 27 maja 2015 r. nadał wystawionym tytułom wykonawczym klauzulę o skierowaniu ich do egzekucji.

Egzekucję na podstawie powyższych tytułów wykonawczych wszczęto poprzez doręczenie spółce w dniu 2 czerwca 2015 r. zawiadomienia z dnia 29 maja 2015 r. o zajęciu rachunku bankowego w B S.A. wraz z odpisami tytułów wykonawczych.

Pismem z dnia 8 czerwca 2015 r. (tj. w ustawowym terminie) spółka złożyła zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne, powołując art. 33 pkt 6 u.p.e.a. i zarzucając niedopuszczalność egzekucji, polegającą na jej wszczęciu co do wierzytelności objętej układem. Zaznaczyła, że tytuł wykonawczy obejmujący zaległość w zapłacie podatku od towarów i usług dotyczy okresu od 1 października 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. Powyższy obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe powstało wskutek dokonanych przez spółkę sprzedaży nieruchomości, potwierdzonych fakturami VAT wystawionymi w dniach: 31 października 2014 r., 20 listopada 2014 r., oraz w dniu 27 listopada 2014 r. a także aktami notarialnymi. Natomiast w dniu [...] r. a więc po dokonanych sprzedażach, Sąd Rejonowy K. ogłosił upadłość spółki z możliwością zawarcia układu. Obowiązek podatkowy oraz zobowiązanie podatkowe powstały w wyniku czynności sprzedaży, tj. przed dniem ogłoszenia upadłości układowej spółki. Następnie spółka wyjaśniła pojęcia obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, wskazując na treść art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług, który dotyczy momentu powstania obowiązku podatkowego w tym podatku. W ocenie spółki istotny jest moment powstania zobowiązania podatkowego, a zgodnie z treścią art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, zobowiązanie podatkowe, ( ...) przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Jednocześnie zgodnie z art. 103 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Oznacza to, że zobowiązanie podatkowe musi istnieć niezależnie od złożenia deklaracji, a deklaracja służy jedynie do jego ujawnienia. A zatem, zdaniem spółki, trudno się zgodzić z koncepcją, która przyjmuje moment powstania zobowiązania podatkowego na dzień 25 następnego miesiąca tj. dzień obowiązku złożenia deklaracji. Spółka wskazała też, iż moment powstania zobowiązania w podatku od towarów i usług jest tożsamy z momentem powstania obowiązku podatkowego. Z uwagi na to, zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą dokonania przez podatnika określonej czynności opodatkowanej. Bez znaczenia, zdaniem spółki pozostaje termin płatności (wymagalności) zobowiązania, albowiem układem objęte są zarówno wierzytelności wymagalne jak i niewymagalne. W przedmiotowej sprawie zobowiązanie nie może zostać zaspokojone poza układem i podlega zgłoszeniu do masy upadłościowej, zgodnie z art. 87 oraz art. 236 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze. Zgodnie natomiast z art. 140 oraz 141 tej ustawy prowadzenie egzekucji do wierzytelności objętej układem, istniejącej przed dniem ogłoszenia upadłości jest niedopuszczalne. Postanowienie Sądu Rejonowego w K. z dnia [...] r. w przedmiocie ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu wywołało skutek w postaci zakazu wszczynania egzekucji, a skutek ten nie jest zależny od wiedzy i świadomości organu egzekucyjnego. Wobec powyższego spółka wniosła o umorzenie prowadzonego postępowania egzekucyjnego oraz o uchylenie zajęcia rachunku bankowego w B S.A.

Postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. uznał zgłoszone przez spółkę zarzuty za nieuzasadnione.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że zobowiązanie (wierzytelność) z tytułu podatku od towarów i usług za czwarty kwartał 2014 r. oraz z tytułu podatku dochodowego za listopad 2014 r. nie powstało przed dniem [...] r., tj. przed dniem wydania postanowienia o ogłoszeniu upadłości z możliwością zawarcia układu. Skoro tak, to nie podlegało ono z mocy prawa objęciu układem w trybie art. 272 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego. Organ podkreślił, że skoro zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czwarty kwartał 2014 r. oraz zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za listopad 2014 r. powstało już po ogłoszeniu upadłości, to nie jest objęte układem a zatem jest należnością bieżącą.

Odnosząc się z kolei do żądania umorzenia postępowania egzekucyjnego organ pierwszej instancji zaznaczył, że na podstawie art. 34 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny po otrzymaniu stanowiska wierzyciela wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione – o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. W niniejszej sprawie wierzycielem dochodzonych należności jest Skarb Państwa reprezentowany przez kierownika statio fisci – Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S., który jest jednocześnie organem egzekucyjnym. W zaistniałej sytuacji, postanowienie wierzyciela, o którym mowa w art. 34 § 1 u.p.e.a., jest bezprzedmiotowe. W związku z uznaniem zarzutu spółki za niezasadny, brak jest podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego.

W zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...] r. spółka wniosła o jego zmianę poprzez uwzględnienie zarzutów, ewentualnie o uchylenie postanowienia i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia.

Spółka zaznaczyła, że obowiązek podatkowy powstał przed dniem ogłoszenia jej upadłości, zatem zobowiązanie podatkowe nie może stanowić kosztów bieżących postępowania upadłościowego. Stwierdziła też, że moment powstania zobowiązania podatkowego jest tożsamy z momentem powstania obowiązku podatkowego, czyli z momentem dokonania czynności opodatkowanej, co powoduje, że stanowisko organu pierwszej instancji jest nieprawidłowe.

Postanowieniem z dnia [...] r. organ nadzoru utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ odwoławczy w pierwszej kolejności zaznaczył, iż w rozpatrywanej sprawie zarówno wierzycielem jak i organem egzekucyjnym jest Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S., dlatego też nie było podstaw prawnych do wydania odrębnego postanowienia przez wierzyciela w sprawie zarzutów.

Organ nadzoru podkreślił następnie, że istota sporu dotyczy kwestii zasadności prowadzenia egzekucji administracyjnej w podatku od towarów i usług za czwarty kwartał 2014 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za listopad 2014 r. Zdaniem spółki zaległości te winny zostać zgłoszone do układu w związku z postanowieniem Sądu Rejonowego K. z dnia [...] r. sygn. akt [...] o ogłoszeniu upadłości z możliwością zawarcia układu. Natomiast zdaniem organu pierwszej instancji zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czwarty kwartał 2014 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za listopad 2014 r. w dniu zawarcia układu (tj. [...] r.) nie istniało i nie jest objęte układem, gdyż termin do uregulowania zobowiązania upłynął odnośnie podatku od towarów i usług - w dniu 25 stycznia 2015 r., a w podatku dochodowym od osób fizycznych - w dniu 20 grudnia 2014 r.

Następnie organ odwoławczy zaznaczył, że zgodnie z art. 272 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 1112), układem obejmuje się wierzytelności powstałe przed dniem ogłoszenia upadłości dłużnika. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej kwestii ma zatem, czy przedmiotowe wierzytelności powstały przed ogłoszeniem upadłości z możliwością zawarcia układu, tj. przed dniem [...] r., czy też po ogłoszeniu upadłości. W rozpatrywanej sprawie konieczne jest więc ustalenie, kiedy powstała wierzytelność w podatku od towarów i usług za czwarty kwartał 2014 r. a kiedy w podatku dochodowym od osób fizycznych za listopad 2014 r.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613, dalej: O.p.) podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Natomiast art. 4 § 1 O.p. stanowi, że obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Z kolei w myśl art. 5 O.p., zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy podatku w wysokości, terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Zatem czym innym jest powstanie obowiązku podatkowego jako konsekwencji zaistnienia pewnego zdarzenia precyzowanego w ustawach oraz określenie tego obowiązku jako nieskonkretyzowanej powinności przymusowego świadczenia pieniężnego, a czym innym jest zobowiązanie podatkowe.

Przenosząc powyższe kategorie na grunt podatku od towarów i usług, organ nadzoru wskazał, iż zgodnie z art. 19a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 177, poz. 1054) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi. Art. 99 ust. 2 tej ustawy stanowi, iż podatnicy są zobowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje za okresy kwartalne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale. Natomiast z treści art. 103 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż podatnicy rozliczający się kwartalnie, są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczenia i wpłacenia podatku za okresy kwartalne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego. W podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstaje zatem w danym kwartale, a zobowiązanie podatkowe w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy. Brak zapłaty w tym terminie powoduje powstanie zaległości podatkowej.

Zdaniem organu nadzoru zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czwarty kwartał 2014 r. płatne było do dnia 25 stycznia 2015 r., a zaległością (wierzytelnością) stało się od dnia 26 stycznia 2015 r. i nie zostało uregulowane przez zobowiązaną spółkę.

Odnosząc się z kolei do podatku dochodowego od osób fizycznych organ odwoławczy wskazał na treść art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 z zm.), zgodnie z którym płatnicy przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie 20-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego. Wobec powyższego, uznać należało, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za listopad 2014 r. wykazane przez spółkę w deklaracji PIT-4R płatne było do dnia 20 grudnia 2014 r., a zaległością stało się od dnia 21 grudnia 2014 r. W dacie wydania przez Sąd Rejonowy K. postanowienia o sygn. akt [...] o ogłoszeniu upadłości z możliwością zawarcia układu (tj. [...] r.) zobowiązanie zarówno w podatku od towarów i usług za czwarty kwartał 2014 r. jak i w podatku dochodowym od osób fizycznych za listopad 2014 r. nie istniało i nie mogło zostać zgłoszone do układu, gdyż termin do uregulowania zobowiązania (VAT) upłynął dopiero w dniu 25 stycznia 2015 r., i (PIT) - w dniu 20 grudnia 2014 r. a więc dopiero po tych datach stały się one zaległością podatkową. Tak więc zobowiązania te powstały po ogłoszeniu upadłości spółki z możliwością zawarcia układu i zgodnie z art. 184 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, na zarządcy spoczywał obowiązek podejmowania wszelkich czynności zarządu związanych z bieżącym prowadzeniem przedsiębiorstwa upadłego, w tym także uiszczania bieżących podatków, tj. po ogłoszeniu upadłości z możliwością zawarcia układu. Z uwagi na fakt, iż przedmiotowe wierzytelności powstały po ogłoszeniu upadłości z możliwością zawarcia układu zobowiązanej spółki, tj. po dniu [...] r., to zakaz wynikający z treści przepisu art. 87 Prawa upadłościowego i naprawczego w zw. z art. 272 tej ustawy nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie.

Organ odwoławczy odniósł się następnie do pojęcia wierzytelności, jaką może rościć organ egzekucyjny w stosunku do upadłego w związku z obowiązkiem zapłaty podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych i powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 września 2014 r. o sygn. akt II FSK 2310/12, w którym Sąd stwierdził, że "skoro ustawa Prawo upadłościowe i naprawcze nie definiuje wierzytelności, także w odniesieniu do wierzyciela, jakim jest organ podatkowy, uznać należy, że także na potrzeby tej ustawy o wierzytelności można mówić wówczas, gdy dłużnik (w tym przypadku podatnik) ma obowiązek spełnienia świadczenia (zapłaty podatku czy zaliczki na podatek), a wierzyciel może się domagać wykonania tego obowiązku. Taka sytuacja powstaje dopiero, co trafnie wskazano w zaskarżonym wyroku, w terminie płatności (art. 47 § 2 O.p.). Do tej daty, mimo istnienia zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 5 O.p., podatnik może, ale nie musi zapłacić podatku, a organ nie może domagać się zapłaty podatku oraz egzekwować podatku w drodze egzekucji administracyjnej".

Powołując się następnie na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1222/13, organ nadzoru zaznaczył, że zgodnie z art. 272 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, układ obejmuje wierzytelności powstałe przed dniem ogłoszenia upadłości dłużnika. Bez wątpienia wierzytelnością nie jest obowiązek podatkowy, jak również zobowiązanie podatkowe przed upływem terminu jego wykonania, określonych w konkretnych ustawach. Do upływu ustawowego terminu zapłaty podatku nie występuje wierzytelność podatkowa. Do tego okresu organ nie posiada kompetencji do żądania uregulowania należności (wierzytelności), ani też do określenia wysokości zobowiązania w formie decyzji. Dzień wskazany przez ustawodawcę jako termin złożenia deklaracji i uregulowania zobowiązania jest dniem powstania zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji także dniem, po upływie którego po stronie organu / wierzyciela podatkowego powstaje wierzytelność.

W skardze na postanowienie organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca wniosła o jego uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji i o uwzględnienie wniesionych zarzutów.

Skarżąca zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie:

1. art. 19a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 5 i art. 6 O.p. poprzez błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, że dokonanie sprzedaży przed datą ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu nie ma żadnego wpływu na zakwalifikowanie zobowiązania podatkowego jako wierzytelności powstałej przed dniem ogłoszenia upadłości, a zatem objętej z mocy prawa układem;

2. art. 99 ust. 2 i art. 103 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 272 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że pomimo powstania obowiązku podatkowego przed datą ogłoszenia upadłości skarżącego upadły jest zobowiązany do zapłaty zobowiązania podatkowego po ogłoszeniu upadłości, czyli do uregulowania należności publicznoprawnych, które z mocy art. 272 objęte są układem;

3. art. 342 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 230 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że do kosztów postępowania można zaliczyć zobowiązania w zapłacie podatku powstałe przed ogłoszeniem upadłości.

Uzasadniając skargę skarżąca w pierwszej kolejności zaznaczyła, że należności dotyczące podatku od towarów i usług za czwarty kwartał 2014 r. powstały przed dniem ogłoszenia upadłości, zatem należności z tego tytułu nie mogą stanowić kosztów bieżących postępowania upadłościowego (art. 342 ust. 1 pkt 1 Prawa upadłościowego). Przepisy Prawa upadłościowego są bowiem przepisami szczególnymi i należy dać im prymat. Powołując się na orzeczenia sądów administracyjnych skarżąca stwierdziła, że przepisy Prawa upadłościowego mają charakter lex specialis w stosunku do przepisów podatkowych, w tym przepisów Ordynacji podatkowej. Zatem jedynie wierzytelności w postaci podatków powstałe po dacie ogłoszenia upadłości stanowiące wydatki postępowania upadłościowego, zaliczane są do kosztów takiego postępowania z mocy samego prawa i podlegają zaspokojeniu z funduszy masy upadłości (art. 342 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 230 ust. 2 Prawa upadłościowego). Zaakceptowanie stanowiska przeciwnego oznaczałoby nieuzasadnione pominięcie całego obszaru normatywnego Prawa upadłościowego dotyczącego kolejności zaspokajania wierzycieli oraz bezpodstawne przyznanie charakteru i mocy unormowania w tym przedmiocie art. 55 § 2 O.p., którego treść w przywołanym zakresie nie tworzy regulacji prawnej i do prawa upadłościowego w żaden sposób się nie odwołuje.

Skarżąca wskazała dalej, że najnowsze orzecznictwo sądów powszechnych odmiennie aniżeli organy orzekające w niniejszej sprawie kwalifikuje wierzytelności z tytułu zobowiązań podatkowych ze względu na datę zdarzenia, które spowodowało powstanie zobowiązania podatkowego. Zwróciła uwagę na wyrok Sądu Apelacyjnego w L. z dnia [...] r. sygn. akt [...], cytując fragment jego uzasadnienia i zaznaczając, że w niniejszej sprawie stan faktyczny był identyczny jak ten w cytowanym wyroku, tj. czynności prawne skarżącej (sprzedaż poszczególnych nieruchomości) miały miejsce przed datą, w której została ogłoszona upadłość skarżącego z możliwością zawarcia układu.

Skarżąca następnie wskazała, że obowiązek podatkowy ma charakter abstrakcyjny, zatem o tym, z jakim zdarzeniem czy stanem faktycznym należy łączyć potencjalną możliwość bycia podatnikiem i ponoszenia w przyszłości ciężaru podatkowego z powodu powstania tego zdarzenia decydują przepisy prawa. Zgodnie zaś z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1. Skarżąca stwierdziła, że czym innym jest istnienie zobowiązania podatkowego, a czym innym możliwość jego zapłaty w świetle art. 91 i art. 342 Prawa upadłościowego i naprawczego. Za trafne uznać należy również stanowisko, z którego wynika, że nie istnieją podstawy do składania dwóch odrębnych deklaracji podatkowych. Analogicznie jak w poprzednim stanie prawnym, tak i obecnie, zgodnie z art. 99 ust. 1 ww. ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133. Żaden przepis nie uprawnia do składania deklaracji za inne okresy (ewentualnie za kwartał). Nie przesądza to jednak kwestii momentu powstania zobowiązania podatkowego, wymagalności podatku oraz możliwości jego zapłaty w świetle przepisów Prawa upadłościowego. Skarżąca zaznaczyła, że zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Jednocześnie zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 i art. 33. Wskazuje na to sformułowanie art. 99 ust. 12 ww. ustawy, z którego wynika, iż wysokość zobowiązania przyjmuje się w wysokości wynikającej z deklaracji. Oznacza to, iż zobowiązanie musi istnieć niezależnie od złożenia deklaracji lub dokonania i prawidłowości jego obliczenia. Deklaracja służy jedynie do jego ujawnienia. Stąd też odrzucić należy koncepcję według której dzień, w którym istnieje obowiązek złożenia deklaracji i zapłaty podatku uznać można za moment powstania zobowiązania podatkowego. Trudno znaleźć argumenty przemawiające za koncepcją, zgodnie z którą zobowiązanie do zapłaty podatku, miałoby powstawać 25 dnia następnego miesiąca; oznaczałoby to, iż wcześniej nie istnieje zobowiązanie, pomimo dokonania przez podatnika czynności opodatkowanych, na podstawie których można przecież w każdym momencie okresu obliczeniowego ustalić wysokość tego zobowiązania oraz termin jego zapłaty. Zdaniem skarżącej pogląd ten potwierdza stanowisko sądów administracyjnych. Spółka przywołała w tym miejscu wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 listopada 2008 r. sygn. akt II SA/Wa 2203/08.

Skarżąca powołała się następnie na uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 3/04, stwierdzając, że NSA utożsamił moment powstania zobowiązania podatkowego z momentem powstania obowiązku podatkowego. Spółka zaznaczyła, że stanowisko to NSA poparł dalszą argumentacją, wskazując, iż w art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r. wyrażona została istota tego podatku, opierająca się na zasadzie "opodatkowanie – odliczenie", w ramach której podatnik z jednej strony jest zobowiązany do określania podatku należnego będącego wynikiem realizowanych przez niego czynności opodatkowanych tym podatkiem, a z drugiej - przysługuje mu uprawnienie do odliczania od podatku należnego podatku naliczonego z tytułu realizowanych przez niego zakupów. Jeżeli zatem w art. 19 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdzono, że podatnikowi przysługuje uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych dokumentów odprawy celnej, oznacza to jednocześnie, że podatek podlegający odliczeniu stał się już podatkiem należnym w wyniku okoliczności, z którymi prawo łączy powstanie tego zobowiązania (art. 6 ust. 7). Konstrukcja ta nie uległa zmianie na gruncie ustawy z 2004 r. Stanowisko to oznacza, iż skoro podatek należny jest możliwy do ustalenia na podstawie posiadanych przez podatnika dokumentów sprzedaży, podobnie jak podatek naliczony, na podstawie dokumentów zakupu, to w każdym momencie okresu rozliczeniowego możliwe jest do ustalenia zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Spółka stwierdziła, że argumentacja ta podtrzymana została w innych orzeczeniach, m.in. w wyrokach: WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 9 października 2008 r., sygn. akt I SA/Go 570/08; NSA: z dnia 2 października 2007 r. sygn. akt I FSK 1246/06; z dnia 26 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1248/06; z dnia 21 października 2005 r., sygn. akt I FSK 117/05 oraz WSA w Bydgoszczy z dnia 1 kwietnia 2005 r., sygn. akt I SA/Bd 92/05.

Dalej skarżąca wywodziła, że moment powstania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług jest tożsamy z momentem powstania obowiązku podatkowego, a zatem z momentem dokonania czynności opodatkowanej, co wyraźnie wyartykułowano w uzasadnieniu wyroku WSA w Lublinie z dnia 13 października 2006 r., sygn. akt I SA/Lu 380/06 oraz WSA w Gdańsku z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 808/10. Tym samym, stanowisko organu co do powstania wierzytelności jest nieprawidłowe. W sytuacji bowiem ogłoszenia upadłości w ostatnim dniu danego kwartału, skutkowałoby to zaliczeniem wszystkich transakcji dokonanych w ramach prowadzonej działalności za ostatni kwartał do bieżących kosztów prowadzenia postępowania upadłościowego. Takie zaś założenie paraliżowałoby prowadzenie postępowania upadłościowego.

Skarżąca stwierdziła także, iż skoro obliczenie polega na skorzystaniu z prawa do obniżenia podatku należnego, oznacza to, że nie jest ono już zobowiązaniem istniejącym i to skonkretyzowanym co do kwoty. Obniżenie podatku jest bowiem prawem a nie obowiązkiem podatnika. Analogiczna sytuacja zachodzi w przypadku możliwości ustalenia wysokości podatku naliczonego.

Skarżąca podkreśliła, że skoro zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą dokonania przez podatnika określonej czynności opodatkowanej, to zobowiązanie może istnieć w chwili ogłoszenia upadłości. Takie istniejące zobowiązanie z mocy art. 87 Prawa upadłościowego nie może zostać zaspokojone poza układem i podlega zgłoszeniu do masy upadłości zgodnie z art. 236 Prawa upadłościowego. Art. 87 Prawa upadłościowego ustala domniemanie, iż dla objęcia wierzytelności układem znaczenie ma jedynie wskazana w tym przepisie okoliczność, przy czym chodzi tutaj o wierzytelność, nie zaś o stosunek prawny, z którego ona wynika i jest to data jej powstania. Inne okoliczności czy szczególne przepisy ustawy albo czynność sędziego-komisarza lub samego wierzyciela powinny być traktowane jako przełamanie tego domniemania przez wyłączenie określonej wierzytelności z układu. Inne elementy związane z samą wierzytelnością (warunek, termin, sporność itp.) bądź z osobą wierzyciela albo dokonaniem lub zaniechaniem określonych aktów staranności w trakcie postępowania upadłościowego (np. zgłoszenie lub niezgłoszenie na listę wierzytelności) nie mają w tym zakresie znaczenia. Przepisy wyłączające wierzytelności z układu są przepisami szczególnymi w stosunku do art. 272, nie mogą więc być poddane interpretacji rozszerzającej.

Skarżąca zaznaczyła, że inna sytuacja dotyczyć może podatków, zwłaszcza podatku od towarów i usług, w przypadku których obowiązek podatkowy może powstać przed ogłoszeniem upadłości, a termin płatności (zasadniczo do 25 dnia następnego miesiąca) przypada już po dacie upadłości. I tak, art. 19a i następne ustawy o podatku od towarów i usług określają moment powstania obowiązku podatkowego, a art. 21 pkt 1 O.p. uznaje, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Sama deklaracja VAT-7 ma znaczenie uściślające wysokość podatku do zapłaty (art. 21 § 2 O.p.). W takiej sytuacji należy przyjąć, że wierzytelność powstała wraz z obowiązkiem podatkowym, co oznacza, że wejdzie do układu pomimo tego, iż termin zapłaty przypada w okresie późniejszym. Nie można utożsamiać powstania zaległości podatkowej z powstaniem wierzytelności, choć taka jest pojawiająca się w praktyce argumentacja organów podatkowych, bowiem powstanie zaległości równoznaczne jest z upływem terminu spełnienia zobowiązania, które musiało powstać wcześniej.

Bez znaczenia pozostaje termin płatności (wymagalności) zobowiązania. Układem objęte są zarówno wierzytelności wymagalne jak i niewymagalne. W przypadku upadłości obejmującej likwidację wierzytelności niewymagalne stają się wymagalne, zgodnie z art. 91 Prawa upadłościowego, natomiast przy układzie stają się wymagalne w podstawowym terminie płatności. Zawsze od chwili powstania zobowiązania wierzyciel może domagać się jego spełnienia z tym, że dopiero w terminie wymagalności. Brak wymagalności wierzytelności jest kategorią odmienną od samego istnienia wierzytelności. Ażeby wierzytelność stała się wymagalna, musi najpierw istnieć. Prawo upadłościowe i naprawcze w sposób ewidentny nie kategoryzuje wierzytelności według ich wymagalności lecz według daty powstania zobowiązania.

Powołując się następnie na art. 140 oraz art. 141 Prawa upadłościowego skarżąca stwierdziła, że prowadzenie egzekucji o wierzytelność objętą układem, tj. istniejącą przed dniem ogłoszenia upadłości wierzytelność niezabezpieczoną (art. 273 Prawa upadłościowego) nie jest dopuszczalne. Powołała się w tym miejscu m.in. na wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 206/04.

Skarżąca podniosła również, że postępowanie egzekucyjne, sądowe i administracyjne, dotyczące wierzytelności objętych układem (art. 272 ust. 1 i 3 Prawa upadłościowego), ulega zawieszeniu z mocy prawa w dacie wydania przez sąd postanowienia o ogłoszeniu upadłości z możliwością zawarcia układu. Zawieszone w ten sposób postępowanie nie może być podjęte aż do czasu uprawomocnienia się postanowienia w przedmiocie zatwierdzenia układu lub postanowienia o umorzeniu postępowania upadłościowego. Zatem, wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego, złożony po ogłoszeniu upadłości z możliwością zawarcia układu, co do wierzytelności objętej układem, nie może być zwrócony, brak bowiem ku temu podstawy prawnej, lecz powinien być oddalony jako bezzasadny. Gdyby jednak egzekucja została wszczęta, postępowanie egzekucyjne należałoby umorzyć z urzędu na podstawie przepisu art. 824 § 1 pkt 2 kodeksu postępowania cywilnego. Zdaniem skarżącej, również postępowanie egzekucyjne (administracyjne) powinno zostać umorzone na podstawie art. 33 pkt 6 u.p.e.a., albowiem w zaistniałym stanie faktycznym egzekucję należy uznać za niedopuszczalną z mocy prawa.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację, zawartą w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Stwierdzenie zatem, iż zaskarżone postanowienie zostało wydane

z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 ustawy p.p.s.a.).

Skarga wbrew twierdzeniom w niej zawartym okazała się niezasadna, gdyż zaskarżone postanowienie zostało wydane zgodnie z prawem.

Spór w istocie sprowadza się do oceny, czy zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za czwarty kwartał 2014 r. oraz z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiąc listopad 2014 r. podlegały na mocy art. 272 ustawy Prawo upadłościowe i układowe w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. objęciu układem - jak twierdzi strona skarżąca, czy też zobowiązania te nie podlegały objęciu układem - jak twierdzi organ egzekucyjny, będący jednocześnie wierzycielem należności.

Na wstępie rozważań należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 272 Prawa upadłościowego i naprawczego, w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., układ obejmuje wierzytelności powstałe przed dniem ogłoszenia upadłości dłużnika. Zatem zacytowany przepis określa, jakie wierzytelności są objęte układem, wskazując że układ obejmuje wszystkie wierzytelności, które powstały przed dniem ogłoszenia upadłości. Z kolei w myśl art. 87 Prawa upadłościowego i naprawczego, w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., od dnia ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu do dnia uprawomocnienia się postanowienia o zatwierdzeniu układu albo o umorzeniu postępowania, upadły albo zarządca nie mogą spełniać świadczeń wynikających z wierzytelności, które z mocy prawa są objęte układem. Jeżeli jednak termin spełnienia świadczenia (wierzytelności) upłynął po dniu ogłoszenia upadłości, zakaz wynikający z treści art. 87 Prawa upadłościowego i naprawczego nie obowiązuje. Zasadnym jest także wskazanie, że skutki ogłoszenia upadłości powstają w dniu ogłoszenia upadłości, chyba że z ustawy wynika coś innego.

W świetle przedstawionych regulacji, nie ulega wątpliwości, że najbardziej istotnym zagadnieniem, które podlegało ocenie w rozpoznawanej sprawie, była odpowiedź na pytanie, czy zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za czwarty kwartał 2014 r. oraz z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiąc listopad 2014 r. były wierzytelnościami powstałymi przed dniem [...]r. tj. przed dniem wydania postanowienia o ogłoszeniu upadłości skarżącej z możliwością zawarcia układu. Odpowiedź pozytywna przesądzałaby bowiem, że zobowiązania te z mocy prawa byłoby objęte układem, z kolei odpowiedź negatywna przesądzałaby o tym, że zobowiązania te nie podlegały objęciu tym układem.

Analogiczny problem był już przedmiotem rozstrzygnięcia tut. Sądu w sprawach o sygn. akt I SA/Gl 706/10 i I SA/Gl 1222/13. Sąd w pełni podziela argumentację zawartą w uzasadnieniach wyroków w powyższych sprawach. Zatem również do tez zawartych w ww. wyrokach Sąd odwoła się przyjmując je za własne.

Rozstrzygnięcie tego problemu wymaga odniesienia się do regulacji zawartych w treści art. 4 i 5 Ordynacji podatkowej oraz art. 103 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z brzmieniem art. 4 ustawy O.p., obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Art. 5 O.p. stanowi zaś, iż zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Powołane wyżej przepisy pozwalają na stwierdzenie, iż obowiązek podatkowy to nieskonkretyzowana powinność poniesienia przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie. W momencie zaistnienia tego zdarzenia obowiązek podatkowy po określeniu jego wysokości, terminu zapłaty oraz miejsca zapłaty przekształca się w zobowiązanie podatkowe. Zobowiązanie podatkowe jest zatem wynikającym z obowiązku podatkowego zobowiązaniem podatnika do zapłacenia podatku. Powyższe prowadzi do stwierdzenia, że zobowiązanie podatkowe zawsze musi być konkretyzacją obowiązku podatkowego tzn. nie istnieje zobowiązanie podatkowe bez obowiązku podatkowego.

Na gruncie polskiego systemu prawa podatkowego występują dwa sposoby powstawania zobowiązań podatkowych. Zgodnie z treścią art. 21 § 1 O.p. jednym z nich jest powstanie zobowiązania z mocy prawa, tj. wskutek zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy wiążą powstanie takiego zobowiązania, drugim doręczenie decyzji organu podatkowego, w której treści następuje ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego. Istotne zatem znaczenie – dla oceny spornej kwestii – mają regulacje związane z powstaniem obowiązku i zobowiązania podatkowego w przypadku podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych.

I tak art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie zaś z art. 19a ust. 1 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1. Przepis art. 99 ust. 1 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym również w 2014 r., stanowi natomiast, że podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133. Jednocześnie zgodnie art. 103 ust. 2 ww. ustawy podatnicy, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3, są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy kwartalne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2a-2g, 3 i 4 oraz art. 33.

Biorąc pod uwagę powyższe unormowania w kontekście rozważań dotyczących rozróżnienia pojęć obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego należy stwierdzić, iż skonkretyzowanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług powstałego na skutek dokonania określonej czynności (wydania towaru lub wykonania usługi) a przekształcenie go w zobowiązanie podatkowe następuje po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego, po określeniu całej kwoty przypadającej za dany okres rozliczeniowy (w tym przypadku miesięczny) i wskazaniu terminu i miejsca jego zapłaty - do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 marca 2005 r., sygn. akt FSK 1246/04).

Skonstruowana na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług zasada, iż zobowiązanie podatkowe w tym podatku powstaje po spełnieniu warunków określonych w art. 99 (złożenie deklaracji) i 103 ust. 1 (samoobliczenie podatku w ustalonym terminie obejmującym okres miesięczny, w którym powstał obowiązek podatkowy) ustawy nie pozwala na przyjęcie za zasadną tezy postawionej przez skarżącą, że sporne zobowiązanie powstało przed dniem ogłoszenia upadłości układowej Spółki. Zobowiązanie bowiem za czwarty kwartał 2014 r. powstało w dniu 25 stycznia 2015 r., a więc z upływem ostatniego dnia terminu wskazanego w ustawie o podatku od towarów i usług jako dnia złożenia deklaracji i uregulowania samoobliczonej wysokości zobowiązania. Po upływie tej daty (poza sytuacją, gdy data ta przypada na dzień ustawowo wolny od pracy) zobowiązanie przekształca się w zaległość podatkową.

Na marginesie należałoby wskazać, że zobowiązanie to powstaje z mocy prawa bez względu na fakt złożenia (bądź nie) deklaracji. W sytuacji bowiem nie złożenia przez podatnika deklaracji bądź ustalenia przez organ wysokości zobowiązania podatkowego w innej niż deklarowana wysokości, organ wydaje decyzję określającą właściwą jego wysokość. Decyzja ta ma charakter deklaratoryjny.

Z kolei odnosząc się do podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 z zm.) płatnicy przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie 20-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego. Zatem zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za listopad 2014 r. płatne było do dnia 20 grudnia 2014 r. Dopiero po upływie tego terminu po stronie organu podatkowego powstawała wierzytelność obejmująca należny i wymagalny podatek.

Sąd odwoła się także do poglądu zawartego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 919/11, w którym Sąd stwierdził, że: "Art. 272 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego posługuje się pojęciem wierzytelności. W języku prawniczym powszechnie się przyjmuje, że pod pojęciem tym należy rozumieć sytuację, w której wierzyciel może się domagać od dłużnika określonego zachowania (świadczenia), natomiast dłużnik ma obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania (por. M. Safjan w: Kodeks cywilny. Komentarz pod red. K. Pietrzykowskiego, Warszawa 1999, t. I , s. 714, W. Czachórski, s. 129; Z. Radwański, A. Olejniczak, Zobowiązania. Część ogólna, Warszawa 2005, s. 27 i n.). Skoro ustawa Prawo upadłościowe i naprawcze nie definiuje wierzytelności, także w odniesieniu do wierzyciela, jakim jest organ podatkowy, uznać należy, że także na potrzeby tej ustawy o wierzytelności można mówić wówczas, gdy dłużnik (w tym przypadku podatnik) ma obowiązek spełnienia świadczenia (zapłaty podatku czy zaliczki na podatek), a wierzyciel może się domagać wykonania tego obowiązku. Taka sytuacja powstaje dopiero (...) w terminie płatności (art. 47 § 2 O.p.). Do tej daty, mimo istnienia zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 5 O.p., podatnik może, ale nie musi zapłacić podatku, a organ nie może domagać się zapłaty podatku oraz egzekwować podatku w drodze egzekucji administracyjnej. Zobowiązanie podatkowe, chociaż istniejące, nie jest bowiem wymagalne (por. B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006,s. 238, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2000 r., sygn. akt SA/Sz 357/99, LEX nr 41537)".

Zaprezentowane wyżej poglądy znalazły akceptację w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2310/12, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 1 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1185/15).

Reasumując należy stwierdzić, że ani nieskonkretyzowany obowiązek podatkowy, ani też zobowiązanie podatkowe przed upływem przewidzianego w ustawach podatkowych terminu jego wykonania, nie stanową wierzytelności, o jakiej mowa w art. 272 Prawa upadłościowego i naprawczego. Wierzytelność bowiem jest skorelowana z długiem, co oznacza, że nie istnieje bez jednoczesnego zaistnienia długu. Z tych względów o wierzytelności można mówić dopiero wówczas, gdy nadejdzie (upłynie) termin płatności zobowiązania podatkowego. Dopiero z upływem tego terminu, to jest przekształceniem się zobowiązania podatkowego w podatek, o którym mowa w art. 6 O.p., organ podatkowy, realizując swoje obowiązki prawne jak również uprawienia podatkobiorcy może dochodzić od podatnika wykonania zobowiązania podatkowego w postaci zapłaty należnego podatku.

Mając powyższe na uwadze bezzasadne okazały się zarzuty naruszenia prawa materialnego wskazane w skardze: art. 19a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 5 i art. 6 O.p., art. 99 ust. 2 i art. 103 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 272 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 342 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 230 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego. Jak już wyżej wskazano zobowiązania podatkowe powstały po ogłoszeniu upadłości z możliwością zawarcia układu a nie przed jej ogłoszeniem. Wbrew także twierdzeniom strony skarżącej wyrok Sądu Apelacyjnego w L. z dnia [...] r., sygn. akt [...], na który powołuje się skarżąca nie dotyczy identycznego stanu faktycznego, gdyż stan faktyczny będący przedmiotem rozważań tegoż Sądu dotyczył ogłoszenia upadłości w celu likwidacji majątku dłużnika, które to postępowanie posiada odrębną regulację w zakresie skutków ogłoszenia upadłości co do zobowiązań upadłego.

Także uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 3/04, na którą powołuje się skarżąca, wbrew jej twierdzeniom nie wskazuje na prawidłowość jej stanowiska.

Z kolei odnosząc się do orzecznictwa sądów, na które powołuje się skarżąca, dotyczą ściśle określonych stanów faktycznych, de facto nie przystających do rozpoznawanej sprawy i tak np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 9 października 2008 r., sygn. akt I SA/Go 570/08 - dotyczy zawieszenia postępowania celem rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego. Podobnie pozostałe orzeczenia: Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 2 października 2007 r. sygn. akt I FSK 1246/06; z dnia 26 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1248/06; z dnia 21 października 2005 r., sygn. akt I FSK 117/05; z dnia 30 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 206/04 oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z dnia 1 kwietnia 2005 r., sygn. akt I SA/Bd 92/05; w Warszawie z dnia 24 listopada 2008 r. sygn. akt III (a nie II jak wskazano w skardze) SA/Wa 2203/08; w Lublinie z dnia 13 października 2006 r., sygn. akt I SA/Lu 380/06 oraz w Gdańsku z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 808/10, dotyczące konkretnych stanów faktycznych, różnych zagadnień prawnych nie mogą odnieść oczekiwanego przez stronę skarżącą skutku.

Reasumując, zasadnym jest zaakcentowanie, że zobowiązania/wierzytelności z tytułu podatku od towarów i usług za czwarty kwartał 2014 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za listopad 2014 r. nie powstały przed dniem [...] r., tj. przed dniem wydania postanowienia o ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu a skoro tak, to nie podlegały one – z mocy prawa objęciu układem – w trybie art. 272 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Taka konstatacja przesądza z kolei o tym, że organ podatkowy/wierzyciel/organ egzekucyjny domagając się uregulowania tego zobowiązania nie naruszył art. 87 tej ustawy, skoro przepis ten nie dotyczy wierzytelności nie objętych z mocy prawa układem. Z tego też tytułu za niezasadny należy uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., gdyż egzekucja wierzytelności/zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za czwarty kwartał 2014 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za listopad 2014 r., które nie powstały przed dniem [...]r. była prawnie dopuszczalna, wobec braku dobrowolnego spełnienia tych zobowiązań. Zastosowanie przymusu administracyjnego oraz egzekwowanie obowiązku w drodze egzekucji – zarówno na kanwie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jak i Prawa upadłościowego i naprawczego było prawnie dopuszczalne. Marginalnie należałoby wskazać, że zgodnie z art. 140 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., postępowanie egzekucyjne dotyczące wierzytelności objętej układem, wszczęte przed ogłoszeniem upadłości, ulega zawieszeniu z mocy prawa z dniem ogłoszenia upadłości. Inne natomiast postępowania egzekucyjne, w tym postępowania egzekucyjne co do wierzytelności nieobjętych układem z mocy prawa – może zawiesić na okres do trzech miesięcy sędzia komisarz na wniosek zarządcy (art. 141 Prawa upadłościowego i naprawczego, w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.).

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.