Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 352/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2014-09-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 223 par. 2 pkt 1, art. 228 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zamojska-Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 września 2014 r. sprawy ze skargi B. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 21 lutego 2014r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu postanowieniem z dnia 21 lutego 2014 r. wydanym na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako: [O.p.], stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania B. W. (dalej jako: skarżąca, strona) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 11 października 2013 r. orzekającej o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu wypłaconych wynagrodzeń i nieodprowadzonych z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od 06.06.2011 r.- 31.12.2011 r. w łącznej kwocie 27.023 zł oraz określającej należne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od łącznej kwoty dokonanych wypłat wynagrodzeń za okres 06.06.2011 r.- 31.12.2011 r. w łącznej kwocie 27.023 zł.

Wskazując na ustalenia wynikające z akt sprawy organ odwoławczy podał, że przesyłka zawierająca ww. decyzję została nadana listem poleconym w dniu 11 października 2013 r. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że z powodu niemożności doręczenia w sposób wskazany na zwrotnym potwierdzeniu odbioru w punkcie 1, została pozostawiona na okres 14 dni do dyspozycji adresata w Urzędzie Pocztowym w Nysie, a zawiadomienie o pozostawieniu pisma w tym Urzędzie Pocztowym umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata (jak zakreślono). Przesyłka - zgodnie z adnotacjami na zwrotnym potwierdzeniu odbioru - była awizowana w dniu 14 października 2013 r. i została doręczona w dniu 16 października 2013 r., co potwierdziła własnoręcznym podpisem, uwidocznionym na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, A.W., upoważniona do odbioru korespondencji (pełnomocnictwo pocztowe nr [...]). Dodatkowo, na zwrotnym potwierdzeniu odbioru złożył podpis wraz z datą - 16 października 2013 r., wydający przesyłkę pracownik Poczty Polskiej. Zatem termin do wniesienia odwołania upłynął z dniem 30 października 2013 r.

Odwołanie skarżącej od w/w decyzji zostało złożone w kancelarii Urzędu Skarbowego w Nysie w dniu 7 stycznia 2014 r., co potwierdza data stempla kancelarii Urzędu umieszczona na odwołaniu. Uchybienie terminu było więc jednoznaczne.

Organ wyjaśnił, że równocześnie z wniesieniem odwołania po terminie skarżąca złożyła wniosek o przywrócenie uchybionego terminu w trybie art. 162 O.p. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia podniesionych w tym wniosku argumentów Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu postanowieniem z dnia 21 lutego 2014 r., nr [...] odmówił stronie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, a następnie wydał postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania, które stało się przedmiotem niniejszej skargi.

W postanowieniu tym Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wskazał, że zgodnie z art. 223 § 2 pkt 1 O.p. termin do wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji upłynął w dniu 30 października 2013 r. Natomiast w myśl przepisu art. 228 § 1 pkt 2 O.p. organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminu do wniesienia odwołania, przy czym postanowienie w tej sprawie jest ostateczne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżąca wniosła o zmianę zaskarżonego postanowienia z dnia 21 lutego 2014 r. i przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 11 października 2013 r. i w konsekwencji zmianę tej decyzji w całości poprzez jej uchylenie.

W uzasadnieniu skargi wskazała, iż uchybienie do wniesienia odwołania nastąpiło bez jej winy, gdyż Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie mylnie przyjął, że stronie została doręczona decyzja nr [1], przez co próbuje teraz obarczyć ją winą i odpowiedzialnością za niezłożenie odwołania, twierdząc, że ww. decyzja stała się ostateczna. Skarżąca podniosła, że nadana w dniu 11 października 2013 r. przez organ I instancji przesyłka polecona zawierała tylko jedną decyzję o nr [2]. Korespondencję tę odebrała córka, jednak nie przekazała ona skarżącej ani koperty, ani też tej decyzji, z uwagi na małą kwotę zobowiązania z niej wynikającą. O fakcie wyekspediowania do strony w dniu 11 października 2013 r. przez organ I instancji również decyzji nr [1] - w jednej kopercie z decyzją o nr [2], dowiedziała się w dniu 3 stycznia 2014 r. w siedzibie Urzędu podczas przesłuchania w charakterze strony, w sprawie karnej skarbowej prowadzonej w związku z w/w decyzjami.

Skarżąca podkreśliła, że odwołuje się ona od wszelkich decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie i nie pominęłaby tak istotnej kwestii, jak odpowiedzialność podatkowa na kwotę 27.023 zł. Jak wyjaśniła, stało się tak, gdyż "nie otrzymała żadnej z tych decyzji, natomiast córka nie otrzymała zaskarżonej decyzji", co potwierdziła składając w dniu 3.01.2014 r. oświadczenie w obecności córki i pracownika Urzędu Skarbowego w Nysie.

Zdaniem strony, twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, jakoby nie przedstawiła żadnego dowodu uprawdopodobniającego, że uchybienie terminu do złożenia odwołania nastąpiło bez jej winy jest błędne. Skarżąca wskazała, że jeżeli temu oświadczeniu organ nie mógł dać wiary, a za wiarygodne uznał twierdzenie pracownika Urzędu Skarbowego o wysłaniu decyzji, gdyż zapisał on jego numer na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, to podatnik będzie na straconej pozycji. Skarżąca zauważyła, że w jej interesie nie leżało celowe niedotrzymanie ustawowego terminu do wniesienia odwołania od niekorzystnej decyzji podatkowej, co zamykałoby jej drogę do instancyjnej kontroli merytorycznej decyzji ,a później zwracanie się do organu o możliwość złożenia takiego odwołania.

W ocenie skarżącej działanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie było nieprawidłowe, bowiem wysłanie dwóch odrębnych decyzji w jednej przesyłce uniemożliwia skontrolowanie zawartości koperty jeszcze przed podpisaniem potwierdzenia odbioru pisma, a nadto oznaczenie na kopercie oraz zwrotnym poświadczeniu odbioru, wskazujące na to, iż w przesyłce zawarte są dwie decyzje jest dla niej niezrozumiałe. Zaznaczyła przy tym, że zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, doręczanie korespondencji niezgodnie z przepisami KPA może stanowić okoliczność uzasadniającą przywrócenie terminu do dokonania określonej czynności procesowej. Zatem, w ocenie skarżącej, Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 11 października 2013 r., nr [1] nie weszła do obrotu prawnego, ponieważ nie została faktycznie doręczona.

Skarżąca podkreśliła, że "pokwitowanie stwarza domniemanie doręczenia, które może być obalone przeciwdowodem nawet przez osobę, do której rąk należało pismo doręczyć, jeżeli faktycznie doręczenie nie nastąpiło", zaś takim dowodem jest oświadczenie strony złożone w dniu 3.01.2014 r. w Urzędzie Skarbowym w Nysie.

Ponadto w skardze strona kwestionowała merytoryczną treść decyzji z dnia 11 października 2013 r. nr [1], od której wniosła odwołanie, wskazując na błędnie ustalony zarówno stan faktyczny jak i dokonaną analizę zgromadzonego materiału dowodowego. Jak wskazała, nie posiadała wiedzy o zatrudnianych pracownikach na umowę zlecenie. Stwierdziła, że zgromadzona w toku kontroli podatkowej dokumentacja nie pochodzi od niej, bowiem dokumenty te nie zostały przez nią zaakceptowane i nie miała ona żadnego wpływu na ich powstanie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację faktyczną i prawną zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Na rozprawie przeprowadzonej w dniu 10 września 2014 r. przed tut. Sądem, ustanowiony w ramach przyznanego skarżącej prawa pomocy pełnomocnik wniósł na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej jako: [p.p.s.a]. o dopuszczenie jako dowodu w sprawie biletu firmy A na okoliczność wykazania, że skarżąca w dniach od 17.09.2013 r. do 6.11.2013 r. przebywała poza granicami kraju, przez co do dnia 6.11.2013 r. nie mogła zapoznać się z decyzją organu w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Nadto, pełnomocnik skarżącej podtrzymał argumentację zawartą w skardze i dodatkowo wskazał, że organ podatkowy uchybił przepisom postępowania, ponieważ nie przeprowadził dowodu z przesłuchania skarżącej i A. W. na okoliczność prawidłowości doręczenia decyzji, a także nie zbadał zakresu pełnomocnictwa pocztowego.

Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu wniósł o oddalenie skargi. Podniósł, że wskazany przez pełnomocnika skarżącej bilet nie ma znaczenia w sprawie. Nie wynika z niego, że skarżąca skorzystała z biletu i przebywała poza granicami kraju, a ponadto decyzję odebrała córka skarżącej posiadająca pełnomocnictwo pocztowe. Zauważył, że gdyby to pełnomocnictwo pocztowe nie uprawniało córki skarżącej do odbioru przesyłki, to inicjatywa dowodowa winna wypłynąć ze strony skarżącej.

Sąd oddalił wniosek dowodowy pełnomocnika skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym, stosownie do § 2 powołanego artykułu, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Natomiast stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżone postanowienie organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów Sąd nie dopatrzył się takiego naruszenia prawa, które winno skutkować uchyleniem zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Na wstępie zauważyć wypada, że w niniejszym postępowaniu przedmiotem skargi jest postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Zatem podniesione w skardze zarzuty merytoryczne dotyczące wadliwości wydanej przez organ I instancji decyzji z dnia 11 października 2013 r. orzekającej o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu wypłaconych wynagrodzeń i nieodprowadzonych z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od 06.06.2011 r.- 31.12.2011 r. w łącznej kwocie 27.023 zł oraz określającej należne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od łącznej kwoty dokonanych wypłat wynagrodzeń za okres 06.06.2011 r.- 31.12.2011 r. w łącznej kwocie 27.023 zł nie mogą mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia, ponieważ wykraczają poza zakres niniejszej sprawy.

Zasadnicza kwestia sporna w świetle przedmiotu i treści zaskarżonego postanowienia sprowadza się w niniejszej sprawie do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu uznał, że wniesione przez skarżącą odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 11 października 2013 r. nastąpiło z uchybieniem terminu do wniesienia odwołania, czy też wymagany 14-dniowy termin liczony od dnia doręczenia decyzji został zachowany.

Analiza akt sprawy nie potwierdza zasadności zarzutów strony skarżącej kwestionujących doręczenie decyzji. Doręczenia przesyłki dokonano skutecznie, bez naruszenia przepisów postępowania w zakresie doręczeń. Zgodnie z przepisami Rozdziału 5 Działu IV Ordynacji podatkowej, organ podatkowy doręcza pisma m.in. za pokwitowaniem przez operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, swoich pracowników lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów (art. 144), na wskazane miejsce zamieszkania adresata (art. 148 § 1). W razie niemożności doręczenia pisma w w/w sposób, poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej, zawiadamiając dwukrotnie o tym fakcie adresata. Przy czym, powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w placówce pocztowej umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej (art. 150).

W tym miejscu wskazać trzeba na stosowne regulacje ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe (Dz. U. z 2012 r., poz. 1529). Zgodnie z art. 37 ust. 1 Prawa pocztowego przesyłkę pocztową doręcza się adresatowi pod adresem wskazanym na przesyłce. Przesyłka pocztowa, jeżeli nie jest nadana na poste restante, może być także wydana ze skutkiem doręczenia między innymi pełnomocnikowi adresata upoważnionemu na podstawie pełnomocnictwa udzielonego na zasadach ogólnych lub na podstawie pełnomocnictwa pocztowego:

a) pod adresem wskazanym na przesyłce pocztowej, przekazie pocztowym lub w umowie o świadczenie usługi pocztowej,

b) w placówce pocztowej (ust. 2 pkt 2 art. 37).

W ocenie Sądu organ podatkowy prawidłowo przyjął, że w przedmiotowej sprawie doszło do skutecznego doręczenia stronie decyzji z dnia 11 października 2013 r. nr [1]. Przy czym poza sporem pozostaje okoliczność, że przesyłka nadana w dniu 11 października 2013 r. została odebrana przez A. W. w dniu 16 października 2013 roku. Na zwrotnym potwierdzeniu odbioru decyzji adresowanym do B. W. znajduje się adnotacja o odbiorze przesyłki dla adresata przez A. W., z dopiskiem pełnomocnictwo pocztowe nr [...] i podpisem A. W. Okoliczność tę potwierdził także wydający przesyłkę - pracownik Urzędu Pocztowego, składając podpis oraz wskazując datę wydania przesyłki. Na dokumencie tym znajduje się również adnotacja, iż przesyłka zawiera dwie decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 11 października 2013 r. o nr [1] i [2]. Nadto, na potwierdzeniu odbioru umieszczono dodatkowe numery (tj. BA [...], BA [...]), potwierdzające, że fakt nadania w przesyłce przedmiotowych decyzji w tym dniu został odnotowany w prowadzonym przez Urząd Skarbowy w Nysie systemie (elektronicznej ewidencji) o nazwie "Biblioteka Akt", co dodatkowo potwierdza prawidłowość ustaleń poczynionych przez organy podatkowe.

W orzecznictwie sądowym ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym pocztowy dowód doręczenia adresatowi przesyłki jest dokumentem urzędowym, potwierdzającym fakt i datę doręczenia pisma zgodnie z danymi na dokumencie tym umieszczonymi. Taki charakter zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki uzasadnia przyjęcie, że dokument ten korzysta z domniemania prawdziwości. Domniemanie to może zostać obalone. Nie można jednak przyjąć, by do obalenia tego domniemania wystarczyło twierdzenie strony, że doręczenie przesyłki (czy jak ma to miejsce w sprawie niniejszej, konkretnej decyzji zawartej w przesyłce) było nieskuteczne. Ciężar obalenia domniemania prawdziwości pocztowego dowodu doręczenia pisma spoczywa na zainteresowanym (ciężar przeprowadzenia dowodu spoczywa na tym, kto z określonego faktu wywodzi skutki prawne). W postępowaniu administracyjnym, prawne skutki są związane z doręczeniem pisma, natomiast nie jest istotne, z punktu widzenia poprawności czynności procesowych i biegu postępowania, czy adresat zapoznał się z treścią pisma (por. post. NSA z dnia 31 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 1929/09 i powołane tam orzecznictwo Sądu Najwyższego, m.in. post. SN z dnia 30 kwietnia 1998 r. sygn. III CZ 51/98, opubl. OSNC 1998; wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2008 r. sygn. akt II GSK 555/08, zbiór LEX nr 52569; wyrok WSA w W-wie z dnia 22 maja 2007 r. sygn. III SA/Wa 4015/06, zbiór LEX nr 345902).

Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy, nie można przede wszystkim przyjąć by gołosłowne stwierdzenie skarżącej, że w przedmiotowej przesyłce znajdowała się jedynie decyzja o nr [2], bez decyzji o nr [1] było wystarczające do obalenia domniemania prawdziwości zwrotnego poświadczenia odbioru obu decyzji. Wbrew stanowisku skarżącej nie istnieje w przepisach podatkowych konieczność odrębnego doręczenia stronie każdej z decyzji wydanej w postępowaniu podatkowym. Można je przesłać w jednej przesyłce listowej (zob. wyrok z dnia 27.09.2013 r., I FSK 1411/12, - publikowane na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak dalsze powoływane orzeczenia).

Z tym jednak zastrzeżeniem, że fakt ten powinien zostać odnotowany, jak w niniejszej sprawie, na formularzu potwierdzenia odbioru. Zatem dla prawidłowości dokonania w ten sposób doręczenia wymaga się, aby okoliczność przesłania w jednej przesyłce kilku decyzji (pism) wynikała z dołączonego do przesyłki potwierdzenia odbioru.

W związku z powyższym, w ocenie Sądu należy zauważyć, że przedstawione warunki zostały zachowane przy doręczaniu córce skarżącej, w dniu 16 października 2013 r. przesyłki zawierającej dwie decyzje z dnia 11 października 2013 r. nr [1] i nr [2].

Adresat przesyłki, który stwierdzi, że nie doręczono mu wszystkich pism wymienionych na formularzu i których przyjęcie pokwitował, powinien ten fakt udowodnić (zob. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 1929/09).

Podzielić należy pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w wyroku z dnia 9.07.2014 r., II FSK 2265/12, że to w interesie odbierającego przesyłkę było sprawdzenie jej zawartości w chwili odbioru oraz zgłoszenie ewentualnych zastrzeżeń doręczycielowi. Natomiast w sytuacji, kiedy tego nie uczynił, nie ma uzasadnionych podstaw, aby kwestionować prawidłowość doręczenia stronie przesyłki. Przyjęcie bowiem dopuszczalności kwestionowania po odbiorze przesyłki jej zawartości, przeczyłoby sensowi potwierdzenia odbioru przesyłki. W każdym przypadku odbiorca przesyłki mógłby podnosić, że nie otrzymał żadnego dokumentu lub tylko niektóre z nich, innymi słowy, że odebrał kopertę pustą albo niepełną. Jeżeli jednak adresat nie sprawdził przesyłki w momencie jej doręczenia, powinien zachować kopertę z otrzymaną zawartością w celu późniejszej jej weryfikacji jej zawartości. Zauważyć także należy, że organ twierdził, że utartą praktyką organów podatkowych jest umieszczanie zarówno na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, jak i kopertach numerów kierowanych do podatnika pism (decyzji). Tak też uczynił - w przypadku zwrotnego potwierdzenia odbioru - organ podatkowy I instancji. Takiego stwierdzenia nie mógł dokonać Dyrektor Izby Skarbowej w odniesieniu do koperty, w której wyekspediowano decyzje, gdyż do wniosku o przywrócenie terminu nie została dołączona.

Dyrektor Izby Skarbowej w postanowieniu o odmowie przewrócenia terminu, na który powołał się organ w zaskarżonym postanowieniu, słusznie zauważył, że jeżeli nie sprawdzono przesyłki w chwili odbioru, skarżąca, mając wątpliwości, co do zawartości przesyłki, powinna dążyć do ich wyjaśnienia poprzez wszczęcie procedury reklamacyjnej czy skierowania odpowiednich pism do organu. Nie budzi wątpliwości, że skarżąca nie podjęła takich działań, zatem nie obaliła domniemania wynikającego z dowodu doręczenia decyzji.

Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że przesyłkę odebrała A.W., posługująca się udzielonym pełnomocnictwem pocztowym nr [...]. Skarżąca na żadnym etapie postępowania przed organami nie kwestionowała, że przesyłkę doręczono nieuprawnionej osobie. Nie podnosiła takich argumentów także w skardze. Zatem wbrew twierdzeniem pełnomocnika skarżącej podniesionym na rozprawie, organ nie był zobowiązany do weryfikacji udzielonego pełnomocnictwa pocztowego. Tym bardziej, że także pełnomocnik przed Sądem nie twierdził, że sporną przesyłkę doręczono nieuprawnionej osobie. Nieuzasadnione są oczekiwania strony, że organ podatkowy podejmie czynności wyjaśniające w przypadku niewykazania przez stronę wadliwości doręczenia. Ciężar w wykazaniu takich wadliwości spoczywa na stronie. Jak już wskazano powyżej, pocztowy dowód doręczenia adresatowi przesyłki jest dokumentem urzędowym, potwierdzającym fakt i datę doręczenia pisma zgodnie z danymi na dokumencie tym umieszczonymi. Taki charakter zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki uzasadnia przyjęcie, że dokument ten korzysta z domniemania prawdziwości. Skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów skutecznie podważających skutki zwrotnego potwierdzenia odbioru spornej przesyłki, stanowiącego dokument urzędowy. W świetle powyższego, w ocenie Sądu, słusznie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, że w dniu 16 października 2013 r. przesyłka zawierająca decyzje o numerach [1] oraz [2], wysłana na adres zamieszkania skarżącej, została prawidłowo doręczona.

Zdaniem Sądu, podniesiona w skardze okoliczność, że córka nie przekazała skarżącej doręczonej w dniu 16 października 2013 r. decyzji nr [2] oraz zawierającej ją koperty w żadnej mierze nie może stanowić o wadliwości doręczenia przesyłki. Fakt, że przekazanie przesyłki nastąpiło na podstawie pełnomocnictwa pocztowego oznacza, że doręczenie dokonywane jest osobie upoważnionej ze skutkiem dla strony. Pismo przekazane w tym trybie uważa się za doręczone w momencie odbioru przesyłki przez osobę upoważnioną, która zobowiązuje się do przekazania pisma adresatowi.

Biorąc powyższe pod uwagę, argumenty podniesione w skardze dotyczące nieprzekazania skarżącej przez córkę przesyłki (decyzji nr [2] i koperty) nie mają wpływu na prawidłowość doręczenia przesyłki. Na marginesie zauważyć wypada, że we wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania strona wyraźnie wskazała, że: "w dniu 16 października 2013 r. otrzymałam tylko jedną decyzję o nr [2]". Zatem odmiennie od argumentów skargi twierdziła skarżąca, że taką decyzję ([2], dotycząca roku 2012) otrzymała.

Bezspornie doszło do skutecznego doręczenia przedmiotowej decyzji, a ewentualne nie dopilnowanie swoich spraw przez skarżącą i nie zapoznanie się z całą korespondencją odbieraną przez córkę, nie czyni doręczenia wadliwym. Okoliczność, że osoba upoważniona do odbioru przesyłki nie przekazała jej adresatowi nie powoduje, że doręczenie przesyłki jest wadliwe, a decyzja nie weszła do obrotu prawnego.

Wbrew wywodom strony skarżącej, w świetle materiałów niniejszej sprawy, uzasadnionym było przyjęcie przez organ odwoławczy, że przesyłkę zawierającą dwie decyzje, w tym decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 11 października 2013 r. orzekającej o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu wypłaconych wynagrodzeń i nieodprowadzonych z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od 06.06.2011 r.- 31.12.2011 r. w łącznej kwocie 27.023 zł oraz określającej należne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od łącznej kwoty dokonanych wypłat wynagrodzeń za okres 06.06.2011 r.- 31.12.2011 r. w łącznej kwocie 27.023 zł, skutecznie doręczono skarżącej w dniu 16 października 2013 roku. Zatem 14 - dniowy termin do wniesienia odwołania upływał z dniem 30 października 2013 r. Natomiast odwołanie od przedmiotowej decyzji zostało wniesione przez stronę w dniu 7 stycznia 2014 r. Wobec powyższego stwierdzić należy, że odwołanie to wniesione zostało z uchybieniem terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Warunkiem skuteczności czynności procesowej - wniesienia odwołania - jest zachowanie ustawowego terminu do jej dokonania. Uchybienie ustawowego terminu powoduje bezskuteczność odwołania, czego następstwem jest to, że decyzja pierwszo instancyjna staje się ostateczna. Organ odwoławczy ma zatem obowiązek, w momencie gdy wpływa do niego odwołanie, zbadać w pierwszej kolejności, w ramach postępowania wstępnego, czy odwołanie zostało wniesione w terminie. Rozpatrzenie odwołania wniesionego z uchybieniem terminu, który nie został przywrócony, stanowi rażące naruszenie prawa na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Oznacza bowiem weryfikację w postępowaniu odwoławczym decyzji ostatecznej, a zatem decyzji, która korzysta z ochrony trwałości, stosownie do zasady ogólnej wyrażonej w art. 128 O.p. (por. B. Adamiak [w]: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2007. Wrocław 2007, s. 892).

Uznając stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej dotyczące skutecznego doręczenia spornej przesyłki za trafne i znajdujące oparcie w zebranym materiale dowodowym wskazać należy, iż zgodnie ze stanowiącym podstawę do wydania zaskarżonego postanowienia art. 228 § 1 pkt 2 O.p. organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminu do wniesienia odwołania, a postanowienie to jest ostateczne. Konsekwencją stwierdzenia przez organ odwoławczy uchybienia terminu do wniesienia odwołania jest pozostawienie go bez rozpatrzenia. Podejmując bowiem rozstrzygnięcie w oparciu o ten przepis organ odwoławczy ogranicza się wyłącznie do badania, czy odwołanie zostało wniesione w terminie. Uchybienie terminowi do wniesienia odwołania jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania, lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu. Nie jest to zależne od swobodnego uznania organu, lecz wynika z bezwzględnie obowiązującej normy prawnej (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. TNOiK, Toruń 2002, s. 747–748 wraz z powołanym tam orzecznictwem). W orzecznictwie NSA przyjmuje się, że w przypadku złożenia odwołania po terminie wraz z prośbą o jego przywrócenie, organ odwoławczy nie może wydać postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania przed rozpatrzeniem wniesionej prośby. Uwzględnienie prośby o przywrócenie terminu wyłącza bowiem możliwość wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie (por. także wyrok NSA z dnia 31 maja 2000 r., SA/Sz 565700, "Palestra" 2001, nr 11-12. s. 217, oraz A. Kabat w: Ordynacja podatkowa Komentarz, Warszawa 2004, s. 595-596). Podobnie problem ten ujęto w opracowaniu H. Dzwonkowskiego i Z. Zgierskiego Procedury podatkowe, Warszawa 2006, s. 909, w którym autorzy przytoczyli tezę wyroku NSA z dnia 14 stycznia 1999 r., SA./Sz 306/98, LEX nr 36136, iż w razie wniesienia odwołania z uchybieniem terminu oraz prośby o jego przywrócenie, postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania organ odwoławczy wydać może dopiero po rozpatrzeniu wniesionej przez stronę prośby o przywrócenie terminu. Ewentualne postanowienie o przywróceniu terminu do wniesienia odwołania wyłącza bowiem dopuszczalność wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu, a zatem wydanie takiego postanowienia przed rozpatrzeniem prośby strony byłoby niezgodne z prawem.

W wyroku z dnia 1 października 2009 r., I FSK 854/08, LEX nr 537058, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że treść art. 228 § 1 pkt 2 O.p. wskazuje wyraźnie, iż stwierdzenie uchybienia terminu do złożenia odwołania nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Każde, nawet nieznaczne przekroczenie terminu stanowi samoistną podstawę do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. Tym samym organ podatkowy wobec nieuwzględnienia wniosku o przywrócenie terminu nie tylko jest uprawniony, lecz wręcz obowiązany do wydania postanowienia na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Stanowisko takie jest akceptowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, czego przykładem są wyroki NSA z dnia: 20.03.2009r., I FSK 112/08, z dnia 1.10.2009r. I FSK 854/08, z dnia 13.01.2011r. I FSK 214/10. i Sąd w składzie tu orzekającym taki pogląd aprobuje.

Zaskarżone postanowienie jest również konsekwencją wcześniejszego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 21 lutego 2013 r. nr [...], mocą którego organ ten odmówił skarżącej przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 11 października 2013 r., obszernie uzasadniając swoje stanowisko. Jak już wyżej podkreślono, stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia odwołania powoduje zamknięcie drogi do dalszego rozpatrywania sprawy. Jeżeli organ drugiej instancji stwierdzi, że środek odwoławczy został wniesiony z uchybieniem terminu, nie może przystąpić do jego merytorycznego rozpoznania. Uchybienie terminu jest okolicznością obiektywną, nie podlega żadnym ocenom ani stopniowaniu skali tego naruszenia i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie ma innej możliwości niż wydanie postanowienia o uchybieniu terminu. Nawet nieznaczne przekroczenie obowiązującego terminu stanowi jego uchybienie i obliguje organ odwoławczy do wydania postanowienia w tym zakresie, chyba że strona domaga się przywrócenia uchybionego terminu, a wniosek ten zostanie uwzględniony. W niniejszej sprawie jednak organ nie uwzględnił wniosku o przywrócenie terminu.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności faktyczne niniejszej sprawy uznać należy, iż stanowisko organu odwoławczego wyrażone w zaskarżonym postanowieniu było prawidłowe. Skoro odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminowi i termin ten przywrócony nie został, wydanie postanowienia w trybie art. 228 § 1 O.p. było więc nie tylko dopuszczalne ale i obligatoryjne (por. wyrok NSA z dnia 28.02.2012r. II FSK 1765/10).

W zaskarżonym postanowieniu organ odwoławczy prawidłowo ocenił zebrane w sprawie dowody ustalając stan faktyczny w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy i zasadnie stwierdził, że nastąpiło uchybienie terminu do wniesienia odwołania, co zamyka stronie drogę do merytorycznego rozpatrzenia tego środka odwoławczego. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ ustalił prawidłowo datę doręczenia decyzji stronie postępowania oraz datę wniesienia odwołania. Skoro zostało ono wniesione po terminie, przez co doszło do przekroczenia ustawowego terminu do wniesienia środka odwoławczego, to obowiązkiem organu było wydanie postanowienia w trybie art. 228 § pkt 2 O.p.

Sąd nie stwierdził także naruszenia zarzuconych na rozprawie przez pełnomocnika skarżącej przepisów postępowania (art. 122, 187 § 1 i 191 O.p.). W szczególności za nieuzasadniony uznano zarzut naruszenia prawa procesowego poprzez brak przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka – skarżącej oraz jej córki, na okoliczność prawidłowości doręczenia przedmiotowej decyzji.

Przede wszystkim podatniczka nie wnosiła o przeprowadzenie takiego dowodu, a wbrew twierdzeniom pełnomocnika, takie żądanie nie wynika ze złożonych przez nią pism (w aktach sprawy znajduje się tylko jedno pismo podatniczki z dnia 3 stycznia 2014 r.).

W ocenie Sądu okoliczności doręczenia przesyłki zawierającej decyzję organu I instancji zostały stwierdzone innym dowodem, tj. pocztowym potwierdzeniem odbioru. Ponadto samo stwierdzenie skarżącej i jej córki, że w przesyłce nie było przedmiotowej decyzji w świetle pozostałych dowodów zgromadzonych w sprawie (zwrotne poświadczenie odbioru przesyłki), a także wobec nie przedstawienia przez skarżącą jakichkolwiek przeciwdowodów podważających ustalenia organu, nie mogłoby prowadzić do odmiennej oceny stanu faktycznego sprawy.

Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyroku z dnia 23.07.2014 r., I SA/Gd 629/14, że w postępowaniu podatkowym dowody z zeznań świadków oraz przesłuchania stron są dowodami posiłkowymi, dopuszczalnymi w postępowaniu podatkowym w ostateczności, gdyż nie można im przypisać waloru pełnego obiektywizmu (tym bardziej, że w niniejszej sprawie świadkiem miałaby być córka skarżącej). Dowody tego rodzaju nie mogą być dowodami podstawowymi w sprawie. W postępowaniu podatkowym istotne znaczenie ma utrwalanie elementów stanu faktycznego na piśmie w określonej przepisami prawa podatkowego formie. Dowód z przesłuchania świadka czy strony jest dopuszczany w celu usunięcia pojawiających się wątpliwości związanych z treścią istniejącego dowodu źródłowego, co w świetle ustaleń organu odwoławczego nie wystąpiło w rozstrzyganej sprawie (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 181/11 oraz wyrok WSA w Gliwicach z 4 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 1709/10).

Sąd złożony na rozprawie wniosek dowodowy o przeprowadzenie dowodu z dokumentu (biletu firmy A ) oddalił, ponieważ nie stwierdził, by w sprawie zachodziły przesłanki z art. 106 § 3 p.p.s.a., uzasadniające przeprowadzenie tego dowodu. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie - czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji przepisów prawa materialnego. Przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu przez sąd administracyjny jest dopuszczalne wówczas, gdy postulowany (bądź dopuszczony z urzędu) dowód pozostaje w związku z oceną legalności zaskarżonego aktu (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21.03.2014 r., sygn. akt II OSK 2589/12). Skarżąca na żadnym etapie postępowania przed Dyrektorem Izby Skarbowej nie podnosiła okoliczności związanych z pobytem za granicą w dniach od 17.09.2013 r. do 6.11.2013 r., ani nie przedstawiła dowodu w postaci biletu firmy A, uczyniła to dopiero na etapie postępowania przed sądem administracyjnym. Natomiast w ramach niniejszego postępowania Sąd uprawniony jest jedynie do badania legalności przedmiotowego postępowania, zatem podnoszenie przez stronę nowych, nieznanych wcześniej organom okoliczności i w konsekwencji dopuszczenie przez Sąd dowodów na tę okoliczność, spowodowałoby prowadzenie postępowania dowodowego poza zakresem właściwości sądu administracyjnego. Dodatkowo zaznaczyć należy, co już podkreślono wyżej, że okoliczność zapoznania się adresata z treścią decyzji nie ma wpływu na skuteczność jej doręczenia.

Mając na uwadze wszystkie poczynione wyżej uwagi Sąd uznał, że skoro zaskarżonemu postanowieniu nie można zarzucić niezgodności z prawem, skarga jako nieuzasadniona podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.