Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1271/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 8
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U. 2016 poz 1066
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od maja do lipca 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] października 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. określił [...] Sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Podatnik") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od maja do lipca 2014 r. oraz podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710; dalej: "ustawa o VAT").

W uzasadnieniu organ wskazał, że w ramach postępowania kontrolnego wykazano, iż Spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, ponieważ nie nabyła ona towarów figurujących w fakturach zakupu i nie dokonała ich sprzedaży. Mimo to w ww. okresach rozliczeniowych odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących zakup oleju napędowego i benzyny, wystawionych przez G. Sp. z o. o. Co więcej, ustalono, że w ww. okresie Skarżąca wprowadziła do obrotu 44 faktury VAT niedokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych, wystawione na rzecz [...], [...] Sp. z o. o. oraz [...] Sp. z o. o. Konsekwentnie, organ I instancji wydał ww. decyzję określającą.

Skarżąca w odwołaniu z dnia [...] listopada 2015 r. zaskarżyła ww. decyzję w całości oraz wniosła ojej uchylenie, zarzucając jej naruszenie:

- art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, dalej: "O.p") poprzez działanie w sposób podważający zaufanie do organów państwa,

- art. 122 O.p. przez wadliwe ustalenie stanu faktycznego w sprawie,

- art. 187 O.p. przez niezebranie całości materiału dowodowego oraz nierozpatrzenie całego zabranego materiału dowodowego;

- art. 191 O.p. przez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej, oceny dowodów,

- art. 210 § 4 O.p. przez niewyjaśnienie przyczyn, dla których organ odmówił wiarygodności innym dowodom;

- art. 88 ust. 3apkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie.

W ocenie Skarżącej organ kontroli skarbowej oparł swoje rozstrzygnięcie w głównej mierze na dowodach w postaci decyzji w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług wydane dla [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. oraz dokumentach zgromadzonych w przeprowadzonych w stosunku do w/w podmiotów postępowaniach kontrolnych. Spółka wskazała, że nie będąc stroną ww. postępowań nie mogła składać zastrzeżeń, wyjaśnień, wniosków dowodowych czy odwołań oraz została pozbawiona możliwości weryfikacji materiału dowodowego zebranego w w/w postępowaniach, gdyż znane są tylko te dowody, które organ kontroli skarbowej przywołał, a więc te, które mają potwierdzać zasadność zaskarżonej decyzji.

Według Skarżącej, dowody zgromadzone przez Centralne Biuro Śledcze w P. a pozyskane za zgodą Prokuratora Prokuratury Okręgowej w P., stanowią jedynie dowody zgromadzone w postępowaniu przygotowawczym, a weryfikowane będą przez sąd, o ile wniesiony zostanie akt oskarżenia.

Skarżąca zarzuciła również organowi kontroli skarbowej wybiórczą i nieobiektywną ocenę materiału dowodowego oraz nieustosunkowanie się do wyjaśnień Prezesa Zarządu Spółki [...], nieprzesłuchanie Prezesa Zarządu Spółki [...], brak analizy umowy o współpracy w zakresie sprzedaży paliw.

Organowi I instancji zarzucono także nieprawidłowe dokonanie ustaleń dotyczących jednego z dostawców paliwa do spółki [...], tj. [...] z siedzibą w R. Zdaniem Skarżącej w ww. decyzji nie sposób doszukać się argumentów przemawiających za tym, że faktury ujęte w ewidencji zakupu przez [...], gdzie jako wystawca figuruje [...] nie dokumentują faktycznych transakcji gospodarczych.

Według Skarżącej organ I instancji nie wyjaśnił, na jakiej podstawie dokonał ustalenia, że dostawy deklarowane przez Spółkę wykazane w fakturach wystawionych dla [...] Sp. z o.o. i [...] nie wypełniają definicji dostawy, o której mowa w art. 7 ustawy o VAT i tym samym nie stanowią czynności podlegającej opodatkowaniu oraz w ocenie przedmiotowego zagadnienia pominął dowody w postaci dokumentów celnych e-AD, międzynarodowe listy przewozowe [...], świadectwa pochodzenia i certyfikaty. Spółka w odwołaniu zaznaczyła, że nie zostały poczynione żadne ustalenia faktyczne co do sprzedaży paliwa przez nią na rzecz [...] Sp. z o.o., mimo zakwestionowania faktur dotyczących transakcji z tą spółką. Zakwestionowane zostały również ustalenia organu kontroli skarbowej, z których wynika, iż transportu zakupionego paliwa dokonywali nabywcy, tj. spółki [...], [...]lub działająca na ich zlecenie [...].

Decyzją z [...] lutego 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżaną decyzję I instancji.

Organ odwoławczy stwierdził, że w pierwszej kolejności powinno zostać ustalone, czy kwestionowane faktury VAT odzwierciedlają rzeczywisty obrót między kontrahentami.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. zgromadzony materiał dowodowy wyraźnie wskazuje, że organ pierwszej instancji zasadnie zakwestionował prawo Strony do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez [...] Sp. z o. o. tytułem dostawy paliwa. Podstawę zastosowania przez organ kontroli skarbowej przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT stanowił stan faktyczny, z którego wynika, że przedmiotowe faktury nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych zachodzących pomiędzy tymi podmiotami. Potwierdzają to wnioski wypływające z analizy zgromadzonego materiału dowodowego, w tym m.in. z wyciągów decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydanej w sprawie [...] Sp. z o.o., decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wydanych w sprawie [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o. (będących decyzjami ostatecznymi) włączonych do materiału dowodowego przedmiotowego postępowania kontrolnego postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R., a także dowodów pozyskanych za zgodą prokuratora, a będących w posiadaniu Centralnego Biura Śledczego w P.

Zaznaczyć należy, iż w świetle zgromadzonego materiału dowodowego ww. spółki w kontrolowanym okresie nie prowadziły działalności gospodarczej i w świetle ustawy o podatku od towarów i usług nie były podatnikami tego podatku. Przedmiotowe spółki nie prowadziły działalności w sposób i na zasadach, które spełniałyby definicję działalności gospodarczej. W przypadku [...], organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż podmiot ten nie prowadził faktycznej działalności w zakresie obrotu paliwami, nie dokonywał faktycznych dostaw towarów, gdyż nie dysponował żadnym towarem jak właściciel. Spółka jedynie pozorowała działalność. [...] była jednym z pierwszych na terenie kraju, ogniw łańcucha podmiotów dokonujących rzekomego obrotu paliwami, i pełniła rolę tzw. znikającego podatnika. Podmiot ten był jedynie wykorzystany do wykazania zakupu paliw. Kolejne podmioty ([...] Sp. z. o.o., [...] Sp. z o.o.) istniały jedynie jako elementy łańcucha dostawców, stworzonego w celu opóźnienia i utrudnienia organom celnym i podatkowym ujawnienia działalności całej grupy.

Organ odwoławczy wyraził stanowisko, że zgromadzone w toku postępowania dowody są spójne, logiczne i przekonujące, a strona nie uprawdopodobniła, iż stan faktyczny był inny, niż wynika to ze zgromadzonego materiału dowodowego.

Biorąc powyższe pod uwagę organ II instancji uznał, że faktury otrzymane przez Stronę od [...] Sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie organu odwoławczego były to tzw. puste faktury sensu stricto, będące jedynie samymi dokumentami, którym w rzeczywistości nie towarzyszyły żadne transakcje w nich wskazane. To z kolei prowadzi, zdaniem organu odwoławczego, do wniosku, że stosownie do art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zaewidencjonowane przez Skarżącą ww. faktury nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Co do kwestii wystawiania przez Skarżącą fikcyjnych faktur VAT na rzecz: [...], [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o. które nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, organ odwoławczy stwierdził, iż poczynione przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. ustalenia stanowią podstawę do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z ustaleniami dokonanymi w toku postępowania kontrolnego Skarżąca nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, stąd organ I instancji uznał wystawione przez Skarżąca faktury za tzw. "puste faktury". Zdanie to podzielił organ odwoławczy i uznał za słuszne zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Organ odwoławczy uznał zarzuty Skarżącej podniesione w odwołaniu nieuzasadnione. Zdaniem organów uzyskanie materiałów z innych postępowań było uzasadnione celem realizacji zasady prawdy obiektywnej, wyrażone w art. 122 O.p. rozwiniętej w art. 187 O.p., oraz dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organ zwrócił też uwagę, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, dlatego dopuszczalne jest uwzględnianie zeznań świadków z przesłuchań samodzielnie przeprowadzonych przez organ prowadzący postępowanie, jak i protokoły zeznań świadków uzyskanych w innym postępowaniu.

Odnośnie wykorzystania materiałów zgromadzonych przez Centralne Biuro Śledcze, a pozyskanych przez organ za zgodą Prokuratury Okręgowej w P., organ odwoławczy zaznaczył, że wynik postępowania karnego nie determinuje rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej, z czego płynie wniosek, że nie ma przeszkód do wykorzystywania tego typu dowodów w postępowaniu podatkowym.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie można uznać, że organ I instancji nie podjął niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, ale że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i art. 191 O.p. zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy. Za chybiony uznany został zarzut odnoszący się do dowodów w postaci zeznań prezesów ww. spółek. Organ wskazał, że Skarżąca nie wnosiła o włączenie do materiału dowodowego przedmiotowych wyjaśnień, ani o przeprowadzenie przesłuchania.

W konsekwencji organ II instancji uznał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. w sposób prawidłowy przeprowadził postępowanie, trafnie ustalił stan faktyczny i właściwie rozstrzygnął sprawę.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji obu instancji oraz o wstrzymanie ich wykonania. Skarżąca zarzuciła ww. naruszenie:

• przepisów prawa materialnego w postaci:

- art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 lit a) ustawy o VAT przez nieuzasadnioną odmowę Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie do okoliczności stanu faktycznego zaistniałego w przedmiotowej sprawie,

- art. 7 ust. 8 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez ustalenie, że nie doszło do rozporządzenia towarami jak właściciel,

- art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE w wyniku nieudowodnienia Skarżącemu, że zakup przez Skarżącego paliwa od Spółki [...] Sp. z o.o. nie miał miejsca oraz że Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że działalność Spółki [...] ukierunkowana jest na oszustwa podatkowe;

• przepisów procedury, a w szczególności:

- art. 121 O.p. poprzez działanie w sposób podważający zaufanie do organów państwa,

- art. 122 O.p. poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego w sprawie,

- art. 187 O.p. w wyniku niezebrania całego materiału dowodowego, a także w wyniku nierozpatrzenia w całości zebranego materiału dowodowego,

- art. 191 oraz 194 § 1 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca zarzuciła organom podatkowym, iż nie dokonanie prawidłowych ustaleń taktycznych, w szczególności poza oceną pozostała okoliczność, iż A. W. każdorazowo składała do [...] Sp. z o.o. zamówienie, odpowiadające umowie z dnia 15 maja 2014 r., na zakup paliwa w ilości dokładnie odpowiadającej ilości paliwa następnie sprzedanego przez Stronę do odbiorców w postaci [...].[...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. Za błędne uznano twierdzenia organu odwoławczego, że jedynym dowodem mającym świadczyć o zakupie towarów są wystawione z tego tytułu faktury VAT, bowiem dowodami potwierdzającymi współpracę w zakresie obrotu paliwami są w szczególności zamówienia składane przez Skarżącą do spółki [...]. Zamówienia te miały odzwierciedlenie w fakturach wystawianych na rzecz ww. nabywców paliwa.

Skarżąca zarzuciła także Dyrektorowi Izby Skarbowej w W., iż ten zlekceważył przywołane przez nią wyroki Sądu Okręgowego w R. z dnia [...] października 2014 r., sygn. akt [...] i z dnia [...] stycznia 2015 r., sygn. akt [...]. Z uwagi natomiast na okoliczność, iż powołane prawomocne wyroki stanowią dokumenty urzędowe, organ odwoławczy pomijając wskazane dowody i nie przeprowadzając przeciwdowodu dopuścił się naruszenia art. 194 § 1 O.p. Ponadto Skarżąca wskazała, że niezapoznanie się przez organ odwoławczy z aktami powołanych spraw sądowych stanowi naruszenie art. 187 O.p.

Zdaniem Skarżącej okoliczność, iż paliwo było dostarczane bezpośrednio z [...] do [...] , [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o. (z pominięciem [...] lub [...],[...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o.) świadczyło o tym, że w przedmiotowej sytuacji doszło do dostawy towarów zdefiniowanej w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT (transakcje łańcuchowe). Strona podkreśliła, że dla uznania transakcji za transakcję łańcuchową istotne jest stwierdzenie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwość korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W tym kontekście, zdaniem Strony, istotna jest umowa współpracy w zakresie sprzedaży paliw ciekłych z dnia 15 maja 2014 r. zawarta pomiędzy [...] Sp. z o.o. jako sprzedającym i Skarżącą jako kupującą, a także umowy zawarte przez Skarżącą z [...], [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o., które w Jej ocenie potwierdzają prawo Skarżącej do rzeczywistego rozporządzania paliwem. Ponadto o tym, że Spółka dysponowała jak właściciel zamówionym w [...] paliwem świadczą również zeznania przedstawicieli [...]oraz [...] Sp. z o.o., którzy traktowali Skarżącą jako właściciela paliwa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066), sąd administracyjny przeprowadza kontrolę pod względem zgodności z prawem aktów wydawanych przez organy administracji publicznej. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy Skarżącemu przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie faktur VAT, wystawionych przez [...] Sp. z o.o. oraz czy wystawione przez Skarżącego faktury VAT na rzecz [...], [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o. potwierdzają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

Przed przystąpieniem do rozstrzygnięcia powyższego sporu konieczne jest wyjaśnienie kwestii związanych z szeroko rozumianym oszustwem podatkowym w podatku od towarów i usług określanym terminem "karuzeli podatkowej".

Z bogatego dorobku orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że w konkretnej sprawie niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Nie sposób przyjąć, że podatnik odliczający podatek z pustej faktury sensu stricto nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie (por wyroku NSA z dnia 11.02.2014 r. (I FSK 390/13) lub wyroku NSA z dnia 11.02.2014 r. (I FSK 390/13).

Nie ma potrzeby zatem badania dobrej wiary, czy inaczej rzecz ujmując należytej staranności podatnika, w sytuacji, gdy organ wykaże, iż wykonania usług czy dostawy towarów w ogóle nie było, ponieważ oczywiste jest, że w takiej sytuacji podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności, nie może jednocześnie twierdzić, że nie miał wiedzy o jakichś nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta, sam w tej czynności uczestnicząc. (por. wyrok z dnia 17 marca 2017 r. NSA (I FSK 1969/14).

Zwrócić należy uwagę, że w przypadku karuzel podatkowych dla udowodnienia, że obrót towarem pomiędzy poszczególnymi podmiotami miał charakter fikcyjny konieczna jest często analiza transakcji dokonywanych nie tylko przez stronę określonego postępowania, ale również przez jej kontrahentów na wcześniejszym etapie obrotu towarem. Należy bowiem pamiętać, że jedną z istotnych cech karuzeli podatkowej jest poprawne pod względem formalnym dokumentowanie rzekomych transakcji. Sporządzane dokumenty a w szczególności faktury są prawidłowe formalnie w tym sensie, że zwierają wszystkie formalne dane wynikające z przepisów prawa, ale nie dokumentują rzeczywistego obrotu. Zatem aby wykazać, że nie było rzeczywistego obrotu towarem jedną z metod dowodzenia powyższej okoliczności jest wykazanie przez organy podatkowe, że towarem nie dysponowali już kontrahenci kontrahenta strony na wcześniejszych etapach jego obrotu.

Ocena dysponowania towarem przez poszczególnych kontrahentów również wymaga uwzględnienia m.in. ról gospodarczych (producent, pośrednik, ostateczny konsument) poszczególnych podmiotów uczestniczących w dostawie towarów. W tym zakresie należy, wziąć pod uwagę w szczególności, czy udział poszczególnych podmiotów w łańcuchu dostaw towarów ma racjonalne gospodarcze uzasadnienie. Cechą charakterystyczną karuzeli podatkowej jest bowiem tzw. wydłużanie łańcucha dostaw – tworzenie wielu podmiotów uczestniczących w rzekomej dostawie po to, aby organy podatkowe miały trudniej ustalić role poszczególnych podmiotów i udowodnić wystąpienie karuzeli podatkowej.

Przenosząc powyższe uwagi na realia przedmiotowej sprawy, zdaniem Sądu, Organ zasadnie poddał analizie wszystkie transakcje w tym także transakcje dokonywane przez bezpośredniego kontrahenta Skarżącego. Powyższa analiza była niezbędna dla ustalenia, czy kontrahent Skarżącego mógł dysponować jak właściciel towarem będącym przedmiotem dalszego obrotu ze Skarżącym.

Skarżący dokonywał zakupu towaru od Spółki [...] Sp. z o.o. na rzecz której z kolei dostawy paliwa dokonywały [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. oraz [...].

Z zeznań prezesów [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o. wynika, iż pełnili oni funkcję tzw. słupów a ich rola sprowadzała się do podpisania dokumentów założycielskich ww. podmiotów i założeniu rachunku bankowego. Mając powyższe na uwadze Organ słusznie przyjął, iż podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Zgodzić należy się również z Organem, że biorąc pod uwagę powyższe zeznania, rola tych podmiotów sprowadzała się do pozorowania działalności gospodarczej, przy czym należy zauważyć, iż podjęto czynności mających uwiarygodnić ww. podmioty m.in. uzyskano koncesję na obrót paliwami, zarejestrowano je jako czynnych podatników VAT. Jednocześnie wskazać należy, że w przypadku obu powyższych podmiotów nieznane są źródła finansowania działalności gospodarczej. Spółki nie zatrudniały pracowników, nie posiadała żadnego zaplecza pozwalającego na składowanie paliwa, Organ nie stwierdził posiadania przez nie jakichkolwiek środków trwałych czy innego majątku, poza obrotem środkami finansowymi na rachunkach bankowych.

Reasumując, Spółka [...] Sp. z o.o. będąca dostawcą towarów dla Skarżącego nie mogła nabyć towarów od [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o. ze wskazanych powyżej powodów.

Trzecim dostawcą towarów na rzecz [...] Sp. z o.o. była Spółka [...], który w ocenie Organu była faktycznym dostawcą paliwa na rzecz podmiotów wskazanych jako kontrahenci Skarżącego, tj. [...],[...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. Podmioty te w rzeczywistości były faktycznymi odbiorcami paliw z [...] (bez udziału pośredników w postaci ww. spółek).

Sąd podziela powyższe ustalenia dokonane przez Organ. Zwrócić bowiem należy uwagę, na przedstawiony przez Organy sposób odbioru towaru, generalnie dokonywany bezpośrednio przez [...] - kontrahenta Skarżącego. Skarżący w skardze podnosi, że powyższy sposób dostawy to tzw. transakcja łańcuchowa zdefiniowana w art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, jednakże nie przedstawia żadnego uzasadnienia ekonomicznego przyjętego modelu dostawy. Mając na uwadze, zasady prowadzenia działalności gospodarczej generalnie nie jest uzasadnione ekonomicznie dokonywanie zakupu towaru przez [...] (ostatecznego odbiorcę) za pośrednictwem szeregu podmiotów – pośredników ([...],[...],[...], następnie Skarżący) w sytuacji, gdy zna się dostawcę towarów ([...]). Korzystanie w tej sytuacji z szeregu pośredników musi mieć silne uzasadnienie ekonomiczne, gdyż z jednej strony [...] musiał liczyć się z tym, że cena towaru zawiera marżę pośredników a więc jest wyższa a z drugiej strony pośrednicy musieli liczyć się z ujawnieniem źródła towarów przy tzw. transakcji łańcuchowej a więc potencjalną utratę klienta. Dlatego zasadność korzystanie z pośredników w sytuacji, gdy klient ostateczny zna dostawcę towarów ma zawsze określone uzasadnienie ekonomiczne. W przedmiotowej sprawie zdaniem Sąd nie ma uzasadnienia ekonomicznego wskazującego na przyczynę dla której [...] korzystał z szeregu pośredników. Mając powyższe na uwadze należy zatem zgodzić się z Organem, że zakupione od [...] paliwo nie było przedmiotem obrotu pomiędzy ogniwami łańcucha w postaci spółek takich jak: [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. lub [...] Sp. z o.o., a następnie Skarżący, który to miał je odsprzedawać. Skarżący w przedmiotowych transakcjach w rzeczywistości nie uczestniczył, bowiem niniejsze paliwo było transportowane od [...] bezpośrednio do faktycznych odbiorców w postaci wskazanej wyżej spółki. Powyższe ustalenia dotyczą również spółek [...] Sp. z o.o. oraz [...].

Kolejnym aspektem sprawy wymagającym podkreślenia a świadczącym o działaniu Skarżącego w karuzeli podatkowej jest sposób dokonywania płatności po zablokowaniu rachunku bankowego [...] Sp. z o.o. przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w P. Skarżący zawarł porozumienie trójstronne z [...] Sp. z o.o. oraz [...] z/s na Wyspach Dziewiczych, która była reprezentowana przez prezesa Skarżącego - Pana J. S. W efekcie powyższego porozumienia w dalszym ciągu następował transfer kapitału pomimo blokady rachunku bankowego [...] Sp. z o.o. Biorąc powyższe pod uwagę w ocenie Sądu powyższe jednoznacznie wskazuje na świadomy udział Skarżącego w karuzeli podatkowej. Odnosząc się do powyższe Skarżący podniósł, że przystąpienie do porozumienia było warunkiem koniecznym dalszej współpracy a organy podatkowe dokonały bezzasadnej i niepopartej dowodami nadinterpretacji powyższego zdarzenia. Oczywiście strony transakcji gospodarczej mają swobodę w zakresie zawierania umów a więc także w zakresie zapłaty ceny z towar będący przedmiotem umowy. W przedmiotowej sprawie zwrócić należy uwagę, że porozumienie nie miało charakteru trójstronnego a przed wszystkim nawet Skarżący nie wskazuje, dlaczego powyższe porozumienie zostało zawarte. Podkreślić należy, że wyłączało ono swobodę dysponowania środkami finansowymi przez [...] Sp. z o.o. któremu Skarżący w istocie nie płacił za towar. Tego rodzaju porozumienie stwarza dodatkowe ryzyko gospodarcze a zatem Skarżący musiałby znać przyczynę jego zawarcia.

Kwestią wymagającą oceny jest również okoliczność, że obrót paliwami przynosił Skarżącemu zysk. Wskazać należy jednak, jak ustaliły Organy, że Spółka [...] Sp. z o.o. bezpośredni kontrahent Skarżącego, kalkulowała cenę sprzedaży w większości przypadków poniżej kosztów własnych zakupu paliwa, skutkiem czego ww. spółka poniosła stratę ze sprzedaży towarów. Biorąc pod uwagę zasady ekonomiczne jest oczywiste, iż w dłuższej perspektywie czasu, Spółka [...] Sp. z o.o. nie mogłaby w ten sposób kalkulować ceny towarów, gdyż ponosząc stratę z działalności handlowej musiałaby albo finansować działalność z dodatkowych źródeł kapitału albo ogłosić upadłość. Nieracjonalne ekonomicznie działanie Spółki [...] Sp. z o.o. wskazuje w ocenie Sądu, że cena z towar była "dostosowywana" do łańcucha dostaw a nie kalkulowana w oparciu o parametry ekonomiczne. Zdaniem Sądu konieczność "dostosowywania" ceny za towar wynikała ze znajomości ceny paliwa stosowanej przez [...] w odniesieniu do [...]. Chcąc zatem, aby dostawy dokonane w ramach ujawnionego łańcucha podmiotów, miały pozornie racjonalny charakter musiano odpowiednio "operować" wysokością ceny co doprowadziło do sytuacji, iż jedna z podmiotów musiał określić cenę sprzedaży towaru (paliwa) poniżej kosztów zakupu.

Należy również odnieść się do podnoszonego w skardze argumentu związanego z wyrokami Sądu Okręgowego. Należy podkreślić, iż ocena prawna Organu oparta jest na własnych ustaleniach w zakresie stanu faktycznego. Sąd w pełni podziela pogląd Organu wynikający z orzecznictwa NSA, że sąd powszechny w postępowaniu cywilnym nie orzeka o dokonaniu czynności o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, tj. o tym czy miała miejsce odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług. Sąd powszechny orzeka w sprawie ustalenia istnienia stosunku prawnego lub prawa, natomiast dokonanie wszelkich innych ustaleń oraz określenie konsekwencji tych ustaleń w decyzji administracyjnej należy do właściwych organów administracji publicznej. Z powyższego wynika, iż to na organie podatkowym ciąży obowiązek kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawno- podatkowych, jakie one wywierają (por. wyrok NSA z dnia 15 października 2015 r., sygn. akt II FSK 1986/13).

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż skarżona decyzja odpowiada prawu.

W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.).