Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 16/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-07-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2011 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 18 czerwca 2010 r. B. S.A. (dalej jako: "Bank" lub "Skarżący") złożył do Ministra Finansów wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie potwierdzenia, że przy kalkulowaniu rezerwy celowej na ryzyko związane z działalnością Banku wyznaczającej maksymalny poziom podatkowego odpisu aktualizującego nie należy uwzględniać wartości zabezpieczeń, o których mowa w art. 16 ust. 2b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) - dalej jako: "u.p.d.o.p.".

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Bank na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy z dnie 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.) – dalej jako: "ustawa o rachunkowości", sporządza sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowym Standardami Rachunkowości, o których mowa w art. 2 ust. 3 ustawy o rachunkowości (dalej: "MSR"). W związku z utratą wartości kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek Bank tworzy, na zasadach określonych w MSR, odpisy aktualizujące.

Do kosztów podatkowych Bank zalicza kwotę dokonanego odpisu aktualizującego odpowiadającą równowartości rezerwy na ryzyko związane z działalnością Banku. W sytuacji, gdy wartość dokonanego odpisu aktualizującego jest niższa od limitu ustalonego w oparciu o rozporządzenie Ministra Finansów z 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz. U. z 2008 r., Nr 235, poz. 1589) – dalej jako: "rozporządzenie", do kosztów uzyskania przychodów Bank zalicza pełną wartość tego odpisu. W sytuacji odwrotnej, gdy wartość dokonanego odpisu jest wyższa od wskazanego limitu, Bank zalicza do kosztów uzyskania przychodów wartość dokonanego odpisu do wysokości ustalonego limitu rezerwy celowej, jaką należałoby utworzyć na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów (dalej jako: "hipotetyczna rezerwa celowa").

Bank podniósł, że kredyty, pożyczki oraz gwarancje (poręczenia) spłaty kredytów i pożyczek mogą być zabezpieczone w formach wymienionych w art. 16 ust. 2b u.p.d.o.p., jak również w innych formach, które nie zostały ujęte w katalogu art. 16 ust. 2b u.p.d.o.p.

W związku z powyższym zadano pytanie:

Czy przy kalkulowaniu hipotetycznej rezerwy celowej na ryzyko związane z działalnością Banku wyznaczającej maksymalny poziom podatkowego odpisu aktualizującego, należy uwzględniać wartości zabezpieczeń, o których mowa w art. 16 ust. 2b u.p.d.o.p.?

W ocenie Wnioskodawcy, przy kalkulowaniu hipotetycznej rezerwy celowej na ryzyko związane z działalnością, która wyznacza maksymalny poziom odpisu aktualizującego stanowiącego koszt uzyskania przychodów, Bank nie będzie miał obowiązku uwzględniania wartości zabezpieczeń, o których mowa w art. 16 ust. 2b u.p.d.o.p.

Wskazał, iż zgodnie z art. 38b ust. 1 u.p.d.o.p. banki, które na podstawie art. 45 ust. 1 a i 1 b ustawy o rachunkowości sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z MSR, mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, odpowiadające równowartości rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, w wysokości i na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2a pkt 2, ust. 2b-2d, ust. 3, 3c, 3e i 3f u.p.d.o.p. W związku z tym, w ocenie Skarżącego wysokość odpisów aktualizujących, które mogą stanowić koszty podatkowe ustalana jest, nie "zgodnie z", ale "w wysokości i na zasadach określonych" w art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2a pkt 2, ust. 2b-2d, ust. 3, 3c, 3e i 3f u.p.d.o.p. Odpisy te mają odpowiadać "równowartości rezerw na ryzyko związane z działalnością banków".

Oznacza to, że przy kalkulacji podatkowych odpisów aktualizujących Bank powinien stosować regulacje, do których odsyła art. 38b ust. 1 u.p.d.o.p. z uwzględnieniem odmienności występujących przy wyliczaniu dwóch różnych kategorii, jakimi są odpisy aktualizujące oraz rezerwy celowe.

W ocenie Skarżącego, odpis aktualizujący kalkulowany jest jako różnica pomiędzy wartością bilansową składnika aktywów (np. kredytu lub pożyczki), a wartością bieżącą oszacowanych przyszłych przepływów pieniężnych, w tym pochodzących z egzekucji przyjętych zabezpieczeń (z uwzględnieniem kosztów jej prowadzenia) - i to nie tylko tych, które wymienione zostały w art. 16 ust. 2b u.p.o.d.p.

W konkluzji Skarżący stwierdził, iż skoro przy kalkulacji wysokości rezerw celowych przepisy podatkowe (art. 16 ust. 2c oraz 3 u.p.d.o.p.) odwołują się wprost do przepisów o rachunkowości, a te ostatnie pozostawiają bankom swobodę, co do zakresu uwzględniania w podstawie tworzenia rezerw celowych wartości zabezpieczeń, to w opinii Banku, przy wyliczaniu hipotetycznej rezerwy celowej na ryzyko związane z jego działalnością, która wyznacza maksymalny poziom podatkowego odpisu aktualizującego, nie będzie miał obowiązku uwzględnienia wartości zabezpieczeń, o których mowa wart. 16 ust. 2b u.p.d.o.p.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2010 r. Minister Finansów stanowisko Skarżącego uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wyjaśnił, iż odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek w banku mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, w wysokości nie wyższej niż równowartość rezerw celowych, ustalonych hipotetycznie w oparciu o rozporządzenie.

Minister Finansów wskazał, iż przepis art. 16 ust. 2b u.p.d.o.p. obliguje banki do pomniejszania wierzytelności objętych rezerwami z tytułu kredytów (pożyczek) i udzielonych przez bank gwarancji spłaty kredytów (pożyczek), o wartość zabezpieczeń ich spłaty. Powyższy wymóg stosuje się jednakże, zgodnie z art. 16 ust. 2c u.p.d.o.p., w takim zakresie, w jakim bank pomniejszy podstawę tworzenia rezerw zaliczanych do kosztów banku, na podstawie przepisów o rachunkowości o wartość zabezpieczeń wymienionych w tych przepisach. Oznacza to, że dla celów podatkowych, wymóg pomniejszenia wierzytelności objętych rezerwami o wartość zabezpieczeń ma zastosowanie jedynie wówczas, gdy wierzytelności te zostały pomniejszone o zabezpieczenia również przy tworzeniu rezerw dla celów księgowych.

Organ wskazał, że tworząc odpisy aktualizujące na podstawie MSR Skarżący nie tworzy rezerw na podstawie rozporządzenia, de facto nie dokonuje więc pomniejszenia rezerw o wartość zabezpieczeń, skoro ich nie tworzy. Skarżący wskazuje, że w przypadku odpisów aktualizujących MSR 39 nie odwołuje się wprost do kwestii zabezpieczeń, tj. ich rodzaju czy wysokości. Jednocześnie stwierdza, że nie oznacza to jednak, ze odpis aktualizujący nie uwzględnia w sobie zabezpieczeń.

Odnosząc się do tych argumentów organ zauważył, iż Banki stosujące MSR dokonują na dzień bilansowy wyceny kredytów (pożyczek) zaliczonych, zgodnie z § 9 MSR Nr 39 "Instrumenty finansowe: ujmowanie i wycena", do kategorii "pożyczek i należności" według zamortyzowanego kosztu z zastosowaniem efektywnej stopy procentowej. Zgodnie z § 9 MSR Nr 39 metoda efektywnej stopy procentowej polega na wyliczeniu zamortyzowanego kosztu składnika aktywów finansowych, w tym kredytów (pożyczek), oraz przypisaniu przychodów i kosztów do odpowiednich okresów sprawozdawczych. Efektywna stopa jest stopą procentową, która dokładnie dyskontuje oszacowane przyszłe przepływy pieniężne w oczekiwanym okresie do terminu zapadalności. Przy wyliczaniu efektywnej stopy procentowej jednostka dokonuje oszacowania przepływów pieniężnych, uwzględniając wszelkie postanowienia umowy.

Natomiast zgodnie z § 63 MSR Nr 39, jeśli istnieją obiektywne dowody, że została poniesiona strata z tytułu utraty wartości aktywów zaliczonych do kategorii "pożyczek i należności" wycenianych w zamortyzowanym koszcie, to kwota odpisu aktualizującego równa się różnicy pomiędzy wartością bilansową składnika aktywów a wartością bieżącą oszacowanych przyszłych przepływów pieniężnych (z wyłączeniem przyszłych strat kredytowych, które nie zostały poniesione), zdyskontowanych z zastosowaniem pierwotnej efektywnej stopy procentowej instrumentu finansowego (tj. efektywnej stopy procentowej ustalonej przy początkowym ujęciu w księgach rachunkowych).

Mając na uwadze powyższe, organ podatkowy wyjaśnił, że zgodnie z art. 16 ust. 2c, w związku z art. 38b u.p.d.o.p. wysokość odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek), uznawanych za koszty uzyskania przychodów nie może być wyższa niż ustalona hipotetycznie - zgodnie z rozporządzeniem - wartość rezerw celowych na te kredyty (pożyczki) pomniejszone o zabezpieczenia, o których mowa w art. 16 ust. 2b u.p.d.o.p.

Skarżący pismem z 1 października 2010 r. wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi organ podatkowy pismem z 12 listopada 2010 r., stwierdził brak naruszenia prawa w wydanej interpretacji i w związku z tym brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji.

Na powyższą interpretację indywidualną Skarżący złożył 30 listopada 2010 r. skargę z powodu jej niezgodności z prawem.

Wydanej interpretacji Skarżący zarzucił naruszenie:

• art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14a i art. 14e § 1 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej jako "O.p." przez brak należytego (merytorycznego) uzasadnienia stanowiska Ministra Finansów przedstawionego w interpretacji indywidualnej, w szczególności brak ustosunkowania się przez Ministra Finansów w uzasadnieniu interpretacji do argumentacji Banku zawartej we wniosku z dnia 18 czerwca 2010 r.;

• art. 38b ust 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 26 i art. 16 ust. 2b i 2c u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię polegającą na stwierdzeniu, że przy kalkulowaniu hipotetycznej rezerwy celowej na ryzyko związane z działalnością banku wyznaczającej maksymalny poziom odpisu aktualizacyjnego stanowiącego dla Banku koszt uzyskania przychodu, Bank ma obowiązek uwzględniać wartość zabezpieczeń, o których mowa w art. 16 ust. 2b u.p.d.o.p.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na jego rzecz.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Pismem z 29 czerwca 2011 r. Skarżący ustosunkowując się do odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Przedmiotem sporu jest ocena, czy dla celów prawidłowego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, Bank, dokonując kalkulacji podstawy tworzenia hipotetycznych rezerw celowych, jest zobowiązany do pomniejszenia podstawy tworzenia rezerw celowych o wartość ustanowionych zabezpieczeń dotyczących kredytów (pożyczek) i udzielonych przez bank gwarancji spłaty kredytów (pożyczek).

W ocenie Skarżącego, przy kalkulowaniu hipotecznej rezerwy celowej na ryzyko związane z działalnością Banku, która wyznacza maksymalny poziom odpisu aktualizującego stanowiącego koszt uzyskania przychodów, Bank nie będzie miał obowiązku uwzględnienia wartości zabezpieczeń.

Natomiast zdaniem organu podatkowego, Bank stosujący MSR może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwotę dokonanego odpisu aktualizującego do wysokości równowartości rezerwy na ryzyko związane z działalnością banku. Co oznacza, że w przypadku, gdy wartość odpisu aktualizacyjnego jest wyższa niż limit stanowiący wysokość hipotetycznej rezerwy na ryzyko, jaką tworzyłby bank na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 16 grudnia 2008 r., nadwyżka ponad ten limit nie podlegałaby uwzględnieniu w kosztach podatkowych. Przy czym wymóg pomniejszenia wierzytelności objętych rezerwami o wartość zabezpieczeń ma zastosowanie również przy obliczaniu wysokości w/w limitu – hipotetycznej rezerwy, gdy wierzytelności te zostały pomniejszone o zabezpieczenia również przy tworzeniu odpisów aktualizujących.

Przepisem wskazanym przez Stronę we wniosku o interpretację jest art. 38b ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym banki, które na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawa o rachunkowości" sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, o których mowa w art. 2 ust. 3 tej ustawy, mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, odpowiadające równowartości rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, w wysokości i na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2a pkt 2, ust. 2b-2d, ust. 3, 3c, 3e i 3f.

Powołany przepis został wprowadzony z dniem 1 stycznia 2005 r. ustawą z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie u.p.d.o.p. oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 254, poz. 2533) i w celu zrównania sytuacji prawno podatkowej banków bez względu na sposób sporządzania sprawozdawczości finansowej.

Możliwość stosowania w Polsce Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (MSR) wprowadzona została na skutek nowelizacji ustawy o rachunkowości - ustawą z dnia 27 sierpnia 2004 r. o zmianie ustawy o rachunkowości oraz o zmianie ustawy o biegłych rewidentach i ich samorządzie (Dz. U. z 2004 r. Nr 213, poz. 2155 z późn. zm.). Zgodnie z jej przepisami w sprawach nieuregulowanych przepisami ustawy o rachunkowości jednostka mogła stosować Międzynarodowe Standardy Rachunkowości. Art. 2 ust. 3 ustawy o rachunkowości określił, że jednostki sporządzające sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej oraz związanymi z nimi interpretacjami ogłoszonymi w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej, stosują przepisy polskiego prawa bilansowego, tj. ustawę o rachunkowości, oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie, w zakresie nieuregulowanym przez MSR. W myśl MSR 39, rezerwy tworzone przez banki dotyczą takich pozycji (analiza indywidualnych kredytów, pożyczek, gwarancji, poręczeń), co do których zaistniały przesłanki świadczące o tym, że nie będzie można odzyskać całej kwoty z tego tytułu. W takich sytuacjach podstawą tworzenia odpisów jest szacowana wartość przewidywanych przyszłych wpływów pieniężnych z kredytu, pożyczek bądź zabezpieczeń możliwych do odzyskania przez bank, w oparciu, o którą dokonany zostanie odpis aktualizacyjny.

Zgodnie z art. 38b u.p.d.o.p., odpisy, aby mogły być uznane za koszt podatkowy, muszą odpowiadać równowartości rezerw na ryzyko związane z działalnością banków tworzonych na dotychczasowych zasadach w oparciu o wskazane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisów polskiego prawa bilansowego, w tym rozporządzenia Ministra Finansów.

Brzmienie art. 38b u.p.d.o.p., w myśl, którego odpisy aktualizacyjne stanowią koszt jedynie do wysokości odpowiadających im rezerw na ryzyko związane z działalnością banków tworzonych na dotychczasowych zasadach, oznacza, że w bankach powstaje konieczność ewidencjonowania rezerw również wg przepisów rozporządzenia w sprawie rezerw, gdyż z art. 38b ust. 1 u.p.d.o.p. wynika obowiązek porównania kwoty odpisu aktualizującego z kwotą hipotetycznej rezerwy tworzonej w porównywalnych okolicznościach. Oznacza to, że bank mimo, że stosuje MSR, chcąc zaliczyć odpis aktualizujący z tytułu utraty wartości kredytów do kosztów podatkowych musi równolegle wyliczać wartość hipotetycznej rezerwy celowej na ryzyko związane z działalnością banków w odniesieniu do kredytów, które są objęte odpisem aktualizującym, stosując w tym zakresie zasady, do których odsyła przepis art. 38b czyli m.in. art. 16 ust. 2b-2d u.p.d.o.p.

Jak wynika z treści art. 16 ust. 2b u.p.d.o.p. wierzytelności objęte rezerwami z tytułu kredytów (pożyczek) i udzielonych przez bank gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, wymienionych w ust. 1 pkt 26 pomniejsza się z zastrzeżeniem ust. 2c o wartość różnego rodzaju zabezpieczeń, w tym wartość przeniesienia na bank przez dłużnika, do czasu spłaty zadłużenia wraz z należnymi odsetkami i prowizją, prawa własności rzeczy, na warunkach określonych przez strony w umowie (pkt 14). Z kolei zgodnie z treścią art. 16 ust. 2c przepisy ust. 2b stosuje się w takim zakresie, w jakim bank pomniejszy podstawę tworzenia rezerw zaliczanych do kosztów banku, na podstawie przepisów o rachunkowości, o wartość zabezpieczeń wymienionych w tych przepisach.

Odesłanie w art. 38b do art. 16 ust. 2b i 2c u.p.d.o.p. sprawiło, zdaniem Sądu, że art. 16 ust. 2b – dotyczący zabezpieczeń – ma zastosowania zarówno do banków stosujących PSR jak i MSR. Art. 16 ust. 2b u.p.d.o.p. obliguje ogólnie banki do pomniejszania wierzytelności objętych rezerwami z tytułu kredytów o wartość zabezpieczeń. Natomiast art. 16 ust. 2c wskazuje na zakres tego pomniejszenia. Jakkolwiek art. 16 ust. 2b i 2c u.p.d.o.p. posługuje się pojęciem rezerw, to uznać należy, że przepis ten ma zastosowanie również do banków stosujących MSR, czyli tworzących odpisy aktualizujące, a obliczających limit odliczeń wg hipotetycznej rezerwy. Przyjęcie interpretacji Skarżącego banku powodowałby, że odpisy aktualizujące, uwzględniające zabezpieczenia tworzone przez bank stosujący MSR, w istocie nie odpowiadałyby hipotetycznym rezerwom pomijającym ten czynnik obliczanych dla ustalenia limitu odliczeń.

Taka wykładnia byłaby ponadto niezgodna z celem wprowadzenia przepisu art. 38b do u.p.d.o.p. (niepogarszanie dotychczasowej sytuacji banków, które przeszły na nowy system sprawozdawczości finansowej), stwarzałaby bowiem możliwość ujmowania w kosztach wyższych kwot z tytułu odpisów aktualizujących niż przysługiwałoby to bankom nie stosującym MSR. Doprowadziłaby zatem do uprzywilejowania banków stosujących MSR.

Sąd zważyć musiał na obowiązek wykładni ustaw w zgodzie z Konstytucją, a ta w art.32 ust.3 nakazuje równe traktowanie podmiotów uczestniczących w życiu gospodarczym. Wartość odpisu aktualizującego (MSR) i wartość rezerwy celowej (ustawa o rachunkowości), niezależnie, że tworzone według różnych regulacji prawnych, wypełniają tę samą funkcję i przy interpretacji sposobu uwzględniania ich w kosztach podatkowych tam, gdzie jak w tym przypadku, pozwala na to wykładnia językowa, pamiętać należy o powyższej zasadzie konstytucyjnej i ratio legis przepisu.

Odpisy aktualizujące - tak jak rezerwy celowe – dla ujęcia ich w kosztach podatkowych podlegają unormowaniom art. 16 u.p.d.o.p. dotyczącym uprawdopodobnienia nieściągalności kredytów (pożyczek), pomniejszania o różnego rodzaju wartości zabezpieczeń (np. przeniesienia prawa własności rzeczy ruchomej czy też gwarancji lub poręczeń Skarbu Państwa), ograniczeń związanych z programami restrukturyzacji, możliwości zaliczenia do kosztów kredytów uznanych za stracone, itd. Oznacza to, że wobec odpisów aktualizujących stosowane są te same zasady uwzględniania w kosztach uzyskania przychodów, co obowiązujące dla rezerw celowych.

W przedmiotowej sprawie oznacza to, że do kosztów uzyskania można zaliczać rzeczywiste kwoty odpisów aktualizacyjnych, ale nie większe niż kwota rezerwy celowej, jaką utworzyłby Skarżący, gdyby stosował wyłącznie przepisy ustawy oraz rozporządzenia w sprawie rezerw, z uwzględnieniem tych samych okoliczności m.in. pomniejszania o wartości zabezpieczeń.

Przepis art. 38b ust. 1 u.p.d.o.p. wskazuje, iż kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące, tworzone w oparciu o MSR, odpowiadające równowartości rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, która byłaby utworzona w takim banku, gdyby stosował przepisy ustawy o rachunkowości, a w szczególności Rozporządzenie Ministra Finansów. Oznacza to, że bank, mimo iż stosuje MSR, chcąc zaliczyć odpis aktualizujący z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) do kosztów podatkowych, musi równolegle wyliczać wartość hipotetycznej rezerwy celowej na ryzyko związane z działalnością banków w odniesieniu do kredytów (pożyczek), które są objęte odpisem aktualizującym, stosując w tym zakresie zasady, do których odsyła przepis art. 38b u.p.d.o.p., czyli także do przepisu dotyczącego odliczania zabezpieczeń.

Zatem za prawidłowe należy uznać stanowisko zaprezentowane przez organ, że przepis art. 16 ust. 2b u.p.d.o.p., obliguje banki do pomniejszania wierzytelności objętych hipotetycznymi rezerwami z tytułu kredytów (pożyczek) i udzielonych przez bank gwarancji spłaty kredytów (pożyczek), obliczanymi dla określania limitu uwzględniania w kosztach odpisów aktualizujących, o wartość zabezpieczeń ich spłaty ujętych przy tworzeniu odpisów aktualizujących.

Biorąc pod uwagę powyższe sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.