Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1765/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2 a, art. 86 ust. 2 h, art. 86 ust. 22
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 lutego 2018 r. sprawy ze skargi G ,,A" na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 października 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2017 r. Gmina złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną, przy zastosowaniu klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych dostarczanej wody/odprowadzanych ścieków do/od podmiotów zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych dostarczanej wody/odprowadzanych ścieków do/od podmiotów zewnętrznych i na własne potrzeby.

Z przedstawionych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych wynikało, że skarżąca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446 ze zm., dalej: ustawa o samorządzie gminnym) skarżąca jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządnie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

W strukturze organizacyjnej skarżącej, znajduje się "A" (dalej: "A"), funkcjonujący w formie samorządowego zakładu budżetowego. "A" został utworzony na podstawie uchwały Rady skarżącej z dnia 16 lutego 1996 r., zmienionej uchwałą z dnia 25 czerwca 2014 r..

"A" działa w szczególności na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.; dalej: ustawa o finansach publicznych) oraz Statutu "A" stanowiącego załącznik do Uchwały Rady Skarżącej z dnia 25 czerwca 2014 r., określającego m. in. szczegółowy zakres działania "A".

Stosownie do art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2016 r., poz. 573, dalej: ustawa o gospodarce komunalnej) oraz art. 14 ustawy o finansach publicznych skarżąca poprzez "A" wykonuje zadania własne o charakterze użyteczności publicznej polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Stosownie do art. 14 ustawy o finansach publicznych, zgodnie z celami, dla których został utworzony "A" wykonuje m.in. zadania własne skarżącej w zakresie eksploatacji urządzeń sieci wodociągowej, obsługi kanalizacji przydomowych, konserwacji i remontów urządzeń i sieci wodociągowo-kanalizacyjnych gospodarki wodomierzami, dostawy wody pitnej gospodarstwom domowym, przemysłowym i innym odbiorcom oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków.

"A" odpłatnie wykonuje zlecone zadania własne skarżącej, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, uzyskiwanych z tytułu realizacji tych zadań, w tym w szczególności z pobieranych opłat za dostarczoną wodę i odprowadzone ścieki. "A" przypisano odrębny rachunek bankowy oraz obowiązek prowadzenia własnej księgowości w określonym zakresie. Podstawą gospodarki finansowej "A" jest roczny plan finansowy, obejmujący przychody i wydatki stanowiące koszty działalności oraz stan środków obrotowych i rozliczeń z budżetem skarżącej. Plan ten jednakże podlega zatwierdzeniu przez skarżącą.

W strukturze organizacyjnej skarżącej występują również jednostki budżetowe, tj. Gimnazjum "B" w W., Szkoła Podstawowa im. "C" w C., Szkoła odstawowa im. "D" w Cz. D., Szkoła Podstawowa im. "E" w M., Szkoła Podstawowa w O. im. "F", Szkoła Podstawowa im. "G" w T., Przedszkole w G., Zespół Szkół w G., Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej (dalej zwane łącznie jednostkami budżetowymi). Jednostki organizacyjne działają na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1870 ze zm.; dalej: ustawa o finansach publicznych).

Z uwagi na dotychczasową jednolitą praktykę organów podatkowych, do końca listopada 2015 r. "A" był odrębnie od (skarżącej zarejestrowany na potrzeby VAT. "A" do tego momentu odrębnie od skarżącej wystawiał i otrzymywał faktury VAT, widniał jako strona na umowach i rozliczał VAT należny składając deklaracje VAT-7. Mając jednakże na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE, Trybunał) z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 (dalej: wyrok TSUE) skarżąca dokonała tzw. wstecznej centralizacji rozliczeń VAT, tj. dokonała wspólnego rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi jednostkami budżetowymi oraz "A" w drodze korekt deklaracji VAT począwszy od miesiąca grudnia 2009 r. do listopada 2015 r.. Natomiast od miesiąca grudnia 2015 r. przyjęła na bieżąco scentralizowany model rozliczeń podatku VAT.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne skarżącej obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Obecnie skarżąca, za pośrednictwem "A", świadczy usługi dostawy wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z jej terenu (dalej: podmioty zewnętrzne) oraz jednostek budżetowych skarżącej, a także na potrzeby własne Urzędu Skarżącej. Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez skarżącą, a zarządzana przez "A" infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna (dalej: Infrastruktura). Infrastruktura jest zatem wykorzystywana przez skarżącą w ramach działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza (w tym do dostawy wody i odbioru ścieków z Urzędu skarżącej oraz jednostek budżetowych Skarżącej i innych miejsc, w których Infrastruktura wykorzystywana jest/będzie na jej własne potrzeby).

Budowa/modernizacja przedmiotowej infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, należy do zadań własnych skarżącej w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty obejmujących sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę oraz kanalizacji. Ponosi liczne wydatki inwestycyjne związane z budową/przebudową infrastruktury wodnokanalizacyjnej znajdującej się na terenie skarżącej. Inwestycje te są finansowane zarówno ze środków własnych skarżącej, jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych aczkolwiek VAT nie jest wydatkiem kwalifikowanym.

W szczególności skarżąca planuje realizować m.in. następujące inwestycje pod nazwą:

• Przebudowa mechaniczno-biologicznej oczyszczalni ścieków w G.,

• Przebudowa wraz z rozbudową stacji uzdatniania wody w Cz. G..

Inwestycja pod nazwą Przebudowa mechaniczno-biologicznej oczyszczalni ścieków w G. będzie finansowana zarówno ze środków własnych skarżącej, jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych, aczkolwiek podatek od towarów i usług nie jest/nie będzie w tym wypadku wydatkiem kwalifikowanym. Skarżąca złożyła wniosek o dofinansowanie projektu w formie pożyczki ze środków pochodzących z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w G., gdzie podatek od towarów i usług jest kosztem niekwalifikowanym w części finansowanej z pożyczki. Z kolei inwestycja pod nazwą Przebudowa wraz z rozbudową stacji uzdatniania wody w Cz. G., będzie finansowana wyłącznie ze środków własnych skarżącej. Skarżąca nie uzyskała dofinansowania na ten projekt.

Wydatki inwestycyjne związane z budową/modernizacją infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na skarżącą fakturami VAT, na których oznaczona jest/będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Przy pomocy istniejącej infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, skarżąca świadczy odpłatne usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna, której budowę planuje skarżąca, wykorzystywana będzie również w celu świadczenia odpłatnych usług (niezwolnionych z VAT) dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Zatem niniejsza Infrastruktura, co do zasady jest/będzie wykorzystywana do świadczenia odpłatnych usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i zaopatrzenia w wodę, tj. do czynności, które zdaniem Skarżącej podlegają opodatkowaniu VAT.

Przedmiotowa infrastruktura jest/będzie również wykorzystywana przez skarżącą do działalności innej niż działalność gospodarcza m.in. na potrzeby funkcjonowania "A" jednostek budżetowych skarżącej oraz budynku Urzędu skarżącej i innych miejsc, w których Infrastruktura służy/będzie służyła na jej własne potrzeby (czynności niepodlegające VAT) Udział ilości dostarczonej wody do jednostek budżetowych skarżącej, których rozliczenia VAT podlegają centralizacji z rozliczeniami skarżącej, w całości dostarczonej wody z użyciem gminnej infrastruktury wodociągowej za 2016 r. wyniósł 2,23%. Z kolei udział ilości odprowadzonych ścieków od jednostek budżetowych skarżącej, których rozliczenia VAT podlegają centralizacji z rozliczeniami skarżącej, w całości odprowadzonych ścieków z użyciem gminnej infrastruktury kanalizacyjnej za 2016 r. wyniósł 3,61%.

Ponadto, woda jest wykorzystywana do celów technologicznych związanych ze świadczonymi przez skarżącą usługami (w szczególności woda jest wykorzystywana przez "A" w procesie uzdatniania wody).

Skarżąca wskazała, że w przypadku wydatków związanych z Infrastrukturą, nie potrafi dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (w tym wykorzystanie na własne potrzeby).

W związku z powyższym skarżąca zadała następujące pytania:

1. Czy w związku z wykorzystaniem przez skarżącą infrastruktury wodociągowej w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak i do działalności innej niż działalność gospodarcza, tj. na potrzeby funkcjonowania "A", jednostek budżetowych skarżącej oraz budynku Urzędu skarżącej oraz innych miejsc, w których Infrastruktura wykorzystywana jest/będzie na jej własne potrzeby, skarżącej przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą wodociągową, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do podmiotów zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej do podmiotów zewnętrznych i do działalności innej niż działalność gospodarcza (tj. na potrzeby funkcjonowania Urzędu skarżącej, jednostek budżetowych skarżącej, "A" oraz innych miejsc, w których Infrastruktura wykorzystywana jest/będzie na jej własne potrzeby)?

2. Czy w związku z wykorzystaniem przez skarżącą infrastruktury kanalizacyjnej w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak i do działalności innej niż działalność gospodarcza, tj. na potrzeby funkcjonowania "A", jednostek budżetowych skarżącej oraz budynku Urzędu skarżącej oraz innych miejsc, w których Infrastruktura wykorzystywana jest/będzie na jej własne potrzeby, skarżącej przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą kanalizacyjną, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywać jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metro-sześciennych odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków (od podmiotów zewnętrznych oraz poza działalnością gospodarczą, tj. z Urzędu Skarżącej, jednostek budżetowych skarżącej, "A" oraz innych miejsc, w których Infrastruktura wykorzystywana jest/będzie na jej własne potrzeby)?

Zdaniem skarżącej:

1. W związku z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak i do działalności innej niż działalność gospodarcza, tj. na potrzeby funkcjonowania "A", jednostek budżetowych skarżącej, budynku Urzędu skarżącej oraz innych miejsc, w których Infrastruktura jest/będzie wykorzystywana na jej własne potrzeby, skarżącej przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą wodociągową, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do podmiotów zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej do podmiotów zewnętrznych i do działalności innej niż działalność gospodarcza (tj. na potrzeby funkcjonowania Urzędu skarżącej, jednostek budżetowych skarżącej, "A" oraz innych miejsc, w których Infrastruktura wykorzystywana jest/będzie na jej własne potrzeby).

2. W związku z wykorzystaniem infrastruktury kanalizacyjnej w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak i do działalności innej niż działalność gospodarcza, tj. na potrzeby funkcjonowania "A", jednostek budżetowych skarżącej, budynku Urzędu skarżącej oraz innych miejsc, w których Infrastruktura wykorzystywana jest/będzie na jej własne potrzeby, skarżącej przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT" dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą kanalizacyjną, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków (od podmiotów zewnętrznych oraz poza działalnością gospodarczą, tj. z Urzędu skarżącej, jednostek budżetowych skarżącej, "A" oraz innych miejsc, w których Infrastruktura wykorzystywanych jest/będzie na jej własne potrzeby).

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 13 października 2017 r. znał stanowisko jarzącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ - po przytoczeniu przepisów prawnych - wskazał, że w jego ocenie przedstawiony przez gminę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez gminę budzą wątpliwości, także co do jego czytelności.

Wskazano, że zaproponowany sposób określenia proporcji nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm.; dalej, "Ordynacja podatkowa") poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. nie zawarcie w nim wyczerpującego uzasadnienia stanowiska organu w zakresie nieuznania przedstawionej metody określenia proporcji za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez skarżącą działalności i dokonywanych nabyć. W tym zakresie organ ograniczył się do lakonicznego stwierdzenia, iż "(...) przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Gminę budzą wątpliwości" (strona 17 interpretacji) i nie wskazał jednoznacznie, z jakich powodów metoda przedstawiona przez skarżącą (uwzględniająca w pełni mierzalny faktyczny zakres wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do działalności gospodarczej) jest nieadekwatna, ani też nie wskazał, z jakich przyczyn metoda określona w Rozporządzeniu Ministra Finansów (obecnie: Minister Rozwoju i Finansów) z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193; dalej: "Rozporządzenie") jest rzekomo bardziej adekwatna, czym w konsekwencji organ naruszył również określoną w art. 121 Ordynacji podatkowej zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS;

b) art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez skarżącą wnikliwej wykładni art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), a także § 3 rozporządzenia dokonanej m.in. w wyrokach sądów administracyjnych w analogicznych sprawach, czym w konsekwencji organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

W skardze podniesiono też zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, dalej: "Dyrektywa 112") oraz pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 112 poprzez niewłaściwą ocenę, co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o VAT, a także § 3 Rozporządzenia polegającą na naruszeniu zasady neutralności podatku VAT poprzez obciążenie w sposób znacznie zawyżony ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi w znacznej j części wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych VAT;

b) art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, dalej: "Konstytucja") poprzez niewłaściwą ocenę, co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o VAT, a także § 3 Rozporządzenia polegającą na naruszeniu konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji poprzez nieuzasadnione ograniczenie prawa skarżącej do odliczenia VAT, podczas gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie jest stosowane;

c) art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i 22 ustawy o VAT oraz § 3 Rozporządzenia poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji jest sposobem najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez skarżącą nabyć, pomimo iż w żaden sposób nie pozwala na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z Infrastrukturą przypadających na działalność gospodarczą skarżącej i prowadzi do znaczącego i nieuzasadnionego na gruncie zasady neutralności VAT zaniżenia kwoty VAT naliczonego podlegającej odliczeniu, podczas gdy sposób wskazany przez skarżącą pozwala na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z Infrastrukturą przypadających na działalność gospodarczą i jest znacznie bardziej reprezentatywny i miarodajny w zaistniałej sytuacji;

d) art. 86 ust. 2h i 22 ustawy o VAT oraz § 3 Rozporządzenia poprzez niewłaściwą ocenę, co do zastosowania wskazanych przepisów, polegającą na braku zastosowania art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i nieuzasadnionym zastosowaniu art. 86 ust. 22 ustawy o VAT oraz § 3 Rozporządzenia, pomimo iż metoda określenia proporcji wskazana przez skarżącą dużo bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez nią nabyć w odniesieniu do infrastruktury i pozwala na zachowanie zgodności z zasadą neutralności VAT, co w konsekwencji powinno uzasadniać zastosowanie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i odejście od sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

W niniejszej sprawie nie jest sporne, że Gmina w stosunku do wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną jest zobowiązana do proporcjonalnego, opartego na tzw. prewspółczynniku odliczania kwot należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony. Sporny jest natomiast sposób kalkulacji prewspółczynnika.

Zdaniem Gminy, dla potrzeb częściowych odliczeń podatku VAT od zakupów bezpośrednio związanych tylko z działalnością wodociągowo-kanalizacyjną może zastosować własny "prewspółczynnik", ustalony np. w oparciu o wskaźnik zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, jako najbardziej reprezentatywny w tego rodzaju czynnościach.

Organ interpretacyjny nie podzielił stanowiska skarżącej uznając, że nie są to metody najbardziej odpowiadające specyfice prowadzonej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług. Ze stanowiskiem tym należało się zgodzić.

Zasady kształtowania prewspółczynnika ustawodawca określił w art. 86 ust. 2b-2h ustawy o VAT. Natomiast istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest ustalenie relacji pomiędzy dyspozycją art. 86 ust. 2b-2h ustawy o VAT oraz zasadami kształtowania prewspółczynnika określonymi w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 86 ust. 22 tej samej ustawy.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji".

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Wskazać należy, że wybór sposobu, według którego dokonuje się proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Z art. 86 ust. 2a wynika, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli: zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Powyższe oznacza, że wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane przez wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na wnioskodawcy.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193). Rozporządzenie określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej "sposobem określenia proporcji" oraz wskazuje dane, na podstawie których jest 4 obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia). Wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów w § 3 ust. 1 wymieniono jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

W myśl § 2 pkt 8 rozporządzenia, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego rozumie się:

a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b) jednostkę budżetową,

c) zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 4 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100/P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P - przychody wykonane zakładu budżetowego.

W § 2 pkt 4 rozporządzenia wskazano, że przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a) dokonywanych przez podatników:

- odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

- odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

- eksportu towarów,

- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1758), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szczególności zadania własne obejmują sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Przechodząc do zarzutów skargi w pierwszej kolejności należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług proponuje w art. 86 ust. 2c ustawy kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego.

Ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem skarżąca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez nią metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę, a także sposób finansowania tego podmiotu.

Należy pamiętać, że wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, a tym samym ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby - jak wyżej wspomniano - odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten - o czym także była mowa powyżej:

- zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług) oraz

- obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że organ interpretacyjny zasadnie nie zaaprobował zaproponowanej przez skarżącą metody wydzielenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia poprzez wyliczenie procentowego udziału liczby metrów sześciennych dostarczanej wody/odprowadzanych ścieków do/od podmiotów zewnętrznych (czynności opodatkowane) w liczbie metrów sześciennych dostarczanej wody/odprowadzanych ścieków do/od podmiotów zewnętrznych i na własne potrzeby, ponieważ - w ocenie organu - nie jest to sposób, który można uznać za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez skarżącą działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług. Z poglądem tym można się zgodzić.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych rodzajów nabyć.

Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego - oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - funkcjonowałyby również (dla tych samych jednostek organizacyjnych) inne sposoby określenia proporcji.

Mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony powyżej spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego przez/skarżącą byłoby nieczytelne.

Taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w rozporządzeniu, w którym ustawodawca jednoznacznie wskazał, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nią nabyć - sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Ponadto odnosząc się do zaproponowanego przez skarżącą "sposobu określenia proporcji" należy wskazać, że sposób ten nie uwzględnia faktu, że woda i ścieki zużyte/wytworzone na potrzeby funkcjonowania zakładu budżetowego, jednostek budżetowych oraz budynku Urzędu skarżącej mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą. Należy przy tym zauważyć, że o kwalifikacji wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną (czy związane są/będą z działalnością gospodarczą skarżącej, czy też z działalnością inną niż działalność gospodarcza), a w konsekwencji o zakresie prawa do odliczenia, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy skarżącą a jej jednostkami z tytułu wykorzystania infrastruktury na potrzeby własne (dostarczania wody, odprowadzania ścieków). Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez skarżącą służ/będzie służyć infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna. W opisanym przypadku przy wykorzystaniu na potrzeby funkcjonowania zakładu, jednostek budżetowych oraz budynku Urzędu skarżącej ww. infrastruktura służy/będzie służyć również czynnościom związanym z działalnością gospodarczą skarżącej (opodatkowaną i zwolnioną VAT).

Nie można zatem stwierdzić, że wykorzystując opisaną infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną na potrzeby funkcjonowania zakładu, jednostek budżetowych oraz budynku Urzędu skarżącej, jest ona wykorzystywana tylko do działalności innej niż gospodarcza.

Przykładowo, na co zwrócił uwagę także organ, w budynkach Urzędu skarżącej są wykonywane zadania związane z obsługą wszelkich czynności zarówno w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, jak i tej pozostającej poza sferą działalności gospodarczej. Również jednostki budżetowe mogą, poza działalnością niepodlegającą opodatkowaniu, wykonywać czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług wykorzystując przy tym infrastrukturę gminną. Poza tym, skarżąca powinna odnosić "sposób określenia proporcji" do wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystania sieci do potrzeb własnych.

Tym samym Sąd akceptuje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji, że proponowana przez skarżącą metoda określenia proporcji, w zakresie gospodarki wodociągowej i kanalizacyjnej nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny.

Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że organ nie naruszył prawa stwierdzając, że w związku z ponoszeniem wydatków inwestycyjnych dotyczących infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej nieprawidłowym jest/będzie dokonanie odliczenia podatku naliczonego według udziału ilości metrów sześciennych fizycznie dostarczonej do mieszkańców wody i odprowadzonych od mieszkańców ścieków w całkowitej ilości metrów sześciennych fizycznie dostarczonej wędy i odprowadzonych ścieków (zarówno do mieszkańców, jak i na własne potrzeby).

Stanowisko to, potwierdza orzeczenie TSUE z 8 listopada 2012 r. C-511/10, w którym stwierdzono, że państwa członkowskie są uprawnione do stosowania w pierwszej kolejności jako kryterium podziału do celów obliczenia podlegającej odliczeniu proporcjonalnej części naliczonego podatku od wartości dodanej dla danej transakcji, takiej jak wzniesienie budynku o mieszanym użytku, kryterium innego niż kryterium oparte na wielkości obrotu, pod warunkiem, że przyjęta przez te państwa metoda gwarantuje dokładniejsze ustalenie rzeczonej proporcjonalnej części odliczenia.

W świetle powyższego - w ocenie Sądu - zarzut naruszenia art. 1 ust. 2, art. 173 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady i art. 2, art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 86 ust. 2a, ust. 2b, 2h i 22 ustawy o podatku od towarów i usług, a także § 3 rozporządzenia jest nietrafny i nie może wpłynąć na uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Sąd uznał także, że Interpretacja zawiera wskazanie stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Taki kształt interpretacji w pełni czyni zadość wymogom określonym w art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 120 i art. 121 O.p..

Zaskarżona interpretacja - wbrew temu co twierdzi skarżąca - wydana została z zachowaniem zasad wynikających z ww. ustawy, a przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe poddano ocenie w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, czemu dano wyraz w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu.

Brak polemiki w zakresie powołanego orzecznictwa nie powoduje naruszenia art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Istotnym jest bowiem, że zaskarżona interpretacja zawiera w uzasadnieniu prawnym wskazanie stanowiska organu.

Zauważyć ponadto należy, że orzecznictwo w spornej kwestii nie jest jednolite, na co wskazują m.in. orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 253/17, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 4 kwietnia 2017 r., sygn. akt. I SA/Bd 64/17, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 696/17 oraz z dnia 19 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 554/17, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 października 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 749/17, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 26 października 2017 r., sygn. akt I SA/Go 337/17 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 813/17.

Sąd w niniejszym składzie podziela te poglądy, które zostały wyrażone m.in. w wyrokach III SA/Gl 367/17, III SA/Gl 326/17, I SA/Gd 1230/17, I SA/Gd 1121/17 czy I SA/Gd 696/17.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi (art. 151 p.p.s.a.).